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Timestamp: 2017-12-16 07:32:15+00:00
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Auditoria aos critérios fiscais aplicados no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis Fiscalidade - PDF
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Regina Lopes Castro
1 Auditoria aos critérios fiscais aplicados no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis Fiscalidade Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas
2 Introdução Os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis fazem parte da realidade comum das empresas portuguesas. Um estudo divulgado pela Intrum Justitia, em 15 de maio de 2013 revela que as empresas nacionais acumulam 5,9 mil milhões de euros de dívidas incobráveis, o que significa um aumento de 8% face a A essa data os valores devidos por consumidores, clientes e pelo próprio Estado representavam 3,9% da faturação gerada. Este estudo revela também, que a nível europeu, se todas as empresas, setor público e consumidores tivessem pago as suas faturas, o dinheiro economizado em perdas seria o equivalente a uma injeção de capital nas empresas de mais de 350 mil milhões de euros. Estes créditos enquadram-se na fiscalidade das empresas, ao nível do IRC e do IVA. Os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis fazem parte da realidade comum das empresas portuguesas. Este artigo tem como principal objetivo compilar a matéria envolvente sobre os critérios fiscais aplicados no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis. São objetivos deste artigo descrever as regras fiscais inerentes aos créditos de cobrança duvidosa e aos créditos incobráveis ao nível do CIRC e do CIVA, apresentar um plano de auditoria aplicado ao controlo necessário à área de clientes e os correspondentes créditos de cobrança duvidosa e incobráveis e analisar casos práticos. Para a elaboração deste artigo foram consultados vários livros e textos publicados e legislação atual e passada. Como a aceitação fiscal das perdas por imparidade, créditos incobráveis e dedução do IVA são base de conflito entre as empresas e a Administração Tributária, é incluído neste artigo alguns exemplos de doutrina administrativa e jurisprudência emanada sobre esta matéria, que permite verificar a interpretação da lei e concluir sobre a aplicação da lei em casos concretos e reais. Créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis em sede de IRC Regras gerais O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), desde a sua entrada em vigor, em 1 de janeiro de , acolhe o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável. No número (n.º) 10 do Preâmbulo do CIRC é referido que Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.. Este modelo está consagrado no artigo (art.) 17º do CIRC: 1 O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. ( ) 3 De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; ( ). Ficando afastadas uma identificação ou separação totais, continua a seguir-se o princípio de, na origem, reportar-se o lucro tributável ao resultado contabilístico, ao qual se introduzem as correções fiscais extracontabilisticamente. Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
3 O CIRC, também desde a sua criação, aceita o regime de acréscimo (periodização económica) como critério de determinação do lucro tributável, tal como está agora consagrado na Estrutura Concetual 2, no parágrafo 22 referente a um dos pressupostos subjacentes das demonstrações financeiras. O art. 18º do CIRC estabelece: 1 Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica. ( ).. Este artigo, no n.º 2, menciona que componentes respeitantes a períodos anteriores podem ser imputáveis ao período de tributação, desde que anteriormente fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Após as alterações estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho 5 e agora no art. 28º-A está explícita a possibilidade de dedução das perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores. No caso de haver perdas contabilizadas num período anterior ao que a perda é considerada fiscalmente, nos termos da NCRF 25 Impostos sobre o rendimento, esta contabilização dá origem ao reconhecimento de ativos por impostos diferidos, que serão revertidos no momento da aceitação fiscal. Enquadramento de créditos de cobrança duvidosa em sede de IRC Regras gerais aplicadas aos créditos de cobrança duvidosa Relativamente aos créditos de cobrança duvidosa, no âmbito do modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos do apuramento do lucro tributável, o n.º 10 do Preâmbulo do CIRC refere: ( ) No domínio particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adotadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional.. No cumprimento do art. 17º do CIRC as diferenças entre a ótica fiscal e a ótica de gestão devem ser materializadas extracontabilisticamente, de acordo com a necessidade de acrescer ou deduzir ao lucro tributável, com base na aplicação dos artigos do CIRC referentes aos créditos de cobrança duvidosa. No caso de haver uma constituição ou reforço de perda por imparidade, não aceite fiscalmente, dever-se-á acrescer ao lucro tributável no Modelo 22, Quadro 07 3 : Campo 718 Ajustamentos em inventários para além dos limites legais (art.º 28º) e perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art.º 35º) ; Na situação contrária, quando as perdas por imparidade são anuladas, reduzidas, revertidas ou quando passam a ser aceites fiscalmente 4, terão de ser deduzidas ao lucro tributável, no Modelo 22, Quadro 07: Campo 762 Reversão de ajustamentos em inventários tributados (art.º 28º n.º 3) e de perdas por imparidade tributadas (art.º 35º, n.º 3). O art. 18º do CIRC refere as condições, de acordo com o regime de periodização económica, de dedutibilidade, considerando que os rendimentos e gastos, tal como outras componentes do lucro tributável são imputáveis ao período a que dizem respeito. Perdas por imparidade referentes a créditos de cobrança duvidosa aceites como gasto fiscal Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis Na Estrutura Concetual está consagrado como uma das caraterísticas qualitativas das demonstrações financeiras, a prudência, assim as perdas por imparidade referentes a créditos de cobrança duvidosa não devem obedecer a critérios fiscais, mas à Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF) 27 Instrumentos financeiros. As perdas por imparidade refletidas na contabilidade deverão ser analisadas ao abrigo do CIRC e deverão ser regularizadas, extracontabilisticamente, as situações necessárias, com fim à obtenção do lucro tributável. A Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro provocou algumas alterações nos artigos referentes às perdas por imparidade de dívidas de cobrança duvidosa. O art. 23º n.º 1 alínea h) do CIRC estabelece que as perdas por imparidade são consideradas gastos do período, uma vez que são indispensáveis para a realização de rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora. O art. 28º-A do CIRC define as perdas por imparidade em dívidas a receber, relativamente aos créditos de cobrança duvidosa: 1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: a) As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal, incluindo os juros pelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; ( ).. Neste mesmo artigo, no n.º 3 é referido que havendo verificação de que as perdas por imparidade não devam subsistir, haverá lugar a acréscimo no lucro tributável, no valor correspondente, no respetivo período de tributação. Da análise deste art. 28º-A podemos concluir que existem condições cumulativas, para a aceitação das perdas por imparidade referentes 42 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
4 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas a créditos de cobrança duvidosa como fiscalmente dedutíveis, são elas: Sejam derivadas da atividade normal da entidade; Possam ser consideradas de cobrança duvidosa; e Estejam evidenciadas na contabilidade. De seguida abordaremos cada uma das condições anunciadas. Atividade normal A atividade normal baseia-se no objeto social da entidade, relacionado com as atividades operacionais realizadas, com base na respetiva Classificação Portuguesa de Atividade Económicas (CAE). O Parecer n.º 115/95 do Centro de Estudos Fiscais, Processo n.º 1244/95, de 95/07/12 estabeleceu o seguinte: ( ) Assim, a única interpretação da alínea a), do n.º 1, do art.º 33º do CIRC que se nos releva sustentável, pelas razões atrás definidas, é a que qualifica como relevantes, para efeitos da constituição das provisões aí previstas, apenas os créditos que são originados por vendas de bens e prestações de serviços que sejam próprios dos objetivos ou finalidade principais da empresa, afastando, linearmente, os créditos que resultem de meras operações de caráter financeiro (adiantamentos ou entregas por conta).. Do mesmo entendimento revela-se o Parecer 11/95 também do Centro de Estudos Fiscais que considera que não são passíveis de ajustamento, os créditos resultantes de adiantamentos a fornecedores, juros de mora e venda de imobilizado. No entanto o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 18 de outubro de 2006, referente ao Processo n.º 0668/06 considera que os juros de mora derivados da atividade da empresa são também considerados decorrentes da atividade normal, conforme se cita: ( ) II Os juros de mora resultantes de créditos decorrentes da atividade de comércio de veículos automóveis são também eles créditos resultantes da atividade normal da empresa em causa. III Tais créditos (por juros de mora) constituem provisões fiscalmente dedutíveis.. De notar que a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, veio clarificar esta divergência de entendimentos, incorporando no art. 28º-A a aceitação dos juros pelo atraso no cumprimento da obrigação. Cobrança duvidosa As perdas por imparidade referentes a créditos de cobrança duvidosa são determinadas no art. 28º-B do CIRC, onde é considerado que os créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado. Analisaremos em pormenor este artigo mais adiante. Evidência na contabilidade Acerca da evidência na contabilidade Guimarães, J. (1997), citado por Guimarães, M. (2009) 6, questionou a Administração Fiscal: Questão: Relativamente à caraterística da «evidência na contabilidade», tendo em conta que é uma condição supletiva (normalmente só é registada após verificadas as outras três caraterísticas necessárias à constituição da provisão), e que há outras formas (contabilísticas e extracontabilísticas) de a relatar, será que é correto o procedimento da AF de acrescer ao lucro tributável as provisões não evidenciadas na conta «218 Clientes de cobrança duvidosa»? Não estaremos, neste caso, a incutir a esse quesito uma importância que não se justifica, Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
5 pois o que é relevante é a AF conseguir apurar inequivocamente o lucro real, através dos elementos contabilísticos disponibilizados pela empresa? Resposta: Quanto à condição estabelecida, para efeitos do reconhecimento fiscal da mesma provisão, de «os créditos serem evidenciados na contabilidade como de cobrança duvidosa» não é obrigatório o registo de tais créditos em contas separadas, concretamente na conta 21.8, sendo aceitável outro tipo de evidenciação, inclusivamente na nota 23 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados.. A mesma opinião é considerada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) do Sul de 2 de outubro de 2001, referente ao Processo n.º 4668/00 onde é determinado: ( ) 3. O artº 33º nº 1 a) in fine do CIRC não obriga à transferência dos créditos em mora superior a 6 meses da subconta Clientes c/c para a subconta 21.8 Clientes de cobrança duvidosa porque a evidenciação contabilística das dívidas de cobrança duvidosa pode ser feita no Anexo (nota 23) ao Balanço e à Demonstração de resultados.. A evidência na contabilidade dos créditos de cobrança duvidosa pode ser exercida de diversas formas: na contabilização em contas específicas, com a denominação, por exemplo, de cliente cobrança duvidosa, menção no Anexo, conforme está previsto na nota 13 do Anexo n.º 6 da Portaria n.º 986/2009, de 7 de setembro ou preenchimento do mapa oficial, Modelo 30 Mapa de provisões, perdas por imparidade em créditos e ajustamentos de inventários, que integra o dossier fiscal 7. Perdas por imparidade em créditos As perdas por imparidade referentes a créditos de cobrança duvidosa mencionadas no art. 28º-A n.º 1 alínea a) do CIRC são determinadas no art. 28º-B n.º 1 do mesmo Código e consideram os créditos em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, que se verifica quando 8 : (alínea a)) Exista processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas via extrajudicial, pendente sobre o devedor; (alínea b)) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; ou (alínea c)) Tenha decorrido um prazo de mais de seis meses, desde a data do vencimento do crédito, encontrando-se este em mora, existam provas objetivas de imparidade e tenham sido realizadas diligências para o seu recebimento. Os primeiros dois pontos, referentes às alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 28º-B do CIRC são de fácil comprovação, uma vez que o processo de execução, insolvência, especial de revitalização ou procedimento de recuperação é comprovado por certidão emitida pelo tribunal e a situação de créditos reclamados judicialmente é comprovada simplesmente por uma petição inicial carimbada pela secretaria do tribunal. O mesmo não acontece com a alínea c) no que concerne à 44 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
6 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas determinação da entrada em mora, à prova objetiva de imparidade e diligências efetuadas para o seu recebimento, como veremos mais adiante. O n.º 3 do mesmo artigo determina que não são considerados de cobrança duvidosa, os créditos: (alínea a)) Sobre o Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais ou outras entidades a quem estas tenham prestado aval; (alínea b)) Cobertos por qualquer espécie de garantia real ou seguro, exceto o valor correspondente à percentagem de descoberto obrigatório; (alíneas c) e d)) Sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre os seus órgãos sociais ou sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, exceto se houver processo de execução, insolvência, especial de revitalização, procedimento de recuperação ou os créditos tenham sido reclamados judicialmente. Devendo esta participação ser considerada direta ou indiretamente, nos termos do art. 69º n.º 6 9 do CIRC. Havendo créditos de cobrança duvidosa sobre empresas públicas, as perdas por imparidade correspondentes são aceites fiscalmente, uma vez que estas entidades são regidas pelo direito privado, conforme estipulado no art. 7º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 558/99, de 17 de dezembro, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 300/2007, de 23 de agosto. O art. 3º do mesmo diploma define empresas públicas, que são sociedades em que o Estado ou outras entidades públicas podem exercer uma influência dominante, quer pela detenção da maioria do capital ou dos direitos de voto, quer pelo direito de designar ou destituir a maioria dos membros dos órgãos de administração ou de fiscalização. As perdas por imparidade não serão aceites caso exista aval prestado pelo Estado. Perdas por imparidade em créditos em mora há mais de 6 meses No caso das perdas por imparidade resultantes de créditos em mora há mais de 6 meses, existem diversas considerações a fazer-se, uma vez que o art. 28º-B n.º 1 alínea c) do CIRC estabelece que para serem considerados créditos de cobrança duvidosa, é necessário que: c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. ( ).. Mora superior a 6 meses Quanto ao conceito de mora existem várias referências que se podem fazer: O Ofício-Circulado n.º , de 3 de junho de 1994, do SAIR estabeleceu: ( ) 2. Para efeitos fiscais, só haverá mora quando o credor não concorda com o deferimento do prazo normalmente estabelecido para o pagamento da dívida.. O Código Civil, no art. 804º estabelece que: O devedor considera-se constituído em mora quando, por causa que lhe seja imputável, a prestação, ainda possível, não foi efetuada no tempo devido.. O art. 805º do mesmo Código refere que: 1 O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou extrajudicialmente interpelado para cumprir. 2 Há, porém, mora do devedor, independentemente de interpelação: a) Se a obrigação tiver prazo certo ( ).. A mora dos créditos conta-se desde a data estabelecida para pagamento, caso não haja data estipulada, a mora dos créditos conta-se a partir da data da interpelação judicial ou extrajudicial. Os créditos em mora há mais de 6 meses não deverão conduzir imediatamente à necessidade de contabilização da perda por imparidade, esta deverá ser reconhecida quando se verificar o risco de incobrabilidade do crédito, dando cumprimento a uma das caraterísticas qualitativas das demonstrações financeiras, previstas na Estrutura Concetual, no parágrafo 33 e 34, representação fidedigna. Existem diversos Acórdãos que se pronunciam sobre este assunto, analisemos alguns deles: O Acórdão do STA de 21 de novembro de 2001, referente ao Processo n.º , estabelece que uma vez que o contribuinte já tinha reconhecido contabilisticamente os créditos como de cobrança duvidosa num determinado exercício, então já teria reconhecido o risco de incobrabilidade nesse mesmo exercício, não sendo possível adiar o reconhecimento da perda por imparidade respetiva para exercícios posteriores. Determinando que ( ) III - Por isso, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.. O Acórdão do STA de 30 de abril de 2003, relativo ao Processo n.º 0101/03, decorre sobre uma correção à matéria coletável do IRC de um contribuinte por parte da Administração Fiscal, devido a esta não reconhecer a perda por imparidade considerada em 1993 referente a créditos que já se encontravam em mora em 1989 e O STA concluiu que ( ) II - Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.. O Acórdão do TCA do Sul, de 17 de dezembro de 2003, correspondente ao Processo n.º 00162/03, determina a não aceitação fiscal de perda por imparidade no exercício, uma vez que o devedor se encontrava em processo de insolvência em exercício anterior ao reconhecimento da imparidade. O TCA do Sul considerou: ( ) Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito incobrável como provisão, esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada uma das alíneas de tal norma, à Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
7 medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os respetivos resultados. Em suma, como acima se disse, a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se não aproveitou. ( ). O Acórdão do TCA do Norte, de 14 de junho de 2006, relativo ao Processo n.º 00258/04, considera sobre a não aceitação, por parte da Administração Fiscal, da perda por imparidade reconhecida em 1996 relativa a créditos reclamados judicialmente em 1993, determinando que: ( ) 6. Estando-se defronte de créditos que foram reclamados judicialmente em 1993, tendo a sociedade impugnante considerado como custo fiscal uma provisão, para créditos de cobrança duvidosa, contabilizada no exercício de 1996, aquela reclamação judicial do crédito sobre o seu cliente, não podia deixar de ter sido reputado como um indício objetivo, sério, expressamente previsto na lei, de que, nesse ano de 1993, o credor (impugnante) havia, justificadamente, considerado aquele como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício de 1993, contabilizar a competente provisão. ( ). O Acórdão do TCA do Norte, de 26 de outubro de 2006, referente ao Processo n.º 00309/04, que decorre sobre a não aceitação fiscal da perda por imparidade reconhecida em 1997 relativa a créditos vencidos em 1993, que nesse mesmo ano foram entregues a um gabinete de advogados para diligenciar pela sua cobrança. O TCA do Norte considerou que: ( ) VII - Face a um crédito que se venceu em 1993 e relativamente ao qual, nesse mesmo ano, a Contribuinte encarregou um gabinete de advogados de diligenciar pela sua cobrança, para que possa considerar-se como custo fiscal do exercício de 1997 a respetiva provisão, haveria aquela que ter alegado e factos que permitissem concluir que só neste ano se verificou o risco da incobrabilidade e, não o tendo feito, é de considerar como legítima a atuação da AT, que desconsiderou tal provisão como custo do exercício de 1997 ao abrigo do disposto na alínea c) do art. 34.º, n.º 1, do CIRC. ( ). Da análise destes Acórdãos podemos concluir que as perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa devem ser reconhecidas no período em que o risco de incobrabilidade é constatado. Assim, se num dado período um crédito se enquadra em alguma das alíneas do n.º 1 do art. 28º-B do CIRC, o contribuinte deverá reconhecer a correspondente perda por imparidade de imediato, mesmo que posteriormente esse crédito possa ser enquadrado noutra alínea desse artigo, uma vez que se não o fizer, correrá o risco dessa perda por imparidade não ser aceite fiscalmente em período posterior. Uma outra situação são os créditos titulados por letras, em que a data de vencimento da letra é a data de referência para efeitos de contagem do período de mora e não a data de vencimento dos créditos a que as letras dizem respeito. Havendo créditos vencidos à data da aceitação da letra, esses vencimentos deixam de ter efeito, passando a data de vencimento da letra a vigorar, conforme estabelecido no Ofício-Circulado n.º de 26 de maio de 1996, emitido pela DSIRC. Montante anual acumulado da perda por imparidade O CIRC não estabelece limites ao montante anual acumulado das perdas por imparidade fiscalmente aceites relativamente aos créditos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 28º-B, assim nestas situações a perda por imparidade reconhecida deve ser de 100% dos créditos. O art. 28º-B do CIRC, no n.º 2 descreve, para os créditos em mora há mais de 6 meses, o montante anual acumulado da perda por imparidade aceite fiscalmente que não poderá ultrapassar as seguintes percentagens dos créditos em mora: 25 % para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; 50 % para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; 75 % para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; 100 % para créditos em mora há mais de 24 meses. Para a análise, cálculos e aplicação das percentagens definidas, o contribuinte deverá utilizar um mapa ou balancete de antiguidade de saldos, que permita a correta aplicação deste artigo. Apesar destes limites percentuais estarem claramente estabelecidos, esse facto não implica a não aceitação da perda por imparidade de um crédito, dentro destas percentagens, por não ter sido reconhecido uma perda em momento anterior, em que a mora já ultrapassava um daqueles prazos, conforme conclusões estabelecidas nas seguintes doutrinas e jurisprudências: A Saída Geral n.º , referente ao Processo n.º 1333/95, de , da DSIRC estabelece: O crédito deve ser considerado de cobrança duvidosa com base na avaliação do risco de incobrabilidade, tendo em conta as diligências efetuadas para o seu reconhecimento. O facto de um crédito se encontrar em mora há mais de 6 meses não é por si só, um fator determinante para o considerar de cobrança duvidosa. Assim, deve ser aceite como custo, a constituição da provisão no exercício em que se considerem os créditos como de cobrança duvidosa, atendendo ao limite que compete a esse mesmo exercício. Caso o crédito seja reconhecido como de cobrança duvidosa apenas ao fim de 24 meses em mora, deverá ser registado como tal na contabilidade e constituir a provisão a 100%, sendo a mesma aceite como custo fiscal.. O Ofício-Circulado n.º de 6 de maio de 1996 emitido pela DSIRC, analisa e responde a uma questão colocada acerca da possível aceitação fiscal da perda por imparidade de créditos em mora enquadrados no limite de mais de 18 meses e menos de 24 meses, pretendendo-se aplicar 75% do valor dos créditos como perda por imparidade, uma vez que só nesse momento se obteve conhecimento da incobrabilidade. A resposta incluída neste Ofício-Circulado estabelece: ( ) 1.3. Assim, desde que, conforme o referido anteriormente, os créditos tenham sido relevados contabilisticamente 46 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
8 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas como de cobrança duvidosa no exercício de 1995, e dado que em 31 de Dezembro do mesmo exercício o período de mora dos créditos se situa entre os 18 meses e os 24 meses, está correto o procedimento adotado pela empresa de provisionar os créditos em questão por 75% do respetivo valor, conforme resulta da alínea c) do n.º 2 do artigo 34.º do Código do IRC.. O Acórdão do TCA do Sul, de 25 de maio de 2004, referente ao Processo n.º 04778/01, considera a liquidação adicional por parte da Administração Fiscal de um contribuinte, por não aceitar perdas por imparidade de créditos em mora há mais de 24 meses, que não tinham sido reconhecidas anteriormente. O TCA do Sul concluiu: ( ) 2. As provisões para créditos de cobrança duvidosa também constituem custos fiscais do exercício em que são constituídas. 3. Todavia, estas provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas no exercício em que o risco de incobrabilidade do crédito é constatado e refletido na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora do crédito ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa. 4. Assim, por força do princípio da especialização dos exercícios, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram considerados de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, e não já dos exercícios posteriores.. Concluindo, se anteriormente não havia motivos para se considerar um crédito de cobrança duvidosa e esse crédito não estava contabilizado como tal, poderá considerar-se a perda por imparidade na percentagem que se enquadrar, de acordo com a mora existente, a partir do momento que esse crédito passe a ser considerado de cobrança duvidosa e seja refletido esse facto na contabilidade. Contudo, se pelo contrário, um crédito está contabilizado como de cobrança duvidosa e não foi considerada a respetiva perda por imparidade, nos montantes previstos no art. 28º-B, para fazer face ao risco de incobrabilidade, não será possível considerar-se essas perdas posteriormente, constituindo-se quotas perdidas de perdas por imparidade no montante correspondente ao que deveria ter sido reconhecido de acordo com o tempo de mora. Prova objetiva de imparidade Apesar do art. 28º-B n.º 1 alínea c) do CIRC mencionar como requisito necessário para a aceitação da perda por imparidade de créditos de cobrança duvidosa a prova objetiva de imparidade, não existe neste Código a sua definição. Na NCRF 27 Instrumentos Financeiros no que concerne à imparidade é mencionado que caso exista evidência objetiva de imparidade, deve ser reconhecida uma perda por imparidade. O parágrafo 24 desta norma define evidência objetiva, que poderemos interpretar como prova objetiva de imparidade, tal como referido no CIRC. De seguida transcreve-se esse parágrafo: Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
9 24 Evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos está em imparidade inclui dados observáveis que chamem a atenção ao detentor do ativo sobre os seguintes eventos de perda: (a) Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor; (b) Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida; (c) O credor, por razões económicas ou legais relacionados com a dificuldade financeira do devedor, oferece ao devedor concessões que o credor de outro modo não consideraria; (d) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra reorganização financeira; (e) O desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a dificuldades financeiras do devedor; (f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de ativos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado ativo financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais ou setoriais adversas.. Diligências efetuadas O CIRC exige que existam provas documentais que comprovem que tenham sido efetuadas diligências para obtenção do recebimento dos créditos em mora. Neste âmbito, têm sido aceites os pedidos e avisos de cobrança, com avisos de receção assinados pelos serviços das entidades ou de seus advogados, correspondência enviada via fax e mensagens de correio eletrónico, desde que exista comprovativo da receção das mensagens, embora a obtenção deste comprovativo possa ser difícil, uma vez que é necessário a solicitação por parte de quem envia e a resposta ao solicitado por parte de quem recebe. No âmbito das diligências efetuadas existem doutrinas e jurisprudências distintas, aceitando ou não a prova testemunhal como admissível, como de seguida descrevemos: A Saída Geral n.º , referente ao Processo n.º 1333/95, de 23 de outubro de 1995, da DSIRC emitiu o seguinte: A prova das diligências necessárias para o reconhecimento de um crédito, por forma a permitir a constituição da provisão com relevância fiscal em relação a crédito em mora, pode ser efetuada por qualquer documento que evidencie a realização das mesmas ou por qualquer outro meio legalmente admitido, nomeadamente o testemunhal.. O Acórdão do TCA do Sul, de 23 de fevereiro de 2010, relativo ao Processo n.º 03751/10 que cita o Acórdão do mesmo tribunal, de 19 de julho de 2006, referente ao Processo n.º 1095/06: (...) o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o circunstancialismo a demonstrar, lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)»,designadamente, (...) por via testemunhal.. O Acórdão do TCA do Sul, de 1 de abril de 2003 relativo ao Processo n.º 7160/2002 refere: ( ) Sendo certo que a lei admite a prova testemunhal e documental, entre outras, existe matéria para a qual só determinado tipo de prova é relevante. Assim, em casos como o dos autos em que a lei dá relevância à contabilidade, é óbvio que não pode a prova testemunhal servir para infirmar factos que constam da mesma contabilidade. É o caso, por exemplo, das diligências efetuadas para cobrança dos créditos. A prova, em nosso entender, só poderia ser feita por via documental e não por via de testemunhas.( ). Pelas divergências identificadas na aceitação da prova testemunhal, será aconselhável obter-se prova documental comprovativa das diligências efetuadas. Enquadramento de créditos incobráveis em sede de IRC Regras gerais aplicadas aos créditos incobráveis No cumprimento do art. 17º do CIRC as diferenças entre a contabilidade e a fiscalidade devem ser materializadas extracontabilisticamente, com base na aplicação dos artigos do CIRC referentes aos créditos incobráveis. No caso de haver um gasto referente a créditos incobráveis, não aceite fiscalmente, dever-se-á acrescer ao lucro tributável no Modelo 22, Quadro : Campo 722 Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.º 41º). O art. 18º do CIRC refere as condições, de acordo com o regime de periodização económica, de dedutibilidade, considerando que os rendimentos e gastos, tal como outras componentes do lucro tributável são imputáveis ao período a que dizem respeito. Este artigo, no n.º 2, menciona que componentes respeitantes a períodos anteriores podem ser imputáveis ao período de tributação, desde que anteriormente fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, assim podemos considerar que existindo créditos incobráveis que apenas num período específico foram estabelecidos como incobráveis, mesmo que anteriormente já o fossem, poderão ser considerados gastos desse período, desde que cumpram os requisitos emanados pelo CIRC. Créditos incobráveis aceites como gasto fiscal Os créditos incobráveis aceites como gasto fiscal são determinados no art. 41º do CIRC, que tem a redação seguinte: 1 Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação nas seguintes situações, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente: 48 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
10 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717º do Código de Processo Civil; b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas; c) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, previsto no artigo 17º-F do Código de Insolvência e da Recuperação de Empresas; d) Nos termos previstos no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo 12º do referido regime; e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral; f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de 750. Em seguida iremos analisar todo este artigo ao pormenor. Reconhecimento O reconhecimento direto de um crédito incobrável traduz-se na contabilização do seu respetivo valor na conta 683 Dívidas incobráveis, por contrapartida da conta onde se encontra reconhecido esse ativo. Nas Notas de enquadramento ao quadro de contas do SNC 11 relativamente a esta conta é referido que: Apenas regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 2, as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade.. O reconhecimento indireto de um crédito incobrável reflete-se no desreconhecimento do ativo por contrapartida da conta onde se encontram contabilizadas as perdas por imparidade anteriormente reconhecidas. Nas Notas de enquadramento ao quadro de contas do SNC 12, no parágrafo referente às diversas contas de imparidade da classe 2 é apresentado o seguinte: Quando se verificar o desreconhecimento dos ativos a que respeitam as imparidades, as contas em epígrafe serão debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2.. Assim, em sede de IRC é possível anular os créditos em mora há mais de 2 anos, desde que se encontrem reconhecidas as perdas por imparidade, correspondentes a 100% do montante desses créditos, independentemente destes se encontrarem em alguma das situações previstas no art. 41º n.º 1 do CIRC. Ocorrendo esta situação, deverá o sujeito passivo incluir no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos. Todavia, havendo recebimentos posteriores referentes aos créditos anulados, o valor correspondente deverá ser considerado rendimento, relevado contabilisticamente, tributado no período em que esse recebimento se verifique. Esta doutrina está explícita no Despacho do SDGIRC de 8 de novembro de 1993, referente ao Processo n.º 1759/93 e Informação Vinculativa de 4 de setembro de 2004 relativo ao Processo n.º 3783/02. Créditos incobráveis derivados de processos de caráter judicial O art. 41º n.º 1 do CIRC permite-nos concluir que podem ser considerados gastos do período os créditos incobráveis derivados dos seguintes processos de caráter judicial, desde que relativamente a estes não tenha sido reconhecida perda por imparidade, ou revelando-se esta insuficiente: Processo de execução Após o registo da extinção da execução, por não terem sido encontrados bens penhoráveis. O Acórdão do STA de 10 de outubro de 2012, referente ao Processo n.º 0782/12 aborda este tema, e pronuncia-se sobre a não aceitação por parte da Administração Fiscal de créditos incobráveis fiscalmente dedutíveis, num determinado período, relativos a um processo de execução, justificando que ainda não havia sido decretada sentença com trânsito em julgado que declarasse a incobrabilidade no processo executivo. O sujeito passivo defende- -se alegando que é suficiente para a classificação do crédito como incobrável a evidência de incobrabilidade no processo executivo, aquando da certificação por falta de bens penhoráveis, em auto de diligência judicial para penhora. A justificação foi aceite pelo Supremo Tribunal Administrativo que considerou que são considerados créditos incobráveis aceites como gasto fiscal, os créditos em processo de execução, desde o momento em que seja determinada a falta de bens penhoráveis. Processo de insolvência Quando a mesma for decretada de caráter limitado, que significa que o tribunal verificou que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis e essa satisfação não está garantida de outra forma. Ou após a homologação da deliberação da Assembleia de credores de apreciação do relatório deliberando sobre o encerramento ou manutenção em atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente. Processo especial de revitalização Após a homologação, pelo juiz, do plano de recuperação anteriormente aprovado pelos credores. Decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais Refere-se a situações decretadas por tribunal arbitral referentes a créditos enquadrados no regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, que é analisado adiante. Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
11 peração extrajudicial das empresas, através da celebração de um acordo entre a empresa e todos ou alguns dos seus credores, que representem no mínimo 50% do total das dívidas da empresa, e que viabilize a recuperação da situação financeira da empresa. Processo extrajudicial de créditos, cujo montante não ultrapasse os 750, que se encontrem prescritos de acordo com o regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais Este regime e o prazo de prescrição do crédito são analisados de seguida. Regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais O Regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais foi aprovado pela Lei n.º 23/96, de 26 de julho 14 e visa consagrar regras a que deve obedecer a prestação de serviços públicos essenciais em ordem à proteção do utente, de acordo com o art. 1º n.º 1. Os serviços públicos abrangidos por este regime são: os serviços de fornecimento de água, energia elétrica, gás natural e gases de petróleo liquefeitos canalizados; os serviços de comunicações eletrónicas, postais, recolha e tratamento de águas residuais e gestão de resíduos sólidos urbanos, conforme o art. 1º n.º 2. O mesmo artigo no seu n.º 3 e 4 define que este regime se aplica a todos os utentes e prestadores de serviços, independentemente de se tratar de entidade pública ou privada. O art. 10º deste regime estabelece as regras de prescrição e caducidade, definindo que, regra geral, o recebimento do valor do serviço prestado prescreve no prazo de seis meses após a sua prestação. Reconhecimento anterior de perda por imparidade Créditos incobráveis derivados de processos de caráter extrajudicial O art. 41º do CIRC também nos possibilita concluir que podem ser considerados gastos do período os créditos incobráveis derivados dos seguintes processos de caráter extrajudicial, desde que relativamente a estes não tenha sido reconhecida perda por imparidade, ou revelando-se esta insuficiente: Processo extrajudicial previsto no SIREVE O DL n.º 178/2012, de 3 de agosto 13 criou o Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), que mediado pelo IAPMEI, tem por finalidade promover a recu- A condição determinada no início do n.º 1 do art. 41º do CIRC, que estabelece que relativamente aos créditos incobráveis não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se revele insuficiente, é de grande importância, uma vez que o não reconhecimento atempado de perdas por imparidade, em situações que deveriam ter sido reconhecidas, impossibilita o reconhecimento fiscal posterior do crédito incobrável. (...) o não reconhecimento atempado de perdas por imparidade, em situações que deveriam ter sido reconhecidas, impossibilita o reconhecimento fiscal posterior do crédito incobrável. Esta situação comprova-se com o Acórdão do STA, de 18 de maio de 2005, referente ao Processo n.º 0132/05, que trata da não aceitação, por parte da Administração Fiscal, de gastos referentes a créditos incobráveis num determinado período (1996), que o sujeito 50 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
12 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas passivo considerou por ter sentenças comprovativas que transitaram em julgado nesse mesmo ano. No entanto, comprova-se que em exercícios anteriores estes créditos deveriam ter sido considerados de cobrança duvidosa e deveria ter sido reconhecida a respetiva perda por imparidade, uma vez que estes créditos haviam sido reclamados no tribunal de 1ª instância, tendo-se verificado o risco de incobrabilidade. Perdão de dívidas Não são aceites como gasto fiscal os créditos incobráveis originados por um perdão de dívida, uma vez que esta situação não se encontra englobada no art. 41º do CIRC. Esta matéria é abordada no Acórdão do TCA do Sul de 13 de março de 2007, relativo ao Processo n.º 01576/07 que determina: ( ) As pessoas coletivas em geral e as sociedades em particular, têm a capacidade de exercício de direitos limitados aos fins que visam prosseguir, não podendo perdoar dívidas e daí retirar efeitos fiscais, como seja o de constituir um custo fora do âmbito em que a lei permite a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa ou do regime dos custos por créditos incobráveis.. Créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis, em sede de IVA Enquadramento É possível aos sujeitos passivos deduzirem o IVA referente a créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis, desde que cumpram os requisitos mencionados no art. 78º, 78º-A, 78º-B, 78º-C e 78º-D do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou a Lei do Orçamento do Estado para 2013, retificada pela declaração de retificação n.º 11/2013, de 28 de fevereiro, veio alterar o regime dos créditos considerados incobráveis e outros créditos, criando um novo regime designado de créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis. De acordo com o mencionado na Portaria n.º 255/2013, de 12 de agosto, este novo sistema pretende dar um maior controlo à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), possibilitando que toda a informação relevante sobre cada um dos créditos em mora, assim como dos respetivos devedores, seja do seu conhecimento. O art. 198º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, relativamente à disposição transitória do CIVA, determina que as alterações introduzidas no art. 78º aplicam-se apenas aos créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013 e o disposto nos novos artigos 78º-A a 78º-D aplicam-se aos créditos vencidos a partir de 1 de janeiro de A Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2014, introduziu alterações à redação dos artigos 78º-A e 78º-B. Foram emitidos dois Ofícios-Circulados no sentido de esclarecer dúvidas suscitadas após as últimas alterações ao CIVA, são eles: Ofício-Circulado n.º 30155/2013, de 14 de novembro e posteriormente Ofício-Circulado n.º 30161/2014, de 8 de julho. Créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013 Créditos considerados incobráveis O art. 78º n.º 7 do CIVA determina que os sujeitos passivos podem deduzir o IVA respeitante a créditos considerados incobráveis, que se encontrem nas seguintes condições: (alínea a)) Em processo de execução, após o registo a que se refere o art. 806º n.º 2 alínea c) do Código do Processo Civil Este art. 806º descreve as informações que deverão constar no registo informático de execuções. O n.º 2 alínea c) menciona a obrigação de registo da extinção da execução por não terem sido encontrados bens penhoráveis. O Código do Processo Civil sofreu grandes alterações 15, passando este assunto a estar apresentado no art. 717º, correspondendo a esta menção o n.º 2 alínea b). Assim, havendo certidão do tribunal, do agente de execução ou registo informático de execuções, poderá ser deduzido o IVA do correspondente crédito, conforme podemos concluir pela leitura da diversa doutrina sobre este assunto 16. (alínea b)) Em processo de insolvência, quando decretada de caráter limitado ou após homologação da deliberação prevista no art. 156º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março Caráter limitado quando o tribunal verifica que o património do devedor não é presumivelmente suficiente para a satisfação das custas do processo e das dívidas previsíveis e essa satisfação não está garantida de outra forma. Neste caso é possível a dedução do IVA referente aos créditos, independentemente de terem intervindo no processo, ou terem reclamado os respetivos créditos, desde que exista certidão da insolvência e certidão do tribunal competente a reconhecer o crédito na insolvência, de acordo com o Despacho de 6 de setembro de 2012 do SDG do IVA, referente ao Processo n.º Sem caráter limitado há a nomeação de um administrador judicial e é necessária a homologação da deliberação da assembleia de credores de apreciação do relatório do administrador de insolvência, que determina se haverá liquidação ou recuperação. O IVA é dedutível relativamente aos créditos desde que exista certidão da homologação e certidão do tribunal competente a reconhecer o crédito na insolvência, de acordo com o referido em diversa doutrina emitida 17. Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
13 (alínea c)) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, previsto no art. 17º-F do CIRE Para a dedução do IVA é necessária a certidão da homologação do plano e certidão do tribunal competente a reconhecer o crédito no processo. (alínea d)) Nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), após celebração do acordo previsto no art. 12º do Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto O IVA é dedutível, após a celebração do acordo de recuperação, que terá de ser assinado pela empresa, pelo IAPMEI e pelos credores que não poderão representam menos de 50% das dívidas apuradas. Nas situações previstas nas alíneas b), c) e d), existindo plano de insolvência, plano de recuperação ou acordo homologados, envolvendo um plano de pagamentos com perdão de dívida, só é aceite a regularização do IVA incluído na parte perdoada. Outros créditos O art. 78º n.º 8 do CIVA define a possibilidade de dedução do IVA referente a outros créditos, desde que se verifique qualquer uma das seguintes condições: (alínea a)) Valor do crédito não seja superior a 750, IVA incluído A mora do pagamento seja superior a 6 meses; O devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução. Valores dos créditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8.000, IVA incluído (alínea b)) O devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem direito à dedução, conste no registo informático de execuções como executado contra quem foi movido processo de execução anterior entretanto suspenso ou extinto por não terem sido encontrados bens penhoráveis; (alínea c)) O devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução e tenha havido aposição de fórmula executória em processo de injunção ou reconhecimento em ação de condenação; (alínea e)) O devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem direito a dedução, conste da lista de acesso público de execuções 18 extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis no momento da dedução. (alínea d)) Valores dos créditos sejam inferiores a 6.000, IVA incluído Sendo o devedor sujeito passivo com direito à dedução; Tenham sido reclamados em ação de condenação ou reclamados em processo de execução; O devedor tenha sido citado editalmente. Podemos considerar que este normativo permite a dedução do IVA referente a créditos de reduzido valor, uma vez que existem garantias para a AT dadas pela natureza do devedor, situação de mora e tipo de processo judicial. No entanto, o n.º 17 do art. 78º do CIVA não considera dedutível o IVA referente às situações mencionadas no n.º 8 do mesmo artigo, quando no momento da realização da operação, o devedor já constasse da lista de acesso público de execuções extintas. Obrigações do credor Prazo do exercício do direito de dedução O prazo do exercício do direito de dedução do IVA é de 4 anos, de acordo com estipulado no art. 98º n.º 2 do CIVA. Este prazo tem início quando as condições exigidas pelo n.º 7 e 8 do art. 78º do mesmo Código, para cada caso, são cumpridas. Comunicação da regularização ao devedor O n.º 11 do art.º 78º do CIVA determina que, para haver dedução do IVA referente a créditos enquadrados no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 do mesmo artigo, deve ser comunicado ao devedor, caso este seja sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos da dedução inicialmente efetuada. De acordo com o Despacho de 4 de novembro de 2005 referente ao Processo n.º R , este princípio tem por objetivo evitar que um sujeito passivo regularize a seu favor imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este fique obrigado a regularizar a favor do Estado o mesmo montante. Certificação do ROC O art. 78º n.º 9 do CIVA considera a obrigatoriedade de certificação por Revisor Oficial de Contas (ROC) da dedução do IVA referente a créditos incobráveis, mencionados no n.º 7 do mesmo artigo, ainda que se encontrem verificados todos os requisitos legais. No entanto para créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013, considerados incobráveis até essa data, não há obrigatoriedade de certificação do ROC, conforme esclarecimento no Ofício-Circulado n.º 30155/2013, de 14 de novembro, que foi emitido no sentido de esclarecer dúvidas suscitadas após as últimas alterações ao CIVA e posteriormente pelo Ofício-Circulado n.º 30161/2014, de 8 de julho. O art. 78º n.º 9 do CIVA considera também a necessidade de certificação por ROC relativamente à dedução do IVA derivada das 52 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
14 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas situações descritas no n.º 8 do mesmo artigo, estipulando a obrigatoriedade de existirem documentos comprovativos do valor global dos créditos, do valor global do imposto a deduzir, da realização de diligências de cobrança e resultado do insucesso, total ou parcial, de tais diligências. O n.º 10 do mesmo artigo define que a certificação do ROC deve corresponder a cada período em que foi efetuada a regularização e terá de ser emitida até ao termo do prazo estabelecido para a entrega da declaração periódica, ou caso esta ocorra fora do prazo, até à data da entrega da mesma. Dossier Fiscal O art.º 78º n.º 16 do CIVA estipula a obrigatoriedade de incorporar no dossier fiscal os documentos justificativos da dedução do IVA, como certificações, comunicações e demais documentos que sirvam de suporte ao estipulado no n.º 8 a 11 deste artigo. Regularização em caso de recuperação de créditos O n.º 12 do art.º 78º do CIVA considera que os sujeitos passivos são obrigados a regularizar e proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar a recuperação dos créditos, sem observância, neste caso, do prazo de caducidade de 4 anos, previsto no art. 94º n.º 1 do mesmo Código, que remete para os artigos 45º e 46º da Lei Geral Tributária. Créditos vencidos após 1 de janeiro de 2013 Créditos considerados incobráveis O art. 78º-A do CIVA no n.º 4 define as situações em que é possível deduzir o IVA referente a créditos considerados incobráveis, estas situações são as mesmas que são apresentadas no art. 78º n.º 7 do mesmo Código, que foram abordadas anteriormente. O n.º 5 deste artigo determina que a dedução do imposto nas situações enquadradas neste n.º 4 exclui a possibilidade de dedução nos termos do n.º 2, que veremos de seguida. Conforme o Ofício-Circulado n.º 30161/2014, de 8 de julho, obtemos o esclarecimento que a regularização do imposto dos créditos considerados incobráveis é possível quando o facto relevante ocorra em momento prévio ao decurso dos prazos de mora referidos no n.º 2 do art. 78º-A. Créditos de cobrança duvidosa O n.º 1 do art. 78º-A do CIVA possibilita a dedução do imposto referente a créditos de cobrança duvidosa, que estejam evidenciados na contabilidade. O n.º 2 do mesmo artigo determina as situações em que se considera que há risco de incobrabilidade, o que se verifica quando: (alínea a)) O crédito se encontre em mora há mais de 24 meses (desde a data do seu vencimento, nos termos do n.º 3 deste artigo), existam provas objetivas de imparidade e das diligências efetuadas para o seu recebimento e o correspondente ativo tenha sido desreconhecido contabilisticamente. (alínea b)) O crédito esteja em mora há mais de 6 meses (desde a data do seu vencimento, nos termos do n.º 3 deste artigo), o seu valor não ultrapasse 750, com IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução. Exceções O art. 78º-A no n.º 6 do CIVA apresenta os créditos que não são considerados incobráveis ou de cobrança duvidosa, são eles: (alínea a)) Créditos cobertos por seguro, exceto o valor correspondente ao descoberto obrigatório (franquia) ou com garantia real. (alínea b)) Créditos sobre pessoas singulares ou coletivas, com as quais existam relações especiais, nos termos do art. 63º n.º 4 do CIRC. (alínea c)) Créditos ocorridos em momento que o devedor já constasse da lista de acesso público de execuções, ou tenha sido declarado falido ou insolvente em processo anterior. (alínea d)) Créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas tenham prestado aval. Procedimento de dedução O art. 78º-B do CIVA regulamenta o procedimento de dedução do imposto. Para os créditos em mora há mais de 24 meses, deve ser efetuado um pedido de autorização prévia, por via eletrónica, no prazo de 6 meses (n.º 1), que deverá ser apreciado pela AT no prazo de 8 meses, findo o qual se considera indeferido (n.º 2), com exceção dos créditos que sejam inferiores a , IVA incluído, por fatura, que após esse prazo é considerado deferido (n.º 4), reservando-se a AT a faculdade de controlar, posteriormente, a legalidade da pretensão do sujeito passivo. Após a receção do pedido a AT, por via eletrónica, notifica o devedor para que retifique, a favor do Estado, a dedução inicialmente efetuada (n.º 5), até ao final do prazo da declaração periódica do período a que se refere a notificação, o devedor deve comprovar documentalmente as faturas que foram pagas, ou que não se encontram em mora (n.º 6), neste caso e havendo provas a AT notifica o sujeito passivo do indeferimento do pedido (n.º 7), a dedução deve ser efetuada até ao final do período seguinte a que se verificou o deferimento do pedido (n.º 8). Para os créditos em mora há 6 meses e créditos incobráveis mencionados no n.º 4 do art. 78º-A, não existe necessidade de pedido de autorização prévia, tendo a dedução do imposto de ser efetuada no prazo de 2 anos a contar do 1º dia do ano civil seguinte (n.º 3) e tem Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
15 de haver uma comunicação ao devedor, que seja sujeito passivo do imposto, para que regularize o IVA correspondente (n.º 9), esta comunicação deverá ocorrer em data anterior à certificação do ROC. Retificação a favor do Estado de dedução anteriormente efetuada O art. 78º-C do CIVA determina que caso haja lugar a retificação do imposto, por parte do devedor, esta deverá ser feita na declaração periódica do período correspondente ao recebimento da notificação da AT (n.º 1), caso essa retificação não seja efetuada, ou não exista resposta, a AT emite uma liquidação adicional do valor correspondente ao imposto e defere o pedido de autorização prévia (n.º 2). Havendo recuperação de algum desses créditos, a regularização deverá ser efetuada no período do recebimento, ficando a correspondente dedução, por parte do devedor, dependente de um pedido de autorização prévia (n.º 3). Certificação do ROC O art. 78º-D do CIVA define a obrigatoriedade de certificação por ROC para a dedução do IVA referente a créditos incobráveis e de cobrança duvidosa. O ROC deverá comprovar a identificação da fatura relativa a cada crédito, a identificação do adquirente, o valor da fatura e imposto liquidado, a realização de diligências de cobrança e o seu insucesso, total ou parcial e outros elementos relacionados como certidões judiciais e acordos, todas estas situações deverão estar documentalmente comprovadas. A certificação do ROC deve ser efetuada para cada um dos documentos e períodos a que se refere a dedução e deverá ser emitida até à entrega do correspondente pedido, caso este exista. Cedência de créditos A cedência de créditos impede a dedução do IVA por parte do cessionário, de acordo com o determinado no Despacho de 21 de dezembro de 2006 do SDG dos Impostos, referente ao Processo n.º C Exceção feita às operações de titularização de créditos 19, em que o cessionário poderá deduzir o IVA, com o risco por si assumido, referentes a créditos incobráveis em processo de execução, em processo de insolvência, em processo de recuperação de empresa e em processo especial de revitalização. O art. 78º-A n.º 7 do CIVA impossibilita a dedução do imposto referente a créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, sempre que tenha ocorrido transmissão de titularidade de créditos subjacentes. Modelos para Regularização A regularização do imposto a favor do credor é inscrita no campo 40 Regularizações, da sua declaração periódica do IVA. Por outro lado, o devedor deverá regularizar o imposto a favor do Estado, que anteriormente foi deduzido, inscrevendo o valor correspondente no campo 41 Regularizações, da sua declaração periódica do IVA. A Portaria n.º 255/2013, de 12 de agosto 20 veio aprovar novos modelos de impressos anexos aos campos 40 e 41 da declaração periódica do IVA, que têm por objetivo discriminar o normativo legal subjacente a cada regularização, assim como a respetiva base de incidência, montante de imposto, identificação do adquirente, entre outros elementos. Estes novos modelos devem ser utilizados para períodos de tributação a partir de 1 de outubro de 2013, para os períodos anteriores mantém-se em vigor o modelo aprovado pela Portaria n.º 988/2009, de 7 de setembro. Certificação dos créditos incobráveis e de dedução de IVA A certificação dos créditos incobráveis e de dedução de IVA por parte do ROC foi introduzida no CIVA pelo Decreto-Lei n.º 23/98, de 9 de fevereiro, que foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 114/98, de 4 de maio. Hoje em dia a referência à obrigatoriedade da certificação do ROC, como vimos anteriormente, está apresentada no art. 78º n.º 9 do CIVA para créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013 e no art. 78º-D do mesmo Código, para créditos vencidos após 1 de janeiro de As normas técnicas e os procedimentos a adotar por parte do ROC para esta certificação são abordadas na Diretriz de Revisão/Auditoria (DRA) 810, esta diretriz foi emitida em 1997 e aplica-se a certificações emitidas a partir de 1 de junho desse ano. Esta diretriz deve ser adaptada em conformidade e tendo em consideração as diversas alterações ocorridas sobre esta matéria. Em conformidade com a DRA 810 e tendo em consideração as exigências incluídas no artº 78º a art. 78º-D do CIVA, os documentos e informações que devem ser solicitados ao cliente são o balancete atualizado, extrato completo da conta, extrato com movimentos em aberto, certidões existentes, informação sobre provas da tentativa de cobrança desse crédito, informação sobre se o crédito foi reclamado judicialmente, cópias das faturas que englobam o valor do IVA a deduzir e outros documentos comprovativos que o ROC considere necessário para a sua análise. Após a obtenção da informação pedida, o ROC tem de verificar que as faturas estão de acordo com os requisitos do art. 36º do CIVA, rever os cálculos para determinação do IVA e taxas aplicadas, apreciar as certidões e provas documentais e verificar se os requisitos do CIVA estão cumpridos. Auditoria no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e incobráveis Com o sentido da auditoria aos critérios fiscais aplicados no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis, apresentamos o seguinte programa de trabalho: Objetivos de auditoria: 54 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
16 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas a. Verificar se os procedimentos contabilísticos e as medidas de controlo interno relacionados com as dívidas a receber são adequados e estão a ser aplicados; b. Comprovar que os valores a receber constantes no Balanço representam realmente dívidas de terceiros para com a empresa e que se encontram corretamente apresentadas; c. Confirmar que os montantes das dívidas a receber refletem o esperado valor de realização; d. Verificar que os saldos das contas de perdas por imparidade para cobranças duvidosas são adequados para cobrir perdas potenciais resultantes de créditos incobráveis; e. Comprovar a correta aplicação dos critérios fiscais; f. Concluir se todas as informações pertinentes estão adequadamente divulgadas no anexo. Procedimentos e testes de auditoria: a. Rever as políticas contabilísticas adotadas pela empresa e o seu sistema de controlo interno; b. Obter balancete de clientes, testar a forma como está elaborado, estudar saldos invulgares, saldos credores e outros saldos; c. Selecionar saldos significativos e alguns aleatoriamente, para circularizar; d. Confrontar as respostas obtidas com os registos contabilísticos e solicitar um segundo pedido para clientes que não responderam à circularização; e. No caso dos saldos discordantes, efetuar as respetivas conciliações de saldos; f. No caso dos saldos sem resposta obtida, deverá ser analisado todo o movimento ocorrido, pagamentos subsequentes e analisados documentos relacionados; g. Analisar evolução dos saldos após data a que se refere a circularização; h. Identificar movimentos e créditos invulgares; i. Enviar carta a advogado a solicitar informações consideradas necessárias no âmbito da auditoria e analisar resposta obtida; j. Analisar saldos dos clientes considerados de cobrança duvidosa; k. Obter balancete por antiguidade de saldos de clientes e testar a adequabilidade da classificação da antiguidade dos saldos Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
17 através da análise, por amostragem, de alguns documentos de suporte; l. Obter o suporte para o cálculo das perdas por imparidade das dívidas a receber, analisar a evolução, discutir com o cliente as bases de cálculo das perdas por imparidade e avaliar a razoabilidade do saldo da conta Perdas por imparidade acumuladas; m. Para uma amostra, verificar a razoabilidade das perdas por imparidade, tendo em consideração a antiguidade dos saldos em dívida à data, pagamento ocorridos, recebimentos posteriores e correspondência existente; n. Para uma amostra de clientes com saldos em atraso, verificar se esses saldos se incluem nas perdas por imparidade, se as perdas por imparidade reconhecidas são as necessárias face ao histórico de pagamentos, aos recebimentos posteriores, à correspondência existente e classificação em termos de risco de incobrabilidade; o. Verificar legitimidade de saldos de cobrança duvidosa ou de créditos incobráveis anulados; p. Analisar se os gastos com dívidas incobráveis estão identificados, caso a caso, e obter informação sobre se a anulação dos créditos foi devidamente autorizada pelos responsáveis; q. Avaliar se os valores considerados no apuramento do IRC estão adequados e se os critérios fiscais foram corretamente aplicados; r. Analisar se os pressupostos do CIVA foram cumpridos para a dedução do IVA relativo a créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis. Casos práticos No dia a dia, o Revisor/Auditor tem de analisar a rubrica de clientes, sendo necessário avaliar a adequação dos critérios fiscais aplicados no âmbito dos créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis em sede de IRC e IVA. Analisemos de seguida alguns casos práticos, onde são aplicadas as matérias anteriormente abordadas. Casos práticos, em sede de IRC 1 A empresa A, Lda., no ano de 2012, tinha os seguintes créditos, que foram considerados créditos incobráveis: Cliente Data do saldo Valor s/ IVA iva Valor total Motivo Maq 2010/09 100,47 21,10 121,57 Insolvência Cir 2009/ , ,78 Insolvência Int 2010/ , , ,85 Insolvência Verificou-se que para as 3 situações existiam as certidões de insolvência, com o reconhecimento do crédito e constatação que até ao momento não tinha ocorrido qualquer pagamento, estando enquadrado no art. 41º n.º 1 alínea b) do CIRC. Até ao exercício anterior não tinha sido reconhecida qualquer perda por imparidade, uma vez que a empresa não considerava haver risco de incobrabilidade. Os créditos foram desreconhecidos na contabilidade, por contrapartida da conta 6831 Dívidas incobráveis, sendo aceites fiscalmente na sua totalidade, pelo valor de ,79. 2 A empresa B, Lda., no ano de 2012, tinha os seguintes créditos, que considerou de cobrança duvidosa: Cliente Data do saldo Data do vencimento Valor Antiguidade Perda por imparidade contabilizada Valor a acrescer no Modelo 22 Dis 2012/ / ,98 10 meses 4.327, ,98 Per 2011/ / ,50 17 meses 6.358, ,25 Tra 2011/ / ,00 20 meses , ,00 Car 2010/ / ,12 32 meses ,12 Após a análise dos respetivos créditos, concluímos que de facto estas perdas por imparidade enquadravam-se no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e no art. 28º-B n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CIRC. Os créditos eram derivados da atividade normal da empresa, estavam corretamente evidenciados na contabilidade e eram considerados de cobrança duvidosa, enquadrando-se no art. 28º-A n.º 1 alínea a) do CIRC. A empresa considerou haver risco de incobrabilidade, uma vez que os créditos estavam em mora há mais de 6 meses, existiam provas objetivas de imparidade e de diligências efetuadas para a sua cobrança, conforme considera o art. 28º-B n.º 1 alínea c) do CIRC. As perdas por imparidade foram contabilizadas pela totalidade do valor dos créditos, uma vez que a empresa determinou um risco alto de incobrabilidade, devido às diversas tentativas falhadas na obtenção dos respetivos recebimentos. As perdas por imparidade não foram consideradas anteriormente porque ainda existia alguma expetativa no recebimento desses créditos. No apuramento do IRC do ano de 2012, foi acrescido ao lucro tributável os valores correspondentes à parte da perda por imparidade ainda não aceite pelo art. 28º-B n.º 2 do CIRC, no montante de ,24, que deriva de: Relativamente ao cliente Dis, o saldo tinha a antiguidade de 10 meses, enquadrando-se na alínea a) do n.º 2 do art. 28º-B do CIRC, sendo aceite fiscalmente 25% do valor do crédito, no montante de 1.082,00 (4.327,98 x 25%), uma vez que a perda por imparidade foi contabilizada pela totalidade, o lucro tributável teve de ser corrigido, acrescendo 75% do valor do crédito, no montante de 3.245,98 (4.327,98 x 75%); Quanto ao cliente Per, o saldo tinha 17 meses de antiguidade, enquadrando-se na alínea b) do n.º 2 do art. 28º-B do CIRC, correspondendo a 50% do valor do crédito aceite fiscalmente, no montante de 3.179,25 (6.358,50 x 50%). O lucro tributável teve, neste caso também, de ser corrigido, uma vez que a perda por imparidade deste crédito tinha sido efetuada na totalidade, acrescendo-se os 50% do valor do crédito ainda não aceite fiscalmente; 56 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
18 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas No que se refere ao cliente Tra, a antiguidade do saldo atingia os 20 meses, ficando enquadrado na alínea c) do n.º 2 do art. 28º-B do CIRC, sendo aceite fiscalmente 75% do valor do crédito, no valor de ,00 ( x 75%). Como a perda por imparidade deste crédito foi contabilizada por inteiro, teve de se acrescer ao lucro tributável o valor ainda não aceite fiscalmente, no montante de ,00 ( x 25%); Por fim, relativamente ao cliente Car, a antiguidade do saldo era de 32 meses, enquadrando-se na alínea d) do n.º 2 do art. 28º-B do CIRC, sendo aceite fiscalmente 100% do valor do crédito, no montante de ,12, que estava totalmente considerado na contabilidade. No ano seguinte se as situações se mantiverem a empresa irá deduzir ao lucro tributável a parte correspondente aos créditos aceites pelo aumento do tempo de mora. 3 A empresa C, S.A., em 2012, contabilizou uma perda por imparidade referente a um cliente que considerou de cobrança duvidosa, com créditos vencidos no valor de ,00, desde No trabalho de revisão ao analisar esta perda por imparidade, verificamos que se tratava de créditos derivados da atividade normal da entidade, estavam evidenciados na contabilidade, estavam de facto em mora e havia provas de diligências efetuadas em 2008, enquadrando-se no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 1 alínea c) do CIRC. No decorrer do trabalho tomamos conhecimento que em 2009, foi solicitado ao advogado da empresa a tentativa de obtenção do pagamento desse crédito. Por estes factos, a perda por imparidade deveria ter sido considerada no período em que ocorreram as diligências, ou, no limite, no ano em que o processo foi entregue ao advogado da empresa, o que nos levou a aconselhar a entidade a acrescer esse valor ao lucro tributável, no apuramento do IRC do ano de 2012, uma vez que essa perda por imparidade contabilizada apenas em 2012 não é aceite fiscalmente, de acordo com a doutrina disponível, que fizemos questão de mostrar ao cliente. 4 A empresa D, EM, em 2012, contabilizou os seguintes créditos como de cobrança duvidosa: Cliente Data do saldo Data do vencimento Valor Antiguidade Perda por imparidade contabilizada Valor a acrescer no Modelo 22 Gl 2009/ / ,48 40 meses 1.493, ,48 Gra 2008/ /02 572,86 58 meses 572,86 Fab 2009/ / ,00 42 meses 3.510, ,00 A empresa, após determinar um risco de incobrabilidade quase certo, decidiu regularizar estes créditos, que de facto eram de cobrança duvidosa, derivavam da atividade normal da entidade e ficaram evidenciados na contabilidade, enquadrando-se no art. 28º-A n.º 1 alínea a) do CIRC. No entanto, no caso do Gl e do Fab, embora estivessem em mora há mais de 6 meses e estivessem de facto em imparidade, não existiam provas das diligências efetuadas para a obtenção dos respetivos pagamentos, uma vez que essas diligências foram realizadas, mas por telefone, não correspondendo na totalidade ao requerido pelo art. 28º-B n.º 1 alínea c) do CIRC, sendo então as perdas por imparidades respetivas não aceites fiscalmente. A perda por imparidade referente ao cliente Gra é aceite fiscalmente, uma vez que foi obtida certidão da insolvência, nesse mesmo ano, com a graduação do crédito respetivo, enquadrando-se no art. 28º-B n.º 1 alínea a) do CIRC. Assim, os valores relativos aos dois créditos, com perdas por imparidade não aceites fiscalmente, foram acrescidos, no Modelo 22, ao lucro tributável, pelo valor total de 5.003,48. 5 A empresa E, Lda., em 2013, considerou uma perda por imparidade, referente a um cliente que contabilizou como de cobrança duvidosa, no valor de 3.209,07, referente a um crédito com alguma antiguidade, no entanto a entidade acresceu este valor ao lucro tributável, considerando esta perda por imparidade não aceite fiscalmente. Após conversa com o cliente e análise do saldo, concluímos que pelo contrário esta perda é aceite fiscalmente, uma vez que se trata de um cliente que está num processo de recuperação de empresas, conforme documentos que conferimos. Assim, a empresa irá em 2013 considerar esta perda por imparidade fiscalmente aceite, uma vez que se enquadra no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 1 alínea a) do CIRC, pois o crédito deriva da atividade normal da empresa, está corretamente evidenciado na contabilidade e é considerado de cobrança duvidosa, por se tratar de um cliente num processo de recuperação. 6 A empresa F, S.A., tinha acrescido ao lucro tributável de 2011, o valor de 5.868,75 referente a uma perda por imparidade, contabilizada em 2011, relativa a um crédito de cobrança duvidosa no valor de 7.825, este crédito, que derivava da atividade normal da entidade, estava em mora há 8 meses e havia provas das diligências efetuadas para o seu recebimento, com base no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 1 alínea c) e n.º 2 alínea a) do CIRC, o valor da perda por imparidade aceite fiscalmente era de 25% do valor do crédito, ou seja 1.956,25 (7.825 x 25%). Em 2012 relativamente a este crédito, que se mantém em mora, foi deduzido ao lucro tributável o valor correspondente a 3.912,50 [(7.825 x 75%) 1.956,25)], uma vez que o crédito no fim do período de 2012, estava em mora há 20 meses, enquadrando-se agora no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 2 alínea c) do CIRC, sendo aceite fiscalmente 75% do valor do crédito. 7 A empresa G, S.A., em 2012, decidiu considerar um crédito incobrável, uma vez que tinha obtido certidão do tribunal a certificar a insolvência, de caráter limitado, de um cliente, enquadrando-se no art. 41º n.º 1 alínea b) do CIRC. No entanto, este crédito já estava contabilizado como de cobrança duvidosa e a perda por imparidade já tinha sido considerada no apuramento de IRC anteriormente, uma vez que se enquadrava nos requisitos do art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 1 alínea c) e n.º 2 do CIRC, pois o crédito derivava da atividade normal da entidade, estava corretamente evidenciado na contabilidade e era de cobrança duvidosa, uma vez que estava em mora há mais de 24 meses e existiam provas objetivas da imparidade e das diligências efetuadas na tentativa do seu recebimento. Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO
19 Assim, a empresa procedeu à anulação deste crédito de cobrança duvidosa por contrapartida da respetiva perda por imparidade contabilizada, tendo como suporte dessa anulação a certidão de insolvência de caráter limitado, que juntou no dossier fiscal. 8 A empresa H, S.A. apresentava na contabilidade uma parte do saldo de um cliente como de cobrança duvidosa, no valor de ,00 e uma outra parte em conta corrente, no valor de 7.854,68, isto devia-se ao facto de uma parte dos créditos terem sido reclamados judicialmente, uma vez que não havia acordo entre as partes pelo valor do serviço que tinha sido prestado e este recusava-se a pagar. Os restantes valores permaneceram na conta corrente, pois tinham por base contratos explícitos e nada levava a pensar que não seriam pagos. Tinha sido anteriormente considerada a perda por imparidade referente ao valor dos créditos reclamados judicialmente, uma vez que se enquadrava no art. 28º-A n.º 1 alínea a) e art. 28º-B n.º 1 alínea b) do CIRC. Em 2012, a empresa reclamou a totalidade dos créditos, devido à insolvência do cliente. No final de 2012 após obtenção da certidão de insolvência, onde está reconhecida a totalidade dos créditos vencidos, a empresa procedeu à anulação do saldo global do cliente, por contrapartida do valor que estava contabilizado como perda por imparidade, no montante de ,00 e o restante contabilizou na conta 683 Dívidas incobráveis, sendo esse valor aceite fiscalmente como perda do período, uma vez que se enquadrava no art. 41º n.º 1 alínea b) do CIRC. Casos práticos, em sede de IVA 1 A O, Lda. solicitou o serviço de Certificação de créditos incobráveis e de dedução de IVA, referente a créditos de um cliente insolvente, após conversa com o cliente e verificação do pretendido, foi solicitada informação necessária e suficiente que permitiu elaborar a respetiva certificação, foi pedido: Balancete mais atualizado possível; Extrato completo da conta do cliente (insolvente); Extrato com movimentos em aberto da conta do cliente (insolvente); Certidão de insolvência do cliente, com certificação do credor como reconhecido e os créditos graduados; Certidão Permanente; Informação sobre provas da tentativa de obtenção desses créditos junto do cliente; Informação sobre se o crédito foi reclamado judicialmente; Cópia das faturas que englobam o valor do IVA a deduzir. 58 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2014
20 Cláudia Maria Sousa Rodrigues Revisora Oficial de Contas Foi realizada uma análise pormenorizada aos documentos recebidos e foram solicitadas as explicações consideradas necessárias. As faturas foram verificadas com cuidado, uma vez que eram de diferentes anos, com taxas de IVA diferentes de acordo com a legislação dos respetivos períodos. O trabalho desenvolvido permitiu comprovar-se o valor dos créditos, o valor global do imposto a deduzir e os requisitos legais para a dedução do imposto. A Certificação emitida foi a seguinte: CERTIFICAÇÃO DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS E DE DEDUÇÃO DE IVA À Gerência de O, Lda. INTRODUÇÃO Nos termos do n.º 7 do art. 78.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos nas condições nele enunciadas, exigindo-se, no n.º 9 do mesmo artigo, que determinados elementos relativos a esses créditos sejam objeto de certificação por Revisor Oficial de Contas. A presente certificação tem em vista a verificação dos elementos previstos no n.º 9 do mencionado art.º 78.º, relativamente a créditos detidos pela sociedade O, Lda., com sede na, freguesia de, concelho de, pessoa coletiva n.º e registada na Conservatória do Registo Comercial do DESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS A presente certificação respeita a um crédito detido sobre a sociedade, pessoa coletiva n.º, no montante de Eur ,02, incluindo um valor de IVA de Eur ,81, o qual foi reconhecido pelo Tribunal do Comércio de, através de certidão emitida em 16/4/2013. O referido devedor foi declarado insolvente em 15/01/2013, tendo a sentença transitado em julgado em 28/02/2013, pelo que o referido crédito enquadra-se no art. 78º, nº 7, alínea b) do Código do IVA. EXAME EFETUADO De acordo com princípios de auditoria geralmente aceites, procedemos à verificação: a) da documentação de suporte dos créditos relacionados, confirmando os elementos constantes, o valor global dos créditos e o valor global do imposto a deduzir; b) da Certidão para fins fiscais do Tribunal do Comércio de, com referência n.º de 16 de abril de 2013, referente ao Processo n.º, onde é declarada a insolvência do devedor e se certifica que o credor O, Lda. foi reconhecido e graduado, não tendo recebido qualquer montante. CONCLUSÃO Em face da análise desenvolvida, e relativamente à sociedade O, Lda. certificamos que: a) o valor global dos créditos analisados preenchem as condições requeridas pelo n.º 7 do art.º 78.º do CIVA ascende a Eur ,02. b) o valor global do imposto a deduzir, nos termos do mesmo normativo, é de Eur ,81. c) o sujeito passivo obteve Certidão do Tribunal do Comércio de comprovativa da insolvência do devedor e reconhecimento do crédito. 2 - A A, Lda. solicitou o serviço de Certificação de créditos incobráveis e de dedução de IVA, referente a créditos de um cliente que se encontra num Processo Especial de Revitalização, após conversa com o cliente e verificação do pretendido, foi solicitada informação necessária e suficiente que permitiu elaborar a respetiva certificação, foi pedido: Balancete mais atualizado possível; Extrato completo da conta do cliente; Extrato com movimentos em aberto da conta do cliente; Sentença de homologação do Processo Especial de Revitalização e respetivo Mapa de Apoio ao Plano; Certidão Permanente; Informação sobre provas da tentativa de obtenção desses créditos junto do cliente; Informação sobre se o crédito foi reclamado judicialmente; Cópia das faturas que englobam o valor do IVA a deduzir. Foi realizada uma análise pormenorizada aos documentos recebidos e foram solicitadas as explicações consideradas necessárias. Verificando-se que existiam créditos com vencimento antes e após 1 de janeiro de 2013, sendo necessário aplicar-se legislação distinta para cada um dos casos. O trabalho desenvolvido permitiu comprovar-se o valor dos créditos, o valor global do imposto a deduzir e os requisitos legais para a dedução do imposto. A Certificação emitida foi a seguinte: CERTIFICAÇÃO DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS E DE DEDUÇÃO DE IVA À Gerência de A, Lda. INTRODUÇÃO O Código do IVA prevê a possibilidade de dedução do imposto referente a créditos, desde que as condições previstas sejam cumpridas. A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, no seu art. 198º - Disposição transitória no âmbito do Código do IVA, prevê no n.º 6 e 7, a aplicação de artigos distintos tendo em consideração a data de vencimento dos créditos. Para créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013, nos termos do n.º 7 do art. 78.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos nas condições nele enunciadas, exigindo-se, no n.º 9 do mesmo artigo, que determinados elementos relativos a esses créditos sejam objeto de certificação por Revisor Oficial de Contas. Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO