Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0111-kdib1-1-4010-317-2018-4-nl
Timestamp: 2018-12-10 23:53:36+00:00
Document Index: 111464589

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 551', 'SA/Wr ', 'art. 4', 'SA/Go ', 'SA/Rz ', 'SA/Go ', 'art. 4', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 4', 'art. 551', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14']

0111-KDIB1-1.4010.317.2018.4.NL | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedsiębiorstwa › 0111-KDIB1-1.4010.317.2018.4.NL
Określenie, czy transakcja nabycia składników majątku, o których mowa we wniosku dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 tej ustawy, w związku z czym po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych odpowiadający cenie sprzedaży poszczególnych składników majątku nie niższej niż wartość rynkowa
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 16 sierpnia 2018 r. i 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy transakcja nabycia składników majątku, o których mowa we wniosku dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 tej ustawy, w związku z czym po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych odpowiadający cenie sprzedaży poszczególnych składników majątku nie niższej niż wartość rynkowa – jest prawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy transakcja nabycia składników majątku, o których mowa we wniosku dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 tej ustawy, w związku z czym po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych odpowiadający cenie sprzedaży poszczególnych składników majątku nie niższej niż wartość rynkowa.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 września 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.526.2018.2.JO, 0111-KDIB1-1.4010.317.2018.3.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 września 2018 r.
przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Zainteresowany będący stroną postępowania jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E., jest podmiotem zajmującym się produkcją konstrukcji metalowych, w tym głównie masztów oświetleniowych (w ramach grupy kapitałowej E. Zainteresowany będący stroną postępowania przyporządkowany jest do segmentu biznesowego „Oświetlenie”).
Zainteresowany będący stroną postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym) i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
Rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej E. celem wyodrębnienia w ramach grupy poszczególnych segmentów biznesowych oraz uproszczenia struktury finansowania. W związku z przedmiotową reorganizacją rozważana jest także reorganizacja segmentu biznesowego „Oświetlenie”.
Jeden ze scenariuszy reorganizacyjnych rozważanych przez grupę kapitałową E. zakłada, iż Zainteresowany będący stroną postępowania zawrze z podmiotem powiązanym - Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania - spółką E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Kontrahent”) transakcję sprzedaży szeregu materialnych składników majątku wykorzystywanych dotąd przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w toku prowadzonej działalności gospodarczej a następnie Kontrahent zwrotnie wydzierżawi te składniki majątku Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (tzw. transakcja Sale-and-Lease-Back).
Po reorganizacji Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w zakresie analogicznym jak przed reorganizacją, w oparciu o ten sam majątek lecz na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Kontrahentem.
Środki finansowe, które Zainteresowany będący stroną postępowania pozyska z tyt. sprzedaży składników majątku przeznaczone zostaną w przeważającej części na restrukturyzację finansowania zewnętrznego Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Równocześnie w związku z transakcją dzierżawy Zainteresowany będący stroną postępowania będzie mógł w przyszłości kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą.
Kontrahent podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec (Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym).
Kontrahent nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb niemieckiego podatku VAT.
Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Kontrahent są powiązani kapitałowo poprzez udziałowca, niemiecką spółkę osobową (odpowiednik polskiej spółki komandytowej), która posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i 100% udziałów w kapitale Kontrahenta.
Transakcją Sale-and-Lease-Back ma obejmować szereg składników materialnych, w szczególności:
budynki (w tym w szczególności hala produkcyjna, budynek magazynowy, budynek socjalno- administracyjny) wraz z przynależnymi instalacjami technicznymi,
budowle (w tym w szczególności drogi wewnętrzne i parkingi, ogrodzenia, sieci wodno- kanalizacyjne, sieć energetyczna, sieć odprowadzania wody deszczowej, maszty i pylony reklamowe),
maszyny, urządzenia i wyposażenie produkcyjne (w tym w szczególności linia produkcyjna, rolotoki transportowe, suwnice i dźwigi, urządzenia diagnostyczne, ręczne narzędzia mechaniczne),
wyposażenie magazynowe.
Transakcją Sale-and-Lease-Back nie zostaną objęte w szczególności następujące składniki majątku Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
należności oraz zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania,
wszelkie umowy zawarte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (w szczególności umowy z dostawcami surowców/materiałów, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych),
niematerialne składniki majątku jak m.in. licencje, patenty,
maszyny, urządzenia i wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble i urządzenia biurowe, komputery, telefony),
pojazdy (w tym samochody osobowe),
zapasy produktów gotowych, półproduktów ani surowców/materiałów,
umowy rachunków bankowych,
księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w tym dokumentacja pracownicza.
W ramach transakcji sprzedaży składników majątku stanowiącego część transakcji Sale-and- Lease-Back nie dojdzie do przejęcia pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania przez Kontrahenta.
Zainteresowany będący stroną postępowania pozostanie w pełnym zakresie ekonomicznym i prawnym pracodawcą swojego personelu zarówno administracyjnego jaki i handlowego oraz produkcyjnego.
W ramach struktury organizacyjnej Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie zostały formalnie (np. na podstawie statutu, regulaminu itp.) ani organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały, wydziały etc.
W praktyce nie jest też możliwe przypisanie zbiorowi składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji Sale-and-Lease-Back, przychodów, kosztów, należności ani zobowiązań, które wprost byłyby związane z tym zbiorem składników majątku.
Część nieruchomości objętych planowaną transakcją może być obciążona hipoteką zabezpieczającą zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania wobec kredytodawców, którzy udzielili Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania finansowania wykorzystanego na cele inwestycyjne.
Składniku majątku będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania i Kontrahentem zostaną wcześniej wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie
(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 września 2018 r.):
Czy w kontekście opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych planowane zbycie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, w związku z czym po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, odpowiadający cenie sprzedaży poszczególnych składników majątku, nie niższej niż ich wartość rynkowa stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2a)
Zdaniem Zainteresowanych, w kontekście opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych planowane zbycie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, w związku z czym po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, odpowiadający sumie ceny sprzedaży poszczególnych składników majątku, nie niższej niż ich wartość rynkowa stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych ustawodawca przewidział szczególne regulacje i skutki podatkowe dla transakcji dotyczących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w porównaniu do transakcji dotyczących zbiorów składników majątkowych, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wobec powyższego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji sprzedaży składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta kluczowe jest ustalenie, czy przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zbiór składników majątku, które mają być przedmiotem tej transakcji stanowi:
przedsiębiorstwo albo
zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Pojęcie przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”.
W efekcie w celu określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko luźnym zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16).
Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz wskazane wyżej regulacje należy uznać, iż planowana transakcja zbycia składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z faktu, że transakcja ta nie będzie obejmowała szeregu składników, które są immanentnymi elementami przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:
oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zainteresowanego będącego stroną postępowania (nazwa przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania),
praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
koncesji, licencji i zezwoleń;
praw i obowiązków wynikających z innych istotnych umów zawartych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania;
tajemnic przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania;
ksiąg i dokumentów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
zobowiązań, w tym zobowiązań pracowniczych, handlowych oraz zobowiązań z tyt. pożyczek i kredytów;
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych zbycie składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.
Definicja pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pod pojęciem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wskazać szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby daną masę majątkową uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:
istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest prostą sumą szeregu składników majątkowych, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu danego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS oraz z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS).
Elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności składniki materialne i niematerialne, takie jak aktywa trwałe czy obrotowe, oraz zobowiązania lecz zwykle także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 08 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17).
- organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników, o których mowa wyżej już w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; z 11 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.269.2018.1 RSZ; oraz z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS). Wyodrębnienie organizacyjne to stworzenie takiej struktury, gdzie określona grupa pracowników i określone składniki majątkowe służą wykonywaniu określonego zadania. Z reguły wyodrębniony zespół pracowników z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa (tak m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 649/16).
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; z 11 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.269. 2018.1.RSZ; z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS).
przeznaczone składników, o których mowa wyżej do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; z 11 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012. 269.2018.1.RSZ; z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS; z 7 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).
zdolność składników, o których mowa wyżej do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby te zadania gospodarcze.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji jej przeniesienia (np. w drodze sprzedaży, lub wniesienia aportem do innego przedsiębiorstwa). Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce, aby mogła być ona uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; z 08 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 133.2018.1.BS; z 07 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 08 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17).
Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży zbioru składników majątku przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta stanowi transakcję sprzedaży odrębnych składników majątku, które nie spełniają warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe potwierdzają przytoczone niżej argumenty:
brak objęcia transakcją istotnych elementów konstytuujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
objęcie transakcją grupy składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanego „zespołu”;
brak wyodrębnienia zbioru składników majątku objętych transakcją w strukturze Zainteresowanego będącego stroną postępowania (podmiot sprzedający) pod względem organizacyjnym, finansowym;
brak wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności zbywanego zbioru składników majątku do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.
Ad. a) Brak objęcia transakcją istotnych elementów konstytuujących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.
Zbiór składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta, nie obejmuje szeregu elementów, w które powinna być wyposażona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:
zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów lub innych umów cywilnoprawnych, jak również zobowiązań wobec pracowników;
niematerialnych składników majątku (licencje, patenty);
zasobów pracowniczych;
umów zawartych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (w szczególności umów z dostawcami surowców/materiałów, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych);
zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych;
środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.
Wobec braku objęcia transakcją sprzedaży elementów wskazanych wyżej, w szczególności zobowiązań, transakcja ta nie może zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ad. b) Objęcie transakcją grupy składników majątkowych, które nie stanowią zorganizowanego „zespołu” składników majątkowych.
Zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Kontrahentem nie stanowi „zespołu”, tj. przedmiotowe składniki majątku nie stoją w bliskich wzajemnych relacjach, tak by można było mówić o nich jako o zespole. Jest to zbiór różnego rodzaju elementów, które łączy jedynie fakt, że stanowią one własność Zainteresowanego będącego stroną postępowania i są wykorzystywane w ramach szeroko pojętej działalności gospodarczej Zainteresowanego będącego stroną postępowania.
Również okoliczność, że wartość transakcji zostanie skalkulowana na podstawie sumy wartości poszczególnych składników majątkowych objętych transakcją sprzedaży, wycenionych w tym celu przez niezależnego rzeczoznawcę potwierdza brak wzajemnych powiązań między tymi składnikami majątku.
Ad. c) Brak wyodrębnienia zbioru składników majątku objętych transakcją w strukturze Zainteresowanego będącego stroną postępowania pod względem organizacyjnym oraz finansowym.
Brak wyodrębnienia organizacyjnego.
Zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Kontrahentem nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania. W szczególności zbywane składniki materialne nie tworzą odrębnego działu, wydziału, oddziału w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania, etc.
Brak wyodrębnienia organizacyjnego zbywanych składników majątku dotyczy zarówno wyodrębnienia faktycznego jak również formalnego (brak wyodrębnienia na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze).
Brak wyodrębnienia finansowego.
Zbiór składników majątkowych, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Kontrahentem nie jest wyodrębniony pod względem finansowym w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania.
Nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbioru składników majątkowych mających być przedmiotem transakcji.
Jak wskazano powyżej, w szczególności w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania zbywany zbiór składników majątku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy oddziału, który charakteryzowałby się odrębnością finansową.
Ad. d) Brak wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności zbywanego zbioru składników majątku do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.
Zbiór składników majątkowych, które mają być przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniony pod względem funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania i jako taki nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.
Niewątpliwie przedmiotowy zbiór składników majątkowych nadaje się do wykorzystania w działalności polegającej na produkcji konstrukcji metalowych, a zatem w działalności prowadzonej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jednakże zbiór ten nie miałby możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność produkcyjną w ww. zakresie.
W szczególności w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia personelu, kluczowych umów, patentów oraz licencji niezbędnych w celu prowadzenia działalności produkcyjnej przy użyciu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
Mając na uwadze powyższe, zbiór składników majątkowych, który ma być przedmiotem transakcji, nie mógłby samodzielnie realizować działań mających na celu prowadzenie działalności produkcyjnej. Dopiero podjęcie przez Kontrahenta szeregu istotnych czynności takich jak rekrutacja i zatrudnienie niezbędnego personelu, zawarcie szeregu umów np. dotyczących dostaw surowców/materiałów i półproduktów, nabycie dodatkowego wyposażenia, nabycie odpowiednich licencji) umożliwiłoby Kontrahentowi rozpoczęcie działalności produkcyjnej przy użyciu nabytych od Zainteresowanego będącego stroną postępowania składników majątku.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali dodatkowo uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia przychodu, jednak w art. 12 zawarty został szeroki katalog przysporzeń, kwalifikowanych jako przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Równocześnie przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (przy czym jeżeli cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej).
Z uwagi na fakt, iż jak wskazano wyżej zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Kontrahentem nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w efekcie w związku z transakcją sprzedaży wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego składników majątku przez Zainteresowanego na rzecz Kontrahenta po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiadający sumie ceny sprzedaży poszczególnych składników majątku nie niższej niż wartość rynkowa, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.
Z treści powołanych przepisów wynika, że zarówno przedsiębiorstwo jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie są sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem bądź jego częścią.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E., jest podmiotem zajmującym się produkcją konstrukcji metalowych, w tym głównie masztów oświetleniowych (w ramach grupy kapitałowej E. Zainteresowany będący stroną postępowania przyporządkowany jest do segmentu biznesowego „Oświetlenie”). Zainteresowany będący stroną postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym) i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej E. celem wyodrębnienia w ramach grupy poszczególnych segmentów biznesowych oraz uproszczenia struktury finansowania. W związku z przedmiotową reorganizacją rozważana jest także reorganizacja segmentu biznesowego „Oświetlenie”. Jeden ze scenariuszy reorganizacyjnych rozważanych przez grupę kapitałową E. zakłada, iż Zainteresowany będący stroną postępowania zawrze z podmiotem powiązanym - Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania - spółką E. GmbH z siedzibą w Niemczech transakcję sprzedaży szeregu materialnych składników majątku wykorzystywanych dotąd przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w toku prowadzonej działalności gospodarczej a następnie Kontrahent zwrotnie wydzierżawi te składniki majątku Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (tzw. transakcja Sale-and-Lease-Back). Po reorganizacji Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w zakresie analogicznym jak przed reorganizacją, w oparciu o ten sam majątek lecz na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Kontrahentem. Środki finansowe, które Zainteresowany będący stroną postępowania pozyska z tyt. sprzedaży składników majątku przeznaczone zostaną w przeważającej części na restrukturyzację finansowania zewnętrznego Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Równocześnie w związku z transakcją dzierżawy Zainteresowany będący stroną postępowania będzie mógł w przyszłości kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą. Kontrahent podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec (Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym). Kontrahent nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb niemieckiego podatku VAT. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Kontrahent są powiązani kapitałowo poprzez udziałowca, niemiecką spółkę osobową (odpowiednik polskiej spółki komandytowej), która posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i 100% udziałów w kapitale Kontrahenta. Transakcją Sale-and-Lease-Back ma obejmować szereg składników materialnych, w szczególności:
wszelkie umowy zawarte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (w szczególności umowy z dostawcami surowce/materiały, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych),
W ramach transakcji sprzedaży składników majątku stanowiącego część transakcji Sale-and- Lease-Back nie dojdzie do przejęcia pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania przez Kontrahenta. Zainteresowany będący stroną postępowania pozostanie w pełnym zakresie ekonomicznym i prawnym pracodawcą swojego personelu zarówno administracyjnego jaki i handlowego oraz produkcyjnego. W ramach struktury organizacyjnej Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie zostały formalnie (np. na podstawie statutu, regulaminu itp.) ani organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały, wydziały etc. W praktyce nie jest też możliwe przypisanie zbiorowi składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji Sale-and-Lease-Back, przychodów, kosztów, należności ani zobowiązań, które wprost byłyby związane z tym zbiorem składników majątku. Część nieruchomości objętych planowaną transakcją może być obciążona hipoteką zabezpieczającą zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania wobec kredytodawców, którzy udzielili Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania finansowania wykorzystanego na cele inwestycyjne. Składniku majątku będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym będącym stroną postępowania i Kontrahentem zostaną wcześniej wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę.
Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zbywane na rzecz Zainteresowanego niebędącego strona postępowania (Kupującego) zgodnie z umową składniki majątkowe nie spełniają definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na Zainteresowanego niebędącego strona postępowania nie przejdą w szczególności: należności oraz zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania, wszelkie umowy zawarte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (w szczególności umowy z dostawcami surowców/materiałów, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych), niematerialne składniki majątku jak m.in. licencje, patenty, maszyny, urządzenia i wyposażenie biurowe, pojazdy, zapasy produktów gotowych, półproduktów ani surowców/materiałów, środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w tym dokumentacja pracownicza. Zbywane przez Zainteresowanego aktywa tj. grunty, budynki (w tym w szczególności hala produkcyjna, budynek magazynowy, budynek socjalno-administracyjny) wraz z przynależnymi instalacjami technicznymi, budowle (w tym w szczególności drogi wewnętrzne i parkingi, ogrodzenia, sieci wodno-kanalizacyjne, sieć energetyczna, sieć odprowadzania wody deszczowej, maszty i pylony reklamowe), maszyny, urządzenia i wyposażenie produkcyjne (w tym w szczególności linia produkcyjna, rolotoki transportowe, suwnice i dźwigi, urządzenia diagnostyczne, ręczne narzędzia mechaniczne), wyposażenie magazynowe są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Zatem zbycie ww. składników przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Kontrahenta niewątpliwie nie będzie spełniać warunku funkcjonowania tych składników jako wyodrębnionej organizacyjnie całości, ponieważ nie są przenoszone jako taka całość ani w ramach wyodrębnionej całości. O ile obecnie, w przedsiębiorstwie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, zbywany majątek jest przedsiębiorstwem i jest zorganizowany, o tyle w nowym przedsiębiorstwie (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) majątek ten będzie musiał zostać od podstaw wprowadzony w nowe ramy organizacyjne i finansowe. Co więcej, jak wskazano we wniosku, zbiór składników majątkowych, który ma być przedmiotem transakcji, nie mógłby samodzielnie realizować działań mających na celu prowadzenie działalności produkcyjnej. Dopiero podjęcie przez Kontrahenta szeregu istotnych czynności takich jak rekrutacja i zatrudnienie niezbędnego personelu, zawarcie szeregu umów np. dotyczących dostaw surowców/materiałów i półproduktów, nabycie dodatkowego wyposażenia, nabycie odpowiednich licencji) umożliwiłoby Kontrahentowi rozpoczęcie działalności produkcyjnej przy użyciu nabytych od Zainteresowanego będącego stroną postępowania składników majątku. Tym samym nie można mówić, iż majątek ten będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, co jest warunkiem istnienia przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego składników majątku wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.
W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).
Mając na uwadze powyższe, do ustalenia przychodu ze sprzedaży ww. składników majątku zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu podatkowego powołane powyżej. Skoro zatem jak wskazano powyżej przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych ww. składników majątku, to przychodem z ich sprzedaży będzie, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cena poszczególnych składników majątku określona w umowie sprzedaży.
W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.
0111-KDIB1-1.4010.317.2018.4.NL
0114-KDIP3-1.4011.382.2018.3.LZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.383.2018.1.AZ | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL2-2.4012.441.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna