Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/ippb2-4511-780-15-3-mg
Timestamp: 2017-09-25 00:56:03+00:00
Document Index: 96421714

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 157', 'art. 154', 'art. 233', 'art. 233', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 22']

W zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
IPPB2/4511-780/15-3/MGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (zdarzenie Nr 2) - jest prawidłowe.
W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (zdarzenie Nr 2).
Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/4511-780/15-2/MG z dnia 30 października 2015 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Mając na względzie treść powyższego przepisu oraz opis Zdarzenia przyszłego nr 2 należy stwierdzić, że przychód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu objęcia udziałów/ akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów, należy zakwalifikować do źródła przychodów „kapitały pieniężne”.
Jednocześnie, w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT wskazano, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 Ustawy PIT, a w konsekwencji ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, iż sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje, może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje wprost, że wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku bowiem, gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zawarł w Ustawie CIT definicji legalnej wyrażenia „nominalna wartość”. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego „nominalnej wartości” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.
Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów/akcji ma również konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 KSH, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II.). Jednocześnie Kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”).
Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów/akcji z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów/akcji. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów/akcji dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów/akcji (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu), a łączną wartością nominalną tych udziałów/ akcji (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.
Alokowanie części wkładu na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości efektywnego pokrywania ewentualnych strat z działalności. Z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się bowiem konieczność jego formalnego obniżenia. Wiąże się to z czasochłonną procedurą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, która nie ma zastosowania w przypadku pokrycia strat z kapitału zapasowego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 1 KSH, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Alokacja części wkładu na kapitał zapasowy ogranicza ryzyko konieczności podjęcia decyzji, o której mowa w art. 233 § I KSH.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport Aktywów zostanie poprzedzony wyceną ich wartości rynkowej i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona cena emisyjna udziałów/akcji Spółki, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (Aktywów), wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy Spółki. Wymaga również podkreślenia, że jeśli w konkretnym przypadku wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały będzie większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, to nie będzie oznaczać to uzyskania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością Spółki i będzie pozostawiona do jej dyspozycji, nie zaś do dyspozycji Wnioskodawcy.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu aportu Aktywów do Spółki - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT - będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów/akcji Spółki.
Warto podkreślić, że przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, pozostająca w zgodzie z uregulowaniami KSH, pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedstawiona przez niego argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-457/13-3/MK1) wskazano: „(...)wnioskodawca, wnosząc wkład niepieniężny do Spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wyłącznie wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie wielokrotnie niższa od wartości rynkowej Aportu. Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółki byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki”. Równocześnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ) stwierdzono, że „ (...) w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.
Także w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-365/12-2/ASZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „ odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 tej ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie ze wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 19 ww. ustawy stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, ze przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie powyższej ustawy”.
Powyższa argumentacja znajduje również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r. wydany w składzie 7 sędziów NSA (sygn. II FSK 1772/13). Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z uwagi na korespondujące ze sobą unormowania obu ustaw o podatkach dochodowych w analizowanym zakresie, tezy tego orzeczenia mogą również być odpowiednio stosowane przy interpretacji przepisów Ustawy PIT.
W ustnym uzasadnieniu wyroku (uzasadnienie pisemne nie zostało sporządzone do dnia złożenia niniejszego wniosku - uwaga Wnioskodawcy) Sąd stwierdził, „(...) że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określania przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże art. 14 ust. 1 nie znajduje w tym zakresie odpowiedniego zastosowania. Powyższą tezę potwierdza zarówno literatura jak i orzecznictwo”. NSA podkreślił również, że o takiej a nie innej wykładni przepisów Ustawy PIT przesądza zarówno wykładnia językowa - przeprowadzona w oparciu o regulacje KSH - jak i wykładnia systemowa wewnętrzna, w ramach Ustawy PIT. Zdaniem Sądu, przykładem jest m.in. „(...) związek, jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.”, które „(...) odnoszą się tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, a nie wartość rynkowa”. Sąd szeroko uzasadnił odmienność wartości rynkowej od wartości nominalnej. „Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominalna), więc już ze swej istoty ma charakter stały. Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama. Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy rozliczeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa, i tutaj można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki określeniem wartość nominalna na np. art. l0 ust. 1 pkt 6, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p. Zauważyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używa on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej, używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie znanym znaczeniu. Istota wartości nominalnej udziałów (akcji) jako wielkości stałej jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym ks.h., na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenia akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada kwocie wnoszonej na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika/akcjonariusza. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie. Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) - co do zasady - nie podlega mechanizmom rynkowym. Równocześnie NSA zwrócił uwagę na to, że „(...) z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstaje przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale w ten sposób dla otrzymującego aport nie będzie ona jego kosztem uzyskania przychodu”.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT (a także z innych przepisów ustaw o podatkach dochodowych i KSH) wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów, przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie wartość nominalna udziałów w Spółce.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
IPTPB1/415-365/12-2/ASZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wkłady niepieniężne > IPPB2/4511-780/15-3/MG