Source: http://kraken.slv.cz/1Afs105/2012
Timestamp: 2018-04-25 13:01:35+00:00
Document Index: 41896681

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 20', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 75', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 100', '§ 100', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 100', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 120', '§ 57', '§ 35', '§ 7', '§ 9', '§ 13', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', 'soud ', '§ 149', '§ 64']

1Afs105/2012
1 Afs 105/2012-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Auto Pool, a. s., se sídlem Grafická 22, Praha 5, zastoupena Mgr. Stanislavem Nìmcem, advokátem se sídlem Vinohradská 32, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 17. 9. 2008, èj. 14358/08-1300-104880 a èj. 14359/08-1300/104880, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012, èj. 5 Ca 375/2008-55,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012, èj. 5 Ca 375/2008-55, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 17. 9. 2008, èj. 14358/08-1300-104880 a èj. 14359/08-1300-104880, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení 19.000 Kè do patnácti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava Nìmce, advokáta.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 5 (dále jen správce danì ) vyzval ¾alobkyni výzvami ze dne 21. 8. 2007 a ze dne 15. 11. 2007, aby odstranila pochybnosti o správnosti údajù o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních uvedených v daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. a 3. ètvrtletí roku 2007. Pøedmìtem sporu bylo, zda má ¾alobkynì nárok na odpoèet DPH na vstupu z poøízených automobilù, které pronajímá svým zákazníkùm. O výsledku vytýkacího øízení byla sepsána zpráva, která byla dne 7. 2. 2008 projednána s ¾alobkyní. Platebním výmìrem ze dne 20. 2. 2008, èj. 75991/08/005514/6403, byl ¾alobkyni vymìøen ni¾¹í nadmìrný odpoèet za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2007 a platebním výmìrem ze dne 22. 2. 2008, èj. 79866/08/005514/6403, jí byla vymìøena daòová povinnost namísto nadmìrného odpoètu za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2007.
[2] ®alobkynì se proti obìma platebním výmìrùm odvolala. ®alovaný v¹ak v obou pøípadech odvolání zamítl, a to rozhodnutími uvedenými v záhlaví rozsudku (pozn.: O odvolání pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství).
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou. Mìstský soud ¾alobu zamítl, nebo» dospìl k závìru, ¾e není dùvodná. Soud v prvé øadì neshledal ¾ádné nedostatky výzev správce danì k odstranìní pochybností, posoudil je jako dostateènì konkrétní. Je z nich zøejmé, ¾e dùvodem zakládajícím pochybnosti je pøíli¹ vysoká hodnota pøijatých zdanitelných plnìní uvedená na øádku è. 310 daòových pøiznání. Dále soud uvedl, ¾e dùvody vydání platebních výmìrù sice nejsou uvedeny ve výmìrech samotných, ale jsou seznatelné ze zprávy o výsledku vytýkacího øízení. Stì¾ovatelka tak mìla mo¾nost vyjádøit své námitky proti závìrùm správce danì v odvoláních. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelkou a tøetími osobami, které se zavázaly k odkoupení automobilù ve vlastnictví stì¾ovatelky, nelze dle soudu kvalifikovat jako finanèní pronájem ve smyslu § 4 odst. 3 písm. g) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ). Uzavøenými smlouvami toti¾ nebyl pøedmìt nájmu pøenechán do u¾ívání tøetí osobì, stì¾ovatelka se pouze zavázala, ¾e po uplynutí 48 mìsícù od pøevzetí automobilu stì¾ovatelkou jej prodá tøetí osobì, a to na výzvu této osoby. Z vyjádøení obchodního partnera stì¾ovatelky spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY a. s. plyne, ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a touto spoleèností mìl podobu klasického nájemního vztahu, jak o tom ostatnì obì dvì strany úètovaly. Stì¾ovatelka tedy poøídila osobní automobily za úèelem jejich pronájmu klientùm (s pøípadným pozdìj¹ím prodejem). Jde tedy o plnìní, u nìho¾ § 75 odst. 2 zákona o DPH zakazuje uplatnìní nároku na odpoèet danì.
[4] Soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì ne¹lo ze strany stì¾ovatelky o finanèní pronájem automobilu tøetím osobám, a proto argumentace ¾alobkynì vybízející soud k polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru EU není na místì. Èeská republika vyu¾ila v souladu s právem EU mo¾nost zachovat u osobních automobilù vylouèení nároku na odpoèet danì.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost. Namítá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou nepøezkoumatelná, nebo» se nevypoøádal s argumentací stì¾ovatelky týkající se pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 tzv. ¹esté smìrnice o DPH a argumentací judikátem Soudního dvora EU ve vìci Stradasfalti C-228/05. Odpovídajícím zpùsobem ¾alovaný nereagoval ani na odvolací námitku stì¾ovatelky dotazující se, jak s její daòovou povinností souvisí místní ¹etøení u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY, resp. to, kam zahrne pøijaté zdanitelné plnìní odbìratel. ®alovaný se dále nevypoøádal s odvolací pokraèování námitkou, ¾e správce danì nevysvìtlil, jak zpùsob zaúètování osobního automobilu jako dlouhodobého majetku ovlivòuje posouzení obchodního vztahu jako¾to finanèního pronájmu. Mìstskému soudu pak stì¾ovatelka vyèítá, ¾e se nezabýval definicí finanèního pronájmu, jak ji podal v rozhodnutí ve vìci Eon Aset C-118/11 Soudní dvùr EU.
[6] Stì¾ovatelka namítá, ¾e výzva k odstranìní pochybností nevyhovuje po¾adavku urèitosti, jak jej vymezil Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí ze dne 14. 10. 2008, èj. 9 Afs 110/2007-113. Touto neplatnou výzvou nemohlo být zahájeno vytýkací øízení, a tudí¾ ani vydán platební výmìr odli¹ný od daòového pøiznání. Postup správních orgánù zpochybòuje stì¾ovatelka i kvùli tomu, ¾e k øadì pro øízení zásadních otázek zaujal správce danì stanovisko a¾ ve vyjádøení k odvolání a stì¾ovatelka se o nìm dozvìdìla a¾ z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Tím do¹lo k poru¹ení dvojinstanènosti øízení.
[7] V souladu s § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, není pro uplatnìní nároku na odpoèet podstatné, zda je smlouva nazvána smlouvou o finanèním pronájmu nebo nájemní smlouvou a smlouvou o budoucí kupní smlouvì. Podstatný je obsah, nikoli název. Vyjádøení stì¾ovatelky obsa¾ené v protokolu o jednání, z nìho¾ ¾alovaný usoudil, ¾e se nejednalo o finanèní pronájem, nedokládá, ¾e obchodní vztah nesplòoval definici finanèního pronájmu. Samotný fakt, ¾e stì¾ovatelka neúètovala o automobilech jako o zbo¾í, jak mìla, ale jako o dlouhodobém majetku, mù¾e pøedstavovat poru¹ení zákona o úèetnictví, nemù¾e v¹ak mít vliv na nárok na vrácení DPH.
[8] Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e ¾alovaný mìl pøiznat pøímý úèinek èl. 17 odst. 2 ©esté smìrnice, resp. èl. 176 smìrnice 2006/112/ES, jen¾ upravuje podmínky, za kterých se èlenský stát mù¾e odchýlit od obecného principu práva na odpoèet danì. Ji¾ pøed pøistoupením do Evropské unie zakazovala Èeská republika odpoèet DPH na vstupu z osobních automobilù, ov¹em jen v pøípadì jejich poøízení. Byl-li v¹ak automobil poøízen prostøednictvím finanèního pronájmu, mìl nájemce mo¾nost odeèíst DPH z finanèní èásti leasingu. Tato mo¾nost byla novým zákonem o DPH ukonèena. Èlenské státy si mohou ponechat pùvodní ustanovení, která byla v rozporu s tzv. ¹estou smìrnicí o DPH, nesmìly je v¹ak modifikovat [viz rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìcech Stradasfalti (C-228/05), Metropol a Stadler (C-409/99), Komise vs. Rakousko (C-125/05)]. Èeská republika tak mohla buï bez jakékoliv zmìny ponechat døívìj¹í re¾im, nebo jej zmìnit, ov¹em v takovém pøípadì jen zpùsobem, který by odchylné ustanovení národního práva uvedl do souladu s ¹estou smìrnicí o DPH. Pro pøípad, ¾e by soud nebyl schopen sám aplikovat evropské právo, jeho¾ výklad podal Soudní dvùr ve shora uvedených rozhodnutích, navrhuje stì¾ovatelka, aby soud polo¾il Soudnímu dvoru pøedbì¾nou otázku.
[9] Stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ze dne 13. 2. 2013 uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s posouzením vìci mìstským soudem. Smlouvy mezi stì¾ovatelkou a jejími klienty nesplòovaly zákonné znaky smluv o finanèním pronájmu, a proto se o finanèní pronájem nikdy nejednalo. Nebylo proto namístì, aby stì¾ovatelka sná¹ela rozsáhlé odkazy na judikaturu Soudního dvora EU. ®alovaný je názoru, ¾e v dané vìci není tøeba pøedkládat pøedbì¾nou otázku. Poukazuje rovnì¾ na to, ¾e stì¾ovatelka své kasaèní námitky nepodøadila zákonným dùvodùm pro podání kasaèní stí¾nosti, co¾ by mìlo jít k její tí¾i.
[11] ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti zamítl.
[13] Soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.A.]. Dále posuzoval, zda daòové øízení nebylo zatí¾eno stì¾ovatelkou namítanými vadami [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.B.].
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení poukázal na to, ¾e stì¾ovatelka nepodøadila kasaèní námitky jednotlivým dùvodùm kasaèní stí¾nosti vymezeným § 103 odst. 1 s. ø. s. K tomu lze jen struènì uvést, ¾e plnì postaèuje, pokud jsou ze znìní kasaèní stí¾nosti její dùvody seznatelné a odpovídají zákonným kasaèním dùvodùm (§ 103 odst. 1 s. ø. s.). Není rozhodující, ¾e stì¾ovatelka sama své dùvody nepodøadila k jednotlivým zákonným ustanovením èi tak uèinila nepøesnì. Je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatelka dovozuje, kasaèní stí¾nost obstojí (viz napø. rozsudek ze dne 8. 1. 2004, èj. 2 Afs 7/2003-50, è. 161/2004 Sb. NSS; v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná té¾ na www.nssoud.cz). To ostatnì stì¾ovatelka sama správnì uvádí ve své replice.
IV.A. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného pro nedostatek dùvodù
[15] Z poèetné judikatury správních soudù vyplývá, ¾e pøezkoumatelným správním rozhodnutím je pouze takové rozhodnutí, z nìho¾ vyplývá nejen samotný výrok rozhodnutí a sdìlení dùvodù, pro které odvolací orgán nepova¾uje odvolání za dùvodné, ale i to, o jaké skutkové okolnosti v pøedmìtné vìci jde, jaké byly nebo nebyly k zji¹tìnému skutkovému stavu provedeny dùkazní prostøedky, které z nich se staly dùkazem, jak tyto dùkazy byly následnì rozhodujícím orgánem hodnoceny (byla jim pøiznána dùkazní síla), proè se pøípadnì nìkteré dùkazní prostøedky nestaly dùkazem a jak byly po té rozhodné skutkové okolnosti právnì hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu). Musí z nìho být tedy i zøejmé, jak se správní orgán vypoøádal s konkrétními odvolacími námitkami, tj. proè je pova¾uje za liché mylné nebo vyvrácené (viz napø. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, èj. 7 Afs 116/2009-70).
[16] Stì¾ovatelka spatøuje nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného v tom, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s argumentací pøímým úèinkem èl. 17 ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (zvlá¹tní vydání v èeském jazyce: Kapitola 09 Svazek 01 S. 23-62) (dále jen ©está smìrnice ), respektive pøímým úèinkem Smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (Úø. vìst. L 347, 11.12.2006, s. 1 118) a s odkazem na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 14. 9. 2006, Stradasfalti (C-228/05, Sb. s. rozh. s. I-8391).
[17] Otázkou pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 ©esté smìrnice, respektive èl. 176 Smìrnice 2006/112/ES, se ¾alovaný vypoøádal dostateènì. Poukázal na to, ¾e dle èl. 17 odst. 6 rozhodne Rada na návrh Komise o tom, z jakých výdajù nelze daò odeèíst, pøièem¾ do vstupu takových opatøení v platnost mohou èlenské státy zachovat ve¹kerá vylouèení obsa¾ená ve svých vnitrostátních pøedpisech ke dni svého pøistoupení. Oba èeské zákony o DPH (zákon pokraèování è. 588/1992 Sb. a zákon è. 235/2004 Sb.) obsahují zákaz uplatnìní odpoètu danì pøi poøízení osobního automobilu, není-li poøízen za úèelem dal¹ího prodeje nebo vývozu. Za tìchto okolností hodnotí ¾alovaný argumentaci uvedenou na podporu pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 tzv. ¹esté smìrnice o DPH za irelevantní. Právì shrnutou èást odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného pova¾uje zdej¹í soud za vnitønì konzistentní. Podle ¾alovaného se èeská právní úprava odli¹uje od úpravy ©esté smìrnice, ov¹em sama smìrnice opravòuje èlenské státy, aby si ponechaly specifický re¾im, který se na jejich území uplatòoval pøed pøistoupením k EU. Dle ¾alovaného jsou pro takový postup splnìny v¹echny podmínky. Proto v logice rozhodnutí ¾alovaného nemìlo význam zabývat se tím, zda má èl. 17 odst. 6 ©esté smìrnice pøímý úèinek. V této souvislosti se ¾alovaný rovnì¾ dostateènì vypoøádal s odkazem stì¾ovatelky na rozhodnutí Soudního dvora ve vìci Stradasfalti (s. 10 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 a s. 9 rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880).
[18] Stì¾ovatelka má za to, ¾e se ¾alovaný dostateènì nevypoøádal s tím, jaký dùkazní význam mìlo místní ¹etøení provedené u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY, a. s. K tomu soud uvádí, ¾e ¾alovaný na s. 9 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 srozumitelnì a dostateènì konkrétnì odùvodnil, jaký význam pro danou vìc mají výsledky místního ¹etøení provedeného u uvedené spoleènosti. Pomocí místního ¹etøení bylo ovìøeno, ¾e PHYSTER TECHNOLOGY úètovala o platbách poukazovaných stì¾ovatelce za pronájem automobilu jako o pøijatých slu¾bách, u nich¾ nárokovala odpoèet DPH na vstupu. Tím bylo potvrzeno, ¾e ne¹lo o prodej osobního automobilu, nebo» v tomto pøípadì by odbìrateli nevznikl nárok na odpoèet DPH na vstupu. ®alovaný dodal, ¾e tento závìr jednoznaènì vyplývá i z jiných dùkazních prostøedkù, a proto nepøihlí¾el ke zji¹tìním do¾ádaného správce danì a nehodnotil výsledky místního ¹etøení jako dùkaz v neprospìch odvolatele (stì¾ovatelky). Jinými slovy ¾alovaný uvedl, ¾e skutkový stav byl ji¾ tak dostateènì zji¹tìn, a proto není tøeba výsledky místního ¹etøení u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY hodnotit jako dal¹í dùkaz v neprospìch stì¾ovatelky. ®alovaný tedy tento dùkazní prostøedek nevzal jako základ pro svá skutková zji¹tìní. V rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880, které se vztahuje ke zdaòovacímu období 3. ètvrtletí roku 2007, ¾alovaný uvedl, ¾e zji¹tìní do¾ádaného správce danì ohlednì spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY se týkají jen zdaòovacího období 2. ètvrtletí roku 2007, pro navazující zdaòovací období nejsou vùbec relevantní.
[19] Rozhodnutí ¾alovaného má být dle stì¾ovatelky nepøezkoumatelné rovnì¾ proto, ¾e ¾alovaný nevysvìtlil, jaký vliv na existenci nároku na vrácení DPH na vstupu má skuteènost, ¾e o poøízených automobilech bylo úètováno jako o investièním majetku. K tomu zdej¹í soud uvádí, ¾e ¾alovaný na s. 5 obou svých rozhodnutí poukazuje na to, ¾e vazbou mezi nárokem na odpoèet a zpùsobem zaúètování poøízení automobilù argumentovala stì¾ovatelka v protokolu èj. 48313/08/005937/8379 i v textu odvolání. ®alovaný zdùraznil, ¾e dùvodem pro neuznání nároku na odpoèet DPH jsou zji¹tìní správce danì o povaze obchodní transakce, nikoliv zpùsob zaúètování sám o sobì. Na s. 6 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 a na s. 5 rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880 pak ¾alovaný pøehlednì nastínil dvì mo¾ná schémata obchodní transakce vèetnì toho, jak by mìlo být v tìchto pøípadech úètováno o poøízení automobilù stì¾ovatelkou. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka úètovala o poøízených automobilech jako o investièním majetku, podpùrnì dokládá závìry správce danì uèinìné na základì provedených dùkazních prostøedkù, tedy ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a tøetími osobami, které u¾ívaly automobily ve vlastnictví stì¾ovatelky, nebyl finanèním pronájmem, nýbr¾ bì¾ným nájemním vztahem.
[20] Z rozhodnutí ¾alovaného plyne, ¾e se v dostateèném rozsahu vypoøádal s odvolacími námitkami stì¾ovatelky. Celý soubor námitek nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného je nedùvodný. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e se ke správnosti právì uvedených závìrù ¾alovaného nemohl vyjádøit, a to pro jeho pochybení rozvedená dále v èásti IV.B.
[21] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e daòové øízení bylo zatí¾eno vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výzvy k odstranìní pochybností zaslané správcem danì stì¾ovatelce neobsahovaly ani v jednom pøípadì skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních. Druhá vada daòového øízení má spoèívat v tom, ¾e ¾alovaný mìl poru¹it zásadu dvojinstanènosti.
IV.B.1 Nále¾itosti výzvy k odstranìní pochybností
[22] Oprávnìní správce danì vyzvat daòový subjekt k odstranìní pochybností o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení upravoval v rozhodné dobì § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ).
[23] Dle § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní úèinném do 30. 10. 2007, vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal. Toto znìní citovaného ustanovení se aplikuje na výzvu správce danì ze dne 21. 8. 2007.
[24] Na výzvu ze dne 15. 11. 2007 je tøeba aplikovat § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb. Dle nìj vzniknou-li pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo o pravdivosti údajù tam uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
[25] Podmínky, pøi jejich¾ splnìní je správce danì oprávnìn vyzvat daòový subjekt k odstranìní pochybností, popsal roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 8. 7. 2008, èj. 9 Afs 110/2007-102 (è. 1729/2008 Sb. NSS): Existence pochybnosti správce danì o zákonem pøedepsaných skuteènostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího øízení. V materiálním právním státì, v nìm¾ je vylouèena libovùle orgánù veøejné moci, musí být existence pochybnosti opøena o skutkové dùvody, tj. o dùvody objektivnì existující a nespoèívající toliko v úsudku a vùli pøíslu¹ných pracovníkù správce danì. Jen tak-tedy ovìøením existence a povahy tìchto skutkových dùvodù-je mo¾no zaruèit pøezkoumatelnost toho, zda pøíslu¹ný správce danì skuteènì pochybnost o tvrzeních daòového subjektu mìl, anebo zda ji nemìl a po¾adoval na daòovém subjektu vysvìtlení a prokazování jím tvrzených skuteèností toliko na základì zákonem nedovoleného náhodného výbìru èi dokonce na základì z libovùle vycházejícího èi jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce danì. [ ] Postaèí, pùjde-li o dùvodné podezøení, tj. o podezøení zalo¾ené na dostateènì konkrétních a pøesvìdèivých poznatcích správce danì èi na jeho analýzách obdobné kvality opøených o skutkové dùvody. V ka¾dém pøípadì tedy musí jít o poznatky èi analýzy mající skutkový základ vztahující se k daòovì relevantní èinnosti daòového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít napøíklad charakter informací o obchodní èinnosti dal¹ích daòových subjektù obchodujících s provìøovaným subjektem, vùèi nìmu¾ má být zahájeno vytýkací øízení, ukazují-li tyto poznatky, ¾e jsou v rozporu s tvrzeními provìøovaného subjektu, aè by se mìly shodovat. Analýzy mohou být zalo¾eny napøíklad pokraèování na dlouhodobém sledování vý¹e daòové povinnosti pøíslu¹ného daòového subjektu (napø. odli¹uje-li se pøiznávaná daò v urèitém zdaòovacím období znatelnì od vý¹e danì v jiných zdaòovacích obdobích) èi na analýze toku finanèních prostøedkù mezi ním a jinými daòovými subjekty. [ ] Nepostaèí proto, vyzve-li správce danì daòový subjekt toliko k tomu, aby vysvìtlil údaje na urèitém øádku èi øádcích daòového pøiznání-taková výzva toti¾ postrádá uvedení pochybností, které správce danì ve vztahu k daòové povinnosti daòového subjektu chová.
[26] Právní názor vyjádøený v usnesení roz¹íøeného senátu je aplikovatelný i na § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb. Tato novela jen precizovala, ¾e pochybnosti musí být daòovému subjektu sdìleny takovým zpùsobem, aby mu bylo umo¾nìno podat urèitou odpovìï a pøedlo¾it dùkazní prostøedky. Toté¾ dovodil roz¹íøený senát ve shora citovaném usnesení i ve vztahu k pøedchozímu znìní tohoto ustanovení.
[27] Správce danì ve výzvì ze dne 21. 8. 2007 uvedl, ¾e mu po pøezkoumání pøiznání k DPH za 2. ètvrtletí roku 2007 vznikly pochybnosti o správnosti údajù o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních vykázaných v oddílu B. pøiznání, nebo» stì¾ovatelka uvádí vysoká pøijatá zdanitelná plnìní na ø. 310. Proto správce danì vyzval stì¾ovatelku k pøedlo¾ení evidence dle § 100 zákona o DPH a dùkazních prostøedkù prokazujících skuteènosti uvedené v pøiznání, vèetnì daòových dokladù vztahujících se k pøijatým a uskuteènìným zdanitelným plnìním uvedeného období. Shodný text obsahuje i výzva ze dne 15. 11. 2007 vztahující se ke zdaòovacímu období 3. ètvrtletí roku 2007.
[28] Z textu výzev k odstranìní pochybností jasnì vyplývá, ¾e správce danì nesdìlil stì¾ovatelce, na základì jakých skuteèností pochybuje o správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních. Sdìlení, ¾e dùvodem pro vydání výzvy je pøíli¹ vysoká hodnota pøijatých plnìní udávaná na øádku è. 310, nepøedstavuje ¾ádný dostateènì konkrétní a pøesvìdèivý skutkový poznatek správce danì, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto øádku daòového pøiznání. Ostatnì i dal¹í èást výzvy, v ní¾ správce danì po¾aduje po stì¾ovatelce, aby pøedlo¾ila celou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH a daòové doklady vztahující se nejen k pøijatým zdanitelným plnìním, ale rovnì¾ k poskytnutým zdanitelným plnìním (ty nemají k øádku è. 310 daòového pøiznání pøímý vztah), nasvìdèuje tomu, ¾e výzvy správce danì nejsou zalo¾eny na pochybnostech podlo¾ených konkrétními skutkovými okolnostmi, porovnáním vykázané daòové povinnosti (resp. nadmìrného odpoètu) s údaji pøedchozích zdaòovacích období nebo finanèní analýzou. Naopak, v¹e nasvìdèuje tomu, ¾e správce danì zahájil vytýkací øízení u stì¾ovatelky jen proto, ¾e nárokovala vyplacení vysokého nadmìrného odpoètu za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2007. Ze správního spisu toti¾ nevyplývá, ¾e by správce danì mìl pøed vydáním výzev jakékoliv relevantnìj¹í poznatky o podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky.
[29] Pøed vydáním výzvy ze dne 15. 11. 2007 ji¾ správce danì mìl poznatky o podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky, které mohly zalo¾it pochybnosti o správnosti vý¹e deklarovaných pøijatých plnìní s nárokem na odpoèet DPH. Tyto poznatky v¹ak správce danì do textu výzvy ze dne 15. 11. 2007 nevtìlil. Soud proto ji¾ nemusel øe¹it dopady toho, ¾e správce danì tyto poznatky shromá¾dil díky nezákonnì vedenému vytýkacímu øízení zahájenému výzvou ze dne 21. 8. 2007.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e obì výzvy správce danì k odstranìní pochybností jsou nezákonné (obdobnì viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2009, èj. 2 Afs 58/2009-85).
[31] V rozsudku ze dne 23. 2. 2012, èj. 8 Afs 38/2011-117 ve vìci TLC czech s. r. o., soud korigoval dopady shora uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu tím, ¾e poukázal na mo¾nost zhojení vadné výzvy v prùbìhu vytýkacího øízení. K tomu mù¾e dojít tehdy, jestli¾e si adresát výzvy správnì vylo¾í její obsah. V nyní posuzované vìci nicménì nebyla v prùbìhu vytýkacího
øízení vydána ¾ádná dal¹í výzva k odstranìní pochybností (na rozdíl od pøípadu, jím¾ se NSS zabýval v rozsudku ze dne 30. 9. 2010, èj. 9 Afs 46/2010-227), ani pøi jednání se stì¾ovatelkou správce danì neuvedl, z jakých skuteèností své pochybnosti o správnosti daòového pøiznání dovozuje. Namísto toho si správce danì nechal pøedlo¾it kompletní daòovou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH, v¹echny faktury pøijaté a vystavené ve 2. a 3. ètvrtletí roku 2007, pokladní doklady zaúètované v daòové evidenci za 3. ètvrtletí roku 2007, bankovní výpisy, nájemní smlouvu od Arcibiskupství pra¾ského, smlouvu o nájmu nebytových prostor, zaúètování dopravních prostøedkù na úètu 029, pøehled zaúètování na úètu 042, kopii technických prùkazù na automobily, dohody o dlouhodobém pronájmu automobilù vèetnì výpùjèních karet, smlouvy o uzavøení budoucích smluv a smlouvy o úvìru. Výhrady sdìlil správce danì stì¾ovatelce a¾ pøed vydáním platebních výmìrù v rámci seznámení s výsledky vytýkacího øízení.
[32] Správce danì tedy zahájil vytýkací øízení v rozporu s § 43 ZSDP, v prùbìhu vytýkacího øízení si nechal pøedlo¾it úèetnictví stì¾ovatelky v plném rozsahu (nikoliv jen cílenì ve vztahu k otázce pronájmu automobilù stì¾ovatelkou tøetím osobám), vèetnì smluvní dokumentace, ani¾ by stì¾ovatelce sdìlil, k jakým obchodním pøípadùm èi úèetním skuteènostem se jeho pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech èi poznatcích spoèívají. Správce danì si pøi vytýkacím øízení, zejména s ohledem na rozsah provìøovaných skuteèností, poèínal jako pøi daòové kontrole, tj. vyhledával pøípady, které jsou z hlediska daòového chybnì deklarované. Jedním z rozdílù mezi vytýkacím øízením a daòovou kontrolou v¹ak je, ¾e pøed zahájením vytýkacího øízení ji¾ musí správce danì disponovat poznatky, které odùvodòují pochybovat o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti daòového pøiznání, pøièem¾ tyto konkrétní dùvody pro zahájení vytýkacího øízení musí daòovému subjektu sdìlit (viz rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, bod 31, E. T. Holding, è. 2000/2010 Sb. NSS).
[33] Z toho, ¾e stì¾ovatelka se výzvì správce danì podrobila a pøedlo¾ila mu po¾adované úèetní záznamy, tedy chovala se tak, jako by byla výzva k odstranìní pochybností uèinìna v souladu se zákonem, nelze dovozovat, ¾e do¹lo ke zhojení vady øízení spoèívající v jejím zahájení v rozporu se zákonem. Tím by toti¾ soud de facto ignoroval, ¾e správce danì smí zahájit vytýkací øízení pouze za podmínek stanovených zákonem a nepøípustnì by upøednostnil zájem státu na øádném výbìru daní na úkor ochrany práv daòových subjektù.
[34] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e vytýkací øízení bylo zahájeno v rozporu se zákonem, a proto i samotné vytýkací øízení je nezákonné, vèetnì platebního výmìru, jím¾ bylo zavr¹eno. Vzhledem k tomu, ¾e vùbec nebyly splnìny podmínky pro to, aby správce danì vedl vytýkací øízení, nemohla být tato vada odstranìna ani v odvolacím øízení. Mìstský soud mìl pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu daòového øízení zru¹it rozhodnutí ¾alovaného. Námitka stì¾ovatelky je tedy dùvodná.
IV.B.2 Poru¹ení principu dvojinstanènosti
[35] Stì¾ovatelka namítá, ¾e do¹lo k poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení, nebo» k øadì pro vìc významných otázek se vyjádøil a¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí, stanovisko správce danì k tìmto otázkám není ze spisu patrné. Dle stì¾ovatelky tak jde o vadu daòového øízení, pøièem¾ na podporu svého závìru argumentuje rozsudkem ze dne 31. 3. 2005, èj. 5 Afs 34/2003-78, a rozsudkem ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74.
[36] K odkazu stì¾ovatelky na judikaturu NSS soud uvádí, ¾e právní názor vyslovený ve shora citovaných rozsudcích nedopadá na pøípad stì¾ovatelky, jeliko¾ se týká pøípadù, kdy v odvolacím øízení byly provádìny nové dùkazní prostøedky èi do¹lo ke zmìnì v právním posouzení vìci pokraèování odvolacím orgánem. V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak v odvolacím øízení nové dùkazní prostøedky provádìny nebyly a ¾alovaný se zcela ztoto¾nil s právním posouzením vìci, jak je ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení zachytil správce danì. To, ¾e ¾alovaný doplnil v urèitých smìrech argumentaci správce danì, je dáno tím, jaké stì¾ovatelka vznesla odvolací námitky proti platebním výmìrùm. ®alovaný byl toti¾ povinen pøezkoumat platební výmìry v rozsahu v¹ech námitek uplatnìných v odvolání, pøièem¾ takto nastavený rozsah pøezkumné èinnosti musel nalézt odraz i v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (§ 50 odst. 3 a 7 ZSDP). Jestli¾e stì¾ovatelka urèité námitky nevznesla ve vytýkacím øízení, ale teprve v odvolání, je logické, ¾e správce danì se s nimi ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení nevypoøádal, a naopak, ¾e se jimi zabýval ve svých rozhodnutích ¾alovaný. Stì¾ovatelka konkrétnì namítá, ¾e otázku, jak souvisí zpùsob zaúètování automobilù s poru¹ením zákona o DPH a zda je pro vìc relevantní rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìci Stradasfalti, øe¹il poprvé a¾ ¾alovaný. To je v¹ak dáno právì tím, ¾e tyto námitky uplatnila stì¾ovatelka a¾ v odvolání, nikoliv ve vytýkacím øízení. Stì¾ovatelka ve vytýkacím øízení ¾ádnou právní argumentaci neuplatòovala, a to ani po seznámení s výsledkem vytýkacího øízení. Nelze tedy správci danì vyèítat, ¾e se urèitými dílèími argumenty nezabýval, nebo» v jím vedeném øízení nevyvstaly.
[37] Daòové øízení tedy nebylo sti¾enou vadou spoèívající v poru¹ení principu dvojinstanènosti. Mìstský soud vyhodnotil tuto otázku vìcnì správì. Námitka je nedùvodná.
[38] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto zru¹il rozsudek mìstského soudu (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ji¾ mìstský soud mìl v øízení o ¾alobì zru¹it rozhodnutí ¾alovaného pro vadu øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud proto na základì § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[39] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e daòové øízení bylo zatí¾eno záva¾nou vadou, kterou nelze odstranit ani v odvolacím øízení, není úèelné, aby se zabýval dal¹ími kasaèními námitkami, jimi¾ stì¾ovatelka zpochybòuje posouzení právní otázky mìstským soudem. Konkrétnì jde zejména o námitky, zda právní vztah mezi stì¾ovatelkou a jejími zákazníky lze kvalifikovat jako finanèní pronájem automobilù a zda èeská právní úprava zakazující odpoèet DPH v pøípadì poøízení automobilu pro jiný úèel ne¾ jeho dal¹í prodej èi poskytnutí do finanèního pronájmu neodporuje právu EU. V této situaci nelze ani polo¾it Soudnímu dvoru EU pøedbì¾nou otázku (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, èj. 7 Afs 116/2009-70).
[40] Pokud soud zru¹í rozhodnutí krajského soudu a souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, rozhodne i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[41] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Øízení o ¾alobì skonèilo neúspìchem ¾alovaného, který tak nemá právo na náhradu nákladù øízení. Naopak úspì¹ná stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení má. Náklady øízení v tomto pøípadì tvoøí soudní poplatky, odmìna za zastupování a náhrada hotových výdajù (§ 57 odst. 1 s. ø. s.).
[42] V øízení pøed mìstským soudem byla stì¾ovatelka zastoupena daòovým poradcem, jeho¾ odmìna se poèítá na základì § 35 odst. 2 s. ø. s. dle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif, dále té¾ jen AT ), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012. Sazba za jeden úkon právní slu¾by èiní dle § 7 ve spojení s § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu 2.100 Kè a náhrada hotových výdajù èiní dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by. Stì¾ovatelce vznikly v øízení pøed mìstským soudem tyto náklady:
Soudní poplatek 2.000 Kè Pøevzetí a pøíprava zastoupení 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. a) AT] Sepis ¾aloby 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d) AT] Úèast na jednání 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. g) AT] Celkem 9.200 Kè
[43] V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, v nìm¾ musela být stì¾ovatelka zastoupena advokátem, jí vznikly tyto náklady øízení:
Soudní poplatek 5.000 Kè Pøevzetí a pøíprava zastoupení 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. a) AT] Sepis kasaèní stí¾nosti 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d) AT] Celkem 9.800 Kè
Jeliko¾ zástupce stì¾ovatelky uèinil ve¹keré úkony právní slu¾by poskytnuté v øízení o kasaèní stí¾nosti v prosinci 2012, vycházel soud pøi stanovení vý¹e odmìny za jeden úkon právní slu¾by z advokátního tarifu ve znìní úèinném do 31. 12. 2012 (viz èl. II vyhlá¹ky è. 486/2012 Sb.).
[44] Celková vý¹e nákladù øízení stì¾ovatelky tak èiní 19.000 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen uhradit stì¾ovatelce do 15 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava Nìmce, advokáta (§ 149 odst. 1 o. s. ø., u¾itý na základì § 64 s. ø. s.).