Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=16921&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 08:48:58
Document Index: 194361379

Matched Legal Cases: ['§ 188', '§ 188', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 2', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 6', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36']

RV/0467-G/02-RS1
Maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob eine Betriebseinstellung Folge eines fehlgeschlagenen Sanierungsversuches ist oder nachträglich auftretende Umstände diese verursacht haben, sind die Gründe für die spätere Beendigung. Auf die Dauer der Zeitspanne zwischen Sanierungsmaßnahme und Betriebseinstellung kommt es nicht an. Waren die Gründe bereits zum Zeitpunkt des seinerzeitigen Sanierungsversuchs gegeben, ist daraus abzuleiten, dass die gesetzten Sanierungsmaßnahmen nicht zum Erfolg geführt haben. Zusatzinformationen betroffene Normen:
vertreten durch Fa. Rauch Wirtschaftstreuhand GmbH,
8074 Graz-Raaba, Dr. Auner Straße 2/II, vom
17. November 1999 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt
vom 13. Oktober 1999 betreffend Feststellung von Einkünften
§ 188 Bundesabgabenordnung (BAO) für
1997 der J.R.GmbH&CoKG nach der am 6. Juli 2005 in 8018 Graz,
Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18,
Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe bzw. den als
Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, welche einen
Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden.
Der Berufungswerber (Bw.) war bis November 1997
Gesellschafter-Geschäftsführer der J.R.GmbH sowie mit Prokura
ausgestatteter Kommanditist der J.R.KG, deren geschäftsführende
Komplementärin die GmbH war.
Die KG betätigte sich im Bereich der Produktion und
des Handels von Heilbehelfen.
war ab 1938 als protokolliertes Einzelunternehmen des Bw. betrieben worden,
bevor es 1971 in die neue gegründete KG eingebracht wurde. 1978 war die
GmbH gegründet worden, die in der Folge die Funktion der
geschäftsführenden Komplementärin in der KG übernommen
hatte. An beiden Gesellschaften waren bis zum Ausscheiden des Bw. als
natürliche Personen ausschließlich Familienmitglieder beteiligt. Der
Bw. hatte bis zu seinem Ausscheiden eine Mehrheitsbeteiligung von 57,57 %
an der KG inne.
In den 90iger Jahren des vorigen Jahrhunderts war das
Unternehmen in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. 1997 hatten sich diese
derart zugespitzt, dass tief greifende Maßnahmen erforderlich wurden, um
den Betrieb zu retten. Tatsächlich wurden auf Betreiben und in
Zusammenarbeit mit der Hausbank Sanierungskonzepte erarbeitet, deren Umsetzung
allerdings nur zum Teil in die Wege geleitet wurde. Im Zuge dieser
Bemühungen wurde im Spätherbst 1997 versucht, einerseits eine
Entschuldung durch Beantragung eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens bzw.
anderseits über einen außergerichtlichen Ausgleich mit den
Gläubigern zu erreichen. Im Rahmen der außergerichtlichen
Ausgleichsbemühungen konnten dabei nicht unbeträchtliche
Forderungsnachlässe von Lieferanten, der Hausbank und dem FA erreicht
werden. In weiterer
Folge beteiligte sich mit O.K. ein unternehmensfremder Mitbewerber an den beiden
Gesellschaften. Mit dem Eintritt des neuen Mehrheitseigentümers legte der
Bw. seine Funktionen im Unternehmen zurück und schied aus den
Gesellschaften aus. Durch diese Maßnahmen konnte vorerst die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens verhindert werden. Eine nachhaltige
Verbesserung der Ertragslage des Unternehmens trat allerdings nicht ein. Im
September 1998 kam es schließlich doch zur Eröffnung eines
Konkursverfahrens, im Zuge dessen der Betrieb der KG zunächst geschlossen
und das Betriebsvermögen anschließend verwertet wurde.
Abgabenerklärung für 1997 wies die KG als Ergebnis ihrer
außergerichtlichen Sanierungsbemühungen einen steuerfreien
Sanierungsgewinn von 11.198.233,- S aus, den sie im Verhältnis der
Beteiligungen vor dem Eintritt des O. K. auf die "Altgesellschafter"
verteilte. Aufgrund eines hohen Verlustes aus der laufenden
Geschäftstätigkeit ergab sich nach dem Inhalt der
Abgabenerklärung ein steuerlich relevantes, positives Ergebnis allerdings
lediglich beim Bw., resultierend aus dessen Veräußerungsgewinn
anlässlich seines Ausscheidens aus der KG (Auflösung des nicht
auffüllungspflichtigen Verlustverrechnungskontos sowie der
IFB-Wartetastenverluste) und aus dem anteiligen Sanierungsgewinn. Gegen den nach
erklärungsgemäß vorgenommener Gewinnfeststellung
gem. § 188 BAO an die KG erlassenen Bescheid für 1997
berief der Bw. fristgerecht und begehrte - ohne nähere
Begründung -, den gesamten auf ihn entfallenden Anteil am
Sanierungsgewinn (6,382.993,- S) steuerfrei zu belassen. Noch vor Erledigung des Rechtsmittels führte das
Finanzamt Graz-Stadt (FA) Betriebsprüfungen (BP) bei der KG
und der GmbH, umfassend den Zeitraum 1996 - 1998 durch.
den Sanierungsgewinn bei der KG im Jahr 1997 führte das
Prüfungsverfahren zu keiner anders lautenden Beurteilung als jener im
angefochtenen Erstbescheid. In TZ 28 des BP-Berichtes vom
9. April 2001 hielt die Prüferin fest, dass die
Sanierungsmaßnahmen im Jahr 1997 die Konkurseröffnung über
das Vermögen der KG im September 1998 nicht hätten verhindern
können. Im Zuge des Konkurses sei der Betrieb eingestellt und verwertet
worden. Daraus sei zu ersehen, dass der Schuldnachlass im Jahr 1997 für
eine nachhaltige Unternehmenssanierung nicht ausreichend gewesen sei. Der
Betrieb habe trotz des Schuldnachlasses als Wirtschaftsfaktor nicht erhalten
werden können. Der im Jahr 1997 bis zum Ausscheiden des Bw. am
18.11.1997 von der KG erwirtschaftete laufende Verlust von 7.830.850,- S
spreche gegen einen Sanierungserfolg des Schuldnachlasses. Auch seien bestehende
betriebswirtschaftliche Sanierungskonzepte nicht umgesetzt worden. Die
Übernahme des Kommanditanteiles des Bw. durch den neu eintretenden
Gesellschafter O. K. habe ebenfalls weder auf der Ebene der Gesellschaft
noch auf jener der einzelnen Mitunternehmer einen Sanierungserfolg gebracht. Es
fehle daher an der für eine Steuerfreiheit nach
§ 36 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) erforderlichen
Sanierungseignung des Schuldnachlasses bzw. an der Sanierungsfähigkeit des
EDV-mäßigen Ausfertigungsfehlers erließ das FA in der Folge
dennoch eine stattgebende Berufungsvorentscheidung (BVE). Der darin mit
Null enthaltene Sanierungsgewinn dokumentiert aber, dass tatsächlich eine
abweisende BVE gemeint gewesen war, zumal das FA in der Begründung auf das
Ergebnis des BP-Verfahrens und damit auf die o. a. Ausführungen in
TZ. 28 des BP-Berichtes vom 9. April 2001 verwies.
Während der Masseverwalter (MV) als Vertreter der
mittlerweile insolventen KG von einem Rechtsmittel gegen die nach der BP
ergangenen Bescheide Abstand nahm, beantragte der Bw. die Vorlage seiner
Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Von den in
§ 36 EStG geforderten Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
eines Sanierungsgewinnes sei lediglich die Frage der Sanierungseignung strittig.
Bei der rund zehn Monate nach der Sanierung erfolgten Konkurseröffnung
fehle es am unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der
Sanierungsmaßnahme. Die Insolvenz sei maßgeblich durch Umstände
hervorgerufen worden, welche erst nach der Sanierung eingetreten seien. So habe
der Bw. seinen KG-Anteil (unmittelbar) nach der Sanierung an O. K.
abgetreten. Dies habe einen Austritt eines maßgeblichen Teiles der
Mitarbeiter verursacht, welche in der Folge ein Konkurrenzunternehmen
gegründet hätten. Dadurch sei im Jahr 1998 ein
Umsatzrückgang bei der KG von bis zu 50 % eingetreten, was im
September 1998 die Beantragung des Insolvenzverfahrens erforderlich gemacht
Anteilsabtretung an O. K. nach erfolgter Sanierung sei einer
Betriebsveräußerung gleichzusetzen. Nach der Literatur stelle gerade
die Veräußerung eines sanierten Betriebes unter Beweis, dass die
zuvor durchgeführte Sanierung erfolgreich gewesen sei. Der bis zum
Ausscheiden des Bw. erwirtschaftete laufende Verlust bestätige lediglich
die Sanierungsbedürftigkeit der KG, sage aber nichts über die
Sanierungseignung der gesetzten Maßnahmen aus, zumal dieser Verlust um den
im Wirtschaftsjahr 1997 erzielten Sanierungsgewinn bereinigt
Das FA legte
das Rechtsmittel ohne weitere Stellungnahme der Berufungsinstanz
Den im zweitinstanzlichen Verfahren beigeschafften
Aktenteilen des Finanzamtes zum außergerichtlichen Ausgleich bzw. den
Inhalten der Bezug habenden Konkursakten sind folgende Angaben zur
wirtschaftlichen Entwicklung der KG zu entnehmen:
Im Konkurseröffnungs- (KE-) Antrag vom
10. November 1997 verweist die Unternehmensvertretung auf eine
Überschuldung zum 31.10.1997 von 33.658.300,- S (Sachanlagen zu
Teilwerten bewertet, Vorräte retrograd ermittelt). Nach dem Inhalt dieses
Antrages hatte sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens infolge
verspäteter Anpassungen an strukturelle Marktveränderungen aber auch
wegen beträchtlicher Privatentnahmen der Gesellschafter bereits seit
mehreren Jahren nach und nach verschlechtert, sodass sich die Hausbank
veranlasst gesehen hatte, Sanierungsmaßnahmen zu verlangen. Mangels
Umsetzung der von einem beigezogenen Unternehmensberater erarbeiteten
Vorschläge habe sich die Lage aber nicht gebessert. Auch sei die von der
Hausbank geforderte Ablöse des Bw. als Geschäftsführer verweigert
worden. Im Sommer 1997 sei es schließlich zur Einsetzung eines
Vertrauensmannes der Bank als kaufmännischen Leiter der KG gekommen. Dieser
habe sodann auf Basis des betrieblichen Datenmaterials den Eintritt der
Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens für Mitte bis
Ende September 1997 prognostiziert. Daraufhin habe die Hausbank Anfang
September die Bankkonten des Unternehmens gesperrt, was de facto dessen
Zahlungsunfähigkeit bewirkt habe.
Beantragung der KE am 10. November 1997 erfolgte trotz des Hinweises
auf die positive Fortführungsprognose eines Unternehmensberaters der Bank
und auf beachtliche Erfolge bei den mittlerweile begonnenen Bemühungen um
einen außergerichtlichen Ausgleich im KE-Antrag (demnach lagen zu diesem
Zeitpunkt bereits die Zustimmung von 75% der Gläubiger vor).
Nach Darstellung im KE-Antrag hatte sich der Bw. bereits ab
Frühjahr 1997 um eine Übernahme des Unternehmens durch einen
Mitbewerber bemüht. Dessen Übernahmeangebot sei allerdings letztlich
weder ihm noch der Hausbank als akzeptabel erschienen. Auch der auf Betreiben
der Hausbank ab Sommer 1997 in der KG tätige kaufmännische Leiter
habe Interesse an einer Übernahme des Unternehmens gezeigt. Das von ihm
unterbreitete Angebot habe aber bei den Gesellschaftern der KG ebenfalls keine
wurde nach langwierigen Verhandlungen letztlich das Übernahmeangebot des
weiteren Interessenten O. K. angenommen.
einer umfassenden Erörterung der Situation mit dem zuständigen
Konkursrichter am 17. November 1997 entsprechend,
veräußerte der Bw. am Tag darauf seinen 25%-Anteil an der GmbH um
einen Kaufpreis von 1.- S an O. K. Mit Abtretungsvertrag vom
22. November 1997 erwarb O. K. auch die Kommanditanteile des Bw.
an der KG um 1,- S. Im Zeitpunkt des Ausscheidens des Bw. wies dessen
Kapitalkonto (einschließlich der formellen Darlehensschuld seiner Tochter)
einen Negativsaldo von 12.910.440,- S aus. Gemäß einem
Gesellschafterbeschluss vom 19. November 1997 erließen die
damaligen Gesellschafter der KG dem Bw, im Falle seines Ausscheidens aus der
Gesellschaft im Zusammenhang mit der Übertragung seiner Anteile auf
O. K., die Auffüllungspflicht hinsichtlich dieses
enthält der Abtretungsvertrag vom 22. November 1997 einen
ausdrücklichen Hinweis, dass dem ausscheidenden Kommanditisten hinsichtlich
des Negativsaldos seines Kapitalkontos "von der Gesellschaft" ein Nachlass
gewährt wurde, sodass den übernehmenden Gesellschafter O. K.
daraus keinerlei Einzahlungsverpflichtungen treffen. Im Gefolge des
mit dem Konkursrichter erarbeiteten Maßnahmenpaketes zog der Bw. am
17. November 1997 seinen Antrag auf Eröffnung des
Konkursverfahrens vom 10. November 1997 für beide Gesellschaften
außergerichtlichen Ausgleichsbemühungen wurden allerdings weiter
betrieben. Mitte Oktober hatte die Rechtsvertretung des Bw. begonnen,
Lieferanten der KG zu kontaktieren, mit dem Ersuchen um Teilnahme an einem
außergerichtlichen Ausgleich zum Zwecke der Unternehmenssanierung in Form
der Gewährung eines 50 %igen Forderungsnachlasses der zum
15. Oktober 1997 offenen Forderungen. Der Nachlass würde bei
Bezahlung der Restforderung bis spätestens 31.12.1997 wirksam. Die nach dem
15. Oktober 1997 neu begründeten Forderungen würden wiederum
voll beglichen.
12. November 1997, somit noch vor der formellen Übernahme der
Gesellschaftsanteile durch O. K., waren entsprechende Ersuchschreiben auch
von dessen Unternehmensgruppe an Lieferanten der KG ergangen. Darin war darauf
verwiesen worden, dass die Übernahme durch die Unternehmensgruppe des
O. K. bevorstehe und ein außergerichtlicher Vergleich eine
wesentliche Voraussetzung für die Abwendung des vom Bw. beantragten
Konkursverfahrens sei.
Nach der Aktenlage sagten bis 19. Dezember 1997
157 von 199 Lieferanten (= rd. 79%) ihre Beteiligung an einem
Schuldnachlass zu. Der daraus resultierende Verzicht belief sich auf
5.863.269,62 S (= rd. 44,5% der zum 15. Oktober 1997
offenen Lieferverbindlichkeiten der KG). In eben diesem Ausmaß stimmte in
der Folge auch das FA per 29.12.1997 einem Nachlass der zu diesem Zeitpunkt mit
5.242.425,- S aushaftenden Abgabenverbindlichkeiten der KG zu, nachdem vom
Unternehmensvertreter ein Nachlass der damaligen Hausbank in Höhe von
4.000.000,- S ihrer per 9.12.1997 mit 26.390.933,44 S angegebenen
Forderungen (davon unbesichert rd. 10,6 Millionen S) glaubhaft gemacht
worden war. Die Beteiligung weiterer Gläubiger am
Forderungsnachlass ist durch das Verfahrensergebnis nicht gedeckt.
wurden demnach Nachlässe in Höhe von 12.201.914,- S zugesichert.
Im Zuge der BP wurde der tatsächlich gewährte Nachlass mit
11.198.233,- S konkretisiert und damit die Angaben in der
Abgabenerklärung der KG für 1997 bestätigt.
Lt. Bilanz zum 31.12.1997 verblieben der KG dennoch
Verbindlichkeiten von 41.133.686,- S.
Schuldnachlass hatte somit 21,4% der zum 31.12.1997 aushaftenden
Gesamtverbindlichkeiten der KG umfasst.
Der Eintritt des O. K. als neuer
Mehrheitsgesellschafter beider Gesellschaften und die damit verbundenen
Veränderungen in der Geschäftsführung führten nicht zum
erhofften Erfolg. Zwar brachte der neue Mehrheitsgesellschafter kein neues
Eigenkapital in das Unternehmen ein, doch standen dem Unternehmen aufgrund einer
gleichzeitig vollzogenen Umschuldung der Bankverbindlichkeiten auf ein anderes
Kreditinstitut wieder Geldmittel zur Verfügung. Ab Dezember 1997
brachte die nunmehrige Unternehmensleitung mehr als
20 Millionen Schilling in Form von neuen Krediten auf, wovon
allerdings 10,5 Millionen S ausschließlich für die Umschuldung
zwischen den Banken verwendet wurden. Eine Trendwende in der wirtschaftlichen Entwicklung des
Unternehmens aufgrund der von der neuen Geschäftsleitung gesetzten
Maßnahmen war dennoch nicht erkennbar. Im ersten Halbjahr 1998
erwirtschaftete das Unternehmen weitere Verluste in Millionenhöhe. Ab
Sommer 1998 traten neuerlich Finanzierungsengpässe auf.
Mitte September 1998 veranlasste der neue Mehrheitsgesellschafter
abermals die Einbringung eines KE-Antrages über das Vermögen der
beiden Gesellschaften. Am 17. September 1998 wurde das
Der KE-Antrag
vom 16. September 1998 führt als Ursachen für die Insolvenz
die bereits im Zeitpunkt des ersten KE-Antrages im November 1997
vorgelegene, massive Überschuldung von 33,6 Millionen Schilling an, die
eine Sanierung mit vertretbaren Mitteln undurchführbar gemacht habe.
Aufgrund ungenauer Datenanalysen sei bei der Übernahme durch O. K.
nicht erkannt worden, dass die Vermögenslage des Unternehmens
tatsächlich wesentlich schlechter gewesen sei als in der damals zur
Verfügung stehenden Bilanz dargestellt. Zudem seien unmittelbar nach dem
Eintritt des O. K. eine Anzahl wichtiger Mitarbeiter aus dem Unternehmen
ausgeschieden und hätten ein Konkurrenzunternehmen gegründet.
Ein im Auftrag des O. K. im September 1998
erstelltes Sachverständigen- (SV -) Gutachten zur
Feststellung des aktuellen finanziellen Status und Beurteilung der
Fortführungsaussichten der KG hatte schließlich eine tiefgreifende,
wirtschaftliche Zerrüttung des Unternehmens festgestellt, das nach Ansicht
des Gutachters auf außergerichtlichem Weg nicht mehr sanierbar sei.
Der Gutachter verwies darauf, dass einerseits das im
November 1997 de facto zahlungsunfähige Unternehmen durch den
außergerichtlichen Vergleich nur einen Teil seiner Altlasten vermindern
hatte können und anderseits die als Reaktion auf die schlechter werdende
Ertragslage erforderlichen Maßnahmen nicht gesetzt worden seien. Die
Ursachen für die erwirtschafteten Verluste seien nicht behoben bzw. sei
deren Behebung mit untauglichen Mitteln versucht worden. In den ersten sieben
Monaten des Jahres 1998 sei das Unternehmen faktisch auf Kosten der
Lieferanten betrieben worden (Anstieg der Lieferantenverbindlichkeiten von
7,8 Millionen Schilling zum 31.12.1997 auf 17,7 Millionen Schilling
zum 31.7.1998). In dieser Zeit sei aus dem gewöhnlichen
Geschäftsbetrieb ein negatives Betriebsergebnis von
rd. 10 Millionen Schilling erwirtschaftet worden.
Schon im Zeitpunkt der Übernahme durch O. K. sei
das Unternehmen nicht nur de facto zahlungsunfähig sondern tatsächlich
bereits insolvent gewesen. Die Geschäftsführung habe aber lediglich
mit dem außergerichtlichen Lieferantenausgleich reagiert, ansonsten aber
die Ursachen für die Verluste nicht behoben. Die von der
Geschäftsleitung unterlassene Ursachenbehebung bzw. die Untauglichkeit der
tatsächlich gesetzten Maßnahmen hätten die
Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Unternehmens zur Folge
gehabt. Bereits die Bilanz zum 31. März 1997 habe
eine buchmäßige Überschuldung ausgewiesen. Eine in dieser
Situation erforderliche Stellungnahme der Geschäftsführung zur
insolvenzrechtlichen Situation des Unternehmens liege nicht vor. Statt dessen
sei in der dem Gutachter zur Verfügung stehenden, vorläufigen Bilanz
zum 31.12.1997 eine sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich
unzulässige Aktivierung eines Firmenwertes sowie nicht nachvollziehbarer
stiller Reserven in Höhe von 20.990.689,- S vorgenommen worden.
Tatsächlich habe sich dieser Betrag zum größten Teil aus dem
Verzicht der verbleibenden Altgesellschafter auf Einforderung des Negativsaldos
auf dem Entnahme- bzw. Verlustverrechnungskonto des Bw. ergeben. Diesem Vorgang
liege lediglich ein Forderungsverzicht der Gesellschaft zugrunde, nicht aber ein
aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut. Die Aktiva der KG zum 31.12.1997 seien
deshalb um 18 Millionen Schilling zu vermindern, woraus sich eine
buchmäßige Überschuldung von rd.
15,2 Millionen Schilling ergebe. In dieser Situation erfordere eine
Sanierung des Unternehmens jedenfalls als Erstmaßnahme eine sofortige
Kapitalzufuhr von zumindest 20 Millionen Schilling sowie weitere
Maßnahmen im Rahmen eines noch zu entwickelnden Sanierungskonzeptes.
Selbst damit wäre aber eine wirtschaftliche Gesundung des Betriebes
bestenfalls mittelfristig erzielbar.
Unmittelbar nach der KE am 16. September 1998
erfolgte eine Erstbeurteilung durch den neu bestellten Masseverwalter (MV).
Diese hatte bereits am 23. September die Schließung des Unternehmens
zur Folge. Der MV hatte aufgrund der hohen Fixkosten und mangels jeglicher,
liquider Mittel infolge Generalzession der Forderungen an die Hausbank, keine
Fortführungsmöglichkeit gesehen. In weiterer Folge bemühte sich
der MV um einen raschen Verkauf der verwertbaren
Unternehmensaktiva.
30. September trat der größte Teil der Mitarbeiter aus. Bis
Mitte Oktober 1998 veräußerte der MV die vier
außerhalb von Graz gelegenen Filialstandorte des Unternehmens (ohne
Einbeziehung der Warenvorräte, Mietverträge und Dienstnehmer) an drei
verschiedene Erwerber. Unmittelbar nach dem Verkauf der Geschäftsfilialen
begann er mit der Verwertung des restlichen, beweglichen Anlagevermögens
und der Warenvorräte. Mangels Anboten für einen Erwerb der
Konkursmasse in Bausch und Bogen erfolgte eine Einzelverwertung, die bis zum
Ende der ersten Quartals 1999 im Wesentlichen abgeschlossen
In der am 6. Juli 2005 abgehaltenen Berufungsverhandlung
führte der Vertreter des Bw. ergänzend aus, dass die
Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens im November 1997 das Vorliegen
einer Insolvenzsituation zu diesem Zeitpunkt widerlege. Die Beteiligung des FA
am Gläubigernachlass und die Umschuldung der Kreditverbindlichkeiten auf
ein neues Bankinstitut beweise zudem, dass sowohl die Gläubiger als auch
der neue Gesellschafter von einer Sanierbarkeit des Betriebes ausgegangen waren,
mit dem Schuldnachlass als Teil eines Maßnahmenpaketes, an dessen
Erstellung und Umsetzung der Bw. aufgrund seines Ausscheidens allerdings nicht
mehr beteiligt gewesen sei. Für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes
komme es in erster Linie auf die Sanierbarkeit des Betriebes an. Der
Sanierungserfolg könne dagegen oft erst nach Jahren beurteilt werden, wenn
der Betrieb wieder über positives Eigenkapital verfüge. Zu den Ursachen für die spätere Insolvenz verwies
der Vertreter des Bw. auf das im SV-Gutachten dargestellte Einsparungspotential
von 9,5 Millionen Schilling, welches auf schwere Managementfehler der
neuen Unternehmensleitung hinweise. In diesen seien, - neben dem von den
ausgeschiedenen Mitarbeitern gegründeten Konkurrenzunternehmen -
die wahren Ursachen für die Insolvenz der KG im Jahr 1998 gelegen.
Entgegen der vom FA vertretenen Ansicht seien diese Mitarbeiter nicht in
Kenntnis und aufgrund der drohenden Insolvenzgefahr des Unternehmens
ausgetreten, sondern weil sich durch den Wechsel des Mehrheitsgesellschafters
und der Geschäftsleitung eine grundlegende Veränderung im Unternehmen
ergeben habe, die sie zum Austritt veranlasst hatte.
vorliegenden Gläubigerverzichtserklärungen enthielten
schließlich jeweils aufschiebende Bedingungen für den Teilverzicht
(Entrichtung der verbleibenden Restforderungen bis zu bestimmten Stichtagen),
sodass der Schuldnachlass jedenfalls erst nach Austritt des Bw. wirksam geworden
sei und diesem daher nicht mehr zugerechnet werden könne.
Das FA verwies
in der Berufungsverhandlung auf die nach dem Gläubigerverzicht anhaltende
Verlustsituation der KG, das Fehlen geeigneter Sanierungskonzepte und die
negative Beurteilung der Sanierungsaussichten durch den SV. Die Verwendung des
Begriffes "Sanierungsgewinn" im BP-Verfahren sei nicht als
terminus technicus im Sinne des § 36 EStG erfolgt und lasse
deshalb keinen Schluss auf eine Anerkennung der Steuerfreiheit durch das
Prüfungsorgan zu. Schließlich sei in der Literatur umstritten, ob die
Tarifbegünstigung des § 36 EStG Kommanditisten, deren
Vermögen dem Gläubigerzugriff entzogen sei, überhaupt
betrieblicher Schulden führt, sofern dieser nicht auf einem
außerbetrieblichen Vorgang beruht, zu einer Gewinn erhöhenden
Vermehrung des Betriebsvermögens. Unter den Voraussetzungen des
§ 36 EStG 1988 war ein solcher Zuwachs bis inklusive 1997
zur Gänze steuerfrei.
§ 36 EStG 1988 in der Fassung vor
BGBl Nr. 201/1996 (StruktAnpG 1996) waren bis zum
Jahr 1997 bei der Ermittlung des Einkommens nach Abzug der Sonderausgaben
und außergewöhnlichen Belastungen jene Einkommensteile vor der
Besteuerung auszuscheiden, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zweck
der Sanierung entstanden waren. Obwohl im
Bereich des EStG 1988, im Gegensatz zur Vorgängerbestimmung des
EStG 1972, nicht mehr als Tarifbestimmung sondern aufgrund der Aufnahme des
§ 36 in den § 2 Abs. 2 EStG 1988 nunmehr
als Regelung der Einkommensermittlung konzipiert, bewirkte dies keine
Änderung in der Ermittlung des Sanierungsgewinnes. Ebenso wie im Regime des
EStG 1972 erhöht daher ein durch den Erlass betrieblicher Schulden im
Rahmen von Sanierungsmaßnahmen entstandener Betriebsvermögenszuwachs
den laufenden Gewinn. Von dem nach Durchführung eines allfälligen
Verlustausgleiches unter Einbeziehung des Sanierungsgewinnes ermittelten
Gesamtbetrag der Einkünfte sind sodann die Sonderausgaben
einschließlich der noch vortragsfähigen Verluste in Abzug zu bringen.
Verbleibt danach ein positives Einkommen, so ist dieses Einkommen um den darin
enthaltenen Sanierungsgewinn zu kürzen und lediglich mit dem danach noch
verbleibenden positiven Wert der Besteuerung zu unterwerfen (VwGH 30.5.1995,
95/13/0118).
der Tarifbegünstigung des § 36 EStG setzt voraus, dass der
Gewinn aufgrund eines in Sanierungsabsicht vorgenommenen Erlasses betrieblicher
Schulden im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen der Gläubiger
eines sanierungsbedürftigen Betriebes entstanden ist, wobei die
Maßnahmen geeignet sein müssen, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu
bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (VwGH 25.2.2003,
98/14/0151und 20.4.1999, 98/14/0120 stellvertretend für
objektivierbare Sanierungsabsicht der nachlassenden Gläubiger stellt aus
Sicht des VwGH eine der unabdingbaren Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinnes dar. Dagegen ist eine Sanierungsabsicht
der am sanierungsbedürftigen Unternehmen Beteiligten unerheblich (VwGH
7.6.2001, 98/15/0037; 25.2.2003, 98/14/0151). Nach der VwGH-Judikatur spricht
ein Teilnachlass von Verbindlichkeiten, der gewährt wird, um die
Einbringlichkeit der verbleibenden Restschuld zu beschleunigen oder
überhaupt erst sicherzustellen, etwa ein auf die nicht besicherten
Bankverbindlichkeiten beschränkter Nachlass, gegen eine Sanierungsabsicht
des nachlassenden Gläubigers. Gleiches ist nach Ansicht des Gerichtshofes
aus dem Abbrechen der Geschäftsbeziehungen nach Gewährung eines
(ggfs. teilweisen) Schuldnachlasses zu schließen. Das fehlende
Interesse der nachlassenden Hausbank am Vorliegen bzw. Umsetzen eines
Sanierungskonzeptes hat der VwGH als ein weiteres Indiz in diese Richtung
gewertet (VwGH 28.4.2004, 98/14/0196; 7.6.2001, 98/15/0037; 20.4.1999,
98/14/0120).
Sanierungsabsicht der nachlassenden Gläubiger muss auch die
Sanierungseignung des gewährten Schuldnachlasses erwiesen sein, um die
Steuerfreiheit des dadurch erzielten Betriebsvermögenszuwachses zu
gewährleisten. § 36 EStG erfordert ein kumulatives Vorliegen
dieser beiden Voraussetzungen. Fehlt es etwa an der Sanierungseignung, ist
deshalb eine Überprüfung der Sanierungsabsicht bereits entbehrlich
(VwGH 7.6.2001, 98/15/0037; 23.1.1997, 93/15/0043).
Die Sanierungseignung eines Schuldnachlasses erfordert
jedenfalls die Erhaltung des sanierten Betriebes. Wurde dagegen ein Betrieb nach
erfolgtem Schulderlass wegen seiner offenkundigen, wirtschaftlichen
Zerrüttung eingestellt, liegt keine Sanierung vor. Dabei ist der Judikatur
des VwGH keine bestimmte Mindestfrist zu entnehmen, innerhalb welcher das
Unternehmen nach der Sanierungsmaßnahme fortgeführt werden muss. Im
Erkenntnis vom 28.4.2004, 98/14/0196 hat der GH etwa eine Betriebseinstellung
fünf Monate nach dem Schulderlass als eines von mehreren Indizien gewertet,
welche gegen den Erfolg der gesetzten Sanierungsmaßnahmen und damit gegen
deren Sanierungseignung sprachen. Als weiteres Indiz erachtete er in diesem
Erkenntnis das Auftreten eines Verlustes in Höhe von rund einem Drittel der
nachgelassenen Verbindlichkeiten nach dem Schulderlass.
Sanierungseignung spricht nach Ansicht des VwGH auch, wenn der Betrieb trotz des
Schuldnachlasses in der Folge nicht einmal in der Lage ist, die laufenden
Selbstbemessungsabgaben zu entrichten (VwGH 20.4.1999, 98/14/0120).
sanierender Betrieb kann auch in Form eines anderen Unternehmens
fortgeführt werden, vorausgesetzt es werden die wesentlichen Grundlagen des
zu sanierenden Betriebes auf das andere Unternehmen übertragen. Eine
Zerschlagung des sanierten Betriebes steht lt. VwGH dem Zweck der
Begünstigungsbestimmung des § 36 EStG, die Erhaltung der
wirtschaftlichen Einheit zu unterstützen, aber jedenfalls entgegen (VwGH
19.6.2003, 2000/14/0193; 31. 3. 2003, 98/14/0128;
25. 2. 2003, 98/14/0151 m.w.A).
des Schuldnachlasses sagt für sich über dessen Eignung zur Sanierung
des Unternehmens noch nichts aus. Maßgeblich ist vielmehr, ob sich der
Gläubigerverzicht als allgemeine Sanierungsmaßnahme eignet. Dabei
kommt es auf die Gesamtumstände an. So kann auch ein einzelner
Gläubiger mit einem entsprechend hohen Schuldnachlass die wirtschaftliche
Gesundung des Unternehmens ermöglichen. Anderseits stellt eine Vielzahl von
nachlassenden Gläubigern noch nicht sicher, dass dem Forderungsverzicht die
Wirkung einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme zukommt, durch welche der
Betrieb gerettet werden kann. Erfolgt ein Schuldnachlass verschiedener
Gläubiger im Rahmen eines einheitlichen Sanierungskonzeptes, ist auch bei
einem Verzicht von nur 19% der Gesamtverbindlichkeiten die Annahme eines
begünstigten Sanierungsgewinnes nicht von vorne herein
auszuschließen. Ohne ein solches Sanierungskonzept stellt dieser 19%ige
Nachlass allerdings noch keine allgemeine Sanierungsmaßnahme dar (VwGH
20.4.1999, 98/14/0120 mit Verweis auf das Vorerkenntnis
Slg.Nr. 6.540/F vom 3.10.1990). Im Erkenntnis vom
23.2.1993, 92/13/0289 hat der VwGH einem Nachlass von 18% der
Gesamtverbindlichkeiten durch einen einzelnen Gläubiger die Eignung als
allgemeine Sanierungsmaßnahme aberkannt. In dieser
Entscheidung hat der GH außerdem darauf verwiesen, dass bei der
Überprüfung des Vorliegens einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme
lediglich die Beiträge der verzichtenden Gläubiger einzubeziehen sind,
nicht aber die Zuführung von Geldmitteln aus der außerbetrieblichen
Sphäre, wie Einlagen des Betriebsinhabers oder auch die Übernahme
eines überschuldeten Kommanditanteiles durch einen neuen Gesellschafter.
Derartiges würde dem eindeutigen Wortlaut des § 36 EStG
widersprechen, der nur eine Sanierungsmaßnahme der Gläubiger
begünstige. Nach Unger
(ecolex 1990, 309) ist ein Betrieb sanierungsbedürftig, wenn sich
das Unternehmen nicht mehr aus sich selbst heraus nachhaltig helfen kann.
Gemäß der herrschenden Judikatur und Lehre ist die
Sanierungsbedürftigkeit nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
beurteilen, wobei insbesondere die Liquiditätssituation entscheidend ist
(z.B. VwGH 19.5.1993, 89/13/0252 mit Verweis auf Ruppe, Rechtsprobleme der
Unternehmungssanierung, S. 274). Der Sanierungsbedarf kann sich aber ebenso
aus einer Überschuldung des Betriebes ergeben, zumal jeder der beiden
Aspekte den Zusammenbruch des Unternehmens hervorrufen kann. Bei Eröffnung
eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens kann im Allgemeinen vom Vorliegen der
Sanierungsbedürftigkeit ausgegangen werden. Allerdings stellt eine solche
keine zwingende Voraussetzung für die Feststellung eines Sanierungsbedarfes
dar. Vielmehr gibt es keine formalen Voraussetzungen sondern lediglich
Indikatoren, wie die oben angeführten, als Merkmale für eine
Sanierungsbedürftigkeit (Unger, a.a.O). Auch ohne formelle Eröffnung
eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens kann daher eine für die
Anwendbarkeit des § 36 EStG erforderliche
Sanierungsbedürftigkeit vorliegen.
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist generell primär die
Liquiditätslage maßgeblich. Diese ist dann nicht ausreichend, wenn
dem Unternehmen die flüssigen Mittel zur Bedienung seiner Zinsen und
Schulden nicht nur vorübergehend fehlen. In einer solchen Situation steht
der Zusammenbruch des Unternehmens unmittelbar bevor und ist der Betrieb daher
- unabhängig von einer allfälligen Überschuldung -
sanierungsbedürftig (VwGH 19.5.1993, 89/13/0252). Ein Unternehmen ist überschuldet, wenn sein
Aktivvermögen unter Berücksichtigung etwaiger stiller Reserven und
dessen voraussichtlicher Verwertungsmöglichkeiten nicht mehr die echten
Verbindlichkeiten deckt und diese Unterdeckung auch nicht bei realistischer
Einschätzung der Ertragslage durch eine positive Unternehmensprognose
ausgeglichen werden kann (vgl. Fritz in SWK 17/2005,
entsprechende Ertragsfähigkeit des Betriebes schließt auch nach
Ansicht des VwGH die Sanierungsbedürftigkeit i. S. d.
§ 36 EStG aus (VwGH 19.5.1993, 89/13/0252).
lt. VwGH, wenn der Sanierungsbedarf etwa durch Mittel aus anderen Betrieben
oder aus dem Privatvermögen des Unternehmers bzw. jener Gesellschafter
gedeckt werden kann, auf deren Vermögen auch die Gläubiger des
Unternehmens nach den zivilrechtlichen Haftungsbestimmungen greifen können.
Die Einbeziehung des Vermögens der Kommanditisten einer KG in diese
Betrachtung lehnt der VwGH - im Gegensatz zum BFH - aber
ausdrücklich ab (VwGH 28.11.2001, 97/13/0204 und neuerlich
89/13/0252).
zu dem ein Sanierungsgewinn realisiert wird, richtet sich nach den allgemeinen
Bilanzierungsgrundsätzen für den Wegfall von Verbindlichkeiten. Das in
den GoB verankerte Vorsichtsprinzip verpflichtet zur Bilanzierung von
Verbindlichkeiten, solange nicht einwandfrei feststeht, dass eine Schuld
tatsächlich erloschen ist. Wurde ein Schuldnachlass mit einer
aufschiebenden Bedingungen verbunden, kommt es somit zum Wegfall der
Verbindlichkeit nicht vor dem Eintritt/Erfüllen dieser Bedingung
(VwGH 31.5.2000, 97/13/0240). Dieser Beurteilung kommt speziell im
Zusammenhang mit dem Sanierungsgewinn ab 1998 besondere Bedeutung zu (vgl.
Doralt Kommentar zum EStG § 6 TZ 269/2, Fattinger in
RWZ 1997, 336 und Thunshirn in ecolex 1997, 690). Nach Ansicht des VwGH
erlöschen im Rahmen gerichtlicher Ausgleichsverfahren die betroffenen
Verbindlichkeiten hinsichtlich des die Ausgleichsquote übersteigenden
Teiles erst, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde (VwGH
24.5.1993, 92/15/0041; 31.3.1976, 517/76; 21.4.1970, 1527/69).
ist nach der Judikatur des VwGH zu beachten, dass Verfahren, welche auf die
Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinnes nach § 36 EStG 1988
idF vor dem StruktAnpG 1996 abzielen, ausschließlich auf das Erwirken
einer abgabenrechtlichen Begünstigung gerichtet sind. Entsprechend hat ein
Abgabepflichtiger, der einen steuerfreien Sanierungsgewinnes behauptet, die
Umstände für das Vorliegen der in § 36 EStG genannten
Voraussetzungen einwandfrei darzulegen (VwGH 15.4.1997, 93/14/0075 u.v.a.).
dieser Rechtslage kam der UFS im anhängigen Verfahren zum Ergebnis, dass
die in § 36 EStG 1988 für das Jahr 1997
grundsätzlich noch vorgesehene volle Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes
für den bei der KG erzielten außergerichtlichen Schuldnachlass in
Höhe von 11.198. 233,- S nicht zusteht.
erstinstanzlichen Verfahren vertraten die Parteien divergierende Standpunkte
lediglich bezüglich des Sanierungserfolges, somit der Sanierungseignung der
gesetzten Maßnahmen, nicht aber zu den übrigen in
§ 36 EStG genannten Erfordernissen für die Steuerfreiheit
des Sanierungsgewinnes. Ebenso war die Höhe des erzielten
Schuldnachlasses unstrittig.
In Bezug auf die Sanierungsbedürftigkeit geht auch der
UFS davon aus, dass diese bei der KG im Herbst 1997 vorgelegen war.
sich schon aus dem Umstand, dass die Hausbank im September eine Kontensperre
verfügt und damit dem Unternehmen die nötigen Mittel zum Fortbetrieb
entzogen hatte. In dieser Situation war die KG zweifellos illiquid und stand
damit unmittelbar vor dem wirtschaftlichen Zusammenbruch. Dies bestätigt
nicht zuletzt die Tatsache, dass die ab Oktober 1997 fällig werdenden
Selbstbemessungsabgaben des Unternehmens nicht mehr entrichtet sondern erst im
Zuge der Ausgleichsverhandlungen mit dem FA am 22. Dezember 1997
nachgemeldet wurden.
Dass dennoch
die Eröffnung des Konkursverfahrens abgewendet werden konnte, lag
augenscheinlich primär an jenen Umstrukturierungsmaßnahmen, die
gemeinsam mit dem Konkursrichter vereinbart worden waren. Nach dem dazu im
Konkursakt aufliegenden Aktenvermerk (AV) vom 17. November 1997
handelte es sich in erster Linie um Maßnahmen im Zusammenhang mit der
Übertragung der Gesellschaftsanteile des Bw. an O. K. bzw. dem
Ausscheiden des Bw. aus beiden Gesellschaften als Gesellschafter und
Geschäftsführer, sowie um eine dadurch notwendig gewordene
Entflechtung der Geschäftsbeziehung des Unternehmens zu einem weiteren
Mitbewerber. Diese Maßnahmen genügten offenkundig, um die akut
gewordene Insolvenzsituation kurzfristig zu beseitigen. Dabei ist zu bedenken,
dass mit dem Wechsel des Mehrheitsgesellschafters die bereits erwähnte
Umschuldung auf ein neues Bankinstitut einhergegangen war, die dem Unternehmen
zu neuer Liquidität verholfen hatte. Nach dem Konkursakt stellt sich die Nichteröffnung des
Insolvenzverfahrens im November 1997 in erster Linie als Folge der
Zurücknahme des KE-Antrages durch den Bw. dar und nicht als Ergebnis einer
eingehenden Befassung mit den Unternehmensdaten. Eine Überprüfung der
realen Verschuldenslage des Unternehmens ist dem Gerichtsakt nicht zu entnehmen.
Diesbezüglich brachte der Eintritt des neuen Mehrheitsgesellschafters
jedenfalls keine unmittelbaren Veränderungen, nachdem der KG dabei kein
neues Eigenkapital zur Verfügung gestellt wurde. Die im AV angeführte Zuführung von
900.000,- S durch den Bw. konnte in Hinblick auf die buchmäßige
Überschuldung von 33,6 Millionen Schilling keine entscheidende
Verbesserung bewirken, zumal im Gegenzug (wenn auch im AV nicht erwähnt)
auf die Rückforderung von Millionenbeträgen aus dessen
überhöhten Privatentnahmen der vergangenen Jahre verzichtet worden
war. Die im
KE-Antrag erwähnte positive Fortführungsprognose eines
Unternehmensberaters der Hausbank stand dem Konkursgericht bei der Entscheidung
über die Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens nach der Aktenlage
jedenfalls ebenso wenig zur Verfügung wie Unterlagen über den Fortgang
der außergerichtlichen Ausgleichsbemühungen mit den
die insolvenzrechtliche Situation der KG mit den Änderungen im Zusammenhang
mit der Übernahme der Mehrheitsanteile durch O. K. im Herbst 1997
unmittelbar entspannt haben, das Vorliegen einer Sanierungsbedürftigkeit
des Unternehmens im oben dargestellten und für die Beurteilung nach
§ 36 EStG maßgeblichen Sinn (Ruppe, Unger, a.a.O)
schließt dieser Umstand noch nicht aus.
KE-Anträge gehen von einer buchmäßigen Überschuldung von
rd. 33,6 Millionen Schilling zum 31. Oktober 1997 aus. Das
Gutachten vom September 1998 bestätigt diese und verweist gleichzeitig
darauf, dass eine buchmäßige Überschuldung bereits zum 31.3.1997
gegeben war. Unter Bezug auf eine entsprechende Anmerkung im Anhang zur Bilanz
vom 31.3.1997 kommt der SV sogar zum Schluss, dass schon zu diesem Stichtag
eine Insolvenzsituation vorgelegen war.
vom September 1998 wird festgestellt, dass der UFS - ebenso wie
zuvor schon der Masseverwalter und das Konkursgericht - von dessen
Richtigkeit überzeugt ist. Im Verfahren sind keine Umstände
hervorgekommen, die Anlass zu Zweifeln an der Sachkenntnis des Gutachters oder
an den seinem Gutachten zugrunde liegenden, maßgeblichen Prämissen
gegeben hätten. Die daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen waren für
den UFS nachvollziehbar und überzeugend. Der SV hat im
Gutachten zwar die reale Überschuldung der KG für die Stichtage
31.3.1997 bzw. 31.10.1997 nicht im Detail geprüft (dies war von seinem
Auftrag nicht umfasst gewesen). Zum 31.12.1997 - somit nach dem
Gesellschafterwechsel und dem Teilschuldnachlass - erachtete er aber
unter dem Titel "Firmenwert und stille Reserven" lediglich knapp
3 Millionen Schilling als gerechtfertigt.
Auseinandersetzung mit den Vermögenswerten der KG untermauert die Annahme
der realen Überschuldung der KG schon zu den beiden o. a., davor
liegenden Zeitpunkten. Bei Buchwerten des Anlagevermögens zum 31.3.1997 von
rd. 10,5 Millionen Schilling ist in Hinblick auf die Struktur
dieser Anlagegüter (zu einem erheblichen Teil bestehend aus Investitionen
in die gemieteten Geschäftslokale, weiters Maschinen, Betriebs- und
Geschäftsausstattung und Fuhrpark) von darin enthaltenen stillen Reserven
im erforderlichen Ausmaß keinesfalls auszugehen.
Verwertung im Konkurs kein realistisches Bild über die
Wertverhältnisse vor der Konkurseröffnung abgibt, so sei doch
festgehalten, dass der MV aus der späteren Veräußerung im
Konkurs der KG für dieses Anlagevermögen einen Gesamterlös von
rd. 5 Millionen S erzielte, davon rd. 2,2 Millionen
Schilling auf die vier veräußerten Filialstandorte entfallend, sowie
1 Million Schilling auf ein unbebautes Grundstück, welches im
Anlageverzeichnis der KG mit einem Buchwert von
rd. 1,3 Millionen Schilling enthalten gewesen war. Der ehemalige
Steuerberater der KG hat in einem Zivilprozess im Jahr 2000 als Zeuge
darauf verwiesen, dass das Unternehmen schon ab 1995 bedingt insolvent gewesen
war. Der Aussage kommt nicht nur wegen der Wahrheitspflicht, unter welcher der
Vertreter als Zeuge bei dieser Gelegenheit gestanden war, besondere Bedeutung
zu, sondern auch, weil davon auszugehen ist, dass gerade der Steuerberater eines
Unternehmens aufgrund seiner Fachkenntnis und seines Einblickes in die
wirtschaftliche Situation seines Klienten, in dieser Hinsicht ein besonders
zuverlässiges Urteil abgeben kann. Die im
Zivilprozess dargelegte Einschätzung gibt dem Hinweis auf die
Überschuldung im Anhang der Bilanz zum 31.3.1997, die eben jener
Steuerberater erstellt hatte, entsprechendes Gewicht und untermauert damit den
aus dieser Bilanz gezogenen Schluss des Gutachters vom September 1998,
wonach sich die KG bereits zum 31.3.1997 in einer Insolvenzsituation befunden
hatte. Die Beurteilung des SV wird zudem durch die im ersten KE-Antrag
angegebenen Gründe für die Insolvenz gestützt, als welche neben
überhöhten Privatentnahmen vor allem ein jahrelanges Verabsäumen
notwendiger Anpassungen auf geänderte Marktsituationen angeführt
Feststellungen bei der BP zwischen April und dem Ausscheiden des Bw. im
November 1997 von der KG erwirtschaftete, weitere Verlust von
rd. 7,8 Millionen Schilling hat die wirtschaftliche Situation
zweifellos weiter verschärft. Die buchmäßige Überschuldung
von rd. 33,6 Millionen Schilling zum 31.10.1997 stellt dies
Wenn auch - aufgrund der kurzfristigen Bereinigung
der Liquiditätssituation - die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
im Herbst 1997 abgewendet werden konnte, ist doch aufgrund der
Verschuldenssituation zu dieser Zeit vom Vorliegen eines Sanierungsbedarfes der
KG im Sinne des § 36 EStG zweifellos auszugehen.
Daran ändern auch die persönlichen Einkommens-
und Vermögensverhältnisse der Kommanditisten nichts, da auf diese
nicht zurückgegriffen werden kann (siehe oben VwGH 97/13/0204).
Ebenso wenig wirken sich auf die Beurteilung der
Sanierungsbedürftigkeit die in den Unterlagen wiederholt angesprochenen,
hohen Privatentnahmen des Bw. in der Vergangenheit aus, auf deren
Rückzahlung die KG bei dessen Ausscheiden verzichtet hatte. Zwar stellen
jene Teile seines negativen Kapitalkontos, die auf überhöhte Entnahmen
zurückzuführen waren, handelsrechtlich Darlehensforderungen der KG
gegenüber dem Bw. dar, deren Verzicht an sich eine zusätzliche
Belastung für die prekäre wirtschaftliche Lage der KG bedeuten konnte.
Allerdings handelte es sich in Hinblick auf die persönliche
Vermögenslage des Bw. tatsächlich um keine werthaltige Forderung,
welcher sich die Gesellschaft mit dem Verzicht begeben hatte. Entsprechend hatte
auch der MV im Konkurs mangels Erfolgsaussicht von einer Geltendmachung gegen
den Bw. Abstand genommen. Insofern konnte der Verzicht auf die
Rückforderung auch keinen Einfluss auf die Sanierungsbedürftigkeit der
Bei der Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit der KG
im Sinne des § 36 EStG wirkten sich somit die
überhöhten Privatentnahmen des Bw. in vergangenen Jahren ebenso wenig
wie allfälliges Privatvermögen der übrigen Kommanditisten aus.
Ausschlaggebend ist demnach die dargestellte
Verschuldungslage der KG im Herbst 1997, aufgrund welcher der UFS vom
Vorliegen eines Sanierungsbedarfes im Sinne des § 36 EStG
Anders ist allerdings angesichts dieser Situation die
Sanierungseignung des gewährten Teilschuldnachlasses zu
Nach der Zahl der sich beteiligenden Gläubiger
handelte es sich zweifellos um eine allgemeine Maßnahme. Doch blieb das
Ausmaß des letztlich erzielten Nachlasses mit rd. 21% der zum
31.12.1997 bestehenden Gesamtverbindlichkeiten der KG offensichtlich unter einem
Wert, der für eine Sanierung des Unternehmens erforderlich gewesen
wäre. Dies machen die Höhe der nach dem Teilverzicht verbleibenden
Verbindlichkeiten und die damit verbundene Überschuldung von
15,2 Millionen Schilling zum Stichtag 31.12.1997 deutlich. Unter
Berücksichtigung der obigen Ausführungen zu den stillen Reserven im
Betriebsvermögen der KG ist nicht davon auszugehen, dass der gewährte
Gläubigernachlass den Sanierungsbedarf decken konnte. Im Verfahren wurde nicht dargetan, aufgrund welcher
Berechnungen der Bw. zum Ergebnis kommt, dass bei einer buchmäßigen
Überschuldung von 33,6 Millionen Schilling mit dem Schuldnachlass
von 11,2 Millionen Schilling tatsächlich die Sanierung des
Unternehmens erreichbar gewesen wäre. In der Berufungsverhandlung hat der steuerliche Vertreter
eingeräumt, dass der außergerichtliche Gläubigerverzicht
lediglich ein Teil eines Maßnahmenpaktes im Rahmen einer
Unternehmenssanierung sein konnte. Das dazu angeforderte Sanierungskonzept blieb
er allerdings schuldig. Was auch immer Inhalt eines derartigen Konzeptes gewesen
sein mag, maßgeblich ist, was davon tatsächlich umgesetzt wurde. Nach
dem Verfahrensergebnis stellt sich der außergerichtliche
Gläubigerteilverzicht jedoch im Wesentlichen als singuläre
Maßnahme dar, die sich zwar auf die Verschuldenssituation der KG positiv
ausgewirkt hat, allerdings für sich die wirtschaftliche Zerrüttung des
Unternehmens nicht beseitigen konnte. Im Gutachten
vom September 1998 hat der SV eine grundlegende Auseinandersetzung mit den
erforderlichen Maßnahmen zur Beseitigung der Überschuldung vermisst.
Dagegen bezeichnete er die von der Unternehmensleitung gesetzten
Gegenmaßnahmen ausdrücklich als untaugliche Mittel zur
Unternehmenssanierung. Dagegen seien notwendige Sanierungsmaßnahmen nicht
gesetzt worden. Damit hat sich der SV aber auch eindeutig negativ zur
Sanierungseignung des außergerichtlichen Gläubigernachlasses
geäußert. Die bereits
erwähnten, im Zuge des ersten Konkursantrages am
17. November 1997 in Zusammenarbeit mit dem Konkursrichter getroffenen
Vereinbarungen, die in erster Linie gesellschaftsrechtliche Regelungen betrafen,
stellen keine Sanierungsmaßnahmen im Sinne des § 36 EStG
dar. Zudem fielen dadurch bei der KG zunächst beträchtliche Kosten an.
Lediglich hinsichtlich einer (latenten) Bürgschaftsverpflichtung im
Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zu einem weiteren
Übernahmswerber wurde die KG entlastet. Im Gegenzug verpflichtete sie sich
aber, an diesen bis zum Jahresende 1997 eine einmalige Abfindung von
2 Millionen Schilling zu bezahlen. Der angestrebte
Gläubigernachlass wird in diesem AV in keiner Weise erwähnt.
Jener Betrag von 900.000,- S, zu dessen Einzahlung
sich der Bw. zum Zwecke der Teilabdeckung seines negativen Kapitalkontos
verpflichtete (der Verzicht auf die Einforderung der restlichen
12,9 Millionen Schilling wird in diesem Aktenvermerk nicht
erwähnt), ist als Gesellschaftereinlage im Sinne des zitierten
VwGH-Erkenntnisses 92/13/0289 für die Beurteilung des Vorliegens einer
allgemeinen Sanierungsmaßnahme unbeachtlich. Vielmehr sind dafür
ausschließlich Beiträge der verzichtenden Gläubiger
Blickwinkel des § 36 EStG stellt die Vereinbarung vom
17. November 1997 somit keinen relevanten Sanierungsbeitrag
Der Argumentation in der Berufungsverhandlung,
maßgeblich sei die grundsätzliche Sanierbarkeit des Unternehmens im
Zeitpunkt des Schuldnachlasses, welche durch die Beteiligung der Gläubiger,
insbesondere des FA und das Engagement des neuen Kreditinstitutes belegt sei,
schließt sich der UFS nicht an. Die Bestimmung
des § 36 EStG hat ausdrücklich die Sanierung durch den
tatsächlich erzielten Gläubigernachlass zum Inhalt. Die Judikatur des
VwGH bestätigt dies durch eine Vielzahl von Entscheidungen zweifelsfrei
(s. o. 98/14/0151 u. a.). Ob die Eigentümer davon ausgehen, dass
das Unternehmen noch zu retten sei, ist dagegen im Rahmen des
§ 36 EStG nicht relevant. In Bezug auf die Gläubiger kann
dieser Beurteilung hinsichtlich ihrer Sanierungsabsicht Bedeutung zukommen,
für die Frage der Sanierungseignung der konkret umgesetzten Maßnahmen
spielt sie dagegen ebenfalls keine entscheidende Rolle.
Es mag deshalb
auch durchaus zutreffen, wie etwa dem ersten Konkursantrag im November 1997
zu entnehmen ist, dass die zu dieser Zeit vorhandene Fortbestehensprognose der
Bank optimistisch in Bezug auf die Sanierbarkeit des Unternehmens gewesen war.
Für die Beurteilung des Sanierungserfolges im Sinne des
§ 36 EStG kommt dieser Einschätzung allerdings keine
maßgebliche Bedeutung zu. Dass die Sanierung allein mit dem später
umgesetzten Gläubigernachlass erreicht werden hätte können, wurde
im Verfahren, wie erwähnt, nicht dargetan. Zudem verweisen sowohl der
BP-Bericht als auch der erste KE-Antrag darauf, dass bestehende
Sanierungskonzepte nicht umgesetzt worden waren. Für die Beurteilung der
Sanierungseignung des verfahrensgegenständlichen
Betriebsvermögenszuwachses ist daraus schließlich auch deshalb nichts
zu gewinnen, weil das angeforderte Sanierungskonzept nicht vorgelegt wurde und
deshalb auch nicht beurteilt werden konnte.
Soweit für das Fehlschlagen des Sanierungserfolges
Umstände verantwortlich gemacht werden, die erst nach dem
außergerichtlichen Gläubigerverzicht eintraten, ergibt sich nach dem
Verfahrensergebnis folgendes Bild:
Konkurrenzunternehmen der ehemaligen Mitarbeiter, die O.GmbH, wurde am
14. Jänner 1998 im Firmenbuch eingetragen. Im Jänner und
Februar 1998 wechselten insgesamt 19 ehemalige Mitarbeiter der KG in den
Konkurrenzbetrieb. Dies bewirkte bei der KG einen Rückgang der
Personalkosten von ca. 6 Millionen Schilling
(= rd. 25%).
Ein Vergleich der Umsatzsituation der KG vor
(1.4. - 31.12.1997) und nach dem Ausscheiden der Mitarbeiter
(1.1.1998 - 31.7.1998) anhand der Daten des SV-Gutachtens vom
September 1998 zeigt einen Rückgang des durchschnittlichen
Monatsumsatzes von rd. 16,5 %.
Wie ausgeführt, hat der SV für
1 - 7/1998 einen laufenden Verlust von
rd. 10 Millionen Schilling festgestellt. Bereinigt um 16,5 %
aus dem Umsatzrückgang verbleibt ein Verlust von
8,4 Millionen Schilling, dem ein vom SV als realistisch eingestuftes
Einsparungspotential von 7,6 Millionen Schilling gegenüber steht.
Selbst wenn dieses Einsparungspotential zur Gänze auf Managementfehler der
neuen Geschäftsleitung aus dem Jahr 1998 zurückzuführen ist,
- was keineswegs erwiesen ist, und etwa bezüglich überhöhter
Personalkosten äußerst fraglich erscheint - verbleibt nach wie
vor ein negatives Betriebsergebnis aus der laufenden
Geschäftstätigkeit von rd. 800.000,-S innerhalb eines Zeitraumes
von 7 Monaten. Dass dessen Ursachen der Entwicklung des Jahres 1998
zuordenbar sind, hat der Bw. lediglich behauptet. Das Verfahrensergebnis
erhärtet eine solche Annahme nicht. Vielmehr enthält das vom SV
ermittelte negative Betriebsergebnis für die ersten sieben Monate des
Jahres 1998 einen Zinsaufwand von fast 1,5 Millionen Schilling,
der seine Ursachen zum weitaus überwiegenden Teil in den bereits vor 1998
begründeten Kreditverbindlichkeiten der KG hat. Somit ist unter
den dargestellten Umständen davon auszugehen, dass die Verlustsituation der
KG durch den Gläubigernachlass des Jahres 1997 keineswegs beseitigt
werden konnte. Umso weniger konnte das Unternehmen dadurch aber am Abbau der
"Altlasten" und damit an der Verbesserung seiner Verschuldenssituation
fortbestehende Verlustsituation ist nach der zitierten VwGH-Judikatur als ein
klares Zeichen einer nicht gelungenen Sanierung zu bewerten. Nichts anderes kann
für die vom SV aufgezeigte Vorgangsweise der KG gelten, das Unternehmen auf
Basis unbezahlter Lieferantenforderungen zu betreiben. Überdies bestand
trotz des Teilverzichtes zum Jahresende 1997 bei Konkurseröffnung ein
neuer Rückstand an nicht bezahlten Selbstbemessungsabgaben von
rd. 2,5 Millionen Schilling.
Es trifft zwar
zu, dass sich der Erfolg einer Sanierungsmaßnahme mitunter erst nach
längerer Zeit unter Beweis stellen lässt. Aufgrund der
Betriebseinstellung im September 1998 liegt ein solcher Zeitraum im zu
beurteilenden Fall allerdings nicht vor. Da die Entscheidung auf Basis des
tatsächlich verwirklichten Sachverhaltes zu erfolgen hat, sind
Mutmaßungen über die Entwicklung des Unternehmens im Falle seiner
Fortführung nach September 1998 nicht zielführend.
Abgesehen von einem hinreichenden Ausmaß des
erzielten Schuldnachlasses fehlt es dem Gläubigerverzicht des
Jahres 1997 für die Beurteilung als allgemeine
Sanierungsmaßnahme aber vor allem an der Erhaltung des sanierten
Betrieb der KG tatsächlich zerschlagen wurde, war im Verfahren nie strittig
und steht nach dem dargestellten Ablauf des Konkursverwertungsverfahrens auch
unzweifelhaft fest. Damit fehlte es aber an einer weiteren, unverzichtbaren
Voraussetzung für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes.
Der UFS kann sich der Argumentation des Bw. nicht
anschließen, nur eine unmittelbar nach der Sanierung erfolgte
Betriebseinstellung hätte der Steuerfreiheit des erzielten
Sanierungsgewinnes abträglich sein können.
sei noch einmal festgehalten, dass es durch den außergerichtlichen
Gläubigernachlass, wie dargestellt, zu einer Sanierung der KG eben nicht
gekommen ist. Dem anhängigen Verfahren liegt vielmehr die Einstellung eines
völlig zerrütteten und, nach Beurteilung des SV, mit vertretbaren
Mitteln nicht mehr sanierbaren Betriebes zu Grunde. Der
VwGH-Judikatur ist aber weder die einem erfolglosen Sanierungsversuch
unmittelbar folgende Betriebseinstellung, noch eine allenfalls erst einige Zeit
später durchgeführte Betriebseinstellung als Merkmal eines
steuerfreien Sanierungsgewinnes zu entnehmen. Vielmehr stellt der GH gerade die
Betriebsfortführung in den Mittelpunkt der erforderlichen
Begünstigungsvoraussetzungen bzw. wertet eine Betriebseinstellung, auch
wenn diese erst einige Zeit nach dem Sanierungsversuch erfolgt, als Indiz
für die Erfolglosigkeit der gesetzten Maßnahmen (siehe oben
VwGH 98/14/0196).
Kriterium bei der Beurteilung, ob die Betriebseinstellung Folge eines
fehlgeschlagenen Sanierungsversuches ist, oder sie eine später
unabhängig vom seinerzeitigen Sanierungsfall eingetretene Entwicklung
bedingt hat, ist nicht die Zeitspanne zwischen Sanierungsmaßnahmen und
Betriebseinstellung, sondern sind vielmehr die Ursachen für die
spätere Beendigung. Waren diese bereits zum Zeitpunkt des seinerzeitigen
Sanierungsversuches gegeben, so ist daraus abzuleiten, dass die gesetzten
Sanierungsmaßnahmen nicht zum Erfolg geführt haben. Damit fehlt es
ihnen aber an der Grundvoraussetzung für die steuerliche Begünstigung
des § 36 EStG. Das
Verfahrensergebnis widerlegt das Berufungsvorbringen, die durch den
Gläubigerverzicht gelungene Sanierung sei durch nachträgliche
Unabwägbarkeiten, wie insbesondere den Austritt wichtiger Mitarbeiter und
den Umsatzeinbruch durch deren in der Folge gegründetes
Konkurrenzunternehmen, untergraben und letztlich beseitigt worden. Der Umsatzeinbruch im Jahr 1998 hat die Lage zweifellos
weiter verschlechtert. Dazu hat wohl auch das Konkurrenzunternehmen
ausgetretener Mitarbeiter beigetragen. Die eigentlichen Ursachen für die
wirtschaftliche Zerrüttung der KG sind in diesen Umständen allerdings
nicht gelegen, wie die obigen Ausführungen, insbesondere das Gutachten vom
September 1998 aber auch die Aussagen des ehemaligen Steuerberaters im
bereits erwähnten Zivilprozess, bestätigen.
versetzte Insolvenzverfahren war nicht zuletzt durch die unrichtige Darstellung
der Vermögenslage der KG in der Bilanz zum 31.12.1997 bedingt, welche die
Überschuldung von 15,2 Millionen Schilling verdeckt hatte. Die
Feststellungen des SV lassen keinen Zweifel offen, dass ein ordentlicher
Kaufmann bereits aufgrund dieser Situation insolvenzrechtlichen Handlungsbedarf
gehabt hätte. Es kann keine Rede davon sein, dass zu diesem Zeitpunkt ein
sanierter Betrieb vorgelegen war.
dass der Hinweis des Bw., er habe auf die Sanierungsmaßnahmen nach seinem
Ausscheiden aus dem Unternehmen keinen Einfluss nehmen können, für die
Besteuerung nach § 36 EStG unerheblich ist, da die Bestimmung
eine persönliche Verantwortlichkeit am Gelingen oder Fehlschlagen von
Sanierungsmaßnahmen als maßgebliches Kriterium nicht enthält.
Allerdings kommt diesem Umstand im anhängigen Verfahren insofern Bedeutung
zu, als er mit jenen Unterlagen konform geht, die das Entstehen des
Betriebsvermögenszuwachses aus dem außergerichtlichen
Gläubigernachlass zu einem Zeitpunkt nach dem Ausscheiden des Bw. belegen
Soweit der Bw.
mit dem Hinweis auf Literatur zum Verkauf eines Betriebes als Beweis für
die erfolgreiche Sanierung argumentiert, sei darauf verwiesen, dass im
Anlassfall die Abtretung der Mehrheitsanteile an der KG bereits vor Abschluss
der außergerichtlichen Nachlassverhandlungen mit den Gläubigern
erfolgt ist, zu einem Zeitpunkt als nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens
ein wirtschaftlich völlig zerrütteter Betrieb vorlag. Vielmehr wurde
der Mehrheitsanteil an beiden Gesellschaften an O. K. abgetreten,
damit eine Sanierung des Unternehmens
erreichen zu können. O. K. hat im zweiten KE-Antrag darauf
verwiesen, er sei bei seinem Einstieg davon ausgegangen, er könne das
Unternehmen mit vertretbaren Mitteln sanieren. Dies habe sich aber aufgrund der
massiven Vorbelastungen als undurchführbar erwiesen. Die Auswirkungen des
Engagements von O. K. auf die Beuteilung des Sanierungsgewinnes wurden
bereits dargestellt.
Berufungsbegehren ebenso wenig zielführend ist der Hinweis auf die
Bezeichnung des Gläubigerverzichtes als "Sanierungsgewinn" durch das
Prüfungsorgan. Dass dies nicht als Präjudiz für die
Steuerfreiheit nach § 36 EStG in der Fassung vor dem
StruktAnpG 1996 gedacht war, ist aufgrund der Ausführungen im
BP-Bericht evident. Zwar wurde der Begriff erst mit dem StruktAnpG 1996 in
das Gesetz aufgenommen (§ 36 Abs. 1 EStG), doch hatte
er bereits davor in der Praxis gängige Verwendung gefunden und war als
solcher, offensichtlich aus Gründen der leichteren Verständlichkeit,
auch bei der BP verwendet worden.
Steuerfreiheit des Schuldnachlasses schon an der Sanierungseignung scheiterte
erübrigte sich in Hinblick auf das o. a. Judikat 98/15/0037 zudem eine
Auseinandersetzung mit den Sanierungsabsichten der am Nachlass beteiligten
Gläubiger. Festgehalten sei lediglich, dass zumindest bei der Bank, nach
den Kriterien der VwGH-Judikatur, von einer solchen nicht auszugehen war
(Nachlass nur von Teilen ihrer unbesicherten Forderungen als Maßnahme im
Rahmen einer Umschuldung auf ein neues Kreditinstitut mit anschließender
Beendigung der Geschäftsbeziehungen, somit offenbar zur rascheren
Einbringlichmachung bzw. Rettung ihrer Außenstände. Dass die Bank
dabei im Rahmen eines Unternehmenssanierungsplanes vorging, wurde durch das
Verfahren nicht erwiesen). Insoweit wäre dem Schuldnachlass auch bei
Vorliegen einer Sanierungseignung keine Steuerfreiheit zugekommen. Nachdem die
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des
Gläubigerteilverzichtes 1997 bereits aus den dargestellten
Gründen nicht vorlagen, bedurfte es auch keiner Befassung mit dem Hinweis
des FA auf Literaturmeinungen, welche Kommanditisten die Steuerfreiheit des
Sanierungsgewinnes generell absprechen. Schließlich
ist festzuhalten, dass der Wegfall der nachgelassenen (Teil-)Verbindlichkeiten
nach dem Verfahrensergebnis nicht vor Dezember 1997 eingetreten
Den vorliegenden Unterlagen ist zu entnehmen, dass der
Verzicht der Hausbank von einer Abdeckung ihrer Restforderung in Höhe von
22.390.933,44 S bis zum 9. Dezember 1997 abhängig gemacht
worden war. Mit Schreiben vom 29. Dezember 1997 bestätigte die
Bank sowohl die Erfüllung dieser (aufschiebenden) Bedingung (offenbar
Abdeckung im Wege einer Umschuldung) als auch die Gewährung des
Forderungsverzichtes im Umfang von 4.000.000,- S.
Schriftverkehr mit den Lieferanten ist ersichtlich, dass deren Verzicht vom
Eingang der nach Abzug des jeweiligen Nachlasses zum 15. Oktober 1997
offenen Restforderungen bis spätestens 31.12.1997 abhängig gemacht
worden war. Auch darin liegt eine aufschiebende Bedingung für den
Teilverzicht. Die Buchhaltungsunterlagen der KG belegen, dass der
Lieferantennachlass bei der KG tatsächlich per 31.12.1997 eingetreten
Das FA hat den
(erst am 22. Dezember 1997 beantragten) Teilverzicht mit
29. Dezember 1997 ausgesprochen. Die dafür erforderliche
Entrichtung des restlichen Abgabenrückstandes hat die KG am 30. bzw.
31. Dezember 1997 durchgeführt.
Den Unterlagen aus dem Konkursverfahren ist zu entnehmen,
dass die neue Hausbank am 22. Dezember 1997 der KG ein
Kontokorrentkredit mit einem Volumen von 6.000.000,- S sowie am
23. Dezember 1997 ein weiterer Abstattungskredit von
5.000.000.- S eingeräumt hatte, der bis zum Jahresende 1997 mit
rd. 3.750.000,- S in Anspruch genommen wurde. Die prekäre
Liquiditätslage der KG schließt aus, dass diese vor der Umschuldung
auf die neue Bank die Geldmittel zur Verfügung hatte, um die vereinbarten
Restverbindlichkeiten an die am Ausgleich teilnehmenden Gläubiger zu
bezahlen und damit die Bedingungen für den Teilverzicht vorzeitig zu
erfüllen. Zur Umschuldung ist es aber, wie dem Schriftverkehr der KG mit
dem FA im Zuge der Nachlassverhandlungen zu entnehmen ist, erst im
Dezember 1997 gekommen.
Somit trat im
Sinne der oben dargestellten Rechtslage vor dieser Zeit kein (anteiliger)
Wegfall der Verbindlichkeiten ein und entstand damit auch bis dahin kein
Sanierungsgewinn. Dieser wurde vielmehr erst zu einer Zeit realisiert, zu
welcher der Bw. bereits aus der KG ausgeschieden war. Entsprechend war die durch
den Gläubigerverzicht im Jahr 1997 eingetretene Gewinnerhöhung im
Ausmaß von 57,57% auch nicht dem Bw sondern vielmehr dem diesem
nachfolgenden Gesellschafter O. K. zuzurechnen. Für den Bw. ergab sich
unter den dargestellten Umständen kein Anteil an diesem Teil des
Betriebsergebnisses der KG.
Nach dem Ergebnis des Berufungsverfahrens entspricht die
Höhe des insgesamt erzielten steuerpflichtigen Betriebsergebnisses der KG
im Jahr 1997, einschließlich des darin enthaltenen
Vermögenszuwachses aus dem außergerichtlichen Gläubigernachlass,
somit den bei der BP im Jahr 2001 festgestellten Werten (s. Darstellung in
TZ 36 des BP-Berichtes vom 9. April 2001). Die dabei vorgenommene
Saldierung des Sanierungsgewinnes mit dem laufenden Verlust deckt sich mit der
in der zitierten VwGH-Entscheidung 95/13/0118 als gesetzmäßig
erkannten Berechnungsmethode und war daher nicht zu beanstanden.
Eine Abweichung gegenüber dem Resultat aus der BP
ergibt sich durch die geänderte Zurechnung von 57,57% des
Betriebsvermögenszuwachses aus dem Gläubigernachlass, das sind
6.382.992,81 S, vom Bw. an O. K. Um diesen Betrag vermindert sich der
steuerpflichtige Ergebnisanteil des Bw. während sich bei O. K.
aufgrund der Verrechnung mit dessen laufendem Verlustanteil
(- 755.239,- S) ein steuerpflichtiger Anteil am Betriebsergebnis der
KG von 5.627.753,23 S ergibt.
Bei den übrigen, ehemaligen Gesellschaftern der KG
trat keine Änderung gegenüber dem aufgrund der BP festgestellten
rechnerische Darstellung ist im Detail den beiliegenden Berechnungsblättern
Graz, am 13.