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Timestamp: 2019-09-19 02:04:08
Document Index: 290154515

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 126', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 951', '§ 82', '§ 7', '§ 6', '§ 3', '§ 7', '§ 951', '§ 20', '§ 39', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 82', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 2', '§ 23', '§ 6', '§ 7', '§ 24', '§ 6']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14
1. Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte --sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden-- sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.
Mit notariell beurkundetem Übergabevertrag vom 17. Juni 1994 erhielt der Kläger von seinem Vater (V) im Wege vor-weggenommener Erbfolge ein Einzelunternehmen unentgeltlich übertragen. Das Unternehmen sollte als "vom Bilanzstichtag an" (31. Dezember 1993) für Rechnung des Klägers geführt gelten. Nach dem Vertrag sollte die Bilanz des V zum 31. Dezember 1993 "nicht nur den Wert, sondern auch den Umfang der übertragenen Aktiven und Passiven" bestimmen. V trat alle ihm zustehenden Forderungen gegen Dritte an den Kläger ab.
Nach der Errichtung der Gebäude hatte V zunächst den gesamten Grund und Boden und die gesamten Herstellungskosten der Gebäude --auch soweit sie zivilrechtlich auf die der M gehörenden Grundstücksteile entfielen-- in seinen Bilanzen unter den Positionen "Grund und Boden" bzw. "Gebäude" aktiviert und auf die gesamten Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den für Gebäude geltenden Regeln vorgenommen. Anlässlich einer Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1979 verständigten sich V und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) darauf, den hälftigen Grund und Boden erfolgsneutral auszubuchen, die zivilrechtlich auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M entfallenden Teile der Herstellungskosten der Gebäude als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen und die AfA insoweit gemäß § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Maßgabe einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren vorzunehmen. Die Restbuchwerte dieser Bilanzpositionen beliefen sich zum 31. Dezember 1993 auf 200.454 DM.
Hinsichtlich der zuvor dem V gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden und der hierauf entfallenden hälftigen Herstellungskosten führte er auf der rechtlichen Grundlage der seinerzeit noch geltenden Vorschrift des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) --heute § 6 Abs. 3 EStG-- die Buchwerte fort. Diese Behandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Die zuvor der M gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden sah der Kläger als zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt an. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
In Bezug auf die zivilrechtlich der M zuzurechnenden Gebäudehälften, deren Herstellungskosten V getragen und bereits größtenteils im Wege der AfA als Betriebsausgaben abgesetzt hatte, nahm V eine erfolgsneutrale Ausbuchung der hierfür gebildeten Bilanzpositionen vor. Demgegenüber ging der Kläger im Rahmen der Übernahme von einer Einlage zum Teilwert aus. Hinsichtlich der Höhe der Teilwerte zum 1. Januar 1994 legte er ein auf den 1. Januar 1991 erstelltes Gutachten zugrunde, in dem nach seiner Mitteilung für die Anteile der M an den Gebäudewerten ein Gesamtbetrag von 1.351.397 DM ausgewiesen sein soll. Von diesen Teilwerten nahm er seit 1994 AfA vor. Diese Sachbehandlung ist im Rahmen des vorliegenden Verfahrens streitig.
Das FA folgte im Ergebnis zunächst der Behandlung durch den Kläger, nahm im Gegenzug aber --unter Berufung auf den damaligen Stand der Rechtsprechung-- (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.c) an, bei V sei in Höhe der Differenz zwischen den Teilwerten und den Buchwerten ein Aufgabegewinn angefallen (infolge eines Übertragungsfehlers vom FA mit 1.130.943 DM ermittelt). Gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 1994 vom 8. Juli 1996 legten V und M Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, es sei "lediglich wirtschaftliches Eigentum durch rechtliches Eigentum ersetzt" worden.
Mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid vom 19. Oktober 2004 änderte das FA die für die Kläger ergangene --noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende-- gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999 dahingehend, dass keine AfA von den Teilwerten der von M übernommenen Miteigentumsanteile an den Gebäuden mehr berücksichtigt wurden. Das FA vertrat vielmehr die Auffassung, der Kläger sei im Rahmen der Betriebsübernahme auch insoweit zur Buchwertfortführung verpflichtet gewesen. Es änderte die Ansätze in der Anfangsbilanz des Klägers zum 1. Januar 1999 in der Weise, dass die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen Buchwerte des von V aktivierten Aufwands übernommen und nach Abzug von AfA bis zum 1. Januar 1999 fortentwickelt wurden. Danach überstieg die Summe der vom Kläger in den bestandskräftig veranlagten Jahren 1994 bis 1998 vorgenommenen AfA bereits die zum 31. Dezember 1993 vorhandenen Restbuchwerte. Das FA machte daher die vom Kläger für 1999 abgezogenen AfA von 76.063 DM in vollem Umfang rückgängig.
In der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 nahm das FA im Hinblick auf zwei Übertragungsfehler, die ihm im angefochtenen Änderungsbescheid bei den nicht abziehbaren Betriebsausgaben unterlaufen waren, nach vorherigem Hinweis eine --insoweit zwischen den Beteiligten nicht streitige-- Verböserung vor. Der verbleibende Verlustvortrag wurde nunmehr auf 225.922 DM festgestellt. Hinsichtlich der im vorliegenden Verfahren interessierenden Rechtsfrage ging das FA weiterhin davon aus, V sei wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudeteile gewesen. Eine Einlage zum Teilwert würde voraussetzen, dass zuvor V eine Entnahme aus seinem Betriebsvermögen getätigt hätte. Hiervon könne aber keine Rede sein, da der Kläger nach dem Willen des V den gesamten Betrieb einschließlich der Nutzung der Betriebsgebäude habe fortführen wollen. Danach hätten sich die Gebäudeteile ununterbrochen im Betriebsvermögen befunden.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust von 301.985 DM festgestellt wird.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1999 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat die Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden (dazu unten 1.) nicht in vollem Umfang nachvollzogen. Aus diesen Entwicklungen ergibt sich, dass die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften --auch ertragsteuerrechtlich-- zu dessen Privatvermögen gehört haben und die beim Unternehmer-Ehegatten zur Verteilung von dessen eigenem Aufwand gebildete Bilanzposition nicht zur Verhaftung stiller Reserven geeignet ist. Hieraus folgt, dass diese Bilanzposition vom Anwendungsbereich solcher steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, die auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt sind und der gezielten Legung stiller Reserven dienen, ausgeschlossen ist (unten 2.). Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften nur im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein (unten 3.). Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten (unten 4.). Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Kläger vorzunehmenden AfA (unten 5.). Die Einwendungen, die das FA erstmals im Klageverfahren gegen die vom Kläger auf der Grundlage eines Gutachtens angesetzten --und vom FA zunächst akzeptierten-- Teilwerte erhoben hat, sind nicht substantiiert, so dass dem Kläger die begehrten AfA zustehen (unten 6.).
a) Schon vor dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) waren derartige Aufwendungen nach der Rechtsprechung des I., III., VIII. und X. Senats des BFH zu aktivieren. Der die Kosten tragende Unternehmer-Ehegatte wurde allerdings nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Anteils am Gebäude angesehen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 1.b; vom 10. August 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 1.). Die AfA waren nicht nach den für Gebäude geltenden Regeln zu bemessen, sondern nach der Grundnorm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraussichtliche Dauer der Nutzungsbefugnis maßgebend sein sollte (BFH-Urteile in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 2., und vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.). Allerdings war Investitionszulage nach den für Gebäude geltenden Begünstigungsnormen zu gewähren (BFH-Urteil in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 2.). Die Schwierigkeiten, denen sich die Rechtsprechung bei dem Versuch einer dogmatischen Einordnung derartiger Vorgänge gegenüber sah, wurden u.a. daran deutlich, dass mitunter in derselben Entscheidung sowohl die Wendung "wie ein materielles Wirtschaftsgut" als auch der Begriff "Nutzungsrecht" --der für ein immaterielles Wirtschaftsgut steht-- gebraucht wurde (so etwa in den BFH-Urteilen vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, unter 2.a; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, unter 3.a; in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.a, und vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, unter 3.b).
Die Finanzverwaltung nahm hinsichtlich dieses Bilanzpostens --deutlich über die seinerzeitige Rechtsprechung hinausgehend-- schon damals eine weitestgehende Gleichstellung mit Gebäuden vor und gewährte den Steuerpflichtigen daher sowohl die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäude geltenden erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und der Inanspruchnahme von Investitionszulagen (BMF-Schreiben vom 3. Mai 1985, BStBl I 1985, 188).
Für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses ging die Rechtsprechung vom Bestehen eines Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) aus, der gewinnerhöhend zu aktivieren bzw. zu entnehmen und dem Aufwand aus der Ausbuchung der für die Baukosten gebildeten Bilanzposition gegenüber zu stellen sein sollte (erstmals obiter dictum im BFH-Urteil in BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.). In einer späteren Entscheidung hat der III. Senat --in einem Verfahren, in dem es um die Frage ging, ob die Beendigung der betrieblichen Nutzung des Grundstücks aus Anlass einer Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine Gewinnrealisierung bewirkt-- ausgeführt, der Ersatzanspruch bemesse sich zwar grundsätzlich nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt seiner Fertigstellung. Für den Umfang des Bereicherungsanspruchs könne nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aber ein späterer Zeitpunkt maßgebend sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer --wie im dort zu beurteilenden Sachverhalt-- erst später wieder in die Lage komme, das Grundstück nutzen zu können (BFH-Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendigung der Nutzungsbefugnis durch Scheidung Bezug nehmend BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, unter 2.b; ebenso BFH-Urteil vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6, unter II.3.: Entnahme zum Teilwert). Diese Äußerungen wurden allgemein so verstanden, als solle der zivilrechtliche Wertersatzanspruch auf den aktuellen Verkehrswert gerichtet sein.
b) Der Große Senat (BFH-Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) hat auf diese Vorlage entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der AfA als Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung seien jedoch die für Gebäude geltenden AfA-Vorschriften maßgebend. Auch erhöhte Absetzungen --im dortigen Verfahren: die erhöhten Absetzungen für Baudenkmale gemäß § 82i EStDV a.F. (heute § 7i EStG)-- könnten in Anspruch genommen werden. Zur Begründung hat der Große Senat ausgeführt, wenn die Nutzungsbefugnis "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt werde, müssten sich auch die Absetzungen daran orientieren. Im Übrigen hat der Große Senat die bisherige Rechtsprechung, wonach der die Baukosten tragende Unternehmer-Ehegatte grundsätzlich nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des zivilrechtlich dem anderen Ehegatten gehörenden Gebäudeanteils anzusehen sei, zustimmend referiert. Bei einer tatsächlichen langfristigen Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten bestehe aber eine tatsächliche Vermutung dafür, dass diesem auch eine Nutzungsbefugnis gegenüber dem Nichtunternehmer-Ehegatten zustehe. Zu den Rechtsfragen, die sich bei Beendigung der Nutzungsbefugnis stellen, hat sich der Große Senat in dieser Entscheidung nicht geäußert.
In der Folgezeit wurden in Fortführung der Konzeption des Großen Senats auch solche Begünstigungsvorschriften, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen gehörende --und damit steuerverstrickte-- Gebäude beschränkt hatte, auf diese Bilanzposition angewandt. So hat der IV. Senat ausgeführt, wenn die Baumaßnahmen wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann könne "auf ein solches Gebäude" auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718, unter 1.). Investitionszulagen konnten weiterhin in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 19/05, BFHE 215, 425, BStBl II 2007, 131).
In der Besteuerungspraxis wurde zudem zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition auch durch --vom Gesetzgeber in aller Regel nur für steuerverstricktes Betriebsvermögen vorgesehene-- Sonderabschreibungen zu mindern. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat dies verschiedentlich erwähnt, jedoch nicht tragend entschieden (vgl. den Sachverhalt des Senatsurteils vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403: Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 des Zonenrandförderungsgesetzes --ZRFG-- in Höhe von 40 % des aktivierten Aufwands; BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 28). Gleiches gilt für die erhöhten Sätze der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die zu einem Betriebsvermögen gehören, und zu einer wesentlich schnelleren vollständigen Absetzung führen, als wenn dasselbe Gebäude sich im Privatvermögen befinden würde.
Damit wurde in dieser Phase der Entwicklung der Rechtsprechung und Besteuerungspraxis zugelassen, dass in der für das "Wie-Wirtschaftsgut" vorgesehenen Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden konnten.
Verfestigt wurde diese nahezu vollständige Gleichstellung der für die aktivierten Baukosten gebildeten Bilanzposition mit einem materiellen Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB zunehmend als Grundlage für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten angesehen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, unter II.3.; vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542, unter II.4.; vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281, unter II.2.c, und vom 18. Juli 2001 X R 15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278). Umfassend begründet wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann im BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741. Der VIII. Senat ging dabei in zivilrechtlicher Hinsicht davon aus, dass der Wertersatzanspruch in derartigen Fällen stets auf den aktuellen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses gerichtet sei (unter I.2.b). Auf dieser Grundlage entschied er, die spätere Veräußerung der Grundstückshälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten an den Unternehmer-Ehegatten führe weder zur Gewinnrealisierung noch zu einer Änderung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich vergleichbaren Übertragungsfall verneinte auch der erkennende Senat sowohl eine Gewinnrealisierung als auch eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage, ließ aber aufgrund einer anderen Beurteilung der zivilrechtlichen Lage --die letztlich offen bleiben konnte-- Distanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erkennen (Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.b ee (2), 3.b).
c) Die dritte --gegenwärtige-- Phase der Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der BFH, beginnend mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats, sowohl wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehegatten verneint. In Fällen der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem Gewinnrealisierungstatbestand (für einen Fall der Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749; für eine tatbestandlich nicht unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter zwingender Aufdeckung stiller Reserven BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 26 ff.).
Für dieses Ergebnis berief sich der VIII. Senat zum einen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782), der allerdings zu einer Sachverhaltsgestaltung ergangen war, in der derjenige Ehegatte, der einen Raum der allein dem anderen Ehegatten gehörenden Wohnung als Arbeitszimmer --im Privatvermögen-- beruflich nutzte, keinerlei Kosten für diesen Raum getragen hatte. Darüber hinaus führte der VIII. Senat eine Passage aus dem --ebenfalls ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens betreffenden-- Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 GrS 1/97 (BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b) an. Darin betonte der Große Senat --wie bereits im Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281-- nochmals, dass entscheidend für den Abzug von AfA nicht das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts, sondern die Kostentragung sei, und die Aufwendungen "ihrer Natur nach Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gebäudes" darstellten.
Soweit zwischen den Ehegatten --wie hier-- keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung auf sie wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Dem Unternehmer-Ehegatten steht in derartigen Fällen daher auch kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften zu. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die vorstehend unter 1.c dargestellte neuere Rechtsprechung des VIII. und IV. Senats sowie auf seine Entscheidung in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 (unter II.2.b ee (2), 3.b).
Ebenso folgerichtig ist es dann aber, auch die Inanspruchnahme aller anderen Steuersubventionen, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der Regel nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden (vgl. zu den in der Vergangenheit vorgesehenen Sonderabschreibungen z.B. die Vorschriften der §§ 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes --FördG--), einen Teil der Vorschriften über erhöhte Absetzungen (im früheren Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöhten Sätze der linearen AfA für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).
d) Der erkennende Senat weicht damit nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab. Mit Ausnahme der --vom IV. Senat bereits aufgegebenen, zu § 6b EStG ergangenen-- Entscheidung in BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718 hat es der BFH in keinem einzigen Fall in tragenden Erwägungen zugelassen, dass der Unternehmer-Ehegatte in der für den eigenen Aufwand gebildeten Bilanzposition stille Reserven legt, die auf der Anwendung solcher Subventionsvorschriften beruhen, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat.
cc) Der IV. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 (Rz 28) zwar formuliert: "Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet". Zur Begründung hat er aber lediglich auf den Beschluss des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 verwiesen, in dem sich indes --wie unter aa bereits dargelegt-- nur eine Aussage zur Anwendbarkeit der auch für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens geltenden Vorschrift des § 82i EStDV a.F. findet. Hinzu kommt, dass diese Passage für das Urteil des IV. Senats nicht entscheidungserheblich war, da es dort nicht um die Höhe der Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen ging, sondern um die Frage, ob es anlässlich der Ausbuchung der Aufwandverteilungsposition zu einer Gewinnrealisierung kommen kann.
e) Der Senat verkennt nicht, dass sich aus dem im Jahr 2008 eingeleiteten und nunmehr vollendeten Wandel in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Übergangsprobleme in Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichtigen --im Einklang mit der seit Jahrzehnten bestehenden und in veröffentlichten Verwaltungsanweisungen niedergelegten Praxis der Finanzverwaltung, die sich hierfür wiederum jedenfalls in wesentlichen Teilbereichen auf die frühere Rechtsprechung berufen konnte-- in der Vergangenheit in der für den eigenen Aufwand auf fremde Wirtschaftsgüter gebildeten Bilanzposition stille Reserven gebildet haben, sei es durch Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, durch Inanspruchnahme solcher Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat, oder durch Inanspruchnahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehenen besonderen AfA-Sätze für Gebäude des Betriebsvermögens. Aufgrund der Neuorientierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung würden sich diese stillen Reserven bei Beendigung der betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts steuerneutral verflüchtigen. Ein solches Ergebnis wäre mit der Konzeption des Gesetzgebers, die genannten Vergünstigungen nur zu gewähren, wenn die dadurch gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur schwerlich vereinbar. Dem Gesetzgeber steht es daher frei, für diese Fälle ggf. eine geeignete Übergangsregelung zu treffen.
3. Die im Eigentum der M stehenden Gebäudehälften sind --ebenso wie die entsprechenden Teile des Grund und Bodens, für die das FA diese Rechtsfolge von Anfang an gezogen hat-- im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt.
Die im Jahr 1993 noch anzuwendende Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., die (auch) eine Ausnahme vom Anwendungsbereich der Einlageregelung darstellt, ist in Bezug auf die von M auf den Kläger übertragenen Gebäudehälften nicht anwendbar, da diese --wie vorstehend unter 2.a dargelegt-- niemals zum Betriebsvermögen des V gehört haben.
Der vom FA hilfsweise angesprochene Gesichtspunkt, wonach die erstmalige Zuordnung des von V getragenen Aufwands an M als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen sei, ist nur auf den ersten Blick naheliegend. Tatsächlich aber hat der IV. Senat hier nicht von einem "Anschaffungsvorgang" gesprochen, sondern nur davon, dass der verbleibende Betrag des beim Unternehmer-Ehegatten gebildeten Aufwandverteilungspostens "dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen" sei (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 30, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.2.c). Hier geht es daher nur um die rechnerische Übertragung einer Aufwandsposition; der eigentliche, in der Vergangenheit liegende Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang als solcher bleibt davon unberührt.
Danach kann offen bleiben, ob die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Fällen der Einlage eines dem Betriebsinhaber zuvor von einem Dritten geschenkten Wirtschaftsguts überhaupt anwendbar ist (vgl. --jeweils zu besonderen Sachverhaltskonstellationen-- bejahend "jedenfalls dann, wenn der unentgeltliche Erwerb und die Einlage zeitlich zusammenfallen" BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823, unter 4.a; verneinend Senatsurteil in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter I.).
Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen "zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7" (Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch --mangels Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten-- nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum --dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war-- hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte erzielt, sondern Gewinneinkünfte.
Auf den vorliegenden Fall ist die zum Vorbehaltsnießbrauch getätigte Aussage aber nicht übertragbar, da sich die beiden Fallkonstellationen fundamental voneinander unterscheiden: Beim Vorbehaltsnießbrauch geht es um die Verteilung des Aufwands, der auf ein eigenes, echtes Wirtschaftsgut getätigt wurde, das weiterhin vom bisherigen Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird. Demgegenüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut "Gebäudeteil" im Streitfall nicht V als dem bisherigen Betriebsinhaber, sondern M. Das Wirtschaftsgut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bisherigen Betriebsinhaber genutzt, sondern vom Kläger als Betriebsübernehmer. Diese Unterschiede im Sachverhalt sind entscheidungserheblich.
die frühere Aufwandstragung (Baukosten) durch V,
die Beendigung der Nutzung des Grundstücks durch V,
die Schenkung der im Eigentum der M stehenden Grundstückshälfte an den Kläger.
Weil sie ihre Grundstückshälfte aber unentgeltlich auf ihren Sohn überträgt, kommt ein anderes einkommensteuerrechtliches Rechtsregime zur Anwendung, das die vom IV. Senat vertretene Aufwandszurechnung überlagert: Bei M ist zu prüfen, ob sie mit der Übertragung einen Realisationstatbestand (z.B. § 23 EStG) verwirklicht, in dessen Rahmen dann erforderlichenfalls eigene oder zugerechnete Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenzurechnen wären. Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des Klägers führt die Schenkung der M jedenfalls zu einer Einlage, so dass die hierfür im Gesetz vorgesehenen Rechtsfolgen zur Anwendung kommen (Bewertung der Einlage mit dem Teilwert; AfA-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert). Für eine unmittelbare Zurechnung des von V getragenen Aufwands an den Kläger ohne "Durchgangserwerb" bei M ist danach kein Raum.
cc) Darüber hinaus weist das BMF darauf hin, dass Rechnungsabgrenzungsposten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Streitfall noch § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) angeordneten Buchwertfortführung erfasst werden, obwohl sie den in dieser Vorschrift verwendeten Begriff des "Wirtschaftsguts" nicht erfüllen (Hinweis des BMF auf das BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407, das allerdings zur Vorschrift des § 24 UmwStG ergangen ist, die nicht den Begriff des "Wirtschaftsguts", sondern den des "Betriebsvermögens" verwendet). Dann müsse aber auch der Aufwandverteilungsposten, der bilanzsteuerrechtlich demselben Zweck wie ein Rechnungsabgrenzungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unentgeltlichen Betriebsübernehmer übergehen.
Zwar hat das FA --erstmals im Klage- und Revisionsverfahren-- die Richtigkeit der vom Kläger zum 31. Dezember 1993 ermittelten und vom FA zunächst akzeptierten Teilwerte mit der Begründung in Frage gestellt, in den Folgejahren ab 1995, vor allem aber ab 1999 sei die Umsatz- und Gewinnentwicklung des Betriebs negativ gewesen, was darauf hindeute, dass die Teilwerte zu hoch angesetzt worden seien. Dieser Einwand ist jedoch nicht substantiiert, weil Umstände, die erst mehrere Jahre nach dem für die Bewertung einer Einlage maßgebenden Stichtag eintreten, grundsätzlich nicht geeignet sind, die zum Stichtag --und nach Maßgabe der auf diesen Stichtag bezogenen Informationen-- vorzunehmende Bewertung zu beeinflussen.
verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 1999 laut der angefochtenen Einspruchsentscheidung
Erhöhung des Verlustvortrags um die vom FA zu Unrecht nicht berücksichtigte AfA
zutreffender verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 1999
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 35/16 vom 4.5.2016