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Timestamp: 2017-03-22 22:59:24
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Matched Legal Cases: ['artículo 103', 'artículo 109', 'artículo 103', 'artículo 109', 'artículo 947', 'artículo 901', 'artículo 902', 'artículo 902', 'Artículo 85', 'artículo 85', 'ARTÍCULO 1', 'artículo 11', 'artículo 20', 'Artículo 9', 'Artículo 11', 'Artículo 1', 'artículo 40', 'Artículo 1', 'artículo 54', 'artículo 16', 'artículo 345']

Eugenio Bernardo Coronel Castillo
1 Tax Año 11 / Número 82 / Octubre 2009 Boletín TLS Sólo un conocimiento experto asegura su tranquilidad Contenido Fiscalizaciones en curso y aplicación del numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo No.940. Rollback y Operaciones con Holding Certificates (Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal No ). Normas Legales Octubre 2009.2 3 Fiscalizaciones en curso y aplicación del numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo No.940 Actualmente la Administración Tributaria viene fiscalizando ejercicios que estarían próximos a prescribir, evaluando el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales y formales. Dentro este último grupo, la SUNAT suele poner énfasis en el cumplimiento del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT o Régimen de Detracciones). No existe ningún cuestionamiento para que en ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria formule los reparos conforme a Ley. Sin embargo, la SUNAT viene efectuando reparos al gasto o costo para propósitos del Impuesto a la Renta (IR) de ejercicios en los cuales se encontraba vigente el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo No.940 cuando verifica el incumplimiento del depósito de la detracción en operaciones sujetas al SPOT. Tal observación no es correcta, debido a que dicha disposición fue derogada mediante la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley No.29173, publicada el 23 de diciembre de 2007 y vigente desde el 1 de enero del Es por ello que, como explicaremos a continuación, no resulta posible desde un punto de vista jurídico ni tampoco fáctico, que la SUNAT efectúe dicho reparo en el marco de una fiscalización llevada a cabo a la fecha. La citada norma disponía que los contribuyentes: 2. Podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo Devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Dicha deducción no se considerará válida en caso se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el Sistema, aún cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas. Lo señalado en el párrafo anterior es aplicable sin perjuicio de los intereses y las sanciones correspondientes. En caso el deudor tributario hubiera utilizado indebidamente gastos y/o costos o ellos se tornen en indebidos, deberán rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar la SUNAT en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva. Como se puede apreciar, dicha norma contemplaba una sanción para los contribuyentes que omitían el depósito de la detracción, señalando que la deducción de gastos y costos no se consideraba válida cuando se incumplía con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT respecto de operaciones involucradas en el Sistema. Boletín TLS Octubre4 Adviértase entonces que, de acuerdo a la citada norma, lo que determinaba la pérdida del gasto para fines del IR no era la omisión en sí del depósito de la detracción (lo que ciertamente era la primera premisa fáctica para la sanción), sino la notificación que efectuaba la SUNAT respecto de las operaciones sujetas al SPOT. Dicho de otro modo, de acuerdo al régimen vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, el gasto vinculado con operaciones sujetas al SPOT, aun cuando se verificase el incumplimiento, era deducible, salvo que la SUNAT notificase el incumplimiento de dicho depósito con anterioridad a su subsanación. Por ello, para que la sanción sea aplicable, la SUNAT debía efectuar la notificación a que se refiere la norma, obviamente mientras ésta se encontraba vigente para poder tener el efecto sancionador contemplado por ella. Sin embargo, al haber sido derogada la norma, ninguna comunicación efectuada en este momento podría tener como efecto la pérdida del gasto o costo. Así, cuando la notificación correspondiente al incumplimiento del depósito de la detracción hubiera sido efectuada a partir del 1 de enero de 2008, es decir, cuando la indicada sanción ya había sido derogada, resulta fácticamente imposible que se cumpla el supuesto de hecho de la norma (derogada) que originaba la mencionada sanción. La interpretación antes expuesta se desprende, incluso, de la propia exposición de motivos de la Ley No que indica lo siguiente: De conformidad con el primer párrafo del numeral 2) de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo No.940, bastaría la simple detección del incumplimiento de la obligación de efectuar el depósito de la detracción para desconocer el costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta, aún cuando el incumplimiento de dicha obligación puede deberse a razones tales como haber considerado - erróneamente - que la operación no se encontraba sujeta al Sistema. ( ) (el subrayado es nuestro). Por tanto, si durante la vigencia de la referida norma no se cumplió con la notificación por parte de la SUNAT respecto del incumplimiento del régimen, mal podría la SUNAT pretender reparar el gasto o costo de los contribuyentes por dicha causa. Nótese que concluir lo contrario implicaría otorgarle efectos ultra activos a una norma que se encuentra derogada. En efecto, de considerar que la notificación del incumplimiento del régimen del SPOT luego que fue derogado el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo No.940, puede tener como efecto sancionar la deducción del gasto o costo, se vulneraría lo estipulado por el artículo 103 de la Constitución Política del Perú que consagra, según el Tribunal Constitucional, la teoría de los hechos cumplidos. Conforme hemos señalado, la Ley No publicada el 23 de diciembre de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, derogó el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo No.940. Al respecto, nuestra Constitución Política en su artículo 109 señala que La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Asimismo, el artículo 103 de nuestra Constitución dispone que ( ) la ley desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo, en ambos supuestos en materia penal cuando favorece al reo ( ). Por su parte, la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario recoge lo dispuesto en el artículo 109 de la Constitución Política, en el sentido que la ley tributaria rige desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial; mientras que el artículo III del Título Preliminar del Código Civil, de aplicación supletoria en el Derecho Tributario, señala que la norma es de aplicación inmediata a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, recogiendo así la teoría de los hecho cumplidos. En este punto es pertinente destacar la opinión de Marcial Rubio Correa, quien define el principio de aplicación inmediata de las normas como aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras (la norma) tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entró en vigor y aquel en que es derogada o modificada (el texto entre paréntesis es agregado nuestro). 1 Sentencia PI/TC. 2 Rubio Correa, Marcial. Retroactividad, irretroactividad y ultra actividad - Para leer el Código Civil. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, Págs. 27 y 28 3 PricewaterhouseCoopers5 De lo expuesto se tiene que, en virtud del principio de aplicación inmediata de las normas recogido en nuestro ordenamiento jurídico, la derogación establecida por la Ley No.29173, resulta aplicable a los hechos, relaciones y situaciones jurídicas existentes a la fecha de su entrada en vigencia (esto es, al 1 de enero de 2008). Siendo esto así, el incumplimiento del depósito de la detracción, pasó a regirse de forma inmediata por la Ley No desde la fecha de su entrada en vigencia y la Disposición Final del Decreto Legislativo No.940 en la parte que no fue derogada, cesando en consecuencia toda posibilidad que dicho incumplimiento tenga efectos para fines del IR. En consecuencia, la posibilidad que la SUNAT pueda efectuar un reparo al gasto o costo tributario mediante la comunicación del incumplimiento del depósito de la detracción, caducó con la entrada en vigencia de la Ley No.29173, no siendo posible revivir los efectos que tuvo durante su vigencia la norma derogada. En resumen, los reparos que la SUNAT pretenda efectuar a los contribuyentes, respecto al gasto o costo del IR por no cumplir con el depósito de la detracción al amparo del numeral 2 de la Disposición Final del Decreto Legislativo No.940, no resultan desde ningún punto de vista procedentes. Roberto Polo Chiroque Boletín TLS Octubre6 Rollback y Operaciones con Holding Certificates (Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal No ) Durante los últimos años, la Administración Tributaria (SUNAT) ha venido reparando a los titulares de la actividad minera, entre otros conceptos, los siguientes: (i) la deducción, para fines del Impuesto a la Renta, de fletes y seguros en las exportaciones de minerales ( rollback ) y (ii) el Impuesto General a las Ventas (IGV) en aquellas exportaciones en las cuales se utilizan los denominados holding certificates o certificados de depósitos. En cuanto al rollback debemos señalar que dicha figura corresponde al reajuste del precio que se efectúa por concepto de flete y seguro, en aquellos casos en que los términos de entrega pactados con algunos clientes son variados de CIF 1 a FOB 2. Al respecto, debemos señalar que en nuestra experiencia con diversos clientes de la industria minera, hemos podido observar que el rollback resulta ser una práctica común. En efecto, las cotizaciones de los concentrados de mineral son realizadas en base al Incoterm CIF, debido a que en los mercados internacionales los precios de los minerales se encuentran cotizados en dichos términos. Sin embargo, en la mayoría de ocasiones las ventas son realizadas (desde una perspectiva económica) en términos FOB, toda vez que los gastos de flete y seguro son asumidos por el comprador. En ese contexto, las compañías mineras usualmente registran el ingreso por la venta de tales concentrados como si se hubiera devengado en términos CIF (incluyendo el seguro y el flete) y, a efectos de disminuir el valor del ingreso para obtener el real valor de venta, esto es, en términos FOB, deducen del cálculo de su renta neta imponible los montos correspondientes al seguro y flete. En la mayoría de los casos los contratos de compra venta de minerales suscritos por las compañías mineras con sus clientes, autorizan expresamente a efectuar un cambio en los términos de entrega del mineral, pasando de CIF a FOB. Sin perjuicio de ello, la Administración Tributaria ha venido reparando la deducción de tales conceptos, alegando que las compañías mineras no demuestran la razonabilidad del importe deducido ni que éstos correspondan a valores de mercado. En efecto, la SUNAT ha venido considerando que se trata de una liberalidad otorgada por las compañías mineras a sus clientes. Recientemente, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución No ha resuelto un caso en el cual la Administración Tributaria reparó precisamente la deducción efectuada por una empresa minera por concepto de flete y seguro (rollback). 1 El término CIF - Cost, Insurance and Freight (Puerto de Destino) significa que el vendedor realiza la entrega cuando las mercancías sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido. El vendedor debe pagar los costos y el flete necesarios para conducir las mercancías al puerto de destino convenido, pero el riesgo de pérdida o daño de las mercancías, así como cualquier coste adicional debido a eventos ocurridos después del momento de la entrega, se transmiten del vendedor al comprador. No obstante, en condiciones CIF el vendedor debe también procurar un seguro marítimo para los riesgos del comprador de pérdida o daño de las mercancías durante el transporte. En consecuencia, el vendedor contrata el seguro y paga la prima correspondiente. 2 El término FOB - Free on Board (Puerto de Embarque) significa que el vendedor entrega las mercancías cuando las mismas sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Esto quiere decir que el comprador debe soportar todos los costes y riesgos de la pérdida y el daño de loas mercancías desde aquel punto. 5 PricewaterhouseCoopers7 En el caso materia de la Resolución del Tribunal Fiscal, los contratos suscritos por la compañía minera y sus clientes pactaban las condiciones de entrega de los minerales en términos CIF, estipulando además que el comprador tenía la opción de recibir los minerales bajo términos FOB y que si le entrega se realizaba bajo esta última modalidad (FOB), el rollback entre CIF y FOB sería mutuamente acordado por las partes basándose, en las tasas de mercado existentes al momento de la entrega. Bajo ese escenario, el Tribunal Fiscal resolvió señalando que se encontraba acreditada la existencia de una obligación de carácter contractual, en virtud de la cual se establece la opción a favor del comprador de adquirir los bienes materia de compraventa internacional bajo condiciones CIF, y alternativamente de acuerdo a la modalidad FOB, pactándose que en este último caso se procedería al ajuste correspondiente en el precio final del concentrado (mecanismo de rollback ). En ese sentido, el Tribunal Fiscal señala que desde el punto de vista de la transacción comercial como tal, la Administración Tributaria no puede pretender que una operación sometida a reglas diferentes deba mantener las mismas condiciones en cuanto a la contraprestación, puesto que la condición CIF conlleva costos de seguro y flete que no incluye la modalidad FOB, y por tanto resulta válida la diferencia considerada en los comprobantes de pago materia del reparo. Asimismo, el Tribunal Fiscal establece que carece de sustento lo señalado por la Administración Tributaria en el sentido que se trata de conceptos que no tienen la documentación sustentatoria, no obstante tratarse de gastos realizados a favor de un tercero; ya que dichos conceptos corresponden al reconocimiento del ejercicio de la opción por parte del adquirente que amerita un ajuste en el precio de la transacción y por ende en sus ingresos. Finalmente, la Resolución del Tribunal Fiscal agrega que con relación a la existencia de un acto de liberalidad, se ha verificado que la disminución materia de reparo corresponde al cumplimiento de una obligación asumida contractualmente, por lo que se debía levantar el reparo efectuado a la compañía minera. Por otro lado, en cuanto a aquellas exportaciones en las cuales se utilizan los denominados holding certificates, la Administración Tributaria (SUNAT) ha venido interpretando que dichas operaciones no califican como exportación sino como venta interna de bienes muebles, sujeta al IGV. En efecto, la Administración Tributaria considera que en dichos casos la propiedad de los minerales se transfiere con anterioridad al embarque y exportación, en virtud a la entrega de los holding certificates o warehouse certificates y de la emisión de las facturas de venta correspondientes. El Tribunal Fiscal se ha pronunciado respecto al tema de las operaciones con holding certificates, en la misma Resolución No , señalando que, tal como se estableció en la Resolución del Tribunal Fiscal No , la regla para la transferencia de bienes muebles, contemplada en el artículo 947 del Código Civil, es que la transferencia de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente, la cual se realiza según el artículo 901 del citado código, mediante la entrega del bien a quien debe recibirlo o a la persona designada por él o por la ley y con las formalidades que ésta establece, mientras que el artículo 902 del referido Código, señala que la tradición también se considera realizada cuando cambia el título posesorio de quien esta poseyendo o cuando se transfiere el bien que está en poder de un tercero; y que la celebración de un contrato de compraventa sobre bienes muebles no produce la transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligación de enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, estando está última regulada en el artículo 902 antes citado. Además señala que al regular la contratación entre particulares, nuestro sistema jurídico ha recogido el principio de la autonomía privada, que es el poder reconocido a las personas para regular dentro del ordenamiento jurídico, sus propios intereses y crear libremente relaciones jurídicas entre sí. Dicha autonomía le permite a los particulares decidir contratar o no y, de hacerlo, elegir cómo, cuándo y con quién; asimismo, los particulares tienen derecho a determinar el contenido y términos del contrato que se ha convenido celebrar, (objeto del contrato, naturaleza de las prestaciones, particularidades de su ejecución, modalidades a que está sujeto, etc.). En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha concluido que las partes pueden válidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se transferirá de manera ficta, así como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada en el Código Civil. Boletín TLS Octubre8 Ahora bien, en la Resolución del Tribunal Fiscal materia del presente análisis (RTF No ), el Tribunal Fiscal señaló que no existía sustento para que la Administrasción Tributaria pueda señalar que las partes acordaron que mediante la entrega de los denominados holding certificates y de la emisión de la factura de venta, se haya producido la transferencia de propiedad de los bienes, siendo además que dichos holding certificates no constituyen títulos valores para el sistema legal existente y, en todo caso recogen la manifestación de voluntad de las partes intervinientes, pero no producen los mismos efectos jurídicos que los títulos valores. En ese sentido, el Tribunal Fiscal resolvió que es necesario que se verifique en cada caso si se han producido o no los hechos con los cuales se transfiere la propiedad de los bienes al comprador, de acuerdo a lo dispuesto en las cláusulas del correspondiente contrato de compraventa (p.e. pago del anticipo, pago de primera factura provisional, etc.). Bajo ese contexto, podrá determinarse si dicha circunstancia o hecho fue efectivamente anterior a la exportación de la mercadería a fin de analizar si dicha transacción se encuentra o no sujeta al IGV. En efecto, de acuerdo con lo previsto en la Ley del IGV, dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, es decir, todo acto por el cual se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la denominación que se dé a los contratos o negociaciones que originen la transferencia y a las condiciones pactadas por las partes. Por su parte, de acuerdo con la referida Ley del IGV, la exportación de bienes no se encuentra afecta al IGV. Ahora bien, es preciso señalar que el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución bajo comentario, únicamente ha señalado que, a efectos de resolver la controversia que se presenta en las operaciones en las cuales se utilizan los denominados holding certificates, se debe analizar y establecer si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con anterioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de venta gravadas con el IGV. El Tribunal Fiscal no analiza entonces cuál es la verdadera naturaleza y finalidad de aquellas operaciones en las cuales se utilizan los holding certificates. Al respecto, consideramos que se debe tomar en cuenta que la verdadera naturaleza de dichas operaciones y la intención de las compañías mineras que utilizan los referidos holding certificates es realizar una exportación de bienes, la cual no se encuentra sujeta al IGV. Daniela Comitre Miranda 7 PricewaterhouseCoopers9 Normas Legales - Octubre 2009 PODER LEGISLATIVO: Ley No (27/10/09).- Ley que crea el Régimen Especial de Jubilación Anticipada para Desempleados en el Sistema Privado de Pensiones. La presente norma señala que podrán acogerse al Régimen Especial de Jubilación Anticipada, los afiliados que cumplan con las siguientes condiciones: a. Contar con un mínimo de cincuenta y cinco (55) años cumplidos para varones y cincuenta (50) años para mujeres, al momento de presentar su solicitud. b. Encontrarse desempleado durante doce (12) meses o más. c. La pensión calculada en el Sistema Privado de Pensiones resulte igual o mayor al valor de una Remuneración Mínima Vital (RMV). Asimismo, se establece que el acogimiento a dicho régimen otorga el derecho a la redención anticipada del Bono de Reconocimiento, conforme a lo establecido en el Decreto Supremo No EF. Para tales efectos, no se deberá esperar a que se hayan agotado los fondos de la cuenta individual de capitalización (CIC) del afiliado. Cabe indicar que, en el supuesto que la pensión calculada no resulte igual o mayor a la Remuneración Mínima Vital (RMV), la Administradora de Fondos de Pensiones procederá a la devolución del 50% de los aportes que el afiliado tiene en su cuenta individual de capitalización (CIC). El saldo restante queda en la CIC del afiliado hasta el momento de su jubilación. La norma bajo comentario entró en vigencia al día siguiente de su publicación y estará vigente hasta el 31 de diciembre de PODER EJECUTIVO: Decreto de Urgencia No (22/10/09).- Establecen como días hábiles para el cómputo de determinados plazos administrativos a los días sábados, domingos y feriados no laborables. La presente norma establece que las entidades del sector público (Administración Pública), Gobiernos Regionales y Locales, deberán considerar como días hábiles los días sábado, domingo y feriados no laborables únicamente en lo que beneficie a los derechos de los particulares en dicha norma, y con la finalidad que la Administración Pública brinde ininterrumpidamente sus servicios a los administrados, con excepción del 1 de enero, 1 de mayo, 28 y 29 de julio y 25 de diciembre. Asimismo, agrega que lo señalado en el párrafo anterior no será aplicable en el cómputo del plazo de la Administración para resolver recursos impugnativos ni para la realización de actuaciones procedimentales de notificación personal a los administrados, actuaciones coactivas o de ejecución forzosa, ni para el cómputo de los plazos para formular recursos administrativos, salvo lo dispuesto en leyes especiales. Boletín TLS Octubre10 La presente norma entró en vigencia al día siguiente de su publicación y será de aplicación a los nuevos procedimientos que se inicien durante su vigencia, hasta el 31 de diciembre de Economía y Finanzas: Decreto Supremo No EF (06/10/11).- Regulan lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 85 del Código Tributario. La norma bajo comentario, precisa la información que la SUNAT podrá publicar en su Portal Institucional, medios electrónicos o cualquier otro medio, conforme a lo dispuesto en el inciso e) del artículo 85 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en concordancia con el Texto Único Ordenado de la Ley de Transparencia y Acceso a la Información Pública. La norma establece que la información referente a la identificación, registro de aduanas, proveedor o destinatario, transacción, transporte, declaración de la mercancía, descripción de la mercancía, base imponible y otros conceptos como las percepciones del IGV, entre otros, contenidas en las declaraciones aduaneras de mercancía que sirvan para el despacho de la mercancía, así como en sus anexos referidos a los regímenes aduaneros, podrán ser publicados por la Administración Aduanera. Asimismo, la SUNAT podrá dictar las disposiciones que se requieran para implementar lo establecido en el Decreto bajo comentario. Finalmente, esta norma entró en vigencia al día siguiente de su publicación y derogó el Decreto Supremo No EF. 9 PricewaterhouseCoopers11 12 Tax & Legal Services ( TLS ) Av. Santo Toribio 143, Piso 8 San Isidro, Lima Perú Teléfono: (511) (511) Fax: (511) (511) Ningún texto, fotografía o imagen contenidos en este boletín, podrán ser reproducidos sin autorización previa ya que constituyen propiedad intelectual de PricewaterhouseCoopers. El contenido de este boletín es publicado únicamente con la finalidad de servir como guía informativa. No se deberá actuar u omitir actuar en base a la información contenida en él, debiendo contarse siempre con asesoramiento para cada caso en particular PricewaterhouseCoopers S.Civil de R.L. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers hace referencia a PricewaterhouseCoopers S. 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