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Timestamp: 2020-07-04 11:25:54
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Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 5']

LA FISCALIDAD DE LA HERENCIA DE LA EMPRESA FAMILIAR. REQUISITOS PARA LA REDUCCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE - Ferrer Asociados
ferrerasociados2020-06-29T06:19:21+00:00
El Tribunal Supremo ha dictado una reciente sentencia, de 18 de junio de 2020 (STS_1881_2020), en la que determina que las retribuciones obtenidas por el sujeto pasivo en otras sociedades cuya participación ostente de forma indirecta a través de una sociedad familiar que sí que daría derecho a la reducción fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –por estar exenta, por tanto, del Impuesto sobre el Patrimonio–, no se excluyen del cálculo de las retribuciones a obtener por el sujeto pasivo para cumplir los requisitos de aplicación de la reducción fiscal del impuesto.
La explicación del anterior párrafo, que pretende resumir en un párrafo la doctrina sentada por el Alto Tribunal en la sentencia indicada, consiste en lo siguiente:
La adquisición por causa de muerte o por donación entre vivos de una empresa, sociedad o participación puede gozar de una reducción de la base imponible del impuesto equivalente al 95 por ciento del valor de dicha empresa, sociedad o participación, de modo que el impuesto a pagar por el adquirente –heredero, legatario o donatario– se reduce considerablemente.
Sin embargo, para poder aplicar dicha reducción, se deben cumplir unos requisitos que, en el caso de la adquisición por causa de muerte de una sociedad, son las siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y no sea una sociedad transparente fiscal.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea, al menos, del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, sin que se computen entre dichos rendimientos los procedentes del desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta, ni tampoco los procedentes de entidades cuyas participaciones gocen de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El objeto de esta ventaja fiscal para las empresas familiares viene motivada por la preocupación por la continuidad de este tipo de empresas, recogida en nuestra legislación y reconocida por diversas sentencias de nuestro Tribunal Supremo, y asimismo demostrada por la Unión Europea en la Recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas, que pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión y que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones cuando la empresa siga en funcionamiento.
1. Cumplimiento del requisito relativo a la remuneración del sujeto pasivo por el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad.
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, LISD– regula la reducción fiscal del 95% indicada en el punto anterior, por remisión al artículo 4.Ocho.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, LIP– y, más concretamente, a la letra c) de este último artículo en lo que respecta a la remuneración del sujeto pasivo, para entender que se cumplen los requisitos para aplicar la citada reducción fiscal.
Así, el artículo 20.2.c) de la LISD dispone:
«c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.»
Y, por otro lado, el artículo 4.Ocho.2.c) de la LIP establece:
«c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.»
2. Debate sometido a casación ante el Tribunal Supremo.
En el caso objeto de recurso de casación, ocho contribuyentes heredaron de su madre el 82,40% del capital social de una sociedad denominada «AUTOCARES SAMAR, S.A.», cuyo 17,60% restante ya les pertenecía a los ocho hijos. Esta sociedad «AUTOCARES SAMAR, S.A.» participaba en un 55% en otra sociedad, denominada «SAMAR TOURIST BUS, S.A.», cuya participación restante pertenecía, en un 40% a otra sociedad familiar denominada «LA VELOZ, S.A.» y en un 5% a los ocho hijos. A su vez, la sociedad «SAMAR TOURIST BUS, S.A.» titularizaba un 33,33% de otra sociedad denominada «AERO SERVICE ETERSA, S.A.».
Los ocho contribuyentes aplicaron la reducción del 95% de la base imponible sobre el valor correspondiente a las acciones de «AUTOCARES SAMAR, S.A.». Uno de ellos, percibía remuneraciones de esta sociedad y de las otras sociedades participadas también. Sin embargo, a su juicio, las retribuciones obtenidas de «AUTOCARES SAMAR, S.A.» eran superiores al 50% del resto de sus retribuciones, porque consideró que los rendimientos obtenidos del resto de las sociedades participadas no tenían que tenerse en cuenta, dado que según su interpretación las empresas familiares podían titularizarse bien directamente –como sucedía con «AUTOCARES SAMAR, S.A.»– bien indirectamente, como acontecía con el resto de las citadas.
El debate, pues, sometido a casación fue la manera de considerar las retribuciones totales del sujeto pasivo, a los efectos de calcular si las remuneraciones procedentes del ejercicio efectivo de las funciones de dirección en la entidad exenta superan el 50% de las retribuciones totales o no. Es decir, para que la reducción del 95% de la base imponible sea aplicable, el sujeto pasivo –o las otras personas a que se refiere el artículo 4.Ocho.2.c) de la LIP– debe obtener de la sociedad a cuya adquisición se pretende aplicar la reducción fiscal una remuneración superior al 50% de la totalidad de sus retribuciones, sin tener en cuenta en el cómputo de dicha totalidad las procedentes del desarrollo de su actividad empresarial o profesional que ejerza de forma habitual, personal y directa y constituya su principal fuente de renta, y sin considerar tampoco los rendimientos procedentes de entidades cuyas participaciones gocen de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, pues podría haber varias que se hallasen exentas.
El debate se suscitó porque el sujeto pasivo recibía remuneraciones de varias sociedades que, si bien todas ellas parecían ser sociedades familiares, algunas no pertenecían directamente a los herederos, sino que éstos las titularizaban indirectamente a través de otra sociedad que sí que era familiar y sí que cumplía los requisitos de exención en el IP y, en consecuencia, sí que podía dar lugar a la reducción del 95% de la base imponible. Ahora bien, las remuneraciones obtenidas de las sociedades titularizadas indirectamente a través de la sociedad familiar, y no directamente por el sujeto pasivo, sí que debían considerarse en el cómputo de las retribuciones totales, de manera que los rendimientos obtenidos de la empresa familiar no superaban el 50% del total de las remuneraciones, por lo que no se pudo aplicar la reducción fiscal. Cosa que no habría sucedido si las remuneraciones procedentes de esas otras sociedades que, prima facie eran sociedades igualmente familiares, no hubieran tenido que tenerse en cuenta, pues en este caso el total de rendimientos del sujeto pasivo habría sido inferior, y lo obtenido de la sociedad familiar exenta en el IP sí que habría superado el 50% de ese total.
La decisión del supremo fue que no procede, en este caso, la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible, sentando además doctrina sobre la cuestión sometida a casación. Junto con los razonamientos sobre el espíritu de la norma y el objeto a que atiende la exención fiscal en el IP y la reducción de la base imponible en el ISD, la Sentencia se centró en los requisitos que deben cumplir las sociedades para estar exentas del IP.
En ese sentido, reglamentariamente se regulan esos requisitos necesarios para que la participación en la sociedad se halle exenta del IP. El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, reza en su artículo 4.1 que:
«1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.
A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.»
Y, por otro lado, el artículo 5.2 del mismo texto legal dice:
«2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.»
Estos preceptos fueron utilizados en la fundamentación de la resolución del recurso por el Alto Tribunal, pues ambos se refieren a que las participaciones deben corresponder directamente al sujeto pasivo –el primero de ellos– y a la circunstancia de que una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades –el segundo–.
3. Interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia y resolución del recurso de casación.
El Auto que admitió a trámite el recurso de casación acordó que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistía en:
«Determinar si, a efectos de aplicar la reducción en la base del impuesto sobre sucesiones por transmisión de empresa familiar, cabe o no que el sujeto pasivo perciba retribuciones de sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares exentas, cuando dichas retribuciones percibidas de sociedades participadas no se incluyen en el cómputo de su principal fuente de renta.»
Y la respuesta a dicha cuestión dada por la Sala del Tribunal Supremo fue que:
«…a efectos de aplicar la reducción en la base del impuesto sobre sucesiones por transmisión de empresas familiares, únicamente pueden tomarse en consideración las retribuciones que el sujeto pasivo perciba de sociedades en las que participe directamente, sin que pueda extenderse a las retribuciones de otras sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares exentas.»
La conclusión sobre este tema es que no cabe aplicar la reducción del 95% de la base imponible por la adquisición de las participaciones sociales de empresas familiares, si las retribuciones obtenidas por el ejercicio efectivo de funciones de dirección en ésta no superan el 50% del total de las remuneraciones obtenidas por el sujeto pasivo, incluyendo en ese total los rendimientos obtenidos de otras empresas familiares cuya participación no se ostenta directamente por el interesado, sino indirectamente aunque sea a través de otras sociedades familiares exentas.