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Timestamp: 2019-01-19 19:07:44+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 84', 'art. 32', 'art. 90', 'art. 34', 'art. 90', 'art. 34', "l'article 15"]

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1 E Notions fiscales Impôt à la source L'imposition à la source (État de la législation : 1er janvier 2009) Division Études et supports / AFC Berne, 2009
2 E Notions fiscales - I - Impôt à la source TABLE DES MATIÈRES Pages 0 INTRODUCTION LES SALARIÉS ÉTRANGERS DOMICILIÉS EN SUISSE Sujets de l'impôt Travailleurs étrangers qui sont domiciliés ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal Travailleurs étrangers qui ne sont ni domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal Assiette de l'impôt Revenus de l'activité lucrative Revenus acquis en compensation Les barèmes Motifs de l'imposition à la source Taxation ordinaire en plus de l'imposition à la source Taxation ordinaire complémentaire Taxation ordinaire ultérieure Montant limite du revenu Poursuite de la taxation ordinaire ultérieure Passage à la taxation ordinaire Obtention du permis d'établissement Mariage avec un(e) ressortissant(e) suisse ou un étranger bénéficiant d'un permis C Autres cas Perception d'une rente-vieillesse Débiteur de la prestation imposable résidant à l'étranger Autres pratiques cantonales Dépassement d un certain seuil de fortune Existence d une fortune immobilière Passage à une profession indépendante Remboursement de l'impôt d'église LES PERSONNES DOMICILIÉES À L'ÉTRANGER Assujettissement limité Les diverses circonstances de rattachement économique Mode de prélèvement de l'impôt Bénéficiaires de prestations de prévoyance (retraites, pensions et prestations en capital) versées à l'étranger Prestations périodiques (retraites, pensions et autres rentes) versées par des institutions de prévoyance de droit privé et de droit public Prestations en capital versées par des institutions de prévoyance de droit privé et de droit public... 26
3 E Notions fiscales - II - Impôt à la source Pages Réserve des conventions de double imposition Rentes Prestations en capital Aperçu des conventions de double imposition Artistes, sportifs et conférenciers Créanciers hypothécaires Administrateurs domiciliés à l'étranger Travailleurs dans une entreprise de transports internationaux Autres cas LES FRONTALIERS Frontaliers allemands Personnes avec obligation fiscale illimitée en Autriche Frontaliers français Frontaliers italiens Frontaliers en provenance de la Principauté du Liechtenstein IMPOSITION À LA SOURCE DES JEUNES Personnes mineures de nationalité étrangère Étudiants, apprentis et stagiaires étrangers PROCÉDURE DE PERCEPTION Souveraineté fiscale Débiteur de l'impôt Salariés étrangers Bénéficiaires de prestations de prévoyance domiciliés à l'étranger Artistes, sportifs et conférenciers Créanciers hypothécaires Administrateurs Salariés travaillant dans les transports internationaux Commission de perception Versement au fisc de l'impôt à la source Dispositions pénales... 57
4 E Notions fiscales - III - Impôt à la source ABRÉVIATIONS UTILISÉES AANP = Assurance-accidents non professionnels AC = Assurance-chômage AELE = Association européenne de libre-échange AI = Assurance-invalidité APG = Allocations pour pertes de gains AVS = Assurance-vieillesse et survivants CDI = Convention internationale en vue d'éviter les doubles impositions CE = Communauté Européenne IFD = Impôt fédéral direct LAA = Loi fédérale sur l'assurance-accidents, du 20 mars 1981 LAM = Loi fédérale sur l assurance du militaire, du 19 juin 1992 LHID = Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 LIFD = Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 OIS = Ordonnance sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct, du 19 octobre 1993 SYMIC = Système d'information central sur la migration CANTONS : AG = Argovie NW = Nidwald AI = Appenzell Rhodes-Intérieures OW = Obwald AR = Appenzell Rhodes-Extérieures SG = St-Gall BE = Berne SH = Schaffhouse BL = Bâle-Campagne SO = Soleure BS = Bâle-Ville SZ = Schwyz FR = Fribourg TG = Thurgovie GE = Genève TI = Tessin GL = Glaris UR = Uri GR = Grisons VD = Vaud JU = Jura VS = Valais LU = Lucerne ZG = Zoug NE = Neuchâtel ZH = Zurich
5 E Notions fiscales Impôt à la source 0 INTRODUCTION Notion En matière de contributions publiques, l'expression «prélevé à la source» signifie qu'un impôt n'est pas versé au fisc par le bénéficiaire de la somme imposable, mais par son débiteur. En d'autres termes, on désigne sous le terme de perception de l'impôt à la source une procédure suivant laquelle le débiteur d'une prestation représentant un revenu imposable pour son bénéficiaire déduit directement l'impôt dû sur cette prestation et le verse ensuite aux autorités fiscales. La plupart des pays européens connaissent, sous une forme ou sous une autre, un système de retenue à la source. C'est en effet cette procédure qui est le plus souvent appliquée pour diverses catégories de revenus, tels que revenus de capitaux, salaires, etc. En Suisse, la procédure de prélèvement «à la source» s'applique d'abord en matière d'impôt fédéral anticipé, perçu de manière analogue à la source sur certains rendements de capitaux et sur les gains faits dans les loteries (voir à ce sujet l'article y relatif dans INFORMATIONS FISCALES, volume II, registre 7). Mais, dans certains cas, elle s'applique aussi à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. C'est d'ailleurs ce qui fait l'objet du présent article. Personnes domiciliées ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal En réalité, lorsqu'on parle en Suisse d'impôt à la source, on pense le plus souvent au mode de perception de l'impôt sur le revenu auprès des salariés étrangers ne bénéficiant que d'une autorisation de séjour temporaire ou limitée. En effet, le revenu d'une activité lucrative dépendante (y compris les revenus acquis en compensation) des travailleurs qui séjournent ou ont leur domicile fiscal en Suisse mais qui ne possèdent pas de permis d'établissement (en particulier les détenteurs d'un permis de séjour de courte durée, d une autorisation de séjour B ainsi que les requérants d'asile) est soumis à la déduction de l'impôt à la source (cf. chapitre 1 : Les salariés étrangers). Personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal Une autre catégorie de contribuables imposés à la source est constituée par les personnes domiciliées à l'étranger qui obtiennent un revenu de source suisse (assujettissement limité). Il peut s'agir de personnes vivant à l'étranger (citoyens suisses ou étrangers) et recevant une retraite, une pension ou encore une prestation en capital versée par une institution de prévoyance suisse, mais également d'artistes, de sportifs ou de conférenciers étrangers venus se produire dans notre pays, de créanciers hypothécaires domiciliés à l'étranger qui sont titulaires ou usufruitiers de créances garanties par un gage immobilier sis en Suisse, de personnes domiciliées à l'étranger qui sont membres du conseil d'administration ou de la direction d'une société ayant son siège ou un établissement stable en Suisse, de même que et enfin de personnes domiciliées à l'étranger et travaillant dans le trafic international (cf. chapitre 2 : Les personnes domiciliées à l'étranger). En outre, le revenu de l'activité lucrative des travailleurs qui ne séjournent pas ou n'ont pas de domicile en Suisse, tels que les frontaliers, certains «semainiers» ou autres séjours de courte durée, peut être également imposé à la source (cf. chapitre 3 : Les frontaliers).
6 E Notions fiscales Impôt à la source Dispositions légales Il convient tout d abord de remarquer immédiatement que jusqu'en 1994, la perception à la source de l'impôt fédéral direct n'était pas réglée par la législation fédérale, alors que la grande majorité des cantons connaissaient déjà le prélèvement à la source depuis longtemps. Dans la pratique cependant, cet impôt était pourtant également prélevé selon cette procédure particulière en même temps que les impôts cantonaux, et cela dans la plupart des cantons. Une réglementation légale de cette procédure s'imposait donc. C'est ainsi que tant la nouvelle Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) ainsi que la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), datées toutes deux du 14 décembre 1990 et entrées respectivement en vigueur le 1 er janvier 1993 et le 1 er janvier 1995, contiennent des dispositions expresses à ce sujet. Depuis lors, la pratique de l'imposition à la source a été généralisée, codifiée et harmonisée dans toute la Suisse (cf. chapitre 5 : Procédure de perception). Seuls les taux diffèrent d'un canton à l'autre, certains d'entre eux présentant toutefois encore quelques divergences quant à l'application de telle ou telle règle. Accord bilatéral avec la Communauté Européenne sur la libre circulation des personnes Avec l entrée en vigueur en date du 1 er juin 2002 de l accord bilatéral entre la Suisse et la Communauté européenne (CE) ainsi que l Association européenne de libre échange (AELE), les travailleurs étrangers concernés bénéficient d une plus large mobilité professionnelle. C est pourquoi de nouveaux livrets pour étrangers spécifiques s ajoutent dorénavant aux anciens permis. Ainsi, il n est plus nécessaire d établir un nouveau livret lors de chaque changement d emploi. En contrepartie, l employeur suisse a désormais l obligation d annoncer dans les 8 jours suivant le début de leur occupation les personnes étrangères imposables selon les articles 83 ou 91 LIFD à la source à l autorité fiscale compétente, tout en observant la réglementation particulière pour les frontaliers. Par ailleurs, depuis le 1 er juin 2004, les employeurs ont la possibilité d annoncer des travailleurs issus de la CE / AELE au moyen de la procédure de déclaration pour une activité lucrative de courte durée. Dans ce cas, un séjour et une activité lucrative sont possibles sans autorisation pour une durée de 90 jours.
7 E Notions fiscales Impôt à la source 1 LES SALARIÉS ÉTRANGERS DOMICILIÉS EN SUISSE Ce premier chapitre traite de ce que le grand public nomme «impôt à la source» lorsqu'il pense à ce mode particulier de prélèvement fiscal. En fait, il s'agit tout simplement du mode de perception de l'impôt frappant le revenu de l'activité lucrative (le salaire ainsi que certains revenus acquis en compensation, cf. chiffres 121 et 122 ci-après) des salariés étrangers, opéré la plupart du temps à la source lorsque ceux-ci ne sont pas encore au bénéfice d'un permis d'établissement (permis C). Le principe peut être décrit de la façon suivante : tous les travailleurs étrangers ne possédant pas le permis d'établissement délivré par la police des étrangers (= permis pour étrangers C) sont imposés à la source. Cela signifie que les employeurs sont tenus de déduire directement du salaire les impôts provisoires ou définitifs dus par tous leurs employés bénéficiant d une autorisation de séjour temporaire, provisoire ou de courte durée. Il en va de même des salariés domiciliés à l'étranger qui sont employés dans des entreprises de transports internationaux, ou encore des personnes n'effectuant qu'un bref séjour dans notre pays, tout en y exerçant une activité lucrative dépendante. Quant aux travailleurs étrangers frontaliers ou «semainiers», leur traitement fiscal dépend d'une part de leur pays de résidence et d'autre part du canton dans lequel ils viennent travailler (cf. à ce sujet le chapitre 3 ci-après). En matière d'impôt fédéral direct, l'imposition à la source des personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal ainsi que des travailleurs frontaliers ou employés dans une entreprise de transports internationaux est régie par les articles 83 à 90 LIFD ainsi que les articles 91 et 97 LIFD. En ce qui concerne les impôts cantonaux, les dispositions y relatives sont notamment contenues dans les articles 32 à 36 LHID. La déduction opérée sur le salaire comprend en règle générale l'impôt fédéral direct, l'impôt cantonal et l'impôt communal sur le revenu, ainsi que, la plupart du temps, également la contribution ecclésiastique. Dans tous les cas, l'application des conventions internationales de double imposition (CDI) demeure bien entendu réservée.
8 E Notions fiscales Impôt à la source 11 Sujets de l'impôt Sont en principe assujettis à un impôt à la source prélevé sur leur salaire tous les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont domiciliés ou en séjour dans un canton au regard du droit fiscal, et y exercent une activité lucrative dépendante (= pour le compte d'autrui). 111 Travailleurs étrangers qui sont domiciliés ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal Il s'agit en l'occurrence de toutes les personnes de nationalité étrangère qui sans être au bénéfice d un permis d établissement (permis C) travaillent en Suisse en vertu d'une autorisation limitée dans le temps. Avec l'entrée en vigueur en date du 1 er juin 2002 de l accord bilatéral sur la libre circulation des personnes entre la Suisse et la Communauté européenne (CE) ainsi que l Association européenne de libre échange (AELE), les ressortissants étrangers de la CE/AELE bénéficient d une plus grande mobilité professionnelle (droit de circuler et de séjourner en Suisse). C'est pourquoi les nouveaux livrets pour étrangers spécifiques ci-dessous s ajoutent aux anciennes prescriptions concernant l'imposition à la source des revenus de l'activité lucrative et des revenus acquis en compensation des personnes qui sont, au regard du droit fiscal, domiciliées ou en séjour dans le canton : Autorisation de séjour CE/AELE (= permis B-CE) : l'autorisation de séjour a une validité de cinq ans si le contrat de travail est d une durée égale ou supérieure à un an ; Autorisation de séjour de courte durée CE/AELE (= permis L-CE) : la durée de validité de l'autorisation de séjour de courte durée (= moins de 12 mois) correspond à la durée du contrat de travail ; Autorisation frontalière CE/AELE avec retour hebdomadaire (= permis G-CE/ AELE). S agissant des ressortissants provenant de pays hors CE/AELE, ce sont les salariés qui sont au bénéfice d'une/d'un Autorisation de séjour et de travail annuelle (= permis B) ; Autorisation de séjour avec activité lucrative (= permis Ci) ; Autorisation de séjour de courte durée (= permis L) ; Livret pour les étrangers admis à titre provisoire (= permis F) ; Livret pour les requérants d'asile (= permis N) ; Livret pour les personnes à protéger (= permis S). Quant aux travailleurs clandestins (travailleurs «au noir»), ils sont également soumis à l'impôt à la source. A ce sujet, la loi fédérale concernant des mesures en matière de lutte contre le travail au noir est entrée en vigueur le 1 er janvier Les dispositions fiscales de cette loi ont été intégrées dans la domaine de l'impôt à la source, également pour l'emploi de citoyens suisses résidant en Suisse et sont soumis en principe à la procédure de taxation ordinaire.
9 E Notions fiscales Impôt à la source Remarques : Quant aux salariés étrangers possédant un permis d'établissement de durée illimitée (= permis C), ils sont considérés comme «établis». Ils sont par conséquent traités de la même façon que les contribuables suisses et doivent remplir une déclaration d'impôt selon la procédure ordinaire de taxation. Il est à noter que les travailleurs étrangers mariés et vivant en ménage commun avec un(e) citoyen(ne) suisse ou une personne qui est au bénéfice d'une autorisation d'établissement (permis C) sont assimilés à leur conjoint et ne sont pas assujettis à l impôt à la source, même s ils remplissent les conditions décrites plus haut. Ils sont donc également imposés selon la procédure ordinaire. 112 Travailleurs étrangers qui ne sont ni domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal Sont en outre assujettis à l'impôt à la source tous les salariés ayant leur domicile à l étranger qui exercent en Suisse une activité lucrative dépendante et cela quelle que soit leur nationalité, à savoir les personnes exerçant une activité pendant une courte période (autorisation de séjour de courte durée CE/AELE L) ; personnes au bénéfice d'une autorisation frontalière avec retour journalier régulier CE/AELE G (cf. à ce propos le chapitre 3 ci-après : les frontaliers) ; personnes au bénéfice d'une autorisation frontalière G (OLE) ; 1) personnes exerçant une activité hebdomadaire indépendante (= semainiers ; pour ces derniers, voir également le chapitre 3 ci-après) ; personnes ayant travaillé en Suisse et qui reçoivent après-coup, soit après le transfert de leur domicile à l'étranger, des prestations versées par leur ancien employeur (par ex. des bonus attribués ultérieurement) ; personnes qui exercent leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau ou d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse (cf. chiffre 235 ci-après) ; travailleurs au noir ; Ainsi par exemple, un ressortissant suisse domicilié en France qui travaillerait en Suisse en tant que frontalier à Genève, sera imposé à la source sur son salaire. 1) Les «frontaliers» domiciliés dans un pays limitrophe qui séjournent en Suisse et ne rentrent pas systématiquement quotidiennement dans leur pays sont en principe assujettis à l'impôt à la source (cf. à sujet le chiffre 3 ci-après : Les frontaliers).
10 E Notions fiscales Impôt à la source 12 Assiette de l'impôt L'impôt à la source est calculé sur les revenus bruts et frappe tous les revenus de l'activité lucrative dépendante, y compris les revenus accessoires, les prestations en nature ainsi que les revenus acquis en compensation (art. 84 LIFD et art. 32, al. 3 LHID). 121 Revenus de l'activité lucrative Les personnes indiquées sous le chiffre 11 ci-devant paient l'impôt à la source sur le montant brut total des salaires (salaire mensuel, horaire ou journalier, salaire à la pièce, pour heures supplémentaires, travail de nuit et travaux spéciaux, primes de travail), les compléments au salaire (allocations familiales et pour enfants, allocations de résidence et de renchérissement, etc.), les provisions, gratifications, les indemnités, les cadeaux pour ancienneté de service et les prestations en nature (nourriture et logement, appartement de service, voiture de service, etc.) et les pourboires. Sont également imposables tous les bonus et primes versées à des personnes qui, au moment du versement, ne possèdent déjà plus leur domicile ou ne sont plus en séjour en Suisse. 122 Revenus acquis en compensation Sont imposables tous les revenus versés en compensation des revenus bruts du travail ainsi que les indemnités journalières des caisses-maladies, les prestations des assurances-accidents, responsabilité civile, invalidité et chômage. Les revenus acquis en compensation sont en effet imposables à la source lorsqu'il s'agit de : prestations de l'assurance-chômage (AC) ; indemnités journalières de l'ai, rentes AI et prestations en capital AI provenant de l'ai et de la prévoyance professionnelle ; indemnités journalières et rentes partielles de l'assurance accident (LAA) et prestations en capital en tenant lieu ; indemnités journalières des caisses-maladie ainsi que les prestations responsabilité civile de tiers pour perte de gains ; versements de l'employeur qui ne constituent pas directement la rétribution directe d'un travail (par exemple indemnités de départ, indemnités pour interdiction de concurrence, etc.) ; prestations des allocations de maternité (dès le 1 er juillet 2005). Ne sont en revanche pas considérés comme des revenus acquis en compensation et sont par conséquent imposés selon la procédure ordinaire dans la mesure où ils sont imposables et non par retenue à la source, les revenus suivants : rentes de l'assurance vieillesse et survivants (= rentes AVS) ; prestations complémentaires ordinaires et extraordinaires de l AVS et de l AI ; rentes vieillesse et survivants / les prestations en capital du 2e pilier et du 3e pilier ; prestations de libre passage (paiement en espèces) du 2e pilier et du 3e pilier ; manque en allemand allocations pour impotents de l'avs, de l'ai et de la LAA ; rentes entières et les indemnités pour atteinte à l'intégrité de l'assurance-invalidité et de l'assurance-accident.
11 E Notions fiscales Impôt à la source 13 Les barèmes Contrairement à ce que nous verrons dans le chapitre 2 ci-après, relatif à l'impôt à la source frappant certains revenus de source suisse obtenus par des personnes domiciliées à l'étranger, l'impôt retenu à la source sur le salaire des travailleurs étrangers est toujours progressif, à l'exception toutefois des revenus de peu d'importance (voir le tarif D ci-après concernant notamment les revenus accessoires). Il doit par ailleurs se rapprocher le plus possible de l'impôt sur le revenu prélevé selon la procédure ordinaire, auquel il se substitue. Les taux d'impôt contenus dans les barèmes cantonaux concernant les retenues à opérer sur les salaires présentent de grandes divergences d'un canton à l'autre, différences par ailleurs analogues à celles existant entre les divers barèmes cantonaux de l'impôt ordinaire sur le revenu ou sur la fortune. Rappelons en passant que la retenue à la source opérée sur le salaire des travailleurs étrangers comprend toujours l'impôt cantonal, l'impôt communal ainsi que l'impôt fédéral direct, de même que là où il est prélevé de manière obligatoire l'impôt d'église. 2) Les retenues à la source dues pour l'impôt fédéral direct sont en effet prélevées par les cantons en même temps que les impôts à la source cantonaux et communaux. Les taux d'imposition cités dans la LIFD et dans l'appendice à l'ordonnance sur l'imposition à la source ne s'appliquent donc pas directement, mais sont englobés dans les barèmes cantonaux. Dans le but de parvenir à la meilleure égalité de traitement possible entre les diverses catégories de contribuables, les barèmes d'imposition à la source englobent un certain nombre de correctifs, tels que la déduction des cotisations obligatoires pour l'avs/ai/apg ainsi que pour la prévoyance professionnelle, de même que celles concernant l'ac et l'aanp, jusqu'à concurrence des maxima autorisés par la loi. Ces déductions générales correspondent à celles des taxations ordinaires. A ces déductions viennent également s'ajouter les déductions autorisées pour les primes d'assurances et pour les dépenses professionnelles. Quant aux déductions individuelles (par ex. les cotisations du 3 e pilier A ou les intérêts passifs), elles ne sont pas prises en considération lors de l'établissement des barèmes et doivent par conséquent faire l'objet de demandes de correction séparées de la part des contribuables. Par ailleurs, les diverses lois fiscales relatives à l'impôt à la source tiennent également compte de la situation de famille du contribuable (état-civil, nombre d'enfants), en établissant des barèmes différents pour chaque cas. Tant la Confédération que tous les cantons tiennent également compte du fait que les conjoints exercent peut-être tous deux une activité lucrative et prévoient dans ce cas un barème ad hoc. 2) Suivant les cantons, le prélèvement à la source peut encore comprendre d'autres contributions, telles que par exemple la taxe d'exemption du service du feu (appelée parfois aussi "impôt nonpompier").
12 E Notions fiscales Impôt à la source En ce qui concerne les barèmes appliqués, il est d'usage de distinguer les barèmes suivants : Barème A pour les personnes seules (contribuables célibataires, séparés de fait ou de droit, divorcés, veufs ou veuves). 3) Barème B pour les personnes mariées vivant en ménage commun et disposant d'un seul revenu, pour les partenariats enregistrés, ainsi que pour les contribuables qui leur sont assimilés (les "familles monoparentales", soit les célibataires, les personnes séparées de corps ou de fait, divorcées ou veuves, vivant avec des enfants à charge). Ce barème est lui-même subdivisé en plusieurs colonnes ("Sans enfant", "Un enfant", "Deux enfants", etc.). 4) Barème C pour les personnes mariées exerçant toutes deux une activité lucrative en Suisse (= double gain); ce barème est également subdivisé en plusieurs colonnes ("Sans enfant", "Un enfant", "Deux enfants", etc.). 5) Barème D barème spécial permettant d'imposer les revenus accessoires limités (durée du Remarques : travail hebdomadaire en dessous de 15 h et si le revenu mensuel brut est inférieur à 2'000 frs) ainsi que les revenus dits de substitution lorsque ceux-ci ne sont pas versés par l'assureur en fonction du salaire assuré ou lorsqu'ils interviennent en supplément d'une éventuelle activité lucrative (cf. le chiffre 122 ci-devant). Il s'agit là de barèmes proportionnels dans la quasi-totalité des cantons. 6 ) Les frontaliers domiciliés en Allemagne font l'objet de barèmes particuliers, stipulés par la convention internationale conclue avec ce pays. Le canton du TI tient compte dès le 1 er janvier 2009 de la situation du conjoint exerçant une activité lucrative à l'étranger : prise en compte d'un salaire présumé pour tous les contribuables à l'exception des frontaliers (Barème E) et octroi d une demi déduction pour enfants en charge pour ces derniers (Barème F). 3) Dans les cantons de ZH, SZ et OW, ce barème A s'applique également aux personnes seules qui reçoivent des allocations familiales pour enfants, mais dont les enfants ne vivent pas dans le même ménage, ainsi qu'à celles qui doivent verser des pensions alimentaires pour les enfants. C'est pourquoi il est subdivisé en plusieurs colonnes, intitulées "Personnes seules sans enfant", " avec un enfant", jusqu'à"... avec six enfants". 4) Dans les cantons de SZ, BS et JU, les familles monoparentales ne sont pas imposables selon le barème B, mais selon le barème A, qui englobe les déductions relatives à ce type de contribuables. 5) Canton de VD : ce barème est applicable uniquement à la demande des conjoints, sur autorisation de l'administration fiscale. Dans le cas contraire, c'est le barème D qui s'applique. Canton de GE : le barème C n'existe pas. L'impôt est perçu au barème A sur le revenu de chacun des conjoints vivant en ménage commun, et l'autorité fiscale rectifie le calcul au barème B en tenant compte des revenus du couple et des charges de famille. Le canton de GE connaît en outre un barème I applicable aux conjoints des fonctionnaires internationaux. 6) Le canton de VD possède un barème D progressif (taux minimum 10 %) spécialement applicable en lieu et place du barème C à toutes les femmes mariées qui déploient une activité lucrative, principale ou accessoire, et dont le mari exerce également une activité lucrative dépendante soumise à l'impôt à la source.
13 E Notions fiscales Impôt à la source La manière dont les retenues à opérer sur le salaire sont exprimées varie d'un canton à l'autre : en % du salaire mensuel brut et en francs : ZH, BE, LU, UR, SZ, OW, NW, GL, ZG, SO, SH, AR, AI, SG, AG et TG ; en % du salaire mensuel brut : FR, BS, BL, GR, VD, VS, NE, GE et JU ; en % du salaire annuel brut : TI. A l'instar des barèmes de l'impôt ordinaire sur le revenu, les barèmes relatifs à l'impôt à la source sont progressifs, aménagés par tranche de revenu mensuel brut et comportent toujours un certain maximum d'imposition (montant du revenu imposable à partir duquel le taux de l'impôt devient fixe), qui varie naturellement d'un canton à l'autre. Ainsi que nous l'avons mentionné, la seule exception concerne les barèmes «D», spécialement applicables aux revenus accessoires limités ou revenus dits de substitution, qui ne compensent que partiellement le revenu de l'activité lucrative. Leurs tarifs sont en effet dans ce cas la plupart du temps proportionnels. Le taux d imposition du barème «D» est de 10 % dans presque tous les cantons, y compris l IFD qui se monte à 1%. Seuls quelques cantons font exception : UR : 12 % (y compris IFD de 1 %) ; OW : 11 % (y compris IFD de 1 %) ; TI : 4 % (y compris IFD de 1 %) pour les revenus accessoires, et 10 % (y compris IFD de 1 %) pour les revenus dits de substitution ; GE : 8 % (y compris IFD de 1 %) ; VD : barème progressif (au minimum 10 %). Remarques : Les barèmes cantonaux de l'impôt à la source et les notices correspondantes sont disponibles auprès des administrations fiscales cantonales concernées qui donneront tous les renseignements nécessaires, en particulier sur les restrictions qui découlent des conventions internationales de double imposition.
14 E Notions fiscales Impôt à la source 14 Motifs de l'imposition à la source Les motifs pour lesquels la plupart des administrations fiscales cantonales procèdent à l'imposition à la source du produit du travail des salariés étrangers aussi longtemps qu'ils ne possèdent pas de permis d'établissement sont multiples. Nous n'en citerons que deux, parmi les plus évidents : Il s'agit d'abord et bien évidemment d'un mode de perception sûr, qui offre à l'autorité fiscale d'excellentes conditions de "garantie ou de sûreté". Cette façon de faire évite naturellement qu'un ressortissant étranger (ou un Suisse résidant à l'étranger) qui ne travaille que temporairement chez nous ne retourne dans son pays d'origine ou de domicile sans avoir payé les impôts qu'il devait sur son salaire. Une seconde raison est d'ordre purement pratique et a trait à la praticabilité de la procédure de taxation et de perception : Très souvent, durant les premières années de leur séjour dans notre pays, les travailleurs étrangers ne parlent pas encore ou ne comprennent pas suffisamment l'une de nos langues nationales, ou du moins pas la langue officielle du canton où ils résident. Or, ces personnes éprouvent parfois énormément de difficultés à dégager le sens des diverses rubriques figurant dans la déclaration d'impôt, de même qu'à déchiffrer les "instructions" ou le "guide" qui accompagnent celle-ci. Que l'on songe simplement aux difficultés qu'éprouvent déjà bien des personnes qui ont fait toute leur scolarité dans notre pays, qui maîtrisent la langue de leur canton de domicile, et qui devraient donc en principe être capables de saisir et de remplir sans difficulté les formules fiscales... Ainsi, le prélèvement de l'impôt à la source constitue en fait une simplification administrative de la procédure, qui présente un certain nombre d'avantages, autant pour le contribuable que pour les autorités de taxation, tels que suppression du remplissage de la déclaration, procédure de taxation réduite au minimum, rationalisation et sécurité de la perception. Pour des raisons techniques, cette méthode présente toutefois aussi des particularités qui peuvent favoriser ou défavoriser le contribuable selon le genre de situation. Citons par exemple : Les frais relatifs aux dépenses professionnelles ne peuvent pas être pris en considération à leur valeur effective, mais uniquement sous la forme d'un montant forfaitaire. Tant la prise que la cessation d'une activité lucrative par le conjoint de même qu'une modification de son degré d'activité engendrent des effets immédiats. Lors du calcul des tarifs concernant l'impôt à la source, les déductions relatives aux cotisations versées à l'avs/ai/apg, à l'ac/aanp ainsi que pour le 2 ème pilier, sont effectuées sur le salaire brut global alors qu'aucune retenue pour les assurances sociales n'est effectivement prélevée sur les allocations familiales ou pour les enfants 7) et que dans le cadre du 2 ème pilier, la partie du salaire n'atteignant pas le minimum assurable n'est pas soumise au prélèvement des cotisations (par contre, pour l'ac et l'aanp, les cotisations maximales sont prises en considération). 7) Canton de BS : le calcul des cotisations dues pour l'avs et la caisse de retraite s'effectue en faisant abstraction des allocations pour enfants, mais celles-ci sont ensuite rajoutées pour le calcul de l'impôt à la source.
15 E Notions fiscales Impôt à la source Les barèmes indiquant les retenues à opérer sur le salaire reproduisent une sorte de moyenne pondérée de la charge fiscale cantonale et communale. Il n'est donc pas possible, par le biais de l'impôt à la source, de tenir compte de chacun des divers niveaux de charge fiscale communale (communes "chères" et communes "bon marché" au point de vue fiscal). Remarque : Certains cantons prévoient un «correctif» sous certaines conditions et sur demande. Pour ce qui est des revenus de la fortune et des revenus qui ne sont pas soumis à l'impôt à la source, la nouvelle réglementation de l'impôt à la source introduite tant par la LHID que par la LIFD prévoit toutefois une imposition complémentaire selon la procédure ordinaire. Il en va de même s'agissant de l'imposition de la fortune par les cantons. En outre, lorsque le revenu brut annuel soumis à l'impôt à la source excède un certain montant, il sera opéré une taxation ordinaire ultérieure (cf. chiffre 152 ci-après).
16 E Notions fiscales Impôt à la source 15 Taxation ordinaire en plus de l'imposition à la source Dans le domaine de l'impôt à la source, la taxation ordinaire est réservée à deux égards (il est à noter que le prélèvement à la source sur le revenu de l'activité lucrative dépendante subsiste dans tous les cas) : Pour la fortune et les revenus qui ne sont pas soumis à la retenue de l'impôt à la source, les travailleurs étrangers assujettis à l'impôt à la source sont également imposés selon la procédure ordinaire (taxation ordinaire complémentaire, cf. art. 90, al. 1 LIFD et art. 34, al. 1 LHID ). Si les revenus de l'activité lucrative, respectivement les revenus acquis en compensation soumis à l'impôt à la source excèdent un certain montant, il est procédé ultérieurement à titre de contrôle à une imposition ordinaire intégrale avec imputation des impôts perçus à la source (taxation ordinaire ultérieure, cf. art. 90, al. 2 LIFD et art. 34, al. 2 LHID). 151 Taxation ordinaire complémentaire Tant en matière d'impôt fédéral direct que dans tous les cantons, les contribuables imposés à la source doivent dans certaines circonstances remplir une déclaration d'impôt ordinaire en vue de subir une taxation ordinaire complémentaire : Existence d'autres sources de revenus : lorsque des salariés habituellement imposés à la source obtiennent en plus du produit de leur travail d'autres revenus imposables, ils sont taxés selon la procédure ordinaire sur ces derniers. 8) En effet, si le contribuable dispose d'autres revenus imposables, provenant par exemple notamment d'une activité indépendante, d'une fortune mobilière ou immobilière, de l'octroi ou de la jouissance de droits d'auteur et de patentes, de gains de loteries ou manifestations similaires et de concours, ainsi que de revenus d'usufruits ou provenant de fondations, rentes, pensions, aliments, ou s'il reçoit une prestation en capital découlant de la prévoyance, il sera imposé de façon complémentaire, pour ces éléments de son revenu, selon les dispositions générales de la loi fiscale. Existence d'une fortune imposable (dépassement d'un certain seuil de fortune) : si un contribuable normalement imposé à la source possède une fortune imposable, soit un patrimoine excédant le montant à partir duquel il serait normalement tenu de payer un impôt, il doit remplir une déclaration d'impôt ordinaire pour sa fortune. Il ne s'agit toutefois là que d'une taxation complémentaire qui intervient au début de la prochaine période de taxation. Les contribuables demeurent en effet assujettis à la source sur le produit de leur activité lucrative, et leurs revenus imposés à la source doivent être pris en considération pour la détermination du taux de l'impôt sur leurs autres revenus. 8) Ou de ceux d'un conjoint non actif.
17 E Notions fiscales Impôt à la source 152 Taxation ordinaire ultérieure L'impôt fédéral direct ainsi que tous les cantons prévoient en outre qu'une taxation ordinaire sur l'ensemble des revenus et de la fortune du contribuable est effectuée à posteriori lorsque le revenu soumis à l'impôt à la source excède un certain montant. 9) En effet, les articles 90, al. 2 LIFD et 34, al. 2 LHID prévoient une limitation de l'impôt à la source en tant que décompte d'impôt définitif et une correction de celui-ci dans la mesure où une taxation ordinaire ultérieure doit avoir lieu lorsque les revenus bruts soumis à l'impôt à la source du contribuable ou de son conjoint non séparé de fait ou de droit excèdent, au cours de l'année civile, le montant fixé par le droit cantonal ou par le Département fédéral des finances en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Le contribuable devra donc remplir une déclaration d'impôt ordinaire et y déclarer l'intégralité de son revenu ainsi que pour les impôts cantonaux et communaux de son éventuelle fortune personnelle. L'impôt perçu à la source sera alors imputé sans intérêt sur l'impôt ainsi nouvellement calculé (bordereau définitif établi selon la procédure ordinaire). Dans ces cas, l'impôt à la source devient rétroactivement un impôt de garantie. 10) A l'arrière-plan de cette réglementation se trouve le fait que la différence de charge existant entre l'impôt à la source, liée au calcul de l'impôt sur les revenus bruts et au traitement forfaitaire des déductions, et l'imposition établie selon la procédure ordinaire a une certaine tendance à augmenter lorsque les revenus sont plus élevés. De même, en raison du barème cantonal unique, la différence entre charges fiscales au niveau cantonal s'accentue avec l'accroissement des revenus imposés à la source. La taxation ordinaire ultérieure répond ainsi au principe de l'égalité de traitement, valable également en règle générale dans le domaine de l'impôt à la source. 9) Dans sept cantons, cette taxation ordinaire ultérieure est également effectuée dans autres cas : - Canton de BE : sur demande de la personne imposée à la source, lorsqu'elle fait valoir des déductions qui ne sont pas comprises dans les barèmes de l'impôt à la source. - Cantons de ZG, BS, BL et SH : lorsque le contribuable soumis à l'impôt à la source possède un immeuble sis dans le canton. - Canton de VD : lorsque le contribuable soumis à l'impôt à la source possède un immeuble sis dans le canton, ou qu'en cas d'existence d'une fortune mobilière excédant 50'000 francs pour les personnes seules et 100'000 pour les époux vivant en ménage commun. - Canton de GE : Si le contribuable résidant à Genève et soumis à l impôt à la source est propriétaire en nom d'un bien immobilier sis dans le canton de Genève, il est imposé selon la procédure ordinaire. Il en va de même pour le contribuable qui détient de la fortune imposable. L'impôt à la source continue toutefois à être prélevé et est imputé sur le montant d'impôt résultant de cette taxation ordinaire. 10) Dans les cantons de LU, SZ, ZG, SO, SH, AG, TG et TI : l'administration fiscale peut renoncer à prélever l'impôt à la source lorsque l'employeur ou la personne assujettie fournit une sûreté suffisante, de même (sauf le canton de SZ) pour que lorsque la perception de l'impôt selon la procédure ordinaire apparaît plus qu'assurée compte tenu des circonstances, en particulier lorsque le salaire annuel est supérieur à 120'000 francs, soit la limite entraînant automatiquement une taxation ordinaire ultérieure (cf. chiffre 152.1).
18 E Notions fiscales Impôt à la source Montant limite du revenu Tant sur le plan fédéral que dans la quasi-totalité des cantons, la limite déterminante (mentionnée dans la loi ou fixée par la Direction des finances) entraînant cette taxation ordinaire ultérieure à titre de contrôle est fixée à 120'000 francs par année de revenu brut. Seul le canton de GE connaît une limite de 500'000 francs par an. Si l'assujettissement dans le canton ne dure pas une année civile entière, les revenus déterminants sont les revenus bruts convertis sur un an Poursuite de la taxation ordinaire ultérieure Le prélèvement de l'impôt à la source signifie par définition l'imposition sur la base du revenu actuel. C'est pourquoi afin d'assurer la continuité de l'imposition de l'ensemble des revenus il s'avère indispensable qu'un contribuable dont les revenus ont excédé la limite au cours d'une année civile et qui a été une première fois imposé sur la base d'une taxation ordinaire ultérieure, continue dorénavant à être imposé selon cette même procédure également au cours des années suivantes, jusqu'à la fin de son assujettissement à l'impôt à la source, et cela même si, au cours des années suivantes, son revenu ne devait plus atteindre la limite en question, que cela soit de façon passagère ou durable.
19 E Notions fiscales Impôt à la source 16 Passage à la taxation ordinaire Un certain nombre d'événements ou d'états de fait concernant la personne du salarié étranger domicilié en Suisse provoquent le passage du système de l'imposition à la source à la procédure de taxation ordinaire. Celle-ci s'effectue alors en lieu et place du prélèvement à la source. Cette modification de la situation fiscale du salarié étranger peut notamment être provoquée par l'obtention du permis d'établissement ainsi que par son mariage avec un ou une ressortissant(e) de nationalité suisse ou avec un résidant étranger déjà en possession du permis C. Ces divers motifs sont passés en revue ci-après. 161 Obtention du permis d'établissement Après avoir passé un certain nombre d'années dans notre pays, les ressortissants étrangers qui sont au bénéfice d'un permis de séjour temporaire peuvent demander un permis d'établissement définitif (= permis C). Dès ce moment, les salariés étrangers sont soumis à la procédure ordinaire de taxation dès le début du mois suivant (à l instar des autres contribuables résidant en Suisse). Le nombre d'années de séjour (depuis l'obtention du permis B) entraînant l'octroi du permis d établissement (permis C) varie suivant le pays d'origine du travailleur étranger : 11) 5 ans : tous les pays d'europe occidentale (CE + AELE) ainsi que les USA ; 10 ans : tous les autres pays. 162 Mariage avec un(e) ressortissant(e) suisse ou un étranger bénéficiant d'un permis C La personne imposée à la source sera taxée selon la procédure ordinaire dès le début du mois suivant son mariage avec une personne de nationalité suisse ou titulaire d un permis d'établissement. 12) (Cela est aussi valable pour les partenariats enregistrés) Conséquence logique, en cas de séparation de corps ou de fait ou de divorce d'un époux possédant la nationalité suisse ou une autorisation d'établissement, les travailleurs étrangers qui ne sont pas au bénéfice d'une autorisation d'établissement délivrée par la police des étrangers sont réassujettis à l'impôt à la source dès le début du mois suivant. 11) Octroi immédiat de l'autorisation d'établissement : Selon une pratique constante, les professeurs ordinaires et extraordinaires, enseignant dans une université, dans une école polytechnique fédérale ou à l'institut universitaire de Hautes Études internationales (HEI), obtiennent immédiatement l'autorisation d'établissement. Il en est de même pour le conjoint et les enfants mineurs entrés dans le cadre du regroupement familial. Le conjoint et les enfants mineurs étrangers d'un professeur ordinaire ou extraordinaire de nationalité suisse bénéficient des mêmes règles. Les professeurs assistants, nommés par le Conseil d'état ou par le Conseil fédéral, obtiennent également l'autorisation d'établissement dès leur nomination. 12) Le Canton du TI maintient l imposition à la source (barème C si le conjoint exerce une activité lucrative) jusqu à l obtention du permis d établissement.
20 E Notions fiscales Impôt à la source 163 Autres cas Contrairement à ce qui a été mentionné au chiffre 15 ci-devant, cette taxation selon la procédure ordinaire remplace alors totalement le prélèvement à la source. Elle ne s'effectue donc pas en plus de l'imposition à la source, mais en lieu et place de celle-ci Perception d'une rente-vieillesse Pour une personne normalement imposée à la source et domiciliée en Suisse, 13 ) le fait de recevoir une rente AVS ou une rente provenant de la prévoyance professionnelle la fait automatiquement passer à la taxation ordinaire, aussi bien en matière d'impôt fédéral direct que pour presque tous les impôts cantonaux. C'est également le cas lorsque la personne concernée continue tout de même à exercer une activité lucrative dépendante. Les cantons de ZH, SZ et OW font toutefois exception, en ce sens qu'en cas de poursuite d'une activité lucrative, le produit de celle-ci continue à être imposé à la source Débiteur de la prestation imposable résidant à l'étranger Lorsqu'un travailleur étranger domicilié ou en séjour en Suisse, assujetti en principe à l'imposition à la source, reçoit son salaire ou toute autre rémunération découlant de son activité lucrative directement depuis l'étranger (le débiteur de son salaire est à l'étranger) et que ces revenus ne sont pas pris en charge par un établissement stable en Suisse, il sera généralement soumis à la procédure ordinaire de taxation (aussi bien en matière d'impôt fédéral direct que pour tous les impôts cantonaux) même s'il ne possède pas encore un permis d'établissement. La source suisse faisant alors défaut, il y a en effet impossibilité pratique d'opérer une retenue à la source. 13) Pour les personnes domiciliées à l'étranger et bénéficiaires de telles rentes, voir le chiffre 231 ciaprès).
21 E Notions fiscales Impôt à la source Autres pratiques cantonales Certains cantons prévoient encore d'autres cas de passage automatique et définitif à la procédure ordinaire de taxation, même s'ils ne sont pas prévus par la LHID Dépassement d'un certain seuil de fortune Dans le canton de GE, les contribuables sont imposés selon la procédure ordinaire sur l'ensemble de leur revenu et de leur fortune dès qu'ils doivent acquitter dans le canton un impôt sur la fortune (c.-à-d. dès que leur patrimoine excède le minimum imposable, fixé actuellement à respectivement pour les contribuables célibataires et francs pour les contribuables mariés). Il en va de même pour le canton de VD, lorsque le contribuable soumis à l'impôt à la source possède un immeuble sis dans le canton, ou qu'en cas d'existence d'une fortune mobilière excédant 50'000 francs pour les personnes seules et 100'000 pour les époux vivant en ménage commun Existence d'une fortune immobilière Dans les cantons de BE, AG, VD, GE et JU, en outre en tant que pratique dans les cantons de LU, UR, SZ, NW, GL, FR, SO et BS, le fait de posséder un bien immobilier sis dans le canton place automatiquement le salarié étranger dans le rôle des contribuables soumis à la taxation ordinaire. En cas d'acquisition d'un immeuble en cours d année par une personne imposée à la source, le passage à la taxation ordinaire intervient en principe au début de la prochaine période fiscale (cantons de SZ et JU : à partir du mois suivant ; cantons de LU et AG : à partir du moment de l'acquisition ; canton de BE : avec effet rétroactif au début de l année) Passage à une profession indépendante Pour clore ce chapitre, nous préciserons que l'imposition à la source étant par définition réservée aux salariés, le passage du statut de travailleur dépendant à celui d'indépendant met évidemment fin à l'imposition à la source.
22 E Notions fiscales Impôt à la source 17 Remboursement de l'impôt d'église Très souvent, la contribution ecclésiastique est comprise dans la retenue opérée à la source. Or, en vertu de l'article 15 de la Constitution fédérale (liberté de conscience et de croyance), nul ne peut être contraint de payer des impôts dont le produit est spécialement affecté aux frais de culte d'une communauté religieuse à laquelle il n'appartient pas. Dans ce cas, il va donc falloir la rembourser. C'est pourquoi, le remboursement des éventuels impôts d'église qui auraient été indûment perçus auprès de salariés étrangers imposés à la source, personnes sans confession ou qui n'appartiennent pas à l'une des Églises officiellement reconnues par l'état, est expressément prévu par la loi dans les cantons de NW, AI et JU, ou est en tout cas appliqué dans la pratique dans les cantons de FR et TG ; ainsi que par les cantons de LU et SZ dans le cas où l impôt aurait été prélevé par erreur. En outre les cantons prévoient les règles suivantes: Dans les cantons de ZH, BE, LU, UR, SZ, OW, NW, GL, ZG, SO, BL, SH, AR, SG, GR et AG, la contribution ecclésiastique n'est prélevée à la source qu'auprès des salariés qui appartiennent effectivement à l'une des Églises nationales reconnues dans le canton. Soit il existe des tarifs différents (avec et sans l'impôt d'église), soit le débiteur de la prestation imposable (= l'employeur) doit réduire, pour les personnes sans confession ainsi que pour les personnes appartenant à d'autres communautés religieuses, le montant d'impôt prélevé à la source de la somme correspondant à l'impôt d'église qui est normalement englobé dans le barème de l'impôt à la source. Le problème du remboursement éventuel d une partie de l impôt à la source ne se pose pas dans ces cantons Dans le canton de BS, l'impôt d'église est toujours calculé et perçu séparément par les paroisses auprès de leurs paroissiens. Dans les cantons du TI et du VS, où les frais d'église sont supportés par le budget communal, l'impôt d'église n'est jamais englobé dans la retenue à la source opérée auprès des salariés étrangers (il n'est d'ailleurs prélevé que par 38 des paroisses catholiques romaines du canton du TI et par 6 communes valaisannes). Dans le canton de VD, où les frais de culte sont englobés dans le budget de la collectivité, la demande en remboursement n'est possible que pour la quote-part de l'impôt communal qui correspond aux dépenses destinées à l'église, mais pas pour la part y relative de l'impôt cantonal. Dans le canton de GE, où le paiement de l'impôt ecclésiastique est de toute façon facultatif (le recouvrement de la contribution ecclésiastique ne peut en effet faire l'objet d'aucune contrainte), le salarié étranger imposé à la source qui désire s'acquitter de l'impôt d'église devra demander à son employeur d'en effectuer la retenue, fixée forfaitairement à 1 % du revenu brut. Dans le canton de NE, le problème de l'éventuelle restitution de l'impôt d'église aux nonchrétiens ne se pose pas non plus, car le paiement de l'impôt d'église y est de toute façon facultatif et le bordereau est adressé séparément aux contribuables.
L impôt sur le revenu des personnes physiques
D Impôts divers Impôt sur le revenu L impôt sur le revenu des (État de la législation : 1 er janvier 2015) Administration fédérale des contributions AFC Berne, 2015 D Impôts divers -I- Impôt sur le revenu