Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=111385
Timestamp: 2018-09-19 07:35:24
Document Index: 91123384

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 28', '§ 28', '§ 2', '§ 1', '§ 6']

Vermietung einer Ferienwohnung als Liebhaberei - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 24.08.2016, RV/2100013/2014
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache der Wohnungseigentumsgemeinschaft Bf., vertreten durch DDr. Jaklitsch & Mag.Picej Steuerberatungsgesellschaft mbH, Pischeldorfer Straße 107, 9020 Klagenfurt am Wörthersee, über die Beschwerde vom 29.11.2012 gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 30.10.2012 betreffend Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer sowie Nichtfeststellung von Einkünften je 2006 bis 2010 zu Recht erkannt:
(1) Die Beschwerdeführer (Bf.) waren in den Streitjahren Eigentümer eines Ferienappartements. Strittig ist, ob die verlustträchtige Vermietung (Verpachtung) dieses Appartements eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle bzw. eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit iSd. UStG 1994 darstellt.
(2) Mit einem im Jahr 2005 abgeschlossenen Bauträgervertrag erwarben die Bf. von der S-GmbH eine ca. 42m² große Ferienwohnung (inkl. Loggia/Balkon von ca. 9m²) um den Kaufpreis von € 99.000,-- zuzüglich € 19.800,-- USt. Das Appartement wurde mit der Absicht erworben, es gewerblich zu nutzen, also zu vermieten (Punkt XI. des Vertrages).
Mittels Nebenabrede vom 27.4.2005 wurde die Verkäuferin von den Bf. mit der Möblierung und vollständigen Ausstattung der Wohnung beauftragt, wofür ein Betrag von € 6.000,-- zuzüglich 20% Umsatzsteuer vereinbart wurde (s. Rechnung der S GmbH vom 30.5.2005).
(3) Unter Einem schlossen die Bf. am 27.4.2005 mit der „X GmbH in Gr.“ (Pächterin) einen Pachtvertrag, welcher einen „integrierenden Bestandteil“ des oa. Bauträgervertrages bildet (s. Präambel des Pachtvertrages). Die Pächterin pachtete die oa. Ferienwohnung auf die Dauer von 12 Jahren mit der Verpflichtung, diese der touristischen Vermietung zuzuführen (Punkt II. des Pachtvertrages).
Die Bf. als Verpächter entschieden sich für das „Vermietungsprogramm 1“, welchem zufolge die Wohnung nicht selbst genutzt, sondern zu 100% der Pächterin zur Vermietung an Feriengäste zur Verfügung gestellt werden sollte (Punkt III. dritter Absatz). Als Pachtzins wurde vereinbart, dass die Pächterin 60% aus den um eine 5%-ige Managementfee, eine 5%-ige Kommission sowie eventuell anfallende Kreditkartengebühren bereinigten Erlösen, die aus der Vermietung der Ferienwohnung erzielt werden, an die Bf. ausschüttet (Punkt IV.).
Nach VI. des Pachtvertrages hatten die Verpächter einen Anteil von 4% aus der Pacht einer Reparaturrücklage zuzuführen. Weiters verpflichteten sie sich zur Bezahlung folgender anteiliger Betriebskosten: Grundsteuer, Gebäudeversicherung sowie Beitrag zur Investitionsrücklage. Dieser Anteil wurde (vorerst) mit € 0,70 je m² und Monat festgesetzt (Punkt VII.).
Mit den Eigentümern der übrigen Ferienwohnungen derselben Anlage (insgesamt 34 Appartements) wurden gleichlautende bzw. ähnliche (je nach gewähltem „Vermietungsprogramm“) Pachtverträge abgeschlossen (Punkt V.).
In den Jahren 2005 bis 2010 erklärten die Bf. aus der Vermietung Einnahmen bzw. Ergebnisse (Verluste) in folgender Höhe (in €):
-3.030,82
-5.587,81
3.643,53
-4.933,34
-6.216,82
-2.917,40
-4.780,87
-27.467,--
Die Bf. legten mit Eingabe vom 11.7.2006 eine Prognoserechnung vor, in welcher im Jahr 2006 von Einnahmen iHv. € 4.800,-- ausgegangen wird. Die prognostizierten Einnahmen werden in dieser Prognose in der Folge jährlich jeweils um 2% erhöht (Einnahmen 2017 sohin € 5.968,20). Dieser Rechnung zufolge würde sich im Jahr 2017 erstmals ein Gesamtgewinn von € 1.224,02 ergeben. Im Jahr 2010 beträgt der prognostizierte Gesamtverlust € -5.757,44, die Differenz zu den tatsächlich erzielten Ergebnissen sohin rund € 21.700,-- (s. dazu auch die Ausführungen im Prüfungsbericht unter Tz 1).
(4) Im Jahr 2012 fand bei den Bf. eine Außenprüfung des Finanzamtes statt. In seinem Bericht bzw. der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 8.10.2012 traf der Prüfer – auszugsweise wörtlich - ua. folgende Feststellungen:
„Das Ergebnis der Prognoserechnung weicht um € 21.709,62 von den tatsächlichen Verhältnissen ab. (…)
Die Beendigung des Pachtvertrages erfolgt durch den Konkurs des Pächters (Konkurseröffnung am 15.1.2010).
Daraufhin wurde in ähnlicher Weise wieder vermietet. Poolvermietung durch Herrn P.
Pachtzins bis zur Konkurseröffnung: Pächter [gemeint wohl: Verpächter!] bekommt 60% aus den um eine 5% Managementfee, eine 5% Kommission sowie evtl. anfallenden Kreditkartengebühren bereinigten Erlöse. Diese vertraglich bedingten Abrechnungen wurden im gesamten Prüfungszeitraum nicht vorgelegt. Als Einnahmen wurden die am Konto einlangenden Beträge angesetzt (soweit nachvollziehbar).
In weiterer Folge wurden Vermietungserlöse (Poolvermietung Herr P.) in folgender Höhe erzielt: 2001 – brutto € 5.500,--.
Die bezahlten € 5.500,-- entsprechen lt. Aussage von Herrn P. nicht dem „normalen“ Vermietungsverlauf. Diese Zahlung wurde jeweils von den Eigentümern gefordert und auch bezahlt, da die Zimmer bereits verkauft waren. In den Umsatzsteuervoranmeldungen findet diese Zahlung keinen Niederschlag.
Auf Grund der oa. Werbungskosten überschüsse und der gleichen Fortführung der Vermietungstätigkeit wird die Vermietung als objektiv nicht ertragsfähig beurteilt – die Liebhaberei vermutung konnte nicht widerlegt werden (…).“
(5) Auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt die beschwerdegegenständlichen Bescheide, mit welchen (jeweils) für die Streitjahre die Umsatzsteuer nicht festgesetzt sowie die Einkünfte nicht festgestellt wurden.
(6) In der dagegen erhobenen Berufung (nunmehr: Beschwerde) wird vorgebracht, auf Grund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Bauträgers und Hotelbetreibers, welcher eine fremdübliche ertragbringende Vermietung garantiert habe, hätten die Bf. in den ersten Jahren unverschuldet Verluste hinnehmen müssen. Zwischenzeitlich seien jene Rahmenbedingungen eingetreten, welche der ursprünglichen Prognoserechnung zu Grunde gelegt worden seien. Die Bf. würden mit einem Gesamtüberschuss im Beobachtungszeitraum rechnen, weshalb beantragt werde, die Vermietung endgültig als Einkunftsquelle zu veranlagen.
(7) Mit Beschwerdevorentscheidung vom 7.8.2013 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab: Die deutliche Abweichung der Prognoserechnung von den tatsächlich erwirtschafteten Ergebnissen sei augenscheinlich. Auf Grund der bisher erzielten Ergebnisse und der im Wesentlichen gleichartigen Fortführung der Vermietungstätigkeit seit Konkurs der Pächterin im Jahr 2010 sei die gegenständliche Vermietung nicht als objektiv ertragsfähig zu beurteilen. Dabei sei auch ins Kalkül zu ziehen, dass die Vermietung zwar im Wesentlichen unverändert weitergeführt werde, die Erlöse aber vereinbarungsgemäß von 60% auf 40% der gesamten Mieteinnahmen zurückgehen würden.
(8) Im Vorlageantrag bringen die Bf. vor, sie hätten „diese Investition“ mit Gewinnerzielungsabsicht getätigt, hätten aber außerordentliches Pech mit dem Pächter bzw. Betreiber der Gesamtanlage gehabt. In der Folge habe dessen Nachfolger die Situation zum eigenen Vorteil benutzt. Die Bf. würden beabsichtigen, die Immobilie „als Unternehmerin“ zu veräußern und die anlässlich des Erwerbes erstattete Vorsteuer im Rahmen des Verkaufes als Mehrwertsteuer zu retournieren. Der Abschichtungsüberschuss sei bei Ermittlung des Gesamtüberschusses zu berücksichtigen.
In Anbetracht der dargestellten Rechtslage ist die verlustträchtige Vermietung der Bf. nicht als objektiv ertragsfähig und sohin nicht als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen:
Fest steht, dass die Bf. im Jahr 2005 ein Appartement erworben und dieses, wie im oa. Pachtvertrag vereinbart, der Betreibergesellschaft zur Vermietung als Ferienwohnung zugeführt haben. Im Jänner 2010 ging die Pächterin in Konkurs. In der Folge wurde die Vermietung – so die unbestrittenen Feststellungen des Prüfers - ihrer Art nach im Wesentlichen unverändert fortgeführt, es erfolgte lediglich ein Pächterwechsel. In den Jahren 2005 bis 2010 wurden jeweils Verluste erzielt (kumulierter Verlust: € 27.467,--).
Es liegt zweifelsohne eine Betätigung iSd. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO (Bewirtschaftung von Eigentumswohnungen) vor (so genannte „kleine Vermietung“). Die auf Grund der erzielten Verluste von Gesetzes wegen bestehende Liebhabereivermutung könnte sohin nur durch eine geeignete Prognoserechnung widerlegt werden. Dies ist den Bf. mit der von ihnen vorgelegten Prognoserechnung jedoch nicht gelungen:
Die Prognose der Bf. weist im Jahr 2010 einen Gesamtverlust von rund € 5.750,-- aus; der tatsächliche Gesamtverlust beläuft sich 2010 jedoch auf € 27.467,--. Den prognostizierten Einnahmen von insgesamt € 25.279,-- stehen an tatsächlich vereinnahmten Erlösen lediglich € 16.243,-- gegenüber. Die tatsächlichen Mieteinnahmen betragen gerade einmal ca. 64% der in der Prognoserechnung der Bf. angesetzten Einnahmen.
Die Prognoserechnung weicht sohin schon in den ersten sechs Jahren eklatant von den tatsächlich eingetretenen Ergebnissen ab. Wie oben ausgeführt, ist aber eine Prognoserechnung, die bereits für die ersten Jahre der Betätigung in beträchtlichem Maße von anderen Werten ausgeht, als sie bei der gewählten Bewirtschaftungsart tatsächlich eingetreten sind, nicht geeignet, einen Beweis für die objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung zu erbringen.
Die Bf. begründen diese Abweichung ganz allgemein mit den „wirtschaftlichen Schwierigkeiten“ der (ersten) Pächterin. Diese Schwierigkeiten werden jedoch weder dem Grunde nach näher dargestellt, noch wird dargelegt, inwieweit (in welcher konkreten Höhe) diese zu allfälligen (unvorhergesehenen) Einnahmenausfällen geführt hätten. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass die Bf. dem mit Erwerb der Wohnung abgeschlossenen Pachtvertrag zufolge keine Möglichkeit hatten, die Höhe ihrer Pachteinnahmen in irgendeiner Weise zu beeinflussen. Die Pacht richtete sich gemäß Punkt IV. des Vertrages ausschließlich nach der Höhe der Erlöse, die von der Pächterin aus der touristischen Vermietung des Ferienappartements erzielt wurden. Der Betrieb der Hotelanlage bzw. die Vermarktung und touristische Nutzung der einzelnen Wohnungen oblag allein der Betreibergesellschaft (Pächterin). Damit war die Höhe der „Pachteinnahmen“ der Bf. allein vom wirtschaftlichen Geschick und Engagement der Pächterin abhängig. Allfällige auf Seiten der Hotelbetreiberin (Pächterin) bestehende Risiken wie zB Personalprobleme, schlechte Auslastung etc. sind als typische Betätigungsrisiken eines Beherbergungsbetriebes anzusehen, welche im vorliegenden Fall auf Grund der dargestellten (speziellen) Vertragsgestaltung (insbes. Punkt IV.) auf die Bf. „durchschlagen“, da diese mit Unterfertigung des Pachtvertrages in Kauf genommen haben, sich jeglicher Einflussnahme auf Art und Intensität der Verwertung ihrer Wohnung - und somit auch auf die Höhe ihrer Pachteinnahmen - zu enthalten. Selbst wenn letztlich der Konkurs der Hotelbetreiberin durchaus als Unwägbarkeit angesehen werden kann, bleibt völlig offen, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß sich dieser auf die Höhe der bis 2010 tatsächlich erzielten Einnahmen ausgewirkt hat (bzw. haben soll).
In der ursprünglichen Prognoserechnung wurde ein viel zu optimistischer Ansatz der Einnahmen (€ 4.800,--) kontinuierlich um 2% fortgeschrieben, ohne die tatsächlichen Gegebenheiten – und Risiken - entsprechend zu berücksichtigen. Auf der Einnahmenseite ist in der Prognose jedenfalls auch ein gewisses Mietausfallrisiko zu berücksichtigen (zB Rauscher/Grübler, aaO, Rz 263, mwH). Dass ein solches Risiko entsprechend berücksichtigt wurde, ist aus der vorgelegten Prognoserechnung nicht ersichtlich.
Die prognostizierten Einnahmen wurden vielmehr im Jahresdurchschnitt bei Weitem nicht erzielt. Werden die Jahre mit Einnahmenerzielung (2006 bis 2010) für eine Durchschnittsbetrachtung herangezogen, kommt man zu tatsächlichen Einnahmen von durchschnittlich rund 3.250 € pro Jahr, woraus eine jährliche Einnahmenlücke von rund € 1.700,-- (und mehr) resultiert und folglich ein Gesamtüberschuss der Einnahmen in einem absehbaren Zeitraum nicht zu erwarten gewesen wäre.
In der Prognoserechnung der Bf. sticht überdies folgende weitere Abweichung zur Realität besonders ins Auge:
Für Bankzinsen und Spesen wird 2005 ein Betrag von € 3.100,-- angesetzt und dieser in der Folge jährlich um 4% vermindert. Den prognostizierten Zinsen und Spesen stehen aber folgende tatsächlich aufgewendeten Beträge gegenüber:
Die tatsächlich aufgelaufenen Bankzinsen und Spesen belaufen sich in den Jahren 2005 bis 2010 insgesamt auf € 29.771,--, während dafür in der Prognose gerade einmal € 16.836,-- (also rund 56,5%) angesetzt wurden.
Offen bleibt in der Prognoserechnung zudem, aus welchen Einzelpositionen sich die Betriebskosten zusammensetzen: Ist darin auch ein zwingend zu berücksichtigender Anteil für künftigen Instandsetzungsaufwand enthalten? Umfassen diese auch die in den erklärten Ergebnissen jeweils ausgewiesenen Kosten für Steuer- und Rechtsberatung? Eine Klärung dieser Fragen konnte aber letztlich auf sich beruhen, da selbst ohne eine explizite Aufschlüsselung der prognostizierten „Betriebskosten“ schon in den ersten Jahren der Vermietung jedenfalls eine eklatante – und der Annahme der objektiven Ertragsfähigkeit der Betätigung abträgliche - Abweichung zwischen Prognose und Realität eingetreten ist.
Überdies fällt auf, dass in den gegenüber der Abgabenbehörde erklärten Ergebnisermittlungen der Jahre 2005 bis 2010 jeweils ein Ansatz für Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen fehlt. Es wären zumindest die in Punkt VI. und VII. des Pachtvertrages vereinbarten Beträge (4%-ige Reparaturrücklage sowie Anteil an den allgemeinen Betriebskosten von € 0,70 pro m²) zu berücksichtigen. Dies legt die Vermutung nahe, dass die tatsächlich erlittenen Verluste sogar höher sind als die gegenüber dem Finanzamt erklärten Verluste .
Angesichts all dieser Umstände hat das Finanzamt im Ergebnis zu Recht festgestellt, dass die Bf. mit ihrer die tatsächlichen Verhältnisse nicht hinreichend berücksichtigenden Prognose die gesetzliche Liebhabereivermutung nicht widerlegen konnten.
Dass die Vermietung der Bf. nicht als objektiv ertragsfähig angesehen werden kann, verdeutlicht auch folgender Umstand: Wie oben dargelegt, hat die Prognose neben den zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben auch die seit Betätigungsbeginn tatsächlich erzielten Ergebnisse zu umfassen. Selbst wenn man nun die 2005 bis 2010 erzielten (bzw. erklärten) Ergebnisse in die – ansonsten unverändert belassene – Prognoserechnung der Bf. einarbeitet, so verbleibt nach Ablauf des absehbaren Zeitraumes immer noch ein Gesamtverlust von mehr als € 17.000,-- (s. Beilage A); und das, obwohl diese wie aufgezeigt von überhöhten Einnahmen und offenbar zu niedrigen Bankzinsen ausgeht. Werden die prognostizierten Einnahmen den realen Verhältnissen (dh. den tatsächlich erzielten Einnahmen) angepasst und die in den Jahren bis 2010 vereinnahmten Erlöse von durchschnittlich 3.300,-- in der Folge (wie in der Prognose der Bf.) jährlich um je 2% erhöht, fällt das Ergebnis sogar noch drastischer aus: Diesfalls ergibt sich im Jahr 2015 ein kumulierter Verlust von fast € 51.000,-- (vgl. Beilage B).
Aus den dargestellten Gründen ist evident, dass die in Frage stehende Vermietung in der konkret ausgeübten Art einen Gesamtgewinn innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nicht einmal annähernd erwarten lässt (bzw. ließ).
Wenn die Bf. im Vorlageantrag ergänzen, sie würden beabsichtigen, die Immobilie zu veräußern, und der Abschichtungserlös wäre bei Ermittlung des Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zu berücksichtigen, so ist auf obige Rechtsausführungen zu verweisen, wonach Erlöse aus der Veräußerung der Einkunftsquelle bei der Liebhabereibeurteilung einer Vermietung nicht zu berücksichtigen sind. Es kann daher dahin gestellt bleiben, ob tatsächlich eine Veräußerungsabsicht besteht oder die Bf. ihre Ferienwohnung zwischenzeitig bereits veräußert (und daraus gegebenenfalls einen Überschuss erzielt) haben.
Die gegenständliche Vermietungstätigkeit ist daher als objektiv nicht ertragsfähig anzusehen und stellt somit Liebhaberei im ertragsteuerlichen Sinn dar (s. dazu zB auch die - Wohnungen derselben Ferienwohnanlage betreffenden - BFG-Erkenntnisse RV/2100313/2013 vom 13.7.2016; RV/2100118/2014 vom 9.2.2016; RV/2100265/2014 vom 9.2.2016; uva.).
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 30. April 2015, Ra 2014/15/0015, - unter Hinweis auf die Vorjudikatur - (neuerlich) eindeutig klargestellt, dass eine verlustträchtige (objektiv nicht ertragsfähige) Vermietung einer Eigentumswohnung, auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, vor dem Hintergrund des Unionsrechtes als (zwingend) steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteueranzug vermittelt: "Wie ausgeführt, ergibt sich aus § 2 Abs. 5 Z 2 und § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 iVm der LVO 1993, dass die dauerhaft verlustträchtige Vermietung einer Eigentumswohnung (anders als die im Erkenntnis vom 25. April 2013 zu beurteilende Schafzucht), auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt (...)".
Ist nun, wie im vorliegenden Fall, die Vermietung eines Ferienappartements in der konkreten Bewirtschaftungsart nicht geeignet, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften, so unterliegen die aus der Vermietung erzielten Umsätze nach § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 und § 6 LVO 1993 nicht der Umsatzsteuer und ein Vorsteuerabzug steht nicht zu (s. dazu nochmals die bereits zitierten BFG-Erkenntnisse RV/2100313/2013 vom 13.7.2016; RV/2100118/2014 vom 9.2.2016; RV/2100265/2014 vom 9.2.2016; uva.).
SWK 28/2016, 1205
ECLI:AT:BFG:2016:RV.2100013.2014
Findok-Nr: 111385.1, aufgenommen am: 14.09.2016 11:01:00, zuletzt geändert am: 18.10.2016, Dokument-ID: 0f06a142-6a4c-496d-9bf1-60189bca8441, Segment-ID: 391d9b56-fe27-4cae-bcaa-0d97386e53ba