Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-neomezena-a-omezena-plna-moc.p1020.html
Timestamp: 2020-02-17 19:36:05+00:00
Document Index: 41439110

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 17', '§ 31', '§ 10', '§ 31', '§ 17', 'soud ', 'soud ', '§ 10', '§ 17', 'soud ', '§ 46', '§ 10', '§ 31', '§ 10', 'soud ', 'Soud ', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 1', 'soud ', '§ 17', '§ 10', '§ 31', '§ 17', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 433/01 ', 'soud ', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'soud ', '§ 17', 'soud ', 'soud ', '§ 17', '§ 72', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', 'ÚS 239/03 ', 'soud ', '§ 17', '§ 250', 'čl. 36', 'čl. 36', '§ 31', '§ 17']

Daňové řízení: neomezená a omezená plná moc | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
1353/2007
Daňové řízení: neomezená a omezená plná moc
Ej 345/2007
k § 10 odst. 3, § 17 odst. 7 a § 31 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Vymezí-li daňový subjekt v daňovém řízení rozsah zmocnění zvoleného zástupce
„zastupováním ve věci platebního výměru na daň z přidané hodnoty“
označeného dále konkrétními údaji o názvu správce daně, datu vydání platebního výměru, číslu jednacím a demonstrativním výčtem předpokládaných úkonů, jde o neomezenou plnou moc (§ 10 odst. 3 poslední věta zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Pokud správce daně přesto v takovém případě bez dalších vlastních zjištění ve smyslu § 31 odst. 8 písm. b) citovaného zákona považuje plnou moc za omezenou a doručuje své rozhodnutí dle § 17 odst. 7 téhož zákona jak daňovému subjektu (zde jako příjemci), tak i jeho zástupci, nemůže být k újmě daňového subjektu, podá-li proti tomuto rozhodnutí žalobu ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy mu bylo toto rozhodnutí doručeno.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2007, čj. 1 Afs 39/2006-79)
nález Ústavního soudu č. 15/2003 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 433/01), č. 574/2005 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným S. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalovaný svými rozhodnutími ze dne 13. 5. 2005 zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 17. 6. 2003 a ze dne 19. 11. 2004 týkajícím se dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty.
Uvedená rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobami, které Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, svým usnesením ze dne 3. 1. 2006 odmítl. Toto usnesení zdůvodnil zejména tím, že všechna napadená rozhodnutí byla žalobkyni doručena dne 2. 6. 2005, avšak již dne 18. 5. 2005 byla doručena jejímu zástupci JUDr. Ing. Vladimíru N. Žalobkyně tomuto zástupci udělila dne 2. 7. 2003 plné moci k zastupování ve věcech jednotlivých platebních výměrů na daň z přidané hodnoty Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou. Každá z těchto plných mocí byla formulována tak, že zástupce zmocňovala zastupovat žalobkyni ve věcech příslušného platebního výměru a vykonávat všechny právní úkony, které žalobkyni přísluší a s tím souvisí, zejména podávat žádosti, odvolání, přijímat písemnosti, jednat s pracovníky správce daně. Krajský soud dospěl i s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 7 Afs 10/2005-86 (č. 574/2005 Sb. NSS), k závěru, že výše uvedené plné moci byly neomezené ve smyslu § 10 odst. 3 d. ř. Žalovaný byl tedy povinen v souladu s § 17 odst. 7 d. ř. doručit svá rozhodnutí pouze zástupci žalobkyně; ode dne doručení tomuto zástupci pak počala běžet dvouměsíční lhůta k podání žalob, která skončila dne 18. 7. 2005. Žaloby byly proto podány opožděně a krajský soud je postupem podle § 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s. odmítl.
Proti tomuto usnesení brojila žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, ve které zejména uvedla, že v § 10 odst. 3 d. ř. je konstruována
neomezené plné moci; současně podle § 31 odst. 8 písm. b) téhož zákona správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky nebo
. Správce daně tedy pro užití
neomezené plné moci prokazuje absenci rozsahu zmocnění nebo nepřesného zmocnění, resp. má-li správce daně v úmyslu použít právní fikci neomezené plné moci, je povinen prokázat, že existují skutečnosti uvedené ve větě poslední citovaného § 10 odst. 3 d. ř., tedy že plná moc je rozsahem bezobsažná nebo nepřesná. Vzhledem k tomu, že správce daně tyto skutečnosti neprokazoval,
neomezené plné moci v daňovém řízení nebyla užita, a příslušné plné moci proto nebyly neomezené. Pokud správce daně neužil právní fikci neomezené plné moci, nemůže soud bez provedeného dokazování vyřešit otázku
neomezené plné moci a dospět k závěru, že mělo být doručováno pouze zástupci. Soud proto v napadeném rozhodnutí dospěl k nesprávnému závěru, že předmětné plné moci jsou neomezené, a to navíc bez jednání a provedeného dokazování, přestože podle daňového řádu musí být existence skutečností rozhodných pro užití
prokázána správcem daně a v tomto případě se tak nestalo. Jak stěžovatelka dále konstatuje, lhůta pro podání žaloby tak byla zachována. Dále stěžovatelka odkázala i na § 10 odst. 1 d. ř., podle kterého může správce daně ustanovit fyzické osobě zástupce pro daňové řízení, který je nepochybně co do rozsahu zastoupení ve stejné pozici, jako by byl opatrovník ustanovený soudem; takový zástupce tedy zastupuje daňový subjekt (fyzickou osobu) bez ohledu na konkrétní (určité) daňové řízení. Podle stěžovatelky se spojení
„pro daňové řízení“
uvedené v § 10 odst. 1 d. ř. obsahově shoduje se stejným slovním spojením obsaženým v § 10 odst. 3 téhož zákona, tedy že se nejedná o konkrétní (určité) daňové řízení, ale jedná se o daňové řízení ve smyslu legislativní zkratky uvedené v § 2 odst. 1 d. ř., tedy řízení o daních, přičemž pojem daně je uveden v § 1 odst. 1 citovaného zákona. Skutečnost, že správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných pro užití neomezené plné moci, tak znamená, že zástupce zastupuje ve všem, co je předmětem daňového řízení.
Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný pouze odkázal na svá výše uvedená rozhodnutí a na svoje vyjádření k žalobě. Připomněl dále, že krajský soud posoudil plnou moc jako neomezenou, a to v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, a v tomto duchu také pokračoval v dalším řízení.
První senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, dospěl při předběžném posouzení věci k závěru, že postup krajského soudu nebyl v souladu se zákonem. Podle názoru prvního senátu totiž předmětnou plnou moc není možné posoudit jako neomezenou, jestliže je koncipována pro právní úkony související s určitým platebním výměrem. Tento závěr je zejména podpořen skutečností, že institut plné moci je v daňovém řádu koncipován odlišně od tradičně chápané plné moci podle jiných předpisů, např. občanského soudního řádu; zatímco daňový řád požaduje v případě omezené plné moci přesné definování jejího rozsahu, občanský soudní řád v případě jiné než tzv. procesní plné moci požaduje uvedení příslušných úkonů, na něž má být plná moc omezena. Proto může být rozsah omezené plné moci dle daňového řádu vymezen i jiným způsobem než výslovným uvedením právních úkonů, k nimž je zmocněnec zmocněn, např. vztažením takové plné moci k určitému platebnímu výměru. Jak ovšem první senát zjistil, výše uvedený právní názor, o který hodlal své rozhodnutí opřít, je v rozporu s právním názorem vysloveným sedmým senátem zdejšího soudu. Tento senát totiž ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, čj. 7 Afs 10/2005-86 (č. 574/2005 Sb. NSS), mimo jiné uvedl, že pod omezenou plnou mocí lze chápat pouze takovou plnou moc, která má vymezený rozsah zmocnění, tj. musí v ní být přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat, tedy např. nahlédnout do spisu, sepsat odvolání apod. Jestliže je však rozsah plné moci vymezen tak, že zástupce je zmocněn ve věci daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, je nutné takovou plnou moc posuzovat jako neomezenou, na jejímž základě může zmocněnec v konkrétním daňovém řízení konat veškeré úkony. S tímto uvedeným názorem se první senát neztotožnil.
První senát však nebyl bez dalšího oprávněn zaujmout odlišný právní názor odchylující se od dosavadní rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (představované citovaným rozhodnutím sedmého senátu), a proto svým usnesením ze dne 11. 4. 2007, čj. 1 Afs 39/2006-65, předložil věc (spornou právní otázku) v souladu s § 17 odst. 1 zákona s. ř. s. k projednání a rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát rozhodl, že vymezí-li daňový subjekt v daňovém řízení rozsah zmocnění zvoleného zástupce
označeného dále konkrétními údaji o názvu správce daně, datu vydání platebního výměru, číslu jednacím a demonstrativním výčtem předpokládaných úkonů, jde o neomezenou plnou moc (§ 10 odst. 3 poslední věta d. ř.). Pokud správce daně přesto v takovém případě bez dalších vlastních zjištění ve smyslu § 31 odst. 8 písm. b) citovaného zákona považuje plnou moc za omezenou a doručuje své rozhodnutí dle § 17 odst. 7 téhož zákona jak daňovému subjektu (zde jako příjemci), tak i jeho zástupci, nemůže být k újmě daňovému subjektu, podá-li proti tomuto rozhodnutí žalobu ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy mu bylo toto rozhodnutí doručeno. Rozšířený senát věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
Rozšířený senát musel nejprve uvážit, zda se v projednávané věci skutečně jednalo o omezenou nebo neomezenou plnou moc. Podle názoru prvního senátu totiž v dané věci postupoval krajský soud chybně, když předmětnou plnou moc posoudil jako neomezenou; první senát v té souvislosti zejména připomněl důsledek, který daná skutečnost měla, tedy že příslušné rozhodnutí mělo být doručováno pouze zástupci stěžovatelky, a tudíž krajský soud pohlížel na žalobu jako na opožděnou.
V tomto ohledu nicméně rozšířený senát nepovažuje za nezbytné setrvat na vzájemném posuzování omezenosti či neomezenosti předmětné plné moci v úzké souvislosti s rozhodnutím krajského soudu o odmítnutí žaloby (doručení rozhodnutí stěžovatelce a běh lhůty pro podání žaloby). Oba nastíněné výkladové problémy, tedy zda se v projednávané věci jedná o (ne)omezenou plnou moc na straně jedné, a zda byl postup krajského soudu v této věci (odmítnutí žaloby) správný, je vhodnější posoudit samostatně.
Plná moc ve světle shora citovaných ustanovení daňového řádu může být v zásadě dvojího charakteru: buď je omezená, tedy taková, kdy je přesně určen její rozsah, nebo neomezená, zjednodušeně řečeno ve všech ostatních případech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základě citovaného ustanovení daňového řádu v prvé řadě určující skutečnost, zda je nějakým způsobem vymezen její rozsah. Otázkou vymezení rozdílů mezi omezenou a neomezenou plnou mocí se pak ve své rozhodovací činnosti věnoval též Ústavní soud. Ve svém v tomto ohledu zřejmě nejdůležitějším nálezu (na který ostatně odkázal jak sedmý senát ve svém rozsudku, tak i první senát v usnesení o předložení věci rozšířenému senátu) ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01 (č. 15/2003 Sb. ÚS), Ústavní soud zejména konstatoval, že
„právní teorie i praxe rozlišují různé druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnění, podle různých kritérií. Jde např. o všeobecnou (generální) plnou moc, která opravňuje zmocněnce ke všem právním úkonům, nebo zvláštní (speciální) plnou moc omezující se pouze na některé právní úkony, popř. některý druh právních úkonů či pouze jediný právní úkon. Kromě případů, kdy zákon výslovně požaduje speciální plnou moc k určitému právnímu úkonu (např. k odmítnutí dědictví), je věcí zmocnitele, zda ke každému právnímu úkonu, jenž má být učiněn v jeho zastoupení, vystaví zmocněnci zvláštní plnou moc, či zda mu udělí všeobecnou plnou moc. Každý druh plné moci může být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci může zmocněnec provést příslušné právní úkony podle svého volného uvážení, zachovávaje povinnosti zmocněnce, v omezené plné moci má dány směrnice, jak má postupovat. V každém případě musí být z plné moci zřejmý rozsah oprávnění zmocněnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná
nemají vůči třetím osobám žádnou právní relevanci“
. Na základě shora uvedeného nálezu lze tedy ještě hovořit o dalším významném kritériu pro hodnocení omezenosti či neomezenosti plné moci v podobě existence či neexistence směrnic, kterými by se měl zástupce řídit.
V dané věci proto bylo třeba také nejdříve posoudit, zda v předmětné plné moci byly, slovy citovaného nálezu Ústavního soudu, zástupci
„dány směrnice, jak má postupovat“
. Daňový řád přitom v této souvislosti nestanoví, jakou konkrétní formu či podobu mají takové „směrnice“ či stanovení rozsahu mít, tedy zda má jít o vymezení prostřednictvím vyjmenování jednotlivých úkonů, ke kterým je zmocněnec oprávněn, či zda lze rozsah dostatečně přesně vymezit např. časově, místně či instančně apod. V projednávané věci stěžovatelka udělila svému zástupci dne 2. 7. 2003 plné moci k zastupování ve věcech jednotlivých platebních výměrů v reprodukční části tohoto rozhodnutí blíže označených na daň z přidané hodnoty Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou. Každá z uvedených plných mocí byla formulována tak, že zástupce zmocňovala zastupovat stěžovatelku ve věcech příslušného platebního výměru a vykonávat všechny právní úkony, které stěžovatelce
„přísluší a s tím souvisí, zejména aby podával žádosti, odvolání, přijímal písemnosti, jednal s pracovníky správce daně“
. Z takto formulovaných plných mocí nicméně skutečně není zřejmé, že by obsahovaly nějaké konkrétní směrnice (příkazy), jak má zástupce stěžovatelky postupovat. Shora již citovaný § 10 odst. 3 d. ř. přitom poměrně striktně stanoví, že není-li rozsah plné moci vymezen nebo není-li vymezen přesně, jedná se o plnou moc pro daňové řízení neomezenou.
Při aplikaci citovaného ustanovení na projednávanou věc pak nelze dojít k jinému závěru, než že zástupce stěžovatelky byl pověřen pro zastupování v daňovém řízení neomezeně. Omezená plná moc totiž skutečně musí obsahovat všechny přesně specifikované úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonávat. Jak je ze shora citovaných plných mocí udělených stěžovatelkou zřejmé, byly úkony, k nimž byl zmocněnec podle těchto plných mocí oprávněn, vymezeny jen ve velmi obecné rovině a navíc prostřednictvím demonstrativního výčtu. Rozšířený senát je ovšem v tomto ohledu přesvědčen, že přesné vymezení rozsahu zmocnění ve smyslu § 10 odst. 3 d. ř. se s použitím metody demonstrativního výčtu úkonů, ke kterým byl zástupce stěžovatelky zmocněn, v žádném případě neslučuje. Takový náhled na citované ustanovení daňového řádu přitom rozhodně nelze považovat za užití „prostého gramatického výkladu“ ve smyslu již ustálené judikatury Ústavního soudu; nevyvratitelná domněnka stanovená v § 10 odst. 3 d. ř. totiž jiný (než rozšířeným senátem použitý) výklad nepřipouští.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci předmětné plné moci neobsahovaly ani konkrétní směrnice (příkazy), kterými by byl zástupce stěžovatelky vázán, ani přesné vymezení rozsahu zmocnění zástupce ve smyslu § 10 odst. 3 d. ř., je proto ve světle uvedených úvah třeba považovat dané plné moci za neomezené. Rozšířený senát tedy nedal za pravdu argumentaci prvního senátu a přiklonil se k právnímu názoru vyslovenému v rozhodnutí sedmého senátu; jinak řečeno pro to, aby byla plná moc podle daňového řádu omezená, byť tuto podmínku daňový řád nijak výslovně nevymezuje, musí v ní být uvedeny pokyny od zmocnitele, jak má být taková plná moc vykonávána, a musí být přesně vymezen její rozsah.
Vymezí-li proto daňový subjekt v daňovém řízení rozsah zmocnění zvoleného zástupce pouze zastupováním ve věci platebního výměru na daň z přidané hodnoty označeného dále konkrétními údaji o názvu správce daně, datu vydání platebního výměru, číslu jednacím a demonstrativním výčtem předpokládaných úkonů, jedná se na půdorysu právní úpravy této daně, kde zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, o dostatečně vymezené samostatné řízení, a tedy o neomezenou plnou moc.
V druhé části výše naznačeného právního problému, tedy zda postupoval krajský soud správně, když v projednávané věci žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí žalovaného jako opožděnou odmítl, nicméně rozšířený senát nemohl dát za pravdu sedmému senátu v tom ohledu, že
„dle ustanovení § 17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je právně účinným pouze doručení zástupci stěžovatele. Důvody, pro které správní orgán doručoval i stěžovateli, jsou pro spornou otázku nevýznamné ... Skutečnost, že žaloba byla odmítnuta, je možno připsat pouze na vrub stěžovateli, neboť to byl on, kdo k jejímu podání zmeškal lhůtu“.
Takový výklad citovaného ustanovení daňového řádu nepovažuje rozšířený senát za správný.
V této souvislosti je nutno považovat za zcela zásadní zejména tu skutečnost, že jako neomezenou posoudil předmětnou plnou moc až krajský soud v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného (na základě tohoto posouzení ostatně také krajský soud žaloby odmítl). Žalovaný totiž žalobou napadená rozhodnutí doručoval jak stěžovatelce, tak i jejímu zástupci, a díky tomuto postupu podle § 17 odst. 7 věty druhé d. ř. tak nepochybně stěžovatelka mohla nabýt dojmu, že daná plná moc je plnou mocí omezenou. Ačkoliv v obecné rovině pochopitelně nelze odmítnout tvrzení, že v případě zastoupení účastníka řízení zástupcem s neomezenou plnou mocí je nutno posuzovat lhůtu pro podání žaloby (§ 72 odst. 1 s. ř. s.) v návaznosti na doručení napadeného rozhodnutí zástupci účastníka (a nikoliv tedy účastníku samotnému), svědčí konkrétní skutkové okolnosti v projednávané věci spíše opačnému závěru, než který zaujal krajský soud a v obdobné právní věci též sedmý senát Nejvyššího správního soudu.
Shora nastíněná aplikace příslušných ustanovení daňového řádu by totiž představovala toliko formální aplikaci práva v neprospěch účastníků řízení; lze přitom mít důvodné pochyby o souladu takového postupu zejména s právem na soudní a jinou právní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu považuje také za vhodné odkázat i na nález Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03 (č. 129/2003 Sb. ÚS), ve kterém Ústavní soud mimo jiné v souvislosti s posuzováním plných mocí udělených v daňovém řízení poznamenal, že
„byla-li v daňovém řízení udělena plná moc pouze pro zastupování v odvolacím řízení, nelze ji považovat za plnou moc udělenou pro celé řízení ve smyslu ustanovení § 17 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Nesprávná
tohoto ustanovení obecným soudem vedoucí k chybné aplikaci ustanovení § 250b odst. 1 o. s. ř., a tím k následnému zastavení řízení, představuje odepření práva na přístup k soudu v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“
Závěr uvedený v citovaném nálezu je podle rozšířeného senátu nepochybně možno použít jako podpůrný argument i v projednávané věci, byť zde samozřejmě nedošlo k chybné interpretaci předmětného ustanovení daňového řádu krajským soudem.
sporných výkladových otázek vyvstávajících z jednotlivých ustanovení právních (procesních) předpisů v neprospěch účastníků řízení se pak příčí nejen výše uvedenému principu obsaženému v čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, ale je též v rozporu i s již ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Z rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 As 49/2004-83 (www.nssoud.cz), se tak mimo jiné například podává, že
„poplatníku nemůže být přičítána k tíži nedostatečnost, nejasnost, nevhodnost či jiná nedokonalost právní úpravy“.
Závěrem je tak možné konstatovat, že pokud správce daně v projednávané věci neomezenou plnou moc bez dalších vlastních zjištění ve smyslu § 31 odst. 8 písm. b) d. ř. považoval za plnou moc omezenou a doručoval svoje rozhodnutí dle § 17 odst. 7 téhož zákona jak stěžovatelce (zde jako příjemci), tak i jejímu zástupci, nemůže být v dané věci k újmě stěžovatelky, podá-li proti tomuto rozhodnutí žalobu ve lhůtě odvozené od okamžiku, kdy jí bylo uvedené rozhodnutí žalovaného doručeno. Lhůta pro podání žaloby v takovém případě zůstane zachována. Nelze totiž v žádném případě přičítat omyl správce daně (tedy že rozhodnutí zaslal jak stěžovatelce, tak i zástupci stěžovatelky) k tíži samotné stěžovatelky; takový postup by byl zcela nepochybně v hrubém rozporu s výše uvedenými ústavními principy a zásadami. Rozšířený senát navíc v této souvislosti upozorňuje také na to, že podobný právní závěr v mezidobí již zaujal i osmý senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 19. 4. 2007, čj. 8 Afs 160/2005-99 (www.nssoud.cz), přičemž ovšem neshledal nesoulad svého názoru s citovaným rozsudkem sedmého senátu.