Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1513-2004-31-01-2008-44141
Timestamp: 2019-01-21 04:05:32
Document Index: 378199408

Matched Legal Cases: ['artículo 77', 'artículo 188', 'artículo 15', 'artículo 21', 'artículo 184', 'artículo 2', 'artículo 21', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 23', 'artículo 3', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 12', 'artículo 12', 'artículo 12', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 77', 'artículo 183', 'artículo 31', 'artículo 188', 'artículo 24', 'artículo 3', 'artículo 188', 'artículo 3']

Resolución de TEAC, 00/1513/2004, 31-01-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1513/2004 de 31 de Enero de 2008
Núm. Resolución: 00/1513/2004
En la villa de Madrid, a la fecha indicada (31 de enero de 2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra: 1º) acto administrativo de liquidación (nº. ...) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996/97/98/99, derivado del acta A02-...; 2º) liquidación por sanción reducida por conformidad e ingreso en plazo voluntario (...) derivada de la liquidación anterior y, finalmente; 3º) acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a liquidación nº. ... de la parte reducida de la sanción por ingreso en plazo voluntario y cuantías de 1.249.778,09 €., 255.268,82 €. y 85.089.61 €. respectivamente.
PRIMERO.- Notificado el primer acto de referencia con fecha 11-03-2004 fue promovida contra el mismo la reclamación económico-administrativa nº. 00-01513-04 en fecha 17-03-2004. Puesto de manifiesto el expediente al interesado y previa solicitud de prórroga, se presentó escrito de alegaciones con fecha 01-07-2004.
Con fecha 07-06-2004 se comunicó al interesado inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria grave. En virtud de lo dispuesto en la Instrucción 9/2003 de la Dirección General de la AEAT la tramitación del procedimiento quedó suspendida para facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable de acuerdo con lo dispuesto en la DT 4ª-2 de la Ley 58/2003. Reanudada la tramitación, con fecha 15-09-2004 se notifica al interesado la propuesta de la segunda de las liquidaciones reseñada en el encabezamiento, propuesta a la que dio conformidad expresa en fecha 30-09-2004. Entendiéndose producida y notificada la liquidación por el transcurso de un mes desde que se prestó la referida conformidad (art. 63.bis.8 RGIT, añadido por DF 1ª-5 del RD 1930/1998) fue promovida contra la misma la reclamación económico-administrativa nº 00-00390-05 en fecha 29-11-2004. Puesto de manifiesto el expediente al interesado éste presentó escrito de alegaciones con fecha 02-06-2005.
Notificado el tercer acto de referencia con fecha 06-04-2006 fue promovida contra el mismo la reclamación económico-administrativa nº 00-01892-06 en fecha 03-05-2006. Puesto de manifiesto el expediente al interesado y previa solicitud de prórroga, se presentó escrito de alegaciones con fecha 10-10-2006.
SEGUNDO.- El día 23-12-2003 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió el acta referenciada, que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
- Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.
- Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 03-04-2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) Por acuerdo del Inspector Jefe de 26-06-2002, notificado el 28-06-2002, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses. b) Del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 259 días por solicitudes de interrupción del interesado.
(1º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones con los siguientes datos de interés (cifras en pesetas).
Ejercicio 1996 1997 1998 1999
Resultado contable 6.229.370.621 7.643.101.066 8.939.956.411 10.434.613.452
Base imponible 11.413.650.131 12.186.649.921 13.684.865.688 11.940.622.559
Autoliquidación 1.495.355.484 398.465.393 777.001.988 1.067.252.190
(2º) Procede modificar las bases imponibles declaradas en los siguientes importes y conceptos:
a) Ajustes por la provisión por depreciación de las participaciones en Y, S.A.: El ajuste positivo realizado por el contribuyente en 1996 debe ser minorado en 1.441.445.552 ptas. debiéndose realizar ajustes negativos en 1998 y 1999 por importes de 118.805.844 ptas. y 243.046.778 ptas. respectivamente.
b) Ajustes por las dotaciones a la provisión por insolvencias: ejercicio 1996: incremento de base imponible por 406.258.444 ptas.; ejercicio 1997: incremento de base imponible por 83.608.500 ptas.; ejercicio 1998: disminución de la base imponible por 250.475.957 ptas.; ejercicio 1999: incremento de base imponible por 369.952.917 ptas.
c) No es fiscalmente deducible la dotación a la provisión para la cobertura de los riesgos derivados de las operaciones sobre futuros y opciones concertadas fuera de los mercados oficiales. Ello implica un ajuste positivo a la base imponible declarada en el ejercicio 1998 por importe de 24.279.820 ptas. y otro negativo en el año 1999, en el que se aplicó parte de la provisión dotada, por importe de 5.107.708 ptas.
d) La entidad se adjudicó inmuebles en pago de deudas respecto de los cuales aplicó los criterios de valoración fijados en la el punto 6 de la Norma 3ª de la Circular 4/91 del Banco de España, que obliga a mantener la provisión hasta el 25% del principal de los créditos y faculta a mantener el resto de la provisión. La Inspección considera que el importe de las cuantías mínimas a que se refiere el art. 7 del RIS es el 25% y que cualquier exceso debería integrarse en la base imponible del impuesto salvo valoración inferior o algún tipo de salvedad expresado en el informe de tasación. Por tanto se propone los siguientes ajustes: ejercicio 1996: 128.951.606 ptas.; ejercicio 1997: 80.643.924 ptas.; ejercicio 1998: (- 49.823.591 ptas.); ejercicio 1999: (- 24.282.417 ptas.).
e) La entidad ha efectuado dotaciones a fondos internos para prejubilaciones. De acuerdo con el art. 14.1.f) de la LIS dichas dotaciones no son deducibles por lo que la entidad realizó ajustes positivos al resultado contable pero no por la totalidad, sino sólo por la parte de indemnización no exenta para el trabajador. En cuanto que la exigibilidad de la prestación es posterior al reconocimiento contable del gasto, se está anticipando éste por la parte no ajustada, lo que resulta incompatible con las normas de imputación temporal del art. 19 de la LIS. Por tanto, procede reajustar los saldos fiscalmente deducibles proponiendo la Inspección las siguientes modificaciones de las bases imponibles declaradas: ejercicio 1996: 252.552.036 ptas.; ejercicio 1997: (- 32.877.538 ptas.); ejercicio 1998: 27.245.581 ptas.; ejercicio 1999: (- 51.449.754 ptas.).
f) El contribuyente ha satisfecho primas de seguro de accidentes relativas a miembros del Consejo de Administración sin estar obligada a ello por lo que la Inspección las califica como de liberalidades. Los ajustes propuestos por esta causa son: ejercicio 1996: 3.547.417 ptas.; ejercicio 1997: 3.486.418 ptas.; ejercicio 1998: 3.078.977 ptas.; ejercicio 1999: 3.199.895 ptas.
g) Regalos de Navidad calificados por la Inspección como de liberalidades: ejercicio 1998: 13.888.500 ptas.; ejercicio 1999: 250.000 ptas.
h) Gastos por "Relaciones Públicas" que no han sido acreditados documentalmente: ejercicio 1996: 5.214.000 ptas.; ejercicio 1997: 1.500.000 ptas.; ejercicio 1998: 2.025.100 ptas.; ejercicio 1999: 295.152 ptas.
i) Dotaciones por insolvencias respecto de la entidad vinculada Z, S.A.: El crédito se provisionó totalmente en el ejercicio 1996 realizándose en dicho ejercicio un ajuste extracontable parcial quedando sin ajustar 28.400.685 ptas. Dicho importe fue ajustado en 1997. El art. 12 de la LIS excluye de la condición de deducibles dichas provisiones por lo que se propone un incremento de la base declarada en 1996 de 28.400.685 ptas. y una disminución de la misma en 1997 por igual importe.
j) El contribuyente se acogió, respecto de las plusvalías obtenidas por ventas de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos, a los beneficios fiscales de diferimiento por reinversión (art. 21 LIS) y corrección monetaria (art. 15.11 LIS). La aplicación de estos beneficios es improcedente porque dichos inmuebles no tienen la condición de inmovilizado de la entidad. Por ello se propone incrementar las bases imponibles declaradas en los importes siguientes (cifras en pesetas):
Ejercicio Diferimiento reinversión Corrección monetaria
1996 40.160.606 21.841.861
1997 137.748.457 46.721.760
1998 104.783.936 28.635.389
1999 217.973.721 16.058.045
k) Por improcedente deducción de la provisión genérica para insolvencias (1%) respecto de entidades vinculadas y partidos políticos o sindicatos procede modificar la base imponible declarada en las cantidades siguientes (cifras en pesetas):
Ejercicio Entidades vinculadas Partidos y sindicatos
1996 13.967.675 130.803
1997 19.660.640 282.100
1998 (-2.924.495) 728.356
1999 30.055.277 97.788
- Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se propone una liquidación con una deuda tributaria de 1.352.105,10 €. desglosada en una cuota de 1.246.165,62 €. y unos intereses de demora de 105.939,48 €.
- Apartado V.- El interesado presta su conformidad a todas las regularizaciones propuestas en el acta salvo las indicadas en las letras j) y k) de las descritas en el número (2º) del apartado III anteriormente reseñado. Respecto de las regularizaciones descritas en dichas letras "presta conformidad a los hechos con independencia de que discrepe de las consideraciones jurídicas que motivan la regularización propuesta".
TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 08-03-2004 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la ONI, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta pero modificando el importe de los intereses de demora resultando de ello una deuda tributaria de 1.249.778,09 €.
CUARTO.- Respecto del segundo de los actos impugnados (sanción reducida - reseñada en párrafo segundo del antecedente de hecho primero de la presente resolución) es de señalar que:
1. Se considera por el instructor que no concurre culpabilidad en las regularizaciones expuestas en las letras a), d), e), j) y k) del punto segundo del apartado III del antecedente de hecho segundo de la presente resolución.
2. Respecto de las demás regularizaciones se aprecia por el Instructor la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer sanciones.
3. Se considera que la infracción cometida es la tipificada en el artículo 77.1 (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963) consistente en "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria". No resultando más favorable el régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 (LGT/2003) se impone sanción en su porcentaje mínimo (50 pp. - art. 87.1 -red. Ley 25/1995- LGT/1963) sobre la cuota dejada de ingresar que deriva de las regularizaciones sancionables.
4. Se aplica la reducción por conformidad (art. 88.3 LGT/1963) sobre la totalidad de la cuota sancionable ya que, si bien formalmente el contribuyente suscribió el acta en disconformidad, prestó conformidad expresa a las regularizaciones de las que se deriva la cuota sancionable.
5. Se aplica la reducción prevista en el artículo 188.3 de la LGT/2003: "reducción por ingreso en voluntaria" en atención a lo establecido en la DT 3ª-2-c) de la LGT/2003.
QUINTO.- Respecto del tercero de los actos impugnados (liquidación de la reducción por ingreso en voluntaria - reseñada en párrafo tercero del antecedente de hecho primero de la presente resolución) es de señalar que tanto en la liquidación como en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la misma se indica que al constar la interposición de reclamación económico-administrativa frente a la sanción reducida inicialmente impuesta debe automáticamente liquidarse la reducción por ingreso en plazo voluntario inicialmente aplicada.
SEXTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y las liquidaciones practicadas el reclamante expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:
(1º) No consta acreditada la competencia del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para practicar la liquidación principal existiendo extralimitación de la Resolución de la AEAT de 24-03-1992.
(2º) Procedencia del "diferimiento por reinversión" y de la "corrección monetaria" para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas.
(3º) Procedencia de la dotación de la provisión genérica para insolvencias respecto de entidades vinculadas y partidos políticos o sindicatos en las entidades financieras.
(4º) Inexistencia de culpabilidad al presentar una declaración veraz y completa amparada en una interpretación razonable de la norma respecto de la sanción derivada de la regularización descrita en la letra b) del punto (2º) del apartado III del antecedente de hecho segundo de la presente resolución excepto respecto de las dotaciones por créditos con garantía real provisionados en 1996 (42.342.805 ptas.) y por el crédito a ... (79.163.829 ptas.).
(5º) En cuanto a la liquidación de la reducción por ingreso en plazo voluntario inicialmente aplicada el interesado se opone a la misma sobre la base de considerar que la misma anula la reducción del art. 188.3 LGT/2003 en su totalidad no teniendo en cuenta que sólo procedería anular la reducción correspondiente a la parte de sanción recurrida por haber limitado la disconformidad únicamente a una parte de la misma.
PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente (art. 230.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT/2003-) los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Competencia o no del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para dictar la liquidación principal. (2ª) Procedencia o no del "diferimiento por reinversión" y de la "corrección monetaria" para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas. (3ª) Procedencia o no de la dotación de la provisión genérica para insolvencias respecto de entidades vinculadas y partidos políticos o sindicatos en las entidades financieras. (4ª) Existencia o no de culpabilidad respecto de la sanción derivada de la regularización descrita en la letra b) del punto (2º) del apartado III del antecedente de hecho segundo de la presente resolución. (5ª) Conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada por la reducción del art. 188.3 de la LGT/2003 inicialmente aplicada.
SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar la competencia o no del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para dictar la liquidación principal.
Alega la reclamante que éste carecía de competencia para ello, ya que dicho acto liquidatorio debía haber sido dictado por el Inspector Jefe y, en cambio, la liquidación ha sido practicada por el Inspector Jefe Adjunto. En relación con esta cuestión, hay que indicar que el art. 60 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 (RGIT), dispone en su art. 60: "De acuerdo con la letra c) del art. 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributaria resultantes de las Actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación o investigación. Corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan...". Por su parte, la Resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, establece en su art. 1: "Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes órganos: a) En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional: 1º Por la Oficina Nacional de Inspección...". Y el art. 12, apartado 2, añade que: "A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta resolución, tendrán la consideración de Inspector Jefe: ... c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección por lo que se refiere a los servicios de inspección de la misma...". La citada Resolución fue modificada por la de 17 de febrero de 1998, por la que se modifica la estructura de los servicios de la Agencia y, en concreto, al citado art. 12 se le da nueva redacción, en el sentido de que también tendrán la consideración de Inspectores Jefes: "... c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus Inspectores Jefes adjuntos, por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Tal modificación resulta acorde con el art. 3,1 de la citada Resolución, que dispone: "Al frente de la Oficina Nacional de Inspección se halla el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, quien podrá estar asistido por uno o varios Inspectores Jefes adjuntos con la ubicación territorial que el mismo determine". En aplicación de los preceptos reglamentarios transcritos, resulta preciso concluir que el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, al tener atribuida la categoría de Inspector Jefe, estaba directamente habilitado para practicar la liquidación de referencia, sin precisar de facultades delegadas por el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.
Por lo demás, en lo concerniente a la legalidad o posible extralimitación de la Resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuestionada por la reclamante, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas reglamentarias a la Ley, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 164 y 165 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT/1963), vigente "ratione temporis" al tiempo en que se dictó el acuerdo de liquidación, y 2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RD 391/1996 - RPREA), el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía, por estar limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, no comprende el principio de reserva de ley y la revisión de las cuestiones de legalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que no puede ser analizada por este Tribunal. En consecuencia, hay que rechazar las alegaciones de la reclamante sobre la posible incompetencia del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección.
TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no del "diferimiento por reinversión" y de la "corrección monetaria" para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas.
El artículo 15.11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) disponía: a) en la redacción originaria y redacción DA 11ª Ley 13/1996: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...); b) en la redacción DF 2ª Ley 40/1998: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: (...).
Por su parte, el artículo 21.1 de la LIS disponía: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".
En ese sentido ha de entenderse el apartado 3 del mismo precepto. Dicho apartado 3 reza: "En la partida "terrenos y construcciones" deberán figurar todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el esquema del balance." Esta mención ha de entenderse dentro del contexto marcado por los anteriores apartados, de modo que, calificado por su finalidad o destino, como los apartados 1 y 2 prescriben, una vez clasificado, figurarán en terrenos y construcciones los que sean inmuebles.
Lo anterior también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo l.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".
Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que - como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, posteriormente diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.
El criterio expuesto ha sido sustentado por este Tribunal Central, a partir de la resolución de 26 de septiembre de 2003 y, entre otras, en resoluciones de 12 de marzo de 2004, ..., 8 de abril, 19 de mayo y ... de 2005, 30 de marzo de 2006 y 15 de marzo de 2007.
Dicho criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de febrero de 2006, donde tras un análisis del artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, el Plan General de Contabilidad y la Circular 4/1991, de 14 de junio concluye en el mismo sentido que este Tribunal Central, exponiendo en el Fundamento de derecho séptimo:
"La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a al entidad incrementar su liquidez.
También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 (...)
Como declara la resolución impugnada, lo que trasciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente e la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.
En relación con la alegación de la entidad recurrente sobre la procedencia de dicha deducción también, en base a la actualización de balances, permitido por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, en cuyo artículo 2º.1.a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material...se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; se ha de señalar, conforme se declara en la resolución impugnada, que la actualización de balances no es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales", que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS- no tiene la amplitud del RD. 2607/1996, sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario. Por lo tanto, siendo improcedente la deducción por reinversión, tampoco es aplicable la corrección monetaria".
CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de la dotación de la provisión genérica para insolvencias respecto de entidades vinculadas y partidos políticos o sindicatos en las entidades financieras.
En lo que se refiere a la provisión genérica correspondiente a créditos con entidades vinculadas, partidos políticos y sindicatos hay que referirse en primer lugar al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 537/1997 -RIS-), que dedica el Capítulo II de su Título I a la "Provisión para insolvencias en entidades financieras", cuya regulación "será de aplicación a las entidades obligadas a llevar su contabilidad de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España" (artículo 6º).
El artículo 7º de dicho RIS dispone:
"Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.
Por su parte, la norma 11-6 de la Circular 4/1991 del Banco de España al que remite el artículo 7.3 del RIS dispone:
"Con independencia de los fondos previstos en los apartados anteriores, el riesgo crediticio que a estos efectos comprende las inversiones crediticias, títulos de renta fija no incluidos en la cartera de negociación, pasivos contingentes y activos dudosos sin cobertura específica obligatoria por insolvencias o riesgo-país, de los sectores residentes y no residentes, salvo Administraciones Públicas españolas y entidades de crédito se provisionará aplicando los siguientes porcentajes de cobertura: a) Activos y pasivos contingentes, dudosos o no, incluidos en el apartado 4.a.3): 0 por 100. b) Operaciones descritas en el apartado 4.a.2), cuyo riesgo vivo sea inferior al 80 por 100 del valor de tasación de las viviendas, y bonos de titulización hipotecarios ordinarios: 0,5 por 100. c) Los demás riesgos: 1 por 100".
La entidad interesada, como motivo de disconformidad con el controvertido ajuste, alega que la exclusión a la provisión por insolvencias de las operaciones vinculadas a que se refiere artículo 7.2 del RIS, no afecta a la provisión genérica. Al respecto, hay que señalar que la Ley General Tributaria de 1963, en su artículo 23-1 establece que: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho", y que, el Código Civil en el artículo 3-1 dispone que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
En relación con la cuestión que nos ocupa, hay que tener en cuenta, por un lado, que el invocado RIS, en el párrafo primero artículo 7.2 no concreta el tipo de provisión a que se refiere (genérica o específica), y se limita a afirmar que: "No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se cita...", y a enumerar a continuación los casos que considera oportunos, por lo que, no haciendo el referido precepto reglamentario ninguna distinción, no cabe concluir, como pretende la recurrente, que la intención del legislador era referirse únicamente a las provisiones específicas y no a las genéricas. Por otro lado, no tendría sentido aplicar las restricciones de artículo 7.2 del RIS sólo a la provisiones específicas y no a las genéricas, ya que ello haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global de riesgo de insolvencia que a la dotación derivada del riesgo que concurre en cada crédito.
En los mismos términos se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como las de 14-10-2005 (RG 4401/01) y 16-09-2005 (RG 1807/02), criterio que también comparte la DGT según se puede apreciar en consulta nº. 298/1998, de 25-02-1998.
QUINTO.- A mayor abundamiento, y en cuanto a los créditos concedidos a entidades vinculadas, tiene dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones de ... y de 30-03-2006 (RG 2152/03) que el artículo 7 del RIS no es sino el desarrollo reglamentario del artículo 12.2, último párrafo, de la LIS, que dispone que "reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".
Se trata, como no podía ser menos, de una concreción de los principios de la Ley sobre correcciones de valor por pérdida del de los elementos patrimoniales (artículo 12 LIS); de modo que las particularidades de las entidades financieras en este punto y concretamente la llamada del RIS a la Circular 4/1991 del Banco de España, a la que dota así de su propio valor normativo, han de interpretarse siempre en armonía con tales principios y en obediencia a ellos. Entre éstos es relevante el que recoge el artículo 12.2, penúltimo párrafo, que establece que "no serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores".
No se trata en este caso, por lo tanto, de interpretar solamente el juego de los apartados 2 y 3 del artículo 7 RIS, sino de interpretar uno y otro a la vista de la Ley, y es claro que ésta veta la deducibilidad de las dotaciones relativas a personas o entidades vinculadas -sin más excepciones que las previstas en ella-.
SEXTO.- La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar la existencia o no de culpabilidad respecto de la sanción derivada de la regularización descrita en la letra b) del punto (2º) del apartado III del antecedente de hecho segundo de la presente resolución.
Dispone la norma 11-4-b) de la Circular 4/1991 del Banco de España que: "En los activos y pasivos contingentes, excepto avales y demás cauciones prestadas, clasificados como dudosos por razones distintas de la morosidad, se provisionará un importe igual a la estimación de las cuantías no recuperables, efectuada con criterios de máxima prudencia valorativa. Cuando el titular del riesgo presente patrimonio negativo o pérdidas continuadas, se encuentre en suspensión de pagos o procedimiento de quita y espera, o se manifieste un retraso generalizado en los pagos; o cuando se trate de saldos reclamados judicialmente por la entidad, o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución penda su cobro (con la excepción indicada en el último inciso de la norma décima, apdo. 2 b)), la cobertura no podrá ser inferior al 25 por 100 de los saldos".
Por su parte el artículo 7.1 del RIS dispone: "Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes".
De lo anterior se desprende que la normativa fiscal tan sólo convalida aquellas provisiones dotadas por sus importes mínimos, como expresamente se indica en el referido artículo 7.1 RIS.
En el presente caso no existe discrepancia en cuanto al hecho de que el interesado dedujo fiscalmente un importe superior al mencionado mínimo; dio incluso conformidad a dicha regularización.
Entrando ya en la apreciación o no de la culpabilidad en la conducta descrita es de señalar que dispone el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (LGT/1963 vigente al tiempo de los hechos) que "Las infracciones tributarias se sancionan incluso a título de simple negligencia". Por su parte, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (LGT/2003, ya vigente cuando se impuso la sanción) dispone que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Tiene dicho este Tribunal reiteradamente (por todas, Rs. de 10-02-2000) en cuanto a la negligencia que "Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer".
En el caso que nos ocupa nos encontramos ante una entidad financiera y ante la aplicación de una normativa que, si bien en parte es específica (circular 4/1991 del BE), es la propia de dicho tipo de entidades, siendo de aplicación un precepto fiscal claro (art. 7.1 RIS) que expresamente indica que sólo serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, por lo que habiendo deducido el interesado importes superiores al límite máximo expresamente previsto en la norma entendemos que concurre en su conducta la negligencia necesaria como para sancionar por esta causa de regularización.
SÉPTIMO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada por la reducción del art. 188.3 de la LGT/2003 inicialmente aplicada.
Dispone el artículo 188.3 de la LGT/2003, por lo que aquí interesa:
"El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra (...) la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra (...) la sanción".
Manifiesta el interesado que en la reclamación que interpuso frente a la sanción no se opuso a la totalidad de la misma sino únicamente a la parte de la misma correspondiente a alguna de las regularizaciones sancionadas por lo que la pérdida de la reducción objeto de controversia debería limitarse a la parte de sanción a la que se opuso el interesado.
En cuanto a dicha pretensión hay que indicar, en primer lugar, que el artículo 24.1 de la LGT/2003 dispone que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil" y dicho precepto establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Partiendo de lo anterior hay que indicar que el artículo 188.3 antes trascrito, a la hora de definir los requisitos necesarios para que pueda aplicarse la reducción que nos ocupa, habla de que "no se interponga recurso o reclamación contra (...) la sanción", sin distinguir entre la impugnación total o parcial de la misma, considerando a ésta como un todo.
El mismo precepto, al referirse a la exigencia de la reducción practicada lo hace en términos absolutos ("El importe de la reducción practicada (...) se exigirá (...) cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra (...) la sanción"), sin recoger la posibilidad de la exigencia de sólo una parte de la reducción practicada para el caso de impugnación parcial de la sanción. De lo anterior resulta que basta con que se produzca la impugnación de la sanción, cualquiera que sea el alcance de tal impugnación, para que, de forma automática, sea exigible el total de la reducción aplicada.
Finalmente es de destacar que, como se ha indicado, el artículo 3.1 del Código civil, al que remite el 24.1 de la LGT/2003, señala que "Las normas se interpretarán según (...) los antecedentes (...) legislativos (...), atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Pues bien, a este respecto habrá que indicar que la reducción que nos ocupa es una novedad de la LGT/2003 (no existía en la LGT/1963) lo que lleva a preguntarse cual era el "espíritu y finalidad" perseguido por el legislador al introducir en el ordenamiento tributario esta figura. A tal fin, establece la Exposición de Motivos de la LGT/2003 en cuanto a la figura que nos ocupa "También se incluye, con el objeto de reducir el número de recursos contra sanciones, una reducción del 25 por ciento para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en que el importe de la sanción se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanción (...)", de donde se desprende que la finalidad de la norma es reducir la litigiosidad ("reducir el número de recursos") en general sin distinguir si los recursos contienen más o menos cuestiones objeto de controversia.
ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones económico-administrativas nº.s 00-01513-04, 00-00390-05 y 00-01892-06 confirmando los actos impugnados reseñados en el encabezamiento de la presente resolución.