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Timestamp: 2020-01-21 11:27:19
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Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 118', '§ 4', '§ 18', '§ 68', '§ 121', '§ 2', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

BFH Urteil vom 10.06.2008 - VIII R 101/04 (NV) (veröffentlicht am 10.09.2008) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 10.06.2008 - VIII R 101/04 (NV) (veröffentlicht am 10.09.2008)
Trennbarkeit von freiberuflicher Unternehmensberatung und gewerblicher Überlassung von Managementpersonal
1. Die Überlassung von Managementpersonal ist grundsätzlich nicht als freiberuflich, sondern als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn das überlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erfüllen hat.
2. Aufgrund der Weisungsgebundenheit kommt auch eine Ähnlichkeit der Tätigkeit mit einem freien Beruf i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht.
3. Sind eine freiberufliche Tätigkeit (hier: Unternehmensberatung) und eine gewerbliche Überlassung von Managementpersonal derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.
4. Ob es sich um eine einheitliche Tätigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist.
5. Die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geregelte Fiktion verstößt gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfaltet.
EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Sätze 1-2; FGO § 118 Abs. 2
FG Berlin (Urteil vom 12.11.2003; Aktenzeichen 6 K 6044/02; EFG 2004, 896)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die sich inzwischen in Auflösung befindet. Ihr Geschäftszweck war die Beratung von Unternehmen der chemischen Industrie und artverwandter Industrien sowie öffentlicher und privater Infrastrukturbetriebe und artverwandter Dienstleistungsunternehmen. Für das Streitjahr 1997 ermittelte sie ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), ab dem Streitjahr 1998 ging sie zur Bilanzierung über. In ihren Steuererklärungen erklärte die Klägerin freiberufliche Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer Tätigkeit als beratender Betriebswirt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst.
Das FA folgte dieser Auffassung und erließ für die Streitjahre (1997 und 1998) Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 896).
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 3. Juli 2001 sowie die Änderungsbescheide vom 24. Januar 2005 aufzuheben,
II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über die ursprünglich angefochtenen Bescheide entschieden, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die geänderten Bescheide vom 24. Januar 2005 getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).
1. Unter Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung --Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen--, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112). Die von der Klägerin betriebene Unternehmensberatung erfüllte unstreitig diese Voraussetzungen. Nach den schon während der Außenprüfung getroffenen und im weiteren Verfahren nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen erfüllten alle Gesellschafter der Klägerin die persönlichen Anforderungen eines beratenden Betriebswirts (vgl. zu diesen Anforderungen z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).
2. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt nur die Beratungstätigkeit eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Die daneben betriebene Überlassung von Managementpersonal ist hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn --wie sich im Streitfall aus den vom FG festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ergibt-- das überlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erfüllen hat. Weisungsgebundenheit ist einer freiberuflichen Tätigkeit, die durch Selbstständigkeit und Eigenverantwortlichkeit gekennzeichnet ist, wesensfremd.
3. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die originär freiberuflichen Einkünfte einer auch gewerblich tätigen Personengesellschaft fiktiv in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Dies setzt allerdings voraus, dass die freiberufliche Tätigkeit (hier Unternehmensberatung) und die gewerbliche Tätigkeit (hier Personalüberlassung) nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36 , BStBl II 1992, 413, m.w.N.; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; vom 18. Oktober 2006 XI R 10/06, BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54; vom 17. Januar 2007 XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).
Ob es sich im Sinne der genannten Rechtsprechung um eine einheitliche Tätigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).
Der BFH ist an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art. Die Bindung entfällt nur dann, wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar sind. Die Gesamtwürdigung durch das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist. Dass auch eine andere Schlussfolgerung möglich gewesen wäre, reicht zur Aufhebung der Bindung nicht aus (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vom 20. September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660).
bb) Diese Beurteilung steht nicht in Widerspruch zu dem Grundsatz, dass die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss, wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293). Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren --wie sie im Streitfall gegeben sind-- gerade nicht aus (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 4 Rz 108).
Zwar ist die in dieser Vorschrift geregelte Fiktion, die zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen führt, nur vor dem Hintergrund verfassungsrechtlich vertretbar, dass der BFH ihren Anwendungsbereich durch restriktive Auslegung verfassungskonform begrenzt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.3.d aa der Gründe). Demgemäß verstieße es gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde (BFH-Urteile vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).
Veröffentlicht am 10.09.2008 durch BFH
Haufe-Index 2034986
BFH/NV 2008, 1824
NWB 2008, 11
EStB 2008, 392