Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb4-4510-1-16-15-2-lm
Timestamp: 2018-03-20 13:38:34+00:00
Document Index: 70549578

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 199', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16']

ILPB4/4510-1-16/15-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem umorzenia nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.
ILPB4/4510-1-16/15-2/ŁMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem umorzenia nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem umorzenia nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka nabyła udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Polski w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”), w zamian za udziały własne o określonej wartości nominalnej.
W wyniku nabycia aportowego wyżej wskazanych udziałów Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabyła. Spółka kapitałowa, której udziały Spółka nabyła w drodze wymiany udziałów, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.
Następnie przewiduje się, iż w dalszej kolejności wszystkie lub część otrzymanych przez Spółkę udziałów zostanie umorzona zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej „KSH”), w trybie umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem, które będzie kształtowało się na poziomie rynkowym. Oznacza to, iż Spółka w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów dokona odpłatnego zbycia posiadanych udziałów na rzecz spółki kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, celem ich umorzenia.
W jakiej wysokości powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów celem umorzenia, zgodnie z opisem stanu faktycznego...
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, po jego stronie powstanie przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością należnego wynagrodzenia uzyskanego tytułem umorzenia i wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów. W przypadku, gdy umorzeniu podlegać będzie jedynie część z nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, wówczas za wartość zmniejszającą wartość przychodu podatkowego należy uznać odpowiednią część łącznej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów. Wartość kwoty zmniejszające wartość przychodu nie może być wyższa niż wartość uzyskanego przychodu.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dodatkowo dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Co do zasady, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Oprócz enumeratywnie wskazanego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT katalogu przychodów stanowiących przychody podatkowe, ustawodawca wskazał również na katalog przychodów niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o CIT. W art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazano, iż nie zalicza się do przychodów zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT wyrażającym zasadę ogólną ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Nadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1l ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Z kolei w świetle treści przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
Mając zatem na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT Spółka powinna uznać za kwotę zmniejszającą wartość uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów wartość, o której mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, czyli wartość nominalną udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Analiza zacytowanych powyżej przepisów pozwala dojść do wniosku, iż w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie jest możliwe powstanie straty podatkowej. Możliwe jest bowiem wystąpienie następujących scenariuszy:
wartość wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów przewyższa wartość kosztu nabycia tych udziałów; w tej sytuacji przychodem (i jednocześnie dochodem) jest wartość wynagrodzenia otrzymanego od spółki, której udziały zostaną umorzone, pomniejszona o koszt nabycia umarzanych udziałów;
wartość wynagrodzenia jest równa bądź niższa od kosztu nabycia udziałów w spółce - w tym przypadku nie powstanie przychód podatkowy (i jednocześnie dochód podatkowy), bowiem całe otrzymane wynagrodzenie nie będzie zaliczane do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.
W przypadku zbycia udziałów celem umorzenia nabytych w sposób określony w opisie zdarzenia przyszłego, podatnik zyskuje uprawnienie do obniżenia osiągniętego przychodu o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom na nabycie tychże udziałów, do wysokości osiągniętego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością należnego wynagrodzenia uzyskanego tytułem umorzenia i wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, przy czym różnica ta nie może być mniejsza niż 0.
Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-324/14-2/ŁM) uznał, iż „jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy niniejsze wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-851/13-2/MS1), w której zgodził się z podatnikiem, iż „w momencie zbycia udziałów na rzecz Spółki Zbywanej w celu ich umorzenia osiągnie ona przychód, który zostanie pomniejszony o koszt nabycia udziałów w Spółce Zbywanej. Kosztem nabycia udziałów w Spółce Zbywanej będzie natomiast wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz Udziałowca w momencie wymiany udziałów. Na taką interpretację przepisów wskazuje precyzyjnie sformułowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-256/13-2/MK) zgodził się z podatnikiem, że „podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop”.
Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały innej polskiej spółki kapitałowej w wyniku wymiany udziałów w zamian za udziały własne o określonej wartości nominalnej. Następnie może nastąpić odpłatne zbycie całości lub części udziałów na rzecz spółki kapitałowej celem umorzenia, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę.
Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Przez taką konstrukcję ww. przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia umarzanych udziałów (akcji).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja powyższego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc – kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem skoro koszty nabycia udziałów (akcji) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy także zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji umorzenia udziałów (akcji) w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego ich zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów - został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 powołanej ustawy. W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę nabywającą wspólnikom spółki, której udziały zostały nabyte.
Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dochód (przychód) z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za zbyte celem umorzenia udziały polskiej spółki kapitałowej, jedynie w wysokości jego nadwyżki nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowców polskiej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Tym samym, jeżeli wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów (w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie równa lub wyższa od otrzymanego wynagrodzenia tytułem zbycia nabytych przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz polskiej spółki kapitałowej, celem ich umorzenia, to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów celem umorzenia po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wysokości różnicy między wartością należnego wynagrodzenia uzyskanego tytułem umorzenia i wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów. W przypadku, gdy umorzeniu podlegać będzie jedynie część z nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, wówczas za wartość zmniejszającą wartość przychodu podatkowego należy uznać odpowiednią część łącznej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów. Wartość kwoty zmniejszającej wartość przychodu nie może być wyższa niż wartość uzyskanego przychodu.
W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
ILPB3/423-719/14-4/KS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-98/15-4/JG | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/4511-229/15-4/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB2/4514-1-54/15-2/MK | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-1275/14-4/WM | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-279/15-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-1198/14-5/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-305/14/MK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-306/14/MK | Interpretacja indywidualna
DD3/033/430/OBQ/14 | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-324/14-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-851/13-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-256/13-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB4/4510-1-16/15-2/ŁM