Source: http://gsw.com.pl/publikacje/podatki/wyjatki-od-opodatkowania-odsetek-metoda-kasowa-opodatkowanie-odsetek-pomimo-braku-ich-faktycznej-wyplaty-inne-niz-kapitalizacja-odsetek-cz-iii
Timestamp: 2018-04-26 17:06:06+00:00
Document Index: 33860199

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'art. 11', 'art. 20', 'art. 12', 'SA/Bd ', 'art. 12']

Część III Inne wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową
Opodatkowanie w przypadku umorzonych odsetek
Analizując wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową, należy również zbadać kwestię konsekwencji podatkowych umorzenia należnych odsetek.
Jeśli chodzi o umorzenie należnych odsetek na rzecz osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych i orzecznictwa sądowego jest zgodne – w takim przypadku po stronie dłużnika powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Przykładem takiej sytuacji jest umorzenie należności odsetkowych przez bank, który zawarł ugodę z dłużnikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1026/13), umorzenie odsetek dłużnikowi pod warunkiem spłaty kwoty należności głównej wynikającej z umowy kredytu prowadzi do uzyskania przez dłużnika przychodu. W sytuacji umorzenia odsetek dochodzi bowiem do zmniejszenia się pasywów dłużnika, ponieważ dłużnik w razie braku zawarcia ugody z bankiem byłby nadal zobowiązany do zapłaty należnych odsetek. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przychód z tego tytułu jest kwalifikowany jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Opisana sytuacja może budzić uzasadnione wątpliwości, gdyż godzi w interesy dłużników, dla których zawarcie ugody z wierzycielem i umorzenie części należności (w tym odsetek) jest często jedyną szansą na wyjście ze spirali zadłużenia.
Co do konsekwencji podatkowych umorzenia odsetek wobec osób prawnych, kwestia ta wywołuje liczne wątpliwości interpretacyjne i nie jest jednolicie traktowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.
Zgodnie z jednym stanowiskiem, umorzenie odsetek na rzecz osoby prawnej należy traktować jako zdarzenie neutralne podatkowo, które nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest odwołanie się do zasady opodatkowania odsetek metodą kasową, zgodnie z którą przychód z odsetek powstaje w momencie ich wypłaty. Warunkiem powstania przychodu jest w takiej sytuacji faktyczne otrzymanie odsetek, które w przypadku ich umorzenia nie następuje. Zwolennicy tego stanowiska powołują się również na treść art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności”. Powyższe stanowisko prezentowane jest m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-148/15/SG oraz z 30 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1565/14/PC czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r. Warto odnotować, że pogląd ten coraz częściej jest prezentowany przez organy podatkowe w odniesieniu do odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań handlowych. Opisane powyżej stanowisko nie ma jednak charakteru dominującego, ponadto nie jest uznawane przez sądy administracyjne (tak m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 253/16).
Pogląd przeciwny zakłada, że w razie umorzenia odsetek dłużnik uzyskuje korzyść majątkową - z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi bowiem do zmniejszenia jego pasywów, a w konsekwencji uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest również uzasadnione różnicowanie przychodu uzyskiwanego z umorzenia odsetek od przychodu powstającego z umorzenia innych zobowiązań. Organy podatkowe kwalifikują tak uzyskany przychód jako przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-130/15-2/IR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-445/13/PST czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-1/4510-90/16/EN.
Opodatkowanie dyskonta od obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych
Komentarz do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Chorązka, A. Oktawiec, M. Zasiewska Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Komentarz, 2011, s. 219-220) jako przykład opodatkowania odsetek bez ich faktycznej wypłaty, dopuszczalnej przez prawo wewnętrzne państw-stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje opodatkowanie dyskonta od obligacji, które następuje przed faktyczną wypłatą na rzecz beneficjenta. Wyjątek ten nie występuje jednak w polskim prawodawstwie, gdyż nie jest akceptowany w doktrynie i orzecznictwie. Możliwe jest jednak występowanie tego rodzaju opodatkowania odsetek i dyskonta w systemach prawnych innych państw będących stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że dyskonto jest kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego (co dotyczy np. obligacji) przez emitenta a ceną jego zakupu. W polskiej doktrynie prawa dot. opodatkowania odsetek lub dyskonta przyjmuje się, że w przypadku dłużnych instrumentów finansowych przychód stanowi kwota faktycznie otrzymanych odsetek lub dyskonto, który powstaje w chwili wykupu danych papierów wartościowych przez emitenta. Takie stanowisko zawiera m.in. nadal aktualne i często przywoływane w literaturze wyjaśnienie Ministra Finansów z 2 października 1995 r. o sygn. PO 4/MS-722-608/95, a także stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2008 r. (znak sprawy ITPB2/415-591c/08/IB). Oznacza to, że przed wykupem papieru wartościowego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu z dyskonta lub odsetek. A zatem w tym przypadku, zgodnie z polskim porządkiem prawnym nie zachodzi jeden z wyjątków od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową.
Opodatkowanie odsetek w systemie cash-poolingu
Jako kolejny przykład opodatkowania odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty część autorów wskazuje rozliczenia dokonywane w przypadku odmiany cash poolingu, jaką jest system cash poolingu wirtualnego. W ramach wyjaśnienia, cash pooling jest system zarządzania rachunkami bankowymi w grupach kapitałowych lub innych strukturach powiązanych finansowo podmiotów. Polega on na skoncentrowaniu środków z rachunków poszczególnych uczestników grupy podmiotów na rachunku głównym, zarządzanym przez tzw. pool leadera, którym może być jeden z podmiotów należących do grupy, bank lub inna instytucja. Wówczas możliwe jest zarządzanie płynnością finansową całej grupy poprzez dofinansowanie rachunków podmiotów wykazujących saldo ujemne ze środków grupy zarządzanych na rachunku głównym. Tego rodzaju system konsolidacji rachunków i przepływu środków eliminuje konieczność zewnętrznego finansowania członków danej struktury poprzez zawieranie odrębnych umów, zmniejsza koszty finansowe i pozwala uzyskać korzystniejsze oprocentowanie naliczane od zbiorczego salda grupy.
Istnieją dwie główne odmiany cash poolingu: konsolidacyjny (rzeczywisty) oraz kompensacyjny (wirtualny). W wariancie konsolidacyjnym dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pomiędzy rachunkami poszczególnych podmiotów, które są dokonywane za pośrednictwem rachunku głównego grupy. W wariancie kompensacyjnym nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków, a rozliczenia rachunków są dokonywane wirtualnie. Jest to operacja rachunkowa, w której w przypadku niedoboru salda na rachunku jednego z uczestników grupy, rachunek ten zostaje wirtualnie zasilony środkami z rachunku głównego.
O ile w przypadku cash poolingu rzeczywistego odsetki wypłacane uczestnikom systemu podlegają opodatkowaniu metodą kasową, w wariancie cash poolingu wirtualnego budzi to poważne wątpliwości. W doktrynie prawa dominuje wprawdzie stanowisko, zgodnie z którym w przypadku cash poolingu wirtualnego operacja kompensowania sald powinna być traktowana jak rzeczywista wypłata odsetek i podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Pogląd ten nie znajduje jednak potwierdzenia w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W interpretacjach podatkowych zdaje się dominować stanowisko, zgodnie z którym w systemie cash poolingu wirtualnego nie dochodzi do powstaniu przychodu podatkowego, ponieważ przepływ środków nie ma charakter definitywnego – operacje na rachunkach poszczególnych uczestników są bowiem dokonywane wirtualnie. Takie stanowisko zajęły organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. (znak sprawy IPPB5/423-494/14-4/ JC) i 14 marca 2014 r. (znak sprawy IPPB2/436-31/14-3/LS) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2013 r. (znak sprawy IPTPB3/423-39/13-10/MF).