Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/el-tramite-de-audiencia-en-los-procedimientos-tributarios-su-recta-justificacion-y-las-controvertidas-consecuencias-de-su-incumplimiento/
Timestamp: 2019-06-27 10:02:00
Document Index: 385296275

Matched Legal Cases: ['artículo 105', 'artículo 103', 'artículo 41', 'artículo 10', 'artículo 14', 'artículo 188', 'artículo 157', 'artículo 105', 'artículo 82', 'artículo 62', 'artículo 239']

El trámite de audiencia en los procedimientos tributarios: su recta justificación y las controvertidas consecuencias de su incumplimiento. | GTT
Una de las principales garantías procesales que asisten a los obligados tributarios incursos en un procedimiento tributario es el denominado trámite de audiencia, corolario manifiesto del principio constitucional audi alteram partem reconocido en el artículo 105.c) de la Constitución Española. Según este precepto “ La ley regulará: (...) c) El procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado ”. Se trata, como bien es sabido, de un principio calificado de jurídico natural que garantiza que todas las partes sean oídas antes de dictarse una resolución o acto administrativo; siendo su carácter jurídico-natural el que nos advertirá que su presencia no podrá quedar meramente circunscrita a los procedimientos de carácter sancionador, sino que muy contrariamente, su inserción resultará del todo ineludible en cualesquiera tipo de proceso, judicial o administrativo. En efecto, como ya advirtiera la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1900 “la estricta observancia del procedimiento es en todas las jurisdicciones y grados la más racional garantía de buena administración, y todo descuido o incorrección en esta materia, si prevaleciera, conduciría a error, produciría injusticia y redundaría en desprestigio de los poderes públicos”.
ordenamientos jurídicos de nuestro entorno. Así por ejemplo, en Reino Unido se ha considerado como una norma de justicia natural y célebre fue la expresión que utilizó en 1723 el juez Fortescue en su Sentencia R. v. Chancellor of Cambridge (Dr. Bentley's Case ) al indicar que “ Hasta Dios mismo no sentenció a Adán antes de llamarlo a su defensa ”. Si bien, no sería hasta 1893 con la Sentencia Cooper v. Wandsworth Board of Works cuando se reconocería la universalidad de este principio; siendo finalmente en 1964 con la Sentencia Ridge v. Baldwin cuando se admitiría su aplicación en la vía administrativa. Por su parte, en Alemania, la Ley Fundamental para la República Federal de 1949 también menciona expresamente en su artículo 103.1 el derecho a ser oído ante los tribunales, siendo incluso defendido por algunos autores como FORSTHOFF la expansión de esta garantía constitucional a los procedimientos administrativos. En cambio, en otros territorios como Francia, el principio audi alteram partem se reconoce como una de las manifestaciones del genérico derecho de defensa, el cual sí que ha sido catalogado como un principio fundamental del Derecho. En tanto que en los Estados Unidos de América, el derecho a ser oído se ha configurado como un requisito fundamental consagrado en la Decimocuarta Enmienda de la Constitución americana. Así se puso de manifiesto en la conocida Sentencia Goldberg v. Kelly, cuya resolución provocó según algunos autores un “due process explosion”, pues lejos de limitarse a recalcar la trascendencia de este trámite, especificó asimismo el conjunto de requisitos necesarios para su correcto ejercicio. Y es que como afirmara SCHWARTZ, el derecho a ser oído constituye uno de los principios más antiguos dentro del Derecho Administrativo.
En idéntico sentido, pero en el marco del ámbito europeo, el derecho a ser oído aparece expresamente reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea como una de las exigencias esenciales para la consecución del derecho a una buena administración. Si bien, con anterioridad a dicha positivización, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ya había empleado el término “buena administración” como un criterio de comportamiento exigible a las diversas administraciones de los Estados miembros en sus relaciones tanto con la propia Unión Europea, como con el resto de Estados miembros o sus propios administrados. Así pues, la Sentencia de 21 de noviembre de 1991 (TJCE 1991, 298) declaró como una manifestación específica del derecho a una buena administración, el derecho a ser oído, el cual definía como aquella exigencia en virtud de la cual la parte interesada puede “definir su postura y manifestar eficazmente su punto de vista sobre la importancia de los hechos así como, en su caso, sobre los documentos en los que se basa la Institución comunitaria”. Siendo que posteriormente, en su Sentencia de 6 de diciembre de 1994 (TJCE 1994, 199) recordaría que “ según jurisprudencia reiterada, el respeto del derecho de defensa en todo procedimiento incoado contra una persona y que pueda terminar en un acto que le sea lesivo constituye un principio fundamental del Derecho comunitario y debe garantizarse aun cuando no exista una normativa relativa al procedimiento de que se trate (véanse, en especial, las sentencias del Tribunal de Justicia de 12 de febrero de 1992 (TJCE 1992, 23), Paises Bajos y otros/ Comisión, asuntos acumulados C-48/90 y C- 66/90, Rec. p. 1-565, apartado 44, y de 29 de junio de 1994 (TJCE 1994, 111), Fiskano/Comisión, C-135/92, Rec. p. 1- 2885). Dicho principio exige que cualquier persona contra la que pueda adoptarse una decisión lesiva tenga la posibilidad de expresar efectivamente su punto de vista sobre los elementos que la Comisión formule en su contra para fundamentar la decisión controvertida”. Finalmente a nivel internacional, este principio también lo encontramos consagrado en el artículo 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos - “ Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oí da públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal ”- y en parecidos términos se expresa el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.
En este punto, debemos advertir que pese a que la dicción literal de estos preceptos no menciona expresamente que nos encontremos ante un nuevo “trámite de audiencia”, ninguna duda cabe albergar al respecto. Así lo reconoció expresamente la Audiencia Nacional en su Sentencia de 5 de diciembre de 2012 (JUR 2013, 21087) al indicar que “Es cierto que la Inspección omitió el trámite de audiencia previsto en el artículo 188.3 RGA ”. En idéntico sentido se manifiesta la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 6 de noviembre de 2015 (JT 2015, 1560) donde además nos recuerda que este trámite no constituye una “elemental cortesía de dejar expresarse al interesado antes de juzgarlo en vía administrativa (...) sino porque obedece a la propia lógica del sistema. Ciertamente, si el obligado tributario no está de acuerdo con lo que ha generado la Inspección, tanto el artículo 157.3LGT, como el 188 del Reglamento (...) le permiten (...) “defenderse” de unas concretas y nuevas actuaciones administrativas (...)”. Concluyendo acto seguido que de esta forma “la norma le confiere un trámite específico de alegaciones para “no ser condenado -eventualmente- sin ser oído”. Y es que, no nos encontramos en presencia de un mero trámite de alegaciones, sino de un verdadero trámite de audiencia con las importantes distinciones que ello conlleva. En este sentido, se ha considerado por la doctrina que el trámite de audiencia abarca un contenido más amplio, así indicaría ALONSO GONZÁLEZ que una de las principales diferencias con las alegaciones, descansaría en el hecho de que “ la apertura del trámite de audiencia implica la puesta de manifiesto al interesado de un expediente que se encontrará en un estado sumamente avanzado por no decir prácticamente cerrado en lo que respecta a su instrucción por parte del funcionario a su cargo. Es, justamente, a través del análisis de todos los documentos integrantes del expediente que el administrado se encuentra en disposición de ejercer óptimamente su derecho a la defensa. Un trámite de audiencia sin puesta de manifiesto del expediente, con un expediente incompleto o, incluso, un trámite anticipado en el tiempo, redunda directamente en una mengua del derecho a la defensa”.
Así pues, el trámite de audiencia se configura como aquella fase del procedimiento en el cual se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente recopilado hasta el momento, debiéndose incluir en el mismo el conjunto de las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que obrasen en poder de la Administración y cualesquiera informes emitidos por otros órganos. Pero debemos resaltar que éste no es un trámite que solamente se reserve para advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que también se trata de un trámite especialmente diseñado para que ésta oiga al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos y ello, con una particularidad adicional, pues tarea esencial del órgano liquidador será también la de analizar el conjunto de alegaciones y documentos aportados por el interesado. En efecto, como realzara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5477 ) (Nº recurso 6335/2008) “es verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, elmero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca "diálogo", "participación" y "respeto". Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final”.
En primer lugar, cabe advertir que la propia normativa podría establecer supuestos concretos en los cuales se prescindiera del trámite de audiencia. El propio artículo 105.c) CE prevé esta posibilidad al indicar que la Ley regulará este trámite solamente “cuando proceda”. Así por ejemplo, el actual artículo 82.4 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que se podrá omitir cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones o pruebas que los aducidos por el interesado. Por su parte, la LGT no contempla expresamente la posibilidad de que en determinados supuestos pueda prescindirse de este trámite, probablemente por la aplicación supletoria de la Ley 39/2015. Lo que sí que prevé la LGT son supuestos de renuncia por parte del obligado tributario a dicho trámite cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas procedimentales esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta (art. 99.8 LGT). Pero al margen de tales excepciones, la omisión de este trámite no encontraría justificación jurídica alguna. Ahora bien, lo que la normativa tributaria no ha previsto de ninguna manera es el conjunto de consecuencias jurídicas resultantes de la omisión de este trámite esencial. De este modo, apreciada su ausencia, resultará del todo necesario una remisión a lo dispuesto en los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, donde se prevén, respectivamente, las causas de nulidad de pleno de derecho y de anulabilidad de los actos administrativos. En concreto, durante cierto tiempo se cuestionó si la carencia de este trámite podría generar una auténtica nulidad de pleno derecho por haberse dictado el acto “prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ” ( art. 47.1.e Ley 39/2015). En tal sentido se manifestó la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1992 (RJ 1992, 4207) (Nº recurso 1877/1990) al indicar de una manera genérica que “ la diferencia entre los vicios de nulidad de pleno derecho y los de anulabilidad radica en la esencialidad del trámite ”, matizando posteriormente que “ el trámite de audiencia es un trámite esencial que se alza en garantía de los interesados, para evitar que se produzca indefensión ” y que por ello se debe “ decretar la nulidad de actuaciones en el procedimiento administrativo, a partir de la omisión del trámite de audiencia ”. Sin embargo, podría decirse que pronunciamientos como el anterior constituyen una excepción en la doctrina mayoritaria, para la cual “la falta de audiencia no es determinante por sí sola de indefensión, a salvo de las especialidades del procedimiento sancionador, y por tanto, ya se encauce por la causa del apartado a) ó del e) del artículo 62.1, no configura un supuesto de nulidad absoluta, sino de mera anulabilidad, de acuerdo con una constante jurisprudencia ( Sentencias 3 de marzo de 2004 Sentencias 3 de marzo de 2004 (RJ 2004, 2923) ,RC 4353/2001, 17 de diciembre de 2009 17 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 2310), RC 4357/2005, 23 de marzo de 2011 23 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2517) , RC 4264/2009, y 27 de julio de 2011 27 de julio de 2011 (RJ 2011, 6889) , RC 4624/2007)”. Nos encontramos pues ante una situación en virtud de la cual, la omisión del trámite de audiencia podrá generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que el linde entre las diversas consecuencias jurídicas anteriores dependerá básicamente de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto. En este sentido, el sentir mayoritario de la doctrina reserva en la actualidad la sanción más grave, esto es, la declaración de nulidad de pleno derecho, para los supuestos de omisión del trámite de audiencia en procedimientos de carácter sancionador. Así por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010 ( RJ 2010, 7519) (Nº recurso 34/2006) reafirmó que “ la omisión de este trámite esencial en todo expediente sancionador, infringen manifiestamente lo establecido en los artículos 24 y 25 de la Constitución, al quedar privado de cualquier posibilidad de defensa. Causa de nulidad radical contemplada en el art. 62.1.a), "los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”. Ahora bien, cuando la ausencia de este trámite se produce en el seno de un procedimiento de carácter no sancionador, las dos únicas consecuencias posibles a aplicar según esta posición doctrinal serán la anulabilidad del acto o la declaración de un defecto formal de carácter no invalidante.
provenga de la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional en virtud de la cual" una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella” ( STC 48/1986, de 23 de abril ( RTC 1986, 48 ) . Así pues, a raíz de estos pronunciamientos surgió la distinción dentro de la argumentación del Tribunal Supremo entre los términos “indefensión material” e “indefensión formal”. Al respecto, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2008 ( RJ 2008, 1762 ) (Nº recurso 1715/2004) donde se resumió que los supuestos de indefensión “ no nacen de la sola y simple infracción de las normas procedimentales sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados, no protegiéndose situaciones de simple indefensión formal, sino aquellos supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente ”. Un razonamiento que además guardaría sintonía con lo dispuesto en el apartado segundo del art. 48 de la Ley 39/2015 al declarar que “No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados”. Por tanto, si seguimos esta línea argumental, podemos indicar que la omisión del trámite de audiencia en un procedimiento no sancionador, solamente conllevará la declaración de anulabilidad del acto cuando los afectados se encuentren ante una verdadera situación de indefensión material, pues en caso contrario no cabrá más que declarar la ausencia de esta garantía procesal como un defecto formal de carácter no invalidante.
Así pues, por lo que respecta a la ejecución de las decisiones adoptadas en la vía económico administrativa, cabe advertir que la Ley General Tributaria guarda silencio al respecto, pues de lo único de lo que se encarga de regular su artículo 239.3 son las tres modalidades que el fallo de su resolución podrá adoptar, a saber: inadmisibilidad del recurso, estimación o desestimación de la pretensión. Si bien, en los supuestos de estimación se podrá además anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, siendo que cuando la resolución apreciare defectos formales que hubieran disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Por su parte, el desarrollo reglamentario de tal precepto lo encontramos previsto en el apartado 4 del art. 66 del RGRVA, en virtud del cual “cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora ”. De este modo, cabe señalar que cuando un órgano revisor administrativo constate la existencia de un defecto formal en un acto administrativo deberá entrar a conocer del fondo del asunto, salvo que dicho defecto hubiere causado indefensión material, en cuyo caso deberá solicitar la retroacción de las actuaciones con la subsiguiente anulación del acto impugnado. Sobre este particular, la Resolución del TEAC de 21 de junio de 2012 (JT 2012, 1481) especificó que “El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un Tribunal Económico - Administrativo anula un acto por estimar existente un defecto formal que lo invalida, y decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo”.
Pero además cabe precisar que dicha retroacción solamente se habilita en los supuestos de apreciación de defectos formales que generen indefensión. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo 15 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 5117 ) (Nº recurso 3948/12) ha venido a resaltar que “ no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales. (...) no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar “marcha atrás”. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión”. Ahora bien, la lectura de este extracto no puede arrojarnos a la rápida conclusión de que en los supuestos de defectos sustantivos, al no estar permitida la retroacción de actuaciones, esté igualmente imposibilitada la emisión de un nuevo acto administrativo que recaiga sobre los mismos hechos. En efecto, como reafirmara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 4502 ) (recurso de casación 1014/2013) “Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito”. Y es que se ha venido a entender que aún en los supuestos en los cuales una liquidación sea anulada por defectos materiales, si bien no se permitirá la retroacción de actuaciones, ello no implicará que la Administración no pueda emitir un nuevo acto administrativo, eso sí, siempre y cuando su potestad no hubiera prescrito ni se incurriese en “reformatio in peius ”. Se ponía así punto y final a la tradicional teoría del “tiro único”, en virtud de la cual, anulado un acto administrativo por cuestiones de fondo o de forma, se impedía a la Administración dictar uno nuevo en relación con los mismos hechos ya resueltos.
De esta forma, podemos concluir que apreciado un defecto de forma que cause indefensión a un concreto obligado tributario, se facultará en todos los niveles revisores para que los órganos, tanto administrativos como judiciales, ordenen la retroacción de las actuaciones y con un matiz importante, pues como advirtió el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de octubre de 2013 (RJ 2014, 4202) “no depende de que los Tribunales judiciales o económico administrativos, que ordenan la retroacción, lo digan expresamente(...) opera aun cuando literalmente no se ordena, pero pueda deducirse materialmente de la resolución que se trata de ejecutar” . No obstante, esta retroacción contará con dos límites precisos como son, por un lado, la prescripción y, de otro, la imposibilidad de reiteración de un mismo error por la Administración Tributaria. Ahora bien, respecto al primer límite, se crea además la paradoja de que tanto los actos administrativos anulables como los actos del interesado tendentes a lograr dicha anulación interrumpirán la prescripción, pues meramente se concede “ la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010 (RJ 2010, 3869), cas. 1707/03) ”. Una posición, duramente critada en su Voto Particular por el Magistrado Frías Ponce al remarcar que “La Sala ha debido avanzar en la linea jurisprudencial abierta, que distingue entre actos nulos de pleno derecho, a los que niega efectos interruptivos de la prescripción, y actos anulables a los que sí reconoce eficacia interruptiva, aplicando la teoría general del Derecho, después de superar su posición inicial que otorgaba efectos interruptivos tanto a los actos nulos como a los anulables, sentencias de 22 de Marzo de 1974 y 18 de Junio de 1976. A mi juicio, la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante, por lo que debe establecerse que carecen de efectos interruptivos tanto los actos nulos como los anulables”. Y es que constituye un principio jurídico general la prohibición de sacar provecho de la propia torpeza.