Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1602-2005-07-11-2007-45261
Timestamp: 2018-05-26 02:35:01
Document Index: 68196439

Matched Legal Cases: ['artículo 119', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 119', 'artículo 84', 'artículo 69', 'artículo 119', 'artículo 90', 'artículo 119', 'artículo 119', 'artículo 124', 'artículo 69', 'artículo 119', 'artículo 48', 'artículo 90', 'artículo 241', 'artículo 119', 'artículo 119', 'artículo 84', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 119']

Resolución de TEAC, 00/1602/2005, 07-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1602/2005 de 07 de Noviembre de 2007
Núm. Resolución: 00/1602/2005
No es aplicable el procedimiento especial de devolución del IVA regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), ya que la entidad no residente tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. Según el artículo 69.5 de la Ley del IVA cuando se trata de obras o instalaciones de duración superior a 12 meses el carácter de establecimiento permanente existe desde el primer momento de comienzo de las obras o instalaciones y no sólo cuando se supere el plazo de los 12 meses, sin perjuicio de regularizar la situación tributaria si teniendo previsto un plazo inferior, después se superan los 12 meses.
En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2007, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, AG con ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... interpuesta contra el acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria - IVA No Residentes (Oficina Nacional de Gestión) y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2000 por importe de 314.656,70 euros de solicitud de devolución.
PRIMERO: La entidad X, AG presentó en la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., con fecha 5 de junio de 2001 y número de registro de entrada ..., modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondiente al período enero a diciembre del ejercicio 2000. La solicitud de devolución asciende a la cantidad de 314.656,70 euros.
Con fecha 15 de noviembre de 2002, la entidad presenta en la Delegación Especial de ..., escrito en el que en síntesis expone:
- Que en la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto presentada con fecha 5 de junio de 2001, se incluían un conjunto de facturas por importe de 204.167,78 euros correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios efectuados en relación con la construcción de determinadas instalaciones para Y, S.A. situada en ...
- Que posteriormente, y debido al retraso no previsto en la ejecución de la obra, la duración de la misma ha superado el plazo de los doce meses previsto en el artículo 69.Cinco de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia determina que la entidad tenga la condición de establecida en España a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Como consecuencia de lo anterior, la entidad está obligada a darse de alta en el Régimen General del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- La entidad, ha procedido a rectificar las facturas emitidas a su cliente, Y, S.A. y a facturar el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16%.
- Consecuentemente la entidad X, AG ha procedido a ingresar mediante autoliquidación modelo 300, la cantidad de 3.333.009,43 euros con fecha 25 de octubre de 2002 en la Diputación Foral de ... En esta autoliquidación, la entidad ha deducido en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los ejercicios 2000 a 2002 la cantidad de 795.294,45 euros correspondiente a adquisiciones de bienes y servicios realizados con motivo de las obras de construcción de la planta industrial en ...
- Es decir, el Impuesto sobre el Valor Añadido deducido por la entidad en la autoliquidación modelo 300-3T-2002 tiene el siguiente desglose:
IVA SOPORTADO 2000 204.167,78 euros
IVA SOPORTADO 2001 76.814,07 euros
IVA SOPORTADO 2002 514.312,60 euros
TOTAL 795.294,45 euros
- En dicha autoliquidación la entidad dedujo por el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el ejercicio 2000 la cantidad de 204.167,78 euros arriba señalada, de manera que no procede la devolución de este importe por el modelo 361 de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
- Por lo tanto, de los 314.656,70 euros de devolución solicitados en el modelo 361 de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ya se han deducido 204.167,78 euros en la autoliquidación arriba reseñada y por tanto, sólo corresponde devolver por este procedimento de no establecidos la diferencia, es decir, 314.656,70 - 204.167,78 = 110.488,92 euros, solicitando por tanto, que se rectifique la solicitud de devolución inicial.
Con fecha 20 de noviembre de 2002 se dicta por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, correspondiente al ejercicio 2000. El acuerdo de denegación se basa en síntesis en los siguientes motivos:
- Que para la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio español por empresarios o profesionales no establecidos, es requisito necesario que carezca de Establecimiento Permanente en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Que según el artículo 84 dos de la citada Ley a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo un establecimiento permanente, aunque no realicen las operaciones sujetas desde el mismo.
- Que de acuerdo con lo que dispone el artículo 69.Cinco c) tienen la consideración de establecimiento permanente las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.
- Que el artículo 119 de la Ley impone como condición para la devolución que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en España operaciones sujetas.
- Por lo tanto, y para el período afectado, la entidad tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto, y entre sus declaraciones trimestrales deben incluirse todas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas a lo largo de dicho período, sin que sea posible simultanear dichas declaraciones trimestrales modelo 300, con la solicitud de devolución por el modelo 361, reservada a determinados empresarios o profesionales no establecidos.
SEGUNDO: Con fecha 22 de enero de 2003, la entidad X, AG interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Con fecha 3 de marzo de 2004, se notifica a la entidad reclamante que de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 90 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996, se ha acordado poner de manifiesto por término de quince días hábiles, el expediente, a fin de que dentro del citado plazo, formule alegaciones, pudiendo acompañar los documentos que estime convenientes y proponer pruebas.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dicta resolución en fecha 21 de diciembre de 2004 en la que desestima la reclamación económico-administrativa anterior, toda vez, que: "el interesado no ha ejercido su derecho a formular alegaciones y en su caso proposición de prueba, actividades ambas instructoras tendentes a suministrar al Tribunal los elementos de juicio indispensables para contrastar la legalidad del acto administrativo reclamado, y tal inacción determina que el órgano resolutor sea privado de un fundamental instrumento para basar su resolución, por causa imputable al propio reclamante".
Considera el Tribunal Regional que: "en este caso hay una total preterición de la pretensión impugnada, ya que no se formula en contra argumento alguno de hecho o de derecho encaminado a combatir los fundamentos jurídicos en los que se apoya el acto administrativo ahora examinado, lo que impide a este Tribunal conocer los motivos que determinaron la interposición de la reclamación, razón por la que se procede a su desestimación".
La resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Regional, fue notificada a la entidad reclamante con fecha 14 de marzo de 2005.
TERCERO: Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., la entidad X, AG interpone, con fecha 14 de abril de 2005, el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
1. Que en ningún momento la entidad ha recibido notificación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... para acceder al expediente y formular alegaciones.
2. Que el único escrito notificado a la entidad desde la interposición de la reclamación económico-administrativa en primera instancia ante ese Tribunal Regional ha sido la resolución de 21 de diciembre de 2004 de desestimación de la misma.
3. Del expediente administrativo debe desprenderse que la notificación del trámite de puesta de manifiesto no se ha efectuado, o que se ha realizado en un lugar equivocado.
4. En cuanto a la cuestión de fondo del asunto, la entidad afirma que ha adquirido la condición de empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del año 2002. Que la solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas hace referencia al ejercicio 2000, en el que la entidad tuvo la consideración de no establecido, puesto que no tenía establecimiento permanente en España, y todo ello de conformidad con lo que disponen los artículos 69.Tres y Cinco c) y 84 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. Además, el artículo 119 de la misma Ley, regula la solicitud de devolución de empresarios no establecidos, que es la condición que tuvo la entidad durante el ejercicio 2000, y también al tiempo de la presentación de la solicitud de la devolución por el modelo 361. Por lo tanto, no procede la denegación de la devolución que acuerda la Administración, ya que en el ejercicio 2000, la entidad cumplía con las condiciones que exige el artículo 119 de la Ley del Impuesto para solicitar la devolución por el procedimiento que se regula en el mismo.
6. La entidad solicita que en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas el recibimiento de la siguiente prueba documental:
a) Los documentos que acompañan el escrito así como los demás documentos que obran en el expediente.
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante X, AG, tiene Establecimiento Permanente en España a tenor de lo dispuesto en el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al ejercicio 2000.
SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo que plantea el expediente, es necesario que contestemos a la primera alegación formulada por la entidad reclamante, en la que manifestaba que en ningún momento la entidad ha recibido notificación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... para acceder al expediente y formular alegaciones y que del expediente administrativo debe desprenderse que la notificación del trámite de puesta de manifiesto no se ha efectuado, o que se ha realizado en un lugar equivocado.
Pues bien, teniendo en cuenta la documentación que obra en el expediente administrativo, y de conformidad con los hechos que se han expuesto en los antecedentes de hecho, podemos afirmar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., procedió conforme a derecho tanto en el trámite de puesta de manifiesto del expediente, como en su resolución posterior y todo ello de conformidad con los argumentos que vamos a exponer a continuación.
La entidad reclamante interpuso la reclamación económico-administrativa en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día 22 de enero de 2003, de manera que la normativa aplicable a ese procedimiento es la Ley 230/1963 General Tributaria y el RD 391/1996 que regula el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
El artículo 48 del mencionado Real Decreto de Procedimiento dispone:
"En el primer escrito que se presente en cada reclamación económico-administrativa, en cualquiera de sus instancias, habrá de expresarse necesariamente el domicilio en que deban hacerse las notificaciones, teniéndose por bien practicadas las que se verifiquen en dicho domicilio mientras no se haya acreditado en el expediente la sustitución de aquél por medio de escrito o de comparecencia personal suscrita por el interesado o apoderado.
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, la entidad, en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa en primera instancia, en el PRIMER OTROSÍ decía que señalaba como domicilio a efectos de notificaciones la calle ... de ...
No existe en este sentido controversia alguna entre la entidad reclamante y la Administración, toda vez que aquélla admite que sea este domicilio (la calle ... de ...) el lugar procedente para práctica de las notificaciones en el procedimiento económico-administrativo.
Por otra parte, el artículo 90 del Reglamento de procedimiento dispone:
"1. Una vez que se haya recibido en el Tribunal el expediente o las actuaciones solicitadas del centro o dependencia que dictó el acto administrativo, se pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de 15 días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo puedan presentar escrito de alegaciones.
A este respecto, la entidad reclamante, en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa en primera instancia, solicita de forma expresa que la misma le sea puesta de manifiesto para formular alegaciones y en su caso proponer la prueba que corresponda.
Actuando conforme lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en fecha 3 de marzo de 2004, notifica a la entidad que se ha acordado con fecha 9 de febrero de 2004, poner de manifiesto, por término de quince días, el expediente de reclamación, a fin de que dentro del plazo citado formule el escrito de alegaciones, pudiendo acompañar los documentos que estime convenientes y proponer pruebas.
Consta en el expediente administrativo Acuse de Recibo del Servicio de Correos mediante el cual de forma fehaciente se recoge la recepción por persona identificada, haciendo constar su D.N.I, nombre y apellidos, el día 3 de marzo de 2004. La notificación del trámite de puesta de manifiesto se efectúa en el domicilio señalado al efecto por la entidad reclamante, es decir en la calle ... de ... Todo ello viene a significar el puntual cumplimiento de lo que al efecto disponen los artículos antes transcritos y el correcto proceder en cuanto al cumplimiento de los requisitos inherentes a la práctica de la notificación referenciada.
No consta en el expediente administrativo, que la entidad X, AG, haya ejercido el derecho a formular alegaciones.
Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dicta resolución desestimatoria de la reclamación, al desconocer cuáles son las pretensiones de la entidad reclamante, así como los motivos de oposición al acuerdo dictado por la Unidad de Gestión Tributaria-IVA No Residentes.
Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas por la entidad relativas a la falta o deficiencia en la notificación del trámite de puesta de manifiesto del expediente, y declarar conforme a derecho la resolución impugnada.
Por otro lado, el artículo 241 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al recurso de alzada ordinario que estamos resolviendo, dispone en su apartado segundo:
"2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando únicamente admisibles las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia".
Y el 123 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas relativo al escrito de interposición del recurso de alzada y documentos anejos dispone:
"1. En el escrito de interposición de la alzada, deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2, del artículo anterior, y en el apartado 2, del artículo siguiente.
La entidad reclamante, ha actuado conforme disponen los artículos anteriores, ya que con fecha 14 de abril de 2005 ha interpuesto el recurso de alzada ordinario que se examina, en el que expone los motivos en lo que funda su derecho y acompaña los documentos que estima pertinentes, y consecuentemente este Tribunal Económico-Administrativo Central debe entrar a resolver sobre las cuestiones de fondo que plantea el expediente, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas por la entidad. En cuanto a la prueba documental, si bien únicamente se admitirán en el recurso de alzada las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia, es necesario resaltar que la prueba documental aportada por la entidad en el escrito de interposición del recurso de alzada, constaba ya en el expediente administrativo en primera instancia, de manera que serán tenidos en cuenta por este Tribunal a la hora de dictar resolución.
TERCERO: Para la resolución de la cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de alzada ordinario, es necesario transcribir lo dispuesto en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Concretamente, el artículo 119 de la Ley regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone en su redacción vigente durante el ejercicio 2000:
2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas al mismo
Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.(..)
CUARTO: Sentados los requisitos anteriores, la cuestión controvertida en el presente expediente se centra en determinar si el obligado tributario tuvo la consideración, durante el período al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicio 2000) de establecido en el territorio de aplicación del impuesto español, ya que el primer requisito exigido por el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para beneficiarse de este régimen especial, es precisamente que el interesado no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (y ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos ahí recogidos).
El concepto de establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el artículo 84 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone: "A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento".
Por su parte, el artículo 69 de la Ley, en el apartado Cinco, recoge: "A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
La solicitud de devolución por este régimen especial, fue desestimada por entender la Administración Tributaria que en este caso concurren los requisitos del apartado c) anterior. Es decir, que el obligado tributario, tuvo Establecimiento Permanente en España, ya que tienen esta consideración las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses.
Podemos destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de Establecimiento Permanente son:
1. requisito del lugar de negocios.
2. requisitos de la fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios.
3. en el lugar de negocios se debe realizar actividades de la empresa.
Analizando esos requisitos en el caso de las obras de construcción, instalación o montaje:
Requisito de lugar fijo de negocios: y requisito de fijeza o permanencia que recoge la regla general, se viene entendiendo que no resulta exigible en relación con las obras de construcción, instalación o montaje, debido a las singularidades de la actividad económica realizada. La condición de fijeza o permanencia en este caso queda definida exclusivamente por el elemento temporal, es decir, el período de duración superior a doce meses de la actividad.
El momento de inicio y final de las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las obras, es una de las cuestiones primordiales a determinar. A este respecto hemos afirmado en anteriores ocasiones (resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001) que la obra existe desde el momento en la cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en el territorio de realización de la construcción.
La jurisprudencia está de acuerdo con esta tesis y así la Sentencia 1005/2005, de 22 de septiembre de 2005 del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID (Rec. n.º 1420/2001) en su fundamento de derecho séptimo señala: "se afirma que la obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza el trabajo o actividad, incluyendo los trabajos preparatorios realizados en el territorio de su ejecución. A estos efectos conviene destacar, precisamente por tratarse de uno de los aspectos controvertidos la incidencia de las subcontratas en el cómputo de este período: si una empresa contratista encargada de ejecutar el proyecto total, subcontrata partes parciales de éste con otras empresas, el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como tiempo empleado en la obra por el contratista principal".
De todo lo anterior podemos señalar que no existe controversia entre la Administración y la entidad recurrente, en cuanto a que las obras de construcción de determinadas instalaciones llevadas a cabo por la entidad X, AG se han prolongado durante un plazo superior a doce meses.
El segundo requisito de la definición general de Establecimiento Permanente, es el requisito de la actividad empresarial. Las obras de construcción, instalación o montaje, son consideradas a priori como actividades típicamente empresariales, no obstante, dichas actividades deben ser realizadas a través de la ordenación de medios de producción y recursos humanos para lograr tal fin productivo.
Pese a que la definición o concepto de lo que debe entenderse por obra de construcción, instalación o montaje puede ofrecer dudas por tratarse de términos no definidos por la norma, ni la Administración ni la recurrente han cuestionado que el encargo realizado por la empresa española Y, S.A. a la parte reclamante X, AG, deba encajar en la definición del precepto de la norma española.
Como resumen de lo anterior podemos señalar:
1. La entidad X, AG ha llevado a cabo durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002 una obra de construcción de determinadas instalaciones para Y, S.A. situada en ..., circunstancia que no es objeto de controversia entre la Administración y la entidad reclamante.
2. La obra de construcción de las instalaciones llevada a cabo por la entidad reclmante se ha prolongado durante un período superior a los doce meses, circunstancia que también es admitida por la entidad.
3. La entidad admite, que como consecuencia de lo anterior, tiene la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, y la misma ha procedido a darse de alta como sujeto pasivo del impuesto en régimen general y a la presentación de la autoliquidación por el modelo 300 correspondiente al 3T del ejercicio 2002, incluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, así como el impuesto soportado deducible.
Llegados a este punto es donde se produce la discrepancia entre el criterio de la Administración y el de la entidad reclamante. Ésta considera que la condición de establecido de la entidad X, AG, sólo puede predicarse desde que la obra de construcción de la instalación llevada a cabo por la misma, supera los doce meses, pero no durante el tiempo en que se está ejecutando la obra y no se ha superado dicho plazo. Consecuentemente, la entidad entiende que en el ejercicio 2002, sí tuvo la condición de establecida en España, toda vez que en dicho ejercicio la obra de construcción había superado los doce meses previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sin embargo entiende que durante el ejercicio 2000, que es respecto del cual la entidad solicita la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento especial de no establecidos, la obra de construcción de la instalación no había superado el plazo de los doce meses y por tanto la entidad no podía tener la consideración de establecida, puesto que carecía en dicho ejercicio de establecimiento permanente en España.
Para abordar esta cuestión, es necesario recordar que tal y como hemos expuesto anteriormente, una obra de construcción debe ser considerada como una "unidad de obra", incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo, la obra de construcción de las instalaciones para la Y, S.A. situada en ... llevada a cabo por la entidad X, AG, ha tenido un plazo de duración superior a los doce meses (que como ya se ha comentado, no es objeto de controversia) y que como consecuencia, el empresario que está llevando a cabo la obra, X, AG, tiene establecimiento permanente en España por dicha obra, y tiene por tanto la consideración de establecido en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en que se inicia la obra y durante todos los períodos de liquidación que abarca la construcción y hasta su finalización.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003 (Consulta nº 1000-03), y según la cual el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas. Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a todos los efectos. Continúa la Consulta señalando que dado que las obras efectuadas por la entidad consultante en España tienen una duración efectiva superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de la misma en nuestro país, considerándose por tanto la Sociedad consultante establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en que las obras superan los doce meses de duración.
Es decir, que la entidad X, AG, tiene un establecimiento permanente en España y por tanto la consideración de establecida en el territorio de aplicación del impuesto durante todo el período de tiempo al que se refieren las obras de construcción, no pudiendo considerar que el establecimiento permanente existe sólo desde que se supera el plazo de doce meses, ni admitiéndose que la entidad pueda tener la consideración de establecido en unos períodos y de no establecidos en otros, puesto que la obra de construcción no se analiza de forma separada para cada período de liquidación, sino que se analiza en su conjunto, como un todo, como una unidad, y por tanto, habrá que estar al plazo de duración de la misma para determinar si el empresario que la ejecuta, tiene la condición de establecido o no. Una vez acreditado que el plazo de duración de las obras supera los doce meses, el sujeto tiene la condición de establecido desde su inicio, y ello sin perjuicio de la obligación de regularizar su situación tributaria cuando esta condición de establecido se adquiere de forma sobrevenida, es decir, cuando una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo.
Esto es lo ocurrido con la entidad X, AG, ya que si bien durante el ejercicio 2000 las obras de construcción de las instalaciones no habían superado el plazo de los doce meses, puesto que las mismas no habían finalizado, no podía determinarse en ese momento si el plazo de duración era superior a doce meses. El hecho de que en dicho momento no pudiera determinarse si las obras iban a tener una duración superior a doce meses, no implica que la entidad tenga en dicho período la condición de no establecida, ya que ésta consideración sólo se podrá efectuar cuando concluyan las obras de construcción. Desde el momento en que las obras superen el plazo de los doce meses, la entidad tiene establecimiento permanente en España por esas obras, desde el momento de inicio de las mismas y hasta su conclusión. Lo anterior no es obstáculo para que la entidad regularice su situación tributaria en todos los períodos de liquidación en los que se ha desarrollado la obra, adaptándola a esta situación sobrevenida en la que se considera establecida desde el inicio de las obras, y no sólo a partir de los períodos de liquidación en los que se supera el plazo de los doce meses como ha realizado la entidad, al rectificar las facturas y presentar autoliquidaciones por el modelo de autoliquidación de establecidos (modelo 300), exclusivamente a partir del ejercicio 2002.
De todo lo anterior, cabe concluir:
1. La entidad X, AG llevó a cabo en España, durante el ejercicio 2000, una obra de construcción e instalación, cuya duración excedió de los doce meses (aunque la finalización de las obras tenga lugar en otro ejercicio).
2. La entidad X, AG, estuvo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español durante el ejercicio 2000, al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 69 Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Por este motivo, no se puede acoger la entidad X, AG, a la devolución especial recogida en el artículo 119 de la Ley 37/1992.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, AG con ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo nº ... de denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria - IVA No Residentes (Oficina Nacional de Gestión) y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2000 por importe de 314.656,70 euros de solicitud de devolución. ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.