Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vir9210/
Timestamp: 2018-11-18 14:23:34
Document Index: 40019896

Matched Legal Cases: ['§ 174', '§ 3', '§ 175', '§ 173', '§ 164', '§ 174', '§ 126', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174']

Urteil vom 13.06.2012, VI R 92/10 - Steuernsparen
Urteil vom 13.06.2012, VI R 92/10
1. Das finanzgerichtliche Verböserungsverbot begründet im Hinblick auf § 174 Abs. 4 AO kein allgemeines „Änderungsverbot“. Es besagt lediglich, dass eine Schlechterstellung des Klägers bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung durch das FG verboten ist.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin erzielte seit 1997 als Prokuristin der A mbH (GmbH) in B, deren Geschäftsführer der Kläger war, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Anlässlich einer im Jahr 2005 bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass der zuständige Sozialversicherungsträger C mit Schreiben vom 15. Mai 2002 auf eine pflichtversicherungsfreie Beschäftigung der Klägerin erkannt hatte und daraufhin die von der GmbH für die Klägerin seit 1997 abgeführten Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteile zur Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung im Jahr 2002 in freiwillige Beiträge umgewandelt sowie die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteile zur Arbeitslosenversicherung an den Arbeitgeber zurückgezahlt und von diesem einbehalten worden sind.
Nach Auffassung des Lohnsteuer-Außenprüfers führten die Feststellungen des Sozialversicherungsträgers zum rückwirkenden Wegfall der bis dahin für die Klägerin angenommenen Sozialversicherungspflicht. Damit seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes weggefallen. Die in freiwillige Beiträge umgewandelten Arbeitgeberanteile zur Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung seien –wie die ab Juni 2002 gezahlten Zuschüsse des Arbeitgebers zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung der Klägerin– deshalb steuerbarer Arbeitslohn. Dieser sei im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zugeflossen und der Bruttoarbeitslohn der Klägerin entsprechend zu erhöhen. Die Erstattung der Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosenversicherung sei hingegen als Rückzahlung von Arbeitslohn zu werten, da der Arbeitgeber diese nicht an die Klägerin weitergegeben habe.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte dieser Auffassung in den nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1997 bis 1999 bzw. nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2000 bis 2002 und dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2003, jeweils vom 3. April 2006.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche wegen Einkommensteuer 1997 bis 2003 blieben erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage war weitgehend erfolgreich. Mit Urteil vom 13. September 2007 1 K 2180/06 (juris) hob das Finanzgericht (FG) die geänderten Einkommensteuerfestsetzungen 1997 bis 2001 auf. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen. Die Umwandlung der aufgrund rechtsirriger Beurteilung geleisteten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in freiwillige Beiträge hätte zwar bei der Klägerin zu steuerbarem Arbeitslohn geführt. Dieser sei jedoch nicht in den Jahren 1997 bis 2001, sondern erst –mit der Umwandlung der Beiträge– im Jahre 2002 zugeflossen. Deshalb seien die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 2001 rechtswidrig und aufzuheben. Gleichwohl seien die Besteuerungsgrundlagen im Veranlagungszeitraum 2002 nicht zu ändern. Mehr als eine Saldierung mit zu Unrecht angesetzten Einnahmen sei wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtenden Verböserungsverbotes nicht möglich. Die gegen das genannte Urteil des FG erhobene Nichtzulassungsbeschwerde nahm das FA zurück (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Mai 2008 VI B 120/07, nicht veröffentlicht).
Anschließend änderte das FA jedoch den –nunmehr streitgegenständlichen– Einkommensteuerbescheid für 2002 –zuletzt vom 18. Mai 2009– erneut. Es nahm auf § 174 Abs. 4 AO Bezug und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit –unter Anrechnung der Rückzahlung aus der Arbeitslosenversicherung– um die im Jahr 2002 in freiwillige Beiträge umgewandelten Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag der Jahre 1997 bis 2001 in Höhe von 26.879 EUR. Zugleich wurde dieser Betrag bei der Einkommensteuerfestsetzung 2002 im Rahmen der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt.
/>das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. November 2010 1 K 1914/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Denn das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 nach § 174 Abs. 4 AO zu Lasten der Kläger ändern dürfen.
a) Dadurch soll die Finanzbehörde die Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen (BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 X R 27/07, BFHE 224, 15, BStBl II 2009, 620). Die Vorschrift setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann –„nachträglich“– die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, nämlich dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift zieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“ enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, unter C.II.1.).
b) Mithin müssen sich begrifflich zwei oder mehrere verschiedene Besteuerungsverfahren gegenüberstehen, in denen der „bestimmte Sachverhalt“ möglicherweise geregelt werden könnte. Dementsprechend wird einhellig im Schrifttum von dem Erlass oder der Änderung einer „anderen“ Steuerfestsetzung gesprochen (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 174 AO Rz 257, 270; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rz 145; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48a; Weber-Grellet, Die steuerliche Betriebsprüfung 1982, 29, 34). Auch das BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 52/90 (BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126) beruht auf der Überlegung, dass die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhalts nur bei einem anderen Steuerpflichtigen oder bei einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum in Frage kommt. Eine Befugnis des FA zur Änderung ein und desselben bereits durch Gerichtsentscheidung modifizierten Steuerbescheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen eröffnet der Tatbestand des § 174 Abs. 4 AO hingegen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867).
b) Das FA hat mit der streitbefangenen Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 keinen gerichtlich modifizierten Steuerbescheid nochmals geändert. Denn durch das insoweit klageabweisende Ersturteil des FG vom 13. September 2007 1 K 2180/06 hat der Einkommensteuerbescheid 2002 keine Änderung erfahren. Es hat vielmehr in dem Einkommensteueränderungsbescheid 2002 und damit in einem „anderen“ Bescheid die zutreffenden steuerlichen Folgen aus dem die Einkommensteuerfestsetzungen 1997 bis 2001 ändernden FG-Urteil vom 13. September 2007 1 K 2180/06 gezogen.
4. Auch steht –entgegen der Auffassung des FG– der streitbefangenen Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 weder das finanzgerichtliche Verböserungsverbot noch (nach Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde VI B 120/07) die Rechtskraft des FG-Urteils vom 13. September 2007 1 K 2180/06 entgegen.
a) Denn das finanzgerichtliche Verböserungsverbot verwehrt dem FG lediglich, den Kläger bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung schlechter zu stellen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232). Deshalb war zwar das FG in der Sache 1 K 2180/06 gehindert, die streitige Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 selbst vorzunehmen. Ein allgemeines „Änderungsverbot“ im Hinblick auf § 174 Abs. 4 AO begründet das finanzgerichtliche Verböserungsverbot jedoch nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Die Vorinstanz verkennt insoweit, dass allenfalls die Rechtskraft eines Urteils die Änderung eines Steuerbescheids hindern kann, wenn das FG unter Hinweis auf das finanzgerichtliche Verböserungsverbot davon absieht, den ursprünglich angefochtenen Bescheid zu Lasten des Klägers zu ändern (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2008 I S 31/08, juris).