Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-danove-uznatelny-naklad-pojistne-plneni.p3617.html
Timestamp: 2019-09-15 20:52:16+00:00
Document Index: 30953049

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 4', 'zákona č. 593', '§ 4', '§ 1', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24']

Daň z příjmu: daňově uznatelný náklad; pojistné plnění | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3634/2017
: č. 1225/2007 Sb. NSS, č. 2226/2011 Sb. NSS a č. 3307/2015 Sb. NSS.
: Akciová společnost Raiffeisenbank proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je dle stěžovatele umožnění přenosu nedaňového výdaje (nákladu) na jiný subjekt. Konečný výsledek musí být však takový, že výdaj (náklad) uvedený v § 25 zákona o daních z příjmů zůstane vždy nedaňovým výdajem (nákladem), ať skončí jako účetní náklad u jakéhokoli subjektu. Příslušné nedaňové výdaje (náklady) musí být
přefakturovány jiné osobě. V této souvislosti stěžovatel poukázal na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 1. 1. 2015, kde se výslovně pojednává o přeúčtování výdajů (nákladů). Dle důvodové zprávy k příslušné novele zákona o daních z příjmů tak má dojít k realizaci původního záměru daného ustanovení, tj. k jeho aplikaci jen na tzv. přefakturace.
[33] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009 platilo, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také „
výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.
[35] K danému ustanovení se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS, v němž uvedl: „
Při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba chronologicky postupovat tak, že nejprve je třeba posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v případě kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány. Předmětem, na který se vztahuje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jsou výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Smyslem tohoto ustanovení je, a v tom je třeba žalovanému přisvědčit, umožnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit.
“ Jestliže však zákon konstruuje zvláštní režim uplatňování určitých výdajů (nákladů) jako daňově účinných, brání tento zvláštní režim jejich uplatňování aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Ve věci řešené pod sp. zn. 5 Afs 95/2006 pak náklady na znovuvybudování nemovitosti zničené živelnou pohromou, které byly následně poškozenému daňovému subjektu nahrazeny z titulu uzavřené pojistné smlouvy, nebylo možno jednorázově uznat za výdaje související s příjmem (pojistným plněním) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ale bylo třeba eventuálně tyto náklady uplatňovat ve formě odpisů z hmotného majetku. Obdobně pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125, č. 3307/2015 Sb. NSS, shledal, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jelikož náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku se z daňového hlediska v nákladech promítají v daňových odpisech, jejichž regulace pak představuje zvláštní úpravu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, která na základě pravidla
(zvláštní zákon má přednost před zákonem obecným) brání aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc).
[36] V projednávané věci je sporným nákladem odpis pohledávky. Proto je vhodné zmínit, že dle § 4 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro rok 2009 (dále jen „zákon o rezervách“), „[o]
pravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny opravné položky, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi
“. Dle § 4 odst. 1 tohoto zákona pak „[v]
ýdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek
“. Tvorba opravných položek a rezerv podle zákona o rezervách je „
výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů
“ (viz § 1 zákona o rezervách).
[37] V § 5 zákona o rezervách jsou regulovány bankovní rezervy a opravné položky (žalobkyně je bankou). „
Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou banky vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů
“ [§ 5 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách]. „
Celková výše tvorby
[zmíněných opravných položek]
nesmí přesáhnout výši 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovními zárukami
“ [§ 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách]. „
Opravné položky musí být vždy přiřazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy k jednotlivým zárukám
“ (§ 5 odst. 2
zákona o rezervách).
[43] Názoru, že by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. přefakturace, neodpovídá znění tohoto ustanovení, kde se vůbec nezmiňují přefakturace (či přeúčtování), jak je tomu u daného ustanovení ve znění účinném až od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů výslovně pojednává o výdajích či nákladech, které „
jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě
[47] Stěžovatel zdůraznil, že v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů je u slova výjimka užit singulár („
“), a dovozuje, že touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, kde je vymezeno, kdy jmenovitá hodnota pohledávky je daňově účinným výdajem (nákladem). Dovozoval, že nejde-li o případ uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, nelze uznat odpis pohledávky pro daňové účely za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
[48] Nejvyšší správní soud konstatuje, že užití singuláru tam, kde je to možné, představuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dalšího užití singuláru v textu předpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007-98, č. 2226/2011 Sb. NSS, se Nejvyšší správní soud zabýval pojmem „
“ užitým v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, pod který nepodřazoval jen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nichž se rovněž pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotě. Nelze proto souhlasit s tím, že pod sousloví „
“ spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, jak tvrdí stěžovatel.
[49] V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud shledal, že výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za užití § 25 odst. 1 písm. z) daného zákona popírá smysl a systematiku zákonné úpravy, mělo-li by jít o případ, kdy by se samotná pohledávka „
dostala do dvojjediného
postavení daňového příjmu a zároveň výdaje
“ v případě jejího odpisu. Za přímo související příjem s odpisem pohledávky dle daných ustanovení Nejvyšší správní soud neuznal samotnou tuto pohledávku. V nynější věci jde však o jiný případ, jelikož proti odpisu pohledávky je postaven jiný příjem, a to příjem z pojistného plnění.
[59] Strany sporu k podpoře svého výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) poukazovaly na § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2011). Dle tohoto ustanovení je výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů též „
jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu
jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základě smlouvy o úvěru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů,
plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základě záruční listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk
[62] Zákonem č. 458/2011 Sb. byla vyjmuta slova „
nebankovnímu subjektu
“ z § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 zákona o daních z příjmů a slova „
jiné bance
“ z bodu 2 tohoto ustanovení. Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011 Sb. sice pojednává v případě pojistného plnění z pojištěných pohledávek o rozšíření možnosti zahrnutí do daňových nákladů, jde ale o rozšíření, které se týká rozvolnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 (nově sem po vyjmutí slov „
“ spadne za dalších podmínek i jistina a úrok z úvěru poskytnutého nejen nebankovnímu subjektu, ale i subjektu bankovnímu) a v bodu 2 (záruka zde zmíněná nebude vázána na to, že jde o záruku poskytnutou jiné bance). Z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb. se však nelze dozvědět nic o tom, jaký byl úmysl zákonodárce ohledně vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona při vkládání posledně zmíněného ustanovení do zákona, a tím méně pak úmysl zákonodárce o tom, které výdaje (náklady) lze vztáhnout pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v roce 2009.