Source: https://prawo.money.pl/orzeczenia-nsa/artykul/fsk;597;04;-;wyrok;nsa;z;2004-10-15,62,0,915774.html
Timestamp: 2020-07-12 07:39:47+00:00
Document Index: 48120017

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art.\n1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 720', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 185', 'art. 203']

FSK 597/04 - Wyrok NSA z 2004-10-15 - Money.pl
Strona głównaPrawoOrzeczenia NSAFSK 597/04 - Wyrok NSA z 2004-10-15
FSK 597/04 - Wyrok NSA z 2004-10-15
Kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Powstało prawo /obowiązek/ do przekazania przedmiotu umowy /pieniędzy/. Prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą /Węgry/ i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej.
W uzasadnieniu wyroku podano, że spółka E. w dniu 15 lutego 2000 r. zawarła w Budapeszcie ze spółką "RRK" z siedzibą w Budapeszcie umowę pożyczki, w której zobowiązała się udzielić spółce węgierskiej pożyczki w kwocie 1.000.000 USD. Spółka E. była udziałowcem pożyczkobiorcy. Tytułem opłaty skarbowej spółka przekazała w dniu 29 lutego 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. Kwotę 4.489,80 zł, a w dniu 10 sierpnia 2000 r. złożyła deklarację, zgłaszając czynność pożyczki do opodatkowania stawką 0,1 procent. Następnie pismem z dnia 23 marca 2000 r. skarżąca Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości 4.489,90 zł, gdyż, jej zdaniem, przedmiotowa umowa nie podlegała opłacie skarbowej, bowiem pożyczka została udzielona na rzecz spółki z siedzibą poza terytorium Polski. Decyzją dnia 29 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż przedmiot umowy w chwili zawierania umowy znajdował się w Polsce, a więc umowa podlegała opłacie skarbowej na podstawie art.
1 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Kolejną decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania spółki, Urząd Skarbowy W.-Ś. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej, zaległość podatkową w tej opłacie oraz odsetki za zwłokę.
W odwołaniu od wymienionej decyzji skarżąca Spółka podała, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 1 ust 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki w ogóle nie powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, ponieważ prawo majątkowe pożyczkobiorcy zostało wykonane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nawet jeśli uznać, że czynność ta podlegała opłacie skarbowej, to opłata ta powinna zostać policzona według stawki degresywnej kwotowo - procentowej przewidzianej dla pożyczek udzielanych spółce przez udziałowca, a nie według stawki 2 procent. Nadto Spółka podniosła, iż wobec uiszczenia przez nią kwoty zaległości wraz z odsetkami brak było podstaw do naliczenia odsetek do dnia wydania decyzji.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) uchyliła w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, obniżając kwotę odsetek za zwłokę oraz utrzymując w mocy omawianą decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że pieniądze, rzecz szczególnego rodzaju, znajdowały się w dniu zawarcia umowy na rachunku bankowym pożyczkodawcy w Polsce i dlatego też, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej czynność ta podlegała tejże opłacie. Natomiast zgodnie z par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosiła 2 procent. Mając to na uwadze Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione zarzuty odnośnie naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i utrzymała w tej części w mocy zaskarżona decyzję.
W skardze na powyższą decyzję spółka E. wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, gdyż uprawnienia majątkowe wynikające z zawartej umowy pożyczki realizowane były przez pożyczkodawcę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka podniosła, iż pieniądze rzeczą nie są. W odpowiedzi na powyższą skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argument zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonym w sprawie niniejszej wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargę spółki E. oddalił, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem umowy pożyczki były szczególnego rodzaju rzeczy - pieniądze, które nie mają samoistnej wartości wynikającej z ich wartości fizycznej lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo oraz, że umowa ta doszła do skutku przez samo zgodne porozumienie się stron. Mimo, iż umowa zawarta została na Węgrzech, to jej przedmiot znajdował się w Polsce. Dlatego, zdaniem Sądu, ma do niej zastosowanie przepis art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Sąd podzielił też argumentację Izby Skarbowej w przedmiocie zastosowania 2 procent stawki wymienionej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, a nie stawki 0,1 procent. Natomiast Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 11 marca
2003 r. III SA 2091/01, gdyż, jego zdaniem, dla stwierdzenia czy dana czynność podlega opłacie skarbowej w Polsce istotne jest nie tyle następstwo tej czynności w postaci powstania prawa do otrzymania obiecanego świadczenia w Polsce lecz przedmiot danej czynności cywilnoprawnej, którego czynność ta rzeczywiście dotyczy. Jeżeli zatem w momencie dokonania czynności prawnej /umowy pożyczki/, pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku znajdowały się na terenie Polski, to taka pożyczka podlegała opłacie skarbowej na terenie Polski.
W skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy o powstaniu obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej decydować powinno położenie rzeczy czy też miejsce wykonania prawa majątkowego. Skarżąca spółka powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 6 stycznia 1999 r. III SA 3176/97 i III SA 5171/97 - nie publ./, z którego wynika, że umowy pożyczki są umowami dotyczącymi praw majątkowych, a tym samym kryterium rozstrzygającym o
tym, czy przedmiotowa umowa podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej jest miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy. Wskazano nadto, że w analogicznym stanie faktycznym /różne są jedynie kwoty pożyczek/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że dla oceny, czy dana umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej czy też nie istotne znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego z tej umowy wynikającego /patrz wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. III SA 2091/01/. Skoro zatem w sprawie niniejszej prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier to, zdaniem skarżącej Spółki, przedmiotowa umowa pożyczki nie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej w Polsce.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zagadnienie, jakie kryterium jest decydujące o powstaniu obowiązku uiszczenia w Polsce opłaty skarbowej od umowy pożyczki w świetle brzmienia art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 6 i 14 stycznia 1999 r. III SA 3176/97 i III SA 5171/97.
Podkreślić należy, że w tej kwestii wypowiedział się też Sąd w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. III SA 2091/01. Przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie była decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2001 r. (...) wydana w analogicznym stanie faktycznym prawnym jak w sprawie niniejszej. Stroną skarżącą była także spółka E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Przypomnieć trzeba, że Sąd wyrokiem z dnia 11 marca 2003 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, że spełnione zostały przesłanki do poddania w Polsce opłacie skarbowej umowy pożyczki udzielonej przez skarżącą Spółkę spółce węgierskiej, której skarżąca była udziałowcem, stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do zmiany oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2003 r.
Zagadnieniem spornym w sprawie jest wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stanowi on, że czynność cywilnoprawna, w rozpoznanej sprawie umowa pożyczki, podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy /por. Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. Prawnicze 1972 r., str. 125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r. str. 141/. Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego, stanowiąc o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do
gatunku. Z tego też względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Wynika to z tej przyczyny, że umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Uznać zatem należało, że na podstawie zawartej na terytorium Węgier i w oparciu o prawo węgierskie umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej Spółki majątkowe prawo /obowiązek/ do przekazania przedmiotu umowy /pieniędzy/ stronie węgierskiej. Prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi
mającemu siedzibę za granicą /Węgry/ i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą. Dlatego też stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o opłacie skarbowej przedmiotowa umowa nie podlega tej opłacie.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną stwierdzając, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Należało zatem orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.