Source: http://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/innergemeinschaftliche-lieferung-und-der-fehlende-belegnachweis-3105579
Timestamp: 2016-06-27 14:49:42
Document Index: 200361488

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 6', 'Art. 28', 'Art. 131', 'Art. 3', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'EuG', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 3', '§ 3', '§ 14', '§ 6', '§ 14', '§ 14', '§ 6', '§ 14', '§ 17', '§ 6', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 31', '§ 31', '§ 17', '§ 10', '§ 10', '§ 17', '§ 17', '§ 10', '§ 407', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 14', '§ 14', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG']

Innergemeinschaftliche Lieferung – und der fehlende Belegnachweis | Rechtslupe
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Innergemeinschaftliche Lieferung – und der fehlende Belegnachweis	17. Februar 2016 | UmsatzsteuerGeschätzte Lesezeit: 18 Minuten	Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6 a Abs. 1 UStG scheidet grds. aus, wenn der Belegnachweis nicht vollständig erbracht ist und objektiv nicht feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 a Abs. 1 UStG vorliegen.
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchstabe b i. V. m. § 6a UStG umsatzsteuerfrei. Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchstabe a unter Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 131 und 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuersystemrichtlinie -). Steuerfrei sind danach unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen, die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Art. 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedsstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.
Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV – unter Berücksichtigung der von den Mitgliedsstaaten nach dem Einleitungssatz der Befreiungsvorschrift festgelegten Bedingungen nachzuweisen1.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einem gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt2.
Soweit die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 UStG vorliegen, kommt eine Steuerfreiheit ungeachtet des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen nach der Rechtsprechung des EuGH indes nicht in Betracht, wenn der Lieferer bei der Lieferung die Identität des Warenerwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen3. In Erweiterung dieser Rechtsprechung hat der EuGH darüber hinaus entschieden, dass eine Steuerbefreiung versagt werden muss, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass der Lieferer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung der betreffenden Steuerfreiheit beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat4.
Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten, der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtige Abgaben des Abnehmers, sowie der Verwehrung einer Steuerbefreiung aufgrund der Beteiligung an einer der Mehrwertsteuerhinterziehung dienenden Lieferkette gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs folgendes5:
Sofern der Unternehmer die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV erfüllt, kann er grundsätzlich die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen6.
Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist zunächst von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen7.
Trotz derartiger Mängel bei der Erfüllung der Nachweispflichten ist die Lieferung aber dennoch steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind7.
Selbst wenn die formalen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind (Beleg- und Buchnachweis) oder wenn objektiv zweifelsfrei bewiesen wird oder feststeht, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen, ist die Steuerbefreiung dennoch ausgeschlossen bei einer Täuschung über den wahren Abnehmer bzw. einer Verschleierung seiner Identität, wodurch die Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland verhindert wird3, oder, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat8.
Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehende Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt (formelle Vollständigkeit)9, kommt auch bei Nichtvorliegen der objektiven Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 UStG eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, dass kein Ausschluss aufgrund des Zusammenhangs mit einer Mehrwertsteuerhinterziehung vorliegt und zudem die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt7.
InhaltsübersichtBelegnachweisBuchnachweisZweifelsfreies Vorliegen einer innergemeinschaftlichen LieferungKein Schutz des guten GlaubensEinbindung in einen Umsatzsteuerbetrug
Belegnachweis[↑]
Nach § 17a Abs. 4 UStDV st für den Belegnachweis zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 2) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 4) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Eine Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand – wie im Streitfall – die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt10.
Gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG a.F. muss die Rechnung den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Führt der Unternehmer steuerfreie Lieferungen i. S. d. § 6a UStG aus, so ist er gemäß § 14a Satz 1 UStG a.F. zudem zur Aufstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung hinweist. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12 200311 war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführte, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist12. Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer den gemäß § 17a UStDV a.F. erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht führen. Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen der innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört, weil es bezweckt, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedsstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt13. Der Hinweis auf eine innergemeinschaftliche Lieferung muss dabei mit hinreichender Deutlichkeit erfolgen; ein auf der Rechnung befindlicher Vermerk “VAT@zero for export” genügt diesen Anforderungen beispielsweise nicht14.
Ein diesen Anforderungen entsprechender Hinweis findet sich im hier entschiedenen Fall auf den von der Unternehmerin eingereichten Rechnungen nicht. Denn dort ist unter der Gesamtsumme lediglich die Frachtkost (0,00) sowie die Mehrwertsteuer (“VAT” mit 0,00) ausgewiesen. Dies reicht für einen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach den o.g. Grundsätzen nicht aus.
Das Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht konnte es im hier entschiedenen Fall dahinstehen lassen, ob es zudem schädlich ist, dass die Rechnung keinen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. erforderlichen Hinweis auf den Zeitpunkt der Lieferung enthält. Nach dieser Vorschrift war der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung stets anzugeben und zwar auch dann, wenn dieser Zeitpunkt mit dem Rechnungsdatum übereinstimmte15. Soweit der Unternehmer wie im Streitfall das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Leistung vereinnahmte, galt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. sinngemäß (§ 14 Abs. 1 Satz 4 UStG a. F.). In solchen Fällen war der voraussichtliche Zeitpunkt, jedenfalls aber der voraussichtliche Kalendermonat der Leistung (§ 31 Abs. 4 UStDV a.F.) anzugeben16. Etwaige Angaben zum beabsichtigten Leistungszeitpunkt sind der Rechnung nicht zu entnehmen; auch finden sich keine hinreichenden Angaben auf anderen – in der Rechnung in Bezug genommenen – Unterlagen (vgl. § 31 Abs. 1 UStDV a.F.).
Die aktenkundigen CMR-Frachtbriefe erfüllen – wobei es darauf für die Frage der formellen Vollständigkeit des Belegnachweises aus den genannten Gründen nicht mehr ankommt – nicht die Belegvoraussetzungen des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV a.F. i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV a.F. Danach soll der Unternehmer im Versendungsfalle den Ausfuhrnachweis durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke beweisen, oder durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, welcher die Angaben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe a)) bis g)) a.F. enthalten soll. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen dabei eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV a.F.). Bei einer Versendung durch einen selbstständigen Beauftragten kann der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 UStDV a.F. auch durch einen CMR-Frachtbrief geführt werden. Das ist ein Frachtbrief, der nach den Regeln des Übereinkommens vom 19.05.1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (CMR von französisch: Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route) ausgestellt wurde. Er wird grundsätzlich anerkannt, da die Regelungen des CMR-Übereinkommens weitgehend denen zum Frachtgeschäft nach § 407 ff. des Handelsgesetzbuches – HGB – entsprechen17. CMR-Frachtbriefe sind jedoch nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten18.
Unschädlich ist insoweit die nicht unterschriebene Empfangsbestätigung des Empfängers in Feld 24 (teilweise auch Feld 16) der Frachtbriefe, in denen sich jeweils lediglich der gedruckte Name des Speditionslagers befindet. Denn diese Bestätigung ist – da nicht in § 10 Abs. 1 Nr. 2 a)) bis g)) UStDV a.F. genannt – für einen Belegnachweis nicht erforderlich19. Auch die Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht vonnöten19. Denn auch auf eine derartige Unterzeichnung verzichtet § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV a.F., sodass kein Grund ersichtlich ist, die steuerrechtliche Anerkennung als Versendungsbeleg hiervon abhängig zu machen. Im Gegensatz dazu wird indes die Angabe des Ortes und Tages der Ausfuhr /Versendung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 d)) UStDV a.F. ausdrücklich benannt, sodass diese Angabe für den vollständigen Belegnachweis vonnöten ist20. Das Feld 4 ist in den eingereichten CMR-Frachtbriefen nicht mit einem solchen Datum versehen, sondern weist nur den Ort und die Bezeichnung des Speditionslagers in Belgien aus. Insoweit genügen auch nicht die Angaben in Feld 21 (teilweise Feld 12), wo das jeweilige Ausstelldatum der CMR-Frachtbriefe benannt wird. Denn zunächst handelt es sich dabei ausdrücklich gerade nicht um das Versendungsdatum, sondern um das Ausstelldatum, und es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass dieses Datum notwendig dem Versendungsdatum entsprechen muss. Insbesondere spricht der Umstand, dass die Waren von einer durch die U beauftragten Firma transportiert wurden, nicht dafür, dass sich die Daten entsprechen müssen; denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die Spedition notwendig und immer die Frachtbriefe am Tage der Versendung ausgestellt haben sollte. Im Gegenteil sprechen die Umstände, dass die Frachtbriefe in …. (und nicht in …) ausgestellt wurden, und dass die Ausstelldaten teilweise vor dem Datum lagen, an welchem die Waren im deutschen Frachtlager angekommen sind, vielmehr dafür, dass die Ausstelldaten gerade nicht den Versendungsdaten entsprachen (vgl. etwa Rechnung vom 26.10.2003: Ankunft der Ware in …(Inland) laut “Prealert” vom 29.10.am selben Tag, also dem 29.10./Ausstelldatum CMR für den Weitertranssport nach Belgien bereits am 28. Oktober; Rechnung vom 25. Oktober: “Prealert” vom 27.10.kündigt Waren zum 25.10.an /Ausstelldatum CMR ist der 24. Oktober; ähnlich auch Rechnungen vom 24. Oktober, 23. Oktober). Hinzu tritt, dass das Feld 4 teilweise (außer bei den zwischen dem 23. Und 29.10.verwendeten CMR-Vordrucken) auch insoweit fehlerhaft ausgefüllt war, als darin der Ort und Tag der Übernahme des Gutes zu bezeichnen und somit das Speditionslager in Deutschland – und nicht, wie geschehen, das Lager in Belgien – anzugeben war.
Buchnachweis[↑]
Zum buchmäßigen Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV a. F., dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDVa.F.). Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer u. a. regelmäßig folgendes aufzeichnen:
den Namen und die Anschrift des Abnehmers, den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstands der Lieferung, den Tag der Lieferung, das vereinbarte Entgelt, die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter einem Buchnachweis ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen zu verstehen21. Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis durch Aufzeichnungen oder Belege. Belege werden durch die entsprechenden – und erforderlichen – Hinweise und Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung oder der gesonderten Aufzeichnungen und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden22. Die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen müssen dabei laufend und unmittelbar nach Ausführung der jeweiligen Umsätze vorgenommen werden21. Dieses Erfordernis ergibt sich daraus, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift “eindeutig und leicht nachprüfbar” aus der Buchführung ersehen sein müssen23.
Die Frage, ob an der inhaltlichen Richtigkeit eines Buch- und Belegnachweis berechtigte Zweifel bestehen, die der Unternehmer nicht ausräumt, erlangt lediglich im Falle eines formell vollständigen Buch- und Belegnachweises Relevanz24. Das Finanzgericht konnte hier diese Frage angesichts der formellen Unvollständigkeit des Nachweises dahinstehen lassen.
Zweifelsfreies Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung[↑]
Ausnahmsweise ist trotz Nichterfüllung der formellen Beleg- und Buchnachweispflichten gem. §§ 17a, 17c UStDV oder bei Vorliegen berechtigter Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Nachweise die Steuerbefreiung dennoch zu gewähren, wenn letztlich objektiv zweifelsfrei bewiesen wird oder feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen25. Die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG objektiv zweifelsfrei gegeben sind, obliegt im finanzgerichtlichen Verfahren der tatrichterlichen Überzeugungsbildung26. Dabei hat der Verkäufer den objektiven und zweifelsfreien Beweis mit vorhandenen Beweismitteln – mit Belegen und Aufzeichnungen – zu führen27. Er hat gegensätzliche Erkenntnisse oder Indizien zu widerlegen, und er kann grundsätzlich behördliche oder gerichtliche Ermittlungen weder auf Antrag, noch von Amts wegen verlangen28. Zum Vorliegen einer zweifelsfrei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gehört insbesondere der Beweis, wer an welchem Bestimmungsort wahrer Empfänger der jeweiligen Lieferung ist, bzw. wo und bei welchem vertraglichen Abnehmer die Lieferung tatsächlich bewirkt wurde. Auf diesen Beweis kommt es deshalb entscheidend an, weil ansonsten das Ziel nicht erreicht werden kann, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Schuldner der Umsatzsteuer auf den Erwerb bzw. der Einfuhrumsatzsteuer ist29.Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung setzt also voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers zweifelsfrei die Person des Abnehmers (“Erwerbers”) dieser Lieferung bekannt ist30. Dabei muss – neben der physischen Verbringung in einen anderen Mitgliedsstaat – die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auch tatsächlich auf den (vom Lieferanten angegebenen) “Erwerber” übergegangen sein31. Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen und damit “Erwerber” bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist dabei, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis berechtigt und verpflichtet ist. Ob diese Person – die nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll – auch auf eigene Rechnung tätig ist, ist dabei unerheblich. Handelt zum Beispiel ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer. Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind indes Scheingeschäfte. Solche liegen vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich19.
Nach diesen Grundsätzen ist mit den präsenten Beweismitteln nicht zweifelsfrei belegt, ob tatsächlich die U – und nicht eine andere Gesellschaft – aus den Verkaufsverträgen wirksam berechtigt und verpflichtet wurde, und darüber hinaus, ob – selbst wenn die U schuldrechtlich berechtigt und verpflichtet gewesen sein sollte – ihr auch tatsächlich die Verfügungsmacht an den Liefergegenständen verschafft wurde.
Zwar sind die Waren ausweislich der aktenkundigen Rechnungen gegenüber der U fakturiert worden. Weitere Belege dafür, dass die U tatsächlicher Vertragspartner war und ihr die Verfügungsmacht verschafft wurde, finden sich indes nicht. Insbesondere reichen die CMR-Frachtbriefe insoweit nicht aus. Denn es ist den Frachtbriefen nicht zu entnehmen, dass der in den Frachtbriefen angegebene Empfänger – der Betreiber des Warenlagers in Belgien – von einer vertretungsberechtigten Person der U ermächtigt wurde, die Waren für diese in Empfang zu nehmen, dass er also als wirksam bevollmächtigter Empfangsvertreter der U agieren konnte und auch tatsächlich agierte. Es ist den Belegen ferner nicht zu entnehmen, was mit den Waren nach der Lieferung in das Warenlager in Belgien weiter passierte, ob diese also tatsächlich an die U – oder auf wirksame Weisung derselben an jemand anderes – herausgegeben wurden. Letztlich ist der weitere Verbleib der Waren anhand der objektiven Beleglage nicht nachvollziehbar und damit nicht zweifelsfrei belegt.
Zweifel an der Eigenschaft der U als Erwerber und Empfänger der Verfügungsmacht begründet der Umstand, dass – trotz des nicht unerheblichen Umfangs der Transaktionen – keine schriftlich fixierten Verträge mit der U vorliegen32. Dabei nutzte die Unternehmerin Rechnungen welche ein Feld vorsahen, in welchem es hieß: “Please sign invoice and return ASAP”. Weiter hieß es dann: “Deal is first valid and legal closed after reception of commercial invoice from D GmbH and returned and signed PO from the customer.” Erkennbar sollte der Kunde also zur verbindlichen Vereinbarung über die Kaufgegenstände die Rechnung in von einer vertretungsberechtigten Person unterzeichneten Form rückübersenden. Eine solche Unterzeichnung ist indessen offenbar nicht erfolgt; auch sind weder die in tatsächlicher Hinsicht für die U aufgetretenen Personen, noch deren Vertretungsmacht bekannt und durch Belege dargetan33. Es ist damit unklar, wer wann und mit welcher Form der Handlungsberechtigung für die U agierte.
Hinzu kommt, dass die U ausweislich der Auskünfte der spanischen Behörden als “Missing Trader” einzustufen ist. Zwar folgt aus der Bezeichnung als Missing Trader nicht notwendig, dass es sich bei dem Unternehmen um ein Scheinunternehmen handelt. Gleichwohl ergeben sich aus der Mitteilung der spanischen Behörden im Zusammenhang mit dem Fehlen einer klaren Vertragslage, der Unklarheit über die handelnden Personen sowie im Zusammenhang mit den weiteren Ermittlungsergebnissen der Finanzbehörde Zweifel an der tatsächlichen Abnehmerschaft der U, sowie daran, dass ihr die Verfügungsmacht übertragen wurde. So enthält die Mitteilung der spanischen Behörden u. a. die Aussage, dass hinsichtlich der U keine weiteren Informationen übersandt werden konnten, da die Firma nicht gefunden (“not founded”) werden konnte. Hierzu wurde auf den im Februar 2004 angefertigten Bericht der Mitarbeiter der EE verwiesen. Es ist also zweifelhaft, ob die Gesellschaft an ihrer in der Rechnung angegebenen Adresse überhaupt ansässig oder wirtschaftlich aktiv war. Zwar ist einzuräumen, dass der Bericht der beiden Mitarbeiter vom Februar 2004 stammt, einem Zeitpunkt, der nach dem Streitzeitraum liegt. Andererseits ist festzustellen, dass die U ausweislich der Feststellungen im Steuerfahndungsbericht vom 06.11.2006 auch noch im Februar 2004 Rechnungsadressatin von Lieferungen mit einem Wert von knapp 10.000.000, 00 € war. Insofern ist unklar, wer in tatsächlicher Hinsicht die Abwicklung der Transaktionen vornahm, wer nach dem Willen der Parteien tatsächlicher Vertragspartner wurde und wer die Verfügungsmacht über die Waren in tatsächlicher Hinsicht erhalten hat. Dabei kommt hinzu, dass die U die ihr gestellten Rechnungen zu keinem Zeitpunkt selber bezahlt hat. Eine derartige Regelmäßigkeit von Drittzahlungen stellt einen atypischen Sachverhalt dar, der im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Zweifel daran bestärkt, ob tatsächlich die U – und nicht etwa die – V oder eine andere Gesellschaft – Abnehmer und Empfänger der Verfügungsmacht war. Gestützt werden diese Zweifel durch die – wenngleich nur zwei Lieferungen betreffende und damit lediglich indiziell wirkende – Feststellung, dass die – V bei Transaktionen der Waren nicht nur die gegenüber der U gestellten Rechnungen bezahlt hat, sondern in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang als Glied einer dieselben Waren handelnden Händlerkette fungierte. Beachtet man dabei, dass die Waren in keinem Fall zum angegebenen Geschäftsort der U – oder auch nur in die Nähe – geliefert wurden, gründen sich auch hierauf Zweifel, ob die Waren tatsächlich der U – und nicht etwa der – V oder einer anderen Firma – geschuldet und übereignet wurden.
Kein Schutz des guten Glaubens[↑]
Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt. Die damit vorausgesetzte formelle Vollständigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG vorgeschriebenen Nachweise bezieht sich auf die Beleg- und Buchnachweispflichten gemäß §§ 17a, 17c UStDV34.
Im Streitfall kommt eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Betracht, weil es – wie dargelegt – an der formellen Vollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises mangelt.
Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug[↑]
Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht konnte aus vorstehenden Gründen offenlassen, ob eine Steuerbefreiung auch deswegen ausscheidet, weil anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass die Unternehmerin wusste oder hätte wissen müssen, dass sie sich durch den Umsatz auf den sie sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat35.
Schleswig -Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 9. Dezember 2015 – 4 K 133/10
vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015, – V R 23/14, DStR 2015, 2073↩
EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-409/04, Teleos u. a., Slg. 2007, I-7797; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656↩
EuGH, Urteil vom 07.12 2010, – C-285/09, HFR 2011, 231↩↩
EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C-131/13, – C-163/13 und – C-164/13, HFR 2015, 203↩
vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/11, BStBl II 2013, 656 m.w.N.↩
BFH, Urteil vom 12.05.2009, – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511↩
BFH, Urteil vom 25.04.2013, – V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 m. w. N.↩↩↩
vgl. BFH, Beschluss vom 24.06.2014, – XI B 45/13, BFH/NV 2014 1584, EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C-131/13, – C-163/13 und – C-164/13, HFR 2015, 203↩
vgl. dazu BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358↩
vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009, – V R 65/06, BStBl II 2010, 511↩
BGBl I 2003, 2645↩
vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 mit Verweis auf BFH, Urteil vom 12.05.2011, – V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957; und vom 12.02.2012, – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188↩
vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 m.w.N.↩
BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, HFR 2013, 336↩
vgl. Korn in: Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 14 Rdnr. 87↩
Zeuner in Bunjes, UStG, 7. Auflage 2003, § 14 Rn. 60↩
Frye in: Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, UStG, § 6a (April 2014) Rdnr. 649 m. w. N.↩
vgl. BFH, Urteile vom 22.07.2015, – V R 38/14; DStR 2015, 2069 m.w.N.; vom 17.02.2011, – V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448↩
BFH, Urteil vom 17.02.2011, – V R 28/10, BFHE 233, 331 m.w.N.↩↩↩
vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.2012, – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596↩
vgl. EuGH-Vorlage des BFH vom 10.02.2005, – V R 59/03, BStBl II 2005, 537↩↩
vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.1979, – V B 5/79, BFHE 129, 226; vgl. auch Robisch in: Bunjes, UStG, § 6a, Rdnr. 66↩
vgl. EuGH-Vorlage des BFH vom 10.02.2005, – V R 59/03, BStBl II 2005, 537; vgl. auch Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a, Rdnr. 86↩
vgl. BFH, Urteil vom 15.02.2012, – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188↩
BFH, Urteil vom 22.07.2015, – V R 23/14, BStBl II 2015, 914; FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.↩
BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358↩
BFH, Urteil vom 19.03.2015, – V R 14/14, BStBl II 2015, 912; FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 – 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166↩
BFH, Urteil vom 19.03.2015, – V R 14/14, BStBl II 2015, 912; FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015 – 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2014 – 1 K 3117/12 U ↩
FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.↩
vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2014, – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 m. w. N.↩
FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2011, – V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448 m. w. N.↩
zum ggf. erforderlichen Nachweis der Empfängeridentität durch die Vorlage von Kaufverträgen vgl. Langer in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a, Rz. 85.1↩
vgl. bspw. zum Beweis der Handlungsbefugnis eines Akteures durch Vorlage einer Passkopie Langer, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a Rdnr. 85.1↩
so auch FG Hamburg, Urteil vom 05.02.2015 – 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.↩
EuGH, Urteil vom 18.12 2014, – C-131/13, – C-163/13 und – C-164/13, HFR 2015, 200↩
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