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Timestamp: 2019-10-20 17:28:07+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 31', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 335', 'art.\n2195', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 49', 'art. 53', 'art. 2195', 'art. 46', 'art. 51', 'art. 29', 'art. 49', 'art. 51', 'art. 2195', 'art. 29', 'sentenza ', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 2195', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 31', 'art. 6', 'art. 31', 'art. 14']

Cassazione sez. Unite civile - tributario n.12111 del 26 maggio 2009 - testo integrale Sentenza
Cassazione sez. Unite civile - tributario n.12111 del 26 maggio 2009
"10. Pertanto, anche con riferimento all’agente di commercio e al promotore finanziario (quest’ultimo per l’ipotesi che lo stesso non sia un "lavoratore dipendente", come e' possibile che egli sia alla luce del D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31, comma 2) deve essere ribadito il principio che la soggezione ad IRAP della loro attivita' e' possibile solo nell’ipotesi nelle quali sussista il requisito dell’autonoma organizzazione che costituisce accertamento di fatto spettante al giudice di merito e non censurabile in sede di legittimita' se congruamente motivato."
La controversia concerne l’impugnazione del silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza del contribuente che chiedeva il rimborso dell’IRAP corrisposta per gli anni 1998, 1999, e 2000 in relazione alla propria attivita' di promotore finanziario.
La Commissione adita accoglieva il ricorso e la decisione era confermata in appello, con la sentenza in epigrafe, sul presupposto che l’imposta possa essere applicata solo laddove sussista (e nella specie, il giudice di merito negava che sussistesse in concreto) una "abituale organizzazione" di capitale, beni strumentali e prestazioni di terzi.
Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con unico motivo, illustrato anche con memoria. Resiste il contribuente con controricorso, proponendo con lo stesso atto ricorso incidentale con unico motivo.
Motivazione - Preliminarmente deve essere disposta la riunione del ricorso principale e del ricorso incidentale ai sensi dell’art. 335 c.p.c..
1. Con l’unico motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1742 e ss. c.c., art.
2195 c.c., L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 144, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2, 3, 8, 27 e 36. Ad avviso dell’amministrazione ricorrente occorre chiedersi se, per l’applicabilita' dell’IRAP in relazione agli agenti di commercio eventualmente non organizzati in forma di impresa, “sia comunque necessario l’accertamento in fatto del presupposto della autonoma organizzazione”, cosi' come per i lavoratori autonomi: ed e' questa, sinteticamente espressa, la questione che la Quinta Sezione civile ha sottoposto alla valutazione di queste Sezioni Unite. A tale domanda, secondo la parte ricorrente dovrebbe darsi risposta negativa. Non possono utilizzarsi, infatti, le conclusioni cui la giurisprudenza era pervenuta con riferimento agli agenti di commercio in merito all’applicazione dell’ILOR, in quanto tale imposta, pur essendo tra quelle sostituite con l’IRAP, aveva un diverso presupposto di imposizione, essendo: a) la prima, una imposta di carattere patrimoniale, destinata a colpire i redditi da capitale o quelli ad essi assimilabili con esclusione dei redditi frutto esclusivo di attivita' lavorativa del soggetto, laddove quest’ultima sia esplicata senza un requisito minimo di imprenditorialita'; b) la seconda, una imposta a carattere reale, il cui presupposto e' “costituito dall’esercizio abituale di un’attivita' autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”. Tale presupposto sarebbe “ontologicamente presente” nell’attivita' dell’agente di commercio, il quale e' un “intermediario autonomo dell’imprenditore commerciale”, riveste egli stesso “la qualifica di imprenditore commerciale, ausiliario dell’imprenditore commerciale preponente, al quale non e' vincolato da subordinazione” e su di lui “ricade il rischio economico e giuridico dell’attivita' di promozione di contratti per conto del preponente”.
3, comma 143, lett. a) come imposta a carattere reale da applicare “in relazione all’esercizio di una attivita' organizzata per la produzione di beni o servizi, nei confronti degli imprenditori individuali, delle societa', degli enti commerciali e non commerciali, degli esercenti arti e professioni, dello Stato e delle altre amministrazioni pubbliche”. La base imponibile e' determinata in base “al valore aggiunto prodotto nel territorio regionale”, con modalita' diverse a seconda dei soggetti incisi (art. 3, comma 144, lettere, a, b e c).
All’attuazione della delega ha provveduto il D.Lgs. n. 446 del 1997, il quale prevede che l’imposta, a carattere reale e indeducibile ai fini delle imposte sui redditi (art. 1), abbia come presupposto, laddove non si tratti di attivita' esercitata dalle societa' e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato (ipotesi in cui l’imposta si applica in ogni caso), “l’esercizio abituale di una attivita' autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi” (art. 2, come modificato dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, comma 1).
Cass. n. 5747/2007) -, la Quinta Sezione civile della Corte di Cassazione ha affermato il principio, che il Collegio condivide, secondo cui “l’esercizio delle attivita' di lavoro autonomo di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003) e all’art. 53, comma 1, medesimo D.P.R. (nella versione vigente dal 1 gennaio 2004) e' escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attivita' non autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed e' insindacabile in sede di legittimita' se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita' ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivita' in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni (Cass. n.
3676/2007).
Orbene, poiche' la persona fisica puo' svolgere le attivita' predette, sia come imprenditore individuale, sia come lavoratore autonomo, parche' ne risultino accertate le relative condizioni, diventa essenziale verificare quale sia, tra il polo dell’impresa e il polo del lavoro autonomo, la collocazione dell’esercizio delle attivita' ausiliare di cui all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto l’agente di commercio, quanto il promotore finanziario.
Nel quadro della disciplina del Testo Unico sulle imposte dirette, il lavoro autonomo appare una nozione residuale, intendendosi per reddito di lavoro autonomo quel che non e' reddito di lavoro dipendente (art. 46), ne' reddito di impresa (art. 51), ne' reddito agrario (art. 29). L’art. 49, comma 1, dispone, infatti: “sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche' non esclusiva, di attivita' di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo 6^” (il quale disciplina i redditi di impresa). L’art. 51, comma 1, a sua volta dispone: “Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche' non esclusiva, delle attivita' indicate nell’art. 2195 c.c. e delle attivita' indicate all’art. 29, lett. b) e c), comma 2 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa”.
7. Del resto, l’esigenza di radicare nell’ordinamento tributario una piu' rassicurante distinzione tra "impresa" e "lavoro autonomo" e' stata individuata dal giudice delle leggi fin dalla sentenza n. 42 del 1980, con la quale veniva dichiarata costituzionalmente illegittima la sottoposizione ad ILOR dei redditi di lavoro autonomo non assimilabili ai redditi di impresa. All’epoca, facendo riferimento al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51, il cui contenuto non era dissimile da quello del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, art. 51, T.U.I.R. (nella formulazione antecedente la riforma del 2004), la Corte costituzionale affermava: “allo stato attuale dell’ordinamento tributario, che non puo' essere diversamente articolato dalla Corte stessa, la distinzione fra i redditi di lavoro e i redditi d’impresa dovra' essere operata alla stregua del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51: dal quale gia' risulta un ampliamento della nozione d’impresa, rispetto ai criteri adottati nel codice civile”. Ma esprimeva la propria insoddisfazione per lo status quo, sostanzialmente suggerendo al legislatore di stabilire “nei limiti della ragionevolezza - ulteriori criteri, specificativi di quelli dettati dall’art. 51”.
8. Orbene, tenuto conto che la Corte costituzionale ha piu' volte affermato che “le presunzioni tributarie non sono di per se' illegittime, ma debbono fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza ovvero su fatti reali, quand’anche difficilmente accettabili, affinche' l’imposizione non abbia una base fittizia" (v. Corte cost. n. 42 del 1980), deve prendersi atto che esiste tra il "territorio dell’impresa" e il "territorio del lavoro autonomo" un’area grigia, una linea mobile di confine, rappresentata dallo svolgimento delle attivita' ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c., le quali, pur essendo ai fini delle imposte sul reddito considerate produttive di reddito d’impresa, possono essere (e spesso sono) svolte dal soggetto senza “organizzazione di capitali o lavoro altrui”. Se, infatti, si considerassero ai fini IRAP queste attivita' tout court "attivita' di impresa", l’imposta non troverebbe corrispondenza nella sua ratio, e finirebbe per colpire una "base fittizia", un "fatto non reale", in contraddizione con una interpretazione costituzionalmente orientata del presupposto impositivo. Non e', infatti, la oggettiva natura dell’attivita' svolta ad essere alla base dell’imposta, ma il modo - autonoma organizzazione - in cui la stessa e' svolta, ad essere la razionale giustificazione di una imposizione sul valore aggiunto prodotto, un quid che eccede il lavoro personale del soggetto agente ed implica appunto l’”organizzazione di capitali o lavoro altrui”: se cio' non fosse, e il lavoro personale bastasse, l’imposta considerata, non solo non sarebbe vincolata all’esistenza di una “autonoma organizzazione”, ma si trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale "imposta sul reddito".
Secondo la legge regolatrice “l’attivita' di agente di commercio si intende esercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o piu' imprese di promuovere la conclusione di contratti in una o piu' zone determinate” (L. n. 204 del 1985, art. 1, comma 1). In modo non dissimile si esprime la Direttiva comunitaria n. 86/653/CEE secondo la quale per “agente commerciale si intende la persona che, in qualita' di intermediario indipendente, e' incaricata in maniera permanente di trattare per un’altra persona, qui di seguito chiamata "preponente", la vendita o l’acquisto di merci, ovvero di trattare e di concludere dette operazioni in nome e per conto del preponente” (art. 1, comma 2). Si tratta di una “attivita' professionale” (terminologia utilizzata nella direttiva europea) consistente in una prestazione d’opera per l’esercizio della quale non e' necessitata una struttura d’impresa, ne' valgono a supportare una "presunzione" in questo senso ne' l’assunzione del rischio per la conclusione del contratto (peraltro, il "rischio" non e' elemento normativamente considerato ne' dalla legge nazionale, ne' dalla direttiva europea), ne' il pagamento a provvigione (che puo', d’altro canto essere strutturato anche in una parte fissa ed una parte variabile): entrambi gli elementi attengono alla modalita' della "retribuzione" e al legame che viene stabilito dalle parti tra l’ob-bligazione assunta e il risultato conseguito. Ma cio' non determina necessariamente la trasformazione dell’attivita' professionale in attivita' di impresa, come non lo determinata l’obbligatorieta' dell’iscrizione in un determinato ruolo (tenuto presso le Camere di Commercio, L. n. 204 del 1985, art. 2, comma 2, e D.M. 21 agosto 1985), previsione non dissimile dall’iscrizione ad albi per lo svolgimento di altre specifiche attivita' professionali e che, comunque, non puo', nel caso di specie, determinare, pena il conflitto con la ricordata direttiva europea, la nullita' di un contratto concluso da un soggetto non iscritto (Corte Giustizia Europea, sentenza Bellone del 13 luglio 2000, C-456/98, e sentenza Caprini del 6 marzo 2003, C-485/01).
Non dissimile e' la situazione del promotore finanziario, il quale e' definito dalla legge come “la persona fisica che, in qualita' di agente collegato ai sensi della direttiva 2004/3 9/CE (ossia “persona fisica o giuridica che, sotto la piena e incondizionata responsabilita' di una sola impresa di investimento per conto della quale opera, promuove i servizi di investimento e/o servizi accessori presso clienti o potenziali clienti, riceve e trasmette le istruzioni o gli ordini dei clienti riguardanti servizi di investimento o strumenti finanziari, colloca strumenti finanziari e/o presta consulenza ai clienti o potenziali clienti rispetto a detti strumenti o servizi finanziari”), esercita professionalmente l’offerta fuori sede come dipendente, agente o mandatario” (D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31, comma 2, come sostituito dal D.Lgs. n. 164 del 2007, art. 6). E anch’egli, alla stregua di altri professionisti e' iscritto ad un apposito albo (D.Lgs.
n. 58 del 1998, art. 31, comma 4, come sostituito dalla L. n. 262 del 2005, art. 14: albo tenuto dal 1 gennaio 2009, dall’Organismo per la tenuta dell’Albo unico dei promotori finanziari, sulla base del regolamento CONSOB n. 16190 del 2007, artt. 91 ss.).
Pertanto il ricorso principale deve essere rigettato. Rigettato deve essere anche il ricorso incidentale, nel quale, senza dedurre una specifica motivazione si contesta genericamente la compensazione delle spese disposta dal giudice di merito.
La novita' della questione giustifica la compensazione delle spese della presente fase del giudizio.
P.Q.M. - LA Corte suprema di cassazione Riunisce i ricorsi e li rigetta. Compensa le spese.