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Timestamp: 2018-02-22 00:33:24+00:00
Document Index: 53382909

Matched Legal Cases: ['art[21', 'art. 750', 'art. 750', 'art. 750', 'art. 750', 'art. 1649', 'art. 1736', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 885', 'art. 885', 'art.885', 'art. 98', 'art. 51', 'art. 52', 'art. 52', 'arrêt ', 'art. 40', 'art. 74', 'art. 6', 'art. 11', 'art. 4', 'art. 1649', 'art. 39', 'art. 43', 'art 49', 'art 56']

Secret bancaire - Conseil juridique Bordeaux : l'information juridique et patrimoniale à Bordeaux
MEMOIRE MS IMPI : RENFORCEMENT DE L’ARSENAL INTERNE DE LUTTE CONTRE L’EVASION FISCALE
Début avril, une étrange rumeur, relayée par la presse française, agitait les milieux bancaires français et helvétiques : une vingtaine de douaniers français auraient pris d’assaut un TGV Genève-Paris pour contrôler spécifiquement les hommes ayant une allure de banquiers. « Lors de ce coup de filet, les douaniers auraient saisi les portables (BlackBerry, iPhone) des « suspects » afin de récupérer leurs répertoires téléphoniques. Cette offensive s’inscrirait dans la lutte menée par le gouvernement français pour coincer ses citoyens ayant un compte en Suisse et pratiquant l’évasion fiscale »[1]. Au bureau d’information des douanes françaises, on dément en effet catégoriquement toute intervention de ce type : « S’il y a eu un tel contrôle, il est impossible qu’il ait été effectué par nos services. Ce ne sont pas nos façons de procéder et nous avons des rapports sur toutes les missions. Il n’y a rien eu de tel. » Parmi les autres légendes en cours : la CIA aurait mis sous écoute les banquiers suisses et contrôlerait leurs déplacements en avion ! On raconte aussi que les banquiers suisses se baladent avec des valises remplies d’argent, du cash pour éviter les transactions électroniques.
La psychose ambiante a débuté en février 2008 par l’affaire de fraude fiscale au Lichtenstein révélée par la justice allemande concernant plusieurs centaines de contribuables eu Europe. « En réalité, les informations en possession de la justice allemande ont été achetées à un informateur par les services secrets allemands, qui ont versé plus de 4 millions d’euros pour les renseignements bancaires. Une pratique légale, mais contestée, dans la mesure où la justice allemande a décidé de transmettre ces informations. Ainsi, le Danemark se déclare « hostile » à l’idée d’utiliser des renseignements achetés à un informateur pour démasquer les fraudeurs du fisc. Les informations « achetées » par les services secrets révèlent que plus de dix pays, dont les États-Unis, la France, l’Italie, la Suède et l’Australie, sont touchés par cette fraude fiscale via le Liechtenstein. Dans tous ces pays, ce sont « plusieurs centaines » de contribuables qui seraient concernés »[2].
Plus récemment, « l’annonce d’une liste détenue par le fisc français de 3000 contribuables titulaires d’un compte en Suisse a provoqué la réaction de nombreux banquiers suisses et de spécialistes du droit bancaire et fiscal qui doutent de sa possession »[3].
A la lecture des nombreux articles qui nourrissent la polémique et afin de mieux saisir les tenants et les aboutissants de l’actualité, il s’avère nécessaire, à titre liminaire, de définir les concepts de fraude fiscale, d’évasion fiscale, et de paradis fiscal.
1. Définition interne et européenne des concepts
L’évasion fiscale ou la fraude caractérisée des personnes physiques et morales par le transfert, occulte ou dans un but exclusivement fiscal, de revenus dans des territoires fiscalement privilégiés et peu coopératifs, porte un préjudice économique et financier à l’Etat et peut procéder d’un élément moral et intentionnel, qui justifient que les Etats cherchent à la prévenir, à la déceler et à la sanctionner pour assumer pleinement leur souveraineté fiscale.
Selon une communication de la Commission du 14 mars 2000[4] concernant les règles relatives à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale :
« LA FRAUDE FISCALE EST UN ACTE ILLÉGAL DE NON ACQUITTEMENT DE L’IMPÔT DÛ AUX AUTORITÉS FISCALES. PAR DÉFINITION, LA FRAUDE FISCALE EST ILLÉGALE AUX TERMES DE LA LÉGISLATION NATIONALE APPLICABLE À L’OPÉRATION FISCALE CONCERNÉE » ;
« L’ÉVASION FISCALE CONSISTE À RÉALISER UNE OPÉRATION ÉCONOMIQUE EN EXPLOITANT LES POINTS FAIBLES DE LA LÉGISLATION APPLICABLE DE MANIÈRE À MINIMISER SES RÉPERCUSSIONS FISCALES. PAR DÉFINITION, L’ÉVASION FISCALE EST LÉGALE ».
« La notion française de paradis fiscal, qui trouve son équivalent en anglais dans le « refuge fiscal » (« tax haven ») et en allemand dans l’« oasis fiscale » (« Steueroase »), est à la fois objective et subjective. En effet, elle implique en premier lieu un niveau de fiscalité particulièrement bas voire inexistant pour certaines assiettes, qui s’examine de manière chiffrée et relative par rapport à un pays ou à la moyenne des grands pays industrialisés. Ce critère n’est toutefois pas suffisant en soi et la notion suppose également un manque de transparence et une réticence à l’échange d’informations du territoire considéré. Elle repose ainsi largement sur un faisceau d’indices complémentaires, tels que ceux appliqués par l’OCDE, ayant notamment trait à l’effectivité des transmissions d’informations de l’administration fiscale. Un rapport de l’OCDE de 1987 relatif à la fiscalité internationale précisait ainsi dans son introduction qu’« il n’existe pas de critère unique, clair et objectif permettant d’identifier un pays comme étant un paradis fiscal ».
La législation et les activités hébergées par les paradis fiscaux – en particulier des hedge funds, des filiales et structures hors-bilan de titrisation et de portage d’actifs (special purpose vehicles et special purpose entities) et des trusts patrimoniaux – contribuent également à rapprocher ces territoires des paradis bancaires (au regard du secret bancaire) ou juridiques, véritables « trous noirs » de la régulation financière, sans toutefois qu’ils se confondent avec ces derniers. De même, les pays considérés comme paradis fiscaux forment un ensemble disjoint de ceux soupçonnés de faciliter le blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme, même s’ils peuvent présenter un terreau favorable à ces pratiques. L’OCDE est aujourd’hui la principale organisation en matière d’identification des paradis fiscaux et des pratiques fiscales dommageables, tandis que la promotion des politiques de lutte contre le blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme relève du Groupe d’action financière (GAFI), organisme intergouvernemental créé en 1989. Le rapport sur « la lutte contre la fraude et l’évasion par le biais de paradis fiscaux », établi en avril 2008 par le ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique, rappelle les principales étapes des travaux de l’OCDE sur les paradis fiscaux »[5].
En 1998, l’OCDE a publié un rapport sur « la concurrence fiscale dommageable » résultant à la fois de l’existence de régimes préférentiels mis en œuvre au sein de certains Etats de l’OCDEet des pratiques anticoncurrentielles de nombreux territoires et Etats non-membres de l’OCDE qui pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ». Quatre critères ont été dégagés : la quasi-absence d’une fiscalité directe, la faiblesse des activités économiques locales, l’opacité des règles fiscales applicables et appliquées, et l’absence de transmission d’informations aux administrations fiscales des autres pays.
La législation française ne retient pas la notion de paradis fiscal mais celle de pays ou territoire « à régime fiscal privilégié », essentiellement définie dans l’article 238 A du code général des impôts par référence aux taux d’imposition pratiqués. Un bénéficiaire est ainsi présumé soumis à un régime privilégié dans un Etat ou territoire lorsqu’il n’y est pas imposable ou lorsqu’il y est assujetti à un impôt inférieur de plus de la moitié de l’impôt qu’il aurait supporté en France. L’exigence croissante d’échanges d’informations entre administrations fiscales et les recommandations de l’OCDE se traduisent également, dans les dispositifs fiscaux qui traitent d’opérations et transactions internationales, par l’inclusion d’une condition relative à l’existence d’une convention fiscale bilatérale « comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale », conduisant ainsi à taxer les opérations réalisées dans des pays et territoires considérés comme peu ou pas coopératifs.
Lien entre évasion, fraude et blanchiment[6]
L’ordonnance n°2009-104 du 30 janvier 2009[7] publiée en obligation de la Directive 2005/60/CE du 26 octobre 2005 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme va profondément modifier les principes de notre système démocratique car elle oblige un grand nombre de professionnels notamment de la finance, de la comptabilité et du droit à déclarer à une administration non judicaire les soupçons d’infractions punissables d’une peine d’emprisonnement supérieure à un an et ce conformément à l’article L 561-15 du CMF. L’ordonnance a été ratifiée par l’article 140 de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d’allègement des procédures.
On peut observer en pratique un double élargissement :
– Extension du rôle de TRACFIN : depuis le 1er février 2009, l’article L561-29 CMF autorise en effet l’administration fiscale à utiliser pour l’exercice de ses missions, les informations reçues par TRACFIN et ayant des incidences fiscales. Antérieurement, l’administration fiscale n’avait pas, en principe, le droit d’utiliser les informations reçues par TRACFIN pour remplir sa mission de contrôle fiscal.
– Extension du champ d’application de la déclaration de soupçon : en pratique TRACFIN recueille des déclarations de soupçon d’infraction non fiscale y compris les déclarations de blanchiment de fraude fiscale ainsi que de nombreuses autres informations sur demande ou spontanées provenant de France ou de l’étranger et à partir du 20 juillet 2009 des déclarations de soupçon de fraude fiscale stricto sensu. Le soupçon de fraude fiscale est donc depuis le 20 juillet 2009 soumis à l’obligation de déclaration conformément à l’article L561-15 du CMF mais uniquement lorsqu’il y a présence d’au moins un critère défini par le Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009
Dispositifs équivalents chez les principaux partenaires européens[8]
« En matière de lutte contre la fraude, la France dispose de moyens comparables à ceux de ses principaux partenaires, à l’exception des procédures de contrôle. Si ses dispositifs de prévention ou de lutte contre l’évasion fiscale internationale sont similaires ou équivalents à ceux des différents pays partenaires, la France connaît un cadre procédural plus restreint, qui limite ses possibilités de les mettre en application de manière efficiente ».
« La plupart des Etats partenaires ont octroyé à certains de leurs agents une compétence en matière de procédures judiciaires. L’administration fiscale française se situe dans ce contexte dans une situation singulière : ses agents ne sont pas autorisés à mettre en œuvre des procédures judiciaires alors qu’ils sont confrontés à la même problématique que dans les autres pays européens, à savoir la diffusion de techniques d’anonymisation qui ne se limitent plus à des transferts d’actifs ou à des éléments d’assiette taxable mais concernent également de plus en plus fréquemment des éléments essentiels comme l’identité des personnes ou l’adresse des biens ou entités ».
Ces dispositifs sont comparables aux législations équivalentes en France :
– Obligations déclaratives pesant sur les contribuables et sur les banques. Plusieurs pays font peser sur les contribuables une obligation de déclaration de l’existence d’actifs à l’étranger et/ou de transfert de sommes à l’étranger (équivalents des dispositifs des articles 1649 A et 1649 quater A du CGI). Ainsi, en Belgique, en Italie et aux Pays-Bas, les personnes physiques sont tenues de mentionner dans leur déclaration de revenus les comptes bancaires qu’elles détiennent à l’étranger. Ces obligations sont assorties de pénalités forfaitaires ou calculées en pourcentage des droits éludés. De manière générale, les banques n’ont pas d’obligation déclarative à l’égard des administrations fiscales. En revanche, aux fins des législations destinées à lutter contre le blanchiment de capitaux, tous les pays membres de l’OCDE obligent les institutions financières et autres prestataires de services à déclarer les transactions suspectes aux autorités chargées de la lutte contre le blanchiment de capitaux.
– Refus de déduction de certains paiements à destination de certaines juridictions (variantes du dispositif de l’article 238 A du CGI) : L’Italie interdit les déductions des paiements effectués au profit d’entités qui ne sont pas situées dans une juridiction figurant sur une « liste blanche » mais la déduction est autorisée si la société résidente peut prouver que la société non-résidente exerce effectivement et essentiellement une activité industrielle ou commerciale ou que les transactions ont un objet industriel ou commercial et ont effectivement été effectuées.
– Législation anti-abus concernant les sociétés étrangères situées dans les paradis fiscaux (variantes du dispositif de l’article 209 B du CGI). Dans beaucoup de pays européens et aux Etats-Unis, il existe des dispositions relatives aux sociétés étrangères détenues par des sociétés résidentes (c’est le cas au Danemark, en Allemagne, en Italie, au Portugal, en Espagne et en Suède) et situées dans des juridictions à faible niveau d’imposition. Ces dispositifs permettent de « rapatrier » au plan fiscal le résultat de ces filiales.
– Autres dispositifs anti-abus. L’Allemagne a mis en place une mesure de fiscalisation des revenus provenant de territoires à basse pression fiscale. La loi relative à la fiscalité internationale prévoit la notion de territoire à basse pression fiscale, pour les entreprises, correspondant à l’application d’un taux inférieur à 25 %. Certains dispositifs ne visent pas spécifiquement les paradis fiscaux mais permettent aux Etats de sécuriser leur matière imposable tels que les mesures de taxation des personnes physiques à la sortie du territoire (exit tax).
– Quelques dispositifs originaux : actions visant à la régularisation des avoirs détenus dans les paradis fiscaux (Irlande, Royaume Uni, Italie…), campagnes de communication ciblées sur les paradis fiscaux. S’appuyant sur les vecteurs de communication traditionnels, ils informent l’opinion publique des risques liés aux transactions avec des paradis fiscaux, aussi bien pour l’économie nationale que pour chaque contribuable en particulier.
A l’occasion de son audition par la commission des finances de l’Assemblée nationale le 2 avril 2008, Éric Woerth, ministre du Budget, des comptes publics et de la Fonction publique a remis le rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux[9] qui formalise les orientations données à la politique en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale aux plans national et international. Au plan national, la stratégie de lutte contre la fraude est organisée en quatre objectifs principaux :
– Améliorer l’obtention de l’information notamment en renforçant les sanctions en cas de non-déclaration de comptes bancaires à l’étranger, en réformant les procédures d’accès aux informations communiquées à TRACFIN ;
– Renforcer les procédures en matière de lutte contre la fraude par la création d’un service national d’enquêtes judiciaires et fiscales (SEJUFI) rattaché à l’administration fiscale et la création d’un office ministériel douanier et fiscal regroupant l’activité du service national de la douane judiciaire (SNDJ) et celle du service d’enquêtes judiciaires fiscales
– Sécuriser l’assiette des impôts patrimoniaux en présence de trusts car l’administration se heurte à une triple difficulté pour imposer les produits ou les biens mis en trust : la définition civiliste du droit de propriété reprise par le droit fiscal qui ne couvre pas les trusts en tant que tels ; la nécessité de procéder à une analyse juridique au cas par cas, eu égard à la multiplicité des situations possibles (trusts révocables ou non, discrétionnaires ou non..) et des droits applicables (le régime juridique et les formes de trusts diffèrent selon les pays), sans qu’il soit toujours possible de déterminer avec certitude qui est le bénéficiaire d’un revenu et/ou le propriétaire des actifs gérés par le trust ; le manque d’informations ;
– Lancer une campagne de communication d’envergure sur la fraude fiscale car à ce jour, l’administration fiscale ne communique pas ou peu sur le thème de la fraude fiscale. Ce type de campagne aurait pour objet de sensibiliser les contribuables sur le fait que la fraude fiscale est un délit d’une réelle gravité et emportant des sanctions potentiellement lourdes pour son auteur.
Au plan interne, on constate que la politique fiscale s’oriente vers la mise en place de dispositifs visant à dissuader et à sanctionner les délocalisations de personnes et de capitaux.
« G20, liste noire ou grise des paradis fiscaux, levée du secret bancaire… les temps sont à la moralisation des affaires et les particuliers n’échappent pas à ce mouvement. En ce qui les concerne, ce sont évidemment les avoirs détenus secrètement à l’étranger qui sont les premiers visés, avec une politique mêlant habilement répression et encouragements[10] ».
« Il est indéniable que la France a récemment durci sa législation visant à combattre la détention d’actifs ou de valeurs non déclarés, détenus à l’étranger et principalement dans des Etats ou Territoires non coopératifs. Ses efforts ont porté tant sur le plan interne que sur le plan international »[11].
Le problème étant que d’une part, le budget de l’Etat faisant « grise mine » la marge de manœuvre est limitée pour le gouvernement et d’autre part, que « la France a la pression fiscale la plus lourde du monde »[12]. Ainsi, et sous peine de voir partir l’ensemble des contribuables français les plus fortunés, la France doit mettre en place des dispositifs qui viendraient contrebalancer le régime actuel oppressant et répressif.
C’est à travers cette étude consacrée à l’étude de l’arsenal du droit interne (I), que nous tacheront d’étayer la thèse selon laquelle la France serait devenue plus attractive, grâce à l’entrée en vigueur d’une règlementation facilitant l’installation ou le retour en France ainsi que la mobilité des cadres(II).
I. Premier objectif : limiter les départs
Les rapports parlementaires du sénateur Marini[13] et du député Gilles Carrez[14] concernant le projet de loi de finances rectificative pour 2008 entrée visant à renforcer la lutte contre la fraude fiscale selon cinq volets, sont inscrits dans la droite ligne de l’orientation donnée par le ministre du Budget :
1. l’allongement du délai de prescription en cas de manquement à certaines obligations déclaratives(concernant, en particulier, la détention de comptes dans ces pays et territoires).
Selon le nouvel article L 169 du LPF : « le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du même code n’ont pas été respectées et concernent un État ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires […] » [15]. Le droit de reprise s’exerce ainsi jusqu’à la 10ème année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due[16] :
– en cas d’activité occulte, c’est-à-dire lorsque le contrôle n’a déposé dans le délai légal aucune déclaration fiscale de l’activité en cause et n’a pas fait connaitre cette activité à un CFE ou au greffe du tribunal de commerce ;
– lorsque l’administration a dressé un procès verbal de flagrance fiscale au titre d’une année postérieure ;
– lorsque les obligations déclaratives concernant les bénéfices ou revenus provenant de structures établies dans un pays à régime fiscal privilégié, les comptes détenus à l’étranger ou encore les contrats d’assurance vie souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger, n’ont pas été respectées et que l’État ou territoire en cause n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’accès aux renseignements bancaires.
La CJCE s’est prononcée sur la compatibilité de la prolongation du délai de reprise en droit interne avec les libertés communautaires[17]. La Cour suprême des pays bas a demandé à la CJCE si le droit communautaire s’oppose à la législation néerlandaise selon laquelle, en cas de dissimulation aux autorités fiscales d’avoirs issus de l’épargne et/ou de revenus tirés de tels avoirs, le délai de redressement est de 5 ans lorsque lesdits avoirs sont détenus aux Pays-Bas, mais étendu à 12 ans lorsque ceux-ci sont détenus dans un autre État membre.
La Cour a décidé que les articles 49 et 56 du Traité CE doivent être interprétés en ce qu’ils ne s’opposent pas à l’application par un État membre, lorsque les avoirs issus de l’épargne et les revenus tirés de ces avoirs sont dissimulés aux autorités fiscales de cet État membre et que celles-ci ne disposent d’aucun indice quant à leur existence permettant de déclencher une enquête, d’un délai de redressement plus long lorsque ces avoirs sont détenus dans un autre État membre. La circonstance que cet État applique le secret bancaire n’est pas pertinente à cet égard. L’amende infligée en raison de la dissimulation desdits avoirs et revenus étrangers peut être calculée proportionnellement au montant du redressement et sur cette période plus longue »[18].
2. la réforme de la procédure de droit de visite et de saisie en renforçant les pouvoirs d’investigation des agents des impôts (article L 16 B du LPF).
L’instruction relative à la flagrance fiscale est parue en fin d’année[19], cette procédure[20] existe depuis le 01/01/2008 et permet à l’Administration de sanctionner immédiatement, sur une période d’imposition en cours, une fraude fiscale découverte en contrôle sur place et, ainsi, préserver le recouvrement des impôts fraudés grâce à une saisie conservatoire. Perquisition, découverte d’une activité occulte, fausses factures, fraude carrousel, travail dissimulé… sont au menu de la flagrance avec saisie conservatoire des biens corporels, des droits incorporels ou des créances. Seuls les immeubles, fonds de commerce ou parts d’associés ne sont pas concernés. Les faits sont constatés dans un procès verbal de flagrance sanctionné par une amende 5000, 10 000 ou 20 000 euros en fonction du chiffre d’affaires hors taxe ou des recettes brutes réalisées jusqu’à la date du procès verbal. Les contribuables ont tout de même une possibilité de se défendre en exerçant des recours distincts, devant le juge des référés, contre le procès verbal de flagrance d’une part, et contre celui des saisie conservatoires d’autre part[21].
3. le contrôle des transferts de fonds[22] (cf. p24-28)
4. la réévaluation des amendes relatives au défaut de déclaration de comptes à l’étranger (cf. 24-28)
5. la procédure d’abus de droit[23]
« Le nouvel article supprime dans l’article L 64 du LPF toute énumération des impôts visés et abroge l’article L 64 A. La procédure d’abus de droit devient ainsi applicable, sans restriction, à l’ensemble des impôts »[24]. La définition générale de l’abus de droit a été dégagée par la jurisprudence. Le Conseil d’Etat a ainsi posé le principe que l’abus de droit vise non seulement les actes ayant un caractère fictif, mais aussi ceux qui n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Plus récemment, le Conseil d’Etat a complété la définition de l’abus de droit, en l’alignant sur celle retenue en matière de fraude à la loi, et jugé qu’outre les actes à caractère fictif, sont visés les actes qui, d’une part, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, d’autre part, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
Toutes ces mesures démontrent définitivement qu’un nouvel arsenal, destiné à démanteler les fraudes de plus en plus complexes, se met en place…
Nous analyserons tout d’abord les dispositifs qui ont pour but de lutter contre les départs physiques des contribuables, puis celles qui ont pour but de lutter contre les délocalisations des capitaux.
Lutte contre la délocalisation des personnes physiques
Si l’évasion fiscale est souvent liée à l’utilisation de pays à fiscalité privilégiée, voire de paradis fiscaux, elle est en pratique beaucoup plus vaste dans la mesure ou elle consiste à soustraire de l’impôt un certain nombre de revenus qui auraient normalement dû être imposés dans l’État de résidence du contribuable. Les phénomènes de délocalisation ne sont ni nouveaux, ni propres à la France, mais ils ont pris une ampleur tout à faire spectaculaire en France ces dernières années. C’est principalement le déplafonnement de l’ISF qui a conduit à une délocalisation massive des contribuables les plus fortunés à partir de 1996. Ce mécanisme de déplafonnement pouvait conduire à supporter une charge fiscale globale supérieure au montant des revenus disponibles.
La loi de finances pour 1999 a introduit plusieurs dispositifs pour endiguer le phénomène, complétés par la loi de finances pour 2006 qui a mis en place le bouclier fiscal à 60%.
Le domicile fiscal[25]
a. Notion de domicile fiscal en droit interne français : article 4 B du CGI
Appliqués aux délocalisations fiscales, les critères alternatifs de l’article 4B du CGI appellent les remarques suivantes :
– est d’abord considérée comme domiciliée en France toute personne qui a en France son foyer, c’est-à-dire le lieu ou elle vit avec sa famille et ou elle habite normalement ; c’est en principe le lieu de sa résidence habituelle à condition que cette résidence ait un caractère permanent ;
– le critère alternatif du lieu de séjour principal fait, de son coté référence à une condition de durée ; est considérée comme ayant son lieu de séjour principal en France toute personne qui est effectivement et personnellement présente à titre principal en France, quels que puisse être les circonstances de sa présence dans notre pays. En pratique, le caractère principal du séjour est établi en présence d’un séjour en France d’au moins 6 mois au cours d’une année donnée, même de façon discontinue ;
– sont également considérées comme domiciliées en France les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité n’est qu’à titre accessoire ; en règle générale, il ne s’agit pas d’une véritable difficulté pour les personnes fortunées qui s’expatrient car elles cessent, le plus souvent, d’exercer toute activité professionnelle dans notre pays.
– Le dernier critère, celui du centre des intérêts économiques est souvent délicat à apprécier dans le contexte d’une délocalisation ; il s’agit du lieu ou le contribuable a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège ses affaires, ou encore de celui où il tire la majorité de ses revenus, ce qui impose la comparaison entre les revenus et avoirs français et étrangers.
b. Notion de résidence fiscale en droit conventionnel : article 4 convention modèle OCDE
Dans l’hypothèse ou l’intéressé serait considéré comme fiscalement domicilié dans un autre État, le conflit de résidence qui peut en résulter, à supposer que l’un des critères précédent conduise à le considérer comme fiscalement domicile en France, serait résolu au moyen des conventions fiscales internationales (s’il n’en existe pas, le droit interne trouve à s’appliquer intégralement, ce qui peut conduire à des cas de doubles impositions). A l’égard des contribuables qui s’expatrient, particulièrement dans les pays voisins, les conventions fiscales entrent normalement en jeu pour régler les situations de cette nature, afin qu’une résidence unique soit déterminée.
D’une façon générale si la convention reprend le modèle proposé par l’OCDE, elle précise que l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujetti à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.
Le premier temps du raisonnement consiste donc à établir si l’intéressé est effectivement considéré comme un résident de l’État ou il est domicilié, par référence à une condition d’assujettissement à l’impôt.
Lorsque tel est le cas, l’application de critères conventionnels successifs permet de déterminer de quel État la personne doit être considérée comme un résident pour l’application de la convention et pour l’application du droit interne des États :
– le foyer d’habitation permanent, cette notion recouvre toute forme d’habitation à caractère permanent (usage durable)
– les liens personnels et économiques les plus étroits, il s’agit de l’État dans lequel se trouve le centre des intérêts vitaux (occupations familiales et sociales, occupations culturelles ou politiques, siège des affaires,…)
– la durée de séjour
– accord entre les autorités compétentes dans le cadre de la procédure amiable conventionnelle.
c. Applications pratiques
La situation la plus sûre est évidemment celle dans laquelle se trouverait un contribuable qui ne répondrait à aucun critère posé par l’article 4B du CGI. En effet, à partir du moment où aucun de ces critères n’est satisfait, la France est dans l’incapacité de revendiquer la résidence fiscale.
Il est tout d’abord indispensable que l’intéressé puisse être en mesure de justifier qu’il est considéré comme un résident de l’État d’accueil, ce qui impose notamment qu’il puisse produire un avis d’imposition justifiant de l’acquittement de l’impôt sur le revenu dans cet État. Mais il faut aussi que cette personne soit effectivement soumise dans son État d’accueil à une obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire à un impôt sur ses revenus mondiaux et non seulement ceux provenant de l’État d’accueil.
En supposant que l’intéressé soit effectivement considéré comme un résident du pays d’accueil et que la France puisse également le considéré comme un résident sur la base d’une des critères de l’article 4B du CGI, il lui faudra être en mesure de faire échec à la domiciliation fiscale sur le fondement des critères conventionnels.
La question du transfert du domicile fiscal hors de France est donc à examiner de façon très attentive avant qu’une décision soit prise car il est relativement aisé d’être considéré par un autre pays comme résident au sens du droit interne de cet État.
L’administration fiscale française cherchera nécessairement à vérifier que celui qui se prétend non-résident l’est effectivement, il faut s’attendre à un contrôle et se préparer à pouvoir y résister.
La question des plus-values sur titres[26] : article 167 du CGI
Il vient immédiatement, à l’examen des avantages fiscaux procurés par une domiciliation en Belgique, au Royaume-Uni ou en Suisse notamment, que des personnes physiques fortunées peuvent être tentées par un transfert de leur domicile fiscal dans ces pays afin d’y réaliser des plus-values hors impôt. Par exemple, une personne physique détenant la quasi-totalité du capital d’une société française qu’elle est sur le point de céder ; si cette personne reste fiscalement résidente de France, les plus-values réalisées à l’occasion de la cession sont imposables au taux global de 30,1% (compte tenu des prélèvements sociaux). Si en revanche, cette personne transfère au préalable son domicile fiscal hors de France, ces mêmes plus-values peuvent être exonérées d’impôt à la fois dans le nouvel État de résidence et dans notre pays (hors le cas des sociétés à prépondérance immobilières). « La loi de finance pour 1999 avait modifié l’article 167 du CGI et inséré un nouvel article 167 bis. Aux termes de cette disposition, le transfert du domicile hors de France entrainait l’imposition immédiate des plus-values en report d’imposition ainsi que, sous certaines conditions, des plus-values latentes afférentes à des participations supérieures à 25% »[27].
Aux termes du nouvel article 167 du CGI, le transfert de domicile fiscal hors de France n’entraine plus l’imposition immédiate des plus-values en report d’imposition et des plus–values latentes. « Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger est passible de l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l’année de son départ jusqu’à la date de celui-ci, des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, et de tous les revenus qu’il a acquis sans en avoir la disposition à son départ. En ce qui concerne les revenus évalués forfaitairement il est fait état, s’il y lieu, du montant du forfait fixé pour l’année précédente, ajusté à la durée de la période écoulée entre le 1er janvier et la date du départ ».
En l’état actuel du droit, un contribuable peut quitter le territoire français, devenir non-résident et réaliser ultérieurement des plus-values sans impôt, ni en France, ni à l’étranger, à condition que son transfert de résidence soit réel et qu’il ait bien choisi sa destination. De ce point de vue, le transfert du domicile hors de France redevient un moyen d’optimisation fiscale très important en matière de gestion des valeurs mobilières et de transmission des entreprises[28].
Participations dans des entités étrangères soumises à un régime privilégié : article 123 bis
Afin de lutter contre l’évasion fiscale internationale, l’article 123 bis du CGI, instauré par la loi de finances pour 1999, a pour objet d’imposer les personnes physiques ayant leur domicile fiscale en France au titre des revenus procurés par des actifs monétaires ou financiers détenus par l’intermédiaire de structures implantées à l’étranger et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, même lorsque ces revenus ne sont pas distribués. Il constitue le pendant du dispositif de l’article 209B du CGI, applicable aux personnes morales.
Les personnes physiques domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, une participation d’au moins 10% dans une structure financière établie à l’étranger et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié sont imposables en France à raison des revenus correspondants, même si ces derniers ne sont pas effectivement distribués.
DÉTENTION : DIRECTE OU INDIRECTE PAR L’INTERMÉDIAIRE D’UNE CHAÎNE DE PARTICIPATION OU PAR L’INTERMÉDIAIRE D’UNE COMMUNAUTÉ D’INTÉRÊTS À CARACTÈRE FAMILIAL (CONJOINT, DESCENDANT, ASCENDANT, PARTENAIRE PACSÉ, RÉSIDENT FRANÇAIS OU NON)
SEUIL DE DÉTENTION : APPRÉCIÉ À LA CLÔTURE DE L’EXERCICE DE L’ENTITÉ CONCERNÉE
ENTITÉS CONCERNÉES : TOUTE PERSONNE MORALE, TOUS LES ORGANISMES, ENTITÉS OU GROUPEMENTS (AVEC OU SANS PERSONNALITÉ MORALE), LES FIDUCIES, TRUSTS ET INSTITUTIONS COMPARABLES DONT L’ACTIF OU LES BIENS SONT PRINCIPALEMENT CONSTITUÉS DE VALEURS MOBILIÈRES, DE CRÉANCES, DE DÉPÔTS OU DE COMPTES ET SOUMISE À UN RÉGIME FISCAL PRIVILÉGIÉ (IMPOSITION INFÉRIEURE DE PLUS DE 50% À L’IMPÔT QUI AURAIT ÉTÉ ACQUITTÉ EN FRANCE SI ELLE Y ÉTAIT ÉTABLIE)
Si les conditions sont réunies, les résultats de l’entité étrangère sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers du résident français actionnaire à hauteur de sa participation (sans d’imputation sur le revenu global des pertes réalisées par la structure étrangère). La détermination des résultats de la structure étrangère est effectuée selon les règles fiscales françaises (IS).
Les sanctions de droit commun sont applicables : intérêt de retard, insuffisance de déclaration, mauvaise foi.
c. Compatibilité du dispositif avec le droit communautaire
Les dispositions de l’article 123 bis du CGI sont néanmoins incompatibles avec le droit communautaire (principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux) en ce qu’elles instaurent une présomption irréfragable d’évasion fiscale à l’encontre des contribuables qui ont effectué un tel placement, sans réserver l’application de ces dispositions aux montages purement artificiels[29].
Droits de mutation à titre gratuit : article 750 ter du CGI
« Traditionnellement les droits de mutation sont dus en France lorsque le défunt ou le donateur est résident fiscal de France ou lorsque la transmission porte sur des biens meubles ou immeubles situés en France.
La loi de finances pour 1999 a profondément modifié le champ d’application des droits de mutation en introduisant un second critère, celui du domicile du donataire, du légataire ou de l’héritier pour toutes les donations réalisées ou successions ouvertes à compter du 1er janvier 1999 »[30]. Ces nouvelles règles se sont appliquées aux donations consenties ou aux successions ouvertes depuis le 1er janvier 1999[31]. « Cette disposition qui complète l’article 750 ter du CGI permet de retenir désormais un double critère :
– celui du domicile fiscal du défunt ou du donateur (CGI art. 750 ter, 1° et 2°)
– celui du domicile fiscal de l’héritier, du donataire ou du légataire (CGI art. 750 ter, 3°)
Schématiquement les droits sont dus :
– lorsque le défunt ou le donateur est domicilié en France, les droits s’appliquent alors à l’ensemble des biens détenus en France ou à l’étranger (CGI art. 750 ter 1°)
– lorsque les biens objets de la mutation sont français ou situés en France, même si le défunt ou le donateur est résident hors de France, les droits s’appliquent alors uniquement audits biens (CGI art. 750 ter 2°)
– lorsque l’héritier ou le donataire est lui même domicilié en France, les droits s’appliquent alors à l’ensemble des biens détenus en France ou à l’étranger, sous conditions. Selon l’article 750 ter 3°, les droits français ne sont dus que si l’héritier ou le donataire est domicilié en France et qu’il l’a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années. Il paraissait injuste de taxer un héritier ou un donataire étranger domicilié en France, mais de manière temporaire pour des raisons personnelles ; ou encore pour certains contribuables qui avaient jugé opportun de s’expatrier dans un pays à fiscalité privilégiée, avant de donner ou de décéder. Il a été décidé d’étendre le droit d’imposer, en prenant désormais en compte la situation de l’héritier ou du donataire.
b. Incidences des conventions
L’application de ce nouveau critère doit, toutefois être combinée avec les conventions fiscales conclues par la France qui peuvent retirer à la France tout droit d’imposer. Le réseau conventionnel français en matière de droits de mutation est toutefois limité, puisque l’on ne compte que 36 conventions en matière de droits de succession et seulement 8 en matière de droits de donation.
En principe ces conventions s’opposent à l’application de l’article 750 ter 3° du CGI, toutefois lorsque la France est autorisée conventionnellement à appliquer la règle du taux effectif, c’est-à-dire calculer l’impôt exigible en France sur les biens imposables en France en vertu de ces conventions au taux moyen qui serait applicable s’il était tenu compte de l’ensemble des biens imposables selon la législation fiscale interne française, les biens imposables selon la convention pourront être imposés au taux moyen qui résulterait de l’application de l’article 750 ter 3° du CGI.
c. Implications pratiques de la prise en compte du domicile du donataire, légataire ou héritier
– Nouveau risque d’imposition pour certains étrangers séjournant en France : un étranger installé en France depuis 2009 doit prendre garde, car s’il reste résident de France au-delà de l’année 2014 (6 ans), la succession des parents résidents étrangers deviendrait imposable en France.
– Possibilités limitées de réorganisation patrimoniales lorsque les descendants restent résidents de France : un résident français délocalisé à l’étranger pour procéder à une donation en faveur de ses enfants, pourrait voir ses projets contrariés en raison des droits de donation que ses enfants supporteront en France compte tenu de l’extension du champ d’application des droits de mutation français. En effet, s’il n’a pas fait donation de ses biens avant le 31 décembre 1998, ses enfants résidents de France supporteront des droits en France à moins qu’eux aussi s’expatrient à leur tour.
– Choix du pays d’accueil pour réaliser des donations exonérées : en cas de résidence dans un État qui aurait conclu avec la France une convention fiscale, les donations de biens non français peuvent échapper à l’imposition en France même si les bénéficiaires sont résidents de France et sont totalement exonérés de tout droit de mutation.
– Augmentation substantielle de l’impôt dû en France lorsque la convention applicable retient la règle du taux effectif : ainsi, un résident étranger qui décède à l’étranger avec un important patrimoine mobilier et qu’il laisse à ses héritiers résidents français. La succession comprend également un immeuble situé en France. Depuis le 1er janvier 1999, le taux applicable à l’immeuble français prendra en compte l’ensemble des biens dans la succession.
Déclaration des comptes et transferts de capitaux à l’étranger
Depuis le 1er janvier 1990[32], une personne physique résidente fiscale de France peut transférer librement des capitaux à l’étranger et y détenir des avoirs.
Afin d’éviter que cette libération ne constitue une source d’évasion fiscale, deux obligations déclaratives ont été instituées relatives :
– aux transferts de fonds vers l’étranger ou en provenance de l’étranger ;
– à la détention de comptes bancaires à l’étranger.
a. Déclaration des transferts de capitaux à l’étranger[33] : article 1649 quater A
En application de l’article 1649 quater A du CGI, les personnes physiques sont tenues de déclarer auprès de l’administration des douanes les transferts de fonds vers l’étranger ou en provenance de l’étranger dès lors que leur montant unitaire est au moins égal à 10.000 € et que le transfert est effectué sans l’intermédiaire d’un organisme financier[34].
Sont concernées sont les personnes physiques résidentes ou non résidentes fiscales de France.
Il faut entendre par « sommes, titres ou valeurs » (article 164 F novodecies A de l’annexe IV CGI) [35] : les billets de banque, les pièces de monnaie, les chèques avec ou sans indication de bénéficiaire, les chèques au porteur, les chèques endossables autres que ceux destinés à l’entreprise exerçant à titre habituel et professionnel une activité de commerce international, les chèques de voyage, etc.
La nécessité d’un transfert implique que les sommes prélevées sur un compte ouvert à l’étranger puis déposées sur des comptes dont le contribuable est titulaire en France ne peuvent, en l’absence de virement de compte à compte, être regardées comme ayant été transférées en France par l’intermédiaire d’un compte ouvert à l’étranger.
Par suite, l’administration ne peut imposer ces sommes sur le fondement de ce texte au motif que le compte ouvert à l’étranger n’a pas été déclaré[36].
Le deuxième alinéa de l’article 1649 quater A du CGI[37] prévoit une présomption de revenus pour les contribuables n’ayant pas rempli l’obligation déclarative et autorise l’administration à rattacher les transferts de capitaux non déclarés directement au revenu global.
Le contribuable peut cependant apporter la preuve contraire et justifier que les sommes transférées sont non imposables ou qu’elles ont été antérieurement imposées.
Toutefois, l’ancienne rédaction de l’article 1649 quater A du CGI ne fait référence qu’au seul défaut d’obligation déclarative de l’article L 152-1 du Code monétaire et financier (qui ne vise plus désormais que les transferts intracommunautaires). L’administration ne peut donc plus appliquer la présomption de revenus aux transferts extracommunautaires non déclarés.
L’objet du présent article est donc de rétablir le champ d’application territorial d’origine de l’article 1649 quater A du CGI afin que la présomption de revenus s’applique à l’ensemble des transferts de capitaux non déclarés, quel que soit le pays de provenance ou de destination.
En l’absence de disposition expresse relative à l’entrée en vigueur du présent article, ces nouvelles dispositions s’appliquent aux transferts extracommunautaires non déclarés réalisés à compter du 1er janvier 2009. Il en découle, en pratique, que pour les transferts réalisés entre le 15 juin 2007 et la date d’entrée en vigueur des présentes dispositions, la présomption de revenus imposables édictée par l’article 1649 quater A du CGI ne peut être appliquée par l’administration.
La déclaration doit être souscrite lors du passage de la frontière au bureau de douane sur des formulaires disponibles dans les bureaux de douane, dans les consulats ou ambassades de France des États membres de l’Union européenne ou, à défaut, sur papier libre.
DISPOSITIF DE SANCTIONS[38]
– Une amende (égale au quart de la somme sur laquelle a porté l’infraction) et, le cas échéant, une confiscation du corps du délit : L 152-4 du Code monétaire et financier
– La présomption de revenus imposables (art. 1649 quater A CGI) : les fonds transférés vers l’étranger ou en provenance de l’étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n’a pas rempli ses obligations déclaratives.
– L’intérêt de retard, en application de l’article 1758 du CGI, le montant des droits est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 du CGI et d’une majoration de 40 %.
Il s’agit d’une présomption simple, le contribuable peut apporter la preuve que le transfert ne constitue pas un revenu imposable.
b. Déclaration des comptes utilisés à l’étranger : article 1649 A du CGI[39]
L’article 1649 A du CGI, prévoit l’obligation déclarative des comptes utilisés à l’étranger : « les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l’autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l’administration des impôts l’ouverture et la clôture des comptes de toute nature. Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables [40]».
COMPTES À DÉCLARER
Les comptes ouverts hors de France auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces (établissement bancaire, administration publique ou personne telle que notaire, agent de change…).
La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, utilisés ou clos au cours de l’année ou de l’exercice, par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé dès lors qu’au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration a été effectuée.
En cas de défaut de production de la déclaration, il existe un double système de sanction :
– Amende fixe : 1 500 € par compte non déclaré (art. 1736 IV CGI modifié[41]), ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l’obligation déclarative concerne un État ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires;
– Présomption de revenu imposable (1649 A al. 3 CGI) : les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables soumis à l’impôt sur le revenu (ou à l’impôt sur les sociétés) au nom de la personne n’ayant pas effectué la déclaration ainsi qu’aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine depuis l’imposition des revenus de 2006 ;
– En application de l’article 1759 CGI, les rappels d’impôt correspondants sont assortis de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 CGI et d’une majoration de 40 %.
Le contribuable peut éviter la taxation en apportant la preuve que les transferts ne constituent pas des revenus imposables car ces revenus ont déjà été soumis à l’impôt, ou qu’ils correspondent à des sommes exonérées ou n’entrant pas dans le champ d’application de l’impôt[42].
Par ailleurs, l’article L 96 A du LPF prévoit que tout organisme soumis à la loi 84-46 du 24 janvier 1984 relative à l’activité et au contrôle des établissements de crédit doit communiquer à l’administration, sur sa demande, la date et le montant des sommes transférées à l’étranger par les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, l’identification de l’auteur du transfert et du bénéficiaire ainsi que les références des comptes concernés en France et à l’étranger.
c. Déclaration des assurances-vie souscrites auprès d’organismes établis hors de France : article 1649 AA du CGI
L’article 1649 AA du CGI prévoit que les personnes souscrivant des contrats d’assurance-vie auprès d’organismes établis hors de France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats, les dates d’effet et de durée de ces contrats, ainsi que les avenants et opérations de remboursement effectuées au cours de l’année civile. Le défaut de souscription est sanctionné par une amende.
L’obligation déclarative concerne les personnes physiques, domiciliées fiscalement en France, qui ont souscrit des contrats d’assurance sur la vie auprès d’organismes établis hors de France.
La déclaration porte sur chacun des contrats souscrits, modifiés ou dénoués au cours de l’année civile par le déclarant ou par une personne à sa charge.
SANCTION : ARTICLE 1766 DU CGI[43]
Aux termes de l’article 1766 du CGI, l’amende est égale à 25 % du montant des versements effectués par le contribuable au titre des contrats d’assurance-vie non déclarés ou lorsque l’un des éléments déclaratifs requis n’a pas été fourni.
Toutefois, le contribuable peut bénéficier d’une réduction du taux de l’amende (5% plafonné à 1500 €) si deux conditions sont cumulativement remplies :
– les primes ou cotisations proviennent de revenus qui ont été régulièrement soumis à l’impôt, y compris les revenus exonérés, ou de ressources qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’impôt ;
– le non-respect de l’obligation déclarative n’a pas eu pour effet de lui permettre de percevoir indûment des produits en franchise d’impôt.
– Détermination des revenus de source étrangère[44]
– Droit de communication de l’administration auprès des établissements de crédit en matière d’opérations de transfert de fonds à l’étranger[45]
Lutte contre la délocalisation des capitaux
L’optimisation internationale de la fiscalité du patrimoine, lorsqu’elle ne peut passer par le transfert hors de France du domicile fiscal, peut parfois être centrée sur la constitution d’une société étrangère de portefeuille. D’une façon générale les intéressés poursuivent 3 objectifs :
– la création d’un outil de capitalisation exonéré d’impôt, ou faiblement imposé ;
– la réduction de l’ISF, par le jeu du plafonnement de l’IR et de l’ISF ;
– moindre visibilité de leur patrimoine.
Ces développements ont amené le législateur à réagir dans le cadre de la loi de finances pour 1999, par l’introduction d’un dispositif analogue à celui de l’article 209B du CGI, par lequel les revenus accumulés dans certaines structures étrangères bénéficiant de régimes fiscaux de faveur sont, dans certaines conditions, réimposés en France, même en l’absence de distribution. D’une façon générale, un mécanisme d’évasion fiscale relativement répandu consiste pour une personne physique à créer dans un pays ou le régime fiscal est privilégié une société relai ou une société écran, dont la fonction est d’encaisser des revenus et de les mettre à l’abri de la fiscalité applicable dans l’État de résidence du bénéficiaire.
Toutefois, l’avantage fiscal n’existe que tant que le revenu n’est pas distribué, sous réserve des mécanismes de dissimulation secondaire qui permettent d’éviter de trop lourdes conséquences fiscales :
– réinvestissement localement des sommes mises à l’abri ;
– utilisation de ces sommes sous forme de prêts à l’actionnaire de la société étrangère ;
– cession de la participation et réalisation d’une plus-value imposable à un taux réduit.
Lorsqu’une telle stratégie peut être envisagée, la question immédiate avant toute autre consiste à déterminer dans quel pays la société peut être constituée afin de répondre à ces objectifs. A cet égard, il a sans doute davantage de flexibilité qu’en ce qui concerne le transfert de domicile ; en effet lorsqu’il s’agit de déplacer les capitaux internationalement mobiles, il est évidemment envisageable de les localiser à peu près n’importe où, sans qu’il s’agisse nécessairement d’un pays avec lequel la France a signé une convention fiscale.
Il n’existe pas de disposition particulière qui interdirait à des personnes physiques, résidentes de France, de créer des sociétés étrangères de gestion de portefeuille. En ce domaine la liberté est complète : simplement il est nécessaire d’en tirer les conséquences du point de vue de la fiscalité française ce qui impose :
– de déclarer les comptes ouverts à l’étranger
– de soumettre à l’impôt français les revenus distribués par la société holding et dans certains cas les revenus accumulés dans celle-ci (article 123 bis)
– de déclarer pour l’ISF, la valeur réelle du patrimoine représenté par les actions ou parts de la société étrangère.
a. Siège de direction effective de la société étrangère
Il est nécessaire que la société étrangère soit considérée comme un « résident » de l’État dans lequel elle est constituée ; il s’agit là d’une condition essentielle, notamment pour l’application des directives européennes et des conventions fiscales internationales.
La plupart des conventions considèrent comme « résidente » d’un État une personne morale constituée sous la loi de cet État, sous réserve que son siège de directive effective y soit réellement situé. La définition du siège de direction effective est donnée par la convention entre la France et l’Algérie[46] : « le siège de direction effective est le lieu où sont prises les décisions stratégiques en matière de gestion et de politique industrielle ou commerciale nécessaire à la conduite des affaires de l’entreprise ».
b. Notion d’établissement stable
Même si la société étrangère peut être considérée comme gérée, contrôlée et dirigée hors de France, elle peut encore être imposable dans notre pays si elle y dispose d’un établissement stable. Les conventions fiscales considèrent généralement comme « établissement stable », notamment un siège de direction ; il ne s’agit pas du siège de directive effective mais simplement un endroit ou les décisions peuvent être prises concernant la direction de la société, à condition qu’il s’agisse d’une installation fixe d’affaire.
c. Multiplication des retenues à la source
L’interposition d’une société étrangère modifie sensiblement les règles applicables en matière de circulation des dividendes et des intérêts, de plus-value et d’ISF. Les contraintes doivent être mesurées afin de vérifier l’avantage qu’une structure étrangère de gestion de portefeuille peut présenter dans une situation particulière. Sans prétendre à l’exhaustivité, on se concentrera sur quelques difficultés significatives.
La création d’une société étrangère, interposée entre la source des revenus et les actionnaires, par hypothèse résidents de France, a nécessairement pour conséquences de multiplier les retenues à la source aux différents stades.
Soit par exemple une société étrangère dont le capital est investi en actions de sociétés françaises ou étrangères et supposons que les dividendes perçus par la société soient redistribués à un actionnaire résident de France. Il vient immédiatement que les mêmes dividendes sont assujettis à 2 retenues à la source :
– dans le pays d’origine des revenus, lors de la distribution des dividendes à la société
– dans le pays de constitution de la société, lors de la redistribution de ces mêmes dividendes à l’actionnaire résident de France.
Ces frottements fiscaux peuvent être réduits significativement si la société est constituée dans un pays de l’UE, par l’application de la directive du 22 décembre 2003, très généralement incorporée dans les droits internes des pays membres : exonération de retenue à la source pour les dividendes versés par une société de capitaux à une société mère européenne qui détient au moins 10% de son capital (pour les dividendes versés depuis le 1er janvier 2009). La circonstance que la société mère ou holding soit elle-même contrôlée par un résident de France est sans incidence.
Des exonérations de retenue à la source peuvent aussi être obtenues sur le fondement des libertés de circulation communautaires, telles qu’elles sont interprétées par la CJCE. Il a en effet été jugé que la France ne peut prélever de retenue à la source sur les dividendes versés par une filiale française à une société mère néerlandaise, dans la mesure ou une société mère française serait presque totalement exonérées d’impôt sur les dividendes en application du régime des sociétés mères et filiales[47].
Ainsi la France ne peut prélever de retenue à la source lors du versement de dividendes à une société européenne qui dispose d’une participation d’au moins 5% dans le capital de la société française distributrice et qui n’a pas la possibilité d’imputer de retenue à la source dans son État de résidence[48].
REDISTRIBUTION DES DIVIDENDES
La redistribution par la holding européenne à l’actionnaire résident de France s’accompagne le plus souvent d’une retenue à la source puis que la directive européenne ne trouve pas à s’appliquer lorsque l’actionnaire est une personne physique. Le seul espoir de réduction des retenues à la source vient de l’application des conventions fiscales.
Par exemple, dans le cadre franco-belge, franco-néerlandais ou franco-luxembourgeois, les retenues à la source sont ainsi réduites à 15% en cas de versement à une personne physique résidente de France. Mais même dans cette situation, l’interposition de la structure holding a nécessairement créé un frottement fiscal, par rapport à une situation de détention en direct.
CIRCULATION DES INTÉRÊTS
Des questions voisines peuvent se poser, mais en pratique la plupart des pays développés exonèrent les intérêts d’obligations et titres versés à des non-résidents. Tel est le cas par exemple du coté français, compte tenu :
– de l’article 125 A, III du CGI qui prévoit l’exonération des intérêts d’obligations et titres assimilés dès lors que le bénéficiaire est un non-résident
– de l’article 131 quater du CGI qui prévoit l’exonération des intérêts payés au titre d’emprunts contractés hors de France par des personnes morales
d. Règles applicables en France aux dividendes versés par une holding étrangère
En raison de la suppression de l’avoir fiscal attaché aux dividendes d’actions françaises, le versement de ces dividendes à une société holding étrangère ne génère plus de perturbations dans la circulation des dividendes. Il faut cependant prendre garde à ce que le mécanisme de substitution, à savoir l’abattement de 40%, soit effectivement utilisable pour l’imposition en France de l’actionnaire personne physique, lors de la redistribution de dividendes par la holding étrangère. Ce mécanisme s’applique sous conditions :
– les dividendes doivent être distribués en vertu d’une décision régulière des organes compétents
– la société distributrice doit être passible dans son État de constitution d’impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés
– résidence dans un État membre de la communauté européenne ou d’un État lié à la France par une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale (à l’exclusion de tous les paradis fiscaux)
La formulation utilisée conduit à exclure la Suisse, même si un avenant à la convention a été signé en janvier 2009, il n’est pas encore entré en vigueur : les distributions de dividendes ne peuvent pas bénéficier de l’abattement de 40%.
e. Imposition des plus-values de cession des titres
PLUS-VALUES RÉALISÉES PAR UN RÉSIDENT FRANÇAIS
Si une personne résidente de France est actionnaire d’une société étrangère, les plus value de cession des actions qu’elle détient sont imposées en France dans les mêmes conditions que s’il s’agissait d’une société française. Il n’y a donc pas sur ce point de frottement fiscal particulier.
PLUS-VALUES RÉALISÉES PAR LA SOCIÉTÉ ÉTRANGÈRE
Ces plus-values réalisées lors de la cession de ses propres participations sont placées sous un régime différent : selon l’article 244 bis B du CGI, les produits de cession de droits sociaux mentionnés à l’article 150 0A du CGI et détenus dans les conditions du f de l’article 164 B I sont imposables dans notre pays, même si elles sont réalisées par des personnes morales non-résidentes. L’imposition est subordonnée à la condition que la holding ait détenu, au cours des 5 dernières années, plus de 25% du capital de la société française en cause.
Dans cette situation, l’impôt est perçu en France au taux de 18% (les prélèvements sociaux ne concernent pas les non-résidents). Lorsque la société a son siège de direction dans un autre État de la Communauté européenne ou un État partie à l’EEE (avec convention et clause d’assistance administrative), ces sociétés peuvent obtenir la restitution de la part de prélèvement qui excède l’impôt sur les sociétés dont elles auraient été redevables si elles avaient été résidentes de France (IS au taux normal sur une quote-part de frais et charges de 5%, soit environ 1,67% avec un taux de 33%). Cette réclamation s’opère par voie de réclamation administrative auprès du service des impôts du lieu ou a été acquitté l’imposition prévue à l’article 244 bis B. Cet avantage suppose notamment une participation d’au moins 5% et le respect d’un délai de détention de 2 ans.
Il existe des règles particulières pour les plus-values réalisées lors de la cession de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilières.
Risques traditionnels : imposition des revenus accumulés par des sociétés étrangères
a. Prix de transfert entre entreprises liées : article 57 CGI[49]
Afin d’empêcher certaines pratiques consistant à localiser des bénéfices normalement imposables en France, l’article 57 du CGI permet à l’administration de redresser les résultats déclarés par les entreprises françaises qui sont sous la dépendance ou, à l’inverse, qui ont le contrôle d’entreprises situées hors de France.
En vertu de cette disposition, les bénéfices indirectement transférés à de telles entreprises établies hors de France, soit par voie de majoration des prix d’achat ou de diminution des prix de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat de l’entreprise résidente de France. Ce dispositif est également applicable aux entreprises sous la dépendance d’une entreprise d’un groupe possédant le contrôle d’entreprises situées hors de France. En revanche, la condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée si le transfert est réalisé au profit d’entreprises établies dans un pays à fiscalité privilégiée.
En présence d’une convention fiscale destinée à éliminer les doubles impositions, l’administration dispose par ailleurs du droit d’appliquer les clauses de la convention permettant de lutter contre l’évasion fiscale.
On peut citer, à ce sujet, l’exemple récent de l’arrêt Novartis (CAA Paris 25 juin 2008 Sté Novartis Groupe France SA) : « Lorsque l’administration constate que les prix facturés par une entreprise étrangère à une entreprise établie en France qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués entre des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, elle doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que l’avantage ainsi consenti a eu pour elle des contreparties équivalentes.
A défaut d’avoir procédé à une telle comparaison, l’administration ne peut pas invoquer la présomption de transfert de bénéfices prévue par l’article 57 du CGI mais doit, pour démontrer l’existence d’une libéralité résultant d’une facturation à un prix excessif, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ».
b. Sommes versées à l’étranger au titre de services rendus en France : article 155 A CGI [50]
De plus en plus, les sommes rémunérant les prestations rendues par certaines personnes (notamment les professionnels du sport et du spectacle) ne sont pas versées au profit de ces dernières mais à des sociétés qui fournissent les services des intéressés. L’exemple type du détournement de l’impôt français est caractérisé dans le cas ou la personne résidente de France qui rend des prestations de service apparait au plan juridique comme salariée d’une société non résidente, établie en général dans un pays ou le niveau d’imposition est faible, voir nul. Dans une telle hypothèse, les sommes rémunérant les prestations sont versées au profit de la société étrangère, cette dernière reversant une partie seulement à titre de traitements et salaires au prestataire réel des services. Seuls ces salaires sont alors passibles de l’impôt en France, le solde de la rémunération échappant à l’impôt français.
Pour lutter contre cette pratique l’article 155 A du CGI, a prévu qu’en pareil cas la personne domiciliée en France était réputée avoir réalisé elle-même les bénéfices ou revenus retirés par la société de sa prestation de services. La loi prévoit des règles différentes selon que le bénéficiaire de la rémunération est ou non domicilié ou établi dans un pays à régime fiscal privilégié, au sens de l’article 238 A du CGI :
– Bénéficiaire établi dans un pays à régime fiscal privilégié
L’imposition des sommes versées à ce bénéficiaire s’effectue de plein droit au nom du prestataire des services lorsqu’il a son domicile fiscal en France. Si le prestataire des services a son domicile fiscal hors de France, seules sont imposables à son nom les sommes correspondant à des services rendus en France.
– Bénéficiaire établi dans un pays à régime fiscal non privilégié
L’imposition des sommes versées peut être effectuée au nom du prestataire des services dès lors que le bénéficiaire des rémunérations est soit placé sous le contrôle du prestataire (l’Administration de prouver l’existence d’un contrôle), soit n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services. Les sommes rémunérant la prestation en France de l’artiste résident fiscal suisse avaient été versées à une société britannique (les sommes étaient bien imposables en France au nom de l’artiste[51] (Voir aussi les exemples concernant les professionnels du sport et du spectacle[52]).
c. Paiements à des non résidents soumis à un régime fiscal privilégié : article 238 A du CGI[53]
L’objectif de l’article 238 A du CGI est de lutter contre certaines pratique utilisées par des personnes physiques ou morales établies en France pour réduire leur imposition. Ces pratiques consistent pour les intéressés à augmenter de façon superficielle leurs charges fiscales ; elles sont susceptibles de revêtir diverses formes : versement d’intérêts, de redevances au titre de concessions de brevet ou de marques, rémunération à raison de prestations de service… Elles se traduisent en réalité par de transferts déguisés de revenus ou de bénéfices.
Les transferts dispositions de l’article 238 A du CGI s’appliquent non seulement aux transactions réalisées par des personnes, physiques ou morales, établies en France avec des personnes, physiques ou morales, domiciliées dans un État à fiscalité privilégiée, mais également à certains versements réalisés sur des comptes tenus par des organismes financiers établis dans des États bénéficiaient d’une fiscalité privilégiée.
Aux termes de l’article 238 A, les sommes payées, ou dues, sont admises en charges déductibles à la condition que le débiteur apporte la double preuve que :
– ces dépenses correspondent à des opérations réelles
– et qu’elles ne présentent un caractère ni anormal ni exagéré (notion de juste prix)
Le texte opère un véritable renversement de la charge de la preuve, puisqu’il appartient au contribuable, et non à l’administration comme c’est habituellement la règle, de démontrer que son opération est admissible au plan fiscal. Les dispositions de l’article 238 A sont de nature dérogatoires, à ce titre elles doivent être appliquées limitativement aux situations visées exactement par le texte.
De son coté l’administration fiscale doit prouver que le bénéficiaire des rémunérations est soumis à un régime fiscal privilégié[54].
d. Bénéfices de pays à fiscalité privilégiée : article 209 B du CGI[55]
L’article 209 B du CGI vise à dissuader les entreprises françaises de localiser leurs bénéfices dans des entités étrangères à fiscalité privilégiée. Codifiée en 1980, les modifications successives du régime attestent de la volonté de l’administration de se livrer à un contrôle vigilant en ce domaine. Sont visées non seulement les filiales situées dans les paradis fiscaux mais également les filiales établies dans des États à fiscalité comparable à celle qui prévaut en France et ayant signé avec la France une convention fiscale destinée à éliminer les doubles impositions, mais dont défaut est d’accorder temporairement un régime fiscal adapté à certaines activités et moins lourd que le régime de droit commun français. Cette approche de l’administration, qui ne se limite plus aux authentiques paradis fiscaux, atteste d’une vraisemblable volonté de lutter contre les délocalisations et les restructurations des groupes à l’étranger.
Selon l’article 209 B, si une personne morale établie en France et passible de l’IS exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50% des actions, parts, droits financiers, ou droits de vote dans un entité juridique établie ou constituée hors de France et si cette entreprise est soumise à un régime fiscal privilégié, les résultats bénéficiaires de cette entreprise sont imposables à l’IS.
Lorsque l’entité étrangère est une entreprise (établissement ou succursale), ses bénéfices sont taxés en tant que bénéfices de la personne morale établie en France, à condition toutefois que la convention fiscale conclue avec l’État d’implantation réserve l’application de l’article 209B du CGI[56].
Lorsqu’il s’agit d’une entité juridique, ses résultats ou revenus positifs sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France, dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient.
Le résultat étranger fait l’objet d’un retraitement puisqu’il doit être déterminé selon les règles prévues par le CGI, à l’exception des dispositions concernant le régime de groupe.
L’impôt dû localement par l’entreprise ou l’entité juridique, établie hors de France est imputable sur l’impôt dû en France à condition d’être comparable à l’IS et, s’il s’agit d’une entité juridique, dans la proportion des actions, parts et droits financiers détenus par la personne morale établie en France.
Un dispositif spécifique d’imposition n’est toutefois pas applicable[57] :
– pour les implantations réalisées dans un État de l’Union européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, droits ou parts de l’entité juridique ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel ayant pour but de contourner la législation française ;
– Pour les autres implantations et, sauf exceptions, lorsque les bénéfices ou revenus positifs de la structure étrangère proviennent d’une activité industrielle ou commerciale, effective exercée sur le territoire de l’État de son établissement ou de son siège.
A ce propos, on peut citer un arrêt récent[58], par lequel « la Cour d’appel a opté pour une interprétation constructive des dispositions permettant d’imposer les sociétés françaises à raison des bénéfices réalisés par leurs filiales ou sous-filiales dans un pays étranger où celles-ci bénéficient d’un régime fiscal privilégié. Cet arrêt est en revanche plus classique dans l’application qu’il fait de la notion de montage purement artificiel. Dans les deux cas cependant, le juge porte essentiellement son attention sur la réalité et l’ampleur de l’activité économique exercée par ces filiales ou sous-filiales ». En l’espèce il s’agissait d’une société française possédant des filiales dans un État membre de l’UE et au Vanuatu.
e. Transfert d’actifs hors de France : 238 bis-0 I
Conformément à cet article, les entreprises sont imposables annuellement sur les produits d’actifs qu’elles ont transférées hors de France à une personne, un organisme, un trust ou une institution comparable, chargé de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d’assumer pour leur compte un engagement ou futur.
L’article 238 bis-0 I du CGI ne définit pas la notion de transfert. Sont dès lors concernés par le dispositif, tous les transferts, quel que soit le cadre juridique dans lequel ces transferts interviennent, et qu’ils se traduisent ou non par une mutation de propriété.
Toutefois, au-delà de sa nature, c’est le motif du transfert qui permet d’apprécier si celui-ci est concerné par le dispositif, puis que sont visés les transferts d’actifs effectués par une entreprise :
– en vue d’être gérés dans son intérêt, ce qui implique que le transfert ne constitue pas le paiement d’un prix (d’une vente ou d’une prestation de services) et que l’entreprise qui a transféré les biens dispose d’un véritable droit au retour sur les biens et sur les résultats que leur gestion a procuré ou sur leur contrepartie financière, ou encore conserve la maitrise de ces actifs ;
– ou en vue d’assumer pour son compte un engagement existant ou futur (certaines opérations sont par ailleurs expressément exclues de ce dispositif), impliquant que la personne bénéficiaires du transfert satisfasse, à la place de l’entreprise, l’une de ses obligations.
f. Taxe de 3% : article 990 D du CGI
Les entités françaises ou étrangères qui possèdent, directement ou indirectement, un ou plusieurs immeubles en France sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.
Ce dispositif ne manque pas de poser des problèmes d’ordre pratique, dans la mesure où la législation de certains pays étranger utilisant les titres au porteur, il est pratiquement impossible de dévoiler l’identité de certains actionnaires (par exemple Suisse et Luxembourg)
Déclarée incompatible avec le droit communautaire par un arrêt de la CJCE du 11 octobre 2007, la taxe de 3 % avait fait l’objet d’un aménagement par la loi de finances rectificative pour 2007 afin d’échapper à cette incompatibilité.
Une instruction du 7 août 2008 est venue apporter diverses précisions techniques et compléments sur l’application de la taxe de 3 %. Ces précisions sont importantes à connaître car cette taxe concerne tous les investissements immobiliers réalisés en France par des personnes morales ou assimilées. On sait cependant qu’elle a été instituée pour « pister » les personnes physiques qui envisagent d’échapper à l’ISF français, en structurant leur investissement immobilier en France via des sociétés, dans des schémas parfois très complexes. La proposition fiscale, simplifiée, est très simple : soit la société propriétaire révèle le nom de ses associés, soit elle acquitte une taxe forfaitaire égale à 3 % de la valeur du bien immobilier.
Son principe est défini à l’article 990 D du Code général des impôts qui dispose que toute personne morale « (…) organismes, fiducies ou institutions comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France (…) sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ».
L’article suivant, 990 E, prévoit cependant de très nombreux cas d’exonérations. Il résulte de ce dispositif, que sont notamment exonérées de la taxe, pour ce qui concerne les investissements patrimoniaux :
– les entités juridiques qui ne sont pas à prépondérance immobilière en France. Ce critère de prépondérance s’apprécie par rapport aux seuls actifs français. En revanche, sont considérées comme actifs français toutes créances sur sociétés françaises et valeurs mobilières françaises ;
– les entités juridiques dont le siège de direction est au sein de l’Union européenne ou dans un pays qui a conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité contenant clause de non-discrimination. La liste de ces pays est fournie par l’Administration. Rares sont les pays qui ne sont pas dans l’une de ces situations, hors les pays qualifiés de « paradis fiscaux ».
Le trust est, selon l’instruction, une « institution comparable » aux personnes morales, organismes et fiducies, et donc une « entité juridique redevable ». C’est la grande nouveauté.
Sont concernés par la taxe de 3 %, en qualité de membres le constituant, le trustee et les bénéficiaires. Tous sont finalement redevables dans une sorte de solidarité fiscale inattendue. Pour autant, en cas de difficulté (défaut de déclaration ou de paiement), l’Administration indique qu’elle pourra considérer le trustee, en tant que représentant légal, comme seul responsable. Pour que le trust soit exonéré, tous ses « membres » doivent être déclarés (par la déclaration annuelle, ou par l’engagement). Soit à titre principal, en qualité de « détenteurs réels de droits sur les immeubles » possédés, soit à titre d’information. Voilà une entrée fracassante du trust en France… et dans les fichiers de l’Administration…
Il appartient à chaque trust de définir celui qui est « détenteur réel de droits sur les immeubles. Il s’agit là d’une liberté pleine d’opportunisme, puisque le trust représente un démembrement de la propriété inqualifiable en droit français. L’enjeu est important : celui qui est déclaré ou dénoncé risque fort de rentrer dans le champ d’application de l’ISF. Et que dire des conséquences de cette déclaration « spontanée » pour les droits de mutation à titre gratuit ? La rédaction du contrat de trust devra tenir compte de cela si des investissements sont prévus en France. L’engagement prévu par l’article 990 E devra également être bien réfléchi (l’Administration peut en effet contester la qualité des « détenteurs de droits » et demander le contrat de trust). L’Administration indique dans l’instruction qu’en règle général il s’agira du constituant du trust si ce dernier est révocable, et des bénéficiaires s’il est irrévocable, mais sur quel fondement ?
Comme toutes personnes morales auxquelles il est assimilé, un trust situé dans un pays non lié avec la France par une convention ou un traité comprenant les clauses ad hoc (voir supra) ne pourra en aucun cas échapper à la taxe de 3 %. Mais ces conventions et traités devront être particulièrement étudiés, car elles devront viser la situation d’entités juridiques qui ne sont pas des personnes morales…
g. Imposition dans la catégorie des RCM des produits des Trusts quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts : article 120-9° du CGI
« Sont considérés comme revenus au sens du présent article : les produits des « trusts » quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts »[59].
M. le président de la Commission des Finances Didier Migaud a interrogé le ministre du Budget[60] « au moment de l’affaire du Liechtenstein, Monsieur le ministre, vous aviez déclaré à la Commission des finances que la France paraissait moins bien armée que d’autres pays, au niveau de son organisation administrative, pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. Est-ce toujours le cas ? Avez-vous à cet égard des propositions à formuler ? »
M. Éric Woerth, a répondu : « dans la lutte contre les paradis fiscaux, les centres off shore et les juridictions non coopératives, il est essentiel de disposer d’une vision d’ensemble recouvrant les volets d’évasion fiscale, de dérégulation financière et de blanchiment d’argent. Il existe une liste noire des paradis fiscaux, qui comprend les quatre États qui ne se sont engagés à rien en matière de transparence fiscale : le Costa Rica, la Malaisie, les Philippines et l’Uruguay. Sur la liste grise figurent les quarante-deux pays ou territoires qui ont pris l’engagement d’appliquer l’article 26 de la convention modèle de l’OCDE régissant les échanges d’informations financières et fiscales, mais qui ne le mettent pas en œuvre en l’état. Or, l’une des conclusions majeures de la conférence de Berlin a été de mettre en place, au sein d’un forum mondial élargi, une procédure d’évaluation de l’effectivité des échanges de renseignements, basée sur une procédure de revue par les pairs. Le défaut d’échange effectif entraînera des mesures de rétorsion. Il est dorénavant très clair qu’il ne suffira pas de signer les accords ».
« La direction générale des finances publiques a mis en place un service, la fameuse cellule de régularisation fiscale, chargée de répondre aux questions que se posent les gens dont les comptes dans les paradis fiscaux seront dévoilés après la levée effective du secret bancaire. Nous avons déjà reçu six cents appels. Nous en aurions reçu beaucoup plus si ces gens s’attendaient à être amnistiés sans histoires, mais ce n’est pas l’objet de la cellule. Le but est plutôt d’engager la discussion avec eux et de leur proposer une solution de retour, sans quoi ils ne rapatrieront toujours pas leurs fonds. En pratique, ils paieront l’impôt normalement dû, parce qu’il ne peut en aller autrement vis-à-vis des autres contribuables français, mais les pénalités seront négociées ».
« Par ailleurs, un nouveau paquet de mesures est envisagé dans le prochain projet de loi de finances. Il s’agit notamment de l’alourdissement des retenues à la source sur les revenus passifs à destination des juridictions non coopératives, dont le taux serait porté à 50 %, et du renforcement des mesures anti-abus, rendues plus systématiques. Ainsi, la déductibilité de certains paiements effectués à des personnes domiciliées dans des pays au régime fiscal privilégié serait subordonnée à la démonstration par le débiteur de la réalité de la prestation, qui ne doit en outre pas être exagérée. Les versements faits à une personne morale ou physique domiciliée ou établie dans un État non coopératif ne seraient par ailleurs jamais déductibles. Une autre piste serait de soumettre les institutions financières françaises à des obligations accrues en matière de divulgation d’informations.
Quant à la création d’un service fiscal judiciaire, j’y suis très favorable, mais il faut encore faire preuve d’un peu de pédagogie avant que l’idée ne soit acceptée. Il s’agirait en effet d’un pouvoir supplémentaire donné à l’administration fiscale, qui n’a traditionnellement chez nous que très peu d’activité judiciaire. Pour l’instant, lorsqu’ils veulent transmettre un dossier à la justice, les services fiscaux doivent présenter à la commission des infractions fiscales un dossier complet qui prouve l’existence d’un problème pénal nécessitant l’intervention judiciaire. Mais, souvent, leur enquête s’arrête très vite car ils n’ont justement pas de pouvoirs judiciaires. La création d’un service fiscal judiciaire permettrait de répondre à cette situation. Il faut bien faire comprendre que ce service serait destiné à s’attaquer à la grande fraude, qui met en œuvre des montages, des structures et des comportements bien déterminés, mais aucunement à la fraude « de tous les jours », qui est parfaitement traitée par l’administration fiscale ; ce ne serait pas une police nouvelle qui viendrait restreindre les libertés, mais une arme dont nous avons besoin contre la fraude de grande ampleur. La collaboration avec la police judiciaire sera sereine parce que le but de ce service sera de renforcer non pas le pouvoir, mais l’efficacité de l’administration fiscale.
Nous allons continuer de travailler sur le sujet, de rassurer et de montrer que d’autres pays disposent de tels pouvoirs judicaires. Je ne désespère pas d’aboutir ».
Interrogé également par M. Charles de Courson sur les moyens alloués à la lutte contre l’anonymat (fiducies et fondations), « en Suisse, elles ont à leur tête des hommes et des femmes de paille, souvent de nationalité suisse. Du coup, le citoyen français sur lequel on demande des renseignements est inconnu des services suisses. Qui plus est, les fonds ne sont pas rapatriés dans les pays d’origine par des transferts, mais par le biais de compensations ».
M. le ministre a indiqué qu’il « faut être conscient que, lorsqu’on a un compte en Suisse, on ne se précipite pas vers l’administration fiscale, et qu’il est préalablement nécessaire de tisser des liens. C’est pour cela que la cellule discute et essaie de comprendre la situation, mais elle applique les textes. Nous avons bien sûr tout intérêt à ce que les fonds soient rapatriés et que le mouvement devrait s’accélérer dès lors que le secret bancaire sera effectivement levé et que les titulaires des comptes s’apercevront que la protection n’est pas celle qu’ils croyaient. Les choses progresseront donc quand la Suisse et le Luxembourg, où se trouvent près de 80 % des comptes français à l’étranger, auront intégré la levée du secret bancaire dans leur droit interne ce qui devrait intervenir, selon le Président de la Confédération suisse, avant la fin de l’année ».
« Aux termes de l’article 26, dès lors qu’une administration fiscale étrangère est avertie d’un soupçon d’évasion fiscale pesant sur une personne dont le nom lui est communiqué, elle doit être capable de détenir l’information. Dès lors, les fiducies ou les trusts, même s’ils relèvent du droit étranger, ne peuvent pas faire obstacle à la fourniture d’informations, à moins que le pays concerné ne respecte pas le traité fiscal et n’encoure le risque d’être inscrit sur la liste grise ».
II. Second objectif : faciliter les entrées et inciter au retour
La France connaît depuis quelques années une accélération des réformes visant le patrimoine privé et professionnel. Certaines sont imposées par l’évolution naturelle, le temps et les changements de comportements. D’autres sont provoquées par un contexte européen de plus en plus concurrentiel. Ces réformes facilitent la détention et l’organisation d’un patrimoine dans un contexte international, même si le chemin est encore long et les obstacles nombreux. Elles facilitent également la mobilité des personnes qui souhaitent ou doivent habiter dans leur vie plusieurs pays, parfois pour de longues périodes. Les réformes les plus récentes ont précisément pour objectif affiché de favoriser ou encourager la résidence en France des cadres ou de leurs familles, de moins en moins réticents à la mobilité internationale.
Ainsi, l’orientation des pouvoirs publics est toutefois moins la dissuasion que l’incitation au retour par la multiplication des dispositions favorables aux français comme aux étrangers qui s’installent en France, qu’elles tiennent par exemple, au régime des impatriés, ou à l’exonération temporaire d’ISF pour les nouveaux résidents au titre de leurs biens situés hors de France.
Le bouclier fiscal et autres dispositions incitatives
Parmi ces refontes, on pense notamment au bouclier, à l’exonération progressive des plus-values, à l’exonération des droits de succession pour le conjoint ou le partenaire. Et on pense tout particulièrement à la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008, quelques-unes de ses mesures favorisant l’impatriation. Cette loi, ainsi que l’instruction fiscale 7 Q-1-08 du 7 août 2008 sur la taxe « immobilière » de 3 %, sont aussi l’occasion de faire le point sur les dispositifs déjà existants et leur mise en œuvre pratique en faveur des cadres et dirigeants, qui se placent dans un contexte international.
a. Aménagement du bouclier fiscal en cas de transfert du domicile en France[61]
BREF HISTORIQUE DU BOUCLIER FISCAL
L’article 74 de la loi de finances pour 2006[62] a mis en place un plafonnement des impositions directes en fonction du revenu, codifié aux articles 1 et 1649-0 A du CGI. En application de ces dispositions, les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent excéder 60% de ses revenus. Ainsi, chaque contribuable peut, depuis le 1er janvier 2007, exercer un droit à restitution de la fraction des impositions excédent ce seuil.
Le contribuable susceptible de bénéficier du droit à restitution s’entend du foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu[63], fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4B du même code. Cette condition doit être satisfaite au 1er janvier de l’année qui suit celle de la réalisation des revenus pris en compte.
L’article 11 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat[64], dite loi TEPA, a apporté 3 modifications à ce dispositif :
– le seuil du plafonnement des revenus a été abaissé de 60% à 50% des revenus ;
– les contributions et prélèvements sociaux (CSG, CRDS, et contributions additionnelles) sur les revenus du patrimoine, d’activité et de remplacement sur les produits de placement, ont été ajoutés aux impositions susceptibles d’être restituées ;
– les modalités de détermination du droit à restitution ont été aménagées afin de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte
Ces dispositions s’appliquent depuis le 1er janvier 2008, pour le plafonnement des impositions (IR, contributions et prélèvements sociaux) établies au titre des revenus réalisés en 2006 et, s’agissant de l’ISF et des impôts locaux, au titre de la situation constatée au 1er janvier 2007.
L’article 121 de la loi de modernisation de l’économie[65] qui modifie l’article 1649-0-A du CGI, apporte deux aménagements au mécanisme du bouclier fiscal :
– les contribuables qui établissement leur domicile fiscal en France au cours d’une année N de ne pas tenir compte, pour la détermination du droit à restitution acquis en N+2, des revenus réalisés en année N hors de France et exonérés d’impôt sur le revenu jusqu’à la date de leur établissement en France.
– À partir du 1er janvier 2008 il est possible de prendre en compte les revenus réalisés hors de France pour leur montant net des impositions acquittées à l’étranger, pour le calcul du plafonnement.
RAPPEL DES MODALITÉS ACTUELLES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS DE SOURCE ÉTRANGÈRE ET DES IMPOSITIONS POUR LE PLAFONNEMENT DES IMPÔTS INDIRECTS
CONDITIONS D’IMPOSITION EN FRANCE DES REVENUS DE SOURCE ÉTRANGÈRE
Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu à raison de l’ensemble de leurs revenus, réalisés en France comme hors de France. Les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt à raison de leurs seuls revenus de source française[66]. Cela étant, un revenu de source étrangère peut être imposable à la fois à l’étranger (État de la résidence du bénéficiaire) sur le fondement de leur droit interne respectif.
Dans ce cas la convention fiscale internationale qui lie le cas échéant les 2 États permet d’éliminer l’éventuelle double imposition :
– soit par exemption de ce revenu, mécanisme qui consiste à retirer à la France le droit d’imposer le revenu concerné tout en le prenant en compte pour le calcul du taux applicable aux autres revenus du contribuable (méthode dite du taux effectif)
– soit par imputation d’un crédit d’impôt qui peut être égal au montant de l’impôt correspondant payé à l’étranger ou au montant de l’impôt français correspondant à ce revenu.
PRISE EN COMPTE DES REVENUS DE SOURCE ÉTRANGÈRE DANS LE BOUCLIER FISCAL[67]
Pour la détermination du droit à restitution résultant du plafonnement des impôts directs, le revenu est constitué :
– des revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu
– des revenus exonérés d’impôt sur le revenu, réalisés en France ou hors de France, sauf exceptions limitativement énumérées[68].
Les revenus réalisés hors de France non soumis à l’impôt sur le revenu comprennent notamment :
– les revenus de source étrangère réalisés par un résident de France et imposés à l’étranger par application d’une convention fiscale internationale ;
– les revenus de source étrangère réalisés au cours de l’année N par un non-résident, avant le transfert de son domicile fiscal en France au cours de cette même année.
Les impositions étrangères sont exclues du plafonnement des impôts directs. En application de l’article 1649-0-A 2 du CGI, seules les impositions payées en France sont prises en compte dans le cadre du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus.
PRISE EN COMPTE DES REVENUS RÉALISÉS HORS DE FRANCE ET EXONÉRÉS D’IMPÔT SUR LE REVENU AU TITRE DE L’ANNÉE DE L’ÉTABLISSEMENT DU DOMICILE FISCAL EN FRANCE, UNIQUEMENT À COMPTER DU JOUR DE CE TRANSFERT
Les revenus de source étrangère réalisés avant la date du transfert du domicile fiscal en France en année N, ne sont donc plus pris en compte. Cette mesure ne s’applique que pour la détermination du 1er plafonnement des impôts directs après le transfert du domicile fiscal en France.
PRISE EN COMPTE DES REVENUS RÉALISÉS HORS DE FRANCE POUR LEUR MONTANT NET DES IMPOSITIONS ACQUITTÉES À L’ÉTRANGER
Il s’agit de déduire les impositions acquittées à l’étranger du montant des revenus correspondants perçus à l’étranger pris en compte pour le calcul du plafonnement. Cet aménagement a pour objet de mieux apprécier les facultés contributives réelles des contribuables qui perçoivent des revenus à l’étranger en tenant compte du fait que ces revenus sont, pour partie, soumis au paiement d’impôts étrangers non pris en compte dans le plafonnement.
En conséquence, le montant des impositions acquittées hors de France au titre de ces revenus est désormais admis en déduction du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement.
Au même titre que les dispositions portant sur l’ISF et afin de favoriser l’installation en France de cadres étrangers et de favoriser le retour de certains contribuables ayant choisi de s’installer à l’étranger, le nouveau dispositif prévoit deux aménagements pour les personnes qui établissent (ou rétablissent) leur domicile fiscal en France :
– il est tout d’abord prévu, tout spécialement prévu
b. Bouclier fiscal et non-résidents communautaires[69]
L’article 1649-0-A du CGI réserve le droit de restitution aux « foyers fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4B. Les non-résidents fiscaux français se trouvent par voie de conséquence exclus du système du bouclier fiscal.
Or, prenons l’exemple suivant : une personne A, résidente de France, dispose de revenus de source française relativement faibles et d’un important patrimoine non productif de revenus. Cette personne A est éligible au mécanisme du bouclier fiscal.
Imaginons à présent une personne B, résidente fiscale du Royaume-Uni au sens de la convention fiscale, et disposant de faibles revenus d’activité de source française et d’un patrimoine significatif situé en France, de la même valeur que celui de la personne A, non productif de revenus et relevant du champ d’application de l’ISF. Toutefois, dans ce cas, cette personne B ne pourra revendiquer l’application du bouclier fiscal.
Selon la doctrine, cette discrimination ne parait pas compatible avec le droit communautaire. Le principe d’égalité fiscale posé par le Traité CE[70] s’oppose en effet à ce que les législations fiscales des États membres traitent les situations domestiques de manière plus favorable que les situations communautaires, dès lors que ces situations sont objectivement comparables.
On sait depuis l’arrêt Schumacker[71] que les résidents et les non-résidents sont présumés ne pas être comparables, mais cette présomption peut être renversées, notamment lorsque le non-résident perçoit l’essentiel de ses revenus dans l’État de la source.
Ainsi dès lors que le non résidents communautaire tire l’essentiel de ses revenues en France (condition très exigeante en pratique), il doit être traité sur le plan fiscal de la même manière que le contribuable résident. Il n’existe en effet dans ce cas aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement.
La doctrine rappelle qu’aucune justification ne peut être valablement mise en avant, que ce soit la nécessité d’assurer des contrôles fiscaux, la lutte contre l’évasion ou la fraude fiscale, ou le principe de territorialité. Cette discrimination apparait par ailleurs non proportionnée à l’objectif poursuivi par la mesure. Gageons que le législateur prenne les devants et n’attende pas d’y être contraint par une décision jurisprudentielle.
Dispositions incitatives[72] : la France plus attractive ?
a. Amélioration du régime de l’ISF[73]
PRINCIPES CLASSIQUES DE DROIT INTERNES FRANÇAIS
Sous réserve de l’application des conventions fiscales, rappelons qu’en droit interne, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont redevables de l’ISF sur leur patrimoine mondial (CGI art. 885A). Ce principe vaut quel que soit la nature des biens en question (biens immobiliers, actifs financiers, biens meubles,…) et leur lieu de situation. Les non-résidents ne sont, eux, redevables de l’ISF que sur leurs biens français ou situés en France (droits et biens immobiliers détenus directement ou indirectement, biens meubles corporels, créances sur un débiteur établi en France et valeurs mobilières émises par l’État français ou une personne morale ayant son siège en France). Outre les exonérations déjà offertes aux résidents, et dont ils peuvent se prévaloir, les non-résidents ne sont pas imposables sur les placements financiers qu’ils détiennent en France (CGI art. 885L).
Certaines conventions fiscales s’inscrivent d’ores et déjà dans un schéma général destiné à favoriser la mobilité internationale des personnes. Visant à ne pas pénaliser les étrangers nouvellement installés en France (cadres dirigeants, retraités fortunés…), elles limitent le principe d’imposition mondial précité de ces derniers. Ainsi, les ressortissants américains, canadiens, allemands, autrichiens, espagnols, italiens ou de certains États du Golfe, nouvellement résidents de France (mais sans posséder la nationalité française) bénéficient d’une exonération d’ISF pendant cinq ans, pour leurs biens situés à l’étranger. Ils restent toutefois imposables en France dès l’année qui suit leur arrivée en France, sur leurs biens français (au sens donné à ce terme par la convention). Ces convention imposent cependant pour la plupart, de ne pas avoir été résident fiscal français dans les trois ans qui précèdent l’arrivée sur le territoire[74].
LOI DE MODERNISATION DE L’ÉCONOMIE[75]
La loi du 4 aout 2008 est inspirée de ce dispositif conventionnel, mais élargit très sensiblement son champ d’application. L’article 121 III de la loi modifie en effet les règles d’assiette de l’ISF, prévue en droit interne à l’article 885A du CGI. Ces règles nouvelles sont dorénavant applicables pour tout contribuable, qu’il soit de nationalité française ou non, ressortissant européen ou non. Les conventions fiscales pourront bien sûr rester plus favorables que le droit interne le cas échéant, mais le nouveau droit interne s’appliquera à défaut de toute convention fiscale. Désormais et à compter de l’ISF dû au titre de 2009 sont soumis à l’ISF en France : « les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France. Toutefois, les personnes physiques mentionnées à l’alinéa précédent qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédent celle au cours de laquelle elles ont leur domicile fiscal en France, ne sont imposables qu’à raison de leurs biens situés en France.
Ainsi, à condition de ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des 5 années civiles (et non 3 en matière conventionnelle) précédent celle au cours de laquelle il transfère son domicile fiscal en France, le contribuable étranger ne sera redevable de l’ISF que sur les biens situés en France.
Cette exonération s’appliquera alors jusqu’au 31 décembre de la 5ème année suivant celle de sa domiciliation fiscale en France. Ses biens étrangers seront donc totalement exonérés d’ISF.
Les biens français ou étrangers s’entendent ici dans le sens du droit interne. Seront ainsi exonérés pendant cinq ans les biens disposant d’une assiette matérielle à l’étranger (immeubles détenus directement ou indirectement, fonds de commerce, meubles corporels), ainsi que les biens incorporels qui ne sont pas considérés comme français (créances sur débiteurs domiciliés à l’étranger, ou valeurs mobilières émises à l’étranger).
Cette réforme est destinée à favoriser la résidence fiscale des cadres impatriés, donc installés sur le territoire pour raisons professionnelles. En pratique, elle profitera à toute personne (retraité par exemple), souhaitant s’installer dans l’hexagone. Elle pourrait même profiter à des français ayant quitté le territoire depuis plus de cinq ans.
Exemple : un contribuable qui transfèrerait son domicile fiscal en France en novembre 2009, pourra jusqu’en 2013 n’être soumis à l’ISF que sur les biens situés en France. En cas de transfert du domicile au 1er janvier, l’exonération pourra s’appliquer jusqu’en 2014. Après cette période, le contribuable sera redevable de l’ISF français sur son patrimoine mondial. Il apparait donc judicieux pour ce contribuable d’attendre encore quelques mois avant son installation en France, une installation au 1er janvier lui faisant bénéficier d’une année supplémentaire d’exonération[76].
Pour l’exilé français qui souhaiterait revenir s’installer en France, l’utilisation d’une enveloppe de détention étrangère de type assurance-vie, à souscrire avant l’arrivée en France, pourrait receler une piste d’optimisation. Il conviendrait que le contrat de droit étranger soit conforme aux dispositions régissant les contrats d’assurance-vie de droit français et que le pays de résidence du souscripteur ne traite pas défavorablement cette souscription. Tel pourrait être le cas d’un contrat d’assurance vie luxembourgeois qui serait susceptible d’offrir les opportunités suivantes :
– souscrit en qualité de non-résident (au sens de l’article 4B du CGI), les capitaux décès relatifs aux primes versées avant 70 ans ne seraient pas soumis au prélèvement forfaitaire de 20% de l’article 990 I du CGI[77] ;
– constitutif d’une créance sur un débiteur domicilié à l’étranger, il bénéficierait de l’exonération d’ISF pendant les 5 années suivant l’installation en France (CGI art.885) ;
– détenu par un contribuable qui, au surplus pourrait être qualifié d’impatrié, les retraits effectués sur ce contrat au cours des 5 années suivant son installation en France seraient exonérés d’impôt (hors prélèvements sociaux) sur 50% de la quote-part produit.
Un contrat d’assurance-vie de droit étranger pourrait donc constituer une enveloppe optimale de détention pour un exilé fiscal français souhaitant revenir en France.
Pour autant, l’idée de refranchir la frontière en investissant, chaque année sur le contrat étranger, l’épargne acquise postérieurement à la domiciliation en France pourrait légitimement être remise en cause par l’administration, fiscale.
Gageons que ces nouvelles mesures issues de la loi LME inciteront nos 4585 compatriotes à revenir en France, voire faire de la France une terre d’accueil pour de nouveaux venus
b. Amélioration de la fiscalité des revenus des cadres impatriés/ expatriés[78]
Afin de favoriser l’installation en France des salariés ou de dirigeants fiscalement assimilés, non résidents appelés par une entreprise établie à l’étranger, à occuper un emploi pendant une période limitée dans une entreprise établie en France, la loi de finances rectificative pour 2003 a créé un dispositif spécifique relatif aux impatriés. Il s’agissait d’accorder à ces personnes (étrangères ou françaises) des avantages du même ordre que ceux accordés aux salariés qui s’expatrient à l’étranger. Prévu à l’article 81B du CGI, le dispositif propre aux impatriés a fait l’objet de plusieurs aménagements dans le cadre de la loi LME.
« Afin de renforcer l’attractivité du régime fiscal prévu en faveur des impatriés, l’article 121 de la loi LME du 4 aout 2008 a institué un nouvel article 81 C du CGI afin de renforcer la portée de l’exonération et d’en élargir le champ d’application, désormais ouvert aux personnes non salariées sur agréments. Sont notamment éligibles les personnes qui exercent à titre principal une activité figurant sur une liste fixée par décret en raison du caractère spécifique des compétences requises ou des difficultés de recrutement. Le nouvel article 41 DG bis de l’annexe III du CGI vise les activités de recherche et de développement expérimental » [79].
« Le service des études juridiques du sénat vient de réaliser une étude de législation comparée sur la façon dont les expatriés sont imposés dans leur pays d’origine en l’absence de conventions fiscales bilatérales tendant à éviter les doubles impositions. L’analyse des dispositions en vigueur ans 6 pays européens, l’Allemagne, l’Espagne, l’Italie, le Portugal, le Royaume-Uni et la Suisse, ainsi qu’aux États-Unis montre que :
– les expatriés ne sont imposables dans leur pays d’origine que sur les revenus provenant de ce pays, sauf aux États-Unis, où ils sont imposables sur leurs revenus mondiaux ;
– l’Allemagne, l’Espagne, l’Italie et le Portugal pénalisent leurs ressortissants qui s’installent dans des paradis fiscaux »[80].
Le nouveau dispositif institué par cette loi est codifié à l’article 81 C nouveau du Code général des impôts et s’applique aux personnes ayant pris leurs fonctions en France à compter du 1er janvier 2008. Il est tout d’abord prévu un élargissement des bénéficiaires des exonérations. Le nouveau dispositif concerne en effet les salariés et assimilés (dirigeants/mandataires sociaux – voir supra) appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France, à la fois du fait d’une mobilité interne au groupe international, mais également les personnes recrutées à l’étranger par l’entreprise établie en France. Cette dernière situation n’était pas couverte par l’article 81 B du Code général des impôts.
Les mesures les plus caractéristiques sont les suivantes :
– Le régime de faveur de la prime d’impatriation est le même que précédemment, mais les salariés et mandataires sociaux directement recrutés par une entreprise en France peuvent dorénavant opter pour une exonération forfaitaire égale à 30 % de leur rémunération totale, au lieu de déterminer la fraction de leur rémunération réelle égale à ladite prime. Cette mesure est utile, car il n’est pas toujours simple de déterminer le montant du salaire correspondant à l’impatriation.
– Selon la même logique, les contribuables exerçant une activité non salariée sont exonérés d’impôt sur le revenu, à hauteur de 30 % de leur rémunération.
– L’exonération de la prime d’expatriation est désormais automatique et est accordée sur la totalité des sommes perçues.
– Le nouveau dispositif prévoit également une exonération de 50 % sur la période de cinq ans précitée de certains revenus patrimoniaux d’origine étrangère (revenus de capitaux mobiliers, droits d’auteur et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, à condition que le dépositaire des titres ou la société dont les titres sont cédés soit établi hors de France).
La DGFIP : une organisation spécifique pour certains contribuables
« Pour sortir de cette crise économique sans précédent, les États cherchent désespérément des fonds pour financer leurs plans de relance. Face à cette urgence l’OCDE en appelle aux administrations fiscales, aux banques et à leurs riches clients.
Il est notamment conseillé aux gouvernements de multiplier le système des guichets ouverts aux repentis fiscaux. La France vient de mettre en place une telle cellule qui permet de négocier les pénalités à payer.
Mais le système français n’a rien à voir avec l’amnistie expérimentée en Italie par Silvio Berlusconi au début de son deuxième mandat. En permettant aux contribuables italiens de ramener leurs capitaux moyennant une taxe de seulement 2,5%, le président du conseil avait réussi à rapatrier 30 milliards d’euros. Pour l’OCDE, malgré l’urgence les amnisties sont politiquement impensables aujourd’hui. Le guichet à la française semble plus réaliste.
Pour accroitre la pression sur les fraudeurs, l’OCDE préconise de mettre en place des unités spécialisées, d’améliorer la coopération internationale, de créer un cadre législatif avec des sanctions et de médiatiser les cas les plus spectaculaires.
La difficulté est de décrypter les montages souvent très complexes que les banques proposent à leurs clients fortunés. L’OCDE recommande aux fiscs de recruter des experts venant des banques et d’intensifier les échanges entre pays »[81].
Création d’un service spécialisé chargé de sécuriser les non-résidents et expatriés sur l’ensemble des conséquences fiscales de leur retour en France.
Un service d’accueil des non-résidents et expatriés (SANR) est créé à la direction générale des finances publiques en vue de les accompagner dans leur projet de retour en France en les sécurisant, si nécessaire par un rescrit, sur les conditions fiscales de ce retour.
a. Échange de renseignements
« Dans un premier temps, les contacts pourront se limiter à la simple fourniture de renseignements, voire à la réalisation de simulations fiscales. Les personnes concernées ou leur conseil seront reçus individuellement, y compris celles qui formuleraient le souhait de préserver leur anonymat » [82].
b. Rescrit domiciliation
Dans un second temps, dès la décision définitive prise de domicilier leur revenu ou patrimoine en France, les personnes concernées pourront solliciter de ce service une prise de position formelle sur leur situation personnelle.
Ce « rescrit domiciliation » opposable préservera les non-résidents ainsi domiciliés en France d’une remise en cause de leur situation lors d’un contrôle ultérieur, sous réserve qu’ils aient fourni au service toutes les informations nécessaires à sa prise de position et qu’ils respectent les conditions éventuelles de sa mise en œuvre.
Mise en place d’une cellule administrative de régularisation des contribuables résidents français détenant des avoirs non déclarés dans les paradis fiscaux
« Le ministre français du Budget, Éric Woerth, s’est rendu en Irlande en avril 2009 pour étudier les mesures prises par ce pays contre l’évasion fiscale : pressions sur les banques dont les clients ont des comptes offshores, campagnes d’information, publication des noms des contribuables fautifs et réduction des pénalités infligées aux évadés fiscaux. Ce plan a permis de récupérer près de d’un milliard d’euros d’impôt depuis 2003.
La France entend s’en inspirer, à deux exceptions près : les noms des fraudeurs ne seront pas publiés et il n’y aura pas de remise de peine pour ceux qui déclareront leurs comptes offshores.
Les pénalités resteront de 40% des impôts dus pour ceux qui ont délibérément caché leur patrimoine à l’étranger, avec une surtaxe de 4,80% par année de retard. Les contribuables de bonne foi, comme les héritiers qui découvrent des comptes ouverts il y a des décennies échapperont à la pénalité, mais devront payer l’intégralité des impôts dus »[83] .
« Une amnistie serait injuste pour ceux qui ont payé leurs impôts, au mieux le ministère se montrera souple sur les années d’ISF en retard, de 6 ans au maximum, la période pourra être ramenée à 3 ans »[84].
Cette régularisation, qui n’est en rien une amnistie fiscale, permettra aux contribuables concernés de se mettre en conformité avec les règles fiscales et d’éviter ainsi d’éventuelles poursuites pénales.
a. Conditions de régularisation
Les contribuables concernés sont les résidents français détenant des avoirs (comptes bancaires, placements divers, titres ou actifs divers,…) des les paradis fiscaux, non déclarés auprès de l’administration fiscale française.
Conditions de la régularisation :
– origine licite des fonds (les sommes ne doivent pas provenir d’activités illégales, criminelles, terroristes)
– dépôt des demandes avant l’expiration de l’offre. Au-delà, la situation fiscale des personnes détenant des avoirs et des biens à l’étranger non déclarés à l’administration fiscale française sera examinée dans le cadre d’opérations de contrôle fiscal » [85]
b. Modalités de régularisation
Les modalités de la régularisation :
– paiement immédiat des impôts dus à raison de ces avoirs (IR, ISF, droits de succession) dans la limite de la prescription légale
– application des intérêts de retard et de pénalités
En pratique, la régularisation implique que le contribuable[86] :
– déposera des déclarations rectificatives ;
– s’acquittera selon sa situation des compléments d’impôts dont il est redevable au titre des années non prescrites, soit généralement 3 ans pour l’IR et 6 ans pour l’ISF, ainsi que les droits de succession en cas de transmission des avoirs étrangers au cours des 6 dernières années.
Les intérêts de retard et les pénalités feront ensuite toutefois l’objet d’une modulation pour tenir compte de cette démarche spontanée du contribuable et aucune poursuite pénale pour fraude fiscale ne sera engagée du fait de la détention de ces avoirs.
Notons enfin que « la proposition de transaction ne constitue qu’un acte préparatoire à l’éventuelle approbation de la transaction finale elle-même. Elle est insusceptible à ce titre de faire grief au contribuable. Le recours en excès de pouvoir contre une proposition de transaction est dès lors irrecevable »[87].
c. Activité de la cellule de régularisation
« Après environ trois semaines, la cellule de reçu environ près de 220 appels téléphoniques dont 60% émanent de particuliers et 40% d’avocats ou de conseils. Trois profils principaux se dessinent :
– des personnes qui ont hérité d’actifs à l’étranger et qui les y ont maintenus sans les déclarer ;
– des expatriés qui ont ouvert et alimenté des comptes à l’étranger et les y ont maintenus à leur retour en France sans les déclarer ;
– des contribuables français qui ont eux-mêmes alimenté, à partir de France, de tels comptes à l’étranger sans les déclarer » [88]
Entre 200[89] et 250[90] contribuables auraient contacté le service de régularisation depuis le lancement du dispositif jusqu’en juin 2009.
d. La situation des pays frontaliers : régularisation ou amnistie
L’Italie et la Belgique ont encouragé le rapatriement de capitaux en renonçant au paiement des impôts dus. L’Irlande, elle, a utilisé l’arme de la communication, en menaçant les fraudeurs non déclarés de publier leur nom dans la presse.
« Les pays européens sont nombreux à avoir précédé la France dans la lutte contre l’évasion fiscale. L’Italie a été pionnière : dès 2001, elle a permis aux contribuables de rapatrier leurs fonds illégalement exportés à l’étranger en échange d’une « pénalité forfaitaire » de 2,5 %. Le dispositif a produit des effets spectaculaires : près de 60 milliards d’euros ont été rapatriés dès 2002. L’année suivante, la mesure a été étendue aux entreprises, moyennant une taxe de 15 %.
Trois ans après, la Belgique a mis en œuvre une procédure d’amnistie semblable : du 1er janvier au 31 décembre 2004, les Belges rapatriant leurs capitaux ont été exemptés de tous les impôts et cotisations sociales dues et n’ont fait l’objet d’aucune poursuite pénale. Le gouvernement a réduit le montant des pénalités, à 9 % en cas de rapatriement vers un compte bancaire et à 6 % en cas d’investissement dans des actions ou des projets immobiliers.
L’Irlande a utilisé d’autres leviers. En 1999, elle a imposé à ses banques d’informer l’État de tous les transferts de plus de 30.000 euros vers les paradis fiscaux. Elle estimait, alors, que 70.000 foyers disposaient de comptes offshores à l’île de Man et dans les îles Anglo-Normandes. Le gouvernement s’est ensuite attelé au rapatriement des capitaux non déclarés à partir de 2004. Comme la France, il a refusé le principe de l’amnistie fiscale : les contribuables ont simplement disposé de pénalités réduites. Les banques ont été mises à contribution pour informer leurs clients des contrôles à venir et des procédures de régularisation qui leur étaient offertes » [91].
La pression a été maximale pour les fraudeurs qui ne s’étaient pas spontanément signalés : outre les amendes et les poursuites pénales, ils ont menacé de publier leur nom dans la presse. La mesure a été persuasive : près de 15.000 contribuables se sont manifestés et près de 1 milliard d’euros sont ainsi revenus dans les caisses de l’État.
Du coté Suisse, et à partir de 2010, d’une part « les héritiers qui révèlent une soustraction d’impôt du défunt pourront bénéficier d’une réduction du rappel d’impôt et des intérêts moratoires : ils seront réclamés au plus pour les trois ans précédant le décès (actuellement jusqu’à dix ans au plus). D’autre part, une fois dans sa vie, le contribuable qui révèle ses propres soustractions d’impôt (dénonciation spontanée) ne sera pas puni d’une amende, mais devra payer uniquement le rappel d’impôt et les intérêts moratoires. Le Conseil fédéral a fixé au 1er janvier 2010 l’entrée en vigueur de la loi sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable. Les mesures précitées doivent encourager le retour à la légalité du revenu et de la fortune soustraits, ce qui élargit l’assiette fiscale et, par conséquent, permet d’escompter une hausse des recettes fiscales »[92].
En Italie, « un amendement prévoyant une amnistie fiscale en Italie en faveur des particuliers comme des entreprises a été déposé mercredi à la Chambre des députés par deux élus de droite. Le dispositif permettra aux détenteurs de fonds exportés illégalement du pays de régulariser leur situation moyennant une amende. Cette amende devrait s’appliquer aux activités « financières et patrimoniales détenues au moins jusqu’au 31 décembre 2008 ou rapatriées et régularisées entre le 15 octobre 2009 et le 15 avril 2010″, précise le texte. Fortement critiqué par l’opposition, le « bouclier fiscal », tel qu’il est baptisé en Italie, devrait être facilement adopté, le gouvernement de Silvio Berlusconi disposant de la majorité absolue au Parlement. Il doit permettre au gouvernement d’augmenter les recettes fiscales qui baissent actuellement sous l’effet de la récession. L’Italie a déjà utilisé un tel procédé au début des années 2000, sous le deuxième gouvernement de Silvio Berlusconi. Les deux précédentes amnisties (2001-2002) et 2003 ont rapporté un total de 2,067 milliards d’euros »[93].
En Grande Bretagne les régularisations effectuées du 1er septembre 2009 au 12 mars 2010, devront s’acquitter d’une pénalité au taux de 10% (au lieu de 30% minimum en temps normal) et se verront dégagés de toute poursuite pénale[94].
CONCLUSION : PROSPECTIVES
« En matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales, beaucoup d’événements sont intervenus depuis le 21 octobre 2008. D’abord à Washington, le 15 novembre dernier, puis à Londres, le 2 avril 2009, les membres du G20 ont donné un large écho aux préoccupations liées au sujet des paradis fiscaux qui étaient déjà les nôtres à Paris.
Cette volonté politique forte et largement partagée au sein de la communauté internationale a permis de réaliser des avancées importantes en matière de transparence et d’échange d’informations fiscales. A Paris, le 21 octobre dernier, nous avions demandé à toutes les juridictions qui ne l’avaient pas encore fait de s’engager et de commencer à concrétiser ces engagements. A Berlin, le 23 juin, nous avons affiché la même détermination au niveau des mesures de rétorsion que nous prendrons à l’encontre de ceux qui ne respecteraient pas les règles du jeu d’une concurrence fiscale équitable. Les conclusions de la conférence de Berlin, adoptées à l’unanimité des pays représentés, dont la Suisse, le Luxembourg, l’Autriche, maintiennent cette dynamique enclenchée »[95].
« Le ministre du Budget, Éric Woerth, a été auditionné le 22 juillet 2009 par la commission des Finances de l’Assemblée nationale sur les moyens de lutter contre les paradis fiscaux.
Des pistes ont été avancées au sujet de la prochaine Loi de finances :
– les taux de retenue à la source sur les dividendes entre autre pourraient être portés à 50% si le bénéficiaire est domicilié ou établi dans un paradis fiscal
– l’existence d’une convention d’assistance administrative entre un État et la France ne serait plus une condition suffisante pour pouvoir bénéficier de certains avantages précisés dans le Code général des impôts
– certains versements faits à une personne morale ou physique domiciliée dans un paradis fiscal ne seraient pas déductibles.
Le ministre a également expliqué que la fraude fiscale au Liechtenstein se solde par le paiement à Bercy de près de 5,2 millions d’impôts. Il a aussi évoqué le cas de la cellule mise en place récemment au profit des contribuables qui rapatrient leurs comptes en France. Pour l’heure, la réception de 600 appels téléphoniques a donné lieu à 140 rendez-vous »[96].
Le 29 aout 2009, dans une interview accordée au JDD, Eric Woerth annonce qu’ « en avril, nous avons mis en place une cellule de régularisation qui fonctionne sur la base de déclarations spontanées des contribuables. A ce jour, nous avons instruit 200 dossiers, bouclé 20 régularisations et 80 autres sont en cours de traitement. Les 20 premiers dossiers représentent déjà une collecte d’impôt d’un demi-million d’euros […]. Aujourd’hui nous allons plus loin. Nous avons récupéré les noms de 3000 contribuables détenteurs de comptes dans les banques suisses dont une partie correspond très probablement à de l’évasion fiscale. Ces comptes sont ouverts dans trois banques et représentent des avoirs à hauteur de 3 milliards d’euros. Nous allons poursuivre nos investigations pour vérifier si ces comptes ont été déclarés. La cellule de régularisation sera fermée le 31 décembre 2009. Je vous l’annonce officiellement. Après le 31 décembre, il sera trop tard. Je le répète, nous passerons alors au contrôle fiscal qui s’appliquera dans toute sa rigueur : enquête détaillée et saisie de la justice au besoin ».
Le rapport de la Commission des Finances sur « la lutte contre les paradis fiscaux, 30 propositions pour passer à l’acte », du 9 septembre 2009 nous apporte des informations complémentaires à l’audition du Ministre le 22 juillet, et donne une idée de la ligne de conduite et des prospectives pour les années 2010-2011.
A cette fin, la mission d’information propose 30 mesures concrètes. Certaines doivent être prises à un niveau international, et notamment communautaire. D’autres relèvent du droit interne.
La première de ces propositions vise à doter la France de sa propre liste de territoires non coopératifs. Aucune avancée significative ne sera en effet possible si nous ne disposons pas de cet instrument indispensable à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.
→ Doter la France de sa propre liste de territoires non coopératifs.
Renforcer la régulation financière et bancaire
Le changement de contexte international doit permettre de lever les blocages qui pèsent sur la régulation financière et bancaire, sans pénaliser au plan concurrentiel l’économie française.
a. Les établissements de crédit
→ Renforcer les règles de bonne gouvernance des établissements de crédit en matière de contrôle interne.
→ Dans le cadre d’une réforme plus globale des règles prudentielles applicables aux banques, établir des contraintes spécifiques, notamment en termes de fonds propres, pour les établissements en relation avec des territoires non coopératifs.
b. Les sociétés cotées
→ Imposer la publication en annexe du rapport annuel de l’ensemble des activités menées par les sociétés cotées en lien avec des paradis fiscaux et territoires non coopératifs ou la publication d’une information générale faisant figurer les filiales et les activités, complétée par une information détaillée annuelle à destination de l’Autorité des marchés financiers (AMF).
→ Restreindre l’accès au marché français des filiales de sociétés mères établies dans des territoires non coopératifs et qui ne respectent pas des normes prudentielles et comptables minimales. Assortir ce dispositif d’un droit de suite, permettant à l’Autorité des marchés financiers (AMF) de contrôler ces sociétés mères.
c. Les sociétés de gestion de produits d’épargne collective et de services d’investissement
→ Interdire la commercialisation des produits proposés par des prestataires de services d’investissement qui passent par des entités établies dans des territoires non coopératifs.
d. Les sociétés d’assurance
→ Prévoir la publication d’informations relatives aux avoirs détenus, aux revenus localisés, aux filiales établies et aux activités conduites (y compris commerciales) dans les paradis fiscaux et territoires non coopératifs, complétées par des informations détaillées annuelles à destination de l’Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM).
→ Imposer aux sociétés d’assurance et de réassurance qui détiennent des avoirs ou localisent des revenus dans les territoires non coopératifs une exigence de fonds propres supplémentaires.
e. Les pavillons de complaisance
→ Interdire l’accès, aux eaux territoriales françaises, des bateaux battants pavillons de complaisance enregistrés dans les paradis fiscaux et réglementaires.
Doter l’administration des moyens de détecter et de réprimer la fraude et l’évasion fiscale
La France doit donner à son administration les pouvoirs d’investigation nécessaires pour mieux appréhender les actifs ou revenus dissimulés dans des zones qui demeureraient opaques, et pour utiliser, sur la base de renseignements ainsi obtenus, les conventions d’assistance administrative qui, enfin, voient le jour.
a. Relancer les négociations européennes sur l’assistance administrative
LA REFONTE DE LA DIRECTIVE « ÉPARGNE »
→ Défendre la fin du régime transitoire de retenue à la source dans le cadre de la renégociation de la directive épargne et généraliser l’échange automatique d’informations pour l’ensemble des revenus de l’épargne perçus directement ou indirectement par les particuliers.
La directive épargne permet aux pays européens d’échanger des informations sur l’épargne des non résidents placée dans leurs banques et d’améliorer la lutte contre la fraude fiscale. Le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique ont cependant choisi de percevoir une retenue à la source sur les revenus, préservant ainsi leur secret bancaire. Ces trois pays reversent 75 % des recettes au pays d’origine. La retenue a été fixée à 15 % pendant les trois premières années d’application de la directive, c’est-à-dire du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, 20 % pendant les trois années suivantes, du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2010, et 35 % par la suite. La dérogation accordée à ces trois pays pose plusieurs difficultés :
– les recettes reversées paraissent peu cohérentes avec le montant des avoirs placés. Notamment, le Liechtenstein a versé une retenue à la source qui n’a atteint que de 40000 euros en 2005 et 133000 euros en 2006 ;
– seuls les versements effectués au profit de personnes physiques sont enregistrés. Ainsi, les intérêts payés à une fiducie ne sont pas couverts par le texte ;
– le Luxembourg a maintenu certaines exonérations qui permettent à des contribuables étrangers d’échapper à toute taxation.
La remise en cause des retenues à la source constitue le principal enjeu de la refonte de la directive épargne. L’intégration des États concernés dans un dispositif de droit commun est d’autant plus logique que la mise en place de la retenue à la source était liée à l’application du secret bancaire dans ces territoires.
Or, avec la renégociation massive des accords d’échange de renseignements qui est en cours en 2009, le principe de la retenue à la source devient obsolète. La refonte de la directive sur la fiscalité de l’épargne apparaît donc comme l’occasion de mettre en pratique la levée du secret bancaire à des fins fiscales. La remise en cause de la retenue à la source est donc indispensable.
LA RÉFORME DES DIRECTIVES « ASSISTANCE MUTUELLE »
→ Instaurer un droit de suite en matière de contrôle fiscal au niveau de l’Union européenne et renforcer les instruments européens de lutte contre la fraude fiscale.
b. Créer de nouvelles obligations déclaratives
FAIRE PORTER L’OBLIGATION DÉCLARATIVE SUR LES INSTITUTIONS FINANCIÈRES
→ Instaurer une obligation pour les établissements financiers de déclarer tout mouvement financier, tout compte ouvert, tout produit ou montage en lien avec un territoire non coopératif.
INSTAURER L’OBLIGATION DE DÉCLARER LES SCHÉMAS D’OPTIMISATION FISCALE
→ Créer, pour les professions juridiques et financières, une obligation de déclarer les montages réalisés pour leurs clients en lien avec les paradis fiscaux.
GÉNÉRALISER LE SYSTÈME AMÉRICAIN D’INTERMÉDIAIRE QUALIFIÉ
Depuis le 1er janvier 2001, la législation américaine fait peser sur les banques américaines et étrangères la charge du contrôle de la certification de la résidence à l’étranger des investisseurs : elles sont responsables, en tant que « Qualified Intermediaries », du différentiel de retenue à la source qui n’a pas été prélevé du fait de l’application d’une convention fiscale.
→ Mettre en place un système d’agrément fiscal soumettant les établissements payeurs à l’obligation de :
– s’assurer de l’identité du bénéficiaire effectif des revenus, pour l’application des taux de retenue à la source ;
– transmettre les informations à l’administration fiscale de résidence du bénéficiaire.
INSTAURER UNE OBLIGATION DE DÉCLARATION DES PRIX DE TRANSFERT
→ Instaurer une obligation de déclaration systématique des prix de transfert pratiqués par les entreprises.
ALLONGER LA DURÉE DE CONSIGNATION DES TRANSFERTS NON DÉCLARÉS
→ Porter la durée du délai de consignation des sommes transférées non déclarées de 3 à 6 mois renouvelables une fois sur autorisation du parquet.
FAIRE CONNAÎTRE LES RISQUES LIÉS AUX TRANSACTIONS AVEC LES PARADIS FISCAUX
→ Programmer des campagnes de communication et d’information sur les risques liés aux transactions avec les paradis fiscaux.
c. Limiter certains avantages fiscaux
EN CAS DE TRANSACTIONS AVEC UN PARADIS FISCAL, EXCLURE L’APPLICATION DES RÈGLES FISCALES FAVORABLES AUX CONTRIBUABLES
→ En présence de flux en provenance ou à destination de territoires non coopératifs, exclure l’application des règles fiscales favorables ou majorer les taux d’imposition.
→ Dénoncer les conventions fiscales d’élimination des doubles impositions conclues avec les États qui ne coopèrent pas ou coopèrent insuffisamment en matière d’assistance administrative sur les questions fiscales.
RESTREINDRE LA DÉDUCTIBILITÉ DES INTÉRÊTS VERSÉS À UNE SOCIÉTÉ ÉTABLIE DANS UN PARADIS FISCAL
→ Restreindre le champ de la déductibilité, pour une entreprise, des intérêts servis aux associés et aux entreprises liées qui opèrent dans un territoire non coopératif.
d. Étendre la présomption d’évasion fiscale
EN CAS D’ABSENCE DE DÉCLARATION DES PRIX DE TRANSFERTS
→ Instaurer une présomption de transferts de revenus dès lors qu’une contrepartie est établie dans un territoire non coopératif, à charge pour l’entreprise de démontrer, comptes à l’appui, que l’implantation est effective et que les prix pratiqués sont des prix de pleine concurrence.
EN CAS DE RECOURS À UN TRUST
→ Instaurer une présomption d’assujettissement à l’ISF des biens ou droits mis en trust ou dans une structure équivalente.
e. Renforcer les dispositifs anti-abus
→ Renforcer le dispositif de taxation des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée, par un renversement de la charge de la preuve ou une obligation de communication des comptes.
f. Accroître les moyens de contrôle
CRÉER UN SERVICE FISCAL JUDICIAIRE
→ Créer un service fiscal d’enquêtes composé d’agents disposant de la qualité d’officier de police judiciaire sous l’autorité du parquet.
FAVORISER LA COOPÉRATION ENTRE TRACFIN ET L’ADMINISTRATION FISCALE
→ Renforcer les moyens humains de TRACFIN.
DISSUADER LES PAIEMENTS EN ESPÈCES
→ Fixer les seuils d’interdiction de paiement en espèces à 3 000 euros pour les particuliers et à 1 100 euros pour les commerçants.
→ Promouvoir, à l’échelle européenne, la suppression du billet de 500 euros.
→ Mettre en place, au niveau international, un fichier recensant les comptes bancaires sur le modèle du fichier FICOBA.
→ Mettre en place, au niveau international, un registre ou fichier d’informations permettant de connaître l’identité réelle des bénéficiaires, propriétaires et dépositaires.
ÉLARGIR LE DROIT À COMMUNICATION
→ Élargir le droit de communication de l’administration fiscale pour lui permettre de se faire communiquer des informations sur une base non nominative.
[1] Rue 89, 26/05/09, non la douane ne chasse pas le banquier suisse dans les TGV (voir aussi sur le même sujet le Figaro 27 mai 2009 et Les Echos 24 avril 2009)
[2] Le point 27/02/2008, fraude fiscale au Lichtenstein, les clefs de l’affaire.
[3] Le figaro, 01/09/2009, la liste des 3000 fraudeurs suscite des interrogations
[4] COM/2000/0114 final
[5] Article 28 projet de loi de finances rectificative pour 2008
[6] Tribune du cercle des fiscalistes juillet 2009 sur les nouvelles règles françaises de la règlementation anti blanchiment
[7] Rapport OCDE septembre 2009, vers une discipline fiscale transparente dans le secteur bancaire
[8] Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais des paradis fiscaux, octobre 2008
[9] Communiqué de presse, ministère de l’économie, 2 avril 2008
[10] Option finance, n°1034, p24-25
[11] Option Finance, n°1035, p24-26
[12] Selon Forbes Asia, voir le Figaro 02/04/2009 et l’Expansion du même jour
[13] Rapport n° 135 du sénateur Marini, projet article 28
[14] Rapport n° 1297 de M Gilles Carrez, projet article 28
[15] Pour la conformité au droit communautaire voir Droit fiscal n° 25, 18 juin 2009, compatibilité avec le droit communautaire d’un délai de prescription plus long en cas de dissimulation de biens détenus dans un autre État membre. CJCE 11 juin 2009 EHA Passenheim-van Schoot
[16] Mémento Francis Lefebvre fiscal 2009, n° 7109 et LPF art. L169 et s.
[17] Dépêche jurisclasseur 15 juin 2009, n° 650
[18] CJCE, 4ème chambre, 11 juin 2009, aff. C-155/08 et C-157/08
[19] Instr. 31 décembre 2008, BOI 13 L-12-08 et Ord. n°2009-104, 30 janvier 2009, JO 31 janvier
[20] LPF art. L 16-0 BA
[21] Les nouvelles fiscales, n°1020, 15 mars 2009, « lutte contre la fraude par tous les moyens »
[22] Article 1649 quater A
[23] Bulletin fiscal 02/09, renforcement de la lutte contre la fraude fiscale
[24] Feuillet rapide F. Lefebvre, FR6708, 31/12/2008
[25] Mémento patrimoine, 1242 à 1246
[26] Fiscalité internationale du patrimoine, p134-141
[27] Paradis fiscaux et opérations internationales, éditions Francis Lefebvre, n°445, p84
[28] Mémento patrimoine 2009-2010, p1246
[29] CAA Nancy 22 août 2008, n°07-783, 1ère ch., RJF 02/09, n°122
[30] Fiscalité internationale du patrimoine, p144-148
[31] Instruction 26 avril 1999 (7-G-5-99)
[32] Loi 89-935 1989-12-29 art. 98 I 2 Finances pour 1990 JORF 30 décembre 1989
[33] Droit fiscal n°30, 23 juillet 2009, inst. 26 juin 2009, transfert de l’étranger ou à destination de l’étranger de sommes titres ou valeurs
[34] Pour plus de précisions article 52 loi de finances rectificative pour 2008
[35] Inst. 5 novembre 1991, 13 K-2-91 ; D. adm. 13 K-334 n° 3 et 13, 10 août 1998
[36] TA Grenoble 30 janvier 2003 n° 99-4085, 4e ch., Delahaie (Ce jugement n’a pas fait l’objet d’appel).
[37] Modifié par la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008 – art. 51
[38] Cour Administrative d’Appel de Marseille 10 juillet 2009 N° 06MA03457 et Cour Administrative d’Appel de Paris 3 juin 2009 N° 07PA03719
[39] Documentation de Base : DB13K335 du 10 août 1998
[40] Instr. 6 mars 1991, 5 A-2-91
[41] LOI n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 art. 52 VI
[42] Inst. 6 mars 1991, 5 A-2-91 ; D. adm. 13 K-335 n° 25, 10 août 1998
[43] Modifié par LOI n°2008-1443 du 30 décembre 2008 – art. 52 (V)
[44] Documentation de Base : DB5B1122
[45] D. adm. 13 K-1232 1er juin 2001.
[46] Inst. 14 B-3-03, convention du 17 octobre 1999
[47] CJCE 14/12/2006, Sté Denkavit international
[48] Inst. 4 C-7-07 et Inst. 4 C-8-07
[49] Paradis fiscaux et opérations internationales, Francis Lefebvre, 4ème ed., p18-57
[50] Paradis fiscaux et opérations internationales, Francis Lefebvre, 4ème ed., p58-65
[51] CE 28 mars 2008 Aznavour
[52] A ce propos voir, repères sur la fiscalité internationale des sportifs de haut niveau, cas pratique ingénierie patrimoniale, 7 aout 2009
[53] Paradis fiscaux et opérations internationales, Francis Lefebvre, 4ème ed., p66-83
[54] à cet effet on peut citer l’arrêt du Conseil d’État du 2 avril 2003 (n°237751)
[55] Themexpress, Francis Lefebvre, délocalisation de bénéfices dans un pays à fiscalité privilégiée.
[56] CE 28 juin 2002, n° 232276, Scheider Electric : sur la conformité de l’article 209 B au principe de liberté d’établissement
[57] Paradis fiscaux et opérations internationales, Francis Lefebvre, 4ème ed., p91-100
[58] CAA Paris, 18 décembre 2008, sté industrielle et financière de l’Artois, droit fiscal n°29, 16 juillet 2009
[59] Modifié par Loi n°2004-1485 du 30 décembre 2004 – art. 40 (V) JORF 31 décembre 2004
[60] Audition du ministre du Budget devant la Commission des finances sur les moyens de lutter contre les paradis fiscaux, 22 juillet 2009, compte rendu n° 117
[61] Instr. 23 avril 2009 (BOI 13 A-2-09) commentée dans Revue de droit fiscal n°18 du 30 avril 2009
[62] L. n°2005-1719 du 30 décembre 2005, art. 74
[63] CGI art. 6
[64] L. n°2007-1223 du 21 aout 2007, art. 11
[65] L.n°2008-776, 4 aout 2008
[66] CGI art. 4A
[67] BOI 13 A-1-06 et BOI 13 A-1-08
[68] CGI art. 1649-0-A, 4
[69] Revue de droit fiscal n°17, 23 avril 2009
[70] Traité CE art. 39 travailleurs salariés, art. 43 travailleurs indépendants, art 49 liberté de prestation de service, art 56 liberté de circulation des capitaux
[71] CJCE 14 février 1995, aff. C-279/93 Schumacker
[72] Revue fiscale notariale, novembre 2008, la France de plus en plus attractive
[73] Actes pratiques et stratégie patrimoniale, décembre 2008, « dispositions fiscales incitatives au retour en France ou l’art de la contradiction »
[74] Cass com, 3 mars 2009, n°08-12.600, Granier, les placements financiers effectués en France par un non résident peuvent être retenus pour domicilier fiscalement ce dernier dans l’hexagone.
[75] Droit fiscal n°18, 30 avril 2009, inst 22 avril 2009, BOI 7 S-5-09, ISF : imposition temporaire sur les seuls biens situés en France des personnes y transférant leur domicile
[76] Les nouvelles fiscales, n° 1024, 15 mai 2009, exonération temporaire des biens étrangers des impatriés fiscaux
[77] Instruction 7 K-1-00 du 7 janvier 2000
[78] Cf. tableaux annexes
[79] La revue fiscale notariale n° 2, février 2009, précisions règlementaires sur le régime des impatriés
[80] L’étude peut être consultée à l’adresse suivante : http://www.senat.fr/noticerap/2008/lc192-notice.html
[81] Le figaro 7 juin 2009, « l’OCDE recommande des guichets pour les repentis fiscaux »
[82] Dossier de presse DGFIP 20 avril 2009, Revue de droit fiscal n°18 du 30 avril 2009
[83] Le Temps, 2 avril 2009, par M. Besson Sylvain
[84] Communiqué de presse de Bercy avril 2009
[85] Dossier de presse DGFIP 20 avril 2009, Revue de droit fiscal n°18 du 30 avril 2009
[86] Revue de droit fiscal n°23 du 4 juin 2009
[87] Droit fiscal n°27, 2 juillet 2009, commentaire CE 4 mars 2009, Sté Réseaux Publics et Services.
[88] Semaine juridique notariale et immobilière n°22 du 29 mai 2009
[89] Les Échos, 20/05/09, Paradis fiscaux : plus de 200 Français déjà tentés de régulariser leur situation
[90] Le Figaro, 19/05/09, Paradis fiscaux : 250 appels de repentis en un mois
[91] Les Echos, 20/05/2009, l’Italie, la Belgique et l’Irlande ont obtenu des résultats extraordinaires
[92] Communiqué de presse Berne, 03/09/2008, http://www.efd.admin.ch
[93] Le Monde, 15/07/2009
[94] Communiqué de presse HM revenue and customs : http://nds.coi.gov.uk
[95] Chronique Blog Eric Woerth
[96] Agefi actifs 23/07/09 : premières pistes sur le projet de loi de finances pour 2010
Antoine TG