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Timestamp: 2016-10-23 06:15:16
Document Index: 378566493

Matched Legal Cases: ['Art. 83', 'Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 93', 'Art. 93', 'BGE', 'Art. 72', 'Art. 89', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 105', 'BGE', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 4', 'Art. 5', 'BGE']

2C_482/2009 (16.02.2010)
Die in Z�rich wohnhafte X.________ ist Eigent�merin einer Liegenschaft in Luzern, die ihr im Jahr 2006 einen Mietertrag von Fr. 92'436.-- verschaffte, wovon Fr. 50'400.-- aus gewerblicher und Fr. 42'036.-- aus privater Nutzung. In der Steuererkl�rung 2006 deklarierte X.________ Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 18'487.--, was der Pauschale von 20 % des gesamten Mietertrags entsprach. Davon abweichend gew�hrte das Kantonale Steueramt Z�rich (wie danach die kantonale Steuerrekurskommission III) nur einen Abzug von Fr. 10'000.-- entsprechend den effektiven Aufwendungen, weil die Liegenschaft sich wohl im Privatverm�gen befinde, aber �berwiegend gesch�ftlich genutzt werde. Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen den Entscheid der Rekurskommission hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Entscheid vom 10. Juni 2009 teilweise gut und wies die Sache zum Neuentscheid an die Kommission zur�ck, weil es aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts willk�rlich sei, die Pauschale bei Privatliegenschaften, die von Dritten �berwiegend gesch�ftlich genutzt werden, zu verweigern.
Das Kantonale Steueramt Z�rich hat am 4. August 2009 Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, den verwaltungsgerichtlichen Entscheid aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. Januar 2009 zu best�tigen.
X.________ und das Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf Gutheissung.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Entscheid in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren nicht; vielmehr geht die Sache zu neuem Entscheid an die kantonale Steuerrekurskommission zur�ck. Derartige Entscheide sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Ein solcher wird in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Beh�rde den nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten k�nnte (vgl. BGE 133 II 409 E. 1.2 S. 411 f.; StE 2009 B 73.14 Nr. 3 E. 1.1; StR 63/2008 864 E. 1). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde des gem�ss Art. 72 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdef�hrers ist einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begr�ndung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140 mit Hinweis). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
1.3 Die Vorgaben des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) pr�ft das Bundesgericht mit voller Kognition. Die Anwendung von nicht harmonisierungsbed�rftigem kantonalem Recht wird nur auf Willk�r hin �berpr�ft (vgl. BGE 134 1 153 E. 4.2.2 S. 158).
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen u.a. alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte aus Verm�gensertrag, und die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen k�nnen abgezogen werden (Art. 7 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 StHG). Diesen bundesrechtlichen Vorgaben entsprechen die �� 21 Abs. 1 und 30 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 (StG). Gem�ss � 30 Abs. 5 StG kann "der Steuerpflichtige (...) f�r Liegenschaften des Privatverm�gens anstelle der tats�chlichen Kosten und Pr�mien einen Pauschalabzug geltend machen. Die Finanzdirektion regelt diesen Pauschalabzug." Diese Regelung ist mit "Verf�gung der Finanzdirektion �ber die Pauschalierung der Kosten f�r den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatverm�gens vom 7. September 2002" erfolgt (ZStB I Nr. 18/800). Nach Ziffer IV. dieser "Verf�gung" kommt "ein Pauschalabzug (...) nicht in Betracht f�r Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend gesch�ftlich genutzt werden". Dazu pr�zisiert das Merkblatt des kantonalen Steueramtes �ber die steuerliche Abzugsf�higkeit von Kosten f�r den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 (ZStP I Nr. 18/820) in Rz. 47:
"Bei Liegenschaften des Privatverm�gens, die �berwiegend privat genutzt werden, kann anstelle des Abzugs der effektiven Kosten der Pauschalabzug gemacht werden. Bei Liegenschaften im Gesch�ftsverm�gen oder bei Liegenschaften im Privatverm�gen, die von Dritten �berwiegend gesch�ftlich genutzt werden, sind nur die effektiven Kosten zum Abzug zugelassen. Die Abgrenzung dieser Liegenschaften erfolgt anhand des Verh�ltnisses der Mieteinnahmen (inkl. Eigenmietwert). Machen die gesch�ftlichen Mieteinnahmen mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine gesch�ftliche Nutzung vor. Hingegen wird eine Liegenschaft privat genutzt, wenn mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus Wohnzweck entstammt."
2.2 Diese Regelung der Unterhaltskostenpauschale im Z�rcher Steuerrecht entspricht der Ordnung, wie sie das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) vorsieht. Gem�ss 32 Abs. 4 DBG "kann der Steuerpflichtige f�r Grundst�cke des Privatverm�gens anstelle der tats�chlichen Kosten und Pr�mien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug." Das ist mit Verordnung vom 24. August 1992 �ber den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatverm�gens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116) geschehen. Art. 4 der Verordnung schliesst den Pauschalabzug f�r Liegenschaften aus, die von Dritten vorwiegend gesch�ftlich genutzt werden. Das Bundesgericht hat es als sachlich gerechtfertigt beurteilt, den Pauschalabzug nur bei Privatliegenschaften zu gew�hren, nicht aber im Fall von Liegenschaften, welche von Dritten vorwiegend gesch�ftlich genutzt werden (vgl. u.a. ASA 75, 303 E. 2.2.2; siehe auch schon ASA 63 736 E. 2 u. NStP 53, 191 E. 2).
Hier haben das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission eine Auffassung vertreten, die vollumf�nglich mit den gerade dargelegten Bestimmungen des kantonalen und des Bundesrechts �bereinstimmt. Diese Auffassung ist somit zu sch�tzen. Was dagegen vorgebracht wird, vermag nicht zu �berzeugen:
3.1 Das Verwaltungsgericht hat sich, im Einklang mit seinem Urteil vom 20. November 2002 E. 2 (StE 2003 B 25.6 Nr. 49 = ZStP 12, 132), auf den Gesetzestext von � 30 Abs. 5 StG/ZH berufen. Der Wortlaut dieser Bestimmung erm�gliche es dem Steuerpflichtigen ganz allgemein, f�r Liegenschaften des Privatverm�gens anstelle der tats�chlichen Kosten und Pr�mien einen Pauschalabzug geltend zu machen. Deshalb sei es willk�rlich, bei mehrheitlich gewerblich oder gesch�ftlich genutzten Liegenschaften im Privatverm�gen eine Pauschalierung der Liegenschaftsunterhaltskosten zu verweigern. Diese Sichtweise l�sst ausser Acht, dass in � 30 Abs. 5 Satz 2 StG die Detailregelung des Pauschalabzugs an die Finanzdirektion delegiert wird, welche dem Auftrag mit der erw�hnten "Verf�gung" vom 7. September 2002 nachkam. Dabei handelt es sich in Wirklichkeit um einen generell-abstrakten Erlass, an den auch das Verwaltungsgericht gebunden ist, soweit er sich nicht als gesetzes- oder verfassungswidrig erweist (vgl. YVO HANGARTNER, St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, 2. Aufl. Z�rich/St. Gallen 2008, N 8 zu Art. 5 BV), was hier aber nicht der Fall ist. Insbesondere muss aus der ausdr�cklichen Delegationsnorm geschlossen werden, dass sie der Finanzdirektion die Kompetenz zuspricht, den Pauschalabzug umfassend zu regeln und ihn sogar in bestimmten F�llen von Privatverm�gen zu verneinen.
Weiter meint die Vorinstanz, ihre L�sung laufe der vertikalen Steuerharmonisierung nicht zuwider, weil den Kantonen bez�glich der Pauschalierung ein Freiraum zustehe. Daran ist zwar richtig, dass der Kanton Z�rich an sich befugt gewesen w�re, eine andere L�sung als die auf Bundesebene g�ltige zu w�hlen, was er indessen im Interesse der vertikalen Harmonisierung gerade nicht getan hat. Das ist auch im Interesse der steuerpflichtigen Personen und dient der Vereinfachung der Rechtsanwendung (vgl. ASA 77 161 E. 4.4; 75 488 E. 3.3). Dann kann es aber - wie hervorgehoben - nicht Sache einer Steuerjustizbeh�rde sein, den f�r sie an sich verbindlichen generell-abstrakten Erlass nicht anzuwenden, ohne dessen Rechts- oder Verfassungswidrigkeit darzutun, was dem Verwaltungsgericht nicht gelungen ist.
3.2 Die Beschwerdegegnerin bringt in ihrer Vernehmlassung Argumente sowohl gegen die Begr�ndung des vorinstanzlichen Urteils (wozu sie berechtigt ist, vgl. oben E. 1.2) als auch gegen die Auffassung des Beschwerdef�hrers vor:
Einerseits macht sie - wie das Verwaltungsgericht - geltend, der Pauschalabzug d�rfe f�r �berwiegend gewerblich genutzte Privatliegenschaften nicht verweigert werden. Diesbez�glich kann auf das oben (in E. 3.1) Gesagte verwiesen werden. Namentlich verkennt die Beschwerdegegnerin ebenfalls, dass die rechtsanwendenden Beh�rden grunds�tzlich durch die von der Finanzdirektion erlassene generell-abstrakte Regelung gebunden sind. Eine Rechts- oder Verfassungswidrigkeit vermag auch die Beschwerdegegnerin nicht darzutun.
Andererseits h�lt sie daf�r, es d�rfe nicht immer (nur) auf den Umfang der gesch�ftlichen und privaten Mieteinnahmen abgestellt werden, um zu kl�ren, ob die Liegenschaft �berwiegend gewerblich genutzt werde. Eine abweichende L�sung dr�nge sich namentlich in ihrem Fall auf, wo besondere Umst�nde die Eink�nfte aus privater Miete deutlich senken w�rden, im Gegensatz zu denjenigen aus gesch�ftlicher Nutzung. Dabei l�sst sie ausser Acht, dass gerade der von ihr angerufene Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit verlangt, im Einkommenssteuerrecht eine wohl differenzierte, aber gleichzeitig allgemein anwendbare und praktikable L�sung zu treffen (vgl. BGE 124 I 193 E. 3e S. 197; 112 Ia 240 E. 4b S. 244; ASA 77 161 E. 3.4). Eine solche ist im Erlass der Finanzdirektion vorgesehen und durch das Steueramt sowie die Rekurskommission umgesetzt worden, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt keine Rechts- oder Verfassungswidrigkeit besteht. Den angef�hrten Sonderumst�nden kann nicht im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung Rechnung getragen werden.
Im �brigen vermag die Beschwerdegegnerin aus dem Umstand, dass ihr der Pauschalabzug in fr�heren Steuerperioden gew�hrt wurde, nichts zu ihren Gunsten ableiten (vgl. StE 2005 A 21.12 Nr. 14 E. 4.4). Schliesslich sind keine rechtsrelevanten Verst�sse gegen Verfahrensvorschriften ersichtlich.
Nach dem Gesagten haben das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission hier den Pauschalabzug zu Recht verweigert. Damit erweist sich die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als begr�ndet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und derjenige der Steuerrekurskommission vom 15. Januar 2009 zu best�tigen.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben, und der Entscheid der Steuerrekurskommission III des Kantons Z�rich vom 15. Januar 2009 best�tigt.
Der Pr�sident: M�ller