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Timestamp: 2018-03-19 03:12:44+00:00
Document Index: 143161912

Matched Legal Cases: ['artigo 5', 'artigo 19', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 150', 'ARTIGO 150', 'artigo 150', 'artigo 44', 'artigo 1', 'Artigo 150']

Parecer pgfn/cat/Nº 2137/2010
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PGFN/CAT/Nº 2137/2010
Ementa: Imunidade. Templos de qualquer culto. Art. 150, VI, “b”, da Carta Constitucional. Importação de pedras para construção do templo. Afastado o imposto de importação por estar a edificação do local de culto inserida no âmago da referida norma imunizante. Apreciação da matéria à luz da jurisprudência consolidada do STF. Análise do § 4o do art. 150 da CF (patrimônio, renda e serviços das entidades e finalidades essenciais das mesmas).
Trata-se de consulta encaminhada pela Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3ª Região, originada de pedido de orientação formulado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santos, com o fim de prestar informações em mandado de segurança impetrado por Igreja, no qual esta pretende o reconhecimento da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Carta Constitucional, com afastamento do imposto de importação incidente sobre a aquisição de pedras destinadas à construção de um templo.
2. Considerando a natureza da matéria, a consulta interna foi submetida a esta Coordenação-Geral de Assuntos Tributários, em atenção à competência regimental estipulada na Portaria no 257, de 23 de junho de 2009.
3. Em prefacial, pondera-se que, não obstante formulada para o caso concreto, é possível extrair a tese jurídica subjacente à consulta, motivo pelo qual é conveniente o seu enfrentamento, embora sem consideração aos fatos específicos da espécie, cuja apreciação é de competência da Unidade consulente.
II – ANÁLISE DA QUESTÃO.
4. A questão, em tese, é a existência ou não do direito da Igreja à imunidade do imposto de importação na aquisição, no exterior, de pedras destinadas à construção de um templo.
5. Esclarecedora a ponderação dos E. AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO1, verbis:
“Entre as questões tormentosas, no caso da imunidade de templos, está aquela em que a discussão é sobre se a imunidade é do templo ou se a imunidade é da instituição religiosa a que o templo pertence.
Dizer que o templo é imune, contudo, não pode implicar o entendimento de que é o templo (enquanto coisa) o alvo da imunidade, porquanto é sabido que só pessoas podem integrar relações jurídico-tributárias. Assim, deve entender-se que o ‘templo é imune’ como: ‘é vedado exigir imposto de instituições mantenedoras de templos’.
Em outras palavras, como o templo, em si mesmo considerado, não pode pagar nenhum tributo (porque coisa não paga tributo), a imunidade é do templo, mas quem não pode ser alcançado pelo imposto é a entidade que o mantém. Seria ilógico, além de totalmente descabido, supor que um templo aufira renda, preste serviços ou seja proprietário do bem imóvel, que com esse nome se identifique.
É preciso cautela nessa matéria. A imunidade do templo implica exoneração da entidade ao qual pertença, apenas e tão-só relativamente ao templo”. (grifos nossos)
6. Note-se que, aqui, há a premissa da existência regular da Igreja interessada2 e de que, destarte, o templo configura, na espécie, a compleição física da manifestação de determinada fé e o ponto de referência para os seus fiéis3.
7. Explicita JOSÉ MANOEL DA SILVA4:
“Templum, i, compreende apenas o local ou o recinto em que se celebra o culto. (...) E aí vem à liça a etimologia de “culto”, palavra que, vindo do hebraico, significa “servir”. Dentro desse alcance o culto tem equivalência com “serviço”, o que importa, na linguagem dicionarística, homenagem religiosa aos entes sobrenaturais, ou liturgia. Portanto, templo de qualquer culto não passa de local em que se realizam cerimônias religiosas. Tem, assim, a compreensão de um determinado ponto ou lugar destinado aos serviços de homenagem ao ente sobrenatural. Tanto é certo que os “templários” eram partícipes de uma Ordem que se entregava ao culto ou à vigilância dos locais sagrados. O templo assinala, desta forma, a edificação ou o marco em que os sacerdotes prestam culto ou celebram a liturgia em louvor da divindade. Daí se entender que o favor imunitório se dirige a templo de qualquer culto”.
8. O E. ALIOMAR BALEEIRO5, comentando o então art. 19 da Carta Constitucional de 1967 (Emenda Constitucional no 1/69)6, entende mais ampla a expressão templos de qualquer culto, verbis:
“O ‘templo de qualquer culto’ não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa.
Destarte, ‘templo’, no art. 19, III, b, compreende o próprio culto e tudo quanto vincula o órgão à função”.
9. Feitas estas considerações preliminares, é de ver que a análise do tema posto deve partir do preceito do art. 150, inciso VI, alínea “b” e seu § 4o, da Carta Constitucional, que é o arcabouço da imunidade suscitada, verbis:
§ 4o - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
(...)". (grifos nossos)
10. Portanto, o que se extrai do preceito acima é que não pode a União instituir impostos sobre templos de qualquer culto e que tal vedação compreende o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas, com a particularidade de que não se trata de “imunidade condicionada”, ou seja, cuja fruição esteja jungida ao atendimento de requisitos previstos em lei.
11. Por sua vez, o art. 9o do Código Tributário Nacional reprisa o preceito constitucional, estatuindo, in litteris:
“Art. 9o É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 1o O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
12. Daí que, para uma apreciação sistematizada do tema, impõe demarcar questionamentos fundamentais ao deslinde da questão, a saber:
a) a aquisição de material para a construção do templo se subsume na cláusula de imunidade religiosa?
b) o imposto de importação pode, no caso, ser considerado “imposto sobre templos de qualquer culto”, na dicção do preceito constitucional?
c) qual a extensão do preceito do art. 150, § 4o, do Texto Constitucional, quando preceitua que a vedação expressa no inciso VI, alínea "b", compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionada?
13. Prefacialmente, é fato que a imunidade religiosa diz respeito aos impostos e é justamente do imposto de importação que trata a questão.
14. Passo seguinte é verificar se, na aquisição de pedras no exterior para a construção de templo - ocorrendo, em tese, o fato gerador do imposto de importação7 -, pode-se dizer que existe tributo “sobre o templo”, a atrair a cláusula de imunidade religiosa insculpida no art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição da República.
15. Pertinente, aqui, a lição do E. PONTES DE MIRANDA8, ao comentar a imunidade religiosa então prevista na Carta Constitucional de 1967 (Emenda Constitucional no 1/69):
“11) Templos – Ficaram imunes a impostos os templos de qualquer culto; (...). O templo é que é imune; portanto, os atos de aquisição, não os de alienação do terreno, ou casa, ou móveis. A imunidade tributária dos templos é conteúdo de uma só proposição do art. 19, III, b), da Constituição de 1967. Portanto, templo não paga imposto predial, nem territorial, nem de licença nem outro qualquer. (...) Os atos do culto estão incluídos na expressão ‘templo’.(...)”. (grifos nossos)
16. Dessume-se do entendimento do E. PONTES DE MIRANDA que são imunes os atos de aquisição de terreno, casa e móveis destinados ao templo. Nesta linha, não há como excluir a construção do próprio templo desta regra imunizante, já que a aquisição do terreno do templo pressupõe sua edificação.
17. E aqui se deve atentar para o espírito da norma, como alertou o E. Ministro GARCIA VIEIRA, da Primeira Turma do C. Superior Tribunal de Justiça, E. Relator do Recurso Especial no 380506/RS (DJU 08.04.2002), verbis:
“A melhor exegese, ensinam todos os estudiosos do Direito, não é a que se apega à restrita letra fria da lei, mas a que seja fiel ao espírito da norma a ser aplicada, dando-lhe um sentido construtivo que venha a atender aos verdadeiros interesses e reclames sociais, bem como corresponda às necessidades da realidade presente. Daí porque CARLOS MAXIMILIANO, em oportuno ensinamento, observa que ‘o hermeneuta sempre terá em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua atuação prática. A norma enfeixa um conjunto de providências, protetoras, julgados necessários para satisfazer certas exigências econômicas e sociais; será interpretada do modo que melhor corresponde àquela finalidade e assegure plenamente a tutela de interesse para a qual foi regida’ (In Hermenêutica e Aplicação do Direito, 3 ed. pg. 193)”.
18. Das considerações postas se extrai a inequívoca conclusão de que a regra imunizante não tem por premissa o templo construído, mas abarca, também, a sua edificação, já que isto é mais compatível com a garantia constitucional art. 5o, inciso VI, do Texto Constitucional. Recorra-se aos E. AIRES F. BARRETO e PAULO AYRES BARRETO9:
“A imunidade dos ‘templos de qualquer culto’ (art. 150, inciso VI, ‘b’) é reafirmação explícita do princípio da liberdade de crença e da prática de cultos religiosos (art. 5o, inciso VI, da C.F.). A proteção ao direito individual da liberdade de crença e das práticas religiosas é assegurada pela vedação de exigência de impostos sobre os templos. Proibindo a exigência de impostos sobre o templo, de qualquer culto, a Constituição confere maior garantia a esse direito individual, impedindo sejam opostos, pelo Estado, obstáculos, de ordem econômico-financeira, ao exercício desse direito individual. Com isso, quer impedir toda e qualquer possibilidade de embaraço à liberdade de religião, mesmo que oblíquo ou indireto. Nenhuma ingerência do Estado é tolerada pelo Texto Supremo, nesse passo complementando o peremptório prescrito no art. 19, I, que veda às pessoas políticas ‘estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança ...’.
Essa imunidade, enfim, revela o desígnio do constituinte de dar a mais ampla garantia ao preceituado no artigo 5o, inciso VI, que assegura a inviolabilidade dos direitos à liberdade, (...)”. (grifos nossos)
19. Não é razoável supor, dentro da garantia constitucional acima citada, que a aquisição do terreno para construção do templo está no âmbito da imunidade religiosa e a própria edificação deste local de culto aí não se insere.
20. Destarte, não há como excluir a aquisição de material para a construção de templo da cláusula de imunidade religiosa.
21. De fato, a imunidade reconhecida aos templos de qualquer culto é clara e direta e não há fundamentos hábeis e razoáveis a infirmar seu império quando se trata da construção do templo.
22. A questão seguinte é a pertinência do imposto de importação nesta seara, eis que, como visto, as pedras destinadas à construção do templo serão importadas pela Igreja. Este, no caso, é o ponto mais controvertido.
23. A propósito, mencione-se o Parecer PGFN/CAT no 1483/2001, segundo o qual “a imunidade dos templos de qualquer culto, prevista na alínea "b" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal, combinado com o § 4o do mesmo artigo, inclui os impostos de importação e sobre produtos industrializados, quando da entrada no País de bens vinculados às finalidades essenciais da respectiva entidade religiosa”10.
24. O fato é que nada se encontra na jurisprudência do Pretório Excelso especificamente quanto aos templos e também não é tema enfrentado pela maior parte da doutrina pátria.
25. No entanto, partindo de decisões reiteradas do Supremo Tribunal Federal - que é o intérprete maior da Carta Constitucional -, em questões tangenciais à presente, pode-se chegar ao deslinde da matéria.
26. Inicialmente, constata-se que a Corte vem adotando bastante amplitude na análise dos preceitos imunizantes da Constituição.
27. O E. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, nos autos do Recurso Extraordinário no 237.718/SP (DJ 06.09.2001) pontificou que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal está “decisivamente inclinada à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar”.
28. Ademais, a E. Corte já fixou jurisprudência no sentido de que não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais” 11.
29. Reafirmando tal posição, o Supremo Tribunal Federal vem incluindo todos os impostos no âmbito da imunidade, independentemente de comandos restritivos do próprio Texto Constitucional.
30. Neste sentido, é indicativa a orientação adotada por esta Corte no tocante aos impostos de importação e sobre produtos industrializados relativamente à imunidade das instituições de assistência social sem fins lucrativos.
31. Relembre-se que, diferentemente da imunidade religiosa – que de forma extensiva abrange “templos de qualquer culto” (CF, art. 150, VI, “b”) -, o preceito do art. 150, inciso VI, alínea “c”, do Texto Constitucional veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
32. Consignei no Parecer PGFN/CAT no 766/2009, in litteris:
“12. De outro lado, não obstante a dicção do Texto Constitucional, que se reporta a “patrimônio, rendas ou serviços das entidades de assistência social sem fins lucrativos”, o Pretório Excelso veio a consagrar o entendimento de que os impostos de importação e sobre produtos industrializados se inserem na imunidade prevista pelo art. 150, inciso VI, alínea “c”, desde que o bem importado aplique-se em objetivo específico da instituição, sendo relevante transcrever excertos do voto condutor do V. Acórdão proferido nos autos do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 378.454-2/SP, de que foi relator o E. Ministro MAURÍCIO CORRÊA, verbis:
“4. Ademais, o argumento da agravante de que o Imposto de Importação e o IPI são de natureza diversa das hipóteses previstas no texto constitucional, já foi enfrentado por este Tribunal, que assentou “(...) a imunidade, a que alude o artigo 19, III, “c” da Constituição, como bem salienta Baleeiro, ‘deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua própria natureza.’ Entre esses impostos está o imposto de importação, que incide sobre bem da recorrente a ser aplicado em objetivo específico da entidade, onerando-a, conseqüentemente, em razão do seu patrimônio.”(RE 89173 RTJ 92/321)”.
13. Com esteio nesta orientação, esta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional editou o Ato Declaratório nº 9, de 07.11.2006, publicado no DOU de 17.11.2006, Seção I, p. 18, dispensando os Procuradores da apresentação de recurso em causas que versem sobre referida matéria12.
14. Do Parecer PGFN/CRJ/Nº 2138/2006, que fundamentou a edição do citado Ato Declaratório, consta, verbis:
“3. Este estudo é feito em razão da existência de decisões reiteradas do Supremo Tribunal Federal - STF no sentido de que a imunidade sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de assistência social, prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição da República, abrange o II e o IPI.
4. De há muito as entidades de assistência social vêm buscando judicialmente o reconhecimento de que a imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da Carta Magna abarca o II e o IPI.
5. Tal busca perante o Poder Judiciário decorre do entendimento do Fisco Federal de que esses impostos não estariam incluídos no conceito de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, de que trata o dispositivo constitucional acima mencionado.
6. Quando ainda vigia a Emenda Constitucional nº 1/69 à Constituição de 1967, a qual tinha dispositivo semelhante (art. 19, III, “c”), o STF já fixara posição favorável às entidades de assistência social.
8. Com a Carta de 1988, a imunidade em questão, agora prevista na alínea “c” do inciso VI do art. 150, foi interpretada com a mesma amplitude pelo STF. É o que se constata pelos seguintes julgados:
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMPORTAÇÃO DE "BOLSAS PARA COLETA DE SANGUE". A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido.
(RE 243807/SP, Primeira Turma, rel. Ministro Ilmar Galvão, DJ 28.04.2000)
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. A imunidade prevista no artigo 150, VI, "c" da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AI-AgR nº 378454/SP, Segunda Turma, rel. Ministro Maurício Corrêa, DJ 29.11.2002).
9. Deve-se ressaltar que a jurisprudência do STF delimita a presente imunidade das entidades de assistência social no que tange ao II e ao IPI somente para as hipóteses nas quais os bens serão utilizados na prestação de seus serviços específicos. Nesse sentido, além dos dois julgados cujas ementas foram transcritas acima, da relatoria dos Ministros Ilmar Galvão e Maurício Corrêa, cite-se a seguinte decisão monocrática:
O acórdão recorrido encontra-se em conformidade com a jurisprudência deste Tribunal de que a imunidade prevista no artigo 150, IV, c, da Constituição, em favor das instituições de assistência social, só abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados quando incidam sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos (v.g., RE 89.173, Moreira, RTJ 92/321; RE 89.590, Mayer, RTJ 91/1103; RE 243.807, 15.02.2000, 1ª T, Ilmar; e AI 378.454-AgR, 15.10.2002, 2ª T, Maurício).(RE nº 473550/PR, rel. Ministro Sepúlveda Pertence, DJ 15.05.2006)”. (grifos nossos)
15. Assim, dúvida não há quanto à imunidade dos impostos de importação e sobre produtos industrializados a que fazem jus as entidades de assistência social, sem fins lucrativos, nos termos da lei, com fundamento no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, quando importarem bens destinados à consecução de seus objetivos específicos”. (grifos do texto)
33. Vê-se que o Supremo Tribunal Federal entendeu que a imunidade a que fazem jus as entidades de assistência social sem fins lucrativos abrange os impostos de importação e sobre produtos industrializados, não obstante, reprise-se, o preceito constitucional vede a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços destas entidades, o que, a rigor, restringe o âmbito dos impostos vedados pela norma imunizante.
34. No artigo 150, inciso VI, alínea “b”, da Constituição Federal, a imunidade foi mais ampla, pois veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto e, assim, não há a restrição do preceptivo anterior, ou seja, não circunscreve a vedação de impostos ao patrimônio, à renda ou aos serviços das entidades.
35. Se a Corte Suprema entendeu que se qualificam como impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços os impostos de importação e sobre produtos industrializados e os incluiu na imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Carta Constitucional, com mais razão tais impostos têm pertinência na seara da imunidade religiosa.
36. Importante a lição do E. ROQUE ANTONIO CARRAZZA13, verbis:
“Em razão disso, é o caso de, aqui, perguntarmos: que impostos poderiam alcançar os templos de qualquer culto se inexistisse este dispositivo constitucional? Vários impostos, apressamo-nos em responder.
Sobre o imóvel onde o culto se realiza incidiria o imposto predial e territorial urbano (IPTU); sobre o serviço religioso, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS); sobre as esmolas (dízimos, espórtulas, doações em dinheiro etc.), o imposto sobre a renda; sobre a aquisição de bens imóveis, o imposto sobre a transmissão ‘inter vivos’, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI); e assim avante.
Nenhum destes impostos – nem qualquer outro - pode incidir sobre os templos de qualquer culto, em conseqüência da regra imunizante agora em estudo.
É fácil percebermos que esta alínea ‘b’ visa a assegurar a livre manifestação da religiosidade das pessoas, isto é, a fé que elas têm em certos valores transcendentais. As entidades tributantes não podem, nem mesmo por meio de impostos, embaraçar o exercício de cultos religiosos. A Constituição garante, pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças (Sacha Calmon Navarro Coelho), o que, de resto, já vem proclamado em seu art. 5o, inciso VI (...).
Uma das fórmulas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto”. (grifos nossos)
37. Assim, não se vislumbra qualquer limitação ou restrição quanto à abrangência do imposto de importação pela imunidade religiosa de que ora se trata, do ponto de vista do Supremo Tribunal Federal, que é o guardião da Constituição e, portanto, quem define o alcance dos seus preceitos.
38. Resta, ainda, fixar a exegese do preceito do art. 150, § 4o, do Texto Constitucional, segundo o qual a vedação expressa no inciso VI, alínea "b", compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionada, inclusive para reafirmar as conclusões anteriores no presente caso.
39. Observe-se que tal cláusula necessita de maior aclaramento quando se considera que, relativamente às entidades de assistência social sem fins lucrativos, a imunidade se consubstancia justamente na vedação de imposição de impostos sobre o seu patrimônio, a sua renda e os seus serviços, o que não ocorre relativamente aos templos de qualquer culto.
40. Quanto a isto, no julgamento do Recurso Extraordinário no 325.822/SP, o E. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE consignou que o § 4o do art. 150 do Texto Constitucional é “realmente de difícil intelecção”.
41. Porém, a análise do preceito pelo Pretório Excelso, em diversos precedentes, pode trazer luz sobre o tema.
42. Parta-se, aqui, da decisão paradigmática proferida no Recurso Extraordinário no 325.822/SP14, que superou a utilização de critérios diferenciados para a análise da imunidade religiosa e das entidades beneficentes, cumprindo transcrever excertos do voto do E. Ministro GILMAR MENDES, redator para o acórdão, verbis:
“Nos debates, Moreira Alves sustentou que o § 4o do art. 150 da Constituição Federal quis fazer uma equiparação entre as letras ‘b’ e ‘c’ porque não precisaria repetir ‘patrimônio, renda ou serviços’ já existente na letra ‘c’ e o fez justamente para abarcar a letra ‘b’, em que não se falava em patrimônio, renda ou serviço.
Exatamente este o raciocínio que desenvolvi em meu voto.
Pois bem. Ao fazer uma leitura compreensiva do texto constitucional, na linha preconizada pelo Moreira Alves, entendo que, de fato, o dispositivo do art. 150, VI, ‘b’, há de ser lido com o vetor interpretativo do § 4o deste mesmo artigo da Constituição. Vê-se, pois, que a letra ‘b’ se refere apenas à imunidade dos ‘templos de qualquer culto’; a letra ‘c’, ao ‘patrimônio, renda ou serviço’. Portanto, o disposto no § 4o alcança o patrimônio, a renda ou serviços dos templos de qualquer culto, em razão da equiparação entre as letras ‘b’ e ‘c’.” (grifos nossos)
43. Vê-se que, a partir deste julgamento, o Supremo Tribunal Federal deu igual tratamento, para fins de imunidade, às alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150, da Constituição, em atenção ao preceito do § 4o do mesmo artigo.
44. Importante citar precedentes posteriores da mesma Corte, pela ementa, para constatar tal assertiva, verbis:
“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. IMUNIDADE. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. DESTINAÇÃO DO IMÓVEL. REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
1. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", da Constituição do Brasil, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Precedente.
2. Reexame de fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula n. 279 do STF. Agravo regimental a que se nega provimento”.
(AI no 651.138 AgR/RJ, Relator Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgamento 26.06.2007, DJe-082 divulg. 16.08.2007 public 17.08.2007, DJ 17.08.2007, p. 85 – grifos nossos)
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles.
3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido”.
(RE no 578.562/BA, Relator Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgamento 21.05.2008, public DJe-172, divulg. 11.09.2008, public 12.09.2008 – grifos nossos)
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. IMUNIDADE DE TEMPLOS. PRÉDIOS SEPARADOS DAQUELE EM QUE SE REALIZAM OS CULTOS. FUNCIONAMENTO E FINALIDADES ESSENCIAIS DA ENTIDADE. RECURSO PROTELATÓRIO. MULTA. AGRAVO IMPORVIDO.
I - A imunidade prevista na Constituição que tem como destinatário os templos de qualquer culto deve abranger os imóveis relacionados com a finalidade e funcionamento da entidade religiosa. Precedentes.
II - Recurso Protelatório. Aplicação de multa.
III - Agravo regimental improvido”.
(AI no 690.712 AgR/RJ, Relator Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgamento 23.06.2009, DJe-152, divulg. 13.08.2009, public 14.08.2009 – grifos nossos)
45. Na verdade, da dicção dos preceitos constitucionais em comento, é plausível extrair que o § 4o do art. 150 do Texto Constitucional, relativamente aos templos de qualquer culto, teve por escopo de garantir que o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com suas finalidades essenciais sejam incluídos na imunidade em questão, ou seja, é um preceito de caráter extensivo frente à alínea “b” do inciso VI do artigo. Quanto às entidades de assistência social sem fins lucrativos, o § 4o indica restrição da imunidade prevista na alínea “c” do inciso VI do preceito apenas ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados a suas finalidades essenciais e atendidos os requisitos da lei, sendo imunidade condicionada.
46. De qualquer modo, o Pretório Excelso entende que, em ambos os casos, para que vigore a imunidade quanto a patrimônio, renda e serviços destas entidades, inclusive dos templos de qualquer culto15, é indispensável que estes estejam relacionados com as suas finalidades essenciais.
47. No que importa à presente questão, é fundamental ter em conta, assim, que a imunidade está referida aos templos de qualquer culto, assegurando o § 4o do art. 150 do Texto Constitucional que tal imunidade abrange, inclusive, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com suas finalidades essenciais.
48. Reporte-se ao E. VITTORIO CASSONE16, no artigo “Imunidade Tributária dos Templos – a Solidariedade na Igreja Católica e na Constituição do Brasil”, quando questiona se “a Constituição teria limitado essa imunidade” para concluir, em seguida, que, “ao contrário, alargou sua abrangência que, agora, compreende o patrimônio, a renda ou os serviços relacionados com o templo e suas finalidades essenciais”.
49. Esta assertiva é crucial ao deslinde da matéria aqui posta.
50. De fato, a construção do templo se liga ao âmago da imunidade contemplada no art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Carta Constitucional, quando veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, pura e simplesmente. Destarte, a explicitação do § 4o do mesmo artigo não traz ao caso qualquer acréscimo, salvo a reiteração de que tal imunidade atinge âmbito maior do que o edifício destinado à realização dos cultos.
51. Portanto, é despiciendo enfrentar, na hipótese, o preceptivo constitucional na parte em que estende a imunidade religiosa ao patrimônio, à renda e aos serviços destas entidades (templos) e os relaciona com as finalidades essenciais das mesmas (no caso, das entidades religiosas a que pertençam os templos).
52. Não obstante, apenas por argumentação, deve-se dizer que a existência do templo para realização dos cultos está intrinsecamente jungida à finalidade essencial das Igrejas, como entes dotados de personalidade jurídica e organizados segundo os preceitos canônicos ou as regras próprias de sua denominação.
53. Note-se que a própria consulta originária traz o entendimento da E. REGINA HELENA COSTA, nestes termos:
“Nas palavras de Regina Helena Costa17, as ‘finalidades essenciais’ dos templos religiosos, nos termos previstos na Constituição, podem ser assim definidas:
‘Finalidades essenciais, como já tivemos ocasião de definir, são aquelas inerentes à própria natureza da entidade – vale dizer, os propósitos que conduziram à sua instituição.
Finalidades essenciais dos templos de qualquer culto – na lição de Ricardo Lobo Torres, que endossamos – são ‘a prática do culto, a formação de padres e ministros, o exercício de atividades filantrópicas e a assistência mora e espiritual aos crentes’
Trazendo tais lições para o caso em lume, é certo que a edificação de um templo transita pelos limites das finalidades essenciais da entidade religiosa”
54. Com efeito, cabe à Igreja providenciar a edificação do templo ou a sua aquisição e nisto não há qualquer intuito lucrativo ou exploração de atividade econômica nem atividade usual, mas conduta destinada a implementar as suas obrigações para com os fiéis e membros.
55. Bem por isto não se vislumbra conflito entre a imunidade em comento e a previsão do imposto de importação com seu objetivo de resguardar a economia nacional.
56. Adverte o E. ROQUE ANTONIO CARRAZZA18, in litteris:
“O que estamos querendo exprimir é que, em razão de sua incompetência tributária19, as pessoas políticas não podem nem mesmo isentar o que já é imune. Quanto mais ignorar ou costear as situações de imunidade. Tampouco podem fazer com que, por intermédio de uma interpretação restritiva, restem atropelados os comandos constitucionais que tratam destes assuntos.
As inibições de competência tributária plasmadas pela Constituição não podem ser neutralizadas nem pela lei, nem, muito menos, pelo aplicador da lei”.
57. Isto é, a imunidade religiosa é preceito constitucional expresso e inafastável e não se vislumbra como poderia ela ser rechaçada com base na aplicação do princípio da razoabilidade, como sustenta a consulta originária.
58. O fato é que a regra imunizante se dirige aos “templos de qualquer culto” e consagra, como visto, a garantia insculpida no art. 5o, inciso VI, do Texto Constitucional, relativa à liberdade de crença e da prática religiosa. Não há, no preceptivo constitucional, qualquer limitação ou exigência e sequer se previu, nesta hipótese, prévia regulamentação pela lei.
59. Daí que aspectos como a suntuosidade da edificação, por si só, não bastam para desqualificar a imunidade religiosa e determinar sua suspensão.
60. Neste particular, reporte-se, mutatis mutandis, ao seguinte precedente do C. Supremo Tribunal Federal:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, "D" DA CF/88. "ÁLBUM DE FIGURINHAS". ADMISSIBILIDADE.
4. Recurso extraordinário conhecido e provido”.
(RE n 221.239/SP, Relatora Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgamento 25.05.200, DJ 06.08.2004, P. 61 – grifos nossos)
61. Vê-se que o C. Supremo Tribunal Federal entendeu que juízo subjetivo relativo ao objeto da imunidade não se presta para infirmá-la, não se podendo desconhecer que apreciação sobre o luxo do templo a ser edificado tem caráter eminentemente subjetivo e pode, não há dúvida, vir permeado de certa intolerância para com determinada fé, o que, ao final e ao cabo, tornaria letra morta a garantia constitucional do art. 5o, inciso VI, da Carta Constitucional.
62. Outrossim, não há falar que a imunidade não vigora, na espécie, porque a operação de importação não se insere nas finalidades essenciais da Igreja a que pertença o templo.
63. Relembre-se que a importação das pedras se destina à construção do templo e a importação não está sendo realizada com intuito lucrativo nem a título de exploração de atividade econômica. Se, como dito e reprisado, a imunidade religiosa veda a instituição de quaisquer impostos sobre os templos de qualquer culto, é inafastável que não incidem na importação de materiais para edificação deste local de culto (templo).
64. Ressalve-se que qualquer desvio praticado neste desiderato deve ser aferido pela fiscalização fazendária, mas a mera possibilidade de sua ocorrência não pode infirmar o preceito imunizante, por óbvio. Cite-se, uma vez mais, VITTORIO CASSONE20:
“Pelo que se percebe, a Fiscalização Fazendária tem papel preponderante, na medida em que lhe cabe verificar quais os templos que não se coadunam com o verdadeiro papel que lhes cabe desempenhar, para merecer a imunidade tributária”.
65. Ou seja, a Administração tem papel fundamental no cumprimento da imunidade, atenta à garantia constitucional da liberdade de crença e da prática religiosa, de um lado, e, de outro, no controle do efetivo atendimento da norma imunitória, para que a ela façam jus apenas as entidades que se enquadrem no preceito constitucional e, assim, não haja nem privilégio de umas em detrimento de outras nem o abuso por parte de entidades de finalidades muito mais terrenas do que espirituais.
66. À vista do aduzido, conclui-se que:
a) a consulta versa sobre o direito de Igreja à imunidade do imposto de importação na aquisição, no exterior, de pedras destinadas à construção de um templo, com fulcro no art. 150, inciso VI, alínea “b”, da Carta Constitucional;
b) na verdade, a imunidade veda a exigência do imposto à entidade religiosa a que pertença o templo e aqui se parte da premissa de que ela está regularmente constituída;
c) a doutrina e a jurisprudência pátrias vêm incluindo, na expressão “templos de qualquer culto”, não só o edifício, mas também as instalações e pertenças indispensáveis à realização do culto;
d) na espécie, é fato que a aquisição de material para a construção de templo se subsume na cláusula de imunidade religiosa, não havendo fundamentos hábeis e razoáveis que infirmem esta conclusão, diante da clareza da norma imunitória;
e) outrossim, se nesta operação ocorrer, em tese, o fato gerador do imposto de importação, estará ele incluído na imunidade em comento, conclusão que deriva da análise das decisões do Pretório Excelso em casos semelhantes ao presente, as quais denotam interpretação ampliativa das imunidades outorgadas pela Carta Constitucional e expressam a orientação de que a imunidade não pode ser restringida por critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais;
f) este é o ponto realmente controvertido da questão, cumprindo ponderar que há jurisprudência cristalizada do C. STF quanto à inserção de todo e qualquer imposto no âmbito da imunidade e uma nítida tendência extensiva na interpretação das normas respectivas, pelo que resta fragilizada a concepção restritiva que esposa a consulta originária;
g) quanto ao art. 150, § 4o, da Constituição, há que se anotar que não tem aplicação ao presente caso, já que a construção do templo se liga ao âmago da imunidade contemplada no inciso VI, alínea “b”, deste preceito, ao vedar a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, o que independe da explicitação relativa ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade a que pertençam os templos e naquilo que for a eles referido (tal como consta do citado § 4o);
h) de qualquer modo, o Supremo Tribunal Federal vem dando o mesmo tratamento às alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 do Texto Constitucional, para fins de imunidade e isto indica, quanto à imunidade religiosa, a garantia de que o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos (i.e., da Igreja a que pertençam e no que se refere a eles) sejam incluídos no benefício imunitório em questão;
i) ad argumentandum, deve-se ponderar que a existência do templo para realização dos cultos, incluindo sua construção, relaciona-se, evidentemente, à finalidade essencial da Igreja e, portanto, se para a edificação do mesmo há importação de material, o imposto de importação, em tese incidente, não é exigível por força da imunidade, especialmente porque tal operação não foi realizada com intuito lucrativo ou de exploração de atividade econômica;
j) não se vislumbra, no presente caso, conflito entre a imunidade religiosa e o objetivo do imposto de importação de proteger a economia nacional, pois a Igreja, ao realizar a operação de importação, não exerce atividade econômica com fim lucrativo;
k) ademais, considerações sobre a suntuosidade do templo a ser construído não servem para afastar a imunidade religiosa, na espécie;
l) de outro lado, a importação das pedras, por destinar-se à construção do templo e não constituir operação usualmente feita pela Igreja, não pode ser considerada estranha à finalidade essencial desta entidade, pelo que a imunidade religiosa vigora;
m) cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a fiscalização do atendimento das condições para efetivo usufruto da imunidade, na hipótese.
Estas as considerações que submeto à apreciação de Vossa Senhoria, para posterior encaminhamento à Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3ª Região.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, EM 30 DE SETEMBRO DE 2010.
Aprovo. Encaminhe-se este parecer à Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3ª Região. Encaminhe-se cópia para as demais Unidades.
Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributário Substituto
1 BARRETO, Aires, “Imunidades Tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar”, Editora Dialética, SP, 2ª edição, 2001, p. 61/62
2 Dispõe o Código Civil Brasileiro:
§ 1o São livres a criação, a organização, a estruturação interna e o funcionamento das organizações religiosas, sendo vedado ao poder público negar-lhes reconhecimento ou registro dos atos constitutivos e necessários ao seu funcionamento. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) (...).
3 Não se olvida de que, para a cristandade, há templos físicos, de que aqui se trata, e “templos de Deus e do Espírito Santo”, que são os próprios cristãos (Bíblia Sagrada, I Coríntios 3, 17 e 6, 19). Porém, é extreme de dúvida que o Texto Constitucional se refere a templo material, independentemente da orientação espiritual.
4 No artigo “Imunidade dos Templos de Qualquer Culto”, in Revista Dialética de Direito Tributário no 14, p. 23/30.
5 BALEEIRO, Aliomar, “Direito Tributário Brasileiro”, Editora Forense, RJ, 11ª edição, 2003, p. 136/137.
6 Que trazia a imunidade religiosa, nos seguintes termos, verbis:
b) os templos de qualquer culto;(...)
7 Dispõe o Código Tributário Nacional:
“Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional”.
Estatui Decreto-lei no 37, de 18.11.1966:
“Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.
Parágrafo único. No caso do parágrafo único do artigo 1°, a mercadoria ficará sujeita aos tributos vigorantes na data em que autoridade aduaneira apurar a falta ou dela tiver conhecimento. (...)
Por fim, determina o Decreto no 6.759, de 05.02.2009 (Regulamento Aduaneiro):
“Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
§ 1o Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido apurado pela autoridade aduaneira.
III - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria, na hipótese a que se refere o inciso XXI do art. 689; ou
IV - na data do registro da declaração de admissão temporária para utilização econômica.
Parágrafo único. O disposto no inciso I aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de mercadoria sob regime suspensivo de tributação, e de mercadoria contida em remessa postal internacional ou conduzida por viajante, sujeita ao regime de importação comum”.
8 MIRANDA, Pontes de, “Comentários à Constituição de 1967, com a Emenda no 1, de 1969”, Tomo II, Editora Forense, RJ, 3ª edição, 1987, p. 425.
10 No caso, tratava-se da importação, por Igreja, de fitas doadas pela subsidiária dos Estados Unidos, destinadas à gravação de cultos e músicas evangélicas para posterior distribuição gratuita nos seus diversos núcleos religiosos.
11 Neste sentido: AgRg no RE no 540.725/SC, Relator Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgamento 10/02/2009, DJe-048 divulg. 12.03.2009 e public. 13.03.2009; AgRg no AI no 481.586/MG, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgamento 13.12.2005, DJ 24.02.2006. p. 34; AgRg no RE no 225.778/SP, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgamento 16.09.2003, publ. 10.10.2003, p. 38, AgRg no AI no 389.118/SP, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgamento 24.09.2002, DJ 08.11.2002, p. 49; RE no 203.755/ES, Relator Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgamento 17.09.1996, publ. DJ 08.11.1996, p. 43221 e RE no 193.969/SP, Relator Ministro CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgamento 17.09.1996, publ. DJ 06/12/1996.
12 Nota de rodapé do parecer: “(...) DECLARA que ficam dispensadas a apresentação de contestação, a interposição de recursos e fica autorizada a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante: ‘nas ações judiciais que visem obter a declaração de que a imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição da República abrange o imposto de importação e o imposto sobre produtos industrializados, desde que a instituição de assistência social, sem fins lucrativos, utilize os bens na prestação de seus serviços específicos’.”
13 CARRAZZA, Roque Antonio, “Curso de Direito Constitucional Tributário”, Malheiros Editores, SP, 25ª edição, 2009, p. 760.
14 EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido” (STF, RE nº 325.822/SP, Relator Min. ILMAR GALVÃO, Relator p/ Acórdão Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgamento 18/12/2002, DJ 14.05.2004, p. 33)
15 Observadas as ponderações consignadas no item 5 deste parecer.
16 Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 1, volume 4 jul 2003
17 Nota de rodapé 5 da consulta: COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias – Teoria e Análise da jurisprudência do STF. 2ª Edição. Malheiros. Página 158.
18 Op. cit., p. 732/734.
19 Não se olvida das divergências doutrinárias e jurisprudenciais quanto à conceituação de imunidade, mas o fato é que ela tem sede constitucional e quer como não-incidência constitucionalmente qualificada quer como garantia pertinente ao estatuto jurídico dos contribuintes (Cf TORRES, Ricardo Lobo, “Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário”, Volume III, Editora Renovar, RJ, 3ª edição, 2005, p. 63/66, em comentário à evolução jurisprudencial do C. Supremo Tribunal Federal na matéria), ou, ainda, como ausência de competência impositiva ou limitação do poder de tributar, qualifica situações que impedem a tributação ( Cf PAUSEN, Leandro, “Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência”, Livraria do Advogado Editora/ESMAFE, RS, 11ª edição, 2009, p. 240, comentário ao art. 150, inciso VI da Constituição Federal), tanto em consideração a aspectos subjetivos como objetivos.