Source: https://www.lbav.de/zwischen-praktikabel-und-kompliziert/
Timestamp: 2018-09-25 21:57:30
Document Index: 84766699

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 42', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

Zwischen praktikabel und kompliziert | Leiter-bAV
von Dr. Günter Hainz, München, 28. September 2017
In einem neuen Schreiben geht das BMF auf die steuerbilanzielle Behandlung von Versorgungszusagen ein, die kein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis vor Leistungsbezug vorsehen. Ferner wird die Rückstellungsbildung für vererbliche Leistungsanwartschaften und Versorgungsleistungen geregelt, was insbesondere Ratenzahlungen betrifft. Günter Hainz erläutert.
Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 18. September 2017: Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, und von vererblichen Versorgungsanwartschaften (IV C 6 – S 2176/07/10006):
Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung liegt keine bAV vor, wenn Leistungen zugesagt werden, die schon vor dem (formalen) Ende des Dienstverhältnisses gezahlt werden. Dementsprechend darf in diesen Fällen insoweit keine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG gebildet werden (BMF-Schreiben vom 11. November 1999, IV C 2 – S 2176 – 102/99, Rn. 2). Grundsätzlich wird für Zahlungen, die während des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber erbracht werden, von der Finanzverwaltung unterstellt, dass sie der jeweiligen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entsprechen, selbst wenn dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht der Fall sein sollte. Entsprechend konnte für solche Leistungen auch keine Rückstellung gebildet werden.
Das neue BMF-Schreiben beruft sich auf zwei bereits länger zurückliegende Urteile des BFH vom 5. März 2008 (I R 12/07) und vom 23. Oktober 2013 (I R 60/12), die im Zusammenhang mit Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer ergingen. Diese Urteile werden dahingehend als Klarstellung interpretiert, dass „Pensionsleistungen in erster Linie der Deckung des Versorgungsbedarfes dienen und folglich regelmäßig erst bei Wegfall der Bezüge aus der betrieblichen Tätigkeit gezahlt werden‟. Andererseits würden „Versorgungsleistungen nicht den Charakter als bAV verlieren, wenn Leistungen nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht werden‟. Daraus kann geschlossen werden, dass auch bei solchen Pensionszusagen eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG erfolgt. Die dieser Einschätzung widersprechende Regelung im BMF-Schreiben von 1999 (Rn. 2) sei dementsprechend nicht mehr anzuwenden (Rn. 4).
Im zweiten Fall (explizit mögliche Weiterbeschäftigung nach Rentenbeginn, Rn. 7) ist der Ausscheidezeitpunkt „sachgerecht zu schätzen und der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zugrunde zu legen‟. Hier kann also nicht wie im ersten Fall z.B. auf den frühestmöglichen Beginn der gesetzlichen Altersrente (sog. zweites Wahlrecht nach R 6a Abs. 11 EStR) abgestellt werden, sondern auf einen späteren erwarteten Ausscheidezeitpunkt, mit der regelmäßigen Folge einer geringeren Pensionsrückstellung. Derartige Zusagen sind aber unüblich.
Die seit 1992 existierende Möglichkeit, aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Teilrente (§ 42 SBG VI) zu beziehen und damit einen gleitenden Übergang in den Ruhestand zu erreichen, kann durch eine entsprechende Teilrente aus der bAV begleitet werden. Da nach § 6 S. 1 BetrAVG ein Anspruch auf eine vorzeitige Altersleistung aus der bAV nur bei Bezug einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Vollrente besteht, muss der Arbeitgeber keine solche betriebliche Teilrente gewähren. Das passt zwar nicht gut zum Zweck der Teilrente, die einen gleitenden Übergang in den Ruhestand fördern will, verhindert aber eine zusätzliche Belastung des Arbeitgebers durch den mit einer Teilrente verbundenen zusätzlichen Verwaltungsaufwand und eine vorzeitige Liquiditätsbelastung.
Sofern der Arbeitgeber den Bezug einer betrieblichen Teilrente dennoch anbietet, konnte nach dem BMF-Schreiben vom 25. April 1995, IV B 2 – S 2176 – 8/95, eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG ohne Berücksichtigung der Möglichkeit einer Teilrente erfolgen. Spätestens mit Beginn eines Bezugs der Teilrente galt der Versorgungsfall als eingetreten, mit der Folge, dass die Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG mit dem vollen Barwert der gesamten Verpflichtung gebildet wird und nicht mehr auf ein evtl. davor maßgebliches späteres rechnerisches Pensionsalter abzustellen ist. Das während des Bezugs der Teilrente fortbestehende Dienstverhältnis war insoweit unschädlich. Dieses BMF-Schreiben von 1995 wird durch das aktuelle BMF-Schreiben aufgehoben (Rn. 9).
Hinterbliebenenleistungen dürfen nach dem BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013, Rn. 287ff. grundsätzlich nur einem eingeschränkten Personenkreis zugutekommen, insbesondere Ehegatten und Waisen; andernfalls handelt es sich nicht um Leistungen der bAV im steuerrechtlichen Sinn („Vererblichkeit von Anwartschaften‟). Dasselbe gilt für Leistungen an andere Personen aufgrund einer Rentengarantiezeit oder in Form einer festen Anzahl von Raten. Davon abweichend sieht das aktuelle BMF-Schreiben den Charakter als bAV dennoch als gewahrt an, sofern „nach der Zusage vorrangig Hinterbliebene entsprechend der Randnummer 287‟ des o.g. BMF-Schreibens Erben sind. In diesem Fall ist trotz der Möglichkeit einer Vererbung der Leistungen die Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG zu bewerten. Erst wenn tatsächlich ein Erbe die Leistungen erhält, der nicht zu den Hinterbliebenen im o.g. Sinn zählt, sollen die Leistungen ab Eintritt des Erbfalls nach § 6 EStG zu bewerten sein.
Der wichtigste Anwendungsfall für diese Regelung könnten Altersversorgungsleistungen in Form von Ratenzahlungen sein, die seit Jahren eine immer beliebtere Auszahlungsweise sind (oft in Verbindung mit Wahlrechten auf andere Auszahlungsweisen). Dabei handelt es sich um eine zeitlich verteilte Kapitalzahlung, die nach Tod des Ratenempfängers auch an beliebige Erben weiter ausgezahlt werden muss. Da sowohl Zahlungshöhe als auch Zahlungszeitpunkte ab Eintritt des Versorgungsfalls feststehen, handelt es sich dann grundsätzlich eigentlich um Verbindlichkeiten des Unternehmens, die systematisch als solche bilanziert werden müssten. Dennoch wäre nach dem BMF-Schreiben eine Pensionsrückstellung zu bilden, wobei nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG ein Rechnungszins von 6% anzuwenden wäre. Dies würde zu einem geringeren Bilanzansatz führen als eine Bilanzierung als Verbindlichkeit, für die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich ein Rechnungszinssatz von 5,5% anzuwenden ist; bei verzinslichen Verbindlichkeiten ist sogar ihr Nominalwert anzusetzen.
Hier wird letztlich auf einen einheitlichen Charakter der Leistungen als bAV abgestellt, der trotz der Vererblichkeit der Leistungen erhalten bleibt. Dementsprechend müssen die Leistungen nach § 6a EStG bewertet werden, weil dieser als die für Verpflichtungen der bAV maßgebliche Regelung betrachtet wird. Andererseits spricht m.E. viel für die grundsätzliche Sichtweise, dass feststehende Leistungen, die keinem biometrischen Risiko oder sonstigen Ungewissheiten mehr unterliegen, Verbindlichkeiten darstellen, die auch als solche zu passivieren sind.
Mit dem Flexirentengesetz vom 8. Dezember 2016 soll die Inanspruchnahme der Teilrente in der gesetzlichen Rentenversicherung erleichtert werden, so dass in Zukunft vielleicht häufiger als bisher Teilrenten in der bAV auftreten könnten. Die Regelung für die Behandlung der Teilrenten im neuen BMF-Schreiben erscheint grundsätzlich sinnvoll; allerdings führt sie wegen der erforderlichen separaten Bewertung der beiden Teile der Betriebsrente zu einem erhöhten Bewertungsaufwand. Die Rückstellung sinkt gegenüber der bisherigen Regelung ab.
Für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bleiben die steuerrechtlichen Regelungen dagegen unbefriedigend und kompliziert, was unter anderem an den zunehmend wirklichkeitsfremden „hypothetischen Fremdvergleichen“ der Rechtsprechung liegt.
Die kurze Regelung zu vererblichen Versorgungsanwartschaften und -leistungen ist zum einen wegen der in ihr enthaltenen Aufweichung der Anforderungen an Leistungen der bAV interessant, zum anderen gibt sie die von der Finanzverwaltung vertretene Meinung zur Bewertung insbesondere von Ratenzahlungen nach § 6a EStG bis zum Eintritt eines Erbfalls wieder.
Der Autor ist Aktuar und Geschäftsführer der H2B Aktuare GmbH in München. Von ihm bzw. anderen Autoren der H2B sind zwischenzeitlich auf LEITERbAV erschienen: