Source: http://kraken.slv.cz/8Afs7/2005
Timestamp: 2018-06-20 15:31:15+00:00
Document Index: 19143334

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 16', 'soud ', '§ 47', '§ 54', '§ 55', 'soud ', 'ÚS 334/02 ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 16', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

8Afs7/2005
8 Afs 7/2005-96
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce M. ©., zastoupeného JUDr. Václavem Nygrínem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Revoluèní 8, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 8. 2003, èj. 12199/110/2002, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 8. 2003, èj. 12199/110/2002, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí (dodateènému platebnímu výmìru) Finanèního úøadu, ze dne 18. 4. 2002, è. 1020000225, èj. 53698/02/182911/1117, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 ve vý¹i 97 440 Kè.
®alobce se ¾alobou ze dne 28. 8. 2003, podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, domáhal zru¹ení shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného a Finanèního úøadu. Svùj návrh odùvodnil tím, ¾e ¾alovaný nerespektoval pøeká¾ku vìci pravomocnì rozhodnuté. Dodateèný platební výmìr byl vydán na základì opakované daòové kontroly zahájené 14. 7. 2000, pøesto¾e o dani z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 bylo ji¾ døíve pravomocnì rozhodnuto na základì daòové kontroly provedené v roce 1997. Zahájení opakované daòové kontroly v roce 2000, ani¾ by bylo zøejmé, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedchozí kontroly, bylo proto nezákonné. ®alovaný dále nerespektoval prekluzi práva k vymìøení danì. Posledním úkonem správce danì v rámci daòové kontroly provádìné v roce 1997 bylo projednání zprávy o daòové kontrole dne 26. 5. 1997, tøíletá lhùta podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) bì¾ela od 31. 12. 1997 a skonèila 31. 12. 2000. ®alobce nepova¾uje za den zahájení opakované daòové kontroly 14. 7. 2000, kdy do¹lo pouze k jejímu formálnímu zahájení, ale a¾ den 14. 5. 2001, kdy probìhlo ústní jednání (i vùèi tomuto úkonu vznesl ¾alobce námitky a domnívá se, ¾e z dùvodu procesních vad nebyla daòová kontrola vùbec zahájena). Opakovaná daòová kontrola tak byla zahájena a¾ po uplynutí lhùty k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì. ®alobce rovnì¾ namítal, ¾e dodateèný platební výmìr byl vydán pøed tím, ne¾ s ním byla daòová kontrola ukonèena. Zpráva o daòové kontrole mu byla doruèena dne 5. 3. 2002, a nebyla podepsána. K jeho námitkám mu byla zpráva s podpisy pracovníkù správce danì zaslána dne 12. 9. 2002, a doruèena dne 25. 9. 2002. Dodateèný platební výmìr byl vydán dne 18. 4. 2002, ani¾ by mìl správce danì k dispozici zákonný podklad, tj. projednanou zprávu o daòové kontrole. Dále ¾alobce namítal, ¾e udìlil pro daòové øízení plnou moc daòovému poradci Ing. ©. Správce danì pøesto v nìkolika pøípadech pøi provádìní opakované daòové kontroly jednal nikoliv se zástupcem ¾alobce, ale s jeho man¾elkou M. ©. Koneènì ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný rozhodl rùznì v identických pøípadech, nebo» v rámci opakované daòové kontroly byla souèasnì kontrolována daò z pøíjmù fyzických osob a daò z pøidané hodnoty, správce danì v obou pøípadech vydal dodateèné platební výmìry, které ¾alobce napadl jedním odvoláním, pøièem¾ ve vztahu k dani z pøidané hodnoty ¾alovaný dodateèné platební výmìry zru¹il a ve vztahu k dani z pøíjmù odvolání zamítl.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 1. 9. 2004, èj. 15 Ca 207/2003-59. Rozsudek odùvodnil následujícím zpùsobem:
Na øe¹enou situaci se nevztahovala pøeká¾ka vìci rozhodnuté, zamìøení opakované daòové kontroly nebylo toto¾né s kontrolou provedenou v roce 1997, opomenutí správce danì, který pøedmìt opakované daòové kontroly nevymezil v protokolu o jejím zahájení ze dne 14. 7. 2000 bylo napraveno, nebo» z dotazù správce danì v následujícím protokolu ze dne 14. 5. 2001 bylo zøejmé, jaké otázky správce danì øe¹í.
K namítanému uplynutí prekluzivní lhùty krajský soud uzavøel, ¾e lhùta pro domìøení danì by skonèila koncem roku 2000. Správce danì v¹ak zahájil dne 14. 7. 2000 u ¾alobce opakovanou daòovou kontrolu, èím¾ do¹lo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty a správce danì byl oprávnìn platebním výmìrem ze dne 18. 4. 2002 daò dodateènì vymìøit.
Zákonnost napadeného rozhodnutí nebyla ovlivnìna tím, ¾e ¾alobce obdr¾el zprávu o daòové kontrole bez podpisu pracovníka správce danì a bez data jejího sepsání a s nesprávným uvedením man¾elky ¾alobce jako jeho zástupkynì. ®alobce zprávu obdr¾el a k jejímu obsahu se je¹tì pøed vydáním dodateèného platebního výmìru vyjádøil.
Zákonnost napadeného rozhodnutí nebyla ovlivnìna ani tím, ¾e správce danì jednal také s man¾elkou ¾alobce, nebo» øe¹il otázky u nich¾ bylo zapotøebí, aby se k nim uvedená osoba vyjádøila a pøedlo¾ila pøíslu¹né doklady. Zástupci ¾alobce byla ve v¹ech pøípadech dána mo¾nost zúèastnit se pøíslu¹ných úkonù.
Øízení o vymìøení danì z pøidané hodnoty není pøedmìtem soudního pøezkumu v projednávané vìci a proto krajský soud nezkoumal, zda rozhodnutí v nìm vydaná se opírala o stejná východiska jako u napadeného rozhodnutí. I kdyby taková situace nastala, nemohla by ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jeho¾ správnost se odvozuje od souladu s pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními, a nikoliv od jiných daòových øízení.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku.
Stì¾ovatel krajskému soudu pøedev¹ím vytknul, ¾e se dostateènì nezabýval otázkou prekluze práva k vymìøení danì za zdaòovací období za rok 1994. Platebním výmìrem ze dne 4. 12. 1997 bylo dodateènì rozhodnuto o výsledku daòové kontroly za zdaòovací období za rok 1994. Stì¾ovatel namítl poru¹ení øady povinností správce danì pøi provádìní daòové kontroly v roce 1997 a uvedl, ¾e do¹lo k poru¹ení základních lidských práv. Tato pochybení nebylo mo¾né zhojit vydáním platebního výmìru a proto je tøeba zabývat se v rámci pøedbì¾né otázky i neúèinností platebního výmìru z roku 1997 vùèi stì¾ovateli . Kroky provedené správcem danì nemohly vést k pøeru¹ení prekluzivní lhùty. Opakovaná daòová kontrola byla zahájena teprve dne 14. 5. 2001, nebo» formální úkon ze dne 14. 7. 2000 nemù¾e mít na bìh lhùty vliv. Úkon správce danì ze dne 14. 5. 2001 byl uèinìn ji¾ po uplynutí zákonné prekluzivní lhùty k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìci pravomocnì rozhodnuté. Správce danì pøedmìt kontroly v roce 1997 vymezil jako DPFO 1994 . Pøi zahájení opakované kontroly byl její pøedmìt vymezen k dani z pøíjmu fyzických osob za roky 1994 a 1995, ani¾ by byl blí¾e specifikován dùvod opakované kontroly. Správce danì tak provádìl stejnou daòovou kontrolu, o které ji¾ døíve bylo pravomocnì rozhodnuto.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e zpráva o daòové kontrole, kterou obdr¾el dne 5. 3. 2002 po¹tou neobsahovala podpis pracovníka správce danì, nebylo na ní uvedeno datum jejího sepsání a man¾elka stì¾ovatele byla nesprávnì uvedena jako jeho zástupkynì. Øádnou zprávu se v¹emi nále¾itostmi stì¾ovatel obdr¾el dne 12. 9. 2002, tedy a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru. Ten byl vydán bez projednání zprávy o kontrole a tudí¾ pøedèasnì.
®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Ve svém vyjádøení uvedl, ¾e krajský soud správnì posoudil otázku bìhu prekluzivní lhùty, která by uplynula koncem roku 1998 a k jejímu¾ pøeru¹ení do¹lo jednotlivými úkony pøi daòové kontrole v roce 1997. Zkoumání jednotlivých úkonù pøi kontrole v roce 1997 není mo¾né, proto¾e ji¾ nelze zkoumat zákonnost rozhodnutí vydaného na základì této kontroly. Stì¾ovatel navíc dne 19. 6. 2000 podal dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994, a aèkoliv se krajský soud touto skuteèností z hlediska prekluze nezabýval, lze uvedený úkon pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì. Prekluzivní lhùta proto zaèala bì¾et znovu od konce roku 2000. ®alovaný dále uvedl, ¾e daòová kontrola není pouze kontrolou dokladovou, ale správce danì v jejím rámci provìøuje v¹echny skuteènosti, které mohou mít vliv na stanovení danì. Sepsání protokolu o ústním jednání ze dne 14. 7. 2000 bylo úkonem, který mìl úèinky uvedené v § 47 odst. 2 daòového øádu, proto¾e ka¾dé procesní opatøení, jeho¾ úèelem je domìøení danì, je úkonem smìøujícím ke stanovení danì. K pøeká¾ce vìci pravomocnì rozhodnuté ¾alovaný uvedl, ¾e postaèí, kdy¾ je zamìøení nové daòové kontroly zøejmé z jejího prùbìhu. Finanèní úøad není povinen konkrétní dùvod a cíl daòové kontroly sdìlit ji¾ pøi jejím zahájení a z protokolu o zahájení kontroly tak nemusí být patrné, ¾e jejím pøedmìtem jsou jiné skuteènosti ne¾ v pøípadì kontroly pøedchozí. ®alovaný se ztoto¾nil rovnì¾ se závìry krajského soudu o tom, ¾e pochybení finanèního úøadu, který dne 5. 3. 2002 doruèil stì¾ovateli nepodepsanou a nedatovanou zprávu o daòové kontrole, nemìlo vliv na zákonnost následnì vydaného rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal stí¾ní námitku, kterou stì¾ovatel naøíkal nezákonnost opakované daòové kontroly s tím, ¾e ve vìci existuje pøeká¾ka vìci rozhodnuté, nebo» pøedmìt opakované daòové kontroly se shoduje s pøedmìtem daòové kontroly pøedchozí.
Podle protokolu o ústním jednání ze dne 3. 2. 1997 byla zahájena daòová kontrola DPFO rok 1994, 1995, DPH 1994, 1995, DS 1994, 1995 . Zpráva o dokladové kontrole danì z pøíjmu fyzických osob za období za rok 1994 byla stì¾ovatelem podepsána dne 26. 5. 1997. Správce danì na základì zprávy o daòové kontrole vydal dne 4. 12. 1997 dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období za rok 1994, kterým stì¾ovateli vymìøil daòovou ztrátu ve vý¹i 590 483 Kè. Opakovaná daòová kontrola byla zahájena podle, shora ji¾ zmínìného, protokolu ze dne 14. 7. 2000 s vymezením DPH 1994, 1995, DPFO 1994, 1995 . Vymezení opakované daòové kontroly postrádalo bli¾¹í specifikaci.
Krajský soud vy¹el z názoru, ¾e pøeká¾ka vìci rozhodnuté se vztahuje pouze na pøípady toto¾ného zamìøení opakované daòové kontroly s pøedmìtem kontroly pøede¹lé, a nemù¾e nastat, jestli¾e správce danì provádí novou daòovou kontrolu na základì jiných dùvodù a skuteèností ne¾ pøi kontrole minulé. Nové skuteènosti èi dùvody, kvùli nim¾ se provádí opakovaná daòová kontrola, nemusí existovat ji¾ pøed jejím zahájením a lze je vyhledávat a¾ bìhem jejího prùbìhu. Pokud správce danì nevymezí zamìøení dal¹í daòové kontroly pøi jejím zahájení, mù¾e své pochybení napravit v jejím prùbìhu a neupøesnil-li její zamìøení formou jiného úkonu, musí být daòovému subjektu alespoò z jejího prùbìhu zøejmé, jaké konkrétní otázky jsou øe¹eny. I kdyby správce danì pøi opakované daòové kontrole øe¹il otázky, kterými se ji¾ døíve zabýval, nemù¾e taková pøeká¾ka bránící v pokraèování daòového øízení nastat ohlednì ostatních otázek, o nich¾ na základì pøedchozí kontroly nebylo rozhodnuto.
Daòovou kontrolou podle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í; daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle zákona o správì daní a poplatkù. Úèel daòové kontroly lze vymezovat v souvislosti s § 1 citovaného zákona, v nìm¾ je definován rozsah pùsobnosti této právní normy, zejména § 1 odst. 2 citovaného zákona, který pod správou danì rozumí i právo kontrolovat daòové subjekty pøi plnìní jejich povinností ve stanovené vý¹i a dobì. Pro výkon daòové kontroly platí i základní zásady daòového øízení vymezené v § 2 citovaného zákona, které ukládají správci danì postupovat v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chránit zájmy státu a dbát pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù. Z uvedených ustanovení, zejména pak z ustanovení § 16 odst. 1 citovaného zákona je nutno vyvodit, ¾e pøi zahájení daòové kontroly musí být vymezen také pøedmìt daòové kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznaènì patrno, èeho se bude daòová kontrola týkat.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 15. 9. 2005, èj. 5 Afs 223/2004-89 1, dovodil, ¾e správce danì není oprávnìn opakovat daòovou kontrolu kdykoliv; nepostaèí pøitom, vymezí-li její obsah odli¹nì od kontroly pøedchozí a pouká¾e-li na najevo vy¹lé skuteènosti, a to ani pøi dodr¾ení lhùt v ustanovení § 47 daòového øádu. Pøi opakování daòové kontroly musí toti¾ respektovat také ostatní zákonná ustanovení, která limitují mo¾nost zmìny ji¾ vymìøené danì. Nelze-li zmìny danì ji¾ vymìøené (domìøené) dosáhnout za pou¾ití mimoøádných opravných prostøedkù, nebo» nejsou splnìny zákonné podmínky pro jejich pou¾ití, nelze tak uèinit ani jinak (napø. opakováním kontroly). Bylo-li by mo¾né daòovou povinnost mìnit kdykoliv, vyjdou-li najevo nové skuteènosti, pouhým opakováním kontroly, ustanovení § 54 a § 55b daòového øádu by zcela postrádala své opodstatnìní. Nejvy¹¹í správní soud tedy v citovaném rozhodnutí vymezil limity opakování daòové kontroly, jakkoliv tak uèinil argumentací odli¹nou od Ústavního soudu (srov. zejména rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. ÚS III 510/02 [Sb. n. u. US, svazek è. 30, nález è. 64] a rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II ÚS 334/02 [Sb. n. u. US, svazek è. 30, nález è. 63]), s jeho¾ závìry o pøeká¾ce vìci rozhodnuté se neztoto¾nil.
Dospìl-li tedy správce danì k závìru, ¾e nastaly nové okolnosti, jimi¾ by bylo mo¾né odùvodnit opakované provedení kontroly (pøièem¾ v posuzované vìci pøi zahájení opakované daòové kontroly správce danì takovéto okolnosti netvrdil, a opakovanou daòovou kontrolu od kontroly pøedchozí nijak nevymezil), byl povinen vypoøádat se pøedev¹ím s tím, zda lze tyto nové okolnosti podøadit ustanovení § 54 odst. 1 písm. a)-c) daòového øádu. S ohledem na tento závìr Nejvy¹¹í správní soud ji¾ pouze na okraj doplòuje, ¾e nelze akceptovat závìr krajského soudu o mo¾nosti správce danì vymezit zamìøení opakované daòové kontroly a¾ v jejím prùbìhu, èi snad dokonce implicitnì pouze z jejího prùbìhu. Z hlediska mo¾nosti daòového subjektu bránit svá práva a právem chránìné zájmy je elementárním po¾adavkem, aby ji¾ v poèáteèní fázi 1 http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=1265 opakované daòové kontroly bylo jednoznaènì zøejmé, které okolnosti mají být jejím pøedmìtem, pøípadnì jaké skuteènosti a dùvody k opakování daòové kontroly vedly.
V projednávané vìci ¾alovaný ani krajský soud nezkoumali, zda opakovaná daòová kontrola byla provádìna za splnìní zákonných podmínek, které takový postup dovolují. Nejvy¹¹í správní soud, vycházeje z vý¹e uvedeného právního názoru shledal, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo vydáno na základì nesprávného právního posouzení, na kterém setrval i krajský soud v napadeném rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval rovnì¾ vznesenou námitkou uplynutí prekluzivní lhùty.
Stì¾ovatel svoji argumentaci postavil pøedev¹ím na námitkách týkajících se zákonnosti postupu správce danì pøi daòové kontrole v roce 1997. V dùsledku toho stì¾ovatel zpochybòuje rovnì¾ úèinnost platebního výmìru ze dne 4. 12. 1997, který se opíral o výsledky zmínìné kontroly. I kdyby v rámci zmínìné kontroly byl proveden úkon, pøetrhující bìh prekluzivní lhùty, poèala by nová tøíletá lhùta bì¾et dnem 31. 12. 1997 a skonèila dnem 31. 12. 2000. Úkon správce danì 14. 7. 2000 byl pouze formální, konkrétní úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì uèinil správce danì a¾ dne 14. 5. 2001, tedy ji¾ po uplynutí lhùty.
Stì¾ovatel v posuzované vìci napadá daòovou povinnost vymìøenou dodateèným platebním výmìrem ze dne 18. 4. 2002. Dodateèný platební výmìr byl vydán na základì výsledkù opakované daòové kontroly. První daòová kontrola, provedená v roce 1997, vyústila ve vydání platebního výmìru ze dne 4. 12. 1997. Napadá-li stì¾ovatel zákonnost první daòové kontroly, napadá zákonnost øízení, které vyústilo ve vydání rozhodnutí, proti nìmu¾ se stì¾ovatel mohl bránit nejen opravnými prostøedky v rámci správního øízení, ale rovnì¾ cestou správního soudnictví (podle tehdej¹í úpravy èásti páté o. s. ø.). Pøezkoumává-li soud správní rozhodnutí (dodateèný platební výmìr), který není výsledkem zmínìného øízení, je omezen v mo¾nosti zabývat se zákonností jednotlivých krokù správce danì pøi daòové kontrole v roce 1997, èi snad dokonce zákonností správního rozhodnutí na takové kontrole zalo¾eného. V posuzované vìci tak Nejvy¹¹í správní soud vycházel z premisy zákonnosti daòové kontroly, provedené správcem danì v roce 1997.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu pokud citovaný nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle § 47 odst. 2 daòového øádu byl-li pøed uplynutím tøíleté lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tato lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty (§ 47 odst. 2 daòového øádu) musí smìøovat k vymìøení danì èi jejímu dodateènému stanovení a daòový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Zejména z druhé podmínky je zjevné, ¾e se musí jednat o úkon uèinìný vùèi daòovému subjektu, tj. o úkon správce danì. Daòová kontrola podle § 16 daòového øádu je (tak jako v posuzované vìci) nepochybnì úkonem smìøujícím k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu.
V posuzované vìci je pøedmìtem pøezkumu vymìøení stì¾ovatelovy daòové povinnosti za rok 1994. Povinnost podat daòové pøiznání vznikla v roce 1995, poèátek bìhu tøíleté prekluzivní lhùty se poèítá od konce zdaòovacího období, tj. od 31. 12. 1995, a konec této lhùty spadá na 31. 12. 1998. V posuzované vìci je tøeba, jak shora uvedeno, vycházet z pøedpokladu zákonnosti daòové kontroly provedené v roce 1997. Daòová kontrola je nepochybnì úkonem zpùsobujícím pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Ji¾ podle rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52 , za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, 2 který urèuje nový bìh prekluzívní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím této lhùty zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven, a její bìh ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly.
První daòová kontrola v posuzované vìci byla zahájena v roce 1997 (v tém¾e roce bylo rozhodnuto rovnì¾ o domìøení danì), tøíletá lhùta proto bì¾ela znovu od 31. 12. 1997, a uplynula 31. 12. 2000. Obiter dictum, proto¾e krajský soud tuto otázku pominul a v uvedeném rozsahu jeho rozhodnutí není pøezkoumatelné, Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e úkonem zpùsobujícím pøeru¹ení bìhu promlèecí lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu nemohlo být podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatelem v roce 2000, nebo» v souladu s argumentací shora je z hlediska bìhu lhùty relevantním úkonem pouze úkon správce danì, o nìm¾ byl daòový subjekt zpraven.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval mo¾ným pøeru¹ením bìhu prekluzivní lhùty sepsáním protokolu o zahájení opakované kontroly dne 14. 7. 2000. Jedná se o formuláø protokolu, podle kterého byl daòový subjekt informován, ¾e správce danì (Finanèní úøad v Chomutovì) zahajuje u daòového subjektu (stì¾ovatele) daòovou kontrolu mimo jiné danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1994. Dal¹ím úkonem správce danì v opakované daòové kontrole bylo teprve vyhotovení protokolu o ústním jednání dne 14. 5. 2001.
Jak ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109 3, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, pøeru¹ení prekluzívní lhùty nemù¾e zpùsobit jakýkoli úkon, nýbr¾ pouze takový, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správì daní a poplatkù, zejména pak § 2 odst. 7
2 http://www.nssoud.cz/anonym.php?ID=3002 3 nepublikováno zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho ...
Úkonem, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, mù¾e být i daòová kontrola,
Z obsahu § 16 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e daòová kontrola má obvykle rùzné fáze, v nich¾ rùzným zpùsobem probíhá interakce mezi správcem danì a daòovým subjektem
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, uvedl, ¾e daòová kontrola je procesním postupem, který je pøed správcem danì zahájen sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole pøed správcem danì také ukonèen.
Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou zákona o správì daní a poplatkù, plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech.
Ústní jednání (pozn., pøi kterém byla zahájena daòová kontrola) ze dne by nebylo mo¾no pova¾ovat za zahájení daòové kontroly (a tedy za úkon smìøující k vymìøení nebo domìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení), pokud by v pøimìøené dobì po nìm nenásledovaly dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti.
Správce danì v posuzované vìci dne 14. 7. 2000 pouze sepsal formální protokol o zahájení daòové kontroly, dal¹í úkon správce danì následoval po deseti mìsících. Jakkoliv z jednání správce danì není patrné, ¾e byl pøi sepisu protokolu dne 14. 7. 2000 veden snahou o pøeru¹ení bìhu lhùty, k jejímu¾ vypr¹ení zbýval èas do 31. 12. 2000, je zjevné, ¾e nepostupoval úèelnì s provádìním jednotlivých krokù v pøimìøených intervalech a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì. Naopak daòovou kontrolu svévolnì pøeru¹il a její pokraèování odlo¾il na pozdìj¹í dobu. Provedl-li tak první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení, a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì stì¾ovateli, nelze formální zahájení daòové kontroly pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, nebo jejímu dodateènému stanovení, kterým se podle § 47 odst. 2 daòového øádu pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty stanovené v § 47 odst. 1 citovaného zákona. V posuzované vìci proto tøíletá prekluzivní lhùta, ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu, uplynula dne 31. 12. 2000. Po tomto datu ji¾ nebylo mo¾né stì¾ovateli domìøit daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období v roce 1994 a na úkony správce danì k jejímu domìøení, stejnì jako na samotné domìøení této danì, je tøeba pohlí¾et jako na nezákonné. I tuto kasaèní námitku tak Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvodnou.
Poslední námitkou stì¾ovatel namítal pøedèasnost vydání dodateèného platebního výmìru s tím, ¾e zpráva o daòové kontrole, která mu byla doruèena dne 5. 3. 2002 neobsahovala datum jejího sepsání, nebyla podepsána pracovníkem správce danì a man¾elka stì¾ovatele byla ve zprávì nesprávnì uvedena jako jeho zástupkynì. Zpráva o daòové kontrole se v¹emi nále¾itostmi pak byla stì¾ovateli doruèena teprve po vydání dodateèného platebního výmìru.
V obecné rovinì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e absence podpisu oprávnìné osoby na písemném vyhotovení zprávy o daòové kontrole (srov. § 16 odst. 8 daòového øádu), které je doruèováno úèastníku øízení, pøedstavuje vadu uvedeného úkonu a rovnì¾ v obecné rovinì, lze konstatovat, ¾e tato vada brání pøedpokládanému projednání zprávy. Nezákonnost uvedeného úkonu je v¹ak tøeba odvozovat rovnì¾ od dal¹ích kriterií. Jedním z nich je, zda formální nedostatky tohoto úkonu stì¾ovateli jeho obranu znemo¾òovaly, èi ztì¾ovaly, a zda je lze proto tøeba pokládat za natolik záva¾né, aby èinily zmínìný úkon vadným (srov. napø. Boh F 5288,7374/30). Jak ji¾ krajský soud uvedl, stì¾ovatel pøes namítané formální nedostatky zprávu obdr¾el, k jejímu obsahu se je¹tì pøed vydáním dodateèného platebního výmìru vyjádøil, a nesprávnost nìkterých závìrù uvedených ve zprávì pozdìji namítal i v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal v posuzované vìci zmínìné pochybení natolik záva¾ným, aby samo o sobì zalo¾ilo nezákonnost rozhodnutí správce danì. S ohledem na argumentaci týkající se prvních dvou stí¾ních námitek je v¹ak tato úvaha Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ pouze teoretickou.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù konstatuje, ¾e v øízení pøed správním orgánem byl poru¹en zákon v ustanovení o øízení pøed ním a to takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, krajský soud mìl tedy pro takové vady øízení rozhodnutí zru¹it. Krajský soud setrval na nesprávném posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. jeho rozhodnutí zru¹il.
Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o vìci samé (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ø. s. rozhodoval bez naøízení jednání. Podle citovaného zákonného ustanovení pøi øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud naøizuje jednání pouze ve dvou pøípadech. Tìmi jsou za prvé pøípady, kdy soud provádí dokazování. Tak tomu ov¹em v posuzované vìci nebylo. Druhým pøípadem je, uzná-li soud naøízení jednání za vhodné. Dùvody takové vhodnosti mohou být nejrùznìj¹ího charakteru. Dùvodem, pro který by Nejvy¹¹í správní soud musel bez dal¹ího naøídit jednání, není blí¾e neodùvodnìná ¾ádost úèastníka o naøízení jednání, ze které vhodnost naøízení jednání nijak nevyplývá. Ostatnì, právì pro nedostatek odùvodnìní takové ¾ádosti je vylouèeno, aby se Nejvy¹¹í správní soud jejími dùvody jakkoliv zabýval. Stejnì tak i v posuzované vìci stì¾ovatel podáním ze dne 18. 4. 2005 po¾ádal o naøízení jednání s tím, ¾e si pøeje být osobnì pøítomen pøi projednání kasaèní stí¾nosti. Za situace, kdy tato ¾ádost není blí¾e odùvodnìna, a nevyplývají z ní dùvody vhodnosti, se kterými by se Nejvy¹¹í správní soud mohl vypoøádat, nebyla shledána dùvodnou.
V Brnì dne 17. února 2006