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Timestamp: 2020-01-27 07:19:26
Document Index: 382571814

Matched Legal Cases: ['§ 28', '§ 27', '§ 27', '§ 20', '§ 20', '§ 36', '§ 3', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 37', '§ 34', '§ 27', '§ 8', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 39', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 49', '§ 17', '§ 17', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 37', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 37', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfänger ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Das alte Recht (Anrechnungsverfahren)
2 Das neue Recht (Steuerbefreiung)
2.1 Natürliche Personen als Gesellschafter
2.2 Kapitalgesellschaften als Gesellschafter
2.3 Streubesitzdividenden
2.4 Konkurrenz: Steuerfreistellungen nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht
3 Der Übergangszeitraum
1. Das alte Recht (Anrechnungsverfahren)
Das Prinzip des Anrechnungsverfahrens beruhte auf dem Grundgedanken, dass die → Körperschaftsteuer (KSt) zwar rechtlich eine eigene Ertragsteuer für Körperschaften, wirtschaftlich aber lediglich eine Interims-Besteuerung darstellt, die im Ausschüttungsfall (→ Ausschüttungen) von der individuellen Besteuerung des Anteilseigners abgelöst wird. Im Endeffekt (bei Ausschüttung oder spätestens in der Liquidation) wurden die Gewinne mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners erfasst.
Technisch wurden die Gewinne zunächst aufgrund einer fiktiv angenommenen Thesaurierung der Tarifbelastung (40 %) unterworfen, die bei der → Gewinnausschüttung auf die niedrigere Ausschüttungsbelastung (30 %) heruntergeschleust wurde, wodurch auf der Ebene der → Kapitalgesellschaften ein Anreiz für eine Gewinnausschüttung gegeben war. Die → Körperschaftsteuerminderung, die durch die Gewinnausschüttung realisiert wurde, war Teil der Gewinnausschüttung (§ 28 Abs. 6 KStG a.F.). Dies konnte dadurch erreicht werden, dass sich im Anrechnungsverfahren die KSt für das Jahr minderte, für das ausgeschüttet wurde (§ 27 Abs. 3 KStG a.F.). Der Anteilseigner (AE) hatte den für die → Gewinnausschüttung verwendeten Gewinn zu besteuern und konnte die auf der Ebene der → Kapitalgesellschaften einbehaltene KSt auf seine individuelle → Steuer (→ Einkommensteuer oder → Körperschaftsteuer) anrechnen.
Die Ausschüttungsbelastung betrug i.d.R. konstant 30 %. Um die steuerlichen Konsequenzen aus dem Herstellen der Ausschüttungsbelastung ziehen zu können, war die Gliederung des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals nach der KSt-Vorbelastung notwendig. Die Bezeichnung der verschiedenen Eigenkapitalbestandteile erfolgte nach der KSt-Vorbelastung (→ Eigenkapitalgliederung).
Das Einkommen der GmbH (Kapitalgesellschaft I) in 1999 hat 100 betragen, welches sie in 2000 vollständig an die 100 %ige Mutter-AG (Kapitalgesellschaft II) ausschüttet.
Die GmbH hatte das Einkommen der Tarifbelastung zu unterwerfen, es erfolgte gliederungsrechtlich eine Einstellung in das EK 40. Bei Gewinnausschüttungen an die AG wurde die Tarifbelastung auf die Ausschüttungsbelastung (30 %) heruntergeschleust, so dass 70 an die AG ausgeschüttet werden konnten. Die KSt-Belastung für 1999 (§ 27 Abs. 3 KStG a.F.) betrug 30. Die AG (Anteilseigner) erzielte Einnahmen aus (betrieblichem) Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG a.F. i.H.v. 70 (→ Dividende) und gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. (anrechenbare KSt) i.H.v. 30. Die Gesamteinnahmen entsprachen dem Einkommen der GmbH. Die anrechenbare KSt wurde bei der AG als Vorauszahlung auf ihre KSt betrachtet; die AG hatte eine KSt-Belastung von 40, worauf sie das anrechenbare KSt-Guthaben i.H.v. 30 anrechnen konnte (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.). Es verblieb eine Schuld gegenüber dem Finanzamt i.H.v. 10 Punkten.
2. Das neue Recht (Steuerbefreiung)
2.1. Natürliche Personen als Gesellschafter
Durch den Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum sog. → Halbeinkünfteverfahren ist im Prinzip das »klassische System« wieder eingeführt worden. Die systemtragende Doppelbelastung von Gewinnen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene des Anteilseigners (AE) wird dadurch gemildert, dass der KSt-Satz auf 15 % (ab VZ 2008; vormals: 25 %) gesenkt worden ist und die Einnahmen auf AE-Ebene nur noch zur Hälfte erfasst werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG). Durch das UntStRefG (2008) wurde das Halbeinkünfteverfahren ab dem VZ 2009 für Kapitaleinkünfte im Privatvermögen durch die Abgeltungsteuer ersetzt. Durch die Abgeltungsteuer werden die Kapitalerträge unmittelbar an der Quelle mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % besteuert (§ 32d Abs. 1 EStG). Eine teilweise Steuerfreistellung von Kapitaleinkünften aus Privatvermögen ist damit grundsätzlich entfallen (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).
Für Beteiligungserträge im Betriebsvermögen ist das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren abgelöst worden. Danach sind nur noch 40 % der Einnahmen steuerfrei. Aufwendungen können entsprechend nur zu 60 % abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG).
2.2. Kapitalgesellschaften als Gesellschafter
Um in Kapitalgesellschafts-Konzernen Mehrfachbelastungen zu vermeiden, ist die steuerfreie Ausschüttung zwischen → Kapitalgesellschaften eingeführt worden (vgl. § 8b Abs. 1 KStG). Die mit Wirkung ab 2004 eingetretene 5 %ige Belastung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen (→ Veräußerungsgewinn; § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG) hat nichts mit dieser Grundentscheidung zu tun. Systemkonform ist die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns von Beteiligungen an anderen → Kapitalgesellschaften jedoch nur insoweit, als anteilige offene Rücklagen mit veräußert werden.
Die Wirkung des Prinzips wird anhand eines vergleichenden Beispiels erläutert.
Beispiel 2a: Beteiligung von Kapitalgesellschaften (bis 2003)
Auf Gesellschaftsebene erfolgen keine Änderungen.
davon steuerpflichtig (§ 8b Abs. 1 KStG)
Belastung bei der AG (als Gesellschafter)
Beispiel 2b: Beteiligung von Kapitalgesellschaften (ab 2004)
Das neue System begünstigt die Thesaurierung von Gewinnen, da eine Ausschüttung i.d.R. zumindest dann eine Zusatzbelastung bedeutet, wenn an natürliche Personen ausgeschüttet wird.
Der Gesetzgeber hat »entsprechend« der Steuerfreistellung der Dividenden bei einer Kapitalgesellschaft als AE die Abzugsmöglichkeit von → Betriebsausgaben (BA) bzw. → Werbungskosten (WK) eingeschränkt (§ 8b Abs. 3 und Abs. 5 – ab 2004 – KStG). Diese scheinbare Folgerichtigkeit verkennt jedoch, dass die Gewinne bereits einer Definitiv-Belastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unterlegen haben. Die Ersetzung des § 3c Abs. 1 EStG a.F. durch § 8b Abs. 5 KStG ab 2004 für → Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Beteiligungserträgen im Zusammenhang stehen, ist nicht aus systematischen Erwägungen erfolgt. Es wurde lediglich der europarechtswidrigen Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Beteiligungserträgen Rechnung getragen.
Das BVerfG hatte die Frage zu entscheiden, ob das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 und 5 KStG verfassungskonform ist. Mit Beschluss vom 12.10.2010 erklärte das BVerfG (1 BvL 12/07, DStRE 2010, 1531) die Pauschalierungsregelung im Rahmen eines konkreten Normenkontrollverfahrens als mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das pauschale Abzugsverbot sei durch die Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.
Zu beachten ist jedoch, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG wegen der Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben keine Anwendung findet (§ 8b Abs 5 Satz 2 KStG), d.h. tatsächliche Betriebsausgaben (v.a. Finanzierungskosten) sind in vollem Umfang abzugsfähig.
Die X-GmbH ist an der B-GmbH beteiligt; die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sind erfüllt. Im Jahr 02 beträgt die Dividende an die X-GmbH 100 000 €. Die X-GmbH finanzierte den Erwerb der Beteiligung an der B-GmbH mit einem Darlehen. Die Darlehenszinsen betragen
tatsächlicher Abzug als BA im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung
(innerhalb der Bilanz)
Betrag, der nach § 8b Abs. 5 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgabe gilt
(außerbilanzielle Korrektur des JÜ)
Gesamtauswirkung auf das Einkommen der X-GmbH
(Dividende, BA-Abzug und außerbilanzielle Korrektur)
./. 95 000 €
&plus; 2 000 €
Das neue KSt-Recht findet auf der Ebene der Einkommenserzielung (mit Ausnahme von erhaltenen Gewinnausschüttungen; → Gewinnausschüttung) ab 2001, auf der Ebene der Einkommensverwendung (vorgenommene Gewinnausschüttung) i.d.R. ab 2002 Anwendung, da für offene Gewinnausschüttungen in 2001 für frühere Jahre noch das Anrechnungsverfahren auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft gilt. Entsprechend wurden erhaltene Gewinnausschüttungen in 2001 noch nach altem Recht erfasst (vgl. § 34 Abs. 7 und 12 KStG; BFH Urteil vom 7.2.2007, DStRE 2007, 1105). Gewinnausschüttungen, für die bei der ausschüttenden Gesellschaft noch das Anrechnungsverfahren galt, werden bei der empfangenden Kapitalgesellschaft mit dem KSt-Tarif erfasst, der dem für die → Gewinnausschüttung verwendeten → Eigenkapital entspricht (§ 34 Abs. 9 KStG). Bei Erträgen aus ausländischen → Kapitalgesellschaften gilt das neue Recht insgesamt ab 2001.
Insoweit ist das alte und neue Recht als geschlossenes System zu bezeichnen. Allerdings benötigt man wegen der Unterschiedlichkeit der Systeme eine Umstellungszeit, insb. für die Verwendung der in den Teilbeträgen des Eigenkapitals eingeschlossenen KSt-Guthaben. Der Gesetzgeber hat sich ursprünglich für einen 15-jährigen Übergangszeitraum entschieden, während dessen sich partiell beide Systeme überlagern. Inzwischen hat sich dieser Übergangszeitraum durch das StVergAbG auf 18 Jahre verlängert. Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen (d.h. bei der KapG abfließen), ist die Realisierung des KSt-Guthabens allerdings ausgesetzt worden (sog. Moratorium). Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) wurde das bisherige System zur Realisierung des KSt-Guthabens durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des am 31.12.2006 noch vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Das restliche Körperschaftsteuerguthaben wird in zehn gleichen Jahresbeträgen im Auszahlungszeitraum (2008 bis 2017) an die Kapitalgesellschaft ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG).
2.3. Streubesitzdividenden
Dividenden (→ Dividende), die nach dem 28.2.2013 (vgl. § 34 Abs. 7a Satz 1 und 2 KStG, § 27 Abs. 11 UmwStG) aufgrund einer Streubesitzbeteiligung zufließen, sind nunmehr gem. § 8b Abs. 4 KStG n.F. steuerpflichtig. Hintergrund dieser Gesetzesänderung ist ein EuGH-Urteil vom 20.10.2011 (DStR 2011, 2038; im Anschluss BFH Urteile vom 11.1.2012, BFH/NV 2012, 871 und BFH/NV 2012, 1105), nach dem die ehemalige Abgeltungswirkung der → Kapitalertragsteuer bei ausländischen Dividendenempfängern mit Streubesitzbeteiligungen eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung und somit einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellte (vgl. auch BR-Drs. 302/12, 67). Die Neuregelung sieht in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nunmehr vor, dass bei einer Beteiligung von unter 10 % am Stamm- oder Grundkapital oder – wenn ein solches nicht vorhanden ist – am Vermögen der leistenden Kapitalgesellschaft sämtliche Dividendenbezüge steuerpflichtig sind. Gleichwohl ist jedoch ein Betriebsausgabenabzug (→ Betriebsausgaben) in voller Höhe möglich (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Maßgebend sind allein unmittelbare Beteiligungen. Mittelbare Beteiligungen über eine → Mitunternehmerschaft gelten jedoch als unmittelbare Beteiligungen (§ 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG; nicht jedoch bei → Sonderbetriebsvermögen &equals; Zurechnung beim Mitunternehmer, vgl. BR-Drs. 302/12, 68). Ebenso sind mittelbare Beteiligungen über vermögensverwaltende Personengesellschaften (→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften) zu berücksichtigen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Abzustellen ist für die Beurteilung der Beteiligungshöhe grundsätzlich auf den Beginn des Kalenderjahres. Der (Hinzu-)Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % im laufenden Jahr gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Die M-AG ist an der T-GmbH zu 5 % am Stammkapital beteiligt. Am 15.12. erwirbt sie weitere Anteile am Stammkapital i.H.v. 15 %.
Aufgrund des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gilt der Erwerb am 15.12. als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Somit gilt die M-AG an der T-GmbH für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG bereits ab dem 1.1. als mit 20 % beteiligt. § 8b Abs. 4 KStG findet somit insgesamt keine Anwendung.
2.4. Konkurrenz: Steuerfreistellungen nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht
Mit Urteil vom 22.9.2016 (I R 29/15, BFH/NV 2017, 324 Nr. 3) befasste sich der BFH mit der Konkurrenz der Steuerfreistellung nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht. Demnach stehen das nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG einerseits und das sog. abkommensrechtliche Schachtelprivileg andererseits im Ausgangspunkt selbstständig nebeneinander und schließen einander nicht aus (vgl. Senatsrechtsprechung &lsqb;I Senat des BFH&rsqb;). Die (Tatbestands-)Konkurrenz beider Regelungen ist regelmäßig zu Lasten des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs aufzulösen. Die Frage, ob die Hinzurechnung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG zu unterbleiben hat, weil die von den ausländischen (hier: chinesischen und türkischen) Kapitalgesellschaften gezahlten Dividenden (auch) nach dem sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivileg von der Besteuerung auszunehmen sind, mithin § 8b KStG verdrängt wird und damit auch dessen Abs. 5 nicht zur Anwendung kommt, ist daher zu verneinen.
Eine GmbH ist mit 100 % an einer chinesischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Aus den Beteiligungen bezog die GmbH eine Dividende von 10 000 000 €, die sie in ihren Steuererklärungen als nach den Bestimmungen der einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfreie ausländische Einkünfte behandelte.
Anstelle einer vollständigen Freistellung der Dividende nach DBA-Recht gilt infolge der Gleichrangigkeit des § 8b Abs. 1 KStG ebenfalls der § 8b Abs. 5 KStG, wonach dem Einkommen der GmbH 5 % der Dividende als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (also 500 000 €) wieder hinzugerechnet werden.
Hinsichtlich der Anwendung des DBA-Frankreich erklärte die Verwaltung bislang § 8b Abs. 5 KStG für nicht anwendbar (s. OFD Karlsruhe, Vfg. vom 10.3.2014, S 1301/944 – St 222). Mit Urteil vom 13.4.2017 (7 K 59/14) entschied das FG München jedoch in Fortführung der o.g. BFH-Rechtsprechung, dass § 8b Abs. 5 KStG gleichwohl zu berücksichtigen sei.
Der von einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei. Die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Schachtelstrafe) geht ins Leere, wenn die veräußernde Kapitalgesellschaft im Inland über keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter verfügt, (BFH Urteil vom 31.5.2017, I R 37/15, BFH/NV 2017, 1680, LEXinform 0950371). Der Senat argumentierte wie folgt: »Die Betriebsausgabenfiktion des § KStG § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift zwar als typisierende Pauschalierung unabhängig davon, ob und in welchem Umfang beim Steuerpflichtigen tatsächlich Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem veräußerten Anteil angefallen sind (Beschluss des BVerfG vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127). Fingiert werden aber lediglich der betriebliche Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit. Nicht Gegenstand der Fiktion ist der Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus auf den fingierten betrieblichen Aufwand. Dieser muss sich daher aus anderen Bestimmungen ergeben. Die Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu einer Erhöhung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen, wenn der fingierte betriebliche Aufwand, falls er tatsächlich entstanden wäre, dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus unterliegen würde.«
Die beschränkt steuerpflichtige Limited (ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland) erzielte aus der Veräußerung von Anteilen (50 %ige Beteiligung) an einer inländischen Aktiengesellschaft (I-AG) einen Gewinn i.H.v. 10 000 000 €.
Die Limited unterliegt gem. § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Als inländische Einkünfte steht hier der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der I-AG in Rede. Gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG sind inländische Einkünfte i.S.d. beschränkten Steuerpflicht auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Der in Bezug genommene § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
Die Besteuerung ist aufgrund § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG (gilt für unbeschränkt wie beschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte gleichermaßen) ausgeschlossen. Von dem auf die Limited entfallenden Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist jedoch kein Anteil von 5 % (im Beispiel 500 000 €) als nicht abziehbare Betriebsausgaben den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften der Klägerin hinzuzurechnen. Zwar bestimmt § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, dass von dem jeweiligen Gewinn i.S.d. Abs. 2 Satz 1 der Norm 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Fiktion pauschalierter Betriebsausgaben geht indessen im Fall der Klägerin ins Leere, weil diese im Streitjahr mangels inländischer Betriebsstätte oder ständigen Vertreters keine inländischen Einkünfte erzielt hat, bei deren Ermittlung Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten (vgl. (BFH Urteil vom 31.5.2017, I R 37/15).
3. Der Übergangszeitraum
Ist eine Kapitalgesellschaft (z.B. AG) Gesellschafterin und wurde bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) vor Einführung der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung KSt-Guthaben realisiert, fand bei der Gesellschafterin (AG) eine Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG statt. § 37 Abs. 3 KStG setzt voraus, dass ein Anspruch auf KSt-Minderung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft bestand, diese Minderung musste jedoch noch nicht durchgesetzt worden sein. Es war somit nicht möglich, innerhalb von Beteiligungsketten zwischen → Kapitalgesellschaften KSt-Guthaben endgültig zu realisieren, das Guthaben wurde jeweils auf die nächste Stufe übertragen, wo zunächst eine Nachbesteuerung eintrat.
Die M-AG ist an der T-GmbH beteiligt; die T-GmbH schüttet in 05 aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses 600 T€ an die M-AG aus. Dabei wird auf der Ebene der T-GmbH in 05 KSt-Guthaben i.H.v. 100 T€ realisiert. Die M-AG verfügt zum Zeitpunkt der → Gewinnausschüttung über kein eigenes KSt-Guthaben.
Die → Gewinnausschüttung bleibt auf der Ebene der M-AG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG; vgl. aber § 8b Abs. 5 KStG). Es wird – unabhängig von der Höhe des sonstigen Einkommens – bei der M-AG eine Nachbesteuerung i.H.v. 100 T€ festgesetzt. In gleicher Höhe weist die M-AG ein KSt-Guthaben zum 31.12.05 aus (vgl. § 37 Abs. 3 KStG), welches aber frühestens in 06 durch Weiterausschüttung realisiert werden kann.
Bedingt durch die Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des KSt-Guthabens ab 2008 entfällt eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG für die Realisierung des KSt-Guthabens nach neuem Recht.
Besondere Konkurrenzprobleme konnten bis 31.12.2006 auftreten, wenn bei ausschüttenden → Kapitalgesellschaften für den gleichen Ausschüttungsbetrag sowohl KSt-Guthaben realisiert als auch das steuerliche Einlagekonto verwendet worden ist. Beim Anteilseigner hängen die Rechtsfolgen insoweit von der Finanzierungsquelle ab. So wurde bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner eine Nachbesteuerung insoweit erhoben, als auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft KSt-Guthaben realisiert worden war, während Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes bzw. zu Einnahmen aus § 8b Abs. 1 KStG (bzw. § 8b Abs. 2 KStG) führen, soweit die Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto den Beteiligungsansatz übersteigen. Jüngst hat der BFH klargestellt, dass Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Körperschaften zunächst den Buchwert der Beteiligung mindern und bei Überschreiten desselben § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist. Eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG komme insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009, I R 116/08, BFH/NV 2010, 549).
Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2014, Bd. 2, 13. A., Teil C, Kap. I und IV 3; Listl, Anmerkungen zum Entwurf der Änderung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie vom 25.11.2013, IStR 2014, 448; Haisch/Helios, Steuerpflicht von Streubesitzdividenden in der Direkt- und Fondsanlage, DB 2013, 724; Stangl, Ausgewählte Streitpunkt des § 8b KStG, DStR-Beih. 2013, 8.