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Timestamp: 2019-02-24 00:46:08
Document Index: 329114314

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 174', '§ 13', '§ 13', '§ 48', '§ 48', 'EuG', 'Art. 2', 'Art. 6', 'Art. 5', '§ 126', '§ 13', '§ 3', 'Art. 5', 'Art. 6', '§ 3', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 4', '§ 48', 'Art. 2', '§ 4', '§ 3']

Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 - Steuernsparen
Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10
Steuerschuldnerschaft bei sog. „Bauleistungen“ – Unionsrechtlich gebotene einschränkende Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005
Am 13. September 2004 beauftragte die Klägerin die nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung Beigeladene als Generalunternehmer zur Erstellung eines Wohnhauses mit sechs Wohnungen zum Pauschalpreis von … EUR brutto. Laut Vertrag war die Beigeladene bei der Abrechnung von Abschlagszahlungen und der Schlussrechnung verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen.
In ihrer Umsatzsteuererklärung 2004 und in den Voranmeldungen 2005 erklärte die Klägerin zunächst gemäß § 13b UStG auf die von der Beigeladenen erhaltenen Bauleistungen Umsatzsteuer in Höhe von … EUR und führte die Umsatzsteuer an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ab.
Das FA ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die 10 %-Grenze nach Abschn. 182a Abs. 10 UStR im Vorjahr nicht überschritten habe. Gleichwohl sei von einer Einigung i.S. des Abschn. 182a Abs. 17 UStR auszugehen, weil die Klägerin die Änderung der Verhältnisse nicht mitgeteilt habe. Daraufhin setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 14. November 2006 die Umsatzsteuer 2005 auf … EUR fest.
Nach Zurückweisung des Einspruchs wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 278). Zur Begründung führte es aus, das FA habe den Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG im Ergebnis zu Recht angenommen. Das FG folge zwar nicht den Regelungen der UStR in Abschn. 182a Abs. 10 Sätze 2 und 3, wonach dies nur dann der Fall sei, wenn im vorangegangenen Jahr der Anteil an Bauleistungen mindestens 10 % betragen habe oder wenn der Leistungsempfänger dem Leistenden eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für Umsatzsteuerzwecke" vorgelegt habe (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 16. Oktober 2009, BStBl I 2009, 1298 Rz 2, 3, 5). Das Erfordernis der Nachhaltigkeit der Bauleistungsumsätze sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Zudem könne der leistende Unternehmer nicht verlässlich beurteilen, ob die Voraussetzungen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft vorlägen, weil dies von dem ihm unbekannten Verhältnis der Bauleistungen zu den sonstigen Umsätzen des Leistungsempfängers abhänge. Es genüge daher, wenn der Leistungsempfänger nur gelegentlich Bauleistungen erbringe. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft sei nur dann ausgeschlossen, wenn ein Unternehmer überhaupt keine Bauleistungen erbringe. Ebenso wenig überzeugend sei die Regelung des Abschn. 182a Abs. 12 Satz 2 UStR, wonach der Übergang der Steuerschuldnerschaft von der Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG "für umsatzsteuerliche Zwecke" abhänge, weil dann der Übergang entgegen der gesetzlichen Regelung in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt werde. Maßgebend für den Übergang der Steuerschuldnerschaft sei vielmehr, ob der Leistungsempfänger Unternehmer sei, der zumindest gelegentlich selbst Bauleistungen erbringe und ob dies für den Leistenden erkennbar sei.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 vom 14. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … EUR herabgesetzt wird.
Diese Fragen hat der EuGH am 13. Dezember 2012 C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2013, 63) wie folgt beantwortet:
"1. Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Artikel 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung ist dahin auszulegen, dass der Begriff der ‚Bauleistungen‘ in dieser Bestimmung neben den als Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 geänderten Fassung eingestuften Umsätzen auch die Umsätze umfasst, die in der Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie bestehen.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin für die von ihr bezogenen Leistungen nicht als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Nr. 4 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.
§ 3 Abs. 4 UStG betrifft nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- und Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes und ist richtlinienkonform entsprechend den unionsrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung von Lieferung (Art. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG–) und Dienstleistung (Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, unter II.2.b cc).
Werklieferungen liegen danach vor, wenn der Unternehmer dem Abnehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG), sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. So können z.B. Buchbinderarbeiten als Bearbeitung von nicht dem Leistenden gehörenden Gegenständen Werklieferungen sein (BFH-Urteil vom 29. April 1982 V R 132/75, nicht veröffentlicht –n.v.–). Nicht ausreichend für die Annahme einer Werklieferung ist demgegenüber die Be- oder Verarbeitung eigener Gegenstände des Leistenden. Zwar kann z.B. die Zubereitung von Speisen in einem Imbissstand als Lieferung anzusehen sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 35/08, BFHE 234, 491, BStBl II 2013, 244, Leitsatz). Bei der durch den Imbissstandbetreiber ausgeführten Lieferung handelt es sich aber mangels Be- oder Verarbeitung von für den Standbetreiber fremden Gegenständen nicht um Werklieferungen i.S. von § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Ebenso führt die Herstellung anderer beweglicher Gegenstände wie z.B. PKW nicht aufgrund der Vereinbarung besonderer Spezifikationen wie Sonderausstattungen zu einer Werklieferung.
bb) § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist nicht dahingehend einschränkend auslegbar, dass es für den Wechsel in der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, dass der Leistungsempfänger "nachhaltig" (so aber Abschn. 182a Abs. 10 Satz 2 UStR) bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen erbringt und dabei die Summe dieser Leistungen mehr als 10 % seiner steuerbaren Umsätze beträgt (Abschn. 182a Abs. 10 UStR), wobei die Finanzverwaltung später präzisiert hat, dass dabei auf den "Weltumsatz" des Leistungsempfängers abzustellen sein soll (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE– in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2011, BStBl I 2011, 1289).
Gegen die einschränkende Auslegung durch die Finanzverwaltung spricht, dass es auch hierdurch dem Leistenden nicht ermöglicht wird, zuverlässig zu beurteilen, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner für die erbrachte Leistung ist. Dies zeigt sich nach den Verhältnissen des Streitfalles auch daran, dass die Klägerin selbst nicht in der Lage war, die nach der Verwaltungsauffassung maßgebliche 10 %-Grenze zutreffend zeitnah zu ermitteln, sodass auszuschließen ist, dass der Leistende diese Berechnung vornehmen kann. Der Senat schließt sich daher der von der Vorinstanz sowie im Schrifttum geäußerten Kritik an der sog. "10 % Regel" in Abschn. 182a Abs. 10 UStR an (vgl. Ahrens, Umsatzsteuerberater 2004, 331; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13b UStG Rz 57; Küffner/Zugmaier, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2004, 712; Kuplich, UR 2007, 369; Meyer in Anm. EFG 2010, 280; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13b Rz 384; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 13b Rz 33.2).
Dass der nationale Gesetzgeber trotz der ihm durch das Unionsrecht eingeräumten Befugnisse bei der Umsetzung nicht auch eine Steuerschuldnerschaft für die Leistungsempfänger angeordnet hat, die Gebäude oder Gebäudeteile mit dazugehörigem Grund und Boden vor dem Erstbezug liefern (vgl. Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) oder die –entsprechend § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG und in Übereinstimmung mit Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG– Unternehmer sind, ist daher nicht im Wege der Gesetzesauslegung änderbar.
c) Im Streitfall hat die Klägerin die von ihr empfangene bauwerksbezogene Werklieferung für nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet. Dabei scheitert die Annahme einer durch die Klägerin erbrachten Werklieferung bereits daran, dass die Klägerin ein eigenes, nicht aber ein fremdes Grundstück bebaut und sodann veräußert hat (s. oben II.2.a und b aa). Ohne Bedeutung ist daher, ob die Erwerber der von der Klägerin veräußerten Wohnungen entsprechend einer später veröffentlichten Verwaltungsregelung (Abschn. 13b.3 Abs. 8 Sätze 6 und 7 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2011, 1289) "Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung" genommen haben, da eine derartige Einflussnahme bei der Bebauung eines im Eigentum des Bauträgers stehenden Grundstücks nicht dazu führt, dass der Bauträger nunmehr für ihn fremde Gegenstände –als Voraussetzung der Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG– bearbeitet.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 80/13 vom 27.11.2013, Pressemitteilung Nr. 60/11 vom 3.8.2011