Source: http://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=2a402265-0838-4299-a6a8-0170f21ceafe
Timestamp: 2017-03-23 20:21:19
Document Index: 371245259

Matched Legal Cases: ['Art.199', 'Art.199', 'Art.199', 'Art.199', 'Art.197', 'Art.199', 'Art.216', 'Art.216', 'Art.247', 'Art.522', 'Art.626', 'Art.617', 'Art.617', 'BGE', 'BGE', 'Art.471', 'Art.208', 'Art.197', 'Art.198', 'Art.199', 'Art.199', 'Art.215', 'Art.462', 'BGE', 'Art.199', 'Art.216', 'Art.216', 'de lege ferenda', 'BGE', 'BGE', 'Art.617', 'Art.617', 'BGer', 'BGE', 'Art.155', 'Art.527', 'Art.208', 'Art.628', 'Art.750']

Unternehmensnachfolge bei familienunternehmen - Lexology
DANIEL BADER CORINNA SEILER
UNTERNEHMENSNACHFOLGE BEI FAMILIENUNTERNEHMEN Darstellung gter-, erb- und steuerrechtlicher Hrden anhand vier verschiedener bertragungsvarianten*
Bei der Unternehmensnachlassplanung stellen sich Fragen in diversen Rechtsge bieten wie Erb-, Gter-, Vorsorge- und Steuerrecht fr smtliche beteiligten Parteien (Unternehmer, Ehepartner, bernehmer, Nachkommen, Unternehmen). Nebst juristi schen Hrden sind psychologische Aspekte einer Unternehmensbergabe zu meis tern eine interdisziplinre Herausforderung fr alle involvierten Berater.
Start-ups sind momentan ein viel diskutiertes Thema. Wie soll die Grndung innovativer Unternehmen intensiviert und gefrdert werden und wie knnte man die Anteilsinhaber steuerlich entlasten?[1] Gegenwrtig weniger diskutiert aber nicht von geringerer praktischer Relevanz werden die rechtlichen Fragestellungen, die sich bei der Nachfolge dieser Unternehmungen stellen. Die praktische Relevanz der Unternehmensnachfolgeplanung ist unbestritten: Gemss einer Studie der Credit Suisse in Zusammenarbeit mit dem Center for Family Business der Universitt St.Gallen mssen rund 70000 Unternehmen zwischen 2013 und 2018 ihre Nachfolge regeln[2]. Dabei hat sich gezeigt, dass Familien unternehmen grundstzlich die familieninterne Nachfolge bevorzugen, whrend Nicht-Familienunternehmen den Betrieb am hufigsten an Mitarbeiter bertragen[3]. Die Studie zeigt einmal mehr auf, dass die familieninterne bernahme des Unternehmens, die in der Regel vollstndig oder zumindest teilweise unentgeltlich erfolgt, von grosser praktischer Bedeutung ist. Das Ziel dieses Artikels ist es, anhand eines typischen Familienunternehmens die steuer-, gter- und erbrechtlichen Hrden bei vier ausgewhlten, (teilweise) unentgeltlichen bertragungsvarianten darzustellen.
2. AUSGANGSSITUATION FR ALLE VIER B E R T R AG U N G S VA R I A N T E N Moritz Obrist und seine Frau Karin heirateten 1965 und haben nie einen Ehevertrag abgeschlossen. Sie wohnen seit Jahren in einer Villa in Zollikon (ZH) und haben drei gemeinsame Kinder: Sohn Raphael wohnt mit seiner Familie in Kilchberg (ZH), Tochter Kristina in Bern und Tochter Anna in Chur. 1966 grndete Moritz die Zrichsee Motoren AG. Mittlerweilen beschftigt das Unternehmen ca. 100 Mitarbeiter, davon 70 am Hauptsitz in Zrich und 30 an den Produktionsstandorten St.Gallen und Zug. Die Unternehmung ist Moritz' Ein und Alles. Die Gewinne wurden und werden grsstenteils reinvestiert. Neben den Anteilen an der Zrichsee Motoren AG (Steuerwert 2015: CHF30 Mio.) besitzen M oritz und Karin die Villa in Zollikon (Verkehrswert ca. CHF10 Mio.) sowie eine Ferienwohnung an der Cte d'Azur (Verkehrswert ca. CHF1 Mio.). Sonst verfgen sie ber keine namhaften Vermgenswerte.
3. VARIANTE 1: ERBVORBEZUG 3.1 Ausgangssituationen. Unternehmer Moritz schenkt seinem Sohn, der die Fhrung der Unternehmung bernehmen wird, 51% der Anteile und seinen beiden Tchtern, die
DANIEL BADER, LIC.OEC.PUBL., DIPL.STEUEREXPERTE, PARTN E R, BR&KARRER AG, ZRICH
CORINNA SEILER, M.A.HSG IN LAW & E C O N O M I C S, R E C HTSANWLTI N, ASSOCIATE, BR&KARRER AG, ZRICH
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sich an der operativen Leitung nicht beteiligen mchten, je trags, in welchem die folgenden Punkte zu regeln wren,
3.2 Steuerfolgen. Zivilrechtlich gesehen handelt es sich beim Erbvorbezug um eine Schenkung an einen ausgleichungspflichtigen Prsumtiverben[4]. Als Schenkung unterliegt der Erbvorbezug der Schenkungssteuer[5]. Als direkte Nachkom men sind die drei Beschenkten befreit[6].
3.3 Gterrechtliche Folgen[7]. Da die Eheleute keinen Ehevertrag abgeschlossen haben, unterstehen sie dem ordentlichen Gterstand der Errungenschaftsbeteiligung. Die Unter nehmung wurde von Moritz ein Jahr nach der Heirat gegrndet und ist somit seiner Errungenschaft zuzuweisen[8]. Der gesetzliche Anspruch auf die Hlfte der Errungenschaft[9] kombiniert mit dem hohen Erbanspruch des Ehegatten[10] fhrt dazu, dass ohne besondere Vorkehren drei Viertel der Errungenschaft gesttzt auf gter- und erbrechtliche Bestimmungen dem berlebenden Ehegatten zukommen, sofern er als Erbe in Konkurrenz mit Nachkommen steht. Vor dem Hintergrund, dass die Anteile am Unternehmen das weitaus grsste Aktivum im einstigen Nachlass darstellen wird, msste Karin aufgrund ihrer gesetzlichen gter- und erbrechtlichen Ansprche die Mehrheit der Anteile am Unter nehmen erhalten[11]. Diese vom Gesetz vorgesehene Rechtsfolge erschwert respektive verunmglicht die Unternehmens bergabe an die nchste Generation in der Regel erheblich[12].
Um eine bertragung der Unternehmung an die Nachkom men rechtlich zu ermglichen, muss der berlebende Ehegatte unter Umstnden ehevertraglich auf eine Vorschlagszuweisung und eventuell sogar auf erbrechtliche Pflichtteilsansprche verzichten[13]. Diese Forderungen stehen im Widerspruch zur gemeinhin blichen Zielsetzung der bestmglichen Absicherung des Ehepartners. Der Vorentwurf zur Erbrechtsrevision sieht vor, dass der Pflichtteil des berlebenden Ehegatten von auf reduziert werden soll, was das Problem nicht lsen wird, aber zumindest zu einer g ewissen Entschrfung der Problematik beitrgt[14]. Die Situation lsst sich durch Abschluss eines Ehe- und Erbver-
3.3.1 Zuweisung des Unternehmens und dessen Ertrge zu Eigengut (Art.199 Zivilgesetzbuch, ZGB). Um die Vorschlagsbeteiligung des anderen Ehegatten an der Familienunternehmung auszuschliessen und gleichzeitig die Eigengutsmasse (und E rbmasse) des Unternehmers zu vergrssern, kann gesttzt auf Art.199 Abs.1 ZGB in einem Ehevertrag vereinbart werden, dass Vermgenswerte der Errungenschaft, welche fr die Ausbung des Berufs oder den Betrieb des Gewerbes bestimmt sind, dem Eigengut zugewiesen werden. Nach Paul Eitel handelt es sich bei Art.199 ZGB um eine Unternehmensnachfolgenorm par excellence[15]. Die heutige Lehre befrwortet, dass auch ein ganzes Unternehmen respektive die Anteile daran dem Eigengut des einen Ehegatten zugewiesen werden knnen[16]. Vorausgesetzt ist dabei, dass es sich um Kapital fr die wirtschaftliche Ttigkeit des einen Ehegatten handelt und nicht um solches, welches der reinen Vermgensverwaltung dient[17]. Ferner ist zu beachten, dass der Unternehmerehegatte, dessen Eigengut das Unternehmen zugewiesen wird, fr seine Arbeitsleistung stets durch Bezge aus dem Unternehmen angemessen zu entschdigen ist, ansonsten z.B. bei einem spteren Verkauf eine Ersatzforderung seiner Errungenschaft gegen sein Eigengut besteht[18]. Art.199 Abs.2 ZGB ermglicht die ehevertragliche nderung von Art.197 Abs.2 Ziff.4 ZGB, wonach die Ertrge des Eigenguts der Errungenschaft zukommen. Als Unternehmenserls kann gemss Art.199 Abs.2 ZGB dem Eigengut aber nur zugewiesen werden, was als zivile und natrliche Frchte auf das unternehmerisch investierte Kapital zurckzufhren ist. Nicht dem Eigengut zugewiesen werden kann hingegen die Arbeitsentschdigung des wirtschaftlich ttigen Ehegatten [19].
3.3.2 Verzicht auf Vorschlag (Art.216 ZGB). Die Vorschlagsbeteiligung gemss Art.216 Abs.1 ZGB ist dispositives Recht[20]. Anstatt die Anteile am Unternehmen dem Eigengut des Unternehmerehegatten zuzuweisen, knnte der andere Ehe-
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gatte auch ehevertraglich auf die Beteiligung am Vorschlag ganz oder teilweise verzichten[21].
3.3.3 Gtertrennung (Art.247ff. ZGB). Die fr den Nicht-Unternehmerehegatten radikalste Variante, seine Ansprche auf das Unternehmen auszuschliessen, ist die Vereinbarung der Gtertrennung.
Bei der Gtertrennung bleiben die Vermgen der Ehegatten getrennt; die Ehe hat keine Wirkungen auf die Vermgen der Ehegatten. So besteht auch keine gegenseitige Beteiligung am Vorschlag.
3.4 Erbrechtliche Hrden 3.4.1 Kein Unternehmenserbrecht. Die Schweiz kennt mit Ausnahme des Bundesgesetzes ber das buerliche Bodenrecht (BGBB[22]) fr landwirtschaftliche Betriebe kein Unterneh menserbrecht im Sinne eines geschlossenen Normenkomplexes, sondern nur ganz vereinzelte Bestimmungen, die bei Unternehmen zur Anwendung kommen knnen[23]. Unglcklicherweise ist der Erlass solcher Bestimmungen auch in der gegenwrtigen Erbrechtsrevision nicht vorgesehen.
3.4.2 Pflichtteilsverletzungen. Der Pflichtteilsanspruch verschafft einem Erben zwar nicht Anspruch auf bestimmte Nachlasswerte, doch zumindest auf wertmssige Abgeltung (Art.522 Abs.1 ZGB). Das Pflichtteilsrecht gilt als Hauptproblem in der Nachfolgeplanung bei Familienunternehmen[24]. Die Schenkung ist der Hauptfall unter den unentgeltlichen lebzeitigen Zuwendungen. Sie ist daher auch der Prototyp einer ausgleichungspflichtigen und herabsetzbaren Zuwendung[25]. Die bertragung eines Unternehmens an einen Nachkommen drfte unter die Ausgleichungsvermutung von Art.626 Abs.2 ZGB fallen. Der bernehmer-Erbe kann seine Ausgleichungspflicht durch Idealkollation (rechnerische Hinzurech nung) oder durch Realkollation (Einwerfung des Vorempfanges in natura) erfllen. Letztere Variante widerspricht aber klar dem erblasserischen Willen, da auf diese Weise die Unternehmensnachfolgeregelung rckgngig gemacht wird und der Geschftsbetrieb im Erbgang erneut verteilt bzw. allenfalls verkauft werden muss.
3.4.3 Pflichtteilsschutz beim Vererben von Minderheitsanteilen: Bien aisment ngociable-Doktrin. Die bien aisment ngociable-Doktrin wurde aus einem Bundesgerichtsentscheid[26] aus dem Jahre 1944 entwickelt, in welchem entschieden wurde, dass sich ein Pflichtteilserbe nicht mit einem Nutzniessungsanspruch in Anrechnung an seinen Pflichtteil abzufinden habe. Zuwendungen auf den Pflichtteil mssten aus leicht verwertbaren Gtern (sogenannte biens aisment ngociables) bestehen. Die Nutzniessung entspreche diesem Erfordernis nicht, weil sie nicht verwertbar ist und zudem fr die Erben des Nutzniessungsberechtigten nachteilig, da eine Vererbung der Nutzniessung nicht mglich ist.
Dieser Entscheid wurde im Zusammenhang mit der erbrechtlichen bertragung von Aktienpaketen durch Prof. Heinz Hausheer zu einer Doktrin weiterentwickelt. Er leitete daraus ab, dass ein Pflichtteilserbe sich auch ein Minderheits paket vinkulierter Namenaktien nicht an seinen Pflichtteil
anrechnen lassen msse[27]. Die Stellung des Minderheitsaktionrs entspricht gemss der Doktrin wirtschaftlich gesehen derjenigen eines Nutzniessers, was zur Ungleich behandlung der Erben fhrt, da der Mehrheitsaktionr die Stellung eines Eigentmers erhlt[28]. Sie kann jedoch rechtsg eschftlich verbessert werden, etwa durch Gewhrung von Vorzugs- oder Mindestdividenden, einer Vertretung im Verwaltungsrat oder durch Einrumung von Andienungsrechten und Mitverkaufsrechten ber einen Aktionrbindungsvertrag[29]. Das Bundesgericht hatte bislang noch keine Gelegenheit, sich zur Doktrin von Hausheer zu ussern[30].
3.4.4 Bewertung des Unternehmens. Gemss Art.617 ZGB sind Grundstcke den Erben zum Verkehrswert anzurechnen, der ihnen im Zeitpunkt der Teilung zukommt. Da sich das Gesetz abgesehen von dieser Bestimmung ber die Bewertung von Nachlassgegenstnden ausschweigt, wird Art.617 ZGB von der heutigenLehre als allgemeine Bewertungsregel verstanden, die nicht nur bei Grundstcken zur Anwendung kommen soll[31]. Entsprechend sollen auch ein zu Lebzeiten erhaltenes Unternehmen respektive Aktien zum Verkehrswert b ewertet werden. Unklar ist jedoch, anhand welcher Bewertungsmethode der Verkehrswert eines Unternehmens berechn et werden soll. Im Jahr 1994 entschied das Bundes gericht im Kino-Entscheid (BGE120 II259ff.), dass der Unternehmenswert bei einer gewollten Niedrigertragspolitik des Eigent mers sogar unter den Liquidationswert sinken kann. In BGE136 III209 hielt das Bundesgericht nicht mehr am Kino-Entscheid fest, sondern nahm zumindest in Bezug auf die gterrechtliche Auseinandersetzung die Haltung ein, dass der Liquidationswert die Wertuntergrenze eines Unternehmens bilde. Aufgrund der sehr geringen Rechtsprechung zur Unternehmensbewertung im Erbrecht herrscht hier grosse Unsicherheit.
3.5 Zwischenfazit. Die grosse Herausforderung beim Erbvorbezug ist die Wahrung des Pflichtteilsschutzes der nicht bereits zu Lebzeiten begnstigten Erben. Zudem ist ein weitgehender Verzicht des Ehepartners sowohl auf gter- als auch auf erbrechtliche Ansprche unabdingbar. Idealerweise ist dies mglichst frhzeitig mittels Ehe- und Erbvertrag sicherzustellen.
4. VARIANTE 2: BERNAHME DURCH NEFFEN 4.1 Ausgangssituation. Keiner der direkten Nachkommen mchte das Unternehmen bernehmen. Der Neffe von Moritz, Philipp, wre jedoch interessiert. Philipp wohnt in der Stadt Zrich und arbeitet seit ca. 10 Jahren in leitender Stellung bei der Zrichsee Motoren AG. Da auf diese Weise das Unternehmen durch ein Familienmitglied weitergefhrt werden kann, schliessen Moritz und Philipp einen Vertrag ab, welcher vorsieht, dass Philipp 100% der Anteile fr CHF18 Mio. bernimmt (Einschlag von 40% auf Steuerwert 2015).
4.2 Steuerfolgen Abgrenzung gemischte Schenkung vs. Verkauf zu einem Freundschaftspreis. Damit eine gemischte Schenkung vorliegt, gengt es nicht, dass der wirk-
liche Wert des Gegenstands den Wert der Gegenleistung bersteigt. Die Parteien mssen sich vielmehr dieser Wertdif ferenz bewusst gewesen sein. Der Verusserer muss mit dem Willen gehandelt haben, dem Erwerber eine unentgeltlic he Zuwendung zu machen. Die Vereinbarung eines gnstigen Preises wegen besonderer Beziehungen zwischen den Ver tragsparteien macht den Verkauf noch nicht zu einer Schenkung, auch nicht teilweise. Fehlt es am Schenkungswillen (animus donandi), so liegt ein Verkauf zu einem Freundschaftspreis vor[32].
Moritz muss sich bewusst gewesen sein, dass er sein Unternehmen mit einem hohen Einschlag auf dem Verkehrswert verkauft. Es ist nicht anzunehmen, dass er sein Unternehmen zu diesem Preis auch einem nichtverwandten, unabhngigen Dritten verkauft htte. Viel eher ist davon auszugehen, dass er seinem Neffen zumindest einen Teil der Unternehmung unentgeltlich bertragen wollte, sodass die Unternehmung zumindest von jemanden aus dem erweiterten Familienkreis fortgefhrt wird[33].
Als gemischte Schenkung unterliegt die Differenz zwischen Verkehrswert und Gegenleistung der Schenkungssteuer. Als Neffe von Moritz wird Philipp im Kanton Zrich leicht privilegiert besteuert[34]. Viele kantonale Erbschaftsund Schenkungssteuergesetze[35] sehen zudem bei einer bertragung zwecks Unternehmensnachfolge eine Ermssigung vor. Aufgrund des Wohnsitzes des Schenkers im Kanton Zrich ermssigt sich die Schenkungssteuer um 80%, soweit der Empfnger Geschftsvermgen von Unternehmungen mit Sitz in der Schweiz erhlt, welches ihm ganz oder vorwiegend zur Ausbung einer selbststndigen Erwerbsttigkeit dient[36]. Dieselbe Ermssigung wird gewhrt, soweit dem Empfnger eine Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Schweiz mit Geschftsbetrieb zugewendet wird, und der Empfnger als Arbeitnehmer in leitender Funktion ttig ist[37].
Somit wird die auf der Differenz zwischen Verkehrswert und Gegenleistung berechnete Steuer um 80% ermssigt. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass es zu einer Nachbesteuerung[38] kommt, sofern Philipp die Beteiligung innerhalb von zehn Jahren verussert, seine unselbststndige Erwerbsttigkeit aufgibt oder seinen Anteil durch Teilverusserung unter 51% reduziert[39].
4.3 Zwischenfazit. Die teilweise unentgeltliche bertragung an einen entfernten Verwandten und damit nicht gesetzlichen Erben bringt den Vorteil mit sich, dass einst nicht die Unternehmung im Nachlass aufzuteilen ist, sondern Bargeld. Das Risiko drfte hier sein, dass die Schenkung von den Nachkommen mittels Herabsetzungsklage angefochten wird[40].
5. VARIANTE 3: B E RTRAG U N G AU F E R B E N H OLD I N G 5.1 Ausgangssituation. Die direkten Nachkommen Raphael, Kristina und Anna grnden eine Holding, an welcher Raphael zu 34% und Kristina und Anna zu je 33% beteiligt sind. Raphael wird die operative Fhrung der Unternehmung bernehmen. Patron Moritz verkauft seine Anteile an der
Zrichsee Motoren AG zu einem Preis von CHF20 Mio. an die Holding.
5.2 Steuerfolgen. Bei der bertragungsvariante Erbenholding wird die Beteiligung an der Unternehmung nicht in das Privatvermgen der Nachkommen, sondern an eine von diesen gehaltene Holding verkauft[41]. Der von der Erbenholding zu bezahlende Kaufpreis fr die Unternehmung wird ganz oder teilweise als Darlehen stehen gelassen und in den folgenden Jahren an die abtretende Unternehmergeneration zurckbezahlt. Die Darlehensrckzahlung erfolgt aus knftig von der Unternehmung erwirtschafteten Mitteln, welche der Erbenholding in der Form von (jhrlichen) Dividendenertrgen aus der Unternehmung zufliessen. Dadurch wird die nachfolgende Unternehmergeneration nicht respektive bedeutend weniger durch die Kaufpreiszahlung belastet.
Der steuerliche Vorteil gegenber einem direkten Verkauf der Aktien (mit Darlehensgewhrung) in das Privatvermgen der Nachkommen liegt darin, dass bei einer Erbenholding das Verkuferdarlehen nicht aus bereits versteuertem Einkommen (oder Vermgen) zurckbezahlt werden muss[42]. Solange die Voraussetzungen der indirekten Teilliquidation beachtet werden, realisiert die abtretende Unternehmergeneration durch die Verusserung ihrer Beteiligung am Unter nehmen einen steuerfreien Kapitalgewinn.
5.3 Zwischenfazit. Die Erbenholding ist steuerlich attraktiv und wahrt bei gleichmssiger Beteiligung der Nachkommen an der Holding auch deren Pflichtteilsschutz. Die Schwierigkeit dieser Variante drfte die Befriedigung der gter- und erbrechtlichen Ansprche des Ehepartners sein. Zudem bringt die Erbenholding verglichen mit den anderen Varianten einen leicht hheren administrativen Aufwand mit sich, da eine zustzliche Gesellschaft zu errichten und fhren ist.
6. VARIANTE 4: PLTZLICHER TOD DES PATRONS Moritz verstarb im August 2016, kurz bevor er sich dem Thema Nachlassplanung widmen wollte, und hinterliess das folgende handschriftliche Testament:
Ich, Moritz Obrist, geb. 1. Juli 1941, Brger von Ermatingen TG, wohnhaft in Zollikon ZH, verfge:
1.Meine bisherigen Testamente erklre ich fr ungltig. 2.Mein Sohn Raphael soll mein Nachfolger werden und
51% der Anteile am Unternehmen erhalten. 3.M einer Tochter Kristina vermache ich das Haus in
Zollikon, meine Ehefrau Karin soll aber bis zu ihrem Tod darin leben drfen. Kristina erhlt zudem 24,5% der Anteile am Unternehmen. 4.M eine Tochter Anna soll das Ferienhaus an der Cte d'Azur erhalten sowie ebenfalls 24,5% der Anteile am Unternehmen.
Zollikon, 1. Januar 2016, Unterschrift von Moritz Obrist
6.1 Steuerfolgen 6.1.1 In der Schweiz. Das Testament lst keine Erbschaftssteuern in der Schweiz aus, da es nur steuerbefreite Zuwendungen an direkte Nachkommen und die Ehefrau vorsieht[43].
6.1.2 Erbschaftssteuern in Frankreich. Frankreich kndigte das bilaterale DBA mit der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Erbschaften per Ende 2014. In beiden Lndern gilt seit 1. Januar 2015 das jeweilige eigene Steuerrecht uneingeschrnkt. Die franzsische Erbschaftssteuer findet auf Erbflle oder Schenkungen Anwendung, an denen ein Erblasser, Schenker oder Erwerber mit Wohnsitz in Frankreich beteiligt ist. Hatte weder der Erblasser, noch der Erbe Wohnsitz in Frankreich, fllt die franzsische Steuer dennoch auf dem in Frankreich gelegenen beweglichen und u nbeweglichen Vermgen (direkt oder indirekt gehalten) an[44]. Deshalb muss auch ein Erbe mit Wohnsitz in der Schweiz, der eine Immobilie in Frankreich erbt, franzsische Erbschaftssteuern bezahlen[45].
Tochter Anna schuldet die franzsische Erbschaftsteuer auf dem Verkehrswert der Liegenschaft abzglich eines Freibetrags nach franzsischem Recht. Der franzsische Erbschaftssteuersatz ist progressiv und erreicht bei geerbten Vermgenswerten ber EUR1,9 Mio. gegenwrtig 45%[46].
6.2 Gter- und erbrechtliche Folgen. Durch die blosse Zusprechung des Wohnrechts an Karin werden ihre gter- und erbrechtlichen Ansprche nicht gedeckt. Zustzlich stellt sich die Frage, ob sie sich das Wohnrecht auf ihren Pflichtteil anrechnen lassen muss (vgl.oben zum urspnglichen bien aisment ngociable-Entscheid). Die Aufteilung der Aktien in zwei Pakete von 24,5% und eines von 51% stellt ein exemplarisches Beispiel der von Hausherr entwickelten bien aisment ngotiable-Doktrin auf Minderheitspakete unter gleichz eitiger Vererbung eines Mehrheitspakets dar. Wie oben
zu Variante 1 ausgefhrt, konnte sich das Bundesgericht zu dieser Doktrin noch nicht ussern.
6.3 Zwischenfazit. hnlich wie beim Erbvorbezug liegen auch hier die Schwierigkeiten beim Pflichtteilsschutz der nichtbernehmenden Erbinnen und der Ehefrau. Durch den Abschluss eines Aktionrbindungsvertrags zwischen den drei Geschwistern drften gewisse Nachteile der Minderheitsaktionrinnen zumindest reduziert werden. Besondere Beachtung bedarf die Zuweisung von im Ausland gelegenen Vermgenswerten, da auch bei bertragung an direkte Nach komm en in vielen Staaten hohe Erbschaftssteuern drohen[47].
Die vier bertragungsvarianten zeigen, dass die grssten
rechtlichen Hrden bei der zumindest teilweise unentgelt
lichen Unternehmensnachlassplanung fr einmal nicht im
Steuerrecht, sondern im Gter- und Erbrecht anzusiedeln
sind. Mit der Befreiung der direkten Nachkommen von der
Erb- und Schenkungssteuer sowie der privilegierten Besteu-
erung im Rahmen einer Unternehmensnachfolge erleichtert
das Steuerrecht die bertragung innerhalb der Familie
erheblich. Aus gterrechtlicher Sicht hingegen steht die Un-
ternehmensnachfolgeplanung im Spannungsverhltnis zur
sonstigen Maxime der maximalen Begnstigung des ber-
lebenden Ehepartners alle dargestellten vollstndig unent-
geltlichen bertragungsvarianten setzen weitgehende Ver-
zichte des Ehepartners sowohl auf gter- und erbrechtliche
Ansprche voraus. Aus erbrechtlicher Sicht erschwert der viel
kritisierte Pflichtteilsschutz die bertragung des Unterneh-
mens, was in der laufenden Erbrechtsrevision erfreulicher-
weise etwas verbessert werden soll. Die bertragung eines
Familienunternehmens auf die nchste Generation bleibt ein
rechtlich und emotional schwieriges Thema, bei dem alle Be-
teiligten gut beraten sind, wenn das Thema frhzeitig an die
Hand genommen wird.
Anmerkungen: *Dieser Aufsatz basiert auf einem nehmensintern an Nicht-Familienmitglieder ver- dig durch Aktien am Unternehmen abgegolten Referat der Autoren zum Thema Unentgeltliche kauft. 4)Prsumtiverbe ist, wer bei hypothetischem wird, hngt natrlich vom brigen Vermgen ab. Unternehmensbergabe anlsslich des Isis-Semi- Versterben des Schenkers im Zeitpunkt der Schen- 12)Tobias Somary/Juana Vasella, Nachlassplanung nars Steuerliche Aspekte des Generationenwech- kung dessen Erbe wre. 5)Vgl. fr eine Steuer- und familieninterne Unternehmensnachfolge sels in Familienunternehmen vom 24.November pflicht im Kanton Zrich 4 Abs.2 Erbschafts- und Ehe- und erbrechtliche Fragen, in: ST2011/4, S.292. 2016. Die Autoren danken Dr. Gian Brndli, Associ- Schenkungssteuergesetz Kanton Zrich (ESchG 13)Dieser Verzicht kann je nach konkreter Ausgangs ate, Br&Karrer AG, fr seine wertvolle Unterstt- ZH), LS632.1, Stand am 1.Januar 2011. 6)11 ESchG lage entgeltlich (etwa gegen Einrumung einer zung bei den zivilrechtlichen Fragestellungen. ZH. 7)Es wird vorliegend davon ausgegangen, dass Nutzniessung oder Rente gegenber den Nachkom1)Im Kanton Zrich und Schwyz werden Anteile die Schenkungen der Aktien am Unternehmen men oder durch Verzichtsentgelt unter Lebenden) an nicht kotierten Start-ups fr Vermgenssteuer- mit Zustimmung von Karin erfolgten. Andernfalls oder unentgeltlich erfolgen. 14)Art.471 Ziff.2 zwecke bis zum Vorliegen von reprsentativen Ge- wrden die Schenkungen gesttzt auf Art.208 E-ZGB. 15)Paul Eitel, Eigentumst ransfer an Famischftsergebnissen zum Substanzwert bewertet; Abs.1 ZGB (gterrechtliche Hinzurechnung) zur lienunternehmen in der Schweiz erbrechtliche vgl. Medienmitteilung der Zrcher Finanzdirek- Errungenschaft hinzugerechnet werden, sofern Aspekte, in: Doing Succession in Europe, Generation vom 1.November 2016 abrufbar unter: https:// diese whrend der letzten fnf Jahre ausgespro- tional Transfers in Family Businesses in Comparawww.steueramt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/ chen wurden. 8)Art.197 ZGB. Htte Moritz das tive Perspective, Zrich 2011, S.282. 16)Berner de/aktuell.newsextern.-internet-de-aktuell-news- Unternehmen vor der Hochzeit gegrndet, wrde Kommentar Hausheer/Reusser/Geiser (Anm.21, medienmitteilungen-2016-bessere_45_bedingungen_ dieses Eigengut (Art.198 Ziff.2 ZGB) darstellen. N6 zu Art.199 ZGB); vgl. Oliver Arter, Der Ehe 45_fuer_45_start_45_ups.html (zuletzt abgerufen Da er aber die Unternehmung grsstenteils durch vertrag Gestaltungsmittel fr Unternehmer, in: am 14.Januar 2017) sowie http://www.sz.ch/xml_1/ whrend der Ehe erwirtschafteten Arbeitserwerb ST2008/12, S.1038. 17)Hausheer/Aebi-Mller, in: internet/de/application/d4/d928/p564.cfm (zuletzt aufgebaut und finanziert hat, bestnde eine be- BSK ZGB I, N13 zu Art.199 ZGB. 18)Aus steuerabgerufen am 14.Januar 2017). 2)Studie der Credit trchtliche Ersatzforderung von Moritz' Errungen- und abgaberechtlicher Sicht ist es durchaus sinnSuisse und des Center for Family Business der Uni- schaft gegenber seinem Eigengut. 9)Art.215 ZGB. voll und auch legitim, den ausbezahlten Lohn verversitt St.Gallen, Juni 2013, S.19. 3)40% der Unter- 10)Art.462 ZGB. 11)Unter der Prmisse, dass das hltnismssig tief zu halten. Aus gterrechtlicher nehmen werden familienintern im Rahmen eines gesamte Vermgen der Ehegatten Errungenschaft Sicht ist zu beachten, dass ein solcher Set-up aufFamiliy-Buy-Out bergeben, bei weiteren 40% ist, stehen der Ehefrau des Vermgens zu. Die grund von BGE131 III559 nicht scheidungsfest erfolgt ein unternehmensexterner Management- Ehefrau hat keinen gesetzlichen Anspruch ist. 19)Hausheer/Aebi-Mller, in: BSK ZGB I, N19 Buy-In und die verbleibenden 20% werden unter- der Aktien zu erhalten. Ob ihr Anspruch vollstn- zu Art.199 ZGB. 20)Die Abweichung von der hlf-
tigen Teilung kann sich auf bloss eine der beiden Errungenschaften beschrnken, was jedoch einer entsprechenden Klarstellung im Ehevertrag bedarf. Zulssig ist sogar ein unterschiedlicher Teilungs schlssel je nach Auflsungsgrund des Gterstands, vgl. Hausheer/Aebi-Mller, in: BSK ZGB I, N13 zu Art.216 ZGB. 21)Eine Abweichung von der hlftigen Teilung ist aber nur dann mglich, wenn dadurch nicht Pflichtteilsansprche nicht gemeinsamer Kinder und deren Nachkommen beeintrchtigt werden (Art.216 Abs.2 ZGB). 22)Bundesgesetz ber das buerliche Bodenrecht (BGBB) vom 4. Oktober 1991, SR211.412.11. 23)Paul Eitel, a.a.O., S.271. 24)Balz Hsli/Nadira Ferhat, Die Unternehmensnachfolge im Erbrecht Vorschlge de lege ferenda, in: successio 2016, S.119. 25)Paul Eitel, a.a.O., S.271. 26)BGE70 II142. 27)Balz Hsli/Nadira Ferhat, S.119; Paul Eitel, a.a.O., S.288; a.M. ist Jean Nicolas Druey, vgl. zur Gegenberstellung pro und contra Doktrin: Fabienne Elmiger, Das Unternehmen in der Erbteilung, Diss. Luzern, Zrich 2012, S. 152f. 28)M.w. H.: Fabienne Elmiger, a.a.O., S. 149ff. 29)Regina Aebi-Mller, Die optimale Begnstigung des berlebenden Ehegatten, 2.A., Bern 2007, S.348. 30)Das Kantonsgericht Graubnden hat in einem Entscheid auf BGE70 II142 Bezug genommen und entschieden, dass die Rckleistung bei der Herabsetzung nicht durch ein Minderheitspaket erfolgen knne, nachdem die Verletzung des Pflichtteils aufgrund der lebzeitigen Zuwendung der Aktien derselben AG entstanden sei. Der aufgrund der Herabsetzung geschuldete Betrag sei in bar auszurichten, vgl. Fabienne Elmiger, a.a.O., S.151 m.V.a. PKG1988, Nr.4. S. 17ff. 31)M.w. H.: Fabienne Elmiger, a.a.O., S.102. Art.617 ZGB ist jedoch wie alle Teilungsregeln dispositiver Natur, sodass Vereinbarungen der Erben ber die Bewertung oder eine entsprechende Teilungsvorschrift des Erblasers vorgehen, vgl. Peter Schaufelberger/Kathrin Lscher, in: BSK ZGB II, N1f. zu Art.617 ZGB. 32)BGer 5A_662/2009 vom 21.12.2009, E.2.2; BGE116 II225 E.3e. 33)Da Philipp fr die Unternehmung des Schenkers ttig ist, knnte die Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert auch als in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhltnis betrachtet werden und deshalb der Einkommenssteuer unterliegen. Gemss einem
lteren Entscheid der Zrcher Steuerrekurskommission liegt eine einkommenssteuerfreie Schenkung nur vor, wenn persnliche Grnde wie freundschaftliche oder persnliche Beziehungen, Dankbarkeit, Mitleid oder Ehrerbietung fr die Zuwendung ausschlaggebend waren, der Steuerpflichtige also die Gabe in diesem Sinn als unverdient ansehen muss (vgl. StRK ZH, 18.6.1997, StE1998 B22.2 Nr.14). Ohne Verwandtschaftsverhltnis zwischen Philipp und Moritz wrde der Differenzbetrag wohl der Einkommenssteuer (und nicht der Schenkungssteuer) unterliegen. 34)Es kommt der fnffache Betrag der einfachen Steuer zur Anwendung, d.h. 30% (23 Abs.1 lit.e ESchG ZH). 35)Z.B. BE, NW, SG, TG und ZH, vgl. Nadia Tarolli/Isabelle Stebler, in: Praxiskommentar Erbrecht, Anhang Steuern, Rz.144. 36)25a Abs.1 lit.a ESchG ZH. 37)25a Abs.1 lit.b ESchG ZH. hnliche Bestimmungen kennen die Kantone St.Gallen (Art.155 StG SG) und Thurgau (16 Abs.3 ESchG TG). 38)Im interkantonalen Verhltnis wre nur der Kanton Zrich zur Nachbesteuerung befugt, da anders als bei den periodischen Einkommensund Vermgenssteuern der Geschfts- bzw. Betriebssttteort grundstzlich keinen Anknpfungsort zur Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer bildet. Den Kantonen Zug und St.Gallen, wo die Zrichsee Motoren AG ber Produktionsstandorte verfgt, kommt somit keine Besteuerungsbefugnis zu. 39)Gemss 25b Abs.2 ESchG ZH wird der Betrag, um den die Steuer ermssigt wurde, anteilsmssig nachveranlagt, wenn und soweit innert zehn Jahren die zugewendete Beteiligung, welche die Ermssigung bewirkt hat, verussert oder einer Person, die fr sich keine Ermssigung der Steuer beanspruchen kann, zu Lebzeiten zugewendet wird oder infolge einer Substanzdividende unter den ursprnglichen Wert fllt. Die gleichen Konsequenzen htte auch eine Sitzverlegung der Unternehmung an einen Ort ausserhalb der Schweiz, die Aufgabe der unselbststndigen Erwerbsttigkeit oder ein Teilverkauf, der zu einer Beteiligung von unter 51% fhrt (25b Abs.1 ESchG ZH). 40)Art.527 Ziff.3 ZGB. Sofern die Schenkung innerhalb der letzten fnf Jahre vor Auflsung des Gterstands ohne Zustimmung des Ehepartners erfolgte, unterliegt diese ferner der gterrechtli-
chen Hinzurechnung gemss Art.208 Abs.1 Ziff.1 ZGB. 41)Da die Erbenholding (AG oder GmbH) schon bei ihrer Grndung beabsichtigt, Beteiligungen an der operativen Unternehmung zu erwerben, muss sie als Sachbernahmegrndung (Grndungsbericht und Prfungsbesttigung eines zugelassenen Revisors erforderlich vgl. Art.628ff. OR) erfolgen. 42)Die Dividendenertrge aus dem von der Unternehmung erwirtschafteten Gewinn fliessen an die Erbenholding, wo sie aufgrund des Holdingprivilegs bzw. der Mglichkeit des Beteiligungsabzugs zu (fast) keinen Steuerfolgen fhren und somit praktisch ungeschmlert an die Verkufer weitergeleitet werden knnen. 43)11 ESchG ZH. Sofern die Nutzniesserin resp. Wohnrechtsempfngerin nicht wie vorliegend von der Erbschaftssteuer befreit wre, wrde die unentgeltliche Zuwendung der Nutzniessung resp. des Wohnrechts im Wert der kapitalisierten Nutzniessungsertrge der kantonalen Erbschaftssteuer unterliegen. Gleichzeitig wrde fr die Bemessung der Erbschaftssteuer der nutzniessungsbelasteten Eigentmerin vom Verkehrswert die kapitalisierte Nutzniessung in Abzug gebracht (z.B. 14 ESchG ZH). 44)Art.750ter Code gnral des impts; Vaslin/Andrieu/Brion, Actualit fiscale patrimoniale franco-suisse, in: EF3/2016, S.179; Andrea Opel, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht im Jahr 2014 ein Resmee, in: Successio 3/15, S.215. 45)Als das Erbschaftsteuer-Doppelbesteuerungsabkommen noch in Kraft war, war es fr Personen mit Wohnsitz in der Schweiz attraktiv, eine franzsische Immobilie ber eine socit civile immobilire (SCI) zu halten. Im Erbgang kam es zu einer bertragung der Anteile (bewegliches Vermgen), auf welchem der Schweiz die alleinige Erbschaftssteuerkompetenz zukam. Bei Erbgngen nach dem 1.Januar 2015 wird der franzsische Fiskus aber auch dann zugreifen, wenn eine indirekt gehaltene Liegenschaft in Frankreich (ber eine SCI) vererbt wird, vgl. Andrea Opel, a.a.O., S.215. 46)Vaslin/Andrieu/ Brion, a.a.O., S.179. 47)Da der Ehepartner von der franzsischen Erbschaftssteuer befreit ist, htte die franzsische Steuer durch Zuweisung der Liegenschaft an Karin zumindest bis zu ihrem Tode vermieden werden knnen.
Daniel Bader and Corinna Seiler Back
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