Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/57pn/aproveitamento-de-credito-do-icms-em-virtude-do-principio-da-nao-cumulatividade-valeria-zotelli
Timestamp: 2016-10-28 03:09:13+00:00
Document Index: 61159961

Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'Artigo 59', 'Artigo 61', 'artigo 59', 'artigo 63', 'artigo 3', 'artigo 10', 'artigo 20', 'artigo 110', 'artigo 20', 'artigo 33', 'artigo 33', 'artigo 155', 'artigo 20', 'artigo 33']

Pesquisa por expressão: e/ou por período: até Artigos por Autor: A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z	Artigos por Assunto Val�ria Zotelli S�cia do Escrit�rio Miguel Neto Advogados. Especialista, Mestre e Doutoranda pela PUC-SPArtigo - Estadual - 2011/0251
Aproveitamento de cr�dito do ICMS em virtude do princ�pio da n�o-cumulatividade
Val�ria Zotelli*
As empresas do setor de transporte de cargas e passageiros h� alguns anos, aproveitam ou querem aproveitar o cr�dito de ICMS sobre a aquisi��o de pe�as e demais materiais utilizados na reforma e manuten��o dos ve�culos envolvendo a parte mec�nica, el�trica e lanternagem. Ocorre que o direito ao referido cr�dito n�o � amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Esp�rito Santo, S�o Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas do segmento a eventual fiscaliza��o por parte das autoridades fazend�rias. N�o obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropria��o de cr�dito de ICMS de outros bens cuja aquisi��o decorre de exig�ncias de �rg�os regulat�rios da presta��o de servi�o de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos �nibus.
Em virtude dessa situa��o, nosso estudo � pautado na busca de solu��es e amparo jur�dico capaz de revestir as pr�ticas das empresas da devida legalidade, para tanto temos que debru�ar sobre os conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legisla��o brasileira para fins de apropria��o de cr�dito de ICMS. De acordo com nosso estudo, realizado de forma sistem�tica, conclu�mos que:
INSUMOS s�o as mercadorias adquiridas pela sociedade necess�rias/obrigat�rias utilizadas na presta��o de servi�o, sem as quais fica a empresa impedida de realizar sua atividade-fim de forma plena.
ATIVO IMOBILIZADO s�o os bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida �til), mantidos pela empresa para uso na presta��o de servi�os, para loca��o, bem como em face das quais haja expectativa de auferir benef�cios econ�micos em decorr�ncia da sua utiliza��o e possam ser mensurados com seguran�a. Ademais, pe�as, partes, equipamentos e acess�rios utilizados na reposi��o e/ou manuten��o desses bens tamb�m ser�o consideradas como bens do ativo imobilizado se resultar no aumento da vida �til por per�odo superior a 12 meses, ou seja, quando tiverem vida �til superior a um per�odo e utilizados em conex�o com itens do ativo imobilizado.
BENS DE USO E CONSUMO t�m natureza extremamente abrangente; s�o as mercadorias n�o essenciais � atividade econ�mica do estabelecimento, ou seja, o material que n�o � utilizado na comercializa��o ou o que n�o for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializa��o ou produ��o rural, ou, ainda, na presta��o de servi�o sujeito ao ICMS, n�o gerando benef�cios econ�micos diretos na atividade da empresa. 2 - Dos fundamentos de nossas conclus�es
2.1 - Do princ�pio da n�o-cumulatividade
O cr�dito de ICMS ora discutido � corol�rio do princ�pio da n�o-cumulatividade. A Constitui��o Federal de 1988 consagrou o referido princ�pio, previsto no artigo 155, �2�, vinculando os Estados e o Distrito Federal a tal preceito. Vejamos: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - opera��es relativas � circula��o de mercadorias e sobre presta��es de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica��o, ainda que as opera��es e as presta��es se iniciem no exterior; (...) � 2� O imposto previsto no inciso II atender� ao seguinte: I - ser� n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isen��o ou n�o-incid�ncia, salvo determina��o em contr�rio da legisla��o: a) n�o implicar� cr�dito para compensa��o com o montante devido nas opera��es ou presta��es seguintes; b) acarretar� a anula��o do cr�dito relativo �s opera��es anteriores;"; Tal princ�pio estabelece, resumidamente, que o valor do ICMS a recolher, em cada per�odo de apura��o, corresponder� � diferen�a entre o imposto devido sobre as opera��es ou presta��es tributadas e o cobrado relativamente �s anteriores. Logo, o cr�dito de ICMS a que faz jus o contribuinte � o valor do imposto cobrado nas opera��es e presta��es anteriores.
Em conson�ncia com referido preceito constitucional, a Lei Complementar 87/96 garantiu a apropria��o de cr�dito de ICMS, na forma abaixo descrita: "Art. 20. Para a compensa��o a que se refere o artigo anterior, � assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em opera��es de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simb�lica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunica��o." Destarte, pretendeu-se com este dispositivo respeitar o alcance da n�o-cumulatividade posto na norma constitucional, a qual restringe o creditamento de ICMS somente nas hip�teses de isen��o e n�o-incid�ncia. Todavia essa determina��o nunca vigorou plenamente. O Congresso Nacional, por exemplo, vem sistematicamente prorrogando a entrada em vigor da norma que permite a tomada de cr�ditos relativos �s aquisi��es de materiais destinados a uso e consumo do estabelecimento. Nesse sentido a Lei Complementar n� 122/2006 prev� somente para 1� de janeiro de 2011 a possibilidade de frui��o desses cr�ditos. Adiante, na an�lise dos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO, iremos aprofundar o estudo do direito ao cr�dito tribut�rio de ICMS.
2.2 - Considera��es sobre insumos Como vimos, podem os contribuintes de ICMS creditar-se em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os, do montante do imposto cobrado nas opera��es anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No entanto, diante das legisla��es estaduais em vigor, os contribuintes podem creditar-se, sem restri��es, apenas dos valores pagos a t�tulo de ICMS sobre materiais, considerados insumos, por eles utilizados na produ��o da mercadoria ou na presta��o de servi�o. A aus�ncia de uma uniformidade nas legisla��es estaduais em estabelecer o que o contribuinte prestador de servi�o pode creditar-se a t�tulo de insumo, requer a an�lise das normas dos Estados nos quais as empresas possuem estabelecimentos. A legisla��o do Estado do Esp�rito Santo, Decreto n� 1.090-R de 25 de outubro de 2002, assim disp�e em rela��o � presta��o de servi�o de transporte interestadual e intermunicipal: "Art. 99. A empresa de transporte rodovi�rio poder� abater do imposto incidente sobre as presta��es que realizar em cada per�odo de apura��o, sob forma de cr�dito, o valor do imposto relativo � aquisi��o de combust�vel, lubrificantes, pneus e c�maras-de-ar de reposi��o e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em ve�culos pr�prios, assim considerados conforme o disposto no art. 16, par�grafo �nico, do Conv�nio SINIEF n� 06/89 , ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto tribut�rio, na hip�tese do art. 185, II". (grifamos) Observamos que o citado dispositivo n�o consagrou como insumo, as pe�as e outros materiais de reposi��o e manuten��o dos ve�culos, tampouco material de limpeza de ve�culos. Resta esclarecer se este dispositivo � taxativo, ou seja, somente a aquisi��o dos materiais ali descritos � que gera direito ao cr�dito de ICMS, ou, por outro lado, � exemplificativo, sendo permitido estender o direito ao cr�dito em rela��o � aquisi��o de outros materiais. A resposta est� no Parecer Normativo n� 03/2005 da Secretaria da Fazenda do Estado do Esp�rito Santo, que estabeleceu ser inadmiss�vel uma interpreta��o extensiva de tal norma, como a apura��o de cr�dito de ICMS referente a autope�as por empresas prestadoras de servi�o de transporte, sen�o vejamos: "Essa norma ao enumerar as mercadorias, cuja aquisi��o, admite o cr�dito, foi espec�fica e restritiva, inovando a regra da n�o-cumulatividade, permitindo a compensa��o destes cr�ditos na conta corrente de ICMS lan�ado a d�bito no livro registro de apura��o do ICMS, dentro do per�odo de apura��o. Sua interpreta��o deve ser literal, pois enseja um benef�cio. A lei enumerou as mercadorias, o decreto reproduziu o texto legal, n�o cabendo nenhum acr�scimo ou interpreta��o extensiva. N�o se admite extrapolar seus limites, pois a previsibilidade da lei n�o foi gen�rica, n�o cuidou de disciplinar uma fun��o, finalidade ou classe de mercadoria, estabelecendo a aplica��o do benef�cio apenas e t�o somente �quelas mercadorias ali indicadas. Descabe considerar o mandamento legal como exemplificativo, pois h� que se perseguir sua objetividade delimitadora. Se o decreto como norma infralegal n�o tem o cond�o de ampliar o foco que o legislador imprimiu � lei, tampouco um ato administrativo que vise interpret�-la, poder� faz�-lo.
Inadmiss�vel o entendimento que vise estender direito a cr�dito oriundo da aquisi��o de autope�as ou de qualquer outra mercadoria diferente da prevista nos dispositivos j� citados, muito menos aquelas que o adquirente considera como insumo. A utiliza��o a t�tulo de insumo � t�pica de atividade industrial. A aquisi��o de autope�as por empresa de transporte consiste em aquisi��o para consumo, o que n�o oportuniza direito a cr�dito." Portanto, o Regulamento do ICMS do Estado do Esp�rito Santo prev� que o prestador de servi�o de transporte poder� creditar-se, a t�tulo de ICMS, do montante do imposto pago na aquisi��o de combust�vel, lubrificantes, pneus e c�maras-de-ar de reposi��o e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em ve�culos pr�prios.
O Decreto n� 45.490 de 2000, Regulamento ICMS do Estado de S�o Paulo, � mais gen�rico, nada estabelecendo, especificamente, quanto aos insumos pass�veis de gerar cr�ditos do ICMS no caso de presta��o de servi�o de transporte; sen�o vejamos:
"Artigo 59 - O imposto � n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o ou presta��o com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente � mercadoria entrada ou � presta��o de servi�o recebida, acompanhada de documento fiscal h�bil, emitido por contribuinte em situa��o regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art. 36, com altera��o da Lei 9.359/96). � 1� - Para efeito deste artigo, considera-se: 1 - imposto devido, o resultante da aplica��o da al�quota sobre a base de c�lculo de cada opera��o ou presta��o sujeita � cobran�a do tributo;
(...) Artigo 61 - Para a compensa��o, ser� assegurado ao contribuinte, salvo disposi��o em contr�rio, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do � 1� do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a servi�o a ele prestado, em raz�o de opera��es ou presta��es regulares e tributadas (Lei 6.374/89, art. 38, alterado pela Lei 10.619/00, art. 1�, XIX; Lei Complementar federal 87/96, art. 20, � 5�, na reda��o da Lei Complementar 102/00, art. 1�; Conv�nio ICMS-54/00)".
O Roteiro Estadual n� 2009/4453 do Estado de S�o Paulo, visando esclarecer alguns pontos acerca de apropria��o, veda��o e estorno do cr�dito de ICMS, estabeleceu como insumo toda a mercadoria empregada para a integra��o de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrializa��o, empregada na produ��o rural e na presta��o de servi�o sujeito ao ICMS.
Ocorre que o mesmo Roteiro restringe o direito credit�rio das empresas prestadoras de servi�o de transporte. Vejamos:
"Relativamente ao cr�dito fiscal do ICMS por empresas que prestam servi�os de transporte, a Secretaria da Fazenda do Estado de S�o Paulo, reiteradamente vem se manifestando, no sentido de que apenas as aquisi��es de combust�veis se inserem no princ�pio da n�o cumulatividade do imposto, em detrimento a outros produtos utilizados na manuten��o dos ve�culos, a exemplo dos lubrificantes, pneus, correias etc. Tais produtos estariam, segundo a Fazenda, classificados como materiais de uso e consumo. Logo, o cr�dito n�o � admitido at� 31/10/2010. Esclarecemos que a Secretaria da Fazenda paulista entende que somente o combust�vel se consome integralmente durante a presta��o do servi�o. Por outro lado, destacamos que a Fazenda admite o cr�dito relativo aos combust�veis utilizados pelas empilhadeiras ou ve�culos utilizados no interior do estabelecimento, na movimenta��o dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade de presta��o de servi�o do contribuinte." Assim, a Fazenda P�blica do Estado de S�o Paulo apenas admite o creditamento de ICMS em rela��o � aquisi��o de combust�veis.
O Regulamento ICMS do Estado do Rio de Janeiro, Decreto n� 27.427 de 17 de novembro de 2000, em nada inova, conforme se demonstra:
"Art. 25. O imposto � n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica��o com o montante cobrado nas anteriores por esta ou por outra unidade da Federa��o, nos termos e condi��es estabelecidos neste T�tulo.
Art. 26. O imposto devido resulta da diferen�a a maior entre os d�bitos e os cr�ditos escriturais referentes a cada per�odo de apura��o.
(...) � 2� Os cr�ditos do per�odo s�o constitu�dos pelos valores do imposto relativo a opera��es ou presta��es de que decorrerem as entradas de mercadorias no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunica��o, observadas as restri��es previstas na legisla��o."
Relativamente �s entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, de energia el�trica e no recebimento de servi�o de comunica��o devem ser observadas as disposi��es do artigo 63. (entra em vigor a partir de 01/01/2011)
(...) "Art. 34. N�o d�o direito a cr�dito as entradas de mercadorias ou utiliza��o de servi�os resultantes de opera��es isentas ou n�o-tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servi�os alheios � atividade do estabelecimento.
Par�grafo �nico - Salvo prova em contr�rio, presumem-se alheios � atividade do estabelecimento os ve�culos de transporte pessoal e qualquer mercadoria ou bem que, adquirido para ativo fixo ou consumo do estabelecimento, n�o seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de presta��o de servi�o de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica��o".
N�o existe, no Estado do Rio de Janeiro, qualquer outra norma que estabele�a sobre quais aquisi��es pode haver gera��o de cr�dito de ICMS.
Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado da Bahia, institu�do pelo Decreto n� 6.284 de 14 de mar�o de 1997, estabelece alguns materiais em face dos quais o contribuinte, prestador de servi�o de transporte, pode creditar-se. Vejamos:
"Art.91. O direito ao cr�dito, para efeito de compensa��o com d�bito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os servi�os, � condicionado a que as mercadorias recebidas pelo contribuinte ou os servi�os por ele tomados tenham sido acompanhados de documento fiscal id�neo, no qual conste o destaque do imposto anteriormente cobrado, emitido por contribuinte em situa��o regular perante o fisco, e, se for o caso, � escritura��o nos prazos e condi��es estabelecidos na legisla��o.
(...) Art.93. Constitui cr�dito fiscal de cada estabelecimento, para compensa��o com o tributo devido em opera��es ou presta��es subseq�entes e para fins de apura��o do imposto a recolher, salvo disposi��o em contr�rio:
(...) f) de combust�veis, lubrificantes, �leos e fluidos, desde que efetivamente utilizados na presta��o de servi�os de transporte intermunicipal e interestadual;"(grifamos)
Portanto, o Estado da Bahia estabelece que as empresas prestadoras de servi�o de transporte far�o jus ao direito de cr�dito de ICMS na aquisi��o de combust�veis, lubrificantes, �leos e fluidos utilizados na presta��o do servi�o.
A Administra��o Fazend�ria desses Estados, assim como a maioria dos demais entes da Federa��o, entendem que pe�as e outros materiais de manuten��o de ve�culos, bem como materiais de limpeza, s�o bens de uso e consumo, n�o gerando cr�dito conforme veremos no item V deste memorando.
Segue decis�o do Superior Tribunal de Justi�a seguindo esse entendimento:
"Tribut�rio - ICMS - Creditamento - Presta��o de servi�os de transporte rodovi�rio - Pe�as e Acess�rios.
Pe�as de reposi��o, de conserto, de conserva��o ou acess�rios que guarnecem ve�culos n�o se confundem com insumos exauridos na presta��o do servi�o . Inexist�ncia do direito ao cr�dito do ICMS. (EmbDecl no Resp n� 101.797/SP, STJ-1� Turma, un�nime, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, publ. 15/09/97, PP. 44288-9)." Precipitadamente, poder�amos concluir pela impossibilidade do direito ao cr�dito de ICMS nos moldes pretendidos pelas empresas do segmento.
No entanto, como dito anteriormente, n�o h� na legisla��o do ICMS um conceito un�nime sobre insumos.
N�o obstante o entendimento exposto pelos Fiscos de alguns Estados ser o majorit�rio e ter sido ratificado pelo STJ h� mais de 10 anos, podemos citar outras legisla��es estaduais que v�o ao encontro com o pretendido pelo setor.
A Fazenda P�blica Estadual de Minas Gerais atrav�s do Regulamento de ICMS/2002, permite ao contribuinte creditar-se de material de limpeza. Vejamos:
"Art. 66 - Observadas as demais disposi��es deste T�tulo, ser� abatido, sob a forma de cr�dito, do imposto incidente nas opera��es ou nas presta��es realizadas no per�odo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
(...) VIII - a combust�vel, lubrificante, pneus, c�maras-de-ar de reposi��o ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de servi�os de transporte e estritamente necess�rios � presta��o do servi�o, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das presta��es alcan�adas pelo imposto e restrito �s mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em ve�culos pr�prios;"
No caso, a legisla��o mineira, al�m dos insumos j� abrangidos por algumas legisla��es citadas anteriormente (combust�vel, lubrificantes, pneus, c�maras-de-ar), estabelece o direito ao cr�dito de ICMS na aquisi��o de material de limpeza.
Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado do Paran�, Decreto n� 1980/2007, estabelece uma "lista" mais abrangente do que seria insumo para a empresa prestadora de servi�o de transporte, conforme segue:
"Art. 22. O imposto � n�o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera��o relativa � circula��o de mercadorias ou presta��o de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica��o com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes crit�rios (art. 23 da Lei n. 11.580/96):
(...) � 4� O estabelecimento prestador de servi�o de transporte interestadual ou intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado - CAD/ICMS, que n�o optar pelo cr�dito presumido previsto nos itens 23 e 24 do Anexo III, poder� apropriar-se do cr�dito do imposto das opera��es tributadas de aquisi��o de combust�veis, lubrificantes, �leos, aditivos, flu�dos, pneus, c�maras de ar e demais materiais rodantes, pe�as de reposi��o e outros produtos de manuten��o da frota, inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, observado o disposto no � 3� do art. 23, efetivamente utilizados na presta��o de servi�o iniciado neste Estado." (grifamos)
Ressaltamos que a Administra��o Fazend�ria do Estado do Paran� entende como insumos as "pe�as de reposi��o e outros produtos de manuten��o da frota, inclusive de limpeza".
No que tange �s pe�as de reposi��o e manuten��o, o Regulamento mineiro prev� o direito ao cr�dito na forma de aquisi��o de ativo imobilizado, conforme analisaremos no item 2.3 deste trabalho.
Claro est� que, diante da falta de uma norma complementar ou editada pelos Estados que direcione, uniformemente, tanto as Fazendas P�blicas Estaduais como os contribuintes de ICMS no que diz respeito � defini��o de insumo gerador de cr�dito do imposto, resta para n�s a realiza��o de um estudo relacionando os conceitos utilizados para outros tributos (IPI, PIS, COFINS e IRPJ), as legisla��es estaduais e a jurisprud�ncia atual (tanto esfera administrativa como judicial) para encontr�-lo.
De acordo com o Dicion�rio Aur�lio, insumo "� a combina��o dos fatores de produ��o (mat�rias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortiza��o etc. que entram na produ��o de determinada quantidade de bens ou servi�o".
H� quem defenda um termo para insumo o qual se confunde com os custos e as despesas dedut�veis para efeitos de apura��o da base de c�lculo do Imposto de Renda. Nesse sentido foi proferido ac�rd�o do Tribunal de Justi�a da Bahia:
"(...)Por insumos deve-se entender todas as despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obten��o de uma mercadoria ou produto, at� o consumo final. Consiste tal express�o numa combina��o de fatores de produ��o, diretos (mat�rias-primas) e indiretos (m�o-de-obra, energia, pe�as), que entram na elabora��o de certa quantidade de bens ou servi�os.(...)"
(Apela��o c�vel n� 34041-0/2006. Tribunal de Justi�a da Bahia. Quinta C�mara. Rel. D�s. Vera L�cia Freire de Carvalho. 10/07/2009).
De acordo com os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda - RIR, s�o custos e despesas dedut�veis do lucro l�quido para fins de apura��o do IRPJ:
"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das mat�rias-primas utilizadas ser� determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Invent�rio, no fim do per�odo de apura��o (Decreto-Lei n� 1.598, de 1977, art. 14).
� 1� O custo de aquisi��o de mercadorias destinadas � revenda compreender� os de transporte e seguro at� o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisi��o ou importa��o (Decreto-Lei n� 1.598, de 1977, art. 13).
� 2� Os gastos com desembara�o aduaneiro integram o custo de aquisi��o.
� 3� N�o se incluem no custo os impostos recuper�veis atrav�s de cr�ditos na escrita fiscal.
V - os encargos de exaust�o dos recursos naturais utilizados na produ��o.
Par�grafo �nico. A aquisi��o de bens de consumo eventual, cujo valor n�o exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no per�odo de apura��o anterior, poder� ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n� 1.598, de 1977, art. 13, � 2�).
(...) Art. 299. S�o operacionais as despesas n�o computadas nos custos, necess�rias � atividade da empresa e � manuten��o da respectiva fonte produtora (Lei n� 4.506, de 1964, art. 47).
� 3� O disposto neste artigo aplica-se tamb�m �s gratifica��es pagas aos empregados, seja qual for a designa��o que tiverem."
Em tese, caso insumo para fins de aproveitamento de cr�dito de ICMS pudesse ser equiparado aos custos e despesas dedut�veis para fins de apura��o do imposto de renda, todos os materiais e servi�os que s�o necess�rios/obrigat�rios, usuais e normais para as opera��es da empresa poderiam gerar cr�dito para futura apropria��o.
H� que se observar, entretanto, que diante das normas vigentes que disp�em sobre ICMS, somente os bens e servi�os que forem utilizados na fabrica��o de bens ou na presta��o de servi�os dar�o direito ao cr�dito.
Essa ressalva � muito importante, na medida em que as leis exigem que os bens e servi�os sejam efetivamente utilizados pela empresa para suas finalidades, e n�o simplesmente adquiridos ou consumidos em suas opera��es.
A legisla��o do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, por sua vez, define insumo como sin�nimo de mat�ria-prima, produto intermedi�rio e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo de industrializa��o, incluindo-se, entre as mat�rias-primas e produtos intermedi�rios, aqueles que, mesmo n�o integrando o novo produto, forem consumidos e/ou desgastados no processo de industrializa��o.
Nessa mesma linha, o artigo 3� das leis 10.637/02 (relativa ao PIS) e 10.833/03 (relativa � COFINS), ao dispor que s�o pass�veis de creditamento os "bens e servi�os utilizados como insumo na fabrica��o de produtos destinados � venda ou presta��o de servi�os", enfatizaram a rela��o fabrica��o/produ��o do produto vendido.
Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil entende como insumos, geradores de cr�dito de PIS/COFINS:
"a) utilizados na fabrica��o ou produ��o de bens destinados � venda:
1. as mat�rias primas, os produtos intermedi�rios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram altera��es, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades f�sicas ou qu�micas, em fun��o da a��o diretamente exercida sobre o produto em fabrica��o, desde que n�o estejam inclu�das no ativo imobilizado;
2. os servi�os prestados por pessoa jur�dica domiciliada no Pa�s, aplicados ou consumidos na produ��o ou fabrica��o do produto;
b) utilizados na presta��o de servi�os:
1. os bens aplicados ou consumidos na presta��o de servi�os, desde que n�o estejam inclu�dos no ativo imobilizado; e
2. os servi�os prestados por pessoa jur�dica domiciliada no Pa�s, aplicados ou consumidos na presta��o do servi�o".
Importante notar que a pr�pria Receita Federal do Brasil adota, para insumos utilizados na presta��o de servi�os, um conceito diferenciado se confrontado com o conceito de insumos utilizados na fabrica��o ou produ��o de bens/mercadorias.
Nesse sentido h� solu��es de consulta da Receita Federal do Brasil nas quais h� o reconhecimento do direito ao cr�dito, por exemplo, sobre a aquisi��o de pe�as de reposi��o:
"SOLU��O DE CONSULTA N� 144, DE 03 DE SETEMBRO DE 2003. ASSUNTO: Contribui��o para o PIS/Pasep
EMENTA: COBRAN�A N�O-CUMULATIVA. DIREITO AO CR�DITO. As pessoas jur�dicas prestadoras de servi�os de transporte, submetidas ao regime da n�o-cumulatividade do PIS/Pasep, podem descontar, a partir de 01/02/2003, cr�ditos calculados em rela��o a insumos (�leo diesel, �leo lubrificante, pneus e c�maras, pe�as de reposi��o, servi�os de revis�o e manuten��o da frota, de consertos e reparos em pe�as e outros servi�os necess�rios, inclusive servi�os de transporte utilizando frota subcontratada) adquiridos de pessoa jur�dica domiciliada no pa�s. DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3� da Lei n� 10.637, de 2002, com a reda��o dada pelo art. 25 da Lei n� 10.684, de 2003."
Ressaltamos que, mesmo no que diz respeito ao direito de cr�dito de PIS/COFINS, tamb�m h� muita diverg�ncia quanto � defini��o de insumo.
N�o obstante essas considera��es, a proposta de definir o conceito dentro do regime de n�o-cumulatividade do ICMS na presta��o de servi�os, pressup�e afastarmo-nos dos crit�rios sedimentados por conta da utiliza��o do voc�bulo insumo como sendo mat�rias-prima, produto intermedi�rio e de embalagem que se integrem ao produto no �mbito da circula��o de mercadorias.
A utiliza��o de tal conceito, fatalmente ir� incorrer no equ�voco de transportar para a presta��o de servi�o sujeita ao ICMS, os atributos que definem a palavra insumo no contexto do processo de fabrica��o/produ��o.
Desta forma, n�o podemos atribuir � palavra insumo, para fins de presta��o de servi�os sujeita ao ICMS, as mesmas caracter�sticas estabelecidas na legisla��o do IPI, PIS, COFINS e mesmo do ICMS quanto �s mercadorias, devendo ser encontrada especificamente para o �mbito da presta��o de servi�os.
Tanto as Fazendas P�blicas Estaduais quanto a Receita Federal, bem como o Poder Judici�rio, operam a palavra insumo no sentido aventado pelo ilustre Professor Aliomar Baleeiro que assim traduziu:
"� uma algaravia de origem espanhola, inexistente em portugu�s, empregada por alguns economistas para traduzir a express�o inglesa "input", isto �, o conjunto dos fatores produtivos, tais como mat�rias-primas, energia, trabalho, amortiza��o de capital, etc, empregados pelo empres�rio para produzir o "output" ou o produto final (...) Insumos s�o os ingredientes da produ��o, mas h� quem limite a palavra aos "produtos intermedi�rios" que, n�o sendo mat�rias-primas, s�o empregados ou se consomem no processo de produ��o".
Essa defini��o corresponde � significa��o de insumo tal qual usada no artigo 10 do Ato Complementar n� 34, de 30 de janeiro de 1967, cuja reda��o � a seguinte:
"Art. 10. O imposto sobre circula��o de mercadorias n�o incide:
I - sobre a sa�da de mercadorias destinadas ao mercado interno e produzidas em estabelecimentos industriais como resultado de concorr�ncia internacional com participa��o da ind�stria do pa�s, contra pagamento em divisas convers�veis provenientes de financiamento a longo prazo de institui��es financeiras internacionais, ou entidades governamentais estrangeiras;
II - sobre a entrada de mercadorias no estabelecimento da empresa adquirente, quando importadas do exterior e destinadas � fabrica��o de pe�as, m�quinas a equipamentos para o mercado interno como resultado de concorr�ncia internacional com participa��o da ind�stria do pa�s, contra tais estrangeiras.
Par�grafo �nico. No caso de isen��o prevista no inciso I deste artigo, ser�o mantidos os cr�ditos fiscais da empresa industrial, correspondentes aos insumos necess�rios � produ��o das mercadorias mencionadas no referido inciso."
Verificamos clara correla��o ao termo insumo no contexto da legisla��o do ent�o ICM e, ainda, no contexto da n�o-cumulatividade de um exclusivo processo de fabrica��o/produ��o que, como demonstrado, em nada se identifica com a n�o-cumulatividade do ICMS, porquanto o campo de aplica��o de seu objeto � mais extenso, abrangendo tamb�m a presta��o de servi�o.
Portanto, o conceito de insumo oriundo da legisla��o do ICM e utilizado para os tributos n�o-cumulativos n�o pode prevalecer para o ICMS, vez que, no presente caso, precisamos compreender insumo na presta��o de servi�os e n�o s� o de fabrica��o de produtos/mercadorias.
Para visualizarmos a clara diferen�a quanto ao direito ao cr�dito por aquisi��o de insumos para a produ��o e para a presta��o de servi�o, � necess�rio estabelecer uma compara��o entre um estabelecimento industrial e outro prestador de servi�os (de transporte, no caso).
Assim, no estabelecimento industrial, todos os insumos (mat�ria-prima, materiais intermedi�rios e de embalagem) geram direito ao cr�dito, ainda que n�o integrem o produto final, bastando para isso que concorram direta e necessariamente para o produto porque utilizado no processo de fabrica��o, nele se consome.
Por sua vez, o prestador de servi�o de transporte intermunicipal e interestadual tem como produto final a pr�pria presta��o de servi�o. Esta � totalmente regulamentada por leis federais, por normas da Ag�ncia Nacional de Transportes Terrestres - ANTT e demais �rg�os de cada Estado, estabelecendo obriga��es � empresa prestadora. Ora, para produzir o servi�o, a empresa consome, obrigatoriamente, uma s�rie de insumos. Os �nibus devem estar em boa condi��o de uso, inspecionados, higienizados etc. Portanto, sem pneus, pe�as de reposi��o, �leos, lubrificantes, material de limpeza e tanto outros insumos, n�o haver� produto (servi�o).
Vejamos o que disp�e o Decreto n� 2.521, de 20 de mar�o de 1998, que disp�e sobre a explora��o, mediante permiss�o e autoriza��o, de servi�os de transporte rodovi�rio interestadual e internacional de passageiros:
"Art. 34. Incumbe � transportadora:
(...) VI - zelar pela manuten��o dos bens utilizados na presta��o do servi�o;
(...) Art. 56. Na execu��o dos servi�os ser�o utilizados �nibus que atendam as especifica��es constantes do edital e do contrato.
� 1� A empresa transportadora � respons�vel pela seguran�a da opera��o e pela adequada manuten��o, conserva��o e preserva��o das caracter�sticas t�cnicas dos ve�culos.
� 2� � facultado ao �rg�o fiscalizador, sempre que julgar conveniente, e observado o disposto na legisla��o de tr�nsito, efetuar vistorias nos ve�culos, podendo, neste caso, determinar a suspens�o de tr�fego dos que n�o atenderem as condi��es de seguran�a, de conforto e de higiene, sem preju�zo da aplica��o das penalidades previstas nos respectivos contratos.
� 3� O ve�culo s� poder� circular equipado com registrador gr�fico ou equipamento similar e portando os documentos exigidos na legisla��o de tr�nsito, os formul�rios para registro das reclama��es de danos ou extravio de bagagem, bem assim ter afixado, em local vis�vel e de f�cil acesso o quadro de pre�os das passagens e a rela��o dos telefones dos �rg�os de fiscaliza��o.
� 4� A transportadora manter� o registrador gr�fico ou equipamento similar em perfeito estado de funcionamento e, por per�odo m�nimo de noventa dias, os correspondentes registros, apresentando-os � fiscaliza��o sempre que solicitada.
(...) Art. 84. A penalidade de reten��o do ve�culo ser� aplicada, sem preju�zo da multa cab�vel, toda vez que, da pr�tica de infra��o, resulte amea�a � seguran�a dos passageiros e, ainda, quando:
(...) II - o ve�culo n�o apresentar as condi��es de seguran�a, limpeza e conforto exigidas;"
A Resolu��o ANTT n� 233, de 25 de junho de 2003, determina penalidades ao prestador de servi�o de transporte interestadual, conforme segue:
"Art. 1� Constituem infra��es aos servi�os de transporte rodovi�rio de passageiros sob a modalidade interestadual e internacional, sem preju�zo de san��es por infra��es �s normas legais, regulamentares e contratuais n�o previstas na presente Resolu��o, os seguintes procedimentos, classificados em Grupos conforme a natureza da infra��o, pass�veis de aplica��o de multa, que ser� calculada tendo como refer�ncia o coeficiente tarif�rio - CT vigente para o servi�o convencional com sanit�rio, em piso pavimentado. I - multa de 10.000 vezes o coeficiente tarif�rio:
(...) k) trafegar com ve�culo em servi�o, apresentando defeito em equipamento obrigat�rio; (...) II - multa de 20.000 vezes o coeficiente tarif�rio:
(...) i) trafegar com ve�culo em servi�o, sem equipamento obrigat�rio;"
Diante do exposto, � injustific�vel, sob todos os aspectos, a veda��o imposta pelos Estados, reconhecendo o direito ao cr�dito apenas na aquisi��o de mat�ria-prima, materiais intermedi�rios e de embalagem.
Para que as normas constitucionais a respeito da n�o-cumulatividade sejam respeitadas, necess�rio um processo hermen�utico a fim de se estabelecer a real finalidade desse princ�pio, compreendendo o termo insumo compat�vel com a hip�tese de execu��o de um servi�o.
Nesse sentido, um prestador de servi�o de transporte faz jus ao direito ao cr�dito de ICMS na ocasi�o da aquisi��o de insumos, assim entendidos como aqueles necess�rios/obrigat�rios (importando do conceito de custos e despesas dedut�veis para o imposto de renda) utilizados na presta��o de servi�o, inclusive os mencionados em normas editadas pelos �rg�os regulat�rios do setor.
Ressaltamos que, diante nossas an�lises, identificamos bens mencionados nessas normas que s�o necess�rios/obrigat�rios, tais como, pe�as para manuten��o e produtos para limpeza. No entanto, outros bens n�o s�o assim considerados como, por exemplo, uniformes para funcion�rios. 2.3 - Considera��es sobre Ativo Imobilizado
Assim como os insumos, a legisla��o do ICMS admite o cr�dito de ICMS dos bens destinados ao ativo imobilizado, desde que n�o estejam amparados por isen��o ou n�o incid�ncia.
Conforme disposto no artigo 20, �5� da Lei Complementar n� 87/96, a forma de apropria��o do cr�dito � parcelada ao longo de 48 meses, sen�o vejamos:
"� 5� Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos cr�ditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, dever� ser observado: (Reda��o dada pela LCP n� 102, de 11.7.2000)
III - para aplica��o do disposto nos incisos I e II deste par�grafo, o montante do cr�dito a ser apropriado ser� obtido multiplicando-se o valor total do respectivo cr�dito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da rela��o entre o valor das opera��es de sa�das e presta��es tributadas e o total das opera��es de sa�das e presta��es do per�odo, equiparando-se �s tributadas, para fins deste inciso, as sa�das e presta��es com destino ao exterior ou as sa�das de papel destinado � impress�o de livros, jornais e peri�dicos; (Reda��o dada pela Lei Complementar n� 120, de 2005) IV - o quociente de um quarenta e oito avos ser� proporcionalmente aumentado ou diminu�do, pro rata die, caso o per�odo de apura��o seja superior ou inferior a um m�s; (Inciso Inclu�do pela LCP n� 102, de 11.7.2000)
VI - ser�o objeto de outro lan�amento, al�m do lan�amento em conjunto com os demais cr�ditos, para efeito da compensa��o prevista neste artigo e no art. 19, em livro pr�prio ou de outra forma que a legisla��o determinar, para aplica��o do disposto nos incisos I a V deste par�grafo; e (Inciso Inclu�do pela LCP n� 102, de 11.7.2000)
VII - ao final do quadrag�simo oitavo m�s contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do cr�dito ser� cancelado. (Inciso Inclu�do pela LCP n� 102, de 11.7.2000)"
Assim, cr�dito de ICMS decorrente da compra de bem do Ativo Imobilizado ser� apropriado na fra��o de 1/48 avos, m�s a m�s, por meio de uma nota fiscal emitida em nome do pr�prio contribuinte, englobando todos os valores calculados e apropriados como cr�dito no Controle de Cr�dito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP.
N�o obstante haver muitas cr�ticas e alega��es de inconstitucionalidade do citado dispositivo por se tratar de uma restri��o ao princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS, esse procedimento de apropria��o de cr�dito do referido imposto pago na aquisi��o de bens destinados ao Ativo Imobilizado � adotado por todas as normas estaduais referentes ao imposto.
Ademais, o entendimento dos Fiscos estaduais � no sentido de que apenas os bens caracterizados como Ativo Imobilizado aplicados diretamente na atividade da empresa, fazem jus ao creditamento de ICMS.
Nesse sentido, a Fazenda P�blica do Estado do Esp�rito Santo, acompanhada de grande parte dos demais entes federativos, entende que s� � permitido direito ao cr�dito de ICMS para os ativos diretamente ligados � finalidade da empresa.
Esses Estados compreendem, ainda, que apenas partes e pe�as que acompanhem a m�quina ou o equipamento quando de suas aquisi��es, s�o contabilizadas como Ativo Imobilizado e, conseq�entemente, geram direito ao cr�dito de ICMS.
Quanto �s pe�as e partes adquiridas separadamente para o fim de manuten��o, reparo e consertos de m�quinas, equipamentos ou ve�culos, no caso de transportadora, esses Estados entendem n�o gerar direito ao cr�dito. Esclarecem que esses valores ser�o lan�ados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesa operacional, gastos gerais de manuten��o cujo direito ao cr�dito somente se dar� a partir de 01/01/2011 (bens de uso e consumo).
N�o obstante tais considera��es, o grande questionamento a ser feito no que diz respeito aos bens do Ativo Imobilizado � que a legisla��o do ICMS n�o conceituou o que venha a ser Ativo Imobilizado, mesmo porque, diante disposi��o expressa no artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional ("a lei tribut�ria n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado"), tal conceito deve ser buscado no direito privado, no caso, na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.s com as devidas atualiza��es), vejamos:
"Art. 179. As contas ser�o classificadas do seguinte modo:
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corp�reos destinados � manuten��o das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de opera��es que transfiram � companhia os benef�cios, riscos e controle desses bens; (Reda��o dada pela Lei n� 11.638 de 2007)"
O pronunciamento t�cnico n� 27 do Comit� dos Pronunciamentos Cont�beis (CPC) completa a id�ia do que vem a ser ativo imobilizado:
"� o item tang�vel que:
(a) � mantido para uso na produ��o ou fornecimento de mercadorias ou servi�os, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um per�odo."
A Resolu��o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) n� 1177/09 que aprovou a NBC T 19.1 que trata de Ativo Imobilizado, tamb�m estabelece o conceito supracitado.
No que tange ao direito ao cr�dito de ICMS na aquisi��o de parte e pe�as para o fim de manuten��o, reparo e consertos de m�quinas, equipamentos ou ve�culos, no caso de transportadora, os conceitos utilizados na referida Resolu��o podem corroborar no sentido de que a prestadora de servi�o far� jus ao cr�dito, sen�o vejamos:
"Reconhecimento 7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) for prov�vel que futuros benef�cios econ�micos associados ao item fluir�o para a entidade; e (b)o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, pe�as de reposi��o, ferramentas e equipamentos de uso interno s�o classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us�-los por mais de um per�odo. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conex�o com itens do ativo imobilizado, tamb�m s�o contabilizados como ativo imobilizado."
Nesse sentido, o RIR tamb�m pode ser utilizado como um guia interpretativo:
"Art. 346. Ser�o admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conserva��o de bens e instala��es destinadas a mant�-los em condi��es eficientes de opera��o (Lei n� 4.506, de 1964, art. 48).
� 2� Os gastos incorridos com reparos, conserva��o ou substitui��o de partes e pe�as de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida �til superior a um ano, dever�o ser incorporados ao valor do bem, para fins de deprecia��o do novo valor cont�bil, no novo prazo de vida �til previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jur�dica poder�:
III - escriturar o valor apurado no inciso I a d�bito das contas de resultado."
Nota-se que tanto a Resolu��o CFC n� 1177/09 como o RIR estabelecem que custos/gastos com partes e pe�as de reposi��o, manuten��o etc. do ativo imobilizado que resultem num aumento da vida �til superior a 12 meses devem ser incorporados ao ativo imobilizado.
Nesse sentido, o Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais admite o cr�dito do imposto relativo � aquisi��o de partes e pe�as empregadas nos bens do Ativo Imobilizado. Vejamos:
II - � entrada de bem destinado ao ativo permanente do estabelecimento, observado o disposto nos �� 3�, 5� e 6� deste artigo;
� 6� - Ser� admitido o cr�dito, na forma do � 3� deste artigo , relativo � aquisi��o de partes e pe�as empregadas nos bens a que se refere o par�grafo anterior, desde que:
I - a substitui��o das partes e pe�as resulte aumento da vida �til prevista no ato da aquisi��o ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 (doze) meses; e II - as partes e pe�as sejam contabilizadas como ativo imobilizado."
O Regulamento mineiro segue a linha dos dispositivos do RIR e da Resolu��o do CFC, admitindo que pe�as e acess�rios utilizados na repara��o, manuten��o etc. dos bens do Ativo Imobilizado, que resultem aumento da vida �til por per�odo superior a 12 meses, tamb�m geram direito ao cr�dito de ICMS.
Esse procedimento, a nosso ver, est� correto, uma vez que as normas constitucionais relativas ao ICMS n�o veda o aproveitamento de cr�dito nesses moldes e, ainda, a Lei Complementar n� 87/96 (regulamentadora do ICMS) assegura ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em opera��es de que tenha resultado a entrada de bem destinado ao ativo permanente, sem estabelecer qualquer restri��o quanto � sua finalidade.
Assim, devemos considerar o conceito de Ativo Imobilizado trazido pelo direito privado e, consequentemente, fazer jus ao direito de cr�dito de ICMS a aquisi��o de bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida �til); mantidos por uma entidade para uso na produ��o ou na comercializa��o de mercadorias ou servi�os e para loca��o; haja a expectativa de auferir benef�cios econ�micos em decorr�ncia da sua utiliza��o; e possa o custo do ativo ser mensurado com seguran�a. Ainda, as partes, pe�as e equipamentos de reposi��o, manuten��o etc., s�o classificados como ativo imobilizado quando tiverem vida �til superior a um per�odo e utilizados em conex�o com itens do ativo imobilizado.
2.4 - Considera��es sobre material de uso e consumo
Conforme analisado no item anterior, grande parte dos Estados, bem como a jurisprud�ncia de nossos Tribunais, entende que a aquisi��o de pe�as de reposi��o e manuten��o de ve�culos, bem como demais materiais utilizados na presta��o de servi�o de transporte, � para o uso e consumo dos prestadores de servi�o de transporte, n�o gerando cr�dito de ICMS ao contribuinte.
Posto isso, necess�rio analisar o conceito de material de uso e consumo, bem como suas implica��es na quest�o do direito ao cr�dito de ICMS.
Material de uso e consumo tem natureza extremamente abrangente; � todo aquele n�o essencial � atividade econ�mica do estabelecimento, ou seja, o material que n�o � utilizado na comercializa��o ou o que n�o for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializa��o ou produ��o rural, ou, ainda, na presta��o de servi�o sujeito ao ICMS.
A n�o implica��o de cr�dito do imposto na aquisi��o desses bens foi fixada pelo Conv�nio 66/1988, que assim dispunha:
"Art. 31. N�o implicar� cr�dito para compensa��o com o montante do imposto devido nas opera��es ou presta��es seguinte:
I - a entrada de bens destinados a consumo ou � integraliza��o no ativo fixo do estabelecimento".
Em 1996, foi aprovada a Lei Complementar 87/96 que, al�m de outras disposi��es, trouxe o direito aos cr�ditos pelos contribuintes do ICMS na aquisi��o de todos os produtos e servi�os onerados pelo imposto, inclusive bens de uso e consumo (artigo 20, j� citado neste trabalho).
No entanto, conforme explicitado no item III.1 deste memorando, somente a partir de 01/01/2011 � que ser� permitida a adjudica��o de cr�ditos de ICMS relativos � entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento. � o que disciplina o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96, vejamos:
"Art. 33. Na aplica��o do art. 20 observar-se-� o seguinte:
I - somente dar�o direito de cr�dito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1� de janeiro de 2011; (Reda��o dada pela LCP n� 122, de 2006)".
N�o obstante a grande discuss�o quanto � inconstitucionalidade dessa restri��o, as decis�es administrativas e judiciais a respeito s�o no sentido de validar a previs�o legal, prevendo que a aquisi��o de bens de uso e consumo somente gerar� cr�dito de ICMS ap�s a data referida no dispositivo citado.
O Superior Tributal de Justi�a assim entende:
"TRIBUT�RIO - ICMS - DIREITO DE CREDITAMENTO - ART. 33 DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/96 - LIMITA��O TEMPORAL - PRECEDENTES.
1.- O art. 33 da Lei Complementar n. 87/96 determinou que, mesmo preenchidos todos os requisitos formais, somente seria gozado o direito de cr�dito das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento a partir de 1� de janeiro de 2011.
2.- Nos termos da jurisprud�ncia desta Corte Superior, s�o leg�timas as restri��es impostas pela Lei Complementar n. 87/96, inclusive a limita��o temporal prevista em seu art. 33, para o aproveitamento dos cr�ditos de ICMS em rela��o � aquisi��o de bens destinados ao uso e consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento contribuinte. Agravo regimental improvido.
(AgRg no Ag 626413/RJ Agravo Regimental no Agravo de Instrumento2004/0122097-0 Ministro Humberto Martins, Data do Julgamento 15/05/2008)" O entendimento majorit�rio das Fazendas P�blicas Estaduais tamb�m � nesse sentido, como por exemplo:
"ICMS. Materiais de uso e consumo. Cr�ditos Fiscais. Glosa Somente a partir de 01/01/2011 � que ser� permitida a adjudica��o de cr�ditos fiscais relativos � entrada de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, resultando que a adjudica��o (extempor�nea) desses cr�ditos fiscais, enquanto n�o admitidos pela legisla��o tribut�ria, constitui infra��o tribut�ria material qualificada. Preliminar de decad�ncia rejeitada. Negado provimento ao recurso volunt�rio. Decis�o un�nime." (Recurso n� 889/08. Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul, 28 de janeiro de 2009).
Muitos doutrinadores, no entanto, entendem que o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96 � inconstitucional. Alegam que esse dispositivo descaracteriza a n�o-cumulatividade do ICMS, vez que, n�o respeitando os preceitos constitucionais, condiciona a termo futuro o exerc�cio do direito de cr�dito, que nasce com a ocorr�ncia de qualquer dos fatos impon�veis do tributo, com exce��o aos casos de isen��o e n�o incid�ncia.
A Constitui��o Federal de 1988, para quem segue essa tese, por seu artigo 155, par�grafo 2�, n�o delegou ao legislador ordin�rio tra�ar o perfil da n�o-cumulatividade. Por isso, nem lei complementar, tampouco a lei ordin�ria, podem dispor livremente sobre esse instituto, intervindo no conte�do ou no alcance da regra da n�o-cumulatividade, impondo limites mat�rias ou temporais ao seu direito. As normas infraconstitucionais apenas devem fixar o mecanismo, o m�todo ou a forma com que se implementa.
Assim, nesse racioc�nio, a Lei Complementar 87/96, pelo caput do seu artigo 20, ao estabelecer que haver� o direito ao cr�dito de ICMS inclusive na aquisi��o de bens de uso e consumo, apenas explicitou o que j� se encontrava impl�cito na Constitui��o Federal.
Nessa linha, foi proferida recente decis�o pelo Tribunal de Justi�a do Rio Grande do Sul. No referido ac�rd�o, os Desembargadores entenderam que a Constitui��o n�o permite que outra lei limite, reduza, retarde, anule ou limite o direito de abater o imposto pago em transa��es posteriores. Conclu�ram que o exerc�cio do direito ao cr�dito pode se dar de forma irrestrita e a qualquer tempo desde a vig�ncia das normas constitucionais, e n�o a partir das datas fixadas pelas leis complementares. Vejamos:
"TRIBUT�RIO. ICMS. OPERA��ES DE EXPORTA��O. IMUNIDADE. CREDITAMENTO. MERCADORIAS DESTINADAS A USO E CONSUMO PRINC�PIO DA N�O-CUMULATIVIDADE. HIERARQUIA DE LEIS.. APLICA��O DO ART. 155, PAR�GRAFO 2�, X, "A" DA CF, COM A REDA��O DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 42/2003.
I - A lei n�o pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento de ICMS, por ser direito p�blico subjetivo constitucional assegurado a quem pratica opera��o mercantil.
(...) Em que pese explicitar o comando constitucional, n�o andou bem a Lei Complementar 87 ao editar o artigo 33, incisos I e III com o que, como se pudesse, fixou datas para o pleno desfrute de um direito preexistente, assegurado desde a vig�ncia do atual sistema tribut�rio constitucional; de igual modo as Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/00, 114/02 e 122/06, que vem sucessivamente dilargando o prazo para o aproveitamento do cr�dito, que agora est� para 1� de janeiro de 2011."(Apela��o C�vel n� 70030634570, Tribunal de Justi�a do Estado do Rio Grande do Sul, 21� C�mara C�vel. Rel. Des. Genaro Jos� Baroni Borges. 26/08/2009)
No entanto, importante ressalvar que a decis�o supracitada � muito recente e n�o temos argumenta��o necess�ria para afirmar que a aquisi��o de bens de uso e consumo, assim entendido como aquele n�o essencial � atividade econ�mica do estabelecimento, ou seja, o material que n�o � utilizado na comercializa��o ou o que n�o for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrializa��o ou produ��o rural, ou, ainda, na presta��o de servi�o sujeito ao ICMS, n�o ter� o direito aos cr�ditos glosados.
Considerando todos os estudos abordados, embasados no ordenamento jur�dico vigente, bem como, nos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legisla��o brasileira para fins de apropria��o de cr�dito de ICMS, � poss�vel concluir que o direito ao referido cr�dito n�o � amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Esp�rito Santo, S�o Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas a eventual fiscaliza��o por parte das autoridades fazend�rias.
N�o obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropria��o de cr�dito de ICMS de outros bens cuja aquisi��o decorre de exig�ncias de �rg�os regulat�rios da presta��o de servi�o de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos �nibus.
Chegamos a conclus�o que assiste direito ao contribuinte de creditar-se de tudo aquilo que esteja vinculado ao seu processo produtivo e que gerou d�bito de ICMS, respeitando assim o consagrado princ�pio constitucional da n�o-cumulatividade.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Val�ria Zotelli.- Publicado em 26/01/2011