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Timestamp: 2020-08-15 20:21:54
Document Index: 94355248

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 169', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 169', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'BGH', '§ 15', '§ 180', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 6']

BFH, 14.05.1991 - VIII R 31/88 - dejure.org
https://dejure.org/1991,83
BFH, 14.05.1991 - VIII R 31/88 (https://dejure.org/1991,83)
BFH, Entscheidung vom 14.05.1991 - VIII R 31/88 (https://dejure.org/1991,83)
BFH, Entscheidung vom 14. Mai 1991 - VIII R 31/88 (https://dejure.org/1991,83)
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EStG § 15 a Abs. 1
Kapitalkonto - Ermittlung der Höhe - Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten
Zur Anwendung des § 15 a EStG
Einkommensteuer; Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ist in die Berechnung nach § 15a Abs.1 EStG nicht einzubeziehen
Überblick zu § 15a EStG
DB 1991, 2164
Das hier gefundene Ergebnis folgt im Wesentlichen aus der an den Zwecken des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO orientierten Auslegung (vgl. zur teleologischen Auslegung BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 26. September 1995 VIII R 70/94, BFHE 180, 21, BStBl II 1996, 464; vom 10. Oktober 2002 VI R 95/99, BFHE 200, 359, BStBl II 2002, 886).
Denn das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten ist bei der Ermittlung dieses Kontos außer Betracht zu lassen (BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, und - für das negative Sonderbetriebsvermögen II - in BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 entschieden, daß Kapitalkonto i. S. von § 15 a Abs. 1 EStG das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto ist.
bb) Ein Teil des Schrifttums (vgl. dazu die Nachweise in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2. a, cc) vertritt darüber hinaus die Ansicht, daß Kapitalkonto i. S. des § 15 a Abs. 1 EStG das unter Einschluß des Sonderbetriebsvermögens I und II in der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" auszuweisende Kapitalkonto ist.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 darauf hingewiesen, daß maßgeblich für das Kapitalkonto des Kommanditisten i. S. von § 15 a EStG nur die Steuerbilanz der Gesellschaft und ggf. eine Ergänzungsbilanz sein könne.
aa) Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Anteil des Gesellschafters am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" in zwei Stufen zu ermitteln (vgl. etwa BFH-Urteile vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58, und in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2. b).
Mit dieser Vorschrift soll der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden (vgl. BTDrucks 8/3648, S. 15 ff.; BFH in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2. b).
Der Ausschluß der Kapitalkonten der Sonderbilanzen aus dem in § 15 a Abs. 1 EStG verwendeten Begriff "Kapitalkonto" ergibt sich - wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 ausgeführt hat - aus dem systematischen Zusammenhang mit dem Begriff "Anteil am Verlust der KG" in dieser Vorschrift.
Das Urteil der Vorinstanz, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 945 veröffentlicht worden ist, führte im wesentlichen aus, daß nicht nur --wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) entschieden habe-- bei Ermittlung des Kapitalkontos das Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen sei; nach Sinn und Zweck der Vorschrift sei darüber hinaus auch eine Verrechnung der Verluste, die bei einem beschränkt haftenden Gesellschafter zu einem negativen Kapitalkonto geführt hätten (§ 15a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EStG), nur mit Gewinnen der Personengesellschaft zulässig.
Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die zum sog. Sonderbetriebsvermögen I gehörende Darlehensforderung des K. gegen die KG in Höhe von ursprünglich 100 000 DM sowie die hierfür vereinbarten Zinsen nicht in das Kapitalkonto des K. i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen und damit auch nicht geeignet sind, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos des K. aufgrund des ihm zuzurechnenden Anteils am Verlust der KG zu verhindern.a) Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt (zur Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706).
So unterscheidet § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung zwischen dem Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft sowie den im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen des Gesellschafters; beide Teilergebnisse werden additiv zum Anteil des Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zusammengeführt (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ohne daß der Gesetzgeber dies mit dem in § 15a Abs. 2 EStG verwendeten Begriff des Gewinns aus der Beteiligung an der (Kommandit-)Gesellschaft umschrieben oder in letzterer Bestimmung eine sprachliche Angleichung an die Summe der Ergebniskomponenten des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vollzogen hätte (zum Verhältnis von Kapitalkonto und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).
Da aber, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter Rückgriff auf die Gesetzesmaterialien dargelegt hat, der allgemeine Regelungszweck des § 15a EStG darauf gerichtet ist, den steuerrechtlichen Verlustausgleich eines Kommanditisten diesem Haftungsumfang dadurch anzugleichen, daß er den Verlustanteilen, die zum Entstehen oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkonto geführt haben, als sog. verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) lediglich "die Wirkung eines Verlustvortrags" zuerkennt (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ist es nicht nur ausgeschlossen, das Kapitalkonto des Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) um das sog. negative Sonderbetriebsvermögen zu kürzen.
Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 vielmehr auch ausgeführt, daß es in gleicher Weise mit diesem Gesetzeszweck des § 15a EStG unvereinbar sei, das positive Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto des § 15a EStG einzubeziehen, da hierdurch --entgegen der mit dieser Vorschrift verfolgten Absicht-- Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters führen oder dieses erhöhen, im Jahr ihrer Entstehung als negative Einkünfte zu erfassen wären, ohne diesen wirtschaftlich zu belasten.bb) Die nämlichen Erwägungen sind auch für die Auslegung des § 15a Abs. 2 EStG tragend, da das Gesetz mit dieser Vorschrift erkennbar nicht die Verknüpfung von Haftungsumfang und steuerrechtlichem Verlustausgleich lösen, sondern die handelsrechtliche Verpflichtung des Kommanditisten, zukünftige Gewinnanteile zur Deckung seines negativen Kaptialkonto zu verwenden (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB), in das Regelungsgefüge des § 15a EStG einbinden will.
Denn ebensowenig wie das negative Sonderbetriebsvermögen sowie die im Sonderbetriebsvermögen angefallenen Ausgaben Einfluß auf die Haftung des Kommanditisten für Verluste der Gesellschaft nehmen und damit dem Regelungszweck des § 15a EStG zugeordnet werden können, wird durch das Vorhandensein positiven Sonderbetriebsvermögens oder durch den Anfall von Sonderbetriebseinnahmen ein Umstand geschaffen, der es rechtfertigt, die handelsrechtlich begrenzte Haftung einer geänderten Beurteilung zu unterziehen und den Abzug von Anteilen an den Gesellschaftsverlusten anzuerkennen, die nach der Wertung des Gesetzes mit keiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung verbunden sind und deshalb die Einkünfte des Kommanditisten nicht mindern sollen (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167;… gl.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 99 sowie in Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 492 f.; Groh, DB 1990, 14;… v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., B 319; van Lishaut, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 273, 279 ff.; Grögler, DStR 1994, 679; Mücke, DStZ 1994, 211; Resing/Gröning, DStR 1997, 769; FG Münster Urteil vom 11. Dezember 1991 13 K 8730/88 F, EFG 1992, 523; vgl. auch Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch 1996/1997, 317, 326 f.).cc) Entgegen der im Schrifttum zum Teil geäußerten Ansicht (…Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 105) wird diese Beurteilung nicht dadurch in Frage gestellt, daß Darlehenszinsen ohne Rücksicht darauf als Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, ob dem Kredit ein eigenständiger und vom Gesellschaftsverhältnis unabhängiger Darlehensvertrag zugrunde liegt oder ob er --wozu die Vorinstanz im Streitfall keine Feststellungen getroffen hat-- als gesellschaftsrechtlicher Beitrag des Kommanditisten geschuldet wird (vgl. zur Abgrenzung Bundesgerichtshof Urteil vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61;… K. Schmidt, a.a.O., S. 571 f., m.w.N.).
Angesichts dessen, daß weder der Entscheidung der Vorinstanz noch dem Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz irgendwelche Anhaltspunkte dafür entnommen werden können, daß K. das Darlehen als gesellschaftsrechtliche Einlage --mit der Folge des Entstehens materiellen Eigenkapitals-- geleistet hat oder dem Kredit eigenkapitalersetzender Charakter zuzumessen war (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277; Beschlüsse vom 22. November 1996 VIII B 1/96, BFH/NV 1997, 225 sowie in BFH/NV 1997, 874), besteht im Rahmen des anhängigen Verfahrens weder Anlaß, dazu Stellung zu nehmen, ob Darlehen dieser Art das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG erhöhen, noch bedarf es der Erörterung, in welchem Umfang die Prüfung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen dem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977; vgl. hierzu oben Abschn. I. der Gründe).dd) Gegen das mithin im Streitfall nach Zweck und Systematik des § 15a EStG zu beachtende sog. "Saldierungsverbot" läßt sich --abweichend von dem Vortrag der Klägerin (vgl. hierzu Pyszka, BB 1997, 2153)-- ferner nicht einwenden, daß § 15a EStG nicht für alle denkbaren Sachverhalte eine Kongruenz von Verlustausgleich und Haftungsumfang gewährleistet (…vgl. auch Ruban, a.a.O., 792).
Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 ausgeführt, daß die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nach den allgemeinen Grundsätzen zur Auslegung von Steuergesetzen nur dann Berücksichtigung finden können, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben, und demgemäß entschieden, daß Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des § 15a EStG gegen die Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens bei der Bestimmung des Kapitalkontos (im Sinne dieser Vorschrift) sprechen.
Bis zum Ergehen des Urteils des 8. Senats des BFH vom 14.05.1991 (BStBl II 1992, 167) habe auch die Finanzverwaltung diese Auffassung vertreten (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1993, BStBl I 1993, 976).
Bis zum Urteil des BFH vom 14.05.1991 (BStBl II 1992, 167) sei die herrschende Meinung davon ausgegangen, dass das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG unter Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens zu ermitteln sei.
Hierzu verweist der Beklagte auf die Rechtsprechung des BFH, insbesondere auf die Urteile des BFH vom 14.05.1991 (VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) und vom 13.10.1998 (VIII R 78/97, BFHE 187, 227 BStBl II 1999, 163).
Bereits im BMF-Schreiben vom 15.12.1993 (BStBl I 1993, 976) sei unter Hinweis auf das Urteil des BFH in BFHE 164, 516 (BStBl II 1992, 167) ausgeführt worden, dass eine Saldierung von Verlusten aus dem Gesamthandsvermögen mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht möglich sei.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; BFH, Urteil vom 28.03.2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347; BFH, Urteil vom 23.02.1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592; BFH, Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163; BFH, Urteil vom 14.05.1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; BFH…, Urteil vom 14.05.1991 VIII R 68/87, BFH/NV 1991, 824) und wesentlichen Teilen der Literatur (…vgl. Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff-v.Beckerath, EStG, § 15a Rz. B 71 ff.;… Schmidt/Wacker, EStG 27. Auflage 2008, § 15a Rz. 71;… Herrmann/Heuer/Raupach-Lüdemann, EStG, § 15a Rz. 75 m.w.N.) ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt.
Da aber, wie der BFH in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 dargelegt habe, der allgemeine Regelungszweck des § 15a EStG darauf gerichtet sei, den steuerrechtlichen Verlustausgleich eines Kommanditisten diesem Haftungsumfang dadurch anzugeichen, dass er den Verlustanteilen, die zum Entstehen oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt haben, als sogenannte verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) lediglich "die Wirkung eines Verlustvortrags" zuerkennt (vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1980, GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), sei es nicht nur ausgeschlossen, das Kapitalkonto des Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) um das sogenannte negative Sonderbetriebsvermögen zu kürzen.
Denn ebenso wenig wie das negative Sonderbetriebsvermögen sowie die im Sonderbetriebsvermögen angefallenen Ausgaben Einfluss auf die Haftung des Kommanditisten für Verluste der Gesellschaft nähmen und damit dem Regelungszweck des § 15a EStG zugeordnet werden könnten, werde durch das Vorhandensein positiven Sonderbetriebsvermögens oder durch den Anfall von Sonderbetriebseinnahmen ein Umstand geschaffen, der es rechtfertigt, die handelsrechtlich begrenzte Haftung einer geänderten Beurteilung zu unterziehen und den Abzug von Anteilen an den Gesellschaftsverlusten anzuerkennen, die nach der Wertung des Gesetzes mit keiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung verbunden sind und deshalb die Einkünfte des Kommanditisten nicht mindern sollen (vgl. hierzu BFH, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).
Vielmehr sprechen Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des § 15a EStG übereinstimmend gegen die Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens (vgl. hierzu im Einzelnen BFH, Urteil vom 14.05.1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 515, BStBl II 1992, 167).
Jedoch waren bereits die Urteile des BFH vom 14.05.1991 (VIII R 31/88, BFHE 164, 516 und VIII R 68/87, BFH/NV 1991, 824) veröffentlicht, wonach bei der Ermittlung der Höhe des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG das positive und negative Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Betracht zu lassen ist.
Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Nur solche Verlustanteile sollen die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen (vgl. zum Zweck des § 15a EStG BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).
Der Gesamtgewinn wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. b der Gründe;… Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 65 m. w. N.).
Sollte hiermit zum Ausdruck gebracht werden, dass der Ausschuss den Gesetzentwurf nur sprachlich korrigiert, in der Sache jedoch an der Intention des Gesetzentwurfs (Rückstellungsbewertung mit den variablen Kosten; Abkehr vom Vollkostenansatz) festgehalten habe, so könnte ein solches Gesetzesmotiv jedenfalls deshalb bei der Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 nicht berücksichtigt werden, weil es im Gesetzestext selbst keinen objektiv nachvollziehbaren Niederschlag gefunden hat (vgl. hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).
BFH, 26.08.1998 - IV B 136/97
FG Baden-Württemberg, 11.03.1998 - 5 K 190/97
Tätigkeitsvergütung für Geschäftsführung durch persönlich haftenden Komplementär …
FG Hessen, 10.12.2002 - 4 K 2214/99
Festsetzungsverjährung; Festsetzungsfrist; Ablaufhemmung; Außenprüfung; …
FG Münster, 07.01.1999 - 14 K 1247/96