Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-69-97_Urteil_20.01.1999.html
Timestamp: 2017-12-16 05:24:57
Document Index: 366283080

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 4', 'Art. 14', '§ 39', '§ 20', '§ 12', '§ 13', '§ 126', 'Art. 4', 'Art. 20', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 4', 'Art. 4', '§ 41', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 675', '§ 104', '§ 164', '§ 675', '§ 20', '§ 23', '§ 11', '§ 23', '§ 1', '§ 38', '§ 2', '§ 398', '§ 2', '§ 626', '§ 2', '§ 626', '§ 12', '§ 13']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.01.1999 mit dem Az.: I R 69/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 69/97
Rechtsgebiete: DBA-Niederlande a.F., AO 1977, EStG
DBA-Niederlande a.F. Art. 4 Abs. 3
DBA-Niederlande a.F. Art. 14
DBA-Niederlande a.F. Art. 4 Abs. 3, Art. 14 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7
Urteil vom 20. Januar 1999 - I R 69/97 -
In § 12 bzw. § 13 des jeweiligen Darlehensvertrages wurde die Bank ermächtigt, die Darlehensforderung --auch in Teilbeträgen-- einmalig abzutreten, wenn sie sich die Darlehensforderung von dem Abtretungsempfänger gleichzeitig unter Begründung eines Treuhandverhältnisses zurückabtreten ließ. Weitere Abtretungen waren nicht zulässig. Die Bank wurde ferner ermächtigt, dem Abtretungsempfänger die --auch wiederholte-- Übertragung seiner Rechte und Pflichten aus dem Treuhandverhältnis mit der Bank zu gestatten. Die Bank sagte jedoch zu, höchstens dreimal einer solchen Übertragung zuzustimmen. Zahlungen sollten an die Bank geleistet werden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Darlehenszinsen als im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die von den Klägern hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1196).
Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Darlehenszinsen sind nicht nach dem DBA-Niederlande von der deutschen Einkommensteuer befreit, da der Kläger im Zeitpunkt des Zinszuflusses weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Inhaber der Darlehensforderungen gegenüber den niederländischen Darlehensnehmern war.
Ist die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) --wie im Streitfall-- Wohnsitzstaat, so hat sie die Einkünfte und Vermögensteile aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen, für die nach den Art. 4 bis 19 DBA-Niederlande die Niederlande ein Besteuerungsrecht haben (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande).
Einkünfte aus der verzinslichen Hingabe von Darlehen sind Einkünfte i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Niederlande, die grundsätzlich im Wohnsitzstaat (hier: Bundesrepublik) besteuert werden. Gemäß Art. 14 Abs. 3 DBA-Niederlande in der bis einschließlich 19. Februar 1992 --und damit auch im Streitjahr noch-- geltenden Fassung (s. Zweites Zusatzprotokoll vom 20. Dezember 1991, BGBl II 1992, 170) sind allerdings abkommensrechtlich Zinseinkünfte, für die Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande galt, nicht "Zinsen". Nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande in der bis einschließlich 19. Februar 1992 geltenden Fassung hat der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für solche Einkünfte, die eine im anderen Staat ansässige Person aus Forderungen bezieht, die unmittelbar oder mittelbar durch Hypotheken oder andere Grundpfandrechte an einem im erstgenannten Staat (hier: Niederlande) liegenden Grundstück gesichert sind. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, daß die Bundesrepublik die Zinseinkünfte des Klägers --unter Progressionsvorbehalt-- von der inländischen Besteuerung freizustellen hat, wenn der Kläger im Zeitpunkt des Zuflusses der Zinsen Inhaber von Forderungen war, die unmittelbar oder mittelbar durch die im Namen der Bank an den niederländischen Grundstücken bestellte Grundpfandrechte gesichert waren. Dies war nicht der Fall.
a) Der Kläger war im Zeitpunkt des Zinszuflusses nicht zivilrechtlicher Inhaber der Darlehensforderungen gegen die niederländischen Darlehensnehmer, weil er die erworbenen Darlehensforderungen sogleich wieder an die Bank abtrat. Dabei ist es letztlich nicht entscheidungserheblich, ob --wovon das FG ausgegangen ist-- die Abtretungen der Bank an den Kläger und die anschließenden Rückabtretungen des Klägers an die Bank zivilrechtlich wirksam waren. Sollten die Forderungsabtretungen --unbeschadet des § 41 Abs. 1 AO 1977-- unwirksam gewesen sein, wäre der Kläger schon aus diesem Grund zivilrechtlich nicht Forderungsinhaber geworden. Sollten die Abtretungen zivilrechtlich wirksam sein, so hätte der Kläger die kurzfristig erworbene (Teil-)Forderung wieder --wirksam-- an die Bank zurückabgetreten.
aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 sind zwar bei Treuhandverhältnissen Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Auch ist im allgemeinen davon auszugehen, daß der wirtschaftlichen Inhaberschaft einer Darlehensforderung die Zurechnung der daraus resultierenden Zinseinkünfte folgt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404; vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404, m.w.N.).
Nicht jede formal als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung führt aber zur Anerkennung eines "Treuhandverhältnisses" i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977. Aus den schuldrechtlichen Vereinbarungen muß sich vielmehr eindeutig ergeben, daß die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers in einem Maße eingeschränkt ist, daß das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Wesentliches Kriterium für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts ist daher u.a. die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber und --im Grundsatz-- dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.; vgl. auch Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Tz. 16; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 39 Anm. 5). Der Treugeber muß --mit anderen Worten ausgedrückt-- das Treuhandverhältnis beherrschen (BFH-Urteile vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615; vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459). Kann er dies aufgrund der getroffenen Absprachen nicht, so besteht kein steuerlich anzuerkennnendes Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 AO 1977.
Vor diesem Hintergrund begründet nicht jeder Vertrag, der inhaltlich einem Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. des § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht, bereits ein Treuhandverhältnis. Wenngleich ein Treuhandvertrag zweifellos Merkmale des Geschäftsbesorgungsvertrages aufweist, so bedarf die vom Zivilrecht abweichende steuerliche Zurechnung besonderer schuldrechtlicher Vereinbarungen, die es dem Treugeber ermöglichen, das Wirtschaftsgut oder dessen Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten (BFH in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, m.w.N.). Diese Betrachtung weicht nach Auffassung des erkennenden Senats nicht von der zivilrechtlichen ab. Auch aus zivilrechtlicher Sicht zeichnet sich das treuhänderische Rechtsgeschäft dadurch aus, daß es dem Treuhänder nach außen hin ein Mehr an Rechten überträgt als dieser nach den mit dem Treugeber getroffenen schuldrechtlichen Abreden ausüben darf (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., Überblick vor § 104 Rdnr. 25; Schramm in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, vor § 164 Rdnr. 27; Seiler in MünchKomm, § 675 Rdnr. 99, m.w.N.). Auch danach liegt das Schicksal eines Wirtschaftsgutes letztlich aufgrund der getroffenen Absprachen in der Hand des Treugebers. Im übrigen besteht kein Vorrang oder keine Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Würdigung der von den Parteien gewählten Sachverhaltsgestaltung für die Auslegung der steuerlichen Vorschriften, weil Zivil- und Steuerrecht nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete sind, die denselben Sachverhalt aus einer anderen Perspektive und unter anderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juni 1993 2 BvR 335/93, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 20 Abs. 1 Nr. 7, Rechtsspruch 33). Für die streitgegenständliche Frage der Einkünftezurechnung ist daher die zivilrechtliche Einordnung eines Vertrages letztlich nicht entscheidungserheblich.
- Nach dem Treuhandvertrag hatte der Kläger keinerlei Weisungsrechte gegenüber der Bank (so z.B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722). Auch erteilte er im Treuhandvertrag selbst der Bank keinerlei Weisungen hinsichtlich der künftigen Verwaltung, Durchsetzung o.ä. "seiner" Darlehensforderung und der --akzessorischen-- Hypothek. Die sich aus den Darlehensverhältnissen ergebenden Rechte des Darlehensgebers konnte nach den schuldrechtlichen Vereinbarungen ausschließlich und weisungsfrei die Bank ausüben. Auch bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Darlehensverträge war eine Einflußnahme der Darlehenskäufer nicht vorgesehen. Diese kauften die Forderung mit dem Inhalt, wie er von der Bank mit den Darlehensnehmern ausgehandelt worden war. Als Darlehenskäufer erteilten sie rechtlich auch keine Weisungen hinsichtlich der Verwendung des Kaufpreises. Bei anderweitiger Verbuchung des Kaufpreises hätte die Bank gleichermaßen das Darlehen an die Darlehensnehmer zu dem vereinbarten Zeitpunkt auszahlen müssen. Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger hat der BFH auf die Weisungsbefugnis des Treugebers und die korrespondierende Weisungsgebundenheit des Treuhänders als Voraussetzung für ein steuerlich anzuerkennnendes Treuhandverhältnis zu keinem Zeitpunkt verzichtet, wenngleich die Weisungsrechte unterschiedlich stark ausgeprägt waren (so z.B. auch BFH in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722). Unter Beachtung der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769) hätte sich eine solche "Rechtsprechungsänderung" auch nicht stillschweigend vollziehen können. Auch aus der Rechtsprechung zum Notaranderkonto (BFH-Urteil in BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404) ergibt sich nichts Abweichendes. Der Notar ist hinsichtlich der Aufbewahrung und Ablieferung (§ 23 der Bundesnotarordnung) an die sog. Hinterlegungsanweisung des Hinterlegers gebunden, die die Hinterlegungsbedingungen, den Empfangsberechtigten, die Heraus- und Rückgabevoraussetzungen genau und umfassend zu bestimmen hat (§ 11 Abs. 1 der Dienstordnung für Notare; abgedr. bei Seybold/Schippel, Bundesnotarordnung, 6. Aufl.; vgl. auch Arndt/Lerch/Sandkühler, Bundesnotarordnung, 3. Aufl., § 23 Rdnr. 42 ff.). Daß das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) den Anlegern keine Weisungsrechte einräumt, ist für den Streitfall ohne Aussagekraft, da das KAGG die Einkünfte nicht unmittelbar den Anlegern, sondern einem Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes zurechnet (vgl. z.B. § 38 KAGG).
- Der Kläger hatte aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der Bank keinen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückabtretung der Darlehensforderung. Die für das Treuhandverhältnis typische Verpflichtung des Treuhänders, das Treugut jederzeit auf Verlangen des Treugebers zurückzugeben (BFH in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.; vgl. auch Sachverhalt im Urteil vom 9. September 1986 VIII R 318/83, BFH/NV 1987, 158) ist die Kehrseite des wirtschaftlichen Eigentums des Treugebers, denn eine dem rechtlichen Eigentum vergleichbare wirtschaftliche Position hat dieser nur, wenn er das Treugut aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarungen zurückverlangen kann. Derartiges war im Treuhandvertrag nicht vorgesehen und nach dem Darlehensvertrag ausgeschlossen.
- Der Kläger konnte seine Rechte aus dem Treuhandverhältnis, wozu auch der Anspruch auf (künftige) Rückzahlung des "Kaufpreises" gehörte, nicht kraft eigenen Rechts am Markt verwerten. Er war nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht berechtigt, ohne Zustimmung der Bank seine Rechte aus der Treuhandvereinbarung auf einen Dritten zu übertragen (§ 2 Abs. 11 des Treuhandvertrages). Soweit die Kläger diesem Gesichtspunkt entgegenhalten, daß die Auswechslung eines Vertragspartners nach Zivilrecht stets die Zustimmung beider Partner voraussetze, verkennnen sie, daß Ansprüche aus einem Vertrag grundsätzlich ohne Zustimmung des Schuldners abgetreten werden können (Palandt, a.a.O., § 398 Rdnr. 1).
- Der Treuhandvertrag schloß eine ordentliche Kündigung aus (anders z.B. Sachverhalt in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Das Treuhandverhältnis könnte nur aus wichtigem Grund gekündigt werden (§ 2 Abs. 2 des Treuhandvertrages). Da das Kündigungsrecht aus wichtigem Grund nach allgemeiner Meinung ohnehin unabdingbar ist (z.B. Palandt, a.a.O., § 626 Rdnr. 2; BFH in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N.), kann es nicht als Stärkung der Treugeberstellung verstanden werden. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich Gegenteiliges auch nicht aus den Ausführungen des XI. Senats des BFH (in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538), da dort die Treuhandkommanditisten ohnehin --individuelle-- Weisungsrechte gegenüber dem Treuhänderkommanditisten hatten.
- Darüber hinaus sollte nach dem Treuhandvertrag der einzelne Darlehenskäufer nicht einmal aus wichtigem Grund kündigen können, wenn er --wie der Kläger-- nicht mehr als 50 % des ausstehenden Darlehensbetrages hielt (§ 2 Abs. 2 des Treuhandvertrages). Da eine Versammlung der Treugeber o.ä. zur Abstimmung zwischen den Darlehenskäufern vertraglich nicht vorgesehen war und den einzelnen Darlehenskäufern auch die Namen der anderen Käufer unbenannt blieben, war die Kündigung aus wichtigem Grund nur eingeschränkt möglich. Es kann dahingestellt bleiben, ob zivilrechtlich eine derartige Einschränkung des Kündigungsrechts der zwingenden Natur des § 626 BGB widerspricht und ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Bank von sich aus die Namen der anderen Darlehenskäufer auf Anfrage des Klägers benannt hätte. Auf jeden Fall verdeutlicht die Vertragsgestaltung auch in diesem Punkt, daß nach dem von der Bank vorformulierten Vertrag die Kündigung des Treuhandverhältnisses aus wichtigem Grund erschwert werden sollte. Ein Vertragspartner, der nur mit Billigung und Wohlwollen des "Treuhänders" seine Rechte ausüben kann, ist kein das Treuhandverhältnis beherrschender Treugeber und damit nicht im steuerlichen Sinn Inhaber des "Treuguts". Die Sach- und Rechtslage im Streitfall unterscheidet sich insoweit wesentlich von der im Urteil des BFH in BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722, als dort die Treugeberkommanditisten in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengefaßt waren. Den Entscheidungen des BFH vom 18. Mai 1995 IV R 125/92 (BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5) und vom 8. Juni 1988 II R 243/82 (BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808), auf die sich das FG in seiner gegenteiligen Entscheidung stützt, läßt sind ohnehin nichts zugunsten der Kläger entnehmen, da dort die Einkünfte bzw. das Vermögen den zivilrechtlichen Eigentümern zugerechnet wurden.
- Der Zwang zur Beschränkung der "Treugeberrechte" ergibt sich teilweise bereits aus den Darlehensverträgen der Bank mit den niederländischen Unternehmen. So war dort zwingend (§ 12 bzw. § 13 des Darlehensvertrages) vorgesehen, daß jeder Käufer die von der Bank erworbene Teilforderung an die Bank zurückabtreten mußte. War dem Forderungserwerber aber nicht einmal das zivilrechtliche Behalten der Forderung gestattet, kann von einer --wirtschaftlichen-- Verfügungsbefugnis des Treugebers über die erworbene Forderung nicht gesprochen werden. Die gesamte Verfügungs-, Gestaltungs- und Verwaltungsbefugnis hinsichtlich Darlehen (und Sicherheit) sollte auch nach den Darlehensverträgen die Bank haben. Die Tatsache, daß sich die Darlehensnehmer nicht mit einer Vielzahl von Darlehensgebern und deren unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen konfrontiert sehen wollten, mag aus der Sicht der Darlehensnehmer die Beschneidung der Rechte der Darlehenskäufer sachgerecht erscheinen lassen. Ein solcher Sachzwang rechtfertigt aber allein --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- nicht die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses (vgl. z.B. BFH in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615 unter II. 1. a).