Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-543-12-2-ek-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184742895
Timestamp: 2020-05-29 12:31:50+00:00
Document Index: 18683331

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 720', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 845', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

ILPB3/423-543/12-2/EK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-543/12-2/EK - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-543/12-2/EK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.
W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji.
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji maszyn rolniczych, ogrodniczych, komunalnych, itd., działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Wspólnikiem Spółki, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Jej kapitale jest Y - podmiot z siedzibą na terytorium USA.
Spółka rozważa przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową polegającego na zawarciu przez podmioty należące do Grupy umowy tzw. cash poolingu. Zasadniczym celem tej umowy będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla jej stron.
W ramach systemu cash poolingu, do którego przystąpienie planuje Spółka, byłaby Ona tzw. uczestnikiem, podczas gdy tzw. cash pool leaderem byłby podmiot z siedzibą w Luksemburgu - Z (dalej: Lider). Udziałowcem Lidera, posiadającym 100% udziałów w jego kapitale jest A., w którego kapitale pośrednio 100% udział posiada Y (czyli jedyny udziałowiec Spółki).
W systemie cash poolingu, do którego planuje przystąpić Spółka, Lider będzie odpowiedzialny za prowadzenie tzw. rachunków cash poolingowych w EUR oraz USD lub w innych walutach (dalej: Rachunki Główne) w Luksemburgu, USA, Wielkiej Brytanii lub w innych krajach. Z drugiej strony, Spółka będzie utrzymywała w Polsce własne rachunki w EUR oraz USD lub w innych walutach wykorzystywane do celów prowadzenia bieżących rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (dalej: Rachunki).
Na koniec każdego dnia, po rozliczeniu wszystkich operacji gospodarczych zrealizowanych danego dnia, salda występujące na Rachunkach zostaną wyrównane automatycznie poprzez dokonanie przelewu:
* z Rachunków na Rachunki Główne - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo dodatnie albo
* z Rachunków Głównych na Rachunki - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo ujemne.
Wspomniane powyżej wyrównanie będzie dokonywane w taki sposób, że po dokonaniu tych operacji, salda na Rachunkach będą wynosiły "zero" lub będą miały inną, ustaloną uprzednio docelową wartość.
W związku z tym, iż w ramach planowanej struktury cash poolingu Spółka będzie korzystała ze środków pieniężnych Lidera i vice versa, Spółka podpisze z Liderem umowę (dalej: Umowa) określającą przyznane wzajemnie Spółce oraz Liderowi limity kredytowe oraz sposób kalkulacji należnych - odpowiednio - Liderowi oraz Spółce odsetek.
Każde codzienne wyrównanie dokonane pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkami będzie podstawą do naliczania odsetek należnych:
* Spółce w przypadku dokonywania przelewów z Rachunków na Rachunki Główne albo
* Liderowi w przypadku dokonywania przelewów z Rachunków Głównych na Rachunki.
Wspomniane powyżej odsetki będą naliczane na bazie dziennej i płatne w okresach miesięcznych lub w innych okresach ustalonych przez Spółkę oraz Lidera.
Omawiany system cash poolingu będzie obsługiwany od strony technicznej (np. w zakresie realizacji przelewów pomiędzy Rachunkami a Rachunkami Głównymi) przez bank, z którym współpracować będzie Lider oraz Spółka. W związku z tym Lider oraz Spółka podpiszą z bankiem stosowne umowy. Z przyczyn organizacyjnych, Spółka oraz Lider będą stronami umów stanowiących podstawę do technicznej obsługi systemu cash poolingu z jednym bankiem, zaś pozostali uczestnicy (podmioty z Grupy) oraz Lider będą stronami umów stanowiących podstawę do technicznej obsługi systemu cash poolingu z innym bankiem.
Z kolei Grupa będzie zapewniała nadzór nad stanami rozliczeń (saldami oraz odsetkami) pomiędzy Liderem a Spółką w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu poprzez elektroniczny system nadzorowania rozliczeń pomiędzy jednostkami w Grupie.
W związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu Lider może obciążać Ją opłatami administracyjnymi z tego tytułu.
Czy do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanych z Rachunków Głównych na Rachunki w związku z Umową znajdą zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji będące przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki w związku z Umową nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wynika to z tego, że płatności odsetek nie są dokonywane na rzecz kwalifikowanego podmiotu powiązanego ze Spółką w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że Lider jest powiązany ze Spółką w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, to również wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, gdyż odsetki te nie są wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b tej ustawy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów nie są również odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Jednocześnie, art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
W opinii Spółki, płatności odsetek dokonywane na rzecz Lidera nie będą podlegały ograniczeniom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, ponieważ Lider nie jest powiązany ze Spółką w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z analizy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia przewidziane w tych przepisach znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b, została udzielona Spółce przez:
* wspólnika posiadającego co najmniej 25% udziałów w Spółce będącej pożyczkobiorcą,
* wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% w kapitale Spółki będącej pożyczkobiorcą,
* inną spółkę, w sytuacji gdy w Spółce będącej pożyczkobiorcą oraz spółce będącej pożyczkodawcą ten sam podmiot posiada co najmniej 25% udziałów.
* Lider nie posiada żadnych udziałów w Spółce oraz to, że jedynym wspólnikiem Spółki (posiadającym 100% udziałów w Jej kapitale zakładowym) jest Y i jednocześnie
* Y nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale Lidera,
należy uznać, że Spółka oraz Lider nie są ze sobą powiązani w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji, wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Lidera w ramach systemu cash poolingu nie będzie podlegała ograniczeniom, o których mowa w tychże przepisach.
Jednocześnie nawet gdyby uznać, że Spółka i Lider są powiązani w sposób przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omawiane ograniczenia nie znajdą zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach systemu cash poolingu, ponieważ wypłata ta nie następuje w związku z udzieleniem Spółce pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy, a w szczególności w związku z: (i) umową pożyczki, (ii) emisją papierów wartościowych, (iii) umową depozytu nieprawidłowego oraz (iv) lokatą dokonywaną przez Lidera.
Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie braku możliwości zaklasyfikowania rozliczeń w ramach systemu cash poolingu do jednej ze wskazanych powyżej kategorii.
(i) umowa pożyczki
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy, należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.
Co do zasady, powyższa definicja jest zbieżna z definicją umowy pożyczki wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w umowie pożyczki występują co do zasady dwie strony: pożyczkodawca (zobowiązujący się przenieść własność określonej w umowie kwoty) oraz pożyczkobiorca (zobowiązujący się do zwrotu pożyczonej kwoty). Zdaniem Spółki, w przypadku Umowy oraz omawianych transferów środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy ("dającego pożyczkę") oraz pożyczkobiorcy ("biorącego pożyczkę").
Należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w omawianym systemie cash poolingu nie będą miały wiedzy co do tego z jakich środków (ze środków którego podmiotu z Grupy) finansowane będą środki przekazywane z rachunków (w tym z Rachunków Głównych) Lidera na ich rachunki (w tym na Rachunki Spółki). Tym samym, w ramach omawianego systemu cash poolingu w żadnym przypadku nie zostaną skonkretyzowane strony, co jest immanentną cechą umowy pożyczki.
Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że co prawda dla każdego z podmiotów z Grupy (w tym dla Spółki) uczestniczącego w omawianym systemie cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu udziału w tej strukturze, jednak żaden z tych podmiotów (w tym Spółka) nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny podmiot z Grupy uczestniczący w systemie cash poolingu. Jako że występujące w ramach omawianego systemu transfery środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy nie będą miały na celu przeniesienia własności tych środków na rzecz innych podmiotów z Grupy, to tym samym przyczyna i skutek dokonywania tych transferów będą odmienne niż w przypadku umowy pożyczki. Zatem w przypadku omawianej struktury również jej przedmiot nie będzie skonkretyzowany (nie będzie dochodziło do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy).
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki nie będą stanowiły odsetek od udzielonych przez Lidera pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym odsetki te nie będą przedmiotem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy.
(ii) emisja papierów wartościowych
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem emisji papierów wartościowych, gdyż jest to materia regulowana przez odrębne przepisy (m.in. przez ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Niemniej, jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku, Spółka nie będzie dokonywała żadnej emisji papierów wartościowych (np. obligacji) w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w strukturze cash poolingu Grupy, tj. w związku z zawarciem Umowy oraz dokonywaniem transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami a Rachunkami Głównymi w związku z Umową.
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki nie będą stanowiły odsetek od emisji papierów wartościowych przez Spółkę, czyli od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym odsetki te nie będą przedmiotem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy.
(iii) umowa depozytu nieprawidłowego
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują umowy depozytu nieprawidłowego. Dlatego też w celu zdefiniowania tego terminu należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.
Stosownie do art. 845 Kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.
Zdaniem Spółki, Umowa oraz dokonywane w związku z nią transfery nie spełniają kryteriów umowy depozytu nieprawidłowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w systemie cash poolingu nie będą przyjmowały na siebie obowiązku przechowania pieniędzy i wydania ich w stanie niepogorszonym. Dodatkowo, podmioty z Grupy (w tym Spółka) w ramach omawianej struktury cash poolingu nie będą miały prawa dowolnie rozporządzać otrzymanymi środkami. Środki te pozostaną bowiem własnością uczestników omawianej struktury cash poolingu i będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na pokrycie salda debetowego innych uczestników.
Jednocześnie, depozyt nieprawidłowy w swej konstrukcji zbliżony jest również do umowy depozytu z elementami pożyczki. Jak wykazano powyżej, Umowa oraz dokonywane w związku z nią transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami a Rachunkami Głównymi nie mogą zostać uznane za umowy pożyczki, co również potwierdza brak możliwości uznania ich za umowy depozytu nieprawidłowego.
W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki nie będą stanowiły odsetek od depozytu nieprawidłowego dokonanego przez Lidera, czyli od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym odsetki te nie będą przedmiotem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy.
(iv) lokata
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia lokaty. W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego terminu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), lokata to "suma pieniędzy zdeponowana w banku".
Należy zauważyć, iż w świetle powyższej definicji, transfery środków pieniężnych dokonywane przez Lidera z Rachunków Głównych na Rachunki nie mogą być uznane za lokatę, gdyż:
* Spółka nie jest bankiem, a ponadto
* omawiane transfery nie są dokonywane w celu ulokowania przez Lidera nadwyżek pieniężnych, lecz w celu optymalizacji przepływów pieniężnych w Grupie i do wysokości wynikającej z wartości ujemnego salda na Rachunkach.
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki nie będą stanowiły odsetek od lokat dokonanych przez Lidera, czyli od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym odsetki te nie będą przedmiotem ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy.
Reasumując, ponieważ Spółka i Lider nie są powiązani w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zważywszy na fakt, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera odsetki w związku z transferami środków pieniężnych z Rachunków Głównych na Rachunki nie będą stanowiły odsetek od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b tej ustawy (w szczególności nie będą one odsetkami od umowy pożyczki, z tytułu emisji papierów wartościowych, od depozytu nieprawidłowego oraz od lokaty), to w odniesieniu do tych odsetek nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ww. ustawy.
Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez Nią stanowisko ma swoje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. przez:
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-286/11-6/JG),
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-95/12/SD) oraz z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1381/11/JD).