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Timestamp: 2017-09-21 23:50:59+00:00
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Le droit fiscal à l épreuve de la fuite des capitaux. - PDF
Le droit fiscal à l épreuve de la fuite des capitaux.
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1 MASTER 2 PROFESSIONNEL JURISTE D AFFAIRES -DJCE Le droit fiscal à l épreuve de la fuite des capitaux. Sous la direction de M. Douvier. Matthieu Brueder Année Universitaire Université Panthéon-Assas
2 «L Université Panthéon-Assas (Paris II) Droit-Economie- Sciences Sociales n entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leurs auteurs.» 2
3 Sommaire Introduction... 6 Partie 1 : La lutte contre l évasion fiscale Chapitre 1 : L arsenal législatif dédié à la sécurisation de l assiette de l impôt Section 1. La lutte contre le transfert de bénéfices à l étranger La répression des transferts indirects de bénéfices L imposition des sociétés-écrans de sportifs ou d artistes La lutte contre le transfert d actifs hors de France Section 2. Les dispositifs visant les régimes fiscaux privilégiés L encadrement de la déductibilité des charges liées à un régime fiscal privilégié L imposition des bénéfices des filiales ou établissements bénéficiant d un régime fiscal privilégié et son corollaire pour les personnes physiques Les Dispositions visant à exclure les Etats et territoires non coopératifs (ETNC) du bénéfice de certains mécanismes Chapitre 2. Les autres outils du contrôle fiscal international Section 1. Les mécanismes classiques de droit interne L abus de droit au service de la lutte contre l évasion fiscale internationale L acte anormal de gestion au service de la lutte contre l évasion fiscale internationale Section 2. Les mécanismes conventionnels La lutte contre l'utilisation abusive des traités Les clauses conventionnelles anti-abus Chapitre 3. Vers un changement du critère de rattachement de l obligation fiscale? Section 1. Les critères de la résidence fiscale française et le mécanisme de l exit tax Les critères de la résidence fiscale française L adoption du mécanisme de l exit tax
4 Section 2. Les différents systèmes envisageables Le rattachement de l obligation fiscale à la nationalité Un durcissement des critères de la résidence fiscale Partie 2 : Le renouveau de la lutte contre la fraude fiscale internationale Chapitre 1. Le déclin des mesures incitatives Section 1. L échec cinglant des accords Rubik Le fonctionnement des accords Rubik Les raisons d'un échec..62 Section 2. La cellule de régularisation fiscale : un élan brisé Le fonctionnement de la cellule de régularisation fiscale Les résultats probants des mécanismes incitatifs contestés..67 Chapitre 2. Le renforcement des mécanismes d information de l administration fiscale.70 Section 1. Les échanges de renseignements : vers l automaticité Le principe de l échange de renseignements La clause d échange de renseignement : critère de l identification des paradis fiscaux Vers l échange de renseignements automatique Section 2. Le renouveau des outils procéduraux de droit interne La refonte du droit de communication auprès des établissements bancaires et financiers La création du fichier EVAFISC La création de nouveaux droits de communication Chapitre 3. L essor des dispositifs répressifs Section 1. L assistance fiscale internationale au recouvrement La nécessité d une assistance fiscale au recouvrement Le fonctionnement des clauses d'assistance au recouvrement..86 4
5 Section 2. Les outils répressifs de droit interne La pénalisation accrue des procédures fiscales L alourdissement des sanctions à l encontre des auteurs de fraude fiscale CONCLUSION BIBLIOGRAPHIE 100 5
6 Introduction «Il ne fait pas doute qu un impôt exorbitant, équivalent par exemple, en temps de paix comme en temps de guerre, à la moitié ou même au cinquième de la richesse de la nation, justifierait comme tout abus caractérisé de pouvoir, la résistance du peuple». Cette citation d Adam Smith 1 trouve une résonance particulière à l heure où la pression fiscale française ne cesse de croître pour s établir désormais à 46,3% du produit intérieur brut (PIB) en La résistance du peuple face à l impôt, communément appelée résistance fiscale, est un acte politique consistant à refuser de participer à la fiscalité de son pays au nom de valeurs morales. Cette résistance revêt généralement un caractère non violent et peut prendre une dimension collective ou individuelle. La résistance collective est protéiforme, elle comprend des formes très variées d opposition au prélèvement fiscal comme l action de lobbys, la création d associations de défense de contribuables ou encore la grève de l impôt voire même l insurrection fiscale. S il y a eu dans le passé quelques résistances collectives très singulières à l instar de la révolte des «tondus du fisc» de Pierre Poujade en 1956 ou encore celle du cafetier Gérard Nicoud en 1968, force est de constater qu aujourd hui, cette résistance, passe davantage par la signature de pétitions ou la création d associations de défense des contribuables. Les Etats Unis ont connu un mouvement puissant de contestation de l impôt, sous l impulsion du sénateur conservateur Howard Jarvis en 1978, qui par le biais d une pétition ayant réuni plus de un million et demi d américains, a réussi à réduire considérablement les impôts fonciers de l Etat de Californie. La France prohibe sévèrement cette forme de résistance en l assimilant à une atteinte à la Nation comme en témoigne l article 1747 du Code général des impôts qui dispose que «quiconque, par voies de fait, menaces ou manœuvres concertées, aura organisé ou tenté d'organiser le refus collectif de l'impôt, sera puni des peines prévues à l'article 1er de la loi du 18 août 1936 réprimant les atteintes au crédit de la nation. Sera puni d'une amende de et d'un emprisonnement de six mois quiconque aura incité le public à refuser ou à 1 Leçons sur la jurisprudence, ouvrage publié à titre posthume, Dalloz, coll. «Bibliothèque Dalloz», 2009, 692 p 6
7 retarder le paiement de l'impôt.» La résistance individuelle face à l impôt est elle aussi protéiforme puisqu elle recouvre aussi bien des stratégies d optimisation fiscale que l exil fiscal, l évasion fiscale ou encore la fraude fiscale. Si ces notions se révèlent parfois difficiles à définir et à délimiter précisément, elles présentent cependant un point commun : elles visent à diminuer la matière imposable en France en ayant recours soit à l utilisation de certains dispositifs fiscaux avantageux dans le cas de l optimisation fiscale ou à la dissimulation de certains actifs détenus en France dans le cas de la fraude fiscale, soit au transfert de capitaux à l étranger de manière légale concernant l exil fiscal, de manière illégale concernant l évasion fiscale. L étude ne se focalisera que sur la fuite des capitaux à l étranger et ne traitera pas de la fuite de matière imposable réalisée sur le territoire français. Le terme «évasion fiscale» est couramment retenu aussi bien par le législateur que par les commentateurs pour évoquer la fuite des capitaux hors du territoire national mais celui-ci n est jamais réellement défini ; aussi il convient d en préciser les contours. Le professeur Maurice Cozian explique que «pour que l on puisse parler d évasion proprement dit, il faut pénétrer dans la zone extra-légale, là où la loi n a tracé aucun interdit, ni davantage indiqué les voies que les contribuables sont autorisés à emprunter. C est le domaine du non légiféré, le contribuable se prend en charge lui-même». 2 Le concept d évasion fiscale recouvre des phénomènes de transfert d actifs à l étranger sensiblement différents selon les moyens utilisés même s ils restent initialement toujours légaux, se distinguant ainsi de la fraude fiscale internationale. L utilisation de l expression «fuite des capitaux» semble alors être la plus pertinente pour inclure à la fois la dimension légale et illégale de ce phénomène. L expatriation fiscale est une démarche qui consiste pour une entreprise ou une personne physique à changer légalement de résidence fiscale en s établissant hors du territoire national et, ce principalement pour des raisons fiscales. Cependant, le concept d expatriation fiscale recouvre également les départs de ressortissants nationaux qui s établissent à l étranger uniquement pour des raisons professionnelles et qui ne sont pas mus par un intérêt fiscal. 2 Préface de la thèse de M. Charles Robbez Masson, La notion d évasion fiscale en droit interne français,
8 Dès lors, le terme d exil fiscal peut paraître préférable car il dénote un départ contraint, forcé du pays d origine en raison d une pression fiscale trop forte. L exil fiscal implique nécessairement un différentiel de pression fiscale significatif entre le pays d origine et le pays d accueil qui justifie le départ car comme l explique Chateaubriand, l exil est avant tout une souffrance morale : «Oh que de larmes sont répandues, lorsque l'on abandonne ainsi la terre natale, lorsque du haut de la colline de l'exil, on découvre pour la dernière fois le toit où l'on fut nourri et le fleuve de la cabane, qui continue de couler tristement à travers les champs solitaires de la patrie!» 3. Le phénomène en France n est pas nouveau, même s il est revenu sur le devant de la scène avec le cas de Gérard Depardieu, mais il est assez difficilement quantifiable car peu de données sont fournies par les autorités fiscales françaises. Cependant, il est possible de dessiner certaines tendances, ainsi entre 600 et 850 contribuables assujettis à l impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ont quitté le territoire français chaque année entre 2005 et Si, en 2010, 717 foyers fiscaux imposés à l ISF, représentant une base imposable de 1,7 milliard d euros ont quitté la France, en 2011, ce sont 128 foyers assujettis à l exit tax qui ont déclaré 1,4 milliard d euros de plus value latente. Ces chiffres, s ils peuvent sembler dérisoires, ne recouvrent qu une petite partie de la réalité économique car aucune étude menée par les autorités fiscales françaises n a étudié les pertes d impôts occasionnées par ces départs notamment en terme d impôt sur le revenu ou d ISF ni n a cherché à calculer les départs des chefs d entreprises non soumis à l ISF car détenteurs de leur outil de travail mais qui quittent la France pour échapper à l impôt sur les plus-values et plus tard à l ISF. Il en va de même pour les données concernant l exit tax, celles-ci ne sont pas un indicateur de l ampleur du phénomène selon bon nombre d avocats fiscalistes, pour qui, à l instar de Jean-Yves Mercier pensent que «l exit tax cache la forêt de l exil fiscal» 5. En effet, le patrimoine immobilier des contribuables quittant le territoire français n est pas déclaré car la plus value de cession reste imposable en France et ce, en dépit du départ. De plus, les contrats d assurance-vie et les éléments incorporels détenus par ces assujettis ne sont soumis à l exit tax, ce qui laisse à penser que les départs sont bien plus nombreux que 3 Atala, François- René de Chateaubriand, roman publié en Selon le Conseil des prélèvements obligatoires. 5 Article du 19 mars 2013 publié sur LeMonde.fr par Jean- Yves Mercier, avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre. 8
9 ceux recensés au titre de l exit tax. Le cas Suisse est intéressant, car s il ne représente que 16% des départs de foyers payant l ISF, il n en demeure pas moins que 43 familles françaises figurent parmi les 300 plus grosses fortunes suisses et que selon les autorités fiscales suisses ce sont 2000 familles françaises qui bénéficient du forfait fiscal pour un montant total de plus de 60 milliards d euros 6. Face à l absence de données précises relatives à l exil fiscal, d autres indicateurs peuvent être recherchés comme notamment la hausse très importante de biens immobiliers d une valeur supérieure à 1,5 million et demi d euros mis en vente à Paris depuis un an 7. Cet indicateur s avère pertinent dans la mesure où les exilés fiscaux doivent couper tous les liens avec le pays de départ et notamment mettre en vente leur résidence en France afin de pouvoir être considérés comme résident fiscal dans le pays d accueil. Les conséquences de cet exil fiscal sont lourdes aussi bien en terme de baisse de matière imposable en France qu en terme de perte d emplois. Ainsi, selon certains spécialistes l ISF coûte davantage qu il ne rapporte 8 car bon nombre d assujettis quittent la France, emportant avec eux leurs avoirs, qui ne seront alors plus imposés en France à l avenir. De plus, les conséquences en termes d emplois s avèrent nuisibles à l économie française puisque ce sont des créateurs d entreprises qui s expatrient, des investisseurs comme des «business angels» ou encore des entreprises françaises qui se délocalisent totalement ou partiellement à l instar de Schneider Electric qui a déménagé son état major et une partie de son comité exécutif. Derechef, le chiffrage de la perte d emploi est difficilement évaluable en l absence de données précises sur l exil fiscal ; cependant, il est certain que le chiffre est important, certains think tank comme la fondation Concorde l ont calculé et l estiment à près de 1 million en vingt-an. 6 Fondation Concorde et étude réalisée par Natixis et Booz Company. 7 Daniel Féau Immobilier : à titre d exemple, + 75% à Neuilly sur Seine, +63% dans le 16 ème arrondissement de Paris ou encore + 69% dans le 6 ème arrondissement parisien. 8 Me Jean- Yves Mercier, article publié sur Atlantico.fr le 25 août Analyse partagée par certains instituts comme l Institut Montaigne ou l IFRAP. 9
10 Il convient désormais d analyser les raisons qui expliquent l ampleur du phénomène en France. S il est certain que la création de l espace Schengen en Europe qui permet aux citoyens français de s installer librement dans un autre Etat partie à l accord, l amélioration des transports entre les capitales européennes ou encore l intégration des systèmes bancaires et informatiques ont contribué à ces départs, il n en demeure pas moins que d autres facteurs explicatifs semblent plus pertinents. Une première raison semble pouvoir être trouvée dans une aversion contre la réussite individuelle menée par d éminents responsables politiques tels François Hollande qui a déclaré en 2007 «Je n aime pas les riches, je n aime pas les riches, j en conviens». Certains avocats fiscalistes racontent que leurs clients se sentent chassés, pointés du doigt, mal vus au sein de la société française en raison de leur richesse. 9 Leur départ de la France n en est pas moins commenté comme dans le cas de Gérard Depardieu où le Premier Ministre français a qualifié son attitude d «assez minable». Une deuxième raison peut être à rechercher du côté de l instabilité fiscale française qui s avère chronique. En effet, 20% du code général des impôts est réécrit chaque année, certains dispositifs sont même abrogés avant même d entrer en vigueur, ce qui fait dire à la Cour des Comptes que la fiscalité française est «devenue, aux yeux même de l administration, inintelligible». Ces dernières années certains gages ont pu être donnés aux plus fortunés comme l instauration d un bouclier fiscal à hauteur de 50% des revenus mais celui-ci a été supprimé quelques années plus tard. Il en va de même avec certaines réductions d impôts, comme l investissement dans le photovoltaïque, qui sont anéanties brutalement ou la fluctuation des taux de la taxe sur la valeur ajoutée qui créent indéniablement une grande incertitude fiscale pour les contribuables. La troisième raison, et c est incontestablement la plus fondamentale, réside dans l accroissement permanent de la pression fiscale en France. Or, comme l expliquait déjà Jean-Baptiste Say au XVIIIème siècle : «un impôt exagéré détruit la base sur laquelle il porte». Cette analyse semble en parfaite adéquation avec la réalité contemporaine, la fuite des capitaux s explique avant tout par le niveau excessivement élevé de la pression fiscale 9 Ces français tentés par l exil fiscal, article paru le 8 juin 2012 sur LeFigaro.fr 10
11 française. L économiste américain Arthur Laffer a, à la fin des années 1970, analysé le phénomène «d allergie fiscale» notamment à travers la création de la courbe qui porte son nom. Selon cette théorie, qui est souvent résumée par l adage «trop d impôt tue l impôt», s il existe une relation positive entre croissance du taux d imposition et croissance des recettes de l Etat, celle-ci s inverse lorsque la pression fiscale devient trop élevée car les agents économiques ne sont plus incités à travailler. Cette imposition des contribuables français déjà très élevée avant le 6 mai 2012 n a fait que s accentuer avec l alternance politique qui s est instaurée. En effet, l ISF, déjà facteur d exil fiscal, a été alourdi avec la mise en place d une contribution exceptionnelle sur la fortune en 2012, fournissant une raison de plus aux candidats à l exil. De plus, la réforme de l impôt sur le revenu avec l instauration de nouvelles tranches est probablement un facteur explicatif majeur. Le gouvernement français a également souhaité mettre en place une tranche d imposition sur le revenu à 75% pour les revenus dépassant un million d euros par an. Cette taxe n aurait touché que quelques milliers de contribuables français mais a produit un effet dévastateur sur les grandes richesses nationales et pour les étrangers pour qui cette taxe est un très mauvais signal. Si cette taxe a été retoquée par le Conseil Constitutionnel le 29 décembre 2012 pour «méconnaissance de l égalité devant les charges publiques» car la taxation était assise sur les revenus de chaque personne physique alors que l impôt sur le revenu est assis sur les revenus de l ensemble du foyer, un nouveau projet devrait voir le jour. Cette taxe serait désormais payée par les entreprises elles-mêmes sur toutes les rémunérations versées aux salariés qui dépasseraient un million d euros. Cette annonce ne risque que de favoriser la délocalisation des états-majors des grandes sociétés qui trouveront là un moyen efficace de ne pas être assujetties à cette nouvelle taxe. L alignement de la fiscalité du travail et de la fiscalité du capital avec l imposition au barème de l impôt sur le revenu des plus values de cession mobilières a crée à l automne 2012 un mouvement de fronde des entrepreneurs, auto désignés les «pigeons». Ceux-ci se sont insurgés contre ce projet qui aurait pu conduire à les taxer à hauteur de 60% lors de la cession 11
12 de l entreprise qu ils ont crée. Les entrepreneurs cédant leur entreprise après l avoir eux même créé seront finalement exemptés de cette imposition mais celle-ci reste applicable pour toutes les autres cessions de valeurs mobilières. La fuite des capitaux peut également revêtir un caractère illégal lorsqu elle prend la forme d une fraude fiscale internationale, le transfert et la détention d avoirs à l étranger sans déclaration auprès du pays de résidence. «Un impôt inconsidérablement établi offre beaucoup d appât à la fraude» analysait déjà Adam Smith. Ce sont les mêmes raisons qui poussent les contribuables à recourir à la fraude fiscale internationale mais il existe une différence fondamentale entre elle et l évasion fiscale. En effet, si l évasion fiscale est, en principe, légale car recherchant des failles ou des vides juridiques, la fraude fiscale internationale est illégale car non déclarée, il s agit du transfert de tout ou partie d un patrimoine ou d une activité dans un pays à l étranger sans que le contribuable ne change lui-même de résidence fiscale. La doctrine administrative retient généralement deux critères pour reconnaitre l existence d une fraude fiscale, un critère matériel à savoir l existence de faits attestant que le contribuable s est soustrait au paiement ou à l établissement de l impôt et un critère intentionnel, c est l intention du contribuable de se soustraire à l impôt. La fraude fiscale internationale est elle aussi revenue récemment sur le devant de la scène avec l affaire Cahuzac puis les révélations d offshore leaks qui sont le résultat d une investigation menée par l ICIJ, un réseau indépendant de journalistes internationaux. Ces informations, rendues publiques en avril 2013, concernent les placements extraterritoriaux réalisés dans des paradis fiscaux au travers de plus de sociétés offshores dans le monde. La France est concernée par ce phénomène puisque deux établissements bancaires ainsi qu une liste de 130 personnalités impliquées ont été dévoilés, remettant au goût du jour la question de la fraude fiscale internationale. S il apparait éminemment important de pouvoir disposer de données précises pour évaluer l ampleur du phénomène, force est de constater que cette tâche est ardue en raison précisément de la dissimulation des fonds détenus à l étranger. 12
13 Néanmoins, si certains journalistes avancent le chiffre de 600 milliards d euros d actifs dissimulés à l étranger par des résidents français 10, le rapport du Sénat sur l évasion fiscale de juillet 2012 estime, entre 30 et 36 milliards d euros, le coût minimum pour l Etat français de l évasion fiscale 11. Ce chiffrage n est qu une fourchette basse, les sénateurs expliquant que la complexité des structures, l opacité des institutions et le recul de la régulation, empêchent de pouvoir réaliser une estimation parfaitement fiable. A l heure où la dette publique a dépassé 90% du PIB, où le déficit public atteint 4,8% du PIB et où la croissance est nulle, le gouvernement français est à la recherche de nouvelles ressources financières. Or, que cette fuite des capitaux à l étranger soit réalisée de manière légale ou illégale et quel que soit le débat sur le chiffrage, il est incontestable que celle-ci présente une charge très significative pour les finances publiques. L enjeu financier est majeur et l Etat français voit dans la lutte contre la fuite de matière imposable un moyen efficace de renflouer les finances publiques. Dès lors, le droit fiscal français est l expression de cette politique menée et il convient alors d en apprécier son efficacité et sa légitimité. La distinction entre évasion fiscale et fraude fiscale internationale apparait être la plus pertinente pour étudier ces mécanismes. En effet, la lutte contre l évasion fiscale ne passe pas par les mêmes moyens que la lutte contre la fraude fiscale internationale en raison de leur caractère respectivement légal et illégal. Dès lors, si la lutte contre l évasion fiscale appelle une réponse singulière avec la mise en place de dispositifs de sécurisation de l assiette de l imposition (Partie I), la lutte contre la fraude fiscale internationale nécessite d autres mécanismes notamment d information, d incitation et de répression (Partie II). 10 Ces 600 milliards qui manquent à la France, Antoine Peillon, Seuil, Rapport de la commission d enquête sur l évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales rendu en Juillet
14 Partie 1 : La lutte contre l évasion fiscale La fuite des capitaux, lorsqu elle prend la nature d une optimisation fiscale, s avère de prime abord, plus facile à combattre pour le législateur puisqu il peut adopter un arsenal législatif spécifique (chapitre 1). Néanmoins, face à la capacité d adaptation et de réaction des contribuables aux dispositifs anti-évasion, le contrôle fiscal international repose également sur d autres fondements, de droit commun ou conventionnels (chapitre 2). Une analyse empirique permet toutefois de constater que ces fondements ne suffisent aujourd hui plus à enrayer la fuite des capitaux, favorisant l émergence de débats sur l introduction d un nouveau critère de rattachement de l obligation fiscale (chapitre 3). Chapitre 1 : L arsenal législatif dédié à la sécurisation de l assiette de l impôt. La première série de mesures destinées à sécuriser l assiette imposable repose sur la lutte contre le transfert de bénéfices à l étranger (Section I). La seconde, plus spécifique, vise directement les bénéficiaires d un régime fiscal privilégié ou résidents d un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) (Section II). Section 1. La lutte contre le transfert de bénéfices à l étranger. Il existe principalement trois dispositifs répondant à cet objectif qui seront successivement étudiés : la répression des transferts indirects de bénéfices ( 1), l imposition des sociétés-écrans d artistes et de sportifs ( 2) et enfin, la lutte contre le transfert d actifs hors de France ( 3). 1. La répression des transferts indirects de bénéfices Les sociétés, et en particulier les groupes de sociétés, sont à la recherche d une diminution de leurs coûts et, ce particulièrement dans le contexte d une crise économique. 14
15 Dans l économie mondialisée du XXIème siècle, les échanges intragroupes représentent plus de la moitié du commerce international des biens et des services, les sites de production sont généralement implantés dans les pays à bas coûts et désormais d autres activités ont été délocalisées comme les centrales d achat des grandes chaînes de distribution française. Cette internationalisation de l économie et les multiples délocalisations offrent de prime abord une possibilité évidente d optimisation fiscale. En effet, les groupes vont être tentés de localiser leurs bénéfices dans un Etat où l imposition est significativement plus faible qu en France. Pour ce faire, ils vont user de techniques désormais très connues de l administration fiscale et du législateur comme les ventes à un prix insuffisant ou les achats à prix excessifs, des avances à faible intérêt ou sans intérêt ou encore des charges communes non réparties ou mal réparties au sein des différentes composantes du groupe. Le législateur a rapidement vu les dangers d une telle optimisation fiscale pour les finances publiques et a alors élaboré, dès 1933, un dispositif à l article 57 du code général des impôts (CGI) relatif aux prix de transfert entre sociétés d un même groupe. La loi pose que les prix des transactions effectuées entre entreprises associées doivent être redressés lorsqu ils ne correspondent pas à ceux qui auraient été constatés entre des entreprises indépendantes. L existence d un groupe de sociétés ne peut justifier selon le législateur que les sociétés s écartent du prix de pleine concurrence qui aurait été obtenu en présence de deux parties non liées. Dès lors, le fait pour une entreprise située en France de consentir un avantage à une entreprise située hors de France alors que l une des deux entreprises est sous la dépendance l une de l autre, fait présumer l existence d un transfert indirect de bénéfices qui permet à l administration de corriger le résultat imposable en France en réintégrant le bénéfice réalisé à l étranger ou en refusant la déduction d une charge excessive. Cette législation a été jugée conforme à la Constitution car elle n établit qu une présomption simple, que la société peut combattre en démontrant que les avantages octroyés ont été réalisées avec une contrepartie 12. S agissant du champ d application de cette législation, elle recouvre des situations diverses de dépendance ; l administration doit prouver que l entreprise française est placée sous la dépendance d une entreprise étrangère, ou que l entreprise française a sous sa dépendance une entreprise étrangère ou enfin que l entreprise française est placée, en même 12 CE, 2 mars 2011, n , Sté Soutiran et Cie. 15
16 temps qu une ou plusieurs entreprises étrangères, sous la dépendance commune d une même entreprise, d un groupe ou d un consortium. La dépendance peut être de droit lorsque des liens capitalistiques très forts peuvent être relevés 13 ou lorsqu une entreprise possède la majorité absolue des suffrages susceptibles de s exprimer dans les assemblées générales. La dépendance peut également être de fait mais il est toujours délicat de cerner les contours d un tel concept, elle peut découler d un lien contractuel ou du contexte dans lequel se nouent les relations entre les deux entreprises. Si la jurisprudence ne considère pas que le seul fait de réaliser une partie importante de son chiffre d affaires avec une société étrangère soit constitutif d une telle dépendance 14, l hypothèse où une société n a qu un seul client, qui a réglé ses dépenses d installation et lui fournit l intégralité des fonds nécessaires à l activité, permet de retenir une dépendance de fait 15. Les méthodes utilisées pour apprécier l existence ou non d un transfert indirect de bénéfices à l étranger sont multiples. L administration doit commencer par établir une comparaison avec les pratiques des entreprises similaires exploitées normalement et si elle n y parvient pas, elle doit alors démontrer qu il existe un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur réelle du service rendu. Ainsi, en matière d achat et de vente de marchandises, il a été récemment jugé qu un transfert de bénéfices a été réalisé dans l hypothèse d une entreprise qui vendait de l eau minérale à une autre société du groupe à l étranger à un prix qui permettait à la société étrangère de dégager une marge de 33% quand celle appliquée aux autres filiales n était que de 6% 16. Au sein des groupes de sociétés, il est fréquent que des frais soient engagés au bénéfice de l ensemble des sociétés du groupe et il convient alors pour le groupe de répartir ces frais entre les différents membres. Cependant, cette répartition peut être un vecteur d optimisation fiscale notamment lorsqu une société française est amenée à prendre en charge des frais qui incombent à une société étrangère du groupe. Ainsi, dans un jugement récent, il a été retenu que les charges résultant de l application de la 13 CAA Paris, 3 ème ch., 2 février 1995, n , SA Adibu : entre deux sociétés dont l une détient 74% du capital de l autre. 14 CE, 7 ème sous- section, 29 mars 1978, n CAA Bordeaux, 4 ème ch.,8 décembre 2005, n , Sté Corail. 16 CAA Versailles, 1 ère ch., 27 mars 2012, n 10VE01171, Sté Nestlé Entreprises. 16
17 loi américaine Sarbannes-Oxley ne sont pas déductibles en France car la société n a pas réussi à prouver qu elle y avait un intérêt propre 17. De même dans le domaine des redevances, un transfert de bénéfices a été constaté en l absence de facturation de redevances par une entreprise titulaire du droit d usage exclusif du nom de domaine sur internet et qui a mis ce droit d usage à la disposition de sa société mère suisse alors même que cette dernière lui aurait remboursé les frais d enregistrement du nom de domaine 18. Lorsque le contribuable ne parvient pas à renverser la présomption édictée par l article 57 du CGI, les résultats de la société sont redressés du montant de l avantage indu qu elle a consenti à son partenaire. Si l auteur de l avantage est une société soumise à l impôt sur les sociétés, le bénéficiaire est présumé avoir perçu un bénéfice distribué tel que prévu aux articles 109 et 111 c du CGI, donnant alors lieu à l application d une retenue à la source. Cette retenue à la source peut cependant être éliminée par les conventions fiscales notamment lorsqu il existe une assimilation entre les dividendes et ces revenus distribués. En outre, le redressement peut donner lieu à des doubles impositions si aucune mesure de correction n est prise par les Etats concernés. Cette double imposition sera généralement évitée par la discussion que les Etats auront dans le cadre d une procédure amiable mais ces derniers n ont qu une obligation de moyens de négocier et non une obligation de résultat. Néanmoins, une convention européenne pose une obligation de résultat pour les Etats membres d éliminer cette double imposition 19. Les enjeux financiers soulevés par cette problématique des prix de transfert et les difficultés relatives à la charge de la preuve ont nécessité l adoption de certaines règles procédurales. Le législateur fait désormais peser sur les grandes entreprises, une obligation documentaire : elles doivent tenir à disposition de l administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert retenue par le groupe dans le cadre de ses transactions conclues avec des entreprises associées 20. De plus, l article L. 13B du Livre des procédures fiscales prévoit que lorsque l administration, au cours d une vérification de comptabilité, réunit des éléments faisant présumer qu une 17 TA Montreuil, 1 ère ch., n , Sté Office Dépôt France SNC. 18 TA Montreuil, 1 ère ch., n , Sté ebay France. 19 Convention européenne d arbitrage du 23 juillet 1990 relative à l élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices d entreprises associées. 20 Art. L13AA du LPF : lorsque le chiffres d affaires annuel H.T dépasse 400M. 17
18 entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices, elle est en droit de demander au contribuable de lui fournir les informations sur les relations entretenues avec les entreprises étrangères et la méthode retenue pour la détermination du prix. Si l entreprise concernée n est pas en mesure de produire la documentation requise ou si la réponse n est pas jugée satisfaisante par l administration, celle-ci peut alors évaluer le montant du transfert de bénéfices à partir des données dont elle dispose et le contribuable est passible d une amende de voire même 5% des bénéfices transférés si les manquements constatés sont graves 21. La Commission d'enquête du Sénat sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales a proposé dans son rapport de juillet 2012 de créer une présomption d anormalité des prix de transfert pratiqués lorsqu une entreprise française transfère ses bénéfices à une entité liée située hors de France, alors même qu elle représente une part substantielle du chiffre d affaires, de la clientèle ou encore des actifs physiques du groupe auquel elle appartient. Les sénateurs estiment que les biens incorporels à l instar des brevets font l objet d une évaluation difficile qui facilite les abus et voit dans cette présomption d anormalité qu ils proposent un moyen approprié de lutter contre ce problème. 2. L imposition des sociétés- écrans de sportifs ou d artistes Les artistes et les sportifs ont longtemps eu recours à un stratagème appelé le «rent a star system» par lequel ils créaient une société de services dans un pays à fiscalité avantageuse qu ils contrôlaient directement et à laquelle ils réservaient leur activité en échange du versement d un salaire. La société encaissait les cachets issus des prestations dans un pays étranger à fiscalité privilégié et l artiste ou le sportif déclarait en France le salaire, le plus souvent symbolique, que lui versait la société étrangère. Cette forme d évasion fiscale, jusqu alors parfaitement légale, a été rendue beaucoup plus délicate à mettre en œuvre avec l adoption de l article 155A du Code général des impôts. En vertu de cet article, le sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières dans trois hypothèses : 21 Art CGI. 18
19 1) Soit lorsque la personne située en France contrôle, directement ou indirectement, la personne située à l étranger qui perçoit la rémunération. 2) Soit lorsque la personne située en France n établit pas que la personne située à l étranger exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de service. 3) Soit, enfin, lorsque la personne qui perçoit la rémunération est établie dans un Etat où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l article 238A du Code général des impôts. Selon l article 155A-II du CGI, ces règles se révèlent être également applicables lorsqu un prestataire domicilié à l étranger rend un service en France, la rémunération de ces prestations sont imposées en France et ce, même s ils sont versés à une société interposée. Ces dispositions sont ainsi particulièrement redoutables pour les artistes et les sportifs, qui ont aujourd hui bien des difficultés à tirer un quelconque profit fiscal d un montage de type «rent a star system». L arrêt Aznavour est, à cet égard, particulièrement éclairant. Dans cette affaire, Charles Aznavour qui est résident suisse, a donné des concerts en France. La société française, organisatrice, verse le montant des cachets à une société anglaise détenue par l artiste et l administration française estime que ces prestations doivent être imposables en France en vertu de l article 155A du CGI. L artiste conteste cette imposition en invoquant le bénéfice des deux conventions francosuisse et franco-britannique. Le Conseil d Etat valide la position de l administration en commençant par vérifier que la législation française permet l imposition des rémunérations perçues par M. Aznavour au titre de ses concerts par application de l article 155A du CGI, puis vérifie si la convention francosuisse n écarte pas ce type d imposition. En l espèce, tel n était pas le cas car cette convention pose que les revenus des artistes et des sportifs sont imposés dans l Etat où la prestation est réalisée. M. Aznavour est donc imposable en France au titre des prestations qu il a réalisées à Paris et ce, en dépit de cette société-écran et de la convention fiscale franco-suisse. 19
20 Cependant, si la question de la compatibilité de ce dispositif avec la Constitution a été tranchée rapidement par le Conseil Constitutionnel qui a conforté ce dispositif sous réserve que son application exclut les cas de double imposition 22, la compatibilité de cette législation avec le droit communautaire suscite davantage d interrogations. En effet, une cour administrative d appel a jugé que cet article est incompatible avec la liberté d établissement prévue par le Traité de Rome au motif que la présomption d évasion fiscale instituée par la loi est irréfragable alors même que l établissement hors de France pourrait ne pas correspondre à un montage purement artificiel 23. La Cour administrative d appel de Paris a plus récemment confirmé cette orientation en apportant une nuance importante à l application de l article 155A puisque celui-ci ne doit pas faire écran à l application du droit de l union européenne 24 Cet arrêt affirme, en effet, que le droit de l'union européenne fait obstacle à l'imposition en France d'une artiste en application de l'article 155 A du Code général des impôts au titre des sommes correspondant à son activité en France versées à une société néerlandaise non artificielle. Dans cette espèce, l'artiste est bien salariée de la société et la fictivité de la société n'est pas avérée puisque les dirigeants sont spécialisés dans la gestion d'actifs dans le domaine des industries culturelles et le groupe facilite l'activité professionnelle de plusieurs artistes et sportifs qui en sont salariés. Le Conseil d Etat semble néanmoins avoir tranché cette question dans un arrêt de principe du 20 mars 2013 dans lequel il consacre la compatibilité de ce dispositif avec le principe de la liberté d établissement mais aussi avec les traités fiscaux bilatéraux 25. La Haute juridiction explique que «les dispositions du I de l'article 155 A visent uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée hors de France. En l'absence d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, sa liberté de s'établir hors de France ne saurait être entravée du fait de ces dispositions». Dès lors, ce dispositif, dont l avenir incertain risquait de favoriser l évasion fiscale au travers 22 Cons.const., 26 décembre 2010, n QPC. 23 CAA Douai, 14 déc. 2010, n CAA Paris, 11 octobre 2012 n 10PA04573, 9e ch. 25 CE, 20 mars 2013, n , 9 ème et 10 ème sous- sections réunies. 20