Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/1061-iptpb4-4511-76-2017-1-ksm
Timestamp: 2018-04-19 13:25:33+00:00
Document Index: 59895949

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'art. 4', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 417', 'art. 140', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 23', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 20', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 417', 'art. 417', 'art. 4171', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 481', 'art. 20', 'FSK ', 'art. 481', 'art. 481', 'art. 481', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 84', 'art. 217', 'art. 21', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 27', 'art. 21', 'art. 14', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53']

1061-IPTPB4.4511.76.2017.1.KSM | Interpretacja indywidualna
♦ › Odszkodowania › 1061-IPTPB4.4511.76.2017.1.KSM
1) Czy suma pieniężna, to jest: odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku wykonania orzeczenia sądu cywilnego w sprawie o odszkodowanie za szkodę polegającą na niezwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia podlega opodatkowaniu na terytorium RP, na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.: dalej: u.p.d.o.f.)?
2) Czy wymieniona w pkt 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a co za tym idzie – jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym?
3) Czy w sytuacji dokonania takiej wykładni, gdy część otrzymanego odszkodowania z pominięciem zasądzonych odsetek jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, a część otrzymanego odszkodowania w postaci odsetek ustawowych podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to czy biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych otrzymanych jednocześnie z odszkodowaniem, za szkodę za brak zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia, można zaliczyć poniesione koszty tegoż postępowania sądowego, na które składają się: koszty wpisu sądowego, koszty biegłych, opłatę od apelacji i kasacji oraz koszty zasądzone przez sąd przy zastosowaniu wskaźnika proporcji całości otrzymanego świadczenia w stosunku do kwoty otrzymanych odsetek w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego wydatku do wysokości otrzymanych odsetek?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 marca 2017 r. i z dnia 5 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismami z dnia 5 marca 2017 r. i z dnia 5 kwietnia 2017 r.
Poprzednik prawny Wnioskodawcy został wywłaszczony z nieruchomości 95/1 według stanu nieruchomości na dzień 29 maja 1972 r. na cel wybudowania magistrali wodociągowej, za które to wywłaszczenie wypłacono adekwatne odszkodowanie. Celu wywłaszczenia jednak nigdy nie zrealizowano, a w latach 1974-1976 wybudowano niezgodną z celem wywłaszczenia drogę publiczną (drogę krajową). W chwili realizacji celu sprzecznego z celem wywłaszczenia po stronie poprzednika prawnego Wnioskodawcy powstało roszczenie o zwrot nieruchomości. Nieruchomość mogła być zwrócona powodowi tylko w takim stanie w jakim znajdowała się w dniu orzekania o zwrocie. Wykorzystując nieruchomość na cel niezgodny z celem wywłaszczenia wyburzono na nieruchomości dom jednorodzinny, liczne budynki gospodarcze a także usunięto bardzo liczne naniesienia roślinne, w tym wieloletnie drzewa.
W dniu 16 maja 2012 r. Wnioskodawca wystąpił do właściwych organów z wnioskiem o zwrot nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia. Organy administracyjne (Starosta i następnie Wojewoda) stwierdziły, że z wnioskiem wystąpiła osoba uprawniona, a w sprawie są przesłanki podjęcia postępowania. Nieruchomość jest zbędna, a zatem podlega zwrotowi w stanie w jakim znajduje się w chwili orzekania o zwrocie, ale z uwagi, że na dzień orzekania zajęta jest pod drogę publiczną to odmówiły zadośćuczynieniu roszczeniu o zwrot nieruchomości 95/1.
W związku z powyższym Wnioskodawca wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego o odszkodowanie za skonkretyzowaną szkodę polegającą na niezwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia w związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu w takim stanie w jakim znajdowała się nieruchomość na dzień wygaszenia roszczenia o zwrot nieruchomości w związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu. Zgodnie z prawem sąd powszechny związany jest ostateczną i konstytutywną decyzją organu administracji. Sąd Okręgowy zasądził odszkodowanie za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości i uznał, że stan ten niczym nie różnił się od stanu na dzień wywłaszczenia, tj. na dzień 29 maja 1972 r. Ponadto uznał, że roszczenie to jest od dawna przedawnione, ponieważ szkoda powoda skonkretyzowała się w momencie powzięcia zamiaru wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i niepowiadomieniu poprzednika Wnioskodawcy o tym fakcie, a wydana decyzja o odmowie zwrotu nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze sprawą odszkodowania. Zasądzono jednak odszkodowanie, choć przedawnione, powołując się na art. 5 Kodeksu cywilnego, tj. nadużycie prawa przy powoływaniu się na zarzut przedawnienia. Sąd Okręgowy uznał, że zasądzenie odszkodowania za brak zwrotu nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o odmowie zwrotu byłoby bezpodstawnym wzbogaceniem Wnioskodawcy.
Od tego wyroku Wnioskodawca wniósł apelację twierdząc, że niedopuszczalne jest zasądzanie odszkodowania za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości wg stanu, który zadecydował o wywłaszczeniu i wypłacie odszkodowania za wywłaszczenie, powołując się na identyczne stanowisko Sądu Najwyższego, a prócz tego podnosząc, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnialne jako nieograniczona i w pełni ukształtowana ekspektatywa zgodnie z odpowiednią uchwałą Sądu Najwyższego.
Sąd Apelacyjny uznał, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnione, ale jednocześnie uznał, że szkoda powoda polegała na niezwróceniu Mu nieruchomości wg stanu sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości, tj. wg stanu na dzień wywłaszczenia, czyli na dzień 29 maja 1972 r. i nie miała związku z realizacją roszczenia o zwrot nieruchomości w postępowaniu administracyjnym, bowiem Wnioskodawca mógł otrzymać zwrot nieruchomości tylko do czasu wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia. Uznał jednocześnie, że przyjęcie, że Wnioskodawca sam wybierałby czas realizacji roszczenia w postępowaniu administracyjnym byłby bezpodstawnym wzbogaceniem Wnioskodawcy.
Od wyroku Sądu Apelacyjnego Wnioskodawca wniósł kasację do Sądu Najwyższego powołując się na identyczne w sprawie wyroki samego Sądu Najwyższego o niedopuszczalności zasądzania odszkodowania za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości wskazując, że wymierzanie odszkodowania za stan nieruchomości w okresie, w którym nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości, a podmiot publiczny zmierzał do realizacji celu wywłaszczenia jest oczywiście bezpodstawne. Wskazując jednocześnie, że stan nieruchomości wg stanu na dzień 29 maja 1972 r. zadecydował o wywłaszczeniu, a nie o braku zwrotu za co już poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy raz zapłacono odszkodowanie.
Sąd Najwyższy uznał, że rzeczywiście gdyby nastąpił zwrot nieruchomości to tylko według stanu na dzień wydania decyzji o zwrocie, ale ponieważ wydano decyzję o odmowie zwrotu to zasądzić należy odszkodowanie według stanu na dzień wywłaszczenia. A zatem, gdyby Wnioskodawca otrzymał zwrot nieruchomości to tylko według stanu na 2013 r., ale ponieważ nie otrzymał zwrotu to odszkodowanie musi być wymierzone według zupełnie innego stanu jedynie właściwego na 1972 r. Ponieważ celem przepisów o zwrocie nieruchomości jest to by korzyść osiągał podmiot publiczny a nie podmiot prywatny. Jednocześnie uznał, zupełnie odwrotnie niż jednomyślnie przyjmowane stanowisko w doktrynie i orzecznictwie, że prawo zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia to uprawnienie publicznoprawne a nie roszczenie cywilnoprawne.
Sąd Najwyższy uznał jednocześnie, że roszczenie o zwrot nieruchomości powstało w momencie wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i istniało aż do wydania decyzji o odmowie zwrotu nieruchomości, a sama przesłanka odmowy zwrotu nieruchomości, tj. droga publiczna, jest usuwalna i mogła w pewnym momencie przestać istnieć powodując, że Wnioskodawca odzyskałby nieruchomość w takim stanie w jakim znajdowałaby się nieruchomość w dniu jej zwrotu.
Wnioskodawca wskazał, że jest synem i następcą prawnym właściciela wywłaszczonej w 1972 r. nieruchomości .... Sąd zasądził przedmiotowe odszkodowanie na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. Kwota odszkodowania została wypłacona wyłącznie na podstawie wyroku. Strony pozwane (Gmina Miasto .... i Skarb Państwa) nie dopuszczały możliwości zawarcia ugody. Wypłata odszkodowania (należności) nastąpiła w wysokości określonej w prawomocnym wyroku. Odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dlatego że Wnioskodawca jest prawnym sukcesorem ..... Odszkodowanie dotyczyło tylko szkody rzeczywistej damnum emergens, a nie utraconych korzyści lucrum cessans.
Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami chce zaliczyć następujące koszta:
opłatę od wpisu sądowego 5 000 zł,
wynagrodzenie biegłego 5 216 zł 53 gr,
wynagrodzenie biegłego 5 570 zł 69 gr,
wynagrodzenie biegłego 134 zł 29 zł,
wynagrodzenie biegłego 114 zł 63 gr,
opłatę od apelacji 68 900 zł,
opłatę od skargi kasacyjnej 68 900 zł,
zasądzone koszta sądowe 5 109 zł 91 gr.
Ponadto Wnioskodawca dodał, że uzyskał przed sądami polskimi odszkodowanie za brak zwrotu nieruchomości, której to nieruchomości jako zbędnej, a zatem podlegającej zwrotowi, odmówiono Mu w 2013 r. w postępowaniu administracyjnym na stan 2013 r. Tymczasem polskie sądy cywilne zasądziły odszkodowanie za inną szkodę, (za „potencjalne roszczenie” zgodnie z określeniem SN), polegającą na braku zawiadomienia poprzednika Wnioskodawcy o możliwości wystąpienia o zwrot nieruchomości w 1973 r. według stanu nieruchomości na dzień wywłaszczenia, tj. 29 maja 1972 r. Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z prawem, tj. ustawą o gospodarce nieruchomościami powód mógł wystąpić w postępowaniu administracyjnym tylko o zwrot nieruchomości, w takim stanie w jakim znajdowała się przedmiotowa nieruchomość na dzień złożenia wniosku o zwrot nieruchomości, tj. na dzień 16 maja 2012 r.
Jednocześnie polskie sądy cywilne rozpatrujące przedmiotowe powództwo o odszkodowanie za brak zwrotu, przed wszystkimi instancjami przyjmowały, że należne odszkodowanie należy pomniejszyć o sumę zwaloryzowanego odszkodowania wypłaconą poprzedniemu właścicielowi za wywłaszczenie według art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - tzn. przyjmując, że dla potrzeb wyliczenia zwaloryzowanego odszkodowania zwrot nieruchomości następować miał w 2013 r. a nie w 1973 r. W związku z powyższym wszystkie polskie sądy stwierdzały, że nieruchomość jaką odzyskać mógł Wnioskodawca mogła być tylko według stanu na 1973 r., natomiast zwaloryzowane odszkodowanie jakie Wnioskodawca miałby zwracać Skarbowi Państwa miałoby zostać wyliczone przyjmując, że zwrot nieruchomości następować miałby na 2013 r.
Zgodnie z prawem, roszczenie o zwrot nieruchomości oraz roszczenie o zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są roszczeniami symetrycznymi: z jednej strony byłego właściciela, z drugiej podmiotu publicznego zobowiązanego do zwrotu nieruchomości. Dla wyliczenia wartości zwaloryzowanego odszkodowania nieruchomości kluczowym faktem prawnym jest dzień zwrotu nieruchomości. Zgodnie z prawem (ustawą o gospodarce nieruchomościami) musi on być tym samym dniem zarówno dla zwrotu nieruchomości jak i wyliczenia zwaloryzowanego odszkodowania.
Wnioskodawca domagał się zasądzenia odszkodowania od Gminy Miasta .... bowiem postępowanie o zwrot nieruchomości jakie toczyło się przed organami administracyjnymi dotyczyło zwrotu nieruchomości od Gminy Miasta ...., tymczasem wszystkie instancje polskich sądów cywilnych zasądzały odszkodowanie od Skarbu Państwa przyjmując, że w dniu niepoinformowania o możliwości zwrotu właścicielem nieruchomości w 1973 r. był Skarb Państwa i zobowiązywały jednocześnie Wnioskodawcę do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na dzień zwrotu w 2013 r. nie Gminie Miastu .... tylko Skarbowi Państwa, choć w 2013 r. właścicielem nieruchomości, której zwrotu odmówiono była Gmina Miasto ... Gmina Miasto .... była właścicielem nieruchomości od momentu komunalizacji nieruchomości w 1996 r. Zasądzone odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy w dniach 13 stycznia 2016 r. oraz 2 lutego 2016 r.
Czy suma pieniężna, to jest: odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku wykonania orzeczenia sądu cywilnego w sprawie o odszkodowanie za szkodę polegającą na niezwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia podlega opodatkowaniu na terytorium RP, na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.: dalej: u.p.d.o.f.)?
Czy wymieniona w pkt 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a co za tym idzie – jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym?
Czy w sytuacji dokonania takiej wykładni, gdy część otrzymanego odszkodowania z pominięciem zasądzonych odsetek jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, a część otrzymanego odszkodowania w postaci odsetek ustawowych podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to czy biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych otrzymanych jednocześnie z odszkodowaniem, za szkodę za brak zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia, można zaliczyć poniesione koszty tegoż postępowania sądowego, na które składają się: koszty wpisu sądowego, koszty biegłych, opłatę od apelacji i kasacji oraz koszty zasądzone przez sąd przy zastosowaniu wskaźnika proporcji całości otrzymanego świadczenia w stosunku do kwoty otrzymanych odsetek w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego wydatku do wysokości otrzymanych odsetek?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W przedmiotowej sprawie odsetki przysługiwałyby za okres trwania postępowania sądowego. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasadzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty. W przedmiotowej sprawie przyjęcie innego stanowiska byłoby nielogiczne, a jego jedynym uzasadnieniem mogłoby być usiłowanie chronienia nieuzasadnionego interesu fiskalnego państwa kosztem i przeciwko uzasadnionym prawom obywateli i trudno byłoby w tej sytuacji podzielić ewentualnie odmienny pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń.
Przychód z odszkodowania przyznanego mocą wyroku sądu, podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości, określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną.
W konsekwencji za błędne należałoby uznać ewentualnie takie stanowisko organu, zgodnie z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania, a co za tym idzie – podlegać miałyby one opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie należy jednoznacznie zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów. Do katalogu tego zalicza się wymienione w pkt 9 „inne źródła”.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.
Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności” świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Powyższe nie oznacza, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:
Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
Powołane wyżej uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.
Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne niż ww. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści.
Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest synem i następcą prawnym właściciela wywłaszczonej w 1972 r. nieruchomości. Nieruchomość wywłaszczona została na cel wybudowania magistrali wodociągowej, za które to wywłaszczenie wypłacono adekwatne odszkodowanie. Celu wywłaszczenia jednak nigdy nie zrealizowano, a w latach 1974-1976 wybudowano niezgodną z celem wywłaszczenia drogę publiczną (drogę krajową). W chwili realizacji celu sprzecznego z celem wywłaszczenia po stronie poprzednika prawnego Wnioskodawcy powstało roszczenie o zwrot nieruchomości. Wykorzystując nieruchomość na cel niezgodny z celem wywłaszczenia wyburzono na nieruchomości dom jednorodzinny, liczne budynki gospodarcze, a także usunięto bardzo liczne naniesienia roślinne, w tym wieloletnie drzewa. Sąd zasądził odszkodowanie na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. Kwota odszkodowania została wypłacona wyłącznie na podstawie wyroku. Wypłata odszkodowania nastąpiła w wysokości określonej w prawomocnym wyroku. Odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odszkodowanie dotyczyło szkody rzeczywistej, a nie utraconych korzyści. Zasądzone odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy w dnia 13 stycznia 2016 r. oraz 2 lutego 2016 r.
Zgodnie z art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.
W myśl art. 4171 § 2 ww. ustawy, jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Odnosi się to również do wypadku, gdy prawomocne orzeczenie lub ostateczna decyzja zostały wydane na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą.
Należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego, na podstawie których zostało wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie, regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. W związku z powyższym, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.
Szkodą jest uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy). Uszczerbek w majątku może polegać na:
zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),
zwiększeniu się pasywów (długów),
udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć, jak wyżej wskazano, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.
Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter. Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę z tytułu szeregu ustaw (np. ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy o gospodarce nieruchomościami, Kodeksu cywilnego, Kodeksu pracy, Kodeksu postępowania administracyjnego, itd.).
Do tak przedstawionego stanu faktycznego znajdzie zatem zastosowanie powołane wyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.
Z wniosku wynika, że wypłacone Wnioskodawcy w 2016 r. odszkodowanie pieniężne, jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę i nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odszkodowanie to Wnioskodawca otrzymał na mocy wyroku sądowego wydanego w postępowaniu cywilnym.
Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę w 2016 r. na podstawie wyroku Sądu odszkodowanie pieniężne w zakresie należności głównej, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.
Natomiast odnosząc się do otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek od ww. odszkodowania, zasądzonych na postawie wyroku Sądu, wyjaśnić należy, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.
Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia – co do zasady − od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.
Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.
Stanowisko powyższe znajduje także odzwierciedlenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której Sąd wskazał, że „odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego”.
Z przytoczonych powyżej uregulowań jasno wynika, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.
Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:
Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy przy tym pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.
W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.
Nie można zatem przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania/zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.
Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę przedmiotowe odsetki zasądzone wyrokiem Sądu stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Podsumowując stwierdzić należy, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w 2016 r. na podstawie wyroku Sądu stanowi dla Niego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystające jednakże ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.
Natomiast odsetki ustawowe wypłacone w związku z tym odszkodowaniem stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego poniżej art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Zatem, podlegają one opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy i winny zostać wskazane przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymał.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym cała kwota otrzymanego świadczenia, tj. odszkodowanie wraz z odsetkami, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowo Organ podatkowy wskazuje, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że prawo do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1061-IPTPB4.4511.76.2017.1.KSM
2461-IBPB-1-1.4511.40.2017.1.SG | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL4.4012.133.2017.2.JK | Interpretacja indywidualna