Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ibpbii-2-415-272-15-mzm
Timestamp: 2018-03-22 02:40:12+00:00
Document Index: 125562381

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 492', 'art. 44', 'art. 44', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'FSK ', 'art. 24', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'SA/Rz ', 'SA/Op ', 'SA/Op ', 'SA/Op ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 93', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 191', 'art. 192', 'art. 191', 'art. 192', 'art. 199', 'art. 263', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 552', 'art. 553', 'art. 558', 'art. 559', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 24']

Powstanie przychodu dla Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki Przejmującej (spółki z o.o.) w spółkę komandytową.
IBPBII/2/415-272/15/MZMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data otrzymania 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest prawidłowe.
W dniu 2 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa). Wnioskodawca posiada prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 24,5%. Pozostałymi komandytariuszami w Spółce Komandytowej są trzy osoby fizyczne z równym prawem do udziału w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 24,5% każdy. Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), która posiada prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 2%. Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej.
Spółka Komandytowa posiada 100% udziałów w:
spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Przejmowana), która prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Spółka Przejmowana posiada w tej chwili w kapitale własnym zyski z lat ubiegłych (rozdysponowane na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej) oraz zysk z bieżącego roku obrotowego;
spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca), która obecnie buduje budynek biurowo-usługowy z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż. Spółka Przejmująca nie posiada w tej chwili zysków z lat ubiegłych oraz zysku z bieżącego roku obrotowego.
Aktualnie planowane jest uproszczenie opisanej wyżej struktury poprzez połączenie Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda Spółce Komandytowej jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: Połączenie).
Połączenie zostanie rozliczone i ujęte na dzień Połączenia w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej albo metodą nabycia (art. 44b ustawy o rachunkowości, dalej: UoR), albo metodą łączenia udziałów (art. 44c UoR). Niezależnie od zastosowanej metody rozliczenia połączenia w księgach rachunkowych, planuje się, że na dzień Połączenia (rozumiany jako zarejestrowanie Połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, dalej: KRS) księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte i zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki Przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg.
Spółka Komandytowa jako wspólnik łączących się spółek zadecydowała, że nie będzie dokonywała w przyszłości wypłat z zysku Spółki Przejmowanej, gdyż chce zapewnić stabilny poziom kapitału własnego, który zostanie uwidoczniony w KRS i uwiarygodni tym samym Spółkę Przejmującą przed wierzycielami (Spółka Przejmująca planuje finansować swoją działalność m.in. za pomocą kredytu bankowego). W tym celu w procesie Połączenia wartość kapitałów własnych Spółki Przejmowanej zasili kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.
W konsekwencji, wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, tj. w wyniku Połączenia, w związku z emisją nowych udziałów na rzecz Spółki Komandytowej, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o wartość równą lub wyższą niż łączna wartość:
-kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej oraz
-wartość pozostałych kapitałów własnych Spółki Przejmowanej, w tym:
wartość kapitału zapasowego utworzonego m.in. z zysku z lat ubiegłych oraz
wartość zysku osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną od 1 stycznia roku, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia (do dnia zamknięcia ksiąg w Spółce Przejmowanej).
Z uwagi na formę przeprowadzenia Połączenia oraz emisji udziałów przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego cały zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki Przejmowanej oraz zysk z okresu od l stycznia roku, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia efektywnie zostanie przekazany (w sposób opisany powyżej) na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, z perspektywy prawnej nie będzie możliwa w przyszłości wypłata dywidendy z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną z okresu sprzed Połączenia. Wartości te zostaną bowiem – na podstawie uchwały o połączeniu spółek zarejestrowanej w KRS w dniu Połączenia -definitywnie alokowane na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. W efekcie w okresie funkcjonowania Spółki Przejmującej nie będzie prawnej możliwości dokonania wypłat na rzecz wspólników w sposób inny niż poprzez obniżenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i towarzyszące temu umorzenie udziałów Spółki Przejmującej oraz przeprowadzenie procedury konwokacyjnej (tj. ogłoszenie przez zarząd Spółki Przejmującej informacji o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli Spółki Przejmującej do wniesienia sprzeciwu w stosunku do uchwalonego obniżenia).
Planuje się, że po Połączeniu Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, Spółka Komandytowa sprzeda na rzecz Spółki z o.o. jeden lub więcej udziałów w Spółce Przejmującej, a następnie Spółka Przejmująca zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w ten sposób, że komandytariuszem w przekształconej Spółce Przejmującej zostanie Spółka Komandytowa, natomiast komplementariuszem – Spółka z o.o.
Czy w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową po Połączeniu, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej wartość zysku (jeżeli taki wystąpi), która przypadać będzie na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie:
do dnia Połączenia oraz
od dnia Połączenia do dnia przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową,
który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki Przejmującej w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową po Połączeniu, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej wartość zysku (jeżeli taki wystąpi), która przypadać będzie na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej, wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie:
który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki Przejmującej w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.
Na podstawie art. 5a pkt 28 lit. a) ww. ustawy – przez spółkę rozumie się m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Spółką niebędącą osobą prawną jest natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Spółkę niebędącą osobą prawną stanowi m.in. spółka komandytowa.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową wartość zysków niepodzielonych w Spółce Przejmującej oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce Przejmującej będą stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jako że Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód z udziału w zyskach osób prawnych związany z przekształceniem Spółki Przejmującej w spółkę komandytową może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej, nie zaś na poziomie samej Spółki Komandytowej. Przychód ten, jeżeli powstanie, będzie podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej, tj. w wysokości 24,5% zysku z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, który przypadać będzie na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej.
W celu określenia dokładnej wysokości przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który osiągnie Wnioskodawca w momencie przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, konieczne jest również ustalenie, co w Spółce Przejmującej będzie stanowiło niepodzielone zyski oraz zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.
W tym kontekście należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr VII.2330), dodanie po sformułowaniu „wartość niepodzielonych zysków w spółce” części przepisu „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” miało na celu doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku.
Należy bowiem zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w zakresie, w jakim odwoływał się do pojęcia „niepodzielonych zysków”, stanowił przedmiot rozbieżnych ocen.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), dominowało stanowisko, że jeżeli przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/125 ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Na podobnym stanowisku stanął również m.in.:
NSA w wyrokach z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 983/12, z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz z 19 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1935/10,
Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2279/14,
WSA w Rzeszowie w wyrokach z 23 października 2014 r. sygn. I SA/Rz 727/14, I SA/Rz 726/14 oraz z 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 319/14 i I SA/Rz 320/14,
WSA w Opolu w wyrokach z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 566/14, z 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 438/14, z 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 444/14,
WSA w Krakowie w wyrokach z 9 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Kr 1364/14, z 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1365/14, z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2162/13, z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13.
W praktyce organów podatkowych wyrażony został natomiast pogląd, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeniesieniu zysku (lub jego części) na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w spółce istniały zyski niepodzielone i na moment przekształcenia wspólnik powinien rozpoznać przychód z udziału w zyskach osób prawnych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r. Znak: ITPB1/415-908/14/KW).
Należy jednak podkreślić, że – zdaniem organów podatkowych – przychód z tytułu niepodzielonych zysków nie powstanie w przypadku, gdy rozporządzenie zyskiem w spółce będzie miało charakter definitywny, nawet jeżeli nie dojdzie do jego wypłaty na rzecz wspólników w formie dywidendy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. Znak: IPPB2/415-666/14-2/PW, w odniesieniu do zysku przeznaczonego na pokrycie strat. Jak wskazał organ: szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie do tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwota przekazaną na pokrycie start. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki.
Prawidłowość takiego podejścia już na gruncie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają także najnowsze interpretacje organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz Znak: IBPBII/2/415-908/14/ŁCz (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w których organ potwierdził, że w konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbył się swojego potencjalnego zysku, który został przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracili prawo do niepodzielonego dotąd zysku co spowodowało w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. przed przekształceniem doszło do przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia na pokrycie straty nie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organy podatkowe stoją również na stanowisku, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków nie powstanie w odniesieniu do wartości kapitału zakładowego w spółce przekształcanej, niezależnie od sposobu, w jaki został on utworzony. Za takim podejściem opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1348/10/CJS potwierdzając, że zyskiem wnioskodawcy nie jest natomiast jego kapitał zakładowy. Poza tym przepisy nie przewidują opodatkowania kapitału zakładowego tylko zysku niepodzielonego. Na powyższe rozstrzygniecie nie ma wpływu fakt, że kapitał zakładowy utworzony został z niepodzielonych zysków spółki dzielonej. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kapitał zakładowy nie stanowi niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej. Wobec czego na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tożsame stanowisko na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 23 maja 2012 r. Znak: ILPB4/423-55/12-4/ŁM, Znak: ILPB1/415-173/12-4/AP oraz Znak: ILPB1/415-174/12-4/AP, a także z 4 czerwca 2012 r. Znak: ILPB4/423-58/12-4/ŁM oraz z 29 czerwca 2012 r. Znak: ILPB1/415-175/12-4/AP wydanych w odniesieniu do sytuacji, gdy doszło do połączenia spółek przez przejęcie spółki, w bilansie której mogły być wykazywane zyski z lat ubiegłych oraz zyski ostatniego roku obrotowego. W interpretacjach tych organ potwierdził, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będą zyski niepodzielone zgromadzone w następujących pozycjach bilansowych: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, kapitały zapasowe i rezerwowe (w części w jakiej kapitały zapasowe i rezerwowe powstały z zysku wypracowanego przez Spółkę Wnioskującą). Do podstawy opodatkowania nie można natomiast zaliczyć kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej, bowiem w tej pozycji nie będą znajdowały się zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wynika z powyższego wyjaśnienia – na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogły podlegać zyski z lat ubiegłych oraz zyski z roku bieżącego, w odniesieniu do których nie została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o ich podziale oraz – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – także te zyski, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy w spółce. Jednocześnie, niezależnie od przyjętego sposobu wykładni pojęcia „zyski niepodzielone”, nie ulega wątpliwości (również w praktyce organów podatkowych), że te zyski, które zostały rozdysponowane w sposób definitywny (ostateczny) i nie mogą być przedmiotem podziału między wspólników, w tym w szczególności te zyski, które zasiliły kapitał zakładowy spółki przekształcanej, nie stanowią zysków niepodzielonych. W konsekwencji należy przyjąć, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wyłącznie wartość zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną, który nie został wypłacony na rzecz wspólników w formie dywidendy lub w inny sposób definitywnie rozdysponowany, np. poprzez jego przekazanie na pokrycie strat lub na kapitał zakładowy.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższa praktyka organów podatkowych zachowuje aktualność na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy 24,5% wartości zysku przypadającego na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej, a wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie do dnia Połączenia oraz od dnia Połączenia do dnia przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, który nie został wypłacony na rzecz Spółki Komandytowej w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Na określenie wysokości przychodu Wnioskodawcy nie będzie miał natomiast wpływu zysk wypracowany przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem, którego wartość zostanie w wyniku Połączenia w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość tego stanowiska potwierdza przede wszystkim literalna treść znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z ugruntowanymi regułami interpretacji prawa podatkowego, znaczenie językowe przepisu – w tym wypadku art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – powinno stanowić punkt wyjścia do jego wykładni oraz w konsekwencji będzie zakreślać granice wykładni tego przepisu.
W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, że ustawodawca wprost potwierdził w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, że przychodem wspólnika spółki przekształcanej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie wartość zysków niepodzielonych oraz wartość zysku, który został przekazany na kapitały spółki przekształcanej – inne jednak niż jej kapitał zakładowy. Zgodnie więc z dosłownym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – jeżeli Spółka Przejmująca osiągnie zysk, wobec którego nie zostanie podjęta uchwała lub podjęta zostanie uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Przejmującej, wartość tego zysku – określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej – będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku osób prawnych. W odniesieniu zaś do wartości kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w tym tej jego części, która powstanie w wyniku Połączenia, opierając się na literalnej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy stwierdzić, że nie będzie ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych na moment przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową.
W tym zakresie odwołać należy się także do argumentu a contrario. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca jednoznacznie określił w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, to tym samym wartość zysku przekazanego na kapitał zakładowy w Spółce Przejmującej nie będzie stanowiła takiego przychodu dla Wnioskodawcy.
Ponadto mając na uwadze założenie racjonalnego ustawodawcy, należy uznać, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich kapitałów w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, w tym kapitału zakładowego takiej spółki, to przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy odnosiłby się ogólnie do wartości zysku przekazanego na kapitały w spółce przekształcanej, nie zaś do wartości zysku przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy.
W ocenie Wnioskodawcy, również treść uzasadnienia projektu Nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że zakresem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tak zysk z roku bieżącego, jak i te zyski, które zasiliły kapitały inne niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy czy rezerwowy), natomiast nie obejmuje on swoim zakresem zysków, które powiększyły kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że celem Nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.
Zasadność stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie proporcjonalnie określona wartość zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie do dnia Połączenia oraz od dnia Połączenia do dnia przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, który nie został wypłacony na rzecz Spółki Komandytowej w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej i funkcjonalnej.
Należy bowiem zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy odnosi się do zysków spółki przekształcanej, tymczasem zyski, które uzyska Spółka Przejmowana do dnia Połączenia, nie będą stanowiły na żadnym etapie zysków Spółki Przejmującej, które mogłyby podlegać opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Zyskami niepodzielonymi oraz zyskami przekazanymi na kapitały Spółki Przejmującej innymi niż kapitał zakładowy mogą być natomiast w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy te zyski, które zostaną wypracowane bezpośrednio przez Spółkę Przejmującą do dnia Połączenia oraz od dnia Połączenia do momentu przekształcenia jej w spółkę komandytową.
W kontekście powyższego wyjaśnienia należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują generalnej sukcesji podatkowej dla wspólników osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Skutek w postaci wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej wystąpi bowiem – zgodnie z art. 93 § i w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wyłącznie po stronie Spółki Przejmującej. Tymczasem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jest kategorią przypisaną Wnioskodawcy, nie zaś Spółce Przejmowanej albo Spółce Przejmującej. Jeżeli więc Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana w wyniku Połączenia i nie dojdzie do jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, należy przyjąć, że niemożliwe będzie określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do wartości zysku osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną. Przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – Wnioskodawca powinien natomiast rozpoznać w odniesieniu do zysków, które osiągnęła Spółka Przejmująca.
Dalej Wnioskodawca zwraca uwagę, że zasadę kontynuacji dla wspólnika łączących się spółek kapitałowych przewidziano wprost w art. 24 ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek, natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy (jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny). W związku z tym, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość kapitałów własnych Spółki Przejmowanej będzie miała wpływ na powiększenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i wartość udziałów wydanych Spółce Komandytowej, to Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych np. w razie zbycia przez Spółkę Komandytową udziałów w Spółce Przejmującej. Ta część kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, która powstała w wyniku Połączenia będzie zatem faktycznie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem wyemitowanych w wyniku Połączenia udziałów w Spółce Przejmującej. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku zbycia przez Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmującej już po przekształceniu jej w spółkę komandytową. Jeżeli więc ta sama część kapitału zakładowego Spółki Przejmującej podlegałyby jednocześnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, efektywnie doszłoby do dwukrotnego opodatkowania po stronie Wnioskodawcy tego samego dochodu.
Za takim podejściem przemawia analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle przepisów prawa handlowego. Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast na podstawie art. 192 k.s.h. – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału; kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
Z powyższych przepisów wynika, że z uwagi na formę przeprowadzenia Połączenia oraz emisji udziałów przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego cały zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki Przejmowanej oraz zysk z okresu od 1 stycznia roku, w którym nastąpi Połączenie, do dnia Połączenia efektywnie zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, z perspektywy prawnej nie będzie możliwa w przyszłości wypłata dywidendy z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną z okresu sprzed Połączenia. Wartości te zostaną bowiem – na podstawie uchwały o połączeniu spółek zarejestrowanej w KRS w dniu Połączenia – definitywne alokowane na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, a tym samym kwota przeznaczona do podziału między wspólników, do której przysługuje im prawo na podstawie art. 191 § 1 oraz art. 192 k.s.h. nie będzie mogła obejmować kwoty kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie zatem prawnej możliwości dokonania wypłat na rzecz wspólników w sposób inny niż w trybie art. 199 oraz art. 263-265 k.s.h. poprzez obniżenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i towarzyszące temu umorzenie udziałów Spółki Przejmującej oraz przeprowadzenie procedury konwokacyjnej (tj. ogłoszenie przez zarząd Spółki Przejmującej informacji o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego wraz z wezwaniem wierzycieli Spółki Przejmującej do wniesienia sprzeciwu w stosunku do uchwalonego obniżenia).
W konsekwencji należy przyjąć, że w wyniku Połączenia dojdzie do definitywnego i ostatecznego rozporządzenia zyskiem Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych oraz zyskiem z okresu od l stycznia roku, w którym nastąpi Połączenie do dnia Połączenia, a tym samym wartość kapitału zakładowego Spółki Przejmującej powstałego w wyniku Połączenia nie będzie stanowić zysków niepodzielonych oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce Przejmującej. Zyskami niepodzielonymi oraz zyskami przekazanymi na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy będzie natomiast zysk wypracowany przez Spółkę Przejmującą w okresie do dnia Połączenia oraz od dnia Połączenia do dnia przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, jeżeli nie zostaną one wypłacone na rzecz wspólników Spółki Przejmującej w formie dywidendy ani też przekazane na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową po Połączeniu, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej wartość zysku (jeżeli taki wystąpi), która przypadać będzie na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie:
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – zgodnie z zakresem sformułowanego we wniosku pytania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji nie są ani kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, ani ustalania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę Komandytową udziałów Spółki Przejmującej – poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy.
W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (np. spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób odpowiadającym ich formie prawnej.
Na podstawie art. 5a pkt 28 lit. a) – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251). Zgodnie natomiast z pkt 26 tego samego artykułu – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Taką właśnie spółkę stanowi m.in. spółka komandytowa.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.
Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. (na podstawie zmiany wprowadzonej przepisem art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową.
Przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce Komandytowej, która posiada 100% udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planowane jest połączenie ww. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość majątku w tym niepodzielone zyski z lat poprzednich oraz zyski z roku bieżącego Przejmowanej Spółki z o.o. zostaną odniesione na kapitał zakładowy Przejmującej Spółki z o.o. W późniejszym okresie planowane jest przekształcenie Spółki Przejmującej w spółkę osobową – spółkę komandytową.
W przypadku przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, jeżeli Spółka Przejmująca osiągnie zysk, wobec którego nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku lub podjęta zostanie uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Przejmującej, to powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale nie na poziomie samej Spółki Komandytowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej, tj. w wysokości 24,5% zysku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, który będzie przypadać na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej.
Innymi słowy w związku z planowanym przekształceniem Spółki Przejmującej w spółkę komandytową, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowić wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej wartość zysku (jeżeli taki wystąpi), która przypadać będzie na Spółkę Komandytową jako wspólnika Spółki Przejmującej wypracowanego przez Spółkę Przejmującą w okresie:
ILPB1/415-173/12-4/AP | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-55/12-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-58/12-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-666/14-2/PW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > IBPBII/2/415-272/15/MZM