Source: https://www.studiopenna.it/news-eventi/429/novita-in-materia-di-avvisi-di-accertamento-e-di-riscossione-delle-imposte-sui-redditi-e-dell-iva-art-29-co-1-del-dl-31-5-2010-n-78-convertito-nella-l-30-7-2010-n-122-.html
Timestamp: 2020-01-23 22:50:41+00:00
Document Index: 38328879

Matched Legal Cases: ['art. 29', 'art. 29', 'art. 15', 'sentenza ', 'art. 68', 'sentenza ', 'art. 68', 'art. 25', 'sentenza ', 'art. 20', 'art. 30', 'sentenza ', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 68', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 15', 'sentenza ', 'art. 68', 'sentenza ', 'art. 68', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 20', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 29', 'art. 20', 'art. 2', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 29', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 68', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 39', 'sentenza ', 'art. 39', 'art. 47', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 19', 'art. 68', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 29', 'art. 50', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 50', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 57', 'sentenza ', 'art. 29', 'art. 17', 'art. 54', 'art. 25', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 47', '§ 5', '§ 4', 'art. 20', 'art. 30', 'art. 8', 'art. 29', 'sentenza ', 'art. 4', '§ 4', '§ 3', 'art. 29', 'art. 29', '§ 4']

Novità in materia di avvisi di accertamento e di riscossione delle imposte sui redditi e dell'IVA (art. 29 co. 1 del DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L. 30.7.2010 n. 122).
2 Decorrenza della riforma
3 Sistema di riscossione attualmente vigente
3.1 Iscrizione a ruolo delle somme
3.2 Notifica della cartella di pagamento
3.3 Somme che il contribuente è tenuto a versare
3.3.1 Versamento entro 60 giorni dalla notifica della cartella
3.3.2 Versamento dopo 60 giorni dalla notifica della cartella
3.3.3 Riscossione delle sanzioni
3.3.4 Interessi e sanzioni amministrative
3.4 Blocco della riscossione e restituzione delle somme
4 Sistema di riscossione come riformato dal DL 78/2010 convertito
4.1 Contenuto dell'avviso di accertamento
4.2 Termini per il versamento
4.2.1 Presentazione dell'istanza di accertamento con adesione
4.2.2 Sospensione feriale
4.3 Abolizione della cartella di pagamento
4.4 Proposizione del ricorso
4.5 Somme che il contribuente è tenuto a versare entro il termine di presentazione del ricorso
4.6 Somme che il contribuente è tenuto a versare successivamente al termine di presentazione del ricorso
4.7 Interessi e sanzioni amministrative
4.8 Accertamenti antielusivi
4.9 Sanzioni da omesso versamento delle somme richieste mediante l'accertamento
4.10 Atti successivi all'accertamento
4.11 Sospensione dell'efficacia dell'avviso di accertamento
4.11.1 Sospensione amministrativa
4.11.2 Sospensione giudiziale
4.12 Fondato pericolo per la riscossione
4.13 Dilazione delle somme
4.14 Blocco della riscossione e restituzione delle somme
5 Esecuzione forzata nel nuovo sistema di riscossione
5.1 Espropriazione forzata
5.2 Notifica dell'intimazione ad adempiere
5.3 Misure cautelari
5.4 Omessa notifica dell'atto presupposto
6 Estensione del nuovo sistema di riscossione
6.1 Emanazione di appositi regolamenti
6.2 Liquidazione automatica e controllo formale delle dichiarazioni
A seguito delle modifiche apportate dal DL 78/2010, non vi sarà più la necessità, per l'Agente della Riscossione, di notificare la cartella di pagamento, posto che l'accertamento conterrà l'intimazione ad adempiere entro il termine per la presentazione del ricorso.
Con l'art. 29 co. 1 del DL 31.5.2010 n. 78 convertito nella L. 30.7.2010 n. 122 (c.d. "manovra correttiva") è stato riformato il sistema di riscossione delle somme richieste mediante avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA, attribuendo efficacia esecutiva a detti atti. Non sarà, quindi, più necessaria la notifica della cartella di pagamento da parte dell'Agente della Riscossione.
Nell'avviso di accertamento, infatti, dovrà essere contenuta l'intimazione ad adempiere al pagamento delle somme in esso indicate, entro il termine per la presentazione del ricorso (cioè, di regola, entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso stesso).
Le nuove disposizioni si applicheranno dagli avvisi di accertamento relativi alle imposte sui redditi e all'IVA che verranno notificati dall'1.7.2011.
Le nuove modalità di riscossione previste dal DL 78/2010 convertito nella L. 122/2010 si applicheranno agli avvisi di accertamento:
notificati a partire dall'1.7.2011;
riguardanti le imposte sui redditi e l'IVA;
relativi ai periodi d'imposta in corso alla data del 31.12.2007 e successivi.
Nel sistema attualmente vigente, a seguito della notifica dell'avviso di accertamento, le somme vengono iscritte a ruolo, il quale viene consegnato all'Agente della Riscossione, incaricato di notificare la cartella di pagamento.
Il sistema di riscossione attualmente vigente è incentrato sull'iscrizione a ruolo delle somme contestate mediante avviso di accertamento o derivanti da liquidazioni e controlli formali delle dichiarazioni.
Il procedimento ha infatti origine con la notifica, da parte dell'Agenzia delle Entrate, dell'avviso di accertamento o con la liquidazione/controllo formale della dichiarazione. In seguito, le somme dovute vengono iscritte a ruolo, il quale viene consegnato all'Agente della Riscossione, incaricato di notificare la cartella di pagamento.
Pertanto, una volta avvenuta la notifica di un accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA, per versare le somme è necessario attendere la formazione del ruolo e la conseguente notifica della cartella di pagamento.
Le somme devono essere versate entro 60 giorni dalla notifica della cartella.
In caso di mancato pagamento entro 60 giorni da detta notifica:
si determina un aggravio delle somme che il contribuente è tenuto a versare;
l'Agente della Riscossione può disporre il fermo dei beni mobili registrati, iscrivere ipoteca e procedere con l'esecuzione forzata.
La cartella di pagamento porta a riscossione le somme iscritte a ruolo dall'ente impositore (imposte e sanzioni), oltre ai relativi interessi e agli aggi.
Le somme accertate devono essere interamente iscritte a ruolo solo nel caso in cui il contribuente non presenti ricorso (ad eccezione delle iscrizioni a ruolo straordinarie) [1]. In caso di impugnazione, invece, l'ufficio procede con l'iscrizione a ruolo degli importi:
per la metà immediatamente (art. 15 del DPR 602/73);
per i due terzi, se la sentenza di primo grado respinge il ricorso (art. 68 del DLgs. 546/92);
per il residuo, dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale che conferma la pretesa (art. 68 del DLgs. 546/92).
Nel sistema attualmente vigente, il titolo esecutivo è rappresentato dal ruolo che viene portato a conoscenza del destinatario tramite la notifica della cartella di pagamento.
Ai sensi dell'art. 25 del DPR 602/73, la cartella deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è diventato definitivo, quindi:
decorsi 60 giorni dalla notifica dell'atto senza che sia stata proposta impugnazione;
ovvero quando la sentenza sfavorevole al contribuente è passata in giudicato.
Se il versamento non viene effettuato, decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, l'Agente della Riscossione può:
disporre il fermo dei beni mobili registrati del contribuente;
iscrivere ipoteca sui beni immobili del contribuente;
promuovere ogni azione cautelare e conservativa prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore (si pensi, ad esempio, all'azione revocatoria ordinaria e all'azione surrogatoria);
procedere all'esecuzione e, quindi, al pignoramento dei beni del contribuente e dei coobbligati (in base alle regole del DPR 602/73).
3.3 SOMME CHE IL CONTRIBUENTE E' TENUTO A VERSARE
Nel sistema di riscossione attualmente vigente, se il contribuente versa le somme entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, è tenuto a corrispondere:
i maggiori tributi dovuti e le relative sanzioni;
gli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, ai sensi dell'art. 20 del DPR 602/73, riferiti al lasso temporale compreso tra la data in cui il versamento avrebbe dovuto essere eseguito e la consegna del ruolo all'Agente della Riscossione [2];
gli aggi di riscossione, nella misura del 4,65% delle somme iscritte a ruolo (il restante 4,35% è a carico dell'ente creditore) [3];
le spese di notifica [4].
Se, invece, le somme sono versate dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, oltre agli importi sopra indicati, occorre corrispondere:
gli aggi di riscossione, nella misura totale del 9% delle somme iscritte a ruolo (invece che del 4,65%) [5];
gli interessi di mora, ai sensi dell'art. 30 del DPR 602/73, da calcolarsi in base al periodo intercorrente tra la notifica della cartella e la data di versamento;
le spese di esecuzione [6].
Nuova misura degli interessi di mora
Secondo quanto previsto dal provv. Agenzia delle Entrate 7.9.2010, il tasso degli interessi di mora è stato ridotto al 5,7567% annuo, a decorrere dall'1.10.2010 [7].
Secondo quanto stabilito dagli artt. 19 del DLgs. 472/97 e 68 del DLgs. 546/92, nel caso in cui il contribuente proponga ricorso avverso l'atto impositivo, la riscossione delle sanzioni può avvenire solo:
dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso e
nella misura dei due terzi.
Gli interessi non possono essere conteggiati sulle somme dovute a titolo di sanzione, stante il disposto di cui all'art. 2 co. 3 del DLgs. 472/97 [8].
In caso di sentenza di accoglimento del ricorso:
l'Agente della Riscossione deve procedere immediatamente a bloccare la riscossione;
gli importi già corrisposti e non dovuti devono essere rimborsati, ai sensi dell'art. 68 co. 2 del DLgs. 546/92.
Con la circ. 1.10.2010 n. 49, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all'applicazione di tale disposizione, stabilendo che:
per dare esecuzione ai provvedimenti giudiziari non occorre attendere la notifica della sentenza da parte del contribuente, né alcuna specifica richiesta o sollecito;
gli Uffici possono e debbono restituire le somme versate in eccedenza subito dopo la comunicazione del dispositivo della sentenza da parte della Segreteria della Commissione tributaria, purché lo stesso contenga tutti gli elementi necessari alla determinazione dell'importo da rimborsare.
Viene meno, pertanto, la necessità della notifica della cartella di pagamento ai fini del versamento delle somme contestate nell'accertamento stesso.
Permangono, tuttavia, alcuni aspetti del sistema di riscossione attualmente vigente, quali:
la disciplina sulla riscossione frazionata, in caso di proposizione del ricorso;
la riscossione integrale, in caso di fondato pericolo per la riscossione;
la possibilità per il contribuente di chiedere la dilazione delle somme all'Agente della riscossione;
l'obbligo di corrispondere gli aggi "pieni" e gli interessi di mora, qualora il versamento del contribuente sia tardivo.
Nel sistema di riscossione attualmente vigente, l'avviso di accertamento è un atto impositivo che deve contenere:
l'indicazione dell'imponibile accertato;
le aliquote applicate e le imposte liquidate;
i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.
Con le modifiche apportate dal DL 78/2010, l'avviso di accertamento e il relativo provvedimento di irrogazione delle sanzioni dovranno altresì contenere:
l'intimazione a versare le somme richieste entro il termine per la presentazione del ricorso;
l'indicazione degli importi da pagare a titolo provvisorio in caso di proposizione del ricorso [9];
l'avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, sarà affidata all'Agente della Riscossione al fine di dare inizio all'esecuzione forzata.
Gli importi contestati nell'accertamento dovranno essere versati "entro il termine di presentazione del ricorso".
Pertanto, nella maggior parte dei casi, il versamento dovrà avvenire entro 60 giorni dalla notifica dell'atto, salva l'immediata concessione della sospensiva [10].
La presentazione dell'istanza di accertamento con adesione determina la sospensione del termine per la presentazione del ricorso. L'art. 6 del DLgs. 218/97, infatti, prevede una sospensione del termine per l'impugnazione per un periodo pari a 90 giorni.
Tale disposizione trova applicazione anche nel nuovo sistema, con la conseguenza che il termine per il versamento rimarrà sospeso per 90 giorni.
La sospensione feriale dei termini prevista dall'art. 1 della L. 7.10.69 n. 742 comporta che ogni anno i termini processuali sono sospesi di diritto dal 1° agosto al 15 settembre.
Poiché il termine per il versamento delle somme derivanti dall'avviso di accertamento è collegato a quello previsto per la presentazione del ricorso, termine che viene sospeso nel suddetto periodo feriale, e non al semplice decorso di 60 giorni dalla notifica dell'atto, deve ritenersi che la sospensione feriale abbia effetto anche ai fini in esame.
E' pacifico, del resto, che rimangono sospesi i termini previsti per la definizione agevolata delle sanzioni (artt. 16 e 17 del DLgs. 472/97) e per l'acquiescenza (art. 15 del DLgs. 218/97), entrambi collegati al termine previsto per la proposizione del ricorso.
Il DL 78/2010 convertito ha quindi modificato il sistema in base al quale le somme potevano essere riscosse solo dopo la notifica della cartella di pagamento. La sequenza degli atti, in seguito alla riforma operata, diventa pertanto la seguente:
notifica dell'avviso di accertamento;
in caso di mancato pagamento, affidamento del credito all'Agente della Riscossione;
eventuale intimazione ad adempiere;
pignoramento [11].
L'art. 29 co. 1 lett. a) del DL 78/2010 convertito prevede espressamente che, qualora il contribuente provveda a ricorrere avverso l'avviso di accertamento notificatogli, rimangono ferme le disposizioni in materia di riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Il suddetto principio, tuttavia, trova eccezione in caso di fondato pericolo per la riscossione [12].
Si può, quindi, affermare che, ove il contribuente non presenti ricorso, questi sarà tenuto a versare le somme, di regola, entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento.
Ove il contribuente presenti ricorso, occorrerà, invece, versare:
di regola entro 60 giorni dalla notifica dell'atto, la metà degli importi dovuti a titolo di imposta (art. 15 del DPR 602/73);
due terzi delle somme dovute dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente (art. 68 del DLgs. 546/92);
il residuo a seguito della sentenza di secondo grado sfavorevole al contribuente (art. 68 del DLgs. 546/92).
Ai sensi del combinato disposto degli artt. 19 del DLgs. 472/97 e 68 del DLgs. 546/92, se il contribuente ha proposto ricorso contro l'avviso di accertamento, le sanzioni non possono essere riscosse fino alla sentenza che respinge il ricorso.
In particolare, la riscossione delle sanzioni avviene:
per i due terzi dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;
per gli importi determinati dalla sentenza di primo grado e, comunque, non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;
per il residuo ammontare determinato nella sentenza di secondo grado.
Se il contribuente provvede a versare le somme entro il termine di presentazione del ricorso (di regola, entro 60 giorni dalla notifica dell'accertamento), è quindi tenuto a corrispondere:
le somme dovute a titolo di imposta, per l'intero o per la metà (in caso di ricorso);
se non si è proposto ricorso, le somme dovute a titolo di sanzione;
gli interessi ai sensi dell'art. 20 del DPR 602/73.
Aggi di riscossione
Secondo quanto stabilito dall'art. 29 co. 1 lett. f) del DL 78/2010 convertito, se il versamento degli importi contestati tramite l'avviso di accertamento viene effettuato entro il termine di presentazione del ricorso, il contribuente non deve corrispondere alcun aggio di riscossione.
Le modifiche apportate dal DL 78/2010, pertanto, contribuiscono, per alcuni versi, ad eliminare le anomalie attualmente presenti in materia di aggi di riscossione. In base al sistema attuale, infatti, il contribuente (a meno che opti per l'acquiescenza) è tenuto a corrispondere gli aggi di riscossione, posto che non gli è consentito di versare immediatamente le somme richieste con l'avviso di accertamento, ma deve attendere la cartella di pagamento.
Se, invece, il contribuente non versa le somme entro il termine di presentazione del ricorso (di regola, entro 60 giorni dalla notifica dell'accertamento), oltre a quanto sopra elencato, deve corrispondere:
gli aggi di riscossione, nella misura totale del 9% delle somme da versare;
gli interessi di mora (art. 30 del DPR 602/73), da calcolarsi dal giorno di notifica dell'atto a quello in cui avviene il versamento;
le eventuali spese relative alle procedure esecutive.
In merito agli interessi di mora, l'art. 29 co. 1 lett. f) del DL 78/2010 convertito si limita a prevedere che, se il contribuente versa le somme richieste dopo il termine di presentazione del ricorso (di regola, dopo 60 giorni dalla notifica dell'atto), sono dovuti gli interessi di mora calcolati a partire dal giorno successivo alla suddetta notifica e fino a quello in cui è avvenuto il versamento delle somme.
Al riguardo, al fine di evitare sovrapposizioni di diverse tipologie di interessi, occorrerebbe che gli interessi di cui all'art. 20 del DPR 602/73 vengano conteggiati solo fino al giorno in cui l'accertamento viene notificato, in quanto dal giorno successivo sono dovuti gli interessi di mora [13].
Anche nel sistema delineato dal DL 78/2010, gli interessi non possono essere conteggiati sulle somme dovute a titolo di sanzione, stante il disposto di cui all'art. 2 co. 3 del DLgs. 472/97 [14].
Secondo quanto previsto dall'art. 37-bis del DPR 600/73, in caso di accertamenti eseguiti sulla base della cosiddetta "norma antielusiva", le somme richieste a titolo di imposta non possono essere riscosse sino alla sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente.
Tale norma trova applicazione anche nel sistema introdotto dal DL 78/2010.
Secondo quanto stabilito dall'art. 29 co. 1 lett. a) del DL 78/2010 convertito, gli importi richiesti con l'accertamento devono essere versati entro il termine di presentazione del ricorso (di regola, entro 60 giorni dalla notifica dell'atto).
Di conseguenza, in assenza di contrarie indicazioni, il mancato pagamento dovrebbe configurare un omesso versamento sanzionabile, ai sensi dell'art. 13 del DLgs. 471/97, nella misura del 30% delle somme non corrisposte.
In base all'art. 13 co. 2 del DLgs. 471/97, infatti, "fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 [relativa agli omessi versamenti] si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto".
In base a quanto previsto dall'art. 29 co. 1 lett. a) del DL 78/2010 convertito, "l'intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento".
Una volta avvenuta la notifica dell'avviso di accertamento, pertanto, le successive ed eventuali pretese da parte dell'Amministrazione finanziaria potranno essere portate a conoscenza del contribuente anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Gli atti successivi all'accertamento possono essere notificati nel caso in cui siano stati rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA, tra l'altro:
in caso di mancato pagamento anche solo di una delle rate successive alla prima, dovute a seguito di accertamento con adesione (art. 8 co. 3-bis del DLgs. 218/97) [15];
in caso di pagamento del tributo in pendenza del processo (art. 68 del DLgs. 546/92) [16];
in caso di esecuzione delle sanzioni amministrative (art. 19 del DLgs. 472/97) [17].
In relazione a tali fattispecie, il versamento delle somme dovrà quindi avvenire entro 60 giorni dal ricevimento della raccomandata.
Posto che l'avviso di accertamento è un atto esecutivo e che viene meno la notifica della cartella di pagamento, il contribuente può chiedere la sospensione in via amministrativa o in via giudiziale dell'atto.
L'art. 29 co. 1 lett. g) del DL 78/2010 convertito stabilisce che, in caso di ricorso contro l'avviso di accertamento, il contribuente può chiedere la sospensione amministrativa della riscossione, ai sensi dell'art. 39 del DPR 602/73.
La domanda di sospensione deve essere presentata all'ufficio:
dopo la proposizione del ricorso;
La sospensione amministrativa in esame:
presuppone la presentazione del ricorso;
richiede l'assenza di fondato pericolo per la riscossione;
non richiede invece la dimostrazione di un danno grave e irreparabile e della potenziale infondatezza della pretesa.
Qualora la sospensione venga accolta, sulle somme il cui pagamento è stato sospeso e che risultano dovute dal debitore a seguito della sentenza della Commissione tributaria provinciale, si applicano gli interessi previsti dal suddetto art. 39 [18].
In base all'art. 47 del DLgs. 546/92, è inoltre possibile chiedere alla Commissione tributaria, unitamente al ricorso introduttivo, la sospensione dell'avviso di accertamento impugnato, in quanto, sulla base della nuova disciplina, sussistono i presupposti per configurare un danno grave e irreparabile, vista l'immediata portata esecutiva di tale atto. La possibilità di sospendere in via giudiziale l'avviso di accertamento è infatti condizionata dalla presenza di due requisiti:
verosimiglianza della pretesa (fumus boni iuris);
presenza, appunto, di un danno grave e irreparabile (periculum in mora) [19].
Non sarà necessario, pertanto, attendere l'affidamento del credito all'Agente della Riscossione, poiché a tale affidamento non seguirà la cartella, ma direttamente il pignoramento.
L'art. 29 co. 1 lett. c) del DL 78/2010 convertito prevede che, in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, una volta decorsi 60 giorni dalla notifica dell'accertamento o degli altri atti successivi [20], la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli Agenti della Riscossione, anche prima del decorso di 30 giorni dalla scadenza del termine ultimo per il versamento e a prescindere dalla proposizione del ricorso.
Circostanze integranti il fondato pericolo per la riscossione
Le norme sul fondato pericolo per la riscossione contenute nel DL 78/2010 si profilano analoghe a quelle previste per il ruolo straordinario, in base agli artt. 11 e 15-bis del DPR 602/73.
Si può, quindi, ritenere che le stesse circostanze che legittimano l'iscrizione nei ruoli straordinari, indicate, nel sistema attuale, nella cartella di pagamento, saranno idonee a legittimare la riscossione anticipata in seguito all'avviso di accertamento.
Secondo la giurisprudenza, sono considerate circostanze che integrano il fondato pericolo per la riscossione:
il fallimento del contribuente [21];
l'assoggettamento a concordato preventivo [22].
Non risultano, invece, sufficienti:
lo stato di liquidazione della società [23];
il mero richiamo alla fondatezza dell'avviso di accertamento [24].
E' ipotizzabile, inoltre, che la dimostrazione del fondato pericolo per la riscossione debba essere contenuta nell'avviso di accertamento, posto che verrà meno la notifica della cartella di pagamento.
In base a quanto stabilito dall'art. 29 co. 1 lett. g) del DL 78/2010 convertito, in seguito all'affidamento del credito all'Agente della Riscossione, il contribuente può chiedere la dilazione delle somme ai sensi dell'art. 19 del DPR 602/73.
L'affidamento del credito all'Agente della Riscossione avviene decorsi 30 giorni dalla scadenza del termine ultimo per il pagamento (nella maggior parte dei casi, quindi, decorsi 90 giorni dalla notifica dell'accertamento).
In caso di accoglimento del ricorso, l'Agente della Riscossione deve procedere all'immediato blocco dell'attività di riscossione.
L'art. 68 co. 2 del DLgs. 546/92 stabilisce che se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale deve essere rimborsato, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali.
L'obbligo di restituzione delle somme non presuppone l'avvenuta notifica della sentenza da parte del contribuente, ma può avvenire anche d'ufficio e sussiste altresì se la sentenza viene appellata o se sono pendenti i termini per l'impugnazione [25].
Con le modifiche apportate dal DL 78/2010, le somme non pagate in seguito alla notifica dell'avviso di accertamento saranno oggetto di esecuzione forzata da parte dell'Agente della Riscossione.
In seguito alle variazioni al sistema di riscossione apportate dall'art. 29 co. 1 del DL 78/2010, viene a modificarsi anche la sequenza degli atti che devono essere notificati al contribuente dopo l'avviso di accertamento, poiché quest'ultimo diventa un atto esecutivo.
A decorrere dall'1.7.2011, pertanto, una volta avvenuta la notifica di un avviso di accertamento e in presenza di mancato pagamento, nei termini stabiliti, delle somme richieste con lo stesso, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento:
il credito viene affidato in carico all'Agente della Riscossione affinché provveda all'esecuzione forzata [26];
l'Agente della Riscossione, sulla base del suddetto titolo esecutivo e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, procede ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo;
l'Agente della Riscossione può notificare il pignoramento entro il termine di decadenza del 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo;
se il pignoramento non viene notificato entro un anno dalla notifica dell'accertamento, l'espropriazione forzata deve essere preceduta dalla notifica dell'intimazione ad adempiere, ai sensi dell'art. 50 del DPR 602/73;
l'Agente della Riscossione può avvalersi delle ordinarie misure cautelari a tutela del credito vantato.
L'art. 29 co. 1 lett. g) del DL 78/2010 convertito stabilisce che, ai fini della procedura di riscossione contemplata dal comma in esame:
i riferimenti, contenuti in norme vigenti, al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati all'avviso di accertamento e agli eventuali atti successivi [27];
i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli Agenti della Riscossione.
L'art. 29 co. 1 lett. e) del DL 78/2010 convertito prevede che l'espropriazione forzata è in ogni caso avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è diventato definitivo.
Il pignoramento, pertanto, deve essere notificato entro il predetto termine di decadenza che non può essere interrotto né dall'intimazione ad adempiere, né dall'ipoteca o da altre costituzioni in mora.
L'intimazione ad adempiere di cui all'art. 50 del DPR 602/73 deve essere notificata se l'espropriazione non è avvenuta entro un anno dalla notifica dell'avviso di accertamento.
La predetta intimazione può essere impugnata per vizi propri davanti al giudice tributario, in quanto è compresa tra gli atti elencati dall'art. 19 del DLgs. 546/92, ma non interrompe il termine per l'espropriazione posto che, in base al citato art. 29 co. 1 lett. e) del DL 78/2010, lo stesso è un termine di decadenza e non di prescrizione.
L'Agente della Riscossione, una volta ricevuta in affidamento la riscossione delle somme (decorsi quindi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento), ha la facoltà di:
iscrivere ipoteca sugli immobili del contribuente e dei coobligati;
disporre il fermo dei beni mobili registrati;
adottare ogni azione conservativa del credito, come la revocatoria ordinaria.
Con il venire meno, nel nuovo regime, della cartella di pagamento, ci si può interrogare sulle problematiche scaturenti qualora:
la notifica dell'accertamento sia stata omessa;
ovvero sia stata effettuata in maniera irrituale.
In tali casi, il contribuente, al fine di evitare l'espropriazione, si vede costretto ad impugnare l'atto successivo, costituito dal pignoramento, a meno che sia stata notificata l'intimazione ad adempiere. Al riguardo, possono nascere alcune problematiche interpretative, posto che l'art. 2 del DLgs. 546/92 non è stato modificato e continua a prevedere che le liti avverso gli atti successivi alla cartella di pagamento rientrano nella giurisdizione ordinaria, trattandosi di esecuzione fiscale.
Trovano però applicazione le limitazioni all'opposizione all'esecuzione di cui all'art. 57 del DPR 602/73, che sono circoscritte alla pignorabilità dei beni.
In definitiva, quindi, la tutela per il contribuente potrebbe essere limitata, in quanto le contestazioni sul titolo esecutivo possono ora essere fatte valere nel ricorso contro la cartella, che non è più contemplata a seguito delle modifiche apportate dal DL 78/2010.
Tuttavia, in base a quanto espresso dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza 25.7.2007 n. 16412, l'atto successivo consequenziale è affetto da nullità se non è stato preceduto dalla rituale notifica dell'atto presupposto [28].
Tale principio dovrebbe trovare applicazione anche con riferimento agli atti esecutivi non preceduti da un avviso di accertamento ritualmente notificato.
Il nuovo sistema di riscossione sarà progressivamente esteso, mediante l'emanazione di appositi regolamenti.
L'art. 29 co. 1 lett. h) del DL 78/2010 convertito prevede la progressiva razionalizzazione, in coerenza con quanto stabilito dallo stesso comma, delle procedure di riscossione coattiva delle somme dovute a seguito dell'attività di liquidazione, controllo e accertamento:
sia ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA;
che ai fini degli altri tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate e delle altre entrate riscuotibili a mezzo ruolo.
Tale attività di razionalizzazione avverrà mediante l'emanazione di uno o più regolamenti, da adottare:
ai sensi dell'art. 17 co. 2 della L. 23.8.88 n. 400, vale dire con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato e previo parere delle Commissioni parlamentari competenti in materia;
anche in deroga alle norme vigenti.
Per effetto dei suddetti regolamenti dovrebbe quindi venire modificato anche il modello procedimentale contemplato per la liquidazione automatica e per il controllo formale delle dichiarazioni, ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e dell'art. 54-bis del DPR 633/72.
Si ricorda che, in base al sistema attuale, il procedimento scaturente dalle liquidazioni automatiche e dai controlli formali delle dichiarazioni si basa sulla seguente sequenza:
liquidazione/controllo formale della dichiarazione;
comunicazione bonaria;
possibilità di versamento entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione bonaria, con sanzioni ridotte;
iscrizione a ruolo delle somme non versate;
notifica della cartella di pagamento, a pena di decadenza, entro i termini previsti dall'art. 25 del DPR 602/73.
[1] In base agli artt. 11 e 15-bis del DPR 602/73, infatti, in presenza di fondato pericolo per la riscossione, l'iscrizione a ruolo può avvenire immediatamente e per l'intero, a prescindere dalla presentazione del ricorso.
[2] Gli interessi da ritardata iscrizione a ruolo sono dovuti nella misura del 4% annuo, a decorrere dai ruoli resi esecutivi dall'1.10.2009 (art. 2 del DM 21.5.2009).
[3] Art. 17 del DLgs. 13.4.99 n. 112.
[4] Art. 17 co. 7-ter del DLgs. 13.4.99 n. 112. Attualmente, le spese di notifica sono pari a 5,88 euro (DM 13.6.2007).
[5] Art. 17 del DLgs. 13.4.99 n. 112.
[6] Art. 17 co. 6 del DLgs. 13.4.99 n. 112.
[7] La precedente misura degli interessi di mora era stabilita al 6,8358% annuo, a decorrere dall'1.10.2009, ai sensi del provv. Agenzia delle Entrate 4.9.2009.
[8] Tale norma infatti dispone che "la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi".
[9] Ai sensi dell'art. 15 del DPR 602/73.
[10] Al riguardo, si osserva che la semplice presentazione dell'istanza di sospensione con il ricorso contro l'accertamento non comporta il venir meno dell'obbligo di corrispondere le somme. Pertanto, il contribuente potrà ritenersi esonerato da tale obbligo solo nel momento in cui la sospensione verrà concessa, anche mediante il c.d. procedimento di urgenza (per effetto dell'art. 47 co. 3 del DLgs. 546/92, il giudice può sospendere l'efficacia dell'atto unitamente al decreto di fissazione dell'udienza, previa dimostrazione del danno imminente). Come intuibile, per essere esonerato dall'obbligo di versamento, il contribuente dovrebbe presentare ricorso entro un giorno o due dalla notifica dell'accertamento, confidando che il giudice conceda la sospensiva d'urgenza, il che rende l'ipotesi prospettata estremamente improbabile.
[11] In relazione all'attività di riscossione coattiva, si veda il successivo § 5.
[12]Si veda il successivo § 4.12.
[13]Ciò sarebbe, tra l'altro, coerente con il sistema vigente, ove tra interessi da ritardata iscrizione a ruolo (art. 20 del DPR 602/73) e interessi di mora (art. 30 del DPR 602/73) non si verifica nessuna sovrapposizione (infatti, i primi sono dovuti sino alla data di consegna del ruolo all'Agente della riscossione e i secondi dalla data di notifica della cartella).
[14] Tale norma infatti dispone che "la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi".
[15] E' l'ipotesi in cui, notificato l'accertamento, il contribuente abbia definito la vertenza tramite adesione e abbia optato per il versamento rateale delle somme, non onorando, però, una delle rate successive alla prima. In tal caso, il sistema attuale prevede, all'art. 8 del DLgs. 218/97, l'iscrizione a ruolo del residuo. Nel sistema che verrà, le somme saranno richieste mediante l'atto contemplato dall'art. 29 co. 1 lett. a) del DL 78/2010, visto che non vi sarà più l'iscrizione a ruolo.
[16] E' la fattispecie in cui il contribuente ha proposto ricorso e ha ottenuto una sentenza sfavorevole in primo grado. In tal caso l'ufficio richiederà al contribuente i 2/3 delle somme dovute a titolo di imposta.
[17] L'ipotesi riguarda la riscossione delle sanzioni in pendenza di giudizio.
[18] A decorrere dall'1.10.2009, tali interessi sono dovuti nella misura del 4,5% annuo (art. 4 del DM 21.5.2009).
[19] Nel sistema attuale, nonostante il diverso avviso dell'Amministrazione finanziaria (C.M. 23.4.96 n. 98/E, ripresa dalla più recente circ. Agenzia delle Entrate 12.2.2010 n. 12), la giurisprudenza è spesso restia a concedere la sospensiva nel ricorso contro l'accertamento, per mancanza del danno grave e irreparabile (il danno, secondo questa impostazione, può concretizzarsi solo con l'iscrizione a ruolo delle somme). Quindi, il contribuente, per la sospensiva, deve attendere la cartella e, in seno al processo inerente l'accertamento, chiedere la sospensione con atto separato da notificare alla controparte.
[20] Si veda il precedente § 4.10.
[21] Cass. 1.6.2007 n. 12887.
[22] Cass. 19.7.99 n. 7654.
[23] C.T. Prov. Bari 16.3.2009 n. 28.
[24] C.T. Prov. Milano 20.10.98 n. 803.
[25] Si vedano la C.M. 23.4.96 n. 98/E, la circ. DRE Lombardia 11.2.2000 n. 5 e la circ. Agenzia delle Entrate 1.10.2010 n. 49. Si veda anche il precedente § 3.4.
[26] Le modalità con le quali effettuare tale affidamento del credito all'Agente della Riscossione saranno stabilite con un provvedimento dell'Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato (art. 29 co. 1 lett. b) del DL 78/2010 convertito). Inoltre, l'art. 29 co. 1 lett. d) del DL 78/2010 prevede espressamente che, all'atto dell'affidamento e, successivamente, in presenza di nuovi elementi, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate fornisce, anche su richiesta dell'Agente della Riscossione, tutti gli elementi utili ai fini del potenziamento dell'efficacia della riscossione, acquisiti anche in fase di accertamento.
[27]Si veda il precedente § 4.10.
[28] Nel caso di specie si trattava dell'omissione della notificazione della cartella di pagamento (atto presupposto) che ha comportato la nullità dell'avviso di mora (atto successivo consequenziale).
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