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Timestamp: 2016-10-25 19:18:27+00:00
Document Index: 65618798

Matched Legal Cases: ['art. 30', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art.\n19', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 30', 'art. 38', 'art. 38', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art 19', 'art. 54', 'art. 16', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 19', 'art.\n54', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 176', 'art. 19', 'art. 17', 'sentenza ', 'art. 35', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 19', 'art.19', 'art. 19', 'art. 30', 'sentenza ', 'art. 26']

Acquisto di autoveicoli e di beni e servizi
connessi - chiarimenti in relazione alle modalità di esercizio della detrazione
e alle richieste di rimborso ai sensi del provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2007
D) CONTROVERSIE TRIBUTARIE PENDENTI E RICHIESTE DI RIMBORSO
2) Percentuale di detrazione per gli acquisti effettuati tra il 14
settembre 2006 e il 27 giugno 2007
3) ACQUISTI EFFETTUATI DOPO IL 27 GIUGNO 2007: AMBITO APPLICATIVO
DELLA DECISIONE DEL CONSIGLIO DELL'UNIONE EUROPEA DEL 18 GIUGNO 2007 (in GUUE
Il diritto ad esercitare la detrazione dell'IVA
relativa all'acquisto di veicoli a motore, relativi lubrificanti, carburanti e
servizi d'impiego, ha trovato una nuova regolamentazione nell'ordinamento
italiano a seguito della decisione del Consiglio dell'Unione europea del 18
giugno 2007, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea del 27
giugno 2007, serie L165/33.
La decisione, assunta ai sensi dell'articolo 395 della
Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (di refusione della VI direttiva
77/388/CEE del 17 maggio 1977), ha consentito all'Italia, per esigenze di
semplificazione e per garantire la corretta applicazione dell'imposta, di
introdurre limiti forfetari al diritto alla detrazione, in deroga agli ordinari
criteri di applicazione dell'IVA.
In connessione a tali limitazioni, al fine di evitare
duplicazioni d'imposta, ha inoltre stabilito che l'Italia è tenuta a non
assoggettare ad IVA l'uso di detti beni a fini privati.
Le misure di deroga, secondo quanto affermato nei
"considerando" della decisione, dovrebbero avere validità limitata
nel tempo, in modo da consentire una valutazione della loro efficacia e
stabilire se la percentuale di detrazione, introdotta sulla base di osservazioni
iniziali relative all'uso imprenditoriale e professionale dei veicoli, sia
effettivamente adeguata.
Per effetto di quanto disposto dall'articolo 19-bis-1, lett. c) del DPR n. 633 del
1972, come modificato dal decreto legge 15 settembre 2006 n. 258, convertito dalla legge 10 novembre
2006 n. 278, la decisione trova
diretta applicazione nell'ordinamento nazionale a decorrere dalla sua
La richiamata norma del DPR n. 633 del 1972 disciplina,
infatti, il diritto alla detrazione dell'IVA relativa agli acquisti di
determinati mezzi di trasporto (compresi carburanti, lubrificanti e servizi di
funzionamento) rinviando espressamente alla decisione del Consiglio dell'Unione
europea, della quale recepisce in via immediata e diretta contenuti e
Dispone, in particolare, che "c) l'imposta
relativa all'acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di
autovetture ed autoveicoli indicati nell'articolo 54, lettere a) e c), del
decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell'allegata tabella B
e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell'attività propria
dell'impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di
servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia,
manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione
a far data dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione europea
della autorizzazione riconosciuta all'Italia dal Consiglio dell'Unione europea
ai sensi della direttiva 77/388/ CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, a
stabilire una misura ridotta della percentuale di detrazione dell'imposta sul
valore aggiunto assolta per gli acquisti di beni e le relative spese di cui alla
presente lettera, nei termini ivi previsti, senza prova contraria, salvo che per
gli agenti o rappresentanti di commercio;".
Si ricorda che l'articolo 19-bis-1, lett. c) del DPR n. 633 del
1972, nella versione previgente alle modifiche apportate dal decreto legge n. 258 del 2006, disponeva la
indetraibilità dell'imposta assolta sull'acquisto dei beni e servizi indicati,
tranne che per gli agenti e rappresentanti di commercio, e che analoga di
indetraibilità era prevista dalla successiva lettera d) del medesimo articolo
19-bis 1 per i carburanti e lubrificanti destinati ai suddetti veicoli.
A partire dal 2001 era stata consentita una limitata
detraibilità, nella misura del 10 per cento (elevata al 15 per cento per l'anno
2006) e del 50 per cento per i veicoli a motore a combustione non interna,
relativamente all'imposta pagata per l'acquisto dei suddetti mezzi di trasporto
(ai sensi dell'art. 30, comma 4
della legge 342 del 2000 e successive modificazioni), ferma restando la totale
indetraibilità per le relative spese di impiego e per i carburanti e i
Come è noto la sentenza della Corte di Giustizia 14
settembre 2006 causa C-228/05, dichiarando le suddette limitazioni non conformi
alle norme comunitarie che sanciscono il diritto alla detrazione dell'imposta,
ha comportato la disapplicazione dell'articolo 19-bis-1 lettere c) e d) con effetto
La detrazione dell'imposta quindi, in linea teorica,
risultava disciplinata, anche in relazione agli acquisti effettuati
anteriormente all'emanazione della sentenza stessa, dalle regole ordinarie (art.
19, DPR 633/1972), che ne
commisurano l'ammontare alla misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati
per operazioni imponibili.
Venuti meno i limiti di indetraibilità previsti dalla
normativa censurata dalla Corte di giustizia, l'Italia, per introdurre nuovi
limiti alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi in questione,
giustificati non da esigenze congiunturali, bensì dalla difficoltà riscontrata
nel controllare la ripartizione tra uso imprenditoriale o professionale e uso
privato dei mezzi di trasporto, ha fatto ricorso alla procedura di
autorizzazione prevista dall'articolo 395 della direttiva n. 112 del 2006, che
si è conclusa con la emanazione della richiamata decisione del Consiglio
dell'Unione Europea del 18 giugno 2006.
I provvedimenti e gli atti, comunitari e nazionali,
intervenuti a disciplinare la materia, hanno delineato un quadro normativo in
base al quale possono individuarsi tre segmenti temporali ai fini della
In particolare, il decreto legge n. 258 del 2006, convertito dalla legge n.
278 del 2006, ed il relativo
provvedimento di attuazione emanato dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate 22 febbraio 2007, hanno
disciplinato le modalità per il recupero della maggior detrazione in relazione
agli acquisti effettuati anteriormente alla emanazione della sentenza della
Corte di Giustizia; la decisione del Consiglio dell'Unione europea si rende
applicabile agli acquisti effettuati a partire dal 27 giugno; restano invece
privi di disciplina specifica gli acquisti effettuati nel periodo di tempo che
intercorre tra i due atti comunitari.
Si rende quindi necessario esaminare distintamente gli
acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2006, quelli
effettuati tra il 14 settembre 2006 e il 27 giugno 2007 e quelli effettuati
successivamente al 27 giugno 2007, data di pubblicazione della decisione.
Si ricorda che l'acquisto deve ritenersi effettuato nel
momento in cui nasce il diritto alla detrazione della relativa imposta e cioè,
ai sensi dell'articolo 19, comma 1,
del DPR n. 633 del 1972 nel momento in cui l'imposta diventa esigibile in capo
al cedente del bene o al prestatore del servizio. Tale momento coincide di
regola con quello di effettuazione dell'operazione determinato ai sensi
dell'articolo 6 del DPR n. 633 del
Considerato che, in linea generale, l'effettuazione
dell'operazione comporta l'obbligo di emettere la fattura, l'acquisto si
considera effettuato, di regola, alla data di emissione della fattura o dei
documenti equipollenti.
In particolare gli acquisti di carburanti e
lubrificanti, documentati mediante le apposite schede-carburante, devono
ritenersi effettuati alla data delle singole annotazioni atteso che, ai sensi
dell'articolo 1, comma 2, del DPR 10 novembre 1997, n. 444, tali annotazioni
sulle schede-carburante sostituiscono l'emissione della fattura.
In presenza di fatture differite, emesse ai sensi
dell'art. 21, quarto comma, terzo
periodo, del DPR n. 633 del 1972, in relazione a cessioni di beni la cui
consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento
equivalente, l'acquisto si considera effettuato alla data del documento di
1) Acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e
Il decreto legge n. 258 del 2006, convertito dalla legge n.
278 del 2006, disciplina il recupero
dell'IVA non detratta in relazione agli acquisti di veicoli, carburanti,
lubrificanti e relativi servizi di impiego, effettuati tra il primo gennaio 2003
(data per la quale al momento di emanazione del decreto legge non erano scaduti
i termini per esercitare la detrazione) ed il 13 settembre 2006, prevedendo
speciali procedure in deroga agli ordinari criteri di determinazione
In particolare, al fine evitare ingiustificati
arricchimenti, il decreto legge stabilisce che il contribuente che intenda
recuperare l'IVA non detratta debba calcolare le somme di cui chiede la
restituzione al netto delle maggiori imposte sul reddito e sull'IRAP che
diventano dovute per effetto della maggior detrazione IVA e al netto dell'IVA a
debito che risulta dall'aumento della base imponibile relativa alla eventuale
rivendita di veicoli per i quali è stata applicata la percentuale di
indetraibilità oggettiva.
In relazione a quest'ultimo aspetto si ricorda che per
i veicoli per i quali la detrazione è stata operata in misura ridotta ai sensi
dell'art. 30 della legge n. 388
del 2000 e successive modificazioni, in caso di rivendita la base imponibile è
assunta nella stessa percentuale.
Con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
Entrate del 22 febbraio 2007,
emanato in attuazione del decreto-legge n. 258, sono state individuate due
procedure alternative per il recupero della maggior detrazione IVA, una basata
sulla determinazione forfetaria e l'altra sulla determinazione analitica degli
importi da chiedere in restituzione.
Fermo restando il rinvio ai chiarimenti forniti in
merito con la Circolare n. 28 del 16 maggio 2007,
si reputa opportuno riepilogare in un quadro di sintesi le modalità operative
delle due procedure e chiarire gli aspetti applicativi che emergono in relazione
alle controversie pendenti in materia di "detrazione IVA-auto".
A) DETERMINAZIONE FORFETARIA DEGLI IMPORTI DA
CHIEDERE A RIMBORSO.
I contribuenti possono avvalersi della possibilità
di determinare forfetariamente gli importi da chiedere a rimborso presentando la
relativa istanza mediante l'apposito modello telematico approvato con il
richiamato provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 22 febbraio 2007.
Il termine di presentazione era fissato al 20 settembre
2007, ma, come anticipato dal comunicato stampa diffuso il 17 settembre 2007 da
questa Agenzia, è in corso di perfezionamento un DPCM che proroga la scadenza
al 20 ottobre 2007. Si fa presente che, poiché la data fissata scade di sabato,
il termine si intende stabilito al 22 ottobre 2007.
La procedura telematica di rimborso, che deve
comprendere tutte le annualità per le quali si intende far valere la maggior
detrazione IVA, tenendo conto che i beni e servizi in esame sono generalmente
utilizzati anche per fini privati, prevede percentuali forfetarie di detrazione,
stabilite dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 22 febbraio 2007 per settori
di attività. In particolare, le percentuali sono stabilite nella misura del 35
per cento per il settore agricolo e della pesca, del 40 per cento per gli altri
settori di attività e del 50 per cento per i veicoli con propulsori non a
combustione interna a prescindere dal settore nel quale sono stati impiegati.
Nel modello telematico devono inoltre essere indicati
gli importi dovuti a titolo di maggiori imposte sul reddito, addizionali ed IRAP,
nonché a titolo di IVA dovuta per effetto della eventuale rivendita (entro il
13 settembre 2006) degli autoveicoli.
Con Circolare 16 maggio 2007, n. 28, tenuto conto delle difficoltà di compilazione
del modello rappresentate dai contribuenti, al fine di agevolare la
predisposizione dello stesso, è stato consentito di non compilare
analiticamente i singoli campi destinati all'indicazione degli importi dovuti a
titolo di maggiori imposte sul reddito, addizionali ed IRAP, nonché a titolo di
maggior IVA collegata alla eventuale rivendita, e di abbattere direttamente
l'ammontare della maggior IVA detraibile.
La predetta circolare ha suggerito agli uffici, per
esigenze di economicità, di concentrare l'azione di controllo sui contribuenti
che abbiano operato gli abbattimenti in misura inferiore al 10 per cento, per
quanto concerne le imposte dirette (imposte sui redditi, irap addizionali) e
all'1 per cento per quanto concerne l'IVA sulla rivendita. In relazione agli
acquisti effettuati nel 2006, con la citata Circolare n. 28 del 2007
è stato chiarito che gli effetti reddituali derivanti dalla richiesta di
rimborso rilevano direttamente nella determinazione del reddito 2006 e non
devono quindi essere considerati nel modello.
A seguito del differimento del termine di presentazione
dell'istanza telematica al 22 ottobre 2007, i contribuenti che si avvalgono
della proroga possono trovarsi nella condizione di presentare l'istanza di
rimborso dopo il 1 ottobre 2006, e cioè dopo la scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione UNICO 2007. Pertanto, può verificarsi
l'ipotesi che il contribuente che presenta l'istanza di rimborso non abbia
tenuto conto nella dichiarazione degli effetti reddituali derivanti dalla
maggior detrazione IVA.
In tal caso il contribuente stesso dovrà tener conto
delle maggiori imposte sul reddito, addizionali ed IRAP, dovute per effetto
della maggior detrazione IVA spettante, in sede di compilazione del modello
telematico, utilizzando, eventualmente, le modalità semplificate sopra
B) DETERMINAZIONE ANALITICA DEGLI IMPORTI DA
CHIEDERE A RIMBORSO
I contribuenti che intendano determinare in modo
analitico l'ammontare della detrazione di cui avrebbero dovuto fruire in
relazione agli acquisti effettuati tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre 2007
possono presentare istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 21 del decreto legislativo n. 546 del
L'importo chiesto a rimborso deve essere calcolato
sulla base della effettiva percentuale di inerenza dei beni e servizi
all'attività esercitata e tenendo conto in modo analitico degli importi dovuti
ai fini delle imposte dirette e dell'IVA sulla rivendita eventualmente
intervenuta entro il 13 settembre 2006 (in tema di rivendita cfr. il paragrafo
n. 5 della presente Circolare).
L'istanza deve essere presentata su carta libera, entro
due anni (decorrenti dal 15 novembre 2006 data di entrate in vigore della legge
n. 278 del 10 novembre 2006, che ha convertito il decreto legge n. 258 del 15 settembre 2006), e deve
essere corredata dalla documentazione contabile da cui risulti l'utilizzo del
bene o del servizio nell'esercizio d'impresa, arti o professioni e dagli altri
elementi necessari per la determinazione della detrazione spettante.
Come già chiarito dalla Circolare n. 51/E del 17 settembre 2007, anche i soggetti non
residenti che soddisfino le condizioni di cui all'art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972,
possono presentare istanza di rimborso dell'IVA non detratta assolta in
relazione agli acquisti di beni e servizi di cui all'articolo 19-bis-1, lett. c) e d), del D.P.R. n.
633 del 1972, utilizzando il modello approvato con citato provvedimento del
Direttore dell'Agenzia del 22 febbraio 2007.
In questi casi il modello va presentato direttamente,
ovvero mediante servizio postale, al Centro Operativo di Pescara, allegando gli
originali delle fatture di acquisto e delle bollette doganali di importazione e
un'attestazione rilasciata dall'Amministrazione dello Stato di residenza
comprovante la qualità di soggetto d'imposta del richiedente, sempre che tali
documenti non siano già stati consegnati all'amministrazione finanziaria.
Si ritiene che l'istanza di cui al decreto legge n. 258 del 2006 possa essere presentata, relativamente agli
acquisti effettuati nel periodo compreso tra il 1 gennaio 2003 e il 13 settembre
2006, anche dai soggetti non residenti che abbiano già prodotto in precedenza
richiesta di rimborso ai sensi dell'art. 38-ter, del DPR n. 633 del 1972, anche nell'eventualità in cui fosse
intervenuto il rigetto espresso o tacito dell'istanza da parte del Centro
D) CONTROVERSIE TRIBUTARIE PENDENTI E
RICHIESTE DI RIMBORSO PRECEDENTI
L'applicazione dell'articolo 19-bis-1, lett. c) del DPR n. 633 del
1972, è stata oggetto di controversie tra amministrazione finanziaria e
contribuenti anche prima delle censure mosse alla citata normativa dalla Corte
Al momento della emanazione della sentenza potevano
sussistere, pertanto, controversie pendenti derivanti dalla impugnazione del
diniego opposto dall'Amministrazione finanziaria al rimborso dell'IVA non
detratta o derivanti dalla impugnazione di avvisi di accertamento emessi
dall'amministrazione finanziaria a fronte della detrazione operata in violazione
delle norme di indetraibilità allora vigenti.
In entrambi i casi l'eventuale giudicato formatosi
sulle liti non è suscettibile di modifica; per quanto concerne le liti ancora
pendenti, si esprime l'avviso che il contribuente, il quale intenda recuperare
la maggior detrazione IVA oggetto di contestazione, avvalendosi della procedura
telematica di rimborso in relazione agli acquisti effettuati tra il 1 gennaio
2003 e il 13 settembre 2006, sia tenuto, per tali annualità, ad abbandonare il
contenzioso in atto, ai sensi del decreto legislativo n. 546 del 1992.
Diversamente, si deve ritenere che il procedimento giurisdizionale prevalga su
una eventuale procedura amministrativa di rimborso che, pertanto, avrebbe esito
L'istanza telematica di rimborso deve riguardare tutti
gli acquisti effettuati nelle annualità d'imposta interessate dalla procedura
telematica ad eccezione, in virtù del principio di intangibilità del
giudicato, delle controversie già decise con sentenza passata in giudicato.
I contribuenti che abbiano presentato istanza di
rimborso anteriormente alla emanazione della sentenza della Corte di Giustizia,
possono ripresentare l'istanza secondo le modalità dettate dal decreto legge n.
258 per le annualità da quest'ultimo
considerate, dandone comunicazione all'ufficio.
2) Percentuale di detrazione per gli acquisti
effettuati tra il 14 settembre 2006 e il 27 giugno 2007
Per gli acquisti effettuati tra il 14 settembre
2006 e il 27 giugno 2007 non sono stati dettati criteri di semplificazione per
determinare forfetariamente la percentuali di detrazione spettante.
Le percentuali di detrazione fissate dal provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle entrate, infatti, sono espressamente riferite
agli acquisti effettuati entro il 13 settembre mentre quelle autorizzate dalla
decisione UE si rendono applicabili agli acquisti effettuati a partire dal 27
Il diritto alla detrazione dell'IVA pagata
sull'acquisto di autoveicoli e sulle spese connesse, sorto nel periodo
considerato, può essere esercitato secondo i criteri generali di inerenza e di
utilizzo, ai sensi dell'articolo 19,
secondo comma, del DPR n. 633 del 1972.
In considerazione, tuttavia, della oggettiva
difficoltà riscontrabile nell'individuare l'esatta percentuale di destinazione
del bene all'uso imprenditoriale o professionale e quella riferibile all'uso
privato, si esprime l'avviso che la detrazione possa ritenersi correttamente
operata qualora sia stata applicata in via forfetaria una percentuale di
detraibilità pari al 40 % dell'imposta pagata.
Tale percentuale, essendo stata ritenuta adeguata dal
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2007 (per la quasi
totalità dei settori economici) e dal Consiglio dell'Unione Europea, si ritiene
che esprima un criterio oggettivo di ragionevole approssimazione circa
l'incidenza media dell'utilizzo ai fini imprenditoriali o professionali del
veicolo, applicabile anche nell'arco di tempo compreso tra i due provvedimenti.
Si ritiene che tale percentuale sia adeguata anche per
i veicoli utilizzati per l'attività agricola e per la pesca nonché per i
veicoli con propulsore a combustione non interna.
I contribuenti che, in via prudenziale, abbiano
continuato ad applicare, anche per gli acquisti effettuati tra il 13 settembre
2006 ed il 27 giugno 2007, la percentuale di detraibilità del 15% prevista per
l'anno 2006 dalla normativa in vigore prima della sentenza della Corte di
Giustizia del 14 settembre 2006 causa C-228/05, ove ritengano che detta
percentuale non sia coerente con l'utilizzo professionale del veicolo, potranno
avvalersi della determinazione forfetaria di detrazione nella percentuale del
40% recuperando l'IVA non detratta.
3) ACQUISTI EFFETTUATI DOPO IL 27 GIUGNO 2007:
AMBITO APPLICATIVO DELLA DECISIONE DEL CONSIGLIO DELL'UNIONE EUROPEA DEL 18
GIUGNO 2007 (in GUUE del 27 giugno 2007)
La Decisione del Consiglio dell'Unione Europea del
18 giugno 2007 (in GUUE del 27 giugno 2007, serie L165/33), a cui espressamente
rinvia, come in precedenza segnalato, il nuovo testo dell'art 19-bis-1, lett. c), del D.P.R. n. 633
del 1972, costituisce il nuovo regime di detrazione dell'Iva assolta in
relazione agli acquisti relativi ad alcuni mezzi di trasporto e ad alcuni beni e
servizi connessi all'impiego.
Più precisamente, per gli acquisti effettuati dal 27
giugno 2007, il regime di detrazione dell'Iva relativa all'acquisto o alla
importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli
indicati nell'art. 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992,
n. 258, non compresi nella tabella B
allegata al DPR 633/1972 e non adibiti ad uso pubblico, e dei relativi
componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma
dell'art. 16 del decreto IVA ed a
quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi,
è ammessa in detrazione nei limiti e alle condizioni stabilite dalla decisione
Alle stesse condizioni è ammessa in detrazione
l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti
L'autorizzazione concessa all'Italia a introdurre
deroghe al sistema di applicazione dell'IVA in relazione ai beni e servizi in
esame muove dalla considerazione che "l'uso privato dei veicoli è
difficile da stabilire accuratamente e anche quando ciò è possibile il
meccanismo necessario è spesso oneroso. In base alle misure richieste
(dall'Italia), l'importo dell'IVA sulle spese ammissibili per la detrazione in
relazione ai veicoli che non sono interamente utilizzati a fini professionali
dovrebbe con alcune eccezioni essere fissato ad un tasso forfetario. ...."
Sulla base di tale ultima considerazione l'articolo 1
della decisione stabilisce che "In deroga all'articolo 168 della Direttiva
2006/112/CE, l'Italia è autorizzata a limitare al 40% il diritto a detrarre
l'IVA sulle spese relative ai veicoli stradali a motore non interamente
utilizzati a fini professionali."
La decisione riguarda in particolare tutte le spese
relative ai veicoli interessati dall'autorizzazione e cioè quelle concernenti
l'acquisto anche intracomunitario del veicolo, l'importazione, il leasing o
noleggio, le modificazione, riparazione e manutenzione, nonché le spese
relative a cessioni o prestazioni effettuate in relazione ai veicoli e al loro
uso, compresi lubrificanti e carburante.
In corrispondenza alla limitazione della detrazione
consentita, il Consiglio, per evitare la doppia imposizione derivante da un lato
dalla preclusione a detrarre una parte dell'Iva assolta a monte e dall'altra
dalla tassazione dell'autoconsumo, dispone (articolo 2) che "In deroga
all'articolo 26, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE, l'Italia
è anche tenuta a non assimilare a prestazioni di servizio a titolo oneroso
l'uso a fini privati di veicoli che rientrano fra i beni dell'impresa di un
soggetto passivo, se tale veicolo è stato soggetto a restrizione del diritto a
detrazione".
In virtù del nuovo assetto normativo il soggetto
passivo potrà detrarre l'Iva assolta in relazione agli acquisti dei beni e
servizi considerati dalla norma nella misura del 40 per cento, senza avere,
peraltro, alcuna possibilità di dimostrare un utilizzo maggiore del bene o del
Rimangono escluse dall'ambito di applicazione della
decisione, sulla base di un'espressa previsione contenuta nella decisione stessa
(art. 3) gli acquisti effettuati da soggetti, specificamente indicati dalla
decisione, che utilizzano il veicolo per lo svolgimento di attività economiche
rispetto alle quali l'impiego stesso è assolutamente indispensabile.
In sostanza, la decisione introduce nell'ordinamento
italiano il principio già presente in altri Stati comunitari in forza di
specifiche deroghe concesse dal Consiglio in materia di detrazione IVA per
l'acquisto di mezzi di trasporto, secondo cui il veicolo mantiene la sua
destinazione esclusivamente aziendale o personale se il diverso utilizzo avviene
in una minima percentuale.
In particolare, le ipotesi contemplate dalla decisione
sono quelle in cui:
- il veicolo rientra fra i beni strumentali
del soggetto passivo nell'esercizio della sua attività;
- il veicolo viene utilizzato ai fini di
formazione da una scuola guida;
- il veicolo viene utilizzato per noleggio
o leasing;
- il veicolo viene utilizzato da
In relazione alla prima delle categorie sopra indicate
si segnala che dal raffronto della versione italiana con quella in lingua
inglese ("the vehicle forms part of the taxable person's stock-in-trade in
the exercise of his activity") e francese ("le vèhicule fait partie
du stock-marchandises de l'assujetti dans l'exercise de son activitè")
emerge che l'espressione "beni strumentali" deve essere riferita ai
beni merce, cioè ai beni che formano l'oggetto proprio dell'attività svolta.
Passando ad analizzare le categorie di veicoli
interessati dalla decisione, si fa presente che l'art. 5 dispone che le
limitazioni al diritto alla detrazione si applicano a tutti i veicoli a motore
normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima
autorizzata non superi i 3.500 Kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso il
conducente, non sia superiore ad otto.
Restano pertanto esclusi dalla limitazione forfetaria
della detrazione i veicoli oggettivamente strumentali e cioè i trattori
agricoli o forestali, nonché i veicoli a motore normalmente adibiti al
trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata superi i
3.500 Kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso il conducente, sia
superiore ad otto.
Da una lettura combinata dell'articolo 5 della
decisione e della normativa interna, la detraibilità parziale dell'IVA
sembrerebbe dover riguardare, non solo i veicoli indicati nella lett. c)
dell'art. 19-bis-1 (ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui all'art.
54, lettere a) e c) del decreto legislativo n. 285 del 1992) ma anche alcuni dei
veicoli indicati nelle lettere a) e b) del mediamo articolo 19-bis-1 (concernenti rispettivamente:
a) autoveicoli per il
trasporto promiscuo di persone e cose, carrozzati a pianale o a cassone con
cabina profonda o a furgone anche finestrato con motore di cilindrata superiore
a 2000 cc o con motore diesel superiore a 2500cc;
b) motocicli per uso privato
con motore di cilindrata superiore a 350 cc), aventi le caratteristiche previste
dall'articolo 5 della decisione.
Tuttavia, si ricorda che le limitazioni alla detrazione
previste per i veicoli indicati nell'art. 19-bis-1, lett. a) e b), del DPR n. 633 del 1972, erano già presenti nel
nostro ordinamento tributario prima dell'entrata in vigore della sesta Direttiva
IVA e, pertanto, risultano legittime ai sensi dell'art. 17, n. 6, della
Direttiva n. 77/388/CEE (attuale art. 176 della Direttiva 112/06/CE). Tale norma
consente agli Stati Membri di mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro
legislazione nazionale al momento dell'entrata in vigore della direttiva (c.d.
clausola di standstill).
La decisione della Corte di Giustizia C-228/05 ha
riguardato, invece, la compatibilità del diritto interno ed in particolare
delle lett. c) e d) dell'art. 19-bis-1, del DPR n. 633 del 1972, rispetto all'art. 17, n. 7, della VI
Direttiva che autorizza uno Stato membro ad escludere per motivi congiunturali
taluni beni dal regime di detrazione dell'IVA.
Rimangono, pertanto, impregiudicate tutte le altre
ipotesi di indetraibilità previste dalla legislazione nazionale che non hanno
formato oggetto della citata sentenza ed in particolare le fattispecie di
limitazione al diritto alla detrazione vigenti prima dell'entrata in vigore
della VI Direttiva.
Si ricorda che ai sensi del provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate 6 dicembre 2006, emanato in attuazione dell'articolo 35, comma 11, del decreto
legge n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, sono state individuate le
caratteristiche dei veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione,
risultano da adattamenti che non ne impediscono l'utilizzo per il trasporto
privato di persone.
Si tratta dei veicoli che pur immatricolati o
reimmatricolati come N1 abbiano codice di carrozzeria F0 (Effe 0), quattro o
più posti e un rapporto tra la potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la
portata (P) del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc)
e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180, secondo la
particolare formula indicata dal provvedimento stesso.
I suddetti veicoli per espressa previsione dell'art. 35, comma 11, del decreto
legge n. 223 del 2006, devono essere assoggettati al regime proprio degli
autoveicoli di cui al comma 1, lettera c), dell'articolo 19-bis-1 del DPR n. 633 del 1972.
Per quanto concerne i veicoli a motore a combustione
non interna e relative spese di impiego, per i quali l'articolo 30, comma 4, della legge n. 388 del 2000 e successive
modifiche consentiva la detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti nella
misura del 50 per cento si deve ritenere che tale percentuale di detraibilità
non possa continuare ad applicarsi in assenza di una espressa previsione
normativa. Ciò in ragione del fatto che la richiamata disposizione risulta non
più vigente a seguito della sentenza della Corte di Giustizia C-228/2005.
La sentenza della Corte di Giustizia C-228/05 del
14 settembre 2006 ha riguardato, come in precedenza ricordato, esclusivamente il
regime di indetraibilità previsto dall'art. 19-bis-1, lettere c) e d), del DPR n.
La causa petendi del giudizio innanzi alla Corte non
ha, invece, interessato il regime di indetraibilità dell'IVA assolta in
relazione alle prestazioni di transito stradale delle autovetture e autoveicoli
di cui all'articolo 54, lettera a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992,
n. 258, prevista dall'attuale formulazione dell'art.19-bis-1, lett. e), del DPR n. 633 del
Pertanto, in assenza di una modifica normativa in tal
senso, si deve ritenere che continui a trovare applicazione l'art. 19-bis-1, lett. e), del DPR n. 633 del
1972 che prevede la totale indetraibilità dell'Iva assolta in relazione al
transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all'articolo 54,
lettera a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 258.
Come chiarito nei paragrafi precedenti, il
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2007, nel
disciplinare la determinazione dell'importo IVA da chiedere a rimborso, ha
precisato (articolo 1, paragrafo 4) che tale importo deve essere assunto al
netto dell'IVA a debito dovuta per effetto dell'aumento della base imponibile
relativa alla rivendita di veicoli per i quali è stata presentata l'istanza.
Si rammenta che l'art. 30, comma 5, della legge 23 dicembre
2000, n. 388, prevedeva una riduzione della base imponibile per le operazioni di
rivendita aventi ad oggetto veicoli per i quali al momento dell'acquisto la
detrazione, in base alle norme allora vigenti, era stata esercitata in misura
La possibilità di usufruire di una maggior detrazione
IVA, a seguito della sentenza della Corte di Giustizia C-228/05, e la
possibilità di forfetizzare tale maggiore detrazione, hanno indotto a ritenere
che non fossero più applicabili le disposizioni concernenti la limitazione
della base imponibile e che questa, pertanto, per i veicoli interessati dal
rimborso dovesse essere assunta nel suo intero ammontare.
E' da ritenere tuttavia, così come chiarito dal
Governo in sede di sindacato ispettivo (risposta all'interrogazione parlamentare
del 19 settembre 2007), che le indicazioni date dal provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate del 22 febbraio 2006 trovano applicazione
limitatamente ai veicoli acquistati con limitato diritto alla detrazione,
rivenduti entro il 13 settembre 2006, per i quali il rimborso della maggior IVA
detraibile è chiesto avvalendosi dall'istanza telematica.
Peraltro, tale procedura telematica consente di
determinare forfetariamente l'IVA a debito relativa alla rivendita senza
indicare analiticamente la variazione in aumento della relativa base imponibile
(Cfr. Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 28
Le rivendite di veicoli non interessati a tale
procedura non soggiacciono pertanto alle medesime regole in quanto trova
applicazione il criterio di ordine generale espresso dalla corte di Giustizia
(causa C- 291/92), in base al quale nel sistema dell'IVA deve ritenersi insito
il principio secondo cui per la rivendita di beni che sono stati destinati in
parte ad uso privato e in parte ad uso professionale e per i quali l'IVA
sull'acquisto è stata detratta solo sulla parte riferibile all'uso
professionale, la base imponibile è limitata alla percentuale dell'imponibile
corrispondente a tale utilizzo, dovendo ritenersi che per la restante parte il
cedente operi quale privato consumatore.
Per i veicoli acquistati entro il 13 settembre e
rivenduti successivamente a tale data, a prescindere dalla circostanza che siano
interessati dalla richiesta di rimborso in via telematica (posto che le
rivendita avvenute successivamente al 13 settembre non devono essere indicate
nel modello) all'atto della rivendita deve essere assunta quale base imponibile
una percentuale del corrispettivo corrispondente alla misura della detrazione
operata o chiesta a rimborso. Per le rivendite già intervenute, dopo il 13
settembre 2006, occorrerà se del caso operare le conseguenti variazioni della
Il criterio di determinazione della base imponibile
commisurata alla percentuale di detrazione operata, o chiesta a rimborso, deve
essere assunto in via generale. Pertanto è applicabile anche in relazione ai
veicoli acquistati e rivenduti entro il 13 settembre, per i quali il rimborso è
richiesto in via analitica. In quest'ultimo caso la variazione della base
imponibile, da effettuare ai sensi dell'art. 26 del DPR n. 633 del 1972
contestualmente alla richiesta di rimborso della maggior detrazione, dovrà
essere menzionata nella relativa istanza.