Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-6788-1999-03-07-2002-23881
Timestamp: 2020-06-03 23:13:58
Document Index: 99137944

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 60', 'artículo 43', 'artículo 29', 'artículo 105', 'artículo 22', 'artículo 10', 'artículo 31', 'artículo 29', 'artículo 43', 'artículo 29', 'artículo 60', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 15', 'artículo 161', 'artículo 161', 'artículo 59', 'artículo 62', 'artículo 788', 'artículo 161', 'artículo 114', 'artículo 8', 'artículo 22', 'artículo 23', 'artículo 10', 'artículo 13', 'artículo 87', 'artículo 7', 'artículo 2', 'artículo 5', 'artículo 22', 'artículo 5']

Resolución de TEAC, 00/6788/1999, 03-07-2002 | Iberley
Fecha: 03 de Julio de 2002
Núm. Resolución: 00/6788/1999
PRIMERO.- El día 18 de noviembre de 1998, por los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección fue incoada a la reclamante acta de disconformidad nº 70079275, por el concepto y períodos citados, por un importe total de 125.632.704 pesetas (755.067,76 €) que incluyen 80.758.054 pesetas (485.365,68 €) de cuota y 44.874.650 pesetas (269.702,08 €) de intereses de demora. El acta es provisional para 1991 y definitiva para los restantes períodos.
En la propuesta de resolución el actuario señalaba que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 5 de marzo de 1996 y que en cuanto al cómputo del plazo de duración de las mismas, no resultaba aplicable lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única.1 de la citada Ley.
El actuario consideraba que las cuantías declaradas por el sujeto pasivo como "exportaciones", operaciones respecto de las cuales no repercutió, declaró, ni liquidó el Impuesto, no coincidían con las cuantías que, a juicio del actuario, efectivamente correspondían a operaciones no sujetas al I.V.A. por tratarse de operaciones cuyo hecho imponible se produjo fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Proponía la regularización de la diferencia entre aquellas cuantías (las declaradas y las acreditadas) y fundamentaba la regularización en los siguiente tres motivos:
1) Ventas declaradas con destino a ... respecto de las cuales no se había acreditado que la puesta a disposición de los adquirentes se hubiera producido fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2) Ventas de prensa diaria realizadas para la entidad X, S.A.
3) Prestaciones de servicios de publicidad que fueron facturados por la obligado a entidades domiciliadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pero cuyos destinatarios materiales del servicio eran entidades domiciliadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el actuario señalaba que, con base en los convenios de colaboración suscritos entre el sujeto pasivo y ... de acuerdo con los cuales ésta última participaba con una aportación económica en la edición y distribución de unos fascículos realizados por la empresa, tales operaciones constituían hecho imponible del Impuesto, sin que se hubiera, por este concepto, repercutido, contabilizado, declarado, ni liquidado el I.V.A. correspondiente.
Finalmente, se ponía de manifiesto que en los períodos a los que se referían las actuaciones inspectoras la entidad efectuó entregas gratuitas de diversos elementos a los compradores del diario que editaba. Cuando la naturaleza de esos elementos era distinta a la del propio diario se producía libros, videos o mapas - a juicio actuario, un supuesto de autoconsumo por el que no se repercutió declaró ni ingresó el I.V.A..
Con la misma fecha que el acta se emite preceptivo informe ampliatorio a la propuesta de resolución.
SEGUNDO.- Vistas las alegaciones formuladas al acta el día 5 de diciembre de 1998, el Inspector Jefe Adjunto de la O.N.I. dictó acto administrativo de liquidación tributaria, notificado al sujeto pasivo el día 19 de marzo de 1999, por el que se declaraba prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el período de enero de 1991, confirmando, en cuanto a lo demás la propuesta contenida en el acta de disconformidad. La deuda total resultante es la que da cuantía a la presente resolución y comprende 80.664.653 pesetas (484.804,33 €) en concepto de cuota y 44.775.686 pesetas (269.107,29 €) en concepto de intereses de demora.
TERCERO.- Contra la resolución adoptada interpuso la entidad recurso de reposición el 8 de abril de 1999, que fue desestimado en virtud de acuerdo adoptado el 2 de septiembre de 1999 y notificado ese mismo día.
CUARTO.- No estando conforme con la resolución adoptada, por medio de escrito presentado el 17 de septiembre de 1999 dedujo el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-administrativo Central.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló la entidad el día 11 de enero de 2000. La reclamante dedica gran parte de su escrito a defender la prescripción y la caducidad del expediente. En primer lugar señala que se ha incumplido el plazo a que se refiere el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; que la consecuencia de tal incumplimiento es que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación respecto de todos y cada uno de los períodos a que se refieren las actuaciones inspectoras; que según sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, referida a un supuesto anterior a la Ley 1/1998, la duración total de las actuaciones inspectoras no podrá exceder del período de prescripción de la deuda tributaria; que a la misma conclusión se llega si por aplicación del artículo 43.4 de la Ley 30/1992, según la cual los procedimientos iniciados de oficio, no susceptibles de producir actos favorables, se entenderán caducados y procederá su archivo una vez transcurrido el plazo para dictar resolución; que el plazo establecido por el artículo 29 de la Ley 1/98 es un plazo de caducidad; que aunque las actuaciones se iniciaran antes de la entrada en vigor de la citada norma, a partir de ese momento se inició un nuevo cómputo del plazo; que un procedimiento caducado no interrumpe el plazo de prescripción; que no se opone a lo dicho el artículo 105 de la Ley General Tributaria que se refiere a la caducidad de la acción, pero no a la caducidad del procedimiento o perención; que la primera tiene efectos sustantivos en cuanto imposibilita el ejercicio de la potestad, mientras que la segunda es una institución fundamentalmente procedimental y lo que el citado artículo prevé es que, por sí sola, la mera inobservancia de los plazos por la administración no implicará la caducidad de la acción, sin perjuicio de que el incumplimiento del plazo para resolver provoque la caducidad del procedimiento y que por ello se entienda no interrumpida la prescripción, con la consecuencia en este caso de haber prescrito también el derecho a la acción, es decir, el derecho a liquidar.
En cuanto a las cuestiones de fondo alega lo siguiente.
a) Entregas a ... : La Dependencia de Inspección, no obstante reconocer que el destino final de los periódicos vendidos fue ..., niega la exención de las entregas realizadas en ... El rechazo, continúa, tiene como única causa o motivo la inexistencia del documento aduanero de exportación (DUA). Frente a la postura de la Inspección, entiende el reclamante que existen distintas pruebas que avalan su derecho, como son los extractos contables, fotocopias de facturas expedidas por un transportista y de un distribuidor domiciliados en la ... y ... respectivamente, facturas emitidas por el sujeto pasivo a nombre de personas físicas a los que la obligado denomina puntos de venta, y relación de operaciones invisibles de la D.G.T.E., mediante listado de Base de Datos Nacional, facilitado por el propio actuario.
b) Entregas de prensa a la compañía X, S. A.: Alega que ni la Ley ni el Reglamento enumeran exhaustivamente los bienes y servicios incluidos en el ámbito de la exención; que avituallamiento es, en sentido lato, todo aquello que sirve o se utiliza para atender ciertas apetencias o necesidades, no necesariamente alimenticias; que la prensa diaria no tiene la consideración de objeto, sino de un servicio prestado al pasajero, dentro de la nave y en los recintos ad hoc en el aeropuerto, por lo que procedería la exención del artículo 22.siete. En cuanto a la falta del D.U.A. considera que se trata de un requisito de imposible cumplimiento, pues, teniendo X, S. A. su domicilio en territorio español, no es posible efectuar la entrega a través de una aduana inexistente, como tampoco lo sería en relación con otro Estado miembro de la U.E.
c) Respecto de los servicios de difusión publicitaria manifiesta que la entidad insertaba en su publicación "..." anuncios de firmas internacionales que le eran ordenados y abonados desde el exterior por agencias de publicidad establecidas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, según resulta de las facturas unidas al expediente. Asimismo alega que el actuario falta a la verdad cuando dice que los anuncios son para destinatarios en territorio de aplicación del Impuesto y que no han quedado identificados los destinatarios, al limitarse la Inspección a citar en una anexo marcas comerciales, silenciando que las facturas están dirigidas y fueron cobradas de diversas agencias de publicidad de países terceros.
d) En cuanto a las cantidades percibidas por ... alega, en síntesis, que lo fueron en concepto subvención, pero que éstas nada tienen que ver con el volumen o precio de los fascículos subvencionados.
e) Por último, se opone a la calificación como autoconsumo de las entregas, junto con el periódico diario, de diversos complementos, tales como fascículos, mapas, libros y vídeos, pues considera que se trata de elementos complementarios a los que tuvieron acceso los compradores del diario mediante el abono de un precio único.
QUINTO.- De la documentación que obra en el expediente se desprende que se encuentra suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.
PRIMERO.- El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. Las cuestiones a dilucidar en este expediente son: 1) si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, 2) si fue ajustado a derecho el acto de liquidación tributaria, en cuanto a la regularización que en él se contiene.
SEGUNDO.- Se alega en primer lugar la duración del procedimiento inspector y, por ese motivo caducidad y prescripción. Tal cuestión ha de ser abordada partiendo de la previsión contenida en el artículo 10 de la Ley General Tributaria, en virtud del cual deberán regularse por Ley "Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación". A la vista del cual se puede anticipar que la caducidad exige de la existencia del plazo y que habrá de ser la norma que expresamente establezca tal efecto.
En primer lugar ha de recordarse que el procedimiento inspector no tuvo una duración establecida por la normativa correspondiente hasta la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El artículo 31 del Real Decreto 969/86, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establecía que, iniciadas las actuaciones, deberían seguir hasta su terminación y que se desarrollarían durante los días que fuesen precisos. Por otra parte, la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sólo es aplicable a los procedimientos administrativos en materia tributaria con carácter subsidiario, como establece su Disposición Adicional Quinta. El Reglamento General de la Inspección es pues una norma indeterminada en cuanto al tiempo, a propósito de un procedimiento que, según el Real Decreto 803/93, no tenía plazo prefijado para su duración.
En segundo lugar, de haber existido tal plazo la sanción prevista en el supuesto de su incumplimiento habría de estar expresamente fijada por Ley. En este sentido ni siquiera la propia Ley 1/98 (que de conformidad con su Disposición transitoria única no es aplicable al presente expediente), que en su artículo 29 ha establecido los plazos a los que han de ajustarse las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, ha prescrito que su incumplimiento sea causa de caducidad del procedimiento, sino que determinará que no se considere interrumpida la prescripción. Sobre este particular cabe citar la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 24 de septiembre de 2001, de entre las más recientes, que ha venido a declarar que:
"(...) si bien esta Sala, en Sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre dicha cuestión, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna en sentido favorable, sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la «caducidad» en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, ha de ser abandonada por las razones que a continuación se exponen". Continúa la Audiencia Nacional señalando que "En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad de los mismos sin que ello sea óbice para la aplicación de la prescripción".
Tampoco se puede encontrar justificación a la caducidad en el procedimiento inspector a partir de lo dispuesto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, según el cual "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento". En primer lugar porque ha de recordarse el carácter supletorio que la citada norma tiene respecto de las específicas del ámbito tributario, como así se ha expuesto anteriormente. Y en segundo lugar porque debe tenerse en cuenta que el procedimiento inspector se dirige a regularizar la situación del obligado tributario y, actualmente, ha quedado separado del procedimiento que tiene por objeto la imposición de sanciones tributarias. Con este argumento se pretende poner de manifiesto la posibilidad de que el mencionado procedimiento de regularización pueda tener como resultado un beneficio final para el contribuyente por lo que, en un sentido estricto, no puede ser calificado como procedimiento no susceptible de producir "actos favorables para los ciudadanos". Piénsese, por ejemplo en el reconocimiento al sujeto pasivo, por parte de la Inspección, del derecho a obtener una devolución en importe superior al inicialmente solicitado o unas mayores cantidades a compensar en períodos posteriores a las declaradas. Por consiguiente no cabe apreciar por esta vía la caducidad, como así entiende la Audiencia Nacional en la Sentencia que se cita.
TERCERO.- Centrándonos en el supuesto concreto que se discute en el presente expediente, habría que analizar si las actuaciones inspectoras controvertidas tenían plazo predeterminado para su finalización, si éste ha sido sobrepasado y, si así ha sido, cuáles son los efectos que, conforme a la Ley, se derivarían de ello.
Respecto de la primera de las cuestiones, puesto que durante la tramitación del expediente de gestión (que se inicia en 1996 y culmina en 1999) se aprueba la Ley 1/98, habría de preguntarse si opera el límite de doce meses contemplado en su artículo 29.1. A lo que debe responderse negativamente, toda vez que la norma de derecho transitorio que regula la materia es la Disposición Transitoria Única.1 de la citada Ley, que establece que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente resulta de aplicación lo previsto por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, que incluye entre aquellos que no tienen plazo prefijado para su terminación los de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Por último ha de señalarse que si bien es cierto que se ha producido incumplimiento del plazo previsto por el artículo 60, apartado 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la interrupción de las actuaciones no se ha extendido a un período superior a seis meses.
Razones por las cuales ha de desestimarse la pretensión de la reclamante de que se declare la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.
CUARTO.- En lo relativo a las cuestiones de fondo que suscita el expediente ha de analizarse, en primer lugar, la regularización por parte del actuario de las ventas de prensa declaradas con destino a ... respecto de las que, a juicio de la Inspección, no se había acreditado que la puesta a disposición de los adquirentes se hubiera realizado fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
La Ley 30/85, en su artículo 9, así como la Ley 37/1992, en el artículo 21 reconocen la exención para las exportaciones de bienes. Asimismo, el Real Decreto 2028/85, en su artículo 15 establece que "A efectos de acreditar su derecho a la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del impuesto, las copias de las facturas, las notas de pedidos, los documentos de transporte, los de pago, los prescritos por la legislación de control de cambios, el duplicado de la declaración en el que se acredite, por diligencia de la Aduana, la salida de los bienes y demás documentos justificativos de la operación". De un modo semejante el Real Decreto 1624/1992, señala que "A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación". En ambos casos la exención quedará condicionada a la salida efectiva de los bienes, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
Que no fue aportado a la Inspección el documento aduanero acreditativo de la exportación no lo discute la reclamante, que alega, como principales motivos de oposición, que una exención no puede ser enervada por normas reglamentarias y que no se ha efectuado una valoración conjunta de la prueba.
A este respecto ha de señalarse que, como tiene dicho este Tribunal Central, en múltiples resoluciones, no forma parte de la materia propia de estos órganos cuestionarse la legalidad de los Reglamentos, debiendo la Administración actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho y, en su consecuencia, aplicarlos, en tanto no hayan sido anulados por el órgano jurisdiccional competente, lo que no ha sucedido en el presente supuesto.
En cuanto a la valoración conjunta de la prueba que pide la entidad, no puede olvidar la entidad la trascendencia que, en el ámbito del I.V.A. tiene el cumplimiento de los requisitos formales, en orden a garantizar la exacción del mencionado Impuesto, lo que ha puesto de relieve este tribunal Central en múltiples resoluciones.
La regulación de la exportación se encuentra contenida en el Código Aduanero Comunitario, Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo. El apartado 1 de su artículo 161 define la exportación como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad". La exportación, añade, implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación. En su apartado 2 el citado artículo 161 puntualiza el carácter de régimen aduanero de la exportación, estableciendo que, salvo en determinados casos, toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en dicho régimen. Y en el apartado 5 se establece que en el régimen de exportación se exigirá la presentación de una declaración de exportación en la aduana competente, para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. Este régimen es idéntico al existente en los años 1991 y 1992.
Los requisitos y el procedimiento fijados para la vinculación de mercancías al régimen de exportación están recogidos en los artículos 59 a 78 del Código Aduanero Comunitario, y en los artículos 788 a 796 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93, de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación. El artículo 59 del Código establece, al igual que hacía el 161, con carácter general para todo régimen aduanero, y por tanto, también para el de exportación, la obligatoriedad de presentar una declaración para dicho régimen. Presentación que podrá efectuarse bien por escrito, utilizando un procedimiento informático o por declaración verbal. Junto con la declaración efectuada por escrito deberán aportarse todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías, según establece el artículo 62.2 del Código Aduanero Comunitario.
Según señala el artículo 788.1 del Reglamento 2454/93 citado, se considerará exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, a la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
De lo expuesto se desprende que son varios los requisitos que justificarían la exención. En primer lugar el empresario vendedor ha de aparecer ante la aduana como exportador de las mercancías. En segundo lugar, el sujeto pasivo debe conservar, entre otros, el documento aduanero acreditativo de la exportación. Asimismo tendrá que producirse la salida efectiva de los bienes fuera de la Comunidad Europea. Finalmente, debe ser el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél.
No se cuestiona por el actuario, ni tampoco por la Jefatura de la Inspección, que el destino final de la prensa fuera .... Lo que no se entiende acreditado es que la entrega, por parte de Y, S. A. se hubiera realizado fuera del territorio de aplicación del Impuesto. En la medida en que en el presente expediente se discute la aplicación de un beneficio fiscal, como es el de disfrutar con una exención que, por cierto, tiene carácter plena, es sobre la entidad sobre quien recae la carga de la prueba, pues así lo establece la Ley General Tributaria en su artículo 114. Y en este sentido, el D.U.A. debidamente validado por la Aduana, utilizando similares términos a los empleados por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de julio de 1994, sería la documental idónea a efectos de acreditar si la entrega con destino fuera del territorio de aplicación del Impuesto se ha efectuado por el propio sujeto pasivo. O lo que es lo mismo, dónde tuvieron lugar las entregas, si dentro, o fuera el mencionado territorio. Lógicamente, la mencionada documental debe estar respaldada por la realidad de la operación, eso no se discute. Ninguno de los medios de prueba alternativos propuestos por la reclamante sirve para acreditar tal circunstancia.
QUINTO.- El segundo motivo de regularización fue el relativo a las ventas de prensa diarias realizadas, a partir de julio de 1993, por la reclamante a X, S. A., sin efectuar la repercusión del Impuesto. El actuario fundamentaba su propuesta en dos razones: 1) que la presa diaria no se encuentra incluida en el ámbito de exención de las entregas de bienes a las compañías aéreas de navegación internacional y 2) que no se cumplieron los requisitos formales a los que quedaba condicionada la exención.
Resulta obligado comenzar por determinar si las ventas de prensa por parte de la recurrente a X, S. A. (no se trata aquí de analizar la entrega que posteriormente realiza X, S. A. a sus clientes en el desarrollo de un viaje) constituyen entregas de bienes o prestación de servicio. A lo que debe concluirse que la calificación correcta ha de ser la de entrega de bienes, si se atiende a la definición general contenida en el artículo 8 de la Ley, según la cual tendrá tal consideración la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de los mismos.
Una vez resuelta esta primera cuestión, habrá de analizarse si las mencionadas entregas se encuentran contempladas en alguno de los supuestos de exención determinados por la Ley del Impuesto. A estos efectos dispone el artículo 22 de la Ley 37/1992, en sus apartados cinco y seis, que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
La propia Ley del Impuesto, en su Anexo, contiene una definición de los distintos conceptos empleados en los mencionados preceptos. Así, se señala que:
"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
Lo cierto es que, a partir de las definiciones expuestas, se aprecia que los periódicos no se encuentran incluidos en alguno de los conceptos citados, resultando que, por otra parte, la Ley General Tributaria, en su artículo 23 impone una interpretación restrictiva, con prohibición de analogía, de los supuestos de exención contenidos en las leyes.
Por otra parte, también habrían de darse los requisitos a los que el Reglamento del Impuesto ha condicionado la exención. Así, el artículo 10.1.6º del Real Decreto 1624/1992 establece que "La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega". Documento que constituiría la documental idónea que acreditaría que los bienes fueron incorporados de una manera efectiva a las aeronaves. No se aporta la justificación, por lo que debe ser confirmado el acuerdo impugnado.
SEXTO.- Establece el artículo 13.2.5º de la Ley 30/1985 y 70.Uno.5º de la Ley 37/1992 que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de publicidad cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.
Antes de entrar a examinar el supuesto concreto que se plantea en la presente resolución ha de señalarse que por "destinatario del servicio" debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación que es el objeto del contrato de publicidad. El problema puede surgir cuando la entidad a quien se presta el servicio dispone de establecimientos permanentes dentro y fuera del territorio de aplicación del Impuesto. En tales supuestos, la operación estará sujeta al I.V.A. español cuando dichos servicios deban entenderse afectos a la actividad empresarial o profesional efectuada por el destinatario de la operación a través de sus establecimientos permanentes situados en territorio de aplicación del Impuesto. La entidad que presta el servicio debe obtener del destinatario de la operación la información necesaria para poder cumplir, en su caso, con la obligación de ingreso y repercusión del tributo, pudiendo incurrir la entidad que adquiere los servicios en un supuesto de responsabilidad, si se dieran las circunstancias previstas por el artículo 87.Uno de la Ley 37/1992.
Sin embargo, ha de resaltarse una circunstancia que no fue tenida en cuenta por la Inspección: entre la documentación que obra en el expediente se encuentran las facturas que documentaron los servicios controvertidos. Según se observa, fueron expedidas a las empresas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, que pudieran o no ser (pues no se deduce del expediente) las propietarias de la marca cuyos bienes o servicios fueron publicitados por la reclamante. Según manifestaba ésta en su escrito de alegaciones al acta los anuncios fueron ordenados y abonados por las firmas internacionales (V, Z, etc) cuyos productos eran publicitados. En vía económico-administrativa alega que las facturas estaban dirigidas y fueron cobradas a diversas agencias de publicidad de países terceros. Pues bien, de ser así, y en función de las estipulaciones concretas de los acuerdos celebrados, podríamos estar ante un supuesto de mediación en nombre propio en prestación de servicios. Y para estos casos, el artículo 7.Dos.15º de la Ley 30/1985 y el 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 establece que se entenderá que la entidad mediadora ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios. Y si es la no establecida la que recibió el servicio éste queda fuera de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en España, sin perjuicio de la sujeción del que aquélla pudiera prestar a los establecimientos permanentes de las empresas anunciadas situados en el territorio de aplicación del Impuesto. Pero respecto de éste ya no sería la reclamante el sujeto pasivo.
Por este Tribunal se aprecia que el acto administrativo no se encuentra suficientemente motivado al respecto, posiblemente porque la alegación que se hace en vía económico-administrativa es nueva. Por otra parte, las manifestaciones vertidas por la reclamante no se acompañan de elemento de prueba alguno que las respalde y, según cómo se interpreten contrarias a las formuladas frente al acta. Por consiguiente resulta obligado ordenar la retrotracción de las actuaciones al momento anterior a la firma del acta para que, a la vista de la documentación que sobre el particular pueda aportar la entidad, el órgano de Inspección dicte un nuevo acuerdo ajustado a las consideraciones expuestas en el presente Fundamento de derecho.
SÉPTIMO. El cuarto motivo de regularización por parte de la Inspección se refiere el Impuesto a su juicio devengado con motivo de las operaciones de edición y distribución de tres obras en fascículos entregados semanalmente junto con el periódico diario, sin que los adquirente pagaran suplemento alguno, efectuadas en virtud de contratos o convenios suscritos con ..., la cual se comprometía a efectuar una aportación económica para cada uno de ellos.
Sobre este punto ha advertirse en primer lugar que no existe acuerdo en la calificación jurídica que deba atribuirse a la aportación económica, en la medida en que la Inspección la considera contraprestación, mientras que el sujeto pasivo entiende que es una subvención aun cuando, a pesar de tener abierta la correspondiente cuenta, contablemente no fueran registradas como tales. Sin embargo, cualquiera que sea la conclusión, los efectos sobre el Impuesto van a ser los mismos pues de considerarse que efectivamente se trata de una subvención, lo sería vinculada al precio y, por consiguiente, integrante de la base imponible, de conformidad con lo previsto en los artículos 17.2.3º de la Ley 30/1985 y 78.Dos.3º de la Ley 37/1992.
No obstante, como señala el actuario en su informe, los tres contratos contienen una misma estructura expositiva. Primero se dice que ... tiene un concreto objetivo o interés específico. Luego que una forma idónea de realizar este objetivo es a través de la creación y difusión de unos determinados fascículos. Tercero, que Y, S.A. es una entidad que tiene los medios precisos para la ejecución de estos instrumentos para la consecución de aquellos objetivos. En fin, la consecuencia de lo anterior es que la entidad se obligaba a hacer algo determinado y ... las retribuía. La Inspección llega a la conclusión de que estamos en presencia de un contrato oneroso. Pero además, lo que no se puede perder de vista es que, si se tiene en cuenta que los fascículos se entregaban conjuntamente con el diario y sin que los adquirentes satisficieran por ello cantidad adicional alguna, estaríamos ante el supuesto descrito en la definición general de base imponible contenida en los artículos 29 del Real Decreto 2028/1985, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto en vigor hasta 1 de enero de 1993 y 78 de la Ley 37/92, según los cuales "La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", en este caso, ...
OCTAVO.- Resta pronunciarse sobre el último de los motivos de regularización. De manera profusa ha sido justificada por la Inspección la exigencia de gravamen con motivo de las entregas de fascículos, mapas, libros y videos que, según manifestaba en sus propias publicaciones "se regalaban" por la entidad.
A este respecto resulta aplicable la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que en su Sentencia de 27 de abril de 1999 ha declarado lo siguiente:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2.º de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado (véase, en este sentido, en materia de prestaciones de servicios, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).
27. Pues bien, aun cuando corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el momento de la compra de gasolina, los clientes y Kuwait habían convenido, en su caso a través de los distribuidores independientes, que una parte del precio pagado por la gasolina, identificable o no, constituía el contravalor de los vales Q8 o de los bienes entregados a cambio de éstos, hay que señalar que ningún elemento de autos permite llegar a la conclusión de que los interesados intercambiaran efectivamente tales prestaciones recíprocas.
28. Por una parte, es preciso hacer constar que, como señaló el Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones, la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de vales constituyen dos transacciones distintas.
29. Por otra parte, en el litigio principal, por lo que se refiere a la entrega de bienes canjeados por vales Q8, se dan principalmente dos circunstancias que permiten considerarla una transmisión a título gratuito, en el sentido del apartado 6 del artículo 5.º de la Sexta Directiva, de modo que se asimila a una entrega efectuada a título oneroso y, por lo tanto, gravada.
30. En primer lugar, los bienes entregados a cambio de los vales Q8 eran calificados, en el sistema de promoción adoptado por Kuwait, de obsequios.
31. En segundo lugar, consta que el comprador de gasolina Q8, aceptara o no los vales, debía pagar el mismo precio al por menor y que la factura relativa a la compra de gasolina que, con arreglo al apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva, Kuwait o los distribuidores independientes debían extender a sus clientes, que a su vez eran sujetos pasivos, sólo mencionaba dicho precio. En estas circunstancias, Kuwait no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los vales Q8 o de los bienes canjeados por dichos vales.
32. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda, tercera y cuarta que el artículo 5.º, apartado 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la detracción, por parte de una sociedad petrolera, de bienes que son transmitidos a un comprador de gasolina a cambio de vales que éste ha obtenido, en función de la cantidad comprada, al pagar el precio total al por menor marcado por el surtidor, conforme a un sistema de promoción como el del asunto principal, debe asimilarse, cuando los bienes no sean de escaso valor, a una entrega efectuada a título oneroso en el sentido de dicha disposición".
Dada la identidad del supuesto analizado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con el que se plantea en el presente expediente se hace necesario desestimar las alegaciones formuladas al respecto por la reclamante.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Y, S.A., contra resolución de 2 de septiembre de 1999, dictada por la Oficina Nacional de Inspección, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1991 a 1994 y de cuantía de 753.911,62 € (125.440.339 pesetas), ACUERDA: Estimar parcialmente la reclamación, en el sentido que se expone en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución, debiendo realizarse las oportunas comprobaciones por la Inspección y en su consecuencia confirmar o modificar la liquidación impugnada que, en todo lo demás, se declara conforme a Derecho.
Resolución de TEAC, 0/00813/2013/50/00, 15-07-2019
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 15/07/2019 Núm. Resolución: 0/00813/2013/50/00