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Timestamp: 2019-08-17 21:17:07
Document Index: 364909145

Matched Legal Cases: ['§ 12', 'EuG', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 12', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 13', 'Art. 12', 'Art. 98', '§ 12', 'EuG', 'Art. 12', '§ 12', '§ 13', '§ 14', '§ 17', '§ 12', 'EuG', 'EuG', '§ 12', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 12', 'BGH', '§ 12', 'EuG', 'Art. 12', '§ 12', 'BGH', 'BGH', '§ 12', 'Art. 122', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'Art. 122', 'Art. 98', 'Art. 122', 'Art. 98', '§ 12', 'EuG', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'Art. 9', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 12', '§ 12', 'Art. 10', 'Art. 103', '§ 12', 'Art. 10', '§ 25', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 6', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 7', '§ 2', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 31', '§ 12', '§ 12', '§ 30', '§ 12', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 12', 'Art. 98', '§ 12', '§ 12', '§ 51', '§ 12', '§ 61', '§ 12', '§ 66', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 65', '§ 66', '§ 68', '§ 53', '§ 66', '§ 19', '§ 64', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 12', 'Art. 5', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12']

Steuersätze bei der Umsatzsteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Regelsteuersatz
2 Ermäßigter Steuersatz
2.1 Ermäßigter Steuersatz für die in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände bzw. Dienstleistungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)
2.1.1 Grundsätzliches zu dieser Umsatzsteuerermäßigung
2.1.2 Lieferung von Kombinationsartikeln (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStAE)
2.1.3 Umsätze mit getrockneten Schweineohren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 UStAE)
2.1.4 Lieferung von Pflanzen und damit in Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 UStAE)
2.1.5 Wasserhausanschlussbeiträge (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE)
2.1.6 Lieferung von Holzhackschnitzeln
2.1.7 Umsätze mit Gehhilfe-Rollatoren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 UStAE)
2.1.8 Umsätze mit Hörbüchern auf einem körperlichen Datenträger (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 UStAE)
2.1.9 Auf elektronischem Weg gelieferte digitale Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390&sol;15, RPO)
2.1.10 Ausmalbücher für Erwachsene
2.1.10.1 Uneinheitliches Vorgehen der Verlage und Buchhändler
2.1.10.2 Wann ist ein Buch ein Buch?
2.1.10.3 Differenzierung unumgänglich
2.1.11 Umsätze mit Fotobüchern (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 8 UStAE)
2.1.12 Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 UStAE)
2.1.13 Lieferung von Messekatalogen
2.1.14 Überlassung von Kaffeeautomaten im Zusammenhang mit der Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver
2.1.15 Verkauf von »Wiesnbrezn« auf dem Münchener Oktoberfest ist umsatzsteuerbegünstigt
2.2 Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände
2.3 Vieh- und Pflanzenzucht und Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
2.4 Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht (§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
2.5 Zahntechniker, Zahnärzte (§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG)
2.6 Theater, Orchester, Museen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG)
2.7 Überlassung von Filmen und Filmvorführungen
2.8 Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG)
2.9 Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG)
2.10 Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen sowie deren Zusammenschlüsse (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG)
2.11 Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung von Kureinrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG)
2.12 Beförderungen auf bestimmten Strecken mit bestimmten Beförderungsmitteln
2.13 Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen
Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt der Regelsteuersatz ab 1.4.1998 16 % der → Bemessungsgrundlage. Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2006 (HBeglG 2006 vom 29.6.2006, BGBl I 2006, 1402) wird der allgemeine Umsatzsteuersatz zum 1.1.2007 von 16 % auf 19 % angehoben.
2.1. Ermäßigter Steuersatz für die in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände bzw. Dienstleistungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)
2.1.1. Grundsätzliches zu dieser Umsatzsteuerermäßigung
Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beträgt die Steuer 7 % für die die Lieferungen (→ Lieferung), die Einfuhr (→ Einfuhrumsatzsteuer) und den innergemeinschaftlichen Erwerb (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) der in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände. Zu der Besonderheit zur Abgabe von Speisen und Getränken s. → Restaurationsumsätze.
2.1.2. Lieferung von Kombinationsartikeln (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStAE)
Nach den Textziffern 13 und 14 des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 sind Warensortimente, die keine Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf i.S.d. Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3b darstellen (sog. Kombinationsartikel), getrennt einzureihen.
Dies kann dazu führen, dass auf die Lieferung ein und desselben Kombinationsartikels
sowohl der ermäßigte
als auch der allgemeine Steuersatz anzuwenden sind.
Gem. BMF-Schreiben vom 22.3.2006 gilt für Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Folgendes:
Beträgt das Verkaufsentgelt für die erste Lieferung des Warensortiments nicht mehr als 20 € und sind die Waren bei dieser Lieferung so aufgemacht, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an den Endverbraucher eignen, wird die einheitliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für diese Lieferung und alle Lieferungen des selben Warensortiments auf den folgenden Handelsstufen nicht beanstandet, wenn der Wertanteil der in der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz genannten Gegenstände mindestens 90 % beträgt. Liegt der Wertanteil dieser Gegenstände unter 90 %, wird die einheitliche Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht beanstandet.
Der leistende Unternehmer hat den Leistungsempfänger in geeigneter Weise schriftlich auf die Anwendung der Vereinfachungsregelung hinzuweisen (z.B. im Lieferschein oder in der Rechnung). Dies gilt nicht für Umsätze auf der letzten Handelsstufe. Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in geeigneter Form aufzuzeichnen.
Zur Bestimmung der Wertanteile der einzelnen Komponenten ist auf die Einkaufspreise zuzüglich der Nebenkosten oder in Ermangelung eines Einkaufspreises auf die Selbstkosten abzustellen. Besteht das Sortiment aus mehr als zwei Komponenten, sind Bestandteile, die einzeln betrachtet demselben Steuersatz unterliegen, zusammenzufassen.
Von der Vereinfachungsregelung ausgeschlossen sind Warensortimente, die nach den Wünschen des Leistungsempfängers zusammengestellt oder vorbereitet werden (z.B. Präsentkörbe).
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 22.3.2006, BStBl I 2006, 286.
2.1.3. Umsätze mit getrockneten Schweineohren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 UStAE)
Gem. BMF-Schreiben vom 16.10.2006 (BStBl I 2006, 620) werden genießbare (also für den menschlichen Verzehr geeignete) getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis) – auch wenn als Tierfutter verwendet – gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 der Kommission vom 21.7.2006 (ABl. EU L 200, 3) in die Unterposition 0210 99 49 des Zolltarifs (ZT) eingereiht. Umsätze mit diesen Erzeugnissen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG).
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 16.10.2006, BStBl I 2006, 620.
2.1.4. Lieferung von Pflanzen und damit in Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 UStAE)
Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07) hat der BFH entschieden, dass die Lieferung einer Pflanze und deren Einpflanzen durch den liefernden Unternehmer umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständig zu beurteilende Leistungen sein können.
Gem. BMF vom 4.2.2010 (BStBl I 2010, 214) richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Pflanzenlieferung und des Einbringens in den Boden als jeweils selbstständige Leistung im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschnitts 3.10 UStAE.
Die Annahme einer ermäßigt zu besteuernden Pflanzenlieferung setzt danach insbesondere voraus, dass es das vorrangige Interesse des Verbrauchers ist, die Verfügungsmacht über die Pflanze zu erhalten.
Soweit bisher ergangene Verwaltungsanweisungen (insbes. BMF vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638, Rz. 41) eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Pflanzenlieferung bereits dann ausschließen, wenn der Unternehmer – über den Transport hinaus – auch das Einpflanzen der von ihm gelieferten Pflanze übernimmt, sind sie nicht mehr anzuwenden.
Sofern zum Einpflanzen weitere Dienstleistungselemente hinzutreten, besteht das vorrangige Interesse des Leistungsempfängers dagegen regelmäßig nicht nur am Erhalt der Verfügungsmacht über die Pflanze. In diesen Fällen – z.B. bei der Grabpflege – ist daher weiterhin von einer einheitlichen, nicht ermäßigt zu besteuernden sonstigen Leistung bzw. Werkleistung auszugehen (vgl. BMF vom 5.8.2004, a.a.O., Rz. 40), denn das Interesse des Leistungsempfängers besteht hier vorrangig an den gärtnerischen Pflegearbeiten. Ebenso ist bei zusätzlichen gestalterischen Arbeiten (z.B. Planungsarbeiten, Gartengestaltung) auch weiterhin insgesamt von einer einheitlichen Werklieferung – Erstellung einer Gartenanlage – auszugehen, die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt (vgl. BMF vom 5.8.2004, a.a.O., Rz. 41).
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 4.2.2010 (BStBl I 2010, 214).
2.1.5. Wasserhausanschlussbeiträge (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE)
Durch Beschluss vom 3.11.2005 hat der BFH dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: »Fällt die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers (sog. Hausanschluss) durch ein Wasserversorgungsunternehmen gegen gesondert berechnetes Entgelt unter den Begriff der Lieferung von Wasser i.S.d. 6. RLEWG (Anhang D Nr. 2 und Anhang H Kategorie 2 – jetzt Anhang I Nr. 2 und Anhang III Nr. 2 MwStSystRL)?«.
Der EuGH hat mit Urteil vom 3.4.2008 geantwortet: »Art. 4 Abs. 5 und Anhang D Nr. 2 der 6. RLEWG (jetzt Art. 13 Abs. 1 und Anhang I Nr. 2 MwStSystRL) sind dahin auszulegen, dass unter den Begriff Lieferungen von Wasser im Sinne dieses Anhangs das Legen eines Hausanschlusses fällt, das wie im Ausgangsverfahren in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht, sodass eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, für diese Leistung als Steuerpflichtiger gilt.
Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der 6. RLEWG (jetzt Art. 98 Abs. 2 und Anhang III Nr. 2 MwStSystRL) sind dahin auszulegen, dass unter den Begriff Lieferungen von Wasser das Legen eines Hausanschlusses fällt, das wie im Ausgangsverfahren in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht. Zudem können die Mitgliedstaaten konkrete und spezifische Aspekte der Lieferungen von Wasser – wie das im Ausgangsverfahren fragliche Legen eines Hausanschlusses – mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz belegen, vorausgesetzt, sie beachten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem Gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt.«
Mit Urteilen vom 8.10.2008 (V R 61/03, BStBl II 2009, 321; V R 27/06, BStBl II 2009, 325) hat der BFH entschieden, dass die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers (sog. Legen eines Hausanschlusses) durch ein Wasserversorgungsunternehmen gegen gesondert berechnetes Entgelt unter den Begriff »Lieferung von Wasser« i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG fällt und deshalb mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist.
Mit seiner Rechtsprechung folgt der BFH im Ergebnis der Auffassung des Stpfl. Er führte zur Begründung aus, in dem im vorliegenden Verfahren auf seine Vorlage hin ergangenen Urteil vom 3.4.2008 habe der EuGH entschieden, dass unter den Begriff »Lieferungen von Wasser« i.S.v. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der 6. RLEWG auch das Legen eines Hausanschlusses falle. Das müsse dann auch für die Auslegung des UStG gelten. Zwar dürften die Mitgliedstaaten das Legen eines Hausanschlusses von der grundsätzlichen Steuerermäßigung für die »Lieferungen von Wasser« ausschließen. Dies erfordere aber eine gesetzliche Regelung und könne nicht durch eine bloße Verwaltungsvorschrift geschehen. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG enthalte einen solchen Ausschluss nicht.
Mit Schreiben vom 7.4.2009 (BStBl I 2009, 531) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen und zu den Konsequenzen der BFH-Urteile vom 8.10.2008 Stellung.
Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE stellt das Verlegen von Hausanschlüssen durch das Versorgungsunternehmen eine Bauleistung dar, wenn es sich hierbei um eine eigenständige Leistung handelt. Diese Rechtslage wird durch die o.g. Rechtsprechung des BFH nicht berührt. Die Entscheidungen des BFH haben ausschließlich Bedeutung für Zwecke des ermäßigten Steuersatzes. Der Charakter des Umsatzes als Bauleistung in Form der »Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz« bleibt vollständig erhalten und das Legen eines Hausanschlusses kann weiterhin einen Anwendungsfall des § 13b UStG darstellen (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Änderungen zur bisherigen Verwaltungsauffassung – vor allem des Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE – ergeben sich nicht.
Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.2008 (V R 27/06, BStBl II 2009, 325) ist eine Personenidentität auf der Empfängerseite für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht notwendig.
Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. o.g. Rechtsprechung ist allein entscheidend, ob die Zahlung ein Entgelt für die Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz durch den Wasserversorgungsunternehmer ist. Die Bezeichnung durch die Vertragsparteien bzw. die den Bescheid erlassende Behörde ist dabei unerheblich. Sofern es sich mithin um Entgelt für das Legen des Hausanschlusses durch den Wasserversorgungsunternehmer handelt, ist auch die dieser Zahlung zugrunde liegende Leistung ermäßigt zu besteuern.
Dem entgegenstehende Regelungen im BMF-Schreiben vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) sind nicht mehr anzuwenden.
Für vor dem 1.7.2009 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn sich der leistende Unternehmer auf die entgegenstehenden Regelungen des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) beruft.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen nimmt die Landesfinanzdirektion Thüringen mit Erlass vom 20.8.2009 (UR 2009, 36) Stellung. Der Erlass stellt dabei klar, dass es sich bei den Rechnungsberichtigungen durch die Versorgungsunternehmen um die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises i.S.d. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG handelt. Soweit die Voraussetzungen des Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE erfüllt sind, erfolgt eine Änderung nach § 17 Abs. 1 UStG.
Der Erlass nimmt weiterhin zum Umfang der Leistungen im Zusammenhang mit Hauswasseranschlüssen Stellung.
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen nimmt auch das Bayerische Landesamt für Steuern mit Vfg. vom 25.6.2009 (UR 2009, 863) Stellung. In der Verwaltungsanweisung wird klargestellt, dass sowohl das Verlegen eines Neuanschlusses als auch Reparatur-, Wartungs- und ähnliche Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen; darüber hinaus nimmt das Bayerische Landesamt zur Frage der Rechnungsberichtigung in den betreffenden Fällen Stellung.
Erbringen Handwerksbetriebe oder andere Dritte das Legen des Hauswasseranschlusses unmittelbar an den Grundstückeigentümer, d.h. ohne Beauftragung durch das Wasserversorgungsunternehmen, fällt diese Leistung nicht mehr unter den Begriff »Lieferung von Wasser«, weil diese Unternehmer selbst nicht Lieferant des Wassers sind.
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 7.4.2009, BStBl I 2009, 531.
In seinem Urteil vom 7.2.2018, XI R 17/17 (LEXinform 0951454) hatte der BFH zu entscheiden, ob der ermäßigte Steuersatz auch dann Anwendung findet, wenn der Hauswasseranschluss nicht von einem Wasserversorgungsunternehmen selbst, sondern von einem anderen Unternehmer gelegt wird. Dem Verfahren lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Eine GmbH, die gewerbsmäßig Tiefbauarbeiten ausführt, errichtete Trinkwasseranschlüsse als Verbindungen zwischen dem öffentlichen Trinkwassernetz und den einzelnen Gebäuden. Die Auftragsvergabe erfolgte jeweils vom zuständigen Wasser- und Abwasserzweckverband an die GmbH, während die Abrechnungen unmittelbar zwischen der GmbH und den jeweiligen Grundstückseigentümern bzw. Bauherren erfolgte. Die Rechnungsstellung durch die GmbH wiederum erfolgte getrennt, einerseits für die Herstellung des Anschlusses von der Hauptversorgungsleitung bis zur Grundstücksgrenze gegenüber dem Wasser- und Abwasserzweckverband und andererseits von der Grundstücksgrenze bis ins einzelne Gebäude gegenüber dem jeweiligen Grundstückseigentümer oder Bauherren. Für die Herstellung der Trinkwasseranschlüsse erteilte die GmbH den Grundstückseigentümern bzw. Bauherren Rechnungen unter Ausweis von Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 7 %, weil sie davon ausging, es handele sich bei diesen Leistungen um »Lieferungen von Wasser« i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG.
Das zuständige FA vertrat hingegen die Auffassung, dass es sich insoweit um Leistungen handele, die dem Regelsteuersatz unterliegen, da die GmbH ein Bauunternehmen sei. Die Einsprüche der GmbH, in denen sie sich auf die Rechtsprechung des EuGH wie auch des BFH berief, nach der die Errichtung eines Trinkwasseranschlusses als »Lieferung von Wasser« dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege, wies das FA als unbegründet zurück. Nach dem BMF-Schreiben vom 7.4.2009 (BStBl I 2009, 531, DStR 2009, 801) und Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE seien die Grundsätze der EUGH- und BFH-Rechtsprechung auf das Legen des Hausanschlusses durch ein Wasserversorgungsunternehmen beschränkt. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes müsse die Erstellung des Hauswasseranschlusses und die Wasserbereitstellung durch ein und denselben Unternehmer erfolgen.
Das FG Berlin-Brandenburg gab der Klage der GmbH mit Urteil vom 4.4.2017, 2 K 2309/15 (EFG 2017, 1131) statt, woraufhin das FA Revision einlegte. Nach Auffassung des FA steht das Urteil des FG Berlin-Brandenburg im Widerspruch zu der gültigen Verwaltungsauffassung. Aus dem EuGH-Urteil Torgau-Westelbien vom 3.4.2008 (Rs. C-442/05, BStBl II 2009, 328, DStRE 2009, 36) folge lediglich, dass Deutschland das Legen eines Hausanschlusses ermäßigt besteuern könne, insofern handele es sich um eine Ermessensfrage. Mit der Bezugnahme in Nr. 34 der Anlage 2 UStG auf Unterposition 2201.9000 des Zolltarifs habe der deutsche Gesetzgeber davon nur eingeschränkt Gebrauch gemacht, eine Ausweitung der Steuerermäßigung auf das Legen eines Hauswasseranschlusses habe der deutsche Gesetzgeber daher nicht gewollt.
Das BFH-Urteil vom 8.10.2008, V R 61/03 (BStBl II 2009, 321) würdige die Einbindung der Anlage 2 zum UStG in die Systematik des § 12 UStG nicht hinreichend. Die Finanzverwaltung teile die weitergehende Auffassung des BFH nach wie vor nicht. Vielmehr sei der Hausanschluss gem. Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 7.4.2009 (BStBl I 2009, 531, DStR 2009, 801) nur dann mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, wenn er von einem Wasserversorgungsunternehmen als »Teilaspekt« der gesamten Lieferung erbracht werde, was vorliegend zweifelsfrei nicht der Fall sei. Auch aus dem Urteil des BGH vom 18.4.2012, VIII ZR 253/11 (HFR 2012, 1110) könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden, da die Finanzverwaltung an diesem Verfahren nicht beteiligt gewesen und daher nicht an die Entscheidung des BGH gebunden sei.
Gegen die Argumentation des FA machte die beklagte GmbH geltend, die vom FA vorgenommene Differenzierung sei eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Auf das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung komme es nach der einschlägigen Rechtsprechung nicht an. Außerdem könne die GmbH ihren Kunden aufgrund der o.a. Rechtsprechung des BGH nur den ermäßigten Steuersatz in Rechnung stellen. Die Auffassung des FA gefährde daher die Neutralität der Mehrwertsteuer.
In seinem daraufhin ergangenen o.a. Urteil vom 7.2.2018, XI R 17/17 (LEXinform 0951454) hat der BFH entschieden, dass das Legen eines Hauswasseranschlusses auch dann als »Lieferung von Wasser« i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG anzusehen und mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist, wenn die Leistung nicht vom Wasserversorgungsunternehmen, das auch später das Wasser liefert, erbracht wird, sondern von einem beliebigen anderen Unternehmer. Der BFH schließt sich insoweit dem BGH-Urteil vom 18.4.2012, VIII ZR 253/11 (HFR 2012, 1110) an. Das FG hat lt. BFH zu Recht angenommen, dass die hier zu beurteilenden Leistungen der GmbH dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. In der Urteilsbegründung führt der BFH weiterhin aus:
»Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Nach Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG fällt Wasser, ausgenommen Trinkwasser (einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird), Heilwasser und Wasserdampf aus Unterposition 2201.9000 des Zolltarifs unter den ermäßigten Steuersatz.«
Der EuGH hat in seinem Urteil Torgau-Westelbien (BStBl II 2009, 328, DStRE 2009, 36) entschieden, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen sind, dass unter den Begriff »Lieferungen von Wasser« auch das Legen eines Hausanschlusses fällt, das in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht. Da der Hausanschluss für die Wasserversorgung der Allgemeinheit unentbehrlich sei, weil ohne den Hausanschluss dem Eigentümer oder Bewohner des Grundstücks kein Wasser bereitgestellt werden könnte, falle er unter den Begriff »Lieferungen von Wasser«.Bereits in seinem Urteil vom 10.8.2016, XI R 41/14 (BStBl II 2017, 590) hatte der BFH zur Frage der Steuerermäßigung für das Legen eines Hauswasseranschlusses als Lieferung von Wasser folgende Feststellungen getroffen:
Auf die Frage, ob es sich bei der Leistung um eine Lieferung eines Gegenstandes oder um eine sonstige Leistung (Dienstleistung) handelt, kommt es nicht an (vgl. BFH vom 8.10.2008, V R 61/03, BStBl II 2009, 321, DStR 2008, 2312, unter II.3.d dd Rn. 59).
Es ist unerheblich, ob der Leistungsempfänger der Verlegung des Hausanschlusses identisch ist mit dem Leistungsempfänger der Wasserlieferungen (vgl. BFH vom 8.10.2008, V R 27/06, BStBl II 2009, 325, DStRE 2009, 436, unter II.3.c Rn. 39) und
nicht nur das erstmalige Legen eines Hausanschlusses, sondern auch Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasseranschlüssen fallen unter die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG (vgl. BGH Urteil vom 18.4.2012, VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110, Rz. 20).
Ebenso unerheblich ist nach der angesprochenen Rechtsprechung des BGH (vgl. HFR 2012, 1110, Rz. 18), der sich der BFH anschließt, ob die Leistung von demselben Unternehmer erbracht wird, der das Wasser liefert. Ausgehend davon hat das FG nach Meinung des BFH zu Recht angenommen, dass – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht deshalb ausscheidet, weil die GmbH kein Wasserversorgungsunternehmen ist. Ob deren Leistungen als sonstige Leistungen möglicherweise teilweise der Erneuerung von Wasseranschlüssen gedient haben könnten, ist ebenso unerheblich.
Aus Rn. 58 des BFH-Urteils vom 10.8.2016, XI R 41/14 (BStBl II 2017, 590, DStR 2016, 2959) ergibt sich ebenfalls nichts anderes, weil die hier zu beurteilenden Leistungen der GmbH nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Wasserleitung von der Grundstücksgrenze bis ins Haus betreffen und damit nicht dem Aufbau und Betrieb einer leistungsfähigen Wasserversorgung für den jeweiligen Zweckverband gedient haben.
Soweit das FA weiter ausführt, die Finanzverwaltung sei gemäß Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE i.V.m. dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 531, DStR 2009, 801 (Tz. 1) nach wie vor anderer Auffassung als die Rechtsprechung, reicht eine derartige Verwaltungsanweisung lt. BFH zur Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuerermäßigung nicht aus (vgl. BFH vom 8.10.2008, V R 61/03, BStBl II 2009, 321, DStR 2008, 2312, unter II.3.d cc Rn. 57).
Soweit das FA – wie bereits das BMF im Verfahren V R 61/03 – einwendet, dass Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG auf die Unterposition 2201.9000 des Zolltarifs verweise, hat sich der BFH bereits mit diesem Argument auseinandergesetzt und ausgeführt, daraus könne ein gesetzlicher Ausschluss des Legens eines Hausanschlusses von der Steuerermäßigung nicht hergeleitet werden (vgl. BFH vom 8.10.2008, V R 61/03, BStBl II 2009, 321, DStR 2008, 2312, unter II.3.d ee Rn. 60 und 62).
2.1.6. Lieferung von Holzhackschnitzeln
Nach dem BFH-Urteil vom 26.6.2018, VII R 47/17 (LEXinform 0951788), unterliegt die Lieferung von Holzhackschnitzeln weder nach Nr. 48 Buchst. a noch nach Nr. 48 Buchst. b der Anl. 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Im Urteilsfall stellte der Steuerpflichtige aus bei Waldarbeiten angefallenem Holz unter anderem getrocknete Holzhackschnitzel sowie getrocknete und gesiebte Holzhackschnitzel, sog. Waldholz-hackschnitzel her, die er als Brennstoff für Holzhackschnitzelheizungen an diverse Abnehmer lieferte. Während der Steuerpflichtige diese Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz unterwarf, wandte das zuständige Finanzamt den Regelsteuersatz an. Das Niedersächsische FG gab der Klage des Steuerpflichtigen mit Urteil vom 16.11.2017 (11 K 113/17) statt. Es verwies dabei auf die Ermächtigung in Art. 122 MwStSystRL, nach der der nationale Gesetzgeber die Lieferung von Brennholz begünstigen könne. Im anschließenden Revisionsverfahren hob der BFH mit o.g. Entscheidung das FG-Urteil auf und entschied, dass die Lieferung von Waldholzhackschnitzeln nach nationalem Recht nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliege.
Nach der Urteilsbegründung fallen Holzhackschnitzel jeglicher Art einerseits nicht unter Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, nach der der ermäßigte Steuersatz für die Lieferung von Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen der Unterposition 4401 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) gilt. Da Holz in Form von Schnitzeln jedoch in die Unterposition 4401 21 oder 4401 22 KN einzureihen sei, verbietete sich die Annahme, Holzhackschnitzel könnten als Brennholz in ähnlicher Form wie Rundlinge, Scheite etc. der Unterposition 4401 10 00 KN angesehen werden.
Andererseits fielen Waldholzhackschnitzel auch nicht unter Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, da diese Begünstigung nur die Lieferung von Industrieholzhackschnitzeln betreffe. Hierzu gehörten Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst, nach der Unterposition 4401 30 KN, also Abfallprodukte aus zuvor bearbeitetem Holz. Die Waldholzhackschnitzel wurden im Streitfall jedoch nicht aus Sägespänen, Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz. Dabei handele es sich somit nicht um Abfälle oder Ausschuss, sondern um Rohholz der Position 4403 KN.
Weiterhin hat der BFH entschieden, dass sich der Steuerpflichtige auch nicht auf die Gleichbehandlung der Lieferung von Waldholzhackschnitzeln mit der nach nationalem Recht begünstigten Lieferung von Industrieholzhackschnitzeln berufen könne, da die Steuerermäßigung für die Lieferung von Industriehackschnitzeln nach Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Unterposition 4401 30 KN) nicht im Einklang mit dem Unionsrecht stehe. Mit der Begünstigung für Industrieholzhackschnitzel habe sich der nationale Gesetzgeber nach Meinung des Gerichts über die Regelung der MwStSystRL (Ausschluss der Begünstigung für Holzhackschnitzel gleich aus welchem Holz) hinweggesetzt, so dass der Steuerpflichtige insoweit – auch unter Berufung auf den Neutralitätsgrundsatz – keine Steuerermäßigung beanspruchen könne, die nach Unionsrecht gar nicht vorgesehen sei.
Diese Auffassung begründet der BFH damit, dass dem Wortlaut der Position 4401 KN sowie seiner Unterpositionen zu entnehmen ist, dass weder Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln noch Sägespäne, Holzabfälle oder Holzausschuss als Brennholz im Sinne der KN anzusehen seien. Folglich sei auch die Bestimmung des Art. 122 MwStSystRL, der eine Steuerermäßigung ausschließlich für Brennholz ermöglicht, auf die genannten Fälle nicht anwendbar. In Anbetracht des Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL, der für die Anwendung ermäßigter Steuersätze die Abgrenzung der Kategorien von Gegenständen gemäß den Warenbezeichnungen der KN vorsieht, sowie in Anbetracht der übrigen in Art. 122 MwStSystRL genannten Kategorien, die nach Warenbezeichnungen der KN beschrieben werden, sei davon auszugehen, dass der Richtliniengeber mit dem Tatbestandsmerkmal »Brennholz« ebenfalls auf die zolltarifliche Warenbezeichnung der Position 4401 KN verweise und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutztes Holz des Kapitels. 44 KN als Brennholz ansehe.
Konsequenterweise lasse sich der ermäßigte Steuersatz für die Lieferung von Holzhackschnitzeln jeder Art auch nicht auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer stützen, da in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes keine unzulässige Ungleichbehandlung liege. Denn Waren, die gem. Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach den Bezeichnungen der KN voneinander abgegrenzt werden, seien nicht gleichartig und dürften daher umsatzsteuerrechtlich auch ungleich behandelt werden.
2.1.7. Umsätze mit Gehhilfe-Rollatoren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 UStAE)
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG unterliegen die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb von orthopädischen Apparaten und anderen orthopädischen Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, ausgenommen Teile und Zubehör (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.
Der EuGH hat mit Urteil vom 22.12.2010 (Rs. C-273/09, ABl. EU 2011 Nr. C 63, 5) entschieden, dass die Verordnung (EG) Nr. 729/2004 der Kommission vom 15.4.2004 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur in der Fassung der am 7.5.2004 veröffentlichten Berichtigung ungültig ist, soweit zum einen durch die Berichtigung der Anwendungsbereich der ursprünglichen Verordnung auf Gehhilfe-Rollatoren erstreckt worden ist, die aus einem Aluminiumrohrrahmen auf vier Rädern, mit vorderen Drehlagerrädern, Griffen und Bremsen bestehen und ihrer Beschaffenheit nach als Hilfe für Personen mit Gehschwierigkeiten bestimmt sind, und zum anderen die Verordnung in der berichtigten Fassung diese Gehhilfe-Rollatoren in die Unterposition 8716 80 00 der Kombinierten Nomenklatur einreiht. Nach Rz. 56 des Urteils sind Gehhilfe-Rollatoren in die Position 9021 einzureihen.
Nach BMF vom 11.8.2011 (BStBl I 2011, 824) unterliegen die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gehhilfe-Rollatoren gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.
Gehhilfe-Rollatoren dienen dem Nutzer als Stütze beim Gehen und bestehen im Allgemeinen aus einem röhrenförmigen Metallrahmen auf drei oder vier Rädern (von denen einige oder alle drehbar sind), Griffen und Handbremsen. Gehhilfe-Rollatoren können in der Höhe verstellbar und mit einem Sitz zwischen den Griffen sowie einem Korb zur Aufbewahrung persönlicher Gegenstände ausgestattet sein. Der Sitz gestattet dem Benutzer, kurze Rasten einzulegen.
Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit bisher ergangene Verwaltungsanweisungen – insbesondere das BMF-Schreiben vom 5.8.2004 – die Anwendung der Umsatzsteuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG ausschließen, sind sie nicht mehr anzuwenden.
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 11.8.2011(BStBl I 2011, 824).
2.1.8. Umsätze mit Hörbüchern auf einem körperlichen Datenträger (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 UStAE)
Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze mit den in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenständen auf 7 %. Durch Art. 9 Nr. 8 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde die Nr. 50 der Anlage 2 zum UStG wie folgt gefasst:
Platten, Bänder, nicht flüchtige Halbleiterspeichervorrichtungen, »intelligente Karten (smart cards)« und andere Tonträger oder ähnliche Aufzeichnungsträger, die ausschließlich die Tonaufzeichnung der Lesung eines Buches enthalten, mit Ausnahme der Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen aus Position 8523«.
Im Ergebnis sinkt der Steuersatz für Umsätze mit den genannten Gegenständen – im Folgenden als Hörbücher bezeichnet – auf 7 %.
Die Änderung trat am 1.1.2015 in Kraft. Gem. BMF vom 11.8.2011 gilt hierzu Folgendes:
Der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Hörbücher ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 ausgeführt werden. Neben den Lieferungen, der Einfuhr und dem inner-gemeinschaftlichen Erwerb ist auch die Vermietung dieser Gegenstände begünstigt.
Die Anwendung der Steuerermäßigung setzt die Übertragung bzw. Vermietung eines körperlichen Gegenstands in Gestalt eines Speichermediums voraus. Das Speichermedium kann im Einzelfall sowohl digital (z.B. CD-ROM, USB-Speicher oder Speicherkarten) als auch analog (z.B. Tonbandkassetten oder Schallplatten) sein.
Weitere Voraussetzung ist, dass auf dem Medium ausschließlich die Tonaufzeichnung der Lesung eines Buches gespeichert ist. Der dabei zugrundeliegende Buchbegriff ist funktional zu verstehen, d.h. die Lesung muss einen Text wiedergeben, der dem herkömmlichen Verständnis vom Inhalt eines Buches entspricht. Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuer-satzes ist deshalb nicht davon abhängig, dass der Inhalt eines Hörbuchs als gedruckte Fassung verlegt wurde oder verlegt werden soll. Für Lesungen, die dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, ist die Verwendung von Musik und Geräuschen, die der Illustration des Textes dienen, zulässig. Auch eine mehrstimmige Lesung schließt die Einordnung als begünstigtes Hörbuch nicht aus, soweit sich dies aus dem Buch, z.B. durch Dialoge in wörtlicher Rede ergibt. Hat ein Verlag ausschließlich das Recht durch den Lizenzgeber eingeräumt bekommen, eine Lesung zu produzieren, ohne dass ihm auch die Hörspielrechte eingeräumt werden, ist das Erzeugnis aus Vereinfachungsgründen als Lesung anzuerkennen.
Hörbücher, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen.
Hörspiele unterscheiden sich von Lesungen in der Regel dadurch, dass diesen ein Drehbuch zugrunde liegt, ähnlich einem Filmwerk. Außerdem bedienen sich Hörspiele überwiegend dramaturgischer Effekte, wie z.B. der sprachlichen Interaktion. Hörspiele geben grundsätzlich nicht denselben Inhalt wie gedruckte Bücher wieder, sondern bedienen sich des Stoffs als Grundlage für eine eigene Geschichte.
Hörzeitungen und Hörzeitschriften erscheinen üblicherweise periodisch und geben Informationen mit aktuellem Bezug z.B. aus Politik, Wirtschaft, Sport und Feuilleton oder aus bestimmten abgegrenzten Fachthemengebieten wieder.
Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen (z.B. das Herunterladen von Hörbüchern aus dem Internet).
Sofern der Unternehmer gegen Zahlung eines Gesamtverkaufspreises ein gedrucktes Buch i.S.d. Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG abgibt und gleichzeitig den elektronischen Zugang zum Hörbuch einräumt, ist der Gesamtverkaufspreis nach Maßgabe von Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen. Für vor dem 1.1.2016 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer diese Vorgänge als einheitliche Leistung behandelt, die insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
Im Übrigen wird auf die allgemeinen Regelungen in Abschnitt A des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) hingewiesen.
2.1.9. Auf elektronischem Weg gelieferte digitale Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390/15, RPO)
»Der Grundsatz der Gleichbehandlung steht dem Ausschluss auf elektronischem Weg gelieferter digitaler Bücher, Zeitungen und Zeitschriften von der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes nicht entgegen. Die MwStSystRL ist in dieser Hinsicht gültig.«
Vgl. im Folgenden Pressemitteilung 22/17 des EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390/15, RPO.
Nach der MwStSystRL können die Mitgliedstaaten auf gedruckte Publikationen wie Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (Es sei denn, diese Druckerzeugnisse dienen vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken) einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz/zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze anwenden. Für digitale Publikationen gilt hingegen der normale Steuersatz, mit Ausnahme digitaler Bücher, die auf einem physischen Träger wie etwa einer CD-ROM geliefert werden. In diesem Fall darf auch auf digitale Bücher ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden. Werden sie hingegen per Download oder Streaming übermittelt, gilt der normale Steuersatz. Für digitale Zeitungen und Zeitschriften gilt stets der normale Steuersatz, unabhängig davon, in welcher Form sie geliefert werden (s. 2.1.7).
Der polnische Bürgerbeauftragte Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) hat beim polnischen Verfassungsgericht beantragt, die polnischen Bestimmungen über den ermäßigten Mehrwertsteuersatz für Publikationen auf ihre Verfassungskonformität zu prüfen. Das angerufene polnische Verfassungsgericht zweifelt an der Gültigkeit dieser unterschiedlichen Besteuerung. Es möchte vom Gerichtshof zum einen wissen, ob diese Besteuerung mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung vereinbar ist, und zum anderen, ob das Europäische Parlament am Gesetzgebungsverfahren hinreichend beteiligt wurde. Der Wortlaut von Anhang III Nr. 6 der geänderten Richtlinie 2006/112 weicht nämlich vom Wortlaut des Richtlinienvorschlags, auf dessen Grundlage das Parlament angehört wurde, ab.
In seinem Urteil stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass durch die Regelung in der Mehrwertsteuerrichtlinie, soweit mit ihr die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg ausgeschlossen wird, während sie bei der Lieferung digitaler Bücher auf jeglichen physischen Trägern zulässig ist, zwei Sachverhalte ungleich behandelt werden, die in Anbetracht des vom Unionsgesetzgeber mit der Gestattung der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes bei bestimmten Arten von Büchern verfolgten Zwecks, und zwar dem der Förderung des Lesens, vergleichbar sind.
Sodann prüft der Gerichtshof, ob die Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Dies ist der Fall, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht. Beim Erlass einer steuerlichen Maßnahme muss der Unionsgesetzgeber Entscheidungen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Art treffen, divergierende Interessen in eine Rangfolge bringen oder komplexe Beurteilungen vornehmen. Infolgedessen ist ihm in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, sodass sich die gerichtliche Kontrolle der Einhaltung der genannten Voraussetzungen auf offensichtliche Fehler beschränken muss. In diesem Kontext weist der Gerichtshof darauf hin, dass der Ausschluss der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg die Konsequenz der für den elektronischen Handel geltenden Mehrwertsteuer-Sonderregelung ist. In Anbetracht der fortwährenden Weiterentwicklungen, denen elektronische Dienstleistungen als Ganzes unterworfen sind, wurde es nämlich als erforderlich angesehen, für diese Dienstleistungen klare, einfache und einheitliche Regeln aufzustellen, damit der für sie geltende Mehrwertsteuersatz zweifelsfrei ermittelt werden kann und so die Handhabung dieser Steuer durch die Steuerpflichtigen und die nationalen Finanzverwaltungen erleichtert wird. Durch den Ausschluss der elektronischen Dienstleistungen von der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes erspart es der Unionsgesetzgeber den Steuerpflichtigen und den nationalen Finanzverwaltungen, bei jeder Art solcher Dienstleistungen zu prüfen, ob sie unter eine der Kategorien von Dienstleistungen fällt, die nach der Mehrwertsteuerrichtlinie in den Genuss eines ermäßigten Satzes kommen können. Eine solche Maßnahme muss deshalb als zur Verwirklichung des mit der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für den elektronischen Handel verfolgten Ziels geeignet angesehen werden. Würde man den Mitgliedstaaten die Möglichkeit geben, auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, wie es bei der Lieferung solcher Bücher auf jeglichen physischen Trägern zulässig ist, würde überdies die Kohärenz der gesamten vom Unionsgesetzgeber angestrebten Maßnahme beeinträchtigt, die darin besteht, alle elektronischen Dienstleistungen von der Möglichkeit der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auszunehmen.
Zur Pflicht, das Europäische Parlament im Gesetzgebungsverfahren anzuhören, führt der Gerichtshof aus, dass sie impliziert, das Parlament immer dann erneut anzuhören, wenn der letztlich verabschiedete Text als Ganzes gesehen in seinem Wesen von demjenigen abweicht, zu dem es bereits angehört wurde, es sei denn, die Änderungen entsprechen im Wesentlichen einem vom Parlament selbst geäußerten Wunsch. Sodann prüft der Gerichtshof, ob in Bezug auf die Bestimmung der Richtlinie, mit der die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung von Büchern auf physischen Trägern beschränkt wird, eine erneute Anhörung des Parlaments erforderlich war. Der Gerichtshof sieht dabei in der Endfassung der betreffenden Bestimmung nur eine redaktionelle Vereinfachung des Textes des Richtlinienvorschlags, dessen Wesen in vollem Umfang erhalten blieb. Der Rat war daher nicht verpflichtet, das Parlament erneut anzuhören.
Die nämliche Richtlinienbestimmung ist nach Auffassung des EuGH damit gültig.
2.1.10. Ausmalbücher für Erwachsene
Nach den E-Bundles steht der Buchhandel nun vor einem neuen Umsatzsteuerproblem. Die Finanzverwaltung hat bei einem der Marktführer sowohl Ausmalbücher für Erwachsene als auch Sticker-, Puzzle- und Sudoku-Bücher dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterworfen.
2.1.10.1. Uneinheitliches Vorgehen der Verlage und Buchhändler
Aus einer Produktbeschreibung (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.1): »Auf dem Weg aus dem Stress in die Entspannung greifen immer mehr Erwachsene zu Malbüchern und Bunt-, Blei- und Filzstiften. Sie malen sich die Anspannung von der Seele. Statt in Yoga, eine Massage oder Meditation investieren sie ihre Freizeit in fantasievolle Muster und exotische Vögel, die nach dem Ausmalen gern mit dem Smartphone fotografiert und dann stolz in sozialen Netzwerken wie Instagram gezeigt werden.«
Bei den Kunden sollen die Ausmalbücher also für Entspannung sorgen – bei den Verlagen und Händlern bewirken die Bücher genau das Gegenteil. Die Verlage handhaben die Besteuerung der Produkte offensichtlich unterschiedlich. Während die einen die Titel den Kindermalbüchern (Steuersatz: 7 %) zuordnen, betrachten andere die Bücher als Sammlung von Illustrationen (ebenfalls 7 %). Wieder andere besteuern mit 19 %.
2.1.10.2. Wann ist ein Buch ein Buch?
Ein umsatzsteuerermäßigtes Buch zeichnet sich vor allem dadurch aus, dass es einen Text zum Lesen beinhaltet (FG Hamburg vom 9.12.2013, a.a.O.; vgl. auch DER SPIEGEL, Ausgabe 22/2016, 127 sowie Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.2). Die Einordnung richtet sich nach dem sog. Zollkodex, der in der Praxis leider nicht immer leicht anzuwenden ist. In kritischen Fällen muss der wissenschaftliche Dienst des Zolls um eine eindeutige Einschätzung gebeten werden – dort können Verlage eine unverbindliche Zolltarifauskunft einholen.
Bei den Ausmalbüchern allerdings war das offenbar anders, denn erst durch die Betriebsprüfung in einem großen Handelsunternehmen sind in der Branche überhaupt Zweifel an der Anwendung des reduzierten Mehrwertsteuersatzes aufgekommen (Börsenverein des deutschen Buchhandels, 7 oder 19 Prozent? Die Crux mit den Ausmalbüchern, boersenblatt.net, 11.6.2017).
2.1.10.3. Differenzierung unumgänglich
Nach Auffassung des Börsenvereins (a.a.O.) ist wie folgt zu unterscheiden (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.3):
Sudoku-Bücher: Hierzu erging das Urteil des FG Hamburg, das ganz klar besagt, dass hier jedenfalls dann 19 % MwSt anzusetzen sind, wenn die Veröffentlichung insgesamt keinen qualifizierenden Text hat. Daran kann die Branche erst einmal schwer rütteln. Die streitgegenständliche Veröffentlichung bestand außer einer kurzen Einleitung und den Lösungsseiten bloß aus Sudoku-Rätseln.
Stickerbücher und Kindermalbücher: Stickerbücher, die nicht nur reine Stickerheftchen sind, sollen unter die 7 % fallen, ebenso wie Malbücher für Kinder. Hierzu gibt es laut Zollauskunft auch bereits positiv beschiedene Anfragen – beziehungsweise: für Malbücher für Kinder ist das bereits im Zollkodex so festgeschrieben.
Erwachsenenmalbücher: Ausmalbücher für Erwachsene dagegen sind ein Sonderfall, weil sie erst vor wenigen Jahren aufgekommen sind. Manche sind genauso gut als Malbuch für Kinder geeignet, da ist die Einordnung mit 7 % unproblematisch. Steuerrechtliche Unschärfen gibt es dann, wenn die Titel eindeutig als Ausmalbücher für Erwachsene beworben bzw. konzipiert werden. Denn als der Zollkodex erarbeitet wurde, hat niemand daran gedacht, dass es solche Produkte einmal geben könnte. Deshalb finden sie dort auch keine Erwähnung.
Vgl. dazu Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 15. Auflage, Freiburg 2017.
2.1.11. Umsätze mit Fotobüchern (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 8 UStAE)
Nach der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2254 der Kommission vom 2.12.2015 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur ist eine fest gebundene Ware (sog. Fotobuch) aus Papier mit Abmessungen von etwa 21 × 31 cm, mit gedruckten vollfarbigen, personalisierten Fotos und kurzem Text zu den Aktivitäten, Veranstaltungen, Personen usw. auf den jeweiligen Fotos in die Position 4911 91 00 einzureihen. Eine Einreihung in Position 4901 als Buch ist ausgeschlossen, da die Ware nicht zum Lesen bestimmt ist.
Gem. BMF vom 20.4.2016 (BStBl I 2016, 483) gilt zu den umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen der Durchführungsverordnung Folgendes:
Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Fotobüchern unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).
Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG ist nicht anwendbar. Dies gilt auch dann, wenn der zu beurteilende Gegenstand andere Abmessungen als die in der UStDV genannten aufweist oder nicht oder nicht vollständig im Vollfarbdruck hergestellt wurde.
Der Inhalt der Ware wird vom Leistungsempfänger unter Zuhilfenahme eines vom leistenden Unternehmer zur Verfügung gestellten Computerprogramms bzw. über einen Internetbrowser mit entsprechender Webanwendung individuell gestaltet.
Er besteht aus Fotos ggf. ergänzt um einen kurzen Text zu den Aktivitäten, Veranstaltungen, Personen usw., die auf den Fotos abgebildet sind.
Der Inhalt dient der Dokumentation privater Ereignisse oder der Darstellung von Unternehmen (z.B. anlässlich von Firmenjubiläen oder Abbildung von Referenzobjekten).
Die Ware ist nicht zur allgemeinen Verbreitung beispielsweise durch Verlage oder über den Buchhandel bestimmt.
Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 20.4.2016 (BStBl I 2016, 483).
2.1.12. Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 UStAE)
Durch Art. 10 Nr. 5 AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 103 MwStSystRL angepasst (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG). Daneben wurde durch Art. 10 Nr. 12 AmtshilfeRLUmsG eine Regelung zur Ermittlung einer besonderen Bemessungsgrundlage in den Fällen differenzbesteuerter Umsätze mit Kunstgegenständen geschaffen (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG n.F., sog. Pauschalmarge). Die Änderungen sind am 1.1.2014 in Kraft getreten.
Zu den Einzelheiten vgl. BMF vom 18.12.2014 (BStBl I 2015, 44).
Mit Verordnung (EU) Nr. 731/2010 der Kommission vom 11.8.2010 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur wurden sog. Lichtinstallationen der Position 9405 10 28 zugewiesen. Die Einreihung in die Position 9703 00 00 als Erzeugnis der Bildhauerkunst ist danach ausgeschlossen, da nicht die Installation selbst, sondern das Ergebnis ihrer Verwendung (der Lichteffekt) das Kunstwerk darstellt. Entsprechendes gilt für eine Einreihung in die Position 9705 00 00, da die Installation kein Sammlungsstück von geschichtlichem Wert ist (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 12.5.2016, 42-S 7229-26).
Der zolltariflichen Einreihung folgend unterliegen Umsätze mit diesen Gegenständen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz.
2.1.13. Lieferung von Messekatalogen
Der Verkauf von Messekatalogen an Messebesucher unterliegt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (BFH Urteil vom 14.6.2016, VII R 12/15).
Die Klägerin (… und Revisionsklägerin …) ist eine Messegesellschaft und wendet sich gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes auf den Verkauf von Messekatalogen.
Der BFH teilt die Auffassung der Klägerin. Die streitgegenständlichen Messekataloge sind als Erzeugnisse des grafischen Gewerbes, die nicht überwiegend Werbezwecken dienen, in die nämliche Position des Zolltarifs einzureihen und damit ermäßigt zu besteuern.
Ob ein Buch oder eine Broschüre überwiegend Werbezwecken dient, ist somit allein anhand der Druckschrift zu beurteilen. Nicht maßgeblich ist, wie der Begriff »Werbung« außerhalb des Zolltarifs verstanden wird. Entscheidend ist, ob ein Druck nach seiner Beschaffenheit und seiner erkennbaren Zweckbestimmung, also nach Art der Aufmachung, des Inhalts und Herausgabezwecks, soweit diese ihren Niederschlag in dem Druck gefunden haben, überwiegend Werbezwecken dient. Dies ist der Fall, wenn der Druck überwiegend darauf ausgerichtet ist,
durch zwangfreie und absichtliche Beeinflussung des Adressaten
diesen zur Erfüllung des Werbeziels, d.h. insbesondere zur Inanspruchnahme entgeltlicher Waren oder Dienstleistungen, zu veranlassen.
2.1.14. Überlassung von Kaffeeautomaten im Zusammenhang mit der Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. lfd. Nr. 12 der Anlage 2 zum UStG unterliegt die Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver dem ermäßigten Steuersatz, während auf die Lieferung von zubereitetem Kaffee der Regelsteuersatz anzuwenden ist (OFD Niedersachsen, Verfügung vom 31.5.2017, S 7222-27-St 184).
Ein Unternehmer beliefert seine Kunden (z.B. Kantinenbetreiber) mit Kaffeebohnen oder -pulver. Zeitgleich stellt er seinen Kunden Kaffeeautomaten (z.B. Kaffeevollautomaten) einschließlich Wartung unentgeltlich zur Verfügung. Die Kunden sind verpflichtet, den Kaffee ausschließlich beim Unternehmer zu erwerben. Die Kosten für die Kaffeeautomaten wurden bei der Preiskalkulation für die Kaffeelieferung berücksichtigt. Erst der Endnutzer (Kantinenbesucher) erhält fertig zubereiteten Kaffee auf Knopfdruck.
Die Überlassung der Kaffeeautomaten ist nach den Grundsätzen in Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE keine unselbstständige Nebenleistung zur steuerbegünstigten Lieferung der Kaffeebohnen bzw. des Kaffeepulvers. Der Kaffeeautomat erfüllt für den Kantinenbetreiber einen eigenen Zweck, da das verzehrfertige Getränk erst durch den Kaffeeautomaten hergestellt wird und ohne den Kaffeeautomaten keine Getränkeumsätze zu erzielen sind.
Die Überlassung von Kaffeeautomaten und die Lieferung der Kaffeebohnen und/oder des -pulvers sind grundsätzlich nicht zu einer einheitlichen Leistung eigener Art zusammenzufassen. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers sind beide Leistungen nicht so eng aufeinander abgestimmt, dass sie ihre Selbstständigkeit verlieren und zu etwas Neuem zusammenwachsen (vgl. Abschn. 3.10 Abs. 2 ff. UStAE).
Es werden somit zwei Leistungen zu einem Gesamtentgelt erbracht. Dabei unterliegt die Überlassung der Kaffeeautomaten dem allgemeinen Steuersatz, während die Lieferung der Kaffeebohnen und des -pulvers dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Das vereinbarte Entgelt ist entsprechend den Grundsätzen in Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE nach der einfachsten Methode aufzuteilen.
Abweichend hiervon kann bei Umsätzen aus dem Betrieb von (Heiß-)Getränkeautomaten aufgrund besonderer Sachverhaltsgestaltung eine komplexe unteilbare, insgesamt dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche Leistung anzunehmen sein. Dies kann der Fall sein, wenn im Rahmen der Gesamtbetrachtung die Überlassung des Automaten und z.B. des Kaffeepulvers so eng miteinander verbunden sind, dass sie für den Kunden objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden. Kriterien hierfür können z.B. sein:
Die Überlassung des Kaffeepulvers erfolgt in einer für den Automaten kompatiblen Form, d.h. das Kaffeepulver wird in eigenentwickelten sog. Systembechern (Cups), bei denen sich lose vorportioniertes Kaffeepulver in Einwegbechern befindet, bereitgestellt. Der Automat kann ausschließlich mit diesen Bechern des Unternehmers betrieben werden. Die Überlassung des Kaffeepulvers erfolgt nur an Personen, die über einen vom Unternehmer zur Verfügung gestellten Automaten verfügen.
Der vom Kunden (z.B. Kantinenbetreiber) an den Unternehmer zu entrichtende Preis ist abhängig von der Anzahl der Getränke, die die Endnutzer (Kantinenbesucher) an dem Automaten erwerben. Je mehr Getränke am Automaten umgesetzt werden, desto geringer ist der vom Kunden zu entrichtende Preis für das Kaffeepulver je Portion.
Dem Kunden steht der Kasseninhalt zu. Er bestimmt auch den vom Endnutzer am Automaten zu entrichtenden Preis und ist dabei an keine Vorgaben des Unternehmers gebunden. Der Kunde erlangt durch die einheitliche Leistung eine Infrastruktur, die es ihm ermöglicht, Getränke an seine Endnutzer zu liefern. Er wünscht gerade die Verbindung der Leistungselemente, die technisch aufeinander abgestimmt sind. Auch die Art und Weise der Preisgestaltung zeigt, dass beide Elemente wirtschaftlich unteilbar miteinander verbunden sind.
2.1.15. Verkauf von »Wiesnbrezn« auf dem Münchener Oktoberfest ist umsatzsteuerbegünstigt
Verkauft ein Brezelverkäufer auf dem Oktoberfest in Festzelten »Wiesnbrezn« an die Gäste des personenverschiedenen Festzeltbetreibers, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % für Lebensmittel anzuwenden. Der BFH weist damit die Rechtsauffassung der bayerischen Finanzverwaltung zurück, die im Verkauf der Brezeln durch den Brezelverkäufer einen restaurantähnlichen Umsatz gesehen hatte, der dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen sollte (BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17).
Im Streitfall pachtete die Klägerin (K) während des Oktoberfestes Verkaufsstände in mehreren Festzelten an. Die von ihr beschäftigten »Breznläufer« gingen durch die Reihen des Festzelts und verkauften die Brezeln an die an Bierzelttischen sitzenden Gäste des Festzeltbetreibers.
Das Finanzamt sah hierin umsatzsteuerrechtlich eine sog. sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliege. Es sei ein überwiegendes Dienstleistungselement gegeben, weil der K die von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur, bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik, zuzurechnen sei. Das Finanzgericht bestätigte dies. Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und gab der Klage statt.
Der Verkauf der Brezeln führt umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung der Backwaren, die ermäßigt zu besteuern ist. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienten den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich aus der Sicht der K um fremde Verzehrvorrichtungen, an denen der K kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden hat. K hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass sie Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Nach der Realität im Bierzelt ist auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von K erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen.
Der Sachverhalt des Besprechungsurteils dürfte in der Praxis häufiger vorkommen als man zunächst annimmt. Immer wieder überlassen Veranstalter – z.B. die Betreiber von Opern- und Theaterhäusern – den Verkauf von Snacks u. dgl. Dritten und stellen Infrastruktur (vor allem Sitzgelegenheiten) rein tatsächlich zur Verfügung. Der BFH stellt klar, dass dies einer Umsatzsteuerbegünstigung nicht entgegensteht!
2.2. Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände
Ebenfalls begünstigt ist die Vermietung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Erfasst werden z.B.
Bücherverleih gegen Gebühren und
Vermietung von Pflanzen für Dekorationszwecke.
2.3. Vieh- und Pflanzenzucht und Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
Die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Aufzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Unter Vieh sind solche Tiere zu verstehen, die als landwirtschaftliche Nutztiere in Nr. 1 der Anlage 2 des UStG aufgeführt sind. Nicht begünstigt ist z.B. die Aufzucht und das Halten von Katzen und Hunden (Abschn. 12.2 Abs. 1 und Abs. 2 UStAE). Leistungsprüfungen für Tiere sind tierzüchterische Veranstaltungen, die als Wettbewerbe wertvoller Zuchttiere mit Prämierung durchgeführt werden, z.B. Tierschauen, Pferderennen oder Zuchtleistungsschauen (Abschn. 12.2 Abs. 4 UStAE).
2.4. Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht (§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
Die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen (Abschn. 12.3 UStAE), unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.
Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung dienen, sind insbesondere (Abschn. 12.3 Abs. 2 UStAE):
Zuchttiere i.S. dieser Vorschrift sind Tiere der in der Nr. 1 der Anlage 2 des UStG aufgeführten Nutztierarten, die in Beständen stehen, die zur Vermehrung bestimmt sind und deren Identität gesichert ist. Aus Vereinfachungsgründen kommt es nicht darauf an, ob das Einzeltier tatsächlich zur Zucht verwendet wird. Es genügt, dass das Tier einem zur Vermehrung bestimmten Bestand angehört. Zuchttiere sind auch Reit- und Rennpferde sowie die ihrer Nachzucht dienenden Pferde. Die Steuerermäßigung ist auf Eintrittsgelder, die bei Pferderennen, Pferdeleistungsschauen (Turnieren) und ähnlichen Veranstaltungen erhoben werden, nicht anzuwenden. Bei gemeinnützigen Vereinen, z.B. Rennvereinen oder Reit- und Fahrvereinen, kann hierfür jedoch der ermäßigte Steuersatz unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in Betracht kommen (Abschn. 12.3 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE).
2.5. Zahntechniker, Zahnärzte (§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG)
Ermäßigt besteuert werden die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker (Abschn. 12.4 Abs. 1 UStAE). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG ist auf alle Umsätze aus der Tätigkeit als Zahntechniker einschließlich der unentgeltlichen Wertabgaben anzuwenden. Begünstigt sind auch Lieferungen von halbfertigen Teilen von Zahnprothesen. Die Steuerermäßigung setzt nicht voraus, dass der Zahntechniker als Einzelunternehmer tätig wird. Begünstigt sind auch Leistungen der zahntechnischen Labors, die in der Rechtsform einer Gesellschaft – z.B. OHG, KG oder GmbH – betrieben werden.
Bei den Zahnärzten umfasst die Steuerermäßigung die Leistungen, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind (→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG, → Heilberufe). Es handelt sich dabei um die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten (Abschn. 12.4 UStAE).
2.6. Theater, Orchester, Museen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG)
Begünstigt sind die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, und Museen, wenn sie nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG fallen (Abschn. 12.5 UStAE). Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes s. OFD Frankfurt vom 9.2.2010 (S 7238 A – 6 – St 112, LEXinform 5232589).
Unter den Begriff »Orchester« fallen alle Musiker- und Gesangsgruppen mit zwei oder mehr Mitwirkenden (Abschn. 4.20.2 Abs. 1 UStAE).
Der BFH hat mit Urteil vom 18.8.2005 (V R 50/04, BStBl II 2006, 101) Konzerte i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert als Aufführungen von Musikstücken, bei denen Instrumente und/oder die menschliche Stimme eingesetzt werden. Hingegen ist das bloße Abspielen eines Tonträgers kein Konzert. Bei Musik, die durch Verfremden und Mischen bestehender Musik entsteht, können Plattenteller, Mischpulte und CD-Player »Instrumente« sein, wenn sie (wie konventionelle Musikinstrumente) zum Vortrag eines Musikstücks und nicht nur zum Abspielen eines Tonträgers genutzt werden. Eine Techno-Veranstaltung kann daher ein Konzert i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein.
Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Zauberkünstler hat das Hessische FG mit rechtskräftigen Urteil vom 8.7.2009 (6 K 3559/08, LEXinform 5009147) Folgendes entschieden: Eine die Zauberei ausübende Künstlerin erbringt eine einer Theatervorführung vergleichbare Darbietung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Unter dem Begriff der Theatervorführung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sind nicht nur die Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten zu verstehen, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés bis hin zu Puppenspielen. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG begünstigt neben den Leistungen der Theater und den Veranstaltungen von Theatervorführungen auch die Leistungen von Solisten, die ihre Leistungen direkt für die Öffentlichkeit erbringen.
Der BFH hat mit Urteil vom 4.5.2011 (XI R 44/08, BFH/NV 2011, 1460) entschieden, dass die Inszenierung einer Oper durch einen selbständigen Regisseur gegen Honorar weder nach dem UStG noch nach Unionsrecht steuerbefreit ist. Auch der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a. UStG ist nach Auffassung des Gerichts nicht anwendbar, so dass die Leistungen des Regisseurs entsprechend der Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 12.5. Abs. 1 Satz 4 UStAE) dem Regelsteuersatz unterliegen. Gleichzeitig hob der BFH das gegenteilige Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 4.11.2008 (K 2310/06 B, EFG 2009, 156, LEXinform 5007449) auf, das für die Leistungen der Regisseure die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes bejaht hatte. Nach dem Urteil des BFH vom 22.11.2018 (V R 29/17, LEXinform 0951441) erfasst die nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG steuersatzbegünstigte Eintrittsberechtigung für Museen auch Kunstsammlungen, die eigens für eine bestimmte Ausstellung zusammengestellt wurden.
Der Kläger, Organträger einer GmbH, veranstaltete in den Wintermonaten zwei themenbezogene Ausstellungen mit Eisskulpturen, die von internationalen Künstlern eigens für die Ausstellung geschaffen und danach witterungsbedingt zerstört wurden. Im Rahmen der Umsatzbesteuerung der von den Ausstellungsbesuchern zu zahlenden Eintrittsgelder begehrte der Kläger die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was sowohl vom zuständigen Finanzamt als auch im anschließenden Klageverfahren vom FG Mecklenburg-Vorpommern (Urteil vom 18.5.2017, 2 K 220/13) abgelehnt wurde. Nach Auffassung des FG handle es sich bei den Eisskulpturen zwar um Kunstgegenstände, es liege aber keine Sammlung vor, die für den Museumsbegriff vorausgesetzt werde. Da der Kläger somit keine eigene Sammlung unterhalte, sondern nur vorübergehend ausstelle, sei der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht anzuwenden.
Im Gegensatz dazu umfasst die steuersatzbegünstigte Eintrittsberechtigung für Museen nach Auffassung des BFH auch den Eintritt zu einer Sammlung von Kunstgegenständen, die eigens für die Ausstellung und damit nur vorübergehend, nicht aber dauerhaft zusammengestellt wurden. Für die Steuersatzermäßigung komme es nach Meinung des Gerichts nicht darauf an, ob z.B. Sonderausstellungen komplett aus den Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater Leihgeber zusammengestellt seien oder aber nur zu einem geringen Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt würden.
Im Hinblick auf die zwischen der Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden Unterschiede ist der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nach Auffassung des BFH nicht mit dem Museumsbegriff in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG identisch, zu beachten sei lediglich die grundlegende Begriffsdefinition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG. Die Steuersatzermäßigung erfasse nur die Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG genannten Sammlungen, während die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines Museums anzuwenden sei. Steuerfrei seien folglich nicht nur Eintrittsberechtigungen, sondern z.B. auch andere typische Museumsleistungen wie der Verkauf von Katalogen und Museumsführern sowie die Aufbewahrung der Garderobe (vgl. hierzu Abschn. 4.20.3. Abs. 3 UStAE).
Der BFH weist in seiner Entscheidung ausdrücklich darauf hin, dass eine Begünstigung von Ausstellungen, die statt kulturellen und bildenden Zwecken bloßen Verkaufszwecken dienen, nicht mit dem Museumsbegriff des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG und damit auch nicht mit dem des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG vereinbar sei. Die Steuerersatzmäßigung sei daher entsprechend der Verwaltungsauffassung in Abschn. 4.20.3. Abs. 3 UStAE für die Eintrittsberechtigung für Verkaufsausstellungen ausgeschlossen. Die Entscheidung des BFH kann über die im vorliegenden Fall streitigen Ausstellungen mit Eisskulpturen auch für sog. Wanderausstellungen von Bedeutung sein, die an unterschiedlichen Orten gegen Eintrittsgeld besucht werden können.
2.7. Überlassung von Filmen und Filmvorführungen
Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie Filmvorführungen. Die Filme müssen allerdings gem. § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit gekennzeichnet sein. War die Erstaufführung des Films allerdings vor dem 1.1.1970, gilt der ermäßigte Steuersatz auch weiterhin ohne die genannte Kennzeichnung. Daher sind auch Filme steuerbegünstigt, die den Hinweis enthalten: »Nicht freigegeben unter achtzehn Jahren«.
Die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung ist zugleich nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigt (vgl. auch Abschn. 12.6 Abs. 2 i.V.m. Abschn. 12.7 UStAE).
Bei begünstigten Filmvorführungen ist der ermäßigte Steuersatz auf die Eintrittsgelder anzuwenden. Die Aufbewahrung der Garderobe und der Verkauf von Programmen sind als Nebenleistungen ebenfalls begünstigt. Die Abgabe von Speisen und Getränken fällt nicht unter die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG (Abschn. 12.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 bei der Lieferung von Speisen und Getränken s. → Restaurationsumsätze.
Die Vermietung von bespielten Videokassetten im privaten Bereich ist nicht begünstigt (Abschn. 12.6 Abs. 4 Satz 3 UStAE).
2.8. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG)
Sonstige Leistungen sind gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG mit dem ermäßigen Steuersatz zu versteuern, deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem Urheberrechtsgesetz vom 9.9.1965 (BGBl I 1965, 1273, zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.9.1993, BGBl I 1993, 910) besteht.
Urheber ist nach § 7 UrhG der Schöpfer des Werks. Werke im urheberrechtlichen Sinn sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen. Zu den urheberrechtlich geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 UrhG insbesondere (Abschn. 12.7 Abs. 3 UStAE)
Sprachwerke, wie Schriftwerke, Reden und Computerprogramme (Abschn. 12.7 Abs. 1 und 6 bis 14 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 168 Abs. 1 und Abs. 6 bis 14 UStR 2008);
Werke der Musik (Abschn. 12.7 Abs. 15 UStAE);
Werke der bildenden Künste einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke (Abschn. 12.7 Abs. 16 und Abs. 17 UStAE);
Lichtbildwerke einschließlich der Werke, die ähnlich wie Lichtbildwerke geschaffen werden (Abschn. 12.7 Abs. 18 UStAE);
Der Urheber hat das ausschließliche Recht, sein Werk zu verwerten. Dabei wird zwischen der Verwertung in körperlicher Form und der öffentlichen Wiedergabe in unkörperlicher Form unterschieden. Das Recht der Verwertung eines Werks in körperlicher Form umfasst nach § 15 Abs. 1 UrhG insbesondere (Abschn. 12.7 Abs. 4 Satz 3 UStAE)
Zum Recht der öffentlichen Wiedergabe gehören nach § 15 Abs. 2 UrhG insbesondere (Abschn. 1 Abschn. 12.7 Abs. 4 Satz 4 UStAE)
Der Urheber kann nach § 31 Abs. 1 UrhG einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen. Dieses Nutzungsrecht kann als einfaches oder ausschließliches Recht eingeräumt und außerdem räumlich, zeitlich oder inhaltlich beschränkt werden (Abschn. 12.7 Abs. 5 UStAE).
Für Schriftsteller kommt die Steuerermäßigung in Betracht, soweit sie einem anderen Nutzungsrechte an urheberrechtlich geschützten Werken einräumen. Zu den geschützten Sprachwerken gehören z.B. Romane, Epen, Sagen, Erzählungen, Märchen, Fabeln, Novellen, Kurzgeschichten, Essays, Satiren, Anekdoten, Biographien, Autobiographien, Reiseberichte, Aphorismen, Traktate, Gedichte, Balladen, Sonette, Oden, Elegien, Epigramme, Liedtexte, Bühnenwerke aller Art, Libretti, Hörspiele, Drehbücher, wissenschaftliche Bücher, Abhandlungen und Vorträge, Forschungsberichte, Denkschriften, Kommentare zu politischen und kulturellen Ereignissen sowie Reden und Predigten (Abschn. 12.7 Abs. 6 und Abs. 13 UStAE).
2.9. Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG)
Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG begünstigt die Leistungen von Zirkusunternehmen, Schaustellern und zoologischen Gärten (Abschn. 12.8 UStAE).
In einem am 24.10.2018 veröffentlichten Urteil vom 2.8.2018 (V R 6/16, LEXinform 0950861) hat der BFH entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz für die Tätigkeit als Schausteller nicht für ortsgebundene Schaustellerunternehmen gilt. Unter die Begünstigung fallen stattdessen ausschließlich Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, also von Ort zu Ort ziehen, und ihre der Unterhaltung dienenden Leistungen auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen anbieten. Als Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller gelten Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder ähnliche Darbietungen (§ 30 UStDV).
Das BFH-Urteil beschäftigt sich mit der Frage des anzuwendenden Umsatzsteuersteuersatz auf Eintrittsgelder für einen Freizeitpark, mit deren Zahlung der Besucher das Recht erwirbt, die in verschiedene Themenbereiche unterteilten Einrichtungen des Parks zu nutzen. Der Steuerpflichtige hatte beantragt, die Eintrittsgelder zumindest teilweise dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, was das zuständige Finanzamt ablehnte. Auch die anschließende Klage wurde mit Urteil vom 23.9.2015, 14 K 4220/12, vom FG Baden-Württemberg mit der Begründung abgewiesen, bei dauerhaft ortsfesten Aktivitäten liege keine Tätigkeit als Schausteller i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG vor. Im Revisionsverfahren hatte der BFH zunächst die Verfahrensruhe angeordnet und nach Ergehen des entscheidungserheblichen EuGH-Urteils vom 18.1.2018 (C-463/16, Rs. Stadion Amsterdam CV) im Revisionsverfahren wie folgt entschieden:
Bei einer Vielzahl von Einzelleistungen und Handlungen, wie sie ein Freizeitpark im Regelfall anbietet, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen, ob ein einheitlicher Umsatz oder mehrere Umsätze vorliegen. Dabei liegt ein einheitlicher Umsatz vor, wenn die Leistungen entweder im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, oder aber wenn mehrere Einzelleistungen so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. hierzu BFH Urteil vom 10.1.2013, V R 31/10, BStBl II 2013, 352). An dieser Sichtweise hat sich auch durch das o.a. Urteil des EuGH nichts geändert. Im Streitfall liegt, so der BFH weiter, eine einheitliche komplexe Leistung vor, da es dem Durchschnittsverbraucher gerade auf die infolge der kurzen Dauer der einzelnen Aktionsangebote mögliche Kombination der durch den Vergnügungspark zusammengefassten Leistungsangebote ankommt. Bei einer einheitlichen Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht (komplexe Leistung), bestimmt sich der Steuersatz nach dem Hauptbestandteil. Das gilt auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils innerhalb des Gesamtpreises bestimmt werden kann. Eine nur teilweise Anwendung der Steuersatzermäßigung ist bei einer einheitlichen Leistung nicht möglich, wie der EuGH im o.g. Urteil bestätigt hat.
Unionsrechtliche Grundlage der Steuersatzermäßigung für Schausteller nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ist Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der MwStSystRL, nach der der ermäßigte Steuersatz insbes. die Eintrittsberechtigung für Jahrmärkte und ähnliche Einrichtungen betrifft. Dabei fallen unter die Begünstigung nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht auch ortsgebundene Schaustellerunternehmen. Gegen diese Differenzierung bestehen keine Bedenken, da umherziehende Schausteller wegen Abbau, Aufbau, Beförderung usw. im Vergleich zu ortsfesten Schaustellerbetrieben einen höheren Aufwand zu tragen haben (vgl. hierzu BFH Urteil vom 22.10.1970, V R 67/70, BStBl II 1971, 37).
Auch unionsrechtlich bestehen gegen die Einschränkung der Begünstigung keine Bedenken, da es dem nationalen Gesetzgeber freisteht, in den Grenzen des Anhangs H zur Richtlinie 77/288/EWG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes anzuordnen. Es besteht für ihn keine Verpflichtung, den in Anhang III Kategorie 7 der MwStSystRL eingeräumten Gesetzgebungsspielraum vollumfänglich auszunutzen. Dementsprechend ist der nationale Gesetzgeber auch befugt, die Steuersatzermäßigung auf Jahrmärkte und ähnliche Einrichtungen unter Ausschluss der in dieser Kategorie ebenfalls genannten Vergnügungsparks anzuordnen. Auch auf die möglicherweise abweichende Rechtslage in anderen EU-Staaten (z.B. in Österreich oder Frankreich) kommt es nicht an, da sich jeder Mitgliedstaat im Rahmen des Ermächtigungsspielraums eigenständig und ohne Bindung für den nationalen Gesetzgeber entscheiden kann.
2.10. Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen sowie deren Zusammenschlüsse (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG)
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG begünstigt die Leistungen der Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S.d. § 51 bis 68 AO verfolgen (Abschn. 12.9 UStAE; → Gemeinnützigkeit, → Verein, → Zweckbetrieb). Die Steuerermäßigung gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.
Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, die Vergünstigung des Satzes 1 (ermäßigter Steuersatz) nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen. Welche Zweckbetriebe davon betroffen sind, hat das BMF mit einem Schreiben vom 9.2.2007 (BStBl I 2007, 218) ausführlich erläutert. Das BMF-Schreiben wurde mittlerweile in Abschn. 12.9 UStAE übernommen.
Der ermäßigte Steuersatz gilt für Zweckbetriebe i.S.d. § 65 AO (→ Zweckbetrieb) und für bestimmte Katalogzweckbetriebe i.S.d. §§ 66 bis 68 AO. Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Sie dürfen damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar. Gleiches gilt für folgende, als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE):
Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO, denn diese dürfen nach Abs. 2 dieser Vorschrift nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden;
in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO aufgeführte Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste, denn diese müssen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbringen (§ 66 Abs. 3 AO), um Zweckbetrieb sein zu können;
In Abschn. 12.9 Abs. 10 UStAE werden weitere acht Katalog-Zweckbetriebe genannt.
Von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschn. 19.3 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine Einnahmen in diesem Sinne. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt (35 000 €). Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben (Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE).
2.11. Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung von Kureinrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG)
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG gilt für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist (S. Abschn. 12.11 UStAE und → Fitnessstudio).
2.12. Beförderungen auf bestimmten Strecken mit bestimmten Beförderungsmitteln
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG gilt für Umsätze aus der Beförderung von Personen mit bestimmten Beförderungsmitteln auf bestimmten Beförderungstrecken. Die begünstigten Verkehrsarten sind gem. Abschn. 12.13 Abs. 1 UStAE grundsätzlich nach den einschlägigen Bestimmungen des Verkehrsrechts abzugrenzen.
Begünstigt ist nach dem JStG 2008 die Beförderung von Personen mit folgenden Beförderungsmitteln:
Schienenbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE),
Oberleitungsomnibusse (Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE),
der genehmigte Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen (Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE),
Drahtseilbahnen und sonstige mechanische Aufstiegshilfen aller Art wie bspw. Sessel- und Schlepplifte (Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE),
der genehmigte Linienverkehr mit Schiffen (Abschn. 12.13 Abs. 10a UStAE) sowie
die Beförderungen im Fährverkehr (Abschn. 12.13 Abs. 10b UStAE).
Die Steuerermäßigung gilt dabei nicht nur für die Personenbeförderung (Hauptleistung) selbst, sondern auch für zugehörige Nebenleistungen, insbesondere der Transport des Reisegepäcks der reisenden Personen (Abschn. 12.13 Abs. 11 UStAE).
Begünstigt sind nach Buchst a bzw. Buchst. b des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG jedoch nur Personenbeförderungen auf Beförderungsstrecken
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (Abschn. 12.14 UStAE).
Unter einer Beförderung innerhalb einer Gemeinde ist dabei die Beförderung innerhalb einer politischen Gemeinde zu verstehen (Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE).
Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Personenbeförderungen sowie zu den Konsequenzen aus den Regelungen im Jahressteuergesetz 2008 nimmt das BMF mit Schreiben vom 29.8.2008 (BStBl I 2008, 880) Stellung.
Das BMF nimmt im Schreiben vom 2.1.2019 (III C 2 – S 7244/07/10007, veröffentlicht am 4.1.2019) zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf von Mietwagenunternehmen durchgeführte Krankenfahrten Stellung. Personenbeförderungen im Verkehr mit Mietwagen sind nach einschlägiger BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 2.7.2014, XI R 22/10 und XI R 39/10) grundsätzlich nicht begünstigt. Darunter fallen anders als beim Taxenverkehr nur solche Beförderungsaufträge, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Beförderungsunternehmers eingegangen sind. Eine Ausnahmeregelung gilt jedoch für Krankenfahrten. Führt ein Mietwagenunternehmer Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch (vgl. Abschn. 4.17.2 UStAE) und beruhen diese nicht nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG steuerfreien Leistungen auf mit Krankenkassen geschlossenen Sondervereinbarungen, die auch für Taxiunternehmer gelten, so ist die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen anwendbar (vgl. BFH Urteil vom 2.7.2014, XI R 39/10). Liegt in diesem Fall der Beförderungsleistung eine nur für Mietwagenunternehmen geltende Sondervereinbarung zugrunde, so kommt der ermäßigte Steuersatz gem. Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 4 UStAE zur Anwendung, wenn der Unternehmer nachweist, dass im selben räumlichen Geltungsbereich eine hinsichtlich Beförderungsentgelt und Transportpflicht inhaltsgleiche Sondervereinbarung auch für Taxiunternehmer gilt. Ist ein solcher Nachweis (z.B. über den Berufsverband) für den Mietwagenunternehmer praktisch unmöglich oder besteht keine Vergleichsmöglichkeit, so kann die Gleichartigkeit der Sondervereinbarungen für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen regelmäßig unterstellt werden (Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 5 UStAE).
2.13. Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen
Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.
Nach der Gesetzesbegründung umfasst die Steuersatzermäßigung sowohl die Umsätze des klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen sowie die kurzfristige Überlassung von Campingflächen.
Zur Abgrenzung zwischen begünstigter Übernachtungsleistung und nicht begünstigten anderen Leistungen s. die Pressemitteilung der OFD Karlsruhe vom 15.1.2010 (LEXinform 0434847).
Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (LEXinform 5232570) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung (→ Auswärtstätigkeit).
Die Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen führt zu Abgrenzungsschwierigkeiten der Übernachtungsleistungen in Haupt- und Nebenleistungen. So wurden bisher z.B. das Frühstück und die Überlassung des Schwimmbads als unselbstständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung angesehen (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).
Nach dem BFH-Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, LEXinform 0588225) könnte jedoch die Abgrenzung einer Leistung in Haupt- und Nebenleistung in Zukunft sehr rigide angewendet werden. Der BFH hat Folgendes entschieden: Übernimmt der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen, können die (dem ermäßigten Steuersatz unterliegende) Lieferung der Pflanzen und das (dem Regelsteuersatz unterliegende) Einpflanzen umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständige Leistungen sein.
Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Wenn man das Pflanzurteil des BFH vom 25.6.2009 (V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, LEXinform 0588225) auf die Frühstücksleistung überträgt, kommt man zu folgendem Ergebnis: Das Frühstück stellt weder üblicherweise eine Ergänzung der Hauptleistung dar noch wird es üblicherweise stets mit der Hauptleistung angeboten und ausgeführt, sodass es auch nicht als bloße Nebenleistung zur Beherbergungsleistung mit der Folge der ermäßigten Besteuerung der gesamten Leistung angesehen werden kann. Der Hotelgast entscheidet vielmehr im Einzelfall, ob er das Frühstück in Anspruch nimmt oder nicht.
S. aber auch Neufang u.a., BB 2009, 2732.
Die Steuersatzermäßigung tritt am 1.1.2010 in Kraft. Sie ist damit auf Umsätze anzuwenden, die ab diesem Stichtag ausgeführt werden. Bei einer kurzfristigen Vermietung über den Jahreswechsel 2009/2010 ist zu prüfen, ob Teilleistungen vorliegen. Solche sind nach der Rechtsprechung grundsätzlich gegeben, wenn für bestimmte Teile einer Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Bei Beherbergungsbetrieben wird in der Regel ein gesondertes Entgelt pro Übernachtung vereinbart, sodass insoweit Teilleistungen vorliegen, die jeweils mit dem Ende der Übernachtung beendet sind. Der ermäßigte Steuersatz ist in diesen Fällen auf Übernachtungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 enden (BMF vom 5.3.2010, LEXinform 5232570, Rz. 2).
Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Beherbergung nicht charakterbestimmend ist (z.B. Leistungen des Prostitutionsgewerbes), unterliegen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 4).
Die erbrachte Leistung muss unmittelbar der Beherbergung dienen. Diese Voraussetzung ist insbesondere hinsichtlich der folgenden Leistungen erfüllt, auch wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 6):
Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z.B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen,
Insbesondere folgende Leistungen sind keine Beherbergungsleistungen i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG und daher nicht begünstigt (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 7):
Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit,
Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen,
Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten,
Beförderungen in Schlafwagen der Eisenbahnen,
Überlassung von Kabinen auf der Beförderung dienenden Schiffen,
Vermittlung von Beherbergungsleistungen,
Unentgeltliche Wertabgaben (z.B. Selbstnutzung von Ferienwohnungen).
Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen insbesondere (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10):
Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«),
Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«),
Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (Wellnessangebote). Die Überlassung von Schwimmbädern oder die Verabreichung von Heilbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung kann dagegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen,
Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,
Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,
Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 14).
Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn folgende in einem Pauschalangebot enthaltene nicht begünstigte Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 15):
Im Zusammenhang mit dem BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259), das zur Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ergangen ist, wurde an das BMF die Frage herangetragen, wie in der Rechnung neben der Beherbergungsleistung mit weiteren, dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen (z.B. Schwimmbad), die nicht unter die Vereinfachungsregelung der Tz. 15 des o.a. BMF-Schreibens fallen, zu verfahren ist. Nach dem Erörterungsergebnis der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt Folgendes: Soweit i.V.m. der Beherbergung Leistungen erbracht werden, die ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterliegen und für die kein Entgelt berechnet wird, kann der auf die Beherbergung und diese Leistungen entfallende Entgeltsanteil in der Rechnung in einem Betrag ausgewiesen werden (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 12.5.2016, 42-S 7220-18).
Eine Kalkulation (s. Tz. 14 des o.a. BMF-Schreibens) ist insoweit nicht erforderlich.
Börsenverein des deutschen Buchhandels, 7 oder 19 Prozent? Die Crux mit den Ausmalbüchern, boersenblatt.net, 11.6.2017; DER SPIEGEL, Wann ist ein Buch ein Buch, Ausgabe 22/2016, 127; Fränznick in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 12 UStG, 4. Auflage 2015; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Küffner u.a., Ermäßigter Steuersatz bei Hauswasseranschlüssen, NWB 2009, 1831; Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Hauswasseranschlüssen, DStR 2009, 1127; Weimann, Ausmalbücher für Erwachsene, AStW 12/2016; Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 15. Auflage 2017.