Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp1-443-811-11-5-mw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184737990
Timestamp: 2020-05-28 22:01:59+00:00
Document Index: 11562202

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'Art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 659', 'art. 693', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 91', 'art. 46', 'art. 47', 'art. 45', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 90']

IPTPP1/443-811/11-5/MW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPP1/443-811/11-5/MW - Pismo wydane przez:...
IPTPP1/443-811/11-5/MW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu;
* sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2011 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków;
* sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2012 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków
W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu;
korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu;
zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaż budynków restauracji i kasztelu;
sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2011 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków;
sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2012 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków.
Wniosek został uzupełniony w dniu 16 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o numer rachunku bankowego.
Gmina w roku 2007 oddała do użytkowania dwie inwestycje w postaci budynku restauracji oraz stylizowanego na zabytkowy obiekt budynku kasztelu (dalej obiekty te są określane jako: "Budynki"). Od momentu oddania Budynków do użytkowania do dnia dzisiejszego są one udostępniane nieodpłatnie przez Gminę komunalnej spółce kapitałowej (dalej: "Spółka komunalna"). Spółka komunalna wykorzystuje Budynki do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Budowa Budynków została sfinansowana częściowo ze środków funduszy Unii Europejskiej, a częściowo ze środków własnych Gminy. Ponieważ Gmina w trakcie budowy Budynków zamierzała wykorzystywać ją wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektów nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej), nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług zwianych z ich budową, uznając jednocześnie ten podatek za stanowiący w części koszt kwalifikowany dla celów rozliczania dofinansowania ze środków funduszy Unii Europejskiej.
W bieżącym roku Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Budynków. W pierwszym etapie Gmina planuje oddać Budynki do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Budynki będą zatem wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie Gmina zamierza - zorganizować przetarg publiczny i dokonać sprzedaży Budynków. Zarówno oddanie Budynków do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy jak i jej sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej jeszcze w roku 2011. Może się jednak tak zdarzyć, że Budynki (obydwa lub tylko jeden z nich) zostaną wynajęte w roku 2011, natomiast do ich sprzedaży dojdzie dopiero w roku 2012.
Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako "Podatnik VAT czynny" i VAT rozlicza za okresy miesięczne. Budynki są zaliczone przez Gminę do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji.
Zarówno restauracja, jak i kasztel, są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanymi z gruntem. Wartość początkowa każdego z tych budynków przekracza 15.000 zł. Zamiana przeznaczenia każdego z budynków zostanie dokonana w ten sposób, iż od momentu oddania każdej z inwestycji do użytkowania (restauracji, jak i kasztelu), były one wykorzystywane przez Gminę w całości do wykonywania czynności nieodpłatnych (oddanie do nieodpłatnego korzystania Spółce komunalnej), natomiast po wspominanej zmianie przeznaczenia obiekty te będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności odpłatnych (najem lub dzierżawa na rzecz Spółki komunalnej). Można zatem uznać, że ich zmiana sposobu wykorzystania nastąpi w 100%.
Zarówno kasztel, jak i restauracja, stanowią własność Gminy i zostały przez nią wybudowane (tzn. Gmina nabyła towary i usługi związane z budową tych obiektów). Zakończenie budowy i oddanie Budynków do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Budowa trwała od 2006 r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, ponieważ już w trakcie budowy miała zamiar wykorzystywać je do wykonywania czynności nieodpłatnych, co też faktycznie nastąpiło. W związku z tym Gmina pierwotnie uznała, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków. Dopiero teraz Gmina zamierza rozpocząć wykorzystywanie tych obiektów do wykonywania czynności odpłatnych.
Budynki nie były przedmiotem odpłatnej dostawy towarów ani przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez Gminę. Spółka komunalna wykorzystuje natomiast kasztel do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, natomiast w restauracji świadczone są usługi gastronomiczne. Uznać zatem należy, iż budynki nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Przed datą oddania Budynków do użytkowania, nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Budowa obiektów na rzecz Gminy przez wykonawcę polegała na wybudowaniu poszczególnych budynków. Zostały ona przekazane inwestorowi, którym była Gmina, po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w roku 2007 r.
Od momentu oddania budynków do używania:
kasztel - jako całość - nie był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (Spółka komunalna wykorzystuje go do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania); nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
restauracja - jako obiekt - również nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu; Spółka komunalna wykorzystuje ją do świadczenia usług restauracyjnych; nie doszło więc w ocenie wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Budynki od dnia oddania ich do używania nie były ulepszane.
Restauracja i kasztel posadowione są na odrębnych działach gruntu ewidencyjnie wyodrębnionych, z tym, że każdy z tych obiektów jest posadowiony na jednej działce gruntu. Tereny, na których położone są obie nieruchomości, przeznaczone są pod zabudowę.
W ocenie wnioskodawcy, zarówno kasztel jak i restauracja stanowią część przedsiębiorstwa Gminy.
Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Budynków i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową Budynków, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.
Czy w sytuacji, w której Gmina byłaby uprawniona do korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 90a tej ustawy), w jaki sposób korekta taka powinna zostać dokonana, w sytuacji, w której w roku 2011 doszłoby do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków.
Czy w sytuacji, w której Gmina byłaby uprawniona do korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 90a tej ustawy), w jaki sposób korekta taka powinna zostać dokonana, w sytuacji, gdy do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków doszłoby w roku 2012.
W związku ze zmianą przeznaczenia Budynków i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie ewentualnie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową Budynków, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.
W sytuacji, w której Gmina byłaby uprawniona do korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 90a tej ustawy), korekta taka powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy 2011 r., w którym dojdzie do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków.
W sytuacji, w której Gmina byłaby uprawniona do korekty, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 90a tej ustawy), korekta taka powinna zostać dokonana dwuetapowo:
w rozliczeniu za styczeń 2012 r. należy dokonać korekty 1/10 kwoty podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków,
w rozliczeniu za miesiąc, w którym dojdzie do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków, należy dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w pozostałym zakresie, za cały pozostały okres korekty (uwzględniając oczywiście, że od 2007 r. Budynki byłyby wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia; w konsekwencji ta jednorazowa korekta wyniosłaby 5/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budowa Budynków).
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w kontekście powołanego wyżej przepisu jest to, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zasadniczo za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przedmiotowy przepis, pomimo tego, że ma generalnie zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów i urzędów obsługujących te jednostki, to jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.
Gmina wykorzystuje bowiem obecnie, jak też planuje wykorzystywanie Budynków na podstawie umowy (umów) cywilnoprawnych. Zostanie również spełniona przesłanka pozytywna konieczna dla uznania czynności wykonywanych przez Gminę za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wskazana w art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy, bowiem Budynki - od rozpoczęcia najmu lub dzierżawy - będą przez Gminę wykorzystywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przepis ten dotyczy zatem m.in. sytuacji, w której podatnik VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego np. na skutek zamiaru wykorzystania nabywanego towaru lub usługi wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj przede wszystkim o czynności zwolnione z VAT. Brak prawa do odliczenia wynika także - tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - z przeznaczenia towarów i usług do wykonywania czynności o charakterze nieodpłatnym.
Dalsze przepisy art. 91, to jest ust. 7a i następne, precyzują zasady korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia poszczególnych rodzajów towarów i usług.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przedmiotowej korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z tymi przepisami korekta jest więc dokonywana w ciągu pięciu lub dziesięciu lat poczynając od roku, w którym dany składnik majątku został oddany do używania.
Z kolei w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (a więc innych niż towary lub usługi zaliczane przez podatnika do środków trwały lub wartości niematerialnych i prawnych albo gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych, do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 tys. zł), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, przedmiotowej korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Zasadniczo w takiej sytuacji mamy do czynienia z korektą roczną.
Korekta ta dokonywana jest więc:
w przypadku środków trwałych oraz WNIP o wartości do 15.000 zł - za rok, w którym środek trwały lub WNIP zostały oddane do używania;
w przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe lub WNIP przysługiwało lub miałoby przysługiwać prawo do odliczenia.
W sytuacji jednak, gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia opisanych wyżej towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Ponadto, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
W tych okolicznościach prawnych - przy wykluczeniu korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie art. 90a ustawy o VAT - należałoby uznać możliwość skorygowania tego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a tej ustawy.
Uznając za podstawę korekty podatku naliczonego art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pojawiają się pewne wątpliwości związane ze sposobem obliczenia wartości tej korekty. Wątpliwości te są związane z tym, iż:
w przypadku zmiany przeznaczenia danego środka trwałego, który jednak będzie nadal wykorzystywany w działalności podatnika - korekta jest dokonywana z zastosowaniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT;
w przypadku zbycia środka trwałego, korekta podatku jest dokonywana z zastosowaniem art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.
W sytuacji, w której Gmina byłaby uprawniona do korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 90a tej ustawy), korekta taka powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy 2011 r., w którym dojdzie do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków. Takie rozliczenie będzie właściwe z tego względu, że częściowa korekta VAT naliczonego będąca skutkiem sprzedaży Budynków wystąpi wcześniej (we wcześniejszym okresie rozliczeniowym) niż korekta wynikająca ze zmiany przeznaczenia Budynków do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT częściowa korekta podatku naliczonego ma zastosowanie m.in. w sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7a wskazuje natomiast, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Z powołanego wyżej art. 91 ust. 7 wynika zatem, że częściowa korekta podatku naliczonego obejmuje również sytuacje, w których dany towar lub usługa w momencie nabycia były przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (i w konsekwencji podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał).
Artykuł 91 ust. 7a precyzuje natomiast zasady dokonywania tej korekty w odniesieniu do towarów i usług, które są przez podatnika zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartość przekroczyła 15 tys. zł. Przepis ten wskazuje, że korekta powinna zostać dokonana na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie oraz art. 91 ust. 3.
Artykuł 91 ust. 2 zdanie pierwsze wskazuje, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ten wprowadza zatem okres korekty podatku naliczonego, który dla nieruchomości wynosi 10 lat. Okres ten rozpocznie się od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.
Z kolei zgodnie ze zdaniem drugim art. 91 ust. 2, roczna korekta w odniesieniu do środków trwałych dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Przepis ten wprowadza zatem regulację dotyczącą wielkości korekty częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, która w odniesieniu do Budynków wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego za jeden rok podatkowy.
Trzeci z przepisów, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym przypadku wynika z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazuje on, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku naliczonego. Zgodnie z jego brzmieniem, korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Oznaczałoby to, iż jeżeli Budynki nie zostaną sprzedane do końca 2011 r. Gmina dokonałaby korekty in plus w wysokości 1/10 podatku od towarów usług naliczonego przy budowie obiektu, w rozliczeniu za styczeń 2012 r. Jeżeli Budynki zostałyby jednak sprzedane do końca 2011 r., a wiec przed okresem, za który miałaby zostać dokonana opisana wyżej roczna korekta podatku naliczonego, należy dokonać wyłącznie korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4-6 ustawy o VAT, a więc jednorazowo za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż, z uwzględnieniem też tej części, która miałaby zostać skorygowana w rozliczeniu za styczeń 2012 r. (biorąc pod uwagę, że oddanie Budynków do używania nastąpiło w 2007 r., korekta na skutek sprzedaży powinna wynieść 6/10 podatku od towarów i usług naliczonego przy budowie obiektu).
Podobnie kwotowo byłoby (co do wartości łącznej korekt), gdyby sprzedaż Budynków nastąpiła w styczniu 2012 r. Wówczas roczna korekta dokonana na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT (wynosząca 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie) ulegałby zsumowaniu z korektą częściowego odliczenia na skutek sprzedaży Budynków, dokonywaną na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4-6 ustawy o VAT (z uwagi na sprzedaż w 2012 r. wartość tej drugiej korekty wyniosłaby 5/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie).
W sytuacji natomiast, gdyby sprzedaż Budynków nastąpiła w lutym 2012 r. lub później, korekta częściowego odliczenia taka powinna zostać dokonana dwuetapowo:
w rozliczeniu za styczeń 2012 r. należałoby dokonać korekty 1/10 kwoty podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, jako korekty rocznej za 2011 r.;
w rozliczeniu za miesiąc, w którym dojdzie do opodatkowanej VAT sprzedaży Budynków, należy dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w pozostałym zakresie, za cały pozostały okres korekty (uwzględniając oczywiście, że od 2007 r. Budynków była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia; w konsekwencji - przy sprzedaży w roku 2012 - ta jednorazowa korekta wyniosłaby 5/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.
Przepis art. 91 ust. 1 w brzmieniu cyt. powyżej stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2007 r. Gmina oddała Spółce komunalnej do nieodpłatnego użytkowania dwie inwestycje w postaci budynku restauracji oraz stylizowanego na zabytkowy obiekt budynku kasztelu, będące środkami trwałymi Gminy. Ponieważ Gmina w trakcie budowy Budynków zamierzała wykorzystywać ją wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektów nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej), nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług zwianych z ich budową. W bieżącym roku Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Budynków. W pierwszym etapie Gmina planuje oddać Budynki do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Budynki będą zatem wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie Gmina zamierza - zorganizować przetarg publiczny i dokonać sprzedaży Budynków. Zarówno oddanie Budynków do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy jak i jej sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej jeszcze w roku 2011. Może się jednak tak zdarzyć, że Budynki (obydwa lub tylko jeden z nich) zostaną wynajęte w roku 2011, natomiast do ich sprzedaży dojdzie dopiero w roku 2012. Zamiana przeznaczenia każdego z budynków zostanie dokonana w ten sposób, iż od momentu oddania każdej z inwestycji do użytkowania (restauracji, jak i kasztelu), były one wykorzystywane przez Gminę w całości do wykonywania czynności nieodpłatnych (oddanie do nieodpłatnego korzystania Spółce komunalnej), natomiast po wspominanej zmianie przeznaczenia obiekty te będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności odpłatnych (najem lub dzierżawa na rzecz Spółki komunalnej). Można zatem uznać, że ich zmiana sposobu wykorzystania nastąpi w 100%. Przed datą oddania Budynków do użytkowania, nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.
Zainteresowany uważa jednocześnie, że będzie miał prawo dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową ww. budynków, w związku ze zmianą ich przeznaczenia w 2011 r.
Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu, sprzętu czy aparatury.
Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
W świetle powyższego umowa najmu bądź dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.
Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu bądź dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy najmu bądź dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o której mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.
Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z powyższego wynika, że korekta podatku naliczonego dotyczy budynków, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Korekta ta dotyczyłaby więc 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym przedmiotowe budynki zostały oddane do użytkowania.
Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy ww. budynków, będą one wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny.
Zatem, w momencie zawarcia umowy najmu bądź dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (sieci kanalizacyjnej), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.
W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ww. budynków do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (po podpisaniu umowy najmu lub dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011, od tego momentu przedmiotowe budynki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.
Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych budynków w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.
W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona następnie w 2011 r. sprzedaży ww. budynków, mając na uwadze treść ww. przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest w okresie korekty, to korekty z tytułu sprzedaży należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dojdzie do sprzedaży, tj. w wysokości 6/10.
Gdy Gmina odda ww. budynki w najem lub dzierżawę w roku 2011, a sprzedaży dokona w miesiącu styczniu 2012 r., przedmiotowej korekty należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2012 r., tj. 1/10 kwoty podatku naliczonego jako korekta roczna za 2011 r. i 5/10 kwoty podatku naliczonego jako jednorazowa korekta podatku ustalona dla całego pozostałego okresu korekty.
W sytuacji natomiast, gdy Gmina dokona sprzedaży w lutym 2012 r. bądź później, korekty podatku naliczonego należy dokonać w następujący sposób:
w rozliczeniu za styczeń 2012 r. - 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową ww. budynków, jako korekty rocznej za 2011 r.;
w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonana będzie sprzedaż - jednorazowa korekta podatku naliczonego ustalona dla całego pozostałego okresu korekty, tj. 5/10 kwoty podatku naliczonego.
Reasumując, Wnioskodawca, w sytuacji zawarcia umowy najmu bądź dzierżawy, będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.
Gdy Wnioskodawca dokona w 2011 r. sprzedaży ww. budynków, po uprzedniej w 2011 r. zmianie przeznaczenia, korekty tej należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dojdzie do sprzedaży, tj. w wysokości 6/10.
W sytuacji, gdy Gmina odda ww. budynki w najem lub dzierżawę w roku 2011, a sprzedaży dokona w miesiącu styczniu 2012 r., przedmiotowej korekty należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2012 r., tj. w wysokości 6/10
Natomiast, gdy Gmina dokona sprzedaży w lutym 2012 r. bądź później, korekty podatku naliczonego należy dokonać w następujący sposób:
w rozliczeniu za styczeń 2012 r. - 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową ww. budynków, jako korekty rocznej za 2011 r., związanej ze zmianą przeznaczenia;
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu, sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2011 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków oraz sposobu dokonania ww. korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w 2012 r. doszłoby do opodatkowanej sprzedaży ww. budynków. Wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia budynków restauracji i kasztelu, został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-811/11-4/MW. Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży budynków restauracji i kasztelu załatwiono interpretacją Nr IPTPP1/443-811/11-6/11.