Source: http://kraken.slv.cz/1Afs128/2009
Timestamp: 2018-06-18 11:12:03+00:00
Document Index: 38763128

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', '§ 38', '§ 2', '§ 13', '§ 14', '§ 2', '§ 13', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 78', 'soud ', '§ 76', '§ 103', '§ 6', '§ 38', 'soud ', '§ 158', '§ 158', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'Soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 6', '§ 103', 'soud ', '§ 51', '§ 76', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 76', '§ 76', '§ 31', 'ÚS 55/01 ', '§ 2', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 76', 'soud ', '§ 77', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 6', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 252/04 ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 2', '§ 6', '§ 6', '§ 2', 'soud ', 'ÚS 697/07 ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

1Afs128/2009
1 Afs 128/2009-92
Spis 1 Afs 128/2009 byl spojen se spisem 1 Afs 124/2009 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 124/2009-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: AGRA De¹tná, a. s., se sídlem De¹tná 311, zastoupena Mgr. Tomem Káòou, advokátem se sídlem Ro¾novská 241, Fren¹tát pod Radho¹tìm, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobách proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 3. 2009, èj. 1244/09-1100, èj. 1349/09-1100, èj. 1350/09-1100, èj. 1351/09-1100, a ze dne 17. 3. 2009, èj. 1402/09-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 1. 10. 2009, èj. 10 Ca 60/2009-38, ze dne 17. 9. 2009, èj. 10 Ca 61/2009-38, ze dne 1. 10. 2009, èj. 10 Ca 62/2009-38, ze dne 24. 9. 2009, èj. 10 Ca 63/2009-38, a ze dne 24. 9. 2009, èj. 10 Ca 58/2009-54,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 124/2009, sp. zn. 1 Afs 125/2009, sp. zn. 1 Afs 126/2009, sp. zn. 1 Afs 127/2009 a sp. zn.s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 124/2009.
II. Rozsudky Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 1. 10. 2009, èj. 10 Ca 60/2009-38, ze dne 17. 9. 2009, èj. 10 Ca 61/2009-38, ze dne 1. 10. 2009, èj. 10 Ca 62/2009-38, ze dne 24. 9. 2009, èj. 10 Ca 63/2009-38, a ze dne 24. 9. 2009, èj. 10 Ca 58/2009-54, s e z r u ¹ u j í ; vìci s e v r a c í Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích k dal¹ímu øízení.
[1] AGRA De¹tná, a. s. (dále jen ¾alobkynì ) byla v letech 2007 a 2008 podrobena kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Finanèní úøad v Jindøichovì Hradci (dále jen správce danì ) pøi této kontrole zjistil, ¾e ve zdaòovacím období 2004 ¾alobkynì v rozporu s § 6 odst. 1 písm. a) a § 38h zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù nesrá¾ela a neodvádìla zálohy na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù vyplácených panu K. D., S. M., Z. L., J. ©., L. M., T. H., J. K. st., J. Kl. ml., F. Sk., F. M., F. K., J. P. a J. H. V¹echny tyto osoby vykonávaly pro ¾alobkyni zemìdìlské práce, pøi jejich¾ plnìní byly povinny dbát pøíkazù ¾alobkynì, ta v¹ak jejich èinnost vykazovala jako èinnost svou povahou obchodnìprávní. ©lo konkrétnì napø. o navá¾ení obilí k seèce, shrnování kompostu a hnoje, orbu, setí, odvoz brambor, krmení dobytka, stlaní pro zvíøata atp. Dne 9. 9. 2008 proto správce danì vydal platební výmìr èj. 60798/08/086910/3521, jím¾ pøedepsal ¾alobkyni k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2004 ve vý¹i 1 272 323 Kè. Obdobná zji¹tìní uèinil správce danì té¾ ke zdaòovacím obdobím 2005, 2006 a lednu a¾ èervnu 2007. Stejný den proto vydal platební výmìr èj. 60799/08/086910/3521, jím¾ pøedepsal ¾alobkyni k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2005 ve vý¹i 1 342 906 Kè; platební výmìr èj. 60800/08/086910/3521, kterým pøedepsal stejnou daò za zdaòovací období 2006 ve vý¹i 1 061 033 Kè; platební výmìr èj. 60801/08/086910/3521, kterým pøedepsal stejnou daò za zdaòovací období 2007 ve vý¹i 624 948 Kè. Se svými odvoláními ¾alobkynì u ¾alovaného Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích neuspìla.
[2] V souvislosti s tìmito zji¹tìními správce danì ¾alobkyni dodateènì vymìøil øadou platebních výmìrù daò z pøidané hodnoty, a to za zdaòovací období od záøí 2004 a¾ do èervna 2007. Tato rozhodnutí správce danì vycházela z toho, ¾e ¾alobkynì v daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za záøí a¾ prosinec 2004, leden a¾ prosinec 2005, leden a¾ prosinec 2006 a leden a¾ èerven 2007 uplatòovala nárok na odpoèet DPH na základì pøijatých dokladù od plátcù-osob jmenovitì uvedených v bodì [1] tohoto rozsudku. Jako pøedmìt zdanitelného plnìní bylo uvedeno za práce . Vzhledem k tomu, ¾e v prùbìhu daòového øízení ¾alobkynì neprokázala, ¾e se v daných pøípadech jednalo o uskuteènìní zdanitelného plnìní, správce danì uzavøel daòovou kontrolu s tím, ¾e se jednalo o právní vztahy obdobné právním vztahùm pracovnìprávním, které jsou zdaòovány jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù. Doklady, kterými dotèené osoby fakturovaly jimi poskytované práce, nejsou daòovými doklady za uskuteènìná zdanitelná plnìní. Správce danì proto v souladu s § 2, § 13 a § 14 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, sní¾il daò na výstupu v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Souèasnì bìhem daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobkynì uskuteènila zdanitelná plnìní (dodání nafty bez úplaty), ani¾ by tato plnìní uvedla do daòových pøiznání a odvedla DPH. Zde byla DPH domìøena dle § 2 a § 13 odst. 4 a 5 zákona o dani z pøidané hodnoty. Ani s odvoláním proti tìmto rozhodnutím správce danì ¾alobkynì u ¾alovaného neuspìla a ten její odvolání zamítl dne 17. 3. 2009 rozhodnutím èj. 1402/09-1300.
[3] Ve v¹ech ¾alobách uplatnila ¾alobkynì v podstatì shodné námitky. ®alobkynì pøedev¹ím tvrdila, ¾e daòová kontrola byla provedena v rozporu s nálezem Ústavního soudu, podle nìho¾ daòovou kontrolu lze provést jen tehdy, je-li tu podezøení o nesprávném placení danì. Daòová kontrola byla navíc zahájena vadnì, proto¾e se ¾alobkyni nedostalo øádného pouèení; dostala pouèení jen pro pøípad místního ¹etøení, nikoliv pro daòovou kontrolu samotnou. Dùkazní øízení není úplné, proto¾e ¾alobkynì navrhovala výslech svìdka F. Sv., ten v¹ak nebyl proveden. ®alobkynì rovnì¾ nesouhlasila s tím, ¾e obchodnìprávní vztahy mezi ní a shora jmenovanými fyzickými osobami byly vyhodnoceny jako zastøené vztahy pracovnìprávní. Pøitom stejné smlouvy byly uzavøeny s tými¾ fyzickými osobami Zemìdìlským dru¾stvem De¹tná (právním pøedchùdcem ¾alobkynì), smlouvy byly pøedmìtem daòové kontroly a nebyly k nim vzneseny ani ¾ádné výhrady. ®alobkynì se proto dovolala pøedvídatelnosti práva. Právní vztah mezi ¾alobkyní a panem F. Sv. byl posouzen odli¹nì od ostatních smluv s jinými fyzickými osobami, nebo» èinnost pana F. Sv. byla hodnocena jako èinnost osoby samostatnì výdìleènì èinné; v tomto ohledu není rozhodnutí pøezkoumatelné. Pojem závislé èinnosti nebyl vylo¾en správnì, tvrzení správních orgánù obou stupòù jsou rozporuplná, co¾ zakládá nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí.
[4] Krajský soud v¹echna napadená rozhodnutí zru¹il, a to bez jednání, nebo» rozhodnutí ¾alovaného byla nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. V odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e nesdílí názor ¾alobkynì, podle nìho¾ nebyly dány dùvody k zahájení daòové kontroly. Podle krajského soudu daòové pøedpisy neupravují ¾ádné podmínky umo¾òující zahájení daòové kontroly. Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou vadnosti pouèení pøi zahájení daòové kontroly.
[5] Krajský soud nicménì vytkl ¾alovanému, ¾e neprovedení výslechù dvou v ¾alobì uvedených svìdkù není v rozhodnutí dostateènì odùvodnìné se zøetelem na definièní znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (v rozsudku týkajícím se DPH krajský soud jen obecnì uvádí, ¾e neprovedení výslechù dvou v ¾alobì uvedených svìdkù v¹ak v odùvodnìní napadeného rozhodnutí není dostateènì odùvodnìné -viz s. 6 rozsudku èj. 10 Ca 58/2009-54). Z odùvodnìní dle krajského soudu vyplývá, ¾e ¾alovaný zhodnotil listinné dùkazy, uvádí se, jaké J. ©. provádìl práce pro ¾alobkyni, uzavírá se, ¾e ty neodpovídají podnikatelské èinnosti podle obchodního práva, a doplòuje se, ¾e výslech svìdka nebyl proveden pro jeho zdravotní stav. Pøi porovnání hodnocení písemností shromá¾dìných k èinnosti J. ©. a F. Sv. není zøejmé, zda J. ©. vykonával své aktivity výluènì pro ¾alobkyni nebo té¾ pro dal¹í subjekty, pøípadnì z jakých dùvodù. Naproti tomu èinnost F. Sv. byla posouzena jako èinnost osoby samostatnì výdìleèné èinné, a to proto, ¾e tato osoba nebyla vázána pouze na výkon práce pro ¾alobkyni. Z odùvodnìní v¹ak nevyplývá, v jakém rozsahu F. Sv. vykonával práce pro ¾alobkyni a v jakém pro tøetí osoby. Pøitom nìkteré dal¹í osoby zaji¹»ovaly prohrnování snìhu pro obce a pøesto byla jejich èinnost pro ¾alobkyni hodnocena jako výkon práce v závislé èinnosti. V odùvodnìní napadených rozhodnutí není proto dostateènì konkretizováno odkazem na skutkové podklady, ¾e èinnost F. Sv. je èinností osoby samostatnì výdìleènì èinné. Pokud by skutkové podklady písemné povahy dostateènì prokazovaly, ¾e v pøípadì F. Sv. ¹lo o èinnost podnikatelské povahy, pak by jej jistì nebylo tøeba jako svìdka sly¹et. Pro aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu je pøedev¹ím nezbytné øádnì zjistit skutkový stav tak, aby bylo mo¾no urèit skuteèný obsah vzniklého právního stavu mezi ¾alobkyní a jednotlivými fyzickými osobami.
[6] Dále krajský soud uvádí, ¾e úsudek správce danì, podle nìho¾ fyzické osoby si samy nemohly urèit spolupráci se ¾alobkyní, není pøesný a neodpovídá ani tomu, co svìdkové vyjádøili. Napø. svìdek M. nátlak pøi uzavírání smluv nepoci»oval. Jestli¾e nebyl oboustranný zájem na navázání pracovnìprávních vztahù, nebylo mo¾no pracovní smlouvu uzavøít (s odkazem rozsudek NSS èj. 2 Afs 62/2004-78). ®alobkynì v podstatì pokraèovala v praxi zamìstnávání osob samostatnì výdìleènì èinných zapoèaté ji¾ svým pøedchùdcem Zemìdìlským dru¾stvem De¹tná. Smlouvy o podnikatelském pronájmu mìly osoby samostatnì výdìleènì èinné uzavøeny právì se Zemìdìlským dru¾stvem De¹tná. Zdanìní pøíjmù ze závislé èinnosti bylo pøitom pøedmìtem kontroly právì u Zemìdìlského dru¾stva De¹tná. Tato skuteènost je podle krajského soudu mezi úèastníky nesporná. Pøitom pøedchozí kontrola neshledala ¾ádné závady, pøesto¾e osoby samostatnì výdìleèné èinné vykonávaly pro právního pøedchùdce ¾alobkynì v podstatì tyté¾ práce. Proto je zapotøebí pøisvìdèit ¾alobní námitce, ¾e postup finanèních orgánù neodpovídá po¾adavku na pøedvídatelnost práva, podle nìho¾ shodné skuteènosti musí být posuzovány shodným zpùsobem. Jestli¾e se právní zji¹tìní finanèních orgánù odchýlilo od døíve aprobovaného náhledu na konkrétní právní vztahy, pak takový pøístup není v souladu s ústavními principy, pøesto¾e nemusí být vylouèeno, ¾e pùvodní právní názor finanèních orgánù nemusel být správný (s odkazem na rozsudek NSS èj. 8 Afs 32/2006-72).
[7] Krajský soud uzavøel, ¾e rozhodnutí ¾alovaného odporuje ústavnímu principu pøedvídatelnosti rozhodnutí a není najisto postaveno, ¾e pøíjmy plynoucí konkrétním pracovníkùm spadaly pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Proto rozhodnutí ¾alovaného zru¹il podle § 78 odst. 1 s. ø. s. pro vady øízení a vìci vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Ve v¹ech rozsudcích pak krajský soud uvedl, ¾e podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebylo tøeba k projednání ani jedné z ¾alob naøizovat jednání, proto¾e rozhodnutí ¾alovaného byla nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù.
[8] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) rozsudky krajského soudu vèas napadl podrobnì odùvodnìnými kasaèními stí¾nostmi. V nich shodnì uplatnil kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., nebo» má za to, ¾e pøedmìtné rozhodnutí krajského soudu je nezákonné a nepøezkoumatelné. Výklad § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podaný krajským soudem, je podle stì¾ovatele nesprávný a vymykající se ustálené interpretaci tohoto ustanovení.
[9] Ke skutkovému stavu stì¾ovatel odkazuje na spisový materiál. Souèasnì odkazuje na dal¹í slo¾ky na podporu dùvodù, které pro kasaèní stí¾nost podává. Tyto dvì slo¾ky písemností obsahují listiny a úøední záznamy o podání vysvìtlení od Policie ÈR.
[10] Stì¾ovatel nesouhlasí s hodnocením pøedvídatelnosti vlastního rozhodování, jak jej podal krajský soud. Není sporu o tom, ¾e správce danì provedl u ¾alobkynì kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období let 2001 a 2002, pøièem¾ nezjistil závady, které by mìly vliv na vý¹i danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Správce danì v¹ak neprovádí kontrolu správnosti vedení úèetnictví právnické osoby, ale jejího mzdového úèetnictví, tedy kontrolu správnosti odvodu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za své zamìstnance. Pokud správce danì nemá jiné indicie, získané napø. z jiných øízení, kontroluje správnost odvedených záloh na daò pouze u tìch poplatníkù, které zamìstnavatel deklaruje jako své zamìstnance. Pøi bì¾né kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti proto správce danì neprovìøuje deklarované dodavatelsko odbìratelské vztahy, proto¾e tato kontrola je zamìøena pouze na zdanìní pøíjmù zamìstnancù, tedy na správnost údajù uvedených plátcem na mzdových listech jednotlivých poplatníkù (s odkazem na § 38j zákona o daních z pøíjmù). Nedá se proto dovodit, ¾e shledal-li správce danì správnost odvodu danì provedeného ¾alobkyní za zamìstnance A, B a C (nebo» tyto písemnosti pøi kontrole provìøil), ¾e tím souèasnì deklaroval, ¾e se ¾alobkynì chová øádnì i ve v¹ech ostatních vztazích, napø. ke svým obchodním partnerùm X, Y a Z. Správce danì provedenou kontrolou proto nedeklaruje, ¾e v kontrolovaném období se ¾alobkynì nemìla i ve vztahu k jiným osobám chovat jako k zamìstnancùm. K tomu by musel správce danì uèinit odpovídající ¹etøení. Takové ¹etøení neprobìhlo, proto¾e správce danì nemìl pøi kontrole provedené dne 18. 2. 2003 povìdomost o tom, ¾e existuje podezøení, ¾e takové pomìry by mohly u kontrolovaného subjektu panovat.
[11] S ohledem na uvedené nemù¾e být v rozporu s ústavním principem pøedvídatelnosti práva provedení daòové kontroly u tého¾ plátce a té¾e danì, za jiné zdaòovací období, s tím, ¾e závìr takové kontroly mù¾e být zcela odli¹ný od závìru kontroly døíve provedené. Správce danì toti¾ kontroluje zcela jiné doklady, které vede plátce danì ohlednì danì odvádìné z jiných pøíjmù dosa¾ených èasto jinými zamìstnanci-poplatníky. Postupoval-li by správce danì jinak, potom by u jednoho daòového subjektu nevymìøil daò z dùvodu povinnosti zachovat ji¾ jednou (a tøeba nesprávnì) v daòovém øízení uèinìný závìr, a u druhého daòového subjektu by ji domìøit mohl, proto¾e u nìj tuto pøeká¾ku pro vymìøení danì nemá. Správce danì by se tedy choval k rùzným subjektùm rùzným zpùsobem, aè by se jednalo o skutkovì i právnì podobné pøípady. Ostatnì pøedchozí náhled, kterého by se správce danì musel dr¾et, by mohl být té¾ v neprospìch daòového subjektu. Rozsudek NSS sp. zn. 8 Afs 32/2006 nelze aplikovat na nyní posuzovaný pøípad.
[12] Správce danì i stì¾ovatel ve svém rozhodování hodlali dodr¾et po¾adavky judikatury NSS. V uvedeném pøípadì byla klíèová skuteènost, ¾e práce byla zadávána na základì pøíkazù plátce, co¾ potvrdil i jednatel ¾alobkynì pan Zdenìk Sviták do protokolu o ústním jednání ze dne 14. 7. 2007. Tato skuteènost vyplývá té¾ ze svìdeckých jednání i povahy vykonávané èinnosti. Nezpochybnitelná je dlouhodobost vztahu. Pøi hodnocení vykonávaných prací pøihlédl správce danì ke skuteènosti, ¾e fyzickým osobám byly zasílány fakturované èástky na úèet ¾alobkynì (plátce danì), nikoliv na úèet samotných osob vykonávajících práci. Odpovìdnost za výsledky práce nesla také ¾alobkynì. Vzájemné vztahy byly uzavøeny na návrh ¾alobkynì a ¾ivnostníci na uvedený zpùsob spolupráce pøistoupili pouze z obavy o ztrátu zamìstnání (zde stì¾ovatel cituje výpovìdi svìdkù, dále pak rovnì¾ odkazuje na ¹etøení Policie ÈR). Stì¾ovatel rovnì¾ relativizuje skuteènost, ¾e èinnost dotèených osob byla odmìòována podstatnì více ve srovnání s bì¾nými zamìstnanci.
[13] V¹echny osoby, u kterých byl výkon práce hodnocen jako výkon závislé èinnosti, vykonávaly práci pouze pro ¾alobkyni. Výjimku tvoøí tøi osoby, které jediné dosahovaly pøíjmù i z èinností pro jiné subjekty, av¹ak jednalo se o èinnosti minimálního rozsahu (co do vý¹e odmìn i èasu, výhradnì sezónního a pøíle¾itostného charakteru). Koneènì stì¾ovatel polemizuje s hodnocením dùkazù krajským soudem ve vztahu k èinnosti J. ©. a F. Sv..
[14] Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[15] ®alobkynì se ve svém vyjádøení v zásadì ztoto¾nila s rozsudkem krajského soudu. Podle ní stì¾ovatel nepochopil institut kasaèní stí¾nosti jako mimoøádný opravný prostøedek ve správním soudnictví. Upozoròuje, ¾e stì¾ovatel ke kasaèní stí¾nosti pøipojil nové dùkazy, co¾ ov¹em není pøípustné. Kasaèní stí¾nost je prostoupená více èi ménì zabalenými novými skutkovými i právními tvrzeními. Stì¾ovatel se v ní dokonce sna¾í nepøípustnì pøenést dokazování i do øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, kdy¾ opakovanì k dùkazu navrhuje úøední záznamy o podání vysvìtlení èi zprávu o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za období 2001 a 2002. ®alobkynì zdùrazòuje, ¾e v prùbìhu daòového øízení a¾ do vydání dodateèných platebních výmìrù správce danì ¾ádné úøední záznamy o podání vysvìtlení jako dùkazy nehodnotil. Pokud se stì¾ovatel odvolává úøedních záznamù o podání vysvìtlení, poøízených ve smyslu § 158 trestního øádu orgány èinnými v trestním øízení, jde nejen o nepøípustnou novotu v øízení o kasaèní stí¾nosti, ale provedení takovéhoto dùkazu je zcela nepøípustné; podání vysvìtlení podle § 158 trestního øádu lze podle ¾alobkynì pou¾ít jen v trestním øízení, nikoliv tedy v øízení daòovém. Nepøípustnou novotou je i snaha stì¾ovatele odùvodnit neprovedení výslechu pana F. Sv., nebo» takovou správní úvahu mìly orgány poskytnout døíve a ne a¾ v kasaèní stí¾nosti.
[16] ®alobkynì dále polemizuje s argumenty stì¾ovatele ohlednì pøedvídatelnosti rozhodování správce danì. Pokud okolnosti rozhodné pro stanovení danì byly v pøedmìtných (kontrolovaných zdaòovacích) obdobích u ¾alobkynì objektivnì stejné (obdobné) jako u právního pøedchùdce ¾alobkynì, je zcela legitimní po¾adavek ¾alobkynì a krajského soudu, aby o tìchto okolnostech bylo rozhodováno stejnì. Výklad vycházející z právní jistoty ¾alobkynì není ani v rozporu s rovností ve vztahu k jiným daòovým subjektùm-rovnost zde znamená, ¾e ve vztahu ke v¹em daòovým subjektùm nutno vycházet ze zásady pøedvídatelnosti práva; dùle¾itým kritériem srovnatelnosti tu bude, zda u urèitého subjektu ji¾ byla provedena daòová kontrola.
[17] ®alobkynì nesouhlasí ani s výkladem jednotlivých svìdeckých výpovìdí, která mají podle stì¾ovatele svìdèit tomu, ¾e tøetí osoby uzavíraly obchodnìprávní vztahy s ¾alobkyní z obavy o ztrátu zamìstnání. Nabízí soudu výpovìdi, které svìdèí o opaku.
[18] Vzhledem k vý¹e uvedenému ¾alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatoval, ¾e v¹ech pìt ¾alob smìøuje proti rozhodnutím tého¾ stì¾ovatele, která spolu skutkovì souvisejí. V¹echna toti¾ vycházejí z posouzení právní povahy vztahu osob jmenovaných v bodì [1] tohoto rozsudku, na stranì jedné, a ¾alobkyní, na stranì druhé. Proti tìmto rozhodnutím ¾alobkynì uplatnila srovnatelné námitky, krajský soud své rozsudky v podstatì shodnì odùvodnil, obdobné jsou i dùvody obsa¾ené v kasaèních stí¾nostech a vyjádøení ¾alobkynì. Jsou proto splnìny podmínky uvedené v § 39 odst. 1 s. ø. s., a proto prvním výrokem Nejvy¹¹í správní soud spojil øízení o pøedmìtných kasaèních stí¾nostech ke spoleènému projednání.
[20] Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì uvádí, ¾e se nemohl zabývat novými dùkazy, které stì¾ovatel pøedlo¾il teprve v øízení o kasaèní stí¾nosti (jedná se zejména o podání vysvìtlení na Policii ÈR, viz pøílohy pøipojené ke spisu krajského soudu sp. zn. 10 Ca 61/2009). Z ustálené judikatury NSS jasnì vyplývá, ¾e vlastní výrok správního rozhodnutí nemù¾e pøesvìdèit o správnosti rozhodnutí, nebude-li øádnì odùvodnìn. Odùvodnìní je shrnutím v¹ech zji¹tìných skuteèností odùvodòujících výrok rozhodnutí. Musí proto plnì odpovídat skuteèným výsledkùm provedeného øízení. Eventuální nedostatky v odùvodnìní svého rozhodnutí (jsou-li tam nìjaké) proto stì¾ovatel nemù¾e sanovat vyjádøeními podanými v prùbìhu soudního øízení, v daném pøípadì dokonce a¾ v prùbìhu øízení o kasaèní stí¾nosti (viz k tomu pøimìøenì rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2004, èj. 3 As 51/2003-58 a konstantní judikatura).
[21] Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadené rozsudky v rozsahu a z dùvodù v kasaèních stí¾nostech uvedených, ani¾ by bral v potaz skuteènosti tvrzené stì¾ovatelem teprve v kasaèní stí¾nosti (viz bod [20] shora), shledal pøitom v¹ak i vadu rozhodnutí krajského soudu, kterou se musel zabývat i bez návrhu (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.).
[22] Kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
[23] Soud nejprve struènì vymezuje právní rámec úpravy danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty, ve kterém se nyní posuzovaná kauza pohybuje. Na dané pøípady je aplikovatelný zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v¾dy ve znìní pro pøíslu¹né zdaòovací období, a co se týèe domìøení DPH, té¾ zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, opìt ve znìní pro pøíslu¹né zdaòovací období.
[24] Soud se nejprve zabýval správností závìru krajského soudu o nepøezkoumatelnosti rozhodnutí stì¾ovatele [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] (V.A.). Dále se soud zabýval, a to v mezích, které mu dává pøezkoumatelná èást rozsudkù krajského soudu, posouzením otázky pøekvapivé zmìny rozhodování správce danì ve vztahu k ¾alobkyni, zde v¹ak shledal dílèí nepøezkoumatelnost rozsudkù krajského soudu [V.B.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]; koneènì pak otázkou správnosti podøazení pøíjmù osob samostatnì výdìleènì èinných § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních u pøíjmù [V.C.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Nepøezkoumatelnost rozhodnutí stì¾ovatele
[25] V zásadì platí, ¾e krajský soud rozhoduje ve vìci samé pøi jednání. Soudní øád správní obsahuje dvì výjimky, kdy lze rozhodnout ve vìci samé i bez jednání. Jednak je to postup dle § 51 s. ø. s., který v¹ak byl v daných vìcech vylouèen v dùsledku nesouhlasu ¾alobkynì (viz replika ¾alobkynì v¾dy na è. l. 35 soudních spisù sp. zn. 10 Ca 60/2009, sp. zn. 10 Ca 61/2009, sp. zn. 10 Ca 62/2009, sp. zn. 10 Ca 63/2009), jednak postup dle § 76 odst. 1 s. ø. s., jak tomu bylo v tomto pøípadì. Jednání je potøeba naøídit v¾dy, pokud soud provádí dokazování (§ 77 odst. 1 s. ø. s.). ®alobkynì ve v¹ech svých replikách k vyjádøení stì¾ovatele uvedla, ¾e hodlá navrhovat dùkazy výslechy svìdkù, proto nesouhlasila s rozhodnutím bez naøízení jednání.
[26] Krajský soud k odpovídajícím ¾alobním bodùm ve v¹ech svých rozsudcích shodnì uvedl, ¾e napadená rozhodnutí zru¹il pro vady øízení bez jednání rozsudkem pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Situace, kdy je mo¾né rozhodnutí správního orgánu zru¹it pro vady øízení bez jednání rozsudkem pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, nastává zpravidla tehdy, kdy odùvodnìní v rozhodnutí zcela chybí, popø. chybí odùvodnìní nìkterých dílèích závìrù, je¾ správní orgán vedly ke koneènému rozhodnutí (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 11. 2005, èj. 4 As 61/2004-66).
[27] Podle rozsudkù krajského soudu k nepøezkoumatelnosti podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. mìlo dojít zejména proto, ¾e neprovedení výslechù dvou v ¾alobì uvedených svìdkù není v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele dostateènì odùvodnìné (viz body [28] násl. ní¾e); právní zji¹tìní finanèních orgánù se mìla dle krajského soudu bez dostateèné argumentace odchýlit od døívìj¹ího náhledu správce danì na stejné právní vztahy, jejich¾ subjektem byl právní pøedchùdce ¾alobkynì (viz èást V.B., body [38] násl. ní¾e). Ani v jednom z tìchto dùvodù není mo¾no dát krajskému soudu za pravdu.
[28] Pøednì nelze souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel neodùvodnil skuteènost, ¾e nebyl vyslechnut J. ©. a F. Sv.
[29] Podle § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dùkazní bøemeno le¾í tedy na daòovém subjektu. Pouze správce danì ale rozhoduje, zda dùkaz provede èi nikoli, hodnotí také jeho vìrohodnost. Eventuální neprovedení dùkazu je nutno øádnì odùvodnit [srov. napø. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2008, èj. 8 Afs 81/2007-42; srov. té¾ judikaturu ÚS, napø. nález sp. zn. I. ÚS 55/01 ze dne 21. 3. 2002 (N 36/25 SbNU 279)].
[30] K osobì J. ©. stì¾ovatel na stranì 8-9 v¹ech svých rozhodnutí ve vìci danì z pøíjmù (shodnì s. 13 a 14 rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci DPH) uvedl, ¾e ten vykonával práce v rostlinné výrobì (s odkazem na výkaz práce napø. garanèní prohlídku, prohrnování cesty, ¹kolení jeøábníkù, setí GPS, navá¾ení obilí k seèce, shrnutí kompostu, prosívání ve dne a prosívání v noci atd.), pøièem¾ tento výkon práce nelze pova¾ovat za výkon samostatné výdìleèné èinnosti ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku. Souèasnì stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e svìdecká výpovìï pana J. ©. nebyla provedena, ov¹em proto, ¾e jmenovaný byl v dobì daòové kontroly vá¾nì nemocen a byl v nemocnici. Charakter jeho práce nicménì jasnì vyplývá z jiných provedených dùkazù, proèe¾ ani z tohoto dùvodu nebylo tøeba výslech J. ©. provést; ostatnì, jak stì¾ovatel uvádí, pøi jiném výkladu daòového øádu by nikdy nemohl správce danì dùkazní øízení ukonèit, tøeba¾e ji¾ má dostateèný dùkazní podklad pro své rozhodnutí, a» ji¾ proto, ¾e nìkterý dùkazní prostøedek dosud nebyl proveden, pøípadnì proto, ¾e jiný dùkazní prostøedek by v budoucnu je¹tì mohl být získán. Takovéto odùvodnìní je naprosto srozumitelné a pøezkoumatelné.
[31] Co se týèe neprovedení dùkazu výslechem F. Sv., stì¾ovatel k tomu uvedl, ¾e tento dùkaz neprovedl proto, ¾e pan F. Sv. pracuje v jiném okrese, a tudí¾ by mu provedení svìdecké výpovìdi èinilo znaèné obtí¾e. Navíc pøijaté doklady od pana Sv. a vystavené doklady pro pana Sv. nebyly pøedmìtem dodateèného vymìøení danì. Správce danì toti¾ dospìl k závìru, ¾e èinnost F. Sv. byla výkonem samostatné výdìleèné èinnosti. Z tohoto dùvodu se také jeho osobou správce danì ve zprávì o daòové kontrole blí¾e nezabýval, nebo» z logiky vìci vyplývá, ¾e správce danì do zprávy o daòové kontrole uvádí jen ta kontrolní zji¹tìní, která jsou podkladem pro dodateèné vymìøení danì (s. 9 v¹ech rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù a s. 14- 15 rozhodnutí ve vìci DPH). I toto odùvodnìní je naprosto srozumitelné a pøezkoumatelné. Nad rámec toho je nutno upozornit, ¾e judikatura NSS akcentuje povinnost provést výslech tìch osob, se kterými mìl úèastník øízení podle závìru uèinìného správním orgánem uzavøít zastøený pracovnìprávní vztah (viz rozsudek ze dne 18. 12. 2003, èj. 6 A 45/2001-31, publ. pod è. 157/2004 Sb. NSS, právní vìta II), nikoliv snad v¹ech osob, jejich¾ èinnost byla pøedmìtem daòové kontroly, z jejich èinnosti v¹ak nakonec daò plátci domìøena nebyla.
[32] Krajský soud dále uvádí, ¾e stì¾ovatel dostateènì nevysvìtlil, v jakém rozsahu F. Sv. vykonával práce pro ¾alobkyni a v jakém pro tøetí osoby. Pøitom nìkteré dal¹í osoby (jejich¾ èinnost nebyla pova¾ována za podnikání) zaji¹»ovaly prohrnování snìhu pro obce. V odùvodnìní napadených rozhodnutí není proto podle krajského soudu dostateènì konkretizováno odkazem na skutkové podklady, proè èinnost F. Sv. je èinností osoby samostatnì výdìleènì èinné. K tomuto stì¾ovatel v napadených rozhodnutích uvedl, ¾e právní vztah mezi ¾alobkyní a F. Sv. byl hodnocen odli¹nì od právních vztahù ¾alobkynì s dal¹ími osobami. Jakkoliv byla povaha èinnosti F. Sv. obdobná povaze èinnosti tøetích osob pro ¾alobkyni, F. Sv. poskytoval slu¾by i pro jiné subjekty, svou èinnost vskutku vykonával nezávisle na jedné osobì, která by mu urèovala, kdy, komu a jaké práce provede. Proto jím vykonávaná èinnost nevykazovala znaky vztahu obdobnému dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (s. 9 rozhodnutí stì¾ovatele ve vìcech danì z pøíjmù; s. 14-15 rozhodnutí ve vìci DPH).
[33] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem potud, ¾e by bylo s ohledem na pøesvìdèivost stì¾ovatelova rozhodnutí ideální, aby stì¾ovatel ve svých rozhodnutích konkrétnì odkázal, z jakých skutkových podkladù obsa¾ených ve správním spise dospìl k závìru, ¾e èinnost F. Sv. byla dostateènì odli¹ná od èinnosti tøetích osob. Pro vìc je nicménì urèující, ¾e závìr stì¾ovatele vskutku z jím provedených dùkazù vyplývá. Otázka srovnatelnosti èinnosti pana F. Sv. a jeho aktivit ve vztahu k tøetím subjektùm byla opakovanì pøedmìtem daòového øízení. Napø. z protokolu o ústním jednání pøed správcem danì ze dne 15. 7. 2008, èj. 53507/08/086930/2560, vyplývá, ¾e tato otázka byla pøedmìtem opakovaných dotazù ze strany ¾alobkynì na správce danì; správce danì k tomu uvedl, ¾e F. Sv. poskytoval slu¾by odvozu fekálií a odpadních vod i pro jiné subjekty, stejnì jako jejich následnou aplikaci na pole a komposty (s. 8 cit. protokolu). Dále správce danì upozornil ¾alobkyni té¾ na 10 faktur vystavených F. Sv. pro obec De¹tnou a 8 faktur za prohrnování komunikací pro obec Rosièku (s. 10 tamté¾). Závìr stì¾ovatele, podle nìho¾ nebylo tøeba uvést závìry ohlednì F. Sv. ve zprávì o daòové kontrole (s. 9 v¹ech rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù a s. 14-15 rozhodnutí ve vìci DPH, blí¾e k tomu viz bod [31] shora), je pak ji¾ naprosto korektní.
[34] Nad rámec úvah krajského soudu o nepøezkoumatelnosti rozhodnutí stì¾ovatele nutno v zájmu procesní efektivity upozornit, ¾e krajský soud evidentnì vy¹el té¾ z nesprávného právního názoru. Pokud by toti¾ snad byl závìr stì¾ovatele ohlednì posouzení povahy èinnosti F. Sv. nesprávný, a i u tohoto subjektu mìl být jeho vztah se ¾alobkyní posouzen jako vztah svou povahou pracovnìprávní, nemohlo by to vést k závìru o nezákonnosti rozhodnutí správce danì a stì¾ovatele, proto¾e tito nesprávnì (nebo» v èástce ni¾¹í) stanovili daòovou povinnost ¾alobkynì. Pro posouzení správnosti rozhodnutí správce danì a stì¾ovatele není podstatné srovnání povahy èinností osob, pro které byla domìøena daò ¾alobkyni, na stranì jedné, a osob, z jejich¾ èinnosti daò domìøena nebyla, na stranì druhé. Takováto teze naznaèená rozsudky krajského soudu je naprosto nesprávná.
[35] Pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele by byla urèující jen ta skuteènost, ¾e vymìøení danì bylo nezákonné proto, ¾e byla nesprávnì posouzena povaha èinnosti kterékoliv z tìch osob, jejich¾ èinnost dùvodem pro vymìøení danì byla. Eventuální provedení dal¹ího dokazování ohlednì èinnosti F. Sv. by mohlo pøinést pouze tøi závìry. Za prvé, mohlo by jím být snad zji¹tìní, ¾e tu existovala dal¹í osoba, pro její¾ èinnost mìla být daò domìøena, resp. ¾e povaha èinnosti takovéto osoby byla nesprávnì posouzena správcem danì. Takovéto eventuální pochybení správce danì by v¹ak ¹lo samozøejmì ve prospìch ¾alobkynì. Za druhé, mohlo by jím být samozøejmì té¾ zji¹tìní, ¾e èinnost F. Sv. pro ¾alobkyni byla posouzena správnì. Ani to by v¹ak pro posouzení ostatních formálnì obchodních vztahù ¾alobkynì s dal¹ími osobami nic relevantního nepøineslo. A koneènì by jím mohlo být té¾ zji¹tìní, ve které pravdìpodobnì doufá ¾alobkynì, toti¾ ¾e povaha èinnosti F. Sv. pro ¾alobkyni byla posouzena správnì, pøièem¾ tato povaha je srovnatelná s povahou èinnosti ostatních osob pro ¾alobkyni, které naopak byly posouzeny nesprávnì. V takovémto pøípadì by v¹ak byla rozhodnutí stì¾ovatele nezákonná nikoliv z toho dùvodu, ¾e èinnost F. Sv. byla posouzena jinak. Rozhodnutí stì¾ovatele by byla nezákonná jednodu¹e proto, ¾e by byla dùsledkem aplikace nesprávného kritéria posouzení èinnosti tìch osob, které byly vzaty v potaz pøi domìøení danì (pro jejich výèet viz bod [1] shora). Dùkaz zji¹»ováním pøesné povahy èinnosti F. Sv. pro ¾alobkyni by v¹ak byl i v takovémto pøípadì nadbyteèný, nebo» rozhodující by zde bylo nesprávné posouzení èinnosti osob vyjmenovaných v bodì [1] shora, nikoliv správné posouzení èinnosti pana F. Sv..
[36] Jsou-li úvahy naznaèené v pøedchozím bodì aplikovány na nyní posuzované vìci, není podstatné, jaký èasový rozsah vy¾adovala èinnost F. Sv. ve vztahu k osobám odli¹ným od ¾alobkynì ve srovnání s dal¹ími fyzickými osobami, jejich¾ èinnost pro tøetí osoby správce danì-na rozdíl od èinnosti F. Sv.-neshledal relevantní. Podstatné je jen to, jaký má obecnì význam pro posouzení právní povahy èinnosti takovýchto osob skuteènost, ¾e nìkteré z nich vykonávaly té¾ urèité aktivity pro osoby odli¹né od ¾alobkynì (viz k tomu bod [70] ní¾e).
[37] Z uvedeného plyne, ¾e neprovedení výslechu dvou svìdkù je v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele zcela srozumitelnì a dostateènì ospravedlnìno. Pro poøádek nutno dodat, ¾e i kdyby tomu snad takto nebylo, resp. pokud by snad krajský soud nesouhlasil se závìrem stì¾ovatele, ¾e v daném pøípadì provedení výslechu obou svìdkù nebo jednoho z nich nebylo tøeba, nebyl by ani v takovémto pøípadì dùvod pro postup podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., pøípadnì podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (o posléze uvedený dùvod nicménì krajský soud své rozhodnutí neopøel). Správní soudnictví toti¾ vychází z koncepce tzv. plné jurisdikce, tzn. ¾e správní soudy mohou zopakovat dokazování nebo doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. ø. s.). Správní rozhodnutí lze v tomto kontextu zru¹it z dùvodu dle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s., ov¹em jen tehdy, pokud by bylo nezbytné rozsáhlé a zásadní doplnìní skutkového stavu zji¹tìného správním orgánem, je¾ by pøesahovalo mo¾ný rámec dokazování pøed správním soudem (viz rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2008, èj. 6 As 11/2007-77). Krajský soud toti¾ musí v¾dy pøi doplòování dokazování zvá¾it míru, s jakou tak èiní, aby nenahrazoval èinnost správního orgánu (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89). V daném pøípadì by provedení výslechu dvou svìdkù, pokud by snad krajský soud jeho potøebnost shledal, jistì pøekroèením této míry nebylo. Pokud tedy snad krajský soud vskutku zva¾oval, ¾e provedení tìchto dùkazù bylo namístì, nebo» mohly být pro vìc samu podstatné, mìl provést jednání, k nìmu¾ by svìdky pøedvolal a vyslechl je. Teprve pokud by doplnìní dokazování soudem vskutku zpochybnilo závìry ¾alobou napadených rozhodnutí o irelevantnosti tìchto výslechù pro vymìøení daòové povinnosti, bylo by tøeba rozhodnutí stì¾ovatele zru¹it.
Odli¹ný pøístup správce danì v obdobných pøípadech
[38] Dal¹ím z dùvodù rozsudkù je, ¾e správce danì shodné právní skuteènosti neposuzuje stejným zpùsobem. Krajský soud vzal jako mezi stranami nespornou skuteènost, ¾e ¾alobkynì pouze pokraèovala pøi zamìstnávání osob samostatnì výdìleènì èinných v praxi svého právního pøedchùdce Zemìdìlského dru¾stva De¹tná. Zdanìní pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti bylo pøitom pøedmìtem kontroly právì u Zemìdìlského dru¾stva De¹tná. I tato skuteènost má být podle krajského soudu mezi stranami nesporná. Pøitom pøedchozí kontrola neshledala ¾ádné závady, pøesto¾e osoby samostatnì výdìleèné èinné vykonávaly pro právního pøedchùdce ¾alobkynì v podstatì tyté¾ práce. S odkazem na rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 16. 8. 2007, èj. 8 Afs 32/2006-72, k tomu krajský soud uzavøel, ¾e jestli¾e se právní hodnocení odchýlilo od døíve jimi aprobovaného náhledu na konkrétní právní vztahy, pak takový pøístup není v souladu s ústavními principy, pøesto¾e nemusí být vylouèeno, ¾e pùvodní právní názor nemusel být správný.
[39] Nejvy¹¹í správní soud k tomu pøedev¹ím podotýká, ¾e o formulaci takovéhoto právního názoru by bylo lze uva¾ovat teprve tehdy, pokud by bylo postaveno najisto, ¾e se správce danì vskutku v prùbìhu pøedchozí daòové kontroly vyjádøil k otázce daòových dopadù èinnosti osob samostatnì výdìleènì èinných pro ¾alobkyni, resp. jejího právního pøedchùdce. Rozhodné pro zalo¾ení dobré víry v konzistentní rozhodování správce danì by tedy bylo to, zda správce danì pøi pøedchozí daòové kontrole hodnotil pohledem daòového práva èinnost tøinácti osob vyjmenovaných v bodì [1] pro ¾alobkyni, eventuálnì hodnotil sice èinnost jiných osob, ov¹em èinnost, která byla srovnatelná s èinností shora uvedených tøinácti osob. Na tomto ¾ádná shoda mezi stranami nebyla. Krajský soud v¹ak v tomto smìru ¾ádné dokazování neprovádìl a ostatnì ¾ádné dokazování s ohledem na prùbìh øízení ani provádìt nemohl.
[40] Obecnì by jistì bylo absurdní, aby v dùsledku toho, ¾e v prùbìhu daòové kontroly za urèité zdaòovací období nevzejdou pochybnosti o správnosti urèení vý¹e daòové povinnosti, bylo nepøípustné domìøení danì za pozdìj¹í zdaòovací období na základì jiné daòové kontroly, a to jen proto, ¾e v prùbìhu pøede¹lé daòové kontroly správce danì neuèinil urèité skutkové zji¹tìní, které uèinil teprve v prùbìhu kontroly pozdìj¹í. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s právním názorem stì¾ovatele, ¾e správce danì v prùbìhu kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti provádí kontrolu správnosti odvodu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za své zamìstnance. Zásadnì proto správce danì kontroluje správnost odvedených záloh na daò pouze u tìch poplatníkù, které zamìstnavatel deklaruje jako své zamìstnance ve smyslu § 38j zákona o daních z pøíjmù (v relevantním znìní pro jednotlivá zdaòovací období). Pøi bì¾né kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti proto správce danì neprovìøuje deklarované dodavatelsko odbìratelské vztahy, které nejsou nominálnì vykazovány plátcem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti podle § 6 tého¾ zákona.
[41] Má proto plnou pravdu stì¾ovatel, pokud tvrdí, ¾e shledal-li správce danì správnost odvodu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti provedeného plátcem za zamìstnance A, B a C (nebo» tyto písemnosti pøi kontrole provìøil), jistì z toho nelze dovodit, ¾e se plátce choval øádnì i ve v¹ech ostatních vztazích, napø. ke svým obchodním partnerùm X, Y a Z. Správce danì provedenou kontrolou danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù proto nedeklaruje, ¾e v kontrolovaném období se ¾alobkynì nemìla i ve vztahu k jiným osobám chovat jako ke svým zamìstnancùm. K tomu by musel správce danì uèinit odpovídající ¹etøení; v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel tvrdí, ¾e takové ¹etøení neprobìhlo, proto¾e správce danì nemìl pøi kontrole provedené dne 18. 2. 2003 povìdomost o tom, ¾e existuje podezøení, ¾e takové pomìry by mohly u pøedchùdce ¾alobkynì panovat.
[42] Mezi ¾alobkyní a stì¾ovatelem bylo nesporné toliko to, ¾e v roce 2003 probìhla u právního pøedchùdce ¾alobkynì, Zemìdìlského dru¾stva De¹tná, kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období let 2001 a 2002, kde nebyly zji¹tìny ¾ádné závady s vlivem na vý¹i danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. V øízení pøed krajským soudem v¹ak nebylo nesporné, zda se správce danì v pøedchozím øízení v roce 2003 nìjakým zpùsobem vyjádøil k ¾alobkyní deklarovaným dodavatelsko-odbìratelským vztahùm, napø. zda ohlednì tìchto vztahù uèinil nìjaké ¹etøení, jak je naznaèeno v bodì [41] shora. Jestli¾e krajský soud (snad) vychází ve svém rozsudku z pøedpokladu, ¾e se správce danì nìjakým zpùsobem vyjádøil k daòovým dopadùm èinnosti osob samostatnì výdìleènì èinných pro ¾alobkyni, opírá dùvod svých rozhodnutí o skuteènosti v øízení pøed soudem nezji¹»ované. Jeho rozsudek je proto v této èásti nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a § 109 odst. 3 s. ø. s.]
[43] Není ani pravdou, ¾e by uvedenou otázku rozhodnutí stì¾ovatele opominula. Stì¾ovatel ve v¹ech rozhodnutích mj. uvedl, ¾e pøi hodnocení dùkazù v konkrétním daòovém øízení nemù¾e správce danì brát v úvahu i závìry z daòových øízení uskuteènìných v minulosti, a není ani mo¾né, aby závìr, k nìmu¾ správce danì dospìje v novém daòovém øízení, byl opøen o hodnocení dùkazù provedených v daòovém øízení døívìj¹ím za jiné zdaòovací období, popøípadì dokonce za platnosti jiných právních pøedpisù (s. 11 v¹ech rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù, s. 16-17 rozhodnutí ve vìci DPH). Ani v tomto bodì tedy nejsou rozhodnutí stì¾ovatele nepøezkoumatelná, by» jejich právní závìr bude dle okolností (pokud se snad v dal¹ím øízení proká¾í skuteènosti uvedené v bodì [39] shora) tøeba korigovat (viz dále body [44] násl.).
[44] Nad rámec nezbytnì nutného je tøeba upozornit té¾ na to, ¾e odkaz krajského soudu na rozsudek NSS èj. 8 Afs 32/2006-72 (cit. v bodì [38] shora) i následná polemika stì¾ovatele s aplikovatelností tohoto rozsudku je zavádìjící. Z cit. rozsudku toti¾ nic z toho, co krajský soud ve svém odùvodnìní uvedl, neplyne. Nejvy¹¹í správní soud se toti¾ v tomto rozsudku vìnoval konzistenci rozhodování správce danì jen na okraj, kdy¾ uvedl, ¾e z ústavních principù právní jistoty, pøedvídatelnosti práva a rovného pøístupu k subjektùm právních vztahù vyplývá po¾adavek, aby správní orgány posuzovaly shodné právní skuteènosti shodným zpùsobem. Souèasnì ov¹em tento závìr podmínil následující výhradou: [p]okud by byl závìr správce danì zcela zøejmì v rozporu se zákonem, nebyl by samozøejmì povinen ani oprávnìn tento závìr opakovat [ ] (zvýraznìní doplnìno). Z této pasá¾e tedy vyplývá v podstatì pøesný opak toho, co z cit. rozsudku vyvodil krajský soud a ¾alobkynì. Vyplývá z nìj jasnì mo¾nost zmìnit rozhodování správce danì ve vztahu ke stejnému daòovému subjektu v prùbìhu èasu.
[45] Ve stejném smyslu ostatnì vyznívá té¾ stì¾ovatelem i ¾alobkyní citovaný a analyzovaný rozsudek NSS ze dne 1. 11. 2006, èj. 2 Afs 14/2006-55 (srov. zejména následující pasá¾: byla-li praxe správce danì pøi posuzování prùkaznosti stì¾ovatelem tvrzených zdanitelných plnìní v letech 1995 a 1996 ke stì¾ovateli benevolentnìj¹í, nelze takovýto postup správce danì pova¾ovat za správný a zákonný. Stì¾ovatel se na nìj proto nemù¾e odvolávat. Nemù¾e navíc v daném pøípadì poukazovat ani na legitimnost svého tehdej¹ího oèekávání, ¾e správce danì bude i v roce 1998 nadále na stì¾ovatele stejnì (nezákonnì) benevolentní jako v letech 1995 a 1996 [ ] Poukaz na jednání opírající se o legitimní oèekávání toti¾ mù¾e mít relevanci pouze tehdy, jednala-li dotyèná osoba urèitým zpùsobem proto, ¾e se se zøetelem ke v¹em rozhodným skuteènostem mohla domnívat, ¾e postupuje v souladu se zákonem. ).
[46] Ve svìtle zásady rovného zacházení se stejnými situacemi se jeví jako absurdní teze dovozovaná ¾alobkyní ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, kterou se ¾alobkynì sna¾í brojit ve prospìch závìru krajského soudu. Podle ¾alobkynì toti¾ výklad vycházející z toho, ¾e ¾ádná dal¹í daòová kontrola nesmí dospìt k odli¹ným právním a skutkovým závìrùm, není ani v rozporu s rovností ve vztahu k jiným daòovým subjektùm. Rovnost, jak ji chápe ¾alobkynì, má prý toti¾ v podstatì znamenat, ¾e rovnì budou chránìny v¹echny daòové subjekty, u kterých za podobných podmínek daòová kontrola v minulosti probìhla. Takovýto závìr je nejen naprosto absurdní, ale ignoruje té¾ podstatu zákazu odli¹ného rozhodování skutkovì a právnì srovnatelných vìcí, který má v ústavní rovinì základ v zákazu svévolného a pøekvapivého rozhodování. Právì po¾adavek stejného rozhodování o podobných pøípadech by mìl smìøovat k vylouèení svévole pøi rozhodování; souèasnì v¹ak tento po¾adavek v ¾ádném pøípadì neznamená mechanické setrvání na zjevnì nesprávném právním hodnocení urèité skutkové èi právní otázky v minulosti. Závìr spoèívající v nemo¾nosti zmìny právního názoru ve vztahu k tému¾ úèastníkovi (právì k tomu pravdìpodobnì smìøuje argumentace ¾alobkynì ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) by v podstatì znamenal naprostou rigiditu interpretace práva, rigiditu zalo¾enou èistì mechanicky na nejstar¹ím rozhodnutí, a to bez ohledu na tam obsa¾ený eventuálnì nesprávný výklad práva nebo nesprávné hodnocení faktù (srov. k tomu pøimìøenì rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2009, èj. 1 As 39/2009-88, body 17-20).
[47] Tyto úvahy mají plnou podporu té¾ v judikatuøe Ústavního soudu. Ta mj. uvedla, ¾e ke znakùm právního státu neoddìlitelnì patøí princip právní jistoty a z nìj plynoucí princip ochrany oprávnìné dùvìry v právo, který jako stì¾ejní znak a pøedpoklad právního státu v sobì implikuje pøedev¹ím efektivní ochranu práv v¹ech právních subjektù ve stejných pøípadech shodným zpùsobem a pøedvídatelnost postupu státu a jeho orgánù. Z postulátu oprávnìné dùvìry v daný právní øád a toto¾ný postup orgánù veøejné moci ve skutkovì a právnì identických kauzách, kdy subjekty práv oprávnìnì oèekávají, ¾e v této dùvìøe nebudou zklamány, nevyplývá sice kategorická nemìnnost výkladu èi aplikace práva, nýbr¾ ten po¾adavek, aby tato zmìna byla s ohledem na konkrétní okolnosti, jako je kupø. objektivní vývoj spoleèenských podmínek dotýkající se daných skutkových situací [ ], pøedvídatelná, nebo pøípadnì nepøedvídatelná zmìna výkladu v dobì jejího uskuteènìní byla transparentnì odùvodnìna a opírala se o akceptovatelné racionální a objektivní dùvody, které pøirozenì reagují i na právní vývody pøedtím v rozhodovací praxi stran té které právní otázky uplatòované [ ]. Pouze takto transparentnì vylo¾ené my¹lenkové operace, odùvodòující divergentní postup nezávislého soudu, resp. soudce, vyluèují, v rámci lidsky dostupných mo¾ností, libovùli pøi aplikaci práva [nález sp. zn. III. ÚS 252/04 ze dne 25. 1. 2005 (N 16/36 SbNU 173), zvýraznìní doplnìno].
Správnost podøazení pøíjmù osob samostatnì výdìleènì èinných normì zakotvené § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních u pøíjmù
[48] Krajský soud koneènì odkazuje na judikaturu NSS a dovozuje, ¾e nejsou dány pøedpoklady subsumpce pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. S tìmito závìry stì¾ovatel detailnì polemizuje.
[49] Nejvy¹¹í správní soud v tomto ohledu pro poøádek pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e tyto dùvody zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele neumo¾nily samy o sobì krajskému soudu postup podle § 76 odst. 1 s. ø. s., tedy zru¹ení napadených rozhodnutí bez naøízení jednání (srov. k tomu blí¾e [26] shora).
[50] Nejvy¹¹í správní soud v této èásti nejprve (V.C.1.) shrnuje svou judikaturu, z ní¾, by» nesprávnì, vycházel i krajský soud. Dále pak Nejvy¹¹í správní soud zvá¾il, zda ze spisového materiálu vskutku vyplývá skuteènost dobrovolného uzavøení obchodních vztahù se ¾alobkyní (V.C.2.). Koneènì je pak diskutována správnost subsumpce pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve svìtle dal¹ích skutkových zji¹tìní správce danì a stì¾ovatele (V.C.3.).
Dosavadní stav judikatury k výkladu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù
[51] Krajský soud ve svých struèných úvahách vy¹el pøedev¹ím z rozsudku NSS ze dne 24. 2. 2004, èj. 2 Afs 62/2004-70 (publ. pod è. 572/2005 Sb. NSS), který podal zásadní výklad pojmu závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a k posouzení, zda se zamìstnavatel uzavøením obchodních smluv s osobami samostatnì výdìleènì èinnými dopustí zastøených právních úkonù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V tomto rozsudku NSS mj. odkázal na svou døívìj¹í judikaturu, podle ní¾ pojem závislá èinnost ve smyslu zákona o daních z pøíjmù není toto¾ný s pracovnìprávním pojmem "závislá práce" (nájem pracovní síly za odmìnu). Pro kvalifikaci pøíjmù, podøazených pro úèely danì z pøíjmù pod ustanovení § 6 zákona o daních z pøíjmù není rozhodující, na základì jakého právního vztahu poplatníkovi pøíjmy plynou. Podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z pøíjmù ze závislé èinnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze pøíjmy plynoucí z pracovnìprávního vztahu uzavøeného podle zákoníku práce, resp. zalo¾ené z titulu èlenství nebo slu¾ebního pomìru, ale pod takový zpùsob zdanìní zákonodárce zahrnul i pøíjmy z obdobného pomìru, pøièem¾ jakkoli jej dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznaènì vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynù plátce [§ 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù]. Za pøíjmy ze závislé èinnosti pro úèely zdanìní mimo jiné zákon prohlásil celou øadu pøíjmù, a to bez ohledu na právní skuteènosti vznik pøíjmu zakládající .
[52] Zákon tedy vychází z materiálního posouzení závislé èinnosti, kdy skuteènì není rozhodné, na jakém formálním právním základì je tato èinnost vykonávána. Podle NSS v cit. vìci èj. 2 Afs 62/2004-70 [v]ymezení zákonného termínu "závislá èinnost" [ ] nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ musí se jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, jestli¾e se jedná o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì, její¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. se jedná o sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.).
[53] Judikatura v návaznosti na cit. rozsudek èj. 2 Afs 62/2004-70 brala v potaz napø. to, ¾e formálnì uzavøené obchodní smlouvy o dílo nebyly sjednány k vymezení urèitého konkrétního díla, ale k neomezenému pracovnímu výkonu rùzných èinností, napø. výkopových a pøidavaèských prací, obkladaèských prací, tesaøských a zednických prací apod.; ¾e smlouvy byly uzavøeny na urèitou dobu, ale dodatky byly bez pøeru¹ení prodlu¾ovány na dal¹í období atd. (srov. rozsudek ze dne 14. 12. 2006, èj. 7 Afs 143/2005-67, ve vìci Stavební firmy JURMAN, ZELENKA spol. s r. o.). Ov¹em ani to, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost. Je naprosto nepochybné, ¾e i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Mù¾e se tak dít z dùvodu oboustranné prospì¹nosti a spokojenosti nebo i z toho dùvodu, ¾e v okolí tìchto podnikatelù není k dispozici jiný vhodný smluvní partner. To, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost (rozsudek ze dne 27. 7. 2006, èj. 2 Afs 173/2005-69). Aby mohla být èinnost pova¾ována za závislou, musí být vztah podøízenosti zalo¾en pøímo, tj. obsahem dvoustranného právního vztahu. Významné bude v tomto kontextu té¾ zvá¾it, zda zamìstnavatel napø. pøimìl k uzavøení obchodních smluv druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku, zneu¾itím její faktické ekonomické závislosti, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít (takto rozsudek ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, ve vìci LICHNA TRADE CZ, s. r. o.).
[54] Nutno jen na okraj konstatovat, ¾e ústavnost aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu na srovnatelné pøípady uzavírání obchodních smluv s osobami, které jsou fakticky zamìstnanci, potvrdil ve své judikatuøe opakovanì té¾ Ústavní soud (srov. napø. velmi detailní usnesení sp. zn. III. ÚS 697/07 ze dne 14. 2. 2008 ve vìci Stavební firmy JURMAN, ZELENKA, odmítající ústavní stí¾nost proti rozsudku NSS cit. v bodì [53] shora).
Prokázání okolností souvisejících se sjednáním obchodních vztahù
[55] Ve smyslu uvedené judikatury vykládající § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je vskutku významná otázka dobrovolnosti sjednání obchodnìprávního vztahu (srov. té¾ v bodì [53] cit. rozhodnutí ve vìci LICHNA TRADE CZ). Zde krajský soud cituje svìdka M., který prý
¾ádný nátlak pøi uzavírání obchodní smlouvy nepoci»oval. Proto krajský soud dovozuje, ¾e ze spisu nevyplývá úsudek stì¾ovatele, ¾e si osoby samostatnì výdìleènì èinné nemohly samy urèit charakter spolupráce se ¾alobkyní, tedy svobodnì vybrat obchodní nebo pracovnìprávní vztah. Naproti tomu stì¾ovatel cituje pøíkladmo vysvìtlení tøí svìdkù, osob samostatnì výdìleènì èinných , kteøí uvádí opak. Rozhodnutí stì¾ovatele se k této otázce vyjadøují detailnì, a podávají pøíklady výpovìdí jednotlivých svìdkù, ze kterých se vyvozuje nedobrovolnosti sjednání obchodního vztahu (viz s. 15 rozhodnutí na rok 2004, 2006 a 2007; s. 15-16 rozhodnutí za rok 2005; s. 20 rozhodnutí ve vìci DPH).
[56] Ze správního spisu vyplývá následující. Svìdek S. M., který u ¾alobkynì provádìl krmení hospodáøských zvíøat, vypovìdìl, ¾e si ¾ivnos»ák zaøizoval kvùli tomu, ¾e se to tady zaèalo dìlat (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3). Obdobnì svìdek T. H., u ¾alobkynì jako o¹etøovatel rostlin a hnojiè, uvádí, ¾e kdy¾ se vrátil z vojny, tak ¹el automaticky na ¾ivnos»ák, v roce 1995 (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3, zvýraznìní doplnìno). Svìdek Z. L., u ¾alobkynì jako krmiè dobytka, uvedl, ¾e mu ¾alobkynì nabídla, ¾e ho vemou jako podnikatele (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3). Svìdek J. P., který u ¾alobkynì navá¾el stelivo a vyvá¾el chlévskou mrvu, vypovìdìl, ¾e byl u zemìdìlského dru¾stva od roku 1981 a v roce 1993 z nás udìlali podnikatele. Kdy¾ skonèilo hospodaøit dru¾stvo, tak jsme pøe¹li automaticky do Agry (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3, zvýraznìní doplnìno). Na dal¹í otázku pak mj. uvedl, ¾e spolupráci se ¾alobkyní zahájil na základì dohody (tamté¾). Pokud v¹ak ¾alobkynì ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti akcentuje právì tuto pasá¾ jeho výpovìdi, nutno upozornit, ¾e svìdek zde hovoøí o navázání spolupráce se ¾alobkyní, zatímco k pøedchozí otázce správce danì jasnì øíká, ¾e podnikatele z nich udìlali, kdy¾ hovoøí o právním pøedchùdci ¾alobkynì. Cenu svých slu¾eb dle svých slov svìdek P. vùbec neznal, byla stanovena asi podle ceníku, ale neví, a ani nechce vìdít (s. 5 tamté¾), s tím, ¾e zdùrazòuje, ¾e oni nejsou ti praví podnikatelé, my jsme malinký (s. 6 tamté¾). Svìdek F. K. byl nejprve zamìstnán u dru¾stva, pak pøe¹el na podnikání v dru¾stvu a pøe¹el plynule do Agry (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3). Pomìrnì lapidárnì celou vìc hodnotil svìdek K. st., který chtìl být u ¾alobkynì zamìstnán jako traktorista, ale ¾alobkynì mìla podmínku, ¾e budu na ¾ivnos»ák, tak jsem si ho musel zaøídit, proto¾e jsem skonèil v sodovkárnì a shánìl si novou práci (doplnil pak, ¾e se to stalo v roce 2000, protokol správce danì o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3). Co se týèe nájmu traktoru, K. st. uvedl: Kdy¾ jsem chtìl dìlat, tak jsem si musel vzít traktor do pronájmu, co mi zbývalo (tamté¾, s. 4). V obdobném duchu hovoøí svìdek K. D., podle nìho¾ museli podnikat nebo odejít. ®ivnostenský list nám zaøídili sami [roz. právní pøedchùdce ¾alobkynì] Kdo chtìl dìlat do Agry, musel jako podnikatel, jinak to ne¹lo a musel odejít (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3). Pouze svìdek F. M. který u ¾alobkynì provádìl polní práce, vypovìdìl, ¾e byl u Dru¾stva De¹tná od roku 1973 do té doby ne¾ zaèalo podnikání. Plynule jsme pøe¹li z dru¾stva na Agru. Tady vedení podniku zjistilo, chtìli, abychom si vzali stroje do nájmu. Nebylo to nátlakem a vzali jsme si stroje do nájmu, byla schùze jestli bysme do toho ¹li, zaøídili si ¾ivnos»áky a pracovali jako podnikatelé (protokol správce danì o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3).
[57] Z pøíkladù podaných v pøedchozím bodì plyne, ¾e nìkteøí svìdci hovoøili pøímo o nátlaku (D., K.), ostatní hovoøí o tomto procesu jako o urèité formì automatiènosti, která bì¾ela nezávisle na nich, mimo nì a které se museli pøizpùsobit (viz typicky P. udìlali z nás podnikatele ). Pouze jediný svìdek F. M., o kterém se také zmiòuje krajský soud, výslovnì odmítá, ¾e by jednal pod nátlakem; jeho výpovìï je v¹ak jednak spí¹e výjimkou v jinak pomìrnì jednoznaèném kontextu výpovìdí jeho kolegù, jednak jeho tvrzení o neexistenci nátlaku evidentnì smìøuje nikoliv k samotnému zapoèetí podnikání, ale k pøevzetí strojù do nájmu osobami samostatnì výdìleènì èinnými jako nájemci.
[58] Není proto správný závìr krajského soudu, podle nìho¾ z výpovìdí svìdkù nevyplývá absence skuteèného a dobrovolného souhlasu obou stran s navázáním podnikatelského právního vztahu.
Posouzení obsahu právních vztahù mezi ¾alobkyní a osobami samostatnì výdìleènì èinnými ze strany krajského soudu
[59] Podle krajského soudu stì¾ovatel nesprávnì podøadil pøíjmy osob samostatnì výdìleènì èinných ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. V souzené zále¾itosti ne¹lo typicky o pronájem pracovní síly, proto¾e osoby samostatnì výdìleènì èinné mìly stroje, pøípadnì nástroje pronajaty od ¾alobkynì, a byly povinny platit nájemné. Z obsahu spisu je rovnì¾ zøejmé, ¾e èinnost tìchto osob byla odmìòována vy¹¹ími úplatami ne¾ v pøípadì pracovníkù ¾alobkynì. Jestli¾e nìkteré z osob samostatnì výdìleènì èinných vykonávaly èinnosti té¾ pro jiné subjekty, mohly tak dle krajského soudu èinit v¹echny tyto osoby, kdy¾ ¾alobkynì ani jiné okolnosti jim v tom nebránily.
[60] S tímto závìrem krajského soudu stì¾ovatel velmi detailnì polemizuje. Rozhodným znakem závislé èinnosti je dle judikatury NSS skuteènost, ¾e uvedená èinnost není vykonávána zcela nezávisle, tj. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì pro jednoho zamìstnavatele), a dále tehdy, bude-li se jednat o èinnost dlouhodobou. K uzavøení právního vztahu by mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje (s odkazem na judikaturu NSS analyzovanou shora v èásti V.C.1.). V uvedeném pøípadì skuteènost, ¾e práce byla zadávána na základì pøíkazù plátce, potvrdil i jednatel ¾alobkynì pan Zdenìk Sviták do protokolu o ústním jednání ze dne 14. 7. 2007. Tato skuteènost vyplývá té¾ ze svìdeckých výpovìdí i povahy vykonávané èinnosti. Nezpochybnitelná je dlouhodobost vztahu. Pøi hodnocení vykonávaných prací pøihlédl správce danì ke skuteènosti, ¾e fyzickým osobám byly zasílány fakturované èástky na úèet ¾alobkynì (plátce danì), nikoliv úèet samotných osob vykonávajících práci. Odpovìdnost za výsledky práce nesla také ¾alobkynì. Vzájemné vztahy byly uzavøeny na návrh ¾alobkynì a ¾ivnostníci na uvedený zpùsob spolupráce pøistoupili pouze z obavy o ztrátu zamìstnání (zde stì¾ovatel cituje výpovìdi svìdkù-k této otázce viz èást V.C.2.).
[61] Skuteènost, ¾e èinnost dotèených osob byla odmìòována vy¹¹ími úplatami ne¾ v pøípadì zamìstnancù ¾alobkynì, nemù¾e vést dle stì¾ovatele k závìru, ¾e uzavøení obchodních vztahù bylo v zájmu obou stran. Zamìstnavatel hradí za zamìstnance pojistné na sociální a zdravotní poji¹tìní ve vý¹i 36 % zamìstnancovy mzdy. Podnikatel v¹ak platby na pojistné hradí sám. Mzdy pracovníkù by tedy musely být vy¹¹í minimálnì o 36 %, aby se pro nì jevily jako výhodnìj¹í. Nutno vzít v potaz té¾ nároky v dobì nemoci a nároky na dovolenou. Obchodní partner na rozdíl od zamìstnance nemá nárok na placenou dovolenou. Naopak ¾alobkynì v takovémto pøípadì získá levnou pracovní sílu (bez vý¹e zmínìných 36 % pojistného a bez nároku na placenou dovolenou) a tím i daleko vy¹¹í konkurenceschopnost svých výrobkù na trhu. Její konkurenti, kteøí dodr¾ují platné právní pøedpisy, mají tímto zpùsobem ztí¾enou situaci na trhu, nebo» do ceny výrobkù musí promítnout i zvý¹ené náklady na pracovní sílu. Uzavøení obchodních vztahù namísto vztahù pracovnìprávních znevýhodnilo osoby dodávající práci té¾ zejména co se týèe jejich postavení v budoucnosti.
[62] K závìru krajského soudu, ¾e v dané vìci ne¹lo o typický pronájem pracovní síly, proto¾e osoby samostatnì výdìleènì èinné mìly stroje a nástroje pronajaty od ¾alobkynì, uvádí stì¾ovatel následující. Pøedev¹ím dle nìj nelze pøehlédnout, ¾e smlouvy o pronájmu byly sice uzavøeny, ov¹em za situace, kdy ve¹kerá fakturace probíhala prostøednictvím jednoho úètu, pøièem¾ úèetnictví jednotlivým osobám vedla úèetní ¾alobkynì. To opìt odpovídá tomu, ¾e smluvní vztah jen zastíral vztah skuteèný, tedy odpovídající zamìstnaneckému pomìru. Samotný zpùsob vedení úèetnictví má pak charakter vnitropodnikového úèetnictví (ostatnì pojem vnitrobanka pou¾ili svìdkové i ve svých výpovìdích), které je ve vìt¹ích podnikatelských subjektech bì¾né.
[63] Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e v¹echny osoby, u kterých byl výkon práce hodnocen jako výkon závislé èinnosti, vykonávaly práci pouze pro ¾alobkyni. Výjimku tvoøí tøi osoby, které jediné dosahovaly pøíjmù i z èinností pro jiné subjekty, av¹ak jednalo se o èinnosti minimálního rozsahu (co do vý¹e odmìn i èasu, výhradnì sezónního a pøíle¾itostného charakteru).
[64] ®alobkynì s tímto rovnì¾ detailnì polemizuje. Stì¾ovatel podle ní bagatelizuje odmìny vyplácené ¾alobkyní jednotlivým osobám-napø. u K. D. se odmìna pohybovala v prùmìru 60 000 Kè mìsíènì. ®alobkynì tedy vyplácela fyzickým osobám výraznì vy¹¹í èástky ne¾ svým zamìstnancùm. Není ani pravda, ¾e by úèetnictví v¹em osobám vedla ¾alobkynì, respektive její úèetní. Panu K. H. ml. toti¾ vedla úèetnictví jeho matka, panu K. Hu. st. jeho man¾elka, panu T. H. jeho otec, panu J. ©. jeho man¾elka, panu F. S. zprvu úèetní ¾alobkynì a poté také jiná osoba. Je na svobodném uvá¾ení ka¾dé z osob, které s ¾alobkyní spolupracovali, komu svìøí vedení svého úèetnictví. U ¾alobkynì se v ¾ádném pøípadì nejednalo o vnitropodnikové úèetnictví, ale o pouhou evidenci pøijatých plateb a výdajù jednotlivých ¾ivnostníkù.
[65] Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému zvá¾il následující.
[66] Pøedev¹ím není jasné, jakým zpùsobem má podporovat závìr krajského soudu skuteènost, ¾e osoby samostatnì výdìleèné èinné si pronajímaly od ¾alobkynì té¾ traktory, stroje a jednotlivá zaøízení. V posouzení závislosti tìchto osob na ¾alobkyni tato skuteènost nemù¾e hrát ¾ádnou roli. Èistì obecnì, nezávisle na nyní posuzované vìci, lze ad absurdum ve stejném duchu argumentovat, ¾e závislost napøíklad pokladní v supermarketu, která by pracovala dlouhodobì jako osoba samostatnì výdìleènì èinná, na jejím obchodním partnerovi -supermarketu-bude men¹í v situaci, kdy si bude od svého obchodního partnera pronajímat pokladnu. Logika rozhodnutí krajského osudu vede pøesnì k tìmto závìrùm, a je proto nesprávná. Skuteènost, ¾e osoby samostatnì výdìleènì èinné v nyní posuzovaném pøípadì nebyly v závislém postavení vùèi ¾alobkyni, nemù¾e být odvozována od toho, ¾e pou¾ívaly stroje ve vlastnictví ¾alobkynì na základì nájemního vztahu. Svou roli by naopak za urèitých okolností mohlo hrát, ¾e by takovéto osoby pracovaly s vlastními pracovními prostøedky (stroje a zaøízení, traktory atd.), na svoje náklady by do nich samy poøizovaly pohonné hmoty nebo olej, tyto v¹echny náklady pak eventuálnì øádnì promítly do fakturace (srov. k tomu rozsudek èj. 2 Afs 173/2005-69, cit. v bodì [53] shora), na nic takového v¹ak krajský soud neupozornil.
[67] Krajský soud dále zvá¾í argumentaci uvedenou v ¾alobách, toti¾ polemiku s posouzením právního významu vnitrobanky ¾alobkynì a toho, ¾e vìt¹inu úèetních operací osob samostatnì výdìleènì èinných provádìla zamìstnankynì ¾alobkynì. Proto¾e se tohoto ¾alobního bodu krajský soud nijak nedotkl, bylo by pøedèasné, aby se zdej¹í soud vyjadøoval k bohaté argumentaci uvedené v kasaèní stí¾nosti, zdùrazòující, ¾e fakturace probíhala prostøednictvím jednoho úètu, pøièem¾ úèetnictví jednotlivým osobám vedla úèetní ¾alobkynì. Ze stejného dùvodu není mo¾no se vyjádøit ani k obdobnì bohaté protiargumentaci ¾alobkynì obsa¾enou v jejích vyjádøeních.
[68] Krajský soud dle svých slov aplikoval judikaturu NSS. Stranou jeho pozornosti v¹ak zcela zùstalo, ¾e ve v¹ech pøípadech ¹lo o práce vykonávané na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele, ¾e ve v¹ech pøípadech se jednalo o èinnost dlouhodobou. Osoby samostatnì výdìleèné èinné nenesly ve vztahu k tøetím osobám za svou èinnost ¾ádnou odpovìdnost. Jednaly naopak dle pokynù ¾alobkynì, která jim pøesnì urèovala jednotlivé úkony (srov. s. 10 v¹ech rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù a s. 16 rozhodnutí ve vìci DPH). Krajský soud nezvá¾il dostateènì ani to, zda k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje. Nutno podotknout, ¾e v ¾ádném pøípadì se nejednalo o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì, její¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele, které¾to typicky závislými èinnostmi nebudou (srov. k tomu pasá¾e z rozsudku èj. 2 Afs 62/2004-70, cit. v bodì [52] shora). Nikoliv nepodstatným argumentem také bude, zda je èi není daná èinnost obvykle vykonávána v zamìstnaneckém pomìru, zda stejné osoby nìkdy vykonávaly obdobnou èinnost v zamìstnaneckém pomìru atp. (srov. k tomu rozsudek èj. 2 Afs 173/2005-69, cit. v bodì [53] shora, podle nìho¾ tato okolnost mù¾e být pro správce danì významným a u¾iteèným vodítkem pøi posuzování toho, zda se nejedná o závislou èinnost ).
[69] Zcela nekonkrétní je pak teze krajského soudu, podle ní¾ byla èinnost osob samostatnì výdìleènì èinných odmìòována vy¹¹ími úplatami ne¾ èinnost osob, které byly na stejnou pozici zamìstnány. Pokud z tìchto skuteèností krajský soud dovozuje zájem tìchto osob na uzavøení obchodních smluv, bude muset detailnì zvá¾it skuteèný nominální rozdíl mezi úplatami poskytovanými ¾alobkyní osobám samostatnì výdìleènì èinným za celý kalendáøní rok a mzdou srovnatelných zamìstnancù ¾alobkynì za stejnou dobu, a to v konkrétních èíslech, resp. rozdíl procentuální. Souèasnì v¹ak bude povinen vzít na zøetel té¾ skuteènosti, o kterých hovoøí stì¾ovatel, toti¾ v prvé øadì skuteènost, ¾e zamìstnavatel hradí za zamìstnance pojistné na sociální a zdravotní poji¹tìní ve vý¹i 36 % zamìstnancovy mzdy, zatímco podnikatel platby na pojistné hradí sám. Dále to pak bude skuteènost, ¾e osoba samostatnì výdìleènì èinná nemá nárok na dovolenou za kalendáøní rok, nemá nároky v nemoci srovnatelné s nároky zamìstnance, nemá nároky z pracovního úrazu a nemoci z povolání, které má naopak zamìstnanec. Koneènì vezme v potaz ve¹keré dal¹í náklady, které se svou èinností osoby samostatnì výdìleèné èinné mìly, a které by bývaly nemìly, pokud by ve stejné pozici byly zamìstnány.
[70] Nesrozumitelná pak pro Nejvy¹¹í správní soud zùstává úvaha krajského soudu, podle ní¾ jestli¾e nìkteré z osob samostatnì výdìleènì èinných vykonávaly èinnosti té¾ pro jiné subjekty, mohly tak èinit v¹echny tyto osoby, kdy¾ ¾alobkynì ani jiné okolnosti jim v tom nebránily. Zde se krajský soud nijak nevypoøádal s odùvodnìním rozhodnutí stì¾ovatele, podle nìho¾ L. M., J. Kl. ml. a F. M. sice dosahovali dal¹ích pøíjmù, a to za prohrnování snìhu, ov¹em bylo tomu tak v zimních mìsících, ve kterých je èinnost ¾alobkynì v oblasti rostlinné výroby znaènì omezená. Pøedpokladem posouzení vztahù mezi ¾alobkyní a tìmito tøemi osobami nebyla otázka, zda byl jejich pøíjem od ¾alobkynì pøíjmem jediným, ale otázka, zda jejich vztah s ¾alobkyní naplòoval znaky závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Okolnost, ¾e poplatník dosahuje pøíjmù od jediného daòového subjektu, mù¾e být jedním z mnoha dùkazù, které správce danì vedou k závìru, ¾e se jedná o výkon závislé èinnosti. Ostatnì z hlediska právního se lze naprosto ztoto¾nit té¾ se závìrem stì¾ovatele, podle nìho¾ okolnost, ¾e poplatník dosahuje pøíjmy od vícero daòových subjektù, nemù¾e v ¾ádném pøípadì znamenat, ¾e by poplatník nemohl vykonávat u ¾ádného z tìchto daòových subjektù závislou èinnost (viz s. 12 v¹ech rozhodnutí stì¾ovatele ve vìci danì z pøíjmù a s. 19 rozhodnutí ve vìci DPH). Opaèný závìr by byl v naprostém rozporu s obecnì známou skuteèností, která je v plném souladu s èeskými právními pøedpisy, toti¾ s pracovními pomìry uzavøenými u vícero zamìstnavatelù, nebo s tím, ¾e soubì¾nì s pracovním pomìrem nìkteré osoby vykonávají té¾ samostatnou výdìleènou èinnost.
[71] Nad rámec nezbytného pak nutno upozornit, ¾e není patrná ani opora úvahy krajského soudu, podle ní¾ èinnost pro tøetí subjekty mohly vykonávat v¹echny tyto osoby, proto¾e [¾alobkynì] ani jiné okolnosti tomu nebránily (s. 8 v¹ech rozsudkù krajského soudu týkajících se danì z pøíjmù). Není toti¾ jasné, na základì jakých skutkových podkladù k tomuto závìru krajský soud dospìl, zda zvá¾il èasové vytí¾ení ka¾dé jednotlivé osoby, která byla v obchodním vztahu se ¾alobkyní atd. V ka¾dém pøípadì je v¹ak takováto úvaha irelevantní (viz podrobnì bod [70] shora), leda¾e by snad prokazovala, ¾e daná osoba byla, s ohledem na mo¾nou pluralitu èinností pro tøetí osoby, v postavení na ¾alobkyni natolik nezávislém, ¾e to odpovídalo skuteènému obchodnímu vztahu.
[72] Nejvy¹¹í správní soud dospìl s ohledem na vý¹e uvedené k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné, a tak dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené rozsudky krajského soudu a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nich bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a jednotlivými vìcmi se proto bude øádnì zabývat v jejich úplnosti.
[73] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o tìchto kasaèních stí¾nostech (110 odst. 2 s. ø. s.).