Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3435-2008-22-09-2009-56281
Timestamp: 2019-01-20 09:46:07
Document Index: 363847223

Matched Legal Cases: ['Artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 11', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 135', 'artículo 13', 'artículo 15', 'artículo 13', 'artículo 135', 'artículo 20']

Resolución de TEAC, 00/3435/2008, 22-09-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3435/2008 de 22 de Septiembre de 2009
Núm. Resolución: 00/3435/2008
IVA. Exenciones. Artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA (Ley 37/1992).
Servicios relacionados con operaciones de venta de acciones y aplicabilidad de la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º LIVA. Delimitación conceptual de los términos "negociación" que se contiene en la Directiva y "mediación" que utiliza la LIVA, a la luz de la doctrina del TJCE (Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00) y del TS (Sentencias de 23 de octubre 1959 y 10 de noviembre de 2004, entre otras). El TJCE y el TS coinciden en la configuración del mediador como un tercero independiente de las partes, a las que no está unido por un vínculo jurídico estable y permanente, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa. En la medida en que el servicio que se presta pueda calificarse como de mediación en la operación de venta de acciones conforme a dichos criterios, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º y no procederá repercutir el impuesto.
En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/09/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Don A con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la repercusión efectuada por X, S.A. en factura emitida a cargo del reclamante, siendo el importe de la cuota de IVA repercutida de 203.032,48 euros.
Primero.- En fecha 26 de Enero de 2007 el recurrente, junto a los demás accionistas de la compañía mercantil Y, S.L., por una parte y X, S.A. por otra, suscribieron un contrato cuyo objeto consistía en la prestación de servicios de éste último a aquellos en relación con la venta de ciertos intereses en Z, S.A., que se instrumentaría por medio de la venta de acciones de las que eran titulares.
Segundo.- En relación con el reclamante, con fecha 22 de noviembre de 2007, X, S.A. emitió factura número ... a su cargo por un importe de 1.268.953 euros, sobre el que repercutió una cuota de IVA, al 16%, de 203.032,48 euros.
Tercero.- Contra dicho acto de repercusión, el recurrente, destinatario de la factura, interpuso en fecha 31 de diciembre de 2007, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal al considerar improcedente la repercusión de la cuota de IVA, alegando que cabe incluir los servicios prestados por X, S.A. entre los servicios exentos del impuesto al amparo del artículo 20, uno, 18º, l) y m) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata de una operación de mediación en la transmisión de valores.
La cuestión a resolver estriba en determinar si los servicios prestados por X, S.A. constituyen servicios de mediación en los términos previstos en el artículo 20, Uno, 18, m) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de considerarlos exentos, o si, por el contrario, constituyen otro tipo de prestación de servicios distintos de la mediación, y, en consecuencia, sujetos y no exentos del Impuesto.
Segundo.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
En sede de exenciones, el artículo 20, uno, 18, m) de la Ley 37/1992 incluye entre las operaciones exentas "la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".
Entre las citadas "operaciones exentas descritas en las letras anteriores" figura en la letra l) "la transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización..."
Entre los citados "valores" a los que se refiere la letra m) figuran las acciones y participaciones en sociedades.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135,1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13, B, d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo)
De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...)
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15".
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo".
En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001, 357. Asunto C-235/00), señalando lo siguiente:
Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.parte B, apartado d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006
"Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado 'facio ut des', por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución", y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.
Así lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la Sentencia de 23 de Octubre de 1959, "el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal".
Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, en el sentido de un vínculo jurídico de carácter estable y permanente, y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.
De acuerdo con lo expuesto, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho comunitario, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.
Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".
Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.
Tercero.- Alega el reclamante que "...en unión de los demás accionistas de la compañía mercantil Y, S.L., y la otra parte en este procedimiento, X, S.A., suscribieron un acuerdo de mandato en exclusiva, mediante el que los accionistas encargaron a X, S.A. intermediar en el proceso de venta de Z, S.A."
Añade que "Con motivo de la intervención de X, S.A. y, concretamente, gracias a las negociaciones llevadas a cabo por éste, los accionistas han transmitido satisfactoriamente su participación en Z, S.A.".
"La fijación de los honorarios -prosigue- por los servicios anteriormente enumerados se pactó en función de una cantidad fija y de una comisión de éxito en función del "valor de los fondos propios de la operación".
"no obstante, si la operación no se consumara, la retribución fijada para tal hipótesis ascendería a un total de 60.000 euros por los trabajos preparatorios relacionados con la preparación de la operación, así como una retribución fija mensual de 50.000 euros a partir del 16 de febrero, pagadera trimestralmente.
"En otro orden de cosas, dentro de los honorarios anteriores, según se indica literalmente en el propio contrato, no se incluyen los honorarios de los asesores que pudieran intervenir en la operación, así como que X, S.A. no evalúa ni tasa ninguno de los activos involucrados en la operación".
Añade, asimismo, que "si bien el contrato hace referencia a "asesoramiento y asistencia en relación con la operación", lo cierto es que atendiendo a la verdadera naturaleza del contrato suscrito (y sin olvidar el principio de irrelevancia del nomen iuris), la denominación de asesoramiento financiero no responde al auténtico contenido del contrato suscrito que se centra en la negociación de una transmisión de acciones ni responde a la realidad de las operaciones que han sido efectuadas por X, S.A.".
Cuarto.- Por su parte, X, S.A., en sus alegaciones, describe de forma genérica su actividad, manifestando que "X, S.A. desarrolla, en su área de ..., una actividad de colaboración y asesoramiento a sus clientes en el marco de transacciones de carácter financiero, incluyendo operaciones de venta de participaciones en sociedades en las que los citados clientes pueden actuar como parte vendedora o como parte compradora. La amplia experiencia y reputación en el mercado de esta entidad en la participación en operaciones de esta naturaleza constituyen el valor añadido que puede aportar su contratación y el motivo fundamental por el que sus clientes solicitan su asesoramiento con el objeto de conseguir con el mayor grado de cumplimiento posible los objetivos que se plantean con la operación que pretende llevar a cabo que, en el caso concreto, era la venta de la entidad Z, S.A. en las mejores condiciones financieras posibles".
Añade, asimismo, que " si bien es cierto que la totalidad de los servicios prestados por mi representada tienen como objetivo último la culminación en condiciones satisfactorias para el cliente de la operación de venta de sus acciones, no puede confundirse la actividad que desarrolla mi representada con la actividad de un mediador. De hecho, la labor esencial de mi representada en el caso concreto no es la búsqueda de potenciales compradores de las acciones de la entidad. Una operación de estas características, por su volumen y trascendencia, no presenta una amplia variedad de potenciales adquirentes, sino que el elenco de los posibles compradores está ya previamente identificados y son conocidos tanto por el mercado como por la parte vendedora".
"Es por ello -prosigue- por lo que el componente esencial de los servicios prestados por mi representada no consiste en meros servicios de representar o captar a posibles compradores, sino en colaborar, sobre la base de la experiencia que posee mi representada en transacciones de similares características, en el proceso de venta, de modo que se estructuren los pasos a seguir y se llegue a asesorar, en general, a lo largo del proyecto".
"Por otro lado, la prestación de los servicios por parte de mi representada -añade- se considera cumplida y el objeto del contrato satisfecho con independencia de si la operación de venta llega o no a concluirse (únicamente variaría la contraprestación como se describe más adelante)."
Quinto.- Con independencia de la terminología empleada por las partes en el contrato suscrito y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.
En efecto, las partes emplean términos (mandato, asesoramiento financiero, asistencia y asesoramiento, etc.) sin concretar su contenido y el motivo de dicha calificación, es decir, de una forma ambigua que impide considerarlos para adoptar una decisión.
Así, en el mismo se afirma que "durante la vigencia de este contrato les proporcionaremos asesoramiento financiero y asistencia en relación con la operación, lo cual podrá abarcar, en su caso, asesoramiento y asistencia con respecto a la definición de objetivos, realización de análisis de valoración, y la estructuración, planificación y negociación de la operación. X, S.A. no presta servicios de asesoramiento contable, fiscal o legal".
Términos éstos tan vagos y ambiguos que impiden conocer en qué consiste exactamente la actividad desarrollada por el prestador de los servicios.
La principal misión de X, S.A. es la de contactar con posibles compradores, pues sin esa faceta, la operación, que precisa de dos partes, no podrá llevarse a cabo
Esta afirmación se desprende del contrato, al hacer referencia éste a un trabajo preparatorio a realizar en relación con la operación, "el cual habrá de estar terminado antes de poder contactar a potenciales compradores de la Sociedad".
No obsta a esta potencial búsqueda de clientes el que, tal como indica la entidad recurrida en sus alegaciones "una operación de estas características, por su volumen y trascendencia, no presenta una amplia variedad de potenciales adquirentes, sino que el elenco de los posibles compradores está ya previamente identificado y son conocidos tanto por el mercado como por la parte vendedora", hecho éste que, por otro lado, se da con cierta frecuencia en el marco de la actividad financiera, en la que abundan operaciones de gran envergadura.
La jurisprudencia comunitaria reproducida en el fundamento tercero, sin definirla, ha delimitado el concepto de negociación, equivalente al de mediación utilizado en nuestra legislación, enumerando determinadas actividades que se podían entender incluidas o no en dicho concepto.
Así, ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.
Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido", en el sentido de que no es parte en dicho contrato.
En este sentido, puesto que el contrato no define de forma precisa y concreta los servicios a prestar, debemos examinar su contenido. De dicho examen destacamos las siguientes cláusulas:
- "Cada uno de los Clientes reconoce y acepta que X, S.A. le asesorará de forma conjunta a los otros Clientes, que no será asesorado de forma independiente de los otros Clientes, y que X, S.A. no negociará en representación de ningún Cliente frente a otro".
- "Durante la vigencia de este contrato les proporcionaremos asesoramiento financiero y asistencia en relación con la Operación, lo cual podrá abarcar, en su caso, asesoramiento y asistencia con respecto a la definición de objetivos, realización de análisis de valoración, y la estructuración, planificación y negociación de la Operación. X, S.A. no presta servicios de asesoramiento contable, fiscal o legal".
- "Sea o no consumada la Operación, cobraremos una "Retribución de Asesoramiento" que nos compensará del tiempo y esfuerzo empleados. Cobraremos una retribución de €60.000 por el trabajo realizado en el período desde el 28 de noviembre de 2006 hasta el 15 de febrero de 2007. Esta retribución nos compensará por el trabajo preparatorio a realizar en relación con la Operación, el cual habrá de estar terminado antes de poder contactar a potenciales compradores de la Sociedad. A partir del 16 de febrero de 2007, cobraremos una retribución mensual de 50.000 €, pagaderos cada tres meses al vencimiento del trimestre".
- "Si la Operación se consuma, cobraremos una "Comisión de Éxito" de la que será deducida toda Retribución de Asesoramiento previamente satisfecha y aún no acreditada. La Comisión de Éxito, cuya cuantía mínima será de €3.000.000 se calculará como un porcentaje sobre el 100 % del valor de los Fondos propios de Z, S.A."
- Se prevé, asimismo, el reembolso de los honorarios y gastos de los asesores legales de X, S.A. y otros asesores profesionales, en caso de ser necesario su asesoramiento, y siempre que ellos sean contratados con el consentimiento de los clientes, que, sin embargo, no pueden denegar dicho consentimiento irrazonablemente.
- X, S.A. dispone, además, que no evaluará ni tasará ningún activo o pasivo involucrado en este contrato, asumiendo que cualquier información financiera emitida refleja las mejores estimaciones disponibles del futuro rendimiento financiero.
Dichas cláusulas confirman la ambigüedad del contrato en cuanto a la definición del contenido del servicio a prestar. Por el contrario, sí contempla los servicios que no se entienden incluidos:
- servicios de asesoramiento contable, fiscal o legal.
- asesoramiento prestado por terceros (asesoramiento legal y otros asesores profesionales).
- evaluación o tasación de los activos implicados.
Queda, pues, poco margen para una actividad que no sea la de intermediación.
La forma de fijar la retribución apunta, asimismo, a esta conclusión. La determinación de una retribución por una prestación de servicios ligada al resultado de una operación, se corresponde con la posibilidad de que quien presta el servicio pueda influir en dicho resultado, previéndose, asimismo, el devengo de dicha retribución si los clientes resuelven el contrato sin que medie causa alguna y se llevara a cabo la operación en los dos años siguientes a tal resolución, cláusula típica en los contratos de mediación para evitar que el destinatario del servicio pueda beneficiarse fraudulentamente de los servicios prestados por el mediador, prescindiendo formalmente de sus servicios cuando el acuerdo con el comprador está ya cerrado merced a la actividad del mediador.
Afirma en sus alegaciones que "...la retribución de los servicios por parte de mi representada es exigible... con independencia de que la operación llegue o no a concluirse, de modo que si por voluntad de los vendedores de la compañía no llega a concluirse la operación con éxito, no puede decirse que los servicios de preparación de la compañía para la venta, así como el asesoramiento y asistencia en el proceso por parte de mi representada, no se han producido".
Sin embargo, la diferencia entre la retribución que se devengaría en este caso y la que procede en caso de que la operación se cerrara con éxito es tan abultada que pone de manifiesto que lo principalmente retribuido no es ese "trabajo preparatorio y de asesoramiento", sino precisamente la intervención de X, S.A. dirigida a la culminación con éxito de la operación. La diferencia es tan importante, que solo puede explicarse por el papel que, en su calidad de intermediario, desempeña X, S.A. en el cierre de la operación, lo que conlleva que la retribución principal esté constituida por la "Comisión de Éxito".
También resulta significativo a estos efectos el hecho de que, según se contempla en el contrato, el servicio deba prestarse conjuntamente a todos los accionistas. Si se tratara de un servicio de asesoramiento, nada impediría que cada accionista se asesorara según sus preferencias.
Todo lo anterior conduce a la conclusión de que estamos ante la venta de una sociedad instrumentada a través de la transmisión de las acciones propiedad de una pluralidad de personas. La venta conjunta de sus acciones, en el marco de unas condiciones comunes, impide que pueden actuar de forma independiente o aislada en dicha operación, por lo que recurren a un intermediario que actúe por cuenta de todos ellos.
La anterior conclusión conduce a la calificación de los servicios prestados por X, S.A. como servicios de negociación o mediación en la operación de venta de acciones, a la que resulta aplicable la exención contemplada en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que no debió repercutirse la cuota del IVA controvertida. Dicho pronunciamiento debe entenderse realizado por un órgano revisor en el conocimiento de una controversia planteada por los particulares sobre la aplicabilidad de la exención del IVA a una operación concreta, y se efectúa sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que incumben a las partes.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa en única instancia promovida por Don A contra el acto de repercusión practicado por X, S.A. en su factura emitida a cargo del reclamante por un importe de 1.268.953, sobre el que repercutió una cuota de IVA de 203.032,48 euros, ACUERDA estimarla, declarando improcedente la repercusión realizada en la mencionada factura.
Sentencia Supranacional Nº C-442/01, TJUE, 26-06-2003
Orden: Supranacional Fecha: 26/06/2003 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Cunha Rodrigues Num. Sentencia: C-442/01
NOTA PRELIMINAR: Las condiciones generales de la contratación hacen referencia a las cláusulas generales de contratación que están predispuestas por una parte del contrato y su incorporación no depende de la voluntad de las dos partes, sino qu...
Resolución Vinculante de DGT, V2201-05, 27-10-2005
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 27/10/2005 Núm. Resolución: V2201-05