Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2006-00003-de-marzo-1-de-2012?documento=jurcol&contexto=jurcol_bfafa1794a5f01dee0430a01015101de&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-12-09 19:15:18
Document Index: 200290202

Matched Legal Cases: ['artículo 750', 'artículo 108', 'artículo 186', 'artículo 8', 'artículo 1', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 7', 'artículo 9', 'artículo 17', 'artículo 17', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 9', 'artículo 107', 'artículo 703', 'artículo 29', 'artículo 703', 'artículo 711', 'artículo 730', 'artículo 744', 'artículo 381', 'artículo 381', 'artículo 703', 'artículo 647', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 654', 'artículo 654', 'artículo 773', 'artículo 186', 'artículo 21', 'artículo 83', 'artículo 35', 'artículo 84']

SENTENCIA 2006-00003 DE 01 DE MARZO DE 2012
CONTENIDO:DESCANSO REMUNERADO. ES EQUIVALENTE A LA COMPENSACIÓN MONETARIA POR VACACIONES, PUES AMBAS FIGURAS SE CIMENTAN EN EL DERECHO FUNDAMENTAL AL DESCANSO. EN ESA MEDIDA, EN VIRTUD DE LA EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA, DEBEN TRATARSE DE MANERA SIMILAR, AUNQUE LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA SOLO PROCEDE PARA SALARIOS, SE PERMITE EXCEPCIONALMENTE PARA LOS DESCANSOS REMUNERADOS, QUE NO SON SALARIO. EN TODO CASO, LA NORMATIVA ESTABLECE QUE PARA SU DEDUCIBILIDAD SE DEBE ACREDITAR EL PAGO DE APORTES PARAFISCALES, QUE LA COMPENSACIÓN POR VACACIONES PUEDE DEDUCIRSE, SIEMPRE QUE SE ACREDITE EL PAGO DE PARAFISCALES
TEMAS ESPECÍFICOS:DESCANSO COMPENSATORIO REMUNERADO, CONTRIBUCIONES PARAFISCALES, CLASES DE CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:487 DE JULIO DE 2012, PÁG.1328
Sentencia 2006-00003 de marzo 1º de 2012
Rad.: 630012331000200600003 01
Nº Interno: 17432
Demandante: Sistempora S.A.
En los términos del recurso de apelación que interpuso Sistempora S.A., le corresponde a la Sala decidir si los actos administrativos mediante los cuales la DIAN le formuló liquidación oficial por el impuesto de renta del año gravable 2001, se ajustan a derecho.
Para el efecto, analizará (i) si es procedente la adición de ingresos en cuantía de $ 3.309.000; (ii) el rechazo de costos en cuantía de $ 236.542.000, (iii) de deducciones por gastos deportivos y bonificaciones en cuantía de $ 10.825.000, (iv) de otras deducciones en cuantía de $ 16.847.544, y (v) de retenciones en la fuente en cuantía de $ 668.000. Así mismo, analizará si era procedente imponer las sanciones por inexactitud y por libros de contabilidad en cuantía de $ 202.364.000.
La Sala no se referirá la deducción por intereses y demás gastos financieros en cuantía de $ 279.681, que fue objeto de rechazo en los actos administrativos demandados, porque no fue objeto de la demanda.
1. De la adición de ingresos $ 3.309.000
Colfondos $ 2.929.584. Conavi $ 271.954 y Agribands Purina S.A. $ 107.504.
En cuanto a la adición de ingresos por la certificación de retenciones que presentó Colfondos, la parte actora propone el cargo de falsa motivación porque, a su parecer, la DIAN dedujo la omisión de ingresos del simple cotejo de las pruebas recaudadas en la investigación y que dan cuenta de la diferencia de los ingresos certificados por Colfondos y los que figuran en los auxiliares contables de Sistempora. No niega que exista esa diferencia pero la justifica en la suposición de que Colfondos habría contabilizado las facturas en periodos distintos a los períodos en que contabilizó la empresa. Por ello, alegó que a los terceros que suministraron la información a la DIAN les correspondía probar que le pagaron a Sistempora los valores que certificaron.
La DIAN alega que la parte actora sí percibió los ingresos que propone adicionar al denuncio rentístico, y, en últimas, que no incurrió en falsa ni en falta de motivación porque fundamentó los actos demandados en las pruebas recaudadas.
Para la Sala el cargo de falsa motivación no prospera, porque para que así sea, habría sido necesario que la parte actora demostrara una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
En el caso concreto, la parte actora se limita a hacer suposiciones de cómo pudo haber contabilizado Colfondos las facturas que le extendió para el pago de los servicios prestados y a endilgarle la carga de la prueba.
Desconoce la parte actora que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen [CPC., art. 177] y que las informaciones suministradas por terceros, en materia tributaria, son prueba testimonial, al tenor del artículo 750 estatuto tributario. Luego, la parte actora no probó la suposición que planteó y, en cambio, la DIAN sí probó, con la certificación de Colfondos, que Sistempora reportaba una diferencia de ingresos, mayor en los auxiliares contables de Sistempora y menor en los certificados de retención en la fuente de terceros. Su deber era justificar la diferencia. Como no lo hizo, el cargo no prospera.
Lo mismo se predica de la diferencia hallada para los casos de Conavi y Agribands Purina S.A., pues, para estos casos, se limitó a alegar lo mismo que dijo para Colfondos.
La diferencia hallada en los tres casos constituye indicio de la omisión de ingresos, en la medida en que las inconsistencias no fueron justificadas a lo largo de la actuación administrativa y judicial. No prospera el cargo.
2. Del rechazo de los costos y deducciones:
2.1. De los costos. De la compensación monetaria por vacaciones. $ 236.542.000.
En este punto, le corresponde a la Sala definir dos aspectos. El primero si la Sala debe pronunciarse sobre el rechazo de costos en cuantía de $ 1.473.300. El segundo, si es deducible la compensación monetaria por vacaciones ($ 235.068.700) y si, para el efecto, la parte actora debió acreditar el pago de los aportes parafiscales.
Sobre lo primero, el a quo se inhibió de pronunciarse sobre la glosa de $ 1.473.074, porque, según dijo, no fue objeto de demanda. La parte actora solicitó un pronunciamiento sobre este punto, porque, la DIAN habría desconocido en forma global un total de $ 236.542.000, por no haber acreditado el pago de aportes parafiscales.
La Sala confirmará la decisión del a quo, porque así la DIAN haya rechazado los $ 236.542.000 porque la parte actora no probó el pago de los aportes parafiscales, vistos los antecedentes administrativos se aprecia que en la respuesta al requerimiento especial y en la interposición del recurso de reconsideración la parte actora limitó su alegato a los $ 235.068.700, porque ese es el monto referido a la compensación monetaria por vacaciones. Sobre el remanente, ningún argumento de oposición planteó para desvirtuar si eran exigibles los aportes parafiscales, ni en la vía administrativa ni en la contenciosa. Por tanto, ese aspecto no puede ser objeto de la litis.
Ahora bien, si frente a ese remanente la oposición a los actos demandados se circunscribía a la falta de motivación del rechazo del costo, así debió plantearlo en el curso de la actuación administrativa y judicial. Como no lo hizo, en virtud del principio de justicia rogada, la Sala también se inhibe para emitir pronunciamiento sobre la cuantía de $ 1.473.074
En cuanto a la compensación monetaria por vacaciones, el problema jurídico radica en establecer si esa compensación es deducible y si, para el efecto, es necesario que el contribuyente acredite el pago de aportes parafiscales.
Para resolver el asunto interesa definir: (i) si para efectos de la deducción regulada en el artículo 108 del estatuto tributario el “descanso remunerado”, y “la compensación monetaria por vacaciones” son conceptos jurídicamente equivalentes y, (ii) si, siendo o no conceptos jurídicamente equivalentes, son deducibles previo pago de los aportes parafiscales.
Sobre lo primero, la Sala considera que el “descanso remunerado” es equivalente a la “compensación monetaria por vacaciones”, pues ambas figuras se cimentan en el derecho fundamental al descanso. Esta circunstancia permite inferir que a pesar de que las dos figuras jurídicas estén reguladas de manera independiente, pueden tratarse de manera similar, por equidad, en materia tributaria, puesto que el trato disímil supone una discriminación irrazonable e injustificable.
En efecto, el descanso remunerado, para el sector privado, está previsto en el artículo 186 del Código Sustantivo del Trabajo y consiste en el derecho que tienen los trabajadores que hubieren prestado sus servicios durante un año, a quince (15) días hábiles consecutivos de vacaciones remuneradas.
De manera equivalente, en el sector oficial, ese descanso está previsto en el artículo 8º del Decreto 1045 de 1978 que dispone que “Los empleados públicos y trabajadores oficiales tienen derecho a quince (15) días hábiles de vacaciones por cada año de servicios, salvo lo que se disponga en normas o estipulaciones especiales. (...)”.
La compensación de vacaciones en cambio, de conformidad con el artículo 1º de la Ley 995 de 2005(4) es el derecho que tienen tanto los empleados públicos como los trabajadores oficiales y del sector privado que cesen en sus funciones o hayan terminado sus contratos de trabajo, sin que hubieren causado las vacaciones por año cumplido(5), a que se les reconozcan y compensen las vacaciones en dinero de manera proporcional al tiempo efectivamente trabajado.
Ahora bien, el inciso segundo del artículo 108 del estatuto tributario dispone lo siguiente:
“ART. 108.—Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993(6).
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo en el SENA y las cajas de compensación familiar. (...)” (negrilla y cursiva fuera de texto).
De conformidad con el inciso primero del artículo 108, es claro que la deducción procede para los salarios, exclusivamente. El inciso segundo del artículo 108 estatuto tributario alude a los descansos remunerados que, de conformidad con las normas laborales y de función pública, no son salario. Por lo tanto, la norma prevé de manera excepcional que tal descanso remunerado sea deducible y, para el efecto, se debe acreditar el pago de los aportes parafiscales.
Para la parte actora, no obstante que admite que el descanso remunerado es diferente a la compensación monetaria por vacaciones, interpreta que es deducible al tenor del artículo 108 estatuto tributario, pero sin necesidad de que se pruebe el pago de los aportes parafiscales.
Esa interpretación no es razonable, puesto que acoge lo favorable de la disposición (el derecho a la deducción) y repudia lo odioso de la misma (el pago de los aportes parafiscales).
Para la Sala, así como el descanso remunerado, pese a que no es salario, es deducible, en el mismo sentido, la compensación monetaria por vacaciones, no es salario, pero también es deducible porque la finalidad de ambas figuras atañe al derecho fundamental al descanso.
Aunque la parte actora adujo que para la DIAN la compensación monetaria por vacaciones es salario; de los actos administrativos demandados y de la contestación de la demanda se advierte que no es así. La DIAN reconoce que la compensación monetaria por vacaciones no es salario, pero admite que es una expensa deducible a título de costo, puesto que la asimiló al descanso remunerado. Para el efecto, la DIAN acogió el criterio que la Sala expuso en la sentencia dictada el 12 de noviembre de 2003, Expediente 13348, sentencia que no dice que la compensación monetaria por vacaciones sea salario, simplemente dice que no tiene la naturaleza jurídica de una indemnización o de una expensa que por mera liberalidad conceda el empleador. Esa sentencia simplemente concluyó que “la compensación se trata de un derecho legal de los trabajadores en misión de (...) empresas de servicios temporales” y, por eso, dijo que no era pertinente afirmar que la compensación, por tener el supuesto carácter indemnizatorio, debía estar excluida de los aportes parafiscales.
La parte actora, en todo caso, conforme con la doctrina judicial y oficial que citó en el curso de la actuación judicial, alega que la compensación no es salario, y la Sala acoge ese criterio, que no discrepa de lo dicho en la sentencia del 12 de noviembre de 2003, pero, precisamente por eso, el inciso 1º del artículo 108 estatuto tributario no sería aplicable a la compensación monetaria por vacaciones que, cómo se advirtió, alude únicamente a la deducción por salarios.
No obstante lo anterior, dado que el inciso segundo del artículo 108 estatuto tributario, por excepción, permite la deducción del descanso remunerado, por equidad, el mismo tratamiento debe recibir la compensación monetaria por vacaciones y, por lo mismo, debe cumplir el mismo requisito previsto para el descanso remunerado, como es, acreditar el pago de los aportes parafiscales.
Ahora, la parte actora también alega que las normas que regulan los aportes parafiscales no prevén que la compensación monetaria por vacaciones forme parte de la base gravable, porque estas normas también aluden al descanso remunerado, que, como se dijo, tiene una regulación jurídica independiente.
Efectivamente, el artículo 7º de la Ley 21 de 1982 regula los sujetos que están obligados a pagar el subsidio familiar y a efectuar aportes para el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA).
El artículo 9º dispone que tales sujetos pagarán una suma equivalente al cierto porcentaje del monto de sus respectivas nóminas.
El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 define lo que debe entenderse por nómina, en los siguientes términos:
“ART. 17º—Para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), Escuela Superior de Administración (ESAP), Escuelas Industriales e Institutos Técnicos, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales”.
Habida cuenta de que el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 también alude a los descansos remunerados, de manera restrictiva podría entenderse que se refiere exclusivamente a estos.
Sin embargo, se insiste en que, si bien gramaticalmente el descanso remunerado es diferente a la compensación monetaria por vacaciones, y hasta tienen regulación jurídica independiente, pues el primer evento implica el ejercicio mismo del descanso, en tanto el segundo no, ambas figuran se cimentan en el derecho fundamental al descanso y en el hecho de que debe ser garantizado de alguna manera.
De manera que no existe una justificación razonable que permita darles un tratamiento diferente para efectos tributarios, pero, precisamente por eso, en términos de equidad, en ambos casos, el contribuyente debe acreditar el pago de los aportes parafiscales, porque, igualmente, los dos conceptos integran la base gravable de tales aportes. No prospera el cargo de apelación.
2.2. Rechazo de deducciones. Por salarios, prestaciones y otros: $ 10.825.135: Bonificaciones ($ 9.730.000) y Gastos deportivos ($ 1.095.135). Otras deducciones ($ 16.847.544).
La parte actora alega que todas las deducciones referidas a salarios, prestaciones, gastos deportivos y otras cumplen los requisitos del artículo 107 estatuto tributario.
Conforme con el artículo citado son dos los componentes que deben considerarse para que una expensa sea deducible. El primero tiene que ver con la expensa misma y, el segundo, con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad que se exigen en torno de la misma.
Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(7).
Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(8) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(9).
En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme con su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(10).
Y, en cuanto a la proporcionalidad(11), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(12).
La prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(13) o de la costumbre mercantil, en este último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(14) y que, en todo caso, debe probarse(15). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.
Teniendo en cuenta el marco conceptual expuesto, la Sala confirmará la sentencia del a quo.
Si bien es cierto que las bonificaciones a los trabajadores, por ser pagos laborales, son costos para la empresa para efectos contables, para efectos tributarios, sólo son deducibles los que tengan por finalidad remunerar de alguna forma el trabajo, esto es, los que constituyan salario. No basta que la parte actora suponga que las bonificaciones que concedió, incrementan, per se, la productividad para alegar la relación de causalidad. Es necesario que se pruebe la incidencia que tuvo la bonificación en la actividad productiva de la empresa. Como la parte actora no lo hizo, no prospera el cargo de la apelación.
Sobre los gastos de deporte y recreación, tampoco es suficiente que se afirme que se hicieron en desarrollo de los programas de salud ocupacional.
Además, de conformidad con el artículo 9º del Decreto 614 de 1984, citado en la demanda, las actividades que se ejecutan en desarrollo de las políticas de salud ocupacional comprenden las actividades de medicina de trabajo, higiene industrial y seguridad industrial(16), más no las de simple recreación.
En cuanto a las otras deducciones, la parte actora no desvirtuó que la referida a la póliza de cumplimiento se haya causado en año diferente al cuestionado. Por tanto, se confirma su rechazo.
Respecto de las demás (gastos de viaje, gastos de representación, restaurante, otros diversos y procesamiento de datos), tampoco encuentra la Sala fundamento probatorio que conduzca a tener certeza de que tales expensas cumplen los requisitos del artículo 107. Por tanto, se confirma su rechazo.
3. De la retención en la fuente.
La parte actora alegó en la demanda que no se le garantizó el derecho de defensa, porque la DIAN no explicó los motivos por los cuales desestimó los certificados de retención en la fuente que aportó como prueba. En el recurso de apelación, insistió en que la DIAN no explicó suficientemente el fundamento de la glosa, como lo exige el artículo 703 estatuto tributario.
La DIAN, en el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración (R. 900001 de ago. 8/2005), admitió que la división de fiscalización, en el requerimiento especial, no explicó de forma detallada de donde procedía la glosa, pero advirtió que en los folios 1256 a 1259 del expediente administrativo se encontraba la hoja de trabajo que hizo la funcionaria investigadora, en donde se podía apreciar el origen del hallazgo. Que esas hojas de trabajo eran de pleno conocimiento de la parte actora y que pudo haber ejercitado su derecho de defensa sin inconvenientes.
Le corresponde a la Sala definir si a la parte actora no se le garantizó el derecho de defensa por el hecho de que en el requerimiento especial, la DIAN se limitó a desconocer las retenciones practicadas sin explicar detalladamente las razones de rechazo. Para el efecto, la Sala analizará si se violaron los artículos 29 de la Carta Política, 703, 711 y 730 (num. 2º) del estatuto tributario, por falta de aplicación.
El artículo 29 de la Carta Política(17) regula el derecho al debido proceso y al derecho de defensa, que también se aplica a las actuaciones administrativas.
Conforme con el artículo 703 estatuto tributario, el proceso para formular la liquidación oficial de revisión exige que se expida el requerimiento especial como requisito previo a esa liquidación, así:
“ART. 703.—El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta” (cursiva fuera de texto).
En virtud del principio de correspondencia a que alude el artículo 711 del estatuto tributario, también se exige a la autoridad tributaria que la liquidación de revisión se contraiga exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.
Por eso, cuando se omite el requerimiento especial previo a la liquidación, se configura la causal de nulidad de las liquidaciones oficiales y de los actos administrativos que resuelven los recursos, conforme lo dispone el numeral 2 del artículo 730 estatuto tributario.
Para la Sala, la causal de nulidad prospera cuando la administración tributaria omite o se abstiene de expedir el requerimiento, o cuando, expedido, nada dice sobre los hechos que, en últimas, fueron objeto de análisis en la liquidación oficial o en los actos administrativos que resuelven el recurso de reconsideración.
De manera que, la nulidad no tiene lugar cuando el requerimiento ofrece una explicación sumaria(18) de los hechos objeto de investigación.
En el caso concreto, la parte actora no alega que la administración haya omitido la expedición del requerimiento especial, sino que el expedido contiene explicaciones insuficientes.
Visto el requerimiento especial se aprecia que la DIAN se refirió al desconocimiento de las retenciones en la fuente en cuantía de $ 668.000, así:
“Renglón 78 total retenciones año gravable
Valor declarado $ 242.484.000 Valor propuesto $ 241.816.000
Proveniente del desconocimiento de retenciones en la fuente no practicadas por un valor de $ 668.000”.
La DIAN, en el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración (Res. 900001 de ago. 8/2005), admitió que la división de fiscalización no explicó de forma detallada los hechos que dieron lugar a la glosa, pero advirtió que en los folios 1256 a 1259 del expediente administrativo se encontraba la hoja de trabajo que hizo la funcionaria investigadora, en donde se podía apreciar el origen de la glosa. Que esas hojas de trabajo eran de pleno conocimiento de la parte actora y que, por eso, pudo haber ejercido su derecho de defensa, sin inconvenientes.
La Sala coincide con la DIAN en que la explicación que se suministró en el requerimiento especial no fue ni amplia ni detallada, pero si es sumaria y entendible, pues partió de un hecho concreto: que la parte actora no probó que se le practicaron ciertas retenciones.
También comparte que las pruebas que fueron practicadas por la administración las conocía la parte actora, puesto que esas pruebas, conforme con el artículo 744 estatuto tributario, fueron allegadas al expediente administrativo en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación. Y si bien en los folios 1256 a 1259 del cuaderno de antecedentes administrativos a que aludió la DIAN, se lista el total de terceros o clientes que le reportaron la información a la entidad sobre las retenciones practicadas, del análisis de esas pruebas se puede inferir de dónde resulta la diferencia que glosó la DIAN, puesto que el cuadro cruza la información de terceros con la suministrada por la parte actora(19).
Por eso, la división de liquidación, en la Resolución 900.001 del 12 de julio de 2004 se limitó a extraer la información relevante de ese cuadro para poner en evidencia las inconsistencias que encontró, así:
NIT Razón social Retención practicada Retención solicitada Diferencia Folios
860002962 Bancafe 135.624 228.694 93.070 8 Y 1144
890913341 Conavi 9.369 84.777 75.408 7.740 Y 741
860035827 AV Villas 6.377 18.215 11.838 6,627 A 630
810000597 Emtelsa 7.106.175 7.375.458 269.283 6, 1156-1158
891700037 Maphre S. 110.537 111.137 600 4 y 1149
899999063 U. Nacional 9.148.360 9.341.823 193.463 3 y 560
Total diferencia de retención solicitada $ 667.882
Valor aproximado a $ 668.000
En la demanda, nada dijo la parte actora para controvertir la diferencia que halló la administración. Y aunque alegó que la DIAN no valoró las pruebas que presentó, ni explicó cuáles eran ni refutó los certificados de retención en la fuente que presentaron las empresas listadas en el cuadro transcrito, certificados que, de conformidad con el artículo 381 estatuto tributario(20) son la prueba conducente para probar las retenciones practicadas. Sólo en defecto de los certificados de retención, esto es, cuando no hubieren sido expedidos por las personas obligadas, la retención se puede probar con el original, la copia o la fotocopia auténtica de la factura o del documento donde conste el pago, y siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos señalados en el citado artículo 381.
En consecuencia, dado que la explicación que la DIAN suministró en el requerimiento especial ordinario fue sumaria, pero comprensible y que se detalló en la liquidación oficial, y que la parte actora no desvirtuó la diferencia de retenciones no practicadas, la Sala considera que no hay lugar a declarar la nulidad de los actos demandados, por violación al derecho de defensa o por falta de aplicación del artículo 703 del estatuto tributario No prospera el cargo de apelación.
4.1. De la sanción por inexactitud.
Respecto de las sanciones, la Sala confirmará la sanción por inexactitud propuesta en los actos demandados, dado que, en el presente caso, la parte actora omitió ingresos e incluyó deducciones inexistentes, presupuesto que tipifica como falta el artículo 647 del estatuto tributario.
No le asiste razón a la parte actora cuando alega que se le impone doble sanción por el hecho de que se le desconocen las deducciones y, además, se le liquida la sanción por inexactitud. El desconocimiento de las deducciones es la consecuencia que se deriva de la aplicación adecuada y restrictiva de las normas que contemplan ese tratamiento tributario, en cambio la sanción por inexactitud, es la consecuencia que se deriva por el hecho de subsumir tratamientos tributarios en normas que no los contemplan o permiten; en síntesis, por incluir deducciones improcedentes.
En cuanto a la diferencia de criterios entre la DIAN y la parte actora, si bien para la Sala es incuestionable que se ha presentado una polémica respecto a la naturaleza jurídica que tiene la compensación monetaria por vacaciones, en cuanto a si tiene o no el carácter indemnizatorio, esa discusión era irrelevante para efectos de determinar si es deducible o no la compensación. Lo relevante siempre ha sido establecer si la compensación monetaria es deducible al tenor del artículo 108 del estatuto tributario, habida cuenta de que esta norma alude a la deducción por salarios y al descanso remunerado.
Para el demandante, se reitera, la compensación monetaria por vacaciones sí es deducible al tenor del artículo 108 del estatuto tributario, pero sin que el contribuyente tenga que acreditar el pago de los aportes parafiscales. Esa interpretación la fundamentó en que, a su juicio, gramaticalmente, no es lo mismo el descanso remunerado que la compensación monetaria por vacaciones, porque precisamente en este último caso no se disfruta del descanso, presupuesto sine quanon previsto en las normas laborales y de función pública, para el primer evento.
Esa interpretación no tiene una justificación razonable, puesto que elude lo odioso de la disposición (pago de aportes parafiscales) y acoge, únicamente, lo favorable que se deriva de la misma (es deducible).
De haberse aceptado que la compensación monetaria por vacaciones no es equivalente al descanso remunerado, como lo sugirió la parte actora, necesariamente se habría llegado a la conclusión de que dicha compensación tampoco era deducible por no estar regulada en el artículo 108 del estatuto tributario, discriminación que, para la Sala, se insiste, no tiene justificación razonable alguna.
Por eso, el análisis que propuso la parte actora en la vía administrativa como en la judicial no se cimentó en criterios de hermenéutica jurídica que permitan concluir que, en el presente caso, se presentó una diferencia razonable de criterios. No prospera el cargo.
4.2. De la sanción por libros.
Sobre esta sanción, la parte actora cuestionó que se haya impuesto por registrar en la contabilidad gastos que, para la DIAN, no eran deducibles o retenciones no practicadas, toda vez que en la contabilidad se deben registrar la totalidad de las operaciones mercantiles, independientemente de si el gasto incurrido o el ingreso realizado tienen o no el carácter de deducible o de constitutivo de renta. Que no basta afirmar que la información contable no permitió verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos, puesto que, en el caso concreto, con fundamento en los resultados de la inspección tributaria y contable, la administración hizo las glosas del caso.
El artículo 654 del estatuto tributario dispone lo siguiente:
En el caso concreto, la DIAN impuso la sanción con fundamento en el literal e). En el acta de inspección tributaria y contable, la funcionaria investigadora recomendó la sanción por libros de manera genérica, porque “se presentó una irregularidad en los libros de contabilidad que de acuerdo a las normas fiscales está incursa en una conducta sancionable”.
En el requerimiento especial se dijo que la contabilidad no refleja la situación real del movimiento por el año gravable 2001, debido a que la parte actora “no registró la totalidad de los ingresos por concepto de servicios prestados y además incluyó en su denuncio rentístico retenciones en la fuente inexistentes por lo que este despacho considera que los libros de contabilidad no reflejan completamente la situación de la entidad (...)”.
La Sala precisa que el literal e) del artículo 654 estatuto tributario parte del presupuesto de que los libros de contabilidad no se lleven en debida forma. La forma en que se debe llevar la contabilidad está prevista en el artículo 773 estatuto tributario que exige que esta se sujete al título IV del libro I del Código de Comercio y que muestre fielmente los hechos económicos de la empresa.
En el caso concreto eso ocurrió, por cuanto, del cotejo de la contabilidad de la parte actora y de la información de terceros, la DIAN advirtió los hallazgos, que, como se vio, no fueron desvirtuados por la parte actora. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Se confirma la sanción.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 29 de septiembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, dentro del expediente de la referencia.
2. RECONÓCESE personería a la doctora Jacqueline E. Prada Ascencio como apoderada de la UAE DIAN.
(4) Antes de la entrada en vigencia de esta Ley, la compensación estaba regulada para el sector privado en el artículo 186 del Código Sustantivo del Trabajo y para el sector oficial, en el artículo 21 del Decreto Ley 1045 de 1978. La ley 995 de 2005 simplemente equiparó, para los dos sectores, tanto privado como oficial, las condiciones en que se accedía a ese derecho. La concepción técnica de este derecho que surge para compensar el hecho de no disfrutar vacaciones se ha mantenido incólume.
(5) Frase declarada condicionalmente exequible por la corte Constitucional mediante Sentencia C-669 de 2006
(6) Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995.
(7) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Exp. -16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(8) “Estatuto tributario. ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45” Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
(9) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.
(10) “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
(11) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.
(12) Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(13) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.
(14) DRAE. Definición de costumbre.
(15) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(16) Higiene industrial: Comprende el conjunto de actividades destinadas a la identificación, a la evaluación y al control de los agentes y factores del ambiente de trabajo que puedan afectar la salud de los trabajadores.
(17) “C.P. ART. 29.—El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.
(18) Sentencia de 12 de julio de 2007, Exp. 15440, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterado en la sentencia del dieciocho (18) de marzo de dos mil diez (2010). Rad. 25000-23-27-000-2007-00074-01(17270). Actor: Comunicación Celular S.A., Comcel S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUNAS NACIONALES (SIC). M.P. Martha Teresa Briceño, y en la sentencia del 22 de marzo de 2011. Radicación: 25000-23-27-000-2007-00144-01(17205). Actor: Comunicación Celular S.A. Comcel. Demandado: Distrito Capital. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. “Ha sido jurisprudencia constante de la Sala considerar que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial son actos administrativos que requieren ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de este los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción.
En efecto, de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo anterior, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con el artículo 84 ibídem. Del mismo modo, si el acto previo de la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo, con base en precisas normas tributarias como son los artículos 703 y 730-4 del estatuto tributario (...)”.
(19)[1] La Sala ha dicho que al contribuyente le corresponde controvertir la prueba y que en esa actividad de defensa, también valora la prueba, en la medida en que por el ejercicio del derecho de contradicción debe analizarla para desvirtuar las conclusiones a las que arribó la autoridad tributaria. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Magistrado ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., quince (15) de abril de dos mil diez (2010). Ref.: Expediente 25000232700020020127602 (16571) con acumulación del proceso Nº 250002327000200400237-01. Demandante: Laboratorios de Cosméticos Vogue S.A. (en restructuración). Demandado: DIAN
(20) ART. 381.—Certificados por otros conceptos. Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones que contendrá: