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Timestamp: 2016-10-26 17:33:37+00:00
Document Index: 99020452

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'art. 82', 'ATF ', 'art. 130', 'art. 132', 'art. 18', 'art. 58', 'art. 18', 'art. 934', 'art. 58', 'art. 662', 'art. 58', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 130', 'art. 123', 'art. 115', 'art. 132', 'art. 130', 'art. 7', 'art. 957', 'art. 8', 'art. 4', 'art. 46', 'art. 130', 'art. 137', 'art. 65', 'art. 68']

2C_419/2010 (13.10.2010)
2C_419/2010
repr�sent� par Cabinet Fiscal et Financier Roux & Associ�s SA,
Imp�ts cantonaux et communaux et imp�t f�d�ral direct 2003, 2004, 2005, 2006,
X.________ (ci-apr�s: l'int�ress�), domicili� � A.________, exerce � titre principal une activit� ind�pendante de m�decin-dentiste � B.________ qui produit un revenu avant d�duction sociale d'environ 700'000 fr. pour chacune des ann�es 2003 � 2006. Il �tait propri�taire pour moiti� des locaux abritant le restaurant Y.________ � C.________, exploit� jusqu'en 2002 par D.________ S�rl, soci�t� dans laquelle il d�tenait aussi une participation. D�s le mois de d�cembre 2002, apr�s la liquidation de la soci�t� D.________ S�rl, X.________ a rachet� l'autre part des locaux et repris l'exploitation en raison individuelle du caf�-restaurant en sus de son activit� de m�decin-dentiste jusqu'au 31 d�cembre 2006.
Il ressort du rapport d'expertise �tabli le 31 octobre 2007 par le Service cantonal des contributions du canton du Valais portant sur la comptabilit� des deux activit�s lucratives de X.________ durant les ann�es 2003 � 2006 que le restaurant accusait des pertes insolites (132'908 fr. en 2003, 181'171 fr. en 2004, 112'985 en 2005 et 128'749 fr. en 2006) pour un chiffre d'affaires peu �lev� (164'971 fr. 65 en 2003, 161'308 fr. 75 en 2004, 60'751 fr. 67 en 2005 et 65'706 fr. 32 en 2006) et que les salaires du personnel repr�sentant 139'321 fr. 05 en 2003, 170'683 fr. 15 pour 2004, 76'212' fr. 40 pour 2005 et 85'992 fr 95 en 2006 �taient disproportionn�s. Le rapport constatait aussi que la comptabilit� n'�tait pas probante et que les marges brutes �taient fluctuantes et hors normes (60,5% pour 2003, 46,5% pour 2004, 60% pour 2005 et 54,6% pour 2006). Il proposait de ne pas admettre les pertes comptabilis�es.
Par bordereaux d'imp�t notifi�s le 4 novembre 2008, la Commission d'imp�t de district de B.________ a admis le 50% des pertes r�sultant de l'exploitation du caf�-restaurant et fix� le revenu net imposable en mati�re d'imp�t cantonal et communal � 407'504 fr. pour 2003, 342'619 fr. pour 2004, 498'142 fr. pour 2005 et � 561'366 fr. pour 2006 et en mati�re d'imp�t f�d�ral direct � 407'014 fr. pour 2003, 342'139 fr. pour 2004, � 495'372 fr. pour 2005 et � 556'936 fr. pour 2006.
Par d�cision sur r�clamation du 13 f�vrier 2009, la Commission d'imp�t de district a rejet� les r�clamations d�pos�es par X.________ contre les bordereaux du 4 novembre 2008.
Le 13 mars 2009, X.________ a recouru contre la d�cision sur r�clamation du 13 f�vrier 2009 aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 24 f�vrier 2010, la Commission de recours a partiellement admis le recours et fix� le revenu imposable de X.________ en mati�re d'imp�t cantonal et communal � 347'562 fr. pour 2003, 317'981 fr. pour 2004, 478'179 fr. pour 2005 et 543'196 fr. pour 2006 et en mati�re d'imp�t f�d�ral direct � 347'072 fr. pour 2003, 317'501 fr. pour 2004, 475'429 fr. pour 2005 et 538'766 fr. pour 2006. Selon elle, l'activit� de ce dernier �tait bien une activit� lucrative ind�pendante. En revanche, comme la comptabilit� n'avait pas de valeur probante, il fallait fixer le revenu par estimation en retenant une marge brute de 64%.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public en mati�re d'imp�t f�d�ral direct ainsi qu'en mati�re d'imp�ts cantonal et communal, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision rendue le 24 f�vrier 2010 par la Commission de recours en tant qu'elle constate que la comptabilit� n'est pas probante et de renvoyer la cause � l'autorit� pr�c�dente pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Le recourant conteste le caract�re non probant de sa comptabilit� ainsi que le droit pour l'autorit� fiscale de proc�der par estimation.
La Commission de recours et le service cantonal des contributions du canton du Valais ainsi que l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale rendue dans une cause de droit public par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale qui concerne � la fois l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal harmonis�, ce qui est admissible du moment que la notion et les conditions pour proc�der � une taxation d'office sont identiques pour les deux cat�gories d'imp�ts (arr�t 2A.113/2005 du 16 septembre 2005 in StE 2005 B 96.22 n� 3, consid. 3 non publi� aux ATF 131 II 548). Par cons�quent, d�pos� en temps utile par le destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme � la jurisprudence qui autorise le d�p�t d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du m�moire, comme en l'esp�ce (cf. m�moire de recours, p. 12), que le recourant s'en prend aux deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 ss).
2.1 D'apr�s l'art. 130 al. 1 et 2 LIFD, l'autorit� de taxation contr�le la d�claration d'imp�t et proc�de aux investigations n�cessaires. Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appr�ciation consciencieuse si, malgr� sommation, le contribuable n'a pas satisfait � ses obligations de proc�dure ou que les �l�ments imposables ne peuvent �tre d�termin�s avec toute la pr�cision voulue en l'absence de donn�es suffisantes. Elle peut prendre en consid�ration les coefficients exp�rimentaux, l'�volution de fortune et le train de vie du contribuable. Selon l'art. 132 al. 3 LIFD en outre, le contribuable qui a �t� tax� d'office peut d�poser une r�clamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La r�clamation doit �tre motiv�e et indiquer, le cas �ch�ant, les moyens de preuve.
Par la voie de la r�clamation, le contribuable tax� d'office peut contester la r�alisation des conditions qui ouvrent � l'autorit� fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des �l�ments imposables, pour autant qu'il prouve le caract�re manifestement inexact de la taxation (arr�ts 2A.657/2005 du 9 juin 2006 in RF 62/2007, p. 44, consid. 2; 2A.442/2001 du 19 juin 2002, consid. 2.2).
2.2 En l'esp�ce, l'autorit� pr�c�dente a tenu pour �tabli le fait, � l'instar de la Commission d'imp�t de district, que la comptabilit� du recourant n'�tait pas probante, notamment parce que le livre de caisse n'avait pas �t� tenu en bonne et due forme, parce que les d�penses et les recettes au comptant avaient �t� relev�es s�par�ment, parce que les marges brutes sur marchandises �taient hors normes et parce que les achats avaient �t� corrig�s en ressortant de la comptabilit� de 2005 et 2006 des frais de repr�sentation de 12'000 fr et une part priv�e de 3'000 fr. repr�sentant environ 1/3 des achats et vir�s forfaitairement � un poste de frais g�n�raux et au compte priv�. Elle a consid�r� que les conditions pour proc�der � une taxation d'office �taient r�unies.
3.1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante (art. 18 al. 1 LIFD). L'art. 58 LIFD s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilit� en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Par cons�quent, le revenu imposable de l'ind�pendant astreint � tenir une comptabilit� (art. 934 CO) r�sulte du solde du compte de r�sultats, conform�ment au principe de l'autorit� du bilan commercial institu� par l'art. 58 LIFD. Selon ce principe, le b�n�fice imposable des personnes physiques et morales repose sur le b�n�fice tel qu'il ressort du compte de r�sultats �tabli selon les r�gles du droit commercial. Les comptes �tablis conform�ment aux r�gles du droit commercial lient les autorit�s fiscales � moins que le droit fiscal ne pr�voie des r�gles correctrices particuli�res. L'autorit� du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes imp�ratives du droit commercial sont viol�es ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.).
3.2 En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilit� du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consign�s est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypoth�ses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus r�guli�rement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste que les r�sultats comptabilis�s ne concordent pas quant au fond avec l'�tat r�el des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces r�sultats et l'�volution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces r�sultats et ceux qui, selon l'exp�rience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances sp�ciales n'expliquent ces diff�rences (ATF 106 Ib 311 consid. 3b p. 313 ss).
Dans un arr�t du 19 septembre 1980, le Tribunal f�d�ral a exprim� des "r�serves" sur la possibilit� de contester la fiabilit� de la comptabilit� tenue dans les formes d'un non-commer�ant en s'appuyant exclusivement sur les coefficients exp�rimentaux (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss), comme le soutenait la jurisprudence ant�rieure (cf. arr�t du 10 juin 1951 in Archives 20, p. 141; Archives 30, p. 227). Il est douteux que les "r�serves" formul�es par le Tribunal f�d�ral en 1980 aient pour effet d'emp�cher les autorit�s fiscales de v�rifier la fiabilit� d'une comptabilit� commerciale tenue dans les formes aux moyens des coefficients exp�rimentaux. En effet, l'arr�t de 1980 n'infirme pas vraiment la jurisprudence r�sultant de l'arr�t de 1951, puisque les deux soumettent la possibilit� de s'�carter d'une comptabilit� tenue en bonne et due forme � la condition qu'il existe une divergence "manifeste". Sous cet angle, l'arr�t du 19 septembre 1980 fait tout au plus figure de pr�cision de jurisprudence en exposant ce qu'il faut entendre par divergence "manifeste": Ainsi, selon ce dernier arr�t, en pratique, l'autorit� fiscale ne peut retenir que les divergences, � la fois manifestes et importantes, entre les r�sultats comptabilis�s et ceux que l'on obtient par le calcul en tenant compte de ces coefficients exp�rimentaux, soit lorsque les r�sultats comptabilis�s se situent en dehors des limites - sup�rieure et inf�rieure - de la dispersion que l'on appelle le "quartile central" (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss et les r�f�rences cit�es; voir sur ces questions: Tony Waibel, Die Ermessenseinsch�tzung bei Selbst�ndig-erwerbenden, Th�se St Gall 1983, p. 89 ss, 111 ss et 118 ss). Il convient � cet �gard de bien distinguer la fonction des coefficients exp�rimentaux qui permettent de v�rifier la validit� mat�rielle d'une comptabilit� commerciale tenue en bonne et due forme de celle, pr�vue par l'art. 130 al. 2 LIFD, qui permet d'arr�ter un b�n�fice imposable lorsque la comptabilit� n'a pas de valeur probante. Dans le premier cas, la marge commerciale consid�r�e ne s'�carte de mani�re manifeste des donn�es d'exp�rience que si elle se situe en dehors des limites de la dispersion, d�monstration qui incombe � l'autorit� fiscale, tandis que, dans le deuxi�me cas, le coefficient exp�rimental ne devra �tre �cart� que s'il est manifestement inexact, ce qu'il incombe au contribuable de d�montrer.
En r�sum�, aujourd'hui comme hier, la valeur probante de la comptabilit� tenue en bonne et due forme d'un contribuable ind�pendant ou d'une personne morale doit �tre ni�e lorsqu'il y a une divergence manifeste et importante entre les r�sultats comptables et ceux qui, selon l'exp�rience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances sp�ciales n'expliquent ces diff�rences (cf. arr�t 2A.52/1992 du 15 d�cembre 1992, consid. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG; 2e �d., Zurich 2009, n� 54 ad art. 123 LIFD et les r�f�rences cit�es; Martin Zweifel, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG), Kommentar zum schweizerische Steuerrecht, vol. I/2b, 2e �d., Zurich 2008, n� 18 ad art. 115 LIFD; contra Tony Waibel, op. cit., p. 125).
4.1 Selon le rapport d'expertise du 31 octobre 2007, la comptabilit� du caf�-restaurant exploit� par le recourant n'est pas probante, le livre de caisse n'ayant en particulier pas �t� tenu en bonne et due forme. Certes, le rapport d'expertise n'est pas exempt d'impr�cision sur ce point: ainsi l'on ignore si le livre de caisse n'est pas tenu en bonne et due forme parce que "les d�penses au comptant et les recettes ont �t� relev�es s�par�ment" ou si ce dernier reproche s'ajoute � la constatation du caract�re incomplet du livre de caisse pour d'autres motifs que l'expertise aurait omis de pr�ciser. Il n'est pas n�cessaire de trancher ce dernier point. En effet, l'unique extrait de compte "Grand livre" d�pos� par le recourant afin de d�montrer que son "livre de caisse" est conforme aux exigences du code des obligations ne concerne qu'un mois de l'exercice commercial 2006 et non pas les quatre ans examin� par le rapport d'expertise. Un tel moyen de preuve est insuffisant � �tablir l'exactitude du livre de caisse durant les exercices comptables des ann�es 2003 � 2006. Le recourant ayant �chou� dans la d�monstration que son livre de caisse est tenu en bonne et due forme, l'ensemble de la comptabilit� du caf�-restaurant doit �tre consid�r�e comme non probante, d'autant qu'il s'agit d'une activit� commerciale dans laquelle les flux d'argent liquide rev�tent une importance consid�rable. Sous cet angle, il se justifie d�j� de proc�der � une estimation d'office des pertes litigieuses.
4.2 Il n'est par cons�quent pas n�cessaire d'examiner les marges brutes sur marchandises. Force est d'ailleurs de remarquer sous cet angle qu'un tel examen n'est en l'esp�ce pas possible du moment que ni le rapport d'expertise ni l'arr�t attaqu� n'indiquent le quartile central auquel la jurisprudence fait r�f�rence afin de tenir compte de la dispersion des r�sultats pris en compte dans l'�tablissement de la marge brute.
4.3 En jugeant que la comptabilit� du recourant relative au caf�-restaurant pour les exercices commerciaux 2003 � 2006 n'avait pas de valeur probante, l'autorit� pr�c�dente n'a pas viol� le droit f�d�ral. C'est par cons�quent � bon droit que l'autorit� pr�c�dente a jug� que les conditions pour effectuer une estimation d'office du b�n�fice (respectivement des pertes) �taient remplies.
4.4 Le recourant n'ayant pas d�montr� que le coefficient de 64% �tait manifestement inexact (art. 132 al. 3 LIFD), l'autorit� pr�c�dente pouvait sans violer l'art. 130 al. 2 LIFD l'utiliser pour d�terminer le revenu imposable des p�riodes fiscales 2003 � 2006.
En tant qu'il est dirig� contre l'imp�t f�d�ral direct, le pr�sent recours est mal fond� et doit �tre rejet�.
Les art. 7 et 8 LHID d�clarent imposable le produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Bien que la loi sur l'harmonisation fiscale ne le pr�cise pas express�ment, le revenu imposable du contribuable qui exerce une activit� lucrative ind�pendante r�sulte, comme en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, du compte de r�sultats de la comptabilit� tenue conform�ment aux r�gles de la comptabilit� commerciale figurant aux art. 957 � 964 CO. Le principe de l'autorit� du bilan commercial trouve aussi application en droit cantonal harmonis� (Markus Reich, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2e �d., B�le 2002, n� 21 ss ad art. 8 LHID). L'art. 4 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) a sur ce point une teneur conforme la loi sur l'harmonisation fiscale.
Enfin, l'art. 46 al. 1 et 3 LHID a un contenu similaire � celui de l'art. 130 al. 1 et 2 LIFD, dont les dispositions ont �t� correctement transpos�es en droit cantonal (art. 137 LF/VS).
Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus relatives au d�faut de valeur probante de la comptabilit� du recourant et � l'�tablissement de la taxation d'office s'appliquent aux imp�ts cantonal et communal. Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 68 LTF).
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 2003 � 2006.
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal direct des p�riodes fiscales 2003 � 2006.