Source: http://kraken.slv.cz/2Afs112/2007
Timestamp: 2018-06-24 11:25:46+00:00
Document Index: 13227920

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', '§ 22', 'soud ', '§ 22', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 33', '§ 25', '§ 22', '§ 8', '§ 120', 'soud ', '§ 24', '§ 22', 'soud ', 'soud ', '§ 33', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 8', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 22', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 8', '§ 22', 'soud ', '§ 21', '§ 20', 'soud ', '§ 22', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 22', 'ÚS 545/99\n', '§ 22', '§ 25', '§ 33', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 33', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 31']

2Afs112/2007
2 Afs 112/2007-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: ROKA, spol. s r. o., se sídlem Ji¾ní 466/30, Semily, zastoupeného Mgr. Vladislavem ©intákem, advokátem se sídlem ulice 8. bøezna 12, Liberec 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 29. 8. 2007, è. j. 59 Ca 63/2005-61,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 29. 8. 2007, è. j. 59 Ca 63/2005-61, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 7. 3. 2005, è. j. 14536/120/04, jím¾ bylo zamítnuto stì¾ovatelovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Semilech (dále jen správce danì ) ze dne 7. 7. 2004, è. j. 30451/04/258920/4330, jím¾ byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2002 ve vý¹i 219 480 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Toto nesprávné posouzení právní otázky shledává v tom, jak bylo krajským soudem posouzeno, ¾e správce danì zvý¹il základ danì jednak o èástku 345 084,80 Kè a jednak o èástku 267 258 Kè.
K první z tìchto èástek stì¾ovatel uvádí, ¾e se jednalo o opravnou polo¾ku ve vý¹i 100% k pohledávkám za spoleèností Obchodní dru¾stvo KLAS , na její¾ majetek byl v roce 2002 vyhlá¹en usnesením Krajského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2002, è. j. 39 K 21/2002-35, konkurs. V tomto usnesení byla stanovena pro konkursní vìøitele lhùta tøiceti dnù k pøihlá¹ení jejich pohledávek. Stì¾ovatel, který upozoròuje na nutnost soubì¾ného posuzování této lhùty s dvoumìsíèní lhùtou plynoucí od prvního pøezkumného jednání stanovenou v § 22 odst. 2 tehdy úèinného zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podal svou pøihlá¹ku doporuèeným podáním dne 21. 6. 2002 a Krajský soud v Praze ji pøijal dne 25. 6. 2002, poté byla zaøazena do seznamu pohledávek správcem konkursní podstaty Obchodního dru¾stva KLAS . Stì¾ovatel pøipomíná, ¾e svou pøihlá¹ku podal v oné dvoumìsíèní lhùtì stanovené v ustanovení § 22 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání, na nì¾ odkázal Krajský soud v Praze v bodì IV. svého usnesení, tak¾e je nutno mít tuto pøihlá¹ku pohledávky za vèasnou. Opaèný výklad pøijatý ¾alovaným oznaèuje stì¾ovatel za pøíli¹ tvrdý, nebo» zákonodárce jistì nemìl v úmyslu po¹kodit drobné a nahodilé vìøitele, kteøí mají ztí¾enou mo¾nost se o prohlá¹ení konkursu dozvìdìt, a znemo¾nit jim vyu¾ít pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále té¾ zákon o rezervách ).
K èástce 267 258 Kè pak stì¾ovatel pøipomíná, ¾e se jednalo o náklady na opravu kotelny v objektu Bozkov provedenou v roce 2002. Pøi této opravì byl vymìnìn nevyhovující kotel typu Vihorlat AKV 115 za dva kotle typu ATMOS KOMBI s celkovým výkonem 80 kW. Zároveò s touto výmìnou byla provedena i celková oprava kotelny a oba kotle byly pøipojeny do stávajícího topného systému. Správce danì tuto výmìnu posoudil jako modernizaci a náklady na ni vylouèil ze základu danì, co¾ odùvodnil jednak tím, ¾e pøi opravách kotelny do¹lo k roz¹íøení podesty v úrovni pøízemí a ke zmìnì umístìní kotlù z pùvodní prohlubnì na tuto podestu, a jednak tím, ¾e kotel Vihorlat AKV 115 o výkonu 115 kW bylo mo¾no nahradit kotlem Verner G75 o výkonu 75 kW. Stì¾ovatel ov¹em proti prvnímu z tìchto dùvodù namítá, ¾e pøedmìtná podesta byla vybudována je¹tì pøedtím, ne¾ objekt Bozkov zakoupil, pùvodnì slou¾ila k pøikládání do starého kotle plnìného shora, zatímco nyní byla pou¾ita na umístìní nových kotlù, do nich¾ se pøikládá zepøedu; ostatnì stejným zpùsobem by se muselo pøikládat i do kotle VERNER G75. Proti druhému z tìchto dùvodù stì¾ovatel upozoròuje na fakt, ¾e zde správce danì nevychází ze své vlastní odborné znalosti, ale toliko z vyjádøení spoleènosti VERNER a. s., která je výrobcem kotle VERNER G75 a tímto stanoviskem, které není podlo¾eno znalostí konkrétních podmínek a potøeb stì¾ovatele, si toliko hájí své obchodní zájmy. Z toho, jakým zpùsobem správce danì z tohoto vyjádøení vycházel, má stì¾ovatel za zjevné, ¾e pokud by nahradil dosavadní kotel kotlem VERNER G75, správce danì by náklady na poøízení tohoto kotle nepokládal za náklady na modernizaci, ale na opravu majetku. V tom spatøuje stì¾ovatel úèelovost. K ostatním vynalo¾eným nákladùm stì¾ovatel pøipomíná, ¾e ka¾dá demontá¾ pùvodního kotle a jeho nahrazení kotlem novým je spojeno s nezbytnou instalací, napojením na stávající rozvody a umístìním souladným s hledisky øádné a bezpeèné obsluhy. Tato hlediska správce danì, ¾alovaný a krajský soud nijak nezohlednili. I z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu, rozhodnutí ¾alovaného o odvolání i dodateèného platebního výmìru a po¾aduje, aby mu byly k rukám jeho právního zástupce zaplaceny náklady soudního øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøipomíná, ¾e § 8 zákona o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù výslovnì odkazoval na lhùtu stanovenou k pøihlá¹ení pohledávek do konkursu soudem, a tudí¾ je z daòového hlediska irelevantní, ¾e zákon o konkursu a vyrovnání umo¾òoval uplatnit pohledávky i po uplynutí soudem stanovené lhùty. Co se druhé námitky týèe, ¾alovaný pouze oznaèil za správný názor krajského soudu, ¾e se v daném pøípadì jednalo o technické zhodnocení kotelny, proto¾e do¹lo ke zlep¹ení vyu¾itelnosti nového zaøízení, tedy k technickému zhodnocení, nebo» za opravu by bylo mo¾no oznaèit toliko uvedení vìci do pùvodního stavu. Z tìchto dùvodù navrhuje, aby byla posuzovaná kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e dne 13. 4. 2004 byla u stì¾ovatele zahájena správcem danì daòová kontrola k nìkolika druhùm daní za rok 2002, vèetnì danì z pøíjmù právnických osob za rok 2002. Ze zprávy o výsledku této daòové kontroly ze dne 2. 7. 2004, è. j. 19216/04/258930/8325, vyplynulo nìkolik stì¾ovatelových pochybení, zejména to, ¾e jako pøíslu¹enství k poøízenému traktoru Zetor úètoval i souèásti, které mohl pou¾ívat pouze s tímto traktorem, a proto mìlo být souèástí ocenìní a evidence traktoru samotného, a nikoli pøíslu¹enstvím, a podle toho mìlo být uplatnìno i v odpisech. Chybnì úètoval také o splátce pùjèky od dlu¾níka J. F. a o èásti pojistného plnìní z dùvodu bouøe. Dále mu pak správce danì vytkl, ¾e do nákladù za prosinec 2002 zaúètoval èástku 431 356 Kè jako opravnou polo¾ku k pohledávkám za dlu¾níkem Obchodním dru¾stvem KLAS v konkursním øízení podle § 8 zákona o rezervách, pøesto¾e opravné polo¾ky nelze tvoøit na pohledávky pøihlá¹ené po uplynutí lhùty stanovené usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu nebo povolení vyrovnání. V daném pøípadì byl v¹ak konkurs prohlá¹en usnesením Krajského soudu v Praze dne 17. 5. 2002 a k pøihlá¹ení pohledávek byla stanovena lhùta 30 dnù. Stì¾ovatel ov¹em pohledávku pøihlásil a¾ dne 21. 6. 2002, kdy odeslal pøihlá¹ení pohledávky Krajskému soudu v Praze, pøesto¾e lhùta k jejich pøihlá¹ení uplynula ji¾ 17. 6. 2002. Na opo¾dìnì pøihlá¹ené pohledávky se ov¹em vztahuje § 8a zákona o rezervách a stì¾ovatel mohl uplatnit opravné polo¾ky toliko do vý¹e 20% neuhrazené hodnoty pohledávky, tedy do vý¹e 86 271,20 Kè, a nikoli 431 356 Kè. Koneènì pak stì¾ovateli správce danì vytkl, ¾e zaúètoval odpis ceny dvou kotlù ATMOS KOMBI a magnetického indukèního prùtokomìru do polo¾ky nákladù jako opravy a udr¾ování budovy, dále zapoèítal èástku 178 886 Kè za opravu rozvodù v kotelnì a do polo¾ky ostatní slu¾by zapoèítal èástku za vypracování projektu a technickou pomoc pøi opravì kotelny, to v¹e úhrnem v èástce 296 696 Kè za opravu kotelny v provozovnì Bozkov. Správce danì ov¹em odmítl uznat tyto náklady jako opravy, nebo» jimi se podle postupù úètování pouze odstraòuje èásteèné fyzické opotøebení nebo po¹kození za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu. Tato instalace dvou nových kotlù v¹ak musí být podle § 33 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, chápána jako rekonstrukce, a tedy technické zhodnocení majetku. Náklady na nì pak nelze podle § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù uznat za náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Po projednání zprávy o daòové kontrole dne 2. 7. 2004 správce danì tuto èástku sní¾il o cenu indukèního prùtokomìru, setrval v¹ak na tom, ¾e v ostatních èástech se jednalo o modernizaci, kdy¾ u výrobce kotlù firmy VERNER a. s. správce danì zjistil, ¾e v dobì provádìné výmìny kotle stì¾ovatelem tato firma vyrábìla a prodávala kombinovaný zplynovací kotel typu VERNER G75, který svými parametry odpovídal pùvodnímu mìnìnému kotli.
Na tomto základì vydal správce danì vý¹e oznaèený dodateèný platební výmìr ze dne 7. 7. 2004, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò v èástce 219 480 Kè.
Proti nìmu podal stì¾ovatel odvolání. Zde brojil jednak proti neuznání opravné polo¾ky k pohledávkám za spoleèností Obchodní dru¾stvo KLAS , a to pøipomínkou, ¾e je nezbytné pøihlí¾et pøi stanovení vèasnosti pøihlá¹ení jeho pohledávky i k § 22 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání a nejen ke tøicetidenní lhùtì stanovené soudem, jednak proti oznaèení nákladù na opravu kotelny a výmìnu kotlù za náklady na modernizaci kotelny v objektu Bozkov. K odvolání pøilo¾il vyjádøení projektanta S. Z., revizního technika A. H. a firmy INRES, spoleènost s r. o., k povaze úprav provádìných v kotelnì.
Toto odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 3. 2005. V nìm se ¾alovaný ztoto¾nil se správcem danì v tom, ¾e podle § 8 zákona o rezervách nelze vytvoøit opravné polo¾ky u pohledávek, které byly do konkursu pøihlá¹eny po lhùtì urèené v usnesení soudu. I on pak oznaèil výmìnu kotlù za technické zhodnocení, nebo» jeden pùvodní kotel byl nahrazen dvìma kotli ni¾¹ího výkonu, které byly jinak umístìny a instalovány ve variabilnìj¹ím provozním re¾imu se zlep¹enými prvky zaji¹tìní a ochrany. Zdùraznil zejména novost rozvodù, osazení novou armaturou LADOMAT 21 zaji¹»ující ochranu kotlù proti nízkoteplotním korozím a fakt, ¾e nová instalace umo¾òuje provoz kotlù spoleènì nebo samostatnì podle po¾adavkù na mno¾ství tepla. Vytkl také stì¾ovateli, ¾e jednotlivé kotle a dal¹í souèásti vedl v evidenci jako drobný hmotný majetek, pøesto¾e poøizovací cena po pøiètení souvisejících èástí pøesáhla èástku 40 000 Kè, kterou zákon o daních z pøíjmù stanovuje pro dlouhodobý hmotný majetek. Pøitom o tìchto èástech nemohlo být úètováno samostatnì, nebo» se jednalo o souèást nemovitosti ve smyslu § 120 odst. 1 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, jak plyne i z pokynu D-190 Ministerstva financí, podle nìj¾ je nedílnou souèástí stavebních dìl i jejich technické vybavení vèetnì kotlù. Náklady na takovéto technické zhodnocení budovy tudí¾ nejsou daòovì uznatelné.
Stì¾ovatel podal proti tomuto rozhodnutí ¾alobu, v ní¾ proti neuznání opravných polo¾ek k pohledávkám za spoleèností Obchodní dru¾stvo KLAS a k neuznání nákladù na opravu kotelny coby daòovì uznatelných výdajù brojil obdobným zpùsobem jako ve vý¹e rekapitulované kasaèní stí¾nosti.
Tuto ¾alobu krajský soud zamítl rozsudkem, v nìm¾ ohlednì èástky opravných polo¾ek pøipomnìl, ¾e zákon o rezervách, na nìj¾ odkazuje § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, výslovnì poukazuje na lhùtu stanovenou soudem v jeho usnesení, nikoli na lhùtu stanovenou zákonem. Pokud tedy usnesení soudu ze dne 17. 5. 2002 o prohlá¹ení konkursu stanovilo k pøihlá¹ení lhùtu tøicetidenní a stì¾ovatelova pøihlá¹ka byla podána a¾ dne 21. 6. 2002, tedy po této lhùtì, byla podána opo¾dìnì; ostatnì oprávnìní subjektù, které podají pøihlá¹ku a¾ po lhùtì stanovené soudem, jsou ji¾ znaènì zú¾ena oproti pøihlá¹kám podaným bìhem této lhùty. Na tom nemù¾e nic zmìnit ani poukaz na § 22 zákona o konkursu a vyrovnání, který nelze pou¾ít pro úèely daòového øízení. K hodnocení èástky vynalo¾ené na úpravu kotelny pak krajský soud odkázal na obsah rozhodnutí ¾alovaného a uvedl, ¾e pokud by byl starý kotel vymìnìn za kotel nový, ov¹em stejných èi velmi podobných technických parametrù, pak by taková výmìna mohla být z daòového hlediska opravou. V dané vìci v¹ak stì¾ovatel nepøedlo¾il dùkaz o opaku, kterým by bylo mo¾no zvrátit skutkové a právní závìry ¾alovaného, pøitom úvahy o faktické mo¾nosti náhrady kotle starého kotlem novým stejných èi obdobných technických parametrù oznaèil krajský soud za právnì bezvýznamné. Z provedeného dokazování bylo zji¹tìno, ¾e oproti pùvodnímu kotli do¹lo ke zlep¹ení vyu¾itelnosti nového zaøízení zejména v tom, ¾e je pro vytápìní mo¾no u¾ít jediného z kotlù, èi obou kotlù spoleènì, nebo» mohou pracovat samostatnì. Právì tato variabilita zakládá v daném pøípadì technické zhodnocení a zjevnì se nemù¾e jednat o pouhou opravu ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù i ve smyslu obecného jazyka. Na tom nemohou nic zmìnit ani stanoviska S. Z.èi A. H.
Kasaèní stí¾ností jsou polo¾eny dvì právní otázky, je¾ se obì týkají daòové uznatelnosti urèitých èástek.
V prvém pøípadì se jedná o uznatelnost èástky opravné polo¾ky k pohledávce za Obchodním dru¾stvem KLAS . Zde je stì¾ejním výklad § 8 odst. 1 zákona o rezervách, podle jeho¾ znìní úèinného v roce 2002 platilo: (1) Opravné polo¾ky k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, mohou vytvoøit poplatníci danì z pøíjmù úètující v soustavì podvojného úèetnictví a¾ do vý¹e jmenovité hodnoty pohledávek nebo poøizovací ceny pohledávek nabytých postoupením pøihlá¹ených u soudù ve lhùtì stanovené usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu nebo povolení vyrovnání, a to v období, za které se podává daòové pøiznání a v nìm¾ byly pohledávky pøihlá¹eny. Na pohledávky pøihlá¹ené po uplynutí lhùty stanovené usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu nebo povolení vyrovnání nelze tvoøit opravné polo¾ky, které jsou výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle tohoto ustanovení.
Jak zdej¹í soud zjistil pøi srovnávání rozhodovací èinnosti rùzných krajských soudù, otázka výkladu tohoto zákonného ustanovení je krajskými soudy øe¹ena rùznì. Zatímco Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, v rozsudku napadeném nyní posuzovanou kasaèní stí¾ností posoudil tuto otázku struènou úvahou v rozsahu jednoho odstavce, jím¾ oznaèil opravnou polo¾ku podle tohoto ustanovení za neuznatelnou, napøíklad Krajský soud v Ostravì dospìl k opaènému závìru, a to ve svém nepublikovaném rozsudku ze dne 5. 9. 2007, sp. zn. 22 Ca 256/2005. V nìm vy¹el zejména z dùvodové zprávy, zohlednil i poznámky pod èarou vázané na ustanovení § 8 zákona o rezervách coby nástroj nemající sice zákonnou závaznost, nicménì vypovídající o úmyslech zákonodárce a naznaèující smìr systematického výkladu zákona, a uvedl, ¾e úèelem zákonné úpravy provedené v § 8 odst. 1 ZoR je odli¹it poplatníky-vìøitele, kteøí jsou v konkursním øízení aktivní, tzn. svou pohledávku do konkursu øádnì pøihlásí tak, aby mohla být z výtì¾ku konkursu uspokojena, od poplatníkù-vìøitelù, kteøí tak neuèiní, a proto lze s jistotou uzavøít, ¾e jejich pohledávka ani z èásti z výtì¾ku konkursu uspokojena nebude .Zámìrem zákonodárce nebylo od sebe odli¹it poplatníky-vìøitele, kteøí úèinnì pøihlá¹ku do konkursního øízení podají na jedné stranì ve lhùtì dle § 20 odst. 1 ZKV, na stranì druhé v mezidobí od uplynutí této lhùty, av¹ak stále ve lhùtì dle § 22 odst. 2 ZKV. Naopak cílem zákonodárce bylo odli¹it poplatníky, kteøí svou pohledávku do konkursu podají úèinnì, od tìch, kteøí tak neuèiní.
Na uvedeném pak nièeho nemìní ani to, ¾e úprava provedená v § 20 ZKV je dále doplnìna dal¹ími ustanoveními, mj. i § 22 ZKV. Pouhý (¾alovaným pøijatý) jazykový výklad nerespektující shora vylo¾ený úèel zákonné úpravy, bez pøihlédnutí ke konkursnìprávní úpravì (tzn. bez respektování provázanosti celého právního øádu ÈR) by byl nejen formalistický, ale vedl by i k absurdnostem spoèívajícím napø. v tom, ¾e opravnou polo¾ku dle § 8 odst. 1 ZoR by mohl vytvoøit poplatník, který sice pøihlá¹ku pohledávky do konkursu podal ve lhùtì dle § 20 odst. 1 ZKV, av¹ak neúplnì èi s jinými vadami, ani¾ by ji k výzvì doplnil, a proto k ní nebude pøihlí¾eno (§ 20 odst. 3 ZKV), zatímco poplatník, k jeho¾ pohledávce pøihlí¾eno bude, by» podal pøihlá¹ku pozdìji (§ 22 odst. 2 ZKV), by mo¾nost tvorby této opravné polo¾ky nemìl.
Povinností konkursního soudu je pøitom v usnesení o prohlá¹ení konkursu stanovit nejen poøádkovou lhùtu k pøihlá¹ení pohledávek dle § 20 odst. 1 ZKV, ale té¾ pouèit vìøitele o tom, ¾e po uplynutí lhùty dle § 22 odst. 2 ZKV nebude k dal¹ím pøihlá¹kám pøihlí¾eno (srov. bod XXX. Stanoviska Nejvy¹¹ího soudu ÈR ze dne 17. 6. 1998, sp. zn. Cpjn 19/98). Uvedeným usnesením jsou tak stanoveny obì tyto lhùty.
Právì k tomuto pøístupu vycházejícímu nejen z textu zákona, ale také z jeho smyslu, se pøiklání i soud zdej¹í, kdy¾ takté¾ shledává, ¾e smyslem § 8 odst. 1 zákona o rezervách bylo odli¹it z daòového hlediska konkursní vìøitele, kteøí své pohledávky uplatnili takovým zpùsobem, ¾e je konkursní soud mohl v rámci konkursu platnì zohlednit a pøípadnì uspokojit, od tìch, kteøí tak neuèinili; a nikoli potrestat ty, kteøí nedodr¾eli poøádkovou lhùtu stanovenou v usnesení konkursního soudu, bez ohledu na to, jaké toto jejich ome¹kání mìlo vliv na jejich hmotná práva a tedy i na stav jejich majetku, o nìm¾ je úètováno a který je daòovì zatí¾en.
Tento výklad, by» je zalo¾en pøedev¹ím na hledání úèelu zákona, pøitom není v rozporu s jeho textem, nebo» pokud je v § 8 odst. 1 zákona o rezervách zmiòována lhùta stanovená usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu , umo¾òuje jazykový výklad chápat toto spojení jak zu¾ujícím zpùsobem, tedy pouze jako lhùtu výslovnì uvedenou v samotném usnesení soudu, tak zpùsobem roz¹iøujícím, tedy zahrnujícím kromì této lhùty i lhùtu stanovenou zákonem jako lhùtu definitivní, po jejím¾ uplynutí ji¾ nebude k pøihlá¹ce pohledávky v konkursním øízení pøihlí¾eno, jak plyne z opakovanì zmiòovaného § 22 v rozhodné dobì úèinného zákona o konkursu a vyrovnání (pozn. soudu: s úèinností od 1. 1. 2008 byl tento zákon zru¹en zákonem è. 182/2006 Sb., o úpadku a zpùsobech jeho øe¹ení, tedy insolvenèním zákonem): (1) Jestli¾e je to mo¾né, pøezkoumá správce i pøihlá¹ky do¹lé po pøihla¹ovací lhùtì; jinak pro nì soud naøídí zvlá¹tní pøezkumné jednání. Konkursní vìøitelé pohledávek pøezkoumávaných pøi zvlá¹tním pøezkumném jednání nemohou popøít pravost, vý¹i nebo poøadí pohledávek pøezkoumaných pøi pøedchozích pøezkumných jednáních. Ustanovení § 21 odst. 3 platí obdobnì. (2) K pohledávkám, které jsou pøihlá¹eny pozdìji ne¾ dva mìsíce od prvního pøezkumného jednání, se nepøihlí¾í. Takto pøihlá¹ené pohledávky nemají úèinky podle § 20 odst. 8; o tom správce vyrozumí vìøitele, který opo¾dìnou pøihlá¹ku podal.
V nyní posuzovaném pøípadì odvodil krajský soud racionalitu jím pou¾ité hranice mezi konkursními vìøiteli, kteøí mohou a nemohou uplatnit opravné polo¾ky, tím, ¾e rozsah oprávnìní daných subjektù-tedy tìch, kteøí uplatnili své pøihlá¹ky po oné poøádkové lhùtì poskytnuté krajským soudem-je významnì zú¾en oproti øádnì ve lhùtì uplatnìným pøihlá¹kám. Pøi pohledu na citované ustanovení § 22 zákona o konkursu a vyrovnání ov¹em zdej¹í soud shledává, ¾e toto zú¾ení spoèívalo pouze v tom, ¾e jim hrozilo, ¾e nebudou vøazeni do øádného pøezkumného jednání, nýbr¾ a¾ do zvlá¹tního pøezkumného jednání. Jde tak o zú¾ení pomìrnì omezené, a navíc toliko potencionální, pøièem¾ tato potencionalita se ve stì¾ovatelovì pøípadì, jak uvádí, ani¾ by to ¾alovaný zpochybòoval, nenaplnila, kdy¾ jeho pøihlá¹ka do konkursu byla konkursním soudem pøijata. Není pøitom úkolem správce danì ani ¾alovaného, aby toto stì¾ovatelovo opo¾dìní oproti soudcovské lhùtì, které bylo akceptováno konkursním soudem, náhle sankcionoval z hlediska daòového.
Tím ménì pak k takovému pøístupu mù¾e pøikroèit soud správní, který toto opo¾dìní nutnì vnímá i v souvislostech s obdobnými otázkami øe¹enými správní judikaturou. Obdobné vnímání soudcovských lhùt je tak opakovanì nastolováno ve vztahu k výzvám k odstranìní vad soudních podání, kde setrvalá judikatura jednoznaènì pøikazuje zohlednit podání, je¾ má vady odstranit, by» i bylo podáno po lhùtì stanovené k tomuto odstranìní soudem, nicménì pøed rozhodnutím soudu, je¾ by vycházelo z jejich neodstranìní. Opaèný pøístup, svou povahou srovnatelný s pøístupem nyní prosazovaným krajským soudem, tak za formalistický oznaèil zdej¹í soud napøíklad ve svém rozsudku ze dne 26. 10. 2004, sp. zn. 2 Azs 117/2004 (publ. pod è. 648/2005 Sb. NSS): Jestli¾e úèastník øízení doplní své podání sice po lhùtì stanovené soudem k tomuto doplnìní, av¹ak je¹tì pøedtím, ne¾ soud ve vìci rozhodl, nejsou bez dal¹ího splnìny podmínky pro odmítnutí návrhu podle § 37 odst. 5 s. ø. s.; v takových pøípadech je tøeba v¾dy zkoumat, zda pokraèování v øízení brání pouhá skuteènost, ¾e nedostatek nebyl odstranìn vèas. Obdobným pohledem je potøeba nyní pohlí¾et i na nesplnìní soudcovské lhùty pro podání pøihlá¹ek do øízení konkursního: pokud stì¾ovatel svou pøihlá¹ku podal po lhùtì stanovené konkursním soudem, vystavil se nebezpeèí , ¾e tato jeho pohledávka bude posouzena ve zvlá¹tním pøezkumném jednání, popøípadì, pokud by byla podána i po zákonem stanovené koneèné lhùtì, ¾e nebude pøijata vùbec. Toto riziko se ov¹em nezhmotnilo, jeho pøihlá¹ka byla pøijata, tak¾e i z hlediska daòového je tøeba na ni nahlí¾et jako na vèasnou a sporé odùvodnìní opaèného závìru krajským soudem je tøeba oznaèit za nesprávné posouzení této právní otázky.
Tento pøístup je ostatnì souladný i s judikaturou Ústavního soudu, který proti pøeceòování dùsledkù prome¹kání procesních lhùt na hmotná práva nositelù tìchto práv-a není náhodou, ¾e právì pøi výkladu ustanovení § 22 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání-pøipomnìl ve svém nálezu ze dne 3. 2. 2000, sp. zn. III. ÚS 545/99
(Sb. nál. a usn. ÚS, svazek 17, è. 18, str. 127): Smyslem právního institutu lhùty obecnì je sní¾ení entropie (neurèitosti) pøi uplatòování práv, resp. pravomocí, èasové omezení stavu nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosa¾ení zamý¹lených cílù . Úèelem lhùty obsa¾ené v ustanovení § 22 odst. 2 zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, je stanovit koneèný termín pro uplatnìní pohledávky konkursního vìøitele v konkursním øízení, zabránit prùtahùm v konkursu a vytvoøit tak soudu procesní mo¾nost rychlého rozhodování. Opo¾dìné podání pøihlá¹ky pohledávky, resp. její nepodání, nemá za následek zánik hmotného práva (pohledávky), nýbr¾ má pouze procesní dùsledky vylouèení z konkursního øízení (resp. neúèasti v nìm), a tím zmen¹ení pravdìpodobnosti jejího uspokojení.
Druhou spornou otázkou nadnesenou v kasaèní stí¾nosti je zpùsob, jak mìla být posouzena výmìna kotle, zda jako rekonstrukce, èi jako oprava, tedy zda se jednalo o technické zhodnocení, jeho¾ uplatnitelnost jako daòovì uznatelného výdaje je vylouèena ustanovením § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù. Technické zhodnocení je definováno v § 33 zákona o daních z pøíjmù takto: (1) Technickým zhodnocením se pro úèely tohoto zákona rozumí v¾dy výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 1995 èástku 10 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1996 èástku 20 000 Kè a poèínaje zdaòovacím obdobím 1998 èástku 40 000 Kè. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepøesahující stanovené èástky, které poplatník na základì svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb). (2) Rekonstrukcí se pro úèely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. (3) Modernizací se pro úèely tohoto zákona rozumí roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku.
Krajský soud pøi hodnocení shledal, ¾e se nejednalo o opravu, jeliko¾ do¹lo k výmìnì jednoho kotle za kotle dva, èím¾ bylo roz¹íøeno technické vyu¾ití kotelny, nebo» oba kotle nyní mohou pracovat samostatnì nebo spoleènì, tedy variabilnì. K tomu ov¹em na jedné stranì v odùvodnìní tohoto závìru uvádí, ¾e se lze se ¾alovaným ztoto¾nit v tom, ¾e pokud by do¹lo k výmìnì dosavadního kotle za jiný kotel, pak by ¹lo patrnì o opravu, na konci svého odùvodnìní v¹ak naopak ¾alovanému vyèítá, ¾e jím uvádìný pøíklad týkající se mo¾né náhrady jediným novým kotlem není relevantní. V tom lze spatøovat logický rozpor, nebo» vùbec není zjevné, zda by výmìna jednoho kotle za jiný jediný kotel byla krajským soudem uznána za opravu èi nikoli. Tato úvaha pøitom není tak hypotetickou a irelevantní, jak krajský soud v závìru odùvodnìní uvádí (a naopak v úvodu vyvrací), nebo» je souèástí otázky, zda stì¾ovatel mìl jinou mo¾nost, jak pøedmìtný kotel opravit zpùsobem, který by byl opravou nejen fakticky, ale i daòovì. Pøedstava, ¾e by jinou mo¾nost nemìl, je absurdní, nebo» by to znamenalo, ¾e jej èeské daòové právo nabádá jedinì k tomu, aby øe¹il na kotelnì pouze nejnutnìj¹í drobné a dílèí opravy, zatímco jakákoli komplexní výmìna mu nebude uznána jako daòovì uznatelný výdaj. Pokud naopak takovou mo¾nost mìl, jak se domnívá ¾alovaný-za situace kdy zjistit názor krajského soudu v této otázce je vzhledem k povaze odùvodnìní jeho rozsudku krajnì problematické a na samé hranì nesrozumitelnosti-je tøeba naopak posoudit, zda opravdu výmìna jednoho kotle za dva pøedstavuje takový rozdíl z hlediska zmìny úèelu nebo technických parametrù , ¾e prvá mo¾nost daòovì pøíznivé následky má mít, zatímco druhá nikoli. Pro toto posouzení pøitom mohou být stanoviska S. Z. a A. H. znaènì relevantní. Pokud krajský soud trvá na jejich nepodstatnosti pro posouzení dané vìci, znamená to, ¾e se i v této vìci staví proti judikatuøe krajského soudu, tentokrát v¹ak svého vlastního, tedy Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, nebo» ten ve svém rozsudku ze dne 13. 12. 2005, sp. zn. 59 Ca 136/2003 (publ. pod è. 817/2006 Sb. NSS), uvedl: Oznaèí-li daòový subjekt jím vynalo¾ený náklad jako výdaj na opravu hmotného majetku, srozumitelnì sdìlí dùvody tohoto zaøazení a pøedlo¾í na podporu svých tvrzení dùkazy, pak se v pøípadì pochybností správce danì, zda se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu § 33 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, dùkazní bøemeno pøená¹í dle § 31 odst. 8 písm. c) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, na správce danì. To ov¹em v daném pøípadì znamená, ¾e pokud vý¹e zdej¹í soud vy¹el z pøedpokladu, ¾e obì stanoviska mohou být v dané vìci relevantní, uèinil tak právì proto, ¾e mohou být oznaèena za dùkazy podporující stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e jím nárokované výdaje byly skuteènì výdaji na opravu hmotného majetku. I zde je pøitom tøeba poukázat na vnitøní rozpornost argumentace krajského soudu, který v úvodu této èásti odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il dùkazy o tom, ¾e se jednalo o opravu, následnì v¹ak dùkazy, které stì¾ovatel pøedlo¾il, oznaèil za irelevantní.
Nad takovým odùvodnìním je tøeba konstatovat, ¾e krajský soud odpovìdìl na právní otázku zpùsobem, který je jednak zèásti vnitønì rozporný a jednak je v protikladu s pøedchozí judikaturou tého¾ krajského soudu (k závadnosti takových vnitøních rozporù v judikatuøe na úrovni krajského soudu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 5 Afs 132/2006, publ. na www.nssoud.cz, èi v pøípadì nejednoty v rámci jediného senátu tého¾ krajského soudu kritiku vyjádøenou v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 47/2004, publ. pod è. 398/2004 Sb. NSS), který dùkazní bøemeno pøi posuzování nákladù na rekonstrukce a opravy konstruoval opaènì ne¾ krajský soud v nyní posuzovaném pøípadì.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» v ní byly ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) chybnì zodpovìzeny obì kasaèní stí¾ností nastolené právní otázky, a proto jí vyhovìl a vìc vrátil krajskému soudu k novému øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm bude muset zejména znovu a souladnì s vý¹e nastínìným právním názorem zodpovìdìt otázku uznatelnosti opravných polo¾ek v pøípadì pohledávky, která byla stì¾ovatelem pøihlá¹ena sice po soudcovské lhùtì uvedené v usnesení o prohlá¹ení konkursu, ale stále je¹tì ve lhùtì dané zákonem a jako taková byla konkursním soudem také pøijata. Dále pak bude muset vnitønì nerozporným zpùsobem posoudit, zda výmìna kotle za dva kotle byla èi nebyla technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù, pøièem¾ posoudí dùkazní bøemeno v této otázce souladnì s dosavadní judikaturou vlastního soudu, nebo se s ní alespoò pøesvìdèivì vypoøádá. Nad tento rámec vyjadøuje Nejvy¹¹í správní soud nadìji, ¾e krajský soud postaví najisto, kdo je oním soudem podepsaným , jak se uvádí v pouèení v závìru rozsudku, konkrétnì zda v dané vìci rozhodoval senát tøí soudcù, jak plyne ze záhlaví rozsudku a také z dikce § 31 s. ø. s., nebo Mgr. Karel Kostelecký, samosoudce , jak je uvedeno v podpisové dolo¾ce.