Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb2-415-46-12-13-14-9-s-mg
Timestamp: 2017-10-19 19:51:01+00:00
Document Index: 101448930

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Wa ', 'art. 39', 'art. 42', 'art. 23', 'art. 39', 'art. 42', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 9', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 23', 'art. 9', 'art. 30', 'art. 23', 'art. 52', 'SA/Wa ', 'art. 14', 'art. 121', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 22', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 52', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 121', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 22', 'art. 153', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 217', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 153', 'art. 14', 'SA/Wa ']

IPPB2/415-46/12/13/14-9/S/MG | Interpretacja indywidualna
PIT - w zakresie prawidłowego uwzględniania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów wykazanych w informacji PIT-8C i nie uwzględnionych w tej informacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zarządzaniem aktywami oraz zryczałtowanych kosztów utrzymania rachunku.
IPPB2/415-46/12/13/14-9/S/MGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2510/13 z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego uwzględniania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów wykazanych w informacji PIT-8C i nie uwzględnionych w tej informacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zarządzaniem aktywami oraz zryczałtowanych kosztów utrzymania rachunku – jest prawidłowe.
W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego uwzględniania w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów wykazanych w informacji PIT-8C i nie uwzględnionych w tej informacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zarządzaniem aktywami oraz zryczałtowanych kosztów utrzymania rachunku.
Przy rozliczeniu rocznym podatnik uwzględnia również PIT-8C z tytułu uzyskanych dochodów/straty z dochodów kapitałowych. PIT wystawiony przez instytucje finansowe zdarza się, że zawiera koszty, które w konkretnym przypadku nie są kosztami uzyskania przychodu, zdarza się również sytuacja odwrotna. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług finansowych świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki). Usługi polegają m.in. na prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rejestrów zagranicznych i krajowych instrumentów finansowych, rachunków depozytowych i rachunków bankowych oraz dokonywaniu na zlecenie klienta transakcji odpłatnego zbycia oraz nabycia papierów wartościowych lub zagranicznych instrumentów finansowych. Instytucja finansowa świadczy w tym zakresie usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.
Na ww. rachunkach mogą być przechowywane papiery różnego rodzaju (materialne, niematerialne, udziałowe, dłużne itd). Z tytułu prowadzenia rachunku klient uiszcza na rzecz Banku opłaty, w tym opłatę z tytułu przechowywania papierów wartościowych oraz opłaty rozliczeniowe zryczałtowane i prowizyjne. Na podstawie art. 39 ust. 3 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), bank sporządza i przekazuje klientom - osobom fizycznym, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C.
W składanych informacjach Bank zobowiązany jest wykazać w szczególności kwotę przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanych transakcji, a także koszty uzyskania przychodów.
Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć pośrednie koszty przeprowadzonych transakcji, tj. koszty zarządzania rachunkami, opłaty depozytariusza i inne koszty. Wskazane koszty nie pozwalają na powiązanie ich z konkretnymi przychodami, często są zryczałtowane i zawsze są ponoszone bez względu na ich związek z przychodami. Koszty te są konieczne dla prowadzenia danego rachunku i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów finansowych. Koszty te często nie są wykazywane w PIT-8C, bank jedynie informuje o ich bezzwrotnym naliczeniu wystawiając w większości przypadków co miesiąc stosowną fakturę. Stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której podatnik osiągnął w danym roku przychody ze wskazanych rachunków.
Czy podatnik jest zobowiązany w rozliczeniu rocznym uwzględnić tylko koszty wykazane w PIT-8C, czy też może uwzględnić inne koszty związane z uzyskanym przychodem, które zostały prawidłowo udokumentowane, ale nie zostały wykazane w PIT-8C...
Kiedy podlegają odliczeniu wydatki, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, w szczególności wydatki związane z kosztami zarządzania aktywami, zryczałtowane koszty utrzymania rachunku i inne podobne...
Podatnik ma prawo, a wręcz obowiązek uwzględnić wydatki, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że zarówno w przypadku, gdy PIT-8C nie zawiera wszystkich kosztów, jak i w przypadku gdy zawiera wydatki nie będące kosztem uzyskania przychodu, podatnik jest zobowiązany rozliczyć tylko wydatki zaliczane przez ustawę do kosztów uzyskania przychodów. Zasadę tę należy również stosować w przypadku, gdy bank nie uwzględnia w PIT-8C wszystkich poniesionych wydatków. Warunkiem odliczenia wydatków jest bowiem związek z przychodem i brak wyłączeń w art. 23 ustawy o pdof.
Podatnik ponosi ogólne, ww. koszty zarządzania prowadzonymi rachunkami. Takie wydatki z założenia nie mogą być powiązane z konkretnymi przychodami są jednak niezbędne, aby przychód osiągnąć. Do takich wydatków trzeba zaliczyć np. opłatę za prowadzenie rachunku, opłaty za wykonywane operacje, w tym również przelewy, opłaty za zarządzanie rachunkiem, propozycje inwestycyjne itp.
Przedstawione wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów w roku, w którym zostały poniesione, przy założeniu, że podatnik osiągnął w danym roku przychód z tego źródła. Powyższe nie dotyczy oczywiście kosztów, które są związane bezpośrednio z konkretnymi aktywami, tutaj zwłaszcza koszty ich nabycia, które mogą być odliczone dopiero w okresie, kiedy nastąpi zbycie tych papierów wartościowych.
Podatnik korzysta z usług finansowych świadczonych przez bank. Usługi polegają m.in. na prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rejestrów zagranicznych i krajowych instrumentów finansowych, rachunków depozytowych i rachunków bankowych oraz dokonywaniu na zlecenie klienta transakcji odpłatnego zbycia oraz nabycia papierów wartościowych lub zagranicznych instrumentów finansowych. Instytucja finansowa świadczy również usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.
Na ww. rachunkach mogą być przechowywane papiery różnego rodzaju (materialne, niematerialne, udziałowe, dłużne itd). Z tytułu prowadzenia rachunku klient uiszcza na rzecz Banku opłaty, w tym opłatę z tytułu przechowywania papierów wartościowych oraz opłaty rozliczeniowe.
Na podstawie art. 39 ust. 3 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.of.), Bank sporządza i przekazuje klientom - osobom fizycznym, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu bądź zachowaniu funkcjonowania źródła przychodów. Uiszczane przez podatnika opłaty są niezbędne, aby rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe i za pomocą którego dokonywane są transakcje obrotu papierami wartościowymi, mógł być na jego rzecz prowadzony oraz transakcje na tym rachunku mogły być przeprowadzane, a tym samym są kosztami, bez których przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi, nie mogłyby być uzyskane.
Ponadto ww. wydatki nie zostały wymienione w negatywnym katalogu, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powyższe oznacza, że w przypadku jeśli podatnik w danym roku podatkowym nie osiągnął przychodu, nie ma także możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie istnieje podstawa, którą mógłby pomniejszyć o te koszty.
Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie należy przypisać przepisom regulującym moment, w jakim należy zidentyfikować wskazane ogólne koszty. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć „bycie obarczonym, obciążonym”. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Podatnik ponosi zatem koszty opłat w momencie, w którym bank obciąża go tymi opłatami. Dlatego też w przypadku, gdy opłata została pobrana/zapłacona, należy przyjąć, że została przez podatnika poniesiona (został dokonany wydatek, mający charakter definitywny). Ratio legis norm prawnych regulujących moment zaliczenia wydatku w ciężar kosztu jest powiązanie okresu rozliczeniowego w którym zostanie uzyskany przychód z okresem w jakim można zaliczyć wydatek w ciężar kosztu. Reguła ta dotyczy jednak wydatków bezpośrednio związanych z przychodem np. kosztów nabycia zbywanych akcji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do kosztów ogólnych np. zarządzania rachunkiem. Zarządzanie rachunkiem polega bowiem na podejmowaniu decyzji o nabyciu lub sprzedaży instrumentów finansowych i zawsze dotyczy w takim samym stopniu papierów wartościowych zbytych, jak akumulowanych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć m.in. koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez np. biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.).
Faktycznie poniesione przez podatnika, udokumentowane opłaty za prowadzenie rachunków bankowych stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o pdof.
Opłata za prowadzenie rachunku, uiszczana przez podatnika, jest niezbędna do uzyskiwania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bez rachunku papierów wartościowych podatnik nie mógłby inwestować na giełdzie, a do jego istnienia i funkcjonowania niezbędne jest jej zapłata. Bez uiszczenia tej opłaty bank lub inna instytucja finansowa nie prowadziłby rachunku papierów wartościowych na rzecz podatnika, a podatnik nie mógłby inwestować.
Opłaty za prowadzenie rachunku, zarządzanie są kosztem podatkowym za cały rok podatkowy, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte. Wniosek ten nie dotyczy sytuacji, jeżeli w roku podatkowym podatnik nie osiągnie przychodu ze zbycia instrumentów finansowych, nie będzie miał możliwości do uznania opłaty za prowadzenie rachunku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Reasumując kosztem podatkowym w danym roku podatkowym są wydatki na:
opłaty z tytułu prowadzenia rachunku bankowego,
wysokość uiszczonych opłat należy wykazać za cały rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte,
jako koszt uzyskania przychodu powinny być wykazane opłaty za prowadzenie rachunku faktycznie pobrane w roku sprzedaży instrumentów finansowych.
Przedmiotowe stanowisko zostało oparte na przepisach prawa, dodatkowo znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-843/10-2/MK, gdzie stwierdzono: „Faktycznie poniesione przez klientów banku, udokumentowane opłaty za prowadzenie rachunków bankowych stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.”,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 listopada 2008 r., Nr ILPB1/415-646/08-2/RP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż całość wydatków poniesionych w danym roku z tytułu opłaty za zarządzanie i opłaty za prowadzenie rachunku należy uznać za koszt uzyskania przychodu,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415 -645/08-2/AS, zgodnie z którą „Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu przyjmuje się wydatki, m.in. koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie w celu uzyskania przychodu, np.: koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.”.
W dniu 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-46/12-2/MG, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z kosztami zarządzania aktywami, natomiast w pozostałej części za prawidłowe. Organ podatkowy uznał, że:
w rozliczeniu rocznym dochodów kapitałowych Wnioskodawca może uwzględnić nie tylko koszty uzyskania przychodów wykazane w informacji PIT-8C otrzymanej od instytucji finansowej, ale także inne, prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodów - ściśle związane z uzyskanym przychodem, pomimo, że nie zostały ujęte w informacji PIT-8C, pod warunkiem, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe koszty zaliczył do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
zryczałtowane koszty utrzymania rachunku, tj. m.in. opłaty za prowadzenie rachunku podlegają zaliczeniu w ciężar kosztu w roku, w którym zostały przez Wnioskodawcę poniesione, przy założeniu, że Wnioskodawca osiągnął w danym roku podatkowym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, pod warunkiem, że nie zostały one uwzględnione w otrzymanych przez Wnioskodawcę informacjach PIT-8C,
w sytuacji, gdy poniesiona przez Wnioskodawcę opłata za zarządzanie dotyczy zarządzania zbytymi walorami oraz pozostałymi na rachunku Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wyłącznie tę część opłaty za zarządzanie, która proporcjonalnie przypada na zarządzanie zbytymi papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Zatem przychód ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających może zostać pomniejszony o koszty poniesione na opłatę za zarządzanie aktywami finansowymi za cały rok podatkowy, o ile opłata ta w całości dotyczy zarządzania zbytych wszystkich walorów, bez względu na to, w którym dniu danego roku podatkowego nastąpiła sprzedaż.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 10 kwietnia 2012 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 22 maja 2012 r. pismem Nr IPPB2/415-46/12-5/MG (doręczenie 25 maja 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. (data nadania 14 czerwca 2012 r., data wpływu 18 czerwca 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 24 maja 2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 2109/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.
Zdaniem Sądu interpretacja w zaskarżonej części nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.
Sąd podniósł, iż interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba elementy winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”, albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie „wybierać” niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).
W ocenie Sądu wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.
Sąd zarzucił, że Minister Finansów nie podał żadnego przepisu prawa, który stanowi podstawę do zajęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył szereg przepisów prawa, ale nie przyporządkował żadnego z nich do tak wyrażonego stanowiska. Nie wskazał nawet, czy ww. koszty uznał za koszty bezpośrednie, czy za koszty pośrednie, mimo, że w swym wywodzie takiego rozróżnienia dokonał. Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zastosowania nie znajduje art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., mimo, że Skarżący regulacji zawartej w tym przepisie przypisał kluczowe znaczenie. W ocenie Sądu nie dziwią w tej sytuacji postawione w skardze pytania typu: „czy w takim wypadku koszty pozostałe nigdy nie są kosztami uzyskania przychodu, czy może mają być rozliczane, gdy podatnik sprzeda wszystkie instrumenty finansowe np. za 5, 10 lub 20 lat...”.
Sąd stwierdził, że Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. Niewskazanie przepisów prawa, które stanowią podstawę dla stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów oraz brak wywodu prawnego, który doprowadził organ do uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, że uchyla się ono spod kontroli Sądu. Sąd podniósł, iż nie jest rolą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu. Taki zabieg prowadziłby bowiem do sytuacji, w której Sąd uzasadniłby stanowisko organu, a następnie wykonując swoje zadania poddał je kontroli.
Sąd podkreślił, że stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Natomiast kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07, publ. LEX nr 518755, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, publ. LEX nr 1151268).
Sąd podniósł, że jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna ze względu na powyżej wskazane nieprawidłowości uchyla się spod kontroli. W tej sytuacji rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi byłoby równoznaczne z wydaniem interpretacji indywidualnej, czyli wykonaniem obowiązku należącego do Ministra Finansów, a nie do Sądu.
Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.
W dniu 23 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2109/12 z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) uchylającym interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-46/12-2/MG z dnia 30 marca 2012 r., wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-46/12/13-6/S/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z kosztami zarządzania aktywami, natomiast w pozostałym części za prawidłowe. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że:
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późń. zm.) w dniu 3 lipca 2013 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 8 lipca 2013 r.) do usunięcia naruszenia prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 sierpnia 2013 r. pismem Nr IPPB2/415-46/12/13-8/S/MG (doręczenie 19 sierpnia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 9 września 2013 r. (data nadania 11 września 2013 r., data wpływu 13 września 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
W dniu 18 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/13 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.
W wyroku Sąd podniósł, że zaskarżona interpretacja wydana została po uchyleniu przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2109/12 poprzedniej interpretacji - wydanej na ten sam wniosek Skarżącego.
W wyroku tym Sąd wskazał, że: zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza powyższych przepisów, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”, albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska.
Sąd podniósł, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie „wybierać” niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).
W konkluzji Sąd stwierdził, że chociaż zdaniem Ministra Finansów, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wyłącznie tę część opłaty za zarządzanie, która proporcjonalnie przypada na zarządzanie zbytymi papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, to Minister Finansów nie podał żadnego przepisu prawa, który stanowi podstawę do zajęcia powyżej przytoczonego stanowiska. Sąd podniósł, że na wstępie uzasadnienia organ przytoczył szereg powyżej wskazanych przepisów prawa, ale nie przyporządkował żadnego z nich do tak wyrażonego stanowiska. Nie wskazał nawet, czy ww. koszty uznał za koszty bezpośrednie, czy za koszty pośrednie, mimo, że w swym wywodzie takiego rozróżnienia dokonał. Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że zastosowania nie znajduje art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 153 P.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.
Sąd stwierdził, że wyjaśnić przyjdzie, że w pojęciu „ocena prawna” mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).
Sąd stwierdził, że organ interpretujący jednakże, także tym razem - chociaż dokonał oceny charakteru kosztów zarządzania aktywami, uznając je za koszty pośrednie - to podtrzymując swoje stanowisko, co do konieczności proporcjonalnego uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zarządzaniem aktywami, nie podał podstawy prawnej takiego stanowiska.
Zdaniem Sądu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do obliczania podstawy opodatkowania nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika obowiązku dokonywania odliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób, który nie wynika z ustawy podatkowej. Tymczasem organ, poza opartym o wykładnię celowościową wywodem, nie wskazał przepisu prawa nakazującego ten sposób obliczania dochodu.
W ocenie Sądu całkowicie błędne jest stanowisko organu co do braku zastosowania art. 22 ust. 4 updof do podatników nieuzyskujących przychodów z działalności gospodarczej oraz konieczności powiązania kosztów zarządzania aktywami (zdaniem organu kosztów pośrednich) z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży aktywów.
Po pierwsze - art. 22 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10; a ponieważ zastrzeżenia ust. 5, 6 dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów (a więc wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą), przyjęcie stanowiska organu, że art. 22 ust. 4 ma zastosowanie tylko do podatników prowadzących działalność gospodarczą, oznaczałoby konieczność uznania braku racjonalności ustawodawcy. Ponadto zastrzeżenie ust. 10 dotyczy podatników uzyskujących przychody ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.
Po drugie - jeżeli organ uznaje, że koszty zarządzania aktywami są kosztami pośrednimi, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego dla wywodzenia zasady konieczności powiązania ich z przychodami, gdyż zasada ta dotyczy podmiotów gospodarczych ponoszących koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna ze względu na naruszenie art. 153 P.p.s.a. i art. 14c Ordynacji podatkowej w dalszym ciągu uchyla się spod kontroli merytorycznej. W tej sytuacji rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi byłoby równoznaczne z wydaniem prawidłowo uzasadnionej interpretacji indywidualnej, czyli wykonaniem obowiązku należącego do Ministra Finansów, a nie do Sądu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
ILPB1/415-611/14-2/AMN | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-335/14/MR | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-646/08-2/RP | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-46/12-2/MG | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-46/12/13-6/S/MG | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-843/10-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB2/415-46/12/13/14-9/S/MG