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Timestamp: 2020-06-02 05:46:20
Document Index: 176146126

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 163', '§ 13', '§ 233', '§ 138', '§ 138', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 175', '§ 13', '§ 13', '§ 233', '§ 239', '§ 163', '§ 227', '§ 233', '§ 227', '§ 233', '§ 163', '§ 227', '§ 233', '§ 163', '§ 227', '§ 27', '§ 176', '§ 27', '§ 164', '§ 164', '§ 27', '§ 233', '§ 239', '§ 163']

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 8.10.2019, V R 15/18
ECLI:DE:BFH:2019:B.081019.VR15.18.0
Das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.03.2018 - 7 K 7243/16 ist gegenstandslos.
Am 09.06.2011 meldete die Klägerin in ihrer Umsatzjahressteuererklärung 2009 eine Umsatzsteuer in Höhe von 27.948,11 EUR an, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 2.561,42 EUR führte, die sie am 13.07.2011 tilgte. Mit Bescheid vom 27.06.2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Nachzahlungszinsen in Höhe von 25 EUR fest.
Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 989 veröffentlichten Urteil habe nach den materiell-rechtlichen Vorschriften kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgelegen. Allerdings habe das FA konkludent eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO dahin gehend erlassen, dass der Zinslauf für die Versteuerung der an die A-GmbH in Höhe von 146.218 EUR "netto" erbrachten Leistungen mit dem Antrag der A-GmbH auf Erstattung der von ihr dafür nach § 13b UStG angemeldeten Umsatzsteuer begonnen habe. Für die Bemessung der Erstattungszinsen unter Berücksichtigung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO sei nicht auf die am 26.10.2015 erfolgte Tilgung, sondern auf die zuvor geleisteten Beträge abzustellen. Zahlungen könnten unterschiedlichen Teil-Unterschiedsbeträgen zuzuordnen sein. Ansonsten würde die zuvor getroffene Billigkeitsregelung nur unvollkommen umgesetzt. Daher sei die bei der Klägerin vorzunehmende Versteuerung für die Bauleistungen an die A-GmbH erst ab 01.04.2016 zu verzinsen.
1. Der Rechtsstreit ist infolge der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache erledigt. Die Erledigung der Hauptsache kann auch dann erklärt werden, wenn nach Ergehen eines Gerichtsbescheids Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt worden ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.05.2004 - IX R 8/02, BFH/NV 2004, 1290; BFH-Urteil vom 30.03.2006 - V R 12/04, BFHE 212, 411, BStBl II 2006, 542). Das angefochtene Urteil einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung ist deshalb gegenstandslos geworden (BFH-Beschluss vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547). Der beschließende Senat hat nur noch über die Kosten des Rechtsstreits zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
2. Erledigt sich die Hauptsache durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts in vollem Umfang des Klagebegehrens, so sind die Kosten grundsätzlich der Finanzbehörde aufzuerlegen, wenn sie --wie hier-- den Bescheid ändert, weil sie an ihrer Rechtsauffassung nicht mehr festhält (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 1290; vom 07.11.2007 - III R 7/07, BFH/NV 2008, 403, m.w.N.).
aa) Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 AO i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags --von im Streitfall 23.408,19 EUR (s. oben III.1.)-- zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt.
(1) Besteht der zu erstattende Betrag aus mehreren Einzahlungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum im Allgemeinen nach der Einzahlung des jeweiligen Teilbetrags, wobei unterstellt wird, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt gezahlten Betrag erfolgt (für den Regelfall zutreffend Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 53). Hat der Steuerpflichtige die nach einem Ausgangsbescheid geschuldete Steuer z.B. zu unterschiedlichen Zeitpunkten getilgt, bestimmt sich der nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO maßgebliche Tag der Zahlung vorrangig nach der zuletzt erfolgten Zahlung. Damit wird dem sich aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ergebenden Ist-Prinzip (vgl. hierzu z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 233a AO Rz 56) Rechnung getragen.
(2) Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ist die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt. Hatte der Steuerpflichtige z.B. Zahlungen auf einen Ausgangsbescheid geleistet und kommt es später zu einem ersten Änderungsbescheid, durch den sich aus der insoweit erstmaligen Erfassung zusätzlicher Besteuerungsgrundlagen eine Mehrsteuer ergibt, die der Steuerpflichtige tilgt, während ein zweiter Änderungsbescheid zu einer Mindersteuer durch Entfallen von im Ausgangsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen führt, ist im Rahmen von § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO auf die letzte Zahlung auf den Ausgangsbescheid, nicht aber auf die letzte Zahlung auf den ersten Änderungsbescheid abzustellen. Damit ist das Ist-Prinzip auf den jeweils maßgeblichen Steuerbetrag i.S. von "Teil-Unterschiedsbeträgen" anzuwenden. Aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO folgt somit entgegen der Auffassung des FA nicht, dass auch bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen stets auf die jeweils letzte Zahlung als Verzinsungsbeginn abzustellen ist.
bb) Ob ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO vorliegt, bestimmt sich ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem materiellen Recht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) und damit im Streitfall nach dem materiellen Umsatzsteuerrecht. Ein Ereignis wirkt dabei nur dann in die Vergangenheit, wenn anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen ist (BFH-Urteil vom 12.07.2017 - I R 86/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138).
cc) Bei einer Beurteilung nach dem materiellen Recht kommt es für die Bestimmung des Steuerschuldners bei Bauleistungen ausschließlich auf die Voraussetzungen von § 13b UStG, nicht aber auch darauf an, ob der Leistungsempfänger geltend macht, dass er nicht Steuerschuldner nach dieser Vorschrift sei, dass er einen Steuerbetrag an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder dass das FA gegen einen Erstattungsanspruch, der sich aus einer unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG ergibt, aufrechnen kann (BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109), so dass hierin kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.
c) Für den Fall einer bei einer früheren Steuerfestsetzung getroffenen Billigkeitsentscheidung, die z.B. durch eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO erfolgen kann (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 18.06.2014 - 14 K 1714/10, EFG 2014, 1925; zum Zinserlass nach § 227 AO vgl. BFH-Urteil vom 05.06.1996 - X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503) ist dabei wie folgt zu unterscheiden.
aa) Bei einer gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändernden Zinsberechnung ist es grundsätzlich unerheblich, ob die Finanzbehörde ursprünglich festgesetzte Nachzahlungszinsen nach § 227 AO erlassen oder aus Billigkeitsgründen abweichend mit 0 EUR festgesetzt hat, da dem neu berechneten Zinsbetrag nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen sind. Selbst wenn § 163 AO nicht --wie § 227 AO-- das Erhebungsverfahren betrifft, kann es in diesem Zusammenhang ersichtlich nur auf die nach der Vorschrift des § 233a AO festzusetzenden Zinsen, nicht jedoch auf eine im Ermessen des FA liegende abweichende Billigkeitsfestsetzung gemäß § 163 AO ankommen (BFH-Beschluss vom 11.12.2012 - III B 91/12, BFH/NV 2013, 509, zu einem Erlass nach § 227 AO).
So ist es im Streitfall. Wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat, steht Bauunternehmern im Anwendungsbereich von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 2 AO zu, so dass Änderungsbescheide gegen Bauunternehmer nur auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, nicht aber auch nach § 164 AO ergehen können (BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 29).
Ergeht der Änderungsbescheid gegen einen Bauunternehmer bei einer Leistungserbringung an einen Bauträger daher nicht nach § 164 AO, sondern nur gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, steht der dem Bauunternehmer zu gewährende Vertrauensschutz bei einer Änderung nach dieser Korrekturvorschrift der Zinspflicht gemäß § 233a AO entgegen. Denn eine Zinspflicht nach dieser Vorschrift ist sachlich unbillig, "wenn der Leistende bei der Ausführung seines Umsatzes in Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste, dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner sei" (Senatsurteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 37). Hiervon geht im Ergebnis im Übrigen auch die Finanzverwaltung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.07.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz 16).
Dementsprechend erfolgte das vom FA ausgesprochene Unterbleiben einer Zinsfestsetzung in den Änderungsbescheiden vom 30.10.2015 und 08.12.2015 auf der Grundlage von § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 Satz 2 AO im Rahmen einer Ermessensreduktion auf null, für die neben dem materiell-rechtlich zu gewährenden Vertrauensschutz für den Streitfall auch eine Selbstbindung der Verwaltung spricht. Soweit es für eine derartige Selbstbindung darauf ankommt, dass eine Billigkeitsrichtlinie der Verwaltung Recht und Billigkeit entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2009 - V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92), ist dies für den Streitfall zu bejahen. Da insoweit eine abweichende Zinsfestsetzung aus zwingenden Billigkeitsgründen vorliegt, wirkte der Billigkeitserlass entgegen dem Vorbringen des FA unmittelbar auf die Zinsfestsetzung.
5. Auf die Frage, ob der der Vollverzinsung zugrunde zu legende Zinssatz verfassungswidrig ist (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415), kommt es bei einer Verzinsung zugunsten des Steuerpflichtigen nicht an.