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Timestamp: 2016-10-22 03:47:51+00:00
Document Index: 109238873

Matched Legal Cases: ['art. 84', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 84', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 30', 'art. 84', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 84', 'art. 14', 'art. 41', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 41', 'ATF ', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 13', 'in fine', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 30', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 8', 'art. 30', 'ATF ', 'art. 15', 'art. 19', 'art. 33', 'art. 14', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 84']

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, pr�sident, Betschart, Hungerb�hler, M�ller et Yersin. Greffier: M. Dayer.
l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, � Berne,
contrela d�cision prise le 28 mai 1999 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � la soci�t� X.________ SA, repr�sent�e par la soci�t� PricewaterhouseCoopers SA, � Neuch�tel.
(d�duction de l'imp�t pr�alable sur les emballages faisant
La soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la soci�t�), exerce le commerce des eaux min�rales et des jus de fruit. D�s le 1er janvier 1995, elle est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA).
Dans diff�rents d�comptes compl�mentaires, l'Administration f�d�rale des contributions, lui a r�clam� l'imp�t pr�alable que cette soci�t� avait, � son avis, d�duit � tort lors de l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient durant les ann�es 1995 et 1996; elle lui a �galement r�clam� la TVA frappant les emballages de ce genre qu'elle avait en stock au 31 d�cembre 1994. Par d�cision formelle du 28 avril 1998, confirm�e sur r�clamation le 13 ao�t 1998, elle a maintenu ses pr�tentions.
Le 28 mai 1999, la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours) a partiellement admis le recours de X.________ SA, annul� la d�cision sur r�clamation pr�cit�e et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision. Elle a notamment consid�r� que l'art. 84 al. 5 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la TVA (OTVA; RS 641. 201; l'ordonnance r�gissant la TVA) avait pour but d'�viter les lacunes d'imposition lors du passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA.
En effet, les emballages faisant le va-et-vient pouvaient �tre acquis en franchise d'imp�t sur le chiffre d'affaires contre remise d'une d�claration de grossiste; les emballages en possession des assujettis au 31 d�cembre 1994 n'�taient ainsi grev�s d'aucune charge fiscale. D�s le 1er janvier 1995, l'acquisition de tels emballages �tait en revanche soumise � la TVA, sans que cet imp�t pr�alable puisse ensuite �tre d�duit lors de leur livraison (cf.
les art. 14 ch. 21 en rapport avec les art. 13 et 30 al. 4 OTVA). L'art. 84 al. 5 OTVA permettait d�s lors de r�aliser l'�galit� d'imposition entre les emballages achet�s avant et ceux acquis apr�s le 1er janvier 1995. Par ailleurs, l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. contenait une liste exhaustive d'exon�rations, de sorte que le Conseil f�d�ral ne pouvait y ajouter celle pr�vue � l'art. 14 ch. 21 OTVA pour les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre le versement de d�p�ts. Ces derniers devaient d�s lors �tre soumis � la TVA, ce qui impliquait la d�duction de l'imp�t pr�alable pay� lors de l'acquisition des emballages. L'art. 30 al. 4 OTVA qui excluait une telle d�duction �tait ainsi contraire � la Constitution. Dans ces conditions, l'art. 84 al. 5 OTVA perdait sa justification et la soci�t� ne devait pas payer de TVA sur le stock d'emballages qu'elle poss�dait au 31 d�cembre 1994.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision, de confirmer celle sur r�clamation et de dire que les art. 14 ch. 21, 30 al. 4 et 84 al. 5 OTVA sont conformes � la Constitution.
Extrait des c o n s i d � r a n t s:
2.- a) Selon l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 29 juillet 1941 instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires (ci-apr�s: AChA), le grossiste pouvait acqu�rir en franchise d'imp�t des marchandises destin�es � la revente (cf. art. 14 al. 1 lettre a et al. 2 ainsi que 15 al. 3 AChA). Les emballages (mat�riel de conditionnement et mat�riel auxiliaire) que le fournisseur remettait avec la marchandise et qui ne devaient pas lui �tre restitu�s faisaient partie de la marchandise livr�e (cf. art. 15 al. 5 AChA). La contre-prestation pour l'emballage �tait une partie de celle due pour la marchandise livr�e et �tait soumise au m�me taux d'imposition que celle-ci. Le grossiste pouvait d�s lors acqu�rir en franchise d'imp�t du mat�riel d'emballage, telles des caisses, des bouteilles et d'autre mat�riel de conditionnement, si son client n'�tait pas contraint de le lui retourner. Les emballages en pr�t - soit ceux que l'acqu�reur �tait tenu de restituer au fournisseur (en vertu, par exemple, d'une clause "Emballage remis � titre de pr�t") - n'�taient en revanche pas des emballages au sens de l'art. 15 al. 5 AChA. Le pr�t d'emballages ne constituait pas une op�ration imposable, de sorte que le montant factur� s�par�ment � l'acqu�reur pour des emballages en pr�t qui n'�taient pas restitu�s ne devait pas �tre impos� en tant que contre-prestation d'une livraison (cf. les Instructions � l'usage des grossistes, �dition 1992, ch. 24 et 26).
Les emballages faisant le va-et-vient - comme par exemple les bouteilles et les harasses - pour lesquels un d�p�t (consigne) �tait per�u lors de la livraison de la marchandise qu'ils contenaient, n'�taient pas consid�r�s comme des emballages en pr�t, l'acqu�reur n'�tant pas express�ment tenu de les restituer. Ils �taient trait�s comme des emballages partageant le m�me traitement fiscal que la marchandise qu'ils renfermaient. L'art. 15 al. 5 AChA �tait m�me applicable lorsqu'ils �taient utilis�s pour plusieurs livraisons (emballages faisant la navette). Le d�p�t rembours� lors de leur restitution pouvait toutefois �tre d�duit de la contre-prestation imposable (cf. art. 22 al. 2 lettre b AChA; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, n. 442 et 643).
b) Contrairement � ce qui �tait le cas en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires, les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient sont exon�r�es de la TVA (exon�ration impropre) lorsqu'ils sont remis avec le bien qu'ils contiennent (cf. art. 14 ch. 21 OTVA). Selon la pratique de l'Administration f�d�rale des contributions, la remise de ces emballages doit toutefois �tre factur�e s�par�ment. Sont des emballages au sens de cette disposition, ceux qui sont g�n�ralement utilis�s plusieurs fois (p. ex. bouteilles, harasses) et dont la remise est subordonn�e � un d�p�t (consigne) rembours� lors de leur restitution (cf. les Instructions � l'usage des assujettis, �dition 1997 [ci-apr�s: Instructions 1997], ch. 410). En revanche, l'acquisition de tels emballages n'est pas exon�r�e; la charge fiscale en r�sultant ne peut en outre �tre d�duite � titre d'imp�t pr�alable (cf. les art. 13 et 30 al. 4 OTVA; cf. �galement le ch. 411 des Instructions 1997 ainsi que le Commentaire du D�partement f�d�ral des finances concernant l'Ordonnance du Conseil f�d�ral r�gissant la TVA, FF 1994 vol. III p. 534 ss, p. 567).
c) Selon l'art. 84 al. 5 OTVA, la TVA doit �tre acquitt�e sur la valeur marchande au 31 d�cembre 1994 des emballages faisant le va-et-vient acquis en franchise d'imp�t sous l'empire de l'ancien droit. Cette disposition assure la transition entre les deux syst�mes d'imposition mentionn�s ci-dessus (lettres a et b). D'une part, dans la mesure o� elle s'applique � des emballages acquis en franchise d'imp�t sur le chiffre d'affaires et soumis � la TVA lors de leur livraison, elle est conforme au principe selon lequel chaque bien doit �tre impos� au moins une fois entre sa production et sa consommation. D'autre part, elle garantit un traitement �gal de tous les contribuables, le grossiste ayant pu acqu�rir des emballages faisant le va-et-vient en franchise d'imp�t n'�tant pas mieux trait� que le non-grossiste n'ayant pas b�n�fici� de cette possibilit�.
L'art. 84 al. 5 OTVA ne viole d�s lors pas la Constitution f�d�rale de 1874 (cf. art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) - encore applicable dans le cas particulier - qui autorise le Conseil f�d�ral � r�gler le passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA et lui conf�re � cet �gard un certain pouvoir d'appr�ciation (cf. ATF 123 II 385 consid. 7 p. 393, 433 consid. 8d p. 446). Il n'a en outre jamais �t� pr�tendu, � juste titre, que cet article serait arbitraire, contraire au principe de l'�galit� de traitement -notamment entre personnes appartenant � la m�me branche �conomique- ou � celui de la neutralit� concurrentielle.
3.- L'autorit� intim�e soutient que l'exon�ration, sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, des livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre versement d'un d�p�t (cf. les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA) serait inconstitutionnelle, ce qui retirerait toute justification � l'imposition des stocks pr�vue par l'art. 84 al. 5 OTVA. Des exon�rations ne pourraient en effet �tre institu�es que par une loi au sens formel, ce que ne serait pas l'art. 14 ch. 21 OTVA.
a) Conform�ment � l'art. 41ter al. 1 lettre a, al. 3 et al. 6 aCst. , la Conf�d�ration peut, par le biais d'une loi f�d�rale, pr�lever un imp�t sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajout�e). Jusqu'� l'entr�e en vigueur de cette loi, le Conseil f�d�ral �tablit les dispositions d'ex�cution (art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ). Il peut notamment r�gler le passage de l'imp�t sur le chiffre d'affaires � la TVA (art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) en respectant certains principes (cf. art. 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ). Il dispose � cet �gard d'une tr�s large comp�tence l�gislative (cf. BO CN 1993 p. 331 et 339). Le Juge ne corrigera ses prescriptions que si elles exc�dent son pouvoir d'appr�ciation ou sont contraires aux principes constitutionnels en mati�re de TVA (cf. notamment les art. 41ter al. 3 aCst. et 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ) ou � d'autres droits garantis par la Constitution, notamment � l'�galit� de traitement et � la libert� du commerce et de l'industrie. Le Conseil f�d�ral dispose du m�me pouvoir de d�cision politique que le l�gislateur (ATF 125 II 326 consid. 3a p. 330-331; 123 II 295 consid. 3a p. 298-299 et les r�f�rences cit�es).
C'est sous cet angle restreint que le Tribunal f�d�ral, ainsi d'ailleurs que la Commission f�d�rale de recours, examinent la constitutionnalit� de l'ordonnance r�gissant la TVA.
b) L'autorit� intim�e rel�ve, � juste titre, que l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. r�gle des questions de d�tail de droit mat�riel jusqu'� l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale en mati�re de TVA et lie le Conseil f�d�ral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5a p. 199). Ce dernier peut toutefois y ajouter d'autres principes. Sa comp�tence l�gislative (cf. art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ) lui permet en effet d'adopter toutes les dispositions n�cessaires au pr�l�vement de la TVA, d'un point de vue formel ou mat�riel, notamment en mati�re d'assujettissement (r�gle, exceptions, d�but et fin, repr�sentation, succession, etc. ; cf. BO CN 1993 p. 331 et 339; ATF 125 II 326 consid. 3a p. 331).
L'exon�ration pr�vue par l'art. 14 ch. 21 OTVA ne peut d�s lors �tre consid�r�e comme inconstitutionnelle pour le seul motif que l'ordonnance r�gissant la TVA n'est pas une loi au sens formel.
c) Le Conseil f�d�ral n'aurait exc�d� sa comp�tence l�gislative que si le Constituant avait manifest� sa volont� d'�tablir une liste exhaustive des op�rations exclues du champ de l'imp�t � l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. Certes, comme le rel�ve l'autorit� intim�e, lors des d�bats portant sur cette disposition, le Parlement a demand� une restriction de la liste des exon�rations propos�e par l'Administration f�d�rale des contributions. Toutefois, il a �galement jug� utile que le Conseil f�d�ral �tablisse une ordonnance d'application et qu'une proc�dure de consultation soit pr�alablement entreprise (cf. BO CN 1993 p. 399). Il ne consid�rait d�s lors pas cette liste comme d�finitive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5c p. 201).
Aucune disposition sp�ciale concernant les emballages faisant le va-et-vient n'a �t� pr�vue, ni par l'arr�t� f�d�ral du 18 juin 1993 sur le r�gime financier (RO 1994 p. 258 ss), ni par le projet d'ordonnance r�gissant la TVA �tabli par le Conseil f�d�ral le 28 octobre 1993 (ci-apr�s: le projet d'OTVA). Une r�glementation concernant express�ment ces emballages n'a �t� demand�e qu'au cours de la proc�dure de consultation (cf. Rapport du D�partement f�d�ral des finances relatif � la proc�dure de consultation concernant le projet d'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 28 octobre 1993, ad art. 5 al. 3 lettre c et ad art. 13 in fine). Celle-ci a en outre fait ressortir que la r�glementation en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires - qui engendrait de grands frais administratifs - n'�tait pas voulue et que l'exon�ration des consignes vers�es pour lesdits emballages �tait souhait�e.
D�s lors, en compl�tant la liste des exon�rations par celle pr�vue � l'art. 14 ch. 21 OTVA, le Conseil f�d�ral n'a nullement exc�d� sa comp�tence l�gislative.
4.- Reste encore � examiner si cette disposition est conforme aux principes constitutionnels r�gissant la TVA, notamment aux principes de l'�galit� de traitement et de la neutralit� concurrentielle.
a) Pour justifier la r�glementation du Conseil f�d�ral (art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA), la recourante invoque des motifs li�s � la praticabilit� et � l'acceptation de celle-ci. Elle pr�tend que, dans la mesure o� la remise d'un emballage remplit toutes les conditions d'une livraison au sens de l'art. 5 OTVA, seules deux solutions �taient possibles: (1) imposer sa livraison en m�me temps que l'objet qu'il contient (avec r�duction de la contre-prestation en cas de retour de l'emballage); (2) exclure sa livraison du champ de l'imp�t. Une r�glementation similaire � celle appliqu�e en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires (solution no 1) ayant �t� largement refus�e par les milieux consult�s, le Conseil f�d�ral avait d� choisir la deuxi�me variante.
On peut se demander si seule cette possibilit� s'offrait � lui. En droit �tranger, les d�p�ts vers�s pour les emballages font parfois �galement partie (comme dans l'arr�t� du Conseil f�d�ral instituant un imp�t sur le chiffre d'affaires) de la contre-prestation due pour la livraison du bien qu'ils contiennent. L'Administration f�d�rale des contributions se r�f�re aux l�gislations allemande et autrichienne en mati�re d'imp�t sur le chiffre d'affaires qui pr�voient que le remboursement du d�p�t lors de la restitution de l'emballage vide donne droit � une r�duction de la contre-prestation imposable. Ce syst�me conduisant en pratique � des d�comptes compliqu�s, l'Administration des finances allemande a cependant pr�vu des simplifications. Ainsi, l'entrepreneur peut, sur demande, �tre autoris� � effectuer des d�comptes finaux (Saldorechnungen). D'autre all�gements sont �galement possibles, sans qu'il soit n�cessaire de les demander, lorsque l'entrepreneur �tablit certains d�comptes d'emballages vides ou met en place une proc�dure de cautionnement (Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Munich 1997, par. 10 n. 14; cf. �galement pour l'Autriche, Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Vienne 1995, par. 16n. 39).
La question de savoir si des simplifications similaires � celles pr�vues par quelques droits �trangers auraient d� �tre reprises dans le droit suisse en mati�re de TVA n'a pas � �tre r�solue en l'esp�ce. Il faut plut�t examiner si les r�gles pos�es dans l'ordonnance r�gissant cet imp�t sont contraires � la Constitution. Tel n'est cependant pas le cas. Le Conseil f�d�ral a en effet retenu une solution simple, praticable et correspondant au r�sultat de la proc�dure de consultation. Les participants � cette derni�re pouvaient en outre pr�voir que la TVA grevant l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient ne pourrait pas �tre d�duite en tant qu'imp�t pr�alable (cf. art. 14 du projet d'OTVA).
b) La recourante soutient que le syst�me mis en place par l'art. 14 ch. 21 OTVA (et par l'art. 30 al. 4 OTVA) r�pond � un souci de simplification compatible avec l'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. Selon cette derni�re disposition, le Conseil f�d�ral peut ordonner des simplifications si elles n'affectent pas de fa�on notable les recettes fiscales ou les conditions de concurrence et si elles n'entra�nent pas des complications excessives des d�comptes d'autres contribuables. Comme l'expose � bon droit l'autorit� intim�e, de telles simplifications sont surtout indiqu�es lorsque la constatation exacte des faits d�terminants pour le calcul de l'imp�t demande au contribuable des efforts excessifs (cf. BO CN 1993 p. 336 et 344; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315). Il n'est toutefois pas exclu qu'elles puissent intervenir dans d'autres cas. L'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. ne s'y oppose pas. La limitation de la d�duction de l'imp�t pr�alable sur les frais d'h�bergement, de nourriture et de boisson (cf. art. 30 al. 2 lettre a OTVA; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315) ou l'exon�ration des transports a�riens dont seul le lieu d'arriv�e ou le lieu de d�part se situe sur territoire suisse (art. 15 al. 2 lettre g OTVA) en sont des exemples. De telles simplifications sont �galement pr�vues dans la nouvelle loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la TVA (LTVA; FF 1999 p. 6752 ss), par exemple pour les transports a�riens et ferroviaires transfrontaliers (cf. art. 19 al. 3 LTVA) ou les consignes d'emballages (cf. art. 33 al. 6 lettre b LTVA).
Rien n'emp�chait d�s lors le Conseil f�d�ral d'exon�rer les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient pour des motifs de simplification.
c) La solution retenue par l'art. 14 ch. 21 OTVA est neutre quant � ses effets sur la concurrence et ne d�savantage pas d'autres contribuables. Elle s'applique de mani�re identique � tous les fabricants de boissons qui livrent des emballages faisant le va-et-vient moyennant le versement d'un d�p�t. Certes, l'imp�t grevant l'acquisition de ceux-ci ne peut �tre d�duit et fait partie du prix de leur contenu soumis � la TVA. Comme le rel�ve la soci�t�, il en r�sulte un cumul d'imp�t, soit une taxe occulte; cette derni�re doit certes �tre �vit�e de mani�re g�n�rale mais ne peut cependant �tre totalement supprim�e (cf. ATF 123 II 433 consid. 10p. 450-451). Le Constituant s'en est d'ailleurs accommod� pour les op�rations qu'il exon�re sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (cf. ATF 123 II 295 consid. 6a p. 304).
d) Vu ce qui pr�c�de, la Commission f�d�rale de recours a consid�r� � tort que la solution retenue par les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA �tait contraire � la Constitution et que cela emp�chait l'application de l'art. 84 al. 5 OTVA dans le cas particulier.