Source: http://docplayer.cz/1166792-Zapis-z-jednani-koordinacniho-vyboru-s-komorou-danovych-poradcu-cr-konaneho-dne-21-5-2003.html
Timestamp: 2018-02-23 12:59:59+00:00
Document Index: 35185756

Matched Legal Cases: ['zákona č. 586', 'zákona č. 586', 'zákona č. 260', 'zákona č. 353', 'zákona č. 586', 'čl. 15', 'zákona č. 337', 'zákona č. 593', 'zákona č. 563', 'zákona č. 563', 'zákona č. 586', 'zákona č. 586']

Download "Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 21.5.2003"
1 Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne Přítomni: viz prezenční listina Program: 1. Projednání zápisu z jednání KV KDP dne Zástupci KDP konstatovali nejednoznačnost závěru k bodu č. 4 Odčitatelná položka dle 34 odst. 3 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů u leasingových smluv uzavřených v době mezi rozhodným dnem přeměny a dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Zástupce odboru 54 MF uvedl, že problematika zdanění při fúzi a rozdělení společnosti je řešena v navrhované novele zákona o daních z příjmů v ustanovení nově doplněných paragrafů 23a a 23c. Dále sdělil, že legislativní řešení problému navržené KDP již není možné zapracovat do připravované novely zákona o daních z příjmů. Po vzájemné výměně názorů bylo přijato stanovisko MF, že podle stávajícího znění ZDP nelze aplikovat navržený závěr KDP, neboť v případě nástupnické společnosti se nejedná o prvního nájemce ve smyslu ustanovení ZDP. V daném případě rovněž nelze použít 55a ZSDP, neboť se nejedná o nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. 2. Projednání jednotlivých bodů programu navrženého Komorou daňových poradců Daň z příjmů 1. Daňová uznatelnost nákladů z titulu prodeje směnky, o které je účtováno jako o cenném papírů dle 24 odst. 2 písm. ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále je ZDP ) Předkládá: Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. osvědčení 1757 Ing. Miroslav Mrázek, daňový poradce č. osvědčení Úvod - popis problematiky Novelou ZDP - zákonem č. 260/2002 Sb. se mimo jiné změnila od také definice daňově relevantních nákladů z titulu prodeje směnky, o které je účtováno jako o cenném papíru, a to následovně - viz. 24 odst. 2 písm. ze) ZDP ve znění zákona č. 260/2002 Sb.: ze) pořizovací cena směnky při prodeji, o níž je účtováno podle zvláštního právního předpisu 20) jako o cenném papíru, zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem 20) ke dni jejího prodeje, a to jen do výše příjmů z jejího prodeje, 1
2 Pro srovnání uvádíme znění tohoto ustanovení platné do viz. 24 odst. 2 písm. ze) ZDP ve znění platném do : ze) cena pořízení 20) směnky, o níž je účtováno podle zvláštních právních předpisů 20) jako o cenném papíru, zvýšená u poplatníka účtujícího v soustavě podvojného účetnictví o naběhlý alikvotní úrokový výnos, a to jen do výše příjmu z jejího prodeje, ) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Při srovnání výše uvedených znění ustanovení 24 odst. 2 písm. ze) ZDP je patrno, že od došlo k těmto změnám: a) Cena pořízení byla v souladu se změnou provedenou v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ ) novelou č. 353/2001 změněna na pořizovací cenu. b) Z předmětného ustanovení vypadla zmínka o alikvotním úrokovém výnosu (dále jen AÚV) naběhlém za dobu držby směnky. Právě daňovým důsledkům této druhé změny se chceme věnovat v tomto příspěvku. 2. Daňové dopady popisované změny 2.1. Popis Z hlediska účetních předpisů platných po platí, že u směnek, o kterých je účtováno jako o cenném papíru, AÚV naběhlý po pořízení směnky: a) Je součástí ocenění (hodnoty) směnky (viz. Úvodní ustanovení Čl. XV odst. 13 1) přílohy č. 2 k opatření MF ČR čj.: 281/89 759/2001, kterou se stanoví postupy účtování pro podnikatele (dále jen ÚOÚP )) b) Není součástí pořizovací ceny směnky ve smyslu 25 odst. 4 písm. a) ZoÚ, protože nejde o náklady související s pořízením směnky minimálně z toho důvodu, že AÚV vzniká až po pořízení směnky. c) V případě prodeje směnky je odúčtován do nákladů, a to do konce roku 2002 účet 561 a od na některý z účtů v rámci 56x účtové třídy (viz. Účtová třída 5 - Náklady Čl. III odst ÚOÚP) Jak již bylo uvedeno v části 1. Úvod - popis problematiky, ustanovení 24 odst. 2 písm. ze) ZDP ve znění platném od neřeší (na rozdíl od právní úpravy platné do ) daňové aspekty účetního nákladu vzniklého dle výše uvedeného písmene c). Domníváme se, že tento účetní náklad neřeší ani jiné ustanovení ZDP. V daném případě není aplikovatelné ustanovení 25 odst. 1 písm. c) ZDP, které (s výjimkami uvedenými v 24 odst. 2 ZDP) vylučuje z daňově relevantních nákladů pořizovací cenu cenného papíru, přičemž při definici pořizovací ceny odkazuje na účetní předpisy. Jak již bylo výše uvedeno pod písmenem b), AÚV naběhlý za dobu držby směnky je sice součástí ocenění (hodnoty) směnky, ale rozhodně nejde o součást pořizovací ceny směnky dle 25 odst. 4 písm. a) ZoÚ. Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že předmětný účetní náklad bude daňově relevantní dle 23 odst. 2 a 10 ZDP a nebude vstupovat do testu pro 2
3 výpočet případné daňově neuznatelné ztráty z titulu prodeje směnky dle 24 odst. 2 písm. ze) ZDP. Jako podpůrný argument může svědčit i ustanovení 24 odst. 2 písm. r) ZDP ve znění platném od , které používá širší pojem hodnota cenného papíru Shrnutí Ze skutečností uvedených v časti 2.1. Popis vyplývá, že od v případě prodeje směnky, o které je účtováno jako o cenném papíru, je AÚV naběhlý za dobu držby směnky: a) Daňově relevantním nákladem dle 23 odst. 2 a 10 ZDP. b) Nevstupuje do testu pro zjištění případné daňově nerelevantní ztráty z titulu prodeje směnky, o které je účtováno jako o cenném papíru, kdy se ve smyslu 24 odst. 2 písm ze) ZDP posuzuje pořizovací cena směnky s příjmy z titulu jejího prodeje. 3. Závěr Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme výklad k popsané problematice, jak je souhrnně uveden v části 2.2. Shrnutí tohoto příspěvku, zapracovat do některého z pokynů řady D, případně publikovat jiným vhodným způsobem. 1) V daném případě bude v souladu s Čl. II bod 4. zákona č. 353/2001 Sb. i po relevantní úprava v ÚOÚP, protože vyhláška č. 500/2002 Sb. danou otázku neřeší. Stanovisko MF Odbor 54 MF souhlasí s navrženým závěrem. Poznamenává, že shodné závěry byly přijaty při posledním setkání s metodiky FŘ, a že obdobně byla problematika prezentována v odborném tisku (vydavatelství Anag) a v publikaci Daň z příjmů a podvojné účetnictví 2003 (str. 332), jejíž spoluautorem je ing. Nesrovnal. Vzhledem k tomu, že se nejedná o sporné ustanovení, není žádný důvod k zapracování závěrů do pokynu řady D. 2. Služby stálé provozovny a 6 odst. 2 ZDP Předkládá: Ing. Vlastimil Sojka, daňový poradce, č. osvědčení 768 Cílem tohoto příspěvku je navrhnout jednotnou metodiku rozlišování mezi poskytováním služeb prostřednictvím stálých provozoven zahraničních subjektů ( 22 odst. 2 ZDP) a činností zahraničních osob založenou na principu mezinárodního pronájmu pracovní síly podle 6 odst. 2 ZDP. Příspěvek ve svých závěrech doporučuje, aby bylo poskytování expertních a manažerských služeb posuzováno odlišně od pronájmu manuálních námezdních pracovních sil a aby bylo ustanovení 38c ZDP interpretováno dispozitivně. 6 odst. 2 ZDP Novelizací 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), byla k fixována speciální úprava pro zdaňování příjmů osob, jejichž příjem je 3
4 vyplácen prostřednictvím subjektů s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí. Zákon v ní požaduje, aby byly příjmy těchto osob zdaňovány českým plátcem daně (ekonomickým zaměstnavatelem), pokud jsou vůči němu fakticky v závislém postavení. Závislé postavení je zde přitom dovozováno v případě, že pracovník vykonává práci podle příkazů ekonomického zaměstnavatele. Ustanovení obsahuje také omezení minimálního státem akceptovatelného podílu mzdové a provizní složky z odměny hrazené zahraniční osobě za práci poskytnutých pracovníků. Provizní složka z ní nesmí dosahovat více než 40%. Cílem této právní úpravy bylo podchytit a zdanit příjmy zahraničních pracovníků, kteří začali v ČR působit ve vysokém počtu od začátku 90. let. Vysoké daňové úniky způsobovala především účelová nestabilita činnosti jejich zahraničních zaměstnavatelů, pohyb těchto pracovníků samotných a taktéž nedostatečná úroveň spolupráce se správními orgány i justicí v zemích jejich původu. Úprava se vztahuje jak na případy, kdy pracovní síly ekonomickému zaměstnavateli poskytuje přímo zahraniční subjekt, tak i na (celkem obvyklé) případy, kdy je zahraniční pracovní síla přeprodávána prostřednictvím českých fyzických nebo právnických osob. V takových případech ekonomický zaměstnavatel často ani včas nezjistí, že příjmy pracovníkům vyplácí osoba s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí a že má proto postavení plátce právě podle ustanovení 6 odst. 2 (viz schéma č. 1) Schéma 1 osoba s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí česká právnická nebo fyzická osoba český ekonomický zaměstnavatel P P P P P pracovníci úhrady Při analýze ustanovení 6 odst. 2 ZDP je třeba věnovat pozornost poněkud odlišnému vymezení kritéria závislého postavení zahraničních pracovníků od toho, které je obsaženo v obecnějším ustanovení 6 odst. 1 ZDP. Zatímco pro aplikaci ustanovení 6 odst. 1 ZDP je dostatečné to, aby pracovník dbal příkazů plátce, zvláštní úprava pro zaměstnance vyplácené osobou s bydlištěm či sídlem v zahraniční v 6 odst. 2 požaduje to, aby byla práce podle příkazů plátce přímo vykonávána. Zjevnému sémantickému rozdílu obou kritérií však výkladová praxe v současné době zatím podstatnější význam nepřikládá. Praxe totiž řeší v této souvislosti daleko podstatnější problém, spočívající v tom, že postup podle příkazů či pokynů je typický nejen pro závislou činnost, ale také pro celou řadu běžných závazkových vztahů vzájemně nezávislých subjektů (mandátní smlouva, příkazní smlouva, smlouva o dílo...). Nedostatečná právní úprava, spojená často s extenzivním výkladem správními orgány, potom navozuje mimořádnou právní nejistotu. Ekonomický pronájem pracovní síly je tedy problémem, který svojí šíří daleko přesahuje hranice tohoto příspěvku, zaměřeného výhradně na práci zahraničních osob v ČR. Ustanovení 6 odst. 2 ZDP bývá chápáno především jako prostředek ke zdanění příjmů velkého počtu zahraničních pracovníků, vykonávajících zde manuální činnosti nevyžadující vyšší kvalifikaci. Je známou skutečností, že na našem území působí 4
5 množství slovenských, ukrajinských či bulharských subjektů, které svým zákazníkům poskytují práci desítek až stovek svých spoluobčanů. V úhrnu jde o desetitisíce pracovníků. Tuzemské firmy je využívají především tam, kde se jim nedaří získat dostatek českých pracovníků z důvodu sezónnosti či neatraktivnosti práce. Motivací bývá také snížení osobních nákladů a korupce. Zahraniční specialisté v režimu stálé provozovny V režimu 6 odst. 2 ZDP se však pod tlakem finančních orgánů ocitla v řadě případů také zcela odlišná skupina pracovníků. Jedná se o zahraniční specialisty odborníky a manažery, kteří zde zpravidla působí jako osoby vyslané zahraničními investory do jejich dceřinných společností. Vyvíjejí zde svoji činnost jako odborní poradci na základě smluvního vztahu mezi českou a zahraniční společností v režimu poskytování služeb. Jejich působení bývá kratší i dlouhodobé nezřídka i několik let. Na základě takovéto smlouvy vzniká v ČR stálá provozovna zahraničního subjektu podle 22 odst. 2 ZDP (viz schéma č. 2). Schéma 2 P P CZ zahraniční mateřská společnost stálá provozovna mateřské spol. česká dceřinná společnost úhrady Vznik stálé provozovny je podmíněn buď existencí pevného místa pro podnikání daňového nerezidenta nebo splněním časového testu uvedeného v 22 odst. 2 ZDP (bezesmluvní státy) či přímo v samotné příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Příjmy za závislou činnost pracovníků stálé provozovny přitom vždy podléhají zdanění v ČR, neboť se na ně nevztahuje osvobození uvedené v 6 odst. 9 písm. ch) ZDP a odpovídá to rovněž textaci příslušných ustanovení mezinárodních smluv (srovn. čl. 15 vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD). Ve smyslu ustanovení 38c ZDP přitom stálé provozovně, poskytující služby podle 22 odst. 1 písm. c) ZDP, nevzniká plátcova pokladna a s ní spojené povinnosti. Její pracovníci zdaní příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů na území ČR prostřednictvím daňového přiznání. Pokud tedy stálá provozovna daňovému nerezidentovi nevznikne, bude pro vznik daňové povinnosti zahraničního pracovníka určující teprve splnění časového testu 183 dnů obsaženého v 6 odst. 9 písm. ch) ZDP resp. ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění. V praxi se vyskytují také případy, kdy stálé provozovny daňových nerezidentů při poskytování služeb v ČR zřizují plátcovy pokladny ( 4 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků - ZSDP), a to bez ohledu na znění 38c ZDP. Stává 5
6 se to zejména u takových subjektů, které zde působí delší dobu a angažují na území ČR větší množství pracovníků. Autor se dosud nesetkal s tím, že by takový postup finanční úřady z principu pozastavovaly a požadovaly podání daňových přiznání všemi zaměstnanci. Na druhou stranu však toto riziko není nereálné, s ohledem na mimořádnou snahu o vykazování vysoké efektivity daňových kontrol. I kdyby totiž byly daňové povinnosti zaměstnanců takovýmto plátcem vypořádány naprosto beze zbytku, správce daně může vůči zahraničním pracovníkům dovodit sankční následek v podobě zvýšení daně za pozdní podání daňového přiznání až o 10%, ( 68 ZSDP) nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžitého charakteru ( 37 ZDP). Shrneme-li výše popisované varianty, docházíme k tomu, že zde mohou zahraniční pracovníci vykonávat závislou činnost v následujících režimech: 1) Režim, v němž si pracovník z příjmů ze závislé činnosti podává sám daňové přiznání s ohledem na 38c ZDP, pokud: a. vznikla stálá provozovna, poskytující služby podle 22 odst. 1 písm. c) ZDP a příslušných ustanovení mezinárodních smluv, b. pracovník sám naplnil test 183 dnů, uvedený v 6 odst. 9 písm. ch) ZDP, avšak podmínky vzniku stálé provozovny nebyly naplněny z důvodu: i. nenaplnění časového testu uvedeného v 22 odst. 1 písm. c) ZDP či v příslušné smlouvě, ii. zahraničnímu zaměstnavateli nevznikla stálá provozovna z jiných důvodů vyplývajících z mezinárodní smlouvy nebo ze ZDP. 2) Režim zdanění v zahraničí. Pracovníkovi nevzniká daňová povinnost, neboť nenaplnil časový test 183 dnů, uvedený v 6 odst. 9 písm. ch) ZDP, a nevznikla ani stálá provozovna jeho zahraničnímu zaměstnavateli. 3) Režim zdanění u plátce stálé provozovny. V rozporu s 38c ZDP, avšak fiskálně beze zbytku, zde vypořádá daň stálá provozovna jako plátce daně. 4) Režim 6 odst. 2 ZDP ekonomický pronájem pracovní síly. Český příjemce služby je plátcem daně z příjmů zahraničních pracovníků, se všemi povinnostmi uvedenými v 38h ZDP a násl.. Sám výčet možných variant svědčí o tom, že rozhodovací pozice zúčastněných stran může být velmi složitá. Zejména tuzemský příjemce odborných služeb se přitom nachází ve značné právní nejistotě. Pokud totiž nezvolí od počátku první režim ekonomický pronájem pracovní síly, hrozí mu ve všech ostatních případech složité důkazní řízení ohledně závislého postavení zahraničních poskytovatelů služeb. Posouzení povahy závislé činnosti pro účely ZDP přitom v podstatě spočívá na kusém textu, který bývá interpretován velmi volně, rozmanitě a účelově. Jak již bylo uváděno, pro účely 6 odst. 2 ZDP je zaměstnavatelem i daňový rezident, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů.... Extrémní výklady pak jako závislou činnost posuzují dokonce i krátkodobě poskytované služby např. pravidelně vykonávanou údržbu výrobní technologie, při které zahraniční poskytovatel služby působí na našem území jen několik dnů v roce. Nelze totiž popřít 6
7 že i takováto služba je vykonávána podle příkazů a pokynů plátce. 6 ZDP další podstatná kritéria, která v těchto případech bývají obvykle zmiňována, neobsahuje. Jde zejména o kritérium soustavnosti, kritérium ekonomické závislosti poskytovatele služeb či o kritérium nesení podnikatelských a škodních rizik. To vše jsou přirozené atributy, jimiž by se logicky měla aplikační praxe zabývat. Skutečnost, že zákon žádný z nich neobsahuje, vede v poslední době k nebývalému rozšíření nepřiměřeně extenzivních výkladů na straně správců daně. Ten je podpořený také rozhodovací praxí soudů, které ze stejných důvodů rovněž nemohou takovýmto rozhodnutím finančních orgánů upřít zákonnost. Tento stav snad přispívá k utváření žádoucího prostoru pro postihování daňových úniků v souvislosti s námezdní prací zahraničních dělníků, vytváří však zároveň kontraproduktivní a rizikový právní rámec pro racionální podnikatelská rozhodnutí. Pokus o řešení v minulosti představoval metodický pokyn č. D-151. Ten však lze v současné době označit za překonaný. V pokynu obsažený výčet pěti základních znaků mezinárodního pronájmu pracovní síly ve skutečnosti míří mimo podstatu věci, což ostatně můžeme dovodit i z rozhodování soudů. Pro ilustraci uvádíme úryvek z usnesení Krajského soudu v Ústí n. Labem 15 Ca 219/ ze dne , které velmi výstižně uvádí: K pojmovému znaku smlouvy o dílo tedy náleží jednorázové zhotovení díla, nikoliv jeho opakované provádění, takže předmětem tohoto obchodního závazkového vztahu nemůže být konání určité práce, nýbrž její výsledek. Další významný rozdíl představuje oprávnění zhotovitele postupovat při provádění díla samostatně bez vázanosti pokynů objednatele při určení způsobu jeho vyhotovení, které je zakotveno v ustanovení 537 odst. 3 obchodního zákoníku, přičemž toto ustanovení umožňuje objednavateli takové pokyny vydávat pouze za situace, kdy se k jejich respektování zhotovitel výslovně zavázal... S ohledem na výslovně sjednané ujednání o vázanosti těchto osob pokyny žalobce tak nemůže být tento znak určujícím k posouzení povahy zmiňovaných smluv. Těmi pak nemohou být ani ujednání o způsobu odměny těchto osob, jejich povinnosti nosit pracovní oděv s obchodním jménem žalobce a jejich oprávnění k používání určitých nástrojů a nářadí ve vlastnictví žalobce, neboť takové prvky mohou odpovídat jak pracovnímu či obdobnému poměru, tak i smlouvě o dílo. Toto usnesení sice neřeší přímo problematiku pronájmu pracovní síly, nýbrž problematiku švarc-systému v podmínkách simulované smlouvy o dílo, přesto však přináší poměrně názorné a argumentované hodnocení toho, co by mělo být při posuzování závislé činnosti podstatné. Za nepodstatné jsou označeny právě atributy zdůrazňované v metodickém pokynu D-151. Závěr Podle názoru autora tohoto příspěvku vyžaduje celá situace, týkající se definice pojmu zaměstnanec pro účely ZDP, podstatnou změnu v zákoně samém. Řešení podobné současnému metodickému pokynu D-151 by bylo nekoncepční, protože při jakémkoli podzákonném určení kritérií zbude nadále příliš velký prostor pro dohady o tom, nakolik jejich aplikace odpovídá platnému zákonu. Legislativní řešení by přitom mělo být takové, aby umožnilo důsledně a jednoznačně postihovat daňové úniky při mezinárodním pronájmu pracovní síly a zároveň aby byl vytvořen co nejpřesněji vymezený prostor pro bezproblémové přijímání kvalifikovaných služeb zahraničních odborníků. Způsob, jak toho dosáhnout patrně spočívá především v zakotvení již 7
8 zmíněných kritérií soustavnosti spolupráce (vč. možnosti definovat jej přesně vymezeným časovým úsekem); dále kritéria závislosti pracovníků na příjmu od ekonomického zaměstnavatele (např. pro případy, kdy jsou za tímto účelem zahraniční firmou najímáni); a v neposlední řadě kritéria rozsahu odpovědnosti poskytovatele a ekonomického zaměstnavatele za škody a podnikatelská rizika. K překlenutí období do zpřesnění legislativy by však bylo vhodné shodnout se na některých výkladových principech, které by byly vhodně publikovány, včetně eventuality jejich zakotvení do nového pokynu řady D, nahrazujícího stávající pokyn D ) Jsou-li poskytovány poradenské, manažerské a jiné expertní služby pracovníky zahraničního subjektu, resp. jeho stálou provozovnou, nejde o případ, který by měl být posuzován podle 6 odst. 2 ZDP. Tyto osoby totiž svoji práci nevykonávají podle příkazů plátce, nýbrž takových příkazů pouze dbají. Jejich posláním je naopak v rámci jejich odborné a manažerské činnosti podnikatelské postupy a tedy i příkazy plátce korigovat či dokonce určovat. Zatímco ustanovení 6 odst. 1 písm. a) hovoří o dbaní příkazů plátce, 6 odst. 2 ZDP, jako speciální úprava pro zaměstnance vyplácené zahraničními subjekty, vyžaduje, aby tito pracovníci podle příkazů plátce přímo pracovali. 2) Pokud se však oba subjekty po vzájemné dohodě rozhodnou i v tomto případě postupovat podle 6 odst. 2 ZDP (např. z důvodu častější obměny odborných pracovníků a z toho vyplývající administrativní zátěže při podávání jejich daňových přiznání v ČR), takže plátce zdaňuje příjmy ze závislé činnosti zahraničních expertů, nejde o důvod pro restrikci ve vztahu k těmto osobám. Samo o sobě to v takovém případě není důvodem pro požadavek na podávání přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pro ukládání pokut a zvýšení daně. Jedná se totiž o postup, který je z fiskálního i správního hlediska nejefektivnější. 3) Není rovněž důvodu pozastavovat takový postup, při kterém stálá provozovna daňového nerezidenta, poskytující služby podle 22 odst. 1 písm. c) ZDP, zaregistrovala plátcovu pokladnu a řádně vypořádává daňovou povinnost svých zaměstnanců. Restrikce s poukazem na 38c ZDP je v takovémto případě kontraproduktivní a zákonodárcem nezamýšlená, protože daňové subjekty samy zvolily postup, který z principu věci nevede ke krácení daně. Přináší totiž, naopak, plynulejší daňový výnos. Ve všech případech by přitom bylo vhodné postupovat v součinnosti se správcem daně a za tímto účelem zakotvit do daňového řádu rozšíření oznamovací povinnosti uvedené v 34 odst. 17 ZSDP. Stanovisko MF Odbor 53 MF s navrhovaným závěrem nesouhlasí a trvá na stanovisku, že v příspěvku uvedené příjmy zahraničních specialistů je nutno vždy považovat za příjmy ze závislé činnosti podle ustanovení 6 odst. 1 písm. a) ZDP a poplatníky z těchto příjmů za zaměstnance. V rámci projednávání tohoto bodu bylo dohodnuto vhodnou formou spolupráce MF a KDP problematiku komplexně dořešit. Dále bylo 8
9 dohodnuto, že pro případné zveřejnění příspěvku v Bulletinu KDP bude příspěvek upraven v části, která zcela nesprávně a zavádějícím způsobem popisuje problematiku poskytování služeb a jejich cenové kalkulace. (Pozn.: pro účely tohoto Zápisu byl z příspěvku vypuštěn odstavec začínající slovy V praxi je poskytování těchto služeb zahraničních expertů. ) Rezervy 1. Tvorba opravných položek k úvěrovým pohledávkám Předkládá: Ing. Lubomír Moučka, MBA, daňový poradce, číslo osvědčení Popis problému Podle 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně v platném znění (dále jen zákon o rezervách) nelze opravné položky vytvářet, mimo jiné, k pohledávkám vzniklých z titulu úvěrů, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů, pokud zákon o rezervách nestanoví něco jiného. Dále je v 5 odst. 1 písm. a) téhož zákona uvedeno, že banky mohou vytvářet daňově uznatelnou opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů. Pohledávku z úvěru, k níž lze vytvářet daňově uznatelnou opravnou položku, definuje zákon o rezervách v 5 odst. 3 pro účely 5 odst. 1 písm. a) tohoto zákona jako pohledávku vzniklou z úvěru poskytnutého nebankovnímu subjektu podle 497 až 507 obchodního zákoníku. Z úvěru mohou vznikat následující pohledávky: pohledávka z jistiny, jako pohledávka hlavní, pohledávka z běžného úroku, jako příslušenství k úvěru, pohledávka z úroku z prodlení, jako příslušenství k úvěru. Tvorba daňové opravné položky k pohledávce z jistiny Tvorba daňové opravné položky k pohledávce z jistiny úvěru je možná podle výslovného ustanovení 5 odst. 3 zákona o rezervách, neboť pohledávka z jistiny vzniká při poskytnutí úvěru podle 497 obchodního zákoníku. Tvorba daňové opravné položky k pohledávce z příslušenství úvěru Podle 121 občanského zákoníku je pohledávka z běžného úroku a z úroku z prodlení příslušenstvím pohledávky hlavní. Pohledávka z běžného úroku vzniká za splnění dvou podmínek: existuje nebo existovala úvěrová pohledávka, jako pohledávka hlavní, došlo k uplynutí určité doby mezi poskytnutím úvěru a jeho splacením. 9
10 Pohledávka z úroku z prodlení vzniká také za splnění dvou podmínek: existuje nebo existovala pohledávka úvěrová pohledávka, jako pohledávka hlavní, došlo k prodlení dlužníka se splacením pohledávky z jistiny případně pohledávky z běžného úroku. V obou případech je nezbytnou podmínkou pro vznik pohledávek z příslušenství existence pohledávky hlavní, tedy pohledávky z jistiny úvěru poskytnutého nebankovnímu subjektu, která vznikla podle 497 obchodního zákoníku. Z tohoto důvodu vyplývá, že příslušenství úvěrové pohledávky poskytnuté nebankovnímu subjektu naplňuje definici pohledávky z úvěru uvedenou v 5 odst. 3 zákona o rezervách, neboť vzniklo z úvěru poskytnutému nebankovnímu subjektu podle 497 až 507 obchodního zákoníku. K všem pohledávkám, které vznikají v souvislosti s poskytnutím úvěru nebankovnímu subjektu, tedy jak k pohledávce hlavní, tak i k příslušenství této pohledávky, je proto možno tvořit daňově uznatelnou opravnou položku. Pokud by zákonodárce chtěl tvorbu opravných položek k příslušenství úvěrových pohledávek omezit nebo zcela vyloučit, bylo by nutno tuto skutečnost v definici úvěrové pohledávky vyjádřit obdobně, jako je tomu v případě stanovení základu pro výpočet limitu pro tvorbu daňově uznatelné opravné položky, kdy zákon o rezervách stanoví, že základ se stanoví jako průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství Vzhledem k tomu, že tomu tak v definici pohledávek, k nimž lze tvořit daňově uznatelnou opravnou položku, nečiní, lze k příslušenství úvěrových pohledávek daňově uznatelné opravné položky vytvářet, pokud při jejich tvorbě nebude překročen limit stanovený v 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách. 2. Závěr K pohledávkám vzniklým z úvěrů poskytnutých nebankovnímu subjektu podle 497 až 507 obchodního zákoníku lze vytvářet daňově uznatelné opravné položky. Daňově uznatelné opravné položky lze vytvářet jak k pohledávce z jistiny úvěru, tak i k pohledávce z příslušenství úvěru, neboť v obou případech je naplněna definice úvěrové pohledávky uvedená v 5 odst. 3 zákona o rezervách. Návrhy opatření: Výše uvedený závěr vhodným způsobem publikovat. Stanovisko MF S uvedeným rozborem nelze zcela souhlasit. Úvěr a úrok jsou dvě právně odlišné a samostatně definované kategorie a nelze je slučovat, nebo zaměňovat. K úroku z úvěru, který byl zdanitelným příjmem zdaňovaným v základu daně, tvoří banka opravné položky jako k běžné pohledávce a tvoří i opravné položky k jistině. I banka tedy musí umět oddělit jistinu, úrok z úvěru a další pohledávky z ostatních sankčních plateb. Opravné položky k úrokům a jistině však nesmí ve vztahu k 5 10
11 odst. 2 písm. a) přesáhnout výši 2 % z průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství. Lze proto souhlasit se závěrem příspěvku, že daňově uznatelné opravné položky lze vytvářet jak k pohledávce z jistiny, tak i k pohledávce z úroků. Pro úplnost pouze uvádíme, že k pohledávkám ze smluvních pokut a dalších sankcí ani banka nemůže opravné položky tvořit. Účetnictví 1. Hodnotová hranice technického zhodnocení od Předkládá: Ing. Miroslava Havejová, daňový poradce, č. osvědčení Popis problému Dnem vstoupila v platnost vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dle přechodných ustanovení zákona o účetnictví se stávající postupy účtování nepoužijí v rozsahu, v jakém je předmět jejich úpravy obsažen ve vyhlášce. Hodnotová hranice pro technické zhodnocení vyplývá od z různých ustanovení vyhlášky, postupů účtování a zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že účetní zachycení technického zhodnocení má následné daňové dopady, měl by být zřejmě k této problematice proveden sjednocující výklad. 2. Analýza 2.1 Právní úprava Úprava hodnotové hranice technického zhodnocení je od zachycena v těchto ustanoveních: a) vyhláška č. 500/2002 Sb. - 6 odst. 2, 7 odst. 7 b) opatření Ministerstva financí čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele - Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek, čl. III. Ocenění dlouhodobého majetku, odst. 5) c) zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 33 odst. 1 Citace jednotlivých ustanovení: Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 6 odst. 2: Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení3) od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, a to při splnění povinností uvedených v odstavci 1: a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, 11
12 b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, ale v nákladech. 3) 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 7 odst. 7: Položka B.II.2. Stavby a položka B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí dále obsahuje technické zhodnocení3) a) k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, b) drobného hmotného majetku od částky technického zhodnocení stanovené zákonem o daních z příjmů. 3) 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Opatření ministerstva financí čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele v platném znění Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek, čl. III. Ocenění dlouhodobého majetku, odst. 5): Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období převýší částku Kč, a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Ocenění jednotlivého odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období odpovídají částce uvedené v 33 zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Náklady nepřevyšující uvedené částky lze účtovat jako a) technické zhodnocení, b) ostatní služby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, c) ostatní provozní náklady v případě dlouhodobého hmotného majetku. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění 33 odst. 1: Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle 24 odst. 2 písm. zb). 2.2 Hranice technického zhodnocení majetku Hranice technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku vyplývá z postupů účtování. O technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku vedené do užívání je účetní jednotka povinna zvýšit ocenění jednotlivého majetku, pokud náklady na toto technické zhodnocení převýší v účetním období částku Kč. Náklady, které nepřevýší tuto hranici, lze účtovat buď jako technické zhodnocení nebo jako služby v účtové skupině
13 Z postupů účtování vyplývá dále i hranice technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. O technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku uvedené do užívání je účetní jednotka povinna zvýšit ocenění jednotlivého majetku, pokud náklady na toto technické zhodnocení odpovídají v účetním období částce stanovené zákonem o daních z příjmů, a to bez ohledu na to, od jaké výše ocenění účetní jednotka některé složky hmotného majetku účtuje jako dlouhodobý majetek. Z formulace ustanovení (technické zhodnocení odpovídá částce stanovené zákonem o daních z příjmů) vyplývá, že hranice je v tomto případě stanovena tak, že převyšuje určenou částku, v současnosti musí být tedy vyšší jak Kč. Náklady nepřevyšující uvedenou částku lze účtovat jako technické zhodnocení nebo jako jiné provozní náklady v účtové skupině 54. V souladu s vyhláškou je dále nutno jako dlouhodobý nehmotný nebo hmotný majetek účtovat: - technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, - technické zhodnocení drobného nehmotného majetku, - technické zhodnocení hmotného majetku, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, - technické zhodnocení drobného hmotného majetku, a to ve všech případech od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (v současnosti tedy od částky Kč). Z formulace ustanovení vyplývá, že hranice je v tomto případě stanovena od určené částky, tzn. že se jedná o částku rovnou hodnotové hranici nebo vyšší. 3. Závěr Závěry analýzy jsou shrnuty v níže uvedené tabulce: TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ MAJETKU HODNOTOVÁ HRANICE TECNICKÉHO ZHODNOCENÍ PRÁVNÍ ÚPRAVA Dlouhodobého nehmotného majetku Dlouhodobého hmotného majetku K jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouh.nehm.majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku Drobného nehmotného majetku Pokud převýší částku Kč (nyní vyšší jak Kč) Postupy účtování, Účtová třída 0, čl. III. odst. 5 Pokud odpovídá částce stanovené zákonem o daních z příjmů Postupy účtování, Účtová třída 0, (nyní vyšší jak Kč) čl. III. odst. 5 Od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (nyní Kč a vyšší) Od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (nyní Kč a vyšší) Vyhláška č. 500/2002 Sb., 6 odst. 2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., 6 odst. 2 13
14 K jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku Drobného hmotného majetku Od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (nyní Kč a vyšší) Od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (nyní Kč a vyšší) Vyhláška č. 500/2002 Sb., 7 odst. 7 Vyhláška č. 500/2002 Sb., 7 odst Návrh Přijmout sjednocující stanovisko a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijaté závěry vhodným způsobem publikovat. Stanovisko MF Řešení problematiky hodnotové hranice technického zhodnocení od bylo z důvodu omluvené nepřítomnosti zástupce odboru 28 MF přeloženo na příští jednání KV KDP. DPH 1. Záměna osvobození za jednu ze sazeb daně Předkládá: Ing. Jan Rambousek, daňový poradce, č. osvědčení 693 V praxi se někdy vyskytuje názor, že osvobození zdanitelného plnění je jednou ze sazeb DPH a to sazbou nulovou. Zákon v současném znění zná tři sazby daně. Základní, sníženou a sazbu 0,10 Kč za osobu a ujetý kilometr. Tyto sazby jsou také definovány v Hlavě V zákona o dani z přidané hodnoty, zatímco osvobození je definováno v hlavě VII tohoto zákona a v 46 a 47 zákona o DPH. Celý zákon tyto pojmy důsledně rozlišuje, a proto není možné nalézt ani logické ani právní zdůvodnění, proč by mělo být osvobození chápáno jako sazba s nulovou hodnotou. Samotná konstrukce osvobození, na kterou je potom navázáno i krácení nároku na odpočet přímo vyvrací myšlenku, že by se mohlo jednat o jednu ze sazeb. Z výše uvedeného důvodu není možné ani v případě mandátní smlouvy přenášet osvobození z mandanta na mandantáře. V zákoně DPH je v 16 odst. 4, uvedeno, že u služeb poskytovaných podle smlouvy mandantní se uplatní sazba daně platná pro zdanitelné plnění, které je na základě mandatní smlouvy uskutečňováno. To však neznamená, jak je často chybně uplatňováno, že by se mohlo uplatnit i osvobození. Samotné zdanitelné plnění může být pro mandanta osvobozeno, ale samotná odměna za mandatní službu dani podléhá. Návrh na řešení Vhodným způsobem publikovat, že osvobození není jednou ze sazeb daně. Oprava sazby daně a výše daně S tím, že nelze směšovat pojem sazba daně a osvobození souvisí i problém opravy sazby daně souvisí i oprava sazby daně a výše daně 14
15 Současná situace: Problém opravy sazby daně a její výše řeší 15a zák. č.588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 15a Oprava sazby daně a výše daně (1) Pokud plátce po vyměření daně zjistí, že uskutečnil zdanitelné plnění a zároveň vystavil daňový doklad, přičemž u tohoto zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně, osvobození od daně podle 25, případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle 46 nebo 47, a snížil tím svou daňovou povinnost, je povinen předložit samostatné dodatečné daňové přiznání podle odstavce 5. (6) Pokud se po vyměření daně zjistí, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění, přičemž u tohoto zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně, osvobození od daně podle 25, případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle 46 nebo 47, a zvýšil tím svou daňovou povinnost, nelze opravu provést. Odstavce č. 1 a č. 6 mají v podstatě shodný text, s výjimkou toho, že jednou se jedná o snížení daňové povinnosti oproti skutečné a v takovém případě se oprava provést musí a podruhé je přiznaná daňová povinnost vyšší než ve skutečnosti, a dodatečné přiznání se podat může. Problém však vzniká v ostatním textu, takže není třeba tyto odstavce v případě řešení problému odlišovat. Zákon vyjmenovává několik skutečností za kterých se oprava provádí. Jsou to - uplatnění nesprávné sazby, Zákon o DPH zná tři sazby daně. Základní, sníženou a sazbu 0,10 Kč za osobu a ujetý kilometr. V 2 je potom definováno, že pro účely tohoto zákona je základní sazbou sazba daně 22% a sníženou sazbou sazba daně 5%. Jestliže zákon o DPH hovoří o nesprávné sazbě, tak pod pojmem nesprávná sazba je možné chápat pouze záměnu základní sazby, tj. 22% za sníženou, tj. 5%, a nebo naopak. Pojem nesprávná sazba se skládá z přídavného jména a podstatného jména. Přídavným jménem nesprávný představuje jakoukoliv jinou hodnotu, než správný údaj. Pokud bychom tento údaj nahradily množinou, tak tato množina bude zahrnovat veškeré hodnoty s výjimkou té správné. Pro základní sazbu, tedy bude nabývat jakýchkoliv hodnot, s výjimkou 22%, tato hodnota bude vně této množiny, a u snížené sazby tomu bude obdobně, pouze s tím, že místo 22% se bude jednat o 5%. Podstatným jménem sazba představuje všechny sazby, které zákon o DPH zná, opět si toto můžeme představit jako množinu, která obsahuje veškeré sazby, o kterých se zákon o DPH zmiňuje. Bude se tedy jedna o základní sazbu, sníženou sazbu a sazbu pro nepravidelnou mezinárodní autobusovou přepravu osob provozovanou uskutečňovanou zahraničním provozovatelem v tuzemsku. Celý pojem nesprávná sazba je průnikem těchto dvou množin. V praktické situaci mohou tedy nastat tyto případy: - měla být uplatněna sazba základní. Nesprávní sazba je sazba snížená a 0,10 Kč za osobu a ujetý kilometr, 15
16 - měla být uplatněna sazba snížená. Nesprávná sazba je sazba základní a 0,10 Kč za osobu a ujetý kilometr - měla být uplatněna sazba 0,10 Kč. Nesprávná sazba je sazba základní a snížená. V praxi se lze setkat s názory správců daně, že nesprávná sazba je jakékoliv jiná hodnota než správná, např. 10%. Toto tvrzení však nemá, jak již bylo doloženo výše, v zákoně oporu. Aby měl tento názor v zákoně o DPH oporu, musel by znít:.. uplatnil nesprávnou hodnotu.. Zákon však takto nezní a jakoukoliv hodnota není sazbou, kterou postup podle 15 a zákon podmiňuje. Z těchto důvodů se jedná o názor, který je v rozporu se zákonným zněním. K problému - osvobození podle 25 - osvobození podle 46 a 47. Tento výčet však nezohledňuje případ, kdy poplatník uplatnil buď nesprávnou sazbu, nebo zcela jinou hodnotu sazby a přitom byl povinen uplatnit osvobození. Pokud tedy poplatník uplatnil místo sazby hodnotu, kterou zákon o DPH nedefinuje jako sazbu, a nebo v případě, že neuplatnil osvobození nemůže použít ustanovení podle 15a zákona o DPH, a musí postupovat podle 38a. Nelze tedy ani akceptovat názor, že v případě, že poplatník nepoužil osvobození, použil nesprávnou sazbu daně. Výpočet daně součinem sazby daně a základu, podle 17 zákona o dani z přidané hodnoty nelze slučovat s osvobozením podle 25 resp. 46 a 47. Jedná se o dva nezávislé úkony. Pokud bychom připustili názor, že osvobození je jednou ze sazeb, potom bychom museli připustit osvobození od DPH i v případě použití mandátní smlouvy při zařizování osvobozených zdanitelných plnění. Doporučení Tyto závěry vhodným způsobem publikovat. Stanovisko MF MF s navrženým závěrem nesouhlasí. Podle názoru odboru 18, odsouhlaseného i legislativním odborem, je nutné nejen pro posouzení správné sazby daně, ale i pro režim (osvobození od daně) u zdanitelných plnění uskutečněných podle mandátní smlouvy ( 16 odst. 4, poslední věta) vycházet v případě odměny za poskytnutou službu buď ze sazby daně nebo z osvobození od daně platného pro zdanitelné plnění, které se podle mandátní smlouvy uskutečňuje. Se závěry k 15a zákona o DPH MF rovněž nesouhlasí, je nutné vycházet z textu odst. 1 a 6, nikoliv z názvu paragrafu. Pokud jde o pojem nesprávná sazba daně, zastává MF názor, že je nutné podle 15a postupovat i v případě, že je použita jiná sazba daně než je sazba platná (viz 2 odst. 2 písm. s) a t). 16
17 2. Problematika DPH při prodeji pohledávek z úvěrů v případě zajišťovacího převodu práva Předkládá: Ing. Aleš Cechel, daňový poradce, č. osvědčení 2141 Ing. Tomáš Hlaváček, daňový poradce, č. osvědčení Popis situace Při postoupení pohledávky vzniklé z titulu poskytnutí úvěru často vyvstává otázka, jak z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty 1 posoudit přechod vlastnického práva k movité věci, ke kterému může dojít při postoupení pohledávky zajištěné touto věcí (tzv. zajišťovací převod práva) ve smyslu 553 občanského zákoníku 2. Pro účely tohoto příspěvku uvažujeme případ prodeje pohledávky vzniklé z titulu poskytnutí úvěru a zajištěné zajišťovacím převodem práva. Otázkou je, zda přechod vlastnického práva k movité věci na kupujícího v souvislosti s postoupením pohledávky je zdanitelným plněním ve smyslu ZDPH. 2. Legislativní rámec Pro úplnost uvádíme relevantní znění ZDPH: 2, odst. 1 písm. a) Pro účely tohoto zákona je zdanitelným plněním: dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva hospodaření, 8, písm. n) Zdanitelným plněním není: bezúplatný převod vlastnického práva k movité věci, který je uskutečněn při poskytnutí úvěru bankou a k němuž dojde mezi subjektem, kterému banka poskytla úvěr, a touto bankou; stejně se posuzuje i bezúplatný zpětný převod vlastnického práva k téže movité věci mezi bankou a subjektem, kterému byl poskytnut úvěr, po splacení úvěru. 8, písm. l) Zdanitelným plněním není: postoupení pohledávky, pokud tento zákon nestanoví jinak, 1 Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ( ZDPH ) 2 Zákon č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů ( občanský zákoník ) 17
18 ZDPH v současném znění v 8, písm. n) upravuje postup při převodu vlastnického práva k movité věci při poskytnutí úvěru mezi bankou a dlužníkem a bezúplatném zpětném převodu vlastnického práva k téže movité věci. Otázka prodeje pohledávky vzniklé z poskytnutí úvěru a s ní související přechod vlastnického práva k předmětu zajištění (movité věci) není zákonem specificky řešena. 3. Rozbor problematiky Jak již bylo uvedeno výše, ZDPH v současném znění přímo neupravuje, jak postupovat při prodeji pohledávek a s tím souvisejícím zajišťovacím převodem práva. Domníváme se však, že ani při striktním výkladu 2 odst. 1 písm. a) ZDPH nelze přechod vlastnického práva k předmětu zajištění pohledávky považovat za dodání zboží a tudíž za předmět DPH. Zdanitelným plněním je dodání zboží, při kterém dochází ke změně vlastnického práva. Zajišťovací převod práva sice splňuje podmínku změny vlastnického práva, ale dle našeho názoru se o dodání zboží v daném případě nejedná. Vlastnické právo k předmětu zajištění je ve smyslu 524 odst. 2 občanského zákoníku právem, které je spojené s pohledávkou, a které s pohledávkou přechází. K přechodu vlastnického práva tedy nedochází na základě samostatného právního úkonu (který by mohl být považován za dodání zboží), ale pouze jako důsledek jiné právní skutečnosti - převodu pohledávek. Výše uvedený závěr je také v souladu s legislativou Evropské Unie, která v šesté direktivě (č. 77/388/EHS) Hlava X, článek 13 považuje sjednání nebo převzetí ručení a jiných zajištění a záruk za operaci osvobozenou od DPH. 4. Závěr Na základě výše uvedených důvodů není podle našeho názoru možné považovat přechod vlastnického práva k movité věci při prodeji pohledávky, která je touto věcí zajištěna formou zajišťovacího převodu práva, za zdanitelné plnění pro účely DPH. Tento závěr navrhujeme projednat na Koordinačním výboru a následně publikovat. Stanovisko MF Na základě stanoviska vydaného u obdobného případu, které bylo odsouhlaseno odborem 29 MF, odbor 18 předběžně konstatuje, že v popisovaném případě se nejedná o dodání zboží, které by bylo zdanitelným plněním ( i když dochází ke změně vlastnického práva) a rovněž se nejedná se o případ, který řeší 8 písm. n) zákona o DPH, tj. o bezúplatný převod vlastnického práva k movité věci, který se uskutečňuje při poskytnutí úvěru bankou, kdy nejde o zdanitelné plnění ze zákona. V tomto případě se jedná o postoupení pohledávky včetně jejího příslušenství, tj. jedná se o zdanitelné plnění, finanční činnost, a to úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem, které je osvobozeno od daně podle 28 odst. 2 písm. i) v případě, že je uskutečňováno finanční institucí. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění osvobozené od daně, protože je poskytováno bankou, tedy finanční institucí podle 28 odst. 4, písm. a). Uvedené stanovisko bude ještě potvrzeno po projednání na některém z následujících koordinačních výborů. 18
19 xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx Termín příštího jednání KV KDP byl dohodnut na , s místem konání Praha 1, pracoviště Lazarská 7, zasedací místnost č. 310, 3. patro, od hod. V Praze Ing. Stanislav Š p r i n g l, ředitel odboru 54 19
25.6.2003 Koordinační výbor 5-03. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 25.6.2003
Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 25.6.2003 Přítomni: viz prezenční listina Program: 1. Projednání zápisu z jednání