Source: http://docplayer.fi/3639530-Tampereen-yliopisto-oikeustieteiden-laitos-kalle-suontausta-aineettomat-hyodykkeet-kirjanpidossa-ja-verotuksessa.html
Timestamp: 2017-05-25 19:07:48+00:00
Document Index: 7032293

Matched Legal Cases: ['kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ', 'kko ']

TAMPEREEN YLIOPISTO Oikeustieteiden laitos. Kalle Suontausta AINEETTOMAT HYÖDYKKEET KIRJANPIDOSSA JA VEROTUKSESSA - PDF
TAMPEREEN YLIOPISTO Oikeustieteiden laitos. Kalle Suontausta AINEETTOMAT HYÖDYKKEET KIRJANPIDOSSA JA VEROTUKSESSA
Download "TAMPEREEN YLIOPISTO Oikeustieteiden laitos. Kalle Suontausta AINEETTOMAT HYÖDYKKEET KIRJANPIDOSSA JA VEROTUKSESSA"
1 TAMPEREEN YLIOPISTO Oikeustieteiden laitos Kalle Suontausta AINEETTOMAT HYÖDYKKEET KIRJANPIDOSSA JA VEROTUKSESSA Pro gradu -tutkielma Vero-oikeus Tampere 20052 Tampereen yliopisto Oikeustieteiden laitos SUONTAUSTA, KALLE: Aineettomat hyödykkeet kirjanpidossa ja verotuksessa Pro gradu -tutkielma, 82 s., 1 liites. Vero-oikeus Lokakuu 2005 Kirjanpitolakia uudistettiin Uusituissa säännöksissä säädetään, että kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Mikäli julkisen kaupankäynnin kohteena oleva yritys ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, tulee sen laatia tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Lisäksi kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen sallitaan konsernien erillistilinpäätöksissä sekä kaikkien muidenkin kirjanpitovelvollisten tilinpäätöksissä. Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, kansallisissa kirjanpidon säännöksissä ja verotuksessa on jossain määrin toisistaan poikkeavat käsitykset siitä, mitä aineettomat hyödykkeet ovat ja kuinka niitä tulisi käsitellä. Tutkimuksessa selvitetään, mikä on aineeton hyödyke, millä edellytyksillä ja mihin arvoon se voidaan aktivoida sekä kuinka sen hankintameno tulee jaksottaa. Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää säännösten välisiä eroja sekä esittää tulkintakannanottoja siitä, kuinka verotuksessa tulisi menetellä eri tilanteissa. Tutkielma on oikeusdogmaattinen. Tarkoituksena on pyrkiä selvittämään, mikä on olemassa oleva oikeudentila aineettomien hyödykkeiden käsittelyssä kirjanpidossa ja verotuksessa. Vastauksia kysymyksiin pyrin löytämään tutkimalla kirjanpitolain, kansainvälisten tilinpäätösstandardien ja verolainsäädännön määritelmiä sekä etsimällä oikeuskäytännöstä vastauksia tulkintaongelmiin. Aineettomalle hyödykkeelle tärkeitä ominaisuuksia ovat aineeton olomuoto, tulevaisuuden tulonodotukset, erotettavuus aineellisesta hyödykkeestä, määräysvalta ja yksilöitävyys. Aineettomat hyödykkeet voidaan jakaa kahteen ryhmään: aineettomiin oikeuksiin ja pitkävaikutteisiin menoihin. Aineettoman hyödykkeen hankintameno on verotuksessa vahvasti sidottu kirjanpidon ratkaisuihin. Arvostuseroja syntyy kuitenkin mm. määritettäessä aineettomien hyödykkeiden hankintamenoja liiketoimintojen yhdistämisessä. Kirjanpitolaki ja kansainväliset tilinpäätösstandardit asettavat tiukat vaatimukset aineettoman hyödykkeen aktivoimiselle, elinkeinoverolain tarjotessa monelta osin suuremman valinnan vapauden aktivoinnin osalta. Jaksotuksen suhteen elinkeinoverolaki on sen sijaan pääosin joustamaton ja jaksotuksen osalta säännösten yhteensovittaminen tuottaakin useita tulkintatilanteita.3 I SISÄLLYS SISÄLLYS ESIMERKIT KUVAT TAULUKOT LÄHTEET OIKEUSTAPAUKSET LYHENTEET I III III III IV VII IX 1. JOHDANTO Tutkimuksen tausta Tutkimusongelma Tutkimuksen rajaus Tutkimusmenetelmä ja tutkimusaineisto 4 2. AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN MÄÄRITELMÄ Kirjanpitolain määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Perustamismenot Tutkimus- ja kehittämismenot Aineettomat oikeudet ja liikearvo Muut pitkävaikutteiset menot ja ennakkomaksut IFRS standardien mukainen määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Yksilöitävyys Määräysvalta Aineettoman hyödykkeen erottaminen aineellisesta hyödykkeestä Elinkeinoverolain määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Käyttöomaisuudeksi luettavat aineettomat oikeudet Pitkävaikutteiset menot AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN AKTIVOINNIN EDELLYTYKSET Pitkävaikutteisten menojen taseeseen kirjaamisen edellytykset Vuosikuluksi kirjattavat menot Kehittämismenojen aktivointi Liikearvon käsittely aineettomana hyödykkeenä Menot, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella Taseeseen aktivoitavat muut pitkävaikutteiset menot Käyttöomaisuudeksi luettavien aineettomien oikeuksien aktivoiminen Patenttien ja muiden erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien aktivoiminen Käyttöoikeuksien aktivointi 354 4. AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN HANKINTAMENO Hankintamenon käsite Muuttuvat menot hankintamenon perustana Kiinteiden menojen lukeminen aineettoman hyödykkeen hankintamenoon Korkomenojen lukeminen aineettoman hyödykkeen hankintamenoon Hankintamenon määrittäminen Ulkopuoliselta hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno Aineettoman hyödykkeen hankintameno liiketoimintojen yhdistämisessä Vastikkeetta saadun aineettoman hyödykkeen hankintameno 55 II 5. AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN HANKINTAMENON JAKSOTTAMINEN Suunnitelman mukaiset poistot aineettomista hyödykkeistä Suunnitelman mukaiset poistot kirjanpitolain mukaan Suunnitelman mukaiset poistot IFRS -standardien mukaan Aineettomien hyödykkeiden säännönmukaiset poistot verotuksessa Muutokset aineettomien hyödykkeiden tulonodotuksissa Tulonodotusten muutosten käsittely kirjanpitolain mukaan IFRS standardien mukaiset arvonalentumiset Arvonalentumisten ja tulonodotusten muutosten käsittely verotuksessa Aineettomien hyödykkeiden jaksotuserot eri säännösten välillä KOKOAVIA PÄÄTELMIÄ 79 Liite 1, Aineettomien hyödykkeiden aktivointi verotuksessa5 III ESIMERKIT Esimerkki 1, EVL 24 :n ja 37 :n välisistä jaksotuseroista 65 Esimerkki 2, Uudelleenarvostettavan aineettoman hyödykkeen hankintamenon jaksottaminen 77 KUVAT Kuva 1, Tutkielman eteneminen 2 Kuva 2, Aineettomien hyödykkeiden jaottelu 14 Kuva 3, Kirjanpitolain ja IFRS -standardien erot omaisuuserien arvostamisessa 51 Kuva 4, Aineettomien hyödykkeiden taloudellinen käyttöaika 75 TAULUKOT Taulukko 1, Aineettomien hyödykkeiden jaksotus IFRS -standardien mukaan 62 Taulukko 2, Aineettomien hyödykkeiden aktivointi 806 IV LÄHTEET Andersson, Edward & Ikkala, Jarmo: Elinkeinoverolainsäädännön kommentaari. 11. uudistettu painos. Jyväskylä 2005 Aromäki et. al: Aromäki, Kirsi Halonen, Virpi Jalkanen, Johanna Seppä nen, Veijo Skogberg, Mira Sundvik, Peter Tolvanen, Merja Torkkel, Timo Torniainen, Tiina Tuomala, Margit Vilja nen, Juhani: IAS/IFRS käytännön esimerkein. Helsinki (Aromäki et. al 2004) Blummé, Nils Karhu, Kim Palvi, Mauri: Osakeyhtiölaki tilinpäätöksessä ja verotuksessa. Porvoo 1997 Engblom et.al: Engblom, Ari Haavisto, Mikko Keskinen, Pertti Kääriäinen, Antti Ojala, Marko Vanhanen, Tuija: PK yrityksen verotus. Helsinki (Engblom et.al 2001) Ikkala, Olli Andersson, Edward Nuorvala, Erkki: Uusi elinkeinoverolainsäädäntö. 8. uudistettu painos. Helsinki 1993 International Accounting Standards Board, toim. KHT-Media Oy: IFRS -standardit 2003: sisältää IAS standardit ja tulkinnat. Helsinki (IASB 2003) International Accounting Standards Board, toim. KHT-Media Oy: IFRS -standardit 2004: sisältää IAS standardit ja tulkinnat Helsinki (IASB 2004) Järvinen, Risto Prepula, Eero Riistama, Veijo Tuokko, Yrjö: Kirjanpito ja tilinpäätös uuden kirjanpitolain mukaan. 2. uudistettu laitos. Porvoo 2000 Kallunki, Juha-Pekka Niemelä, Jaakko: Uusi yrityksen arvonmääritys. Helsinki 2004 Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996: Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995:n raportti Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 9/2003: IAS -sääntelyryhmän loppuraportti Leppiniemi, Jarmo: Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet ja elinkeinoverotus. Verotus 5/1993, sivut Leppiniemi, Jarmo: Hyvä kirjanpitotapa. Porvoo 20007 V Leppiniemi, Jarmo: IFRS - Johdon käsikirja. Juva 2003 Leppiniemi, Jarmo: Kirjanpidon ja tilinpäätöksen ongelmat KILAn ratkaisuja ja ohjeita. Juva 2004 Leppiniemi, Jarmo: Liikekirjanpito (Leppiniemi 2005 jatkuvatäydenteinen) Leppiniemi, Jarmo: Muuttuneet lait, kirjanpidon ja verotuksen kytkeytyminen. Verotus 1/2005, sivut (Leppiniemi 2005a) Leppiniemi, Jarmo: Tilinpäätös ja verosuunnittelu. 9. Uudistettu laitos. Porvoo 2005 (Leppiniemi 2005b) Leppiniemi, Jarmo Leppiniemi, Raili: Oikeat ja riittävät kirjaukset. 4. painos. Porvoo Leppiniemi, Jarmo Leppiniemi, Raili: Hyvä tilinpäätöskäytäntö (Leppiniemi - Leppiniemi 2005 jatkuvatäydenteinen) Lindgren, Juha: Myrsky, Matti: Yrityksen luovutuksen erityiskysymyksiä. Tilintarkastus Revision 7/2002, sivut Prejudikaattien merkitys verotuksessa. Helsinki 2002 (Myrsky 2002a) Myrsky, Matti: Verotusta koskevien ennakkopäätösten tulkinta. Tilintarkastus Revision 1/2002, sivut (Myrsky 2002b) Niskakangas, Heikki: Niskakangas, Heikki: Nuotio, Vesa-Pekka: Yhteisöjen luovutusvoitot ja -tappiot. Teoksessa Niskakangas, Heikki Tikka, Kari S Honkavaara, Tero Helminen, Marjaana Lúnden, Anna Laitinen, Mirjami Räbinä, Timo Leppiniemi, Jarmo Mattila, Pauli K Raunio, Merja Äimä, Kristiina: Verouudistus Juva 2004 s (Niska kangas et al. 2004) Uudistuneet verolait Muutosten merkitys käytännössä, säädökset ja hallituksen esitykset. Vantaa 2004 (Niskakangas 2004) Pitkävaikutteiset menot tuloverotuksessa. Tilintarkastus Revi sion 7/2003, sivut Penttilä, Seppo: Osakkeen arvo verotuksessa. Jyväskylä 1991 Ranta-Lassila, Hannele: Miksi konsernin legaalinen verokanta ja efektiivinen veroaste poikkeavat toisistaan? Verotus 4/2001, sivut8 Rasinaho, Vesa: Riihimäki, Minna: Yritysjärjestelyt muutospaineessa Varojen arvostus ja oma pääoma sulautumisessa ja muissa yritysjärjestelyissä. Defensor Legis N:o 5/2003, sivut IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, Aineettomien hyödykkeiden aktivointiehdot ja erot Suomen säännöksiin. Tilintarkastus Revision 7/2001, sivut VI Räty, Päivi Virkkunen, Virpi: Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö IFRS raportointi. Porvoo 2004 Saario, Martti: Reaalisointiperiaate ja käyttöomaisuuden poistot tuloslaskennassa. Helsinki 1945 Tikka, Kari S. Nykänen, Olli: Yritysverotus I II (Tikka Nykänen 2005 jatkuvatäydenteinen) Troberg, Pontus: IFRS -standardien merkityksellisyys ja epämääräisyys aineet tomat hyödykkeet, arvonalennukset. Tilintarkastus Revision 4/2005, sivut Vahtera, Pauli: Poistokirja. Jyväskylä 1995 Vainio, Kari: Päästöoikeuksien kirjanpitokäsittely vahvistamatta. Tilintarkastus Revision 4/2005, sivut Verohallitus 3311/345/2000: Yritysjärjestelyt verotuskäytännössä. Verohallituksen tiedote 3311/345/2000, Voipio, Jaakko: Liikeverotuksen ongelmia, artikkelikokoelma. Helsinki 1975 Voipio, Jaakko: Goodwill tuloverotuksessa. Tilinpäättäjän päivä nro.31, 1982, sivut IV/1-IV/12.9 VII OIKEUSTAPAUKSET Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset KHO 1958 II 292, s. 48 KHO 1964 II 582, s. 48 ja 49 KHO T 35, s. 72 KHO T 4029, s. 73 KHO T 2750, s.27 ja 29 KHO 1989 B 509, s. 73 KHO T 1537, s.27 KHO T 2157, s. 54 KHO 1997 : 88, s. 54 KHO 1997 T 3057 (ei julk.), s. 55 KHO T 1206, s. 76 Keskusverolautakunnan päätökset KVL 1984 / 872, s. 72 KVL 1997 / 11, s. 55 KVL 1998 / 74 (ei julk.), s. 55 KVL 2000 / 68, s. 28 KVL 2003 / 35, s. 34 Kirjanpitolautakunnan lausunnot ja päätökset KILA 1993/1222, s. 40 KILA 1994/1253, s. 52 ja 81 KILA 1995/1328, s. 56 ja 81 KILA 1998/1534, s. 9 ja 31 KILA 1999/1579, s. 19 ja 3110 VIII KILA 2000/1604, s. 8 ja 9 KILA 2000/1607, s. 56 ja 81 KILA 2000/1635, s. 9 KILA 2001/1662, s. 9 Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista Yleisohje kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon11 IX LYHENTEET EVL HE IAS IFRS KHO KILA KPA KPL KTM KVL PerVL Laki elinkeinotulon verottamisesta Hallituksen esitys International Accounting Standards International Financial Reporting Standards Korkein hallinto-oikeus Kirjanpitolautakunta Kirjanpitoasetus Kirjanpitolaki Kauppa- ja teollisuusministeriö Keskusverolautakunta Perintö- ja lahjaverolaki12 1 1. JOHDANTO 1.1. Tutkimuksen tausta Kirjanpitolakia uudistettiin Uusituissa säännöksissä säädetään, että kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Mikäli julkisen kaupankäynnin kohteena oleva yritys ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, tulee sen laatia tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Lisäksi kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen sallitaan konsernien erillistilinpäätöksissä, sekä kaikkien muidenkin kirjanpitovelvollisten tilinpäätöksissä edellyttäen, että kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain mukaisesti ja tarkastusta suorittamaan on valittu tai asetettu tilintarkastuslain 2 :ssä tarkoitettu hyväksytty tilintarkastaja uudistettiin myös kirjanpitolain 5 lukua aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyn osalta. Kirjanpitovelvollisella on pääsääntöisesti valinnan vapaus, ryhtyykö soveltamaan erilliskirjanpidossaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, vai pitäytyykö kansallisten kirjanpitolainsäädännön mukaisessa kirjanpidossa. Konserni ei ole Suomessa verosubjekti, joten uusia tulkintatilanteita voi verotuksen ja kirjanpidon välille muodostua vain, mikäli konserniin kuuluvien yritysten erillistilinpäätöksissä ryhdytään noudattamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, kansallisissa kirjanpidon säännöksissämme ja verotuksessa on jossain määrin toisistaan poikkeavat käsitykset siitä, mitä ovat aineettomat hyödykkeet ja kuinka niitä tulisi käsitellä. Elinkeinoverolaissa ei varsinaisesti määritellä aineetonta hyödykettä, joten määritelmä on pyrittävä löytämään kirjanpitolainsäädöksistä ja kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista. Tutkimuksessani olen pyrkinyt löytämään yhteisiä nimittäjiä sille, mitä ovat aineettomat hyödykkeet. Kirjanpidon ratkaisujen merkitys on työssäni suuri, koska arvioitaessa aineettomien hyödykkeiden käsittelyä verotuksessa, joudutaan ottamaan kantaa siihen, onko yrityksen kirjanpidossa soveltama käytäntö vero-13 2 lakien mukainen ja voidaanko menettely hyväksyä verotuksessa. Osa tutkimuksessani käsiteltävistä elinkeinoverolainsäännöksistä sitoo verotuksen tulkinnan kirjanpidossa tehtyyn ratkaisuun. Esimerkiksi aineettoman hyödykkeen hankintamenoa määritettäessä, on kirjanpidon ratkaisulla keskeinen merkitys verotuksessa hyväksyttävään hankintamenon määrään. Lisäksi EVL 54 :n 2 momentin takia verovelvollisen kirjanpidon merkitys on huomattavan suuri menon jaksottamisessa Tutkimusongelma Tutkimusongelman voi kiteyttää seuraavaan lauseeseen: Mitä aineettomat hyödykkeet ovat ja kuinka niitä tulee käsitellä kirjanpidossa ja verotuksessa? Tutkielmassani olen hajottanut tutkimusongelman pienempiin osakysymyksiin, joihin vastaamalla olen pyrkinyt luomaan kokonaiskuvan siitä, kuinka aineettomia hyödykkeitä tulisi käsitellä. Tutkimusongelma voidaan luontevasti jakaa neljään kysymykseen: 1) Mikä on aineeton hyödyke? 2) Millä edellytyksillä aineeton hyödyke voidaan aktivoida? 3) Mikä on aineettoman hyödykkeen hankintameno? 4) Kuinka aineettoman hyödykkeen hankintameno tulee jaksottaa? Tutkielma etenee kronologisesti, ajatuskulun ollessa seuraava. Ensiksi täytyy selvittää mikä on aineeton hyödyke ja vasta sen jälkeen voidaan ryhtyä arvioimaan sen aktivointiedellytyksiä. Mikäli aineeton hyödyke voidaan aktivoida, täytyy selvittää mihin arvoon se tulee kirjata taseeseen? Kun hankintameno on selvitetty, täytyy vielä ratkaista, kuinka se jaksotetaan kuluksi? Tutkielman etenemistä havainnollistaa kuva 1. Kuva 1, Tutkielman eteneminen 1 EVL 54 2 momentissa säädetään, että poistoina sekä 25 ja 26 :ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.14 3 Suomessa oli vuonna 2003 kaksi pörssiyritystä, jotka ovat laatineet viralliset tilinpäätöksensä IAS / IFRS- standardien mukaisesti. 2 Vuodesta 2005 alkaen kaikilla yrityksillä on ollut periaatteessa mahdollisuus laatia tilinpäätöksensä kansainvälisten standardien mukaan. Säännösten väliset arvostus- ja jaksotuserot tulevat varmasti vuosien 2005 ja 2006 verotusta toimitettaessa aiheuttamaan mielenkiintoisia tulkinta- ja näyttöongelmia, niin verovelvollisille kuin verotuksen toimittajillekin. Säännösten välisistä eroista syntyviä tulkintatilanteita käsitellään edellä esitettyjen osakysymysten sisällä Tutkimuksen rajaus Tutkimuksessa keskityn selvittämään sitä, mikä on aineeton hyödyke, millä edellytyksillä ja mihin arvoon aineettomia hyödykkeitä voidaan aktivoida sekä sitä, kuinka ne tulee jaksottaa kirjanpidossa ja verotuksessa. Kirjanpitolainsäädäntöä ja IFRS -standardeja käsitellään vain siinä laajuudessa, kun asian selvittämisen kannalta on tarpeellista. Tutkimuksessa ei pyritä ottamaan kantaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien ja elinkeinoverotuksen ristiriitoihin muilta, kuin niiltä osin mitä liittyy aineettomien hyödykkeiden aktivointiedellytyksiin, hankintamenoon sekä niiden jaksottamiseen. Tarkoituksena ei ole esittää kannanottoja siihen, olisiko kirjanpitovelvollisen kannalta edullisempaa siirtyä käyttämään erillistilinpäätöksessänsä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Tutkimuksessa ei myöskään käsitellä kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin siirtymiseen liittyviä säännöksiä. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien arvostus- ja jaksotussäännökset poikkeavat verotuksen vastaavista säännöksistä. Tästä johtuen aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulevat eriytymään kirjanpidossa ja verotuksessa toisistaan entistä enemmän. Kauppa- ja teollisuusministeriö on asettanut työryhmän pohtimaan mm. sitä, kuinka verotuksessa tulisi tulevaisuudessa suhtautua IFRS -standardien mukaisiin arvonkorotuksiin, jotka ovat sallittuja hyödykkeille, joiden arvostamisperusteeksi on valittu uudelleenarvostus. Tutkimuksessa ei oteta kantaa siihen, kuinka elinkeinoverolainsäädäntöä tulisi muuttaa. Tutkimuksen tarkoitus on selvittää, kuinka aineettomia hyödykkeitä tulee käsitellä tällä hetkellä voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. 2 Leppiniemi 2003 s. 3315 4 Kirjanpitovelvollinen käsittelee aineettomia hyödykkeitä kirjanpidossaan valitsemiensa säännösten perusteella ja verotuksessa puolestaan ratkaistaan, onko menettely hyväksyttävissä verotuksen kannalta. Koska elinkeinoverotuksessa aineettomat hyödykkeet katsotaan pääsäännön mukaisesti, joko aineettomaksi oikeudeksi tai pitkävaikutteiseksi menoksi, keskityn työssäni niihin liittyvien säännöksien tarkasteluun Tutkimusmenetelmä ja tutkimusaineisto Tutkielma on oikeusdogmaattinen. Tarkoituksena on pyrkiä selvittämään, mikä on olemassa oleva oikeudentila aineettomien hyödykkeiden käsittelyssä kirjanpidossa ja verotuksessa. Vastauksia kysymyksiin pyrin löytämään tutkimalla kirjanpitolain, IAS / IFRS- standardien ja verolainsäädännön määritelmiä, sekä etsimällä oikeuskäytännöstä vastauksia tulkintaongelmiin. Pyrin jäsentelemään aineettomien hyödykkeiden käsittelyyn liittyviä tulkintaongelmia ja esittämään niihin hyväksyttäviä ja perusteltuja tulkintakannanottoja. Tutkimuksessani oikeuskäytännön tutkiminen kulkee käsi kädessä kirjanpitolain ja verolakien määritelmien määrittelemisen kanssa. Näin siksi, koska verolait on kirjoitettu varsin pelkistettyyn muotoon ja voimassa olevan oikeuden tilaa joudutaan etsimään muista oikeuslähteistä. Verolainsäädännön nopea syklisyyden vuoksi lainvalmisteluaineisto ei ole erityisen perusteellista verrattuna muihin oikeudenaloihin, joiden osalta lainsäädäntöä saatetaan valmistella pitkiäkin aikoja. 3 Näin ollen lainvalmisteluaineistolla on varsin rajoitettu rooli vero-oikeudessa lain tarkoitusta määriteltäessä. Tilanteessa, jossa on vakiintunutta oikeuskäytäntöä, on prejudikaateilla huomattava merkitys oikeustilaa määriteltäessä. Tutkielmassa oikeuskäytäntöä ei ole käsitelty siten, että siinä esitettäisiin kaikki oikeustapaukset, jotka kulloiseenkin tulkintaongelmaan liittyy. Oikeustapauksia käsiteltäessä olen pyrkinyt löytämään sellaisia esimerkkitapauksia, jotka selventävät lain tarkoitusta parhaiten ja joista on selkeästi löydettävissä niihin sisältyvä oikeusohje. Aineettomien hyödykkeiden käsittelystä kirjanpidossa ja verotuksessa ei ole kirjoitettu juurikaan kotimaisessa oikeuskirjallisuudessa. Tutkimuksen kannalta tärkeitä kannanottoja elinkeinoverolain soveltamisesta on löytynyt Edward Anderssonin ja Jarmo Ikkalan Elinkeinoverolain kommentaarista. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien tulkinnassa on tut- 3 Myrsky 2002a s. 16316 5 kimuksessa käytetty aineettoman hyödykkeen määrittelyssä sekä alkaen sovellettua IAS 38 -standardia sekä uusittua alkaen sovellettavaa IAS 38 -standardia. Tässä on otettava huomioon se, että uusittu standardi on lainvoimainen, eikä vanhaa standardia voida soveltaa niiltä osin, kun se on ristiriidassa uudistetun standardin kanssa. Syy siihen miksi mukaan on otettu vanhan standardin määritteitä, on se, että IAS -38 standardia uudistettaessa on sitä pyritty parantamaan ja selkeyttämään, mutta samalla siitä on jätetty pois sellaisia selittäviä osia joiden avulla standardin tarkoituksen ymmärtäminen olisi edelleen helpompaa. Kansainvälisen tilinpäätöskäytännön tulkinnassa on keskeisenä lähteenä ollut standardien lisäksi Päivi Rädyn ja Virpi Virkkusen kirjoittama kirja kansainvälisestä tilinpäätöskäytännöstä. Kirjanpitolain tulkinnassa on kirjanpitolain ja -asetuksen ohella käytetty kirjanpitolautakunnan yleisohjeita ja lausuntoja. Lisäksi tutkimuksessa on käytetty oikeus- ja liiketaloustieteellisten julkaisujen artikkeleita.17 6 2. AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN MÄÄRITELMÄ 2.1. Kirjanpitolain määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 :n mukaan pysyvät vastaavat jaetaan kolmeen ryhmään, jotka ovat aineettomat hyödykkeet, aineelliset hyödykkeet ja sijoitukset. Aineettomat hyödykkeet jaetaan perustamismenoihin, tutkimusmenoihin, kehittämismenoihin, aineettomiin oikeuksiin, liikearvoon ja muihin pitkävaikutteisiin menoihin sekä ennakkomaksuihin Perustamismenot Perustamismenot liittyvät yrityksen perustamisvaiheeseen. Niihin kuuluvat mm. asiantuntijapalkkiot yhtiöjärjestyksen laatimisesta ja kaupparekisteri-ilmoituksesta. Perustamismenoihin voidaan lukea sellaiset juoksevat menot, jotka syntyvät perustamistoimista ennen yrityksen varsinaisen toiminnan aloittamista. Tällaisia voivat olla esimerkiksi palkka-, vuokra-, tietoliikenne-, neuvottelu- ja edustusmenot. 1 Perustamisesta voi aiheutua myös sellaisia menoja kuten toimialan ja sijaintipaikan valinta, liikeidean kehittäminen, toimintaajatuksen muodostaminen, organisaatio suunnittelu, perushenkilöstön rekrytointi, toimitilojen etsiminen ja valinta, henkilöstön perehdyttäminen tehtäviin, liiketoimintasuunnitelman laadinta, viranomaislupien ja -ilmoitusten tekeminen jne. 2 Perustamismenoiksi voidaan siis lukea hyvin monenlaisia yrityksen perustamisesta aiheutuneita menoja. Edellyttäen, että ne ovat syntyneet ennen varsinaisen yritystoiminnan aloittamista Tutkimus- ja kehittämismenot Kauppa- ja teollisuusministeriön kehittämismenojen aktivoimista koskevan päätöksen (KTMp 50/1998) 4 :n 3 momentin mukaan tutkimusmenolla tarkoitetaan uuden tieteellisen tai teknisen tiedon tuottamiseksi ja ymmärtämiseksi tarpeellista, alkuperäistä ja suunnitelmallisesta tutkimustoiminnasta aiheutuneita menoja. Tutkimusmenoja syntyy tyypillisesti uuden tiedon hankinnasta, tiedon soveltamiskohteiden etsinnästä, tuote- ja prosessi- 1 Leppiniemi 2005 jatkuvatäydenteinen (Luvussa 10 Perustamismeno) 2 Järvinen Prepula Riistama Tuokko 2000 s. 47418 vaihtoehtojen etsinnästä ja uusien tai parannettujen tuote- ja prosessivaihtoehtojen hahmottelemisesta 3. 7 Kehittämismenoihin luetaan kehittämistoiminnasta aiheutuneet menot. Kehittämistoiminnasta säädetään kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä kehittämismenojen aktivoimisesta taseeseen seuraavasti: Kehittämistoiminnalla tarkoitetaan tutkimuksen tulosten tai muun tiedon soveltamista kirjanpitovelvollisen saatavilla oleviin hyödykkeisiin verrattuna olennaisesti toisenlaisen hyödykkeen kehittämiseen (kehittämishankkeeseen), ennen kuin kirjanpitovelvollinen aloittaa hyödykkeen taloudelliseksi tai kannattavaksi tarkoitetun hyödyntämisen. Kehittämistoimintaan kuuluvat: uusien tai parannettujen tuote- tai menetelmä vaihtoehtojen arvottaminen tuotantoa edeltävien prototyyppien ja mallien suunnittelu, valmistaminen ja testaus uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, mallien ja muottien suunnittelu, valmistaminen ja koestus koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja koekäyttö Kauppa- ja teollisuusministeriön kehittämismenojen aktivoimista koskevan päätöksen 4 :n mukaan saadaan myös muita kehittämistoiminnasta aiheutuneita menoja aktivoida taseeseen. Tällaiset kehittämismenot tulee kuitenkin aktivoida tase-erään muut pitkävaikutteiset menot. Osakeyhtiölain 12 luvun 2 :n 1 momentin 1 kohdassa olevan osakeyhtiön voitonjakoa rajoittavan säännöksen ja tutkimusmenoja koskevan kirjanpitolainsäädännön muutoksen vuoksi on tärkeää, että pystytään erottamaan tutkimusmenoihin, kehittämismenoihin ja muihin pitkävaikutteisiin menoihin kirjatut kehittämismenot toisistaan. Osakeyhtiölain mukaan kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen perusteella aktivoidut kehittämismenot eivät rajoita osakeyhtiön voitonjakoa. Sitä vastoin kehittämismenot, jotka joudutaan kirjaamaan muihin pitkävaikutteisiin menoihin, sekä aktivoidut tutkimusmenot rajoittavat 3 Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996 s. 8619 8 yhtiön voitonjakoa kirjanpitolakiin tehtyjen muutosten jälkeen tutkimusmenoja ei voida aktivoida taseeseen, vaan ne tulee kirjata niiden syntymistilikauden kuluksi. Kehittämismenot voidaan kuitenkin jatkossakin aktivoida taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen Aineettomat oikeudet ja liikearvo Aineettomat oikeudet voivat olla joko erikseen luovutettavissa olevia tai sellaisia joita ei voida luovuttaa yrityskokonaisuudesta erillisesti. Erikseen luovutettavissa olevia aineettomia oikeuksia ovat mm. patentit, tekijänoikeudet ja tavaramerkkioikeudet. Aineettomia oikeuksia, joita ei voida luovuttaa, ovat mm. liikenneluvat ja tietokoneohjelmien käyttöoikeudet 4. Liikearvolla eli goodwill -arvolla tarkoitetaan yrityksen jatkuvaan toimintaan liittyvää arvoa, joka ylittää sen varallisuusarvon eli substanssiarvon. Laskentatoimessa vakiintuneesti sovelletussa arvonmäärittämisperiaatteessa liikearvo määritetään yrityksen tuottoarvon ja substanssiarvon välisenä erotuksena. Liikearvon osuutta yrityksen arvosta voidaan pyrkiä arvioimaan myös yrityksen markkina-arvon ja tasearvon erotuksella. Erotus ei tosin välttämättä ole kokonaan liikearvoa, vaan osa siitä voi olla tasesubstanssin käyvän arvon ja kirjanpitoarvon erotusta 5. Yrityksen toiminnan myötä syntyvää liikearvoa ei merkitä taseeseen. Jos yritys vastaanotetaan yrityskaupassa, fuusiossa tms. järjestelyssä, vastaanottaja joutuu yleensä maksamaan korvauksen myös hankkimaansa yritykseen liittyvästä liikearvosta. Liikearvo voidaan tällöin erottaa myös kirjanpidossa omaksi eräkseen. 6 Fuusion yhteydessä liikearvoksi eli goodwill -arvoksi kutsutaan sitä fuusioaktiivan osaa, jota ei kohdisteta fuusiossa vastaanotetuille taseeseen merkityille erille. Liikearvon hankintamenoa voi syntyä myös siten, että kirjanpitovelvollinen purkaa ostamansa yhtiön. Jos tällöin osakkeiden kauppahinnasta jää jotain kohdistamatta aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin, muodostaa jäännösarvo liikearvon hankintamenon. 7 4 ks. KILA 2000/ Ranta-Lassila 2001 s Leppiniemi 2005 jatkuvatäydenteinen (Luvussa 10 Liikearvo) 7 Järvinen Prepula Riistama Tuokko 2000 s. 48120 Muut pitkävaikutteiset menot ja ennakkomaksut 9 Muihin pitkävaikutteisiin menoihin kuuluvat sellaiset useampana tilikautena tuloa tuottamaan tarkoitetut menot, jotka eivät ole esineitä, erikseen luovutettavissa olevia oikeuksia tai muita hyödykkeitä. Toisin sanoen muilla pitkävaikutteisilla menoilla tarkoitetaan sellaisia aineettomia hyödykkeitä, jotka eivät kuulu perustamis-, tutkimus- tai kehittämismenoihin, aineettomiin oikeuksiin tai liikearvoon 8. Muina pitkävaikutteisina menoina esitetään mm. pitkäaikaisen lainan pääoma-alennus sekä aktivoidut mainoskampanjan menot 9. Ryhmään muut pitkävaikutteiset menot sisällytetään myös sellaiset kehittämismenot, jotka eivät täytä kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä 50/1998 säädettyjä edellytyksiä. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan atk-ohjelmien kirjaamisesta todennut, että ostettujen atk-ohjelmistojen hankintamenot saadaan myös merkitä olennaisuuden ja taloudellisuuden periaatteet huomioon ottaen yhtenä eränä muihin pitkävaikutteisiin menoihin. 10 Kirjanpitolautakunta on katsonut myös konsulttipalkkiot 11, vuokrattavaksi tarkoitetun elokuvan valmistusmenot 12 sekä pörssilistautumisesta tai osakepääoman korotuksesta aiheutuneet menot 13 voitavan aktivoida taseeseen ryhmään muut pitkävaikutteiset menot sillä edellytyksellä, että niihin liittyy vastaisia tulon odotuksia. Aineettomien hyödykkeiden ryhmässä ilmoitettu ennakkomaksu on taloudelliselta luonteeltaan saaminen. Ennakkomaksu on ulkopuoliselle aineettoman hyödykkeen myyjälle maksettu korvaus aineettomasta oikeudesta ennen sen vastaanottamista. Ennakkomaksut käsitellään tilinpäätöksessä saamisten tavoin, eikä ennakkomaksuja jaksoteta käyttöomaisuuden hankintamenojen tavoin IFRS standardien mukainen määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Aineeton hyödyke on yksilöitävissä oleva, ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa, jota käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, 8 Leppiniemi - Leppiniemi 2005 jatkuvatäydenteinen (Luvussa 5 Muut pitkävaikutteiset menot) 9 ks. Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996 s ks. KILA 2000/ ks. KILA 1998/ ks. KILA 2001/ ks. KILA 2000/163521 vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin. Omaisuuserä on voimavara: 10 a) joka on yrityksen määräysvallassa aikaisempien tapahtumien seurauksena; ja b) josta yritykselle odotetaan koituvan vastaista taloudellista hyötyä. 14 IAS 38 Edellyttää aineettomalta hyödykkeeltä siis yksilöitävyyttä, määräysvaltaa ja vastaista taloudellista hyötyä. Aineettomasta hyödykkeestä saatava vastainen taloudellinen hyöty saattaa sisältää tavaroiden tai palveluiden myyntituottoja, kustannussäästöjä tai muuta hyötyä, joka syntyy yrityksen käyttäessä hyödykettä. Esimerkiksi aineettoman pääoman käyttäminen tuotantoprosessissa voi pikemminkin vähentää vastaisia valmistuskustannuksia, kuin lisätä vastaisia tuottoja Yksilöitävyys Aineettoman hyödykkeen määritelmä edellyttää, että aineeton hyödyke on yksilöitävissä, jotta se erottuisi selkeästi liikearvosta. Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkija osapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. Vastainen taloudellinen hyöty voi syntyä hankittujen, yksilöitävissä olevien omaisuuserien välisestä synergiasta tai omaisuuseristä, jotka eivät yksinään täytä tilinpäätökseen merkitsemisen edellytyksiä, mutta joista hankkija osapuoli on valmis maksamaan liiketoimintoja yhdistettäessä. 15 Aineettoman hyödykkeen ja liikearvon välillä on selkeästi tehtävissä ero, mikäli hyödyke on erotettavissa. Erotettavuus ei ole yksilöitävyyden välttämätön edellytys, koska yritys saattaa pystyä yksilöimään hyödykkeen jollakin toisella tavalla IASB 2004 s IASB 2004 s IASB 2003 s22 Omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään liittyvän yksilöitävyyskriteerin, kun se: 11 on erotettavissa; toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yrityksestä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtaman sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen, omaisuuserän tai velan kanssa; tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yrityksestä tai muista oikeuksista ja velvoitteista. 17 Vastaavasti, jos sisäisen projektin tarkoituksena on synnyttää yritykselle laillisia oikeuksia, näiden oikeuksien luonne voi olla yritykselle avuksi yksilöitäessä niihin liittyvää sisäisesti aikaan saatua aineetonta hyödykettä. Silloinkin, kun hyödyke tuottaa vastaista taloudellista hyötyä ainoastaan yhdessä toisten hyödykkeiden kanssa, se on yksilöitävissä, mikäli yritys pystyy määrittelemään hyödykkeestä koituvan vastaisen taloudellisen hyödyn Määräysvalta Yhteisöllä on määräysvalta hyödykkeeseen, mikäli yhteisöllä on oikeus saada siihen liittyvästä voimavarasta koituva taloudellinen hyöty ja se voi rajoittaa toisten pääsyä osalliseksi tähän hyötyyn. Yhteisön kyky käyttää määräysvaltaa aineettomasta hyödykkeestä saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, pohjautuu yleensä laillisiin oikeuksiin, jotka ovat täytäntöönpantavissa oikeusistuimessa. Jos laillisia oikeuksia ei ole, määräysvaltaa on vaikeampi osoittaa. Oikeuden laillinen toimeenpantavuus ei kuitenkaan ole määräysvallan välttämätön ehto, koska yhteisö saattaa pystyä käyttämään vastaista taloudellista hyötyä koskevaa määräysvaltaa jollakin muulla tavalla. 19 Markkinoiden tuntemus ja tekninen osaaminen saattavat johtaa vastaisen taloudellisen hyödyn syntymiseen. Yhteisöllä on tätä hyötyä koskeva määräysvalta esimerkiksi, jos tie- 17 Räty Virkkunen 2004 s IASB 2003 s IASB 2004 s. 160723 toa turvaavat lailliset oikeudet kuten tekijänoikeus, kauppasopimuksen asettamat rajoitteet tai henkilöstön oikeudellinen salassapitovelvollisuus Yhteisöllä saattaa olla osaava henkilöstö, ja se pystyy mahdollisesti yksilöimään sen lisäosaamisen, joka koulutuksen avulla synnyttäisi vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö saattaa myös odottaa henkilökunnan antavan osaamisensa edelleen yhteisön käyttöön. Yhteisöllä on kuitenkin tavallisesti riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu osaavasta henkilöstöstä ja koulutuksesta, jotta näiden voitaisiin katsoa vastaavan aineettoman hyödykkeen määritelmää. Vastaavanlaisesta syystä erityinen liikkeenjohdollinen tai tekninen kyvykkyys ei todennäköisesti ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, ellei sitä ole turvattu laillisin oikeuksin, jotka koskevat sen käyttöä ja siitä odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn hyväksikäyttöä, ja ellei se vastaa myös määritelmän muita osia. 21 Yhteisöllä saattaa olla asiakaskunta tai markkinaosuus, ja se saattaa olettaa, että yrityksen asiakassuhteiden ja asiakasuskollisuuden rakentamiseen suuntaamien ponnistusten ansiosta asiakkaat tulevat edelleen käymään kauppaa yhteisön kanssa. Kun asiakassuhteita tai asiakkaiden uskollisuutta yhteisölle ei kuitenkaan ole suojaamassa laillisia oikeuksia eikä niihin voida muullakaan tavalla käyttää määräysvaltaa, yhteisöllä on yleensä riittämätön määräysvalta siihen taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu asiakassuhteista ja asiakasuskollisuudesta, jotta nämä erät vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää. Kun asiakassuhteita suojaamassa ei ole laillisia oikeuksia, samoja tai samankaltaisia sopimukseen perustumattomia asiakassuhteita koskevat kaupat (jotka toteutuvat muuten kuin osana liiketoimintojen yhdistämistä) antavat näyttöä siitä, että yhteisö pystyy tästä huolimatta käyttämään määräysvaltaa asiakassuhteista saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Koska tällaiset kaupat antavat näyttöä myös asiakassuhteiden erotettavuudesta, kyseiset asiakassuhteet ovat aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaisia Ibid. 21 Ibid. 22 IASB 2004 s. 161024 Aineettoman hyödykkeen erottaminen aineellisesta hyödykkeestä Jossakin tilanteissa joudutaan ratkaisemaan onko hyödyke aineeton vai onko se osa aineellista hyödykettä. Tämä jako on tehtävä, jotta osataan käsitellä hyödykettä oikean tilinpäätös-standardin mukaisesti. Kun ratkaistaan, käsitelläänkö omaisuuserää IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet -standardin mukaisesti vai aineettomana hyödykkeenä IAS 38 - standardin mukaan, ratkaisevaa on se, kumpi elementti on merkittävämpi. Rajanvetotilanteita syntyy esimerkiksi sellaisissa hyödykkeissä kuten atk-ohjelmat, oikeudelliset asiakirja-aineistot ja filmit. Esimerkiksi atk-ohjelma, joka on tehty sellaista tietokoneen ohjaamaa automatisoitua työkalua varten, joka ei pysty toimimaan ilman tätä erityistä ohjelmaa, on kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa ja sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä. Sama koskee tietokoneen käyttöjärjestelmää. Silloin kun ohjelmisto ei ole kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, atk-ohjelmaa käsitellään erillisenä aineettomana hyödykkeenä. 23 IAS 38 koskee muun muassa mainonta- ja koulutusmenoja samoin kuin toiminnan käynnistämisestä sekä tutkimus- ja kehittämistoiminnasta johtuvia menoja. Tutkimus- ja kehittämistoiminta suuntautuu tietämyksen lisäämiseen. Vaikka nämä toiminnat saattavat johtaa aineellisen omaisuuserän syntymiseen, on hyödykkeen aineellinen elementti toissijainen verrattuna aineettomaan komponenttiin, toisin sanoen hyödykkeen ilmentämään tietämykseen. Lisenssisopimusten mukaiset oikeudet, jotka koskevat esimerkiksi elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijän oikeuksia kuten myös rahoitusleasingsopimuksella vuokrattua aineetonta hyödykettä käsitellään kirjanpidossa IAS 38 -standardin mukaisesti Elinkeinoverolain määritelmä aineettomasta hyödykkeestä Elinkeinoverolaki ei kirjanpitolain ja IFRS standardien tapaan määrittele aineettoman hyödykkeen määritelmää. Elinkeinoverolain kannalta keskeistä on se, onko aineeton hyödyke luonteeltaan käyttöomaisuutta vai onko se pikemminkin pitkävaikutteinen meno. Jako tulee tehdä, jotta osataan jaksottaa aineeton hyödyke oikein verotuksessa. Jaolla on merki- 23 Räty Virkkunen 2004 s Räty Virkkunen 2004 s. 16425 14 tystä myös työnantajan sosiaaliturvamaksuluokkaa määriteltäessä. Aineettomien hyödykkeiden jaksottamisesta säädetään elinkeinoverolain 23, 24, 25, 37 sekä 45 :ssä. Aineettomat hyödykkeet voidaan jaotella verotuksessa karkeasti ottaen seuraavan kuvion mukaisesti: Aineeton hyödyke Käyttöomaisuus Pitkävaikutteinen meno Erikseen luovutettavissa oleva aineeton oikeus EVL 37 Käyttöoikeus toisen omistamaan hyödykkeeseen EVL 45 Tutkimusmeno EVL 25 Menot, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella EVL 23 Muut pitkävaikutteiset menot EVL 24 Kuva 2, Aineettomien hyödykkeiden jaottelu Käyttöomaisuudeksi luettavat aineettomat oikeudet Käyttöomaisuuden yleiseksi kriteeriksi on asetettu, että hyödyke on tarkoitettu pysyvästi käytettäväksi elinkeinotoiminnassa ja että hyödyke käyttöarvoltaan palvelee elinkeinotoimintaa. EVL jakaa käyttöomaisuushyödykkeet kolmeen ryhmään: 1) maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet 2) patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet 3) soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet Toisen käyttöomaisuus ryhmän muodostavat patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet. Tällaisia erikseen luovutettavissa olevia aineettomia oikeuksia26 15 ovat patentin ohella mm. tekijänoikeus, oikeus valokuvaan sekä oikeus valmistusmenetelmään tai muuhun keksintöön, vaikka sitä ei voida patentoida tai sitä ei ole patentoitu. Oikeuskäytännössä EVL 37 :n soveltamisalan piiriin kuuluviksi oikeuksiksi on katsottu myös kustannusoikeudet, oikeus tavaramerkkiin ja ulkopuoliselta ostettu tietokoneohjelmisto. EVL 37 :ssä on erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet jaettu kahteen ryhmään: voimassaoloajaltaan rajoitettuihin oikeuksiin sekä sellaisiin aineettomiin oikeuksiin, joiden voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu. Patentin ja eräiden muiden erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien voimassaoloaika on lailla rajoitettu. Kaikkien erikseen luovutettavissa olevien oikeuksien voimassaoloaikaa ei kuitenkaan ole rajoitettu. Nekin aineettomat erikseen luovutettavissa olevat oikeudet, joiden voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, eivät ole ikuisia vaan myös ne menettävät ajan kuluessa arvoaan. Näin ollen nekin on luettava kuluvaan käyttöomaisuuteen, kuten EVL 37 :stä ilmenee 25. EVL 45 :ssä säännellään sellaisen menon jaksottamista, jonka verovelvollinen on elinkeinotoiminnassaan suorittanut osallistuakseen toiselle kuuluvan käyttöomaisuuden hankintaan ja käyttöön. Tällaisia lainkohdassa tarkoitettuja menoja ovat mm. menot, jotka verovelvollinen on suorittanut kattaakseen osan toisen henkilön käyttöomaisuuteen kuluvan koneen, laitteen, rakennuksen, rakennelman tai muun hyödykkeen hankintamenosta ja saadakseen osuuttaan vastaavan käyttöoikeuden sanottuun hyödykkeeseen. 26 Säännöksen tarkoittaman käyttöoikeuden katsotaan syntyvän vain silloin, kun verovelvollisen suorittama meno on käyttöomaisuuden hankintamenon kaltainen, mutta ei kerrytä verovelvolliselle käyttöomaisuutta vaan aikaansaa ainoastaan oikeuden käyttää toisen omistamaa hyödykettä. 25 EVL 37 Patentin ja muun voimassaoloajaltaan rajoitetun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, sekä sellaisen erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, jonka voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, hankintameno poistetaan yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana. 26 Andersson Ikkala 2005 s. 47327 Pitkävaikutteiset menot EVL 22 :n menon jaksottamista koskevassa pääsäännössä säädetään, että meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Elinkeinoverolain jaksottamissäännökset on kuitenkin laadittu pitkälti liiketaloustieteellisessä kirjallisuudessa esitettyjä ajatuksia seuraten. Niiden mukaisesti menot on pyritty pääsääntöisesti kohdistamaan sen verovuoden kuluksi, jonka aikana ne ovat kerryttäneet tuloa 27. Ohjeena on siis ollut Professori Martti Saarion meno tulon kohdalle - periaate. Saario jakaa teoriassaan menot 1) juokseviksi menoiksi ja 2) sijoitusmenoiksi. Edellisiin luetaan kaikki ne menot, joista ei enää myöhemmin ole odotettavissa tuloa. Juoksevat menot eli vuosimenot siirretään tilinpäätöksessä sellaisenaan voitto- ja tappiotilille. Sijoitusmenot, joista rahatulo saadaan vasta myöhempien laskentakausien aikana, taas aktivoidaan ja kohdistetaan niiden tilikausien tuloslaskentaan, joina niistä saadaan rahatuloa. 28 EVL 22 :n soveltamisalan piiriin jää jäljempänä säädettyjen jaksottamissäännösten vuoksi vain lähinnä lyhytvaikutteiset liikeomaisuutta kerryttämättömät menot. Pitkävaikutteisten menojen käsittelystä säädetään EVL 24 :ssä: Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena. EVL 24 koskee siis sanamuotonsa mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttäviä tai säilyttäviä menoja. Vaikka säännöksessä viitataankin menon taloudellisen vaikutusajan osalta verovuosiin, on yleisesti katsottu, että säännöksessä tarkoitetaan vähintään kolmen vuoden ajan vaikuttavia menoja. 29 Sanamuotonsa mukaan säännöksen ulkopuolelle jäävät ne pitkävaikutteiset menot, joista säädetään jäljempänä. Tällaisia menoja ovat mm. EVL 25 :ssä säädetyt tutkimusmenot 30, EVL 37 :n mukaiset erikseen luovutet- 27 Andersson Ikkala 2005 s Saario 1945 s ks. Andersson Ikkala 2005 s. 372 ja Tikka - Nykänen 2005 jatkuvatäydenteinen (luvussa 10 Pitkävaikutteiset menot). 30 EVL 25 Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.28 17 tavissa olevat aineettomat oikeudet sekä EVL 45 :ssä säädetyt käyttöoikeudet. Sellaiset menot, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella, eivät myöskään kuulu EVL 24 :n soveltamisalan piriin, vaan niitä käsitellään verotuksessa EVL 23 :n mukaisesti 31. EVL 24 on siis säännöksenä toissijainen. Elinkeinoverolain 24 :ssä tarkoitetut pitkävaikutteiset menot voidaan jakaa menoihin, jotka yritys voi harkintansa mukaan jaksottaa kolmesta kymmenelle verovuodelle, sekä menoihin, joiden taloudellinen vaikutusaika on objektiivisestikin tarkasteltuna vähintään kolme vuotta ja joita ei näin ollen voida vähentää vuosikuluna. 32 Ensiksi mainittujen menojen kohdalla verovelvollisen omille, menon vaikutuksen laatua ja aikaa koskeville arvioille täytyy antaa merkitystä 33. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi mainoskampanjan kulut, yrityksen muutosta aiheutuneet kulut ja jonkin yrityksen henkilökunnalle tarkoitetun merkittävän koulutusohjelman kulut. Menoja, joiden pitkä vaikutusaika voidaan yleensä todeta objektiivisin tunnusmerkein ja jotka on siis aktivoitava vasten verovelvollisen tahtoakin, ovat mm. vuokrahuoneiston perusparannusmenot, kiinteän omaisuuden rajoitetusta käyttöoikeudesta suoritetut korvaukset ja pakkolunastuskorvaukset sekä vähennyskelpoiset liittymismaksut. 34 Oikeuskäytännössä on katsottu myös vuokratontin asfaltoimismenojen sekä maa-alueesta maksetun käyvän hinnan ylittävän korvauksen silloin, kun se perustuu lakiin, kuuluvan EVL 24 :n aktivoimispakon piiriin. Myös liikearvo kuuluu tähän ryhmään niissä tilanteissa, joissa sitä ei ole luettava vuosikuluksi tai osaksi jonkin muun hyödykkeen hankintamenoa. 31 EVL 23 Korko ja vuokra samoin kuin muu sellainen meno, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella, on sen verovuoden kulua, jolta se suoritetaan. Uuden voimalaitoksen, kaivoksen ja muun teollisuuslaitoksen rakentamisen rahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot voidaan kuitenkin vähentää verovelvollisen vaatiessa enintään 10 prosentin vuotuisin poistoin. 32 Nuotio 2003 s Voipio 1976 s Andersson Ikkala 2005 s. 37329 18 3. AINEETTOMAN HYÖDYKKEEN AKTIVOINNIN EDELLYTYKSET 3.1. Pitkävaikutteisten menojen taseeseen kirjaamisen edellytykset Ennen voimaantulleita kirjanpitolainsäädännön uudistuksia, oli yrityksillä mahdollisuus kirjata taseeseensa oman harkintansa mukaan verrattain vapaasti erinäisiä pitkävaikutteiseksi menoiksi katsomiaan eriä. Edellyttäen, että niihin liittyi vastaisia tulonodotuksia. IFRS -standardeissa, kuten myös uudistetuissa kirjanpitolain jaksottamissäännöksissä, on huomattavasti tarkemmin säädetty siitä, mitä pitkävaikutteisia menoja saadaan, voidaan tai tulee aktivoida taseeseen. Uusituissa kirjanpitolain jaksottamissäännöksissä kielletään tiettyjen menojen aktivoiminen taseeseen. Nämä menot tulee kirjata tilikauden kuluksi niiden syntymistilikautena riippumatta siitä, liittyykö niihin vastaisia tulon odotuksia vai ei. IFRS -standardit kieltävät myös hyvin yksityiskohtaisesti sen mitä menoja ei saa aktivoida. Lisäksi standardit säätävät myös tiettyjen kriteerien täyttyessä aktivointipakon. Verotuksessa pitkävaikutteisten menojen käsittelyssä pääsääntö on EVL 24 :n mukaan se, että kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on kymmentä vuotta pitempi, kymmenenä verovuotena Vuosikuluksi kirjattavat menot Kirjanpitolain uusitut jaksottamissäännökset määräävät aineellisten omaisuuserien lisäksi myös aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien hankintamenoille aktivointipakon. Pitkävaikutteisille menoille eivät uudetkaan säännökset aseta aktivointipakkoa ainoastaan oikeuden. Näin ollen voidaan edelleen pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjata pitkävaikutteiset menot syntymistilikautensa kuluksi suoriteperusteisesti.30 19 Kuluksi on aina kirjattava sellaiset menot joihin ei liity tulonodotuksia tulevaisuudessa. 1 Lisäksi kirjanpitolain 5:7 :n mukaan menot yrityksen perustamisesta (perustamismenot) kirjataan tilikauden kuluksi. Samoin myös tutkimusmenot on säädetty kirjattavaksi tilikauden kuluksi (KPL 5:8 ). Näin ollen perustamis- ja tutkimusmenoja ei saa enää aktivoida taseeseen. Aikaisemmilta tilikausilta aktivoidut perustamis- ja tutkimusmenot saa kuitenkin poistaa niiden vaikutusaikana aiemmin voimassa olleiden säännösten mukaisesti IAS 38 säätää kuluksi kirjaamisesta seuraavasti: Aineettomasta erästä johtuvat menot kirjataan kuluksi, kun ne ovat toteutuneet, paitsi milloin: a) ne ovat osa kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen hankintamenoa; tai b) erä on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä eikä se ole merkittävissä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi. Tällöin näiden menojen (jotka sisältyvät liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon) on muodostettava osa liikearvoon hankintaajankohtana kohdistettavasta määrästä. 2 Joskus yritykselle syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn tuottamiseksi ilman, että hankittaisiin tai aikaansaataisiin aineeton hyödyke tai muu taseeseen merkittävissä oleva omaisuuserä. Tällöin menot kirjataan kuluksi, kun ne ovat syntyneet. Esimerkiksi tutkimustoiminnan menot kirjataan aina kuluksi, kun ne ovat toteutuneet. Esimerkkejä muista menoista, jotka kirjataan kuluksi, kun ne ovea syntyneet, ovat: a) yrityksen käynnistämisestä aiheutuneet perustamismenot, uusien toimintojen aloittamisesta tai uusien tuotteiden tai prosessien lanseeraamisesta aiheutuneet menot; b) koulutustoiminnan menot; c) mainonnasta ja myynninedistämisestä johtuvat menot; ja d) menot, jotka johtuvat koko yhteisön tai sen osan sijoittamisesta toiseen paikkaan tai uudelleenorganisoinnista. 3 1 KILA 1999/ IASB 2004 s Ibid. Näytä lisää
KIRJANPITO 22C00100 Luento 3: Menojen jaksottaminen: Pysyvät vastaavat; poistot Luento 3 Pysyvät vastaavat: Esittäminen Jaksottaminen Poistosuunnitelma Pysyvien vastaavien myynti 2 PYSYVÄT VASTAAVAT Pysyvät Lisätiedot Käyttöomaisuuden määrittely
1 (5) 8.70 IISALMEN KAUPUNGIN POISTOSUUNNITELMA 1.1.1997 LUKIEN Kaupunginvaltuusto hyväksynyt 11.11.1996 134, tarkastettu kaupunginvaltuuston päätöksellä 25.3.2002 23 ja kaupunginvaltuuston päätöksellä Lisätiedot KIRJANPITO 22C Luento 4a: Hankintameno
KIRJANPITO 22C00100 Luento 4a: Hankintameno Luento 4 Hankintameno: Välittömät ja välilliset menot (ennen: muuttuvat ja kiinteät) Hankintamenon määrittäminen Tilinpäätöksen esittäminen: Tilinpäätöksen sisältö: Lisätiedot KÄYTTÖOMAISUUSKIRJANPITO SEKÄ POISTOSUUNNITELMIEN LAATIMINEN JA POISTOJEN KIRJAAMINEN
VALTIOKONTTORI MÄÄRÄYS 19.12.2005 Dnro 388/03/2005 Tilivirastot ja talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot KÄYTTÖOMAISUUSKIRJANPITO SEKÄ POISTOSUUNNITELMIEN LAATIMINEN JA POISTOJEN KIRJAAMINEN Lisätiedot Luento 8. Arvonmuutokset: Tulojen tulouttaminen tilikaudelle: Arvonkorotus Käypä arvo Arvonalentuminen.
Luento 8 Arvonmuutokset: Arvonkorotus Käypä arvo Arvonalentuminen. Tulojen tulouttaminen tilikaudelle: Suoriteperuste Valmistusasteen mukainen tulouttaminen. 1 KIRJANPITO 22C00100 Luento 8a: Arvonmuutokset: Lisätiedot SUOMEN HELASTO OYJ:N SIIRTYMINEN IFRS-RAPORTOINTIIN
1(9) Pörssitiedote 14.3.2006 klo 9.00 SUOMEN HELASTO OYJ:N SIIRTYMINEN IFRS-RAPORTOINTIIN Suomen Helasto -konserni julkaisee ensimmäisen EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen, kansainvälisten tilinpäätösstandardien Lisätiedot Laki. verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta
Laki verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 14 b ja 17 b :n 1 momentti, sellaisina kuin ne ovat, 14 b laissa Lisätiedot KIRJANPITO 22C00100. Tilinpäätössiirrot ja vastaiset menot
KIRJANPITO 22C00100 Luento 9: Tilinpäätössiirrot ja vastaiset menot Luento 9 Tilinpäätössiirrot: Poistoero Verotusperusteiset varaukset Vastaiset menot ja menetykset: Vastaiset menot Pakolliset varaukset Lisätiedot HE 106/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ
HE 106/1996 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b ja 51 d :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon Lisätiedot Imatran Golf Oy, Tilinpäätös Imatran Golf Oy
Imatran Golf Oy Pien- ja mikroyritysasetuksen mukainen tilinpäätös ajalta 1.1. - 31.12.2016 Arkistoviite: 2016-002 1 IMATRAN GOLF OY Golftie 11 55800 Imatra Kotipaikka Imatra Y-tunnus 2209820-5 Sisällys Lisätiedot Näytesivut. Tilinpäätöksen suunnittelu käytännössä 249. 9.1 Yleistä
9.1 Yleistä 9 Tilinpäätöksen suunnittelu käytännössä Asunto osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toiminnan luonteeseen kuuluu yleensä kustannusten jakaminen osakkaiden kesken. Asumis- Lisätiedot Jarmo Leppiniemi Timo Kaisanlahti OIKEAT JA RIITTÄVÄT KIRJAUKSET
Jarmo Leppiniemi Timo Kaisanlahti OIKEAT JA RIITTÄVÄT KIRJAUKSET Alma Talent Helsinki 2016 7., uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät ISBN 978-952-14-2775-6 ISBN 978-952-14-2360-4 Lisätiedot Emoyhtiön tilinpäätöksen liitetiedot (FAS)
AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2007 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2007 Lisätiedot Sisällys. Lukijalle... 13. Esipuhe 4. painokseen... 13
Lukijalle................................................... 13 Esipuhe 4. painokseen................................... 13 1. Kirjanpitolainsäädännön rakenne.......................... 15 1.1 EU:n tilinpäätössäädökset................................... Lisätiedot Päätös. Laki. tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta
EDUSKUNNAN VASTAUS 205/2008 vp Hallituksen esitys eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi Asia Hallitus on antanut eduskunnalle esityksensä eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi (HE 206/2008 Lisätiedot Kunnanhallitus Kunnanhallitus Poistosuunnitelman tarkistaminen 295/ /2013. Kunnanhallitus
Kunnanhallitus 19 20.01.2014 Kunnanhallitus 29 28.01.2014 Poistosuunnitelman tarkistaminen 295/02.05.00/2013 Kunnanhallitus 20.01.2014 19 Suunnitelman mukaisella poistamisella tarkoitetaan pysyvien vastaavien Lisätiedot HSL Helsingin seudun liikenne kuntayhtymä POISTOSUUNNITELMA
HSL Helsingin seudun liikenne kuntayhtymä POISTOSUUNNITELMA esitys HSLH 15.6.2010 HSL Helsingin seudun liikenne PL 100 00077 HSL Puhelin (09) 4766 4444 Faksi (09) 4766 4441 hsl@hsl.fi Y-2274586-3 HRT Helsingforsregionens Lisätiedot AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA
AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2008 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2008 Lisätiedot TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISTA KOSKEVAT LIITETIEDOT
TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISTA KOSKEVAT LIITETIEDOT KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET Konsernitilinpäätökseen on yhdistelty kaikki konserni- ja osakkuusyritykset. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa Lisätiedot VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNTA LAUSUNTO NRO 13/1997
VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNTA LAUSUNTO NRO 13/1997 17.12.1997 Valtion kirjanpitolautakunnan lausunto hakemukseen, jossa ympäristöministeriö on pyytänyt lausuntoa luonnonsuojelualueista Metsähallitukselle Lisätiedot AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA
EDUSKUNNAN VASTAUS 250/2006 vp Hallituksen esitys eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön Asia Hallitus on antanut eduskunnalle esityksensä eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi Lisätiedot LIITE. IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010 2012 1
FI LIITE IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010 2012 1 1 Kopiointi sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida Lisätiedot AHJOS & KUMPPANIT OY (6) TASEKIRJA
AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2010 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 Liitteet: - Tase-erittelyt - Tilintarkastuskertomus Lisätiedot Yrityskaupan juridinen rakenne ja verotus
Yrityskaupan juridinen rakenne ja verotus Yrityskauppatilaisuus, Vantaa 5.10.2016 Lakimies Mikko Ranta Nordea Private Banking Yrityskauppa ja siihen valmistautuminen Kaupan kohde Osakekannan kauppa (myyjänä Lisätiedot Luonnos 1(6) LUOVUTUSSOPIMUS. LUOVUTTAJA Imatran kaupunki, (jäljempänä Kaupunki ) Y-tunnus Virastokatu 2, Imatra
Luonnos 1(6) LUOVUTUSSOPIMUS LUOVUTTAJA Imatran kaupunki, (jäljempänä Kaupunki ) Y-tunnus 0159216-7 Virastokatu 2, 55100 Imatra LUOVUTUKSENSAAJA Saimaan Tukipalvelut Oy, (jäljempänä Yhtiö ) Y-tunnus 0162017-2 Lisätiedot LIITE. IFRS-standardien vuosittaiset parannukset
FI LIITE IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2011 2013 1 1 Kopiointi sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida Lisätiedot 1. Ylöjärven kaupunki, y-tunnus (jäljempänä Luovuttaja ); ja. 2. Ylöjärven Vesi Oy, y-tunnus [ ] (jäljempänä Luovutuksensaaja ).
APPORTTIOMAISUUDEN LUOVUTUSKIRJA Tämä apporttiomaisuuden luovutuskirja ( Luovutuskirja ) on tehty tänään [pvm] alla mainittujen osapuolten välillä: 1 Osapuolet 2 Tausta ja tarkoitus 3 Apporttiomaisuuden Lisätiedot Emoyhtiön. Liiketoiminnan muut tuotot muodostuu tilikaudella 2012 tutkimushankkeisiin saaduista avustuksista.
Emoyhtiön LIITETIEDOT Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot: 1.1. 31.12.2013 1.1. 31.12.2012 1) Liikevaihto Vuokrat 136 700 145,50 132 775 734,25 Käyttökorvaukset 205 697,92 128 612,96 Muut kiinteistön tuotot Lisätiedot KIRJANPITO 22C00100. Luento 2b: Menojen jaksottaminen: Vaihtuvat vastaavat; varaston muutos ja varaston arvostaminen
KIRJANPITO 22C00100 Luento 2b: Menojen jaksottaminen: Vaihtuvat vastaavat; varaston muutos ja varaston arvostaminen MENOJEN JAKSOTTAMINEN Kuinka menot jaksotetaan kuluiksi eri tilikausille? Meno jaksotetaan Lisätiedot PMA:n peruskaavat tuloslaskelmalle ja taseelle
RAHOITUSLASKELMA (1000 euroa) VUODELTA 2016 Liiketoiminnan rahavirta *Myynnistä ja muista liiketoim. tuotoista saadut maksut 957,8 989,4 *Maksut liiketoiminnan kuluista -865,2-844,3 *Saadut korot 0,5 0,8 Lisätiedot Oikaisuja Suomen säädöskokoelmaan. Suomen säädöskokoelmaan n:o 1752/2015 (Valtioneuvoston asetus kirjanpitoasetuksen muuttamisesta)
Suomen säädöskokoelmaan n:o 1752/2015 (Valtioneuvoston asetus kirjanpitoasetuksen muuttamisesta) Sivulla 1, johtolauseessa on: kumotaan kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1 luvun 1 :n 3 ja 4 momentti, 2 :n Lisätiedot YRITYS- JÄRJESTELYT. Raimo Immonen
YRITYS- JÄRJESTELYT Raimo Immonen TALENTUM Helsinki 2011 Esipuhe... V Lyhenteet... XIII 1 JOHDANTO... 1 1.1 Yritysjärjestelytilanteiden jäsentäminen mitä ovat yritysjärjestelyt?... 1 1.2 Teoksen rakenne Lisätiedot Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala. Apulaisprofessori Tomi Viitala
Verotuksen perusteet Elinkeinoverotuksen perusteet - Kirjanpitosidonnaisuus, EVL:n periaatteet ja soveltamisala Apulaisprofessori Tomi Viitala Verotettava tulo ja kirjanpito Kirjanpitolaki (KPL) International Lisätiedot Kehitysyhteistyövaroilla hankitun omaisuuden kirjaaminen
VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNTA LAUSUNTO NRO 27/2005 21.2.2005 Dnro 501/58/2004 Valtion kirjanpitolautakunnan lausunto hakemukseen, jossa ulkoasiainministeriö on pyytänyt lausuntoa kehitysyhteistyövaroilla Lisätiedot KIRJANPITO 22C Luento 10b: Oman pääoman riittävyys
KIRJANPITO 22C00100 Luento 10b: Oman pääoman riittävyys OMAN PÄÄOMAN RIITTÄVYYS Vähimmäisosakepääoma (OYL 1:3 ): Yksityinen osakeyhtiö (oy) 2 500 euroa Julkinen osakeyhtiö (oyj) 80 000 euroa. Yhtiön osakkaiden Lisätiedot SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ... 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET... 12 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE...
SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ............. 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET..................... 12 Verovuosi.............................................. 12 Ennakkoperintä......................................... Lisätiedot APPORTTISOPIMUS. Savonlinnan kaupungin ja. Savonlinnan Satama Oy:n välillä
APPORTTISOPIMUS Savonlinnan kaupungin ja Savonlinnan Satama Oy:n välillä APPORTTISOPIMUS Allekirjoittaneet sopijapuolet ovat tänään tehneet seuraavan sisältöisen apporttisopimuksen (jäljempänä Apporttisopimus Lisätiedot OULUN YLIOPISTO Konsernilaskenta ja yritysjärjestelyt Henkilötunnus Opiskelijanumero KTM, KHT Tapio Raappana Koulutusohjelma
OULUN YLIOPISTO Nimi Konsernilaskenta ja yritysjärjestelyt Henkilötunnus 30.1.2014 Opiskelijanumero KTM, KHT Tapio Raappana Koulutusohjelma 1 a) Konserniaktiivan käsittely suomalaisessa kirjanpitokäytännössä Lisätiedot Liite 1 TULOSLASKELMA. Vakuutustekninen laskelma
3225 TULOSLASKELMA Liite 1 Vakuutustekninen laskelma Vakuutusmaksutuotot Vakuutusmaksutulo Jälleenvakuuttajien osuus Vakuutusmaksuvastuun muutos Jälleenvakuuttajien osuus Muut vakuutustekniset tuotot 1) Lisätiedot HE 59/2015 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n muuttamisesta
Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan verojaostolle Asiantuntijalausunto: Professori Marjaana Helminen HE 59/2015 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n muuttamisesta Lisätiedot OIKAISU PROHA OYJ:N ALUSTAVIIN IFRS-VERTAILUTIETOIHIN VUODELTA 2004 SEKÄ OIKAISU OSAVUOSIKATSAUKSEN TIETOIHIN
Proha Oyj Pörssitiedote 11.8.2005 klo 09.15 OIKAISU PROHA OYJ:N ALUSTAVIIN IFRS-VERTAILUTIETOIHIN VUODELTA 2004 SEKÄ OIKAISU OSAVUOSIKATSAUKSEN 1.1. -31.3.2005 TIETOIHIN Proha Oyj julkaisee ensimmäisen Lisätiedot SOPIMUS PALMIA-LIIKELAITOKSEN TIETTYJEN LIIKETOIMINTOJEN LUOVUTUK- SESTA HELSINGIN KAUPUNGIN [X] OY:N. välillä. [. päivänä kuuta 2014]
SOPIMUS PALMIA-LIIKELAITOKSEN TIETTYJEN LIIKETOIMINTOJEN LUOVUTUK- SESTA HELSINGIN KAUPUNGIN JA [X] OY:N välillä [. päivänä kuuta 2014] 1. OSAPUOLET 1.1 Luovuttaja Helsingin kaupunki (Palmia liikelaitos) Lisätiedot M 2015 % 2014 % Liikevaihto markkina-alueittain Suomi 531,0 98,5 510,1 97,6 Muut maat 8,3 1,5 12,5 2,4 Yhteensä 539,3 100,0 522,5 100,0
1. a) Yhtiön nimi: Hevosopisto Oy b) Valtion omistus- ja äänivaltaosuus: 25 % 2. Yhtiöjärjestyksen toimialapykälä Yhtiön toimialana on hevosalan sekä ravi- ja ratsastusurheilun korkeatasoinen koulutustoiminta, Lisätiedot IFRS-tilinpäätösvalvonnan eräitä havaintoja vuonna 2011
IFRS-tilinpäätösvalvonnan eräitä havaintoja vuonna 2011 Vuoden 2010 tilinpäätös Finanssivalvonta Finansinspektionen Financial Supervisory Authority 12/2011 Rahoitusinstrumentit (IFRS 7 ja IAS 39) Rahoitusinstrumenttien Lisätiedot Verotuksen perusteet Elinkeinoverotus tuloksenlaskenta menon vähennyskelpoisuus ja jaksottaminen. Apulaisprofessori Tomi Viitala
Verotuksen perusteet Elinkeinoverotus tuloksenlaskenta menon vähennyskelpoisuus ja jaksottaminen Apulaisprofessori Tomi Viitala Menon vähennyskelpoisuus EVL 7 :n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa Lisätiedot Egentliga Finlands Lantbruk Finansiering AB ("EFF") on myöntänyt pääomalainan Super Rye Oy:lle tässä sopimuksessa esitetyin ehdoin.
PÄÄOMALAINASOPIMUS Velallinen Super Rye Oy Y-tunnus 1234567-0 Velan määrä 2.000.000,00 euroa Velan numero 1010700 Sopimuksen päivämäärä 1.8.2012 1 OSAPUOLET JA JOHDANTO Egentliga Finlands Lantbruk Finansiering Lisätiedot M 2016 % 2015 % Liikevaihto markkina-alueittain Suomi 541,3 98,6 531,0 98,5 Muut maat 7,8 1,4 8,3 1,5 Yhteensä 549,1 100,0 539,3 100,0
1. Liikevaihto M 2016 % 2015 % Liikevaihto toimialoittain Ympäristöpalvelut 257,0 46,8 226,8 42,1 Teollisuuspalvelut 52,5 9,6 73,6 13,6 Kiinteistöpalvelut 239,6 43,6 238,9 44,4 Yhteensä 549,1 100,0 539,3 Lisätiedot Elinkeinoverolaki käytännössä. Matti Kukkonen Risto Walden
Elinkeinoverolaki käytännössä Matti Kukkonen Risto Walden Talentum Pro Helsinki 2015 3., uudistettu painos, 2015 Copyright 2015 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Kansi: Lisätiedot Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon
HE 27/1998 vp Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja tuloverolain 114 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi Lisätiedot Laki. vakuutusyhtiölain 8 ja 16 luvun muuttamisesta
Laki vakuutusyhtiölain 8 ja 16 luvun muuttamisesta Eduskunnan päätöksen mukaisesti kumotaan vakuutusyhtiölain (521/2008) 8 luvun 4 :n 4 momentti, 8, 10, 11, 13, 19, 20, 23 ja 25, sellaisena kuin niistä Lisätiedot TASEKIRJA. Kiinteistö Oy Finnoonportti. Kiinteistö Oy Finnoonportti 1 / 11 2611697-6. Y-tunnus: 2611697-6 01.01.2015-31.12.2015
1 / 11 TASEKIRJA Kiinteistö Oy Finnoonportti Y-tunnus: 01.01.2015-31.12.2015 Tämä tasekirja on säilytettävä 31.12.2025 asti 2 / 11 Tilinpäätös tilikaudelta 01.01.2015-31.12.2015 Sisällysluettelo Tase... Lisätiedot Pielisen tietoverkko-osuuskunta Tilinpäätösasiakirjat Y-tunnus Liitetiedot 5
Y-tunnus 2462309-3 Liitetiedot 5 Yleistä Pielisen tietoverkko-osuuskunta on perustettu 19.01.2012 ja se on merkitty kaupparekisteriin 22.03.2012 ja ytj-tietokantaan 15.02.2012 alkaen. Osuuskunta on liiketoiminnasta Lisätiedot Valtioneuvoston asetus
Valtioneuvoston asetus rahoitus- ja vakuutusryhmittymän vakavaraisuuden laskemisesta Valtioneuvoston päätöksen mukaisesti säädetään rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain (699/2004) Lisätiedot TILINPÄÄTÖSTIETOJA KALENTERIVUODELTA 2010
TILINPÄÄTÖSTIETOJA KALENTERIVUODELTA 2010 Viking Line -konserni, jonka edellinen tilikausi käsitti ajan 1. marraskuuta 2009 31. joulukuuta 2010, on siirtynyt 1. tammikuuta 2011 alkaen kalenterivuotta vastaavaan Lisätiedot LUOVUTUSSOPIMUS. Taipalsaaren kunta, Savitaipaleen kunta. Saimaan Kuitu Oy *** xx
LUOVUTUSSOPIMUS Taipalsaaren kunta, Savitaipaleen kunta ja Saimaan Kuitu Oy *** xx.6.2016 2 (7) 1 OSAPUOLET 1.1 Taipalsaaren kunta Y-tunnus: 0163320-5 Osoite: Kellomäentie 1 54920 TAIPALSAARI 1.2. Savitaipaleen Lisätiedot VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNTA LAUSUNTO NRO 9
VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNTA LAUSUNTO NRO 9 8.7.1996 Valtiokonttori Viite: Valtiokonttorin lausuntopyyntö 11.3.1996 VALTION KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNTO VALTION KIRJAN- PITO- JA TILINPÄÄTÖSMALLIN PERIAATERATKAISUISTA Lisätiedot Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot:
Suomen Yliopistokiinteistöt Oy KONSERNIN LIITETIEDOT Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot: 1.1.-31.12.2014 1.1.-31.12.2013 1) Liikevaihto Vuokrat 139 199 578,93 137 267 442,47 Käyttökorvaukset 416 079,10 Lisätiedot Yrityksen taloudellisen tilan analysointi ja oma pääoman turvaaminen. Toivo Koski
1 Yrityksen taloudellisen tilan analysointi ja oma pääoman turvaaminen SISÄLLYS Mitä tuloslaskelma, tase ja kassavirtalaskelma kertovat Menojen kirjaaminen tuloslaskelmaan kuluksi ja menojen kirjaaminen Lisätiedot KIRJANPITOLAKI. kommentaari
KIRJANPITOLAKI kommentaari Timo Kaisanlahti TALENTUM Helsinki 2016 4. uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Toimitus: Leena Viitala Kansi: Lisätiedot KIRJANPITO 22C Luento 5a: Siirtosaamiset ja velat
KIRJANPITO 22C00100 Luento 5a: Siirtosaamiset ja velat Luento 5 Maksuperusteen oikaiseminen suoriteperusteeksi: Siirtosaamiset ja velat Henkilöstömenot: Palkat Henkilösivukulut 2 MENON JA TULON SYNTYMINEN, Lisätiedot Hallituksen jäsenten ja toimitusjohtajan palkat ja palkkiot tilikauden aikana , ,00
AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2006 1 (6) TASEKIRJA Sisältö: Sivu: Tuloslaskelma 2 Tase 3 Liitetiedot 4 Kirjanpitoasiakirjat 6 Voiton käyttöä koskeva esitys 6 Allekirjoitus 6 AHJOS & KUMPPANIT OY 31.12.2006 Lisätiedot Toimintojen luovutuspäivä on kello 00:00:01 ( Luovutushetki ).
LUOVUTUSSOPIMUS 1 LUOVUTTAJA Wirma Lappeenranta Oy (jäljempänä Yhtiö ) Y-tunnus: 1565217-5 Laserkatu 6 53850 Lappeenranta 2 LUOVUTUKSENSAAJA Lappeenrannan kaupunki (jäljempänä Kaupunki ) Y-tunnus 0162193-3 Lisätiedot Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: osakeyhtiö. Nettovarallisuus.
Verotuksen perusteet Eri yritysmuotojen verotus: osakeyhtiö. Nettovarallisuus. Apulaisprofessori Tomi Viitala Miksi osakeyhtiötä verotetaan? Fiskaalisen tavoitteen tehokkaampi toteutuminen Veropohjan laajuus Lisätiedot VIESTINTÄVERKKOA KOSKEVA KAUPPAKIRJA
1(5) VIESTINTÄVERKKOA KOSKEVA KAUPPAKIRJA OSTAJANA Siilinjärven kunta ja MYYJÄNÄ Savon Kuituverkko Oy 2(5) 1. SOPIJAPUOLET 1.1 Siilinjärven kunta Y-tunnus: 0172718-0 PL 5, Kasurilantie 1, 71800 SIILINJÄRVI Lisätiedot Sisällys. Johdanto Vaatimus oikeista ja riittävistä kirjauksista Tulot... 35
Sisällys Johdanto................................... 25 1 2 Vaatimus oikeista ja riittävistä kirjauksista........ 29 Tulot...................................... 35 2.1 Liikevaihto................................... Lisätiedot Oikeuskanslerinviraston tilinpäätös 2013 Oikeuskanslerinviraston talousarvion toteutumalaskelma Osaston, momentin ja tilijaottelun numero ja nimi Tilinpäätös 2012 Talousarvio 2013 (TA + LTA:t) Tilinpäätös Lisätiedot TASEKIRJA OIKIAN SOLUTIONS OY
TASEKIRJA 31.12.2015 OIKIAN SOLUTIONS OY OIKIAN SOLUTIONS OY 2435594-9 kotipaikka OULU TILINPÄÄTÖS TILIKAUDELTA 01.01.2015 31.12.2015 Sisällys: Sivu Tuloslaskelma 1 Tase 2-3 Liitetiedot 4-5 Luettelo käytetyistä Lisätiedot Laki. varainsiirtoverolain muuttamisesta
Laki varainsiirtoverolain muuttamisesta Eduskunnan päätöksen mukaisesti kumotaan varainsiirtoverolain (931/1996) 47 49, sellaisina kuin ne ovat, 47 laissa 876/2012 sekä 48 ja 49 laissa 526/2010, muutetaan Lisätiedot Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1
Metsätilan sukupolvenvaihdos 20.3.2012 1 Vaihtoehdot sukupolvenvaihdoksessa SUKUPOLVENVAIHDOS ELINAIKANA KUOLEMAN JÄLKEEN KAUPPA TÄYTEEN HINTAAN KAUPPA SPV HINTAAN LAHJOITUS TESTAMENTTI EN TEE MITÄÄN Veroluokat Lisätiedot FI Moninaisuudessaan yhtenäinen FI A8-0189/101. Tarkistus. Pervenche Berès, Hugues Bayet S&D-ryhmän puolesta
1.6.2016 A8-0189/101 101 Johdanto-osan 7 a kappale (uusi) (7 a) Immateriaalioikeuksiin, patentteihin ja tutkimus- ja kehitystoimintaan liittyviä verojärjestelyjä käytetään laajalti koko unionissa. Monet Lisätiedot Raimo Immonen. Talentum Media Oy Helsinki
Raimo Immonen Yritysjärjestelyt Talentum Media Oy Helsinki 6., uudistettu painos Copyright 2014 Talentum Media Oy ja Raimo Immonen ISBN 978-952-14-2327-7 ISBN 978-952-14-2328-4 (Verkkokirja) Kansi: Sirpa Lisätiedot TULOSLASKELMA LIIKEVAIHTO , ,03
1. a) Yhtiön nimi: Hevosopisto Oy b) Valtion omistus- ja äänivaltaosuus: 25 % 2. Yhtiöjärjestyksen toimialapykälä Yhtiön toimialana on hevosalan sekä ravi- ja ratsastusurheilun korkeatasoinen koulutustoiminta, Lisätiedot KIRJANPITO 22C Valmistusasteen mukainen tulouttaminen
KIRJANPITO 22C00100 Luento 8b: Valmistusasteen mukainen tulouttaminen TULOJEN KIRJAAMINEN Tulojen ja menojen kirjaamisperusteena sekä tilikauden tilinpäätöksen laatimisperiaatteena on lähtökohtaisesti Lisätiedot Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014. 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Konsultointi Ojala Oy
Osakeyhtiön voitonjaon verosuunnittelu - nettovarallisuus - osinkoverotuksen muutos 2014 12.12.2013 OTL,VT Ilkka Ojala Luonnollisen henkilön saamat osingot A. Osakkeet kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen Lisätiedot T U L O S L A S K E L M A Rahayksikkö EURO
Eestinmäen Palvelukeskus Oy T U L O S L A S K E L M A Y-tunnus 0315218-1 1.1.2016 1.1.2015 Rahayksikkö EURO - 31.3.2016-31.3.2015 Vastikkeet 13 621,92 13 621,92 Kiinteistön tuotoista suoritettava arvonlisävero Lisätiedot Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot:
Suomen Yliopistokiinteistöt Oy KONSERNIN LIITETIEDOT Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot: 1.1.-31.12.2015 1.1.-31.12.2014 1) Liikevaihto Vuokrat 144 543 408,84 139 199 578,93 Käyttökorvaukset 209 446,66 Lisätiedot HELSINGIN KAUPUNKI MUISTIO 1 KAUPUNGINKANSLIA Oikeuspalvelut Kaisa Mäkinen
HELSINGIN KAUPUNKI MUISTIO 1 Kiinteistö Oy Kaapelitalo Kiinteistö Oy Kaapelitalon hankintaoikeudellinen asema Käsiteltävä kysymys Loppupäätelmä Tässä muistiossa on käsitelty KOY Kaapelitalon edustajien Lisätiedot Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoitusten 2, 5 ja 6A:n täyttämiseen. Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015
Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoitusten 2, 5 ja 6A:n täyttämiseen Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015 Sisältö Yhtenäistämisohje vs. Vero.fi > Syventävät ohjeet Tulossa uusia ohjeita, Lisätiedot TASEKIRJA VIRPINIEMI GOLF OY
TASEKIRJA 31.12.2015 VIRPINIEMI GOLF OY Virpiniemi Golf Oy Y-tunnus 1892969-4 kotipaikka OULU TILINPÄÄTÖS TILIKAUDELTA 01.01.2015 31.12.2015 Sisällys: Sivu Toimintakertomus 1 Tuloslaskelma 2 Tase 3-4 Liitetiedot Lisätiedot Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 221/2013 vp. Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, annetun lain sekä eräiden muiden verolakien.
EDUSKUNNAN VASTAUS 221/2013 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta Asia Hallitus on antanut eduskunnalle Lisätiedot 3298 N:o Liite 1 TULOSLASKELMA. I Vakuutustekninen laskelma-vahinkovakuutus 1)
3298 N:o 1236 TULOSLASKELMA Liite 1 I Vakuutustekninen laskelma-vahinkovakuutus 1) Vakuutusmaksutuotot Vakuutusmaksutulo Jälleenvakuuttajien osuus Vakuutusmaksuvastuun muutos Jälleenvakuuttajien osuus Lisätiedot PUBLIC EUROOPANUNIONIN NEUVOSTO. Brysel,30.huhtikuuta2013(03.05) (OR.en) 9068/13 LIMITE PESC475 RELEX347 CONUN53 COARM76 FIN229
ConseilUE EUROOPANUNIONIN NEUVOSTO Brysel,30.huhtikuuta2013(03.05) (OR.en) 9068/13 LIMITE PUBLIC PESC475 RELEX347 CONUN53 COARM76 FIN229 ILMOITUS:I/A-KOHTA Lähetäjä: Neuvostonpääsihteeristö Vastaanotaja: Lisätiedot Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoituksen 6B täyttämiseen (Elinkeinotoiminnan veroilmoitus yhteisö)
Uusien ohjeiden vaikutus ja vinkit veroilmoituksen 6B täyttämiseen (Elinkeinotoiminnan veroilmoitus yhteisö) Veroinfot taloushallinnon ammattilaisille 2015 Sisältö Tulossa olevia ohjeita Yhtenäistämisohjeen Lisätiedot Tilinpäätös- ja verosuunnittelu
Tilinpäätös- ja verosuunnittelu Jarmo Leppiniemi Risto Walden Tilinpäätös- ja verosuunnittelu Talentum Helsinki 2014 12., uudistettu painos Copyright 2014 Talentum Media Oy ja kirjoittajat Toimitus: Leena Lisätiedot Laki. Eduskunnan vastaus hallituksen esitykseen laeiksi eläkesäätiölain ja vakuutuskassalain muuttamisesta
EV 205/1998 vp - HE 234/1998 vp Eduskunnan vastaus hallituksen esitykseen laeiksi eläkesäätiölain ja vakuutuskassalain muuttamisesta Eduskunnalle on annettu hallituksen esitys n:o 234/1998 vp laeiksi eläkesäätiölain Lisätiedot KAUPPAKIRJA ( luonnos ) 1. OSAPUOLET 1.1. MYYJÄ
KAUPPAKIRJA ( luonnos ) 1. OSAPUOLET 1.1. MYYJÄ Helsingin kaupunki (y-tunnus: 0201256-6) Osoite: PL 2213, 00099 HELSINGIN KAUPUNKI Jäljempänä: Myyjä Myyjän kaupparekisteriote liitteenä 1.1 1.2. OSTAJA Lisätiedot Osavuosikatsaus on laadittu EU:ssa sovellettavaksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (IFRS) noudattaen.
1/8 Tunnusluvut Liikevaihto, milj. euroa 391,2 359,8 1 230,9 1 120,6 1 550,6 Liikevoitto, milj. euroa 14,1 15,5 79,7 67,6 89,0 Liikevoittoprosentti 3,6 4,3 6,5 6,0 5,7 Voitto ennen veroja, milj. euroa Lisätiedot KIRJANPITO 22C Luento 12: Tilinpäätösanalyysi, kassavirtalaskelma
KIRJANPITO 22C00100 Luento 12: Tilinpäätösanalyysi, kassavirtalaskelma TILIKAUDEN TILINPÄÄTÖS Tilinpäätös laaditaan suoriteperusteella: Yleiset tilinpäätös periaatteet (KPL 3:3 ): Tilikaudelle kuuluvat Lisätiedot Laki. EDUSKUNNAN VASTAUS 170/2012 vp
EDUSKUNNAN VASTAUS 170/2012 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi sijoitustoiminnan veronhuojennuksesta verovuosina 2013 2015 ja laiksi verotusmenettelystä annetun lain 16 :n muuttamisesta Asia Hallitus Lisätiedot ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ
HE 65/2013 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain 33 c :n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a :n sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 ja 3 Lisätiedot Valtiovarainministeriön määräys
VALTIOVARAINMINISTERIÖ Helsinki 19.1.2016 TM 1603 VM/23/00.00.00/2016 Valtiovarainministeriön määräys kirjanpitoyksikön tilinpäätöksen kaavoista ja liitteenä ilmoitettavista tiedoista Valtiovarainministeriö Lisätiedot TILINPÄÄTÖKSEN 31.12.2015 LIITETIEDOT
TILINPÄÄTÖKSEN 31.12.2015 LIITETIEDOT TILINPÄÄTÖKSEN LAADINTAPERIAATTEET KONSERNITILINPÄÄTÖS Hartela-konsernin emoyhtiö on Hartela-yhtiöt Oy, jonka kotipaikka on Helsinki. tilinpäätöksen jäljennökset ovat Lisätiedot HE 107/1996 vp ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ