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Timestamp: 2019-10-19 22:04:02
Document Index: 272798564

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 27', '§ 28', '§ 38', '§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 47', '§ 37', '§ 34', '§ 36', 'Art. 3', '§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 36', 'Art. 3', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 57', '§ 30', '§ 36', '§ 36', '§ 90']

BFH: Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zur Umgliederung des vEK beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren
Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010 getroffene Regelung zur Umgliederung der Teilbeträge des vEK in ein Körperschaftsteuerguthaben ist mit dem Grundgesetz vereinbar (Bestätigung des Senatsurteils vom 20.4.2011, I R 65/05, BFHE 234 S. 385, BStBl 2011 II S. 983 = SIS 11 37 54).
BFH-Urteil vom 25.2.2015, I R 86/12; SIS 15 14 99 (veröffentlicht am 8.7.2015)
KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010 § 36 Abs. 4, § 34 Abs. 13f
Vorinstanz: FG München vom 13.11.2012, 6 K 676/12 (EFG 2013 S. 398 = SIS 13 05 41)
Folgeinstanz: 2 BvR 1424/15 (BVerfG)
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die in § 36 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) - KStG 2002 n.F. - getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) in ein Körperschaftsteuerguthaben mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sind.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ ihr gegenüber auf den 31.12.2001 zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) - KStG 1999 n.F. - und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. In diesen Bescheiden wurden die Teilbeträge des vEK zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das Körperschaftsteuergesetz 1999 letztmalig anwendbar war, wie folgt festgestellt: Mit 45 % Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 45) = 20.806.782 DM; mit 40 % Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 40) = 596.329 DM; mit 30 % Körperschaftsteuer ermäßigt belastetes vEK (EK 30) = 1.012.788 DM; nicht mit Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 02) = ./. 5.786.531 DM; nicht mit Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 03) = 4.581.351 DM; nicht mit Körperschaftsteuer belastetes vEK (EK 04) = 2.028.800 DM.
Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Regelungen zum Übergang vom Anrechnungsverfahren in das sog. Halbeinkünfteverfahren für zumindest teilweise verfassungswidrig befunden hatte (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1), wurde § 36 KStG 1999 n.F. durch das Jahressteuergesetz 2010 für die noch offenen Fälle geändert (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Das FA hat dieser Änderung in geänderten Bescheiden vom 3.2.2011 Rechnung getragen, in denen es die Endbestände des vEK nach Umgliederung mit 20.806.782 DM (EK 45), 403.937 DM (EK 40) und 0 DM (jeweils EK 30, EK 02, EK 03) sowie 2.028.800 DM (EK 04) festgestellt hat. Diese Feststellung beruht darauf, dass das bestehende negative EK 02 zunächst mit dem positiven Endbestand des EK 03 verrechnet worden ist; hieraus ergab sich ein Endbestand von EK 03 von 0 DM. Der sich ergebende verbleibende Betrag von ./. 1.205.180 DM an EK 02 wurde sodann mit dem positiven EK 30 in Höhe von 1.012.788 DM und der sich hieraus ergebende "Restbetrag" (./. 192.392 DM) mit dem positiven Bestand an EK 40 verrechnet. Hieraus ergab sich ein Endbestand von 0 DM beim EK 02 und 403.937 DM beim EK 40. Der Bestand an EK 45 und EK 04 blieb durch diese Berechnung unberührt. Im Ergebnis reduzierte sich aufgrund der teilweisen Verrechnung des positiven EK 40 mit dem verbliebenen negativen Bestand an EK 02 das Körperschaftsteuerminderungspotential um 32.065 DM.
Einspruch und Klage gegen die Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 13.11.2012 6 K 676/12 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 398 abgedruckt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass darin ein Teilbetrag des EK 40 in Höhe von 596.329 DM, ein Teilbetrag des EK 04 in Höhe von 1.836.408 DM und ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 2.430.808 DM festgestellt werden, so dass das Körperschaftsteuerguthaben mit 7.147.390 DM bzw. 3.654.402 € ermittelt wird (statt bisher 7.115.325 DM bzw. 3.638.008 €).
1. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 36 KStG 2002 n.F. werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ausgehend von den gemäß § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten - im Gesetz näher beschriebenen - Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6a) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wird auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ein Körperschaftsteuerguthaben errechnet, das sich auf 15/55 des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrags beläuft (§ 37 Abs. 1 Satz 2 i.d.F. des § 34 Abs. 13g KStG 2002 n.F.). Diese gesetzliche Regelung schließt an den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1 an, mit dem das BVerfG die zuvor geltenden Vorschriften in § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 n.F. für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar befunden hatte. Sie ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. - wie im Streitfall - noch nicht bestandskräftig festgestellt sind (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.).
2. Die rechtliche und wirtschaftliche Folge der in §§ 36 ff. KStG 2002 n.F. - und zuvor in §§ 36 ff. KStG 1999 n.F. - enthaltenen Regelung besteht darin, dass das für eine Kapitalgesellschaft ermittelte Körperschaftsteuerguthaben zu einer Verminderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer führen kann. Eine solche knüpfte unter der Geltung des Körperschaftsteuergesetzes 1999 n.F. an bestimmte nachfolgende Gewinnausschüttungen an (§ 37 Abs. 2 KStG 1999 n.F.); seit der Geltung des § 37 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) - KStG 2002 a.F. - wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt (§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) und in der Folgezeit in zehn gleichen Jahresbeträgen ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 a.F.).
4. Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. getroffene Regelung ist, obwohl es - wie im Streitfall - weiterhin zu einem umgliederungsbedingten Verbrauch von Körperschaftsteuerguthaben kommen kann, mit dem Grundgesetz vereinbar. Der erkennende Senat konnte nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Bereits im Urteil vom 20.4.2011 I R 65/05 (BFHE 234, 385, BStBl II 2011, 983) ist der Senat nicht von einem Verstoß der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. gegen das Grundgesetz ausgegangen und hieran hält er auch für den Streitfall fest.
a) Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 125, 1 nur die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. angeordnete - und in der heute geltenden Gesetzesfassung nicht mehr erwähnte - Umgliederung von EK 45 in EK 40 für verfassungswidrig erachtet, nicht dagegen die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. bestimmte - und nach heutigem Recht und auch für den Streitfall weiterhin nach § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. vorgesehene - Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK (EK 01, EK 02 und EK 03) mit belastetem vEK. Ausschlaggebend dafür war für das BVerfG, dass der gesetzlichen Übergangsregelung die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten vEK zugrunde liege. Danach habe bei den betroffenen Körperschaften der Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben sollen, der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte. Ausgehend davon sei es folgerichtig, den Erhalt des Körperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen wäre. Das wiederum habe maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abgehangen; ein solches wirke nämlich im Anrechnungsverfahren wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre, da das laut Gliederungsrechnung vorhandene Eigenkapital nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen habe verwendet werden können (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.5.b/Rz 74 des juris-Nachweises). Soweit indessen ein negativer Bestand des EK 02 allein durch die Technik der Umgliederung des EK 45 in EK 40 entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne er daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.5.b/Rz 75 des juris-Nachweises). Dem ist zu entnehmen, dass das BVerfG die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. vorgesehene Verrechnung von negativem nicht belastetem EK 02 mit positivem belastetem vEK im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend ansieht, als ein negatives EK 02 auf der in § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. angeordneten Umgliederung beruht.
b) Diese auf den Ausführungen des BVerfG basierenden Erwägungen lassen sich auf den vorliegenden Streitfall übertragen, der dadurch gekennzeichnet ist, dass zwar die Summe der nicht (mit Körperschaftsteuer) belasteten Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 negativ, die Summe des EK 0 - also EK 01, EK 02, EK 03 und EK 04 - aber insgesamt positiv ist. Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheidet sich damit nicht von dem im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1. Hier wie dort ergab sich insgesamt - trotz einer negativem Summe aus EK 01, EK 02 und EK 03 - ein positiver Betrag des EK 0, d.h. der positive Betrag des EK 04 führte hier wie dort dazu, dass die negative Summe aus EK 01, EK 02 und EK 03 ausgeglichen werden konnte. Wenn nun das BVerfG in dieser Sachverhaltskonstellation die Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. (jetzt § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) daran misst, ob im Fall der "Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals" eine Realisierung des vorhandenen Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen wäre, dann legt dies die Annahme nahe, dass das BVerfG - worauf das BMF hinweist - von der Fiktion einer "modifizierten Vollausschüttung", d.h. einer Ausschüttung des Eigenkapitals ohne Rückzahlung von Einlagen, ausgegangen ist. Nur so wird auch die Überlegung des BVerfG verständlich, wonach eine Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abgehangen habe, denn ein solches wirke im Anrechnungsverfahren "wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.5.b/Rz 74 des juris-Nachweises).
aa) Zwar erhöhen Beträge, die aus der Auflösung der Kapitalrücklage stammen, den Bilanzgewinn, über den die Gesellschafter im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften (vgl. § 57 Abs. 3 des Aktiengesetzes, §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) uneingeschränkt verfügen können. Dies hat zur Folge, dass nach Handelsrecht die nämlichen Beträge ausgeschüttet werden können; ein negativer Betrag an EK 02 hatte damit - soweit ein Ausgleich durch positives EK 04 möglich war - im (alten) körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren keine "handelsrechtliche Ausschüttungssperre" zur Folge gehabt (vgl. Senatsurteil vom 8.8.2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923). Wenn aber der Gesetzgeber im Rahmen der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. (jetzt § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) lediglich die Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 miteinander verrechnet, ohne den Teilbetrag des EK 04 und damit die eingezahlten Einlagen der Gesellschafter einzubeziehen, liegt dem wiederum die Annahme einer (lediglich) "modifizierten Vollausschüttung" zugrunde.
5. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn - wie vorliegend - Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9.1.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, m.w.N.). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF verfochtenen Rechtsmeinung übereinstimmt.