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Timestamp: 2018-03-24 19:43:05+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 49', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 50', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 51', 'art. 36', 'art. 165', 'art. 51', 'art. 165', 'art. 51', 'art. 165', 'art. 51', 'art. 165', 'art. 51', 'art. 4', 'art. 7', 'art. 15']

Adempimenti per un professionista residente in Italia che offre i suoi servizi all’estero | aDomandaRisponde.it
Gio, 01/21/2010 - 17:40 — Redazione
Un professore universitario ha preso un anno sabbatico ed è stato contattato per prestare opera come medico in Kuwait, in un’azienda di diritto kuwaitiano che non ha rappresentante fiscale in Italia. Il professore universitario in questione non intende portare la residenza all’estero. Chi versa i contributi e le imposte in Italia? In quale modalità? Quali sono gli eventuali altri adempimenti a suo carico?
È utile organizzare la risposta in aree tematiche specifiche, come segue.
1) Trattamento previdenziale. Si premette che tra l’Italia e il Kuwait non risulta stipulata alcuna convenzione o accordo di sicurezza sociale. Tutte le convenzioni
stipulate sono rintracciabili al seguente indirizzo Internet: http://www.inps.it/home/
Tali convenzioni prevedono l’applicabilità delle ritenute previdenziali da parte dello Stato della fonte tranne che nell’ipotesi di distacco. Se ne deduce che nel caso
di specie, non essendovi alcun distacco, i contributi previdenziali vanno corrisposti nello Stato della fonte e non in quello di residenza del dipendente.
2) Trattamento fiscale.
a) Disciplina. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (art. 49 del d.P.R. 917/1986). Costituiscono redditi di lavoro dipendente anche le somme di denaro per crediti di lavoro, oltre agli interessi nella misura legale a seguito di sentenza di condanna da parte del giudice. Sono, invece, esclusi:
– i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge;
– i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del ministro della Salute di cui all’art. 10, comma 1, lettera e-ter, del d.P.R. 917/1986 per un importo non superiore complessivamente a 3.615,20 euro. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell’art. 10, comma 1, lettera e-ter; fino all’entrata in vigore del predetto decreto, il limite di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente è fissato in 3.615,20 euro (art. 1,
comma 198, della l. 244/2007);
– le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non superiori nel periodo d’imposta a 258,23 euro;
– i sussidi occasionali concessi per rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell’usura, o ammessi a fruire
delle erogazioni peculiari a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive;
– le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, oppure, fino
all’importo complessivo giornaliero di 5,29 euro, le prestazioni e le indennità sostitutive; le indennità di mensa corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad
altre strutture a carattere temporaneo o a unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione, con esclusione, quindi, delle indennità corrisposte a dipendenti continuamente adibiti a mansioni esterne, senza sede fissa; il requisito della temporaneità ricorre anche nei casi di stagionalità;
– le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, anche se affidati a terzi;
– i compensi reversibili di cui alle lettere b ed f dell’art. 50;
– l’utilizzazione delle opere e dei servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di
educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto;
– le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti, per frequenza di asili nido e colonie climatiche da parte dei familiari
e le borse di studio a favore dei medesimi familiari;
– il valore delle azioni, in caso di sottoscrizione di azioni a favore dei prestatori di lavoro, anche se emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano
l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa fino all’importo di 2.065,83 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della non
imponibilità, le azioni devono essere offerte a tutti i dipendenti e devono rimanere in loro possesso per almeno tre anni;
– la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta. Nell’ipotesi in cui i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentino una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10%, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare reddito di lavoro dipendente. Tale disposizione è stata dapprima soppressa per opera del d.l. 223/2006 per poi essere reintrodotta, subordinando tuttavia la sua applicazione al verificarsi di determinate ulteriori condizioni e limiti, in sede di conversione del d.l. da parte della l. 248/2006;
– le somme trattenute al dipendente per oneri detraibili, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e
regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute
dai soggetti indicati nell’art. 3 della l. 104/1992. Questi importi devono essere attestati dal datore di lavoro;
– le mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dell’ammontare percepito nel periodo di imposta (d.lgs. 314/1997, art. 3, commi 1-2);
– le quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all’accredito contributivo presso l’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.
I contributi erogati dai datori di lavoro a titolo di partecipazione agli interessi per mutui edilizi per l’acquisto di una unità immobiliare destinata a uso di abitazione, concessi, anteriormente all’1 gennaio 1997, ai dipendenti che non possiedono nel territorio dello Stato un altro fabbricato o porzioni di fabbricato destinati a tale uso, si intendono compresi fra le erogazioni liberali e sono, pertanto, esclusi dalla base
b) Determinazione del reddito. Il reddito di lavoro dipendente è costituito “da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” (art. 51 del d.P.R. 917/1986). Inoltre, “si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del
mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”. Con riguardo al criterio d’imputazione, i redditi di lavoro sono imputati al
loro percettore secondo il momento del loro pagamento, cioè secondo il criterio di cassa. La ragione dell’utilizzo di questo criterio, piuttosto che del diverso criterio di
competenza, per il quale si fa riferimento al momento di maturazione dei componenti reddituali, risiede fondamentalmente in una esigenza di semplicità. La mancanza di un’organizzazione e di autonomia amministrativa del singolo lavoratore dipendente
avrebbero, infatti, reso problematica l’adozione del criterio di competenza.
Le somme costituiscono reddito in capo al lavoratore quando sono da questi percepite. Egli, in altre parole, ne deve avere la disponibilità giuridica, intesa non
come mero incasso di valori monetari, ma anche di sussistenza di un titolo giuridico che consenta di inquadrarle come pagamento e dunque come adempimento di una obbligazione di dare. Dunque, non basta una semplice movimentazione di denaro, ma, più in generale, il conseguimento di un’entrata con funzione di pagamento.
In tal modo, non sarebbero immediatamente imponibili, poiché non sono ancora entrati nel patrimonio del dipendente, eventuali crediti esigibili dal dipendente, ma non ancora riscossi.
Per quanto riguarda l’applicazione del criterio di cassa di cui sopra, anche l’Amministrazione finanziaria sembra propendere per una valutazione di carattere
giuridico, sostenendo che una somma possa essere considerata percepita dal lavoratore quando sia entrata nella sua disponibilità e, al contempo, sia uscita
dalla sfera patrimoniale del datore di lavoro che l’ha erogata (circolare ministeriale 326/E del 1997). Pertanto, tra i redditi che sono stati percepiti nel periodo d’imposta dal lavoratore devono essere considerate, secondo la disposizione, anche le
retribuzioni maturate nel periodo di riferimento, ma materialmente pagate entro il 12 gennaio dell’anno successivo (il cosiddetto criterio di cassa allargato). Tale parziale eccezione rispetto al criterio di cassa deriva da una esigenza pratica: quella di consentire ai sostituti di imposta di effettuare le ritenute derivanti dalle operazioni di conguaglio di fine anno.
Con riguardo alla determinazione, la norma fa riferimento a “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta”. In tal modo, il legislatore ha inteso, in primo luogo, considerare reddito in capo al lavoratore,
sia le somme liquide di denaro, sia i cosiddetti fringe benefits, che, a tutti gli effetti, costituiscono reddito a fini fiscali. Il ministero ha precisato che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:
– salari e stipendi, compresi i compensi per lavoro dipendente corrisposti ai soci delle società commerciali;
– i compensi accessori, liquidati in aggiunta alla retribuzione ordinaria (mensilità aggiuntive, tredicesima e quattordicesima mensilità, gratifiche di bilancio, indennità integrativa speciale dei dipendenti pubblici, indennità di contingenza, indennità di rischio, indennità di mensa e trasporto, indennità di trasporto, indennità di
residenza);
– la parte imponibile delle indennità di trasferta;
– gli assegni per nuzialità;
– le integrazioni salariali;
– le indennità di maternità e tutte le altre indennità aventi natura previdenziale,
anche se pagate dall’INPS;
– l’indennità giornaliera per inabilità temporanea assoluta (circolare del 15 dicembre 1973, 1/RT ).
c) Stipendi e pensioni prodotti all’estero. Devono essere dichiarati gli stipendi, pensioni e i redditi assimilati, percepiti da contribuenti residenti in Italia:
– prodotti in un Paese estero con cui non esiste convenzione contro le doppie imposizioni;
– prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie
imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia, che nello Stato estero;
– prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia. In genere, ciò si verifica quando il lavoratore ha prestato la propria opera all’estero per un periodo inferiore a 183 giorni, quando il compenso
è corrisposto da un datore di lavoro residente in Italia e quando l’onere non è sostenuto da una stabile organizzazione che il datore di lavoro ha nello Stato
dove si è svolto il lavoro.
Nei primi due casi, il contribuente ha diritto al credito per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo. Nell’ultimo caso, le somme eventualmente pagate a
titolo d’imposta possono essere chieste a rimborso all’autorità competente del Paese estero. Relativamente alla determinazione del credito d’imposta, vale la
pena ricordare che sono state apportate rilevanti modifiche da parte dell’art. 36, comma 30, del d.l. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla l. 248/2006. In particolare, è previsto che le disposizioni di cui all’art. 165, comma 10, del d.P.R. 917/1986, devono intendersi riferite anche ai crediti d’imposta relativi ai redditi di cui al comma 8-bis dell’art. 51 del medesimo d.P.R. 917/1986. La norma formula un’interpretazione autentica dell’art. 165, comma 10, del t.u. delle imposte sui redditi (TUIR), in relazione all’art. 51, comma 8-bis, dello stesso TUIR.
– poiché il comma 10 dell’art. 165 prevede che nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente;
– il comma 8-bis dell’art. 51 prevede che il reddito di lavoro dipendente – prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni – è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale (per il 2007 si veda il decreto del 19 gennaio 2007); da quanto sopra consegue che anche il calcolo del credito d’imposta deve tener conto delle predette retribuzioni convenzionali.
Secondo la disposizione in esame, quindi, il credito per le imposte pagate all’estero sul reddito prodotto oltre frontiera deve essere riconosciuto soltanto
proporzionalmente alla quota-parte che concorre alla formazione della base imponibile, secondo quanto disposto dall’art. 165, comma 10, del TUIR.
L’Agenzia delle entrate ha esaminato la disciplina fiscale rilevante per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, percepito dall’esperto nazionale
distaccato (END) presso la Commissione europea, da assoggettare a tassazione in Italia. Nello specifico, agli emolumenti percepiti dal dipendente – fiscalmente
residente in Italia – a fronte dell’attività lavorativa esercitata dallo stesso presso la Commissione europea, in qualità di esperto nazionale distaccato, si rende applicabile la disciplina fiscale ex art. 51, comma 8-bis, del d.P.R. 917/1986 (determinazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale),
qualora ricorrano tutti i seguenti requisiti richiesti dalla norma.
– Requisito della continuità. L’attività lavorativa deve essere svolta all’estero per un determinato periodo di tempo con carattere di permanenza o di sufficiente stabilità (con riferimento all’attività dell’esperto nazionale distaccato, in base all’art. 4 della
decisione della Commissione europea C (2006) 2033, concernente il regime applicabile alla categoria degli esperti nazionali distaccati presso la Commissione
stessa, la durata del distacco non può essere inferiore a sei mesi).
– Requisito dell’esclusività. L’attività lavorativa deve essere svolta all’estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro (l’esecuzione della prestazione lavorativa deve essere integralmente svolta all’estero): l’esperto nazionale distaccato, ai sensi dell’art. 7 della citata decisione C (2006) 2033, durante il periodo di distacco esercita le sue funzioni a tempo pieno esclusivamente nell’interesse della Commissione.
– Requisito temporale (relativo al periodo di soggiorno del dipendente all’estero).
Il regime convenzionale di determinazione del reddito è applicabile ai lavoratori dipendenti che, nell’arco di 12 mesi, soggiornano nello Stato estero per un
periodo superiore a 183 giorni; il periodo di effettiva permanenza del lavoratore all’estero non deve essere necessariamente continuativo (risoluzione 245/E
dell’11 settembre 2007).
d) Norme convenzionali. L’art. 15, comma 1, della convenzione Italia-Kuwait – rubricato “Lavoro subordinato” – coerentemente con quanto visto sopra, stabilisce che “salve le disposizioni degli artt. 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente (Italia, nel nostro caso) riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato (Italia, nel nostro caso), a meno che l’attività non sia svolta nell’altro Stato contraente (Kuwait, nel nostro caso). Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”. Così il comma 2: “Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente (Italia, nel nostro caso) riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente (Kuwait, nel nostro caso sono imponibili soltanto nel primo Stato (Italia) se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato; b) le remunerazioni sono pagate da, o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato; c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato”.
Così, infine, il comma 3: “Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo, le remunerazioni percepite in corrispettivo di un lavoro subordinato svolto a bordo di navi o aeromobili impiegati nel traffico internazionale, sono imponibili soltanto nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa”.
3) Conclusioni. Pertanto, considerato che il lavoro sarà prestato in Kuwait, che ciò richiederà la presenza in Kuwait per più di 183 giorni e che il dipendente conserverà la residenza in Italia, la tassazione avverrà sia in Kuwait sia in Italia.
Tuttavia, in Italia sarà riconosciuto un credito d’imposta sulle imposte pagate in Kuwait.
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