Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-4462-2003-30-03-2006-54291
Timestamp: 2018-12-14 00:42:37
Document Index: 206570800

Matched Legal Cases: ['artículo 13', 'artículo 19', 'artículo 13', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 19', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 31', 'artículo 184', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 12', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 13', 'artículo 77']

Resolución de TEAC, 00/4462/2003, 30-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4462/2003 de 30 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/4462/2003
Se confirma el aumento realizado por la inspección del ajuste positivo de la entidad en la provisión genérica por insolvencias correspondiente a obligaciones y bonos de no residentes, ya que la entidad no la había efectuado siguiendo la mecánica general contable que es la regla general para la provisión genérica y dado que no existía ninguna norma transitoria en el Real Decreto 3472/2000.
En la Villa de Madrid, a 30 de marzo de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuestas por la entidad X, con domicilio a efectos de notificaciones en ... y actuando en su nombre y representación D. ..., contra acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 27 de octubre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Tributación Consolidada), ejercicio 2000, por importe de 648.886,51 €, y contra acuerdo sancionador asociado a aquel, de fecha 28 de octubre de 2003, por importe de 151.226,26 €.
PRIMERO: Con fecha 9 de septiembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad, como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., Acta A02 (de disconformidad) num. 70745395, por el concepto impositivo y período indicados.
I) En relación con la entidad dominante X: A) No se admite la solicitud del sujeto pasivo respecto a que se realice con ocasión de la regularizacion el ajuste negativo al resultado contable por el concepto "Diferimiento por reinversión" en la parte correspondiente a los beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.
B) Tampoco se admite esa misma solicitud respecto a la "corrección por depreciación monetaria" correspondiente al beneficio procedente de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.
C) Dotación genérica a la provisión para insolvencias: considera la Inspección que ha de incrementarse la base imponible en 83.217.271 pts (500.145,87 €), en concepto de saldo de dicha provisión correspondiente a Obligaciones y Bonos de no residentes, que no ha sido ajustado a efectos fiscales.
D) Cuotas de IVA de ejercicios anteriores; considera la Inspección que debe incrementarse la base imponible en 263.928.757 pts (1.586.243,78 €) al no admitir como gasto a efectos fiscales las cuotas de IVA devengado y no repercutidas derivadas de Actas de Inspección.
II) En relación con la entidad dominada W, S. A.: 2.873.046 ptas (17.267,35 €), correspondientes a intereses de demora tributarios liquidados mediante actas de Inspección y devengados en el período transcurrido antes de 1-1-96. No procede, a juicio de la Inspección, reconocer a tales gastos el carácter de deducibles porque durante el período anterior a 1-1-96 (vigente la Ley 61/78) no cabía reputarlos como gastos necesarios para la obtención de los ingresos, a la luz del artículo 13 de la Ley 61/1978 y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-98. No siendo deducibles durante el período en que se devengaron, tampoco cabrá reputarlos deducibles en otro posterior a 31-12-95 (ya vigente la Ley 43/95) pues ello supondría una menor tributación, prohibida por el artículo 19.3 de la Ley 43/1995.
En consecuencia, se formula propuesta de liquidación con una base imponible de 17.736.526.779 pts (106.598.672,84 €), una cuota resultante del acta de 588.065,67 €, unos intereses de demora de 60.820,84 € y una deuda a ingresar de 648.886,51 €.
SEGUNDO.- Emitido el correspondiente Informe ampliatorio, y no habiendo presentado la entidad interesada alegaciones en el plazo habilitado al efecto, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe O.N.I. dictó, con fecha 27 de octubre de 2003, el correspondiente acuerdo de liquidación provisional, confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta. De la liquidación practicada resulta una deuda tributaria de 648.886,51 €. integrada de cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el mismo 27 de octubre.
TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 28 de octubre de 2003 reclamación económico-administrativa en el Tribunal Regional de ... para ante este Tribunal Central. Notificada la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, la reclamante presentó con fecha 26 de febrero de 2004 escrito en el que alega, en síntesis, lo siguiente: I) En relación con X: 1°.- Admisibilidad de la aplicación del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria en inmuebles adjudicados en pago de deudas.
Añade que este mismo Tribunal Económico-Administrativo Central, al pronunciarse en relación a la deducibilidad fiscal del fondo de saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas (Resoluciones de 14 de abril de 1999, 22 de diciembre de 2000 y 23 de febrero de 2001), confirma el carácter de inmovilizado de los inmuebles adjudicados y en la mas reciente de 07-03-03 ha admitido la aplicación de la corrección monetaria a los inmuebles adquiridos en pago de deudas. Además, X, como entidad de crédito, debe atenerse a las disposiciones emanadas por el Banco de España en materia contable y en especial a la Circular 4/91, de 14 de junio, y la entidad reclamante en todo momento ha aplicado lo establecido en el punto 6 de la Norma Tercera de dicha Circular respecto a las provisiones cuestionadas. 2º) Deducibilidad de la dotación genérica a la provisión para insolvencias por entender que procedía el ajuste realizado. 3º) Deducibilidad de las cuotas de IVA derivadas de Actas de Inspección, sin posibilidad de repercutirlas a los destinatarios de las operaciones que dieron lugar a su devengo.
II) En relación con W, S. A.: Deducibilidad de los intereses de demora liquidados mediante actas de inspección.
Considera que el criterio mantenido por la Inspección no se ajusta a Derecho, en primer lugar, porque la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora (que es indiscutible al amparo de la doctrina del Tribunal Constitucional) avala precisamente su deducibilidad fiscal y, en segundo lugar, porque expresamente la Ley del I.S. aplicable contemplaba la deducibilidad fiscal de los intereses de demora La argumentación de la Inspección respecto a la deducibilidad sólo de los intereses devengados a partir del 1-1-96 no es admisible porque la Ley 61/1978 y su normativa de desarrollo estaba derogada y no era aplicable al caso examinado, pero además, los intereses de demora eran fiscalmente deducibles al amparo de la Ley 61/1978 y normativa de desarrollo, como entendió el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 24 de octubre de 1990, debiendo efectuarse la imputación en el período impositivo en el que se liquidan las actas correspondientes.
CUARTO: Con fecha 18 de noviembre de 2003 la Jefa Adjunta de la Oficina Nacional de Recaudación comunica a la interesada que se encuentra suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado, con efectos desde e1 30 de octubre de 2003.
QUINTO: Con fecha 28 de octubre de 2003 se adoptó, seguida la tramitación prevista en derecho, acuerdo sancionador del Inspector Jefe adjunto de la ONI, correspondiente al acta asociada de referencia, período 1998, en el que se sancionan, según los términos propuestos por el actuario, únicamente las siguientes conductas: dotación a la provisión genérica por Insolvencias; cómputo como gasto del ejercicio las cuotas a ingresar por IVA resultantes de actas de Inspección, que no eran firmes por hallarse recurridas.
Teniendo en cuenta que en la liquidación se incluyen otros aspectos objeto de regularización pero que no son sancionados, la sanción a imponer se calcula con un criterio de proporcionalidad en cuanto al cómputo del impacto de las conductas sancionables y aplicando el porcentaje de sanción mínimo, sin ningún criterio de graduación. Resulta un importe de sanción de 25.161.932 pts (151.226,26 €).
Dicho acuerdo sancionador fue notificado a la interesada el 29 de octubre de 2003.
SEXTO: La entidad interpuso contra el anterior acuerdo reclamación económico-administrativa en el Tribunal Regional para ante este Tribunal Central el 3 de noviembre de 2003. Formuló alegaciones, en el trámite al efecto concedido, el 23 de abril de 2004, consistentes, en síntesis, en la ausencia de culpabilidad, basada en la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.
SÉPTIMO: Concedido, con fecha de acuse de recibo de 25 de abril de 2005, trámite de audiencia de conformidad con la disposición transitoria 4ª. 1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, hasta el momento no se han formulado alegaciones por la interesada.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente.
SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en la presente reclamación son las relativas a determinar: 1º) Si son o no fiscalmente deducibles los intereses de demora incluidos en actas de inspección; 2º) Aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas; 3º) Deducibilidad a la dotación genérica para Insolvencias correspondiente a Obligaciones y Bonos de no residentes; 4º) Deducibilidad de las cuotas de IVA resultantes de actas incoadas por la Inspección y 5) Procedencia de la sanción.
TERCERO: Respecto a la deducibilidad de los intereses de demora incluidos en actas de inspección , del examen del expediente se desprende que la interesada contabilizó en la cuenta 69500000 "Otras provisiones específicas" una dotación por diversas actas de Inspección por un total de 26.450.885 pts (158.973,02 €), de las cuales 2.969.492 pts (17.847,01 €) correspondían a intereses de demora generados en períodos anteriores a 31-12-1995.
La Inspección consideró que no eran fiscalmente deducibles en 1999 los intereses de demora correspondientes al período anterior a 31.12.1995 y, por tanto, procedía ajustar la base imponible en sentido positivo en un importe de 2.969.492 pts (17.847,01 €). Así, la Inspección sostiene que no podían considerarse como deducibles gastos que, devengados bajo la vigencia de la Ley 61/1978, fueron contabilizados en dicho ejercicio 1999 , por cuanto, de aceptarse su deducción se habría producido una tributación inferior respecto de la que hubiese correspondido si su cómputo se hubiese hecho en el año en que se devengaron, durante la vigencia de la Ley 61/78, en que no procedía reconocer a los intereses de demora liquidados en actas el carácter de deducibles por no ser gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
CUARTO: Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos por la Inspección en el acuerdo impugnado, resulta necesario hacer referencia, en primer lugar, a la deducibilidad o no de los intereses de demora derivados de actas de inspección durante la vigencia de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, hay que destacar que, puesto que tanto el Tribunal Supremo, como el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, y este Tribunal Central en reiteradas resoluciones, han reconocido la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora, éstos responden al mismo fundamento que los gastos financieros, que son, por su naturaleza, deducibles de los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.e) de la Ley 61/1978 y el artículo 109 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, este Tribunal Central, en los supuestos a los que era aplicable la mencionada Ley 61/1978 y el Reglamento que la desarrolla, ha mantenido en reiteradas resoluciones (entre otras, de 20 de julio y 26 de octubre e 2001, 26 de abril y 31 de octubre de 2002, 24 de octubre de 2003 y 1 de julio de 2005) el criterio de que estos responden al mismo fundamento que los gastos financieros a que se refieren el artículo 109 del RIS de 1982.
En relación con lo anterior, hay que destacar que en el supuesto que nos ocupa, la cuantía del gasto correspondiente a los intereses de demora no resulta conocido hasta el ejercicio en que se produce la liquidación por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, al no poder conocer con anterioridad el importe de ese gasto (ni siquiera su existencia), tampoco puede efectuarse registro contable alguno, de modo que la entidad inspeccionada contabilizará normalmente los intereses de demora derivados de las actas en el ejercicio en que se firman las mismas (si son de conformidad) o en el que se notifican las correspondientes liquidaciones (si son en disconformidad). En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, y habiéndose admitido la deducibilidad de los intereses de demora también durante la vigencia de la Ley 61/1978, y no constando en el expediente ninguna otra circunstancia que pruebe que el contribuyente se está beneficiando de una tributación inferior al imputar el gasto al ejercicio 1999, resulta conforme a Derecho la imputación a efectos fiscales del gasto total por intereses de demora en el período en que se incoaron las actas, no siendo admisible la tesis de la Inspección. Por lo expuesto, deben estimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.
QUINTO: La segunda cuestión planteada es la relativa a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas.
En cuanto al diferimiento por reinversión, el artículo 21 ("Reinversión de beneficios extraordinarios") de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".
En el supuesto que nos ocupa, la entidad dominante del Grupo en el ejercicio 2000 obtuvo un beneficio procedente de la enajenación de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas. Sin embargo la entidad no efectuó ningún tipo de ajuste extracontable negativo por el concepto del artículo 21. A pesar de ello, solicita de la Inspección que, con ocasión de la regularización que se llevaba a cabo, se efctuasen por la Inspección los ajustes correspondientes. La Inspección no admite tal petición por entender que los citados inmuebles no pueden acogerse a ese beneficio fiscal pues no quedan incluidos dentro del ámbito objetivo marcado por el artículo 21 de la L.I.S. para poder acogerse al régimen de diferimiento por reinversión, ya que no forman parte del inmovilizado de la entidad, puesto que su función no es servir a la actividad de la empresa ni permanecer de forma duradera en la misma. Además, señala la Inspección que los elementos adjudicados en pago de deudas tampoco pueden acogerse al diferimiento previsto en el artículo 21 de la L.I.S. porque lo impide el espíritu y finalidad de la misma, ya que no tiene sentido incentivar una inversión de reposición en este caso, pues la entidad de crédito no pretendía invertir en estos inmuebles cuando se los adjudicó. Por su parte, la reclamante alega básicamente que, puesto que ni la Ley 43/1995 ni el resto del ordenamiento tributario definen qué debe entenderse por "inmovilizado", habrá que acudir a la normativa contable y, por aplicación de la Circular 4/1991 del Banco de España y del Plan General de Contabilidad, los activos adjudicados deberían clasificarse en el inmovilizado. En cuanto a los razonamientos de la Inspección sobre la finalidad y el espíritu de la norma que establece el diferimiento por reinversión, la entidad manifiesta que la norma es suficientemente clara y no hay que buscar restricciones o exclusiones donde la norma no los establece.
SÉXTO: De lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto se deduce que el diferimiento por reinversión se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial y valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades. Se trata, por tanto, de determinar si los inmuebles adquiridos en pago de deudas están incluidos en la categoría de inmovilizado material. Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte ("Definiciones relaciones contables"), al tratar el Grupo 2, "Inmovilizado", reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa". Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991 del Banco de España, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Es cierto que en la Norma Vigésimo Novena, epígrafe A), de la citada Circular se establece que forman parte del Inmovilizado Material: "... 3. Los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos (...)" (normalmente, inmuebles adjudicados al banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que, a renglón seguido, distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario). Como, según se ha indicado, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de un partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, de la salvedad que hace la propia Circular, en su Norma 29ª.3, cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados", se deduce que esos bienes no se integran en el inmovilizado. Y aunque es evidente que la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas "necesarios para la realización de sus actividades empresariales", tal amplitud literal no puede llevarse a ... una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intrascendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva Ley de la nota de afectación a actividades empresariales, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 señala que: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.
Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece también de sentido hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.
Por último, resulta conveniente destacar que lo aquí expuesto no contradice el criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, entre otras, en Resoluciones de 23 de febrero y 6 de abril de 2001, de admitir la deducibilidad fiscal, en sede de la Ley 61/1978, de las dotaciones que las entidades de crédito han de hacer a las provisiones que obligatoriamente dispone la Circular del Banco de España, sobre el valor neto contable de tales bienes a la fecha de su adquisición, cuando no sean enajenados en los plazos que indica, pues esta cuestión no tiene nada que ver con un estímulo a la inversión, sino con la necesidad de admitir una provisión que a las entidades de crédito les viene impuesta por las normas del Banco de España, a las que han de ajustarse y han de ajustar su tratamiento tributario, como ya establecía la O.M. de 29 de febrero de 1988. En consecuencia, por los motivos expuestos, hay que desestimar las pretensiones de la reclamante relativas a esta cuestión.
En este mismo sentido se pronunció este Tribunal Central en Resolución de ... de 2003, en relación con reclamación presentada por la misma interesada (R.G. ...), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.
SEPTIMO: Por lo que se refiere a la corrección monetaria, la cuestión que se plantea es la misma, la procedencia o no de su aplicación en función de que los inmuebles adjudicados en pago de deudas sean o no considerados como inmovilizado material.
Tampoco en este caso la entidad practicó la corrección monetaria en su autoliquidación, solicitando a la Inspección el ajuste con ocasión de la regularización; a lo que la Inspección se niega, al tratarse de beneficios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas.
A este respecto, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece que: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial, se deducirán hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983 calculada conforme a las siguientes reglas: ...". Posteriormente, la Ley 40/1998 ha dado una nueva redacción a este artículo limitando su aplicación a los bienes inmuebles. De este artículo se deduce que la corrección monetaria se aplica exclusivamente, en el ejercicio a que se refiere el presente expediente, sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial. La Inspección consideró en este caso que la renta positiva derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas no puede acogerse a la corrección monetaria prevista en el citado artículo 15.11 de la L.I.S. por los mismos argumentos por los que no admitía la aplicación del diferimiento por reinversión. Pues bien, por los mismos motivos expuestos en el Fundamento de Derecho precedente, cabe concluir que los inmuebles adquiridos en pago de deudas por las entidades financieras, dadas sus particularidades, no tienen a estos efectos el carácter de inmovilizado y, por tanto, no les resulta de aplicación la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995.
OCTAVO: La siguiente cuestión es la relativa a la dotación genérica a la provisión para Insolvencias correspondiente a obligaciones bonos de no residentes.
Según se desprende del expediente la entidad practicó el correspondiente ajuste extracontable positivo por la parte de provisión genérica por insolvencias no deducible a efectos fiscales, que ascendía a 3.261.225.969 pts. El punto de discrepancia radica en que, a juicio de la Inspección este ajuste debería haber comprendido 83.217.271 pts. adicionales, debido a no haberse calculado correctamente la parte de provisión correspondiente a obligaciones y bonos de no residentes.
El porqué de esta diferencia se halla en que, mientras que para calcular el oportuno ajuste positivo de la provisión, la Entidad ha procedido a comparar los saldos iniciales y finales de las distintas partidas a ajustar, en la correspondiente a obligaciones y bonos de no residentes no ha seguido este procedimiento. Así, la mecánica general seguida por la entidad es correcta y coherente con la naturaleza de la provisión genérica que, como su nombre indica, no se nutre de dotaciones específicas, sino por estimaciones globales de riesgos calculadas a partir de saldos, asimismo globales, de créditos.
Pues bien, como se ha indicado, en la partida a ajustar correspondiente a obligaciones y bonos de no residentes la entidad no ha seguido esta mecánica; en este sentido, el saldo final de este epígrafe era de 165.257.467 pts (993.217,38 €) y, sin embargo, el saldo final considerado por el sujeto pasivo no ha sido este sino el de 82.040.196 pts (493.071,51 €), cuya diferencia respecto al saldo final anterior es lo que determina el ajuste objeto de regularizacion por la Inspección. Aduce la entidad en justificación de ello que consideraba que sólo había que ajustar lo que identifica como dotaciones efectuadas en 2000 y, por ello, no tomó el saldo final de la provisión sino solo una parte de ello (82.040.196 pts (493.071,51 €), resultado de minorar el saldo contable en la parte de provisión que correspondería a obligaciones y bonos de no residentes que ya existían a principios de año.
El objeto de discusión se centra así en qué debe entenderse por "dotación" a la provisión genérica. Y el origen de la controversia se halla en la modificación normativa acaecida en el año 2000, por el RD 3472/2000, de 29 de diciembre, que dio nueva redacción al artículo 7.3 del RIS (RD.537/1997, de 14 de abril). Ello motivó que ese año 2000 fuera el primer ejercicio en el que debiese ser objeto de ajuste fiscal la parte de la dotación correspondiente a saldos de obligaciones y bonos de no residentes.
NOVENO: A este respecto, el artículo 7.3 del RIS en la redacción anterior a la modificación disponía: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la partes que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".
La nueva redacción introducida por el RD. 3472/2000, dejó el artículo 7.3 del RIS del siguiente modo: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la partes que de las mismas corresponda a valores negociados en mercados secundarios organizados, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles". (En ambas redacciones el subrayado es nuestro y corresponde a la modificación introducida).
Sintetizando las principales premisas que se derivan de la normativa, tenemos: el RIS, aprobado por el RD. 537/1997, de 14 de abril, reguló en los artículos 6 a 9 el régimen especial para las entidades financieras, a cuya reglamentación había remitido el artículo 12.2 de la LIS, que mantenía un régimen especial para estas entidades.
El artículo 7.3, enclavado, pues, en este régimen especial, proclama el principio general de que no serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias; pero admite como deducibles la dotación global derivada de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte que la misma corresponda, en lo que aquí interesa, a bonos y obligaciones de sectores residentes.
El RD 3472/2000 modifica la redacción de este apartado, incluyendo entre las dotaciones globales no admitidas a las estadísticas, se sigue manteniendo como deducibles las dotaciones derivadas de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/91, modificando la redacción de la excepción de la parte correspondiente a valores negociables en mercados secundarios organizados, en que antes se decía bonos y obligaciones de sectores residentes.
Quiere esto decir que antes de la modificación operada en el RIS, la dotación genérica a la provisión por insolvencias en la parte correspondiente a obligaciones y bonos no residentes era deducible mientras que a partir del RD 3472/2000, ya no.
El modo de operar en la aplicación del tránsito de una a otra norma es el que origina la diferencia objeto de impugnación.
DECIMO: La Inspección para determinar como la entidad debió practicar la dotación, acude al Plan General de Contabilidad; por el contrario la reclamante rechaza la aplicación de dicha norma contable sobre el fundamento de que ella aplica como norma contable la Circular 4/91.
Ahora bien, si bien es cierto que la entidad ha de aplicar dicha Circular, no lo es menos que la misma establece la manera de estimar el riesgo genérico existente en el ejercicio pero nada establece en cuanto al movimiento contable de la provisión genérica, para lo que hay que acudir al Plan General de Contabilidad. Este, en la 3ª parte, dedicada a "Definiciones y relaciones contables", en relación con la cuenta 490, "Provisión para insolvencias de tráfico", indica que su movimiento es el siguiente, según la alternativa adoptada por la empresa:
b) Se cargará igualmente al final del ejercicio, por la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 794.
En consecuencia, en un sistema de dotación genérica, como es la aquí contemplada, a la que se refiere el artículo 7.3 del RIS ha de llevarse a cabo la comparación entre saldo final y saldo inicial, como, por otra parte, hizo la entidad en todas las partidas excepto en la aquí considerada de obligaciones y bonos de no residentes. Con ello, parece que para la interesada no hay diferencia entre dotación a una provisión genérica y dotación a una específica, pues estaríamos siempre ante dotaciones perfectamente individualizables y asignables a una operación concreta cuyo riesgo se estuviese cubriendo, lo que, como sostiene la Inspección no es congruente con una provisión genérica, donde no existen dotaciones asignables a riesgos u operaciones concretas e identificables,y en la que el cómputo de la dotación no es sino el resultado del juego contable por el que, en cada ejercicio se libera la dotación del año anterior y se dota la correspondiente al calculado para el ejercicio presente.
Es cierto, como alega la reclamante, que en ocasiones el legislador ha establecido excepciones a esta mecánica, previendo específicamente que el importe a ajustar en el caso de provisiones genéricas no responda a esa diferencia de saldos resultante del juego de desdotacion y dotación; así sucedió con la disposición transitoria 11 de la Orden de 13 de julio de 1992, que fue la que estableció, y luego el RIS mantuvo, la exclusión de la parte correspondiente a bonos y obligaciones de sectores residentes de la deducibilidad de la dotación genérica prevista en la norma 11. 6 de la Circular 4/1991 a la que hemos hecho referencia. Pues bien en su disposición transitoria contempló expresamente que la excepción prevista unicamente afectaría a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos en el mismo mencionados, respecto de los saldos correspondientes a la fecha de entrada en vigor de la presente disposición, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos del fondo de insolvencias que queden liberados por cualquier causa.
No existiendo una transitoria similar en el RD 3472/2000, está perfectamente fundada la conclusión del actuario respecto a que la existencia de una disposición transitoria que regula la incidencia temporal de una modificación normativa introducida por la Orden de 13 de julio de 1992 y la ausencia de una norma similar para el caso del RD 3472/2000, induce a pensar que para el caso de esta última el autor reglamentario no quiso especificidad alguna en su aplicación; mas aún si se piensa que esa especificidad supone apartarse de la mecánica general de la dotación contable, que es a la que se refiere el artículo 7.3 del RIS y que, lógicamente, precisaría de una mención expresa para ser excepcionada.
Pretende la reclamante basarse en la expresión con que el artículo segundo.2 del RD 3472/2000 dice que se da nueva redacción al artículo 7.3 del RIS, para sostener la conclusión contraria. Pero este alegato carece de fundamento, como se aprecia en la propia redacción del precepto. En efecto, ese artículo segundo.2 comienza, como suele hacerse en buena técnica normativa en casi todos los preceptos que van modificando otra norma, con la expresión: "Con efectos para..."; así en el presente caso, decía: "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2000, el apartado 3 del artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, queda redactado de la siguiente manera..."
Ahora bien, es evidente que no puede equipararse esta usual previsión normativa que, simplemente trata de concretar la eficacia temporal de una determinada modificación, a fin de que, en el caso concreto de esta provisión, se produjera respecto de períodos impositivos en bloque evitando la complejidad de una entrada en vigor a mitad de ejercicio; pero ello es distinto de lo que antes se ha referido que supone una disposición transitoria que prevea específicamente un determinado modo de operar en el tránsito, lo que sucedía con la Orden comentada y no ocurre en la presente Real Decreto. Por todo lo cual no cabe sino concluir que la conclusión alcanzada por el actuario es la correcta y la diferencia por la que la entidad no llevó a cabo el ajuste debe ser regularizada.
UNDECIMO: Respecto a la cuestión de la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de referencia de las cuotas de IVA resultantes de diversas actas de conformidad y de disconformidad incoadas en ese ejercicio 2000, en relación con los períodos 1995/96/97, alega la entidad que, tratándose de cuotas de IVA que no son repercutibles a los destinatarios, debería considerarse como un gasto para ella. El inspector actuario niega de modo absoluto tal deducibilidad sobre la base del carácter neutral del IVA y por cuanto si se le permite al sujeto pasivo deducir como gasto el IVA que la Inspección ha regularizado como devengado y que en su caso debió constituir un mayor coste o mayor valor de adquisición pero no un mayor gasto, ello supondría un quebranto para la Hacienda Pública. Añade a ello el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación la incorrecta contabilización de la entidad que ha incluido el importe del IVA regularizado en una cuenta de gasto por naturaleza "gastos extraordinarios impuestos", siendo así que la existencia, en su caso, de ello estaría supeditado al resultado de los recursos y reclamaciones interpuestas por la interesada; por lo que, en su caso, lo que procedería sería una dotación a una provisión por riesgos y gastos, que no se admitiría fiscalmente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 13 de la LIS. Añade que respecto de las actas de conformidad no resulta acreditado por qué no se practicó la oportuna repercusión de las cuotas liquidadas, repercusión que era un derecho del obligado tributario.
A este respecto, como este Tribunal manifestó ya en Resolución de ... de 2003, en reclamación de la misma entidad respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, en relación con cuotas del IVA liquidadas en actas y correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y parcialmente, 1995 y 1996, que por regla general, las cuotas de IVA no son gasto en el Impuesto sobre Sociedades debido al propio mecanismo de funcionamiento del Impuesto, que lo hace recuperable, con la excepción de supuestos de exenciones totales o aplicación de la regla de prorrata, circunstancia que no concurre en el presente caso. De igual modo, como sucedía en aquel expediente, en el presente este Tribunal no dispone de la información para determinar la deducibilidad o no de las referidas cuotas de IVA, pues ni constan en el expediente las actas de Inspección ni se tiene conocimiento de lo acaecido con tales cuotas, respecto de las que se manifiesta que su ingreso se hallaba suspendido, ni del resultado de los recursos; en definitiva, en atención a lo razonado, habida cuenta de la excepcionalidad que en su caso tendría la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA liquidadas y no resultando acreditadas las circunstancias excepcionales que determinarían tal admisibilidad, no puede ser estimada la pretensión de la entidad y ha de confirmarse la regularización en este punto.
DUODECIMO: Resta por analizar la procedencia del acuerdo sancionador. Como se desprende de la descripción del antecedente quinto, de los diversos aspectos objeto de regularización sólo dos son sancionados: el relativo al ajuste extracontable de la provisión genérica por insolvencias y al cómputo como gasto de las cuotas a ingresar por IVA, actas de inspección.
Objeta la entidad que no concurre culpabilidad, invocando discrepancia razonable.
A este respecto, el artículo 77 de la Ley General Tributaestableen su apartado 1: "Son infracciotributalas acciones y omisiones tipificadas y sancioen las Leyes. Las infractributarias son sancionaincluso a título de simple negligencia".
La Jurisprudel Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia adminishan venido desechando, de forma reiterada, la implanón del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunreiterael citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interón jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).
Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho TributaSancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabien la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucio(Resolu21 octubre 1987, entre otras).
En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo, que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Analizando el caso concreto aquí planteado, como se desprende de la descripción del antecedente quinto, de los diversos aspectos objeto de regularización las únicas cuestiones que han sido sancionadas por la Inspección han sido las relativas a la incorrección del ajuste a la provisión por insolvencias y de la deducibilidad de las cuotas de IVA; pues bien, del análisis llevado a cabo en los fundamentos anteriores de esta resolución se desprende la claridad en relación a esta improcedencia por cuanto en relación con la dotación genérica a la provisión por insolvencias, de la normaiva tanto fiscal como contable analizada se desprende la claridad de la mecánica de la misma, no existiendo razones que en el presente caso determinase la especialidad que la entidad ha utilizado para el cómputo; y en cuanto a las cuotas de IVA, del mismo modo no resulta del expediente que concurran las circunstancias que, de modo excepcional, posibilitarían la deducibilidad pretendida; de modo que no cabe invocar falta de claridad en la normativa, ni puede apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad, siendo a este respecto clara la jurisprudencia en la materia y que se ha citado asimismo en los anteriores fundamentos. Así pues ha de confirmarse la calificación de infraccion y la procedencia de imponer sancion; no obstante, al anularse la liquidacion correspondiente al principal de cuota e intereses por la estimacion parcial de la reclamacion RG 4462-03, ha de anularse la sanción, que será sustituida por otra, en cuyo momento el órgano gestor deberá llevar a cabo la comparacion con el nuevo régimen sancionador en materia tributaria establecido por la LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, conforme dispone su Disposición Transitoria 4ª.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones interpuestas, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación R.G. 4462-03, anulando la liquidación impugnada y ordenando la practica de una nueva liquidación ajustada a los pronunciamientos de la presente resolución; y 2º) Estimar en parte la reclamación R.G. 7188-03, por las razones expuestas en el ultimo fundamento de derecho, confirmando la calificación de infracción pero anulando la sanción que será sustituida por otra conforme a lo expuesto en el mismo.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 78/2010, 14-12-2012
Orden: Administrativo Fecha: 14/12/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martinez Mico, Juan Gonzalo Num. Recurso: 78/2010
Resolución de TEAC, 00/2699/2003, 15-03-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 15/03/2007 Núm. Resolución: 00/2699/2003