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Timestamp: 2020-02-17 18:50:56
Document Index: 169287010

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.2.2012, IV R 19/08
Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem 30. November 2004 auch für das Streitjahr 2002 einen geänderten Feststellungsbescheid. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies er durch Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2005 als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin mit Urteil vom 2. April 2008 als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1270).
B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen keine Prüfung, ob und ggf. in welcher Höhe der Klägerin entstandene Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegiert sind.
I. Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG) und ihr Abzug nicht im Hinblick auf Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist. Die steuerliche Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist danach zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung sieht der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vor. Nach dieser Vorschrift bleibt der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberührt. Ihr Abzug ist also unbeschränkt möglich.
a) Mit § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegiert der Gesetzgeber Aufwendungen für betriebliche Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Solche Investitionen sollen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht behindert werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Privilegiert wird damit nicht die Aufnahme des --ggf. auch zweckgebundenen-- Darlehens, sondern erst die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel für die begünstigte Investition, d.h. für die Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Der erforderliche Zurechnungszusammenhang zwischen dem finanzierten Wirtschaftsgut und der Kreditaufnahme wird also --ebenso wie bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817)-- nicht bereits durch eine entsprechende willentliche Zuordnung durch den Steuerpflichtigen, sondern erst durch die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung des Wirtschaftsguts hergestellt. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt allein von der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ab; nur diese ist der Besteuerung zu Grunde zu legen (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, und BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14).
§ 4 Abs. 4a EStG begrenzt den Schuldzinsenabzug. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688). Von diesem Grundsatz sieht der Gesetzgeber nur in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme vor und nimmt Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von der Abzugsbeschränkung aus. Anstehende betriebliche Investitionen in das Anlagevermögen sollen durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht erschwert werden (BFH-Urteil in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck macht es aber keinen Unterschied, ob die nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Schuldzinsen für die Aufnahme eines gesonderten Darlehens zur Finanzierung von Anlagevermögen anfallen oder aber --in Form von Kontokorrentzinsen-- für die Finanzierung von Anlagevermögen durch Inanspruchnahme eines Kontokorrentkredits (z.B. Paus, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 957, 969, und Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2001, 548; Kanzler, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2000, 513, 516 f.; Wendt, FR 2006, 282, 283; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 853.1; Schallmoser in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1076; Deussen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2115).
Ist Anlagevermögen über ein gemischtes Kontokorrentkonto finanziert worden, ist für die Berechnung der darauf entfallenden Schuldzinsen das Kontokorrentkonto daher entsprechend den privat veranlassten, den durch die Finanzierung von Anlagevermögen veranlassten und den durch die Finanzierung sonstiger betrieblicher Aufwendungen veranlassten Sollbuchungen rechnerisch in drei Unterkonten aufzuteilen; diesen sind die entsprechenden Sollbuchungen zuzuordnen (vgl. Paus, DStZ 2001, 548, 549). Dem Erfahrungssatz entsprechend, dass ein Steuerpflichtiger im Zweifel die für ihn steuerlich günstigste Gestaltung wählen wird (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, und BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1277), kann dabei --soweit der Steuerpflichtige keine andere Zuordnungsentscheidung trifft-- unterstellt werden, dass durch eingehende Betriebseinnahmen und Einlagen vorrangig die privaten Schuldenteile, und soweit solche nicht oder nicht mehr vorhanden sind, in zweiter Linie die durch sonstige betriebliche Aufwendungen entstandenen Schuldenteile und erst zuletzt die durch die Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstandenen Schuldenteile getilgt werden (vgl. Paus, DStZ 2001, 548 und FR 2000, 957, 969).
2. Die auf diese Weise ermittelten, auf die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entfallenden Kontokorrentzinsen bleiben nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG unberührt, sind also --ebenso wie Schuldzinsen, die auf ein gesondert aufgenommenes und zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendetes Darlehen entfallen-- in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar. Sie gehen nicht in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG ein. Das bedeutet, dass sie vorab von den insgesamt entstandenen betrieblichen Schuldzinsen abgezogen und nur die übrigen betrieblich veranlassten Zinsen der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG unterworfen werden (ebenso FG Münster, Urteil vom 29. März 2006 1 K 3456/04 F, EFG 2006, 1152; FG Nürnberg, Urteil vom 27. September 2005 I 309/2002, EFG 2006, 804; Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533).
III. Im zweiten Rechtsgang muss das FG schließlich feststellen, ob die Klägerin in Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, Unterentnahmen getätigt hat. Sollte dies der Fall sein, wird es entscheiden müssen, ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 --und somit auch für das Streitjahr 2002-- eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613, und BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688; FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Januar 2006 10 K 99/03, EFG 2006, 1817, Revision anhängig unter X R 30/06).