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Timestamp: 2019-02-17 12:37:56
Document Index: 32157591

Matched Legal Cases: ['Artículo 1', 'e contrario', 'artículo 196', 'Artículo 6', 'Artículo 13', 'Artículo 6', 'artículo 11', 'Artículo 196', 'artículo 1', 'Artículo 173', 'Artículo 172', 'Artículo 85', 'artículo 172', 'artículo 172', 'artículo 196']

Acuerdo y Sentencia 369/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 369/17
EXPEDIENTE: “MOREL HERMANOS S.R.L. C/ RES. N° 42 DE FECHA 10/06/16 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” EXPTE. N° 384. FOLIO 274. AÑO 2.016.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez del mes de noviembre del dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "MOREL HERMANOS S.R.L c/ RES. N° 42 DE FECHA 10/06/16 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha ocho de julio del año dos mil dieciséis (fojas 36/56) se presentó ante este Tribunal de Cuentas la Abogada Nora Lucia Ruoti Cosp en representación de la firma contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L. con RUC N° 80030100-5, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio del 2.016 y la Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del 2.015 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4o de la Ley N° 1462/35, modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 42/16 notificada por Cédula de Notificación N° 109/16 en fecha 14/06/2016 y de la Resolución Particular DPTT N° 153/15 notificada por Cédula de Notificación SET N° 257/15 en fecha 30/12/2015, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda conforme con los fundamentos que exponemos a continuación. 1) Antecedentes administrativos: MOREL HERMANOS SRL, en adelante también denominada Morel Hermanos, fue objeto de un "control interno", que realmente fue una fiscalización puntual llevada a cabo de manera totalmente ilegítima, incumpliéndose con absolutamente todas las normas y plazos contenidos en la Ley N° 2421/04 y en la Resolución General N° 04/2008, reglamentaria de estas tareas de la Administración Tributaria. La fiscalización se inició en fecha 18/06/2014 con la notificación de la Nota DGFT N° 260/2014, a través de la cual, la Dirección General de Fiscalización Tributaria exigió a mí representada la presentación de documentaciones originales o copias autenticadas de comprobantes de ventas expedidas por determinados contribuyentes, los libros contables en donde se hallaban asentadas dichas operaciones, el informe del detalle en que fueron abonados dichos comprobantes de venta y las declaraciones del IVA y del IRACIS presentadas ante la SET. Como mi representada había adquirido 50 carros para autoservicios de la firma Cypress Palms Investment SA (en adelante Cypress), uno de los contribuyentes identificados en la Nota DGFT N° 260/2014, a través de los Expedientes N° 20143016381 y 20143017072, de fecha 23/06/2014 y 30/06/2014 respectivamente, presentó a la Administración Tributaria (en adelante AT) toda la documentación requerida, es decir, en ningún momento se intentó ocultar la operación, pues la adquisición de dichos bienes fue real, se hallaba debidamente documentada y nunca existió intención de evitar el pago de impuestos. Destacamos que mi representada había adquirido 50 carros para autoservicios, documentándose dicha adquisición mediante una factura y abonándose la misma con 3 cheques. La fiscalización puntual practicada a mí representada, iniciada en fecha 18/06/2014, culminó con el Acta Final en fecha 16/04/2015, es decir, una fiscalización que por tiene una duración máxima de 45 días en el presente caso se extendió por 10 meses. La ilegítima fiscalización puntual culminó con una reliquidación tanto del IVA como del IRACIS por la suma de G. 8.345:454 y una multa por defraudación equivalente al 300% de los impuestos supuestamente no ingresados por importe de G. 25.036.362, totalizando los importes reclamados la suma de G. 33.381.816, porque supuestamente las compras a Cypress no fueron reales. Es decir, la AT impugna la deducción de los gastos en el IRACIS, y del Crédito Fiscal en el IVA provenientes de una compra a dicha empresa, porque supuestamente la compra fue simulada, y la misma no fue real, a pesar de que presentamos la factura de compra, los cheques de pago, etc. Ya durante la fiscalización puntual, el sumario administrativo y una vez más en el recurso de reconsideración, hemos demostrado de manera fehaciente no solo que la operación impugnada fue real, sino además que la fiscalización fue practicada en violación de las disposiciones legales y reglamentarias, que la rigen correspondiendo por ende que se revoquen las resoluciones atacadas a través de la presente acción. Destacamos que en el sumario administrativo, en aplicación de la Ley N° 4679/12 “De trámites administrativos”, se produjo la perención de la instancia, por lo que hemos solicitado a la SET que dicte resolución haciendo lugar a la misma, recurriendo la SEP a “fundamentos” totalmente improcedentes para “justificar” la no aplicación de esta ley. Resumen de la demanda: Corresponde la revocación de las determinaciones de impuestos y aplicaciones de multas contenidas en las resoluciones objeto de la presente demanda pues: a) La Ley N° 125/91, a través del Art. 196° establece la presunción de los actos administrativos siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente; b) La Administración Tributaria, practicó una fiscalización puntual y la denominó “control interno” con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2421/04 y la RG N° 04/2008. En efecto, la fiscalización practicada por la AT fue totalmente ilegitima pues: a. Fue ordenada por un funcionario sin competencia, b. No inició con una Orden de Fiscalización. c. Se incumplieron con los plazos legales previstos para la fiscalización. d. El Acta Final fue elaborada por funcionarios sin competencia para ello, e. Todo esto fue demostrado a través de documentos emitidos por la propia AT en donde la misma confiesa que mí representada fue objeto de una fiscalización puntual totalmente ilegitima; c) Hemos demostrado que la adquisición de los carros de supermercado fue real y documentada conforme con las disposiciones legales vigentes, además, que dicha factura fue validada a por el sistema Marangatú, puesto a disposición de los contribuyentes por la propia Administración Tributaria; d) Se produjo la perención de instancia, conforme con las disposiciones de la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”; y e) Por todo lo expuesto, corresponde la revocación de las resoluciones dictadas por la AT, en contra de las cuales se presenta la presenta demanda contencioso administrativa. 3. Aclaración: Debido a que los reclamos pretendidos por la AT resultan totalmente ilegítimos por haberse incumplido con las normas legales y reglamentarias: a) Relativas a la fiscalización; b) Por haberse producido la perención de la instancia de conformidad a las disposiciones contenidas en la Ley N° 4679/2012; y c) Porque las reliquidaciones de tributos y aplicaciones de multas carecen de fundamentos, a los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción, la dividiremos en función a estos tres puntos. 4) Ilegitimidad de la fiscalización practicada a Morel Hermanos: 4.1. Fundamentos expuestos por la AT: A través del sumario administrativo y del recurso de reconsideración hemos demostrado fehacientemente que la AT practicó una fiscalización puntual a mí representada llamándola “control interno” con el solo objeto, de obrar con plena arbitrariedad, incumpliendo con todas las disposiciones legales y reglamentarias relativas a la fiscalización. En la RP N° 42/2016, la AT, en un intento de legitimizar el “control interno”, que realmente fue una fiscalización puntual, ha expuesto literalmente cuanto sigue: “Sobre el punto, la SET reiteró que el procedimiento llevado a cabo fue un control interno y este es un procedimiento autorizado conforme a los artículos 186 y 189 de la Ley, en concordancia con lo establecido en la RG N° 04/08 modificada por la RG N° 25/14, por lo que este proceso cumplió con todos los recaudos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento exigidos". Al respecto debemos destacar que la simple afirmación de que el procedimiento denominado “control interno” no fue una fiscalización puntual llevada a cabo en incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que la rigen, a pesar de las numerosas pruebas producidas y la confesión de la propia AT a través de los documentos que integran el expediente administrativo, no lo dota de legitimidad. Asimismo, admitiendo que la fiscalización puntual fue totalmente irregular, La AT, en la RP N° 42/2016, expuso cuanto sigue: “Además, la declaración de nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual no ocurrió con la contribuyente, debido a que durante la sustanciación del proceso sumarial no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, ya que se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento”. Lo expuesto nos da a entender que la AT considera que la misma se halla facultada a obrar arbitrariamente e incumplir con las normas legales. Al respecto debemos manifestar que la Ley N° 125/91, con el objeto de evitar actos arbitrarios por parte la AT, prevé la presunción de legitimidad de los actos administrativos siempre que se cumplan con los requisitos' de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento. Dicha presunción admite prueba en contrario, por lo que, producida la prueba que desvirtúa la presunción de legitimidad, el acto administrativo se toma ilegítimo y por tanto nulo. A continuación, una vez más demostramos que mí representada realmente fue objeto de una fiscalización puntual y no de un control interno como lo pretende hacer creer la AT. 4.2. Función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria: La Ley N° 109/91 modificada por la Ley N° 135/93, a través del Art. 15° dispone que: "La Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, de conformidad a las disposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el Art. 13°, aplicables a la tributación interna y aduanera, con excepción de las correspondientes a aquellos bajo control de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. De la norma trascripta podemos colegir que la función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria consiste en controlar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias. De ello podemos inducir qué los requerimientos de documentaciones realizados a mí representada tuvieron por objeto verificar el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Al respecto debemos manifestar que si bien la Administración Tributaria posee facultades de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, dichas facultades -no son arbitrarias, sino regladas por lo que para la realización de dichos actos se deben cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. 4.3. Disposiciones que regulan las facultades de fiscalización de la Administración Una de las características y garantías fundamentales de todo Estado de Derecho como lo es el Paraguay, es el sometimiento, tanto; de administradores como administrados, al imperio de la Ley. La Administración Tributaria posee facultades para fiscalizar a los contribuyentes, debiendo, en el ejercicio de dichas facultades, someterse a las formas y procedimientos establecidos en la ley y reglamentaciones, de lo contrario, el Estado de Derecho se reduce a una mera expresión literaria de la Constitución Nacional. La Ley N° 2421/04, a través del Art. 31° prevé dos tipos de fiscalizaciones, puntual e integral. Esta disposición legal, así como las labores de control en general de la Administración Tributaria, se hallan reglamentadas por la Resolución General N° 04/08, la que en su Artículo 1° establece los diferentes tipos de fiscalización o control que puede realizar la Administración y cuya trascripción realizamos a continuación: Fiscalización integral: Es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. Fiscalización puntual: Es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. Control interno: Es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan. Control masivo: Comprende el control de las declaraciones y presentación de informaciones así como la veracidad del contenido de las mismas, basado en el apoyo Tecnológico. Control preventivo: Comprende el control de las obligaciones relativas al Registro Único de Contribuyentes, al régimen de documentación de las transacciones, tránsito y almacenamiento de mercaderías, las cuales pueden dar lugar a la aplicación de sanciones. De acuerdo a las definiciones reglamentarias trascriptas, vemos que las únicas que permiten a la Administración Tributaria solicitar documentos a los contribuyentes para verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, son las fiscalizaciones puntuales o integrales; en cambio, los controles, implican la verificación mediante datos que ya obran en los sistemas de la Administración Tributaria. El control interno, designación utilizada por AT con el único y evidente objeto de obrar con arbitrariedad e incumplir con plazos y formalidades propios de una fiscalización, es una constatación del cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias mediante los datos que obran en la AT sin que se realice ningún requerimiento al contribuyente, pues de realizarse tal requerimiento, el control deja de ser interno. En efecto, el requerimiento de documentación implica una carga para el contribuyente y determina el inicio de una fiscalización, debiendo la AT ajustarse a las normas que la rigen. Aplicar otros nombres a un acto para evitar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, estas últimas dictadas por la propia AT, demuestran la arbitrariedad con que obró en el presente caso la SET. En efecto, las fiscalizaciones deben realizarse siguiendo ciertos procedimientos, en cuanto a su inicio, plazo y conclusión. De acuerdo al Art. 31° de la Ley N° 125/91, las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas por el Subsecretario de Tributación cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos y detectados a través de auditoría interna, controles cruzados u otros tipos de sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración Tributaria, mientrasque las fiscalizaciones integrales solo pueden ser consecuencia de sorteos públicos o fiscalizaciones puntuales previas. 4.4. Admisión expresa de la AT sobre la fiscalización practicada a Morel Hermanos. A través de documentos que integran el expediente administrativo, la propia AT confesó expresamente que el procedimiento de “control interno” al que se hallaba sometida mi representada se trataba realmente de una fiscalización ilegítima, conforme lo exponemos a continuación: 1) Expediente N° 20143024610. En el documento interno identificado como SET/IT N° 239/2014, antes de exponer un listado en el cual, bajo el número 19 se incluyó a Morel Hermanos SRL, se lee que mi representada sería objeto de una fiscalización puntual, pues se ha manifestado literalmente cuanto sigue: “Teniendo en cuenta que dichas documentaciones serán necesarias para la apertura de los procesos de fiscalización puntual, adjuntamos las copias de las facturas y planilla detallada de los computantes emitidos a los siguientes contribuyentes...”. Proyecto de Acta Final, Acta Final e Informe de Control Interno N° 93. En los tres documentos mencionados se ha admitido expresamente que el procedimiento del que fue objeto mí representada fue una fiscalización puntual, pues en los mismos, de manera idéntica, se ha expuesto cuanto sigue: “Corresponde asimismo, comunicar al Ministerio Público, Fiscalía Penal, Unidad Especializadas en Delitos Económicos y Anticorrupción, los resultados de la presente fiscalización puntual, considerando lo contemplado en el Código Penal Paraguayo, en materia de Evasión de Impuestos y Uso de Documentos de contenido falso”. De acuerdo a lo expuesto, queda claro que la propia Administración Tributaria siempre estuvo en conocimiento, y además lo reconoció expresamente en numerosos documentos, de que el procedimiento del que fue objeto mí representada fue una fiscalización puntual y no un control interno. Reiteramos, la denominación de “control interno” en vez de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria solo responde al arbitrario actuar de la referida autoridad, la que mediante la utilización de otro nombre, pretendió burlar todas las disposiciones que reglamentan sus facultades, formas y procedimientos dentro de una fiscalización como de manera fehaciente lo demostramos en el presente caso. 4.5 Incompetencia del funcionario que ordenó la fiscalización: De acuerdo al Art. 31°, la fiscalización debe ser ordenada por el Viceministro de Tributación. En ese sentido, a los efectos de asegurar el cumplimiento de esta disposición legal, la RG N° 04/2008, a través del Art. 7o, exige que la Orden de Fiscalización, contenga la “Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Si bien en el presente caso no existió una Orden de Fiscalización, por lo que esto ya configura una falta en el procedimiento, podemos considerar a la Nota DGFT N° 260/2014 como tal, pues es el documento con que se inició la fiscalización a mí representada. En ese sentido, realizando una simple lectura vemos que la misma no se halla suscripta por la máxima autoridad de la SET, y por ende no fue ordenada por el Viceministro de Tributación. Por lo expuesto, tenemos que se inició un procedimiento de fiscalización con una orden emitida por un funcionario sin facultades o competencia para ello, implicando ello la nulidad del Acta Final y de todos los actos posteriores que fueron su consecuencia como lo son las Resoluciones Particulares N° 42/16 y RP DPTT N° 153/15. 4.6 Incumplimiento de la forma de inicio de la fiscalización: La Resolución General N° 04/2008 establece que las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas a través de una Orden de Fiscalización, 4a cual, conforme lo establece el Art. 7° de la reglamentación debe contener, como mínimo los siguientes datos: “a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento, de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización. Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias. El objeto de estos requisitos o datos mínimos, es evitar abusos y arbitrariedades, teniendo en cuenta la situación de desigualdad en que se encuentra el contribuyente con relación al Fisco. Con esta exigencia se busca que el contribuyente conozca los impuestos que serán fiscalizados, los documentos que le son requeridos, quienes serán los funcionarios encargados de llevar a cabo la fiscalización, y al conocer el tipo de fiscalización, el plazo máximo de duración de la misma. Asimismo, la RG N° 04/2008, a través del Art. 8o, en cuanto al alcance la fiscalización puntual, establece que el mismo se halla limitado a lo expresado en la Orden de Fiscalización, no pudiendo extenderse a documentos, tributos o cuentas no indicadas en la misma. En el presente caso, demostrando total arbitrariedad, la Administración Tributaria con el evidente objeto de fiscalizar a mí representada sin limitaciones, omitió emitir la orden de fiscalización. En síntesis, mediante el cambio de nombre al procedimiento, pues decidieron llamar “control interno” a una verdadera fiscalización puntual, se pretenden burlar los derechos y garantías de los contribuyentes. En efecto, el ilegítimo objeto de mantener a mí representada en desconocimiento de los tributos y períodos que serían fiscalizados lo podemos extraer de la propia Acta Final, pues al inicio de la misma se expresa que el objeto del "control" fueron el IVA correspondiente al periodo 04/2009 y el IRACIS General del ejercicio 2009, no obstante ello, dentro del mismo documento en el detalle de las actuaciones se ha expuesto literalmente que... “Por expedientes números N° 20143016381 del 23/06/2014 y N° 20143017072 del 30/06/2014, la firma objeto de control presenta las siguientes documentaciones: Libros Contables (Diario, Mayor e IVA Compras), Balances Impositivos, Declaraciones Juradas del Impuesto a la Renta de los Ejercicios Fiscales 2009 al 2013 y Declaraciones Juradas del IVA de los Períodos Fiscales donde ha sido consignada la factura emitida por el contribuyente CYPRESS PALMS INVESTMENTSA RUC 80022792, quien es uno de los proveedores citados en la Nota DGFT N° 260/14”. Al respecto nos preguntamos: Si el objeto del control interno fue el IVA y el IRACIS, ambos con relación al ejercicio 2009 ¿Por qué se solicitaron documentos y libros de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013? La respuesta es obvia, primeramente se realizó la fiscalización a mí representada, y recién al culminar la misma se determinó que el objeto se hallaba limitado al ejercicio 2009. Si los fiscalizadores detectaban cualquier otro hecho considerado como irregularidad en los ejercicios posteriores, entonces incluirían dichos períodos como objeto del “Control Interno”. En base a todo lo expuesto, resulta claro que mí representada no recibió una Orden de Fiscalización, aunque sí fue objeto de ella, desconociendo por ende el alcance, plazo, objeto y funcionarios a cargo de la misma, hecho este que demuestra la total arbitrariedad de que fue objeto, correspondiendo la revocación de resultados contenidos en el Acta Final y en Resoluciones Particulares N° 42/16 y DPTT N° 153/15. 4.7. Falta de señalización del motivo del inicio de la fiscalización: La Ley N° 2421/04 a través del Art. 31° establece que la fiscalización puntual solo puede iniciar cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos. En la fiscalización practicada a mí representada la AT se limitó a exigir la presentación de documentaciones, sin exponer en ningún momento el hecho objetivo que dio lugar a las sospechas de irregularidades tributarias, incumpliéndose nuevamente la ley. .8. Falta de designación de funcionaros actuantes: Otro requisito exigido por RG N° 04/2008, es que la Orden de Fiscalización contenga “Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes. Dicha disposición tiene por objeto permitir al contribuyente dirigir las acciones que considere pertinentes en contra de los funcionarios que han obrado en contra de la Ley y ejercer un control sobre los mismos. En el presente caso, mí representada nunca recibió una notificación a través de la cual se identifiquen a los funcionarios, representando ello otro incumplimiento a las disposiciones que regulan el ejercicio de la facultad fiscalizadora por parte de la AT. 4.9. Incumplimiento del plazo de culminación de la fiscalización: Habiendo quedado fehacientemente demostrado que mí representada fue objeto de una fiscalización puntual, la cual fue realizada violándose todas las normas que la regulan, también demostramos que la misma, aun cuando su objeto se redujo a una sola factura, culminó fuera del plazo máximo establecido para una fiscalización puntual. De acuerdo al Art. 14°, inc. b) de la Resolución General N° 04/2008, cuando las fiscalizaciones fueran realizadas en las oficinas de la Administración Tributaria, el inicio de los trabajos (Acta Inicial) se da a los 3 (tres) días de notificada la Orden de Fiscalización. Si bien en el presente caso no existió una Orden de Fiscalización, tomamos como documento de inicio a la Nota DGFT N° 260/14 a través de la cual se requirió la presentación de documentación a mí representada, la cual fue notificada en fecha miércoles 18/06/2014, los 3 días dispuestos por la resolución se cumplieron en fecha 23/06/2014. La fiscalización puntual, conforme lo establece el Art. 31° de la Ley N° 2421/04 y lo reglamenta la RG N° 04/2008, tiene una duración máxima de 45 (cuarenta y cinco) días. En el presente caso, el plazo máximo de 45 días duración de la fiscalización, se cumplió en fecha 22 de agosto de 2014, fecha en la cual, conforme se desprende del expediente administrativo, ni siquiera existían esperanzas de un proyecto de conclusión de la fiscalización. La RG N° 04/2008, a través del Art. 19° prevé la posibilidad de que se amplíe el plazo de la duración de la fiscalización, debiendo dicha ampliación ser notificada al contribuyente. En el presente caso, como ya lo hemos expuesto, al simularse que el procedimiento iniciado a mí representada no fue una fiscalización, nunca hemos recibido una comunicación en donde se exprese el plazo de duración del procedimiento y mucho menos una ampliación del mismo. A pesar de ello, supongamos que consideremos que el plazo fue ampliado y por ende prorrogado por otros 45 días, dicha ampliación, igualmente venció en fecha 25/10/2014, fecha en la cual tampoco existió ni siquiera el proyecto de conclusión del procedimiento. Asimismo, debemos resaltar que la RG N° 04/2008 establece entre los motivos que pueden dar lugar a la ampliación del plazo de la fiscalización dispone que uno de ellos es “El volumen de la documentación”. Este caso se limitó al análisis de una sola factura, no obstante ello, habiendo transcurrido 90 días hábiles o 4 meses desde el inicio de la fiscalización, aun no existía ni siquiera un proyecto de conclusión del mismo. En efecto, el proyecto de Acta Final recién fue remitido al Departamento Técnico Revisor en fecha 09/02/2015, es decir, 8 MESES después de iniciada la fiscalización relacionada con una sola factura, se labró el proyecto de acta final no concluyendo aun la fiscalización. Recién en fecha 16/04/2015,10 meses después de iniciada la fiscalización, recién se suscribió el Acta Final con el cual se puso fin a la fiscalización puntual. Hallándose vencido el plazo de fiscalización sin que la misma haya concluido, operó la caducidad del Fiscalización Puntual, es decir, a partir del vencimiento del plazo de 45 días los fiscalizadores perdieron competencia para continuar con los trabajos de fiscalización, por lo que el Acta Final fue dictada por funcionarios incompetentes, constituyendo otro incumplimiento de las disposiciones legales por parte de la AT. Asimismo, señores Miembros del Tribunal de Cuentas, aunque queda sumamente claro que la SET lo único que pretendió al denominar "Control interno" a este procedimiento, en lugar de fiscalización, es incumplir con todas las normas relativas a esta, si asumiéramos que efectivamente se trató de un “Control interno”, resulta claro que este procedimiento no puede extenderse jamás por el plazo de 10 meses, máxime tratándose del análisis de una sola factura, por lo que, en última instancia, y en el caso poco probable que los Miembros convaliden tamaño acto arbitrario de la Administración, igualmente deberán tener en cuenta que mantener en zozobra a un contribuyente por 10 meses en el marco de un “control interno” o cualquier procedimiento del que pueda resultar una sanción, resulta totalmente contrario a la Constitución Nacional, los tratados internacionales, las leyes impositivas, y por tanto es totalmente ilegal. Lo expuesto resulta contundente, la Administración Tributaria no ha culminado la fiscalización en el plazo legal, correspondiendo la revocación de los resultados contenidos en el Acta Final y en Resoluciones Particulares N° 42/16 y DPTT N° 153/15. 4.10. Jurisprudencia sobre nulidad de fiscalizaciones: a) Acuerdo y Sentencia N° 802/2015, caso “M & T Construcciones SA c/ SET”. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Con relación a la nulidad de todos los actos posteriores a una fiscalización en la cual no se han cumplido con los plazos, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, ha expuesto cuanto sigue: “Realizando el cómputo del plazo transcurrido entre la Orden de Fiscalización y el informe final, se constata que ha transcurrido con creces el plazo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, no visualizándose en estos autos que la Administración Tributaria haya prorrogado este plazo por un periodo igual como lo autoriza excepcionalmente el referido artículo. Al basarse el posterior sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncia de los fiscalizadores, y siendo que la fiscalización puntual excedió el plazo fijado imperativamente en la Ley, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior en el ámbito administrativo y por ende las Resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación impugnadas por medio de la presente acción”. Repito, al tener su origen las Resoluciones 172/07y 257/08 en un proceso administrativo viciado de nulidad, por haber excedido la fiscalización el plazo fijado conminatoriamente por la ley, dichas Resoluciones administrativas han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley, pues para su emisión se ha infringido el art 31 de la Ley N° 2421/04. Al voto expuesto se adhirieron los demás Miembros de la Corte Suprema de Justicia, confirmando la revocación de los actos que fueron consecuencia de una fiscalización culminada fuera del plazo, b) Acuerdo y Sentencia N° 231/2015, caso “GAV Telecomunications SA c/ SET”. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Con relación a la falta de culminación de las fiscalizaciones en los plazos legales, el Dr. Amado Verón, expuso cuanto sigue: “Que en el caso de autos el computo del plazo para la duración de la Fiscalización Puntual debe iniciarse a partir del 23 de mayo de 2006, fecha de la Nota SET N° 836. Efectuado el cómputo se tiene que el plazo de 45 días hábiles venció en fecha 26 de julio de 2006. Por lo tanto, la ampliación que realizó la SET en fecha 17 de octubre de 2006 mediante la Nota SET N° 1767 deviene extemporánea e improcedente, al igual que la ampliación del plazo realizada en fecha 30 de diciembre de 2006. “Que de lo hasta aquí expuesto debe señalarse que la Determinación Tributaria impugnada en estos autos es nula, puesto que está fundamentada en trabajos de Fiscalización que fueron llevados a cabo en abierta violación de lo dispuesto en la Ley. En este sentido, corresponde acotar que al momento en que se produjo el vencimiento del plazo de los cuarenta y cinco días posteriores a la Nota SET N° 836 operó la caducidad de la Fiscalización Puntual y, por ende, a partir de esa fecha los Auditores perdieron competencia para realizar los trabajos de fiscalización, ya que se había agotado la eficacia de la Orden de Fiscalización contenida en la Nota SET N° 836”. En la misma resolución judicial, el Dr. Rodrigo A. Escobar, expuso lo siguiente: “Que, de las constancias de autos surge que la auditoria tuvo origen según Nota SET N° 836 de fecha 23 de mayo de 2.003 en donde se dispone la fiscalización puntual de dicha firma, consistente en la Verificación del Impuesto al Valor Agregado; haciendo un análisis del cómputo del plazo se observa que ha transcurrido un tiempo mayor al de los 45 días hábiles dispuestos en la ley; y por lo tanto las dos ampliaciones que dispuso la SET en fecha 17 de octubre de 2.006 mediante la Nota SET N° 1.767y 30 de diciembre de 2.006 devienen extemporáneas. Que, por lo tanto considero que todo el procedimiento de determinación tributaria basada en tal fiscalización decae automáticamente como nulo en razón de que una vez cumplidos los cuarenta y cinco (45) días dispuestos por la Ley, ha caducado el plazo, ha perimido la fiscalización, para decir en términos más vulgares, ha perecido y lo que pereció ya no puede ser revivido. No se puede ampliar algo que feneció, que caducó, que se extinguió de conformidad a lo dispuesto en el art. 634 del Código Civil que dispone: “...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. Caducan por el vencimiento del plazo si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho...”. Por lo tanto habiendo transcurrido el plazo de los 45 días hábiles la fiscalización puntual ordenada automáticamente caducó, es decir que cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio legis tal plazo, sin necesidad de que insta para que se produzca dicha perención. Que, es todo tan obvio que no necesita ninguna otra demostración y/o fundamentación, no obstante nos permitimos agregar que por imperio de la propia Ley 125/91, aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes; según se desprende del Art. 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente". De esta forma, es notorio el vicio que conlleva el fenecimiento del plazo instituido por la misma Ley, lo que ineluctablemente conduce a la nulidad de la Resolución RP N° 126 del 05 de junio de 2.012 del Vice Ministerio de Tributación- Ministerio de Hacienda, lo que la toma inane, vale decir es nula de nulidad insanable. Que, la pretensión en aquella época, de continuar los trabajos de fiscalización sobre una Resolución nula y de ningún valor, conduciría a que sus conclusiones también se hallen inevitablemente contaminadas por dicho vicio, lo que no podría resistir posteriormente siguientes procesos y/o recursos, ya sea en sede administrativa y/o judicial. Que, dentro del Derecho Privado rige el principio de licitud de los actos jurídicos según el cual “lo que no está prohibido, está permitido” Dicho principio se encuentra sustentado en la consideración de la autonomía de la voluntad, siempre que la misma se ajuste a los preceptos legales. A contrarío "sensu", dentro del Derecho Público, como lo es el Administrativo, rige el principio de la legalidad de los actos en razón del que; "todo lo que no está expresamente permitido, está prohibido y dentro Derecho Administrativo, es una condicionante para la validez de los actos jurídicos, su apego a las leyes. En consecuencia, cualquier acto que escape a los principios, preceptos o disposiciones normativas deviene inválido, y por tanto su recurribilidad producirá su revocación. Lo trascripto es claro y no deja lugar a dudas, corresponde que en el presente caso se declare la nulidad de la fiscalización practicada a mí representada. Estos fallos judiciales demuestran la arbitrariedad con que obra la AT, pues en vez de aprender de los mismos y ajustar su actuar a las disposiciones legales, busca perfeccionar su ilegitimidad, pues con el único objeto de continuar practicando fiscalizaciones sin someterse a los plazos, formas y procedimientos legales, ha decidido llamarla “Control interno”, c) Acuerdo y Sentencia N° 19/2015, caso “Ceregral SAECA Almacenes Generales c/ SET”. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En el presente caso, el Dr. Rodrigo A. Escobar, al igual que en el caso ya expuesto, manifestó literalmente cuanto sigue: “Que, por lo tanto considero que todo el procedimiento de determinación tributaria basado en tal fiscalización decae automáticamente como nulo en razón de que una vez cumplidos los cuarenta y cinco (45) días dispuestos por la Ley, ha caducado el plazo, ha perimido la fiscalización, para decir en términos más vulgares, ha perecido y lo que pereció ya no puede ser revivido. No se puede ampliar algo que feneció, que caducó, que se extinguió de conformidad a lo dispuesto en el art. 634 del Código Civil que dispone: “...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho...”. Por lo tanto habiendo transcurrido el plazo de los 45 días hábiles la fiscalización puntual ordenada automáticamente caducó, es decir; que cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio le gis, sin necesidad de que insta para que se produzca dicha perención. Que, esto tan obvio que no necesita ninguna otra demostración y/o fundamentación, no obstante nos permitimos agregar que por imperio de la propia Ley 125/91, aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Art. 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente”. De esta forma, es notorio él vicio que conlleva el fenecimiento del plazo instituido por la misma Ley, lo que ineluctablemente conduce a la nulidad de la Resolución Res. RP N° 79 del 29 de marzo de 2011 y su confirmatoria la Res. R.P. N° 238 del 1 de noviembre de 2012, lo que la toma inane, vale decir es nula de nulidad insanable. Que, la pretensión en aquella época; de continuar los trabajos de fiscalización sobre una Resolución nula y de ningún valor, conduciría a que sus conclusiones también se hallen inevitablemente contaminadas por dicho vicio, lo que no podría resistir posteriormente siguientes procesos y/o recursos, ya sea en sede administrativa y/o judicial. Que, dentro del Desecho Privado rige el principio de licitud de los actos jurídicos según el cual “lo que no está prohibido, está permitido”. Dicho principio se encuentra sustentado en la consideración de la autonomía de la voluntad, siempre que la misma se ajuste a los preceptos legales. A contrario sensu dentro del Derecho Público, como lo es el Administrativo, rige el principio de la legalidad de los actos en razón del que; "todo lo que no está expresamente permitido, está prohibido y dentro Derecho Administrativo, es una condicionante para la validez de los actos jurídicos, su apego a las leyes. En consecuencia, cualquier acto que escape a los principios, preceptos o disposiciones normativas deviene inválido, y por tanto su recurribilidad producirá su revocación. Que, el caso que nos ocupa, es un fiel reflejo de una violación al Principio de Legalidad, imperante en el área administrativa, y por el que debe regirse estrictamente todo acto jurídico administrativo, pues al optar la autoridad por un procedimiento no contemplado en la ley y en violación de garantías constitucionales, su actuación se constituye en irregular, antijurídica, y por tanto nula”. En el mismo caso, el Dr. Martín Avalos Valdez expuso: “Que, en estos autos se debaten cuestiones de aspectos formales y sustanciales. La primera, respecto del ejercicio de la facultad fiscalizadora y la segunda, con relación a la determinación tributaria propiamente dicha. En efecto y con relación a las alegaciones vinculadas al aspecto formal, específicamente al plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora se encuentra previsto en el Art. 31° de la Ley 2421/04. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta magistratura ha sentado posición de que la facultad Inspectora o Fiscalizadora se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio eficiente por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar el exceso administrativo en salvaguarda de los derechos del contribuyente. Dentro de estas formalidades, se destacan, los tipos de fiscalización (Art. 31° - Ley 2421/04), los plazos de fiscalización (Art. 31° - Ley 2421/04), la autoridad administrativa que lo ordena, el lugar donde debe verificarse, las notificaciones, los períodos fiscales que comprende, los documentos que deben presentarse, entre otros. Que, el Art. 31° de la Ley 2421/04, establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, y en estos autos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone. Así, la notificación de la Orden de Fiscalización fue realizada el 01/10/2007 (fs. 13 reverso) y la presentación del Acta Final, en fecha 10/12/2007 (fs. 18/22); constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución y al principio de legalidad administrativa. Por tanto y quedando fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto, estamos en una situación de incumplimiento de una disposición legal por parte de la Administración, precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad derivada del accionar negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida a la legalidad que el artículo 196 de la ley 125/92 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso y principio de Dignidad Humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida, contrariamente a lo afirmado por la Abogacía del Tesoro a fs. 48 de autos, en la que señala que el Sumario Administrativo se inició el 04/08/2004 y concluyó el 29/03/2011, a todas luces en violación expresa del Plazo Razonable previsto en el procedimiento administrativo tributario”. A los efectos de evitar la extensión excesiva de la presente acción, a continuación citamos otros fallos judiciales del mismo tenor. Acuerdo y Sentencia N° 49/15, caso: “Amandau SA c/ SET”. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Acuerdo y Sentencia N° 336/2015, caso: "Arimar SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Acuerdo y Sentencia N° 330/14, caso: “Julia Ortega c/ SET”. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. 5. Perención de la instancia: La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de los artículos 212° y 225°, dispone que luego de presentados los alegatos, la AT cuenta con un plazo de 10 días para dictar resolución. La Ley N° 4679/12 “De trámites”, con el objeto de evitar la inseguridad que se crea como consecuencia de la prolongación injustificada de los trámites administrativos, regula la perención de la instancia en los trámites administrativos. En ese sentido, los artículos 6o y 13° de la referida Ley, disponen: “Artículo 6°. En caso de demora, el solicitante podrá urgir el trámite. A partir del urgimiento, el plazo máximo para resolver el pedido será del 50% (cincuenta por ciento) del plazo previsto en el Reglamento para la etapa correspondiente”. “Artículo 13°. De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente”. En el sumario instruido a mí representada los alegatos fueron presentados en fecha 12/11/15, con lo cual el plazo de 10 días que poseía la AT para dictar resolución venció en fecha 26/11/2015. Ante la falta de pronunciamiento, ejerciendo la facultad prevista en el Art. 6o de la Ley N° 4679/12, fecha 03/12/2015 hemos urgido el pronunciamiento, por lo que a partir de dicho momento, el plazo de 10 días con que contaba la AT para dictar resolución quedó reducido al 50%, es decir, el plazo para dictar resolución se redujo a 5 días, debiendo la AT dictar resolución hasta el 11/12/2015. Transcurrido dicho plazo sin que la AT dicte resolución, es decir, a partir del 12/12/2015, perimió la instancia conforme lo establece el Art. 13° de la Ley N° 46791/12, hallándose obliga la referida autoridad a dictar resolución declarando desierta la instancia y ordenando el archivamiento del expediente. No obstante ello, la AT decidió incumplir con la Ley N° 4679/12, exponiendo en la RP N° 42/2016, literalmente cuanto sigue: “Al respecto, la SET señaló que aún en caso de haberse aplicado la referida Ley de Trámites Administrativos, corresponde su rechazo, en virtud a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma norma, teniendo en cuenta que el 12/11/2015 se llamó a autos para resolver, y no transcurrió el plazo de seis meses a contar desde la última actuación, por tanto la SET en todo momento fue diligente en sus actuaciones y el acto administrativo fue dictado dentro del plazo de Ley, por lo que confirmó que no operó la perención de instancia alegada por la firma. Lo transcripto demuestra una vez más la arbitrariedad e ilicitud con que ha obrado la AT, pues habíamos solicitado la aplicación de la perención de la instancia prevista y reglada en los artículos 6° y 13° de la Ley N° 4679/12, sin embargo la SET rechaza esta aplicación invocando el Art. 11 ° de la referida Ley que regula la caducidad del derecho, cuestión totalmente distinta a la de la perención de la instancia. Para aclarar, la Ley N° 4679/12, prevé dos instituciones: Perención de instancia: Mediante la presentación de urgimientos, el plazo original que disponía la AT para dictar resolución queda reducido al 50%, y pasado el mismo sin que exista pronunciamiento, se produce la perención de la instancia. Caducidad del derecho: Se produce cuando no se insta el curso del proceso en un plazo de seis meses. Queda claro que en el sumario administrativo instruido a mí representada, operó la perención de instancia, no obstante ello, una vez más, la AT ha decidido arbitrariamente no cumplir con la Ley. 6. Improcedencia de reliquidaciones: Habiendo demostrado los vicios formales de los que adolece el actuar de la AT en el presente caso, y en el caso poco probable que los Miembros del Tribunal de Cuentas decidan que no corresponde revocar y/o anular los actos administrativos impugnados, ya por haberse desvirtuado la presunción de legitimidad, ya por haber perimido la instancia, a continuación demostraremos además que las liquidaciones y reclamos relacionados al fondo de la cuestión tampoco resultan procedentes, por lo que estamos seguros que, de una u otra forma, VV.EE. llegarán a la conclusión de que las resoluciones atacadas a través de la presente demanda, no pueden más que ser revocadas. A pesar de que, tanto durante la fiscalización como durante el sumario administrativo, hemos demostrado que mí representada adquirió 50 carros de supermercado de la firma Cypress Palms Investment SA. En efecto, la realidad de la operación la hemos demostrado mediante las siguientes pruebas: Factura N° 001-001-0000305 emitida por Cypress Palms Investment SA por la enajenación de 50 carros de supermercado. Impresión del faje de la correspondiente a la Factura N° 001-001-0000305, demostrándose que el sistema informático de la SET consideró como válida a la referida factura. Copia de los cheques N° 9211727 y 9211728 a través de los cuales se realizó el pago por la operación cuestionada. Aclaramos que no presentamos la fotocopia del cheque N° 9211726, pero que la AT podría haber solicitado la copia del mismo al BNF. Las fotografías de los carros adquiridos. Todas las documentaciones, declaraciones juradas y registros contables de esta adquisición, no existiendo impugnación de estos documentos. A pesar de todo lo expuesto y de las pruebas producidas, la AT sostiene que la operación de compra de carros de supermercado por parte de mí representada es falsa por los siguientes motivos (los cuales son totalmente improcedentes): a) Los carros importados por Cypress Palms Investment SA fueron vendidos al Supermercado Guaraní SRL y no a mí representada.
Al respectó, consideramos importante exponer que de acuerdo a las investigaciones llevadas a cabo por la SET en forma conjunta con el Ministerio Público, a las cuales tuvimos acceso a través de las publicaciones periodísticas, Cypress Palms Investment SA fue una empresa creada con el objeto de “vender” facturas sin que fueran reales las operaciones. La única importación real realizada por la mencionada firma fue la adquisición y posterior venta de carros de supermercado. Afirmamos y demostramos con las documentaciones y fotos, que mí representada efectivamente adquirió lo carros del Cypress Palms Investment SA. Dentro de la RP N° 42/2016, y con relación a los carritos importados por la firma Cypress Palms Investment SA, la AT expuso literalmente cuanto sigue: “Como primer punto cabe señalar, que la SET constató que a nombre de CYPRESS PALMS INVESTMENT SA se realizó una sola importación de bienes el 15/10/2008, conforme consta en los registros del Sistema SOFIA de la Dirección Nacional de Aduanas, bajo el Despacho N° 080151C04017277B, consistente en u100 unidades de carros de autoservicio, modelo YLD-009 (215-Z) de 45 lts. de capacidad, con parrilla, cromados; dos ruedas giratorias y dos fijas, para piso; de acuerdo a las evidencias (comprobantes) incautadas por la Fiscalía, los mencionados carros de autoservicio fueron vendidos en su totalidad a la firma contribuyente Supermercado Guaraní SRL, conforme consta en las facturas N° 001-001-0000310 y 001-001-0000347 expedidos por CYPRESS PALMS INVESTMENT SA, durante el ejercicio 2008”. Como se puede notar, para determinar la realidad de la supuesta venta de los carritos al Supermercado Guaraní, la SET se basa únicamente en las facturas que fueron expedidas por Cypress Palms Investment S.A. Es decir, sin que el Supermercado Guaraní haya presentado prueba alguna, forma de pago o demostración de la existencia de los carritos, la SET toma como real a la operación en base a las facturas de ventas emitidas por la firma creada al solo efecto de emitir comprobantes. Durante la fiscalización y el sumario administrativo hemos presentado las fotos que demuestran la existencia de los carritos adquiridos y los cheques a través de los cuales se canceló la deuda, es decir, que la operación fue real, y sin embargo, la Administración nada de esto ha tenido cuenta al dictar sus resoluciones. Es más, ni siquiera hace mención a los cheques de pago presentados, las fotos de los carritos adquiridos y el registro contable de los mismos. Otro argumento es que el despachante de aduanas, Sr. Juan José Ucedo, fue el encargado de despachar que las mercaderías y el mismo manifestó "que tomó conocimiento de que los carritos salieron en su totalidad de la Aduana Puerto Paksa con destino al Supermercado Guaraní”. Al respecto destacamos que el Sr. Juan José Ucedo, como lo expone la propia AT es despachante de aduanas, y no ejercía actividades de gerente de la firma Cypress Palms Investment SA, por Jo que el mismo muy difícilmente podría certificar el destino final de los bienes, salvo que tenga dones clarividentes. Asimismo, resaltamos que, más que la declaración bastante dudosa del despachante Sr. Juan José Ucedo Aguilera y del Sr. Miguel Enrique Centurión Carmona cerebro de la megaevasión, no existe un solo documento que demuestre que el Supermercado Guaraní SRL adquirió los carros importados por Cypress Palms Investment. Resumiendo tenemos que mí representada demostró la realidad de la operación mediante la presentación de todos los documentos que respaldan la adquisición y recepción de los carros, el pago realizado y la existencia de los carros adquiridos mediante las fotos presentadas durante la fiscalización, y la SET, para rebatir esto, o más bien para fundamentar su ridícula determinación, puesto que en ningún momento mencionó nuestras pruebas, se basó en el testimonio de: Un despachante de aduanas que afirmó “que las mercaderías se dirigían a un lugar”, aunque él no ejerce ningún cargo en las empresas, no se encarga del flete de entrega. Miguel Enrique Centurión Carmona, quien fue el cerebro de la “Megaevasión”, en palabras de la propia Administración Tributaria, y como es de público conocimiento por las publicaciones realizadas en todos los medios sobre el tema. Por ello, debe revocarse el reclamo de la AT por ser totalmente improcedente y por no existir un solo documento que respalde que los carros fueron vendidos al Supermercado Guaraní SRL, mientras que nosotros sí hemos demostrado la realidad del gasto. 6.1. Irracionalidad de los reclamos: Otro hecho que demuestra la total improcedencia de la determinación se desprende del análisis de la conducta tributaria habitual de mí representada y de los datos contenidos en las declaraciones juradas cuestionadas por la AT. Así, si nos fijamos en la Declaración Jurada del IVA (Formulario 120) correspondiente al periodo 04/2009, con Número de Orden 12000592404, podemos extraer los siguientes datos: Mí representada realizó compras por valor de G. 1.775.370.596. Mi representada abonó el IVA por valor de: G. 42.120.483. VV.EE., ¿Les parece racional que haya simulado una operación mediante la supuesta compra de una factura para evitar el pago de G. 4.172.727? La respuesta carece de lógica, simular una operación, pagar por la compra de una factura e igualmente terminar abonando el IVA por un importe 1000% superior al supuestamente dejado de pagar, de ninguna manera es racional. Lo mismo sucede con el Formulario N° 101, existiendo un volumen total de costos y gastos de G. 29.768.467.237, habiéndose abonado el IRACIS ¿resulta razonable que se haya simulado una compra para evitar el pago de G. 4.172.727?. VV.EE., los reclamos realizados por la AT deben ser revocado, por ser consecuencia de una fiscalización totalmente ilegitima, por haberse producido la perención de la instancia, por haberse demostrado que mí representada realmente adquirió los carros de supermercado y por resultar los reclamos totalmente irracionales y carentes de lógica. 7. Improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación. Habiéndose demostrado de manera fehaciente la realidad de la operación, no existe perjuicio fiscal alguno, correspondiendo la revocación de la aplicación de la multa por defraudación pretendida por la AT. 7.1. Doctrina en materia de -defraudación: La corriente doctrinaria imperante en materia de defraudación expresa en la obra Procedimiento tributario, Horacio D. Díaz Sieiro y otros: “...La configuración del ilícito tipificado en este precepto requiere la realización de una conducta (tanto sea una acción como una omisión) que debe ir acompañada de los siguientes tres elementos: a) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error en la víctima del ilícito y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito”. Es decir, para que se configure el ilícito tipificado en este artículo se requiere, no solo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo, del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima del mismo. No toda falta de pago del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal, sino que solo aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación puede encuadrarse dentro del tipo previsto en este artículo. La defraudación fiscal, entonces se configura con la puesta en escena de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias. Este ilícito, tal como está configurado en la Ley, es un delito de resultado que exige para su consumación la efectiva producción de la lesión en el patrimonio del fisco, y así lo establece el propio texto legal al referirse al perjuicio ocasionado al fisco como uno de los elementos constitutivos de la infracción...”. (Pág. 374 y 375). Las ideas transcriptas están respaldas por la vasta jurisprudencia nacional, a la que más adelante nos referiremos. Es importante destacar que en este caso no ha existido ardid, engaño, maquinación o simulación alguna de parte de la firma contribuyente que vaya dirigido a provocar en la Administración un error, pues la firma se ha abocado al pago de sus impuestos. Por otro lado, la sociedad tampoco ha ocultado sus movimientos, pues todos y cada uno de ellos se encuentran respaldados con la documentación respectiva, que fue puesta a disposición de la Administración Tributaria, tal como consta en el expediente administrativo. 7.2. Desproporcionalidad de la multa: Señores Miembros, habiendo demostrado todo lo anterior, incluyendo que la multa por defraudación es improcedente, queremos poner de manifiesto y demostrar el ilegítimo actuar de la SET, también con la graduación de la multa. En efecto, como hemos visto en el punto 6.1 de esta demanda, los valores de las compras que la SET impugna no representan ni siquiera el 0,5% (cero coma cinco por ciento) del total de sus compras, por lo que, aún en el eventual, poco probable e hipotético caso en el que se confirmara que existió defraudación, de ninguna manera es procedente que la misma se gradúe aplicando la multa máxima, quedando claro también con ello, que en ningún momento la SET analizó las situaciones previstas en el Art. 175° de la Ley N° 125/91 que establecen las circunstancias que la AT debe tener en cuenta al graduar la sanción, incluyendo en el numeral 6): “La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción”. Por lo que el procedimiento de aplicación de sanciones presenta una irregularidad más. ¿Puede la suma de G. 8.345.454 (que es lo que se reclama en concepto de IVA e IRACIS) considerarse con cuantía o entidad suficiente para que se aplique la multa máxima de 300%? La respuesta es clara. Por todo ello, aunque hemos demostrado la total improcedencia de los reclamos desde las cuestiones formales hasta las de fondo, queremos también hacerles notar a VV.EE., la ilegitimidad con la que obra la SET al aplicar, sin análisis o fundamento alguno, en contravención a lo dispuesto en el propio Art. 175° de la Ley N° 125/91, pues el claro efecto de esta aplicación es asustar e intimidar al contribuyente, lo que hoy en día se ha vuelto práctica diaria y normal de la AT. 7.3. Jurisprudencia sobre defraudación: Lo expuesto se halla sustentado por la jurisprudencial uniforme emanada en ese sentido del Tribunal de Cuentas, tanto de la Primera como de la Segunda Sala, y confirmada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, conforme se desprende de los siguientes Acuerdos y Sentencias: Acuerdo y Sentencia N° 49 del 13 de febrero de 2015, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Caso: “Amandau SA c/ SET”. Al respecto de la defraudación, el Dr. Luis María Benítez Riera en su voto, al que se adhirieron los demás miembros, expresó: “En este caso, el representante del fisco ha sostenido la intencionalidad acudiendo a presunciones y la inversión de la carga de la prueba, en este sentido, quien invoca algo que rompe el estado de normalidad como ser la intención de perjudicar a la Hacienda Pública, ingresando de menos las obligaciones tributarias como en este caso, debe probarlo - AFFIRMANTIINCUMBIT PROBATIO. Con lo que el trabajo de probar un enunciado debe recaer en aquel que rompe el estado de normalidad (el que afirma poseer una nueva verdad sobre un tema). En tal sentido no se observa circunstancia ni elemento alguno que pueda demostrar la intención de perjuicio por parte de la empresa, ahora bien existió una omisión posteriormente subsanada inducida a causa de la intervención del fisco no espontáneamente. Por lo que si bien, no pudo probarse la intención o no por parte de la representación del Ministerio de Hacienda, claro está que se produjo un perjuicio que fue reestablecido a causa de la intervención del fisco, es decir inducido y no espontáneo, materializado mediante la rectificación de las declaraciones juradas originales, y con partidas relevantes para la base imponible y la deuda tributaria omitidas en primer término”. Acuerdo y Sentencia N° 122 del 9 de agosto de 2010, Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Caso: “Constructora e Inmobiliaria del Paraguay SA c/ SET”. A continuación, trascribo el voto del Dr. Martín Avalos Valdez, al cual se adhirieron los demás miembros del Tribunal de Cuentas, revocando la imputación de defraudación. “Que, habida cuenta de que con la procedencia de la presente demanda, en cuanto a la aplicación de la tasa diferenciada de la tasa diferenciada prevista en el Art. 15° de la Ley N° 125/91, han hecho desaparecer los presupuestos para la aplicación de las sanciones-, sobre el cual quisiéramos referimos con las siguientes consideraciones: Que en la actualidad la doctrina y la jurisprudencia moderna fijan su atención en el hecho de que recae en el administrado la carga de interpretar y de aplicar la norma tributaria, por vía de la auto declaración, esto representa un riesgo y un cambio en la posición jurídica del contribuyente. Que esta exigencia y el cambio de sus garantías jurídicas que por imposición de la Administración sufre el administrado supone distinguir entre infracción y discrepancia, razón por la cual no resulta admisible sancionarlo por fundada discrepancia, derivada del ejercicio de esta carga, y c) Que debe distinguir entre Ajuste Técnico Tributario y Ajustes Defraudatorios ya que en el primero se revela el hecho generador y en el segundo se revela engañosamente o se lo oculta maliciosamente y en este caso el actor nunca ocultó la real base imponible no efectuó maniobras ardidosas ni obstruyó el accionar de la actividad fiscalizadora que por ello nunca su conducta se puede configurar como desvaliosa en el marco de la defraudación. Acuerdo y Sentencia N° 11 del 30 de diciembre de 2009, Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Caso. “Saverio SRL c/ SET”. En este caso, a los efectos de determinar si se configuró la defraudación, el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo Escobar Espínola, manifestó: “Es notorio que la figura en cuestión requiere indefectiblemente la concurrencia de tres elementos a los efectos de materializar la infracción. Estos son elementos que serían los siguientes: El propósito o la Intención de obtener un beneficio, que en el caso de análisis no se hallo probado, por la incongruencia de las fundamentaciones de la Resolución objeto de estudio al calificar de empresa fantasma a una convalidada por la propia Administración Tributaria y la incongruencia citada. 2) la maniobra, ocultación omisión o cualquier acto realizado o llegado a cabo, lo cual en el caso que nos ocupa se ha demostrado que ha existido el servicio de parte de un tercero que realizo una prestación de servicio y 3) el perjuicio para el Erario, el cual podría existir siempre y cuando la empresa Saverio no incurra en pérdidas en los periodos 2003 y 2004 ya que en caso de existir perdida en sus ejercicios fiscales no incidiría en el patrimonio del Estado, y de las constancias en autos nos produce la duda a favor de la empresa Saverio S.A. Lo trascripto precedentemente sirvió de base para que el Tribunal de Cuentas, desestime la imputación por defraudación que la Administración Tributaria pretendía aplicar a la firma Saverio SA. A los efectos de evitar la extensión excesiva de la presente acción, a continuación citamos otros fallos judiciales del mismo tenor. Acuerdo y Sentencia N° 117 del 13 de agosto de 2009, Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Caso: “Maderera Oventense c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 13 del 12 de marzo de 2008, Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Caso: “Timac Agro Paraguay SA c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 214 del 19 de mayo de 2010, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Caso: “MG SRL c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 65 del 21 de julio de 2008, Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Caso: “JDM c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 851 del 24 de setiembre de 2008, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Caso “Las Mercedes Industrial Comercial e Inmobiliaria SA c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 1327 del 24 de diciembre de 2008, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Caso: “Ricardo Martín Heisecke Rivarola c/ SET”. Acuerdo y Sentencia N° 1171 del 20 de noviembre de 2008, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Caso: “Inversiones Agrícolas e Industriales SA c/ SET”. Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Por proveído de fecha 23 de noviembre del año 2.016, de fojas 67 vlto., este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.
Por providencia de fecha 23 de noviembre del año 2.016, de fojas 67 vlto., se ordena el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha dieciséis de febrero del año dos mil diecisiete, de fojas 76/90, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional del Ministerio de Hacienda, Abogado Fabio Alejandro Mendieta G., a contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: .1) Negación categórica: niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que me corriera, salvo aquellos que fuesen reconocidos expresamente en esta presentación, lo que manifiestamente solicito que sea tenida en cuenta para lo que hubiere lugar. Que, asimismo vengo en tiempo hábil y legal forma a contestar la presente demanda promovida por la firma MOREL HERMANOS S.R.L. c/ RES. N° 42 de fecha 10/06/16 dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en base a las siguientes fundamentaciones: 2) Antecedentes de la presente demanda: Que, la firma demandante MOREL HERMANOS S.R.L., fue objeto de control interno y de la misma manera, se le ha comunicado que la Administración Tributaria se encuentra ejecutando controles internos relativos al cumplimiento de las obligaciones fiscales, de conformidad a las facultades dispuestas en los Arts. 186° y 189° de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04, y reglamentaciones; conforme a la Nota DGFT N° 260 de fecha 18 de junio de 2014, se requirió a la firma demandante en sede administrativa, la presentación de los comprobantes de ventas recibidos en los años 2009 hasta el 2013, de las empresas: Best Comunicaciones S.A.,; Cypress Palms Investiment S.A.; Global Sales & Services S.R.L.; PST Shipment S.R.L.; Treo Mercantil e Industrial S.R.L.; Lone Star Comercial e Industrial y de Servicios S.R.L. y Miguel Enrique Centurión Carmona; además de libros contables e impositivos; comprobantes de ventas, forma de pago por las compras realizadas, los contratos, el documento en el que se evidencia el servicio prestado, la forma de afectación de dichos pagos en el formulario del IVA General su afectación contable como costo o gastas, DDJJ's del IVA e IRACIS de los periodos y ejercicios fiscales mencionados. Que, conforme al Acta Final, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), ha detectado infracciones Tributarias, calificando la conducta de la adversa como Defraudación, utilizando factura de contenido falso para respaldar la adquisición de activos consignados en las DD'sJJ's del IRACIS e IVA, y por ende, ha obtenido un beneficio indebido en lograr de ésta manera reducir el monto de los impuestos correspondientes. Que, no habiendo conformidad expresa por parte de la firma demandante, con los resultados del Acta Final del 16 de abril de 2015, el Departamento de Fiscalidad Internacional (DFI), y a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la defensa en el debido proceso, se procedió a la instrucción del correspondiente sumario administrativo, según la resolución J.I. N° 31 de fecha 05 de agosto de 2015, conforme lo establecen los. Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91; las cuales prevén los procedimientos de determinación tributaria y la aplicación de sanciones respectivas. 3) Argumentación de la parte actora: Que, del escrito de demanda presentado por la representante de la demandante se pueden extraer, entre sus argumentaciones las siguientes: “...1) Antecedentes administrativos: “...MOREL HERMANOS SRL, fue objeto de un “control interno”, que realmente fu una fiscalización puntual llevada a cabo de manera totalmente ilegítima “...; 2. Resumen de la demanda: “...a)...; b) La Administración Tributaria, practicó una fiscalización puntual y la denominó “control interno” con el soló efecto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2421/04 y la RG N° 04/2008...; c) Hemos demostrado que la adquisición de los carros de supermercado fue real y documentada Conforme con las disposiciones legales vigentes, además que dicha factura fue validad por el Sistema Marangatú, puesto a disposición de los contribuyentes por la propia Administración Tributaria...; d) Se produjo la perención de la instancia, conforme con la disposición de la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos” ...; 3. Aclaración: “Debido a que los reclamos por la AT resultan totalmente ilegítimos por haberse incumplido con las normas legales y reglamentarias: a) Relativas a la fiscalización; b) Por haberse producido la perención de la instancia de conformidad a las disposiciones contenidas en la Ley N° 4679/2012; y c) Por que las reliquidaciones de tributos y aplicaciones de multas carecen de fundamentos”...; 4. Ilegitimidad de la Fiscalización practicada a Morel Hermanos. 4.1. Fundamentos expuestos por la AT: “...Al respecto debemos destacar que la simple afirmación de que el procedimiento denominado “control interno” no fue una fiscalización puntual llevada a cabo en incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que la rigen, a pesar de las numerosas pruebas producidas y la confesión de la propia AT a través de los documentos que integran el expediente administrativo, no lo dota de legalidad...”, entre otros puntos. 4) Posición de la administración: Que, antes de entrar a analizar la posición de la Administración Tributaria, es pertinente asimismo señalar que las facultades de Fiscalización conferidas por los Arts. 186, 189 y 196 de la Ley N° 125/91 y por el Art. 15 de la Ley N° 109/91, a la Administración Tributaria, son amplias, la cual sostenemos que los representantes legales de la adversa han confundido el alcance de dichas disposiciones legales, pretendiendo disimular de manera estéril sus faltas tributarias. Que, acerca de la cuestión planteada, el Artículo 196 de la Ley N° 125/91 preceptúa: “ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN”. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente”. Que, en este punto es importante resaltar lo que establece el Art. 212. Inc. 2 de la Ley N° 125/91, que establece en todo caso las actuaciones administrativas harán plena fe de la actuación realizada, mientras no se prueba su falsedad o inexactitud. 5) Contestación de la demanda: 5.1) Resolución Particular N° 153 de fecha 29 de diciembre de 2015: Que, la posición de la Administración Tributaria, con relación al agravio de la demandante, se halla contenida en la Resolución Particular N° 153 de fecha 29 de diciembre de 2015 y la Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio de 2016, emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda, a las cuales nos remitimos in extenso. Que, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) ha emitido la Resolución Particular N° 153/2015 “POR LA CUAL SE DETERMINAN LOS TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES A LA FIRMA CONTRIBUYENTE MOREL HERMANOS SRL CON RUC 80030100/5”, de acuerdo a los antecedentes obrantes en sede administrativa, concluyendo que la firma demandante, infringió las normativas tributarias porque se comprobó la contradicción evidente entre sus documentos y las Declaraciones Juradas, así como, utilizando factura de contenido falso para respaldar la adquisición de activos consignados en las DD’sJJ’s del IRACIS e IVA, y por ende, ha obtenido un beneficio indebido en lograr de ésta manera, reducir el monto de los impuestos correspondientes. 5.2.) Competencia de la administración tributaria para realizar controles internos y fiscalizaciones: Que, la adversa señala a manera de confundir en su escrito de demanda que la Administración Tributaria ha cometido faltas en los procedimientos administrativos, específicamente que supuestamente la SET ha practicado una fiscalización, pretendiendo hacer pasar como un control interno, me permito recordarle a la representante convencional de la firma demandante lo siguiente: la Ley N° 125/91 y su modificatoria la Ley N° 2421/04 expresa lo siguiente: “Art. 186: Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativos a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Que, igualmente, el Art. 189 del mismo cuerpo legal más arriba transcripto, dispone: “Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control”. Asimismo, en el anexo de la Resolución M.H. N° 114/2007, en su punto L4.4.2. Funciones del Departamento de Investigación Tributaria y Detección del Fraude se señala como facultades del mismo, los siguientes: “...4. Conforme a los programas adoptados, realizar operativos de investigación en combinación con la Coordinación de Fiscalización, a fin de evitar duplicidad de acciones, en base al desarrollo de información recibida, realizando cruces de información interna y externa, en colaboración de otras instituciones públicas y privadas, a fin de detectar posibles actos de evasión y/o defraudación. 5. Generar los documentos, actas o actos administrativos correspondientes a los resultados de las auditorías efectuadas, registrar oportunamente la información para que sea incorporada en al cuenta corriente de los contribuyentes y elaborar el expediente conteniendo las documentación generada, remitiendo posteriormente dichos antecedentes, a las diferentes instancias administrativas o judiciales, según corresponda, a fin de dilucidar cada caso”. Que, la Resolución General N° 04 de fecha 30 de octubre de 2008, en su articulado 2o, taxativamente establece: “...DE LAS REPARTICIONES AUTORIZADAS: Las reparticiones autorizadas a llevar a cabo los procedimientos señalados en el artículo 1° de la presente resolución serán las Direcciones Generales de Fiscalización Tributaria, Grandes Contribuyentes y toda unidad por disposición legal o reglamentaría deba realizar dichas tareas; ellas gozan - igualmente - de la facultad de requerir informes a terceros contribuyentes o no contribuyentes .sobre actos vinculados con el obligado fiscalizado...”. Que, sobre este punto, sostenemos y afirmamos, igual que la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), que el procedimiento llevado a cabo fue un control interno y este es un procedimiento autorizado conforme a los Arts. 186° y 189°, mencionados más arriba, en concordancia a lo establecido en la RG N° 04/08, modificada por la RG N° 25/14, por lo que este proceso cumplió con todos los recaudos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento exigidos. Que, es más, los procesos de fiscalización tienen por objeto identificar las operaciones realizadas por el contribuyente que pueden tener efectos o incidencia tributaria y finalmente señalar la existencia y cuantía de la deuda tributaria en los casos en que corresponda. Todo esto, por supuesto está sujeto al proceso señalado en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, los cuales prevén los procedimientos y las garantías legales para aquellos casos en que el contribuyente no esté conforme con resultados obtenidos durante el control realizado. Esto implica que durante el proceso de verificación, el contribuyente preste toda su colaboración (Art. 192) para el esclarecimiento de las irregularidades o inconsistencias detectadas. Que, la Ley N° 4394/2011 “QUE MODIFICA Y AMPLIA EL CONTENIDO DE LA LEY N° 109/91 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990, QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGANICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA", en su Art. 7°, dispone: "Facultase al Ministerio de Hacienda a reglamentar la organización y función de todas las Unidades dependientes de esta Cartera de Estado, de conformidad de la presente Ley. Para el efecto, podrá adecuar la estructura de organización a las necesidades de sus sistemas, pudiendo fusionar dependencias, reubicarlas dentro de la estructura orgánica o realizar cambios de nomenclatura de sus órganos, cuando sean indispensables para vincularlos objetivamente a sus competencias y funciones". Que, la declaración de nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte a quien dice ser agraviado por este hecho, la cual no ha ocurrido con la adversa en este caso, debido a que durante la sustanciación del proceso sumarial no ha demostrado un perjuicio real y efectivo a sus intereses, ya que se ha limitado a señalar supuestos errores de procedimiento, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento. Que, siguiendo el tren de sucesos, la adversa señaló que tanto en el Acta Final como en el Informe Final de Auditoría, se individualizaron todas las actuaciones realizadas durante el proceso de control, por/lo, me sostenemos que no existe nulidad, pues en todo momento la firma MOREL HERMANOS S.R.L., tuvo acceso a las actuaciones, según se desprende del contenido del Acta Final, la cual fue suscripta por la representante de la firma contribuyente. Que, el sumario administrativo, fue instruido para que ejerza su derecho a la defensa, a fin de que practique e impugne las pruebas, sin embargo, por voluntad propia -ya que la firma pese a estar debida y legalmente notificada, no produjo ni ha diligenciado prueba que pueda desvirtuar la impugnación efectuada en la denuncia realizada por los auditores de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), por lo que las actuaciones del control se ajustaron conforme a derecho. Que, asimismo se cuestiona la “duración de la fiscalización”, señalando entre otros que la fiscalización ha superado el establecido en la Ley de trámites administrativos para producirse la caducidad de la instancia. Sobre el particular, cabe consignar cuanto sigue: Que, en relación a la supuesta inobservancia del plazo fijado para la fiscalización -mencionado por la actora-, establecido en el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 “DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL, debemos señalar que la misma no conlleva la nulidad del proceso, más aún cuando sea en beneficio del contribuyente moroso. Que, efectivamente, este criterio ha sido sostenido ya en anteriores oportunidades por ese Excmo. Tribunal, y como ejemplo se cita el siguiente fallo (se transcribe lo pertinente): “...Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden publico y su cumplimiento es obligatorio.
En tal sentido, todo contribuyente está obligado la pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una transgresión a la norma tributaría en perjuicio del Fisco, que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por la Ley. Aún cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización -solicitud extemporánea de ampliación del plazo o presentación fuera del plazo reglamentario, según manifiesta el contribuyente- dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente el pago de una deuda...". (Acuerdo y Sentencia N° 80 de fecha 15 de julio 2.008, Tribunal de Cuentas, 2da. Sala). Que, del mismo modo, y con relación a la posibilidad de alegar Que, del mismo modo, y con relación a la posibilidad de alegar nulidades procesales (como sugerentemente expresa la adversa), debemos hacer notar que la Jurisprudencia pacífica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: “...no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley...". (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial).
Que, ello no se da en la especie, porque la inacción dentro una fiscalización e incluso dentro de un sumario, no perjudican al contribuyente, y es más, le benefician - por la eventual probabilidad de prescripcion-. Tampoco la fiscalización o el sumario conllevan necesariamente la existencia de infracciones ni modifican su condición jurídica como contribuyente. En consecuencia, no existe perjuicio y no es acto administrativo. Por todo ello, esta alegación es inviable e improcedente. Que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, haciendo referencia a las nulidades procesales, en un fallo reciente señaló: "...La normativa vigente al tiempo de iniciarse la fiscalización que regula los plazos para dichas tareas, como se señalara precedentemente es la Resolución N° 648/00 que fija un plazo máximo de duración de 90 días para los trabajos de fiscalización tributaria. Posteriormente se promulga la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" que entró a regir por Decreto N° 2939 de fecha 26 de julio de 2004 que establece un nuevo plazo de 45 días prorrogable por un periodo igual que como puede constatarse por su fecha de inicio de vigencia ya no es aplicable al caso por el principio de la irretroactividad de las leyes. De lo expuesto se colige que los trabajos de fiscalización tributaria concluyeron fuera del plazo reglamentario, es decir, después de los 90 días fijados en la Resolución N° 6448/00. Por Resolución N° 1026 de fecha 5 de julio de 2006 se confirma en todos sus términos la Resolución N° 1154 de fecha 21 de noviembre de 2005. La demandada al contestar la demanda a fs. 151 manifiesta: “Sin embargo, conforme a una somera lectura de los antecedentes administrativos que motivaron las resoluciones impugnadas así como el escrito de demanda presentado, puede notarse que el contribuyente Ramón Zubizarreta Zaputovich ha centrado su recurso de reconsideración en una supuesta "nulidad" del proceso sumarial sin cuestionar losfundamentos de la Resolución N° SSET 1154/05 ni negar los adeudos tributarios que se imputan.
En efecto, luego de verificar las documentaciones obrantes en autos, se observa que la parte adora funda su demanda exclusivamente en la inobservancia de los plazos fijados en el proceso administrativo basado en los término de la resolución N° 648/00 y la Ley N° 2421 reputando de nulas las actuaciones realizadas en la fiscalización tributaria sin presentar siquiera una defensa eficiente de las imputaciones que le hiciera la Administración Tributaria. El actor en ningún momento niega la deuda ni arrima probanzas que pudieran eventualmente demostrar la extinción o inexistencia de las obligaciones que le son reclamadas, en tal sentido, el silencio de la parte actora nos induce a presumir que acepta tácitamente su deuda. Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio. En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una transgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por Ley. Aún cuando pudieran existir errores formajes en el proceso de fiscalización (presentación del informe fuera del plazo Reglamentario) sustento él criterio que dicha formalidad .no es razón suficiente para exonerar al contribuyente del pago de una deuda no cuestionada por el mismo...”. 5.3) Operación comercial inexistente: Que, la adversa señala que: “...A pesar de que durante la fiscalización como durante el sumario administrativo, hemos demostrado que mi representada adquirió 50 carros de supermercado de la firma Cypress Palms Investiment S.A...”. Que, en cuanto a este punto, la firma demandante respaldó su compra (créditos fiscales y gastos deducibles) con un comprobante por valor de guaraníes cuarenta y nueve millones quinientos mil (Gs. 49.500.000.-), el mismo está relacionado a una operación comercial que es inexistente, hecho demás constatado por que la firma Cypress Palms Investiment S.A., quien supuestamente actúo como proveedor del bien, no poseía la mercadería conforme se justifica con la DDJJ del IRACIS, Formulario N° 101, ejercicio fiscal 2008, la cual se aprecia que ha declarado “0” (cero) en el Rubro 7, Información Patrimonial, inc. “e”, Campo 99 (Inventario-importe neto), e inició el ejercicio fiscal 2009 sin existencia inicial. Que, el Departamento de Fiscalidad Internacional (DFI), constató durante el sumario administrativo, que la importación de 100 carritos de supermercado realizada en el ejercicio fiscal 2008, fueron íntegramente vendidos al Supermercado Guaraní S.R.L., este hecho se corroboró atendiendo a las importaciones realizadas por la firma Cypress Palms Investiment S.A., desde el ejercicio fiscal 2008 hasta el 2013, mediante informes se demostró de manera indudable, que la firma Cypress Palms Investiment S.A., importó por única vez en el ejercicio fiscal 2008, la cantidad de 100 (cien) carritos de supermercado, confirmado con la declaración del representante legal de la firma y del despachante Juan José Ucedo. Que, el quipo auditor de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), comparó el comprobante de compra incautado por el Ministerio Público con la DDJJ del IRACIS, formulario 101, y concluyó que la firma MOREL HERMANOS S.R.L., incluyó el monto de la factura en la cual se consigna operación inexistente “compra de 50 carritos de supermercado” de 145 litros”, además, se ha considerado lo manifestado por la firma demandante, mediante expediente N° 20143016381, en la que informó a la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), que activó en la cuenta “Equipamientos y Enseres”, en el ejercicio fiscal 2009, por lo que correspondió aplicar lo dispuesto en el Art. 7, inc. i) de la Ley N 125/91, en concordancia con el Art. 22 del Decreto N° 6359/05. Que, se ha demostrado sobradamente en instancia administrativa, que resulta imposible que la operación declarada por la firma MOREL HERMANOS S.R.L, se haya realizado en razón de que el supuesto proveedor no contaba en su stock con la mercadería descripta en el comprobante y así, se recomendó determinar el impuesto por lo cual se deberá adicionar al total de ingresos netos declarados en el Campo 21 el monto de la factura desafectada excluido el IVA; delo que resulta un monto de guaraníes cuatro millones ciento setenta y dos mil setecientos veinte y siete (gs. 4.172.727.-), que deberá abonar la firma MOREL HERMANOS S.R.L. al fisco, en concepto de IRACIS. Que, hasta el momento no se ha dado ninguna irregularidad en el proceso administrativo, como lo señala la adversa en su escrito de interposición de demanda. Que, asimismo, en el Periodo Fiscal de Abril/2009, efectivamente se constató que la factura de la firma CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A., N° 001-001-0000305 “cincuenta carros para autoservicio de 145 litros, cromados", fue registrada en la DDJJ del IVA Formulario 120, campo 61 Rubro 5 inciso a. “Compras de bienes con crédito fiscal del 10%”, sin que efectivamente la operación o erogación haya sido realizada, al excluir el mencionado comprobante y reliquidar el impuesto resultó saldo a favor del fisco, saldos que se pueden visualizar en los antecedentes administrativos agregados en autos. Que, una vez más sostenemos, que se ha demostrado y confirmado que la firma MOREL HERMANOS S.R.L., ha incumplido normas tributarias, atendiendo que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos, suministrando informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que las operaciones consignadas en el comprobante que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos nunca existió, confirmándose las presunciones previstas en los numerales 3) y 5) del Art. 173 y el numeral 12) del Art. 174 de la Ley N° 125/91. Que, atendiendo a lo expresado más arriba, podemos colegir que se cumplieron todos los presupuestos para calificar la conducta de MOREL HERMANOS S.R.L., conforme al tipo legal previsto en el Art. 172 de la Ley N° 125/91, ya que dicha firma realizó actos de manera intencional y conducentes a la falta de pago de tributos en total peijuicio del Fisco, obteniendo así un beneficio en la misma medida. Que, en cuanto a la supuesta irracionalidad de los reclamos que la adversa alega, decimos que en cuanto a la graduación de la sanción, se han constatado circunstancias agravantes establecidas en el Art. 175 de la Ley N° 125/91, Num. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance, en el presente caso, se pudo constatar que la firma demandante contaba con suficiente asesoramiento de profesionales, el Num. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, en las que se configura la utilización de documentos de contenido falso, Num. 7) La conducta deja firmar tendiente al esclarecimiento del hecho analizado. Que, también constituye como agravante las características de la infracción, la que se configura con la utilización de facturas relacionadas a hechos inexistentes para la deducción del IVA General e IRACIS, la cual arroja que la aplicación de las multas por defraudación del 300% sobre el monto de los tributos reliquidados, por no adjuntar los documentos solicitados, que en total ascienden a la suma de guaraníes treinta y tres millones trescientos ochenta y un mil ochocientos diez y seis (Gs. 33.381.816.-). Que, en cuanto a la procedencia de la Reliquidación practicada a la firma MOREL HERMANOS S.RL., manifestamos un vez más, que la firma CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A., realizó una sola importación de bienes en fecha 15 de octubre de 2008, conforme consta en los registros del Sistema SOFIA de la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), bajo el Despacho N° 080151C04017277B, consistente en "700 unidades de carros de autoservicio modelo YLD-009 (215-Z) de 45 lts. de capacidad con parrilla, cromados; dos ruedas giratorias y dos f/"/´as, para piso; de acuerdo a las evidencias (comprobantes) incautados por el Ministerio Público, los mencionado carros de autoservicio fueron vendidos en su totalidad al Supermercado Guaraní S.R.L., conforme consta en las facturas N° 001-001-0000310 y 001-001-0000347, expedidos por CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A., durante el ejercicio fiscal 2008. Que, vale la pena mencionar, que en fecha 12 de junio de 2014, el Ministerio Público en forma conjunta con los funcionarios de la SET, se constituyeron en el local de la firma CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A., supuesta empresa proveedora, y constataron que no posee infraestructura para proveer los bienes a la que hacía referencia el comprobante cuestionado, tampoco posee establecimientos comerciales ni activo fijo; además se constató en la DDJJ del IRACIS Formulario N° 101 del ejercicio fiscal 2008, dicha firma no contaba con activos corrientes para el ejercicio fiscal 2009, hecho confirmado por el Representante Legal de la firma, Lic. Miguel Enrique Centurión Carmona; además, el mismo había manifestado en la entrevista brindada en sede administrativa que “Cypress realizó dos operaciones, uno de vehículo y la otra de carritos para supermercado. Los carritos fueron importados para la firma Supermercado Guaraní”, y ratificó asimismo que fueron 100 unidades, con lo que se desvirtúa lo señalado por la firma MOREL HERMANOS S.R.L., quedando demostrado que la factura utilizada por la firma precedentemente mencionada, como respaldo, se refiere a una operación inexistente. Que, es inadmisible las argumentaciones versadas por la representante legal de la adversa, al momento de interponer la presente demanda, puesto que no reconoce las faltas que se le imputan a su mandante y que se ha demostrado fehacientemente ante la Administración Tributaria, pretendiendo realizar gambetas jurídicas a los efectos de darle un ropaje de culpabilidad a la SET, por las infracciones tributarias cometidas por la firma. 5.4) Calificación de la conducta: Que, en base a los hechos denunciados por los auditores, la SET subsumió el hecho a lo establecido en la Ley N° 125/91, Art. 173 numeral 3) "Declaraciones Juradas que contengan datos falsos y el Art. 174 numeral 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, puesto que la firma contribuyente-demandante, registró en sus declaraciones juradas como créditos e incluyó como activo los bienes (carritos de supermercado), el monto del comprobante que no refleja la realidad de los hechos, con lo cual lo consignado en su declaraciones es falso, y volvemos a sostener, que este hecho no fue desvirtuado por la firma demandante en instancia administrativa, por lo que no cabe duda que se enmarca en lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91. Que, nos damos cuenta a simple vista, de que se dieron los tres elementos citados por la adversa para proceder a la calificación de la conducta de MOREL HERMANOS S.R.L.: 1.-) Que se trate de una conducta, acción u omisión: en este caso acción, ya que se declaró una operación inexistente; 2.-) Existencia de un ardid desplegado por el sujeto: MOREL HERMANOS S.R.L., declaró bajo juramento, montos de créditos y activos inexistentes, aun cuando tenía pleno conocimiento de que solamente se puede invocar en las liquidaciones de impuestos aquellos créditos reales y debidamente documentados, tal como lo exigen los Arts. 8 y 86 de la Ley N° 12/91, más aun porque la ignorancia de la Ley no se puede alegar, 3.-) La existencia de un perjuicio ocasionado al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito: el cual está representada por el monto del impuesto que MOREL HERMANOS S.R.L. no ingresó. Que, respecto a la graduación de la sanción impuesta por la SET, se pudo constatar que se dieron las causales agravantes previstas en los numerales 6 y 7 del Art. 175 de la Ley N° 125/91, y en este sentido, la firma contribuyente demandante, por su naturaleza jurídica y sus otros ingresos por ventas, los cuales ascienden a GUARANÍES un mil trescientos seis millones seiscientos ocho mil novecientos sesenta y uno (Gs. 1.306.608.961,-), cuenta con adecuado asesoramiento, y pese a ello incumplió sus obligaciones tributarias. Que, también constituye agravante las características de la infracción, por el hecho de que declaró compras respaldadas con documentos que no se ajustan a la realidad de los hechos, ya que la compra de los carritos no existió, por tanto resulta correcto, y esperemos así lo entienda éste Tribunal, ratificar la determinación del IVA General del periodo fiscal 04/2.009 por guaraníes cuatro millones ciento setenta y dos mil doscientos setenta y dos (Gs. 4.172.272.-), y del IRACIS General sobre el monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el importe de la factura relacionada al activo registrado indebidamente que asciende a la suma de guaraníes cuatro millones ciento setenta y dos mil setecientos veinte y siete (Gs. 4.172.727.-). Que, los funcionarios actuantes señalaron que al momento del inventario realizado por los funcionarios fiscales y los auditores de la SET, los vehículos no se encontraban en los establecimientos de la firma, es más, la firma demandante no presentó ningún tipo de documento en el cual conste que los mismos estaban en talleres para cambio de volante y otras reparaciones menores. Que, de todo lo. mencionado, surge la demostración de que estamos ante una ilicitud tributaria, “la defraudación” probada por los auditores de la Administración Tributaria; como así mismo, durante el proceso del sumario administrativo. Que, traemos a colación lo señalado por el Código Civil en su Art. 383°, que dispone: “El instrumento público hará plena fe mientras no fuere argüido de falso por acción criminal o civil, enjuicio principal”, asimismo, la Ley N° 125/91, en su Art. 196°, señala lo siguiente: “Los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario”. Que, en efecto, el Artículo 173, expresa: Presunciones de la intención de defraudar Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 3) Declaraciones juradas qué contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo”. Que, al respecto, quiero nombrar a Giuliani Fonrouge quien define a la defraudación como sinónimo de evasión en los siguientes términos; “todo acto u omisión que violando las disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal”. De la expresión de este notable jurista tributario, entendemos que existe defraudación de impuestos cuando existe un déficit, entre el impuesto, debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente (situación acorde con la actitud del sujeto pasivo que nos ocupa), aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del tributo. Que, por su parte, el Art. 86, expresa: “Liquidación del Impuesto: El impuesto se liquidara mensualmente y se determinara por la diferencia entre el “débito fiscal” y el “crédito fiscal”. El débito fiscal lo constituye la suma- de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, Bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma de! impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumpla con lo previsto en el art. 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes”.
A su vez, el Artículo 172: que califica la conducta del contribuyente, expresa: “Defraudación: incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”. Que, con respecto al Impuesto al Valor Agregado, el Art. 77 de la Ley N° 125/91 y por la Ley 2421/04, expresa que se encuentran gravadas por dicho impuesto la enajenación de bienes, y, por tales ingresos están obligados a emitir los respectivos documentos legales que justifiquen la operación. Sobre el punto, la misma normativa tributaria expresa en su Artículo 85 “Documentación. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto... La Administración establecerá las demás formalidades y condicionas que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal...”. Que, de conformidad a la Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre de 2015, se ha concluido que el control realizado a la firma MOREL HERMANOS S.R.L., la cual ha cumplido con todos los recaudos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal, y procedimiento correspondiente exigidos por la RG N° 04/08, modificada por la RG N° 25/14. es decir, no puede la firma sostener que las actuaciones de la SET son ilegales o que vulneren sus derechos como contribuyente, puesto que el control fueron efectuados por los funcionarios competentes y una vez finalizado, fue debidamente comunicado a la firma el resultado de la verificación fiscal a fin de que la misma tome conocimiento de los hallazgos. Que, la RP DPTT N° 153/2015, ha resuelto determinar la obligación tributaria, en concepto de IVA General del periodo fiscal 04/2009 y el IRACIS General del ejercicio- fiscal 2009, calificando la conducta de la firma contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el Art. 176 de la Ley N° 125/91, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado. Que, asimismo, se dispuso la percepción por parte de la firma contribuyente la suma de guaraníes treinta y tres millones trescientos ochenta y un mil ochocientos diez y seis (Gs. 33.381.816.-), suma que incluye los tributos, la multa por defraudación de 3 veces de los tributos defraudados para el IVA del periodo fiscal 04/2009 e IRACIS del ejercicio fiscal 2009, por adecuarse los hechos a lo expuesto en el Art. 175 de la Ley N° 125/91, de acuerdo al siguiente detalle: (Ver cuadro a fojas 89). 5.5) Perención de la instancia: Que la firma demandante se refirió que: “La Ley N° 4679/12 “De trámites Administrativos”, tiene por objeto evitar la inseguridad que se crea como consecuencia de la prolongada injustificada de los trámites administrativos...”, entre otras cosas. Que, enfatizamos y nos ratificamos en este punto, al respecto de que aún en caso de haberse aplicado la referida Ley de Trámites Administrativos, correspondería su rechazo, en virtud de lo dispuesto en el Art. 11 del mismo cuerpo legal, teniendo en cuenta que el 12 de noviembre de 2015, se llamó “Autos para resolver” y no transcurrió el plazo de los seis meses a contar desde la última actuación , por tanto la SET en todo momento fue diligente en sus actuaciones y los actos administrativo fueron dictados dentro del plazo de Ley, por lo que no se ha producido ni operado la perención de instancia que alega la adversa. Que, en cuanto a la aplicabilidad de la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, la misma ha quedado supeditada a la emisión de la reglamentación general de aplicación pertinente, que a la fecha de dictarse los actos administrativos hoy impugnados no fueron dictadas, y por tanto no es norma operativa ni aplicable al caso que nos ocupa, considerando el principio que rige en materia de derecho procesal civil al citar los casos en los cuales resulta inaplicable declarar la caducidad de instancia. Que, para mejor comprensión, es oportuno traer a colación lo dispuesto por el Art. 176 del C.P.C. que expresa lo siguiente: “No se producirá la caducidad: a) En los procedimientos de ejecución de sentencia o cumplimiento de sentencia; b) En los procesos sucesorios, y en general voluntarios, salvo que en ellos se suscitare controversias; c) Cuando los procesos estuvieren pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al juez o tribunal...”, conforme a la doctrina y a la jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales desde el momento en el que el juicio, que en nuestro caso fuera del sumario administrativo, se encuentra en estado de autos para resolver, deja de correr el término o cómputo de la perención, a modo de ejemplo se cita el A.S. N° 267 de fecha 30/05/2001, dictado en el juicio: “ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO: “BANCO NACIONAL DE FOMENTO C/ INGENIO DE ARROZ SAN IGNACIO S.A. S/ EJECUCIÓN DE SENTENCIA”, AÑO: 2000. N° 647”. Conclusión: Que, la presunción o la intención de defraudación, queda plasmada igualmente con la investigación y comprobación de las faltas tributarias por los auditores de la Subsecretaría de Estado de Tributación, denotando la inexistencia de la operación comercial de compras de las mercaderías (carritos de supermercado) por la firma contribuyente demandante.
Termina solicitando que luego de los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dicte Sentencia rechazando con costas la presente demanda.
Por proveído de fecha 13 de marzo del año 2.017, de fojas 91, se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 76/90.
Por A.I. N° 130 de fecha 13 de marzo del 2.017, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declara competente para entender en la presente litis y ordena la apertura de la causa a prueba por todo el término de ley.
Por proveído de fecha 31 de julio del año 2.017 se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, la firma contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L. con RUC N° 80030100-5, se presenta ante este Tribunal, y a fs. 36?56 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra la Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del año 2.015 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se rechaza el recurso de reconsideración.
En contrapartida, el representante del Ministerio de Hacienda, a fs. 76/90, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos y los antecedentes administrativos correspondientes.
Mediante la citada Resolución Particular DPTT N° 153 la administración tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°.- DETERMINAR la obligación tributaria, en concepto de IVA General del periodo fiscal de 04/2.009 y el IRACIS General del ejercicio fiscal 2.009, de la firma contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L. CON RUC 80030100-5, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente resolución; Art. 2° - CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% (trescientos por ciento) sobre el tributo defraudado; Art. 3° - DISPONER la percepción por parte de la contribuyente de la suma de G 33.381.816 (Guaraníes treinta y tres millones trescientos ochenta y un mil ochocientos diez y seis), suma que incluye los tributos, la multa por defraudación de 3 veces de los tributos defraudados para el IVA del periodo fiscal 04/2009 e IRACIS del ejercicio fiscal 2009, por adecuarse los hechos a lo expuesto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, de acuerdo al siguiente detalle; (ver cuadro). La mora y los intereses deberán ser calculados a la fecha del efectivo pago de conformidad a lo dispuesto por el Art. 171 de la Ley N° 125/91; Art. 4° - NOTIFICAR en el domicilio de la firma conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de 10 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan al impuesto y multas determinados; y Art. 5° - COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar”.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz de la Nota DGTFT N° 260 de fecha 18 de junio del 2.014 por la cual la administración tributaria dispuso la verificación de las facturas de ventas que recibió la firma contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L. durante los ejercicios fiscales 2.009 al 2.013, requiriéndole los comprobantes de ventas, la forma de pago de las compras realizadas, los contratos, documentos que evidencien el servicio prestado, la forma de afectación de dichos pagos en los formularios del IVA General, su afectación contable como costo o gasto, el libro de compras de IVA, el libro diario y mayor en relación a los siguientes proveedores: Miguel Centurión Carmona, Best Comunicaciones S.A., Cypress Palms Investment S.A., Global Sales & Services S.R.L., PST Shipment S.R.L. y Treo Mercantil e Industrial S.R.L.
En ese contexto de ideas, la administración tributaria concluyó que la firma contribuyente respaldo compras (créditos fiscales y gastos deducibles) con un comprobante - Factura N° 001-001-0000305 - por valor de Gs. 49.500.00 relacionado a una operación comercial que no existió con la firma proveedora Cyprees Palms Investment S.A.; igualmente la SET expresó que se han detectados elementos que han permitido conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando de ésta manera operaciones económicas.
Sostuvo la administración que ha quedado evidenciado el hecho de la creación de empresas ficticias al solo efecto de emitir facturas simulando operaciones gravadas para la generación de créditos fiscales y su posterior comercialización para utilizarlas para reducir la base imponible del IVA e IRACIS, y ante la consecuente configuración de una defraudación en los términos del Art. 172 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”.
En ese sentido, la SET expreso que existió defraudación por parte de la firma contribuyente en cuestión por la supuesta compra de 50 carros para autoservicio de 145 litros, cromados de la firma proveedora Cyprees Palms Investment-S.A.; al respecto, los auditores de la SET, luego de las investigaciones desplegadas con el cruce de informaciones, constataron que la firma proveedora mencionada realizó una única importación en el año 2.008, bajo el despacho N° 08015IC04017277B, de 100 unidades de carros de autoservicio de 145 litros siendo posteriormente vendidos al Supermercado Guaraní S.R.L., conforme lo expreso el mismo representante legal de la firma y el despachante de aduanas.
En el caso de marras, a mi parecer la administración tributaria ha demostrado de forma fehaciente que la operación declarada por la firma MOREL HERMANOS S.R.L. no existió en realidad, debido a que se demostró que el proveedor (Cyprees Palms Investment S.A.) no contaba con la mercadería descripta en el comprobante - Factura N° 001-001- 0000305 - conforme quedo acreditada con la DDJJ del IRACIS, Form. 101 correspondiente al ejercicio fiscal 2.008 en la que declaro “0” en el Rubro 7 “Información Patrimonial” inciso e inició el ejercicio 2.009 sin existencia inicial.
Lo que finalmente desembocó a que la administración tributaria, mediante Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del año 2.015, resolviera calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art. 172 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” con una multa del 300% sobre el tributo que ha dejado de ingresar; confirmado posteriormente por Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio del 2.016. Dicho tributo a percibir por parte de la SET quedó establecido en la suma de Gs. 33.381.816 que deberá abonar la firma contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L.
A criterio de esta Magistratura la conducta de la firma contribuyente se subsume perfectamente dentro del Art. 172 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290°, 291° C.C.).
Circunstancia ésta que a mi parecer fue probada en autos por parte de la Administración Tributaria. Al respecto, el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos".
Resulta trascendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado, y de comprobar lo declarado así como de calificar jurídicamente los hechos probados.
Referente a la fiscalización desplegada en el caso de marras, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo, pues la fiscalización se ha desarrollado dentro del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04.
Del examen de autos, podemos concluir que la legitimidad del acto de la administración tributaria, conforme lo dispone claramente el artículo 196 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, y como fuera acreditado con las instrumentales obrantes en los antecedentes administrativos en el presente juicio contencioso administrativo, es válido sostener que la Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio del 2.016 y la Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del 2.015, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación cumplieron a cabalidad los requisitos de regularidad y validez exigidos (competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente).
Medidas como la recurridas constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.
La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas.
El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272, sostiene:” Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio; así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales”. En el caso que nos ocupa, observamos que la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley. De su lectura, se observa además que fue expuesto los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la administración a emitirlos, basados en hechos ciertos, verdaderos y existentes.
POR TANTO, y en base a las consideraciones y fundamentaciones expuestas, mi voto es por la confirmación de los actos administrativos impugnados, Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio del 2.016 y Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del 2.015 dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, no haciendo lugar a la presente demanda, e imponiendo las costas a la firma Contribuyente MOREL HERMANOS S.R.L. con RUC N° 80030100-5, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente siguen:
Asunción, 10 de noviembre del 2.017.
2) CONFIRMAR, la Resolución Particular N° 42 de fecha 10 de junio del 2.016 y la Resolución Particular DPTT N° 153 de fecha 29 de diciembre del 2.015 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.