Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=40921
Timestamp: 2019-11-12 21:01:00
Document Index: 125007644

Matched Legal Cases: ['§ 95', '§ 147', '§ 95', '§ 93', '§ 166', '§ 93', '§ 93', '§ 95']

Kapitalertragsteuerpflicht verdeckter Ausschüttungen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSK vom 18.05.2009, RV/0143-K/06
Kapitalertragsteuerpflicht verdeckter Ausschüttungen
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Erwin Luggauer und die weiteren Mitglieder HR Mag. Peter Waldhauser, Heinz Heinz Hengl und Horst Hoffmann im Beisein der Schriftführerin Melanie Zuschnig über die Berufung der Bw., W, vom 16. Jänner 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Spittal Villach vom 30. November 2005 betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 2001 bis 2003 nach der in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Im Gefolge einer bei der Berufungswerberin (Bw.) gemäß § 147 Abs. 1 BAO abgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde im Betriebsprüfungsbericht unter der Tz. 1 "Allgemeines" vorweg festgehalten, dass sich die Prüfungshandlungen sowohl auf das Hotel K, als auch auf das Gasthaus U bezogen hätten.
Unter der Tz. 2 "formelle und materielle Mängel" beanstandete der Prüfer fehlende Kassengrundaufzeichnungen sowie diverse formelle Mängel im Bereich des Belegwesens und wies gleichzeitig darauf hin, dass hinsichtlich der benannten Betriebe für den Streitzeitraum 2001 bis 2003 großteils auch keine Preislisten vorgelegt werden konnten.
Unter der Tz. 3 "Unsicherheitszuschlag" des Prüfungsberichtes hielt der Prüfer dann im Konkreten fest, dass hinsichtlich des Gasthofes U für das Streitjahr 2001 alle Datensätze (350 Datensätze = Tagesjournale), für das Streitjahr 2002 demgegenüber jedoch lediglich die Datensätze vom 1.1 bis zum 31.5. (Anm: 142 Datensätze) sowie vom 1.10 bis zum 31.10. (Anm: 31 Datensätze) vorgelegt worden seien und merkte gleichzeitig an, dass für das Streitjahr 2003 überhaupt keine Datensätze existierten. Hinsichtlich des Hotels K hielt der Prüfer gleichzeitig fest, dass bei Durchsicht der diesbezüglich für den Streitzeitraum vorgelegten Sicherheitsdisketten "fehlende Tagesdateien" sowie "Tagesdateien ohne Umsatz" zu Tage getreten seien.
Hieran anknüpfend befand der Prüfer zusammenfassend, dass das Fehlen aufbewahrungspflichtiger Grundbelege und Aufzeichnungen über die Tageslosungen (Kellnerbons, Registrierkassenstreifen, Stricherlisten, sogenannter Schmierzettel udgl.), als Grundlage für die Eintragungen ins Kassabuch, für sich betrachtet bereits eine Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörden nach sich ziehe. Ergänzend hielt der Prüfer hiezu im Betriebsprüfungsbericht fest, dass sich aufgrund des vorliegenden Kassensystems, beziehungsweise der vorliegenden Datenstruktur eine vollständige Erfassung der Einnahmen jedenfalls nicht nachweisen lasse und demnach eine griffsweise Zuschätzung im Wege eines Unsicherheitszuschlages erfolge, so der Prüfer unter gleichzeitigem Hinweis darauf, dass der steuerlichen Vertretung der Bw. dahingehend auch detaillierte Unterlagen übergeben worden seien. Abschließend bemerkte der Prüfer im Betriebsprüfungsbericht hiezu noch wörtlich, dass die Unsicherheitszuschläge als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt würden, die Kapitalertragsteuer von der Bw. getragen werde und die Vorschreibung mittels separatem Haftungsbescheid erfolge.
Mit Schriftsatz vom 18.11.2005 wurde von Seiten der Bw. unter gleichzeitigem Hinweis darauf, dass alle wesentlichen Betriebsprüfungspunkte ausreichend besprochen worden seien, auf die Abhaltung einer Schlussbesprechung verzichtet.
Im Folgenden erließ das Finanzamt am 30.11.2005 den Feststellungen des Prüfers Rechnung tragende Bescheide.
Mit Schriftsatz vom 27.12.2005 beantragte die Bw. in Benennung des für den Streitzeitraum 2001 bis 2003 gemäß § 95 Abs. 2 EstG 1988 erlassenen Kapitalertragsteuerhaftungsbescheides sowie der für denselben Zeitraum erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide die Berufungsfrist zu verlängern. Hiebei wurde begründend ausgeführt, dass die Bescheidergebnisse sowohl inhaltlich als auch beurteilungsmäßig von den Besprechungs- und Informationsergebnissen zur Beendigung der Betriebsprüfung abweichten und dahingehend vor Einbringung einer Berufung noch Verhandlungslösungen mit der Abgabenbehörde gesucht würden.
Mit Berufungsschriftsatz vom 16.1.2006 wandte sich die Bw. im Folgenden dann gegen den streitgegenständlichen Kapitalertragsteuerhaftungsbescheid (Anm: der Höhe nach verbindet sich hiemit eine Abgabennachzahlung von € 4.787,50) und führte ins Treffen, dass die für den Streitzeitraum angelasteten Unsicherheitszuschläge unter Berücksichtigung der inhaltlichen Beanstandungen des Prüfers in Absprache mit der steuerlichen Vertretung festgelegt worden seien. Da über die dahingehenden Korrekturen der Umsatz- und Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen auch Einvernehmen geherrscht habe, so die Bw., habe man gemäß dem Schriftsatz vom 18.11.2005 auch auf die Durchführung einer Schlussbesprechung verzichtet. Hieran anknüpfend beanstandete die Bw., dass sich weder aus dem Prüfungs- und Nachschauauftrag, noch aus einem Nachtrag über die Ausdehnung eines Prüfungsauftrages entnehmen lasse, dass kapitalertragsteuerliche Konsequenzen Gegenstand der Prüfungshandlungen gewesen seien, so die Bw. Eine Kapitalertragsteuerauswirkung sei auch nie zur Debatte gestanden und habe man daher auch hievon ausgehen können und müssen, so die Bw., dass dahingehende Steuerkonsequenzen von der Abgabenbehörde weder angedacht, noch festgestellt worden seien. Im weiteren verwies die Bw. darauf, dass im Zuge der abgeführten Prüfung die Frage einer Erlösverkürzung auch nie zur Diskussion gestanden sei, sondern lediglich Formalmängel. Eine etwaige Ausschüttung oder ein etwaiger Vermögenstransfer aus dem Unternehmen in die Gesellschaftersphäre, als Voraussetzung für die Anwendung der einkommensteuerlichen Bestimmungen über die Kapitalertragsteuer, lasse sich zudem auch aus den Bilanzen des Unternehmens nicht entnehmen und zudem auch nicht beweisen, so die Bw. Abschließend führte die Bw. im Berufungsschriftsatz aus, dass die angelasteten Unsicherheitszuschläge sowohl vom Prüfungs-und Nachschauauftrag, als auch von der Prüfungsabwicklung her jedenfalls lediglich die Umsatz- und Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen umfasst hätten (Anm: in Verbindung mit den von den Prüfungsorganen darüberhinaus vorgenommenen und von der Bw. im Berufungsschrifsatz vorweg auch ausdrücklich außer Streit gestellten Korrekturen ergab sich hieraus eine Nachzahlung von insgesamz € 26.846,61). Demnach sei der in Rede stehende Kapitalertragsteuerhaftungsbescheid sowohl formalrechtlich, als auch materiellrechtlich rechtswidrig und demnach auch aufzuheben.
In Stellungnahme zur Berufung verwies das Finanzamt zunächst darauf, dass die für den Streitzeitraum erfolgte Anlastung von Unsicherheitszuschlägen auf den im Betriebsprüfungsbericht festgehaltenen Mängeln der Kassengrundaufzeichnungen sowie der wie festgestellt mangelnden Datenerfassung beruhten und die sich hiemit verbindenden steuerlichen Konsequenzen, einschließlich der Kapitalertragsteuer, dahingehend im Betriebsprüfungsbericht auch dargestellt worden seien. In Anknüpfung hieran hielt das Finanzamt unter Hinweis auf die Bestimmung des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 sowie diverse Erkenntnisse des VwGH gleichzeitig fest, dass bei einer Kapitalgesellschaft die im Rahmen der Gewinnermittlung zugerechneten Gewinne als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten seien und gleichzeitig ausgeführt, dass Unsicherheitszuschläge bei den Anteilsinhabern zu verdeckten, der Kapitalertragsteuer unterliegenden Gewinnausschüttungen führten. Dem Vorwurf der Bw., wonach kapitalertragsteuerliche Konsequenzen weder im Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 22.6.2005, noch darüberhinaus angesprochen worden seien und im Zuge der Prüfung auch niemals von tatsächlichen Erlösverkürzungen die Rede gewesen sei, hielt das Finanzamt entgegen, dass die Unsicherheitszuschläge in Absprache mit dem steuerlichen Vertreter angelastet worden seien und hielt gleichzeitig fest, dass es vom Hintergrund der einschlägigen Judikatur und Gesetzeslage auch nicht notwendig gewesen sei, die sich hieraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen im Detail zu besprechen. Dahingehend sei sohin auch der Grundsatz des Parteiengehörs nicht verletzt worden. Zudem sehe die BAO ein Beweisverwertungsverbot auch nicht vor, zumal gemäß der Bestimmung des § 166 leg. cit. im Abgabenverfahren als Beweismittel alles in Betracht komme, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei.
Nachdem von Seiten der Bw. hiezu im Folgenden nicht mehr Stellung bezogen wurde, wies das Finanzamt die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab.
In der nach erfolgtem Vorlageantrag anberaumten mündlichen Senatsverhandlung wurde von Seiten der steuerlichen Vertretung der Bw. zunächst dargelegt, dass im Zuge der abgeführten Prüfung einige formelle Mängel, wie das Fehlen von Preislisten und die Nichtnummerierung von Belegen zu Tage getreten sei. Darüberhinaus sei festgestellt worden, dass im Kassen-EDV System Daten verloren gegangen seien, offenbar im Rahmen des Neuaufsetzens einer Programmversion. Diese Daten habe man letztlich auch nicht mehr rekonstruieren können. Vom Hintergrund dessen, dass das Unternehmen der Bw. nicht nur einen Hotel- und Beherbergungsbetrieb, sondern auch einen Restaurationsbetrieb mit hoher Tagesfrequenz umfasse und demnach eine Nachkalkulation für beide Seiten mit einem hohen Aufwand und vielen offenen Fragen verbunden gewesen wäre, habe man daher mit dem Prüfer auch einen entsprechenden, einvernehmlichen Lösungsansatz gesucht und sich dahingehend letztlich darauf verständigt, die mit der Anlastung von Unsicherheitszuschlägen sich verbindenden umsatz-und körperschaftsteuerlichen Konsequenzen, beziehungsweise das diesbezügliche Mehrergebnis von ca. € 10.000.- zwischen den Betrieben Hotel K und Gasthof U aufzuteilen, beziehungsweise im Verrechnungswege auszugleichen. In Anknüpfung hieran hielt die steuerliche Vertretung der Bw. gleichzeitig fest, dass der Prüfer dahingehend auch vorläufige Prüfungsfeststellungen an das Unternehmen übermittelt habe und sich hierin kein einziger Hinweis auf etwaige kapitalertragsteuerliche Konsequenzen finde. Infolge der wie angesprochen determinierten steuerlichen Konsequenzen habe man im Weiteren dann auch auf die Abhaltung einer Schlußbesprechung verzichtet. Das Thema Kapitalertragsteuer sei dann erstmals im übermittelten Betriebsprüfungsbericht aufgetaucht, so die steuerliche Vertretung der Bw. unter gleichzeitigem Hinweis darauf, dass sich dahingehend offenbar der Leiter des Prüfungsteams eingeschaltet habe. Die hieran anknüpfende Frage des Vorsitzenden, was passiert wäre, so der Prüfer auch die kapitalertragsteuerlichen Konsequenzen konkret angesprochen hätte, beantwortete die steuerliche Vertretung der Bw. dahingehend, dass vom Hintergrund der fixierten Steuernachzahlung diesfalls auch die umsatz- und körperschaftsteuerlichen Konsequenzen entsprechend reduziert worden wären. Die ergänzenden Frage des Vorsitzenden, ob diesbezüglich auch eine Berufung in Erwägung gezogen worden sei, wurde von Seiten der Bw. dahingehend beantwortet, dass die diesbezüglichen Bemessungsgrundlagen abgesprochen worden seien und man sich gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben hieran auch gehalten habe. Abschließend wurde von Seiten der Bw. noch ins Treffen geführt, dass angelastete Unsicherheitszuschläge nicht automatisch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führten, sondern ein tatsächlicher Zufluss an die Gesellschafter vorausgesetzt werde.
Hiezu bemerkte der Vertreter des Finanzamtes, dass vorliegend sämtliche Bescheide gleichzeitig zugestellt worden seien und es vom Hintergrund dessen, dass mit dem Prüfer angeblich eine Paketlösung geschnürt worden sein soll, auf die man sich gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben nun erstmalig berufe, wohl inkonsequent sei, nur den Kapitalertragsteuerbescheid als solchen anzufechten, da dieser lediglich die logische rechtliche Konsequenz der umsatz- und ertragsteuerlich verhängten Unsicherheitszuschläge darstelle. Unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 10.12.1995, Zl. 85/14/0080, hielt der Vertreter des Finanzamtes gleichzeitig fest, dass bei einer Hinzurechnung von Unsicherheitszuschlägen bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft jedenfalls von verdeckten Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter auszugehen sei, sofern der Abgabepflichtige eine Nichtausschüttung nicht nachweise, beispielsweise in einem Diebstahlsfall, und dieser Sicht auch nicht entgegenstehe, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung eine auf Vorteilszuwendung gerichtete Planentscheidung voraussetze.
Von Seiten der Bw. wurde abschließend bemerkt, dass für den angesprochenen Verlust von Datensätzen jedenfalls auch nicht die Bw. selbst, sondern das von ihr beauftragte EDV-Unternehmen verantwortlich sei und zudem bei einer vergleichenden Überprüfung der vorhandenen Datensätze mit den Summenblättern auch keinerlei Erlösdifferenzen zu Tage getreten seien.
Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind.
Die Wahl der Schätzungsmethode steht den Abgabenbehörden grundsätzlich frei (VwGH 18.7.2001; 98/13/0061; 18.11.2003, 2000/14/0187).
Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung (VwGH 25.2.2004, 2000/13/0050; 24.2.2005, 2003/15/0019) und geht von der Methodik her hievon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden.
Gemäß § 93 Abs. 1 EstG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs. 2 leg. cit. auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Gemäß § 93 Abs. 2 EstG 1988 ist Schuldner der Kapitalerträge der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.
Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt, wie dargelegt, den umsatz- und ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen der Streitjahre 2001 bis 2003 Unsicherheitszuschläge hinzugeschätzt und diese gleichzeitig als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Für die hierauf entfallende Kapitalertragsteuer wurde die Bw., als die gemäß § 95 Abs. 3 EstG 1988 zum Abzug Verpflichtete, mit Bescheid vom 30. November 2005 zur Haftung herangezogen.
Hiezu hält der Unabhängige Finanzsenat vorweg klarstellend fest, dass sich die im Zuge der Betriebsprüfung im Konkreten festgestellten Aufzeichnungsmängel keinesfalls als unbedeutend ausnehmen oder lediglich formeller Natur sind, wie dies die Bw. im Zuge des Berufungsverfahrens zu vermitteln suchte. Schließlich lässt sich nicht übersehen, dass gemäß den dahingehenden Prüfungsfeststellungen nicht nur fehlende Tagesdateien und "Tagesdateien ohne Umsatz", sondern darüberhinaus auch das Fehlen von Tagesjournalen (Am: auf das Streitjahr 2003 bezogen zur Gänze) sowie fehlende Preislisten bemängelt wurden. Völlig zutreffend hat der Prüfer demnach auch befunden, dass vom Hintergrund der angesprochenen Unzulänglichkeiten die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen der Bw. jedenfalls in Zweifel zu ziehen sei und man demzufolge die Besteuerungsgrundlagen auch nicht zuverlässig ermitteln könne. Der Hinweis der Bw., wonach bei einer vergleichenden Überprüfung der vorhandenen Datensätze mit den Summendateien keine Erlösverkürzungen zu Tage getreten seien, nimmt sich vom Hintergrund des Vorangeführten bereits als unberechtigt aus. Hiezu kommt, dass die dahingehend von der Bw. bemühten Einwände auch grundsätzlich am Kern der Sache vorbeigehen, zumal sich doch nicht übersehen lässt, dass die Bw. die Schätzungsbefugnis und Schätzungsverpflichtung des Prüfers weder dem Grunde noch der Höhe nach in Frage gestellt hat, sondern sich diesbezüglich, wie dargelegt, mit dem Prüfer sogar einvernehmlich auf die Anlastung entsprechender Unsicherheitszuschläge verständigt hat. Ein weiteres Eingehen hierauf hält der Unabhängige Finanzsenat daher auch für entbehrlich, wobei angemerkt sei, dass der Umstand, dass die Bw. die dahingehend für den Streitzeitraum erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide gar nicht angefochten hat, wohl auch für sich spricht.
Der auf den Grundsatz von Treu und Glauben abzielende Vorwurf der Bw., wonach die Verhängung der vorangesprochenen Sicherheitszuschläge unter dem Gesichtspunkt einer sich hiemit verbindenden, abgesprochenen Gesamtnachbelastung von ca. € 10.000.- als Obergrenze der Steuernachzahlung, resultierend aus der umsatz- und körperschaftsteuerlichen Hinzurechnung, erfolgt und dahingehend auch fixiert worden sein soll, lässt sich aktenmäßig nicht nachvollziehen. Hiezu hält der Unabhängige Finanzsenat zudem Nachstehendes fest: Der Grundsatz von Treu und Glauben ist nach Lehre und Rechtsprechung vorwiegend bei Ermessensentscheidungen sowie bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe zu beachten und setzt von der Anwendung her einen Vollzugsspielraum voraus. Der gegenständlich von der Bw. bekämpfte Kapitalertragsteuerhaftungsbescheid lässt sich hierunter nicht subsumieren, zumal er sich schlicht und einfach aus der angesprochen Anlastung von Unsicherheitszuschlägen ableitet und folgerichtig an jene Sachbescheide (Anm: Umsatz-und Körperschaftsteuerbescheide) anknüpft, die in einem einwandfreien Verfahren unbeanstandet zu Stande gekommen sind und von der Bw. im Weiteren auch nicht bekämpft wurden. Der Vollständigkeit halber sei hiezu noch festgehalten, dass sich der Umstand, dass in Verbindung hiemit kapitalertragsteuerliche Konsequenzen nicht expressis verbis angesprochen wurden, wohl nicht dahingehend interpretieren lässt, dass der Bw. diesbezüglich eine unrichtige Rechtauskunft erteilt oder gar ein Vetrauensschaden zugefügt worden sei.
Das Bemühen der Bw., den von ihr abgegebenen Schlussbesprechungsverzicht unter Hinweis darauf, dass im Zuge der Prüfung als Obergrenze der Steuernachzahlung ein Betrag von € 10.000.- fixiert worden sei, für sich zu reklamieren, läuft ebenfalls ins Leere. Eine etwaige Verletzung des Grundsatzes des Parteiengehörs lässt sich hieraus denkunmöglich ableiten, zumal Schlussbesprechungen nicht nur der Besprechung der Prüfungs- und Ermittlungsergebnisse, sondern auch dem Grundsatz des Parteiengehörs dienen (vgl. VwGH 13.10.1993, 91/13/0058; 11.5.2005, 2001/13/0039) und sich die Bw. mit dem von ihr abgegebenen Schlussbesprechungsverzicht von sich aus und eigenverantwortlich der ihr dahingehend offengestandenen Möglichkeiten begeben hat. Zudem dürfte die Bw. in diesem Zusammenhang auch übersehen haben, dass grundsätzlich nicht die Abgabenhöhe als solche (s. BAO Kommentar Dr. Christof Ritz, 3. überarbeitete Auflage aus Juli 2005, unter Hinweis auf Ellinger/Wetzel, BAO,119; VwGH 21.1.1998, 95/16/0322), sondern vielmehr die Besteuerungsgrundlagen selbst oder ein Teil hievon Gegenstand der Schätzung sind.
Zusammenfassend war sohin vom Hintergrund des Vorangeführten in Verbindung mit der dargestellten, eindeutigen Gesetzeslage und der hiezu ergangenen einschlägigen Judikatur, derzufolge bei einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung zugerechnete Mehrgewinne in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten seien (vgl. z.B. das Erkenntnis des VwGH vom 10.3.1982; 81/13/0072, SlgNr. 5668 F/) und zu verdeckten, der Kapitalertragsteuer unterliegenden Ausschüttungen führen (vgl. z. B. die Erkenntnisse des VwGH vom 24.3.1998; 97/14/0018, 97/14/0019; sowie vom 19.7.2000, 97/13/0241); spruchgemäß zu entscheiden.
Betriebsprüfung, Grundaufzeichnungsmängel, Schätzung, Sicherheitszuschlag, verdeckte Gewinnausschüttung.
Findok-Nr: 40921.1, aufgenommen am: 05.06.2009 10:03:14, Dokument-ID: 61ca9774-e74b-4301-9e62-185c378204f2, Segment-ID: 13529c8c-d8f6-4690-93ec-e13bab760f20