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Timestamp: 2020-02-25 12:14:45
Document Index: 146350000

Matched Legal Cases: ['§ 129', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 129', '§ 129', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 17', '§ 129', '§ 129', '§ 129', '§ 17', '§ 129', '§ 118', '§ 17']

ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.101219.IXR23.18.0
Normen: § 129 AO, § 17 Abs 1 EStG 2009, § 17 Abs 2 EStG 2009, § 17 Abs 3 EStG 2009, EStG VZ 2011
Zitiervorschlag: BFH, Urteil vom 10. Dezember 2019 – IX R 23/18 –, BFHE nn
(Berichtigung der fehlerhaften Festsetzung eines ordnungsgemäß erklärten Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG im Einkommensteuerbescheid trotz "6-Augen-Prinzip")
1. § 129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (Rn.19).
2. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (Rn.21).
DStR 2020, 289-292 (Leitsatz und Gründe)
vorgehend FG Köln, 14. Juni 2018, Az: 15 K 271/16, Urteil
Vergleiche BFH, 10. Mai 2016, Az: IX R 4/15
Vergleiche BFH, 7. November 2013, Az: IV R 13/11
Vergleiche BFH, 4. Juni 1986, Az: IX R 52/82
Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter der B-GmbH. Mit notariell beurkundeten Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 17.11.2011 veräußerte der Kläger einen Gesellschaftsanteil von 20 % mit schuldrechtlicher Wirkung zum 31.12.2010 (24:00 Uhr) zum Preis von 138.400 €. Unter Berücksichtigung der auf den veräußerten Anteil entfallenden Anschaffungs- und Veräußerungskosten ergab sich ein --zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitiger-- Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 132.900 €, welcher nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % --d.h. in Höhe von 79.740 €-- der Besteuerung unterliegt. Unstreitig ist auch, dass der Veräußerungsgewinn im Veranlagungszeitraum 2011 zu erfassen ist.
Im Rahmen der vom Kläger und seiner Ehefrau im Februar 2013 beim FA elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (Anlage G) unter Kennziffer 45.28 zutreffend ein "Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften/Genossenschaften nach § 17 EStG [...]" in Höhe von 79.740 € erklärt. Der Veranlagungssachbearbeiter des FA prüfte den erklärten Gewinn, hakte den erklärten Betrag auf dem vom Kläger verwendeten Einkommensteuerformular ab und brachte den Vermerk "siehe V-Akte" an. Ferner fügte er der Erklärung eine "Checkliste Anteilsveräußerung" bei, in welcher der vom Kläger ermittelte Gewinn nachvollzogen wurde. Auf dem Hauptvordruck der Einkommensteuererklärung wurde der handschriftliche Hinweis "H-Fall", "RKS 1" und "O-Fall/Sgl." angebracht; überdies unterlag die Erklärung dem Prüfungsfeld "Veräußerungsgewinne".
Im weiteren maschinellen Veranlagungsverfahren kam es anschließend --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- zunächst zu einem Abbruch-Hinweis "3366:D" mit der Arbeitsanweisung "Eine maschinelle Berechnung ist nicht möglich. Die personell ermittelten steuerfreien Veräußerungsgewinne sind in der Kennziffer 45.83 einzutragen". Im weiteren Veranlagungsverfahren wurde unter Kennziffer 45.83 (Beschreibungstext: "personell ermittelter steuerfreier Veräußerungsgewinn") der Wert "79.740 €" eingetragen; zutreffenderweise wäre hier der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG mit dem Wert "0 €" einzutragen gewesen. Im finanzgerichtlichen Verfahren konnte nicht zweifelsfrei geklärt werden, durch wen (Veranlagungssachbearbeiter, Bearbeiterin der Qualitätssicherungsstelle --QSST--; Sachgebietsleiterin) die Kennziffer 45.83 angesprochen worden ist.
Durch den Eintrag des Werts "79.740 €" unter Kennziffer 45.83 wurde im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 05.08.2013 von den zutreffend erklärten und dort aufgeführten Einkünften des Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 79.740 € ein "steuerfrei bleibender Veräußerungsgewinn" in gleicher Höhe abgezogen, so dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € bei der Summe der Einkünfte berücksichtigt sind.
Im Zuge einer im Jahr 2014 bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung betreffend die Einkommensteuer 2009 bis 2012 wurde die fehlerhafte Festsetzung des Veräußerungsgewinns bemerkt. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem 05.12.2014 einen nach § 129 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem der vom Kläger erklärte Veräußerungsgewinn in Höhe von 79.740 € ohne Abzug eines Freibetrags oder eines "steuerfrei bleibenden Veräußerungsgewinns" der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Den fristgerecht erhobenen Einspruch des Klägers und seiner Ehefrau wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet zurück.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1771 veröffentlichten Urteil, das FA sei zur Berichtigung des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides nach § 129 Satz 1 AO berechtigt gewesen. Die Eintragung des Betrags von 79.740 € anstatt von 0 € unter Kennziffer 45.83 durch den Veranlagungssachbearbeiter stelle sich im Zuge einer Gesamtwürdigung als --ein der Berichtigung nach § 129 AO zugängliches-- mechanisches Versehen dar. Es bestünden keine über eine theoretische Möglichkeit hinausgehenden Anhaltspunkte für einen Fehler des Veranlagungssachbearbeiters im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltsermittlung oder der Sachverhaltswürdigung. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei von der Mitarbeiterin der QSST unentdeckt übernommen worden, ohne dass dieser ein eigener Fehler in der Rechtsanwendung unterlaufen sei. Das Vorgehen der QSST möge eine grobe Unachtsamkeit sein, stelle aber gleichwohl keinen über die theoretische Möglichkeit hinausgehenden Fehler im Bereich der Rechtsanwendung, der Sachverhaltswürdigung oder der Sachverhaltserfassung dar. Der mechanische Fehler des Veranlagungssachbearbeiters sei schließlich auch von der Sachgebietsleiterin bei abschließender Freizeichnung unbemerkt übernommen worden; diese habe aus Gründen der Arbeitsbelastung weder den Veräußerungsgewinn auf dem Papier, noch die hierzu erfolgten maschinellen Eintragungen überprüft und damit selbst keinen Rechtsanwendungsfehler oder gleichgestellten Fehler begangen. Dieser (mechanische) Fehler sei auch im Zuge des Erlasses eines Änderungsbescheides am 07.10.2013 bestehen geblieben, da bezüglich des Veräußerungsgewinns keine weiteren Prüfungen vorgenommen worden seien. Die sich als mechanischer Fehler darstellende Unrichtigkeit sei trotz der Bearbeitung durch drei Personen offenbar. Alleine der Umstand, dass ein Steuerfall besonders intensiv geprüft werden solle, bedeute nicht zwangsläufig, dass ein Fall auch tatsächlich intensiv geprüft werde.
a) Im Ausgangspunkt ist das FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Veranlagung des Klägers im Bereich der Kennziffer 45.83 ein unzutreffender Wert eingetragen worden ist; denn ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG war im Streitfall nicht zu gewähren, sodass richtigerweise ein Wert in Höhe von "0 €" einzutragen gewesen wäre.
b) Soweit das FG allerdings aus den im erstinstanzlichen Verfahren getroffenen Feststellungen den Schluss gezogen hat, dass bereits dem Veranlagungssachbearbeiter ein mechanisches Versehen durch den Eintrag eines falschen Werts bei Kennziffer 45.83 unterlaufen sei, hat es nicht hinreichend gewürdigt, dass dieser im Rahmen seiner Zeugenaussage in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht einmal bestätigen wollte, dass er selbst diese Eintragung im Veranlagungsverfahren (maschinell) vorgenommen hat; vielmehr hat es der Zeuge für möglich gehalten, dass die Kennziffer 45.83 zu einem späteren Zeitpunkt und/oder von einem anderen Bearbeiter der Finanzverwaltung angesprochen worden ist. Dabei hat der Zeuge auch ausgeführt, dass es technisch möglich sei, "den Fall an eine andere Stelle auch mit Abbruchhinweis abzugeben". In diesem Zusammenhang hat die als Zeugin gehörte Bearbeiterin der QSST ergänzend angegeben, sie könne sich nicht erklären, "wie es zu der Eintragung von 79.740 € gekommen ist". Vor diesem Hintergrund ist die Gesamtwürdigung des FG, wonach bereits auf der Stufe des Veranlagungssachbearbeiters die Tatbestandsvoraussetzungen der Berichtigungsnorm des § 129 Satz 1 AO erfüllt waren, weder von dessen Zeugenaussage noch von den anderweitigen, in diesem Zusammenhang vom FG getroffenen Feststellungen gedeckt. Es kann offenbleiben, ob es dem FA aufgrund der ihm vorliegenden datentechnischen Informationen möglich gewesen wäre, dem FG --mit Blick auf dessen Beweisbeschluss vom 27.04.2018 - 15 K 271/16-- mitzuteilen, wann und auf welcher Ebene die fehlerhafte Eingabe bei Kennziffer 45.83 tatsächlich erfolgt ist; denn das FA hat im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast (s. schon BFH-Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) keine dahingehenden Tatsachen offengelegt. Dies geht insoweit zu seinen Lasten.
c) Unter Berücksichtigung dieser den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen steht allein fest, dass die als "Fall der Risikoklasse 1", als Prüffeld-Fall mit dem Prüffeld 8 "Anteilsveräußerung § 17 EStG" sowie als "Intensiv-Prüfungsfall" eingestufte Einkommensteuerveranlagung der Kläger zumindest von zwei Bearbeitern der Finanzverwaltung inhaltlich geprüft worden ist. Demgegenüber steht nicht zweifelsfrei fest, wer die Kennziffer 45.83 zu welchem Zeitpunkt angesprochen und den fehlerhaften Eintrag mit 79.740 € vorgenommen hat. Vor diesem Hintergrund ist aber auch die Möglichkeit (falscher) rechtlicher Erwägungen durch die maßgebliche Person nicht mit Sicherheit auszuschließen. Kann indes auf dieser Tatsachengrundlage schon nicht die Möglichkeit ausgeschlossen werden, dass bereits die ursprüngliche Eintragung des unzutreffenden Werts bei Kennziffer 45.83 auf (unzutreffenden) rechtlichen Erwägungen beruhte und nicht lediglich mechanisch erfolgte, kommt es nicht mehr darauf an, ob eine weitere Überprüfung des Steuerfalles (durch die Bearbeiterin der QSST bzw. durch die Sachgebietsleiterin) sich --wovon das FA ausgeht-- auf eine bloße Plausibilitätskontrolle beschränkte oder eine "echte" Inhaltsprüfung darstellte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657).