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Matched Legal Cases: ['artículo 41', 'artículo 230', 'artículo 87', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 10', 'artículo 5', 'artículo 87']

Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria * - PDF
Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria *
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María José Rubio Carrizo
1 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria * JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. INCIDENCIA DE LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN EN LAS OPERACIONES DE CAPITAL Localización Imposición sobre las rentas y rendimientos Imposición sobre su titularidad Imposición sobre las transmisiones gratuitas.2.5. Imposición sobre las transmisiones onerosas. 3. VALIDEZ DEL MODELO. 4. PREVISIÓN SOCIAL ALTERNATIVA: INCIDENCIA DE LA TRIBUTA CIÓN AUTONÓMICA Planes y fondos de pensiones Planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad Mutualidades de previsión social Planes de previsión asegurados Seguros de dependencia Planes de previsión social empresarial Otros seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones Otros seguros de vida e invalidez. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Previsión social complementaria. 1. INTRODUCCIÓN Podemos configurar la previsión social como el conjunto de actuaciones dirigidas a la protección de las contingencias y riesgos sociales por parte de los poderes públicos y de las diferentes instancias privadas. Desde este punto de vista amplio, podemos distinguir dos grandes grupos de protección social. a) Seguridad Social básica. Es la acción protectora obligatoria y mínima de carácter público en cuya virtud se establecen prestaciones económicas por contingencias comunes y por contingencias profesionales de tipo contributivo y no contributivo. b) Previsión social complementaria, prevista en el artículo 41 de la Constitución, que tiene como objetivo cubrir las insuficiencias o lagunas del sistema público. Dentro de esta protección social se agrupa tanto los sistemas vinculados al ámbito laboral que se financian básicamente por la empresa y sus trabajadores, como aquellos sistemas que voluntariamente financia individualmente cada ciudadano como complemento al resto de sistemas de previsión social. Obviamente, desde un punto de vista económico, los sistemas complementarios tienen una clara incidencia sobre el ahorro y la inversión, pero sin duda, es su claro componente social (enfermedad, accidentes, incapacidad, etc.) lo que provoca un especial interés en el legislador para favorecer su desarrollo. La mayor diferencia que puede haber entre éstos sistemas de previsión y la Seguridad Social básica radica en la voluntariedad de los primeros frente a la obligatoriedad de los últimos. Si atendemos a otros aspectos las diferencias no son tan relevantes. Así, por lo que se refiere a su origen y naturaleza, los sistemas complementarios pueden ser enteramente privados o bien estar de alguna forma sostenidos por las diferentes instancias públicas. Su ámbito subjetivo puede ser abierto o cerrado, ya * Trabajo presentado al III Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de
2 Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009 que pueden ser susceptibles de utilización por cualquier grupo social o específicos para un determinado grupo profesional. Por lo que se refiere a su dimensión estos pueden ser promovidos tanto individualmente como colectivamente. Una de las principales características de la previsión social complementaria es la variedad de ofertas legales que pueden ser utilizadas para perseguir un mismo objetivo. Así, las mejoras voluntarias (cotizaciones adicionales a la Seguridad Social y mejoras directas de prestaciones), las organizaciones de carácter asistencias (fundaciones, organizaciones no gubernamentales, etc.), las fundaciones laborales, los planes y fondos de pensiones, las entidades y mutualidades de previsión social y los seguros privados colectivos o individuales son las vías utilizadas a nivel empresarial y a título particular para complementar la prestación mínima y universal de la Seguridad Social. En el ámbito fiscal, el necesario fomento de los diferentes sistemas de previsión social, tiene un claro reflejo en todos los países desarrollados y responde a los siguientes parámetros: 1. Establecen incentivos fiscales en el momento de realizar las aportaciones. La mayoría de ellos conceden tales incentivos tanto a las contribuciones de los empresarios, como a las aportaciones de los trabajadores. 2. Generalmente, estos incentivos fiscales consisten en la exención o en la reducción, total o parcial, de las aportaciones y contribuciones. 3. Se suelen establecer límites a las exenciones y reducciones en forma de cuantía fija o como un porcentaje sobre la renta obtenida. Dichos límites presentan grandes diferencias entre los países. 4. La mayoría de los países sujetan a tributación las prestaciones. Con alguna excepción las reducciones generalmente se aplican a las percepciones recibidas en forma de capital y no tanto a las percibidas en forma de renta. Complementariamente, algunos países introducen reducciones adicionales en base a otros parámetros, como son la antigüedad de las primas o la edad del trabajador. De esta forma, la mayoría de los países siguen el denominado sistema de tributación EEG, es decir, exención a la entrada, exención de las rentas que se van acumulando en el sistema y gravamen a la salida del sistema con la posibilidad de realizar algún tipo de reducción cuando se percibe en forma de capital. En el marco de la Unión Europea es necesario hacer referencia a la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio de 2003, del Parlamento Europeo y del Consejo relativa a las Actividades y la Supervisión de Fondos de Pensiones de Empleo. Esta Directiva regula el marco jurídico aplicable a los planes de pensiones de empleo en todos los Países miembros, posibilitando la realización de aportaciones transfronterizas por las empresas y trabajadores. Del mismo modo, fomenta el mantenimiento de los incentivos fiscales a las aportaciones hechas a planes de pensiones así como el diferimiento en su tributación, que tiene lugar en el momento del cobro de la prestación. Con la aprobación de la Ley 22/2005, este sistema está plenamente vigente en nuestro ordenamiento. Así, a partir del 1 de enero de 2005, las aportaciones que se realicen a planes de pensiones domiciliados en cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea tienen los mismos incentivos fiscales que las aportaciones hechas a fondos de pensiones internos. Dentro de este esquema de tributación de la previsión social complementaria que se contempla en los impuestos personales sobre la renta, es preciso reconocer que las Comunidades Autónomas no tienen una incidencia normativa directa sobre su régimen de tributación, sin embargo, si pueden afectar a la tributación de las prestaciones que finalmente se perciben en este y otros impuestos. Además debemos tener presente que las distintas medidas normativas que son aprobadas desde las Administraciones regionales, pueden tener una incidencia indirecta en las decisiones económicas de los particulares, tanto en su deseo de ubicarse en una determinada región, como en el fomento de una determinada conducta. En base a lo anterior, el propósito de este trabajo, lejos de analizar exhaustivamente el régimen de tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quiere llamar la atención sobre su aplicación en otros impuestos sobre los que las Comunidades Autónomas tienen una amplia competencia normativa. Para ello, se analizará las medidas fiscales aprobadas en el ámbito autonómico y su incidencia en las operaciones de capital, la validez del modelo adoptado y finalmente la posible incidencia que pudiera tener en nuestros sistemas de previsión social. 2. INCIDENCIA DE LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN EN LAS OPERACIONES DE CAPITAL Una de los principales aspectos que se deducen del análisis del sistema de financiación previsto en la Ley 21/2001 para las Comunidades Autónomas 20
3 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA de régimen común, se refiere a que la competencia que, en materia tributaria, éstas pueden adoptar respecto a los tributos personales cuyo rendimiento total o parcial se les cede, la cual se limita a la tributación de las personas físicas. En el ámbito de la tributación de las operaciones financieras, es decir, de las operaciones de capital que gravan su titularidad, su transmisión o la alteración de su configuración, para analizar la incidencia de la normativa autonómica en el comportamiento económico de los obligados tributarios debemos distinguir por un lado, sus efectos sobre la localización y, de otro, cual es su posible incidencia en la carga fiscal personal Localización Si tenemos en cuenta que el capital es un elemento que puede cambiar fácilmente de localización y que la tributación de sus rentas o rendimientos no depende de donde se localice sino de la residencia del sujeto titular, podemos concluir que, desde el punto de vista del capital, las decisiones tributarias de los ciudadanos sobre su localización no parece que vayan a verse afectadas por la normativa autonómica Imposición sobre las rentas y rendimientos La nueva configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha restado protagonismo al régimen tributario de las operaciones de capital. Así, la determinación de que, tanto las variaciones patrimoniales, como los rendimientos del capital mobiliario, se graven al tipo especial del 18 por 100 sobre el que las Comunidades Autónomas no tienen competencia legislativa alguna, provoca que estas rentas tengan una presión fiscal equivalente en todo el territorio nacional. En el ámbito de las operaciones de capital, la incidencia autonómica en este Impuesto se centra en la tributación de las rentas y rendimientos que configuran la base general del Impuesto que es gravada por la escala general. La experiencia normativa autonómica en este campo ha sido particularmente escasa. Al margen de alguna variación del tramo autonómico de la escala que se ha realizado de forma paralela a la deflactación que pudiera aprobar para su tramo el Estado, la única medida general digna de mención es la rebaja de un punto del tramo autonómico de la escala que ha establecido la Comunidad de Madrid. Dicha medida vigente a partir del 1 de enero de 2007 se configuró como una medida que, de forma progresiva, reparte la rebaja de un punto en lo cuatro tramos del Impuesto. De acuerdo a las previsiones publicitadas por dicha Comunidad Autónoma, el beneficio medio de las rentas más bajas, las del primer tramo, es del 4,5 por 100 en su tramo autonómico. La rebaja media para los contribuyentes del segundo tramo supera el 4 por 100; en el tercer tramo la rebaja es del 3 por 100; y en el último, el 1,5 por 100. De esta manera, el 82 por 100 de los contribuyentes madrileños podrían tener un ahorro entre el 4,5 por 100 y el 4 por 100 de su cuota íntegra autonómica Imposición sobre su titularidad A pesar de tener las Comunidades Autónomas amplias competencias sobre el Impuesto de Patrimonio, éstas se han mostrado reacias a modificar sustancialmente su carga fiscal. La medida más extendida ha consistido en elevar tímidamente el mínimo exento del Impuesto. Sin embargo la situación parece cambiar. De acuerdo a las últimas medidas adoptadas por la Comunidad de Madrid, los obligados tributarios residentes en dicha región que deben satisfacer el Impuesto sobre el Patrimonio van a experimentar en 2007 un considerable alivio en su carga tributaria. Pese a que se trata de un instrumento fiscal enfocado más al control que a la recaudación financiera, para un determinado nivel de patrimonio, la rebaja de la tarifa del Impuesto va a tener consecuencias apreciables en su exacción. Si a esto le añadimos que esta medida se sitúa dentro de un plan generalmente concebido para, en un ámbito temporal cercano, suprimir el Impuesto, debemos concluir que la incidencia de la medida es ciertamente relevante para algunos contribuyentes Imposición sobre las transmisiones gratuitas Han sido muchas las Comunidades Autónomas que han incidido en la carga tributaria de aquellos que obtenían rentas asociadas a una transmisión mortis causa. En, particular, aunque de manera muy diversa, han sido muchas las Comunidades Autónomas las que han decidido su práctica supresión en el ámbito familiar más cercano (cónyuge, ascendientes y descendientes directos) lo que provoca una incidencia presupuestaria muy acusada. Cuestión distinta es que la causa sobrevenida por la que se obtiene el capital minimice las posibilidades de decisión del obligado tributario y provoque que la decisión adoptada por los legisladores regionales, lejos de tener una sensible incidencia económica en el comportamiento de los ciudadanos, circunscriba sus efectos, casi exclusivamente, al ámbito presupuestario. 21
4 Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009 Sin embargo, por lo que se refiere a la transmisión gratuita que voluntariamente realizan las personas físicas, su incidencia en el comportamiento de los obligados tributarios es mucho mayor. En el caso de la Comunidad de Madrid, desde la entrada en vigor de la práctica supresión de la tributación de las donaciones recibidas del entorno familiar más cercano, el número de transacciones se ha multiplicado por siete. Lógicamente, el impacto presupuestario ha sido elevado, sin embargo, éste se ha visto matizado por el incremento del número e importe de estas transacciones a donatarios residentes en esa Región Imposición sobre las transmisiones onerosas En el ámbito de la tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, si tenemos en cuenta que las Comunidades Autónomas no tienen competencias normativas sobre la tributación de las Operaciones Societarias (constitución y disolución de sociedades, ampliaciones y reducciones de capital, fusiones, escisiones, etc.) debemos concluir que el impacto de las medidas tributarias de las Comunidades Autónomas en las operaciones de capital no puede ser muy elevado en este Impuesto. A esto le debemos añadir que las medidas tributarias regionales se han centrado en las operaciones realizadas con patrimonios de naturaleza inmobiliaria y que, en muchos casos, únicamente afectaban a las transacciones inmobiliarias realizadas por determinados colectivos necesitados de una especial protección o reconocimiento fiscal por parte del legislador (jóvenes, personas con discapacidad, familias numerosas, etc.). 3. VALIDEZ DEL MODELO Antes de entrar en el análisis de la incidencia de las medidas tributarias de las Comunidades en el ámbito concreto de la previsión social, creemos necesario analizar la validez del modelo de tributación compartida propuesto por el legislador estatal que ha sido unánimemente aceptado por las Comunidades Autónomas de régimen común. En particular, queremos analizar si la reducción en un punto porcentual de la tarifa autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pudieran conculcar la prohibición establecida en el artículo del Tratado CE, es decir, de si se trata de las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales que favorezcan a determinadas empresas o producciones que pudieran perjudicar la libre competencia. De esta forma creemos que este análisis puede servir también de referencia en las consideraciones que en relación a esta materia se pudieran realizar respecto del resto de las medidas tributarias autonómicas que afectan a los tributos cuyo rendimiento es cedido por el Estado de manera total o parcial, en particular la práctica eliminación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las transmisiones gratuitas realizadas en el entorno familiar mas cercano o la reducción generalizada del Impuesto sobre el Patrimonio que propone la Comunidad de Madrid. Este análisis de legalidad sobre la reducción del tipo de gravamen adoptada por la Comunidad Autónoma de Madrid se va a realizar en base a los parámetros de la Sentencia del Tribunal de Justicia comunitario de 6 de septiembre de 2006, C-88/03, Azores. Así, al amparo del artículo 230 CE, la República Portuguesa solicitó la anulación de la Decisión 2003/442/CE de la Comisión de 11 de diciembre de Esta Decisión calificó de ayudas estatales en el sentido del art. 87 CE a las reducciones de los tipos del impuesto sobre la renta concedidas a las personas físicas y jurídicas domiciliadas en la Región Autónoma de las Azores. En particular, solicita la anulación de la parte de la Decisión en la que se declara que las reducciones en los tipos impositivos aplicables a las entidades que ejerzan actividades financieras o que presten servicios a otras empresas pertenecientes al mismo grupo son incompatibles con el mercado común. Con respecto a dicha cuestión el Tribunal de Justicia de la las Comunidades Europeas ha resuelto en sentencia de 6 de septiembre de 2006 desestimar el recurso y condenar en costas a la República Portuguesa. Además, resuelve que el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y el Reino de España carguen con sus propias costas. En relación a la personación de España en el asunto llama la atención que, pese a que España tiene un marco de financiación y fiscal altamente descentralizado en el que la corresponsabilidad fiscal actúa como uno de sus principios básicos, su intervención en apoyo de la República Portuguesa se limita a exponer que la Comisión debe tener en cuenta la descentralización que constitucionalmente prevea cada Estado. Así, en el punto 49 de la sentencia se recoge lo que al parecer es la única aportación española: la descentralización, cuando existe, forma parte del marco constitucional de los Estados miembros. Sumarse a las alegaciones de la Comisión supondría ignorar la estructura constitucional, en particular habida cuenta de que la política en materia de fis 22
5 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA calidad directa sigue siendo de la exclusiva competencia de los Estados miembros. El artículo 87 CE, apartado 1 establece que son incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Así, para determinar en casos las modificaciones de los tipos impositivos limitadas a un ámbito geográfico constituyen ayudas estatales deberemos responder a varias cuestiones: 1. Se deduce de la medida una ventaja presupuestaria que afecta a sus competidores? En el presente caso, para responder a la pregunta podemos hacer el ejercicio teórico de imaginar que todas las Comunidades Autónomas de régimen común modifican con distinta intensidad el régimen tributario aplicable a sus residentes. En este caso, la imposibilidad de obtener una tributación media equivalente en el conjunto de territorios hace imposible cuantificar con precisión la ventaja presupuestaria que, en su caso, se estaría concediendo. 2. Es una ventaja otorgada por el Estado o con cargo a los recursos estatales? Por lo que se refiere a si la decisión regional es autónoma del Estado debemos tener en cuenta diversos aspectos: La decisión debe ser autónoma desde el punto de vista institucional. Es decir, la medida debe ser adoptada por una entidad regional distinta del Estado con su propio estatuto constitucional, político y administrativo independiente del Estado. Si tenemos en cuenta que nuestro sistema de financiación surge del consenso entre el Estado y las Comunidades Autónomas lo que implica una participación directa de éstas, el reconocimiento de dicho sistema en sus propios Estatutos de Autonomía así como la necesidad de una decisión unilateral de cada Comunidad Autónoma para aceptarlo, deberemos concluir que nuestro vigente sistema de financiación respeta la autonomía institucional de las regiones. Desde el punto de vista procedimental la medida también ha de ser autónoma, es decir, el Estado no ha de tener poder alguno para intervenir directamente en el procedimiento de fijación del tipo impositivo y la decisión no debe estar condicionada por un determinado interés nacional. Si tenemos en cuenta que el régimen de financiación otorga total independencia procedimental a las regiones frente al Estado a la hora de regular sus rebajas fiscales en esta materia, debemos concluir que también son administrativamente autónomos. En este sentido, los órganos administrativos de composición mixta Estado-Comunidades Autónomas creados en el seno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Consejo Superior de Dirección, Comisión Mixta de Coordinación de Gestión Tributaria o Consejos Territoriales para la Gestión Tributaria no restan autonomía al procedimiento sino que contribuyen a facilitar la coordinación y eficiencia en la recaudación de los impuestos que cada Administración gestiona. Por lo que se refiere al condicionamiento de la decisión en base a un determinado interés nacional hemos de concluir que, en la medida en que la medida adoptada cumpla con los criterios constitucionalmente reconocidos y desarrollados normativamente mediante Ley Orgánica, la medida no está condicionada por un particular interés nacional. Desde el punto de vista económico la medida también debe ser autónoma, es decir no puede realizarse con cargo a los recursos estatales. La reducción de los impuestos sobre la renta en las Azores se realiza en aplicación de los principios de redistribución que establece la Constitución portuguesa y, en particular, del principio de solidaridad nacional del artículo 4, apartado 1, de la Ley 13/1998. Del artículo 5 de la citada Ley se deduce que el principio de solidaridad nacional exige transferencias presupuestarias y que el Estado debe cooperar con las autoridades de las regiones autónomas a fin de estimular el desarrollo económico y corregir las desigualdades. Por su parte, estos principios son aplicados de acuerdo a su artículo 10 lo que confiere a las regiones autónomas el derecho a percibir determinados ingresos fiscales del Estado. Así, la merma de los ingresos fiscales que pueden derivarse para la región de las Azores de las reducciones del tipo impositivo se ve compensada por un mecanismo de financiación gestionado a nivel central. En el presente caso, esta financiación se prevé expresamente en el artículo 5, apartado 2, de la Ley número 13/1998 en forma de transferencias presupuestarias. En el caso español, la cuestión es bien distinta. El principio de corresponsabilidad que se desarrolla en la actual Ley de cesión, Ley 21/2001, deja claro que el ejercicio de la capacidad normativa por parte de las Comunidades Autónomas se realiza a riesgo y ventura de éstas. De esta manera, en los casos en los que se ha reducido o casi eliminado un 23
6 Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009 impuesto, no ha existido compensación económica adicional alguna al coste estático de la rebaja que se promueve. Otra cuestión distinta es la recaudación futura que la propia administración regional espera obtener como consecuencia de la reactivación económica que prevé vincular al ejercicio de una política fiscal restrictiva. Así, la articulación del fondo de suficiencia en el sistema de financiación no permite que el Estado compense económicamente a la región que disminuye sus impuestos ya que éste se cuantifica en base a unos parámetros de necesidad que son independientes de los futuros ingresos. Por otra parte, la asignación presupuestaría que, al margen de los recursos asociados al sistema de financiación, puede realizar el Estado a las Comunidades Autónomas no guarda ninguna relación con la reducción de impuestos que pueda proponer una determinada Región. Finalmente, indicar que la experiencia en la aplicación del sistema de financiación nos enseña que cuando las regiones deciden adoptar una determinada medida fiscal, asumen plenamente las consecuencias económicas de tales reducciones 3. Se trata de una medida selectiva que favorece a determinados sujetos? En el caso español, el régimen de financiación permite a todas las Comunidades Autónomas de régimen común actuar libremente sobre la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se trata por tanto de una actuación libre a la que se impone tan solo dos limitaciones: que sea progresiva y que tenga idéntico número de tramos que la del Estado. Por lo que se refiere a la limitación del número de tramos, entendemos que es un requisito eminentemente formal que se ha planteado para facilitar la gestión del Impuesto. Respecto a la progresividad, dado que existe un vacío absoluto sobre el mayor o menor grado de progresividad que debe tener la escala autonómica, en la práctica resulta del todo punto imposible que limite el ejercicio de la capacidad normativa regional. De esta manera, las regiones podrían articular una escala autonómica de la que se derivase una importante reducción del Impuesto. Por otra parte, la posibilidad de que quince comunidades de régimen común ejerciten esta capacidad normativa en distintos grados, hace imposible entender que la aprobada por una de ella tenga carácter selectivo. Además, la medida tributaria regional tampoco puede calificarse como selectiva ya que la idea de una excepción sólo tiene sentido conceptual si es posible establecer una norma nacional, lo cual es imposible en una situación en la que quince regiones pueden fijar libremente sus propios tipos impositivos. 4. La medida falsea o amenaza con falsear la competencia y afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros? Esta cuestión, pese a que es bastante controvertida y exige examinar cada caso en concreto, entendemos que puede ser resuelta al observar que la medida adoptada por la Comunidad de Madrid no afecta a personas jurídicas, tan solo afecta a determinadas actividades empresariales y profesionales realizadas por personas físicas. Por otro lado, conviene recordar que la rebaja de la Comunidad de Madrid no afecta al tipo especial que grava la denominada renta del ahorro variaciones patrimoniales y rendimientos del capital mobiliario que son precisamente los elementos del Impuesto que tienen un mayor componente dinámico o de movilidad. La resolución de las preguntas anteriores nos lleva a afirmar que la medida objeto de estudio no puede ser catalogada como una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artículo 87 CE. 4. PREVISIÓN SOCIAL ALTERNATIVA: INCIDENCIA DE LA TRIBUTACIÓN AUTONÓMICA Una vez validado el modelo, teniendo presente el impacto de las medidas tributarias autonómicas en las operaciones de capital afectan principalmente a los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones podemos analizar con detalle cual es su impacto en el ámbito de los instrumentos de la previsión social complementaria. En este análisis no podemos obviar que las medidas adoptadas por las Comunidades Autónomas sobre el tramo autonómico de la tarifa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no son especialmente significativas. Sin embargo, aunque hoy por hoy el impacto recaudatorio no sea significativo, la posibilidad que tienen las Comunidades de aumentar dicho impacto, justifica la necesidad de analizar en que casos los diferentes instrumentos de previsión social complementaria pueden verse afectados al ser gravados en la escala del Impuesto Planes y fondos de pensiones Se trata de instituciones de previsión voluntaria libre cuyas prestaciones de naturaleza privada pue 24
7 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA den ser complemento del sistema obligatorio de la Seguridad Social pero en ningún caso lo sustituyen. Sin entrar a analizar otros elementos de los planes de pensiones como los requisitos de constitución y funcionamiento, principios de obligado cumplimiento, contingencias cubiertas, limitación de aportaciones, necesaria supervisión etc., si resulta necesario destacar sus elementos subjetivos si queremos analizar el régimen de tributación de las personas físicas que, de una manera u otra, pueden verse afectadas: a) El promotor que puede ser cualquier entidad, asociación, empresa o colectivo de cualquier clase, incluso un empresario individual, puede realizar aportaciones al plan de pensiones (planes de empleo). En estos casos, y en la medida en que el promotor sea una persona física, a la hora de determinar el rendimiento de su actividad empresarial deberemos tener en cuenta que las aportaciones debidamente imputadas a los partícipes (salvo las realizadas a favor de beneficiarios de manera extraordinaria para sufragar un déficit en el pago de prestaciones causadas y las realizadas a los partícipes para sufragar un déficit en planes de prestación definida para la jubilación) tienen la consideración de gasto deducible en su impuesto personal y pueden beneficiarse de una deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades. Por lo que se refiere a la consideración de gasto deducible de las aportaciones realizadas y al derecho de la deducción en la cuota que tienen los empresarios individuales, tenemos que tener en cuenta que desde la entrada en vigor de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, los empresarios individuales, a la vez que promotores, pueden ser partícipes de los planes que promueven. De este modo, las aportaciones que realice los empresarios para si mismos, no deben ser calificadas como contribuciones empresariales salvo a efectos del cómputo de límites por lo que no tendrán la consideración de gasto deducible ni darán derecho a practicar deducción alguna. La consideración anterior debe ser matizada en el sentido de que hay que analizar el régimen de determinación de la base imponible que aplique en su impuesto personal ya que en los caos en que el régimen sea el de estimación directa si se contemplan las aportaciones como gasto de personal deducible por la aplicación del Impuesto sobre Sociedades mientras que en los casos en que el rendimiento se determina de acuerdo al régimen de estimación objetiva, al determinarse el rendimiento de acuerdo a las reglas de aplicación de los módulos no prevén la deducibilidad de los gastos de personal la aportación que realiza el empresario individual no puede ser deducida. b) El tratamiento de la fiscalidad aplicable a los partícipes siempre han de ser personas físicas se basa en la naturaleza de los planes de pensiones como salario diferido. Al igual que el régimen de la Seguridad Social en el que las cuotas sociales son retribución del trabajador pero se declaran gasto del ejercicio, las aportaciones de las empresas se declaran gasto de ejercicio y no van a tributar en el ejercicio de su dotación, sino que se espera a su cobro. Los partícipes de planes de pensiones no tributan en el momento en que se realizan las aportaciones, tanto de la empresa como del individuo, puesto que ambas dan derecho a reducir la base de su impuesto personal aunque con ciertos límites. Tampoco tributan por las plusvalías que obtienen de su inversión (en el caso de la Seguridad Social, al ser un sistema de reparto, no existe una plusvalía sobre la que tributar). Las plusvalías tácitas que obtienen los fondos de pensiones al canalizar las aportaciones que se realizan al plan no tributan hasta su realización. De este modo, los derechos que se van consolidando son los derechos económicos de los partícipes de los planes de pensiones, su definición, depende de la obligación económica que se haya estipulado: En los planes de aportación definida el derecho consolidado se constituye por la cuota parte del fondo de capitalización que corresponde al partícipe, determinada en función de las aportaciones imputadas y las rentas, o en su caso quebrantos, que se hayan producido. En los planes de prestación definida el derecho consolidado es la parte de la provisión matemática que le corresponda. En los planes mixtos el derecho consolidado se conforma por la parte del fondo de capitalización y la provisión matemática que le corresponda. Dentro de estos derechos consolidados debe incluirse la cuota parte en las reservas patrimoniales que destinadas a la cobertura del margen de solvencia para compensar las eventuales desviaciones que, por cualquier causa, puedan producirse en los planes que asumen la cobertura de un riesgo en los planes de prestación definida, la desviación entre la reserva constituida y la prestación exigible. En los supuestos extraordinarios de liquidez de los derechos consolidados enfermedad grave y desempleo de larga duración, es decir, en la retirada 25
8 Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009 anticipada de los derechos consolidados, el partícipe sigue teniendo esta consideración y los derechos que se liquidan se denominan derechos consolidados y no prestación. Sin perjuicio de lo anterior, su régimen fiscal es el mismo que para las prestaciones. Por lo que se refiere al régimen de tributación de los partícipes, estos tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo en especie sin ingreso a cuenta por las aportaciones que les imputen los empresarios promotores de un plan de empleo. De manera limitada, las aportaciones que los partícipes realizan para si mismos, así como las que, en su caso, les hubiese imputado el promotor, podrán reducir la base imponible del citado Impuesto. Por lo que se refiere al Impuesto de Patrimonio, en la medida en que estos derechos económicos son ilíquidos y sin posibilidad de rescate hasta la producción del evento cubierto por el plan, su titularidad esta exenta de tributación en este Impuesto. Donde si tiene una incidencia directa la normativa tributaria autonómica es en los incrementos de patrimonio que pudieran obtener los planes. Una de las características de los planes de pensiones es que solamente el promotor (planes de empleo) y el partícipe pueden realizar aportaciones al plan la mediación de pago de un tercero no altera la naturaleza de la renta destinada a la aportación, que sigue correspondiendo al propio titular. Sin embargo, la afirmación anterior puede ser excepcionada en los casos en los que los planes obtienen incrementos patrimoniales a título gratuito realizados por un tercero ya sea de forma directa ya sea a través de su fondo de pensiones nunca a favor de alguna determinada persona física. En estos casos, por la imputación que de estas cantidades se realiza a los partícipes, éstos deberán tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. c) El derecho económico a la prestación del beneficiario no tiene porqué coincidir con el partícipe acaece cuando se produce la contingencia jubilación, incapacidad laboral, dependencia (severa o gran dependencia) y fallecimiento que es cuando se produce el cambio de naturaleza jurídica de partícipe a beneficiario. A partir de ese momento el beneficiario comunicará a la entidad gestora la forma de cobro de la prestación en forma de renta o de capital, y si se realiza de manera inmediata o en un momento futuro determinado. En cualquier caso, dada la naturaleza de salario diferido de que disfrutan los planes de pensiones, las cantidades percibidas siempre van a tener la naturaleza de rentas del trabajo. De este modo, con independencia de la contingencia que las haya originado, estas prestaciones siempre tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas nunca por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la escala general del Impuesto. Lo anterior no es óbice para que los beneficiarios que mantengan derechos económicos en el plan de pensiones y se vean afectados por un incremento de patrimonio a título gratuito deban, al igual que los partícipes, tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si consideramos su régimen de tributación en el Impuesto de Patrimonio, a partir del 1 de enero de 2007, con la entrada en vigor de la Ley de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los derechos económicos de los beneficiarios pasan a estar exentos en este Impuesto Planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad El régimen especial de estos planes de pensiones previsto para las personas con una discapacidad judicialmente declarada o con una discapacidad física o sensorial superior al 65 por 100 o intelectual superior al 33 por 100, también puede ser aplicado a otros sistemas de previsión social (planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, mutualidades de previsión social y seguros de dependencia si bien los límites para aportaciones y prestaciones deben ser analizados en el conjunto de todos ellos. En lo que aquí interesa, la diferencia fundamental con los planes de pensiones radica en el hecho de que terceros vinculados con la persona con discapacidad pueden realizar aportaciones al plan. Para ello deben guardar una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge y aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Estas aportaciones voluntarias que realizan terceros a favor de personas con discapacidad no se sujetan al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Al contrario, con los límites establecidos, estas aportaciones permiten al tercero reducir en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la aportación realizada con independencia de las aportaciones realizadas a sus propios planes de pensiones Mutualidades de previsión social En primer lugar es preciso reconocer que las Comunidades Autónomas tienen amplias compe 26
9 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA tencias en la ordenación y supervisión de los seguros privados así como la competencia exclusiva respecto a su organización y funcionamiento. Sin embargo, para no desvirtuar el análisis de la incidencia parcial en el ámbito de la fiscalidad de la previsión social que realizan las Comunidades Autónomas, entendemos mas conveniente no analizar el efectivo ejercicio de las competencias que respecto a la organización, supervisión y funcionamiento de las entidades aseguradoras éstas hayan ejercido (Madrid, Cataluña o Valencia). La actividad de previsión social que se reconoce a las mutualidades de previsión social, surge porque ejercen una actividad aseguradora complementaria de la seguridad social obligatoria que, incluso, puede llegar a sustituirla. Así, estas mutualidades pueden definirse como una forma de aseguramiento privado, al que voluntariamente pueden adherirse las personas que realizan una determinada actividad, complementa al Sistema Público de la Seguridad Social puede simultanearse el alta voluntaria en la mutualidad y en el régimen de trabajadores autónomos de las Seguridad Social y puede constituirse como sistema alternativo al de la Seguridad Social ya que se puede optar por tener la mutualidad como único sistema de protección. Los mutualistas, que pueden ser personas físicas o jurídicas, financian con sus aportaciones a prima fija o variable a la mutualidad adquiriendo por ello la condición de tomador del seguro o asegurado. El régimen fiscal de las aportaciones depende de la condición del mutualista y promotor así como del cumplimiento de los requisitos de previsión, indisponibilidad... previsto para los planes de pensiones. En el caso de no cumplirse estos requisitos, se considera que se trata de un fondo interno de la empresa sin posibilidad de deducción alguna o de un mero contrato de seguro que no posibilita su deducción o reducción en la base imponible. Contribuciones empresariales. En el caso de aportaciones empresariales realizadas por las personas físicas o jurídicas a favor de sus trabajadores tienen para el promotor el mismo régimen fiscal que las realizadas en el ámbito de los planes de pensiones de empleo. Igualmente el trabajador asegurado se beneficiará del especial régimen fiscal previsto para los partícipes de los planes de pensiones de empleo. Las aportaciones que realicen para si los mutualistas tienen el siguiente tratamiento: a) Cuando la mutualidad es alternativa a la Seguridad Social, la aportación del profesional no integrado en la Seguridad Social tendrá la consideración de gasto deducible de su actividad. b) Por la aportación realizada, podrán reducir la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los profesionales, los empresarios individuales, los trabajadores por cuenta ajena colegiados en un colegio profesional que tenga mutualidad, así como, desde el 1 de enero de 2007, los cónyuges y familiares consanguíneos de cualquiera de ellos. También podrán practicar la reducción los trabajadores por cuenta ajena vinculados a una mutualidad de previsión empresarial incluidas las primas de las cuotas realizadas por la empresa debidamente imputadas así como los trabajadores por cuenta ajena de las mutualidades de empresarios o profesionales, en este último caso desde el 1 de enero de Por lo que se refiere a la prestación recibida, salvo en dos supuestos, su tratamiento fiscal es equivalente al de los planes de pensiones. En aquellos casos en los que parcialmente no se hubiesen podido reducir de la base imponible las aportaciones realizadas, se integrará en la misma en concepto de rendimientos del trabajo la diferencia entre la prestación recibida y las aportaciones realizadas que previamente hayan tributado. En los supuestos en los que no se hubiese realizado deducción o reducción alguna, si coincide la condición de asegurado y beneficiario se integrará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del capital mobiliario y, en caso contrario, tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Finalmente destacar que los resultados distribuidos por la mutualidad, tienen la consideración de participación en fondos propios de la entidad Planes de previsión asegurados Aquellos contratos de seguro de vida que cumplan ciertos requisitos tienen un régimen fiscal idéntico al de los planes de pensiones. Entre los requisitos, podemos destacar que el tomador, asegurado y beneficiario debe ser el mismo salvo, obviamente, en caso de muerte, que las contingencias han de ser las mismas que en los planes de pensiones siendo la cobertura principal la jubilación, que deben ser contratos ilíquidos e inembargables o que, a diferencia de los planes de pensiones, garantizan un tipo de interés Seguros de dependencia Al igual que en el caso anterior, los seguros de dependencia que cumplan una serie de requisitos reciben el mismo tratamiento fiscal de los planes de pensiones a favor de personas con discapacidad. 27
10 Cuadernos de Formación. Colaboración 2/09. Volumen 7/2009 En este caso, los requisitos son similares a los anunciados para los planes de previsión asegurados excepto la contingencia cubierta que solo puede ser la dependencia, que al igual que para los planes de pensiones, debe cubrir la dependencia severa o gran dependencia. En lo que aquí nos ocupa, la única diferencia significativa con los planes constituidos a favor de las personas con discapacidad radica en que los límites que, de manera diferenciada, se establecen para las aportaciones que realiza el partícipe con discapacidad y las de terceras personas, en este caso se aplican de manera conjunta para las primas satisfechas por el propio contribuyente y por terceros Planes de previsión social empresarial Se trata de contratos de seguro colectivo de los que se pueden servir las empresas para cumplir los compromisos de pensiones de ésta hacia sus trabajadores. Para que el régimen fiscal aplicable sea el mismo que para los planes de pensiones deben cumplir los mismos requisitos que los planes de previsión asegurados excepto que el tomador del seguro debe ser la propia empresa y que debe disponerse en las pólizas los compromisos de primas que va a satisfacer Otros seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones Las empresas están obligadas a instrumentar sus compromisos por pensiones a través de planes de pensiones del sistema empleo, planes de previsión empresarial, otros seguros colectivos o fórmulas mixtas, si desean beneficiarse de un régimen especial de tributación. Con independencia de la fórmula que finalmente se adopte, resulta necesario que el compromiso se derive de obligaciones legales o se derive de obligaciones convencionales o contractuales con los trabajadores de la empresa y sirva para cubrir las contingencias de planes de pensiones. Además de la debida imputación de las contribuciones empresariales al trabajador y la transmisión irrevocable a éstos del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, resulta fundamental que se transmita, tanto la titularidad, como la gestión de los recursos en que consistan las contribuciones. En caso contrario, estaríamos ante fondos internos de las empresas que no dan lugar a la deducibilidad de las aportaciones en el respectivo impuesto personal. Las imputaciones fiscales de las contribuciones empresariales a los trabajadores únicamente obligatorias en los contratos de seguro de riesgo tienen la naturaleza de rentas del trabajo en especie en los que si son obligatorios los ingresos a cuenta. A diferencia del resto de supuestos no generan la posibilidad de practicar ninguna reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio, los derechos económicos derivados de las primas satisfechas a seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, al igual que en el resto de supuestos, están exentos del Impuesto. En el momento de producirse la contingencia, cuando el asegurado trabajador sea el mismo que el beneficiario, integrará en la base imponible en forma de renta o capital, en concepto de rendimiento del trabajo, los excesos que reciba sobre las cantidades imputadas fiscalmente por la empresa y las aportadas por él. En el caso en que no coincida el asegurado y el beneficiario fallecimiento, éste tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pudiéndose beneficiar tanto de las reducciones estatales como de las medidas autonómicas que, en su caso, se hayan aprobado Otros seguros de vida e invalidez Dentro de este apartado queremos encuadrar al resto de instrumentos de previsión social no comprendidos en ninguno de los anteriores. Nos estamos refiriendo a las operaciones de seguro de vida e invalidez que no tributan como rendimientos del trabajo tanto, de carácter individual distintos a los suscritos con mutualidades de previsión social o los que toman forma como planes de previsión asegurados como, de carácter colectivo siempre que no instrumenten los compromisos por pensiones de las empresas. En estos casos, la diferenciación en su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es claro: en aquellos casos en los que el asegurado coincida con el beneficiario, la calificación fiscal de la prestación recibida es la de rendimientos de capital mobiliario y tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por el contrario, cuando el asegurado y beneficiario no coinciden el régimen tributario aplicable es el del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lo que provoca una plena incidencia de la normativa autonómica en el régimen de tributación. En este último supuesto debemos diferenciar: 28
11 Incidencia de la tributación autonómica de régimen común en la previsión social complementaria JOSÉ MARÍA BUENAVENTURA ZABALA En general, en aquellos seguros de vida o invalidez en que las prestaciones percibidas traigan causa del fallecimiento del asegurado, el régimen de tributación es el establecido por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario art c) Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Tendrá la calificación de donación o negocio jurídico realizado a título gratuito e inter vivos, las cantidades que, en los casos de supervivencia del asegurado, sean percibidas por beneficiarios distintos del contratante, así como, en los casos de fallecimiento del asegurado, cuando éste sea persona distinta del contratante. Dada su movilidad, con respecto a los seguros por supervivencia en los que alcanzada una determinada fecha se obtiene el derecho a recibir la prestación acordada, queremos llamar la atención sobre la circunstancia de que la tributación del beneficiario dependerá de la normativa fiscal en la que, de acuerdo a la Ley 21/2001, éste tenga su residencia habitual. Por otra parte, debemos tener en cuenta que, en los contratos suscritos por un único cónyuge con cargo a la sociedad de gananciales, resulta necesario que figure expresamente en el contrato que el pago de la prima del seguro es a cargo de dicha sociedad. En caso contrario, el contrato se presume celebrado por el contratante a su cargo exclusivo y la cantidad que recibe el cónyuge no contratante quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Finalmente destacar que también incidirá la normativa autonómica en aquellos seguros de vida que tengan reconocido el derecho de rescate puesto que este derecho económico no está exento del Impuesto sobre el Patrimonio. 29