Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2005-00309-de-octubre-7-de-2010?documento=jurcol&contexto=jurcol_94bb65cd88bc703ee0430a010151703e&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-22 19:35:27
Document Index: 178007005

Matched Legal Cases: ['artículo 128', 'artículo 108', 'artículo 127', 'artículo 128', 'artículo 746', 'artículo 108', 'artículo 177', 'artículo 777', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 18', 'artículo 25', 'artículo 647', 'artículo 128', 'artículo 128', 'artículo 18', 'artículo 132', 'artículo 83', 'artículo 177', 'Artículo 647']

﻿ Sentencia 2005-00309 de octubre 7 de 2010
SENTENCIA 2005-00309 DE 07 DE OCTUBRE DE 2010
CONTENIDO:DEDUCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA. LOS GASTOS MÉDICOS Y MEDICAMENTOS, NO SON OBLIGATORIOS NI DEDUCIBLES YA QUE NO SON NECESARIOS E INDISPENSABLES PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA, TODA VEZ QUE TODAS LAS EMPRESAS SE ENCUENTRAN OBLIGADAS A CUMPLIR CON LA AFILIACIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONTRIBUCIONES PARAFISCALES, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO, GASTOS
Sentencia 2005-00309 de octubre 7 de 2010
Rad.: 25000-23-27-000-2005-00309-01(16951)
Actor: Dorfan S.A.
En términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad Dorfan S.A. NIT. 860.030.839, por el año gravable 2000.
Para el efecto, la Sala destaca lo siguiente:
Que el 6 de abril de 2001, la sociedad Dorfan S.A. NIT. 860.030.839-0 presentó la declaración electrónica del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2000, en la que liquidó un saldo a favor de ciento nueve millones doscientos setenta y ocho mil pesos ($ 109.278.000); que fue corregida el 13 de julio de 2001 disminuyendo el saldo a favor en la suma de $ 108.394.000 y el 7 de septiembre de 2001 disminuyendo el saldo a favor en la suma de 108.225.000.
Que previo requerimiento especial 310632003000153 del 10 de julio de 2003 y la correspondiente respuesta, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la liquidación oficial de revisión Nº 310642004000055 del 18 de marzo de 2004 modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la sociedad, en el sentido de rechazar algunas deducciones. Por lo tanto determinó una sanción por inexactitud y un saldo a pagar por la suma de $ 27.742.000.
Que la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue decidido por medio de la Resolución 310662004000053 del 2 de noviembre de 2004 que confirmó la liquidación impugnada.
1. Rechazo de bonificaciones, auxilios o primas extralegales por $ 23.161.459.
Según los antecedentes del proceso el tribunal rechazó estos pagos porque los comprobantes de pagos aportados por la actora no son suficientes para establecer que dichos pagos no constituirían salario.
La actora argumentó, tanto en sede administrativa como ante la jurisdicción, que los pagos laborales que no constituyen salario, corresponden a un pacto con todos y cada uno de los empleados que se deriva de un contrato de trabajo verbal, y que cada uno de ellos firma el recibo en el que se indica que ese pago no constituye salario.
Para comprobar su afirmación la actora anexó fotocopia de cinco (5) comprobantes de pago firmados por los empleados, certificación suscrita por el revisor fiscal, en la cual hace constar que los pagos relacionados no constituyen salarios (fl. 316, cdno. 2)
Argumenta la apoderada de la DIAN, que los pagos cuestionados son habituales y corresponden a bonificaciones, auxilios y primas extralegales, que se consideran salario, dado que no se cumple el presupuesto de la ocasionalidad o mera liberalidad a que se refiere el artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo cuando dispone: “No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades...”
La administración objeta la idoneidad de las mencionadas pruebas, argumentando que no se puede deducir que sean pagos no salariales, habida cuenta que no se identifica la fecha , condiciones, consentimiento de las dos partes, como tampoco se demuestra la ocasionalidad o mera liberalidad con la simple anotación efectuada a máquina en los comprobantes de pago; tampoco se identifica que los pagos registrados en esos comprobantes sean por concepto de bonificaciones, auxilios o primas extralegales, ya que los códigos que identifican los pagos son de distinta naturaleza.
Al tenor del artículo 108 del estatuto tributario(1), para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable. Los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba de tales aportes.
Estos pagos corresponden a los llamados aportes parafiscales, obligatorios para toda empresa o unidad productiva que tenga trabajadores vinculados mediante contrato y correspondientes al 9% de la nómina(2), de acuerdo con las leyes 21 de 1982 (art. 7º, num. 4º) y 89 de 1988.
Para estos efectos, el artículo 127 del Código Sustantivo Laboral dispone que “constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones”.
Por su parte el artículo 128 ibídem señala que “No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedente de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales (...), ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad”.
Como ha señalado esta corporación(3), le corresponde al demandante la carga de demostrar el carácter de los pagos que no constituyen salario.
Lo anterior porque si bien dentro del proceso de determinación del tributo el fisco tiene la carga de desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones, de conformidad con el artículo 746 del estatuto tributario, este es uno de los hechos para los que la ley solicita del contribuyente una comprobación especial, comoquiera que el artículo 108 ibídem exige para la deducibilidad de los pagos laborales, que el empleador demuestre estar a paz y salvo por aportes parafiscales, lo que incluye acreditar también que los pagos no constituyen base de dichos aportes, en virtud de lo dispuesto por el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(4).
Ahora bien, el argumento de la sociedad de que sobre tales erogaciones no se podía exigir el pago de los aportes parafiscales, porque se había pactado con los empleados que estas no tenían carácter salarial, no es de recibo para la Sala porque no es suficiente que los comprobantes de pago (fls. 317 a 318, 324 a 326) estén firmados por los empleados para que proceda su deducción. Analizados los comprobantes se desprende que esos pagos se hicieron como contraprestación directa del servicio.
Teniendo en cuenta que las bonificaciones pagadas por la sociedad, las cuales por constituir salarios requerían para su deducibilidad acreditar los aportes al SENA, ICBF y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 y el contribuyente no demostró estar a paz y salvo por dicho concepto, era procedente su rechazo.
De otra parte y con el objeto de obtener el reconocimiento de la deducción de los alegados pagos, el demandante argumenta que el certificado del revisor fiscal es prueba suficiente según el artículo 777(5) del estatuto tributario; observa la Sala que acorde con la norma invocada, si bien existe la certeza de quién elaboró y suscribió el documento, no es suficiente para demostrar la ocurrencia del hecho que se desea probar. Esta corporación ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable debe llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
Al respecto se advierte, que la certificación que obra a folio 316 del cuaderno de antecedentes no demuestra que los pagos alegados correspondan a pagos no salariales, por no llevar al convencimiento de tal hecho.
Así las cosas, la Sala confirmará la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda contra la actuación administrativa que rechazó estos gastos. Por tanto, este cargo de la apelación no prospera.
2. Rechazo de deducciones por $ 14.140.000 por diferencia en la base para el cálculo de los aportes parafiscales del salario integral.
ART.132.—Formas y libertad de estipulación.
En ningún caso el salario integral podrá ser inferior al monto de diez (10) salarios mínimos legales mensuales, más el factor prestacional correspondiente a la empresa que no podrá ser inferior al treinta por ciento (30%) de dicha cuantía. El monto del factor prestacional quedará exento del pago de retención en la fuente y de impuesto”.
3. Este salario no estará exento de las cotizaciones a la seguridad social, ni de los aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar, pero en el caso de estas tres últimas entidades, los aportes se disminuirán en un treinta por ciento (30%)”.
Indica la norma, que el salario integral no puede ser inferior a diez (10) salarios mínimos legales mensuales, más el factor prestacional, que no puede ser inferior al 30% de dicha cuantía.
En consecuencia el salario integral corresponde al 100% de sueldos, más el 30% de factor prestacional de la empresa, lo que arroja un porcentaje de 130%. Esto implica que el porcentaje del factor prestacional pactado no se entiende incorporado en el salario integral igualmente acordado(6). En este sentido, la Sala no comparte la forma como determina el actor el factor prestacional, habida cuenta que este no se encuentra incorporado al salario, por lo que no es posible multiplicar el valor total por el 30% y después disminuir este valor para hallar la base del pago de los aportes parafiscales.
Afirma el demandante, que se le debe dar aplicación a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 789 de 2002, al respecto se precisa:
El artículo 49 de la Ley 789 de 2002 dispone:
Base para el cálculo de los aportes parafiscales. Interprétase con autoridad el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 y se entiende que la base para efectuar los aportes parafiscales es el setenta por ciento (70%). Lo anterior por cuanto la expresión actual de la norma “disminuido en un 30” ha dado lugar a numerosos procesos, pues no se sabe si debe ser multiplicado por 0.7 o dividido por 1.3.
Para el efecto se precisa lo expuesto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-820 del 4 de octubre de 2006, M.P. doctor Marco Gerardo Monroy Cabra, así:
Y, la tercera, esto es, la interpretación legislativa con autoridad, regulada en el artículo 25 del Código Civil, es la realizada por el mismo órgano que legisla para aclarar o precisar el alcance de la ley, pero solo con efectos hacia el futuro y conservando la cosa juzgada que se deriva de una decisión judicial ya adoptada. Los mismos profesores citados sostienen que es natural “que el derecho a fijar el sentido de un texto oscuro pertenezca a quien lo redactó, al legislador: ejes est interpretari legem cujus est condere. Esta es la única interpretación que puede tener la misma fuerza que la ley, y ser obligatoria para lo futuro, tanto respecto de los ciudadanos como de los tribunales” (el resaltado es nuestro).
Por tanto, no se presenta el fenómeno jurídico de la retroactividad de la ley, pues los efectos de la interpretación legislativa con autoridad es hacía el futuro y la vigencia investigada es el año 2000, es decir anterior a la Ley 789 de 2002, razón por lo cual no es posible dar aplicación a lo solicitado por el demandante.
Este cargo de la apelación no prospera.
3. y 4. Gastos diversos sin relación de causalidad con la renta, por la suma de $ 14.852.398 por costo de venta incluido en el renglón 30 CV de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000 y la suma de $ 20.411.137 por otras deducciones.
La administración tributaria, rechazó los gastos de personal, gastos médicos y drogas, bonificación por muerte a la esposa de un trabajador, gastos de fiesta de navidad, afiliaciones y sostenimiento, libros y suscripciones, música ambiental, porque no son erogaciones que se incorporan directamente a la actividad productora de renta ni pueden ser considerados como costos necesarios para la producción del ingreso del contribuyente.
El tribunal mantuvo el desconocimiento de la deducción por considerar que estos gastos complementarios por gastos médicos y medicamentos, no son obligatorios ni deducibles ya que no son necesarios e indispensables para la producción de la renta, en consideración a que de acuerdo con la Ley 100 de 1993, todas las empresas se encuentran obligadas a cumplir con la afiliación a la seguridad social de sus empleados.
Frente a los demás gastos, relacionados con bonificación por muerte a la esposa de un trabajador, gastos de fiesta de navidad, afiliaciones y sostenimiento, libros y suscripciones, música ambiental, tampoco fueron aceptadas teniendo en cuenta que el objeto social de la empresa es el de la elaboración de empaques de polietileno, polipropileno o similares, lo que significa que tales gastos no son indispensables.
El demandante ahora apelante defiende la necesidad de los gastos en mención y agregó que los empleados necesitan estar mirando el mercado, la competencia, nuevos productos y materias primas y solo se obtiene mediante lecturas que les suministra la empresa; y no se puede dejar de lado el factor humano de cualquier actividad, porque entre mayor calidad tenga el ambiente de trabajo mejor disposición y actitud tendrán los empleados, lo que genera un incremento tanto de la productividad como del compromiso de aquellos para con su empresa.
Para resolver, la Sala advierte que los pagos que realice el contribuyente a favor de terceros, para la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a sus empleados y la familia de estos últimos, constituyen pagos que debe asumir la empresa dado que no son necesarios dentro de la actividad productora de renta.
Conforme con lo expuesto, la Sala precisa que, en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias.
En este caso debe mantenerse el rechazo por cuanto el requisito principal que no se ha demostrado desde la discusión administrativa es no haberse probado la calidad de gasto necesario dentro de la actividad productora de renta de las erogaciones, esto es que constituya una expensa necesaria para producir la renta y que la misma erogación corresponda al concepto de gasto normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia de la contribuyente generadora de los ingresos.
La sanción por inexactitud le fue impuesta, teniendo en cuenta que la actora incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000 erogaciones no aceptadas legalmente como deducciones, y su inclusión generó un saldo a favor inexistente.
La demandante se apoya en el artículo 647(7) inciso final del mismo ordenamiento, para sostener que no hay lugar a sanción por inexactitud cuando existe diferencia de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente, sobre el derecho aplicable.
De la actuación surtida en sede administrativa y ante esta jurisdicción, considera la Sala que procede el levantamiento de la sanción respecto al rechazo de la deducción por pagos no constitutivos de salario y de la deducción por diferencias en la base para el cálculo de los aportes parafiscales del salario integral, al presentarse una diferencia de criterios en torno al derecho aplicable, pues mientras el demandante ha sostenido que es la Ley la que permite que el patrono y sus trabajadores mediante acuerdos o contratos, pacten cuales pagos de los señalados en el artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo no son constitutivos de salario, la administración ha considerado con base en la misma disposición que tales pagos son salarios porque debe haberse dispuesto expresamente, acordado convencional o contractualmente u otorgado en forma extralegal, es decir, el debate se concretó en la interpretación y alcance del artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo. Igual situación se presentó en la aplicación del artículo 18 de la Ley 50 de 1990, por medio del cual se modificó el artículo 132 del mismo código, a tal punto que el legislador tuvo que interpretar con autoridad con la expedición de la Ley 789 de 2002, habida cuenta que la ley generaba confusión.
En consecuencia, esta corporación modificará la decisión de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados en lo que respecta al levantamiento proporcional de la sanción por inexactitud por las razones indicadas.
1. MODIFICASE la sentencia del 21 de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca —Sección Cuarta— Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de la sociedad Dorfan S.A. contra La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.
En consecuencia la liquidación oficial de revisión Nº 310642004000055 del 18 de marzo de 2004, expedida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá quedará así:
Dorfan S.A. NIT. 860.030.839-0 Concepto: Renta 2000 Expediente 16951
Concepto Privada Liquidación DIAN Liquidación tribunal Liquidación Consejo de Estado
Cifra control 1 681.521.000 681.521.000 681.521.000 681.521.000
Cifra control 2 521.518.000 521.518.000 521.518.000 521.518.000
Total patrimonio bruto 9.823.237.000 9.823.237.000 9.823.237.000 9.823.237.000
Total pasivo 4.883.178.000 4.883.178.000 4.883.178.000 4.883.178.000
Total patrimonio liquido 4.940.058.000 4.940.058.000 4.940.058.000 4.940.058.000
Total ingresos brutos 16.536.125.000 16.536.125.000 16.536.125.000 16.536.125.000
Total ingresos netos 16.416.655.000 16.416.655.000 16.416.655.000 16.416.655.000
Total costos 13.717.372.000 13.611.631.000 13.611.631.000 13.611.631.000
Comisiones, honorarios, servicios 147.647.000 147.647.000 147.647.000 147.647.000
Salarios, prestaciones y otros 565.851.000 542.690.000 542.690.000 542.690.000
Intereses y demás gastos financieros 49.677.000 49.677.000 49.677.000 49.677.000
Gastos efectuados en el exterior 126.966.000 126.966.000 126.966.000 126.966.000
Deprecación amortización y agotamiento 28.094.000 28.094.000 28.094.000 28.094.000
Deducción IVA bienes capital 0 0 0 0
Otras deducciones 771.502.000 750.991.000 752.257.000 752.257.000
Total deducciones 1.689.737.000 1.646.065.000 1.647.331.000 1.647.331.000
Total costos y deducciones 15.407.109.000 15.257.696.000 15.258.962.000 15.258.962.000
Renta líquida del ejercicio 1.009.546.000 1.158.959.000 1.157.693.000 1.157.693.000
Renta líquida 1.009.546.000 1.158.959.000 1.157.693.000 1.157.693.000
Renta presuntiva 221.946.000 221.946.000 221.946.000 221.946.000
Renta líquida gravable 1.009.546.000 1.158.959.000 1.157.693.000 1.157.693.000
Impuesto sobre la renta gravable 353.341.000 405.636.000 405.193.000 405.193.000
Impuesto neto de renta 353.341.000 405.636.000 405.193.000 405.193.000
Total impuesto neto de renta 353.341.000 405.636.000 405.193.000 405.193.000
Total impuesto a cargo 353.341.000 405.636.000 405.193.000 405.193.000
Total retenciones año gravable 400.521.000 400.521.000 400.521.000 400.521.000
Menos: anticipo por el año gravable 61.345.000 61.345.000 61.345.000 61.345.000
Más: sanciones 300.000 83.972.000 83.263.000 62.374.000
Total saldo a pagar 0 27.742.000 26.590.000 5.701.000
O total saldo a favor 108.225.000
Concepto Liquidación Privada Liquidación Consejo De Estado
Renta líquida gravable 1.009.546.000 1.157.693.000
Impuesto sobre la renta líquida gravable 353.341.000 405.193.000
Total impuesto a cargo 353.341.000 405.193.000
Sanciones: por inexactitud
Total ingresos netos 16.416.655.000 16.416.655.000
Total costos 13.717.372.000 13.611.631.000
Total deducciones 1.689.737.000 1.647.331.000
Total costos y deducciones 15.407.109.000 15.258.962.000
(+) Deducción pagos no salario 23.161.000
(+) Deducción diferencia aportes parafiscales 14.140.000 37.301.000
Deducciones según liquidación Consejo de Estado 1.684.632.000
Total costos y deducciones base sanción 15.296.263.000
Renta líquida gravable base sanción 1.009.546.000 1.120.392.000
Impuesto sobre la renta gravable base sanción 392.137.000
Impuesto sobre la renta gravable liquidación privada 353.341.000
Diferencia base de sanción por inexactitud 38.796.000
Porcentaje de sanción 160%
Sanción por inexactitud 62.074.000
Más: sanción liquidación privada 300.000
Total sanciones 62.374.000
2. Reconócese personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparecen en el folio 312 del cuaderno principal.
(1) Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. “Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:” los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
(2) 4% para el subsidio familiar (Cajas de Compensación Familiar), 3% para el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y 2% para el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA).
(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 3 de julio de 2002, Expediente 12744, M.P. Ligia López Díaz, y del 23 de noviembre de 2005, Expediente 13330, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(4) El artículo 177 del Código de Procedimiento Civil dispone que “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.
(5) ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
(6) Sentencia del 3 de julio de 2002, Expediente 12744 M.P. doctora Ligia López Díaz.
(7) Artículo 647 del estatuto tributario: