Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2018/08/09/vecchie-ruggini-mancate-occasioni-nellordinanza-della-cassazione-n-166342018-sulla-presunzione-residenza-fiscale-degli-iscritti-nelle-anagrafi-della-popolazione-resid/
Timestamp: 2019-01-20 13:52:34+00:00
Document Index: 106462359

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 38', 'art. 2', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 53', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'Cass. Sez. ', 'Cass. Sez. ', 'Cass. Sez. ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 53', 'art. 2', 'Cass. Sez. ', 'Cass. Sez. ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'Cass. Sez. ', 'art. 113', 'Cass. Sez. ', 'art. 113', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 117', 'art. 4', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 53', 'art. 2', 'art. 2']

“Vecchie ruggini” e mancate occasioni nell’ordinanza della Cassazione n. 16634/2018 sulla presunzione di residenza fiscale degli iscritti nelle anagrafi della popolazione residente
Di Paolo Arginelli e Giulio Cuzzolaro - 09 agosto 2018
Cass_Ord_16634-2018
La recente ordinanza della Cassazione n. 16634 del 25 giugno 2018 ci fornisce innanzitutto l’occasione per ribadire le (condivisibili) critiche già più volte sollevate al principio di diritto con essa nuovamente affermato in merito all’asserita esistenza di una presunzione assoluta di residenza in Italia a carico degli iscritti nelle anagrafi della popolazione residente. Inoltre con il presente contributo ci interroghiamo sulla possibilità/dovere dei giudici investiti dalla controversia in esame di giungere ad una diversa soluzione attraverso la combinata lettura, costituzionalmente orientata, dell’art. 2, comma 2, del TUIR e della cd. tie braker rule prevista, nella specie, dalla Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra l’Italia e la Gran Bretagna (sottoscritta a Pallanza il 21 ottobre 1988 e ratificata con L. del 05 novembre 1990, n.329 in vigore dal 31 dicembre 1990, di seguito “Convenzione ITA-UK”), ancorché l’applicazione di tale ultima norma non fosse stata invocata in giudizio.
La controversia da cui origina l’ordinanza in esame
L’ordinanza in esame riguarda una controversia instaurata da un contribuente avverso un accertamento compiuto a suo carico ai sensi dell’art. 38, 4°comma, D.P.R. n. 600 del 1973 all’esito del quale veniva ricostruito, per i periodi 2007 e 2008, un reddito da questo non dichiarato da assoggettare a tassazione in Italia.
Da quanto emerge dalle sentenze che si sono succedute su tale vicenda, la tesi sostenuta in giudizio dal contribuente avverso tali pretese si incentrava nel denunciare come lo stesso, ancorché nei periodi oggetto di accertamento risultasse tra gli iscritti all’Anagrafe della popolazione residente in Italia (di seguito, “APR”), fosse comunque da ritenersi – ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, “TUIR”) – effettivamente residente nel Regno Unito, in virtù della dimostrazione (a quanto pare data) dell’esistenza della sua dimora effettiva e dello svolgimento della propria attività lavorativa a Londra.
L’Agenzia delle Entrate resisteva in giudizio evidenziando come, a sua opinione, la circostanza che il contribuente risultasse iscritto all’APR nei periodi di accertamento integrava – ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR – un dato assoluto ed invalicabile ai fini del radicamento della residenza fiscale in Italia del contribuente.
Tale tesi dell’Agenzia delle Entrate veniva rigettata a favore di quella del contribuente dapprima dai giudici della Commissione Tributaria Provinciale di Bari con la sentenza n. 3559 del 31 dicembre 2014 e poi anche, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale di Bari, con la sentenza n. 64 del 16 gennaio 2017 rilevando, in particolare quest’ultima, che “l’applicazione di qualsivoglia strumento presuntivo non può avvenire in maniera asettica e automatica, dovendo esso, per converso, avere riguardo necessariamente alla reale capacità contributiva ex art. 53 Cost. nonché evitare un’inammissibile duplicazione di imposta”.
La suddetta conclusione dei giudici di appello è stata da ultimo cassata – con rinvio – dall’ordinanza della Corte di Cassazione in commento, che ha accolto la tesi erariale in quanto allineata “alla giurisprudenza di questa Corte (n. 21970 del 2015) secondo cui le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dell’art. 2 D.P.R. 917/1986, in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta, in Italia; con la conseguenza che, ai fini predetti, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe dei un Comune Italiano”.
Le “vecchie ruggini” sottese al principio di diritto espresso dall’ordinanza in esame
Come poc’anzi visto, l’ordinanza in esame afferma il principio di diritto secondo cui l’iscrizione anagrafica avrebbe ai fini e per gli effetti dell’art. 2, comma 2, del TUIR valore di presunzione assoluta di residenza nel territorio dello Stato.
Tale principio di diritto non è nuovo, bensì – come anche ricordato nell’ordinanza in esame – ricalca quanto ripetutamente rilevato dalla Corte di Cassazione ritenendo, per l’appunto, che la “affermazione secondo cui le risultanze anagrafiche sono idonee soltanto a costituire fondamento di una presunzione relativa superabile con la prova del contrario vale nell’ambito civilistico, ma non può sic et simpliciter essere recepita nel campo tributario dominato dal diverso criterio della autosufficienza e della prevalenza dell’elemento formale, criterio costituente frutto di una consapevole opzione effettuata dal legislatore [già nel previgente art. 2 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e] confermata nel vigente Testo Unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917” (così Cass. Sez. I Sent. n. 1783 del 3 marzo 1999 e nello stesso senso si veda anche la precedente Cass. Sez. I Sent. n. 1215 del 6 febbraio 1998 come anche le successive Cass. Sez. Trib. Sent. nn. 13803 del 7 novembre 2001, 14434 del 15 giugno 2010, 9319 del 20 aprile 2006, 677 del 16 gennaio 2015 e 21970 del 28 ottobre 2015).
Questa interpretazione più volte data dalla giurisprudenza di legittimità dell’art. 2, comma 2, del TUIR è stata altrettante volte oggetto di critica da parte della più attenta dottrina, che ne ha rilevato l’erroneità dovuta alla mancata considerazione del palese rinvio operato dalla norma in esame alla disciplina dettata “ai sensi del codice civile” rispetto agli istituiti dalla stessa richiamati (i.e. iscrizione all’APR, residenza e domicilio) nonché evidenziandone i sottesi profili di dubbia costituzionalità.
Considerato infatti che nell’ordinamento tributario non esiste un’autonoma e (diversa) nozione di iscrizione all’APR, appare del tutto evidente che il rinvio operato dall’art. 2, comma 2, del TUIR alla disciplina dettata “ai sensi del codice civile” copre tutti gli istituti da quest’ultima richiamati ivi compresa la nozione di iscrizione all’APR.
Ciò vale a dire che quanto rileva in ambito civile in merito all’iscrizione all’APR “vale, di riflesso, anche per la legge tributaria, che, in questo caso, si adegua supinamente ai canoni fissati dal diritto civile” (così A.M. Gaffuri, La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero, Milano, 2008, pag. 132).
L’interpretazione data dalla giurisprudenza di legittimità dell’art. 2, comma 2, del TUIR non appare dunque corretta in quanto non tiene conto che, per effetto dell’esplicito rinvio da questa operato, alla disciplina civilistica l’iscrizione all’APR “non rileva in quanto tale, bensì solo e in quanto indice dell’esistenza delle situazioni ad esse tipicamente sottese, id est residenza e domicilio civilistici” (G. Melis, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009 pag. 116).
Come noto, infatti, la disciplina civilistica delle anagrafi data dalla Legge 24 dicembre 1954, n. 1228 (riguardante, per l’appunto, l’“Ordinamento delle anagrafi della popolazione residente”) prevede che (cfr. art. 1) in dette anagrafi sono “registrate le posizioni relative alle singole persone, alle famiglie ed alle convivenze, che hanno fissato nel Comune la residenza, nonché le posizioni relative alle persone senza fissa dimora che hanno stabilito nel Comune il proprio domicilio”. Allo stesso modo, così come anche precisato nel regolamento attuativo della suddetta norma (e segnatamente all’art. 11 del D.P.R. 30 maggio 1989 n. 223), è prevista la cancellazione, anche d’ufficio, dell’iscrizione nell’APR “per trasferimento della residenza in altro comune o all’estero, nonché per trasferimento del domicilio in altro comune per le persone senza fissa dimora”.
Perciò è del tutto pacifico in ambito civile – ed altrettanto deve esserlo anche in ambito tributario per effetto del rinvio di quest’ultimo al primo – che le risultanze dell’APR hanno valore di presunzioni relative rispetto all’effettivo luogo di residenza o di domicilio da cui derivano e di cui presuppongono la coincidenza e che in caso di conflitto tra queste sono sempre le risultanze dell’APR a dover soccombere giacché queste “devono rispecchiare la reale situazione di fatto [sottostante]” (così O. Maruccio, Voce: Anagrafe, in Noviss. Dig. It., Vol. I/1. Torino, 1968, pagg. 593-599).
Né sembra lecito supportare una diversa conclusione sostenendo che il legislatore tributario, adottando la vigente formulazione dell’art. 2, comma 2, del TUIR, avrebbe voluto dare prevalenza – attribuendogli valenza di presunzione assoluta di residenza – al dato meramente formale dell’iscrizione nell’APR anche ove questo si ponga in aperto e dimostrato contrasto con l’effettivo luogo di effettiva residenza e domicilio del contribuente. Ciò equivarrebbe infatti a dire che con l’art. 2, comma 2, del TUIR il legislatore tributario avrebbe scientemente voluto dare all’Amministrazione Finanziaria modo di avanzare (dubbie ma) indiscutibili pretese anche nei confronti di contribuenti che non manifestano alcun effettivo “collegamento” con il territorio italiano.
Come ripetutamente rilevato dalla migliore dottrina intervenuta sul punto, tale tesi è assolutamente da scartare in quanto darebbe luogo ad evidenti profili di incostituzionalità rispetto agli artt. 2 e 53 Cost. che vogliono che i soggetti su cui ricade l’obbligo di contribuire secondo le rispettive capacità alle spese pubbliche del nostro Stato devono essere a questo effettivamente “collegati” (cfr. ex multis, G. Melis, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009, pag. 117, A.M. Gaffuri, La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero, Milano, 2008, pag. 132 e ss., G. Maisto, Iscrizione anagrafica e residenza fiscale ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Riv. Dir. Trib. 5/1998 pag. 219, G. Puoti, L’imposta sul reddito delle persone fisiche in Tratt. Dir. Trib. a cura di A. Amatucci, Padova, 1994, pag. 13).
Certamente più ragionevole e corretto rispetto ai predetti principi costituzionali ed al chiaro rinvio alla disciplina civilistica operato dall’art. 2, comma 2, del TUIR è infatti ritenere che questo menzioni separatamente l’iscrizione anagrafica dalla residenza e dal domicilio per dare modo all’Amministrazione Finanziaria, non di pretendere il pagamento di imposte sui redditi ovunque prodotti da soggetti che non presentino alcun significativo radicamento in Italia, bensì di esercitare più agevolmente il proprio potere di accertamento nei confronti di soggetti effettivamente residenti o domiciliati nel territorio dello Stato.
Ciò vale a dire che lo scopo perseguito dall’art. 2, comma 2, del TUIR va innanzitutto individuato in “quello di includere nel novero dei soggetti cui l’imposta si applica in riferimento ai redditi ovunque conseguiti non solo coloro che, avendo integrato i presupposti per essere considerati residenti o domiciliati alla stregua della legge, sono registrati anagraficamente, ma anche coloro che sfuggono alla catalogazione comunale, nonostante si trovino nelle condizioni per essere compresi nell’elenco ufficiale della popolazione stabile [perché effettivamente residenti o domiciliati nel territorio dello Stato]” (così A.M. Gaffuri, La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero, Milano, 2008, pag. 132). Al contempo, deve ritenersi che l’art. 2, comma 2, del TUIR valga altresì ad invertire l’onere probatorio nel caso di iscrizione all’APR, così rispondendo al “problema di ancorare l’acquisto dello status di residenza fiscale ad un elemento obiettivo e formale, nella specie rappresentato dall’iscrizione anagrafica, affinché l’a.f. non dovesse verificare, per ogni periodo d’imposta e per milioni di contribuenti, se essi avessero o meno effettivamente fissato il loro domicilio o la loro residenza nel territorio dello Stato” (G. Melis, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009 pag. 116).
Le “mancate occasioni” dall’ordinanza in esame
Come visto, l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione secondo cui l’iscrizione anagrafica varrebbe, ai fini e per gli effetti di cui all’art. 2, comma 2, del TUIR, alla stregua di una presunzione assoluta di residenza nel territorio dello Stato è stato oggetto di altrettanto ripetute e consolidate critiche da parte della migliore dottrina.
La presenza e la validità di tali critiche è ben nota anche alla Corte di Cassazione che ha infatti anch’essa rilevato che non appaiono affatto manifestamente infondati i dubbi di costituzionalità “espressi da parte di autorevole dottrina che ha sostenuto come il concorso alla spesa pubblica cui tutti sono tenuti “in ragione della loro capacità contributiva” (art. 53 Cost.) ed in ottemperanza ai doveri di solidarietà (art. 2 Cost.) debba essere in qualche modo collegato al territorio dello Stato nel cui ambito vengono forniti i corrispondenti servizi e che la mera iscrizione anagrafica non consente invece un tale collegamento in un contesto che fosse caratterizzato da una situazione effettiva diversa da quella reale” (così Cass. Sez. I Sent. n. 1215 del 6 febbraio 1998).
La ragione per cui, in tale precedente occasione, la Corte di Cassazione ha ritenuto di non dare seguito alle predette critiche risiede infatti nella sola circostanza che queste non avrebbero avuto “alcuna pratica applicazione nel caso in esame ove l’unico elemento contrario al dato formale dell’iscrizione all’anagrafe è costituito da altro dato formale [i.e. il certificato di residenza estero], di per sè inidoneo ad escludere in linea di principio un tale collegamento” (così Cass. Sez. I Sent. n. 1215 del 6 febbraio 1998).
Tale impedimento, tuttavia, nel caso esaminato dall’ordinanza in esame non sembra sussistere. Come, infatti, già illustrato nel precedente paragrafo 2, nell’ambito del giudizio oggetto dell’ordinanza in esame alla presunzione di residenza sostenuta dall’Amministrazione Finanziaria è stato opposto dal contribuente di essere effettivamente residente nel Regno Unito in virtù della dimostrazione (a quanto pare) data di vivere e di svolgere la propria attività lavorativa a Londra.
Ci sembra, dunque, che i giudici dell’ordinanza abbiano anzitutto mancato l’occasione – senza che alcuna valida ragione vi ostasse – di dare (finalmente) applicazione all’art. 2, comma 2, del TUIR in modo conforme ai predetti principi di cui all’art. 2 e 53 Cost., ossia qualificando la presunzione di residenza connessa all’iscrizione all’APR come relativa, ovvero rinviando la questione al giudizio della Corte Costituzionale.
Il caso affrontato dall’ordinanza in esame si connota per l’ulteriore peculiarità di riguardare un caso di doppia residenza che trova disciplinata la sua soluzione nella Convenzione ITA-UK.
Come noto, in base alla predetta Convenzione (così come in ogni altra stipulata dall’Italia sulla base del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall’OCSE) e segnatamente in ragione della c.d. tie breaker rule prevista all’art. 4, comma 2, si prevede che nel caso in cui un contribuente sia residente in entrambi gli Stati contraenti in ragione delle rispettive norme interne lo stesso debba essere considerato residente, ai fini della Convenzione: i) nel solo Stato in cui questi disponga di un’abitazione permanente; o, nell’ipotesi in cui disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, ii) nel solo Stato in cui si localizza il suo centro degli interessi vitali; o, in subordine, iii) nel solo Stato in cui in cui questi soggiorni abitualmente; ovvero, in ulteriore subordine, iv) nel solo Stato di cui il contribuente abbia la nazionalità.
Tale previsione fa dunque sì che, laddove un contribuente sia considerato residente tanto in Italia in virtù dell’art. 2, comma 2, del TUIR, quanto, ed al contempo, nel Regno Unito in base alla norma interna di tale Stato (come richiamata dell’art. 4, comma 1, della Convenzione ITA-UK), tale conflitto debba essere risolto assicurando la prevalente applicazione dell’art. 4, comma 2, della Convenzione.
Come infatti rilevato anche dalla giurisprudenza di legittimità, una “detta convenzione, così come le altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali” (così, proprio con riferimento alla Convenzione ITA-UK, si veda, Cass. Ord. n. 24112 del 13 ottobre 2017).
Ciò vale a dire che – come anche rilevato in diverse pronunce della giurisprudenza di merito – in presenza di siffatti accordi internazionali ogni “presunzione assoluta [di residenza radicata sull’iscrizione all’APR che possa essere] invocata dall’Agenzia delle Entrate risulta superata dall’art. 4 della convenzione” (così, Comm. Trib. Reg. di Brescia Sent. n. 4207 del 31 luglio 2014, nello stesso senso si veda anche Comm. Trib. Prov. di Milano Sent. n. 5299 del 4 giugno 2014, e, da ultimo, Comm. Trib. Reg. della Lombardia, Sent. n. 1660 del 13 aprile 2018).
A parere di chi scrive, la necessità di giungere ad una tale conclusione anche nel caso dell’ordinanza in esame appare del tutto evidente anche volendo considerare che l’applicazione della predetta disposizione della Convenzione ITA-UK non sia stata espressamente invocata in giudizio dalle parti (cfr. paragrafo 2 del presente contributo). Ci appare, difatti, del tutto plausibile ritenere che, ove la predetta convenzione non sia invocata dalle parti, il giudice “giusta il principio iura novit curia, deve rilevare l’esistenza di una legge di ratifica di un trattato internazionale…che è rilevante ai fini della soluzione della controversia” (così Cass. Sez. Trib. Sent. n. 13579 dell’11 giugno 2007).
Come noto, in base all’art. 113 c.p.c., che esprime il principio iura novit curia, si impone al giudice di qualsiasi grado di individuare la disciplina giuridica applicabile per dirimere la controversia ad esso sottoposta “anche prescindendo dalle prospettazioni delle parti” (Cass. SS. UU. Sent. n. 12872 del 16 giugno 2005 nonché Cass. Civ. Sez. V. Sent. 6672 del 21 marzo 2014), ossia provvedendo anche “di ufficio alla ricerca del “diritto”” (così, Cass. Civ. Sez. III, Sent. n. 6933 del 5 luglio 1999, nonché nello stesso senso cfr., ex multis, Cass. Civ. Sez. V, Sent. 14217 del 26 luglio 2004; Cass. Civ. Sez. V Sent. n. 18285 del 10 settembre 2004; Cass. Civ. Sez. V Sent. n. 18304 del 10 settembre 2004; Cass. Civ. Sez. V Sent. 14514 del 29 luglio 2004; Cass. Civ. Sez. II Sent. n. 16089 del 20 luglio 2007; Cass. Sez. Trib. Sent. n. 17721 del 30 luglio 2009; Cass. Civ. Sez. Trib. Sent. 4628 del 26 febbraio 2014; Cass. Civ. Sez. III sent. n. 7448 del 31 marzo 2011; Cass. Civ. Sez. V. Sent. 6672 del 21 marzo 2014; Cass. Civ. Sez. III sent. n. 2868 del 13 febbraio 2015; nonché, da ultimo, Cass. Civ. Sez II, Sent. n. 1867 25 gennaio 2018, secondo cui il principio in esame implica a carico del giudice un “dovere la cui violazione costituisce ragione di ricorso per violazione di legge”).
Gli unici limiti al dovere del giudice di ricercare d’ufficio il “diritto” utile a dirimere la controversia sottoposta al suo giudizio sono, infatti, dati dal fatto che tale ricerca deve intendersi circoscritta i) alle sole “vere e proprie fonti di diritto oggettivo” (così Cass. Civ. Sez. III, Sent. n. 6933 del 5 luglio 1999) e, tra queste, ii) alle sole disposizioni per la cui applicazione “non occorre alcun [ulteriore] accertamento di fatto e, quindi, nessun impedimento si frappone all’esame della questione d’ufficio” (così Cass. Civ. Sez. I, Sent. n. 10208 del 3 maggio 2007).
Più precisamente, si deve ritenere che:
“L’art. 113 c.p.c., che pone il principio iura novit curia, va coordinato con l’art. 1 preleggi” (così Cass. Civ. Sez. II Sent. n. 16089 del 20 luglio 2007) di talchè la ricerca del “diritto” che si impone al giudice di effettuare è circoscritta ai “precetti contrassegnati dal duplice connotato della normatività e della giuridicità, dovendosi escludere dall’ambito della sua operatività sia i precetti aventi carattere normativo, ma non giuridico (come le regole della morale e del costume), sia quelli aventi carattere giuridico, ma non normativo (come gli atti di autonomia privata, o gli atti amministrativi), sia quelli aventi forza normativa meramente interna (come gli statuti degli enti o i regolamenti interni)” (così, Cass. Civ. Sez. III Sent. n. 2868 del 13 febbraio 2015; Cass. Civ. Sez. Trib. Sent. 4628 del 26 febbraio 2014; Cass. Civ. Sez. II Sent. n. 16089 del 20 luglio 2007; Cass. Civ. Sez. V Sent. n. 18304 del 10 settembre 2004); e che
l’applicazione del principio in esame opera “lasciando sempre a carico delle parti la prova del “fatto”” (così Cass. Civ. Sez. III, Sent. n. 6933 del 5 luglio 1999) ed entro i limiti della predetta prova, addotta dalle parti per sostenere la propria domanda. Ciò vale a dire che, il principio in esame opera, senza alcun dubbio, laddove sia soddisfatto dalle parti l’“onere soltanto di allegare il menzionato elemento costitutivo e di manifestare la volontà di profittare di quell’effetto” (così Cass. Civ. Sez VI Sent. n. 238 dell’8 gennaio 2013, nello stesso senso anche Cass. Civ. Sez. II Sent. n. 21463 del 30 novembre 2012).
Tali limiti non ci sembrano in alcun modo sussistere nel caso sottoposto all’attenzione dei giudici dell’ordinanza in esame considerato che:
senza alcun dubbio l’art. 4, comma 2, della Convenzione ITA-UK costituisce una “vera e propria fonte di diritto oggettivo”, che come tali non si sottrae al dovere del giudice di conoscerla ed applicarla per dirimere la controversia sottoposta al suo esame;
da quanto emerge dalle pronunce intervenute nell’ambito del giudizio oggetto dell’ordinanza in esame, il contribuente aveva addotto a fondamento della propria eccezione di essere residente all’estero proprio i presupposti fattuali rilevanti anche per l’applicazione della predetta disciplina convenzionale, ossia di avere aliunde la propria dimora permanente ed il centro dei propri interessi vitali, dimostrando, per l’appunto, di vivere e di svolgere la propria attività lavorativa a Londra e di volere profittare di ciò proprio per superare la contraria presunzione di residenza in Italia sollevata dall’Agenzia delle Entrate in virtù del fatto che il contribuente risultava iscritto all’APR.
È opinione di chi scrive che l’ulteriore occasione mancata dai giudici dell’ordinanza in esame risieda dunque nell’aver omesso di considerare come la tesi da questi ribadita, secondo cui l’iscrizione anagrafica varrebbe ai fini e per gli effetti di cui all’art. 2, comma 2, del TUIR alla stregua di una presunzione assoluta di residenza in Italia, confligge anche con il principio costituzionale di cui all’art. 117, comma 1, Cost., in quanto va a precludere l’operatività delle norme recate nell’art. 4, comma 2, della Convenzione ITA-UK, prevalenti sulle norme interne in caso di antinomia, norme convenzionali che i giudici della Corte di Cassazione avrebbero dovuto ritenere – anche rilevandole d’ufficio – applicabili al caso di specie.
Rispetto all’ordinanza in esame appaiono certamente preferibili le conclusioni raggiunte in talune precedenti sentenze dei giudici di merito e, in specie, dalla precedente e cassata sentenza n. 64 del 16 gennaio 2017 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, che ha gettato le fondamenta di una lettura dell’art. 2, comma 2, del TUIR orientata al rispetto dei principi costituzionali precedentemente richiamati, di guisa che “l’applicazione di qualsivoglia strumento presuntivo non può avvenire in maniera asettica e automatica, dovendo esso, per converso, avere riguardo necessariamente alla reale capacità contributiva ex art. 53 Cost. nonché evitare un’inammissibile duplicazione di imposta”.
Ciò che mancava a tale pronuncia era il definitivo placet di un giudice autorevole, quale è la Corte di Cassazione, che con giusto spirito cogliesse l’occasione data dalla controversia in esame per ribadire (magari con una più ampia ed approfondita motivazione) i principi “abbozzati” dai precedenti giudici, anche in merito alla doverosa presa di considerazione della Convenzione ITA-UK nella vicenda in esame al fine di dirimerla ed “evitare un’inammissibile duplicazione di imposta”.
Tuttavia, tale occasione di porre fine ad un’applicazione dell’art. 2, comma 2, del TUIR che presenta noti ed evidenti profili di incostituzionalità rispetto ai principi di cui agli articoli 2, 53 e 117 Cost. è stata palesemente mancata con l’ordinanza in esame che ha riportato l’art. 2, comma 2, del TUIR al suo “medioevo”, ribadendo acriticamente il più volte criticato principio di diritto secondo cui la mera iscrizione all’APR avrebbe valore di presunzione assoluta di residenza nel territorio dello Stato.
Ad ogni modo, la questione non è ancora definitivamente esaurita perché non va dimenticato che l’ordinanza in esame lascia ancora aperto e da consumarsi il giudizio di rinvio nell’ambito del quale si auspica che le predette questioni trovino modo di essere sollevate ed apprezzate tenuto conto che “l’effetto vincolante del principio di diritto formulato dalla Corte di cassazione opera con esclusivo riferimento all’interpretazione del contenuto della norma, laddove il fatto che la Corte, interpretando la norma, l’abbia ritenuta valida non costituisce un giudicato implicito della sua validità costituzionale, la cui attestazione non compete al giudice ordinario, ma alla Corte Costituzionale” (così, ex multis, Cass. Civ. Sez. I Sent. n. 13879 del 1 giugno 2017).
2018_RDT_OnLine – Cassazione – Presunzione assoluta residenza
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