Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb2-415-536-14-2-mp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184800537
Timestamp: 2020-05-29 04:06:23+00:00
Document Index: 68453437

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 898', 'art. 908', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 898', 'art. 898', 'art. 898', 'art. 898', 'art. 64', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 908', 'art. 217', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 14']

IPTPB2/415-536/14-2/MP - Pismo wydane przez:...
IPTPB2/415-536/14-2/MP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
* określenia daty nabycia nieruchomości w przypadku odwołania darowizny - jest nieprawidłowe,
* skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia - jest prawidłowe.
W dniu 19 września 2014 r., został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości w przypadku odwołania darowizny oraz w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.
Dnia 16 sierpnia 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową oznaczoną księgą wieczystą o numerze x położoną w obrębie x, oznaczoną jako działka nr 208/10 o pow. 532 m2, przy ul. J. W 2007 r. powyższa nieruchomość zabudowana została parterowym, murowanym domem mieszkalnym składającym się z pięciu izb, poddasza i garażu wewnątrz. Dom posiada 134 m2 pow. użytkowej i obciążony jest służebnością gruntową na rzecz każdorazowego właściciela działki nr 208/9 polegającej na prawe korzystania z przyłącza instalacji gazowej i wodnej.
Powyższe nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 sierpnia 2006 r.
W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę darowizny, na mocy której darowała wyżej opisaną nieruchomość swojemu synowi J.G., co potwierdza akt notarialny - umowa darowizny z dnia 30 października 2008 r. zawarta przed notariuszem x.
Wnioskodawczyni z powodów osobistych, tj. złych relacji z synem, braku osobistej opieki i dopuszczeniu się licznych zaniechań w stosunku do Jej osoby przez syna, była zmuszona odwołać darowiznę uczynioną na rzecz syna, na mocy art. 898 Kodeksu cywilnego - rażąca niewdzięczność. Zostało to dokonane na mocy oświadczenia o odwołaniu darowizny z dnia 27 czerwca 2012 r., co potwierdza akt notarialny - oświadczenie o odwołaniu darowizny oraz umowa przeniesienia własności z dnia 27 czerwca 2012 r. przez notariusza x.
Wobec powyższego z dniem złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny dnia 27 czerwca 2012 r. nieruchomość przy ul. J. ponownie stała się własnością Wnioskodawczyni.
Obecnie sytuacja osobista, stan zdrowotny oraz sytuacja materialna nie pozwalają Wnioskodawczyni na samodzielne mieszkanie i utrzymanie się w opisanej nieruchomości. Wnioskodawczyni potrzebuje również pomocy w opiece nad swoją osobą, gdyż podeszły wiek wymaga opieki danej przez osobę trzecią. Ze względu na to, Wnioskodawczyni zdecydowała się na zawarcie umowy dożywocia, która gwarantowałaby dożywotnie schronienie, opiekę, pomoc. Dlatego na mocy art. 908 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni chciałaby przenieść własność nieruchomości przy ul. J., w zamian za zobowiązanie się nabywcy do przyjęcia Jej jako domownika, oraz spełnienia w stosunku do Jej osoby wszelkich przewidzianych przez prawo obowiązków na rzecz dożywotnika.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1e ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa dożywocia podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że nabywca nieruchomości z dniem podpisania umowy byłby zobowiązany do zapłaty 2% wartości rynkowej nieruchomości.
Wnioskodawczyni prosi jednak o udzielenie odpowiedzi na pytanie w sprawie podatku dochodowego od tej nieruchomości.
Wnioskodawczyni podaje, że jest zmuszona zawrzeć powyższą umowę, jednak zaznacza, że istnienie obowiązku zapłaty podatku dochodowego będzie miało znaczące i decydujące znaczenie przy podejmowaniu przez Nią decyzji co do zawarcia umowy.
1. Czy umowa dożywocia, która zostałaby zawarta w bieżącym roku tj. 2014 r., podlega obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc w związku z przytoczonymi przez Wnioskodawczynię dokumentami i przedstawioną sytuacją nabycie przez Nią nieruchomości byłoby liczone od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości tj. od 16 sierpnia 2006 r. (gdzie upłynęłoby już 5 lat od dokonania czynności).
2. Czy oświadczenie o odwołaniu darowizny z 2012 r., jako powtórne przeniesienie na Wnioskodawczynię własności (przy braku winy Wnioskodawczyni) stanowi odpłatne nabycie nieruchomości i od tego momentu należy liczyć okres 5-cio letni.
Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają postanowień dotyczących umowy dożywocia, a jedynie przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości.
Umowa dożywocia nie jest w ocenie Wnioskodawczyni umową odpłatną, a jedynie wzajemną, w której w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca pozostaje w obowiązku zapewnienia Jej dożywotniego utrzymania, którego obecnie nie jest sobie w stanie zapewnić. Przedstawia to dla Wnioskodawczyni dużo większą wartość, której nie można jednoznacznie ustalić i dlatego ciężko w Jej ocenie, byłoby oznaczyć jej wartość. Zdaniem Wnioskodawczyni, orzecznictwo i doktryna nie zajęły w tym aspekcie jednoznacznego stanowiska.
W przedstawionej sytuacji w dniu 27 czerwca 2014 r. (wg stanu faktycznego opisanego w części G., poz. 68 wniosku ORD-IN powinno być: 27 czerwca 2012 r.), Wnioskodawczyni nie stała się nabywcą nieruchomości, a jedynie została na Nią przeniesiona jej własność, w związku z koniecznością odwołania darowizny przez poważne zaniechania ze strony syna. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można uważać, że sytuacja ta wystąpiła z Jej winy, lecz Ona sama została w niej poszkodowana. W związku z tym pierwotne nabycie nieruchomości nastąpiło w 2006 r., a następnie w 2012 r. przywrócono Wnioskodawczyni Jej własność.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W ocenie Wnioskodawczyni, z przytoczonych przez Nią dowodów i dokumentów jasno wynika, że nabyła Ona nieruchomość w 2006 r., a od tego momentu upłynęło już 5 lat. Dlatego 2012 r. nie powinien zostać uznany za nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jeżeli bez winy Wnioskodawczyni została Jej zwrócona, na podstawie odwołania darowizny niewdzięcznemu obdarowanemu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio
Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2006 r., w drodze umowy kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nabyła nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka nr 208/10, o pow. 532 m2. W 2007 r. powyższa nieruchomość zabudowana została parterowym, murowanym domem mieszkalnym o pow. 134 m2.
W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego, umowę darowizny na mocy której, darowała wyżej opisaną nieruchomość swojemu synowi. Wnioskodawczyni z powodów osobistych, tj. złych relacji z synem, braku osobistej opieki i dopuszczeniu się licznych zaniechań w stosunku do Jej osoby przez syna, była zmuszona odwołać darowiznę uczynioną na rzecz syna na mocy art. 898 Kodeksu cywilnego - rażąca niewdzięczność. Odwołanie darowizny zostało dokonane w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2012 r. - oświadczenie o odwołaniu darowizny oraz umowa przeniesienia własności. Wobec powyższego z dniem złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny tj. dnia 27 czerwca 2012 r., nieruchomość ponownie stała się własnością Wnioskodawczyni.
W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia, decydujące znaczenie ma uprzednia ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny nieruchomości zabudowanej działki i przeniesienia własności tej nieruchomości na Wnioskodawczynię, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:
* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,
* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.
Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli - pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem - nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.
Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.
Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe zwłaszcza, że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.
Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione - na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego - przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.
Mając na uwadze, że celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.
W związku z powyższą regulacją okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisaną nieruchomość, bowiem właśnie w dniu 27 czerwca 2012 r., kiedy ponownie przeniesiono własność nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny, Wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo jej własności, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny.
To oznacza, że każda forma odpłatnego zbycia tej nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W niniejszej sprawie 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot darowizny, czyli od 2013 r. do 2017 r., a nie jak wskazała Wnioskodawczyni we wniosku od 2006 r.
Reasumując, z opisanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała odwołania umowy darowizny, w wyniku czego stała się ponownie właścicielem nieruchomości, tj. zabudowanej działki o pow. 532 m2. Właścicielem ww. nieruchomości od dnia dokonania umowy darowizny na rzecz syna do dnia jej zwrotu, nie była Wnioskodawczyni, ale osoba obdarowana czyli syn. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości.
Dlatego za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości, tj. zabudowanej działki o pow. 532 m2, należy uznać dzień 27 czerwca 2012 r.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie daty nabycia nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni z uwagi na sytuację osobistą i swój stan zdrowia, własność nieruchomości, którą nabyła ponownie w 2012 r., zamierza przenieść na podstawie umowy dożywocia na nabywcę w zamian za zobowiązanie się nabywcy do przyjęcia Wnioskodawczyni jako domownika oraz spełnienia w stosunku do Jej osoby wszelkich przewidzianych przez prawo obowiązków.
Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.
W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy dożywocia - Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy".
W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawczynię w 2014 r. (lub przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła własność nieruchomości, tj. w dacie 27 czerwca 2012 r.), czynności zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - nie będzie możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.
Tym samym, jeżeli Wnioskodawczyni dokona przekazania ww. nieruchomości w drodze umowy dożywocia, uzyskany dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nadmienia się, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.