Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir2412/
Timestamp: 2018-08-22 01:55:08
Document Index: 109981568

Matched Legal Cases: ['§ 123', '§ 124', '§ 15', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 15', '§ 12', '§ 4', '§ 8']

Urteil vom 09.01.2013, I R 24/12 - Steuernsparen
Urteil vom 09.01.2013, I R 24/12
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24. April 2007 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 2006) einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr, –ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S"– durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1. Januar 2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 EUR gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31. Dezember des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buchwerten fort.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) als Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital in Höhe von 789.289,76 EUR um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils; der danach in Höhe von 784.289,76 EUR errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert, das allerdings lediglich um 748.206,71 EUR, weil die auf den Teilbetrieb "N" entfallenen spaltungsbedingten Kosten von 79.118,59 EUR unter Berücksichtigung eines –im einzelnen unstreitigen– Anpassungsbetrags in Höhe von 43.035,54 EUR unberücksichtigt blieben; diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.
aa) § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ordnet die Anwendung von § 8b KStG 2002 an, was sich erklärtermaßen (nur) aus einem Anteilsbesitz der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft und deren Veräußerung (hier durch einen tauschähnlichen Vorgang) rechtfertigt. Ergäbe sich die Steuerfreiheit aber auch bei einem derartigen Anteilsbesitz uneingeschränkt bereits aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, liefe Satz 2 der Vorschrift im Wesentlichen leer und wäre diesem Satz –abgesehen von dem Geltungsbefehl auch für die Ausnahmeregelungen in § 8b Abs. 7 bis 10 KStG 2002– lediglich eine wiederholende und deklaratorische Bedeutung beizumessen. Dass das dem gesetzgeberischen Willen entspricht, erscheint als eher unwahrscheinlich. Dagegen spricht zum einen, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abweichend zu der Parallelvorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 für die Fälle der Verschmelzung auf Personengesellschaften gerade keine quotenmäßige Ermittlung des Übernahmegewinns vorsieht, sondern unbegrenzt –eben "abstrakt"– wirkt und deshalb eine 100 %ige ebenso wie eine gänzlich fehlende Beteiligung umgreift. Zum anderen und vor allem kommt der anderweitige Wille des Gesetzgebers in der entsprechenden Äußerung zu § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 in den Gesetzesmaterialien (in dem Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41) aber auch klar zum Ausdruck: "Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis wie bisher steuerlich außer Ansatz. … Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, entspricht der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils. Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen." In Einklang damit heißt es in dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses (in BTDrucks 16/3369, S. 10): "Gleichlaufend mit der Regelung in § 4 Abs. 4 UmwStG mindern die Kosten des Vermögensübergangs das Übernahmeergebnis. Soweit ein Übernahmegewinn auf einen Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird für die steuerliche Behandlung dieses Gewinns unmittelbar an die Regelungen des § 8b KStG zu Beteiligungserträgen angeknüpft. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Übertragungsvorgang insoweit einem Veräußerungsvorgang gleichsteht. Die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot sowie Sonderregelungen für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen etc. gelten dadurch auch für diesen Teil des Übernahmegewinns." Der Gesetzgeber geht also ersichtlich und in Kontinuität zu § 12 UmwStG 1995 von einer umfassenden Regelungsreichweite der Vorschrift aus (anders –aber ohne Begründung– Hahn in Lademann, a.a.O., § 12 UmwStG n.F. Rz 32).
bb) Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das Umwandlungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde eine nicht beteiligungsangebundene –aber gleichwohl dem Umwandlungssteuergesetz unterfallende (vgl. Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467)– Abspaltung zur Aufnahme tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1) UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 mit der Konsequenz der entsprechenden Steuerpflicht des hiernach zu berechnenden Abspaltungsgewinns. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar (zum insoweit abschließenden Katalogcharakter des Umwandlungssteuergesetzes s. auch Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445, dort in Bezug auf die "allgemeinen" Entnahmeregelungen). Das Urteil des Senats vom 4. März 1958 I 7/57 U (BFHE 67, 66, BStBl III 1958, 298) widerspricht dem nicht. Zwar wurde dort entschieden, für die steuerrechtliche Beurteilung einer Verschmelzung komme es entscheidend darauf an, ob diese auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolge; würden den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile zur Verfügung gestellt, die aus einer Kapitalerhöhung stammten, sei die gesellschaftsrechtliche Ebene angesprochen, so dass der bei der Neuausgabe der Anteile für einen höheren als den Nennbetrag erzielte sog. Agio-Gewinn als eine Einlage zu behandeln sei. Zu jener Zeit gab es aber auch noch keine spezielleren umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen, so dass sich die Frage eines abschließenden Anwendungsvorrangs auch nicht stellen konnte.