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Timestamp: 2020-04-03 04:08:54
Document Index: 14115097

Matched Legal Cases: ['artículo 9', 'artículo 42', 'artículo 31', 'artículo 569', 'artículo131', 'artículo 690', 'artículo 1', 'artículo 15', 'artículo 18', 'artículo 28', 'artículo 31', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 14', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 7']

Cuatro sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal. | Notarios y Registradores
Cuatro sentencias escogidas del Tribunal...»
Cuatro sentencias escogidas del Tribunal Supremo en materia fiscal.
Admin, 24/02/2015
SELECCIÓN DE SENTENCIAS RECIENTES DEL TRIBUNAL SUPREMO
Pacto Anticrético.
Diligencia de Rectificación.
Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1370/2013. El principio de vinculación a los propios actos exige que valorada una enajenación a efectos del IRPF en una determinada cantidad, ésta sirva de valor de adquisición para determinar una posterior ganancia patrimonial en el IRPF.
“La cuestión en debate se centra en la ganancia patrimonial obtenida por la parte recurrente en la enajenación de varias parcelas. Consta que la parte recurrente adquirió en 2002 de D. Rodolfo unas determinadas parcelas, que a su vez fueron vendidas por la parte recurrente en 2003; la Junta de Andalucía no aceptó a efectos del ITP el valor de las parcelas transmitidas que se hizo constar en la escritura de compraventa de 8 de agosto de 2002, siendo valoradas en la suma de 10 euros/m2. Al mismo tiempo a los efectos de determinar el incremento patrimonial obtenido por el Sr. Rodolfo en el IRPF de 2002, se tuvo como valor de enajenación el de 10 euros/m2. Respecto al incremento patrimonial imputado a la parte recurrente es de señalar que esta instó tasación pericial contradictoria que coincidió en la asignación de valor para 2003 con el señalado por la Junta de Andalucía, 10 euros/m2. La Inspección consideró que la parte recurrente obtuvo una ganancia patrimonial por la diferencia del valor de adquisición, 1,75 euros/m2, frente al valor de enajenación, 10 euros /m2, sin tener en cuenta que el valor de adquisición lo había valorado en la primara enajenación en la suma de 10 euros/m2.”
“El precio de transmisión que tuvo en cuenta la Administración Tributaria para obtener el incremento del Sr. Rodolfo fue de 10 euros/m2; sin embargo, la misma Administración para calcular el incremento patrimonial obtenido por la parte recurrente toma en consideración el valor de adquisición de los mismos reflejado en la escritura de compraventa. Entiende la Sala de instancia que tal proceder resulta contrario a los más elementales principios de derecho pues no cabe la atribución de una consideración diferente a la misma realidad material, basándose las relaciones entre la Administración pública y los ciudadanos en los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica o en la doctrina de los actos propios, que impide a la Administración desconocer las situaciones de hecho creadas al amparo de su actuación. Pone de relieve como la Administración respecto de la misma operación y respecto de la misma materia imponible, atribuye distinto valor a los mismos bienes, sin que pueda aceptarse que el valor de la misma operación resulte diverso para el transmitente y el adquirente, que debe declarar un valor inferior con ocasión de dicha adquisición frente al superior comprobado por la Administración. Por tanto, dado que el precepto aplicable, artº 33 –del IRPF-, hace referencia genérica a importe real de adquisición, el sentido y alcance en el significado de la norma aplicable al supuesto concreto exige su identificación en el marco de los criterios interpretativos que fueron expuestos, que además se vinculan con los propios de la coherencia interna del sistema, con arreglo al cual el sistema normativo no puede regular dos situaciones idénticas de forma contradictoria e incompatible.”
Para el Tribunal “lo sorprendente del caso es que arrojando las distintas valoraciones un resultado idéntico, la Administración acoge dicha valoración para lo que le favorece, liquidar ITP a 10 euros/m2 y calcular el incremento patrimonial a efectos de IRPF del primitivo vendedor, y la ignora y se desentiende de la misma para calcular el incremento patrimonial en el IRPF en la parte recurrente. No estamos, pues, ante un supuesto de distintas valoraciones, ni de aplicación del principio de estanqueidad o unicidad, simplemente se trata de un claro caso de abuso de derecho bajo el aparente amparo de la aplicación literal del artº 33 de la Ley 40/1998 y la excusa de la distinta posición contractual que ocupan los afectados, obviando las previas actuaciones realizadas por la propia Administración y desentendiéndose de los efectos derivados de las mismas. No tiene amparo jurídico el abuso de derecho, y el deber de buena fe que debe presidir el actuar administrativo constriñe a la Administración» a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen».”
“Si la Administración, en este caso, determinó el «importe real» de la enajenación en una determinada compraventa, viene vinculada cuando en las mismas circunstancias ha de determinar el «importe real» de la adquisición de la misma compraventa; y ese y no otro ha de ser el importe real de la adquisición a los efectos de calcular el incremento patrimonial de una segunda operación que parte ineludiblemente de un hecho determinante previamente delimitado y acogido por la propia Administración.”
A la cuestión planteada hicimos referencia en el Informe Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2013, en el que escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15440/2012. Determinación del valor de la adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF: prevalece el valor comprobado frente al precio escriturado.
Pero esta postura no era unánime. Muestra de la solución contraria la encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2007, también citada en la nuestra de 16 de abril de 2008 “
“El mismo criterio fue adoptado por otros Tribunales en sentencias posteriores, como han sido los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid (sentencia 3 de noviembre de 2011), de Cataluña (sentencia de 22 de junio de 2011), o de Cantabria (sentencia de 22 de enero de 2009).”
La conclusión del Tribunal es la de que “en ambos impuestos –ITP e IRPF- lo que se trata es de conocer el valor real de unos bienes en un determinado momento, de manera que, comprobado ese valor al practicar la liquidación del ITP, no puede ofrecer un resultado diferente con motivo de la liquidación del IRPF, lo que determina que el recurso ha de ser estimado en cuanto a la primera cuestión planteada en el escrito de demanda.”
La doctrina de la AEAT es totalmente contraria a la de la jurisprudencia contenida en estas líneas, que no suele ser citada en los estudios sobre el incremento de patrimonio en el IRPF, ni siquiera para criticarla; una excepción es la de Julio Banacloche Pérez en su “Vademécum Fiscal”, 2010, páginas 979 a 987.
Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 1929/2013. Recurso de casación para la unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de octubre de 2012, Recurso 1266/2009 –abajo referenciada-. Cláusula contenida en escritura de constitución de hipoteca en garantía de un préstamo por un banco a favor de una sociedad mercantil, en la que se conviene que las rentas que produce el inmueble hipotecado se aplicará al pago de los intereses y después al capital. Pacto anticrético, que solo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad. No sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.
“Ha surgido como normal la incorporación a las escrituras de préstamo hipotecario, de una cláusula, a la que se denomina comúnmente «pacto anticrético», mediante la cual se concede al acreedor la facultad de recibir los frutos del inmueble para aplicarlos al pago de los intereses y después al capital, con efectos desde el momento en que reclame judicialmente el cobro del crédito garantizado con la hipoteca. Pues bien, es cierto que la sentencia de contraste resalta la ausencia de determinados caracteres que no son esenciales para la configuración del derecho real de anticresis, pero también lo es que pone de relieve la falta de oponibilidad a tercero, sin la cual no puede concebirse la existencia del mismo.
Por ello, debemos dar la razón a la sentencia de contraste y no a la impugnada, puesto que el supuesto sobre el que se resuelve es el de un mero pacto de vinculación para las partes, pero sin producción de efectos respecto de terceros, no resultando por ello inscribible en el Registro de la Propiedad, según lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento Hipotecario , a cuyo tenor «No son inscribibles la obligación de constituir, transmitir, modificar o extinguir el dominio o un derecho real sobre cualquier inmueble, o la de celebrar en lo futuro cualquiera de los contratos comprendidos en los artículos anteriores, ni en general cualesquiera otras obligaciones o derechos personales, sin perjuicio de que en cada uno de estos casos se inscriba la garantía real constituida para asegurar su cumplimiento o se tome anotación cuando proceda, de conformidad con el artículo 42 de la Ley.» Y ello es ratificado por la nota del Registrador de la Propiedad, que, en contra de lo manifestado en la sentencia recurrida, resulta suficientemente expresiva, al indicarse en ella que se ha excluido de la inscripción «los pactos o cláusulas no inscribibles por constituir pactos obligacionales o carecer de eficacia frente a terceros», mientras que, en cambio, se practicó la única inscripción de la hipoteca constituida en la escritura.
En consecuencia, no dándose el presupuesto de que la escritura pública contenga acto o contrato «inscribible» (artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), resulta improcedente la liquidación girada por este último concepto y el recurso debe ser estimado, con anulación de la sentencia impugnada.”
En el Informe Fiscal correspondiente a julio de 2010 escribimos lo siguiente:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2010, Recurso 1949/2006. No tributación de la cláusula de anticresis contenida en escritura de préstamo hipotecario. Habiéndose otorgado una escritura pública de préstamo hipotecario bancario con pacto de anticresis, constituido como derecho real, aparte de la autoliquidación por la constitución de la hipoteca, se presenta también otra autoliquidación por razón de la constitución del derecho real de anticresis con una base diez veces inferior a la de la hipoteca y con resultado a ingresar. La Oficina Liquidadora practica una liquidación complementaria en la que se estima como base del derecho real de anticresis igual cantidad que la correspondiente a la constitución de la hipoteca. Se recurre lo anterior al TEAR que confirma la liquidación, declarando que la constitución de dicho real también está sujeta a AJD. El Tribunal de Justicia estima el recurso por considerar que no está sujeta a tributación singular y autónoma la constitución del derecho real de anticresis, “al haberse constituido de manera simultanea al préstamo hipotecario, lo que se traduce también al derecho de devolución de lo ingresado en su día por este concepto”.
Amorós Guardiola escribía en la página 63 del Libro Homenaje al Profesor Beltrán de Heredia, Salamanca 1984, que en “la práctica no suele jugar el pacto anticrético como garantía independiente, sino como un pacto complementario de la garantía hipotecaria”. Añadimos que es observable dicho pacto en aquellos supuestos de fincas arrendadas que se hipotecan, teniendo como fin garantizar y facilitar el pago del crédito.
El Profesor de Reina Tartière en un trabajo publicado en el número 3 de la Actualidad Civil, 2009, escribe que la institución de la anticresis –cuya etimología es griega, significando goce mutuo o recíproco- posee una indudable naturaleza real. El Catedrático Tomás Rubio Garrido en su estudio sobre la figura contenido en Jurisprudencia Civil Comentada, tomo III, 2009, página 3821, afirma que “ninguna resolución se ha detenido en aclarar si el acreedor anticrético tiene o no preferencia para el cobro, dato éste también silenciado por el Código Civil, y del que, en verdad, depende la calificación real u obligacional del derecho”.
El Catedrático de Derecho Civil Carrasco Perera escribe en el prólogo a la primera edición, 2001, de la obra Tratado de los Derechos de Garantía, que dentro de las garantías inmobiliarias no incluye la anticresis, justificando la falta de su estudio en la obra en que, por un lado, no produce ningún derecho de preferencia sobre el inmueble, y, por otro lado, no es concebida exactamente por el legislador como un derecho de realización del valor, siendo un derecho de disfrute liquidatorio, ayuno de desarrollo jurisprudencial y ajeno a la práctica de los operadores. Para el aludido Catedrático que junto a la Profesora Ana Carretero son autores de un artículo sobre la regulación catalana contenida en la Ley 19/2002, de Cataluña, de Derechos Reales de Garantía, publicado en la Revista Jurídica de Catalunya, 2004, número 1, páginas 9 a 34, exponen que dicha Ley “no promueve ningún avance en la regulación de la anticresis, capaz de solventar las disfuncionalidades expuestas en la legislación codificada, y lo dicho arriba sobre el Código Civil debe reiterarse respecto de la Ley Catalana”, no gozando la anticresis catalana de “ninguna preferencia crediticia”. Dicha regulación ha pasado al Libro V del Código Civil de Cataluña, Ley 5/2006, artículo 569, apartados 22 a 26.
Está claro que si se configura la cláusula anticrética como un derecho personal, nunca daría lugar su constitución en escritura pública al devengo del impuesto de AJD, al no ser inscribible, estando su constitución no sujeta a ITP si tiene lugar al mismo tiempo que la del préstamo que garantiza. Si, por el contrario, el pacto anticrético contenido en una escritura de préstamo hipotecario se conceptuase como un derecho real, al no tener como finalidad la realización del valor de la finca a la que afecte, sino el cobro de los frutos, normalmente civiles, que produzca la finca hipotecada con una finalidad extintiva de lo adeudado, constituye uno de los pactos voluntarios admisibles en la constitución de un préstamo hipotecario, cuyo sentido no se puede comprender fuera de la deuda garantizada, siendo un pacto accesorio que debe seguir el mismo régimen que el préstamo hipotecario al que sirve. Pensamos que es aplicable la definición que Díaz Fraile daba a propósito de la regla 6 del artículo131 de la Ley Hipotecaria, relativa a la posesión y administración interina de los bienes hipotecados, vigente hasta la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil que regula la cuestión en el artículo 690: “convenio especial vinculado a la hipoteca pero distinto de ella”. Por tanto, igual que este antiguo pacto tenía efectividad frente a terceros desde la inscripción del préstamo hipotecario, y que nunca se estimó que era liquidable en ITP y AJD, igualmente, el pacto que estamos estudiando, tampoco debe ser liquidable. La Sentencia que hemos reseñado confirma esta opinión.”
En el Informe Fiscal correspondiente al mes de abril de 2011 también escribimos:
“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de febrero de 2011, Recurso 540/2008. Tributación del pacto anticrético. Habiéndose hipotecado un bien inmueble arrendado en garantía de un préstamo, se pacta que el hipotecante “cedía irrevocablemente y salvo buen fin el derecho de cobro que ostentaba frente al arrendatario hasta una determinada cantidad”. La Administración Fiscal de la Comunidad de Madrid pretendió liquidar ITP por razón de dicho pacto anticrético. La Resolución del TEAR estimó el recurso del obligado tributario, que posteriormente es anulada por el Tribunal Madrileño al considerar que la cesión de los derechos arrendaticios está sujeta a AJD. Para el tribunal lo que no está sujeto a ITP es la constitución de una anticresis con simultaneidad al préstamo que lo garantiza.
En primer lugar, en la anticresis el acreedor debe tener la dirección económica del inmueble pues siendo indiferente que el mismo entre en efectiva posesión de la misma, lo cierto es que sí debe tener facultades para dirigir la «explotación del inmueble», de las que se carece en el presente caso. Y es que la cláusula vigésima segunda del préstamo hipotecario no contempla a favor del acreedor el ejercicio de la dirección económica del inmueble. Nótese que si el prestatario, no arrendara el inmueble, el prestamista no podría obtener ni frutos ni rentas del inmueble, lo que es contrario al pacto anticrético.
En tercer lugar, la anticresis, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, debe llevar aparejada el derecho a instar la venta del inmueble para satisfacer el crédito garantizado, al señalar el artículo 1.884 del Código Civil que «el acreedor no adquiere la propiedad del inmueble por falta dé pago de la deuda dentro del plazo convenido. Todo pacto en contrario será nulo. Pero el acreedor en este caso podrá pedir, […] el pago de la deuda o la venta del inmueble». Pues bien, como fácilmente se colige por la mera lectura de la cláusula, en ella no se otorga al acreedor anticrético ningún derecho a vender el inmueble para hacerse pago de las cantidades garantizadas por la cesión de rentas.
En quinto lugar, tampoco puede considerarse que dicha vinculación se halle implícita en el texto de la cesión de rentas, ya que las partes no han manifestado en ningún momento la voluntad de constituir un derecho real, una anticresis o cualquier otra figura que implique la vinculación de un hipotético tercer adquirente (en el derecho real, «el derecho debe seguir a la cosa»).
En sexto lugar, aunque es cierto, como afirma la actora que la cesión de rentas no se limita a las rentas del contrato de arrendamiento identificado en la cláusula (el vigente en ese momento), pese a que en vía administrativa el prestatario afirmó lo contrario, lo cierto es que no se pactó que el acreedor percibiera otros «frutos del inmueble» (art. 1881 del C.c.) que no fueran los del arrendamiento vigente en el momento de otorgamiento de la escritura, o uno contratado en momento posterior. Es decir, la cláusula no reconoce al prestamista el derecho a todos los frutos o rentabilidades del inmueble hipotecado.
En séptimo lugar, la Ley del impuesto de AJD no requiere que el negocio se inscriba.
Basta con que sea inscribible. Pero que dicho negocio no era inscribible en el presente caso resulta evidente dado que el Registrador no practicó la inscripción de la cláusula en cuestión.»
En el Informe de diciembre de 2012 añadimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2012, Recurso 1435/2011. No sujeción a ITP de la anticresis, debido a que se constituye simultáneamente con el préstamo que garantiza.
«Se acordó, a favor de la prestamista, una cesión de las rentas del alquiler de un inmueble, propiedad de la prestataria, pero sólo si se ha producido el impago de alguno de los vencimientos descritos en la cláusula 6ª del contrato y transcurrido al menos un mes desde dicha fecha del impago o bien desde el vencimiento anticipado del préstamo en caso de acordarse.»
«Nos encontramos en el presente caso ante la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Ley del impuesto, que rige para la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues de manera simultánea la Administración pretende sujetar a tributación con ocasión de la formalización de un acuerdo de préstamo con garantía hipotecaria, en el que se refuerza dicha garantía con la cesión del derecho de cobro de los alquileres de un inmueble propiedad de la prestataria, además de la constitución del préstamo, el establecimiento de un derecho real al que califica de anticresis, lo que carece de respaldo legal al preverse, en estos casos, la tributación con carácter exclusivo por el concepto préstamo.»
Hay que destacar que la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de octubre de 2012, Recurso 1266/2009 –objeto del recurso de casación-, estudia la sujeción de dicho pacto a AJD en un sentido afirmativo: “se discute en el presente caso si el pacto anticrético cumple con el requisito de ser inscribible. La doctrina de esta Sentencia, que se reproduce a continuación, ha quedado sin efecto merced a la Sentencia del TS de 15 de enero de 2015, Recurso 1929/2013.
“Independientemente de que dicha figura jurídica tenga la constitución de un derecho real, lo cierto es que el encargado de hacer la calificación de los documentos en cuya virtud se solicita la inscripción registrada (artículo 18 de la Ley Hipotecaria) ha dictado nota suspendiendo la misma por entender que el concreto pacto que aparece en la escritura de 4 julio 2003 tenía vedado el acceso al Registro. Sin embargo, el Registrador de la Propiedad no concreta por qué causa y en qué sentido no es inservible el documento. En efecto el 8 septiembre 2003 el Registrador emite nota en la que se hace constar: «se han excluido de la inscripción los pactos o cláusulas no inscribibles por constituir pactos obligacionales o carecer de eficacia frente a terceros o no contribuir a la constitución del derecho real de hipoteca, o ser repetición de la ley o implicar facultades o apoderamientos y en especial los siguientes: los relativos a comisiones y gastos, el pacto de anatocismo, las causas de resolución anticipada, el acceso al registro, etc. Es decir, al no concretar el Registrador en cual causa se basa para denegar la inscripción, la Sala ignora (al igual que el interesado) cuál ha sido la verdadera y concreta razón en que se funda la denegación del acceso al registro.
Frente a ello no cabe admitir, como afirmaba la demandada, que es el Registrador el órgano encargado de determinar los actos que son o no inscribibles a través de la función calificadora, de tal manera que sólo aquellos negocios que tengan entrada en el Registro están sujetos al impuesto de que se trata. Tal tesis ha de ser rechazada. Si la razón de ser de la modalidad de actos jurídicos documentados no es otra que la mayor seguridad, garantía y publicidad que ofrece a los interesados la utilización de una escritura pública como medio para formalizar un negocio jurídico, esas cualidades concurren en el caso examinado por ser la anticresis un derecho real, independientemente de que pueda quedar suspendida su inscripción por la existencia de defectos formales pendientes de subsanación.
La segunda cuestión a tratar en la presente sentencia se refiere al sujeto pasivo del impuesto pues, como se ha visto, las partes discrepan respecto de la afirmación contenida en la resolución pugnará en el presente recurso jurisdiccional acerca de que es sujeto pasivo aquella persona o entidad a quien la garantía favorece. Esta cuestión ha sido resuelta de manera uniforme por la prudencia del Tribunal Supremo si bien la solución cogida ha sido criticada por los autores. Cabe citar las sentencias de 20 enero 2004, 27 marzo 2006 y 31 octubre 2006. Se trata de una cuestión discutible pero que esta Sección la ha resuelto en el mismo sentido que el Tribunal Supremo. La anticresis como contrato de garantía y, como tal, accesorio puede pactarse juntamente con el contrato principal o de forma separada. En el primer caso, sigue el camino de aquel, siendo sujeto pasivo del impuesto el mismo que lo sea del negocio principal, esto es, el prestatario. En el segundo caso, siendo un negocio aislado aunque accesorio de otro principal, el sujeto pasivo es el prestamista. En efecto el artículo 28 del Texto Refundido recoge que el hecho imponible de la modalidad ibade qué se trata al disponer que «están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31, el cual, a su vez, dispone que «las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribible inscribibles en los Registros. Punto. No sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a los conceptos por Transmisiones Patrimoniales u Operaciones Societarias».
El Registrador de la Propiedad Iñigo Mateo y Villa en el trabajo publicado en la Revista de Derecho Privado correspondiente al mes de mayo de 2011, titulado “De la anticresis, algunas cuestiones”, páginas 83 a 112, aboga por el carácter real e inscribible de la anticresis.”
Recientemente contamos sobre la figura de la anticresis con la tesis doctoral de Jorge Alegre de Miquel, septiembre de 2013, presentada en ESADE, Facultad de Derecho. Universitat Ramón LLul, titulada “La anticresis: función y finalidad en el Código civil español y en el Código civil de Cataluña” Para el autor el pacto anticrético, pg. 418, “es tan solo un pacto que se suele unir al contrato de hipoteca para acabar de cerrar los efectos de ésta”.
Sentencia de 15 de enero de 2015, Recurso 507/2013. Valor a efectos del IVA de la diligencia de rectificación practicada por el Notario autorizante.
“Resulta la plena validez de la renuncia al IVA ejercitada por la transmitente y, por tanto y en concreto el cumplimiento por parte de la adquirente de los requisitos formales exigidos por el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, único motivo, recordemos, por el que la sentencia recurrida considera inválida la renuncia efectuada tras admitir la concurrencia del resto de requisitos tanto de forma como materiales o sustantivos.
No se puede dejar de reconocer la trascendencia jurídica que tiene la Diligencia de rectificación otorgada en documento público el 7 de julio de 2004, por el mismo Notario autorizante de la escritura de compraventa del terreno que viene a rectificar, otorgada el 23 de abril de 2004.
En la citada Diligencia de rectificación, el Notario autorizante, hace constar que en la escritura que viene a rectificar, esto es, la de la compraventa del terreno, «se cometió el siguiente error involuntario: En la Estipulación Quinta se hizo constar que la compraventa estaba sujeta al IVA, cuando en realidad dicha compraventa estaba sujeta y exenta a dicho impuesto, y la sociedad vendedora renunciaba a la exención del IVA», redactando a continuación, de nuevo, y una vez subsanado el error cometido, el contenido íntegro de la citada estipulación Quinta en la que se hace constar expresamente la condición de la recurrente de sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial con derecho a la deducción total del IVA soportado lo que se notificaba a la parte transmitente.
De dicha Diligencia de rectificación, se desprende con total claridad, que la parte transmitente, en la fecha de la transmisión en escritura pública del terreno (23-04-2004), conocía perfectamente la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado de la recurrente.
Por tanto, consideramos que con dicha Diligencia de rectificación se subsana el error material sufrido por el propio notario (en la redacción del contenido de la escritura de compraventa que se rectifica), según se desprende de la propia diligencia, lo que evidencia que es el Notario el que manifiesta en documento público que es conocedor de que esa era la voluntad de las partes ya en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa que se rectifica y que, por tanto, ambos contratantes eran conocedores de tales circunstancias en el momento de la transmisión.
Por tanto, es claro que con dicho documento queda subsanada la pretendida falta de cumplimiento del requisito formal (y por tanto, subsanable) exigido en el artículo 8.1, párrafo segundo RIVA, constituyendo, además, el mismo, prueba documental pública del cumplimiento de las exigencias contenidas en la citada norma (artículo 8.1, párrafo segundo RIVA).”
Pensamos que dicha diligencia de rectificación no se puede confundir con el supuesto que describimos en nuestro trabajo publicado en estas páginas el pasado 31 de octubre de 2014, titulado “Renuncia a la exención del IVA”, en el que escribimos lo siguiente: “es importante señalar que doctrina de Sentencias de TSJ, que llegan hasta la actualidad, rechaza que la falta de fehaciencia de la comunicación previa o simultánea a la adquisición de la renuncia a la exención, se puede suplir con una escritura posterior de subsanación o rectificación en la propia escritura matriz en la que se constate fehacientemente, con posterioridad a la transmisión, el requisito omitido. Podemos citar, entre otras, las Sentencias del TSJ de las Islas Baleares de 2 mayo de 200, Recurso 649/1998, y de 1 de septiembre de 2000, Recurso 1209/1998, y más recientemente las Sentencias de los TSJ de Madrid de 20 de mayo de 2014, Recurso 1757/2010, de Murcia de 21 de febrero de 2014, recurso 33572010, y de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2013, Recurso 100472010.
Una excepción a lo dicho, representando un caso particular, es el contenido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de abril de 2014, Recurso 1316/2010: “Es preciso destacar una circunstancia trascendental que compromete el desenlace del debate que se nos traslada. Y es que el vendedor, don Luis Antonio era, a su vez, al momento de la transmisión, el administrador único de la compradora, N…., SL.
En estos casos, parece innecesaria la comunicación de la renuncia a la exención. La sentencia del Tribunal Supremo de 12-5-2011 (recurso de casación 3597/2007), para un supuesto en que coincidían el transmitente y el adquirente, declaró lo siguiente:
«El art. 8 (se refiere al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , Real Decreto 1624/1992) nada dice de que la renuncia deba hacerse por el transmitente, sino que la comunicación deberá hacerse fehacientemente al adquirente, en los supuestos normales el sujeto pasivo coincide con el transmitente, pero no siempre ello es así, tal y como sucede en este caso de inversión del sujeto pasivo, en el que este coincide con el adquirente, y siendo la misma persona es evidente que se cumple el requisito de la comunicación… mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso), por lo que en este caso se cumple el requisito y su finalidad cuando la renuncia se realiza por el adquirente sujeto pasivo.»
“El TEAR, ya lo hemos dicho, desestimó la reclamación al considerar inválida y carente de efectos la renuncia contenida en la escritura de subsanación y complementaria al no ser previa o simultánea a la compraventa, ya que en la primera escritura nada se manifestó al respecto.
Pero el problema no debe focalizarse en el eventual efecto retroactivo de la posterior escritura pública de subsanación como entendió el TEAR. Sin olvidar que la rectificación obedece a un error, por omisión, advertido en la primera escritura y subsanado con anterioridad a la presentación de la autoliquidación, a los pocos días de que fuera otorgada la primera, lo cierto es que la vinculación del vendedor con la compradora, de la que es administrador único, permiten afirmar que se dio cumplimiento al fin perseguido con la regulación contenida en los artículos 20, apartado 2, d la Ley 37/1992, del IVA y 8.1 del Reglamento del impuesto (Real Decreto 1624/1992), esto es, en esencia, que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación y evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones. Por lo tanto, habrá que concluir que no existía duda sobre el conocimiento por ambas partes del impuesto al que se sometía la operación.”
La Sentencia de 11 de diciembre de 2014, Recurso 3215/2014, no ha admitido por razón de cuantía el recurso de casación contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de abril de 2014 en el que se declaró la sujeción a ITP del “acta de notoriedad complementaria al título público de adquisición, para la inmatriculación de fincas no inscritas en el Registro de la Propiedad, acta otorgada el 19 de octubre de 2007»
En la Sentencia se “entra en el fondo del asunto planteado señalando, en primer lugar, que « el título que trata de suplir o reemplazar el acta de notoriedad no es el del actual propietario o interesado en la inmatriculación (el ahora recurrente), sino el de su causante o transmitente, en este caso D. Eleuterio, quien carecía de título fehaciente de su propia adquisición.
El acta no esta destinada a sustituir el título de adquisición del recurrente, que es el título público dotado de fehaciencia, constituido por la escritura pública de aceptación de la herencia. La relación de complementariedad entre ambos títulos, el del causante o transmitente y el del recurrente, es esencialmente de naturaleza registral: el acta de notoriedad salva el inconveniente que supone la ausencia de título del transmitente D. Eleuterio para el acceso del título del comprador al Registro de la Propiedad» , esto es, « el título suplido con el acta de notoriedad es un título autónomo del título que posee el recurrente, y supone un acto nuevo, independiente y ajeno» (FD Quinto).
Y partiendo de dicha consideración, la Sala de instancia, aplicando lo dispuesto en el art. 7.2.c) citado, concluye que « [dado que el título suplido mediante el acta de notoriedad es el del transmitente del actual dueño del inmueble, el impuesto a que se refiere el precepto es el que habría devengado en su momento la adquisición del bien por dicho transmitente y no el ITP abonado por el recurrente por su adquisición. No existiendo prueba alguna de que el transmitente del ahora recurrente abonara en su día el impuesto devengado por su propia adquisición -impuesto sobre sucesiones, no es posible aplicar la exención»
“Contra la citada Sentencia de 2 de abril de 2014, la representación procesal de don Alberto interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la Sentencia impugnada, al considerar ajustada a derecho la aplicación hecha por la Administración tributaria del art. 7.2 del Texto Refundido del TPyAJD, se opondría a la doctrina recogida en las Sentencia dictada el 27 de octubre de 2004 (rec. cas. núm. 7941/1999) por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; de 17 de febrero de 2012 (rec. núm. 1096/2007) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia; y de 1 de abril de 2004 (rec. núm. 551/2003) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cantabria. Sentencias en las que se dice que «las actas de notoriedad que se hacen como complementarias de un título adquirido por herencia no están sujetas al Impuesto de Transmisiones patrimoniales» (pág. 11).”
En efecto, cada vez son más las Sentencias que consideran que el acta do notoriedad complementaria del título público de adquisición, al que no suple, no devenga ITP.
En el Informe Fiscal correspondiente al mes de octubre escribimos lo siguiente:
“Sentencia del TSJ de Cantabria de 28 de julio de 2014, Recurso 82/2013. Tributación de acta de notoriedad en la inmatriculación.
Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.»
“En el presente caso, la compraventa de las fincas tuvo lugar el 21 de septiembre de 1983 ante el notario don M……, si bien se otorgó acta de notoriedad de inmatriculación de finca no inscrita el 16 de diciembre de 2009 que estaría sujeta al concepto de transmisión patrimonial onerosa al no quedar probado el pago o la exención en su día por el correspondiente impuesto transmisorio que hubiere correspondido, sin embargo, aunque el sujeto pasivo no pudo probar el pago del impuesto de la compraventa de 1983, lo cierto es que el acta de notoriedad no sustituye a la compraventa de aquella fecha sino a la adquisición por herencia del transmitente de las fincas diez años antes, don Luis Enrique, como se refleja en el acta mencionada lo que provoca que no concurra el requisito de la suplencia del título de transmisión.” Se estimó el recurso del contribuyente.
La Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2014, Recurso 694/2013, estudia que «a la vista de este precepto –art.7.2.C) del Real Decreto legislativo 1/2003- que es el invocado por el contribuyente, se deduce que un expediente de dominio se considerará transmisión onerosa sujeta al Impuesto, salvo que se acredite anteriormente haber satisfecho el Impuesto por la transmisión. La parte expone que el Impuesto no se abonó por estar prescrito, como se indica en la escritura pública de partición de herencia de fecha 6-3-2008, por lo que no puede gravarse la inmatriculación y declaración de dominio contenida en el Auto de fecha 12-2-2009. La parte actora trata el supuesto como si fuera similar a aquellos en que el Impuesto se ha satisfecho por la primera transmisión o se trata de una exención o supuesto de no sujeción. Sin embargo, existe una diferencia sustancial en el presente juicio contencioso-administrativo que conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, y es que el Impuesto no se abonó debido a la prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones. La prescripción es un modo de extinción de la obligación tributaria distinto al pago o a los supuestos de exención o no sujeción, por lo que no puede asimilarse a estas instituciones. La interpretación que propone la parte actora es contraria a una regla básica del ordenamiento jurídico tributario contemplada en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, que dispone que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales», de modo que no cabe la interpretación extensiva al no estar contemplada expresamente en el precepto la prescripción. Procede, por tanto, la aplicación en sus propios términos del artículo 7.2.C) antes citado que se refiere exclusivamente a los casos de haberse satisfecho el impuesto, exención o no sujeción por la transmisión pero no incluye la prescripción de la acción.” En idéntico sentido, se pronuncia la sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 15-7-2013, Recurso número 1493/2007: “»Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad son títulos supletorios que tienen por objeto adecuar la inscripción registral a la realidad jurídica, permitiendo el acceso al Registro de aquellos actos que carecen de titulación auténtica. El hecho imponible lo constituye el otorgamiento del título en sí, y no la transmisión que mediante él se documenta, como lo prueba el hecho de que, según el artículo 7.2.C), el plazo de prescripción se computará «desde la fecha del expediente, acto o certificación». Por eso es indiferente cual sea el origen de la última o últimas transmisiones que no hayan tenido reflejo registral, constituyendo hecho imponible de la modalidad «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» tanto si es oneroso como lucrativo, no excluyéndose el que la transmisión haya sido efectuada incluso mediante documento privado. Ahora bien, si el expediente de dominio o el acta de notoriedad reemplazan a otro título al que suple, y cuyos efectos jurídicos reitera, es lógico que en la tributación del expediente o acta incidan las circunstancias del título anterior. Así, si en relación a dicho título se hubiese satisfecho el impuesto en su momento, o no hubiera debido satisfacerse, como en los casos de exención o no sujeción, fiscalmente no habría obligaciones pendientes, lo que se extenderá al expediente de dominio o acta de notoriedad, que no deberán ser objeto de liquidación. Por el contrario, si no se hubiera satisfecho el impuesto correspondiente a la transmisión que se documenta con el título supletorio, debe gravarse éste, y ello con independencia de que pudiera haber prescrito la acción de la Administración para exigir el tributo. Por eso, aún cuando queda sujeta la expedición de estos títulos supletorios como un acto nuevo e independiente de la transmisión anterior, el legislador ha querido excluir del pago del impuesto aquellos que vengan a acreditar una transmisión ya gravada por el impuesto, para evitar una doble imposición, o cuando se trate de una transmisión no sujeta o exenta, es decir, cuando resulte acreditado que no se derivaban obligaciones tributarias de la transmisión que ahora se verifica, o que estas han quedado cumplidas, sin que, como ya hemos dicho, se contemple como causa de exoneración de los referidos títulos la extinción de la deuda tributaria por virtud de la prescripción. En suma, el artículo 7.2.C) equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los expedientes de dominio o las actas de notoriedad «a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción», pero fuera de estos tres casos de exclusión, entre los que no se incluye la prescripción, procederá con carácter general la liquidación y pago del impuesto de estos títulos supletorios.” Estos son los criterios mantenidos por la Dirección General de Tributos.
En este caso nos encontramos, pues el título de transmisión a favor del sujeto pasivo del impuesto – compraventa por escritura pública de 2002- fue liquidado y abonado. Es cierto que las transmisiones anteriores no fueron liquidadas y no tuvieron acceso al Registro de la Propiedad, razón precisamente por la cual se acude al expediente de dominio. Pero en este caso con el expediente no se trata de suplir el título de adquisición del derecho real, que queda acreditado con la escritura pública de compraventa, y que dio lugar a la liquidación del impuesto. El Legislador ha querido excluir del pago del Impuesto aquéllos expedientes de dominio que vengan a acreditar una transmisión que haya sido ya gravada por el Impuesto que corresponda, de acuerdo con el título de transmisión. Y es este el caso que se examina, donde el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la finca al Registro de la Propiedad pero la transmisión no queda suplida por el expediente sino que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede gravarse dos veces la misma transmisión.
En el Informe correspondiente a abril de 2009 hicimos referencia a la Sentencia del TS de 2004. “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 18 de marzo de 2009, 15469/2009. Se excluye del pago del Impuesto de TPO el expediente de dominio cuando acredite una transmisión que haya sido ya gravada por el impuesto que corresponda, o se trate de una transmisión no sujeta o exenta, no procediendo tampoco la liquidación en caso de prescripción declarada por inexistencia de la obligación tributaria, al igual que en los casos anteriores.
Solo se sujeta a gravamen los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión quedando fuera de la órbita del artículo 7.1.C del Texto Refundido de ITP y AJD los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos, así lo declaró la sentencia del Tribunal Supremo 27 octubre de 2004, en la que se relata que habiéndose instruido un expediente de dominio para inscribir varias fincas que había heredado una fundación en el año 1872, creada por la condesa de Espoz y Mina, Juana de Vega, viuda del famoso militar de la guerra de la independencia, a la que aportó diversos inmuebles, varios de ellos heredados de su padre, comerciante gallego enriquecido en Cuba, que a su vez lo había adquirido en un remate judicial por escritura otorgada el 16 de mayo 1803, no obstante la Consellería de Economía y Facenda de la Comunidad Autónoma Gallega, requirió a dicha fundación el 3 de diciembre de 1986 para la justificación del pago del Impuesto por razón de la escritura otorgada dicho 16 de mayo de 1803 –sic-. La prescripción del Impuesto de Sucesiones había sido declarada por el Abogado del Estado en el año 1902. La sentencia no aclara si dicha Consellería especificó que el Impuesto a justificar era el de Alcabalas, existente con este nombre en la Corona de Castilla desde la Baja Edad Media, vigente en la fecha del otorgamiento. En los distintos reinos y entidades que formaban parte la Corona de Aragón regía después de la Nueva Planta en el Siglo XVIII otros Impuestos distintos de la Alcabala, que por cierto debía satisfacer al vendedor salvo pacto en contrario, aunque en la práctica se solía encabezar con la Hacienda Real y cobrar por repartimiento, dado que el Impuesto de Hipotecas creado por el Real Decreto de 31 de diciembre de 1829, nuevamente regulado por la Ley de 23 de mayo de 1845, así como el Impuesto sobre Derechos Reales y Transmisión de Bienes de 1872, creado por la Ley de Presupuestos de 26 de diciembre de 1872, antecedentes del actual ITP, son posteriores.”
El criterio expuesto contrario a la tributación del por ITP también es el seguido por el TSJ de la Comunidad Valenciana, entre otros, en la Sentencia de 14 de enero de 2014, Recurso 1881/2010, y por el TEAR de Andalucía, Sede de Granada.
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