Source: http://kraken.slv.cz/2Afs1/2015
Timestamp: 2017-11-22 13:01:32+00:00
Document Index: 29208721

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 9', '§ 2', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 2774/09 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'ÚS 664/03 ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 6', 'soud ', '§ 9', '§ 9', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 148', '§ 15', '§ 148', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'in fine', '§ 2', '§ 2', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 124', '§ 6', '§ 2', '§ 3', '§ 6', '§ 2', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 47', '§ 148', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 76', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'Soud ', '§ 35', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 13', '§ 12', '§ 11', '§ 11', '§ 13', 'soud ', 'soud ']

2Afs1/2015
2 Afs 1/2015-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: Horèièka s. r. o., se sídlem Nezvalova 779, Doksy, zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Horázným, advokátem se sídlem Ondøíèkova 1304/9, Praha 3, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-705778, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 10. 12. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-49,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 10. 12. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-49, s e z r u ¹ u j e v èásti výroku I. , kterou byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, a ve výroku II., jím¾ bylo rozhodnuto o náhradì nákladù øízení.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000 14103-705778, s e z r u ¹ u j e .
III. Rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj, ze dne 17. 5. 2013, è. j. 686752/13/2602-24802-505713 0644, s e z r u ¹ u j e .
IV. Ve zbytku s e kasaèní stí¾nost z a m í t á .
V. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 24 456 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Horázného, advokáta.
VI. ®alovanému s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti n e p ø i z n á v á .
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá pøezkoumání a zru¹ení shora nadepsaného rozsudku krajského soudu, kterým tento soud zamítl ¾aloby stì¾ovatele proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103- 705778, jimi¾ byla shodnì zamítnuta stì¾ovatelova odvolání a potvrzena rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj (dále té¾ správce danì ). Rozhodnutími správce danì byla stì¾ovateli domìøena daò silnièní za období rokù 2009, 2010 a 2011, v¾dy ve vý¹i 16 848 Kè, a souèasnì sdìleno penále z domìøené danì ve vý¹i 3369 Kè, a za rok 2012 byla stì¾ovateli vymìøena daò ve vý¹i 36 166 Kè (kdy rozdíl mezi daní tvrzenou v daòovém pøiznání a daní vymìøenou èinil èástku 16 848 Kè).
[2] Stì¾ovatel podal ke krajskému soudu dvì ¾aloby, jednou brojil proti rozhodnutím ¾alovaného è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103- 705778, tedy za zdaòovací období let 2010, 2011 a 2012 (ta byla pùvodnì vedena pod sp. zn. 59 Af 16/2014) a druhou proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103- 705778 týkajícímu se zdaòovacího období roku 2009. Krajský soud usnesením ze dne 7. 3. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-22, spojil tyto vìci ke spoleènému projednání, nebo» se jednalo o ¾aloby proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí a stojí na stejné právní argumentaci, a podané ¾aloby byly v podstatì shodného obsahu. O vìci krajský soud uvá¾il tak, ¾e neshledal ¾ádné z napadených rozhodnutí nepøezkoumatelným, a vyslovil také, ¾e nedo¹lo k zániku práva orgánù finanèní správy domìøit daò za zdaòovací období roku 2009. K zásadní námitce týkající se výkladu § 6 odst. 9 zákona è. 16/1993 Sb., o dani silnièní, ve znìní úèinném do 31. 12. 2013 (dále jen zákon o dani silnièní ), krajský soud poukázal zejména na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 2. 2013, è. j. 2 Afs 5/2012-22, který se výkladem tohoto ustanovení podrobnì zabýval a s ním¾ se krajský soud zcela ztoto¾nil. Dovodil tedy, ¾e daòové zvýhodnìní lze pøiznat pouze za kumulativnì splnìných podmínek uvedených v pøedmìtném zákonném ustanovení. Krajský soud tak naznal, ¾e stì¾ovatel nesplnil jednu ze zákonem stanovených podmínek, kdy¾ vozidla RZ X a X vá¾ící nad 3,5 t a nad 12 t vyu¾íval k podnikání (jak to sám deklaroval v daòovém pøiznání). Krajský soud se tedy neztoto¾nil s výkladem provedeným stì¾ovatelem ani s jeho odkazy na dùvodovou zprávu k pøedmìtnému ustanovení nebo k evropským smìrnicím a ¾aloby proti napadeným rozhodnutím zamítl; pøitom výslovnì ve výroku I. specifikoval napadená rozhodnutí ¾alovaného, výrokem II. nepøiznal ¾ádnému z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení a výrokem III. ulo¾il ¾alobci povinnost doplatit na soudním poplatku èástku 9000 Kè.
[4] Stì¾ovatel v úvodu kasaèní stí¾nosti pøedesílá, ¾e pøedmìtem sporu byl od poèátku pouze právní výklad ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní (ve znìní zákona è. 246/2008 Sb.). Stì¾ovatel pokraèování se domnívá, ¾e se krajský soud se s jeho ¾alobními argumenty buïto nevypoøádal, nebo se jimi vypoøádal v rozporu se znìním právních pøedpisù.
[5] Stì¾ovatel nejprve namítá protiústavnost ustanovení § 6 odst. 9 zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soudních poplatcích ), s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03. Stì¾ovatel popisuje, ¾e v tomto pøípadì jsou jednou ¾alobou napadena ètyøi identická rozhodnutí vydaná ve stejný den ze zcela shodných dùvodù. Stì¾ovatel nemìl dùvod spojovat ¾aloby do jedné, nebo» v pøípadì úspìchu by mu byly pøiznány ètyøikrát men¹í náklady øízení. Stì¾ovatel ale spojil ¾alobu proti tøem rozhodnutím do jedné ¾aloby a po¾ádal soud, aby aplikoval ústavnì-konformní zásady a stanovil v rozporu s ust. § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích pouze jeden soudní poplatek, nebo aby na základì èl. 95 odst. 2 Ústavy pøedlo¾il návrh na zru¹ení tohoto ustanovení k Ústavnímu soudu. Krajský soud usoudil, ¾e i ètvrtá ¾aloba byla identická, a spojil v¹echny ke spoleènému projednání a následnì vrátil stì¾ovateli jeden soudní poplatek. V rozsudku nicménì stanovil doplacení zbylých poplatkù za ka¾dé napadené rozhodnutí. Stì¾ovatel stejný návrh, ohlednì podání návrhu na zru¹ení pøedmìtného ustanovení k Ústavnímu soudu, uplatòuje i v kasaèní stí¾nosti.
[6] Dal¹í námitkou stì¾ovatel brojí proti nezohlednìní specifiènosti vozidel auto¹kol. Zdùrazòuje pøitom historický výklad ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní a poukazuje zejména na východiska uvedená jeho pøedkladatelem, ministrem financí Ing. Miroslavem Kalouskem, jen¾ uvedl, ¾e na výcviková vozidla se podmínka vylouèení slevy neuplatní. Stì¾ovateli je sice znám krajským soudem akcentovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, ten se v¹ak dle jeho názoru zabýval pouze jazykovým výkladem pøedmìtného ustanovení ve vztahu k fyzické osobì, zda je mo¾né na ni aplikovat ustanovení týkající se osob právnických. Stì¾ovatel je v¹ak osobou právnickou, a tudí¾ se domnívá, ¾e uvedený rozsudek není na jeho kauzu pøíhodný. Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e jeho kauza se týká auto¹kol, tedy výcvikových vozidel, která se a¾ do novely provedené zákonem è. 246/2008 Sb. zdaòovala, touto novelou byl v zákonì uveden text, dle nìj¾ se zdaòovat nemìla, a následnì byl tento zákon opìtovnì zmìnìn zákonem è. 344/2013 Sb. tak, ¾e se mají výcviková vozidla opìtovnì zdaòovat. Stì¾ovatel upozoròuje na rozsudek ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, který dovodil, ¾e kdy¾ dojde ke zmìnì textu zákona, pøedpokládá se rovnì¾ zmìna jeho výkladu. V nyní projednávané vìci do¹lo ke zmìnì zákona hned dvakrát, pøièem¾ dle závìrù ¾alovaného a pota¾mo i krajského soudu zùstává výklad nemìnný.
[7] Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e ponìvad¾ je pro provozování auto¹koly nezbytné získání ¾ivnostenského oprávnìní a zároveò provozování ¾ivnosti je podnikáním, nemù¾e v Èeské republice existovat auto¹kola, která nenaplòuje znaky podnikání. Výjimkou je pouze organizaèní slo¾ka státu, která zaji¹»uje obranu a bezpeènost státu. Stì¾ovatel proto nesouhlasí se závìry krajského soudu, ¾e na území ÈR mohou pùsobit subjekty, které v rámci registrované auto¹koly nebudou mít z provádìného výcviku pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. Soud jako pøíklad uvedl výcvik budoucích øidièù, který je souèástí výuky ¾ákù ¹koly, u nich¾ je získání øidièského oprávnìní kvalifikaèním pøedpokladem pro výkon povolání, za situace, ¾e taková výuka je financována jinak ne¾ od ¾ákù ¹koly. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e pokud ¹kola provádí výuku, èiní tak za úèelem zisku, jinak by její èinnost nemohla být pøedmìtem danì z pøíjmù. Pokud v rámci výuky provádí i výcvik øidièù, jedná se o podnikání. Stì¾ovatel proto uzavírá, ¾e soud zastává nesprávný názor, pokud tvrdí, ¾e pøedmìtné ustanovení by nebylo mrtvým ustanovením, pokud by byl pøijat výklad pro stì¾ovatele nepøíznivý.
[8] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nikdy netvrdil, ¾e text pokynù k vyplnìní daòového pøiznání je zavedenou správní praxí, av¹ak domnívá se, ¾e mù¾e být základním prvkem, který takovou
praxi zalo¾í. Tak se to dle jeho názoru stalo i v tomto pøípadì, kdy provozovatelé auto¹kol zaèali svoje vozidla osvobozovat a správci danì jim to svým konkludentním jednáním schvalovali. Stì¾ovatel, aèkoli se dle jeho názoru nejedná o nezákonný postup, pøedesílá rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-132, jen¾ se zabývá správní praxí zakládající legitimní oèekávání. V této vìci ¾alovaný tøi roky akceptoval podaná daòová pøiznání, aèkoli mu z nich muselo být zøejmé, ¾e stì¾ovatel na pøedmìtná vozidla uplatòuje sní¾enou sazbu danì. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e se soud s jeho argumentací nevypoøádal, co¾ èiní napadený rozsudek nepøezkoumatelným, ale souèasnì je zøejmé, ¾e se odchýlil i od judikatury roz¹íøeného senátu.
[9] Stì¾ovatel souhlasí se soudem v otázce pøenesení nákladù spojených s negativními vlivy na provozovatele. Zákonodárce v¹ak z této povinnosti vylouèil neziskový sektor a mìl také mo¾nost vylouèit výcvik nových øidièù. Dle stì¾ovatele tak uèinìno bylo, zejména s ohledem na výslovné stanovisko pøedkladatele zákona.
[10] Stì¾ovatel uvádí, ¾e výcviková vozidla podléhají dvìma správním øízením, a to jednak musí být schválena jejich pøestavba na výcvikové vozidlo (zákon è. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích) a dále jsou ve správním øízení zaøazena mezi výcviková vozidla [§ 9 odst. 1 písm. d) zákona è. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel a o zmìnách nìkterých zákonù (dále té¾ jen zákon è. 247/2000 )]. Stì¾ovatel se tedy domnívá, ¾e tato vozidla ji¾ nadále nelze pova¾ovat za nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silnièní, proto¾e nejsou urèena výluènì k pøepravì nákladu, ale k výcviku øidièù. S tím souvisí i otázka, jakou sazbu danì pro tato vozidla pou¾ít. Jestli¾e bude mít soud pochybnost, zda se na výcviková vozidla vztahuje smìrnice 1992/62/ES a usoudí, ¾e nelze rozhodnout pouze na základì vnitrostátního práva, navrhuje stì¾ovatel, aby byla Soudnímu dvoru EU pøedlo¾ena pøedbì¾ná otázka, zda lze pod pojem vozidlo podle èl. 2 pøedmìtné smìrnice podøadit rovnì¾ speciálnì upravené vozidlo, které není urèeno k silnièní pøepravì zbo¾í a není k ní ani u¾íváno.
[11] S ohledem na uvedené navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
[12] ®alovaný ve svém vyjádøení argumentuje ke v¹em stí¾nostním námitkám. Pøednì uvádí, ¾e zastává názor potvrzený krajským soudem, pokud jde o výklad ustanovení § 6 odst. 9 (10) zákona o dani silnièní, tudí¾ ¾e je nutné kumulativní naplnìní tøi základních podmínek uvedeného ustanovení. Pøi nesplnìní kterékoli z nich proto nemù¾e dojít k aktivaci dispozice uvedené právní normy. ®alovaný uvádí, ¾e mìl postaveno na jisto, ¾e stì¾ovatel jednu z podmínek nesplnil, nebo» pøedmìtná vozidla pou¾íval k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. Ostatnì, vycházel z rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 5/2012, je¾ pova¾uje, na rozdíl od stì¾ovatele, za zcela pøípadné pro projednávanou vìc.
[13] K neústavnosti ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích ¾alovaný pøedesílá rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2013, sp. zn. 4 Ads 63/2013, v nìm¾ rozpor uvedeného ustanovení s ústavním poøádkem ÈR shledán nebyl. K akcentování historického výkladu stì¾ovatelem ¾alovaný uvádí, ¾e primárnì bývá jako zdroj úmyslu zákonodárce vyu¾ívána dùvodová zpráva. Z té v¹ak dle ¾alovaného neplyne výklad zaujatý stì¾ovatelem. ®alovaný k tomu odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 19. 11. 1996, sp. zn. IV. ÚS 279/95, pokraèování a stanovisko sociálnì-správního kolegia Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2005, publ. pod è. 498/2005 Sb. NSS.
[14] Pokud jde o dvojí zmìnu pøedmìtného ustanovení, ¾alovaný uvádí, ¾e zmìna provedená zákonným opatøením Senátu è. 344/2013 Sb. byla spojena primárnì s nutností terminologických zmìn v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, a tudí¾ pouze terminologicky a formulaènì upøesnila pøedchozí úpravu, její¾ význam zùstal stejný-tato vozidla nemohla a nemohou vyu¾ít sní¾ení sazby danì.
[15] ®alovaný nesouhlasí ani s tím, ¾e by bylo v dùsledku uvedeného výkladu ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) zákona o dani silnièní nadbyteèným. Kromì ji¾ zmiòovaného provozování výcviku ve ¹kolách ¾alovaný nabízí napøíklad vozidla auto¹kol obchodních spoleèností, kde je provádìn výcvik øidièù z øad vlastních zamìstnancù a kde z takové èinnosti subjektu neplynou pøíjmy, je¾ by byly pøedmìtem danì z pøíjmù.
[16] ®alovaný pova¾uje námitku stì¾ovatele, ¾e správní praxe byla zavedena postupem správce danì, který uplatnìnou slevu na dani akceptoval, za novou a tudí¾ nepøípustnou. Kromì toho, finanèní správou nikdy nebyla zavedena taková praxe, která by uplatòovala sní¾enou sazbu silnièní danì na v¹echna vozidla auto¹kol bez ohledu na splnìní podmínek podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní.
[17] Pokud jde o navrhovanou pøedbì¾nou otázku, ¾alovaný má za to, ¾e obì stì¾ovatelova vozidla vá¾í nad 3,5 t a jsou zcela jistì, co se jejich technických parametrù týèe, urèena k silnièní pøepravì zbo¾í.
[18] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout a v pøípadì úspìchu si nárokuje pøiznání náhrady nákladù øízení v pau¹ální èástce 300 Kè.
[19] V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel setrval na podaných kasaèních námitkách.
[20] Pokud jde o soudní poplatek a nezákonnost (neústavnost) ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích, stì¾ovatel tuto námitku uplatnil s ohledem na mo¾nost rozhodujícího senátu pøedlo¾it posouzení ústavnosti uvedeného ustanovení Ústavnímu soudu.
[21] Stì¾ovatel se dále vùbec nedomnívá, ¾e by byl výklad ust. § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní tak jasný a nepochybný, jak to dovozuje ¾alovaný; jinak by nebyl pøedmìtem soudních øízení. Nutno tak aplikovat výklad pro stì¾ovatele pøíznivìj¹í. Kdyby byla zmìna uvedeného ustanovení provádìna pouze za úèelem sjednocení terminologie, postaèovalo v zákonì zmìnit jen pøíslu¹né termíny. Do¹lo v¹ak i k dal¹ím zmìnám, a tudí¾ je nutno zkoumat rovnì¾ úmysl zákonodárce. Stì¾ovatel pova¾uje pøíklady uvádìné ¾alovaným za irelevantní, nebo» i u nich jde o souèást podnikatelské èinnosti, pøesto¾e není úètována tøetím osobám. Stì¾ovatel si nemyslí, ¾e by byla jeho námitka nová, jedná se o rozvedení skuteènosti, ¾e správní praxe byla zavedena pouèením k daòovému pøiznání. K poslednì uvedenému, tudí¾ k tvrzenému rozporu s evropskou smìrnicí, stì¾ovatel sdìluje, ¾e není podstatná hmotnost vozidla, nýbr¾ to, ¾e tato vozidla byla pøedurèena k výcviku øidièù. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s pøiznáním nákladù ¾alovanému; uvedená otázka byla ji¾ postoupena roz¹íøenému senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (usnesení ze dne 27. 2. 2014, è. j. 7 Afs 11/2014-32).
[22] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[23] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
[24] Kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[25] Ze spisu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel podniká v oblasti provozování auto¹koly. Ve zdaòovacích obdobích rokù 2009 a¾ 2012 si v daòových pøiznáních k dani silnièní u vozidla RZ X (nákladní pøívìs valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 13 tun) uplatnil sní¾ení sazby danì dle § 6 odst. 10 zákona o dani silnièní; u vozidla RZ X (nákladní automobil valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 12 tun) uplatnil sní¾ení sazby danì silnièní podle § 6 odst. 9 uvedeného zákona. Ve vztahu ke zdaòovacím obdobím 2009, 2010 a 2011 vydal správce danì dne 26. 6. 2012 výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání, které byly stì¾ovateli doruèeny dne 26. 6. 2012. Stì¾ovatel nesouhlasil s výkladem zaujatým správcem danì v uvedených výzvách a správci danì písemnì sdìlil, podáními ze dne 9. 7. 2012, ¾e pro podání dodateèných daòových pøiznání nevidí ¾ádný právní dùvod. Správce danì poté ve vztahu ke zdaòovacím obdobím rokù 2009, 2010 a 2011 zahájil dne 5. 4. 2013 daòovou kontrolu, a to z dùvodu, ¾e daòovým subjektem nebyla prokázána skuteènost, ¾e pøedmìtná vozidla nejsou pou¾ívána k podnikání, resp. v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. S kontrolním zji¹tìním správce danì byl zástupce stì¾ovatele seznámen dne 3. 5. 2013 a tého¾ dne byla projednána také zpráva o daòové kontrole. Ponìvad¾ bylo zji¹tìno, ¾e pøedmìtná vozidla byla stì¾ovatelem u¾ívána k podnikatelské èinnosti, do¹lo k domìøení danì silnièní za v¹echna uvedená zdaòovací období.
[26] Pro zdaòovací období roku 2012 byla správcem danì vydána dne 27. 2. 2013 výzva k odstranìní pochybností. Na základì této výzvy reagoval zástupce stì¾ovatele dne 13. 3. 2013 podáním, v nìm¾ poukázal na to, ¾e uplatòuje osvobození od danì silnièní, nebo» pøedmìtná vozidla vyu¾ívá jako výcviková v rámci provozování auto¹koly. Správce danì na základì uvedeného dospìl k závìru, ¾e z u¾ívání pøedmìtných vozidel plynou stì¾ovateli zdanitelné pøíjmy, proto stì¾ovatel nemá nárok na sní¾ení sazby. Dne 3. 5. 2013 byl zástupce stì¾ovatele seznámen s výsledkem postupu k odstranìní pochybností a následnì byl vystaven platební výmìr, kterým správce danì stanovil daò odli¹nì od tvrzení daòového subjektu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal rozsudek krajského soudu z hlediska namítané nepøezkoumatelnosti, nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek. K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle nìho¾ za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud rozhodl, tj. zda pokraèování ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, k té se zdej¹í soud vyjádøil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e [o]vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
[28] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e se soud nevypoøádal s jeho ¾alobními argumenty, zejména s argumentací stran výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní s ohledem na zmìnu znìní tohoto ustanovení, a rovnì¾ se skuteèností, ¾e se správce danì odchýlil od zavedené správní praxe, kdy¾ po tøi roky stì¾ovatelem uplatòovaný postup akceptoval. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ mnohokrát vyjádøil, ¾e pouhý nesouhlas stì¾ovatele s tím, jak se soud vypoøádal s jeho námitkami, nemù¾e zpùsobit nepøezkoumatelnost rozsudku (srov. napø. rozsudek ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 34/2012-64, nebo ze dne 16. 7. 2007, è. j. 9 As 79/2008-55). V nyní projednávané vìci se jedná právì o tento pøípad. Krajský soud se vypoøádal se v¹emi stì¾ovatelem uplatnìnými námitkami, jeho rozhodnutí je srozumitelné a dostateènì argumentaènì podpírá výrok napadeného rozsudku. Pokud jde o námitku týkající se výkladu pøedmìtného ustanovení, soud se jí zabýval na stranì 9 rozsudku, kdy¾ posuzoval mj. té¾ dùvodovou zprávu k zákonu è. 246/2008 Sb., který uvedené ustanovení do zákona zavedl. Stejnì tak se na stranì 10 rozsudku soud vypoøádal s námitkou zavedené správní praxe ¾alovaného s ohledem na zmìnu pokynù k vyplnìní pøiznání k dani silnièní. Je pravdou, ¾e se soud explicitnì nevyjádøil ke zmìnì tvrzené správní praxe vùèi stì¾ovateli, nicménì z odùvodnìní napadeného rozsudku je evidentní, ¾e krajský soud nepova¾oval pokyny k vyplnìní daòového pøiznání za urèující a opravòující stì¾ovatele uplatòovat sní¾ení danì, na nìj¾ nemìl ze zákona nárok. Zároveò je nutné dodat, ¾e rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do ¹íøe odùvodnìní, spjat s otázkou hledání míry. Proto zpravidla postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení, srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13, pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, i s akceptací odpovìdi implicitní, co¾ pøipou¹tí i Ústavní soud-srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz), èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, è. j. 4 Ads 58/2011-72. To znamená, ¾e na urèitou námitku lze reagovat i (napø.) tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru stì¾ovatele odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní tak, ¾e toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 41/2012-50, nebo ze dne 6. 6. 2013, è. j. 1 Afs 44/2013-30, popø. ze dne 3. 7. 2013, è. j. 1 As 17/2013-50). Ostatnì i Ústavní soud v pøípadì, ¾e námitky stì¾ovatelù nejsou zpùsobilé zmìnit výrok rozhodnutí, tyto nevypoøádává (srov. napø. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), nebo» si je plnì vìdom toho, ¾e po¾adavky kladené na orgány veøejné moci-pokud jde o detailnost a rozsah vypoøádání se s námitkami adresátù jejich aktù-nesmí být pøemr¹tìné. Takové pøehnané po¾adavky by byly výrazem pøepjatého formalismu, který by ohro¾oval funkènost tìchto orgánù, pøedev¹ím pak jejich schopnost efektivnì (zejména v pøimìøené dobì a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim ulo¾ené úkoly.
[29] Proto¾e rozsudek krajského soudu nebyl shledán nepøezkoumatelným, lze pøistoupit k vypoøádání dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
V. 3. Námitka protiústavnosti ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích
[30] Stì¾ovatel se pøednì domnívá, ¾e ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích je v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I ÚS 664/03, a ¾ádá Nejvy¹¹í správní soud, aby toto ustanovení buïto vylo¾il ústavnì-konformním zpùsobem, nebo aby podal k Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení pøedmìtného ustanovení.
[31] Podle tohoto ustanovení platí, ¾e [j]e-li ve vìcech správního soudnictví podána ¾aloba proti více rozhodnutím, je ka¾dé napadené rozhodnutí samostatným základem poplatku; to platí obdobnì pro návrh na zru¹ení opatøení obecné povahy nebo jeho èásti.
[32] Novela zákona o soudních poplatcích provedená zákonem è. 218/2011 Sb. toti¾ upravila výslovnì dosud neupravenou otázku vý¹e soudního poplatku v pøípadì podání jedné ¾aloby ve správním soudnictví proti více správním rozhodnutím. Do zákona pøitom byly vtìleny závìry praxe správních soudù, s nimi¾ se v¹ak neztoto¾nil Ústavní soud, který napø. ve stì¾ovatelem prezentovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 664/03 (ale i v dal¹ích rozhodnutích, napø. ze dne 17. 5. 2007, sp. zn. II. ÚS 745/06, nebo ze dne 26. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 43/07), uvedl, ¾e ústavnì konformním výsledkem interpretace zákona o soudních poplatcích (pøed novelou) nemù¾e být taková interpretace, podle ní¾ je úèastník øízení povinen platit soudní poplatek za ka¾dé správní rozhodnutí, pokud jde o rozhodnutí skutkovì a právnì zcela identická, týkající se tých¾ úèastníkù a vydaná tý¾ den stejným správním orgánem. Jednoznaèné znìní zákona úèinné od 1. 9. 2011 v¹ak lze sotva vykládat tak, jak to navrhuje stì¾ovatel, tedy aby výsledek interpretace byl sluèitelný se závìry Ústavního soudu. Výslovné znìní zákona tedy umo¾òuje obecným soudùm, aby pova¾ovaly dosavadní judikaturu Ústavního soudu za pøekonanou a aplikovaly ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (viz in Waltr, R.: Zákon o soudních poplatcích. Komentáø. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 17).
[33] Nejvy¹¹í správní soud k této námitce proto uzavírá, ¾e si je vìdom pøedchozí judikatury Ústavního soudu k tomuto ustanovení, pova¾uje ji nicménì za ji¾ pøekonanou pozdìj¹í právní úpravou, nebo» zákonodárce byl pøi jejím pøíjímání zcela jistì obeznámen s postojem Ústavního soudu k pøedmìtnému ustanovení pøed jeho novelizací. Pøedmìtné ustanovení nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud ani za rozporné s ústavním poøádkem Èeské republiky, proto neshledal dùvodným ani návrh stì¾ovatele na pøedlo¾ení návrhu na jeho zru¹ení Ústavnímu soudu.
[34] Pokud jde o dùsledky právì uvedeného pro nyní projednávanou vìc, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ze spisu krajského soudu plyne, ¾e stì¾ovatel uhradil soudní poplatek toliko za ¾alobu podanou proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103-705778 (zdaòovací pokraèování období 2009). Ve vìci pùvodnì vedené pod sp. zn. 59 Af 16/2014 nebyl soudní poplatek za ¾alobu zaplacen a stì¾ovatel nebyl krajským soudem k jeho zaplacení ani následnì vyzván. Poplatková povinnost v¹ak stì¾ovateli dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o soudních poplatcích vznikla ji¾ podáním ¾aloby. S ohledem na to, ¾e touto ¾alobou byla napadena tøi rozhodnutí ¾alovaného, a s ohledem na vý¹e popsaný závìr, co se týèe namítané nezákonnosti, resp. protiústavnosti, § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích, je tøeba ka¾dé napadené rozhodnutí pova¾ovat za samostatný základ poplatku. Stì¾ovatele proto tí¾ila od podání ¾aloby povinnost k úhradì soudního poplatku ve vý¹i 9000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud pøes nezaplacení soudního poplatku jednal ve vìci samé, podle § 9 odst. 4 písm. a) zákona o soudních poplatcích nezastavil øízení, ale v souladu s § 9 odst. 6 stejného zákona ulo¾il stì¾ovateli povinnost zaplatit soudní poplatek výrokem III. napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud tento postup shledal zcela v souladu se zákonem; proto také kasaèní stí¾nost ve vztahu k výroku III. rozsudku krajského soudu zamítl.
V. 4. Uplynutí prekluzivní lhùty ke stanovení danì silnièní ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2009
[35] Je¹tì pøed tím, ne¾ se Nejvy¹¹í správní soud dostane k jádru vìci, tedy k vypoøádání námitek týkajících se výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní, je pøes závìr krajského soudu nutno ovìøit, zda nedo¹lo k prekluzi práva správce danì domìøit daò za zdaòovací období roku 2009, pøesto, ¾e taková námitka stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti ji¾ opakována nebyla. K prekluzi práva vymìøit nebo domìøit daò je toti¾ soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (srov. napø. rozsudek ze dne 21. 3. 2007, è. j. 1 Afs 10/2006-104). Krajský soud v napadeném rozsudku poté, co se rovnì¾ zabýval touto otázkou, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi práva vymìøit daò nedo¹lo. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak s tímto závìrem nemù¾e ohlednì uvedeného zdaòovacího období souhlasit.
[36] Krajský soud správnì dovodil, ¾e lhùta k vymìøení danì poèala bì¾et dne 31. 12. 2009 je¹tì za núèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dále jen zákon o správì daní [tento poèátek zùstal zachován i s ohledem na pøechodné ustanovení § 264 odst. 4 zákona è. 290/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád )], a skonèila dnem 31. 12. 2012. Krajský soud uvedl, ¾e bìh této lhùty byl v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu prodlou¾en o 1 rok v dùsledku doruèení výzvy k dodateènému daòovému pøiznání ze dne 20. 6. 2012, tj. do 31. 12. 2013. Tento závìr není správný. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu [l]hùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k podání dodateèného daòového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud tato výzva vedla k domìøení danì (podtr¾eno NSS). Na tuto výzvu stì¾ovatel zareagoval podáním ze dne 9. 7. 2012 s tím, ¾e dle jeho názoru zde není dùvod pro podání dodateèného pøiznání k dani. Správce danì v¹ak na základì pøedmìtné výzvy daò nedomìøil, ve vìci ji¾ ¾ádné úkony neèinil a a¾ dne 5. 4. 2013 zahájil, mj. za toto zdaòovací období, daòovou kontrolu, na základì které poté daò domìøil. S ohledem na to, ¾e nebyla splnìna zákonná podmínka, aby výzva vedla k domìøení danì, nemohla mít zákonem pøedpokládaný úèinek prodlou¾ení lhùty o jeden rok. Lhùta k vymìøení danì za rok 2009 tak skuteènì uplynula dnem 31. 12. 2012. Ponìvad¾ byla daòová kontrola zahájena a¾ po této lhùtì, byl i dodateèný platební výmìr vydán a¾ po jejím uplynutí, a tedy v dobì, kdy ji¾ správce danì nemìl právo daò vymìøit. Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud posoudil prekluzi práva vymìøit pøedmìtnou daò za zdaòovací období roku 2009 v rozporu se zákonem. U ostatních zdaòovacích období prekluzivní lhùta k vymìøení danì správci danì neuplynula. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e za zdaòovací období roku 2010 poèala tato lhùta bì¾et dne 31. 12. 2010 a skonèila by dnem 31. 12. 2013 (poèátek lhùty zùstal zachován stejnì jako v pøípadì roku 2009); pro zdaòovací období roku 2011 poèala lhùta bì¾et dne 31. 1. 2012 a skonèila by dnem 31. 1. 2015 (srov. § 148 odst. 1 daòového øádu ve spojení
s § 15 zákona o dani silnièní). Ponìvad¾ byla dne 5. 4. 2013 zahájena daòová kontrola, do¹lo podle § 148 odst. 3 daòového øádu k pøeru¹ení prekluzivní lhùty k vymìøení danì za zdaòovací období let 2010 a 2011 a nová tøíletá lhùta skonèí dnem 5. 4. 2016. Pro zdaòovací období roku 2012 zaèala prekluzivní lhùta bì¾et dne 31. 1. 2013 a skonèí dnem 31. 1. 2016.
V. 5. Aplikovaná právní úprava
[37] Dal¹í námitky se ji¾ týkají interpretace ustanovení § 6 odst. 9, resp. 10, zákona o dani silnièní, které upravují podmínky pro 100% resp. 48% roèní sní¾ení sazby této danì. S ohledem na zru¹ení rozhodnutí daòových orgánù za rok 2009 budou tyto námitky posuzovány pouze ve vztahu ke zdaòovacím obdobím rokù 2010, 2011 a 2012.
[38] Podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní platí od zdaòovacího období roku 2009 tato právní úprava:
Bez ohledu na datum první registrace se sazba danì podle odstavce 2 sni¾uje o 100 % u nákladních vozidel vèetnì tahaèù, nákladních pøívìsù a nákladních návìsù s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny a ménì ne¾ 12 tun, pokud tato vozidla nejsou pou¾ívána k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù anebo nejsou provozována pro cizí potøeby a jsou-li pou¾ívána a) subjekty, které nejsou zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání, b) jako výcviková vozidla podle zvlá¹tního právního pøedpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel, nebo c) fyzickými osobami.
[39] Podle odst. 10 se sazba danì ( ) sni¾uje o 48 % u nákladních vozidel vèetnì tahaèù, nákladních pøívìsù a nákladních návìsù s nejvìt¹í povolenou hmotností 12 a více tun, za podmínek uvedených v odstavci 9 .
[40] Stì¾ovatel se domnívá, ¾e aèkoli vyu¾íval svá vozidla k provozování auto¹koly, tedy k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, nemìlo to vliv na mo¾nost uplatnìní sní¾ení danì podle písm. b) tohoto ustanovení. Jinak by bylo toto ustanovení aplikovatelné toliko na ozbrojené slo¾ky.
V. 6. Povaha zdaòovaných vozidel a posouzení namítaného rozporu se smìrnicí Evropského parlamentu a Rady è. 1992/62/ES
[41] Pøednì Nejvy¹¹í správní soud posuzoval kasaèní námitku týkající se první stanovené podmínky, tudí¾ povahy zdaòovaných vozidel. Jak ji¾ bylo uvedeno, jednalo se o vozidlo RZ X (nákladní pøívìs valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 13 tun) a vozidlo RZ X (nákladní automobil valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 12 tun). Stì¾ovatel je právnickou osobou, podnikatelem, s pøedmìtem podnikání mj. provozování auto¹koly. Nebylo zpochybnìno, ¾e tato vozidla byla vyu¾ívána pro výcvik øidièù za úèelem získání øidièského oprávnìní v rámci podnikatelské èinnosti.
[42] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e výcviková vozidla nelze podøadit pod pojem nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silnièní, proto¾e nejsou urèena výluènì k pøepravì nákladu, ale k výcviku øidièù a to s odkazem na èl. 2 písm. d) smìrnice Evropského parlamentu a Rady 1992/62/ES, dle které se vozidlem míní motorové vozidlo nebo jízdní souprava, které jsou urèeny výluènì k pøepravì zbo¾í a jejich¾ celková hmotnost èiní nejménì 12 tun. Nejvy¹¹í správní soud na okraj pøipomíná, ¾e tato smìrnice byla novelizována smìrnicí Evropského parlamentu a Rady è. 2006/38/ES, která mìla být implementována do 10. 6. 2008. Tato smìrnice mj. zmìnila pokraèování definici vozidla; vozidlem je motorové vozidlo nebo jízdní souprava, které jsou urèeny nebo pou¾ívány výluènì k silnièní pøepravì zbo¾í a jejich¾ maximální pøípustná hmotnost èiní více ne¾ 3,5 tun . Smìrnice pøitom øe¹í, jak mají být v zájmu vyrovnané hospodáøské soutì¾e zatí¾eni vybraní dopravci úhradou nákladù na pozemní komunikace; stanoví tedy, kdo zpoplatnìn být musí a v jakých minimálních mezích, neomezuje v¹ak èlenské státy v dal¹ím zdanìní èi zpoplatnìní.
[43] Nejvy¹¹í správní soud nevidí dùvod pøedkládat pøedbì¾nou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie, nebo» se stì¾ovatelem v zásadì souhlasí, ¾e vozidla, která jsou pøestavìna na výcviková a jsou na základì správního øízení zaøazena mezi výcviková vozidla, nejsou urèena nebo pou¾ívána výluènì k silnièní pøepravì zbo¾í, aèkoli se nadále jedná o silnièní motorová vozidla. Pøedmìtná smìrnice tudí¾ o výcvikových vozidlech vùbec nepojednává a jejich zdanìní je tak na uvá¾ení a fiskálních potøebách státního rozpoètu ka¾dého èlenského státu EU. Pøedlo¾ení navrhované pøedbì¾né otázky by tak nemìlo ¾ádný odraz v tomto soudním øízení.
[44] Kromì toho Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e zákon o dani silnièní ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, tj. ve znìní do 31. 12. 2013, vùbec neobsahoval ustanovení § 2 odst. 3. Toto ustanovení, které uvádí, ¾e [p]øedmìtem danì silnièní jsou v¾dy vozidla s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urèená výluènì k pøepravì nákladù a registrovaná v Èeské republice , bylo do zákona o dani silnièní vlo¾eno a¾ s úèinností od 1. 1. 2014, a je tedy na nyní projednávanou vìc neaplikovatelné. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve znìní úèinném pro projednávanou vìc v¹ak platilo, ¾e [p]øedmìtem danì silnièní (dále jen "daò") jsou silnièní motorová vozidla a jejich pøípojná vozidla ( ) registrovaná a provozovaná v Èeské republice, jsou-li pou¾ívána k podnikání nebo k jiné samostatné výdìleèné èinnosti (dále jen "podnikání") nebo jsou pou¾ívána v pøímé souvislosti s podnikáním anebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù u subjektù nezalo¾ených za úèelem podnikání podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Bez ohledu na to, zda jsou pou¾ívána k podnikání, jsou pøedmìtem danì vozidla s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urèená výluènì k pøepravì nákladù a registrovaná v Èeské republice. Ponìvad¾ pøedmìtná vozidla stì¾ovatele jsou silnièními motorovými vozidly registrovanými a provozovanými v Èeské republice a jsou stì¾ovatelem pou¾ívána k podnikání, o èem¾ nebylo mezi stranami sporu, není ani nutné zabývat se podmínkou, jestli byla urèena výluènì k pøepravì nákladù podle citovaného ustanovení in fine, která je v podstatì shodná se stì¾ovatelem uvádìným novì vlo¾eným ustanovením § 2 odst. 3. Je tak evidentní, ¾e správcem danì zdanìná vozidla byla pøedmìtem danì silnièní podle § 2 odst. 1 zákona o dani silnièní; splnìna je rovnì¾ první podmínka uvozovací vìty ust. § 6 odst. 9 stejného zákona.
V. 7. Povinnost kumulativního splnìní podmínek stanovených v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní
[45] Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e na nìj nejsou aplikovatelné závìry rozsudku, na který odkazovaly jak správní orgány, tak krajský soud, a sice rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 2. 2013, è. j. 2 Afs 5/2012-22. Tento rozsudek se sice skuteènì zabýval primárnì tím, zda mù¾e beneficium podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní vyu¾ít také fyzická osoba-podnikatel, av¹ak kromì toho v nìm byl podán podrobný výklad pøedmìtného ustanovení. Zdej¹í soud v tomto rozsudku dospìl ohlednì interpretace uvedeného ustanovení k závìru, ¾e pro mo¾nost vyu¾ití pøedmìtného daòového zvýhodnìní je nutné kumulativní splnìní v¹ech tøí zákonných podmínek: existence odpovídající kategorie provozovaného vozidla; vylouèení jakékoliv spojitosti pou¾ití takového vozidla s podnikatelskou èi jinak výdìleènou èinností; existence privilegovaných subjektù [písm. a) a c)] nebo èinnosti (kým, respektive k jakému úèelu, smí být vozidlo pou¾ito). Mají-li být tyto podmínky splnìny kumulativnì, v pøípadì nesplnìní by» i jen jedné z nich ji¾ logicky nelze vùbec o mo¾nosti u¾ití této výhody uva¾ovat.
[46] ®alovaný v napadených rozhodnutích podrobil pøedmìtné ustanovení podrobnému výkladu, a to jak z hlediska výkladu jazykového, výkladu e ratione legis, historického výkladu i výkladu
logického, a dospìl k jednoznaènému závìru shodnému se závìrem nastínìným v citovaném rozsudku, tudí¾ ¾e podmínky stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní musí být pro aplikaci roèního sní¾ení sazby danì naplnìny kumulativnì. Ponìvad¾ mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel vyu¾ívá pøedmìtná vozidla k provozování auto¹koly, tudí¾ k èinnosti, která jako taková pøedstavuje èinnost, z ní¾ stì¾ovateli plynou pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, je toto ustanovení na stì¾ovatele neaplikovatelné bez ohledu na splnìní ostatních podmínek.
V. 8. Námitky týkající se interpretace ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní
[47] Stì¾ovatel se v prùbìhu celého øízení, tedy i v kasaèní stí¾nosti, dovolává zejména historického výkladu, resp. výkladu e ratione legis, tj. úmyslu zákonodárce. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e jak ji¾ ostatnì konstatoval krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, na které lze v podrobnostech odkázat, z dùvodové zprávy k zákonu è. 246/2008 Sb. nelze jednoznaènì uèinit stì¾ovatelem akcentovaný výklad pøedmìtného ustanovení, tudí¾ ¾e provozovatelé auto¹kol jsou oprávnìni vyu¾ít tohoto beneficia bez dal¹ího. Z dùvodové zprávy toti¾ plyne úmysl zákonodárce tímto beneficiem zvýhodnit pouze vozidla, která nejsou pou¾ívána neziskovými subjekty a obèany k podnikatelským úèelùm. Pokud by v¹ak byla vozidla tìchto osob pou¾ita k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù u právnických osob, byla pronajata k jakémukoliv úèelu nebo pou¾ita v nákladní pøepravì pro cizí potøeby, ztratila by výhodu sní¾ení sazeb. Kromì tìchto subjektù se má toto sní¾ení týkat vedle nepodnikajících obèanù také neziskového sektoru a dal¹ích subjektù napojených na státní rozpoèet, které jsou demonstrativnì vymezeny v ustanovení § 18 odstavec 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
[48] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e pokud jde o samotnou zmínku o výcvikových vozidlech v této dùvodové zprávì, ta se jeví jako ponìkud zavádìjící. V dùvodové zprávì se toti¾ uvádí, ¾e [p]okud jde o sní¾ení sazby pro nákladní vozidla a jejich pøípojná vozidla vyu¾ívaná jako výcviková vozidla, jde o vozidla konstrukènì a technicky uzpùsobená pro praktický výcvik øidièù. Pokud by v¹ak byla pou¾ita jinak ne¾ pro praktický výcvik øidièù, (napø. pro nákladní pøepravu) nebo byla pronajata, ztratila by také výhodu sní¾ení sazeb. Pøi izolovaném ètení tohoto textu, bez jeho zasazení do kontextu pøijaté právní úpravy, by tak bylo mo¾né se stì¾ovatelem souhlasit. Nicménì, jak to plyne z pøijaté právní úpravy (a ostatnì i z dùvodové zprávy jako celku), nutno na uvedené ustanovení nahlí¾et takovým zpùsobem, ¾e se skuteènì uplatní pouze na nepodnikající subjekty, resp. subjekty, jím¾ z provozování pøedmìtných vozidel neplynou pøíjmy zdaòované daní z pøíjmù. K údajnému pùvodnímu úmyslu zákonodárce, na který odkazuje stì¾ovatel, tj. vyjádøení tehdej¹ího ministra financí, pak lze podotknout, ¾e podstatné není to, co zákonodárce snad zamý¹lel pøijmout, nýbr¾ to, co skuteènì pøijal. Pokud by zákonodárce skuteènì zamý¹lel pøijmout právní úpravu, která by daòovì zvýhodòovala výcviková vozidla bez dal¹ího, nic mu nebránilo tak uèinit napøíklad jejím vyèlenìním z tohoto ustanovení zpùsobem, aby na ni nebyly aplikovány podmínky stanovené v uvozovací vìtì § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní. Jak ji¾ ale bylo uvedeno napø. ve zmiòovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 5/2012, úlohou Nejvy¹¹ího správního soudu zásadnì není nabízet vhodná legislativní øe¹ení, nýbr¾ interpretovat stávající legislativu za pou¾ití nabízejících se forem výkladu.
[49] Interpretací uvedeného ustanovení, a» ji¾ výkladem jazykovým, sémantickým, nebo teleologickým, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ k jakému dospìly daòové orgány i krajský soud, tedy ¾e podmínky stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní musí být splnìny kumulativnì; pøi absenci kterékoli z nich nelze beneficium sní¾ení danì uplatnit.
[50] Domnívá-li se stì¾ovatel, ¾e zmìnou textu zákona musí v¾dy dojít i ke zmìnì jeho výkladu, nelze s ním souhlasit. Pøednì je tøeba uvést, ¾e racionální zákonodárce je zpravidla legislativnì èinný, pokraèování pokud zamý¹lí provést zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda¾e by pøi zachování stávající úpravy tuto pouze formulaènì vyjasòoval beze zmìny jejího obsahu a významu (k tomu srovnej rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, odst. 54, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS). Zmìna práv a povinností s sebou nese zmìnu výkladu, nicménì u zmìn formulaèních tak tomu v¾dy nebývá. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v nyní projednávané vìci byl zákon zmìnìn dvakrát, co¾ vyluèuje shodu výkladu. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e ustanovení § 6 odst. 9 a 10 bylo do zákona o dani silnièní vlo¾eno a¾ novelou è. 246/2008 Sb. s úèinností od 5. 7. 2008. Do této doby byla výcviková vozidla øádnì zdaòována, nepøíslu¹elo jim ¾ádné zvýhodnìní, a tudí¾ výklad nebyl vùbec problematický. Uvedenou novelou do¹lo k tomu, ¾e výcviková vozidla mohla být daòovì zvýhodnìna, nicménì pouze za kumulativního splnìní zákonem stanovených podmínek (co¾ stì¾ovatel nesplnil). Pokud stì¾ovatel poukazuje na následnou novelizaci pøedmìtného ustanovení opatøením Senátu è. 344/2013 Sb., ta nabyla úèinnosti a¾ dne 1. 1. 2014, a nemohla být proto na nyní projednávanou vìc aplikována (v nyní projednávané vìci se jedná o zdaòovací období let 2010-2012). Pokud se v¹ak jedná o touto novelizací provedenou zmìnu, do¹lo k ní primárnì s ohledem na nutnost terminologických zmìn v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Zmìna ve formulaci pøedmìtného ustanovení, která se dotýká stì¾ovatele, pak spoèívala v tom, ¾e negativní podmínka pou¾ívání vozidel k podnikání (ke zdaòované èinnosti) byla pøesunuta z uvozovací vìty do znìní vìty uvedené pod písm. c), pøímo se dotýkající výcvikových vozidel. Ostatnì to bylo základem zásahu do tohoto ustanovení-tedy, ¾e podmínky uvozovací vìty byly pøesunuty do vìt vztahujících se na vybrané osvobozované subjekty. Dle oznaèeného ustanovení se jedná o výcviková vozidla ( ), která nejsou pou¾ívána k èinnosti, z ní¾ 1. plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob, nebo 2. plynou pøíjmy ze samostatné èinnosti. Z uvedeného je zøejmé, ¾e podmínky pro osvobození výcvikových vozidel od silnièní danì zùstaly i po této novele shodné, a nelze tudí¾ spekulovat o mo¾nosti jiného výkladu daòové povinnosti. Formulaèní zmìny pak ve vztahu k výcvikovým vozidlùm ani nelze pova¾ovat za odstraòující výkladové nejasnosti, nebo» takové zde nebyly.
VI. 9. Otázka faktické (ne)aplikovatelnosti pøedmìtného ustanovení
[51] Pokud jde o výtku stì¾ovatele k argumentaci krajského soudu, ¾e ¾alovaným pøijatý výklad neznamená nadbyteènost pøedmìtného ustanovení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tato námitka je nedùvodná. Nejedná se toti¾ o vadu, pro kterou by bylo lze rozsudek krajského soudu pova¾ovat za nezákonný nebo nepøezkoumatelný. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
[52] Krajský soud se k uvedené námitce vyjádøil v tom smyslu, ¾e pøedmìtné ustanovení není nadbyteèným, nebo» na území ÈR mohou pùsobit subjekty, které v rámci registrované auto¹koly nebudou mít z provádìného výcviku zdanitelné pøíjmy, pøièem¾ jako pøíklad uvedl výcvik ¾ákù ¹koly ( ), u nich¾ je získání øidièského oprávnìní kvalifikaèním pøedpokladem pro výkon povolání, na které se na dané ¹kole pøipravují, samozøejmì za pøedpokladu, ¾e taková výuka je financována nikoli z pøíjmù od ¾ákù ¹koly a výcviková vozidla nejsou vyu¾ívána také ke komerèní výuce a získání øidièského oprávnìní. S tímto pøíkladem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. ©kola mù¾e toti¾ vystupovat jednak jako ¹kolská právnická osoba podle § 124 an. zákona è. 561/2004 Sb. o pøed¹kolním, základním, støedním, vy¹¹ím odborném a jiném vzdìlávání (dále jen ¹kolský zákon ), ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, nebo jako právnická osoba nebo pøíspìvková organizace podle zvlá¹tních
právních pøedpisù. Ani jeden z tìchto pøípadù v¹ak nelze podøadit pod ust. § 6 odst. 9 písm. c) zákona o dani silnièní. Ponìvad¾ je hlavním pøedmìtem èinnosti tìchto subjektù poskytování vzdìlávání podle rámcových vzdìlávacích programù, nejedná se o podnikání, nýbr¾ o veøejnou slu¾bu [§ 2 odst. 3 ¹kolského zákona, § 3 odst. 3 písm. t) zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona]. Tyto subjekty by sice byly jako privilegované nadány uplatnit sní¾ení roèní sazby danì silnièní podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní, nikoliv v¹ak podle písm. b), nýbr¾ podle písm. a). Pøesto¾e u ¹koly zalo¾ené (zøízené) obchodní spoleèností se automaticky jedná o podnikatele (viz [§ 2 odst. 2 písm. a) zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znìní úèinném pro projednávanou vìc) a také Rigel, F., a kol: ©kolský zákon. Komentáø. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 591], bez ohledu na to, ¾e byla zalo¾ena (zøízena) za nepodnikatelským úèelem, uplatní se na ni rovnì¾ daòové zvýhodnìní podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silnièní, nebo» toto ustanovení ze své pùsobnosti nevyluèuje v¹echny podnikatele, ale pouze o ty, kteøí byli zalo¾eni za úèelem podnikání (samozøejmì pouze za souèasného splnìní podmínek v uvozovací vìtì).
[53] Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e sporné ustanovení je v praxi pou¾itelné minimálnì, nebo» ka¾dý, kdo pou¾ívá výcviková vozidla podle zákona è. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel, musí splòovat v nìm uvedené pøedpoklady, mj. disponovat ¾ivnostenským oprávnìním (vyjma organizaèní slo¾ky státu, která zaji¹»uje obranu a bezpeènost státu). Jedná se tak buï o právnickou osobu zalo¾enou za úèelem podnikání, která pøedmìtné vozidlo pou¾ívá k podnikání nebo alespoò v souvislosti se svou podnikatelskou èinností, a tedy jí benefit sní¾ení danì nepøinále¾í (nelze tak akceptovat pøíklad uvádìný ¾alovaným v jeho vyjádøení, ¾e se mù¾e jednat o vozidla auto¹kol obchodních spoleèností, kde je provádìn výcvik øidièù z øad vlastních zamìstnancù, nebo» tento výcvik je provádìn v souvislosti s podnikatelskou èinností za úèelem vyuèení øidièù v zásadì pro následnou vyu¾itelnost v podnikání obchodní spoleènosti). Je velice nepravdìpodobné, ¾e by takováto právnická osoba pou¾ívala výcvikové vozidlo pouze k výcviku øidièù mimo své èleny/zamìstnance a neplynuly by jí z toho ¾ádné pøíjmy; nebo je právnickou osobou nezalo¾enou k podnikání, a tedy jí tento benefit nále¾í (nezískává-li z provozu daného vozidla zdanitelné pøíjmy), av¹ak nikoliv podle § 6 odst. 9 písm. b), ale písm. a). Je-li pak fyzickou osobou-podnikatelem, je zøejmé, ¾e provádí-li výcvik øidièù na pøedmìtném vozidle, musí tak èinit v rámci své podnikatelské èinnosti; a je-li fyzickou osobou-nepodnikatelem, nemù¾e být dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní a provádìt výcvik øidièù podle zákona è. 247/2000 Sb.
[54] Otázka faktické (ne)aplikovatelnosti pøedmìtného ustanovení v¹ak není, jak ji¾ bylo shora naznaèeno, podstatná pro zodpovìzení otázky, zda byla stì¾ovateli v souladu se zákonem domìøena daò silnièní za zdaòovací období let 2010-2012. Jeho praktická neaplikovatelnost nadto stì¾ovateli toliko pøitì¾uje, nebo» je zøejmé, ¾e se nevztahuje ani na jeho pøípad. Správní soudy navíc nepøedstavují v soustavì státních orgánù ty subjekty, které by mìly hodnotit kvalitu právních pøedpisù nebo jejich eventuální nadbyteènost.
[55] Pokud jde o dal¹í námitku týkající se údajné zavedené správní praxe daòových orgánù, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem, ¾e pokyny k vyplnìní daòového pøiznání nepøedstavují závazný výklad a ¾e se jedná jenom o pomùcku k vyplnìní tiskopisu daòového pøiznání. Nicménì, Nejvy¹¹í správní soud je také toho názoru, ¾e pøes jejich právní nezávaznost pøedstavují tyto pokyny pro daòové subjekty urèité vodítko k vyplnìní daòového pøiznání vytvoøené správcem danì, s pøedpokladem jeho správnosti. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu se v¹ak jako zavádìjící pro stì¾ovatele jeví toliko pokyny k pøiznání k dani silnièní za rok 2009, v nich¾ bylo do § 6 odst. 9 písm. b) vlo¾eno v závorce uvedené slovní spojení-provozovatelé auto¹kol. Ponìvad¾ se jednalo o novou právní úpravu, mohly tyto pokyny zmást daòové subjekty. pokraèování Jak ji¾ ale bylo uvedeno, posuzování tohoto zdaòovacího období ji¾ není na místì vzhledem k prekluzi lhùty ke stanovení danì.
[56] V pokynech k vyplnìní daòového pøiznání k dani silnièní za rok 2010 byl namísto provozovatelù auto¹kol do závorky vlo¾en výraz subjekty provádìjící vlastní výcvik øidièù a za roky 2011 a 2012 ji¾ bylo pou¾ito pouze doslovné zákonné znìní § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní. Tyto pokyny ji¾ podle soudu nevyvolávají pochybnosti, pokud se jedná o postavení stì¾ovatele. Ten je provozovatelem auto¹koly a vlastní výcvik øidièù neprovádí, resp. to alespoò netvrdil ohlednì zdaòovaných vozidel (pokyny by se mohly jevit jako matoucí toliko ve vztahu k obchodním spoleènostem, které takový výcvik v roce 2010 provádìly). Ponìvad¾ tedy do¹lo ke zmìnì pokynù (2x), nelze tvrdit, ¾e byla správcem danì zavedena správní praxe, dle které by byli provozovatelé auto¹kol zvýhodnìni bez ohledu na splnìní dal¹ích podmínek (typ vozidla, nepou¾ívání vozidla k podnikání). Nepøípadná je tak rovnì¾ stì¾ovatelem uvádìná judikatura, dle které jsou soudy povinny akceptovat i nezákonnou správní praxi, nebo» takováto praxe ve vztahu k provozovatelùm auto¹kol nebyla nikdy zalo¾ena.
VI. 1. Námitka domìøení danì se znaèným èasovým odstupem
[57] Koneènì, pokud jde o námitku, ¾e ¾alovaný tøi roky akceptoval u stì¾ovatele osvobození vozidel a daòovou kontrolu zahájil a¾ se znaèným èasovým odstupem, ta byla Nejvy¹¹ím správním soudem vyhodnocena jako nedùvodná. Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù bylo lze daò silnièní vymìøit nebo domìøit do tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost (zdaòovací období roku 2010) a podle § 148 odst. 1 daòového øádu lze daò stanovit do tøí let ode dne, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení (2011, 2012). Jak plyne z dùvodové zprávy k daòovému øádu (obdobnì té¾ k zákonu o správì daní), tato lhùta je velmi dùle¾itá, nebo» pro daòové øízení je typické, ¾e uplynutí prekluzivní lhùty je rozhodným okam¾ikem urèujícím konec daòového øízení v jeho nalézací rovinì a definitivní vypoøádání materiálních vztahù mezi veøejným rozpoètem a daòovým subjektem. Do té doby lze zákonem pøipu¹tìnými instrumenty mìnit poslední známou daò, a to jak ve prospìch daòového subjektu, tak v jeho neprospìch. Správce danì za pøedmìtná zdaòovací období uvedenou lhùtu ¾ádným zpùsobem nepøekroèil. Poté, co na základì pochybností o správnosti daòových pøiznání stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu za zdaòovací období let 2009-2011, a ovìøil si tak, zda stì¾ovatel vypoèítal daò silnièní ve správné vý¹i, zjistil, ¾e stì¾ovatel nemá nárok na sní¾ení danì podle § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silnièní a daò mu domìøil. V pøípadì danì za rok 2012 mu daò vymìøil po ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Správce danì tak svým postupem nijak nevyboèil ze zákonem stanovených mezí.
VII. Závìr a náklady øízení¨
[58] Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal ètyø rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-70577. Pøesto¾e krajský soud rozhodl jedním rozsudkem, zamítl dvì ¾aloby stì¾ovatele brojící proti ètyøem rozhodnutím ¾alovaného. Napadený rozsudek krajského soudu proto tøeba vnímat jako rozhodnutí zamítající ètyøi ¾aloby; ostatnì tato rozhodnutí byla výslovnì konstatována ve výroku I. napadeného rozsudku.
[59] Jak plyne ze shora popsaného, Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil dùvodnosti námitek stì¾ovatele, a» ji¾ smìøovaly proti pøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nebo proti správnosti krajským soudem uèinìných závìrù ohlednì výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní èi poru¹ení zavedené správní praxe daòových orgánù, a ani námitky týkající
se tvrzené protiústavnosti § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích. Ji¾ v úvodu kasaèní stí¾nosti bylo naznaèeno, ¾e tyto dùvody Nejvy¹¹í správní soud posuzoval pouze vùèi zdaòovacím obdobím 2010, 2011 a 2012. Ve vztahu k rozhodnutím ¾alovaného è. j. 22/14/5000-14103- 705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-705778 lze vzhledem ke v¹emu shora uvedenému uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem a v této èásti byla proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
[60] Ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103-705778 ov¹em Nejvy¹¹í správní soud z úøední povinnosti zjistil, ¾e správci danì marnì uplynula lhùta ke stanovení danì. Daòová povinnost na daò silnièní za zdaòovací období roku 2009 tak byla domìøena po uplynutí prekluzivní lhùty. Ve vztahu k tomuto rozhodnutí proto Nejvy¹¹í správní soud nezkoumal dùvodnost ostatních uplatnìných kasaèních námitek, nebo» by nebyly zpùsobilé jakkoli ovlivnit výrok rozhodnutí. Z vý¹e uvedených dùvodù proto nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v èásti, v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, zru¹it podle § 110 odst. 1 s. ø. s. Vzhledem, k tomu, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody, aby uvedené rozhodnutí bylo zru¹eno, Nejvy¹¹í správní soud souèasnì rozhodl také o zru¹ení tohoto rozhodnutí ¾alovaného a zároveò rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj, platebního výmìru na daò silnièní za rok 2009, è. j. 686752/13/2602-24802-505713 0644 [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s.]. S ohledem na skuteènost, ¾e právo státu vymìøit daò silnièní za zdaòovací období roku 2009 je prekludováno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud o zru¹ení v¹ech pøedcházejících rozhodnutí vztahujících se k tomuto zdaòovacímu období, ani¾ by vìc vracel ¾alovanému k dal¹ímu øízení; pro pokraèování øízení ohlednì prekludované daòové povinnosti není dán ¾ádný zákonný dùvod.
[61] Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il v èásti vìcný výrok rozsudku krajského soudu, musel zru¹it i na nìm závislý výrok II. o náhradì nákladù øízení.
[62] Za situace, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il (by» v èásti) rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech soudního øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[63] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù.
[64] V nyní projednávané vìci byla ¾alobou napadena ètyøi rozhodnutí ¾alovaného, pøièem¾ stì¾ovatel dosáhl celkového úspìchu pouze ve vztahu k jedné z nich. Soud tak stì¾ovateli pøiznal náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1/4 z celkových vynalo¾ených nákladù. Náklady øízení pøed krajským soudem sestávají ze zaplaceného soudního poplatku, stejnì tak jako z poplatku, který byl rozsudkem domìøen, nebo» ve výroku III. nebyl rozsudek krajského soudu zru¹en a stì¾ovatel je povinen tuto èástku uhradit. Soudní poplatky v øízení o ¾alobì tak èiní celkem 12 000 Kè. Stì¾ovatel byl ov¹em úspì¹ný pouze se ¾alobou proti jednomu rozhodnutí ze ètyø, tedy mu pøíslu¹í úhrada pouze jednoho soudního poplatku ve vý¹i 3000 Kè. Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen spoleèností Rambousek a partner, a s., co¾ umo¾òuje pokraèování § 35 odst. 2 s. ø. s. (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 8. 2010, è. j. 5 Afs 12/2010-80). Náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem tak èiní 4 x 3100 Kè za ètyøi úkony právní slu¾by, jejich¾ sazba se øídí vyhlá¹kou è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), zejména § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d). Konkrétnì se jedná o pøevzetí a pøípravu zastoupení podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, dvì písemná podání ve vìci samé (2 x ¾aloba) podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu a úèast na jednání soudu. Úèelnì vynalo¾ené náklady dále tvoøí èástka ve vý¹i 4 x 300 Kè, pøedstavující náhradu hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce stì¾ovatele prokázal, ¾e je plátcem DPH, proto souèást nákladù tvoøí rovnì¾ tato daò ve vý¹i 2856 Kè, tj. 21% z èástky 13 600 Kè. Zohlednìn je rovnì¾ § 12 odst. 3 advokátního tarifu a za úkony právní slu¾by jsou zapoèteny obì podané ¾aloby. Jedna ètvrtina nákladù vynalo¾ených za zastupování pøed krajským soudem èiní 4114 Kè. V øízení pøed krajským soudem tak stì¾ovateli pøíslu¹í náhrada nákladù øízení ve vý¹i 7114 Kè.
[65] Soudní poplatek za kasaèní øízení èiní 5000 Kè. V tomto øízení byl stì¾ovatel zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Horázným, advokátem. Náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 3 x 3100 Kè, konkrétnì za pøevzetí a pøípravu zastoupení podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu a dvì písemná podání ve vìci samé (kasaèní stí¾nost, replika) podle § 11 odst. 1 písm. d) a 3 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù za tøi úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce stì¾ovatele prokázal, ¾e je plátcem DPH, proto souèást nákladù tvoøí rovnì¾ tato daò ve vý¹i 2142 Kè, tj. 21% z èástky 10 200 Kè. Celkem èiní náklady kasaèního øízení èástku 17 342 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou; proto stì¾ovateli pøíslu¹í náhrada nákladù v plné vý¹i.
[66] ®alovanému proto bylo ulo¾eno uhradit stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení èástku 24 456 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
[67] Ponìvad¾ si ¾alovaný nárokoval pøiznání úèelnì vynalo¾ených nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na nedávné rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47, z nìj¾ plyne, ¾e ani náklady spojené s úèastí pracovníkù správního orgánu u jednání správního soudu nelze zásadnì pova¾ovat za náklady spadající mimo rámec bì¾né èinnosti; nato¾pak pouhé podání vyjádøení. Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud náhradu nákladù øízení ¾alovanému nepøiznal, ani¾ vá¾il, zda by k tomu byl dùvod s ohledem na výsledek kasaèního øízení.