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Timestamp: 2016-10-23 22:08:21+00:00
Document Index: 225331468

Matched Legal Cases: ['art. 58', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 104', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 104', 'art. 93', 'art. 17', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 28', 'ATF ', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 37', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 47', 'art. 50', 'art. 60', 'art. 156']

2A.461/2002 (02.06.2003)
2A.461/2002/RED/elo
Arr�t du 2 juin 2003
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Pr�sident, M�ller, Yersin, Merkli et Camenzind, Juge suppl�ant.
X.________, intim�,
Taxe sur la valeur ajout�e; activit� d'administrateur; modification de la pratique,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 7 ao�t 2002.
X.________ est immatricul� dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Avocat, il fait partie de plusieurs conseils d'administration, activit� pour laquelle il per�oit des honoraires.
En temps utile, X.________ a remis ses d�comptes pour les p�riodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Ces documents indiquaient des montants d'imp�t s'�levant, respectivement pour chaque semestre, � 9'034.95 fr., 5'140.36 fr. et 2'990.80 fr. L'int�ress� ne s'est toutefois acquitt� que d'une somme de 5'000 fr., au demeurant sous r�serve.
Par d�cisions des 4 avril et 22 mai 2001, confirm�es sur r�clamations le 30 ao�t 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a fix� le solde des dettes fiscales de X.________ � 9'175.31 fr. pour les deux semestres 1999, ainsi qu'� 2'990.80 fr. pour le 1er semestre 2000. Certes, l'activit� d'administrateur n'�tait pas soumise � la TVA, ainsi que venait d'en d�cider le Tribunal f�d�ral par arr�t du 27 octobre 2000 (2A.468/1999, publi� in RDAF 2001 2 53). Toutefois, une lib�ration de la TVA grevant les honoraires per�us avant cet arr�t n'�tait autoris�e que si, d'une part, le contribuable cr�ditait l'imp�t � tous les destinataires de ces prestations et si, d'autre part, ceux-ci op�raient une correction de la d�duction de l'imp�t pr�alable. X.________ n'ayant pas produit les justificatifs requis � cet �gard, il demeurait tenu de s'acquitter de la TVA pour la p�riode pr�cit�e.
X.________ a d�f�r� les prononc�s du 30 ao�t 2001 devant la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours).
Le 27 novembre 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a fait usage de l'art. 58 PA en pronon�ant deux nouvelles d�cisions sur r�clamation, lesquelles confirmaient n�anmoins les cr�ances litigieuses.
Statuant le 7 ao�t 2002, la Commission f�d�rale de recours a ordonn� la jonction des deux causes, admis partiellement les recours et renvoy� les causes � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. En particulier, elle a retenu qu'une lib�ration de la TVA indue ne pouvait �tre subordonn�e � la condition que l'administrateur prouve avoir rembours� cet imp�t aux destinataires de ses prestations.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler partiellement la d�cision de la Commission f�d�rale de recours du 7 ao�t 2002, puis de constater que "l'assujetti est autoris� � ne pas acquitter la TVA factur�e et grevant � tort des honoraires d'administrateur per�us entre le 1er semestre 1999 et le 1er semestre 2000 � la condition qu'il �tablisse la r�alit� de l'�tablissement d'un avis de cr�dit et du remboursement ou de la mise en compte de l'imp�t aux destinataires."
La Commission f�d�rale de recours se reporte � sa d�cision et renonce � pr�senter des observations. L'intim� conclut � ce que la d�cision attaqu�e soit confirm�e.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; 128 II 311 consid. 1 et les arr�ts cit�s).
1.1 Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 54 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ult�rieures, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000) et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20).
En l'esp�ce, l'Administration f�d�rale des contributions conteste que le contribuable intim� puisse ne pas s'acquitter de la TVA sans respecter certaines conditions d�termin�es. Dans ces circonstances, elle a qualit� pour recourir.
1.3 Form� pour le surplus dans les formes et le d�lai requis, le pr�sent recours est d�s lors recevable.
2.1 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation. Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels (ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a; 125 II 508 consid. 3a). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 145 consid. 1.2.2; 127 II 264 consid. 1b et les arr�ts cit�s). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'occurrence, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
2.2 Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur des p�riodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000.
3.1 Le contribuable intim� a exerc� une activit� d'administrateur aupr�s de plusieurs soci�t�s. Les honoraires r�sultant de ces prestations, auxquels s'ajoutait la TVA y relative, ont �t� factur�s, encaiss�s puis d�clar�s sur les d�comptes adress�s � l'autorit� fiscale pour la p�riode allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Cependant, l'intim� a refus� d'acquitter aupr�s de l'administration fiscale la TVA ainsi per�ue, en soutenant que cette contribution n'�tait pas due puisque les op�rations d'administrateur n'�taient pas imposables.
L'Administration f�d�rale des contributions ne disconvient pas que les op�rations d'administrateur de l'intim� ne sont pas soumises � la TVA, d�s lors qu'elles constituent, selon l'arr�t pr�cit� du 27 octobre 2000, une activit� d�pendante hors du champ d'application de l'art. 17 al. 1 OTVA. La recourante ne conteste pas davantage que, sur le principe, l'intim� est en droit de ne pas verser aux autorit�s fiscales la TVA ainsi indue (et qu'il avait d'embl�e contest�e), quand bien m�me celle-ci concerne des p�riodes ant�rieures � l'arr�t susmentionn�. La question litigieuse est uniquement celle de savoir si l'Administration f�d�rale des contributions peut subordonner une telle lib�ration � la condition que l'intim� d�montre avoir �tabli un avis de cr�dit et rembours� (ou mis en compte) l'imp�t pr�c�demment encaiss� aupr�s des destinataires de ses prestations.
3.2 Selon l'art. 28 OTVA, pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti doit, sur demande du destinataire assujetti � l'imp�t, dresser une facture indiquant notamment la contre-prestation pour la livraison ou la prestation de services, ainsi que le montant de l'imp�t d� sur la contre-prestation. D'apr�s l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres a et b OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour des livraisons imposables ou des prestations de services imposables, il peut d�duire, dans son d�compte, les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services.
L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet ainsi aux assujettis de d�duire l'imp�t compris dans le prix qu'ils paient � leurs fournisseurs et d'inclure l'imp�t qu'eux-m�mes doivent acquitter dans le prix de leurs propres op�rations, le transf�rant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale d�finitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les r�f�rences cit�es).
Cela �tant, le transfert de l'imp�t du fournisseur au destinataire ressortit � l'autonomie priv�e des parties, aucune norme ne rendant ce transfert obligatoire. Selon l'art. 28 al. 6 OTVA en effet, seuls les tribunaux civils sont comp�tents pour juger les contestations portant sur le transfert de l'imp�t. En particulier, l'Etat ne peut se fonder sur cette disposition pour contraindre le contribuable � restituer au destinataire les imp�ts pay�s � tort (cf. arr�t 2A.320/2002-2A.326/2002 de ce jour, dont le consid. 5 traite d'un probl�me identique au pr�sent litige, � la diff�rence pr�s que, dans cette premi�re affaire, l'imp�t avait �t� acquitt� sous r�serve).
3.3 Lorsqu'il s'av�re, comme en l'esp�ce, qu'une op�ration factur�e et d�clar�e a �t� soumise � tort � la TVA, l'invalidit� de l'imposition modifie le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable aussi bien chez le fournisseur que chez le destinataire, si tant est que de telles d�ductions aient effectivement �t� invoqu�es. Cela comporte notamment les implications suivantes (cf. arr�t pr�cit� de ce jour, consid. 5.3 et les r�f�rences cit�es):
La d�duction de l'imp�t pr�alable � laquelle le fournisseur a �ventuellement proc�d� pour cette op�ration doit �tre annul�e, d�s lors que les crit�res de l'art. 29 OTVA ne sont plus remplis, soit notamment celui du but figurant � l'alin�a 2 (utilisation en vue d'une livraison imposable ou d'une prestation de services imposable), voire celui de l'assujettissement du fournisseur pr�vu � l'alin�a 1, � supposer que ce type d'op�rations ait constitu� son unique activit� soumise � TVA. Si le destinataire a d�duit, au titre d'imp�t pr�alable, la TVA vers�e au fournisseur pour l'op�ration en cause, il est de m�me tenu de supprimer cette d�duction, puisque ladite op�ration n'�tait en r�alit� pas imposable.
Conform�ment au principe de l'auto-taxation (cf. art. 37 OTVA) et � l'art. 28 OTVA, il appartient au fournisseur d'examiner s'il a fait valoir � tort son droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. En outre, il est tenu d'�tablir et d'adresser au destinataire une nouvelle facture (ou un avis de cr�dit) tenant compte de la suppression de la TVA indue sur ses prestations. L'�mission d'un tel document astreint ainsi, d'une part, le fournisseur � supprimer de son d�compte une d�duction �ventuelle de l'imp�t pr�alable. D'autre part, le destinataire doit � son tour proc�der lui-m�me, toujours selon le principe de l'auto-taxation, � la suppression dans son propre d�compte d'une �ventuelle d�duction de l'imp�t pr�alable.
Ainsi, c'est � tort que l'Administration fiscale des contributions estime qu'il est imp�ratif de restituer au destinataire l'imp�t vers� pour que cet assujetti proc�de aux corrections requises: la seule r�ception d'une facture rectifi�e (ou d'un avis de cr�dit) oblige d�j� le destinataire � annuler l'�ventuelle d�duction de l'imp�t pr�alable.
Une restitution au destinataire n'est pas davantage impos�e par l'art. 29 OTVA. En effet, cette disposition ne subordonne pas la d�duction de l'imp�t pr�alable � son transfert effectif au destinataire; seul importe, outre l'observation des autres conditions �num�r�es � cet article, que l'imp�t ait �t� correctement factur�, dans le respect des exigences formelles pos�es par l'art. 28 OTVA (art. 29 al. 1 lettre a OTVA). A l'inverse, le principe de la neutralit� de la TVA commande uniquement une rectification de la facture (ou l'�tablissement d'un avis de cr�dit) et de la d�duction de l'imp�t pr�alable, � l'exclusion d'une r�trocession au destinataire du montant indu de TVA.
Enfin, conform�ment � ce qui pr�c�de, en l'absence de norme expresse, le principe de l'autonomie des parties interdit d'imposer un remboursement ou une mise en compte, puisque les int�ress�s peuvent convenir, m�me implicitement, de renoncer entre eux � la restitution de l'imp�t indu.
3.4 Ainsi, lorsque le fournisseur est lib�r� du paiement d'une TVA indue, l'Administration f�d�rale des contributions doit exiger l'annulation de la d�duction de la charge pr�alable non seulement chez le fournisseur, mais �galement chez le destinataire. L'autorit� fiscale est habilit�e � subordonner cette lib�ration � l'�tablissement d'une facture rectifi�e (ou d'un avis de cr�dit), d�ment adress�e au destinataire, conforme aux exigences formelles et mentionnant au surplus la pi�ce justificative initiale (cf. ch. 779b des Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA, art. 47 OTVA, arr�t 2A.546/2000 du 31 mai 2002 consid. 5b, publi� in StR 58 2003 209). Enfin, il lui est loisible de contr�ler, en vertu de l'art. 50 OTVA, si le fournisseur et le destinataire ont proc�d� aux corrections requises dans les factures et d�comptes concern�s, puis de recourir si n�cessaire aux sanctions pr�vues par les art. 60 ss OTVA.
En revanche, l'Administration f�d�rale des contributions ne saurait soumettre l'autorisation de ne pas s'acquitter de la TVA indue � la condition que le remboursement (ou la mise en compte) en faveur du destinataire - que la facture rectifi�e est susceptible d'engendrer - ait r�ellement lieu. Suivant les motifs expos�s au consid. 3.3 qui pr�c�de, un tel �l�ment n'est ni requis, ni pr�vu par la loi (cf. arr�t pr�cit� de ce jour, consid. 5.4).
3.5 En l'esp�ce par cons�quent, l'Administration f�d�rale des contributions ne peut subordonner la lib�ration de l'intim� � la condition qu'il d�montre avoir effectivement proc�d� � un remboursement (ou � une mise en compte) de l'imp�t indu en faveur des soci�t�s destinataires de ses prestations d'administrateur pour la p�riode allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000.
Mal fond�, le pr�sent recours doit �tre rejet�. Succombant, la recourante, dont l'int�r�t p�cuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ). Il n'est pas allou� de d�pens.
Un �molument judiciaire de 1'500 fr. est mis � la charge de l'Adminis- tration f�d�rale des contributions.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux parties et � la Commis- sion f�d�rale de recours en mati�re de contributions.