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Timestamp: 2019-10-20 20:20:11
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Matched Legal Cases: ['§ 163', '§ 4', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 227', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 2', '§ 2', '§ 44', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 155', '§ 227', '§ 2', '§ 163']

03.09.2014 · IWW-Abrufnummer 142524
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 22.08.2013 – 16 K 128/13
Die notwendige finanzielle Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Organträger ist nicht gegeben, wenn die beide Gesellschaften beherrschenden natürlichen Personen lediglich rein tatsächlich in der Lage sind, ihren Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen.
Eine Billigkeitsfestsetzung nach Änderung der Rechtsprechung des BFH durch Urteil vom 22. April 2010 V 9/09 nach § 163 AO bei einer GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, ist im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht geboten.
Urt. v. 22.08.2013
Az.: 16 K 128/13
Für die Streitjahre 2002 und 2003 gab die Klägerin keine Umsatzsteuererklärungen ab, weil sie davon ausging, dass zwischen ihr und ihrer Komplementärin, der GmbH, eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft bestehe, weshalb ihre entgeltlichen Leistungen gegenüber der GmbH umsatzsteuerlich nicht steuerbar seien. Im Übrigen erbringe sie über die GmbH gegenüber Dritten nur Umsätze, die nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei seien. Der Beklagte vertrat demgegenüber - wie bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 - nach einer Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung S die Auffassung, dass eine Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften nicht bestehe. Er erließ am 6. August 2007 für die beiden Streitjahre Umsatzsteuerbescheide auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsgrundlagen, wobei er als Schätzungsgrundlage die eingereichten Jahresabschlüsse der Klägerin heranzog. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach Erlass dieses Urteils wurde das Einspruchsverfahren wegen Umsatzsteuer 2002 und 2003 fortgesetzt. Mit Schreiben vom 28. März 2011 führte die Klägerin ergänzend aus, nach dem Tod des P hätten die bisherigen beiden Gesellschafter und die beiden neuen Gesellschafter eine Poolvereinbarung zur Gewährleistung einer Gleichrichtung ihrer Interessen im Sinne einer erfolgreichen Fortsetzung der bisherigen Unternehmenspolitik abgeschlossen. Zumindest für 2003 sei somit die vom BFH offen gelassene Variante, ob an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten sei, wenn zwischen zwei Schwestergesellschaften z.B. ein Beherrschungsvertrag bestehe oder zugunsten einer Schwestergesellschaft Stimmbindungsverträge bestünden, zu berücksichtigen. Für 2002 werde eine Übergangsregelung durch das Bundesfinanzministerium erwartet.
Die Übergangsregelung im BMF-Schreiben ermögliche die Anwendung der bisherigen Rechtsprechung und damit trotz fehlender finanzieller Eingliederung der GmbH in die Klägerin die Annahme einer Organschaft für die beiden Streitjahre. Dies gelte spätestens in einem Billigkeitsverfahren nach § 163 AO, weshalb hilfsweise der Antrag gestellt werde, die Umsatzsteuer 2002 und 2003 aus Billigkeit abweichend auf 0 EUR festzusetzen.
Hilfsweise begehrt die Klägerin die Verpflichtung des Beklagten auf abweichende Steuerfestsetzung der Umsatzsteuer 2002 und 2003 auf jeweils 0 EUR. Eine sachliche Unbilligkeit liege auch vor, wenn eine steuerverschärfende Rechtsprechung des BFH von einer allgemein üblichen Verwaltungspraxis abweiche und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen habe. Sofern das Gericht der Auffassung der Klägerin, wonach die Übergangsregelung im BMF-Schreiben bereits im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen ist, nicht teile, müsse dieses zumindest im Rahmen des § 163 AO berücksichtigt werden und zu einer abweichenden Steuerfestsetzung führen.
Dieser rechtliche Mangel einer fehlenden finanziellen Eingliederung kann nicht durch die von der Klägerin herangezogene Übergangsverwaltungsvorschrift des BMF-Schreibens vom 5. Juli 2011 geheilt werden. Derartige Verwaltungsvorschriften müssen durch § 163 oder § 227 AO als Rechtsgrundlage gedeckt sein. Die Zulassung einer niedrigeren Steuerfestsetzung nach § 163 AO und die Steuerfestsetzung bilden zwei in getrennten Verfahren ergehende selbständige Verwaltungsakte. Bei der Anfechtung eines Steuerbescheids ist es unzulässig Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen (BFH, Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44 = [...] Rdnr. 7; ferner für den Charakter von Übergangsverwaltungsvorschriften als Grundlage für Billigkeitsfestsetzungen BFH, Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BStBl. II 1981, 319 = [...] Rdnr. 21; Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = [...] Rdnr. 89; Urteil vom 7. Februar 2007 I R 15/06, BStBl. II 2008, 340, 343 unter 2. aa.).
Im Unterschied zur Sachlage 2001 haben die Gesellschafter der Klägerin und der GmbH durch die Poolvereinbarung ab Februar 2003 ihre Stimmrechte treuhänderisch auf O übertragen. Der damalige steuerliche Berater folgerte hieraus, dass ab dann eine einheitliche Willensbildung sowohl auf der Ebene der GmbH als auch auf der Ebene der Klägerin gegeben sei, mithin nach dem obiter dictum im Urteil des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597 = [...] Rdnr. 27 die erforderliche finanzielle Eingliederung der GmbH in die Klägerin gegeben sei. Diese Rechtsansicht ist aber unzutreffend. Denn der BFH hat in seinem Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BStBl. II 2011, 600, 604 Tz. 45 klargestellt, dass der Umstand, dass die jeweils beide Gesellschaften beherrschende natürliche Person rein tatsächlich in der Lage ist, ihren Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen, für die Annahme einer finanziellen Eingliederung der einen Gesellschaft in die andere nicht ausreicht. Vielmehr muss die Personengesellschaft selbst - ggf. auch mittelbar über eine weitere Tochtergesellschaft - über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen. Der Auffassung des BFH schließt sich der Senat an.
Es entspricht allgemeiner Überzeugung, dass bei einer Verschärfung der bisherigen Rechtsprechung aufgrund der §§ 163, 227 Abs. 1 AO gegebenenfalls allgemeine Übergangs- oder Anpassungsregelungen ergehen müssen, um den Steuerpflichtigen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einen Steuervorteil zu erhalten oder im Vertrauen auf die bisherige Rechtsprechung getätigte Dispositionen nicht zu enttäuschen (BFH, Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 87/87, BStBl. II 1990, 261, 262 m.w.N.). Für den Fall einer rückwirkenden verschärfenden Änderung der Rechtsprechung ist es Sache der obersten Verwaltungsbehörden, auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO unbillige Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes durch Übergangsregelungen zu vermeiden, die auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten sind (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610, 613). Dabei ist für die Auslegung der Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Finanzgericht diese versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Finanzgericht darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH, Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl. II 2005, 460, 463; vom 24. November 2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466, 468). Im Streitfall hat das BMF auf das Urteil des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597 mit dem Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl. I, 703) reagiert und eine entsprechende Übergangsregelung geschaffen, auf die sich die Klägerin berufen kann. Der Beklagte hat unter Beachtung dieser Übergangsvorschrift den Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aber ermessensgerecht abgelehnt.
Eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 163 Satz 1 AO muss dann nicht gewährt werden, wenn dem Steuerpflichtigen zumindest Zweifel an der ursprünglich vertretenen günstigeren rechtlichen Behandlung hätten kommen müssen und daher kein schützenswertes Vertrauen vorlag (BFH, Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44). Hinsichtlich des Streitfalls lag die Entscheidung des BFH vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 (BStBl. II 1979, 288) vor. In diesem Urteil führte der BFH aus, dass eine GmbH, die an einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein kann, weil die GmbH als Komplementärin, die kraft Gesetzes selbstständig die Geschäfte der KG zu führen hat, nicht dem Willen der KG unterworfen sein kann, da gerade sie diesen Willen bildet. Der Leitsatz dieser Entscheidung fand dann Eingang in die Umsatzsteuerrichtlinien - Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2002. Der BFH hat an dieser Rechtsansicht in der Folgezeit in mehreren Entscheidungen festgehalten (BFH, Urteile vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116; vom 8. November 1995 V R 8/94, BStBl. II 1996, 176; vgl. auch Beschluss vom 19. September 2011 XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283 = [...] Rdnr. 11). Diese Verwaltungsvorschrift ist durch die Übergangsregelung auch nicht außer Kraft gesetzt worden, weil das BMF-Schreiben sich nur mit der Frage der für die Bejahung einer Organschaft notwendigen finanziellen Eingliederung beschäftigt. Ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen liegt aber nur dann vor, wenn als Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestand und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschien (BFH, Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl. II 2008, 405, 406 m.w.N.). Der Klägerin hätte somit auch schon vor Erlass des Urteils des BFH vom 22. April 2010 V R 9/09 Zweifel an der Richtigkeit ihrer Rechtsansicht des Bestehens einer Organschaft kommen können.
Zutreffend ist die Argumentation des Beklagten in seinem Ablehnungsbescheid vom 27. März 2013, wonach eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit - unabhängig von der finanziellen Eingliederung der GmbH in die Klägerin - schon deshalb ausscheidet, weil die GmbH organisatorisch nicht in die Klägerin eingegliedert ist. Die organisatorische Eingliederung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt voraus, das die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Der Organträger muss durch die Art und Weise der Geschäftsführung die Organgesellschaft beherrschen oder aber zumindest muss durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organtr