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Timestamp: 2019-05-21 03:24:03
Document Index: 35221399

Matched Legal Cases: ['§ 227', '§ 60', '§ 60', '§ 60', '§ 227', '§ 227', '§ 36', '§ 60', '§ 60', '§ 227', '§ 227', '§ 242', 'Art. 3', 'Art. 12', 'Art. 14', 'Art. 2', '§ 126', '§ 118', '§ 227', '§ 227', '§ 227', '§ 227', '§ 39', '§ 60', 'Art. 3', '§ 227', '§ 48', '§ 284', '§ 284', 'Art. 3', 'Art. 12']

Urteil vom 17.12.2013, VII R 8/12 - Steuernsparen
Urteil vom 17.12.2013, VII R 8/12
Keine Erstattung der Stromsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund eingetretener Zahlungsunfähigkeit der mit Strom belieferten Kunden – Intendiertes Ermessen – Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Mit der Begründung, die Stromsteuer habe nicht auf die Kunden abgewälzt werden können, da diese entweder zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die Klägerin die Erstattung der Stromsteuer in Höhe von … EUR nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz des Kunden, wobei sie titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf Forderungsausfälle, die auf der Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) lehnte den Antrag ab. Zur Begründung verwies er auf den Umstand, dass die in § 60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) getroffene Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen werden könne. Zudem seien etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz (StromStG) sei der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher nicht geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare Regelung habe der Gesetzgeber für den Bereich der Stromsteuer bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des Gesetzgebers entnommen werden, nach der eine Steuerentlastung bei Forderungsausfällen auch bei anderen Verbrauchsteuern gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem Wesen nach auf Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es reiche jedoch die bloße Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– (Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) müsse eine rechtliche Gewähr der Überwälzung nicht geboten werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis eingepreist werde, könne die Überwälzung der insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Streitfall der von der Klägerin geltend gemachte Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit verhältnismäßig gering sei. In Bezug auf die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227 AO, Tz. 7.1.4) sei eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der von der Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren Kunden, die im Streitfall nicht festgestellt werden könne, folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender Erlassbedürftigkeit komme ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht.
Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur abstrakt, sondern auch tatsächlich möglich sein. Das Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den Unternehmer abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des Energiewirtschaftsgesetzes –EnWG–) sei die Steuererhebung im Fall der Insolvenz der Kunden unverhältnismäßig. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen sei. In den der Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen werde die Stromsteuer als "durchlaufender Posten" ausgewiesen. Jedenfalls könne die pauschalierte Einbeziehung von Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den ursprünglich zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine erste Grundlage für anschließende Verhandlungen mit der Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten Überwälzung der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt werden.
Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen Stromsteuer am Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer nicht an. Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine grundsätzliche gesetzgeberische Wertentscheidung zu entnehmen, die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende Regelung im StromStG fehle, bedürfe es einer Korrektur durch Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende Leistungsfähigkeit der Endkunden –insbesondere in Fällen der Insolvenz– rechtfertige einen Erlass der Stromsteuer aus sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung oder zumindest des intendierten behördlichen Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf null ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem Verstoß gegen die Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere werde durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit verstoßen.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FG geurteilt, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer aus § 227 AO zusteht.
1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls –aus persönlichen oder sachlichen Gründen– unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw. Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).
a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach § 227 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese Vorschrift –wie ausgeführt– atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die von einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine Einzelfälle, sondern eine bei jedem Stromversorger auftretende Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen in Anbetracht der Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch nicht atypisch, weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe atypischer, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufender Einzelfälle angesehen werden kann.
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn zumindest die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen –Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten– treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 1. April 1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Schuldner nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei gewerblichen Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in der Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwenden, ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden kann (Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 274).
Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt (Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 184, 336; vom 15. April 1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27. Juni 1973 II R 179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807; vom 25. September 1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332). Bei einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen Überwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen Billigkeitserweis nicht rechtfertige. Die Überwälzung der Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden (Senatsurteil vom 17. Dezember 1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462).
Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Juli 1991 in § 39b der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Durch das Solidaritätsgesetz vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318) wurden die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe erheblich erhöht. Die Steuererhöhung nahm der Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des Kreditspielraums bei Vorlieferanten und die steigenden Kosten für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, § 60 EnergieStG Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die Mineralölsteuer beschränkten Entlastungsanspruchs bei Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten Mineralölen ausgesetzt sieht, hat der BFH die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung –auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes– nicht beanstandet (Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133) und darauf hingewiesen, dass die neue Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2. Februar 1999 VII R 18/98 (BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307) hat der erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 14. Juni 1999 1 BvR 777/99).
bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO sind nicht dahin auszulegen, dass die Gewährung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall darstellt und daher besondere Gründe vorliegen müssen, um von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von § 284 AO gefolgt ist (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann –soweit konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen– eine ermessenseinräumende Vorschrift dahin auszulegen sein, dass sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in einem bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe vorliegen müssen, um eine gegenteilige Entscheidung zu rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn der Behörde außergewöhnliche Umstände des Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine andere Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein rechtsfehlerhafter Gebrauch des Ermessens vor, wenn diese Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind (BVerwG-Urteil vom 16. Juni 1997 3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).
e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im Wege einer Ermessensreduzierung auf null ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend macht, die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen bei der Stromsteuer sei verfassungswidrig, gehört dieser Gesichtspunkt –wie ausgeführt– nicht in ein Billigkeitsverfahren.
Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem –sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden– ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint, aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten sie –wie hier die von der Klägerin begehrte allgemeine Regelung einer Stromsteuerentlastung bei Forderungsausfällen– ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3, und vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.2.a; BFH-Entscheidungen vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550, unter II.1.b; vom 19. Mai 2011 X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, unter II.b aa, und vom 26. Oktober 2011 X B 12/11, BFH/NV 2012, 215).
Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er die –im Billigkeitsverfahren nicht entscheidungserheblichen– verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht teilen kann.