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Timestamp: 2017-02-23 23:05:11
Document Index: 46153619

Matched Legal Cases: ['EuG', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 41', 'Art. 109', 'Art. 42', 'Art. 9', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 108', 'BGE', 'BGH', 'BGH', 'Art. 103', 'Art. 103']

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1 Verrechnungspreise» direkt digital 7 Aktuell informiert über die Entwicklungen im In- und Ausland E DITORIAL Julia Leicher Produktverantwortliche Markenlizensierung in der Betriebsprüfung Sehr geehrte Damen und Herren, das Thema Markenlizensierung hat in der letzten Zeit deutlich an Bedeutung gewonnen. Der EuGH hat sogar eine dreidimensionale Marke von Apple, die aus der Darstellung der als Flagship Stores bezeichneten Ladengeschäfte in Form einer mehrfarbigen Zeichnung besteht, anerkannt. Gegen die von der FIFA eingetragene Marke FAN FEST ist durch eine Anwaltskanzlei in Köln ein Löschungsantrag gestellt worden. Vielfältig sind die Begegnungen mit dem Markenrecht im Alltag, auch wenn diese bisweilen für den Bürger kaum wahrnehmbar sind. Auch in Betriebsprüfungen ist nun häufiger ein Aufgriff des Themas Marken und deren Lizensierung zu verzeichnen. In dieser neuen Ausgabe unseres Infodienstes erfahren Sie wie die Überlassung von Markenzeichen durch das FG Münster in erster Instanz beurteilt worden ist. Der BFH wird sich mit diesem Fall (Az. I R 22/14) noch beschäftigen. Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob für eine unentgeltliche Überlassung eines Markenzeichens an eine polnische Schwestergesellschaft eine Gewinnerhöhung nach 1 Abs. 1 AStG anzusetzen ist. Ebenfalls in dieser Ausgabe erhalten Sie einen Überblick zu den aktuellen Entwicklungen des Themenbereichs es Cash Pooling und über die Behandlung der Verrechnungspreise in China. Beste Grüße Julia Leicher I NHALT RECHTSPRECHUNG N ATIONAL 2 Die Überlassung von Markenzeichen Anmerkung zum Urteil des FG Münster v K 1053/11 VERRECHNUNGSPREISMETHODEN I NTERNATIONAL 5 es Cash Pooling aktuelle Entwicklungen VERRECHNUNGSPREISPLANUNG I NTERNATIONAL 9 Verrechnungspreisplanung mit China AKTUELLES I NTERNATIONAL 17 Europäische Kommission untersucht nationale Praxis zur Besteuerung von Verrechnungspreisen nwb2 Rechtsprechung National Die Überlassung von Markenzeichen Anmerkung zum Urteil des FG Münster v K 1053/11 Das Thema Markenlizensierung hat in der letzten Zeit deutlich an Bedeutung gewonnen. So ist häufiger ein Aufgriff mit entsprechendem Diskussionsbedarf in Betriebsprüfungen zu vermerken. Daneben zeigen auch Beiträge in der Literatur die kontroversen Diskussionen (vgl. aus der jüngeren Zeit z.b. die Beiträge von Listl, IStR S. 94, die Replik von van der Ham/Retzer, IStR 2014 S. 240, den Beitrag von Wellens/ Renaud, Vpreise direkt digital, 4/2014, S. 6 ff.). Daneben gibt es ein aktuelles erstinstanzliches Urteil des FG Münster (Urteil v K 1053/11 E), das inzwischen beim BFH vorliegt (Az: I R 22/14). Die Parteien dieses Verfahrens streiten über die Frage, ob für eine unentgeltliche Überlassung eines Markenzeichens an eine polnische Schwestergesellschaft eine Gewinnerhöhung nach 1 Abs. 1 AStG anzusetzen ist (vgl. dazu auch Haverkamp, ISR 2014 S. 190 ff.). A. Hintergrund des Verfahrens beim FG Münster Der Kläger des Verfahrens erzielte im streitbefangenen Zeitraum gewerbliche Einkünfte aus der Verpachtung von Betriebsvermögen an eine GmbH, was laut Urteil eine Betriebsaufspaltung darstellte. Aufgabe der GmbH war die Entwicklung und Produktion von Anlagen im Bereich einer bestimmten Technologie. Der Kläger ließ im Jahre 1985 beim deutschen Patent- und Markenamt ein geschütztes Markenzeichen eintragen und zeitgleich auch für die Benelux Staaten, Österreich, Schweiz und Frankreich registrieren. Im Jahr 1994 wurde das Markenzeichen zudem in Spanien, Italien, Polen und Portugal geschützt. Der Kläger hielt daneben Technologie Patente sowie Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, u.a. an zwei Gesellschaften in Polen. Nach der Veräußerung des Geschäftsbetriebs der operativen polnischen Gesellschaft an eine weitere polnische Gesellschaft, wurde dieser Gesellschaft laut Gründungsvertrag das Recht eingeräumt, eine Abkürzung des Firmennamens der Gruppe und ein sie auszeichnendes grafisches Zeichen nutzen zu können. Von der schweizerischen Gesellschaft, an der der Kläger zu 90 % beteiligt war, erhielt die polnische Gesellschaft technologische Patente zur Nutzung. Das von dem Kläger 1985 erstmalig und 1994 für Polen geschützte Markenzeichen verwendete die polnische Gesellschaft in den Streitjahren für den Internetauftritt, auf Geschäftspapieren und auf Fahrzeugen. Eine Zahlung für die Nutzung des Markenzeichens leistete die polnische Gesellschaft an den Kläger nicht. Die ganze Problematik ist eingebettet in die Frage, inwieweit der Kläger gewerbliche Einkünfte erzielte und die Beteiligung an der polnischen Gesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers darstelle. Insoweit hatte das FG Münster auch zu entscheiden, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen den beiden Unternehmen vorlag. Die hier interessierende Fragestellung, ob die unentgeltliche Überlassung eines Markenzeichens an eine polnische Gesellschaft eine Einkünftekorrektur nach 1 Abs. 1 AStG hervorruft, begründete die Finanzverwaltung laut Urteilstatbestand unter Hinweis auf das Urteil des BFH (Urteil v I R 12/99). Grundsätzlich stelle zwar die Überlassung eines Konzernnamens an ein verbundenes Unternehmen einen sog. Rückhalt im Konzern dar, für den eine Lizenz dem Grunde nach nicht zulässig sei. Der BFH hatte jedoch geurteilt, dass dies nicht gelte, wenn einer überlassenen Marke ein eigenständiger Wert zukomme. Dies begründete offensichtlich aus Sicht der Finanzverwaltung eine Lizenz im vorliegenden Fall in Höhe eines Mittelwerts von 1 % des Umsatzes aus Eigenproduktion und 25 % des EBIT, abzüglich eines Sicherheitsabschlags. Ausweislich der Ausführungen im Urteil argumentierte der Kläger, dass bereits dem Grunde nach eine Lizenz nicht in Betracht komme. Der Name habe für die polnische Firma keinen eigenständigen Wert, weshalb es sich im Sinne der BFH Rechtsprechung um die Nutzung des Firmennamens handele, der im Gesellschaftsverhältnis begründet sei. B. Anmerkung zur Entscheidung Über den Sachverhalt hinaus ist die Entscheidung insofern von Bedeutung, als es Rückschlüsse auf die Beurteilung der Überlassung von Markenzeichen und deren Lizenzierungsfähigkeit sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zulässt. I. Werthaltigkeit der Überlassung einer Marke Lizenz dem Grunde nach Das FG Münster folgt bei der Beurteilung, ob die Überlassung einer Marke im Konzern eine Lizenz dem Grunde nach rechtfertige, der Sichtweise des BFH. Unabhängig von dem einzelnen Sachverhalt, der dem FG Münster zugrunde lag und der nicht im Einzelnen zu beurteilen ist, lassen sich für die Beurteilung der Werthaltigkeit einer überlassenen Marke jedoch einige allgemeine Aspekte ableiten. Aus der Urteilsbegründung wird deutlich, dass das FG Münster die Eignung des Markenzeichens in diesem Sinne daran misst, ob es für den Geschäftsbetrieb Bedeutung hat. Dies wird anhand der Frage untersucht, ob die Kunden der Gesellschaft das Markenzeichen mit der Tätigkeit und den Produkten des anbietenden Unternehmens verbinden. Aus dem Urteil des FG Münster kann auch das Kriterium abgeleitet werden, ob in dem jeweils zu überprüfenden Sachverhalt Schutzmaßnahmen (Eintragung eines gewerblichen Schutzrechts, Schutz in anderen europäischen Staaten) auch dazu dienen, in den jeweiligen Markt einzutreten und dabei die Marke und dessen Wiedererkennungseffekt sowie die Identifizierung mit dem Know-how zu nutzen. Zu überprüfen ist zudem, wie die Marke konkret genutzt wird. Sofern eine Außenwirkung durch die Nutzung gegenüber den möglichen Kunden durch sichtbare Maßnahmen (im konkreten Fall scheinbar durch Nutzung des Markenzeichens im Internetauftritt und durch nach Außen sichtbare Nutzung auf Fahrzeugen des Unternehmens) gegeben ist, ist zumindest die eigenständige Nutzbarkeit im Einzelfall konkret zu prüfen. Dabei soll auch berücksichtigt werden, welche Preise mit den unter dem Markennamen vertriebenen Produkte erzielt werden können, der Bekanntheitsgrad der Marke, die weltweite oder regionale Präsenz, und wer den Wert der Marke geschaffen hat und wer die Aufwendungen für die Begründung der Marke und die Pflege bzw. Erhalt trägt/getragen hat (vgl. BFH, Urteil v I R 12/99). Dabei ist zu beachten, dass es nach Ansicht des BFH für die Beurteilung der Werthaltigkeit einer überlassenen Marke nicht entscheidend ist, dass die überlassene Marke tatsächlich zu einer Absatzsteigerung führt. Entscheidend ist vielmehr, dass diese geeignet ist, zur Absatzförderung beizutragen. Die qualitativen Ansprüche an die Begründung der Werthaltigkeit sind damit relativ gering. 2 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM3 Rechtsprechung National II. Lizenz der Höhe nach 1. Bestimmung auf Basis von Schadenersatzansprüchen bei Markenrechtsverletzungen Die Bestimmung der Lizenzgebühr der Höhe nach hat im Urteil des FG Münster eine interessante Auslegung erfahren. Für die Berechnung komme es auf den Fremdvergleichsgrundsatz an, d.h. welchen Betrag ein unabhängiger Dritter für die Nutzung des Markenzeichens gezahlt hätte. Das FG Münster ermittelt dieses Entgelt auf der Basis der für eine Markenrechtsverletzung zu zahlenden Schadenersatzforderung. Diese wird als Prozentsatz des Umsatzes des das Markenzeichen nutzende Unternehmen bemessen. Dazu zieht der erkennende Senat die für Markenrechtsverletzungen in Zivilgerichtsverfahren anerkannten Schadenersatzansprüche als Grundlage heran. Diese sollen zwischen 1 und 5 % des Umsatzes liegen (nur bei sehr exponierten Marken liege der Wert deutlich höher). Da die in Frage stehende Technologie keine B-C Marke und der breiten Öffentlichkeit nicht bekannt sei, sei im konkreten Fall eine Orientierung am unteren Rand des genannten Erfahrungswerts zutreffend. Die Ausführungen sind grundsätzlich nachvollziehbar. Allerdings stellt sich die Frage, inwieweit auf der Basis von Schadenersatzansprüchen in Fällen von Markenrechtsverletzungen angemessene Lizenzsätze für die Markenüberlassung tatsächlich festgelegt werden können. Hierbei soll nicht beurteilt werden, ob die Ergebnisse im Streitfall richtig festgesetzt worden sind. Allerdings ist hier zu berücksichtigen, welche Anforderung die Finanzverwaltung an die Vergleichbarkeit stellt. Es wurde bereits ausgeführt, dass sich die Finanzverwaltung für die Bestimmung der Vergütung für hochwertige und einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter scheinbar ausschließlich auf den des hypothetischen Fremdvergleichs stützen will (Rasch, ISR 2013 S. 31 ff; Rasch, Vpreise direkt digital, 1/2013, S. 4, 5). Eine Preisbestimmung anhand von Fremdvergleichsdaten, z.b. die Bestimmung von Lizenzraten auf der Basis von datenbankgestützten Preisvergleichen, scheint daher aus Sicht der Finanzverwaltung fraglich. Hinweise zum Stellenwert des tatsächlichen Fremdvergleichs im Verhältnis zum hypothetischen Vergleich aus Sicht der Finanzverwaltung ergeben sich aus den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (BMF, Schreiben v IV B 5 - S 1341). So sieht Rz. 69 der Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung selbst im Fall der Anwendung der sog. Escapeklausel in 1 Abs. 3 Satz 10 AStG die grundsätzlich dazu dienen soll, die Einzelpreisbestimmung in Abkehr von der Transferpaketbetrachtung zu ermöglichen den Vorrang des hypothetischen Fremdvergleichs vor. Auch wenn aufgrund einer Öffnungsklausel ausnahmsweise eine Einzelbewertung für die einzelnen Bestandteile eines Transferpakets zulässig ist, wird für hochwertige und einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile der hypothetische Fremdvergleich anzuwenden sein. Diese Festlegung seitens der Finanzverwaltung scheint darauf hinzudeuten, dass für die Bestimmung eines Nutzungsentgelts für ein immaterielles Wirtschaftsgut besonders hohe Vergleichbarkeitsanforderungen zu stellen sind. Die Finanzverwaltung würde der Bestimmung von Lizenzen auf der Basis allein von Schadenersatzansprüchen aus Markenrechtsverletzungen wahrscheinlich kritisch gegenüberstehen. Die entscheidenden Bedingungen der zu beurteilenden Lizenz werden bei der Ableitung aus der Schadenersatzforderung im Zweifel nur ungenügend beachtet (so im Ergebnis auch Haverkamp, ISR 2014 S. 190, 191). Haverkamp weist zu Recht darauf hin, dass nach 14 Abs. 3 Satz 6 MarkenG die Schadenshöhe nach dem Wert berechnet wird, den fremde Dritte im Lizenzwege für die Markenrechtsüberlassung vereinbart hätten. Allerdings ist der Hinweis in diesem Zusammenhang unklar, warum diese dem hypothetischen Fremdvergleich Rechnung tragen soll. Sofern eine Schadenersatzforderung identifiziert werden kann, die dem zu beurteilenden Sachverhalt gerecht wird, wäre der Fremdvergleich auf der Basis tatsächlicher Werte abgeleitet (vgl. zur Stellung des hypothetischen Fremdvergleichs unter Berücksichtigung der Vorgabe des 1 Abs. 3 AStG, Rasch, ISR 2013 S. 1, 36 f.). 2. Anwendung der Knoppe-Formel Das Gericht beleuchtet auch kurz die Knoppe-Formel. Allerdings wird diese Methode mit dem Hinweis abgelehnt, dass bei der Berücksichtigung des EBIT in der konkreten Anwendung durch die Finanzverwaltung Aufwendungen einfließen, die für die Verwendung des Markenzeichens nicht relevant seien. Die Knoppe-Formel ist eine Methode der Gewinnaufteilung. In der Praxis werden häufig vereinfachte Methoden der Gewinnaufteilung berücksichtigt. Es handelt sich zwar tatsächlich nur um eine Schätzmethode, allerdings wurde diese Methode empirisch abgeleitet (vgl. zur Ableitung Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how- Verträge, Köln 1972; Goldschneider/ Jarosz/Mulhern, Les Nouvelles 2002 S. 123 ff.; Baumhoff, in: F/W/B/S, Außensteuergesetz, 1 AStG, Anm ). Die Formel sieht für den Lizenzgeber das funktionsabgebende Unternehmen eine Lizenz in Höhe von % des vorkalkulierten Gewinns aus der Nutzung der in Frage stehenden immateriellen Wirtschaftsgüter des Lizenznehmers das funktionsübernehmende Unternehmen vor. Der überwiegende Teil des Gewinns aus der zu übertragenden Funktion verbleibt somit beim funktionsübernehmenden Unternehmen. (vgl. dazu Baumhoff, in: Schaumburg/Piltz, a. a. O. S. 149, 158; Zech, IStR 2009 S. 419; Ditz, IStR 2009 S. 423). Es gibt auch weitere Untersuchungen von Goldschneider (vgl. Goldschneider/Jarosz/Mulhern, Les Nouvelles 2002 S. 123 ff.), der den Anteil des Lizenzgebers mit 25 % des Gewinns aus der übertragenen Funktion beschränkt. Die praktische Anwendung der Knoppe-Formel hat durch eine Gerichtsentscheidung in den USA eine deutliche Limitierung erfahren. Im Verfahren Uniloc USA, Inc. et al. v. Microsoft Corporation hat der US Court of Appeals for the Federal Circuit am entschieden, dass die sog. 25 %-Regel die im Wesentlichen der Aussage der Knoppe-Formel entspricht grundlegend fehlerhaft ist. US Gerichte haben in der Vergangenheit diese Schadenersatzleistungen auf der Basis der Verhandlung zwischen fremden Dritten bestimmt und dafür die sog. 25 %-Regel angewendet. In dem aktuellen Urteil hat das US Gericht in einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung die Richtigkeit dieser Regel in Frage gestellt, da nach Auffassung des Gerichts nicht klar ist, ob die Bedeutung des jeweiligen immateriellen Wirtschaftsguts angemessen berücksichtigt wird. Schließlich nimmt die OECD im Diskussionsentwurf zu Kapitel VI in Tz. 162 wie folgt Stellung: The application of a general rule of thumb does not provide an adequate substitute for a complete comparability analysis conducted under the principles of Chapters I through III. Accordingly, application of a rule of thumb to divide intangible related returns between, for example, a licensor and a licensee is discouraged. Gemäß dem Diskussionsentwurf sollen Daumenregeln kein Substitut für eine vollumfängliche Verrechnungspreisanalyse darstellen. In Deutschland würde dies die Anwendung der sog. Knoppe-Formel betreffen. Da aber offensichtlich fremde Dritte dieser Regel folgen und sie auch zur Verprobung anwenden, ist der kategorischen Ablehnung nicht zu folgen (vgl. Rasch, ISR 2013, S. 31, 36 mwn). Die Anwendung der Knoppe-Formel bietet sich daher nur in eingeschränktem Umfang an. Als Mittel der Verprobung kann die Anwendung der Knoppe-Formel jedoch ei 3 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM4 Rechtsprechung National ne hilfreiche Ergänzung zur Bestimmung angemessener Lizenzen sein. III. Methoden zur Ermittlung der Lizenz der Höhe nach Folgende Übersicht zeigt zusammenfassend noch einmal (vgl. Rasch, Vpreise direkt digital 1/2013, S. 4, 5 f.) die zur Verfügung stehenden Methoden, die grundsätzlich auch bei der Bestimmung angemessener Lizenzen zur Anwendung kommen können: Kostenaufschlagsmethode: Die Kostenaufschlagsmethode (Cost Plus Method, C+) betrachtet den beim Leistungserbringer entstandenen Gewinnaufschlag auf die Kosten und vergleicht ihn mit Gewinnaufschlägen zwischen fremden Dritten. Die Kostenbasis leitet sich dabei aus den Anschaffungskosten- bzw. Herstellungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut ab, z.b. durch Bestimmung der über die Nutzungsdauer periodisierten Entwicklungskosten. Das grundsätzliche Problem in der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode für immaterielle Wirtschaftsgüter liegt in der Ermittlung der ursprünglichen Entwicklungskosten, die in der Praxis häufig nicht einwandfrei möglich ist (vgl. Rasch, ISR, 2013 S. 31, 37; auch Greinert, RIW 2006 S. 449, 452). Transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM): Nettogewinnmargen zwischen verbundenen Unternehmen werden mit Nettogewinnmargen aus vergleichbaren Transaktionen zwischen unverbundenen Unternehmen verglichen. Dies bedeutet die mittelbare Bestimmung der Lizenzhöhe als Residualgröße nach Abzug einer angemessenen Routinevergütung für den Lizenznehmer. Es wird also wirtschaftlich darauf abgestellt, welche Aktivität der Lizenznehmer tatsächlich erbringt. Diese wird fremdvergleichskonform vergütet. Der entstehende Übergewinn ist dann der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter zuzuweisen und steht damit dem Lizenzgeber zu. Diese Vorgehensweise steht im Einklang mit Tz der Verwaltungsgrundsätze 1983, wonach der Lizenznehmer nach Zahlung der Lizenzgebühr einen angemessenen Gewinn erwirtschaften soll. Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split): Der Konzerngewinn wird anhand eines fremdüblichen Gewinnteilungsmaßstabes (Split Ratio) zwischen den Eigentümern der immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeteilt. Der Konzerngewinn wird an Hand eines fremdüblichen Gewinnteilungsmaßstabes (Split Ratio) zwischen den wirtschaftlichen Eigentümern der immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeteilt, wobei die Problematik in der Bestimmung des Verteilungsschlüssels besteht. Fazit Die Anwendung der Knoppe-Formel wird in der Entscheidung des FG Münster abgelehnt. Die Bestimmung anhand der Schadenersatzforderungen erscheint problematisch, da in diesem Vergleich in der Regel nur unzureichend auf die besonderen Bedingungen der zu betrachtenden Nutzungsüberlassung abgestellt werden kann. Die Finanzverwaltung hat aber sehr hohe Vergleichbarkeitsanforderungen an einen Vergleich für Lizenzen auf der Basis von Drittdaten. Schließlich kann auch noch die Anwendung der Knoppe-Formel als ergänzender Test berücksichtigt werden. Die sich daraus ergebenden Werte sind jedoch, zumindest isoliert betrachtet, kritisch zu sehen und werden auch vom FG Münster abgelehnt. AUTOR VERANSTALTUNGEN Dr. Stephan Rasch Rechtsanwalt, FAfStR, Partner Transfer Pricing bei der PricewaterhouseCoopers AG in München, Lehrbeauftragter an der Universität Augsburg; umfangreiche vortragende und schriftstellerische Tätigkeit, Mitherausgeber der Zeitschrift e Steuer-Rundschau (Otto Schmidt Verlag). Drittes Symposium zur internationalen Steuerpolitik des Bundesministeriums der Finanzen Base Erosion and Profit Shifting - Erste Ergebnisse und Ausblick Die Verhinderung von Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen multinational tätiger Unternehmen (BEPS) steht weit oben auf der Agenda von OECD und G20. Bis Ende 2015 sollen international abgestimmte Regelungen gegen BEPS erarbeitet werden; erste Ergebnisse werden bereits im September 2014 erwartet. Dies soll zum Anlass genommen werden, um im Rahmen des dritten Symposiums zur internationalen Steuerpolitik über die bisherigen Fortschritte zu diskutieren und die weiteren Arbeiten in den Blick zu nehmen. Die Konferenz findet statt am Donnerstag, den 11. September 2014, von 09:30-17:00 Uhr im Matthias-Erzberger-Saal des Bundesministeriums der Finanzen, Wilhelmstraße 97, Berlin. Anmeldeschluss ist der Für die Veranstaltung steht nur eine begrenzte Anzahl an Plätzen zur Verfügung. Weitere Informationen zu Programm und Anmeldemöglichkeit finden Sie unter Expertenwissen es Steuerrecht Sie verfügen bereits über grundlegende Kenntnisse im en Steuerrecht, bspw. als Fachberater, und wollen diese ausbauen? Dann bietet Ihnen unser Expertenseminar die ideale Möglichkeit, Ihr Wissen weiter zu vertiefen und sich zu spezialisieren. Das Seminar ergänzt unser Seminar Intensivkurs es Steuerrecht und geht speziell auf das Außensteuergesetz mit den Schwerpunkten Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung und Verrechnungspreise ein. Sie lernen, hier Gestaltungsspielräume zu erkennen und gesetzeskonform zu nutzen. Zahlreiche Praxisbeispiele veranschaulichen Ihnen die Seminarinhalte und liefern praktische Tipps für Ihre Arbeit. Folgende Themenschwerpunkte werden behandelt: Besteuerung des Wegzugs ins Ausland Deutsche Besteuerung nach dem Wegzug Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG Verrechnungspreise Der NWB Verlag bietet dieses eintägige Seminar an folgenden Terminen an: , Frankfurt/M , Dortmund Der Preis pro Teilnehmer beträgt 525,- zzgl. gesetzl. USt. Weitere Informationen erhalten Sie unter Tel.: oder unter 4 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM5 Verrechnungspreismethoden es Cash Pooling aktuelle Entwicklungen In Deutschland standen in den letzten Jahren auf dem Gebiet der Verrechnungspreise die neue Betriebsstättenbesteuerung und Themen des Verfahrensrechts (u.a. Zulässigkeit sog. year end adjustments ) im Mittelpunkt. Unter anderem wegen des BEPS-Aktionsplans der OECD und des öffentlichen Interesses hieran rücken nun zusehends aber wieder zwei alte Themen in den Fokus: Finanzierung (u.a. Cash Pooling) und Lizenzierung im Konzern (so auch Busch/Wilmanns, DB 2014, S. 856, 860). Angesichts der großen Verbreitung dieser beiden Themen und ihrer hohen fiskalischen Bedeutung verwundert es ein wenig, dass die deutschen Verrechnungspreisleitlinien, die noch aus dem Jahr 1983 stammen, zwischenzeitlich nicht reformiert worden sind. Etwas Licht ins Dunkel beim Cash Pooling haben die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien sowie einige Entscheidungen ausländischer Steuergerichte gebracht, die dann auch in die nachfolgenden Überlegungen eingeflossen sind. A. Zum Begriff Cash Pooling Der Begriff Cash Pooling (= Liquiditätsbündelung) bezeichnet einen konzerninternen und bedarfsorientierten Liquiditätsausgleich durch ein zentrales Finanzmanagement, das den Konzernunternehmen überschüssige Liquidität entzieht bzw. Liquiditätsunterdeckungen durch Kredite ausgleicht. Durch den Zusammenschluss von Konzerngesellschaften zu einem Cash Pool soll einerseits vermieden werden, dass Konzerngesellschaften, die Liquiditätsbedarf haben, diesen bei konzernfremden Banken decken und hierfür teure Sollzinsen zahlen und dass andere Konzerngesellschaften, die Liquiditätsüberschüsse haben, diese zu den banküblichen geringen Habenzinsen anlegen. Zum anderen sollen durch die Bündelung von Liquiditätsüberschüssen bzw. Kreditnachfragen günstigere Zinskonditionen bei Banken erzielt werden. Beim klassischen Cash Pooling setzt der Cash-Pool-Betreiber kein eigenes Geld ein und trägt auch keine Kreditausfallrisiken. Vielmehr beschränkt er sich auf die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber den Pool-Teilnehmern. Zu weiteren Einzelheiten und den diversen Spielarten des Cash Poolings wird auf die Beiträge und Kommentierungen in der Fachliteratur verwiesen (vgl. Waldens, IStR 2003, S. 497; Knebel/Sabel/Schmidt, IWB 2012 S. 735; Scholz/Kaiser, IStR 2013 S. 54; Brüninghaus in Vögele/Borstell/ Engler, Verrechnungspreise, 3. Auflage, München 2011, S ff.; Werner, NWB 2010 S ff.; Schreiber/Bubeck, DB 2014 S. 980). B. Fragestellungen Beim Cash Pooling werden insbesondere folgende steuerliche Verrechnungspreisfragen aufgeworfen: 1) Wie hoch ist die angemessene (fremdübliche) Vergütung für den konzernzugehörigen Cash-Pool-Betreiber zu bemessen und nach welcher Verrechnungspreismethode kann diese ermittelt werden: Preisvergleichsmethode (Bankzinsen) oder Kostenaufschlagsmethode (Dienstleistungsentgelt)? 2) Liegt infolge der Auslagerung von Verwaltung/Management eigener liquider Mittel eine Funktionsverlagerung seitens der Cash-Pool-Teilnehmer auf den Cash-Pool-Betreiber vor? Würde eine Funktionsverlagerung vorliegen, wenn die Tätigkeit des Cash-Pool-Betreibers auf eine andere konzernzugehörige Gesellschaft verlagert wird? 3) Ist für eine ggfs. erteilte Garantieerklärung der Konzernmuttergesellschaft eine Vergütung zu verrechnen? C. Rechtsgrundlagen Wegen des Zusammenschlusses zu einem Cash Pool ist davon auszugehen, dass Geschäftsbeziehungen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen unterhalten werden. Ist auch ein inländisches Konzernunternehmen in den Pool involviert, sind die vereinbarten Geschäftsbedingungen (u.a. die vereinbarten Entgelte) gemäß 8 (3) Satz 2 KStG i.v.m. 1 AStG einem Fremdvergleich zu unterziehen. Würde sich hierbei herausstellen, dass der Gewinn des inländischen Konzernunternehmens durch fremdunübliche Bedingungen gemindert worden ist, wäre dessen Gewinn insoweit zu erhöhen. Art. 9 (1) OECD-MA lässt eine solche Korrektur ausdrücklich zu, sofern die deutsche Finanzverwaltung den Nachweis erbringt, dass der Gewinn des inländischen Konzernunternehmens tastsächlich gemindert worden ist. Hingegen wäre aufgrund der Schrankenwirkung des Art. 9 (1) OECD-MA bzw. des ihm nachgebildeten DBAs eine Gewinnerhöhung nicht zulässig, wenn zwar ein Verstoß des inländischen Konzernunternehmens gegen nationale Formvorschriften (z.b. Zeitpunkt und Methode der Verrechnungspreisfestsetzung) vorläge, der Nachweis einer dadurch hervorgerufenen Gewinnminderung aber nicht erbracht werden könnte (vgl. FG Köln, Urteil v K 647/03 und FG Hamburg, Urteil v K 179/10 und BFH, Urteil v I R 75/11 mit Anmerkung von Gosch in BFH/PR 2013 S. 88; eher kritisch hierzu: Pezzer, FR 2013 S. 417). D. Rechtliche Würdigung I. Angemessene Vergütung für den Cash-Pool-Betreiber 1. Preisvergleichsmethode Unter den Verrechnungspreismethoden hat der betriebsexterne bzw. betriebsinterne Preisvergleich die höchste Aussagekraft sofern denn tatsächlich vergleichbare Sachverhalte ermittelt werden können. Bei der Heranziehung von Preisvergleichsdaten (hier: Zinsen) ist allerdings zu beachten, dass bei keiner Verrechnungspreismethode die Vergleichbarkeitskriterien so stringent zu beachten sind wie bei der Preisvergleichsmethode, weil ansonsten nicht vergleichbare Sachverhalte untersucht werden und zwangsläufig nicht tragfähige Ergebnisse zustande kommen. Beim Zinsvergleich muss eine Vergleichbarkeit insbesondere bestehen bezüglich (vgl. OECD Guidelines 2010, Tz 1.33 ff ): Höhe des Kreditvolumens bzw. der Geldanlage, Zeitpunkt der Kreditgewährung bzw. Geldanlage, Laufzeit, Kreditausfallrisiko (Bonität), Auszahlungs- u. Rückzahlungswährung, wirtschaftliche Rahmenbedingungen (Handlungsalternativen, Verhandlungsstärke, Handelsstufe, Marktverhältnisse). 5 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM6 Verrechnungspreismethoden Der steuerrechtlich maßgebliche Fremdvergleich stellt nicht nur auf einzelne Vergleichbarkeitskriterien oder einzelne Elemente eines Entgelts, sondern auf die Gesamtheit der Geschäftsbedingungen sowie auf den Gesamtbetrag des Entgelts ab (vgl. BFH, Urteil v IV R 21/01 und BFH, Beschluss v I B 171/07 und FG Sachsen, Urteil v K 1786/04). Die Etablierung eines Cash Poolings findet regelmäßig nur zwischen verbundenen Unternehmen statt, weshalb man vergleichbare Daten aus Cash-Pool-Vereinbarungen zwischen Fremden vergebens sucht (so auch Knebel/Sabel/Schmidt, IWB 2012 S. 735, 742). Für die Heranziehung von Bankzinsen als Vergleichsmaßstab für die angemessene Vergütung des Cash-Pool-Betreibers mag vordergründig die Tz der Verwaltungsgrundsätze 1983 sprechen (BMF, Schreiben v IV C 5 - S /83), wo es heißt, dass bei der Prüfung von den Zinssätzen auszugehen sei, zu denen Banken Fremden Kredite gewähren (Sollzins). Allerdings heißt es in dieser Tz auch, dass dies nur dann gilt, wenn vergleichbare Bedingungen vorliegen. Richtigerweise ist die Heranziehung von Bankzinsen nicht sachgerecht, da die Geldanlage bei Banken bzw. die Kreditvergabe durch Banken wirtschaftlich nicht mit einer konzerninternen Finanzierung erst recht nicht mit Cash Pooling vergleichbar ist. An einer Vergleichbarkeit mangelt es insbesondere aus folgenden Gründen (vgl. Schreiber/ Bubeck, DB 2014 S 980): Nur Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sind aufgrund von Basel II und Basel III verpflichtet, in festgelegter Höhe Rücklagen zu bilden. Nicht-Banken unterliegen weder den Eigenkapitalvorschriften des Kreditwesensgesetzes (KWG), noch der Solvabilitätsverordnung (SolvV) und auch nicht dem Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetz (EAEG). Allein schon deshalb ist der Rekurs auf die Zinssätze einer Geschäftsbank ökonomisch falsch (so auch Schilling/Kandels, IStR 2014 S. 401, 403); Während eine Bank Werbung und Kundenakquise betreiben muss, ist dies bei einem konzerninternen Cash-Pool- Betreiber nicht nötig. Seine Kunden akquirieren sich aus dem Konzernkreis und sind regelmäßig sogar zur Teilnahme verpflichtet; Weiterhin unterhalten Banken als Service für ihre Kunden ein umfangreiches Filialnetz und preisen die Kosten hierfür in ihre Zinsen/Gebühren ein. Einem konzerninternen Cash- Pool-Betreiber entstehen solche Kosten nicht; Eine Bank hat die uneingeschränkte Entscheidungsbefugnis für ihre Aktivitäten und muss demzufolge die aus diesen Entscheidungen resultierenden Risiken und Verluste selbst tragen und in ihre Vergütungen (Zinsen) einpreisen. Beim klassischen Cash Pooling hat der Betreiber hingegen nur eingeschränkte Entscheidungsbefugnisse. Er setzt kein eigenes Geld ein. Zudem trägt er keine Risiken bezgl. Währungsschwankungen und Forderungsausfällen, insbesondere wenn die Muttergesellschaft eine Garantieerklärung gegenüber der Drittbank abgegeben hat und die Cash- Pool-Teilnehmer gesamtschuldnerisch haften; Eine Bank ist typischerweise in mehreren Geschäftsbereichen tätig, u.a. im riskanten Anlagegeschäft und Investmentbanking. Hierfür werden hochspezialisierte und extrem teure Mitarbeiter (z.b. Investmentbanker) beschäftigt. Ein Cash-Pool-Betreiber tätigt jedoch typischerweise keine riskanten Anlagestrategien/Finanzgeschäfte, sondern legt die Liquiditätsüberschüsse konservativ bei einer Bank an. Er benötigt somit auch keine spezialisierten, teuren Mitarbeiter; Banken verfolgen bei der Weitergabe von Geldmitteln an Fremdkunden eine andere unternehmerische Zielsetzung als Wirtschaftskonzerne bei der Weitergabe von Geldmitteln an ihre Gliedgesellschaften. Während Banken das Ziel verfolgen, Gelder mit dem größtmöglichem eigenen Gewinn anzulegen, ist das Ziel eines Wirtschaftskonzerns beim Cash Pooling darauf ausgerichtet, liquide Mittel im Konzern bedarfsorientiert so zu verteilen, dass Investitionsentscheidungen der Gliedgesellschaften (zu deren Vorteil) bestmöglich finanziell unterstützt werden (s. Erlass des BMF Österreich vom , BMF /3364- IV/4/2008). Mangels hinreichender Vergleichbarkeit der Verhältnisse hat es die deutsche Rechtsprechung abgelehnt, den Stundenlohn eines externen Beraters für die Bemessung einer fremdüblichen Gehaltsausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers (BFH, Beschluss v I B 171/07) bzw. die marktmäßige Miete eines professionellen Vermieters für die Bewertung der privaten Nutzung eines Flugzeugs durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer uneingeschränkt heranzuziehen (s. BFH, Urteil v I R 47/10). Wegen fehlender Vergleichbarkeit hat es die deutsche Rechtsprechung ebenso zutreffend abgelehnt, Banksollzinsen als Vergleichsmaßstab heranzuziehen, wenn der Kreditgeber keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat (s. BFH, Urteil v I R 83/87). Diese ablehnende Haltung muss erst recht für einen klassischen Cash-Pool-Betreiber gelten, der gar kein eigenes Geld für Kreditgewährungen einsetzt, sondern lediglich das Geld der Teilnehmer eines Cash Pools verwaltet. Demzufolge hat denn auch ein norwegisches Steuergericht im Jahr 2010 in der Streitsache ConocoPhillips Scandinavia AS (s. zu diesem Urteil Andresen/ Woodd/Jorgensen, Transfer Pricing Journal 2010, S. 461) und ein dänisches Steuergericht im Jahr 2014 (s. hierzu Kuzmina/Schmidt/Wehke, IWB 2014 S. 355) die Heranziehung von Bankzinsen als Vergütungsmaßstab für einen Cash-Pool-Betreiber verworfen. Auch die österreichische Finanzverwaltung lehnt dies klar und unmissverständlich ab (s. österreichische Verrechnungspreisrichtlinien vom , BMF /2522-IV/ 4/2010, Tz 101). Eine Vergütung des Cash-Pool-Betreibers auf der Basis von Bankzinsen führt regelmäßig zu dem Ergebnis, dass dieser ein offenkundig völlig überhöhtes Entgelt für seine Leistungen erhält, und zwar sowohl in Bezug auf die Verzinsung seines eingesetzten Kapitals als auch in Bezug auf den Gewinnaufschlag auf seine Kosten. Aus all den vorgenannten Gründen wird die Heranziehung von Bankzinsen schließlich auch von namhaften Vertretern aus Wirtschaft, Beratung und Finanzrechtslehre abgelehnt (vgl. Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, 71. Lfg. aus November 2013, Kommentar zu 1 AStG, Rn 770; Brüninghaus in Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 3. Auflage, München 2011, S. 1543, Rn 54; Nieß in: Schaumburg, Forum der internationalen Besteuerung, Band 6, S. 45, 52; Schilling/Kandels, IStR 2014 S. 401). Gleichwohl scheint eine Vergütung des Cash-Pool-Betreibers anhand von Bankzinsen weit verbreitet zu sein (vgl. Scholz/Kaiser, IStR 2013 S. 54). Dies gilt wohl erst recht, wenn der Betreiber Kreditausfallrisiken trägt. 2. Poolkonzept Würde man dem Cash-Pool-Betreiber bankübliche Zinsen als Vergütung zugestehen, würde völlig ausgeblendet, dass beim 6 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM7 Verrechnungspreismethoden Cash Pooling ein Zusammenschluss von Partnern vorliegt, die ihre Ressourcen einbringen, zusammenwirken und gemeinsame Interessen verfolgen. Das Poolkonzept beruht auf einer anderen Basis als das Leistungsaustauschkonzept und führt zwangsläufig auch zu anderen steuerlichen Lösungsansätzen. Es ist die tragende Säule eines Pool-Modells, dass die Teilnehmer nicht etwa für ihre an den Pool erbrachten Leistungen separate Entgelte erhalten, die ein Gewinnelement umfassen. Vielmehr besteht der Gewinn darin, dass durch die Bündelung von Ressourcen und durch das Zusammenwirken der Poolteilnehmer und somit bereits durch die bloße Teilnahme am Pool bei allen Teilnehmern Vorteile in Form von Kosten- und/oder Risikominimierungen entstehen. Logischerweise beanspruchen die Teilnehmer diese Vorteile für sich selbst und überlassen sie nicht etwa ohne wirtschaftlich zwingenden Grund einem anderen. Auch bei einem Cash Pool besteht der Sinn darin, Ressourcen (hier: Liquidität) im Interesse aller Pool-Teilnehmer zu bündeln und bedarfsorientiert zu verteilen, so dass am Ende alle Teilnehmer in Form günstigerer Zinsen profitieren. Den durch dieses Zusammenwirken entstehenden sog. Koordinationsgewinn, d.h. den Gewinn aus dem Spread zwischen Soll und Habenzinsen, dürfen die Teilnehmer für sich beanspruchen und nicht etwa dem Cash-Pool-Betreiber überlassen. Weitere Konsequenz ist, dass sie auch die Vorteile aus günstigeren Zinsen, welche sie dank ihrer Verhandlungsmacht mit der Drittbank für entstehende Spitzensalden aushandeln (= Synergiegewinn) für sich beanspruchen. Der Cash-Pool-Betreiber erhält hingegen nur eine kostenorientierte Dienstleistungsvergütung. Dies ist auch sachgerecht, da die Cash-Pool-Teilnehmer die Werttreiber sind, und zwar sowohl diejenigen, die Liquidität einbringen, als auch diejenigen, die Liquidität benötigen und nachfragen. Der Cash-Pool-Betreiber hingegen übernimmt lediglich Verwaltungsaufgaben, setzt keine eigenen IWG ein und trägt je nach Sachverhaltsgestaltung keine bzw. nur eingeschränkte Risiken. Er ist somit austauschbar und deshalb naturgemäß in einer schwachen Verhandlungsposition. Es besteht daher für die Pool- Teilnehmer kein Grund, die sich aus ihrem Zusammenwirken ergebenden Vorteile an ihn abzuschenken. Wenn dem entgegengehalten wird, dass die Pool-Teilnehmer bei Banken auf standalone-basis keine günstigeren Konditionen erlangen würden, geht dies an der Sache vorbei, da sich beim Cash Pooling mehrere Unternehmen zu einer Interessengemeinschaft zusammengeschlossen haben, um ihre Ressourcen zu bündeln und zusammenzuwirken, damit sie gerade nicht auf stand-alone-basis mit Banken verhandeln müssen. 3. Übernahme von Risiken durch den Cash-Pool-Betreiber In Teilen der Literatur (s. z.b. Scholz/Kaiser, IStR 2013 S. 54; Ditz/ Tcherveniachki, IStR 2014 S. 398) wird der Koordinationsgewinn (= Spread zwischen Bankhabenzinsen und Banksollzinsen) dem Cash-Pool-Betreiber zugesprochen, wenn dieser eigenes Geld einsetzt und Kreditausfallrisiken übernimmt. Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Im klassischen Cash-Pool (siehe die Definition oben unter A.) haften die Teilnehmer füreinander. Somit werden die Kreditausfallrisiken von ihnen und nicht vom Cash-Pool-Betreiber getragen. Sollten davon abweichend im Einzelfall tatsächlich Risiken vom Cash-Pool-Betreiber übernommen werden, ist zu beachten, dass dieser im Fall der Inanspruchnahme einen Ausgleichsanspruch gegen die Cash-Pool-Teilnehmer hat (s. Knebel/Sabel/Schmidt, IWB 2012 S. 735, 743). Hinzu kommt, dass der Cash-Pool-Betreiber Kreditausfallrisiken lediglich für die Teilnehmer, die Geldmittel nachfragen, nicht jedoch für die Geld anlegenden Teilnehmer tragen kann. Deshalb kann es auch nicht gerechtfertigt sein, ihm den gesamten Koordinationsgewinn zu überlassen. Ansonsten würden ihm Vorteile, die den Geld einbringenden Teilnehmern zustehen, zugeordnet. Schließlich ist zu beachten, dass ein Cash-Pool-System auf den täglichen Austausch von Liquidität abzielt und somit grundlegend von mittel- und langfristigen Finanzierungsfunktionen abzugrenzen ist. Kreditausfallrisiken, wie sie von externen Ratingagenturen klassifiziert werden, spielen im Cash Pooling daher nur eine deutlich untergeordnete Rolle (so auch Kuzmina/Schmidt/ Wehke, IWB 2014 S. 355, 357). Soweit der Betreiber eigenes Geld einbringt und Kreditausfallrisiken trägt, muss ihm wie jedem anderen außerhalb des Pools stehenden Leistungserbringer (z.b. Vermieter) hierfür zweifelsohne eine angemessene Vergütung zugestanden werden (z.b. eine Avalprovision oder ein cost plus Entgelt, das die Kosten einer Kreditausfallversicherung umfasst). Deshalb darf ihm jedoch keineswegs der gesamte Koordinationsgewinn - der durch das Zusammenwirken der Teilnehmer und nicht durch seine Aktivität entsteht überlassen werden. Auch wenn er Risiken übernimmt, agiert er nicht wie eine Bank und trägt auch nicht deren Kostenapparat (zur mangelnden Vergleichbarkeit mit einer Bank siehe oben unter D.), weshalb er auch nicht die üblichen Vergütungen für Banken beanspruchen darf. 4. Vergütung des Cash-Pool-Betreibers nach Cost-Plus Zerlegt man Finanzdienstleistungen in ihre Einzelbestandteile, so beinhaltet jede Finanzdienstleistung zwei Elemente: einmal die Überlassung des Kapitals, zum anderen die damit im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen (vgl. Nieß, e Verrechnungspreise - Finanzdienstleistungen in: Schaumburg, Forum der internationalen Besteuerung, Band 6, S. 45,48). Beim klassischen Cash Pooling erfolgt die Überlassung des Kapitals durch die Pool-Teilnehmer und nicht etwa durch den Betreiber. Im Rahmen des Zero-Balancing wird der Saldo der Ursprungskonten der Poolteilnehmer werktäglich abends auf null gestellt und auf das Master Account bei der Drittbank überwiesen. Ein tatsächlicher Zugriff durch den Cash-Pool-Betreiber erfolgt nicht. Er verfügt nicht über das Geld. Seine Aufgabe ist es nicht, ein ihm zur Verfügung gestelltes Geld mittels einer von ihm entwickelten Anlagestrategie am Kapitalmarkt meistgewinnbringend anzulegen. Die technischen Instrumente zur Führung des Cash-Pools werden von konzernfremden Banken angeboten. Die Konsolidierung erfolgt automatisch durch ein maschinelles Tool, welches von der Bank nicht vom Betreiber zur Verfügung gestellt wird. Der Cash-Pool-Betreiber übernimmt beim klassischen Cash Pooling somit lediglich im Auftrag der Pool-Teilnehmer Dienstleistungen mit einem geringen Funktionsgrad in Form der Verwaltung des konzernweiten Cash-Pools. Bei seiner Tätigkeit handelt es sich um die Ausübung einer Routinefunktion, für die eine Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode sachgerecht ist (so auch die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien vom , BMF /2522-IV/4/2010, Tz 101; ebenso Baumhoff, in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn 3.287; ebenso Brüninghaus in Vögele/Borstell/ Engler, Verrechnungspreise, 3. Auflage, München 2011, 1538, Rn 34; ebenso Nieß, e Verrechnungspreise - Finanzdienstleistungen in: Schaumburg, Forum der internationalen Besteuerung, Band 6, S. 45, 61; ebenso Knebel/Sabel/Schmidt in IWB 2012 S. 735,744). Diese Auffassung wird im Übrigen auch von der österreichischen Oberbank in ihrem Prospekt zum Cash Pooling vertreten. 7 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM8 Verrechnungspreismethoden II. Funktionsverlagerung? Wenn man der oben dargelegten Rechtsauffassung folgt und dem Cash-Pool-Betreiber lediglich eine cost-plus-vergütung zugesteht, folgt daraus, dass die Cash-Pool-Teilnehmer zwar das Management ihrer Liquiditätsüberschüsse (bzw. ihres Liquiditätsbedarfs) auf den Betreiber verlagert haben, dass damit jedoch keine Verlagerung von IWG und somit auch keine Verlagerung der an IWG hängenden Chancen/Risiken - einhergegangen ist. Folglich liegen die Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerungsbesteuerung (sog. Transferpaketbesteuerung ) i.s. des 1 Abs. 3 Satz 9 AStG nicht vor. Eine Aufdeckung stiller Reserven (bei Anwendung der Einzelbewertungsmethode) wäre nur insoweit erforderlich, als ggfs. einzelne Wirtschaftsgüter (z.b. Computer, Büroeinrichtung) auf den Betreiber übertragen worden sein sollten. Demgegenüber wäre eine Funktionsverlagerungsbesteuerung bzw. eine Besteuerung übertragener Geschäftschancen erforderlich, wenn die Cash-Pool-Teilnehmer mit dem Outsourcing ihres Finanzmanagements gleichzeitig auch Chancen/Risiken übertragen würden. Solange die Aktivität des Cash-Pool-Betreibers von geringer Werthaltigkeit ist, braucht für die Übertragung dieser Tätigkeit keine Ausgleichszahlung geleistet zu werden (ebenso Urteil eines französischen Gerichts im Jahr 2013 in Sachen Nestle ). III. Entgelt für Garantieerklärung der Konzernspitze Der Tax Court of Canada entschied in Sachen GE Capital Canada am (s. hierzu Brinkmann, IStR 2010 S. 501 und Ditz/ Schneider, DB 2011 S. 779), dass Gebühren für Garantien, welche die US-amerikanische General Electric Capital Corporation ihrer kanadischen Tochtergesellschaft in Rechnung stellte, dem Grunde und der Höhe nach fremdvergleichskonform verrechnet wurden. Sollte die Konzernmutter Kredit- und Ausfallrisiken durch Gewährung von Garantien für die Darlehen aufnehmenden Cash-Pool Teilnehmer übernehmen, sind diese nach bisheriger Auffassung von BFH und BMF jedoch schon dem Grunde nach nicht verrechenbar, da davon ausgegangen wird, dass diese Sicherheiten ausschließlich im Rahmen des allgemeinen Rückhalts im Konzern gewährt werden. Das BMF hat bereits in den Verwaltungsgrundsätzen von 1983 erläutert, dass der Rückhalt im Konzern nicht verrechenbar ist. Dies bekräftigte das BMF erneut im Jahr 2011 in seinem Schreiben zur Anwendung des 1 AStG bei grenzüberschreitenden Konzerndarlehen (BMF, Schreiben v IV B 5 - S 1341 /09/10004). Es folgt hiermit der BFH- Rechtsprechung (BFH, Urteil v I R 65/94; BFH, Urteil v I R 24/97), wonach jedenfalls bei der Darlehensgewährung einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft die Hingabe von Sicherheiten durch die Tochtergesellschaft nicht üblich und auch nicht erforderlich ist, da eine Muttergesellschaft die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme auf ihre Tochtergesellschaft hat, dass diese das Darlehen zurückzahlt. Das BMF sieht in Einklang mit der BFH Rechtsprechung solange der Rückhalt besteht weder eine Veranlassung für die Erhebung eines Risikozuschlages auf den üblichen Zins noch eine Veranlassung für evtl. Teilwertabschreibungen. Demzufolge muss auch die Erhebung einer Avalprovision ausscheiden (so auch Ditz/Tcherveniachki, IStR 2009 S. 710; Ditz/Schneider, DB 2011 S. 779, 781; Gundel, IStR 1994 S. 263, 267). Des Weiteren ist zu beachten, dass ab dem VZ 2008 gem. 8b Abs. 3 Satz 4ff KStG Gewinnminderungen aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten des wesentlich beteiligten Gesellschafters und diesem Gesellschafter nahestehenden Personen i. S. d. 1 Abs. 2 AStG nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Dann liegt es nach dem Korrespondenzprinzip aber auch auf der Hand, keine Vergütung für die Garantieübernahme zu verrechnen (s. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2010 S. 476, 479). Bogenschütz (Ubg 2014 S. 155, 158) unterzieht die vorgenannten Urteile und Verwaltungsanweisungen einer kritischen Überprüfung und führt gewichtige Argumente an, dass keineswegs wegen des Konzernrückhalts generell auf eine Avalprovision für eine Garantieerklärung bzw. auf einen Risikozuschlag bei konzerninternen Darlehensgewährungen an Tochtergesellschaften verzichtet werden könne. Sollte eine Tochtergesellschaft nicht über eigene Mittel verfügen, um einen Kredit ausreichend zu besichern, würde jede Bank eine Garantie, zumindest in der Form einer harten Patronatserklärung der Konzernobergesellschaft verlangen und sich nicht lediglich auf den Konzernrückhalt verlassen. Für diese explizite Garantieerklärung müsse ein gesondertes Entgelt gefordert werden. Es bleibt abzuwarten, ob die deutschen Steuergerichte ihre bisherige Rechtsprechung über Bord werfen und sich dieser Auffassung anschließen. Fazit Der Beitrag zeigt auf, dass die Tätigkeit eines Cash-Pool-Betreibers als Dienstleistung anzusehen ist, für die eine Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode sachgerecht ist (so auch das norwegische ConocoPhillips-Urteil aus 2010 sowie die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien vom und das Urteil des obersten dänischen Steuergerichts aus dem Jahr 2014). Auch wenn der Cash-Pool-Betreiber eigenes Geld einsetzt und Kreditausfallrisiken übernimmt, müssen der Synergie- und Koordinationsgewinn bei den Pool-Teilnehmern verbleiben, da diese Gewinne letztlich allein durch deren Ressourcen sowie durch deren Zusammenwirken und nicht etwa durch hochwertige Dienstleistungen oder IWG des Cash-Pool-Betreibers entstehen. Wenn die Cash-Pool-Teilnehmer mit dem Outsourcing ihres Finanzmanagements gleichzeitig auch IWG sowie Chancen/ Risiken auf den Betreiber übertragen, ist eine Funktionsverlagerungsbesteuerung erforderlich ( 1 Abs. 3 Satz 9 AStG). AUTOREN Rolf Schreiber ist Sachgebietsleiter im Finanzamt für Groß- u. Konzernbetriebsprüfung Düsseldorf I. Außerdem ist er der Vertreter des Landes NRW in der Bund/Länderarbeitsgruppe Verrechnungspreise. Für die Koordination dieser Arbeitsgruppe war er sechs Jahre lang an das BMF abgeordnet. Dirk Bubeck ist Auslandsfachprüfer im Finanzamt für Groß- u. Konzernbetriebsprüfung Düsseldorf I und nahezu ausschließlich mit der Prüfung von Großbetrieben bzw. Konzernen befasst, die umfangreiche Auslandsbeziehungen unterhalten. Der Beitrag ist weder in dienstlicher Eigenschaft verfasst noch inhaltlich mit der Finanzverwaltung abgestimmt. Er gibt ausschließlich die persönliche Auffassung der Verfasser wieder. 8 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM9 Verrechnungspreisplanung Verrechnungspreisplanung mit China Transfer pricing planning with China China ist mit 1,35 Mrd. Einwohnern bevölkerungsreichstes Land der Erde. China steht in 2013 mit einem Bruttosozialprodukt von Mio. USD auf Platz 2 der Liste des Monetary Fund. Mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 % hat China allerdings im Vergleich zu anderen OECD-Staaten nur eine durchschnittliche Körperschaftsteuerbelastung. Damit ist China gleichwohl Hochsteuerland. Insbesondere für multinationale Unternehmen ist es deshalb interessant, durch steuerplanerische Maßnahmen Gewinne in niedriger besteuernden Ländern zu realisieren. China hat zahlreiche steuerliche Missbrauchsbekämpfungsvorschriften eingeführt, um die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerungen zu vermeiden, gerade im Bereich der Verrechnungspreisgestaltung. Die zentrale Frage ist daher, wie Unternehmungen vor dem Hintergrund dieser Verrechnungspreisvorschriften und der sonstigen steuerlichen Rahmenbedingungen ihre Verrechnungspreisstrategien optimieren können. A. Die steuerlichen Rahmenbedingungen des Hochsteuerlands China I. Überblick China ist ein Hochsteuerland. Insbesondere für multinationale Unternehmen ist es deshalb interessant, durch steuerplanerische Maßnahmen Gewinne in niedriger besteuernden Ländern zu realisieren. China hat zahlreiche steuerliche Missbrauchsbekämpfungsvorschriften eingeführt, um die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerungen zu vermeiden, gerade im Bereich der Verrechnungspreisgestaltung. Sowohl inländisches als auch ausländisches Geschäftseinkommen wird von den Regelungen des Unternehmenseinkommensteuergesetzes (Enterprise Income Tax Law) erfasst. Eine ansässige Unternehmung ist einkommensteuerpflichtig mit ihrem weltweiten Einkommen, während eine nicht-ansässige Unternehmung nur hinsichtlich des Einkommens aus inländischen, chinesischen Quellen einkommensteuerpflichtig ist. In China sind konsolidierte Einkommensteuererklärungen eine gängige Praxis. Allerdings steht diese Möglichkeit nur anerkannten chinesischen Gesellschaften zur Verfügung, die in bestimmten Sektoren tätig sind. Außerdem sind ausländische Investment-Gesellschaften grundsätzlich ausgeschlossen. Zwischen OECD-Staaten, insbesondere China und Deutschland, und anderen Staaten und auch innerhalb der OECD gibt es auch in 2014 ein beträchtliches Steuergefälle. Hieraus ergibt sich ein Anreiz zu internationaler Steuerplanung und zur Verlagerung der Steuerbemessungsgrundlage in niedriger besteuernde OECD-Staaten und andere Staaten außerhalb der OECD. Die primären Parameter der Körperschaftsteuerbelastung eines jeden Staates sind nominelle Steuersätze. Steuerbemessungsgrundlagen werden hier nicht betrachtet, da diese je nach Branche, Einkunftsart oder Art des Auslandsbezugs sehr unterschiedlich sein können. Außerdem gibt es in vielen OECD-Staaten zusätzlich zum gesetzlichen Körperschaftsteuersatz weitere Körperschaftsteuern, insbesondere auf Ebene nachgeordneter Gebietskörperschaften. Daraus lassen sich, dem Konzept Gerd Roses folgend (vgl. Watrin, C., Ertragsteuern, 19. Auflage, Berlin, Erich Schmidt Verlag, 2009, S. 120.), für jeden Staat kombinierte Steuersätze berechnen, die angewendet auf eine (einheitliche) Steuerbemessungsgrundlage, die Steuerbelastung des betreffenden Staates ergeben. Die kombinierten Körperschaftsteuersätze von Staaten mit mehreren Steuern können so mit den Körperschaftsteuersätzen von Staaten mit nur einer Körperschaftsteuer verglichen werden. Auch lässt sich der Durchschnitt innerhalb der OECD ermitteln. Innerhalb der OECD liegen die Körperschaftsteuersätze zwischen 12,5 % im Falle Irlands (Ausschüttungssatz) und 41 % im Falle Japans. Der durchschnittliche Körperschaftsteuersatz in der OECD beträgt 25,4 %. Es fällt auf, dass OECD-Staaten mit der höchsten Steuerbelastung (einschließlich Deutschland (Durchschnittssatz) mit 29,8 %) auch Zuschlagsteuern anwenden. 21 der OECD-Staaten sind auch EU-Mitgliedstaaten. China liegt 0,4 Prozentpunkte unter und Deutschland 4,4 Prozentpunkte über dem OECD-Durchschnitt. Diese hohen Körperschaftsteuersätze bilden den Anreiz, die Steuerbemessungsgrundlage durch grenzüberschreitende steuerplanerische Maßnahmen, insbesondere durch Verrechnungspreisplanung zu reduzieren. II. Steuersätze 1. Überblick In China beträgt der Körperschaftsteuersatz 25 %. Der Satz für Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizensgebühren beträgt 10 %. Unter bestimmten Bedingungen können Lizensgebühren, die für bestimmte Arten von technischem Know-how gezahlt warden, von Quellensteuer freigestellt oder nur zu einem bestimmten Teil besteuert werden (vgl. die diesbezügliche Überschrift). Zusätzlich wird eine Geschäftssteuer von 5 % auf Zinsund Lizensgebührzahlungen einbehalten. Damit liegt die Quellensteuerbelastung bei 15 %. Wenn eine Zins- oder Lizensgebührzahlung von China in ein anderes Land geleistet wird, kann die Geschäftssteuer nicht angerechnet werden, da sie keine Steuer auf Einkommen ist. Als Folge der Tatsache, dass Geschäftssteuer nicht abzugsfähig ist, wird im Land des Zahlungsempfängers nur 10 % (Quellensteuer-) Anrechnung gewährt. Auf die Zahlung von Gebühren (fee payments) wird keine Quellensteuer erhoben. 2. Quellensteuern auf Lizenzgebühren Lizensgebühren, die für den Gebrauch von Ausrüstung gezahlt werden, werden mit 10 % Quellensteuer besteuert. Zusätzlich sind 5 % Geschäftssteuer einzubehalten auf Lizensgebührzahlungen. Bei Zahlung in die folgenden Länder wird jedoch nur ein Teil der Lizensgebühren besteuert: 9 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM10 Verrechnungspreisplanung Staat Australien, Belgien, Frankreich, Irland, Luxemburg, Niederlande, Schweden, Schweiz, Singapur, Spanien, Vereintes Königreich Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Island, Israel, Italien, Malta, Polen, Südafrika, USA Steuerpflichtiger Teil 60 % 70 % 3. Abzugsfähige Zahlungen Alle Ausgaben, die bei der Erzielung steuerpflichtigen Einkommens angefallen sind, sind abzugsfähig wenn die normalen Anforderungen für solche Abzüge eingehalten werden. Zinszahlungen sind nur dann abzugsfähig, soweit sie ein Fremdkapital/ Eigenkapital-Verhältnis von 2:1 nicht übersteigen (vgl. auch Abschnitt A.VI Gesellschafter-Fremdfinanzierung). Grundsätzlich sind Management-Gebühren (management fees) nicht abzugsfähig. Allerdings können bestimmte Gebühren, die im Falle von Produktions- und Geschäftsoperationen an ausländische Hauptniederlassungen (head office) gezahlt werden, abgezogen werden, was allerdings von den chinesischen Steuerbehörden genehmigt werden muss. 4. Veräußerungsgewinnbesteuerung a) Nicht-ansässige Gesellschaften Nicht-ansässige Gesellschaften sind steuerpflichtig hinsichtlich Veräußerungsgewinnen, die aus chinesischen Quellen bezogen werden, einschließlich Veräußerungsgewinnen aus Anteilen aus chinesischen Einheiten. Veräußerungsgewinne, die von nicht-ansässigen Gesellschaften bezogen werden, werden mittels einer 10 %igen Quellensteuer besteuert. b) Ansässige Gesellschaften Grundsätzlich sind ansässige Gesellschaften steuerpflichtig hinsichtlich Veräußerungsgewinnen aus allen Quellen. Es gibt kein gesondertes Konzept von Veräußerungsgewinnen, das anderen Formen von Einkommen gegenübersteht. Für ansässige Gesellschaften sind Veräußerungsgewinne im normalen Geschäftseinkommen und werden mit dem Regelsteuersatz besteuert. III. Andere Steuern auf das Einkommen von juristischen Personen Es werden keine anderen Steuern auf das Einkommen von Gesellschaften erhoben. Börsenumsatzsteuer wird mit 0,1 % des Verkaufspreises erhoben. IV. Vermeidung der Doppelbesteuerung 1. Überblick Die Anrechnungsmethode wird verwendet, um die Effekte internationaler Doppelbesteuerung zu vermeiden. Der anzurechnende Betrag wird begrenzt auf den Betrag chinesischer Steuer, der andernfalls auf die ausländischen Einkünfte hätte gezahlt werden müssen. Es gibt eine per-country limitation. 2. Ausländische Dividenden Es ist möglich, in China eine indirekte Anrechnung ausländischer Steuer zu beanspruchen. Die Anrechnung kann beansprucht werden für ausländische Gesellschaftssteuer, die für Dividenden gezahlt wird, die von einer ansässigen Gesellschaft bezogen werden. Allerdings ist die Anrechnung nur dann möglich, wenn die in China ansässige Gesellschaft mindestens 20 % der ausländischen Gesellschaft besitzt. 3. Matching credit/ tax sparing Matching credit, deemed credit und tax sparing sind verschiedene Ausdrücke für die gleiche Sache, um eine Anrechnung für fiktive Steuern zu gewähren, womit die Möglchkeit der Anrechnung einer Steuer gemeint ist, die tatsächlich nicht gezahlt worden ist. Diese Matching credit -Methode wird hauptsächlich aus zwei verschiedenen Gründen genutzt, entweder um die Steueranrechnung zu begrenzen oder um die Steueranrechnung zu erhöhen. In der relationalen Datenbank von Comtax finden sich unter der Überschrift Tax credit Informationen über den matching credit in den Ländern, die ein solche Anrechnung gewähren. Darunter ist eine Liste von Ländern aufgeführt, die einen matching credit für Zahlungen gewähren, die nach China geleistet werden. Die Sätze des matching credit werden in der Simulationsfunktion verwendet mit Ausnahme der Länder, die mit vague in Klammern gekennzeichnet sind. Vague bedeutet in diesem Zusammenhang, dass bestimmte Bedingungen zu erfüllen sind, um von diesen Regelungen profitieren zu können. Empfangendes Land Dividende (%) Zins (%) Lizensgebühr (%) DBA-Artikel Auslaufdatum Brunei Deutschland entfällt Finnland entfällt Frankreich entfällt Italien (vague) entfällt Jamaica (vague) 5 7, entfällt Kanada (vague) 10/15* entfällt Kuwait entfällt Macedonien 24 entfällt Malaysia 23 entfällt Montenegro 24 entfällt Marokko 23 entfällt Neuseeland (vague) entfällt Niederlande entfällt entfällt Österreich entfällt Polen entfällt Saudi Arabien Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM11 Verrechnungspreisplanung Serbien Singapur Slowakische Republik Sri Lanka Schweiz (vague) Thailand Trinidad und Tobago 24 entfällt 22 entfällt entfällt entfällt entfällt 23 entfällt 23 entfällt Tunesien 23 entfällt Ungarn 20 entfällt entfällt 23 entfällt Vereinte Arabische Emirate entfällt entfällt Vietnam (vague) entfällt Zypern (vague) entfällt Legende: * Wenn die Beteiligung geringer als 10% ist, beträgt der matching credit 15 %, andernfalls 10 %. ** Ein Querstrich bedeutet, dass im Doppelbesteuerungsabkommen kein konkreter Betrag des matching credit festgelegt wurde. 4. Excess foreign tax credit Wenn der Betrag der ausländischen gezahlten Steuer die andernfalls zahlbare chinesische Steuer übersteigt, kann der übersteigende Betrag nicht als Anrechnung oder als Betriebsausgabe abgezogen werden; allerdings kann er bis zu fünf Jahren vorgetragen werden. V. Hinzurechnungsbesteuerung Nach den Regeln über die Hinzurechnungsbesteuerung (controlled foreign company rules; CFC) muss Einkommen aus ausländischen kontrollierten Unternehmen dem steuerpflichtigen Einkommen eines ansässigen Unternehmens hinzugerechnet werden. Die CFC-Regeln kommen zur Anwendung wenn das ausländische Unternehmen in einer Jurisdiktion errichtet worden ist, wo die Steuerbelastung weniger als 50 % des chinesischen Körperschaftsteuersatzes beträgt, das ausländische Unternehmen ohne Rechtfertigung durch einen operationalen Grund nicht ausschüttet oder nur einen geringen Betrag seiner Gewinne ausschüttet, und ein in China Ansässiger direkt oder indirekt 10 % oder mehr der gesamten Stimmrechte oder 50 % durch in China Ansässige der Aktien der ausländischen Gesellschaft besitzt. Jedoch kommen die Regelungen nicht zur Anwendung, sofern das ausländische Unternehmen einen jährlichen Gewinn erzielt, der geringer als CNY 5 Mio. ist oder hauptsächlich aus aktiven Geschäftsoperationen resultiert. Außerdem kommt die Regelung nicht zur Anwendung bei Unternehmen, die in einem white list -Land gelegen sind. Dies sind Australien, Deutschland, Frankreich, Kanada, Indien, Italien, Japan, Neuseeland, Norwegen, Südafrika, das Vereinte Königreich und die USA. VI. Gesellschafter-Fremdfinanzierung 1. China als Quellenstaat Soweit das Fremdkapital/Eigenkapital-Verhältnis den beschriebenen Standard übersteigt, können die Zinsen auf die übersteigende Schuld bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen werden. Ein Zins oder eine Schuld, die an ein verbundenes Unternehmen gezahlt wird, ist nur abzugsfähig, wenn das Fremdkapital/Eigenkapital-Verhältnis im Falle von Finanzdienstleistungsgesellschaften 5:1 oder im Falle von Nicht-Finanzdienstleistungsgesellschaften 2:1 übersteigt. Allerdings kommt das Fremdkapital/Eigenkapital-Verhältnis nicht zur Anwendung, wenn die Gesellschaft dokumentieren kann, dass das Darlehen dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht oder der effektive Steuersatz des Darlehnsnehmers gleich oder geringer ist als der effektive Steuersatz des Darlehnsgebers in China. Nicht-abzugsfähige Zinsen werden in Dividendenzahlungen umqualifiziert und sind als solche steuerpflichtig mit dem Quellensteuersatz für Dividenden. 2. China als Ansässigkeitsstaat Nach chinesischem Steuerrecht wird der Umqualifizierung der Zinsen in eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht gefolgt. China wird das Einkommen für steuerliche Zwecke als Zinsen behandeln. Hinsichtlich der Verfügbarkeit einer ausländischen Steueranrechnung, wird China eine Anrechnung ausländischer Steuern gewähren, aber nur soweit, wie die Anrechnung für Zinseinkommen verfügbar gewesen wäre. VII. Verluste Verluste sind grundsätzlich bei der Berechnung des jährlichen zu versteuernden Einkommens des Steuerpflichtigen abzugsfähig. 1. Veräußerungsverluste Es wird kein Unterschied gemacht zwischen Kapitalverlusten und normalen geschäftlichen Verlusten, weil Veräußerungsgewinne (capital gains) gegenwärtig als anderes Einkommen besteuert werden, worauf die gleichen Regeln anwendbar sind, die auch auf Einkommen aus Geschäft und Eigentum angewendet werden. 2. Eignerwechsel Geschäftsverluste, die vor oder nach dem Transfer von Leistungen entstanden sind, können vom Übertragenden oder Empfänger unabhängig von einander für bis zu fünf Jahre vorgetragen werden. Allerdings ist ein Transfer von Verlusten zwischen dem Übertragendem und dem Empfänger nicht gestattet. B. Die Verrechnungspreisregelungen Chinas I. Rechtsgrundlagen Nach Art. 41 des Unternehmenseinkommensteuergesetzes (Enterprise Income Tax Law; EIT Law) kann die Finanzverwaltung das zu versteuernde Einkommen einer Gesellschaft anpassen, so 11 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM12 Verrechnungspreisplanung fern die Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch eine Reduzierung des zu versteuernden Einkommens entsprechen. In Art. 109 EIT Law findet sich die Definition von verbundener Partei (related party). Die Anwendung dieses Artikels wird in den Richtlinien 2009 (2009 Special Measures) erläutert. Regelungen hinsichtlich verbindlicher Zusagen (advance pricing agreements), Informationserfordernisse and anwendbarer Verrechnungspreismethoden finden sich in den Art. 42 bis 44 EIT Law. II. Fremdvergleichsgrundsatz Es wird erwartet, dass Transaktionen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Das bedeutet, dass Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen unter den gleichen Bedingungen durchgeführt werden müssen, die auch unter nicht miteinander verbundenen Unternehmen vereinbart worden wären. Den OECD-Richtlinien ist zu folgen. III. Verrechnungspreismethoden Die folgenden Methoden sind anwendbar: die comparable uncontrolled price method (CUP), die resale price method, die cost plus method, die transactional net margin method (TNMM), die profit split method und andere Methoden in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz. IV. Definition verbundener Unternehmen Ein verbundenes Unternehmen ist eine Gesellschaft, die direkt oder indirekt das Management, die Verkäufe, die Käufe oder die Produktion der anderen Gesellschaft kontrolliert. Gesellschaften mit einer gegenseitigen Kontrolle (mutual control) durch eine dritte Gesellschaft werden auch als verbunden eingestuft. In bestimmten Umständen werden Gesellschaften mit gegenseitigen Interessen (mutual interests) als verbunden angesehen. V. Berichtserfordernisse Gesellschaften müssen zusammen mit der Steuererklärung neun Verrechnungspreisvordrucke einreichen. Dabei sollen die Vordrucke enthalten: Informationen über die verbundenen Unternehmen, eine Liste der Transaktionen, die mit verbundenen Unternehmen durchgeführt wurden, Informationen über ausländische verbundene Unternehmen und eine Liste der ausgehenden Zahlungen. Steuerjahr ist das Kalenderjahr und die Einkommensteuererklärung muss bis zum 31. Mai abgegeben werden. VI. Dokumentationserfordernisse Gesellschaften müssen eine Dokumentation über Transaktionen mit verbundenen Unternehmen im Ausland bereitstellen, sofern der Verkauf und Kauf von Gütern keinen Wert von weniger als 200 Mio. RMB hat und andere Arten von Transaktionen mit verbundenen Unternehmen einen Wert von weniger als 40 Mio. RMB haben. Allerdings ist diese Ausnahme nicht anwendbar auf verlustemachende Gesellschaften mit begrenzten Funktionen und Risiken. Solche Gesellschaften müssen die Verrechnungspreisdokumentation bis zum 20. Juni des Jahres vorlegen, das auf das Jahr folgt, in dem die Verluste realisiert worden sind. Eine ausreichende Dokumentation muss enthalten: eine Beschreibung der organisatorischen Struktur der Gesellschaften; eine Präsentation der durchgeführten geschäftlichen Aktivitäten; Informationen über die Transaktionen mit verbundenen Unternehmen; eine Vergleichbarkeitsanalyse und Informationen, die die ausgewählte Verrechnungspreismethode rational begründen. Die Verrechnungspreisdokumentation soll jährlich bis zum 31. Mai erstellt werden. Sofern verlangt muss die Verrechnungspreisdokumentation den Steuerbehörden innerhalb von 20 Tagen nach der Aufforderung vorgelegt werden. VII. Cost sharing Cost sharing arrangements (CSAs) sind zulassig bei einer Kostenteilung zwischen verbundenen Unternehmen hinsichtlich Forschung und Entwicklung von geistgem Eigentum (intellectual property; IP) und bei den Kosten für den Erwerb und die Durchführung von Dienstleistungen. Die CSA müssen in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz durchgeführt werden und die Nutzenanalyse (benefit test) verlangt, dass die Zurechnung von Kosten auf jeden Teilnehmer dem erwarteten Nutzen entsprechen muss. Wenn eine Gesellschaft an der Entwicklung eines IP auf der Basis eines CSA mitwirkt, sollte sie für den Gebrauch des IP nicht belastet werden. Den Steuerbehörden muss detaillierte Dokumentation über das CSA präsentiert werden, sofern die Gestaltung akzeptiert werden soll. Wenn eine Gesellschaft ein CSA schließt oder ein existierendes CCA kündigt, können Ausgleichszahlungen anfallen. Diese Situationen erfordern auch eine umfassende Dokumentation, damit die Finanzverwaltung feststellen kann, ob Ausgleichszahlungen notwendig waren und ob sie korrekt berechnet worden sind. VIII. Geschäftsumstrukturierungen Die Verschmelzungs- und Erwerbsbestimmungen (mergers and acquisitions regulations), die vom Finanzministerium und der Staatsadministration der Besteuerung (State Administration of Taxation; SAT) herausgegeben wurden, sind auf Geschäftsumstrukturierungen anwenbar. Umstrukturierungen, die nur zum Zweck der Vermeidung chinesischer Seuern gemacht worden sind, sind unbeachtlich. Chinesische Gesellschaften, auf die die normalen Steuergesetze anwendbar sind, müssen Steuern zu einem Satz von 25 % auf Gewinne zahlen, die aus Umstrukturierungen resultieren. Bei nicht-ansässigen Gesellschaften beträgt der Steuersatz 10 %. Allerdings kann die Besteuerung solcher Gewinne duch eine besondere steuerliche Behandlung vermieden werden, wenn die folgenden Kriterien erfüllt werden: Die Umstrukturierung muss durch geschäftliche Zwecke motiviert sein. Weiterhin ist es erforderlich, dass Einheiten, die nur produzierende Tätigkeiten ausüben, auf einem stabilen Gewinn 12 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM13 Verrechnungspreisplanung niveau verbleiben, da die Art ihrer Funktionen und ihre begrenzte Entscheidungsbefugnis sie nicht den Verlusten hinsichtlich des Management aussetzen sollte. Zusätzlich müssen 75 % der Gesellschaft an der Umstrukturierung teilnehmen und es soll 12 Monate lang keinen Eignerwechsel des Kapitals oder der Geschäftsoperationen geben. IX. Interaktion zwischen Zollbewertung und Verrechnungspreis Der Zollwert der importierten Güter ist der Kosten-, Versicherungs- und Frachtwert (Cost, Insurance and Freight value; CIF). Die Kosten der Güter, die zwischen verbundenen Unternehmen gehandelt werden, müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Allerdings sind die Methoden, um diesen Preis zu ermitteln, nicht identisch mit den Methoden, die auf Verrechnungspreise anwendbar sind. Die auf Zollbewertung anwendbaren Methoden sind ähnlich der CUP, der resale price method und der cost plus method. Allerdings sind keine profit based methods anwendbar auf die Zollbewertung. Sofern eine rückwirkende Verrechnungspreisanpassung den berichteten Zollwert erhöht, beträgt die Frist für zusätzliche Verpflichtungen drei Jahre. Es gibt kein Erfordernis, die erhöhten Werte den Zollbehörden mitzuteilen, aber dies kann getan werden, um Strafen zwischen 30 % und 200 % des zusätzlichen Zolls zu vermeiden, die im Falle einer steuerlichen Außenprüfung erhoben werden. Auch dürfen Bußgelder für reduzierte Verrechnungspreiswerte festgesetzt werden. X. Streitigkeitsregelung Ein Bußgeld darf erhoben werden, falls die Dokumentation nicht rechtzeitig vorgelegt wird. Gleiches gilt, wenn Transaktionen gemacht worden sind, die nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmen. Die Frist für Verrechnungspreisanpassungen durch die Finanzverwaltung beträgt zehn Jahre und für diese Zeit muss auch die Dokumentation bereitgehalten werden. Zuständige Behörde für Verständigungsverfahren (mutual agreement procedure; MAP) ist der Generaldirektor des Ministeriums für e Besteuerung, Staatsadministration der Besteuerung (Director General of the Taxation Department, State Administration of Taxation), der sich mit Fragen der Doppelbesteuerung und der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen beschäftigt. Die Frist zur Beantragung eines MAP ist im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen genannt. Nach der Steuergesetzgebung gibt es für Gesellschaften die Möglichkeit, eine unilaterale, bilaterale und multilaterale verbindliche Auskunft (advance pricing agreements; APA) zu erhalten. Das APA ist für drei bis fünf Jahre anwendbar. C. Neuere Entwicklungen im internationalen Steuerrecht Chinas I. Neuere Entwicklungen des allgemeinen Steuerrechts Der Regelsatz der Börsenumsatzsteuer beträgt 0,1 % des Veräußerungspreises. Als Teil der Implementierung eines Rundschreibens des Staatsrates (Guo Fa [2013] No. 46), mit dem das Pilotprogramm von Vorzugsaktien eingeführt wurde, haben das Finanzministerium und die SAT am 27. Mai 2014 ein gemeinsames Schreiben herausgegeben (Cai Shui [2014] No. 46) mit dem klargestellt wird, dass die Dokumente über die Übertragung von Vorzugsaktien mittels Kauf und Verkauf, Erbschaft und Schenkung ab dem 1. Juni 2014 zu 1 % börsenumsatzsteuerpflichtig sind. Steuerpflichtig ist der Übertragende. II. Neuere Entwicklungen des Verrechnungspreisrechts Schließlich sind die Regelungen des UN Transfer Pricing Manuals im Lichte deutscher Verrechnungspreisgrundsätze mit Blick auf China zu betrachten (vgl. Kluge/Ditz, IWB 2014, S ). Denn das UN Manual soll Hinweise an Finanzbehörden und Gesetzgeber in Schwellenländern geben, wie der Fremdvergleichsgrundsatz i. S. d. Art. 9 Abs. 1 UN-MA angewendet werden sollte. Diese Hinweise gehen jedoch zum Teil über die OECD- Richtlinien 2010 hinaus. Insbesondere diskutieren sie konkret die Berücksichtigung lokaler Standortvorteile und entsprechender Marktchancen. Diese Auffassung ist jedoch nicht gänzlich neu, da auch die OECD-Richtlinien 2010 darauf verweisen, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der Ermittlung von Fremdvergleichsdaten zu berücksichtigen sind. Sollten die wirtschaftlichen Verhältnisse in einem bestimmten z. B. abgeschotteten Markt sich von anderen Märkten unterscheiden, sind entsprechende Besonderheiten auch nach Auffassung der OECD für die Verrechnungspreisfestsetzung zu berücksichtigen. Für den vorliegenden Fall ergibt sich, dass im Einklang mit den OECD-Richtlinien 2010 und dem UN Manual sowie deutscher Finanzrechtsprechung die Renditen der China Ltd. anzuerkennen sind. Insbesondere ist nicht von einer fehlenden Fremdüblichkeit der Lieferverrechnungspreise der B GmbH an die China Ltd. auszugehen. Dies ist darin begründet, dass die Renditen insbesondere auf hohen Absatzpreisen und (relativ) niedrigen Vertriebskosten im chinesischen Markt beruhen. Diese hohen Absatzpreise stellen einen entsprechenden Standortvorteil des chinesischen Markts dar, welcher durch die China Ltd. unter Eingehung von Anlaufverlusten eigenständig erschlossen wurde. Die B GmbH hat demnach auch keine andere Möglichkeit, ihre Produkte in China zu vertreiben, da ihr der Marktzugang fehlt. Dabei ist die Zuordnung entsprechender Standortvorteile im Umfang von mindestens der Hälfte durch die deutsche Finanzrechtsprechung (vgl. FG Münster, Urteil v K 2348/02 E ) bereits für Routineunternehmen gedeckt. Da die China Ltd. sogar als sog. Mittelunternehmen zu charakterisieren ist, könnte der China Ltd. auch mehr als die Hälfte dieses Standortvorteils zugeordnet werden. Eine Einkünftekorrektur auf Ebene der B GmbH durch 1 AStG ist somit unzulässig. Auch die OECD widmet sich zunehmend den Besonderheiten bei der Festsetzung fremdüblicher Verrechnungspreise zwischen nahestehenden Personen aus Industriestaaten und Entwicklungsbzw. Schwellenländern. Sie hat dazu am einen Diskussionsentwurf zum Thema der Verfügbarkeit und Nutzung von Fremdvergleichsdaten in Entwicklungsländern vorgestellt. In dem OECD-Diskussionsentwurf wird ebenfalls betont, dass Fremdvergleichsdaten in Entwicklungsländern häufig nicht vorhanden oder nicht ermittelbar sind und es werden potenzielle Lösungsmöglichkeiten vorgestellt, um dennoch Verrechnungspreise im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmen zu können. Potenzielle Lösungsmöglichkeiten bestehen in Maßnahmen zur Ausweitung des Zugangs zu Fremdvergleichsdaten (z. B. durch Ausweitung der Verrechnungspreise in Entwicklungs- und Schwellenländern, datenbanktechnische Erfassung der Finanzdaten von Gesellschaften in Entwicklungsländern, Finanzierung des Zugangs zu bestehenden Datenbanken durch Industriestaaten), der effizienteren Nutzung beste- 13 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM14 Verrechnungspreisplanung hender Fremdvergleichsdaten (z. B. durch Unterstützung bei der Ausbildung von Finanzbeamten in Industriestaaten, durch Anwendung weiterer Verrechnungspreismethoden wie der transaktionsbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zu Verprobungszwecken) und dem Austausch von Erfahrungen und Methoden, die nicht zwingend umfangreiche Fremdvergleichsdaten benötigen (z. B. Safe-harbour-Regelungen, Wertschöpfungsbeitragsanalysen etc.). III. Neues Doppelbesteuerungsabkommen zwischen China und Deutschland Am 28. März 2014 wurde ein neues Doppelbesteuerungsabkommen zwischen China und Deutschland unterzeichnet. Das Abkommen wurde auf Deutsch, Chinesisch und Englisch abgeschlossen, wobei jeder der Texte gleiche Authentizität hat. Im Falle einer Abweichung zwischen dem deutschen und chinesischen Text ist der englische entscheidend. Das Abkommen folgt grundsätzlich dem OECD-Musterabkommen. Die Höchstsätze der Quellensteuer sind: grundsätzlich 10 % auf Dividenden; 5 % des Bruttobetrags der Dividenden, falls der Begünstigte eine Kapitalgesellschaft ist (keine Personengesellschaft), die direkt mindestens 25 % des Kapitals der Gesellschaft hält, die die Dividenden zahlt; 15 % des Bruttobetrags der Dividenden, sofern diese Dividenden aus Einkommen oder Gewinnen ausgezahlt werden, das direkt oder indirekt aus unbeweglichem Vermögen stammt, das von Artikel 6 des Abkommens umfasst wird und auf der Grundlage eines Investitionsinstruments erfolgt, das jährlich den größten Teil dieses Einkommens oder der Gewinne aus diesem unbeweglichen Einkommen steuerfrei ausschüttet; 10 % auf Zinsen, die Gegenstand von Ausnahmen sind; und 10 % auf Lizensgebühren die als Entgelt gezahlt werden für die Nutzung von oder das Recht auf Nutzung, jegliches Urheberrecht an schriftstellerischer, künstlerischer und wissenschaftlicher Arbeit, einschließlich Kinofilmen und Filmen oder Bändern für Radio- und Fernsehsendungen, jegliches Patent, Markenzeichen, Design oder Modell, Plan, geheime Formel oder Prozess, oder für Informationen (Know-How) hinsichtlich industrieller, kommerzieller und wissenschafticher Erfahrung; 6 % auf Lizensgebühren, die als Entgelt gezaht werden für die Nutzung von oder das Recht auf Nutzung jeglicher industrieller, kommerzieller oder wissenschaftlicher Ausrüstung. Als Abweichungen vom OECD-Model sind zu nennen: die Ausstattung von Dienstleistungen einschließlich beratender Dienstleistungen durch eine Unternehmung mittels Angestellten und anderem verpflichteten Personal zum Zwecke der Errichtung einer Betriebsstätte (permanent establishment; PE), sofern solche Aktivitäten mehr als 183 Tage dauern innerhalb einer 12-Monats-Periode; beaufsichtigende Tätigkeiten in Verbindung mit einer Bauausführung, Baustelle, Baugruppe oder eines Installationsprojekts konstituieren eine Betriebsstätte, wenn eine solche Ausführung, Baugruppe oder ein solches Installationsprojekt mehr als 12 Monate dauert; Artikel 5(6) des Abkommens regelt, dass wenn Aktivitäten eines unabhängigen Agenten sich ausschließlich oder fast ausschließlich auf ein einziges Unternehmen beziehen, und Bedingungen durchgeführt oder auferlegt werden zwischen Unternehmen und Agenten in ihren kommerziellen oder finanziellen Beziehungen, die von denen abweichen, die unter unabhängigen Unternehmen durchgeführt worden wären, der Agent nicht als Agent mit unabhängigen Status betrachtet wird; Art. 7 ist auf Basis des OECD-Model (2008) formuliert; In 2 des Protokolls erklären die Vertragsstaaten ihre Bereitschaft sich auf den Kommentar zum OECD-Model (2008) zu beziehen, soweit es um die Interpretation und Anwendung der Bestimmungen des Art. 7 geht; Gewinne, die aus dem Betrieb von internationalem Schiffsund Flugzeugverkehr stammen einschließlich von Gewinnen aus der Vermietung auf Basis von bareboat (Charter) von Schiffen und Flugzeugen oder die Nutzung oder Miete von Containern, die für den Transport von Gütern oder Handelswaren bestimmt sind, sofern diese beim Betrieb von Schiffen und Flugzeugen im internationalen Verkehr anfallen (vgl. Art. 8(2) des Abkommens); Zinsen können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Empfänger ansässig ist, sofern der Empfänger Begünstigter der Zinsen ist und die Zinsen in Verbindung mit dem Verkauf von kommerzieller oder wissenschaftlicher Ausrüstung auf Kredit gezahlt werden; Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Aktien, die vom Ansässigen eines Vertragsstaates bezogen werden, anders als Aktien, für die es einen substantiellen und regulären Handel an einer anerkannten Börse gibt, vorausgesetzt, dass die insgesamt während des Steuerjahres, in dem die Veräußerung stattfindet, vom Ansässigen veräußerten Aktien nicht 3 % der börsennotierten Aktien übersteigen, von einer Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, kann in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn der erstgenannte Ansässige, zu irgend einem Zeitpunkt während des der Veräußerung vorausgehenden 12-Monats-Zeitraums mindestens 25 % der Aktien der Gesellschaft direkt oder indirekt besessen hat (Artikel 13(5) des Abkommens); das Abkommen enthält einen Artikel 14 über unabhängige persönliche Dienstleistungen; Artikel 25 enthält keinen Schlichtungsmechanismus um Streitigkeiten zu schlichten; das Abkommen enthält einen Artikel 28 über Regeln zur Durchführung der Quellenbesteuerung; und das Abkommen enthält einen Artikel 29 über die Begrenzung von Vorteilen und die Anwendung inländischer Missbrauchsbekämpfungsvorschriften. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wendet Deutschland grundsätzlich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt an. Allerdings sollen Dividenden nur soweit freigestellt werden, soweit sie von der chinesischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, an der die deutsche Gesellschaft mindestens 25 % des Kapitals hält und die Dividenden in China nicht abzugsfähig sind. Im Gegensatz dazu kommt die Anrechnungsmethode in einer Reihe von speziell aufgeführten Einkommensarten zur Anwendung, (z.b. (i) Dividenden, die nicht befreit sind; (ii) Zinsen; (iii) Lizensgebühren; (iv) bestimmte Veräußerungsgewinne; (v) benefitergütungen an Direktoren; (vi) Einkommen von Künstlern und Sportlern; und (vii) Geschäftseinkommen, sofern die Voraussetzungen einer Aktivitätsklausel nicht erfüllt sind). China wendet die gewöhnliche Steueranrechnung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung an. China gewährt auch eine Anrechnung von zugrundeliegender Körperschaftsteuer (credit for underlying corporate income tax), sofern die Dividenden von einer chinesi 14 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM15 Verrechnungspreisplanung schen Gesellschaft stammen, die mindestens 20 % der Aktien an der deutschen Gesellschaft besitzt, die die Dividenden zahlt. D. Verrechnungspreisstrategien mit China I. Generelle Schlussfolgerungen und Strategien Die Verrechnungspreisregelungen Chinas (Abschnitt C) zeigen, dass China die OECD-Methoden und deren Berichts- und Dokumentationsanforderungen anwendet (Vgl. Art. 9 des OECD- Models 2010 und der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien). Cost sharing ist erlaubt und die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien werden auch auf Umstrukturierungen angewendet. Außerdem wird eine Harmonisierung von Zollwert und Verrechnungspreis durchgeführt. Ferner hat China seine eigene Definition verbundener Unternehmen. Deshalb sind die Vorteile und Strategien von Verrechnungspreisplanung mit China abhängig vom internationalen Steuergefälle (vgl. Abschnitt A.I) im Verhältnis zu den Ländern, in denen andere Gruppenmitglieder ansässig sind. Daraus folgt: eine Allokationsstrategie sollte angewendet werden, wenn eine Muttergesellschaft in einem Hochsteuerland ansässig ist, und deshalb hohe Transferpreise für Güter und Dienstleistungen zahlt, die sie von einer Tochtergesellschaft bezieht, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist, um damit die Steuer im Hochsteuerland zu reduzieren; eine Repatriierungsstrategie sollte angewendet werden, wenn eine Muttergesellschaft in einem Niedrigsteuerland ansässig ist, und deshalb niedrige Transferpreise für Güter und Dienstleistungen zahlt, die sie von einer Tochtergesellschaft bezieht, die in einem Hochsteuerland ansässig ist, um die Steuern im Hochsteuerland zu reduzieren. Dabei müssen zur Wirksamkeit der Verrechnungspreisgestaltung auch die steuerlichen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften des jeweiligen Landes einbezogen werden; und sofern eine rückwirkende Verrechnungspreisanpassung den berichteten Zollwert erhöht, beträgt die Frist für zusätzliche Verpflichtungen drei Jahre. Es gibt kein Erfordernis, die erhöhten Werte den Zollbehörden mitzuteilen, aber es kann gemacht werden, um Strafen zwischen 30 % und 200 % des zusätzlichen Zolls zu vermeiden, die im Falle einer steuerlichen Außenprüfung erhoben werden. Auch dürfen Bußgelder für reduzierte Verrechnungspreiswerte festgesetzt werden. II. Spezielle Schlussfolgerungen und Strategien In China sind die Schlussfolgerungen und Strategien, die hieraus abgeleitet werden können, diejenigen, die sich aus der Anwendung der von der OECD anerkannten Methoden ergeben, z.b. die CUP method, die CPM, die RPM, die TNMM, die comparable profits method und die PSM. III. Aktionsplan der OECD zur Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und zur Gewinnverlagerung (BEPS) Wie in Abschnitt B.I gezeigt, liegt der Durchschnitt der Körperschaftsteuersätze in der OECD bei 25,4 %. China liegt 0,4 Prozentpunkte unter und Deutschland 4,4 Prozentpunkte über dem OECD-Durchschnitt. Diese hohen Körperschaftsteuersätze bilden den Anreiz, die Steuerbemessungsgrundlage durch grenzüberschreitende steuerplanerische Maßnahmen, insbesondere durch Verrechnungspreisplanung zu reduzieren. Deshalb sind OECD- Staaten, insbesondere China und Deutschland gut beraten gute steuerliche Missbrauchsbekämpfungsmaßnahmen zu haben und die betroffenen multinationalen Unternehmen sind ebenfalls gut beraten sich gut hierüber zu informieren und mit guter internationaler Steuerplanung, insbesondere Verrechnungspreisplanung hierauf zu reagieren. Hierauf hat die OECD reagiert und am einen Aktionsplan zur Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und zur Gewinnverlagerung (BEPS) veröffentlicht, der konkrete Zeitpläne und Maßnahmen enthält. Denn in den vergangenen Monaten konnte in der Tagespresse auf nationaler und internationaler Ebene die politische Diskussion über Steuervermeidungsstrategien multinationaler Konzerne beobachtet werden. So stehen Konzerne wie Amazon, Google und Starbucks derzeit in der Kritik, da sie wenige oder keine Steuern zahlen. Diskutiert werden die Möglichkeiten multinationaler Konzerne, Lücken in nationalen und internationalen Regelungen zu nutzen, um Gewinne dorthin zu verschieben, wo die wenigsten Steuern anfallen. G8, G20, EU und OECD wollen diese Gestaltungen unterbinden. Dabei helfen soll ein Maßnahmenkatalog, den die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entworfen hat, der auf die Initiative der G-20-Staaten zurückgeht. Zuvor hatte die OECD am einen Report Addressing Base Erosion and Profit Shifting veröffentlicht, in dem die bestehenden steuerlichen Regelungen dahingehend untersucht werden, inwieweit sie Möglichkeiten zur Verlagerung von Gewinnen abweichend vom Ort der tatsächlichen operativen Tätigkeiten bieten. Beim G-20-Gipfel in St. Petersburg am 5. und 6. September 2013 sollen die Staats- und Regierungschefs den Aktionsplan annehmen. Mit dem Aktionsplan hat die OECD im Wesentlichen 15 konkrete Maßnahmen identifiziert, die den Steuervermeidungsstrategien multinationaler Konzerne entgegenwirken sollen und diese Maßnahmen mit Umsetzungszielen versehen (vgl. hierzu auch Zielke, Vpreise direkt digital 4/2014, S ). Der Plan markiert einen Wendepunkt in der Geschichte der internationalen Besteuerung. Die 15 Maßnahmen umfassen damit im Wesentlichen die drei Kernbereiche Steuerrechtssystemverknüpfung, Besteuerung am Ort der Wertschöpfung und mehr Transparenz. Multinationale Unternehmungen sollten die weitere Entwicklung laufend beobachten und in ihre e Steuerplanung im Allgemeinen und in ihre Verrechnungspreisplanung im Besonderen einbeziehen. Fazit Die Ergebnisse dieser Arbeit lassen sich in den folgenden Thesen zusammenfassen: China ist mit 1,35 Mrd. Einwohnern bevölkerungsreichstes Land der Erde. China steht in 2013 mit einem Bruttosozialprodukt von Mio. USD auf Platz 2 der Liste des Monetary Fund. Lt. einer neueren Studie der Weltbank könnte China die USA bereits in diesem Jahr als größte Volkswirtschaft der Welt ablösen. Gemessen an ihrem Bruttosozialprodukt sind China, die USA und die gesamte EU damit gleichbedeutend. Mit einem Körperschaftsteuersatz von 25,0 % hat China allerdings im Vergleich zu anderen OECD-Staaten nur eine durchschnittliche Körperschaftsteuerbelastung. Damit ist China gleichwohl Hochsteuerland. Insbesondere für multinationale Unternehmen ist es deshalb interessant, durch steuerplanerische Maßnahmen Gewinne in niedriger besteuernden Ländern zu re 15 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM16 Verrechnungspreisplanung alisieren. China hat zahlreiche steuerliche Missbrauchsbekämpfungsvorschriften eingeführt, um die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerungen zu vermeiden, gerade im Bereich der Verrechnungspreisgestaltung. Innerhalb der OECD liegen die Körperschaftsteuersätze zwischen 12,5 % im Falle Irlands (Ausschüttungssatz) und 41 % im Falle Japans. Der durchschnittliche Körperschaftsteuersatz in der OECD beträgt 25,4 %. Es fällt auf, dass OECD-Staaten mit der höchsten Steuerbelastung (einschließlich Deutschland (Durchschnittssatz) mit 29,8 %) auch Zuschlagsteuern anwenden. 21 der OECD-Staaten sind auch EU-Mitgliedstaaten. China liegt 0,4 Prozentpunkte unter und Deutschland 4,4 Prozentpunkte über dem OECD-Durchschnitt. Diese hohen Körperschaftsteuersätze bilden den Anreiz, die Steuerbemessungsgrundlage durch grenzüberschreitende steuerplanerische Maßnahmen, insbesondere durch Verrechnungspreisplanung zu reduzieren. In Abschnitt B wurden die steuerlichen Rahmenbedingungen des Hochsteuerlands China relativ ausführlich dargestellt. Denn sie stellen den Hintergrund da, vor dem die Verrechnungspreisregelungen Chinas (Abschnitt C) zu beurteilen sind und später die Verrechnungspreisstrategien mit China (Kapitel E) abzuleiten sind. Die Verrechnungspreisregelungen Chinas (Abschnitt C) zeigen, dass China die OECD-Methoden und deren Berichts- und Dokumentationsanforderungen anwendet (vgl. Art. 9 des OECD-Models 2010 und der OECD- Verrechnungspreisrichtlinien). Cost sharing ist erlaubt und die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien werden auch auf Umstrukturierungen angewendet. Außerdem wird eine Harmonisierung von Zollwert und Verrechnungspreis durchgeführt. Ferner hat China seine eigene Definition verbundener Unternehmen. In China gibt es zahlreiche neuere Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, die insbesondere das allgemeine Steuerrecht, das Verrechnungspreisrecht und das neue Doppelbesteuerungsabkommen zwischen China und Deutschland betreffen und die ausführlich dargestellt werden (vgl. Abschnitt D). Deshalb sind die Vorteile und Strategien von Verrechnungspreisplanung mit China abhängig vom internationalen Steuergefälle (vgl. Abschnitt A.I) im Verhältnis zu den Ländern, in denen andere Gruppenmitglieder ansässig sind. Daraus folgt: eine Allokationsstrategie sollte angewendet werden, wenn eine Muttergesellschaft in einem Hochsteuerland ansässig ist, und deshalb hohe Transferpreise für Güter und Dienstleistungen zahlt, die sie von einer Tochtergesellschaft bezieht, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist, um damit die Steuer im Hochsteuerland zu reduzieren; eine Repatriierungsstrategie sollte angewendet werden, wenn eine Muttergesellschaft in einem Niedrigsteuerland ansässig ist, und deshalb niedrige Transferpreise für Güter und Dienstleistungen zahlt, die sie von einer Tochtergesellschaft bezieht, die in einem Hochsteuerland ansässig ist, um die Steuern im Hochsteuerland zu reduzieren. Dabei müssen zur Wirksamkeit der Verrechnungspreisgestaltung auch die steuerlichen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften des jeweiligen Landes einbezogen werden; und sofern eine rückwirkende Verrechnungspreisanpassung den berichteten Zollwert erhöht, beträgt die Frist für zusätzliche Verpflichtungen drei Jahre. Es gibt kein Erfordernis, die erhöhten Werte den Zollbehörden mitzuteilen, aber es kann gemacht werden, um Strafen zwischen 30 % und 200 % des zusätzlichen Zolls zu vermeiden, die im Falle einer steuerlichen Außenprüfung erhoben werden. Auch dürfen Bußgelder für reduzierte Verrechnungspreiswerte festgesetzt werden. In China sind die Schlussfolgerungen und Strategien, die hieraus abgeleitet werden können, diejenigen, die sich aus der Anwendung der von der OECD anerkannten Methoden ergeben, z.b. die CUP method, die CPM, die RPM, die TNMM, die comparable profits method und die PSM. Hierauf hat die OECD reagiert und am einen Aktionsplan zur Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und zur Gewinnverlagerung (BEPS) veröffentlicht, der konkrete Zeitpläne und Maßnahmen enthält. Der Plan markiert einen Wendepunkt in der Geschichte der internationalen Besteuerung. Die 15 Maßnahmen umfassen damit im Wesentlichen die drei Kernbereiche Steuerrechtssystemverknüpfung, Besteuerung am Ort der Wertschöpfung und mehr Transparenz. Multinationale Unternehmungen sollten die weitere Entwicklung laufend beobachten und in ihre e Steuerplanung im Allgemeinen und in ihre Verrechnungspreisplanung im Besonderen einbeziehen. Dieser Aufsatz wurde geschrieben auf Basis der in Abschnitt B.I. genannten Rechtsgrundlagen sowie auf der Grundlage des Comtax System und des Comtax TP Tool, Comtax AB, Helsingborg, Sweden, 2014, /<www.comtaxit.com/>. Vgl. auch Zielke, Rainer, Tax Planning with Comtax, Intertax 37 (2009) S sowie Zielke, Rainer, Transfer Pricing Planning with Accuracy and Control, Intertax 41 (2013), S AUTOR Professor Dr. Rainer Zielke, Dipl.-Fw./Dipl.-Kfm., ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerrecht und internationale Besteuerung an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften, Sprachen und Sozialwissenschaften am Østfold University College in Halden, Norwegen, Zu seinen Lehraufgaben gehören norwegisches Steuerrecht und internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Zu seinen Forschungsschwerpunkten gehören internationale Verrechnungspreisplanung, skandinavische Besteuerung mit Schwerpunkt norwegisches Steuer- und Erdölsteuerrecht sowie diesbezügliche internationale Steuerplanung. Der Autor kann erreicht werden unter: 16 Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM17 Aktuelles aus der Betriebsprüfung Europäische Kommission untersucht nationale Praxis zur Besteuerung von Verrechnungspreisen Bereits seit längerem ist die EU-Kommission bestrebt, schädlichen Steuerwettbewerb in der EU zu unterbinden. Dieser konterkariere den unverfälschten Wettbewerb im Binnenmarkt und beschädige die finanzielle Solidität der Mitgliedsstaaten. Obwohl die Mitgliedsstaaten mangels europäischer Harmonisierung auf dem Gebiet der Unternehmensbesteuerung weiterhin allein zuständig sind, wird diese Frage seit einigen Jahren auf europäischer Ebene adressiert, so durch die Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) oder den Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung. Durch diesen Kodex haben sich die Mitgliedsstaaten verpflichtet, steuerliche Maßnahmen, die als schädlicher Steuerwettbewerb einzustufen sind, abzuschaffen. Nachdem die Medien in jüngerer Zeit vermehrt über die Steuervermeidungsstrategien einiger multinationaler Unternehmen berichtet haben, intensiviert die Kommission ihre Bemühungen und bedient sich nun auch wieder verstärkt des EU-Beihilfenrechts. In der Generaldirektion für Wettbewerb wurde eine Task Force etabliert; ihre Aufgabe besteht insbesondere darin, nationale Steuerregelungen darauf zu untersuchen, inwiefern Ermessensspielraum der Steuerbehörden in Bezug auf die Bemessungsgrundlagen illegitime Verrechnungspreisvereinbarungen begünstigen könnten. Wettbewerbskommissar Almunia hat klar gestellt, wie ernst er es meint: Because aggressive tax planning is contrary to the principles of the Single Market, even under the present distribution of competences between the EU and its Member States. A limited number of companies actually manage to avoid paying their proper share of taxes by reaching out to certain countries and shifting their profits there. In those cases where national laws or tax-administration decisions permit or encourage these practices, there might be a State aid component involved and I intend to go to the bottom of it. Erste Einschätzungen der Task Force wurden am 11. Juni 2014 sichtbar, als die Kommission die Einleitung förmlicher Prüfverfahren hinsichtlich der Besteuerung von Verrechnungspreisvereinbarungen einzelner Unternehmen in Irland, den Niederlanden und Luxemburg bekannt gab. Die Kommission hat Bedenken, dass der steuerbare Gewinn in den Steuerbescheiden zu niedrig angesetzt wurde. Hierdurch sinke die Steuerbelastung der betreffenden Unternehmen, was womöglich eine Begünstigung im Sinne des Beihilfenrechts sei. Die Prüfverfahren betreffen folgende Maßnahmen: Irland/Apple: die Einzelentscheide der irischen Steuerbehörden zur Berechnung des steuerbaren Gewinns der irischen Zweigniederlassungen der Apple Sales und Apple Operations Europe; Niederlande/Starbucks: der Einzelentscheid der niederländischen Steuerbehörden zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage für die Produktionstätigkeit der Starbucks Manufacturing EMEA BV; und Luxemburg/Fiat Finance and Trade: der Einzelentscheid der luxemburgischen Steuerbehörden zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage für die Finanzierungstätigkeit der Fiat Finance and Trade. Nationale Besteuerungsmaßnahmen unterfallen dem europäischen Beihilfenrecht, wenn sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen mittels staatlicher Ressourcen den Wettbewerb zu verfälschen drohen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Im Fall von Steuerbescheiden ist die entscheidende Frage, ob die Maßnahme Unternehmen selektiv begünstigt (was in den vorliegenden Fällen fraglich sein kann) oder generell auf alle Unternehmen Anwendung findet. Sollte die Kommission zu dem Ergebnis kommen, dass in einem Fall tatsächlich staatliche Beihilfen gewährt worden sind, könnte das weitreichende Auswirkungen haben. Ob eine Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar gelten kann, richtet sich nach detaillierten Regeln und Leitlinien, die sich je nach betroffenem Sektor und Art der Beihilfe unterscheiden können. Unvereinbare staatliche Beihilfen müssen, soweit sie bereits gewährt worden sind, grundsätzlich (einschließlich Zinsen) zurückgefordert werden. Nur in Ausnahmefällen kann die Kommission von einer Rückforderung absehen, sofern auf Seiten des begünstigten Unternehmens ein anerkannter Vertrauenstatbestand vorliegt. Im Übrigen führt bereits die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens dazu, dass die von der Kommission vorläufig als rechtswidrige Beihilfen eingestuften Maßnahmen nicht durchgeführt werden dürfen (sog. Durchführungssperre oder Standstill Clause nach Art. 108 Abs. 3 AEUV). Die konkreten Auswirkungen dieses Grundsatzes wären in jedem Einzelfall genau zu untersuchen. Ob es zu einer Rückforderung (d.h. Nacherhebung der Steuern) in den untersuchten Fällen kommt, ist gegenwärtig noch offen. Die betroffenen Mitgliedsstaaten, die involvierten Unternehmen und andere Beteiligte, deren Interessen aufgrund der Gewährung der Beihilfe beeinträchtigt sein können, also insbesondere die Wettbewerber der betroffenen Unternehmen, haben die Möglichkeit im förmlichen Prüfverfahren Stellungnahmen an die Kommission abzugeben. Auf dieser Grundlage trifft die Kommission am Ende ihre Entscheidung darüber, ob die geprüften Maßnahmen (ggf. genehmigungsfähige) staatliche Beihilfen beinhalten. Die Kommission bemüht sich darum, eine Entscheidung innerhalb einer Frist von 18 Monaten nach Eröffnung des Prüfverfahrens zu treffen. Allerdings kann das Verfahren in komplexen Angelegenheiten auch länger dauern. Zu Verzögerungen kann es insbesondere kommen, solange Luxemburg sich unter Berufung auf das Steuergeheimnis weigert, dem Auskunftsersuchen der Kommission in vollem Umfang nachzukommen. Die Kommission hat sich daher dazu entschlossen, ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Luxemburg vor dem Europäischen Gerichtshof anzustrengen, was zumindest die Untersuchung des Luxemburger Falls verzögern dürfte. Es ist davon auszugehen, dass die drei Fälle als Tests für mögliche weitere Untersuchungen dienen. Die Kommission hat bereits geäußert, dass sie parallel zu den laufenden Verfahren ihre Untersuchungen in den betroffenen, aber auch in weiteren Mitgliedstaaten fortsetzen wird. Unternehmen, die ebenfalls Verrechnungspreisvereinbarungen durch Steuer(vor-) bescheide haben feststellen lassen, sollten die weiteren Entwicklungen genau verfolgen und sich ggf. mit den nationalen Steuerbehörden ins Benehmen setzen, da diese letztlich ihre Bescheidpraxis gegenüber der Kommission zu rechtfertigen hätten. Quelle: White & Case Client Alert Juni Verrechnungspreise direkt digital NR. 7 VOM18 Impressum Impressum Verrechnungspreise direkt digital NWB Verlag GmbH & Co. KG AG Bochum HRA 5124 Geschäftsführer Dr. Ludger Kleyboldt Eschstr Herne Fon Fax Internet: Bankverbindung: Postbank Dortmund IBAN DE BIC PBNKDEFF Redaktion: RA Thorsten Kunde (v. i.s.d.p.) Julia Leicher Erscheinungsweise: monatlich Jahresbezugspreis (im Voraus fällig): 234,45 (D) zzgl. 19 % MwSt. ( 279,00 (D) inkl. MwSt.). Der Bezug ist jederzeit kündbar. 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#1899625 IfA Deutsche Vereinigung für Internationales Steuerrecht Regionalgruppe Berlin-Brandenburg Steuerliche Fallstricke bei der Sicherheitengestellung im Konzern Ministerialrat Manfred Naumann Bundesministerium Mehr Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung ( 3 Nummer 40, 3c Absatz 2 EStG)
Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin Oberste Finanzbehörden der Länder HAUSANSCHRIFT TEL Wilhelmstraße 97, 10117 Mehr Cash Pooling in der Praxis
Cash Pooling in der Praxis Mag. Eva-Maria Steiner Steuerabteilung RHI AG Warum Cash Pooling Zentrale Steuerung der Konzernliquidität Transparenz der Liquidität Rentabilitätssteigerung Optimierung (Zinsen, Mehr Bundesministerium der Finanzen Berlin, 14. Oktober 2002
Bundesministerium der Finanzen Berlin, 14. Oktober 2002 IV A 2 - S 2742-62/02 Oberste Finanzbehörden der Länder Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers Sitzung KSt/GewSt VI/02 Mehr 3. Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 enthält keine Wertfestsetzung einer obersten Finanzbehörde eines Landes i.s. des 8 Abs. 2 Satz 8 EStG.
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