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Timestamp: 2019-08-17 20:36:24
Document Index: 178299941

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 13', 'Art. 17', 'Art. 10', 'EuG', 'Art. 17', '§ 15', 'Art. 20', 'Art. 20', '§ 15', 'Art. 20', '§ 19', '§ 15', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 20', 'EuG']

Urteil vom 01.12.2010, XI R 28/08 - Steuernsparen
Urteil vom 01.12.2010, XI R 28/08
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die mit Vertrag vom 18. August 1997 rückwirkend auf den 1. Januar 1997 notariell gegründet wurde. Sie ist durch Ausgliederung des vom Abwasserzweckverband „G“ (Abwasserzweckverband) betriebenen Abwasserentsorgungsbetriebes entstanden. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist u.a. die Entsorgung von Abwasser sowie die Errichtung, der Erwerb, die Erweiterung und der Betrieb der diesem Zweck dienenden Anlagen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte in den Jahren 2002 und 2003 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Klägerin hinsichtlich der an den Abwasserzweckverband adressierten Abschlagsrechnungen weder als „Gesamtrechtsnachfolgerin“ noch aus eigenem Recht einen Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte mit Bescheid vom 20. April 2004 die Umsatzsteuerfestsetzung 1998 entsprechend. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.
Die Klägerin habe einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen gemäß § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG). Durch die Gesamtrechtsnachfolge sei eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse eingetreten. Dies führe zur entsprechenden Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, der nach Sinn und Zweck nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse erfasse, sondern sämtliche Änderungen der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend seien (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. Juni 2004 V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, und vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 211/02, BFHE 202, 88, BStBl II 2003, 784).
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht im Streitfall die Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG entsprechend angewendet. Jedenfalls könne der Vorsteuerabzug für den Fall der Anwendung von § 15a UStG nur „pro rata temporis“ jährlich mit 1/10 geltend gemacht werden.
Diese Vorschrift korrespondiert mit der Regelung, wonach die Steuer für vereinnahmte Anzahlungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG – vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, und vom 11. April 2002 V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317). Dies entspricht auch der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).
Der EuGH hat mit Urteil vom 29. April 2004 in der Rechtssache C-152/02 –Terra Baubedarf– (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) entschieden, diese Bestimmung sei für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (Rz 34 f. des Urteils, m.w.N.).
Bei sinngemäßer Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall bedeutet dies, dass das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Abschlagszahlungen in dem Besteuerungszeitraum auszuüben gewesen wäre, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug im Fall der Unternehmereigenschaft des Abwasserzweckverbandes entstanden wäre – also mit dem Zugang und der Bezahlung der Abschlagsrechnungen in den Besteuerungszeiträumen 1995, 1996 und 1997.
a) Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut oder bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb eines bestimmten Zeitraums –fünf Jahre bei einem Wirtschaftsgut und zehn Jahre bei einem Grundstück– seit dem Beginn der Verwendung ändern. Die Bestimmung beruht auf Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG. Gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten insbesondere berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, oder wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.
§ 15a UStG erfasst nach der Rechtsprechung des BFH unter Berücksichtigung von Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 51/90, BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582), sondern sämtliche Änderungen „der Verhältnisse, die … für den Vorsteuerabzug maßgebend waren“ (BFH-Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, m.w.N.). Der BFH hat daher entschieden, dass der Wechsel von der Besteuerung als Kleinunternehmer nach § 19 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858).
Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, wonach eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und infolgedessen als Nichtsteuerpflichtiger Investitionsgüter erwirbt und diese später als Steuerpflichtiger veräußert, im Rahmen des Verkaufs kein Recht auf Berichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG hat, um die bei Erwerb dieser Güter entrichtete Mehrwertsteuer in Abzug zu bringen (Urteil vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02 –Waterschap Zeeuws Vlaanderen–, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323). Denn die Eigenschaft als Steuerpflichtiger muss zum für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Zeitpunkt vorgelegen haben (vgl. Rz 41 des Urteils). Der EuGH hat eingeräumt, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs in diesem Fall bis zu einem gewissen Grad mit der Anwendung der Grundsätze der Neutralität und der Gleichbehandlung kollidieren könne; diese Auswirkung sei aber der Existenz von Ausnahmen im Mehrwertsteuersystem eigen (Rz 43 des Urteils).