Source: https://www.jusmeum.de/urteil/fg_hessen/0c84c61a06c85ca54a39dff181255e0e75b9a7b646b9ba64589004b55640b4f7
Timestamp: 2018-04-26 15:13:04
Document Index: 259892442

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', '§ 15', '§ 168', '§ 4', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'Art. 13', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 15', '§ 15', 'Art. 13', '§ 15', '§ 135', '§ 115']

FG Hessen, 6 K 3678/06: FG Frankfurt: unmittelbare anwendbarkeit, steuerbefreiung, analogie, eugh, vorsteuerabzug, steuerrecht, lieferung, unternehmer, rechtssicherheit, vergleich
Urteil des FG Hessen vom 17.06.2010, 6 K 3678/06
6 K 3678/06
FG Frankfurt: unmittelbare anwendbarkeit, steuerbefreiung, analogie, eugh, vorsteuerabzug, steuerrecht, lieferung, unternehmer, rechtssicherheit, vergleich
Unmittelbare anwendbarkeit, Steuerbefreiung, Analogie, Eugh, Vorsteuerabzug, Steuerrecht, Lieferung, Unternehmer, Rechtssicherheit, Vergleich
Aktenzeichen: 6 K 3678/06
Normen: § 15a UStG 1999, § 4 Nr 28 UStG 1999, § 15 Abs 2 S 1 Nr 1 UStG 1999, § 15a Abs 4 UStG 1999, § 15a Abs 1 S 1 UStG 1999
Veräußerung von gebrauchten Geldspielautomaten ist umsatzsteuerfrei - Keine Berichtigung der Vorsteuer nach § 15a UStG
1Die Beteiligten streiten um den Ansatz von Vorsteuerberichtigungsbeträgen aus Anlass der Veräußerung gebrauchter Geldspielautomaten. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten (Unterhaltungsautomaten) mit Gewinnmöglichkeit. Im Jahre 2006 gab er beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚ FA ’) für die Besteuerungszeiträume ab 1999 geänderte Umsatzsteuererklärungen ab, in denen er die zuvor als steuerpflichtig behandelten Umsätze auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen „Linneweber“ und „Akritidis“ (EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02, Slg. 2005, I-1131, nachfolgend BFH vom 12.05.2005 – V R 7/02, BStBl. II 2005, 617) und somit unter Berufung auf die unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 13 Teil B lit. f der 6. EG-Richtlinie als steuerfrei behandelte und die mit der Erzielung seiner laufenden Umsätze zusammenhängenden Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Geldspielgeräte nicht mehr geltend machte. Die in den Streitjahren zusätzlich erzielten Umsätze aus dem Verkauf gebrauchter Geldspielgeräte behandelte er jedoch weiterhin als steuerpflichtig. Wegen der seiner Ansicht nach insoweit bestehenden und von der grundsätzlichen Steuerfreiheit der erzielten Ausgangsumsätze abweichenden Steuerpflicht machte er nach § 15a Abs. 4 UStG (in der Fassung der Streitjahre) anzusetzende Vorsteuerberichtigungsbeträge geltend. Er setzte die folgenden Beträge an:
2StreitjahrUmsatzsteuer aus dem Verkauf von gebrauchten Vorsteuerberichtigung Geräten nach 2002 1.272,54 Euro ./. 2.123,77 Euro 2003 633,60 Euro ./. 1.205,81 Euro 2004 528,27 Euro ./. 1.119,15 Euro
3Die im Zeitpunkt der Anschaffung der im Streitjahr veräußerten Geräte angefallene Vorsteuer hatte der Kläger – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – wegen der Berufung auf die Steuerfreiheit der aus dem Betrieb der Geräte erzielten Ausgangsumsätze in keinem Fall geltend gemacht. Denn auch insoweit (d.h. auch für die im Veräußerungszeitpunkt bis zu fünf Jahre zurückliegenden Besteuerungszeiträume) hatte das FA die geänderten Steuererklärungen des Klägers zu Grunde gelegt. Wegen des weiteren Inhalts der für die Streitjahre abgegebenen geänderten Steuererklärungen wird auf den vorgelegten Band
abgegebenen geänderten Steuererklärungen wird auf den vorgelegten Band Umsatzsteuerakten 2002 bis 2004 Bezug genommen. Für die Streitjahre stimmte das FA den geänderten Erklärungen des Klägers zunächst nach § 168 Satz 2 AO zu und teilte ihm dies am 02.02.2006 (Bl. 35 der Vorgänge 2002 der Umsatzsteuerakten), 16.02.2006 (Bl. 29 der Vorgänge 2003 der Umsatzsteuerakten) und 17.02.2006 (Bl.18 der Vorgänge 2004 der Umsatzsteuerakten) mit.
4Vom 12.02.2006 bis zum 30.03.2006 führte das FA beim Kläger eine Betriebsprüfung durch, die es mit Bericht vom 27.04.2006 abschloss (Bl. 23 ff. des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte). Darin vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass auch die vom Kläger jeweils als steuerpflichtig behandelte Lieferung gebrauchter Geldspielgeräte entsprechend § 4 Nr. 28 UStG von der Umsatzsteuer befreit sei und die erklärten Vorsteuerberichtigungsbeträge daher wegen § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht berücksichtigungsfähig seien. Die aus dem Verkauf der Geräte erzielten Entgelte behandelte die Betriebsprüfung gleichwohl nach § 14 Abs. 2 UStG (in der Fassung der Streitjahre 2002 und 2003) bzw. § 14c Abs. 1 UStG (in der Fassung des Streitjahres 2004) als steuerpflichtig, da der Kläger - was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist - die Umsatzsteuer in den entsprechenden Verkaufsrechnungen offen ausgewiesen hatte und es jedenfalls in den Streitjahren zu keiner erfolgreichen Berichtigung des nach Ansicht der Betriebsprüfung unzutreffenden Steuerausweises kam. Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ unter dem 27.06.2006 geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen es die Umsatzsteuer für 2002 auf 10.884,96 Euro, für 2003 auf 5.183,74 Euro und für 2004 auf 5.849,78 Euro festsetzte. Den hiergegen am 29.06.2006 unter Berufung auf ein Gutachten eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.11.2006 als unbegründet zurück.
5Mit seiner am 11.12.2006 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein auf die Anerkennung der Vorsteuerberichtigungsbeträge gerichtetes Rechtsbegehren weiter. Er vertritt die Auffassung, die Vorschrift des § 4 Nr. 28 UStG sei bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern nicht anwendbar, wenn die mit diesen Wirtschaftsgütern erzielten laufenden Umsätze nicht nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG, sondern lediglich aus Anlass der Berufung auf die unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 13 Teil B lit. f der 6. EG-Richtlinie steuerbefreit seien. Das ergebe sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Eine entsprechende, richtlinienkonforme Anwendung komme nicht in Betracht. Der Wortlaut einer Rechtsvorschrift umschreibe die äußerste Grenze ihrer möglichen Auslegung. Die Steuerfreiheit auch des Veräußerungsvorgangs könne nicht aus einer unmittelbaren Anwendung der 6. EG-Richtlinie abgeleitet werden. Selbst wenn die Lieferung gebrauchter Geldspielgeräte nach der 6. EG-Richtlinie von der Umsatzsteuer befreit wäre, würde eine Steuerfreiheit auch solcher Vorgänge voraussetzen, dass sich der Steuerpflichtige gegenüber dem FA auf die Steuerfreiheit beruft. Der Steuerpflichtige habe die Wahl, sich auf die unmittelbare Anwendung der Richtlinie zu berufen oder hinzunehmen, dass der fragliche Umsatz nach nationalem Recht steuerpflichtig ist. Jedenfalls in Bezug auf die streitigen Veräußerungsumsätze habe sich der Kläger jedoch gerade nicht auf die unmittelbare Anwendung der 6. EG-Richtlinie berufen. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 28 UStG zu Lasten des Steuerpflichtigen sei unzulässig. Die Rechtsunsicherheit, die bei Zulassung einer analogen Anwendung steuerverschärfender Vorschriften eintrete, sei nicht hinnehmbar. Im Übrigen diene § 4 Nr. 28 UStG nicht der Vermeidung von Steuerumgehungen, sondern lediglich der Steuervereinfachung.
6Dass die Vorsteuerberichtigungsbeträge höher ausfielen als die auf die Veräußerung der gebrauchten Geräte entfallende Umsatzsteuer, sei im Streitfall kein Indiz für eine Steuerumgehung. Unterhaltungsautomatenaufsteller wie der Kläger müssten ständig beobachten, wie die Geräte beim Publikum ankommen. Gegebenenfalls müssten die weniger erfolgreichen Geräte ausgetauscht und durch neue ersetzt werden. Sofern die Geräte an die Hersteller zurückverkauft würden, seien keine hohen Verkaufserlöse zu erwarten.
8die durch die Einspruchsentscheidung vom 08.11.2006 aufrechterhaltenen Bescheide für 2002, 2003 und 2004 über Umsatzsteuer vom 27.06.2006 zu ändern und Vorsteuerberichtigungsbeträge in Höhe von EUR 2.123,77 im Veranlagungszeitraume 2002, EUR 1.205,81 im Veranlagungszeitraume 2003 und EUR 1.119,15 im Veranlagungszeitraum 2004 nachträglich abzuziehen sowie für
EUR 1.119,15 im Veranlagungszeitraum 2004 nachträglich abzuziehen sowie für den Fall, dass das Gericht dem Finanzamt Recht gibt, Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsache.
10die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.
11 Das FA ist der Ansicht, die Vorschrift des § 4 Nr. 28 UStG sei im Streitfall entsprechend anwendbar. Sie sei richtlinienkonform auszulegen, was dazu führen müsse, dass ihre Anwendung nur dann ausgeschlossen sei, wenn der ursprünglich in Anspruch genommene Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Geldspielgerätes verfahrensrechtlich nicht mehr zurückgefordert werden könne und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG daher nicht zu einer vollständigen Rückgängigmachung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs führe. Der Streitfall liege jedoch anders. Die Beurteilung der Umsätze mit Geldspielgeräten (einschließlich ihrer Veräußerung) müsse einheitlich anhand der Vorgaben der 6. EG-Richtlinie erfolgen. Soweit der Kläger trotz ausschließlich steuerfreier Verwendung der Geräte deren Verkauf als steuerpflichtig behandeln wollte, vermische er in unzulässiger Weise europäisches und nationales Recht. Die vom Kläger gewählte Behandlung widerspreche der umsatzsteuerrechtlichen Systematik beider Regelungsbereiche. Die Berufung auf das günstigere europäische Recht dürfe nicht zu einem nicht mehr systemkonformen Ergebnis führen.
12 Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten 2002 bis 2003 mit Rechtsbehelfsvorgängen, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
13 Die Klage ist unbegründet. Die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerbescheide vom 27.06.2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, da das FA dabei die vom Kläger aus Anlass der Veräußerung von Geldspielgeräten geltend gemachten Vorsteuerberichtigungsbeträge zu Recht nicht berücksichtigt hat.
14 Hat der Steuerpflichtige die aus der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes resultierenden Vorsteuern nach § 15 UStG in einem bestimmten Kalenderjahr in einer bestimmten Weise behandelt (d.h. nach dieser Vorschrift in Abzug gebracht oder nicht in Abzug gebracht), schreibt § 15a Abs. 1 UStG (in der Fassung der Streitjahre) vor, dass einer Änderung bezüglich der den seinerzeitigen Vorsteuerabzug rechtfertigenden oder ausschließenden Verhältnisse innerhalb eines Beobachtungs- bzw. Berichtigungszeitraums von fünf (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) bzw. zehn (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung dadurch Rechnung zu tragen ist, dass für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Eine derartige Änderung der Verhältnisse liegt nach § 15a Abs. 4 UStG in der Fassung der Streitjahre (vgl. § 15a Abs. 8 UStG in der aktuellen Fassung) auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.
15 Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der vom Kläger in den Streitjahren geltend gemachten Vorsteuerberichtigungsbeträge nicht erfüllt, da sich die Verhältnisse in Bezug auf die angeschafften Geldspielgeräte nicht i.S.d. § 15a Abs. 4 UStG (a. F.) geändert haben. Der Kläger hat die fraglichen Vorsteuerbeträge im Anschaffungszeitpunkt nicht geltend gemacht bzw. die vormalige Geltendmachung durch Abgabe geänderter Steuererklärungen vollständig beseitigt, da er die Geldspielgeräte – unter Berufung auf die Rechtsprechung des EuGH und die unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 13 Teil B lit. f der 6. EG-Richtlinie – zur Ausführung steuerfreier Ausgangsumsätze verwendete, was den Vorsteuerabzug nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG (in der Fassung der Streitjahre) ausschloss.
16 Die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG erfordert insoweit lediglich, dass das Wirtschaftsgut für „steuerfreie Umsätze“ verwendet wird, ohne dass es darauf ankommt, ob sich die Steuerbefreiung aus den Regelungen des § 4 UStG oder aus
ankommt, ob sich die Steuerbefreiung aus den Regelungen des § 4 UStG oder aus der unmittelbaren Anwendung einer Vorschrift des europäischen Sekundärrechts ergibt.
17 Hieran (d.h. an der Verwendung der Geldspielgeräte für i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG „steuerfreie Umsätze“) hat die Veräußerung der Geldspielgeräte nichts geändert, da auch dieser Vorgang im Streitfall von der Umsatzsteuer befreit ist. Nach § 4 Nr. 28 UStG (in der Fassung der Streitjahre) sind unter anderem die Lieferungen von Gegenstände steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich „für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit“ verwendet hat. Ihrem Wortlaut nach ist diese Vorschrift auf die hier streitigen Lieferungen von gebrauchten Geldspielautomaten nicht anwendbar, da sich die Steuerfreiheit der aus der Verwendung der Geräte erzielten laufenden Umsätze gerade nicht aus den – nach der Rechtsprechung des EuGH insoweit unvollkommenen – Tatbeständen des § 4 Nr. 8 bis 27 UStG (in der Fassung der Streitjahre), sondern allein aus einer Berufung des Klägers auf die unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 13 Teil B lit. f der 6. EG-Richtlinie ergibt. Für diesen Fall ist die Vorschrift des § 4 Nr. 28 UStG nach der Überzeugung des Senats jedoch im Wege der richterrechtlichen Ausfüllung einer vom Gesetzgeber hinterlassenen, planwidrigen Regelungslücke entsprechend anzuwenden (vgl. im Ergebnis auch Klenk in Sölch / Ringleb, UStG-Kommentar, Stand 4/2007, § 4 Nr. 28 Rn. 18; Huschens in Vogel / Schwarz, UStG-Kommentar, Stand 4/2008, § 4 Nr. 28 Rn. 44).
18 Zur Ausfüllung von Gesetzeslücken und damit insgesamt zur ergänzenden Rechtsfortbildung sind die Gerichte gleichermaßen befugt und verpflichtet (BVerfG vom 14.02.1973 – 1 BvR 112/65, NJW 1973, 1221; BVerfG vom 11.10.1978 – 1 BvR 84/74, NJW 1979, 305; BVerfG vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 494/82 und 47/83, BStBl. II 1985, 475). Vorhandene Gesetzeslücken sind so auszufüllen, wie der Gesetzgeber nach dem Sinnzusammenhang des Gesetzes und nach seinem sonst erkennbaren Willen die zu entscheidende Frage wahrscheinlich geregelt hätte, wenn sie in seinen Gesichtskreis getreten wäre (BFH vom 19.07.1973 – I B 27/73, BStBl. II 1973, 782 unter II. 2. d.; BFH vom 13.02.1980 – I R 181/76, BStBl. II 1980, 190). Die Lückenausfüllung ist dabei jedoch nur im Rahmen der verfassungsrechtlichen Grenzen zulässig. Für das Steuerrecht bedeutet dies insbesondere, dass im Wege der Rechtsfortbildung über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinaus keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden dürfen, da das Steuerrecht von der primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte getragen wird und dementsprechend aus dem „Diktum“ des Gesetzgebers lebt (BVerfG vom 24.01.1962 – 1 BvR 332/60, NJW 1962, 442 unter III. 3.; BFH vom 28.05.1968 – IV R 202/67, BStBl. II 1968, 650; BFH vom 08.12.1981 – VIII R 125/79, BStBl. II 1982, 618). Ein generelles Verbot von Analogien zu Lasten des Steuerpflichtigen existiert hingegen nicht. Allenfalls verfassungsrechtliche Normen und Prinzipien, wie beispielsweise das Gebot der Rechtssicherheit, können der analogen Anwendung bestimmter steuerrechtlicher Vorschriften entgegenstehen. Eine Analogie kann jedoch auch gerade verfassungsrechtlich geboten sein, in dem sie zur Verwirklichung des in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatzes der materiellen Gleichbehandlung fruchtbar gemacht wird ( Tipke ,
19 Die Steuerrechtsordnung, Band 1, 2. Auflage Köln 2000, S. 177 [198]).
20 Im vorliegenden Fall hat der Gesetzgeber in § 4 Nr. 28 UStG eine planwidrige Regelungslücke hinterlassen, in dem er dort den Fall einer Steuerbefreiung, die sich allein aus der Berufung des Steuerpflichtigen auf die unmittelbare Anwendbarkeit der 6. EG-Richtlinie ergibt, nicht geregelt hat. Wäre diese Konstellation „in sein Gesichtsfeld getreten“, so hätte er bei der Formulierung der Vorschrift entsprechend Vorsorge getroffen. Das ergibt sich zum einen aus der Systematik der in nationales Recht umgesetzten Regelungen zur Abzugsfähigkeit von Vorsteuerbeträgen. Zum anderen lässt sich der parlamentarischen Begründung des in § 4 Nr. 28 UStG gewählten Wortlautes entnehmen, dass die Vorschrift der Vermeidung eines Korrekturverfahrens nach § 15a UStG dienen soll. Der Unternehmer sollte in den Fällen des § 4 Nr. 28 UStG mit den Vorsteuern belastet bleiben, die ihm von anderen Unternehmern beim Erwerb der Gegenstände in Rechnung gestellt worden sind (vgl. den Regierungsentwurf eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BT-Drucksache 8/1779 vom 05.05.1978, Seite 35). Daraus folgt, dass es nicht dem mutmaßlichen und in der Gesetzesbegründung angedeuteten Willen des Gesetzgebers entspräche, wenn allein die Veräußerung eines zuvor ausschließlich zur Erzielung steuerfreier Umsätze genutzten
eines zuvor ausschließlich zur Erzielung steuerfreier Umsätze genutzten Gegenstandes die Möglichkeit einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG eröffnen würde. Da es sich hierbei um eine grundsätzliche Erwägung handelt, muss dies unabhängig von der jeweiligen rechtlichen Herleitung der Steuerbefreiung gelten. Hätte der Gesetzgeber sich im Rahmen des § 4 Nr. 28 UStG für die gleiche Regelungstechnik wie in § 15 Abs. 2 und 3 UStG (d.h. für den dort gewählten Regel- Ausnahme-Mechanismus) entschieden, wäre die Regelunglücke nicht entstanden. Dass sich der Gesetzgeber in § 4 Nr. 28 UStG für eine andere Regelungsart entschieden hat, beruht offensichtlich darauf, dass die Konstellation des Streitfalls seinerzeit nicht „in sein Gesichtsfeld getreten“ war und für eine mit § 15 Abs. 2 und 3 UStG vergleichbare Regelung kein Bedürfnis gesehen wurde bzw. eine solche Formulierung den Umfang der Vorschrift gesprengt hätte.
21 Gegen die analoge Anwendung des § 4 Nr. 28 UStG bestehen jedenfalls im Streitfall keine verfassungsrechtlichen Bedenken. § 4 Nr. 28 UStG ist als Ausdruck systemtragender Prinzipien grundsätzlich analogiefähig ( Stadie , UStG- Kommentar, 1. Auflage 2009, § 4 Nr. 28 Rn. 16). Die Analogie dient der Vermeidung einer sachwidrigen Ungleichbehandlung und ist jedenfalls in den Fällen gerechtfertigt, in denen es sich bei der Veräußerung des fraglichen Gegenstandes um einen mit der steuerbefreiten Tätigkeit eng verbundenen Hilfsumsatz handelt. Jedenfalls in Bezug auf solche Hilfsumsätze erscheint eine im Vergleich zu sonstigen Befreiungstatbeständen ungleiche Sachbehandlung (z.B. im Vergleich zum Verkauf von Einrichtungsgegenständen durch ein Krankenhaus, vgl. BT- Drucksache 8/1779 vom 05.05.1978, Seite 35) i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinnehmbar. Im Streitfall handelte es sich bei der Lieferung der Geldspielgeräte um bloße Hilfsumsätze des auf die Aufstellung der Geräte ausgerichteten Unternehmens des Klägers. Insoweit hat der Kläger selbst vorgetragen, dass die Veräußerung der Geräte durch die Optimierung der zu erzielenden (steuerbefreiten) Umsätze bedingt sei, indem unattraktive (d.h. von den Kunden weniger genutzte) Geräte ausgetauscht und durch umsatzträchtigere Automaten ersetzt werden. Nichts anderes kann gelten, soweit die Geräte nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als Gebrauchtgeräte veräußert werden.
22 Das Gebot der Rechtssicherheit muss im Streitfall bei Abwägung aller Umstände gegenüber den für die Analogie sprechenden Erwägungen zurücktreten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des § 4 Nr. 28 UStG mit der Systematik der Abzugsfähigkeit von Vorsteuerbeträgen in der vorliegenden Konstellation offensichtlich nicht vereinbar und das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Wortlaut der Norm infolgedessen weniger schutzwürdig ist. Die Analogie führt auch nicht zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Neuschöpfung oder Erweiterung von Besteuerungstatbeständen. Vielmehr bewirkt diese eine systemkonforme Einschränkung der grundsätzlich steuermindernd wirkenden Vorschriften des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 15a UStG.
23 Auf den in dem von dem Kläger vorgelegten Gutachten angeführten Einwand, jedenfalls Art. 13 Teil B lit. c der 6. EG-Richtlinie dürfe zu Lasten des Steuerpflichtigen bzw. ohne dessen Berufung auf diese Vorschrift nicht unmittelbar angewendet werden, kommt es nicht an. Denn insoweit leitet der Senat die Steuerbefreiung der streitigen Veräußerungsumsätze und die daraus folgende fehlende „Änderung der Verhältnisse“ i.S.d. § 15a UStG nicht aus einer unmittelbaren Anwendung einer Richtlinienvorschrift, sondern allein aus der entsprechenden Anwendung einer nationalen Rechtsvorschrift ab.
24 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.