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Timestamp: 2020-01-22 08:01:03
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Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 69', '§ 5', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 22', '§ 66', '§ 23', '§ 13', 'Art. 180', '§ 23', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 19', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 19', '§ 23', '§ 172', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 164', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 238', '§ 141', '§ 141', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 19', '§ 69', '§ 19', '§ 13', '§ 19', '§ 1', '§ 15', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 23', '§ 228', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 69', '§ 69', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 69', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 4', '§ 69', '§ 23', '§ 15', '§ 70', '§ 15', '§ 69', '§ 70', '§ 69', '§ 70', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 23', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 69', '§ 228', '§ 69', '§ 2', '§ 69', '§ 70', '§ 70', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 70', '§ 69', '§ 69', '§ 15', '§ 70', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 23', '§ 69', '§ 70', '§ 69', '§ 70', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 23', '§ 70', '§ 23', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 70', '§ 23', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 69', '§ 15', '§ 15', '§ 69', '§ 70', '§ 70', '§ 69', '§ 15', '§ 69', '§ 69', '§ 23', '§ 70', '§ 69', '§ 69', '§ 70', '§ 69', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 15', '§ 69', '§ 15', '§ 23', '§ 69', '§ 23', '§ 69', '§ 69', '§ 15', '§ 4', '§ 18', '§ 4', '§ 4', '§ 23', '§ 69', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 69', '§ 18', '§ 4', '§ 69', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 23', '§ 1', '§ 42', '§ 69', '§ 43', '§ 36', '§ 23', '§ 69', '§ 19', '§ 4', '§ 23', '§ 70', '§ 70', '§ 69', '§ 70', '§ 69', '§ 15', '§ 70', '§ 70', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 12', '§ 12', '§ 24', '§ 24', 'EuG', '§ 24', 'Art. 295', 'EuG', '§ 24']

Allgemeine Durchschnittssätze ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Allgemeine Durchschnittssätze
Stand 18 Dezember, 2019
1 Allgemeiner Überblick über die Durchschnittssatzbesteuerung
2 Grundsätzliches zur Vorsteuerpauschalierung i.S.d. § 23 UStG
3 Voraussetzungen für die Anwendung der allgemeinen Durchschnittsätze nach § 23 UStG
3.1 Die Voraussetzungen im Überblick
3.2 Regelbesteuerung
3.3 Antrag nach § 23 UStG
3.4 Widerruf des Antrags
3.5 Keine Buchführungspflicht
3.6 Umsatzgrenze i.S.d. § 69 Abs. 3 UStDV
3.6.1 Definition des Vorjahresumsatzes
3.6.2 Beginn der unternehmerischen Tätigkeit
3.6.3 Erweiterung der unternehmerischen Tätigkeit durch Hinzuerwerbe
3.7 Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig lt. Anlage zu §§ 69, 70 UStDV
3.7.1 Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV
3.7.2 Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig
4 Umfang der Durchschnittssätze
4.1 Vollpauschalierung
4.2 Teilpauschalierung
4.3 Wechsel der Besteuerungsform
4.4 Vorsteuerberichtigung
5 Die einzelnen Berufs- oder Gewerbezweige der Anlage
5.2 Handwerk
5.4 Sonstige Gewerbebetriebe
5.5 Freie Berufe
5.5.1 Grundsätzliches
5.5.2 Selbstständige Mitarbeiter bei Bühne, Film usw.
5.5.3 Hochschullehrer
5.5.4 Journalisten
5.5.5 Schriftsteller
5.6 Berufs- und Gewerbezweige des Abschnitts B der Anlage
5.6.1 Grundsätzliches
5.6.2 Architekten
5.6.3 Patentanwälte
6 Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG
7 Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel
1. Allgemeiner Überblick über die Durchschnittssatzbesteuerung
Folgende Unternehmer können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1 Abs. 3 UStAE):
Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV);
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit einem Vorjahresumsatz bis zu 35 000 € (§ 23a UStG; → Gemeinnützigkeit) und
land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG; → Land- und Forstwirtschaft).
2. Grundsätzliches zur Vorsteuerpauschalierung i.S.d. § 23 UStG
Unternehmer, die in bestimmten Berufs- bzw. Gewerbezweigen tätig sind, können ihre Vorsteuer bzw. Teile ihrer Vorsteuer abweichend von § 15 UStG pauschal ohne einen besonderen Nachweis bzw. eine Rechnung mit einem bestimmten Prozentsatz ihres Netto-Ausgangsumsatzes im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig geltend machen. Hierzu ist erforderlich, dass der Unternehmer vom FA die Genehmigung erhalten hat, in dem betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig den pauschalen Vorsteuerabzug vorzunehmen. Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge, die normalerweise mit Eingangsumsätzen zusammenhängen, werden pauschal mit einem bestimmten Prozentsatz des Ausgangsumsatzes bemessen.
Die Genehmigung wird regelmäßig konkludent (ohne ausdrücklichen Verwaltungsakt) durch Anerkennung des Vorsteuerabzugs erteilt. Lediglich die Ablehnung eines Antrags auf pauschale Vorsteuerermittlung muss durch ausdrücklichen Verwaltungsakt erfolgen.
Das FA hat nicht zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die nach allgemeinen Durchschnittsätzen ermittelte Vorsteuer von der tatsächlich entstandenen Vorsteuer abweicht. Die Anwendung des Durchschnittssatzes ist deshalb auch dann nicht zu beanstanden, wenn im Einzelfall eine erhebliche Abweichung festgestellt wird (Abschn. 23.1 Abs. 1 UStAE).
Der Zweck der Vorschrift besteht in der »Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens« (§ 23 Abs. 1 UStG). Den nicht buchführungsverpflichteten Unternehmern soll die Durchführung der Mehrwertsteuer erleichtert werden. Diese Erleichterung besteht darin, dass in dem Umfang der Pauschalierung der Unternehmer von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit ist (§ 66 UStDV).
Da die Ausgangsumsätze Grundlage für die Bemessung des Vorsteuerabzugs sind, ist das Durchschnittssatzverfahren des § 23 UStG beim Reverse-Charge-Verfahren i.S.d. § 13b UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) beim Leistungsempfänger nicht anwendbar.
Die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben sind in Art. 180 und 281 MwStSystRL zu finden.
3. Voraussetzungen für die Anwendung der allgemeinen Durchschnittsätze nach § 23 UStG
3.1. Die Voraussetzungen im Überblick
Regelbesteuerung,
Antrag nach § 23 UStG,
kein Widerruf einer genehmigten pauschalen Vorsteuerermittlung innerhalb der vorangegangenen fünf Kj.,
keine Buchführungspflicht im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig,
Vorjahresumsatz im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig von nicht mehr als 61 356 € netto (§ 69 Abs. 3 UStDV),
Umsätze in einem Berufs- oder Gewerbezweig lt. Anlage zu den §§ 69, 70 UStDV im betreffenden Kj.
3.2. Regelbesteuerung
Regelbesteuerung liegt dann vor, wenn der Unternehmer der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG unterliegt (s.a. Abschn. 19.5 UStAE). Negativ ausgedrückt unterliegt der Unternehmer dann nicht der Regelbesteuerung, wenn seine Umsätze unter
die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG (→ Kleinunternehmer) oder
die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft)
3.3. Antrag nach § 23 UStG
Der Antrag nach § 23 Abs. 3 UStG bedarf keiner besonderen Form. Er kann ebenso wie die Option nach § 19 Abs. 2 UStG konkludent, z.B. durch Geltendmachung eines pauschalen Vorsteuerabzugs in einer USt-Voranmeldung bzw. USt-Jahreserklärung gestellt werden. Der Antrag ist bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung zu stellen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 UStG). Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn
auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet oder
ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist,
die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder
gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist.
Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann (s. Abschn. 23.4 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE; s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177 Nr. 1).
Ein bereits gestellter Antrag kann bis zu diesem Zeitpunkt zurückgenommen werden (Abschn. 23.4 Abs. 3 UStAE).
3.4. Widerruf des Antrags
Der Antrag kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj. an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kj., für das er gelten soll, zu erklären. Eine erneute Besteuerung nach Durchschnittssätzen ist frühestens nach Ablauf von fünf Kalenderjahren zulässig (§ 23 Abs. 3 Satz 2 ff. UStG). Ebenso wie der Antrag ist auch der Widerruf an keine bestimmte Form gebunden und kann auch durch schlüssiges Verhalten vorgenommen werden (Abschn. 23.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE).
Ein Widerruf i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 2 UStG liegt nicht vor, wenn der Antrag auf Besteuerung nach Durchschnittssätzen zurückgenommen wird, bevor die Steuerfestsetzung zumindest eines Kj., für das ein Durchschnittssatz in Anspruch genommen wurde, unanfechtbar geworden ist.
Der Wegfall von Voraussetzungen für die Anwendung von Durchschnittssätzen (Überschreiten der 61 356 €-Grenze oder Eintritt der Buchführungspflicht) gilt nicht als Widerruf, wenn der Unternehmer die Durchschnittssätze für das Kj. wieder in Anspruch nimmt, bei dessen Beginn die Voraussetzungen zuerst wieder vorliegen. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, gilt dies als Widerruf mit Wirkung vom Beginn des Kj. ab, für das die Durchschnittssätze zuerst nicht mehr angewendet werden durften (Abschn. 23.4 Abs. 4 UStAE).
Unternehmer U, ein Komponist und Kapellmeister, machte in seinen USt-Erklärungen bis einschließlich Kj. 01 die nach einem allgemeinen Durchschnittssatz ermittelte Vorsteuer nach § 23 UStG geltend. In seiner für das Kj. 02 eingereichten USt-Erklärung gab er dagegen die Summe der ihm tatsächlich in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge an. Das FA stellte die errechnete USt unverändert zum Soll und übersandte U die Abrechnung und die Zahlungsaufforderung.
In seinen USt-Erklärungen für die weiteren Jahre (Kj. 03 bis 05) machte U wiederum die Vorsteuerbeträge nach den allgemeinen Durchschnittsätzen geltend. Das FA ließ dagegen in den entsprechenden USt-Bescheiden nur die – niedrigeren – wirklich angefallenen Vorsteuerbeträge zum Abzug zu, und zwar mit der Begründung, dass die USt-Erklärung für das Kj. 02 einen Widerruf des Antrags i.S.v. § 23 Abs. 3 UStG enthalten habe. Einen Antrag des U, die Steueranmeldung für das Kj. 02 gem. § 164 Abs. 2 AO zu ändern, lehnte das FA ab.
Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 11.12.1997 (V R 50/94, BStBl II 1998, 420).
Das FA hat die Angabe der tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge in der USt-Erklärung für das Kj. 02 als Widerruf des Antrags des U auf Berechnung der Vorsteuerbeträge nach Durchschnittsätzen gewertet. Das FA durfte die Angabe der tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge in der USt-Erklärung für das Kj. 02 als (stillschweigenden) Widerruf i.S.d. § 23 Abs. 3 UStG werten. Die Rücknahme des stillschweigenden Widerrufs des Antrages auf Berechnung der Vorsteuerbeträge nach Durchschnittsätzen scheitert an der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Kj. 02 (s.a. BFH Urteil vom 28.5.1998, V R 98/96, BFH/NV 1998, 1536, LEXinform 0161051).
Der Unternehmer hat im Kj. 02 die § 23-Besteuerung in Anspruch genommen. Wegen Überschreitung der 61 356 €-Grenze im Kj. 02 unterlag er im Kj. 03 der Regelbesteuerung. Im Kj. 03 ergab sich keine Überschreitung der 61 356 €-Grenze. Gleichwohl verblieb der Unternehmer auch im Kj. 04 bei der Regelbesteuerung.
Der Unternehmer kann frühestens für das Kj. 08 die § 23-Besteuerung wieder in Anspruch nehmen. Die 5-Jahressperrfrist beginnt bereits mit Beginn des Kj. 03 zu laufen (Abschn. 23.4 Abs. 4 Satz 2 UStAE).
3.5. Keine Buchführungspflicht
Nach § 23 Abs. 1 UStG ist Voraussetzung für die Durchführung nach Durchschnittssätzen, dass der Unternehmer nicht zur Buchführung verpflichtet ist. Die Buchführungspflicht ergibt sich aus § 238 HGB oder aus § 141 AO.
Die handelsrechtliche Buchführungsverpflichtung entsteht kraft Gesetzes und ist nicht erst nach einer entsprechenden Aufforderung zu befolgen. Demgegenüber ist die abgabenrechtliche Buchführungspflicht erst vom Beginn des Kj. an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Buchführungspflicht nur für einen besonderen Zweig des Unternehmens besteht, ist die Pauschalierungsmöglichkeit für andere Zweige des Unternehmens nicht ausgeschlossen. Für Freiberufler besteht keine Buchführungspflicht.
Die Durchschnittssätze können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn freiwillig Bücher geführt werden, da § 23 UStG darauf abstellt, dass keine Verpflichtung besteht.
3.6. Umsatzgrenze i.S.d. § 69 Abs. 3 UStDV
3.6.1. Definition des Vorjahresumsatzes
Die Durchschnittssätze können nur von solchen Unternehmern in Anspruch genommen werden, deren Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV in den einzelnen in der Anlage der UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen im vorangegangenen Kj. 61 356 € nicht überstiegen hat (s.a. Abschn. 23.1 Abs. 2 UStAE).
Der Vorjahresumsatzbegriff ist mit dem Umsatzbegriff i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV identisch. Maßgebend ist demnach der Umsatz nach § 69 Abs. 2 UStDV, der auch der Berechnung der Vorsteuer zugrunde zu legen ist. Zu beachten ist allerdings, dass sich die 61 356 €-Grenze des Vorjahresumsatzbegriffs immer nur auf den Umsatz eines einzelnen Zweigs der Anlage bezieht. Dies bedeutet, dass ein in mehreren Zweigen tätiger Unternehmer die Pauschalierung auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn sein Gesamtumsatz höher als 61 356 € ist.
Mit dem Begriff des »Umsatzes« definiert das UStG immer einen Nettoumsatz, dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, der von einem »Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer« spricht.
Die Ermittlung des Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 3 UStDV erfolgt entsprechend der angewendeten Besteuerungsart entweder nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten (s.a. § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG). Maßgeblich sind die Umsätze, für die nach der jeweiligen Besteuerungsart die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstanden ist; auch Anzahlungen sind in die Ermittlung des Umsatzes mit einzubeziehen.
Wegen der Begrenzung der Anwendung der Vorsteuerpauschalierung auf einen Höchstumsatz von 61 356 € dürfte die praktische Anwendung sehr begrenzt sein. Nur nebenberuflich tätige Unternehmer – insbesondere Freiberufler – dürften in den Genuss der Vorsteuerpauschalierung kommen, da bis zu einem Umsatz von rund 61 000 € kein nennenswerter Gewinn zu erzielen ist.
3.6.2. Beginn der unternehmerischen Tätigkeit
Hat der Unternehmer, der einen Durchschnittssatz in Anspruch nehmen will, seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt, so ist der tatsächliche Umsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz führt (s. § 19 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG und Abschn. 23.1 Abs. 3 UStAE).
Bei Betriebseröffnungen innerhalb des laufenden Kj. ist der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend. Das gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass der tatsächliche Umsatz vom voraussichtlichen Umsatz abweicht (Abschn. 23.1 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.1.2011, 14 K 4140/10, LEXinform 5011612, rkr.).
3.6.3. Erweiterung der unternehmerischen Tätigkeit durch Hinzuerwerbe
Grundsätzlich tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (s. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Diese Regelung ist allerdings nur in Verbindung mit § 15a Abs. 10 UStG zu sehen. Nach Abschn. 23.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE kann für die Berechnung des Umsatzes des vorangegangenen Kj. von einer Zusammenrechnung der Umsätze des Unternehmers und seines Rechtsvorgängers abgesehen werden. Der Hinzuerwerb unter Lebenden ist zwar nicht explizit in Abschn. 23.1 Abs. 3 UStAE geregelt, muss m.E aber entsprechend behandelt werden (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 21.1).
Der Unternehmer F betreibt eine Schuhmacherei mit einem Umsatz von 61 000 € sowie einen Einzelhandel für Schuhe und Schuhwaren mit einem Umsatz von 15 250 €.
F ist in zwei Zweigen der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig. Sowohl die Schuhmacherei (Abschn. A Teil I Nr. 19) als auch der Schuhhandel (Abschn. A Teil II Nr. 13) sind in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführt. Die Vorsteuerpauschalierung ist beim Handwerksbetrieb Schuhmacherei mit 6,5 % und beim Schuhhandelsbetrieb mit 11,8 % des maßgeblichen Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV möglich.
Die Umsätze des Handwerksbetriebs betragen 80 % des Gesamtumsatzes. Es können die Durchschnittssätze des Handwerksbetriebs i.H.v. 6,5 % auf alle Umsätze angewendet werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE). In diesem Fall würde die Vorsteuerpauschalierung des Schuhhandels ebenfalls i.H.v. 6,5 % statt mit 11,8 % durchgeführt. Da aber die Vorsteuerpauschalierung lediglich nach einem Zweig der Anlage (Teil I Nr. 19) durchgeführt wird, übersteigt der Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStG mit insgesamt 76 250 € die Umsatzgrenze des § 69 Abs. 3 UStDV i.H.v 61 356 €. Eine Vorsteuerpauschalierung kann in diesem Fall nicht in Anspruch genommen werden.
Da die Verwaltungsregelung in Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE eine »Kannregelung« ist, können auch beide Durchschnittssätze in Anspruch genommen werden. Die Umsatzgrenze des § 69 Abs. 3 UStDV bezieht sich auf jeden einzelnen Berufs- oder Gewerbezweig (Abschn. 23.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Betätigt sich der Unternehmer in verschiedenen derartigen Zweigen, so ist der Umsatz für jeden Zweig gesondert zu betrachten (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 21; anderer Auffassung Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 228 Rz. 58). Da in keinem Zweig der Anlage die Umsatzgrenze des § 69 Abs. 3 UStDV i.H.v. 61 356 € überschritten ist, kann in jedem Zweig die Vorsteuerpauschalierung angewendet werden.
3.7. Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig lt. Anlage zu §§ 69, 70 UStDV
3.7.1. Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV
Zur Ermittlung der Vorsteuerpauschalierung ist nach § 69 Abs. 2 UStDV der Umsatz, den der Unternehmer im Rahmen der in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige ausführt, wie folgt zu ermitteln:
Summe der steuerbaren Umsätze im jeweiligen Zweig der Anlage
Einfuhrumsätze (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG)
innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG)
Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 8 UStG (Finanzumsätze, → Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG)
Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (Umsätze, die unter das GrEStG fallen, → Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG)
Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 10 UStG (Versicherungsleistungen, → Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG)
Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 21 UStG (Schulische Leistungen, → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung)
Umsatz gem. § 69 Abs. 2 UStDV
Zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Vorsteuerabzuges nach Durchschnittssätzen zählen auch steuerfreie Umsätze, soweit sie nicht besonders ausgenommen sind. Auf den Gesamtumsatz des Unternehmers wird nicht abgestellt (Abschn. 23.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die in § 69 Abs. 2 UStDV bezeichneten Umsätze i.S.v. § 4 UStG sind auch dann nicht einzubeziehen, wenn diese Umsätze steuerpflichtig sind. In den Fällen des § 4 Nr. 8 und Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Unternehmer nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten. § 69 Abs. 2 UStDV spricht nicht von steuerfreien, sondern von den dort »bezeichneten« Umsätzen. Alle anderen steuerfreien Umsätze sind einzubeziehen, auch wenn es sich um Ausschlussumsätze i.S.d. § 15 Abs. 2 UStG handeln sollte. Zur Berücksichtigung der steuerfreien Umsätze s.a. das BFH-Urteil vom 11.8.1994 (XI R 99/92, BStBl II 1995, 346). Der BFH begründet seine Entscheidung u.a. wie folgt: »Die Ausgliederung bestimmter steuerfreier Umsätze bedeutet, dass die übrigen steuerfreien Umsätze in die Bemessung des zugrunde zu legenden Umsatzes eingehen. Zwar ist in § 23 Abs. 2 UStG bestimmt, dass die Durchschnittsätze zu einer Steuer führen müssen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach dem UStG ohne Anwendung der Durchschnittsätze ergeben würde. Diese Vorschrift wendet sich aber ausschließlich an den Verordnungsgeber. Sie legt keine zusätzliche und im Einzelfall zu beachtende tatbestandsmäßige Auslegung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach Durchschnittssätzen fest. Auch der Verordnungsgeber braucht nicht den Willen gehabt zu haben, wesentliche Abweichungen im Einzelfall zu vermeiden; lediglich für Gruppen von Unternehmern soll es nicht zu wesentlichen Abweichungen kommen. Andernfalls könnte der Zweck der Vorschrift, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen, nicht verwirklicht werden (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 189/84, BStBl II 1990, 405). Diesem Vereinfachungszweck entspricht es, dass nicht nur steuerpflichtige, sondern auch steuerfreie Umsätze in die Bemessungsgrundlage der Durchschnittssätze für den Vorsteuerabzug eingehen. Der BFH braucht nicht zu entscheiden, ob im Hinblick darauf, dass nach § 23 UStG abziehbare Vorsteuerbeträge pauschaliert werden sollen, etwas anderes gilt, wenn die Umsätze aus der freiberuflichen Nebentätigkeit ausschließlich steuerfrei sind«.
Berücksichtigt werden auch außerordentliche Umsätze wie Neben- und Hilfsgeschäfte, wenn sie in einem genannten Zweig ausgeführt werden (s.u.). Ausgenommen von den Hilfsgeschäften sind Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 69 Abs. 2 UStDV; s. Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 23 Rz. 46 ff.).
Vom Vorsteuerabzug des § 15 UStG ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, auf die sich die Durchschnittssätze des § 70 UStDV erstrecken (Abschn. 15.1 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Der Vorsteuerausschluss i.S.d. § 15 UStG betrifft
sämtliche Vorsteuerbeträge, die mit der Tätigkeit der Unternehmer in den in Abschn. A der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezeigen zusammenhängen (§ 70 Abs. 1 UStDV), und
die Vorsteuerbeträge, die nach den in Abschn. B der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Durchschnittssätzen berechnet werden. Darüber hinaus können die in § 70 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStDV bezeichneten Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG abgezogen werden.
Da bei der Vorsteuerpauschalierung der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ausgeschlossen ist und somit das konkret bezeichnete Wirtschaftsgut bzw. die konkrete Leistung nicht mit dem Vorsteuerabzug entlastet wird, liegt keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor. Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE, § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Dies gilt auch für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (s. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 42). Unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG sind dagegen unabhängig vom Vorsteuerabzug anzusetzen (s.a. § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gehören daher zum Umsatz i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV (s.a. Birkenfeld/Wäger, USt-Handbuch § 228 Rz. 69).
3.7.2. Umsätze in einem zulässigen Berufs- bzw. Gewerbezweig
Die Anlage zu §§ 69, 70 UStDV führt bestimmte Berufs- bzw. Gewerbezweige auf, denen die »Systematik der Wirtschaftszweige« Ausgabe 1961 – herausgegeben vom Statistischen Bundesamt – zugrunde liegt (Abschn. 23.2 Abs. 1 UStAE). In Zweifelsfällen ist für die Einordnung diese Systematik heranzuziehen (s. die Homepage des Statistischen Bundesamtes Deutschland – www.destatis.de). Einzubeziehen in die Umsätze des jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweigs sind die Grund-, Hilfs- und Nebengeschäfte. Grundgeschäfte sind die Geschäfte, die die eigentliche Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG begründen. Hilfsgeschäfte sind die Umsätze, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (z.B. Verkauf von Anlagegütern; s.a. Abschn. 2.7 Abs. 2 und Abschn. 19.3 Abs. 2 UStAE). Nebengeschäfte sind Umsätze, die sich im Gefolge der Haupttätigkeit ergeben (z.B. der gelegentliche Vortrag, das gelegentliche Gutachten).
Die Nebengeschäfte sind abzugrenzen von Nebenleistungen und Nebentätigkeiten. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE). Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit eindeutig abgrenzbar sein. In vielen Fällen werden die Haupttätigkeit unselbstständig und die Nebentätigkeit selbstständig ausgeübt. Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine Tätigkeit, die vom ArbG der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt. Zur Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebentätigkeit eines Hochschullehrers s. das BFH-Urteil vom 11.8.1994 (XI R 99/92, BStBl II 1995, 346). Im Zusammenhang mit der Anwendung der Vorsteuerpauschalierung werden als Nebentätigkeiten die Tätigkeiten bezeichnet, die zusätzlich zu dem jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig (Haupttätigkeit) ausgeführt werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).
Für die Einordnung in die jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweige sind hauptsächlich folgende Fälle zu unterscheiden:
Der Unternehmer ist nur in einem Zweig tätig. Es muss geprüft werden, ob dieser Zweig in der Anlage zur UStDV aufgeführt ist. Ist dies der Fall, kann der Unternehmer den pauschalen Vorsteuerabzug aus seinem Gesamtnettoumsatz i.S.v. § 69 Abs. 2 UStDV errechnen, auch wenn hierin Hilfs- und Nebenumsätze enthalten sind, die an sich nicht unter den Zweig der Anlage zur UStDV fallen. Zur Berechnung des für die pauschale Vorsteuer maßgeblichen Umsatzes s.o. Es erfolgt entweder eine Vollpauschalierung nach § 70 Abs. 1 UStDV oder eine Teilpauschalierung nach § 70 Abs. 2 UStDV.
Der Unternehmer hat mehrere Betriebe, wovon jeder unter einen anderen Berufs- oder Gewerbezweig der »Systematik der Wirtschaftszweige« fällt. Es müsste für jeden Betrieb gesondert geprüft werden, ob er unter die Anlage zur UStDV fällt. Die Verwaltung lässt es jedoch bis zu bestimmten Grenzen zu, dass auch Umsätze mit eingerechnet werden, die üblicherweise in das Gebiet anderer Berufs- oder Gewerbezweige fallen (Abschn. 23.2 Abs. 2 UStAE; s.a. Beispiele 4 ff.).
Der Unternehmer betreibt ein Handelsgeschäft, in dem er verschiedene Waren veräußert. Ein Teil der Umsätze fällt unter einen Zweig der Anlage. Es muss geprüft werden, ob die unter dem Zweig der Anlage fallenden Warenumsätze überwiegen (mehr als 50 % des Gesamtumsatzes). Ist dies der Fall, kann der Unternehmer die Vorsteuerpauschale von den gesamten Warenumsätzen berechnen. Andernfalls kann die Vorsteuerpauschale nur von den Warenumsätzen, die unter den betreffenden Zweig der Anlage fallen, in Anspruch genommen werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
Der Unternehmer betreibt eine gemischte Tätigkeit außerhalb eines Handelsgeschäfts. Ein Teil der Tätigkeit fällt unter einen Zweig der Anlage.
Es muss geprüft werden, ob die nicht unter den Zweig der Anlage fallenden Umsätze mehr als 25 % des Gesamtumsatzes (Umsatz jeweiliger Berufszweig und Nebentätigkeit) ausmachen. Ist dies nicht der Fall, kann die Vorsteuerpauschale des betreffenden Zweiges auf die gesamten Umsätze angewandt werden. Ist dies dagegen der Fall, kann die Vorsteuerpauschale nur von dem Umsatz errechnet werden, der unter den Zweig der Anlage fällt (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).
Der Unternehmer betreibt eine gemischte Tätigkeit, die unter verschiedene Zweige der Anlage fällt, wobei die Tätigkeit in keinem Zweig mehr als 75 % des Gesamtumsatzes beträgt.
Die Vorsteuerpauschale ist für jeden Zweig gesondert zu errechnen.
Fallen die Umsätze unter verschiedene Zweige der Anlage und beträgt der Umsatz in einem Zweig mehr als 75 % des Gesamtumsatzes (Hauptumsatz), können die in den anderen Zweigen getätigten Umsätze (Nebentätigkeiten) dem Hauptumsatz zugerechnet werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).
Der Unternehmer A betreibt die Herstellung von Christbaumschmuck.
A ist lediglich in einem Zweig der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig (Nr. 25 837 – Ausgabe 1961). Es muss geprüft werden, ob dieser Zweig in der Anlage zur UStDV aufgeführt ist. Die Herstellung von Christbaumschmuck ist in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV nicht aufgeführt. Eine Vorsteuerpauschalierung ist nicht möglich.
Der Unternehmer B betreibt eine Bäckerei (Handwerksbetrieb). B setzt seine Erzeugnisse überwiegend an Endverbraucher ab, ein Café betreibt B nicht.
Lösung 5:
B ist lediglich in einem Zweig der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig. Es muss geprüft werden, ob dieser Zweig in der Anlage zur UStDV aufgeführt ist. Der Handwerksbetrieb Bäckerei ist in Abschn. A Teil I. Nr. 1 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführt. Eine Vorsteuerpauschalierung ist mit 5,4 % des maßgeblichen Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV möglich.
Bei den in Abschn. A der Anlage zur UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen sind mit den Durchschnittssätzen sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten, die mit diesen Tätigkeiten zusammenhängen, so dass ein weiterer Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen ist (§ 70 Abs. 1 UStDV – Vollpauschalierung –).
Der Unternehmer C ist selbstständiger Schornsteinfeger.
C ist lediglich in einem Zweig der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig. Es muss geprüft werden, ob dieser Zweig in der Anlage zur UStDV aufgeführt ist. Der Schornsteinfeger ist in Abschn. B Nr. 5 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführt. Eine Vorsteuerpauschalierung ist mit 1,6 % des maßgeblichen Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV möglich.
Bei den in Abschn. B der Anlage zur UStDV aufgeführten Berufs- und Gewerbezweigen sind mit den Durchschnittssätzen nicht sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten. Neben dem pauschalierten Betrag können unter den Voraussetzungen des § 15 UStG noch bestimmte Vorsteuern in der tatsächlich angefallenen Höhe abgezogen werden (§ 70 Abs. 2 UStDV – Teilpauschalierung –).
Der Unternehmer D betreibt eine Schuhmacherei sowie die Herstellung von Korb- und Flechtware.
D ist in zwei Zweigen der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig. Allerdings ist lediglich die Schuhmacherei in Abschn. A Teil I Nr. 19 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführt. Die Vorsteuerpauschalierung ist mit 6,5 % des maßgeblichen Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV möglich. Betragen die Umsätze der Schuhmacherei mindestens 75 % des Gesamtumsatzes, so sind die Umsätze aus der Nebentätigkeit – Herstellung von Korb- und Flechtwaren – in die Vorsteuerpauschalierung mit einzubeziehen (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).
Betragen die Umsätze aus der Nebentätigkeit – Herstellung von Korb- und Flechtwaren – mehr als 25 % des Gesamtumsatzes, so ist die Vorsteuerpauschalierung nur auf die Umsätze der Haupttätigkeit Schuhmacherei anzuwenden.
Der Unternehmer E betreibt einen Einzelhandel mit Blumen und Pflanzen mit einem Umsatz von 50 000 € sowie einen Handel mit Christbaumschmuck mit einem Umsatz von 20 000 €.
E ist in zwei Zweigen der »Systeme der Wirtschaftszweige« tätig. Allerdings ist lediglich der Einzelhandel mit Blumen und Pflanzen in Abschn. A Teil II Nr. 1 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführt. Die Vorsteuerpauschalierung ist mit 5,7 % des maßgeblichen Umsatzes i.S.d. § 69 Abs. 2 UStDV möglich. Da die Umsätze des Blumen- und Pflanzenhandels überwiegen (mehr als 50 % des Gesamtumsatzes), sind die Umsätze aus der Nebentätigkeit – Handel mit Christbaumschmuck – in die Vorsteuerpauschalierung mit einzubeziehen (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Da der Umsatz i.H.v. 70 000 € die Umsatzgrenze des § 69 Abs. 3 UStDV i.H.v. 61 356 € übersteigt, kann in diesem Fall die Vorsteuerpauschalierung nicht in Anspruch genommen werden. Diese Vereinfachungsregelung muss aber nicht in Anspruch genommen werden. In diesem Fall sind die Umsätze, die der Unternehmer nicht im Rahmen der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV bezeichneten Berufs- oder Gewerbezweige erzielt, für den Umsatz nach § 69 Abs. 3 UStDV unerheblich. Der Unternehmer darf dann von der Pauschalierung des Vorsteuerabzugs nach § 23 UStG Gebrauch machen, weil für die Umsatzgrenze von 61 356 € nur die Umsätze aus dem Blumenhandel erheblich sind.
Überwiegen die Umsätze aus dem Handel mit Christbaumschmuck mit 50 000 €, so ist die Vorsteuerpauschalierung nur auf die Umsätze des Blumen- und Pflanzenhandels mit einem Umsatz von 20 000 € anzuwenden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE).
S.a. Beispiel 3.
Der Unternehmer F betreibt eine Schuhmacherei sowie einen Einzelhandel für Schuhe und Schuhwaren.
Lösung 9:
Überwiegen die Umsätze des Schuhhandelsbetriebs (mehr als 50 % des Gesamtumsatzes), so sind die Umsätze aus der Nebentätigkeit – Schuhmacherei – in die Vorsteuerpauschalierung mit einzubeziehen (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
Überwiegen die Umsätze des Handwerksbetriebs und betragen diese Umsätze mindestens 75 % des Gesamtumsatzes, so können die Durchschnittssätze des Handwerksbetriebs i.H.v. 6,5 % auf alle Umsätze anwendet werden. In diesem Fall würde die Vorsteuerpauschalierung des Schuhhandels ebenfalls i.H.v. 6,5 % statt mit 11,8 % durchgeführt. Da die Verwaltungsregelung in Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE eine »Kann-Regelung« ist, können auch beide Durchschnittssätze in Anspruch genommen werden.
4. Umfang der Durchschnittssätze
4.1. Vollpauschalierung
Handelt es sich bei dem Berufs- bzw. Gewerbezweig um einen in Abschn. A der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführten Zweig, ist durch die so ermittelte Pauschale der gesamte Vorsteuerabzug abgegolten. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist darüber hinaus ausgeschlossen (§ 70 Abs. 1 UStDV; Abschn. 23.3 Abs. 1 UStAE).
4.2. Teilpauschalierung
Handelt es sich um einen in Abschn. B der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV aufgeführten Zweig, so können neben der dort genannten Vorsteuerpauschale noch zusätzlich folgende Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden:
Vorsteuerbeträge für Gegenstände, die der Unternehmer zur Weiterveräußerung erworben oder eingeführt hat, einschließlich der Vorsteuerbeträge für Rohstoffe, Halberzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten (§ 70 Abs. 2 Nr. 1 UStDV). Die Umsätze aus der Weiterlieferung dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage für die pauschale Vorsteuerermittlung einbezogen werden;
für Lieferungen von Gebäuden, Grundstücken und Grundstücksteilen,
für Ausbauten, Einbauten, Umbauten und Instandsetzungen bei den in 2a) bezeichneten Gegenständen;
für Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG. Es handelt sich dabei um Vorsteuern für die steuerpflichtige Anmietung von Räumlichkeiten. Nicht ausgeschlossen sind auch Vorsteuerbeträge für die kurzfristige Anmietung von Wohn- und Schlafräumen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Bei der Anmietung eines Grundstücks sind die Vorsteuerbeträge zusätzlich zu berücksichtigen, die zu den nach § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Leistungen gehören. Damit sind auch die Vorsteuerbeträge abzugsfähig, die auf die mit der Vermietung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen entfallen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE; anderer Auffassung s. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 60).
Die Ausnahmeregelung gilt jedoch nicht für diejenigen Vorsteuerbeträge, die mit Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art in Zusammenhang stehen, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (§ 70 Abs. 2 Nr. 2 UStDV).
4.3. Wechsel der Besteuerungsform
Zu beachten ist, dass zusätzlich die gesondert in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge für Leistungen, die vor dem Wechsel von der Regelbesteuerung zur Vorsteuerpauschalierung ausgeführt wurden, abziehbar sind. Auf den Rechnungseingang kommt es nicht an (Abschn. 23.3 Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.1 Abs. 5 und 6 UStAE). Umgekehrt sind durch die Vorsteuerpauschalierung Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge abgegolten, die vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung ausgeführt worden sind.
Unternehmer U (Bäckerei) erwirbt im Dezember des Kj. 11 einen Pkw i.H.v. 40 000 € zzgl. 7 600 € USt. Die Rechnung dafür erhält er im Januar des Kj. 12. Im Kj. 12 wendet U erstmals die Vorsteuerpauschalierung des § 23 UStG an.
Unter den weiteren Voraussetzungen des § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV ist die Vorsteuerpauschalierung nach Abschn. A Teil 1 Nr. 1 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV zulässig. Für Leistungsbezüge, die ab dem 1.1.12 an U ausgeführt werden, werden sämtliche Vorsteuerbeträge mit einem Pauschalsteuersatz von 5,4 % des Umsatzes abgegolten (§ 70 Abs. 1 UStDV).
Der Abzug der gesondert ausgewiesenen USt i.H.v. 7 600 € ist neben dem pauschalen Vorsteuerabzug im Kj. 12 zulässig, weil vorher mangels Rechnung kein Vorsteuerabzug möglich war.
4.4. Vorsteuerberichtigung
Beim Übergang von der Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG zum Vorsteuerabzug nach den allgemeinen Regeln und umgekehrt kommt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht, wenn ein Wirtschaftsgut während beider Zeiträume verwendet wird (§ 15a Abs. 7 UStG und Abschn. 15a.9 UStAE; → Vorsteuerberichtigung). Eine Vorsteuerberichtigung kann aus unterschiedlichen Gründen in Betracht kommen:
Ein einheitlicher Gegenstand dient zwei Unternehmensteilen, nämlich einem pauschalierenden und einem nicht pauschalierenden Berufs- oder Gewerbezweig. Die Vorsteuern aus der Anschaffung sind nicht nach § 15 UStG abziehbar, soweit sie den nach § 23 UStG bzw. § 69 Abs. 2 UStDV pauschalierenden Umsätzen zuzurechnen sind. Werden diese Gegenstände abweichend von der bei Leistungsbezug gegebenen Verwendungsabsicht in einem anderen Umfang im jeweils anderen Unternehmensteil verwendet, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht (Abschn. 15a.9 Abs. 5 UStAE).
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist auch vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur ein Unternehmensteil besteht, im Zeitpunkt der späteren Verwendung dann jedoch zwei Unternehmensteile bestehen und das Wirtschaftsgut in beiden Unternehmensteilen verwendet wird (Abschn. 15a.9 Abs. 6 Satz 1 UStAE).
Ebenfalls ist die Vorsteuer zu berichtigen, wenn bei zwei Unternehmensteilen das Wirtschaftsgut erst ausschließlich in einem Teil verwendet wird und sich die Nutzung in einem Folgejahr ändert (Abschn. 15a.9 Abs. 6 Satz 2 UStAE).
5. Die einzelnen Berufs- oder Gewerbezweige der Anlage
5.1. Grundsätzliches
Die Durchschnittssätze sind für die in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV angegebenen Berufs- und Gewerbezweige festgesetzt. Die jeweils festgesetzten Durchschnittssätze können nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die die wesentlichen Leistungen des Berufs- und Gewerbezweiges erbringen (Abschn. 23.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).
Die Anlage ist in zwei Abschnitte geteilt. Abschn. A führt diejenigen Berufs- und Gewerbezweige auf, bei denen mit den Durchschnittssätzen sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten sind (§ 70 Abs. 1 UStDV); dieser Abschnitt ist in vier Teile (I–IV) untergliedert: Handwerk, Einzelhandel, sonstige Gewerbebetriebe und freie Berufe. In Abschn. B sind diejenigen Berufs- und Gewerbezweige aufgezählt, bei denen nach § 70 Abs. 2 UStDV nur ein Teil der Vorsteuern durch den Durchschnittssatz abgegolten ist.
5.2. Handwerk
Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil I Nr. 1 bis 23 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Handwerks angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).
Eine Besonderheit ergibt sich beim Bäckereihandwerk mit Cafébetrieb (Abschn. A Teil I Nr. 1 der Anlage). Hier dürfen ausnahmsweise die Caféumsätze 10 % des Umsatzes nicht übersteigen. Wird diese Grenze überschritten, sind die Caféumsätze nicht in die Durchschnittssatzermittlung sowie in die Berechnung der Umsatzgrenze i.H.v. 61 356 € des § 69 Abs. 3 UStDV einzubeziehen.
5.3. Einzelhandel
Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil II Nr. 1 bis 18 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten unter 50 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Handelsbetriebs angewendet werden (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
Eine Besonderheit ergibt sich bei Secondhandshops. Zur Anwendung der Vorsteuerpauschalierung von Secondhandshops (→ Differenzbesteuerung) nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 1.9.1989 (S 7527 A – St 51 1/St 51 2/St 51 3, UR 1990, 228) Stellung. Ein Unternehmer, der im Rahmen eines Secondhandshops von Nichtunternehmern (Privatpersonen) erworbene gebrauchte Textilien verschiedener Art als Eigenhändler vertreibt, beantragt mit Abgabe seiner Umsatzsteuererklärung die Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen (12,3 % der Umsätze) gem. § 23 UStG i.V.m. § 70 UStDV und Abschn. A Teil II Nr. 15 der Anlage zu §§ 69 und 70 der UStDV.
Nach § 69 Abs. 1 Satz 2 UStDV gelten die für die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge festgelegten Durchschnittssätze jeweils (nur) für die angegebenen Berufs- und Gewerbezweige. Nach § 70 UStDV i.V.m. Abschn. A Teil II Nr. 15 der Anlage zu §§ 69 und 70 der UStDV fallen darunter »Einzelhandelsbetriebe, die überwiegend Textilien vertreiben, ohne dass bestimmte Warenarten klar überwiegen«. Bei der Ermittlung der Prozentsätze wurden für die Ermittlung der Höhe dieser Sätze Gruppen von Unternehmern zusammengefasst, bei denen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen; denn die festgesetzten Durchschnittssätze müssen bei diesen Unternehmern im Ergebnis zu einer Steuer führen, die im Wesentlichen der Steuer entspricht, die sich ohne Anwendung der Durchschnittssätze ergeben würde (§ 23 Abs. 2 UStG). Unter Beachtung dieser Grundsätze können Secondhandshop-Unternehmer nicht unter die oben angeführte Nummer 15 (Einzelhandelsbetriebe, die überwiegend Textilien vertreiben, ohne dass bestimmte Waren klar überwiegen) untergeordnet werden; denn die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug bei Einzelhandelsunternehmen mit steuerbelastetem Einkauf von Textilien und Einzelhandelsunternehmen ohne steuerbelasteten Einkauf von Textilien – wie beim Erwerb von Privatpersonen – sind derart unterschiedlich, dass davon ausgegangen werden muss, dass Secondhandshops bei der Ermittlung von Durchschnittssätzen für die Berechnung sämtlicher Vorsteuerbeträge nicht mitberücksichtigt wurden. Die Anwendung dieser Durchschnittssätze würde bei den Secondhandshops – wegen zu hoher Vorsteuerbeträge – zu einer unzutreffenden Steuer führen.
Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei Hofläden (→ Land- und Forstwirtschaft). Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).
Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2001 (V R 43/00, BStBl II 2002, 701) ist zu prüfen, ob der Unternehmer im Hinblick auf die Veräußerung der Handelswaren Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen gem. § 23 UStG i.V.m. Abschn. A Teil II Nr. 7 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV beanspruchen kann.
5.4. Sonstige Gewerbebetriebe
Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil III Nr. 1 bis 6 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließen die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen sonstigen Gewerbebetriebs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).
Eine Besonderheit ergibt sich bei Fremdenheimen und Pensionen (Abschn. A Teil III Nr. 2 der Anlage). Der BFH hat mit Urteil vom 18.5.1995 (V R 7/94, BStBl II 1995, 751) zur Anwendung der Durchschnittssätze für Fremdenheime und Pensionen wie folgt entschieden: Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittssätze zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge können nur solche Unternehmen in Anspruch nehmen, die ihre Gäste nicht nur beherbergen, sondern zusätzlich auch verpflegen. Eine unternehmerische Tätigkeit, bei der hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine annähernd gleichen Verhältnisse zu den in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen vorliegen, kann nicht schätzungsweise aufgeteilt werden, um den Vorsteuerabzug sowohl nach § 15 UStG als auch nach § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV zu ermitteln.
Bei der Auslegung der Begriffe Fremdenheime und Pensionen ist darauf abzustellen, dass es sich gem. § 23 Abs. 1 UStG bei den Berufs- und Gewerbezweigen, für die Durchschnittssätze festgelegt werden, um Gruppen von Unternehmern handeln soll, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen. Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittssätze können daher nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die die wesentlichen Leistungen eines Fremdenheims oder einer Pension erbringen. Zu diesen wesentlichen Leistungen gehört nicht nur die Beherbergung, sondern auch die Verpflegung der Gäste. Hierin unterscheiden sie sich von Ferienhäusern und Ferienwohnungen, in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden. Diese sich bereits aus dem allgemeinen Sprachgebrauch ergebende Abgrenzung der verschiedenen Beherbergungsstätten findet sich auch in der Systematik der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen (WZ), die vom Statistischen Bundesamt herausgegeben wird und zur Definition und Abgrenzung der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV genannten Berufs- und Gewerbezweige herangezogen werden kann. Gem. Nr. 711 15 WZ gehören zu Pensionen und Fremdenheimen Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nur an Hausgäste abgegeben werden. Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden, gehören hingegen gem. Nr. 711 95 WZ zu den Ferienhäusern, Ferienwohnungen (s.a. FG München Urteil vom 10.7.2002, 3 K 521/02, EFG 2002, 1487, LEXinform 0813200, rkr.).
5.5. Freie Berufe
Erfasst von der Vollpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil IV Nr. 1 bis 5 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen freien Berufs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).
5.5.2. Selbstständige Mitarbeiter bei Bühne, Film usw.
Besonderheiten ergeben sich bei den selbstständigen Mitarbeitern bei Bühne, Film usw. Bei den unter Abschn. A Teil IV Nr. 2 der Anlage der UStDV genannten Berufen (Selbstständige Mitarbeiter bei Bühne, Film, Funk, Fernsehen und Schallplatten-Produzenten) bedeutet die Aufnahme in die Verordnung nicht, dass die Angehörigen dieses Berufskreises stets als selbstständige Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts anzusehen sind. Diese Frage ist vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. Abschn. 2.2 UStAE). Zu den selbstständigen Mitarbeitern bei Bühne, Film, Funk usw. können gehören: Aufnahmeleiter, Bühnenarchitekten, Bühnenbildner, Choreographen, Chorleiter, Conférenciers, Cutter, Dirigenten, Dramaturgen, Graphiker, Kabarettisten, Kameraleute, Kapellmeister, Kostümbildner, Lektoren, Maskenbildner, Musikarrangeure, Musikberater, Musiker, Produktionsassistenten, Produktionsleiter, Regisseure, Sänger, Schauspieler, Souffleusen, Sprecher, Standfotografen, Tänzer und Tonmeister (Abschn. 23.2 Abs. 3 UStAE).
5.5.3. Hochschullehrer
Eine weitere Besonderheit ist bei Hochschullehrern (Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage) zu beachten. Die Umsätze eines Hochschullehrers aus freiberuflicher Nebentätigkeit können, soweit der Umsatz nicht in § 4 Nr. 21 UStG bezeichnet ist, nach Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage der UStDV der Pauschalierung unterliegen. Eine Nebentätigkeit zur unselbstständigen Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie sich als Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit darstellt. Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine Tätigkeit, die vom ArbG der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt (vgl. BFH Urteil vom 29.1.1987, IV R 189/85, BStBl II 1987, 783). Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit eindeutig abgrenzbar sein. Die Beurteilung, ob es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt, richtet sich nach § 18 EStG (Abschn. 23.2 Abs. 4 UStAE).
Herr U ist im Kj. 18 ordentlicher Professor an der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät einer Universität. Daneben ist U als Lehrbuchautor tätig, außerdem als Dozent an der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie – Studienakademie (VWA). Die VWA ist ein eingetragener Verein; sie unterhält im Auftrag des Bundeslandes im Rahmen der staatlichen Berufsakademie eine Studienakademie für die Fachgruppe Industrie des Ausbildungsbereichs Wirtschaft. Nach dem Schreiben des Ministeriums für Wissenschaft und Kunst bereiten die an den Berufsakademien – Staatlichen Studienakademien – im Rahmen der Studienpläne tätigen nebenberuflichen Lehrbeauftragten mit ihren Leistungen die Studierenden auf einen Beruf und auf eine staatliche Prüfung ordnungsgemäß vor; die Berufsakademien – Staatliche Studienakademien – sind ermächtigt, entsprechende Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 UStG auszustellen. Die VWA hat eine entsprechende Bescheinigung ausgestellt.
Herr U erklärt in seiner Umsatzsteuererklärung für das Kj. 18 aus seiner Dozententätigkeit an der VWA nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfreie Umsätze von 17 166 €, außerdem steuerpflichtige Umsätze von 2 027 € aus seiner Tätigkeit als Lehrbuchautor. Die Umsatzsteuer hierauf betrug 141,89 €. Herr U setzt nach § 23 UStG i.V.m. §§ 69, 70 UStDV und Abschn. A Abs. IV Nr. 3 der Anlage hierzu für die Umsätze aus freiberuflicher Nebentätigkeit zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit als Hochschullehrer Vorsteuerbeträge von 556,60 € (2,9 % von 19 193 €) an und ermittelt eine negative Umsatzsteuerschuld von 414,71 €. Das FA lehnt es ab, die Umsätze aus der Dozententätigkeit in die Bemessungsgrundlage für die Durchschnittssatzbesteuerung einzubeziehen.
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 11.8.1994 (XI R 99/92, BStBl II 1995, 346).
Herr U ist im Kj. 18 als Hochschullehrer nichtselbstständig tätig. Mit seiner übrigen beruflichen Tätigkeit erfüllte er den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG; denn er ist als Dozent und Lehrbuchautor selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig. Der Unternehmer kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG Vorsteuerbeträge abziehen. Für die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge oder die Grundlagen ihrer Berechnung können gem. § 23 UStG zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für Gruppen von Unternehmern durch Rechtsverordnung Durchschnittssätze festgesetzt werden. Die Festsetzung allgemeiner Durchschnittssätze und deren Umfang ist in den §§ 69 und 70 UStDV und der Anlage dazu geregelt. In Abschn. A Abs. IV Nr. 3 der Anlage ist ein Durchschnittssatz von 2,9 % des Umsatzes für Hochschullehrer, die Umsätze aus freiberuflicher Nebentätigkeit zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit haben, festgesetzt.
Eine Nebentätigkeit zur unselbstständigen wissenschaftlichen Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie sich als Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit darstellt. Nicht als Nebentätigkeit angesehen werden kann eine Tätigkeit, die vom ArbG der Haupttätigkeit vergütet wird und mit dieser unmittelbar zusammenhängt (vgl. BFH Urteil vom 29.1.1987, IV R 189/85, BStBl II 1987, 783). Die Nebentätigkeit muss von der Haupttätigkeit eindeutig abgrenzbar sein. Die Beurteilung, ob es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt, richtet sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist eine freiberuflich ausgeübte Tätigkeit u.a. die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit. Maßgebend für die Entscheidung der Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausgeübt wird, ist das Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. BFH-Urteil vom 4.10.1984, IV R 131/82, BStBl II 1985, 51).
Die Tätigkeiten des Herrn U als Lehrbuchautor wie auch als Dozent an der VWA sind als freiberufliche Nebentätigkeiten zur unselbstständigen Haupttätigkeit als Hochschullehrer anzusehen. Für die Selbstständigkeit der nebenberuflichen Dozententätigkeit spricht insbesondere, dass die Vergütung nach der Zahl der übernommenen Wochenstunden bemessen wird, mithin kein Anspruch auf bezahlten Urlaub und auf Weihnachtsgeld besteht. Außerdem besteht kein Anrecht auf Kündigungsschutz und auf die Erteilung eines Lehrauftrags nach Abschluss eines Semesters. Die Umsätze des U aus der nebenberuflichen Dozententätigkeit an der VWA sind steuerfrei (→Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung) nach § 4 Nr. 21 UStG.
Grundsätzlich zählen zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Vorsteuerabzugs nach Durchschnittssätzen auch steuerfreie Umsätze, soweit sie nicht besonders ausgenommen sind. Dies ergibt sich aus § 69 Abs. 1 und 2 UStDV, wonach der Umsatz zugrunde zu legen ist, den der Unternehmer im Rahmen der in der Anlage bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige im Inland ausführt, mit Ausnahme der Einfuhr, des innergemeinschaftlichen Erwerbs und der in § 4 Nr. 8, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 10 und Nr. 21 UStG bezeichneten Umsätze. Diese Ausgliederung bestimmter steuerfreier Umsätze bedeutet, dass die übrigen steuerfreien Umsätze in die Bemessung des zugrunde zu legenden Umsatzes eingehen. Zwar ist in § 23 Abs. 2 UStG bestimmt, dass die Durchschnittsätze zu einer Steuer führen müssen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach dem UStG ohne Anwendung der Durchschnittsätze ergeben würde. Diese Vorschrift wendet sich aber ausschließlich an den Verordnungsgeber. Sie legt keine zusätzliche und im Einzelfall zu beachtende tatbestandsmäßige Auslegung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach Durchschnittssätzen fest. Auch der Verordnungsgeber braucht nicht den Willen gehabt zu haben, wesentliche Abweichungen im Einzelfall zu vermeiden; lediglich für Gruppen von Unternehmern soll es nicht zu wesentlichen Abweichungen kommen. Andernfalls könnte der Zweck der Vorschrift, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen, nicht verwirklicht werden (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 189/84, BStBl II 1990, 405). Diesem Vereinfachungszweck entspricht es, dass nicht nur steuerpflichtige, sondern auch steuerfreie Umsätze in die Bemessungsgrundlage der Durchschnittsätze für den Vorsteuerabzug eingehen.
Zu Recht hat das FA die Umsätze aus der Dozententätigkeit des U an der VWA nicht in die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des Durchschnittssatzes einbezogen, da der Umsatz in § 4 Nr. 21 UStG bezeichnet ist.
Herrn U steht für das Kj. 18 ein pauschaler Vorsteuerabzug i.H.v. 58,78 € (2,9 % von 2 027 €) zu.
Der Vorsteuerpauschalierung unterliegen freiberufliche Tätigkeiten zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit. Die Tätigkeit muss Ausfluss der Hochschullehrertätigkeit sein. In Betracht kommen vor allem wissenschaftliche Tätigkeiten als Schriftsteller (beachte aber auch Abschn. A Teil IV Nr. 5 der Anlage), Gutachter, Prüfer, Lehrer, Vortragender usw. auf dem gesamten Fachgebiet, zu dem das vom Hochschullehrer hauptberuflich an der Hochschule vertretene Fach gehört. Eine schriftstellerische Tätigkeit auf dem Fachgebiet des Hochschullehrers wird bei der Vorsteuerpauschalierung nicht der schriftstellerischen Tätigkeit zugeordnet, sondern der Hochschullehrertätigkeit (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 23 UStG Rz. 93). Die Vorsteuer ist mit 2,9 % statt mit 2,6 % des Umsatzes (Schriftsteller) zu pauschalieren.
Der Begriff des Hochschullehrers ist nach der Definition der Hochschule nach dem Hochschulrahmengesetz (HRG vom 26.1.1976, BGBl I 1976, 18) zu klären.
Hochschulen i.S.d. § 1 HRG sind
die Universitäten,
die Pädagogischen Hochschulen,
die Kunsthochschulen,
die Fachhochschulen und
die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind.
Das HRG betrifft auch die staatlich anerkannten Hochschulen.
Der Begriff des Hochschullehrers ist in § 42 HRG definiert. Das hauptberuflich tätige wissenschaftliche und künstlerische Personal der Hochschule besteht insbesondere aus den Hochschullehrerinnen und Hochschullehrern, den wissenschaftlichen und künstlerischen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern sowie den Lehrkräften für besondere Aufgaben. Lediglich die Hochschullehrer, und nicht die wissenschaftlichen Mitarbeiter und die Lehrkräfte für besondere Aufgaben, sind in Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV genannt.
Die Hochschullehrerinnen und Hochschullehrer nehmen die ihrer Hochschule jeweils obliegenden Aufgaben in Wissenschaft und Kunst, Forschung, Lehre und Weiterbildung in ihren Fächern nach näherer Ausgestaltung ihres Dienstverhältnisses selbstständig wahr (§ 43 HRG).
Fraglich ist, ob die Vorsteuerpauschalierung auch pensionierten bzw. emeritierten Hochschullehrern zusteht. Nach der Definition der Nr. 3 in Abschn. A Teil IV der Anlage kommt die Pauschalierung nur für die aktiven Hochschullehrer in Betracht (Tätigkeit »zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit«). Allerdings stehen nach § 36 Abs. 2 HRG den Professoren nach dem Eintritt in den Ruhestand die mit der Lehrbefugnis verbundenen Rechte zur Abhaltung von Lehrveranstaltungen und zur Beteiligung an Prüfungsverfahren zu. Eine Nebentätigkeit bleibt auch mit Eintritt in den Ruhestand weiterhin eine solche und ist somit weiterhin unter den Voraussetzungen des § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV für eine Vorsteuerpauschalierung zu berücksichtigen.
Herr X, Dozent an der Hochschule für Finanzen in E veröffentlicht jährlich einige Aufsätze in einer Fachzeitschrift und erhält dafür vom Verlag 2 000 €. Er nimmt ferner an juristischen Staatsprüfungen teil und erhält dafür 4 000 € Aufwandsentschädigungen.
Als Dozent an der Hochschule für Finanzen in E übt Herr X als Hochschullehrer eine unselbstständige wissenschaftliche Tätigkeit aus.
Beide Tätigkeiten sind Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit zur unselbstständig ausgeübten wissenschaftlichen Tätigkeit als Hochschullehrer i.S.d. Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage zur UStDV. Wenn X auf die Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 2 UStG verzichtet, schuldet er 140 € USt (2 000 € × 7 %). Die Mitwirkung an juristischen Staatsprüfungen begründet die Unternehmereigenschaft und ist als sog. ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG, da sie für eine juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wird. Bei der Vorsteuerpauschalierung werden auch diese steuerfreien Einnahmen einbezogen; die Vorsteuerpauschale beträgt 2,9 % von 6 000 € &equals; 174 €, so dass X einen Vergütungsanspruch i.H.v. 34 € hat.
5.5.4. Journalisten
Die Grenzen zwischen den Berufen der Journalisten und Schriftsteller (Abschn. A Teil IV Nr. 4 und 5 der Anlage der UStDV) sind nicht immer eindeutig, da auch die Grundlage des Journalistenberufs eine schriftstellerische oder dieser ähnliche Betätigung ist. Der Journalist ist im Hauptberuf regelmäßig für Zeitungen oder Zeitschriften tätig. Er kann jedoch auch in Nachrichten- und Korrespondenzbüros, bei Pressestellen, in der Werbung oder bei Film und Funk arbeiten. Der Journalist sammelt überwiegend aktuelle Informationen und Nachrichten entweder mit Hilfe von Nachrichtenbüros oder durch Reisen, Reportagen, Umfragen usw. und verarbeitet dieses Nachrichten- und Informationsmaterial in die für den Auftraggeber erforderliche überwiegend schriftstellerische Form (Abschn. 23.2 Abs. 4 UStAE).
5.5.5. Schriftsteller
Die für Schriftsteller festgesetzten Durchschnittssätze können auch von Komponisten, Liederdichtern und Librettisten angewendet werden, nicht jedoch für Übersetzer (vgl. BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 66/07, BStBl II 2009, 86; Abschn. 23.2 Abs. 6 UStAE). Die Vorsteuerpauschalierung zum Zwecke der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nach § 23 UStG i.V.m. § 70 UStDV für bestimmte Berufsgruppen erfordert, dass das FA den Unternehmer leicht und eindeutig einer der in § 70 UStDV genannten Berufsgruppe zuordnen kann. Übersetzer sind keine »Schriftsteller« i.S.d. Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV Abschn. A Teil IV. Nr. 5. Eine einzelfallorientierte Zuordnung von Übersetzern zu dieser Berufsgruppe oder von Untergruppen der Übersetzer (Literaturübersetzer, Fachübersetzer), je nach der Übersetzungstiefe oder dem wissenschaftlichen Gehalt der Übersetzung, widerspricht dem Vereinfachungszweck.
Die schriftstellerische Tätigkeit eines Hochschullehrers auf seinem Fachgebiet fällt unter Abschn. A Teil IV Nr. 3 der Anlage (s.o.).
5.6. Berufs- und Gewerbezweige des Abschnitts B der Anlage
5.6.1. Grundsätzliches
Es handelt sich um Fälle der Teilpauschalierung i.S.d. § 70 Abs. 2 UStDV (s.o.). Erfasst von der Teilpauschalierung werden die Umsätze, die auf den jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. B Nr. 1 bis 6 der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV entfallen. Zusätzliche Umsätze aus anderen Berufs- oder Gewerbezweigen schließt die Anwendung der Durchschnittssätze nicht aus (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Für Nebentätigkeiten bis zu 25 % des Gesamtumsatzes können die Durchschnittssätze des jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweigs angewendet werden. Nebentätigkeiten über 25 % des Gesamtumsatzes sind aus den Umsätzen der Haupttätigkeit auszuscheiden und separat zu behandeln. Entweder ist die Vorsteuer aus der Nebentätigkeit nach § 15 UStG abziehbar oder die Nebentätigkeit unterliegt selbst einem Berufs- oder Gewerbezweig der Anlage und somit einem eigenen Durchschnittssatz (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 3–5 UStAE).
Ein Rechtsanwalt hat seit Jahren Umsätze aus der freiberuflichen Tätigkeit i.H.v. 140 000 € und aus einer nebenberuflichen schriftstellerischen Tätigkeit i.H.v. 60 000 €.
Die Umsätze aus der schriftstellerischen Nebentätigkeit betragen 30 % des Gesamtumsatzes und übersteigen die 25 %-Grenze. Nach Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE ist die schriftstellerische Tätigkeit nicht in die Haupttätigkeit einzubeziehen.
Da die Umsätze aus der Rechtsanwaltstätigkeit die maßgebliche Umsatzgrenze des § 70 Abs. 3 UStDV i.H.v. 61 356 € übersteigen, kann für diese Tätigkeit die Vorsteuerpauschalierung des Abschn. B Nr. 4 der Anlage nicht in Anspruch genommen werden. Für die schriftstellerische Tätigkeit besteht jedoch die Möglichkeit, die Vorsteuer nach Abschn. A Teil IV Nr. 5 der Anlage mit 2,6 % des maßgeblichen Umsatzes zu pauschalieren (Abschn. 23.2 Abs. 2 Satz 5 UStAE).
5.6.2. Architekten
Architekten können die Vorsteuer mit 1,9 % des Umsatzes pauschalieren. Zusätzlich können die in § 70 Abs. 2 UStDV genannten Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden. Allerdings sind Film- und Bühnenarchitekten ausdrücklich ausgenommen. Diese Tätigkeiten sind dem Berufs- oder Gewerbezweig des Abschn. A Teil IV Nr. 2 der Anlage zuzuordnen (s. Abschn. 23.2 Abs. 3 Satz 3 UStAE).
5.6.3. Patentanwälte
Der für Patentanwälte (Abschn. B Nr. 3 der Anlage der UStDV) festgesetzte Durchschnittssatz kann auch von Erlaubnisscheininhabern (Patentingenieure) in Anspruch genommen werden. Es handelt sich dabei um Personen, die eine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsberater und -vertreter auf dem Gebiet des gewerblichen Rechtsschutzes auf Grund eines Erlaubnisscheins ausüben, den ihnen der Präsident des Deutschen Patentamtes erteilt hat (Abschn. 23.2 Abs. 7 UStAE).
6. Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG
Gem. § 23a UStG besteht bei gemeinnützigen Vereinen die Möglichkeit der Vorsteuerpauschalierung (→ Gemeinnützigkeit). Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten. Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG),
die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht) und
deren Vorjahresumsatz 35 000 € nicht überschritten hat.
Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bindet den Verein für mindestens fünf Kj.
Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kj. der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend (BFH Urteil vom 27.6.2006, V B 143/05, BStBl II 2006, 732).
Beispiel 14:
Ein gemeinnütziger Verein hat im Kj. 12 folgende steuerpflichtige Einnahmen:
aus sportlichen Veranstaltungen
aus Getränkeverkauf
gesamte steuerpflichtige Umsätze
Der Verein hat folgende USt zu zahlen:
für sportliche Veranstaltungen 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 10 000 € : 107 × 7 Nettoumsatz: 9 345,80 €
für Getränkeverkauf 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG 10 000 € : 119 × 19 Nettoumsatz: 8 403,36 €
2 250,84 €
abzüglich pauschalierter Vorsteuer vom Nettoumsatz
17 749,16 € × 7 %
./. 1 242,44 €
7. Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
Die Durchschnittssätze des § 24 UStG sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH Urteile vom 15.7.2004, C-321/02, LEXinform 0175055 und vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744, sowie BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280, vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 und vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158; Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG siehe die ausführlichen Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).
9. Verwandte Lexikonartikel
→ Gemeinnützigkeit
→ Land- und Forstwirtschaft
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