Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/iptpb3-4510-23-15-4-ir
Timestamp: 2018-03-24 02:46:38+00:00
Document Index: 33728218

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 492', 'art. 494', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 509', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14']

Zaliczanie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu.
IPTPB3/4510-23/15-4/IRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r., (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 17 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 kwietnia 2015 r.).
Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych oraz faktoringu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze spółką P. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie P. (dalej: „Spółka Przejmowana”) przez Wnioskodawcę i przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast zgodnie z art. 494 ust. 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.
Dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu).
Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), nie regulują wprost sposobu opodatkowania faktoringu, Spółka Przejmowana zastosowała rozwiązanie, które w jej ocenie najbardziej odpowiada charakterowi zawartej umowy. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka Przejmowana przyjęła więc rozwiązanie stosowane przy transakcjach udzielania kredytu, traktując usługę faktoringu jako pożyczkę z zabezpieczeniem w postaci wierzytelności. Kluczowym elementem przedmiotowej umowy jest bowiem finansowanie działalności Klienta.
Faktury przedstawione Spółce Przejmowanej do finansowania były ubezpieczone m.in. z tytułu ryzyka niewypłacalności dłużników Klienta (dalej: Kontrahenci) na podstawie umowy ubezpieczenia kredytów zawartej przez Spółkę Przejmowaną z Ubezpieczycielem.
Spółka Przejmowana nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W związku z realizacją ww. umowy z dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana rozliczała zrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem średnim EUR ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z przed dnia zapłaty do Klienta oraz kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z przed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów metodą FIFO. Dodatnie różnice kursowe traktowane były jako przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe traktowane były jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty środków przez Kontrahenta.
Z uwagi na znaczne wartości skupowanych wierzytelności, Spółka Przejmowana nie wykazywała przychodów w momencie spłaty należności przez Kontrahentów oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty za wierzytelności na rzecz Klienta. Cena nabycia wierzytelności każdorazowo odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności.
W ocenie Spółki Przejmowanej, wykazywanie ww. kwot w jej rachunku podatkowym zniekształciłoby obraz prowadzonej działalności i nie byłoby reprezentatywne z uwagi na charakter umowy mającej na celu finansowanie działalności Klienta. Z tytułu świadczonej usługi, przy zapłacie na rzecz Klienta, Spółka Przejmowana nie potrącała dyskonta. Świadczenie usług było dokumentowane natomiast fakturami wystawianymi na rzecz Klienta, który był obciążany opłatami manipulacyjnymi od obrotu oraz odsetkami od faktycznego dziennego salda zadłużenia – jak przy kredycie.
W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała następujące wyjaśnienia.
W związku z faktem, że na dzień złożenia wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r., Spółka nie była już stroną umowy z dnia 2 marca 2011 r., przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego obejmującego okres od dnia zawarcia umowy z dnia 2 marca 2011 r. do dnia przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.
Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest jedynie zaistniały stan faktyczny obejmujący okres od dnia zawarcia umowy z dnia 2 marca 2011 r. do dnia przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, sposób rozliczania różnic kursowych przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową rozliczania ww. umowy przez Spółkę Przejmowaną.
Spółka przejmowana świadczyła usługi faktoringowe na podstawie szeregu umów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, przy czym kształt tych umów był zindywidualizowany i wynikał z dwustronnych ustaleń dokonanych w toku negocjacji. Przedmiotowy wniosek z dnia 15 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji dotyczy jedynie realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r., wskazanej w opisie stanu faktycznego.
Wnioskodawca nie świadczy już usług faktoringowych na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r.
Kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną/Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r. nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych. Przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. W praktyce jednak, faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wyłącznie wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.
O przekazaniu konkretnych faktur w walucie obcej lub złotych polskich decydował Klient Spółki Przejmowanej.
Czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni...
Czy prawidłowe jest zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni...
W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów jest prawidłowe.
W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów jest prawidłowe.
Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Z treści ww. przepisów wynika, że kwoty udzielonych oraz zwróconych pożyczek (kredytów) pozostają, co do zasady, neutralne z punktu widzenia przepisów Ustawy CIT. W rezultacie, w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) i otrzymania spłaty, co do zasady, nie rozpoznaje się przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.
Według Wnioskodawcy, w praktyce jednak, w przypadku transakcji w walutach obcych, których rozliczenie jest rozciągnięte w czasie, kwoty udzielonych pożyczek i kredytów mają pośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów uwzględnianych w kalkulacjach podatków dochodowych, tj. poprzez różnice kursowe powstające pomiędzy wartością kwoty udzielonego kredytu oraz wartością tego kredytu w dniu jego zwrotu.
Jak stanowi art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Biorąc pod uwagę treść umowy faktoringu z dnia 2 marca 2011 r. oraz fakt, że finansowanie działalności Klienta jest kluczowym elementem tej umowy, uzasadnione jest jej traktowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w przypadku umowy kredytu. Tym samym, różnice kursowe powstające pomiędzy kwotami wypłacanymi Klientowi oraz spłacanymi przez Kontrahentów powinny być uwzględnione w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy.
Taki sposób rozliczania różnic kursowych przy udzielanych kredytach/pożyczkach nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, tylko taki sposób prezentacji zdarzenia gospodarczego (czyli analogicznie, jak w sytuacji udzielania kredytu) odpowiada specyfice zawartej transakcji oraz nie zniekształca obrazu finansowego Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy. W przepisach oraz doktrynie brak jest wskazówek, w jaki sposób podatkowo należy rozliczyć transakcję faktoringu. Uprawnione jest zatem stanowisko, że każdorazowo należy dokonać oceny danego zdarzenia gospodarczego i przyjąć rozwiązanie, znane w przepisach ustaw podatkowych, które w sposób najbardziej zbliżony odpowiada zdarzeniu, które jest przedmiotem analizy.
Zastosowanie innego rozwiązania (alternatywne ujęcie w księgach Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy), np. ujmowanie jako przychody wszystkich kwot ściąganych od Kontrahentów w ramach faktoringu, a jako koszty wszystkich kwot wypłaconych na rzecz klienta Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, doprowadziłoby do zniekształcenia obrazu finansowego Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, ale z podatkowego punktu widzenia skutek tej operacji (per saldo) byłby zbieżny. Gdyby bowiem, kwoty wypłacane i otrzymywane w ramach umowy faktoringu były w Spółce Przejmowanej/Wnioskodawcy traktowane jako odpowiednio koszty i przychody podatkowe (według tzw. metody do wyczerpania), różnice kursowe powstające z tytułu tych operacji, stanowiłyby różnice kursowe dla celów podatkowych, wypełniałyby bowiem znamiona dyspozycji art. 15b ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 (jako różnice kursowe od przychodów/kosztów w walucie obcej).
Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uprawnione jest również twierdzenie, że różnice kursowe powstające z tytułu realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r. powinny być zaliczane do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać bowiem także różnice kursowe powstające z tytułu zdarzeń niewymienionych bezpośrednio w Ustawie CIT. W praktyce obrotu gospodarczego dochodzi bowiem do zdarzeń, które nie mieszczą się w treści art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT, a których rozliczenie stanowi przysporzenie bądź obciążenie dla podatników.
Jakkolwiek art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT wskazują kiedy powstają różnice kursowe w rozumieniu tych przepisów, to ograniczenie możliwości zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących przysporzenie bądź obciążenie dla podatników, a wynikających z rozliczenia transakcji walutowych, które nie mieszczą się ściśle w treści ww. przepisów nie znajduje uzasadnienia.
Przemawia za tym m.in. fakt, że przepisy dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie zawierają wyłączeń w tym zakresie. Zarówno art. 12 ust. 1 jak i art. 15 ust. 1 Ustawy CIT odwołują się do konkretnych jednostek redakcyjnych, w których należy poszukiwać przepisów wyłączających niektóre zdarzenia z przychodów oraz odpowiednio kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeń takich nie zawierają natomiast ani art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT w odniesieniu do przychodów, ani art. 16 ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że kwoty różnic kursowych wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią realne przysporzenie albo obciążenie dla Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, jak również to, że w treści odpowiednich przepisów Ustawy CIT nie zawarto wyłączenia tych kwot z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmowana/Wnioskodawca jest uprawniona do zaliczania tych kwot do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.
Słuszność tego poglądu znajduje, według Wnioskodawcy, potwierdzenie w piśmiennictwie oraz oficjalnych wystąpieniach przedstawicieli Ministra Finansów w toku prac legislacyjnych nad kształtem Ustawy CIT.
Jak wskazano w komentarzu do art. 15a Ustawy CIT, (red. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Rok wydania: 2014, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 4) „ocena takich quasi-różnic kursowych powinna być dokonywana na zasadach ogólnych, a różnice takie – o ile spełnione zostaną inne przesłanki determinujące dopuszczalność uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym – powinny być rozpoznane odpowiednio jako:
przychód podatkowy z tytułu otrzymanego definitywnego przysporzenia majątkowego w walucie obcej albo
koszt uzyskania przychodu jako poniesionego w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów.
Zarówno bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, jak i art. 15 ust. 1 PDOPrU, nie określając zamkniętego katalogu przychodów i kosztów podatkowych, pozwalają na stwierdzenie, że powstałe różnice transakcyjne mogą w określonych stanach faktycznych stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy”.
Jak wskazuje Wnioskodawca powyższe znajduje m.in. potwierdzenie w wypowiedzi Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.), który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, że nawet jeśli coś nie jest różnicą kursową, przychód i koszt podatkowy wciąż mogą istnieć, lecz nie będą rozumiane jako różnice kursowe. Będą to quasi-różnice kursowe, wynikające z działalności gospodarczej, poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu, mogą być zatem uznane za koszt lub przychód. Powołując się na tę opinię, można uznać, że intencją ustawodawcy nie było stworzenie bezwzględnie zamkniętego katalogu różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów, lecz istnieje możliwość uwzględnienia niektórych zdarzeń w rozliczeniach podatkowych na zasadach ogólnych.
W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko następująco.
W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni jest prawidłowe.
W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych –wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jak stanowi art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Jako następca prawny Spółka miała prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym skutków podatkowych działań poprzednika prawnego.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.
Stosownie do treści art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
W myśl art. 15a ust. 2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych oraz faktoringu. Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze Spółką Przejmowaną. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu). Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Przejmowana przyjęła rozwiązanie stosowane przy transakcjach udzielania kredytu, traktując usługę faktoringu jako pożyczkę z zabezpieczeniem w postaci wierzytelności. Spółka Przejmowana nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W związku z realizacją ww. umowy z dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana rozliczała zrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem średnim EUR ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z przed dnia zapłaty do Klienta oraz kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z przed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów metodą FIFO. Dodatnie różnice kursowe traktowane były jako przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe traktowane były jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty środków przez Kontrahenta. Świadczenie usług było dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Klienta, który był obciążany opłatami manipulacyjnymi od obrotu oraz odsetkami od faktycznego dziennego salda zadłużenia – jak przy kredycie. Z uwagi na znaczne wartości skupowanych wierzytelności, Spółka Przejmowana nie wykazywała przychodów w momencie spłaty należności przez Kontrahentów oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty wierzytelności na rzecz Klienta. Kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną/Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r. nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych. Przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. W praktyce jednak, faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wyłącznie wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.
Z powyższego opisu wynika, że Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu).
Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zatem istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.
Faktoring jest jedną z form finansowania działalności przedsiębiorstwa. Polega on na wykupie przez wyspecjalizowaną firmę (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów lub usług od przedsiębiorstw. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorstwo uzyskuje środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności handlowych. W rezultacie faktorant nie musi czekać na spłatę wierzytelności od dłużnika, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie. Faktor jest wyspecjalizowaną instytucją świadczącą usługi faktoringowe.
Faktoring właściwy, pełny (bez regresu) polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika. W tym przypadku instytucja faktoringowa w swoim interesie dokonuje oceny wypłacalności dłużnika.
Zatem, zawarcie umowy faktoringu pełnego (bez regresu) nie wiąże się z udzielaniem przez faktora klientowi kredytu i otrzymywaniem od kontrahentów spłaty kredytu, ponieważ ta forma faktoringu polega na wykupie przez faktora wierzytelności oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.
Zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
W świetle powyższych przepisów, różnice kursowe z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki występują w przypadku zawarcia pomiędzy stronami – umowy kredytu/pożyczki i następnie zwrotu kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę.
Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu.
Zatem, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, które odnoszą się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem kredytu (pożyczki), jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.
Wobec powyższego w związku z zawarciem przez Spółkę Przejmowaną umowy faktoringu należy rozważyć możliwość rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.
Oceniając w przedmiotowej sprawie możliwość ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie przychodu na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się co następuje.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Zgodnie z kolei z treścią art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej , osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Według tutejszego Organu, środki uzyskane przez Spółkę Przejmowaną z tytułu spłat należności przez Kontrahentów należy rozpatrywać w kategorii otrzymanych pieniędzy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a nie w kategorii przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy.
Nabycie wierzytelności na podstawie umowy faktoringu nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki Przejmowanej, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ ze spłat należności od Kontrahentów.
Dla nabywającego wierzytelność przychodem jest kwota wyegzekwowana od dłużnika – jednak dopiero w dacie jej zapłaty. A zatem, przychód z tytułu spłaty należności przez Kontrahentów powstał nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania przez Spółkę Przejmowaną należności od Kontrahentów, tj. w dacie faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy tej Spółki.
W związku z powyższym, w momencie wpływu środków pieniężnych od Kontrahentów (dłużników) na konto Spółki Przejmowanej (faktora) brak było podstaw do rozpoznania przez Spółkę Przejmowaną podatkowych różnic kursowych.
W takim przypadku bowiem, dzień uzyskania przychodu oraz dzień faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki są tożsame, przy czym wartość otrzymanych środków ustala się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Spółki. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Odnośnie możliwości ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie kosztów na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tutejszy Organ zajmuje następujące stanowisko.
Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody bądź mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).
Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie określają sytuacje, kiedy – w przypadku kosztów – powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. I tak, podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest wyższa/niższa niż jego wartość w dniu zapłaty.
Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
W związku z powyższym, wydatek na nabycie przez Spółkę Przejmowaną wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów, ale dopiero w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od Kontrahenta (dłużnika). Dopiero w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Wydatki na nabycie tych wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie, w takiej części w jakiej pozostają wpłaty Kontrahenta czyli dłużnika (stanowiące przychód Spółki Przejmowanej) w ogólnej kwocie wpłat.
W ten sam sposób, tj. z zachowaniem powyższej proporcji powinny być wyliczone różnice kursowe.
Zatem, w dacie zawarcia umowy faktoringu (nabycia wierzytelności), Spółka Przejmowana zobowiązana była koszt ten przeliczyć na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia. Następnie w dacie uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy, Spółka ta zobowiązana była przeliczyć ten wydatek wg faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej. Różnica pomiędzy obiema wartościami stanowi podatkową różnicę kursową. Z treści art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie uregulowania zobowiązania, które zostało zafakturowane (bądź zarachowane na podstawie innego dowodu) i zapłacone w walucie obcej. Innymi słowy, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych w walucie obcej. Zatem w rachunku podatkowym uwzględniać należy tylko zrealizowane różnice kursowe.
Wobec powyższego, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej jest wyższa/niższa niż jego wartość w dniu faktycznej zapłaty, to wówczas powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, które stanowią – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy Organ stwierdza, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego prawidłowe jest zaliczanie:
do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu z przed dnia zapłaty do Klienta jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z przed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów,
do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu z przed dnia zapłaty do Klienta jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z przed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów.
Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ brak jest podstaw do ustalenia na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych jako różnic wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kursu waluty z kwot wypłacanych do Klienta (stanowiących koszty Spółki Przejmowanej) i kwot spłat uzyskiwanych od Kontrahentów (stanowiących przychody Spółki Przejmowanej) i zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.
Przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują bowiem jako podstawy do ustalania różnic kursowych porównania wartości przychodu z wartością kosztu lecz kwoty przychodu należnego z kwotą przychodu z dnia otrzymania i kwoty kosztu poniesionego z kwotą kosztu w dniu zapłaty.
Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w sytuacji opisanej we wniosku można zastosować zasady ustalania różnic kursowych jakie przewidują przepisy art. 15a ust.2 pkt 4 i art. 15 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jakie stosuje się przy udzieleniu kredytu, ponieważ różnice kursowe z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki występują w przypadku zawarcia pomiędzy stronami – umowy kredytu/pożyczki i następnie zwrotu kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę. Natomiast Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu.
Podkreślić też należy, że Wnioskodawca wskazał, iż kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną na podstawie umowy faktoringu nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych, gdyż przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. Faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wyłącznie wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.
Z treści cytowanych przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynika, że dla wystąpienia różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:
na rzecz Klienta zostały wypłacone kwoty w walucie obcej,
spłaty uzyskiwane od Kontrahentów nastąpiły w walucie obcej,
powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością wypłaconą na rzecz Klienta w dniu jej uregulowania oraz w dniu otrzymania należności od Kontrahentów.
Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem, podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła również w walucie obcej.
W przypadku, gdy jedno ze zdarzeń zostało wyrażone w walucie obcej a drugie zdarzenie zostało wyrażone w złotych nie wystąpią różnice kursowe i cytowany wyżej przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.
Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog zarówno różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym.
Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej publikacji, wspierających argumentację Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu wydającego przedmiotową interpretację, ponieważ nie stanowią źródła prawa. Powołane przez Wnioskodawcę publikacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej tutejszy Organ nie podziela.
Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.
Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna ocena prawidłowości ustalania różnic kursowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.
Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie kwestie zawarte w postawionych pytaniach, w związku z tym tutejszy Organ nie rozpatrywał innych zagadnień przedstawionych w opisie stanu faktycznego i potraktował je jako element stanu faktycznego.
Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.
Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że w związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r., iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy tylko stanu faktycznego, tutejszy Organ z dokonanej przez Wnioskodawcę dnia 15 stycznia 2015 r. opłaty w wysokości 160 zł, zaliczył w związku z wydaniem niniejszej interpretacji (w zakresie dwóch pytań) opłatę w wysokości 80 zł, natomiast kwota 80 zł uiszczona na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zostanie zwrócona na rachunek bankowy Wnioskodawcy stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.
IPPB2/415-727/14-2/MK1 | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-904/14-2/JBB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IPTPB3/4510-23/15-4/IR