Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2010/xx100390.html
Timestamp: 2018-04-23 19:33:19
Document Index: 175487932

Matched Legal Cases: ['Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 15', '§ 118', '§ 90', '§ 76', '§ 76', 'Art. 13', '§ 38', '§ 38', '§ 42', '§ 42', '§ 42']

Streitig ist die Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) i.d.F. vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772) - DBA-Frankreich - auf einen in Frankreich ansässigen und in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beschäftigten Arbeitnehmer.
b) Ein Arbeitnehmer verliert die Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täglich von seinem Arbeitsort im Grenzgebiet an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an einem Arbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe der Arbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der Höchstgrenze für diese sog. Nichtrückkehrtage kann auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zur Anwendung der Grenzgängerregelung zurückgegriffen werden (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 136/02, BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375). Danach geht die Grenzgängereigenschaft - bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres - nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist (BMF-Schreiben vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz.B.2; vgl. bereits BMF-Schreiben vom 20. Februar 1980, BStBl I 1980, 88).
Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer sich den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone aufgehalten hat (anderer Ansicht FG des Saarlandes, Urteil vom 29. April 2004 2 K 305/00, EFG 2004, 1060; Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 278; Jahn, Praxis Internationale Steuerberatung - PISTB - 2003, 144, 145). Maßgeblich hierfür ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer seine Arbeit im Rahmen einer eintägigen Dienstreise ausschließlich außerhalb der Grenzzone ausübt. Ein Nichtrückkehrtag wird damit bereits durch kurzzeitige Tätigkeiten des Arbeitnehmers innerhalb der Grenzzone ausgeschlossen (Burmeister, Internationale Wirtschafts-Briefe - IWB - Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1449; Hartmann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer - INF - 2006, 705, 706). Die mit der eintägigen Dienstreise verbundene Reisetätigkeit innerhalb der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen, da sie nicht zu einer Tätigkeit in der Grenzzone führt, sondern - als bloßer Transfer - der Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist (anderer Ansicht Jundt, PISTB 2007, 148, 149). Dieses Verständnis entspricht auch der Vertragspraxis, wie sie in der Verständigungsvereinbarung der Vertragsparteien vom 16. Februar 2006 zum Ausdruck kommt (BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 304 Tz.B.8.3). Soweit der Senat in seinem Beschluss in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
Bloße Hinreisetage sind bereits aufgrund der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtage zu werten; im Gegensatz zu eintägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone kommt es damit für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist (Hartmann, INF 2006, 705, 706; Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer Ansicht Kessler/Sinz/ Achilles-Pujol, DBA-Kommentar Deutschland/Frankreich, Art. 13 Tz. V; Sinz/Blanchard, Internationales Steuerrecht - IStR - 2003, 258, 261). Hat der Arbeitnehmer jedoch am Hinreisetag zunächst an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr an den Wohnsitz zur Dienstreise in den Drittstaat aufgebrochen, so liegt kein Nichtrückkehrtag vor. Denn in diesem Fall fehlt es weder an der Arbeitstätigkeit in der Grenzzone noch an der Rückkehr an den Wohnsitz; vielmehr ist dann das für die Grenzgängereigenschaft wesentliche Merkmal der - regelmäßigen - arbeitstäglichen zweimaligen Grenzüberschreitung erfüllt (vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 Senatsbeschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696, m.w.N.).
Die in der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Hinreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz.B.6), rechtfertigt keine hiervon abweichende Auslegung. Denn sie steht für den Fall der vorherigen zweimaligen Grenzüberschreitung im Widerspruch zu der - vom Senat für die Auslegung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich herangezogenen (vgl. unter II.2.b) - Bestimmung der Verständigungsvereinbarung, dass ein schädlicher Nichtrückkehrtag nur dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder an einem ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone beschäftigt ist (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz.B.2).
cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass die Tage, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Rückreisetage), nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind (ebenso Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer Ansicht Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, 261). Rückreisetage gehören - ebenso wie eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone - nur dann nicht zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die Dienstreise in der Grenzzone seine Arbeit ausgeübt hat; die bloße Reisetätigkeit in der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen (Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, a.a.O., Art. 13 Tz. V). Die in der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz.B.6), steht dieser Auslegung nicht entgegen, da es in diesem Fall der Arbeitsausübung in der Grenzzone am Rückreisetag an den Voraussetzungen für die Annahme eines Nichtrückkehrtages - entweder Nichtrückkehr zum Wohnsitz oder ganztägige Tätigkeit außerhalb der Grenzzone - fehlt (vgl. unter II.2.c bb).
Als Nichtrückkehrtage kommen nur die Arbeitstage des Arbeitnehmers in Betracht. Da das Abkommen in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich keine Regelung zum Begriff des Arbeitstages enthält, kann zu dessen Bestimmung die Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 herangezogen werden (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375). Zu den Arbeitstagen gehören danach die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz.B.4; anderer Ansicht Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277: nur vertraglich vereinbarte Arbeitstage). Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sind damit - ebenso wie Urlaubstage - keine Arbeitstage, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen keine dienstlichen Tätigkeiten verrichtet (FG des Saarlandes, Urteil vom 2. Oktober 1996 1 K 207/95, EFG 1997, 19; Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Burmeister, IWB Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1450; Hartmann, INF 2006, 705).
Die vom FG anhand der vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen vorgenommene Beurteilung, dass der Kläger an den angegebenen Tagen tatsächlich krank gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie verstößt weder - mangels entsprechender Rügen des FA - gegen die Verfahrensordnung noch gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. allgemein Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.). Entgegen der Auffassung des FA kommt es nicht darauf an, ob der Kläger gegen seine Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO verstoßen hat. Denn ein solcher Verstoß könnte allenfalls zu einer Einschränkung der Sachaufklärungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO führen (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 2005 XI B 239/03, BFH/NV 2005, 1605).
Für die Streitjahre 1998 und 1999 ist das FG dagegen von einer anderen rechtlichen Beurteilung der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts ausgegangen. Das Urteil des FG ist daher insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die K-GmbH steht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich für die Streitjahre 1998 und 1999 Deutschland zu. Der Nachforderungsbescheid des FA ist insoweit rechtmäßig. Die entsprechenden Einkünfte des Klägers unterliegen gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 der Lohnsteuer. Die Inanspruchnahme des Klägers als Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997) wird nicht durch eine mögliche Haftung der K-GmbH für die Lohnsteuer nach § 42d EStG 1997 ausgeschlossen. Denn nach § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG 1997 kann der Arbeitnehmer im Rahmen der daraus folgenden Gesamtschuldnerschaft (vgl. § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG 1997) jedenfalls dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber - wie im Streitfall die K-GmbH - die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Die Inanspruchnahme des Klägers ist schließlich auch nicht ermessensfehlerhaft; dies ergibt sich aus den Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung des FA, dass die Lohnsteuer beim Kläger ohne größeren Aufwand nachgefordert werden könne (vgl. Senatsurteil vom 20. Juni 1990 I R 157/87, BFHE 161, 117, BStBl II 1992, 43, unter II.2.b) und der Kläger die Möglichkeit habe, ein Verständigungsverfahren zur Erstattung der in Frankreich bezahlten Steuer einzuleiten.