Source: http://kraken.slv.cz/2Afs35/2009
Timestamp: 2018-01-23 20:29:59+00:00
Document Index: 6747204

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 16', '§ 47', '§ 2', 'soud ', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 21', '§ 16', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 21', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 17', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 103', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

2Afs35/2009
2 Afs 35/2009-124
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: KCK Cyklosport-Mode, spol. s r. o., se sídlem U Mlýna 12, 664 51 Kobylnice, zastoupeného JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem Pøívrat 12, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 11. 2008, è. j. 31 Ca 55/2007-60,
I. Pøedmìt øízení [1.] Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) proti rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ( ¾alovaný ) ze dne 25. 1. 2007, è. j. 1544/07-1200-701607. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 18. 4. 2006, è. j. 102036/06/303916/6490, kterým mu byla na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 vymìøena daò ve vý¹i 312 170 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti oznaèil dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu, vady správního øízení a dále nepøezkoumatelnost rozsudku. [3.] Spornou otázkou se v dané vìci jevilo uplatnìní nákladù na promítání reklamního loga stì¾ovatele v Praze podle faktur è. 12/2001 a è. 21/2001 ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. [4.] Stì¾ovatel nejprve argumentuje nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle nìho¾ ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) je tøeba vykládat restriktivnì a nelze proto prodlu¾ovat tøíletou prekluzivní lhùtu na lhùtu ètyøletou. Stì¾ovatel z tohoto dùvodu namítá nicotnost rozhodnutí správních orgánù obou stupòù, nebo» jimi do¹lo k vymìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty-tato uplynula dne 31. 12. 2004. Dne 15. 12. 2004 sice správce danì se stì¾ovatelem sepsal protokol o ústním jednání ve vìci zahájení daòové kontroly, nicménì jednalo se o èistì formální zále¾itost. Dal¹í úkon v tomto roce ji¾ proveden nebyl a teprve 13. 1. 2005 vydal správce danì výzvu k prokázání skuteèností. A¾ tento úkon stì¾ovatel pova¾uje za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh lhùty podle ustanovení § 47 daòového øádu. [5.] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud potvrdil správnost postupu ¾alovaného, av¹ak bez nále¾itého vysvìtlení. Pokud toti¾ tvrdí, ¾e faktické uskuteènìní sjednané slu¾by nebylo prokázáno, toto tvrzení øádnì neodùvodnil. Ohlednì dùkazu úèetnictvím firmy BRASE, spol. s r. o. soud argumentuje, ¾e nebylo prokázáno plnìní tøetích osob pro tuto firmu a tím ani plnìní ve prospìch stì¾ovatele. Zcela v¹ak opomíjí, ¾e tato firma o vystavených fakturách øádnì úètovala. Soud se nevypoøádal ani s námitkou, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s pøedlo¾enými formálními dùkazy. Za situace, kdy správce danì a ¾alovaný odmítli provedení øady dùkazù, stì¾ovatel trvá na tom, ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo na správce danì. Pochybení spatøuje stì¾ovatel i v tom, ¾e se krajský soud vùbec nezabýval prokazatelným zvý¹ením obratu v letech 2002 a 2003 oproti roku 2001, co¾ má spojitost s vynalo¾enými náklady na pøedmìtnou reklamu. Koneènì stì¾ovatel namítá poru¹ení ustanovení § 77 odst. 2 s. ø. s., jeho¾ se soud dopustil nevyslechnutím svìdkù pøi jednání s odùvodnìním, ¾e tento výslech nebyl navrhován v daòovém øízení. [6.] Stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zru¹it, pøíp. deklarovat jeho nicotnost.
III. Vyjádøení ¾alovaného [7.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e stì¾ovatel v pøedchozím øízení nezpochybnil zákonnost domìøení daòové povinnosti z hlediska lhùty zakotvené v ustanovení § 47 daòového øádu. ®ádná námitka nebyla uplatnìna ani k zahájení daòové kontroly. Proto se k tìmto otázkám krajský soud nemohl vyjádøit. ®alovaný dále poukazuje na bøemeno tvrzení, které nese daòový subjekt, a také na bøemeno dùkazní. V daném pøípadì bylo zásadním posouzení správnosti uplatnìní daòovì úèinného nákladu, co¾ se stì¾ovateli nepodaøilo. Firma BRASE, spol. s r. o. toti¾ nevyrobila promítací matrici a ani neprovádìla promítání. Na základì smlouvy o dílo a pøedlo¾ených faktur nebylo mo¾né konstatovat, ¾e k uskuteènìní plnìní do¹lo. Samotné úèetnictví tento nárok zalo¾it nemù¾e. K nevyslechnutým svìdkùm ¾alovaný uvádí, ¾e byli vyhledáni a¾ po skonèení odvolacího øízení a neunesení dùkazního bøemene nelze napravovat teprve v rámci ¾alobního øízení. [8.] Proto ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
IV. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, è. j.-91 [9.] Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost vý¹e oznaèeným rozsudkem ze dne 22. 5. 2009 zamítl jako nedùvodnou. Uèinil tak z následujících dùvodù: Napadený rozsudek krajského soudu není nicotný, jeliko¾ stì¾ovatel ani netvrdil, ¾e by pøedmìtná správní rozhodnutí (a tím ménì rozsudek krajského soudu) byla vydána mimo vìcnou pùsobnost tìchto orgánù, pøíp. ¾e by tato rozhodnutí nebyla proveditelná, pøíp. by se jednalo o rozhodnutí absolutnì nesrozumitelná. Rozhodnutí, kterými by byla vymìøena daòová povinnost (by» i) po uplynutí prekluzivní lhùty, toti¾ za nicotná pova¾ovat nelze; namístì je hodnocení toliko z hlediska jejich zákonnosti. K tvrzené prekluzi daòové povinnosti Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e tato námitka nebyla v ¾alobním øízení uplatnìna a stì¾ovatel ani netvrdil, ¾e k zahájení daòové kontroly do¹lo pouze formálnì. Jen pokud by toti¾ bylo v daném pøípadì zji¹tìno, ¾e daòová kontrola byla zahájena toliko formálnì, bylo by mo¾no usuzovat na prekluzi daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani namítanou nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, jeliko¾ pøi hodnocení dùkazù správce danì a ¾alovaný svoje závìry nále¾itì odùvodnili a rozsudek, kterým krajský soud tyto závìry aproboval, proto není nepøezkoumatelný. K námitce neprovedení výslechu nìkterých svìdkù krajským soudem Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e na provedení dùkazù novì navr¾ených v øízení pøed krajským soudem je tøeba trvat tehdy, pokud (1.) soud pøesvìdèivì neodùvodní nadbyteènost jejich provedení a (2.) tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami (napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp.). Nic z toho v¹ak v projednávané vìci splnìno nebylo a proto ani tato stí¾nostní námitka nebyla shledána dùvodnou.
V. Zru¹ení rozsudku NSS ze dne 22. 5. 2009, è. j.-91, Ústavním soudem [10.] Ústavní soud nálezem ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹il. Uèinil tak proto, ¾e pokud se má správní soud zabývat námitkou prekluze práva státu na vymìøení nebo domìøení danì ex officio, je povinen se zabývat touto otázkou nejen z pohledu prostého poèítání tøíleté lhùty, nýbr¾ nepochybnì i z hlediska správného stanovení poèátku bìhu této prekluzivní lhùty, pøièem¾ je nutno pøihlí¾et také k tomu, zda úkon, který byl za trvání bìhu této lhùty uèinìn, není úkonem ryze formálním a tedy úkonem bìh prekluzivní lhùty nepøeru¹ujícím. Pouze v pøípadì, pokud je prekluze práva zkoumána také z tìchto hledisek, mù¾e být uèinìn logický závìr o uplynutí èi neuplynutí bìhu prekluzivní lhùty. Jak toti¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud ve vyjádøení v ústavní stí¾nosti, "v¾dy musí být postaveno najisto, ¾e k prekludování danì skuteènì do¹lo". Nejvy¹¹í správní soud v¹ak tuto "jistotu" vykládá v neprospìch stì¾ovatelky, která dle jeho názoru musí uvést v¹echny okolnosti, respektive námitky, na základì kterých by se mohl správní soud pøípadnì dobrat závìru, zda k prekluzi do¹lo èi nikoli. Ústavní soud naopak vychází z toho, ¾e je povinností správního soudu, aby zjistil z daòového spisu a z úøední povinnosti pøezkoumal ve¹keré okolnosti, ze kterých je tøeba vycházet pøi závìru o prekluzi práva na vymìøení danì. [11.] Ústavní soud dále poukázal na skuteènost, ¾e otázka poèátku bìhu tøíleté lhùty pro vymìøení danì (ve smyslu øe¹ení "3 plus 0"), byla vyøe¹ena nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, ve kterém Ústavní soud konstatoval, ¾e zákonem stanovená lhùta pro vymìøení èi domìøení danì se poèítá ji¾ od konce roku, za který se daòové pøiznání podává, a nikoli a¾ od konce roku, ve kterém se podává. Opaèný (tedy do té doby pøevá¾nì zastávaný výklad) dle Ústavního soudu "prodlu¾uje jasnì stanovenou tøíletou lhùtu na lhùtu ètyøletou", pøièem¾ výsledkem je prodlou¾ení nejistoty daòového subjektu. ... Pokud jde o otázku tzv. formálnì zahájené daòové kontroly, k té se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vícekrát v minulosti vyjadøoval, napø. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, kde judikoval, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. Takté¾ podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. Ve svìtle shora uvedeného se jeví jako vnitønì rozporné konstatování Nejvy¹¹ího správního soudu ve vyjádøení k ústavní stí¾nosti, ¾e na jedné stranì "k závìru o prekluzi pøedmìtné danì nedospìl" a na stranì druhé, ¾e "v daném pøípadì nebylo a z dùvodu procesní pasivity stì¾ovatele ani nemohlo být postaveno najisto, zda k prekluzi daòové povinnosti do¹lo", napø. i proto, ¾e "stì¾ovatel neuvedl, ¾e prekluzivní lhùta nebyla ètyøletá, nýbr¾ pouze tøíletá". [12.] Ústavní soud proto zakonèil svoji argumentaci tím, ¾e správní soudy disponují znalostmi o délce a stanovení poèátku bìhu prekluzivní lhùty, jak je stanoví pøíslu¹né zákonné ustanovení a interpretuje judikatura, stejnì tak jako o úkonech, které zpùsobují èi nezpùsobují její pøeru¹ení, a musí v ka¾dé konkrétní vìci pøi zkoumání bìhu lhùty pro vymìøení danì z tìchto znalostí vycházet a aplikovat z úøední povinnosti na danou vìc, a nikoli ponechat na úèastníku øízení, aby ve¹keré mo¾né okolnosti, které mohou mít vliv na prekluzi práva pro vymìøení èi domìøení danì, uvádìl. Není tedy povinností úèastníka øízení tvrdit, ¾e daný úkon byl formální èi nikoli, nebo namítat poèítání bìhu lhùty "3 plus 0" nebo "3 plus 1", k tìmto skuteènostem musí pøihlí¾et správní soud z úøední povinnosti, nebo» jen po zvá¾ení takových okolností mù¾e dospìt k závìru o pøípadné prekluzi práva na vymìøení èi domìøení danì. Tím spí¹e je pak nutno výslovnì závìry ohlednì takových okolností majících ve svých dùsledcích vliv na bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì uvést v odùvodnìní rozhodnutí správního soudu v pøípadì, kdy jsou takové námitky úèastníkem øízení podány, a je nutné konstatovat, jak se s nimi soud vypoøádal. Nelze tedy akceptovat závìr soudu o neuplynutí prekluzivní lhùty, pokud byly soudem takové úèastníkem øízení uvedené námitky opomenuty, a k závìru o prekluzi soud dospìl bez toho, ¾e by k nim pøihlédnul. ... Z uvedených dùvodù Ústavní soud ústavní stí¾nosti vyhovìl a podle § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹il. Nyní bude na Nejvy¹¹ím správním soudu, aby se v dal¹ím øízení otázkou prekluze práva vymìøit nebo domìøit daò øádnì, tedy i ve svìtle stì¾ovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasaèní stí¾nosti rozhodl.
VI. Argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [13.] Jak plyne ze shora provedené rekapitulace dosavadního øízení, kasaèní stí¾nost se koncentrovala na ètyøi námitky, s nimi¾ se zdej¹í soud vypoøádal v citovaném rozsudku ze dne 22. 5. 2009, nicménì tento rozsudek zru¹il Ústavní soud nálezem sp. zn. I. ÚS 2082/09. Je proto nutno o kasaèní stí¾nosti rozhodnout znovu. [14.] Ve vztahu ke kasaèním námitkám, jimi¾ stì¾ovatel tvrdil nicotnost rozsudku krajského soudu, pøípadnì jeho nepøezkoumatelnost, a brojil proti neprovedení výslechu nìkterých svìdkù krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v tomto rozsahu plnì odkazuje na argumentaci, obsa¾enou v jeho rozsudku, zru¹eném Ústavním soudem. Jak toti¾ plyne ze shora uvedeného, tato èást odùvodnìní nebyla zpochybnìna ani ústavní stí¾ností a proto se jí Ústavní soud nezabýval. Proto¾e ani sám Nejvy¹¹í správní soud neshledal ¾ádný rozumný dùvod, pro který by mìl svoje pøedchozí závìry (s nimi¾ byli úèastníci øízení nále¾itì seznámeni a pøesto je stì¾ovatel u Ústavního soudu nezpochybnil), a které pova¾uje i nadále za správné, jakkoliv revidovat, z dùvodu hospodárnosti øízení tyto znovu neopakuje a toliko na nì v plném rozsahu odkazuje. [15.] Z dùvodu citovaného nálezu Ústavního soudu je nicménì nutno znovu se zabývat otázkou prekluze daòové povinnosti stì¾ovatele.
[16.] Nejvy¹¹í správní soud má v této otázce za postaveno najisto, ¾e se v daném pøípadì jednalo o daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, tak¾e-ve shodì s právním názorem Ústavního soudu (tzv. øe¹ení 3 plus 0 , poprvé viz nález ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, in: http//nalus.usoud.cz)-tato prekluzivní lhùta mìla uplynout dne 31. 12. 2004. Rovnì¾ podle judikatury Ústavního soudu (napø. nálezy sp. zn. I. ÚS 1169/07, II. ÚS 1416/07, III. ÚS 1420/07, a zejména citovaný nález sp. zn. I. ÚS 2082/09, vydaný pøímo v této vìci) platí, ¾e k prekluzi daòové povinnosti je nutno pøihlí¾et ex officio. S tìmito východisky Nejvy¹¹í správní soud nikterak nepolemizuje a vnímá je jako daná a relevantní i v nyní rozhodované vìci. [17.] V nyní projednávaném pøípadì je proto klíèovou otázkou posouzení zahájení daòové kontroly. Pokud by toti¾ tato daòová kontrola byla zahájena øádnì, jednalo by se o úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty obsa¾ené v ustanovení § 47 daòového øádu a k prekluzi pøedmìtné daòové povinnosti by tak nedo¹lo. Podle odst. 1 tohoto ustanovení toti¾ platí, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Odst. 2 vìta první nicménì stanoví, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. [18.] Dlu¾no dodat, ¾e se Ústavní soud v nálezu vydaném v nyní projednávané vìci k otázce prekluze meritornì nevyjádøil (sic má za to, ¾e se jedná o otázku, kterou je nutno se zabývat ex officio!) a nikterak proto svým názorem zdej¹í soud v tomto smìru nezavázal. Pouze konstatoval, ¾e nyní bude na Nejvy¹¹ím správním soudu, aby se v dal¹ím øízení otázkou prekluze práva vymìøit nebo domìøit daò øádnì, tedy i ve svìtle stì¾ovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasaèní stí¾nosti rozhodl. [19.] K øe¹ené právní otázce stì¾ovatel tvrdí, ¾e sice dne 15. 12. 2004 byl èistì z formálních dùvodù sepsán ústní protokol o zahájení daòové kontroly, nicménì nejednalo se o úkon, který by mohl pøeru¹it bìh lhùty zakotvené v ustanovení § 47 daòového øádu. Za první úkon smìøující k vymìøení danì je prý proto tøeba pova¾ovat teprve výzvu k prokázání skuteèností, kterou vydal správce danì dne 13. 1. 2005. [20.] K tomu je tøeba uvést, ¾e podle ustálené judikatury zdej¹ího soudu skuteènì nestaèí, pokud je daòová kontrola zahájena toliko formálnì. Podle rozsudku ze dne 20. 6. 2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003-87 (in: è. 698/2005 Sb. NSS) toti¾ za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. Tento názor je blí¾e rozveden v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, sp. zn 8 Afs 7/2005 (in: è. 1480/2008 Sb. NSS): Formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. Z citované judikatury je tedy jasnì patrno, ¾e zahájení daòové kontroly je zpùsobilé pøeru¹it bìh pøedmìtné prekluzivní lhùty jen tehdy, jestli¾e se nejedná o úkon veskrze formální. Jeho formálnost nicménì nelze hodnotit pouze s ohledem na jeho samotnou podobu, nýbr¾ v kontextu celého daòového øízení, tj. s pøihlédnutím na úkony správce danì, které zahájení daòové kontroly pøedcházejí a zejména následují. [21.] V nyní projednávané vìci z obsahu spisu plyne, ¾e se stì¾ovatelem byl dne 15. 12. 2004 sepsán protokol o ústním jednání ve vìci zahájení daòové kontroly è. j. 238966/04/303936/5180, jeho¾ obsahem je pouze vymezení stì¾ovatele coby daòového subjektu, oznaèení jeho zástupcù, vymezení pøedmìtu jednání (zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za období
2001 a danì z pøidané hodnoty za období listopad, prosinec 2001) a zákonné pouèení. Pøi zahájení daòové kontroly tedy byl vymezen její pøedmìt tak, jak judikoval i Ústavní soud (nález sp. zn. III. ÚS 86/99, sv. 16, str. 155). [22.] Na tento protokol pak navázala výzva Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 13. 1. 2005, è. j. 3201/05/303936/5180, kterou byl stì¾ovatel ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) daòového øádu vyzván k prokázání a dolo¾ení blí¾e specifikovaných skuteèností, týkajících se údajné obchodní spolupráce se spoleèností BRASE, spol. s r. o. (reklamní akce). Následovaly dal¹í úkony, provádìné v rámci daòové kontroly (ústní jednání, výslechy svìdkù apod.). Daòová kontrola byla zakonèena zprávou o výsledku daòové kontroly ze dne 16. 9. 2005, è. j. 182615/05/303936/3312. [23.] Z logiky a smyslu zákonné úpravy je zøejmé, ¾e pøeru¹ení prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu nemù¾e zpùsobit jakýkoliv úkon správce danì, nýbr¾ pouze takový, který smìøuje k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených daòovým øádem, zejména pak jeho ustanovením § 2 odst. 7, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. Jak dovodil Ústavní soud (viz napø. nález sp. zn. II. ÚS 493/05, sv. 44, str. 58), úèelem zavedení prekluzivních lhùt pro vymìøení bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými problémy. [24.] Úkonem, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, mù¾e být i daòová kontrola, kterou podle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í; daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu zákona. Daòová kontrola je nepochybnì úkonem, který tím, ¾e zji¹»uje nebo provìøuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, smìøuje k tomu, aby následnì, po vyhodnocení tìchto okolností, mohla být pøípadnì vymìøena nebo domìøena daò. Aby byla daòová kontrola jako úkon uèinìna ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, je tøeba, aby s jejím provádìním bylo zapoèato je¹tì v dobì bìhu tøíleté prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu. Vzhledem k neexistenci jiné výslovné úpravy je pøitom nutno mít za to, ¾e i pro zahájení daòové kontroly platí ustanovení § 21 odst. 1 cit. zákona, podle nìho¾ je øízení zahájeno a) dnem, kdy podání daòového subjektu nebo jiné osoby zúèastnìné na øízení do¹lo pøíslu¹nému správci danì nebo b) dnem, kdy byl daòový subjekt nebo jiná osoba zúèastnìná na øízení vyrozumìn o prvním úkonu, který vùèi nìmu v daòovém øízení správce danì nebo jiné osoby, o nich¾ to zákon stanoví, uèinili. V projednávaném pøípadì je relevantní alternativa sub b). [25.] Z obsahu ustanovení § 16 daòového øádu dále vyplývá, ¾e daòová kontrola má obvykle rùzné fáze, v nich¾ rùzným zpùsobem probíhá interakce mezi správcem danì a daòovým subjektem. Daòovému subjektu je nutno nejprve sdìlit, ¾e se kontrola zahajuje, pouèit jej o jeho právech a povinnostech a vy¾ádat od nìj potøebné podklady, pøípadnì jinou souèinnost. Poskytování podkladù daòovým subjektem se nezøídka mù¾e dít v nìkolika dílèích èástech po dobu vícero dní, týdnù a v nìkterých pøípadech i mìsícù, v závislosti na výsledcích dílèích zji¹tìní, je¾ z poskytnutých podkladù plynou, a na potøebì jejich doplnìní. Závìreènou fází daòové kontroly je pak vypracování zprávy o daòové kontrole. Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu, pak plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech. [26.] Jak uvedl zdej¹í soud ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, è. j. 7 Afs 22/2003-113 (www.nssoud.cz), je tøeba v konkrétním pøípadì v¾dy hodnotit, jaká doba uplynula mezi zahájením daòové kontroly a dal¹ím úkonem správce danì, kterým ji¾ správce danì vy¾adoval od daòového subjektu dolo¾ení zcela konkrétních daòovì relevantních skuteèností. To znamená, zda se jedná o dobu poèítanou na dny, týdny èi mìsíce, a zda i následující dal¹í dílèí kroky daòové kontroly probíhaly v pøimìøených èasových intervalech. [27.] V nyní projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru na stranì správce danì neshledal ¾ádné pochybení. Z obsahu spisu je toti¾ patrno, ¾e ke zji¹tìní problematizujícím nìkteré údaje uvádìné stì¾ovatelem (daòovým subjektem) dospìl správce danì teprve na základì kontroly provádìné u jiného daòového subjektu, a to a¾ na konci roku 2004 (viz odpovìdi na do¾ádání, zalo¾ené ve správním spise). K zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele tedy do¹lo bezprostøednì po tìchto zji¹tìních. Rovnì¾ ze shora uvedeného plyne, ¾e faktické úkony správce danì následovaly neprodlenì po zahájení daòové kontroly, tj. v horizontu dnù (viz výzva k prokázání skuteèností, kterou vydal správce danì ze dne 13. 1. 2005), tak¾e nedo¹lo ke zneu¾ití zahájení daòové kontroly jen za úèelem pøeru¹ení tøíleté prekluzivní lhùty (nemluvì ostatnì ani o tom, ¾e v té dobì nemohlo být zøejmé, ¾e podle tehdy pøevládajícího právního názoru platilo poèítání 3 plus 1 a nikoliv 3 plus 0 ). Nenastala proto ani situace, která by vedla ke zhor¹ení postavení situace stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e s rostoucím èasovým odstupem je samozøejmì stále obtí¾nìj¹í prokázat relevantní skuteènosti tak, jak na to správnì upozornil Ústavní soud. Pokud toti¾ èasové rozmezí mezi zahájením daòové kontroly a faktickými úkony èinìnými v jejím rámci neèinilo ani jeden mìsíc, o znevýhodnìní pozice daòového subjektu nelze hovoøit. [28.] Z pøedchozích úvah v konkrétním pøípadì vyplývá, ¾e správce danì postupoval pøi daòové kontrole v souladu se zákonnými po¾adavky plynoucími z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu. Proto je jeho úkon, tzn. protokol o ústním jednání konaném dne 15. 12. 2004, pøi nìm¾ byla daòová kontrola ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájena a stì¾ovatel byl pouèen o jeho právech a povinnostech, nutno pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, kterým se podle § 47 odst. 2 daòového øádu pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty [29.] Jen pro úplnost je tøeba uvést, ¾e pokud stì¾ovatel a také Ústavní soud poukázali na ji¾ jednou citované rozsudky Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005, v nich¾ je obsa¾en názor, podle nìho¾ pouhý formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nepøedstavuje úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, není závìr vyslovený v tomto rozsudku s tìmito judikáty v rozporu. V obou citovaných rozsudcích byla toti¾ øe¹ena odli¹ná skutková situace: v rozsudku sp. zn. 5 Afs 36/2003 (poznámka soudu: tento rozsudek byl navíc Ústavním soudem pozdìji zru¹en, by» samozøejmì z jiných dùvodù) byl protokol o zahájení daòové kontroly vyhotoven dne 7. 12. 2000 a výzva k prokázání relevantních skuteèností byla datována ke dni 14. 3. 2001, tak¾e první faktický úkon následoval více ne¾ po ètyøech mìsících od formálního zahájení daòové kontroly; ve vìci vedené pod sp. zn. 8 Afs 7/2005 provedl správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì . Oproti tomu v nyní projednávané vìci první faktický úkon následoval ji¾ necelý mìsíc po zahájení daòové kontroly, tzn. v podstatì bezprostøednì, v horizontu nìkolika dnù. Nelze se proto domnívat, ¾e by k zahájení daòové kontroly ze strany správce danì do¹lo ryze úèelovì a formálnì jen proto, aby byla pøeru¹ena zákonná prekluzivní lhùta. Naopak, z celého prùbìhu daòového øízení je jasnì seznatelné, ¾e v nìm nedocházelo k bezdùvodným prùtahùm, jednotlivé kroky správce danì na sebe logicky navazovaly, byly transparentní a smìøovaly k úèelu, stanovenému daòovým øádem.
[30.] Proto zdej¹í soud závìrem konstatuje, ¾e mezi právními názory obsa¾enými v citovaných rozsudcích sp. zn. 7 Afs 22/2003, 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005 neexistuje rozpor, pro který by senát rozhodující v této konkrétní vìci musel vyu¾ít postup pøedvídaný v ustanovení § 17 s. ø. s., tzn. nemusel aktivovat roz¹íøený senát. Z tìchto právních názorù toti¾ souhrnnì plyne, ¾e pouhé formální zahájení daòové kontroly sepsáním protokolu, na nì¾ bezprostøednì nenásledují dal¹í faktické úkony správce danì, není zpùsobilé pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. Za bezprostøední následování tìchto faktických úkonù pøitom zdej¹í soud pova¾uje èasový horizont dnù, urèitì nepøesahující jeden mìsíc, co¾ bylo v daném pøípadì splnìno.
VII. Závìr [31.] Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost shledal nedùvodnou a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.), jeliko¾ nezjistil naplnìní ¾ádného z namítaných kasaèních dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s.]. [32.] Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu nevznikly náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti.