Source: https://interpretacje-podatkowe.org/likwidacja/0114-kdip2-3-4010-191-2017-1-ps
Timestamp: 2018-04-21 22:58:45+00:00
Document Index: 76811992

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'SA/GI ', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 288', 'art. 275', 'art. 275', 'FSK ', 'art. 286', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Łd ', 'art. 14', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/GI ', 'SA/Kr ', 'SA/Gd ', 'art. 286', 'art. 286', 'art. 14', 'art. 288', 'art. 288', 'art. 45', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 12', 'SA/Po ', 'SA/Bd ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Kr ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 14', 'SA/Kr ', 'SA/Gd ']

♦ › Likwidacja › 0114-KDIP2-3.4010.191.2017.1.PS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.
Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji, po zakończeniu działalności, zaspokojeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. W majątku likwidacyjnym mogą się znajdować udziały spółek, których właścicielem jest Spółka. Wnioskodawca za pośrednictwem likwidatora wyda pozostały majątek swoim udziałowcom w naturze.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 wniosku.
W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 2, a dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.
Zadaniem Wnioskodawcy wydanie składników majątku pozostałych po zakończeniu działalności, zaspokojeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego nie doprowadzi do powstania przychodu oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie zawiera definicji przychodu, jednakże w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymieniono przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. W katalogu tym nie wymieniono faktu przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako źródła przychodu. Należy zauważyć, że przychodem podatkowym są takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, wynika to z art. 12 ustawy o CIT, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. W rezultacie, przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Podobnie stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/GI 409/12: przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, a jako trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.
Pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR), zgodnie z którym za przychody uznaje się korzyści ekonomiczne, których powstanie jest uprawdopodobnione w okresie sprawozdawczym, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jakkolwiek ze względu na autonomię prawa podatkowego definicja ta nie może być stosowana wprost ale w procesie wykładni i konstruowaniu normy należałoby ją uwzględnić.
Powyżej przytoczone definicje sprowadzają się do stwierdzenia, że osiągany przychód ma na celu przyrost majątku podatnika, jego trwałe(definitywne) przysporzenie. Natomiast w sytuacji kiedy Spółka podjęła decyzję o zakończeniu działalności, zaspokoiła wierzycieli, przeprowadziła postępowanie likwidacyjne, a następnie przekazuje swoim udziałowcom pozostały po likwidacji majątek nie można powiedzieć o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Takie działania na pewno nie mają za celu przysporzenia czy też przyrostu aktywów (jak też nie skutkują takim przyrostem). W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią wydanie składników majątku nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego już po likwidacji Spółki.
Nie znajdzie w tym przypadku również zastosowania art. 14a ustawy o CIT, gdyż zgodnie z nim przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego za pomocą świadczenia niepieniężnego.
W analizowanym stanie przyszłym nie mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania, a jedynie z wydaniem składników majątku w związku z postępowaniem likwidacyjnym przeprowadzonym w Spółce. Wnioskodawca będzie jedynie wypełniał powszechnie obowiązuje normy KSH. Zgodnie z art. 288 KSH wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Natomiast art. 275 § 2 KSH zabrania w okresie likwidacji jakichkolwiek wypłat wspólnikom zysków ani dokonywania podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Gdyby uznać, Ze wydanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 nie miałby odzwierciedlenia w rzeczywistości.
Powyżej zacytowane przepisy wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Dopiero, po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru, co oznacza faktyczne zakończenie bytu spółki. Gdyby uznać, że podział majątku po likwidacji generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek miałby być odprowadzony przez nieistniejący już podmiot. Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Taki sam pogląd funkcjonuje w doktrynie, a mianowicie likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ).
Wskazane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m.in:
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12 w którym to sąd stwierdził, że: „Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 w którym to sąd stwierdził, że: „Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych, do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.) Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto. (...) Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”
Można się tu odwołać również do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2595/12, z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, czy z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2562/12, z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1234/14 albo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 976/16, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1229/16. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd rozstrzygał nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu.
Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników (udziałowców), w postaci składników majątku, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.; dalej „KSH”), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH).
W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.
Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom (udziałowcom) w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.
Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 dalej: UoR.).
W kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się: „Z art. 288 § 1, i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń [...] c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych –zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach.;” (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s, 498).
Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15. W ostatnim z wyroków Sąd stwierdził, że „w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku – w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika. Zatem przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca. Konkludując należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji, w której Spółka przekaże – w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu”.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. (za wyjątkiem wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16), w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 a nie art. 14a. Dotyczy to również powołanego przez Pełnomocnika Spółki wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12, albowiem Sąd nie dokonał w powyższym wyroku w sposób dogłębny analizy prawnej obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślenia wymaga, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 976/16) zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego i jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.
Z kolei jeśli chodzi o przywołany przez pełnomocnika Spółki wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1229/16) to należy zauważyć, iż wyrok o powyższej sygnaturze dotyczy zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług.
W rezultacie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-3.4010.191.2017.1.PS
IBPBII/2/415-353/13-1/MZA | Interpretacja indywidualna