Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=5146&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-28 21:40:03
Document Index: 395860795

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 6', '§ 6', '§ 12', 'EuG', 'Art. 13', 'EuG', '§ 303', '§ 284', '§ 258', '§ 270', '§ 323', '§ 284', '§ 249', '§ 284', '§ 284', '§ 323', '§ 4', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 6', '§ 6', '§ 12', '§ 12', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 4', '§ 6', '§ 6']

RV/0514-I/02-RS1
Die dem ledigen Sohn im eigenen Hotelgebäude eingeräumte Wohnung gehört nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Räumlichkeiten aufgrund deren Größe (ca. 66 m²) und gehobenen Ausstattung nicht fremdüblichen Maßstäben für eine Dienstwohnung entsprechen. Es ist zudem davon auszugehen, dass die vom Berufungswerber betonte Notwendigkeit, sein Sohn müsse im Hinblick auf die Besonderheiten des Betriebes unbedingt im Hotelgebäude wohnen, um jederzeit erreichbar zu sein, durch die Schaffung der Wohnung keine Förderung erfahren hat, weil der Sohn schon bisher im Hotelgebäude (im gemeinsamen Haushalt mit dem Berufungswerber) gewohnt hat. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0514-I/02-RS2
Gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 in der ab dem 1. Jänner 2000 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 106/1999 gelten Leistungen im Zusammenhang mit einem unternehmerisch genutzten Gebäude unabhängig davon, in welchem Ausmaß die unternehmerische Nutzung erfolgt, grundsätzlich zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt. Nach der derzeitigen Gesetzeslage (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 in der ab 1998 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 9/1998 bzw. § 6 Abs. 2 leg.cit.) ist der Nutzungseigenverbrauch von Grundstücken zwingend steuerfrei gestellt ist. Die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung einer Privatwohnung in einem gemischtgenutzten Gebäude müssten daher wegen ihres notwendigerweise gegebenen Zusammenhanges mit steuerfreien Umsätzen (Eigenverbrauch aufgrund der privaten Wohnzwecken dienenden Nutzung) im Ausmaß des Eigenverbrauches gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Abzug ausgeschlossen sein. Davon abweichend folgt der UFS dem EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003, RS C-269/00, Seeling/FA Starnberg, mit dem zum Verwendungseigenverbrauch von Grundstücken zum Ausdruck gebracht wurde, dass ein Mitgliedstaat die Verwendung einer Wohnung in einem Geschäftsgebäude, das insgesamt dem Unternehmen zugeordnet ist, zu privaten Wohnzwecken nicht als nach Art. 13 Teil B lit. b der RL 77/388/EWG (6. EG-RL) steuerbefreit ansehen kann, sodass der Vorsteuerabzug zunächst in voller Höhe geltend gemacht werden kann. Angesichts der deutlichen Worte des EuGH und seines mit der Rechtssache betrauten Generalanwaltes ist es betroffenen Steuerpflichtigen infolge der entgegenstehenden nationalen Rechtslage möglich, sich unmittelbar auf Gemeinschaftsrecht zu berufen. Der Anwendungsvorrang der Gemeinschaftsrechtsregelung ist von den nationalen Instanzen unmittelbar wahrzunehmen (vgl. Pircher/Pülzl, ÖStZ 11/2003). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mag. Günther Bangratz, gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck
betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Jahr 2000
Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das
Jahr 2000 wird teilweise Folge gegeben. Die
Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Steuerpflichtige
Umsätze 2000: 219.347,17 €; Umsatzsteuer-Zahllast 2000: 4.765,59
2000: 29.813,38 €; Einkommensteuer 2000: 8.109,56 €
Der Abgabepflichtige betreibt in L das Hotel "H", für
das er den Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß
Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. Im Jahr 2000 wurden die ehemals als Personalzimmer
vorgesehenen Räumlichkeiten im Westtrakt des 1. Obergeschosses, bestehend
aus vier Zimmer, einem Gang und einem Bad, zusammen mit der nebenan gelegenen
Waschküche umgebaut. Im Zuge dieser Baumaßnahmen wurden die
Waschküche vergrößert und die ehemals als Personalzimmer
vorgesehenen Räumlichkeiten zu einem großen Appartement für den
Sohn TN, bestehend aus einem Wohnraum, einem Schlafraum und einem Bad/WC,
umgebaut. Die Kosten des Umbaus beliefen sich auf insgesamt 931.351 S, die der
Abgabepflichtige als betrieblich veranlasst betrachtete. Ein Betrag von 384.368
S wurde als Herstellungsaufwand auf das Gebäude aktiviert
("Umbau Waschküche"), ein Betrag
von 198.690 S wurde als aktivierungspflichtiger Anschaffungsaufwand
("Betriebseinrichtung") angesehen. Der
Restbetrag von 348.293 S wurde als
"Reparaturen, Instandhaltung" behandelt
und sofort als Betriebsausgaben abgesetzt. Anlässlich
einer abgabenbehördlichen Prüfung, umfassend die Jahre 1998 bis 2000,
vertrat der Prüfer nach Durchsicht der einzelnen Aufwandsposten
" die Ansicht, dass ein Teil
dieser Aufwendungen als Herstellungsaufwand dem
" zuzurechnen sei und daher
nicht als Reparaturaufwand sofort abgesetzt werden könne. Nach
Rücksprache mit dem Abgabepflichtigen und dessen Sohn TN sei ein Betrag von
234.513 S als Reparaturaufwand auszuscheiden und als zusätzliche
Umbaukosten zu erfassen, der aktivierungspflichtige Herstellungsaufwand
" erhöhe sich somit
auf insgesamt 618.881 S (vgl. Tz 18 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp
abc, in Zusammenhalt mit Pkt. 1 der Niederschrift über die
Schlussbesprechung vom 11. Oktober 2001). Der
Prüfer vertrat auch die Ansicht, dass ein Teil dieser den Umbau
betreffenden Investitionen der Privatsphäre zuzurechnen sei. Im Jahr 2000
sei nicht nur die Waschküche vergrößert worden, es seien auch
die ehemals als Personalzimmer vorgesehenen Nutzflächen im 1. Obergeschoss
zu einer Dienstwohnung für den im Betrieb tätigen Sohn TN umgebaut
worden, der diese seit Oktober 2000 bewohne. Hierbei handle es sich um eine
Appartement-Wohnung, deren Ausstattung - vor allem die des Bades - nicht
fremdüblichen Maßstäben entspreche. Aufgrund der räumlichen
Gestaltung und Innenausstattung, die offensichtlich nach den persönlichen
Wünschen und Vorstellungen des Sohnes gemacht worden seien, handle es sich
nach Ansicht des Prüfers um längerfristig für den Sohn als
Privatwohnung vorgesehene Räumlichkeiten. Diese Ansicht werde auch
dahingehend unterstützt, dass sämtliche Mitarbeiter des Gasthofes
auswärtig untergebracht seien. Ein Nachweis über eine in naher Zukunft
vorgesehene Nutzung des Appartements für Gäste habe nicht erbracht
werden können. Auch die vorgenommene Ausstattung widerspreche einer
Gästenutzung. Nach
Aussage des Abgabepflichtigen bezahle TN seit dem 1. Jänner 2001 eine Miete
von 3.000 S brutto inklusive Betriebskosten. Ein schriftlicher Vertrag liege
diesbezüglich jedoch nicht vor. Die Zahlung der Miete sei nachweislich am
31. August 2001 erfolgt, somit zu einem Zeitpunkt, als die Ansicht der
Abgabenbehörde dem Abgabepflichtigen und seinem steuerlichen Vertreter
bereits bekannt gewesen sei. Es stelle sich weiters die Frage, ob eine Miete in
dieser Höhe der Fremdüblichkeit standhalte. Die mit dem Umbau der
Dienstwohnung verbundenen Investitionen seien daher der Privatsphäre
zuzurechnen und nicht als betrieblicher Aufwand absetzbar. Die Umbaukosten von
(berichtigt) 618.881 S seien daher um 427.027 S zu kürzen (das entspreche
einem Anteil der Dienstwohnung im Verhältnis zur Gesamtnutzfläche des
Umbaus von 69 %) und nur mit dem auf die Waschküche entfallenden Anteil von
191.854 S als betrieblich bedingter Herstellungsaufwand anzuerkennen. Die im
Zusammenhang mit dem Umbau der Dienstwohnung des Sohnes geltend gemachten
Beträge (Vorsteuer, AfA und Investitionsfreibetrag) seien in entsprechender
Höhe zu berichtigen (vgl. Tz 13, 19 und 22 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober
2001, Bp abc, in Zusammenhalt mit Pkt. 2 der Niederschrift über die
Schlussbesprechung vom 11. Oktober 2001). Auch
die mit der Einrichtung der Dienstwohnung zusammenhängenden und auf dem
aktivierten Beträge seien auszuscheiden. Es handle sich dabei um
Einrichtungsgegenstände wie Badezimmer, Schränke, Bett usw. im
Ausmaß von 60.237,50 S netto, sowie Küchenmöbel und Türen
im Ausmaß von 65.551,67 S netto, die eindeutig für die Wohnung des
Sohnes angeschafft worden seien. Die dafür geltend gemachte Vorsteuer, AfA
und Investitionsfreibeträge seien entsprechend zu korrigieren (vgl. Tz 14,
21 und 22 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp abc, in Zusammenhalt mit
Pkt. 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 11. Oktober
Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ nach
§ 303 Abs. 4 BAO von Amts
wegen am 22. Oktober 2001 neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und
Einkommensteuer für das Jahr 2000. Am 31. Oktober 2001 erhob der
Abgabepflichtige gegen die beiden Sachbescheide rechtzeitig Berufung, mit der er
sich gegen die Zurechnung der von seinem Sohn TN genutzten Räumlichkeiten
zur Privat-sphäre wandte. Sein Sohn sei Dienstnehmer und als solcher
Betriebsleiter im Gastgewerbebetrieb. Er sei außer dem Unternehmer und
dessen Ehegattin der einzige Mitarbeiter, der im Hotel untergebracht sei. Er
stehe praktisch rund um die Uhr in Bereitschaft, nachdem der Abgabepflichtige am
31. Juli 2000 das 61. Lebensjahr und seine Ehegattin das 56. Lebensjahr
überschritten hätten und es einfach nicht mehr schafften, die Saisonen
durchgehend abzuwi-ckeln. In der Literatur (Hinweis auf Beiser, ÖStZ
2001/939) werde die Ansicht vertreten, dass sogar für den Unternehmer
derartige Räumlichkeiten der Unternehmenssphäre zuzurechnen seien.
Mache der Unternehmer zB Spät-, Nacht- oder Frühdienst und
übernachte er deshalb aus betrieblichen Gründen im eigenen
Hotelbetrieb, so liege ein Eigenverbrauch nicht vor; die
Anwesenheit/Präsenz des Unternehmers in seinem Unternehmen sei betrieblich
durch die Unternehmensführung bedingt. Der gleiche Tatbestand liege im
Falle des Betriebsleiters TN vor, der auch noch Mietezahlungen leiste. Es sei
daher der volle Vorsteuerbetrag für die auf die Wohnung des Sohnes
entfallenden Umbau- und Einrichtungskosten anzuerkennen, auch die damit
zusammenhängenden AfA-Beträge und Investitionsfreibeträge seien
zu berücksichtigen. Mit
Berufungsvorentscheidungen vom 29. Jänner 2002 wurde die Berufung als
unbegründet abgewiesen. Begründend führte das Finanzamt aus, dass
das Hotel "H" von Ende Dezember bis Ende März und von Anfang Juni bis Mitte
Oktober geöffnet habe und vom Abgabepflichtigen geführt werde. Im
Betrieb seien neben zwei Mitarbeitern aus dem ehemaligen Jugoslawien noch seine
Ehegattin und seine beiden Söhne angestellt. Der Abgabepflichtige wohne mit
seiner Ehegattin in einem Appartement im 1. Stock des Hotels, die Wohnung
bestehe aus einem Schlafzimmer, einem Wohnraum mit Küchenblock, einem
Vorraum und einem Bad/WC. Die Gesamtfläche dieser Privatwohnung betrage ca.
60 m². Im selben Stockwerk befinde sich auch die Privatwohnung des Sohnes
TN. Die Wohnung bestehe aus einem Wohnraum, einem Schlafzimmer, einem Gang und
einem Bad/WC, wobei sich im Gang auch ein Küchenblock befinde. Die
Gesamtnutzfläche dieser Wohnung betrage ca. 66 m². Der zweite Sohn und
die übrigen Angestellten benötigen und verfügen über keine
Unterkünfte im Hotelgebäude.
sei die persönliche Gestaltung des Appartements, das nicht mit dem Mobiliar
und dem Design der übrigen Zimmer ausgestattet, sondern einem individuellen
jugendlichen Stil des Wohnungsnutzers TN angepasst worden sei. Dies widerspreche
insofern den Aussagen des Abgabepflichtigen, diese Räumlichkeiten zeitweise
bzw. mittelfristig an Gäste vermieten zu wollen. Vom Angebot und Design des
Hotels werde eine andere Klientel angesprochen, welcher das Appartement des
Sohnes nicht entsprechen würde. Bei der Wohnung handle es sich um
Räume, deren Größe und Ausstattung zum Teil nicht
fremdüblichen Maßstäben für eine Dienstwohnung entspreche
und offensichtlich nach den persönlichen Wünschen und Vorstellungen
des Sohnes ausgestattet sei. Die Wohnung werde daher auch aus diesem Grund dem
Sohn längerfristig als Privatwohnung dienen. Im
Hinblick auf die nachträglich behauptete Vereinbarung einer Mietezahlung ab
dem 1. Jänner 2001 habe der Betriebsprüfung kein schriftliches
Dokument als Bestätigung vorgelegt werden können, da diese dem
Abgabepflichtigen zufolge mündlich abgeschlossen worden sei. Die Verbuchung
der Mietezahlung sei erst am 31. August 2001 erfolgt, also zu einem Zeitpunkt,
als die Ansicht der Abgabenbehörde dem Abgabepflichtigen und dessen
steuerlichen Vertreter schon bekannt gewesen sei. Des Weiteren stelle sich die
Frage der Fremdüblichkeit der Miete, betrage doch der Quadratmeterpreis
für dieses voll ausgestattete Appartement inklusive Betriebskosten
lediglich 45,45 S brutto. Es sei auch auf die Tatsache hinzuweisen, dass
außer dem Sohn TN kein anderer Dienstnehmer im Hotel untergebracht sei.
Dazu habe der Abgabepflichtige lediglich angegeben, dass er grundsätzlich
nur Dienstnehmer mit Wohnsitzen in der näheren Umgebung
vom Abgabepflichtigen angesprochene Literaturmeinung (Beiser, ÖStZ
2001/939) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, weil der Unternehmer in dem
angeführten Beispiel eine Privatwohnung auch außerhalb des Hotels
benutzt habe. Zudem sei im Streitfall nicht die Privatwohnung des Unternehmers,
sondern jene des im Betrieb angestellten Sohnes des Abgabepflichtigen zu
beurteilen. Im Übrigen werde auf einen Artikel in derselben Ausgabe der
ÖStZ verwiesen, in dem Kolacny den Überlegungen Beisers hinsichtlich
des vollen Vorsteuerabzuges bei gemischt genutzten Grundstücken
widersprochen habe. Im Hinblick auf das VwGH-Erkenntnis vom 21.2.2001,
2000/14/0158, ergebe sich aus dem bloßen Umstand der Vermietung einer
Wohnung an einen Dienstnehmer noch kein für die Zuordnung zum notwendigen
Betriebsvermögen erforderlicher betrieblicher Nutzen. Im Erkenntnis des
VwGH vom 29.3.2001, 97/14/0076, werde darauf hingewiesen, dass die
Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung der Fremdüblichkeit
standzuhalten habe. Dazu sei das Vorliegen einer klar nach außen in
Erscheinung tretenden Vereinbarung notwendig. Eine solche liege im Streitfall
nicht vor, es könne nur von einer nachträglich konstruierten Miete
ausgegangen werden. Überdies halte die Höhe des Mietzinses, die
Größe und Ausstattung der Wohnung sowie die Tatsache, dass die
weiteren Lebenshaltungskosten wie Strom, Telefon und Essen zusätzlich vom
Arbeitgeber getragen würden, einem Fremdvergleich nicht
20. Februar 2002 stellte der Abgabepflichtige den Antrag auf Entscheidung
Ergänzend wurde ausgeführt, dass die gesamte Nutzfläche des
Hotels ca. 1000 m² betrage, die Privatwohnung des Unternehmers
demgegenüber ca. 60 m² und die Räumlichkeiten für den Sohn
ca. 66 m². Das Hotel sei daher zu 100 % dem Unternehmensbereich zuzuordnen.
Es sei völlig ausgeschlossen, ein Hotel mit 36 Betten während der
Saison sowohl bei Tag wie auch bei Nacht führungslos zu belassen. Eine
Betriebsleitung durch den Sohn sei daher notwendig, weil sonst - außer dem
bereits pensionsberechtigten Unternehmer und seiner Gattin - niemand im Hotel
den Gästen zur Verfügung stehe. Bei einer Gästepension sei auch
ein langer Bereitschaftsdienst notwendig, weil sich in den Zimmern keine
Minibars befänden, Telefondienst auch in der Nacht geleistet werden
müsse, wobei alle Gespräche über die Vermittlung laufen
müssten, und Arzt- und Taxianforderungen auch in der Nacht getätigt
werden müssten. Auch für die spät ankommenden Gäste
müsse praktisch die ganze Nacht jemand zur Verfügung stehen, der im
Hotel wohne. Bei der Bewertung von Wohnraum, den der Arbeitgeber seinem
Arbeitnehmer verbilligt zur Verfügung stelle, seien die amtlichen
Quadratmeterpreise anzusetzen, die unterhalb der bezahlten Miete lägen. Die
Wohneinheit sei daher nicht nur betriebsnotwendig, sie halte auch einem
Fremdvergleich stand. Mit
Schreiben vom 7. Mai 2002 stellte der Abgabepflichtige den Antrag auf
Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung, weil er - im
Hinblick auf ein eingeleitetes Finanzstrafverfahren - nun schon im
Abgabenverfahren gezwungen sei, genauestens zu den strafrechtlichen Komponenten
Stellung zu nehmen. Über
§ 284 Abs. 1 BAO in der ab dem Jahr
2003 geltenden Fassung des AbgRmRefG, BGBl. I Nr. 97/2002, hat über die
Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung
Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1 BAO) beantragt wird oder wenn es der
Referent (§ 270 Abs. 3 BAO) für erforderlich hält. Nur ein
rechtzeitig (und zwar in der Berufungsschrift, in der Beitrittserklärung
oder im Vorlageantrag) gestellter Antrag auf Durchführung einer
mündlichen Berufungsverhandlung verschafft der Partei einen Rechtsanspruch
auf Anberaumung und Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung (Ritz,
BAO-Handbuch, Seite 213; vgl. auch VwGH 3.10.1990, 89/13/0002; VwGH 11.4.1991,
90/13/0023; VwGH 3.7.1991, 91/14/0112). Der
Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wurde
unzweifelhaft weder in der Berufung vom 31. Oktober 2001 noch im Vorlageantrag
vom 20. Februar 2002 gestellt. Ein Rechtsanspruch auf Durchführung einer
mündlichen Berufungsverhandlung ist somit nicht gegeben, weshalb in deren
Unterlassung auch kein Verfahrensmangel erblickt werden kann. Ein entsprechender
Antrag wurde vom Berufungswerber erst in einer Berufungsergänzung (im
Schreiben vom 7. Mai 2002) gestellt. Anträge, die erst in einem die
Berufung ergänzenden Schreiben gestellt werden, begründen keinen
Anspruch auf mündliche Verhandlung (VwGH 23.4.2001, 96/14/0091).
§ 323 Abs. 12 BAO (Übergangsregelung) konnten Anträge auf
Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung abweichend von
§ 284 Abs. 1 Z 1 BAO bis 31. Jänner 2003 bei den im § 249
leg.cit. genannten Abgabenbehörden für Berufungen gestellt werden,
über die nach der vor 1. Jänner 2003 geltenden Rechtslage nicht durch
den Berufungssenat zu entscheiden war. Nach § 284 Abs. 1 BAO in der Fassung
vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 97/2002 gestellte Anträge auf
mündliche Verhandlung gelten ab 1. Jänner 2003 als auf Grund des
§ 284 Abs. 1 Z 1 leg.cit. gestellt. Eine solche "Nachholung" von
Anträgen auf mündliche Verhandlung, die im Übrigen erst ab dem
In-Kraft-Treten des § 323 Abs. 12 BAO (somit am Tag nach der Kundmachung
des AbgRmRefG im Bundesgesetzblatt, daher erstmals am 26. Juni 2002)
zulässig gewesen wären, ist in Fällen, in denen - wie im
Streitfall - nach bisheriger Rechtslage Senatszuständigkeit bestand (und
kein derartiger Antrag in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der
Beitrittserklärung gestellt wurde), nicht vorgesehen (vgl. Ritz,
BAO-Handbuch, Seite 217). Ergänzend ist festzuhalten, dass dem Berufungswerber
nach Einbringung der Berufungsergänzung vom 7. Mai 2002 ohnehin ausreichend
Gelegenheit geboten wurde, sein Vorbringen mit geeigneten Unterlagen zu
untermauern. So wurde er vom Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben vom 12.
Mai 2003 aufgefordert, zu der dem Sohn TN überlassenen Dienstwohnung
Stellung zu nehmen. Vom Berufungswerber wurde daraufhin eine umfangreiche
Vorhaltsbeantwortung vorgelegt (vgl. das Schreiben vom 28. Mai 2003), die es der
Behörde ermöglichte, die Einräumung der Dienstwohnung steuerlich
zu beurteilen. Für eine amtswegige Anberaumung eines Verhandlungstermines
bestand daher keine Veranlassung. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob das Appartement im 1.
Obergeschoss des Hotelgebäudes "H", das dem Sohn TN ab dem Jahr 2000 als
Dienstwohnung zur Verfügung gestellt wurde, Betriebsvermögen des
Berufungswerbers darstellt. Die Tatsache, dass das mit dem Sohn eingegangene
Dienstverhältnis auch steuerlich Anerkennung findet, steht außer
Streit. Der Berufungswerber ermittelt seinen Gewinn aus dem Gastgewerbebetrieb
§ 4 Abs. 3 EStG 1988. Es kann daher in die
Gewinnermittlung nur notwendiges Betriebsvermögen einbezogen werden. Bei
Dienstwohnungen naher Angehöriger wird daher zu prüfen sein, ob die
Wohnung überhaupt dem Betriebsvermögen zugerechnet werden kann. Das notwendige Betriebsvermögen umfasst alle
Wirtschaftsgüter, die schon ihrer objektiven Beschaffenheit nach dem
Betrieb zu dienen bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen, dh.
betrieblich verwendet werden. Es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die
vermöge ihrer Beschaffenheit und unter Bedachtnahme auf die
Verhältnisse des Betriebes nach der Verkehrsanschauung nur dem Betrieb
zugerechnet werden können. Maßgeblich ist zwar auch der subjektive
Wille des Steuerpflichtigen, der durch besondere Widmung ein Wirtschaftsgut dem
Betrieb dienstbar macht; dienstbar können einem Betrieb aber nur
Gegenstände gemacht werden, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem
Betrieb stehen und geeignet sind, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu
erfüllen. Kommt neben einer betrieblichen auch eine private Nutzung in
Betracht, zählt das Wirtschaftsgut bei tatsächlicher
(überwiegender) betrieblicher Verwendung zum notwendigen
Betriebsvermögen. Maßgebend sind die Zweckbestimmung des
Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des
Steuerpflichtigen sowie die Verkehrsauffassung, nicht aber subjektive Motive,
wie zB der Grund der seinerzeitigen Anschaffung (Quantschnigg/Schuch, EStG 1988,
§ 4 Tz 11.1). Stellt
ein Unternehmer einem seiner Angestellten für dessen Wohnzwecke eine
Wohnung zur Verfügung, so dient die Wohnung nur dann betrieblichen Zwecken,
wenn für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit
ausschließlich oder doch zumindest überwiegend betriebliche
Erwägungen maßgebend sind. Der Umstand, dass Eltern häufig
bestrebt sind, ihren Kindern eine vom ursprünglich gemeinsamen Haushalt
getrennte Wohnmöglichkeit zu beschaffen und dass dafür in der Regel
Beweggründe maßgebend sind, die im familiären Bereich wurzeln,
schließt allerdings an sich noch nicht aus, dass in einzelnen Fällen
der Wohnungsbeschaffung die familiären Beweggründe in den Hintergrund
treten und eine getrennte Wohnmöglichkeit nur wegen eines zwischen Eltern
und Kind bestehenden Dienstverhältnisses geboten wird (vgl. hiezu
beispielsweise VwGH 12.11.1985, 83/14/0217). Die
betriebliche Veranlassung für die Anschaffung bzw. Herstellung einer
Wohnung, die in der Folge einem Angehörigen des Betriebsinhabers zur
Nutzung überlassen wird, kann sich aus dem Dienstverhältnis des
Benutzers der Wohnung zum Betriebsinhaber ergeben. Der Berufungswerber
argumentierte damit, dass die ständige Anwesenheit des Sohnes TN als
Dienstnehmer betrieblich erforderlich sei und dass dieses Ziel nur durch die
Bereitstellung des Appartements im 1. Obergeschoss erreicht werden könne.
So sei bei einer Gästepension ein langer Bereitschaftsdienst notwendig,
weil sich in den Zimmern keine Minibars befänden und Telefondienst sowie
Arzt- und Taxianforderungen auch in der Nacht geleistet bzw. getätigt
Hotel wohne. Da der Berufungswerber bereits pensionsberechtigt sei und -
außer ihm und seiner Gattin - den Hotelgästen niemand zur
Verfügung stehe, sei eine Betriebsleitung durch den Sohn notwendig. Im
vorliegenden Fall seien daher die familiären Beweggründe für die
Errichtung der dem Sohn zur Verfügung gestellten Wohnung gegenüber
betrieblichen Beweggründen in den Hintergrund getreten. Dieser
Gedankengang erscheint dem Referenten nicht schlüssig. Es mag zwar aus
betrieblicher Sicht durchaus zweckmäßig sein, wenn ein Arbeitnehmer,
von dessen zu unregelmäßigen Zeiten anfallendem Bereitschaftsdienst
notwendige betriebliche Funktionen abhängen, direkt am Betriebsort wohnt,
die entscheidende Frage ist jedoch die, ob der Berufungswerber die dem Sohn zur
Verfügung gestellte Wohnung auch für einen nicht mit ihm verwandten
Arbeitnehmer mit der gleichen Qualifikation errichtet hätte (vgl. VwGH
17.9.1990, 89/15/0019). Dies ist zu verneinen, weil im vorliegenden Fall keine
schriftliche Vereinbarung über die Nutzung der Wohnung nach einer
eventuellen Auflösung des Dienstverhältnisses oder nach einer
möglichen Betriebsübernahme getroffen wurde. Auch im Hinblick auf die
Vereinbarung einer Mietezahlung ab dem 1. Jänner 2001 konnte der
Berufungswerber kein schriftliches Dokument vorlegen. Dies verstößt
gegen den in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa Quantschnigg/Schuch, EStG
1988, § 20 Tz 46 ff, und die dort angeführten Erkenntnisse) vom VwGH
vertretenen Grundsatz, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen
für den Bereich des Steuerrechtes nur Anerkennung finden, wenn sie nach
Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden
unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch
die Größe und Ausstattung des Appartements im 1. Obergeschoss vermag
einem Fremdvergleich nicht standzuhalten. So bewohnt der ledige Sohn TN eine ca.
66 m² große Wohnung, die - nach den Feststellungen des Prüfers -
aufgrund der räumlichen Gestaltung und gehobenen Innenausstattung
offensichtlich nach den persönlichen Wünschen und Vorstellungen des
Sohnes errichtet und eingerichtet wurde. Die Räumlichkeiten der Wohnung
entsprechen aufgrund deren Größe und Ausstattung nicht
fremdüblichen Maßstäben für eine Dienstwohnung. Es handelt
sich dabei augenscheinlich um Räumlichkeiten, die für den Sohn
längerfristig als Privatwohnung vorgesehen sind. Dass der Berufungswerber
die dem Sohn zur Verfügung gestellte Wohnung nicht auch für einen
nicht mit ihm verwandten Arbeitnehmer errichtet hätte (vgl. nochmals VwGH
17.9.1990, 89/15/0019), ergibt sich auch daraus, dass tatsächlich keiner
der übrigen Mitarbeiter (von der Ehegattin des Berufungswerbers abgesehen)
im Hotelgebäude untergebracht ist. Eine
entscheidende Bedeutung ist nach Ansicht des Referenten auch dem Umstand
beizumessen, dass es sich beim Hotel "H" um einen Saisonbetrieb handelt, der von
Ende Dezember bis Ende März und von Anfang Juni bis Mitte Oktober
geöffnet hat. Der Sohn TN bewohnt das Appartement im 1. Obergeschoss jedoch
nicht nur in dieser Zeit, sondern auch während der saisonbedingten
Schließung des Gastgewerbebetriebes. Somit wird die Wohnung dem Sohn auch
für jene Zeit überlassen, in der er gar nicht beschäftigt,
sondern vielmehr bei der Tiroler Gebietskrankenkasse arbeitslos gemeldet ist.
Daraus ist ersichtlich, dass betriebliche Überlegungen für die
Überlassung der Wohnung eine - wenn überhaupt - nur untergeordnete
Rolle gespielt haben. Betrachtet
man die ausschlaggebenden objektiv erfassbaren Merkmale des Streitfalles, so ist
auch festzustellen, dass die vom Berufungswerber im Rahmen seiner Argumentation
immer wieder betonte Notwendigkeit, sein Sohn TN müsse im Hinblick auf die
Besonderheiten des Betriebes unbedingt im Hotelgebäude wohnen, um jederzeit
erreichbar zu sein, durch die Schaffung des Appartements im 1. Obergeschoss
keinesfalls eine Förderung erfahren hat. Es ist nämlich darauf zu
verweisen, dass der Sohn TN, wenn er wie bisher (vor dem Umbau) mit dem
Berufungswerber im gemeinsamen Haushalt wohnen würde, genauso rasch und
reibungslos zu unaufschiebbaren, auch nächtens anfallenden betrieblichen
Tätigkeiten herangezogen werden könnte. Der Sohn TN hat nämlich
auch vor der Errichtung der Dienstwohnung durch den im Jahr 2000 erfolgten Umbau
im Hotelgebäude gewohnt (vgl. in diesem Zusammenhang VwGH 14.1.1981,
2202/79).
der Vorhaltsbeantwortung vom 28. Mai 2003 führte der Berufungswerber aus,
dass der Sohn TN "
31.05.2001 nur teilzeitbeschäftigt
gewesen sei. Seit dem 1. Juni 2001 stehe er - mit Ausnahme der Zeit der
saisonbedingten Schließung des Hotels - in einem vollbeschäftigten
Arbeitsverhältnis. Der VwGH hat in diesem Zusammenhang wiederholt
ausgesprochen (VwGH 14.1.1981, 2202/79; VwGH 22.9.1992, 88/14/0058), dass wegen
der verhältnismäßig zeitlich geringen Leistungen
(Teilzeitbeschäftigung) des Dienstnehmers die Zweckbestimmung der Wohnung
nicht darin gesehen werden kann, dem Betrieb zu dienen. Es ist vielmehr der
Schluss gerechtfertigt, dass die Herstellung des in Rede stehenden Appartements
im Wesentlichen aus privaten, in den Wohnbedürfnissen des Sohnes TN
gelegenen Gründen erfolgt ist. Die den Erfahrungen des täglichen
Lebens durchaus entsprechende Tatsache, dass ein erwachsener Mann (TN ist im
Jahr 1964 geboren und war im Zeitpunkt des Bezuges des Appartements somit 36
Jahre alt) seine Wohnbedürfnisse nicht mehr in der elterlichen Wohnung zu
befriedigen wünscht, beruht jedoch lediglich auf privaten, nicht aber
betrieblichen Gründen. In
der Vorhaltsbeantwortung vom 28. Mai 2003 stellte der Berufungswerber auch klar,
dass der Sohn TN wie alle seine Mitarbeiter nach dem Kollektivvertrag für
Angestellte im Gastgewerbe entlohnt wird. Es ist somit von einer
fremdüblichen Entlohnung auszugehen, wobei alle Auszahlungen lt. Aussage
des Berufungswerbers bar erfolgen. Bei dieser Sachlage ist die Einräumung
der Dienstwohnung als weiterer Lohnbestandteil keinesfalls gerechtfertigt und
würde dies einem Fremdvergleich nicht standhalten können. Allein aus
dieser Tatsache ist schon ersichtlich, dass die Überlassung des
Appartements im 1. Obergeschoss aus privaten, in den Wohnbedürfnissen des
Sohnes gelegenen Gründen erfolgt ist. In dieses Bild fügt sich, dass
den übrigen Angestellten des Berufungswerbers keine Dienstwohnungen zur
Verfügung gestellt wurden. Aus
dem Einwand, dass die Dienstwohnung dem Sohn TN ohnehin gegen einen monatlichen
Mietzins von 3.000 S brutto inklusive Betriebskosten überlassen werde,
lässt sich für den Standpunkt des Berufungswerbers nichts gewinnen.
Das Mietverhältnis hält nämlich in keiner Weise einem
Fremdvergleich stand und kann aus diesem Grund auch keine steuerliche
Anerkennung finden. Zunächst ist festzuhalten, dass TN das Appartement im
Streitjahr 2000 (von Oktober bis Dezember) unentgeltlich bewohnte; eine
Vorgangsweise, die zwischen einander fremden Personen undenkbar wäre. Seit
dem 1. Jänner 2001 sei lt. Aussage des Berufungswerbers eine monatliche
Miete von 3.000 S brutto inklusive Betriebskosten vereinbart, wobei die erste
Mietezahlung (für die vorangegangenen acht Monate) nachweislich erst am 31.
August 2001 erfolgte. Der Berufungswerber begründete die verspätete
Zahlung damit, dass sein Sohn TN aufgrund der bis zum 31. Mai 2001
ausgeübten Teilzeitbeschäftigung finanziell nicht in der Lage gewesen
sei, seinen Zahlungsverpflichtungen aus dem Mietvertrag nachzukommen (vgl. die
Vorhaltsbeantwortung vom 28. Mai 2003). Eine derart verspätete (gestundete)
Mietezahlung widerspricht einer zwischen Fremden üblichen
Leistungsabwicklung. Gänzlich unregelmäßige Mietezahlungen sowie
eine im Hinblick auf den Zeitpunkt der Zahlungen erfolgte Bedachtnahme auf
familiäre Bedürfnisse deuten in die Richtung einer steuerlich
irrelevanten familienhaften Geldüberlassung (Quantschnigg/Schuch, EStG
1988, § 20 Tz 56.3). Ein
schriftlicher Mietvertrag über die Nutzung des Appartements im 1.
Obergeschoss liegt nicht vor. Schriftform ist für die steuerliche
Anerkennung eines Mietvertrages zwischen nahen Angehörigen zwar nicht
unbedingt erforderlich; bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen
Vertragsbestandteile und dem Beweis des Abschlusses und der tatsächlichen
Durchführung des Vertrages kann der Mietvertrag auch ohne Schriftform
anerkannt werden. Mit Schreiben vom 12. Mai 2003 wurde der Berufungswerber
aufgefordert, die wesentlichen Vertragsbestandteile des mit dem Sohn TN
bloß mündlich abgeschlossenen Mietvertrages bekannt zu geben. Dazu
gehören insbesondere eine detaillierte Umschreibung des
Bestandgegenstandes, die Höhe der Miete einschließlich üblicher
Wertsicherungsklauseln, Aussagen über die Dauer des
Bestandverhältnisses, Regelungen betreffend Instandhaltungspflichten und
Mieterinvestitionen, Regelungen über die Bezahlung der Betriebskosten
(Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 56.2). Mit Schreiben vom 28. Mai
2003 wurde dazu lediglich Folgendes mitgeteilt: "
wurden keine zusätzlichen Vereinbarungen bezüglich der Betriebswohnung
getroffen. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses endet automatisch das
Mietverhältnis in einer
Betriebswohnung.
ist dem Erfordernis der Bekanntgabe der wesentlichen Vertragsbestandteile nicht
Genüge getan. Zum geforderten Beweis über den Abschluss und die
tatsächliche Durchführung des bloß mündlich abgeschlossenen
Mietvertrages ist festzuhalten, dass lediglich eine Einnahmenaufgliederung
für das Jahr 2001 (nicht auch für die Folgejahre) vorgelegt wurde, aus
der ein Mieterlös von 36.000 S ersichtlich ist. Ein Nachweis des
tatsächlich vollzogenen Geldflusses wurde vom Berufungswerber mit dem
Hinweis, dass sich ein solcher Nachweis seines Erachtens erübrige, nicht
erbracht. (Der Berufungswerber wurde dezidiert aufgefordert, einen
Zahlungsnachweis hinsichtlich aller von seinem Sohn bisher geleisteten
Mietezahlungen zu erbringen.) Somit bleibt offen, ob - von der am 31. August
2001 erfolgten Zahlung abgesehen - vom Sohn TN überhaupt Mietezahlungen
geleistet wurden. Letztlich kann auch die Höhe der vereinbarten Miete einem
Fremdvergleich nicht standhalten. TN bezahle seit dem 1. Jänner 2001 eine
Miete von 3.000 S brutto inklusive Betriebskosten. Der Quadratmeterpreis
für das voll ausgestattete Appartement inklusive Betriebskosten
beträgt somit lediglich 45,45 S brutto. Unter
Bedachtnahme auf alle Umstände des Berufungsfalles lässt sich sohin
nicht sagen, dass ein Ausnahmefall vorliegt, in dem die familiären
Beweggründe für die Errichtung des Appartementes im 1. Obergeschoss
gegenüber den betrieblichen Erfordernissen entscheidend in den Hintergrund
getreten sind. Für die Errichtung und Zurverfügungstellung der Wohnung
an den Sohn TN war dessen Wohnversorgung ausschlaggebend. Fremden
Arbeitskräften wäre eine Wohnung in der gegebenen
Wohnungsgröße nicht zur Verfügung gestellt worden. Die dem Sohn
im Betriebsgebäude eingeräumte Wohnung dient ihrer Art nach unter
Berücksichtigung der Beschaffenheit des Betriebes (offenkundig notwendige
Wohnraumbeschaffung für den Sohn TN) anderen als betrieblichen Zwecken.
Berufungswerber stützte sich in seiner Argumentation auf Beiser, Der
Eigenverbrauch bei der Mischnutzung von Gebäuden für unternehmerische
und private Wohnzwecke, ÖStZ 2001/939, der zum Ausdruck bringt, dass die
Nutzung von Hotelräumen aus betrieblichen (unternehmerischen) Gründen
zur Unternehmenssphäre zähle und nicht als Eigenverbrauch zu erfassen
sei. Eine solche betriebliche Nutzung liege nach Beiser auch dann vor, wenn der
Unternehmer zB Spät-, Nacht- oder Frühdienst mache und deshalb aus
betrieblichen Gründen im eigenen Hotelbetrieb übernachte. Die
Anwesenheit des Unternehmers in seinem Unternehmen sei betrieblich durch die
Unternehmensführung bedingt. Diese Meinung mag auf sich beruhen. Im
Streitfall ist nicht die Nutzung von Hotelräumlichkeiten durch den
Unternehmer, sondern die Überlassung einer im Hotelgebäude gelegenen
Wohnung an einen nahen Angehörigen des Betriebsinhabers für dessen
Wohnzwecke zu beurteilen. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des VwGH gelangt
der Referent zur Überzeugung, dass die dem Sohn TN im Betriebsgebäude
eingeräumte Wohnung bei der gegebenen Sachlage eben anderen als
betrieblichen Zwecken dient, weil für die Einräumung der
Nutzungsmöglichkeit überwiegend private Erwägungen
maßgebend waren. Im Übrigen ist festzuhalten, dass Beiser in dem
angeführten Beispiel von einem Sachverhalt ausgegangen ist, bei dem die
Privatwohnung des Unternehmers nicht im Hotelgebäude liegt und dieser
Hotelräumlichkeiten losgelöst von seiner Privatwohnung für
Übernachtungen nutzt. Im Hinblick auf das dem Sohn überlassene Appartement
im 1. Obergeschoss ging das Finanzamt offenbar von einem selbständig
bewertbaren Wirtschaftsgut aus, das dem Privatvermögen zuzurechnen sei. Die
im Zusammenhang mit dem Umbau dieser Wohnung geltend gemachten Beträge
(Vorsteuer, AfA und Investitionsfreibetrag) wurden in entsprechender Höhe
berichtigt (vgl. Tz 13, 19 und 22 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp abc,
in Zusammenhalt mit Pkt. 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung
vom 11. Oktober 2001). Es ist jedoch zu bedenken, dass das gesamte
Hotelgebäude ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt. Vom
Berufungswerber wurde im Vorlageantrag vom 20. Februar 2002 zu Recht
eingewendet, dass dem Wohnzwecken dienenden Teil des 1. Obergeschosses (den zwei
Wohnungen des Berufungswerbers und seines Sohnes mit Nutzflächen von 60
m² und 66 m²) im Verhältnis zur Gesamtnutzfläche des
Gebäudes von ca. 1000 m² eine lediglich untergeordnete Bedeutung
zukommt. Die
Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum
Privatvermögen zählt, ist im Allgemeinen für das Wirtschaftsgut
als Ganzes zu beantworten: Es ist entweder zur Gänze dem
Betriebsvermögen oder zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnen.
Bei einer Liegenschaft bzw. bei einem Gebäude greift jedoch nach Schrifttum
und Rechtsprechung (zB Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 4 Tz 11.3.3;
Doralt, EStG, 7. Lieferung, § 4 Tz 81 ff; Hofstätter-Reichel, EStG
1988, Kommentar, § 4 Abs. 1 Tz 12, und die dort jeweils zitierte Judikatur)
eine anteilsmäßige Zurechnung Platz. Das Gebäude ist, soweit es
betrieblich genutzt wird, notwendiges Betriebsvermögen, und soweit dies
nicht der Fall ist, Privatvermögen. Dies gilt allerdings nicht, wenn ein
Gebäudeteil im Verhältnis zum Gesamtgebäude nur von
untergeordneter Bedeutung ist. In einem solchen Fall ist eine einheitliche
Betrachtung geboten: Dient der übrige Teil des Gebäudes betrieblichen
Zwecken, dann stellt auch der untergeordnete, nicht betrieblich genutzte Teil
notwendiges Betriebsvermögen dar, dient hingegen der übrige Teil
privaten Zwecken, dann bildet auch der untergeordnete, betrieblich genutzte Teil
ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens. Als Richtschnur für eine
solche untergeordnete Bedeutung sah der Verwaltungsgerichtshof eine 20 %-Grenze
an: Bei einer weniger als 20%igen Privatnutzung kommt dem privat genutzten
Gebäudeteil in einem sonst betrieblich genutzten Gebäude
grundsätzlich untergeordnete Bedeutung zu (zB VwGH 18.1.1983, 82/14/0100,
0103, 0104; VwGH 21.2.1984, 83/14/0159; VwGH 28.2.1989, 88/14/0052; VwGH
19.9.1989, 88/14/0172). Der privat genutzte Gebäudeteil im 1. Obergeschoss
des Hotelgebäudes mit einer Nutzfläche von weniger als 20 % erlangt
auch unter Bedachtnahme auf die Verkehrsauffassung kein eigenständiges
Gewicht, wenn man berücksichtigt, dass es sich dabei um Wohnräume
handelt, die einem Gebäude eingegliedert sind, das auch sonst Personen als
Unterkunft (Fremdenbeherbergung) dient (vgl. VwGH 18.1.1983, 82/14/0100, 0103,
0104; VwGH 19.9.1989, 88/14/0172). Gemäß
§ 10 Abs. 3 EStG 1988 darf der
Investitionsfreibetrag für Gebäude nur insoweit geltend gemacht
werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder für Wohnzwecke
betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind. Dienstwohnungen und
Mietwohnungen für betriebszugehörige Arbeitnehmer kommen demnach
für den Investitionsfreibetrag ebenfalls in Betracht. Die dem Sohn TN
eingeräumte Wohnung im 1. Obergeschoss ist aber nicht als eine solche
Wohnung zu qualifizieren, sie stellt lediglich aufgrund der untergeordneten
Privatnutzung notwendiges Betriebsvermögen dar (Doralt, EStG, 4. Auflage,
§ 10 Tz 47). Aus dem Gesetzeswortlaut
("nur insoweit") folgt, dass sich die
Begünstigung nicht auch auf jene Herstellungskosten beziehen soll, die mit
privat genutzten Gebäudeteilen im Zusammenhang stehen. Wird ein
Gebäude weitaus überwiegend betrieblich und lediglich in
untergeordnetem Ausmaß privat genutzt, so gehört das Gebäude
zwar zur Gänze zum Betriebsvermögen; hinsichtlich des privat genutzten
Teiles steht aber kein Investitionsfreibetrag zu, weil das Gebäude
"insoweit" nicht unmittelbar dem
Betriebszweck dient (vgl. VwGH 14.9.1993, 93/15/0135; siehe auch Nolz, SWK 1983,
A I 85). Von den auf die Wohnung des TN entfallenden Herstellungskosten kann
somit ein Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden. Tz 22 des
Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp abc, ändert sich nicht. In
umsatzsteuerlicher Hinsicht ist derzeit von folgender Gesetzeslage im Hinblick
auf die Mischnutzung von Gebäuden für unternehmerische Zwecke und
private Wohnzwecke auszugehen: Gemäß
§ 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG
1994 in der ab dem 1. Jänner 2000 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 106/1999
gelten Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von
für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Abweichend von lit. a gelten
Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht im Zusammenhang mit
der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden stehen, nur dann
als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10 %
unternehmerischen Zwecken dienen (§ 12 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994). Der
Unternehmer kann Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie Einfuhren nur
unternehmerischen Zwecken dienen. In den Fällen der lit. b müssen sie
mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen (§ 12 Abs. 2 Z 1 lit. c
UStG 1994). Diese Zuordnung hat der Unternehmer bis zum Ablauf des
Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen. Leistungen
im Zusammenhang mit einem unternehmerisch genutzten Gebäude gelten somit
unabhängig davon, in welchem Ausmaß die unternehmerische Nutzung
erfolgt, grundsätzlich zur Gänze als für das Unternehmen
ausgeführt. Dem Berufungswerber ist somit zuzustimmen (vgl. den Einwand im
Vorlageantrag vom 20. Februar 2002), dass das Hotelgebäude (damit auch die
Wohnung des Sohnes TN, von deren Herstellungskosten ein Vorsteuerabzug geltend
gemacht wurde) zu 100 % dem Unternehmensbereich zuzuordnen ist. Die Leistung im
Zusammenhang mit der Errichtung der Wohnung ist zwar in vollem Umfang für
das Unternehmen ausgeführt, sodass dem Unternehmer das Recht auf den vollen
Vorsteuerabzug zustehen müsste; nach der derzeitigen Gesetzeslage ist
jedoch zu berücksichtigen, dass gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG
1994 in der ab 1998 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 9/1998 bzw. § 6 Abs. 2
leg.cit. der Nutzungseigenverbrauch von Grundstücken zwingend steuerfrei
gestellt ist. Die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung der dem Sohn TN
eingeräumten Wohnung müssten daher wegen ihres notwendigerweise
gegebenen Zusammenhanges mit steuerfreien Umsätzen (Eigenverbrauch aufgrund
der privaten Wohnzwecken dienenden Nutzung) im Ausmaß des Eigenverbrauches
§ 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Abzug jedenfalls ausgeschlossen
sein (vgl. Ruppe, UStG 1994², § 12 Tz 95/3, 95/4 und 100; Kolacny, Der
und private Wohnzwecke, ÖStZ 2001/940). Nun
in seinem erst kürzlich ergangenen
Urteil vom 8. Mai 2003, RS C-269/00, Seeling/FA Starnberg
zum Verwendungseigenverbrauch von Grundstücken zum Ausdruck gebracht, dass
ein Mitgliedstaat die Verwendung einer Wohnung in einem
Geschäftsgebäude, das insgesamt dem Unternehmen zugeordnet ist, zu
privaten Wohnzwecken nicht als nach Art. 13 Teil B lit. b der RL 77/388/EWG (6.
EG-RL) steuerbefreit ansehen kann, sodass der Vorsteuerabzug zunächst in
voller Höhe geltend gemacht werden kann. Dieses Urteil ist zwar zur
Rechtslage in Deutschland ergangen, Österreich stellte aber die private
Nutzung der dem Unternehmen zugeordneten Grundstücksteile (wie in
Deutschland) steuerfrei. Die markanten Aussagen des EuGH schlagen
gleichermaßen auf Österreich durch: Die deutsche wie die
österreichische einfachgesetzliche Rechtslage bewirken im Ergebnis eine
Einschränkung des von der Richtlinie vorgegebenen Systems des vollen
Vorsteuerabzugs mit nachfolgender laufender Besteuerung des Eigenverbrauchs und
teilen damit ihr EU-rechtliches Schicksal. Angesichts der deutlichen Worte des
EuGH und seines mit der Rechtssache betrauten Generalanwaltes ist es betroffenen
Steuerpflichtigen infolge der entgegenstehenden nationalen Rechtslage
möglich, sich unmittelbar auf Gemeinschaftsrecht zu berufen. Der
Anwendungsvorrang der Gemeinschaftsrechtsregelung ist von den nationalen
Instanzen unmittelbar wahrzunehmen (vgl. Pircher/Pülzl, ÖStZ 11/2003).
Vorsteuerkorrektur lt. Tz 13 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp abc, ist
daher rückgängig zu machen, die im Ausmaß von 85.405,40 S im
Jahr 2000 geltend gemachten Vorsteuern stehen zu. Andererseits unterliegt die
Nutzung von Grundstücken für Wohnzwecke der laufenden
Eigenverbrauchsbesteuerung zum Normalsteuersatz von 20 %. Der Sohn TN bezog die
streitgegenständliche Wohnung im 1. Obergeschoss Anfang Oktober 2000, er
bewohnte sie bis zum Ende dieses Jahres unentgeltlich (vgl. die Aussagen des
Berufungswerbers anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung, die
am 3. Oktober 2001 niederschriftlich festgehalten wurden). Die für Zwecke
der umsatzsteuerlichen Eigenverbrauchsbesteuerung maßgebliche
Bemessungsgrundlage für das Streitjahr 2000 (die auf die Nutzung der
Wohnung entfallenden Kosten gemäß
§ 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994)
ermittelt sich wie folgt (vgl. das Schreiben des Berufungswerbers vom 7. Juli
2003): AfA
4 % von 427.027 S, davon Halbjahres-AfA (vgl. die vorstehenden
für 3 Monate (98,61 €)
für 3 Monate (93,51 €)
Appartement TN
Tz 14 und 21 des Bp-Berichtes vom 15. Oktober 2001, Bp
abc, erfahren durch diese Berufungsentscheidung keine Änderung. Bei den
Gegenständen der Wohnungseinrichtung handelt es sich um selbständig
bewertbare bewegliche Wirtschaftsgüter, die nicht den vorhin für
Grundstücke aufgezeigten Grundsätzen unterliegen. Aufgrund ihrer
ausschließlich privaten Nutzung durch den Sohn TN gehört die
Wohnungseinrichtung weder dem Betriebsvermögen noch dem Unternehmensbereich
des Berufungswerbers an. Vorsteuern, AfA und Investitionsfreibeträge
können dafür nicht geltend gemacht werden. In Tz 23 des Bp-Berichtes
vom 15. Oktober 2001, Bp abc, ist nur mehr der Vorsteueraufwand
Wohnungseinrichtung als gewinn-erhöhend zu erfassen. Vorsteuern lt. Bp 202.269,98 S Tz 13 des Bp-Berichtes lt. BE 85.405,40
287.675,38 S Eigenverbrauch lt. Bp 44.180,24 S Eigenverbrauch Appartement TN lt. BE 11.184,17
Eigenverbrauch lt. BE 55.364,41 S Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Bp 500.675 S Tz 23 des Bp-Berichtes lt. Bp -110.563 S Tz 23 des Bp-Berichtes lt. BE 25.168 S Nutzungsentnahme (Heizungs- und Betriebskosten)
lt. BE 3.172 S
Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BE 418.452 S Die
Berechnung der Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2000 (in Schilling)
ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen, die insoweit
Bestandteil dieser Berufungsentscheidung sind. Die Umrechnung in Euro erfolgte
mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 €
= 13,7603 S.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage:
2 Berechnungsblätter Innsbruck,
23. Juli 2003 nach oben
entgegen § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 in der ab 1998 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 9/1998 bzw. § 6 Abs. 2 leg.cit. ;
Abweichend RV/1186-L/04 betroffene Normen: