Source: https://www.ucetni-portal.cz/bezu-platny-pr-i-jem-v-pr-i-pade-souc-asne-ho-skonc-eni-na-jemni-a-podna-jemni-smlouvy-639-v.html
Timestamp: 2019-06-16 10:30:32+00:00
Document Index: 48279505

Matched Legal Cases: ['§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 23', '§ 28', '§ 23', '§ 28', '§ 10', 'soud ', '§ 10', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 28', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 28', '§ 23', '§ 23', '§ 28', '§ 28', '§ 23', '§ 24', '§ 26', '§ 29', '§ 23', '§ 28', '§ 28', '§ 23']

Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
536/23.01.19 - Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy
536/2019 (DOCX, 34 kB)
Autor Ing. Jiří Nesrovnal
Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy (UZAVŘEN)
Úvod – Popis problematiky
Novelou ZDP (zákonem č. 170/2017 Sb.) byla do ustanovení § 28 odst. 7 ZDP výslovně doplněna možnost odepisovat technické zhodnocení jakýmkoliv oprávněným uživatelem majetku, to je například také podnájemce. Ustanovení § 28 odst. 7 ZDP vychází z toho, že odkazuje na obdobné použití principů, které se týká situace, kdy odepisuje technické zhodnocení nájemce (§ 28 odst. 3 ZDP). Z tohoto hlediska se pro tyto účely považuje uživatel (to je například podnájemce) za nájemce a osoba, která umožňuje majetek užívat (to je například nájemce), za vlastníka. Z hlediska předmětné nové právní úpravy se v praxi objevují některé výkladové problémy a nejasnosti. Jednou z takovýchto situací je otázka vzniku nepeněžitého příjmu dle § 23 odst. 6 ZDP v případech ukončování podnájemního vztahu v situacích, kdy podnájemce odepisoval technické zhodnocení. Konkrétně pak jde o situaci, kdy podnájemce odpisoval v souladu s § 28 odst. 7 ZDP technické zhodnocení a v jednom a v tom samém okamžiku končí jak nájemní, tak podnájemní smlouva, přičemž nedochází k žádné úhradě ani ze strany pronajímatele ani ze strany nájemce. Otázkou pak je, u koho dochází ke vzniku nepeněžitého příjmu dle § 23 odst. 6 ZDP.
Návrh řešení
Při čistě gramatickém výkladu ustanovení § 28 odst. 7 ZDP se lze také setkat s výkladem vycházejícího z toho, že by v této situaci měl vzniknout nepeněžitý příjem jak na straně vlastníka, tak na straně nájemce. Takovýto výklad předmětného ustanovení je však nutné odmítnout, a to z těchto důvodů:
2.1. Je nezbytné zohlednit relevantní judikaturu k definici příjmu, který může podléhat dani:
-2 Afs 42/2005-136 ze dne 12.1.2006 (Sbírka rozhodnutí NSS 5/2006 str. 408 č. 843/2006 Sb. NSS):
„..Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv
toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé...“
„...Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hodnoty předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanění v rozporu se smyslem daňového zákona (viz citovaná důvodová zpráva).... Z toho je možné dovodit, že dvojí zdanění jednoho příjmu je v rozporu se smyslem zákona, k němuž je nutné přihlédnout....“
-1 Afs 48/2007-43 ze dne 12.9.2007:
„.Podle názoru Nejvyššího správního soudu může být daňová povinnost zatěžující daňový subjekt proporcionální, a tedy ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti a základními právy a svobodami osoby pouze tehdy, je-li odvozena od skutečných „příjmů“, jež přináší daňovému subjektu skutečný přírůstek (výnos, zisk, profit, jiné majetkové navýšení), ať již formou peněžních prostředků, či jejich ekvivalentů a který se musí v reálné právní sféře subjektu také skutečně projevit. Nadto se musí jednat o příjem, který není od daně osvobozen..“
-7 Afs 94/2008-55 ze dne 9.7.2009:
„...Citované ustanovení je jednoznačné v tom smyslu, že samotná majetková práva (tedy jejich hodnota, neboť předmětem zdanění by nutně mohla být pouze jejich hodnota, nikoli tato práva ve své obsahové podstatě) dani nepodléhají a že naopak dani podléhají příjmy z nich plynoucí. To znamená, že majetková podstata majetkového práva dani nepodléhá, „produkt“ této podstaty, tedy výnos majetkového práva, však ano. Pokud by totiž byla zdaněna samotná majetková práva (jejich hodnota), šlo by fakticky o daň z majetku, nikoli o daň z přírůstku (zvýšení) majetku. Příjem pro účely daní z příjmů je však právě příjem dosažený zvýšením majetku, k němuž dojde v daném zdaňovacím období. I z dikce ust. § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze dovodit (nejen pro tzv. „ostatní příjmy“ podle tohoto ustanovení, nýbrž pro všechny druhy příjmů fyzických osob – ostatně toto ustanovení to i vyjadřuje poukazem na ust. §§ 6 až 9 citovaného zákona), že základní zásadou, kterou se řídí daně z příjmů, je zdanění majetkového přírůstku, který musí skutečně nastat, aby mohl být podroben dani.
Ostatně i Ústavní soud, např. v nálezu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05 (dostupný na http://nalus.usoud.cz (24b2-prodej c.p.)), zdůraznil klíčový charakter této zásady v oblasti daně z příjmů a odmítl přípustnost zdanění prosté konverze majetkového práva (cenného papíru) v hotovost. Nejvyšší správní soud rovněž již ve své judikatuře (rozsudek ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, publikovaný pod č. 843/2006 Sb. NSS dostupný na www.nssoud.cz) zdůraznil, že příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů je zvýšení majetku daňového poplatníka, přičemž se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv jen zdánlivý. To znamená, že se zvýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. Nejvyšší správní soud dodává, že uvedená zásada vyplývá z povahy a podstaty daně z příjmů a není odvozena od subjektu, který uvedené příjmy má. Nevztahuje se proto pouze na příjmy fyzických osob, nýbrž i na příjmy osob právnických.....“
Z těchto rozhodnutí jednoznačně a nesporně vyplývá, že aby něco bylo možné zdanit jako příjem, musí jít o skutečné reálné navýšení majetku poplatníka, s kterým může tento poplatník disponovat. K žádné takové situaci však v popsaném případě na straně nájemce nedochází. Majetek, který je předmětem nájmu, není v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy ani na okamžik v dispozici nájemce, ale přichází rovnou do dispozice vlastníka. Proto pouze vlastník může mít v popsané situaci bezúplatný příjem z titulu technického zhodnocení provedeného podnájemcem.
2.2. Domníváme se, že z důvodu, že po skončení podnájemní smlouvy již nemá nájemce majetek ani na okamžik k dispozici, nemůže mít logicky bezúplatný příjem z titulu technického zhodnocení, u kterého je vznik nepeněžitého příjmu dle § 28 odst. 7 ZDP ve spojení s § 23 odst. 6 ZDP vázán na okamžik přechodu práva nakládat s podjatým majetkem z podnájemce na nájemce. Nájemce v dané situaci s majetkem nemůže ani na okamžik nakládat. U nájemce z povahy věci nikdy nemůže nastat majetkový prospěch, který by měl nějakou hodnotu. Nájemce totiž nikdy nebude mít možnost výsledek technického zhodnocení provedené podnájemcem (resp. majetek, na kterém bylo provedeno podnájemcem technické zhodnocení) jakkoliv využít. Hodnota takovéhoto „příjmu“ je z pohledu nájemce nulová. "Benefit " (výhoda) vyplývající z technického zhodnocení provedeného podnájemcem nastane až u vlastníka. Ten může nově disponovat s majetkem, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení, využívat ho, znovu pronajmout a podobně. Z tohoto hlediska má z pohledu v bodě 2.1. zmíněné judikatury pouze vlastník příjem, který by mohl podléhat zdanění. Nájemce žádný příjem, jehož hodnota by byla vyšší jak nula, rozhodně nemá.
2.3.1. Z hlediska relevantní judikatury plátí, že nelze vycházet pouze z jazykového výkladu právní úpravy, a to i v situaci, kdy se zdá být text právní normy jednoznačný a nesporný:
5 Afs 59/2013-55 ze dne 29.5.2014 (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2014 str. 990 č. 3092/2014 Sb. NSS):
„...Ústavní již několikráte judikoval, že jazykový výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu“ (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb.). Obdobně lze odkázat na nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, publikovaný pod č. 8, sv. 48 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že „[h]istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr.
Obdobně pak například NSS 6 As 49/2003-46 ze dne 29.12.2004, NSS 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29.9.2005, ÚS I. ÚS 138/06 ze dne 10.8.2006, NSS 7 Afs 72/2005-81 ze dne 12.10.2006, NSS 5 Afs 68/2007-121 ze dne 28.2.2007, ÚS II. ÚS 136/06 ze dne 14.3.2007, ÚS IV. ÚS 650/05 ze dne 16.8.2007, NSS 7 Afs 22/2007- 106 ze dne 27.9.2007, ÚS IV. ÚS 814/06 ze dne 11.1.2008 či ÚS II. ÚS 1773/07 ze dne 23.1.2008, 2 Afs 20/2011-77 ze dne 15.4.2011, 9 Afs 33/2012-35 ze dne 10.10.2012, NSS 5 Afs 73/2012-41 ze dne 13.3.2013 a 5 Afs 71/2012-37 ze dne 22.3.2013.
2.3.2. Naopak právní normu je nutné vykládat i s použitím jiných výkladových metod jako je například výklad teologický či historický. Z tohoto hlediska je dle našeho názoru nutné především vyjít zdůvodové zprávy předmětné novely zákona č.170/2017 Sb. (viz například judikáty 6 Afs 25/2017-45 ze dne 6. 9. 2017, 9 Afs 231/2016-50 ze dne 27. 7. 2017, 5 Afs 59/2013-55 ze dne 29. 5. 2014 (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2014, str. 990, č. 3092/2014 Sb.), 6 As 49/2003-46 ze dne 29. 12. 2004, 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29. 9. 2005, I. ÚS 138/06 ze dne 10. 8. 2006, 7 Afs 72/2005-81 ze dne 12. 10. 2006, 5 Afs 68/2007-121 ze dne 28. 2. 2007, II. ÚS 136/06 ze dne 14. 3. 2007, IV. ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007, 7 Afs 22/2007-106 ze dne 27. 9. 2007, IV. ÚS 814/06 ze dne 11. 1. 2008 či II. ÚS 1773/07 ze dne 23. 1. 2008, 2 Afs 20/2011-77 ze dne 15. 4. 2011, 9 Afs 33/2012-35 ze dne 10. 10. 2012, 5 Afs 73/2012-41 ze dne 13. 3. 2013 a 5 Afs 71/2012-37 ze dne 22. 3. 2013). Z této důvodové zprávy rozhodně nevyplývá, že by v popsané situaci bylo záměrem zákonodárce, aby došlo k duplicitnímu zdanění bezúplatného příjmu. Z důvodové zprávy naopak vyplývá, že smysl § 23 odst. 6 ZDP je, že nepeněžní příjem vzniká vždy tomu poplatníkovi, kterému po ukončení užívání původním poplatníkem, nově vzniká právo užívat daný majetek. Při ukončení nájmu a podnájmu ve stejném okamžiku nevzniká nepeněžní příjem nájemci, protože tomu nevzniká užívací právo k danému majetku, které přechází rovnou na vlastníka. Tomu tedy v souladu s důvodovou zprávou vzniká i nepeněžní příjem z titulu technického zhodnocení provedeného podnájemcem.
2.4. Z tohoto hlediska je také nezbytné zohlednit, že v dané situaci by nájemce měl pouze příjem, který by však nebylo možné žádným způsobem dle současné právní
úpravy zohlednit v daňově relevantních nákladech, což je relevantní judikatury taktéž odmítnout:
7 Afs 33/2013-34 ze dne 20. 2. 2014:
„...Test uznatelnosti podle generální klausule je tedy ve své podstatě subjektivní, vycházející z konkrétních podmínek, za kterých poplatník vykonává činnost, z níž má pocházet jeho zdanitelný příjem, korigovaný požadavkem elementární racionality jednání poplatníka. Judikatura Nejvyššího správního soudu klade důraz i na to, aby byl zdaňován pouze skutečný příjem poplatníka, a podotýká, že výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, publ. pod č. 846/2006 Sb. NSS, a ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila nebo jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 Afs 30/2012 – 32, a ze dne 29. 8. 2013, č. j. 7 Afs 77/2012 - 31)...“
2.5. V tomto případě by i vzhledem ke znění důvodové zprávy měla být jednoznačně aplikována zásada v pochybnostech ve prospěch poplatníka (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2004, č. j. 6 As 49/2003-46 a č. j. 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29. září 2005, nález Ústavního soudu ze dne 10. srpna 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. října 2006, č. j. 7 Afs 72/2005-81, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. února 2008, č. j. 5 Afs 68/2007-121, nález Ústavního soudu ze dne 14. března 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06, nález Ústavního soudu ze dne 16. srpna 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2007, č. j. 7 Afs 22/2007-106, nález Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06 či usnesení Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2008, sp. zn. II. ÚS 1773/07, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. května 2009, č. j. 7 Afs 103/2008-71, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. července 2009, č. j. 9 Afs 61/2008-48, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, č. j. 5 Afs 1/2009- 57, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, č. j. 2 Afs 59/2008-79, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, č. j. 1 Afs 49/2009-109, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, č. j. 8 Afs 11/2008-108 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 29. listopadu 2011 č. j. 2 Afs 16/2011-78).
Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že v případě, kdy v souladu s § 28 odst. 7 ZDP provede podnájemce na podnajatém majetku technické zhodnocení, které odepisuje, a dojde v jednom okamžiku k ukončení nájemní i podnájemní smlouvy bez toho, že by docházelo k úhradě za toto technické zhodnocení, vzniká bezúplatný příjem dle § 23 odst. 6 ZDP pouze na straně vlastníka a nikoliv na straně nájemce.
Situace, která je konkrétně popsána v bodě 1 tohoto příspěvku, není explicitně v ZDP řešena.
Obecně platí, že rozhodným okamžikem, ke kterému vzniká dle § 23 odst. 6 písm. a) bod 1 a 2 ZDP nepeněžní příjem, je ukončení nájmu.
V ustanovení § 28 odst. 7 ZDP je stanoveno, že u vymezených poplatníků, jimž je přenechán k užívání hmotný majetek, se daňový režim technického zhodnocení posuzuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem a zároveň při ukončení takového užívání (nebo při zrušení souhlasu sodpisováním) se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu (nebo při zrušení souhlasu s odpisováním). Poslední věta tohoto ustanovení výše uvedené potvrzuje a staví najisto, že daňový režim podnájemce/nájemce je obdobný vztahu nájemce/vlastník.
Důvodová zpráva obecný režim stanovený v § 28 odst. 7 ZDP doplňuje a stanoví, že na nově doplněné osoby dopadají stávající ustanovení § 23 odst. 6 ZDP, § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, § 26 odst. 7 písm. a) bod 4. ZDP a § 29 odst. 1 písm. a) ZDP používaná při identifikaci a ocenění nepeněžního příjmu. Zároveň je zde stanoveno, že nedojde-li nájemcem k úhradě výdajů na technické zhodnocení, vzniká na straně nájemce nepeněžní plnění v ocenění dle § 23 odst. 6 ZDP. Záměrem zákonodárce tedy nebylo zavádět žádné výjimky v případech ukončení nájmu, resp. podnájmu, a to ani při posuzování případného vzniku nepeněžního příjmu.
Na základě výše uvedeného lze uzavřít, že současná právní úprava § 28 odst. 7, § 28 odst. 3 ani § 23 odst. 6 ZDP nestanoví pro nájemce v pozici odpisovatele (vlastníka) výjimku z obecného pravidla, tj. že by v případě, že je ukončena zároveň nájemní a podnájemní smlouva a technické zhodnocení není nájemcem podnájemci uhrazeno, nájemci neměl vzniknout nepeněžní příjem.
Takovýto přístup by ovšem bez dalšího byl principiálně neudržitelný, protože by byl v rozporu s dlouhodobou a konstantní judikaturou, smyslem zákona i s ekonomickou podstatou smluvních vztahů, která má být posuzována ve vzájemných souvislostech.
Z tohoto důvodu je v současné době jediným možným postupem konformním s principy ZDP neaplikovat v této konkrétní situaci (tj. při ukončení nájemní i podnájemní smlouvy v jeden okamžik) ustanovení týkající se nepeněžních příjmů u nájemce do doby, než bude tato situace legislativně zhojena.