Source: http://kraken.slv.cz/8Afs21/2011
Timestamp: 2018-09-25 18:04:42+00:00
Document Index: 29521889

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 32', '§ 16', '§ 32', '§ 50', '§ 64', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 64', '§ 31', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 47', '§ 76', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'ÚS 121/01 ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', 'Soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs21/2011
8 Afs 21/2011-234
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: MAKRO Cash & Carry ÈR, s. r. o., se sídlem Jeremiá¹ova 1249/7, Praha 5, zastoupeného JUDr. Pavlem Dudákem, advokátem se sídlem Vinohradská 938/37, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 8. 2007, èj. 12689/07-1300-100719, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 48/2010-161,
I. 1. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 6. 2006, èj. 263124/06/005512/7934, Finanèní úøad pro Prahu 5 domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2004 ve vý¹i 2 728 738 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, èj. 12689/07-1300-100719.
II. 2. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, èj. 11 Ca 270/2007-73, zamítl. Rozsudkem ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 52/2008-159, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu pro nepøezkoumatelnost a vrátil vìc mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. Na plné odùvodnìní obou rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje (v¹echna zde uvedená rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na www.nssoud.cz).
3. Mìstský soud poté rozsudkem ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 48/2010-161, ¾alobu opìt zamítl. Na plné odùvodnìní tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost rovnì¾ odkazuje.
III. 4. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
5. Pøípustnost kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel dovodil ze skuteènosti, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu èj. 11 Ca 270/2007-73 pro nepøezkoumatelnost a ostatními námitkami se zabýval pouze v obecné rovinì. Mìstský soud ¹el navíc pøi opakovaném pøezkumu nad rámec pochybení, která mu Nejvy¹¹í správní soud vytkl, a své odùvodnìní v tìchto bodech podstatnì doplnil.
(Ukonèení daòové kontroly) 6. Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasil s posouzením námitek vztahujících se k ukonèení daòové kontroly. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), daòová kontrola nekonèí projednáním zprávy o daòové kontrole, pokud poté daòový subjekt za¹le správci danì dal¹í vyjádøení (stì¾ovatel odkázal konkrétnì na rozsudek ze dne 17. 7. 2008, èj. 8 Aps 3/2007-85). Správce danì je povinen vypoøádat se s tímto vyjádøením.
7. Této povinnosti správce danì nedostál. Dne 30. 5. 2006 vydal zprávu o daòové kontrole, v ní¾ shrnul výsledky dosavadního ¹etøení v rámci daòové kontroly za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2004 a 2005. Podáním ze dne 12. 6. 2006 se stì¾ovatel vyjádøil ke skuteènostem, které byly obsahem této zprávy, a po¾ádal o nahlédnutí do spisu. Dne 20. 6. 2006 správce danì vydal dodateèné platební výmìry za pøíslu¹ná zdaòovací období, ani¾ by stì¾ovateli umo¾nil nahlédnout do spisu a ani¾ by se vyjádøil k námitkám uplatnìným v podání ze dne 12. 6. 2006. Ze spisu vyplynulo, ¾e správce danì posoudil toto podání jako ¾ádost podle § 32 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovateli tak bylo fakticky znemo¾nìno se ji¾ v øízení pøed správcem danì úèinnì bránit proti nezákonnému postupu.
8. Stì¾ovatel nesouhlasil s mìstským soudem, ¾e mohl pøedkládat svá vyjádøení èi návrhy na doplnìní dokazování pouze poté, co by správci danì oznámil takový zámìr pøi podpisu zprávy o daòové kontrole a nechal si stanovit lhùtu. Podmínka pøedchozího vyu¾ití práva stanoveného v § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu nemá v uvedeném zákonì oporu. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01.
9. Dále stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem mìstského soudu, ¾e nebyl zkrácen na svých právech tím, ¾e správce danì nevypoøádal jeho námitky. Stì¾ovatel poukázal v tìchto námitkách na opomenutí správce danì pøezkoumat danou vìc z hlediska zásady dobré víry, která plyne z judikatury Soudního dvora EU. Pokud by tuto námitku správce danì pøezkoumal a zohlednil judikaturu Soudního dvora, mohl by dospìt k odli¹nému právnímu závìru. Touto otázkou se nezabýval ani ¾alovaný.
10. V podání ze dne 12. 6. 2006 stì¾ovatel po¾ádal také o nahlédnutí do spisu, proto¾e skuteènosti zji¹tìné Policií ÈR a slovenským správcem danì mu nebyly známy, a z tohoto dùvodu se k nim nemohl vyjádøit. Proto¾e správce danì neumo¾nil stì¾ovateli nahlédnout do spisu, je zøejmé, ¾e neseznámil stì¾ovatele pøed vydáním zprávy o daòové kontrole se v¹emi podklady pro rozhodnutí. Poukaz mìstského soudu, ¾e tyto otázky byly pøedmìtem odvolacího øízení, neobstojí (stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 4 Afs 34/2005-74, správnì zøejmì rozsudek ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74).
11. Správce danì uvedl ve Sdìlení k dùvodùm dodateèného stanovení daòového základu a danì ze dne 16. 10. 2006, ¾e toto sdìlení vydává na základì podání stì¾ovatele ze dne 12. 6. 2006 (a jeho doplnìní ze dne 7. 7. 2006). Podle § 32 odst. 9 daòového øádu je daòový subjekt oprávnìn po¾ádat o takové sdìlení a¾ poté, kdy mu je domìøena daò. Dodateèný platební výmìr byl ov¹em stì¾ovateli doruèen a¾ dne 7. 7. 2006. Tato skuteènost nasvìdèuje ne zcela zákonnému postupu správce danì.
(Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR) 12. Ve druhém okruhu námitek stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu, ¾e se nevypoøádal s námitkou týkající se spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR. Podle mìstského soudu tato námitka nebyla øádnì uplatnìna, proto rozhodnutí ¾alovaného nemohlo být nepøezkoumatelné, pokud se s ní nevypoøádalo. Podle stì¾ovatele bylo nesporné, ¾e v podání ze dne 7. 7. 2006 tuto námitku uplatnil a toto podání bylo souèástí spisu správce danì. Navíc podle § 50 odst. 3 daòového øádu je odvolací orgán povinen zohlednit i otázky, které sice nebyly odvolatelem uplatnìny, ale mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR byla ¾alovanému známa, co¾ potvrzuje i skuteènost, ¾e dopis adresovaný Policejnímu prezídiu ze dne 14. 1. 2005 a zápis z jednání s pracovníky Policejního prezídia ze dne 18. 1. 2005 byly zahrnuty mezi dùkazní prostøedky. Rozhodnutí ¾alovaného je v dùsledku nevypoøádání se s námitkou spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR nezákonné.
13. Stì¾ovatel rovnì¾ poznamenal, ¾e pokraèoval v prodeji zbo¾í v re¾imu § 64 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), výhradnì z dùvodu souèinnosti s orgány èinnými v trestním øízení, nikoliv z dùvodu nedbalosti. Argumentace mìstského soudu je v rozporu s principy právního státu, proto¾e v právním státì není mo¾né, aby jeden státní orgán po¾adoval po osobì urèité chování a jiný státní orgán toto chování pova¾oval za poru¹ení povinností.
(Dùkazní bøemeno) 14. Dále stì¾ovatel nesouhlasil s posouzením § 64 odst. 5 zákona o DPH. Právní názor mìstského soudu a správních orgánù, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènou pøepravu zbo¾í z Èeské republiky na Slovensko, proto nebyl oprávnìn vystavit faktury bez DPH, je v pøímém rozporu s rozsudkem Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04. Z tohoto rozsudku nevyplývá, ¾e prohlá¹ení odbìratelù nejsou dostateèným dùkazním prostøedkem a ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat uskuteènìní pøepravy. Soudní dvùr zastává naopak stanovisko, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH není prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í na území jiného èlenského státu (viz body 50 a 51 rozsudku Teleos). Opaèný závìr by byl v rozporu se zásadou proporcionality.
15. Podle stì¾ovatele mìstský soud úèelovì vybral z rozsudku Teleos pouze ty pasá¾e, které svìdèí ve prospìch správce danì a v neprospìch stì¾ovatele. Dále mìstský soud citoval nekorektnì závìry generální advokátky Kokott, které Soudní dvùr nepøevzal do svého rozsudku, tudí¾ se s nimi neztoto¾nil. Stanovisko generální advokátky není podle stì¾ovatele závazné, proto mìstský soud poru¹il zásady spravedlivého procesu, pokud se tohoto stanoviska dovolával v neprospìch stì¾ovatele.
16. Stì¾ovatel se domníval, ¾e uèinil shodná opatøení (a¾ na provìøení pøepravce, proto¾e zde ¾ádný nebyl) jako spoleènost Teleos, proto mu nebylo jasné, z jakého dùvodu mìstský soud odkázal na bod 15 stanoviska generální advokátky. V bodech 66 a¾ 69 a 91 stanoviska se generální advokátka zabývala tím, jaké dùkazní prostøedky by mìly postaèovat k prokázání pøepravy. Soudní dvùr se v¹ak vyjádøil k této otázce odli¹nì v bodech 49 a 50 rozsudku Teleos.
17. Mìstský soud (inspirován stanoviskem generální advokátky) uvedl, ¾e nelze zapomínat na povinnost dodavatele uèinit v¹e, co je v jeho moci, aby zajistil øádné provedení dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství. Pokud smluvnì pøenechá pøepravu zbo¾í do jiného èlenského státu poøizovateli, mù¾e nést pøípadné následky nesplnìní této povinnosti ze strany poøizovatele. Tento závìr je podle stì¾ovatele v rozporu s rozsudkem Teleos, konkrétnì body 52 a 62 a¾ 64. Mìstský soud posunul význam rozsudku Teleos v neprospìch stì¾ovatele jeho zdánlivým respektováním a nekorektní citací stanoviska generální advokátky.
18. Stì¾ovatel se domníval, ¾e se mìstský soud odchýlil od judikatury Soudního dvora zpùsobem, který zpùsobuje nezákonnost jeho rozhodnutí. Navrhl proto, aby Nejvy¹¹í správní soud pøedlo¾il Soudnímu dvoru pøedbì¾nou otázku podle èl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie.
19. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu, ¾e skutkové okolnosti nyní posuzované vìci se míjí s východisky rozsudkù Soudního dvora Teleos a Optigen (ze dne 12. 1. 2006, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03).
20. Spoleènost Teleos a stì¾ovatel (1) mìly shodný pøedmìt èinnosti, (2) dodávaly své zbo¾í zákazníkùm bez zaji¹tìní pøepravy tohoto zbo¾í, (3) doklad, na základì nìho¾ bylo pøiznáno osvobození od DPH, byl v obou pøípadech dolo¾en zákazníkem, (4) nad rámec výslovných povinností stanovených pøíslu¹ným zákonem o DPH provìøovaly své zákazníky a (5) staly se obìtí podvodu ze strany zákazníkù.
21. Podle stì¾ovatele ze správního spisu vyplývá, ¾e èinil obdobná ¹etøení ve vztahu ke svým zákazníkùm jako spoleènost Teleos a stejnì jako tato spoleènost v dobì pøijetí prohlá¹ení nemìl pochybnosti o jejich správnosti (vyjma pøípadù, kdy spolupracoval s policií). Poté, kdy zákazník stì¾ovatele dolo¾il registraci k DPH v jiném èlenském státì, stì¾ovatel tuto registraci ovìøil. Pøi vstupu do velkoobchodního støediska zákazník dolo¾il zákaznickou kartu a prùkaz toto¾nosti. Po zakoupení zbo¾í stì¾ovatel vystavil fakturu vèetnì DPH. Zákazník zaplatil a odvezl si zbo¾í. Stì¾ovatel vystavil novou fakturu s nulovou hodnotou DPH teprve v pøípadì, ¾e zákazník prohlásil nejdøíve následující den po koupi zbo¾í a nejpozdìji do 15 dnù od koupì zbo¾í, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu (na prohlá¹ení byla uvedena i èísla faktur). Stì¾ovatel také opìtovnì ovìøil platnost registrace k DPH v jiném èlenském státì v systému VIES. Prodej zbo¾í bez DPH tak v¾dy závisel na tom, zda po uskuteènìní prodeje zákazník osvìdèil uskuteènìní pøepravy v souladu se zákonem o DPH.
22. Stì¾ovatel pova¾oval za rozhodný závìr vyslovený Soudním dvorem v bodu 68 rozsudku Teleos. Z tohoto bodu vyplývá, ¾e dodavatel (1) musí pøedlo¾it dùkazy prokazující jeho nárok na osvobození (tedy podle èeského zákona o DPH potvrzení a doklady prokazující, ¾e plátce dodával osobì registrované k DPH na Slovensku), (2) musí být v dobré víøe, (3) nesmí být prokázána úèast dodavatele na podvodu a (4) dodavatel musí pøijmout ve¹kerá opatøení, aby vylouèil mo¾nost své úèasti na podvodu. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e tyto podmínky splnil. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e se jednalo o jeho pochybení, pokud bylo v nìkterém jednotlivém pøípadì prokázáno, ¾e èasová posloupnost mezi dolo¾ením prohlá¹ení a vystavením nové faktury nebyla dodr¾ena. Tento marginální pøíklad v¹ak nemù¾e vést k odmítnutí celého obchodního modelu stì¾ovatele.
23. K první podmínce stì¾ovatel uvedl, ¾e platnost a vìrohodnost dokumentù, které pøedlo¾il správci danì v souladu s § 64 odst. 5 zákona o DPH, nebyla správcem danì v celém øízení zpochybnìna. Zdùraznil, ¾e § 64 odst. 5 zákona o DPH stanoví speciální dùkazní prostøedek-prohlá¹ení poøizovatele zbo¾í o tom, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno. Podle stì¾ovatele zákonodárce upøednostnil tento dùkazní prostøedek tím, ¾e jej vyòal z mno¾iny tzv. jiných dùkazních prostøedkù. Toto ustanovení je proto speciální k § 31 odst. 4 daòového øádu.
24. Ke splnìní ostatních podmínek stì¾ovatel dodal, ¾e jeho jednání v dobré víøe dokládá mimo jiné to, ¾e poskytoval dané zbo¾í svým zákazníkùm a¾ poté, kdy se zaregistrovali a dolo¾ili údaje, které o sobì v rámci registraèního procesu tvrdili. Poté, kdy zaèal mít podezøení o páchání trestného èinu krácení danì nìkterými svými zákazníky, informoval neprodlenì Policii ÈR, zmìnil pravidla pro dodání zbo¾í a podle starých pravidel pokraèoval a¾ po výzvì policie. Dále stì¾ovatel poznamenal, ¾e mu dodnes není znám výsledek øízení vedeného policií, proto nemù¾e s jistotou prohlásit, zda k podvodùm do¹lo. Domníval se v¹ak, ¾e uèinil ve¹kerá mo¾ná opatøení, aby vylouèil svou úèast na podvodu.
25. Z rozsudku mìstského soudu vyplývá, ¾e stì¾ovatel neosvìdèil dobrou víru, ¾e se neúèastní podvodu na DPH. Mìstský soud se domníval, ¾e stì¾ovatel by rovnou vystavil doklad bez DPH, pokud by si byl jist, ¾e zbo¾í bude opravdu vyvezeno. Tento názor v¹ak nemá oporu v § 64 odst. 4 a 5 zákona o DPH. Potvrzení, které po odbìrateli vy¾adoval, bylo dùkazním prostøedkem o ji¾ uskuteènìném dìji. Odbìratel proto nemohl dolo¾it prohlá¹ení o pøepravì zbo¾í do jiného èlenského státu ji¾ pøi jeho nákupu s ohledem na obchodní model stì¾ovatele cash and carry. Stì¾ovatel proto vystavil daòový doklad bez DPH a¾ v okam¾iku, kdy odbìratel potvrdil, ¾e zbo¾í pøepravil. Postup, který stì¾ovatel zvolil, je bì¾nì vy¾adován správci danì v jiných èlenských státech (stì¾ovatel odkázal na svou emailovou komunikaci se slovenským správcem danì).
26. Správní orgány i mìstský soud podle stì¾ovatele pochybily, pokud transakce provádìné stì¾ovatelem netestovaly vý¹e uvedenými kritérii a nepøihlédly k preventivním opatøením, která stì¾ovatel pøijal.
27. Stì¾ovatel se domníval, ¾e unesl své dùkazní bøemeno v okam¾iku, kdy pøedlo¾il správci danì potøebné doklady (prohlá¹ení, potvrzení o registraci a napø. fakturu). Bylo tedy na správci danì, aby tyto skuteènosti vyvrátil. Správce danì postupoval v rozporu s pravidly stanovenými judikaturou Soudního dvora, pokud po stì¾ovateli po¾adoval prokázání urèitých skuteèností nad rámec zákonné povinnosti a nad rámec po¾adavkù vyplývajících z rozsudku Teleos. Po¾adavky správce danì byly v rozporu se zásadami právní jistoty a proporcionality. Mìstský soud následnì pøijal znaènì zjednodu¹ující závìr, ¾e musí být prokázáno, ¾e zbo¾í bylo skuteènì pøepraveno do jiného èlenského státu.
28. ®alovaný ve svém rozhodnutí potvrdil, ¾e nezpochybnil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem v daòovém øízení. Stì¾ovateli proto nebylo zøejmé, v jakém okam¾iku mìlo pøejít dùkazní bøemeno ze správce danì zpìt na stì¾ovatele. Rozhodnutí ¾alovaného je proto vnitønì rozporné. Námitky stì¾ovatele ohlednì pøenosu dùkazního bøemene mìstský soud pau¹álnì odmítl.
29. Povinnost prokázat oprávnìnost osvobození od DPH je zákonem samotným omezena na dolo¾ení prohlá¹ení, pokud jím plátce disponuje, èi jiných dùkazních prostøedkù v pøípadì, ¾e plátce prohlá¹ení nemá. V posuzované vìci stì¾ovatel dolo¾il prohlá¹ení a také osvìdèení o registraci k DPH svých zákazníkù a jejich pøihlá¹ky k registraci s údaji, podle kterých je mo¾né ovìøit existenci tìchto osob. Dále upozornil na kontrolní proceduru, která mìla zabezpeèit,
¾e zbo¾í nakupovali pouze registrovaní zákazníci. Tyto skuteènosti prokazují, ¾e stì¾ovatel byl v dobré víøe ohlednì toto¾nosti zákazníkù a správnosti provádìní obchodních transakcí. Stì¾ovatel se domníval, ¾e uèinil tato opatøení nad rámec jeho obecné povinnosti k obezøetnosti.
30. Dále stì¾ovatel zdùraznil, ¾e judikatura Soudního dvora vymezila dùkazní bøemeno v pøípadì dodání v rámci (tehdej¹ího) Spoleèenství odli¹nì, ne¾ jak tomu je napø. v øízení o nároku na odpoèet DPH (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, èj. 2 Afs 7/2006-107). Podle judikatury Soudního dvora je plátce nejprve povinen dolo¾it potvrzení a doklady prokazující registraci odbìratelù k DPH v jiném èlenském státì, dále dobrou víru a skuteènost, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení k vylouèení úèasti na podvodu. V pøípadì, ¾e by správce danì prokázal, ¾e stì¾ovatel nebyl v dobré víøe nebo ¾e neuèinil potøebná opatøení, pøe¹lo by dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele. Správce danì v¹ak vý¹e uvedené skuteènosti nevyvrátil.
31. Podle stì¾ovatele mìl nejprve slovenský správce danì po¾adovat po zákazníkovi stì¾ovatele, aby na Slovensku odvedl daò z titulu poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu. Teprve v pøípadì, ¾e by bylo prokázáno, ¾e zbo¾í nebylo na Slovensko dopraveno, byl by zde prostor pro aktivitu èeského správce danì. Tím, kdo primárnì poru¹il svou daòovou povinnost, byl zákazník stì¾ovatele. Tento závìr vyplývá i z bodu 67 rozsudku Teleos (stì¾ovatel se domníval, ¾e tento bod s ohledem na jeho umístìní v rámci rozsudku vyjadøuje stanovisko Soudního dvora, nikoliv Komise).
32. Stì¾ovatel také poznamenal, ¾e dùkazní prostøedky, jejich¾ dolo¾ení mìstský soud po¾adoval po stì¾ovateli k prokázání pøepravy (doklady o uskuteènìní pøepravy, napø. CMR), mají ve svìtle závìrù Soudního dvora stejnou dùkazní sílu jako stì¾ovatelem dolo¾ená potvrzení (viz body 15 a 18 rozsudku Teleos). Takové dokumenty s ohledem na charakter prodeje formou cash and carry ov¹em ani nemohou existovat nebo nemohou být po¾adovány.
33. Dále stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, èj. 8 Afs 4/2010-142, ve kterém tento soud dospìl v obdobné vìci ke zcela jiným závìrùm ve vztahu k unesení dùkazního bøemene ne¾ mìstský soud. Odli¹né znìní § 43 odst. 5 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které bylo rozhodné v uvedeném rozsudku, oproti znìní § 64 odst. 5 zákona o DPH nebrání srovnání náhledu na dùkazní bøemeno daòového subjektu. Stì¾ovatel se domníval, ¾e mìstský soud byl vázán rozsudkem èj. 8 Afs 4/2010-142 a mìl postupovat v souladu s ním.
(Poru¹ení zásady neutrality danì, efektivnosti a proporcionality) 34. Stì¾ovatel namítl rovnì¾ poru¹ení zásady neutrality DPH. Tato zásada zakazuje zvýhodòovat obchodní operace uskuteènìné v tuzemsku oproti obchodním operacím, které se odehrávají ve vztahu k jiným èlenským státùm. Daò z pøidané hodnoty je nepøímou daní, proto nemù¾e ve svém dùsledku zatì¾ovat dodavatele, ale mìla by v¾dy zatì¾ovat koneèného spotøebitele. V pøípadì, ¾e by byl stì¾ovatel povinen hradit tuto daò na výstupu, byl by v ménì výhodném postavení ne¾ osoby uskuteèòující tuzemské plnìní.
35. Zásadou neutrality DPH se Soudní dvùr zabýval v rozsudku Teleos (bod 60) a v rozsudcích ze dne 7. 12. 2006, Eurodental, C-240/05 (body 46 a¾ 47), a ze dne 17. 2. 2005, Edith Linneweber a Savvas Akriditis, spojené vìci C-453/02 a C-462/02. Soudní dvùr dovodil ve zmiòovaných rozsudcích, ¾e zásada neutrality má zajistit, aby ve¹keré transakce stejné skutkové podstaty byly posuzovány stejným zpùsobem. Tuto zásadu potvrdil také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, èj. 2 Afs 178/2005-64.
36. V posuzované vìci správce danì zatí¾il platbou DPH stì¾ovatele (dodavatele), nikoliv zákazníky (odbìratele). Stì¾ovatel tuto námitku uplatnil ji¾ pøed mìstským soudem s odkazem na rozsudek Optigen, mìstský soud ji v¹ak nezohlednil.
37. Mìstský soud nepøihlédl ani k zásadám efektivnosti a proporcionality, které se zásadou neutrality souvisí. Zásada efektivnosti po¾aduje, aby èlenské státy neuèinily pravidla pro uplatnìní práv zaruèených legislativou Spoleèenství prakticky neuskuteènitelnými nebo nadmìrnì slo¾itými (rozsudek Soudního dvora ze dne 17. 11. 1998, Aprile Srl., C-228/96). Zásada proporcionality vy¾aduje, aby èlenské státy volily pøi sledování cílù národní legislativy takové prostøedky, které co nejménì zasahují do cílù a principù legislativy Spoleèenství (rozsudky Soudního dvora ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide BVBA a dal¹í, spojené vìci C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, a ze dne 21. 3. 2000, Gabalfrisa SL a dal¹í, spojené vìci C-110/98 a¾ C-147/98).
38. Stì¾ovatel shrnul, ¾e v daòovém i soudním øízení byly poru¹eny základní zásady, na kterých je vystavìna unijní struktura DPH. Správní orgány i mìstský soud zcela pominuly výklad Soudního dvora, soustøedily se na fakticitu dodání zbo¾í na stranì zákazníkù stì¾ovatele a umìle pøenesly na stì¾ovatele povinnost prokázat uskuteènìní pøepravy.
(Dodání zbo¾í v. dodání slu¾by) 39. Správní orgány poru¹ily rovnì¾ § 1 odst. 2 daòového øádu-stanovení danì ve správné vý¹i. Nevzaly toti¾ v úvahu, ¾e stì¾ovatel vadnì vykazoval dodání pøedplacených telefonních karet svým zákazníkùm jako dodání zbo¾í, aèkoliv je prodej tìchto karet z hlediska DPH pova¾ován za pøedplacenou telekomunikaèní slu¾bu (viz § 47 odst. 2 zákona o DPH). Telekomunikaèní slu¾ba poskytnutá osobì registrované k dani v jiném èlenském státì EU není pøedmìtem èeské danì z pøidané hodnoty, ale pøedmìtem DPH ve èlenském státì kupujícího.
(Podmínky pro zahájení daòové kontroly) 40. Stì¾ovatel uplatnil nad rámec ¾alobních námitek novou námitku, kterou podøadil pod § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Pøípustnost této námitky opíral o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, z nìho¾ dovodil, ¾e koncentraèní zásada se neuplatní v pøípadì, kdy je podstatou nových námitek argumentace judikaturou, která zásadnì zmìnila výklad právní otázky dùle¾ité pro danou vìc, a tuto zmìnu výkladu nebylo mo¾né pøedvídat.
41. Stì¾ovatel namítl, ¾e vymezení rozsahu daòové kontroly pøi jejím zahájení bylo nepøesné. Daòová kontrola byla zahájena dne 19. 10. 2005 a podle protokolu byla zamìøena na leden a¾ prosinec 2004 a 2005 . Stì¾ovatel byl v dané dobì mìsíèním plátcem DPH, proto v dobì zahájení daòové kontroly nemohly být správci danì známy ¾ádné okolnosti pro vymìøení DPH za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 2005. Tento postup správce danì byl v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud v tomto nálezu zaujal významný právní názor ve vztahu k dùvodùm pro zahájení daòové kontroly, který byl odli¹ný od pøedchozího výkladu zastávaného teorií, judikaturou i praxí. Stì¾ovatel nemohl v dobì podání ¾aloby zmìnu výkladu dané otázky pøedvídat, jednalo se o rozhodnutí zásadní a pøekvapivé. Podmínky pro uplatnìní nového stí¾ního dùvodu byly proto podle nìj splnìny.
42. Ve svìtle zmiòovaného nálezu nelze zahájení daòové kontroly dne 19. 10. 2005 (resp. daòovou kontrolu jako celek) pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Pro zahájení daòové kontroly chybìly apriorní dùvody, nemohly tedy být stì¾ovateli sdìleny, ani uvedeny v protokolu o ústním jednání.
Stì¾ovatel se proto domníval, ¾e k výsledkùm dané kontroly nebylo mo¾né pøihlí¾et a rozhodnutí vydaná na jejím základì (dodateèný platební výmìr a rozhodnutí ¾alovaného o odvolání) byla nezákonná. Tento závìr podle stì¾ovatele obstojí i poté, co Ústavní soud svùj názor mírnì pozmìnil usnesením ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10.
IV. 43. Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný setrval na svém stanovisku, ¾e prohlá¹ení dolo¾ené stì¾ovatelem nebylo dostateèným a vìrohodným dùkazem o skuteèné pøepravì zbo¾í z území ÈR. Obecnì je mo¾né takovým prohlá¹ením prokázat dodání do jiného èlenského státu, v posuzované vìci v¹ak z mezinárodní výmìny informací mezi èeskou a slovenskou daòovou správou vyvstaly pochybnosti o skuteèné pøepravì zbo¾í a stì¾ovatel tyto pochybnosti nevyvrátil.
44. ®alovaný pova¾oval za podstatné, ¾e v dobì opìtovného rozhodování mìstského soudu v této vìci ji¾ bylo známo stanovisko Nejvy¹¹ího správního soudu v obdobných vìcech, které se li¹ily pouze zdaòovacím obdobím (èerven a¾ srpen 2004 a leden a¾ bøezen 2005; viz rozsudek ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195). Mìstský soud plnì respektoval názor Nejvy¹¹ího správního soudu.
V. 45. V replice stì¾ovatel nesouhlasil s ¾alovaným, který na nyní posuzovanou vìc vztáhl rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se jiných zdaòovacích období. Rozsudek mìstského soudu, který Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumával ve zmiòované vìci, a nyní napadený rozsudek se argumentaènì li¹í. Proto se li¹í i obsah kasaèních stí¾ností. Podle stì¾ovatele vìt¹ina argumentù pøedkládaných v kasaèní stí¾nosti v nyní posuzované vìci nebyla dosud pøedmìtem pøezkumu Nejvy¹¹ího správního soudu.
46. Stì¾ovatel pøipomnìl také svùj návrh na polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru a zdùraznil podobnost s rozsudkem Teleos. Dále poukázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, který potvrdil rozsudek Teleos. Závìry vyslovené v rozsudku Teleos je proto podle stì¾ovatele mo¾né pova¾ovat za ustálený výklad , který je tøeba pou¾ít obecnì i ve vìcech, které nejsou skutkovì zcela toto¾né. V rozsudku Euro Tyre Holding Soudní dvùr dospìl k závìru, ¾e v pøípadì, kdy pøepravu zbo¾í zaji¹»uje odbìratel, závisí dùkaz, který je dodavatel schopen pøedlo¾it daòovým orgánùm hlavnì na skuteènostech, které se za tímto úèelem dozví od poøizovatele (bod 37).
VI.1 47. Nejvy¹¹í správní soud nejprve posuzoval pøípustnost kasaèní stí¾nosti, proto¾e se stì¾ovatel obrátil na zdej¹í soud v té¾e vìci ji¾ podruhé.
48. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, zavá¾e jej souèasnì svým právním názorem pro dal¹í postup èi rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.; § 110 odst. 3 s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011). Závazným právním názorem se rozumí ve zru¹ujícím rozsudku vyjádøený závìr o aplikaci a interpretaci práva, je¾ bylo nebo mìlo být u¾ito v rozhodované vìci a jím¾ se soud zabýval ke kasaèním námitkám, nebo jím¾ se zabýval nad jejich rámec v mezích § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011).
49. Mo¾nost úèastníkù øízení napadnout nové rozhodnutí krajského soudu je omezena § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . Ze zákazu opakované kasaèní stí¾nosti ov¹em platí výjimky pro pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozhodnutí krajského soudu pro procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav nebo nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by toti¾ znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva (blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, èj. 1 As 79/2009-165, è. 2365/2011 Sb. NSS).
50. Rozsudkem èj. 8 Afs 52/2008-159 Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu (èj. 11 Ca 270/2007-73) pro nepøezkoumatelnost, opakovaná kasaèní stí¾nost je proto v nyní posuzované vìci pøípustná.
VI.2 51. Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e se skutkovì a právnì obdobným pøípadem, ve kterém navíc ¾alobce uplatnil obdobnou argumentaci, zabýval v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, è. 2172/2011 Sb. NSS. Toto rozhodnutí bylo napadeno ústavní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e právní názor Ústavního soudu mù¾e mít zásadní vliv na rozhodnutí v nyní posuzované vìci, proto usnesením ze dne 24. 10. 2011, èj.-221, pøeru¹il øízení podle § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011 do pravomocného rozhodnutí Ústavního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. III. ÚS 3100/2010. Usnesením ze dne 30. 11. 2011, sp. zn. III. ÚS 3100/2010, Ústavní soud odmítl danou ústavní stí¾nost pro zjevnou neopodstatnìnost. Nejvy¹¹í správní soud proto usnesením ze dne 11. 6. 2012, èj.-29, rozhodl o pokraèování v øízení.
VI.3 52. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
53. Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
(Ukonèení daòové kontroly) 54. Stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu nesprávné posouzení námitky týkající se procesního postupu správce danì v souvislosti s ukonèením daòové kontroly. Upozornil na své podání ze dne 12. 6. 2006, v nìm¾ vznesl námitky ke skuteènostem, které byly obsahem zprávy o daòové kontrole, a po¾ádal o nahlédnutí do spisu. Podle stì¾ovatele správce danì opomnìl zohlednit toto podání pøed vydáním dodateèného platebního výmìru.
55. Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku dùvodnou. K obdobné otázce se vyjádøil ji¾ v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, jeho¾ závìry mìstský soud respektoval. Stì¾ovatel nepøinesl v kasaèní stí¾nosti ¾ádné argumenty, které by tyto závìry zpochybnily a zdej¹í soud neshledal dùvod odchýlit se od své pøedchozí judikatury.
56. Podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu [d]aòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní . Daòová kontrola není samostatným øízením, ale je dílèím procesním postupem správce danì, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a je ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole (viz napø. rozsudek ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, è. 437/2005 Sb. NSS). Dále lze odkázat napø. na rozsudek ze dne 18. 7. 2007, èj. 9 Afs 40/2007-53, ve kterém se uvádí, ¾e § 16 odst. 8 [daòového øádu] upravuje jednotlivé procesní kroky správce danì, které smìøují k formálnímu ukonèení daòové kontroly , èi na rozsudky ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53, a ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, z nich¾ rovnì¾ plyne, ¾e ukonèení daòové kontroly je spojeno se seznámením daòového subjektu s výsledkem kontroly a projednáním zprávy o daòové kontrole. Lze shrnout, ¾e judikatura týkající se okam¾iku ukonèení daòové kontroly je jednotná a setrvalá, tímto okam¾ikem je projednání zprávy o daòové kontrole.
57. Z uvedeného vyplývá, ¾e právo daòového subjektu obsa¾ené v § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu je tøeba uplatnit pøed ukonèením daòové kontroly, tj. nejpozdìji pøi projednání výsledkù a podepsání zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel se mýlí, pokud tvrdí, ¾e tento závìr nemá oporu v právní úpravì.
58. Ke shodnému závìru dospívá i rozsudek èj. 8 Aps 3/2007-85. Stì¾ovatel z nìj nesprávnì dovodil, ¾e daòová kontrola nekonèí, pokud po podepsání zprávy daòový subjekt za¹le správci danì vyjádøení bez ohledu na to, zda svùj zámìr vyjádøit se oznámil správci danì. Ve zmiòovaném rozsudku zdej¹í soud uvedl, ¾e daòová kontrola bude v nìkterých pøípadech ukonèena a¾ po skuteèném projednání závìru správce danì na základì doplnìní dokazování navr¾eného daòovým subjektem, pokud daòový subjekt vyu¾il svého práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu. Tento rozsudek je tedy s vý¹e uvedenými závìry v souladu a neznamená, ¾e daòová kontrola není ukonèena, dokud se daòový subjekt ke zprávì o daòové kontrole nevyjádøí, ani¾ by byl povinen tento svùj zámìr správci danì oznámit.
59. Pokud daòový subjekt v rámci projednání zprávy o daòové kontrole uvede, ¾e se písemnì vyjádøí, má správce danì povinnost reagovat na toto vyjádøení a seznámit daòový subjekt se svým stanoviskem (viz rozsudek ze dne 8. 2. 2007, èj. 2 Afs 93/2006-75). V nyní posuzované vìci v¹ak pøi projednání a podpisu zprávy stì¾ovatel neprojevil úmysl vyjádøit se ke zprávì nebo navrhnout doplnìní. Vyjádøení podal a¾ 16 dní po ukonèení daòové kontroly. Za této situace správci danì nevznikla povinnost vyèkat s vydáním platebního výmìru do doby, ne¾ se stì¾ovatel vyjádøí, ani povinnost reagovat na stì¾ovatelovo podání ze dne 12. 6. 2006 pøed vydáním platebního výmìru.
60. Pro úplnost zdej¹í soud odkazuje také na svùj rozsudek ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, v nìm¾ uvedl: Projedná-li správce danì s daòovým subjektem zprávu o daòové kontrole, který ji spolupodepí¹e s tím, ¾e se ke zprávì vyjádøí pozdìji, ale správce danì pøesto vydá tého¾ dne dodateèný platební výmìr, je tøeba zkoumat, zda tato skuteènost mìla vliv na zákonnost platebního výmìru. Tento vliv nemusí mít napø. tehdy, kdy¾ pozdìj¹í vyjádøení daòového subjektu není s to vyvrátit ani zpochybnit výsledky daòové kontroly. Pokud tedy není automaticky vadou zpùsobující nezákonnost rozhodnutí situace, kdy daòový subjekt pøi projednání zprávy o daòové kontrole projeví zámìr vyjádøit se k této zprávì a správce danì vydá dodateèný platební výmìr, ani¾ by vyèkal na toto vyjádøení, tím spí¹e platí, ¾e vadou zpùsobující nezákonnost není situace, kdy pozdìj¹í vyjádøení daòového subjektu není s to vyvrátit ani zpochybnit výsledky daòové kontroly a daòový subjekt nijak neprojevil svùj zámìr vyjádøit se pøi projednání zprávy o daòové kontrole. Jak pøipomnìl i mìstský soud, ¾alovaný se zabýval argumentací stì¾ovatele obsa¾enou v podání ze dne 12. 6. 2006 v rámci odvolacího øízení a uplatnìné námitky vypoøádal v napadeném rozhodnutí. Správní soudy následnì závìry ¾alovaného potvrdily (viz ní¾e).
61. Stì¾ovatelùv odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 není pøípadný. Ve zmiòovaném nálezu Ústavní soud shledal, ¾e nebylo mo¾né pøezkoumat, zda byl dodateèný platební výmìr vydán na základì øádnì zji¹tìného skutkového stavu uvedeného ve zprávì a projednaného s daòovým subjektem. V nyní posuzované vìci taková situace nenastala. Daný nález ostatnì ani nezpochybòuje vý¹e uvedený závìr, ¾e daòový subjekt mù¾e vyu¾ít práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu nejpozdìji pøi projednání a podpisu zprávy o daòové kontrole.
62. Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatel nebyl pøi projednání daòové kontroly zkrácen na svých právech. S dùvody obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole byl øádnì seznámen a byla mu poskytnuta mo¾nost vyjádøit se ke zprávì je¹tì pøed jejím podpisem a navrhnout její doplnìní. Stì¾ovatel mìl mo¾nost oznámit správci danì svùj zámìr vyjádøit se ke zprávì o daòové kontrole, a pouze za této situace by správci danì vznikla povinnost poskytnout stì¾ovateli k vyjádøení pøimìøenou lhùtu (typicky 8 dní).
63. Dále stì¾ovatel namítl, ¾e mu správce danì upøel právo nahlédnout do spisu, jak po¾adoval v podání ze dne 12. 6. 2006. Ani této námitce zdej¹í soud nepøisvìdèil.
64. Pøednì je tøeba podotknout, ¾e stì¾ovatelova námitka popisuje skutkový stav nepøesnì. Ji¾ ¾alovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na to, ¾e správce danì umo¾nil stì¾ovateli nahlédnout do spisu po telefonické dohodì dne 29. 6. 2006. Stì¾ovatel pøesto tvrdil, ¾e mu správce danì nahlédnout do spisu neumo¾nil.
65. Jestli¾e stì¾ovatel po¾ádal o nahlédnutí do spisu 16 dní po ukonèení daòové kontroly, ani¾ by tento svùj zámìr pøi projednání a podpisu zprávy o daòové kontroly projevil, zdej¹í soud souhlasil s ¾alovaným, ¾e správce danì neporu¹il stì¾ovatelova procesní práva, umo¾nil-li mu nahlédnout do spisu a¾ po vydání platebního výmìru. Dodateèný platební výmìr mù¾e být toti¾ ji¾ souèástí zprávy o daòové kontrole. Pøi projednání této zprávy stì¾ovatel nevyslovil po¾adavek, ¾e chce do spisu nahlédnout. Procesní práva stì¾ovatele byla zachována tím, ¾e mu bylo následnì umo¾nìno nahlédnout do spisu v rámci odvolacího øízení, v nìm¾ uplatnil vìcnì shodnou argumentaci jako v podání ze dne 12. 6. 2006.
66. Rozsudek zdej¹ího soudu èj. 4 Afs 34/2003-74, na který stì¾ovatel poukázal, se týkal skutkovì a právnì zcela odli¹né vìci-vytýkacího øízení, které probíhalo na základì výzvy k odstranìní pochybností vydané podle § 43 daòového øádu a pro které se ustanovení o daòové kontrole nepou¾ijí.
(Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR) 59. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e stì¾ovatel pokraèoval v prodeji zbo¾í v re¾imu § 64 zákona o DPH výhradnì z dùvodu souèinnosti s orgány èinnými v trestním øízení. Zdaòovací období, které je pøedmìtem nyní posuzované vìci (prosinec 2004), èasovì pøedchází lednu 2005, kdy mìla tvrzená spolupráce s Policií ÈR zaèít. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdil, ¾e jeho spolupráci s Policií ÈR potvrzují dopis adresovaný Policejnímu prezídiu ze dne 14. 1. 2005 a zápis z jednání s pracovníky Policejního prezídia ze dne 18. 1. 2005 (tyto dokumenty jsou souèástí správního spisu). Døívìj¹í spolupráci s Policií ÈR stì¾ovatel netvrdil, ani neprokázal. Tvrzená spolupráce s policií proto nemohla nijak ovlivnit chování stì¾ovatele ve zdaòovacím období prosinec 2004 a námitka se zcela míjí se skutkovými okolnostmi a èasovým rámcem nyní posuzované vìci.
67. Neopodstatnìnou je i výtka stì¾ovatele, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného, který nezohlednil spolupráci stì¾ovatele s policií. Mìstský soud vypoøádal tuto námitku na stranì 13 svého rozsudku a vycházel pøi tom ze závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, by» na nìj výslovnì neodkázal.
(Dùkazní bøemeno) 68. Podstatou dal¹í námitky byl výklad § 64 odst. 5 zákona o DPH a s tím související otázka dùkazního bøemene pøi dodání do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu a správních orgánù, ¾e neprokázal skuteènou pøepravu zbo¾í. Namítl pøedev¹ím rozpor s judikaturou Soudního dvora k této otázce.
69. Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e k této otázce se ji¾ èásteènì vyjádøil ve svém pøedchozím rozsudku v té¾e vìci (èj. 8 Afs 52/2008-159), by» tak uèinil pouze v obecné rovinì nad rámec nezbytného odùvodnìní. Podrobnì se shodné otázce zdej¹í soud vìnoval v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, který se týkal skutkovì a právnì obdobné vìci stì¾ovatele a jeho¾ závìry Ústavní soud potvrdil usnesením o odmítnutí ústavní stí¾nosti pro zjevnou neopodstatnìnost (sp. zn. III. ÚS 3100/2010).
70. V rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e dùkazní bøemeno o dodání zbo¾í osvobozeného od danì z pøidané hodnoty do jiného èlenského státu Evropské unie (§ 64 odst. 1 zákona o DPH), tj. prokázání faktického odeslání zbo¾í z tuzemska plátcem osobì registrované k dani z pøidané hodnoty v jiném èlenském státì, le¾í na plátci, který zdanitelné plnìní uskuteèòuje. Písemné prohlá¹ení kupujícího o pøepravì zbo¾í (§ 64 odst. 5 citovaného zákona) je zpùsobilým dùkazem jen za pøedpokladu, ¾e odpovídá zji¹tìnému skutkovému stavu. V pøípadì pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Na plné odùvodnìní soud pro struènost odkazuje.
71. V nyní napadeném rozsudku se mìstský soud nijak neodchýlil od závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem ve zmiòovaných rozhodnutích, zdej¹í soud proto neshledal námitku nesprávného výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a nesprávného posouzení dùkazního bøemene dùvodnou.
72. Nad rámec závìrù vyslovených ve svých pøedchozích rozsudcích, kterými je vázán, zdej¹í soud pova¾uje za vhodné podrobnìji rozvést svou argumentaci vztahující k výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a k dùkaznímu bøemeni pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU.
73. Soud pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel vykládá uvedené ustanovení izolovanì, bez ohledu na kontext a systematiku zákona o DPH a daòového øízení jako celku. Mo¾nost daòového subjektu prokazovat urèitou skuteènost listinou, která je deklaratornì zmínìna v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevede ke zbavení stì¾ovatele jakéhokoliv dùkazního bøemene v daòovém øízení.
74. Obecnì a zjednodu¹enì lze rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení charakterizovat jako povinnost daòového subjektu prokazovat svá tvrzení. Pokud daòové orgány relevantnì, tedy s oporou ve svých dùkazech, zpochybní dùkazní prostøedky daòového subjektu, musí tento subjekt k unesení dùkazního bøemene nabídnout dal¹í dùkazy. Odpovídající zákonná úprava a toto rozlo¾ení dùkazního bøemene byly nesèetnìkrát aplikovány, aplikace byla pøedmìtem pøezkumu správních soudù i Ústavního soudu a zákonná úprava ani rozlo¾ení dùkazního bøemene nebyly shledány rozpornými s ústavním poøádkem.
75. Toto obecné rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v posuzované vìci modifikováno rámcem unijního práva. Byla-li vyvrácena pravdivost dùkazù zmínìných v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevznikla stì¾ovateli povinnost prokazovat tyté¾ skuteènosti jinými dùkazy.
To v¹ak neznamená, ¾e by se dùkazního bøemene zcela zbavil. V souladu s dále rozvedenou judikaturou Soudního dvora toti¾ musel prokázat existenci své dobré víry a toho, ¾e uèinil pøimìøená opatøení, aby se neúèastnil daòového podvodu.
76. Výklad stì¾ovatele by prakticky vedl k vázanosti daòových orgánù jedinou listinou, kterou stì¾ovatel pøedlo¾il, by» by ji vyvrátily, a ani¾ by pøitom stì¾ovatel prokázal existenci dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení. Takový stav by byl v hrubém rozporu s unijním právem a zároveò by ve svém dùsledku vedl i k nepøímému zpochybnìní shora popsaného rozlo¾ení dùkazního bøemene v ostatních daòových øízeních.
77. Ve svìtle vý¹e uvedeného nemù¾e obstát ani námitka stì¾ovatele, ¾e dùkazní prostøedky po¾adované mìstským soudem mají stejnou dùkazní hodnotu jako jím pøedlo¾ená potvrzení. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) a posouzení záva¾nosti jednotlivých dùkazních prostøedkù je v pravomoci správce danì.
78. Pokud stì¾ovatel namítl rozpor závìrù mìstského soudu s rozsudkem Soudního dvora ve vìci Teleos, dopustil se postupu, který se sna¾il vytknout mìstskému soudu. Stì¾ovatel toti¾ z rozhodnutí Teleos citoval zcela úèelovì pouze nìkteré pasá¾e, ani¾ by pøihlédl k jejich kontextu a zejména k závìru Soudního dvora.
79. Stì¾ovatel citoval mimo jiné body 50-52 rozhodnutí Teleos. Vùèi jeho citacím lze naopak uvést, ¾e cíl spoèívající v pøedcházení daòovým podvodùm nìkdy odùvodòuje vy¹¹í po¾adavky na povinnosti dodavatelù (Teleos, bod 58), boj proti podvodu, daòovému úniku a pøípadným zneu¾íváním je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí Rady o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS, dále jen ¹está smìrnice ; Teleos, bod 61), èlenské státy mohou vykládat povinnosti, které pova¾ují za nezbytné k správnému výbìru a ulo¾ení danì a k pøedcházení daòovým únikùm (Teleos, bod 64), není v rozporu s unijním právem po¾adovat, aby dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e operace, kterou provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu (Teleos, bod 65). Dùle¾itou skuteèností pro urèení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit dodateènì daò z pøidané hodnoty je, zda dodavatel jednal v dobré víøe a zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována, aby byla vylouèena jeho úèast na podvodu (Teleos, bod 66).
80. Povinností dodavatele tedy není pouze poskytnout dùkazy prima facie prokazující jeho nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Unie (tj. v posuzované vìci pouze prohlá¹ení), jak argumentuje stì¾ovatel, ale pokud se tyto dùkazy uká¾ou jako nepravdivé, dodavatel musí také prokázat, ¾e jednal v dobré víøe a ¾e pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e jej provádìné dodání zbo¾í nepovede k úèasti na podvodu (srov. zejm. závìr Soudního dvora ve vìci Teleos, bod 68).
81. Rozhodnutí Teleos, na které se stì¾ovatel odvolává, tedy ukládá dodavateli více povinností, ne¾ jen pøedlo¾it dokumenty, jejich¾ seznam stát stanovil.
82. V nyní posuzované vìci stejnì jako v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 (viz èást odùvodnìní V.2) soud shledal nedostatek dobré víry stì¾ovatele v kombinaci s nedostateènými opatøeními stì¾ovatele, aby se neúèastnil daòového podvodu, která navíc stì¾ovatel pøijímal zcela formálnì. Stì¾ovatel se spoléhal pøedev¹ím na písemná prohlá¹ení svých odbìratelù, ani¾ by pøijal pøimìøená opatøení, která by vylouèila, ¾e tento postup povede ke vzniku daòových únikù.
83. Stì¾ovatel namítl, ¾e se jednalo pouze o marginální pochybení, pokud v nìkterém jednotlivém pøípadì bylo prokázáno, ¾e nebyla dodr¾ena èasová posloupnost mezi dolo¾ením prohlá¹ení a vystavením nové faktury.
84. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel minimálnì v jednom pøípadì akceptoval prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu a vystavil novou fakturu, pøesto¾e zbo¾í je¹tì neopustilo jeho skladovací prostory. V jiném pøípadì zase pøijal prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu krátce poté, co bylo zbo¾í odvezeno z jeho provozovny.
85. Dne 4. 2. 2005 zákazník stì¾ovatele V. G. uhradil v provozovnì stì¾ovatele v Brnì 24 palet alkoholu zn. Becherovka. Ze záznamù bezpeènostních kamer je zøejmé, ¾e platbu u pokladny ve skuteènosti provedla osoba asijského pùvodu. Podle pokynu V. G. bylo z provozovny odvezeno 15 z celkovì 24 zakoupených palet, zbylých 9 palet zùstalo ve skladu provozovny stì¾ovatele. Dne 5. 2. 2005 V. G. v provozovnì stì¾ovatele pøedlo¾il prohlá¹ení o uskuteènìní vývozu v¹ech 24 palet do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel na základì tohoto prohlá¹ení vrátil V. G. daò z pøidané hodnoty, kterou V. G. zaplatil na základì pùvodní faktury, aèkoliv zmínìných 9 palet bylo stále uskladnìno v provozovnì stì¾ovatele.
86. V jiném pøípadì V. G. nakoupil 21 palet alkoholu zn. Becherovka, které zaplatil a dohodl odvoz na 7. 2. 2005. Tohoto dne nákladní vozidlo odvezlo z provozovny stì¾ovatele zmínìných 21 palet a 9 palet, které byly uhrazeny ji¾ 4. 2. 2005 (viz vý¹e). Ve 13.08 hod. nákladní vozidlo odjelo z provozovny stì¾ovatele na dálnici D1 smìr Praha, kde jej následovala slu¾ební vozidla Policie ÈR. Kolem 21.00 hod. vozidlo dorazilo do Karlových Varù. Tého¾ dne (7. 2. 2005) v 15.18 hod. se V. G. dostavil do provozovny stì¾ovatele, kde nárokoval vrácení DPH na základì pøedlo¾eného prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do zemí EU. Stì¾ovatel V. G. daò z pøidané hodnoty v hotovosti vyplatil, pøesto¾e od doby, kdy zbo¾í opustilo skladovací prostory v Brnì, uplynuly teprve 2 hodiny.
87. Èasová souslednost uvedených transakcí byla zachycena operativní cestou orgány èinnými v trestním øízení a je popsána v usnesení ze dne 16. 3. 2005, èj. FIPO-41/BR-ND-2005, s. 7 a¾ 8, které je souèástí správního spisu.
88. Z vý¹e popsaného jednání stì¾ovatele je zøejmé, ¾e pøistupoval k pøedlo¾ení prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do jiného èlenského státu ryze formálnì a akceptoval jej dokonce i tehdy, kdy¾ zbo¾í prokazatelnì nemohlo být vyvezeno do jiného èlenského státu, proto¾e se stále nacházelo ve skladovacích prostorách stì¾ovatele. Toto jednání stì¾ovatele svìdèí o zcela zjevné a jednoznaèné neexistenci jeho dobré víry. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení k vylouèení úèasti na podvodu, je proto stì¾í hájitelné.
89. Pøesto¾e uvedené pøíklady nespadají do nyní posuzovaného zdaòovacího období, demonstrují obchodní model stì¾ovatele i v tomto období a jeho formální pøístup k po¾adavkùm na prokázání nároku na vrácení DPH ze strany zákazníkù.
90. V této souvislosti stojí rovnì¾ za zmínku, ¾e stì¾ovatel podle svého tvrzení v kasaèní stí¾nosti zmìnil pravidla pro dodání zbo¾í poté, kdy zaèal mít podezøení o krácení danì. Tato skuteènost sama o sobì ov¹em naznaèuje, ¾e si stì¾ovatel byl nebo mìl být vìdom mo¾nosti daòových únikù podle pøedchozího obchodního modelu a zároveò ¾e mohl zmìnit tento model, resp. pøijmout odpovídající opatøení v souladu s po¾adavky judikatury Soudního dvora.
91. V kontextu opatøení pøijatých stì¾ovatelem a hodnocení jeho dobré víry mìstský soud odkázal i na stanovisko generální advokátky ve vìci Teleos. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e mìstský soud citací stanoviska generální advokátky poru¹il právo stì¾ovatele na spravedlivý proces.
92. Pøedev¹ím není pravdou, ¾e se Soudní dvùr neztoto¾nil s generální advokátkou, pokud nepøevzal odpovídající text jejího stanoviska do svého rozsudku. Takový názor neodpovídá roli generálního advokáta v øízení u Soudního dvora. Stanovisko generálního advokáta obecnì pøedstavuje detailní rozbor pøípadu zakonèený návrhem rozhodnutí a èasto pøedstavuje nezbytný doplnìk rozsudku, koncipovaného po francouzském vzoru ve strohém magistrátním stylu (srov. Bobek, M. et al. Pøedbì¾ná otázka v komunitární právu. Praha : Linde, 2005, s. 281 a násl. a s. 348 a násl.). Stanovisko tak i v pøípadech, kdy se od nìj Soudní dvùr odchýlí, pøedstavuje dùle¾ité vodítko pro interpretaci rozsudku.
93. Vìc Teleos je navíc pøípadem, kdy Soudní dvùr stanovisko své generální advokátky respektoval, jak je z porovnání stanoviska a rozsudku patrné.
94. Mìstský soud pak odkázal na stanovisko generální advokátky mj. v èásti, v ní¾ vypoèetla opatøení, která spoleènost Teleos pøijala, aby se vyhnula úèasti na daòovém podvodu. Mìstský soud tato opatøení obecnì pøipomnìl jako pøíklad, kdy je lze pova¾ovat za dostateèná.
95. Zároveò právì rozdíl mezi opatøeními pøijatými spoleèností Teleos a stì¾ovatelem pøedstavuje podstatnou skutkovou odli¹nost posuzovaných vìcí, by» stì¾ovatel tvrdil, ¾e pøijal shodná opatøení jako spoleènost Teleos, s výjimkou provìøení pøepravce, proto¾e zde ¾ádný pøepravce nebyl. Tato skuteènost je ov¹em podstatnou odli¹ností. Pøepravce byl toti¾ tøetí osobou nezávislou na dodavateli i odbìrateli (tedy i s dùsledky pro dùvìryhodnost nákladního listu). Ve vìci Teleos se dodavatel pøesvìdèil také o dùvìryhodnosti odbìratele nejen pouhým ovìøením jeho daòového identifikaèního èísla a zápisu do obchodního rejstøíku, jak to uèinil i stì¾ovatel, ale na rozdíl od stì¾ovatele navíc i provìøením jeho solventnosti, tedy krokem zpravidla pøekraèujícím mechanické ovìøení z elektronické databáze. Ji¾ jen z prostého porovnání skutkového stavu v obou vìcech, popsaného v relevantních rozhodnutích, je zøejmá výrazná odli¹nost opatøení pøijatých ve vìci posuzované Soudním dvorem a v nyní posuzované vìci.
96. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e mìstský soud netestoval obchodní transakce provádìné stì¾ovatelem kritérii vyplývajícími z unijního práva a nepøihlédl k preventivním opatøením, která stì¾ovatel pøijal. Z rozsudku mìstského soudu jednoznaènì plyne, ¾e tato kritéria zohlednil (viz strany 10 a¾ 12 napadeného rozsudku). Aplikace právního rámce na zji¹tìný skutkový stav naopak vyluèuje závìr, ¾e stì¾ovatel pøijal pøimìøená opatøení, aby zabránil své úèasti na daòovém podvodu, a ¾e i v jejich kontextu osvìdèil dobrou víru. Stì¾ovatel pøijetím pouze symbolických základních opatøení a jejich zcela formálním naplòováním nastavil obchodnì zøejmì výhodný model, který v¹ak v rozporu s judikaturou Soudního dvora pøipou¹tìl znaèné riziko daòových únikù. Postup stì¾ovatele byl bezpochyby v rozporu s logikou osvobození od danì z pøidané hodnoty vyplývající z rozsudku a stanoviska generální advokátky ve vìci Teleos.
97. Argumentace stì¾ovatele se navíc pohybuje v kruhu a dovozuje existenci dobré víry pøedev¹ím z pøedlo¾ení dùkazu (prohlá¹ení o vývozu), který daòové orgány relevantnì zpochybnily. V souladu s judikaturou Soudního dvora v¹ak právì zpochybnìní tohoto dùkazu vedlo k povinnosti stì¾ovatele prokázat existenci dobré víry.
(Poru¹ení zásady neutrality danì, efektivnosti a proporcionality) 98. Dále stì¾ovatel namítl poru¹ení zásady neutrality DPH. Soudní dvùr chápe tuto zásadu tak, ¾e brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním slu¾eb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odli¹nì (viz napø. Teleos, bod 58, èi rozsudek ze dne 7. 12. 2006, Eurodental, C-240/05, bod 46). Jinými slovy, tato zásada zaruèuje rovné zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích (rozsudek ze dne 26. 5. 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, bod 55). Uplatnìní této zásady tedy pøedpokládá, ¾e se daòové subjekty nacházejí ve srovnatelné situaci.
99. Stì¾ovatel se ov¹em nenachází ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty, které uskuteènily dodání do jiného èlenského státu, proto¾e v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území ÈR (k otázce prokázání srov. vý¹e èást Dùkazní bøemeno ). Fyzické pøekroèení hranice mezi èlenskými státy je pøitom nezbytnou podmínkou, kterou je tøeba splnit pro to, aby se na dodání zbo¾í vztahovala hlava XVI ¹esté smìrnice (viz Teleos, body 37 a¾ 42, èi Euro Tyre Holding, bod 29). Jestli¾e stì¾ovateli nebylo pøiznáno osvobození od DPH u obchodních transakcí, které jsou pøedmìtem tohoto øízení, nedo¹lo k poru¹ení zásady neutrality DPH.
100. Stì¾ovatel se nenachází ani ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty uskuteèòující èistì vnitrostátní obchodní transakce. Zatímco u vnitrostátního dodání není pochyb o tom, ¾e DPH uhradí koneèný spotøebitel v ÈR, v nyní posuzované vìci je nejasné, co se s pøedmìtným zbo¾ím stalo a kdo je koneèný spotøebitel.
101. V rozsudku Teleos Soudní dvùr sice pøipustil, ¾e by zásada neutrality byla poru¹ena, pokud by dodavatelé dotèení v pùvodním øízení byli povinni zaplatit DPH a posteriori, proto¾e dodavatelé, kteøí uskuteèòují plnìní v tuzemsku, nejsou nikdy zatí¾eni daní na výstupu. Nelze v¹ak pøehlédnout, ¾e Soudní dvùr vztáhl tento závìr výslovnì k dodavatelùm dotèeným v pùvodním øízení , tedy dodavatelùm, u nich¾ ani pøedkládající soud ani Soudní dvùr neshledaly pochybnosti o tom, ¾e dodavatelé byli v dobré víøe. Tato skuteènost je podstatnou odli¹ností od nyní posuzované vìci, kde (jak bylo vý¹e uvedeno) stì¾ovatel dobrou víru neosvìdèil. Nenacházel se proto ve srovnatelné situaci jako spoleènost Teleos ani jako tuzem¹tí dodavatelé.
102. Je tøeba zdùraznit, ¾e Soudní dvùr nevylouèil mo¾nost èlenského státu stanovit daò a posteriori. Pro posouzení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori je rozhodné, zda dodavatel jednal v dobré víøe, zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována a zda je vylouèena jeho úèast na podvodu (viz Teleos, bod 66). V nyní posuzované stì¾ovatel tyto podmínky nesplnil. Pokud správce danì dodateènì vymìøil stì¾ovateli DPH, neporu¹il zásadu neutrality DPH.
103. Zásada daòové neutrality má za cíl zajistit také zamezení dvojímu zdanìní (viz Teleos, bod 25). V posuzované vìci nedo¹lo k poru¹ení uvedené zásady ani z tohoto hlediska. Naopak, oproti dani na vstupu nestála ¾ádná daò na výstupu z prodeje zbo¾í, ani v ÈR ani na Slovensku. Stì¾ovatel se tak dovolával zásady, kterou sám poru¹il.
104. Nejvy¹¹í správní soud proto souhlasil s mìstským soudem, ¾e tato námitka nemohla obstát za situace, kdy stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a neosvìdèil svou dobrou víru. Mìstský soud vycházel i pøi posouzení této námitky ze závìrù døíve vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem (viz rozsudek èj. 8 Afs 14/2010-195) a zdej¹í soud neshledal dùvod se od tìchto závìrù odchýlit.
105. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce poru¹ení zásady proporcionality. Stì¾ovatel tvrdil poru¹ení této zásady v souvislosti s otázkou dùkazního bøemene. Namítl, ¾e v rozporu se zásadou proporcionality by byl závìr, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í na území jiného èlenského státu (viz bod 14 vý¹e). Dále tato zásada mìla být poru¹ena tím, ¾e správce danì po¾adoval prokázání urèitých skuteèností nad rámec zákona a po¾adavkù stanovených v rozsudku Teleos (viz bod 27 vý¹e).
106. K obìma tìmto otázkám se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v èásti Dùkazní bøemeno . Na tomto místì proto postaèí zopakovat, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í, resp. dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení k zabránìní daòovým únikùm. Správce danì nepo¾adoval po stì¾ovateli prokázat ¾ádné skuteènosti nad rámec zákona ani judikatury Soudního dvora. Správní orgány proto neporu¹ily zásadu proporcionality.
107. Poru¹ení zásady efektivnosti stì¾ovatel namítl pouze v obecné rovinì, ani¾ by jakkoli upøesnil, èím mìla být tato zásada dotèena. Rozsah pøezkumu této námitky Nejvy¹¹ím správním soudem byl proto z dùvodu její obecnosti omezen. Soud proto pouze v obecné rovinì konstatuje, ¾e stì¾ovatelem tvrzené poru¹ení zásady efektivnosti vztahující se k pùsobení unijního práva neshledal. Pravidla, která zvolila Èeská republika pro transpozici ¹esté smìrnice, neuèinila uplatòování práv vyplývajících z ¹esté smìrnice prakticky neuskuteènitelným ani nadmìrnì slo¾itým. Boj proti podvodùm, daòovým únikùm a pøípadnému zneu¾ívání unijního systému DPH je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí i Soudním dvorem (viz napø. Teleos, bod 61).
(Polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru) 108. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodným návrh stì¾ovatele, aby pøedlo¾il pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru. Posouzení, zda byly vý¹e zmínìné po¾adavky vyplývající z unijního práva naplnìny, je toti¾ otázkou aplikace, nikoliv výkladu unijního práva. Pro srovnání lze odkázat napø. na rozsudek Euro Tyre Holding, podle nìho¾ [o]tázku, zda ETH [daòový subjekt] tímto splnila svou dùkazní povinnost a povinnost øádné péèe, musí posoudit pøedkládající soud na základì podmínek upravených v tomto ohledu vnitrostátním právem (bod 39). Obdobnì i v rozsudku Kingscrest Associates a Montecello Soudní dvùr pøenechal vnitrostátnímu soudu posouzení otázky poru¹ení daòové neutrality ( pøíslu¹í pøedkládajícímu soudu urèit [ ], zda uznání Kingscrest jako subjektu sociální povahy pro úèely osvobození od danì podle èl. 13 A odst. 1 písm. g) a h) ¹esté smìrnice má za následek poru¹ení zásady rovného zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích , bod 55).
109. Z hlediska vymezení pravomocí ve smyslu èlánku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie se tedy jedná o pravomoc vnitrostátního soudu, nikoliv o pravomoc Soudního dvora. Soud se mohl ve svém rozhodování opøít o judikaturu Soudního dvora (srov. rozsudky Teleos, Euro Tyre Holding èi Optigen, také rozsudek ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06), proto jej pøes postavení soudu posledního stupnì nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvùr (èl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963, Da Costa a dal¹í, 28/62 a¾ 30/62; ze dne 6. 10. 1982, CILFIT, 283/81, bod 14; èi ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior, C-337/95, bod 29).
(Tvrzený rozpor s rozsudkem èj. 8 Afs 4/2010-142) 110. Dále stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu, ¾e dospìl ke zcela jiným závìrùm ve vztahu k otázce dùkazního bøemene ne¾ Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142. Stì¾ovatel se ov¹em mýlil, pokud hodnotil obì vìci jako obdobné.
111. Pøedev¹ím je tøeba zdùraznit, ¾e soud v ka¾dé z tìchto vìcí rozhodoval na základì zcela jiného skutkového i právního rámce s rùznou textací relevantních zákonných ustanovení.
112. Ve vìci èj. 8 Afs 4/2010-142 daòový subjekt uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty pøi dovozu zbo¾í na základì jednotných celních deklarací, v nich¾ v¹ak nebyl deklarován jako dovozce zbo¾í, tím byla spoleènost Válcovny plechu, a. s. Pokud daòový subjekt uhradil celní dluh na základì smluvní úpravy s Válcovnami plechu, uhradil celní dluh za jiného. Daòový subjekt tedy nepøedlo¾il øádný daòový doklad k prokázání svého nároku na odpoèet DPH pøi dovozu zbo¾í a za daného skutkového stavu mohl jen obtí¾nì prokázat svùj nárok jiným dùkazním prostøedkem.
113. Stì¾ovatel opomnìl pøecházení dùkazní povinnosti z daòového subjektu na správce danì a zpìt a podstatné odli¹nosti, které v tomto kontextu existují oproti rozsudku, na který odkázal. Zatímco v nyní posuzované vìci stì¾ovatel pøedlo¾il zákonem zmínìnou listinu, kterou daòové orgány relevantnì zpochybnily a stì¾ovateli vzniklo dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání existence dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení, ve vìci posuzované soudem pod sp. zn. 8 Afs 4/2010 daòový subjekt listinu pøedvídanou zákonem vùbec nepøedlo¾il. Vedle odli¹ného normativního rámce se tedy procesnì jednalo o jinou situaci a odli¹nou fázi dokazování.
114. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal rozpor mezi závìry mìstského soudu v nyní posuzované vìci a závìry vyslovenými v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142.
(Dodání zbo¾í v. dodání slu¾by) 115. Stì¾ovatel správním orgánùm vytkl, ¾e nezohlednily skuteènost, ¾e vadnì vykazoval dodání pøedplacených telefonních karet jako dodané zbo¾í, aèkoliv se jedná o pøedplacenou telekomunikaèní slu¾bu. Namítl, ¾e správní orgány tímto opomenutím poru¹ily zásadu zakotvenou v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy stanovení danì ve správné vý¹i.
116. Tato námitka je nepøípustná, proto¾e stì¾ovatel vznesl tuto námitku a¾ v kasaèní stí¾nosti. Soudní øád správní vy¾aduje, aby ji¾ v ¾alobì byly uplatnìny v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud toti¾ musí dostat pøíle¾itost se øádnì a v úplnosti se v¹emi ¾alobními námitkami vypoøádat. Pouze tehdy, jestli¾e stì¾ovatel nemohl dùvody v øízení pøed krajským soudem uplatnit, mù¾e o nì opøít kasaèní stí¾nost; tak tomu v projednávaném pøípadì nebylo.
(Podmínky pro zahájení daòové kontroly) 117. Závìrem stì¾ovatel namítl, ¾e daòová kontrola byla provedena v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Úkon, kterým správce danì zahájil daòovou kontrolu, byl úkonem ryze formálním, a proto neústavním. Podle stì¾ovatele neexistovaly apriorní dùvody pro zahájení daòové kontroly.
118. Stì¾ovatel si byl vìdom, ¾e tuto stí¾ní námitku neuplatnil v rámci ¾alobních bodù, proto její pøípustnost opíral o zásadní a pøekvapivou zmìnu judikatury, která je zpùsobilá prolomit koncentraèní zásadu.
119. S ohledem na svou pøedchozí judikaturu k této otázce (napø. rozsudek èj. 8 Afs 48/2006-155, na který se odvolal i stì¾ovatel) zdej¹í soud shledal tuto námitku pøípustnou. Koncentrace øízení zavedená § 104 odst. 4 s. ø. s. obsahuje korelativ vyjádøený slovy aè tak uèinit mohl . Ten je naplnìn nejen tehdy, kdy¾ ¾alobce urèitou námitku objektivnì v ¾alobním øízení uplatnit nemohl, ale té¾ tehdy, kdyby její (objektivnì mo¾né) uplatnìní nebylo, s ohledem na kontext vìci, racionální. O takový pøípad jde za situace, kdy v dobì podání ¾aloby existuje k urèité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, av¹ak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a pøekvapivému obratu, který ¾alobce nemohl, ani pøi vynalo¾ení ve¹keré bdìlosti a odborné péèe, pøedvídat. Odkazuje-li novì uplatnìná kasaèní námitka na tento pøípad, nelze ji odmítnout jako nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s. V posuzované vìci je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl pøi podání ¾aloby pøedvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, pøedstavovaný nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Proto se soud mohl touto stí¾ní námitkou zabývat.
120. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak neshledal námitku dùvodnou.
121. Ústavní soud se toti¾ výslovnì odchýlil od nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, jeho¾ se stì¾ovatel dovolával, pøijetím stanoviska pléna ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st. 33/11, v nìm¾ uvedl: Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 [daòového øádu] bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost.
122. Námitka stì¾ovatele o neústavnosti daòové kontroly zahájené bez apriorních dùvodù proto neobstojí. Správce danì je oprávnìn zahájit daòovou kontrolu i bez existence konkrétních pochybností o správnosti daòovým subjektem pøiznané vý¹e danì. Nejvy¹¹í správní soud proto dále neposuzoval, zda správce danì mìl ji¾ v okam¾iku zahájení daòové kontroly pochybnosti o stì¾ovatelem pøiznaných zdanitelných plnìních.
123. Namítl-li stì¾ovatel, ¾e správci danì nemohly být v okam¾iku zahájení daòové kontroly známy ¾ádné okolnosti pro vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 2005, lze mu pøisvìdèit, ¾e vymezení kontrolovaných zdaòovacích období bylo v daném rozsahu nepøesné. V posuzované vìci je v¹ak pøedmìtem øízení zdaòovací období prosinec 2004, tato námitka je proto zcela nepodstatná.
(Shrnutí) 124. Hlavní námitkou stì¾ovatele byla otázka dùkazního bøemene pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Nejvy¹¹í správní soud si byl pøi svém rozhodování vìdom relevance unijního práva, které zohlednil spolu s judikaturou Soudního dvora. Její existence umo¾nila výklad unijního práva, který nepo¾adoval polo¾ení pøedbì¾né otázky. Soud pøi svém výkladu respektoval i svou vlastní judikaturu a dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, proto¾e neprokázal existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Závìry ¾alovaného a mìstského soudu zdej¹í soud shledal v souladu se zásadami neutrality DPH, proporcionality a efektivnosti.
125. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani procesní pochybení správních orgánù, a» ji¾ pøi zahájení nebo ukonèení daòové kontroly. Mìstský soud pøi opakovaném pøezkumu ne¹el nad rámec výtek, které v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku uèinil Nejvy¹¹í správní soud, ale naopak závìry zdej¹ího soud respektoval.
126. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
127. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì 15. èervna 2012