Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/VAT_2015_z_omowieniem_zmian_przez_ekspertow_EY-ebook/p92111i141224
Timestamp: 2019-10-20 06:53:34+00:00
Document Index: 87765699

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 28', 'art. 9', 'art. 199', 'art. 395', 'art. 17', 'art. 122', 'art. 123', 'art. 17', 'art. 199']

VAT 2015 z omówieniem zmian przez ekspertów EY [Praca zbiorowa] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00283 005112 15690544 na godz. na dobę w sumie
Autor: Praca zbiorowa Liczba stron: 214
ISBN: 978-83-269-3583-1 Data wydania: 2015-02-02
Jest dyrektorem w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Warszawie. W firmie pracuje od 2002 roku. Ukończyła Wydział Finansów i Bankowości na Uniwersytecie Warszawskim. Zajmuje się zarządzaniem projektami realizowanymi w różnych krajach i podlegają- cymi odmiennym przepisom podatkowym. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z VAT oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej doświadczenia zawodowe obejmują w szczególności doradztwo w zakresie optymalizacji obciążeń podatkowych oraz reorganizacji przedsiębiorstw wielonarodowych (Tax Effective Supply Chain Mana- gement), projekty w zakresie Zarządzania Ryzykiem Podatkowym (Tax Risk Management, Tax Risks Procedures Mapping). Jest autorką licznych artykułów z zakresu prawa podatkowego, opublikowanych m.in. w „Przeglądzie Podatkowym”, „Monitorze Podatkowym”, „International Tax Review” oraz prasie ekonomicznej. Jest współautorem i redaktorem m.in. komentarza do pra- wa wspólnotowego „Dyrektywa VAT. Polska perspektywa”. Prowadziła liczne warsztaty, szkolenia i konferencje z zakresu podatków pośrednich. Dorota Pokrop ISBN: 978-83-269-3583-1 UOM 47 CENA 149 ZŁ B I B L I O T E K A F I N A N S O W O - K S I Ę G O W A V A T 2 0 1 5 Z O M Ó W I E N I E M Z M I A N P R Z E Z E K S P E R T Ó W E Y VAT 2015 Z OMÓWIENIEM ZMIAN PRZEZ EKSPERTÓW POD REDAKCJĄ DOROTY POKROP BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA VAT 2015 z omówieniem zmian przez ekspertów Redaktor prowadzący Rafał Kuciński Teksty ujednolicone opracował Rafał Kuciński Wydawca Norbert Pawlikowski Korekta Zespół ISBN: 978-83-269-3583-1 Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 DTP: Studio Raster Druk: Miller Druk sp. z o.o. Książka „VAT 2015 z omówieniem zmian przez ekspertów EY” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów marketingowych – przesyłania materiałów promocyjnych dotyczą- cych innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom. Spis treści Komentarz ekspertów Wstęp ........................................................................................................................................................................................... 5 Rozdział I. Zmiana zasad rozliczania VAT od usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych .................................. 7 Rozdział II. Rozszerzenie zakresu dostaw objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ..................................................... Rozdział III. Odliczanie VAT w sytuacji wykonywania czynności nieobjętych zakresem VAT – tzw. prewspółczynnik .......... Rozdział IV. Modyfikacje w zakresie kaucji gwarancyjnej wyłączającej solidarną odpowiedzialność w VAT ......................... Rozdział V. Samochody osobowe a VAT w latach 2014–2015 .................................................................................................... 12 16 20 21 Akty prawne Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; zmiany: Dz.U. z 2011 r. nr 64, poz. 332; nr 134, poz. 780; Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1530; Dz.U. z 2013 r. poz. 35, poz. 1027, poz. 1608; Dz.U. z 2014 r. poz. 312, poz. 1171, poz. 1662) ................................ 27 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 31 grudnia 2013 r. poz. 1719) ......................................................................................................................................... 141 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 31 grudnia 2013 r. poz. 1722 ze zm.) .......................................... 146 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 9 grudnia 2013 r. poz. 1485) .......................................................................................................................................... 153 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 15 marca 2013 r. poz. 363) ............................................................................................................................................. 155 Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 16 września 2013 r. poz. 1076) .................................. 168 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 7 listopada 2014 r. poz. 1544) ................................. 185 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 28 marca 2014 r. poz. 407) .............................................................................................................................................. 190 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. z 30 maja 2014 r. poz. 709) .............................. 191 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 22 grudnia 2014 r. poz. 1860) ...................................................................................... 192 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz.U. z 16 grudnia 2014 r. poz. 1803) ................................................................. 201 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. z 20 listopada 2014 r. poz. 1624) ......... 203 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 30 grudnia 2013 r. poz. 1656) ........................................................................................................ 204 Projekt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2014 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej w obrocie krajowym ................................................................................................................... 208 3 WSTĘP Dorota Pokrop dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Zespole Podatków Pośrednich Najnowsze zmiany w VAT przewidziane na 2015 rok idą ge- neralnie w dwóch kierunkach. Z jednej strony dotyczą dosto- sowania od 1 stycznia 2015 r, polskich regulacji do zmienia- jących się przepisów unijnych w zakresie określania miejsca opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych. Z drugiej strony polski ustawodawca szykuje już pakiet kolejnych, tym razem lokalnych zmian, z których wiele ma na celu zapobieganie nadużyciom i wyłudzeniom podatku. Wejdą one w życie najprawdopodobniej częściowo od 1 kwietnia 2015 r., częściowo od 1 stycznia 2016 r. Jednak z uwagi na swoją skalę mogą wymagać od podmiotów nimi dotkniętych pewnych istotnych dostosowań, którymi trzeba będzie zająć się już wkrótce. W tym komentarzu omawiamy zmiany najważniejsze. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że o ile zmiany wchodzące w życie od 1 stycznia 2015 r. były znane i przesądzone już od pewnego czasu, o tyle te nadchodzące wciąż są dyskutowane. A za- tem w odniesieniu do przepisów, których wejście jest pla- nowane w trakcie 2015 roku lub później, podatnicy mogą na razie opierać swoje analizy wyłącznie na projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Z uwagi na jego nieostateczny kształt, pewne kwestie mogą ulec jeszcze zmianie (np. dopre- cyzowaniu). Jednak obszary, na których obecnie skupia się polski ustawodawca, i generalny kierunek zmian są już zi- dentyfikowane i o nich również będzie mowa w tej publikacji. Zmiana miejsca opodatkowania usług (przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.) Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzone zostały nowe za- sady ustalania miejsca opodatkowania dla usług telekomuni- kacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Obecnie podatek od tego typu usług jest płacony zawsze w kraju, w którym ma siedzibę lub adres zamieszkania nabywca. Zniknęła więc zasada obowiązująca do końca 2014 roku, zgodnie z którą ta- kie usługi (o ile świadczone są dla nabywców niebędących podatnikami, ale mających siedzibę lub adres na terenie UE) były opodatkowane według adresu siedziby podmiotu świad- czącego. Wprowadzone modyfikacje oznaczają więc, że VAT według nowych reguł musi być płacony w każdym kraju UE, z którego pochodzą nabywcy. Stąd też zaistniała potrzeba uproszczenia rozliczeń oraz wprowadzenia tzw. mini one stop shop (czyli małego punktu kompleksowej obsługi). System ten daje podatnikom możliwość rozliczania VAT z wielu kra- jów poprzez „jedno okienko”, czyli poprzez urząd skarbowy z kraju siedziby podmiotu wykonującego usługę. Kasy fiskalne (przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.) Jak prawie co roku minister finansów zmienił rozporządzenie dotyczące katalogu czynności, których wykonywanie wyma- ga prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Powoli, ale systematycznie znikają pewne zwolnienia (np. dla warsz- tatów samochodowych, lekarzy i stomatologów czy prawni- ków). Pojawiają się również zmiany racjonalizatorskie. Do takich należy przykładowo wyłączenie z limitu obrotów, poniżej których fiskalizacja nie jest wymagana – sprzedaży nieruchomości, środków trwałych czy wartości niematerial- nych, które uwzględniane dotychczas powodowały często konieczność nabycia kasy fiskalnej tylko w związku z tymi pojedynczymi transakcjami. Odwrócone obciążenie dla elektroniki i złota (planowane wejście w życie 1 kwietnia 2015 r.) Z uwagi na identyfikację kolejnego znacznego obszaru szczególnie narażonego na wyłudzenia zwrotów VAT, mi- nister finansów zdecydował się istotnie rozszerzyć katalog towarów, do których w obrocie krajowym ma mieć zasto- sowanie odwrotne obciążenie – czyli konieczność rozlicze- nia VAT przez nabywcę będącego podatnikiem. Dotyczy to szeroko rozumianego sprzętu elektronicznego (np. kompu- terów, laptopów, konsoli do gier, telefonów komórkowych i smartfonów) oraz złota. Jednocześnie wprowadzony będzie obowiązek raportowania o takich transakcjach w informacji podsumowującej. Zmiana ta ma szanse odnieść oczekiwany skutek w zakresie ograniczenia pola działania nieuczciwych podmiotów. Jednak z pewnością przysporzy sporo kłopotu uczciwym przedsiębiorcom, którzy będą musieli do niej do- stosować swoje procedury weryfikacji kontrahentów, faktury, umowy z klientami czy nawet cenniki i ceny na półkach. Py- tanie, czy nawet przy pełnej staranności uda im się uniknąć przypadków podszywania się przez osoby fizyczne pod po- datników, w celu zakupu towaru bez VAT, a więc 23 tań- szego – pozostaje otwarte. Kaucja gwarancyjna (planowane wejście w życie 1 kwietnia 2015 r.) Planowane jest podwyższenie kwoty kaucji gwarancyjnej dla obrotu paliwami. Ma to związek z tym, że dotychczasowe kwoty kaucji (20 tys. zł – 1 mln zł) zostały w praktyce uzna- ne za zbyt małe, dla powstrzymania oszustów (tym bardziej patrząc na skalę oszustw VAT w branży paliwowej). Kwo- ta kaucji wzrośnie zatem od 3 mln do 10 mln zł. Podatnicy 5 będą mieli natomiast możliwość ubiegania się o odsetki od wpłaconej kaucji. Przynajmniej więc część straty finansowej, jaką ponoszą poprzez zamrożenie środków przeznaczonych na kaucję, zostanie im zrekompensowana. Odliczanie VAT od wydatków częściowo niezwiązanych z działalnością gospodarczą – tzw. prewspółczynnik (planowane wejście w życie 1 stycznia 2016 r.) Duża zmiana w przepisach vatowskich zakładana jest od 1 stycznia 2016 roku (choć początkowo mowa była o 1 stycz- nia lub 1 kwietnia 2015 r.). Takie przesunięcie terminu to już efekt dyskusji z ministerstwem finansów o konieczności dłuż- szego vacatio legis dla tych przepisów, gdyż skutki nowych regulacji mogą być znaczne i dotknąć szeroki krąg podmiotów. W szczególności obejmą one osoby fizyczne prowadzące dzia- łalność gospodarczą oraz jednostki samorządu terytorialnego. Chodzi mianowicie o sposób rozliczania podatku naliczonego, jeżeli dany zakup jest wykorzystywany jednocześnie zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i dla innych potrzeb. Można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że dotyczy to zakupów związanych częściowo z czynnościami pozostają- cymi poza zakresem VAT. Podatnicy dokonujący takich na- być będą musieli określić (czyli wyliczyć prewspółczynnik), w jakim stopniu zakup ten służy działalności gospodarczej i tylko w takim zakresie będzie im przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Podobny przepis funkcjonuje już dziś (od 2011 roku), ale wyłącznie w odniesieniu do nabycia, wytwo- rzenia lub modernizacji nieruchomości. Natomiast od 2016 roku będzie on dotyczył wszystkich zakupów. Zdecydowanie konieczne jest dobre przygotowanie się podat- ników do nowej rzeczywistości – w tym określenie, czy wy- konywane przez nich czynności mogą wiązać się z koniecz- nością wyliczenia prewspółczynnika, a jeśli tak – to jaka jest najbardziej adekwatna metoda i jakie wydatki nią rozliczać. Dobrze więc, że jest jeszcze sporo czasu na te przygotowania, z którymi z pewnością nie należy czekać do ostatniej chwili. Samochody i paliwo (przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. oraz od 1 lipca 2015 r.) W tym komentarzu zdecydowaliśmy się również na omówie- nie kwestii samochodów oraz wydatków eksploatacyjnych, gdzie – choć zmiany weszły w życie już jakiś czas temu – wciąż pojawia się wiele pytań i wątpliwości. Ustawodawca ograniczył odliczenie VAT do 50 od samochodów osobo- wych oraz wszystkich wydatków eksploatacyjnych, natomiast 50 odliczenia od paliwa pojawi się dopiero 1 lipca 2015 roku. Tylko ci podatnicy, którzy używają samochodów wy- łącznie na potrzeby działalności gospodarczej i są w stanie spełnić wszystkie wymogi formalne, aby to udowodnić – mogą korzystać z pełnego odliczenia VAT. Inni wciąż mają wątpliwości, które wydatki to utrzymanie samochodu, a któ- re koszty ogólne prowadzenia działalności itd. Stąd w na- szym opracowaniu prezentujemy przykłady interpretacji po- datkowych w wybranych obszarach, ilustrujące kształtującą się praktykę podatkową. Warto zaznaczyć także, że jest ona bardzo profiskalna i częstokroć – w naszej ocenie – nie słusz- na. Jeśli więc pojawiają się sytuacje, w których podatnikom ograniczane są ich prawa, to warto się im bliżej przyjrzeć. Być może na drodze sądowej uda się uzyskać potwierdzenie swoich racji. 6 VAT 2015Zmiana zasad rozliczania VAT od usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych Piotr Marchlewski doświadczony konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Zespole Podatków Pośrednich Tomasz Dziadura doświadczony konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Zespole Podatków Pośrednich Od 1 stycznia 2015 r. weszły w życie znaczące zmiany w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów niebędących podatnikami. Pewien problem mogą napotkać osoby poszukujące całości tych zmian w jednym akcie prawnym. Zmiany te zostały bowiem rozproszone po kilku aktach. Najważniejsze z nich zostały ujęte w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w odnie- sieniu do miejsca świadczenia usług (dalej: rozporządzenie), zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., oraz w ustawie z 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2014 r. poz. 1171). Rozbicie to wynika z faktu, że rozporządzenia Rady UE są bezpo- średnio stosowane. Oznacza to, że nie ma potrzeby ich implemen- tacji (wprowadzenia) do krajowego porządku prawnego. Z kolei zmiany uchwalone w ustawie o VAT są efektem dostosowania polskich przepisów do regulacji dyrektywy VAT. Mając na uwadze skalę i charakter zmian, Komisja Europejska opublikowała 3 kwietnia 2014 r. wyjaśnienia dotyczące zmian w zakresie miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych, wchodzących w życie w 2015 roku (dalej: wyjaśnienia). Stanowią one cenne źródło informacji, wskazujące kierunek, w którym należy podążać przy wykładni nowych przepisów, w sytuacji gdy treść samych regulacji prawnych może budzić wątpliwości interpretacyjne. Definicja usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych Najogólniej rzecz ujmując, zmiany dotyczą trzech kategorii usług: usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Spośród tych trzech kategorii usług ustawa o VAT w kształcie obowiązującym do końca 2014 roku zawierała już definicję usług elektronicznych (znajdowała się ona także w rozporządzeniu). Definicja ta nie ulega również zmianie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Niemniej brak definicji dla usług telekomunikacyjnych i nadaw- czych wiązał się z koniecznością wprowadzenia odpowiednich zmian legislacyjnych. Dlatego też, podobnie jak to ma miejsce w przypadku usług elektronicznych, zdecydowano się na zde- finiowanie usług telekomunikacyjnych i nadawczych w rozpo- rządzeniu. Mianowicie, zgodnie z art. 6b rozporządzenia przez usługi nadawcze należy rozumieć usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewi- zyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplano- wanym programem. Definicja ta pozostawia pewne wątpliwości, jak chociażby nie do końca wiadomo, co należy rozumieć przez „powszechne udostępnianie”. Z pewnością usługi takie nie mogą być ad- resowane do wąskiego grona odbiorców. W wyjaśnieniach wskazano jednak, iż nie oznacza to, że usługi te muszą być adresowane do każdego. Charakter usług nadawczych będą miały wciąż takie usługi, które będą terytorialnie ograni- czone do obszaru jednego kraju lub nawet regionu. Także sam fakt wprowadzenia odpłatności za tego typu usługi nie będzie oznaczać, że usługi takie nie są powszechnie udostępniane. Rozporządzenie precyzuje również, że usługi nadawcze obejmują w szczególności programy radiowe lub telewizyjne transmi- towane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, jak również programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jedno- cześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W treści rozporządzenia wskazano także jednoznacznie sy- tuacje, kiedy dane usługi nie będą traktowane do celów VAT jako usługi nadawcze. Dotyczy to: a) usług telekomunikacyjnych, b) usług świadczonych drogą elektroniczną, c) podawania informacji o wybranych programach na żądanie, d) przenoszenia praw do nadawania lub transmisji, e) dzierżawy sprzętu technicznego lub instalacji wykorzysty- wanych do odbioru nadawanych treści, f) programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Jako uzupełnienie warto dodać, że usługi nadawcze tak samo są rozumiane na gruncie ustawy o VAT, która wprost nawiązuje do art. 6b rozporządzenia. 7 Z kolei definicja usług telekomunikacyjnych w rozporządzeniu została skonstruowana poprzez wymienienie kategorii usług, które w szczególności stanowią usługi telekomunikacyjne (co oznacza, że katalog ten nie jest zamknięty, a państwa człon- kowskie mają pewną swobodę w dookreśleniu tego pojęcia). Do usług tych zaliczają się: a) usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesy- łania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi, b) usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usłu- gami telefonii internetowej (VoIP), c) poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń, d) usługi przywoływania, e) usługi „audiotekst”, f) faks, telegraf i teleks, g) dostęp do Internetu i stron World Wide Web, h) prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomuni- kacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy. Podobnie jak w przypadku usług nadawczych, wskazano usługi, które nie są zaliczane do usług telekomunikacyjnych. Są to usługi świadczone drogą elektroniczną oraz usługi nadawcze radiowe i te- lewizyjne. Wykorzystując fakt, że usługi telekomunikacyjne zostały w rozporządzeniu zdefiniowane poprzez wymienienie przykładowej grupy usług, w ustawie o VAT wprowadzono odrębną definicję usług telekomunikacyjnych. Zatem zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy o VAT usługi telekomunikacyjne rozumie się jako usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwię- ków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagne- tycznych – w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem jednakże art. 6a rozporządzenia. Istota wprowadzonych zmian Generalnie istota zmian sprowadza się do ustalenia nowych zasad określania miejsca świadczenia opisanych wcześniej usług na rzecz ostatecznych konsumentów, a co za tym idzie – miejsca ich opodatkowania i rozliczenia. Przepisy obowiązujące w tym zakresie do końca 2014 roku różnicowały miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych ze względu na status podmiotu świadczącego te czynności oraz rodzaj świadczonych usług. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz niepodatników miejscem świadczenia usług było zasadniczo miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w przypadku świadczenia tego typu usług do końca 2014 roku to miejsce siedziby usługodawcy decydowało o kraju, gdzie tego typu usługi podlegają opodatkowaniu. Wyjątki dotyczyły dwóch rodzajów sytuacji, kiedy usługi tele- komunikacyjne, nadawcze i elektroniczne były świadczone na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników): 8 1) posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwy- kłe miejsce pobytu poza terytorium UE – wtedy miejscem świadczenia było miejsce, gdzie konsumenci ci posiadali siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, 2) posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE – przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczą te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej – wtedy miejscem świadczenia było miejsce, gdzie konsumenci ci posiadali siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz usług elektronicznych na rzecz ostatecznych konsumentów (tj. niepodatników) jest zawsze kraj, w którym nabywca posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu. Zmiany te oznaczają, że VAT od tych usług świadczonych przez polskich podatników nie będzie już rozliczany w Polsce (dotyczy to oczywiście sytuacji, w której ostateczny odbiorca nie będzie np. zamieszkiwał w Polsce), lecz w kraju siedziby/ zamieszkania konsumenta, na rzecz którego podatnicy świadczą usługi. I odwrotnie, wielu usługodawców obsługujących z za- granicy polskich nabywców rozliczało VAT w swoich krajach, podczas gdy dziś muszą go rozliczać w Polsce. Przykład: Rozliczanie sprzedaży ebooków Polska firma sprzedająca e-booki na rzecz konsumentów ma- jących miejsce zamieszkania we Francji do końca 2014 roku doliczała do ceny 23 VAT, a obecnie będzie musiała naliczyć i odprowadzić do francuskiego urzędu skarbowego podatek od wartości dodanej (tj. francuski 20 VAT). Natomiast luksemburska firma świadcząca usługi elektroniczne dla polskich klientów indywidualnych dodawała do nich luk- semburski 15 VAT, natomiast obecnie musi doliczać 23 polskiego podatku. W praktyce oznacza to rewolucję dla usługodawców mających siedzibę w Polsce, a świadczących usługi na rzecz konsumentów z innych państw. Nowe przepisy wprowadzają bowiem wiele zasad, którymi usługodawcy muszą się kierować, w celu pra- widłowego rozliczenia VAT. Brak jakichkolwiek uproszczeń w tym zakresie oznaczałby dla polskich przedsiębiorców ko- nieczność rejestracji i rozliczania podatku od wartości doda- nej we wszystkich państwach, w których m.in. mają miejsce zamieszkania ich usługobiorcy. Zakładając zatem, że polski podatnik świadczyłby opisywane usługi na rzecz niepodatników mieszkających we wszystkich krajach Unii Europejskiej, byłby on zobowiązany do rozlicze- nia VAT w każdym kraju unijnym, co przy braku uproszczeń prowadziłoby do konieczności rejestracji w każdym kraju UE. W celu oszczędzenia usługodawcom tego rodzaju kłopotów od 1 stycznia 2015 r. w krajach członkowskich wprowadzony został tzw. system mini one stop shop – MOSS (lub inaczej: mały punkt kompleksowej obsługi), który pozwala na odprowadzanie VAT 2015VAT za pośrednictwem jednego państwa członkowskiego, które zobowiązane będzie do przekazania tego podatku państwom członkowskim, w których nastąpiła sprzedaż (tj. państwom członkowskim siedziby/miejsca zamieszkania konsumentów). System MOSS to duże ułatwienie dla podatników Uproszczenia przewidziane przez MOSS są fakultatywne. Oznacza to, że objęci nimi są wyłącznie ci podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z uproszczenia. Pozostali podatnicy mogą rozliczać podatek na zasadach ogólnych, poprzez bezpośrednią rejestrację w poszczególnych państwach, w których siedzibę mają konsumenci nabywający od nich usługi (a precyzyjniej, w których znajduje się miejsce opodatkowania VAT nabywanych od nich usług). Natomiast podatnicy, którzy zdecydują się na rozliczanie podatku za pośrednictwem systemu MOSS, mogą korzystać z uprosz- czeń, które zbliżone są do funkcjonujących w poprzednich latach w odniesieniu do usług elektronicznych świadczonych przez podmioty zagraniczne spoza UE. Z uproszczeń przewidzianych przez MOSS korzystać mogą:  usługodawcy posiadający siedzibę lub stałe miejsce pro- wadzenia działalności na terytorium UE, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne na rzecz ostatecznych konsumentów z państw członkowskich UE (tzw. procedura unijna);  usługodawcy z państw trzecich, nieposiadający stałe- go miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii, którzy świadczą powyższe usługi na rzecz konsumentów z państw członkowskich. Co istotne, usługodawcy z państw trzecich (nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na te- rytorium UE) mogą korzystać z MOSS wyłącznie, gdy nie są zarejestrowani do celów VAT (lub zobowiązani do takiej rejestracji) w żadnym z państw członkowskich (tzw. procedura nieunijna). Usługodawca unijny, który zechce skorzystać z uproszczenia MOSS, zobowiązany jest do zarejestrowania się w tym celu w państwie członkowskim, w którym posiada siedzibę działal- ności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast usługodawca z państwa trzeciego może wybrać państwo członkowskie, w którym dokona rejestracji na potrzeby rozliczania podatku w ramach systemu MOSS (chyba że po- siada jedno lub więcej stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE). Usługodawcy, którzy zdecydują się na skorzystanie z systemu MOSS, zobowiązani są do złożenia elektronicznego zgłoszenia rejestracyjnego, na podstawie którego nadany im jest indywi- dualny numer identyfikacyjny o prefiksie EU. Zgłoszenia takie składa się na formularzu VIU-R (dla podatników rejestrujących się w ramach procedury unijnej) albo na formularzu VIN-R (dla podatników rejestrujących się w ramach procedury nieunijnej). Bez względu na to, czy rejestracja dokonywana będzie w ramach procedury unijnej, czy też procedury pozaunijnej, zgłoszenie należy składać do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Po dokonaniu rejestracji (identyfikacji) usługodawcy mogą rozliczać w państwie identyfikacji podatek należny wynikający z usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów z siedzibą/ miejscem zamieszkania w poszczególnych państwach członkowskich. Podatnicy zidentyfikowani w Polsce do celów rozliczeń MOSS są zobowiązani do składania deklaracji VAT. W przeciwieństwie jednak do podatników rozliczających się w sposób „tradycyjny”, podatnicy korzystający z uproszczeń w ramach systemu MOSS są zobligowani do składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Formularze deklaracji VIU-D (de- klaracja składana przez podatników rozliczających się w ramach procedury unijnej) i VIN-D (deklaracja składana przez podatników rozliczających się w ramach procedury nieunijnej) mają zostać opublikowane na stronach internetowych ministerstwa finansów w drugiej połowie stycznia 2015 roku na platformie e-PUAP. W chwili obecnej dostępne są natomiast projekty deklaracji. Deklaracje te (podobnie jak dokumenty rejestracyjne) powinny być składane do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego War- szawa-Śródmieście. Usługi są rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych, przy czym termin na złożenie deklaracji to 20. dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Zgodnie z uzasadnieniem do zmian deklaracje trzeba składać również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie świadczył usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych rozliczanych w ramach niniejszej proce- dury szczególnej – czyli trzeba złożyć tzw. deklaracje zerowe. Co ciekawe, na termin złożenia deklaracji nie mają wpływu dni ustawowo wolne od pracy czy też sobota. Jeśli zatem termin na złożenie deklaracji będzie przypadał np. w sobotę, podatnik będzie zobowiązany najpóźniej do tego dnia złożyć deklara- cję, nie czekając na poniedziałek, tj. pierwszy następujący po sobocie dzień pracujący. Warto zwrócić uwagę, że w składanej deklaracji usługodawca wykazuje kwoty podatku należnego wynikające ze świadczenia przedmiotowych usług na rzecz konsumentów z poszczególnych państw członkowskich. Co istotne, uproszczenie nie obejmuje podatku należnego wynikającego z usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsu- mentów z państw, w których usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Podatek w tym zakresie rozliczany jest poprzez standardowe deklaracje VAT składane w tych państwach. Jeśli natomiast chodzi o płatność podatku, to zarówno pod- stawa opodatkowania, jak i podatek należny wykazywane będą w deklaracji MOSS w euro. W tej walucie powinny być również dokonywane przelewy podatku wynikającego z tych deklaracji. W przypadku gdy płatności z tytułu świadczonych usług dokonywane będą w innych walutach, do przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jeśli w tym dniu kurs nie zostanie opublikowany – stosuje się kurs opublikowany następnego dnia. Uproszczenie ograniczone jest do możliwości rozliczenia podatku wynikającego tylko ze świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz konsumentów. W kon- sekwencji za pośrednictwem deklaracji MOSS nie zostaną 9 Komentarze ekspertówrozliczone ani kwoty podatku należnego wynikającego ze świadczenia innych usług (lub dostaw towarów), ani też kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dokonywanych w poszczególnych państwach członkowskich (nawet w sytuacji gdy nabycia te związane są ze świadczeniem usług rozliczanych za pośrednictwem MOSS). Przykład: Rozliczenie podatku VAT z wykorzystaniem MOSS Podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej we Francji i Belgii. Z siedziby w Polsce świadczone są usługi telekomu- nikacyjne na rzecz konsumentów we Francji i w Niemczech, natomiast ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospo- darczej w Belgii świadczone są usługi telekomunikacyjne na rzecz osób prywatnych we Francji i w Niemczech. Usługi świadczone w Niemczech zostaną rozliczone poprzez deklarację MOSS składaną w Polsce. Natomiast usługi wykony- wane we Francji powinny zostać rozliczone poprzez francuską deklarację VAT (ze względu na posiadanie przez usługodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności we Francji). Określanie miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów Zasada ogólna Z praktycznego punktu widzenia zmiana zasad opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych świadczonych rzecz ostatecznych konsumentów oznacza dla usłu- godawców konieczność wypracowania procedur pozwalających na prawidłowe określanie właściwego miejsca opodatkowania tych usług. Co za tym idzie, na potrzeby prawidłowego rozlicze- nia VAT podmiot świadczący te usługi powinien zgromadzić informacje pozwalające określić miejsce siedziby, zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu ostatecznego konsumenta. Zgodnie z rozporządzeniem określenie miejsca opodatkowania powinno być dokonywane na podstawie dwóch, niesprzecznych ze sobą, otrzymanych od konsumenta informacji handlowych, które powinny zostać zweryfikowane przez usługodawcę za 10 pomocą zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Za informacje takie uznawane są:  adres na fakturze wystawianej usługobiorcy,  adres IP usługobiorcy,  dane rachunku bankowego usługobiorcy,  lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy,  kod kraju karty SIM,  inne istotne z handlowego punktu widzenia informacje. Domniemania Rozporządzenie wprowadza również katalog domniemań ma- jących na celu uproszczenie zasad określania miejsca opodat- kowania w odniesieniu do tych usług telekomunikacyjnych, nadawczych czy elektronicznych, dla których usługodawcom może być trudno uzyskać informacje na temat siedziby, miej- sca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy. Rodzaje domniemań przedstawia poniższa tabela: Domniemane miejsca opodatkowania Kraj, w którym usługobior- ca korzysta z tych usług (tj. kraj, w którym znajduje się hotel, restauracja itd.) Kraj rozpoczęcia przewozu Usługi Usługi świadczone w1: – budce telefonicznej – punkcie bezprzewodowego dostępu do Internetu – kafejce internetowej – restauracji – lobby hotelowym Usługi świadczone na pokła- dzie1, 2: – statku – samolotu – pociągu Usługi świadczone za pomo- cą łącza stacjonarnego Kraj, w którym zainstalowa- ne jest łącze Usługi świadczone za pomo- cą telefonii komórkowej Kraj, w którym wydano kar- tę SIM (ustalany na podsta- wie kodu MCC karty) Usługi wymagające stosowa- nia dekodera lub podobnego urządzenia (jeżeli nie wyko- rzystują łącza stacjonarnego) Kraj ustalony przez usługo- dawcę na podstawie dwóch, niesprzecznych ze sobą do- wodów 1 Domniemanie dotyczy wyłącznie usług, które wymagają fizycznej obecności usługobiorcy w miejscu świadczenia usług (np. usługa dostępu do Internetu w lobby hotelowym), nie dotyczą zaś usług świadczonych przez innych usługodawców w tym samym czasie (np. filmy VOD ściągane za pośrednictwem łącza internetowego w lobby hotelowym). 2 Domniemanie nie dotyczy usług świadczonych na trasach, które częściowo odbywają się poza terytorium UE. Warto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią wyjaśnień wykaz miejsc, w odniesieniu do których znajdują zastosowanie domniemania (takie jak kafejka internetowa czy restauracja), ma charakter przykładowy, w związku z czym domniemania te mogłyby mieć zastosowanie również w odniesieniu do usług świadczonych w podobnych miejscach. VAT 2015ostatni podmiot w łańcuchu traktuje swoją dostawę jako świad- czenie na rzecz ostatecznego konsumenta, natomiast pozostałe podmioty w łańcuchu traktują swoje dostawy jako świadczenia usług na rzecz podatników – co ilustruje poniższy przykład. Przykład: Rozliczenie elektronicznej dystrybucji gry kom- puterowej za pośrednictwem sklepu interneto- wego, który refakturuje ją na konsumenta Producent rozpoznaje świadczenie usług na rzecz podat- nika (B2B), podlegające opodatkowaniu VAT we Francji (kraju siedziby sklepu). Sklep internetowy rozpoznaje im- port usług we Francji z tytułu nabycia usług od producenta (rozliczenie podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Sklep internetowy rozpoznaje świadczenie usług na rzecz konsumenta z Polski (B2C), opodatkowanych VAT w Polsce (kraju, w którym konsument ma miejsce zamieszkania). Sklep internetowy zobowiązany jest do rozliczenia VAT w Polsce. Rozliczenie może zostać dokonane albo w ramach procedury MOSS – poprzez deklarację MOSS składaną we Francji, albo na zasadach ogólnych, w deklaracji VAT składanej w Polsce (co wymagałoby rejestracji sklepu do celów VAT w Polsce). Przykład: Zastosowanie domniemań Niemiecki turysta korzysta odpłatnie z Internetu bezprze- wodowego na lotnisku w Warszawie. W tym czasie pobiera odpłatnie film na swój telefon komórkowy (zakupiony od niemieckiego operatora telekomunikacyjnego). Miejsce opo- datkowania usług zakupionych przez niemieckiego turystę:  dostęp do Internetu na lotnisku – Polska,  film pobrany na telefon komórkowy – Niemcy. Obalanie domniemań Warto zaznaczyć jednak, że domniemania przewidziane w roz- porządzeniu nie mają charakteru ostatecznego i mogą zostać obalone przez usługodawcę. Usługodawca może obalić domnie- manie na podstawie trzech, niesprzecznych ze sobą, dowodów wskazujących na to, że miejsce opodatkowania powinno znaj- dować się w innym kraju, niż wynika to z domniemania. Do obalenia domniemania uprawnione są również organy podat- kowe, w przypadku gdy istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć. Przykład: Obalenie domniemania Osoba fizyczna mieszkająca na stałe w Polsce korzysta z usług internetowych za pośrednictwem łącza stacjonarnego zainstalo- wanego w jej domku wypoczynkowym na Cyprze. Usługodawca posiada informacje wskazujące na to, że jego usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce, a więc w innym miejscu niż to, w którym zarejestrowane jest stałe łącze (potwierdzają to: adres wysyłki na fakturze za usługi telekomunikacyjne, dane dotyczące rachunku bankowego oraz adres stałego zamieszka- nia wskazany w umowie dotyczącej świadczenia tych usług). Usługodawca może opodatkować usługi na Cyprze – korzystając z domniemania dotyczącego miejsca zainstalowania łącza sta- cjonarnego lub może obalić domniemanie na podstawie posia- danych przez niego informacji i opodatkować te usługi w Polsce. Usługi elektroniczne świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych lub portali Ze względu na niematerialny charakter analizowanych usług często zdarza się, że zanim usługa dotrze do ostatecznego kon- sumenta, przechodzi przez kilku pośredników (np. agregatora treści lub sklep internetowy). W konsekwencji łańcuch dostaw obejmować może wiele podmiotów pochodzących z różnych państw zarówno należących, jak i nienależących do UE. W celu zagwarantowania prawidłowego rozliczenia podatku w przy- padku tego typu transakcji ustawodawca unijny zdecydował się na wprowadzenie przepisu ułatwiającego określenie, który z podmiotów w łańcuchu uznawany jest za dostawcę usług na rzecz ostatecznego konsumenta. Zgodnie z art. 9a rozporządzenia, w przypadku gdy usługi elektroniczne świadczone są za pośrednictwem sieci telekomu- nikacyjnej lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się domniemanie, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcu- chu dostaw otrzymał i wyświadczył te usługi (innymi słowy, że zrefakturował je na kolejny podmiot). W takiej sytuacji dopiero Nie w każdej sytuacji jednak pośrednik (w ww. przykładzie – sklep internetowy) będzie brał udział w łańcuchu dostawy. Aby obalić domniemanie uczestnictwa, pośrednik powinien wyraźnie wskazać dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co powinno zostać odzwierciedlone w treści umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Przyjmuje się, że dostawca usług elektronicznych został wyraźnie wskazany jako podmiot świad- czący usługę, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) na fakturze wystawionej przez każdego podatnika uczest- niczącego w świadczeniu usług (pośrednika) zostaną wy- szczególnione te usługi i ich dostawca, b) na rachunku lub paragonie wystawionym konsumentowi za te usługi zostaną wyszczególnione usługi świadczone drogą elektroniczną oraz ich dostawca (w ww. przykładzie – producent gry), c) pośrednik nie zatwierdza obciążenia konsumenta płatnością (w naszym przykładzie sklep internetowy nie byłby odpowie- dzialny za płatność pomiędzy konsumentem a producentem gry), 11 Komentarze ekspertówd) pośrednik nie zatwierdza świadczenia usługi (oznaczałoby to, że dostawa gry od producenta za pośrednictwem sklepu internetowego nie jest zatwierdzana przez sklep), e) pośrednik nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (warunki sprzedaży gry za pośrednictwem sklepu interne- towego nie są ustalane przez sklep). W przypadku gdy pośrednik skutecznie obali domniemanie uczestniczenia w łańcuchu dostaw, nie będzie uważany za odbiorcę świadczącego dalej usługę, co oznacza, że za prawi- dłowe rozliczenie podatku z tytułu wyświadczenia usługi na rzecz konsumenta odpowiedzialny będzie pierwotny dostawca usługi (producent gry), co ilustruje poniższy przykład. Przykład: Rozliczenie elektronicznej dystrybucji gry komputerowej za pośrednictwem sklepu internetowego, który (z perspektywy rozliczeń VAT) nie uczestniczy w transakcji Producent rozpoznaje świadczenie usług na rzecz konsumenta (B2C) podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Produ- cent zobowiązany jest do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu wyświadczonej na rzecz konsumenta usługi. Rozliczenie może zostać dokonane albo w ramach procedury MOSS – poprzez deklarację MOSS składaną w Niemczech, albo na zasadach ogólnych, w deklaracji VAT składanej w Polsce (co wyma- gałoby rejestracji producenta do celów VAT w Polsce). Sklep internetowy rozpoznaje świadczenie usług pośrednictwa na rzecz producenta (B2B) podlegających opodatkowaniu VAT w Niemczech. Producent rozpoznaje import usług w Niemczech z tytułu nabycia usług pośrednictwa (rozliczenie podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Rozszerzenie zakresu dostaw objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia Michał Kilijański menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Zespole Podatków Pośrednich Michał Muszyński doświadczony konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego EY w Zespole Podatków Pośrednich Zgodnie z projektem nowelizacji od 1 kwietnia 2015 r. rozszerzony oraz doprecyzowany zostanie zakres towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia (z ang. reverse charge). Wśród obszarów działalności gospodarczej objętych zmiana- mi należy wskazać przede wszystkim producentów oraz dystrybutorów telefonów komórkowych, notebooków, laptopów, tabletów oraz konsol do gier – czyli znaczną część branży elektronicznej. Zmiany te obejmą także podmioty obracające arkuszami żeberkowanymi ze stali niestopowej, złotem inwestycyjnym, złotem nieobrobionym plastycznie w postaci pół- produktu lub w postaci proszku (o próbie co najmniej 325 tysięcznych) oraz niektórymi metalami platerowanymi. Zgodnie z uzasadnieniem do tej nowelizacji podstawowym celem projektowanych zmian w ustawie było zwiększe- nie skuteczności walki z oszustami wyłudzającymi VAT. W związku z potwierdzeniem występowania nadużyć w roz- liczaniu tego podatku niezbędne stało się objęcie mechani- zmem odwrotnego obciążenia kolejnych towarów, przy czym w stosunku do niektórych towarów (elektronika do 20 tys. zł) i niektórych podatników wyłączone jest stosowanie tego me- chanizmu w celu zmniejszenia obowiązków administracyj- nych podatników nabywających te towary. W celu zapewnienia większej skuteczności tego mechanizmu wprowadzono także instrumenty pozwalające na uzyskiwanie od sprzedawców informacji o dokonanych przez nich trans- akcjach na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli obowiązek składania informacji podsumowujących w obrocie krajowym, co ma pozwolić na sprawdzenie, czy nabywcy wywiązują się z nałożonego na nich obowiązku rozliczenia podatku. Nierzetelni podatnicy i skala problemu Wyłudzenia VAT występują na rynku wspólnotowym od jego początku. Niestety, z uwagi na stosunkowo niski stopień skomplikowania struktur dających możliwość wyłudzania VAT (zob. rysunek obok), nieuczciwy proceder znacząco na- silił się w ostatnich latach również w Polsce. 12 VAT 2015W przestawionym na rysunku przykładzie warto zwrócić uwagę na następujące kwestie:  Podmiot 1 (oszust), pomimo obniżenia ceny ze 100 zł (cena w transakcji wewnątrzwspólnotowej) do 90 zł (sprzedaż lo- kalna), uzyskuje ekonomiczną rentowność w przykładowej transakcji z uwagi na wyłudzenie (otrzymanego w gotówce od podmiotu 2 w kwocie 20,70 zł) VAT.  Działający nieświadomie podmiot 2 odlicza podatek nali- czony na transakcji nabycia towarów od podmiotu 1 (oszust), co efektywnie prowadzi do uszczerbku finansowego po stro- nie budżetu państwa i ryzyka podatkowego dla podmiotu 2 (ryzyko braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykrycia przez fiskusa tego procederu).  Znajdujący się na końcu łańcucha nabywca (klient) ma do wyboru pochodzący z legalnego źródła produkt po cenie netto 100 zł lub ten sam produkt po cenie netto 95 zł, który był przedmiotem wyłudzenia VAT. Schemat ten jest przykładem uproszczonym. Warto wskazać, iż – zgodnie z prezentowanymi przez Ministerstwo Finansów informacjami – w ostatnich latach w praktyce obserwowano „papierowe” łańcuchy dostaw towarów wielokrotnie bardziej złożone od zaprezentowanego w przykładzie (np. łańcuchy te obejmowały kilkanaście podmiotów ulokowanych w kilku państwach członkowskich UE). Co więcej, nadużycia VAT przyjmowały również formę zorganizowaną. Walka z wyłudzeniami VAT – mechanizm odwróconego obciążenia W Polsce walka z wyłudzeniami podatku od towarów i usług prowadzona jest m.in. poprzez mechanizm przenoszący w całości obowiązek naliczania podatku na nabywcę (odwró- cone obciążenie) oraz solidarną odpowiedzialność nabywcy za odprowadzenie VAT przez sprzedawcę. Mechanizmy te znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, pozostając przy tym bez wpływu na zakupy dokonywane przez konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej. Walka z tymi nadużyciami przejawia się także we wzmożo- nych kontrolach prowadzonych w wybranych branżach oraz działaniach informacyjnych. W ostatnim czasie resort finan- sów wydał dwa pisma ostrzegawcze skierowane do podatników VAT dokonujących obrotu elektroniką1 oraz paliwami2. Auto- rzy wskazali w nich na narastanie zjawiska oszustw w VAT, występujących w obrocie takimi towarami jak paliwa, telefony komórkowe, konsole do gier czy tablety. W liście przedstawio- no również najbardziej typowe sposoby dokonywania oszustw, a przede wszystkim obszerne zestawienie przykładowych oko- liczności, które mogą wskazywać na nieuczciwość kontrahenta. Walka z nadużyciami przy zastosowaniu mechanizmu od- wrotnego obciążenia trwa w Polsce od 1 kwietnia 2011 r., kie- dy to objęto tym mechanizmem dostawy złomu. Od tamtego czasu katalog wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem znacząco się rozrósł i obecnie obejmuje m.in.:  żelazostopy,  niektóre wyroby stalowe, w tym wybrane blachy i pręty,  wyroby z miedzi i ich pochodne,  odpady z papieru i tektury oraz  wybrane surowce wtórne i odpady. Istotą mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT jest prze- niesienie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji z dostawcy na nabywcę określonych towarów lub usług, który jest również uprawniony do odliczenia na- liczonego VAT z tytułu tej transakcji3. Tym samym cena za dostarczony towar jest ceną netto, a dostawca towarów jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku należnego do urzędu skarbowego. Poniżej prezentujemy przykład, który wyjaśnia zasadę działania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. 1 List ostrzegawczy do przedsiębiorców opublikowany 25 sierpnia 2014 r. 2 List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami z 13 listopada 2014 r. 3 Na marginesie można wskazać, iż możliwość wdrożenia mecha- nizmu odwrotnego obciążenia VAT została przewidziana bez- pośrednio w art. 199, 199a oraz 199b dyrektywy VAT, jednakże tylko w stosunku do wybranych towarów. Objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia towarów innych niż wymienione w po- wyższych przepisach wymaga uruchomienia przez zainteresowa- ne państwo członkowskie procedury derogacyjnej przewidzianej w art. 395 dyrektywy VAT. W związku z nowelizacją od 1 paź- dziernika 2013 r. procedura ta została dopełniona. 13 Komentarze ekspertówWarto w tym miejscu podkreślić, że:  podmiot 1, który poprzednio występował jako podmiot nieuczciwy, za dostawę towarów dla podmiotu 2 otrzymu- je wyłącznie kwotę 100 zł, tj. kwotę netto (bez VAT),  podmiot 2 otrzymując fakturę dokumentującą transakcję, dokona jednoczesnego naliczenia VAT i odliczenia podat- ku naliczonego (nie kreuje to ryzyka podatkowego po jego stronie),  krajowy dostawca będzie miał możliwość uczciwego kon- kurowania na rynku swoich wyrobów (brak możliwości osiągnięcia cenowej przewagi konkurencyjnej wskutek wyłudzenia VAT). Rozszerzenie zakresu towarów objętych odwrotnym obciążeniem Mechanizm odwróconego obciążenia VAT został uregulowany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i obejmuje obrót towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do tej ustawy. Jak wskazano wcześniej, projekt nowelizacji zakłada, że od kwietnia 2015 roku zostanie rozszerzony katalog towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT. Oprócz towarów objętych tym mechanizmem do końca marca 2015 roku (z drobnymi mody- fikacjami ich zakresu), do załącznika nr 11 do ustawy o VAT wprowadzone zostaną takie nowe kategorie towarów, jak:  arkusze żeberkowane ze stali niestopowej – zmiana wpro- wadzona ze względu na podobieństwo do innych towarów objętych obecnie odwrotnym obciążeniem,  złoto w postaci surowca lub półproduktu (o próbie co naj- mniej 325 tysięcznych) – dotychczas objęte mechanizmem solidarnej odpowiedzialności oraz złoto inwestycyjne, w sytuacji gdy podatnik skorzystał z opcji opodatkowania – zmiana wprowadzona na podstawie doświadczeń służb kontrolnych, które zanotowały rosnącą aktywność pod- miotów nieuczciwych w tym obszarze,  telefony komórkowe, w tym smartfony, urządzenia przeno- śne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy itp. oraz konsole do gier (zmiana wprowadzona na podstawie doświadczeń służb kontrolnych, które zanotowały rosnącą aktywność podmiotów nieuczciwych w tym obszarze). 14 Ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do określonego limitu kwotowego dla dostaw niektórych towarów Ministerstwo finansów uznało, że obciążenie wszystkich trans- akcji wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wiązałoby się ze zbyt dużymi obciążeniami dla podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości. W konsekwencji zdecydowano o wprowadzeniu ograniczenia stosowania tego mechanizmu dla dostaw niektórych towarów do określonego limitu kwotowego transakcji. Tym samym, zgodnie z projek- towanymi przepisami, mechanizm odwrotnego obciążenia bę- dzie obejmował dostawy określonych towarów, tj. telefonów komórkowych, w tym smartfonów, komputerów przenośnych oraz konsol do gier dokonanych na rzecz jednego nabywcy i przez jednego dostawcę, kiedy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza, bez podatku, kwotę 20 tys. zł. Przykład: Odwrotne obciążenie po przekroczeniu limitu W przypadku zamówienia przez podatnika VAT czynne- go dostawy dziesięciu laptopów o wartości 3 tys. zł każdy, w dziesięciu osobno fakturowanych transakcjach, wszyst- kie te transakcje stanowią jednolitą gospodarczą transakcję przekraczającą próg 20 tys. zł i w konsekwencji objęte są odwrotnym obciążeniem. W związku z tym, że zdecydowano się na wprowadzenie kwoty limitu ograniczającej obowiązek stosowania odwrotne- go obciążenia dla kwoty transakcji (a nie np. tak jak to było pierwotnie planowane – z kwotą limitu dziennego transakcji), konieczne stało się zapobieżenie unikaniu stosowania mecha- nizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. W tym celu wprowadzono pojęcie jednolitej gospo- darczo transakcji. W konsekwencji limit 20 tys. zł obejmuje dostawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji pomię- dzy podatnikami, przez którą rozumie się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej VAT 2015umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne do- stawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okolicz- ności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich zosatła ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie przedmiotowymi towarami. nistracyjnymi oraz koniecznością wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Stąd słuszność takiego wyłączenia. Po- nadto w zakresie, w jakim mechanizm reverse charge dotyczy dostaw złota inwestycyjnego, zasadę tę stosuje się jedynie dla dostaw, które nie są objęte zwolnieniem z VAT. Zgodnie bo- wiem z art. 122 ustawy o VAT dostawy złota inwestycyjnego objęte są zwolnieniem z VAT, natomiast na podstawie art. 123 Pytanie jednak, co w sytuacji, gdy nie ma umowy? Przecież w obrocie sprzętem elektronicznym często zakupy (nawet na większą skalę) dokonywane są w sieciach sklepów z elek- troniką, a tam nie zawsze trzeba mieć umowę czy złożyć formalne zamówienie. Co więcej, w takich sieciach jeden nabywca może dokonać zakupu towarów – nawet tego same- go dnia – w wielu różnych lokalizacjach i sklepach. Z pew- nością w tego typu sytuacjach trudno będzie jednoznacznie stwierdzić, czy dany zakup stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Pozostawia to duże pole do interpretacji, a co za tym idzie – pozostawia przedsiębiorców prowadzących dzia- łalność w takiej właśnie formie w obszarze istotnego ryzyka, którym można zarządzić poprzez wprowadzenie właściwych procedur, a także (a może przede wszystkim) w drodze uzy- skania indywidualnej interpretacji podatkowej. Ustawodawca ponadto uregulował kwestię ewentualnych korekt wartości dostaw towarów w ramach jednolitych go- spodarczo transakcji. W konsekwencji obniżenie wartości transakcji, np. wskutek udzielenia rabatu (która pierwotnie została rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia) – nie spowoduje konieczności zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji. W projekcie nowelizacji uregulowano także przypadek, gdy w okresie pomiędzy zapłatą za towar objęty odwrotnym ob- ciążeniem a dostawą towarów zmianie ulegnie podmiot zobo- wiązany do rozliczenia podatku. Taka sytuacja może wystąpić, kiedy po wpłacie zaliczki zmieni się zakres towarów objętych odwróconym obciążeniem. Zgodnie z proponowanym brzmie- niem art. 17 ust. 1f nowelizowanej ustawy o VAT w takich przypadkach konieczne będzie dokonanie korekty obejmują- cej wcześniej rozliczoną zaliczkę i wykazanie jej (tej korekty) w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów. Reguła ta została uzupełniona przez przepisy przejściowe, zgodnie z którymi to moment dostawy towarów będzie deter- minował obowiązek zastosowania (lub jego brak) mechani- zmu odwróconego obciążenia, bez względu na wcześniejsze płatności. Korekty w tym zakresie dokonywane będą w okre- sie, w którym dokonana została dostawa, zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę towarów. Ograniczenie zakresu podmiotowego dla mechanizmu odwrotnego obciążenia Zgodnie z proponowanym brzmieniem przepisów zawężony ma zostać krąg podatników, których dotyczyć będzie obowią- zek rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia jedynie do podatników VAT czynnych. W związku z tym, że podatnicy VAT zwolnieni oraz wykonujący jedynie czynności zwolnione z VAT nie mają prawa do odliczenia podatku nali- czonego, rozliczanie przez nich VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia wiązałoby się z dodatkowymi obciążeniami admi- Przykład: Błąd w zastosowaniu odwrotnego obciążenia Błędne zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT przez sprzedawcę towaru z załącznika nr 11 na rzecz podmiotu firmującego się jako podatnik, lecz nim niebędą- cego, może doprowadzić do zakwestionowania przez organy kontroli skarbowej braku naliczenia VAT należnego na tej transakcji, a tym samym opodatkowania VAT tej transakcji „w stu”. Taka sytuacja oznaczałaby konieczność odprowa- dzenia VAT należnego od tej sprzedaży, a w efekcie stratę marży w wysokości blisko 19 po stronie sprzedawcy. ustawy o VAT podatnik może z tego zwolnienia zrezygnować. Nowe wyzwania dochowania należytej staranności i weryfikacja nabywcy Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT nakłada na sprzedawcę obowiązek wydania klientowi towaru po cenie netto, co może stanowić pokusę dla nierzetelnych osób do uzyskania tańszego produktu. Z uwagi na ogólną do- stępność danych finansowo-księgowych większości podatni- ków (publikowane na stronach internetowych: NIP, KRS, RE- GON, dane adresowe itp.) należy zwrócić szczególną uwagę na proces weryfikacji nabywcy pod kątem jego rzeczywiste- go występowania w danej transakcji w charakterze podatnika. Kontrowersje związane z takim ryzykiem powoduje w szcze- gólności wprowadzenie odwrotnego obciążenia na dobra kon- sumpcyjne, takie jak telefony komórkowe i komputery przeno- śne. Jeżeli podczas zakupów drogiego sprzętu elektronicznego przekroczona zostanie kwota 20 tys. zł, dużą pokusą dla na- bywców może być perspektywa zebrania kilku „zamówień” od wielu osób fizycznych i zakupu łącznego, z posłużeniem się cudzym NIP, a więc bez podatku. W tym kontekście tym istot- niejsze wydaje się korzystanie z procedur weryfikacji nabyw- ców w oparciu o dostępne informacje czy dodatkowe zapisy umowne mające na cele zabezpieczenie sytuacji sprzedawcy na wypadek uczestnictwa w oszustwie. Zmiany w zakresie informacji podsumowujących W celu dodatkowego uszczelnienia systemu odwróconego ob- ciążenia oraz dostosowania polskich przepisów reverse charge do treści dyrektywy VAT4 proponuje się wprowadzenie krajo- wych informacji podsumowujących. Proponowane przepisy za- kładają, że informacje podsumowujące dotyczyć będą transakcji realizowanych na zasadzie odwróconego obciążenia i składane będą przez sprzedawców naczelnikowi urzędu skarbowego. 4 Zob. art. 199a ust. 1b dyrektywy VAT, zgodnie z którym sto- sowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla poszczegól- nych towarów jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi. 15 Komentarze ekspertówInformacje podsumowujące zawierać mają informacje zbior- cze o dokonanych przez podatnika transakcjach w obrocie krajowym, z tytułu których podatek powinien rozliczyć na- bywca. Będą one służyć do sprawdzania, czy nabywcy w nich wskazani (przez sprzedawców) wywiązują się ze swoich obo- wiązków. Będą one mogły być składane w formie elektro- nicznej. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym obejmować będą następujące informacje: 1) nazwę lub imię i nazwisko podatnika składającego infor- mację podsumowującą w obrocie krajowym oraz jego NIP, 2) nazwę lub imię i nazwisko ora
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/VAT_2015_z_omowieniem_zmian_przez_ekspertow_EY-ebookRO/p92111i141224" target="_blank" title="VAT 2015 z omówieniem zmian przez ekspertów EY [Praca zbiorowa] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="VAT 2015 z omówieniem zmian przez ekspertów EY [Praca zbiorowa] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>