Source: https://rachunkowosc.com.pl/sto_lat_polskiego_prawa_rachunkowosci_cz_i
Timestamp: 2020-02-22 07:33:51+00:00
Document Index: 109960001

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 669', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 669', 'art. 670', 'art. 671', 'art. 672', 'art. 674', 'art. 675', 'art. 28', 'art. 29', 'art. 52', 'art. 60', 'art. 52', 'art. 11', 'art. 54', 'art. 244', 'art. 418', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 54', 'art. 54', 'art. 247', 'art. 422', 'art. 253', 'art. 430', 'art. 87', 'art. 1']

[1] Rewizja finansowa niewątpliwie stanowi część rachunkowości, a regulacje ją normujące – część przepisów o rachunkowości. Ze względu jednak na specyfikę tej tematyki oraz ograniczone ramy opracowania omawiamy ją tutaj tylko w wąskim zakresie.
Celem niniejszego opracowania jest przegląd regulacji prawnych dotyczących rachunkowości[1], obowiązujących w Polsce w minionym stuleciu. Nie ulega wątpliwości, że rozwiązania prawne musiały nadążać za zmianami zachodzącymi w gospodarce i dostosowywać się do nich. Były także efektem decyzji politycznych. Dlatego stulecie dzielimy na 4 okresy ukształtowane przez przemiany społeczne (systemy polityczne) i wydarzenia o charakterze globalnym (II wojna światowa, rozpad ZSRR). Są to – chronologicznie – okresy:
międzywojenny – II RP (1918–1939),
okupacji niemieckiej – Generalna Gubernia (1939–1945),
sterowanej centralnie gospodarki niedoboru – Polska Ludowa (1945–1989),
powrotu do gospodarki rynkowej – III RP (od 1989).
Przepisy o rachunkowości w okresie międzywojennym
W chwili odzyskania niepodległości ustrój gospodarczy Polski był regulowany kodeksami handlowymi państw zaborczych i francuskim kodeksem Napoleona z 1807 r. Najważniejszym celem władz II RP, zawiadujących gospodarką, była kodyfikacja prawa odziedziczonego po zaborcach i unifikacja waluty. W Polsce z nastaniem niepodległości w obiegu były waluty państw zaborczych: carskie ruble, korony austro-węgierskie, marki niemieckie oraz polskie, ukraińskie hrywny i karbowańce, a także liczne waluty zastępcze (Notgeld) emitowane w czasie wojny przez władze lokalne. Marki polskie były emitowane od 1917 r. przez Polską Krajową Kasę Pożyczkową (PKKP) w Warszawie, utworzoną przez niemieckie władze, które rządziły zdobytą Kongresówką. 11.11.1918 r. władze polskie przejęły PKKP, a emisję marki polskiej firmował rząd RP. Stopniowo waluty poszczególnych zaborców zostały zastąpione przez markę polską.
Na sytuację gospodarczą i tworzenie prawa II RP znaczący wpływ wywarły 2 ważne wydarzenia ekonomiczne o skali globalnej:
[2] Rozpoczynająca się recesja wymagała działań legislacyjnych – stabilizacji pieniądza i obniżenia podatków dla przedsiębiorstw prowadzących prawidłowo księgi rachunkowe.
hiperinflacja z początku lat 20. XX w.,
krach na giełdzie nowojorskiej w 1929 r.[2], który rozpoczął Wielki Kryzys trwający do połowy lat 30. XX w.
Inflacja w latach 20. XX w. była jednym z głównych powodów reformy walutowej w Polsce. Marka polska przestała być środkiem płatniczym 1.07.1924 r. W wyniku reformy wprowadzonej przez premiera i ministra skarbu Władysława Grabskiego zastąpił ją nowy pieniądz, który przyjął nazwę złoty i był emitowany przez Bank Polski, który zastąpił PKKP.
[3] Historia złotego na tle zmian gospodarczych i politycznych, „Rzeczpospolita”, 10.08.2018 r.
Złoty jako jednostka obrachunkowa pojawił się w 1496 r., a jako moneta – w 1663 r. Nazwa pieniądza nawiązywała do czasów przedrozbiorowych, a nazwa emitenta – do pierwszego banku polskiego utworzonego w 1828 r. w Królestwie Kongresowym. Rozważano także inne nazwy: „piast”, „pol”, „polonia”, „kościuszko”[3]. Mało znanym faktem jest to, że dekretem Józefa Piłsudskiego z 5.02.1919 r. w przedmiocie jednostki monetarnej waluty polskiej określono nazwę przyszłej waluty lech równej 100 groszom, ale po 23 dniach posłowie ustawą z 28.02.1919 r. w sprawie nazwy monety polskiej uchylili ten dekret, ustalając nazwę waluty polskiej na złoty.
Złoty został wprowadzony do obiegu na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z 14.04.1924 r. o zmianie ustroju pieniężnego. Konsekwencją zmiany waluty była konieczność przewalutowania zapisów w księgach. Regulowało je rozporządzenie Prezydenta RP z 25.06.1924 r. o bilansowaniu w złotych oraz określeniu w złotych kapitałów własnych przedsiębiorstw, obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych. Zgodnie z jego § 1 wszystkie osoby fizyczne i prawne zobowiązane do prowadzenia ksiąg handlowych miały „ułożyć inwentarz i bilans otwarcia w złotych”. Dniem otwarcia mógł być dowolny dzień, nie późniejszy jednak niż 1.01.1925 r. Przy okazji wyjaśniono pojęcie „kapitału własnego”, za który uznano różnicę pomiędzy wartością aktywów i pasywów przeszacowanych na złote.
Przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg handlowych
Normy prawne, regulujące w okresie międzywojennym zasady prowadzenia ksiąg handlowych wg zasady podwójnego zapisu i memoriału, można podzielić, przyjmując za główne kryteria:
kraj pochodzenia prawodawcy,
formy prawne jednostek, których dotyczą.
Wg pierwszego kryterium do początku lat 30. XX w. pozostawały w mocy akty prawne wydane przez obce państwa (zaborców). Obowiązywały one dopóty, dopóki nie zastąpiono ich nowymi uregulowaniami prawa polskiego. Przepisy regulujące prowadzenie ksiąg handlowych w początkowym okresie niepodległej Polski zawierały:
francuski kodeks handlowy, obowiązujący w Księstwie Warszawskim, a następnie w byłym Królestwie Kongresowym od 1809 r. (art. 8–16),
rosyjski kodeks handlowy, obowiązujący na mocy rozporządzenia Komisarza Generalnego Ziem Wschodnich z 15.05.1919 r. na ziemiach wschodnich niewchodzących w skład Królestwa Kongresowego (art. 669–691),
niemiecki kodeks handlowy, obowiązujący w byłym zaborze pruskim od 1897 r. (§ 38–47),
austriacka ustawa handlowa z 1862 r., obowiązująca w Małopolsce (Galicji) (art. 28–40).
Francuski kodeks handlowy nakazywał każdemu handlującemu prowadzić dziennik, który wskazywać będzie dzień po dniu jego należności i długi, operacje handlowe (art. 8), a także sporządzać corocznie w osobnej księdze inwentarz swego majątku ruchomego i nieruchomego oraz swych należności i długów (art. 9).
Wg rosyjskiego kodeksu handlowego osoby zajmujące się handlem obowiązane są w należytym porządku prowadzić i utrzymywać swą rachunkowość stosownie do rodzaju handlu (art. 669). Kodeks wyróżniał handel:
hurtowy (bankierzy, hurtownicy, handel zagraniczny i komisowy),
drobny (mieszczanie i rzemieślnicy).
Hurtownicy powinni prowadzić: memoriał (dziennik), księgę kasową, księgę główną, która winna być prowadzona tak, żeby z niej można było ułożyć pełny i jasny bilans i wiedzieć stan interesów (art. 670). Detaliści winni prowadzić księgę towarową, kasową, rozrachunkową oraz dokumentów (art. 671). Podobnie kupcy drobni winni prowadzić księgi: kasową, towarową i rozrachunkową (art. 672). Księgi winny być prowadzone prawidłowo i w należytym porządku oraz w dowolnym języku (art. 674, art. 675). Handel obwoźny i ze straganów nie wymagał prowadzenia ksiąg.
Niemiecki kodeks handlowy nakładał na każdego kupca obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg i ujawniania zapisanych w nich czynności handlowych oraz stanu majątku (§ 38). Co roku powinien być sporządzany inwentarz i bilans w walucie państwowej, językiem żyjącym i znakami pisarskimi takiego języka (§ 40 i 43).
Austriacka ustawa handlowa nakazywała kupcowi utrzymywać księgi dające poznać w zupełności jego czynności handlowe i stan majątku (art. 28). Służyć temu miało sporządzanie inwentarza wraz z wierzytelnościami i długami przed rozpoczęciem działalności – a w jej trakcie, dodatkowo bilansu – corocznie (art. 29).
[4] E. Wojciechowski, Rachunkowość przedsiębiorstw w Polsce przedwojennej w świetle praktyki i przepisów normatywnych, w: Wybrane prace z dorobku 60-lecia Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Łódzkiego 1948–2008, Wydawnictwo UŁ, Łódź 2008, s. 7–47.
[6] Tamże, s. 37–47.
Wg drugiego kryterium przepisy państwa polskiego zastępujące opisane wyżej regulacje dzieliły się na dotyczące[4] przedsiębiorstw:
Rachunkowość przedsiębiorstw państwowych wymagała w początkach niepodległości szczególnych zmian, gdyż przedsiębiorstwa nie miały wyodrębnionego majątku (nie sporządzały bilansów ani rachunków zysków i strat) i własnych, odrębnych kas. Obroty pieniężne następowały za pośrednictwem kas regionalnych US[5]. Dopiero od 1.01.1925 r. zobowiązano przedsiębiorstwa państwowe do sporządzenia spisu majątku i prowadzenia księgowości podwójnej, a w szczególności do sporządzania bilansu oraz rachunku strat i zysków (wynika to z przepisów o jednolitych zasadach kasowości i rachunkowości w przedsiębiorstwach państwowych oraz bilansowania i inwentaryzowania ich majątku wydanych przez Ministra Skarbu i Najwyższą Izbę Kontroli). Z czasem część tych przedsiębiorstw skomercjalizowano, przekształcając je w spółki handlowe z udziałem Skarbu Państwa i stosowano wobec nich prawo obowiązujące prywatne spółki handlowe[6].
Rachunkowość spółdzielni regulowała ustawa z 29.10. 1920 r. o spółdzielniach. Prowadzeniu przez nie rachunkowości był poświęcony rozdz. 7 (art. 52–59), a rewizji ksiąg – rozdz. 8 i 9 (art. 60–70). Podstawową zasadę prowadzenia ksiąg zawarto już w pierwszym artykule
rozdz. 7, a mianowicie: zarząd spółdzielni powinien prowadzić księgi i rachunki tak jak handlujący, którego prawo do tego zobowiązuje (art. 52). Ustawa ta obowiązywała do 1961 r., gdy została zastąpiona ustawą z 17.02.1961 r. o spółdzielniach i ich związkach.
Rachunkowość przedsiębiorstw prywatnych regulował od 1934 r. głównie Kodeks handlowy, o którym piszemy w dalszej części niniejszego opracowania.
Rozwój rachunkowości w okresie międzywojennym ściśle się wiązał z wydaniem aktów prawnych, regulujących obowiązki sprawozdawcze. Ważniejsze z tych aktów zawiera tabela obok. Są one przedmiotem dalszych – z konieczności syntetycznych – analiz.
Pierwsze próby regulowania zasad prowadzenia ksiąg handlowych zawierał już dekret Naczelnika Państwa Józefa Piłsudskiego z 8.02.1919 r. o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z jego art. 11: Zarząd obowiązany jest przedstawiać wspólnikom corocznie bilans i sprawozdanie. W bilansie winien być podany majątek spółki wg rzeczywistej wartości w chwili sporządzania bilansu, wszakże nie wyżej cen nabycia lub kosztów produkcji, z uwzględnieniem zużycia. Koszty organizacji jako aktywa spółki figurować nie mogą.
Bilanse tych spółek, których kapitał przekracza milion marek polskich, powinny być ogłaszane do publicznej wiadomości.
Ważniejsze akty prawne regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdawczości w dwudziestoleciu międzywojennym
Data Akt prawny Źródło
8.02.1919 Dekret o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością Dziennik Praw nr 15 poz. 201
29.10.1920 Ustawa o spółdzielniach DzU nr 111 poz. 733
25.06.1924 Rozporządzenie Prezydenta RP z 25.06.1924 r. o bilansowaniu w złotych oraz określeniu w złotych kapitałów własnych przedsiębiorstw, obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych DzU nr 55 poz. 542
22.03.1928 Rozporządzenie Prezydenta RP z 22.03.1928 r. Prawo o spółkach akcyjnych DzU nr 39 poz. 383
27.10.1933 Rozporządzenie Prezydenta RP z 27.10.1933 r. o zasadach sporządzania bilansów, zamknięć rachunkowych i sprawozdań osób prawnych, obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych DzU nr 84 poz. 623
20.04.1934 Rozporządzenie Ministrów: Przemysłu i Handlu oraz Skarbu w sprawie wykonania rozporządzenia Prezydenta RP z 27.10.1933 r. o zasadach sporządzania bilansów, zamknięć rachunkowych i sprawozdań osób prawnych, obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych DzU nr 37 poz. 337
27.06.1934 Kodeks handlowy DzU nr 57 poz. 502
15.03.1934 Ordynacja podatkowa DzU nr 39 poz. 346
Dokładniejsze zasady sporządzania sprawozdań określiło dopiero Rozporządzenie Ministrów: Przemysłu i Handlu oraz Skarbu z 20.04.1934 r. (patrz tabela powyżej). Zgodnie z nim:
księgi handlowe miały być sporządzane w sposób jasny i przejrzysty, tak by poszczególne pozycje należycie przedstawiały stan majątkowy i wyniki działalności przedsiębiorstwa (§ 2),
bilans powinien obejmować cały majątek przedsiębiorstwa wraz z jego oddziałami (§ 4.1),
majątek w bilansie powinien być podzielony na stały i płynny wg załączonego wzoru bilansu (§ 4.2),
wartość nieruchomości, maszyn, urządzeń technicznych, praw, koncesji powinna być wykazywana w kwocie nieprzekraczającej ceny nabycia lub kosztów wytworzenia (§ 4.3),
czysty zysk lub strata pozostałe z lat ubiegłych winny być wykazywane w oddzielnej pozycji.
Układ bilansu przewidziany w rozporządzeniu zaprezentowano w tabeli powyżej. Jest to pierwszy akt prawny normujący wzór bilansu. Rozporządzenie nie podaje niestety wzoru rachunku zysków i strat. Temu elementowi sprawozdania poświęcony jest § 3, zgodnie z którym w rachunku zysków i strat wykazującym stronę zysków (przychodów) oraz strat (kosztów) należy uwidocznić po stronie strat w oddzielnych pozycjach:
koszty administracji ogólnej,
koszty fabrykacji (produkcji),
koszty kredytów (odsetek),
podatki państwowe i komunalne,
Układ bilansu w myśl rozporządzenia Ministrów: Przemysłu i Handlu oraz Skarbu z 20.04.1934 r.
I. Majątek stały:
a) fabryczne,
b) gospodarcze,
c) mieszkalne
Inwentarz zakładowy i biurowy:
a) żywy
b) martwy – ruchomości
Majątek płynny:
Gotówka w kasie i bankach
Papiery procentowe
Weksle w portfelu i w inkasie
Akcje i udziały w innych przedsiębiorstwach
a) surowce
b) pomocnicze
Gotowe wyroby i towary
a) akcjonariusze lub udziałowcy:
1. zaległe wpłaty na kapitał zakładowy lub udziałowy
2. należności z tytułu kredytów finansowych
b) należności z tytułu umów kartelowych:
1. z tytułu operacji handlowych
2. z tytułu operacji finansowych
c) odbiorcy
d) dostawcy
e) różni
f) wątpliwe należności:
1. weksle protestowane
2. należności w postępowaniu windykacyjnym
Sumy przechodnie
a) wydatki dotyczące okresu przyszłego
b) inne I. Kapitały własne
Wpłaty akcjonariuszów lub udziałowców na powiększenie kapitału zakładowego przed zarejestrowaniem
saldo z roku ubiegłego
dopisano w roku sprawozdawczym lub odpisano na pokrycie strat
Kapitały rezerwowe (z wyszczególnieniem)
II. Kapitał amortyzacyjny:
a) saldo z roku ubiegłego
b) dopisano w roku sprawozdawczym
III. Kapitał obligacyjny
a) akcepty
c) kredyty hipoteczne d) zaległe podatki
e) dostawcy
f) odbiorcy
g) różni
Zobowiązania z tytułu umów kartelowych:
a) z tytułu operacji handlowych
b) z tytułu operacji finansowych
Fundusze i zobowiązania specjalne (z wyszczególnieniem)
Sumy przechodnie:
a) dochody dotyczące okresu przyszłego,
b) inne (wyszczególnić ważniejsze)
Sumy pozabilansowe (gwarancje, żyra, depozyty) Razem
Sumy pozabilansowe (różni za gwarancje, żyra, kaucje, depozyty)
Rozporządzenie nie precyzuje natomiast, jakie pozycje wykazuje się po stronie zysków (przychodów). Wspomina jedynie, że wydatki (po stronie strat) i wpływy (po stronie przychodów) związane z nabyciem i sprzedażą kontyngentów winny być w nim także uwzględnione (§ 3.2).
Kodeks handlowy z 1934 r. i Ordynacja podatkowa
Najważniejszym aktem prawnym regulującym w okresie międzywojennym zasady prowadzenia rachunkowości w Polsce był Kodeks handlowy (Kh) wprowadzony w życie w 1934 r. Opracowała go Komisja Kodyfikacyjna, korzystając z dorobku międzynarodowego, a głównie z ustawodawstwa niemieckiego. Kodeks składał się z 2 ksiąg. Pierwsza (Kupiec) zawierała część ustrojową prawa handlowego, a druga (Czynności handlowe) – regulację poszczególnych typów czynności prawnych dokonywanych w stosunkach kupieckich.
Kh zawierał zasady rachunkowości, które musiały być stosowane przez kupców rejestrowych, spółki osobowe i kapitałowe. Pełną rachunkowość obejmującą księgi, kalkulację i sprawozdawczość finansową były zobowiązane prowadzić duże przedsiębiorstwa przemysłowe. Dział V poświęcono rachunkowości kupieckiej (art. 54–59), dział XI rozdz. IV – rachunkowości spółek z o.o. (art. 244–253), dział XII rozdział IV – rachunkowości spółek akcyjnych (art. 418–430).
Zgodnie z Kh kupcem był ten, kto we własnym imieniu prowadzi przedsiębiorstwo zarobkowe (art. 2 § 1). Kupcy prowadzący przedsiębiorstwa zarobkowe w większym rozmiarze byli nazywani kupcami rejestrowymi. Zobowiązano ich do wpisania się do sądowego rejestru handlowego (art. 6), do którego mogli dobrowolnie wpisać się także rolnicy posiadający większe gospodarstwa. Kupiec rejestrowy był zobowiązany prowadzić wg zasad prawidłowej rachunkowości kupieckiej taką księgowość handlową, jaka jest konieczna do ujawnienia stanu majątku i interesów handlowych (art. 54).
Zasady sporządzania bilansu w myśl Kh z 1934 r.
Składniki bilansu Strona bilansu Art. Kh
Aktywa Pasywa Spółki z o.o. Spółki akcyjne
Kapitał zakładowy (akcyjny) oraz kapitały zapasowe i rezerwy – × 247 § 1 422 § 1
Koszty organizacji[*] i administracji nie mogą być umieszczone w aktywach – – 247 § 2 422 § 2 i 3
Zysk lub strata stanowi osobną pozycję wykazywaną w bilansie (zysk w pasywach, strata w aktywach) × × 247 § 3 422 § 4
Roszczenia o dopłaty powinny zostać wykazane zarówno w aktywach, jak i pasywach, przy czym mogą one zostać wpisane dopiero po powzięciu uchwały wspólników, zarządzającej dopłatę × × 247 § 4 –
Dopłaty wykazuje się w pasywach dopóty, dopóki nie zostaną wykorzystane w sposób uzasadniający ich odpisanie – × 247 § 5 –
Obligacje wydane przez spółkę wykazuje się w bilansie w wartości nominalnej; różnicę między ceną nominalną a uzyskaną z emisji poniżej wartości nominalnej, można wykazać w aktywach pod warunkiem jej umorzenia w drodze corocznych odpisów najpóźniej do dnia spłaty obligacji; premie ponad wartość nominalną obligacji wypłacane przy ich wykupie potrąca się z zysku tego roku, w którym nastąpiła spłata obligacji, albo ze specjalnych rezerw – × – 422 § 5
Poręczenia (gwarancje), zastawy i kaucje wykazuje się w dodatku do bilansu (poza bilansem), wskazując ogólną kwotę każdej z tych pozycji – – 247 § 6 422 § 6
W bilansie osobno wykazuje się środki płynne, zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe – – 247	 422
[*] Koszty organizacyjne mogły aktywować (i umarzać w ciągu 5 lat) jedynie spółki akcyjne, w przypadku gdy planowały rozszerzenie działalności.
Szczegółowość kupieckich ksiąg handlowych zależała od wielkości przedsiębiorstwa. Wszelkie operacje handlowe miały być ewidencjonowane w walucie polskiej, natomiast język zapisów powinien był być zgodny z językiem obowiązującym w sądach siedziby przedsiębiorstwa lub jego oddziału. Księgi handlowe należało oprawić i ponumerować ich strony. Niedopuszczalne było zostawianie odstępów oraz poprawianie błędów w sposób uniemożliwiający odczytanie zapisu pierwotnego. Księgi handlowe, faktury i inne pisma dotyczące zapisów księgowych miały być przechowywane przez 10 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego zapisu w księdze (art. 54–56).
Kh wprowadzał też obowiązek sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat za każdy rok obrotowy, nie podając jednak ich wzorów. Określał natomiast zasady sporządzania bilansów przez spółki z o.o. (art. 247) i akcyjne (art. 422). Wskazywały one przede wszystkim miejsce ujęcia danego rodzaju składników majątkowych w bilansie. Zasady te przedstawia tabela powyżej.
Kh określał także zasady wyceny składników bilansu, co przedstawia tabela poniżej.
Wycena składników bilansu w myśl Kh z 1934 r.
Składniki bilansu Sposób wyceny Art. Kh
Spółki z o.o. Spółki akcyjne
Grunty, budynki, maszyny, środki transportowe, narzędzia, ruchomości, prawa, koncesje, patenty i licencje oraz inne inwestycje przeznaczone do stałego użytku cena nabycia lub koszt wytworzenia z uwzględnieniem corocznych odpisów umorzeniowych 248 § 1 i 2 423 § 1 i 2
Aktywa służące do obrotu, np. surowce, towary cena kosztów własnych, nie wyższa od ceny rynkowej w dniu bilansowym 249 424
Papiery wartościowe oraz waluty obce notowane na giełdzie cena nabycia, nie wyższa od przeciętnego kursu giełdowego ostatniego miesiąca przed dniem bilansowym 250 § 1 425 § 1
Papiery wartościowe oraz waluty obce nienotowane na giełdzie cena nie wyższa od ceny nabycia 250 § 2 425 § 2
Wierzytelności i zobowiązania w walutach obcych kurs giełdowy przeciętny z ostatniego miesiąca przed dniem bilansowym 251 426
Jeżeli bilans wykazywał straty przewyższające sumę kapitałów zapasowych, rezerwowych oraz połowę (jedną trzecią) kapitału zakładowego, to obowiązkiem zarządu było zwołanie zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy) w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki z o.o. (art. 253) lub akcyjnej (art. 430).
Przedmioty stałego użytku (środki trwałe), ujmowane w bilansie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, należało co roku umarzać z uwagi na ich zużywanie się. Obowiązywały 2 sposoby wykazywania odpisów zużycia środków trwałych. Pierwszy, bezpośredni, zakładał wykazywanie w sprawozdaniu składników majątkowych netto, a więc w wartości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Drugi, pośredni, dopuszczał wykazywanie składnika majątkowego po stronie aktywów – w wartości początkowej, a po stronie pasywów – pod nazwą kapitał amortyzacyjny, w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.
Kh wprowadzał wreszcie obowiązek badania przez biegłych rewidentów sprawozdań finansowych spółek akcyjnych, ale wobec niewydania przepisów wykonawczych przepis ten w II RP nie wszedł w życie. „Tymczasowo” badania takie przeprowadzali fachowcy wpisani na listy prowadzone przez regionalne Izby Przemysłowo-Handlowe.
[7] Podatek przemysłowy był regulowany ustawą z 15.07.1925 r. (DzU nr 79 poz. 550). Podatnikiem tego podatku były przedsiębiorstwa handlowe i przemysłowe, wolne zawody (np. lekarze lub adwokaci). Był on opłacany drogą wykupu świadectw przemysłowych lub podatku wymierzanego od obrotu, osiągniętego w danym okresie.
Przepisy dotyczące księgowości, bilansów i wyceny bilansowej zawarto również w Ordynacji podatkowej z 1934 r. Wskazano w niej na konieczność prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i prawidłowy oraz określono szczegółowe zasady wyceny składników bilansowych na potrzeby podatkowe. W myśl Ordynacji księgi stanowiły podstawę do wymiaru podatkowego, jeżeli były prowadzone zgodnie z przepisami prawa, zasadami księgowości i zwyczajami handlowymi (art. 87 § 1). Przepisom Ordynacji podatkowej podlegały m.in. podatki: gruntowe, od placów budowlanych, od energii elektrycznej, przemysłowe[7], dochodowe, od kapitałów i rent (art. 1).
Akty prawne okresu międzywojennego nie podawały wzorca rachunku zysków i strat, nazywanego najczęściej Rachunkiem Zysków i Strat, Zestawieniem Strat i Zysków lub Bilansem Wyników, sporządzanego w celu wyjaśnienia wykazanego w bilansie wyniku finansowego uzyskanego w danym okresie.
Rachunek ten przybierał różne formy i był traktowany głównie jako pomoc przy zamknięciu ksiąg rachunkowych, a nie jako osobna część sprawozdania finansowego, przez co często był mało przejrzysty i mało czytelny. Najczęściej przedstawiano go w formie konta księgowego, na które przenoszono na koniec okresu wszystkie zyski i straty z kont majątkowo-wynikowych księgi głównej. Różnica między stroną Ma (sumami dodatnimi, przychodami) oraz stroną Wn (sumami ujemnymi, kosztami) oznaczała zysk lub stratę za dany okres obrachunkowy.
Innym sposobem było przedstawienie rachunku wyników jako bilansu wyników, w którym straty i zyski były ustalane drogą porównania kwot czerpanych z kont wynikowych i zapasowo-wynikowych księgi głównej z danymi inwentarza. Kolejna metoda polegała na przedstawianiu zestawienia syntetycznych informacji o przychodach i kosztach, które wyjaśniały wypracowany zysk lub stratę w danym roku obrachunkowym.
Sposób sporządzania rachunku zysków i strat zmienił się w latach 30. XX w. Zaczęto prezentować go w sposób, który pozwalał na ukazanie elementów kształtujących zysk (lub stratę) oraz jego podział uwzględniający specyfikę działalności wytwórczej. Nowy sposób prezentacji wyniku finansowego wymagał ustalania kosztu wyprodukowanych wyrobów, który był liczony jako suma kosztów skorygowana o różnicę stanu zapasów: wyrobów gotowych, wyrobów w toku produkcji oraz surowców i materiałów pomocniczych wykorzystywanych do produkcji na początek i koniec roku. W obliczeniach brano także pod uwagę koszt wynagrodzeń oraz koszty pośrednio związane z produkcją.
Informacje dotyczące przychodów i zysków nadal przedstawiano w ujęciu syntetycznym (tajemnica handlowa), natomiast dane o kosztach i stratach stawały się coraz bardziej przejrzyste. Koszty działalności były szczegółowo obrazowane przez:
koszty produkcji, nazywane kosztami fabrykacji, w podziale na koszty wynagrodzeń (robocizny) i materiałów,
koszty handlowe i administracyjne z wyszczególnieniem kosztów osobowych, rzeczowych (biurowych, ubezpieczeń i opłat państwowych) i różnych (najem, odsetki),
koszty odpowiadające rodzajom kosztów, np. amortyzacja, płace, opał i światło, koszty podróży, świadczenia społeczne czy wydatki biurowe.
[8] A. Szychta, S. Jędrzejewski, M. Turzyński, Rachunkowość w Polsce w okresie międzywojennym 1918–1939, Seria 70-lecie Katedry Rachunkowości UŁ, Łódź 2018.
Choć przeciętny poziom uprzemysłowienia Polski nie był wysoki, to jednak pewna liczba dużych firm, zwłaszcza przemysłu ciężkiego i maszynowego, stosowała bardzo nowoczesne rozwiązania m.in. w dziedzinie rachunku kosztów[8]. Stosowano też maszyny księgujące, a księgowość przebitkowa stopniowo wypierała tradycyjne metody prowadzenia ksiąg. W momencie wybuchu wojny reforma przepisów normujących rachunkowość w niepodległej Polsce nie była jeszcze zakończona.
Próbując podsumować dorobek tych pionierskich lat – kiedy trzeba było ujednolicić przepisy, a zarazem uwzględnić zmiany, jakie stopniowo następowały w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w dobie wielkiego kryzysu i późniejszym okresie sterowanego rozwoju (np. budowa Centralnego Okręgu Przemysłowego) – należy zwrócić uwagę, że:
przepisy rodziły się w 2 ośrodkach – Ministerstwie Przemysłu i Handlu oraz Ministerstwie Skarbu (finansów),
ranga przepisów była wysoka (dekrety i rozporządzenia prezydenta),
stopień ich szczegółowości był mały, stąd duże znaczenie interpretacji, wykładni, orzecznictwa,
celem przepisów o rachunkowości było zapewnienie bezpiecznego obrotu gospodarczego oraz obsługa systemu podatkowego.
Przepisy o rachunkowości w okresie okupacji niemieckiej
W okresie II wojny światowej Polska znalazła się najpierw pod okupacją niemiecką i radziecką, a następnie, od 1941 r., gdy wojska niemieckie ruszyły na wschód, wyłącznie pod okupacją niemiecką.
[9] Wobec stosowania w Niemczech tzw. gospodarki wojennej, już od połowy lat 30. XX w. obowiązywały tam jednolite plany kont, określające wykaz kont księgi głównej i treść zapisów na nich, ogólne zasady kalkulacji, ustalające szczegółowo zasady ich sporządzania oraz wzory – bilansu oraz rachunku zysków i strat.
[10] R. Gater, R. Wittich, F. Gerlach, Jednolity plan kont dla zakładów przemysłowych w Generalnym Gubernatorstwie. Wytyczne dla wprowadzenia usystematyzowanej rachunkowości; Der Einheitskontenplan für Industriebetriebe im Generalgouvernement. Leitfaden für die Einführung eines geordneten Rechnungswesens, Kuratorium Rzeszy dla Spraw Gospodarczych. Placówka Służbowa w Generalnym Gubernatorstwie; Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit. Dienststelle Generalgouvernement, Beuth-Vertrieb, Berlin 1942, s. 10.
Śląsk, Wielkopolska, Łódź, Pomorze zostały włączone do Rzeszy Niemieckiej, a znajdujące się tam przedsiębiorstwa miały obowiązek prowadzenia rachunkowości zgodnie z zasadami obowiązującymi w Rzeszy[9].
Pozostałe ziemie polskie weszły w skład Generalnej Guberni (GG), podzielonej na dystrykty z siedzibą w Krakowie, Warszawie, Radomiu, Lublinie i we Lwowie.
Władze niemieckie wprowadziły w GG jednolity plan kont dla przedsiębiorstw przemysłowych, który miał zapewnić wprowadzenie i funkcjonowanie „usystematyzowanej rachunkowości”, zapewniającej zebranie i planowe uporządkowanie wszystkich bez wyjątku zaszłości w przedsiębiorstwie[10]. Wiązało się to z przestawieniem przemysłu w okupowanej Polsce na potrzeby wojenne Niemiec. Jednolity plan kont opierał się na stosowanych już od połowy lat 30. XX w. w Niemczech systemach ewidencyjnych i został przygotowany przez Główną Grupę Gospodarki Przemysłowej – samorządową organizację gospodarki przemysłowej w GG.
Rachunkowość wg teorii niemieckich miała 4 główne zadania[11]:
ustalenie zasobów (składników majątkowych i długów) oraz wyniku z końcem roku (zysku i straty) – w bilansie oraz rachunku zysków i strat,
przygotowanie danych dla kształtowania cen, kontrolę kosztów i analizę cen na podstawie kosztów własnych,
nadzorowanie przedsiębiorstwa przez kierownictwo poprzez obliczanie rentowności,
zarządzanie i planowanie.
Służyły temu 4 zasadnicze działy rachunkowości:
rachunek kosztów obejmujący obliczanie kosztów pośrednich i kalkulacje produktów,
Jednolity plan kont stosowany w GG w czasie okupacji
Klasa kont Normalny plan kont Minimalny plan kont
Klasa 0 – Konta majątku inwestycyjnego i kapitału 00 Grunty i budynki
01 Maszyny i urządzenia
02 Narzędzia, wyposażenie fabryki i biur
03 Środki trwałe w budowie
04 Patenty, licencje, koncesje, marki i inne prawa
05 Udziały i długoterminowe należności
06 Urządzenia specjalne poszczególnych gałęzi przemysłu
07 Długoterminowe zobowiązania 00 Grunty i budynki
08 Kapitał i rezerwy (zwykłe)
09 Sprostowania wartości[*], rezerwy (specjalne) i pozycje rachunku rozgraniczającego 08 Kapitał i rezerwy (zwykłe)
09 Różne
Klasa 1 – Konta finansowe 10 Kasa
11 Pocztowy obrót czekowy i banki
12 Weksle obce. Czeki 10 Kasa
12 Weksle obce. Czeki
13 Papiery wartościowe kapitału obrotowego
14 Należności z tytułu dostarczonych towarów i świadczeń 14 Należności
15 Inne należności
16 Zobowiązania z tytułu dostarczonych towarów i świadczeń
17 Akcepty[**] 16 Zobowiązania
17 Akcepty[**]
18 Inne zobowiązania
19 Rachunek prywatny właściciela 19 Rachunek prywatny właściciela
Klasa 2 – Konta rozgraniczające 20 Wydatki niezwiązane z bezpośrednią działalnością przedsiębiorstwa (neutralne) 21 Wpływy niezwiązane z bezpośrednią działalnością przedsiębiorstwa (neutralne) 22 Nadzwyczajne wydatki i wpływy, jak i kwoty, które służą do tworzenia oraz umarzania sprostowań wartości i rezerwy 25 Odsetki i dyskont 26 Odpisy bilansowe (umorzenie) lub sprostowania wartości majątku inwestycyjnego 27 Powstałe straty z tytułu ryzyka[***] 28 Koszty kalkulacyjne[****] 29 Wydatki do pokrycia z wyniku Ta klasa kont pozostaje wolna
Klasa 3 – Konta surowców, materiałów pomocniczych i materiałów ruchu 30 Surowce 30 Surowce
36 Nabyte większe przedmioty
37 Towary handlowe 37 Towary handlowe
38 Materiały pomocnicze i materiały potrzebne do ruchu
39 Materiały do opakowania 39 Materiały do opakowania
Klasa 4 – Konta rodzaju kosztów 40 Materiał do wytwarzania
41 Płace (pracowników fizycznych)
42 Pensje (pracowników umysłowych)
43 Świadczenia społeczne
44 Utrzymanie, narzędzia, paliwo, energia, materiał na cele ogólne
45 Podatki, opłaty (bez podatku dochodowego, obrotowego i konsumpcyjnego) i daniny publiczne 40 Materiał do wytwarzania
41 Płace
42 Pensje
44 Utrzymanie, narzędzia, paliwo, energia, materiały na cele ogólne
45 Podatki, opłaty (bez podatku dochodowego, obrotowego i konsumpcyjnego) i daniny publiczne
46 Różne koszty ogólne
48 Koszty kalkulacyjne
49 Koszty specjalne 46 Różne koszty ogólne
48 Odsetki, odpisy i straty z tytułu ryzyka
49 Koszty specjalne
Klasa 7 – Konta półgotowych i gotowych wyrobów 70 Zapas półgotowych wyrobów
71 Zapas gotowych wyrobów 70 Zapas półgotowych wyrobów
71 Zapas gotowych wyrobów
Klasa 8 – Konta sprzedaży i wpływów 85 Obrót wyrobami własnymi
86 Obrót towarami handlowymi
87 Inne wpływy
88 Zmiana stanu zapasów półgotowych i gotowych wyrobów 85 Obrót wyrobami własnymi
88 Zmiana stanu zapasów półgotowych i gotowych wyrobów
Klasa 9 – Konta zamknięcia 90 Zbiornik kont rozgraniczających
91 Wynik bezpośredniej działalności przedsiębiorstwa
98 Konto Rachunku zysków i strat
99 Konta bilansowe 98 Konto Rachunku zysków i strat
99 Konta bilansowe
[*] Odpisy aktualizujące.
[**] Weksle własne.
[***] Jest to błędna klasyfikacja, powinno być: dochody kalkulacyjne, powstałe sztucznie przez zaliczenie do kosztów kalkulacyjnych w klasie 4 bez efektywnych wydatków (zob. T. Lulek, Zasady rachunkowości kupieckiej. Część IV. Rachunkowość i kalkulacja przemysłowa, Wydawnictwo „Nauka”, Kraków 1948).
[****] Rezerwy na ryzyko straty.
Źródło: R. Gater, R. Wittich, F. Gerlach, Jednolity plan..., jw., s. 17–19; M. Turzyński, Rachunkowość czasu II wojny światowej w okupowanej Polsce: przypadek Generalnego Gubernatorstwa, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2014, t. 80 (136), SKwP.
[12] Tamże, s. 13–14.
Do szczegółowych zadań stawianych organizacji rachunkowości należało m.in. to, że[12]:
księgowość musi być z reguły podwójną księgowością kupiecką, posługującą się planem kont, opracowanym przez każde przedsiębiorstwo, przy czym musi on odpowiadać planowi kont uznanemu za obowiązujący przez Główną Grupę Gospodarki Przemysłowej,
konta mają umożliwiać jasne ujęcie i rozgraniczenie poszczególnych zaszłości oraz możliwie szczegółowy podział zapisów dotyczących zasobów, wydatków, obrotu i wyniku (ich łączenie jest niedopuszczalne),
powinna umożliwiać przeprowadzanie kontroli, realizując 4 ww. główne zadania rachunkowości,
musi umożliwiać porównanie ze sobą poszczególnych przedsiębiorstw pod kątem struktury i rozwoju kapitału, obrotów i wydatków.
Stosowane w Niemczech jednolite plany kont bazowały na koncepcji teoretycznej Eugena Schmalenbacha. W zależności od wielkości przedsiębiorstw stosowane były 3 mutacje planu kont:
minimalny plan kont,
normalny plan kont,
rozszerzony plan kont.
Były one zbudowane na tej samej systematyce kont tak, że minimalny plan kont można uznać za stopień wstępny do normalnego planu kont, a normalny plan kont znowu za wstępny stopień do rozszerzonego planu kont[13]. Minimalny plan kont zawiera wyłącznie konta najniezbędniejsze – prowadzić go może każde przedsiębiorstwo. Normalny plan kont zawiera wszystkie te konta, które muszą prowadzić średnie i duże przedsiębiorstwa, tak by możliwe było sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Nie obejmuje on rachunku kosztów (bez kont klasy 5 i 6). Rozszerzony plan kont zezwala na realizację wszystkich zadań rachunkowości (koszty wytworzenia ustala na bieżąco w zespole 5 i 6 kont, a nie w wyniku sporządzania remanentu).
Władze okupacyjne zalecały stosowanie w GG minimalnego (jednak bez klasy 2 – „konta rozgraniczające” – sto-sowanej w Niemczech) i normalnego planu kont, odstępując od bieżącej kalkulacji kosztów pojedynczych produktów (patrz tabela powyżej).
Nie przytaczamy – z braku miejsca – wzorów bilansu oraz rachunku zysków i strat. Można je łatwo ustalić, zważywszy że konta klas 0, 1, 3 i 7 były kontami zasobowymi, inaczej bilansowymi, ponieważ ich zamknięcie lub otwarcie „przeprowadza się przez bilans”, natomiast konta klas 2, 4 i 8 były kontami wynikowymi. Konta klasy 9 służyły ustaleniu wyniku (konto nr 98) oraz sporządzaniu bilansu (konto nr 99).
Normalny i minimalny plan kont były zobowiązane stosować przedsiębiorstwa będące pod niemieckim zarządem powierniczym. Pozostałe organizowały rachunkowość wg wspominanych już zasad zawartych w rozporządzeniu Ministrów – Przemysłu i Handlu oraz Skarbu z 20.04.1934 r.
Warto zwrócić uwagę, że jednolite plany kont były pomocne nie tylko w nadzorze nad przejętym majątkiem okupowanej Polski. Porządkowały zapisy księgowe i były dobrą podstawą do sporządzania bilansów. Porządkowały także klasyfikację kosztów układu rodzajowego (klasa 4), a rozszerzony plan kont, uwzględniający konta klas 5 i 6 (mogły być prowadzone wg potrzeb zarządzających przedsiębiorstwami), umożliwiał bieżącą wycenę wytworzonych produktów oraz stosowanie rachunku kosztów dla celów zarządczych.