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Timestamp: 2017-08-24 10:42:01
Document Index: 53829260

Matched Legal Cases: ['§ 27', '§ 3', '§ 8', '§ 162', '§ 162', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 36', '§ 20', '§ 2', '§ 188', '§ 192']

Außerbilanzielle Zurechnungen von Beträgen mit Zahlungen an unbekannte Empfänger als verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 05.10.2005, RV/0074-G/02
Außerbilanzielle Zurechnungen von Beträgen mit Zahlungen an unbekannte Empfänger als verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/15/0148 eingebracht. Mit Erk. v. 23.2.2010 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0186-G/10 erledigt.
RV/0074-G/02-RS1 Permalink
Mit der bloßen außerbilanziellen Zurechnung von ertragsteuerlich nicht anzuerkennenden Reisekosten durch die GmbH kann die Qualifizierung als verdeckte Ausschüttungen nicht vermieden werden, wenn diese in Wahrheit dem Gesellschaftergeschäftsführer zukamen.
verdeckte Ausschüttung, Zahlungen an unbekannte Empfänger
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Kleiner & Kleiner GmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes Liezen betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 1994, 1995, 1996 und 1997 entschieden: 1. Der Berufung wird hinsichtlich des Jahres 1994 teilweise Folge gegeben.
2. Die Berufungen werden hinsichtlich der Jahre 1995, 1996 und 1/1997 als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.
13.899,48
19.806,91
22.300,10
11.440,67
Stammkapital: S 500.000,00
a) Hinsichtlich der Nichtverzinsung sei von der Bw. eingewandt (Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998) worden, dass die Gesellschaften Bw., AP GmbH (AP), B GmbH (B), FG GmbH S. insofern in einem Naheverhältnis stehen, da FG als Alleingesellschafter der Bw. und der B GmbH sei und 50% des Stammkapitals der AP besaß. Die Kreditobligi der vorerwähnten Firmen würden von der V. Bank zusammengefasst und als Gruppe verbundener Kunden gemäß § 27 Abs. 4 BWG gewertet. In diese "Gruppe" sei auch P.B. einbezogen der 50%-Gesellschafter der AP war. Die Bank sei bei der Beurteilung des Kreditrisikos der "Gruppe" bemüht gewesen, dass die Sanierung eines Gruppenmitglieds nicht durch Geldabflüsse zu einem anderen Mitglied gefährdet würde. Somit sei den Gesellschaftern und Geschäftsführern der Unternehmen auch von der Bank nahegelegt worden auf eine Verzinsung zu verzichten. Aus diesen Ausführungen wurde vom Finanzamt geschlossen, dass geradezu bestätigt wurde, die Ursächlichkeit der Nichtverzinsung sei im Naheverhältnis der beteiligten Personen zu finden.
c) Demonstrativ wird aufgezeigt, dass in sämtlichen Ausgangsrechnungen die Zahlungskondition "Zahlbar rein netto sofort nach Erhalt der Rechnung. Bitte beachten Sie, daß bei Zahlungsverzug die derzeit gültigen Zinsen berechnet werden!" zu finden war. Dem Einwand der Bw., den Kunden wurden allgemein insgesamt geringfügige Verzugszinsen verrechnet und daher seien auch nahestehenden Unternehmen keine zu verrechnen, begegnet das Finanzamt mit dem Argument, dass die einzelnen Kundenforderungen an fremde Unternehmen bei Weitem nicht in jenen Ausmaß aushafteten, wie gegenüber den nahestehenden Unternehmen. Ebenso entspreche die Dauer der Forderungen (Fristigkeit) nicht denen, die gegenüber Fremden aushafteten.
f) Der Zinsenverzicht zwischen der Bw. mit demjenigen der V.- Bank sei nur partiell vergleichbar, denn die V.- Bank habe entsprechend der Förderungszusage lediglich einen Obligobetrag von S 5 Mio. (von insgesamt S 22 Mio.) ab 1. Juli 1994 bis zum 30. Juni 1995 zins- und tilgungsfrei gestellt, während für den restlichen Schuldenstand der Bürgeszinssatz unter zusätzlicher Gewährung einer pauschalen Zinsrückvergütung von S 200.000,00 zur Anwendung kam. Das angebliche Vorliegen ungleicher Konsequenzen zwischen der Beurteilung der Zinsenverzicht der Bank und Bw. sei unrichtig, weil die Bank dennoch durchschnittlich 5 bis über 6% Zinsen verrechnet habe, während die Bw. 0% Zinsen verrechnet habe.
j) Der Einwand der Bw. an der Qualifizierung der Nichtverzinsung als verdeckte Ausschüttung vermöge auch der in der Vorhaltsbeantwortung angebrachte Hinweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 22.3.1991, 90/13/0252: "Die Annahme, dass es im Wirtschaftsleben nicht vorkommt, dass ein fremder Dritter gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu deren Sanierung ohne Gegenleistung einen Forderungsverzicht abgibt, steht mit der Realität des wirtschaftlichen Lebens nicht im Einklang" nichts zu ändern, da der jahrelange Zinseinnahmenverzicht an dem Alleingesellschafter nahestehenden Unternehmen fremdunüblich sei.
In ihrer Berufung ergänzte die Bw. ihr Vorbringen insofern, das Finanzamt habe nicht überprüft, ob einander fremd gegenüberstehende Unternehmen in der beschriebenen Situation Zinsen verrechnet hätte, wenn von vorneherein feststand, dass diese Zinsen nicht einbringlich wären. Im Übrigen wäre es ohnedies nur mit Kosten verbunden gewesen, Zinsen von der schuldnerischen AP GmbH einzufordern. Wiederholend verweist sie, die kapitalmäßige Überschuldung der AP GmbH hätte über S 20 Mio. betragen (Jahresabschluss der AP GmbH per 30. April 1995, 1996, 1997). Das erste Sanierungsverfahren der AP GmbH 1993/94 sei bereits aktenkundig, das zweite habe dazu geführt, dass P.B. ausgeschieden sei und die Familie G. (Anm.: des Alleingesellschafters) die Liegenschaft erworben und die V.-Bank einen Betrag von S 10 Mio. auf zehn Jahre zins- und tilgungsfrei gestellt habe.
Weiters wurden Bilanzanalysen der V.- Bank, die auf Grund der von der steuerlichen Vertreterin der Bw. erstellten Bilanzen beruhten, vorgelegt, wonach die Situation des Unternehmens der AP GmbH als insolvenzgefährdet eingestuft wurde. Zum Faktum, dass die AP GmbH ein Sanierungsfall war, wurde die Befragung mehrerer Zeugen, die insgesamt einer gesetzlichen Verschwiegenheit unterliegen, beantragt. Eine formelle Entbindung von der Verschwiegenheit wurde in der Berufung nicht erteilt. Im Übrigen habe sich die Betriebsprüfung lediglich darauf beschränkt, die bw. Behauptungen als nicht zutreffend zu bestreiten und diesbezügliche Beweisanträge abgelehnt; allerdings habe sie versucht, den Bankdirektor der V- Bank - entsprechend dem Antrag der Bw. - einzuvernehmen. Die Befragung sei letztlich daran gescheitert, weil der Bw. keine Möglichkeit gegeben wurde, diesen von seiner Verschwiegenheitspflicht zu entbinden.
Sie habe an die AP GmbH laufend Lieferungen und Leistungen auf ihrem Geschäftsgebiet der Kühlanlagen, Installation und Hausreparaturen erbracht und das Fortbestehen der AP GmbH und die Möglichkeit, in Zukunft die offenen Forderungen bei dieser einfordern zu können, machte es notwendig, die Sanierungsschritte mitzumachen, was durchaus fremdüblich sei. Das zur Frage des Zinseinnahmenverzichtes herangezogene VwGH-Erkenntnis sei mit der Begründung deklassifiziert worden, dass der Zinseinnahmenverzicht "nachweislich fremdunüblich und naheverhältnismäßigbedingt erfolgte". Der Zinsentgang sei wirtschaftlich veranlasst gewesen, um die Forderung und die Ertragsquelle des Schuldners zu erhalten und stehe in keinem Zusammenhang mit der Beteiligung des FG an der schuldnerischen AP GmbH. Hilfsweise wendet sie noch ein, im Falle eines causa societatis veranlassten Zinsenverzichtes wäre die daraus entstehende Zinsenforderung nach den Grundsätzen über die Bewertung von Forderungen zu bewerten wäre und einen Tageswert von Null hätte. Sie erwähnte weiters, auf Grund des Forderungsausfalls AP GmbH selbst in einer Krise gewesen zu sein, die sie aus eigener Ertragskraft überwunden hätte. Daher sei sie im Sanierungsverfahren AP GmbH und auf Grund der von Seiten der Hausbank dargestellten Gruppenbildung dazu veranlasst gewesen, keine Zins- und Mietverrechnung durchzuführen.
Mit Schreiben des unabhängigen Finanzsenates vom 26. November 2003 wurde die Bw. ersucht, die Vereinbarungen über Schuldentstehung, Besicherung, Rückzahlungsmodus und Verzinsung der Forderungen gegenüber der AP GmbH vorzulegen. Weiters wurde ihr vorgehalten, es wäre nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, ob die Forderungen in den Jahren 1994 und 1995 noch als werthaltig anzusehen waren, zumal nach ihren eigenen Angaben bereits in den Jahren ab 1993 von einer Insolvenzgefährdung die Rede und es außerdem nicht einsichtig wäre, weil selbst nach der 100% Wertberichtigung 1996 im Jahr 1997 weitere Kreditierungen erfolgt seien.
In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 30. Juni 2005, eingelangt am 5. Juli 2005, verwies die Bw. auf die im Betriebsprüfungsbericht aufgegliederten Bilanzstände und dass es sich dabei um ein (laufendes) Kontokorrentkonto zwischen der Bw. und der AP GmbH gehandelt habe, auf dem die Lieferungen der Bw. und die Rückzahlungen verbucht wurden. Über derartige Kontokorrentforderungen zwischen Kunden und Lieferanten sei es im allgemeinen völlig unüblich, Vereinbarungen über Besicherung, Rückzahlungsmodus und Verzinsung in schriftlicher Form vorzulegen. Die Rückzahlungen erfolgten nach Eingang der Rechnungen und (gesehen aus der Sicht der AP GmbH als Kunden) nach Maßgabe der liquiden Mittel. Aus wirtschaftlicher Sicht sei festzustellen, dass die Bw. großes Interesse am Fortbestand der AP GmbH als Unternehmen und Kunden hatte, weil sie an der Rückzahlung der offenen Forderungen gegenüber der Schuldnerin ein hohes wirtschaftliches Interesse hätte. Zur Sanierungsbedürftigkeit der AP GmbH meinte sie, die Tatsache, dass diese ihre offenen Verbindlichkeiten nicht im vollen Umfang bezahlen konnte, gehe eindeutig aus der Sanierungsvereinbarung mit der Hausbank hervor und ergebe sich einfach und nachvollziehbar aus jeder Bilanzanalyse der Gesellschaft. Der Wertberichtigungsbedarf der Forderungen ergebe sich daher bereits seit 1994. Was die weiteren Kreditierungen anlange, verweise sie darauf, dass auch die Bank zur Rettung ihrer Pfandrechte und des Unternehmens weitere Geldmittel zur Verfügung gestellt habe, worüber die Einvernahme des Bankdirektors beantragt werde, der "natürlich" im Rahmen der Einvernahme von seinem Bankgeheimnis entbunden werde.
In einem weiteren Schreiben des unabhängigen Finanzsenates vom 13. Mai 2005 wurde darauf hingewiesen, dass die Forderungen gegenüber der AP GmbH mit dem Nettobetrag verteilt auf zwei Jahre zur Gänze wertberichtigt wurden. Die Wertberichtigung sei vom Finanzamt mit der Begründung abgelehnt worden, weil auf die aushaftenden Forderungen Rückzahlungen geleistet wurden. Seitens des UFS sei festzustellen, eine Würdigung der Leistungsbeziehung nämlich die Erbringung von Lieferungen und Leistungen auf Kredit sei im Hinblick auf ihre Fremdüblichkeit bisher unterblieben und eine andere rechtliche Beurteilung wäre möglich, weil bereits in der "Vorleistung" der Bw. eine verdeckte Ausschüttung erblickt werden könnte. Weiters wurde die Bw. zur Ermittlung eventuell geänderter Bemessungsgrundlagen ersucht, sämtliche Buchungen über die fakturierten Leistungen in der Zeit vom 31. Jänner 1996 und 31. Jänner 1997 durch Vorlage des entsprechenden Kontoblattes aufzugliedern.
In Ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 30. Juni 2005, eingelangt am 5. Juli 2005, führte Sie hiezu ergänzend aus, die Forderungen der Bw. aus Lieferungen und Leistungen seien zur Rückzahlung vorgesehen gewesen und auch teilweise beglichen worden. Wären diese nicht von der Bw. durchgeführt worden, hätten sie von der AP GmbH fremd eingekauft werden müssen. Die Kenntnis der Monteure der Bw. über den gesamten technischen Ablauf der AP GmbH habe eine günstigere Lieferung und Leistung verursacht. Im Übrigen habe auch die V.-Bank weitere Kredite gegeben. Die Schuldnerin habe daher die Bw. nicht anders behandelt als andere Lieferanten, deren Lieferantenkredite gelegentlich gestreckt werden mussten. Die Bw. habe an die AP GmbH zu fremdüblichen Konditionen geliefert und war sich der Sanierungsnotwendigkeit und Sanierungsfähigkeit bewusst, daher wurden diese Lieferungen und Leistungen auch als Erlös verbucht und der im Rahmen des steuerpflichtigen Einkommens der Bw. der Körperschaftsteuer unterzogen. Zum Ersuchen an der Ermittlung eventueller Bemessungsgrundlagen mitzuwirken, verwies sie darauf, das Finanzamt sei die erhebende Behörde und es stehe dem UFS frei, diese Aufträge dem Finanzamt zu erteilen. Eine - vom UFS im Falle der Nichtmitwirkung seitens der Bw. vorgeschlagene - Schätzung könne nur dann in Frage kommen, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt werden können. Da dies offensichtlich möglich sei, ende die Mitwirkungspflicht wohl dort, wo eigene Ermittlungen der Behörde leicht und zweifelsfrei durchgeführt werden können. Ungeachtet dieser (verbalen) Ablehnung des Ergänzungsersuchens, waren der Vorhaltsbeantwortung zwei Ablichtungen des gewünschten Buchhaltungskontos angeschlossen, denen entnommen werden konnte, dass zum Bilanzstichtag 31. Jänner 1997 S 624.704,80 auf Kundenforderungen AP GmbH umgebucht wurden. Weiters geht hervor, dass der aushaftende Saldo zur Gänze aus der nicht vollständigen Abdeckung der div. Rechnungsausgänge zum 27. Jänner 1997 mit S 697.764,00 und 31. Jänner 1997 mit S 7.656,00 resultierte.
Was die Forderungen gegenüber der B. GmbH anlange, sei gegenüber dieser Gesellschaft ein Verrechnungskonto geführt worden, welches im Rahmen der Verschmelzung durch Aufrechnung untergegangen sei. Die Aufrechnung habe mit der Bonität dieser Forderung nichts zu tun, sondern sei lediglich eine Folge des § 3 Abs. 3 UmGrStG, wobei festgehalten werde, es sei nicht üblich für (bloße) Verrechnungskonten eine Verzinsung zu vereinbaren.
In sachverhaltsmäßiger Hinsicht sind die buchmäßig ausgewiesenen Forderungen der Bw. gegenüber der AP GmbH aus Lieferungen und Leistungen nicht anzuerkennen, da ihnen keine fremdübliche Vereinbarungen betreffend Abstattung, Verzinsung und Rückzahlung zugrunde liegen. Fremdunübliche Leistungsbeziehungen, die die Bw. mit einer ihrem Hauptgesellschafter nahestehenden Person (AP GmbH) eingegangen ist werden auch dadurch nicht zu fremdüblichen, wenn sie jahrelang als offene Buchforderungen ausgewiesen werden. Im Übrigen konnte der Bw. ein Wissen um die mangelnde Einbringlichkeit und die bedrängte Lage der Schuldnerin schon auf Grund ihres eigenen Vorbringens und des wirtschaftlichen Engagements des Geschäftsführers als Gesellschafter und Geschäftsführer der AP GmbH zugerechnet werden. In rechtlicher Hinsicht kann die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten. Als nahestehende Person sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich oder beteiligungsmäßig verbunden sind (vgl. Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer- KStG 1988, § 8, Tz 42, VwGH 24.11.1999, 96/13/0115; 26.5.1999, 99/13/0039, 0072). In Abweichung von der finanzamtlichen Beurteilung, die das zugrundeliegende Kreditierungsgeschäft nicht weiter geprüft hat, ist gegenständlich davon auszugehen, dass die Bw. bereits mit dem Eingehen notleidender Leistungsbeziehungen den Tatbestand verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen gesetzt hat, die dem Gesellschafter bereits in der Vergangenheit zugekommen sind. Daher können weitere Ausführungen, inwieweit die Bw. zur Verrechnung von Zinsen verpflichtet gewesen und wie einzustellende Zinsenforderungen zu bewerten gewesen waren, unterbleiben. Es war daher der Berufung hinsichtlich der Verzinsungspflicht der Forderung gegenüber der AP GmbH insoweit Folge zu geben, jedoch stellen die weiteren Kreditierungen ohne ausreichende Besicherung der Einbringlichkeit im Wirtschaftsjahr 1997 verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen dar.
Was die Forderungen gegenüber der B GmbH anlangt, sind in der Berufung keine dezidierten Einwendungen erhoben worden. Die B GmbH ist ebenfalls als eine der Bw. nahestehende Gesellschaft anzusehen, weil der Geschäftsführer der Bw. ebenfalls ihr Hauptgesellschafter ist. Im Unterschied zur AP GmbH kann - schon bedingt durch die Verschmelzung im Sinne des Art I UmgrStG - nicht davon ausgegangen werden, dass die Bw. von vornherein damit rechnen konnte, ihre Forderungen aus den in Vorlage getretenen Zahlungen würde uneinbringlich, zumal bei der durchgeführten Umgründung bislang keine Bedenken gegen das Nichtvorliegen eines positiven Verkehrswertes aufgekommen sind. In weiterer Konsequenz vermochte die Bw. nicht darzutun, aus welchen wirtschaftlichen Gründen sie verpflichtet war zinslos (unentgeltlich) mit ihren Vermögenswerten in Vorlage zu treten, weshalb die Zinsersparnis als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu werten war, zumal sich ihr Gesellschafter, der gleichzeitig auch der Gesellschafter der empfangenden GmbH war, einen Aufwand erspart hat, seiner Gesellschaft (hier: der B GmbH) das fehlende Kapital zur Verfügung zu stellen.
Gesamtmiete Apartements:
Miete Apartements:
Mit Vorhalt vom 26. Mai 1998 ersuchte das Finanzamt die Bw. um Mitteilung darüber, in welchem Umfang ihre Dienstnehmer unentgeltlich oder verbilligt an andere verbundene Unternehmen wie B GmbH und AP GmbH zur Verfügung gestellt wurden. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998 verwies sie darauf, sofern Dienstnehmer der Bw. bei anderen Firmen Tätigkeiten auszuführen hätten, wurden diese mit einem fremdüblichen Entgelt an die jeweiligen Firmen fakturiert und die diesbezüglichen Verrechnungspreise seien aus der Buchhaltung ersichtlich. FG sei bei der Bw. sowie AP GmbH nur in seiner Eigenschaft als Gesellschafter tätig und es erfolge hierfür keine Verrechnung. In einer weiteren vom Finanzamt inizierten Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 erklärte sie, seinerzeit wurden auch die Zuordnung von der Reisekosten des FG und der PKW-Betriebskosten auf die verschiedenen Betriebe sowie auch die Aufteilung der Rechts- und Beratungskosten, da im Regelfall bei einer Konferenz mehrere Betriebe behandelt wurden, besprochen. Zufolge dieses Umstandes vertrat das Finanzamt die Ansicht, die Gesamtaufwendungen der Bw. für FG betreffen mehrere wirtschaftliche Unternehmen und wären daher aufzuteilen, weshalb sie mit Vorhalt vom 26. März 1999 aufgefordert wurde, die Höhe der angefallenen Mischkosten bekannt zu geben, damit eine entsprechende Aufteilung auf die einzelnen betroffenen Unternehmen vorgenommen werden könne. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 28. April 1999 teilte sie mit, die Reisekosten des FG und Betriebskosten PKW wurden nicht aufgeteilt, weil diese Aufteilung ökonomisch sinnvoll nicht durchgeführt werden könnte und auch nicht "materiell" (?) gewesen wäre. Sodann informierte das Finanzamt die Bw. über die in Aussicht genommene Schätzung der weiterzuverrechnenden Kosten. Im angefochtenen Bescheid wurden für die Wirtschaftsjahre 1994/95, 1995/96 und 1996/97 S 49.000,00, S 37.000,00 und S 37.000,00 (10% der als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten) als der Bw. entgangene Erlöse als verdeckte Ausschüttung qualifiziert.
Auf diese Zurechnung mit Vorhalt vom 26. Mai 1998 angesprochen erklärte sie mit Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998 dahingehend, diese Beträge betreffen Auszahlungen an Gesellschaftsfremde, welche handelsrechtlich belegmäßig dargestellt, steuerrechtlich aber nicht zu akzeptieren waren, weil die Namen der Empfänger nach § 162 BAO nicht klar wären. Sie seien jedoch keine Ausschüttungen, sondern es handle sich um verdeckte Provisionen, die nicht dem Geschäftsführer zukamen. Das Finanzamt begnügte sich nicht mit dieser Erklärung und erließ einen weiteren Vorhalt vom 3. August 1998. In ihrer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 17. August 1998 führte die Bw. aus, die gegenständlichen Geldbeträge seien vom Geschäftsführer einerseits bar aus der Kasse entnommen, andererseits mittels Scheck vom Betriebskonto abgehoben worden. Die Weitergabe erfolgte durch den Geschäftsführer ausschließlich an Gesellschaftsfremde. Die Namen der Empfänger seien nach wie vor unklar und könnten daher nicht bekannt gegeben werden. Da die Zahlungen im Jahr 1996/97 an unbekannte Empfänger weitgehend abgestellt wurden, seien auch keine Beträge mehr steuerrechtlich hinzugerechnet worden.
In einem weiteren Vorhalt vom 12. Oktober 1998 wurden anhand eines Buchungsbeleges unter anderem auch Ausgaben für eine Reise nach Lissabon in Höhe von S 41.000,00 festgestellt, wobei es sich um einen Privaturlaub des Geschäftsführers gehandelt hätte. Dieser Betrag sei zunächst über das Aufwandskonto 7500 gebucht worden, und anschließend erst anlässlich der Jahresabschlusserstellung körperschaftsteuerrechtlich außerbilanziell hinzugerechnet worden. Auch die übrigen unter diesem Titel hinzugerechneten Beträge betreffen ausschließlich Auslandsaufenthalte des Geschäftsführers. Hierzu führte die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 aus, im Zuge der Bilanzierung wurde vom Buchhalter eine Tabelle unter dem Titel "Berichtigung Reisekosten Herr G. 1994/95" und 1995/96 an den zuständigen Bilanzsachbearbeiter der Kanzlei der einschreitenden Steuerberatungsgesellschaft übersandt. Im Jahr 1996/97 sei die Buchhaltung insoweit richtig gestellt worden, dass nicht belegbare Betriebsausgaben nach § 162 BAO, soweit sie überhaupt noch vorkamen, direkt dem Verrechnungskonto des Geschäftsführers angelastet wurden, was die tatsächlich strengste Konsequenz sei, denn dieser werde die Verrechnungsforderung eines Tages (?) aus versteuerten Gewinnen zu begleichen haben.
In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wäre letztere - ohne das gesellschaftsrechtliche Band des Gesellschafters mit ihr einerseits und der AP GmbH andererseits - gar nicht die Leistungen erhalten hätte, da ein gewissenhafter Geschäftsleiter keine für die Bw. nachteiligen Geschäftsbeziehungen ihr eingegangen wäre. Es sind daher die Leistungen gedanklich zuerst als an Gesellschafter erbracht zu fingieren, der sie dann - uno actu - der AP GmbH zuwendet. Die Weitergabe des erhaltenen Vorteils ist bei diesem schlichte Einkommensverwendung, die auf Ebene der empfangenden Gesellschaft, die letztendlich in den Genuss der weitergereichten Leistung gelangt ist, zu würdigen sein wird. Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer- KStG 1988, Tz 52.4 sprechen in diesem Zusammenhang vom empfängerseitigen Durchziehen aufgedeckter verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen. Die Argumentation der Bw. negiert in ihrer bewusst undeutlich gehaltenen und unpräzisen Argumentation die gesonderte Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen auf allen Ebenen, weshalb die konzisen Ausführungen der Bw. in ihrer Allgemeinheit dahingestellt bleiben können. Gemäß § 93 Abs. 5 EStG 1988 unterliegen der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge ohne jeden Abzug; sie ist einnahmenbezogen und für sie gilt nach h.L. das Brutto-Besteuerungskonzept (Doralt, EStG, 7. Auflage, § 93, Tz 115, Quantschnigg/Schuch: Einkommensteuer- Handbuch, EStG 1988, § 93, Tz 22). Daher ist sie auch von den - letztlich einer anderen Gesellschaft weitergereichten - Vorteilen zu erheben.
Mit Mietvertrag vom 24. Juli 1985 vermietete die B GmbH die auf der Liegenschaft EZ 17, KG Sch. neugeschaffenen Räumlichkeiten, die in Sch. unter dem Begriff "W.- Passage" bekannt sind mit Rechtswirksamkeit ab 30. Juni 1984 an die BG OHG. Der Mietvertrag kann von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist jeweils zum 31. Dezember eines Jahres aufgekündigt werden. Als Mietzins wird eine Jahresmiete von S 550.000,00 wertgesichert vereinbart. Neben dem Mietentgelt hat die Mieterin sämtliche Betriebskosten zu tragen und ist berechtigt unterzuvermieten. In einer weiteren "Vereinbarung" vom 24. Juli 1985 erklärte sich die BG OHG bereit zur Abdeckung der mit dem Umbau der Geschäftsräumlichkeiten und der Vermögensverwaltung entstehenden Geschäftsführungsunkosten und des Know-hows ein Entgelt unter dem Titel "Risiko- und Geschäftsführungsabgeltung" von S 1,150.000,00 jährlich ab 1. Jänner 1984 wertgesichert zu überweisen. Dieser Vertrag kann von jeder der Vertragsparteien unter Einhaltung einer Frist von zwei Monaten zum Ende eines jeden Kalendermonates gekündigt werden. Am 14. Dezember 1988 wurde diese Vereinbarung unter Hinweis auf eine seitens der B GmbH weggefallene Haftung für ein Darlehen über S 2 Mio. dahingehend abgeändert, dass ab 1. Mai 1988 das "Haftungsentgelt" jährlich S 1,400.000,00 beträgt. Am 29. Dezember 1988 wurde unter Bezugnahme auf die Vereinbarungen vom 24. Juli 1985 und 14. Dezember 1988 das Haftungsentgelt auf S 450.000,00 herabgesetzt. Begründend weist die Präambel darauf hin, die Verbindlichkeit der BG OHG habe bei der B GmbH ein Ausmaß erreicht, das es notwendig mache dafür zu sorgen, dass sie (gemeint: BG OHG) ein Betriebsergebnis ausweise, welches sie in die Lage versetze ihre Verbindlichkeiten zu bezahlen, weshalb das Haftungsentgelt nochmalig verringert werde. Im Zuge einer Vorbetriebsprüfung führte die B GmbH im Schreiben vom 4. März 1993 aus, die Vereinbarung über Haftungsprovision sei bereits Gegenstand der letzten Betriebsprüfung (!) gewesen. Zweck der B GmbH sei nur die Vermögensverwaltung und keineswegs der Betrieb eines Unternehmens gewesen. Die BG OHG konnte aber mangels eigenen finanziellen Rückhaltes (?) und Haftungsfond die notwendigen Umbauarbeiten an dem der B GmbH gehörigen Gebäude nicht durchführen, weshalb dies von ihr erfolgte. Da diese bereit war die Investitionen zu tätigen, begehrte sie die Übernahme einer "Haftungsprovision". Über Anregung der seinerzeitigen Betriebsprüfung und um den Fremdvergleich noch deutlicher einhalten zu können, wurde das Entgelt abgesenkt. Im Übrigen konnte die BG OHG auch dadurch die bei der B GmbH aus rückständigen Mieten und Haftungsprovisionen aufgelaufenen Verbindlichkeiten leichter abdecken. Die Teilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft sei ein klassisches Beispiel einer Betriebsaufspaltung, wenn sie auch in umgekehrter Form vorliege. Ein wesentlicher Grund liege in den einschränkenden Bestimmungen des MRG, da die BG OHG als Hauptmieterin fungiere. In diesem Zusammenhang ist auch der von der steuerlichen Vertreterin mit 29. Dezember 1988 datierte Aktenvermerk zu erwähnen, der in Punkt 3 ausführte, die Betriebsprüfung habe die laufenden Verluste BG OHG beanstandet und daher die Gefahr einer (steuerlichen) Liebhaberei bestünde. Aus diesem Grund sei das Haftungsentgelt auf S 450.000,00 jährlich verringert worden, um damit einerseits ein positives Betriebsergebnis erzielen und andererseits die entstandenen Verbindlichkeiten abzudecken.
Am 29. Dezember 1988 schloss die B GmbH Verträge mit zwei Personen, die sich an ihrem "Gewerbebetrieb" als unechte stille Gesellschafter beteiligen wollten. Die stillen Gesellschafter waren FG mit einer Einlage von 2 Mio. S und die Bw. mit einer Einlage von 3 Mio. S. Auf die B GmbH und die beiden stillen Gesellschafter sollte das steuerliche Jahresergebnis im Verhältnis 22:31:47 verteilt werden. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, unechte stille Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden GmbH seien denkunmöglich und daher liegen keine gemeinschaftlich erzielten Einkünfte vor. Es erließ gegenüber der B GmbH Gewerbesteuerbescheide für 1988 bis 1990 und behandelte dabei FG und die Bw. als echte stille Gesellschafter. Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung wurde als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht des damaligen Berufungssenates der Finanzlandesdirektion stellte die Tätigkeit der Beschwerdeführerin eine vermögensverwaltende dar. Es werde auch darauf hingewiesen, eine Mitunternehmerschaft könne steuerlich nicht rückwirkend gegründet werden und im gegenständlichen Fall seien die Gesellschaftsverträge erst am 29. Dezember 1988 abgeschlossen worden, weshalb jedenfalls nur der zwischen diesem Tag und dem Bilanzstichtag entstandene Verlust verteilt werden könne. In den Verträgen vom 29. Dezember 1988 über die Errichtung der stillen Gesellschaften werde zwar allgemein festgehalten, die "atypisch stillen Gesellschafter" seien am Vermögen der Gesellschaft sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens beteiligt. Sie enthielten jedoch auch eine ausdrückliche Regelung für das Ausscheiden der Gesellschafter; auf Grund dieser Regelung seien die stillen Gesellschafter nach Ablauf der bedungenen Vertragsdauer (Vertragsdauer zehn Jahre) mit ihrem Kapitalanteil (= ursprüngliche Einlage) zuzüglich dem Stand ihres Verrechnungskontos abzufinden. Im Falle eines negativen Kontenstandes bestehe eine Auffüllungsverpflichtung. Entscheidend sei, dass nach den Verträgen vom 29. Dezember 1988 die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ausdrücklich ausgeschlossen sei. Der Berufungssenat gelangte durch die Interpretation des Vertrages zu diesem Ergebnis. Er bezog sich dabei auf die in die gleiche Richtung gehende Vertragsinterpretation des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin, die sich aus einem von ihm verfassten Aktenvermerk ergebe. Die allgemeinen Ausführungen der Verträge über die Beteiligung an Gewinn, Verlust, Vermögen, stillen Reserven und Firmenwert erwiesen sich im Hinblick auf die detaillierte Ausformulierung der Abschichtung der Gesellschafter als inhaltsleere Vertragsschablone, und er vertrat überdies die Auffassung, im gegenständlichen Fall (Errichtung und bloße Vermietung eines Einkaufszentrums) existiere gar kein Firmenwert. Aus alldem ergebe sich somit, eine Beteiligung der stillen Gesellschafter nach der Art einer Mitunternehmerschaft war gar nicht ernsthaft gewollt, weshalb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise diese Vereinbarungen als darlehensähnliche Vertragsverhältnisse anzusehen wären.
Abgesehen davon, dass mit Erkenntnis vom 24.2.2000, Zl. 96/15/0062-6, die Beschwerde als unbegründet abgewiesen wurde, betraf sie die Entscheidung des Berufungssenates vom 25.1.1996, GZ. B 141-10/96. Am 5.5.1995 (?) wurde keine Entscheidung des Berufungssenates erlassen, die Bw. könnte damit höchstens die Entscheidung vom 5.5.1996, GZ. B B3-10/96, gemeint haben, welche bereits mit Erkenntnis des VwGH vom 20.2.1998, Zl. 96/15/0169-8, abweislich erledigt wurde. In argumentativer Hinsicht ist der Bw. zwar zuzugestehen, der VwGH habe im obzit. Erkenntnis 96/15/0062 zwar nicht ausdrücklich die Annahme eines Darlehens bestätigt, sie übersieht aber, dass der Berufungssenat in wirtschaftlicher Hinsicht eher von einem eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ausging, weil fehlendes Eigenkapital durch (stille) Einlagen substituiert werden sollte. Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren beherrschenden Gesellschaftern ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzufuhr tritt (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171, 10.7.1996, 94/15/0114). Im Übrigen geht sie selbst in ihrer - anlässlich der Berechnung des Beteiligungsverhältnisses im Aktenvermerk vom 29. Dezember 1988 getroffenen - Würdigung der stillen Gesellschaftsverträge mit der FG GmbH und FG davon aus, dass die stillen Einlagen auf eine Laufzeit von 10 Jahren gebunden und somit eigenkapitalersetzend wären. Es ging ihr auch darum, in Zukunft nicht die vollen Verluste ausweisen und keine Maßnahmen im Sinne des § 36 Abs. 2 GmbHG setzen zu müssen; letztere bedingen regelmäßig eine Zufuhr von (neuem) Eigenkapital seitens der Gesellschafter. Damit liegt es in beweiswürdigender Hinsicht auf der Hand, dass es den stillen Gesellschaftern bzw. dem Hauptgesellschafter einerseits darum ging der Bw. zusätzliches Kapital zuzuführen und andererseits der dem Alleingesellschafter nahestehenden Bw. bzw. dem Alleingesellschafter FG ausgleichsfähige Verluste zuzuweisen. Dass die Zuführung von Kapital auf dem Wege "stiller Einlagen" wirtschaftlich erforderlich war, kann auf Grund oa. von ihr selbst getroffenen Würdigung nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. In diesem Zusammenhang bemerkt sie selbst in ihrem nunmehrigen Vorbringen, dass nach der Umschuldung der Verbindlichkeiten von der V.- Bank auf die L.- Bank der "unecht stille" Gesellschafter FG die Verpflichtung übernahm, seine jeweiligen Forderungen an die Bw. nachrangig in der Form zu stellen, dass die Rückzahlungsverpflichtungen der Bank der Geltendmachung der eigenen Forderungen vorausgehen müssen (vgl. Berufung Bw. & Stille vom 28. Juli 2000, Seite 4, vorletzter Absatz). Zusammenfassend ist daher davon auszugehen, dass diese Leistungen - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als unecht oder echte stille Beteiligung - als verdeckte Einlagen anzusehen sind (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 0161 und 96/15/0180, 204). Gegenständlich ist es damit sogar möglich sich der Ansicht der Bw. insoweit anzuschließen, wonach kein Darlehen vorliegt, weil die Kapitalzufuhr als Darlehen nicht fremdüblich gestaltet wurde. Abgesehen davon, dass die von der Bw. auch im gegenständlichen Verfahren behauptete Unternehmerinitiative der Gesellschafter FG und der Bw. in der Weise, dass diese in ihrer Eigenschaft als stille Gesellschafter maßgeblich an der Vermietungsmöglichkeit der Geschäftslokale an alle Mieter mitgewirkt und die Verhandlungen über die Finanzierung des Unternehmens mit der V.- Bank und (später) L.- Bank geführt haben, dem Feststellungsverfahren vorbehalten wäre, werden die für ihre Rechtsansicht reklamierten Tätigkeiten als nicht ausschlaggebend angesehen, zumal derartige Tätigkeiten zu den ureigensten Kompetenzen des Geschäftsführers der Bw. gehören und eine Trennung aufgrund der Mehrfachfunktionen des FG (Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bw., "unecht" stiller Gesellschafter, Gesellschafter der untervermietenden BG OHG, Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH) nicht möglich erscheint. Im Hinblick auf die per 31. Dezember 1995 stattgefundene Verschmelzung kann auf Grund der Zuordnungsindifferenz der Verbindlichkeiten nicht mehr festgestellt werden, ob die von der Bw. ins Treffen geführte Umschuldung vom 11. Februar 1997 einerseits dem übernommenen Vermögen oder dem der Bw. zuzurechnen war. Eine im Jahr 1997 behauptete Unternehmerinitiative vermag im Hinblick auf die beiden von der Bw. angestrengten Rechtsmittelverfahren nur schwer Rückschlüsse auf frühere Jahre auszulösen. Abgesehen von obiger Beurteilung (mangelnde manifeste Beteiligung an stillen Reserven, fehlende Unternehmerinitiative, Eigenkapitalersatz) übersieht die Bw. in ihrer gesamten wirtschaftlichen Gestion, dass sie sich durch die mit der BG OHG abgeschlossenen Vereinbarungen (Mietvertrag und Haftungsentgelt) ihrer wesentlichen Ertragschancen weitestgehend selbst beraubt hat. Was die damit verbundene und wirtschaftlich eine Einheit bildende "Haftungsvereinbarung" anlangt, so konnte sie trotz ihrer - mit Verweisungen auf anlässlich früherer Betriebsprüfungen erstatteter weitwendiger - Vorbringen nicht einmal ansatzweise, geschweige denn überzeugend zur Darstellung bringen, wie sich letztlich die Höhe der mehrmals geänderten Entgelte errechnete. Die unklare Ausgestaltung der Verträge und relativ leichte Abänderbarkeit infolge der kurzen Kündigungsfristen deuten daraufhin, dass ein der Bw. nicht nahestehender - fremder - Geldgeber als stiller Gesellschafter auf Grund der Gestaltungsmöglichkeiten der B GmbH bei den den wirtschaftlichen Erfolg tragenden Vereinbarungen der Geschäftsherrin nicht mit lukrativen Erträgen rechnen konnte. Daher sind die stillen Beteiligungen auch unter Hinweis auf die Angehörigenjudikatur abzulehnen, zumal derart ungewöhnliche Gestaltungen einem Fremdvergleich nicht Stand halten (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 20, Tz 230).
In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist außerdem festzuhalten, dass die B GmbH für die an die BG OHG vermieteten Räumlichkeiten in den Streitjahren lediglich ca. S 1 Mio. an Einnahmen lukrieren konnte, währenddessen die OHG aus ihrer Untervermietungstätigkeit über S 2 Mio. vereinnahmte und in den Jahren 1992 bis 1994 ein durchschnittliches Jahresergebnis von etwa 1 Mio. erzielte. Der B GmbH war es - unter Außerachtlassung der Verlustzuweisungen an die stillen Gesellschafter - nicht einmal möglich, die Zinsen vollständig zu erwirtschaften, geschweige die Normalabschreibungen ins Verdienen zu bringen. Auf Grund der Tatsache, dass die Bw. weder überzeugend die Funktion des ins Treffen geführten Haftungsentgeltes der BG OHG noch dessen rechnerische Ermittlung darlegen konnte, bleibt es aus steuerlicher Sicht völlig dunkel, warum sich die B GmbH, obwohl sie das gesamte Geschäftsrisiko der Investitionen in Gebäude und Umbauten (sowohl Abschreibungen und Zinsendienst) tragen musste, durch Abschluss und Festhalten von wirtschaftlich ungünstigen Verträgen ihrer Einkunftsquelle begab, in dem sie ihre Geschäftschancen einer ihrem Hauptgesellschafter nahestehenden Mitunternehmerschaft (BG OHG) überließ, obwohl diese entsprechend den vorgelegten Jahresabschlüssen über nahezu kein nennenswertes Anlagevermögen verfügte, denn dieses gehörte ohnehin der B GmbH. Das von der B GmbH ins Spiel gebrachte Argument, wonach die Zwischenschaltung einer Untervermietungsgesellschaft mietrechtlich (angeblich) so vorteilhaft war, um allfälligen Kündigungsbeschränkungen zu entgehen, erweist sich in Wahrheit als unbeachtlich. In diesem Zusammenhang sei wiederholend ausgeführt, bereits der Berufungssenat der Finanzlandesdirektion für Steiermark, GZ. B 141-10/94, verwies in seiner Entscheidung vom 25. Jänner 1996 auf die Bestimmung des § 2 Abs. 3 MRG, wonach der Untermieter begehren könne, als Hauptmieter des Mietgegenstandes mit allen Rechten und Pflichten anerkannt zu werden. Diese Bestimmungen betreffen einen Ausschnitt aus jenen Fällen, in welchen bei Mietverhältnissen der Verdacht eines Schein- oder Umgehungsgeschäftes bestehen kann und von der Judikatur auch bestätigt wurde. Dies habe den Gesetzgeber dazu bewogen, den praktisch häufigsten Anwendungsfall eines mietrechtlichen Scheingeschäftes zu regeln, bei dem der Vermieter einen Strohmann dazwischenschaltet, um den von letzterem mietenden Bestandnehmer in die ungünstige Rolle des Untermieters zu drängen (vgl. Fenyves in: Korinek/Krejci: Handbuch zum Mietrechtsgesetz, 294f). Am Rande sei noch erwähnt, selbst die B GmbH nahm von ihrem viel gepriesenen "Untervermietungsmodell" bei der Verpachtung des Lokales Schw. auf Drängen des Pächters Abstand.
Die Eröffnungsbilanz der AP GmbH wies das Beteiligtenkapital von S 5.000.000,00 unter den sonstigen Forderungen bzw. und Darlehen (?) aktivisch bzw. passivisch aus (vgl. BP-Bericht Tz 31.1). Am 23. Oktober 1981 trat JS seine Stammeinlage an GG (Gattin des FG) ab und wurde als stiller Gesellschafter zum Nominale abgeschichtet (PB 256). Am gleichen Tag wurden von PB weitere stille Einlagen in Höhe von S 4,000.000,00 (PB 286) und der Bw. in Höhe von S 1,000.000,00 geleistet (PB 150). Der Ergebnisanteil des PB wurde auf insgesamt 40% festgelegt, sodass wiederum insgesamt 90% des Betriebsergebnisses der AP GmbH an die stillen Gesellschafter zu verteilen war.
Laut den jeweiligen Gesellschaftsverträgen vom 18. Dezember 1979 wurde auf ein Kündigungsverzicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1990 geleistet. Somit sei davon auszugehen, dass der AP GmbH ein dauergewidmetes unkündbares und zinsenloses (Eigen-) kapital von S 10 Mio. zur Verfügung stand und bezog sich dabei auf die bw. Ausführungen vom 22. April 1999. In rechtlicher Hinsicht folgerte das Finanzamt, es sei daher von einer mit dem Gründungszeitpunkt der AP GmbH zusammenfallende Mittelzuführung der so genannten stillen Gesellschafter unbedingt notwendigen Eigenkapitals zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes, der Aufrechterhaltung des laufenden Gastronomiebetriebes auszugehen und die Einlagen hätten objektiv nur den Zweck Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und traten somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzuführung. Was den Nachtrag vom 14. Dezember 1988, womit die bisherigen stille Gesellschaften in mitunternehmerische Beteiligung umgeändert werden sollten, anlangt, kam das Finanzamt in Würdigung der Tatsache der bereits durch Verluste aufgezehrten Vermögenseinlagen - Ausweis der stillen Beteiligung mit einem Buchwert von S 1,00 und das Nichtvereinbaren einer Nachschussverpflichtung - zum Schluss, dass eine Mitunternehmerschaft mit einer negativen Vermögenseinlage begründet wurde, die steuerlich nicht anzuerkennen sei, denn es könne keine mitunternehmerische Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert mit einer negativen Einlage begründet werden. Im Übrigen hätten die (stillen) Gesellschafter nach ihrer eigenen Darstellung vom 14. Dezember 1988 gar nicht mit Gewinnen gerechnet, weshalb das Finanzamt eventualiter von keiner steuerlich relevanten Einkunftsquelle ausging.
In ihrer Berufung verwies die Bw. lediglich auf die bei der AP GmbH & Mitges. erhobenen Berufung und beantragte die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Verlustbeteiligungen anzuerkennen und die entsprechenden ertragsteuerlichen Konsequenzen zu ziehen. In der verwiesenen Berufung - kombinierter Berufungsschriftsatz für die AP GmbH und die AP GmbH & Mitges. vom 28. Juli 2000 - führte diese unter Punkt II aus, dass wiederum auf die Berufung der AP GmbH & Mitges. vom selben Tag verwiesen werde. Weiters sei entsprechend der von der Vertreterin der Bw. - eine andere Gesellschaft des FG betreffend - erwirkten VwGH-Entscheidung vom 24.2.2000, 96/15/0062, nicht von einer Darlehenshingabe auszugehen, weil eine entsprechende Vereinbarung nicht geschlossen worden sei. Ausdrücklich wurde im Steuerverfahren der Mitunternehmerschaft beantragt, nicht nur die stille Beteiligung in der vorliegenden Form anzuerkennen, sondern auch den entgangenen Zinsertrag nicht als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu werten.
In der zweit-weiterverwiesenen Berufung der AP GmbH & Mitges. vom 28. Juli 2000 betreffend Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1993-1997 bestritt die Bw. vorerst das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen, zumal die Situation der Mitunternehmerschaft aufgrund der Vorbetriebsprüfung bekannt war. Im Übrigen seien die Nachträge zu den stillen Gesellschaftsverträgen ohnedies rechtzeitig dem Finanzamt vorgelegt worden. In der Sache vermeinte sie die AP GmbH als IdH sei deshalb veranlasst gewesen, der Erweiterung der Beteiligung zuzustimmen, weil die Verträge nur bis Ende des Wirtschaftsjahres 1990 unkündbar waren und ihr Interesse an der Mitarbeit der stillen Gesellschafter groß war und sich diese Mitarbeit sowohl von Seiten des Lieferanten PB als auch von Seiten des Geschäftsführers der Bw. sehr positiv ausgewirkt habe. Außerdem waren die stillen Gesellschafter nicht daran interessiert, eine Kündigung der Verträge durch die Geschäftsherrin zu provozieren, weil ihnen eine Auffüllungsverpflichtung der negativen Kapitalkonten drohte. Weiters wird eingewandt, dass den Gründungsgesellschaftern bereits im Zeitpunkt der Gründung der AP GmbH 1979 die Bankdarlehensbestände 1981-1992 weder bekannt waren noch sein konnten. Ebenso kritisiert die Bw. die Ausdrucksweise des Finanzamtes, die von einer "Umänderung" der echten stillen Gesellschaft auf eine unechte stille Gesellschaft spreche; ihres Erachtens seien "lediglich" die Beteiligungsrechte der stillen Gesellschafter um die Beteiligung an den stillen Reserven an derselben Gesellschaft "erweitert" worden. Im Übrigen sei die Umqualifikation der stillen Gesellschaft als verdecktes Eigenkapital im Jahre 1979/80 unrichtig, weil einerseits damals kein Sanierungsbedarf gegeben war und andererseits mit der Versagung dieser Art der Finanzierung durch die ("belangte") Behörde in die Wahl der Mittel, mit denen der Steuerpflichtige seinen Betrieb führen will, in rechtswidriger Weise eingegriffen wurde. Bei der Beurteilung, ob solche "besonderen Umstände" vorlägen, sei nach der Rechtsprechung des VwGH auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung und nicht auf nachträglich eingetretene Umstände abzustellen. Unbestritten sei das Nichtvorliegen einer Überschuldung der AP GmbH im Zeitpunkt der Gründung, denn die der Gesellschaft als materielles Eigenkapital zur Verfügung stehenden Summen seien betriebswirtschaftlich ausreichend gewesen. Die Erhöhungen der stillen Einlagen 1981 auf insgesamt S 10 Mio. entsprachen den Bedingungen, die ursprünglich 1979 vereinbart wurden, da die Einlage die Mehrkosten des Baues, der um S 7 Mio. teurer als geplant wurde, abdecken sollte.
Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, ist aus dem Normengefüge und der Systematik der Bundesabgabenordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus dem Willen des Gesetzgebers zu schließen, dass alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung betreffen, im Feststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden sollen, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (vgl. die Erkenntnisse vom 17.10.1991, 88/13/0240, vom 22.9.1992, 89/14/0112, vom 19.5.1993, 91/13/0113, und 89/13/0151, vom 5.10.1993, 93/14/0039, vom 28. 2.1995, 95/14/0021, und vom 28.11.2001, 97/13/0204). Im letztzitierten Erkenntnis hat sich der VwGH sogar dahingehend geäußert, das Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei weitaus größer zu veranschlagen als die im Interesse der Rechtsrichtigkeit vorgenommene behördliche Auslegung einer partiellen Negierung der nach § 192 BAO statuierten Bindungskraft.
Hinsichtlich der (KESt-) Jahre 1996 und 1997 ist auszuführen, dass die verdeckte Ausschüttung auf Grund der Unterlagen in der Vorhaltsbeantwortung in Höhe von S 520.589,00 (Tz 17.3) ausschließlich ins Jahr 1997 fällt, während die übrigen Beträge in Anlehnung an die Tz 23.4 des angefochtenen Bescheides als aliqot in die Kalenderjahre entfallend umgerechnet wurden.
Graz, ##
Findok-Nr: 18996.1, aufgenommen am: 11.11.2005 09:19:32, zuletzt geändert am: 13.04.2011, Dokument-ID: 80ec577a-43e4-4f4f-9799-b2a1cf2f50d3, Segment-ID: 2fb345a1-59df-4096-bd0c-ccc47f5ee996