Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/0112-kdil4-4012-549-2018-2-jk
Timestamp: 2019-01-22 19:32:38+00:00
Document Index: 112916172

Matched Legal Cases: ['art. 86', 'art. 91', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 7', 'art. 91', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 167', 'art. 168', 'art. 168', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 6', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 14']

♦ › Podatek naliczony › 0112-KDIL4.4012.549.2018.2.JK
Prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanych pytań oraz pełnomocnictwo.
Gmina (dalej: „Wnioskodawca” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W roku 2013 Gmina zrealizowała inwestycje związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic.
Wartość dokonanej przebudowy, które powstały w ramach Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 PLN netto.
W związku z ponoszeniem wydatków na realizację wyżej wskazanej inwestycji Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przebudowane świetlice były wykorzystywane w latach 2013-2014 na realizację celów statutowych Gminy. Od roku 2015 zmianie ulega sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane w dwojaki sposób:
Odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
Udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy.
Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r. potwierdza zmianę sposobu wykorzystania świetlic, które od roku 2015 wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Opłaty za wynajem komercyjny są dokumentowane przez Gminę dowodami wpłat oraz opcjonalnie fakturami VAT.
Przy zawieraniu umów najmu Gmina widnieje jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu świetlic. Gmina wykazuje wszystkie te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W danym miesiącu zdarzyć się może, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim świetlice będą udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).
Ponadto w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:
Jakie 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic były przedmiotem inwestycji zrealizowanej w roku 2013?
Przedmiotem przedmiotowych inwestycji zrealizowanych w roku 2013 były 3 świetlice:
„Ostoja (...)” – inwestycja dotyczyła przebudowy świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,
„Domostwo (...)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy,
„Gościniec (...)” – przebudowa świetlicy wiejskiej wraz ze zmianą zagospodarowania terenu wokół świetlicy.
Kiedy dokładnie Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Wydatki związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich ponoszone były w następujących okresach:
Ostoja (...) wartość wydatków 246.497,19 zł:
Faktura na kwotę 3.690 wydatek poniesiony w dniu zapłaty 12 września 2013 r.
Faktura na kwotę 242.807,19 zł wydatek poniesiony w dniu zapłaty 12 września 2013 r.
„Domostwo (...)” wartość wydatków 712.804,57 zł:
Faktura wydatek 255.367,15 zł poniesiony 24 czerwca 2013 r.
Faktura wydatek 238.562,49 zł poniesiony 18 lipca 2013 r.
Faktura wydatek 209.649,93 zł poniesiony 12 września 2013 r.
Faktura wydatek 9.225 zł poniesiony 12 września 2013 r.
Gościniec (...) 518.282,53 zł:
Faktura wydatek 89.784,15 zł poniesiony 5 lipca 2013 r.
Faktura wydatek 112.470,82 zł poniesiony 17 lipca 2013 r.
Faktura wydatek 308.647,56 zł poniesiony 18 października 2013 r.
Faktura wydatek 7.380 zł poniesiony 18 października 2013 r.
Jaka była całkowita wartość inwestycji związanej z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
„Ostoja (...)” wartość wydatków 246.497,19 zł,
„Domostwo (...)” wartość wydatków 712.804,57 zł,
„Gościniec (...)” 518.282,53 zł,
łączna wartość wydatków inwestycyjnych dotyczących wymienionych 3 świetlic: 1.477.584,29 zł.
Czy Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich efektów do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), w tym do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czy wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
W roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy.
Jeżeli nabywane towary i usługi w ramach przebudowy 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic od początku miały służyć do wykonywania działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy Wnioskodawca dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel. Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały sporządzone? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Podstawowym dokumentem w tym zakresie jest Załącznik o przyznanie pomocy, który w pozycji VAT w kwalifikowalnych wskazuje wartość 0.
W jaki sposób były/są faktycznie wykorzystywane przebudowane 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic po ich oddaniu do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Ostoja (...) – realizacja zadań własnych Gminy,
Domostwo (...) – realizacja zadań własnych Gminy,
Gościniec (...) – realizacja zadań własnych Gminy.
Czy Gmina realizowałaby inwestycje dotyczące przebudowy 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic gdyby przebudowywane budynki wraz z terenem wokół nich, miały służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy?
Z punktu widzenia podjętych w roku 2015 uchwał stwierdzić należy, że pytanie jest o tyle bezprzedmiotowe, że Gmina upatruje w komercyjnym wykorzystaniu obiektów potencjał do uzyskiwania znacznie większych obrotów, czego początkiem było podjęcie w roku 2015 przedmiotowych uchwał, Po tym roku odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby zbyt hipotetyczna.
Czy przed dniem uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r., obowiązywały w Gminie uchwały, które regulowały możliwość wynajmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy zostały uchwalone i jakie były ich postanowienia w odniesieniu do świetlic gminnych. Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Nie było takich uchwał, jednak decyzja o nie kwalifikowalności VAT musiała z czegoś wynikać.
Jaki był/jest roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm w poszczególnych latach od oddania inwestycji do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Świetlica 2018 2017 2016 2015
Ostoja 30 526,36
Domostwo 1889,11 603 3212,11 891,70
Gościniec 3873,98 5842,28 4552,85 1089,43
Razem 5793,09 6445,86 8291,41 1981,13
Czy obrót z tytułu wynajmu świetlic był/jest znaczący dla budżetu Gminy? – Jaka była/jest jego skala w poszczególnych latach od oddania inwestycji do użytkowania? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Skala obrotu zaprezentowana w tabeli powyżej nie jest znacząca dla budżetu Gminy jednak władze Gminy planują dalszą intensyfikację obrotu z tego tytułu w kolejnych latach poprzez zainteresowanie lokalnych społeczności wynajmem komercyjnym ww. obiektów.
W jakiej relacji pozostaje roczny obrót z tytułu najmu świetlic z kosztami poniesionymi na ich przebudowę? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Relacja rocznych obrotów do wartości inwestycji przedstawiona zostaje na podstawie najwyższych obrotów dla danej inwestycji, co wynika z planów Gminy w zakresie intensyfikacji sprzedaży komercyjnej usług związanych z wynajmem i organizacją imprez stanowiącej realizację działalności gospodarczej w kolejnych latach. Zamiarem Gminy jest znaczne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w kolejnych latach.
Ostoja 526/246,497,19 = 0,2%
Domostwo 3.212/712.804,57 = 0,4%
Gościniec 5,842,28/518.282,53 = 1,1%
Z jaką częstotliwością były/są wynajmowane świetlice, na jaki okres i czy były/są sytuacje, w których świetlica w danym miesiącu nie była/jest w ogóle wynajmowana odpłatnie? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego obiektu będącego przedmiotem inwestycji.
Zdarzają się okresy, w których świetlice nie są wynajmowane. Trudno określić częstotliwość wynajmu komercyjnego.
Czy w związku z poniesieniem wydatków na przebudowę 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic, doszło do:
nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich;
wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to należy wskazać jakich.
Wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Naturalnie doszło również do wytworzenia środków trwałych w każdym ze modernizowanych obiektów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
Kiedy doszło do oddania do użytkowania środków trwałych wskazanych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego środka trwałego, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł.
Wszystkie zmodernizowane obiekty o wartości początkowej powyżej 15.000 złotych zostały oddane do użytkowania w roku 2013.
Ad. 14 i 15
Z jakich środków została sfinansowana przebudowa 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic?
Czy przebudowa 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic pokryta została w części lub w całości z dotacji/subwencji lub innych środków niebędących środkami własnymi Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać:
jakie były to środki?
czy podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic był uznany za koszt kwalifikowany?
Przebudowa 3 świetlic gminnych była w części finansowana w ramach programu pomocowego. Całkowite zgłoszone do programu koszty dofinansowania wyniosły 762.928,40 zł w tym kwalifikowalnych 620.267,07 zł.
Co kluczowe: podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich nie był uznany za koszt kwalifikowalny, co potwierdza pierwotny zamiar uzyskania zwrotu tego podatku w innej formule (związanej z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie zredagowane w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r.):
Czy Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę?
W jakim zakresie Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na renowacje świetlic, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami, w związku z nabyciem takiego prawa od roku 2015, tj. jaki procent podatku naliczonego pozostaje nadal do rozliczenia od roku 2015 w oparciu o prawo wynikające z możliwości zastosowania korekty wieloletniej zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 29 listopada 2018 r.):
Po zmianie sposobu zarządzania Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową świetlic, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 2.
Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na przebudowę świetlic, po zmianie sposobu zarządzania tymi obiektami, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy PTU.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Jak wskazano w opisie stanu sprawy Gmina udostępnia świetlice zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest Ona w stanie określić zakresu tego wykorzystywania dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.
Odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy PTU. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami PTU.
W konsekwencji świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu PTU oraz do zadań pozostających poza zakresem tego podatku. Istotny jest moment nabycia prawa w związku ze zmianą przeznaczenia czyli rok 2015 kiedy nie obowiązywały jeszcze zasady dotyczące prewspółczynnika czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności opodatkowanych.
Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z PTU oraz zadań pozostających poza zakresem PTU, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, rozliczając nabyte prawo korektą wieloletnią. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.
Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uchwale NSA (sygn. I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” [podkreślenie Gminy]. W związku z nabyciem przedmiotowego prawa od roku 2015 postanowienia NSA są aktualne w stosunku do wartości zwrotu.
Gmina wskazuje, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.
Według stanu prawnego na moment rozpoczęcia korekty wieloletniej, jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku. Gmina wskazuje również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała w roku 2015 takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.
Reasumując, powyższe rozważania, w opinii Gminy, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami Gmina:
posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z odbudową świetlic i terenów do nich przylegających, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 2.
Jak Gmina wskazała w opisie stanu sprawy świetlice są udostępniane przez Gminę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich przebudowę i utrzymanie wraz z terenami okalającymi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.
Skoro bowiem Gmina udostępnia od roku 2015 świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze – zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenów przylegających powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.
Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2015 korekta zostałaby dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.
Biorąc pod uwagę, iż zmodernizowane świetlice zostały oddane do użytkowania w roku 2013 Gmina będzie mogła korygować podatek naliczony przez kolejne 8 lat dokonując korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następujących po sobie lat, tj. w deklaracjach za styczeń 2016 r.-2022 r. (o ile w tym okresie świetlice będą wykorzystywana przez Gminę do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego).
Potwierdzając pełne prawo Gminy do dokonania korekty należy również wspomnieć o tym, że 25 lipca 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) ogłosił wyrok w prowadzonym postępowaniu o sygn. C-140/17. Trybunał przyznał jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w dalszej kolejności (w okresie tzw. korekty wieloletniej) następuje ich wykorzystanie przez JST do czynności opodatkowanych VAT. Wyrok TSUE niewątpliwie będzie miał istotne znaczenie w odniesieniu do inwestycji w obiekty społeczno-kulturalne i sportowo-rekreacyjne w Jednostkach Samorządu Terytorialnego. Orzeczenie to powinno przede wszystkim implikować zmianę dotychczasowej niekorzystnej dla JST praktyki krajowych organów podatkowych w tym względzie. Brak jest podstaw do odmowy prawa dokonania korekty wieloletniej tylko dlatego, że pierwotnie przedmiotowe obiekty świetlic wykorzystywane były wyłącznie na realizację zadań statutowych Gminy.
Zdaniem Gminy, rozszerzając własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na postawione pytania, od roku 2015 ma ona prawo do dokonywania, w każdym z kolejnych lat korekty wieloletniej w wysokości 1/10 części podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych w roku 2013 wydatków inwestycyjnych.
W 2/10 Gmina utraciła to prawo poprzez wykorzystywanie przedmiotowych obiektów na cele nie związane z działalnością gospodarczą w latach 2013-2014. Jeśli w roku 2015 podjęte zostały uchwały o komercyjnym wykorzystaniu przedmiotowych obiektów, można uznać iż Wnioskodawca uzyskał prawo do rozliczenia podatku naliczonego korektą wieloletnią.
W treści uzasadnienia w mocy pozostają przede wszystkim uwagi dotyczące potwierdzenia związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi tj. analiza zakresu zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 91 tejże ustawy, określającego zasady dokonywania korekty wieloletniej w związku z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych zmieniających przeznaczenie na środki wykorzystywane w celu prowadzenia czynności opodatkowanych.
Wniosek zawiera 2 pytanie i przedstawione uzasadnienie odnosi się tylko i wyłącznie do dwóch zadanych pytań, przy czym wskazana powyżej część treści uzasadnienia powinna zostać pominięta przy analizie stanu faktycznego.
W uzupełnieniu stwierdzić należy również, iż pytania numer 1 i 2 przyporządkowane są stanowi faktycznemu i nie są przyporządkowane zdarzeniu przyszłemu, bowiem Wnioskodawca odnosi się do możliwości dokonania korekty deklaracji za rok 2015 i następnych, w którym zawarta zostanie korekta wieloletnia podatku naliczonego.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 cyt. ustawy).
Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.
W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2013 Gmina zrealizowała inwestycje związane z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic.
Ustalenie stawek za wynajem świetlic nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r. Potwierdza to zmianę sposobu wykorzystania świetlic, które od roku 2015 wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Opłaty za wynajem komercyjny są dokumentowane przez Gminę dowodami wpłat oraz opcjonalnie fakturami VAT.
Przy zawieraniu umów najmu Gmina widnieje jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu świetlic. Gmina wykazuje wszystkie te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W danym miesiącu zdarzyć się może, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim świetlice będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).
W roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem, jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy.
Przebudowane 3 świetlice gminne wraz ze zmianą zagospodarowania wokół tych świetlic po ich oddaniu do użytkowania były faktycznie wykorzystywane w następujący sposób:
Gmina wskazała, że przed dniem uchwały Rady Gminy w sprawie regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r., nie obowiązywały w Gminie uchwały, które regulowały możliwość wynajmu świetlic gminnych na rzecz osób fizycznych/firm, jednak decyzja o nie kwalifikowalności VAT musiała z czegoś wynikać.
Skala obrotu nie jest znacząca dla budżetu Gminy jednak władze Gminy planują dalszą intensyfikację obrotu z tego tytułu w kolejnych latach poprzez zainteresowanie lokalnych społeczności wynajmem komercyjnym ww. obiektów.
Przebudowa 3 świetlic gminnych była w części finansowana w ramach programu pomocowego. Całkowite zgłoszone do programu koszty dofinansowania wyniosły 762.928,40 zł, w tym kwalifikowalnych 620.267,07 zł.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:
czy Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenem, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach opisanych przez Gminę;
w jakim zakresie Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na renowacje świetlic, po zmianie sposobu zarządzania świetlicami, w związku z nabyciem takiego prawa od roku 2015, tj. jaki procent podatku naliczonego pozostaje nadal do rozliczenia od roku 2015 w oparciu o prawo wynikające z możliwości zastosowania korekty wieloletniej zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.
TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.
54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
W rozpatrywanej sprawie Gmina w roku 2013 realizowała inwestycję związaną z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują. Od oddania do użytkowania efektów realizacji powyższej inwestycji, tj. w roku 2013, świetlice te były udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy. Natomiast od roku 2015 zmianie uległ sposób udostępniania przez Gminę świetlic przez co są one wykorzystywane również odpłatnie, tj. w zakresie wynajmu na rzecz np. osób fizycznych/firm, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępniane są komercyjnie).
Co istotne w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w roku 2013 Gmina przystąpiła do realizacji powyższych inwestycji, aby zrealizować podstawowy cel polegający na udostępnieniu mieszkańcom przebudowanych i zmodernizowanych obiektów. Z uwagi na wskazanie sposobu finansowania poprzez wyłączenie z kosztów kwalifikowalnych podatku od towarów i usług można domniemywać, iż Gmina w tym czasie uwzględniała możliwość wykorzystania efektu modernizacji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W innym razie wnioski o udzielenie pomocy – jak twierdzi Wnioskodawca – zawierałyby składnik podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowalnego. Ogólny zamiar udostępniania wyremontowanych obiektów dla mieszkańców mógł łączyć się zarówno z tym celem, jak i przekazaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy. Zamiar komercyjnego wykorzystania obiektów został potwierdzony w roku 2015 w powołanych w treści wniosku uchwałach Rady Gminy. Ponadto Gmina wskazała, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową 3 świetlic gminnych wraz ze zmianą zagospodarowania wokół nich nie był uznany za koszt kwalifikowalny, co potwierdza – zdaniem Wnioskodawcy – pierwotny zamiar uzyskania zwrotu tego podatku w innej formule (związanej z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).
Zatem z treści wniosku nie wynika, aby Gmina przystępując do realizacji inwestycji związanej z modernizacją 3 świetlic i terenu, na którym się znajdują, wykluczyła, że zakupione towary i usługi związane z realizacją ww. zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr jakim są w przedmiotowej sprawie świetlice wiejskie wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina realizując przedmiotowe inwestycje działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie wykluczył wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zatem Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji ww. obiektów. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Zatem do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przy czym ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.
W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyły wartość początkową istniejących środków trwałych. Doszło również do wytworzenia środków trwałych w każdym ze zmodernizowanych obiektów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, tj. od roku 2013, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Przy czym z treści wniosku wynika, że w latach 2013-2014 przedmiotowe 3 świetlice wiejskie nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem za lata 2013-2014 Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację ww. świetlic, a tym samym do korekty podatku naliczonego od ww. wydatków.
Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją ww. świetlic "Domostwo" i "Gościniec", które od roku 2015 wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w dwojaki sposób, tj.:
udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb Gminy, przede wszystkim na realizację zadań statutowych Gminy,
należy wskazać, że w związku ze zmianą przeznaczenia ww. obiektów od roku 2015 i wykorzystywaniem ich od tego czasu w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Ponadto w odniesieniu do świetlicy „Ostoja (...)”, w której w roku 2015 i w roku 2017, z tytułu najmu Gmina nie osiągnęła żadnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 91 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację ww. świetlicy.
Natomiast w roku 2016 i od roku 2018 świetlica ta była i jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj.:
W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2016, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
W analizowanej sprawie podkreślić również należy, że w przypadku, gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.
Tym samym skoro w roku 2015 w odniesieniu do świetlic „Domostawo” i „Gościńca”, a w roku 2016 w odniesieniu do świetlicy „Ostoja” nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, tj. od dnia oddania do użytkowania w roku 2013 były one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie odpowiednio od roku 2015 i 2016 wytworzone nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.
Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości (modernizację świetlic), które wykorzystywane są od roku 2015 i roku 2016 – jak wynika z opisu sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).
Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia od roku 2015 części podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic i terenu, na którym się znajdują, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego. Jednakże odliczenia tego Gmina nie będzie mogła dokonać – jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy – w pełnej wysokości, lecz w oparciu o art. 90c ustawy.
Ponadto Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2015 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlic „Domostwo” i „Gościnie”, jak również za rok 2016 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlicy „Ostoja”, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy odpowiednio roku 2016 i roku 2017, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Natomiast w związku ze stwierdzeniem Gminy we własnym stanowisku, że według stanu prawnego na moment rozpoczęcia korekty wieloletniej, jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku, jak również stwierdzeniem, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań zadanych we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymania świetlic, o których mowa w opisie sprawy, jak również zastosowania prawidłowej metody wydzielenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, który pozwoli na proporcjonalne odliczenie podatku.
Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
0112-KDIL4.4012.549.2018.2.JK