Source: https://m.grin.com/document/61045
Timestamp: 2019-10-22 06:57:08
Document Index: 178250105

Matched Legal Cases: ['§ 316', '§ 267', '§ 316', '§ 317', '§ 238', '§ 264', '§ 290', '§ 325', '§ 336', '§ 340', '§ 317', '§ 76', '§ 91', '§ 91', '§ 340', '§ 341', '§ 53', '§ 6', '§ 1', '§ 58', '§ 243', '§ 264', '§ 252', '§ 93', '§ 76', '§ 91', '§ 111', '§ 171']

Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der ...
Ziele, Prüfungshandlungen und Auswirkungen
von Diplom Betriebswirt (FH) Michael Kaduk (Autor)
1.1 Problemrelevanz und Zielsetzung
2 Grundlagen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
2.1 Die Erwartungslücke
2.2 Gesetzliche Normen und berufsständische Verlautbarungen
2.3 Begriffsdefinition und Systematisierung von Unregelmäßigkeiten sowie Hintergründe
2.3.1 Unregelmäßigkeiten
2.3.1.1 Unrichtigkeiten (Error)
2.3.1.2 Verstöße (Fraud)
2.3.1.2.1 Täuschungen (fraudulent financial reporting)
2.3.1.2.2 Vermögensschädigungen (Misappropriation of assets)
2.3.1.2.3 Gesetzesverstöße (non-compliance)
2.3.1.2.4 Verschleierungshandlungen (Sekundärhandlungen)
2.3.1.3 Sonstige Gesetzesverstöße ohne Fehldarstellung der Rechnungslegung
2.4 Ziele und Aufgaben der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten
2.5 Verantwortlichkeiten zur Verhinderung und Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten
2.5.1 Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter
2.5.2 Verantwortlichkeit des Aufsichtsorgans
2.5.3 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers
2.6 Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko
3 Prüfungsvorgehen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten
3.1 Allgemeine Risikoeinschätzung
3.1.1 Grundlegende Methoden zur Risikoeinschätzung
3.1.2 Risikoeinschätzung mithilfe „Künstlicher Neuronaler Netze“
3.1.3 Risikoeinschätzung mithilfe von analytischen Prüfungshandlungen
3.1.3.1 Einfache Rechenmodelle
3.1.3.2 Trendanalyse
3.1.3.3 Kennzahlenanalyse
3.1.3.4 Regressionsanalyse
3.1.4 Zusammenfassung des Bisherigen
3.2 Systemprüfungen zur Konkretisierung des Fehlerrisikos und Festlegung von Prüfungsschwerpunkten
3.2.1 Prüfung des internen Kontrollsystems
3.2.2 Prüfung der Informationstechnologie
3.3 Maßnahmen und Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten
3.3.1 Auswahlverfahren
3.3.2 Allgemeine Maßnahmen
3.3.3 Einzelfallprüfungen
3.3.4 Analyse der Datenbestände
4.1 Prüfungsplanung
4.3.1 Prüfungsbericht
4.3.2 Bestätigungsvermerk
4.3.3 Mitteilungen an Dritte
4.3.4 Management Letter
4.4 Kündigung des Prüfungsauftrags
4.5 Dokumentation und Erklärung der gesetzlichen Vertreter
A. Risikofaktoren
B. Beispiele möglicher Prüfungshandlungen, um die beurteilten Risiken wesentlicher falscher Angaben aufgrund von Verstößen anzugehen
C. Beispiele für Umstände, die auf die Möglichkeit eines Verstoßes hinweisen
D. Prüfungsmethoden mit einer überdurchschnittlichen Effektivität in Zusammenhang mit der Aufdeckung von Verstößen im Unternehmen
E. Die 44 wichtigsten Fragen zur Einschätzung des Fraud-Risikos mithilfe Künstlicher Neuronaler Netze
Abbildung 1: Die Erwartungslücke und deren Bestandteile
Abbildung 2: Entwicklung der internationalen und nationalen berufsständischen Verlautbarungen
Abbildung 4: Zusammenhänge zwischen Prüfungsrisiko, Prüfungsumfang und Wesentlichkeit
Abbildung 5: Das Fraud-Triangle-Modell
Abbildung 6: Fraud-Triangle-Ansatz
Abbildung 7: Netztopologie eines „Künstlichen Neuronalen Netzes“
Abbildung 8: Trendanalyse
Abbildung 9: Internes Kontrollsystem (IKS)
Abbildung 10: Funktionstrennung Verkaufsprozess
Abbildung 11: Benford-Verteilung für die erste Ziffer einer Zahl
Tabelle 1: Datenbeziehungen zwischen abhängigen und unabhängigen Variablen
Tabelle 2: Auswirkungen von Unregelmäßigkeiten auf Kennzahlen
Tabelle 3: Bonitäts-, Liquiditäts- und Manipulationskennzahlen
Tabelle 4: Beispiel eines Auswahlplans nach dem Verfahren der geschichteten Auswahl
Tabelle 5: Analyse-Techniken
Tabelle 6: Hill-Verteilung für die erste Ziffer einer Zahl
Die Namen Enron, Worldcom, Ahold, Tyco, Parmalat, Balsam/Procedo, Flowtex so­wie Comroad stehen beispielhaft für spektakuläre internationale und nationale Bilanzskandale der letzten Jahre. All diesen Fällen ist gemein, dass es zu erheblichen Unregelmäßigkeiten mit der Folge einer falschen Darstellung der wirtschaftlichen Lage dieser Unternehmen gekommen ist. Die Arten von Unregelmäßigkeiten[1] werden dabei zunehmend komplexer und reichen vom einfachen Diebstahl von Vermögens­gegenständen, Rechnungs- und Kreditbetrug bis hin zur Fälschung der Jahresab­schlussinformationen.
So hatte Enron beispielsweise gigantische Schulden durch die Gründung sogenannter Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) ausgegliedert, damit diese unter An­wendung des sogenannten „off-balance sheet financing“ nicht mehr in der Bilanz auftauchten. Zusätzlich wurden die Umsätze durch „In-sich-Geschäfte“ aufgebläht, so dass in den Jahren 1999 bis 2001 ein jährliches Umsatzwachstum von 52 % erreicht wurde. Dagegen hatte Worldcom laufenden Aufwand aktiviert und somit fiktive Vermögenswerte von insgesamt 7,2 Milliarden US-Dollar ausgewiesen. Xerox mani­pulierte die Umsätze aus Leasingverträgen um 6,4 Milliarden US-Dollar, Comroad um ca. 50 Millionen Euro und Flowtex konstruierte aus 270 Bohrmaschinen mehr als 3000 Leasing-Geschäfte.[2]
Die Schäden für Gläubiger, Aktionäre und Arbeitnehmer sowie die öffentliche Hand waren enorm, da die Aufdeckung der Unregelmäßigkeiten zu spektakulären Unter­nehmenskrisen führte, an deren Ende teilweise der Antrag auf Insolvenz stand. Des Weiteren wurde das Vertrauen der Kapitalmärkte in die Verlässlichkeit der Jahresab­schlussinformationen stark beschädigt und die Qualität der gesetzlichen Abschluss­prüfung wurde Gegenstand nationaler und internationaler Berichterstattung, Diskus­sionen und Kritik. Dabei stand immer wieder die Frage im Vordergrund, ob und inwieweit der Abschlussprüfer Unregelmäßigkeiten aufdecken muss und kann. Vielfach äußerte die Öffentlichkeit die Ansicht, der Abschlussprüfer müsse mit abso­luter Sicherheit beurteilen können, dass die Rechnungslegung frei von Falschdarstel­lungen sei. Diese Erwartungshaltung ging jedoch weit über das gesetzlich Geforderte und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers im Rahmen einer Jahresab­schlussprüfung hinaus.
Die Legislative reagierte auf diese „Erwartungslücke[3] “ mit zahlreichen Regulierungs­bestrebungen und Gesetzesänderungen, die einerseits dazu dienen sollten, die Ver­antwortlichkeit des Abschlussprüfers für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu definieren und andererseits das Vertrauen in die Qualität der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung zu stärken. Gleichzeitig begann ein dynamischer Entwick­lungsprozess der berufsständischen Verlautbarungen auf internationaler und natio­naler Ebene durch die entsprechenden Standardsetter. Dieser Entwicklungsprozess wurde u. a. durch die Gesetzesänderungen aber auch durch die Ursachenforschung im Hinblick auf die Nichtaufdeckung der Unregelmäßigkeiten hervorgerufen. Die Er­gebnisse einer hierzu erfolgten Untersuchung des Public Oversight Board (POB) zeigten, dass die Defizite in der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten auch auf Män­gel in den zugrunde liegenden Prüfungsstandards zurückgeführt werden konnten.
Ziel dieser Arbeit ist es, auf der Grundlage der gesetzlichen und berufsständischen Rahmenbedingen die Verfahrensweisen und Möglichkeiten des Abschlussprüfers zu erarbeiten, mit denen er in die Lage versetzt wird, Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung aufdecken zu können. Zugleich sollen innovative Prüf­methoden dargestellt werden, die es dem Abschlussprüfer erlauben, zu einer besseren Risikoeinschätzung über das Vorliegen von Falschaussagen in der Rechnungslegung zu gelangen, um dieses in seiner Prüfungsstrategie und -planung berücksichtigen zu können. Ebenfalls werden die speziellen Erfordernisse, die sich aus der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten für die Kommunikation bzw. die Berichterstattung ergeben, beschrieben. Darüber hinaus soll diese Arbeit verdeutlichen, was der Abschlussprüfer in Bezug auf die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu leisten im Stande ist, um so unrealistischen Erwartungen der Öffentlichkeit zu begegnen. In diesem Sinne kann die vorliegende Arbeit teilweise zur Verringerung der Erwartungslücke beitragen, damit verlorengegangenes Vertrauen in den Berufsstand des Wirtschaftsprüfers wie­derhergestellt wird.
Im ersten Kapitel wurde bereits die Problemrelevanz von Unregelmäßigkeiten und die Zielsetzung dieser Diplomarbeit definiert. Die Darstellung des Aufbaus der Arbeit bildet den Abschluss des Kapitels.
Das zweite Kapitel stellt die Grundlagen der Diplomarbeit dar und geht zunächst auf die Problematik der Erwartungslücke ein. Im Detail wird dargestellt, in welche Be­standteile diese zerlegt werden und mit welchen verschiedenen Maßnahmen eine „Verkleinerung der Lücke“ erfolgen kann. Im Anschluss werden die im Zusammen­hang mit der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten wichtigen gesetzlichen Vor­schriften und berufsständischen Verlautbarungen beschrieben sowie deren Entwick­lung aufgezeigt. Hiernach erfolgt eine Definition und Systematisierung des Begriffs „Unregelmäßigkeiten“. Anschließend werden die Ziele und Aufgaben beschrieben, die der Abschlussprüfer mit der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten verfolgt sowie deren Grenzen, um im Anschluss die Verantwortlichkeiten zur Verhinderung und Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu thematisieren. Zum Schluss wird die Frage der Wesentlichkeit und des Prüfungsrisikos aufgegriffen.
Das dritte Kapitel befasst sich mit dem Prüfungsvorgehen zur Aufdeckung von Un­regelmäßigkeiten und beschreibt zunächst die allgemeinen Methoden, mithilfe derer der Abschlussprüfer die Existenz von Unregelmäßigkeiten beurteilen kann. Hierbei werden neben „herkömmlichen“ Methoden wie Checklisten und analytischen Prü­fungshandlungen auch innovative Techniken wie „Künstliche Neuronale Netze“ be­schrieben. Im Anschluss wird auf Systemprüfungen zur Konkretisierung des Fehler­risikos und Festlegung von Prüfungsschwerpunkten eingegangen. Des Weiteren wird die Frage geeigneter Auswahlverfahren und unterschiedlicher Methoden zur Auf­deckung von Unregelmäßigkeiten erörtert.
Im vierten Kapitel werden die Auswirkungen, die die Berücksichtigung des Risikos von Unregelmäßigkeiten sowie deren Aufdeckung durch den Abschlussprüfer auf die verschiedene Bereiche der Prüfung haben, dargestellt. Dabei wird konkret auf die Be­reiche der Prüfungsplanung, der Kommunikation und der Berichterstattung sowie der Dokumentation eingegangen.
Das fünfte Kapitel beinhaltet die Schlussbetrachtung dieser Diplomarbeit.
Infolge der Bilanzskandale stand neben der Kritik an Vorstand und Aufsichtsorgan die Qualität der Abschlussprüfung immer wieder im Fokus der Diskussionen.[4] Vielfach äußerte die Öffentlichkeit die Ansicht, der Abschlussprüfer müsse aktiv nach Unregelmäßigkeiten suchen und diese aufdecken. In einer Umfrage waren 71 % der Befragten der Meinung, der Abschlussprüfer müsse absolute Sicherheit darüber ge­winnen, dass wesentliche Falschdarstellungen im Jahresabschluss nicht enthalten sind.[5] Diese Erwartungen gehen jedoch häufig über den gesetzlichen Auftrag[6] und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers hinaus.[7] Erstmalig prägte Liggio (1974) in diesem Zusammenhang den Begriff „Audit Expectations Gap“, der im deut­schen Sprachraum unter dem Begriff der „Erwartungslücke“ Eingang in die Literatur fand.[8]
Die Erwartungslücke kann in verschiedene Komponenten zerlegt werden, je nach­dem, welche Bezugspunkte der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit gegenüber­gestellt werden. Mögliche Bezugspunkte (Vergleichspunkte) wären die gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen, die berechtigten Erwartungen in Bezug auf künftige gesetzliche Maßnahmen, die tatsächliche Leistung der Abschlussprüfung oder die von der Öffentlichkeit wahrgenommene Leistung der Abschlussprüfung.[9] Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht diesen Zusammenhang und basiert auf einem Modell der Macdonald-Kommission.[10]
Abbildung 1: Die Erwartungslücke und deren Bestandteile.
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Hamann, Christian (2003), S. 4.
Die Erwartungen der Öffentlichkeit, die über die gesetzlichen bzw. berufsständischen Normen hinausgehen, werden als Gesetzeslücke (vgl. Abbildung 1: Punkt A) be­zeichnet. Diese kann in die Komponenten der unrealistischen Erwartungen (vgl. Ab­bildung 1: Punkt B) sowie begründeten Erwartungen (vgl. Abbildung 1: Punkt C) unterteilt werden. Die Lücke zwischen den gesetzlichen bzw. berufsständischen Normen und den von der Öffentlichkeit wahrgenommenen Leistungen der Ab­schlussprüfung ist die Leistungslücke (vgl. Abbildung 1: Punkt D), die sich aus einem tatsächlichen Leistungsdefizit (vgl. Abbildung 1: Punkt E) und einem irrtümlich an­genommenen Leistungsdefizit (vgl. Abbildung 1: Punkt F) zusammensetzen kann.[11]
Die Erwartungslücke lässt sich durch folgende Maßnahmen verringern: Eine Ver­schärfung der relevanten Gesetze und Standards würde einerseits die Gesetzeslücke reduzieren und andererseits eine Verbesserung der Prüfungsqualität tatsächliche Leistungsdefizite abbauen.[12] Demnach sind die Prüfungsnormen ständig zu über­prüfen und ggf. weiterzuentwickeln sowie die Maßnahmen der Qualitätssicherung weiter auszubauen[13]. Auch die Modifikation des Prüfungsansatzes in Bezug auf die Risikoerkennung und –beurteilung von Unregelmäßigkeiten – wie dies in Kapitel 4 dieser Arbeit behandelt wird – ist zielführend.[14] Unrealistische Erwartungen der Öffentlichkeit und irrtümlich angenommene Leistungsdefizite der Abschlussprüfung lassen sich nur durch eine bessere Kommunikation reduzieren.[15] Es wäre Aufgabe der Berichterstattung hier für eine Reduzierung der Erwartungshaltung zu sorgen.[16] Der Gesetzgeber hat darauf mit der Verabschiedung des KonTraG (1998) reagiert, in dem u. a. das bisherige Formeltestat zugunsten eines individuell zu formulierenden Bestä­tigungsvermerks aufgegeben wurde, um somit dem Abschlussprüfer die Möglichkeit zu geben, mit vorbildlicher Formulierung die Erwartungslücke zu verringern.[17] Eine Verringerung – wenn nicht gar Schließung – der Lücke liegt im ureigensten Interesse der Wirtschaftsprüfer. Das Vertrauen in den Berufsstand und den testierten Jahresab­schluss stellt das Fundament der Wirtschaftsprüfung dar. Die mit den Skandalen und der Erwartungslücke einhergehende negative Berichterstattung fügt diesem Funda­ment erheblichen Schaden zu, da die Öffentlichkeit trotz Testat die Verlässlichkeit und Ordnungsmäßigkeit der Abschlussinformationen anzweifelt. Geht dieses Ver­trauen erst einmal verloren, stellt sich folglich die Frage der Notwendigkeit von Jahresabschlussprüfungen und somit die des Berufsstands.[18]
Gemäß § 316 HGB sind der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesell­schaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschluss­prüfer zu prüfen. Ebenso sind Konzerne gemäß § 316 Abs. 2 HGB sowie eine Reihe weiterer Unternehmen, abhängig von ihrer jeweiligen Rechtsform bzw. Zugehörigkeit zu bestimmten Wirtschaftszweigen, verpflichtet, sich prüfen zu lassen.[19]
Die Abschlussprüfung hat sich nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags beachtet worden sind. Mit gesetzlichen Vorschriften sind insbesondere die Rechnungslegungsvorschriften für Unternehmen aller Rechts­formen (§§ 238 – 263 HGB), die sie ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 – 289 HGB), für Konzerne (§§ 290 – 315a HGB), die Offenlegungsvorschriften (§§ 325 – 328 HGB), die Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 336 – 339 HGB), die Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (§§ 340 ff. HGB) aber auch andere Gesetze gemeint, aus denen sich Rückwirkungen auf die Rechnungslegung ergeben können.[20]
Des Weiteren muss der Jahresabschluss nicht nur nach den kodifizierten sondern auch nach den nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufgestellt werden[21] und soweit die Rechnungslegungsgrundsätze nicht im Detail ge­regelt sind, auf die allgemein anerkannten Verlautbarungen der nationalen und inter­nationalen Standard-Setter zurückgreifen.[22]
Der Abschlussprüfer hat gem. § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB seine Prüfung so zu planen und durchzuführen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die zuvor genannten Vorschriften bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Allerdings nur sol­che Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich[23] auf die Darstellung der Ver­mögens-, Finanz- und Ertragslage im Abschluss auswirken.[24]
Der Gesetzgeber unterscheidet hierbei zwischen Unrichtigkeiten und Verstößen.[25] Dies lässt sich auf die internationalen Prüfungsstandards zurückführen, die diese Unterscheidung ebenfalls vornehmen. In der Stellungnahme des Hauptfachaus­schusses (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) HFA 7/1997 „Zur Auf­deckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ verwendet der HFA hierfür zusammenfassend den Begriff „Unregelmäßigkeiten“.[26] Darin hat der HFA die Verpflichtung des Abschlussprüfers unterstrichen, „im Rahmen der Prü­fungsplanung, der Prüfung des internen Kontrollsystems und bei der Auswahl der Prüfungshandlungen die Möglichkeit von betrügerischen Handlungen zu berück­sichtigen“[27]. Somit stand das Prüfungsvorgehen nach dieser Stellungnahme im Ein­klang mit den internationalen Prüfungsstandards ISA 240 „Fraud and Error“ und ISA 250 „Consideration of Laws an Regulations in an Audit of Financial Statements“ und vereinte beide.[28]
„Die International Standards on Auditing (ISA) werden vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) im Rahmen eines festgelegten Verfahrens (Due Process) entworfen und verabschiedet.“[29] Das IAASB ist ein weltweiter privater Standard-Setter und steht als Fachausschuss unter der Verwaltung der International Federation of Accountants (IFAC). Nach Satzung der IFAC sind die Mitgliedsorgani­sationen – zu denen auch das IDW gehört – verpflichtet, die ISAs in nationale Prü­fungsgrundsätze umzusetzen. Dies hat das IDW mit seinen Fachgutachten und ab dem Jahr 1998 mit der Schaffung der Prüfungsstandards getan. Dabei wurden die ISAs nicht übersetzt, sondern in einer dem deutschen Denken und Sprachgebrauch entsprechenden Form transformiert, wobei auch national rechtliche Vorgaben berück­sichtigt wurden.[30] Nach einem Beschluss aus dem Jahr 1998, den ISA 240 zu über­arbeiten, wurde dieser im März 2001 unter dem Titel „The Consideration of Fraud and Error in an Audit of Financial Statements veröffentlicht“. Hierbei konnten teil­weise die Ergebnisse einer Untersuchung des Public Oversigth Board des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) berücksichtigt werden. Wobei es sich insbesondere um Mängel in den Prüfungsstandards handelte, die sich mit den Pflichten des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten beschäftig­ten. Nachdem das US-amerikanische Auditing Standards Board (ASB) im Oktober 2002 einen überarbeiteten Statement on Auditing (SAS) Nr. 99 „Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit“ herausbrachte, hat auch das IAASB eine noch­malige Überarbeitung des ISA 240 vorgenommen und im Februar 2004 unter dem Titel „The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial State­ment“ verabschiedet. Der durch das IDW Mitte 2003 verabschiedete Prüfungsstan­dard 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresab­schlussprüfung“, der die bisherige Stellungnahme HFA 7/1997 ersetzt, konnte die neuerlichen Änderungen des ISA 240 (revised) jedoch noch nicht berücksichtigen. Hierbei handelte es sich vornehmlich um die Risikoreduzierung der Nicht-Auf­deckung von Top-Management Fraud.[31]
Eine Anpassung des IDW PS 210 wird allerdings nicht mehr notwendig sein, denn mit der Neufassung der 8. EU-Richtlinie wird beabsichtigt, die ISAs für die Durchfüh­rung von Abschlussprüfungen innerhalb der EU verbindlich vorzuschreiben. Ergän­zungen zu den ISAs sollen nur zulässig sein, sofern national gesetzliche Regelungen dieses erforderlich machen.[32] Die Neufassung der 8. EU-Richtlinie soll noch in diesem Jahr verabschiedet werden.[33] Die ISAs erhalten damit künftig Gesetzescharakter. Somit erübrigt sich eine Transformation der ISAs in die deutschen Prüfungsstan­dards.[34]
Das IDW hat daher den ISA 240 (revised) übersetzt und mit den entsprechenden nationalgesetzlichen Ergänzungen, z. B. die Berichtspflicht gem. Prüfungsbericht, ver­sehen und als Entwurf unter dem Titel IDW E‑IPS 240 „Die Verantwortung des Ab­schlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (Fraud) im Rahmen der Ab­schlussprüfung“ vorgelegt.[35] Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht den dyna­mischen Entwicklungsprozess, in dem sich die nationalen und internationalen Prü­fungsstandards zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten befinden.
Abbildung 2: Entwicklung der internationalen und nationalen berufsständischen Verlautbarungen.
Die wesentlichen Neuerungen zum bisherigen PS 210 bestehen dabei in einer stärke­ren Betonung der kritischen Grundhaltung, der Verpflichtung zur Befragung von Mitgliedern des Aufsichtsrats und weiteren geeigneten Mitarbeitern (Interne Revi­sion, Führungskräfte) über behauptete, vermutete oder bestehende Kenntnisse zum Thema „Verstöße“. Weitere Neuerungen sind die verstärkte Einbeziehung von Über­raschungselementen in die Prüfung sowie Prüfungshandlungen im Hinblick auf die Möglichkeiten des Managements, das interne Kontrollsystem auszuschalten bzw. zu umgehen. Zusätzlich muss sich der Abschlussprüfer immer damit auseinander setzen, wie der Aufsichtsrat seine Überwachung in Bezug auf die Erkennung und den Umgang mit Verstößen durchführt. Der Abschlussprüfer muss grundsätzlich im Be­reich der Umsatzrealisierung ein erhöhtes Risiko zugrunde legen und daher immer aussagebezogene Prüfungshandlungen[36] im Hinblick auf Verstöße durchführen.[37]
Die nachfolgende Abbildung systematisiert den Begriff „Unregelmäßigkeiten“ und was darunter subsumiert werden kann.
Abbildung 3: Systematisierung von Unregelmäßigkeiten.
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IDW (2004b), S. 116 - 117 und Hamann, Christian (2003) S. 39.
Unrichtigkeiten stellen unbeabsichtigt falsche Angaben im Jahresabschluss und/oder Lagebericht dar, die beispielsweise aus Schreib- oder Rechenfehlern, unzutreffenden Schätzungen aufgrund eines falsch interpretierten Sachverhalts, das unbeabsichtigte Übersehen eines Sachverhalts oder die unbewußte falsche Anwendung von Rech­nungslegungsgrundsätzen in Bezug auf Ansatz, Bewertung oder Ausweis von Vermögensgegenständen.[38] Fehler können – da sie unbeabsichtigt geschehen – immer durch den Abschlussprüfer nachvollzogen werden, denn im Gegensatz zu beabsich­tigten Verstößen werden keine Maßnahmen ergriffen, um sie zu verdecken.[39]
„Verstöße sind beabsichtigte Handlungen einer oder auch mehrerer Personen aus dem Kreis der gesetzlichen Vertreter, der Mitglieder des Aufsichtsorgans, der Mit­arbeiter oder Dritter, um sich durch diese Handlungen ungerechtfertigte oder rechts­widrige[40] Vorteile zu verschaffen.“[41]
Für den Begriff der beabsichtigten Handlung findet sich in der Literatur auch der Be­griff der „dolosen Handlung“. „Dolos ist ein aus dem römischen Straf- und Zivilrecht stammender Rechtsbegriff und bedeutet so viel wie ‚Absicht’ und ‚Vorsatz’.“[42]
„Täuschungen sind bewusste Falschaussagen im Abschluss, Fälschungen, Manipula­tionen und unerlaubte Änderungen der Buchführung oder deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen“[43], um die Ab­schlussadressaten auf diese Weise in die Irre zu führen. Täuschungen entsprechen in diesem Sinne damit Buchhaltungs- und Bilanzdelikten, die immer dann vorliegen, wenn bewusst gegen Rechnungslegungsvorschriften verstoßen wird.[44]
Die Zielsetzung von Buchhaltungs- und Bilanzdelikten ist es, ein Bild der Vermö­gens‑, Finanz- und Ertragslage vorzutäuschen, welches nicht den tatsächlichen Ver­hältnissen entspricht. Hierzu wird die Abbildungsebene im Jahresabschluss verän­dert. Als Täter kommen dabei nur diejenigen in Frage, die bei der Erstellung des Jah­resabschlusses mitwirken. Die Motivation dieser Täter kann vielfältig sein. So ist es denkbar, dass das Bild der VFE-Lage positiv oder negativ beeinflusst werden soll. Positiv, um beispielsweise noch Kredite zu erlangen, die bei tatsächlicher Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mehr gewährt würden oder um eigene er­folgsabhängige Gehaltsbestandteile zu beeinflussen. Negativ, um die Bemessungs­grundlage für die Steuer oder für die Ausschüttung an die Anteilseigner zu reduzie­ren.[45] Buchhaltungs- und Bilanzdelikte können darüber hinaus unterschieden werden, ob sie erfolgsneutral oder erfolgswirksam sind. Erfolgsneutrale würden demnach als Darstellungsdelikte bezeichnet werden und erfolgswirksame als Ergebnisfälschun­gen.[46] Um diese Ziele zu erreichen, sind folgende Methoden denkbar:[47]
- Falsche Periodenabgrenzung: Es werden Erträge, die erst im neuen Ge­schäftsjahr realisiert werden, im alten Geschäftsjahr verbucht oder Aufwen­dungen, die das alte Geschäftsjahr betreffen, erst im neuen Geschäftsjahr gebucht.
- Umsatz- und Ertragsmanipulation: Es werden fiktive Forderungen einge­bucht. Um Kundenreklamationen aufgrund von Mahnungen zu vermeiden, werden fiktive Kunden angelegt und deren Verbuchung mithilfe von Related Parties abgewickelt. Nach dem Bilanzstichtag erfolgt häufig eine Stornierung der Buchungen, um die „Primärhandlung“ zu verschleiern. Eine weitere Möglichkeit wäre die Ausstellung überhöhter Rechnungen zum Jahresende, die nach Reklamation durch den Kunden im neuen Jahr wieder storniert werden.
- Vertuschung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen: Aufwendungen werden als Herstellungskosten deklariert und entsprechend aktiviert. Ver­bindlichkeiten werden nicht verbucht oder es erfolgt eine Saldierung mit den Forderungen bzw. bei Aufwendungen mit den Erträgen. Die Motivation ist hierbei meist, Analysten-Kennzahlen positiver darzustellen, die im Zusam­menhang mit der Beurteilung von Liquidität und Solvenz stehen (Working Capital).
- Über- bzw. Unterbewertungen: Die Über- bzw. Unterbewertung von Vermö­gensgegenständen und Schulden ist umso einfacher, je schwieriger die Bewertung und je höher die Ermessensspielräume[48] für diese Bilanzpositionen sind. Anfällig für Überbewertungen sind Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Vorräte, indem beispielsweise notwendige Abschreibungen unterlassen werden. Eine Unterbewertung von Schulden erfolgt häufig im Be­reich der Rückstellungen, indem diese nicht in ausreichender Höhe gebildet oder unberechtigt aufgelöst werden.
- Imaginäre Vermögensgegenstände: Die Verbuchung imaginärer Vermögens­gegenstände ist insbesondere beim Vorratsvermögen durch die Fälschung von Warendokumenten zu beobachten.
- Falscher Ausweis: Die falsche Zuordnung von Konten zur Bilanzposition ver­ändert die Struktur der Bilanz/GuV mit dem Ziel, die Kennzahlen einer Jah­resabschlussanalyse zu beeinflussen.
- Falsche oder unvollständige Anhangs- und oder Lageberichtsangaben: Falsche oder unvollständige Angaben im Anhang oder Lagebericht können den Berichtsadressaten ebenfalls über die wahre VFE-Lage täuschen und sind somit ebenfalls unter den Buchhaltungs- und Bilanzdelikten zu subsumieren.
Gleichzeitig können Buchhaltungs- und Bilanzdelikte auch dazu dienen, andere Ver­stöße wie beispielsweise Vermögensschädigungen zu verdecken bzw. zu verschleiern. Daher kann man Buchhaltungs- und Bilanzdelikte, die mit dem Ziel begangen werden die Abbildungsebene zu beeinflussen, als primäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte bezeichnen und diejenigen, die dazu dienen, andere Verstöße (Vermö­gensschädigungen, Gesetzesverstöße) zu verdecken bzw. zu verschleiern, als sekun­däre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte differenzieren.[49]
Buchhaltungs- und Bilanzdelikte dürfen nicht mit Bilanzpolitik verwechselt werden. Unter Bilanzpolitik sind alle Maßnahmen zu verstehen, die im Rahmen der Rech­nungslegungsvorschriften zur bewussten und zweckorientierten Beeinflussung der Abschlussaussage getroffen werden. Viele Maßnahmen der Bilanzpolitik sind im An­hang für den Abschlussadressaten ersichtlich, wogegen Buchhaltungs- und Bilanz­delikte ihrem Wesen nach nicht ersichtlich sind bzw. sein sollen. Dennoch ist die Ab­grenzung zwischen Bilanzpolitik und Buchhaltungs- und Bilanzierungsdelikten nicht immer ganz einfach. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn es um Ermessensspiel­räume und subjektive Einschätzungen geht.[50] Die Grenze der Legalität ist dort über­schritten, wo ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage nicht mehr vermittelt und das Stetigkeitsgebot verletzt wird.[51] Beispielsweise wurde im Fall Holzmann im Jahr 1996 ein operativer Verlust von einer Milliarde DM in einen Gewinn von einer Million DM „verwandelt“. So wurden erstmalig Verwaltungsge­meinkosten als Herstellungskosten aktiviert, steuerliche Sonderabschreibungen zu­rückgenommen und Bewertungsreserven gehoben.[52]
Als Vermögensschädigungen werden dolose Handlungen der gesetzlichen Vertreter, Mitarbeiter und Dritter bezeichnet, die auf die widerrechtliche Aneignung und/oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen und/oder Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen abzielen.[53] Wird ein materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand der Gesellschaft widerrechtlich entzogen oder beeinträchtigt bzw. kommt es zu einer widerrechtlichen Erhöhung der Verpflichtungen der Gesell­schaft, stellt dies einen in Geld messbaren Nachteil (Vermögensschaden) dar.[54] Kommt es dabei zu einer falschen Angabe im Abschluss, ist dies in die Kategorie der Verstöße unter dem Unterpunkt Vermögensschädigungen einzuordnen. Hat sich die Vermögensschädigung jedoch korrekt im Abschluss, z. B. ergebnismindernd nieder­geschlagen, fällt dies unter die Kategorie „Sonstige Gesetzesverstöße ohne Fehldar­stellung der Rechnungslegung“ (vgl. Kapitel 2.2.1.3).[55]
Bei den Vermögensschädigungstätern kommen zum einen interne Täter, mit denen ein Beschäftigungsverhältnis besteht und zum anderen externe Täter in Betracht. Die Differenzierung ist insoweit sinnvoll, da interne Täter weitaus größere Möglichkeiten haben, Verstöße zu begehen.[56] Eine von KPMG im Jahr 2003 bei 1000 großen deut­schen Unternehmen durchgeführte Studie beziffert den Anteil der internen Täter mit 84 %.[57] Eine von Ernst & Young im Jahr 2002 bei 2000 Unternehmen durchgeführte Be­fragung beziffert den Anteil interner Täter mit 54 %.[58] Interne Täter können weiter differenziert werden in Täter, die der Management-Ebene angehören und Täter der Ausführungsebene. Die Vermögensschädigungen, die durch Täter der Management-Ebene begangen werden, nehmen regelmäßig größere Dimensionen an, als bei Tätern der Nicht-Management-Ebene. So haben „Management-Täter“ gute Zugriffs- und Verschleierungsmöglichkeiten. Bestehende Kontrollen können außer Kraft gesetzt bzw. umgangen werden. Diese Möglichkeiten variieren je nach Hierarchiestufe. Management-Täter können zum Schaden der Gesellschaft Geschäfte mit Related Parties betreiben und aufgrund ihrer Stellung im Unternehmen ist die Unterstützung durch „Helfershelfer“ leichter erreichbar. Meist sind diese Helfershelfer auch von der Rechtmäßigkeit, aufgrund der hohen Vertrauensstellung des Managements, über­zeugt.[59] Der interne Täter der Nicht-Management-Ebene hat aufgrund seiner be­schränkten Dispositions- und Verfügungsrechte meist nur Zugriff auf die Vermö­gensgegenstände in seinem näheren Umkreis. Beispielsweise besitzt der Lagerarbeiter direkten Zugriff auf die Vermögensgegenstände im Lager, wohingegen der Mitarbei­ter in der Lohnabteilung indirekten Zugriff ausüben kann, indem er fiktive Mitarbei­ter auf die Lohnliste einfügt und die Lohnzahlungen auf sein Konto umleitet. Externe Täter haben keine direkten Zugriffsmöglichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen, aber mittelbaren Zugriff in Folge der Geschäftsbeziehung. Häufig kommt es auch zu einem kollusiven Zusammenwirken zwischen internen und externen Tätern.[60] Ernst & Young beziffert diesen Anteil in seiner Befragung mit 12 %.[61]
Die Beweggründe der Täter variieren von der Absicht, sich persönlich auf Kosten des Unternehmens zu bereichern, bis hin, dem Unternehmen schaden zu wollen. Das Ziel der persönlichen Bereicherung überwiegt dabei jedoch häufig.
Die Fehlerhaftigkeit der Rechnungslegung stellt sich erst mittelbar durch die Vermö­gensschädigung ein. Dabei kann sowohl der entsprechende Vermögensentzug als auch der mögliche Schadenersatzanspruch gegen den Täter bilanzielle Bedeutung er­langen, wobei ein Schadenersatzanspruch erst dann bilanziert werden darf, wenn er am Abschlussstichtag hinreichend konkretisiert ist. Dies ist der Fall, wenn die Gesell­schaft die Forderung geltend gemacht hat oder dies ernsthaft tun wird sowie bei be­strittenen Forderungen diese rechtskräftig festgestellt oder anerkannt sind. Vermö­gensgegenstände, die zwar die abstrakte Aktivierungsfähigkeit besitzen, aber konkret einem Aktivierungsverbot unterliegen, haben beispielsweise bei einem Entzug keine Rechnungslegungsrelevanz und sind demnach der Kategorie „Sonstige Gesetzesver­stöße“ zuzuordnen. Ist der entzogene Vermögensgegenstand abstrakt und konkret aktivierungsfähig, so muss dies im Rechnungswesen abgebildet werden, in dem bei­spielsweise die Soll-Ist-Abweichung erfolgswirksam ausgebucht wird und im Anhang erläutert wird, falls er nicht von untergeordneter Bedeutung ist.[62]
Die Methoden von Vermögensschädigungen lassen sich weiter differenzieren in die Entwendung monetärer Mittel und anderer Vermögensgegenstände sowie die Herbei­führung unberechtigter Auszahlung:[63]
- Entwendung monetärer oder sonstiger Vermögensgegenstände: Monetäre Vermögensgegenstände können entwendet werden, bevor oder nachdem sie Eingang in das Rechnungswesen der Unternehmung gefunden haben. Werden monetäre Vermögensgegenstände vor Eingang in das Rechnungs­wesen unterschlagen, spricht man von Vorwegunterschlagung. Hierfür kommt der Bereich der Barverkäufe in Betracht, indem monetäre Mittel durch Nichtverbuchung oder nur teilweiser Verbuchung von getätigten Verkäufen und Leistungen unterschlagen werden. Als Folge der Nichtverbuchung getä­tigter Verkäufe wird es zu einer offenen Soll-Ist-Abweichung im Warenbe­stand kommen. Werden Verkäufe nur teilweise verbucht, kann dies durch die Gewährung von Rabatten verschleiert werden, die tatsächlich aber nicht ge­währt wurden. Die Vorwegunterschlagung von monetären Vermögensgegen­ständen ist nur möglich, sofern der Täter direkten Zugriff auf diese hat.
Werden monetäre Vermögensgegenstände entwendet, nachdem sie Eingang in das Rechnungswesen gefunden haben, spricht man vom einfachen Dieb­stahl. Der Täter muss auch hier direkten Zugriff auf die monetären Vermö­gensgegenstände haben. Im Kassenbereich wäre dies der „Griff in die Kasse“. Verschleiern kann der Täter die entstehende Kassendifferenz, indem nur ge­ringe Beträge entnommen werden und die Kassendifferenz mithilfe fiktiver Retouren oder Storni ausgebucht werden. Im Buchgeldbereich können zur Zahlungs- und Auszahlungsanweisung berechtigte Mitarbeiter Schecks und Überweisungen ausstellen, ohne dass hierfür ein Grund vorliegt. Um die ent­stehende Soll-Ist-Abweichung auf dem Konto zu verschleiern, werden dann beispielsweise fiktive bzw. überhöhte Retouren verbucht, was dann allerdings zu einer Abweichung im Warenbestand führt.
Die Entwendung von sonstigen Vermögensgegenständen betrifft in erster Linie das Vorratsvermögen in der Ausprägung des einfachen Diebstahls.
- Herbeiführung einer unberechtigten Auszahlung: Während für das Entwen­den von monetären oder sonstigen Vermögensgegenständen der direkte Zu­griff auf diese notwendig ist, genügt für das Herbeiführen einer unberechtig­ten Auszahlung der indirekte Zugriff des Täters. Beispielsweise lässt der Täter gefälschte Rechnungen von Briefkastenfirmen begleichen oder der Täter han­delt in Kollusion mit externen Dritten. Hierbei werden durch den externen Dritten Rechnungen über fiktive Leistungen – am besten Dienstleistungen, da sie zu keiner Soll-Ist-Abweichung im Warenbestand führen – bzw. überhöhte Rechnungen erstellt, die vom internen Täter beglichen werden. Weitere Vor­gehensweisen, um unberechtigte Auszahlungen herbeizuführen, wäre die Einreichung fiktiver oder überhöhter Spesenabrechnungen sowie die Führung fiktiver Mitarbeiter auf der Gehaltsliste etc.
Unter Gesetzesverstößen sind all die dolosen Handlungen zu verstehen, die sowohl gegen privatrechtliche als auch gegen öffentlich-rechtliche Normen verstoßen und zu einer bewusst falschen Darstellung der Rechnungslegung führen. Mögliche denkbare Erscheinungsformen wären beispielsweise die Verletzung von Umweltschutzbestim­mungen oder Wettbewerbsvorschriften. Die Motivation der Täter liegt meist in der Umsetzung operativer Geschäftsvorhaben zulasten Außenstehender oder der Allge­meinheit. Der Gesetzesverstoß wird nur dann für die Rechnungslegung relevant, wenn hierdurch eine unmittelbare rechtliche Folge wie beispielsweise eine Geldstrafe oder eine Schadenersatzverpflichtung ausgelöst wird, die abbildungspflichtig ist. Ob der Gesetzesverstoß im konkreten Einzelfall passivierungspflichtig (konkrete Rech­nungslegungsrelevanz) ist, hängt von den Rechnungslegungsvorschriften und insbe­sondere vom Realisationsprinzip ab. Löst der Gesetzesverstoß eine rechtliche Folge aus und liegt konkrete Passivierungsfähigkeit vor, muss diese in der Rechnungsle­gung abgebildet werden. Beispielsweise stellt es einen Verstoß dar, wenn das Unter­nehmen einen Wettbewerbsverstoß und daraus resultierende Bußgelder bewusst nicht in der Rechnungslegung berücksichtigt.[64]
Wie schon in den vorigen Kapiteln an Beispielen dargestellt, werden Verstöße (Fraud) durch sekundäre Handlungen verdeckt, sofern der Täter damit rechnen muss, dass der primäre Verstoß Rückschlüsse auf seine Person zulässt. Zumindest soll durch die Verschleierung eine Verzögerung der Aufdeckung erreicht werden. Demnach ist die Verschleierungshandlung Folge der Primärhandlung, da dem Täter die bilanziellen Folgen seiner Primärhandlung bewusst sind. Die Verschleierung erfolgt i. d. R. durch sekundäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte, die meist mit der Fälschung von Belegen oder der Kollusion mit Dritten einhergeht. So wird der Täter beispielsweise ver­suchen, die vermögensschädigungsbedingte Soll-Ist-Abweichung auf dem Bestands­konto über ein Erfolgskonto auszubuchen, um so den Eindruck eines betriebsbeding­ten Vermögensabgangs zu erwecken. Ein unverbuchter Wareneingang kurz vor der Inventur führt ebenfalls zu einem kurzfristigen Ausgleich der Soll-Ist-Abweichung. Ebenfalls können auch primäre Buchhaltungs- und Bilanzdelikte durch Sekundär­handlungen verschleiert werden. Werden z. B. fiktive Vermögenswerte in der Bilanz ausgewiesen, erfolgt die Fälschung der entsprechenden Kaufbelege und ggf. sogar das Vortäuschen der entsprechenden Vermögensgegenstände im Lager.[65]
Unter den sonstigen Gesetzesverstößen werden alle unbeabsichtigten aber auch beab­sichtigten dolosen Handlungen oder Unterlassungen zusammengefasst, die gegen Gesetz, sonstige Vorschriften oder Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag verstoßen und nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.[66]
Die Aufdeckung von sonstigen Gesetzesverstößen, die nicht zu einer Fehlerdarstel­lung in der Rechnungslegung (Jahresabschluss/Lagebericht) führen, ist grundsätzlich nicht Gegenstand der Abschlussprüfung. Demnach ist dieses Risiko vom Prüfer nicht bei der Planung und Durchführung der Jahresabschlussprüfung zu berücksichtigen. Ergeben sich jedoch im Rahmen der Abschlussprüfung Tatsachen, die schwerwie­gende sonstige Gesetzesverstöße erkennen lassen, ergeben sich für den Prüfer spe­zielle Berichtspflichten, auf die im weiteren Verlauf der Arbeit in Kapitel 4 einge­gangen wird.[67]
Das Ziel der Jahresabschlussprüfung ist es, dem Prüfer die Abgabe eines hinreichend sicheren Urteils darüber zu ermöglichen, ob die Rechnungslegung in allen wesent­lichen Punkten den maßgeblichen Rechnungslegungsvorschriften und der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags entspricht. Hierdurch soll die Verlässlichkeit der in der Rechnungslegung enthaltenen Informationen bestätigt und somit deren Glaubwür­digkeit erhöht werden.[68] Da die Abgabe eines absolut sicheren Urteils die Vollprüfung der Rechnungslegung implizieren würde und dies aus wirtschaftlichen Gründen nicht möglich wäre, ist das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit unter Be­achtung der Wirtschaftlichkeit abzugeben, wobei seitens des Berufsstands eine Urteilssicherheit von durchschnittlich mindestens 95 % gefordert wird.[69] Hierbei muss der Abschlussprüfer das Prüfungsrisiko[70] bei seiner Planung und Durchführung der Abschlussprüfung berücksichtigen. Das Prüfungsrisiko ist dabei die Gefahr, dass der Jahresabschlussprüfer ein positives Prüfungsurteil abgibt, obwohl die Rechnungs­legung wesentliche Fehler enthält.[71] Ebenfalls muss der Abschlussprüfer die Prüfung so anlegen, dass Unrichtigkeiten (Error) und Verstöße (Fraud), die sich wesentlich auf die Darstellung des Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden, um eine entsprechende Urteils­sicherheit zu erreichen. Die Erwähnung der gewissenhaften Berufsausübung macht einschränkend deutlich, dass die Prüfungshandlungen nicht den Umfang einer Unter­schlagungsprüfung[72] annehmen können.[73] Außerdem hat der Abschlussprüfer eine Nichtaufdeckung von Unregelmäßigkeiten nur dann zu vertreten, wenn er sie bei ordnungsmäßiger Durchführung der Abschlussprüfung mit berufsüblichen Metho­den hätte feststellen müssen. Unter der Terminologie der „berufsüblichen Methoden“ kann die Anwendung der entsprechenden Prüfungsstandards, insbesondere der zur Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen subsumiert werden. Das daraus fol­gende Prüfungsvorgehen wird in den folgenden Kapiteln thematisiert.
Die Grenzen der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresab­schlussprüfung – die keine Unterschlagungsprüfung darstellt – sind u. a. dadurch ge­geben, dass die Prüfung in Stichproben erfolgt, das interne Kontrollsystem imma­nente Grenzen aufweist, Verschleierungshandlungen dazu führen, dass Verstöße nicht offensichtlich sind und Prüfungsnachweise eher überzeugen, ohne einen end­gültigen Beweis zu liefern, da sie ggf. manipuliert sein könnten. Ein besonderes Pro­blem sind Verstöße auf der Ebene des Top-Managements, da diese im besonderen Maße die Fähigkeit haben, Kontrollmaßnahmen zu umgehen bzw. auszuschalten und den Abschluss zu manipulieren. Aus den vorgenannten Gründen ist die nachträgliche Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten in einem geprüften Unternehmen deshalb für sich genommen kein Indiz dafür, dass der Abschlussprüfer keine hinreichende Sicherheit über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung erlangt hatte und die Prüfung unzureichend geplant oder durchgeführt wurde.[74]
Die gesetzlichen Vertreter der Unternehmung sind für die Vermeidung und Auf­deckung von Unrichtigkeiten und Verstößen verantwortlich. Ebenfalls haben Sie sicherzustellen, dass die Geschäfte in Übereinstimmung mit den einschlägigen ge­setzlichen und anderen Vorschriften geführt werden.[75] Diese Verantwortung wird u. a. aus der allgemeinen Leitungsaufgabe des Vorstands gemäß § 76 AktG, zu der auch die Organisation[76] gehört, abgeleitet. Demzufolge hat der Vorstand die Gesell­schaft unter eigener Verantwortung zu leiten[77], woraus auch die Pflicht folgt, zusätz­liche präventive Maßnahmen zu treffen, die das Risiko von Unregelmäßigkeiten re­duziert[78]. Eine weitere Konkretisierung ergibt sich aus § 91 Abs. 2 AktG. „[Demnach hat] der Vorstand [..] geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Über­wachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden.“[79] Das IDW versteht darunter ein Risikofrüh­erkennungssystem zur frühzeitigen Erkennung bestandsgefährdender Entwicklungen als wichtigen Teilaspekt des Risikomanagements.[80] Funktionsfähig und präventiv aus­gestaltet bilden sie das Fundament zur Verhinderung und Aufdeckung von Unre­gelmäßigkeiten.[81] Hierfür hat die Unternehmensleitung eine Unternehmenskultur zu schaffen, in der die Einhaltung ethischer Grundsätze einen hohen Stellenwert hat. Dies umfasst auch die Schaffung eines internen Kontrollsystems[82] inklusive eines günstigen Kontrollumfelds.[83] Die Durchführung dieser Aufgaben kann die Unterneh­mensleitung an geeignete Mitarbeiter, Stäbe oder Abteilungen wie beispielsweise die Interne Revision delegieren, jedoch verbleibt die Verantwortlichkeit letztlich bei der Unternehmensleitung.[84]
Es wird von einer Ausstrahlungswirkung der aktienrechtlichen Vorschrift des § 91 AktG auf Gesellschaften anderer Rechtsformen wie beispielsweise der GmbH ausgegangen.[85]
Dem Aufsichtsorgan obliegt die Überwachung der Unternehmensleitung, also der ge­setzlichen Vertreter.[86] Hierbei erstreckt sich seine Überwachungstätigkeit nicht nur auf die der Rechnungslegung[87], sondern auch auf die Leitungsmaßnahmen, insbeson­dere ob die gesetzlichen Vertreter angemessene, gut funktionierende und effiziente Sicherheits- und Kontrollsysteme eingerichtet haben, die Unregelmäßigkeiten verhin­dern bzw. aufdecken.[88] Der Aufsichtsrat hat die Wirksamkeit dieser Systeme, insbe­sondere die des Risikomanagements- und des internen Kontrollsystems zu über­wachen. Hierdurch soll eine hinreichende Sicherheit über die Verlässlichkeit der Rechnungslegung, der Wirksamkeit und der Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit sowie die Einhaltung anzuwendender Gesetze und Vorschriften erreicht werden.[89] Der Aufsichtsrat soll die Unternehmensleitung anhalten, eine Kultur der Ehrlichkeit und des ethischen Verhaltens im Unternehmen zu etablieren, um das Risiko von Un­regelmäßigkeiten zu senken.
[1] Der Begriff Unregelmäßigkeiten wird im Kapitel 2 systematisiert und definiert.
[2] Vgl. Richter, Martin (2003), S. 281. - Wetzel, Daniel (2001), S. 16.
[3] Das Problem der „Erwartungslücke“ wird in Kapitel 2.1 erläutert.
[4] Vgl. Lüdenbach, Norbert; Hoffmann, Wolf-Dieter (2002), S. 1169. - Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1233.
[5] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3.
[6] Der gesetzliche Auftrag wird in Kapitel 2.2 dargestellt.
[7] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3. - Schruff, Wienand (2003), S. 901.
[8] Vgl. Liggio, Carl D. (1974), S. 27. - Pierce, Bernard; Kilcommins, Mary (1996), S. 2.
[9] Vgl. Bahr, Andreas (2003), S. 11 - 14.
[10] Die in Kanada eingesetzte Kommission hatte folgenden Untersuchungsauftrag: „The Commission is charged to study the public’s expectations of audits. Where a gap exists between what the public expects or needs and what auditors can and should reasonably expect to accomplish, the Commission is charged to develop conclusions and recommendations to determine how the disparity should be resolved.” vgl. auch Bahr, Andreas (2003), S. 51.
[11] Vgl. Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4.
[12] Vgl. Ruhnke, Klaus; Deters, Eric (1997), S. 926. - Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4.
[13] Vgl. Schruff, Wienand (2004), S. 455.
[14] Vgl. Knabe, Stephan; Mika, Sebastian; Müller, Klaus-Robert u. a. (2004), S. 1057.
[15] Vgl. Bahr, Andreas (2003), S. 51-52. - Hamann, Christian (2003), S. 4.
[16] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3 - 5.
[17] Vgl. Seibert, Ulrich (2003), S. 260.
[18] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 3 - 5.
[19] Dies wären u. a. Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340 k), Versicherungsunternehmen (§ 341 k), Genossenschaften (§§ 53 ff. GenG), publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 i.V.m. § 1 PublG), Kursmakler (ÄndG 1989 zum Börsengesetz), Eigenbetriebe der Gebietskörperschaften (nach Landesrecht).
[20] Lück, Wolfgang (1998), S. 664 - 665. - Weitere Vorschriften wären u. a. Rechnungslegungsverordnungen (KHBV, RechVersV), Vorschriften des Aktiengesetzes (§§ 58, 150, 152, 158, 160, 286, 288 AktG).
[21] Vgl. IDW (2000), S. 1432, Rn 116. - § 243 Abs. 1 HGB.
[22] Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1303. - Wolz, Matthias (2003), S. 2.
[23] Zur Definition der Wesentlichkeit siehe Kapitel 2.6.
[24] Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1303.
[25] Zur genauen Begriffsdefinition siehe Kapitel 2.3.
[26] Vgl. Adler, Hans; Düring, Walther; Schmaltz, Kurt (2000), S. 138 - 139.
[27] IDW (1998), S. 29. – Vgl. Schruff, Wienand (2005), S. 207 - 208.
[28] Vgl. IDW (1998), S. 33.
[29] IDW (2004a), S. 622.
[30] Vgl. IDW (2004a), S. 622.
[31] Vgl. Schruff, Wienand (2004), S. 455.
[32] Vgl. Steckel, Rudolf (2004), S. 3. - IDW (2004a), S. 622.
[33] Vgl. Schmidt, Achim; Pfitzer, Norbert; Lindgens, Ursula (2005), S. 321.
[34] Vgl. IDW (2004a), S. 622.
[35] Vgl. Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1235.
[36] Unter aussagebezogenen Prüfungshandlungen versteht man die Gewinnung von Prüfungsnachweisen durch den Abschlussprüfer. Unterschieden werden kann zwischen analytischen Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungen. Vgl. dazu auch IDW Prüfungsstandard: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung (PS 300).
[37] Vgl. Schruff, Wienand (2005), S. 208.
[38] Vgl. IDW (2004), S. 629. - Schindler, Joachim; Gärtner, Michael (2004), S. 1236. - Solfrian, Gregor; Willeke, Clemens (2002), S. 1110.
[39] Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 2.
[40] Als rechtswidrig werden Handlungen dann bezeichnet, wenn sie gegen geltende Rechtsnormen verstoßen.
[41] IDW (2004), S. 629.
[42] Hamann, Christian (2003), S. 14.
[43] Sell, Kirsten (1999), S. 79.
[44] Vgl. Sell, Kirsten (1999), S.3, 79.
[45] Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 15.
[46] Vgl. Kohl, Markus (1991), S. 109. - Sell, Kirsten (1999), S. 17.
[47] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 27 - 29.
[48] Vgl. Enzweiler, Tasso (1999), S. 27.
[49] Vgl. Kohl, Markus (1991), S 19. - Sell, Kirsten (1999), S. 19. - Hamann, Christian (2003), S. 27.
[50] Vgl. Mertens, Marcus (1998), S. 4. - Enzweiler, Tasso (1999), S. 13. - Hamann, Christian (2003), S. 27.
[51] S. § 264 Abs. 2 HGB, § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.
[52] Vgl. Enzweiler, Tasso (1999), S. 74 - 75.
[53] Vgl. IDW (2003) S. 3, Rn. 7.
[54] Vgl. Schroth, Klaus-Dieter (1995), S. 669.
[55] Vgl. Sell, Kirsten (1999), S. 79 - 80.
[56] Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 40.
[57] Vgl. KPMG (2003), S. 13.
[58] Vgl. Ernst & Young (2003), S. 17.
[59] Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 41.
[60] Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 40 - 41. - Hamann, Christian (2003), S. 14 - 15.
[61] Vgl. Ernst & Young (2003), S. 17.
[62] Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 41 - 44.
[63] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 30 - 33. - Sell, Kirsten (1999), S. 29 - 33.
[64] Vgl. Hauser, Harald (2000), S. 44 - 45.
[65] Vgl. Hamann, Christian (2003), S. 39.
[66] Vgl. Solfrian, Gregor; Willeke, Clemens (2002), S. 1110.
[67] Vgl. Solfrian, Gregor; Willeke, Clemens (2002), S. 1113. - IDW (2003) S. 17, Rn. 47 - 48.
[68] Vgl. Marten, Kai-Uwe; Quick, Reiner; Ruhnke, Klaus (2003), S. 106 - 107. - Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1303.
[69] Vgl. Knabe, Stephan; Mika, Sebastian; Müller, Klaus-Robert u. a. (2004), S. 1057.
[70] Vgl. hierzu auch Kapitel 2.6.
[71] Vgl. Lück, Wolfgang (1998), S. 45.
[72] Eine Unterschlagungsprüfung wird mit dem Ziel der Aufklärung doloser Handlungen, der Überführung der Täter und der Feststellung des Schadens in quantitativer und qualitativer Hinsicht durchgeführt. Vgl. hierzu auch Lück, Wolfgang (1998), S. 821.
[73] Vgl. IDW (2000), S. 1695, Rn. 2. – Westerburg, Justus (2002), S. 285.
[74] Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001), S. 1305. - Solfrian, Gregor; Willeke, Clemens (2002), S. 1111.
[75] Vgl. IDW (2003) S. 5, Rn. 8 – 9.
[76] Die vorsätzliche oder fahrlässige Verletzung dieser Organisationspflicht kann zu einer Schadenersatzpflicht gegenüber dem Unternehmen führen. Siehe hierzu § 93 Abs. 2 u. Abs. 3 AktG.
[77] S. § 76 Abs. 1 AktG.
[78] Vgl. Schäfer, Joachim G. (2001), S. 63. - Kropff, Bruno; Semler, Johannes (2004), S. 103-108. – KPMG (2004), o. S.
[79] § 91 Abs. 2 AktG.
[80] Vgl. IDW (2000a), S. 2, Rn. 5. “Unter Risikomanagement wird die Gesamtheit aller organisatorischen Regelungen und Maßnahmen zur Risikoerkennung und zum Umgang mit den Risiken unternehmerischer Betätigung verstanden.“ IDW (2000a), S. 2, Rn. 4.
[81] Vgl. KPMG (2004) o. S.
[82] Vgl. zum internen Kontrollsystem auch Kapitel 3.2.1.
[83] Vgl. Mertin, Dietz; Schmidt, Stefan (2001) S. 1305. - IDW (2004), S. 634, Rn. 16.
[84] Vgl. Lück, Wolfgang (1998a), S. 1930.
[85] Vgl. Deutscher Bundestag (1998), S. 15.
[86] IDW (2004), S. 633, Rn. 14. Siehe auch § 111 AktG.
[87] S. § 171 AktG.
[88] Vgl. Scheffler, Eberhard (2005), S. 480 - 481. - KPMG (2004), o. S.
[89] Vgl. Rössler, Stefan (2001), S. 439. - IDW (2004), S. 633, Rn. 15.
9783638545822
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Aufdeckung Unregelmäßigkeiten Rahmen Jahresabschlussprüfung Ziele Prüfungshandlungen Auswirkungen
Diplom Betriebswirt (FH) Michael Kaduk (Autor)
Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung durch den Wirtschaftsprüfer