Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v2374-15-28-07-2015-1426761
Timestamp: 2019-03-24 09:19:17
Document Index: 248925843

Matched Legal Cases: ['artículo 76', 'artículo 87', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 76', 'artículo 68', 'artículo 71', 'artículo 76', 'artículo 76', 'artículo 76', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 87', 'artículo 17', 'artículo 89', 'artículo 76', 'artículo 80', 'artículo 89']

Resolución Vinculante de DGT, V2374-15, 28-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2374-15 de 28 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2374-15
LIS Ley 27/2014 art. 76, 80, 87 y 89
Si la operación de segregación planteada se calificaría como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 76.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de dicha Ley.
Si, alternativamente, la operación de segregación se calificaría como aportación no dineraria especial conforme al artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de dicha Ley.
Si los motivos descritos para la segregación son válidos a los efectos de aplicar el régimen especial de conformidad con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos descritos para el canje son válidos a los efectos de aplicar el régimen especial de conformidad con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España cuya actividad principal es la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas de marcas registradas por una compañía X o sus filiales en el ámbito de la Península Ibérica (el negocio X ibérico). Para su actividad cuenta con un contrato en exclusiva de embotellador con la compañía X para la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de sus productos, si bien la ejecución material de dichas tareas es subcontratada con las 8 filiales, embotelladoras de la consultante en la Península Ibérica; con el inmovilizado material, y aplicaciones informáticas necesarios; y con los empleados necesarios.
La actual estructura organizativa, funcional y societaria de la actividad tiene su origen en la reorganización societaria realizada en 2013.
La entidad consultante se está planteando su expansión internacional a través de dos posibles rutas alternativas y complementarias: la integración del negocio X ibérico junto con otros negocios embotelladores en otras jurisdicciones (i) bien a través de la creación de una sociedad conjunta o (ii) bien a través de la potencial toma de participación en otros embotelladores extranjeros desde una rama societaria distinta de la que explota el negocio X ibérico.
La estructura societaria del negocio debería ofrecer la flexibilidad suficiente para posibilitar la implementación de la expansión indistintamente a través de cualquiera de las dos vías sin interferir en la estructura organizativa y societaria que explota el negocio X ibérico desde 2013.
Para ello, la operación planteada consistirá en la segregación en bloque de todo el negocio embotellador de la entidad consultante en favor de una filial de nueva constitución ("Nueva N"), a cambio de valores emitidos por ésta. Nueva N quedaría íntegramente participada por la entidad consultante, pasando ésta a ser una sociedad holding. A través de dicha operación se traspasaría a la nueva sociedad el conjunto patrimonial afecto al negocio actual de la entidad consultante, consistente básicamente en: el contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X para la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de los productos de esta última en España y Portugal, las participaciones en los embotelladores que operan en España y Portugal realizando la fabricación del producto y prestando a la entidad consultante servicios de embotellado, comercialización y distribución del producto en ambos territorios, las cuentas a cobrar de clientes y cuentas a pagar con los embotelladores por la adquisición del producto terminado y la prestación de servicios de comercialización y distribución, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas afectos a la actividad segregada. Asimismo, la actividad de nueva N se desarrollaría en la actual sede de la entidad consultante, y los empleados de la entidad consultante pasarían a ser asumidos por la Nueva N en la que continuarían desarrollando sus funciones actuales. Por otra parte, de traspasarse a Nueva N alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.
A través de esta estructura, la expansión internacional se acometería desde la entidad consultante a través de alguna de estas posibilidades:
(i) Creación de una sociedad que integre varios embotelladores internacionales:
Se constituiría una nueva sociedad holding, ("Holding Internacional"), que pasaría a ser titular de las sociedades que gestionan el negocio embotellador en diversas jurisdicciones europeas, entre ellas Nueva N. Mediante esa integración se posibilitarían las siguientes ventajas económicas: mejora de márgenes; reducción relevante de los costes centrales; optimización de ventas; mejora en la gestión de la caja; creación de importantes sinergias, fundamentalmente en el ámbito de las redes de suministro, los aprovisionamientos y las condiciones de contratación; incremento del importe global de las inversiones a realizar por el vehículo conjunto aumentando el potencial de crecimiento de todos los negocios implicados; y mejora en la competitividad de otros ámbitos de actividad.
La creación de Holding Internacional se llevaría a cabo a través de la aportación de las acciones y participaciones de cada uno de los distintos embotelladores europeos por sus actuales socios.
La segregación permitiría que el negocio X ibérico participase en Holding Internacional a través de una única sociedad, en lugar de a través de los actuales accionistas de la entidad consultante (en la actualidad aproximadamente 100). La eliminación de esta dispersión del accionariado de la entidad consultante sería además un requisito exigido por la compañía X para la realización de la operación, por cuanto generaría las ventajas de facilitar la negociación y redacción del acuerdo entre los accionistas de Holding Internacional, y posibilitaría al embotellador ibérico su presencia en los órganos de decisión de Holding Internacional a través de una única sociedad y, por tanto, con un mayor peso en la toma de decisiones. Por otro lado, la estructura resultante posibilitaría la toma de participación en otros negocios en el extranjero que pudieran quedar al margen de Holding Internacional, sin que dicha adquisición se realice directamente por todos y cada uno de los accionistas actuales de la entidad consultante.
(ii) Expansión mediante la toma de participación en negocios extranjeros:
La segregación posibilitaría la posible toma de participación del grupo en negocios extranjeros fuera del perímetro societario del negocio X ibérico. Como resultado de la segregación planteada, la entidad consultante ejercerá, a partir de ese momento, la función de sociedad holding del negocio X ibérico y de las filiales extranjeras en las que pasaría a participar, convirtiéndose en la plataforma para futuras inversiones del grupo.
Junto a la operación de segregación con sus dos rutas alternativas (i) y (ii) que se acaba de describir, la entidad consultante también se plantea una operación alternativa a la segregación, que consistiría en la aportación del 100% de las acciones de la entidad consultante a una sociedad holding de nueva constitución ("Nueva Holding"), a través de un canje de valores.
Con esta alternativa, la estructura corporativa sería idéntica a la resultante de la operación inicialmente planteada (la segregación), permitiendo por tanto conseguir los objetivos de expansión internacional y mantenimiento de la estructura del negocio X ibérico ya descritos en ella. Si bien en esta nueva alternativa el papel de sociedad holding lo pasaría a desarrollar una sociedad de nueva creación, Nueva Holding en lugar de la entidad consultante, y el negocio X ibérico lo seguiría desarrollando la entidad consultante en lugar de Nueva N.
En este caso, Nueva Holding recibiría, exclusivamente, acciones representativas de la mayoría del capital social de la entidad consultante.
La posibilidad de realizar el canje como alternativa a la segregación se plantea dada la problemática de gestión que podría conllevar que el negocio embotellador X ibérico pasara a ser desarrollado por una sociedad de nueva creación, lo que ocurriría con la segregación, en la que, al surgir un nuevo proveedor de cara a terceros, haría necesarios cambios relevantes en los sistemas de información que harían más eficiente el canje desde el punto de vista operativo. En cualquier caso, los motivos económicos y de negocio que justificaban la segregación son aplicables a esta otra reestructuración, si bien entendiendo que las referencias que allí se hicieron a la entidad consultante deberían entenderse realizadas a Nueva Holding, y las referencias a Nueva N deberían entenderse realizadas a la entidad consultante.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Como una primera alternativa, en el escrito de consulta se plantea realizar la aportación de la actividad embotelladora por parte de la entidad consultante a la sociedad Nueva N mediante la figura mercantil de la segregación.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el caso concreto planteado se pretende aportar el conjunto patrimonial afecto a al negocio actual de la entidad consultante, el negocio X ibérico. Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas. Sin embargo, de la escasa información disponible no resulta posible concluir si la actividad que se menciona se lleva a cabo por la entidad consultante, o bien exclusivamente por sus 8 filiales. Ello no permite asegurar que el conjunto patrimonial aportado pueda considerarse como una rama de actividad de fabricación, embotellado, distribución y comercialización de bebidas. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En la operación proyectada se traspasaría a la nueva sociedad, básicamente, el contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X para la fabricación, embotellado, distribución y comercialización de los productos de esta última en España y Portugal; las participaciones en los embotelladores que operan en España y Portugal; las cuentas a cobrar de clientes y cuentas a pagar con los embotelladores; y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas afectos a la actividad segregada. Por otra parte, de traspasarse a alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.
En relación a la aportación de las participaciones en los embotelladores que, a falta de información al respecto, se presumen mayoritarias en todos los casos, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
F1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria (Nueva N) adquiera participaciones en el capital social de otras (las 8 filiales de la entidad consultante) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, que los socios que realicen el canje de valores (se entiende que es exclusivamente la entidad consultante) sean residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea y que la entidad que adquiere los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación a la aportación del contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X, las cuentas a cobrar de clientes, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas, el artículo 87 de la LIS establece que:
En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En la medida en que estas circunstancias se cumplan en la operación de aportación no dineraria del contrato suscrito por la entidad consultante con la compañía X, las cuentas a cobrar de clientes, y el inmovilizado material y aplicaciones informáticas, la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.
Adicionalmente, según se manifiesta en el escrito de consulta, también se pretende traspasar a Nueva N las cuentas a pagar con los embotelladores, añadiéndose que de traspasarse a Nueva N alguna deuda existente en el momento de la segregación, se trataría de deuda comercial con las embotelladoras.
En relación con el endeudamiento, ha de tenerse en cuenta que dichas deudas corresponden a la actividad o está vinculada a los elementos objeto de aportación, de manera que se puede considerar incluida en la aportación no dineraria susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad configurar una estructura a través de la cual se acometería la expansión internacional de la entidad consultante, integrando el negocio X ibérico junto con otros negocios embotelladores en otras jurisdicciones, bien a través de la creación de una sociedad conjunta o bien a través de la potencial toma de participación en otros embotelladores extranjeros desde una rama societaria distinta de la que explota el negocio X ibérico. La estructura societaria del negocio debería ofrecer la flexibilidad suficiente para posibilitar la implementación de la expansión indistintamente a través de cualquiera de las dos vías sin interferir en la estructura organizativa y societaria que explota el negocio X ibérico desde 2013. En la primera de las posibilidades, la operación planteada permitiría que el negocio X ibérico participase en la nueva Holding Internacional a través de una única sociedad, en lugar de a través de los actuales accionistas de la entidad consultante. La eliminación de esta dispersión del accionariado de la entidad consultante sería además un requisito exigido por la compañía X para la realización de la operación, por cuanto generaría las ventajas de facilitar la negociación y redacción del acuerdo entre los accionistas de Holding Internacional, y posibilitaría al embotellador ibérico su presencia en los órganos de decisión de Holding Internacional a través de una única sociedad y, por tanto, con un mayor peso en la toma de decisiones. Por otro lado, la estructura resultante posibilitaría la toma de participación en otros negocios en el extranjero que pudieran quedar al margen de Holding Internacional, sin que dicha adquisición se realizara directamente por todos y cada uno de los accionistas actuales de la entidad consultante. En la segunda de las posibilidades, se permitiría la expansión mediante la toma de participación en negocios extranjeros, de manera que la entidad consultante ejercería la función de sociedad holding del negocio X ibérico y de las filiales extranjeras en las que pasaría a participar, convirtiéndose en la plataforma para futuras inversiones del grupo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Junto a esta primera alternativa con sus dos rutas o vías, en la presente consulta se plantea una operación alternativa, que consistiría en la aportación del 100% de las acciones de la entidad consultante a una sociedad holding de nueva constitución, Nueva Holding, a través de un canje de valores.
Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 76.5 y 80.1 de la LIS anteriormente transcritos, la operación planteada tendría la consideración de canje de valores y estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 76.5 de la LIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 80 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Esta alternativa permitiría conseguir los objetivos de expansión internacional y mantenimiento de la estructura del negocio X ibérico ya descritos. La posibilidad de realizar el canje como alternativa a la segregación se plantea dada la problemática de gestión que podría conllevar que el negocio embotellador X ibérico pasara a ser desarrollado por una sociedad de nueva creación, lo que ocurriría con la segregación, en la que, al surgir un nuevo proveedor de cara a terceros, haría necesarios cambios relevantes en los sistemas de información que harían más eficiente el canje desde el punto de vista operativo. En cualquier caso, los motivos económicos y de negocio que justificaban la segregación son aplicables a esta otra reestructuración. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
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Orden: Civil Fecha: 31/10/2016 Tribunal: Juzgados De Lo Mercantil - Oviedo Ponente: Muñoz Paredes, Alfonso Num. Sentencia: 109/2016 Num. Recurso: 58/2015
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Orden: Supranacional Fecha: 26/02/2019 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Num. Sentencia: C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16
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