Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1997/nr_7-8/skattenytt_1997_a0479/
Timestamp: 2020-04-01 05:14:33+00:00
Document Index: 43856837

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 12', '§ 2', '§ 11', '§ 2', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 5', '§ 1']

Rättsfall (s. 479) | FAR Online
Överlåtelse av pensionsåtagande
Skattenytt nr 7–8 1997 s. 479
Fråga om de skattemässiga effekterna av att ansvaret för pensionsåtaganden överlåtes mot vederlag till annan än den som tidigare övertagit verksamheten och anställda. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna i korthet följande. Sökandebolaget ägdes av en kommun. Sökandebolaget hade tidigare bedrivit två olika verksamheter. Tillgångarna i den ena hade avyttrats externt. Sökandebolaget hade kvar pensionsåtaganden, skuldförda under konto Avsatt till pensioner, gentemot sin tidigare personal. Avsikten var att ansvaret för pensionsutfästelserna skulle övertas av antingen kommunen eller ett dotter- eller systerbolag (övertagande bolag) till sökandebolaget. För övertagandet skulle sökandebolaget utge ett vederlag som motsvarade värdet av pensionsutfästelserna jämte ett tillägg om 5 procent för framtida kostnader för administration.
Frågorna i ärendet gällde konsekvenserna av överflyttningen vid sökandebolagets och övertagande bolags inkomsttaxering och vid sökandebolagets taxering till särskild löneskatt på pensionskostnader. Enligt 22 § anv. p. 15 andra stycket KL föreskrivs att vederlag, som en arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet, räknas som intäkt. I 23 § anv. p. 20 KL finns närmare bestämmelser om avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser m.m. Vad beträffar löneskatten framgår av 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader att den ersättning som utges för att någon annan övertar ansvaret för en pensionsutfästelse utgör en tillkommande post vid beräkningen av beskattningsunderlaget.
När det gäller skatterättsnämndens bedömning hänvisas till Gustaf Sandströms artikel ”Förhandsbesked direkt skatt september 1995 – januari 1996” i SN 1996 s. 77 ff. (se sid 82).
RR:s dom är omfattande (8 sidor) och återges här bara i sammandrag.
RR prövade först om sökandebolaget kunde genom överföringen av pensionsutfästelserna bli fritt från ansvar gentemot pensionsborgenärerna eller om detta ansvar kvarstod även efter överföringen. Härvid utgick RR från bestämmelserna i 23 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (TrL).
Av 23 första stycket TrL framgår att, om näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för pensionsutfästelse skall överflyttas på efterträdaren, skall samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Enligt samma stycke får dock tillsynsmyndigheten – dvs. behörig länsstyrelse – medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för utfästelsen. Har ansvaret för pensionsutfästelsen sålunda överflyttats anses utfästelsen enligt 23 § tredje stycket TrL ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren från början varit anställd hos efterträdaren. Efter överflyttningen är den tidigare arbetsgivaren fri från ansvar.
RR diskuterade utförligt frågan om bestämmelserna i 23 § TrL skulle anses uttömmande reglera de fall då en pensionsutfästelse som tryggats enligt lagen kan överflyttas till annan med befriande verkan eller om bestämmelserna medger att ett företag med pensionsborgenärernas samtycke blir fritt från ansvar även i andra situationer än de som beskrivits i 23 § första stycket TrL. RR anförde därefter följande: ”Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att 23 § TrL inte ger stöd för att frånkänna en överflyttning av en pensionsutfästelse befriande verkan för överlåtaren enbart av det skälet att överflyttningen genomförs utan samband med en sådan övergång av näringsverksamhet som anges i första stycket av paragrafen. Har överflyttningen i sådant fall gjorts med samtycke av pensionsborgenären, bör överlåtaren enligt de allmänna rättsgrundsatser som åberopas i förarbetena kunna bli fri från ansvar.
Det bör framhållas att det som nu sagts om avdragsrätt och beskattning avsett de omedelbara effekterna av en överflyttning. En annan fråga är vad som skall inträffa när pensionerna betalas ut och pensionsskulden successivt minskar. Det är inte uteslutet att de beskattningseffekter som då inträffar bör påverkas av sådana förhållanden som att sökandebolaget inte har fått avdrag för utgiven ersättning respektive att det övertagande bolaget inte har beskattats för mottagen ersättning. Det saknas emellertid anledning att i målet ta ställning i denna fråga.”
RR berörde slutligen frågan om ett övertagande mot vederlag av ansvaret för pensionsutfästelser som lämnats av någon annan kan konstituera tillståndspliktig försäkringsrörelse. RR konstaterade att det inte var en uppgift för RR att ta ställning till tillståndsplikten och att frågan inte påverkade skattekonsekvenserna av själva överflyttningen.
RR beslutade sålunda följande: ”För sökandebolaget gäller att utgiven ersättning, inklusive det tillägg som utgår för framtida administrationskostnader, är omedelbart avdragsgill endast under förutsättning att överflyttningen av pensionsutfästelser görs med pensionsborgenärernas samtycke (fråga 1) och att ersättningen, med nämnda tillägg, under den förutsättningen skall räknas in i underlaget för den särskilda löneskatten (fråga 2). För det övertagande bolaget gäller – oavsett om samtycke från pensionsborgenärerna har lämnats eller ej – att ersättningen inte skall bli föremål för omedelbar beskattning (fråga 3) och att bolaget inte har rätt till avdrag för kontoavsättning (fråga 4).”
(RR:s dom 970528, mål nr 7002-1995)
Fråga om bidrag för röjning av äppelodling skulle beskattas enligt reavinstreglerna eller i inkomstslaget näringsverksamhet och om bidraget i det senare fallet skulle periodiseras. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
A, som var fruktodlare, hade röjt hela sin äppelodling. Med anledning därav hade han fått ett röjningsbidrag, som grundades på bestämmelser i en EU-förordning (se SFS 1995:5). Röjningsbidraget utgjorde kompensation för kostnader för röjning och för inkomstbortfall. Bidraget var villkorat av att nya äppelträd inte planterades inom en 15-årsperiod. Bidraget betalades ut av Statens jordbruksverk efter beslut av länsstyrelsen.
A frågade i ansökan om förhandsbesked om bidraget skulle beskattas enligt reavinstreglerna eller i inkomstslaget näringsverksamhet och om bidraget i det senare fallet skulle periodiseras.
Skatterättsnämnden konstaterade att bidraget inte utgick i samband med överlåtelse av fastigheten eller en allframtidsöverlåtelse och att reavinstreglerna därför inte var tillämpliga. I stället var bidraget att se som ett från staten utgående stöd för A:s näringsverksamhet, d.v.s. som ett näringsbidrag.
Nämnden fann att den del av röjningsbidraget som avsåg utgifter för röjning skulle beskattas omedelbart med stöd av 22 § anv. p. 9 fjärde stycket KL. När det gällde den del av bidraget som avsåg framtida inkomstbortfall skulle beskattning ske i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. Eftersom bidraget i denna del inte var kopplat till annan prestation från A:s sida än att avstå från nyplantering skulle det intäktsredovisas och beskattas omedelbart.
(RR:s dom 970321, mål nr 4319-1996)
Fråga om lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst (AIL) är tillämplig med avseende på intäkter vid utförsäljning av djur och inventarier som uppkommit beskattningsåret innan djurskötseln upphört på en jordbruksfastighet. Ackumulerad inkomst vid inkomsttaxering 1990.
K bedrev jordbruksverksamhet. Han påbörjade under 1989 en avveckling av jordbruksdriften genom utförsäljning av djur och inventarier. Totalt minskade antalet djur från 101 vid årets ingång till 62 vid årets utgång. Intäkterna från försäljningen uppgick beträffande slaktdjur till 218167 kr och beträffande inventarier till 72000 kr. Utförsäljningen av djur och inventarier fortsatte under år 1990 och vid utgången av detta år återstod inte några inventarier och inte heller några djur eller andra lagertillgångar. Vid 1991 års taxering medgavs skatteberäkning enligt AIL för intäkterna avseende avvecklingen av jordbruket.
K:s talan i målet gick ut på att han även vid 1990 års taxering skulle få rätt att göra skatteberäkning enligt AIL.
Enligt 3 § 2 mom. AIL – i dess lydelse vid 1990 års taxering – gällde, i fråga om inkomst av jordbruksfastighet, lagens bestämmelser endast vissa intäkter, nämligen såvitt nu är av intresse:
5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel, och
6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten.
I femte stycket av anvisningarna till 3 § anges att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt bl.a. 3 § 2 mom. punkt 6) får ske endast under förutsättning att, såvitt nu är av intresse, vid beskattningsårets utgång kvarvarande, inte avyttrade inventarier och varor är av endast obetydlig omfattning.
Underinstanserna fann med hänvisning till 3 § 2 mom. 5) AIL att förutsättningarna saknades att medge skatteberäkning för ackumulerad inkomst.
RR prövade först om 3 § 2 mom. 5) eller 6) skulle tillämpas vid en sådan avveckling av jordbruksdriften över en tvåårsperiod som var aktuell i målet.
RR redogjorde utförligt för bestämmelsernas tillkomsthistoria (RR hänvisade bl.a. till SOU 1961:56 s. 45, prop 1962:114 s. 70 och prop. 1972:120 s. 225 f.). RR gjorde bedömningen att 3 § 2 mom. 5) skulle tillämpas bara för det fall djurutförsäljningen inte var kopplad till ett upphörande av jordbruksdriften och att man i en situation som den förevarande, där upphörandet av djurskötseln skett i samband med att jordbruksdriften i sin helhet upphört, skulle pröva frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst uteslutande på grundval av 3 § 2 mom 6) AIL.
RR fortsatte: ”En förutsättning för att K skall kunna få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering är vid sådant förhållande att de vid 1989 års utgång kvarvarande varorna och inventarierna kan anses ha varit av ’obetydlig omfattning’. Vid utgången av år 1989 innehade K jordbruksinventarier, som under det påföljande året såldes för 41500 kr. Vidare hade han ett utgående lager (inklusive djur) med ett anskaffningsvärde av 295200 kr. Dessa kvarvarande inventarier och varor kan inte anses ha varit av obetydlig omfattning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid 1990 års taxering kan därför inte komma i fråga.”
(RR:s dom 970326, mål nr 1558-1995)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Bestämmelserna i 3 § AIL omredigerades i anslutning till skattereformen (se prop. 1990/91:54 s. 273 ff. och 328 ff.) framförallt beroende på den ändrade indelningen i inkomstslag. Dessutom gjordes några begränsningar och utvidgningar av bestämmelsernas tillämpningsområde. 3 § 2 mom. 5) AIL motsvaras numera av 3 § 12) men har utsträckts till att omfatta också renskötsel. 3 § 2 mom. 6) har ersatts av 3 § 11). Där framgår att lagens bestämmelser skall tillämpas på intäkt vid avyttring i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av näringsverksamhet, av maskiner och andra för stadigvarande bruk i verksamheten avsedda inventarier. För att bestämmelserna skall vara tillämpliga gäller enligt femte stycket av anvisningarna till 3 §, liksom tidigare, att vid beskattningsårets utgång får kvarvarande, inte avyttrade inventarier, vara av endast obetydlig omfattning.
En viktig förändring är att den möjlighet som enligt 3 § 2 mom. 6) fanns att tillämpa den särskilda skatteberäkningen för intäkt vid avyttring av ”varor och andra produkter” vid upphörande av driften har avskaffats. Det innebär alltså att 3 § 11) inte kan tillämpas på avyttring av djur i samband med upphörande av jordbruksdriften. Avyttring av djur regleras numera enbart i 3 § 12). Därmed har förutsättningarna ändrats i förhållande till det rättsläge som RR hade att bedöma. RR:s bedömning måste ses mot bakgrund av att försäljning av djur reglerades i både punkt 5) och 6) och att RR hade att ta ställning till hur reglerna skulle tillämpas vid en avveckling över en tvåårsperiod. I det nya rättsläget torde 3 § 12) vara tillämplig vid en avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel även när avyttringen är kopplad till att hela jordbruksdriften upphör. I annat fall skulle den särskilda skatteberäkningen kunna tillämpas på avyttring av djur enbart vid en ändrad inriktning av driften men inte vid ett upphörande av hela jordbruksdriften, vilket inte synes motiverat.
Fråga om en avdelning till ett fackförbund, som bedrev ackordskontrollverksamhet, var skattskyldig för mervärdesskatt.
En avdelning till ett fackförbund bedrev ackordskontrollverksamhet och var registrerad för mervärdesskatt. I målet yrkade avdelningen avregistrering från skattskyldighet. Avdelningen anförde bl.a. följande till stöd för sin talan. Avdelningens verksamhet var ideell. Uppgiften var att biträda medlemmarna vid förhandlingar och uppgörelser rörande arbets- och lönevillkor. För att täcka avdelningens kostnader exklusive ackordskontrollen betalade alla medlemmar en medlemsavgift på 2 % av sin beskattningsbara inkomst. För att täcka ackordskontrollens kostnader betalade alla anställda under det s.k. installationsavtalet dessutom en kontrollavgift motsvarande 0,5 % av den beskattningsbara inkomsten. Oavsett om medlemmar arbetade på ackord eller inte måste de betala kontrollavgiften. Endast ungefär 20 % av förbundets medlemmar arbetade på ackord och hade nytta av ackordskontrollen. I princip alla avdelningar hade under en följd av år drivit verksamheten med stora underskott. Det innebar att den ideella verksamheten finansierade ackordskontrollen. Kontrollavgifterna utgjorde bidrag för att betala avdelningens verksamhet och inte betalning för någon motprestation. Eftersom avdelningen inte bedrev yrkesmässig verksamhet och inte heller under näringsverksamhetsliknande former omsatte skattepliktiga tjänster, förelåg inte skattskyldighet till mervärdesskatt.
Underinstanserna, som prövade avdelningens talan enligt 1968 års mervärdesskattelag, fann att avdelningen var skattskyldig för mervärdesskatt och avslog därför yrkandet om avregistrering.
RR anförde följande: ”Lagen (1968:430) om mervärdesskatt har den 1 juli 1994 ersatts av mervärdesskattelagen (1994:200), NML. Eftersom ett beslut om avregistrering lika litet som ett beslut om registrering för mervärdesskatt kan tilläggas retroaktiv effekt (se RÅ 1987 ref. 115), skall Regeringsrättens prövning i målet avse frågan om avdelningen i nuläget skall vara registrerad för mervärdesskatt eller ej. Prövningen skall följaktligen grundas på bestämmelserna i NML.
Enligt 14 kap 1 § NML skall den som är skattskyldig enligt lagen – med ett här inte relevant undantag – registreras. Av 1 kap. 1 och 2 §§ NML följer att skattskyldighet föreligger för bl.a. den som bedriver yrkesmässig verksamhet och som i denna verksamhet gör en skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster.
Vad som skall räknas som yrkesmässig verksamhet regleras i 4 kap. NML. Begreppet omfattar enligt 1 § 1 bl.a. sådan verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, dvs. i första hand det som i sistnämnda lagrum beskrivs som yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Målet gäller den mätningsverksamhet avseende ackordskontroll som avdelningen bedriver. Med hänsyn till vad som är upplyst om verksamhetens art, omfattning och finansiering genom särskilda mätningsavgifter finner Regeringsrätten i likhet med underinstanserna att verksamheten är att betrakta som näringsverksamhet enligt 21 § KL i form av rörelse. Detta gäller oavsett om mätningsavgifterna inte ger full kostnadstäckning och underskott därför under en följd av år har redovisats för verksamheten (jfr till det hittills sagda de i målet åberopade rättsfallen RÅ 1961 ref. 43, RÅ 1962 Fi 118, RÅ 1966 Fi 666, RÅ 1985 Aa 102 och RÅ 1989 not. 57).
För det fall att verksamheten med ackordskontroll mot avdelningens bestridande skulle anses utgöra en enligt allmänna regler yrkesmässig verksamhet har avdelningen i andra hand hävdat att den undantagsregel som numera finns intagen i 4 kap. 8 § NML skall tillämpas. Enligt denna undantagsregel räknas en ideell förenings näringsverksamhet inte som yrkesmässig om föreningen enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är frikallad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten. Av fjärde stycket i sistnämnda moment följer emellertid att en ideell förening som har till huvudsakligt syfte att i sin allmännyttiga verksamhet främja medlemmarnas ekonomiska intressen inte kan uppnå befrielse från inkomstskatt. På grund härav har bl.a. fackföreningar ansetts uteslutna från rätten till sådan skattebefrielse (se RÅ 1986 not. 129-132). Undantagsregeln i 4 kap. 8 § NML är således inte tillämplig i avdelningens fall.
På grund av det anförda skall avdelningens yrkande om avregistrering avslås.”
(RR:s dom 970325, mål nr 1419-1994)
Sedan fastighetsägare blivit frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt uppkom fråga om retroaktivt avdrag för ingående mervärdesskatt kunde medges för kostnader som i inkomstskattehänseende föll in under det s.k. utvidgade reparationsbegreppet. Mervärdesskatt avseende redovisningsperioden juli – december 1986.
N hade efter ansökan medgivits skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal från och med 23 juli 1986. Tidigare under 1986 liksom under 1985, dvs. under tid då skattskyldighet inte förelåg, hade arbeten utförts på fastigheten som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt 25 § anv. p. 4 och 29 § anv. p. 17 KL (utvidgade reparationsbegreppet). Enligt dessa bestämmelser kunde den som ägde en konventionellt beskattad annan fastighet som användes för annat ändamål än bostad medges omedelbart avdrag för kostnader för ändringsarbeten som var normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten (en motsvarande bestämmelse finns numera i 23 § anv. p. 3 KL).
Enligt åttonde stycket av anvisningarna till 17 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt (ML) har skattskyldig fastighetsägare rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnadsarbeten på fastigheten. Den retroaktiva avdragsrätten är tidsmässigt begränsad till tre år. Skatt på driftkostnader omfattas inte av möjligheten till retroaktivt avdrag. Dessa bestämmelser motsvaras numera av 9 kap. 3 § 1 p. mervärdesskattelagen (1994:200).
Frågan i målet var om den omständigheten att utgifterna för arbetena vid inkomstbeskattningen inte tillförts byggnadens avskrivningsunderlag utan dragits av omedelbart uteslöt att de vid mervärdebeskattningen ansågs som ny-, till- eller ombyggnad som berättigade till retroaktivt avdrag för ingående mervärdesskatt.
RR anförde bl.a. följande: ”Enligt 75 § ML skall beteckning i ML ha samma innebörd som i KL om annat inte anges. I KL definierades vid den aktuella tiden inte vad som avsågs med reparation och underhåll resp. ny-, till- eller ombyggnad. Regleringen var i stället inriktad på att ange vilka utgifter som skulle dras av omedelbart och vilka utgifter som skulle dras av i form av värdeminskningsavdrag, beräknade med utgångspunkt i byggnadens anskaffningsvärde. Vad gäller konventionellt beskattad annan fastighet framgick således av punkt 2a andra stycket av anvisningarna till 25 § KL att i anskaffningsvärdet för en av den skattskyldige uppförd byggnad räknades in utgifter för uppförande av byggnaden, utgifter för till- eller ombyggnad, utgifter för reparation och underhåll i vissa särskilt angivna fall, utgifter för plantering, parkeringsplats eller annan jämförlig anläggning på fastigheten samt under vissa förutsättningar utgifter för rivning av en byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Rätten till omedelbart avdrag för utgifter för ändringsarbeten enligt de inledningsvis nämnda anvisningspunkterna i KL uttrycktes som en rätt att i avdragshänseende få dessa utgifter behandlade lika med utgifter för reparation och underhåll.
Den slutsats som kan dras är att förekomsten av särskilda avdragsregler för olika typer av utgifter för byggnadsarbeten inte förskjuter gränsen mellan å ena sidan reparation och underhåll och å andra sidan ny-, till- eller ombyggnad. Ändringsarbeten av det slag som beskrivs i punkt 17 av anvisningarna till 29 § KL får således enligt KL – och därmed också enligt ML – anses tillhöra den senare kategorin. Av vad nu sagts följer att N är berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana arbeten förutsatt att övriga villkor i ML är uppfyllda. Avdragets storlek bör i första hand bestämmas av skattemyndigheten.” RR visade därför målet åter till skattemyndigheten för ny behandling.
(RR:s dom 970423, mål nr 1774-1994)
Rättsfallsredaktörens kommentar: Det bör uppmärksammas att 75 § ML saknar motsvarighet i den nya mervärdesskattelagen. Frågan är dock om det förhållandet att det inte längre finns någon direkt hänvisning till KL:s beteckningar påverkar rättsläget i det nu aktuella hänseendet. Rimligen borde bedömningen av vad som är att hänföra till ny-, till- eller ombyggnad fortfarande få ske med ledning av inkomstskatterätten.