Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/6djt/itbi-a-constitucionalidade-do-artigo-37-4-do-codigo-tributario-nacional-pedro-mosqueira
Timestamp: 2018-10-15 17:28:26+00:00
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Artigo - Municipal - 2014\0320
ITBI: A constitucionalidade do artigo 37, §4º, do Código Tributário Nacional
Pedro Mosqueira*
O Código Tributário Nacional, diploma legal recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, estabelece em seu artigo 37, §4º, uma hipótese de não incidência de ITBI alvo de intensa discussão jurisprudencial acerca de sua recepção pela Carta em vigor.
Se por um lado há decisões de tribunais no sentido de que o art. 37, §4º do CTN é norma conflitante com o artigo 156, §2º, I, in fine, da CRFB/88, não se admitindo uma recepção do dispositivo em questão pelo artigo 146, II, da CRFB/88 (1)(2), por outro há decisões que entendem que não há conflito entre o art. 37, §4º, do CTN e o art. 156, §2º, I, in fine, da CRFB/88 e que no caso o CTN teria instituído uma isenção. (3)(4)
É bem verdade que a segunda corrente acerta ao afirmar que o artigo foi recepcionado pela atual ordem constitucional, mas é infeliz ao afirmar que tal dispositivo é uma isenção. Não se pode aceitar esta assertiva como verdadeira, posto que o art. 37, §4º do CTN seria, neste sentido, uma isenção heterônoma. Como se sabe, as isenções heterônomas são vedadas pela Constituição (5), exceto no âmbito dos tratados internacionais, quando a União representa toda a Federação (6)(7) e também nos casos permitidos pela Grande Norma (8)(9). Como o art. 37, §4º do CTN não se enquadra em nenhuma dessas exceções, não pode ser visto como isenção heterônoma, sob pena do mesmo ser declarado inconstitucional.
Contudo, tal corrente chega perto da solução para a questão, já que, na verdade, o CTN, neste caso, criou uma isenção imprópria, também conhecida como elemento negativo do tipo. O elemento negativo do tipo pode ser uma proposição jurídica declarativa ou restritiva, que busca melhor definir o fato gerador de um tributo, situação essa chamada por Sainz de Bujanda de "regulación positiva de la no sujeción", conforme o ensinamento da doutrina:
"Com alguma frequência o fato 'modelado' pelo legislador de não-incidência, denominado por Sainz de Bujanda de 'regulación positiva de la no sujeción', tem tanta proximidade factual com o fato típico tributário que se torna necessária a emissão de uma norma jurídica interpretativa ou definitória para explicitar que aquele fato específico está excluído da hipótese de incidência tributária. (...)
Segundo o professor espanhol, este tipo de isenção que 'opera desde dentro', para distinguir das que operam 'desde fuera', é componente integrante do pressuposto de fato do tributo, que conteria, assim, junto com os seus elementos positivos, alguns elementos negativos.Estes elementos negativos - isenção por dentro - funcionariam para delimitar negativamente o fato constitutivo da incidência, segundo Alberto Xavier, que, entretanto, fez questão de frisar que estes 'elementos negativos do tipo' não deveriam ser confundidos com os fatos impeditivos nas normas isencionais'. (...)
A delimitação negativa do fato gerador do tributo, pela exclusão de alguns tipos, também foi considerada por Souto Maior Borges como uma hipótese de não-incidência, razão pela qual seria um caso de isenção imprópria, pois 'a lei que isenta apenas descreve e circunscreve o fato gerador, delimitando o âmbito de incidência da regra jurídica tributária, de modo a mantê-la dentro dos limites da competência do poder tributante... A formulação legal dos casos de isenções impróprias consiste numa técnica de definir negativamente os pressupostos de fato do tributo. São hipóteses as de isenção imprópria, em que a lei exclui da tributação determinadas circunstâncias não para excetuá-las, mas para definir de forma negativa quais os fatos a ela sujeitos.' (...)
'Na linguagem cientificamente exata de Sainz de Bujanda, dela - dessa disciplina expressa - pode afirmar-se que se trata de um critério de regulação positiva da não-sujeição. Através desta, evita-se que situações não compreendidas logicamente na estrutura do pressuposto possam, dada a sua similitude objetiva com estas, originar a crença de que o estão'." (SEIXAS FILHO, 2003) (10)
O Código Tributário Nacional estipulou em seu artigo 37, §4º, que não constitui fato gerador do ITBI a transmissão de bens e direitos em operação societária, quando a transmissão é feita com a totalidade do patrimônio jurídico da pessoa alienante, mesmo quando o adquirente exerce atividade preponderantemente imobiliária. Tal norma jurídica foi recepcionada pelo artigo 146, III, "a", da CRFB/88, por ser definidora do fato gerador do imposto, se tratando de elemento negativo do tipo tributário do ITBI.
O que o art. 37, §4º do CTN faz é consagrar a regra geral do ITBI, que é a de sua não incidência em genuínas operações societárias. É uma regra de não incidência que foi inserida no Código por uma razão eminentemente jurídica, que é a de explicar o fato gerador do ITBI. Não se trata de uma isenção propriamente dita, ou mesmo regulamentação de imunidade tributária. Tanto as isenções quanto as imunidades são privilégios tributários, são exceções a uma regra de tributação, que existem para consagrar o interesse público. O art. 37, §4º, é nada mais que uma disposição que consagra a natureza do imposto, já que é da naturalidade do ITBI não incidir sobre verdadeiras operações societárias.
A primeira corrente, que entende que o art. 37, §4º, do CTN entra em conflito com o exposto no art. 156, §2º da CRFB/88, também incorre em erro, já que tal conflito não existe, pois a competência tributária concedida pelo constituinte nem sempre é plenamente preenchida pelo legislador complementar, tampouco sendo o art. 37, §4º do CTN recepcionado pelo art. 146, II da Constituição, mas sim pelo artigo 146, III, "a" da norma superior.
Caso semelhante ao do artigo 37, §4º do CTN, acontece no âmbito do ISSQN, na égide da LC 116/03, onde o legislador complementar entende que as relações de emprego não são prestações de serviços para fins de tributação por este imposto (11). É um caso, da mesma maneira, de hipótese de não incidência que pode ser chamada de elemento negativo do tipo, estabelecida pela legislação complementar com base no art. 146, III, "a" da CRFB/88.
Da mesma maneira, o Supremo Tribunal Federal já enfrentou discussões a respeito da isenção heterônoma e recepção de norma geral de Direito Tributário pelo art. 146, III, "a" da CRFB/88. É o caso da discussão acerca das alíquotas fixas de ISSQN das sociedades uniprofissionais, ocasião na qual o STF entendeu que os §1º e §3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68 não instituem isenção heterônoma, mas sim norma geral definidora da base de cálculo do ISSQN, recepcionada pelo art. 146, III da CFRB/88 (12). O mesmo debate foi travado no STF quando à recepção do art. 9º, §2º, "b", do Decreto-lei 406/68, que trata da dedução da base de cálculo do ISSQN do valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto, o que se entendeu também ter sido recepcionado pelo art. 146, III, "a" da CFRB/88 como norma definidora de base de cálculo do imposto, não se tratando de isenção heterônoma (13).
(1) TJDFT, 6ª Turma Cível. Apelação Cível 20100111805433APC. Rel. Des. Ana Maria Duarte Amarante Brito. Rev. Des. Jair Soares. DJ de 29.03.12.
(2) TJSC, 2ª Câmara de Direito Público. Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2007.049889-7. Rel. Des. Cesar Abreu. DJe de 11.08.08.
(3) TJPR, 2ª Câmara Cível. Apelação Cível e Reexame Necessário nº 924188-9. Rel. Orig. Des. Eugenio Achille Grandinetti. Rel. Desig. Des. Des. Silvio Dias. DJ de 23.11.12.
(4) TJMS, 4ª Câmara Cível. Apelação 0022536-12.2011.8.12.0001. Rel. Des. Paschoal Carmello Leandro. Rev. Des. Dorival Rrenato Pavan. DJMS de 07.10.13.
(5) CRFB/88: Art. 151. É vedado à União: (...) III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
(6) RE 543.943-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 30-11-2010, Segunda Turma, DJE de 15-2-2011.
(7) RE 229.096, Rel. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 16-8-2007, Plenário, DJE de 11-4-2008.
(8) CRFB/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993): (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...) XII - cabe à lei complementar: e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a".
(9) Questão controversa é a da isenção de ICMS por meio de convênios. Os que entendem que os convênios de isenção de ICMS podem ter natureza impositiva devem seguir o entendimento de que esta é mais uma isenção heterônoma permitida pela Constituição.
(10) SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. 222 p. p. 12-16.
(11) LC 116/03: Art. 2o O imposto não incide sobre: (...) II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
(12) RE 236.604, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 26-5-1999, Plenário, DJ de 6-8-1999.
13) RE 262.598, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 14-8-2007, Primeira Turma,DJ de 28-9-2007.
- Publicado em 11/02/2014