Source: http://kraken.slv.cz/2Afs73/2011
Timestamp: 2018-08-18 20:29:57+00:00
Document Index: 15659252

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 6', 'Soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 23', '§ 31', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 103', '§ 103', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 6', '§ 11', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 77', '§ 31', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs73/2011
2 Afs 73/2011-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: ZEDNÍÈEK, a. s., se sídlem Kunovice 1482, zast. Mgr. Bc. Ivo Nejezchlebem, advokátem, se sídlem Brno, Jo¹tova 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství Brno, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2009, è. j. 16453/09-1200-701175, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 6. 2011, è. j. 31 Af 1/2010-43,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 6. 2011, è. j. 31 Af 1/2010-43, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2009, è. j. 16453/09-1200-701175. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl stì¾ovatelovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti ze dne 6. 3. 2009, è. j. 43434/09/336913703696, jím¾ mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 506 800 Kè.
Dùvodem domìøení danì bylo neoprávnìné uplatnìní výdajù ve vý¹i 1 810 000 Kè prokazovaných fakturami è. 102/4 ze dne 28. 12. 2004 (890 000Kè) a è. 107/04 ze dne 30. 12. 2004 (920 000 Kè). Jednalo se o faktury pøijaté od dodavatele spoleènosti ARNIT, s. r. o., (dále jen ARNIT ) za uskuteènìní reklamy pøi akci Silvestrovská show ve dnech 28. 12. a 30. 12. 2004. ®alovaný odmítl názor, ¾e pøi rozhodování o dani z pøíjmù mìly být vzaty v úvahu dùkazní prostøedky akceptované v rámci vytýkacího øízení vedeného k dani z pøidané hodnoty a za rozhodnou oznaèil svìdeckou výpovìï jednatele spoleènosti ARNIT Josefa Krbu¹ka (poznámka NSS: v rozsudku je dále u¾íváno správné pøíjmení svìdka Krbu¹ek , aè krajský soud i stì¾ovatel vycházejí z toho, ¾e se jmenuje Krbu¹ka ), její¾ vìrohodnost stì¾ovatel nedokázal zpochybnit. Tento svìdek popøel uzavøení tvrzených smluv o reklamní èinnosti, vystavení faktur i pravost podpisù na nich uvedených. Navíc ze zji¹tìní o této spoleènosti vyplynulo, ¾e by ani nebylo v jejích silách takovou akci zajistit.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel ze zprávy o kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. j. 39175/08/336931/6851 i ze skuteènosti shodných zji¹tìní plynoucích i ze zprávy o kontrole danì z pøidané hodnoty è. j. 5724/08/336932/3769. Za prokázané pova¾oval, ¾e bylo vyvráceno tvrzení ¾alobce o uskuteènìní zaúètovaných reklamních akcí. Dùkazní bøemeno nemohlo být naplnìno jen pøedlo¾ením formálnì správného daòového dokladu, bylo-li zpochybnìno, ¾e spoleènost ARNIT tyto doklady vystavila a ¾e fakturované práce provedla. Za dostateèné uznal soud i vypoøádání se správce danì s dùkazními návrhy a hodnocení dùkazù v daòovém øízení.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel výslovnì namítá kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu, nebo» má za to, ¾e dolo¾il v¹echny dostupné dùkazní prostøedky k prokázání, ¾e reklama odpovídající dvìma sporným fakturám byla provedena. Faktury obsahují nále¾itosti stanovené v § 6 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), dále pøedlo¾il smlouvy, DVD záznam a doklad o bezhotovostní platbì. Bylo na správci danì, aby vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví vyvrátil; to se v¹ak nestalo.
Rozhodnutí správce danì, aprobované soudem, vychází, dle tvrzení stì¾ovatele, z jediného dùkazu, jím¾ je svìdecká výpovìï J. Krbu¹ka, kterou stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení i v ¾alobì opakovanì zpochybòoval. Soud pouze pøevzal názor ¾alovaného, a pokud poukazoval souèasnì i na sdìlení Mìstské správy sociálního zabezpeèení a Finanèního úøadu Brno III., neuvedl, co je jejich obsahem, ani co z nich dovodil. Svìdecká výpovìï je pouze jedním z dùkazních prostøedkù a pøedpokladem k tomu, aby se stala dùkazem, je její vìrohodnost. Hodnocení dùkazù pak musí respektovat § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ); k tomu poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 7. 2006, è. j. 2 Afs 83/2005-72 (v¹echny v rozhodnutí citované rozsudky jsou dostupné na www.nssoud.cz). Oznaèený svìdek Krbu¹ek sice popøel vlastní souèinnost na reklamní akci, ale souèasnì uvedl, ¾e ve spoleènosti byla je¹tì úèetní a také pan L. , zaji¹»ující èinnost spoleènosti. Je s podivem, ¾e uvedený svìdek si pamatoval, ¾e neuzavøel smlouvy, ale nepamatoval si výbìr hotovosti ve vý¹i témìø 2 miliony korun, k nìmu¾ prokazatelnì do¹lo a který mohl uskuteènit pouze on sám. Pokud by smlouvy skuteènì nebyly uzavøeny, jak svìdek mohl vìdìt o tom, ¾e na úèet spoleènosti pøijdou peníze a ihned je vybrat. Jeho výpovìï tak není alternativním scénáøem vysvìtlujícím dùvod platby stì¾ovatelem jeho spoleènosti. ®alovaný tuto logickou mezeru v odùvodnìní svého rozhodnutí nijak nepøeklenul. Nebyl tak ¾ádný dùvod pøiznávat této výpovìdi vy¹¹í dùkazní sílu.
Zájem na vybírání daní, podle stì¾ovatele, nemù¾e pøevý¹it zájem na respektování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu, který své daòové povinnosti øádnì plní. Kontrolou nebyly zji¹tìny ¾ádné nedostatky v úèetnictví, v dokladech, v daòových pøiznáních ani v placení daní. ®alovaný nelogicky podpoøil svùj závìr o vìrohodnosti svìdka tím, ¾e stì¾ovatel neprokázal jeho nevìrohodnost mj. neúèastí pøi výslechu. Úèast pøi výslechu svìdka je v¹ak stì¾ovatelovým právem, nikoliv povinností a neúèast nemù¾e znamenat vyhodnocení svìdecké výpovìdi v jeho neprospìch. Øádné zji¹tìní skutkového stavu je povinností správce danì a rovnì¾ hodnocení dùkazù musí obstát bez ohledu na vyu¾ití práva úèasti pøi výslechu. Správce danì i ¾alovaný postupem vykazujícím prvky libovùle a svévole vycházeli jednostrannì pouze z nevìrohodného tvrzení svìdka Krbu¹ka.
Stì¾ovatel pøitom neúspì¹nì navrhoval provedení dal¹ích dùkazù. Bylo mo¾né identifikovat úèetní spoleènosti ARNIT a pana L. , o nich¾ se svìdek zmínil. O to se v¹ak správce danì ani nepokusil. V rámci vytýkacího øízení vedeného v r. 2005 uvedl øeditel spoleènosti ing. P., ¾e videokazetu se záznamem reklamy zpracovávala spoleènost B production s. r. o., a pokud ji¾ v prùbìhu tohoto daòového øízení byla vymazána z obchodního rejstøíku, bylo mo¾né vyslechnout její bývalé zamìstnance. V rámci tohoto vytýkacího øízení se jednatel spoleènosti ARNIT p. Krbu¹ek nedostavil, ani¾ bylo zji¹»ováno proè a ani¾ byl tehdy výslech zaji¹tìn; tehdej¹í rezignaci na zji¹tìní skutkového stavu se nyní správce danì sna¾il zpìtnì nahradit. Krajský soud pøitom závìry ¾alovaného akceptoval.
Stì¾ovatel nezpochybòuje samostatnost øízení o dani z pøíjmù právnických osob a o dani z pøidané hodnoty; danì jsou také upraveny odli¹nými hmotnìprávními pøedpisy. Pøesto v¹ak je zøejmá urèitá propojenost obou øízení, nebo» v nich byly posuzovány stejné doklady. Proto také ¾alobce uplatnil námitku, ¾e v rámci vytýkacího øízení na DPH správce danì sporné doklady provìøil a akceptoval je jako správné. Vytýkací øízení probìhlo v období od 18. 2. 2005 do 22. 7. 2005, tedy v dobì, kdy bylo zpracováváno daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2004. Pokud krajský soud poukazoval na shodný závìr obou daòových kontrol, poukazuje stì¾ovatel na skuteènost, ¾e dodateèný platební výmìr na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2004 ¾alovaný v odvolacím øízení zru¹il. Dùvodem bylo pøedchozí vytýkací øízení a v podstatì opakovaná daòová kontrola.
Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soudu napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím konstatuje, ¾e v pøípadì dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob nedo¹lo k prekluzi. Pokud ji stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dovozuje z nepøípustnosti opakované daòové kontroly, poukazuje ¾alovaný na samostatnost obou daòových øízení. Daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob byla zahájena dne 5. 3. 2007 a následnì dne 19. 7. 2007 byla vydána výzva k dokazování. Platební výmìr byl vydán dne 6. 3. 2009, odvolací rozhodnutí pak bylo vydáno dne 18. 10. 2009 a nabylo právní moci dne 23. 10. 2009. O domìøení danì tedy bylo rozhodnuto v zákonné lhùtì. To, ¾e probíhalo vytýkací øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty, nemá na dané øízení ¾ádný vliv, stejnì tak jako zru¹ení dodateèného platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2004.
Ve vztahu ke kasaèním námitkám smìøujícím proti dokazování, poukazuje stì¾ovatel na jejich obdobu s ¾alobními námitkami a na své vyjádøení k ¾alobì. Dodává, ¾e ji¾ v rozhodnutí se vypoøádal s návrhy dùkazù, jimi¾ stì¾ovatel mohl pouze dolo¾it uskuteènìní reklamní akce, ale ne kdo, za jakou cenu a jakým zpùsobem práce provedl. Souèástí dùkazního bøemene jsou v¹ak v¹echny tyto skuteènosti, vèetnì prokázání dodavatele slu¾eb a souvislosti s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Dùkazní prostøedky mají být podle § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu z r. 1992 pøedlo¾eny pøi daòové kontrole. Pro stanovení základu danì je podle § 23 odst. 10 daòového øádu z r. 1992 rozhodné úèetnictví, pøièem¾ k tomu, aby byl úèetní doklad akceptován jako øádný, musí být vystaven úèastníkem úèetního pøípadu. V daném pøípadì stì¾ovatelovo tvrzení bylo zpochybnìno postupem správce danì podle § 31 odst. 8 daòového øádu z r. 1992. Svìdek Krbu¹ek pøi výslechu, o nìm¾ byl daòový subjekt øádnì vyrozumìn, jednoznaènì popøel uzavøení smluv na reklamní èinnost, uvedl, ¾e spoleènost ARNIT provádìla pouze stavební práce, ¾e podpisy na fakturách nejsou jeho, nebyly jeho spoleèností vystaveny a navíc spoleènost v té dobì pou¾ívala jiné razítko. Ze zprávy Mìstské správy sociálního zabezpeèení Brno bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost v té dobì nezamìstnávala ¾ádné zamìstnance, ze zprávy Finanèního úøadu
Brno III. bylo ovìøeno, ¾e nebyla registrována k dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a ¾e daòová pøiznání k dani z pøidané hodnoty v rozhodné dobì podával za spoleènost jednatel Josef Krbu¹ek. Návrhy na provedení dal¹ích dùkazù byly nekonkrétní (kamarád L., úèetní, bývalí zamìstnanci B production s. r. o.). Vyslechnout lze pouze osobu identifikovanou a její výpovìï se musí vztahovat k pøedmìtu øízení. Zji¹tìní ohlednì spoleènosti ARNIT v¹ak vyluèovala prokázání hodnovìrnosti sporných faktur. To, ¾e se krajský soud ztoto¾nil se závìry ¾alovaného, neèiní jeho rozhodnutí nepøezkoumatelným. ®alovaný proto navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Za stì¾ejní kasaèní námitku je tøeba pova¾ovat námitku nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» nepøezkoumatelnost rozsudku obvykle bývá pøeká¾kou posouzení dùvodnosti ostatních kasaèních námitek. Stì¾ovatel nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje v nedostateèném vypoøádání ¾alobních námitek smìøujících proti vìrohodnosti svìdka Krbu¹ka a v tom, ¾e krajský soud pøevzal hodnocení ¾alovaného a vycházel ze zpráv, jejich¾ obsah neuvedl. Z toho lze dovodit, ¾e stì¾ovatel pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
V daném pøípadì stì¾ovatel v ¾alobì zpochybnil vìrohodnost svìdka Krbu¹ka poukazem na nelogiènost jeho výpovìdi, pøi ní¾ si nepamatoval nìkteré skuteènosti, které úzce souvisely s daným obchodním pøípadem (pøijetí platby a výbìr penìz z úètu). Krajský soud se vìrohodností svìdka zabýval a jeho výpovìï oznaèil za souladnou se zji¹tìními správce danì ohlednì fungování spoleènosti ARNIT v rozhodném období. By» se nevypoøádal s jednotlivostmi ¾alobního tvrzení, nelze dospìt k závìru, ¾e tuto ¾alobní námitku opomenul; správnost závìrù je otázkou samostatnou. Obstojí i nekonkrétní poukaz na zprávu Mìstské správy sociálního zabezpeèení Brno, jako na skutkové zji¹tìní podporující závìr o nemo¾nosti uskuteènìní reklamní akce spoleèností ARNIT, nebo» s touto zprávou byl stì¾ovatel seznámen v prùbìhu daòového øízení (napø. pøi projednání zprávy o kontrole) a také byl její obsah konkrétnì zmínìn v rozhodnutí ¾alovaného. Za takové situace není nezbytné její obsah v rozsudku znovu citovat.
Jiné je to ov¹em se zprávou Finanèního úøadu Brno III., z ní¾ ¾alovaný v odvolacím rozhodnutí nevycházel a není tedy zøejmé, jaký závìr z ní má být dovozen. Není ani jasné, kterou ze zpráv zalo¾ených ve spise mìl krajský soud na mysli; jsou v nìm toti¾ zalo¾eny ètyøi zprávy Finanèního úøadu Brno III. zaslané Finanènímu úøadu v Uherském Hradi¹ti. Ve zprávì ze dne 30. 3. 2005, podané zøejmì pro jiné daòové øízení, je jednak uvedeno, ¾e spoleènost ARNIT je od pøevodu na Josefa Krbu¹ka v r. 2003 nekontaktní, ale souèasnì i to, ¾e v roce 2005 podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí roku 2004, v nìm¾ se pøijatá a zdanitelná plnìní pohybovala kolem 11 milionù korun. Dále je zde zpráva ze dne 31. 8. 2007 obsahující sdìlení, ¾e spoleènost ARNIT je v likvidaci od r. 2003, jejím jednatelem je Josef Krbu¹ek nacházející se ve vìznici v Horním Slavkovì, kde byl vyslechnut, pøièem¾ pøi výslechu popøel vìdomost o úèetnictví i o vystavených fakturách. Dal¹í zpráva ze dne 18. 8. 2008 sdìluje, ¾e spoleènost ARNIT nebyla v r. 2004 registrována k daním, nepodala pøehled o poètu zamìstnancù ani nepodala daòové pøiznání k dani z pøíjmù. Poslední zpráva byla podána dne 19. 12. 2008 a obsahuje pøehled aktivity spoleènosti ARNIT pøi podávání daòových pøiznání k DPH v r. 2004; konstatováno je daòové pøiznání za 4. ètvrtletí. Nejen, ¾e nelze ztoto¾nit, kterou z tìchto zpráv mìl krajský soud na mysli, ale ani nelze dospìt k závìru, ¾e by jejich obsah byl potvrzením nepøípadnosti námitky zpochybòující vìrohodnost svìdecké výpovìdi, jak dovozuje krajský soud. Nekonkrétnost v oznaèení zprávy a neuvedení úvah o jejím vlivu na hodnocenou otázku èiní rozsudek v této èásti nepøezkoumatelným a kasaèní námitka stì¾ovatele je z tohoto hlediska zèásti dùvodná.
Nepøezkoumatelnost dùvodù rozsudku v¹ak není takového rozsahu, aby bránila vìcnému posouzení ostatních kasaèních námitek. Z nich je nejdùle¾itìj¹í námitka prekluze. Stì¾ovatel ji sice zmiòuje a¾ v kasaèní stí¾nosti, a to pomìrnì okrajovì, nicménì otázkou prekluze se soud musí zabývat z moci úøední, jak vyslovil Ustavní soud napø. v usnesení ze dne1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, èi ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 762/09.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu z r. 1992 pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Výjimkou jsou pøípady, kdy byl pøed uplynutím lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení; v tom pøípadì podle odst. 2 tého¾ ustanovení bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven, pøièem¾ vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle stì¾ovatele nemù¾e být úkonem pøeru¹ujícím bìh lhùty zahájení daòové kontroly proto, ¾e v roce 2005 probíhalo vytýkací øízení v rámci danì z pøidané hodnoty. Daòová kontrola mù¾e být, a zpravidla také bývá, zahajována pro více druhù daní tého¾ daòového poplatníka. To v¹ak neznamená, ¾e se jedná o jedno daòové øízení. Zji¹tìní uèinìná ve vztahu k jedné dani mohou mít nicménì vliv i na daò jinou a dùkazní prostøedky opatøené v jednom daòovém øízení mohou být vyu¾ity v øízení jiném. Stejnì tak i závìry pøijaté ve vztahu k urèité skuteènosti èi dùkaznímu prostøedku by se mìly v tìchto øízeních shodovat (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, sp. zn. 2 Afs 15/2011). Není tedy vadou, pokud krajský soud podpùrnì poukázal kromì zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù i na shodná zji¹tìní obsa¾ená ve zprávì o daòové kontrole danì z pøidané hodnoty. Prekluzivní lhùta v¹ak bì¾í ve vztahu ke ka¾dému druhu danì samostatnì a úkony provedené v jednom øízení nemají vliv na bìh lhùty v øízení o dani jiné. Úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty mù¾e zpùsobit bìh nové lhùty jen v rámci jednoho daòového øízení a nemá dopad na danì jiné a stejnì tak skuteènost, ¾e ve vztahu k urèité dani bylo vedeno vytýkací øízení posuzující shodné skuteènosti, má dùsledky jen v rámci øízení o shodné dani. Pokud tedy vytýkací øízení vedené ohlednì danì z pøidané hodnoty mìlo vliv na posouzení pozdìj¹í daòové kontroly jako úkonu pøeru¹ujícího bìh lhùty ve vztahu k této dani (jak tvrdí stì¾ovatel a jak ov¹em nelze z pøedlo¾eného spisu ovìøit), nelze dovodit stejný dopad na øízení o dani z pøíjmù právnických osob. Ve vztahu k zahájení této kontroly nebyl vznesen ¾ádný jiný konkrétní dùvod, proè by tato kontrola nemohla být pova¾ována za úkon pøeru¹ující bìh lhùty. Pokud tedy jde o daò z pøíjmu právnických osob za rok 2004, byla daòová kontrola øádnì zahájena protokolem ze dne 5. 3. 2007; byla-li daò pravomocnì domìøena v roce 2009, stalo se tak v zákonné lhùtì.
Dal¹í kasaèní námitka se opírá o § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.; namítá tedy vadnost správního øízení, v nìm¾ skutková podstata, z ní¾ vycházel správní orgán, nemá oporu ve spisech, nebo je s nimi v rozporu, nebo pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud napadené správní rozhodnutí zru¹it. Konkrétnì pak stì¾ovatel oznaèil za vadu øízení pøed správcem danì, ¾e nebylo vyhovìno jeho návrhùm na doplnìní dokazování. Navrhoval, aby správce danì ztoto¾nil pana L. a paní úèetní , o jejich¾ pùsobení ve spoleènosti ARNIT se zmínil svìdek Krbu¹ek, èi výslech bývalých zamìstnancù ji¾ neexistující firmy B production, která poøizovala záznam reklamy. Neprovedení navr¾ených dùkazù podle stì¾ovatele odporuje povinnosti správce danì zjistit skuteèný stav vìci.
Podle § 31 odst. 2 daòového øádu z r. 1992 správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, ani¾ by v tom byl vázán návrhy úèastníkù øízení. Daòové øízení podle daòového øádu z r. 1992 nestojí na zásadì vy¹etøovací a povinnost úplnosti skutkových zji¹tìní znamená, ¾e správce danì shromá¾dí dùkazní prostøedky, které jsou k dispozici z úèetnictví daòového subjektu, z jeho návrhù i z ostatních zdrojù, pokud je zøejmé, ¾e jsou ke zji¹tìní skutkového stavu potøebné. Pokud jde o návrh výslechem svìdkù, lze poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, è. j. 1 Afs 1/2003-101 (è. 495/2005 Sb. NSS), v nìm¾ tento soud vyslovil, ¾e daòový subjekt je pøi návrhu výpovìdi svìdka povinen uvést, co jeho výpovìdí sleduje ve vazbì na pøedmìt daòového øízení. Správce danì mù¾e takový návrh odmítnout, pøièem¾ ov¹em musí vysvìtlit, proè tak èiní. V daném pøípadì daòový subjekt návrhem na výslech bývalých pracovníkù spoleènosti B production sledoval prokázání uskuteènìní reklamy, návrhem na výslech ostatních dvou svìdkù potvrzení, ¾e reklamu zajistila spoleènost ARNIT. ®alovaný se obìma návrhy ve svém rozhodnutí zabýval, pøièem¾ je odmítl pro jejich nekonkrétnost. Krajský soud tento postup akceptoval.
Skuteènì nelze pøehlédnout nekonkrétnost návrhù na výslech svìdkù. Stì¾ovatel nebyl schopen ¾ádného z nich ani ztoto¾nit, nato¾ pak poskytnout bli¾¹í informace umo¾òující jejich výslech. Jestli¾e v pøípadì spoleènosti ARNIT je v obchodním rejstøíku uveden pouze jednatel Josef Krbu¹ek, který ostatní spolupracovníky nebyl schopen blí¾e jmenovat, daòová pøiznání, která jsou k dispozici, identifikují pouze Josefa Krbu¹ka a neexistují ¾ádné jiné podklady o zamìstnancích spoleènosti v rozhodné dobì, nelze správci danì vytýkat, ¾e návrhu nevyhovìl. K návrhu na výslech bývalých pracovníkù spoleènosti B production lze pouze dodat, ¾e by ani nebyl pro výsledek øízení pøínosem, nebo» rozhodnutí ¾alovaného nestojí na tom, ¾e reklama se vùbec neuskuteènila, ale na tom, ¾e není prokázáno, ¾e ji provedla firma, která je uvedena na úèetních dokladech. Stì¾ovatel pøedlo¾il urèité úèetní doklady, správce danì ov¹em tvrdil, ¾e jsou zpochybnìny; bylo tedy na nìm, aby dostál své povinnosti tvrzení ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu z r. 1992. Závìry ¾alovaného i krajského soudu, ¾e nelze provést výslech konkrétnì neoznaèených svìdkù a ¾e ¾alovaný nebyl povinen po nich pátrat, je správný. Neprovedení navr¾ených dùkazù tedy není v daném pøípadì vadou, která by naplnila podmínky kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Zbývá tak posouzení námitky nesprávného právního posouzení vìci ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Stì¾ovatel je názoru, ¾e dostateènì prokázal, ¾e na základì uzavøených smluv byla provedena reklama spoleèností ARNIT, za ní¾ této spoleènosti také zaplatil sjednanou èástku. Správci danì pøedlo¾il smlouvy, faktury a byl schopen rovnì¾ dolo¾it, ¾e reklama na akcích Silvestrovská show ve dnech 28. 12. a 30. 12. 2004 skuteènì probìhla. Obecnì pak poukázal na skuteènost, ¾e jeho v jeho úèetnictví nebyly shledány ¾ádné vady a své daòové povinnosti v¾dy øádnì plnil. Popøení správnosti úèetních dokladù stojí pouze na výpovìdi svìdka Krbu¹ka, jeho¾ výpovìï byla hodnocena bez souvislosti s ostatními skuteènostmi, které ji, dle názoru stì¾ovatele, èiní nevìrohodnou.
Povinnost tvrzení daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu z r. 1992 ji¾ byla zmínìna vý¹e. Stì¾ovatel pøi daòové kontrole pøedlo¾il ke sporným výdajùm smlouvy o dílo uzavøené dne 16. 11. 2004 a dne 19. 11. 2004 (vèetnì dodatkù) uzavøené se spoleèností ARNIT, faktury è. 102/04 a è. 107/2004 vystavené spoleèností ARNIT, dolo¾il, ¾e fakturované èástky jím byly uhrazeny na úèet spoleènosti ARNIT. Pøedlo¾il kopie fotografií a DVD se záznamem Pøedsilvestrovké a Silvestrovské ly¾aøské show k prokázání, ¾e se na nich reklama jeho spoleènosti uskuteènila.
®alovaný i krajský soud v¹echny tyto doklady oznaèili za nerozhodné za situace, kdy bylo svìdeckou výpovìdí prokázáno, ¾e jednatel spoleènosti ARNIT Josef Krbu¹ek smlouvy nepodepsal a faktury nevystavil. Za podstatné ¾alovaný i krajský soud pova¾ují, ¾e popøel pravost svého podpisu i pou¾ité razítko spoleènosti.
Krajský soud pøi posouzení dùvodnosti ¾aloby vycházel z rozhodných ustanovení zákona è. 586/1992 sb., o daních z pøíjmù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Podle § 24 odst. 1 cit. zákona (V)ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pøi zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu; tím je zákon o úèetnictví. Podle jeho § 6 odst. 1 jsou úèetní jednotky povinny zachycovat skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví, (dále jen "úèetní pøípady") úèetními doklady. Nále¾itosti úèetních dokladù jsou stanoveny v § 11 odst. 1 tohoto zákona. Podle písm. b) tohoto ustanovení k prùkaznosti úèetního dokladu je tøeba, aby obsahoval obsah úèetního dokladu a jeho úèastníky. Na tom stojí argumentace ¾alovaného i krajského soudu, který dále pøipomíná závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, podle nich¾ úèetní doklad vystavený jinou osobou, ne¾ tou, která ve skuteènosti plnila, nemù¾e být relevantním dokladem. Pokud doklady nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, není výdaj prokázán.
Tak by tomu bylo, pokud by skuteènì svìdecká výpovìï Josefa Krbu¹ka byla hodnovìrným dùkazem o tom, ¾e jinak formálnì bezvadné doklady jím vystaveny nebyly.
Hodnocení vìrohodnosti svìdecké výpovìdi je souèástí práva správce danì na hodnocení dùkazù ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu z r. 1992. Podle tohoto ustanovení správce danì hodnotí dùkazy podle své vlastní úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Je to tedy správce danì, kdo posuzuje v prvé øadì, který dùkazní prostøedek má hodnotu dùkazu (§ 31 odst. 4) a který také hodnotí jeho vìrohodnost. Soudu nepøíslu¹í pøehodnocovat my¹lenkovou úvahu správce danì, pokud vzala v úvahu v¹echny podstatné skuteènosti a logicky z nich dovozuje závìr odpovídající zákonu.
Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 19. 7. 2006, è. j. 2 Afs 83/2005-72: (p)øi hodnocení dokazování je provedeným dùkazùm pøisuzována hodnota záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení dùkazù v¹ak musí vycházet ze v¹ech skuteèností, které z daných dùkazù plynou, pøièem¾ nelze vyjmout pouze urèité èásti dùkazù a z tìch vyvodit skutkové závìry obecné, zejména ne za situace, kdy v¹echny dùkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznaèné, èi jsou dokonce protikladné. V takovém pøípadì je jediným východiskem zhodnotit ve¹keré skuteènosti, které se z daných dùkazù podávají ( ). Není pochyb o tom, ¾e dùkaz svìdeckou výpovìdí Josefa Krbu¹ka by pro závìr o dolo¾ení tvrzených výdajù dùkazem záva¾ným a ¾e byl získán zpùsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné v¹ak je i kriterium pravdivosti dùkazu, které podle stì¾ovatele není splnìno.
V daném pøípadì je pro uznání úèetních dokladù vztahujících se ke dvìma reklamním akcím rozhodná výpovìï svìdka Josefa Krbu¹ka. Ten byl vyslýchán do¾ádaným správcem danì dne 20. 11. 2007 ve vìznici Horní Slavkov. O konání výslechu byl stì¾ovatel øádnì vyrozumìn a bylo skuteènì jeho vìcí, jak s tímto svým právem nalo¾í. Z neúèasti pøi výslechu také nelze dovozovat nic k jeho tí¾i; nicménì pokud by se on èi jeho zástupce výslechu zúèastnili, mohli svými dotazy dosáhnout zpøesnìní výpovìdi, èi jiného náhledu správce danì na její obsah. ®alovaný i soud z této výpovìdi konstatují zejména skuteènost, ¾e svìdek popøel pravost svého podpisu na smlouvách i fakturách a pou¾ité razítko oznaèil za odli¹né od toho, které jeho spoleènost v rozhodné dobì pou¾ívala. Popøel rovnì¾ zaji¹tìní reklamních akcí a odmítl konkrétní odpovìï na dotaz týkající se obdr¾ení sporných èástek na úèet jeho spoleènosti a jejich následný výbìr v hotovosti, aè byl jediným oprávnìným s tímto úètem disponovat.
Výpovìï svìdka Josefa Krbu¹ka je v¹ak tøeba hodnotit ve vztahu ke v¹em skuteènostem, které v daòovém øízení vy¹ly najevo. K tìm patøí nejen svìdkem popøená skuteènost zaplacení sporných èástek stì¾ovatelem na úèet spoleènosti ARNIT a její následný výbìr (pøi zji¹tìní, ¾e svìdek byl v té dobì jediným oprávnìným disponentem), ale zejména dal¹í skuteènosti, které se týkají popøené pravosti podpisu a razítka. Je pravdou, ¾e podpis svìdka na protokolu o výslechu se i pøi laickém pohledu ponìkud li¹í od podpisù, které jsou na smlouvách a fakturách. Svìdek nicménì rovnì¾ uvedl, ¾e podepisoval pøiznání k DPH, by» je sám nevyhotovoval a neví, kde jsou. Souèástí správního spisu jsou kopie pøiznání k dani z pøidané hodnoty za III. a IV. ètvrtletí roku 2004 (pøílohy zprávy Finanèního úøadu Brno III ze dne 19. 12. 2008) podaná finanènímu úøadu Brno III. ve dnech 26. 10. 2004, 21. 12. 2004, 25. 1. 2005, 25. 2. 2005 a 7. 4 2005 (pøiznání za shodná období byla skuteènì podána vícekrát s urèitými rozdíly v údajích). Na v¹ech je uveden Josef Krbu¹ek jako osoba oprávnìná, v¹echna jsou jím podepsána, pøièem¾ podpisy se i pøi laickém pohledu shodují s podpisy na smlouvách a fakturách a odli¹ují se od podpisu, jím¾ svìdek podepsal v r. 2007 protokol o své výpovìdi. Razítka spoleènosti ARNIT na tìchto daòových pøiznáních nejsou toto¾ná, nicménì razítko u¾ité na daòovém pøiznání spoleènosti ARNIT podaném dne 25. 2. 2005 se shoduje s razítkem u¾itým na smlouvách i fakturách. Za této situace popøení pravosti podpisu i vzhledu razítka spoleènosti svìdkem nemù¾e obstát jako vìrohodné tvrzení a vy¾adovalo by pøinejmen¹ím doplnìní výslechu s pøedestøením tìchto údajù. Obsah daòových pøiznání k dani z pøidané hodnoty za III. a IV. ètvrtletí roku 2004 rovnì¾ zpochybòuje argumentaci ¾alovaného i soudu, ¾e spoleènost ARNIT nemohla poskytnout fakturované plnìní proto, ¾e v rozhodné dobì nemìla ¾ádné zamìstnance. Ve v¹ech jsou toti¾ vykazována vysoká zdanitelná plnìní (napø. v daòovém pøiznání podaném dne 25. 1. 2005 èástka 11 608 309 Kè). Aè jde o daòová pøiznání na daò z pøidané hodnoty, lze z nich i pro úèely danì z pøíjmù dovozovat, ¾e spoleènost musela vykazovat nìjakou èinnost; tvrdí-li svìdek, ¾e se jednalo o èinnost stavební a ve spoleènosti pùsobil pouze s kamarádem L., nejeví se toto jeho tvrzení ve vztahu k vykázaným èástkám rovnì¾ pravdìpodobné.
Za situace, kdy dùvodem pro domìøení danì nebylo zji¹tìní, ¾e se reklamní akce neuskuteènily, ale to, ¾e svìdek Krbu¹ek zpochybnil pravost úèetních dokladù a smluv, nelze ne¾ dospìt k závìru, ¾e pro vý¹e uvedené neodstranìné rozpory a nejasnosti v jeho výpovìdi tuto nelze pova¾ovat za vìrohodnì vyvracející tvrzení daòového subjektu ve smyslu § 31 odst. 8 daòového øádu z r. 1992. Hodnocení dùkazù správcem danì vyboèilo z mezí stanovených v § 2 odst. 3 daòového øádu z r. 1992, nebo» není logické a nebere v úvahu v¹echny souvislosti, které v øízení vy¹ly najevo. Pokud ¾alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøipomíná, ¾e i pøi uskuteènìní reklamních akcí by muselo být rovnì¾ prokázáno, ¾e se jednalo o výdaje smìøující k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je tøeba uvést, ¾e dùvodem domìøení danì v daném pøípadì nebylo nesplnìní tìchto podmínek uznatelnosti daòových výdajù. Za situace, kdy ¾alovaný pova¾oval za vyvrácenou pravost stì¾ovatelem pøedlo¾ených dokladù toto hodnocení toti¾ ani neprovádìl.
Krajský soud nezákonné hodnocení dùkazù pøevzal, ani¾ se vlastním dokazováním (postupem podle § 77 odst. 2 s. ø. s.), pokusil uvedené deficity rozhodné svìdecké výpovìdi odstranit. Konfrontací svìdecké výpovìdi se v¹emi skuteènostmi zjevnými ze správního spisu mìl seznat, ¾e hodnocení dùkazù provedené správcem danì a ¾alovaným neobstojí a ¾e tedy správce danì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu z r. 1992 dostateènì neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost a prùkaznost úèetnictví stì¾ovatele ve vztahu ke sporným úèetním dokladùm. To bylo ov¹em dùvodem domìøení danì a na tom také stálo rozhodnutí ¾alovaného. Posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím správním øízení neodpovídá zákonu; kasaèní námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je tak dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud ze shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. vìta první pøed støedníkem zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud v souladu s § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.