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Timestamp: 2017-11-24 00:02:36
Document Index: 144475798

Matched Legal Cases: ['artículo 79', 'artículo 79', 'artículo 150', 'e contrario', 'e contrario', 'artículo 150', 'artículo 93', 'artículo 37', 'artículo 164', 'artículo 139']

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Sentencia T.S.J. Valencia 984/2013 de 24 de junio
IVA. Eliminación de deducciones: Comisión de infracción. Prescripción por exceso en la duración de las actuaciones: No puede considerarse que haya existido una paralización del procedimiento superior a seis meses, pues las actuaciones realizadas no han sido de mero trámite. Derecho a la deducción: No resulta suficiente la presentación de las facturas, cuando el representante legal de la subcontrata manifiesta que las facturas emitidas son falsas, y los trabajadores declaran que no han prestado servicios en las obras facturadas.
Procedimiento Ordinario 1605/10
D.ª M.ª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA N.º 984/13
Valencia, veinticuatro de junio de dos mil trece.
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1605/10, interpuesto por la entidad mercantil ESTRUCTURAS Y PLACAS SL representado por el Procurador Sr. Peiró Guinot, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña M.ª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.
Primero.—En fecha 14 de septiembre de 2010, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas 12/193/2008 y acumulada 12/194/2008 formuladas por la misma contra el acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2007, por IVA periodo 2002/2003, por importe de 28.901,08 euros; y contra el acuerdo de imposición de sanción de 8 de noviembre de 2007, por IVA, periodo 2002/2003 por importe de 12.354,28 euros por la comisión de las infracciones tributarias graves del artículo 79 a) y d) de la LGT 230/1963.
Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 29 de marzo de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte "Sentencia por la que acuerde la nulidad del acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 y del acuerdo de imposición de sanción con expresa imposición de costas a la demandada."
Segundo.—Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 27 de junio de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.
Tercero.—- Mediante Decreto de fecha 1 de septiembre de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 41.255,36 euros.
Cuarto.—- Habiéndose recibido el procedimiento a prueba, y practicadas las pertinentes, se presentaron por las partes conclusiones, declarándose conclusos los autos, y señalándose para votación y fallo del recurso el día 18 de junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.
Primero.—Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2010, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas 12/193/2008 y acumulada 12/194/2008 formuladas por la misma contra el acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2007, por IVA periodo 2002/2003, por importe de 28.901,08 euros, como consecuencia de la eliminación de las cuotas soportadas en las facturas recibidas de la entidad SPAIN GES PRO, S.L, por no corresponderse realmente con trabajos realizados; y contra el acuerdo de imposición de sanción de 8 de noviembre de 2007, por IVA, periodo 2002/2003 por importe de 12.354,28 euros por la comisión de las infracciones tributarias graves del artículo 79 a) y d) de la LGT 230/1963.
Segundo.—La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;
-Duración de las actuaciones inspectoras. Aplicación del artículo 150.2 de la LGT y prescripción del 4.º trimestre de 2002 y 1.º y 2.º trimestre de 2003. No pueden entenderse iniciadas las actuaciones en fecha 12 de enero de 2007 que es cuando se notifica el inicio de las actuaciones, sino en fecha 7 de febrero de 2005, momento en que el actor aportó la documentación requerida por la Administración. Añade que desde el 12 de enero de 2007 hasta el 24 de julio de 2007, fecha de la audiencia han transcurrido más de seis meses de inactividad, así como desde el 7 de febrero de 2005 hasta el 12 de enero de 2007.
-Nulidad de la aportación de la documentación parcialmente aportada. La Administración en uso de sus prerrogativas causa indefensión al actor al impedir los medios de prueba del actor, pues no se entiende los motivos por los que no permite la incorporación de las diligencias completas al objeto de poder ejercitar el derecho a la defensa.
-Interpretación parcial, partidista y sesgada de la prueba obrante en las actuaciones. Se desdeña la prueba incorporada por el actor. La Administración no ha podido acreditar cuanto se indica en la liquidación impugnada al no concurrir los requisitos necesarios para que pueda acreditarse a través de la prueba indiciaria.
-Nulidad del acuerdo de imposición de sanción. Para que exista sanción es necesario una prueba de cargo suficiente que permita a la Administración deducir su juicio de reproche, debe de concurrir certeza de los hechos obtenida mediante prueba de cargo, y la concurrencia de culpabilidad, con una motivación específica en torno a la culpabilidad y las pruebas de las que se infiere.
Tercero.—El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;
-No concurre la prescripción alegada pues el expediente se inició en fecha 12 de enero de 2007, y no en fecha 7 de febrero de 2005 donde la Administración sólo le requirió documentación, y entre aquella fecha y el 13 de noviembre de 2007 no ha transcurrido el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras. La actuación practicada con el actor referente a la obtención de información para regularizar situaciones fiscales de terceros no implica que se esté iniciando procedimiento alguno independiente. Tampoco concurre inactividad por las diligencias practicadas.
-La Administración acredita que las facturas son falsas no sólo por las declaraciones del proveedor sino por las de la empresa subcontratista, siendo que corresponde a quien solicita la deducción del impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma, estando la Administración facultada para exigir a quien solicita la deducción de cuotas del Impuesto que aporte pruebas.
-No es cierto que la actuación inspectora se base en indicios, sino que se basa en los hechos que han quedado probados en el curso del procedimiento sin que el obligado haya aportado prueba de contrario que permita desvirtuar los mismos. Hechos probados que proceden tanto de la información requerida al obligado tributario como a las mercantiles que facturaron trabajos a éste.
-Respecto la sanción señala que el recurrente se limita a alegar de manera genérica acerca del elemento subjetivo de la infracción y la interpretación razonable de la norma, sin precisar cuál fue esa interpretación. El obligado no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y por tanto no concurre causa de exclusión de la responsabilidad invocada de contrario.
Cuarto.—Invoca la actora como primer motivo de impugnación la prescripción del 4.º trimestre del 2002 y 1.º y 2.º trimestre de 2003 del IVA como consecuencia de la duración de las actuaciones inspectoras.
Alega en defensa de su pretensión que desde el 12 de enero de 2007, fecha de inicio de las actuaciones hasta el 24 de julio de 2007, fecha de audiencia han transcurrido 6 meses, donde las diligencias practicadas en fecha 30 de enero de 2007, 6 de febrero de 2007 y 31 de julio de 2007 son de mero trámite por lo que el plazo señalado no puede considerarse como suspendido. Añade que no pueden considerarse iniciadas las actuaciones en fecha 12 de enero de 2007, sino en fecha 7 de febrero de 2005, fecha en la que el actor aporta la documentación requerida y en la que la Administración basa su resolución.
Concluye señalando que existen dos momentos de paralización, desde el 7 de febrero de 2005 hasta el 12 de enero de 2007, y desde el 12 de enero de 2007 hasta el 24 de julio de 2007.
Analizando el expediente administrativo consta como en fecha 12 de enero de 2007 se notificó al actor la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, fijando la comparecencia el día 30 de enero de 2007, y requiriéndole para que presentase la documentación de representación, la escritura de constitución y estatutos de la sociedad y de nombramiento de cargos, libros registros exigibles por las normas de carácter tributario, justificantes de las anotaciones contables, libros registros del IVA, y contratos y documentos con trascendencia tributaria. En fecha 30 de enero de 2007 se extiendió la diligencia de constancia de hechos n.º 1, donde se recoge que aporta la autorización, que manifiesta que las facturas recibidas del proveedor SPAIN GES-PRO SL se aportaron en virtud de requerimiento de información, y que no se aportan los libros de contabilidad y registros de IVA, citándole para el día 6 de febrero de 2007. En fecha 6 de febrero de 2007 se extendió la diligencia de constancia de hechos n.º2, donde se hace constar que se aportan los libros oficiales de contabilidad 2002 y 2003 y los libros registros de IVA 2002, manifestando que los libros registro de IVA 2003 se aportaron atendiendo al requerimiento de la Agencia tributaria de 20 de febrero de 2006. En fecha 3 de julio de 2007 se comunicó al actor el cambio de unidad de adscripción y se solicitó que aportase para el día 18 de julio de 2007 la siguiente documentación; extracto del mayor proveedor SPAIN GES-PRO SL, de los años 2002 y 2003, así como del periodo 2004 en el que se hayan producido pagos de la facturación de los años anteriores, justificante documental de los pagos efectuados al mismo respecto de la facturación recibida de los años 2002 y 2003, recibos, copias de cheques o pagarés, extractos bancarios de las fechas en las que conste en su caso los cargos en cuenta por el pago al proveedor y extracto del mayor de caja; albaranes, partes de trabajo, contratos, presupuestos relativos a los trabajos facturados por SPAIN GES-PRO SL; relaciones de personal de SPAIN GES-PRO SL que haya participado en las obras; identificación de la persona de SPAIN GES-PRO SL con la que contrató los trabajos; e identificación de los encargos de las obras en las que haya participado SPAIN GES-PRO SL, tanto de la sociedad como del cliente. En fecha 18 de julio de 2007, por el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Inspección n.º 12 se solicitó que se incorporase al presente expediente determinada documentación del expediente de comprobación de TECNIOBRAS y de SPAIN GES-PRO, y del de la actora, autorizándose por el Inspector Regional en fecha 19 de julio de 2007. En fecha 24 de julio de 2007 se comunicó al contribuyente el trámite de audiencia y el representante se personó en fecha 31 de julio de 2007 para que se le pusiera de manifiesto el expediente. En fecha 8 de noviembre de 2007 se dictó el acuerdo de liquidación que fue notificado en fecha 13 de noviembre de 2013.
Pues bien, tal y como se desprende de lo expuesto, no puede considerarse como señala el actor que haya existido una paralización del procedimiento superior a seis meses, pues las actuaciones realizadas no han sido de mero trámite, ni se ha superado el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150 de la LGT para la duración de las actuaciones inspectoras, pues la comunicación de inicio de las actuaciones tuvo lugar en fecha 12 de enero de 2007 y el acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2007 fue notificado en fecha 13 de noviembre de 2007.
Frente a ello tampoco cabe estimar la alegación del actor de que el plazo de inicio debe de computarse desde el 7 de febrero de 2005, fecha en la que a raíz de un requerimiento de información efectuado por la Administración aportó determinada documentación que le fue solicitada, entendiendo que la Inspección se basa exclusivamente en la documentación parcial que obra en otro expediente y que se incorporó al presente mediante solicitud de fecha 18 de julio de 2007, por lo que no realizó actuación alguna posterior en la que basar su resolución, pues si bien es cierto que se desprende del expediente, y no se discute por las partes, que la actora presentó en fecha 20 de febrero de 2006 documentación requerida por la Administración en fecha 13 de enero de 2006 dentro del procedimiento de comprobación limitada respecto a la misma, en concreto libro registro facturas 2003 y copias de facturas, y que en fecha 30 de noviembre de 2004 fue requerida en virtud del artículo 93 de la LGT para que aportase determinada documentación en relación con las operaciones comerciales con SPAIN GES-PRO SL, presentando en fecha 14 de diciembre de 2004 copia de facturas y medios de pago, así como en fecha 7 de febrero de 2005 documentación sobre mediciones e información de tales trabajos, nos encontramos ante procedimientos diferentes al presente, debiendo destacar, como señala el TEAR, el carácter autónomo del procedimiento de comprobación e inspección, de otros procedimientos como el de verificación o comprobación limitada, de otros procedimientos de inspección, o de las actuaciones de información practicadas con el contribuyente en razón de la regularización de la situación tributaria de terceros, resultando que el procedimiento de inspección se inició en fecha 12 de enero de 2007 con la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, y ello al margen de que tal y como se desprende de las diligencias de constancia de hechos, la administración necesitó recabar otra documentación a los efectos de las actuaciones de comprobación e investigación diferente de la requerida en su día al hoy actor, por lo que el motivo debe de ser desestimado.
-En segundo lugar sostiene la actora que concurre nulidad de la documentación parcialmente aportada, pues la Administración basa su resolución en la aportación sesgada de la documentación de otros expedientes de SPAIN GES-PRO SL y TECNIOBRAS 2000 SL, siendo que el actor en fecha 25 de abril de 2008 interesó que se aportase escrito completo original de la Diligencia 12 del expediente de TECNIOBRAS 2000 SL, diligencia que se menciona en la página 120 de expediente; informe sobre las actuaciones inspectoras, incorporación de documentación procedente de otros expedientes de comprobación; autorización de incorporar al expediente documentación de otros expedientes de comprobación; y autorización de inicio de expedientes sancionadores por infracción tributaria; todo ello porque se había ocultado datos relevantes para las defensa de los intereses del actor. Añade que así lo entendió el TEAR que en fecha 12 de mayo de 2009 remitió documentación para completar el expediente de gestión, pero la Inspectora contestó que no remitía dicha información pues se había procedido al blanqueo de datos en ellos contenidos, que por su relevancia debían mantener su carácter confidencial.
Concluye alegando que la Administración deja en situación de indefensión al actor impidiéndole conocer y aportar las pruebas tendentes a acreditar la veracidad de lo expuesto, entendiendo que la Inspección se basa en una serie de premisas que no se infieren de la documentación aportada, a pesar de que el representante legal de SPAIN GES-PRO SL manifiesta la veracidad de las facturas, de que el actor ha aportado la documentación que acredita la veracidad de los conceptos integrantes de las facturas, el pago de las mismas y el estado de mediciones de las obras, lo que pone de manifiesto la nulidad de las actas de liquidación.
Al margen de la valoración de la prueba obrante en las actuaciones, que es objeto de impugnación en el siguiente motivo alegado por el actor, en el presente motivo se trata de analizar si tal y como sostiene se le ha causado indefensión por los motivos ya expuestos, al no permitirle incorporar los documentos señalados por el actor, y analizando el expediente la respuesta debe de ser desestimatoria, pues partiendo de que consta en el expediente tanto el informe sobre las actuaciones inspectoras de fecha 18 de julio de 2007, folios 116 y 177, como la autorización del Inspector Regional para incorporar al expediente la documentación señalada de los expedientes de TECNIOBRAS 2000 SL y SPAIN GESP-RO SL, y del expediente de comprobación de ESTRUCTURAS Y PLACAS SL, de fecha 19 de julio de 2007, en virtud de lo dispuesto en los artículos 93 y 34.1 h) de la LGT 58/2003 y artículo 37 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, folios 116 y 119, y la autorización de inicio del expediente sancionador por infracción tributaria de fecha 26 de julio de 2007, folio 272 del expediente, la única petición no atendida de que se incorpore la Diligencia n.º 12 del expediente de comprobación de TECNIOBRAS 2000 SL, que según el actor se menciona en la página 120 del expediente pero no figura en el mismo, no aparece reflejada en dicha página, donde se requiera la incorporación de la documentación del expediente de comprobación de TECNIOBRAS 2000 SL, en concreto de las diligencias 11, 13 y 17, no de la diligencia 12, por lo que no aprecia la Sala la indefensión invocada por el actor, debiendo por tanto desestimarse el citado motivo impugnatorio.
Y todo ello sin perjuicio de que tal y como señala el acuerdo de liquidación, la incorporación de datos debe de hacerse respetando el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, por lo que sólo se ha reproducido aquella parte de los documentos relevantes para las actuaciones inspectoras desarrolladas por el obligado tributario.
-En tercer lugar sostiene la actora que existe una interpretación parcial, partidista y sesgada de la prueba obrante en las actuaciones, pues entiende que la Administración desdeña la prueba incorporada por el actor. Señala que la declaración de los trabajadores de TECNIOBRAS 2000 SL se refiere a hechos que nada tienen que ver con los hechos que se siguen en el expediente, por lo que la Inspección se apoya exclusivamente en la declaración del legal representante de TECNIOBRAS 2000 SL. Añade que desconoce los motivos por los que SPAIN GES-PRO SL realiza retiradas de dinero en un momento posterior a los pagos efectuados, no teniendo ninguna intervención en la actuación desarrollada por la misma. Alega que la actora ha aportado documentación que acredita la realidad de las relaciones mercantiles mantenidas y la realidad de la facturación, acreditada por los pagos efectuados, por la coincidencia de las facturas con las emitidas por TECNIOBRAS 2000 SL, aun cuando no coinciden ni en fecha, conceptos e importes. Añade que la aportación de los TC1 y TC2 de TECNIOBRAS SL Y SPAIN GES-PRO SL acreditaría la existencia de los trabajadores durante las fechas de las facturas, y los libros registro IVA soportado y repercutido de ambas mercantiles ejercicios 2002 y 2003 pondrían de manifiesto la mendacidad de las manifestaciones vertidas por TECNIOBRAS 2000 SL que son contradictorias con las de SPAIN GES-PRO SL. Concluye señalando que las premisas sobre las que se asienta la Inspección sus conclusiones no han sido acreditadas, por lo que no puede acudirse a la prueba indiciaria.
Pues bien, las conclusiones que alcanza la Inspección conforme señala en el acuerdo de liquidación son las siguientes: "A la vista del conjunto de hechos y circunstancias expuestos, y ante la falta de aportación por el obligado tributario de otros elementos probatorios en apoyo de su declaración, se considera acreditado que:
-El administrador y por tanto representante legal de TECNIOBRAS 2000 SL, subcontratista de SAPIN GES-PRO SL, que ha facturado a su vez al obligado tributario, ha declarado que las facturas emitidas a esta última son falsas.
-Los trabajadores de TECNIOBRAS 2000 SL, han declarado igualmente que no han prestado sus servicios en las obras facturadas.
-En cuanto al pago de las facturas recibidas de SPAIN GES-PRO SL, como se ha señalado existen retiradas de importes similares o iguales a los facturados en las cuentas bancarias en que se ingresan los pagarés para dicho pago.
En conclusión, a la vista del conjunto de los hechos y circunstancias expuestos, en aplicación del citado principio de valoración libre y conjunta de la prueba vigente en nuestro Derecho, se concluye que el obligado tributario no ha acreditado la prestación efectiva de los servicios facturados por SPAIN GES-PRO SL(...)."
Dichas conclusiones se alcanzan atendiendo a la siguiente prueba recogida en el citado acuerdo que se desprende del expediente administrativo; las obras a que se refieren dichas facturas se sitúan según manifestación del actor en el curso de un expediente de comprobación a la entidad SPAIN GES-PRO SL en los siguientes lugares; Prodecas, sita en la Avenida Vall dZUxó de Castellón, Arrecife, Naves y Mediterráneo Blau, en Oropesa, y Opel en Villareal; SPAIN GES-PRO SL manifestó en el curso del citado expediente de comprobación que las facturas emitidas a ESTRUCTURAS Y PLACAS SL, se relacionan, con las facturas recibidas por aquella de la sociedad TECNIOBRAS, de donde se puede concluir que los presuntos trabajos facturados a ESTRUCTURAS Y PLACAS SL los habría subcontratado en su totalidad con TECNIOBRAS 2000 SL; TECNIOBRAS manifestó ante la Inspección en el curso de una comprobación inspectora con la misma que la situación de la composición del capital social y la administración es formal y que únicamente trabajó para SPAIN GES-PRO SL en una obra de la calle Miguel Servet en Castellón, siendo el resto de facturas falsas, manifestación en la que se ratifica posteriormente, indicando como real las facturas de la Avenida Peñagolosa de Villareal, siendo que ninguna de las dos coinciden con las facturadas emitidas por SPAIN GES-PRO SL a la actora; ninguno de los trabajadores de TECNIOBRAS ha participado en los años 2002 y 2003 en las obras facturadas por SPAIN GES-PRO SL a ESTRUCURAS Y PLACAS SL, pero sí mencionan las obras de Miguel Servet y Villareal que no son realizadas para el actor; requerido el actor para la identificación del personal que hubiera participado en los trabajos facturados por SPAIN GES-PRO SL, manifiesta que no guarda relación ni información sobre ello, y preguntado al encargado, éste recuerda la participación de Jenaro, de un tal Carlos y del propio encargado de SPAIN GES-PRO, Pelayo, manifestando las dos primeros que habían trabajado en otras obras distintas a las facturadas a SPAIN GES-PRO SL.
Pues bien, partiendo de que corresponde a quien solicita la deducción del impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la deducción, no resulta suficiente a tales efectos la presentación de las facturas por parte de la actora, cuando tal y como resulta de las conclusiones señaladas y del expediente administrativo, el representante legal de TECNIOBRAS 2000 SL, subcontratista de SPAIN GES-PRO SL, a la que ha facturado el obligado tributario, manifiesta que las facturas emitidas son falsas, y que los trabajadores de TECNIOBRAS 200 SL declaran que no han prestado servicios en las obras facturadas, no siendo cierta la alegación del actor de que las manifestaciones de los trabajadores de TECNIOBRAS 2000 SL se refieren a hechos que nada tienen que ver con el expediente, pues lo que ponen de manifiesto es que no han prestado sus servicios, en las obras facturadas a la actora, y ello no resulta desvirtuado por la alegación de la actora de que el representante de SPAIN GES-PRO SL ha negado de manera rotunda la falsedad de las facturas, pues lo que consta en el expediente es una manifestación del mismo, emitida en su procedimiento de comprobación, donde refiere que la facturación emitida por SPAIN GES-PRO SL es veraz, pues responde a las prestaciones de los servicios realizados a través de las subcontratas, señalando que respecto las facturas recibidas de TECNIOBRAS 2000 SL, son ciertas y han sido pagadas en su totalidad a pesar de que no existan más documentos, y los pagos se realizaron en mano al administrador de TECNIOBRAS 2000 SL, pues tal manifestación resulta desvirtuada por el representante legal de TECNIOBRAS 200 SL, y por los trabajadores de la misma, en los términos ya expuestos.
De lo expuesto se concluye, de manera directa, tal y como sostiene el acuerdo de liquidación, que de la actuaciones inspectoras resulta que el proveedor SPAIN GES-PRO SL reconoce que los trabajos los había subcontratado con TECNIOBRAS 2000 SL, cuyo administrador ha declarado que las facturas son falsas y los trabajos inexistentes, y cuyos trabajadores han manifestado que no han participado en las citadas obras, pruebas, que no han resultado desvirtuadas por las alegaciones de la actora, por lo que procede desestimar el recurso interpuesto en dicho motivo.
-En último lugar invoca la recurrente la nulidad del acuerdo sancionador al entender que no concurre prueba de cargo suficiente que permita a la Administración deducir su juicio de reproche, que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad sino también la concurrencia de la culpabilidad, con una motivación específica en torno a la misma y a las pruebas de las que se infiere.
Invocando la actora la falta de motivación respecto a la culpabilidad en el elemento sancionador, empezaremos por motivos procesales a analizar la misma partiendo para ello del contenido del acuerdo de imposición de sanción de fecha 8 de noviembre de 2007, que tras reiterar los hechos que integran la conducta del actor conforme obra en el acuerdo de liquidación, señala en su fundamento de derecho cuarto lo siguiente: " A la vista del conjunto de hechos y circunstancias expuestos, y ante la falta de aportación por el obligado tributario de otros elementos probatorios en apoyo de su declaración, se considera acreditado que:
En conclusión, a la vista del conjunto de los hechos y circunstancias expuestos, en aplicación del citado principio de valoración libre y conjunta de la prueba vigente en nuestro Derecho, se concluye que el obligado tributario no ha acreditado la prestación efectiva de los servicios facturados por SPAIN GES-PRO SL. Por lo tanto, no cumpliéndose este requisito esencial para la admisión como deducibles de dichos gastos que corresponden a operaciones sujetas y no exentas en el IVA, subyacente como se ha expuesto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y ratificado por la resoluciones administrativas y judiciales que se han citado, procede confirmar la regularización inspectora en este punto, por lo que no procede la deducción de cuotas soportadas por los siguientes importes:
De lo transcrito resulta se concluye que, sin excluir la posible concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario por la deducción de cuotas inexistentes, lo que no cabe entender es la ausencia de, al menos negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en la que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor, o dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Y esto tanto para la conducta descrita como para aquella parte de la liquidación provisional de Gestión Tributaria.
Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art.77.4 de la Ley 230/1963 ."
Llegados a este extremo debe recordare la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 14 de abril de 2010, recurso 1523/2008, que respecto a la motivación en el acuerdo sancionador señala:
[""SEGUNDO.- Debe ser acogido el motivo de impugnación que plantea la actora consistente en que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, sin que en ningún momento del expediente sancionador se haga referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, haciéndose una aplicación objetiva de las sanciones.
Es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .
En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia n.º 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.
En nuestro caso, la resolución sancionadora dedica al elemento subjetivo del injusto tributario el fundamento jurídico cuarto, en el que, aparte de consideraciones de carácter genérico, lo único que se dice al respecto es que "Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece en el artículo 164 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto. En particular la regulada en el apartado dos del mencionado artículo relativa a la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones realizadas que incumbe a los empresarios y profesionales sujetos pasivos del Impuesto". En consecuencia, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo más que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta la reciente doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que "la simple afirmación de que no se aprecian "dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables"; no constituye suficiente fundamentación de la sanción..." o que "... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...".
A lo anterior simplemente se añadirá que tal ausencia de justificación del elemento subjetivo del injusto tributario no puede entenderse subsanada en vía económico-administrativa por el TEARV, pues la función del mismo es esencialmente revisora, careciendo de competencia para la imposición de sanciones, competencia que reside en la Administración tributaria, que es -por tanto- a la que corresponde la acreditación de todos los elementos del tipo sancionador de que se trate"."]
Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo sancionador resulta incoherente, y por tanto insuficiente e inadecuada, ya que atendiendo al contenido del acuerdo de liquidación que refiere la conducta infractora, y que es reproducido en el acuerdo de imposición de sanción, nos encontramos ante facturas presuntamente falsas, por lo que no se puede considerar que la conducta sea como la califica la Administración, "al menos negligente", pues la falsedad en las facturas requerirá un ánimo esencial, doloso, incompatible con la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado, que refiere que nos encontramos ante una inobservancia del deber de cuidado, por lo que debe de estimarse el recurso parcialmente y anularse la sanción impuesta por falta de motivación adecuada, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones sobre la sanción.
Quinto.—- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.
ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil ESTRUCTURAS Y PLACAS SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2010, la cual anulamos en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción de fecha 8 de noviembre de 2007.
ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de 8 de noviembre de 2007 por IVA periodo 2002/2003.
Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo.
Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.
Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.
Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.