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Timestamp: 2020-08-13 02:13:15
Document Index: 275582071

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 24', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 126', '§ 17', '§ 17', '§ 24', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 15', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'BGH', 'BGH', '§ 24']

BFH Urteil vom 19.10.1998 - VIII R 69/95 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 19.10.1998 - VIII R 69/95
Einbringung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG ein eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils
EStG § 17; UmwStG 1977 § 24; EStG § 4 Abs. 1 S. 5, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5; HGB § 255 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 6
An der mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 3. Juli des Streitjahres 1986 gegründeten S-GmbH & Co. KG (KG) waren die S-GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin ―Klägerin― zu 3.) als Komplementärin sowie K. Sch. (Kläger und Revisionskläger ―Kläger― zu 1.) und A. Sch. (Klägerin und Revisionsklägerin ―Klägerin― zu 2.) als Kommanditisten beteiligt. Das "Gesellschaftskapital" der KG betrug 1 Mio. DM. Die Komplementärin war am Kapital nicht beteiligt. Die Hafteinlagen der Kläger zu 1. und 2. betrugen je 500 000 DM. Der Kläger zu 1. leistete seine Kommanditeinlage in der Weise, daß er seine Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften in die KG einbrachte. Unter diesen Beteiligungen befand sich auch die vom Kläger zu 1. bislang im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung an der W-GmbH, deren Nominalwert 2 080 000 DM (= 65 % des Stammkapitals der W-GmbH) betrug.
Im Zuge einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer den Teilwert der vom Kläger zu 1. in die KG eingebrachten Anteile an der W-GmbH zum 1. Juli 1986 lediglich mit 1 006 836,23 DM. Dem Prüfer folgend setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Beteiligung an der W-GmbH in der Eröffnungsbilanz der KG zum 1. Juli 1986 nur mehr mit diesem Betrag an. Auf der Grundlage dieses niedrigeren Einlagewerts ließ das FA in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1986 vom 18. Juli 1989 lediglich eine Teilwertabschreibung in Höhe von 300 696,23 DM zu.
Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Ob ein Veräußerungs- bzw. Anschaffungsgeschäft als tauschähnlicher Vorgang zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auch anzunehmen und wie es in der Bilanz der Gesellschaft zu behandeln ist, wenn der Gesellschafter ―wie im Streitfall― eine bisher in seinem Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung im Wege der offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, ist umstritten und vom Bundesfinanzhof (BFH) bisher noch nicht entschieden worden.
Übersteigen die Anschaffungskosten dagegen den Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung, so soll die aufnehmende Gesellschaft den Teilwert ansetzen müssen. Gleichwohl realisiere der Gesellschafter nicht bereits in diesem Zeitpunkt einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 EStG. Vielmehr sei der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festzuhalten und erst beim Ausscheiden der wesentlichen Beteiligung aus dem Betriebsvermögen (hier: der Personengesellschaft) "aus Gründen sachlicher Billigkeit" beim Einbringenden einkommensteuermindernd zu berücksichtigen (Abschn. 140 Abs. 6 Satz 11 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 1994; vgl. demgegenüber aber das Senatsurteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, das die Finanzverwaltung allerdings nicht über den Einzelfall hinaus anwendet; vgl. BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1500).
b) Die wohl überwiegende Auffassung in der Literatur wertet diesen Einbringungsvorgang zwar als Veräußerung durch den Gesellschafter i.S. von § 17 EStG, will aber darauf die Regelung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) bzw. die vom BFH im sog. Einbringungsurteil (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) entwickelten Grundsätze sinngemäß anwenden, d.h. die Höhe des vom Gesellschafter erzielten Veräußerungsgewinns i.S. von § 17 EStG danach bestimmen, ob die Personengesellschaft die eingebrachte wesentliche Beteiligung nach ihrer Wahl mit den Anschaffungskosten des Gesellschafters, dem (höheren) Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzt (vgl. Littmann/Hörger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 32, m.w.N.; G. Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 17 Rdnr. 15; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 17 EStG Rdnr. 73; Dötsch in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz u.a., § 17 EStG Rdnr. 39; mit eingehender Begründung A. Söffing, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1995, 37, 38).
c) Nach einer dritten Ansicht soll der einbringende Gesellschafter ―zwingend― einen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i.S. des § 17 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erhaltenen Gesellschaftsrechte (-anteile) und den Anschaffungskosten der eingebrachten wesentlichen Beteiligung (abzüglich etwaiger Veräußerungskosten) realisieren (so insbesondere Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 17 Rdnr. 111, betreffend Einbringung einer wesentlichen Beteiligung in eine Personengesellschaft, und Rdnr. 109, betreffend Einbringung in Kapitalgesellschaft; ferner § 15 Rdnr. 663 und 665).
Bei der aufnehmenden Gesellschaft liege demgegenüber eine Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) vor, die allerdings entgegen der Anordnung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Halbsatz Buchst. b EStG nicht mit den Anschaffungskosten des Gesellschafters, sondern gemäß der Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei. Die Nichtanwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5, 2. Halbsatz EStG gebiete der Umstand, daß der einbringende Gesellschafter im Zeitpunkt der Einbringung einen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i.S. des § 17 EStG realisiere (vgl. z.B. Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. F 75, F 83; so früher auch Groh, Finanz-Rundschau ―FR― 1990, 528, 529; vgl. nunmehr aber Groh, Der Betrieb ―DB― 1997, 1683, 1684 ff.).
d) Der Senat beurteilt ―entgegen den vorstehend wiedergegebenen Auffassungen― die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlichen Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG und bei der übernehmenden Gesellschaft zu einem Anschaffungsgeschäft führt, wie Rechtsprechung und Verwaltung schon bisher bei der offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft angenommen haben (BMF-Schreiben vom 4. August 1976 IV B 2 -S 2133- 9/76, BStBl I 1976, 418; BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; außerdem Groh, DB 1997, 1683, 1684 ff.).
Jeder offenen Sacheinlage ―sei es bei einer Personengesellschaft oder bei einer Kapitalgesellschaft― liegt eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, S. 572, 577). Soll bei einer GmbH eine Sacheinlage geleistet werden, so müssen nach § 5 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) der Gegenstand der Sacheinlage und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Die Gesellschafter haben nach Satz 2 in einem Sachgründungsbericht die für die Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen wesentlichen Umstände darzulegen. Dabei macht es im wirtschaftlichen Ergebnis, auf das es für die bilanzrechtliche Beurteilung allein ankommt, keinen Unterschied, ob eine Sacheinlage im eigentlichen Sinne oder eine Sachübernahme vereinbart worden ist, bei der die Einlagepflicht durch Verrechnung der als Gegenwert für die Sacheinlage festgesetzten Vergütung erfüllt wird (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 1996, § 5 Rdnr. 16). Im Hintergrund steht immer die sich aus der Leistungsvereinigung bei der Gründung der Gesellschaft ergebende Pflicht des Gesellschafters zur Geldleistung (Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl. 1995, § 5 Rdnr. 12, 21 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 2. Mai 1966 II ZR 219/63, BGHZ 45, 339, 342). Die Sacheinlage stellt sich aus der Sicht der Kapitalgesellschaft als kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien dar.
Die KG weist durch ihre Verbuchung auf dem Kapitalkonto, u.U. ―wie auch im Streitfall― zusätzlich auf einem Darlehenskonto, den Wert aus, den sie und der Gesellschafter für die Sacheinlage für angemessen erachten. Hätte auch ein fremder Dritter diesen Betrag verlangt und erhalten, so führt dies aufgrund seiner Verrechenbarkeit mit der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zu Anschaffungskosten der Gesellschaft. Ist er unangemessen hoch, so hat dies in Höhe der Differenz zum objektiven Wert der Sacheinlage eine verdeckte Entnahme, bei einer Unterbewertung eine verdeckte Einlage des Gesellschafters zur Folge.
Auf diesen kaufähnlichen Vorgang kann ―entgegen der Ansicht der Kläger― § 24 UmwStG 1977 weder unmittelbar noch entsprechend angewandt werden. Zwar hat der BFH mit Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 diese Vorschrift entsprechend auf die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter angewendet. Die aufnehmende Personengesellschaft hat jedoch ein Bewertungswahlrecht nach dieser Vorschrift nur für Wirtschaftsgüter, die im Zeitpunkt der Einbringung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört haben. Für ein entsprechendes Wahlrecht bei aus Privatvermögen eingebrachten einzelnen Wirtschaftsgütern fehlt die Rechtsgrundlage.
Haufe-Index 55173
BFH/NV 1999, 849
BStBl II 2000, 230
BFHE 187, 434
BFHE 1999, 434
BB 1999, 510
DB 1999, 615
DStR 1999, 366
DStRE 1999, 315
DStZ 1999, 381
HFR 1999, 358
StE 1999, 131