Source: http://kraken.slv.cz/2Afs234/2014
Timestamp: 2018-02-17 19:50:55+00:00
Document Index: 47234621

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 106', '§ 254', '§ 70', '§ 159', 'soud ', '§ 19', '§ 20', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 159', '§ 38', '§ 159', '§ 159', '§ 160', '§ 254', '§ 254', '§ 159', '§ 1', '§ 121', 'soud ', '§ 254', '§ 159', '§ 254', '§ 159', '§ 106', '§ 159', 'soud ', '§ 103', '§ 254', '§ 264', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 159', 'soud ', '§ 160', '§ 159', 'soud ', '§ 254', '§ 65', '§ 101', '§ 65', '§ 65', '§ 6', '§ 106', '§ 254', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 254', '§ 159', '§ 70', '§ 159', '§ 65', 'soud ', '§ 79', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 65', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 101', 'soud ', '§ 254', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 1', '§ 2', 'soud ', '§ 254', '§ 159', '§ 254', '§ 155', '§ 164', '§ 20', '§ 160', '§ 6', '§ 38', '§ 65', '§ 82', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 110', '§ 78', '§ 254', '§ 159', '§ 254', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 35', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

2Afs234/2014
2 Afs 234/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: Veletrhy Brno, a. s., se sídlem Výstavi¹tì 1, Brno, zastoupené JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, se sídlem námìstí Míru 15, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 10. 2013, è. j. 24222/13/5000-14503-706611, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 Af 89/2013-49,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 Af 89/2013-49, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 2. 10. 2013, è. j. 24222/13/5000-14503-706611, a rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno I, ze dne 19. 3. 2013, è. j. 580508/13/3001-24804-710613, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení ve vý¹i 28 570 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám její zástupkynì JUDr. Petry Novákové, Ph.D., advokátky.
[1] Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno I (dále jen správce danì ) rozhodnutím ze dne 19. 3. 2013, è. j. 580508/13/3001-24804-710613, zastavil podle § 106 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, øízení zahájená podáními ¾alobkynì ze dne 19. 12. 2012 oznaèenými jako ®ádost o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle § 254 daòového øádu , která správce danì v souladu s § 70 odst. 2 daòového øádu posoudil podle § 159 daòového øádu jako námitky proti jeho postupu pøi pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì. Odvolání proti rozhodnutí správce danì zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 2. 10. 2013, è. j. 24222/13/5000-14503-706611 (dále jen napadené rozhodnutí ). Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost upøesòuje, ¾e ve vìci pùvodnì rozhodoval Finanèní úøad Brno I, který po nabytí úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, zanikl (§ 19 odst. 1 citovaného zákona) a jeho agendu pøevzal ke dni 1. 1. 2013 v souladu s § 20 citovaného zákona Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno I. Za správce danì tak bude dále v textu tohoto rozsudku souhrnnì oznaèován jak Finanèní úøad Brno I, tak Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, Územní pracovi¹tì Brno I.
[2] ®alobkynì podala proti napadenému rozhodnutí ¾alobu, kterou Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 Af 89/2013-49 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Konstatoval, ¾e v otázce pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì je irelevantní, ¾e pohledávka stì¾ovatelky vznikla dle § 254 daòového øádu ex lege. Právní úprava nevy¾aduje, aby správce danì vydal o pøiznání úroku rozhodnutí; postaèuje, aby vyøídil nárok daòového subjektu napøíklad sdìlením se souèasným pøedepsáním pøiznaného úroku na jeho osobní daòový úèet. Daòový øád poskytuje pøimìøené prostøedky ochrany, jak se proti postupu správce danì bránit. Podle § 254 daòového øádu mù¾e daòový subjekt uplatnit námitku podle § 159 daòového øádu, která je základním prostøedkem jeho ochrany. Podpùrným prostøedkem ochrany je pak podnìt na ochranu pøed neèinností dle § 38 daòového øádu. Správce danì mù¾e podle § 159 daòového øádu napadený úkon zmìnit nebo zru¹it, pøípadnì zjednat nápravu jiným zpùsobem. I v pøípadì plné oprávnìnosti námitky tak správce danì mù¾e situaci napravit tak, ¾e daòovému subjektu pøizná úrok ve správné vý¹i a na jeho osobní daòový úèet pøedepí¹e i spornou èástku, není tedy dùvod ru¹it pùvodní sdìlení o pøiznání úroku. ®alobkyní provedený výklad § 159 daòového øádu tak lze hodnotit jako nepøimìøenì formalistický. Nelze pøistoupit ani na její názor, ¾e o pøiznání dosud nepøiznaných èástí úroku lze bez ohledu na dal¹í okolnosti ¾ádat kdykoli v rámci prekluzivní lhùty dle § 160 daòového øádu. V takovém pøípadì by byl § 254 odst. 5 daòového øádu zcela zbyteèný. Nesouhlasí-li daòový subjekt s vý¹í ji¾ pøiznaného úroku z neoprávnìného jednání správce danì, musí se vèas bránit postupem dle § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daòového øádu. Dal¹í mo¾nost nápravy nesprávného postupu správce danì si lze teoreticky pøedstavit ji¾ jen v rovinì nenárokové. Z daòového øádu sice neplyne mo¾nost uplatnìní mimoøádných opravných èi dozorèích prostøedkù, av¹ak cílem správy danì je dle § 1 odst. 2 daòového øádu mimo jiné správné zji¹tìní a stanovení daní. Øádná správa by tak mìla pøipou¹tìt také aplikaci alespoò dozorèích prostøedkù, napø. postup analogický pøezkumnému øízení dle § 121 a násl. daòového øádu.
[3] Krajský soud pova¾oval za podstatné, ¾e dle § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daòového øádu byla ¾alobkynì oprávnìna uplatnit proti postupu správce danì námitku ve lhùtì 30 dnù ode dne, kdy se o postupu správce danì dozvìdìla. ®alobkynì v¹ak podala ®ádost o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle § 254 daòového øádu a¾ dne 19. 12. 2012, tedy více ne¾ rok po doruèení sdìlení o pøedepsání úroku. Postup správce danì, který toto podání podle jeho obsahu posoudil jako jediný pøípustný øádný opravný prostøedek, tedy jako námitky dle § 159 daòového øádu, proto nelze oznaèit za nezákonný, nebo» správce danì tímto postupem v zásadì nezmìnil procesní postavení ¾alobkynì. I kdyby její ¾ádost posoudil jako podnìt k pøedepsání zbývajících èástí úroku, stávající právní úprava mu neukládá povinnost o takovém podnìtu rozhodnout. Závìr správce danì, ¾e námitky byly podány opo¾dìnì, jako¾ i jeho poznámka, ¾e práva nále¾í bdìlým, jsou správné, nebo» lhùta pro podání námitek marnì uplynula dne 30. 11. 2011. Správce danì v¹ak pochybil, kdy¾ øízení zastavil dle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu, nebo» mìl postupovat podle § 159 odst. 3 daòového øádu a ¾alobkyní podané námitky mìl jako opo¾dìné zamítnout. Tato vada v¹ak nemìla vliv na zákonnost napadeného pokraèování rozhodnutí spoèívajícího na závìru, ¾e opo¾dìnì podané námitky nelze projednat. Orgány daòové správy tedy netì¾ily z vlastního nezákonného jednání, nebo» to byla ¾alobkynì, která se mìla nápravy domáhat vèas. S ohledem na obsah napadeného rozhodnutí se krajský soud nezabýval otázkou správnosti vý¹e pøiznaného úroku z neoprávnìného jednání správce danì.
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Za pøedmìt sporu pova¾ovala otázku, zda má správce danì povinnost pøedepsat na její osobní úèet pùvodnì nepøiznanou èást úroku z neoprávnìného jednání správce danì (jen¾ dle § 254 odst. 1 daòového øádu vzniká pøímo ze zákona), a tím zhojit svùj pøedchozí nezákonný postup. Stì¾ovatelka byla toho názoru, ¾e ona v tomto smìru nemá povinnost èinit jakýkoli úkon, naopak je to správce danì, kdo je z moci úøední povinen ze zákona vzniklý úrok pøedepsat daòovému subjektu na jeho osobní daòový úèet. Stì¾ovatelka uvedla, ¾e je stejnì jako Generální finanèní øeditelství (resp. jeho metodika ze dne 23. 5. 2012 ke zpùsobu výpoètu úroku z neoprávnìného jednání správce danì) toho názoru, ¾e na úrok z neoprávnìného jednání správce danì dopadá obecné pravidlo obsa¾ené v § 264 odst. 1 daòového øádu. V pøedchozí právní úpravì byla zcela disproporènì stanovena cena penìz pro správce danì a pro daòový subjekt, pøièem¾ tato disproporce byla jedním z dùvodù zmìny právní úpravy. Stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e správce danì postupuje zcela vìdomì v rozporu s metodikou ze dne 23. 5. 2012, kterou Generální finanèní øeditelství zalo¾ilo správní praxi a legitimní oèekávání subjektù, ¾e pøi obdobných pøípadech bude dle této metodiky postupováno. Postup správce danì tak rovnì¾ poru¹uje zásadu rovnosti uvedenou v § 6 odst. 1 daòového øádu.
[5] I kdyby stì¾ovatelka pøijala premisu ¾alovaného a krajského soudu, ¾e její podání bylo mo¾né posoudit jako námitku (s èím¾ v¹ak zásadnì nesouhlasila), nelze akceptovat závìr krajského soudu, ¾e lhùta pro podání námitky marnì uplynula dne 30. 11. 2011 a ¾e tato lhùta je svou povahou prekluzivní. V takovém pøípadì by daòový subjekt nepodáním námitky nav¾dy ztratil mo¾nost, aby mu byl úrok z neoprávnìného jednání správce danì pøedepsán, pøesto¾e mu nárok vznikl pøímo ex lege zru¹ením vadného rozhodnutí správce danì. Krajský soud se nijak nezabýval otázkou poèátku bìhu lhùty pro podání námitky a svùj závìr zalo¾il pouze na tom, ¾e stì¾ovatelce byla sdìlení o pøiznání úroku doruèena 30 dnù pøed dnem 30. 11. 2011. Takový pau¹alizovaný závìr je ov¹em nesprávný, nebo» dùkazní bøemeno pro urèení, kdy se stì¾ovatelka skuteènì seznámila s obsahem úkonu, bylo na ¾alovaném, resp. na krajském soudu. Krajský soud v¹ak nijak neodùvodnil, z jakého dùvodu se domnívá, ¾e lhùta pro podání námitky uplynula ji¾ dne 30. 11. 2011, èím¾ zatí¾il napadený rozsudek vadou nepøezkoumatelnosti.
[6] Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e i kdyby snad lhùta pro podání námitky dle § 159 daòového øádu ji¾ uplynula, nemá to za následek zánik jejího práva na pøedepsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì, jak se mylnì domnívali krajský soud i správce danì. Její pohledávka vùèi státu stále existuje, a to a¾ do uplynutí prekluzivní lhùty 6 let pro placení danì dle § 160 daòového øádu. K tomu stì¾ovatelka s poukazem na § 159 odst. 4 daòového øádu uvedla, ¾e opaèný výklad by mìl za následek hrubý nepomìr práv a povinností daòových subjektù oproti právùm a povinnostem správcù danì a tato disproporce by zcela jistì dosahovala ústavnìprávní roviny, nebo» správce danì by mìl signifikantnì ¹ir¹í oprávnìní a mo¾nosti jak (a pøedev¹ím do kdy) mù¾e úrok z prodlení od daòového subjektu vymáhat. Pøesto¾e obì sankce (úrok z prodlení i úrok z neoprávnìného jednání správce danì) jsou svou povahou sankcemi obdobnými a vznikají ex lege, optikou právního názoru krajského soudu a ¾alovaného by nárok daòového subjektu zanikl prakticky ji¾ po 30 dnech, av¹ak nárok na úrok z prodlení teprve po 6 letech, ani¾ by správce danì musel v prùbìhu této lhùty uèinit jakékoli procesní kroky, napø. notifikovat daòový subjekt o své pohledávce. Tento hrubý nepomìr mezi právy daòového subjektu a správce danì nemù¾e být nikterak odùvodnìn zájmem státu na výbìru daní èi lpìním na právní jistotì. Je zcela v rozporu s ústavními principy, aby pøi nejasném znìní zákona pou¾il krajský soud výklad v neprospìch daòového subjektu, nebo» princip právní jistoty nemá slou¾it k jednostranné ochranì zájmù státu. Stì¾ovatelka dále upozornila na to, ¾e je jí známo, ¾e orgány finanèní správy v pøípadech jiných daòových subjektù rozhodují a rozhodovaly o pøedepsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì, ani¾ by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhùty pro podání námitky. Akceptace názoru krajského soudu by tedy vedla k aprobaci nejednotné praxe orgánù finanèní správy a pota¾mo k nepøípustné diskriminaci stì¾ovatelky.
[7] Stì¾ovatelka také vyjádøila názor, ¾e pakli¾e jí správce danì na její osobní úèet pøedepsal úrok v nesprávné vý¹i, bylo jeho povinností toto pochybení napravit, a to bez ohledu na procesní aktivitu stì¾ovatelky. Namísto toho se v¹ak správce danì uchýlil k pou¾ití obstrukèního prostøedku (zastavení øízení pro údajné marné uplynutí lhùty k podání námitky). Dle názoru stì¾ovatelky mìl správce danì na základì její ¾ádosti o pøedepsání úrokù vydat buï zamítavé rozhodnutí (sdìlení) o nepøiznání zbylé èásti úroku, nebo pozitivní rozhodnutí (sdìlení) a souèasnì pøedepsat zbylou èást úroku na její daòový úèet. Závìr krajského soudu, ¾e pøípis (sdìlení) správce danì o (ne)pøiznání úroku dle § 254 daòového øádu není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ø. s., je v pøíkrém rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu o nutnosti vykládat právní normy nikoli formalisticky. Aè sdìlení o pøiznání úrokù není v daòovém øádu formálnì oznaèeno jako rozhodnutí dle § 101 a násl. daòového øádu, nemù¾e jít tento legislativní nedostatek k tí¾i daòových subjektù, a tedy k újmì stì¾ovatelky. Pro soudní pøezkum úkonu správního orgánu není podstatné jeho formální oznaèení ani jeho právní kvalifikace dle daòového øádu; podstatným je pouze to, zda tento úkon naplnil znaky vymezené v § 65 odst. 1 s. ø. s. Pokud by sdìlení vý¹e úroku z neoprávnìného jednání správce danì, jím¾ se závaznì deklaruje penì¾ité subjektivní právo daòových subjektù, nebylo pova¾ováno za deklaratorní rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s., bylo by to v rozporu se základními právy daòových subjektù a s ústavnìprávními principy upravujícími postavení správce danì jako¾to orgánu veøejné moci.
[8] Stì¾ovatelka uvedla, ¾e v dùsledku nejednoznaèné právní úpravy podala z procesní opatrnosti jak ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu, tak i ¾alobu na ochranu pøed neèinností správce danì. Dne 30. 12. 2014 uplatnila rovnì¾ podnìt na naøízení pøezkoumání napadeného rozhodnutí, jej¾ Generální finanèní øeditelství posoudilo dne 11. 2. 2015 jako nedùvodný s odùvodnìním, ¾e pøi pøedepsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì se nevydává rozhodnutí, a proto tento postup nelze pøezkoumat. Z toho je dle stì¾ovatelky zøejmá nerovnost v právech státu a daòového subjektu, nebo» správce danì vydává v pøípadì úroku z prodlení kdykoli v ¹estileté prekluzivní lhùtì deklaratorní rozhodnutí (platební výmìr), které mù¾e být pøezkoumáno v pøezkumném øízení. Stì¾ovatelce tedy není zøejmé, z jakého dùvodu jí orgány finanèní správy odpírají pøiznání obdobných práv za situace, kdy daò má být stanovena správnì, v¹echny formy vlastnictví (tj. jak státní, tak soukromé) jsou si rovny a podstatou vìci je náhrada újmy za nezákonné rozhodnutí orgánù finanèní správy.
[9] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e správce danì svým postupem neporu¹il zásadu rovnosti ve smyslu § 6 odst. 1 daòového øádu, nebo» v¾dy, kdy¾ daòový subjekt podá opravný prostøedek po lhùtì stanovené daòovým øádem, správce danì øízení v souladu se zákonem zastaví. Správce danì se dle ¾alovaného dopustil jediného pochybení tím, ¾e zastavil øízení dle § 106 odst. 1 písm. b) daòového øádu, aè pøiléhavìj¹í by bylo zastavit jej na základì jiného ustanovení daòového øádu, av¹ak nejednalo se o pochybení takové intenzity, která by zpùsobila nezákonnost rozhodnutí o vìci samé. K argumentaci ohlednì bìhu lhùty pokraèování pro podání námitky ¾alovaný konstatoval, ¾e její poèátek se odvíjí od doruèení sdìlení o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì, tedy ode dne 31. 10. 2011. Dle ¾alovaného stì¾ovatelka vykládá § 254 odst. 1 daòového øádu extenzivnì, v rozporu s jeho jasným textem a nesporným obsahem. Citované ustanovení je ustanovením speciálním, nebo» pøedstavuje tzv. pau¹alizovanou náhradu ¹kody, která byla zpùsobena nezákonným rozhodnutím èi nesprávným úøedním postupem, a v souladu se zásadou, ¾e výjimky mají být vykládány restriktivnì, je namístì jeho adekvátní nebo restriktivní výklad.
[10] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[11] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[12] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné nejprve struènì rekapitulovat prùbìh pøedchozího daòového øízení. Na základì rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2011, è. j. 29 Af 47/2011-109, bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I ze dne 26. 6. 2000, è. j. 103471/00/288913/3044 (dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996). V dùsledku toho pøiznal správce danì stì¾ovatelce úrok z neoprávnìného jednání správce danì, co¾ jí oznámil tøemi sdìleními ze dne 26. 10. 2011, za neoprávnìnì stanovenou daò (è. j. 350138/11/288914710613), za neoprávnìnì stanovené daòové penále (è. j. 352120/11/288914710613) a za neoprávnìnì stanovené úroky z odlo¾ené èástky (è. j. 352590/11/288914710613). Dne 19. 12. 2012 obdr¾el správce danì podání stì¾ovatelky nadepsané ®ádost o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle § 254 daòového øádu . Stì¾ovatelka v tomto podání uvedla, ¾e pøi auditním provìøování zjistila, ¾e jí byl pøiznán úrok z neoprávnìného jednání správce danì pouze èásteènì, v neúplné vý¹i. V tomto podání také vyjádøila pøesvìdèení, ¾e dodateènému pøiznání úroku nebrání, ¾e proti citovaným sdìlením nebyla podána námitka podle § 159 daòového øádu, nebo» zákon nestanovuje, ¾e by nepodáním námitky mohlo dojít k zániku zákonného nároku. Správce danì ¾ádost stì¾ovatelky v souladu s § 70 odst. 2 daòového øádu posoudil dle § 159 daòového øádu jako námitky proti vý¹e citovaným sdìlením a øízení o nich zastavil rozhodnutím ze dne 19. 3. 2013, è. j. 580508/13/3001-24804-710613, s odùvodnìním, ¾e tyto námitky byly podány opo¾dìnì. Správnost postupu správce danì pak potvrdil ¾alovaný v napadeném rozhodnutí.
[13] Stì¾ovatelka proti postupu daòových orgánù brojila ve správním soudnictví, pøièem¾ k domo¾ení se svého nároku zvolila dvì odli¹né procesní cesty: jednak ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ø. s., ji¾ krajský soud zamítl napadeným rozsudkem, jednak ¾alobu na ochranu proti neèinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s. ø. s., která navazovala na stì¾ovatelkou podaný podnìt na ochranu pøed neèinností podle § 38 daòového øádu. Tuto ¾alobu zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 A 20/2013-69, a na základì kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelky se jí zabýval také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 5. 2. 2015, è. j. 7 As 254/2014-48 (v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). V tomto rozsudku se tak podrobnì vìnoval otázce, kterou stì¾ovatelka vznesla i v nyní posuzované vìci, tj. zda je správce danì pøi postupu podle § 254 daòového øádu povinen vydat rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud pøitom dospìl k závìru, ¾e správce danì ¾ádné takové rozhodnutí nevydává. Daòový øád toti¾ pro jeho postup nestanoví ¾ádné formalizované správní øízení, které by mìlo být zakonèeno vydáním formalizovaného aktu obsahujícího stanovené nále¾itosti. Zároveò daòový øád zakotvuje prostøedek, jím¾ se mù¾e daòový subjekt domoci zprocesnìní postupu správce danì; tímto prostøedkem jsou námitky podle § 254 odst. 5 daòového øádu, na základì nich¾ je správce danì ji¾ povinen vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následnì i ¾alobou ve správním soudnictví. Mo¾nost, ¾e by proti sdìlení odrá¾ejícímu postup správce danì dle § 254 daòového øádu bylo mo¾né brojit odvoláním i námitkami (a následnì odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická ani vhodná. Ustanovení § 254 odst. 1 daòového øádu tedy nezakotvuje postup, jeho¾ výsledkem by mìlo být ulo¾ení povinnosti nebo pøiznání práva anebo prohlá¹ení práva èi povinnosti stanovené zákonem, a proto nelze o pøípadném písemném výstupu, informujícím o postupu správce danì podle § 254 daòového øádu, hovoøit jako o rozhodnutí dle § 101 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádný rozumný dùvod odchýlit se od tìchto závìrù ani v nyní posuzované vìci, pøièem¾ na citovaný rozsudek v podrobnostech plnì odkazuje, a uzavírá, ¾e postup podle § 254 daòového øádu je postupem toliko faktickým. Argumentace stì¾ovatelky, ¾e sdìlení o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì ze dne 26. 10. 2011 pøedstavovala rozhodnutí v materiálním slova smyslu podle § 65 s. ø. s., je tedy nesprávná.
[14] Stì¾ovatelka ve své dal¹í kasaèní námitce uvedla, ¾e krajský soud se nijak nezabýval otázkou poèátku bìhu lhùty pro podání námitky proti postupu správce danì a neodùvodnil, proè dle jeho názoru tato lhùta uplynula ji¾ dne 30. 11. 2011. Nejvy¹¹í správní soud pøednì podotýká, ¾e tato námitka není podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná (jak tvrdil ¾alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti), nebo» smìøuje výhradnì proti postupu krajského soudu, a tak pøirozenì nemohla být uplatnìna v øízení pøed krajským soudem nebo dokonce ji¾ v odvolacím øízení. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu je z úvah krajského soudu patrné, ¾e za rozhodující pro poèátek bìhu lhùty pro podání námitky pova¾oval den 31. 10. 2011. V tento den do¹lo k doruèení v¹ech tøí sdìlení správce danì o pøiznání úroku (viz kopie doruèenek v pøílohách A2, A3 a A4 správního spisu); stì¾ovatelka pøitom v ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti netvrdila, ¾e se s postupem správce danì seznámila v jiný den. Nelze tedy pøisvìdèit její námitce, ¾e krajský soud postavil svùj závìr o poèátku bìhu lhùty pro podání námitky na nièím neovìøené spekulaci , èím¾ mìl zatí¾it napadený rozsudek vadou nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (shodnì viz ji¾ citovaný rozsudek ze dne 5. 2. 2015, è. j. 7 As 254/2014-48, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud vypoøádal toto¾nou námitku stì¾ovatelky). Pokud stì¾ovatelka namítla, ¾e adresát se s doruèovanou písemností nemusí skuteènì (fakticky) seznámit v okam¾iku jejího doruèení, pak se tato premisa v nyní posuzované vìci neuplatní, nebo» stì¾ovatelka (resp. její tehdej¹í zástupce) sdìlení správce danì dne 30. 11. 2011 aktivnì pøevzala (nedo¹lo tak napø. k fikci doruèení).
[15] Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e v øízení o kasaèní stí¾nosti není namístì vìcnì posuzovat námitky, které se zcela míjí s rozhodovacím dùvodem napadeného rozsudku (tj. ¾e správce danì ani ¾alovaný nepochybili, kdy¾ ¾ádost stì¾ovatelky o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì vìcnì neprojednali). Výhrady stì¾ovatelky proti správcem danì pøiznané vý¹i úroku z neoprávnìného jednání správce danì (tj. ¾e na pøedepsání tohoto úroku en bloc dopadá § 264 odst. 1 daòového øádu, ¾e správce danì pøi stanovení vý¹e úroku postupoval v rozporu s ustálenou správní praxí, èím¾ poru¹il ochranu legitimního oèekávání daòových subjektù a zásadu rovnosti podle § 6 odst. 1 daòového øádu atp.) krajský soud zcela správnì vùbec neposuzoval, a nepøíslu¹í je tudí¾ posuzovat ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu. Takové námitky je nutno pova¾ovat ji¾ proto za nedùvodné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne pokraèování 16. 4. 2007, è. j. 8 Afs 161/2005-87). Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ nemohl vìcnì posoudit tvrzení stì¾ovatelky, ¾e je jí známo, ¾e orgány daòové správy rozhodovaly v pøípadì jiných daòových subjektù o pøedepsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì, ani¾ by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhùty pro podání námitky. Tuto námitka stì¾ovatelka poprvé vznesla a¾ v kasaèní stí¾nosti a Nejvy¹¹í správní soud k ní v souladu s § 104 odst. 4 s. ø. s. nemohl pøihlédnout. K tomu Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání ustálené správní praxe zásadnì spoèívá na stì¾ovatelce, ta v¹ak své tvrzení nièím nedolo¾ila ani jej nijak blí¾e nekonkretizovala.
[16] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak stì¾ovatelce pøisvìdèuje v tom, ¾e správce danì a ¾alovaný nemìli její ¾ádost o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì posoudit jako opo¾dìné podání námitek podle § 254 odst. 5 daòového øádu. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e smyslem a úèelem daòového øízení je stanovení a vybrání danì ve správné vý¹i (srov. § 1 odst. 2 daòového øádu nebo napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Afs 184/2006-123, èi nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, è. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, è. 179/2010 Sb. ÚS, dostupné z http://nalus.usoud.cz). Daòové orgány tak musí k naplnìní této zásady smìøovat ve v¹ech svých postupech, pøièem¾ je nutné vyjít z jejího ¹ir¹ího pojetí, tedy ve správné vý¹i stanovit nejen daò samotnou, ale i její pøíslu¹enství (srov. § 2 odst. 4 a 5 daòového øádu). Správce danì je tedy po zru¹ení rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu ex offo povinen stanovit úrok z neoprávnìného jednání správce danì ve správné vý¹i. Pokud tak z jakéhokoli dùvodu neuèiní, Nejvy¹¹í správní soud neshledává ¾ádnou právní pøeká¾ku pro to, aby své pochybení nemohl také z vlastní iniciativy napravit. Pokud správce danì takovou pøeká¾ku vytvoøil výkladem § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daòového øádu, upøednostnil tím formalistický výklad práva pøed samotným úèelem daòového øízení. V daòovém øádu je pøitom zakotvena celá øada institutù, pøi jejich¾ realizaci postupují daòové orgány neformálnì (fakticky); pokud zákon dává mo¾nost daòovému subjektu domoci se podáním námitky zprocesnìní takového postupu (jak je tomu podle § 254 odst. 5 daòového øádu), nelze z toho zároveò dovozovat, ¾e by neuplatnìním námitky jeho právo na vyplacení úroku z neoprávnìného jednání správce danì ve správné vý¹i zaniklo. Daòový øád toti¾ v ¾ádném svém ustanovení nestanoví, ¾e by neuspokojené nároky daòových subjektù pøi placení daní zanikaly jinak ne¾ marným uplynutím lhùty pro placení danì, která èiní 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daòového øádu); naopak v jeho § 20 odst. 2 se výslovnì uvádí, ¾e daòový subjekt má práva a povinnosti pøi placení danì po dobu, ve které lze po¾adovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daòového øádu). Výklad uplatnìný v nyní posuzované vìci daòovými orgány a krajským soudem by s pøihlédnutím k zásadì rovnosti procesních práv a povinností v¹ech osob zúèastnìných na správì daní (§ 6 odst. 1 daòového øádu) mìl nepøíznivé následky i pro samotné daòové orgány, resp. pro fiskální zájmy státu. Pøi pasivitì daòového subjektu by toti¾ daòové orgány ztratily mo¾nost svùj pøedchozí faktický postup jakkoli korigovat, napø. v nyní posuzované vìci by správce danì v pøípadì nesprávného pøedepsání vy¹¹í ne¾ zákonné vý¹e úroku ji¾ nemohl své pochybení jakkoli napravit, a to z dùvodù na jeho vùli nezávislých (tj. pouze kvùli pasivitì stì¾ovatelky).
[17] Lze tedy uzavøít, ¾e správce danì a ¾alovaný pochybili, kdy¾ se ¾ádostí stì¾ovatelky o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì odmítli zabývat z ryze formálních procesních dùvodù a neposoudili ji jako podnìt k provedení toho, k èemu byli ex offo povinni. K tomu lze dodat, ¾e stì¾ovatelka opírala svou ¾ádost mimo jiné o to, ¾e samy orgány finanèní správy si byly vìdomy nesprávnosti své tehdej¹í praxe pøi stanovení vý¹e úroku z neoprávnìného jednání správce danì; tím spí¹e se daòové orgány mìly pokusit svá pøedchozí pochybení z vlastní iniciativy napravit, resp. v pøípadì, ¾e by shledaly
¾ádost stì¾ovatelky nedùvodnou, stì¾ovatelku o tom pøinejmen¹ím uvìdomit, nikoli se s poukazem na procesní ustanovení vyhnout vìcnému posouzení její ¾ádosti. Pokud se stì¾ovatelka domnívala, ¾e správce danì nepøiznal úrok z neoprávnìného jednání správce danì v plné vý¹i, správnì uplatnila podnìt na ochranu pøed neèinností podle § 38 daòového øádu; úkony správce danì uèinìné v souvislosti s pøípadným doplacením zbylé èásti tohoto úroku jsou v¹ak neformální (faktické) a nepøedstavují rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s. (srov. odst. [13] tohoto rozsudku). Proti takovým úkonùm (stejnì jako proti pøípadné neèinnosti) správce danì lze tedy brojit pouze ¾alobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 10. 2014, è. j. 2 As 127/2014-32, publ. pod è. 3180/2015 Sb. NSS, a tam citovanou judikaturu, zejména usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, è. j. 7 Aps 3/2008-98, publ. pod è. 2206/2011 Sb. NSS).
[18] Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek zru¹il (§ 110 odst. 1 vìta první s. ø. s.). Proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro zru¹ení správních rozhodnutí vydaných v prvém i druhém stupni, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e souèasnì zru¹il i tato ve výroku oznaèená rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 3 a 4 s. ø. s.]. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 5 s. ø. s.]. Tento názor lze shrnout tak, ¾e lhùty stanovené v § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daòového øádu nebrání správci danì napravit jeho pøípadné pochybení pøi postupu podle § 254 odst. 1 daòového øádu, a to i v pøípadì pasivity daòového subjektu.
[19] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl; proto musí urèit náhradu nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl.
[20] Stì¾ovatelka byla v øízení pøed krajským soudem zastoupena právnickou osobou poskytující daòové poradenství ARIADNA, s. r. o., nále¾í jí tedy náhrada nákladù spojených s tímto zastoupením; pro urèení její vý¹e se pou¾ije v souladu s § 35 odst. 2 s. ø. s. obdobnì vyhlá¹ka è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Tyto náklady tedy spoèívají v odmìnì daòového poradce za zastupování ve vý¹i 3 x 3100 Kè za tøi úkony právní slu¾by, tj. pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby a podání repliky k vyjádøení ¾alovaného [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a v pau¹ální náhradì hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè za tøi úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy 10 200 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e spoleènost ARIADNA, s. r. o. je plátkyní danì z pøidané hodnoty, zvy¹uje se odmìna za zastupování o tuto daò ve vý¹i 21 %, tedy o 2142 Kè.
[21] V øízení o kasaèní stí¾nosti byla stì¾ovatelka zastoupena advokátkou JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D. Stì¾ovatelce tak nále¾í náhrada zastoupení v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2 x 3100 Kè za dva úkony právní slu¾by, tj. pøevzetí a pøíprava zastoupení a podání kasaèní stí¾nosti, resp. její doplnìní [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a v pau¹ální náhradì hotových výdajù ve vý¹i 2 x 300 Kè za dva úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 6800 Kè. Náhradu nákladù za úkon právní slu¾by pokraèování spoèívající v dal¹í poradì s klientem pøesahující jednu hodinu podle § 11 odst. 1 písm. c) advokátního tarifu Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelce nepøiznal, nebo» ze spisu neplyne, ¾e by takový úkon probìhl, a stì¾ovatelka své tvrzení o provedení tohoto úkonu ani nijak nedolo¾ila. Vzhledem k tomu, ¾e zástupkynì stì¾ovatelky je plátkyní danì z pøidané hodnoty, zvy¹uje se odmìna za zastupování o tuto daò ve vý¹i 21 %, tedy o 1428 Kè. Dále stì¾ovatelce nále¾í náhrada za zaplacené soudní poplatky za podání ¾aloby ve vý¹i 3000 Kè a kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 5000 Kè. Celkem tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelce na náhradì nákladù øízení èástku 28 570 Kè. K výplatì této èástky stanovil Nejvy¹¹í správní soud pøimìøenou lhùtu.