Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=455092-2018-10-26-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0115-kdit1-2-4012-619-2018-2-nk
Timestamp: 2019-09-15 12:31:35+00:00
Document Index: 108156846

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 29', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 86', 'art. 90', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 121', 'art. 14', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'FSK ', 'art. 29', 'FSK ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'SA/Wr ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 29', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 88', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 88', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 17', 'art. 17']

Home - Interpretacje podatkowe - 2018.10.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-2.4012.619.2018.2.NK
art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej
art. 29a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług
0115-KDIT1-2.4012.619.2018.2.NK
z 26 października 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2018 r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia.
Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców, a także na budynkach użyteczności publicznej, tj. na budynku Urzędu Gminy oraz budynku Zespołu Szkół w … .
Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „...", ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.
Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Wnioskodawcę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania), Wnioskodawca pozostał właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Wnioskodawcy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.
Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez Wnioskodawcę wykonawcą, u którego Wnioskodawca zakupił usługę montażu i uruchomienia instalacji. Wykonawca rozpoczął prace 29 marca 2018 r. i zakończył 29 czerwca 2018 r. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę z podaniem jego numeru NIP.
Budynki należące do mieszkańców, objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były instalacje), są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.
Instalacje solarne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców zostały zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż instalacji na dachach tych budynków był nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszczalna była techniczna możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje solarne/ urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
W miejscach, gdzie montaż instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogły się zdarzyć przypadki, że instalacje zostały zamontowane na gruncie bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości nie będą wykorzystywać instalacji do prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z realizacją inwestycji na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca podpisał z nimi umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia zawarcia umowy do upływu 5 lat, licząc od dnia dokonania przez instytucje dofinansowującą płatności ostatecznej w ramach dofinansowania projektu.
Umowy przewidują, że Wnioskodawca wyświadczy na rzecz mieszkańca za wynagrodzeniem usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy zobowiązani są do wnoszenia odpowiednich kwot na wskazany, wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy, w pięciu ratach w ściśle określonych w umowach terminach (mieszkańcy dokonują wpłat począwszy od maja 2017 r.).
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że cena świadczenia uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania.
Zgodnie z treścią pozostałych postanowień umowy:
Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia rzeczowej realizacji projektu, w tym w szczególności do: przygotowania i rozliczenia projektu, przeprowadzenia procedury zamówień publicznych i wyłonienia wykonawców dokumentacji i robót montażowych, zapewnienia właściwego nadzoru inwestorskiego i koordynację prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przekazania instalacji do użytkowania, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy, w okresie trwałości projektu;
po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę płatności ostatecznej z Urzędu Marszałkowskiego;
po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku mieszkańca, Wnioskodawca przekaże mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do produkcji energii wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego do zakończenia okresu trwania umowy;
w trakcie trwania umowy, mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji, zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem oraz przekazaną instrukcją obsługi;
po upływie okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca. Sposób i warunki przeniesienia prawa własności instalacji zostaną uregulowane odrębną umową;
w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu), wynagrodzenie określone w umowie ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty na konto bankowe Wnioskodawcy, w terminie 14 dni od dnia pisemnego poinformowania mieszkańca;
umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z umowy.
Z dniem 1 stycznia 2017 roku Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego" oraz „zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).
Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy muszą uiścić na rzecz Gminy za realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).
W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.
Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.
W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gmin.
Wnioskodawca wskazał również, że budynek Urzędu Gminy jest/będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Ponadto, w związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) jak i czynności leżących poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności.
W związku z wykorzystywaniem budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.
Instalacja kolektora do grzania wody została zamontowana na jednym z budynków Zespołu Szkół w … tj. budynku gimnazjum. Budynek ten jest wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.
W związku z wykorzystywaniem budynku Zespołu Szkół w … zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku) jak i czynności leżących poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do konkretnych rodzajów działalności.
Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez niego, nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.
Aby ułatwić DKIS postępowanie, Wnioskodawca informuje jednak, że w jego ocenie usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".
Jednocześnie Gmina wskazuje, iż otrzymała fakturę VAT za „Dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy zgodnie z umową ...", na której wskazano grupowanie PKWIU 33.20.50.0. tj. „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych".
Ponadto Gmina otrzymała fakturę VAT za „Dostawę i montaż kolektora słonecznego służącego do ogrzewania wody użytkowej na potrzeby budynku Zespołu Szkół w … ", na której nie wskazano grupowania PKWiU.
Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów?
Czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?
Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów.
Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.
Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji:
Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach.
W umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto" ani „netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).
W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu", traktując podaną w umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.
Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizacje Projektu:
Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.
Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną wkrótce faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem zamontowanych instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała i zamontowała na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne). Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.
Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.
Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje dokonaną sprzedaż i montaż instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.
Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby niezasadne.
Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Doktryna i praktyka organów podatkowych:
W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi" (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług", Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).
Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu".
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn.IPTPP1/443-172/11-4/AK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.
Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)", tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztowa. Dlatego też, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług."
Orzecznictwo TSUE:
Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE"), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).
Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.
Orzecznictwo sądów administracyjnych:
Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).
Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie."
W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie."
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dia danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."
Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.
Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.
Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana."
wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.
Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę.
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, iż większość Instalacji została wykonywana na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność Mieszkańców na podstawie zawartych Umów.
Zatem, w zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na potrzeby Mieszkańców), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępnia Instalację do korzystania, a następnie przenosi jej własność na rzecz Mieszkańca. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.
Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.
W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji.
Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „ (...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług";
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych".
W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.
Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach"przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).
Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.
Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór Wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te zostały zrealizowane bowiem na rzecz Gminy.
W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina występuje w roli inwestora, a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która była odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) byłaby ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.
W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.
Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).
Podsumowując przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.
Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.
Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Analizując przedstawione stany faktyczne w świetle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.
W opinii tut. organu, przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji.
W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wobec powyższego, oceniając stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców należało uznać je za nieprawidłowe.
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług należy wskazać, że wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usług. Tym samym, występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Zaznaczyć należy (zobacz: rozstrzygnięcie w zakresie pytania 3), że wskazane zakupy winny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy). Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wskazać, że Gmina, planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającej na zakupie i montażu instalacji na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż ww. instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii opodatkowania usług montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, stawki podatku dla świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, sposobu obliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wydatkami ponoszonymi na instalacje na cele gminne, braku opodatkowania przekazania instalacji na rzecz mieszkańców w okresie trwania umowy oraz braku opodatkowania przekazania instalacji na rzecz mieszkańców po zakończeniu umowy wydano odrębne rozstrzygnięcie.