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Timestamp: 2018-07-18 18:24:06
Document Index: 1408902

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 8', '§ 126', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 8', '§ 17', '§ 1', 'BGH', '§ 17', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 17', 'BGH', '§ 17', 'BGH', '§ 8', '§ 27', '§ 8', '§ 27', '§ 8', '§ 8', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6']

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BFH – I R 78/08 – Abfindung und Ablösung von (überversorgenden) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Ve…
Abfindung und Ablösung von (überversorgenden) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Veräußerung der Kapitalgesellschaft – Pensionszusage: Nur-Pensionszusage, Einhaltung einer Probezeit, Gesellschafter-Geschäftsführer mit Beteiligung unter 50 v.H. – verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und Herstellung der Ausschüttungsbelastung
4. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt im allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage „hineinwächst“ (entgegen BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2) .
Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die R-GmbH mit 75 v.H. und der Beigeladene zu 1. (A) mit 25 v.H., seit 1972 –nach einer Kapitalerhöhung und einer Umstrukturierung– A mit 24 v.H. und der Beigeladene zu 2. (B) mit 20 v.H. der Geschäftsanteile; weitere Anteile wurden von dritten Personen gehalten. Seit 1994 –nach einer weiteren Kapitalerhöhung– waren Gesellschafter der Klägerin A (wie bisher) mit einem Geschäftsanteil von 24 v.H. (120.000 DM), B (wie bisher) sowie zwei weitere Personen mit Geschäftsanteilen von jeweils 20 v.H. (100.000 DM), der –am 22. September 2009 verstorbene– Rechtsvorgänger (E) der nunmehrigen Beigeladenen zu 3. zu 10 v.H. (50.000 DM) und ein weiterer Gesellschafter zu 6 v.H. (30.000 DM). Mit Wirkung vom 1. Januar 1997 wurden die Anteile an der Klägerin verkauft.
A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom 25. Februar 1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000 DM sowie eine Witwenrente von 4.800 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren „versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens“ geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom 21. März 1983 sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600 DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde.
Am 25. Mai 1992 vollendete A das 65. Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom 27. Juni 1992 ergab sich aus der Pensionszusage zum 30. Juni 1992 ein Rückstellungsbetrag von 1.050.413 DM. Darüber hinaus ergab sich ein „Rückstellungsbetrag“ aus den stehen gelassenen Tantiemen in Höhe von rd. 1.390.304 DM. Die Beteiligten ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von A in Höhe von 20.000 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen des Anstellungsvertrages vom 25. Februar 1970 wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des A vom 3. September 1992 an die „Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer“ wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 7,5 v.H., sondern weiterhin 6 v.H. betragen sollte. Auf dieser Basis bildete die Klägerin u.a. in ihrer Bilanz auf den 30. Juni 1995 eine Pensionsrückstellung.
E war zunächst Angestellter der Klägerin und seit 1989 –nach Übernahme eines Geschäftsanteils von 6 v.H. im Jahre 1987– Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 4 v.H. im April 1991 erteilte ihm die Klägerin am 9. September 1991 eine Pensionszusage über 2.000 DM im Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. Am 27. September 1994 wurde die Rente auf 3.000 DM im Monat erhöht. Am 27. Juni 1995 wurde zwischen der Klägerin und E eine monatliche Barlohnzahlung ab 1. Juli 1995 von 500 DM vereinbart. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf den 1. Januar 1997 wurde das Anstellungsverhältnis aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.000 DM zzgl. 6 v.H. Aufzinsung abgefunden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) war der Auffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600 DM anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellung zum 30. Juni 1995 führe. Darüber hinaus behandelte das FA die laufenden Rentenzahlungen im Jahr 1995 und die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Auch hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung im Jahr 1995 führe. Die Rückstellung sei nur mit rd. 324.000 DM zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510 DM zum 30. Juni 1995 aufzulösen. Die aufwandswirksam für 1996 mit 124.167 DM und für 1997 mit 5.587 DM gebuchten Beträge seien als vGA anzusetzen und für den insgesamt im Jahr 1997 ausgezahlten Betrag von 129.754 DM sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen.
Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 23. Oktober 2007 6 K 2739/05 K,F (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2009, 1844) statt.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht durcherkennen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem Gesichtspunkt der „Überversorgung“ aufgelöst werden darf (1.). Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches auch bezogen auf B und E angenommen (2. und 3.). Die an A ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur Annahme einer vGA (4. und 5.). Ebenso verhält es sich bezogen auf die Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur Ablösung der Versorgungsanwartschaften gegenüber B und E (6. und 7.).
1. Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der „Überversorgung“ aufgelöst werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. im Anschluss daran Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, und zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045), weiterhin fest. Sie gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008, BStBl I 2008, 681) folgt der Senat nicht.
a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen Grundsätzen Rückstellungen für die Versorgungsverpflichtungen gegenüber B gebildet werden dürfen. Das FG hätte dem Einwand des FA nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung deshalb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen („Cantelli-Zusage“) und dies bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus.
b) In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des FG können die Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft –wie im Streitfall– enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Senatsbeschluss vom 21. August 2007 I B 69/07, BFH/NV 2007, 2278; Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 44/01, BFH/NV 2003, 945, zur Frage, ob bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Altersversorgung Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einbezogen werden kann). Es handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, und die in der anderen Gesellschaft –hier der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR– bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende Gesellschaft.
Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. November 1998 I R 49/97 (BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; zustimmend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 377; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, Rz 131 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 392 ff.; Blümich/Förster, EStG, KStG, GewStG, § 6a EStG Rz 169), dem sich auch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619) prinzipiell angeschlossen hat (s. aber auch z.B. Heger, Betriebs-Berater 2005, 1378; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 394; Höfer, a.a.O., Rz 132), im Einzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende Barwert (vgl. dazu Beck, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 2062; Prost, Der Betrieb –DB– 2005, 2321). Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert (nach § 2 des Gesetzes der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG–). Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses ist kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann.
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt, grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung –wie im Streitfall– durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine „echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt (Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523).
bb) Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262; vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670; BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1), was sich sowohl auf die erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden Rückstellungszuführungen auswirkt. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage „hineinwächst“ („vGA dem Grunde nach“; vgl. dazu m.w.N. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 350 allgemein und Rz 1131 –dort speziell zur Nur-Pension– und Rz 1136 –dort speziell zur Probezeit–); der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 23. August 1999, GmbH-Rundschau –GmbHR– 1999, 1267) folgt der Senat nicht.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist jedoch nach dem Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) weder der Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG geschützten Personenkreis (Urteil vom 28. April 1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94). Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer zu behandeln. Minderheitsgesellschafter, also Gesellschafter, die weniger als 50 v.H. der Anteile der Gesellschaft halten, fallen zwar grundsätzlich in den Regelungsbereich dieses Gesetzes (BGH-Urteil in BGHZ 77, 94; Höfer, a.a.O., Bd. I: Arbeitsrecht, Rz 5594; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 106 ff., jeweils m.w.N.). Dies gilt aber nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend ist. Auch in diesem Fall verfügen sie über eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige Entscheidungen anstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; BGH-Urteil vom 2. Juni 1997 II ZR 181/96, DB 1997, 1611; Höfer, a.a.O., Rz 5597; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 108 ff., jeweils m.w.N.). „Nicht ganz unbedeutend“ im Sinne dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 10 v.H. (BGH-Urteil in DB 1997, 1611). Die Feststellung, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das Betriebsrentengesetz eine Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, von den Anforderungen, die der Senat bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende Gesellschaftergruppe stellt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 221, m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben fällt A nicht unter das Betriebsrentengesetz. Nach den Feststellungen des FG war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines Gesellschafters, der nur 6 v.H. der Anteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer –also auch A, B und E– „nicht unbedeutend“ an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes zu beurteilen sind.
cc) Auch der Einwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei deshalb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu –die Veräußerung der Anteile an der Klägerin– ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im Ergebnis nicht durch.
c) Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, sodass insoweit gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Erhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirken (Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010). Die Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss –hier der Übereignung der Wertpapiere– verwirklicht. Bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor Geltung des Körperschaftsteuergesetzes 1977 § 27 Abs. 2 KStG 1996 zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 26/00, BFH/NV 2002, 539).
b) Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des B geführt haben und für die daher –wie unter 2. ausgeführt– die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.
aa) Die Abfindung bzw. Ablösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung –wie im Streitfall– durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine „echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl. Ausführungen unter II.4.b aa). Hinzu kommt, dass B die Versorgung –wie bei A (s. unter II.4.b bb)– unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine vGA „dem Grunde nach“ auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung dieser Ansprüche.
bb) Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann –wie bereits unter II.4.b cc ausgeführt– auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat.
c) Die Ausführungen des FG, die Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind –sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen sollte– revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der Altersversorgung des B möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung des FG, es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war, war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu lassen.
Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die „verdeckte“ Zuwendung voraus (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201; BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (Senatsurteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur Überzeugung des FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus. Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 277; Wassermeyer, DB 2001, 2465; a.A. Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 221, 201 zu Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert stützt.
7. Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75 v.H. von 500 DM überstieg. Da E –im Gegensatz zu B– nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter II.6.b aa und bb entsprechend.