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Timestamp: 2016-10-24 20:20:52+00:00
Document Index: 164306225

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 40', 'art. 7', 'art. 25', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 40', 'sentenza ']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 123 del 06.05.2009
Istanza di interpello - Art. 11, legge 27.07.2000, n. 212 - Trattamento ai
fini IVA delle importazioni di merci da parte del rappresentante fiscale in
Italia di un operatore residente in San Marino
l'interpretazione dell'articolo 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633
ALFA S.r.l. è rappresentante fiscale per l'Italia della
sammarinese BETA S.A., con sede nella Repubblica di San Marino.
L'istante fa presente che esistono incertezze interpretative sulla
possibilità, da parte di operatori economici residenti nella Repubblica di San Marino, di effettuare cessioni verso clienti appartenenti a Paesi
aderenti all'Unione Europea diversi dall'Italia, avvalendosi di un proprio rappresentante fiscale in Italia nominato sulla base di quanto previsto
dall'art. 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Più precisamente l'istante chiede di conoscere se sia possibile
- la Società sammarinese effettua una cessione nei confronti del
proprio rappresentante fiscale in Italia, il quale provvede a realizzare una
importazione dei beni in Italia con applicazione delle disposizioni previste
dal D.M. 24 dicembre 1993 che regolano gli scambi tra l'Italia e San Marino;
- il rappresentante fiscale in Italia effettua successivamente una
cessione intracomunitaria verso clienti appartenenti ad altri Stati Membri ai sensi del D.L. 30 agosto 1993 n. 331.
L'istante ritiene che, considerata l'ubicazione geografica della
Repubblica di San Marino, le due operazioni sopra menzionate si realizzino ogni qualvolta il cedente sammarinese consegni la merce al proprio
rappresentante fiscale in Italia, il quale a sua volta provvede alla
cessione nei confronti del cliente residente in altro Paese Comunitario.
Perché si realizzi questa fattispecie, oltre alla materiale consegna,
l'istante ritiene che debbano essere adottate delle clausole contrattuali che, al transito della merce dal confine
italo-sammarinese, prevedano
l'effettivo passaggio della merce tra il cedente sammarinese ed il proprio rappresentante fiscale.
In particolare, con riferimento agli INCOTERMS (International
Commercial Terms), per effettuare la consegna in Italia potrebbe essere adottata la clausola contrattuale "reso frontiera" o Delivered at
conosciuto anche con l'acronimo DAF.
La notazione DAF, che deve essere completata dall'indicazione del
luogo, è quella che attribuisce al venditore (BETA S.A.) le obbligazioni
relative alla consegna (al cliente UE, nel caso di specie il proprio
rappresentante fiscale in Italia), nonché i relativi rischi e costi quando le merci vengono messe a disposizione dell'acquirente UE (il proprio
rappresentante fiscale), dopo le formalità doganali di esportazione, nel
luogo convenuto alla frontiera, ma prima del passaggio della frontiera doganale di importazione.
Nel disporre detta condizione di resa, occorrerà tenere conto della
peculiarità della linea di confine tra l'Italia e la Repubblica di San Marino che
è priva di vigilanza doganale, pur essendo questo un paese
extracomunitario, per cui la consegna della merce prima del passaggio della frontiera doganale di importazione,
dovrà avvenire in territorio
sammarinese purché nelle immediate vicinanze del confine.
Ai fini amministrativi, il rappresentante fiscale in Italia di BETA
S.A. provvederà ad effettuare le conseguenti annotazioni ai fini del DPR n. 633 del 1972, sia sul registro IVA acquisti (per acquisto di merce), sia sul
registro IVA vendite (per vendita di merce nella UE), oltre alle liquidazioni periodiche, annuali, alla dichiarazione IVA annuale ed al
compimento dei relativi adempimenti Intrastat.
Con riferimento alla prestazione di servizio di trasporto, a parere
dell'istante, questo determinerà, da parte dello spedizioniere incaricato
dal rappresentante fiscale di effettuare il trasporto dal confine
italo-sammarinese fino al Paese di destinazione, l'emissione di una fattura
imponibile ad IVA sulla base di quanto previsto dall'art. 40, comma 5 del DL
n. 331 del 1993; infatti l'operazione costituisce un trasporto
intracomunitario di beni effettuato nei confronti di un soggetto
identificato in Italia, e perciò ivi rilevante, ai fini
dell'assoggettamento ad imposta.
La lettera di vettura (CMR) ed eventualmente, laddove sia emesso il
documento di trasporto (DDT), dovranno indicare come luogo di partenza il
confine italo-sammarinese.
Diversamente, il trasporto effettuato dalla sede del venditore
sammarinese fino al confine Italia-San Marino costituisce un'operazione
fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale sulla base di
quanto previsto dall'art. 7, comma 4, lett. c, del DPR n. 633 del 1972.
Infine, secondo l'istante, le predette operazioni non sono idonee a
configurare l'esistenza di una stabile organizzazione e ciò in base alle indicazioni fornite dal Ministero delle Finanze con la comunicazione
1998/... del ... 1998 alla Direzione Regionale. In quella occasione,
sottolinea l'interpellante, l'Amministrazione finanziaria ha precisato che
l'attività svolta dal rappresentante fiscale per le vendite in Italia per
conto di un operatore sammarinese non caratterizza una stabile
In via preliminare si osserva che i beni di provenienza dalla
Repubblica di San Marino e destinati a paesi comunitari, ivi compresa l'Italia, costituiscono a tutti gli effetti importazioni in territorio
comunitario che sottostanno a regole diverse a seconda che siano destinati
agli altri Stati comunitari ovvero all'Italia.
Limitando l'analisi ad operazioni effettuate tra operatori economici,
nel primo caso l'assolvimento dell'IVA avverrà tramite procedura doganale mentre nel secondo caso, in mancanza di una dogana fisica tra Italia e San
Marino, l'imposta potrà essere assolta tramite due procedure alternative,
secondo quanto previsto dal D.M. 24 dicembre 1993:
- procedura con addebito dell'imposta, con la quale il venditore
sammarinese emette fattura con applicazione dell'IVA dovuta dal cessionario italiano e versa la stessa all'Ufficio Tributario sammarinese che
provvederà a riversarne l'importo all'Ufficio delle Entrate di Pesaro. La
fattura originale viene trasmessa dal cedente sammarinese al cessionario
italiano, il quale provvederà ad annotarla nel solo registro degli
acquisti, di cui all'art. 25 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633;
- procedura senza addebito dell'imposta, con la quale il venditore
emette fattura senza applicazione dell'IVA, che viene assolta
dall'acquirente nazionale ai sensi dell'art. 17, terzo comma, del DPR n. 633
del 1972. In particolare, il cessionario nazionale, soggetto d'imposta, procederà, attraverso il meccanismo dell'inversione contabile, ad integrare
la fattura originale con l'indicazione dell'imposta dovuta, annotandola
successivamente nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti.
Un ulteriore adempimento di particolare importanza è previsto a
carico dell'importatore italiano che deve dare comunicazione all'Ufficio
delle Entrate territorialmente competente dell'avvenuta annotazione
dell'operazione nei registri di acquisto e vendite. Detta comunicazione va
effettuata, come indicato nella circolare del 20 aprile 1973, n. 30, entro 5
giorni dall'annotazione.
Si ricorda, inoltre, che i beni di provenienza da San Marino e
destinati all'Italia devono essere accompagnati da un documento di
trasporto. Non va compilato, infine, l'elenco riepilogativo degli acquisti
(modello INTRASTAT), che nei rapporti Italia-sammarino viene compilato dagli operatori italiani solo per cessioni verso San Marino, in caso si tratti di
soggetti tenuti già a tale adempimento per le cessioni intracomunitarie.
Tanto premesso, va valutato se sia ammissibile la soluzione
prospettata dall'istante di utilizzare un proprio rappresentante fiscale in
Italia, attraverso il quale far transitare le cessioni di beni diretti verso
altri Stati comunitari, dando così luogo a due distinte operazioni: una importazione di beni in Italia da parte del rappresentante fiscale ed una
successiva cessione intracomunitaria effettuata da quest'ultimo nei
confronti dei propri clienti stabiliti in altri Stati comunitari.
In linea di principio la presenza di un rappresentante fiscale in
Italia del soggetto sammarinese non osta a che sia quest'ultimo ad essere
parte attiva nell'operazione di importazione, e nella successiva cessione
intracomunitaria nei confronti del soggetto acquirente identificato in altro
Tale assunto è avvalorato da diversi documenti di prassi nei quali
viene riconosciuta la possibilità del soggetto non residente di operare,
sulla base di una propria scelta, per il tramite di un proprio
- con risoluzione n. 9 gennaio 2003, n. 4 è stato consentito ad un
soggetto di altro Stato membro di poter effettuare cessioni intracomunitarie
nei confronti del proprio rappresentante fiscale in Italia, il quale
procedeva da un lato ad effettuare l'acquisto INTRA in Italia e dall'altro ad effettuare cessioni interne con addebito dell'IVA nei confronti dei
propri clienti soggetti di imposta nazionali, a nulla rilevando la "circostanza che i beni vengano inviati direttamente al cliente finale" da
parte del cedente comunitario;
- con nota del Ministero delle finanze del ... 1998,
prot. n. ... è stato riconosciuto anche per un soggetto residente in un altro stato non
comunitario (nel caso di specie sammarinese) la facoltà di utilizzare un
proprio rappresentante fiscale per effettuare l'importazione di beni in Italia.
Ciò stante, qualora il soggetto sammarinese intenda utilizzare per le
operazioni di commercializzazione, indicate nell'istanza, un proprio rappresentante fiscale, quest'ultimo
assolverà l'imposta ed i collegati
adempimenti secondo quanto previsto dall'art. 17, terzo comma, del DPR n.
633 del 1972 come sopra descritto.
Pertanto, la scrivente ritiene che la soluzione proposta dall'istante
possa essere accolta, in quanto si realizza un'importazione con assolvimento
dell'imposta in Italia, ancorché non sia materialmente versata, nei limiti
in cui il contribuente possa far valere il contestuale diritto a detrazione; la successiva cessione intracomunitaria
farà sì che l'IVA venga acquisita
nel paese di destinazione finale dei beni.
In particolare, le modalità di consegna prospettate non ostano alla
suddetta soluzione: la clausola di consegna DAF (Delivered at Frontier)
comporta il passaggio del rischio in capo all'acquirente, dopo
l'espletamento delle formalità di esportazione da parte del cedente sammarinese. La consegna dei beni al "cliente" (nel caso di specie il
rappresentante fiscale del soggetto sammarinese) prima della linea doganale ovvero nelle immediate
prossimità della stessa, comporta che sarà
quest'ultimo soggetto a dover provvedere all'importazione delle merci in
Italia secondo le ordinarie procedure doganali.
Per quanto riguarda la movimentazione dei beni dal confine
italo-sammarinese a destinazione di altro Stato membro, lo spedizioniere
nazionale, incaricato del trasporto dal rappresentante fiscale in Italia,
emetterà fattura imponibile ad IVA, ai sensi di quanto previsto dall'art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993.
Le modalità con cui in concreto vengono effettuate le operazioni in
parola dovranno poter essere specificamente desunte dalla relativa documentazione. La prova dell'uscita delle merci dal territorio dello Stato
per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese
comunitario potrà essere fornita, tra l'altro, dalla lettera di vettura che
indichi come luogo di partenza il confine italo-sammarinese e destinazione
lo Stato comunitario di arrivo dei beni.
Si ritiene opportuno segnalare, tuttavia, che in sede di controllo si
potrà addivenire ad una diversa qualificazione delle operazioni descritte
qualora gli uffici, sulla base dell'esame degli specifici elementi di fatto
dovessero riscontrare che le modalità operative abbiano come unico intento quello di procurarsi un indebito vantaggio fiscale.
A tal fine, infatti, si
rammenta che la Corte di Giustizia in più occasioni (e in particolare nel
procedimento C-255 del 21 febbraio 2006, sentenza Halifax), ha posto in
evidenza come l'applicazione della normativa comunitaria non può estendersi
fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici (cfr.
circolare Agenzia Entrate n. 67 del 2007).
- Vicenza, 3 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.