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Timestamp: 2020-05-31 15:48:44
Document Index: 352241439

Matched Legal Cases: ['§ 238', '§ 249', '§ 253', '§ 246', '§ 5', '§ 6', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 6']

Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 43/09 zur bilanziellen ...
2.2 Das Urteil des FG vom 19.08.2009 11 K 2899/06 F
2.3 Das Urteil des BFH vom 26.04.2012 IV R 43/
3. Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz
3.1 Bilanzierung von Verbindlichkeiten
3.2 Pensionsverpflichtungen als ungewisse Verbindlichkeiten
3.3 Maßgeblichkeitsgrundsatz und steuerlicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalt
4. Rechtliche Rahmenbedingungen für einen Schuldbeitritt im Falle von Pensionsverpflichtungen
5. Ansatzprüfung von Pensionsrückstellungen
5.1 Außenverpflichtungsprinzip
5.2 Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
5.3 Prinzip der unkompensierten Last
5.4 Prinzip wirtschaftlicher Verursachung
6. Ansatzprüfung eines Freistellungsanspruchs
7. Relevanz des Urteils
Die Altersvorsorge jenseits der staatlichen Absicherung rückt zur Vermeidung von Altersarmut immer stärker in den Fokus der Politik und nimmt damit auch Unternehme n zunehmend mit in die Verantwortung. Tatsächlich haben sich viele Unternehmungen dieser Verantwortung angenommen, sehen sich dabei jedoch mit erheblichem Ressourcenbedar f konfrontiert. Vor diesem Hintergrund hat die Auslagerung von Pensionslasten zunehme nd an Bedeutung gewonnen.1 Dabei erhoffen sich Unternehmen aus einer solchen Praxis neben dem Einsparen von Ressourcen vor allem auch eine Verbesserung des Bilanzbildes.2 Als eines der bevorzugten Instrumente für eine solche Auslagerung hat sich der Schulbeitritt in Kombination mit einer internen Erfüllungsübernahme etabliert.3
Trotz der zunehmenden Relevanz des Themas, herrscht jedoch noch immer Unsicher he it bezüglich der Bilanzierung ausgelagerter Pensionsverpflichtungen. In den hieraus resultierenden, regelmäßigen Streit zwischen Unternehmen und Finanzverwaltungen hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 26.04.2012 - zumindest im Bereich der Bilanzierung beim Veräußerer - Klarheit gebracht. Die vorliegende Arbeit hat zum Ziel, dieses Urteil kritisch zu prüfen. Im Fokus liegt dabei die Frage, ob eine durch einen Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme ausgelagerte Pensionsverpflichtung die aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) abgeleiteten Passivierungskriterien für Schulden weiterhin erfüllt. Zudem soll festgestellt werden, ob die Erfüllungsüberna hme durch einen beitretenden Schuldner die Aktivierung eines Freistellungsanspruchs erfordert.
Nach einer kurzen Einführung in den Streitfall werden dabei zunächst die Behandlung von Pensionsverpflichtung in Handels- und Steuerbilanz sowie die zivil- und arbeitsrechtlic he n Grundlagen der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen erörtert. Basierend auf den aus den GoB abgeleiteten Ansatzkriterien werden dann die Argumente der Konfliktparteien und das Urteil des BFH analysiert und kritisch geprüft. Hier liegt der Fokus der Arbeit auf der Frage der fortgeführten Passivierung einer Pensionsrückstellung beim ursprünglic he n Schuldner. Abschließend wird die Relevanz des Urteils diskutiert.
Klägerin war eine Teppichmanufaktur Kommanditgesellschaft (KG), welche ihren Mitarbeitern eine Alters- und Invalidenrente je anrechenbaren Dienstjahres zugesic he rt hatte. Im Streitjahr schloss die KG mit einer demselben Konzern angehörige n Vermögensverwaltungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH einen Vertag, in dem diese sich verpflichtete im Rahmen eines Schuldbeitritts als zusätzliche Schuldnerin für die eingegangene Pensionsverpflichtung der KG an ihre Mitarbeiter aufzutreten. Des Weiteren legten die Vertragspartner fest, dass die GmbH im Zuge einer Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis alle geschuldeten Zahlungen ausgleichen werde. Als Gegenleistung für den Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme erhielt die GmbH von der Klägerin eine Ausgleichszahlung in Höhe des zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses ermittelten Barwerts aller bestehenden und zu erwartenden Pensionszahlungen. Zum Bilanzstichtag löste die Klägerin die für die Pensionsverpflichtungen gebildeten Rückstellungen auf, mit der Begründung, dass durch den Schuldbeitritt der GmbH keine wirtschaftliche Belastung mehr für sie bestünde. Das Finanzamt (FA), die Beklagte, war jedoch nach einer Betriebsprü fung der Ansicht, dass die KG weiterhin Pensionsverpflichtete sei und daher unverändert eine Rückstellung zu passivieren habe. Zudem sei der im Zuge der Erfüllungsüberna hme entstandenen Freistellungsanspruch gegen die GmbH zu aktvieren.
2.2 Das Urteil des FG vom 19.08.2009 11 K 2899/06 F[4]
Die KG klagte daraufhin erfolgreich vor dem Finanzgericht (FG) Münster. In seinem Urteil entschied das FG, dass eine Auflösung der Rückstellung zum Bilanzstichtag durch die KG zulässig gewesen sei. Das Gericht erachtete eine Inanspruchnahme der KG durch den Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme als nicht mehr wahrscheinlich, womit die Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten entfalle n sei. Auch die Aktivierung des Freistellungsanspruchs lehnte das FG ab. Es läge kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vor, da bereits die Inanspruchnahme der KG als Schuldner gegenüber den Pensionsberechtigten nicht wahrscheinlich sei und damit der Anspruch auf Freistellung nicht zweifelsfrei werthaltig. Das gezahlte Entgelt an die GmbH mindere daher direkt den steuerlichen Periodengewinn.
2.3 Das Urteil des BFH vom 26.04.2012 IV R 43/09[5]
In seiner darauf folgenden Revision vor dem BFH argumentierte das FA, eine Auflös ung der Rückstellung sei nicht möglich, da durch den Schuldbeitritt der Rückstellungsgr und nicht entfallen sei. Durch den Vertrag zwischen KG und GmbH sei lediglich das Innenverhältnis der Unternehmen betroffen. Die Pensionsverpflichtung der KG bestehe weiterhin fort. Diesen Standpunkt vertrat auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF). An der zivil- und arbeitsrechtlichen Verpflicht ung der KG habe sich nichts geändert, womit die Wahrscheinlichkeit ihrer Inanspruchna hme weiterhin gegeben sei.
Der BFH bestätigte die Position des FG in seinem Urteil. Die KG habe nach dem Schuldbeitritt der GmbH weder entsprechende Rückstellungen zu passivieren, noch einen Freistellungsanspruch zu aktivieren. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung sei die Wahrscheinlichkeit, dass die Verpflichtung, für welche die Rückstellung gebildet wurde , auch in Anspruch genommen werde. Dies sei jedoch mit dem Schuldbeitritt der GmbH nicht mehr gegeben. Die Klägerin sei zwar im Zuge des Schuldbeitritts weiterhin rechtlich zur Zahlung verpflichtet, eine wirtschaftliche Belastung läge jedoch nicht mehr vor. Des Weiteren bestätigte der BFH die Auffassung des FG, ein Freistellungsanspruch sei nicht zu aktivieren, womit die Zahlung an die GmbH eine Betriebsausgabe darstelle.
Gemäß § 238 Abs.1 S.1 HGB sind Unternehmen verpflichtet über ihre wirtschaftlic he n Tätigkeiten Bücher zu führen und ihre wirtschaftliche Lage entsprechend den GoB darzulegen. Hierbei handelt es sich um eine Vielzahl an Prinzipien und Normen die gemeinsam ein System bilden, welches das Handelsrecht maßgeblich gestaltet.6 Aus den GoB lassen sich Kriterien für den Ansatz und die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden ableiten. Im Bereich der Rückstellungen hat der BFH durch die Auslegung der GoB eine Reihe von Prinzipien entwickelt, deren Erfüllung Voraussetzung für ihren Ansatz in der Bilanz des Kaufmanns ist.7 Diese Prinzipien werden im Folgenden erläutert.
Gemäß dem Außenverpflichtungsprinzip können Rückstellungen nicht für Leistungsverpflichtungen im Inneren gebildet werden, sondern stets nur für solche gegenüber Dritten.8 Es muss sich um eine klare Außenverpflichtung handeln. Dabei kann diese Verpflichtung sowohl aus einer zivil- oder öffentlich-rechtlichen Rechtverpflicht ung hervorgehen als auch rein wirtschaftlicher Natur sein.9
Da eine tatsächliche Inanspruchnahme aus der Leistungsverpflichtung jedoch möglicherweise unsicher ist, muss zudem das Prinzip der objektivie rte n Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erfüllt sein. Danach muss die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch den Gläubiger hinreichend groß sein.10 Dies setzt zunächst voraus, dass dieser sich seiner Ansprüche bewusst ist. Im Falle vertraglic her Verpflichtungen kann dabei grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass dies zutrifft.11 Nach Rechtsprechung des BFH ist mit einer Inanspruchnahme zu rechnen, wenn davon ausgegangen werden kann, dass mehr Argumente für die potentielle Belastung des Schuldners vorliegen als gegen diese.12 Demnach darf die Rückstellung nicht basierend auf einer bloßen pessimistischen Einschätzung gebildet werden.13
Entsprechend dem Prinzip der unkompensierten Last reicht das Vorliegen einer Außenverpflichtung allein jedoch nicht aus.14 Nach dem BFH soll die Bilanz Auskunft über die das Unternehmen belastenden Schulden geben.15 Daraus ergibt sich der Grundsatz der Nichtpassivierung einer lediglich rechtlichen Leistungsverpflichtung.16 Im Gegensatz dazu sieht das Prinzip im Falle einer rein wirtschaftlichen Belastung - ohne das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung - deren Passivierung vor.17 Jedoch ist darauf zu achten, dass die Ausgaben, welche aus der Schuld entstehen, nicht durch künftige Einnahmen kompensiert sind.18
Schließlich regelt das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung, wann eine unkompensie rte Außenverpflichtung gegenüber Dritten passiviert werden muss.19 Spätestens ist eine Passivierung vorzunehmen, wenn die Verpflichtung als rechtlich voll entstanden angesehen werden kann.20 Nach Auffassung des BFH reicht jedoch bereits die Erfüllung aller für den jeweiligen Fall wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale aus.21 Gemeint sind dabei jene Tatbestandsmerkmale, welche gesetzlich oder vertraglich das Entstehen der rechtlic he n Verpflichtung begründen.22 Sind die durch die ungewisse Verbindlichkeit entstandenen Ausgaben vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht, ist ab diesem Zeitpunkt gemäß Rechtsprechung des BFH eine Rückstellung zu bilden.23 Die Argumentation des BFH knüpft zudem auch an das Realisationsprinzip an. Aus ihm lässt sich ableiten, dass künftige Ausgaben bereits realisierten Erträgen zugeordnet werden, eine Verbindlichkeit also wirtschaftlich verursacht ist, wenn das Unternehmen bereits die ihr zuzuordnenden Erträge vereinnahmen konnte.24
Die hier dargestellten Kriterien dienen als Basis für eine kritische Analyse des BFH-Urteils in Kapitel 5. Sie müssen als Voraussetzung für die Passivierung kumulativ erfüllt sein.25
Die Rückstellungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten ist in § 249 Abs.1 HGB geregelt. Ungewisse Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen, die der Höhe und dem Grunde nach unsicher sind.26 Hierzu zählen auch die Zusagen eines Arbeitgebers an seine Mitarbeiter zur Zahlung einer Versorgungsleistung.27 Ein Teil des vom Arbeitnehmer erwirtschaftete n Entgeltes wird vom Arbeitgeber einbehalten und im Versorgungsfall an diesen ausgezahlt. Die künftigen Ausgaben werden über die aufwandswirksame Bildung einer Rückstellung der Periode zugeordnet in der die Leistung erbracht wurde.28
Nach § 253 HGB erfolgt der Ansatz der Rückstellung mit dem nach vernünft i ger kaufmännischer Beurteilung notwendigen abgezinsten Betrag der zur Erfüllung der Pensionsverpflichtung notwendig sein wird.29 Gemäß § 246 Abs.2 S.2 HGB müssen das Vermögen zur Erfüllung der Versorgungsleistung, das sogenannte Planvermögen, und die Verbindlichkeit aus der Altersversorgungsverpflichtung verrechnet werden. Die Höhe der letztendlich ausgewiesenen Rückstellung stellt damit eine Nettogröße dar.30
Die handelsrechtlichen GoB bilden nach § 5 Abs.1 S.1 EStG auch die Grundlage für die Ermittlung des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz.31 Im Bereich der Rückstellungen in der Steuerbilanz wurde diese Maßgeblichkeit jedoch in vielen Aspekten zunehme nd aufgeweicht.32 Für Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gilt der in § 6a EStG geregelte steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalt.33 Da hier zusätzliche Regelungen für den Ansatz und die Bewertung von Pensionsverpflichtungen festgelegt sind, wird die Maßgeblichkeit durchbrochen.34 So kann es durch Sondervoraussetzungen für den Ansatz - wie beispielsweise Schriftform- und Eindeutigkeitserfordernis - vorkommen, dass nicht alle in der Handelsbilanz anzusetzenden Pensionsverpflichtungen auch in der Steuerbila nz angesetzt werden können. Zudem werden Pensionsrückstellungen in der Steuerbila nz höchstens mit ihrem Teilwert angesetzt und müssen mit einem festen Zinssatz von sechs Prozent abgezinst werden.35 Dadurch fallen sie in der Handelsbilanz in der Regel höher aus als in der Steuerbilanz.36 Dies führt zur Entstehung stiller Lasten in der Steuerbilanz, deren Hebung für Unternehmen zum Zweck der Senkung des steuerlichen Gewinns äußerst attraktiv ist.37
1 Vgl. Killat, Anne: Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen bei Schuldübernahme oder Schuldbeitritt - Die Praxis im Spannungsfeld zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung, in: DStZ, 101. Jg. (2013), Heft 10, S. 334-345, hier S. 334.
2 Vgl. Dreixler, Tobias: Die Auslagerung von Direktzusagen auf einen Pensionsfonds, in: StuB, 15. Jg. (2013), Heft 2, S. 43-48, hier S. 43.
3 Vgl. Killat: a.a.O. (Fn. 1), S. 335.
4 FG Münster-Urteil vom 19.08.2009 11 K 2899/06 F, EFG 2009, S. 1922-1923.
5 BFH-Urteil vom 26.04.2012 IV R 43/09, BFH/NV 2012, S. 1248-1251.
6 Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S. 9.
7 Vgl. Thies, Angelika: Rückstellungen als Problem der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, in: Betriebswirtschaftliche Studien - Rechnungs- und Finanzwesen, Organisation und Institution, Band 30, hrsg. von Wolfgang Ballwieser und Dieter Ordelheide, Frankfurt am Main 1996, S. 92.
8 Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1972 I 114/65, BStBl. II 1972, S. 392-397, Entscheidungsgründe: 3. a).
9 Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl., Tübingen 2007, S. 84.
10 Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980 IV R 10/76, BStBl. II 1981, S. 669-672, 1. b).
11 Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891-894, 1. b) cc).
12 Vgl. BFH-Urteil vom 01.08.1984 I R 88/80, BStBl. II 1985, S. 44-47, II. 1. a).
13 Vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1958 I 60/57 U, BStBl. III 1958, S. 291-293, Entscheidungsgründe; Vgl. BFHUrteil vom 27.04.1965 I 324/62 S, BStBl. III 1965, S. 409-410, Entscheidungsgründe.
14 Vgl. Euler, Roland: Das System der Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Stuttgart 1996, S. 172.
15 Vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BStBl. II 1989, S. 359-363, II. 2. e).
16 Vgl. Böcking, Hans-Joachim: Verbindlichkeitsbilanzierung - Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise, Wiesbaden 1994, S. 36.
17 Vgl. Böcking: a.a.O. (Fn. 16), S. 33.
18 Vgl. Moxter: Rechnungslegung, a.a.O. (Fn. 6), S. 98.
19 Vgl. Moxter: Bilanzrechtsprechung, a.a.O. (Fn. 9), S. 87.
20 Vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1968 I R 50/67, BStBl. II 1968, S. 544-545, Entscheidungsgründe: 2.
21 Vgl. BFH vom 01.08.1984 I R 88/80, a.a.O. (Fn. 12), II. 1. b).
22 Vgl. Moxter: Bilanzrechtsprechung, a.a.O. (Fn. 9), S. 117.
23 Vgl. BFH-Urteil vom 25.08.1989 III R 95/87, BStBl. II 1989, S. 893-896, II. 1.
24 Vgl. Moxter: Bilanzrechtsprechung, a.a.O. (Fn. 9), S. 117.
25 Vgl. Binger, Marco: Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich -Regelungsschärfe, Zweckadäquanz sowie Eignung für die Steuerbilanz, Wiesbaden 2009, S. 85.
26 Vgl. Morck, Winfried, in: Handelsgesetzbuch - Kommentar, hrsg. von Ingo Koller, Wulf-Henning Roth und Winfried Morck, 7. Aufl., München 2011, § 249 Rz. 1.
27 Vgl. Kozikowski, Michael/Schubert, Wolfgang, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, hrsg. von Helmut Ellrott u.a., 7. Aufl., München 2010, § 249 Rz. 7.
28 Vgl. Coenenberg, Adolf/Haller, Axel/Schultze, Wolfgang: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., Stuttgart 2012, S. 429.
29 Vgl. Ellrott, Helmut/Rhiel, Raimund, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, hrsg. von Helmut Ellrott u.a., 7. Aufl., München 2010, § 249 Rz. 151.
30 Vgl. Coenenberg: a.a.O. (Fn. 28), S. 430.
31 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 11. Aufl., Düsseldorf 2011, S. 178.
32 Vgl. Kozikowski in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, a.a.O. (Fn. 27), § 249 Rz. 14.
33 Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert: NWB Kommentar Bilanzierung - Handels- und Steuerrecht, Herne 2009, § 249 Rz. 113.
34 Vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1972 I R 207/67, BStBl. II 1973, S. 213-217, II. 2.
35 Vgl. Gosch, Dietmar, in: Einkommensteuergesetz, hrsg. von Paul Kirchof, 12. Aufl., Köln 2013, § 6a Rz. 6- 12.
36 Vgl. Schlotter, Carsten: "Angeschaffte" Verbindlichkeiten nach dem Urteil des BFH vom 14.12.2011 - I R 72/10, in: BB, 67. Jg. (2012), Heft 15, S. 951-955, hier S. 951.
37 Vgl. Ortmann-Babel, Martina/Bolik, Andreas/Schönefeldt, Andrea: Hebung stiller Lasten beim Schuldbeitritt, in: StuB, 14. Jg. (2012), Heft 17, S. 668-671, hier S. 671.
9783668317659
9783668317666
kritische würdigung bfh-urteils behandlung pensionsverpflichtungen folge schuldbeitritts