Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viii-r-39-15/
Timestamp: 2019-10-13 21:09:55
Document Index: 258968772

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 9', '§ 180', '§ 180', '§ 175', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 126', '§ 32', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 40', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 180', '§ 20', '§ 23', '§ 179', '§ 179', '§ 20', '§ 20', '§ 180', '§ 20', '§ 32', '§ 182', '§ 182', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 179', '§ 179', '§ 100', '§ 32', '§ 20', '§ 20']

Urteil vom 20.11.2018, VIII R 39/15 -
Urteil vom 20.11.2018, VIII R 39/15
Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 6. November 2015 4 K 1109/14 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. März 2014 aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Immobilienfonds … GbR für 2011 vom 15. Januar 2014 und 6. Februar 2014 werden geändert. Die darin festgestellten Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ohne Kapitalertragsteuerabzug werden um 5.126.299,28 EUR gemindert.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr (2011) Gesellschafter der im Jahr 1995 gegründeten Immobilienfonds … GbR (im Folgenden: GbR). Diese errichtete in A sechs Gebäude mit insgesamt 113 Wohneinheiten, aus denen sie in der Folgezeit Vermietungseinkünfte erzielte. Zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten schloss die GbR im Dezember 1995 zwei Darlehensverträge bei der A-Bank über 14,5 Mio. DM und bei der B-Bank über 14 Mio. DM ab. Die miteinander kooperierenden Kreditinstitute zahlten die Darlehen jeweils unter Einbehalt eines 10-prozentigen Damnums aus (A-Bank: Darlehensbetrag 14,5 Mio. DM; Disagio 1,45 Mio. DM; Auszahlungsbetrag: 13,05 Mio. DM und B-Bank: Darlehensbetrag 14 Mio. DM; Disagio 1,4 Mio. DM; Auszahlungsbetrag 12,6 Mio. DM).
Ebenfalls im Dezember 1995 schloss die GbR als Versicherungsnehmerin vier Kapitallebensversicherungen bei der … Lebensversicherungs-AG ab. Die Auszahlungen im Erlebensfall sollten 15.364.386 DM betragen. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 1995. Die Laufzeit betrug jeweils 16 Jahre. Die GbR trat die Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen in Höhe von 14,5 Mio. DM, d.h. in Höhe des Nennbetrags des Darlehens inklusive Disagio, an die A-Bank zur Sicherheit ab. Ferner trat die GbR die Lebensversicherungsansprüche in Höhe des Nettokreditbetrags von 12,6 Mio. DM zweitrangig an die B-Bank zur Sicherung deren Darlehensrückzahlungsanspruchs ab.
Nach entsprechender Anzeige der A-Bank stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gemäß § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vom 19. Dezember 1986 (BStBl I 1987, 2) i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 3) mit Bescheid vom 23. November 1998 gegenüber der GbR die Steuerpflicht der Zinsen aus den oben genannten Kapitallebensversicherungen gesondert fest. Durch die Abtretung der Versicherungsansprüche seien nicht nur die mit dem Darlehen der A-Bank finanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auch das Disagio besichert worden. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.
Im Jahr 2005 vereinbarten die GbR und die A-Bank klarstellend, dass die Abtretung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen auf den noch verbliebenen Nettokreditbetrag in Höhe von insgesamt 1.668.089 EUR begrenzt werde. Unter Hinweis darauf beantragte die GbR beim FA, den gesonderten Feststellungsbescheid vom 23. November 1998 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Dies lehnte das FA ab und wies auch den hiergegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Die anschließend erhobene Klage der GbR blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts –FG– Münster vom 27. August 2010 4 K 3982/07 F, nicht veröffentlicht). Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die von der GbR gegen das Urteil erhobene Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 26. Mai 2011 VIII B 144/10 (BFH/NV 2011, 1509) als unbegründet zurück.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr erfasste die GbR keine Gewinne der Gesellschafter aufgrund der Anteilsveräußerungen an die KG. Das FA erließ zunächst am 24. Januar 2013 einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den den Klägern einzeln bekannt gegebenen geänderten Feststellungsbescheiden für das Streitjahr vom 15. Januar 2014 und vom 6. Februar 2014 setzte das FA weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr angewendeten Fassung (EStG) in Höhe von insgesamt 5.126.299,28 EUR an. Es stellte in den geänderten Feststellungsbescheiden –zusammen mit den zuvor gesondert und einheitlich festgestellten unstreitigen Kapitalerträgen in Höhe von 281.906,63 EUR– insgesamt 5.408.205,91 EUR als „Kapitalerträge i.S. des § 32d Abs. 1 EStG, die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben“ fest und verteilte diese nach den Beteiligungsquoten auf die Kläger.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Immobilienfonds … GbR für 2011 vom 15. Januar 2014 und 6. Februar 2014 aufzuheben, soweit darin Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug und deren Verteilung auf die Kläger festgestellt werden.
Das FG hat es zu Unrecht als rechtmäßig angesehen, dass Kapitalerträge der Kläger aus der Übertragung der Anteile an der GbR auf die KG gesondert und einheitlich festgestellt werden dürfen. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für das Streitjahr sind nach Maßgabe der Gründe zu ändern; im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Gegenstand des Verfahrens sind die in den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden vom 15. Januar 2014 und vom 6. Februar 2014 enthaltenen Feststellungen zum Vorhandensein von „Kapitalerträgen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuereinbehalt“ und zur Verteilung dieser Einkünfte auf die Kläger.
a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung –wie hier die GbR durch die Übertragung sämtlicher Anteile auf die KG mit anschließender Anwachsung des Vermögens auf diese–, darf ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern –unabhängig davon, ob man dies aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO ableitet– angefochten werden, deren Mitgliedschaft den Zeitraum berührt, den der anzufechtende Feststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe einlegen zu können, erlischt mit der Vollbeendigung. Die Klagebefugnis der vollbeendeten Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geht in diesem Fall aber nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft (hier: die KG), sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO auf die Feststellungsbeteiligten –hier: die Kläger– über (BFH-Entscheidungen vom 26. April 2017 IV B 75/16, BFH/NV 2017, 1056; vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).
b) Die Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 FGO vermittelt dem Gesellschafter allerdings nur ein beschränktes Klagerecht. Er kann solche Feststellungen angreifen, die ihn selbst betreffen und –ihre Rechtswidrigkeit unterstellt– in seinen eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 170, Rz 28). Diese Voraussetzungen sind für sämtliche Kläger als Adressaten der Feststellungsbescheide im Streitfall erfüllt. In den einzeln bekannt gegebenen angefochtenen Feststellungsbescheiden für das Streitjahr werden auf Ebene der GbR erzielte gemeinschaftliche Kapitaleinkünfte festgestellt und den Klägern nach der Beteiligungsquote zugerechnet. In den Erläuterungen der Bescheide heißt es jeweils, dass die „festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Veranlagungen … zugrunde gelegt [werden]“. Dies genügt für eine Beschwer (s. BFH-Beschluss vom 2. November 2016 VIII B 57/16, BFH/NV 2017, 266; BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.b bb).
aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend gilt auch die Einbringung des Anteils an der GbR gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Person der Kläger jeweils als Veräußerung der auf die Kläger anteilig entfallenden Versicherungsansprüche im Gesamthandsvermögen der GbR an die KG (s. zur Einbringung von Gegenständen des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 22; zur Einbringung aus dem Betriebsvermögen s. BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.1.).
bb) § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG erfasst auch sog. Mischfälle, in denen die Kapitalanlage gemeinschaftlich erworben wird und die (anteilige) Veräußerung der Kapitalanlage durch Anteilsübertragungen eines oder mehrerer Gesellschafter bewirkt wird (BTDrucks 16/4841, S. 57; s. das obiter dictum zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG im BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 24, sowie aus dem Schrifttum Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, 3. Aufl., Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Rz 149; kritisch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 1011, jeweils m.w.N.). Die Regelung sichert die Zuordnung der Veräußerungsgewinne von Gesellschaftern zum Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG. Sie schließt eine sonst u.U. vorhandene Besteuerungslücke, da die Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678) grundsätzlich nicht zu den Wirtschaftsgütern i.S. des § 20 Abs. 2 EStG gehören. Ohne die Regelung wäre die Anschaffung oder Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen Wirtschaftsgüter i.S. von § 20 Abs. 2 EStG enthalten sind, allenfalls gemäß § 23 EStG steuerbar (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 20 EStG Rz 535; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 395; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/9 31 ff.; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 400).
bb) Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 18). Der IX. Senat des BFH hat zum mit § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG im Wortlaut vergleichbaren Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entschieden, der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde „in der Einheit der vermögensverwaltenden Gesellschaft“ gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklicht, wenn Anschaffung und Veräußerung auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft gemeinschaftlich verwirklicht werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 529, Rz 19; BFH-Beschluss vom 30. April 2015 IX B 10/15, BFH/NV 2015, 1077).
dd) An der notwendigen gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung i.S. von §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO fehlt es dagegen bei einem Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 EStG, wenn er –wie im Streitfall– nach Anschaffung der Kapitalanlage (hier: der Versicherungsansprüche) auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG durch eine Anteilsveräußerung vom Gesellschafter persönlich erzielt wird (Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 f.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 15 f.).
bbb) Diese Sichtweise teilt im Ergebnis auch die Finanzverwaltung. Der Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auch nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz 79, 81 a.E.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85) gemäß § 32d Abs. 3 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben; daneben soll er zwar auch in der Feststellungserklärung der Gesellschaft erklärt, aber nicht bindend gemäß § 182 Abs. 1 AO in der gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt werden. Das Feststellungsfinanzamt soll dem Wohnsitzfinanzamt des Gesellschafters die Besteuerungsgrundlagen aus der Veräußerung des Anteils in diesem Bescheid nur „nachrichtlich“ ohne Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO mitteilen. Dem folgt auch das Schrifttum (vgl. z.B. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 398; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 537; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz D/9 31 ff.; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, a.a.O., Rz 157 bis 160; Engel, a.a.O., Rz 1011 f.).
ccc) Von einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche „durch die GbR“ gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nach den besonderen Umständen des Streitfalls auch nicht deshalb auszugehen, weil sämtliche Kläger ihre GbR-Anteile abgestimmt zum selben Zeitpunkt auf die beteiligungsidentische KG übertragen haben, um eine liquidationslose Beendigung der GbR unter Anwachsung des Vermögens auf die KG zu bewirken. Gegen eine solche verfahrensrechtliche Gleichbehandlung der abgestimmten Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter mit einer gemeinschaftlichen Anschaffung und Veräußerung einer Kapitalanlage auf Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sprechen vor allem systematische Gründe.
a) Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit darin aufgrund der vom FA angenommenen Veräußerung der Lebensversicherungsansprüche „Kapitalerträge gemäß § 32d Abs. 1 EStG ohne Kapitalertragsteuerabzug“ in Höhe von 5.126.299,28 EUR und deren Verteilung auf die Kläger gesondert und einheitlich festgestellt werden. Die Feststellungsbescheide werden insoweit geändert. Über das Vorliegen und die Höhe von Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist auf Ebene der Einkommensteuerbescheide der Kläger zu entscheiden.