Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1996/nr_5/skattenytt_1996_a0275/
Timestamp: 2020-04-08 08:27:39+00:00
Document Index: 19612268

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', 'e contrario', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', 'de lege lata', '§ 1']

Kontinuitetsprincipens tillämpning vid transaktioner mellan ett moderföretag och dess verksamhet i annat land (s. 275) | FAR Online
3 Möjligheten att rättshandla mellan de berörda verksamheterna
4 Överföring av obeskattad reserv från moderföretag till verksamhet i utlandet
4.1 Vilka obeskattade reserver kan överföras
4.3 Förändring av det skattemässiga värdet
5 Överföring från verksamhet i utlandet till moderföretag i Sverige
6 Överföring till verksamhet i Sverige från moderföretag i utlandet
7 Överföring från verksamhet i Sverige till moderföretag i utlandet
Skattenytt nr 5 1996 s. 275
Kontinuitetsprincipens tillämpning vid transaktioner mellan ett moderföretag och dess verksamhet i annat land
Artikeln behandlar tillgångsöverföringar mellan moderföretag, beläget i Sverige, och moderföretagets verksamhet i utlandet. Artikeln söker besvara i vilka fall uttagsbeskattning skall ske. Artikeln söker också ge svar på frågan om en sådan eventuell uttagsbeskattning får konsekvenser i form av en höjning av den uttagsbeskattade tillgångens skattemässiga värde. Artikeln analyserar ett flertal olika organisatoriska strukturer. Artikeln behandlar även olika typer av dubbelbeskattningsavtal.
I svensk skatterätt finns relativt få lagregler som anger beskattningskonsekvenserna av transaktioner mellan enheter som ligger i skilda länder. Rättspraxis är dessutom tämligen sparsam. Ofta föreligger därigenom genuint oklara fall; d.v.s. det finns ingen given lösning på ett skatterättsligt problem. Detta är för en författare både en källa till glädje och förtvivlan. Glädjen är naturligtvis att det finns mycket att upptäcka. Samtidigt kan det vara svårt att ”träffa rätt”. Utan stöd från de traditionella s.k. rättskällorna ökar risken för att den rättsvetenskapliga analysen leder till ett resultat som inte alls behöver vinna genklang i prejudikatsdomstolen. Den internationella skatterätten i Sverige är dessutom ovanligt svårgripbar. Den svenska litteraturen är sparsam och till övervägande del av handbokskaraktär. De förarbeten som finns till olika lagregler är kortfattade eller föråldrade. Förarbetena till dubbelbeskattningsavtalen är ofta fulla med en jargong som är svårförståelig för andra än för dem som redan är invigda. [2] Själva avtalen är ofta mycket märkligt och svårförståeligt formulerade. [3]
Denna artikel skall primärt handla om vilket skattemässigt värde ett företag kan, eller skall använda sig av vid överföring av tillgångar mellan moderföretag i Sverige och moderföretagets verksamheter i andra stater. Inte annat än i förbigående kommer beskattningsproblemen vid transfereringar mellan svenska eller utländska aktiebolag att beröras. Däremot kommer jag att diskutera överföringar till handelsbolag. Anledningen till detta är att ett handelsbolag inte utgör ett eget skattesubjekt, varvid snarlika problem, som uppstår vid aktiebolags överföringar av tillgångar till egen verksamhet i utlandet, kan komma att uppstå.
Ett särskilt problem är transfereringar mellan juridiska personer, varav det utomlands belägna inte definieras som utländskt bolag men som de facto utgör en egen juridisk person, och som dessutom i den andra staten är ett eget skattesubjekt. Detta är fallet med sådana s.k. svenska kontrollerade bolag som delägarbeskattas i Sverige. [4] Sådana bolag beskattas löpande som svenska handelsbolag. Vid avyttring skall emellertid inte 28 § SIL tillämpas. [5] Detta kan få betydelse för kontinuitetsfrågor och för frågan om 43 § 1 mom KL kan vara tillämplig på transaktioner mellan företagen.
I princip diskuterar jag inte omstruktureringsfrågor, d.v.s. fall när hela verksamheter förflyttas in i eller ut ur Sverige. Beskattningskonsekvenserna är dock relativt lika för överföringar av enstaka tillgångar som för verksamhetsöverföringar. Det är enklare att i det sistnämnda fallet undvika svensk uttagsbeskattning. Jag kommer uteslutande att behandla tillgångar som utgör näringstillgångar, d.v.s. sådana som vid avyttring beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.
Jag kommer också att behandla överföringar mellan ett utländskt moderföretag och dess direkt ägda verksamhet i Sverige. Detta faller sig naturligt, eftersom beskattningen närmast utgör en spegelbild av den omvända situationen.
Jag behandlar inte beskattningskonsekvenserna av att moderföretaget i Sverige upphör med sin verksamhet här. Ej heller behandlar jag att ett svenskt företag ändrar sitt skatterättsliga hemvist till en annan stat. [6]
Jag disponerar min framställning på så sätt att jag inleder varje avsnitt med en redogörelse för hur jag uppfattar gällande rätt. Efter detta ger jag synpunkter av mer rättspolitiskt slag.
Jag använder begreppet moderföretag i Sverige. Anledningen härtill är att moderföretaget kan utgöra svenskt aktiebolag, svenskt handelsbolag eller svensk enskild firma. I vissa fall kan den organisatoriska formen ha betydelse. Jag kommer att redogöra för de skillnader som föreligger beroende på moderföretagets organisationsform.
Ett annat begrepp är verksamhet i utlandet. Detta inkluderar begreppen filial, fast driftställe samt ”självständig näringsverksamhet i utlandet” (jfr 18 § KL). Begreppet filial brukar användas för en verksamhet som inte är självständig i förhållande till den verksamhet som bedrivs i moderlandet. Filialen är således integrerad med den övriga verksamheten (som kan vara bedriven uteslutande i Sverige men som även kan ha förgreningar i andra stater). En filial utgör ofta ett fast driftställe i den stat vari filialen är belägen. [7] Detta innebär att den andra staten i allmänhet har beskattningsrätt till inkomster som är hänförliga till filialen. Det kan dock undantagsvis tänkas att en filial inte utgör fast driftställe i den andra staten. En ”självständig näringsverksamhet i utlandet” är en verksamhet som inte är integrerad med den övriga bedrivna verksamheten. En sådan verksamhet kan ofta utgöra fast driftställe i den andra staten. För moderföretaget kan en sådan självständig verksamhet skattemässigt komma att utgöra en integrerad del, nämligen om moderföretaget är ett svenskt aktiebolag. Är moderföretaget däremot en enskild firma eller ett av fysiska personer ägt handelsbolag blir den självständigt bedrivna verksamheten en särskild förvärvskälla. Detta får bl.a. betydelse för rätten att kvitta underskott samt hur räntefördelning och avsättning till expansionsmedel skall ske. Som ovan redan nämnts kommer jag även att behandla verksamheter i utlandet som bedrivs i handelsbolag samt svenskt kontrollerade bolag.
Jag använder begreppen skattekredit av första, andra och tredje typen. Den första skattekrediten utgörs av orealiserad värdestegring. Den andra utgörs av skattemässiga avskrivningar som är större än den företagsekonomiska kostnaden. Den tredje typen är skattemässiga fonderingar av olika slag, t.ex. periodiseringsfonden. [8] Jag ämnar inte diskutera konsekvenserna av att den överförda tillgången sjunkit i värde.
Sverige kan ha träffat dubbelbeskattningsavtal med det land, vari verksamheten i utlandet är belägen. Dessa avtal kan vara av antingen befriande karaktär (skatt utgår endast i källstaten) eller av avräknande karaktär (skatt utgår i båda de aktuella staterna men hemviststaten räknar av den skatt som erlagts i källstaten). Avräknande avtal innehåller regelmässigt en spärrbestämmelse som medför att avräkningen maximeras till den svenska skatten på den utländska inkomsten. [9] I dubbelbeskattningsavtal återfinns såväl den befriande metoden som avräkningsmetoden i ett flertal varianter. Jag kommer endast att diskutera dessa två huvudtyper av avtal. [10]
Det är inte möjligt att med obligationsrättslig verkan sluta avtal mellan moderföretaget och verksamheten i utlandet, om den utländska verksamheten inte bedrivs i en egen juridisk person. Detta innebär skatterättsligt att 43 § 1 mom KL inte kan tillämpas på en sådan transaktion. Denna regel kan endast tillämpas om ett civilrättsligt bindande avtal träffats. [11] Däremot kan regeln tillämpas om verksamheten i utlandet är ett handelsbolag eller ett svenskt kontrollerat bolag.
Betydelsen av att armlängdsregeln inte kan tillämpas om verksamheten i utlandet är osjälvständig bör inte överdrivas. I svensk rätt finns i princip ett ovillkorligt krav på att prissättning skall vara marknadsmässig, om en tillgång på något sätt lämnar verksamheten. [12] Om prissättningen inte är marknadsmässig skall uttagsbeskattning äga rum, om inte särskilda skäl föreligger. Den praxis avseende armlängdsregeln som finns för avgörande av huruvida ett korrekt marknadspris åsatts, samt den litteratur som utförligt analyserat regeln, kan däremot inte tillämpas. [13] Enligt min mening vore det i och för sig märkligt om RR skulle använda andra metoder för att avgöra korrekt marknadspris vid tillämpning av uttagsbeskattningsregeln än vid armlängdsregeln. [14] Det kan dock inte uteslutas att prövningen enligt armlängdsregeln är stramare än uttagsbeskattningsregeln, eftersom den förstnämnda är betydligt mer preciserad.
Det kan således framstå som det finns situationer där både armlängdsregeln samt uttagsbeskattningsregeln kan vara tillämplig (lagkonkurrens). Hur denna lagkonkurrens skall lösas måste för närvarande anses oklart.
Det är enligt min mening inte helt lyckat att en sådan situation uppstått. Prövningen och konsekvenserna av reglerna är nämligen olikartade.
Vid tillämpning av armlängdsregeln finns ett antal vedertagna metoder för att avgöra marknadspris. Dessutom skall en helhetssyn anläggas i prövningen. Detta betyder att en avvikelse från ett marknadspris kan accepteras i vissa fall. En för lågt avtalad ränta kan t.ex. kompenseras av ett för högt pris på en annan vara. Dessutom skall inte endast ett beskattningsår ses isolerat. Detta kan medföra en resultatregleringsmöjlighet över tiden. [15] Enligt min mening torde inte denna helhetsbedömning vara möjlig vid tillämpning av uttagsbeskattningsregeln. Även andra skillnader kan vara tänkbara.
Det är i huvudsak inte möjligt att överföra några andra obeskattade reserver än de som uppstått till följd av värdestegring eller överavskrivning (skattekrediter av första och andra typen) till en verksamhet i utlandet. Så länge moderföretaget finns kvar med hemvist i Sverige kvarstår övriga obeskattade reserver (t.ex. periodiseringsfonden) i Sverige. En skattekredit av tredje typen kan visserligen överföras till utländskt ägande genom en gränsöverskridande omstrukturering i EU-området. [16] Ett krav är dock att de obeskattade reserverna även fortsättningsvis är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Därför finns skattekrediten kvar inom svensk skattejurisdiktion.
I princip finns möjlighet att överföra en obeskattad reserv i form av orealiserad värdestegring till verksamhet i utlandet, under förutsättning att värdet inte lämnar svensk skattejurisdiktion. Om värdet däremot lämnar svensk skattejurisdiktion medför detta att uttagsbeskattning skall ske enligt 22 § anv p 1, 6 och 7 stycket. Undantagsregeln kan knappast tillämpas.
I de fall verksamheten i utlandet utgör en osjälvständig, integrerad del av moderföretaget kommer inte några beskattningskonsekvenser alls att inträda. Lika lite som beskattning inträder om en maskin flyttas från ett hörn i fabriken till ett annat leder överföringen till utlandet till någon skattekonsekvens. Anledningen till detta är att den fysiska överföringen sker inom en och samma förvärvskälla. Överföringen har ingen skatterättslig relevans. Detta skulle kunna uttryckas som att fullständig kontinuitet råder. Uttrycket är emellertid inte helt adekvat. Kontinuitetsprincipen brukar oftast användas för en beskrivning av en skatterättslig rättsföljd vid överföring av tillgång mellan olika personer. Det är således bättre att klassificera en överföring inom en förvärvskälla som en skatterättslig icke-händelse. [17]
Ett mycket viktigt undantag finns från detta. Om den mottagande verksamheten bedrivs i en stat som Sverige träffat ett avtal av befriande karaktär med, kan inte Sverige beskatta försäljningen av tillgången efter det att denna tillförts verksamheten i utlandet, om denna verksamhet bedrivs från ett fast driftställe. Detta betyder att uttagsbeskattning sker. [18] Det går helt enkelt inte att upprätthålla kontinuitet, även om detta skulle vara önskvärt. [19] Utan uttagsbeskattning skulle ett obotbart kontinuitetsbrott bli följden. [20]
En viktig fråga är hur det samlade resultatet skall fördelas på verksamheten i Sverige och verksamheten utomlands. Enligt svensk rätt skall inte någon proportionell fördelning av moderföretagets hela inkomst på den svenska grenen respektive den utländska grenen ske. Detta framgår av det äldre målet RÅ 1971 ref 50. Närmare hur en dylik allokering skall gå till är emellertid inte särskilt klart. Troligen spelar omständigheterna i det särskilda fallet mycket stor roll. [21] En faktisk resultatallokering skall ske. [22] De affärshändelser som har samband med den utländska verksamheten skall särskiljas från de affärstransaktioner som inte har samband med den övriga verksamheten. [23] Det synes ointressant huruvida verksamheten i utlandet är en integrerad eller självständig del. Bedrivs verksamheten i utlandet från fast driftställe kräver även källstaten en sådan allokering. Hemviststaten måste emellertid vid fastställande av avräkningsbar skatt separera de utländska särinkomsterna. [24] Skulle emellertid verksamheten i utlandet inte bedrivas från fast driftställe finns inte något krav på särredovisning.
Mattsson förefaller i princip mena att rätt marknadspris alltid skall användas som avräkningspris vid transaktioner med det fasta driftstället. [25] Detta skulle i realiteten innebära ett krav på uttagsbeskattning i alla situationer. Detta kan dock enligt min mening inte vara helt korrekt i gällande rätt. Det bör nämnas att Mattssons uppfattning är från 1994. Istället måste regeln i 22 § anv p 1, 6 st pkt 4 KL tolkas e contrario. Enligt min mening finns ingen tvekan om gällande rätts innebörd på denna punkt. [26] Detta kan emellertid få en fiskal effekt, som kan anses rättspolitiskt oriktig. Se nedan avsnitt 4.3.
En intressant fråga är vilken rättsverkan företagets redovisning har. Antag att företaget rent fysiskt överför tillgången till verksamheten i utlandet. Tillgången kanske skall användas för stadigvarande bruk i denna verksamhet. I moderföretagets redovisning framgår dock inte att tillgången lämnat Sverige. Detta betyder att den obeskattade reserven i en slags formell mening finns kvar inom svensk skattejurisdiktion. Står en dylik redovisning i strid mot uttagsbeskattningsregeln? Om Sverige i ett dubbelbeskattningsavtal åtagit sig att inte beskatta vinster som är knutna till ett fast driftställe i den andra staten, torde en svensk beskattning efter en sådan transaktion kunna uppfattas som fördragsbrott. Företagets redovisning kan således inte ha någon betydelse för svensk skattejurisdiktion. Denna måste avgöras objektivt. Har tillgången införts i den utländska verksamheten måste uttagsbeskattning ske. Denna beskattning måste ske senast vid tidpunkten för tillgångens utförsel.
Om någon uttagsbeskattning enligt 22 § anv p 1 KL inte inträder förändras inte det skattemässiga värdet; ingångsvärdet/omkostnadsbeloppet, på tillgången.
Frågan är naturligtvis om det skattemässiga värdet höjs om uttagsbeskattning sker vid utförseln. Ett skäl till att uttagsbeskattning av överföring aktualiseras är att svensk skattejurisdiktion upphört till följd av att tillgången införts till en stat med vilken Sverige ingått ett dubbelbeskattningsavtal av befriande karaktär. Frågan om skattemässigt värde för den svenska beskattningen blir i en sådan situation därför helt akademisk.
Det är naturligtvis för företaget en viktig fråga vilket skattemässigt värde tillgången åsätts vid inkomstberäkningen i den andra staten; källstaten. Denna fråga kan emellertid inte besvaras generellt. Varje land har sina bestämmelser. Detta är en stor fråga som skulle behöva en utförlig behandling. I SOU 1995:134 påstås att den vanligen förekommande regeln innebär att mottagande stat åsätter marknadsvärdet som ingångsvärde. [27] Dessvärre medger inte utrymmet i denna artikel en sådan analys. Rent allmänt har dock denna andra stat åtagit sig att inte använda sin beskattningsmakt gentemot Sverige på ett sådant sätt att internationell dubbelbeskattning inträder. Skulle sådan inträda kan denna lösas genom en s.k. ömsesidig överenskommelse.
Om istället Sverige har träffat ett avräkningsavtal, eller att det råder avtalslöst tillstånd, inträder inte någon uttagsbeskattning. Detta betyder att det skattemässiga värdet inte förändras. Det är emellertid värt att påpeka att Sverige rent faktiskt kan ha överlämnat skatteintäkterna till källstaten. Sverige har nämligen åtagit sig att avräkna den utländska skatt som uppstår när den överförda tillgången slutligen avyttras externt. Endast i de fall källstatens beskattning är lägre än svensk beskattning kommer någon skatt att tas ut i Sverige till följd av transaktionen. Detta gäller dock endast om mottagande stat inte använder marknadsvärdet som införselvärde; se strax ovan. Om källstaten däremot medger höjning av tillgångsvärdet vid införseln kommer nämligen inte någon utländsk skatt att uppkomma vid avyttring till tredje man. Naturligtvis uppkommer därför inte heller någon i Sverige avräkningsbar skatt.
Frågan är om detta rättsläge är lämpligt. Detta kan ifrågasättas huruvida Sverige borde beakta mottagande stats värderegel. Något egentligt incitament för moderföretaget att utnyttja reglerna finns givetvis inte. Skatten vid den externa avyttringen blir lägst den svenska skatten. Eftersom kontinuitetsprincipen enligt min mening är en neutralitetsnorm och inte en fiskalnorm, är inte denna effekt ett rättspolitiskt problem. Det är i och för sig inte uteslutet att Sverige kan komma att förlora stora skatteintäkter till följd av denna regel. Skulle konsekvensen bli statsfinansiellt allvarlig kan möjligen ett förändrat tänkande krävas. Om den obeskattade reserven är av den andra typen, d.v.s. en reserv är en följd av överavskrivning i Sverige, kan kanske redan idag ett problem med gällande rätt anses föreligga. En överavskrivning har nämligen minskat tidigare realiserade intäkter och det fiskala kravet kan därför uppfattas som väsentligare. [28] En reciprok behandling av införsel till Sverige är en variant för att minska problemet. [29]
Det ovan angivna gäller lika för alla organisatoriska former av moderföretag.
Utgörs moderföretaget av enskild firma är överföringen ut ur Sverige enligt intern svensk rätt en överföring från en förvärvskälla till en annan förvärvskälla, om verksamheten i utlandet är självständig. Detta leder till att uttagsbeskattning sker i överförande förvärvskälla och att det skattemässiga värdet räknas upp i mottagande förvärvskälla, 23 § anv p 2 KL. [30] En merbeskattning kan inträffa om tillgången stannar kvar i den mottagande förvärvskällan en längre tid, eftersom omedelbar kostnadsföring inte alltid medges i övertagande förvärvskälla. [31] I något fall kan dessutom kvittningsförbudet mellan förvärvskällorna komma att aktualiseras, 27 § KL.
Denna förvärvskälleregel är formellt sett endast tillämplig på förvärvskällor som är direktägda. Regeln är således inte tillämplig på överföringar till handelsbolag eller svenskt kontrollerat bolag. Regeln tillämpas inte heller analogt. Vid överföring till indirekt ägande äger nämligen ett äganderättsbyte rum. I sistnämnda fall aktualiseras istället kraven för underlåten uttagsbeskattning. [32] I princip medges inte överföring av enstaka tillgångar. Regeln om byte av förvärvskällor är därför för närvarande endast tillämplig om överföringen sker till en självständigt bedriven verksamhet i utlandet.
Blir tillgången uttagsbeskattad vid uttaget ur moderföretaget torde det skattemässiga värdet på tillgången i mottagande handelsbolag eller svenskt kontrollerat bolag, på samma sätt höjas. I annat fall uppstår en omotiverad merbeskattning. [33] Rättsläget är emellertid inte helt klart. Någon direkt tillämplig lagregel finns inte för denna situation. Wiman menar att detta är den lämpliga materiella lösningen efter överföring från aktiebolag till aktiebolag när uttagsbeskattning aktualiserats. [34] Möller har anfört annan åsikt, men uteslutande diskuterat de fall när inte samma skattesubjekt uttagsbeskattas, som tillförs tillgången. [35] Utan att här närmare fördjupa mig i den frågan, kan det konstateras att inga skäl talar mot att medge höjning av det skattemässiga värdet när uttagsbeskattat subjekt fortfarande i skatterättslig mening äger tillgången. [36]
I princip är även 43 § 1 mom KL tillämplig om transaktionen riktas mot handelsbolag eller svenskt kontrollerat bolag. För armlängdsregelns tillämpning krävs dock att källstatslandet och Sverige träffat avtal av befriande karaktär. I annat fall har nämligen inte inkomsten lämnat svensk skattejurisdiktion. En mycket intressant och olöst fråga är hur lagkonkurrens mellan armlängdsregeln och uttagsbeskattningsregeln skall lösas. Jag är benägen att anta att i en dylik situation tar 22 § anv p 16 st 4 punkten KL över. Detta sluter jag mig till eftersom uttagsbeskattningsregeln är precist formulerad för denna situation. Vidare borde inte 43 § 1 mom KL vara tillämplig. Rättsläget är dock oklart.
En intressant och olöst fråga är huruvida en andel i handelsbolag, respektive en aktie i ett svenskt kontrollerat bolag, stiger i skattemässigt värde efter att en tillgångsöverföring uttagsbeskattats. Inte heller för denna situation finns några klara lagregler eller någon helt klar praxis. I båda fallen borde enligt min mening en sådan höjning av ingångsvärdet vara möjlig. Att så sker vid överföring till handelsbolag torde vara relativt klart. [37] Om samma sak sker vid överföring till svenskt kontrollerat bolag är måhända inte fullt lika klart. Enligt min mening bör dock ingångsvärdet få höjas. Frågan om en eventuell höjning av ingångsvärde för andel i handelsbolag respektive aktie i svenskt kontrollerat bolag, är lika betydelsefull om moderföretaget är svenskt aktiebolag. Skulle uttagsbeskattning äga rum borde ingångsvärdet på andelen få höjas till det uttagsbeskattade värdet. I många fall är detta en akademisk fråga, eftersom realisationsvinst inte utgår vid avyttring av andel i handelsbolag, som är beläget i källstat med vilken Sverige träffat avtal av befriande karaktär. [38] Däremot är det självklart intressant för företaget huruvida källstaten beaktar den svenska beskattningen. [39]
Bedrivs verksamheten i en osjälvständig form i utlandet, d.v.s. verksamheten är helt integrerad med moderföretagets verksamhet, är huvudregeln att överföringen från den utländska verksamheten inte har någon skatterättslig relevans. Tillgången förflyttar sig inom samma förvärvskälla. Är moderföretaget svenskt aktiebolag finns enbart en förvärvskälla, även om verksamheten i utlandet är självständig. Det skattemässiga värdet förändras således inte. Transaktionen är en skatterättslig icke-händelse.
Beskattningskonsekvensen är annorlunda om verksamheten i utlandet sker genom ett handelsbolag eller i ett svenskt kontrollerat bolag. En överföring sker från en civilrättslig ägare till en annan. Detta kan i gällande rätt föranleda uttagsbeskattning. Sker sådan uttagsbeskattning bör det skatterättsliga värdet höjas på den överförda tillgången. Andelen på handelsbolaget skall enligt 28 § SIL skrivas upp, eftersom uttagsbeskattningen leder till en skattepliktig intäkt som påverkar andelens anskaffningsvärde. Däremot får enligt förarbetet uttagsbeskattningen inte påverka värdet på en aktie i ett svenskt kontrollerat bolag, varvid en omotiverad merbeskattning kan bli följden.
Utgörs moderföretaget av enskild firma eller handelsbolag, samt den utländska verksamheten är självständig, kommer regeln om uttagsbeskattning i överförande förvärvskälla samt kostnadsföring i mottagande förvärvskälla att tillämpas. Uttagsbeskattningsregeln är strikt. Samtidigt upprätthålls kontinuiteten genom att det skattemässiga värdet höjs. En merbeskattning kan dock bli följden av detta (se ovan).
Källstatens syn på överföringen är i princip ovidkommande. Denna princip gör sig gällande oberoende av vilken företagsform som föreligger i Sverige. Antag att källstaten uttagsbeskattar tillgångsöverföringen. Denna beskattning torde enligt min mening inte påverka det skattemässiga värdet för moderföretaget i Sverige. Istället kommer den utländska skatten att kunna dras av, eller avräknas, på vanligt sätt vid skatteberäkningen i Sverige. [40]
Detta gäller dock endast i de fall ett avtalslöst tillstånd råder, eller när ett avräkningsavtal har träffats mellan Sverige och källstaten. Har ett avtal av befriande karaktär träffats mellan Sverige och källstaten ter det sig annorlunda. En regelrätt försäljning och vinstframtagning i den utomlands bedrivna verksamheten är nämligen fritagen från skatt i Sverige. Det är viktigt att påpeka att det inte finns någon lagregel som innebär att det skattemässiga värdet kan höjas i en sådan situation. De lagregler som finns ger tvärtom entydigt svaret att värdet är det som mottagaren anskaffat tillgången för. [41] Rent faktiskt är detta värde ofta lägre än marknadsvärdet. Skulle tillgången vara kraftigt nedskriven i den utomlands bedrivna verksamheten finns dock inte i svensk rätt något som kräver att det avskrivna värdet skall utgöra anskaffningsvärdet. [42] Detta betyder att det i gällande rätt endast kan vara skattekrediten av den första typen som kan komma att beskattas hos övertagande moderföretag.
Detta kan med rätta uppfattas som en olämplig beskattningskonsekvens. Om företaget säljer tillgången från den utländska verksamheten till en extern person uppstår ingen skatt i Sverige. Skall företaget i Sverige på grund av en internöverföring av tillgången beskattas, uppstår en neutralitetsbrist. Icke desto mindre tycks någon lagregel som möjliggör uppskrivning inte finnas. Avtalets regel om befrielse kan inte tillämpas eftersom någon avyttring inte skett från verksamheten i utlandet. Möjligen förändras läget om den utländska verksamheten bedrivs i handelsbolag eller i ett svenskt kontrollerat bolag. Enligt min mening bör det inte ha någon betydelse om källstaten väljer att utöva sin beskattningsmakt eller inte. I dubbelbeskattningsavtalet har Sverige lämnat rätten till den andra staten att beskatta efter eget val.
Det synes därför ändamålsenligt att införa en klar lagregel för detta fall, som medför att marknadsvärdet får användas. I ett nyligen framlagt betänkande föreslås en ingångsvärderegel införas i 2 § 1 mom 11 st SIL. [43] Den regeln föreslås dock enbart vara tillämplig ”om en juridisk person blir begränsat eller obegränsat skattskyldig här i landet skall tillgångar ... värderas till marknadsvärdet vid denna tidpunkt.” (min kurs.) Den föreslagna regeln är således inte tillämplig på företag i Sverige som redan är skattskyldiga här, vilket måste anses vara en brist. [44]
Jag vill dock slutligen påpeka att i en oklar situation som denna, är det inte otänkbart att RR vid tolkning av rättsreglerna ändå finner att en höjning av det skattemässiga värdet är förenligt med skattelagen.
Lämnar tillgångar ett svenskt fast driftställe sker i princip uttagsbeskattning. Tillförs tillgångar detta fasta driftställe är det i gällande rätt oklart vilket värde som får användas för inkomstberäkningen i Sverige. I det ovan nämnda betänkandet anförs att marknadsvärdet torde kunna sättas som införselvärde. [45] Jag känner mig osäker på om denna uppfattning är helt riktig. Som ovan nämnts finns ingen rättsregel med denna innebörd. Ej heller känner jag till något klargörande prejudikat från RR.
Här kan flera uppfattningar göras gällande. Enligt en uppfattning kan Sverige välja att alltid medge marknadsvärde som införselvärde. En annan uppfattning kan vara att alltid använda den skattskyldiges historiska anskaffningsvärde som införselvärde. En tredje uppfattning kan vara att kräva att den andra staten uttagsbeskattat utförseln för att medge marknadsvärde som införselvärde. Denna sista syn skulle dessutom kanske kräva en beskattning som är jämförbar med svensk beskattning för att verka rimlig. Om uttagsbeskattningen endast är t.ex. en procent verkar kravet på uttagsbeskattning kanske annars märkligt. [46]
Enligt min mening torde endast svaga skäl tala för att Sverige som källstat, skulle ha ett berättigat intresse av att få beskatta en värdestegring som skett i ett annat land. Denna värdestegring kan vara en följd av att ifrågavarande tillgång bearbetats eller på annat sätt tillförts värde i denna andra stat. Svenskt skatteanspråk är svårt att göra gällande i en sådan situation.
Det kan emellertid vara värt att påpeka att den andra staten, d.v.s. staten vari moderföretaget är beläget, inte nödvändigtvis uttagsbeskattar överföringen av tillgången till Sverige. Den internationella dubbelbeskattning som kan uppstå om Sverige inte åsätter marknadsvärdet som ingångsvärde, kan komma att undanröjas genom avräkning i moderföretagets hemviststat. Således kan det ofta vara egalt för företaget huruvida Sverige åsätter marknadsvärdet som införselvärde eller inte. Däremot tappar det andra landet en skatteintäkt, eftersom detta andra land räknar av svensk skatt.
Sverige har som ovan nämndes accepterat att tappa skatt i den spegelvända situationen. Sverige uttagsbeskattar inte en tillgångsöverföring till en stat som Sverige träffat avräkningsavtal med. I konsekvens härmed borde således Sverige inte som huvudregel använda marknadsvärde som införselvärde. Sverige borde endast medge marknadsvärde som införselvärde, om den andra staten uttagsbeskattar utförseln eller om Sverige träffat avtal av befriande karaktär med denna andra stat. Det kan inte uteslutas att fältet lämnas öppet för internationell skatteplanering om huvudregeln är att marknadsvärde är införselvärde. Fall där en obeskattad reserv inte beskattas i någon stat kan tänkas uppstå.
En regel som kräver faktisk skattebelastning för att medge marknadsvärdet som införselvärde blir dock komplicerad. Regeln blir än mer komplicerad om ett krav på svensk jämförbar beskattning skall ha skett. Det kan inte heller uteslutas att en sådan regel minskar intresset för utländska företag att etablera sig i Sverige.
En konsekvensändring på ett annat ställe i systemet, kan naturligtvis vara att istället alltid kräva uttagsbeskattning vid utförsel ur Sverige, även om utförseln sker till avräkningsland. En ändring skulle i så fall ske i 22 § anv p 16 st KL. En sådan ändring skulle dock enligt min mening skapa en mindre lyckad skattekil och påverka internationella omstruktureringar på ett negativt sätt. En lösning kan vara att återinföra den i skattereformen borttagna internvinstreserveringen, med motiverade förändringar av dess konstruktion.
I denna situation är det i princip den svenska uttagsbeskattningsregeln i 22 § anv p 1 KL som tillämpas. Eftersom en överföring till det utländska företaget till ett pris understigande marknadsvärdet, medför att en obeskattad reserv lämnar svensk skattejurisdiktion, skall uttagsbeskattning ske. Det har ingen betydelse vilken form av dubbelbeskattningsavtal som kan tänkas föreligga mellan de två staterna. I samtliga fall skall således marknadsvärdet åsättas transaktionerna. Eftersom Sverige inte beskattar det utländska moderföretaget, är frågan om det skattemässiga värdet för mottagaren uteslutande en angelägenhet för den andra statens rättsregler.
Roger Persson Österman är doktorand vid Stockholms universitet.
Jag vill särskilt tacka Bohlins internationella skattekonsulter för vänligheten att ge mig en artikel om detta ämne, författad av Nils von Koch, avsedd för publicering i ¢¢International Transfer Pricing Journal¢¢. Jag vill också varmt tacka Bertil Wiman för hans värdefulla råd i stort som smått.
Se t.ex. prop. 1994/95:204 s 50, där DepC använder uttrycken ”back-to-back loans” och ”sub-lease” utan att närmare förklara deras innebörd.
Ett exempel på detta är det nya tysk-svenska dubbelbeskattningsavtalets lydelse avseende skattskyldighet för gåvor i vissa fall, art 262 b). (SFS 1992:1193)
16 § 2 mom SIL samt 53 § anv p 102 st KL. Delägarbeskattning sker om den utländska bolagsskatten inte är likartad med svensk bolagsbeskattning.
Prop. 1989/90:47 s 69.
Detta medför enligt 22 § anv p 1 KL uttagsbeskattning för obeskattade reserver som efter utflytten inte längre omfattas av svensk skattejurisdiktion.
Se om begreppet fast driftställe bl.a. Skaar ”Permanent Establishment” Kluwer 1991 och Dahlberg ”Fast driftsställe – ett begrepp på drift” SN 1993 s 712 ff.
Denna indelning av olika typer av skattekrediter kommer jag att närmare redogöra för i min kommande avhandling ”Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen”.
Regeln återfinns även i 5 § AvräkningsL. Vid beräkning av spärrbelopp enligt denna lag kan en skattskyldig räkna in samtliga utländska inkomster. Detta betyder att ett högbeskattat land kan kompenseras av att ett annat land är lågbeskattande, vilket medger full avräkning. Detta är inte möjligt vid tillämpning av avräkning enligt avtal. Spärrbeloppet i lag om avräkning kan dock alltid tillämpas.
Jag kommer således inte att diskutera eventuella konsekvenser av progressionsförbehåll, eller avtal med omvänd avräkning etc.
Arvidsson ”Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella koncerner” Juristförlaget 1990 s 132.
DepC menade i prop. 1955:87 s 64 att ”allmänna” grunder för inkomstberäkningen kunde användas i en sådan transaktion.
Beträffande gällande rätt, se Arvidssons utförliga analys i ”Dolda Vinstöverföringar” samt OECD:s Transfer Pricing Guidelines från 1995.
Wiman ”Koncernbeskattning” 1995 s 37, menar att ”någon ledning”kan hämtas från praxis avseende armlängdsregeln.
Se bl.a. RÅ 19791:40, RÅ 19801:59, RÅ 1991 ref 107. En utförlig diskussion har förts i litteraturen om sådana s.k. kompensationsinvändningar, se bl.a. Arvidsson a a s 327 ff samt Gäverth SST 1990 s 41 ff.
Se lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Detta kan f.n. endast inträffa vid en internationell verksamhetsöverlåtelse; 19 § OL. Civilrättsliga regler för gränsöverskridande fusion/fission saknas.
Det bör givetvis påpekas att en förändring av verksamhetsinriktning kan inträffa som antingen kan lösas genom kontinuitet eller uttagsbeskattning (karaktärsbyte).
Enligt 22 § KL anv p 1, punkten 4 i 6 st. Parentetiskt kan nämnas att uttagsbeskattning torde inträda, om ägandet i ett svenskt kontrollerat bolag förändras på ett sådant sätt att delägarbeskattningen i Sverige upphör.
Det är inte omöjligt att komma tillrätta med detta. Att bota omöjligheten kräver dock ett helt annat internationellt samarbete i skattefrågor än vad som nu föreligger. Utvecklingen i EU visar att det är mycket svårt att komma någon vart i harmonisering av skattesystemen mellan oberoende stater.
Se om denna bestämmelse prop. 1994/95:91 s 39 ff.
Vissa länder tillämpar enligt intern rätt en proportionell metod, se OECD:s ”Modell för skatteavtal” Iustus 1995 s 28 (art 7 punkt 4) som reglerar hur detta löses internationellt.
Se Mattsson ”Svensk internationell beskattningsrätt” 1994 s 136 ff.
Ett säreget fall illustrerar vilka rättsliga frågor som kan uppstå vid korrekt resultatallokering. I RÅ1993 ref 29 hade en person från fast driftställe i USA bedrivit rörelse med en travhäst. Sedan hästen dött år 1981 utbetalades år 1982 en försäkringsersättning för hästen. Något fast driftställe fanns då inte längre. Den vinst i rörelsen som på grund av utbetalningen uppkom för beskattningsåret 1982 har vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med USA (artikel II) ansetts ”hänföra sig till” det fasta driftstället som förelåg fram till dess hästen dog. Till följd härav ansågs skattskyldighet i Sverige inte föreligga för vinsten.
För beräkningen av spärrbeloppet.
”Svensk internationell beskattningsrätt” 1994 s 137.
Prop. 1994/95:91 s 48.
Aa s 78. Utredningen är dock inte särskilt utförlig i denna fråga. Av de länder som utförligt presenteras, Danmark, Nederländerna, Norge, Storbritannien och Tyskland, är det enbart Nederländerna som generellt åsätter marknadsvärdet som införselvärde (s 45ff).
Detta under förutsättning att källstaten använder det i Sverige avskrivna värdet som skattemässigt värde för inkomstberäkningen. Detta är dock troligen inte vanligen fallet.
Se nedan avsnitt 6.
Enligt äldre ordalydelse motsvarade intäkten i överförande förvärvskälla en kostnad i mottagande. I 1990 års skattereform ändrades omkostnad till utgift. Någon kommentar till ändringen gavs inte. Prop. 1989/90:110 s56.
Se LLMS 1994 s 246.
Kraven för underlåten uttagsbeskattning är 1. Oförändrad värde och karaktär. 2. Ägaridentitet. 3. Organisatoriska skäl. 4. Några obehöriga skatteförmåner får inte uppstå. I ett nyligen avkunnat avgörande från SRN har nämnden menat att en överföring ut ur handelsbolag, som inte uttagsbeskattas, inte påverkar det skattemässiga värdet på själva handelsbolagsandelen. Se Sandström ”Förhandsbesked direkt skatt – september 1995 – januari 1996.” i SN 1996 s 88.
RÅ 801:28, som visserligen gällde inkomstslaget tjänst, talar för detta. Även RÅ 1960 ref 31 är ett argument för sådan ingångsvärdehöjning.
Koncernbeskattning 1995 s 135 f. Wiman påpekar vissa redovisningsrättsliga problem med denna hållning och tar inte ställning de lege lata.
Förmån för den ene – kostnad för den andre...? SN 1994 s 658 ff.
Här kan nämnas att Ds 1995:81 ”Inkomstskatteregler med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek” i visst fall föreslår uttagsbeskattning av aktiebolaget vid överföringen av tillgångarna till icke dubbelbeskattat subjekt. I promemorian nämns inte konsekvensen för mottagaren.
Jfr RÅ 1963 ref 9.
Se bl.a. RÅ 1963 Fi 31 och RÅ 19811:19. Jfr RÅ 1959 Fi 400 och RÅ 1962 Fi 953. Utgången blev i det målet den rakt motsatta.
Jfr ovan.
Här kan tilläggas att det är osäkert huruvida en ägare till ett svenskt kontrollerat bolag kan räkna av den utländska skatten i Sverige, se Fensbys artikel i detta nummer s 243. Istället torde skatten vara avdragsgill enligt 20 § anv p 4 KL.
Se främst 23 § anv p 6, 23 § anv p 12 KL, 24 § anv p 2 KL, 24 § 1 mom SIL. Det finns vidare regler av motsvarande innebörd i lag om räntefördelning och lag om expansionsmedel.
I 23 § anv p 68 st finns en regel som innebär att ett schabloniserat skattemässigt restvärde åsätts en tillförsel av näringsfastighet. Denna regel är dock sällan tillämplig i en här angiven situation.
SOU 1995:134 ”Verklig ledning. Obegränsad skattskyldighet för juridiska personer” s22.
Regeln föreslås vara tillämplig på fysiska personer, ny lydelse i 22 § anv p 16 KL.
SOU 1995:134 s 76.
Jfr dock den s.k. sexmånadersregelns krav på faktisk skattebetalning.