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Timestamp: 2020-08-08 06:47:29
Document Index: 198904503

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¿Por qué preferir el Régimen Tributario “Pro Pyme” del 14 D), N° 3? – Tax
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Lo invitamos a revisar algunas de las razones para que la “Pyme” se mantenga u opte este año comercial 2020, al nuevo Régimen Tributario “Pro Pyme”, cuya aplicación recientemente prorrogada se extiende hasta el 30.09.2020 y, de paso, llevar a la práctica la Resolución Ex. SII N° 82, de 17.07.2020.
La elección del Régimen Tributario del artículo 14 de la Ley de la Renta es una responsabilidad que recae en la empresa, como contribuyente de Primera Categoría, pero su buena o mala elección tendrá impactos en los impuestos personales o finales (IGC o I.A., según corresponda) de los propietarios en la próxima Operación Renta AT 2021. Así las cosas, lo primero que hay que saber es que nuestro sistema tributario nos ofrece con la Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, un sistema tributario que, por una parte, agrupó a las empresas en dos clases, a saber: “Pro Pyme” (aquellas cobijadas por los Regímenes Tributarios 14 D) N° 3 y 14 D) N° 8) y “No Pro Pyme” (aquellas, por ejemplo, pertenecientes al 14 A)). En palabras simples, clasifica tributariamente a las empresas desde el punto de vista de la Ley de la Renta en “Pymes” y “No Pymes”.
Cabe tener presente que la Ley N° 20.416, de D.O. 3.02.2010 que “Fijas Normas Especiales para las Empresas de Menor Tamaño”, clasifica a las empresas de menor tamaño en: microempresas, pequeñas empresas y medianas empresas. Las “microempresas” tienen ingresos anuales por ventas y servicios y otras actividades del giro en el último año calendario que no supera a 2.400 UF, esto es, $ 67,9 millones si los consideramos al 31.12.2019. Asimismo, los ingresos de las “pequeñas empresas” superan los 2.400 UF y no exceden a 25.000 UF en el último año calendario, es decir, pueden alcanzar hasta un máximo de $ 707,7 millones si los consideramos al 31.12.2019. En tanto que, las “medianas empresas” superan en ingresos los 25.000 UF y hasta un máximo de 100.000 UF en el último año calendario, es decir, $ 2.831 millones si los consideramos al 31.12.2019. De modo que, aunque esta ley no lo señala expresamente, toda empresa que supere a 100.000 UF es, en efecto, una “gran empresa”. Sin embargo, esta clasificación tiene un objetivo regulatorio de las “Pymes” que busca regir su inicio, funcionamiento y término, en atención a su tamaño y grado de desarrollo.
De lo anterior, se desprende que, el concepto de “Pyme” presenta dos visiones funcionales diferentes: una regulatoria conforme al marco de la Ley N° 20.416 y que, como revisamos, las clasifica en “micro”, “pequeñas” y “medianas” empresas; y otra, desde el punto de vista exclusivo de la Ley de la Renta, establecida por la actual Reforma Tributaria, con el objeto de que las empresas puedan acceder a partir del 1.01.2020 a los Regímenes Tributarios de la clase “Pro Pyme”.
¿Cuál es la clase de empresas “Pro Pyme”?
Y, por la otra, el sistema distingue entre Regímenes Tributarios: i) de carácter integrado, como es el caso del Régimen Tributario “Pro Pyme” del art. 14, letra D) N° 3 de la LIR, donde los propietarios podrán rebajar de sus impuestos finales (IGC o I.A., según corresponda) la totalidad del impuesto de Primera Categoría pagado por la empresa, lo que desde un punto de vista sicológico puede ser un factor determinante en la selección natural de este Régimen, y ii) aquel Régimen Tributario de tipo “Semi Integrado” del art. 14, letra A) de la LIR, donde los propietarios, en definitiva, solo podrán descontar de sus impuestos finales (IGC o I.A., según corresponda) un 65% del impuesto de Primera Categoría, de manera análoga a como lo hacían las empresas que pertenecían al ex régimen del art. 14, letra B) de la LIR, vigente hasta el 31.12.2019. Esto se traduce que los propietarios del actual Régimen “Semi Integrado” que es “No Pro Pyme” deben continuar sacrificando a beneficio fiscal un 35% de la tasa del impuesto de Primera Categoría, que en el caso de este Régimen se mantuvo en 27%, lo que equivale a 9,45%. Es, precisamente, este “delta” el que permitiría al Fisco lograr una recaudación anual estimada superior a US$ 800 millones.
En definitiva, la Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210 distingue en el caso de “Pro Pyme” el acceso a Regímenes más baratos para el binomio empresa-dueños, donde el costo tributario final puede alcanzar hasta un 40%[1], con respecto al Régimen Tributario más costoso: el Régimen “Semi Integrado”, que puede llegar hasta un máximo de 44,45%. Usted se preguntará: ¿por qué ocurre esta diferencia? Es por el tema de la “integración”, donde también incide la tasa anual del impuesto de Primera Categoría que debe pagar la empresa, pues en “Pro Pyme” del art. 14, letra D) N° 3 de la LIR la tasa es 25%[2], mientras que el Régimen “Semi Integrado” del art. 14, letra A) de la LIR la tasa sigue siendo 27%.
Pero, ¿qué es un Régimen Tributario?
Un Régimen Tributario es un sistema o forma de tributar o de pagar los Impuestos Anuales de la Ley de la Renta que son aplicables al binomio empresa-dueños. ¿Por qué “binomio”? Porque el costo tributario por Impuestos Anuales a la Renta corresponde a lo que soporta la empresa (a), más el costo de cargo de sus propietarios (b). En términos matemáticos, el costo tributario está dado por sumar (a+b).
El Régimen Tributario de las empresas se define en el artículo 14 de la Ley de la Renta.
Las empresas de la Primera Categoría deben elegir un solo Régimen Tributario entre: 14 A), 14 B), 14 D) N° 3 y 14 D) N° 8, respectivamente. Cada uno de estos Regímenes Tributarios tiene sus requisitos de acceso y/o de permanencia o mantención, además, no todas las empresas tienen completa libertad para elegir cualquiera de ellos. La elección del Régimen es equivalente al “ropaje” o “traje” con el cual deben vestirse. El ideal es que lo hagan con aquel “traje” que más se ajuste a su medida.
El sistema tributario actual no distingue, en estricto rigor, para la elección del Régimen Tributario según el tipo jurídico de las empresas, es decir, si se trata de E.I., EIRL, Ltda., CM, SpA, S.A.A., S.A.C. o C.P.A. Esto significa que una empresa, por ejemplo, una SpA podría estar en el Régimen Tributario “Pro Pyme” si cumple con los requisitos para ello. Ídem, por ejemplo, respecto de una EIRL que voluntariamente quiera estar en “Semi Integrado”.
El sistema tributario distingue, reitero una vez más, entre tipos de empresas “Pro Pyme” y “No Pro Pyme” y en cada caso usted deberá encontrar el Régimen Tributario más adecuado.
La idea fundamental del “traje” que seleccione es que a la empresa no le quede grande, ni tampoco chico. En síntesis, “que sea bueno, bonito y barato”. Por lo que se hace necesario, entonces, conocer cuáles son los “trajes”, es decir, los Regímenes Tributarios que ofrece la Ley N° 21.210, sus requisitos, características generales, los pro y contra para la empresa y sus propietarios.
• Regímenes Tributarios “Pro Pyme” versus “Semi Integrado”
La gran mayoría de las empresas en Chile, luego de que se publicara la Ley N° 21.210, fueron reclasificadas por el Servicio de Impuestos Internos el pasado 25.02.2020. ¿Qué significa esto? Que el Servicio, conforme al mandato dispuesto por la Reforma Tributaria, ya eligió por las empresas y sus propietarios el Régimen que debería corresponderles, según el tipo de contribuyente de que se trata: micro, pequeñas, medianas o grandes empresas y con un enfoque según los datos existentes en el Servicio. Por lo que estas tienen la responsabilidad de revisar el Régimen Tributario que se les asignó, ver si realmente cumplen con sus requisitos y, en el caso que no estén de acuerdo con él o deseen optar por uno alternativo (cumpliendo con los requisitos para ello), podrán cambiarse todos los años, dando aviso al Servicio entre el 1 de enero y el 30 de abril. Este trámite lo podrán realizar electrónicamente aquí.
Excepcionalmente, este año comercial 2020 (con respecto a la próxima Operación Renta AT 2021) las empresas podrán realizar el cambio de Régimen Tributario y también cambiar el tipo de Contabilidad Completa a una Contabilidad Simplificada conforme al artículo 68 de la Ley de la Renta (el que también fue modificado con la actual Reforma Tributaria), hasta el viernes 31.07.2020. Esta prórroga especial fue concedida por el DS N° 420, de D.O. 1.04.2020 que “Establece Medidas de Índole Tributaria, para Apoyar a las Familias, los Trabajadores y a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, en las Dificultades generadas por la Propagación de la Enfermedad “Covid-19” en Chile”, en su numeral 6) de su Artículo 1°. Todo esto en concordancia con lo instruido por el Servicio por medio de su Resolución Ex. SII N° 82, del 17.07.2020, en su resolutivo 1°, letra D) sobre “Cambio de Régimen Tributario y Tipo de Contabilidad”. Sin embargo, el plazo anteriormente prorrogado, volvió a reprogramarse para el miércoles 30.09.2020, según lo informado en la Web del Ministerio de Hacienda el pasado martes 21 de julio, al publicar la siguiente noticia de interés de los contribuyentes de Primera Categoría, contadores, consultores y asesores tributarios: “Ministerio de Hacienda ampliará plazo para elección de régimen tributario de Pymes”, lo que luego también ratificó la sección “Noticias” del SII.
El nuevo Régimen Tributario “Pro Pyme” de la letra D) del artículo 14 de la Ley de la Renta o también denominado “Pro Pyme General (14 D))” según el Servicio de Impuestos Internos, se trata de un Régimen para las micro, pequeñas y medianas empresas, o sea, pensado para las Pymes (o también denominadas “Mipymes”).
Téngase presente que…
La palabra “Pyme” tiene dos acepciones, a saber: una, asociada a la clasificación correspondiente a las empresas de menor tamaño (“EMT”), que incluye a las “micro”, “pequeñas” y “medianas” empresas; y otra, exclusivamente ligada a lo tributario, es decir, a la Ley de la Renta, en cuanto la empresa cumpla con el concepto tributario de “Pyme” para aplicar al Régimen Tributario “Pro Pyme” (14 D) LIR).
Se trata de un Régimen Tributario especial para incentivar la inversión, capital de trabajo y liquidez de las “Pymes”. Al menos, eso nos señala la teoría legal. Para esto, al tenor de la actual Reforma Tributaria, la empresa debe cumplir para los fines de la Ley de la Renta con el concepto tributario de “Pyme”, el cual exige el estricto cumplimiento de los siguientes tres (3) requisitos copulativos u obligatorios:
Un capital efectivo al inicio de sus actividades no superior a 85.000 UF al primer día del mes en que inició las actividades (si se trata, por ejemplo, de las empresas nacidas durante el mes de enero de 2020, su capital efectivo no debe superar $ 2.406 millones);
Que su promedio anual de ingresos brutos percibidos o devengados del giro conforme al “RCV” que ponga a disposición el SII (excluye los ingresos extraordinarios, tales como las ganancias de capital, o esporádicos, como, los obtenidos en la venta de activo inmovilizado, e incluye los ingresos de entidades relacionadas referidas en el artículo 8° N° 17 del Código Tributario), considerando los tres ejercicios anteriores a aquel en que se vaya ingresar al Régimen no supere a 75.000 UF, esto es, $ 2.123 millones si consideramos el valor de la UF al 31.12.2019. Este límite para la mantención en el Régimen solo podrá excederse por una sola vez y los ingresos brutos en cada ejercicio comercial no podrán exceder en ningún caso de 85.000 UF, esto es, $ 2.406 millones si consideramos el valor de la UF al 31.12.2019. Tenga presente que una vez ingresado al Régimen, para la permanencia en él solo se considerarán los años en que la “Pyme” ha estado acogida al Régimen, y
Que el conjunto de los ingresos percibidos por la “Pyme” en el año comercial respectivo, correspondientes a las siguientes actividades, no supere el límite del 35% del total de sus ingresos brutos del giro: i) actividades del art. 20 N°s. 1 y 2 de la Ley de la Renta, dejándose fuera a las rentas que provengan de la posesión o explotación de bienes raíces agrícolas; ii) participaciones en contratos de asociación o cuentas en participación, y iii) de la posesión o tenencia a cualquier título de derechos sociales y acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversión.
En consecuencia, si la empresa no cumple con los requisitos anteriores, entonces, no puede catalogarse como “Pro Pyme”.
Por otra parte, las “grandes empresas” (aquellas que no son “Pro Pyme” y que bajo la Ley N° 20.416 pertenecen al segmento de las “grandes empresas” con ingresos superiores a 100.000 UF, esto es, $ 2.831 millones si consideramos el valor de la UF al 31.12.2019) y los “grandes contribuyentes” (aquellos que cumplen con uno de los siguientes criterios: a) tener ingresos o ventas anuales iguales o superiores a 90.000 UTA, es decir, $ 53.593 millones con valor de la UTA a diciembre de 2019 ($ 595.476), o b) ser una empresa “multinacional” obligada a cumplir con la DJA F1937 sobre “Reporte País por País” que, dicho sea de paso, este año venció el 1.07.2020, se trata de requisitos impuestos por la Resolución Ex. SII N° 143, de 31.12.2019 y sus modificaciones posteriores), por su especial naturaleza inevitablemente les corresponderá el Régimen Tributario 14 A) o también denominado “Semi Integrado”, ya comentado anteriormente.
Las empresas del Régimen Tributario 14 A) están siempre obligadas a declarar sus rentas efectivas, según balance general y Contabilidad Completa. No pueden cambiar, por ejemplo, a un Régimen de “Renta Presunta”, ni menos optar por un tipo de Contabilidad Simplificada. Además, que, tributariamente, les corresponde llevar todos los registros tributarios propios del sistema “Semi Integrado”, cuales son: “RAI”, “DDAN”, “REX”, “SAC” y, lógicamente, si lo hay, el control del “STUT” (el saldo de “FUT” que quedó pendiente al 31.12.2019, y que vienen arrastrando desde el 31.12.2016 cuando se puso fin, con la Reforma Tributaria anterior, al registro “FUT”).
Demás está decir, que estas empresas heredaron, de cierta forma, el Régimen Tributario anterior conocido también como “Semiintegrado” y que estaba amparado por el ex artículo 14, letra B) de la Ley de la Renta, vigente al 31.12.2019. Tal sistema, al igual que el actual “Semi Integrado” aplica para sus empresas una tasa general del impuesto de Primera Categoría del 27%, en tanto que los propietarios continúan reconociendo un Crédito por impuesto de Primera Categoría, pero con la “obligación de restitución”, bajo el concepto a nivel de F22 conocido como “Débito fiscal por restitución crédito por IDPC”. Asimismo, sus propietarios tributarán con los impuestos finales (IGC o I.A., según corresponda) sobre todas las cantidades que a cualquier título retiren, les remesen o les sean distribuidas desde sus empresas, salvo que se trate de ingresos no rentas, rentas exentas de los impuestos finales, rentas con tributación cumplida o de devoluciones de capital y sus reajustes. Ya sabemos que el costo tributario del Régimen 14 A) puede llegar hasta 44,45%. Este régimen es mucho más costoso y está claro que no es apto para las “Pymes”, las cuales generalmente tienen “espaldas financieras” más chicas o, incluso, casi siempre problemas de liquidez. De ahí, entonces, la invitación de la Ley N° 21.210 a las “Pymes” por aplicar a un Régimen especial denominado “Pro Pyme”.
Curiosamente, la actual Reforma Tributaria les permite a las empresas del Régimen Tributario “Pro Pyme” acceder, si lo desean, a las normas del Régimen Tributario “Semi Integrado”, pero ¿tiene esto algún propósito para las “Pymes” y sus propietarios? En mi opinión, creo que ninguno, pues el hecho de estar entre los “grandes” solo pasa por un efecto de demostración, es decir, que las micro, pequeñas y medianas empresas se sientan y tributen como los “súper ricos” o, si se quiere, al más alto nivel. ¡Pamplinas! Por lo que claramente, este “traje” les quedará demasiado holgado a las “Pymes” que, de otra forma, bien pudieron elegir el régimen natural que les corresponde, esto es, ser “Pro Pyme”.
Indudablemente, tal como hoy están los tiempos, las “Pymes” querrán lógicamente pagar lo menos posible en impuestos, y acceder a los beneficios tributarios que a raíz de la crisis sanitaria por “coronavirus” y sus efectos económicos se han prometido. Por ejemplo, el Proyecto de Ley que “Establece Medidas Tributarias que forman parte del Plan de Emergencia para la Reactivación Económica y del Empleo”, ingresado al Congreso el pasado 25.06.2020, correspondiente al Boletín N° 13615-05, y que, a la fecha de esta publicación, se encuentra aún en su Segundo Trámite Constitucional “Senado”. Recomiendo al lector consultar preliminarmente el Oficio N° 15.659, de 7.07.2020 que emanó de la Cámara de Diputados, observándose, entre otros beneficios, para el Régimen “Pro Pyme” (14 D)) una rebaja transitoria de la tasa del impuesto de Primera Categoría de 25% a 12,5% para los ejercicios comerciales 2020, 2021 y 2022 y, consecuencialmente, también disminuirá durante dicho período a la mitad, la tasa de sus Pagos Provisionales Mensuales obligatorios (PPMO). También dichas empresas podrán impetrar al Fisco la recuperación o reembolso en dinero del remanente de Crédito Fiscal de IVA, que tengan acumulado, opción que podrán ejecutar en los F29 (IVA) que se realice en los meses de julio, agosto o septiembre de 2020, cumpliendo para ello con ciertos requisitos técnicos. Este último beneficio operará de manera análoga al 27 bis, debiendo restituirse de una forma “normal” a través de la generación de Débitos Fiscales de IVA, y por medio de una restitución “adicional” si se incurre, luego, en ventas exentas o no afectas.
Por otra parte, es una locura que las “Pymes” se queden en el Régimen “Semi Integrado”. Y si lo hacen, entonces, ¿para qué se justificaban bajo la Reforma Tributaria anterior haber quedado mal clasificadas bajo el ex régimen “Semiintegrado”, si deciden “porfiadamente” continuar manteniéndose ahora en “14 A)”?
De hecho, la Resolución Ex. SII N° 82, de 17.07.2020 dispone en su resolutivo 1°, letra E) sobre “Asignación de Régimen Tributario por parte del SII”, que durante el mes de enero de cada año, respecto de los contribuyentes que habiendo realizado un inicio de actividades en el año anterior, y que se encuentren “mal” clasificados (no lo dice así, pero en realidad se trata de eso) en el Régimen Tributario 14 A), y se verifique que sus ingresos del giro no superan los 1.000 UF, esto es, $ 28,3 millones en moneda, por ejemplo, al 31.12.2019, serán reclasificados por el SII al Régimen Tributario “Pro Pyme”, correspondiéndoles estar en el Régimen Tributario del 14 D) N° 3, siempre que cumplan para ello con los requisitos de acceso, ya anteriormente vistos. Por lo que la “Pyme”, en este caso, deberá continuar llevando Contabilidad Completa, esto porque el Régimen “Pro Pyme” del 14 D) N° 3 tiene esta característica, que probablemente pudiera hacerlo menos atractivo. Sin embargo, es necesario que las micro, pequeñas y medianas empresas de “Pro Pyme” mantengan un sistema de información y control que les permita acceder y cumplir, sin problemas, con las exigencias del sistema bancario y de los demás usuarios de la información contable.
• Contabilidad Completa para las empresas “Pro Pyme” (14 D))
Por ejemplo, ¿le gustaría que su empresa “Pro Pyme” (14 D)) llevara un tipo de Contabilidad Completa, pero de tipo electrónica, con registro directamente en la Web del SII www.sii.cl? Sabía que esto, sí es posible hacerlo. Olvídese de los libros de contabilidad manual, timbrados por el Servicio, o de tener que emplear un sistema de Contabilidad en hojas sueltas. Para ello le sugiero revisar en la Web del SII www.sii.cl algunos links de interés:
Conozca aquí el sistema de Contabilidad Completa Mipyme (CCM) que ofrece el Servicio de Impuestos Internos: ¿qué es?, requisitos de inscripción y su normativa.
También, la “Pyme” clasificada como “Pro Pyme” puede verificar previamente (antes de inscribirse) la factibilidad para operar en el sistema “CCM” e inscribirse en él, accediendo aquí.
El portal de acceso al sistema de Contabilidad Completa Electrónica para las “Mipymes” o “CCM” se encuentra aquí.
Además, que se supone que las empresas “Pro Pyme” van a “crecer” y “desarrollarse” en el tiempo, lo que, de ocurrir, quedarían habilitadas para cambiarse “sin problemas” al Régimen “Semi Integrado”, si así lo quisieran. Esto, al menos, en la teoría.
Sin perjuicio de lo anterior, a menos, claro está, que después de haber sido reclasificada por el Servicio, la “Pyme” con ingresos del giro que no superan a 1.000 UF decida lisa y llanamente optar por el régimen alternativo “Pro Pyme” del 14 D) N° 8, conocido también como “Transparencia Tributaria”, o en su defecto, decida “porfiadamente” volver y quedarse en el Régimen “Semi Integrado”.
• Visión general de los Regímenes Tributarios
A continuación, revisemos el enfoque general de Regímenes Tributarios que nos presenta la actual Reforma Tributaria para el tratamiento de las Rentas Empresariales de las empresas, es decir, la generación de rentas afectas, exentas y no afectas a impuestos finales de la Ley de la Renta (IGC o I.A., según corresponda), ya sean, propias o proveniente de terceros, a nivel de sus propietarios:
Esquema N° 1. Visión sinóptica del Sistema Tributario a nivel de las Rentas Empresariales con Ley N° 21.210.
Sistema Tributario Ley N° 21.210
“Pro Pyme” “No Pro Pyme”
Empresa según tamaño Ley N° 20.416 / Regímenes Tributarios – 14 D) N° 3
– 14 D) N° 8 – 14 A)
Pymes o “Mipymes” Micro empresa. Ingresos hasta 2.400 UF. En general, el promedio anual de ingresos de los últimos 3 años no debe superar a 75.000 UF.
Las “Pymes” si están conformadas exclusivamente por propietarios contribuyentes de impuestos finales (IGC o I.A.) podrán optar a “Transparencia Tributaria” (14 D) N° 8), es decir, la empresa se exime del IDPC y los propietarios pagarán solo impuestos finales (IGC o I.A.). Pueden acceder voluntariamente. Aunque si sus ingresos anuales no superan a 1.000 UF, el SII las reclasificará anualmente a “Pro Pyme” (14 D) N° 3).
Pequeña empresa. Ingresos superiores a 2.400 UF y hasta 25.000 UF. Pueden acceder voluntariamente.
Mediana empresa. Ingresos superiores a 25.000 UF y hasta 100.000 UF. Pueden acceder voluntariamente.
Pymes o “Mipymes” Mediana empresa. Si el promedio de ingresos supera a 75.000 UF y hasta 100.000 UF. Un porcentaje de “medianas empresas” no podrá acceder a “Pro Pyme”. Es “No Pro Pyme”.
No Pymes Gran empresa. Ingresos superiores a 100.000 UF. Acceso denegado. Es “No Pro Pyme”.
Grandes contribuyentes. Ingresos superiores a 90.000 UTA o empresa “multinacional”. Acceso denegado. Es “No Pro Pyme”.
Fuente: Elaborado por el editor de contenidos solo con un afán académico.
Una empresa “Pro Pyme” puede pertenecer voluntariamente al Régimen “Semi Integrado”, si lo desea. En cambio, una empresa del Régimen “Semi Integrado” no puede acceder libremente al Régimen “Pro Pyme”, a menos que cumpla con sus requisitos de ingreso. Normalmente, el Régimen “Semi Integrado” está reservado para las “grandes empresas”, las cuales para acceder a “Pro Pyme” tendrían que reorganizarse societariamente, lo que puede resultarles costoso y complejo administrativamente. Aunque como dice el dicho popular “qué le hace el agua al pescado” …
En conclusión, hoy se aplica el “embudo” con su parte más ancha para las “Pymes”, pero extremadamente limitada para las “grandes empresas” y “grandes contribuyentes”.
Porque son estas las que en el pasado han incitado al “pecado” por sus “planificaciones tributarias” extremadamente agresivas. En estos últimos años, tanto fue el “agua al cántaro que terminó por romperlo”.
Además, recuérdese lo ocurrido recientemente con la discusión del Proyecto de la Ley N° 21.210 que, para destrabar y permitir su avance en el Congreso, obligó -después del “estallido social” del “18/O”- a los llamados “súper ricos” a hacer un “justo” sacrificio: renunciando a la “integración total”. Son ejemplos de ello: las características que hoy continúa teniendo el Régimen “Semi Integrado” (14 A)), al no permitirle a los propietarios de la empresa recuperar la totalidad del impuesto de Primera Categoría pagado por esta, o el denominado “impuesto al Patrimonio Inmobiliario” o, técnicamente, impuesto anual “Sobretasa” que a partir de este año 2020 han tenido que pagar los “ricos” por ser propietarios de inmuebles, cuyo avalúo fiscal total, en su conjunto, supera los $ 400 millones.
Por otro lado, la “Pyme” que reúne los requisitos para optar al Régimen Tributario “Transparencia Tributaria” (14 D) N° 8), o denominado por el Servicio como “Pro Pyme Transparente”, cuales son: los mismos requisitos copulativos anteriormente revisados, en su génesis resulta que es una empresa del Régimen “Pro Pyme”, más ahora deberá considerar el requisito clave que sus propietarios deben ser contribuyentes de impuestos finales, durante el ejercicio respectivo, lo que significa que debe estar conformada, por ejemplo, por propietarios exclusivamente personas naturales contribuyentes del IGC y/o reunir a propietarios personas naturales y jurídicas como contribuyentes del I.A. de la LIR, según corresponda.
El Régimen “Transparencia Tributaria” viene a ser una copia mejorada del ex régimen del art. 14 ter, letra A) de la LIR, vigente hasta el 31.12.2019. Ahora no es necesario optar por la exención del impuesto de Primera Categoría a nivel de empresa, sino que ella es una de las características inherentes al 14 D) N° 8.
En el caso de contar con un propietario persona natural calificado como “empresario individual” (E.I.) por haber reconocido la participación de la sociedad en la Contabilidad de su empresa individual o “unipersonal” deberá igualmente pagar sus impuestos personales por la base imponible que determine la “Pyme”, según la forma en que hayan acordado repartir las utilidades con base en el pacto social, los estatutos, o escritura pública, según el tipo de empresa de que se trate. Si no resulta aplicable lo antes señalado, entonces, la proporción que corresponderá a cada propietario se determinará según la participación en el capital enterado o pagado, y en su defecto, el capital aportado o suscrito. En el caso de los comuneros, que no hayan acordado una forma distinta mediante escritura pública, la proporción se determinará según la cuota en el bien de que se trate.
Pero, ¿qué de interesante hay para una “Pyme” que se adhiere al Régimen Tributario “Transparencia Tributaria” o del 14 D) N° 8? Reitero, que la empresa no pagará el impuesto de Primera Categoría (IDPC) por estar expresamente eximida por ley de él. Esto significa que la “Pyme” se ahorra el desembolso del 25%[3], por lo que sus propietarios solo pagarán el IGC o I.A., según corresponda, cuyo costo tributario según el tramo máximo de rentas puede llegar a 40%[4].
El Régimen Tributario “Transparencia Tributaria” tiene la desventaja, si se quiere decir así, que los propietarios de la empresa deberán pagar el Impuesto Anual a la Renta por todas las cantidades que les sean “atribuidas”, y aunque la Reforma Tributaria eliminó el concepto de “renta atribuida” y, paralelamente, los Regímenes Tributarios “Atribuido” y “14 ter, letra A)”, los cuales operaron con base en dicho sistema hasta el 31.12.2019, ahora se incluyó en el nuevo Régimen (14 D) N° 8), en su letra (a), literal iv), al tratar la determinación de la base imponible, lo siguiente: “para efectos de determinar la base imponible, se incluirán todos los ingresos y egresos, sin considerar su fuente u origen ni si se trata de cantidades no afectas o exentas conforme a la ley.” Esto da para pensar… y con el correr de los años puede llegar a ser nocivo para los propietarios de una empresa, si nunca se reflexionó sobre este punto.
Sea cual sea el Régimen Tributario que corresponda o determine la empresa aplicar, sus propietarios deberán siempre enfrentar como costo tributario, la tasa de sus impuestos finales, es decir, IGC o I.A., según corresponda. Por ende, la tasa de los impuestos finales es el verdadero costo por Impuestos Anuales a la Renta, ya sea, en los Regímenes Tributarios 14 D) N° 3 y 14 D) N° 8, la cual con la Reforma Tributaria puede alcanzar una tasa máxima de 40%, en tanto que, en el Régimen 14 A) o “Semi Integrado” resulta aún más costosa, llegando incluso a 44,45%.
¿Qué pasa con el costo tributario de las empresas en los Regímenes Tributarios?
Al final, el costo por impuesto de Primera Categoría (IDPC) de las empresas, no tiene incidencia en el costo tributario total por Impuesto a la Renta de los propietarios, porque este es un mero anticipo a cuenta de los impuestos finales que los propietarios le realizan al Fisco por medio de su empresa. Lo que importa… ¡insisto!, es la tasa de IGC o I.A. de los propietarios.
Así, mientras en el Régimen Tributario “Pro Pyme” o 14 D) N° 3, los propietarios anticipan a través de sus empresas una tasa de 25%, el cual se descuenta completamente de su tributación final, que, de ser, por ejemplo, una tasa de IGC marginal máxima de 40%, los propietarios deberán lógicamente soportar la diferencia faltante, es decir, 15%. Sin embargo, el costo tributario del binomio empresa-dueños será siempre la mayor tasa de IGC o I.A. que alcancen los propietarios. En este caso, 40%.
En cambio, en el Régimen Tributario “Transparencia Tributaria” o 14 D) N° 8, los propietarios no pueden anticipar a través de sus empresas una tasa de 25%, porque estas están exentas del IDPC. Por lo que, entonces, los propietarios deberán asumir la totalidad del costo tributario en el binomio empresa-dueños, que también puede alcanzar 40%.
El problema con el Régimen “Pro Pyme” es que, en atención a la falta de liquidez que afecta a la “Pyme” hoy en día, a raíz de los efectos derivados de la crisis sanitaria del “coronavirus” y por las consecuencias del “estallido social” o “18/O”, si prospera una rebaja transitoria del IDPC de 25% a 12,5%, la cual estas hoy por hoy agradecerán de sobremanera, entonces, la diferencia financiera que los propietarios deberán asumir por concepto de impuestos finales será aún mayor.
Todo lo que pueda ahorrar la “Pyme” en IDPC, por un lado, deberán asumirlo, por el otro, sus propietarios a través del IGC o I.A., según corresponda. En el caso de “Transparencia Tributaria” la rebaja de la tasa del IDPC a 12,5% a nivel de la empresa, prácticamente, no le afecta en lo absoluto, ni tampoco a los propietarios. Estos últimos han sido llamados a asumir la totalidad de los impuestos finales que les corresponda.
• Los “Pro” y “Contra” del Régimen Tributario “Pro Pyme” o 14 D) N° 3.
Finalmente, por medio del siguiente Esquema N° 2 revisemos algunas de las principales características, los “Pro” y “Contra” del Régimen Tributario “Pro Pyme” o 14 D) N° 3:
Esquema N° 2. Los “Pro” y “Contra” del Régimen Tributario “Pro Pyme” del art. 14, letra D) N° 3 de la LIR.
Aspectos Los “Pro” Los “Contra”
1. Tamaño de la empresa Orientado solo a las micro, pequeñas y medianas empresas que cumplan con el concepto tributario de “Pyme”, esto es, que reúnan los tres requisitos copulativos (obligatorios) antes revisados. En especial, que el promedio anual de ingresos brutos del giro, de los tres ejercicios anteriores, no supere de 75.000 UF ($ 2.123 millones si consideramos su valor al 31.12.2019). Aunque sí se acepta que pueda excederse este límite por una sola vez. Adicionalmente, los ingresos brutos en cada ejercicio no pueden superar en ningún caso de 85.000 UF ($ 2.406 millones si consideramos su valor al 31.12.2019). Las “medianas empresas” por superar el promedio anual de ingresos brutos del giro, de los tres ejercicios anteriores, de 75.000 UF ($ 2.123 millones si consideramos su valor al 31.12.2019), tampoco pueden ser “Pro Pyme”. No les queda otra opción que ser “No Pro Pyme” o “Semi Integrado”.
En ningún caso pueden acceder a “Pro Pyme” las “grandes empresas”, ni tampoco los “grandes contribuyentes”.
2. Tasa anual del IDPC de la empresa. 25%, la cual aún puede ser transitoriamente más baja para los años comerciales 2020, 2021 y 2020 llegando a 12,5%, si se aprueba el Proyecto de Ley que “Establece Medidas Tributarias que forman parte del Plan de Emergencia para la Reactivación Económica y del Empleo”, ingresado al Congreso el pasado 25.06.2020, Boletín N° 13615-05. Actualmente, este proyecto se encuentra en su Segundo Trámite Constitucional “Senado”. No hay.
3. Costo tributario binomio empresa-dueños. Hasta una tasa marginal máxima de impuestos finales, en el caso del IGC, que puede llegar a 40% a partir del año comercial 2020 (hasta el 31.12.2019 la tasa máxima era de 35%). La tasa general del I.A. es de 35%. No hay.
4. Tipo de Contabilidad. Contabilidad Completa, lo que permite ordenar a la “Pyme” como sistema de información y control. La “Pyme”, si lo desea y cumple con los requisitos de acceso, puede emplear el Sistema de Contabilidad Completa Electrónica Mipyme (CCM) en la Web del SII www.sii.cl
Recuerde que la Contabilidad Completa está consagrada en el artículo 25 del Código de Comercio. (Libros Diario, Mayor, Balances, y Copiador de cartas, que la práctica reemplazó por un archivo de correspondencia). Contabilidad Completa, lo que lo hace administrativamente más caro. Aunque, la empresa tiene la opción de acceder al tipo de Contabilidad Simplificada del artículo 68 de la Ley de la Renta, con plazo para ello entre el 1.01. y el 30.04. de cada año. Excepcionalmente, para el año comercial 2020 el plazo se prorrogó hasta el 31.07.2020. Sin embargo, el pasado martes 21 de julio, el Ministerio de Hacienda informó su ampliación hasta el miércoles 30.09.2020. Si la “Pyme” optó por Contabilidad Simplificada (libro caja o planilla con detalle cronológico de los ingresos percibidos o entradas y egresos pagados o gastos), no tiene tampoco impedimento alguno para que pueda llevar Contabilidad Completa.
5. Financiamiento. El SII entregará a la “Pyme”, en su Web www.sii.cl, cuando lo requiera, un informe de la situación tributaria de la empresa para facilitarle el acceso al financiamiento (bancario y/o financiero).
No se entenderán relacionadas con la “Pyme” las entidades que participen en ella o la financien para promover el emprendimiento e innovación tecnológica (puesta en marcha, desarrollo o emprendimiento). Para los fines de los proyectos de emprendimiento e innovación tecnológica de la “Pyme” se requiere de una certificación de la Corporación de Fomento a la Producción, quien determinará los procedimientos de certificación y requisitos de los “Acuerdos” entre las entidades y la “Pyme”. Esto hace burocrático el acceso de la “Pyme” a actividades de emprendimiento e innovación tecnológica.
6. Tributación de la empresa. La base imponible del IDPC está dada por la diferencia positiva entre los ingresos del giro percibidos menos los gastos o egresos pagados. Si la “Pyme” realiza operaciones con entidades relacionadas del Régimen Tributario 14 A) o “Semi Integrado” se le castiga, entonces, debiendo computar para la base imponible y PPMO los ingresos percibidos o devengados y los gastos pagados o adeudados.
7. Tributación de los propietarios. Con los impuestos finales: IGC o I.A., según corresponda, por los retiros, remesas o distribuciones, sin aplicar un orden de imputación, mientras no tenga rentas exentas de los impuestos finales, INR o rentas con tributación cumplida del registro “REX”.
Se grava todo retiro, remesa o distribución con impuestos finales, con derecho a crédito por IDPC. En el caso de una disminución de la tasa anual del IDPC de 25% a 12,5%, los propietarios de impuestos finales de tramos más altos, deberán soportar o financiar una mayor diferencia de impuestos, ya que con anterioridad anticipaban al Fisco a través de la empresa un 25%.
8. Registros de Rentas Empresariales (“RRE”). Liberada de preparar y mantener los “RRE”, cuales son: “RAI”, “DDAN” y “REX”. Si percibe o genera rentas exentas de los impuestos finales, INR o rentas con tributación cumplida, entonces, será obligatorio llevar todos los registros: “RAI”, “DDAN” y “REX”.
Podrá eximirse de la obligación de los “RRE” si por las modificaciones de capital, retiros o distribuciones y por las operaciones que afecten al Capital Propio o los créditos respectivos se realicen mediante la emisión de “DTE”, según determine el SII mediante Resolución.
9. Capital Propio. Determina un Capital Propio Simplificado al 1.01. de cada año, como la diferencia entre 1) y 2):
1) Sumará el valor del Capital aportado formalizado según el tipo de empresa de que se trate, más las bases imponibles año a año, más las rentas percibidas por participación en otras empresas.
2) Sumará el valor de las disminuciones de Capital, de las pérdidas, de las partidas pagadas del art. 21 inc. 2° de la LIR (entre otros: el IDPC, intereses, reajustes y multas pagados al Fisco y Municipalidades) y de los retiros y distribuciones efectuadas a los propietarios cada año.
Lo anterior, puede expresarse por medio de la siguiente ecuación matemática:
CPT Simplificado = (Capital aportado formalizado según el tipo de empresa + Base imponible positiva al 31.12.2020 + Base imponible positiva al 31.12.2021 + …. + Rentas percibidas de otras empresas) – (Disminuciones de Capital + Pérdidas al 31.12.2020 + Pérdidas al 31.12.2021 + …. + Partidas pagadas del art. 21, inc. 2° LIR (tales como: IDPC, impuesto único del art. 21, impuesto territorial, multas pagadas al Fisco, municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, entre otras) + Retiros y distribuciones efectuados a los Propietarios en cada año).
En mi opinión, la determinación del CPT Simplificado pareciera más engorrosa que la habitual fórmula para determinar el “CPT” del art. 41, N° 1 de la LIR:
– V. INTO
– Pasivos Exigibles
10. PPMO. Aplicará reglas especiales para su determinación, lo que permite a la “Pyme” obtener un ahorro significativo mes a mes:
– En el año del I.A. la tasa será 0,25%;
– Si los ingresos brutos del giro del año anterior no superan los 50.000 UF ($ 1.415.- millones al 31.12.2019), aplicará 0,25%.
– Si los ingresos brutos del giro del año anterior superan los 50.000 UF ($ 1.415.- millones al 31.12.2019), aplicará 0,5%.
El saldo de PPMO podrá ponerse a disposición de los propietarios. Precisamente, en atención a que la “Pyme” soporta ahora una tasa de PPMO (F29) mucho más baja para hacer frente al 25% anual de IDPC, el problema de liquidez de pago del IDPC puede agudizarse en el mes de abril de cada año (F22). Este hecho debiera obligar a la “Pyme” a realizar un plan de pago de PPM voluntarios hasta el 31.12. de cada año a través del F50 con miras a mitigar el impacto financiero de su obligación tributaria anual.
11. Otros beneficios – Liberada de aplicar la C.M. del art. 41 de la LIR, por lo tanto, la “Pyme” ya no reconocerá tributariamente cálculo alguno por este hecho a nivel de balance y de base imponible;
– Depreciación instantánea o íntegra en el mismo ejercicio en que los activos fijos sean adquiridos o fabricados;
– Reconocerá como gasto o egreso a las existencias o insumos adquiridos o fabricados en el año y no vendidos o utilizados al 31.12. No hay.
12. El tema de los gastos rechazados (art. 21 de la LIR). Las empresas “Pro Pyme” que pertenezcan al Régimen Tributario “Transparencia Tributaria” (14 D) N° 8), al igual que las del ex régimen 14 ter, letra A) de la LIR, vigente hasta el 31.12.2019, no les aplica las disposiciones del art. 21 de la LIR. El art. 68 de la LIR fue modificado por la Reforma Tributaria, agregándose a su inciso cuarto, las letras c) y d). En lo que respecta a la letra c) se señala a las empresas “Pro Pyme” para acogerse al tipo de Contabilidad Simplificada, que: “c) Los contribuyentes acogidos al artículo 14 letra D), de acuerdo a las reglas señaladas en el número 3 de dicho artículo. No obstante llevar contabilidad simplificada a estos contribuyentes les aplicará lo establecido en el artículo 21, lo que excluye a los contribuyentes del número 8 de la referida letra D) del artículo 14.”
Lo anterior, significa que a las empresas “Pro Pyme” sujetas al tipo de Contabilidad Completa o habiendo optado por una Contabilidad Simplificada a que se refiere el art. 68 de la LIR, igualmente les aplican las disposiciones del art. 21 de la LIR.
Fuente: Elaborado por el editor de contenidos tributarios de Thomson Reuters con un afán académico.
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[1] La Ley N° 21.210 modificó la tasa máxima del IGC en la tabla del IGC (artículo 52 de la LIR) aumentándola de 35% a 40%, con vigencia a contar del año comercial 2020 e impacto en la Operación Renta AT 2021.
[2] En la actualidad, se encuentra en tramitación un proyecto de ley con medidas tributarias transitorias para inyectar liquidez a las “Pymes” y fomentar su reactivación económica, que permitirá, entre otras, rebajar en un 50% por los años comerciales 2020, 2021 y 2022, la tasa del impuesto anual de Primera Categoría a 12,5%. Asimismo, también reduce a la mitad la tasa del PPMO de las “Pymes” beneficiadas con esta rebaja.
[3] En la actualidad, se encuentra en tramitación un proyecto de ley con medidas tributarias transitorias para inyectar liquidez a las “Pymes” y fomentar su reactivación económica, que permitirá, entre otras, rebajar en un 50% por los años comerciales 2020, 2021 y 2022, la tasa del impuesto anual de Primera Categoría a 12,5%. Asimismo, también reduce a la mitad la tasa del PPMO de las “Pymes” beneficiadas con esta rebaja.
[4] La Ley N° 21.210 modificó la tasa máxima del IGC en la tabla del IGC (artículo 52 de la LIR) aumentándola de 35% a 40%, con vigencia a contar del año comercial 2020 e impacto en la Operación Renta AT 2021.