Source: http://docplayer.fi/475726-Olavi-sariola-seurakunnan-investointiedellytykset-verrattuna-seurakuntayhtymaan.html
Timestamp: 2016-10-27 15:37:01+00:00
Document Index: 20890380

Matched Legal Cases: ['kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ']

⭐Olavi Sariola SEURAKUNNAN INVESTOINTIEDELLYTYKSET VERRATTUNA SEURAKUNTAYHTYMÄÄN
Olavi Sariola SEURAKUNNAN INVESTOINTIEDELLYTYKSET VERRATTUNA SEURAKUNTAYHTYMÄÄN
Download "Olavi Sariola SEURAKUNNAN INVESTOINTIEDELLYTYKSET VERRATTUNA SEURAKUNTAYHTYMÄÄN"
1 TALOUSTIETEIDEN TIEDEKUNTA Olavi Sariola SEURAKUNNAN INVESTOINTIEDELLYTYKSET VERRATTUNA SEURAKUNTAYHTYMÄÄN Pro gradu -tutkielma Laskentatoimi Lokakuu 20122 OULUN YLIOPISTO Taloustieteiden tiedekunta TIIVISTELMÄ OPINNÄYTETYÖSTÄ Yksikkö Laskentatoimen yksikkö Tekijä Sariola Olavi Työn nimi Työn valvoja Järvinen J., professori Seurakunnan investointiedellytykset verrattuna seurakuntayhtymään Oppiaine Laskentatoimi Työn laji Pro gradu Aika Lokakuu 2012 Sivumäärä kpl Tiivistelmä Tutkielmassa selvitetään seurakuntien tilinpäätöstietoja hyväksikäyttäen seurakuntien investointiedellytyksiä ja niiden mahdollista muuttumista, jos seurakunnat perustavat seurakuntayhtymän. Kuntakentän muutokset aiheuttavat muutoksia seurakuntien rakenteisiin. Ne joutuvat joko yhdistymään tai perustamaan seurakuntayhtymiä kuntaliitosten takia. Investoinneilla on pitkäaikaiset vaikutukset seurakunnan talouteen. Tästä syystä investointiedellytysten muuttuminen seurakuntayhtymiä perustettaessa on hyvä tietää. Tutkimusote on ensisijaisesti päätöksentekometodologinen ja teoriaosuus painottuu liikekirjanpidon ilmenemismuotoihin julkishallinnossa. Teoriaosassa selvitetään myös tutkimuksen kannalta olennaiset käsitteet. Seurakunnat toimivat rahoitusrakenteensa perusteella julkisella sektorilla, jonka pääasiallisena tulonlähteenä ovat verotulot. Investoinneilla ei haeta taloudellista tulosta vaan vaikuttavuutta. Tutkimuksen aineistona ovat kaikkien Kalajoen rovastikunnan seurakuntien tuloslaskelmat ja taseet vuodelta 2010 ja lähempään tarkasteluun otettujen Alavieskan, Haapajärven ja Ylivieskan seurakunnan tuloslaskelmat ja taseet myös vuodelta 2011 sekä investointisuunnitelmat vuosille Niiden pohjalta investointiedellytyksiä tutkittiin Invest for Excel -ohjelmalla tehtävillä simulaatioilla. Tutkimuksen perusteella seurakuntien investointiedellytykset voivat parantua perustamalla seurakuntayhtymä, erityisesti jos yhtymän perustavien seurakuntien pääomarakenne on erilainen. Niiden investointivara mahdollisesti kasvaa tai ne saavat lisää mahdollisuuksia rahoittaa investointinsa. Tulosta voidaan hyödyntää seurakuntien suunnitellessa seurakuntayhtymän perustamista tai yhdistymistä yhdeksi seurakunnaksi. Se voi olla päätöksenteon tukena. Tulos on mahdollisesti yleistettävissä myös kuntasektorille, koska kuntien rahoitusrakenne on samankaltainen seurakuntien kanssa. Asiasanat Julkinen talous, liikekirjanpito julkishallinnossa, kumulatiivinen kokonaiskassavirta, omavaraisuusaste Muita tietoja3 SISÄLLYS Tiivistelmä Sisällys Kuviot ja taulukot 1 JOHDANTO Taustaa Tutkimuksen tarkoitus Tutkielman toteutus Tutkielman rakenne LIIKEKIRJANPITO JULKISHALLINNOSSA Hallinnollisesta kirjanpidosta liikekirjanpitoon Julkisen vs. yksityisen sektorin laskentatoimi Tehokkuus, vaikuttavuus ja taloudellisuus Julkinen perintöomaisuus Konkurssiriski julkisella sektorilla Liikekirjanpito seurakunnissa Investoinnit Poistot julkisyhteisöissä Omavaraisuusaste Oma pääoma ja vieraan pääoman vipuvaikutus TOIMINTAYMPÄRISTÖ Seurakunta julkisyhteisönä Seurakuntayhtymä Seurakuntien tulorahoitus Seurakuntien verotus NYKYTILA-ANALYYSI Seurakuntien taloushallinnon ohjeet Poistot Seurakuntien tunnuslukuja Omavaraisuusaste Suhteellinen velkaantuneisuus Lainakanta Rahoitusvarallisuus... 334 4.3.5 Seurakuntien kertyneet voittovarat Seurakuntien koko Seurakunnan koon vaikutus lainakorkoon INVESTOINTIEDELLYTYKSET SEURAKUNNASSA/SEURAKUNTAYHTYMÄSSÄ Oletuksia tuloslaskelman erissä Tuotto-oletuksia Kuluoletuksia Oletuksia tase-erissä Investointien rahoitukseen liittyviä oletuksia Muita oletuksia Kriittiset investointeja rajoittavat tekijät Seurakuntien investointiedellytykset Alavieska Haapajärvi Ylivieska Seurakuntayhtymien investointiedellytykset Alavieska ja Haapajärvi Alavieska ja Ylivieska Haapajärvi ja Ylivieska Yhteenveto investointiedellytyksistä Herkkyysanalyysejä Muutokset verotuloissa Muutokset vieraan pääoman korossa Muutokset verotuloissa ja vieraan pääoman koroissa YHTEENVETO LÄHTEET LIITTEET Liite 1 Alavieskan kumulatiivinen kokonaiskassavirta herkkyysanalyysissä Liite 2 Haapajärven kumulatiivinen kokonaiskassavirta herkkyysanalyysissä Liite 3 Haapajärven oman pääoman ja peruspääoman erotus herkkyysanalyysissä Liite 4 Ylivieskan kumulatiivinen kokonaiskassavirta herkkyysanalyysissä... 735 KUVIOT Kuvio 1. Kumulatiiviset kokonaiskassavirrat vuosina Kuvio 2. Omavaraisuusaste vuosina Kuvio 3. Oman pääoman ja peruspääoman erotus vuosina TAULUKOT Taulukko 1. Talousarviokirjanpito ja liikekirjanpito kaksi eri kirjanpitomallia Taulukko 2. Kirkollisveroprosentit ja verokertymät Kalajoen rovastikunnassa Taulukko 3. Kalajoen rovastikunnan seurakuntien omavaraisuusasteet Taulukko 4. Kalajoen rovastikunnan seurakuntien kokoa kuvaavia lukuja Taulukko 5. Alavieskan, Haapajärven ja Ylivieskan peruspääoma ja kertyneet voittovarat vuonna Taulukko 6. Rajoittavat tekijät ja maksimi-investointien määrät... 566 6 1 JOHDANTO 1.1 Taustaa Suomen evankelis-luterilaisen kirkon seurakunnat elävät monenlaisissa muutospaineissa. Useiden seurakuntien jäsenmäärät vähenevät (Kirkon keskushallinto 2012) ja väestö ikääntyy (Tilastokeskus 2003). Valtionhallinnon halu vähentää selvästi kuntien määrää Suomessa vaikuttaa seurakuntien talouden rakenteisiin, koska seurakuntien verokertymä tulee kuntarajojen mukaan. Yhden kunnan sisällä voi olla useampia seurakuntia, mutta Kirkkolain (11:1.1 ) mukaan niiden on muodostettava seurakuntayhtymä. Monet seurakunnat ovat pieniä ja niiden taloudelliset resurssit ovat hyvin rajallisia. Kuitenkin niiden pitää toisinaan pystyä toteuttamaan suuriakin investointeja. Esimerkiksi kirkon peruskorjaus tai leirikeskuksen uusi majoitusrakennus voi olla tällainen. Myös muuttunut toimintaympäristö saattaa aiheuttaa investointitarpeita. Seurakunnat ovat omalla tavallaan osa Suomen julkista sektoria. Niiden rakenteet muistuttavat monessa suhteessa kuntia. Koska tutkimuksia seurakuntien talousasioista on vähän, lähdekirjallisuus painottuu kuntasektoriin ja muuhun julkishallintoon liittyvään tutkimukseen. Tässä opinnäytetyössä seurakunnilla ja seurakuntayhtymillä tarkoitetaan Suomen evankelisluterilaisen kirkon seurakuntia ja seurakuntayhtymiä, jos toisin ei ole mainittu. 1.2 Tutkimuksen tarkoitus Tämän opinnäytetyön tarkoituksena on selvittää hyödyntäen tilinpäätösaineistoja, muuttuvatko investointiedellytykset ja jos muuttuvat, niin miten, jos kaksi seurakuntaa muodostaa seurakuntayhtymän. Tuoko talousyksikön kasvu lisää mahdollisuuksia? Onko siinä mitään eroa tai onko sillä mitään vaikutusta, jos taloudelliselta tilaltaan tai pääomarakenteeltaan kaksi erilaista tai kaksi samantapaista seurakuntaa perustaa seurakuntayhtymän vai ovatko vaikutukset investointiedellytysten mahdolliseen muuttumiseen aina samanlaiset riippumatta yhdistyvien seurakuntien taloudellisesta nykytilasta? Tämän tutkimuksen tarkoituksena ei ole selvittää muiden mahdollisten tekijöiden vaikutuksia investointiedellytysten muutoksiin. Muina mahdollisina tekijöinä voisi seurakuntayhtymän perustamisen yhteydessä mainita esimerkiksi lei-7 7 rikeskusten käytön tehostumisen ja sen johdosta omaisuuden realisoinnin, mikä vaikuttaisi seurakuntien investointiedellytyksiin. Työn tilaajana on Oulun hiippakunnan tuomiokapiotuli. Kuntien taloudenpidosta Sinervo (2011: 7) on lausunut seuraavasti: Kunnan talouden tasapainossa on olennaista resurssien riittävyys pitkällä aikavälillä. Tämän vuoksi tuloslaskelmaa tulkittaessa tulisi ottaa huomioon kunnan väestönkehitys ja palveluja tulorahoitustarve, palvelun käyttäjien tyytyväisyys sekä kunnan lainakannan ja kassavarojen tila. Tämä sama periaate sopii erittäin hyvin myös seurakuntien taloudenpitoon. Sinervon esille nostamista asioista tässä tutkimuksessa on tarkoitus selvittää seurakuntien kassavarojen riittävyyttä investointitilanteissa mutta epäsuorasti myös lainakannan tilaa, joka vaikuttaa omavaraisuusasteeseen. Kirkkolain (1:2 ) ensimmäisen luvun mukaan kirkon tehtävänä on julistaa Jumalan sanaa ja jakaa sakramentteja sekä toimia muutenkin kristillisen sanoman levittämiseksi ja lähimmäisenrakkauden toteuttamiseksi. Juntunen (2006) jatkaa ajatusta siten, että kirkon hengellisen tehtävän mahdollisimman tarkoituksenmukainen toteuttaminen on oltava kirkon toiminnan suunnittelun ja arvioinnin mittapuuna. Kirkon ja seurakuntien toiminnan tavoitteena ei siis ole taloudellinen voitto tai taloudellinen kasvu. Talouden realiteetit asettavat kuitenkin tietyt raamit toiminnalle. Investoinneillakin ovat omat rajansa, joiden hakemiseen ja niiden edellytysten muuttumiseen haetaan vastauksia tällä tutkimuksella. 1.3 Tutkielman toteutus Tutkielman toteutusotteessa on piirteitä sekä konstruktiivisesta että päätöksentekometodologisesta tutkimusotteesta. Konstruktiivinen ote on tutkimusmenetelmä, joka pyrkii luomaan rakennelman. Konstruktiivisessa tutkimuksessa on seitsemän askelmaa, joista ensimmäinen muodostuu siitä, että on asiaankuuluva käytännön ongelma, jolla on myös potentiaalia tutkimukseen. (Kasanen, Lukka & Siitonen 1993). Tämän tutkimuksen tavoitteena on selvittää, miten seurakuntien investointiedellytykset muuttuvat, jos niistä muodostetaan seurakuntayhtymä. Käytännön ongelma on se, onko seurakuntayhtymän perustamisella vaikutuksia investointiedellytyksiin. Kon-8 8 struktiivisen tutkimuksen ensimmäisen askelman lisäksi tämä tutkielma sopii muihin askelmiin huonommin. Päätöksentekometodologinen tutkimusote, joka on yksi Neilimon ja Näsin (1980: 30) lajittelun neljästä tutkimusotteesta, pyrkii löytämään ratkaisun johonkin ongelmaan. Siinä suhteessa päätöksentekometodologinen ja konstruktiivinen tutkimusote ovat yhteneväisiä. Päätöksentekometodologisissa tutkimuksissa reaalimaailman sovellutukset ilmentävät kehitetyn metodin käyttökelpoisuutta, tiedon muodostuksen lähde on ensisijassa järki ja lopullisena funktiona on päätöksenteon hyödyntäminen. Tässä tutkimuksessa haetaan tietoa päätöksenteon tueksi, onko seurakuntayhtymän perustaminen investointiedellytysten kannalta katsottuna kannattavaa. Tästä syystä tämä tutkimus on lähinnä päätöksentekometodologinen. Tutkimuksen kohteeksi on tilaajan kanssa valittu Kalajoen rovastikunnan seurakunnat. Tällä hetkellä tähän rovastikuntaan kuuluvat aakkosjärjestyksessä seuraavat 11 seurakuntaa: Alavieska, Haapajärvi, Haapavesi, Kalajoki, Kärsämäki, Nivala, Oulainen, Pyhäjoki, Reisjärvi, Sievi ja Ylivieska (Oulun hiippakunnan tuomiokapituli 2012). Niissä on jo ryhdytty selvittämään mahdollisuuksia talousasioiden yhteistyön tiivistämiseksi. Tässä opinnäytetyössä tutkitaan investointiedellytyksiä Invest for Excel -ohjelmalla tehtävillä simulaatioilla. Ohjelman avulla selvitetään siedettävän omavaraisuusasteen rajoja sekä kassavarojen ja kertyneitten voittovarojen riittävyyttä erisuuruisilla investoinneilla. Keskeisessä asemassa on tutkimuskohteiden pääomarakenne. Tutkimuksen aineistona ovat kaikkien Kalajoen rovastikunnan seurakuntien tuloslaskelmat ja taseet vuodelta 2010 ja lähempään tarkasteluun otettujen Alavieskan, Haapajärven ja Ylivieskan seurakunnan tuloslaskelmat ja taseet myös vuodelta 2011 sekä investointisuunnitelmat vuosille Niiden pohjalta on ensin laskettu pakollisten investointien edellytykset ja sitten on otettu mukaan myös ne investoinnit, jotka olisi hyvä saada toteutettua. Lopuksi on simuloimalla haettu kokoluokaltaan suurin mahdollinen, ensisijaisesti velkarahalla rahoitettu rakennusinvestointi niin, että seurakunnan omavaraisuusaste pysyy yli 50 prosentissa, kumulatiivinen kokonaiskassavirta pysyy positiivisena koko ennustejakson ajan ja mahdolliset alijäämäiset tilikaudet pystytään kattamaan edellisvuosina kertyneillä voittovaroilla.9 9 Laskelmissa on huomioitu vain suorat investointikustannukset, ei investointien aiheuttamia välillisiä kustannuksia, kuten esimerkiksi rakennusten vaatimia ylläpitokustannuksia, mikä vaikuttaa luonnollisesti seurakunnan talouteen. Välillisten kustannusten jättäminen pois laskelmista ei kuitenkaan olennaisesti vääristä asetelmaa, jossa verrataan yksittäisten seurakuntien investointiedellytyksiä ja seurakuntayhtymän investointiedellytyksiä, koska laskennallisiksi maksimi-investoinneiksi on otettu kaikissa vaihtoehdoissa rakennusinvestointi. Rakennusinvestointien ylläpitokustannuksien voidaan kussakin tapauksessa olettaa olevan samaa suuruusluokkaa suhteessa investoinnin määrään. 1.4 Tutkielman rakenne Johdantokappaleen jälkeen tutkielmassa perehdytään liikekirjanpitoon ja sen ilmenemiin julkishallinnossa. Seuraavassa pääluvussa (luku kolme) paneudutaan seurakuntien taloudelliseen toimintaympäristöön, joka rahoitusrakenteen osalta on samantyyppinen kuin kunnilla. Investointien perustelut vastaavat kuntasektorin investointien perusteluja poiketen olennaisesti yritysten investointiperusteista. Myös poistojen funktio on erilainen kuin yrityksillä, mitä selvitetään omassa alaluvussaan. Luku neljä käsittelee Kalajoen rovastikunnan seurakuntien nykytilaa erityisesti investointien näkökulmasta. Viidennessä pääluvussa syvennytään tämän opinnäytetyön empiiriseen osaan. Siinä selvitetään sitä, mitkä ovat kolmen seurakunnan nykyiset investointiedellytykset erillisinä seurakuntina ja mitä vaikutuksia seurakuntayhtymän perustamisella olisi investointiedellytyksiin. Seurakuntayhtymävaihtoehtoja on laskelmissa kolme, kaksi seurakuntaa kussakin. Viimeinen pääluku on yhteenveto tutkielmasta ja tutkimuksen tuloksista. Lisäksi siinä käydään läpi mahdollisia jatkotutkimuskohteita ja lisäselvityshaasteita.10 10 2 LIIKEKIRJANPITO JULKISHALLINNOSSA 2.1 Hallinnollisesta kirjanpidosta liikekirjanpitoon Laajalti Euroopassa ja ainakin Australiassa ja Uudessa Seelannissa 1990-luvulla julkinen sektori, erityisesti paikallisella tasolla, siirtyi käyttämään suoriteperusteista laskentatoimea. Ruotsissa paikallishallinto otti liikekirjanpidon käyttöön jo vuonna 1986 ja keskushallinto vuonna Kuntalain (12:101.1 ) ja Hallituksen Esityksen (HE 1994) mukaan Suomessa siirtymä tapahtui kuntien osalta vuonna luvulta alkaen ja erityisesti 1990-luvulla julkiselta sektorilta ruvettiin vaatimaan aikaisempaa enemmän tulosvastuullisuutta. Hallinnollisen kirjanpidon ei katsottu antavan tähän tarpeeksi mahdollisuuksia. Myös taloudenpidon läpinäkyvyyden lisäämistä vaadittiin. Mallia ruvettiin ottamaan yksityisen sektorin käyttämästä liikekirjanpidosta, koska sen yksi keskeisistä tavoitteista on tuloksen selvittäminen, mitä hallinnollinen kirjanpito ei tee. Bartonin (1999) mukaan yksityisen sektorin käyttämät laskentatoimen standardit ovat kehittyneet ja muovautuneet hyvin pitkän ajan kuluessa. Hän epäilee liikekirjanpidon sopivuutta kaikilta osiltaan julkisella sektorilla mainitessaan, että standardien tulee sopia toimintaympäristöönsä, jotta laskentatoimi voisi tuottaa sen informaation, jota käyttäjät tarvitsevat. Julkisella sektorilla käyttäjien tarpeet eivät välttämättä ole samanlaiset kuin yksityisellä sektorilla. Samaa asiaa laskentatoimen käsitteelliseltä kannalta tarkastelee Mayston (1992) artikkelissaan pääoman kirjanpidosta ja käyttäjien tarpeista. Hallinnollista kirjanpitoa on nimitetty myös talousarviokirjanpidoksi, koska sen lähtökohtana on ollut talousarvio, sen seuranta ja vertailu toteutumaan (Näsi & Keurulainen 1999: 39). Liikekirjanpidossa taas keskeisessä asemassa on se, mitä jää viivan alle, siis mikä on lopullinen tulos. Hallinnollisessa kirjanpidossa keskityttiin kassan riittävyyden seuraamiseen talousarvion näkökulmasta ja tilinpäätöksessä keskeisessä asemassa oli talousarvion toteutumisvertailu, kun taas liikekirjanpidossa tilinpäätöksen osana tehdään erillinen kassavirtalaskelma. Taulukossa 1 Näsi ja Keurulainen11 11 kuvaavat perinteisen talousarviokirjanpidon ja liikekirjanpidon keskeisiä käsitteitä, päätehtäviä ja tilinpäätöslaskelmia. Taulukko 1. Talousarviokirjanpito ja liikekirjanpito kaksi eri kirjanpitomallia Keskeiset käsitteet Perinteinen talousarviokirjanpito Tulot rahan lähteet Menot rahan käyttö Liikekirjanpito Tulot, menot, rahoitustapahtumat Tuotot, kulut Varat, velat, oma pääoma Päätehtävä Talousarvion toteutumisen valvonta Tuloksen ja jakokelpoisen voiton laskeminen Taloudellisen aseman osoittaminen Tilinpäätöslaskelmat Talousarvion toteutumisvertailu Tuloslaskelma Tase Lähde: Näsi ja Keurulainen (1999) Christiaensin mukaan perinteinen kunnallinen, budjettiin perustuva laskentatoimi oli keino rekisteröidä ja kontrolloida menoja ja tuloja sekä välttää tappioita. Sen tarkoituksena ei ollut mitata yhteisön hyvinvointia tai suorituskykyä. Se ei myöskään kyennyt antamaan yleiskuvaa taloudesta. Belgian julkisella sektorilla tähän puutteeseen pyrittiin hakemaan korjausta ottamalla käyttöön liikekirjanpito. (Christiaens 1999.) Ruotsissa julkisen, erityisesti kunnallisen, ja yksityisen sektorin laskentatoimen ero todettiin 1990-luvulla niin suureksi, että siellä säädettiin erillinen kunnallinen kirjanpitolaki (Lag 1997:614 om kommunal redovisning). Tässä vuoden 1998 alusta voimaan astuneessa kunnallisessa kirjanpitolaissa on otettu huomioon kuntien erilaisuus talousyksikköinä verrattuna yrityksiin. Suomessa ei ainakaan toistaiseksi ole nähty tarpeelliseksi luoda erillistä kunnallista kirjanpitolakia. Julkisella sektorilla kansainvälisesti kehitys on jatkanut yksityisen sektorin seuraamista siinä, että on ruvettu kehittämään yhteisiä julkisen sektorin kansainvälisiä laskentatoimen standardeja. Etenkin eurooppalaiset pörssinoteeratut yritykset raportoivat IFRS:n (International Financial Reporting Standards) mukaan. Siinä yksi keskeinen piirre on se, että varat arvostetaan käypiin arvoihinsa toisin kuin esimerkiksi suomalaisten kirjanpitostandardien mukaan, jotka vaativat käyttämään hankintahintaan perustuvia arvoja tietyin poikkeuksin. Julkisella sektorilla laskentatoimen yhtenäistämispyrkimykset näkyvät IPSAS:n (International Public Sector Accounting12 12 Standards) muodossa. Yritysmaailmassa yritysten kansainvälinen vertailtavuus on tärkeää, mutta onko se yhtä tärkeää julkisella sektorilla? 2.2 Julkisen vs. yksityisen sektorin laskentatoimi Yksi liikekirjanpidon keskeisistä tehtävistä on tuloksen laskenta. Julkishallinnossa tämä on kuitenkin kyseenalaista, koska verorahoitteisella sektorilla ei muodostu aitoa tulosta. Myös monenlaiset lakiin perustuvat tuet, avustukset ja valtionosuudet ovat ristiriidassa aidon tuloksen muodostumisen kanssa. Julkishallinnossa on paljon liiketapahtumia, jotka eivät perustu vapaaehtoisuuteen, mikä on yksi liikekirjanpidon keskeisistä olettamuksista. (Näsi & Keurulainen 1999: 101.) Yksityinen sektori tuottaa markkinoille hyödykkeitä, siis tuotteita ja palveluita. Jos markkinat toimisivat kaikilta osin täydellisen kilpailun vallassa, ei julkista sektoria tarvittaisi. Koska monilta osin täydellisen kilpailun edellytykset eivät toteudu, erityisesti julkishyödykkeiden kohdalla, saadaan markkinat kokonaisuutena toimimaan paremmin, kun julkinen sektori puuttuu markkinoiden toimintaan sopivassa määrin ja vastaa muun muassa puhtaiden julkishyödykkeiden tuottamisesta. Niitä ei ole mahdollista tuottaa markkinaehtoisesti, koska ketään ei voida estää kuluttamasta puhdasta julkishyödykettä eikä kenellekään voida myydä yksinoikeutta tällaisen hyödykkeen käyttöön. Tästä seuraa vapaamatkustajaongelma eli se, että ainakaan kaikki eivät ole halukkaita maksamaan hyödykkeestä, jota voi minkään estämättä kuluttaa ilmaiseksi. Markkinat eivät yksinkertaisesti toimi julkishyödykkeiden kohdalla. Puhtaan yksityishyödykkeen tuottaja mittaa hyödykkeen arvon rahassa, julkihyödykkeen tuottama arvo taas ei ole ainakaan kokonaan suoraan rahalla mitattavissa. (Barton 1999.) Toinen huomattava ero yksityisen ja julkisen sektorin välillä liittyy omistamiseen, varoihin ja siihen, kuka niistä hyötyy. Yksityisellä sektorilla pyritään omistamaan jotakin, jonka avulla voisi hyötyä. Julkisella sektorilla hyödyn saaja on laajasti katsottuna yleisö, ei se, joka suoraan omistaa hyödykkeen. (Barton 1999.) Kolmas merkittävä ero yksityisen ja julkisen sektorin välillä Bartonin mukaan on tapa, jolla tarvittavat pääomat hankitaan. Yksityisellä sektorilla yritykset hankkivat13 13 pääomia sijoittajilta, jotka yrityksen menestymisestä riippuen saavat suuremman tai pienemmän korvauksen sijoituksilleen. Sijoitetulla pääomalla ja sille maksetulla korvauksella on suhde. Julkisella sektorilla on verotusoikeus, jonka avulla se saa tarvitsemansa pääoman keräämällä veroja. Niillä julkinen sektori tarjoaa hyödykkeitä joko vastikkeettomasti tai nimellisellä vastikkeella, jolloin verojen määrällä ja hyödykkeellä ei ole mitään suoraa suhdetta. (Barton 1999.) Muiden muassa edellä kerrotut olennaiset erot aiheuttavat sen, että yksityiselle sektorille kehitetty ja sille soveltuva laskentatoimi ei sellaisenaan kaikilta osin sovellu julkiselle sektorille. Toiminnot ovat erilaisia, joskin on runsaasti myös yhteisiä piirteitä. Myös Paulssonin (2006) tutkimus näyttäisi vahvistavan aikaisempia havaintoja, että suoriteperusteisiin eriin perustuvan laskentatoimen informaatio ei ole yhtä käyttökelpoista julkisella sektorilla kuin yksityisellä sektorilla. Yritystaloudessa reaaliprosessi heijastuu rahaprosessissa ja sanotaan, että rahaprosessi on reaaliprosessin peilikuva. Näsin ja Keurulaisen mukaan kuntataloudessa tämä pitää harvoin paikkansa. Kuntien palveluista keräämät maksut vastaavat harvoin kustannuksia ja toisaalta palvelut rahoitetaan pääasiassa veroina kerättävillä varoilla, jotka yleensä eivät ole missään suhteessa veronmaksajan kunnalta saamiin palveluihin. (Näsi & Keurulainen 1999: ) Tehokkuus, vaikuttavuus ja taloudellisuus Tehokkuutta voidaan mitata panoksen ja tuotoksen suhteella. Panoksella tarkoitetaan yleensä rahallista panosta. Yksityisellä sektorilla tuotos mitataan useimmiten rahassa, kun taas julkisella sektorilla tuotoksen yksikköinä voivat olla rahan lisäksi fyysiset suoritteet. Vaikuttavuudessa on kyse siitä, saavuttaako jokin tavoitteensa. Lähes mikä tahansa on saavutettavissa, jos siihen voidaan panostaa rajattomasti. Vaikuttavuus liittyy vain tuotokseen. Taloudellisuus taas liittyy vain panokseen, koska se kertoo, onko jokin saavutettu taloudellisesti. Se ei liity mitenkään siihen, täyttääkö saavutus tavoitteet. (Jones & Pendlebury 2000: ) Jos julkisella sektorilla tuotos on rahassa mitattava, on usein tilanne se, että organisaatiolla on monopolistinen asema. Tehokkuutta mitattaessa tulos voi näin ollen olla14 14 vääristynyt, kun organisaatio voi näyttää hyvää tulosta nostamalla hintoja, kun sen ei tarvitse pyrkiä karsimaan kustannuksia. Jos taas tuotos mitataan fyysisinä suoritteina, herää kysymys siitä, mikä on se lopullinen tavoite, johon pyritään. Onko se suoraan kyseinen tuotos vai onko se vain väline jonkin muun tavoitteen saavuttamiseksi? Ja miten sitten luokitellaan laadulliset tavoitteet? (Jones & Pendlebury 2000: ) Julkisen sektorin palvelutuotannon sanotaan olevan usein tehottomampaa kuin yksityisen sektorin. Tähän katsotaan olevan kaksi syytä: omistuspohja ja kilpailun puute. Yrityksissä omistajat haluavat yrityksen toimivan mahdollisimman tehokkaasti ja tähän pyritään muun muassa johdon tulospalkkioilla. Julkisella sektorilla tulospalkkioiden käyttö on selvästi harvinaisempaa. Julkisella sektorilla on toimintoja, joilla ei ole kilpailua tai se on vähäistä. Kilpailtujen markkinoiden sanotaan olevan edellytys tehokkaalle toiminnalle. (Oulasvirta 1996: 179.) Julkisella sektorilla puhutaan myös toiminnan tuloksellisuudesta. Tällä tarkoitetaan sitä, että palveluja on tuotettava mahdollisimman taloudellisesti tehokkaasti, laadukkaasti ja tavoitteet huomioon ottaen vaikuttavasti. Veronmaksajien tulee saada mahdollisimman hyvä vastike maksamilleen veroille. Julkisen sektorin olemassaololle on tärkeää, että se pystyy toimimaan näin. (Porokka-Maunuksela, Säilä & Honka 2001: 39.) Julkinen perintöomaisuus Oma omaisuusryhmänsä julkisyhteisöillä, siis valtiolla, kunnilla ja seurakunnilla, on niiden omistama perintöomaisuus, kulttuuriperintökohteet (heritage assets). Niitä voidaan kutsua myös kansallisperinnöksi, kulttuuriperinnöksi tai kansallisaarteiksi. Tällaista omaisuutta on myös yksityisomistuksessa. Julkiseen perintöomaisuuteen voi kuulua esimerkiksi rakennuksia, taideaarteita, monumentteja ja historiallisesti merkittäviä paikkoja. Niillä voi olla muun muassa esteettistä, tieteellistä, arkeologista tai maisemallista arvoa. Barton (2000) käyttää mieluummin termiä heritage facilities kuin heritage assets. Tämä liittyy siihen, kuuluvatko nämä perintöomaisuudet vastaavien vai vastattavien ryhmään. Ovatko nämä jonkinlaista lainaa edellisiltä sukupolvilta vai ovatko ne perinnöksi saatuja pysyviin hyödykkeisiin kuuluvia? Ovatko ne realisoitavissa niin, että joku maksaa niistä vai kenties pitääkö siitä maksaa, että pää-15 15 see perintöomaisuudesta eroon? Ne pitää säilyttää ja niitä pitää varjella. Useimmista niistä on vain kuluja, ei lainkaan tuloja. Niiden ylläpitoa voisi ajatella jonkinlaiseksi velanmaksuksi edellisille sukupolville. Bartonin mukaan olisi parasta, että valtio omistaisi kulttuuriperintökohteet ja huolehtisi niistä ja niitä olisi syytä pitää julkishyödykkeinä niiden positiivisten ulkoisvaikutusten takia. Kirjanpidossa kulttuuriperintökohteet tulisi käsitellä niiden luonteen ja käyttötarkoituksen mukaan. (Barton 2000.) Esimerkiksi Uudessa Seelannissa perintöomaisuuksia tulisi tiettyjen edellytysten täyttyessä käsitellä kirjanpidossa ryhmässä koneet, kalusto sekä maa- ja vesialueet. Hooperin, Kearinsin ja Greenin (2005) mukaan kirjanpidollinen käsittely ei ole kuitenkaan yksiselitteistä, erityisesti arvostusongelman takia. Monillakaan tähän ryhmään kuuluvista ei ole määriteltävissä historiallista arvoa eikä markkina-arvoa. Barton (2005) luokittelisikin kohteet kansallisomaisuudeksi, jolloin niitä käsiteltäisiin aivan omana ryhmänään. Kirkon kulttuuriperinnön säilyttämisvelvollisuudesta on säädetty kirkollisten rakennusten, niiden sisustuksen ja irtaimiston osalta Kirkkolaissa (14:2, 5 7 ) ja Kirkkojärjestyksessä (23:6 ). Hautausmaiden asioita on selvitetty myös em. laissa (17:1 8 ). Seurakuntien velvollisuudesta ylläpitää yleisiä hautausmaita on säädetty Hautaustoimilaissa (2:3 ). Muita kulttuuriperintöön ja sen säilyttämiseen liittyviä säädöksiä on Muinaismuistolaissa (1963) ja Laissa kulttuuriesineiden maastaviennin rajoittamisesta (1999). 2.3 Konkurssiriski julkisella sektorilla Valtioilla, kunnilla tai seurakunnilla ei yleensä katsota olevan konkurssiriskiä. Viime aikojen tapahtumat euro-alueella tosin ovat joidenkin valtioiden osalta hiukan horjuttaneet tätä näkökantaa. Kun riski kasvaa, niin korot nousevat. Jos konkurssiriskiä ei ole, korot ovat alhaisemmat kuin riskin ollessa mahdollinen. Muun muassa tähän perustuu se, että julkisyhteisöt voivat saada lainaa alhaisemmalla korolla kuin yksityisellä sektorilla toimivat yritykset. Jonesin ja Pendleburyn (2000) mukaan juuri16 16 riskin vähäisyys aiheuttaa sen, että pääomamarkkinat eivät perehdy julkisen sektorin tilinpäätöstietoihin ollenkaan samalla tarkkuudella kuin yksityisellä sektorilla. 2.4 Liikekirjanpito seurakunnissa Suomessa kunnat siirtyivät hallinnollisesta kirjanpidosta liikekirjanpitoon vuonna Suomen evankelisluterilaisen kirkon seurakunnat seurasivat perässä ja siirtyivät vuoden 1999 alusta lukien käyttämään kirjanpidossaan soveltuvin osin kirjanpitolakia (Kirkkohallitus 1998). Seurakunnan ja seurakuntayhtymän taloushallinnon ohjeen mukaan seurakunnan kirjanpidossa noudatetaan soveltuvin osin Kirjanpitolakia ja -asetusta Kirkkolain ja -järjestyksen lisäksi. Soveltamisohjeet Kirjanpitolain ja -asetuksen osalta tulevat kirkkohallitukselta, tarkemmin ottaen sen asettamalta kirjanpitoasioiden neuvottelukunnalta. (Kirkkohallitus 2006.) Talouden keskitettyä kontrollointia julkisessa hallinnossa kuvaavat hyvin seuraavat neljä laskentatoimen tekniikkaa (tässä muokattuna seurakuntiin sopiviksi), jotka eivät ole ainakaan olennaisilta osiltaan ole muuttuneet siirryttäessä liikekirjanpitoon (Pendlebury, Jones & Karbhari 1992) (Jones & Pendlebury 2000: 6): 1. Äänestykseen perustuva tilinpito. Kaikki tulot ja maksut kulkevat yhden keskusrahaston kautta, ja mikään rahan käyttö ei voi tapahtua ilman kirkkovaltuuston hyväksyntää. 2. Bruttobudjettiperiaate. Kaikki tulot tulevat bruttona vähentämättä kuluja. Vastaavasti rahankäyttövaltuutukset ovat bruttomääräisiä eikä ansaituilla tuloilla voi kompensoida menoja vaan kaikki tulot menevät keskusrahastoon. 3. Vuosittaisuus. Kaikkeen rahankäyttöön valtuutukset ovat vuosiperiaatteella ja käyttämättömät valtuutukset palautuvat keskusrahastoon. 4. Erittely. Rahojen käyttö on valtuutettu tiettyä tarkoitusta varten ja siksi rahojen käyttötarkoituksen muutokset on hyväksytettävä kirkkovaltuustolla.17 Investoinnit Yrityssektorilla investointeja tehdään, jotta niiden avulla saataisiin tuloja. Julkinen sektori investoi useimmiten pystyäkseen tuottamaan sekä yksilöllisiä että kollektiivisia palveluita. Hyödykkeet, joihin julkinen sektori investoi, eivät yrityssektorille sopivan määritelmän mukaan kuulu käyttöomaisuuteen, koska niiden ei oleteta tuottavan tuloa. (Christiaens, Rommel, Barton & Everaert 2012.) Julkisella sektorilla tehdään investointeja pääasiassa vain käytännön tarpeiden mukaan, ei niin, että investointien kautta haettaisiin lisätuottoja. Joillakin investoinneilla voidaan tosin pyrkiä hakemaan säästöjä ja siten parempaa taloudellista tulosta. Tarpeita ja investointeja voi olla monenlaisia. On sekä uusinvestointeja että ylläpitoinvestointeja. Bauerin, Richardsonin ja Collinsin mukaan (2009) ei-kaupallisten järjestöjen, joiksi myös seurakunnat lasketaan, investointipäätös kannattaa tehdä, jos se auttaa järjestöä pääsemään lähemmäksi missiotaan, sitä päämäärää, johon se pyrkii. Investoinneilla haetaan siis välineitä jonkun tarkoituksen saavuttamiseksi. Ongelmaksi muodostuu se, mitkä investoinnit ovat kannattavia. Vain kannattavat investoinnit tulisi toteuttaa. Yritykset tekevät kannattavuuslaskelmia, yleensä useampiakin, ennen kuin tekevät investointipäätöksen. Yksi menetelmistä on laskea investoinnin nettonykyarvo. Ei-kaupalliset järjestöt voivat käyttää samaa menetelmää, mutta niiden ongelmana on määritellä rahassa mittaamattomat hyödyt. Koska hyödyt ovat pääasiassa ei-aineellisia, täytyy investointeihin löytyä rahat muuten kuin niiden tulevista tuotoista. Yrityksen pyrkimyksenä on lyhentää investointeihin tarvittavaa vierasta pääomaa yritystoiminnan tuotoilla, julkinen sektori kerää veroja vastaavaan tarkoitukseen. Richardson (1998) on tutkinut syitä, miksi julkisella sektorilla nettonykyarvolaskelmia käytetään huomattavasti vähemmän kuin yksityisellä sektorilla. Hän on löytänyt kolme mahdollista, toisiaan poissulkematonta, syytä investointien nettonykyarvon vähäisempään käyttöön: 1. Veronmaksajat ovat pääoman ensisijainen lähde. Verotuspäätökset ovat ensisijaisesti poliittisia päätöksiä. Siksi pääoman hankinta ei ole keskeisessä asemassa investointipäätöksissä.18 18 2. Julkisille entiteeteille on vaikeampi laskea kustannuksia ja hyötyjä. Sen takia nettonykyarvolaskelmien arvo on rajallinen. Lisäksi ei ole yksimielisyyttä siitä, miten pääomakustannus tulisi laskea. 3. Investointipäätökset ovat poliittisen prosessin, eivät taloudellisen prosessin tuloksia. Investointien tarkoituksena ei välttämättä olekaan nettonykyarvon maksimointi veronmaksajalle ja siksi nettonykyarvon laskemiselle ei ole perusteita. Nämä syyt muutamin sanamuokkauksin pätevät hyvin myös seurakuntien investointilaskelmiin. Jonesin ja Pendleburyn mukaan investointien kustannus-/hyötyanalyysissä julkisella sektorilla tulee hyötylaskelmissa keskeiseen asemaan koko yhteisön hyöty. Yritysjohto kysyy, menestyykö yritys paremmin, jos se toteuttaa suunnittelemansa investoinnin. Julkisyhteisön kohdalla kysymys muotoutuu niin, että menestyykö yhteisö paremmin, jos se toteuttaa suunnitellun investoinnin. Jos sairaala rakennetaan, pystytäänkö potilaat hoitamaan paremmin ja paraneeko kansalaisten terveys? Jos tie rakennetaan, lyhenevätkö työmatkat, vähentyvätkö työmatkakulut ja pakokaasut? (Jones & Pendlebury 2000: 107.) Seurakuntien investointien kohdalla voitaneen kysyä, edistääkö investointi Jumalan Sanan julistamista, paraneeko seurakuntalaisten hengellinen elämä. Tällainen seurakuntien investointien hengellisten hyötyjen laskeminen lienee vielä vaikeampaa kuin kuntien ja valtion investointien kohdalla. Investointiin sisältyy aina riski. Kustannusarvion ylittyminen lienee yksi yleisimmin toteutuneista riskitekijöistä. Projektien mahdollinen viivästyminen on toinen yleinen huomioon otettava tekijä, mikä lisää usein myös kustannuksia. Riskin pienentämiseksi julkisella sektorilla on otettu käyttöön elinkaarimalli (Private Finance Initiative, PFI), jossa ison osan riskeistä kantaa yksityinen yritys. Elinkaarimallia käytettäessä yksityinen yritys hoitaa esimerkiksi rakennuksen rakentamisen, rahoittamisen ja sovitun ajanjakson ajan kunnossapidon. Tilaaja maksaa tästä kaikesta sopimuksen mukaisen kiinteän korvauksen. Yrittäjälle jää suuri osa projektin riskeistä, mutta se saa myös korvauksen tämän riskin kantamisesta. Yrityksen tulee pystyä toteuttamaan hanke julkisyhteisöä alhaisemmilla rakennuskustannuksilla, koska rahoituskustan-19 19 nukset ovat yrityksellä korkeammat. Muuten se ei saa kokonaiskustannuksia pienemmäksi kuin julkisyhteisö. Jos yritys onnistuu tässä, voivat sekä se, että julkisyhteisö hyötyä elinkaarimallin käytöstä. (Jones & Pendlebury 2000: 113.) 2.6 Poistot julkisyhteisöissä Sekä julkisella että yksityisellä sektorilla tuloslaskelman poistot kuvaavat käyttöomaisuuden hankintahinnasta tehtyjä suunnitelman mukaisia poistoja. Teknisesti poistojen käsittely on samanlaista niin julkisella sektorilla kuin yksityisellä sektorillakin. Kirjanpitolautakunnan (2007) ohjeistuksen mukaan poistoperustana on investoinnin hankintahinta, josta on vähennetty saadut avustukset ja mahdollinen jäännösarvo. Seurakunnat voivat saada investointiavustuksia kirkon keskusrahastolta. Ne käyttävät poistoperustana siis seurakunnan omarahoitusosuutta. Poistoihin liittyy yksi kirjanpidon keskeisistä periaatteista: meno tulon le -periaate. Poistoja kirjataan sitä mukaa, kun ne tuottavat tuloa. Tämä periaate tosin on yksinkertaistettu siten, että poistot toteutetaan kaavamaisesti, suunnitelman mukaisina. Poistosuunnitelman valinnassa voi kuitenkin käyttää harkintaa, mutta suunnitelma tulee tehdä etukäteen. (Leppiniemi 2008.) Kunnissa poistosuunnitelman hyväksyy yleensä valtuusto, seurakunnissa kirkkovaltuusto. Verorahoitteisella sektorilla meno tulon kohdalle -periaate ei toimi, koska useimmat investoinnit eivät tuota tuloa. Tästä syystä tällä sektorilla periaate on muokattava hiukan erilaiseksi. Voidaankin puhua meno tulon, suoritteen tai hyödykkeen kohdalle -periaatteesta. Toisinaan puhutaan myös meno tuotannontekijän käytön kohdalle -periaatteesta (Näsi & Keurulainen 1999: 37) (Leppänen 2001: 75). Poisto kohdentuu silloin investoinnille, kun se on käytössä. Hankintameno jaetaan omaisuuden taloudelliselle pitoajalle, siis niille tilikausille, jolloin omaisuus joko tuottaa tuloa tai muuten hyödyttää yhteisöä (Leppänen 2001: 87). Poistot ovat tietyssä mielessä varautumista tuleviin investointeihin. Näsin ja Keurulaisen (1999) tutkimuksen haastattelussa on tullut esille ajatus, että pitääkö vuosikatteen kattaa kaikki poistot. Poistojen avulla taseeseen aktivoitu omaisuus siirretään tulosvaikutteiseksi. Jos vuosikate ei riitä kattamaan poistoja, tarkoittaa se sitä, että välillisesti investointi aiheuttaa alijäämäisiä tilikausia. Jos tällaisia on useita peräk-20 20 käin, syö se taseeseen aikaisemmin mahdollisesti kertyneitä voittovaroja. Joten, jos vuosikate ei riitä poistoihin täysimääräisesti, estää se vähitellen tulevat investoinnit. Tästä syystä investointien pitäisi ainakin vähän pitemmällä aikavälillä olla suurin piirtein tasapainossa poistojen kanssa. Hankintahintaan perustuvat poistot ovat hiukan ristiriidassa tämän kanssa, koska korvausinvestointi on yleensä kalliimpi kuin alkuperäinen hankinta. Poistopohjan korjaaminen markkina-arvoiseksi, siis vastaamaan uuden vastaavan investoinnin hankintahintaa, täyttäisi Jonesin ja Pendleburyn (2000: 191) mukaan paremmin tuleviin investointeihin varautumisfunktion. Näin ei kuitenkaan menetellä suomalaisten kirjanpitosäädösten mukaan. Jossain mielessä kuitenkin samaan pyrkii se, että suunnitelman mukaisten poistojen poistoaikoja ei saa laittaa ainakaan liian pitkiksi, jolloin omaisuuserää olisi vielä poistamatta siinä vaiheessa, kun sen taloudellinen käyttöaika on päättynyt. Sen sijaan, jos hyödykkeen tulonodotuksissa tapahtuu olennainen muutos, tulee suomalaisten kirjanpitosäädösten mukaan muuttaa poistosuunnitelmaa (Kirjanpitolautakunta 2007). 2.7 Omavaraisuusaste Yrityksen tai yhteisön vakavaraisuutta voidaan mitata useammalla eri mittarilla. Yksi näistä mittareista on omavaraisuusaste. Vakavaraisuus liittyy yrityksen tai yhteisön pääomarakenteeseen. Yleensä vakavaraisuutta mitataan tutkimalla oman ja vieraan pääoman suhdetta. Sitä voidaan tutkia myös vertaamalla velkamäärää yrityksen liikevaihtoon. Luvussa on selvitetty, miten seurakunnat laskevat omavaraisuusasteen. Omavaraisuusaste on yksi niistä mittareista, jotka mittaavat yrityksen tai yhteisön rahoitusriskiä. Yrityksissä hyvänä pidetyn omavaraisuusasteen raja on 40 prosenttia, tyydyttävän raja on 20 prosenttia ja sen alittavaa pidetään heikkona. Seurakunnilla omavaraisuusastetta pidetään huolestuttavan alhaisena, jos se on alle 50 prosenttia (Kirkkohallitus 2006). Leppiniemen mukaan tarkkaa yhtenäistä suositusta yritysten omavaraisuusasteista ei ole olemassa, koska yritysten pääomarakenteet ovat sidoksissa niiden toimialoihin. (Leppiniemi 2009: 259.) 2.8 Oma pääoma ja vieraan pääoman vipuvaikutus Kunnilla ei ole osakepääomaa, koska ne eivät ole osakeyhtiöitä. Niillä oman pääoman ytimenä on peruspääoma, joka on muodostettu laskennallisesti siirryttäessä Näytä lisää
Vastaukset tehtäviin kirjasta Yrityksen taloushallinto tänään Kirjoittaja: Joose Sauli Julkaisija: Varjovalmennus 2015 Tiivistelmän johdanto... 1 1 Kansainvälistyvä tilinpäätös... 4 2 Tilinpäätösanalyysi Lisätiedot Kuntien henkilöstö, tehokkuus ja kuntakoko
Kuntien henkilöstö, tehokkuus ja kuntakoko Maria Solakivi Matti Virén Kuntien henkilöstö, tehokkuus ja kuntakoko K U N N A L L I S A L A N K E H I T T Ä M I S S Ä Ä T I Ö K A K S KUNTIEN HENKILÖSTÖ, TEHOKKUUS Lisätiedot ALKAVAN YRITYKSEN TALOUDEN SUUNNITTELU
Juha Siikavuo, HTM, KTM ALKAVAN YRITYKSEN TALOUDEN SUUNNITTELU Helsingissä 24.2.2013 J.Siikavuo Ky Täyden palvelun tilitoimisto jo vuodesta 1984. www.siikavuo.com Leivän voitelua mökillä, toiselle se on Lisätiedot KUNNAN KIRJANPITOUUDISTUS
KUNNAN KIRJANPITOUUDISTUS Salme Näsi Juha Keurulainen KUNNAN KIRJANPITOUUDISTUS K U N N A L L I S A L A N K E H I T T Ä M I S S Ä Ä T I Ö KUNNAN KIRJANPITOUUDISTUS Kunnallisalan kehittämissäätiön tutkimusjulkaisut, Lisätiedot Tutkimuskatsauksia HEIKKI HELIN. Kuntien talouden kehitys 1988 2008 HELSINGIN KAUPUNGIN TIETOKESKUS
HELSINGIN KAUPUNGIN TIETOKESKUS Tutkimuskatsauksia 2010 6 HEIKKI HELIN Aina on ollut vaikeaa Kuntien talouden kehitys 1988 2008 LISÄTIETOJA Heikki Helin puh. 040 516 5976 Sukunimi.etunimi@phnet.fi ISSN Lisätiedot Pasi Ahola, Pentti Arajärvi & Aulikki Kananoja (toim.) YHTEISET VAI OSTETUT? Sosiaalipalvelut hyvinvoinnin ja osallisuuden tuottajina
Pasi Ahola, Pentti Arajärvi & Aulikki Kananoja (toim.) YHTEISET VAI OSTETUT? Sosiaalipalvelut hyvinvoinnin ja osallisuuden tuottajina Kirjoittajat ja Kalevi Sorsa -säätiö rs Kansi ja ulkoasu: Harri Heikkilä Lisätiedot VAASAN YLIOPISTO TEKNILLINEN TIEDEKUNTA TUOTANNON LAITOS. Miika Manninen SUOMEN VENETEOLLISUUDEN KEHITTÄMINEN. Tuotantotalouden Pro gradu -tutkielma
VAASAN YLIOPISTO TEKNILLINEN TIEDEKUNTA TUOTANNON LAITOS Miika Manninen SUOMEN VENETEOLLISUUDEN KEHITTÄMINEN Tuotantotalouden Pro gradu -tutkielma VAASA 2009 1 SISÄLLYSLUETTELO sivu TIIVISTELMÄ 3 ABSTRACT Lisätiedot Evankelis-luterilaisten ja ortodoksisten seurakuntien sekä muiden uskonnollisten yhteisöjen yhteiskunnallisista tehtävistä aiheutuvien kustannusten
Evankelis-luterilaisten ja ortodoksisten seurakuntien sekä muiden uskonnollisten yhteisöjen yhteiskunnallisista tehtävistä aiheutuvien kustannusten korvaaminen Lokakuu 2013 Evankelis-luterilaisten ja ortodoksisten Lisätiedot Muuttuvan vuokrasopimusstandardin IAS 17 vaikutus Andritz Oy:n kirjanpitoon
Anu Häkkinen Muuttuvan vuokrasopimusstandardin IAS 17 vaikutus Andritz Oy:n kirjanpitoon Opinnäytetyö Liiketalouden koulutusohjelma Toukokuu 2011 KUVAILULEHTI Opinnäytetyön päivämäärä 16.5.2011 Tekijä(t) Lisätiedot Yrittäjän verotus 2015
Yrittäjän verotus 2015 Juha Siikavuo VÄLITÖN JA VÄLILLINEN VEROTUS VUONNA 2015 Yrittäminen on kivaa! Sitä olen puuhastellut koko ikäni. Olen teille koonnut kivan lukupaketin verotuksesta. Sillä verotuskin Lisätiedot 6/2000. Verotus Kirjanpitoon liittyviä ohjeita Vuoden 2001 talousarvion laadintaan liittyviä tietoja Alijäämän kattamisvelvollisuus
6/2000 27.10.2000 Verotus Kirjanpitoon liittyviä ohjeita Vuoden 2001 talousarvion laadintaan liittyviä tietoja Alijäämän kattamisvelvollisuus Tilintarkastajan valinta Ajankohtaista eurosta Kuntatalous Lisätiedot Kustannus-hyötyanalyysi julkisessa päätöksenteossa: esimerkkinä alueellistamisen arviointi. Heikki Pursiainen
Kansantaloudellinen aikakauskirja 110. vsk. 2/2014 Kustannus-hyötyanalyysi julkisessa päätöksenteossa: esimerkkinä alueellistamisen arviointi Heikki Pursiainen Poliittisen päätöksenteon taustalla olevat Lisätiedot Haus au järv j en e ku n n ku t n a t Ti T l i i l n i p n ää p tö t s v s uo u de d l e t l a 2014 t
Hausjärven kunta Tilinpäätös vuodelta 2014 SISÄLLYSLUETTELO I TOIMINTAKERTOMUS... 1 1 Olennaiset tapahtumat toiminnassa ja taloudessa... 1 1.1 Kunnanjohtajan katsaus... 1 1.2 Kunnan hallinto ja siinä tapahtuneet Lisätiedot Tämä julkaisu on toteutettu osana valtioneuvoston vuoden 2014 selvitys- ja tutkimussuunnitelman toimeenpanoa (www.vn.fi/teas).
Antti Moisio Kuntatalouden vakauttaminen ja makro-ohjaus Tammikuuu 2015 Valtioneuvoston selvitys- ja tutkimustoiminnan julkaisusarja 2/2015 ISSN PDF 2342-6799 ISBN PDF 978-952-287-140-4 Tämä julkaisu on Lisätiedot 007 2 Espoo Otamedia, / Oy Multiprint Juhani Ukko Jussi Karhu Paino Sanna Pekkola Hannu Rantanen Voutilainen Jarkko Tenhunen Lauri rokset Piir Oy
HELSINKI 2007 raportteja 57 Suorituskyky nousuun! Hyödynnä henkilöstösi osaaminen Juhani Ukko Jussi Karhu Sanna Pekkola Hannu Rantanen Jarkko Tenhunen Juhani Ukko, Jussi Karhu, Sanna Pekkola, Hannu Rantanen, Lisätiedot www.porssisaatio.fi Sijoitusrahasto- opas Opas kaikille sijoitusrahastoista kiinnostuneille
www.porssisaatio.fi Sijoitusrahasto- opas Opas kaikille sijoitusrahastoista kiinnostuneille Sisällys Sijoitusrahasto lyhyesti 4 Säästö- ja sijoituskohteet 5 Mikä sijoitusrahasto on? 7 Mihin rahaston valinnassa Lisätiedot 398 ERI HANKINTA- MUODOT JULKISISSA INVESTOINNEISSA
VATT-KESKUSTELUALOITTEITA VATT DISCUSSION PAPERS 398 ERI HANKINTA- MUODOT JULKISISSA INVESTOINNEISSA Ville Mälkönen Valtion taloudellinen tutkimuskeskus Government Institute for Economic Research Helsinki Lisätiedot Kahdenkertaisen kirjanpidon toteutus ja verolaskelmien laatiminen case-yritykselle
Saimaan ammattikorkeakoulu Liiketalous Lappeenranta Liiketalouden koulutusohjelma Laskentatoimi Kristiina Säkkinen Kahdenkertaisen kirjanpidon toteutus ja verolaskelmien laatiminen case-yritykselle Opinnäytetyö Lisätiedot Strategisten IT-investointien ongelmat ja epäonnistumisen aiheuttavat syyt
Strategisten IT-investointien ongelmat ja epäonnistumisen aiheuttavat syyt Laskentatoimi Maisterin tutkinnon tutkielma Tapio Mattila 2009 Laskentatoimen ja rahoituksen laitos HELSINGIN KAUPPAKORKEAKOULU Lisätiedot JHTT-TUTKINTO 2014 20.-21.9.2014. Tuloksellisuuden mittaus ja arviointi. Tehtävät 5-8. Kysymys 5. Sote-uudistus ja tuloksellisuus
1 JHTT-TUTKINTO 2014 20.-21.9.2014 OSA III: Tuloksellisuuden mittaus ja arviointi Tehtävät 5-8 Kysymys 5. Sote-uudistus ja tuloksellisuus Aika-arvio: noin 40 min Maksimipistemäärä: 1,3 pistettä Kunta- Lisätiedot TALOUDELLISTA PÄÄOMAA
1 Ensio Tikkanen Pentti Vartia TALOUDELLISTA PÄÄOMAA Johdatus kansantalouteen 2 Kansi: Mainos Mayday Oy, Vantaa Valokuvat: Lehtikuva Oy (paitsi kuva sivulla 8 Kimmo Aaltonen) Tekijät ja Taloustieto Oy Lisätiedot Seppo Hoffrén PERUSTETTAVAN YRITYKSEN LIIKETOIMINTA- SUUNNITELMAN LAATIMINEN
Seppo Hoffrén PERUSTETTAVAN YRITYKSEN LIIKETOIMINTA- SUUNNITELMAN LAATIMINEN ISBN 951-739-416-0 Copyright Kauppa- ja teollisuusministeriö sekä Enconsults Oy 1998 Päivitetty 2002 Graafinen suunnittelu ja Lisätiedot POHJOIS-KARJALAN AMMATTIKORKEAKOULU Metsätalouden koulutusohjelma
POHJOIS-KARJALAN AMMATTIKORKEAKOULU Metsätalouden koulutusohjelma Paavo Pietikäinen HAKELÄMMÖNTUOTANNON LIIKETOIMINTAMALLIT POHJOIS-KARJALAN KUNNISSA Opinnäytetyö Syksy 2006 2 OPINNÄYTETYÖ Syksy 2006 Metsätalouden Lisätiedot BusinessPlaza. Yrityskauppa
BusinessPlaza Yrityskauppa 1 Sisällys 1. Kaupan kohteen valmistaminen myyntikuntoon ja vaihtoehtojen kartoittaminen... 4 Liiketoimintakauppa... 5 Osakekauppa ja yhtiöosuuskauppa... 6 Osakevaihto... 7 Sulautuminen Lisätiedot Lukijalle. Helsingissä 15.6.2013 Suomen Pörssisäätiö Sari Lounasmeri
Sijoittajan korko-opas 2013 Sisällys Lukijalle...3 Korot osana taloutta...4 Korkosijoitukset muun varallisuuden osana...7 Suorat korkosijoitukset...9 Korkorahastot...20 Säästö- ja eläkevakuutukset...22 Lisätiedot Julkishallinnon tehokkuuden kehittäminen ICT-ratkaisujen avulla. Saku Airosmaa
Julkishallinnon tehokkuuden kehittäminen ICT-ratkaisujen avulla Saku Airosmaa Sisällysluettelo 1 Lähtökohta: Mistä tehokkuus syntyy? 5 2 Tavoitteiden määrittely 8 3 Mitä tehdään ICT:n mahdollisuudet 10 Lisätiedot Yrityksen yhteiskuntavastuu ja sosiaalinen yritystoiminta
Yrityksen yhteiskuntavastuu ja sosiaalinen yritystoiminta Kestävää työllisyyttä sosiaalisissa yrityksissä -projekti Kirsi Hanikka Päivi Korpela Arto Mähönen Christer Nyman 1 2 Yrityksen yhteiskuntavastuu Lisätiedot Sijoittajan korko-opas
Sijoittajan korko-opas Sisällys Lukijalle...3 Korot osana taloutta...4 Korkosijoitukset muun varallisuuden osana...7 Suorat korkosijoitukset...9 Korkorahastot...20 Säästö- ja eläkevakuutukset...22 Korkojohdannaiset...24 Lisätiedot Sosiaalinen yrittäjyys kolmannella sektorilla
Sosiaalinen yrittäjyys kolmannella sektorilla Selvitys yritystoiminnan lähtökohdista Turun alueella Kestävää työllisyyttä sosiaalisissa yrityksissä hanke Turun Seudun Työttömät TST ry Harri Laaksonen 1 Lisätiedot YHTÄLÖ. Yhdistyksen talous ja verotus. Mitä pienessä yhdistyksessä pitäisi osata? Paula Pylkkänen 2009. Kansalaisjärjestöteemaryhmä