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Timestamp: 2019-09-21 11:04:46
Document Index: 129100402

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 3', '§ 10', '§ 175', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 126', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 10', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 18', '§ 3', '§ 182', '§ 18', '§ 7', '§ 3', '§ 18', '§ 10', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8']

BFH-Urteil vom 26.4.2017, I R 84/15 (veröffentlicht am 13.9.2017)
KStG § 8b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1
EStG § 3 Nr. 41 Buchst. a
Vorinstanz: FG Bremen vom 15.10.2015, 1 K 4/15 (5) (EFG 2016 S. 675 = SIS 16 06 23)
Bei den Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen - Außensteuergesetz - (AStG) Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der X-AG in Höhe von insgesamt Z € berücksichtigt. Im Jahr 2009 (Streitjahr) nahm die X-AG eine Ausschüttung in Höhe von Y € an die Klägerin vor.
Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid wurde die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... € festgesetzt. Die Ausschüttung wurde in Höhe von Z € als steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berücksichtigt; auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde aber nicht verzichtet.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Bremen, Urteil vom 15.10.2015, 1 K 4/15 (5), Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 675).
Mit der Revision beantragt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -), das Urteil des FG Bremen vom 15.10.2015, 1 K 4/15 (5) aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet, führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den von der Klägerin im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von Z €, welcher der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keine Anwendung findet.
1. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei dem streitigen Teilbetrag der Gewinnausschüttung der X-AG an die Klägerin in Höhe von Z € um einen Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG handelte, der nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen war. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG erfasst insoweit u.a. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit insbesondere Dividenden; da keine Einschränkung auf bestimmte Kapitalgesellschaften besteht, erfasst § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auch Gewinnausschüttungen im Ausland ansässiger Kapitalgesellschaften (vgl. Senatsurteil vom 22.9.2016 I R 29/15, BFH/NV 2017, 324; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 41; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 97).
a) Der Senat kann offen lassen, ob er der Auffassung des FG folgen könnte, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach Gewinnausschüttungen steuerfrei sind, soweit u.a. für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen haben, über § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet (so R 32 Abs. 1 Nr. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Kollruss, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2009, 1312, 1316; Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2006, 1217, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 3 Nr. 41 EStG Rz 59; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 4 und 14; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 41 EStG Rz 1) oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b KStG ausgeschlossen ist (so Desens, Internationales Steuerrecht - IStR - 2003, 613, 619; Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2604; Hagemann/ Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater - BB - 2017, 534, 538; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 25b; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 41 Rz B 41/76 f.; Schmidt/ Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3 Rz 147; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 56). Auszugehen ist hierbei davon, dass mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG erlassenem und zwischenzeitlich bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 1.12.2014 die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit Z € festgestellt wurde und gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies schließt es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.6.2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687). Da § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 ff. AStG sowie für die Anwendung von § 3 Nr. 41 EStG vorsieht, entfalten auch diese gesonderten Feststellungen nach den vorstehenden Erläuterungen Bindungswirkung für die hieran anknüpfenden Folgebescheide, insbesondere die Steuerbescheide, hier den Körperschaftsteuerbescheid (vgl. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 100; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 51; Hennigfeld, EFG 2016 S. 677, 678).
b) Indes erfasst § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Ausschüttungen; eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Oberfinanzdirektion - OFD - Niedersachsen vom 13.2.2014 S 2750a-18-St 248 (VD), juris, unter 8.; OFD Frankfurt am Main vom 7.4.2011 S 2750a A-8-St 52, juris, unter 9.; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29.5.2008 S 2750a A-13-A 2.17., juris; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 41 Rz B 41/23; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 386; a.A. Köhler, DStR 2005, 227, 230; Kollruss/Schrey/ Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 615, 620; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 546; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 27; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 57; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 278; Möller/Sterner, ebenda, § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; für eine Verrechnung der nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem Hinzurechnungsbetrag Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 392, alle m.w.N.).
aa) § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spricht von "Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben", nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens "nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben". Die Norm unterscheidet nach ihrem eindeutigen Wortlaut mithin nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S. des Abs. 1 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 16.9.2014, 6 K 2018/12 K, EFG 2015 S. 155; OFD Niedersachsen vom 13.2.2014 in juris; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 534, 538; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 384; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 189; Geißer in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 471). Eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 KStG ergeben müsste, mag zwar nach dem Regelungszusammenhang nicht fernliegen (so Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 615; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 475), sie hat sich im Wortlaut aber nicht niedergeschlagen; auch reicht alleine die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b KStG nicht aus, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168).
bb) Für die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung spricht ferner nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat insoweit auf die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224). Dort ist u.a. erläutert, dass die Norm in der im Streitfall einschlägigen Fassung (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz - Korb II-Gesetz - vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) darauf zielte, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das sog. Ballooning unterbinden (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16). Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütteter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte, enthalten die Materialien zum Korb II-Gesetz aber nicht (vgl. Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382).
aaa) Soweit geltend gemacht wird, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften nach dem systematischen Regelungskonzept der Hinzurechnungsbesteuerung als Korrekturvorschrift und lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängen würde (z.B. Kollruss, GmbHR 2009, 1312, 1316; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Köhler, DStR 2005, 227, 230; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 5, 14; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 147; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 3; Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 10 Rz 116), ist dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht nicht nur, dass § 8b KStG bezogen auf Beteiligungen von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen gegenüber § 8 Abs. 1 KStG, der alleine die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ermöglichen könnte, die speziellere Vorschrift ist (Melkonyan/Kudert, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2015, 132, 134). Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bezogen auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren, die Nachweiserfordernisse und die angesprochene Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natürliche Personen als Anteilseigner betreffende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25b; ähnlich Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 386; auch Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2605; kritisch bezogen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 383; auch Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872).
bbb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die streitbefangenen Ausschüttungen über die Hinzurechnungsbesteuerung bereits in vollem Umfang der Besteuerung auf der Gesellschafterebene unterlegen haben (so Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b KStG Rz 278) und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, entfalle (so Hennigfeld, EFG 2016 S. 677, 678; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8b KStG Rz 546; Gröbl/Adrian, a.a.O.). Auch dies verkennt den typisierenden Charakter der einschlägigen Bestimmungen des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG einerseits sowie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG andererseits (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474).