Source: http://kraken.slv.cz/6Afs287/2016
Timestamp: 2018-08-19 06:21:12+00:00
Document Index: 7874454

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 262', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

6Afs287/2016
6 Afs 287/2016-22
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: AGROBET CZ, s.r.o., IÈO 267 46 522, se sídlem Kozinova 1, 290 01 Podìbrady, zastoupen JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, 186 00 Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Støedoèeský kraj, se sídlem ®itná 12, 120 00 Praha 2, týkající se ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného-zahájení daòové kontroly a zadr¾ení nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2015 a leden 2016, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alovaný zahájil u ¾alobce dne 19. 2. 2016 daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2015, a dne 1. 4. 2016 daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2016, v¹e v rozsahu omezeném na obchodování ¾alobce se surovým øepkovým olejem. V dùsledku zahájených daòových kontrol ¾alovaný nevymìøil ¾alobci daò za uvedená zdaòovací období. V daòových pøiznáních uplatnil ¾alobce nárok na nadmìrný odpoèet v celkové vý¹i 5.868.107 Kè, pøièem¾ obchodu se surovým øepkovým olejem se týkala èást uplatnìného nároku ve vý¹i 2.360.807,38 Kè. Proti zahájení daòové kontroly, resp. proti zadr¾ení nadmìrného odpoètu za uvedená období podal ¾alobce dne 5. 8. 2016 u Krajského soudu v Praze (dále jen krajský soud ) dvì samostatné ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem. Po¾adoval, aby krajský soud rozhodl, ¾e zahájení daòové kontroly a zadr¾ení nadmìrných odpoètù je nezákonným zásahem, a pøikázal ¾alovanému nepokraèovat v provádìní daòové kontroly a vydat bez zbyteèného odkladu rozhodnutí o stanovení danì. ®alobce upozornil na to, ¾e ¾alovaný takto zahájil daòovou kontrolu ji¾ za tøetí, resp. ètvrté po sobì jdoucí zdaòovací období, ani¾ by pro takový postup byly dány relevantní dùvody. Jediná pochybnost ¾alovaného spoèívá v tom, ¾e dodavatel ¾alobce nakoupil surový øepkový olej v Polsku a ¾alobce jej poté prodal opìt do Polska. ®alobci je nadto zadr¾ována i ta èást nadmìrného odpoètu, která nesouvisí s pøedmìtem daòové kontroly, tedy s obchodem s øepkovým olejem. ®alobce byl v dùsledku postupu ¾alovaného nucen ukonèit obchodování s øepkovým olejem, jeliko¾ v opaèném pøípadì by se vystavoval riziku, ¾e ¾alovaný bude zahajovat dal¹í daòové kontroly a pokraèovat v zadr¾ování nadmìrného odpoètu ve vztahu k ve¹keré jeho podnikatelské èinnosti. Postup ¾alovaného pokládá ¾alobce za neproporcionální zásah do subjektivního práva na vèasné vyplacení nadmìrného odpoètu v rozporu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), a smìrnicí Rady è. 2006/112/ES, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice o DPH ).
[2] Krajský soud ¾aloby spojil ke spoleènému øízení a rozsudkem ze dne 1. 11. 2016, è. j. 48 Af 27/2016-31 (dále jen napadený rozsudek ), je jako nedùvodné zamítl. Odkázal pøitom té¾ na svùj rozsudek ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. Zde na podkladì neèinnostní ¾aloby, kterou se ¾alobce domáhal vydání èásteèného platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen 2015, krajský soud naøídil ¾alovanému, aby na ¾ádost ¾alobce vydal èásteèné rozhodnutí, jím¾ vymìøí a následnì vyplatí èást nadmìrného odpoètu ohlednì plnìní, které není pøedmìtem daòové kontroly. Tento závìr je pak podstatnou mìrou urèující i pro rozhodnutí o podaných zásahových ¾alobách. Vyplývá z nìj, ¾e argumentace ¾alobce tím, ¾e zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì za pøíslu¹né zdaòovací období vede nutnì k zadr¾ení celého nadmìrného odpoètu za zdaòovací období bez ohledu na povahu zdanitelných plnìní, je¾ tento nárok zalo¾ila, a to a¾ do pøedem neznámého okam¾iku ukonèení daòové kontroly, je mylná. Je pravdou, ¾e dosavadní správní praxe ¾alovaného odpovídala tvrzení ¾alobce, av¹ak z hlediska platné právní úpravy, jak ji krajský soud vylo¾il, mohl ¾alobce po¾ádat o vymìøení daòovou kontrolou nedotèené èásti danì. ®alovaný by byl povinen takovou èást vymìøit èásteèným platebním výmìrem a následnì vyplatit nadmìrný odpoèet. Pokud by tak v pøimìøené lhùtì neuèinil, bylo by na místì bránit se neèinnostní ¾alobou. V této èásti je tudí¾ ¾aloba nepøípustná. Pro úèely zásahových ¾alob se tak krajský soud dále zabýval pouze otázkou, zda opakované zahájení daòových kontrol pøed vymìøením danì za ètyøi po sobì jdoucí zdaòovací období, jejich¾ dùsledkem je zadr¾ení nadmìrných odpoètù v rozsahu, je¾ by mohly být výsledky daòové kontroly dotèeny, a¾ do skonèení tìchto daòových kontrol a pozdr¾ení vymìøení a výplaty zbylé èásti nadmìrných odpoètù do doby, ne¾ o jejich vymìøení ¾alobce po¾ádá a následnì v pøimìøených lhùtách dojde k jejímu èásteènému vymìøení, je v posuzovaném pøípadì nezákonné z dùvodù tvrzených v ¾alobì.
[3] Dospìl pøitom k závìru, ¾e nikoliv. Krajský soud nejprve konstatoval obecnì pøípustnost namátkové daòové kontroly pøed vymìøením danì. Jestli¾e pøiznaná daò má zápornou vý¹i a pøedstavuje tak nárok daòového subjektu vùèi státnímu rozpoètu, jedná se o zásah do vlastnického práva daòového subjektu. Stejnì jako se v tìchto pøípadech zvy¹uje intenzita zásahu v podobì daòové kontroly do práv daòového subjektu, tak je pøi uplatnìní nadmìrného odpoètu dán i intenzivnìj¹í veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru danì, nebo» v pøípadì vymìøení pochybného daòového nároku hrozí, ¾e dodateèné provìøení vykázaného odpoètu i pøes pozdìj¹í domìøení správné vý¹e danì ji¾ nepovede k navrácení neoprávnìnì èerpaných èástek. Zájem na ochranì veøejných rozpoètù pøed daòovými úniky v takové situaci pøevá¾í i nad potøebou ochrany vlastnického práva ¾alobce a práva podnikat, jeliko¾ zadr¾ení nadmìrného odpoètu se v zásadì týká pouze èásti, která mù¾e být výsledkem daòové kontroly dotèena (o vymìøení zbytku mù¾e ¾alobce po¾ádat). Toto zadr¾ení je nadto jen doèasné, nebo» bude trvat jen do chvíle, kdy daòová kontrola oprávnìnost daòových tvrzení pokraèování
¾alobce ovìøí. V pøípadì, ¾e ¾alobce svá daòová tvrzení obhájí, bude mu nále¾et i úrok ze zadr¾eného daòového odpoètu podle § 254a daòového øádu. Zásah do veøejného zájmu v pøípadì nutnosti daò vymìøit a vyplatit pøed vlastním provedením kontroly by byl záva¾nìj¹í, ne¾ doèasný a ex post kompenzovaný zásah do práv daòového subjektu. Pokud v této souvislosti ¾alobce poukazuje na to, ¾e v prùbìhu daòové kontroly nabízel výmìnou za vymìøení nadmìrného odpoètu poskytnout zaji¹tìní do vý¹e sporné èásti nadmìrného odpoètu, na co¾ ¾alovaný nepøistoupil, takové øe¹ení by bylo de lega ferenda myslitelné, av¹ak jde o øe¹ení ekvivalentní èásteènému vymìøení danì v rámci bì¾ící daòové kontroly, a nepøedstavuje tedy z hlediska zásahu do práv ¾alobce výhodnìj¹í alternativu.
[4] Zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì za nìkolik po sobì navazujících zdaòovacích období v¹ak ji¾ nemù¾e být jen namátkové, ale musí se zakládat na dobrých dùvodech. Na jednu stranu je tøeba akceptovat, ¾e s ka¾dým novým tvrzením daòového subjektu mohou být spjata nová podezøení správce danì. Na druhou stranu nelze roz¹iøovat bez jakéhokoliv odùvodnìní rozsah daòové kontroly donekoneèna, nebo» by tím byl daòový subjekt ponechán na libovùli správce danì, co¾ by byl jev nepochybnì protiústavní. Zahájení daòové kontroly za ka¾dé dal¹í zdaòovací období by mìlo obsahovat stále konkrétnìj¹í dùvody pro její vedení. Pøesnost odùvodnìní navazujících daòových kontrol by mìla reagovat na zji¹tìní uèinìná v rámci ji¾ døíve zahájených daòových kontrol, lze si tedy v pøípadì ovìøování dodání plnìní do jiných èlenských státù formou mezinárodního do¾ádání pøedstavit, ¾e po dobu vyøizování do¾ádání nebude mo¾né dùvody navazujících kontrol upøesòovat nad rámec informace, ¾e se týkají plnìní pro shodného odbìratele, o nìm¾ dosud nebylo nic bli¾¹ího v rámci daòové kontroly zji¹tìno. V pøípadì ¾alobce by daòová kontrola odùvodnìna být mìla, nebo» lze pøedpokládat, ¾e ¾alovaný ji¾ v prùbìhu pøedchozích daòových kontrol získal dostatek poznatkù o jeho èinnosti, aby mohl navazující daòová pøiznání úèinnì analyzovat a oznaèit dùvody, proè si veøejný zájem na øádném stanovení a výbìru daní i v tomto konkrétním pøípadì ¾ádá, aby do¹lo ke kontrole vykazovaných plnìní a zadr¾ení odpovídající èásti nadmìrného odpoètu.
[5] Dùvodem daòové kontroly bylo komplexní provìøení obchodù s øepkovým olejem, pøièem¾ v pøípadì daòové kontroly za leden 2016 ji¾ bylo upøesnìno, ¾e správce danì vede k dal¹í kontrole zji¹tìní, ¾e ¾alobcem nakoupený øepkový olej pocházel z jiného èlenského státu a ¾alobce jej opìt vyvezl do tého¾ èlenského státu. Zahájení daòové kontroly jako takové bylo namístì, nebo» ve vìci bylo mo¾né oèekávat provádìní dokazování formou dotazù na správce danì v jiných èlenských státech, co¾ je èasovì nároèný postup zpravidla bránící mo¾nosti u¾ít cestu postupu k odstranìní pochybností.
[6] Pokud jde o samotný fakt, ¾e se ¾alobce mìl stát podezøelým z dùvodu reexportu øepkového oleje zpìt do Polska, ani proti tomu nelze mít námitky. Je zjevné, ¾e s fyzickým pøesunem zbo¾í jsou spojeny urèité pøepravní a manipulaèní náklady, a proto dvojí pøesun zbo¾í do jiného èlenského státu a zpìt sni¾uje cenovou konkurenceschopnost takového zbo¾í. Pøeprava zbo¾í se vyplatí v pøípadì, ¾e se pøevá¾í z regionu s ni¾¹í cenou do regionu s cenou vy¹¹í, jestli¾e rozdíl cen pøevý¹í náklady pøepravy. V pøípadì provìøovaných plnìní v¹ak bylo zbo¾í znovu navráceno do regionu pùvodu, èím¾ je znaènì zpochybnìn ekonomický smysl takové transakce a vznikají pochybnosti o mo¾ném zapojení deklarovaného zbo¾í do tzv. kolotoèového podvodu, v nìm¾ je ztráta ziskové mar¾e nahrazena výnosem z krácení DPH. Boj s takovými podvody je pøitom uznávaným cílem, který opravòuje k zadr¾ení nadmìrných odpoètù po dobu provádìné kontroly a který tedy logicky opodstatòuje i vlastní provedení daòové kontroly. Je samozøejmì mo¾né, ¾e taková transakce byla ekonomicky opodstatnìná (napø. z dùvodu levnìj¹ích skladovacích nákladù v ÈR, zmìny cen komodity v mezidobí, rozdìlení potenciální mar¾e mezi více transakcí mezi subjekty, které nezvolily ekonomicky nejvýhodnìj¹í obchodní pøíle¾itosti, náhradní obchod za plánovanou transakci, která se v ÈR neuskuteènila, aj.), z hlediska pravdìpodobnosti to v¹ak nic nemìní na tom, ¾e taková transakce si bli¾¹í provìøení v zájmu ochrany øádného výbìru daní ¾ádá
[7] ®alobce /stì¾ovatel/ napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Vyjádøil obecnì souhlas s argumentací krajského soudu subsidiaritou zásahové ¾aloby ve vztahu k ¾alobì neèinnostní. ®aloba na ochranu proti neèinnosti se v¹ak neukázala jako efektivní prostøedek ochrany práv stì¾ovatele s ohledem na kategorický nesouhlas finanèní správy s rozsudkem krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. ®alovaný jej nerespektuje, brojí proti nìmu kasaèní stí¾ností a èásteèný platební výmìr do dne vydání napadeného rozsudku nevydal. V tomto pøípadì je nutno zohlednit i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v související vìci pod sp. zn. 6 Afs 264/2016 tak, aby stì¾ovateli nebyla z formálních dùvodù odepøena spravedlnost.
[8] K samotné pøimìøenosti dopadù postupnì zahajovaných daòových kontrol stì¾ovatel uvádí, ¾e je subjekt dlouhodobì existující, má zamìstnance, plní své povinnosti vùèi státnímu rozpoètu a pøi daòové kontrole je plnì souèinný. Zásadní negativní dopady v jeho sféøe pøitom ji¾ nastaly, jeliko¾ je mu zadr¾ován nadmìrný odpoèet za ètyøi po sobì jdoucí období a byl nucen fakticky ukonèit obchodování s øepkovým olejem. Negativní dopady na státní rozpoèet jsou toliko hypotetické, a to i vzhledem k bezproblémové historii stì¾ovatele.
[9] Stì¾ovatel zároveò nabídl ¾alovanému smluvní zaji¹tìní danì, aby mu mohl být vyplacen nadmìrný odpoèet v plné vý¹i a zároveò byly eliminovány negativní dùsledky pøípadného neoprávnìného vyplacení nadmìrného odpoètu ve vztahu k obchodování s øepkovým olejem. Krajský soud k tomu podotkl, ¾e zaji¹tìní danì je ekvivalentní èásteènému vymìøení danì a nepøedstavuje pro stì¾ovatele výhodnìj¹í alternativu. Takové právní posouzení je nesprávné, jeliko¾ v pøípadì, ¾e by ¾alovaný akceptoval smluvní zaji¹tìní danì, nebyl by stì¾ovatel nucen úplnì ukonèit obchodování s øepkovým olejem. Èásteèné vymìøení danì ¾alovaný navíc setrvale odmítá, a to i po vydání vý¹e citovaného rozsudku krajského soudu ve vìci neèinnostní ¾aloby.
[10] Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, ¾e by pro zahájení daòové kontroly za více po sobì jdoucích zdaòovacích období existovaly v posuzovaném pøípadì dostateèné dùvody. Jediným dùvodem daòové kontroly je skuteènost, ¾e fakticky bylo zbo¾í pùvodem z Polska dovezeno zpìt do Polska. Posouzení krajského soudu a ¾alovaného není sluèitelné se zásadou volného pohybu zbo¾í, jeliko¾ obchod s intrakomunitárním prvkem podrobují pøísnìj¹ímu re¾imu.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[13] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. pokraèování
[14] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e v posuzovaném pøípadì je tøeba zohlednit rozsudek krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35. V tomto rozsudku krajský soud judikoval, ¾e správce danì má povinnost k ¾ádosti plátce danì vydat èásteèný platební výmìr na nespornou èást nadmìrného odpoètu, tj. tu, její¾ vymìøení není zpochybnìno potenciálním výsledkem daòové kontroly provádìné pøed vymìøením danì. Z toho dovodil, ¾e ve vztahu k této èásti nadmìrného odpoètu je zásahová ¾aloba nepøípustná a prostøedkem ochrany je ¾aloba neèinnostní. Proporcionalitu zásahu v podobì postupného zahajování daòových kontrol za nìkolik po sobì jdoucích období tudí¾ zkoumal na takto vymezeném pùdorysu, kdy nezvratným dùsledkem zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì je zadr¾ení pouze té èásti nadmìrného odpoètu, které se daòová kontrola dotýká, a nikoliv celé nárokované èástky nadmìrného odpoètu za celé zdaòovací období.
[15] Rozsudek krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, è. j. 48 Af 21/2016-35, v¹ak byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 5. 2017, è. j. 6 Afs 264/2016-46. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku dospìl k závìru, ¾e s ohledem na výslovné ustanovení § 262 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ), a zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí je vylouèeno, aby správce danì vydal èásteèné rozhodnutí (èásteèný platební výmìr). Daòový øád ve spojení s hmotnou daòovou úpravou stanoví, ¾e po dobu øízení o stanovení danì nelze vydat èásteèné rozhodnutí èi vyplácet nadmìrný odpoèet nebo jeho pomìrnou èást.
[16] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z nesprávného pøedpokladu, ¾e nespornou èást danì za zdaòovací období lze vymìøit èásteèným platebním výmìrem. Zákonnost postupu ¾alovaného tudí¾ posuzoval za odli¹ného stavu, ne¾ jak je nyní postaven. Zahájení daòové kontroly pøed vymìøením danì toti¾ nevede k zadr¾ení nárokovaného nadmìrného odpoètu pouze ve vztahu k plnìní, které je pøedmìtem daòové kontroly. Dùsledkem uvedeného postupu ¾alovaného je, ¾e do ukonèení daòové kontroly nelze vymìøit daò za kontrolované období, a to ani její èást, která není daòovou kontrolou dotèena. Nesprávný je tudí¾ i závìr krajského soudu, ¾e prostøedkem ochrany je v této èásti ¾ádost o èásteèné vymìøení danì, pøípadnì následnì ¾aloba na ochranu pøed neèinností ¾alovaného. Krajský soud oznaèil v této èásti ¾alobu za nepøípustnou, v napadeném rozsudku tedy vùbec nezohlednil dùsledky postupu ¾alovaného spoèívající v tom, ¾e po dobu trvání daòové kontroly nemù¾e být stì¾ovateli vymìøen ani vyplacen nadmìrný odpoèet ani ve vztahu k èinnosti, která pøedmìtem daòové kontroly není. Nelze pøitom vylouèit, ¾e pøípadné zohlednìní tìchto dùsledkù by mohlo mít vliv na výsledek øízení pøed krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e být první instancí, která se bude tìmito otázkami zabývat.
[17] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nabídl ¾alovanému smluvní zaji¹tìní danì do vý¹e uplatòovaného nadmìrného odpoètu ve vztahu k provìøovanému obchodování s øepkovým olejem. Krajský soud k tomu poznamenal, ¾e jde o øe¹ení odpovídající èásteènému vymìøení danì, a nepøedstavuje tedy z hlediska zásahu do práv ¾alobce výhodnìj¹í alternativu. S ohledem na vý¹e uvedené ani tato úvaha krajského soudu neobstojí.
[18] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V Brnì dne 31. kvìtna 2017