Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/kj4/normas-gerais-de-direito-tributario-lancamento-anulado-por-vicio-formal-novo-lancamento-alcance-da-norma-ctn-art-173-iidr-antonio-airton-ferreira
Timestamp: 2016-10-28 17:50:49+00:00
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Normas Gerais de Direito Tribut�rio - Lan�amento Anulado por V�cio Formal - Novo Lan�amento - Alcance da Norma - CTN art. 173, II
Dr. Antonio Airton Ferreira1. INTRODU��O
Cuida este trabalho de analisar o alcance do inciso II do art. 173 do C�digo Tribut�rio Nacional - CTN. Sem a pretens�o de esgotar o assunto, almeja-se definir o campo de aplica��o dessa regra excepcional, que, em tese, autoriza a lavratura de um segundo lan�amento tribut�rio, quando configurada a nulidade por v�cio formal do lan�amento original.
O tema assumiu relev�ncia � vista das Instru��es Normativas SRF n� 54/97 e 94/97 que disciplinaram o cancelamento, pelos �rg�os administrativos encarregados dos julgamento, dos chamados "Lan�amentos Eletr�nicos", emitidos pela Receita Federal, at� 1997, em decorr�ncia do processamento de declara��es de rendimentos retidas nas chamadas Malhas. O dispositivo em an�lise, est� assim redigido:
Art. 173. O direito de a Fazenda P�blica constituir o cr�dito tribut�rio extingue-se ap�s 5 (cinco) anos, contados:
O primeiro passo exige a caracteriza��o do v�cio formal no �mbito dessa regra especial de decad�ncia.
2. DEFINI��O DE V�CIO FORMAL NO CONTEXTO DO ARTIGO 173, II, DO CTN
Luiz Henrique Barros de Arruda, com a experi�ncia haurida nos v�rios anos do exerc�cio das magnas fun��es de Auditor-Fiscal, de Coordenador-Geral do Sistema de Fiscaliza��o e de destacado Conselheiro do Egr�gio Conselho de Contribuintes, � p�gina 82 do seu Processo Administrativo Fiscal publicado pela Editora Resenha Tribut�ria, define assim o v�cio formal: "O v�cio de forma existe sempre que na forma��o ou na declara��o da vontade traduzida no ato administrativo foi preterida alguma formalidade essencial ou que o ato n�o reveste a forma legal.
Formalidade �, pois, todo o ato ou fato, ainda que meramente ritual, exigido por lei para seguran�a da forma��o ou da express�o da vontade de um �rg�o de uma pessoa coletiva (Marcelo Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10a. ed., Tomo I, 1973, Lisboa."
De Pl�cido e Silva, no seu Vocabul�rio Jur�dico, vol. IV, Forense, 2a. ed., 1967, p�g. 1651, detalha mais essa defini��o: "As formalidades mostram-se prescri��es de ordem legal para feitura do ato ou promo��o de qualquer contrato, ou solenidades pr�prias � validade do ato ou contrato.
Quando as formalidades atendem � quest�o de forma material do ato, dizem-se extr�nsecas.
Quando se referem ao fundo, condi��es ou requisitos para a sua efic�cia jur�dica, dizem-se intr�nsecas ou viscerais, e habitantes, segundo se apresentam como requisitos necess�rios � validade do ato (capacidade, consentimento), ou se mostram atos preliminares e indispens�veis � validade de sua forma��o (autoriza��o paterna, autoriza��o do marido, assist�ncia do tutor, curador etc" (grifos acrescidos).
As li��es desses dois Mestres evidenciam a import�ncia de se estabelecer com rigor a distin��o entre formalidade extr�nseca e intr�nseca, sendo leg�timo afirmar que h� casos em que a omiss�o de forma, como, por exemplo, a falta de indica��o do dispositivo legal infringido, desde que o fato esteja perfeitamente identificado, por n�o caracterizar um v�cio intr�nseco , n�o prejudica a validade do procedimento fiscal, como reconhece pacificamente a nossa jurisprud�ncia administrativa.
Todavia, se a aus�ncia de formalidade for intr�nseca ou visceral - a defini��o do fato tribut�rio, por hip�tese - ela determina a nulidade do ato administrativo de lan�amento, fora do contexto do v�cio formal. Oportunas e insuspeitas, a esse respeito, as conclus�es do Mestre Luiz Henrique Barros de Arruda, grafadas nesses perempt�rios termos: "o lan�amento que, embora tenha sido efetuado com aten��o aos requisitos de forma e �s formalidades requeridas para a sua feitura, ainda assim, quer pela insufici�ncia na descri��o dos fatos, quer pela contradi��o entre seus elementos, efetivamente n�o permitir ao sujeito passivo conhecer com nitidez a acusa��o que lhe � imputada � igualmente nulo por falta de materializa��o da hip�tese de incid�ncia e/ou o il�cito cometido; nessa hip�tese, n�o pode o Fisco invocar em seu benef�cio o disposto no artigo 173, inciso II, do CTN, aplic�vel apenas �s faltas formais" (destaques acrescidos).
Essa vis�o rigorosamente t�cnica e insuspeita, pois formada ao tempo em que o autor exercia a fun��o de Auditor-Fiscal, encontra apoio na mais abalizada doutrina nacional.
Sacha Calmon Navarro Co�lho, por sua precis�o habitual, merece o primeiro destaque, verbis: "Em s�ntese, embora an�malo em rela��o � teoria geral da decad�ncia, que n�o admite interrup��es, pois que sua marcha � fatal e perempt�ria, o sistema do C�digo adotou uma hip�tese de interrup��o da caducidade. Mas h� que entend�-la com temperamentos. Em rigor, j� teria ocorrido um lan�amento, e, pois, o direito de cr�dito da Fazenda j� estaria formalizado. N�o h� mais falar em decad�ncia. Em real verdade, est� a se falar em anula��o de lan�amento - por isso que inaproveit�vel - e sua substitui��o por outro, hip�tese, por exemplo, de lan�amento feito por autoridade incompetente para faz�-lo (o SERPRO, v.g., e n�o o funcion�rio fiscal da Receita Federal" (Curso de Direito Tribut�rio Brasileiro, editora Forense, p�g. 722 - grifo acrescido). Luciano da Silva Amaro tem posicionamento parecido, a saber:
"O Art. 173, II [CTN], cuida de situa��o particular; trata-se de hip�tese em que tenha sido efetuado um lan�amento com v�cio de forma, e este venha a ser 'anulado'(ou melhor, declarado nulo, se tivermos presente que o v�cio de forma � causa de nulidade, e n�o de mera anulabilidade) por decis�o (administrativa ou judicial) definitiva. Nesse caso, a autoridade administrativa tem novo prazo de cinco anos, contados da data em que torne definitiva a referida decis�o, para efetuar novo lan�amento de forma correta. O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um s� tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrup��o e suspens�o do prazo decadencial (suspens�o porque o prazo n�o flui na pend�ncia do processo em que se discute a nulidade do lan�amento, e interrup��o porque o prazo recome�a a correr do in�cio e n�o da marca j� atingida no momento em que ocorreu o lan�amento nulo). De outro, o dispositivo � de uma irracionalidade gritante. Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolu��o do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a consuma��o da decad�ncia, e � realizado um lan�amento nulo, admita-se que, enquanto se discute esse lan�amento, o prazo fique suspenso, mas, resolvida a pendenga formal, n�o faz qualquer sentido dar ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como 'pr�mio' por ter praticado um ato nulo" (Direito Tribut�rio Brasileiro, Saraiva, p�g. 381). Com o devido respeito ao Mestre citado, no tocante ao prazo adicional oferecido ao Fisco, � poss�vel gravar uma interpreta��o que melhor se coaduna com essa regra especial, garantindo a vig�ncia ao questionado inciso II, do artigo 173, do CTN. Com efeito, diante de um lan�amento declarado nulo por v�cio formal, o Fisco teria o direito de repisar o lan�amento no prazo original de decad�ncia, vale dizer, no prazo original dos 5 (cinco anos) para feitura do imprescind�vel lan�amento. Feito esse registro, lan�ando os olhos para o outro espectro doutrin�rio, imp�e-se dar a palavra final ao Mestre Ives Gandra da Silva Martins, verbis:
"Entendemos que a solu��o do legislador n�o foi feliz, pois deu para a hip�tese excessiva elasticidade a beneficiar o Er�rio no seu pr�prio erro. Premiou a imper�cia, a neglig�ncia ou a omiss�o governamental, estendendo o prazo de decad�ncia. A nosso ver, contudo, sem criar uma interrup��o (...). Devemos compreender, por�m, o artigo no esp�rito que norteia todo o C�digo Tribut�rio, que considera cr�ditos tribut�rios definitivamente constitu�dos aqueles que se exteriorizem por um lan�amento, o qual pode ser modificado, constituindo um novo cr�dito tribut�rio. Ora, o que fez o legislador foi permitir um novo lan�amento n�o formalmente viciado sobre obriga��o tribut�ria j� definida no primeiro lan�amento mal elaborado . Pretendeu, com um prazo suplementar, beneficiar a Fazenda a ter seu direito � constitui��o do cr�dito tribut�rio restabelecido, eis que claramente conhecida a obriga��o tribut�ria por parte dos sujeitos ativo e passivo. Beneficiou o culpado, de forma injusta, a nosso ver, mas tendendo a preservar para a hip�tese de um direito j� previamente qualificado, mas inexeq�ivel pelo v�cio formal detectado" (cita��o contida no C�digo Tribut�rio Nacional Comentado, obra coletiva dos Magistrados Federais, sob a coordena��o do Juiz Vladimir Passos de Freitas, publicada pela Revista dos Tribunais, p�g. 664 - destaques acrescidos).
Como visto, h� um ponto comum em todos os mestres citados: o lan�amento substitutivo s� tem lugar se a obriga��o tribut�ria j� estiver perfeitamente definida no lan�amento primitivo. Neste plano, haveria uma esp�cie de prote��o ao cr�dito p�blico j� formalizado, mas contaminado por um v�cio de forma que o torna inexeq�ivel. Bem sopesada, percebe-se que a regra especial do artigo 173, II, do CTN impede que a forma prevale�a sobre o fundo. � preciso, contudo, como sabiamente afirma o mestre Ives Gandra, que esse direito esteja previamente qualificado.
3. O V�CIO FORMAL NO CONTEXTO DAS IN SRF 54/97 E 94/97
A Instru��o Normativa SRF n� 54/97 n�o trata apenas de nulidade por v�cio formal, muito pelo contr�rio, o seu artigo 5� define os elementos que a notifica��o de lan�amento deve conter, listando didaticamente os requisitos necess�rios para resguardar a validade do lan�amento, em conson�ncia com o artigo 142 do CTN. Ora, os elementos do lan�amento definidos no artigo 142 em destaque representam formalidades intr�nsecas ou viscerais desse ato administrativo, para usar a terminologia dos Mestres anteriormente citados; portanto, n�o tem sentido afirmar que toda nulidade do lan�amento ultimado por notifica��o interna decorre de um v�cio formal. A falta de caracteriza��o ou de determina��o do fato tribut�rio no lan�amento primitivo � um bom exemplo de nulidade n�o vinculada a v�cio formal. Oportunas, neste ponto, as li��es do Mestre Alberto Xavier: "O artigo 142 do C�digo Tribut�rio Nacional cont�m uma defini��o de lan�amento, estabelecendo que "compete privativamente � autoridade administrativa constituir o cr�dito tribut�rio pelo lan�amento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o correspondente, determinar a mat�ria tribut�vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplica��o da penalidade cab�vel', acrescentando o Par�grafo �nico que a atividade administrativa de lan�amento � vinculada e obrigat�ria, sob pena de responsabilidade funcional" ( Do Lan�amento Teoria Geral do Ato do Procedimento e do Processo Tribut�rio, Forense, p�g. 23) Ora, a aus�ncia desses elementos ou de algum deles, inquestionavelmente, d� causa � nulidade do lan�amento por defeito de estrutura e n�o apenas por um v�cio formal, caracterizado, como visto anteriormente, pela inobserv�ncia de uma formalidade exterior ou extr�nseca necess�ria para a correta configura��o desse ato jur�dico. Com efeito, as Instru��es Normativas SRF n� 54/97 e 94/97 n�o estabeleceram uma regra geral determinando que em todos os casos deve haver novo lan�amento, fundado no v�cio formal. Deveras, o � 1� do art. 6� da IN SRF n� 54/97 tem a seguinte reda��o:
"� 1� A declara��o de nulidade n�o impede, quando for o caso, a emiss�o de nova notifica��o de lan�amento" (grifo acrescido).
A express�o "quando for o caso" tem uma n�tida fun��o restritiva no contexto normativo da referida instru��o, em perfeita harmonia, portanto, com a interpreta��o estrita aplic�vel � regra excepcional de decad�ncia institu�da pelo artigo 173, II, do CTN em destaque. Um bom exemplo de v�cio formal, no contexto da Instru��es Normativas SRF n� 54/97, seria a falta de indica��o do n�mero da matr�cula da autoridade respons�vel pela notifica��o, posto que no rigor do artigo 11 do Decreto n� 70.235/72, a notifica��o de lan�amento s� pode ter sido expedida pelo Delegado, diretamente ou por delega��o, pois ele � o "chefe do �rg�o expedidor" da aludida notifica��o. A situa��o n�o se altera quando se examina a Instru��o Normativa n� 94/97, posto no in�cio do seu artigo h� uma ressalva parecida com a constante do � 1� da IN SRF 54/97, grafada nestes termos:
"Sem preju�zo do disposto no artigo 173, II, da Lei n� 5.172/66 [CTN] ser� declarada a nulidade do lan�amento (...)"
4. O V�CIO FORMAL N�O ADMITE INVESTIGA��ES ADICIONAIS
Neste contexto, � l�cito concluir que as investiga��es intentadas no sentido de determinar, aferir, precisar o fato que se pretendeu tributar anteriormente, revelam-se incompat�veis com os estreitos limites dos procedimentos reservados ao saneamento do v�cio formal. Com efeito, sob o pretexto de corrigir o v�cio formal detectado, n�o pode Fisco intimar o contribuinte para apresentar informa��es, esclarecimentos , documentos etc tendentes a apurar a mat�ria tribut�vel. Se tais provid�ncias forem necess�rias, significa que a obriga��o tribut�ria n�o estava definida e o v�cio apurado n�o seria apenas de forma, mas, sim, de estrutura ou da ess�ncia do ato praticado.
Deveras, como visto anteriormente, a ado��o da regra especial de decad�ncia prevista no artigo 173, II, do CTN, no plano do v�cio formal, que autoriza um segundo lan�amento sobre o mesmo fato, exige que a obriga��o tribut�ria tenha sido plenamente definida no primeiro lan�amento. Vale dizer, para usar as palavras j� transcritas do Mestre Ives Gandra Martins, o segundo lan�amento visa "preservar um direito j� previamente qualificado, mas inexeq�ivel pelo v�cio formal detectado". Ora, se o direito j� estava previamente qualificado, o segundo lan�amento, suprida a formalidade antes n�o observada, deve basear-se nos mesmos elementos probat�rios colhidos por ocasi�o do primeiro lan�amento. Leia tamb�m os seguintes coment�rios da FISCOSoft:
· 05/12/2008 - Processo Administrativo Tribut�rio - Altera��es Importantes - Medida Provis�ria n� 449/2008· 04/09/2001 - Diferen�as Apuradas em Declara��es Prestadas � Receita Federal - Lan�amento de Of�cio - MP n� 2.158-35/2001, Art. 90
· 31/07/2001 - Lan�amento de Of�cio - Procedimentos Preliminares - Altera��es Importantes - MP n� 2.158-34/2001, Art. 71
· 26/11/1999 - Fiscaliza��o - Direitos do Contribuinte - Port. SRF n� 1.265/99
Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.- Publicado em 24/11/1999
· Den�ncia Espont�nea e Lan�amento por Homologa��o: An�lise Cr�tica da Atual Posi��o do STJ. - Denny Anderson Maia Palha*· Restitui��o de Tributos Sujeitos a Lan�amento por Homologa��o - An�lise do EREsp n� 644736/PE, julgado pela Corte Especial do STJ - Everton Hertzog Castilhos*· Lan�amento por Homologa��o Decad�ncia - Termo Inicial - Walcemir de Azevedo de Medeiros*
· O INSS e a Decad�ncia do Direito de Lan�ar as Contribui��es Sociais - Iran Jos� de Chaves*
· O Prazo Decadencial e a Decis�o Judicial Impeditiva de Lan�amento - Carlos Eug�nio Barreto Alves Rocha*