Source: https://luciasavarese.com/2008/10/24/evasion-tributaria-acogimiento-espontaneo-del-contribuyente-a-un-plan-de-facilidades-de-pago-para-la-regularizacion-de-las-obligaciones-tributarias-omitidas/?shared=email&msg=fail
Timestamp: 2019-09-15 07:56:46
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EVASION TRIBUTARIA. Acogimiento espontáneo del contribuyente a un plan de facilidades de pago, para la regularización de las obligaciones tributarias omitidas. – Consultora Savarese & Asociados – Professional Training
EVASION TRIBUTARIA. Acogimiento espontáneo del contribuyente a un plan de facilidades de pago, para la regularización de las obligaciones tributarias omitidas.
En la presente causa ““Di Giorgio, Osvaldo s/ recurso de casación” la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III, del 5/6/2008, la defensa del imputado alegó habrrse acogido a un plan de facilidades de pago, por lo cual, por aplicación del principio consagrado en el artículo 2 del Código Penal, corresponde aplicar las previsiones del artículo 73 de la ley 25.401. Asimismo la mencionada Ley, vigente durante el año 2002, en su artículo 73 previó que: `El organismo recaudador estará dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el artículo 113, primer párrafo de la ley 11.683 (t.o. 1998) y su modificaciones, en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos refieran”.
Por consiguiente se resolvió que “…..como requisito adicional para la concesión del beneficio en discusión, el pago total de las obligaciones tributarias omitidas y no sólo el mero acogimiento a un plan de regularización…la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa implícitamente una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de la acción hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión punitiva o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública. Teniendo en cuenta que el plan de pagos “RAFA” al que se acogió el contribuyente caducó, en tanto se pagaron 7 de las 96 cuotas, y el último pago se efectuó el 21 de abril de 2006, conceptuamos que aún cuando resultara de aplicación al caso como lo pretende el recurrente el artículo 73 de la ley 25.401-por ser ésta la ley penal más benigna-, la pretensión de la defensa no puede prosperar.” (Dr. Riggi, según su voto).
///n la Ciudad de Buenos Aires, a los cinco días del mes de junio de dos mil ocho, se reúnen los miembros de la Sala Tercera de la Cámara Nacional de Casación Penal, doctores Angela E. Ledesma, Guillermo J. Tragant y Eduardo R. Riggi bajo la presidencia de la primera de los nombrados, asistidos por la Secretaria de Cámara, doctora María de las Mercedes López Alduncin, con el objeto de dictar sentencia en la causa n° 8548 del registro de esta Sala, caratulada “Di Giorgio, Osvaldo s/ recurso de casación”. Intervienen, como representante del Ministerio Público, el señor Fiscal General doctor Pedro Narvaiz;; la apoderada de la Administración Federal de Ingresos Públicos, doctora Mariana Laura Vázquez; y ejercen la defensa de Osvaldo Di Giorgio, los doctores Marcelo Omar Itrat y Daniel Bladimiro Fedel.//-
Efectuado el sorteo para que los señores jueces emitan su voto, resultó que debía observarse el siguiente orden: doctor Eduardo Rafael Riggi, doctora Angela E. Ledesma y doctor Guillermo José Tragant.-
1. Llega la causa a conocimiento de esta Alzada a raíz del recurso de casación interpuesto por la defensa de Osvaldo Di Giorgio a fs. 129/147, contra la resolución dictada a fs. 121/vta. por la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de esta Ciudad, en cuanto resolvió “CONFIRMAR la resolución apelada.”, esto es, el pronunciamiento por el cual el magistrado instructor a fs. 83/86 rechazó la excepción de falta de acción.-
2. Que el a quo rechazó el remedio intentado lo que motivó la presentación directa obrante a fs. 164/184vta.-
Con fecha 28 de noviembre pasado, a fs. 189 esta Sala resolvió hacer lugar a la queja y por lo tanto conceder el recurso de casación deducido contra la citada resolución (Reg. n° 1669/07)).-
Cumplido el correspondiente emplazamiento, el recurso fue oportunamente mantenido en esta instancia por el impugnante (ver fs. 190).-
3. La defensa invoca la causal que prevé el inciso 1° del artículo 456 del Código Procesal Penal de la Nación.-
Refiere que “…se investiga la presunta comisión de los delitos de evasión tributaria simple y agravada en función del impuesto sobre combustibles líquidos y gas natural (ITC), por parte de los responsables de KILWER S.A. por la suma de $ 295.429,50 en el ejercicio 2002 y de 1.940.986,09 en el ejercicio 2003”.-
Señala que al interponer el recurso de apelación contra la decisión del señor juez a cargo de la instrucción mediante la que se rechazó la excepción de falta de acción, indicó que iniciada la fiscalización el “…reconocimiento de deuda en sede administrativa, no es más ni menos que una confesión de parte.”, situación que a su criterio “…impide la interposición de una posterior denuncia criminal”, pues lo contrario resulta violatorio del principio plasmado en el artículo 18 de la Constitución Nacional “…en cuanto establece que ‘Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo’…”; que “…se ingresa en un exceso funcional…cuando bajo esa presión fiscal, que significa encontrarse bajo fiscalización, se compulsa de forma tal, para conseguir fines propios, llegándose así al compulsivo ajuste conformado…”; que “…resulta constitucionalmente repudiable, que luego a esa conformación de ajuste se la utilice en un proceso penal en perjuicio del contribuyente…”; y que “…pudiendo la inspeccionada ejercer el legítimo derecho que le asistía, de desconocer el crédito fiscal determinado durante el procedimiento, acudiendo para ello a la vía recursiva administrativa y/o judicial, dejó de lado dicha defensa y se acogió a los ajustes practicados por este organismo, cooperando con el mismo al reconocer la deuda a través de un medio legal establecido, como ser la rectificación de las declaraciones juradas primitivas.”.-
Indica que en la misma oportunidad, recordó que de conformidad con las previsiones del artículo 73 de la ley 25.401 se ha excluído “…de la punibilidad a aquellos contribuyentes que…deciden rectificar sus presentaciones, regularizando sus obligaciones con el Fisco posibilitando y facilitando adecuadamente el fin último recaudador.”; que en consecuencia “..si un contribuyente presenta ante el organismo recaudador declaraciones juradas originales o rectificativas de las primigenias y se somete a un plan de facilidades de pago, se excluye la persecución criminal.”; que “…en autos ha existido por parte del contribuyente, una adecuada presentación espontánea de las declaraciones juradas cuestionadas, y ello efectuado antes de la presente denuncia y antes de que existiera administrativamente resolución alguna sobre la deuda…”; y que “el contribuyente…jamás entorpeció la fiscalización, cumplió todos los requerimientos, presentó las declaraciones juradas del 2003 en término…y regularizó sus presentaciones anteriores mediante las declaraciones juradas rectificativas…pero en este caso las incluyó en un plan de facilidades de pago, conocido como RAFA, lo que ha sido aceptado por el propio Organismo Recaudador.”.-
Luego, ya ingresando a “Las razones del recurso”, reitera la defensa que en el caso se ha incurrido en una errónea aplicación de la ley sustantiva y violación del principio constitucional de la ley más benigna.-
En este orden de ideas, señala que “…reconoce el Tribunal apelado que al momento de los hechos regía la ley que amnistiaba en forma general a los contribuyentes. La amnistía consistía…en la impositilidad de perseguir penalmente a quienes espontáneamente procedían a rectificar sus declaraciones juradas, ajustándolas debidamente”, y ello, según la defensa “…con independencia del acogimiento y del cumplimiento de moratoria alguna, pues el objeto resultaba ser el reconocimiento de deuda…”.-
A su criterio “…si se reconoce que, al momento de los hechos, existía tal derecho a presentarse espontáneamente y de ese modo evitar la persecución criminal, irrelevante resulta la derogación posterior, por cuanto como derecho adquirido y por estricta aplicacion de la ley mas benigna, debe regir aquella que se hallaba vigente al momento del hecho”, esto “…con independencia del momento en que se efectúa el ajuste, por cuanto para esto no () había otro límite que ‘la espontaneidad’…”.-
Refiere que “La sanción de la ley 25.768 -a diferencia de lo erradamente sostenido por el Tribunal recurrido- vino a poner un solo fin temporal a la citada amnistía general, pero no a borrarla o anularla. Los hechos consumados luego de su sanción ya no podían ser ‘amnistiados’…” ; pero la citada ley 25.768 “…no tiene el efecto hipertrofiado de ‘derogar’ las amnistías previas, independientemente del momento en que operase la condición a la que estaba sujeta.”, y que “… esa condición es un derecho adquirido…”.-
En definitiva sostiene que “…si luego de consumado el hecho, teníamos la posibilidad de presentarnos espontáneamente a rectificar y ajustar la deuda, impidiendo la persecución penal, tal derecho no pudo validamente -como lo pretende el tribunal recurrido- ser derogado, pues ya se hallaba dentro de los derechos adquiridos por esta parte y representaba…una ley mas benigna con relación a la ley que hubo de derogar tal prerrogativa.”, por lo que siendo que en el caso “..durante los ejercicios involucrados e imputados (2002 y 2003) rigió la ley 25.401…sus disposiciones no pueden ser coartadas, limitadas, derogadas con efecto retroactivo ni anuladas, sin violentar el principio constitucional de la ley mas benigna.”.-
4. Durante el término de oficina previsto por los artículos 465 primera parte y 466 del Código Procesal Penal de la Nación, se presentó el representante del Ministerio Público Fiscal ante esta instancia, doctor Pedro Narvaiz, quien expresó que “En el auto por el cual se rechazó la excepción de falta de acción, en función de la fecha de liquidación del impuesto, el vencimiento de la obligación y el cierre del ejercicio fiscal de la empresa Kilwer, se estableció como fecha de comisión de los delitos imputados octubre de 2002 y 2003.”.”Dado que con fecha 11 de diciembre de 2002, la ley 25.678 derogó el art. 73 de la ley 25.401 se descarta su aplicabilidad en el último caso. Por otra parte, el plan al cual se había acogido la empresa Kilwer representada por Di Giorgio caducó por incumplimiento el 6 de mayo de 2005″, siendo así, no procede el sobreseimiento “…como consecuencia del desistimiento del ejercicio de la acción penal pública en los términos del art. 73 de la ley 25.401; en el primer hecho, por caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento y en el otro porque al momento de la consumación ya había sido derogada por la ley 25.678.”. Cita en abono de su postura lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 28/9/04 en la causa “Bakchellián” (fs.197/198 vta.).-
Por su parte, a fs. 201/206 la querella cuestiona la procedencia de la vía intentada en tanto considera que no se cumple con la condición objetiva de punibilidad prevista en el artículo 457 del rito, así como tampoco no se observa en el pronunciamiento recurrido inobservancia de la ley sustantiva o procesal previstas como causales en el artículo 456 del citado cuerpo legal.-
Sin perjuicio de ello, e ingresando a la cuestión planteada por la defensa señala que “…los hechos enrostrados …comprenden los ejercicios 2002 y 2003 del Impuesto sobre los Combustibles y Gas Natural, cuya liquidación resulta ser mensual.”.”Kilwer S.A. cierra sus ejercicios comerciales en el mes de septiembre de cada año; por lo tanto, el ejercicio 2002 de tal impuesto abarcó los meses denunciados de 06/02 a 09/02, mientras que el ejercicio 2003 comprendió los meses 10/02 a 01/03 y 06/03 a 09/03.”.” Consta en autos que la firma denunciada, en fecha 06/05/05, incluyó la deuda por el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural -entre otros- en un Régimen de Asistencia Financiera Ampliada -‘RAFA’-, el que constaba de noventa y seis…cuotas.”.” Dicho plan caducó…”.-
Indica que, para el ejercicio 2003 el beneficio previsto en el citado artículo 73 no resulta aplicable pues “…el delito… se verificó en el mes de octubre de dicho año, época en la cual ya se encontraban derogados los párrafos 2° y 3° de dicho art. 73.”; y tampoco en relación al ejercicio 2002 “…en razón de la caducidad del plan RAFA.”.-
Por otra parte, expresa que al iniciarse la verificación a la firma “…se detectó que la misma no había presentado en tiempo y forma, y desde el mes de junio del año 2002, las declaraciones juradas…”; que con posterioridad “…la firma ..procedió a presentar las DDJJ…por los meses 06/02 a 01/03 y 06/03 a 10/03, exteriorizando en los periodos 06/03 y 07/03 saldos que no se condecían con las operaciones efectivamente realizadas….”; que también se “…impugnó el crédito fiscal computado…en la DDJJ del mes de 09/02 …en razón de la inexistencia de las operaciones contabilizadas en relación al proveedor Corporation Incosur S.A….”;; y que en el mes 08/03 “…la facturación realizada a clientes no localizados y a aquellos que no respondieron a las circularizaciones cursadas.”. Por lo tanto, al presentar las declaraciones juradas durante el transcurso de la inspección, la firma continuó “…con su actitud de ocultación y engaño por cuanto las liquidaciones…no reflejaban su real situación fiscal.”.-
Expresa que la defensa insiste “…con el tema de que las DDJJ del año 2003 fueron presentadas en término porque al inicio de la inspección aún no había operado el cierre del ejercicio fiscal 2003…”, pero olvida que “…el impuesto aquí involucrado es de liquidación mensual y que por ello no debe aguardarse hasta cinco meses después del cierre del ejercicio a fin de presentar las respectivas declaraciones…”.-
Finalmente, afirma que “…las liquidaciones de impuesto…no surgieron de confesión prestada por la firma….sino todo lo contrario, encuentra su razón de ser en el propio accionar del Organismo Recaudador…”, es decir, “…las… declaraciones juradas originales y/o rectificativas (fueron) realizadas a instancia de la inspección y no espontáneamente…”.-
5. Habiéndose cumplido con las previsiones del artículo 468 del ritual -conf. constancia actuarial de fs. 221-, la causa quedó en condiciones de ser resuelta.-
a. Que conforme surge de las presentes actuaciones se le imputa al encausado la evasión del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural correspondientes “…a los períodos que abarcan los meses de junio de 2002 a septiembre de 2002 por un monto de $ 295.429,50 y los meses de octubre de 2002, noviembre de 2002, diciembre de 2002, enero de 2003, junio de 2003, julio de 2003, agosto de 2003 y septiembre de 2003, por un monto total de $ 1.940.986, 09, resultando tal accionar el delito de evasión tributaria simple y evasión tributaria agravada, previstos y reprimidos por los arts. 1° y 2° de la ley n° 24.769, respectivamente.” (fs. 67/68).-
Reiteramos, que la defensa sostiene que, habiéndose acogido a un plan de facilidades de pago, por aplicación del principio consagrado en el artículo 2 del Código Penal, corresponde aplicar las previsiones del artículo 73 de la ley 25.401.-
La citada ley 25.401, vigente durante el año 2002, en su artículo 73 previó que: “El organismo recaudador estará dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el artículo 113, primer párrafo de la ley 11.683 (t.o. 1998) y su modificaciones, en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos refieran.”.-
“En los mismos términos estará dispensado el organismo recaudador cuando el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de regularizaciones de obligaciones tributarias.”
“En aquellos casos donde la denuncia ya la hubiera formulado el organismo recaudador, el Ministerio Público Fiscal, procederá a desistir de su pretensión punitiva, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o previsionales omitidas.”
A fin de reglamentar el alcance del concepto de espontaneidad se dictó el decreto 1387/01 (B.O. 2-11-2001) que en su artículo 38 estableció que “…a los fines previstos en el artículo 73 de la ley n° 25.401, se considerará espontáneo todo acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme…”. Asimismo, mediante el artículo 17 del decreto 1524/01 del 25 de noviembre de 2001 se aclaró que a “… los fines previstos en el artículo 38 del decreto n° 1387/01, el acogimiento espontáneo podrá concretarse mientras no exista sentencia o resolución administrativa firme de la deuda tributaria…”.-
Finalmente, el 11 de diciembre de 2002 entró en vigencia la ley 25.678, mediante la cual se derogaron los párrafos segundo y tercero del citado art. 73.-
b. Ingresando al análisis de la cuestión traída a estudio, debemos recordar el criterio rector fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa B. 766. XXXIX “Bakchellián, Fabián y otros s/ infracción ley 24.769 -causa Nº 3977). En ese precedente, tal como lo señala el señor Fiscal de esta Cámara a fs. 197/198, el Alto Tribunal -con remisión al dictamen del señor Procurador General- sostuvo que el artículo 73 de la ley 25.401 “…establece en todas sus hipótesis, como requisito adicional para la concesión del beneficio en discusión, el pago total de las obligaciones tributarias omitidas y no sólo el mero acogimiento a un plan de regularización…la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa implícitamente una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de la acción hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión punitiva o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública.” (el subrayado nos pertenece).-
En consecuencia, y teniendo en cuenta que conforme surge del informe obrante a fs. 51/52 el plan de pagos “RAFA” al que se acogió el contribuyente caducó, en tanto se pagaron 7 de las 96 cuotas, y el último pago se efectuó el 21 de abril de 2006, conceptuamos que aún cuando resultara de aplicación al caso como lo pretende el recurrente el artículo 73 de la ley 25.401-por ser ésta la ley penal más benigna-, la pretensión de la defensa no puede prosperar.-
Por todo ello, votamos por rechazar el recurso de casación interpuesto por la defensa, a fs. 129/147 contra la resolución dictada a fs. 121/vta. por la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de esta Ciudad, con costas (artículos 456 inciso 1°, 470 a contrario sensu, 530 y 531 del Código Procesal Penal de la Nación).-
Son de aplicación al caso los lineamientos sentados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación -al remitirse al dictamen del Procurador- en la causa B.766.XXXIX “Backchellián, Fabián y otros s/ infracción ley 24.769”, resuelta el 28 de septiembre de 2004, en punto a que para la aplicación del artículo 73 de la ley 25.401 se requiere del cumplimiento total de los pagos estipulados en el régimen de regularización, circunstancia que no se acredita en la especie, tal como surge de las constancias incorporadas a fs. 51/52.-
Por ello, adhiero a la solución propuesta por el doctor Eduardo Rafael Riggi.-
Que adhiero a la solución propuesta por el Dr. Riggi en su voto, pues los argumentos allí expuestos coinciden en términos generales con los lineamientos que expusiera al votar en las causas nº 5936 “Roitman, Moisés Naún y otro s/recurso de casación”, reg. 967/05, del 2/11/05, matatis mutandi.-
En mérito a la votación que antecede el Tribunal, RESUELVE:
RECHAZAR EL RECURSO DE CASACIÓN interpuesto por la defensa, a fs. 129/147 contra la resolución dictada a fs. 121/vta. por la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de esta Ciudad, CON COSTAS (artículos 456 inciso 1°, 470 a contrario sensu, 530 y 531 del Código Procesal Penal de la Nación).-
Regístrese, hágase saber y remítanse las actuaciones, sirviendo la presente de muy atenta nota envío.-
Nota: Se deja constancia que el doctor Eduardo Rafael Riggi participó de la deliberación y emitió su voto, pero no firma la presente por encontrarse en uso de licencia (cfr. artículo 399 segundo párrafo del Código Procesal Penal de la Nación).-
Fdo: Dr. Guillermo J. Tragant – Dra. Angela E. Ledesma.-
Ante mí: María de las Mercedes López Alduncin. Secretaria de Cámara.//-
Categoria: Jurisp. Penal Tributaria
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