Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-pravnickych-osob-zdaneni-uroku-z-uveru-podle-mezinarodnich-smluv.p543.html
Timestamp: 2020-07-10 06:17:08+00:00
Document Index: 17114308

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 22', '§ 36', '§ 37', '§ 38', 'čl. 3', 'čl. 3', 'čl. 31', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 38', '§ 25', '§ 22', '§ 36', '§ 38', 'čl. 10', 'čl. 10', 'čl. 11', 'čl. 10', 'čl. 11', 'soud ', 'čl. 3', 'čl. 10', 'čl. 10', 'čl. 10', 'čl. 11', '§ 22', 'čl. 3', 'čl. 11', 'čl. 11', 'čl. 11', 'čl. 11', '§ 4', '§ 10', '§ 36', '§ 8', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 22', '§ 36', '§ 38', '§ 37', 'čl. 3', 'čl. 10', 'čl. 11', 'čl. 3', 'čl. 11', 'čl. 10', 'čl. 11', 'čl. 10', 'čl. 11', 'soud ', 'čl. 31', 'čl. 32', 'čl. 31', 'čl. 31', 'čl. 32', 'čl. 10', 'čl. 10', 'soud ']

Daň z příjmů právnických osob: zdanění úroků z úvěrů ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů právnických osob: zdanění úroků z úvěrů podle mezinárodních smluv
Ej 115/2005
Daň z příjmů právnických osob: zdanění úroků z úvěrů podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění
k § 25 odst. 1 písm. w), § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3, § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1, § 37 a § 38d odst. 2, 3 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2001 a 2002
k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku, vyhlášené pod č. 32/1994 Sb. (v textu též „smlouva s USA“)
k čl. 3, 10 a 11 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku, vyhlášené pod č. 138/1974 Sb. (v textu též „smlouva s Nizozemím“)
k čl. 31 a 32 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, vyhlášené pod č. 15/1988 Sb.
Posuzovala-li se daňová povinnost souvisící s úvěrovými smlouvami ve zdaňovacím období r. 2001 a r. 2002 na základě § 37 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů, které jednoznačně vymezují pojmy „úroky“ a „dividendy“, není důvod k užití doplňkových výkladových prostředků podle Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Odpovídají-li vyplácené úroky vymezení tohoto pojmu v mezinárodních smlouvách, podléhají zdanění ve státě jejich příjemce.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, čj. 2 Afs 108/2004-106)
Společnost s ručením omezeným A. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, o daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, o kasační stížnosti žalovaného.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 19. 5. 2004 zrušil k žalobě žalobce rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 1. 2004 a dvě rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 28. 4. 2003; těmito rozhodnutími byla žalobci předepsána daň z příjmů právnických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období roku 2001 a roku 2002 ve výši 1 827 233 Kč. Krajský soud posuzoval, zda se zřetelem na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze považovat nadměrné úroky za dividendy a v České republice je zdaňovat podle § 36 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zvláštní sazbou s tím, že srážku je podle § 38 odst. 2 téhož zákona povinen provést žalobce jako plátce daně, nebo zda mají být dotčené úroky považovány za standardní úroky, a tudíž zdaňovány pouze ve státě příjemce. Dospěl přitom k závěru, že se o dividendy nejedná; jejich zdanění správcem daně bylo tedy neopodstatněné.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Poukázal na úvěrové smlouvy (smlouvu o konsolidovaném úvěru a smlouvy o akvizičním úvěru), které žalobce dne 10. 3. 1999 uzavřel se společností T. (daňovým rezidentem USA) a se společností E. (daňovým rezidentem Nizozemí); úvěry byly poskytnuty na dobu neurčitou s tím, že je žalobce bude splácet z prvních prostředků zbylých po uhrazení provozních a dalších výslovně vypočtených nákladů. Na základě těchto smluv žalobce účtoval do nákladů úroky. Ty ale – jak tvrdí stěžovatel – nebyly podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů daňově uznatelné, neboť byly podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 téhož zákona považovány za podíly na zisku. Správce daně proto dospěl k závěru, že žalobce byl povinen z vyplacených úroků srazit daň podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1 a § 38d odst. 2, 3 zákona o daních z příjmů. Názor krajského soudu je pak v rozporu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění uzavřenými mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými a mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím.
V daném případě se jednalo o příjem podle daňového předpisu České republiky považovaný za podíl na zisku, který je jako takový zdaňován. Jedná se proto o příjmy z jiných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění jako příjmy z akcií ve smyslu čl. 10 odst. 4 smlouvy s USA a čl. 10 odst. 6 smlouvy s Nizozemím; není rozhodující, že formálně nevzniklo žádné společenské právo charakterizované podílem na řízení, zisku a likvidačním zůstatku. Rozhodující je jen to, že daňové předpisy staví tyto příjmy naroveň příjmům spojeným s právem akcionáře na výplatu dividendy, tedy s právem plynoucím z účasti na společnosti. Termín „společenské právo“ je pro daňové účely širší, než jak je chápán v rovině práva soukromého.
Smlouvy s USA a Nizozemím umožňují v případě tzv. nízké kapitalizace zdanění úroků z úvěrů a půjček jako zdanění dividend, avšak stanoví mezní sazbu daně. Proto správce daně úroky zdanil jako dividendy, ale sazbu daně modifikoval v souladu s mezinárodními smlouvami. Věřiteli v důsledku zvláštních vztahů tzv. nízké kapitalizace vzniklo právo podílet se na zisku dlužníka, neboť poskytnuté úvěry byly postaveny naroveň účasti ve společnosti a výplata věřiteli byla vázána na výsledky podnikání dlužníka. I když se formálně jednalo o poskytnutí úvěru a z jeho titulu o splácení úroků z něj, ve skutečnosti šlo o vztah společníka ke společnosti z titulu vkladu a vznik práva na dividendy, tedy o právo na společnosti. Na tom nic nemění čl. 11 citovaných mezinárodních smluv umožňující zdanění úroků jen ve státě příjemce, neboť zde užitý výraz „úroky“ nezahrnuje ty příjmy, které jsou podřazeny pod čl. 10. To je výslovně uvedeno v čl. 11 odst. 3 smlouvy s USA a ze skutečnosti, že ve smlouvě s Nizozemím takový výslovný odkaz chybí, nelze dovodit odlišný režim, stejně tak jako ze skutečnosti, že některé mezinárodní smlouvy (např. s Belgií) jsou přesnější. Krajský soud zcela pominul čl. 3 odst. 2 obou smluv, podle něhož každý výraz, který není nijak definován, je třeba vykládat v souladu s právními předpisy toho státu, který upravuje daně, jež jsou předmětem smlouvy, pokud souvislost nevyžaduje jiný výklad. Termín „jiná práva na společnosti“, „jiné právo s podílem na zisku“ není ve smlouvách přímo definován; proto je na místě aplikace českého zákona o daních z příjmů.
Jako doplňkový prostředek výkladu lze užít i Vzorovou smlouvu o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku OECD a její komentář (dále jen „Vzorová smlouva“ a „Komentář“), i když nemají povahu závazných právních předpisů. Jde o široce uznávaný dokument; jak Česká republika, tak i USA a Nizozemské království jsou členskými státy OECD. Definice dividend v čl. 10 Vzorové smlouvy uvádí, že za dividendy se považují i příjmy z jiných společenských práv, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií podle zákonů státu, jehož rezidentem je společnost, která vyplácí podíly na zisku. V Komentáři pak je uvedeno, že čl. 10 pojednává nejen o dividendách jako takových, ale také o úrocích z půjček, pokud se věřitel skutečně podílí na rizicích, jimž je vystavena společnost, tj. pokud splacení půjčky převážně závisí na úspěšných výsledcích nebo jinak na podnikání podniku. Články 10 a 11 proto nebrání tomu, aby posuzování tohoto druhu úroků jako dividend podle vnitrostátních právních předpisů o nízké kapitalizaci bylo aplikováno ve státě dlužníka. I to nasvědčuje závěru správce daně, že se v daném případě úroky zdaňují podle čl. 10, a nikoliv podle čl. 11 citovaných smluv.
Byly tedy naplněny základní předpoklady pro překvalifikování předmětných úroků na dividendy jak ve smyslu § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 zákona o daních z příjmů, tak ve smyslu čl. 3, 10, 11 smluv s USA a Nizozemím. Hlavním cílem opatření o tzv. nízké kapitalizaci je zamezit ovlivňování daňové povinnosti právnických osob formou tzv. „financování dluhem“. Jde o situaci, kdy poměr dluhů společnosti k jejímu vlastnímu kapitálu přesahuje určitou, z daňového hlediska přijatelnou, hranici. V důsledku toho je prostřednictvím vyplácených úroků snižován daňový základ příjemce na jedné straně, zatímco na druhé poskytovatel úvěrů či půjček takto realizuje v nezdaněné formě nebo ve formě méně zdaněné do výnosů svůj podíl na zisku jako příjemce úvěru.
Žalobce se v písemném vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěrem krajského soudu; úroky ze smluv o konsolidovaném a akvizičním úvěru je třeba považovat za příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu ve smyslu čl. 11 odst. 3 smlouvy s USA a ve smyslu čl. 11 odst. 2 smlouvy s Nizozemím. K tomu, aby se mohlo jednat o příjmy podrobené podle tuzemského práva stejnému daňovému režimu jako dividendy, není splněna další podmínka – nejedná se současně o příjem z jiných práv na společnosti (jiných společenských práv). Stěžovatelův výklad umožňuje volnou modifikaci smluvních ujednání, aniž se tak smluvní strany dohodly. Předmětné úroky jsou pro zahraniční subjekty příjmem z pohledávky odpovídajícím definici úroků v čl. 11 obou smluv a vnitrostátní zákon lze použít, jen pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak. Společnostem T. a E. nikdy nevznikla žádná jiná práva na společnosti žalobce jako nezbytně nutná podmínka možné
příjmů z úroků pod pojem dividendy, a to ani formálně ani fakticky; společnosti se nepodílí ani na řízení, ani na zisku či likvidačním zůstatku.
Posuzované úroky jsou jednoznačně příjmy plynoucí z pohledávek, tedy odpovídající slovnímu spojení „příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu“ jako součásti speciálních definic výrazu „úroky“ v čl. 11 odst. 3 a 11 odst. 2 smluv o zamezení dvojího zdanění. Výklad pojmů „dividendy“ a „úroky“ v těchto smlouvách nevyvolává žádné pochybnosti. Navíc i při akceptaci stěžovatelova názoru je třeba poukázat na skutečnost, že zákon o daních z příjmů neobsahuje žádnou definici slovního spojení „jiné právo na společnosti“, resp. „jiné společenské právo“, ale užívá spojení jako „účast na obchodní společnosti“ [§ 4 odst. 1 písm. r), § 10 odst. 1 písm. c), § 36 odst. 2 písm. a) bod 1], „majetkový podíl na společnosti“ [§ 8 odst. 1 písm. a)] nebo „podíl v obchodní společnosti“ [§ 24 odst. 2 písm. w)]. Pod tato slovní spojení ovšem zákon o daních z příjmů výslovně ani implicitně nezahrnuje pohledávky ze závazkových právních vztahů, resp. příjmy z nich vyplývající. Proto pod výše uvedené výrazy lze zahrnovat v daňovém řízení jen práva ve smyslu části druhé obchodního zákoníku charakterizovaná např. podílem na řízení, zisku a likvidačním zůstatku; nic takového ovšem z daných úvěrových smluv nevyplývá.
Při posouzení správnosti právního hodnocení provedeného krajským soudem vycházel Nejvyšší správní soud z ustanovení zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění. Finanční úřad posoudil úroky poskytnuté žalobcem jako výdaje, které není možno podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (úvěry a půjčky), neboť úvěry byly poskytnuty daňovými nerezidenty, které byly osobami spřízněnými, a poskytnuté úvěry přesahovaly čtyřnásobek vlastního kapitálu. Úroky z úvěrů se považují za podíly na zisku ve smyslu § 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Takové příjmy podléhají zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů a podle § 38d téhož zákona se daň podle zvláštní sazby daně vybírá srážkou, kterou je povinen zaplatit plátce daně při poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (odst. 1), u dividendových příjmů při jejich výplatě (odst. 2). Rozhodná je ovšem skutečnost, že smluvními věřiteli jsou subjekty se sídlem v USA a v Nizozemí.
Podle § 37 zákona o daních z příjmů se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Těmito smlouvami jsou v daném případě Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku uzavřené mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými dne 16. 9. 1993 a Českou republikou (resp. ČSSR) a Nizozemským královstvím dne 4. 3. 1974. Obě smlouvy shodně v čl. 3 definují některé všeobecné pojmy, přičemž v odst. 2 obdobně stanoví, že výraz, který není ve smlouvě definován, bude mít pro její aplikaci smluvním státem význam, jenž mu náleží podle předpisů státu upravujícího daně, pokud souvislost nevyžaduje výklad odlišný. V obou smlouvách jsou ovšem konkrétní definice dividend (čl. 10) i úroků (čl. 11); proto aplikace čl. 3 odst. 2 smluv nepřichází v úvahu. Tak ve smlouvě s USA je v čl. 11 odst. 3 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, a s výhradou odst. 4 článku 10 (dividendy) poskytujících nebo neposkytujících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjem z vládních cenných papírů a příjem z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher vztahujících se k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům, stejně jako jakýkoliv jiný příjem, který je podle daňových zákonů smluvního státu, v němž příjem vzniká, považován za příjem z půjčených peněz.
Výjimkou z definice úroků podle této smlouvy jsou tedy příjmy z pohledávek, které jsou ve smyslu čl. 10 odst. 4 dividendami. Podle tohoto ustanovení výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií nebo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s podílem na zisku, jakož i příjmy z jiných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění jako příjmy z akcií podle daňových předpisů státu, v němž je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem. Výraz „dividendy“ rovněž zahrnuje příjmy ze závazků, včetně dlužních úpisů nesoucích právo podílu na zisku, v tom rozsahu, jak je to stanoveno podle právních předpisů toho smluvního státu, ze kterého plyne příjem. Ve smlouvě s Nizozemím pak je v čl. 11 odst. 2 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z veřejných dluhopisů, obligací nebo dlužních úpisů zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, pokud neposkytují právo na podíl na zisku, a z pohledávek jakéhokoli druhu, právě tak jako všechny jiné příjmy postavené naroveň příjmům z půjček daňovými předpisy státu, ve kterém mají tyto příjmy zdroj. Tato druhá smluvní definice úroků tedy neobsahuje výslovně výjimku pro dividendy, ovšem dividendy rovněž definuje, a to v čl. 10 odst. 6: výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií, z požitkových listů nebo práv, kuksů, zakladatelských podílů nebo jiných práv s podílem na ziscích, právě tak jako příjmy z pohledávek s podílem na ziscích a příjmy z jiných společenských práv, které jsou postaveny naroveň příjmům z akcií daňovými předpisy státu, v němž má sídlo společnost vyplácející dividendy. I když tedy v definici úroků není výslovně uvedena výjimka odkazující na dividendy, je zřejmé, že pokud by se jednalo o dividendy, bylo by podřazení úrokům vyloučeno, tak jako v případě smlouvy prvé.
Při posouzení, zda v daném případě lze žalobcem vyplácené úroky považovat za úroky ve smyslu uvedených mezinárodních smluv (u nichž obě smlouvy předpokládají zdanění úroků ve státě sídla či bydliště osoby, jíž jsou vypláceny – čl. 11 odst. 1 obou smluv), nebo za dividendy, dospěl Nejvyšší správní soud ke shodnému závěru jako krajský soud. Na to, aby částky vyplacené věřitelům bylo možno považovat za dividendy, by se muselo jednat jednak o příjmy, které jsou v tuzemském právu podrobeny stejnému režimu jako příjmy z akcií, ale současně by muselo jít i o příjmy z jiných práv na společnosti, resp. příjmy z jiných společenských práv.
Stěžovatel považuje obě podmínky za naplněné a tvrdí, že právo věřitelů na společnosti, bez ohledu na nedostatek formálního vyjádření v úvěrových či jiných smlouvách, je dáno závislostí na úspěšnosti podnikání dlužníka (žalobce). S tím nelze souhlasit. Není opory pro názor, že účast na podnikání lze v daňovém právu chápat šířeji než v právu soukromém; to by muselo z daňového předpisu vyplývat. Za tuto účast pak nelze považovat pouhou skutečnost, že splatnost úroků byla v úvěrových smlouvách vázána nikoliv časově, ale v závislosti na dosažení zisku v podnikání dlužníka. Ani takto stanovená splatnost úroků neznamená, že se věřitelé na výsledku podnikání podílejí (přičemž jinou formu účasti by nebylo možno dovodit vůbec) a že obdrží nějaký podíl ze zisku; prostě jen až v době, kdy dlužník zisku dosáhne, bude z něho splácet sjednané úroky. Tedy lze rovněž souhlasit s krajským soudem, že ani ve vztahu k úpravě obsažené v obchodním zákoníku, ale ani v obecném významu, nevzniklo věřitelům žádné společenské právo. To ovšem znamená, že úroky vyplácené z úvěrů nelze považovat za příjem z jiných práv na společnosti (smlouva s USA) či za příjem ze společenského práva (smlouva s Nizozemím). Tím je vyloučeno podřazení daných úroků pod pojem „dividendy“.
Oproti tomu zcela bez nutnosti výkladu odpovídají úroky z úvěrových smluv definicím pojmu „úroky“ v obou dotčených smlouvách, neboť se jedná o příjem z „pohledávek jakéhokoliv druhu“. I v tom lze s krajským soudem souhlasit. To znamená, že ani pojem „úroky“ ani pojem „dividendy“ není pojmem nejasným, jak tvrdí stěžovatel, a není proto důvodu k aplikaci výkladu ve smyslu Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. 5. 1969 (ve Sbírce rozhodnutí vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.). Úmluva upravuje uzavírání smluv včetně obecných pravidel jejich výkladu. Podle čl. 31 odst. 1 Úmluvy musí být smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy; navíc v odst. 3 je uvedeno, že spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel: a) na každou pozdější dohodu týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejího ustanovení, k níž došlo mezi stranami, b) na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran týkající se jejího výkladu. Podle čl. 32 Úmluvy lze použít k výkladu smluv i doplňkových prostředků, včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena, a to buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu, pokud výklad provedený podle čl. 31 a) buď ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným, nebo b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.
V daném případě stěžovatel vůbec netvrdí naplnění podmínek výkladu ve smyslu čl. 31 a z ničeho není zřejmé, že došlo mezi smluvními zeměmi k nějaké „pozdější dohodě“ nebo že by se smysl definovaných pojmů změnil v důsledku „pozdější praxe“. Proto ani nemohly být naplněny podmínky užití výkladových prostředků ve smyslu čl. 32 a možnost postupu podle Vzorové smlouvy a jejího Komentáře není třeba hodnotit. Nebyla-li shledána nutnost výkladu podle těchto prostředků, je nerozhodné, jaké pojetí dividend obsahuje čl. 10 Komentáře. Pokud by zmíněnou „pozdější dohodou či praxí“ mělo být právě přijetí Vzorové smlouvy a jejího Komentáře (přičemž čl. 10 Komentáře obsahuje pojetí dividend nasvědčující závěrům správce daně), lze jen obecně připomenout, že leží-li posouzení daňové povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být daňová povinnost stanovena jednoznačně. Nelze předpokládat a po daňovém subjektu požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat a respektovat „pozdější dohody“, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy, podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně závazné), či „pozdější praxi“ závazně nevyjádřenou a navíc v rozporu s definicí pojmů obsažených ve smlouvách. Pokud jde o nepotřebnost užití stěžovatelem tvrzených výkladových prostředků, Nejvyšší správní soud je opět s krajským soudem ve shodě.