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Timestamp: 2016-10-22 09:01:46
Document Index: 256211519

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 16', 'Art. 41', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 16', 'Art. 10', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 16', 'Art. 10', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 16', 'Art. 20', 'Art. 10', 'BGE']

108 Ib 396. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 2. April 1982 i.S. X. gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Imp�t sur le chiffre d'affaires; ex�cution professionnelle de constructions pour son propre compte (art. 16 al. 2 AChA). Une construction n'est pas r�put�e ex�cut�e professionnellement pour son propre compte du seul fait que son auteur la destine � �tre lou�e; il faut que l'entreprise du grossiste ait pour but l'ex�cution de telles constructions (art. 10 al. 2, 3e phrase, AChA). Faits � partir de page 40
X., der mit Landmaschinen und Traktoren handelt und eine Reparaturwerkst�tte f�r solche Maschinen betreibt, ist seit 1952 als Grossist im Register der Warenumsatzsteuerpflichtigen eingetragen. Er bezog 1969 in B. einen Gesch�ftsneubau. In den Jahren 1972 bis 1975 erweiterte er in einer sog. zweiten Bauetappe die Einstellhalle im Untergeschoss, errichtete dar�ber im Erdgeschoss eine zweite Werkstatt und im Obergeschoss drei Wohnungen. Dabei f�hrte er die Maurer- bzw. Baumeisterarbeiten selber mit Hilfe eines von ihm eingestellten Bauvorarbeiters und weiterer Arbeitskr�fte sowie der Familienangeh�rigen aus. Alle R�umlichkeiten der zweiten Bauetappe sind in der Folge vermietet worden, die Gesch�ftsr�ume noch vor der Vollendung und auf 10 Jahre hinaus fest.
Nach Kontrolle seiner Buchhaltung f�r die Steuerperioden 1969 bis 1973 erhob die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zun�chst mit einer Steuernachforderung, namentlich f�r Baumaterial, das er zur eigenen Verwendung bei der zweiten Bauetappe steuerfrei bezogen hatte. Wie sie es ihm schon bei der Kontrolle angek�ndigt hatte, erhob die Eidgen�ssische Steuerverwaltung nach Abschluss der Bauarbeiten sodann mit Erg�nzungsabrechnung vom 12. Januar 1976 eine Nachforderung f�r den Eigenverbrauch in Form gewerbsm�ssiger Herstellung von Bauwerken zwecks Vermietung. Eine dagegen gerichtete Einsprache des X. wies die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ab. Sie bezeichnete den Eigenverbrauch in Form der Herstellung der Bauwerke f�r eigene Rechnung im Falle des X. als gewerbsm�ssig, obwohl er nicht Baumeister sei, weil er die Vermietung der fertigen Bauten bezweckt habe.
X. erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem sinngem�ssen Antrag, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung sei aufzuheben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
1. Der Warenumsatzsteuer unterliegt unter anderem die Herstellung von Bauwerken, und zwar einerseits als baugewerbliche Lieferung bei Herstellung f�r fremde Rechnung (Art. 15bis Abs. 1 WUStB), anderseits als Eigenverbrauch (Art. 16 Abs. 2 WUStB). Dies st�tzt sich auf Art. 41ter Abs. 3 BV, wonach die Warenumsatzsteuer auch auf gewerbsm�ssigen Arbeiten an Bauwerken und Grundst�cken erhoben werden kann (zur Entstehungsgeschichte und den rechtlichen Grundlagen w�hrend der streitigen Veranlagungsperioden vgl. BGE 100 Ib 56 ff.).
2. Als Eigenverbrauch gilt die Herstellung von Bauwerken f�r eigene Rechnung nach Art. 16 Abs. 2 WUStB aber nur, wenn sie gewerbsm�ssig erfolgt. Die Auffassung der Parteien geht einzig in diesem Punkte auseinander, n�mlich ob der Beschwerdef�hrer die Bauwerke der sog. zweiten Bauetappe gewerbsm�ssig herstellte. Er bestreitet dies, weil er nicht Bauunternehmer sei. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung dagegen sieht unter Hinweis auf Art. 10 Abs. 2 Satz 3 WUStB die Gewerbsm�ssigkeit darin, dass der Beschwerdef�hrer die Herstellung dieser Bauwerke f�r die Vermietung bezweckte.
a) Sie macht geltend, die Qualifikation der Herstellung von Bauwerken f�r eigene Rechnung als gewerbsm�ssige Herstellung in Art. 10 Abs. 2 Satz 3 WUStB sei aus Gr�nden der Wettbewerbsgleichheit eingef�hrt worden. F�r die Belastung mit der Eigenverbrauchssteuer (von Waren und Bauwerken) war nach dem Bundesratsbeschluss �ber die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 urspr�nglich nicht unterschieden worden, ob die Verwendung f�r den Eigenverbrauch gewerbsm�ssig erfolgte oder nicht. Damit sollten Grossisten, die zur Herstellung von Betriebsgeb�uden und Betriebsmitteln �ber eigene Bauabteilungen, Reparaturwerkst�tten und andere Hilfsbetriebe verf�gten, also vor allem grosse Betriebe, aus Gr�nden der Wettbewerbsgleichheit steuerlich gleichgestellt werden wie kleinere Betriebe, die solche Betriebsmittel oder Arbeiten bei Dritten einkaufen oder ausf�hren lassen mussten und die volle Umsatzsteuerbelastung nicht nur auf dem Wert des verwendeten Materials, sondern auch auf den L�hnen und �brigen Kosten zu entrichten hatten. Mit dieser fr�heren Regelung zwangsl�ufig verbunden war jedoch eine steuerliche Benachteiligung der Grossisten gegen�ber Nichtgrossisten (namentlich grossen Detailhandelsbetrieben) der gleichen Branche, die f�r ihren eigenen Betrieb entsprechende Arbeiten oder Reparaturen vornahmen und die Eigenverbrauchssteuer nur auf dem verwendeten Material zu entrichten hatten. Die fr�here Ordnung wurde daher durch Bundesratsbeschluss vom 13. Dezember 1943 abge�ndert, indem in Art. 16 WUStB der Eigenverbrauchstatbestand auf gewerbsm�ssig hergestellte Waren (bzw. Bauwerke) eingeschr�nkt und gleichzeitig im (neuen) dritten Satz von Art. 10 Abs. 2 WUStB die Gewerbsm�ssigkeit der Herstellung definiert wurde. Damit wurde grunds�tzlich der Grossist, der Herstellungsarbeiten nur f�r die Bed�rfnisse des eigenen Betriebs vornimmt, mit dem selbstherstellenden Nichtgrossisten gleichgestellt, w�hrend er den vollen Wert des Eigenverbrauchs zu versteuern hat, sofern er BGE 108 Ib 39 S. 42die Herstellungsvorg�nge auch f�r Dritte gegen Entgelt (gewerbsm�ssig) ausf�hrt. Diese L�sung stellte einen Kompromiss zwischen den erw�hnten gegens�tzlichen Interessen dar (WELLAUER, Die eidgen�ssische Warenumsatzsteuer, N. 691 bis 694; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Februar 1980 in ASA 49 S. 495 E. 3b).
b) Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 3 WUStB, auf den Art. 16 Abs. 2 WUStB ausdr�cklich verweist, sind Waren oder Bauwerke als gewerbsm�ssig hergestellt dann anzusehen, wenn der Gesch�ftsbetrieb des Herstellers die Herstellung f�r fremde Rechnung, die Ver�usserung, Vermietung oder Verpachtung solcher Waren oder Bauwerke zum Zwecke hat. Der entsprechende franz�sische Gesetzestext lautet: "Des marchandises sont fabriqu�es ou des constructions ex�cut�es professionnellement lorsque l'entreprise a pour but de fabriquer des marchandises de ce genre ou d'ex�cuter des constructions de ce genre pour le compte d'autrui, pour les ali�ner ou les donner � bail." In Frage steht hier ausschliesslich die Herstellung der fraglichen Bauten durch den Beschwerdef�hrer zum Zwecke der Vermietung. Von gewerbsm�ssiger Herstellung kann nach dem Wortlaut von Art. 10 Abs. 2 Satz 3 WUStB nicht bereits dann gesprochen werden, wenn ein selbst hergestelltes Bauwerk vermietet wird, sondern der Gesch�ftsbetrieb des Grossisten muss die Herstellung f�r die Vermietung solcher Bauwerke zum Zwecke haben. So wie bei der Herstellung f�r fremde Rechnung Gewerbsm�ssigkeit nur dann angenommen wird, wenn diese T�tigkeit nicht bloss ausnahmsweise bei einer g�nstigen Gelegenheit ausge�bt wird, sondern im Gesch�ftsbetrieb des Herstellers tats�chlich eine anhaltende Bereitschaft zu Arbeiten dieser Art f�r Dritte gegen Entgelt besteht (ASA 49 S. 494 E. 3a mit Hinweisen; vgl. auch WELLAUER, Die Bundesgerichtspraxis zur Warenumsatzsteuer, Bern 1978, Ziff. 5.2 mit weiteren Hinweisen; I. BLUMENSTEIN, Zum Begriff des umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauchs, ASA 28 S. 257 ff., insbes. S. 268/9 und S. 270/1; K. AMONN, Der Eigenverbrauch in der eidgen�ssischen Warenumsatzsteuer, Diss. Bern 1957, S. 56/7), muss es sich bei der Vermietung der f�r eigene Rechnung hergestellten Bauwerke um einen Vorgang handeln, der im Gesch�ftsbetrieb des Grossisten entweder regelm�ssig vorkommt oder doch zumindest neben der Herstellung f�r fremde Rechnung vorkommen kann und mit dieser zusammen zum Zweck des Gesch�ftsbetriebs geh�rt (WELLAUER, Die eidgen�ssische Warenumsatzsteuer, N. 349). Von gewerbsm�ssiger Herstellung von Bauwerken zum Zwecke der Vermietung kann nur gesprochen BGE 108 Ib 39 S. 43werden, wenn der Gesch�ftsbetrieb der Unternehmung die Herstellung von Bauwerken zum Zwecke hat, auch wenn es sich dabei nicht um Bauwerke der gleichen Gattung handeln muss, wie sie der Grossist sonst auf Bestellung oder zum Verkauf bzw. zur Vermietung herstellt (WELLAUER, a.a.O., N. 349 Abs. 2 in Verbindung mit N. 711). Es muss sich dabei nicht um den haupts�chlichen oder auch nur vorwiegenden Zweck des Gesch�ftsbetriebs handeln, sondern kann auch ein blosser Nebenzweck des Gesch�ftsbetriebs sein. Immerhin muss dieser mit einer gewissen Regelm�ssigkeit verfolgt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 3. Mai 1968 in ASA 37 S. 53 E. 3; K. AMONN, a.a.O., S. 57; H. HEROLD, Praxis des Umsatzsteuerrechts, Art. 10 Anm. 2 S. 7, Art. 16 Anm. 1 S. 6/7 und Art. 20 Anm. 5 S. 2 und 3; H. HEROLD, Kommentar zur Eidgen�ssischen Warenumsatzsteuer, N. 1 zu Art. 10).
3. Von einer gewerbsm�ssigen Herstellung der Bauwerke der zweiten Bauetappe im Rahmen eines Gesch�ftsbetriebs, der die Herstellung f�r die Vermietung der Bauwerke zum Zwecke h�tte, kann beim Beschwerdef�hrer nicht gesprochen werden.
Zwar ist der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zuzugeben, dass nach dem Ergebnis ihrer Abkl�rungen viel f�r die Annahme spricht, der Beschwerdef�hrer habe die Bauten der zweiten Bauetappe von vorneherein zum Zwecke der Vermietung hergestellt.
Damit war aber die Herstellung der Bauwerke der sog. zweiten Bauetappe durch eigene Arbeitskr�fte des Beschwerdef�hrers noch keineswegs Zweck seines Gesch�ftsbetriebs. Der Beschwerdef�hrer hat unwidersprochen geltend gemacht, dass er die Baumeisterarbeiten f�r die zweite Bauetappe nur wegen ungen�genden Bankkredits selber ausf�hrte und nicht nur die andern Arbeitskategorien, sondern auch seine fr�heren Bauten ausschliesslich durch Unternehmungen des Baugewerbes ausf�hren liess. Sein Gesch�ftsbetrieb, in dem ausser ihm noch zur Zeit der Revision vom Fr�hjahr 1974 (offiziell) bloss ein Werkstattchef, ein Arbeiter und ein Lehrling besch�ftigt waren, ist weder zum Baugewerbe zu rechnen, noch umfasst er eine betriebsinterne Bauabteilung. Man k�nnte h�chstens die Frage aufwerfen, ob der Gesch�ftsbetrieb des Beschwerdef�hrers vor�bergehend in den Jahren 1972 bis 1975 auch die gewerbsm�ssige Herstellung von Bauwerken zum Zwecke hatte, indem der Beschwerdef�hrer dem Betrieb f�r diese Jahre eine Art Bauabteilung angliederte. Das nahm die Eidgen�ssische Steuerverwaltung aber nicht an. Eine solche Annahme ginge im Falle des Beschwerdef�hrers auch zu weit. Denn er stellte f�r die BGE 108 Ib 39 S. 44Bauarbeiten dieser Jahre lediglich einen spanischen Maurer-Vorarbeiter fest ein, w�hrend er im �brigen in- und ausl�ndische Arbeiter vor allem in der Freizeit beizog, soweit er und seine Familienangeh�rigen die Arbeiten nicht allein zu verrichten vermochten. Die Bauarbeiten der zweiten Bauetappe dienten der Ausn�tzung des f�r den Landmaschinenhandel erworbenen Gesch�ftsgrundst�cks, die damit abgeschlossen ist. Anhaltspunkte daf�r, dass der Beschwerdef�hrer beabsichtigt, mit Kr�ften des eigenen Betriebs weitere Bauwerke f�r die Vermietung an Dritte herzustellen oder gar Bauarbeiten f�r Rechnung Dritter auszuf�hren, sind den Akten nicht zu entnehmen und werden von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auch nicht geltend gemacht.
Auch wenn die Vermietung der Bauwerke der zweiten Bauetappe auf seiner Gesch�ftsliegenschaft als Nebenzweck der Gesch�ftst�tigkeit des Beschwerdef�hrers betrachtet werden kann, so f�llt doch die Herstellung solcher Bauwerke nicht unter die Zwecke seines Gesch�ftsbetriebs und erfolgte nicht gewerbsm�ssig. Die Herstellung dieser Bauwerke unterliegt demnach nicht der Besteuerung als Eigenverbrauch. Es muss beim besteuerten Bezug der Baumaterialien bzw. bei der Eigenverbrauchsbesteuerung der zu Unrecht steuerfrei bezogenen Baumaterialien sein Bewenden haben, wie dies Gegenstand der Erg�nzungsabrechnung vom 8. M�rz 1974 war.