Source: https://www.haufe.de/finance/finance-office-professional/bfh-urteil-vom-26062007-iv-r-905-veroeffentlicht-am-19092007_idesk_PI11525_HI1799982.html
Timestamp: 2019-12-06 19:07:21
Document Index: 5648534

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 118', '§ 126', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 9', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 15']

BFH Urteil vom 26.06.2007 - IV R 9/05 (veröffentlicht am 19.09.2007) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 26.06.2007 - IV R 9/05 (veröffentlicht am 19.09.2007)
Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 GewStG beim Grundstücksunternehmen trotz Gewerbesteuerbefreiung des nutzenden Unternehmens
FG Berlin (Entscheidung vom 08.12.2004; Aktenzeichen 6 K 6562/00)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gewerblich geprägte Einkünfte aus der Verwaltung und Vermietung eines großen Einkaufszentrums mit Ladenpassage, Theater, Büros, einem Hotel sowie einem Spielcasino. Die Gesamtmietfläche betrug 73 685,83 qm. Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr (1990) eine GmbH als Komplementärin mit ca. 90 v.H. sowie als Kommanditisten u.a. die X-OHG mit 2,44 v.H. Die X-OHG hielt unmittelbar oder mittelbar sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH und bildete mit ihr zudem eine atypisch stille Gesellschaft, so dass sie letztlich über Mitunternehmeranteile von 90 v.H. verfügte. An der X-OHG war X mit 55 v.H. beteiligt. Er war zudem Geschäftsführer der GmbH und der Klägerin.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die für das Streitjahr (1990) beanspruchte erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen i.S. von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 7 996 175 DM mit der Begründung, die Kürzung sei nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht zu gewähren, weil der vermietete Grundbesitz teilweise dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters X diene.
Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie machte geltend, die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG lägen nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vor. Der Grundbesitz der Gesellschaft diene --wenn überhaupt-- dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters nur zu einem ganz kleinen Teil. Außerdem sei zu beachten, dass die Mieterin eine Spielbank betreibe, die wegen der Besteuerung ihrer Erträge durch die Spielbankabgabe von der Gewerbesteuer befreit sei.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, entgegen der Auffassung des Reichsfinanzhofs --RFH-- (Urteil vom 19. September 1939 I 270/38, RStBl 1940, 38) entfalle nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags auch dann, wenn nur ein unwesentlicher Teil des Grundbesitzes dem Gesellschafter zur gewerblichen Nutzung überlassen werde. Eine andere Lösung würde zu Abgrenzungsproblemen führen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auch nicht in der Weise teleologisch zu reduzieren, dass die erweiterte Kürzung zu gewähren sei, wenn das nutzende Unternehmen --wie die der Spielbankenabgabe unterliegenden Spielbanken-- von der Gewerbesteuer befreit sei. Von der Gewerbesteuerbefreiung werde nur der eigentliche Spielbankenbetrieb betroffen. Nicht befreit seien dagegen andere Tätigkeiten wie etwa ein Restaurantbetrieb.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
2. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die --wie die Klägerin-- ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
a) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die S-KG nicht zu ihren Gesellschaftern gehörte. Der Grundbesitz dient nämlich auch dann dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen des Grundstücksunternehmens, wenn das Grundstück --wie im Streitfall-- von einer Gesellschaft genutzt wird, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168). Der BFH hat bereits in seinem Urteil vom 18. Dezember 1974 I R 10/73 (BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268) zutreffend darauf hingewiesen, dass andernfalls ein Grundstücksunternehmen --entgegen dem mit § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG verfolgten Zweck-- die erweiterte Kürzung bereits dann beanspruchen könnte, wenn der den Grundbesitz nutzende Gesellschafter einen Dritten mit einer minimalen Beteiligung in sein Unternehmen aufnähme (vgl. auch Senatsurteil vom 7. April 2005 IV R 34/03, BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576).
Auch der mittelbar über eine Personengesellschaft etwa an einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter ist "Gesellschafter" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Diese Auslegung ist mit dem möglichen Wortsinn des Begriffs "Gesellschafter" vereinbar. Bei der Auslegung des dem Zivilrecht entlehnten Tatbestandsmerkmals "Gesellschafter" in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist der BFH nicht an das zivilrechtliche Verständnis dieses Tatbestandsmerkmals gebunden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168).
Maßgeblich für die Auslegung des Begriffs "Gesellschafter" ist --entsprechend den vorstehenden Ausführungen zu II. 3. a-- der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Er würde verfehlt, wenn es den Gesellschaftern eines Grundstücksunternehmens in der Rechtsform einer GmbH möglich wäre, durch Übertragung ihrer Geschäftsanteile auf eine Personengesellschaft den Grundbesitz für eigengewerbliche Zwecke zu nutzen, ohne die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu verlieren (BFH-Urteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168).
a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 ausgeführt hat, ist es prinzipiell ohne Bedeutung, in welchem Umfang der Gesellschafter oder Genosse an der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist. Für die Beteiligung an der mietenden Gesellschaft kann nichts anderes gelten. Allerdings hat der Senat in Erwägung gezogen, ob nicht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dafür sprechen könnte, die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags dann zu gewähren, wenn die Beteiligung eine Bagatellgrenze von 1 v.H. nicht erreicht. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob eine solche Grenze --abgesehen von Abgrenzungsschwierigkeiten-- überhaupt sinnvoll ist, weil auch eine geringe Beteiligung große wirtschaftliche Bedeutung haben kann (so z.B. Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 210, 211). Jedenfalls ist mit der Beteiligung des Gesellschafters X in Höhe von 10 v.H. die genannte Bagatellgrenze weit überschritten.
b) Lässt der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG noch eine Auslegung zu, derzufolge die Bagatellbeteiligung an der mietenden Gesellschaft nicht dazu führt, dass das Grundstück "dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen" dient, so gestattet der Wortlaut doch keine Auslegung der Art, dass es auf den Umfang des überlassenen Grundbesitzes ankäme. Das ergibt sich daraus, dass die Gewerbesteuervergünstigung zu versagen ist, wenn der Grundbesitz "ganz oder zum Teil" in der genannten Weise verwendet wird. Mit dieser Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er dem Einwand, der Grundbesitz diene nur zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen, keine Bedeutung beimessen wollte. Das bedeutet zugleich, dass es auf die Größe des vermieteten Grundstücksteils nicht ankommen kann. Hiermit überschreitet der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit. Die Gesetzesfassung vermeidet vielmehr eine Auseinandersetzung über den richtigen Maßstab für eine etwaige Unerheblichkeit des dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Vermietungsgesellschaft dienenden Grundbesitzes (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659 zum Erfordernis der Ausschließlichkeit der Grundstücksverwaltung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; zu § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG: Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 108; Güroff in Glanegger/ Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 9 Rz 33; Herlinghaus, EFG 2005, 1149; Wendt, FR 2000, 1033, 1039).
Der Senat folgt damit nicht der im Urteil des RFH in RStBl 1940, 38 beiläufig geäußerten Auffassung, die Vergünstigung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei dann zu gewähren, wenn nur ein ganz unwesentlicher Teil des Grundstücks dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene, besonders wenn dies nur vorübergehend sei. Diese Äußerung, die von der Finanzverwaltung in Abschn. 60 Abs. 4 Satz 9 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) aufgenommen wurde, hat soweit erkennbar in keinem Fall dazu geführt, dass tatsächlich wegen der Geringfügigkeit des vermieteten Grundbesitzes die in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG angeordnete Rechtsfolge nicht eingetreten wäre. Der RFH selbst hielt in seinem Urteil in RStBl 1940, 38 einen Anteil von 2 v.H. des Grundbesitzes (200 qm aus 10 000 qm) und etwa 3,5 v.H. der Miete (3 000 RM aus 84 800 RM) nicht für unwesentlich. In ähnlicher Weise hat das FG Düsseldorf in seinem rechtskräftigen Urteil vom 24. Februar 2005 14 K 5604/01 G (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1148) entschieden, dass Flächen von 481 qm (1,68 v.H. der Gesamtfläche) und Mieteinnahmen von 126 636 DM (2,6 v.H. der Gesamtmiete) nicht als geringfügig und unbedeutend anzusehen sind.
Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798, und vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFH/NV 2007, 637, unter II. 3. a bb der Gründe; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 381 f.).
a) § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hat den Sinn, zu verhindern, dass der ein eigenes Grundstück nutzende Einzelunternehmer schlechter gestellt wird als ein Gewerbetreibender, der ein Grundstück nutzt, das er einer zwischengeschalteten Gesellschaft überlassen hat. Eine solche Schlechterstellung tritt nicht ein, wenn das nutzende Unternehmen nicht der Gewerbesteuer unterliegt. So war im Streitjahr ein Einzelunternehmer, der eine Spielbank betrieb, "für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz … erhoben werden", befreit (§ 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938, RGBl I 1938, 955, der Vorgängervorschrift der heute geltenden Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 GewStG; vgl. Güroff in Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 3 Nr. 1 Rz 7). Dasselbe gilt nach dem Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 19. Dezember 1995 S 2241 - 21 - 31 (Balke, Der Betrieb 1997, 753) für den Mitunternehmer einer Spielbank-Gesellschaft, der der Gesellschaft ein Grundstück zum Betrieb der Spielbank überlässt.
c) Die Annahme, der Gesetzgeber habe bewusst eine Regelung gewählt, derzufolge die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags immer dann zu versagen ist, wenn der überlassene Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient, ohne dass es darauf ankäme, ob dieser Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer unterliegt, könnte nur --wie auch vom FA vorgetragen-- auf Praktikabilitätsgesichtspunkte gestützt werden. Einer solchen Annahme steht jedoch entgegen, dass --jedenfalls bei Beachtung der nachstehend aufgeführten Einschränkungen (s.u. II. 5. e)-- durchgreifende Abgrenzungsprobleme nicht zu erkennen sind, dass aber andererseits dem Gesetzgeber nicht zu unterstellen ist, er würde im Rahmen der Ausübung seines Ermessens eine gleichheitswidrige Behandlung zugunsten nachrangiger Praktikabilitätserwägungen in Kauf nehmen.
d) Das gefundene Ergebnis entspricht auch der Tendenz der Rechtsprechung des BFH, derzufolge gewerbliche Aktivitäten, die von der Gewerbesteuer befreit sind, zwar zu einer Abfärbung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder zur Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung führen, es in diesen Fällen jedoch keines Schutzes des Gewerbesteueraufkommens bedarf und sich daher die Gewerbesteuerbefreiung auf den infolge "Abfärbung" oder Betriebsaufspaltung begründeten Gewerbebetrieb erstreckt (Senatsurteil vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, und BFH-Beschluss vom 12. Mai 2004 X R 59/00, BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607).
BFH/NV 2007, 2197
BStBl II 2007, 893
BFHE 2007, 173
BFHE 219, 173
BB 2007, 2158
DB 2007, 2351
DStR 2007, 1716
DStRE 2007, 1347
DStZ 2007, 715
FR 2008, 43
GStB 2007, 42
NWB 2007, 3406
NWB 2008, 1865
DWW 2007, 434
StuB 2007, 749
ZKF 2008, 144
ZfIR 2007, 735
GmbHR 2007, 1170