Source: https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=552736&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1
Timestamp: 2020-05-28 21:43:11+00:00
Document Index: 46426258

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 8', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 8', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

552736/I
Data wydania: 15-04-2019
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.5.2019.2.SP
Istota interpretacji: kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umów najmu samochodu osobowego zawartych, odnowionych, aneksowanych po dniu 31.12.2018 r. oraz ustalenie wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy najmu
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data nadania 18 lutego 2019 r., data wpływu 22 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.5.2019.1.SP (data nadania 8 lutego 2019 r., data doręczenia 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy najmu samochodu osobowego zawartych, odnowionych, aneksowanych po dniu 31.12.2018 r. oraz w zakresie ustalenia wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy najmu (pyt. nr 2 wniosku) ‒ jest prawidłowe.
W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy najmu samochodów osobowych zawartych, odnowionych, aneksowanych po dniu 31.12.2018 r. oraz w zakresie ustalenia wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy najmu.
Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, występującej pod firmą O. Sp. z o.o. Sp. k, (dalej Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa lub z wyłączeniem tej obsługi. Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i klientów indywidualnych, na terytorium całej Polski. Specyfika działalności przesądza o tym, że w przeważającej części usługi wykonywane na rzecz kontrahentów zewnętrznych, świadczone są z wykorzystaniem samochodów osobowych.
W celu realizacji zadań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę Spółka zawiera ze swoimi pracownikami umowy najmu samochodów osobowych.
Samochody wykorzystywane są przez pracowników do jazd patrolowych, które stanowią jeden z elementów usług świadczonych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Ze względu na duże rozproszenie terytorialne obsługiwanych klientów oraz odległości pomiędzy nimi, najem samochodów od pracowników na rzecz Spółki jest racjonalnym rozwiązaniem.
Sporadycznie w przypadku gdy pracownik nie posiadał własnego samochodu, umowy najmu zawierane również były z osobami trzecimi, z zastrzeżeniem że samochody te będą wykorzystywane, przez pracownika w celu wykonania jego obowiązków.
Umowy dotyczące pracowników i osób trzecich, zawierane są według następujących zasad:
Wynajmujący oddaje w najem samochód osobowy, do używania średnio 10 razy w każdym miesiącu w określonych godzinach. Strony umowy określają średnie dzienne obciążenie (wykorzystanie) przedmiotu najmu na około 135 kilometrów. W celu ustalenia dokładnej ilości przejechanych kilometrów przez najemcę w ramach najmu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu oraz dodatkowo ilość przejechanych kilometrów rejestrowana jest przy pomocy urządzenia GPS.
Najemca płaci wynajmującemu czynsz z tytułu najmu samochodu w wysokości ustalonej jako iloczyn ilości przejechanych kilometrów i stawki kwotowej za jeden przejechany kilometr. Ilość przejechanych kilometrów potwierdzana jest ewidencją przebiegu pojazdu.
Wszystkie koszty związane z utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym przedmiotu najmu, naprawami przedmiotu najmu, koszty eksploatacyjne, koszty ubezpieczenia, koszty paliwa, podatki i inne obciążenia ponosi Wynajmujący.
Zgodnie z umową najmu najemca ponosi więc koszty związane z najmem samochodów osobowych jedynie w wysokości czynszu płaconego za ich wynajęcie. Koszty te zaliczane są do kosztów podatkowych w ograniczonym zakresie tj. w takim jaki wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30, pkt 51, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca ogranicza więc wartość kosztów zaliczanych do kosztów podatkowych związanych z czynszem najmu do wysokości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Należy nadmienić, że przedmiotowe Umowy najmu podpisane zostały przed 31.12.2018 r., na czas nieokreślony, w okresie przypadającym po 01.01.2019 r. umowy te zachowają swoją ważność do czasu ich rozwiązania lub aneksowania.
Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zmiany przepisów wynikających z Ustawy z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018.2159 z dnia 19.11.2018 r.). Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. koszty związane z zapłatą czynszu za wynajęcie samochodów osobowych od pracowników, osób trzecich, należy rozliczać zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 49a, ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów przejściowych przewidzianych w tej ustawie.
Zgodnie z przepisem przejściowym art. 8 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast do umów, zmienionych, odnowionych lub zawartych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Dodatkowo Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie czy od 2019 r., do kosztów związanych z czynszem najmu samochodów osobowych wynikających z umów zawartych przed 01.01.2019 r., zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30, pkt 51, czy koszty należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 15 ust. 1, ustawy o CIT.
Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Pismem z dnia 18 lutego 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 8 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 17.12.2018 r. poprzez stwierdzenie:
Zarówno w zakresie pytania nr l jaki i nr 2, przedstawionych we Wniosku o interpretację indywidualną z dnia 17.12.2018 r., Wnioskodawca wyjaśnia, że kosztami ubezpieczenia samochodów były w szczególności składki na ubezpieczenie OC, rzadziej występowały ubezpieczenie AC oraz NNW. W przypadku zawarcia nowych umów najmu po 01.01.2019 r., samochody będą ubezpieczone w sposób analogiczny.
Koszty ubezpieczeń wynajmowanych samochodów do tej pory nie były i nie będą refakturowane przez wynajmujących na Wnioskodawcę. Koszty związane z wynajmem samochodów osobowych to koszty czynszu, płacone zgodnie z postanowieniami Umowy najmu.
Czy do kosztów wynikających z umów najmu samochodów osobowych, związanych z czynszem, wynajmowanych od pracowników, osób trzecich, na warunkach opisanych powyżej, zawartych przed 01.01.2019 r., należy stosować przepisy art. 16 ust 1 pkt 30, pkt 51 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018.1036) tj. z dnia 30.05.2018 r.? Czy wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy?
Czy do kosztów wynikających z umów najmu (zawartych/odnowionych po 01.01.2019 r.), związanych z czynszem najmu samochodów osobowych wynajmowanych od pracowników, osób trzecich, należy stosować przepisy art. 16 ust 1 pkt 49a ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym Ustawą z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018.2159 z dnia 19.11.2018 r.), obowiązującym od dnia 01.01.2019 r.? Jak ustalać wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy?
Niniejsza interpretacja zawiera odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 we wniosku.
W zakresie pyt. nr 1 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.
Ze względu na to, że czynsz najmu samochodów osobowych, jest jedynym kosztem związanym z ich używaniem, koszt ten w odniesieniu do umów najmu zawartych lub odnowionych po 01.01.2019 r., rozliczany będzie z uwzględnieniem limitu przewidzianego w nowym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.
Do umów najmu zawieranych/odnawianych po 31.12.2018 r., zgodnie z przepisami przejściowymi, przewidzianymi w art. 8, ustawy zmieniającej, należy stosować przepisy uwzględniające zmiany wprowadzone tą ustawą. Wynika to wprost z treści przepisu: do umów, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r., stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23.10.2018 r.
Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą, obowiązujące od dnia 01.01.2019 r., jednoznacznie przesądzają o tym, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, jest możliwe z uwzględnieniem limitu wynikającego z tego przepisu.
Zmiany do ustawy obowiązujące od 01.01.2019 r. w zakresie używania samochodów osobowych będących przedmiotem umowy najmu lub leasingu zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a, przewidują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.”
Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że celem zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu.
Przez opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych, w omawianych przypadkach należy rozumieć wartość czynszu, ustalanego miesięcznie zgodnie z postanowieniami umowy. Umowy najmu zawierane po 01.01.2019 r., według tego samego wzoru, który obowiązywał w 2018 r., również będą przewidywały, że czynsz ustalany jest jako iloczyn ilości przejechanych kilometrów oraz kwotowej stawki miesięcznej za przejechany kilometr.
Nadal wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu będzie pokrywał wynajmujący. Ze względu na to, że koszty związane z opłatami z tytułu czynszu, będą jedynymi kosztami Wnioskodawcy związanymi z używaniem samochodów osobowych wynajmowanych na zasadach opisanych powyżej, możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych należy rozpatrywać w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.
Kosztem podatkowym, może być jedynie opłata z tytułu najmu w wartości ustalonej jako proporcja, w jakiej kwota 150.000,00 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Prawidłowe obliczenie limitu kosztów podatkowych, uzależnione jest od prawidłowego ustalenia wartości wynajmowanego samochodu. Reguluje to nowy przepis dodany ustawą zmieniającą:
„W przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.” – art. 16 ust 51 ustawy o CIT.
Przepis nie przewiduje jednak na podstawie jakich danych należy ustalić wartość samochodu osobowego, w przypadku gdy umowa najmu zostanie zawarta na okres dłuższy niż 6 miesięcy, np. na czas nieokreślony.
Wnioskodawca uważa, że właściwym rozwiązaniem dla umów najmu zawieranych na okres krótszy, jak i dłuższy niż 6 miesięcy, będzie ustalenie wartości samochodu, według wartości przyjętej dla celów ubezpieczenia, zgodną z polisą ubezpieczeniową przedstawioną przez wynajmującego, obowiązującą w terminie zawarcia umowy najmu.
Może się jednak zdarzyć, że zarówno w przypadku umów zawieranych na okres krótszy, jak i dłuższy niż 6 miesięcy, wynajmujący nie będzie posiadał polisy ubezpieczeniowej wskazującej wartość samochodu. W takim przypadku, w celu wyliczenia limitu kosztów należy ustalić wartość rynkową wynajmowanego samochodu osobowego. Wartość rynkowa może być ustalana na podstawie dostępnych źródeł, np. według dostępnego Online systemu wyceny pojazdów używanych „Eurotax”.
Tak ustalona wartość samochodów zawsze będzie podawana w Umowach najmu samochodów osobowych (w dniu ich zawarcia), zawieranych po 01.01.2019 r. Jeśli w wyniku nowych okoliczności wartość samochodu wzrośnie i przekroczy kwotę 150.000,00 zł wartość ta zostanie zaktualizowana w drodze aneksu do umowy najmu.
W przypadku gdy wartość samochodu przekroczy kwotę 150.000,00 zł, koszty najmu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150.000,00 zł pozostaje do wartości samochodu, nie będą stanowiły kosztów podatkowych. Jeśli wartość samochodu przyjęta do ubezpieczenia nie przekroczy kwoty 150.000,00 zł, wydatki te w całości będą kosztem podatkowym.
Pismem z dnia 18 lutego 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 lutego 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko zawarte we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r.:
Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, z którego wynika, że ze względu na to, iż czynsz najmu samochodów osobowych, jest jedynym kosztem związanym z ich używaniem, koszt ten w odniesieniu do umów najmu zawartych lub odnowionych z pracownikami, osobami trzecimi, po 01.01.2019 r., rozliczany będzie z uwzględnieniem limitu przewidzianego w nowym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.
Ze względu na brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, konieczne jest prawidłowe ustalenie wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Przepis ten wprowadza bowiem limit kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat wynikających z umowy najmu, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000,00 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Wartość czynszu z tytułu przedmiotowych umów najmu będzie kosztem uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej wartość samochodów osobowych nie przekroczy kwoty 150.000,00 zł.
Problematyczny jest brak przepisów regulujących sposób ustalenia wartości samochodu, na podstawie której limit określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, należałoby wyliczyć.
Nowe przepisy wprost określają, jak ustalić wartość samochodów, w przypadku gdy umowy zawierane są na okres krótszy niż 6 miesięcy – art. 16 ust. 5d ustawy o CIT.
Przepis ten nakazuje ustalać wartość samochodu w przypadku umów najmu zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, na podstawie wartości przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Brak jest natomiast regulacji, jak należy ustalić wartość samochodu w przypadku gdy umowa najmu zostanie zawarta na okres dłuższy niż 6 miesięcy.
Wnioskodawca uważa, że ponieważ przepisy nie regulują wprost tego zagadnienia, ustawodawca pozostawił podatnikom dowolność w tej kwestii.
Według Wnioskodawcy, właściwym rozwiązaniem dla umów najmu zawieranych na okres dłuższy niż 6 miesięcy, będzie ustalenie wartości samochodu, według wartości przyjętej dla celów ubezpieczenia, zgodnej z polisą ubezpieczeniową przedstawioną przez wynajmującego, obowiązującą w terminie zawarcia umowy najmu.
W przypadku gdy wynajmujący nie będzie mógł przedstawić polisy ubezpieczeniowej, z której będzie wynikała wartość samochodu, Wnioskodawca ustali tę wartość na podstawie wartości rynkowej. Wartością rynkową będzie więc cena rynkowa stosowana w obrocie rynkowym, możliwa do ustalenia na podstawie danych podanych przez ogólnie dostępne źródła, np. według dostępnego online systemu wyceny pojazdów używanych „Eurotax”.
Wartość ustalona w powyższy sposób będzie podstawą do ustalenia limitu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Wartość będzie aktualizowana w Umowach najmu w przypadku gdy wzrośnie i przekroczy kwotę 150.000,00 zł.”
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr. 2 uznaje się za prawidłowe.
Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 2159, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadziła limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej „updop”) art. 16 ust. 1 pkt 49a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
W odniesieniu do umów najmu zawartych lub odnowionych po 01.01.2019 r., czynsz najmu (jedyny koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z wynajmowaniem samochodów) rozliczany będzie z uwzględnieniem limitu przewidzianego w nowym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Zgodnie z przepisami przejściowymi, przewidzianymi w art. 8, ustawy nowelizującej, należy stosować przepisy uwzględniające zmiany wprowadzone tą ustawą. Wynika to wprost z treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej – „do umów, o których mowa w ust. 1 [tzn. leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego], zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r., stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”.
Jak wynika z wprowadzonych przepisów, kosztem podatkowym może być jedynie opłata z tytułu najmu w wartości ustalonej jako proporcja, w jakiej kwota 150.000,00 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Prawidłowe obliczenie limitu kosztów podatkowych, uzależnione jest od prawidłowego ustalenia wartości wynajmowanego samochodu. W przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego. W przypadku, kiedy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, wartością samochodu jest wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 5d ustawy updop). Jeżeli w umowie nie podano wartości samochodu, można przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą w umowy jego ubezpieczenia. W przypadku jej braku powinna to być wartość przyjęta przez podatnika najbardziej odpowiadająca wartości rynkowej samochodu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).