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Timestamp: 2018-09-19 21:16:09
Document Index: 368108815

Matched Legal Cases: ['§ 181', '§ 164', '§ 13', '§ 3', 'Art. 3', '§ 39', '§ 4', '§ 13', '§ 3', '§ 13', '§ 3', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 118', '§ 3', '§ 3', '§ 13', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 14', 'Art. 2', '§ 7', 'EuG', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 49', 'Art. 49', 'Art. 56', 'EuG', '§ 3', 'Art. 43', 'Art. 49', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3']

Urteil vom 01.12.2010, IV R 18/09 - Steuernsparen
Urteil vom 01.12.2010, IV R 18/09
.	 Veröffentlicht am 16. Februar 2011 . 0
Keine Gewerbesteuerfreiheit eines nicht staatlichen Lotterieveranstalters – Doppelbelastung mit Lotterie- und Gewerbesteuer verfassungsrechtlich unbedenklich – staatliches Glücksspielmonopol mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit vereinbar – Niederlassungsfreiheit – Dienstleistungsfreiheit
Die Klägerin organisierte in den Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen (allgemeine Geschäftsbedingungen) erteilten die Mitspieler der „Gesellschaft“ (Klägerin) unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.
36,0 % für die Spielvermittlung an die „Gesellschaft“ (Klägerin),
19,2 % für Serviceleistung und Konzeption der Spielmöglichkeit an die „Gesellschaft“ (Klägerin).
Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragten die Mitspieler einen von der „Gesellschaft“ (Klägerin) bestellten Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den Spielvertrag mit den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen war die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall sollte der Mitspieler „auf andere Weise an Ersatz gelangen“.
Eine bei der Vorgängergesellschaft der Klägerin ab Januar 1999 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass jene Gesellschaft der Lotteriesteuer unterliege. Am 27. September 2001 erließ das Finanzamt A gegen jene Gesellschaft Lotteriesteuerbescheide. Gegen die Klägerin ergingen gleichfalls aufgrund der Feststellungen einer Steuerfahndungsprüfung am 10. Juli 2003 Bescheide über Lotteriesteuer in Höhe von … EUR (1. März bis 31. Dezember 2000), … EUR (1. Januar bis 31. Dezember 2001) und … EUR (1. Januar bis 30. November 2002). Einspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. Die vom FG Köln gegen sein Urteil vom 16. November 2005 11 K 3095/04 zugelassene Revision wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 2. April 2008 II R 4/06 (BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735) als unbegründet zurück, u.a. mit der Begründung, die Klägerin habe eine der Lotteriesteuer unterliegende Lotterie veranstaltet.
Auf der Grundlage der von der Klägerin abgegebenen Gewerbesteuererklärungen 2000 bis 2002 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) stehende Gewerbesteuermessbescheide mit folgendem Inhalt:
Einkünfte aus Gewer-
bebetrieb
Die Gesamtgewinne ermittelte der Prüfer mit … DM (2000), … DM (2001) und … EUR (2002).
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage sah das FG teilweise als begründet an. Zuvor hatte die Klägerin eine berichtigte Gewerbesteuererklärung 2002 vom 8. März 2007 eingereicht, in der lediglich noch ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR ausgewiesen war. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2002 betrugen die Umsatzerlöse Januar bis Dezember 2002 unverändert … EUR. Das FG änderte die angefochtenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2000 bis 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2005, dahin ab, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2000 auf … EUR, für das Jahr 2001 … EUR und für das Jahr 2002 auf … EUR festgesetzt wird; im Übrigen wies es die Klage ab.
Eine grundsätzliche Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin bestehe nicht. Die Klägerin erfülle nicht die Voraussetzungen des § 13 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV). Nach dieser Vorschrift unterliege die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt werde. Die Klägerin sei jedoch keine Einnehmerin, denn ihre Tätigkeit habe nicht bloß ein Vermitteln von Lotterieverträgen zum Gegenstand. Auch betreibe sie keine von der Gewerbesteuer gemäß § 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) befreite staatliche Lotterie. Dabei verstoße der Ausschluss anderer als staatlicher Lotterien und weiterer Personen als den Einnehmern einer staatlichen Lotterie von der Gewerbesteuerbefreiung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Denn die steuerliche Privilegierung staatlicher Lotterien und ihrer Einnehmer sei dadurch gerechtfertigt, dass der Veranstalter einer inländischen öffentlichen Lotterie der Lotteriesteuer unterliege. Zwar trage der dem zugrunde liegende Belastungsvergleich bei der Klägerin nicht, weil diese nach dem BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 lotteriesteuerpflichtig sei. Die damit verbundene steuerliche Doppelbelastung könne jedoch nur eintreten, wenn unter Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine lotteriesteuerpflichtige Tätigkeit ohne öffentlich-rechtliche Genehmigung ausgeübt werde. In diesem Fall sei eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf das grundsätzlich –d.h. soweit es zum Schutz der Verbraucher ausgestaltet sei und der Sozialordnung diene– zulässige staatliche Glücksspielmonopol mit dem Willkürverbot vereinbar.
Die Spieleinsatz-Anteile seien nicht deshalb gewinnneutral zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handele (§§ 39 Abs. 2, 159 AO). Nach den vorliegenden Treuhandverträgen sei die Klägerin nicht als Treuhänder aufgetreten. Auch im Rahmen des Geschäftsbesorgungsvertrags sei kein Treuhandverhältnis mit den Mitspielern vereinbart worden. Gegen ein Treuhandverhältnis spreche, dass der Spieleinsatz-Anteil zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin vereinnahmt worden sei und es deshalb an einer Trennung von Treugut und Eigenvermögen fehle. Diese „Vermischung“ bei der Klägerin werde auch nicht dadurch beseitigt, dass der Spieleinsatz-Anteil nach Weiterleitung zumindest zunächst als gesondertes Vermögen der niederländischen Treuhandgesellschaften erschienen sei. Auch habe der Mitspieler nach Leistung seines Einsatzes weder Einfluss auf das weitere Geschehen noch einen Rückzahlungsanspruch gehabt. Damit sei die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts nicht erfüllt. Auch seien die Spieleinsatz-Anteile weder „durchlaufende Posten“ noch Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zwar habe die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder im Klageverfahren nachgewiesen. Es fehle jedoch an der betrieblichen Veranlassung des Abflusses. Die Klägerin habe unstreitig bei ca. 98 % der Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen, keine Lottoscheine zu erwerben; die Spieler hätten in anderer Weise Ersatz erhalten sollen. Eine entsprechende Verpflichtung gegenüber den Mitspielern habe nur im Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen beim Treuhänder gelegen. Auch habe die Klägerin keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Treuhänder. Aufgrund fehlender vertraglicher Regelungen sei den Treuhändern freigestellt gewesen, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. All dies schließe eine betriebliche Veranlassung der Abführung der Spieleinsatz-Anteile aus. Insoweit komme auch nicht die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber dem Treuhänder wegen der Erfüllung von Ersatzansprüchen der Mitspieler in Betracht. Der hinsichtlich tatsächlich gespielter Lottoscheine vom FA anerkannte Betriebsausgabenabzug sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Gewinn mindernd zu berücksichtigen seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer für alle drei Streitjahre. Hinsichtlich der Gewerbesteuer kämen solche Rückstellungen nur zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 in Betracht. Auf den 31. Dezember 2000 sei keine Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden, weil sich die im Jahr 2000 laufende Fahndungsprüfung nur auf Lotteriesteuer bezogen habe und daher nicht die Grundlage für die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer GewerbesteuerNachforderung liefere.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor: Sie könne sich auf den Rechtsgedanken des § 13 GewStDV und die Gewerbesteuerfreiheit von staatlichen Lotterieunternehmen berufen, denn sie übe eine vergleichbare Tätigkeit aus. Zwar sei sie nicht als Einnehmerin für eine staatliche Lotterie tätig; sie vermittele jedoch die Teilnahme an Ziehungen des staatlichen Lottoblocks. Soweit sie –die Klägerin– in Spielgemeinschaften eigene Anteile gehalten und entsprechend mitgespielt habe, sei dies –wie sich aus dem BFH-Urteil vom 25. März 1976 IV R 205/75 (BFHE 119, 76, BStBl II 1976, 576) ergebe– für die Befreiung unschädlich.
Das FG habe aber auch zu Unrecht das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses verneint. Sie –die Klägerin– habe im Auftrag der Mitspieler den eingezahlten Betrag in eine Treugutkomponente und die Vergütungskomponenten „entmischt“. Auch sei eine Treuhandschaft im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil kein Rückforderungsrecht des Treugebers bestehe, denn die jederzeitige Rückgabe des Treuguts entspreche nur dem Wesen einer Verwaltungstreuhand, nicht dem einer Verwendungstreuhand, die den Treuhänder nur zur bestimmungsgemäßen Verwendung der anvertrauten Mittel verpflichte. Zumindest stellten die weitergeleiteten Beträge Betriebsausgaben dar. Das Vertragswerk habe auch bei Nichtzustandekommen einer Spielgemeinschaft (Schadens-)Ersatzansprüche der Teilnehmer vorgesehen; es komme nicht darauf an, ob die Klägerin insoweit einen vertraglichen Freistellungsanspruch gegen den Treuhänder habe. Die Personenidentität auf der Ebene der vertretungsberechtigten Organe stehe einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.
a) Gemäß § 3 Nr. 1 GewStG sind von der Gewerbesteuer u.a. die staatlichen Lotterieunternehmen befreit. Gemäß § 13 GewStDV unterliegt –in Anknüpfung an die in § 3 Nr. 1 GewStG bestimmte Steuerbefreiung– die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 1 GewStG und § 13 GewStDV wird in der Rechtsprechung des BFH seit jeher –ausgehend vom Wortsinn „staatlich“– strikt auf solche Unternehmen beschränkt, die der Staat unmittelbar selbst betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1961 I 240/60 S, BFHE 72, 581, BStBl III 1961, 212, und vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719; Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/62 S, BFHE 78, 496, BStBl III 1964, 190). Ausgehend hiervon wird die Klägerin ungeachtet dessen, dass sie nach dem BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 eine Lotterie veranstaltet hat, von den genannten Befreiungsvorschriften nicht erfasst. Dass sie auch nicht (zugleich oder alternativ) als (bloßer) Einnehmer einer staatlichen Lotterie i.S. von § 13 GewStDV tätig geworden ist, wird von der Klägerin nicht bestritten. Zu Recht weist das FG nach Maßgabe seiner den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen insoweit darauf hin, dass die Klägerin –soweit im Rahmen des tatsächlich praktizierten Geschäftsmodells überhaupt Lottoscheine einer staatlichen Lotterie erworben worden sind– nicht lediglich Geschäfte zwischen den Mitspielern und den staatlichen Lotteriegesellschaften vermittelt hat. Selbst wenn man die Betrachtung der Geschäfte der Klägerin auf die Fälle beschränkte, in denen tatsächlich Lottoscheine erworben worden sind, gingen die von der Klägerin nach dem Vertragswerk angebotenen Serviceleistungen –u.a. die Entwicklung von „Systemreihen“– über die Tätigkeit eines Einnehmers einer staatlichen Lotterie weit hinaus.
c) Auch wenn die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 GewStG nach den vorgenannten Erwägungen im Ergebnis auch der Vermeidung einer Doppelbelastung durch Lotteriesteuer und (hier) Gewerbesteuer dient, begegnet es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen keinen gleichheitsrechtlichen Zweifeln, wenn die Klägerin –wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 bestätigt hat– lotteriesteuerpflichtig ist, zugleich aber auch wegen der Nichtanwendbarkeit des § 3 Nr. 1 GewStG –mit dem möglichen Ergebnis einer steuerlichen Doppelbelastung– gewerbesteuerpflichtig ist. Auch für eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 13 GewStDV mit dem Ergebnis der Befreiung der Klägerin von der Gewerbesteuer ist deshalb kein Raum.
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 22. September 2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, m.w.N.). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.
cc) Bei dem Veranstalter einer Lotterie tritt zur Belastung mit Lotteriesteuer eine Belastung mit anderen Steuern regelmäßig nur hinzu, wenn dieser –wie das FG zu Recht ausgeführt hat– in Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine nicht öffentlich-rechtlich genehmigte, verbotswidrige Lotterie durchführt. Dass in diesem Fall Befreiungstatbestände wie hier § 3 Nr. 1 GewStG nicht greifen, folgt nach den zuvor genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben einem gewichtigen sachlichen und deshalb tragfähigen Grund. Der genannte, mit dem Gemeinwohlziel des staatlichen Glücksspielmonopols eng verknüpfte Lenkungszweck der Lotteriesteuer rechtfertigt es, die Belastungswirkung dieser Steuer im Fall einer verbotswidrigen Lotterie zusätzlich zur –regelmäßig angeordneten– Belastung mit anderen Steuern eintreten zu lassen. Denn in dieser Situation kommt der am Gemeinwohl orientierten Zweckverfolgung eine noch größere Bedeutung zu als in den Fällen einer genehmigten Lotterie. Die Sicherung des Lenkungszwecks gebietet es in diesem Fall auch gleichheitsrechtlich nicht, die Lotteriesteuer durch eine Steuerfreistellung, hier von der Gewerbesteuer, ganz oder teilweise zu kompensieren und damit deren Lenkungseffizienz zu mindern.
d) Die Doppelbelastung der Klägerin mit Lotterie- und Gewerbesteuer führt auch nicht unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung zu einer Grundrechtsverletzung, wobei auch hier offenbleiben kann, ob die hier vorliegende Steuerbelastung in den Schutzbereich des Art. 14 GG oder des subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, denn es ist nicht erkennbar, dass im Streitfall eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl. zum Maßstab z.B. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, unter B.III. der Gründe, m.w.N.). Denn Lotterie- und Gewerbesteuer führen nicht zu einer Kumulation selbstständig nebeneinander stehender steuerlicher Belastungen. Vielmehr wirkt die Lotteriesteuer als Betriebssteuer Gewinn mindernd und führt damit auch zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG). Im Übrigen wirkt sich auch bei der Bestimmung der Zumutbarkeit der Belastung aus, dass die Lotteriesteuer auch eine am Gemeinwohl orientierte Lenkungsfunktion hat, die nur bei verbotswidrigem Verhalten des Steuerpflichtigen ergänzend zum Tragen kommt.
e) Soweit sich die Klägerin schließlich auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8. September 2010 C-316/07, C-358/07 bis C-360/07, C-409/07 und C-410/07 (Recht der Internationalen Wirtschaft –RIW– 2010, 711) beruft, führt auch dies nicht zur Gewerbesteuerfreiheit der Klägerin. Der EuGH hat in jener Entscheidung zur Auslegung des die Niederlassungsfreiheit betreffenden Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) i.d.F des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C 340,
1; heute: Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV– i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2007, Nr. C 306, 1, konsolidierte Fassung in ABlEU 2010, Nr. C 83, 47) und des den freien Dienstleistungsverkehr betreffenden Art. 49 EG (heute: Art. 56 AEUV) u.a. im Hinblick auf ein staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien Stellung genommen. Die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils kommen jedoch hinsichtlich der Auslegung und Anwendung des § 3 Nr. 1 GewStG auf den Streitfall schon deshalb nicht zum Tragen, weil sich die Klägerin unter den hier vorliegenden Umständen weder auf Art. 43 EG noch auf Art. 49 EG berufen kann.
cc) Im Übrigen sprächen auch die vom EuGH in RIW 2010, 711 ausgeführten gemeinschaftsrechtlichen Maßstäbe dafür, eine –wie nach Auffassung des EuGH durch die nationalen Gerichte zu beurteilen ist– möglicherweise zurzeit defizitäre Sicherung des Lenkungszwecks der Bekämpfung der Spiel- und Wettsucht nicht durch eine Minderung der Lenkungseffizienz des derzeit bestehenden normativen Rahmens des staatlichen Glücksspielmonopols zu verstärken. Nach dem EuGH-Urteil in RIW 2010, 711 muss ein staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien dem Erfordernis der Verhältnismäßigkeit genügen. Dies ist der Fall, soweit, unter dem Aspekt des Ziels eines hohen Verbraucherschutzniveaus, die Errichtung des Monopols mit der Einführung eines normativen Rahmens einhergeht, der dafür sorgt, dass der Inhaber des Monopols tatsächlich in der Lage sein wird, ein solches Ziel mit einem Angebot, das nach Maßgabe dieses Ziels quantitativ bemessen und qualitativ ausgestaltet ist und einer strikten behördlichen Kontrolle unterliegt, in kohärenter und systematischer Weise zu verfolgen. Insoweit kämen auch nach gemeinschaftsrechtlichen Maßstäben ähnliche Erwägungen zum Tragen, wie sie der erkennende Senat unter Zugrundelegung des verfassungsrechtlichen Maßstabs des allgemeinen Gleichheitssatzes zur Rechtfertigung einer Doppelbelastung mit Lotterie- und Gewerbesteuer (oben unter II.1.c cc) angestellt hat. Auch deshalb wäre § 3 Nr. 1 GewStG –anders als die Klägerin meint– nicht gemeinschaftsrechtskonform in der Weise auszulegen, dass von der Vorschrift nicht nur staatliche Lotterieunternehmen, sondern sämtliche lotteriesteuerpflichtigen Tätigkeiten, also auch die Veranstaltung nicht genehmigter, verbotswidriger Lotterien, erfasst werden.
2. Dem FG ist im Ergebnis auch darin zu folgen, dass die Spieleinsatz-Anteile (44,8 % der von den Spielern eingezahlten Beträge) –jedenfalls soweit sie nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind– nicht unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses einem Anderen als der Klägerin zuzurechnen sind. Es handelt sich auch insoweit um Betriebseinnahmen der Klägerin. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auch die Annahme eines sog. durchlaufenden Postens verneint. Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den (jeweiligen) Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, soweit mit den Geldern nicht –wie in dem zugrunde liegenden Vertragswerk vorgesehen– Lottoscheine erworben worden sind. Das FG hat jedoch zu Unrecht nicht geprüft, inwieweit in den Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene Gewinnansprüche („Ersatzansprüche“) der Mitspieler bei der Klägerin Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Wegen der Begründung im Einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom heutigen Tag in der Rechtssache IV R 17/09 Bezug genommen.