Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip2-3-4010-132-2017-1-ps
Timestamp: 2017-09-25 22:18:12+00:00
Document Index: 79891298

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 39', 'art. 15']

0114-KDIP2-3.4010.132.2017.1.PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 14 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
B. S.A. (dalej „Wnioskodawca”) zawarło ze spółką prawa austriackiego E GmbH (dalej: „Kontrahent”) umowę o świadczenie usług F (dalej:„Umowa”).
Przedmiotem Umowy jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług polegających na przetwarzaniu danych za pomocą oprogramowania F („Oprogramowanie”).
F. oznacza platformę służącą wykrywaniu nadużyć finansowych korzystającą z zasad wykrywania lub modeli ryzyka, aby wspomagać identyfikację podejrzanych zachowań związanych z operacjami finansowymi (przelewy bankowe, itp.) w środowisku online.
Dostęp do tak rozumianej usługi ogranicza się do dozwolonego celu (wyspecyfikowanego w Umowie) oraz jest udzielony wyłącznie na czas obowiązywania Umowy.
Usługa nabywana od Kontrahenta będzie służyła Wnioskodawcy do świadczenia usług polegających (w uproszczeniu) na pobieraniu od swoich klientów odpowiednich informacji (zapytań) i przesyłaniu ich Kontrahentowi do przetworzenia celem ustalenia, czy dana czynność będąca przedmiotem zapytania może wiązać się z próbą wyłudzenia środków pieniężnych lub innym czynem niedozwolonym.
Usługi świadczone przez Kontrahenta obejmują również dostosowanie platformy F do jej użytku na potrzeby usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów.
Ze względu na ograniczenia techniczne serwerów Wnioskodawcy, usługa której dotyczy Umowa będzie wstępnie udostępniana Wnioskodawcy na serwerze Kontrahenta znajdującym się na poza terytorium Polski.
Zgodnie z Umową z tytułu korzystania z usług w trakcie trzyletniego okresu początkowego (dalej: „Okres Początkowy”) Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi wynagrodzenie ryczałtowe (dalej: „Ryczałt Początkowy”) określone w walucie euro za określoną w Umowie liczbę transakcji (zapytań). Okres Początkowy rozpoczyna się począwszy od dnia rozpoczęcia obowiązywania Umowy (tj. dnia jej podpisania). Po przekroczeniu określonego w Umowie limitu transakcji (zapytań) Wnioskodawca będzie obciążany przez Kontrahenta opłatą w wysokości określonej w Umowie za każdą dodatkową (ponad limit umowny) transakcję.
Zgodnie z Umową, Kontrahent będzie uprawniony do wystawienia faktury za Ryczałt Początkowy w następujący sposób:
(a) na jedną trzecią kwoty – przy lub po podpisaniu Umowy;
(b) na kolejną jedną trzecią kwoty – w 1. rocznicę dnia rozpoczęcia obowiązywania Umowy lub po tej rocznicy oraz
(c) na ostatnią jedną trzecią kwoty – w 2, rocznicę dnia rozpoczęcia obowiązywania Umowy lub po tej rocznicy,
– z zastrzeżeniem że jeżeli dostęp do platformy F zostanie udzielony pierwszemu klientowi Wnioskodawcy w Okresie Początkowym, 100% salda Ryczałtu Początkowego stanie się należne, kiedy dostęp zostanie udzielony pierwszemu klientowi Wnioskodawcy.
Dodatkowo na mocy Umowy Wnioskodawca zapłaci jednorazową opłatę za konfigurację wstępną platformy oraz tworzenie i rozwój platformy standardowej (dalej: „Opłata Wstępna”). W ramach tej opłaty platforma pod roboczą nazwą „F” zostanie dostosowana do potrzeb Wnioskodawcy i następnie udostępniona (wraz z konfiguracją wstępną, gotową do rozpoczęcia wymiany danych z modelami ryzyka, w celu przyłączenia klientów Wnioskodawcy do platformy). Opłata ta nie obejmuje obsługi żadnych interfejsów pośredniczących pomiędzy platformą Wnioskodawcy a systemami klientów Wnioskodawcy.
W ramach Umowy Kontrahent przygotuje dla pierwszego klienta Wnioskodawcy standardowe rozwiązanie szablonowe. Zgodnie z Umową w Okresie Początkowym Kontrahent nie będzie pobierał opłat za przyłączenie do usługi dla łącznie czterech klientów Wnioskodawcy. W przypadku podłączenia do usługi dodatkowych klientów Wnioskodawcy (powyżej 4 lub nie skorzystania ze standardowego rozwiązania), dodatkowa opłata zostanie pobrana jednorazowo przez Kontrahenta od Wnioskodawcy.
Po upływie Okresu Początkowego przewidziane w Umowie opłaty za zapytania tj. opłaty transakcyjne kalkulowane będą odrębnie dla każdego roku w taki sposób, że Wnioskodawca wybierze jeden z przedziałów ilościowych transakcji, tzw. „zamawiane wielkości roczne” i przed rozpoczęciem każdego roku zawiadomi Kontrahenta o wybranych dla danego roku zamawianych wielkościach rocznych, za które to wielkości opłata ma charakter zryczałtowany, uzależniony od wielkości zamówienia.
Umowa przewiduje, że w ramach zakupionych usług Wnioskodawca otrzyma m. in. także usługi standardowego wsparcia i serwisowania wliczone w „Ryczał Początkowy” i „w zamawiane wielkości roczne”. Dodatkowe usługi wsparcia i serwisowania będą płatne na podstawie stawek za dzień roboczy, które będą potwierdzane w protokołach odbioru prac. Wynagrodzenie za tego rodzaju usługi (tj. dodatkowe usługi wsparcia) będą płatne jednorazowo przez Wnioskodawcę po wykonaniu usługi przez Kontrahenta.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca planuje rozliczać się ze swoimi klientami w formie:
pakietów ryczałtowych w danym roku lub
w formie rozliczenia per sztuka za każde zapytanie.
W przypadku ryczałtu cena za usługę będzie uzależniona od liczby planowanych do wykonania, zadeklarowanych zapytań. W przypadku niewykorzystania ryczałtu przez danego klienta zadeklarowanych zapytań w uzgodnionym okresie, zapytania te będą „przepadać”. Natomiast w przypadku wykorzystania zapytań objętych ryczałtem, rozliczanie z Klientem będzie odbywało się na zasadach per sztuka za każde zapytanie.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca może w przyszłości nabyć od Kontrahenta licencję na Oprogramowanie, przy czym, co należy podkreślić, na podstawie samej Umowy nie dochodzi w jakiejkolwiek formie o udzielenia Wnioskodawcy licencji na Oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy.
W przypadku wyboru opcji przeniesienia licencji na Oprogramowanie, podpisana zostanie umowa licencyjna, a Wnioskodawca zostanie obciążony m. in. jednorazową opłatą za migrację danych, określoną w Umowie, przy czym szczegółowe warunki udzielenia Wnioskodawcy ewentualnej licencji na Oprogramowanie (w tym wynagrodzenie za korzystanie z licencji) określone zostaną w nowej umowie.
Jednocześnie, zgodnie z rekomendacjami audytora zewnętrznego, Ryczałt Początkowy bilansowo zostanie rozliczony w czasie proporcjonalnie do liczby zużytych w danym roku zapytań zawartych w Ryczałcie.
Z kolei Opłata Wstępna, dla celów rachunkowych, rozpoznana zostanie proporcjonalnie w czasie, od dnia zakończenia konfiguracji wstępnej u pierwszego klienta Wnioskodawcy lub u Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2019 r.
Czy opłaty z tytułu Ryczałtu Początkowego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (i tym samym zasadne jest ujęcie ich w rachunku podatkowym na zasadach właściwych dla kosztów bezpośrednich)?
Czy w przypadku niewykorzystania przez Wnioskodawcę zapytań (w całości bądź w części) dostępnych w ramach Ryczałtu Początkowego w Okresie Początkowym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania opłaty z tytułu Ryczałtu Początkowego (w całości lub w części odpowiadającej niewykorzystanym zapytaniom), jako kosztu uzyskania przychodów na dzień zakończenia Okresu Początkowego?
Czy Opłata Wstępna powinna zostać rozliczona w rachunku podatkowym jako koszt pośrednio związany z przychodami rozliczany w czasie od momentu uruchomienia platformy F, czyli momentu uznanego przez strony umowy za dzień zakończenia konfiguracji wstępnej u pierwszego klienta lub w B. S.A. do dnia 31 grudnia 2019 r. ?
Czy opłata za przyłączenie klientów powinna być rozpoznawana, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał taką odrębną opłatą klientów i sam będzie ją ponosił na rzecz Kontrahenta i czy w przypadku braku obciążenia taką opłatą Klienta przez Wnioskodawcę, opłata za przyłączenie klientów ponoszona przez Wnioskodawcę powinna zostać rozliczona w rachunku podatkowym jako koszt pośrednio związany z przychodami rozliczany jednorazowo w momencie poniesienia
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że wszystkie opłaty ponoszone na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego [tj. art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) dalej: CITU]. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Należy zwrócić również uwagę na fakt, że Ustawodawca nie wymienia kosztów w sposób enumeratywny. W przepisie posłużono się klauzulą generalną, wskazując jedynie na przesłanki, które muszą być spełnione, aby poniesione koszty można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którymi dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli:
ma charakter rzeczywisty (definitywny);
został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mleć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki występują w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.
Ad. a )
Wydatki (opłaty) przewidziane w Umowie (w tym Ryczałt Początkowy) mają charakter rzeczywisty i definitywny. Wnioskodawca zobowiązany jest do ich poniesienia na podstawie Umowy, a w przypadku braku zapłaty naraża się na odpowiedzialność kontraktową wobec Kontrahenta.
Usługi, z którymi związane są opłaty wynikające z Umowy będą służyć do oferowania klientom Wnioskodawcy określonych rozwiązań informatycznych (rozwiązań o charakterze antyfraudowym - tj. ułatwiającym wykrycie transakcji, których celem może być próba wyłudzeń środków pieniężnych) dla podmiotów sektora finansowego. Usługi oferowane klientom przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z jego przedmiotem działalności gospodarczej, tak więc warunek, o którym mowa w pkt 2 powyżej również pozostaje spełniony.
Usługi oferowane klientom Wnioskodawcy będą miały charakter odpłatny. Na dzień sformułowania niniejszego wniosku Wnioskodawca planuje rozliczać się ze swoimi klientami w formie pakietów ryczałtowych w danym roku lub w formie rozliczenia per sztuka za każde zapytanie. W każdym przyszłym wariancie rozliczeń z klientami Wnioskodawca świadczył będzie swoje usługi odpłatnie, tak więc należy uznać, że wydatki wynikające z Umowy (w tym także Ryczałt Początkowy) zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu, co oznacza, że warunek opisany w pkt 3 powyżej również zostanie spełniony.
Wydatki związane z Umową (w tym opłaty z tytułu Ryczałtu Początkowego) regulowane będą w oparciu o wystawione przez Kontrahenta dowody księgowe (faktury) oraz zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę, tak więc uznać należy, że spełniony zostanie również warunek, o którym mowa w pkt 4 powyżej.
Przechodząc do zasadniczej części rozważań dotyczących pytania oznaczonego numerem 1, wskazać należy, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego, koszty podatkowe są klasyfikowane jako tzw. „koszty bezpośrednio” lub „pośrednio” związane z przychodami. Jednocześnie należy stwierdzić, że CITU nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” (koszty pośrednie). W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika (Wnioskodawcy), w ramach której wydatki te są ponoszone.
W ocenie Wnioskodawcy koszty związane z Umową ponoszone w Okresie Początkowym (w tym Ryczałt Początkowy) powinny być rozpoznane na zasadach właściwych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wskazać należy, że w związku z ponoszeniem opłaty stałej (za obejmującą stałą, maksymalną liczbę zapytań) Wnioskodawca ma możliwość przypisania kosztu konkretnych zapytań do wartości konkretnych przychodów. Analogiczne podejście zostanie zastosowane przez Wnioskodawcę dla celów księgowych, co zostało zaakceptowane przez audytora Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze, że przepisy rachunkowe nie determinują daty rozpoznania kosztu podatkowego, niemniej w tym konkretnym przypadku zasady odnoszące się do klasyfikacji kosztów dla celów podatkowych i księgowych są ściśle ze sobą powiązane. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do zasady współmierności przychodów i kosztów, która pomimo, że wyrażona jest w przepisach prawa bilansowego jest akceptowana przez organy podatkowe dla prawidłowego rozliczania kosztów podatkowych w czasie. Potwierdzenie znajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-146/14/PS).
Na prawidłowość powyższego stanowiska nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy, iż zgodnie z Umową Ryczał Początkowy (jak sama nazwa wskazuje) ma charakter płatności stałej (zryczałtowanej) i jest niezależny od innych parametrów np. liczby faktycznie wykorzystanych zapytań przez Wnioskodawcę. W szczególności Ryczałt Początkowy jest niezależny od określonego przychodu, który może osiągnąć Wnioskodawca i nie zmieni to się nawet w sytuacji, gdy w Okresie Początkowym umowny limit zapytań w ogóle nie zostanie przekroczony. Dla zobrazowania – Wnioskodawca będzie zobowiązany do ponoszenia opłaty za Ryczałt Początkowy w identycznej wysokości bez względu na to, czy w Okresie Początkowym wykorzysta np. 1%, 20%, 60%, czy też 99% przyznanego limitu zapytań.
W konsekwencji koszty Ryczałtu Początkowego powinny być zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedlane w kosztach podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.
W odniesieniu natomiast do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako pytanie 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w pierwszym oraz drugim roku Okresu Początkowego nie dojdzie do wykorzystania limitów zapytań przewidzianych w Ryczałcie Początkowym, natomiast limit ten zostanie osiągnięty w trzecim roku Okresu Początkowego, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy związany z opłatą z tytułu Ryczałtu Początkowego w sposób opisany jak w pytaniu 1.
W opinii Wnioskodawcy w sytuacji braku pełnego wykorzystania Ryczałtu początkowego w okresie trwania Okresu początkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania powyższej opłaty jako kosztu uzyskania przychodów na dzień zakończenia Okresu Początkowego. Zgodnie, bowiem z utartym stanowiskiem w zakresie momentu rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia związanych z nimi przychodów lub w momencie, w którym według racjonalnej oceny przychody takie powinny wystąpić. Zdaniem Wnioskodawcy najpóźniejszym takim momentem jest zakończenie Okresu Początkowego.
W odniesieniu do Opłaty Wstępnej Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinna ona stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie od momentu uruchomienia platformy F, czyli momentu uznanego przez strony umowy za dzień zakończenia konfiguracji wstępnej u pierwszego klienta do dnia 31 grudnia 2019 r.
Po pierwsze wskazać należy, że opłata powyższa ma charakter opłaty za usługę Kontrahenta polegającą na dostosowaniu platformy F do potrzeb Wnioskodawcy (a w konsekwencji także dla potrzeb klientów Wnioskodawcy). Podkreślić jeszcze raz należy, że w żadnym razie opłata ta nie ma charakteru opłaty licencyjnej, gdyż, tak jak wskazano to już na wstępie niniejszego wniosku, na mocy Umowy nie dochodzi do udzielenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek licencji na Oprogramowanie (licencja na Oprogramowanie może być udzielona Wnioskodawcy w przyszłości, ale odbędzie się to na mocy odrębnej umowy, która precyzowała będzie również kwestię opłat licencyjnych). W związku z powyższym Opłata Wstępna nie będzie składnikiem wartości początkowej ewentualnej WNiP (w przypadku nabycia licencji na Oprogramowanie).
Ponieważ jednak opisywana konfiguracja wstępna jest czynnością niezbędną do późniejszego świadczenia usług F na rzecz klientów Wnioskodawcy podczas całego okresu do dnia 31 grudnia 2019, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek ten (Opłata Wstępna) będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodów, przy czym biorąc pod uwagę fakt, iż opłata ta nie jest związana z żadnym konkretnym przychodem Wnioskodawcy, stanowiła będzie ona pośredni koszt podatkowy, rozliczany w czasie na mocy art. 15 ust. 4d CITU.
W tym przypadku odwołując się do art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosowanie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu rozliczenia Opłaty Wstępnej jest tożsame ze sposobem ujęcia dla celów bilansowych (dla celów tych opłata ta będzie rozliczana w czasie).
Reasumując, Opłata Wstępna powinna zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w czasie od momentu uruchomienia platformy F, czyli momentu uznanego przez strony umowy za dzień zakończenia konfiguracji wstępnej u pierwszego klienta lub w B. S.A. do dnia 31 grudnia 2019 r.
W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opłaty wnoszonej na rzecz Kontrahenta za przyłączenie dodatkowych klientów Wnioskodawca powinien rozpoznać tę opłatę jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami tj. koszt związany z przychodem w postaci analogicznej opłaty pobieranej od swoich klientów.
W tej bowiem sytuacji Wnioskodawca będzie mógł połączyć wydatek z tytułu podłączenia dodatkowego klienta z konkretnym przychodem (opłatą, którą obciąży ten dodatkowy bank). W takim wariancie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4 CITU, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast w przypadku niepobierania przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu podłączenia Klienta, poniesiona opłata przez Wnioskodawcę powinna zostać rozliczona w rachunku podatkowym jako koszt pośredni uzyskania przychodów rozliczany jednorazowo w momencie poniesienia.
ITPB3/423-146/14/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > 0114-KDIP2-3.4010.132.2017.1.PS