Source: http://kraken.slv.cz/1Afs80/2009
Timestamp: 2018-01-22 15:54:13+00:00
Document Index: 4678438

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', '§ 64', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 103', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', '§ 58', 'in dubio', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', '§ 60', '§ 63', '§ 64', 'soud ', '§ 62', '§ 517', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 64', '§ 58', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', '§ 64', 'de lege ferenda', '§ 154', '§ 64', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 517', '§ 121', 'soud ', '§ 64', '§ 64', '§ 64', '§ 64', '§ 60', '§ 63', 'soud ', '§ 63', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 69', 'in dubio', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Afs80/2009
1 Afs 80/2009-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Opatství Staré Brno Øádu sv. Augustina, se sídlem Mendlovo námìstí 157/1, 603 00 Brno-Staré Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, è. j. 2406/07-1200-701996, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou podanou dne 19. 3. 2007 u Krajského soudu v Brnì se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, è. j. 2406/07-1200-701996, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I (dále té¾ správce danì ) ze dne 30. 6. 2006, è. j. 152812/06/288913/4153, tak, ¾e ¾alobci byl pøiznán úrok z daòového pøeplatku ve vý¹i 109 672 Kè, namísto správcem danì stanovené pùvodní vý¹e 107 566 Kè. ®alovaný v odùvodnìní uvedl, ¾e ¾alobci byla za zdaòovací období roku 1995 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 489 950 Kè, jen¾ byla uhrazena dne 16. 7. 1998. V dùsledku následného odvolacího a soudního øízení vydal ¾alovaný koneèné rozhodnutí o odvolání dne 30. 1. 2006, è. j. 440/06/FØ 120, kterým byla dodateènì vymìøená èástka 489 950 Kè sní¾ena na èástku 208 280 Kè; èástka 281 670 Kè se tak stala vratitelným pøeplatkem a byla ¾alobci vrácena dne 22. 2. 2006. Jeliko¾ se jednalo o tzv. vratitelný pøeplatek ve smyslu § 64 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád ), ¾alovaný pøiznal ¾alobci úrok ze zavinìného pøeplatku ji¾ od 17. 7. 1998, nikoliv jak uvedl správce danì a¾ od 1. 8. 1998.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25, napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Shledal dùvodnými námitky ¾alobce, ¾e pøi výpoètu úroku z daòového pøeplatku podle ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu je nutno pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì-úroku z pøeplatku. Podle krajského soudu podstata posuzované vìci spoèívala ve výkladu pojmu daòový pøeplatek uvedeného v ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu, tedy zda je jím rozdíl toho, co bylo daòovým subjektem zaplaceno, a splatnou daní vèetnì jejího pøíslu¹enství, èi zda se rozumí daòovým pøeplatkem rozdíl mezi daní zaplacenou daòovým dlu¾níkem, a to vèetnì pøíslu¹enství danì (kterým je i úrok ve smyslu ustanovení § 64 odst. 6, vìta první, daòového øádu) a splatnou daní, té¾ vèetnì pøípadného pøíslu¹enství danì . Krajský soud dospìl k názoru, ¾e výklad, jeho¾ se domáhá ¾alobce, není v rozporu se znìním zákona a ¾e rovnì¾ nelze dovodit jednoznaèný úmysl zákonodárce svìdèící interpretaci, kterého se domáhá ¾alovaný. Proto vycházeje z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, krajský soud dovodil, ¾e v dané situaci umo¾òuje právo dvojí výklad, pøièem¾ jedná-li se o rozhodování pøi ukládání a vymáhání daní úzce související s odnímáním èásti nabytého vlastnictví, je tøeba respektovat zásadu in dubio mitius, tj. v pøípadì pochybností postupovat mírnìji ve vztahu k daòovému subjektu.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítaje, ¾e jsou dány dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s. ), tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Nedostatek dùvodù napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s jeho argumentací úpravou zakotvenou v § 64 odst. 6 daòového øádu, tedy ¾e pøeplatkem je uhrazená èástka, která se vrací, a ¾e úrok ze zavinìného pøeplatku nemù¾e být jako pøíslu¹enství souèástí pøeplatku, nebo» pøíslu¹enství nebylo daòovým dlu¾níkem uhrazeno. Krajský soud v rozsudku uvedl dvì mo¾né varianty výkladu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu, citoval § 58 tého¾ zákona, poukázal na jednoznaènou úpravu následkù prodlení dlu¾níka v obèanskoprávní úpravì a odkázal na Ústavním soudem formulovanou zásadu in dubio mitius. Následnì krajský soud dovodil, ¾e pøi výpoètu úroku ze zavinìného pøeplatku je nutné pøihlí¾et i k tomuto samotnému úroku ze zavinìného pøeplatku. Stì¾ovatel se zároveò domnívá, ¾e krajský soud, by» názorùm ¾alobce v rozsudku pøisvìdèil, výkladovou variantu § 64 odst. 1 daòového øádu formuloval jinak, ne¾ ve svém podání ¾alobce. Proto je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Nesprávné posouzení právní otázky spatøuje stì¾ovatel ve výkladu pojmu daòový pøeplatek provedeném krajským soudem, který nepøihlédl k právní úpravì obsa¾ené v ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu, tedy ¾e se vrací pøeplatek, èili to, co bylo zaplaceno navíc. Krajský soud rovnì¾ nezohlednil obecnou zásadu vlastní daòovému øádu, ¾e k pøíslu¹enství ji¾ dal¹í pøíslu¹enství nepøirùstá (§ 60 odst. 8 nebo § 63 odst. 9 citovaného zákona). Závìr pøijatý krajským soudem by znamenal jednak nerovné postavení plátce danì a daòového subjektu nacházejících se v prodlení s platbou danì èi s vracením pøeplatku, souèasnì by v¹ak znamenal zásadní prùlom do dosavadního pojetí daòového pøeplatku, který by se promítl nejen do výpoètu úroku ze zavinìného pøeplatku, ale i do vracení pøeplatkù èi nakládání s nimi. Stì¾ovatel má za to, ¾e smyslem úpravy ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu úroku ze zavinìného pøeplatku je za pùjèení finanèní èástky od daòového dlu¾níka bez jeho svolení , pøi vrácení takto pùjèené èástky po uplynutí zákonné lhùty zaplatit daòovému dlu¾níku úrok ze zavinìného pøeplatku-ekvivalent toho, èeho by sám mohl dosáhnout, kdyby mìl nesprávnì odvedené finanèní prostøedky k dispozici. Jedná se tedy de facto o úroèení po dobu ulo¾ení finanèních prostøedkù na úètu penì¾ního ústavu ve prospìch státního rozpoètu.
Podle stì¾ovatele je úrok ze zavinìného pøeplatku svázán s vrácením tohoto pøeplatku daòovému dlu¾níkovi po uplynutí zákonné lhùty. Pro zahrnutí urèitého typu pøíslu¹enství danì do základu pro výpoèet úroku ze zavinìného pøeplatku je nezbytné, aby byl vedle danì i pøíslu¹ný druh pøíslu¹enství daòovým dlu¾níkem nejprve uhrazen. Krajský soud pominul úpravu evidence daní obsa¾enou v ustanovení § 62 odst. 1 daòového øádu, která jednoznaènì spojuje vznik pøeplatku toliko s uhrazenou èástkou. Postupem, jen¾ pøijal krajský soud, by toti¾ byl ¾alobci úrok ze zavinìného pøeplatku zaplacen v podstatì dvakrát. Stì¾ovatel uvádí, ¾e úprava prodlení dlu¾níka v obèanskoprávních vztazích obsa¾ená v ustanovení § 517 odst. 2 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ obè. zák. ), koresponduje s úpravou úroku ze zavinìného pøeplatku; úrok z pøeplatku tedy plní v daòovém øízení funkci úroku z prodlení za opo¾dìnou úhradu ze strany správce danì .
Nejprve Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku stì¾ovatele smìøující do nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. K otázce nepøezkoumatelnosti se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, kde uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). S ohledem na vý¹e citovanou judikaturu je zdej¹í soud toho názoru, ¾e krajský soud dostateènì odùvodnil, proè v posuzovaném pøípadì nepøisvìdèil tvrzením ¾alovaného. Krajský soud shledal obì mo¾nosti výkladu nastínìné ¾alobcem a ¾alovaným logické a souladné se znìním daòového øádu. Za situace, kdy podle názoru krajského soudu nebylo mo¾né dovodit jednoznaèný úmysl zákonodárce, aplikoval zásadu in dubio mitius a v pochybnostech postupoval mírnìji ve vztahu k daòovému subjektu. Proto krajský soud pøisvìdèil ¾alobci a uzavøel, ¾e pøi výpoètu úroku z vratitelného pøeplatku je nutné pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì. Z povahy vìci vyplývá, ¾e stì¾ovatel brojí spí¹e proti takto vyslovenému právnímu názoru krajského soudu, nicménì napadený rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù netrpí.
Námitku stì¾ovatele, ¾e krajský soud, by» ¾alobnímu tvrzení ¾alobce o výkladu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu pøisvìdèil, formuloval tuto výkladovou variantu odli¹nì od ¾alobce, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. ®alobce v ¾alobì uvedl,
¾e podle ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu je pøeplatkem nikoliv pouze jistina, nýbr¾ i pøíslu¹enství danì podle § 58 daòového øádu, tedy rovnì¾ úrok z pøeplatku podle § 64 odst. 6 citovaného zákona. Tomuto názoru nepochybnì odpovídá závìr krajského soudu uvedený na stranì 5 napadeného rozsudku, ¾e pøi výpoètu úroku z vratitelného pøeplatku je nutno pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì .
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em shledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, ¾e v pøedcházejícím øízení do¹lo k nesprávnému posouzení právní otázky soudem. Lze pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e krajský soud chybnì vylo¾il smysl ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení je daòovým pøeplatkem èástka plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství danì.
Z ustanovení § 64 odst. 6 pak vyplývá, ¾e zavinil-li vznik pøeplatku správce danì, vrátí pøeplatek bez ¾ádosti do patnácti dnù, a vrátil-li jej po stanovené lhùtì, je povinen zaplatit daòovému dlu¾níkovi úrok z pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o ètrnáct procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí. Je-li vracen pøeplatek na ¾ádost po lhùtì stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodr¾ena zákonná lhùta pro vrácení u vratitelného pøeplatku, který se podle daòového zákona vrací bez ¾ádosti, ani¾ by zde pøi vzniku pøeplatku bylo zavinìní správce danì, nále¾í daòovému dlu¾níkovi úrok z pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o 14 procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí. Úrok nále¾í v tìchto pøípadech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhùty pro jeho vrácení. Vznikl-li pøeplatek zavinìním správce danì, bìh zákonné lhùty poène dnem následujícím po pùvodní lhùtì splatnosti danì a s úèinností od poèátku bìhu této lhùty se tento pøeplatek pou¾ije podle odstavcù 2 a 3; pokud do¹lo ke vzniku pøeplatku a¾ po dni pùvodní splatnosti danì, bìh zákonné lhùty poène dnem následujícím po dni úhrady danì, v jejím¾ dùsledku do¹lo ke vzniku pøeplatku. Pokud by skuteèná pøiznaná ¹koda zpùsobená daòovému dlu¾níkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem správce danì, 26) byla vy¹¹í ne¾ úrok pøiznaný podle tohoto ustanovení, pøiznaný úrok se na úhradu skuteèné ¹kody zapoèítává. Úrok se nepøizná, èiní-li ménì ne¾ 50 Kè.
Mezi stranami není sporu o tom, ¾e ¾alobci vznikl pøeplatek na dani ve vý¹i 281 670 Kè, ¾e tento pøeplatek vznikl zavinìním správce danì a ¾e ¾alobce mìl nárok na úrok z vratitelného pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o 14 procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí, za období od 17. 7. 1998 do 22. 2. 2006. Spornou otázkou v posuzované vìci zùstává, zda úrok z tohoto vratitelného pøeplatku mìl být správcem danì vypoèten pouze z pøeplatku nebo z pøeplatku zvý¹eného o postupnì pøirùstající pøíslu¹enství.
Nejvy¹¹í správní soud vycházeje ze smyslu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu dovodil, ¾e pøeplatkem je nutné rozumìt daòovým subjektem fakticky zaplacenou èástku plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství splatné danì. Pøeplatkem je tedy de facto jakýkoli kladný zùstatek na osobním daòovém úètu daòového subjektu. Není rozhodné, zda byla døíve daòovým subjektem uhrazena daò, èi daò i s pøíslu¹enstvím. Pokud byla následnì daòová povinnost daòového subjektu sní¾ena èi pokud je splatná daò ni¾¹í ne¾ celková èástka uhrazená daòovým subjektem, kladné saldo na osobním daòovém úètu daòového subjektu pøedstavuje daòový pøeplatek.
Tuto argumentaci potvrzuje i právní úprava de lege ferenda, nebo» v zákonì è. 280/2009 Sb., daòovém øádu, platného od 3. 9. 2009, úèinného od 1. 1. 2011, je v ustanovení § 154 pøeplatek definován jako èástka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní stranì osobního daòového
úètu pøevy¹uje úhrn pøedpisù a odpisù na debetní stranì osobního daòového úètu . Dùvodová zpráva k vý¹e uvedenému zákonu potvrzuje, ¾e v novém daòovém øádu se oproti úpravì stávající podává definice pøeplatku na dani výsti¾nìj¹ím zpùsobem, kdy pojem pøeplatek je vymezen tak, ¾e se jedná o kladné saldo osobního daòového úètu (snìmovní tisk 685/0, dostupný na digitálním repozitáøi www.psp.cz).
Pøi výkladu ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu vycházel Nejvy¹¹í správní soud z principu jednoty právního øádu Èeské republiky, formulovaného napø. v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, v nìm¾ Ústavní soud uvedl, ¾e [m]oderní demokratická psaná ústava je spoleèenskou smlouvou,kterou se lid,pøedstavující ústavodárnou moc (pouvoir constituant), ustavuje v jedno politické (státní) tìleso,zakotvuje vztah individua k celku a soustavu mocenských (státních) institucí. Dokument institucionalizující soustavu základních obecnì akceptovaných hodnot a formující mechanizmus a proces utváøení legitimních mocenských rozhodnutí nemù¾e existovat mimo veøejností akceptovaného kontextu hodnot,spravedlnostních pøedstav, jako¾ i pøedstav o smyslu, úèelu a zpùsobu fungování demokratických institucí. Jinými slovy nemù¾e fungovat mimo minimálního hodnotového a institucionálního konsenzu. Pro oblast práva z toho plyne závìr,¾e pramenem práva obecnì, jako¾ i pramenem práva ústavního, a to i v systému psaného práva, jsou rovnì¾ základní právní principy a zvyklosti.( ) I v èeském právu takto platí a je bì¾nì aplikována øada obecných právních principù, které nejsou výslovnì obsa¾eny v právních pøedpisech. Pøíkladem je právní princip, dle nìho¾ neznalost práva neomlouvá, nebo princip nepøípustnosti retroaktivity, a to nejenom pro odvìtví práva trestního. Jiným pøíkladem jsou výkladová pravidla a contrario, a minore ad maius, a maiore ad minus, reductio ad absurdum apod. Dal¹ím, a to moderním ústavním nepsaným pravidlem, je øe¹ení kolize základních práv a svobod principem proporcionality. Mezi obecnì uznávané právní principy lze nepochybnì zaøadit i zákaz anatocismu (tj. usurae usurarum-úroky z úrokù), jen¾ je v evropském právním my¹lení srozumitelnì a smysluplnì vymezen ji¾ od dob øímských (srov. Kincl, J., Urfus, V., Skøejpek, M. Øímské právo. Praha: C. H. Beck, 1995. s. 223). Nelze opomíjet, ¾e ka¾dý právní institut ovlivòuje právní odvìtví, jeho¾ je souèástí, av¹ak na druhou stranu toto právní odvìtví pøizpùsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se mù¾e institut, uplatòující se v rùzných odvìtvích, obsahovì odli¹ovat; nemù¾e v¹ak jít o odli¹nosti natolik velké, aby tím byly popøeny základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, nebo» pak by samozøejmì ne¹lo o ten samý, ale o jiný právní institut (srov. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
Rovnì¾ judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je konzistentní v tom, ¾e [p]rávní øád, zalo¾ený na principech jednoty, racionality a vnitøní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutnì pøiná¹í imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, by» upravené v rozdílných právních pøedpisech èi dokonce odvìtvích (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2005-54, publikovaný pod è. 791/2006 Sb.). Obdobnì se roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil i v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, publikovaného pod è. 792/2006 Sb., kde uvedl, ¾e je-li urèitý právní institut obecným institutem celého právního øádu, jen¾ je detailnì propracován pøedev¹ím teorií a judikaturou soukromého práva; jeho koøeny pøitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé øímskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou rùznými smìry a ¹kolami v prùbìhu recepce øímského práva. ( ) V souladu s principem jednoty právního øádu je namístì èetné deformace, jim¾ tento institut v daòovém øádu a v jeho interpretaci finanèními orgány podléhá, napravovat jeho výkladem a pou¾íváním v souladu s jeho skuteènou povahou. V citovaném rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud dále zabýval zpùsoby interpretace právních institutù, k èemu¾ konstatoval, ¾e [v] prvé øadì je nezbytné zdùraznit základní interpretaèní pøístup: k výkladu právních pøedpisù a jejich institutù nelze pøistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale pøedev¹ím podle jejich smyslu. Jazykový výklad mù¾e ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu, s ní¾ se v øadì svých rozhodnutí výslovnì ztoto¾nil i Nejvy¹¹í správní soud, pøedstavovat pouze prvotní pøiblí¾ení se k obsahu právní normy, jejím¾ nositelem je interpretovaný právní pøedpis; k ovìøení správnosti èi nesprávnosti výkladu, popø. k jeho doplnìní èi upøesnìní, potom slou¾í ostatní interpretaèní pøístupy, z nich¾ je v souzené vìci namístì jmenovat pøedev¹ím metodu teleologickou a systematickou (samozøejmì podle povahy vìci bude namístì u¾ít i jiných metod, jako napø. komparativní, logické èi historické). Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretaèní smìrnice, která ji¾ byla zmínìna: rozhodující je smysl a úèel, a nikoliv dikce zákona. Systematický výklad vyu¾ívá systémové povahy právního øádu: právní øád tvoøí jednotný celek; má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy rùzných úrovní (právo soukromé a veøejné; právní odvìtví; právní instituty), je¾ v sobì sluèují prvky podle rùzných kritérií. Ze systémové povahy právního øádu vyplývá, ¾e jeho jednotlivé souèásti (subsystému i prvky) vstupují do urèitých funkèních vazeb. Z toho se podává pøirozený po¾adavek, aby interpret urèitého ustanovení právního pøedpisu neomezoval svùj rozhled toliko na jedno èi nìkolik ustanovení, ale aby jej chápal jako èást celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního øádu vytváøí s jeho ostatními èástmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Souèástí systémového chápání právního øádu je i respektování toho, ¾e rùzné právní pøedpisy upravují instituty, které jsou spoleèné celému právnímu øádu, èi alespoò nìkolika jeho odvìtvím, a je¾ byly doktrínou dùkladnì teoreticky propracovány; v takovém pøípadì je nezbytné vycházet pøi jejich pou¾ívání z doktrinálních závìrù a z rysù, které jsou jim spoleèné. Ze systémové povahy právního øádu ov¹em vyplývá i jeho hierarchická povaha, a mj. tedy i princip ústavnì konformního výkladu právních pøedpisù.
Vycházeje z principu jednoty, racionality a vnitøní obsahové bezrozpornosti právního øádu, lze úrok ze zavinìného vratitelného pøeplatku (§ 64 odst. 6 daòového øádu) pøirovnat k úroku z prodlení uplatòovaného v oblasti soukromého práva (§ 517 odst. 2 obè. zák.), kdy v pøípadì prodlení dlu¾níka s penì¾itým plnìním vzniká vìøiteli ze zákona nárok na úrok z prodlení z dlu¾né èástky (jistiny).
Odborná literatura i judikatura se shoduje na tom, ¾e úroky z prodlení jsou sankcí za poru¹ení povinnosti dlu¾níka a ¾e pøi prodlení se zaplacením úrokù z prodlení nemá vìøitel právo po¾adovat z nich (z èástky jim odpovídající) úroky z prodlení. Vèasné nesplacení úrokù z prodlení z dlu¾né èástky je toti¾ prodlením s plnìním pøíslu¹enství pohledávky (§ 121 odst. 3 obè. zák.), nikoliv s plnìním vlastního dluhu (srov. ©VESTKA, J., JEHLIÈKA, O., ©KÁROVÁ, M., SPÁÈIL, J. a kol. Obèanský zákoník. Komentáø. 10. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 924). Obdobnì se vyjádøil Nejvy¹¹í soud v rozhodnutí ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, publikovaného pod è. 5/2006 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, v nìm¾ uvedl, ¾e [o]bèanský zákoník ani obchodní zákoník neumo¾òují vìøiteli po¾adovat po dlu¾níku pøíslu¹enství (úrok z prodlení) pro pøípad prodlení s placením pøíslu¹enství pohledávky; tím není dotèeno právo úèastníkù dohodnout se, ¾e smluvené úroky se stanou souèástí jistiny. Velký senát obchodního kolegia se v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího soudu zabýval i historickými souvislostmi øe¹eného problému a poznamenal, ¾e [b]raní úrokù z úrokù (tzv. anatocismus) bylo zapovìzeno ji¾ podle tradic øímského práva (srov. napø. Heyrovský, L.: Dìjiny a systém soukromého práva øímského, Právnická fakulta University Komenského v Bratislavì. 7. vydání. Bratislava 1929, str. 412-413 nebo Kincl., J., Urfus, V.: Øímské právo. 1. vydání. Panorama Praha 1990, str. 279-280), pøièem¾ toté¾ platilo v èeském právu i historicky; za platnosti obecného zákoníku obèanského byl zákaz anatocismu prolomen jen v zákonem výslovnì zmínìných pøípadech (srov. k tomu Sedláèek, J.: Obligaèní právo, Èeskoslovenský akademický spolek Právník. 2. vydání. Brno 1933, str. 94-97 nebo Krèmáø., J.: Právo obligaèní, V¹ehrd, Praha 1926, str. 69-70).
Vý¹e uvedená literatura a judikatura potvrzuje platnost zásady zákazu dal¹ího úroèení úrokù z prodlení v oblasti soukromého práva. S odkazem na vý¹e citovanou judikaturu potvrzující princip jednotnosti právního øádu, lze systematickým výkladem dospìt k závìru, ¾e princip zákazu anatocismu je platný i pro øízení daòové, kdy nevrátí-li správce danì vratitelný pøeplatek ve lhùtì stanovené v ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu, je povinen daòovému subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného pøeplatku. Mezi tìmito právními instituty lze spatøovat významnou paralelu, nebo» smysl úroku podle § 64 odst. 6 daòového øádu spoèívá obdobnì jako u soukromoprávního úroku z prodlení v sankcionování povinného subjektu (správce danì v daòovém øízení, resp. dlu¾níka v soukromoprávním vztahu) za poru¹ení urèité povinnosti. V posuzovaném pøípadì je správce danì sankcionován za poru¹ení povinnosti vrátit zavinìný pøeplatek dnem následujícím po dni úhrady danì, v jejím¾ dùsledku do¹lo ke vzniku pøeplatku. Má-li tedy daòový subjekt nárok na úrok z vratitelného pøeplatku ve smyslu § 64 odst. 6 daòového øádu, vypoèítá správce danì tento úrok pouze z tohoto pøeplatku, nikoliv rovnì¾ z pøíslu¹enství, jen¾ k nìmu postupnì pøirùstá.
Pøisvìdèení názoru zastávaného ¾alobcem, ¾e úrok z vratitelného pøeplatku má být poèítán z pøeplatku postupnì se zvy¹ujícího o jeho pøíslu¹enství, by popøelo platnost principu zákazu dal¹ího úroèení úrokù uznávanou ji¾ v øímském právu pro oblast práva daòového. Takový výklad by v¹ak nepøípustným zpùsobem a zcela neodùvodnìnì dal úrokùm podle § 64 odst. 6 daòového øádu jiného významu ne¾ jaký je jejich pùvodní smysl, a ve svém dùsledku by znamenal poru¹ení jednoty a bezrozpornosti èeského právního øádu.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e v daòovém øízení je vý¹e uvedené pravidlo o neúroèení dlu¾ných úrokù zakotveno napø. v ustanovení § 60 odst. 8, § 63 odst. 9 daòového øádu, co¾ podporuje závìr Nejvy¹¹ího správního soudu o pøítomnosti uvedené zásady také v daòovém øízení. Nadto zdej¹í soud dodává, ¾e ustanovení § 63 daòového øádu, ve znìní úèinném v období od 1. 1. 1995 do 31. 12. 2006, v druhém odstavci zakotvovalo pravidlo, ¾e nedoplatky na poplatcích a pøíslu¹enství danì se nepenalizují, co¾ takté¾ potvrzuje vý¹e uvedený závìr.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud pochybil, kdy¾ pøisvìdèil výkladové variantì pojmu pøeplatek provedené ¾alobcem s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02. Ústavní soud v pøedmìtném nálezu øe¹il situaci, kdy pøi zdaòování jednoho a tého¾ pøíjmu daòové orgány paralelnì aplikovaly § 46 odst. 7 a § 69 daòového øádu, tedy zdanily jeden pøíjem de facto dvakrát. Poprvé byla z pøedmìtné èástky stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob, podruhé byla z té¾e èástky vymìøena spoleènosti P., v ní¾ byl stì¾ovatel jedním ze dvou spoleèníkù, daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. Závìr vyslovený Ústavním soudem v tomto nálezu o uplatnìní zásady in dubio mitius není aplikovatelný na nyní posuzovaný pøípad, kdy pojem pøeplatek ve smyslu § 64 odst. 1 daòového øádu lze vylo¾it sice dvìma rùznými zpùsoby, nicménì výklad provedený ¾alobcem a následnì akceptovaný krajským soudem nemá oporu v daòovém øádu a je rovnì¾ v rozporu s obecným principem dal¹ího neúroèení dlu¾ných úrokù obecnì platným v èeském právním øádu. Zdej¹í soud proto pøipomíná, ¾e závìry vyslovené v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu nelze bez dal¹ího aplikovat na pøípady, kdy urèitou právní otázku lze interpretovat dvìma rùznými zpùsoby, a mechanicky se pøiklánìt k výkladu práva mírnìj¹ímu pro daòový subjekt. Spornou právní otázku je nezbytné vykládat za pou¾ití bì¾ných interpretaèních metod, ale také s ohledem na smysl a význam posuzovaného právního institutu v jiných právních odvìtvích.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e daòovým pøeplatkem podle § 64 odst. 1 daòového øádu je kladné saldo na osobním daòovém úètu daòového subjektu. Úrok z uvedeného pøeplatku podle ustanovení § 64 odst. 6 citovaného zákona (úrok ze zavinìného pøeplatku) vypoète správce danì pouze z celkové vý¹e tohoto pøeplatku, nikoliv z pøeplatku zvy¹ovaného o pøíslu¹enství danì.
S ohledem na vý¹e uvedená tvrzení Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).