Source: https://interpretacje-podatkowe.org/specjalna-strefa-ekonomiczna/0461-itpb3-4510-513-2016-1-aw
Timestamp: 2018-12-17 18:05:53+00:00
Document Index: 107262776

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 7', 'art. 16', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 217', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 9', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 7']

♦ › Specjalna strefa ekonomiczna › 0461-ITPB3.4510.513.2016.1.AW
Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka została założona w dniu 16 września 2003 roku, a głównym profilem biznesowym Spółki była produkcja folii paroprzepuszczalnych i laminatów przeznaczonych do produkcji wyrobów higienicznych. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 czerwca 2004 roku. Działalność gospodarcza prowadzona była w zakładzie X. Teren, na którym zlokalizowano zakład obejmował obszar 3,2013 ha. W dniu 4 marca 2008 r. Rada Ministrów (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 marca 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Dz. U. Nr 41, poz. 242 i 243) zmieniła granice Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE) poprzez objęcie nowych terenów prywatnych położonych we F. (województwo ...), celem realizacji tak zwanej „inwestycji greenfield”. Terenem SSE objęty został obszar 7,8218 ha i nie obejmował on zakładu produkcyjnego (X), o którym mowa wyżej.
Na obszarze SSE określanym jako teren „K” Spółka utworzyła wyodrębnioną organizacyjnie i terytorialnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonującą pod nazwą P.
Pierwsze zezwolenie (zezwolenie I) Spółka otrzymała 15 maja 2008 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2004):
17.40 – wyroby włókiennicze gotowe z wyłączeniem odzieży
17.54 – wyroby włókiennicze pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
21.12 – papier i tektura
21.22 – papierowe artykuły dla gospodarstw domowych, toaletowe i sanitarne
21.25 – wyroby z papieru i tektury pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane
22.22 – wyroby i usługi poligraficzne gdzie indziej nie sklasyfikowane
22.24 – usługi składu drukarskiego
22.25 – usługi pozostałe związane z poligrafią
24.42 – leki i wyroby farmaceutyczne
25.21 – płyty, arkusze , rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych
25.22 – opakowania z tworzyw sztucznych
24.24 – wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe
19.30 – obuwie
37.20 – surowce wtórne niemetalowe.
Drugie zezwolenie (zezwolenie II) Spółka otrzymała 9 kwietnia 2010 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):
13.9 – pozostałe wyroby tekstylne
14.1 – odzież z wyłączeniem wyrobów futrzarskich
17.1 – masa włóknista, papier i tektura
17.2 – wyroby z papieru i tektury
21.2 – leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne
22.2 – wyroby z tworzyw sztucznych
32.5 – urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne
38.3 – usługi w zakresie odzysku surowców, surowce wtórne.
Trzecie zezwolenie (zezwolenie III) Spółka otrzymała 28 grudnia 2010 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):
17.2 – wyroby z papieru i tektury.
Zezwolenie to zostało cofnięte Spółce z powodu niespełnienia warunków zezwolenia (Spółka odstąpiła od realizacji projektu z uwagi na turbulentność otoczenia i zmiany rynkowe).
Czwarte zezwolenie (zezwolenie IV) Spółka otrzymała 8 sierpnia 2012 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):
13.2 – tkaniny
32.5 – urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne.
Piąte zezwolenie (zezwolenie V) Spółka otrzymała 11 marca 2014 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):
13.95.1 – włókniny i wyroby wykonane z włóknin z wyłączeniem odzieży
14.19.1 – odzież dla niemowląt, dresy i pozostałe rodzaje odzieży, dodatki odzieżowe i ich części (z wyłączeniem nakryć głowy) z dzianin metrażowych z wyłączeniem 14.19.12
14.19.2 – odzież dla niemowląt, pozostałe rodzaje odzieży i pozostałe dodatki odzieżowe (z wyłączeniem nakryć głowy) z wyłączeniem dzianin metrażowych, z wyłączeniem 14.19.22 i 14.19.23
19.19.32 – odzież wykonana z filcu lub włóknin, tkanin impregnowanych lub powleczonych
17.12.1 – papier gazetowy, papier i tektura czerpane; pozostały papier i tektura dla celów graficznych z wyłączeniem 17.12.11 i 17.12.12
17.22.1 – artykuły dla gospodarstw domowych, toaletowe i sanitarne, z papieru z wyłączeniem 17.22.13
21.20.2 – pozostałe wyroby farmaceutyczne z wyłączeniem 21.20.21 i 21.20.22
22.21.21 – sztuczne jelita z utwardzonych białek lub materiałów celulozowych, rury, przewody i węże, sztywne, z tworzyw sztucznych
22.21.3 – Płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami
22.21.4 – pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych
22.22.1 – opakowania z tworzyw sztucznych z wyłączeniem 22.22.13 i 22.22.14
32.50.13 – strzykawki, igły, cewniki, kaniule itp.; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane
32.50.5 – pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne.
Spółka zrealizowała warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy przewidziane w trzech uzyskanych zezwoleniach (zezwolenia nr I, II, IV), co do poniesienia określonej kwoty wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia wymaganej liczby pracowników oraz terminu zakończenia inwestycji.
W styczniu 2014 roku Spółka złożyła do Ministerstwa Gospodarki – za pośrednictwem SSE – wniosek o objęcie granicami strefy terenu X (3,2013 ha).
Wniosek o objęcie granicami SSE terenu X związany był z zamiarem realizacji nowej inwestycji i uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy (VI zezwolenie), polegającej na:
dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów,
zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego.
W dniu 14 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2014 r. rozszerzające granice SSE obejmujące teren na którym zlokalizowany jest X 3,2013 ha (DZ. U z dnia 31 grudnia 2014 r. ). Podstawą włączenia nowego terenu do obszaru objętego strefą był zamiar Spółki dotyczący realizacji nowej inwestycji początkowej (VI zezwolenie).
W dniu 23 lutego 2015 r. Spółka uzyskała szóste zezwolenie (zezwolenie VI) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej związanej z realizacją nowej inwestycji, której przedmiot stanowił podstawę ubiegania się o rozszerzenie granic obszaru strefy. Zezwolenie VI z dnia 23 lutego 2015 r. zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):
13.95.1 – włókniny i wyroby wykonane z włóknin, z wyłączeniem odzieży
13.96.14 – tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej nie sklasyfikowane
22.21.3 – płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani nie połączonych z innymi materiałami
22.21.4 – pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych
22.29.1 – odzież i dodatki do odzieży, włączając rękawiczki z tworzyw sztucznych
22.29.2 – pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane z wyłączeniem 22.29.23, 22.29.24, 22.29.25.
Kody PKWIU wymienione w zezwoleniu VI, a mianowicie 22.21.3, 22.21.4, 22.29.1 i 22.29.2 mieszczą się zakresie działalności gospodarczej, na które Spółka uzyskała wcześniej zezwolenie na prowadzenie działalności zwolnionej na terenie strefy. Zawiera je bowiem kod PKWIU 22.2 który wskazany został w zezwoleniu II.
Czy wobec jednolitego przedmiotu działalności prowadzonego w zakładzie produkcyjnym X z przedmiotem działalności wymienionym w zwolnieniu II oraz objęcia obszarem strefy w dniu 14 stycznia 2015 r. terenu, na którym zlokalizowany jest X, działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakładzie w zakresie produktów oznaczonych symbolem PKWIU, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od dnia rozszerzenia Specjalnej Strefy Ekonomicznej w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka zrealizowała warunki przewidziane w zezwoleniu II uzyskanym w dniu 9 kwietnia 2010 r., to od dnia włączenia do SSE nowego obszaru, tj. od dnia 14 stycznia 2015 roku, dochód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie X zlokalizowanym na obszarze STREFY, wolny jest od podatku dochodowego w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w zezwoleniu, tj. w zakresie produkcji wyrobów o symbolu PKWIU, na postawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zatem natomiast art. 16 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zwolniona z opodatkowania jest każda działalność prowadzona na terenie strefy i określona w zezwoleniu strefowym. Zezwolenia nie zawierają terytorialnego ograniczenia dotyczącego prowadzonej działalności, za wyjątkiem wskazania, że działalność ma być prowadzona na obszarze strefy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepisy strefowe nie obligują przedsiębiorcy do wydzielenia w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Z przepisów podatkowych wynika wprost jedynie obowiązek wydzielania dochodów podlegających zwolnieniu z dochodów opodatkowanych (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z przepisów strefowych nie można także wyprowadzić wniosku, że na podstawie danego zwolnienia wolny od podatku jest tylko dochód z działalności gospodarczej osiągniętej z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. O ile więc Spółka prowadzi w zakładzie X położonym na terenie strefy działalność w zakresie przedmiotowym objętym wcześniej uzyskanym zezwoleniem, to może ona objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń.
Takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1849/14). Sąd rozstrzygnął w nim dwa zagadnienia. Po pierwsze możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów wypracowanych w określonym zakładzie, objętym SSE, na podstawie limitów wynikających z zezwoleń wydanych w różnych latach podatkowych już od momentu objęcia terenem SSE tego zakładu, a przed uzyskaniem kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, przy założeniu, że zakresy działalności wskazane we wszystkich tych zezwoleniach będą się pokrywały. Po drugie, czy po objęciu terenem SSE określonego zakładu i uzyskaniu kolejnego zezwolenia, Spółka będzie mogła „zsumować” limity wszystkich trzech zezwoleń i wówczas korzystać ze zwolnienia od podatku dochodów wypracowanych w tym zakładzie na podstawie pierwszych zezwoleń wydanych przed objęciem terenu SSE.
Sąd stwierdził na wstępie, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich, art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm., dalej: u.s.s.e.) odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 ustawy podatkowej. Jest to o tyle istotne, zdaniem Sądu, że część wywodów organu interpretacyjnego dotyczących rekonstrukcji normy prawnej, a w szczególności rozróżnienia i znaczenia dla zwolnienia podatkowego inwestycji typu greenfield i brownfleld, oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego RM. Tymczasem odesłanie w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. u.s.s.e do „przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wskazuje to wyraźnie SN – odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. SN wskazał zatem, że tylko w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego RM wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, według SN, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Szczególnie istotny jest w zarysowanym zdarzeniu przyszłym warunek przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie określa wymagania, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Kluczowe znaczenie ma zatem treść zezwolenia, na mocy którego dojdzie do rozszerzeniu obszaru specjalnej strefy ekonomicznej na teren istniejącego zakładu produkcyjnego w ramach procedury przewidzianej w art. 5 ust. 3 i 4 u.s.s.e., tj. objęcia tzw. gruntów prywatnych granicami strefy. Samo zatem rozszerzenie granic SSE i włączenie w nie także gruntów będących we władaniu podatnika, bez wydania kolejnego zezwolenia, które powinno określić wymagania przewidziane w art. 16 ust. 2 pkt 5) u.s.s.e. powoduje, że działalność gospodarcza prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w tym zakładzie produkcyjnym nie będzie prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., czego wymaga art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zatem spełnienie łącznie obydwu warunków, tj. objęcie terenem SSE określonej oraz wydanie przez ministra właściwego do spraw gospodarki zezwolenia określającego wymagania, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 u.s.s.e. dla tej nieruchomości pozwoli na korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie zakładu objętego strefą.
SN wskazał, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego RM, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem – według SN – wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. W rozpatrywanej przez SN sprawie, podobnie jak w niniejszej, zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach pokrywają się, a wszystkie inwestycje zlokalizowane są na terenie jednej strefy ekonomicznej. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. SN wskazał, iż w opisanej sytuacji brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z tych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 tej ustawy), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu.
Reasumując należy stwierdzić, że z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy zatem dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy do wysokości limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń. SN stwierdził bowiem, że zwolniony jest „cały dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach”.
Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego, nie zaś do przeprowadzania klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy do sposobu prowadzenia, oceny podejmowanych czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.
Wobec tego niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktycznye, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2015 r., poz. 282, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 12 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.
Zakres działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tak więc podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia, w szczególności:
Wielkość tego zwolnienia jest natomiast uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.
Stosownie bowiem do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:
Ww. przepisy wskazują na różnice między przedsiębiorcami typu greenfield i brownfield, które dotyczą momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
Jednocześnie zaznacza się, że w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).
Przepis ten odracza zatem moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.
Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).
Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Tak więc interpretując wskazany przepis ww. ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia, co wynika z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych. Innymi słowy, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.
Zgodnie z definicją ustawową, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej.
Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.
Jednocześnie – niezależnie od wymogu „uzyskania dochodu z działalności gospodarczej” –działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:
Konieczne jest również wyjaśnienie, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.
Należy zwrócić uwagę, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać, czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy.
Innymi słowy, zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Przy czym dochód „uzyskany” z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest przy tym dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, wymienionej wprost z zezwoleniu.
Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy „w ramach” (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz „na podstawie” (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zezwolenia strefowego.
Powyższe bezspornie oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Potwierdza to także treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) są zwolnione od podatku dochodowego (...).
Zgodnie z tymi przepisami podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. W konsekwencji nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przed jego uzyskaniem.
W świetle powyższego – skoro jak zaznaczył Wnioskodawca, teren zakładu X został objęty terenem SSE przed otrzymaniem zezwolenia – brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w tym zakładzie mógł korzystać ze zwolnienia w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w dotychczasowym zezwoleniu (drugim zezwoleniu).
Dodatkowo należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związane jest z poniesieniem wydatków inwestycyjnych bądź stworzeniem nowych miejsc pracy. Jak to uprzednio wskazano zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu nowych miejsc pracy przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia oraz rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych).
W przypadku Wnioskodawcy, inwestycja realizowana jest w istniejącym przedsiębiorstwie, które objęto granicami strefy. W przedmiotowej sprawie (po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu „szóstego” zezwolenia), ma zatem zastosowanie przepis § 5 pkt 4 wskazanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Na jego mocy Spółka ma prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia jego uzyskania, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy. Natomiast momentem od kiedy Spółka nabędzie prawo do stosowania tego zwolnienia we wskazanym wyżej zakresie, będzie miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.
Wobec powyższego, do momentu, kiedy Wnioskodawca nie spełni warunków wynikających z cytowanego rozporządzenia (§ 5 pkt 4) nie będzie miał prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności X prowadzonej na terenie Strefy. Z gramatycznej wykładni ww. przepisu wynika jednoznacznie, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został do czasu spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu. Przepis ten nie daje zatem podstaw do zwolnienia przez przedsiębiorcę dochodu do opodatkowania już w momencie rozpoczęcia inwestycji.
Tym samym, dochód osiągnięty z działalności strefowej w Zakładzie X do końca miesiąca, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo – odnosząc się do przywołanego przez Spółkę w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego – zauważyć należy, że stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego rozstrzygnięcia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, a także innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.
0461-ITPB3.4510.513.2016.1.AW