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Timestamp: 2019-04-22 08:07:24
Document Index: 386025314

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 32', '§ 126', '§ 1', '§ 2', '§ 26', '§ 26', 'Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 24', 'Art. 24', '§ 2', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 18', '§ 16', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 34', '§ 32', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 34', '§ 32', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32']

BFH: Ausländischer Veräußerungsverlust und Progressionsvorbehalt
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Steuerbegünstigung von Veräußerungsgewinnen
BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11 (veröffentlicht am 28.3.2012)
Vorinstanz: FG Münster vom 18.3.2011, 4 K 3477/09 E (EFG 2011 S. 1705 = SIS 11 22 30)
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die im Streitjahr ihren Wohnsitz zeitweise im Inland hatten, wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 1.4.2006 veräußerten sie ihre bis zu diesem Zeitpunkt in A betriebene zahnärztliche Gemeinschaftspraxis (Veräußerungsgewinn: ... €). Zuvor (am 1.2.2006) eröffneten sie eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis in B (Schweiz). Diese Praxis gaben sie zum 30.9.2006 wieder auf (Veräußerungsverlust: umgerechnet ... €), um anschließend wieder eine entsprechende Tätigkeit in A auszuüben.
Das FA, das den Veräußerungsgewinn einer begünstigten Besteuerung (§ 34 EStG 2002) unterwarf, berücksichtigte den Veräußerungsverlust im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts unter Hinweis auf § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 abweichend von der Rechtsauffassung der Kläger nur zu einem Fünftel. Die gegen diese Steuerfestsetzung erhobene Klage war erfolgreich (Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 18.3.2011, 4 K 3477/09 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2011, 1705).
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat ohne Rechtsfehler den ausländischen Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des Steuersatzes vollen Umfangs berücksichtigt.
1. Die Kläger waren in den Zeitabschnitten des Streitjahres, in denen sie einen inländischen Wohnsitz innehatten, gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig. Damit war für das Streitjahr eine (Ehegatten-)Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG 2002; § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG 2002). Abkommensrechtlich waren die Kläger den Zeitabschnitten der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland entsprechend auch in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.8.1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 512, in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992, BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928, - DBA-Schweiz 1971/1992 -). Die in der Schweiz während der dortigen Ansässigkeit erzielten Einkünfte aus der zahnärztlichen Tätigkeit einschließlich der Einkünfte aus der Praxisveräußerung unterlagen dem Besteuerungsrecht der Schweiz (Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Diese Einkünfte sind nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Schweiz 1971/1992 nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen, sie sind aber bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Dies gilt auch für negative Einkünfte; ein Ausschluss auf der Grundlage des § 2a EStG 2002 (zur Anwendung im Bereich des sog. Progressionsvorbehalts z.B. Senatsurteile vom 12.1.2011 I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494; vom 10.8.2011 I R 45/10, BFHE 234, 412) kommt im Streitfall nicht in Betracht. Im Übrigen steht der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht entgegen, dass die ausländischen - nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfallenden - Einkünfte in Zeitabschnitten des Veranlagungszeitraums bezogen wurden, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht bestand (Senatsurteile vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15.5.2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 19.11.2003 I R 19/03, BFHE 204, 155, BStBl II 2004, 549). Dies alles ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterung.
aa) Der in § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 angeführte Begriff der Einkünfte bezieht sich auf den Regelungsinhalt des § 2 Abs. 2 EStG 2002 und erfasst damit sowohl Gewinne/Überschüsse als auch Verluste aus den in § 2 Abs. 1 EStG 2002 aufgezählten Einkunftsarten (s. Senatsurteil vom 8.2.1995 I R 17/94, BFHE 177, 79, BStBl II 1995, 692; Senatsbeschluss vom 15.5.2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295). Ein bei der Veräußerung einer zahnärztlichen Praxis erzielter Verlust ist den freiberuflichen Einkünften zuzuordnen (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002). Diese Einkünfte sind auch Gegenstand der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung.
bb) Der Gesetzeswortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 definiert den Begriff der außerordentlichen Einkünfte nicht. Es ist aber davon auszugehen, dass alle im Einkommensteuergesetz als solche bezeichneten außerordentlichen Einkünfte angesprochen sind. Denn wörtlich übereinstimmende Begriffe innerhalb desselben Steuergesetzes sind sachlich identisch. Das hat der Senat in seinem Urteil vom 9.6.1993 I R 81/92 (BFHE 171, 388, BStBl II 1993, 790) zur Gesetzesfassung des § 32b EStG 1972, mit der bis zum Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) steuerfreie ausländische außerordentliche Einkünfte ausdrücklich von einer Berücksichtigung ausgenommen wurden, entschieden. Dies gilt für die hier maßgebende Gesetzesfassung unverändert. Die nachfolgende Gesetzesänderung zur aktuellen Fassung des § 32b EStG 2002 hat nur die Rechtsfolge geändert, ohne den Begriffsinhalt des Tatbestands zu berühren. Mit der Änderung sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuersenkungsgesetz dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (auch) durch diese (außerordentlichen) Einkünfte gesteigert wird (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 115), was eine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt rechtfertigen konnte. Allerdings sollte in Anlehnung an die sog. Fünftel-Regelung für außerordentliche inländische Einkünfte gemäß § 34 EStG auch im Rahmen des § 32b EStG sichergestellt werden, dass durch die Einbeziehung jener ausländischen Einkünfte keine übermäßige Progressionsverschärfung eintreten würde (BTDrucks 14/2683, S. 115; s.a. die Äußerung des Finanzausschusses in BTDrucks 14/3366, S. 119).
cc) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG 2002 unterfällt als außerordentliche Einkunft (s. insoweit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002) der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 2002, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Insoweit ist es sachgerecht, infolge einer progressiven Besteuerung eintretende (jedenfalls typisiert anzunehmende) Härten in dieser Situation abzumildern (Senatsurteil vom 12.3.1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485; s.a. Drenseck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 34 Rz 12; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 34 Rz 8 f.). Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist - jedenfalls soweit nicht in demselben Veranlagungszeitraum auch ein Veräußerungsgewinn als (weitere) außerordentliche Einkunft erzielt wurde (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 29.3.2001 VIII B 90/00, BFH/NV 2001, 1279) - für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant (z.B. Senatsurteile vom 11.4.1990 I R 163/87, BFHE 160, 500, BStBl II 1990, 783; in BFHE 177, 79, BStBl II 1995, 692; s.a. Wagner in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32b EStG Rz 81).
dd) Diese aus § 34 EStG 2002 ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 übertragen. Dazu hat er aus der zur Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens beim Progressionsvorbehalt (Senatsurteil vom 6.10.1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113) maßgebenden Größe "Einkünfte" die "außerordentlichen Einkünfte" separiert, um sie zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs nur zu einem Bruchteil (wie ebenfalls in § 34 EStG 2002) zu erfassen. Diese Rechtsfolge bezieht sich aber dann auch parallel zu § 34 EStG 2002 nicht auf negative Einkünfte (so auch Frenz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32b Rz E 24; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32b Rz 22; Wagner in Blümich, a.a.O., § 32b EStG Rz 81; Dankmeyer in Frotscher, EStG, § 32b Rz 93; a.A. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rz 132; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b Rz 122; Naujok in Lademann, EStG, § 32b Rz 62).
Zuletzt aktualisiert am Donnerstag, 28. November 2013 09:33