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Timestamp: 2019-05-21 06:55:39+00:00
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Elisão e evasão fiscal: limites ao planejamento tributário - Jus.com.br | Jus Navigandi
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Elisão e evasão fiscal: limites ao planejamento tributário
Bruna Scinskas Richter
Publicado em 05/2016 . Elaborado em 09/2015 .
Apresentam-se uma explanação panorâmica sobre planejamento tributário, as distinções e limites havidos entre a elisão tributária e evasão fiscal e os benefícios conquistados através da realização de um planejamento legítimo.
Sumário: Introdução. 1. Planejamento Tributário. 2. Distinções entre elisão e evasão fiscal. 3. Limites ao planejamento tributário. 3.1. Da fraude à lei. 3.2. Da simulação. 3.3. Do abuso de direito. 3.3.1. Da ausência de propósito negocial. 4. Considerações finais.
Palavras-chave: planejamento tributário; elisão; evasão fiscal.
O Brasil é o país com a maior carga tributária da América Latina, segundo informa o relatório de “Estatísticas Tributárias na América Latina e Caribe”[1], elaborado em conjunto pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), pela Comissão Econômica para a América Latina e o Caribe (CEPAL) e pelo Centro Interamericano das Administrações Tributárias (CIAT), no qual se verifica que a carga tributária pátria corresponde a 35,7% (trinta e cinco vírgula sete por cento) do Produto Interno Bruto (PIB), conforme apurado no ano de 2013.
Com efeito, é evidente o desejo e a necessidade dos brasileiros no sentido de reduzir a pesada carga tributária que lhes tolhe, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT)[2], cerca de 150 (cento e cinquenta) dias de trabalho, por ano, destinados tão somente para o adimplemento dos impostos devidos.
Diante de tal quadro fático, evidencia-se a relevância do presente estudo, que pretende, ao final, trazer um conhecimento útil, ainda que singelo, acerca das possibilidades disponíveis aos contribuintes que desejam ver licitamente minimizada a carga tributária que suportam, mediante a realização de um planejamento tributário.
Com efeito, explanar-se-á acerca do que se trata, efetivamente, um planejamento tributário, bem como acerca das implicações de sua utilização, quais sejam, a elisão ou a evasão fiscal, apontando seus critérios diferenciadores.
Ainda, buscar-se-á estabelecer os limites impostos ao planejamento tributário, destacando as condutas ilícitas que, quando têm sua prática constatada nos procedimentos de um planejamento tributário, tornam-no ilegítimo.
Ao final, almeja-se demonstrar, ainda que de modo objetivo e relativamente superficial, que a realização de um planejamento fiscal legítimo é uma alternativa disponível ao contribuinte que deseja reduzir sua carga tributária sem violar quaisquer ditames legais, a qual pode lhe conferir inúmeros benefícios no que tange aos tributos por ele devidos, mediante a simples adoção de medidas previamente articuladas especificamente para tanto.
Partindo-se da ideia do objetivo almejado pelo contribuinte, pode-se definir o planejamento tributário como sendo uma técnica de organização preventiva de negócios, a qual visa a economia de tributos, independentemente de quaisquer consequências geradas em decorrência da prática de tais atos de organização, conforme leciona Livia De Carli Germano (2013).
De outro norte, pode-se definir o planejamento tributário considerando-se os efeitos obtidos. Neste sentido, para Marco Aurélio Greco,
[...] toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante atos ilícitos está fora da nossa análise. Vale dizer, se alguém disser: aqui houve um planejamento com uso de falsidade, a rigor não está se referindo a um planejamento porque falsidade é ato ilícito (GRECO, 2011, pág. 78).
Nesta senda, constata-se que parte da doutrina sobre o tema restringe a definição de planejamento tributário para abranger tão somente a prática de atos lícitos, ao passo que, para tais doutrinadores, os atos ilícitos realizados para a economia de tributos não caracterizariam de qualquer modo um planejamento tributário.
Com efeito, neste ponto importa ressaltar o alerta da ilustre Lívia De Carli Germano, confira-se:
Embora as definições tenham em comum o destaque para a licitude do planejamento tributário, vale a ressalva de que não se pode confundir o planejamento tomado como procedimento com seu conteúdo, ou seja, os atos e negócios praticados e o resultado daí advindo (GERMANO, 2013, pág. 28).
Assim, tem-se que a definição de planejamento tributário não se refere, de fato, à prática de atos lícitos ou ilícitos, mas, sim, à prática da programação de negócios jurídicos para o fim de reduzir a carga tributária suportada por determinado contribuinte.
Destarte, tem-se que, em linhas gerais, o planejamento tributário trata-se de um conjunto de práticas de organização ou reorganização que envolvem procedimentos jurídicos, administrativos, financeiros e contábeis do contribuinte, aplicados às suas obrigações tributárias, com o fito de economizar impostos, eliminando, retardando ou reduzindo o pagamento de tributos devidos.
Muito embora soe redundante, posto que presume-se que um “planejamento” é sempre antecipado, vale dizer que o planejamento tributário revela-se num estudo – a ser feito por uma assessoria fiscal capacitada - que antecipa os efeitos dos atos e negócios jurídicos que provavelmente serão praticados pelo contribuinte, proporcionando-lhe a opção de escolha do que lhe seja menos oneroso na seara fiscal; de modo que a execução do referido planejamento implicará na elisão ou na evasão fiscal.
2 DISTINÇÕES ENTRE ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Ultrapassada a definição do que vem a ser o planejamento tributário, passa-se a esmiuçar os conceitos de elisão e evasão fiscal, posto que intimamente ligados ao planejamento tributário e, em que pese possuam a caraterística comum de tratarem-se de técnicas de redução da carga tributária, apenas a primeira é lícita, conforme se explanará a seguir.
Com efeito, para Livia De Carli Germano, a elisão fiscal consiste em:
Atos ou omissões destinados a evitar, reduzir ou retardar o envolvimento do indivíduo na relação tributária, mediante a utilização de meios legalmente permitidos e sem que haja ‘divergências abusivas entre a forma jurídica adotada e a realidade econômica visada pelas partes’, ou, ‘quando a intentio facti e a intentio iuris mostrarem-se coincidentes’ (GERMANO, 2013, págs. 54/55).
Não é outro o entendimento de Regina Helena Costa, vejamos:
A expressão elisão fiscal é preferencialmente utilizada para denominar procedimentos legítimos, permitidos ao contribuinte, no intuito de fazer reduzir o ônus tributário, ou, ainda, significando a possibilidade de diferimento de obrigações fiscais. Visa, assim, à economia fiscal, mediante a utilização de alternativas lícitas, menos onerosas ao contribuinte [...] (COSTA, 2014, pág. 179).
Destarte, tem-se que a elisão fiscal identifica-se com a economia lícita de tributos, revelando-se no planejamento tributário legítimo, no qual não há qualquer ofensa ao ordenamento jurídico.
Já a evasão fiscal trata-se justamente do oposto da elisão, sendo que, muito embora as duas práticas tenham por objetivo principal a economia de tributos mediante planejamento tributário, aquela ignora os meios legais, utilizando-se de meios que afrontam, direta ou indiretamente, o ordenamento jurídico.
Neste sentido é o posicionamento de Ricardo Alexandre:
A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação (ALEXANDRE, 2014, pág. 261).
Corrobora tal entendimento Livia De Carli Germano, vejamos:
A evasão fiscal, como gênero que abrange os ilícitos típicos envolvendo tributos, gera a aplicação da sanção prevista em lei para a respectiva conduta. Assim, a prática de atos considerados como evasão fiscal, além de dar ensejo à desconsideração do negócio jurídico ou à sua requalificação para fins tributários, acarreta a aplicação da penalidade prevista na legislação (GERAMANO, 2013, págs. 58/59).
Ainda, importa mencionar o apontamento de Luciano Amaro sobre o tema, vejamos:
Se a atuação do indivíduo percorre trilhas lícitas (no pressuposto de que, por outras sendas, seria tributado), diz-se que ele procedeu à evasão lícita, ou elisão, ou economia de imposto. Ao contrário, se, na tentativa de encontrar um percurso livre de ônus fiscais, o indivíduo adotou um roteiro ilegal, diz-se que ele praticou evasão ilegal (ou evasão, tout court) (AMARO, 2014, pág. 242/243).
Em suma, sinaliza-se desde já, pelas próprias definições trazidas ao norte, que a licitude e o momento da prática do ato consistem tanto em critérios diferenciadores da elisão e da evasão fiscal, como em critérios de aferição dos limites do planejamento tributário lícito, conforme explanar-se-á no item seguinte.
Não obstante, pode-se vislumbrar com clareza as definições de tais institutos atentando-se para as conclusões obtidas no XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário[3], realizado pela CEU-IICS Escola de Direito, no ano de 1.989, no qual firmou-se o seguinte:
Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador.
Evadir é evitar o pagamento do tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.
Sobre o tema, ensina Luciano Amaro:
O divisor de águas entre a evasão (ilegal) e a elisão parte realmente da consideração de que, na primeira, o indivíduo se utiliza de meios ilícitos para fugir ao pagamento de tributo, e, no segundo caso, trilharia caminhos lícitos. A diferença reside, portanto, na licitude ou ilicitude dos procedimentos ou dos instrumentos adotados pelo indivíduo; por isso é que se fala em evasão legal e evasão ilegal de tributo (AMARO, 2014, pág. 245).
A conclusão do ilustre doutor Douglas Yamashita não é outra:
Elisão Fiscal consiste nas condutas lícitas destinadas a reduzir ou eliminar o ônus fiscal e evasão fiscal consiste nas condutas ilícitas destinadas a reduzir ou eliminar o ônus fiscal, aí incluídos além da fraude comum e da simulação, o abuso do direito e a fraude à lei (YAMASHITA, 2005, pág. 66).
Assim, temos como fatores distintivos entre elisão e evasão fiscal, em princípio, a aferição da sua (i)licitude: consistindo o planejamento tributário lícito em elisão fiscal, e o realizado através de atos ilícitos, em evasão fiscal; bem como o tempo de sua prática: se antes da ocorrência do fato gerador, trata-se de elisão; se depois, de evasão.
Obviamente tais critérios de diferenciação jamais devem ser observados de forma isolada, pois, como bem adverte Douglas Yamashita,
Nem toda conduta (praticada) antes do fato gerador é uma elisão fiscal. Pelo menos três condutas praticadas antes da ocorrência do fato gerador seguramente não constituem elisão fiscal:
a) substituições materiais do fato gerador;
b) abstinência de qualquer fato gerador;
c) simulação relativa, em que o negócio aparente precede o negócio real [...].
[...] mesmo agindo antes da ocorrência do fato gerador, a conduta do contribuinte pode ser tanto irrelevante (hipótese “a”) como evasiva (hipótese “c”) [...] (YAMASHITA, 2005, pág. 30).
E prossegue o mesmo Autor:
[...] nem toda conduta que reduz o ônus fiscal sem evitar a ocorrência do fato gerador é uma evasão fiscal. Há certas condutas não evasivas que se organizam para subsumirem-se a normas tributárias que reduzem ou dispensam o pagamento de tributos, mas não evitam a ocorrência do fato gerador (YAMASHITA, 2005, pág. 31).
Com efeito, evidencia-se o fato de que o critério temporal não é suficiente para distinguir a evasão fiscal da elisão fiscal, quando aplicado de forma isolada, havendo que se atentar simultaneamente para o critério da licitude em tal análise.
3 LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Devidamente diferenciados os conceitos de elisão e evasão fiscal, faz-se mister verificar quais os limites que envolvem a primeira técnica de economia de tributos – a elisão fiscal -, os quais, se ultrapassados, a transformariam na segunda, qual seja, a ilícita evasão fiscal.
Para traçarmos a linha que separa o lícito do ilícito em termos de planejamento tributário, indispensável citarmos a norma insculpida no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, vejamos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001).
Trata-se, pois, da chamada Norma Geral Antielisão, assim denominada pela doutrina, a qual – conforme se depreende de sua simples leitura – confere às autoridades administrativas a competência para desconsiderar os efeitos tributários de atos e negócios jurídicos que constatarem terem sido praticados no intuito de fraudar o Fisco.
Com efeito, ante à menção feita ao norte acerca do planejamento tributário realizado por meios ilícitos, conclui-se que a norma supracitada combate, de fato, a evasão fiscal, e não a elisão em si, como se deduz ante à nomenclatura consolidada pela doutrina.
Ainda, vale dizer que parte da doutrina considera que a referida norma não é autoaplicável, tendo em vista que em sua parte final há menção à necessidade de observância, pelo Fisco, de procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária ainda não editada.
Neste sentido é a opinião de Ricardo Alexandre, vejamos:
[...] o dispositivo carece de regulamentação legal, pois é encerrado com a expressão “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, de forma que, enquanto não editada a lei reclamada pelo CTN, não é possível a aplicação da denominada “norma geral antielisão fiscal” (ALEXANDRE, 2014, pág. 264).
Contudo, ainda que se admita a necessidade da edição da referida lei ordinária para a aplicação da dita Norma Geral Antielisão, para boa parte da doutrina pátria, a referida norma somente se prestou a confirmar autorização já existente na lei.
Este é o posicionamento de Paulo de Barros Carvalho, confira-se:
O ordenamento brasileiro, a meu ver, já autorizava a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Código Tributário Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar regra existente no sistema em vigor.
Há que se cuidar, todavia, para não estender demasiadamente a aplicação do novo preceito, chegando a ponto de julgar dissimulado o negócio jurídico realizado em decorrência de planejamento fiscal. Neste último caso, as partes celebram um negócio que, não obstante importe redução ou eliminação da carga tributária, é legal e, portanto, válido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na ilegal ocultação da ocorrência do fato jurídico tributário. O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional não veio para impedir o planejamento fiscal; nem poderia fazê-lo, já que o contribuinte é livre para escolher o ato que pretende praticar, acarretando, conforme sua escolha, o nascimento ou não de determinada obrigação tributária (CARVALHO, 2012, págs. 267/268).
Tal entendimento é também corroborado por Regina Helena Costa:
Em nossa opinião, o direito positivo já autorizava a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, à vista do disposto no art. 149, VII, CTN, que estabelece que o lançamento deva ser procedido de ofício na hipótese de o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, ter agido com dolo, fraude ou simulação.
Com efeito, o Código, ao tratar das hipóteses em que cabe o lançamento de ofício, refere­-se, exatamente, a práticas que envolvem falsidade, fraude, omissão de dados, de informações, enfim, de figuras que, normalmente, estão aqui implicitamente colocadas no campo de eficácia da “norma geral antielisiva”. A norma autoriza o Fisco a estabelecer ou considerar certas situações como tentativas ilícitas de evitar­-se que alguém se torne sujeito de obrigação tributária (COSTA, 2014, pág. 179).
Com efeito, não se dá a razão completamente a nenhum dos dois posicionamentos, tendo em vista que, muito embora haja concordância com o fato de ter o parágrafo único, do art. 116, do CTN, basicamente ratificado a regra já contida no art. 149, inciso VII, do mesmo Codex, verifica-se que a Norma Geral Antielisão não deixou de inovar.
Neste sentido, é o entendimento de Livia De Carli Germano:
[...] o parágrafo único do art. 116 do CTN trata de todas aquelas situações de ocultação do fato gerador por ausência de causa que já autorizavam a autoridade administrativa a efetuar o lançamento ou a revê-lo de ofício, dentre as quais estão a simulação e a fraude (art. 149, VII, CTN).
Esta conclusão não conflita com a máxima de que a lei não contém palavras inúteis. Isso porque, embora o CTN já contemplasse as hipóteses autorizadoras do lançamento e de sua revisão de (art. 149, VII), nada era dito sobre o procedimento especial para a apuração de tais condutas (GERMANO, 2013, pág. 231).
De um modo ou de outro, o fato é que o ordenamento jurídico brasileiro tem por atos ou negócios jurídicos caracterizados como evasão fiscal aqueles praticados mediante simulação, fraude à lei, abuso de direito ou quando despidos de propósito negocial, de modo que se passará a explanar acerca de cada um, sendo a compreensão de tais condutas determinante para a definição de um planejamento tributário legítimo ou ilegítimo.
Nesta senda, alguns dos conceitos de ilicitudes aplicáveis à referida análise da legitimidade do planejamento tributário são extraídos do Direito Privado, sendo, pois, aplicáveis ao Direito Tributário na medida em que a autonomia deste em relação àquele é relativa.
Douglas Yamashita explica com brilhantismo:
[...] como a tributação se assenta sobre atos ou negócios jurídicos primeiramente disciplinados pelo Direito Privado - razão pela qual se diz que o Direito Tributário é um direito de sobreposição ao Direito Privado – é lógico que, por princípio, o Direito Privado determine a licitude ou ilicitude dos atos ou negócios jurídicos sobre os quais se assenta a tributação. Justamente nesse contexto, destacam-se profundas modificações do conceito de ilicitude no Código Civil de 2002, o qual reconheceu a ilicitude civil não apenas a simulação (art. 167 do CC/2002), mas também a fraude à lei (art.166, VI, do CC/2002), o abuso de direito (artigo 187 do CC/2002) e o abuso de personalidade jurídica (artigo 50 do CC 2002). Tais ilicitudes civis têm reflexos tributários, pois nos termos dos artigos 109 e 110 do CTN, a autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Privado é relativa, no sentido de que, salvo expressa disposição de lei tributária em contrário, toda conduta ilícita para o Direito Privado será igualmente ilícita para o Direito Tributário (YAMASHITA, 2007, pág. 38).
Destarte, passamos à explanação de tais ilícitos civis que constituem atos de evasão fiscal, ultrapassando os limites da elisão fiscal legítima.
3.1 DA FRAUDE À LEI
A fraude à lei está prevista no artigo 166, inciso VI, do Código Civil, vejamos:
VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa; [...].
Neste diapasão, verifica-se que a fraude à lei ocorre quando o agente se utiliza de meios lícitos para alcançar resultado ilegal; o que, em matéria de planejamento tributário, exige especial atenção por ocasião da análise da ocorrência de elisão ou evasão fiscal, em sendo que o planejamento fiscal legítimo é comumente confundido com a busca de “brechas” na legislação.
Sobre o tema, ensina Onofre Alves Batista Júnior:
A fraude à lei tributária, assim, pressupõe a presença de duas normas: uma norma instrumento ou de cobertura, e uma norma fraudada. Supõe que um determinado resultado econômico, cuja consecução pelos meios jurídicos normais acarretaria a incidência tributária, consegue-se por outros meios jurídicos, que natural e primariamente têm por objetivo fins diversos, e não estão gravados ou o estão de forma mais atenuada (BATISTA JÚNIOR, 2002, pág. 221).
Em suma, constata-se a fraude à lei no âmbito do planejamento tributário, quando o ato praticado no intuito de economizar tributos é lícito, mas o contribuinte utiliza uma norma inadequada para lhe conferir validade, em flagrante desencontro entre a intentio facti (vontade empírica) e a intentio juris (vontade jurídica).
3.2 DA SIMULAÇÃO
O ilícito civil consistente na simulação encontra-se previsto no artigo 167, do Código Civil, in verbis:
Com efeito, tem-se que na hipótese de simulação, ou o negócio jurídico não existiu (simulação absoluta), ou era apenas parcialmente verdadeiro (simulação relativa).
Neste sentido, leciona Misabel Abreu Machado Derzi:
A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio simulado existe outro dissimulado. [...] Para a doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros (DERZI, 2001, pág. 214).
Destarte, são considerados simulados os negócios jurídicos que tão somente aparentem conferir ou transmitir direitos a determinados contribuintes; ou, ainda, que contiverem cláusula ou declaração que não traduza a realidade.
Com efeito, pode se utilizar a título de exemplo de simulação relativa/dissimulação a situação em que o contribuinte celebra um contrato de sociedade a fim de camuflar um negócio de compra e venda de um imóvel, com o fito de lesar o Fisco abstendo-se de recolher o ITBI – Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis mediante a mera dissolução societária, conforme imunidade conferida pelo artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição da República.
Assim, conforme a hipótese supramencionada, tem-se que a simulação configurará forma de evasão fiscal quando houver sido convencionada pelos contribuintes para obter a redução da carga tributária.
3.3 DO ABUSO DE DIREITO
Em que pese o contribuinte possa, com fulcro nos Princípios da Autonomia da Vontade e da Liberdade de Contratar, organizar seus negócios do modo que melhor lhe aprouver, inclusive para economizar impostos, tem-se que não lhe é permitido o abuso de tal direito.
O abuso de direito encontra-se previsto no artigo 187, do Código Civil, sendo que
Trata-se, pois, do limite aplicável à conduta do contribuinte que manipula o próprio ordenamento jurídico para fins de reduzir a carga tributária por ele suportada.
Para Livia De Carli Germano, o abuso de direito refere-se
[...] ao direito subjetivo e a um desvio de seu “fim econômico-social”. Assim, haveria, de um lado, o exercício “normal” do direito subjetivo, sem provocar danos a terceiros que estes não tenham a obrigação jurídica de suportar, e que seria o exercício de acordo com o seu fim econômico-social; fora de tais limites estaria o exercício anormal que ocasiona dano ou lesão (GERMANO, 2013, pág. 95).
Destarte, tem-se que, de certo modo, o uso “normal” do direito subjetivo amolda-se a uma conduta ética e imbuída de boa-fé.
Com efeito, tem-se que o exercício de um direito, por parte do contribuinte, que não obedeça a uma mínima condição ética, não se dê para atender a uma finalidade real, e tenha intuito exclusivo de reduzir a sua carga tributária, consiste em conduta configurada como evasão fiscal, ultrapassando os limites que se impõe a práticas de um planejamento tributário legítimo.
3.3.1 Da Ausência de Propósito Negocial
Contido no âmbito do abuso de direito, constata-se a presença de outro fator considerado ilícito e apto a levar à desconsideração de negócio jurídico por tratar-se de ato de evasão fiscal, qual seja, a ausência de propósito negocial.
Com efeito, a jurisprudência pátria tem sustentado a ideia de que, ausente um propósito negocial no negócio jurídico realizado pelo contribuinte, estaria configurada hipótese de abuso de direito, não admitindo-se como válida eventual relação jurídica estabelecida com o intuito exclusivo de economizar tributos.
Nesta senda, a ausência do propósito negocial está ligada ao abuso de direito na medida em que se considera que o agente se utiliza de meios formalmente permitidos para atingir objetivo diverso do pretendido pela referida disposição legal.
Neste sentido foi o posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 946.70/RS, confira-se:
INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL. LIMITES. SIMULAÇÃO. EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ.
1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meios lícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura.
2. Tal liberdade é possível apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a obrigação tributária.
3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a ocorrência do fato gerador.
4. Admite-se a elisão fiscal quando não houver simulação do contribuinte. Contudo, quando o contribuinte lança mão de meios indiretos para tanto, há simulação.
5. Economicamente inviável a operação de incorporação procedida (da superavitária pela deficitária), é legal a autuação.
6. Tanto em razão social, como em estabelecimento, em funcionários e em conselho de administração, a situação final - após a incorporação - manteve as condições e a organização anterior da incorporada, restando demonstrado claramente que, de fato, esta "absorveu" a deficitária, e não o contrário, tendo-se formalizado o inverso apenas a fim de serem aproveitados os prejuízos fiscais da empresa deficitária, que não poderiam ter sido considerados caso tivesse sido ela a incorporada, e não a incorporadora, restando evidenciada, portanto, a simulação.
7. Não há fraude no caso: a incorporação não se deu mediante fraude ao fisco, já que na operação não se pretendeu enganar, ocultar, iludir, dificultando - ou mesmo tornando impossível - a atuação fiscal, já que houve ampla publicidade dos atos, inclusive com registro nos órgãos competentes.
8. Inviável economicamente a operação de incorporação procedida, tendo em vista que a aludida incorporadora existia apenas juridicamente, mas não mais economicamente, tendo servido apenas de "fachada" para a operação, a fim de serem aproveitados seus prejuízos fiscais - cujo aproveitamento a lei expressamente vedava.
9. Uma vez reconhecida a simulação deve o juiz fazer prevalecer as consequências do ato simulado - no caso, a incorporação da superavitária pela deficitária, consequentemente incidindo o tributo na forma do regulamento - não havendo falar em inexigibilidade do crédito fiscal. [....] Os Embargos de Declaração foram rejeitados. (grifo nosso)
Assim sendo, conclui-se que, para que o planejamento tributário seja legítimo, não basta que os atos praticados sejam lícitos, tendo, no aspecto supracitado, que se mostrarem coerentes com as formas jurídicas adotadas.
Bacharel em Direito pela Universidade Estadual do Oeste do Paraná [Ago/2014]. Especialista em Direito Empresarial e Advocacia Empresarial pela Universidade Anhanguera-Uniderp [nov/2015]. Especialista em Direito Tributário também pela Universidade Anhanguera-Uniderp [mar/2016]. Advogada.<br>
RICHTER, Bruna Scinskas. Elisão e evasão fiscal: limites ao planejamento tributário. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 21, n. 4709, 23 maio 2016. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/49139>. Acesso em: 20 maio 2019.