Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-423-624b-14-aw
Timestamp: 2018-03-23 22:47:38+00:00
Document Index: 36725498

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'Art. 15', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

ITPB3/423-624b/14/AW | Interpretacja indywidualna
Czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty uzyskania przychodów dzieląc koszty dotyczące miesiąca września zasadą proporcji czasu i uznając, że koszty dotyczące września z tytułu wynagrodzeń (wraz ze składkami z tytułu tych należności na ZUS, Fundusz Pracy, oraz Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w części należnej od pracodawcy, dalej: składki na FP oraz FGŚP) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako samodzielnego podatnika we wrześniu?
ITPB3/423-624b/14/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji PGK – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji PGK.
Wnioskodawca, jako spółka dominująca Grupy G. (dalej: Grupa), wraz z I. G. (obecnie G.), G. S. oraz F. (obecnie I.) zawarły w dniu 30 września 2013 roku umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Umowa została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
W dniu 23 września 2014 r. nastąpiła sprzedaż udziałów G. S. przez G. na rzecz I. Na skutek tej transakcji PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dzień dokonania transakcji jest zarazem ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Począwszy od 24 września 2014 roku każda ze spółek tworzących PGK rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie.
Wnioskodawca jest zaliczany do światowych dostawców produktów oraz systemów związanych z przewodami. Spółka specjalizuje się w wyrobie produktów głównie w ramach następujących obszarów działalności: przemysł samochodowy, kolejowy i energetyczny.
Spółka posiada zakłady produkcyjne w C. i D. oraz wynajmuje halę produkcyjną w B.
Spółka zatrudnia kilkaset pracowników na podstawie umów o pracę a ponadto w związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej kupuje w maszyny i urządzenia, które stanowią jej środki trwałe oraz kupuje surowce/towary i usługi obce.
Spółka nie zawsze reguluje płatności wobec swych dostawców w terminie. Zdarza się, że faktury są regulowane z opóźnieniem przekraczającym 30 dni.
Pytania Spółki odnoszą się do następujących stanów faktycznych:
W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka dokonywała sprzedaży towarów/wyrobów oraz świadczyła usługi ciągłe zarówno w okresie kiedy była członkiem PGK jak i w okresie kiedy PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego.
Spółka dokonała płatności faktur, które uprzednio wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie postanowień art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie w którym była członkiem PGK.
Czy Spółka rozpoznała przychody podatkowe we właściwej wysokości uznając, że w przypadku gdy wydanie towarów/wyrobów nastąpiło do dnia 23 września (ostatniego dnia roku podatkowego PGK) związane z tym przychody nie powinny być wykazane przez Spółkę samodzielnie, lecz jako dochód składający się na dochody PGK i zostać rozliczone przez PGK, natomiast usługi ciągłe stanowią przychód do opodatkowania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który – jeżeli przypada po tej dacie – jest przychodem do opodatkowania Spółki...
Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania drugiego. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – koszty dotyczące miesiąca września z tytułu wynagrodzeń (wraz z ZUS) oraz amortyzacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do ilości dni funkcjonowania Spółki jako podatnika tego miesiąca, czyli począwszy od 24 września do 30 września.
Kwestia rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach członkostwa w PGK i jako samodzielnego podatnika w przypadku ustania członkostwa w PGK w trakcie miesiąca kalendarzowego nie jest uregulowana bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Spółka uważa, że należy tu stosować przepisy o rozliczaniu kosztów w czasie w związku z zakończeniem roku podatkowego PGK i rozpoczęciem nowego roku podatkowego Spółki. Rok podatkowy PGK kończy się dnia 23 września br. a samodzielny rok podatkowy Spółki zaczyna się 24 września br.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero niezapłacenie wynagrodzeń w terminie może wywołać negatywne skutki w postaci nieuznania kosztu z tego tytułu poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ustawa wskazuje, że koszty wynagrodzeń stanowią co do zasady koszty odnoszone do miesiąca, a nie że stają się kosztem w chwili wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Ponieważ art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi moment poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzeń do miesiąca, za który płace są należne, Spółka uważa, że w przypadku podziału miesiąca września pomiędzy dwa lata podatkowe część wynagrodzeń za wrzesień, którą można przypisać do pierwszej części miesiąca w czasie istnienia PGK (czyli do dnia 23 września włącznie) powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów rozliczane w ramach PGK, a część wynagrodzeń przypadających na okres od rozpoczęcia pierwszego samodzielnego roku podatkowego Spółki (od 24 września) powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu Spółki jako samodzielnego podatnika. W obu przypadkach podział oparty jest o kryterium czasu, czyli jest proporcjonalny do ilości dni. Koszty wynagrodzeń poniesione do dnia 23 września są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jako członka PGK i podlegają rozliczeniu w ramach PGK, zaś koszty poniesione począwszy od dnia 24 września są kosztami związanymi z przychodem Spółki po wystąpieniu z PGK.
Koszty z tytułu składek od wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i chorobowe oraz z tytułu składek na FP i FGŚP w części finansowanej przez pracodawcę powinny być – w ocenie Spółki – rozliczone analogicznie do wynagrodzeń. Art. 15 ust. 4h nakazuje odnieść koszty tych składek do miesiąca, za który wynagrodzenia są należne. Dopiero uchybienie terminom wpłaty tych składek może – analogicznie jak w przypadku wynagrodzeń – stanowić przesłankę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie, również koszty z tytułu składek powinny być odniesione proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie roku podatkowego PGK i rozpoczęcie roku podatkowego Spółki jako samodzielnego podatnika.
Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ST i WNiP) jako odzwierciedlające zużycie budynków, maszyn, urządzeń i innych środków produkcji w ciągu miesiąca także powinny zostać rozliczone w odniesieniu do czasu ich poniesienia. Zatem koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych odnoszące się proporcjonalnie do przychodów Spółki jako członka PGK w okresie do dnia 23 września powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym przez PGK a koszty odnoszące się do przychodów Spółki jako samodzielnego podatnika po dniu 24 września powinny być wykazane w rozliczeniu podatkowym przez Spółkę.
W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.
Przywołując zatem odpowiednie przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałoweji umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodóww przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym, członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1).
Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.
W analizowanym stanie faktycznym PGK, której członkiem był Wnioskodawca utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 23 września 2014 r. Począwszy od dnia 24 września 2014 roku każda ze spółek tworzących PGK rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych samodzielnie. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi szereg kosztów obejmujących w szczególności: koszty wynagrodzenia pracowników, koszty składek na ZUS, koszty amortyzacji środków trwałych oraz koszty zakupu surowców, towarów i usług obcych. Spółka zawsze wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminach wynikających z prawa pracy. Spółka amortyzuje środki trwałe dokonując odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc.
W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy służy ograniczeniu praktyki stosowanej przez podatników (pracodawców) polegającej na finansowaniu swoich potrzeb środkami finansowymi przeznaczonymi de facto na należne uprawnionym osobom fizycznym wynagrodzenia i inne świadczenia ze wskazanych przez ustawodawcę tytułów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji świadczeń (tzw. metoda kasowa ujmowania kosztów uzyskania przychodów) jest swoistą sankcją dla podmiotów, które nie wypłacają bądź nieterminowo wypłacają należne wynagrodzenia/świadczenia. Jednocześnie, mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania przez podatników tzw. metody memoriałowej dla celów podatkowego rozliczania omawianych kosztów, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie (Druk Sejmowy nr 1061 – Sejm RP VI kadencji).
Omawiane wyłączenie służy zatem powiązaniu momentu, z jakim wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być traktowane w kategorii kosztów uzyskania przychodów z „gwarancją” ich otrzymania przez podmioty uprawnione. Z treści analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 57 wynika bowiem – a contrario – że za koszty uzyskania przychodów uważa się wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym, trudno zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że powinien on rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń (wraz z narzutami na te wynagrodzenia) w proporcji czasu, tj. dzieląc koszty dotyczące miesiąca września do ilości dni funkcjonowania PGK i Spółki jako samodzielnego podatnika. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narzuca Spółce takiego rozwiązania. Tym samym potrącalność omawianych wydatków powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy szczególne i w konsekwencji, w sytuacji, gdy wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników w dacie funkcjonowania PGK powinny odniesione w koszty podatkowe generujące dochód PGK. W sytuacji natomiast, gdy zostały one wypłacone w terminie wynikającym z prawa pracy w okresie, kiedy PGK już nie funkcjonowała (utraciła byt prawny), należy uwzględnić je w kosztach podatkowych Spółki, jako podatnika podatku dochodowego.
Odnosząc się natomiast do kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych wskazać należy, że wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Innymi słowy, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).
Przy czym – stosownie do art. 16h ust. 4 ww. ustawy – podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Należy przy tym podkreślić, że odpisy amortyzacyjne są niezwykle istotnym elementem kosztów mających bezpośredni wpływ na dochód do opodatkowania, dlatego w sposób precyzyjny zostały uregulowane w ustawach podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, innych niż wskazane powyżej, zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie daje uprawnień do proporcjonalnego (do okresu funkcjonowania PGK oraz okresu, w którym Spółka stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) odliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w miesiącu, w którym doszło do likwidacji PGK.
Powyższe oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym odpisu amortyzacyjnego – w miesiącu likwidacji PGK – może dokonać PGK albo Wnioskodawca jako odrębny podatnik kontynuując dotychczasową amortyzację (moment uwzględnienia w kosztach podatkowych, zasady amortyzacji), tj. w równych ratach co miesiąc (art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/423-624b/14/AW