Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/nachtraeglich-tatsachen-aenderung-3123262?pk_campaign=feed&pk_kwd=nachtraeglich-tatsachen-aenderung
Timestamp: 2019-11-20 12:53:35
Document Index: 38946325

Matched Legal Cases: ['§ 173', 'Art 1', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 88', '§ 90', '§ 266', '§ 267', '§ 266', '§ 31', '§ 14', '§ 25', '§ 60', '§ 150', '§ 173', '§ 25', '§ 25']

Nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen – und die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den | Rechtslupe
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.
Tat­sa­che im Sin­ne der Norm ist, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 1. Im Streit­fall ist dem Finanz­amt nach dem Erge­hen der ursprüng­li­chen Steu­er­be­schei­de erst im Rah­men der Betriebs­prü­fung die Tat­sa­che bekannt gewor­den, dass in den von der Unter­neh­me­rin erklär­ten "sons­ti­gen Rück­stel­lun­gen" auch sol­che für Ent­sor­gungs­kos­ten von Ener­gie­spar­lam­pen ent­hal­ten waren. Dem Finanz­amt ist inso­weit nicht nur, wie die Unter­neh­me­rin meint, eine recht­li­che Wer­tung nach­träg­lich bekannt gewor­den, son­dern zugleich der die­ser Wer­tung zugrun­de lie­gen­de Lebens­sach­ver­halt, der aus dem Inver­kehr­brin­gen von Ener­gie­spar­lam­pen samt der damit ein­her­ge­hen­den Abhol- und Ent­sor­gungs­pflicht und der Mel­dung der in Ver­kehr gebrach­ten Men­gen an E besteht. Tat­sa­chen kön­nen inso­weit auch durch kom­ple­xe Begrif­fe (hier: Rück­stel­lung für Ent­sor­gungs­kos­ten betref­fend Ener­gie­spar­lam­pen), die eine Zusam­men­fas­sung von Tat­sa­chen ent­hal­ten und auf einer bestimm­ten recht­li­chen Wer­tung der­sel­ben beru­hen, bezeich­net wer­den 2.
Die Anwen­dung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO schei­tert nicht an der feh­len­den Rechts­er­heb­lich­keit. Die Unkennt­nis des Finanz­amt von der bestimm­ten Tat­sa­che muss für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung ursäch­lich gewe­sen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergan­ge­nen Ent­schei­dung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 23.11.1987 – GrS 1/​86 3 der Fall, wenn das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis des wah­ren Sach­ver­halts in der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu einem ande­ren Ergeb­nis gelangt wäre. Nichts ande­res gilt für die hier strit­ti­ge Ände­rungs­be­fug­nis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 4. Für die Fra­ge, wie das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis ent­schie­den hät­te, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Sach­ver­halt vom Finanz­amt zutref­fend gewür­digt wor­den wäre 5, es sei denn, es sind Anhalts­punk­te für eine hier­von abwei­chen­de Wür­di­gung des Finanz­amt ersicht­lich. Vor­lie­gend muss jedoch ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf die Aus­füh­run­gen unter 2. mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit ange­nom­men wer­den, dass das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis des Sach­ver­halts die von der Unter­neh­me­rin ange­setz­ten Rück­stel­lun­gen schon dem Grun­de nach nicht aner­kannt hät­te.
Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de auch nicht nach Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen.
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Ände­rung eines Bescheids nach Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen, wenn die neue Tat­sa­che dem Finanz­amt bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht (§ 88 AO) nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre. Das Finanz­amt braucht aller­dings ein­deu­ti­gen Steu­er­erklä­run­gen nicht mit Miss­trau­en zu begeg­nen und kann regel­mä­ßig von deren Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit aus­ge­hen. Nur wenn sich Unklar­hei­ten oder Zwei­fels­fra­gen auf­drän­gen, ist das Finanz­amt zu Ermitt­lun­gen ver­pflich­tet. Ande­rer­seits muss aber auch der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 90 AO) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge als auch das Finanz­amt ver­säumt, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren, trifft in der Regel den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den kann 6.
Im Streit­fall haben sowohl die Unter­neh­me­rin als auch das Finanz­amt ihre Erklä­rungs- bzw. Ermitt­lungs­pflich­ten ver­letzt; man­gels deut­li­chen Über­wie­gens des Pflicht­ver­sto­ßes des Finanz­amt hat dem­nach die Unter­neh­me­rin die Ver­ant­wor­tung für die recht­zei­ti­ge Auf­klä­rung des Sach­ver­halts mit der Fol­ge zu tra­gen, dass die streit­be­fan­ge­nen Beschei­de zu ändern waren.
Die Unter­neh­me­rin hat gegen ihre steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten ver­sto­ßen. Sie kann sich unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren Umstän­de des Streit­falls nicht auf die han­dels­recht­lich vor­ge­ge­be­nen Erleich­te­run­gen für die Bilanz­auf­stel­lung beru­fen. Zwar brau­chen nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB klei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 267 Abs. 1 HGB) nur eine ver­kürz­te Bilanz auf­zu­stel­len, in die nur die in den Abs. 2 und 3 mit Buch­sta­ben und römi­schen Zah­len bezeich­ne­ten Pos­ten geson­dert und in der vor­ge­schrie­be­nen Rei­hen­fol­ge auf­ge­nom­men wer­den. Ent­spre­chend mag die Unter­neh­me­rin nach § 266 Abs. 3 Buchst. B Nr. 3 HGB han­dels­recht­lich berech­tigt gewe­sen sein, pau­schal sons­ti­ge Rück­stel­lun­gen aus­zu­wei­sen, ohne die­se auf­zu­glie­dern. Indes­sen war die Unter­neh­me­rin steu­er­recht­lich nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 14a Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 60 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, § 150 Abs. 2 Satz 1 AO ‑jeweils in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung- ver­pflich­tet, für die Streit­jah­re Steu­er­erklä­run­gen nebst Gewinn­ermitt­lungs­un­ter­la­gen ein­zu­rei­chen und in die­sen die für ihre Besteue­rung bedeut­sa­men Umstän­de und Sach­ver­hal­te für das Finanz­amt erkenn­bar und wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu erklä­ren. Auch wenn die von der Unter­neh­me­rin ver­wen­de­ten Erklä­rungs­vor­dru­cke jeweils nur die Ein­tra­gung des Steu­er­bi­lanz­ge­winns bzw. Jah­res­über­schus­ses bzw. Jah­res­fehl­be­trags (Zei­len 20 und 21 des Vor­drucks KSt 1 A) bzw. des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb (Vor­druck GewSt 1 A, Zei­le 17) vor­se­hen, erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne steu­er­li­che Erklä­rungs­pflicht nur dann, wenn er gegen­über dem Finanz­amt den Besteue­rungs­ge­gen­stand und des­sen Bemes­sungs­grund­la­ge in einer Wei­se erläu­tert, dass das Finanz­amt die zutref­fen­de Steu­er auch fest­set­zen kann 7. Dazu muss er gegen­über dem Finanz­amt steu­er­rele­van­te Sach­ver­hal­te in der Steu­er­erklä­rung und/​oder Gewinn­ermitt­lung in einer Wei­se voll­stän­dig beschrei­ben, dass das Finanz­amt die­se erken­nen und auch steu­er­lich über­prü­fen kann 8. Ob der Steu­er­pflich­ti­ge danach grund­sätz­lich gehal­ten ist, die genaue Zusam­men­set­zung der von ihm pau­schal aus­ge­wie­se­nen Bilanz­po­si­ti­on "sons­ti­ge Rück­stel­lun­gen" zu erläu­tern, kann offen blei­ben. Jeden­falls dann, wenn in die­se Posi­ti­on ‑wie im Streit­fall- erst­mals ein neu­er und dem Finanz­amt unbe­kann­ter Lebens­sach­ver­halt ein­fließt, war es Auf­ga­be der Unter­neh­me­rin, durch einen Hin­weis auf die erst­mals im Streit­jahr 2007 in die Sam­mel­po­si­ti­on "sons­ti­ge Rück­la­gen" ein­ge­gan­ge­ne Ein­zel­po­si­ti­on "Rück­stel­lung für Ent­sor­gungs­kos­ten betref­fend Ener­gie­spar­lam­pen" hin­zu­wei­sen und dem Finanz­amt hier­durch zu ermög­li­chen, die Recht­mä­ßig­keit des Rück­stel­lungs­aus­wei­ses zu über­prü­fen.
Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zwar zugleich davon aus, dass für das Finanz­amt im Streit­fall Anlass dazu bestan­den hät­te, bei der Unter­neh­me­rin nach­zu­fra­gen, wel­che Ein­zel­po­si­tio­nen in der vor­ge­nann­ten Sam­mel­po­si­ti­on ent­hal­ten gewe­sen sind. Dafür spricht ins­be­son­de­re, dass die sons­ti­gen Rück­stel­lun­gen ca. 50 % der jewei­li­gen Bilanz­sum­me aus­ge­macht haben, sich die Rück­stel­lungs­hö­he 2007 deut­lich erhöht und des­halb die Qua­li­täts­si­che­rungs­stel­le des Finanz­amt mit Ver­merk vom 14.09.2009 zur Kör­per­schaft­steu­er 2008 eine inhalt­li­che Über­prü­fung der Posi­ti­on ange­regt hat­te, die aber sodann im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren unter­blie­ben ist. Die Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­amt über­wiegt indes­sen den Ver­stoß der Unter­neh­me­rin gegen ihre Erklä­rungs­pflich­ten nicht. Dar­an ändert auch die Tat­sa­che nichts, dass es dem Finanz­amt frei­ge­stan­den hät­te, die Steu­er­be­schei­de unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung zu erlas­sen. Dem­nach trifft die Unter­neh­me­rin die Ver­ant­wor­tung für die unter­blie­be­ne Sach­ver­halts­auf­klä­rung mit der Fol­ge, dass die die Streit­jah­re 2007 und 2008 betref­fen­den Beschei­de zu ändern waren.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – I R 70/​15
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 01.10.1993 – III R 58/​92, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346; vom 18.12 1996 – XI R 36/​96, BFHE 181, 566, BSt­Bl II 1997, 264; vom 26.02.2009 – II R 4/​08, BFH/​NV 2009, 1599[↩]
vgl. Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 173 Rz 21, m.w.N.[↩]
BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 07.06.1989 – II R 73/​87, BFH/​NV 1990, 415; vom 11.02.2010 – VI R 65/​08, BFHE 228, 421, BSt­Bl II 2010, 628[↩]
BFH, Urteil in BFHE 228, 421, BSt­Bl II 2010, 628[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.12 2002 – IV R 58/​01, BFH/​NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12.07.2001 – VII R 68/​00, BFHE 196, 317, BSt­Bl II 2002, 44; vom 07.07.2004 – XI R 10/​03, BFHE 206, 303, BSt­Bl II 2004, 911[↩]
vgl. Blümich/​Heuermann, § 25 EStG Rz 102[↩]
vgl. Geurts in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 46, m.w.N.[↩]
ÄnderungsbescheidNachträglich bekannt gewordene Tatsachen