Source: http://www.handylex.org/stato/c260698.shtml
Timestamp: 2019-01-24 10:52:47+00:00
Document Index: 9467043

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art.10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 111', 'art. 4', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 28', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 87', 'art. 111', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 28', 'art. 20', 'art.25', 'art.87', 'art.12', 'art.87', 'art.13', 'art.13', 'art.13', 'art.110', 'art.13', 'art.110', 'art.13', 'art.113', 'art.13', 'art.114', 'art.110', 'art.13', 'art.13', 'art. 10', 'art.13', 'art. 10', 'art.13', 'art.114', 'art.114', 'art.65', 'art.62', 'art.53', 'art.13', 'art.13', 'art.13', 'art.10', 'art.14', 'art.3', 'art.14', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art.4', 'art. 10', 'art.3', 'art.17', 'art.27', 'art.3', 'art.20', 'art.25', 'art.20', 'art.21', 'art.52', 'art.22', 'art.1', 'art.1', 'art.22', 'art.40', 'art.30', 'art.20', 'art.20', 'art.20', 'art.2216', 'art. 2217', 'art.10', 'art.20', 'art.20', 'art.1', 'art.20', 'art.20', 'art.20', 'art.8', 'art.20', 'art.20', 'art.8', 'art.25', 'art.10', 'art.20', 'art.28', 'art.10', 'art.10', 'art.10', 'art.28', 'art.11', 'art. 28', 'art. 54', 'art.16', 'art.2']

Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 26 giugno 1998, n. 168/E
Agevolazioni fiscali per le associazioni di volontariato
1.7 Obbligatorietà del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett. g)
3. TRATTAMENTO FISCALE DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche enti non commerciali, anche non residenti, società ed enti commerciali non residenti
4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e societa'
7.4 Esenzioni dall'imposta sull'incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva 7.5 Esenzioni in materia di tributi locali
8. SCRITTURE CONTABILI
9. SANZIONI E RESPONSABILITÀ DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI DELLE ONLUS
Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per l'applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, che hanno dato attuazione alla delega recata dall'art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n.662 del 1996. Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale si precisa innanzitutto che le stesse - individuate sulla base di criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali - costituiscono un'autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali, destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui redditi, d'imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonché di ulteriori specifici tributi.
L'art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n.662, nel dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ha delimitato l'ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non è concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Dall'esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale gli enti pubblici. Nell'ambito degli enti di diritto privato la norma elenca espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS, mentre lascia ampia facoltà di scelta nella individuazione della forma giuridica da assumere ai fini della inquadrabilità fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell'ambito delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indicati nel comma 1 art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997, non consentono di ricomprendere in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, ciò anche in assenza di un'espressa esclusione normativa in tal senso. Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto legislativo n.460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n.336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni), non possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti.
L'art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997 delimita i settori di attività in cui possono operare le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Ai fini dell'esatta individuazione dell'ambito di attività consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell'art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 si devono tuttavia tener presente le precisazioni fornite nel paragrafo seguente.
I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di solidarietà sociale, dettando precise indicazioni sulla qualificazione solidaristica delle attività proprie di ciascun settore indicato nell'art. 10, comma 1, lett.a), dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997.
"2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell'assistenza sanitaria, dell'istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell'arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonché degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:
a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari; b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.
In sostanza i settori di attività elencati art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono distinti ai fini dell'individuazione delle finalità di solidarietà sociale in due categorie: 1) settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alle condizioni dei destinatari;
- tossico-dipendenti;
Si tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di svantaggio dei destinatari dell'attività. Come precisato dal comma 4 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei seguenti settori:
Per quanto riguarda il settore di attività di ricerca scientifica, art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997, rinvia ad apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalità in cui l'attività di ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta l'attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento della qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità che devono essere stabilite da norme regolamentari.
"Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse".
La norma dispone che "l'esercizio delle attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell'ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell'organizzazione".
Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attività connesse "è di fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere, all'opposto, in via esclusiva o principale attività "connesse"".
Il divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di associazioni dall'art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall'art. 4, settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 (v. Circolare n.124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.).
Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che è consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte delle società cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n.59 (art. 11).
Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 è il seguente:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonchè alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni piùfavorevoli in ragione della loro qualita'. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente onorifico e valore economico modico;
La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni economiche piùfavorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano l'organizzazione. La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attività statutarie proprie dei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente (art. 10, comma 1, lett.a) nn. 7 e 8), purchè i vantaggi accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e valore economico modico.
È altresi' vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe professionali.
È fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale quella prevista per le società cooperative dall'art. 11 della legge n.59 del 1992.
Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente. A tale conclusione si perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa ad impedire all'ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di utilità sociale tutelate dal decreto legislativo in esame.
È appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonchè agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le società ed enti commerciali.
È imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione per gli associati o partecipanti maggiori di età del diritto di voto al fine di consentire il controllo piùampio possibile da parte dei soggetti interessati sull'attività dell'organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto degli obblighi di legge.
In particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di esprimere il voto per corrispondenza, mentre è stato precisato "che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell'associazione nonchè del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni è consentita l'espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad altri associati".
Una specifica sanzione è prescritta per l'abuso della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale dall'art. 28, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997, come si precisa nel paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilità dei rappresentanti legali e degli amministratori.
Art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede che: "Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n.266 del 1991, n.49 del 1987 e n.381 del 1991".
Con circolare n.127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che l'automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l'uso nella denominazione della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS".
La relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997 evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della "soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 "senza necessità di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, nè di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalità delle ONLUS".
In sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta puòessere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali.
La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle relative agli undici settori tassativamente elencati alla lett.a), comma 1, dello stesso articolo.
Gli enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche attività non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1, lett.a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo parzialmente cioè limitatamente alle attività svolte nell'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente indicati nell'anzidetta disposizione.
Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n.460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al comma 1, lett.a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attività:
In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n.210 alla Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n.241 con il quale è stato precisato che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti "non sono..... applicabili.... le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private.
Non può dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico, il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del medesimo, ove l'ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche private".
Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le disposizioni dell'art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, nonchè quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dall'art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la già menzionata circolare n.124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1.
"1. È istituita presso il Ministero delle finanze l'anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione dell'articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n.580, in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n.581, i soggetti che intraprendono l'esercizio delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le attività previste all'articolo 10. Alla medesima direzione deve essere altresi' comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita della qualifica di ONLUS.
2. L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto". Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne comunicazione, mediante la presentazione dell'apposito modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale. Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, esclusivamente i seguenti enti:
per i quali, come già illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 art. 10, in conformità a quanto previsto dall'art. 3, comma 189, lett. b), della legge n.662 del 1996, ha disposto un'estensione automatica della soggettività fiscale ONLUS.
Alle organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall'articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997.
Per le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998 nei settori di attività individuati dall'art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS.
Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998, è stato precisato che le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998, le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi dell'art. 11 in esame, possono fruire delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 adeguando i propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998.
Si precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo statuto o l'atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo in commento, siano approvati dall'organo assembleare, ancorchè non sia intervenuta, ove richiesta, l'autorizzazione dell'autorità di controllo competente.
Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, nonchè la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il venir meno, fin dall'inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS.
Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della comunicazione prescritta dall'art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, comporta l'applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista dall'art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo è il seguente:
Il diverso trattamento tributario fra attività istituzionali e attività connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L'art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha, infatti, sancito l'obbligo, limitatamente alle attività connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).
Per queste ultime, ancorché destinatarie delle altre disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di capitali di cui all'art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., fatta salva l'applicabilita', ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n.601 del 1973 e dall'art.12 della legge n.904 del 1977.
Poiché la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai redditi di capitale" si ritiene che la medesima non riguardi le società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all'art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., è formato da un'unica categoria reddituale, quella del reddito d'impresa.
L'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato l'art.13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle "detrazioni per oneri", con l'aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione è la seguente:
"i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonché i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all'articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n.3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione è consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e secondo ulteriori modalità idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.".
Il comma 3, del predetto art.13-bis del T.U.I.R., concernente la detraibilità degli oneri sostenuti dalle società semplici, è stato modificato come segue:
L'art.110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni d'imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, è stato modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell'art.13-bis del T.U.I.R..
Pertanto, il comma 1, dell'art.110-bis del T.U.I.R., come modificato dall'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, è il seguente:
"1. Dall'imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell'articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere rimborsato.".
Ai fini della disciplina delle detrazioni d'imposta spettanti per gli oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è stato modificato il comma 2-bis, dell'art.113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma 1, dell'art.13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, è il seguente:
Per la detrazione d'imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, è stato modificato l'art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente:
In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che, sebbene il terzo periodo del comma 1, dell'art.110-bis del T.U.I.R., stabilisca che nel caso "di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell'onere rimborsato", tale percentuale deve essere correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1 gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misura del 22 per cento, è stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n.3/E del 9 gennaio 1998.
La previsione delle anzidette modalità di versamento trova la propria ratio nella necessita', da parte dell'amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonché nell'esigenza di prevenire eventuali abusi.
Il comma 5 dell'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha sancito la non cumulabilità tra le detrazioni d'imposta spettanti per le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell'art.13-bis, comma 1, lett.1- bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi art. 10, comma 1, lett.g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative.
La formulazione letterale del comma 5, dell'art.13, del decreto legislativo n.460 del 1997 in esame, è la seguente:
"5. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d'imposta di cui all'articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.".
Si precisa che laddove la norma surriportata parla di "deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987", la deducibilità di cui trattasi è da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile, bensì al reddito complessivo.
Precisato quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti consentita, per espressa previsione del comma 7, dell'art.13, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, la cumulabilità tra la detrazione d'imposta spettante ai sensi dell'art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell'art.114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale, nonché gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attività finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti protetti.
La deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto erogante usufruisce per le medesime liberalità delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) del medesimo art.65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca scientifica (lett.a)) o per le erogazioni liberali a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalità di ricerca scientifica (lett. b)).
La disposizione prevede la deducibilità dal reddito d'impresa delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a beneficio di una ONLUS. È riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro di cui all'art.62, comma 1, del T.U.I.R., la possibilità di "prestare" i propri dipendenti ad una ONLUS beneficiando di un'ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille dell'ammontare complessivo delle spese sostenute dall'azienda per prestazioni di lavoro dipendente, cosi' come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La deducibilità è ammessa semprechè si tratti di lavoratori assunti a tempo indeterminato.
"2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, che, in alternativa all'usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917.
3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio d'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l'acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all'articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico.".
In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare gli effetti dell'art.53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra l'altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa stessa.
Le imprese possono, altresì, cedere gratuitamente, come previsto al comma 3, dell'art.13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all'eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, nonchè all'ulteriore condizione che il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire.
La possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3, dell'art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, è subordinata al rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art.13, gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria:
Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa, godono dell'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art.10, n.12, del D.P.R. n.633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto.
In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l'art.3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole: "solidarietà sociale", le seguenti: "nonchè delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale". A seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell'I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonché le attività poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono modificati i numeri 12), 15),19),20) e 27-ter) del citato articolo 10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate.
Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati dall'art. 10, comma 2, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalità di solidarietà sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della piùampia categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria.
Si rammenta che un'analoga limitazione non è stata introdotta nel n.41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede l'applicazione dell'aliquota del 4% alle prestazioni socio- sanitarie ed educative rese da cooperative sia direttamente che in esecuzione di contratti d'appalto e di convenzioni in genere. In riferimento alla richiamata voce n.41-bis) della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti nel paragrafo seguente.
Tale voce 41-bis) della Tabella A è stata oggetto di numerosi interventi modificativi, da ultimo apportati dall'art.4-bis del decreto legge 2 ottobre 1995, n.415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n.507, in base al quale risultano attualmente assoggettate all'aliquota del 4% le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disasattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale.
Dette società cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le suddette prestazioni la disposizione di cui art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972, in forza della quale le prestazioni stesse sono esenti dall'applicazione dell'I.V.A, mentre le cooperative sociali possono applicare, fra le due, la disposizione di maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997.
Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative, anche se non è configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalità indicate dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n.442, disciplinante le opzioni, deve essere mantenuta per tutte le operazioni che il soggetto svolge nell'anno solare. Ciò risponde sia ad esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del tributo, essendo l'I.V.A. un'imposta che si determina nell'arco di un intero periodo d'imposta e non per singole operazioni.
Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni effettuate dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indipendentemente dalla natura istituzionale o meno dell'attività esercitata, dovranno essere osservati gli adempimenti contabili previsti dal titolo secondo del piùvolte citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 e cioè l'obbligo di registrazione, di liquidazione del tributo, e relative annotazioni, nonchè quello di presentare le dichiarazioni.
Il decreto legislativo n.460 del 1997, agli articoli dal 17 al 24 ha previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di imposte indirette, tasse e tributi locali, in conformità a quanto previsto dall'art.3, comma 189, lett.g) della legge n.662 del 1996.
L'art.17 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall'imposta di bollo in modo assoluto, l'art.27-bis. Detta disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli"atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Poichè l'elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo, approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non possono godere del beneficio in parola.
Si precisa che in forza del richiamo all'art.3 del decreto legislativo n.346 del 1990, contenuto negli artt.1 e 10 del decreto legislativo n.347 del 1990, concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l'esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti.
L'art.20, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo dell'art.25, primo comma, lett.c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, recante disciplina dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili, relativo all'esenzione dall'imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo gratuito, aggiungendo, dopo le parole: "pubblica utilità" le seguenti ", nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)".
Il testo del secondo comma dell'art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997, è il seguente:
"L'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili di cui all'articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo 1997, n.79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.140, non è dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale".
"In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, per gli immobili caduti in successione, acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, è dovuta solidalmente dai soggetti che hanno acquistato il diritto di proprieta', oppure diritti reali di godimento sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili, pari all'uno per cento del loro valore complessivo alla data dell'apertura della successione, se detto valore supera 250 milioni di lire. L'imposta non si detrae da quella sulle successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto liberatorio anche per gli altri.
Con l'art.21 del decreto legislativo n.460 del 1997 viene attribuito ai comuni, alle province, alle regioni nonché alle province autonome di Trento e Bolzano il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei connessi adempimenti. Trattasi di un potere discrezionale esercitabile dall'ente locale con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l'art.52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni in materia di entrate, anche tributarie.
In particolare l'anzidetto art.22, alla lett.a), introduce nell'art.1 della tariffa, parte prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il settimo periodo, un ottavo periodo cosi' formulato "se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000" e aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art.1 della tariffa, la nota II-quater) che espressamente dispone: "A condizione che la ONLUS dichiari nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall'acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta nella misura ordinaria nonché una sanzione amministrativa pari al 30 per cento della stessa imposta".
Per usufruire del regime di cui si tratta è fatto obbligo alla ONLUS di rendere nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale risulti la volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento della propria attività; l'utilizzo diretto del bene deve essere realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta, quindi, solo nell'ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall'acquisto vengano destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell'attività istituzionale dell'organizzazione.
In relazione alla lettera b) dello stesso art.22 del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, si osserva che, in presenza delle condizioni previste, vengono agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti recanti modifiche statutarie delle ONLUS per i quali è stabilita l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa.
"1. L'imposta sugli spettacoli non è dovuta per le attività spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.640, svolte occasionalmente dalle ONLUS, nonché dagli enti associativi di cui all'articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall'articolo 5, comma 1, lettera a), in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
2. L'esenzione spetta a condizione che dell'attività richiamata al comma 1 sia data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna manifestazione, all'ufficio accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n.400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinchè l'esercizio delle attività di cui al comma 1 possa considerasi occasionale." La disposizione in esame prevede l'esenzione dall'imposta sugli spettacoli per le attività spettacolistiche svolte occasionalmente sia dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale sia dalle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.
Le attività spettacolistiche per le quali non è dovuta l'imposta sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica n.640 del 1972.
Ai sensi dell'art.40 del regio decreto n.1933 del 1938 come modificato dal decreto legislativo n.460 del 1997, l'Ufficio delle Entrate, o la Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato, puòautorizzare, previo nulla osta della Prefettura:
2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè il prodotto netto di esse sia destinato a scopi assistenziali, educativi e culturali e purchè i premi non superino complessivamente la somma di lire 25.000.000. La vendita delle cartelle deve essere limitata al comune in cui la tombola si estrae e nei comuni limitrofi e deve effettuarsi per il tramite delle ricevitorie del lotto;
3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè l'operazione sia limitata al territorio del comune ed il ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.".
Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito dell'abolizione, per espressa previsione del comma 3 dell'articolo 19 della legge 27 dicembre 1997, n.449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, dette iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, nella misura del 10 per cento del valore dei premi, ai sensi dell'art.30 del D.P.R. n.600 del 1973. Detta ritenuta non è dovuta per lo svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse in occasione di feste o sagre a carattere locale.
Il testo dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973 è il seguente:
Il comma 1, lett.a), dell'art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973, dispone nei confronti delle ONLUS l'obbligo di redigere, relativamente all'attività complessivamente svolta, comprensiva cioè sia dell'attività istituzionale che delle attività connesse, scritture contabili cronologiche e sistematiche redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere relativamente a ciascun periodo della gestione.
Il comma 2, dell'art.20-bis, dello stesso D.P.R. n.600 del 1973, considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett.a), qualora la contabilità della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in conformità a quanto stabilito all'art.2216 del codice civile e del libro inventari di cui all'art. 2217 del codice civile.
Trattasi, in definitiva, di una contabilità specifica concernente le attività di cui all'art.10, comma 5, del decreto legislativo n.460 del 1997. Ovviamente detta contabilità non si pone come alternativa agli obblighi sopra illustrati previsti dalla precedente lett.a), dell'art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si riferiscono a tutte le attività, istituzionali e connesse, svolte dalla ONLUS.
Un'ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti contabili è prevista, dal comma 3 dell'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, per le ONLUS che nel corso del periodo d'imposta non abbiano conseguito, dall'esercizio delle attività istituzionali e di quelle direttamente connesse, proventi per un ammontare superiore a lire 100 milioni, limite modificato annualmente secondo le modalità previste dall'art.1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398 (cioè con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in relazione alla variazione percentuale del valore medio dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di ciascun anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell'anno precedente).
Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l'anno successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche di cui al primo comma, lett.a), dell'art.20-bis,del D.P.R. n.600 del 1973 (ferme restando le scritture contabili prescritte per le attività connesse dello stesso art.20-bis, lett.b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini dell'I.V.A.) nonché della situazione patrimoniale, economica e finanziaria ivi prevista, il rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei termini e nei modi di cui all'art.20 del D.P.R. n.600 del 1973, nel testo integrato dall'art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997.
Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche, previste dall'art.20-bis, comma 1, lett.a) del D.P.R. n.600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle spese relative all'attività complessivamente esercitata nei termini e nei modi di cui all'art.20, del D.P.R. n.600 del 1973, come integrato dall'art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997, indipendentemente dall'ammontare dei proventi conseguiti Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza.
Il comma 2, dell'art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le associazioni di promozione sociale di cui all'art.10, comma 9, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, l'applicazione degli obblighi contabili di cui all'art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, anzichè all'attività complessivamente svolta dai soggetti stessi, è limitata alle sole attività, istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle ONLUS.
Il testo dell'art.28 è il seguente:
"1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie: a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in assenza dei requisiti di cui all'articolo 10, ovvero violano le disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni;
Il comma 1, lett.a), dell'articolo in esame prevede l'applicazione di una specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa usufruisca dei benefici recati dal decreto legislativo n.460 del 1997, in assenza dei necessari requisiti di carattere soggettivo od oggettivo, espressamente previsti dal comma 1 dell'art.10 del citato decreto, o allorché siano state violate le disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere attività diverse da quelle espressamente previste dall'art.10 o al divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente alle lettere c) e d), del comma 1, dell'art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997.
La sanzione prevista è determinata in misura variabile tra un limite minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni.
La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett.b), dell'art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, come già precisato al paragrafo concernente la comunicazione, si rende applicabile nei confronti dei soggetti sopra menzionati qualora non risulti effettuata la comunicazione prescritta dall'art.11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997.
Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra è l'Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale della ONLUS.
Si fa presente che l'art. 28 del decreto legislativo in esame, al comma 2, richiama l'art. 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che è stato abrogato dall'art.16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento convenzionato di attività e agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali.
Da ciò consegue, in particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali, possono svolgere attività di raccolta pubblica di fondi in via occasionale alle condizioni e limiti stabiliti dall'art.2 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
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