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Timestamp: 2016-10-23 12:07:17
Document Index: 73431546

Matched Legal Cases: ['Art. 132', 'Art. 218', 'Art. 69', 'Art. 97', 'Art. 182', 'Art. 146', 'Art. 73', 'Art. 69', 'Art. 72', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 176', 'Art. 176', 'Art. 175', 'Art. 18', 'Art. 333', 'Art. 102', 'Art. 176', 'BGE', 'BGE', 'Art. 175', 'Art. 26', 'BGE', 'in fine', 'Art. 175', 'Art. 174', 'Art. 56', 'Art. 175', 'Art. 156', 'Art. 159']

2A.168/2006 (08.03.2007)
2A.168/2006 /wim
Dr. Marco M�hr,
Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Steuererkl�rung 2001A (Kantonssteuer und direkte Bundessteuer, Nachsteuern und Busse),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graub�nden,
3. Kammer, vom 17. Januar 2006.
Dr. med. X.________ ist im Kanton Graub�nden, wo er eine �rztliche Praxis betreibt, unbeschr�nkt steuerpflichtig. In der Steuererkl�rung 2001A f�r die �bergangsperiode 1999-2000, die X.________ durch seinen langj�hrigen Treuh�nder und Steuerberater ausf�llen liess und die er selber unterzeichnete, wurden verschiedene Eink�nfte nicht aufgef�hrt. In Frage steht der �berschussanteil im Jahre 1999 im Betrag von Fr. 1'285'742.-- aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, einer Immobiliengesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt war. Sodann geht es um die Bez�ge (Verwaltungsratshonorar und Lohn) des Steuerpflichtigen von der Z.________ AG in der H�he von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000.-- (2000), die ebenfalls nicht deklariert wurden.
Aufgrund einer steueramtlichen Meldung des Kantons Zug vom 13. Februar 2004 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden am 10. Mai 2004 das Nach- und Strafsteuerverfahren gegen X.________ ein. Mit Schreiben vom 8. Juni 2004 anerkannte dessen Treuh�nder und Steuerberater, dass die ausserordentlichen Eink�nfte zu Unrecht nicht deklariert worden seien. Beim Liquidations�berschuss von Fr. 1'285'742.-- sei man von einer Steuerpflicht im Kanton Zug ausgegangen. Die Bez�ge von der Z.________ AG seien infolge eines Versehens nicht angegeben worden.
Mit Verf�gungen vom 31. M�rz 2005 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden die Nachsteuern f�r ausserordentliche Eink�nfte 1999 und 2000 bei der Kantonssteuer auf Fr. 77'730.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 40'282.-- fest. Die Steuerbussen beliefen sich auf je 100 % der Nachsteuern. Eine Einsprache wies die Steuerverwaltung am 11. Juli 2005 ab.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden machte der Steuerpflichtige geltend, er k�nne nur wegen fahrl�ssiger vollendeter Hinterziehung der Kantonssteuern bestraft werden. Die direkte Bundessteuer (Jahressteuer) sei noch nicht rechtskr�ftig veranlagt worden. F�r die Bestrafung wegen versuchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer gebreche es am Vorsatz.
Die kantonale Steuerverwaltung anerkannte, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegt, und beantragte, die Busse auf zwei Drittel der Nachsteuer festzusetzen.
Mit Urteil vom 17. Januar 2006 wies das Verwaltungsgericht Rekurs und Beschwerde des Steuerpflichtigen ab, soweit die Beschwerde nicht durch Anerkennung gegenstandslos geworden ist. Das Gericht befand, X.________ habe die Steuerhinterziehungen zumindest eventualvors�tzlich begangen.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt der Steuerpflichtige, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graub�nden sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zur�ckzuweisen.
Die Kantonale Steuerverwaltung Graub�nden, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen.
Im zweiten Schriftenwechsel hielten die Beteiligten an ihren Antr�gen fest.
1.1 Am 1. Januar 2007 trat das Bundesgesetz �ber das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) in Kraft. Der vorliegend angefochtene Entscheid erging vor dessen Inkrafttreten. Auf das Verfahren findet daher noch das Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 �ber die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) in der Fassung vom 4. Oktober 1991 Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Verfahrensgegenstand bilden die Steuerbussen f�r die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern. Vorgeworfen wird dem Beschwerdef�hrer die Hinterziehung von ausserordentlichen Eink�nften in den �bergangsjahren 1999 und 2000. Diese Eink�nfte unterliegen infolge des Wechsels der zeitlichen Bemessung f�r die nat�rlichen Personen einer separaten Jahresteuer (vgl. Art. 218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11, und Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14). Die Steuererkl�rung 2001A dient der Feststellung ebendieser Eink�nfte. Soweit es um die direkte Bundessteuer geht, ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig (vgl. Art. 97 Abs. 1 OG i.V.m. Art. 182 Abs. 3 und Art. 146 DBG). Nach Art. 73 StHG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde auch zul�ssig in Bezug auf die kantonalen Jahressteuern 1999 und 2000. F�r diese Steuern musste das kantonale Recht bereits ab dem 1. Januar 1999 harmonisiert sein (Art. 69 Abs. 7 StHG). Der Bundesgesetzgeber wich mit dieser zeitlichen Anordnung bewusst von der achtj�hrigen �bergangsfrist des Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG ab, so dass die Verwaltungsgerichtsbeschwerde f�r die Jahressteuern 1999 und 2000 bereits zum Zuge kommt (vgl. Urteil 2P.199/2003 vom 21. Januar 2004, E. 2.2.2; Urteil 2P.35/2005 vom 1. September 2005, E. 2.1).
1.3 Mit der Verwaltunsgerichtsbeschwerde kann der Beschwerdef�hrer die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, geltend machen (Art. 104 lit. a OG). Das Bundesgericht wendet das massgebende Bundesrecht von Amtes wegen an. An die Feststellung des Sachverhalts ist es indessen gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und diese den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
Die Nachsteuerveranlagungen sind nicht bestritten. Sie wurden bereits in der kantonalen Beschwerde nicht mehr angefochten und sind in Rechtskraft erwachsen.
Vor Bundesgericht ist noch umstritten, ob der Beschwerdef�hrer seinen Anteil am �berschuss aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, von Fr. 1'285'742.-- in der Steuererkl�rung 2001A schuldhaft, vors�tzlich oder fahrl�ssig, nicht deklariert hat. Der Beschwerdef�hrer bestreitet diesbez�glich jegliches Verschulden. Er habe aus zureichenden Gr�nden annehmen d�rfen, dass der Liquidations�berschuss im Kanton Zug zu versteuern sei. Er sei in dieser Ansicht durch seinen Treuh�nder sowie durch �usserungen der Steuerverwaltung des Kantons Zug best�rkt worden.
Bestritten wird ferner die Bestrafung wegen Nichtdeklaration der Entsch�digungen der Z.________ AG, (Verwaltungsratshonorar und Lohn), die der Beschwerdef�hrer in den Jahren 1999 und 2000 bezog. Hier anerkennt der Beschwerdef�hrer nur den Vorwurf der Fahrl�ssigkeit, nicht des Eventualvorsatzes.
Nach Art. 176 DBG wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vors�tzlicher Tatbegehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs ergibt (ASA 72 S. 213 E. 2a; Roman Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, N 5 zu Art. 176 DBG). Die versuchte unterscheidet sich von der vollendeten Steuerhinterziehung dadurch, dass es bei der versuchten Tatbegehung noch nicht zu einer rechtskr�ftigen Veranlagung gekommen ist oder diese zu Unrecht unterblieben ist (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Ein blosser Versuch liegt demnach vor, solange die betreffende Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren durchgef�hrt oder abge�ndert werden kann bzw. solange die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Vorsatz setzt nach Art. 18 Abs. 1 und 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB, SR 311.0), das hier nach Art. 333 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 102 StGB erg�nzend Anwendung findet, ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich nicht nur auf die Unrichtigkeit der Angaben beziehen muss, sondern auch auf deren Folgen, die unrichtige Veranlagung (vgl. Sieber, a.a.O., N 6 zu Art. 176 DBG). Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleich gestellt (ASA 73 S. 215 E. 3.3 und 72 S. 213 E. 2a).
Nach der Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest steht, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollst�ndigkeit der gemachten Angaben bewusst war, so dass angenommen werden muss, er habe eine T�uschung der Steuerbeh�rde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz, vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem T�ter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedr�ngt hat, dass sein Verhalten vern�nftigerweise nur als Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt werden kann (BGE 130 IV 58 E. 8.2 S. 61 mit Hinweisen). Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person �berhaupt nicht darum k�mmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. Sieber, a.a.O., N 30 zur Art. 175 DBG).
4.1 Es ist erstellt und unbestritten, dass der Liquidations�berschussanteil von Fr. 1'285'742.-- aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, in der Steuererkl�rung 2001A f�r den Kanton Graub�nden nicht enthalten war. Diese war somit unvollst�ndig. Der �berschussanteil aus der Liquidation der Immobiliengesellschaft ist im Kanton Graub�nden steuerbar, was zwischen den Parteien nicht mehr umstritten ist. Erstellt ist auch, dass bez�glich der direkten Bundessteuer (im Gegensatz zur Kantonssteuer) keine rechtskr�ftige Veranlagung vorliegt. Lediglich der Versuch der Hinterziehung ist objektiv gegeben. Nicht gefolgt werden kann der Auffassung des Beschwerdef�hrers, dass hinsichtlich der Nichtdeklaration des Liquidations�berschusses sich der objektive Tatbestand nicht verwirklicht habe, weil die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung erf�llt worden sei und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verpflichtet gewesen w�re, diese an die zust�ndige kantonale Beh�rde weiterzuleiten (Art. 26 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, VStV, SR 642.211). Der Steuerpflichtige muss grunds�tzlich damit rechnen, dass die Steuerbeh�rde auf seine Angaben abstellt, ohne sie n�her zu kontrollieren (BGE 100 Ib 480 E. 2 S. 481; ASA 55 S. 417 E. 2a).
Zu pr�fen bleibt, ob der Beschwerdef�hrer schuldhaft, vors�tzlich oder eventualvors�tzliche handelte. Fahrl�ssigkeit gen�gt nach dem Gesagten f�r den Hinterziehungsversuch nicht.
4.2 Der Beschwerdef�hrer unterzeichnete die von seinem Treuh�nder ausgef�llte Steuererkl�rung selber. Er �bernahm damit die Verantwortung f�r die Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben. Er ist f�r Steuerwiderhandlungen selbst verantwortlich, soweit ihn ein Verschulden trifft. Er kann sich von seiner Verantwortlichkeit nicht dadurch entledigen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (ASA 73 S. 215 E. 4.2 in fine, 60 S. 259 E. 2a, 57 S. 218 E. 4c; Urteil 6S.217/2004 vom 26. November 2004, RDAF 2005 II S. 68 E. 5.2; Urteil 2A.194/2002 vom 25. April 2003, StR 59/2004 S. 58 E. 2.5.1; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, N 66 ff. zu Art. 175 DBG).
Der Beschwerdef�hrer gab anl�sslich der Einvernahme durch die Steuerverwaltung vom 29. Juni 2005 zu Protokoll, dass er die Steuererkl�rung 2001A unterschrieben habe, ohne sie n�her zu pr�fen. Er �bergab einen Ordner mit steuerlich relevanten Belegen seinem Treuh�nder , welcher gest�tzt darauf die Steuererkl�rung 2001A erstellte. Dar�ber, ob diese Unterlagen vollst�ndig waren, gehen die Meinungen auseinander. Wie es sich damit verh�lt, kann offen bleiben. Auf jeden Fall hing die richtige und vollst�ndige Deklaration davon ab, dass die Belege vollst�ndig waren und der Treuh�nder keinen dieser Belege �bersah. Indem der Beschwerdef�hrer die Steuererkl�rung ohne jegliche Kontrolle unterzeichnete, missachtete er jegliche Vorsicht. Das Risiko, Einkommensbestandteile k�nnten vergessen werden, war unter diesen Umst�nden so gross, dass das Verhalten des Beschwerdef�hrers nur den Schluss zul�sst, er habe eine unvollst�ndige Veranlagung bewusst und willentlich in Kauf genommen, bzw. es sei ihm gleichg�ltig gewesen, wenn diese unvollst�ndig ausfalle. Das stellt nach der Rechtsprechung einen Eventualvorsatz dar, nicht bloss Fahrl�ssigkeit.
4.3 An diesem Schluss w�rde selbst dann nichts �ndern, wenn der Beschwerdef�hrer zureichende Gr�nde hatte anzunehmen, das Besteuerungsrecht stehe dem Kanton Zug zu, wie er geltend machte. Der Beschwerdef�hrer konnte nicht davon ausgehen, dass der Liquidations�berschuss dort auch sicher erfasst werde, nachdem er die Steuererkl�rung nicht daraufhin pr�fte, ob diese vollst�ndig sei. Der Beschwerdef�hrer kann sich nicht auf den Sachverhaltsirrtum berufen, nachdem er gem�ss eigenen Angaben die Steuererkl�rung gar nicht kontrollierte und somit keine Kenntnis haben konnte, ob der Liquidations�berschuss darin enthalten war oder nicht. H�tte er die Steuererkl�rung auch nur summarisch gepr�ft, w�re ihm nicht nur aufgefallen, dass wesentliche Einkommensbestandteile darin fehlten, sondern auch, dass das "Gesamteinkommen ... im In- und Ausland" anzugeben ist.
Hinsichtlich der Bez�ge (Verwaltungsratshonorar und Lohn) von der Z.________ AG von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000.-- (2000) macht der Beschwerdef�hrer geltend, diese seien infolge eines Versehens nicht angegeben worden. Es treffe ihn nur den Vorwurf der Fahrl�ssigkeit. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden: Der Beschwerdef�hrer h�tte schon bei einer oberfl�chlichen Pr�fung der Steuerkl�rung ohne Weiters erkennen k�nnen, dass die Entsch�digungen der Z.________ AG nicht enthalten waren. �ber sein Einkommen aus selbst�ndiger und unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit weiss der Beschwerdef�hrers selber am besten Bescheid, weshalb es ihm zuzumuten war, die Steuererkl�rung auf Vollst�ndigkeit hinsichtlich der diesbez�glichen Eink�nfte zu kontrollieren. Indem der Beschwerdef�hrer die Steuererkl�rung ungepr�ft unterzeichnete, nahm er mindestens in Kauf, dass die Deklaration unvollst�ndig sein k�nnte. Bez�glich dieser Eink�nfte wurde die Tat somit ebenfalls eventualvors�tzlich begangen und ist der Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung begr�ndet.
Art. 174 Abs. 1 und 175 Abs. 1 des Steuergesetzes f�r den Kanton Graub�nden vom 8. Juni 1986 in der Fassung vom 13. Juni 1999 (StG-GR) umschreiben die Voraussetzungen und den Tatbestand f�r die vollendete und versuchte Steuerhinterziehung w�rtlich gleich wie Art. 56 Abs. 1 und 2 StHG f�r die harmonisierten direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie Art. 175 Abs. 1 und 176 Abs. 1 DBG f�r die direkte Bundessteuer. Wenn daher die Vorinstanz diesen Vorschriften f�r die Kantonssteuer den gleichen Sinn beilegte wie den diesbez�glichen Bestimmungen f�r die direkte Bundessteuer, kann darin weder ein Verstoss gegen Grunds�tze der Steuerharmonisierung noch eine willk�rliche Besteuerung nach kantonalem Recht erblickt werden.
6.2 F�r die kantonale Sondersteuer auf ausserordentlichen Eink�nften der Jahre 1999 und 2000 erwuchs die definitive Veranlagung unangefochten in Rechtskraft. Sie fiel unvollst�ndig aus, weil der �berschussanteil aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, sowie die Bez�ge (Verwaltungsratshonorar, Lohn) von der Z.________ AG, darin nicht enthalten sind. Grund hierf�r ist die unvollst�ndige Deklaration in der Steuererkl�rung 2001A. Der objektive Tatbestand der vollendeten, nicht bloss versuchten Steuerhinterziehung ist offensichtlich erf�llt.
6.3 Gem�ss dem zur direkten Bundessteuer Gesagten handelte der Beschwerdef�hrer sowohl hinsichtlich des �berschussanteils aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG wie auch der Bez�ge von der Z.________ AG eventualvors�tzlich. Der angefochtene Entscheid ist hinsichtlich der (eventual-) vors�tzlichen Hinterziehung der kantonalen Steuern zu best�tigen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich in allen Teilen als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdef�hrer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG). Der kantonalen Steuerverwaltung ist keine Parteientsch�digung zuzusprechen (vgl. Art. 159 Abs. 2 OG).
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, der Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graub�nden sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.