Source: http://kraken.slv.cz/2Afs37/2008
Timestamp: 2018-07-16 18:52:57+00:00
Document Index: 19711529

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', '§ 23', '§ 24', '§ 4', '§ 7', 'soud ', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'soud ', '§ 7', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 4', '§ 18', '§ 23', '§ 103', '§ 7', '§ 24', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 1', '§ 2', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'in dubio', 'soud ', '§ 110', 'in fine']

2Afs37/2008
2 Afs 37/2008-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce Lesní spoleènost Beèov, s. r. o., se sídlem Beèov nad Teplou, Karlovarská 305, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 23. 1. 2008, è. j. 58 Ca 20/2005-45,
Rozhodnutím ze dne 4. 1. 2005, è. j. 60/05-120 P (dále jen napadené rozhodnutí ), ¾alovaný zmìnil podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a v souladu s ustanovením § 23 a § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù ( dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a ustanovením § 4 a § 7 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ) rozhodnutí Finanèního úøadu v Tou¾imi (dále jen správce danì ) ze dne 9. 2. 2004, è. j. 3644/04/130970, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 2 052 510 Kè. ®alovaný v napadeném rozhodnutí dodateènì vymìøenou daò za zdaòovací období roku 2000 sní¾il na èástku 322 090 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Plzni ¾alobou, který rozsudkem ze dne 23. 1. 2008, è. j. 58 Ca 20/2005-45, napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Skutkový stav, ze kterého krajský soud vycházel byl následující: Spornou mezi stranami byla otázka tvorby, èerpání a zru¹ení rezervy na opravu hmotného majetku-nemovitosti È. Ch. 39-H. (dále jen pøedmìtná nemovitost ), která je ve vlastnictví ¾alobce. ®alobce schválil plán tvorby rezerv na opravu pøedmìtné nemovitosti na roky 1998 a¾ 2000, pøièem¾ k zahájení oprav mìlo dojít v roce 2001. ®alobce v¹ak pøistoupil k pøedèasnému zahájení oprav, konkrétnì vnìj¹ích omítek, a to ji¾ v roce 2000. Na opravy pøedmìtné nemovitosti vytvoøil ¾alobce rezervy ve vý¹i 4 532 000 Kè; z toho tvoøilo 760 000 Kè prostøedky na opravu vnìj¹ích omítek. ®alobce na opravu vnìj¹ích omítek v roce 2000 pou¾il z vytvoøené rezervy pouze èástku 64 000 Kè; nevyèerpanou èást rezervy, tj. 696 000 Kè, rozpustil do výnosù za zdaòovací období roku 2001, a to v rámci zaúètování èástky 4 532 000 Kè do výnosù. Správce danì v¹ak èástku 4 532 000 Kè zahrnul do základu danì za zdaòovací období roku 2000, pøièem¾ souèasnì o tuto èástku sní¾il základ danì za zdaòovací období roku 2001, nebo» dospìl k závìru, ¾e v roce 2000 nemìla ji¾ být rezerva dotvoøena a její zùstatek mìl být rozpu¹tìn do výnosù. ®alovaný následnì k odvolání ¾alobce o èástku 4 532 000 Kè opìt základ danì za zdaòovací období roku 2000 sní¾il. Av¹ak ve vztahu k rezervám na opravu vnìj¹ích omítek na pøedmìtné nemovitosti konstatoval, ¾e rezerva ve vý¹i 760 000 Kè byla vytvoøena v letech 1998 a¾ 2000; do zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období roku 2000 v¹ak byla zahrnuta pouze èástka 64 000 Kè. ®alovaný proto zvý¹il základ danì za zdaòovací období roku 2000 o èástku 696 000 Kè (tj. o pøedmìtný rozdíl ve vý¹i rezervy, která nebyla zru¹ena) ve prospìch výnosù ve zdaòovacím období 2000, a to podle ustanovení § 4 zákona o rezervách s tím, ¾e pøedèasným zahájením oprav omítky pominuly dùvody, pro které byla rezerva tvoøena. Ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001 ¾alovaný opìtovnì do základu danì zapoèítal celou èástku 4 532 000 Kè, nebo» ta mìla být ve smyslu ustanovení § 4 zákona o rezervách zahrnuta do základu danì za zdaòovací období roku 2001.
Mezi stranami tedy nebylo sporné, ¾e ¾alobce vytváøel v období 1998 a¾ 2000 rezervu ve vý¹i 760 000 Kè na opravu vnìj¹ích omítek na pøedmìtné nemovitosti s tím, ¾e pøedpokládaným rokem zahájení opravy byl rok 2001. Skuteèné zahájení tìchto prací v¹ak poèalo ji¾ v roce 2000, a to v rozsahu 64 000 Kè. Dùvod pro opravu pøedmìtné nemovitosti podle obou úèastníkù øízení nepominul. Spornou v¹ak byla otázka, zda pøedèasné zahájení oprav v roce 2000, namísto v roce 2001, mìlo pøivodit následek v tom smìru, ¾e podle ustanovení § 4 zákona o rezervách pominul dùvod, pro který byla rezerva vytvoøena a zbytek rezervy ve vý¹i 696 000 Kè (tj. 760 000 Kè minus 64 000 Kè) mìl být zru¹en ve prospìch výnosù (pøíjmù) ¾alobce za zdaòovací období roku 2000.
V rámci právního hodnocení vìci krajský soud konstatoval, ¾e zákon o rezervách neupravuje situaci, kdy jsou opravy hmotného majetku zahájeny pøedèasnì, tj. døíve ne¾ v pøedpokládaném roce zahájení opravy. Zákon øe¹í toliko okam¾ik nejpozdìj¹ího zahájení opravy a dùsledek nevyèerpání rezervy (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách). Podle ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách se výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek; rezervy se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) ve stejném zdaòovacím období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøedèasné zahájení oprav hmotného majetku neodporuje zákonu o rezervách. Opaèný výklad by vedl ke zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, které nejsou odùvodnìny ani fiskálními zájmy státu. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70. Krajský soud tedy pøisvìdèil ¾alobci, ¾e zahájení oprav hmotného majetku v roce 2000, oproti plánovanému zahájení v roce 2001, nebylo dùvodem ke zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù v roce 2000, jeliko¾ nepominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva vytvoøena (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách). ®alovaný navý¹ením daòového základu ¾alobce za zdaòovací období roku 2000 o èástku ve vý¹i 696 000 Kè (co¾ v koneèném dùsledku vedlo ke zvý¹ení danì z pøíjmù právnických osob) poru¹il ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách a ustanovení § 18 a § 23 zákona o daních z pøíjmù.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel pøedev¹ím zdùraznil, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2000 postupoval v rozporu s ustanovením § 7 zákona o rezervách, a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nebo» vytváøel rezervu na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období, ve kterém byla zahájena samotná oprava hmotného majetku a dále nepostupoval v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 zákona o rezervách, kdy¾ k 31. 12. 2000 nezru¹il èástku vytvoøené rezervy na opravu pøedmìtné nemovitosti ve prospìch výnosù, proto¾e pominuly dùvody, pro nì¾ byla pøedmìtná rezerva vytvoøena. Dùvod pro tvorbu rezerv pominul tím, ¾e daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 2000 zahájil opravu pøedmìtné nemovitosti a oprava plánovaná v roce 2001 ji¾ zahájena nebyla. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e rezerva byla tvoøena za pøedem stanovených podmínek na urèitou opravu plánovanou v roce 2001, nikoliv na opravu provádìnou v roce 2000.
Dle názoru stì¾ovatele zákon o rezervách zcela zøetelnì stanovuje podmínky, za nich¾ je mo¾né zahrnout do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je zde povinnost vytvoøené rezervy zru¹it ve prospìch výnosù (pøíjmù). Vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro výpoèet rezervy se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon o rezervách tedy pøedpokládá, ¾e oprava bude zahájena ve zdaòovacím období, které si stanovil poplatník v plánu tvorby rezervy, a výjimku dovoluje jen pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách); pro zahájení oprav døíve výjimku zákon o rezervách neobsahuje. To v¹ak automaticky neznamená, ¾e daòový poplatník mù¾e i za této situace postupovat stejnì, jako kdyby k zahájení opravy nedo¹lo, nebo» døívìj¹ím zahájením oprav zmìnil daòový subjekt podmínky, které si urèil pøi zahájení tvorby rezervy a které byly urèující pro stanovení vý¹e rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Pokud tedy zahájil opravu døíve ne¾ pùvodnì plánoval, dosud tvoøená rezerva se stává neodùvodnìnou, nebo» ji¾ nemù¾e být tvoøena tak, jak se pøi zahájení pøedpokládalo.
Pøipu¹tìní mo¾nosti soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu by vedlo k paradoxní situaci, kdy by ve stejném zdaòovacím období byly generovány jednak náklady z titulu tvorby zákonné rezervy a souèasnì i náklady z titulu vynakládání výdajù na faktické provádìní oprav, na které je tvoøena rezerva. To znamená, ¾e daòové náklady by byly zatí¾eny ve stejném zdaòovacím období dvakrát, pøièem¾ èerpání rezervy ve vý¹i provedených oprav by tyto náklady eliminovalo právì a jen o èástku ve vý¹i provedených oprav. Tímto postupem by pak byl popøen smysl tvorby rezerv, který pøedpokládá, ¾e náklady z titulu tvorby rezervy zatì¾ují náklady pøedchozích období, kdy tvorba rezervy probíhá a v období, kdy dochází k vlastní realizaci úèelu, pro nìj¾ byla rezerva tvoøena, by se ji¾ zatí¾ení výsledku hospodaøení skuteènými náklady vynalo¾enými na úèel tvorby rezervy nemìlo projevit. Takovýto stav by pøi výkladu provedeném krajským soudem nenastal, nebo» ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k zahájení opravy, by výsledek hospodaøení byl zatí¾en pokraèující tvorbou rezervy. Proto¾e z definice tvorby rezervy na opravy hmotného majetku vyplývá, ¾e na ka¾dou korunu plánovaných výdajù na opravy je tvoøena rezerva po poplatníkem stanovenou dobu, okam¾ikem faktického zahájení opravy pozbývá dal¹í tvorba rezervy tak, jak byla plánována, na ekonomické odùvodnìnosti. Ve svém dùsledku by pøipu¹tìní tohoto postupu mohlo znamenat, ¾e by rezerva byla tvoøena i na opravy, které ji¾ byly provedeny a zatí¾ily daòovì úèinné náklady z titulu nákladù na provedené opravy. Docházelo by tak k urèité nelogiènosti, kdy by se tvorbou rezervy zatì¾ovaly náklady duplicitnì, a to bez ekonomického odùvodnìní, nebo» vynakládání výdajù na opravy ji¾ bylo zahájeno a do nákladù se promítají ji¾ náklady fakticky vynalo¾ené, a tudí¾ ji¾ nemá opodstatnìní vytváøet na vynalo¾ené výdaje zdroje formou tvorby rezervy.
Zpùsob výkladu ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách, tak jak jej provedl krajský soud, je nesprávný; citované ustanovení je naopak nutno vykládat tak, ¾e dùvody, pro nì¾ byla rezerva vytvoøena, pominuly v okam¾iku, kdy nastaly skuteènosti, které zabránily vytvoøit rezervu tak, jak bylo pùvodnì plánováno, nebo» nastalou skuteèností pominuly dùvody pro tvorbu rezervy v takové vý¹i a v takovém èasovém horizontu, jak bylo pøi zahájení tvorby plánováno. Lze tedy øíci, ¾e i pøedèasným zahájením opravy pominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva tvoøena, nebo» se zmìnily podmínky, s nimi¾ bylo pøi zahájení tvorby kalkulováno a rezerva tvoøená tak, jak byla pùvodnì plánována, ztrácí zmìnou podmínek své opodstatnìní a je nutné ji zru¹it. Dle názoru stì¾ovatele se pøi výkladu tohoto ustanovení nelze omezit pouze na to, ¾e nepominuly dùvody spoèívající v nutnosti provést na daném hmotném majetku opravu, ale má postihovat i situace, kdy rezerva nebude vytvoøena tak, jak stanoví zákon o rezervách, tedy ve vý¹i a èasovém horizontu, jaké byly pøedpokládány pøi zahájení její tvorby.
Tím, ¾e ¾alobce zahájil opravu pøedmìtné nemovitosti v roce 2000, tj. døíve ne¾ bylo plánováno, pominuly dùvody, pro které byla rezerva tvoøena; rezerva tak pozbyla odùvodnìnosti, nebo» v roce 2001 ¾ádná oprava zahájena nebyla, aè právì za tímto úèelem byla rezerva tvoøena. Souèasnì ¾alobce pøedèasným zahájením oprav poru¹il podmínky pro tvorbu rezervy a byl tak povinen nést pøíslu¹né dùsledky tohoto pochybení, tj. nemo¾nost pokraèování v tvorbì rezervy a dodateèné zdanìní èástky dosud vytvoøené rezervy.
Výklad § 4 odst. 1 zákona o rezervách podaný krajským soudem by byl spojen i se znaènými fiskálními dopady, nebo» by si daòový subjekt prostøednictvím tvorby rezerv sni¾oval základ danì dle své libosti. Následkem toho by bylo plánování pøíjmù státního rozpoètu obtí¾né.
Jedinou otázkou, kterou je tøeba v souzeném pøípadì vyøe¹it, je to, zda provedením oprav v roce 2000 pominuly dùvody pro pùvodnì plánovanou tvorbu rezervy na daòové výnosy a zda vznikla povinnost zru¹it rezervu ve prospìch výnosù a tyto výnosy zahrnout do zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období roku 2000. Opravy zahájené v roce 2000 byly stì¾ovatelem pova¾ovány za opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena; tyto opravy v¹ak mìly být podle pùvodního plánu zahájeny a¾ v roce 2001.
V projednávané vìci je rozhodujícím ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tímto zákonem je právì zákon o rezervách
(viz jeho ustanovení § 1, které definuje pøedmìt zákona). Podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o rezervách, ve znìní pro rok 2000, se za rezervy pova¾ují mj. rezervy na opravy hmotného majetku, o nì¾ jde v projednávané vìci. Tento druh rezerv je upraven v ustanovení § 7 zákona o rezervách. Podle ètvrtého odstavce tohoto ustanovení platí, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu let se nezahrnuje pøedpokládaný rok zahájení opravy. U movitých vìcí mù¾e být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoøena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém pøípadì je vý¹e rezervy ve zdaòovacím období rovna souèinu podílu rozpoètu nákladù na opravu na jednotku pøedpokládaného objemu výkonu a objemu skuteèných výkonù za zdaòovací období. Pátý odstavec pak øíká, ¾e nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládaného zahájení opravy, zru¹í se rezerva ve prospìch výnosù (pøíjmù) tohoto následujícího zdaòovacího období. Rezerva nebo její zùstatek se zru¹í ve prospìch výnosù (pøíjmù) i tehdy, jestli¾e nebyla vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro úèely tohoto zákona pova¾uje termín, ve kterém se fyzicky zaènou provádìt práce pøímo na vìci, která je pøedmìtem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy pøevzetí vìci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteøí dolo¾í, ¾e k pøekroèení tìchto lhùt do¹lo zásahem orgánu státní správy nebo orgánù samosprávy. Podle odstavce ¹estého zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. A koneènì podle odstavce sedmého rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období.
Jak bylo ji¾ uvedeno, mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl oprávnìn vytváøet rezervy na opravy hmotného majetku. Rovnì¾ jako bezproblémový se jeví postup ¾alobce, který schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento úèel na roky 1998 a¾ 2000. Sporným je teprve následný krok, spoèívající v døívìj¹ím zahájení oprav, k èemu¾ do¹lo ji¾ v roce 2000, oproti plánovanému roku 2001.
Vý¹e pøedestøenou právní otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ døíve ve svém rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, èi v rozsudku ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133 (oba dostupné z www.nssoud.cz). V tomto kontextu zdùrazòuje, ¾e je tøeba mít na zøeteli pøedev¹ím skuteènost, ¾e vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje jak svoje legitimní ekonomické zájmy, tak se také sna¾í o urèitou daòovou optimalizaci. Tuto skuteènost zákonná úprava plnì respektuje. Je v¹ak otázkou, zda zákonnou dikci, podle ní¾ se do poètu zdaòovacích období nezahrnuje to období, kdy dojde k zahájení opravy, je tøeba vykládat natolik restriktivním zpùsobem, jak èiní stì¾ovatel, èi naopak zpùsobem, k nìmu¾ dospìl krajský soud.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ zmiòovaném rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, uvedl, ¾e smyslem právní úpravy, obsa¾ené v zákonì o rezervách, bylo zamezení spekulativního odkládání daòové povinnosti, nikoliv vylouèení pøípadu, k nìmu¾ do¹lo v projednávané vìci, tzn. døívìj¹ího provedení opravy hmotného majetku oproti opravì pùvodnì plánované. Lze tak pøisvìdèit krajskému soudu v tom smìru, ¾e zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. Zde je tøeba vidìt, ¾e tyto pøípady zjevnì neodporují zamý¹lenému úèelu novelizace provedené zákonem è. 211/1997 Sb. a naopak jejich apriorní vylouèení by mohlo vést ke zcela zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, neodùvodnitelných ani fiskálními zájmy státu. Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého hmotného majetku. Pova¾ovat takové jednání za daòovì zapovìzené (z hlediska plánované tvorby rezerv) by bylo zjevnì nerozumné a v tomto smìru lze pøisvìdèit i tvrzení ¾alobce v tom smìru, ¾e výklad stì¾ovatele nutnì vede k závìru, ¾e daòový subjekt, který zahájil opravu døíve, se dostává do principielnì nevýhodnìj¹ího postavení ve srovnání s takovým, který tak uèinil pozdìji.
K projednávané problematice se zdej¹í soud vyslovil i v rozsudku ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133, a to v tom smyslu, ¾e ustanovení § 7 odst. 4 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, nikterak nevyluèuje soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Z dikce ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách nelze dovodit, ¾e je vylouèeno, aby v pøípadì, kdy daòový subjekt potøebuje zahájit opravu hmotného majetku døíve, ne¾ pùvodnì pøedpokládal, nemohl dokonèit tvorbu rezervy a souèasnì zaèít rezervu èerpat. Je vhodné také pøipomenout, ¾e zákon o rezervách operuje s pojmem pøedpokládaný termín zahájení opravy , pøièem¾ slova pøedpokládaný a uskuteènìný nelze pova¾ovat za synonyma. Zamý¹lený termín opravy toti¾ mù¾e být ovlivnìn nepøedpokládanými (a nepøedvídatelnými) okolnostmi, a tudí¾ k opravì mù¾e dojít i v nepøedpokládaném termínu. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách pak pøedpokládá pouze dvì omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného majetku musí být zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy. Dále pak musí být rezerva vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.
Lze tak uzavøít, ¾e výklad provedený krajským soudem nelze bez dal¹ího pova¾ovat za protizákonný, nebo» odpovídá bì¾nì pou¾ívaným výkladovým metodám. Jakkoliv tedy samotná dikce rozebíraného zákonného ustanovení mù¾e napovídat i tomu zpùsobu výkladu, který zvolil stì¾ovatel, je nutno, s ohledem na úèel tohoto ustanovení a s pøihlédnutím k historickému výkladu, upøednostnit výklad provedený krajským soudem. Navíc lze v této souvislosti poukázat na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, z ní¾ plyne, ¾e v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovno cennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). V tomto smyslu je mo¾no poukázat i na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, z nìho¾ se podává, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pøi øe¹ení pøípadu pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní podle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny podle èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak øeèeno, v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji (in dubio mitius).
S ohledem na shora uvedené skuteènosti je zøejmé, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud ji proto jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
V Brnì dne 3. dubna 2009