Source: http://kraken.slv.cz/5Afs6/2008
Timestamp: 2018-06-23 12:52:21+00:00
Document Index: 22487406

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 32', '§ 159', '§ 54', '§ 32', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 48', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 32', '§ 47', '§ 47', '§ 32', '§ 159', '§ 54', 'soud ', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs6/2008
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: Z. P., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 14. 11. 2007, è. j. 59 Ca 16/2005-94,
Finanèní úøad Liberec dodateènými platebními výmìry ze dne 15. 10. 2002, è. j. 180145/02/192911/1908 a è. j. 180164/02/192911/1908 domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1997 ve vý¹i 43. 625,-Kè a za rok 1999 ve vý¹i 223. 052,-Kè. Proti tìmto platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, která ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 12. 2004, è. j. 9323/110/2003, zamítl.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci. Krajský soud ¾alobì vyhovìl a rozhodnutí ¾alovaného ze dne
23. 12. 2004 zru¹il pro nezákonnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Argumentace ¾alobce v ¾alobì byla velmi rozsáhlá, nicménì pro úèely øízení o kasaèní stí¾nosti je klíèová pouze námitka prekluze. S poukazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) ¾alobce namítal, ¾e úkonem smìøujícím k vymìøení èi domìøení danì v jeho pøípadì nebylo zahájení daòové kontroly ze dne 11. 12. 2001, nýbr¾ a¾ pøedlo¾ení zprávy o výsledku daòové kontroly ze dne 7. 5. 2002, a jeliko¾ lhùta pro domìøení danì za rok 1997 uplynula dne 31. 12. 2001, mo¾nost domìøení danì za rok 1997 byla prekludována.
V prùbìhu jednání dne 14. 11. 2007 pøed krajským soudem ¾alobce pozmìnil svou pøedchozí argumentaci v rámci ¾alobní námitky smìøující k uplynutí prekluzívní lhùty a namítal, ¾e výpoèet poèátku bìhu prekluzívní lhùty provádìný ¾alovaným a soudy je v rozporu se zákonem, nebo» tøíletá lhùta ohlednì zdaòovacího období roku 1997 zaèala bì¾et ji¾ poèátkem roku 1998 ( princip 3+0 ), a nikoliv a¾ poèátkem roku 1999 ( princip 3+1 ).
Krajský soud se s argumentací ¾alobce neztoto¾nil. Pokud jde o argument principem 3+0 , ten s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (krajský soud zmínil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, è. j. 2 Aps 5/2006-98, publikovaný pod è. 1304/2007 Sb. NSS a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, v plném rozsahu dostupný na www.nssoud.cz) neakceptoval. Tøíletá prekluzívní lhùta za zdaòovací období roku 1997 tedy zaèala bì¾et dne 1. 1. 1999 a konèila datem 31. 12. 2001. Pokud jde o to, který úkon správce danì lze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi domìøení danì, krajský soud konstatoval, ¾e tímto úkonem bylo zahájení daòové kontroly dne 11. 12. 2001, a nikoliv a¾ koncipování zprávy o daòové kontrole.
Krajský soud v¹ak shledal dùvodnou námitku prekluze v jiném aspektu, a to v souvislosti s koncem prekluzívní lhùty, konkrétnì s nabytím právní moci rozhodnutí ¾alovaného. To bylo sice vydáno dne 23. 12. 2004, tedy je¹tì pøed uplynutím zákonné tøíleté prekluzívní lhùty (je¾ konèila dnem 31. 12. 2004), bylo expedováno dne 27. 12. 2004, nicménì bylo doruèeno a¾ dne 3. 1. 2005, pøièem¾ ke stejnému datu nabylo podle krajského soudu i právní moci. Krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS a ve shodì s ním dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì je perfektní teprve tehdy, kdy¾ jednak nepostrádá ¾ádnou ze zákonem urèených nále¾itostí a jednak je pravomocné. Proto nepostaèí pouhé vydání rozhodnutí o daòové povinnosti, ale rozhodující právní skuteèností je, aby toto rozhodnutí nabylo v prùbìhu tøíleté prekluzívní lhùty té¾ právní moci. Pøedání nepravomocného rozhodnutí ¾alovaného k expedici je tedy právnì irelevantní. Jeliko¾ rozhodnutí ¾alovaného v projednávané vìci nabylo právní moci a¾ dne 3. 1. 2005, tedy po uplynutí zákonné tøíleté lhùty, do¹lo na základì § 47 daòového øádu k prekluzi práva na domìøení danì za zdaòovací období roku 1997. Krajský soud tudí¾ rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení s tím, ¾e má z hlediska mo¾né prekluze danì pøezkoumat i vymìøení danì za zdaòovací období roku 1999.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvádìl dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Kasaèní stí¾nost obsahuje jedinou námitku. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e je nutné v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu rozhodnutí o odvolání nejen vydat a pøedat k po¹tovní pøepravì, ale také doruèit daòovému subjektu. Tøíletá prekluzívní lhùta je podle nìj splnìna, pokud odvolací orgán rozhodnutí o odvolání vydá do konce této lhùty, pøièem¾ není rozhodující, ¾e je rozhodnutí doruèeno a¾ po lhùtì dle § 47 daòového øádu. Podle stì¾ovatele je v souladu s § 47 daòového øádu vymìøeno ji¾ vydáním rozhodnutí.
Na podporu svého právního názoru stì¾ovatel argumentuje rovnì¾ rozdílným znìním daòového øádu na jedné stranì, a procesními pøedpisy pro øízení pøed civilními a správními soudy na stranì druhé. Ustanovení § 32 odst. 12 daòového øádu stanoví, ¾e rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci , nicménì explicitnì neuvádí, ¾e je k nabytí právní moci nutné, aby bylo rozhodnutí doruèeno. Proti tomu stì¾ovatel staví § 159 o. s. ø., ve kterém je explicitnì uvedeno, ¾e doruèený rozsudek, který ji¾ nelze napadnout odvoláním, je v právní moci , a § 54 odst. 5 s. ø. s., jen¾ stanoví, ¾e rozsudek, který byl doruèen úèastníkùm, je v právní moci (dùraz v obou pøípadech doplnìn Nejvy¹¹ím správním soudem). Z tohoto rozdílu stì¾ovatel dovozuje, ¾e k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání není nutné toto rozhodnutí doruèit.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí a pouze struènì odkázal na § 32 odst. 1 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak .
Klíèovou otázkou v projednávané vìci je posouzení, zda-li je nutné v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výmìru I. stupnì nejen vydat a pøedat k po¹tovní pøepravì, ale také doruèit daòovému subjektu. Z kasaèní stí¾nosti v¹ak není zcela jasné, zda stì¾ovatel tvrdí, ¾e (1) postaèí, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì bylo vydáno v prekluzívní lhùtì nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i po uplynutí této lhùty, èi (2) pøipou¹tí, ¾e je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, nicménì namítá, ¾e k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání (a tudí¾ zároveò i platebního výmìru I. stupnì) není nutné odvolací rozhodnutí doruèit. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud rozhodl posoudit obì zmínìné otázky.
K první otázce, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, èi zda postaèí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i pozdìji, je pøednì nutno zdùraznit, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ opakovanì vìnoval.
Je pravdou, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu k dané právní otázce byla v minulosti nejednoznaèná, nebo» na ni existovaly dvì protichùdné odpovìdi (srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS na jedné stranì, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93, dostupný na www.nssoud.cz, na stranì druhé), nicménì tyto rozpory odstranil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaném pod è. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se pøiklonil k právnímu názoru obsa¾enému v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61 a konstatoval, ¾e daò je podle § 47 daòového øádu nutno vymìøit
èi domìøit pravomocnì ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Ní¾e je uvedena struèná rekapitulace nastínìného vývoje judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, dospìl k závìru, ¾e § 47 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve zmínìné prekluzívní lhùtì vymìøit èi domìøit pravomocnì. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku nejprve rozebral povahu rozhodnutí ve správním øízení: Rozhodnutí v daòovém øízení je mo¾no klasifikovat jako individuální správní akt, jen¾ je výsledkem aplikaèní èinnosti správního orgánu (správce danì). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí pøedstavují výsledek provedeného správního øízení, jeho¾ obsahem je zru¹ení, zmìna nebo zaji¹tìní práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativnì stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahù nebo postavení úèastníkù øízení. Prostøednictvím daòových rozhodnutí správce danì ukládá povinnosti a pøiznává práva daòovým subjektùm. Platební a dodateèný platební výmìr jsou pak tìmi formami daòových rozhodnutí, které konstitutivnì stanovují vý¹i vymìøené èi dodateènì vymìøené danì, a pøedstavují tak významný zásah do sféry daòového subjektu. Aby bylo mo¾no daòové rozhodnutí oznaèit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu pøíslu¹ným a musí obsahovat v¹echny pøedepsané nále¾itosti. Správce danì je tedy v daòovém øízení povinen dodr¾et procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a takté¾ rozhodnutí musí obsahovat základní formální a obsahové nále¾itosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Dal¹í specifickou, av¹ak obligatorní vlastností správních aktù je právní moc, s ní¾ jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhùty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, èi jiným zákonem stanoveným zpùsobem. Z procesního hlediska jde o koneèný výsledek urèitého postupu správního orgánu.
Na základì této úvahy Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která èiní výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezmìnitelným, a vytváøí tak pøeká¾ku bránící novému projednání vìci. Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù èi rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu a uzavøel, ¾e aby bylo rozhodnutí v daòovém øízení perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci .
Nejvy¹¹í správní soud sice uznal, ¾e daòový øád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve tøíleté lhùtì právní moci, nicménì po detailním rozboru vymìøovacího øízení dospìl k závìru, ¾e ...vymìøení èi domìøení danì je fází vymìøovacího øízení správce danì, je¾ zaèíná vydáním rozhodnutí ve formì platebního èi dodateèného platebního výmìru, kterým správce danì daòový subjekt vyrozumí o stanoveném základu danì a vymìøené dani, a je ukonèen nabytím právní moci vý¹e uvedených rozhodnutí. Teprve v okam¾iku nabytí právní moci je daòová povinnost stanovená tìmito rozhodnutími úplná a nemìnná, kdy¾ do doby rozhodnutí o odvolání lze vý¹i daòové povinnosti stanovené platebním výmìrem, pøípadnì dodateèným platebním výmìrem, mìnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukonèen postup daòového orgánu pøi jejím vymìøení èi domìøení.
Nejvy¹¹í správní soud tedy v citovaném rozsudku konstatoval, ¾e tøíletá prekluzívní lhùta platí i pro rozhodnutí odvolacího orgánu, které tvoøí s rozhodnutím správce danì I. stupnì jeden celek. Daòový øád sice nestanoví lhùtu pro vyøízení odvolání, nicménì nelze akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 daòového øádu, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit. Jiný výklad by vedl k tomu, ¾e vý¹e uvedená prekluzivní lhùta by mohla být libovolnì, pøedev¹ím neèinností správního odvolacího orgánu (a to i úèelovì) prodlu¾ována na újmu daòového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má ka¾dý právo, aby jeho vìc byla projednána bez zbyteèných prùtahù .
Jak ji¾ ov¹em bylo øeèeno, jiný senát Nejvy¹¹ího správního soudu dospìl v rozsudku ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93, v té¾e otázce k opaènému závìru, podle nìho¾ tøíletá lhùta stanovená v § 47 daòového øádu je zachována, pokud je v této lhùtì daò vymìøena nebo domìøena vydáním (dodateèného) platebního výmìru a ten je daòovému subjektu pøed uplynutím lhùty øádnì doruèen, a to bez ohledu na to, ¾e odvolací øízení pøípadnì probíhá a¾ po uplynutí této lhùty; rozhodnutí o odvolání, pokud jím nebyl platební výmìr 1. stupnì zmìnìn, tak není podle tohoto rozsudku rozhodnutím, kterým by do¹lo k vymìøení èi domìøení danì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v uvedeném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161 pøiklonil k názoru vyjádøenému v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61, a to s následující argumentací: Daòový øád ve vý¹e citovaném § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo v tøíleté lhùtì právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je pøitom taková vlastnost rozhodnutí, která èiní jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným øádnými opravnými prostøedky ze strany úèastníkù øízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto momentì ukonèen postup daòového orgánu pøi vymìøení èi domìøení danì. Na tuto skuteènost nemá vliv ani pøedbì¾ná vykonatelnost daòových rozhodnutí správce danì, kdy¾ odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný úèinek, nestanoví-li daòový øád nebo zvlá¹tní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze ji¾ nepochybnì vycházet z toho, ¾e daò byla vymìøena nebo domìøena. Daòové øízení je zalo¾eno na dvojinstanèním øízení, pøièem¾ rozhodnutí daòových orgánù (správce danì a pøípadnì odvolacího orgánu) tvoøí jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je pak jeho významnou vlastností, s ní¾ daòový øád spojuje dùle¾ité právní úèinky rozhodnutí, jako je kupøíkladu závaznost, nezmìnitelnost apod. Jestli¾e ov¹em bylo vydáno a oznámeno daòovému subjektu rozhodnutí správce danì, proti nìmu¾ je odvolání pøípustné a daòový subjekt se odvolání proti nìmu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, ¾e jím byla daò vymìøena nebo domìøena, proto¾e a¾ do vyøízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí; v odvolacím øízení lze pak výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení, i daòový subjekt dále do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, tak¾e rozhodnutí odvolacího orgánu mù¾e mít jiný výsledek ne¾ rozhodnutí správce danì, a to i v neprospìch daòového subjektu (odvolatele).
K povaze lhùty stanovené v § 47 daòového øádu roz¹íøený senát dodal: Ustanovení § 47 daòového øádu ov¹em odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního pøedpisu veøejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatkù, jí¾ se rozumí zejména právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, podle nìho¾ postupují územní finanèní orgány a dal¹í správní i jiné státní orgány Èeské republiky. Podstatné zde tak není uplatnìní práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daò vymìøit nebo domìøit). Lhùta stanovená v § 47 daòového øádu je svou povahou lhùtou hmotnìprávní a jestli¾e je v tomto ustanovení uvedeno, ¾e nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období , odpovídá hmotnìprávní povaze této prekluzivní lhùty, aby pøed jejím uplynutím byla daò pravomocnì vymìøena nebo domìøena.
Závìry roz¹íøeného senátu lze plnì vztáhnout i na posuzovanou vìc. Ostatnì ani stì¾ovatel neuvádí ¾ádné argumenty, které by závìry vyjádøené v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61, na který se odvolal ji¾ krajský soud, zpochybòovaly. Vydání rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì (samozøejmì splòujícího v¹echny nále¾itosti) pøed koncem bìhu tøíleté prekluzívní lhùty podle § 47 daòového øádu je pouze jednou z podmínek, aby právo vymìøit nebo domìøit daò nebylo prekludováno. Druhou podmínkou, je¾ musí být splnìna kumulativnì s podmínkou vèasného vydání bezchybného rozhodnutí, je nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Nad rámec projednávaného pøípadu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ani kumulativní splnìní obou tìchto podmínek nemusí v¾dy staèit k dodr¾ení lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. K takové situaci dojde, pokud daòová rozhodnutí sice v této lhùtì právní moci nabyla, av¹ak následnì byla zru¹ena napø. v rámci soudního pøezkumu, nebo» jakkoli taková rozhodnutí do doby svého zru¹ení fakticky i právnì existovala, jednalo se o rozhodnutí nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vymìøení (domìøení) danì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-147, dostupný na www.nssoud.cz).
Na základì vý¹e uvedených úvah lze k první otázce konstatovat, ¾e nepostaèí, aby bylo rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì v prekluzívní lhùtì vydáno s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i po uplynutí této lhùty, ale naopak daò musí být v pøedmìtné lhùtì vymìøena èi domìøena pravomocnì.
Odpovìï na druhou otázku, zda k nabytí právní moci rozhodnutí stì¾ovatele o odvolání (a s ním zároveò i platebního výmìru správce danì I. stupnì) je nutné odvolací rozhodnutí doruèit, rovnì¾ vyplývá ze zmínìných rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Pøedev¹ím roz¹íøený senát v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161 vychází z toho, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu musí být v tøíleté prekluzívní lhùtì nejen vydáno, ale i oznámeno jeho pøíjemci ( ,kdy je daòové øízení pravomocnì skonèeno, co¾ znamená v pøípadì podání odvolání a¾ po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu pøíjemci ). Jen tì¾ko si lze pøedstavit jiný závìr, a to ji¾ vzhledem k tomu, ¾e právní moc rozhodnutí mimo jiné oznaèuje den, kdy urèité øízení, v jeho¾ rámci bylo dané rozhodnutí vydáno, skonèilo. Jen stì¾í tedy obstojí úvaha, podle ní¾ by právní moc nastávala ji¾ vydáním odvolacího rozhodnutí a tudí¾ by následné doruèování rozhodnutí odvolacího orgánu ji¾ nemohlo být pova¾ováno za souèást odvolacího øízení a tedy ani celého daòového øízení, jeho¾ je odvolací øízení souèástí. Je pak otázkou, v rámci jakého øízení by odvolací orgán úkony pøi doruèování svého rozhodnutí vlastnì èinil. O tom, ¾e ani sám stì¾ovatel takto pùvodnì neuva¾oval, svìdèí ji¾ skuteènost, ¾e, jak pøipou¹tí, sám vyznaèil na originál svého rozhodnutí dolo¾ku právní moci vycházející z data doruèení tohoto rozhodnutí ¾alobci (3. 1. 2005).
Pro opaèný názor, ne¾ zastává stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, hovoøí i dal¹í argumenty. V prvé øadì se jedná o samotné znìní § 32 odst. 1 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak . Za druhé je tøeba vzít v úvahu i po¾adavek právní jistoty daòového poplatníka, který vyplývá ze samotného úèelu prekluzívní lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. Jak uvedl té¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161, úèelem zavedení prekluzivní lhùty pro vymìøení (respektive domìøení) danì bylo stimulovat správce danì ke vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými obtí¾emi. V této souvislosti pøipomíná roz¹íøený senát i své pøedchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94 (è. 953/2006 Sb. NSS), v nìm¾ dospìl mimo jiné k právnímu závìru, ¾e ukládání povinností na základì zákona, v daném pøípadì vymìøení èi domìøení danì, ov¹em rovnì¾ znamená èasové omezení, v nìm¾ lze splnìní povinnosti po¾adovat. Povinnost podrobit se daòové povinnosti není èasovì bezbøehá, je vázána lhùtami jak ve vztahu k mo¾nosti vymìøení èi domìøení danì, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daòového poplatníka daòový øád pova¾uje omezení mo¾nosti daò vymìøit èi domìøit, nebo» zde omezuje správce danì lhùtou prekluzivního charakteru, tedy lhùtou, k ní¾ je povinen správce danì pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 47 odst. 1).
Proti tìmto argumentùm staví stì¾ovatel jazykový výklad § 32 odst. 12 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci a z absence adjektiva doruèený pøed slovem rozhodnutí dovozuje, ¾e k nabytí právní moci není nutné, aby bylo rozhodnutí doruèeno, pøièem¾ odkazuje rovnì¾ na znìní § 159 o. s. ø. a § 54 odst. 5 s. ø. s., kde je toto slovo explicitnì uvedeno.
Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e s tímto výkladem souhlasit. Jak opakovanì judikoval Ústavní soud, aplikace práva vycházející pouze z jeho jazykového výkladu je nedostaèující: Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity (nález ze dne 11. 3. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V posuzované otázce proti výkladu stì¾ovatele navíc stojí nejen úèel a povaha prekluzívní lhùty stanovené § 47 daòového øádu, ale i jeho jiné ustanovení, konkrétnì § 32 odst. 1 daòového øádu, který jednoznaènì stanoví, ¾e v daòovém øízení lze ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak . Toto ustanovení urèuje obecné pravidlo, z nìho¾ je mo¾né uèinit zákonné výjimky. Ustanovení § 32 odst. 12 daòového øádu, tak jak je vykládáno stì¾ovatelem, by v¹ak nepøedstavovalo výjimku z obecného pravidla zakotveného v § 32 odst. 1 daòového øádu, nýbr¾ by jej v podstatì negovalo, èím¾ se tento výklad dostává do rozporu se základní výkladovou maximou, podle ní¾ ustanovení ka¾dého právního pøedpisu je nutno vykládat tak, aby se jiné ustanovení tého¾ pøedpisu nestalo obsoletní. Jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, tato výkladová maxima vyplývající ze zásady racionálního zákonodárce je v tomto pøípadì podpoøena i jinými výkladovými metodami. Argumentace jinými procesními pøedpisy pøedkládaná stì¾ovatelem neobstojí, nebo» podmínka doruèení pro nabytí právní moci rozhodnutí se sice nenachází pøímo v § 32 odst. 12 daòového øádu, ale nachází se v jiném odstavci tého¾ ustanovení -v § 32 odst. 1 daòového øádu, pøièem¾ celé toto ustanovení musí být vykládáno jako celek.
Odpovìï na druhou otázku zní tedy tak, ¾e dnem nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu je den doruèení tohoto rozhodnutí daòovému subjektu. Je samozøejmì odpovìdností odvolacího orgánu, aby se vyvaroval doruèování svého rozhodnutí tìsnì pøed uplynutím prekluzívní lhùty a neriskoval tedy, ¾e bude doruèeno a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty, k èemu¾ mù¾e v takovém pøípadì dojít jak z objektivních dùvodù, tak i z dùvodu úèelového vyhýbání se doruèení daòovým subjektem.
Nad rámec námitek stì¾ovatele uvedených v kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e úkonem, kterým se pøeru¹uje bìh prekluzívní lhùty dle § 47 odst. 2 daòového øádu, není vydání platebních výmìrù. Jak konstatoval ji¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího právního soudu ve svém usnesení ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod è. 953/2006 Sb. NSS, platebním výmìrem se daò vymìøuje, nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který pøeru¹uje bìh tøíleté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Nelze tedy pøisvìdèit argumentaci stì¾ovatele uvedené v jeho vyjádøení k ¾alobì, ¾e dal¹ím úkonem, kterým byl pøeru¹en bìh prekluzívní lhùty, bylo vydání dodateèných platebních výmìrù dne 15. 10. 2002 a ¾e lhùta dle § 47 daòového øádu tudí¾ skonèila a¾ dne 31. 12. 2005. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ neshledal ve správním spisu ¾ádné jiné úkony provedené v odvolacím øízení, se kterými by ve svìtle dosavadní judikatury (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, ze dne 29. 8. 2007, è. j. 8 Afs 19/2006-72 a ze dne 18. 10. 2007, è. j. 7 Afs 201/2006-106, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz, èi usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikované pod è. 1438/2008 Sb. NSS) bylo mo¾né spojovat úèinek pøeru¹ení bìhu prekluzívní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícím závìrùm. Za prvé, daò je podle § 47 daòového øádu nutno vymìøit èi domìøit pravomocnì ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Za druhé, dnem nabytí právní moci odvolacího rozhodnutí stì¾ovatele (a tudí¾ i dnem nabytí právní moci dodateèných platebních výmìrù správce danì) je datum doruèení tohoto odvolacího rozhodnutí daòovému subjektu a absence doruèení v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu tudí¾ znamená propadnutí této lhùty. V projednávaném pøípadì bylo sice rozhodnutí stì¾ovatele vydáno dne 23. 12. 2004, tedy je¹tì pøed uplynutím zákonné tøíleté prekluzívní lhùty (je¾ konèila dne 31. 12. 2004), nicménì bylo doruèeno a¾ dne 3. 1. 2005, a tudí¾ nenabylo v prùbìhu prekluzívní lhùty právní moci.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù øízení, nicménì v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem nebyl zastoupen advokátem ani nedolo¾il, ¾e by mu vznikly jiné náklady øízení o kasaèní stí¾nosti.