Source: http://www.reports-books.com/jurisdictions/european-union-series/directivas-impuestos-directos/matriz-filial/
Timestamp: 2017-10-22 15:33:26
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Matriz Filial | Reports & Books
Directiva CE sobre sociedades matrices y sus filiales
Párrafo 1 del artículo 1
Distribuciones de dividendos
La Directiva sobre sociedades matrices y sus filiales (Directiva M-F) se aplica únicamente a la «distribución de beneficios». Este término no se define en dicha directiva ni ha sido definido nunca por el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE). Al igual que ocurre con otros términos de la directiva, es posible que el TJUE considere el término como un término de Derecho comunitario, que debe interpretarse de forma separada y sustancial, independientemente de su caracterización en la legislación nacional. Se podría cuestionar por qué motivo la Directiva M-F se aplica no solo a la «distribución de beneficios». Sin embargo, la OCDE ¬–en los párrafos 3 y 23 del comentario del Modelo de Convenio de la OCDE sobre el artículo 10 (dividendos)– llegó a la conclusión de que en vista de las grandes diferencias entre las legislaciones de los Estados miembros de la OCDE, resultaba imposible definir el concepto de dividendo de forma completa y exhaustiva.
En opinión de este autor, el término distribuciones de dividendos puede interpretarse en un sentido amplio, es decir, cualquier transferencia de valor de la filial a su sociedad matriz, en relación con el interés de la matriz en el capital de esta filial distribuidora. Por lo tanto, las distribuciones de dividendos pueden incluir:
• la distribución de un dividendo normal de la filial a su sociedad matriz;
• dividendos estimados u ocultos (p. ej. una sociedad matriz adquiere un activo de su filial por un precio inferior al precio de mercado que correspondería a dicho activo) y
• la remuneración que recibe una sociedad matriz de su filial de un préstamo recaracterizado como patrimonio neto.
En la definición de distribuciones de dividendos no se incluyen por ejemplo:
• las amortizaciones de principal (o prima de emisión) por parte de la filial a su sociedad matriz;
• las plusvalías obtenidas por la sociedad matriz con la venta de su filial (a pesar de que en algunos Estados miembros esta plusvalía no puede gravarse al mismo nivel que la sociedad matriz, según la legislación local) y
• el pago de créditos de imputación por parte del Estado miembro de la filial a la sociedad matriz (esto se deriva del asunto Océ van der Grinten [1] ante el TJUE, en el que el Tribunal arguyó que dicho pago era una medida para evitar la doble imposición económica; puede considerarse como reembolso (parcial) por parte del Estado miembro de la filial del impuesto sobre sociedades por parte de la filial, y no puede considerarse como rendimientos de acciones al mismo nivel que la sociedad matriz).
La Directiva M-F parece aplicable solo en parte con respecto a las distribuciones realizadas al liquidar una filial. Por ejemplo, el artículo 4 afirma que a nivel de la sociedad matriz, la directiva M-F no es aplicable mientras que el artículo 5 parece eximir de retención a las distribuciones realizadas al liquidar una filial.
Es posible que surjan problemas con los denominados préstamos híbridos, que pueden ser considerados como patrimonio neto en el Estado miembro de la filial pero como préstamo en el Estado miembro de la sociedad matriz. En consecuencia, el Estado miembro de la filial puede recaracterizar el pago de intereses como «distribución de beneficios» (y considerarlo, por tanto, no deducible a nivel de filial), mientras que el Estado miembro de la sociedad matriz puede clasificar los ingresos correspondientes como interés imponible (y, por tanto, no aplicar la Directiva M-F). En el asunto Lankhorst-Hohorst [2] ante el TJUE, las autoridades alemanas –en aplicación de las reglas alemanas de subcapitalización– rechazaron la deducción del pago de intereses por parte de la filial alemana a su sociedad matriz holandesa. En su opinión sobre este asunto, el abogado general Mischo propuso tratar la carga adicional alemana del impuesto sobre sociedades que resultaba de rechazar la deducción de intereses como retención de dividendos, que debía, por tanto, prohibirse. Desgraciadamente, el Tribunal no se ocupó del asunto de la caracterización sino que arguyó que el rechazo entraba en conflicto con los artículos 43 y 48 del Tratado CE (libre establecimiento) y, por lo tanto, estaba prohibido.
Párrafo 2 del artículo 1 de la Directiva M-F: disposición antiabuso
Este segundo párrafo da a los Estados miembros facultades discrecionales para aplicar disposiciones antiabuso nacionales o derivadas de acuerdos. En consecuencia, aunque se cumplan los requisitos de la Directiva M-F, sus beneficios pueden no ser otorgados a una sociedad matriz o filial en caso de fraude o abuso. La Directiva M-F no ofrece una definición de los términos fraude y abuso. Por tanto, en el proceso de transposición de dicha directiva en la legislación nacional, muchos Estados miembros incluyeron en su legislación nacional –tomando como base el párrafo 2 del artículo 1– requisitos adicionales que debía cumplir una sociedad matriz o una filial a fin de obtener los beneficios de la Directiva M-F. La implementación de estas disposiciones antiabuso adicionales en su legislación nacional muestra que muchos Estados miembros interpretan los términos fraude o abuso de forma distinta. Por ejemplo, algunos países exigen que la filial esté implicada en un negocio o actividad comercial activo; otros exigen que la filial esté efectivamente sujeta a una tasa mínima del impuesto sobre los beneficios o requieren que el accionista final sea residente de un Estado miembro.
Aunque hasta la fecha el TJUE no ha hecho pública su interpretación de los términos fraude y abuso, ha ofrecido algunas directrices en sus decisiones. En los asuntos Denkavit, VITIC y Voormeer (asuntos C-283/94, C-291/94 y C-292/94 respectivamente, del 17 de octubre de 1996), el Tribunal dictaminó que no puede confiarse en que una disposición antiabuso general como el párrafo 2 del artículo 1 amplíe el alcance de la disposición antiabuso específica del párrafo 2 del artículo 3 (la aplicación de un periodo mínimo de tenencia para evitar que los accionariados pequeños no cualificados se agrupen para convertirse en accionariados cualificados).
Asimismo, la legislación antiabuso debe estar conforme con el denominado principio de proporcionalidad, es decir, que las medidas que adopte un Estado miembro para evitar el fraude o el abuso deben ser las adecuadas para lograr tal objetivo y no pueden ser más restrictivas de lo necesario. Además, el abuso debe ser real y las empresas implicadas deben tener el derecho de demostrar que, contrariamente, sus transacciones se basan en principios comerciales correctos.
En el asunto Eurowings [3], el TJUE sostuvo que la gestión fiscal que tiene como objetivo hacer uso de las diferencias relativas en las cargas fiscales entre Estados miembros no puede considerarse fraude ni abuso y, por tanto, no puede ser utilizado por un Estado miembro para justificar una restricción o limitación de los beneficios de la Directiva M-F.
Del asunto Leur-Bloem [4], aprendimos que el TJUE no acepta la exclusión automática de determinados tipos de operaciones (aunque este asunto trataba la disposición antiabuso de la Directiva sobre fusiones). Tomando como base las numerosas decisiones del TJUE puede llegarse a la conclusión de que el Tribunal siempre tiene en cuenta el objetivo de la Directiva M-F, concretamente para eliminar las restricciones, inconvenientes o distorsiones que pudieran surgir sobre todo de las disposiciones fiscales de los Estados miembros. Esto significa que solo en las situaciones claramente abusivas podrá realizarse una exención, que deberá aplicarse de forma individualizada y proporcionada. En este enfoque no caben las exclusiones automáticas y directas de determinados tipos de operaciones, haya o no una evasión o elusión fiscal reales.
Artículo 2: definición de los términos «sociedad de un Estado miembro» y «establecimiento permanente»
El artículo 2 de la directiva reza:
Sociedad de un Estado miembro (artículo 2, párrafo 1)
Para poder beneficiarse de la Directiva M-F, una sociedad matriz o una filial debe estar sujeta a un impuesto sobre sociedades nacional como los que se enumeran en el párrafo 1 (c) del artículo 2 de la Directiva M-F (o cualquier otro impuesto que pueda sustituirse por cualquier otro de estos impuestos) sin la posibilidad de una alternativa o de quedar exentas. Las empresas exentas no gozarán de los beneficios de la Directiva M-F porque no existe razón alguna para que los Estados miembros las eximan fiscalmente si no tiene lugar una doble imposición (por ejemplo, la sociedad de cartera denominada Luxembourg 1929). Tampoco gozarán de los beneficios de la Directiva M-F las entidades que puedan optar a estar sujetas al impuesto sobre sociedades o a gozar de transparencia fiscal.
Establecimientos permanentes de sociedades cualificadas en otro Estado miembro (artículo 2, párrafo 2)
En 2004, se realizaron enmiendas a la Directiva M-F [6] y se gestionó la situación de los establecimientos permanentes (EPs) de empresas cualificadas en otro Estado miembro. Hasta el año 2004, no estaba claro cómo debían tratarse los dividendos que se pagaban a un EP. A este respecto pueden darse diversas situaciones, como las siguientes:
(a) un dividendo de una empresa del Estado miembro A pagado a un EP ubicado en un Estado miembro B de una sociedad matriz del Estado miembro C;
(b) un dividendo de una empresa del Estado miembro A pagado a un EP ubicado en un Estado miembro B de una empresa del Estado miembro A;
(c) un dividendo de una empresa del Estado miembro A pagado a un EP ubicado en un Estado miembro A de una sociedad matriz del Estado miembro B;
(d) un dividendo de una empresa del Estado miembro A pagado a un EP no ubicado en un Estado miembro de una sociedad matriz del Estado miembro C; y
(e) un dividendo de una empresa del Estado miembro A pagado a un EP ubicado en un Estado miembro B de una sociedad matriz no ubicada en ningún Estado miembro.
• (a) Ejemplo 1. La sociedad matriz X, con domicilio fiscal en Alemania, tiene un EP en Países Bajos. Este EP tiene un 25 % de las acciones de la empresa Z, residente en Bélgica. Z distribuye un dividendo a X, pero este dividendo debe repartirse al EP.
Hasta 2004, no estaba claro si a dicho dividendo se le podía aplicar la Directiva M-F, puesto que el párrafo 1 del artículo solo trataba sobre el estado de la sociedad matriz (Alemania) y no el estado donde estaba ubicado el EP (Países Bajos).
Diversos asuntos del TJUE indican que los Estados miembros deben tratar a los EPs de empresas no residentes del mismo modo que a las empresas residentes. A este respecto cabe remitirse al asunto Avoir Fiscal [7] y al asunto Saint-Gobain [8] presentados ante el TJUE.
Por lo tanto, la enmienda de 2004 puso de manifiesto que los beneficios de la Directiva M-F también debían aplicarse a esta situación. Ahora la directiva hace patente que tanto el Estado miembro de la sociedad matriz (Alemania) como el Estado miembro del EP (Países Bajos) deben abstenerse de gravar el dividendo recibido.
• (b) Ejemplo 2. La sociedad matriz X, residente en Alemania, tiene un EP en Países Bajos. Este EP posee un 25 % de las acciones de la empresa Z, que también tiene su domicilio fiscal en Alemania. La sociedad Z distribuye un dividendo a X, pero este dividendo debe repartirse al EP.
Hasta 2004, desde la perspectiva alemana podría argüirse que la Directiva M-F no era aplicable porque el dividendo se pagaba a una sociedad matriz residente en Alemania y, por tanto, era una transacción meramente interna. En este caso, Alemania podía imponer una retención al dividendo. Asimismo, las autoridades fiscales de Países Bajos podían argüir que en virtud de la Directiva M-F el dividendo recibido por el EP no estaba exento del impuesto de sociedades neerlandés porque Países Bajos no era el Estado miembro de la sociedad matriz.
Por tanto, la enmienda de 2004 puso de manifiesto que los beneficios de la Directiva M-F también debeían aplicarse a esta situación, es decir, ahora los artículos 1 y 4 sostienen que un Estado miembro (Alemania) aplicará la Directiva M-F a las distribuciones de beneficios que realice una sociedad (sociedad Z) de ese Estado miembro (Alemania) al EP situado en otro Estado miembro (Países Bajos) de una sociedad (sociedad X) del mismo Estado miembro de la cual son filiales (Alemania).
En este caso, tanto la filial como la sociedad matriz residen en Alemania. No obstante, dicho dividendo se encuentra en el ámbito de la Directiva M-F porque se considera un pago de dividendos transfronterizo (pagado por Alemania a Países Bajos). Por el mismo motivo, la situación siguiente puede no quedar al amparo de la Directiva M-F.
• (c) Ejemplo 3. La sociedad X tiene su domicilio fiscal en Países Bajos. Sus acciones se distribuyen a un EP ubicado en Países Bajos de la sociedad C, residente en Alemania. La sociedad X distribuye un dividendo a la sociedad C, pero este dividendo debe distribuirse al EP.
En este caso, la filial y la sociedad matriz residen en Estados miembros distintos (Países Bajos y Alemania). Sin embargo, dicho dividendo no se encuentra en el ámbito de la Directiva M-F puesto que no se considera un pago de dividendos transfronterizo, es decir, se paga a un EP situado en el mismo Estado miembro que la filial distribuidora (Países Bajos). Sin embargo, no se permite a Alemania gravar los dividendos recibidos. Puede ser que a Países Bajos en este ejemplo se le siga prohibiendo imponer una retención de dividendos o un impuesto sobre los beneficios con respecto a los dividendos distribuidos y los dividendos recibidos respectivamente, en virtud de la aplicación del Tratado CE (artículos 43 y 48 del Tratado CE: libre establecimiento). Este sería el caso si Países Bajos no impusiera una retención o un impuesto sobre los beneficios al dividendo nacional pagado por una filial a una sociedad matriz, ambas con domicilio fiscal en Países Bajos.[9]
• (d) Ejemplo 4. La sociedad X tiene su domicilio fiscal en Países Bajos. Sus acciones están en manos de un EP ubicado en Estados Unidos (no situado, por tanto, en un Estado miembro) de una sociedad matriz Y, con domicilio fiscal en Alemania. La sociedad X distribuye un dividendo a su sociedad matriz Y, pero este dividendo debe distribuirse al EP. En este caso, tanto la filial como la sociedad matriz están ubicadas en Estados miembros pero el EP no lo está.
Según el artículo 1 de la Directiva M-F, Países Bajos debería abstenerse de imponer una retención al dividendo. Asimismo, no se permite a Alemania gravar los dividendos. La imposición a nivel del EP estadounidense queda fuera del ámbito de la Directiva M-F. Por consiguiente, puede ser que Estados Unidos grave los dividendos al nivel del EP estadounidense.
• (e) Ejemplo 5. La sociedad X reside en Países Bajos. Sus acciones están en manos de un EP ubicado en Alemania (es decir, ubicado en un Estado miembro) de una sociedad matriz Y, residente en Estados Unidos (es decir, no ubicada en un Estado miembro). La sociedad X distribuye un dividendo a su sociedad matriz estadounidense Y, pero este dividendo debe ser distribuido al PE alemán. En este caso, la Directiva M-F no parece ser aplicable, es decir, según el redactado del párrafo 2 del artículo 2 de la Directiva M-F, un EP solo puede beneficiarse de la Directiva M-F si dicho EP pertenece a una empresa residente en un Estado miembro. En este ejemplo, el EP está ubicado en un Estado miembro pero la sociedad matriz (de la cual el EP forma parte) no tiene su domicilio fiscal en un Estado miembro.
Puede ser que en este ejemplo a Países Bajos se le siga prohibiendo imponer una retención de dividendos con respecto a los dividendos distribuidos al EP alemán, en virtud de la aplicación del Tratado CE (artículos 43 y 48 del Tratado CE: libre establecimiento). Este sería el caso si Países Bajos no impusiera una retención sobre un dividendo pagado por una filial holandesa a una sociedad matriz alemana (cuyo dividendo normalmente resultaría apto para exención en virtud de la Directiva M-F).
Del mismo modo, puede ser que Alemania tuviera que privarse de gravar los dividendos recibidos por el EP alemán. [10]
La definición del término establecimiento permanente del párrafo 2 del artículo 2 de la Directiva M-F se remite a la definición que aparece en el artículo 5(1) del modelo de la OCDE (aunque no todos los Estados miembros de la UE son Estados miembros de la OCDE), pero añade que un EP solo queda cubierto «en la medida en que los beneficios del lugar de negocio estén sujetos a impuestos en el Estado miembro donde está ubicado en virtud de la legislación nacional». Puesto que las empresas deberían estar sujetas a un impuesto sobre los beneficios cubierto por la Directiva M-F, este requisito también se aplica a un EP.
Definición de los términos «sociedad matriz» y «filial»
El artículo 3 de la Directiva M-F reza:
Sociedad matriz cualificada
La sociedad matriz X tiene el 10 % de las acciones de la sociedad Y. La sociedad matriz X también posee el 100 % de las acciones de la sociedad Z, mientras que la sociedad Z posee el 6 % de la sociedad Y. Evidentemente, la sociedad Z no posee directa ni indirectamente por lo menos el 15 % de la sociedad Y, de modo que la Directiva M-F no se aplica en la relación entre la sociedad Z y la sociedad Y. Sin embargo, la sociedad matriz X posee directamente el 10 % del capital de la sociedad Y e, indirectamente, el 6 % (a través de la sociedad Z). Por tanto, la sociedad matriz X posee indirectamente el 16 % de las acciones de la sociedad Y.
A pesar de que la Directiva M-F no resulta absolutamente clara en este punto, se sobreentiende que el requisito de poseer un 15 % del accionariado se refiere a un accionariado directo. [12] En consecuencia, en el ejemplo anterior, la sociedad X no es una sociedad matriz cualificada porque es accionista directa de la empresa Y solo en un 10 %. [13]
El 22 de diciembre de 2008, en el asunto Vieux Tauves [13a] el TJUE dictaminó que una empresa que posee el derecho de usufructo sobre las acciones de una empresa residente en la UE no puede considerarse sociedad matriz en el sentido que le da el artículo 3 de la Directiva M-F. El TJUE decidió –contrariamente a como lo hizo el abogado general– que el concepto de participación de capital de una empresa de otro Estado miembro de la UE no incluye la participación de acciones en usufructo.
Sociedad matriz cualificada que posee acciones por medio de un EP
La sociedad X (con domicilio fiscal en el Estado miembro A) tiene un EP en el Estado miembro B. La sociedad X posee el 30 % de las acciones de la sociedad Y (con domicilio fiscal en el Estado miembro C). Las acciones de la sociedad Y pueden asignarse al EP del Estado miembro B. La sociedad Y distribuye un dividendo a la sociedad X, cuyos dividendos pueden asignarse al EP.
Según el párrafo 1(a) del artículo 3, la sociedad X puede ser una sociedad matriz cualificada. Si la sociedad X tiene las acciones en la sociedad Y por medio de un EP que no está ubicado en un Estado miembro, la sociedad X no es una sociedad matriz cualificada.
La sociedad X (con domicilio fiscal en el Estado miembro A) tiene un EP que no está ubicado en ningún Estado miembro. La sociedad X tiene un 30 % de las acciones de la sociedad Y (con domicilio fiscal en el Estado miembro B).
Las acciones de la sociedad Y pueden asignarse al EP. La sociedad Y distribuye un dividendo a la sociedad X, cuyos dividendos pueden asignarse al EP. Según la descripción que se hace en el párrafo 1 del artículo 3, la sociedad X no es una sociedad matriz cualificada. En consecuencia, ni el Estado miembro A ni el Estado miembro B están obligados a otorgar los beneficios de la Directiva M-F a la sociedad X.
Filial cualificada
Una filial cualificada es una filial residente en la UE cuyo capital pertenece a una sociedad matriz cualificada, ya sea de forma directa o por medio de un EP ubicado en otro Estado miembro.
Párrafo 2 del artículo 3 de la Directiva M-F
(2) Periodo mínimo de tenencia de 2 años
La sociedad X (con domicilio fiscal en el Estado miembro A) adquirió el 30 % de las acciones de la sociedad Y (con domicilio fiscal en el Estado miembro B) el 1 de enero de 2005. Tanto el Estado miembro A como el B exigen un periodo mínimo de tenencia de 2 años. El 1 de enero de 2006 (después de un periodo de tenencia de 1 año), la sociedad Y distribuyó un dividendo a la sociedad Z. Si el 1 de enero de 2007 la sociedad X todavía conserva una participación en la sociedad Y del 30 %, ¿puede dicha sociedad reclamar los beneficios que otorga la Directiva M-F?
Si el periodo mínimo de tenencia debe haberse cumplido antes de la distribución de dividendos, la sociedad X no puede recibir los beneficios previstos en la Directiva M-F.
Pero si dicho requisito puede cumplirse con posterioridad, la sociedad X puede recibir dichos beneficios porque el 1 de enero de 2007 satisfizo tal requisito.
La mayoría de los Estados miembros adoptan la primera posición pero Países Bajos, por ejemplo, adopta el último punto de vista (sobre dividendos salientes).
En diversos asuntos comparables con la situación descrita más arriba, se realizaron preguntas preliminares al TJUE [15]. En uno de esos asuntos, una filial alemana asignaba un dividendo a su sociedad matriz holandesa dentro del periodo mínimo de tenencia alemán de 1 año. En consecuencia, la sociedad matriz holandesa no podía optar al tipo reducido de retención del dividendo alemán conforme a la Directiva M-F, ni tampoco después de cumplir el periodo de tenencia de 1 año. El TJUE decidió que […] para poder recibir el beneficio fiscal, la sociedad matriz debía tener una participación en la filial durante un periodo de tiempo determinado, sin que fuera necesario que este periodo hubiese finalizado en el momento de otorgar el beneficio fiscal […] Por tanto, a este respecto los Estados miembros no pueden introducir medidas restrictivas de forma unilateral como el requisito de que debe haberse cumplido un periodo de tenencia mínimo cuando se distribuyan los beneficios en relación con los que se busca el beneficio fiscal.
En otras palabras, el periodo de tenencia mínimo debe evaluarse en vistas al futuro.
La Directiva M-F tampoco trata la situación en la que el Estado miembro de la filial exige un periodo de tenencia mínimo pero el Estado miembro de la sociedad matriz no.
La sociedad X (con domicilio fiscal en el Estado miembro A) adquirió el 30 % de las acciones de la sociedad Y (con domicilio fiscal en el Estado miembro B) el 1 de enero de 2005. El Estado miembro A no exige un periodo de tenencia mínimo para ser sociedad matriz cualificada, pero el Estado miembro B exige un periodo de tenencia mínimo de 2 años para poder serlo. El 1 de enero de 2006 (después de un periodo de tenencia de 1 año), la sociedad Y asigna un dividendo a la sociedad Z. El Estado miembro A aplicará los beneficios que recoge la Directiva M-F a la sociedad X y, por tanto, eximirá de un impuesto sobre sociedades a los dividendos recibidos.
Sin embargo, el Estado miembro B denegará los beneficios previstos en la Directiva M-F a la sociedad X y, en consecuencia, impondrá una retención sobre dividendos en la asignación de dividendos de la sociedad Y a la sociedad X. En esta situación, es poco probable que el Estado miembro A otorgue un crédito fiscal por la retención sobre dividendos impuesta por el Estado miembro B porque el dividendo correspondiente no estaba sujeto a un impuesto sobre sociedades al nivel de la sociedad X.
Tomando como base los asuntos del TJUE mencionados más arriba (Denkavit, V/T/C y Voormeer), podría llegarse a la conclusión de que –en este ejemplo– el Estado miembro B debería abstenerse de imponer una retención sobre dividendos (o compensar la retención) si el 1 de enero de 2007 la sociedad X todavía conserva su participación en la sociedad Y. No obstante, si la sociedad X vende su participación en la sociedad Y antes del 1 de enero de 2007, el Estado miembro B puede imponer una retención sobre dividendos (sin que el Estado miembro A tenga ninguna obligación de otorgar un crédito fiscal por esta retención).
El párrafo 2 del artículo 3 es una disposición antiabuso. Sin dicha disposición sería posible la planificación fiscal siguiente:
La sociedad X, la sociedad Y y la sociedad Z poseen cada una el 7 % del capital de la sociedad A. Ninguna de ellas puede optar a los beneficios de la Directiva M-F. Poco tiempo antes de una distribución de dividendos, la sociedad X y la sociedad Y transfieren las acciones que tienen de la sociedad A a la sociedad Z. En consecuencia, la sociedad Z tiene el 21 % del capital de la sociedad A y tal vez desee reclamar los beneficios previstos en la Directiva M-F. (Poco tiempo) después de la división de dividendos, la sociedad Z vuelve a transferir a la sociedad X y a la sociedad Y las acciones de la sociedad A que tenían originariamente.
El párrafo 2 del artículo 3 puede evitar que la sociedad Z reclame los beneficios previstos en la Directiva M-F con respecto a los dividendos que recibió de la sociedad A porque la sociedad Z no tuvo como mínimo el 15 % del capital de la sociedad A durante un periodo ininterrumpido de 2 años. [16] Puesto que el párrafo 2 del artículo 3 no obliga a ningún Estado miembro a implementar un periodo mínimo de tenencia en su derecho nacional, dependerá de la legislación de los Estados miembros implicados que los beneficios de la Directiva M-F se otorguen o no (parcialmente) a la sociedad Z.
Artículo 4: elusión de la doble imposición por parte del Estado miembro de la sociedad matriz
El artículo 4 de la Directiva M-F reza:
La Directiva M-F solo rige la distribución de beneficios por parte de una filial a su sociedad matriz. No es aplicable a las plusvalías obtenidas por la sociedad matriz con la venta de las acciones de una filial. Evidentemente, la sociedad matriz puede convertir en efectivo los beneficios acumulados por su filial vendiendo las acciones de esta filial en lugar de hacer que la filial distribuya dividendos. Sin embargo, diversos Estados miembros exoneran estas plusvalías en virtud de su derecho fiscal nacional.
Párrafo 1 del artículo 4 de la Directiva M-F
Ejemplo de método de exención
La sociedad matriz X, ubicada en el Estado miembro A, tiene un accionariado cualificado del 100 % de la filial Y, ubicada en el Estado miembro B. El tipo de gravamen para el impuesto de sociedades del Estado miembro A es del 30 % y el del Estado miembro B es del 25 %.
Para el año 2007, Y obtuvo unos beneficios netos de 160. El tipo de gravamen para el impuesto de sociedades correspondiente asciende a 40 y los beneficios netos de Y son de 120. Y distribuye sus beneficios netos en 2007 a su accionista X. Los otros ingresos de X en el año 2007 ascienden a 50. Por tanto, en 2007 los ingresos totales de la sociedad X son de 170. El Estado miembro A aplica el método de exención conforme a la Directiva M-F. Por consiguiente, el beneficio imponible de la sociedad X asciende a (170—120=) 50. El tipo de gravamen para el impuesto de sociedades correspondiente que deberá satisfacer X es de 15.
Si un Estado miembro opta por el método de exención, el Estado miembro debe eximir el importe total –o como mínimo el 95 % en virtud de lo que dispone el párrafo 2 del artículo 4 (véase más abajo)– de los dividendos recibidos, y esta exención no puede depender de otras circunstancias. En el asunto Cobelfret [16a], el TJUE dispuso que el método belga de exención de dividendos cualificados es incompatible con la Directiva M-F. Conforme a las reglas belgas de exoneración de participaciones, los dividendos cualificados se añadieron primero a los beneficios imponibles de la sociedad matriz receptora. En consecuencia, dichos dividendos se dedujeron en un 95 % (en virtud del párrafo 2 del artículo 4 de la Directiva M-F).
No obstante, no se realizaba ninguna deducción si aquel año la sociedad matriz no tenía beneficios imponibles o estos eran insuficientes (p.ej. a causa de las pérdidas sufridas). Como consecuencia (parte de) los dividendos son, de hecho, deducibles de estas pérdidas y por tanto no están exentos de impuestos. Debido a esta situación adicional en la legislación fiscal belga, el TJUE sostuvo que la exoneración fiscal de la participación belga entra en conflicto con el párrafo 1 del artículo 4 de la Directiva M-F.
Ejemplo método de imputación
La sociedad matriz X, ubicada en el Estado miembro A, tiene un accionariado cualificado del 100 % de la filial Y, ubicada en el Estado miembro B. El tipo de gravamen para el impuesto de sociedades del Estado miembro A es del 30 %, mientras que para el Estado miembro B es del 25 %.
Para el año 2007, Y obtuvo un beneficio neto de 160. El impuesto de sociedades correspondiente asciende a 40 y el beneficio neto de Y es de 120. Y distribuye su beneficio neto de 2007 a su accionista X. Con dicha distribución, el Estado miembro B no grava ninguna retención de dividendos. El resto de los ingresos de X en el año 2007 ascienden a 50.
El estado miembro A aplica el método de imputación en virtud de la Directiva M-F. En consecuencia, el beneficio imponible de la sociedad X asciende a (160+50=) 210 y el impuesto de sociedades que debe satisfacer X asciende a 63. Sin embargo, se otorgará un crédito fiscal por el monto de los impuestos pagado por Y (que es de 40).
Por tanto, el impuesto de sociedades total que debe satisfacer X asciende a (63—40=) 23. Según en redactado del párrafo 1, los Estados miembros pueden optar por ambos métodos, dependiendo de las circunstancias. Por ejemplo, un Estado miembro puede optar por el método de exención para los dividendos que recibe de una filial que tiene su domicilio fiscal en otro Estado miembro cuyo tipo de gravamen para el impuesto de sociedades es comparable al tipo de gravamen que se aplica en el Estado miembro de la sociedad matriz, y en cambio optar por el método de imputación para los dividendos procedentes de un Estado miembro que tiene un tipo de gravamen para el impuesto de sociedades considerablemente más reducido. No obstante, puede ser cuestionable que este sistema sea conforme a la legislación de la UE.
Las sociedades matrices residentes en un Estado miembro que aplique el método de imputación pueden encontrarse con un «exceso de crédito fiscal extranjero». Este caso se daría, por ejemplo, si el impuesto pagado en el extranjero sobre los beneficios de la filial distribuidos excediera el impuesto interior sobre el dividendo (bruto) recibido por la sociedad matriz o si la a sociedad matriz se encontrara ante un déficit fiscal. En tal situación, el Estado miembro de la sociedad matriz no estaría obligado a conceder un crédito por el importe total del impuesto pagado en el extranjero por la filial ni a devolver el posible exceso de crédito fiscal extranjero. [17] Normalmente, los Estados miembros que aplican el sistema de imposición permiten a las sociedades matrices acumular el crédito fiscal extranjero que no han utilizado con el de los años subsiguientes.
Ejemplo de «exceso de crédito fiscal extranjero»
La sociedad matriz X, ubicada en el Estado miembro A, tiene un accionariado cualificado del 100 % de la filial Y, ubicada en el Estado miembro B. El tipo de gravamen para el impuesto de sociedades del Estado miembro A es del 25 %, mientras que en el Estado miembro B es del 30 %.
Para el año 2007, Y obtuvo un beneficio neto de 200. El impuesto de sociedades correspondiente asciende a 60, con lo cual el beneficio neto de Y asciende a 140. Y distribuye el beneficio neto obtenido en 2007 a su accionista X. Con esta distribución, el Estado miembro B no impone ninguna retención de dividendos. Los otros ingresos de X para el año 2007 ascienden a cero. El Estado miembro A aplica el sistema de imposición en virtud de la Directiva M-F. En consecuencia, el beneficio imputable de la sociedad X asciende a 200 y el impuesto de sociedades que debe satisfacer X asciende a 50. Aunque el impuesto pagado en el extranjero sobre el dividendo recibido ascendía a 60, el Estado miembro A solo está obligado a conceder un crédito igual al monto del impuesto de sociedades que el Estado miembro X impondría sobre el dividendo neto, que sería de 50. En tal situación, el exceso de crédito fiscal extranjero es de (60—50=) 10.
Desde el 1 de enero de 2005, todos los Estados miembros que hayan adoptado el sistema de imputación deben conceder un crédito de distintos niveles. Como consecuencia, los Estados miembros tienen que acreditar cualquier impuesto de sociedades de nivel inferior. A pesar de que la Directiva M-F no resulta clara en este punto, según la opinión del autor y tomando como base la bibliografía tributaria, [19] es probable que la Directiva M-F exija que en cada nivel la sociedad matriz y la filial de nivel inferior sean cualificadas de manera indirecta como la sociedad matriz y la filial (de este modo se requiere por lo menos un accionariado indirecto del 15 % en la filial de nivel inferior y la sociedad matriz, y la filial de nivel inferior puede no ser residente del mismo Estado miembro).
1.5.2. Párrafo 1a del artículo 4 de la Directiva M-F [20]
La sociedad matriz X, ubicada en el Estado miembro A, tiene el 50 % de las acciones de la filial Y, ubicada en el Estado miembro B. Y se considera fiscalmente transparente en el Estado miembro A, pero se considera fiscalmente no transparente en el Estado miembro B. Para el año 2007, Y obtuvo un beneficio de 100. Puesto que Y se considera una empresa no transparente en el Estado miembro B, este Estado miembro gravará el beneficio de la sociedad Y. En cambio, Y se considera fiscalmente transparente en el Estado miembro A. Por tanto, el Estado miembro A puede incluir el beneficio de Y que sea asignable a la sociedad X (es decir, 50 % de 100=50) en el beneficio imponible de la sociedad X.
No obstante, según el párrafo 1 a del artículo 4, el Estado miembro A debería o bien exonerar estos ingresos (50) procedentes de Y o bien conceder un crédito fiscal a la sociedad X por el impuesto correspondiente que grava el Estado miembro B sobre esta parte de los ingresos. Si suponemos además que en 2008 Y distribuye efectivamente (como dividendo) su beneficio de 100 de 2007 a sus accionistas (incluidos los de la sociedad X), el Estado miembro A debería exonerar los ingresos asignables a la sociedad X (50).
Párrafo 2 del artículo 4 de la Directiva M-F
Este párrafo parece razonable; es decir, los gastos en los que incurre una empresa para obtener ingresos exentos de impuestos deben asignarse a esos ingresos exentos de impuestos, con lo cual se reducen los ingresos exentos de impuestos. Aunque esto parezca razonable, del asunto Bosal [21] puede deducirse que esta regla no se aplica siempre. Bosal Holding BV era una sociedad de cartera holandesa que financiaba sus filiales de la UE con deuda. Bosal quería deducir los costes de intereses de esa deuda de sus ingresos imponibles, a pesar de que los ingresos que Bosal recibía de sus filiales europeas (dividendos y plusvalías) estaban fiscalmente exentos en Países Bajos (Países Bajos aplica el método de exención). El TJUE dictaminó que Bosal podía deducir el interés pagado sobre la deuda. En el asunto Banque Federative, [21a] el TJUE dictaminó que el concepto de «beneficios distribuidos por la filial» con el significado que encierra el párrafo 2 del artículo 4 de la Directiva M-F debe interpretarse como legislación no excluyente de un Estado miembro que incluye en dichos beneficios créditos fiscales que han sido concedidos por el citado Estado miembro con el fin de compensar una retención impuesta por el Estado miembro a la filial.
En virtud de la legislación fiscal francesa, una sociedad matriz que percibe dividendos de su filial extranjera debe incrementar su base imponible en un 5 % del dividendo bruto, lo cual representa los gastos no deducibles relacionados con el accionariado de la filial. Banque Federative du Credit Mutuel impugnó el hecho de que los gastos considerados no deducibles también incluyeran créditos fiscales para la retención sobre dividendos en el extranjero.
El TJUE ha dictaminado que el sistema francés cumple la Directiva M-F. Sin embargo, el impacto práctico de la decisión es limitado puesto que, de conformidad con dicha Directiva, en la mayoría de los casos no se aplica retención alguna a los accionariados cualificados de la UE.
Artículo 5 de la Directiva M-F: dividendos salientes sin retención
En diversas ocasiones se ha cuestionado si un impuesto específico gravado por un Estado miembro respecto de una distribución de beneficios puede considerarse como retención:
En el asunto Epson Europe, [23] se cuestionó si el imposto sobre as sucessties e doacties (ISD) portugués, un impuesto de sucesiones y donaciones que imponían las empresas a las distribuciones de beneficios (además de la habitual retención de dividendos) podía ser consideraba como retención en virtud de la Directiva M-F. En dicho asunto, Portugal SA distribuyó un dividendo a su sociedad matriz Epson Europe BV, residente en Países Bajos. En dicha distribución, había que pagar un 15 % del impuesto de sociedades portugués y un 5 % del ISD. El TJUE llegó a la conclusión de que el ISD era un impuesto portugués que debía pagar una filial portuguesa en la distribución de beneficios a su sociedad matriz ubicada en un Estado miembro y que, por lo tanto, la Directiva M-F era aplicable a ese ISD. [24] En consecuencia, se permitió a Portugal imponer el ISD pero el tipo de gravamen (que posiblemente incluía el tipo de gravamen portugués para el impuesto de sociedades) no debía exceder los tipos que se mencionaban –en aquella época– en el párrafo 4 del artículo 5 de la Directiva M-F.
Otro asunto referente a la interpretación del término retención es el asunto Athinaiki Zythopoiia AE. [25] Este asunto versaba acerca del impuesto de sociedades exigido a Athinaiki Zythopoiia AE en una distribución de beneficios a su accionista Amstel International BV, cuyos beneficios no habían sido gravados en Grecia con impuestos sobre los beneficios. Las autoridades griegas arguyeron que el impuesto en cuestión no era una retención sino un impuesto de sociedades exigido a Athinaiki Zythopoiia AE una vez esta empresa hubo distribuido sus beneficios a su accionista. Sin embargo, el TJUE constató que el gravamen relacionado con los ingresos se impone únicamente en caso de distribución de dividendos y asciende a no más del monto de los dividendos distribuidos. Por lo tanto, independientemente de la clasificación que obtuviera al aplicar la legislación fiscal griega, dicho gravamen fue considerado como retención en virtud del artículo 5 de la Directiva M-F. En el asunto Burda [25a], el TJUE decidió que no constituía una retención prohibida de conformidad con el artículo 5 de la Directiva M-F el incremento del impuesto de sociedades alemán al nivel de la empresa distribuidora alemana, en un pago de dividendos derivado de una cesta de valores libre de impuestos.
Artículo 7 de la Directiva M-F: casos que no se consideran como retención
El asunto Fokus Bank es muy interesante. [28] La legislación fiscal noruega prevé un sistema de imputación para que las filiales residentes en el país distribuyan sus beneficios. No obstante, el sistema de imputación noruego distingue entre la distribución de beneficios a una sociedad matriz nacional (a la cual se concede un crédito fiscal) y a una sociedad matriz extranjera (a la cual no se concede ningún crédito fiscal noruego). El Tribunal de Justicia de la Asociación Europea de Libre Comercio dictaminó que no es coherente con el artículo 40 del Acuerdo del EEE que un crédito fiscal de liquidación de impuestos se conceda solo a una sociedad matriz nacional y no a una sociedad matriz extranjera.
En consecuencia, Noruega tuvo que otorgar un tratamiento nacional a las sociedades matrices de Fokus Bank ASA (residentes en Alemania y Reino Unido), lo cual significa que Noruega tuvo que hacer efectivo a estas sociedades matrices el mismo crédito fiscal de liquidación de impuestos que se extiende a sus sociedades matrices nacionales.
por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes
(1) La Directiva 90/435/CEE(3) introdujo disposiciones comunes, en relación con el pago de dividendos y otros beneficios distribuidos, concebidas de modo que resultasen neutras desde la óptica de la competencia.
(4) El artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE define qué sociedades entran en el ámbito de aplicación de ésta. Aneja a la misma figura una lista de sociedades a las que les es aplicable. Ciertas formas de sociedades no figuran en esa lista, aun cuando se consideren residentes a efectos fiscales en un Estado miembro y estén sujetas en él al impuesto de sociedades. Por ello, debe ampliarse el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva 90/435/CEE, de modo que englobe otras entidades que puedan desarrollar actividades transfronterizas en la Comunidad y cumplan todas las condiciones establecidas en esa Directiva.
(5) El 8 de octubre de 2001 el Consejo adoptó el Reglamento (CE) n° 2157/2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE)(4), y la Directiva 2001/86/CE, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores(5). Asimismo, el 22 de julio de 2003 el Consejo adoptó el Reglamento (CE) n° 1435/2003, relativo al Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea (SCE)(6) y la Directiva 2003/72/CE, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores(7). Dado que la SE es una sociedad anónima y la SCE es una sociedad cooperativa, ambas de naturaleza similar a la de otras formas de sociedades ya incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435/CEE, la SE y la SCE deben añadirse a la lista que figura en el anexo de esta última Directiva.
(8) El pago de beneficios distribuidos a un establecimiento permanente de una sociedad matriz y la percepción de dichos beneficios por este establecimiento deben dar lugar al mismo trato que rige entre una sociedad filial y su sociedad matriz. Aquí debe incluirse el caso de que una sociedad matriz y su sociedad filial estén situadas en el mismo Estado miembro y el establecimiento permanente esté situado en otro. Por otra parte, resulta que los casos en que el establecimiento permanente y la sociedad filial se sitúan en el mismo Estado miembro pueden, sin perjuicio de la aplicación de los principios del Tratado, tratarse con arreglo a la legislación nacional del Estado miembro afectado.
(9) Por lo que se refiere al trato de los establecimientos permanentes, los Estados miembros pueden deber determinar las condiciones y los instrumentos jurídicos pertinentes para proteger los ingresos fiscales nacionales e impedir que se eludan las leyes nacionales, de conformidad con los principios del Tratado y teniendo en cuenta las normas fiscales aceptadas internacionalmente.
(10) Cuando los grupos de sociedades se organicen en cadenas de sociedades y los beneficios lleguen a la sociedad matriz distribuidos a través de la cadena de filiales, es preciso eliminar la doble imposición mediante exención o crédito fiscal. En el caso del crédito fiscal, la sociedad matriz debe poder deducir todo impuesto abonado por cualquiera de las filiales de la cadena, con supeditación al cumplimiento de las condiciones establecidas en la Directiva 90/435/CEE.
(11) Las disposiciones transitorias establecidas ya no son de aplicación, por lo que deben suprimirse.
(12) En consecuencia, resulta oportuno modificar la Directiva 90/435/CEE.
Se modifica la Directiva 90/435/CEE del modo siguiente:
1) Al apartado 1 del artículo 1 se añade el texto siguiente:
“- a las distribuciones de beneficios percibidas por establecimientos permanentes, situados en ese Estado y pertenecientes a sociedades de otros Estados miembros, y que procedan de sus filiales en algún Estado miembro distinto de aquél en el que está situado el establecimiento permanente,
– a las distribuciones de beneficios por parte de empresas de dicho Estado a establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro, y pertenecientes a sociedades del mismo Estado miembro de las que son matrices.”.
2) Al artículo 2 se añade el nuevo apartado 2 siguiente y se atribuye al apartado actual el número 1:
“2. A efectos de la presente Directiva, por establecimiento permanente se entenderá un centro de actividades fijo, situado en un Estado miembro, a través del cual se realice una parte o la totalidad de las actividades empresariales de una sociedad de otro Estado miembro, en la medida en que los beneficios del centro de actividades estén sujetos a imposición en el Estado miembro en el que está situado en virtud de un tratado bilateral en materia fiscal o, en su defecto, en virtud de la legislación nacional.”.
a) la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla las condiciones enunciadas en el artículo 2 y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 20 %.
Dicha calidad se atribuirá también, en las mismas condiciones, a una sociedad de un Estado miembro con una participación mínima del 20 % en el capital de una empresa de otro Estado miembro, controlada total o parcialmente por un establecimiento permanente de la primera empresa situada en otro Estado miembro.
A partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje mínimo de participación será del 15 %.
A partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje mínimo de participación será del 10 %;
b) se entenderá por filial la sociedad cuyo capital incluye la participación mencionada en la letra a).”.
4) El artículo 4 se modifica del modo siguiente:
“1. Cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de ésta reciban, por la participación de aquélla en una sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz y el Estado del establecimiento permanente:
– o bien se abstendrán de gravar dichos beneficios,
– o bien los gravarán, autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz y a su establecimiento permanente a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, sujeto a la condición de que cada una de las filiales y la filial de ulterior nivel siguiente cumplan los requisitos previstos en los artículos 2 y 3, hasta la cuantía máxima del impuesto adeudado.”;
b) se añade el apartado 1 bis siguiente:
“1 bis. Ninguna disposición de la presente Directiva impedirá al Estado de la sociedad matriz otorgar a una filial de ésta la consideración de transparente en virtud de la evaluación por dicho Estado de las características jurídicas de dicha filial derivadas de la legislación con arreglo a la cual se constituyó, y, en consecuencia, someter a gravamen a la empresa matriz por su participación en los beneficios de la filial, en el momento en que éstos se perciben. En este caso, dicho Estado se abstendrá de gravar los beneficios distribuidos de la filial.
Si el Estado de la sociedad matriz somete a ésta a evaluación por su participación en los beneficios de la filial, en el momento en que éstos se perciben, eximirá dichos beneficios o autorizará a dicha sociedad matriz a que se deduzca del impuesto adeudado la fracción del impuesto relacionado con la participación de la sociedad matriz en los beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, a condición de que, en cada nivel, las sociedades y filiales de ulterior nivel cumplan los requisitos previstos en los artículos 2 y 3, hasta la cuantía máxima del correspondiente impuesto nacional adeudado.”;
c) el primer párrafo del apartado 3 se sustituye por el texto siguiente:”Los apartados 1 y 1 bis serán de aplicación hasta la fecha de entrada en vigor efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.”.
5) El artículo 5 se modifica del modo siguiente:
a) el apartado 1 se sustituye por el texto siguiente:”Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.”;
b) se suprimen los apartados 2, 3 y 4.
6) El anexo se sustituye por el texto que figura como anexo de la presente Directiva.
1. Los Estados miembros podrán en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Directiva a más tardar el 1 de enero de 2005.
a) las sociedades de Derecho belga denominadas “société anonyme”/”naamloze vennootschap”, “société en commandite par actions”/”commanditaire vennootschap op aandelen”, “société privée à responsabilité limitée”/”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid””société coopérative à responsabilité limitée”/”coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, “société coopérative à responsabilité illimitée”/”coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid”, “société en nom collectif”/”vennootschap onder firma”, “société en commandite simple”/”gewone commanditaire vennootschap”, las entidades de Derecho público que adopten alguna de las formas jurídicas acabadas de mencionar, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho belga sujetas al impuesto sobre sociedades belga;
b) las sociedades de Derecho danés denominadas “aktieselskab” y “anpartsselskab”. Otras sociedades sujetas a imposición en virtud de la Ley relativa al impuesto sobre sociedades, siempre y cuando su renta imponible se calcule y grave conforme a las disposiciones generales en materia tributaria aplicables a “aktieselskaber”;
c) las sociedades de Derecho alemán denominadas “Aktiengesellschaft”, “Kommanditgesellschaft auf Aktien”, “Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, “Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”, “Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft”, “Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho alemán sujetas al impuesto sobre sociedades alemán;
d) las sociedades de Derecho helénico denominadas “αvώvυμη εταιρεία”, “εταιρεία περιωρισμέvης ευθύvης (Ε.Π.Ε.)”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho helénico sujetas al impuesto sobre sociedades helénico;
e) las sociedades de Derecho español denominadas “sociedad anónima”, “sociedad comanditaria por acciones”, “sociedad de responsabilidad limitada”, así como las entidades de Derecho público que operen en régimen de Derecho privado y otras entidades constituidas con arreglo al Derecho español sujetas al impuesto sobre sociedades español;
f) las sociedades de Derecho francés denominadas “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “sociétés par actions simplifiées”, “sociétés d’assurances mutuelles”, “caisses d’épargne et de prévoyance”, “sociétés civiles” que están automáticamente sujetas al impuesto de sociedades, “coopératives”, “unions de coopératives”, los establecimientos y empresas públicos de carácter industrial y comercial, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho francés sujetas al impuesto sobre sociedades francés;
g) las sociedades constituidas o reconocidas de conformidad con el Derecho irlandés, las entidades registradas bajo el régimen de la “Industrial and Provident Societies Act”, las “building societies” constituidas al amparo de las “Building Societies Acts” y “trustee savings banks” según se definen en la “Trustee Savings Banks Act” de 1989;
h) las sociedades de Derecho italianas denominadas “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsibilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione”, y las entidades públicas y privadas cuya actividad sea íntegra o principalmente de carácter comercial;
i) las sociedades de Derecho luxemburgués denominadas “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société coopérative”, “société coopérative organisée comme une société anonyme”, “association d’assurances mutuelles”, “association d’épargne-pension”, “entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho luxemburgués sujetas al impuesto sobre sociedades luxemburgués;
j) sociedades de Derecho neerlandés denominadas “naamloze vennnootschap”, “besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, “Open commanditaire vennootschap”, “Coöperatie”, “onderlinge waarborgmaatschappij”, “Fonds voor gemene rekening”, “vereniging op coöperatieve grondslag”, “vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho neerlandés sujetas al impuesto sobre sociedades neerlandés;
k) sociedades de Derecho austriaco denominadas “Aktiengesellschaft”, “Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, “Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit”, “Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften”, “Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts”, “Sparkassen”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al Derecho austriaco sujetas al impuesto sobre sociedades austriaco;
m) las sociedades de Derecho finlandés denominadas “osakeyhtiö/aktiebolag”, “osuuskunta/andelslag”,”säästöpankki/sparbank” y “vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”;
n) las sociedades de Derecho sueco denominadas “aktiebolag”, “försäkringsaktiebolag”, “ekonomiska föreningar”, “sparbanker”, “ömsesidiga försäkringsbolag”;
p) las sociedades constituidas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) n° 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y la Directiva 2001/86/CE del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores, y las sociedades cooperativas incorporadas en virtud del Reglamento (CE) n° 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea (SCE), y la Directiva 2003/72/CE del Consejo, de 22 de julio de 2003, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores.