Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2012-00196-21005-de-junio-29-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_e7b38155219b46779201dac8389b9c27&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-05-22 15:19:39
Document Index: 380488466

Matched Legal Cases: ['artículo 689', 'artículo 705', 'artículo 689', 'artículo 40', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 689', 'artículo 69', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 188', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 689', 'artículo 705', 'artículo 27', 'artículo 689', 'artículo 705', 'artículo 705', 'artículo 689', 'artículo 689', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 689', 'artículo 705', 'artículo 188', 'artículo 703', 'artículo 705', 'artículo 22', 'artículo 689', 'artículo 17', 'artículo 689', 'artículo 28', 'artículo 689', 'artículo 689', 'artículo 172', 'artículo 69', 'artículo 689', 'artículo 689', 'artículo 705', 'artículo 134', 'artículo 689', 'artículo 689', 'artículo 703', 'artículo 689', 'artículo 706', 'artículo 706', 'artículo 647', 'artículo 282', 'artículo 647', 'artículo 282', 'artículo 640']

SENTENCIA 2012-00196 DE 29 DE JUNIO DE 2017
CONTENIDO:TÉRMINO DE FIRMEZA PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y RETENCIÓN EN LA FUENTE, CUANDO LA DECLARACIÓN DE RENTA ESTÁ COBIJADA POR EL BENEFICIO DE AUDITORÍA. SE ESTABLECE QUE AL HABERSE ELIMINADO LA EXTENSIÓN DEL TÉRMINO DE FIRMEZA ESPECIAL DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA DE LA DECLARACIÓN DE RENTA A LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIONES DEL MISMO PERIODO GRAVABLE, LA REGLA DE FIRMEZA APLICABLE A LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIONES ES LA GENERAL PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 705 Y 714 DEL ESTATUTO TRIBUTARIOEN EL SENTIDO DE QUE EL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y PARA QUE QUEDEN EN FIRME LAS DECLARACIONES DEL CONTRIBUYENTE, ES EL MISMO QUE CORRESPONDA A LA FIRMEZA DE DECLARACIÓN DEL RESPECTIVO AÑO GRAVABLEPOR LO TANTO AL HABERSE DEROGADO LA NORMA QUE AUTORIZA EL BENEFICIO DE AUDITORIA PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS, DEBE ENTENDERSE QUE EL LEGISLADOR LIMITÓ EL BENEFICIO DE AUDITORIA EXCLUSIVAMENTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS, POR LO CUAL LA FIRMEZA PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y RETENCIÓN EN LA FUENTE, ES DE DOS AÑOS, CONTADOS A PARTIR DE LA FECHA DE SU PRESENTACIÓN, CUANDO LA DECLARACIÓN DE RENTA ESTÁ COBIJADA POR EL BENEFICIO DE AUDITORÍA.
TEMAS ESPECÍFICOS:BENEFICIO TRIBUTARIO DE AUDITORÍA, CONTRIBUYENTE, DECLARACIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE, PERÍODO FISCAL DEL IMPUESTO, ESTATUTO TRIBUTARIO, FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, DECLARACIÓN ANUAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Sentencia 2012-00196 de junio 29 de 2017
Rad.: 54001-23-33-000-2012-00196-01 (21005)
Demandante: Nelson de Jesús Zuluaga Salazar
Impuesto sobre las ventas 2008-6. Firmeza. Beneficio de auditoría
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 13 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor.
El 24 de enero de 2009, el señor Nelson de Jesús Zuluaga Salazar presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2008, en la cual liquidó un saldo a favor de $ 5.077.000(1).
La declaración de renta del año gravable 2008, fue presentada por el contribuyente el 7 de abril de 2009(2).
El 14 de mayo de 2009, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta notificó al demandante el auto de inspección tributaria Nº 072382009000101 de 6 de mayo del mismo año, en el cual comisionó a funcionarios de la entidad para que practicaran inspección tributaria, correspondiente al impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008(3) y se levantó la respectiva acta el 16 de noviembre de 2010(4).
El 25 de noviembre de 2010, la DIAN expidió el requerimiento especial Nº 072382010000139, para proponer la modificación de la declaración del 6º bimestre del año 2008, en el sentido de desconocer algunas compras, impuestos descontables, el saldo a favor declarado y liquidó una sanción por inexactitud(5). El acto fue notificado el 1º de diciembre de 2010.
El 8 de agosto de 2011, previa respuesta al requerimiento especial(6), la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión Nº 072412011000070 en la cual mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial(7).
Mediante la Resolución 900.184 de 11 de septiembre de 2012, la subdirectora de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente(8), en el sentido de confirmar el acto recurrido(9).
El señor Nelson de Jesús Zuluaga Salazar, por intermedio de apoderado, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, presentó las pretensiones que se indican a continuación(10):
«Con todo respeto H señor magistrado del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Norte de Santander, solicito a su despacho declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos:
A. LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS Nº 072412011000070, DE AGOSTO 10 DE 2011 EMITIDA POR LA DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS DE CÚCUTA Y
B. LA RESOLUCIÓN 900.184 DE SEPTIEMBRE 11 DE 2012 QUE FALLÓ EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN CONTRA LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS Nº 072412011000070, EMITIDO POR LA SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA DE LA DIAN.
• Artículos 21 y 44 del Decreto 4048 de 2008.
• Artículos 705, 705-1, 714 y 689-1 del Estatuto Tributario.
Manifestó que el funcionario que falló el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial carecía de competencia, razón por la cual la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración está viciada de nulidad.
Adujo que los artículos 21 y 44 del Decreto 4048, que sirvieron para sustentar la competencia de la Subdirectora de Gestión Jurídica, establecen que la Subdirección de Gestión de Recursos resuelve los recursos interpuestos contra actos de determinación de impuestos y sanciones, cuya cuantía sea superior a 5.000 UVT.
Precisó que para el año 2012, el valor de la UVT era de $ 566.700 por 5.000 salarios mínimos [sic], arroja un resultado de $ 2.833.500 y la cuantía discutida es de $ 2.295.379.000, por lo que la competencia para resolver el recurso era de la División de Gestión Jurídica de Norte de Santander.
Aseguró que el requerimiento especial es extemporáneo, porque la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008, se encontraba en firme cuando se expidió la liquidación oficial. Adujo que se acogió a lo establecido en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y la declaración de renta del año gravable 2008 quedó en firme a los 6 meses del vencimiento del plazo para declarar, esto el 7 de octubre de 2009, ya que incrementó el impuesto a cargo respecto de la declaración de renta del año gravable 2007.
Manifestó que, de conformidad con lo establecido en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, son los mismos que correspondan a la declaración de renta respecto de los periodos que coincidan con el correspondiente año gravable.
Señaló que en el momento en que se profirió el requerimiento especial no podía modificar la declaración presentada por el 6º bimestre del año 2008, porque estaba en firme.
Argumentó que la inspección tributaria practicada por la entidad, ordenada mediante auto de 6 de mayo de 2009, no afectó el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por el 6 bimestre del año 2008, pues el beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, no se pierde con la notificación del auto de inspección tributaria, como lo ha señalado la DIAN en sus conceptos.
Concluyó que la vigencia de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario ha sido reconocida por el Consejo de Estado y la sentencia C-836 de 2001 estableció la vigencia de la aplicación del principio del precedente judicial para los jueces de la República, extensiva a la DIAN.
El Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de apoderado, se
opuso a las pretensiones de la demanda, así(11):
Afirmó que el libelista no tiene claridad sobre las competencias de los funcionarios de la DIAN para proferir los actos administrativos, ya que de conformidad con lo establecido en el artículo 40 del Decreto 4048 de 2008, como la cuantía es de $ 2.290.302.000 del saldo a pagar, la competencia correspondía a la Subdirección de Recursos Jurídicos del Nivel Central.
Explicó que el requerimiento especial Nº 0723802010000139 de 25 de noviembre de 2010 fue notificado el 1º de diciembre del mismo año, dentro de los términos establecidos por la Ley, ya que el plazo vencía el 26 de enero de 2011.
Señaló que el beneficio de auditoria para las declaraciones de renta de los años 2000 a 2003, extensivo a las declaraciones de IVA y retención en la fuente, fue derogado por la Ley 863 de 2003, a partir del año 2004. Anotó que lo anterior significa, que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a las declaraciones de IVA y retención en la fuente cuando la declaración de renta goza del beneficio de auditoría.
Agregó que no se requería ningún emplazamiento para corregir la declaración del 6º bimestre del año 2008, porque esta declaración no está atada al beneficio de auditoria de la declaración de renta del año 2008.
Precisó que el contribuyente no desvirtuó la modificación de la declaración, por lo que queda demostrado el hecho que llevó a la Administración a proferir la liquidación oficial, como no fue posible establecer la adquisición de bienes o compras, se generó su rechazo.
El Tribunal Administrativo de Norte de Santander negó las súplicas de la demanda, por las razones que se resumen a continuación(12).
Señaló que la parte demandante declinó en la audiencia inicial de la discusión sobre la competencia de la Subdirección de Gestión Jurídica para resolver el recurso de reconsideración, razón por la cual prescindió del examen del cargo(13).
Explicó que de conformidad con lo establecido en los artículos 703, 705 y 714 del Estatuto Tributario, en general, las declaraciones tributarias quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la fecha en que debían ser presentadas. Precisó que la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008 se presentó el 24 de enero de 2009, por lo que el requerimiento especial notificado el 1 de diciembre de 2010, fue oportuna.
Precisó que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario es una norma especial para efectos de la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, que se opone a la regla general prevista en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario para las demás declaraciones y que tiene como objeto, de acuerdo con jurisprudencia del Consejo de Estado, ampliar el término para que la administración tributaria modifique las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente.
Aseguró que la interpretación que hace el demandante del artículo 705-1 del Estatuto Tributario no es adecuada y que el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, que trasladaba el beneficio de auditoria de la declaración de renta a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente que correspondiera a los mismos periodos, fue derogado de manera expresa por el artículo 69 de la Ley 863 de 2001, por lo que no es aplicable al caso.
Resaltó que el artículo 705-1 del Estatuto Tributario existe desde la expedición de la Ley 223 de 1995 y durante su vigencia el legislador ha expedido diversas normativas que se han ocupado de la extensión o no del beneficio de auditoria de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, por lo que no se puede interpretar que el beneficio de auditoria de la declaración de renta se extienda de forma automática a estas declaraciones.
Dijo que en aplicación del artículo 705-1 del Estatuto Tributario, como el término de firmeza de dos años de la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008, comenzó a correr el 7 de abril de 2009, cuando se presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, por consiguiente, el requerimiento especial del 25 de noviembre de 2010, notificado el 1 de diciembre de 2010, se realizó cuando aún no estaba en firme la declaración.
Consideró que si bien en los actos administrativos se expuso la línea interpretativa de la DIAN, que a juicio de los funcionarios resultaba aplicable al caso, el libelista no asumió la carga probatoria de desvirtuar de manera clara y razonada estas apreciaciones.
Concluyó el Tribunal que, de conformidad con lo establecido en el artículo 188 del CPACA, se debía condenar en costas al demandante, para lo cual ordenó que por Secretaría se liquidaran las expensas, en favor de la DIAN. Igualmente fijó las agencias en derecho en el 0.1% del valor de las pretensiones negadas.
Salvamento de voto del Dr. Edgar Bernal Jauregui. Manifestó que el Tribunal debió acceder a las pretensiones de la demanda, pues al aplicar el artículo 705-1 E.T., y teniendo en cuenta que el contribuyente se acogió al beneficio de auditoría en la declaración de renta del año gravable 2008, la firmeza de la declaración del IVA del 6º bimestre de 2008 debió quedar en firme al tiempo que la declaración de renta, por tanto, el requerimiento especial, en este caso, resultaba extemporáneo.
El demandante apeló la sentencia de primera instancia, por lo siguiente(14):
Afirmó que si para el Tribunal, el artículo 705-1 del Estatuto Tributario no se aplica a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente en relación con la firmeza especial que para la declaración de renta otorga artículo 689-1 ibídem, se extingue el principio de seguridad jurídica.
Cuestionó que el Tribunal, ante la claridad y precisión del artículo 705-1 del Estatuto Tributario, decidió realizar unas interpretaciones que no van al caso y son contradictorias. Señaló que de conformidad con lo establecido en el artículo 27 del Código Civil, “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”.
Adujo que la intención del legislador fue crear identidad en los plazos que tiene el Estado para verificar las declaraciones de renta, de IVA y de retención en la fuente, sin hacer distinciones o exclusiones, para eventos en los que por disposición legal se suspende o se amplía el plazo para proferir el requerimiento especial.
Expuso que el legislador decidió no aclarar expresamente que el término de firmeza de la declaración de renta en los casos del artículo 689-1 E.T., no se aplicaba a las declaraciones de IVA y retención en la fuente del mismo periodo, porque quería dejar vivo el artículo 705-1 E.T. para aplicarle a las declaraciones, en todos los casos, el término de firmeza que se establezca para la declaración de renta, sean estos de largo plazo (5 años para acumulación de pérdidas fiscales), de mediano plazo (saldo a favor) o cortos, como sucede con el beneficio de auditoría.
Sostuvo que no existe una jurisprudencia que establezca el alcance del artículo 705-1 del E.T, en relación con el beneficio de auditoría consagrado en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario.
Aseguró que aproximar elucubraciones de carácter subjetivo al debate interpretativo no permite concluir de manera palmaria una realidad incuestionable y que así como el Tribunal se pregunta por qué se eliminó el parágrafo en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario que establecía el mismo término de firmeza para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, se puede preguntar, por qué el legislador no aclaró en el mismo artículo, que en ningún caso el término de firmeza de la declaración de renta, aplicaba a las declaraciones de IVA y retención en la fuente.
Finalmente, solicitó revocar de manera integral la decisión y la condena en costas, porque la sentencia tuvo un salvamento de voto, no existe jurisprudencia sobre el asunto específico y la demanda promovida no puede calificarse como temeraria.
La parte demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación(15). Hizo referencia a los principios de presunción de buena fe, debido proceso, imparcialidad y consagración de la garantía de todas las personas a ser objeto de cualquier clase de motivación subjetiva.
La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda y pidió confirmar la sentencia apelada(16).
Precisó que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, la extensión del beneficio de auditoria a las declaraciones de IVA y retención en la fuente, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 y que, al operar el beneficio de auditoria exclusivamente para la declaración de renta, la firmeza para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario.
El Ministerio Público pidió revocar parcialmente la sentencia apelada(17).
Señaló que el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA solo estuvo vigente durante los años 2000 a 2003, debido a que el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó en forma expresa el inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario.
Manifestó que las declaraciones de IVA estaban sometidas a la firmeza prevista en forma general en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario y, por consiguiente, el requerimiento especial fue notificado oportunamente.
Consideró que no se debe condenar en costas, por cuanto no aparecen comprobados aquellos gastos en que pudo incurrir la entidad, y de lo establecido en el artículo 188 del CPACA no se desprende que la norma imponga de manera obligatoria condenar a la parte vencida.
En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos demandados, que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2008, presentada por el señor Nelson de Jesús Zuluaga Salazar.
Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario establecen un término de firmeza general para las declaraciones de renta, impuestos sobre las ventas y retención en la fuente, así:
“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.”
“ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. (Subrayas fuera de texto)
La Ley 223 de 1995 adicionó al Estatuto Tributario el artículo 705-1, en el que estableció un término especial para notificar el requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente. Dicho artículo prevé lo siguiente:
El artículo 22 de la Ley 488 de 1998 adicionó al Estatuto Tributario el artículo 689-1, en el cual determinó un beneficio al reducir el término de firmeza para las declaraciones del impuesto sobre la renta, de la siguiente manera:
"ART. 689-1.—Beneficio de auditoría por el año gravable de 1998. La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable 1997, [...]. Dicho término de firmeza no será aplicable en relación con las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondiente a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.
Posteriormente, el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio para las declaraciones de renta correspondientes a los años 2000 a 2003 y, a diferencia de la Ley 488 de 1998, de forma expresa incluyó las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente. Estableció la disposición:
El artículo 28 de la Ley 863 de 2003 modificó el parágrafo 3º, adicionó el parágrafo 4º al artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio para las declaraciones de renta de los años 2004 a 2006, en los siguientes términos:
“ART. 28.—Beneficio de auditoría. Modifícase el parágrafo 3º y adiciónase el parágrafo 4º al artículo 689-1 del Estatuto Tributario los cuales quedarán así:
"PAR. 3º—El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años gravables de 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos de dos punto cinco veces (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.
PAR. 4º—Los contribuyentes que se hubieren acogido al beneficio establecido en el artículo 172 por reinversión de utilidades, no podrán utilizar el beneficio previsto en este artículo".
El artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso segundo del artículo 689-1 que establecía: “En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio”.
En consecuencia, para vigencia fiscal 2008, que corresponde a la declaración de IVA que aquí se discute, el artículo 689-1 del Estatuto Tributario disponía lo siguiente:
“ART. 689-1.—Modificado. L. 633/2000, art. 17. Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incremente su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.
INC. 2º—Derogado. L. 863/2003, art. 69.
[...]” (Subraya fuera del texto original)
Reitera la Sala, que al haberse eliminado la extensión del término de firmeza especial del beneficio de auditoría de la declaración de renta a las declaraciones de IVA y retenciones del mismo periodo gravable, la regla de firmeza aplicable a las declaraciones de IVA y retenciones es la general, prevista en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, como lo precisó la Sala en la sentencia del 10 de marzo de 2016, Exp. 20385, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
En dicha oportunidad la Sala, al hacer referencia a la condición restrictiva del término de firmeza de la declaración de renta con beneficio de auditoría y la aplicación de la regla general de firmeza para las declaraciones de IVA y retenciones del mismo periodo gravable al que se refiere la declaración de renta, señaló(18):
“El artículo 705-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, dispone que “[...]os términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”. Esta es una norma general con fundamento en la cual el término general de firmeza de las declaraciones de IVA y retefuente, es el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del mismo año gravable.
Sin embargo, el artículo 689-1 ib es una norma especial, que concede un beneficio tributario, motivo por el cual debe interpretarse en forma restrictiva. Por lo tanto, si dicha norma no concede expresamente el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, no puede interpretarse en el sentido que pretende la actora.
En consecuencia, al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta y complementarios, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario”. (Subraya fuera del texto original).
Por lo anterior, el término de firmeza de la declaración de IVA y retención en la fuente, es de dos años, contados a partir de la fecha de su presentación, cuando la declaración de renta está cobijada por el beneficio de auditoría.
Teniendo en cuenta que, para el año gravable 2008, el artículo 689-1 del Estatuto Tributario no concedió el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2008, se somete al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, que establecen lo siguiente:
“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.” (Subraya fuera del texto original).
“ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma”.
En el expediente, se encuentran probados los siguientes hechos:
1. El señor Nelson de Jesús Zuluaga Salazar presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año 2008 el 24 de enero de 2009, dentro de los términos legales establecidos en el Decreto 4818 de 14 de diciembre de 2007, teniendo en cuenta que el vencimiento del plazo para declarar era el 26 de enero de 2009(19).
2. El 7 de abril de 2009, el demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, acogiéndose al beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario(20). Este hecho no es objeto de controversia en este proceso.
3. El 15 de mayo de 2009, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta notificó el Auto de Inspección Tributaria Nº 072382009000101 de 6 de mayo del mismo año decretada de oficio, respecto de la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008(21). En los términos del artículo 706 del Estatuto Tributario, esta actuación suspende los términos para notificar el requerimiento especial(22).
4. El 1º de diciembre de 2010, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, notificó al contribuyente el requerimiento especial Nº 072382010000139 de 25 de noviembre de 2010, proponiendo la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008(23).
5. El 11 de agosto de 2011, la entidad notificó la Liquidación Oficial Nº 072412011000070 de 8 de agosto de 2011 confirmando las modificaciones propuestas en el requerimiento especial(24).
Con fundamento en los anteriores hechos, la Sala considera que los dos años establecidos en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, para notificar el requerimiento especial y para que quedara en firme la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008, vencían el 26 de enero de 2011, pero teniendo en cuenta que se practicó inspección tributaria, este término se extendió por tres meses, de conformidad con el artículo 706 Estatuto Tributario, en esas condiciones, el vencimiento del plazo para notificar el requerimiento especial era el 26 de abril de 2011.
Por lo tanto, el requerimiento especial Nº 072382010000139 de 25 de noviembre de 2010 notificado el 1º de diciembre de 2010, fue oportuno.
Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial(25).
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por
inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.
En este caso, en los actos demandados, la DIAN impuso sanción por inexactitud, pues el desconocimiento de compras e impuestos descontables que derivaron en un menor saldo a pagar, constituye una conducta sancionable.
Si bien el actor no discutió la sanción por inexactitud, la Sala considera que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria establecido en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, sumado a los principios de lesividad y proporcionalidad reconocidos por la misma disposición, y a la jurisprudencia vigente(26), procede su modificación de oficio.
Los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:
ART. 287.—Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”
“ART. 248.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.
PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018”. (Destaca la Sala).
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor fijado por el actor, de la siguiente manera:
Cálculo de la sanción por inexactitud:
Saldo a pagar Liquidación Privada 877.761.000
Más: Saldo a favor declaración privada 5.077.000
Diferencia 882.838.000
Porcentaje sanción por inexactitud: 100% 882.838.000
Concepto LIQ privada LIQ oficial LIQ C DE E
Saldo a pagar por impuesto 0 877.761.000 877.761.000
Sanciones 0 1.412.541.000 882.838.000
Total saldo a pagar 0 2.290.302.000 1.770.599.000
ó Total saldo a favor 5.077.000 0
Si bien la decisión que se adopta en esta instancia es parcialmente favorable(27), la Sala precisa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 072412011000070 de 8 de agosto de 2011 y la Resolución Nº 900.184 de 11 de septiembre de 2012, expedidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta y Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respectivamente, mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2008, presentada por el contribuyente NELSON DE JESÚS ZULUAGA SALAZAR.
3. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como valor a pagar a cargo del señor NELSON DE JÉSUS ZULUAGA SALAZAR, por concepto del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año 2008, la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.
1 Fl. 20, cdno. antecedentes 1.
2 Fl. 37, cdno. anexos 1.
3 Fl. 11, cdno. anexos 1.
4 Fls. 1609 a 1626, cdno. anexos 9.
5 Fls. 1669 a 1694, cdno. anexos 10.
6 Fls. 1734 a 1744, cdno. anexos 10.
7 Fls. 1761 a 1780, cdno. anexos 10.
8 Fls. 1782 a 1796, cdno. anexos 10.
9 Fls. 1801 a 1806, cdno. anexos 10.
10 Fls. 5 a 20, cdno. de demanda.
11 Fls. 127 a 138, cdno. d.
12 Fls. 147 a 160, cdno. d.
13 Fl. 152, vto.
14 Fls. 171 a 182, cdno. d.
15 Fls. 198 a 209, cdno. d.
16 Fls. 210 a 212, cdno. d.
17 Fls. 227 a 230, cdno. d.
18 Sentencia de 10 de septiembre de 2014, Exp. 19924, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia que, a su vez, reitera la sentencia de 14 de agosto de 2014, Exp 19808, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
19 Fl. 20, cdno. anexos 1. De acuerdo con el Decreto 4818 de 14 de diciembre de 2007, el vencimiento del plazo para declarar era el 26 de enero de 2009. Último dígito del NIT: 1.
20 Fl. 37, cdno. anexos 1.
21 Fl. 11, cdno. d. 1.
22 E.T., art. 706.—Suspensión del término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. (...)
23 Fls. 1669 a 1694, cdno. anexos 10.
24 Fls. 1761 a 1780, cdno. anexos 10.
25 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)
26 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. [...].
27 CGP, art. 365, numeral 5º.