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Timestamp: 2017-06-25 12:32:47
Document Index: 276078771

Matched Legal Cases: ['Art. 73', 'Art. 12', 'Art. 19', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 73', '§ 216', 'Art. 12', '§ 216', '§ 225', 'BGE', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 12', 'Art. 12', '§ 219', '§ 225', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 159']

2A.311/2003 (02.03.2004)
2A.311/2003 /bie
Bundesrichter Betschart, Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Stadt Uster, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Stadthaus, Bahnhofstrasse 17,
handelnd durch das Kantonale Steueramt,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Militärstrasse 36, Postfach, 8021 Zürich,
Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich,
Grundstückgewinnsteuer (Ersatzbeschaffung),
2. Abteilung, vom 21. Mai 2003.
Im September 2001 erwarb X.________ eine Eigentumswohnung zur Selbstnutzung in der Zürcher Gemeinde Y.________ zum Preis von Fr. 892'477.--. Ihre bis dahin in der Stadt Uster selbst bewohnte Liegenschaft veräusserte sie im folgenden Monat für Fr. 1'165'000.--. Aus diesem Geschäft ermittelte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Uster durch Anrechnung von Anlagekosten in der Höhe von knapp Fr. 950'700.-- einen Gewinn von Fr. 214'300.-- und forderte von X.________ eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 53'335.--. Dies bestätigte sie mit Einspracheentscheid vom 12. März 2002.
Den von X.________ dagegen erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich (im Folgenden: Steuerrekurskommission) am 29. Oktober 2002 gut und setzte die zu leistende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 12'475.05 herab.
Auf Beschwerde der Stadt Uster hin setzte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 21. Mai 2003 die von X.________ geschuldete Grundstückgewinnsteuer wieder auf Fr. 53'335.-- fest.
X.________ hat am 26. Juni 2003 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Begehren, das Urteil des Verwaltungsgerichts "aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen".
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie das Kantonale Steueramt Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Stadt Uster sowie die Steuerrekurskommission haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Die Grundstückgewinnsteuer, um die es im vorliegenden Fall geht, ist im zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 12 StHG). Die interessierende Veräusserung mit Gewinnerzielung fand im Herbst 2001 statt; mithin ist der Gewinn im Jahre 2001 steuerbar (Art. 19 StHG), d.h. nach Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich daher als zulässig, obwohl sich der angefochtene Entscheid unmittelbar auf kantonales Recht stützt. Es spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob sich die Streitsache auf den Bereich abschliessender bundesrechtlicher Regelungen bezieht oder den Kantonen im Rahmen des harmonisierten Rechts Freiräume verblieben sind (vgl. zum Ganzen BGE 128 II 56 E. 1 S. 58 f.; Urteil 2A.349/2002 vom 6. März 2003, publ. in: StR 58/2003 S. 432, E. 1.1.1; Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., 2002, N. 5-10 zu Art. 73 StHG; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire, RDAF 2003 II S. 2-4; dies., Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 S. 316-322 Rz. 21-25; Adrian Kneubühler, Durchsetzung der Steuerharmonisierung, ASA 69 S. 226 f.; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. St. Gallen 1994/95, S. 292-296; Markus Reich, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 S. 601; Paul Richli, Schlussbestimmungen, ASA 61 S. 487).
Zwischen den Beteiligten sind die Anlagekosten für das Grundstück in Uster, der bei dessen Veräusserung erzielte Gewinn sowie der Aufwand für die Ersatzbeschaffung nicht umstritten. Sämtliche Beteiligten beanstanden auch nicht, dass die Ersatzliegenschaft schon rund einen Monat vor der interessierenden Veräusserung gekauft worden ist. Uneinig sind sie sich aber, wie ein etwaiger Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH), der im Wesentlichen gleich formuliert ist wie Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, zu ermitteln ist.
2.2 Die Steuerrekurskommission sowie die Beschwerdeführerin sind hingegen der Ansicht, die Anwendung der absoluten Methode sei gesetzwidrig. Vielmehr sei ein Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG/ZH nach dem Verhältnis des reinvestierten Erlöses zum Gesamterlös zu gewähren (auch als relative oder proportionale Methode bezeichnet). Dabei gehen sie wie folgt vor: Vom Gesamterlös von Fr. 1'165'000.-- für das in Uster veräusserte Grundstück wurde ein Betrag in der Höhe von 76.61 % (nämlich Fr. 892'477.--) für die Anschaffung der Ersatzliegenschaft benötigt. Bei einem Gesamtgewinn von Fr. 214'300.-- würde an sich nach den Zürcher Steuersätzen (vgl. § 225 StG/ZH) eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 53'335.-- anfallen. Allerdings soll - nach Ansicht der Steuerrekurskommission und der Beschwerdeführerin - für 76.61 % dieses Steuerbetrages (d.h. für Fr. 40'859.95) die Steuer aufgeschoben werden, so dass nurmehr ein Steuerbetrag von Fr. 12'475.05 (= Fr. 53'335.-- abzüglich Fr. 40'859.95) geschuldet ist.
Mit den Vorinstanzen ist festzuhalten, dass der Wortlaut dieser Bestimmung noch keinen Schluss auf die Anwendung einer bestimmten Methode zur Ermittlung der aufzuschiebenden Steuer bei bloss teilweiser Reinvestition des Erlöses in eine Ersatzliegenschaft erlaubt. Der Wortlaut ist so offen, dass sich beide erwähnten Betrachtungsweisen auf ihn abstützen lassen. Daraus kann jedoch nicht ohne weiteres abgeleitet werden, dass den Kantonen überlassen sei, wie sie den Steueraufschub in Fällen der teilweisen Reinvestition ermitteln wollen (vgl. BGE 128 II 56 E. 4 S. 62; BGE 130 II 65 E. 4.1 S. 70). Ein Teil der Doktrin bemerkt zwar, das Steuerharmonisierungsgesetz enthalte bei der Grundstückgewinnsteuer zu etlichen Fragen keine oder zumindest keine präzisen Regelungen. Daraus folgert sie entsprechend Art. 1 Abs. 3 StHG, dass den kantonalen Gesetzgebern in diesem Bereich ein grosser Spielraum eingeräumt worden sei (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/1, N. 2 zu Art. 12 StHG). Das macht auch die Steuerrekurskommission geltend.
Nach dem Gesagten ist somit nach einem für die ganze Schweiz einheitlichen Massstab zu prüfen, wann und in welchem Umfang eine Reinvestition in ein Ersatzobjekt im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorliegt. In Erwägung 3.2 ist bereits festgehalten worden, der Wortlaut dieser Bestimmung allein lasse noch keinen Schluss auf eine bestimmte Methode zu. Abgesehen von den beiden in Erwägung 2 aufgezeichneten Vorgehensweisen werden in Lehre und Praxis noch weitere Modelle vertreten bzw. angewendet. Weder in der Doktrin noch in der Rechtsprechung findet sich eine umfassende Auseinandersetzung mit den verschiedenen Methoden.
Eine andere Betrachtungsweise setzt mit der Quote nicht erst am Steuerbetrag an, sondern bereits am Gewinn. Danach wäre hier für 76.61 % des Gewinns von Fr. 214'300.-- (mithin für Fr. 164'175.23) die Steuer aufgeschoben; zu versteuern bliebe der restliche Gewinn von Fr. 50'124.77 (so Guido Jud, Anwendungsfälle zur Ersatzbeschaffung von Eigenheimen, StR 55/2000 S. 604; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, N. 38 zu § 219; Kurt Weibel, Die steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung in der Schweiz, Diss. Zürich 1988, S. 125-127; wohl ebenso Bernhard Madörin [Hrsg.], Basler Steuerrecht, Materialiensammlung zum neuen baselstädtischen Steuergesetz 2001, 2001, S. 231; vgl. auch die im erwähnten Kreisschreiben Nr. 19 in Ziff. 4 dargestellte Berechnung). Dabei bleibt aber offen, nach welchem Steuertarif der (sofort) zu versteuernde Gewinn erfasst werden soll, wenn der Tarif je nach Höhe des Gewinns variiert (so in den Kantonen Zürich gemäss § 225 Abs. 1 StG/ZH, Uri, Schwyz, Obwalden, Bern, Luzern, Glarus, Basel-Landschaft, Schaffhausen, Appenzell I. Rh., Graubünden, St. Gallen, Wallis, Neuenburg und Jura): Ist der dem Gesamtgewinn entsprechende Tarif massgebend, resultiert trotz unterschiedlichem Vorgehen dasselbe Ergebnis wie nach der Berechnungsweise der Steuerrekurskommission. In Frage kommt aber auch der der Höhe des sofort zu versteuernden (niedrigeren) Betrages entsprechende Tarif.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist damit abzuweisen. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu übernehmen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Parteientschädigungen werden nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Stadt Uster, der Finanzdirektion des Kantons Zürich (handelnd durch das Kantonale Steueramt, Rechtsdienst), der Steuerrekurskommission III und dem Verwaltungsgericht (2. Abteilung) des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.