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Timestamp: 2020-06-05 12:54:49+00:00
Document Index: 53819698

Matched Legal Cases: ['art. 30', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 3', 'art. 30', 'art. 2247', 'art.85', 'art.8', 'art. 30', 'art.30', 'art.85', 'art.8', 'art.30', 'art.37', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 36', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 36', 'art. 30', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 19', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 11', 'art. 7', 'art. 30', 'sentenza ', 'art. 30', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 35', 'Cass. Sez. ', 'art. 30', 'art. 35', 'Cass. Sez. ', 'art. 30']

â€œLe societÃ di comodo:la nozione dâ€™impossibilitÃ va intesa non in termini (...) - Legali.com
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martedì 16 gennaio 2018, di Maurizio Villani
1.	Evoluzione normativa della disciplina delle societÃ di comodo(art. 30 della legge n. 724/94 e successive modificazioni).
1.1.	Ratio della norma.
1.2.	Requisiti per lâ€™applicazione della normativa delle societÃ di comodo e cause di esclusione.
2.	In caso di â€œcrisiâ€ non Ã¨ applicabile la disciplina delle societÃ di comodo (Cass. n.12777/2016). Lâ€™Amministrazione Finanziaria deve provare la non operativitÃ . Il nuovo interpello.
2.1.Il caso.
3.	La nozione di impossibilitÃ va intesa non in termini assoluti ma economici, relativi alle effettive condizioni di mercato(Cass. n.5080/2017).
4.	Onere della prova e presunzione di non operativitÃ della societÃ di comodo ( Cass. ordinanza n.8218/2017).
1.Evoluzione normativa della disciplina delle societÃ di comodo(art. 30 della legge n. 724/94 e successive modificazioni).
La disciplina sulle societÃ di comodo o cd. â€œnon operativeâ€ Ã¨ sorta nel 1994 (art. 30 della legge n. 724/94) per â€œpenalizzareâ€ , sul piano tributario, le societÃ â€œsenza impresaâ€ , quelle cioÃ¨ che, al di lÃ dellâ€™oggetto sociale dichiarato, sono costituite al solo fine di amministrare i patrimoni personali dei soci, â€œanzichÃ© per esercitare unâ€™effettiva attivitÃ commercialeâ€ .
La funzione principale della normativa in questione Ã¨ quella di disincentivare lâ€™adozione di una struttura societaria non adeguata rispetto allâ€™attivitÃ effettivamente esercitata, attraverso la presunzione di un reddito minimo riconducibile agli assetti patrimoniali di tale struttura societaria e la previsione di agevolazioni per lo scioglimento o la trasformazione delle societÃ commerciali â€œnon operativeâ€ in societÃ semplici (che rappresentano la forma giuridica â€œnaturaleâ€ per lâ€™esercizio collettivo di unâ€™attivitÃ economica di tipo non commerciale).
Nellâ€™ottica legislativa, la qualifica di â€œnon operativitÃ â€ allude appunto al fenomeno costituito dallâ€™utilizzo dello schermo societario per lâ€™intestazione/separazione di cespiti patrimoniali e per lâ€™ottenimento della responsabilitÃ limitata: societÃ â€œnon operativaâ€ significa dunque societÃ â€œsenza impresaâ€ o di â€œmero godimentoâ€ e, dunque, sostanzialmente â€œdi comodoâ€ .
Appare opportuno precisare che, dal punto di vista teorico, non vi Ã¨ assoluta sovrapposizione e coincidenza tra i concetti di â€œsocietÃ di comodoâ€ e â€œsocietÃ non operativaâ€ , potendo sussistere la seconda fattispecie anche laddove difetti la prima: le due nozioni andrebbero, a rigore, tenute distinte, cosÃ¬ come andrebbero tenuti distinti, tra loro, i fenomeni di mero godimento in assenza di impresa e di interposizione soggettiva. Tuttavia, dal punto di vista legislativo, sussiste una tendenziale convergenza/coincidenza tra le due nozioni, considerate appunto come espressione di un medesimo fenomeno reale.
La prima riforma (art. 3, comma 37, legge 23 dicembre 1996, n. 662), collegando in modo strutturale la presunzione di produzione di ricavi e di reddito minimo allâ€™entitÃ di alcuni investimenti di capitale dellâ€™impresa,ha di fatto ampliato lâ€™ambito di efficacia soggettiva della disciplina sulle societÃ di comodo, rendendola potenzialmente applicabile a tutte le societÃ commerciali (indipendentemente dalle dimensioni) che non avessero conseguito risultati economici coerenti rispetto allâ€™entitÃ degli investimenti patrimoniali effettuati.
Vi sono stati, piÃ¹ recentemente, interventi plurimi sulla disciplina in questione da parte del legislatore: prima con D.L. 4 luglio 2006, n. 223, poi con la legge finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) ed infine con la legge finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Nellâ€™impianto di fondo si tratta, come detto di una â€œlegislazione di contrasto e deterrenza, che almeno nelle intenzioni dichiarate dal legislatore, dovrebbe perseguire uno scopo antielusivoâ€ : la ratio della disciplina, infatti, emerge chiaramente, dalle relazioni dei lavori parlamentari ed Ã¨ quella di â€œfungere da antidoto al dilagare di societÃ anomale utilizzate come involucro per il perseguimento di finalitÃ estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo, talvolta strutturalmente in perdita non di rado per eludere la disciplina tributariaâ€ .
Del resto, fin dallâ€™inizio, parte della dottrina ha ricostruito la finalitÃ antielusiva della normativa sulle societÃ di comodo come, in un certo senso, convergente con la sua obiettiva funzione di rendere controproducente la costituzione ed il mantenimento delle societÃ in questione.
Per societÃ â€œdi comodoâ€ (o, secondo la terminologia utilizzata dal legislatore tributario, â€œnon operativeâ€ ), si intendono quelle societÃ , di persone o capitali, â€œformalmenteâ€ commerciali (costituite cioÃ¨ nelle forme tipiche delle societÃ in nome collettivo, a responsabilitÃ limitata, per azioni o in accomandita per azioni), che, a prescindere dellâ€™oggetto sociale dichiarato, vengono utilizzate al fine esclusivo di realizzare una â€œmera gestioneâ€ del patrimonio dei soci, non esercitando in realtÃ alcuna effettiva attivitÃ imprenditoriale/commerciale: si tratta quindi di societÃ che, in concreto, non svolgono attivitÃ di impresa, limitandosi a una pura e semplice gestione â€œstaticaâ€ di immobili, di partecipazioni sociali o altri beni patrimoniali.
Questi soggetti presentano notevoli punti dâ€™interesse sul piano della normativa tributaria che, nel corso del tempo, Ã¨ stata emanata per ostacolare il fenomeno; tale disciplina si Ã¨ evoluta in funzione dellâ€™obiettivo prioritario di disincentivare il ricorso allâ€™utilizzo dello strumento societario come â€œschermoâ€ per nascondere lâ€™effettivo proprietario di beni patrimoniali, avvalendosi delle piÃ¹ favorevoli norme dettate per la tassazione delle societÃ (in particolare, per quanto riguarda lâ€™imposizione sul reddito con aliquota proporzionale anzichÃ© progressiva e la deduzione analitica di determinate spese, pur in assenza di unâ€™adeguata attivitÃ dâ€™impresa).
Emergono, dunque, in ordine al fenomeno oggettivo delle societÃ di comodo e alla sua disciplina fiscale, consistenti profili di rilievo pratico (concernenti, soprattutto, le esigenze di gettito erariale e la connessa efficacia funzionale dellâ€™attivitÃ di controllo da parte dellâ€™Amministrazione finanziaria), ma anche spunti di riflessione teorica. Questi ultimi convergono sulla necessaria e stretta correlazione esistente tra la condizione di â€œnon operativitÃ â€ delle societÃ di comodo, la presunzione legislativa di una loro redditivitÃ minima e la natura della manifestazione di capacitÃ contributiva che ne giustificherebbe (sul piano della legittimitÃ e della coerenza giuridico-costituzionale) la tassazione sulla base, appunto, di un reddito minimo presunto.
Lâ€™art. 30 della legge n. 724 del 1994 (rimasto inalterato nella sua struttura fondamentale) considera di comodo, salvo prova contraria, le societÃ commerciali che conseguono un volume di ricavi, risultanti dal conto economico, inferiore alla somma degli importi risultanti dallâ€™applicazione di una serie di percentuali al valore di determinati elementi iscritti nello stato patrimoniale del bilancio (ossia al valore di determinate articolazioni del capitale investito).
Alle societÃ considerate di comodo, viene attribuito presuntivamente un reddito non inferiore alla somma degli importi derivanti dallâ€™applicazione, al valore dei beni posseduti nellâ€™esercizio, di appositi â€œcoefficienti di redditivitÃ â€ . Viene delineata, in sostanza, una disciplina â€œantielusiva/antievasivaâ€ , fondata sul presupposto che determinati beni del patrimonio societario (partecipazioni ed altre attivitÃ finanziarie, beni immobili e mobili registrati, crediti etc.) sono â€œoggettivamenteâ€ in grado di produrre â€œfruttiâ€ , ossia reddito, e lâ€™inserimento dei medesimi allâ€™interno di un assetto societario rafforza la presunzione relativa di un loro impiego a scopi reddituali .
Lâ€™ipotesi Ã¨ piÃ¹ che plausibile, considerato che il capitale Ã¨, in genere, fattore oggettivamente e potenzialmente fruttifero in virtÃ¹ dei meccanismi complessivi del processo economico di circolazione/accumulazione, che ne determinano tendenzialmente lâ€™incremento di valore nel tempo (a prescindere dallâ€™effettivo svolgimento di unâ€™attivitÃ di impresa da parte del singolo soggetto che ne detiene una quota particolare). CiÃ² Ã¨ tanto piÃ¹ vero nel caso degli immobili, tendenzialmente produttivi di â€œrenditaâ€ e che rappresentano la parte del capitale fisso meno soggetta a deperimento fisico ed anzi normalmente oggetto di fenomeni di costante rivalutazione (anche, ma non solo, per effetto dellâ€™attivitÃ di mantenimento/preservazione e miglioramento); ma Ã¨ sicuramente vero anche in relazione al possesso di partecipazioni sociali (potenzialmente produttive di dividendi) ed ai crediti (produttivi di interessi).
Eâ€™ evidente che, su tali premesse, il conferimento di capitale (immobiliare e mobiliare-finanziario) in una struttura giuridico-societaria necessariamente funzionale allâ€™esercizio di unâ€™attivitÃ commerciale, costituisce lâ€™elemento presuntivo cardine di una utilizzazione del capitale in questione a scopo di lucro, aumentandone le â€œnaturaliâ€ potenzialitÃ di produzione reddituale.
CiÃ² posto, appare ragionevole che la legge fissi una presunzione di reddito minimo fondata su coefficienti â€œmediâ€ di redditivitÃ degli elementi patrimoniali di bilancio, al di sotto della quale Ã¨ onere del contribuente fornire la â€œprova contrariaâ€ , ossia dimostrare le circostanze che, nello specifico, hanno impedito il raggiungimento della soglia di operativitÃ e di reddito minimo presunto normativamente .
Ne discende che la possibilitÃ di â€œprova contrariaâ€ alla presunzione di ricavi e di reddito, Ã¨ strettamente connessa a specifiche e concrete cause di inidoneitÃ reddituale dei relativi elementi dellâ€™attivo patrimoniale .
Nellâ€™ambito di tale tratto distintivo economico-sociale, si inserisce unâ€™ulteriore fattore genetico della disciplina in esame : lâ€™obiettivo del legislatore Ã¨ quello di scoraggiare/ostacolare lâ€™utilizzo incongruo e anomalo dello schermo societario, ossia non per il naturale svolgimento di unâ€™attivitÃ economica (di tipo â€œcommercialeâ€ ) in comune secondo quanto previsto dallâ€™art. 2247 c.c., ma al fine di attuare uno spossessamento formale tra i beni ed i loro proprietari, sottraendo i cespiti patrimoniali fruttiferi (immobili, attivitÃ finanziarie etc.) al loro regime fiscale naturale (redditi fondiari, redditi di capitale etc.) e inserendoli impropriamente nel regime del reddito dâ€™impresa, attribuito in base ad un criterio formale (la natura giuridica del soggetto), senza alcuna corrispondenza con lâ€™attivitÃ imprenditoriale .
Precisamente, Ã¨ stata costruita una legislazione di contrasto/deterrenza che, nelle intenzioni del legislatore, dovrebbe perseguire eminentemente uno scopo di tipo antielusivo.
Il fenomeno, viene giustamente notato in dottrina, riguarda sotto molteplici aspetti le cd. â€œsocietÃ immobiliariâ€ utilizzate per â€œspersonalizzare la capacitÃ economica immobiliare, ed evaderne la fiscalitÃ meramente patrimoniale prevista per tali beniâ€ . Esso Ã¨ strettamente collegato alla piÃ¹ generale fattispecie civilistica dellâ€™ abuso (nel senso di uso anormale e â€œdistorsivoâ€ ) della personalitÃ giuridica societaria: in altri termini, si costituisce una societÃ e si conferiscono in essa i propri beni, ma la si costituisce al solo scopo di trarre vantaggio dalla condizione giuridica dei beni conferiti quale patrimonio autonomo e separato, sottratto alle pretese dei creditori (tra cui il Fisco) dei singoli conferenti. La pretesa societÃ , in realtÃ , non svolge alcuna attivitÃ economica ed i beni conferiti non sono effettivamente esposti ad alcun rischio di impresa; essa si limita ad amministrare e gestire le proprietÃ immobiliari dei singoli soci ed a distribuire loro, in forma di utile, le rendite.
1.2 Requisiti per lâ€™applicazione della normativa delle societÃ di comodo e cause di esclusione.
â€¢	societÃ per azioni;
â€¢	societÃ in accomandita per azioni;
â€¢	societÃ a responsabilitÃ limitata;
â€¢	societÃ in nome collettivo;
â€¢	societÃ in accomandita semplice;
â€¢	nonchÃ© delle societÃ ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione in Italia.
Sono comunque escluse dalla disciplina delle societÃ di comodo:
â€¢	le societÃ â€œneocostituiteâ€ per il primo periodo dâ€™imposta;
â€¢	le societÃ con almeno 50 soci;
â€¢	le societÃ con almeno 10 dipendenti nei due esercizi precedenti;
â€¢	le societÃ che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;
â€¢	le societÃ soggette a procedure concorsuali (amministrazione controllata o straordinaria,fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo);
â€¢	i soggetti ai quali, per la particolare attivitÃ svolta, Ã¨ fatto obbligo di costituirsi sotto forma disocietÃ di capitali;
â€¢	le societÃ ed enti che controllano societÃ ed enti i cui titoli sono negoziati in mercatiregolamentati italiani ed esteri, nonchÃ© alle stesse societÃ ed enti quotati ed alle societÃ da essi controllate, anche indirettamente;
â€¢	le societÃ esercenti pubblici servizi di trasporto;
â€¢	le societÃ che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
â€¢	le societÃ partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale.
Test di operativitÃ .
Sono definite â€œnon operativeâ€ quelle societÃ che presentino un valore â€œmedioâ€ di ricavi ed incrementidi rimanenze (calcolato con riferimento al periodo dâ€™imposta interessato ed ai due precedenti)inferiore alla somma degli importi derivanti dallâ€™applicazione, al â€œvalore medio dei beni e delle immobilizzazioni, delle seguenti percentuali:
â€¢	2% sul valore delle azioni, quote di partecipazione, obbligazioni (di cui allâ€™art.85, comma 1,lett. c, d ed e, del TUIR â€“ D.P.R. 917/1986);
â€¢	6% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (di cui allâ€™art.8-bis,comma 1, lett.a, del D.P.R. 633/1972). Per alcune categorie di immobili, la percentuale Ã¨ ridotta al:
5% per gli immobili classificati nella categoria A/10,
4% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nellâ€™esercizio e nei
1% per tutti gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000
In presenza di alcune circostanze stabilite da apposito provvedimento ministeriale, la disciplina viene disapplicata automaticamente (ossia senza necessitÃ di presentare apposito interpello allâ€™AdE), anche se lâ€™impresa non abbia superato il â€œtest di operativitÃ â€ . Si tratta dei seguenti casi:
a) societÃ in stato di liquidazione che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazionedei redditi successiva;
b) societÃ assoggettate ad una delle procedure concorsuali ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria;
c) societÃ sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario;
d) societÃ che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad entipubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 431/1998 o ad altre leggi regionali ostatali (la disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili);
e) societÃ che detengono partecipazioni in: 1) societÃ considerate non di comodo; 2) societÃ escluse dall’applicazione della disciplina delle societÃ di comodo, anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione; 3) societÃ collegate residenti all’estero (la disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni);
f) societÃ che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi (ladisapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive).
Estensione della disciplina delle societÃ di comodo alle â€œsocietÃ in perdita sistematicaâ€ (DL 138/2011, convertito dalla legge n. 148/2011)
Il DL 138/2011, convertito dalla legge 148/2011, ha introdotto, a partire dal periodo dâ€™imposta 2012, delle novitÃ che hanno integrato la normativa delle societÃ non operative, cd. â€œsocietÃ di comodoâ€ , rendendone piÃ¹ gravoso il regime fiscale e ampliando il ventaglio dei soggetti coinvolti.
In particolare, per le societÃ considerate non operative, tali novitÃ hanno previsto:
â€¢	una maggiorazione del 10,5% dellâ€™aliquota IRES, per un prelievo
â€¢	unâ€™ estensione della disciplina delle â€œsocietÃ di comodoâ€ anche alle imprese in â€œperdita sistematicaâ€ , ossia alle societÃ che, per 5 periodi dâ€™imposta consecutivi (arco temporale quinquennale), alternativamente:
â€¢	risultino sempre in perdita fiscale;
â€¢	siano in perdita per 4 periodi dâ€™imposta, e nellâ€™altro periodo dâ€™imposta abbiano dichiarato un reddito inferiore a quello determinato in base ai meccanismi di calcolo di cui allâ€™art. 30 dellalegge 794/1994 (cd. â€œreddito minimoâ€ ).
In questa ipotesi, la disciplina si applica a partire dal periodo dâ€™imposta successivo al quinquennio (si applicherÃ , quindi, dal 2014 per le imprese in perdita nel quinquennio 2009-2013), ferme restando le cause di esclusione previste, in generale per le societÃ di comodo, dallâ€™art.30, co.11, ultimo periodo, della legge 724/1994.
La qualificazione come â€œsocietÃ di comodoâ€ comporta, in sostanza, la necessitÃ di dichiarare un reddito imponibile minimo presunto, ai fini delle imposte sul reddito (IRES â€œmaggiorataâ€ , con aliquota del 38%, anzichÃ© del 27,5%) e dellâ€™Irap, e lâ€™impossibilitÃ di ottenere il rimborso e di effettuare la compensazione dellâ€™eccedenza di credito IVA risultante dalla dichiarazione.
Lâ€™estensione di tale disciplina alle â€œsocietÃ in perdita sistematicaâ€ rischia, pertanto, di coinvolgere e penalizzare unâ€™ampia platea di imprese, alla luce della pesante crisi che,dal 2008, colpisce il settore.
Sul tema, Ã¨ intervenuta lâ€™Amministrazione con il Provvedimento del Direttore dellâ€™Agenzia delle Entrate dellâ€™11 giugno 2012, accompagnato dalla C.M.23/E/2012, con i quali sono state individuate 11 cause di disapplicazione della disciplina, che operano solo per le â€œsocietÃ in perdita sistematicaâ€ .
Al riguardo, si ritiene che i medesimi chiarimenti si rendano applicabili anche alla luce dellâ€™allungamento, da 3 a 5 periodi dâ€™imposta, del â€œperiodo di osservazioneâ€ .
In sostanza, si ritiene che le ipotesi di disapplicazione debbano essere verificate nel quinquennio precedente al periodo dâ€™imposta interessato, con la conseguenza che la ricorrenza in almeno 1 dei 5 â€œperiodi dâ€™imposta di osservazioneâ€ farebbe venir meno lâ€™applicazione della disciplina senza necessitÃ di presentare lâ€™istanza di interpello.
In ogni caso, alla luce delle citate modifiche normative, sarebbe opportuno un chiarimento ministeriale relativo allâ€™intera disciplina fiscale applicabile alle â€œsocietÃ in perdita sistematicaâ€ .
Queste, in particolare, le cause di disapplicazione elencate nel suddetto provvedimento dellâ€™11 giugno 2012:
a) societÃ in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva;
b) societÃ assoggettate ad una delle procedure concorsuali ovvero ad unaprocedura di liquidazione giudiziaria;
â€¢	1,5% per le azioni, quote di partecipazione, obbligazioni (di cui allâ€™art.85, comma 1, lett.
c, d ed e, del TUIR â€“ D.P.R. 917/1986);
â€¢	4,75% per le immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (di cui allâ€™art.8-bis,comma 1, lett.a, del D.P.R. 633/1972). La percentuale Ã¨ ridotta al:
4% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10,
3% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nellâ€™esercizio e nei dueprecedenti.
Per tutti gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, la percentuale Ã¨ ridotta allo 0,9%;
â€¢	12% per le altre immobilizzazioni.
d) societÃ che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico Ã¨ prevalentemente riconducibile a: 1) societÃ considerate non in perdita sistematica, 2) societÃ escluse dallâ€™applicazione della disciplina anche in conseguenza di accoglimento dellâ€™istanza di disapplicazione della disciplina delle societÃ in perdita sistematica, 3) societÃ collegate residenti allâ€™estero;
e) societÃ che hanno ottenuto lâ€™accoglimento dellâ€™istanza di disapplicazione della disciplina sulle societÃ in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicatenellâ€™istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi;
f) societÃ che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dellâ€™articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni edaccantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti;
g) societÃ per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazionedello stato di emergenza;
h) societÃ per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile pereffetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’impostao ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative;
i) societÃ che esercitano esclusivamente attivitÃ agricola ai sensi dellâ€™articolo 2135 del codice civile;
l) societÃ che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;
m) societÃ che si trovano nel primo periodo dâ€™imposta.
Resta fermo, inoltre, che, anche qualora nel quinquennio precedente a quello interessato non dovessero ricorrere le suddette cause di disapplicazione, la â€œsocietÃ in perdita sistematicaâ€ puÃ² evitare lâ€™applicazione della disciplina in presenza di una delle cause di esclusione previste per le â€œsocietÃ di comodoâ€ , dallâ€™art.30, della legge 724/1994.
Infine, in mancanza di cause di esclusione o di disapplicazione, lâ€™impresa puÃ² dimostrare di non essere una â€œsocietÃ di comodoâ€ , mediante un interpello (istanza di disapplicazione ai sensi dellâ€™art.37-bis, co.8, del D.P.R. 600/1973), nel quale occorre evidenziare :
lâ€™anno per cui si chiede lâ€™esclusione della disciplina in esame,
lâ€™anno per il quale si intende dimostrare lâ€™esistenza di motivi che giustificanola disapplicazione (tali circostanze si devono verificare in almeno uno dei 5 periodi di imposta compresi nel â€œperiodo di osservazioneâ€ , es. 2009-2010-2011-2012-2013).
Inoltre, in tema di interpello, lâ€™Agenzia (C.M. 23/E/2012), rinviando alle indicazioni contenute nella precedente C.M. 32/E/2010, sembrerebbe confermare la non impugnabilitÃ del provvedimento di diniego.
Lâ€™ultimo intervento attuato dal legislatore sulla disciplina delle societÃ di comodo, si colloca nel solco della legge delega per la riforma del sistema fiscale (legge n. 23 del 2014).
Proprio in ossequio alla disposizione recata dallâ€™art. 12, comma 1, lett. d), della legge delega, che ha previsto la â€œrevisione, razionalizzazione e coordinamento della disciplina delle societÃ di comodoâ€ , il legislatore, con il decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (cosiddetto â€œdecreto semplificazioniâ€ ), Ã¨,infatti, intervenuto sul menzionato art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies del decreto legge n. 138del 2011, ampliando da 3 a 5 anni il â€œperiodo di osservazioneâ€ delle perdite.
PiÃ¹ in dettaglio, per effetto di tale intervento modificativo, il presupposto applicativo della nuova disciplina Ã¨ rappresentato dalla constatazione dellâ€™esistenza di perdite fiscali in cinque (anzichÃ© tre) periodi dâ€™imposta consecutivi o quattro periodi (anzichÃ© due) in perdita e uno con reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto in base allâ€™applicazione della stessa disciplina concernente le societÃ di comodo.
Detta disposizione opera indipendentemente dal superamento o meno del â€œtest di operativitÃ â€ cioÃ¨ anche se sono indicati nel conto economico ricavi e altri proventi di ammontare superiore a quello presunto in base alla disciplina delle societÃ non operative.
Importanti precisazioni in ordine al periodo di osservazione per lâ€™applicazione della disciplina sulle societÃ in perdita sistematica sono state, da ultimo, fornite dallâ€™Agenzia delle Entrate nella circolare n.31/E del 30 dicembre 2014.
In particolare, al capitolo 3 â€œSemplificazioni per le societÃ â€ , punto 9 della stessa, lâ€™Agenzia delle Entrate ha chiarito che la nuova disciplina trova applicazione a decorrere dal periodo dâ€™imposta in corso allâ€™entrata in vigore del decreto legislativo che la introduce, in deroga a quanto stabilito dallâ€™art. 3,comma 1 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (â€œStatuto dei diritti del contribuenteâ€ ).
Ne consegue che â€œper i soggetti con periodo dâ€™imposta coincidente con lâ€™anno solare, la disciplina delle societÃ in perdita sistematica troverÃ applicazione per il periodo dâ€™imposta 2014, solo qualora il medesimo soggetto abbia conseguito perdite fiscali per i precedenti cinque periodi dâ€™imposta (ossia peri periodi 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013) ovvero sia, indifferentemente, in perdita fiscale per quattro periodi (ad esempio i periodi 2009, 2010, 2012 e 2013) e per uno con reddito imponibile inferiore al cosiddetto reddito minimoâ€ .
Si puÃ² inoltre affermare che, per i soggetti costituiti da meno di sei anni, la disciplina non trova applicazione, per mancanza del relativo presupposto.
Lâ€™aggravio fiscale derivante dal riscontro dello status di â€œsocietÃ di comodoâ€ si produrrÃ , quindi, a partire dal sesto periodo dâ€™imposta (periodo dâ€™imposta successivo al suddetto quinquennio).
In estrema sintesi, pertanto, i soggetti con periodo dâ€™imposta coincidenti con lâ€™anno solare potranno
risultare â€œdi comodoâ€ nel 2014 (UNICO 2015) qualora:
â€¢	i periodi dâ€™imposta 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 risultino in perdita fiscale;
â€¢	quattro tra i suddetti periodi risultino in perdita fiscale e il rimanente presenti un reddito imponibile inferiore al reddito minimo.
Per effetto dellâ€™estensione temporale del periodo di osservazione, nel 2014 escono dal regime delle societÃ di comodo le societÃ che - pur avendo dichiarato perdite fiscali nel vecchio periodo di riferimento (triennio2011-2013) - hanno dichiarato un reddito superiore al minimo nel 2009 e/o nel 2010 ovvero, in tale biennio, abbiano presentato cause di disapplicazione, dovendo queste ultime essere verificate nel piÃ¹ lungo periodo di osservazione quinquennale e non piÃ¹ triennale.
Lâ€™estensione del limite temporale determina effetti anche sulle societÃ di recente costituzione tenuto conto che, come visto, la disciplina in esame non si applica alle â€œsocietÃ che si trovano nel primo periodo dâ€™impostaâ€ .
Considerato, quindi, che oggi si rende necessario monitorare il â€œquinquennioâ€ precedente, la disciplina delle societÃ in perdita sistematica non puÃ² che operare dal sesto periodo dâ€™imposta successivo a quello dâ€™inizio attivitÃ ; conseguentemente, con riferimento al periodo dâ€™imposta 2014 (da dichiarare in UNICO 2015) non saranno soggette alla disciplina in esame le societÃ costituite a decorrere dal 2009.
Ãˆ bene mettere in evidenza che, prima dellâ€™emanazione dellâ€™esaminata circolare, Ã¨ stato sostenuto da alcuni commentatori che, essendo la norma in commento annoverabile tra quelle di carattere procedimentale, la stessa avrebbe potuto, rectius dovuto, trovare applicazione anche retroattivamente.
Tale posizione Ã¨ stata efficacemente sintetizzata da chi ha osservato che â€œlâ€™estensione da tre a cinque anni dei periodi dâ€™imposta in perdita fiscale perchÃ© una societÃ possa essere considerata â€œdi comodoâ€ deve avere effetto retroattivo e, quindi, riguardare anche le societÃ che sono state ritenute non operative per aver dichiarato perdite in un triennioâ€ .
Lo stesso commentatore ha anche rilevato che la normativa precedente (quella della rilevanza del triennio in perdita) Ã¨ partita dal 2012 e considerava come primo triennio, quello 2009-2011. Lâ€™interrogativo che sorge Ã¨, quindi, se una societÃ che nei precedenti trienni Ã¨ stata ritenuta â€œdi comodoâ€ , perchÃ© ha dichiarato perdite, possa avvalersi della nuova previsione normativa in base alla quale si Ã¨ â€œnon operativiâ€ soltanto dopo aver dichiarato perdite per cinque periodi dâ€™imposta consecutivi (o se si dichiarano perdite in quattro periodi e nellâ€™altro viene dichiarato un reddito inferiore a quello minimo).
Al riguardo, Ã¨ stato osservato che la norma in commento Ã¨, senza dubbio, di carattere procedimentale in quanto relativa allâ€™attivitÃ di accertamento, con la conseguenza che chi in passato Ã¨ diventato â€œdi comodoâ€ per aver dichiarato perdite per tre periodi, potrÃ sostenere, in sede di difesa, che solo dopo cinque periodi poteva essere considerato tale.
In sostanza, nonostante lâ€™espressa menzione della deroga allo Statuto del contribuente, la norma non dovrebbe poter essere considerata â€œsostanzialeâ€ bensÃ¬ â€œprocedimentaleâ€ in quanto, nei fatti, regola una presunzione di evasione e come tale, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale â€“condiviso, peraltro, anche dalla stessa Agenzia delle Entrate - dovrebbe trovare applicazione anche per il passato e non solo dal 2014.
Sebbene tale interpretazione restituisca coerenza e sistematicitÃ allâ€™intera disciplina, occorre, pur tuttavia,considerare, da un lato, la specifica decorrenza che il legislatore ha inteso attribuire alla norma e,dallâ€™altro, la circostanza che tale provvedimento costituisce solo una prima tappa del processo di attuazione della revisione della materia prevista dalla legge delega per la riforma fiscale
La Suprema Corte con sentenza del 21-06-2016, n. 12777 ha enunciato il seguente principio di diritto, ossia che a una societÃ in â€œcrisiâ€ non Ã¨ applicabile la disciplina delle societÃ comodo e, tale considerazione, puÃ² essere sufficiente a motivare lâ€™annullamento della cartella di pagamento relativa al controllo automatizzato della dichiarazione.
Secondo il Supremo Consesso, la cartella esattoriale, infatti, puÃ² essere impugnata, ai sensi del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, non solo per vizi propri ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva. CiÃ² posto, qualora il contribuente contesti la fondatezza della pretesa impositiva, l’amministrazione Ã¨ gravata dell’onere di provare la sussistenza dei relativi presupposti.
La vicenda Ã¨ quella di una societÃ che non avendo Â«barrato la casella contenuta nel rigo RF 55 del modello di dichiarazione che le avrebbe consentito di dichiararsi operativa e di sottrarsi, sotto sua responsabilitÃ , alla presunzione di non operativitÃ Â», e avendo Â«compilato la sezione di cui al quadro RF denominata Â«verifica dell’operativitÃ e determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativiÂ», si era vista notificare una cartella di pagamento, ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, Â«emessa ... a seguito di controllo automatizzato della dichiarazioneÂ» dei redditi.
La Commissione Tributaria provinciale di Napoli accoglieva le doglianze della ricorrente e per lâ€™effetto decretava la nullitÃ della cartella impugnata; analogo verdetto in secondo grado. A giudizio della CTR, infatti, la circostanza, affermata nell’atto d’appello, che il contribuente sarebbe stato "informato con largo anticipo della pretesa tributaria vantata nei suoi confronti" e soprattutto sarebbe stato "messo in condizione di poter esercitare il suo diritto di difesa" non basta ad integrare â€œil diverso adempimento richiesto dalla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 37, punto 4, a mente del quale l’accertamento "Ã¨ effettuato, a pena di nullitÃ , previa richiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta".
La stessa norma prevede che "se il reddito dichiarato dalle societÃ o dagli enti che si presumono non operativi risulta inferiore a quello minimo di cui al comma 3, il reddito puÃ² essere determinato induttivamente in misura pari a quella presunta, anche mediante l’applicazione delle disposizioni di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41 bis", pertanto, concludono i giudici di merito, non ci sono le condizioni per il ricorso all’art. 36-bis cit. Da qui la prosecuzione del giudizio dinanzi alla Suprema Corte su ricorso dellâ€™Agenzia delle Entrate.
Appare opportuno richiamare brevemente la normativa sovraesposta sulle societÃ di comodo per meglio comprendere il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione nel caso de quo.
L’ art. 30 della L. n. 724/1994, successivamente modificato negli anni, contiene la disciplina delle societÃ non operative, intendendosi per tali quei soggetti, aventi la forma societaria (di capitali e/o di persone), che, salvo prova contraria, conseguono un ammontare di ricavi inferiore alla somma degli importi risultanti dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dalla medesima disposizione.
Predetta norma Ã¨ antielusiva, atta a disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle piÃ¹ favorevoli norme dettate per le societÃ . La predetta disposizione intende cioÃ¨ penalizzare quelle societÃ che, al di lÃ dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anzichÃ© per esercitare un’effettiva attivitÃ commerciale. Tali soggetti, quindi, al ricorrere dei presupposti previsti dalla norma, sono considerati "di comodo" e, di conseguenza, sono assoggettati alla disciplina delle societÃ non operative ed ai relativi adempimenti, compresi la liquidazione e, qualora siano soggetti Ires, al versamento dell’imposta con aliquota maggiorata del 10,5%, passando dal 27,5% al 38% (cfr. circolare n. 7/E del 2013, paragrafo 6). Ai fini Iva, invece, la non operativitÃ comporta l’impossibilitÃ di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o di cedere l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione. (....)
Ãˆ fatta salva la possibilitÃ , per il contribuente - presentando istanza di disapplicazione ai sensi dell’ art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973 (cd. interpello disapplicativo), almeno 90 giorni prima della scadenza del termine ordinario per presentare la dichiarazione dei redditi (cfr. circolare n. 32/E del 2010) - di fornire prova contraria e di dimostrare all’Amministrazione finanziaria le situazioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operativitÃ ovvero le cause che hanno determinato il verificarsi di perdite fiscali sistematiche.
Al riguardo, la Cassazione ha ritenuto che il parere reso a seguito di istanza di interpello disapplicativo presentata dal contribuente costituisca un atto impugnabile di fronte alle Commissioni tributarie, in quanto trattasi, in sostanza, di un diniego di agevolazione (sentenza n. 8663 del 2011). Tuttavia, la stessa Corte Suprema ha precisato che il contribuente ha la facoltÃ , non l’onere, di impugnare il diniego dell’Amministrazione finanziaria di disapplicazione, atteso che lo stesso non Ã¨ atto rientrante nelle tipologie elencate dall’ art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, ma un provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (sentenza n. 6200 del 2015; n. 17010 del 2012).
Per l’Agenzia delle Entrate, invece, deve escludersi la possibilitÃ di impugnare immediatamente il provvedimento di diniego emesso dal Direttore regionale in quanto lo stesso non rientra tra gli atti impugnabili di cui all’art. 19 (cfr. circolare n. 5/E del 2007).
Nella circolare n. 32/E del 2010, l’Amministrazione Finanziaria, discostandosi dai precedenti orientamenti (cfr. circolare n. 7/E del 2009), ha inoltre chiarito che avverso l’eventuale avviso di accertamento puÃ² essere proposto ricorso anche se il contribuente non ha presentato istanza di interpello disapplicativo. La circolare n. 32/E del 2010 ribadisce, inoltre, l’obbligatorietÃ dell’interpello disapplicativo laddove prevede, a carico di chi non lo presenta, l’irrogazione della sanzione amministrativa prevista dall’ art. 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 471/1997 (da 258,00 a 2.065,00 euro), diversamente graduata dagli Uffici tenuto conto della situazione riscontrata.
In ordine a tali contrasti, giova ricordare che l’art. 7 del D.Lgs. n. 156/2015, di revisione della disciplina degli interpelli, modifica l’art. 30, comma 4-quater, della Legge n. 724/1994, disponendo che, in presenza di situazioni oggettive che hanno impedito di conseguire ricavi nell’ammontare minimo, le societÃ di comodo possono disapplicare la norma anche senza l’interpello di cui al comma 4-bis (ovvero in presenza di risposta negativa all’interpello) segnalando la propria posizione nella dichiarazione dei redditi.
3.La nozione di impossibilitÃ va intesa non in termini assoluti ma economici, relativi alle effettive condizioni di mercato(Cass.n.5080/2017).
La Suprema Corte nella sentenza 5080/2017 ha affermato il principio di diritto secondo il quale la nozione di â€œimpossibilitÃ â€ va intesa non in termini assoluti ma economici, relativi alle effettive condizioni di mercato.
La Corte di Cassazione respinge il ricorso dellâ€™Agenzia delle Entrate che aveva impugnato la decisione della CTR del Lazio, secondo cui doveva ritenersi infondato lâ€™avviso di accertamento emesso a carico di una srl in liquidazione, che si occupava di acquisto, vendita, permuta e noleggio di macchinari ed attrezzature speciali per lavori edili nel settore pubblico, con cui il Fisco aveva valutato la societÃ , come societÃ di comodo costituita a fini elusivi, in quanto disponeva di un unico bene strumentale ed era risultata inattiva nellâ€™anno in cui veniva compiuto lâ€™accertamento.
In realtÃ la srl, aveva provato nel giudizio di merito che, pur essendo stata attiva nel triennio che precedeva lâ€™accertamento, nellâ€™anno successivo non era riuscita a stipulare alcun nuovo contratto di noleggio dellâ€™unico macchinario che possedeva, per questo aveva deciso di venderlo, procedendo alla propria collocazione in liquidazione.
Di seguito sono esposte le ragioni che hanno condotto la Suprema Corte allâ€™elaborazione di tale principio di diritto.
Secondo la disposizione in rubrica allâ€™art. 30 della legge n.724/1994 , â€œin presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e di proventi nonchÃ© del reddito determinato all presenza del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dellâ€™IVA di cui al comma 4, la societÃ interessata puÃ² chiedere la disapplicazione dele relative disposizioni antielusive ai sensi dellâ€™art. 37-bis, comma 8, D.P.R.n.600/1973â€ .
Nel caso sottoposto allâ€™esame del Supremo Consesso, la societÃ resistente, la cui attivitÃ aveva per oggetto lâ€™acquisto, la vendita, la permuta e il noleggio di macchinari e attrezzature speciali per lavori edili, aveva concretamente operato dal 2002 al 2005 attraverso lâ€™impiego dellâ€™unico bene strumentale: una fresa escavatrice da utilizzare per la realizzazione di opere pubbliche e, nello specifico, di un tratto di metropolitana.
La sopraggiunta mancanza delle condizioni economiche favorevoli, perÃ², aveva impedito la stipula dei contratti per lâ€™utilizzo del citato macchinario negli anni successivi e da ciÃ² era conseguita la decisione di dismetterlo e porsi in liquidazione nel 2008.
Nellâ€™istanza dâ€™interpello propedeutica alla disapplicazione della normativa antielusiva, presentata per lâ€™annualitÃ 2006, la societÃ aveva messo in evidenza la particolaritÃ del macchinario in questione e la specificitÃ del settore che aveva determinato, a suo parere, lâ€™impossibilitÃ di stipulare contratti adeguati per lâ€™utilizzo del macchinario medesimo.
Lâ€™Amministrazione Finanziaria, dallâ€™altra parte, sosteneva che la mancata stipula dei contratti di affitto della fresa non poteva ricondursi a cause oggettive essendo il frutto di una scelta imprenditoriale e, cioÃ¨ soggettiva, che come tale non avrebbe in alcun modo potuto giustificare la disapplicazione della disciplina antielusiva.
Vistasi annullare la propria pretesa in primo e secondo grado, lâ€™A.F. ha adito il giudice di ultima istanza che, invece, ha confermato le ragioni della societÃ .
La Suprema Corte, richiamando la sentenza n.21358/2015 ha ritenuto che â€œla nozione dâ€™impossibilitÃ di cui alla disposizione in esame va intesa non in termini assoluti, quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercatoâ€ .
La Corte di Cassazione ha valutato positivamente le ragioni esposte dalla societÃ ricorrente, segnalando che la situazione esposta, pur non integrando gli estremi di una vera e propria causa di forza maggiore,â€œ ostativa in senso assoluto al suo operare di mercatoâ€ , era un motivo ragionevole per escludere, â€œproprio per il mancato e motivato raggiungimento di un accordo sui termini economici del noleggio di una fresaâ€ , il conseguimento dei ricavi accertati in via presuntiva dallâ€™Ufficio finanziario.
In motivazione la Suprema Corte sottolinea che effettivamente la particolaritÃ del macchinario( una fresa di dimensioni â€œenormiâ€ ), che poteva essere utilizzata solo in contesti circoscritti, consente di giustificare il suo mancato utilizzo, che non puÃ² essere addebitato alle scelte economiche dellâ€™imprenditore.
Da tale motivazione emerge che la Suprema Corte propone una lettura non meramente letterale della disposizione di cui allâ€™art. 30 della legge n.724/1994, adeguandola alla particolaritÃ dei casi concreti; in questo modo, anche nel caso de quo, che ha visto la societÃ inattiva per la mancata stipula dei contratti di affitto del macchinario, puÃ² rientrare â€œnelle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi.. presuntiâ€ , dovendo lâ€™espressione essere intesa non in senso assoluto ma rapportata alle effettive circostanze del mercato.
In conclusione, secondo la Suprema Corte, la disciplina della societÃ non operative ha come fine quello di contrastare lâ€™utilizzo delle cosiddette societÃ di comodo, che sono costituite non per esercitare unâ€™attivitÃ commerciale, bensÃ¬ per la gestione di patrimoniale nellâ€™interesse dei soci.
Nel caso di specie, la particolaritÃ del bene strumentale Ã¨ tale da fare ritenere che un tale rischio difficilmente potesse ricorrere, ciÃ² ha trovato conferma nelle vicende successive che hanno visto la cessione del macchinario e la messa in liquidazione della societÃ .
4.Onere della prova e presunzione di non operativitÃ della societÃ di comodo ( Cass. ordinanza n.8218/2017).
Una SAS e i suoi soci proponevano ricorso avverso avviso di accertamento per l’anno 2006, emesso in virtÃ¹ del mancato conseguimento del reddito minimo previsto per le c.d. "societÃ di comodo"; la societÃ eccepiva che in tale annualitÃ aveva affittato la propria unica azienda e, pertanto, non poteva applicarsi la disposizione in esame.
La societÃ e i soci ricorrono per Cassazione, la quale respinge il ricorso e condanna i ricorrenti alle spese.
La Cassazione nel merito richiama due precedenti pronunce sul tema, nelle quali si evidenzia l’inversione dell’onere della prova sul contribuente, il quale puÃ² fornire la prova contraria. La Suprema Corte ribadisce che â€œâ€¦In materia di societÃ di comodo, i parametri previsti dall’art. 30 della 1. n. 724 del 1994, nel testo risultante dalle modifiche apportate dall’art. 35 del dl. n. 223 del 2006, conv. nella 1. n. 248 del 2006, sono fondati sulla correlazione tra il valore di determinati beni patrimoniali ed un livello minimo di ricavi e proventi, sicchÃ© la determinazione dell’imponibile Ã¨ effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalitÃ deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuenteâ€ (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 13699 del 05/07/2016)
Il Supremo Consesso sottolinea, altresÃ¬, che â€œin materia di societÃ di comodo, i parametri previsti dall’art. 30 della legge n. 724 del 1994, nel testo risultante dalle modifiche apportate dall’art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, convertito nella legge n. 248 del 2006, sono fondati sulla correlazione tra il valore di determinati beni patrimoniali ed un livello minimo di ricavi e proventi, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della societÃ , spettando, poi, al contribuente fornire la prova contraria e dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive e straordinarie, specifiche ed indipendenti dalla sua volontÃ , che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operativitÃ e di reddito minimo presuntoâ€ (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21358 del 21/10/2015).
Il Collegio ritiene che nel caso di specie il giudice di merito sia esente da censure affermando che â€œâ€¦la Commissione di secondo grado ha fatto corretta applicazione di tali principi -con giudizio che quanto al merito non puÃ² essere sindacato in questa sede- rilevando in fatto che nell’annualitÃ fiscale de qua la societÃ contribuente ".. Ã¨ stata gestita in perdita senza obiettivi di profitto immediati e concreti, perchÃ© l’unico bene di proprietÃ , costituito da un albergo in Riva del Garda, Ã¨ stato ceduto in locazione a terzi, ad un canone che correttamente Ã¨ stato ritenuto incongruo rispetto alle condizioni di mercato e non remunerativo rispetto alle rilevanti spese di risanamento e ristrutturazione sostenute nel corso degli anni 2004 e 2005 registrate nel libro dei cespiti ammortizzabili nella misura complessiva di curo 365.833,36 e tanto basta per non superare il cosidetto "test di operativitÃ ", senza bisogno di indagare e rivelare l’esistenza di intenzioni fraudolente od elusive"; inoltre, secondo la Corte, la societÃ contribuente non aveva dato la prova contraria che le incombeva, in particolare a fronte della "plateale antieconomicitÃ delle spese di ristrutturazione della struttura alberghiera.." e che, pertanto, non potevasi applicare la previsione di cui al comma 4 bis dell’art. 30, legge 724/1994, essendo a tal fine irrilevanti le scelte volontarie del contribuente, quali quella della societÃ ricorrente, quanto piuttosto necessarie "oggettive situazioni" esimentiâ€ .
Nellâ€™esaminata pronuncia la Suprema Corte non ha colto lâ€™occasione per fissare principi di diritto importanti in tema di societÃ di comodo.
Premesso che ciÃ² che rileva ai fini delle imposte e del test di operativitÃ non sono gli obiettivi di profitto, bensÃ¬ i risultati economici effettivi e non quelli che ci si ripropone di conseguire, non Ã¨ dato capire come il Collegio abbia valutato il caso de quo: dapprima si evidenzia che la societÃ ricorrente aveva affittato la propria azienda, mentre in motivazione si argomenta che la societÃ ha "ceduto" in locazione a terzi "l’unico bene di proprietÃ , costituito da un albergo" a un canone incongruo rispetto alle condizioni di mercato. Sarebbe stato utile comprendere in base a quali criteri la Suprema Corte abbia individuato le "condizioni di mercato" per l’affitto dell’azienda alberghiera (cd. gestione"), ma purtroppo in materia di societÃ di comodo non viene presa in considerazione lâ€™assoluta rilevanza della realtÃ specifica; sebbene il legislatore abbia previsto la possibilitÃ di fornire la prova contraria, la giurisprudenza ha assunto un orientamento particolarmente restrittivo nel riconoscerne la ricorrenza, col risultato sostanziale di aggravare la previsione normativa in tema di societÃ di comodo. Per la Suprema Corte, nel caso di specie, le scelte volontarie del contribuente che avrebbe dovuto fornire la prova contraria a fronte della evidente antieconomicitÃ delle spese di ristrutturazione della struttura alberghiera, sono irrilevanti: ciÃ² che occorre, a tal fine, sono "oggettive situazioni" esimenti.
In conclusione, lâ€™Amministrazione Finanziaria non ammette inefficienze da parte delle imprese contribuenti, ma quello che purtroppo la giurisprudenza di legittimitÃ non prende in considerazione Ã¨ che le imprese sono soggette al cd. "rischio di impresaâ€ .