Source: http://www.curierulfiscal.ro/2012/03/02/libera-circulatie-a-capitalurilor-tratamentul-fiscal-al-dividendelor-reglementare-nationala-care-acorda-un-credit-fiscal-pentru-dividendele-distribuite-de-filialele-rezidente-ale-u/
Timestamp: 2019-09-16 13:05:58+00:00
Document Index: 6995037

Matched Legal Cases: ['articolul 145', 'articolul 145', 'Articolul 146', 'articolul 223', 'articolul 223', 'articolul 158', 'articolul 158', 'articolul 61', 'articolul 49', 'articolul 63', 'articolul 267', 'articolul 49', 'articolul 49', 'articolul 63', 'articolul 65', 'articolul 4', 'articolul 2']

Curierul fiscal | Libera circulatie a capitalurilor – Tratamentul fiscal al dividendelor
Libera circulatie a capitalurilor – Tratamentul fiscal al dividendelor – Reglementare nationala care acorda un credit fiscal pentru dividendele distribuite de filialele rezidente ale unei societati mama – Refuzul creditului fiscal pentru dividendele distribuite de filialele nerezidente – Redistribuirea dividendelor de catre societatea mama propriilor actionari – Deducerea creditului fiscal din impozitul anticipat datorat de societatea mama cu ocazia redistribuirii – Refuzul restituirii impozitului platit de societatea mama – Imbogatire fara justa cauza – Probe solicitate cu privire la impozitarea filialelor nerezidente
HOTARAREA CURTII (Camera intai)
In cauza C 310/09,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Conseil dtÉtat (Franta), prin decizia din 3 iulie 2009, primita de Curte la 4 august 2009, in procedura
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique impotriva Accor SA
compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii M. Ilesic, E. Levits (raportor), M. Safjan si doamna M. Berger, judecatori, avocat general: domnul P. Mengozzi, grefier: M.-A. Gaudissart, sef de unitate,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 27 octombrie 2010,
– pentru Accor SA, de J.-P. Hordies, B. Boutemy si C. Smits, avocatis
– pentru guvernul francez, de doamna E. Belliard, de domnii G. de Bergues si J.-S. Pilczer, precum si de doamna B. Beaupère Manokha, in calitate de agentis
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul S. Hathaway, in calitate de agent, asistat de domnul K. Bacon, barristers
– pentru Comisia Europeana, de domnii R. Lyal si J.-P. Keppenne, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 22 decembrie 2010,
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 43 CE si 56 CE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (ministrul bugetului, finantelor publice si functiei publice), pe de o parte, si Accor SA (denumita in continuare „Accor”), pe de alta parte, cu privire la cererea acesteia din urma de a i se restitui impozitul anticipat pe bunuri mobile platit pentru anii 1999-2001.
3 In versiunea rezultata din Legea nr. 88-1149 din 23 decembrie 1988 privind bugetul pentru anul 1989 (JORF din 28 decembrie 1988, p. 16320), in vigoare pana la 31 decembrie 2001, articolul 145 din code général des impôts (Codul general privind impozitele, denumit in continuare „CGI”) preciza:
„1. Regimul fiscal al societatilor mama, astfel cum este definit la articolele 146 si 216, este aplicabil societatilor si altor organisme supuse impozitului pe profit la cota normala, care detin participatii care indeplinesc urmatoarele conditii:
b. Cand pretul de cost al participatiei detinute in societatea emitenta este mai mic de 150 de milioane de franci, titlurile de participare trebuie sa reprezinte cel putin 10 % din capitalul societatii emitentes acest pret de cost si acest procentaj se apreciaza la data platii veniturilor din participatie. […]
4 Legea nr. 2000-1352 din 30 decembrie 2000 privind bugetul pentru anul 2001 (JORF din 31 decembrie 2000, p. 21119) a modificat pragul participatiei prevazut la articolul 145 alineatul 1 litera b din CGI care, in versiunea in vigoare intre 1 ianuarie 2001 si 31 decembrie 2005, preciza ca titlurile de participare trebuie sa reprezinte cel putin 5 % din capitalul societatii emitente.
5 Articolul 146 alineatul 2 din CGI prevedea, in forma sa in vigoare pe parcursul anilor de impozitare in discutie in actiunea principala, urmatoarele:
„Atunci cand distribuirile pe care le face o societate mama determina aplicarea impozitului anticipat prevazut la articolul 223 sexies, din acest impozit anticipat se deduce, daca este cazul, cuantumul creditelor fiscale aferente veniturilor din participatii […] incasate in cursul exercitiilor financiare incheiate in urma cu cel mult cinci ani.”
6 Potrivit articolului 158 bis punctul I din CGI, in forma sa in vigoare pe parcursul anilor de impozitare in discutie in actiunea principala:
„Persoanele care primesc dividende distribuite de societati franceze dispun in acest temei de un venit constituit din:
a) sumele pe care acestea le primesc de la societates
b) un credit fiscal reprezentat printr un credit fata de Trezorerie.
Acest credit fiscal este egal cu jumatate din sumele efectiv platite de societate.
Acesta nu poate fi folosit decat in masura in care venitul este inclus in baza impozitului pe venit datorat de beneficiar.
Este primit ca plata a acestui impozit.
Este restituit persoanelor fizice in masura in care cuantumul sau depaseste cuantumul impozitului pe care acestea il datoreaza.”
7 Potrivit articolului 216 punctul I din acelasi cod:
„Veniturile nete din participatii care dau dreptul la aplicarea regimului societatilor mama […] primite in cursul unui exercitiu fiscal de o societate mama pot fi deduse din beneficiul net total al acesteia […]”
8 In versiunea sa aplicabila distribuirilor de dividende efectuate incepand cu 1 ianuarie 1999, articolul 223 sexies alineatul 1 primul paragraf din CGI prevedea:
„[…] atunci cand veniturile distribuite de o societate sunt prelevate din sume pentru care aceasta nu a fost supusa la plata impozitului pe profit la cota normala […], aceasta societate este obligata sa plateasca un impozit anticipat egal cu creditul fiscal calculat in conditiile prevazute la punctul I al articolului 158 bis. Impozitul anticipat este datorat in temeiul distribuirilor care dau dreptul la creditul fiscal prevazut la articolul 158 bis, indiferent de beneficiari.”
9 Din decizia de trimitere reiese ca Accor a primit in cursul anilor 1998-2000 dividende platite de filialele sale stabilite in alte state membre si ca, in momentul redistribuirii respectivelor dividende, aceasta societate a platit, in temeiul dispozitiilor coroborate ale articolului 146 alineatul 2 din CGI si ale articolelor 158 bis si 223 sexies din acest cod, un impozit anticipat pe bunuri mobile care se ridica, pentru anii 1999-2001, la 323 279 053 FRF, la 359 183 404 FRF si, respectiv, la 341 261 380 FRF.
10 Printr o contestatie din 21 decembrie 2001, Accor a solicitat rambursarea acestui impozit anticipat, invocand incompatibilitatea dispozitiilor CGI cu dreptul comunitar. In urma respingerii cererii sale, societatea a sesizat tribunal administratif de Versailles (Tribunalul administrativ din Versailles), care, prin hotararea din 21 decembrie 2006, i a admis in totalitate cererea.
11 In urma respingerii recursului formulat de ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique impotriva acestei hotarari prin hotararea pronuntata de cour administrative dtappel de Versailles (Curtea Administrativa de Apel din Versailles) la 20 mai 2008, ministrul mentionat a declarat recurs in casare impotriva acestei hotarari in fata Conseil dtÉtat (Consiliul de Stat).
12 Conseil dtÉtat constata ca din dispozitiile articolului 216 CGI rezulta ca, exceptand o cota parte din cheltuieli si din sarcini, o societate mama nu e supusa la impozitul pe profit pentru dividendele pe care le percepe de la filialele sale, indiferent de locul de stabilire a acestor filiale. In plus, in temeiul dispozitiilor articolului 223 sexies din acelasi cod, atunci cand redistribuie respectivele dividende propriilor actionari, aceasta societate este obligata sa plateasca in acest temei un impozit anticipat, indiferent de provenienta dividendelor care i au fost distribuite si pe care aceasta le a redistribuit. Astfel, potrivit Conseil dtÉtat, mecanismul impozitului anticipat, prin natura sa, nu afecteaza nici libertatea de stabilire, nici libera circulatie a capitalurilor.
13 Cuantumul creditului fiscal de care, in conformitate cu articolul 158bis din CGI, societatea mama beneficiaza in temeiul dividendelor distribuite de una dintre filialele sale, stabilita in Franta, se deduce, conform articolului 146 alineatul 2 din CGI, din cuantumul impozitului anticipat datorat cu ocazia redistribuirii dividendelor mentionate catre actionari. Or, dispozitiile articolului 158 bis din CGI nu permit sa se acorde unei societati mama un credit fiscal in temeiul dividendelor care provin de la filiale stabilite intr un alt stat membru si, prin urmare, vreo deducere din cuantumul impozitului anticipat exigibil cu ocazia redistribuirii acestor dividende de catre societatea mama. In consecinta, in lipsa unui credit fiscal acordat in temeiul dividendelor care provin de la o filiala stabilita intr un alt stat membru si de natura sa diminueze cuantumul exigibil al impozitului anticipat, plata acestui impozit de catre societatea mama, intrucat se scade din totalul sumelor care pot fi distribuite, reduce in egala masura si cuantumul dividendelor redistribuite.
14 In acest context, Conseil dtÉtat a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) a) Articolele 56 [CE] si 43 [CE] trebuie interpretate in sensul ca se opun unui regim fiscal, care are ca obiect evitarea dublei impuneri economice a dividendelor, care:
– permite unei societati mama sa deduca din impozitul anticipat, pe care il datoreaza cu ocazia redistribuirii catre actionarii sai a dividendelor platite de filialele sale, creditul fiscal aferent distribuirii acestor dividende daca acestea provin de la o filiala stabilita in Franta,
– insa nu ofera aceasta posibilitate daca aceste dividende provin de la o filiala stabilita intr un alt stat membru […], in conditiile in care acest regim nu da dreptul, in acest caz, la acordarea unui credit fiscal aferent distribuirii acestor dividende de catre aceasta filiala, pentru motivul ca un astfel de regim ar aduce atingere, prin natura sa, pentru aceasta societate mama, principiilor liberei circulatii a capitalurilor sau libertatii de stabilire?
b) In cazul unui raspuns negativ [la litera a) a prezentei intrebari], aceste articole trebuie interpretate in sensul ca se opun totusi unui astfel de regim in conditiile in care ar trebui sa fie luata in considerare si situatia actionarilor pentru motivul ca, avand in vedere plata impozitului anticipat, cuantumul dividendelor primite de la filialele sale si redistribuite de catre aceasta societate mama actionarilor sai este diferit in functie de locul in care au sediul aceste filiale, in Franta sau intr un alt stat membru […], astfel incat acest regim ar avea ca efect descurajarea actionarilor de a investi in aceasta societate mama si, prin urmare, ar avea ca efect afectarea atragerii de capitaluri de catre aceasta societate si ar fi de natura sa descurajeze aceasta societate sa acorde capitaluri filialelor sale stabilite in alte state membre decat Franta sau sa infiinteze in aceste state astfel de filiale?
2) In cazul unui raspuns afirmativ [la prima intrebare literele a) si b)] si in conditiile in care articolele 43 [CE] si 56 [CE] ar fi interpretate in sensul ca se opun regimului de impozit anticipat descris mai sus, iar administratia este, prin urmare, in principiu, obligata sa restituie sumele primite in temeiul acestuia in masura in care au fost primite cu incalcarea dreptului comunitar, acest drept, in cazul unui astfel de regim care, prin natura sa, nu conduce la repercutarea unei taxe de catre persoana impozabila asupra unui tert, se opune:
a) ca administratia sa poata refuza rambursarea sumelor platite de societatea mama pentru motivul ca aceasta rambursare ar conduce la imbogatirea fara justa cauza a acestei societati,
b) si, in cazul unui raspuns negativ, ca imprejurarea ca suma achitata de societatea mama nu constituie pentru aceasta o sarcina contabila sau fiscala, ci se deduce numai din totalul sumelor susceptibile de a fi redistribuite actionarilor acesteia, sa poata fi invocata pentru a nu dispune restituirea acestei sume societatii mama?
3) Avand in vedere raspunsul dat la [prima si la a doua intrebare], principiile comunitare ale echivalentei si efectivitatii se opun ca restituirea sumelor de natura sa garanteze aplicarea aceluiasi regim fiscal dividendelor redistribuite de societatea mama, indiferent daca aceste dividende provin din sume distribuite de filialele sale stabilite in Franta sau in alt stat membru […], sa fie supusa conditiei, sub rezerva, daca este cazul, a prevederilor conventiei bilaterale aplicabile intre [Republica Franceza] si statul membru in care este stabilita filiala referitoare la schimbul de informatii, ca persoana impozabila sa prezinte informatiile de care numai aceasta poate dispune referitoare, pentru fiecare dividend in litigiu, in special la cota de impozitare efectiv aplicata si la cuantumul impozitului efectiv platit pentru profiturile realizate de filialele sale stabilite in alte state membre […] decat Franta, in conditiile in care, pentru filialele stabilite in Franta, documentele justificative, cunoscute de administratie, nu sunt cerute?”
15 Prin inscrisuri depuse la 7 ianuarie si, respectiv, la 2 februarie 2011, Accor si guvernul francez au solicitat redeschiderea procedurii orale.
16 Accor a aratat, astfel, ca la punctul 73 si urmatoarele din concluzii, avocatul general s ar fi intemeiat pe argumente care decurg din Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C 446/04, Rec., p. I 11753) si care nu au fost puse in discutia partilor.
17 La randul sau, guvernul francez a exprimat dorinta de a reveni, in cadrul unei a doua sedinte, asupra argumentului potrivit caruia mecanismul combinat al creditului fiscal si al impozitului anticipat, in cauza in actiunea principala, nu ar fi putut crea o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor decat in privinta actionarilor, argument cuprins in observatiile sale scrise la punctul 82 si analizat in concluziile avocatului general.
18 In plus, acest guvern a aratat ca in concluziile avocatului general s ar gasi o informatie care nu ar reda in mod complet dreptul intern francez. In special, in primul rand, desi, in cadrul raspunsului la a doua intrebare adresata, avocatul general considera ca de restituirea impozitului anticipat acordata unei societati ar beneficia in mod indirect actionarii sai, guvernul franceza arata ca patrimoniul unei societati este diferit de cel al actionarilor acesteia. In al doilea rand, guvernul francez se opune tezei potrivit careia actionarii nu ar dispune, in dreptul procedural francez, de o actiune in restituire, aratand ca existenta unei astfel de cai de atac, care s ar adauga actiunii in raspundere, decurge, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, din obligatia statelor membre de a restitui impozitele percepute cu incalcarea dreptului Uniunii.
19 In aceasta privinta, reiese din jurisprudenta ca, din oficiu sau la propunerea avocatului general ori la cererea partilor, Curtea poate dispune redeschiderea procedurii orale, in conformitate cu articolul 61 din Regulamentul de procedura, in cazul in care considera ca nu este suficient de lamurita sau ca trebuie sa solutioneze cauza in baza unui argument care nu a fost pus in discutia partilor (a se vedea Hotararea din 26 iunie 2008, Burda, C 284/06, Rep., p. I 4571, punctul 37 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 16 decembrie 2010, Stichting Natuur en Milieu si altii, C 266/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 27).
20 In schimb, Statutul Curtii de Justitie a Uniunii Europene si Regulamentul de procedura al acesteia nu prevad posibilitatea ca partile sa depuna observatii ca raspuns la concluziile prezentate de avocatul general (a se vedea Hotararea Stichting Natuur en Milieu si altii, citata anterior, punctul 28).
21 In prezenta cauza, Curtea apreciaza ca dispune de toate elementele necesare pentru a raspunde la intrebarile adresate si ca observatiile prezentate in fata ei s au referit la aceste elemente.
22 In consecinta, cererile avand ca obiect redeschiderea procedurii orale trebuie respinse.
23 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 49 TFUE si 63 TFUE se opun unei legislatii a unui stat membru care are ca obiect evitarea dublei impuneri economice a dividendelor precum cea in discutie in actiunea principala, care permite unei societati mama sa deduca din impozitul anticipat pe care il datoreaza cu ocazia redistribuirii catre actionarii sai a dividendelor platite de filialele sale creditul fiscal aferent distribuirii acestor dividende, daca ele provin de la o filiala stabilita in acest stat membru, insa nu ofera aceasta posibilitate daca dividendele respective provin de la o filiala stabilita intr un alt stat membru, in conditiile in care aceasta legislatie nu da dreptul, in aceasta ultima ipoteza, la acordarea unui credit fiscal aferent distribuirii acestor dividende de catre filiala mentionata.
24 Prin intermediul literei a) a primei intrebari, instanta de trimitere solicita Curtii sa stabileasca daca o astfel de legislatie poate constitui o restrictie privind libertatile de circulatie pentru societatea mama.
25 Prin intermediul literei b) a primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in cazul unui raspuns negativ la litera a) a aceleiasi intrebari, sa se stabileasca daca articolele 49 TFUE si 63 TFUE se opun totusi unei astfel de legislatii, in conditiile in care ar trebui sa fie luata in considerare si situatia actionarilor.
26 Desi prima intrebare litera b) nu este adresata decat in cazul unui raspuns negativ la litera a) a aceleiasi intrebari, trebuie totusi sa se constate ca intrebarea cu privire la oportunitatea luarii in considerare a situatiei actionarilor este formulata in scopul de a analiza existenta unei restrictii pentru insasi societatea mama.
27 Astfel, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca articolele 49 TFUE si 63 TFUE se opun unei legislatii a unui stat membru precum cea in discutie in actiunea principala pentru motivul ca aceasta ar descuraja actionarii sa investeasca in capitalul societatii mama, ar afecta, prin urmare, atragerea de capitaluri de catre aceasta societate si ar fi astfel de natura sa descurajeze aceasta societate sa acorde capitaluri filialelor sale stabilite in alte state membre sau sa creeze asemenea filiale in aceste state.
28 Prin urmare, trebuie sa se raspunda la cele doua litere ale primei intrebari impreuna.
29 Intrucat instanta de trimitere a formulat prima intrebare in raport atat cu articolul 49 TFUE, cat si cu articolul 63 TFUE, trebuie sa se determine in prealabil daca si in ce masura o reglementare nationala precum cea in discutie in actiunea principala poate afecta libertatile garantate prin aceste articole.
30 In aceasta privinta, trebuie amintit ca tratamentul fiscal al dividendelor poate face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE privind libertatea de stabilire si din cel al articolului 63 TFUE privind libera circulatie a capitalurilor (Hotararea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, C 436/08 si C 437/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33, precum si jurisprudenta citata).
31 In ceea ce priveste intrebarea daca o reglementare nationala tine de una sau de alta dintre libertatile de circulatie, dintr o jurisprudenta in prezent consacrata rezulta ca trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 34, precum si jurisprudenta citata).
32 In aceasta privinta, s-a decis deja ca o reglementare nationala care este aplicabila numai participatiilor care permit sa se exercite o influenta certa asupra deciziilor unei societati si sa se stabileasca activitatile acesteia intra sub incidenta dispozitiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 37, si Hotararea din 21 octombrie 2010, Idryma Typou, C 81/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 47). In schimb, dispozitiile nationale care se aplica participatiilor efectuate numai cu intentia de a realiza un plasament financiar, fara a exista intentia de a influenta administrarea si controlul intreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulatii a capitalurilor (Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 35, precum si jurisprudenta citata).
33 In speta, conform articolului 145 din CGI, regimul fiscal al societatilor mama in discutie in actiunea principala era aplicabil, in cursul anilor 1999 si 2000, societatilor care detineau cel putin 10 % din capitalul filialelor lor. Pentru anul 2001, acest prag de participare a fost redus la 5 % din capitalul filialei.
34 In consecinta, legislatia nationala in discutie in actiunea principala putea sa se aplice nu numai societatilor care primeau dividende pe baza unei participatii care conferea o influenta certa asupra deciziilor filialei care facea distribuirea si care permitea sa se stabileasca activitatile acesteia, ci si societatilor care primeau dividende pe baza unei participatii minoritare care nu conferea o astfel de influenta.
35 In ceea ce priveste faptele in discutie in actiunea principala, trebuie sa se arate, pe de o parte, ca hotararea instantei de trimitere nu ofera informatii cu privire la natura participatiilor detinute de Accor in capitalul filialelor sale care distribuie dividende.
36 Pe de alta parte, in observatiile sale depuse in fata Curtii, Accor arata ca actiunea principala priveste dividendele primite de la filiale stabilite in alte state membre decat Republica Franceza si pe care le controleaza, in timp ce guvernul francez a mentionat de asemenea participatii care nu confereau societatii Accor o influenta certa asupra deciziilor filialelor care faceau distribuirea si care nu ii permiteau sa determine activitatile acestora.
37 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in cadrul procedurii de cooperare instituite prin articolul 267 TFUE, nu este de competenta Curtii, ci a instantei nationale sa stabileasca faptele care au stat la baza litigiului si sa traga concluziile pentru decizia pe care trebuie sa o pronunte (a se vedea in special Hotararea din 16 septembrie 1999, WWF si altii, C 435/97, Rec., p. I 5613, punctul 32, Hotararea din 23 octombrie 2001, Tridon, C 510/99, Rec., p. I 7777, punctul 28, precum si Hotararea din 11 decembrie 2007, Eind, C 291/05, Rep., p. I 10719, punctul 18).
38 In aceste conditii, avand in vedere obiectul legislatiei in discutie in actiunea principala, trebuie ca la prima intrebare adresata sa se raspunda atat in lumina articolului 49 TFUE, cat si a articolului 63 TFUE.
Cu privire la libertatea de stabilire
39 Libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaste resortisantilor Uniunii si care presupune accesul lor la activitati independente si exercitarea acestora, precum si constituirea si administrarea intreprinderilor in aceleasi conditii cu cele definite pentru resortisantii proprii in legislatia statului membru de stabilire cuprinde, potrivit articolului 54 TFUE, in ceea ce priveste societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfasurare a activitatii in interiorul Uniunii Europene, dreptul de a si desfasura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea in special Hotararea din 21 septembrie 1999, Saint Gobain ZN, C 307/97, Rec., p. I 6161, punctul 35, Hotararea din 23 februarie 2006, Keller Holding, C 471/04, Rec., p. I 2107, punctul 29, precum si Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 41).
40 Desi, potrivit modului de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa (a se vedea in special Hotararea din 16 iulie 1998, ICI, C 264/96, Rec., p. I 4695, punctul 21, precum si Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 42).
41 In actiunea principala, este cert ca reglementarea in cauza instituie o diferenta de tratament intre dividendele distribuite de o filiala rezidenta si dividendele distribuite de o filiala nerezidenta.
42 Astfel, o societate mama care primeste dividende de la o filiala rezidenta beneficiaza, pentru aceste dividende, de un credit fiscal egal cu jumatate din sumele platite cu titlu de dividende de catre aceasta filiala rezidenta, in timp ce un asemenea credit fiscal nu ii este acordat in temeiul dividendelor distribuite de o filiala nerezidenta.
43 In aceasta privinta, trebuie sa se arate ca din jurisprudenta rezulta ca, in organizarea sistemului lor fiscal, indeosebi atunci cand instituie un mecanism prin care se urmareste evitarea sau atenuarea impozitarii in lant sau a dublei impuneri economice, statele membre trebuie sa respecte cerintele care decurg din dreptul Uniunii, in special pe cele impuse de dispozitiile tratatului privind libertatile de circulatie (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 45).
44 Astfel, din jurisprudenta reiese ca, indiferent care este mecanismul adoptat pentru a evita sau a atenua impozitarea in lant sau dubla impunere economica, libertatile de circulatie garantate de tratat se opun ca un stat membru sa trateze intr un mod mai putin avantajos dividendele de origine straina in raport cu dividendele de origine nationala, cu exceptia cazului in care aceasta diferenta de tratament vizeaza situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau este justificata de motive imperative de interes general (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 iulie 2004, Lenz, C 315/02, Rec., p. I 7063, punctele 20-49, Hotararea din 7 septembrie 2004, Manninen, C 319/02, Rec., p. I 7477, punctele 20-55, precum si Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 46).
45 Or, in raport cu o norma fiscala prin care se urmareste evitarea sau atenuarea impozitarii profiturilor distribuite, situatia unei societati mama care primeste dividende din strainatate este comparabila cu aceea a unei societati care primeste dividende de origine nationala, in masura in care, in ambele cazuri, profiturile realizate pot face, in principiu, obiectul unei impozitari in lant (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62).
46 Desigur, astfel cum a aratat guvernul francez, pe de o parte, o societate mama era scutita de impozitul pe profit atat pentru dividendele primite de la filialele sale rezidente, cat si pentru cele care proveneau de la filialele sale nerezidente si, pe de alta parte, aceasta societate nu putea sa deduca creditele fiscale aferente dividendelor distribuite de filialele sale rezidente din cuantumul impozitului pe profit pe care aceasta il datora in rest.
47 Cu toate acestea, dupa cum recunoaste si guvernul francez, creditele fiscale puteau fi folosite cu ocazia redistribuirii dividendelor primite. Astfel, o societate mama putea sa deduca aceste credite fiscale din impozitul anticipat pe care trebuia sa il plateasca cu ocazia redistribuirii dividendelor.
48 Prin urmare, desi societatea mama era scutita de impozitul pe dividendele primite de la filialele nerezidente, statul membru mentionat supunea aceste dividende unui tratament mai putin avantajos in raport cu dividendele care proveneau de la filialele rezidente.
49 Astfel, spre deosebire de dividendele care proveneau de la filialele rezidente, legislatia in discutie in actiunea principala nu permitea sa se evite impunerea intervenita la nivelul filialei care facea distribuirea, in timp ce dividendele primite atat de la filialele rezidente, cat si de la filialele nerezidente erau supuse impozitului anticipat cu ocazia redistribuirii lor. In consecinta, in ceea ce priveste dividendele primite de la filialele rezidente, creditul fiscal se deducea, cu ocazia distribuirii, din impozitul anticipat, fara ca acest impozit anticipat sa reduca totalul dividendelor care puteau fi distribuite. In schimb, in ceea ce priveste dividendele primite de la filiale nerezidente, in masura in care societatea mama nu beneficia de un credit fiscal asupra acestor dividende, aplicarea impozitului anticipat avea ca efect diminuarea masei dividendelor care puteau fi distribuite.
50 In aceste conditii, societatea mama care primea dividende de la o filiala stabilita intr un alt stat membru era pusa in situatia fie sa distribuie dividende din care fusese dedus cuantumul impozitului anticipat si a caror masa era mai mica decat in cazul redistribuirii dividendelor primite de la filialele stabilite in Franta, fie, dupa cum arata avocatul general la punctul 48 din concluzii, sa recurga la rezervele sale pentru a obtine un cuantum echivalent cu suma care trebuia platita ca impozit anticipat pe bunuri mobile si sa mareasca astfel masa dividendelor distribuite.
51 Avand in vedere acest tratament dezavantajos aplicat dividendelor primite de la o filiala stabilita intr un alt stat membru in raport cu tratamentul la care sunt supuse dividendele primite de la o filiala rezidenta, o societate mama putea fi descurajata sa isi exercite activitatile prin intermediul unor filiale stabilite in alte state membre (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 septembrie 2003, Bosal, C 168/01, Rec., p. I 9409, punctul 27, si Hotararea Keller Holding, citata anterior, punctul 35).
52 Guvernul francez, desi admite existenta unei diferente de tratament intre dividendele platite de o filiala stabilita in Franta si dividendele platite de o filiala stabilita intr un alt stat membru in ceea ce priveste posibilitatea ca o societate mama sa deduca creditul fiscal din impozitul anticipat pe care aceasta il datoreaza cu ocazia redistribuirii acestor dividende propriilor actionari, considera totusi ca aceasta diferenta nu constituie o restrictie pentru societatea mama.
53 Acest guvern arata, pe de o parte, ca aplicarea creditului fiscal decurge dintr o decizie autonoma a organelor competente ale unei societati mama, iar nu din legislatia in discutie in actiunea principala, pentru ca decizia acestei societati mama de a redistribui dividendele platite de o filiala franceza era cea care determina deducerea din impozitul anticipat a creditului fiscal aferent dividendelor. Referindu se la Hotararea din 27 ianuarie 2000, Graf (C 190/98, Rec., p. I 493, punctele 24 si 25), guvernul francez arata astfel ca eventualul efect negativ al dispozitiilor in discutie in actiunea principala depinde de o decizie a organelor competente ale societatii mama atat de ipotetica, incat aceste dispozitii nu pot fi considerate ca reprezentand un obstacol in calea libertatilor de circulatie.
54 Pe de alta parte, potrivit guvernului francez, suma platita de societatea mama ar fi identica, indiferent de originea dividendelor, intrucat impozitul anticipat era dedus din rezultatele care puteau fi distribuite actionarilor.
55 Or, in temeiul conventiilor pentru evitarea dublei impuneri incheiate de Republica Franceza cu toate statele membre ale Uniunii, actionarii nerezidenti ar putea obtine rambursarea impozitului anticipat prelevat de societatea mama care distribuie dividende, astfel incat reglementarea in discutie in actiunea principala nu afecteaza situatia acestora.
56 In ceea ce priveste actionarii rezidenti ai societatii mama care distribuie dividende, guvernul francez considera ca, daca lipsa unui credit fiscal deductibil din impozitul anticipat datorat de aceasta societate mama cu ocazia redistribuirii de catre aceasta a dividendelor platite de filialele sale nerezidente ar trebui considerata un obstacol in calea atragerii de capitaluri de la actionarii francezi, aceasta restrictie ar privi, in orice caz, o circulatie de capitaluri pur interna intre o societate mama franceza si actionarii sai francezi, care nu prezinta niciun element de extraneitate si care nu intra in domeniul de aplicare al dreptului Uniunii.
57 Aceste argumente nu pot fi admise.
58 In primul rand, desi este adevarat ca creditul fiscal aferent dividendelor distribuite de filiale rezidente nu putea fi folosit decat atunci cand societatea mama decidea redistribuirea acestor dividende, este cert ca atat diferenta de tratament in functie de locul de stabilire a filialei care distribuie dividendele, cat si posibilitatea de a deduce eventualul credit fiscal din impozitul anticipat datorat cu ocazia redistribuirii acestor dividende decurg direct din legislatia franceza in discutie in actiunea principala.
59 Prin urmare, posibilitatea de a beneficia de un credit fiscal care poate fi dedus din impozitul anticipat cu ocazia redistribuirii dividendelor nu depindea de un eveniment viitor si ipotetic pentru societatea mama, ci de o imprejurare legata, prin definitie, de exercitarea libertatii de stabilire, adica de locul de stabilire a filialei sale.
60 In al doilea rand, chiar daca, astfel cum sustine guvernul francez, reglementarea in discutie in actiunea principala nu ar afecta situatia actionarilor nerezidenti, imprejurarea ca respectiva legislatie poate constitui un obstacol in calea atragerii de capitaluri de catre o societate mama de la actionarii rezidenti este suficienta pentru a confirma caracterul restrictiv al reglementarii mentionate.
61 Astfel, imprejurarea ca actionarii rezidenti puteau fi descurajati sa dobandeasca parti intr o societate mama din cauza faptului ca dividendele care proveneau de la filialele acesteia stabilite intr un alt stat membru decat Republica Franceza erau mai mici decat dividendele provenite de la filialele rezidente putea descuraja, la randul sau, aceasta societate mama sa isi desfasoare activitatile prin intermediul unor filiale nerezidente.
62 Trebuie sa se constate ca, in masura in care are o legatura cu schimburile intracomunitare, o astfel de situatie este de natura sa intre sub incidenta dispozitiilor tratatului privind libertatile fundamentale (Hotararea Keller Holding, citata anterior, punctul 24) si ca, in masura in care defavorizau pe plan fiscal situatiile comunitare in raport cu situatiile pur interne, dispozitiile CGI in discutie in actiunea principala constituiau, in consecinta, o restrictie in principiu interzisa prin dispozitiile tratatului privind libertatea de stabilire (a se vedea Hotararea din 27 noiembrie 2008, Papillon, C 418/07, Rep., p. I 8947, punctul 32).
63 Din jurisprudenta Curtii rezulta ca o restrictie privind libertatea de stabilire nu poate fi admisa decat daca se justifica prin motive imperative de interes general (a se vedea in special Hotararea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C 303/07, Rep., p. I 5145, punctul 57). Or, nici instanta de trimitere, nici partile care au prezentat observatii nu au mentionat elemente de natura sa justifice restrictia mentionata. Prin urmare, trebuie sa se constate ca articolul 49 TFUE se opune unei legislatii precum cea in discutie in actiunea principala.
Cu privire la libera circulatie a capitalurilor
64 Consideratiile formulate la punctele precedente se aplica in acelasi mod atunci cand o societate mama a primit dividende pe baza unei participatii care nu ii confera o influenta certa asupra deciziilor filialei sale care distribuie dividende si nu ii permite sa stabileasca activitatile acesteia.
65 Astfel, diferenta de tratament evidentiata la punctul 41 din prezenta hotarare putea sa aiba ca efect descurajarea societatilor mama stabilite in Franta sa isi investeasca capitalurile in societati stabilite intr un alt stat membru si sa produca in egala masura un efect restrictiv fata de societatile stabilite in alte state membre, prin aceea ca reprezenta pentru ele un obstacol in calea atragerii de capitaluri din Franta.
66 In masura in care veniturile din capital provenite din strainatate erau tratate din punct de vedere fiscal mai putin favorabil decat dividendele distribuite de filialele stabilite in Franta, actiunile societatilor stabilite in alte state membre erau mai putin atractive pentru societatile mama stabilite in Franta decat cele ale societatilor cu sediul in acel stat membru (a se vedea Hotararea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C 35/98, Rec., p. I 4071, punctul 35, si Hotararile citate anterior Manninen, punctele 22 si 23, precum si Test Claimants in the FII Group Litigation, punctul 64).
67 Din cele aratate rezulta ca diferenta de tratament instituita prin legislatia in discutie in actiunea principala constituia o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor interzisa, in principiu, de articolul 63 TFUE.
68 Or, nici instanta de trimitere, nici partile care au prezentat observatii nu s au referit la motivele mentionate la articolul 65 TFUE sau la motivele imperative de interes general care pot justifica o astfel de restrictie.
69 Avand in vedere toate cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolele 49 TFUE si 63 TFUE se opun unei legislatii a unui stat membru care are ca obiect evitarea dublei impuneri economice a dividendelor precum cea in discutie in actiunea principala, care permite unei societati mama sa deduca din impozitul anticipat pe care il datoreaza cu ocazia redistribuirii catre actionarii sai a dividendelor platite de filialele sale creditul fiscal aferent distribuirii acestor dividende, daca ele provin de la o filiala stabilita in acest stat membru, insa nu ofera aceasta posibilitate daca dividendele respective provin de la o filiala stabilita intr un alt stat membru, in conditiile in care aceasta legislatie nu da dreptul, in aceasta ultima ipoteza, la acordarea unui credit fiscal aferent distribuirii acestor dividende de catre filiala mentionata.
70 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, atunci cand regimul fiscal in discutie in actiunea principala nu conduce, prin natura sa, la repercutarea asupra unui tert a unei taxe datorate de catre persoana obligata la plata acesteia, dreptul Uniunii se opune ca administratia sa refuze rambursarea sumelor platite de societatea mama fie pentru motivul ca aceasta rambursare ar conduce la imbogatirea fara justa cauza a acestei societati, fie pentru ca suma achitata de societatea mama nu constituie pentru aceasta o sarcina contabila sau fiscala, ci se deduce numai din totalul sumelor susceptibile de a fi redistribuite actionarilor sai.
71 In aceasta privinta, trebuie amintit ca dreptul de a obtine rambursarea unor impozite percepute intr un stat membru cu incalcarea dispozitiilor dreptului Uniunii reprezinta consecinta si completarea drepturilor conferite particularilor de dispozitiile dreptului Uniunii, astfel cum au fost interpretate de Curte (a se vedea in special Hotararea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio, 199/82, Rec., p. 3595, punctul 12, precum si Hotararea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft si altii, C 397/98 si C 410/98, Rec., p. I 1727, punctul 84). Asadar, statul membru este obligat, in principiu, sa ramburseze impozitele percepute cu incalcarea dreptului Uniunii (Hotararea din 14 ianuarie 1997, Comateb si altii, C 192/95-C 218/95, Rec., p. I 165, punctul 20, Hotararea Metallgesellschaft si altii, citata anterior, punctul 84, Hotararea din 2 octombrie 2003, Weberts Wine World si altii, C 147/01, Rec., p. I 11365, punctul 93, precum si Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 202).
72 Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul Uniunii nu se opune ca un sistem juridic national sa refuze o rambursare de taxe percepute fara a fi datorate in conditii care ar duce la o imbogatire fara justa cauza a avanzilor cauza (Hotararea din 24 martie 1988, Comisia/Italia, 104/86, Rec., p. 1799, punctul 6, Hotararea din 9 februarie 1999, Dilexport, C 343/96, Rec., p. I 579, punctul 47, si Hotararea din 21 septembrie 2000, Michaïlidis, C 441/98 si C 442/98, Rec., p. I 7145, punctul 31, precum si Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C- 309/06, Rep., p. I 2283, punctul 41). Protectia drepturilor garantate in acest domeniu de ordinea juridica a Uniunii nu impune, asadar, rambursarea impozitelor si a taxelor percepute cu incalcarea dreptului Uniunii, in cazul in care se stabileste ca persoana obligata la plata acestor taxe le a repercutat in mod efectiv asupra altor persoane (a se vedea Hotararea Comateb si altii, citata anterior, punctul 21, precum si Hotararea din 6 septembrie 2011, Lady & Kid si altii, C 398/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 18).
73 Cu toate acestea, dupa cum rezulta din jurisprudenta, avand in vedere ca un asemenea refuz al rambursarii constituie o limitare a unui drept subiectiv care decurge din ordinea juridica a Uniunii, acesta trebuie sa fie interpretat in mod restrictiv (Hotararile citate anterior Weberts Wine World si altii, punctul 95, precum si Lady & Kid si altii, punctul 20).
74 Astfel, din cuprinsul punctelor 20 si 25 din Hotararea Lady & Kid si altii, citata anterior, reiese ca singura exceptie de la dreptul la rambursarea taxelor percepute cu incalcarea dreptului Uniunii priveste ipoteza in care o taxa nedatorata a fost repercutata direct de catre persoana impozabila asupra cumparatorului.
75 In cazul de fata, instanta de trimitere insasi arata ca regimul in discutie in actiunea principala, care priveste un impozit anticipat platit de o societate mama cu ocazia distribuirii de dividende, iar nu o taxa perceputa cu ocazia vanzarii de produse, nu conduce la o repercutare a impozitului anticipat mentionat asupra unui tert precum cumparatorul vizat de jurisprudenta citata mai sus.
76 In aceste conditii, trebuie, prin urmare, sa se raspunda la a doua intrebare ca dreptul Uniunii se opune ca, atunci cand un regim fiscal national precum cel in discutie in actiunea principala nu conduce, prin natura sa, la repercutarea asupra unui tert a unei taxe achitate fara a fi datorata de persoana obligata la plata acesteia, un stat membru sa refuze rambursarea sumelor platite de societatea mama fie pentru motivul ca aceasta rambursare ar conduce la imbogatirea fara justa cauza a acestei societati, fie pentru ca suma achitata de societatea mama nu constituie pentru aceasta o sarcina contabila sau fiscala, ci se deduce numai din totalul sumelor susceptibile de a fi redistribuite actionarilor sai.
77 Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca principiile echivalentei si efectivitatii se opun ca restituirea catre o societate mama a sumelor de natura sa garanteze aplicarea aceluiasi regim fiscal dividendelor distribuite de filialele acesteia stabilite in Franta si celor distribuite de filialele acestei societati stabilite in alte state membre, care conduc la o redistribuire efectuata de societatea mama, sa fie supusa conditiei ca persoana impozabila sa prezinte informatiile de care numai aceasta poate dispune referitoare, in raport cu fiecare dividend in litigiu, in special la cota de impozitare efectiv aplicata si la cuantumul impozitului efectiv platit pentru profiturile realizate de filialele sale stabilite in alte state membre, in conditiile in care, pentru filialele stabilite in Franta, aceste informatii, cunoscute de administratie, nu sunt cerute.
78 Sub acest aspect, potrivit unei jurisprudente constante, in aplicarea principiului cooperarii loiale prevazut la articolul 4 TUE, instantele din statele membre sunt cele care trebuie sa asigure protectia jurisdictionala a drepturilor pe care justitiabilii le au in temeiul dreptului Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararile din 16 decembrie 1976, Rewe Zentralfinanz si Rewe Zentral, 33/76, Rec., p. 1989, punctul 5, precum si Comet, 45/76, Rec., p. 2043, punctul 12, Hotararea din 19 iunie 1990, Factortame si altii, C 213/89, Rec., p. I 2433, punctul 19, si Hotararea din 13 martie 2007, Unibet, C 432/05, Rep., p. I 2271, punctul 38).
79 Prin urmare, in lipsa unei reglementari a Uniunii in materie, revine ordinii juridice interne a fiecarui stat membru atributia de a desemna instantele competente si de a prevedea modalitatile procedurale aplicabile actiunilor in justitie destinate sa asigure protectia deplina a drepturilor conferite justitiabililor de dreptul Uniunii, cu conditia ca, pe de o parte, modalitatile mentionate sa nu fie mai putin favorabile decat cele care guverneaza actiunile similare intemeiate pe dreptul intern (principiul echivalentei) si, pe de alta parte, sa nu faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (principiul efectivitatii) (Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 203, precum si jurisprudenta citata).
80 Revine de asemenea instantei de trimitere atributia de a determina cum trebuie remediata in practica o incalcare a interdictiei referitoare la restrictiile privind libertatea de stabilire si libera circulatie a capitalurilor.
81 Or, cea de a treia intrebare formulata implica faptul ca, potrivit instantei de trimitere, in ipoteza in care restrictiile privind libertatea de stabilire sau libera circulatie a capitalurilor vor fi constatate, pentru a garanta o egalitate de tratament intre beneficiarii dividendelor primite de la filialele stabilite in Franta si beneficiarii dividendelor primite de la o filiala stabilita intr un alt stat membru ar trebui ca acestora din urma sa li se acorde creditul fiscal de care beneficiaza primii.
82 Trebuie amintit ca autoritatile fiscale dintr un stat membru au dreptul sa ii solicite persoanei impozabile dovezile pe care le considera necesare pentru a aprecia daca sunt indeplinite conditiile pentru acordarea unui avantaj fiscal prevazut de legislatia in cauza si, in consecinta, daca se impune sau nu se impune acordarea respectivului avantaj (a se vedea in acest sens Hotararea din 3 octombrie 2002, Danner, C 136/00, Rec., p. I 8147, punctul 50, Hotararea din 26 iunie 2003, Skandia si Ramstedt, C 422/01, Rec., p. I 6817, punctul 43, Hotararea din 27 ianuarie 2009, Persche, C 318/07, Rep., p. I 359, punctul 54, Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 95, precum si Hotararea din 30 iunie 2011, Meilicke si altii, C 262/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 45).
83 In aceasta privinta, Accor a aratat ca sistemul creditului fiscal s ar intemeia numai pe supunerea la plata impozitului pe profit a filialei care distribuie dividende, in masura in care creditul fiscal este intotdeauna egal cu 50 % din dividendele distribuite. In consecinta, Accor considera ca ar fi suficient sa se aduca dovada ca filiala care distribuie dividendele a fost supusa la plata impozitului pe profit in statul membru in care este stabilita.
84 Comisia, desi considera ca este legitim sa se tina seama de impozitul platit de filiala in statul membru in care este stabilita, este de parere ca, in cadrul regimului in discutie in actiunea principala, nu exista o corespondenta stricta intre cuantumul impozitului platit si cuantumul creditului fiscal si ca ar fi suficient sa se faca trimitere la cota legala a impozitului in statul in care filiala este stabilita.
85 Guvernul francez si cel al Regatului Unit considera ca, pentru a remedia pretinsul impact discriminatoriu al regimului in discutie in actiunea principala, ar trebui sa se aplice un credit fiscal al carui cuantum ar permite neutralizarea impozitului platit in statul membru de stabilire a filialei si care ar trebui calculat in functie de valoarea impozitului la care au fost supuse profiturile care au stat la baza dividendelor in acel stat. Guvernul francez arata ca sistemul creditului fiscal si al impozitului anticipat urmarea sa atenueze dubla impunere economica a dividendelor distribuite, respectand cerinta neutralitatii fiscale, si ca atenuarea dublei impuneri economice lua in considerare nivelul impozitului pe profit la care filialele franceze fusesera in mod efectiv supuse in amonte. Astfel, potrivit guvernului francez, creditul fiscal nu putea sa depaseasca valoarea impozitului pe profit aplicat la cota normala profiturilor care au stat la baza dividendelor distribuite si, in ipoteza in care profiturile care constituiau sursa dividendelor beneficiasera de o cota de impozitare redusa, astfel incat creditul fiscal era mai mare decat impozitul pe profit platit in amonte, devenea exigibil un impozit anticipat intr un cuantum egal cu excedentul creditului fiscal in raport cu impozitul pe profit.
86 Revine instantei de trimitere, singura competenta pentru a interpreta dreptul national, sarcina sa decida in ce masura regimul in discutie in cauza principala se intemeia pe o corespondenta stricta intre valoarea impozitului platit pe profiturile care au stat la baza distribuirii dividendelor si valoarea creditului fiscal.
87 Cu toate acestea, trebuie precizat ca, desi, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul Uniunii impune unui stat membru care detine un sistem de evitare a dublei impuneri economice in cazul dividendelor platite unor rezidenti de catre societati rezidente sa acorde un tratament echivalent dividendelor platite unor rezidenti de catre societati nerezidente (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72), acest drept nu impune statelor membre sa favorizeze contribuabilii care au investit in societati straine in raport cu cei care au investit in societati nationale (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C 298/05, Rep., p. I 10451, punctele 39 si 40, precum si Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 89).
88 Astfel, s a statuat ca dreptul Uniunii nu interzice unui stat membru sa previna impozitarea in lant a dividendelor primite de o societate rezidenta, prin aplicarea unor norme care scutesc de impozit aceste dividende in cazul in care sunt platite de o societate rezidenta, si sa evite impozitarea in lant a acestor dividende, prin intermediul unei metode a deducerii, in cazul in care acestea sunt platite de o societate nerezidenta, insa in masura in care cota de impozitare pentru dividendele de origine straina nu este superioara cotei de impozitare aplicate dividendelor de origine nationala, iar creditul fiscal este cel putin egal cu impozitul platit in statul societatii care efectueaza distribuirea, pana la limita impozitului aplicat in statul membru al societatii beneficiare (a se vedea Hotararile citate anterior Test Claimants in the FII Group Litigation, punctele 48 si 57, si Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 86, precum si Ordonanta din 23 aprilie 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C 201/05, Rep., p. I 2875, punctul 39).
89 Curtea a statuat ca, in cazul in care profiturile care au stat la baza dividendelor din strainatate sunt impozitate, in statul unde are sediul societatea care efectueaza distribuirea, la un nivel inferior impozitului platit in statul membru in care are sediul societatea beneficiara, acesta din urma trebuie sa acorde un credit fiscal total corespunzator impozitului platit de societatea care efectueaza distribuirea in statul in care aceasta este stabilita (Hotararile citate anterior Test Claimants in the FII Group Litigation, punctul 51, precum si Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 87).
90 In schimb, atunci cand, in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea, aceste profituri sunt impozitate la un nivel superior impozitului aplicat in statul membru in care are sediul societatea beneficiara, acesta din urma nu este obligat sa acorde un credit fiscal decat in limita cuantumului impozitului pe profit datorat de societatea beneficiara. Statul membru amintit nu este obligat sa ramburseze diferenta, respectiv suma platita in statul in care are sediul societatea care efectueaza distribuirea si care depaseste valoarea impozitului datorat in statul membru in care are sediul societatea beneficiara (a se vedea Hotararile citate anterior Test Claimants in the FII Group Litigation, punctul 52, precum si Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 88).
91 In ceea ce priveste regimul in discutie in actiunea principala, daca un stat membru ar trebui sa le atribuie beneficiarilor dividendelor care provin de la o societate stabilita intr un alt stat membru un credit fiscal care ar reprezenta invariabil jumatatea valorii acestor dividende, astfel cum solicita Accor, aceasta ar insemna sa se acorde acestor dividende un tratament mai favorabil decat tratamentul de care beneficiaza dividendele care provin din primul stat membru, atunci cand cota de impozitare la care societatea care distribuie aceste dividende era supusa in statul in care este stabilita este inferioara cotei de impozitare aplicate in primul stat membru.
92 In consecinta, un stat membru trebuie sa poata sa fie in masura sa stabileasca cuantumul impozitului pe profit platit de societatea care face distribuirea in statul in care este stabilita si care trebuie sa faca obiectul creditului fiscal acordat societatii mama beneficiare. Prin urmare, contrar celor invocate de Accor, nu este suficient sa se aduca dovada ca societatea care face distribuirea a platit impozit in statul membru in care este stabilita pe profiturile care au stat la baza dividendelor distribuite, fara sa furnizeze informatii cu privire la natura si la cota impozitului care a fost aplicat efectiv respectivelor profituri.
93 In aceste conditii, sarcinile administrative, in special faptul ca administratia fiscala nationala solicita informatii cu privire la impozitul aplicat efectiv profiturilor societatii care efectueaza distribuirea dividendelor in statul in care aceasta societate este stabilita, nu pot nici sa fie considerate excesive, nici sa incalce principiile echivalentei si efectivitatii.
94 Astfel, in ceea ce priveste principiul echivalentei, pe de o parte, instanta de trimitere insasi arata in modul de formulare a celei de a treia intrebari adresate ca, in privinta dividendelor distribuite de filialele stabilite in Franta, informatiile referitoare la cota de impunere efectiv aplicata si la cuantumul impozitului efectiv platit sunt cunoscute de administratie.
95 Pe de alta parte, dupa cum arata avocatul general la punctul 102 din concluzii, din jurisprudenta amintita la punctul 82 din prezenta hotarare rezulta ca dreptul Uniunii nu se opune ca sarcina de a prezenta documentele justificative relevante sa revina, in primul rand, societatii mama.
96 Daca societatea mama beneficiara a dividendelor nu dispune ea insasi de toate informatiile referitoare la impozitul pe profit aplicat dividendelor distribuite de filiala sa stabilita intr un alt stat membru, astfel de informatii sunt cunoscute, in principiu, de aceasta din urma societate. Or, in aceste conditii, o dificultate a societatii mama de a furniza informatiile necesare referitoare la impozitul platit de filiala sa care efectueaza distribuirea dividendelor nu este legata de complexitatea intrinseca a acestora, ci de lipsa cooperarii eventuale din partea filialei care dispune de informatiile amintite. In consecinta, lipsa posibilitatii de informare cu care se confrunta societatea mama nu reprezinta o problema care sa determine necesitatea interventiei statului membru respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 98).
97 In plus, contrar celor sustinute de Accor, faptul ca administratia fiscala poate folosi mecanismul de asistenta reciproca prevazut de Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129, denumita in continuare „Directiva 77/799”), nu implica obligarea acesteia de a scuti societatea mama beneficiara a dividendelor de sarcina de a aduce dovezi cu privire la impozitul platit de societatea care efectueaza distribuirea in alt stat membru (a se vedea Hotararile citate anterior Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 100, precum si Meilicke si altii, punctul 50).
98 Astfel, intrucat Directiva 77/799 prevede posibilitatea administratiilor fiscale nationale de a solicita informatiile pe care nu le pot obtine, Curtea a subliniat ca folosirea, la articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/779, a termenului „poate” este de natura sa indice ca, desi respectivele administratii au posibilitatea de a solicita informatii din partea autoritatii competente dintr un alt stat membru, o astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligatie. Este de competenta fiecarui stat membru sa aprecieze cazurile specifice in care nu exista informatii privind operatiunile efectuate de persoanele impozabile cu domiciliul sau cu sediul pe teritoriul sau si sa decida daca aceste cazuri justifica adresarea unei cereri de informatii catre un alt stat membru (Hotararea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C 184/05, Rep., p. I 7897, punctul 32, precum si Hotararile citate anterior Persche, punctul 65, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 100, si Meilicke si altii, punctul 51).
99 In ceea ce priveste respectarea principiului efectivitatii, trebuie sa se arate, in primul rand, ca documentele justificative solicitate ar trebui sa le permita autoritatilor fiscale din statul membru de impunere sa verifice in mod clar si precis daca sunt indeplinite conditiile de obtinere a unui avantaj fiscal, dar ca acestea nu trebuie sa imbrace o forma speciala, iar aprecierea nu trebuie sa fie efectuata intr un mod prea formalist (a se vedea in acest sens Hotararea Meilicke si altii, citata anterior, punctul 46).
100 In al doilea rand, revine instantei de trimitere sarcina de a verifica daca elementele cu privire la cota de impozitare efectiv aplicata si la valoarea impozitului efectiv platit pe profiturile care au stat la baza distribuirii dividendelor se dovedesc in practica imposibil sau excesiv de greu de obtinut, avand in vedere in special legislatia statului membru in care este stabilita societatea care efectueaza distribuirea privind eliminarea dublei impuneri si inregistrarea impozitului pe profit care trebuie platit, precum si pastrarea documentelor administrative sau contabile.
101 Cererea de furnizare a elementelor mentionate trebuie, in plus, sa intervina in cursul perioadei legale de pastrare a documentelor administrative si contabile, astfel cum este prevazuta de dreptul statului membru in care este stabilita filiala. Dupa cum arata Accor, pentru a beneficia de creditul fiscal, nu i s ar putea cere sa furnizeze documente care acopera o perioada care depaseste cu mult durata obligatiei legale de pastrare a documentelor administrative si contabile.
102 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare adresata ca principiile echivalentei si efectivitatii nu se opun ca restituirea catre o societate mama a sumelor de natura sa garanteze aplicarea aceluiasi regim fiscal dividendelor distribuite de filialele acesteia stabilite in Franta si dividendelor distribuite de filialele acestei societati stabilite in alte state membre, care conduc la o redistribuire efectuata de societatea mama mentionata, sa fie in principiu supusa conditiei ca persoana impozabila sa prezinte informatiile de care numai aceasta poate dispune referitoare, pentru fiecare dividend in litigiu, in special la cota de impozitare efectiv aplicata si la cuantumul impozitului efectiv platit pentru profiturile realizate de filialele instalate in celelalte state membre, in conditiile in care, pentru filialele instalate in Franta, aceleasi elemente, cunoscute de administratie, nu sunt cerute. Totusi, furnizarea acestor elemente nu poate fi ceruta decat sub rezerva ca prezentarea probei privind plata impozitului de catre filialele stabilite in celelalte state membre sa nu se dovedeasca practic imposibila sau excesiv de dificila, avand in vedere, in special, dispozitiile legislatiei respectivelor state membre privind eliminarea dublei impuneri si inregistrarea impozitului pe profit care trebuie platit, precum si pastrarea documentelor administrative. Este de competenta instantei de trimitere sa verifice daca aceste conditii sunt indeplinite in actiunea principala.
103 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
1. Articolele 49 TFUE si 63 TFUE se opun unei legislatii a unui stat membru care are ca obiect evitarea dublei impuneri economice a dividendelor precum cea in discutie in actiunea principala, care permite unei societati mama sa deduca din impozitul anticipat pe care il datoreaza cu ocazia redistribuirii catre actionarii sai a dividendelor platite de filialele sale creditul fiscal aferent distribuirii acestor dividende, daca ele provin de la o filiala stabilita in acest stat membru, insa nu ofera aceasta posibilitate daca dividendele respective provin de la o filiala stabilita intr un alt stat membru, in conditiile in care aceasta legislatie nu da dreptul, in aceasta ultima ipoteza, la acordarea unui credit fiscal aferent distribuirii acestor dividende de catre filiala mentionata.
2. Dreptul Uniunii se opune ca, atunci cand un regim fiscal national precum cel in discutie in actiunea principala nu conduce, prin natura sa, la repercutarea asupra unui tert a unei taxe achitate fara a fi datorata de persoana obligata la plata acesteia, un stat membru sa refuze rambursarea sumelor platite de societatea mama fie pentru motivul ca aceasta rambursare ar conduce la imbogatirea fara justa cauza a acestei societati, fie pentru ca suma achitata de societatea mama nu constituie pentru aceasta o sarcina contabila sau fiscala, ci se deduce numai din totalul sumelor susceptibile de a fi redistribuite actionarilor sai.
3. Principiile echivalentei si efectivitatii nu se opun ca restituirea catre o societate mama a sumelor de natura sa garanteze aplicarea aceluiasi regim fiscal dividendelor distribuite de filialele acesteia stabilite in Franta si dividendelor distribuite de filialele acestei societati stabilite in alte state membre, care conduc la o redistribuire efectuata de societatea mama mentionata, sa fie in principiu supusa conditiei ca persoana impozabila sa prezinte informatiile de care numai aceasta poate dispune referitoare, pentru fiecare dividend in litigiu, in special la cota de impozitare efectiv aplicata si la cuantumul impozitului efectiv platit pentru profiturile realizate de filialele instalate in celelalte state membre, in conditiile in care, pentru filialele instalate in Franta, aceleasi elemente, cunoscute de administratie, nu sunt cerute. Totusi, furnizarea acestor elemente nu poate fi ceruta decat sub rezerva ca prezentarea probei privind plata impozitului de catre filialele stabilite in celelalte state membre sa nu se dovedeasca practic imposibila sau excesiv de dificila, avand in vedere, in special, dispozitiile legislatiei respectivelor state membre privind eliminarea dublei impuneri si inregistrarea impozitului pe profit care trebuie platit, precum si pastrarea documentelor administrative. Este de competenta instantei de trimitere sa verifice daca aceste conditii sunt indeplinite in actiunea principala.