Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-urok-z-neopravneneho-jednani-spravce-dane.p3163.html
Timestamp: 2020-02-22 17:04:11+00:00
Document Index: 14761675

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 41', '§ 46', 'zákona č. 337', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 46', 'zákona č. 337', '§ 46', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 40', '§ 41', 'zákona č. 337', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 49', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 264', '§ 264', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 140', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 140', '§ 135', '§ 139', '§ 143', '§ 116', '§ 102', '§ 139', '§ 254', '§ 46', '§ 49', '§ 254', '§ 49', '§ 49', '§ 254', '§ 31', '§ 46', '§ 48', '§ 49', '§ 254', '§ 49', '§ 46', '§ 49', '§ 254', '§ 254', '§ 40', '§ 49', 'soud ', 'soud ', '§ 49', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 46']

Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3260/2015
k § 40 odst. 1, § 41 odst. 1 a § 46 odst. 4, 5 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), ve znění zákonů č. 255/1994 Sb., č. 230/2006 Sb a č. 296/2007 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
k § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
I. Zrušení či změna konkludentního rozhodnutí správce daně (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) v odvolacím řízení nejsou - oproti rozhodnutí podle § 46 odst. 4 a 7 téhož zákona - způsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného či nicotného rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí vydaného z důvodu nesprávného úředního postupu, ve smyslu § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
II. Uhradí-li daňový subjekt finančnímu úřadu daň ve výši, v jaké ji vyčíslil ve svém daňovém přiznání (tvrzení), nečiní tak na základě konkludentního rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím (§ 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), ale ze zákona (§ 40 odst. 1, § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). V takovém případě není naplněna ani druhá z podmínek § 254 odst. 1 daňového řádu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014-53)
č. 1184/2007 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným SG Equipment Finance Czech Republic proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutími ze dne 14. 9. 2011 vyhovělo odvoláním žalobkyně a snížilo žalobkyni výši daní z příjmů právnických osob za roky 2008 a 2009, které byly žalobkyni konkludentně vyměřeny na základě jí podaných daňových přiznání.
Žalobkyně dovozovala, že pokud podle svých přiznání k dani za rok 2008 a 2009 sama přiznala a odvedla do státního rozpočtu daň ve výši vyšší, než kolik činily nakonec jí pravomocně stanovené částky daně, náleží jí za to podle § 254 daňového řádu z roku 2009 úrok z neoprávněného jednání správce daně.
Žádostem žalobkyně o přiznání úroku však nebylo vyhověno. Proti negativním sdělením správce daně ohledně přiznání úroku ze dne 29. 12. 2011 podala žalobkyně námitky. O těch rozhodl Finanční úřad pro Prahu 4 (správce daně) dne 28. 2. 2012 a 7. 3. 2012, přičemž negativní sdělení potvrdil. Následně pak byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena rozhodnutí správce daně o jejích námitkách. Bylo tomu tak rozhodnutími Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (nyní Odvolací finanční ředitelství) ze dne 12. 12. 2012.
Tato rozhodnutí následně žalobkyně napadla žalobami u Městského soudu v Praze, který je po spojení ke společnému projednání a rozhodnutí rozsudkem ze dne 20. 5. 2014, čj. 11 Af 10/2013-47 zamítl. Městský soud dospěl k závěru, že v projednávané věci nebyly splněny zákonné podmínky vzniku práva na úrok ve smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009. Je tomu tak proto, že z obsahu spisového materiálu i z předložených listin jednoznačně vyplývá, že daň byla žalobkyni nejprve vyměřena konkludentně na základě jí podaných daňových přiznání. Vzhledem k tomu potom správce daně neměl důvod k tomu, aby pochyboval o správnosti podaných přiznání. Byla to naopak sama žalobkyně, kdo ve lhůtě pro podání odvolání zjistil, že jí přiznaná výše daně je nesprávně vyšší oproti dani zákonné, pokud neuplatnila veškeré výdaje. Tuto skutečnost (vlastní pochybení) proto nelze spravedlivě přičítat na vrub jednání správních orgánů, jak předpokládá daňový řád z roku 2009 v případě přiznání úroku. Situace, kdy dojde ke konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání podaného daňovým subjektem, je zcela odlišná od skutkových okolností, na které dopadá § 254 daňového řádu z roku 2009, s nimiž je spojen vznik nároku na úrok. Tak tomu je v případech, kdy byla nesprávně stanovená daň výsledkem činnosti správního orgánu (daň byla vyměřena odlišně od daně vyčíslené daňovým subjektem), a takto stanovená daň byla posléze měněna či zrušena ve prospěch daně původně přiznané. V tomto případě již existuje aktivní úkon (činnost) správce daně, který vyměří daň v odlišné výši od daně přiznané, a to na základě vlastní iniciativní činnosti - po zjištěných pochybnostech (úkonech směřujících k jejich odstranění), a poté na základě vlastních skutkových zjištění a jejich právním hodnocení. Úrok, který je následně správní orgán povinen hradit, je tak nesporně výrazem jeho odpovědnosti za nesprávná skutková zjištění a jejich vadné právní hodnocení, jenž se posléze projeví v realizované platební povinnosti daňového subjektu, která byla následně zrušena či změněna ve prospěch daňového subjektu. O tento případ ale v projednávané věci nešlo.
Správce daně neměl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených žalobkyní v jejích daňových přiznáních. Naopak bezezbytku je akceptoval. Skutečnost, že žalobkyně ve svých přiznáních neuvedla určité výdaje, které následně měly vliv na výši vyměřené a uhrazené daně žalobkyní, nevyvolaly pochybnosti správce daně o správnosti daňového přiznání, za které by byl odpovědný. Naopak, pokud by žalovaný správní orgán a posléze i správní soud akceptovaly domněnku žalobkyně, že za správnost údajů uvedených v daňovém přiznání je kdykoliv odpovědný správce daně, nedopadalo by toto pochybení na toho, kdo takový stav (vyměření daně v nesprávné výši) zapříčinil. V projednávané věci to byl evidentně daňový subjekt, neboť ve svém přiznání neuvedl - ať již vědomě či nevědomě veškeré údaje, na jejichž základě by mu mohla být konkludentně stanovena daň ve správné výši.
předestřeného výkladu žalobkyně by pak nabízela zneužití tohoto institutu v neprospěch druhého účastníka (státu). Každý, kdo by podával daňové přiznání, by totiž mohl v těchto přiznáních uvést a uhradit nesprávně vyšší daň. Pokud by správce daně tuto daň akceptoval, postačilo by "
" - v odvolání správci daně doložit a prokázat nesprávnost konkludentního vyměření daně a daňovému subjektu by tak vzniklo právo požadovat úrok za takové "
" disponibilních prostředků daňových subjektů na účtu správce daně. Argumentovala-li žalobkyně paušalizací náhrady škody s přihlédnutím k zákonu č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), třeba zdůraznit, že koncepce náhrady škody za nezákonné rozhodnutí správce daně je odlišná od právní úpravy úroku dle § 254 daňového řádu z roku 2009. Je tomu tak proto, že tato náhrada škody je odvislá od zrušení pravomocného rozhodnutí o stanovení daně. Zde však poukazované "
konkludentní rozhodnutí
" ani nenabylo právní moci.
Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve které městskému soudu vytkla vadné právní posouzení celé věci, neboť splnila předpoklady pro aplikaci § 254 daňového řádu z roku 2009. To platí zejména v případě daně stanovené za rok 2008, kdy po podání jejího odvolání správce daně sám tomuto odvolání dílem vyhověl. V případě jejího následného odvolání do tohoto rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání, se pak jednoznačně jednalo o rozhodnutí správce daně a nikoliv jen o "
". Nesprávný je i výklad městského soudu, který dovozuje, že z § 254 daňového řádu přímo vyplývá požadavek aktivního jednání správce daně. Taková podmínka, jak ji vyslovil městský soud, překračuje rámec zákona (daňového řádu z roku 2009). Navíc pak v této souvislosti vyslovil městský soud další vadný závěr, že by se úrok měl vázat na případy, kdy nezákonnost vyměření a odvedení daně způsobí správce daně (zaviní/zapříčiní). Tento názor byl ovšem vyvrácen již dříve Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 7 Afs 140/2005, č. 1184/2007 Sb. NSS, v němž tento soud judikoval, že termín zavinění u správce daně nelze vykládat ve formě úmyslu či nedbalosti jako v soukromém právu, ale jako pochybení, jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tom případě postačí jen objektivní zjištění nezákonnosti rozhodnutí správce daně, neboť je to toliko správce daně, kdo odpovídá za správné stanovení daně.
Městský soud však pochybil i ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když se v napadeném rozsudku blíže nevypořádal s autoremedurním rozhodnutím správce daně ve věci daně za rok 2008. Je tomu tak proto, že při rozhodování dle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, uvedené rozhodnutí a předkládací zpráva k následnému odvolání představují jasné důkazy o aktivním jednání správce daně. V této souvislosti je tudíž mylný závěr městského soudu, že v projednávaných věcech absentovalo aktivní jednání správce daně.
Nejvyšší správní soud musí především zdůraznit, že se stěžovatelka domáhá aplikace právního předpisu (§ 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009), který v době úhrady jejích daňových povinností ve výši, jak je sama vypočetla, nebyl účinný.
Je tedy třeba nejprve posoudit, zda v její věci lze vůbec § 254 daňového řádu z roku 2009 aplikovat.
I když zákonodárce v otázkách z oblasti placení daní (např. zvýšení daně, penále nebo úroku z prodlení) při přijetí nové právní úpravy (daňového řádu z roku 2009) zakotvil pravidlo, podle kterého se v těchto konkrétních otázkách uplatní dosavadní právní předpisy (srov. § 264 odst. 12, 13 a 14 daňového řádu z roku 2009), v případě úroku z přeplatku tak výslovně neučinil. V oblasti nároků na úrok z přeplatků, které by ve smyslu a za účinnosti daňového řádu z roku 1992 "
zavinil
" správce daně, je proto třeba v zásadě postupovat ve smyslu § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, tj. posoudit práva a povinnosti účastníků přiměřeně podle ustanovení tohoto zákona, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Správní orgány i městský soud tak opodstatněně případ stěžovatelky posuzovaly podle poukazovaného ustanovení § 254 daňového řádu z roku 2009.
V tomto smyslu je proto třeba v zásadě konstatovat, že pokud by stěžovatelka (o jejíž konečné výši daně bylo rozhodnuto až za účinnosti daňového řádu z roku 2009) splnila podmínky § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, měla by v zásadě právo na přiznání úroku podle tohoto ustanovení zákona. Na tom nic nemění ani dikce § 140 odst. 4 daňového řádu z roku 2009, podle které platí, že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat. Daňový řád z roku 2009 od počátku své účinnosti vylučuje použití § 254 odst. 1 na případy skutkově obdobné s případem stěžovatelky (od účinnosti daňového řádu se nelze odvolat proti konkludentně vyměřené dani - tj. ve výši jak ji daňový subjekt sám přizná). V tomto směru je tedy případ stěžovatelky relativně méně častý, ale nikoliv ojedinělý.
Stěžovatelkou předestřenému výkladu daňového řádu z roku 2009, že splňuje podmínky jeho § 254 odst. 1, a že jí proto náleží úrok z přiznané, uhrazené a konkludentně vyměřené daně, která byla poté k jejímu vlastnímu odvolání a za účinnosti daňového řádu z roku 2009 snížena, nepřisvědčil jak správce daně, tak žalovaný a ani městský soud.
Předestřenému výkladu stěžovatelky nemůže přisvědčit ani Nejvyšší správní soud.
Stěžovatelka dovozovala, že městský soud a dříve i správní orgány došly k mylnému závěru, že nesplnila podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak je zakotvuje § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tento názor stěžovatelky není správný.
Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 spojuje vznik nároku na úrok (slovo "
" nedává prostor správnímu uvážení) s kumulativním splněním dvou alternativně vymezených podmínek. Prvou je existence rozhodnutí o stanovení daně [např. platební výměr, rozhodnutí o odvolání], které bylo zrušeno nebo změno, či prohlášeno za nicotné, a to buď z důvodu jeho nezákonnosti, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou nezbytnou podmínkou je, že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním došlo k úhradě peněžitých částek (daně). Pokud by totiž tyto částky nebyly uhrazeny, nebylo by zde žádného rozumného důvodu k úhradě úroku. Úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 (dále jen "úrok") tak představuje satisfakci osobám, které byly - z titulu nezákonných rozhodnutí nebo z titulu nesprávného úředního postupu - povinny uhradit finanční částky, které by jinak, nebýt nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu, hradit nemusely. O tento případ, jak správně dovodil městský soud i správní orgány, v projednávané věci nejde.
Z prostého a zjednodušeného jazykového výkladu by se mohlo jevit, že ke vzniku nároku na úrok, kromě provedené úhrady, postačí jakékoliv zrušené, změněné či prohlášené za nicotné daňové rozhodnutí. Takový výklad by ale byl nejen v rozporu se samotnou dikcí tohoto ustanovení, ale i se smyslem a účelem jednotlivých ustanovení daňového řádu z roku 2009. Zcela nezbytnou podmínkou pro přiznání úroku je totiž i podmínka, že ona platební povinnost daňového subjektu (úhrada) byla provedena na základě tohoto rozhodnutí správce daně nebo v jeho souvislosti.
Při komplexním výkladu tohoto ustanovení zákona je dále třeba přisvědčit správci daně i odvolacímu správnímu orgánu, kteří při rozhodování o žádostech stěžovatelky na přiznání úroku, resp. při posuzování relevance námitek stěžovatelky proti rozhodnutí o těchto žádostech, dovodili, že § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 dopadá pouze na rozhodnutí vydaná z moci úřední, která nadto nabyla právní moci. Nelze-li se totiž podle účinného daňového řádu z roku 2009 odvolat do konkludentního vyměření daně (§ 140 odst. 4) a současně je v jiných případech vyměření daně tato daň splatná až po nabytí právní moci rozhodnutí [dodatečně stanovená daň po kontrole, částka daně převyšující daň přiznanou po vytýkacím řízení/postupu k odstranění pochybností, či daň stanovená po odvolacím řízení], jak vyplývá z § 135 odst. 3, § 139 odst. 3, § 143 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, nebo § 116 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 102 odst. 1 písm. d) a e) a § 139 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, lze jen stěží obhájit, že tato dikce dopadá i na rozhodnutí nepravomocná. Již tato okolnost sama vylučuje, aby počínaje účinností daňového řádu z roku 2009 bylo možno § 254 odst. 1 tohoto zákona aplikovat i na nepravomocná rozhodnutí vydaná podle tohoto zákona, u nichž je splatnost částek odvislá od okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí. Tato podmínka na stěžovatelku ovšem nedopadá, neboť posuzovaná rozhodnutí dle § 46 odst. 5 i dle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 byla vydána před účinností daňového řádu z roku 2009.
Současně je třeba přisvědčit správním orgánům i městskému soudu, pokud dospěly k závěru, že v právních věcech stěžovatelky nebyla naplněna již prvá kumulativní podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tedy, že by se v případě konkludentních rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce (za rok 2008 a 2009) i v případě následného rozhodnutí správce daně podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, o částečném vyhovění odvolání ve věci daně za rok 2008, jednalo o změnu či zrušení rozhodnutí z důvodu jejich nezákonnosti (rozporu se zákonem) nebo z důvodů nesprávného úředního postupu správce daně.
Jak zcela přiléhavě uvedl již městský soud, nebylo možno v projednávaných věcech považovat zmíněná rozhodnutí správce daně za nezákonná, ani za vydaná na základě nesprávného úředního postupu (což ani stěžovatelka netvrdila) ani na základě jiné nezákonnosti spočívající v porušení hmotného či procesního práva. Je tomu tak proto, že správce daně bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani stěžovatelky. Při tomto (konkludentním) stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. Jak správně uvedl městský soud, správce daně v případě konkludentního vyměření nevykonává žádnou činnost (aktivitu). Naopak k vyměření daně dojde bez jeho jakéhokoliv přičinění - fikcí - přímo ze zákona. Nelze proto jakkoliv ze strany stěžovatelky dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno jakkoliv přičítat správci daně. Dovozuje-li stěžovatelka opak, postrádá její názor jakékoliv
Jde-li pak o posouzení povahy, resp. zákonnosti rozhodnutí správce daně vydaného podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 ve věci daně stěžovatelky za rok 2008, ze dne 26. 11. 2009, je nutno konstatovat, že i na toto rozhodnutí správce daně nelze nahlížet jako na rozhodnutí nezákonné (vydané v rozporu se zákonem) ve smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009. Je tomu tak proto, že k jeho změně odvolacím správním orgánem dne 14. 9. 2011došlo až po rozsáhlém a opakovaném doplnění skutkového stavu věci ze strany stěžovatelky před žalovaným. Jinak řečeno, rozhodnutí odvolacího správního orgánu nelze hodnotit než tak, že skutkový stav věci tvořený v odvolacím řízení předestřenými důkazy stěžovatelky, nedával ke dni 14. 9. 2011 prostor správci daně k tomu, aby v pořadí prvému odvolání stěžovatelky vyhověl ve větším rozsahu, než jak učinil svým rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009. Byť je správce daně jinak vždy odpovědný za provádění dokazování (je povinen dbát, aby rozhodné skutečnosti byly zjištěny co nejúplněji - viz § 31 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 1992), nelze v této věci odhlédnout od zvláštní povahy odvolacího řízení vůči konkludentnímu (fiktivnímu) rozhodnutí dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, resp. od procesní pozice správce daně a odvolatele (stěžovatelky) v tomto řízení.
Odvoláním proti konkludentnímu rozhodnutí totiž není napadeno reálné rozhodnutí správce daně, které by bylo založeno na skutkovém stavu věci zjišťovaném správcem daně, ale vychází výlučně z údajů poskytnutých správci daně stěžovatelkou v daňovém přiznání. Výsledek konkludentního vyměření tedy není odvislý od skutkových a právních úvah správce daně. Za tohoto stavu pak i stěžovatelka mohla ve svém odvolání podle § 48 odst. 4 písm. d) a e) daňového řádu z roku 1992 namítat jen "
" osvědčující nesprávnost napadeného rozhodnutí, a na jejich podporu obligatorně uvádět důkazní prostředky. Správce daně totiž neměl ke konkludentně vyměřené dani žádné podklady vyjma podaného přiznání k dani. Z rozhodnutí odvolacího správního orgánu a jemu předcházejícího doplňování řízení nadto vyplývá, že stěžovatelka byla opakovaně vyzývána k doložení a prokázání svých tvrzení (dne 8. 4. 2010, dne 1. 9. 2010, dne 11. 10. 2010 a dne 25. 3. 2011), na což postupně reagovala jak novými důkazy, tak i navazujícími vysvětleními. Nelze proto než konstatovat, že stěžovatelkou správci daně před jeho rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009 předkládané důkazy a tvrzení byly zcela nedostatečné k rozhodnutí o výši daně, jak to navrhovala ve svém odvolání stěžovatelka (vyhovět odvolání v celém rozsahu). Za tohoto skutkového a právního stavu věci nelze vytýkat správci daně, že odvolání stěžovatelky nevyhověl v plném rozsahu, a že by proto jeho rozhodnutí ze dne 26. 11. 2009 bylo nezákonné. Obstojí proto závěr městského soudu, který dovodil, že na vrub rozhodnutí žalovaného ani správce daně nelze přičítat pochybení stěžovatelky, která po podání daňového přiznání sama zjistila, že si neuplatnila veškeré možné výdaje, a že právě proto jí daň, která jí byla konkludentně stanovena, byla vyměřena v nesprávné výši.
Aby bylo vůbec možno dovozovat, že rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 naplnilo prvou podmínku dispozice § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, muselo by se jednat např. o rozhodnutí vydané po vytýkacím řízení za posuzované zdaňovací období roku 2008, kde by rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání (§ 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992) následovalo po rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce jinak (nad rámec jí přiznané daně - daň vyměřená by byla vyšší než daň přiznaná). O tento případ však v projednávané věci nešlo. Je proto v souladu se zákonem názor městského soudu, že podkladová rozhodnutí v projednávané věci (rozhodnutí dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992) a na něj navazující rozhodnutí dle § 49 odst. 1 téhož zákona nejsou ve smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009 nezákonnými rozhodnutími. Nelze také dospět k závěru, který městskému soudu předestírá stěžovatelka, že podaný výklad městského soudu v napadeném rozsudku byl nevyvážený ve prospěch odvolacího správního orgánu a v neprospěch stěžovatelky.
U všech posuzovaných rozhodnutí správce daně však nebyla naplněna ani druhá podmínka nezbytná k tomu, aby správce daně mohl stěžovatelce přiznat úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Neobstojí totiž názor, že k úhradě stěžovatelkou zaplacených částek došlo na základě těchto rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Je tomu tak proto, že částky, u nichž se stěžovatelka v projednávané věci domáhala přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, nebyly stěžovatelkou uhrazeny do státního rozpočtu na základě těchto rozhodnutí o stanovení daně, ale výlučně na základě zákona (srov. § 40 odst. 1 a 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992), resp. v důsledku povinnosti vyplývající ze zákona, a nikoliv na základě poukazovaných rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Uvedené platí, jak pro konkludentní rozhodnutí, tak i pro rozhodnutí vydané správcem daně ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008 podle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992.
Dospěl-li proto městský soud k závěru o zákonnosti žalobou napadených rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 12. 2012, nelze tomuto jeho závěru ničeho vytknout. Naopak neobstojí poukaz stěžovatelky na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 140/2005. Je tomu tak proto, že v této věci nešlo o vyložení termínu zavinění správce daně v souvislosti s dodatečným stanovením daně jinému daňovému subjektu, ale o vyložení termínu nezákonného rozhodnutí. Nezákonným rozhodnutím je pak např. takové rozhodnutí, které je v rozporu s právními předpisy, jež bylo vydáno bez zákonné opory, podle ustanovení zákona, které na něj nedopadá, či jen nemá dostatečnou oporu ve skutkovém stavu, z něhož toto rozhodnutí vycházelo. O tyto případy ale v projednávané věci nešlo.
Se stěžovatelkou lze souhlasit v tom, poukazuje-li na to, že se městský soud výslovně a samostatně nezabýval otázkou, zda rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání dle § 49 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vůbec naplní dikci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, zejména proto, že podle ní představuje "
" jednání správce daně. Městský soud se skutečně při formulaci svých závěrů výslovně a podrobně nezabýval rozhodnutím tohoto typu. Nelze však dovozovat, že by se charakterem rozhodnutí o odvolání nezabýval vůbec, či že by při svém rozhodování zcela opomněl, že se stěžovatelka domáhala přiznání úroku i v souvislosti s tímto rozhodnutím správce daně ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008. V kontextu závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku a z obecných závěrů městského soudu nelze dovozovat, že by zjištěný nedostatek rozsudku městského soudu byl natolik intenzivní, aby měl za následek nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku a vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Nejvyšší správní soud proto nepřistoupil ke zrušujícímu rozhodnutí, když z přezkoumávaného rozsudku je dostatečně zřejmý právní názor městského soudu, že na poukazovaná rozhodnutí (včetně rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok 2008), nelze nahlížet jako na nezákonná rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, a proto, že stěžovatelka nemá nárok na úrok podle tohoto ustanovení daňového řádu z roku 2009.
S účinností od 1. 1. 2010 byl § 46 odst. 7 změněn zákonem č. 304/2009 Sb.