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Timestamp: 2018-01-21 14:52:24
Document Index: 169555723

Matched Legal Cases: ['§ 299', '§ 299', 'Art. 19', '§ 299', 'Art. 19', 'Art. 15', 'Art. 19', '§ 299', '§ 299', 'Art. 15', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 15', '§ 299', '§ 299', '§ 299', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 184', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 299', 'Art. 15', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 15', '§ 299', '§ 299', '§ 299', '§ 20', '§ 299']

RV/0257-F/13-RS1 Permalink
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der XY, vertreten durch Sutterlüty Klagian Brändle Lercher Gisinger, Rechtsanwälte GmbH, 6850 Dornbirn, Marktstraße 4, gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2011 gemäß § 299 BAO sowie Einkommensteuer für das Jahr 2011 entschieden:
1) Die Berufung gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO wird als unbegründet abgewiesen.
2) Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 wird teilweise Folge gegeben.
Die in Österreich ansässige Berufungsführerin hat im Streitjahr aus der Tätigkeit als Leiterin der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A-B (Liechtenstein) resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt.
Mit der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2011 hat sie eine Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 26. März 2012 vorgelegt, wonach ihre Erwerbseinkünfte aus der Tätigkeit bei der Gemeinde A gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind.
Den der Erklärung entsprechend von einem liechtensteinischen Besteuerungsrecht hinsichtlich ihrer Einkünfte ausgehenden Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 9. Mai 2012 hat das Finanzamt mit Bescheid vom 9. Jänner 2013 gemäß § 299 BAO aufgehoben, wobei hinsichtlich der Rechtswidrigkeit des Bescheides auf die Begründung des Sachbescheides verwiesen wurde.
Im gleichzeitig erlassen neuen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 verneinte das Finanzamt die Anwendbarkeit des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein und unterzog die liechtensteinischen Einkünfte der inländischen Besteuerung. Begründend wurde ausgeführt, dass diese nach Art. 15 Abs. 4 und Art. 19 DBA-Liechtenstein in Österreich voll steuerpflichtig seien.
Gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO sowie den Einkommensteuerbescheid 2011 wurde mit Schriftsatz vom 25. Februar 2013 Berufung erhoben. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die Begründung des Aufhebungsbescheides einerseits unrichtig und andererseits derart mangelhaft ausgeführt sei, dass diese eine Aufhebung gemäß § 299 BAO nicht zu rechtfertigen vermöge. Die Argumentation des Finanzamtes unter Bezugnahme auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein sei unzutreffend, weil die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfüllt seien und das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Fürstentum Liechtenstein zustehe. Die Berufungswerberin übe bei der Gemeinde A nachweislich Tätigkeiten in Ausübung öffentlicher Funktionen aus. Eine Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Bescheides habe somit nicht dargelegt werden können. Zudem fehle dem Bescheid die Darlegung des vom Finanzamt als erwiesen angenommenen Sachverhalts sowie die rechtliche Begründung für die Annahme des vom Finanzamt zugrunde gelegten abgabenrechtlichen Tatbestandes. Die Berufungsführerin sei für die Gemeinde A tätig geworden. Nach dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 19.09.1989, Z 04 3202/2-IV/4/89, AÖF Nr. 289/1989, sei zwischen der liechtensteinischen Steuerverwaltung und Österreich Einvernehmen darüber erzielt worden, dass unter die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein Tätigkeiten von Gebietskörperschaften fallen die nach österreichischer Rechtslage land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Betriebe gewerblicher Art darstellen. Die in der Anlage B dieses Erlasses beispielhaft angeführten Betriebe gewerblicher Art seien in keiner Weise vergleichbar mit der von der Berufungswerberin ausgeübten Tätigkeit im Bereich der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A. Ein Zusammenhang bzw. eine Ähnlichkeit zu einem Betrieb gewerblicher Art liege bei der Tätigkeit der Berufungswerberin jedenfalls nicht vor. Selbst für den Fall, dass das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art bejaht würde, wäre dieser jedenfalls mit einem "zum Sozialtarif geführten Kindergarten" vergleichbar, sodass die in der offenen Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A beschäftigten Personen der Hoheitsverwaltung des Fürstentums Liechtenstein im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zuzuordnen seien und eine Besteuerung des bei der Gemeinde A erworbenen Einkommens in Österreich daher ausscheide.
Die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht würde letztlich sogar dazu führen, dass die Berufungswerberin sowohl in Liechtenstein als auch in Österreich besteuert würde, also ein klassischer Fall der Doppelbesteuerung vorläge, weil das Fürstentum Liechtenstein richtigerweise die Auffassung vertrete, dass Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zur Anwendung komme und damit das Besteuerungsrecht Liechtenstein zukomme.
Zudem habe in der Vergangenheit auch bei der erstinstanzlichen Behörde kein Zweifel darüber bestanden, dass diese Tätigkeit von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst werde. Zu verweisen sei diesbezüglich auch auf die EAS-Auskunft des BMF vom 22.9.1994, GZ V 1272/1/1-IV/4/94, welche zweifelsfrei zum Ausdruck bringe, dass österreichische Grenzgänger, die im öffentlichen Dienst Liechtensteins stünden, gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein grundsätzlich der ausschließlichen Besteuerung in Liechtenstein unterlägen. Aus welchen Gründen beim Finanzamt nunmehr eine Abkehr von dieser Rechtsansicht eingetreten sei, bleibe unerfindlich, das der Behörde zukommende Ermessen sei jedenfalls weit überschritten.
In weiterer Folge wurden eine Bestätigung der Gemeinde A vom 28. Jänner 2013, derzufolge die Berufungsführerin seit dem 1. August 2005 Angestellte der Gemeinde A und seit dem 1. Jänner 2009 als Leiterin der offenen Kinder- und Jugendarbeit von A-B angestellt ist, sie dort keinerlei Nebeneinkünfte erzielt und voll und im Auftrag und auf Weisung der Gemeinde A handelt, sowie eine Bestätigung der Gemeinde A vom 7. Oktober 2005 vorgelegt, derzufolge sie gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig ist.
Mit Schreiben vom 20. März 2013 wurde weiters die Anstellungsverfügung samt Stellenbeschreibung vorgelegt, die auszugsweise wie folgt lautet:
ist es, Kindern und Jugendlichen von A-B Raum zur individuellen und kreativen Freizeitgestaltung zur Verfügung zu stellen und ihnen im Sinne soziokultureller Animation Hilfe zur Selbsthilfe sowie Entwicklungsraum zu bieten.
3.1. Stellenleitung
- Sicherstellung der Umsetzung des Kinder- und Jugendarbeits-Konzeptes
- Budgetierung und Überwachung der Einhaltung des Budgets
- Sicherstellung einer ausgewogenen Planung
- Niederschwellige Beratung/Begleitung von Kindern, Jugendlichen und Erwachsenen
- Aufsuchende Jugendarbeit "Streetwork"
- Immigrationsarbeit
3.3. Praxisausbildung der Mitarbeitenden in Ausbildung
3.5. Budget
- Verantwortung für die Einhaltung der Budget-Vorgaben
- Laufende Überwachung und vorzeitige Beantragung von Nachtragskrediten
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt darauf hin, dass mit der Begründung im neuen Einkommensteuerbescheid objektiv erkennbar dargetan worden sei, dass das Finanzamt die Unrichtigkeit des ersten Einkommensteuerbescheides 2011 in der "Nichtbesteuerung der Einkünfte" aus der Tätigkeit als Leiterin der offenen Kinder- und Jugendarbeit in Liechtenstein erblickt habe. Auch wenn die Begründung mangelhaft sei, sei ein derartiger Mangel im Berufungsverfahren sanierbar, es dürfte nur kein anderer (neuer) Aufhebungsgrund herangezogen werden. Nach einer in einem gleichgelagerten Fall ergangenen Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates (UFS 12.7.2012, RV/0200-F/10) würden die Einkünfte eines bei einer liechtensteinischen Gemeinde als Jugendleiter nichtselbständig tätigen Grenzgängers mangels Ausübung einer öffentlichen Funktion nicht unter die Zuteilungsregelung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein, sondern unter jene des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein fallen, die das Besteuerungsrecht Österreich zuweise.
Zu keinem anderen Ergebnis führe auch die Ansicht des BMF (GZ BMF-010221/0009-IV/4/13 vom 18.02.2013 iVm BMF vom 19.09.1989, 04 3202/2-IV/4/89), wonach das Kriterium der Ausübung einer öffentlichen Funktion nicht aufgrund der Tätigkeit des einzelnen Arbeitnehmers, sondern des gesamten Personalstandes der dem Hoheitsbereich zuzurechnenden Organisationseinheit der betreffenden Gebietskörperschaft zu beurteilen sei. Bezüglich der Stellenbeschreibung sei anzuführen, dass eine allfällige geringfügige Bürotätigkeit außerhalb der Jugendräume nichts daran ändere, dass die Berufungsführerin nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes keine öffentliche Funktion ausübe und einer Organisationseinheit (Offene Kinder- und Jugendarbeit) der Gemeinde zurechenbar sei, welche einen Betrieb gewerblicher Art darstelle und nicht Teil der Hoheitsverwaltung sei. Dem Einwand, dass die Tätigkeit mit jener vergleichbar sei, die von bei zum Sozialtarif geführten Kindergärten beschäftigten Personen ausgeübt werde, sei zu entgegnen, dass die Beurteilung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliege, nach innerstaatlicher österreichischer Rechtslage vorzunehmen sei und es sich bei der im Anhang B zum Erlass aus dem Jahr 1989 enthaltenen Aufzählung um eine bloß demonstrative handle. Jugendbetreuungseinrichtungen seien in diesem Zusammenhang durchaus mit anderen sozialen Einrichtungen, in denen eine Betreuung erfolge (zB Jugendheime) vergleichbar. Dem Einwand der Doppelbesteuerung sei entgegenzuhalten, dass die ausländische Steuer bei der Festsetzung der inländischen Einkommensteuer in Abzug gebracht worden sei.
Mit Schriftsatz vom 2. Mai 2013 wurde die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Ergänzend wurde ausgeführt, dass eine Aufhebung des Bescheids gemäß § 299 Abs. 1 BAO die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraussetze. Im Gegensatz dazu begründe die bloße Möglichkeit des Vorliegens einer Rechtswidrigkeit keinen Aufhebungsgrund gemäß § 299 BAO. Bezogen auf den gegenständlichen Sachverhalt dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass die von der erstinstanzlichen Behörde angenommene rechtliche Beurteilung auf keiner gesetzlichen Bestimmung fuße und darüber hinaus auch keine höchstgerichtliche Judikatur bestehe, die die von der erstinstanzlichen Behörde vertretene Rechtsansicht stützen würde. Bereits daraus ergebe sich, dass der Aufhebungsbescheid sowie der Einkommensteuerbescheid vom 9. Jänner 2013 nicht hätten erlassen werden dürfen (Hinweis auf Ritz, BAO4, § 299 Rz 13; StoII, BAO-Kommentar, 3. Band, 2888).
Daneben sei der Ansicht des Finanzamtes entgegenzutreten, dass die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht vorliegen würden. Der Erlass des BMF, GZ BMF-010221/3364-IV/4/2008 vom 15.12.2008, komme zweifelsfrei zum Ergebnis, dass die "Ausübung öffentlicher Funktionen" nicht zu eng ausgelegt werden dürfe, sondern eine "Person" (Botschaft, Konsulat, wohl auch Gebietskörperschaften) die öffentliche Funktionen im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein ausübe, durch ihr gesamtes Personal tätig werde. In Anwendung dieses Erlasses könne sohin nur der Schluss gezogen werden, dass eine Prüfung der konkreten Tätigkeit der Berufungswerberin per se unterlassen werden könne, weil diese als Beschäftigte der Gemeinde A jedenfalls von der Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein erfasst werde und damit jede Besteuerung der Berufungswerberin mit den von ihr von der Gemeinde A bezogenen Einkünften in Österreich ausscheide.
Die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht, dass die Tätigkeit einer Organisationseinheit (offene Kinder-und Jugendarbeit) der Gemeinde zurechenbar wäre, die einen Betrieb gewerblicher Art darstelle, sei bereits deshalb völlig verfehlt, weil Betriebe gewerblicher Art dadurch gekennzeichnet seien, dass es sich um wirtschaftlich selbstständige Einrichtungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts handle, die ausschließlich oder überwiegend eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht entfalteten, um Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile zu erzielen. Es bedürfe in diesem Zusammenhang keiner weiteren Ausführungen, dass eine solche selbstständige Einrichtung, die ausschließlich oder überwiegend eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht mit Gewinnerzielungsabsicht entfaltet, nicht vorliege und auch nicht vermutet bzw. angenommen werden könne.
Der Verwaltungsgerichtshof verneine eine Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht, wenn die Umsätze unter der Bagatellgrenze von 2.900,00 € lägen. Es lägen nunmehr keinerlei Anhaltspunkte dahingehend vor, dass diese Bagatellgrenze überschritten würde. Im Übrigen sei klarstellend festzuhalten, dass die offene Kinder- und Jugendarbeit der Gemeinde A de facto keine Umsätze bzw. solche in vernachlässigbarer Höhe erwirtschafte.
Zusammenfassend sei somit festzuhalten, dass einerseits bereits der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO rechtswidrig sei und darüber hinaus das Einkommen der Berufungswerberin aus ihrer Tätigkeit bei der Gemeinde A keinesfalls der Besteuerung im Inland zu unterwerfen sei.
Dem Finanzamt sei insofern zuzustimmen, dass das Abgehen von einer bisher (in den Vorjahren) vertretenen Rechtsmeinung allein den Grundsatz von Treu und Glauben nicht verletze. Unter bestimmten Voraussetzungen könne in der Anwendung des § 299 BAO, in Anbetracht der besonderen Verhältnisse aber eine (zumindest ermessensfehlerhafte) Rechtswidrigkeit gelegen sein.
Die Berufungswerberin habe auf die bisher vom Finanzamt eingenommene Rechtsansicht vertrauen dürfen, wonach eine Besteuerung ausschließlich im Fürstentum Liechtenstein erfolge, und habe auf dieser Grundlage ihre Dispositionen getroffen. Durch die Erlassung des angefochtenen Wiederaufnahmebescheides gemäß § 299 BAO entstehe der Berufungswerberin eine unverhältnismäßige Vermögenseinbuße.
Die Berufungswerberin sei Mutter von zwei Kindern, welche in ihrem Haushalt lebten. Die entsprechenden Absetzbeträge seien bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage jedenfalls zu berücksichtigen, sodass die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Abgabe entsprechend zu reduzieren sei.
Auf Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates teilte die rechtliche Vertretung ergänzend mit, dass für die Tochter der Berufungswerberin Kindergeld in Liechtenstein bezogen werde, für den Sohn Familienbeihilfe in Österreich. Geltend gemacht werde der Kinderfreibetrag (220,00 €) für den vierjährigen Sohn. Im Jahr 2011 sei der Sohn von einer pädagogisch qualifizierten Tagesmutter betreut worden. Die (belegten) Kosten würden sich auf 1.802,09 € belaufen. Festgehalten werde aber erneut, dass die Einkünfte der Berufungswerberin aus ihrer Tätigkeit bei der Gemeinde A nicht der inländischen Besteuerung unterlägen.
Voraussetzung für die im Ermessen der Abgabenbehörde liegende Aufhebungen nach § 299 BAO ist somit, dass der Bescheid sich als nicht richtig erweist. Dies ist dann der Fall, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt, etwa bei einer unrichtigen Auslegung einer Bestimmung, bei mangelnder Kenntnis des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes, bei Übersehen von Grundlagenbescheiden oder auch bei einem spruchrelevanten Verstoß gegen den Regelungsinhalt von § 184 BAO, ist für die Anwendbarkeit des § 299 nicht ausschlaggebend. § 299 BAO ist "dynamisch" auszulegen und gilt demnach auch für erst später erweisliche Unrichtigkeiten. Die Aufhebung setzt weder ein Verschulden noch die Offensichtlichkeit der Rechtswidrigkeit voraus. Lediglich bei der Ermessensübung könnte ausnahmsweise dem Verschulden der Behörde bzw. der Partei Bedeutung zukommen. Voraussetzung ist jedoch die Gewissheit der Rechtswidrigkeit, die bloße Möglichkeit reicht nicht aus (vgl. Ritz, BAO4, § 299 Tz 13, mwN; ebenso VwGH 24.6.2010, 2010/15/0059). Dies ergibt sich insbesondere auch aus dem Verbindungsgebot nach § 299 Abs. 2 BAO, wonach mit dem aufhebenden Bescheid der neue Sachbescheid zu erlassen ist.
Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 BAO ist in der Begründung des Aufhebungsbescheides darzulegen, wobei sowohl der Aufhebungsgrund als auch die Gründe für die Ermessensübung anzuführen sind (vgl. Ritz, BAO4, § 299 Tz 40, mwN; ebenso VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119). Dabei sind die miteinander verbundenen Bescheide (Aufhebungsbescheid und neuer Sachbescheid) in Zusammenschau zu beurteilen (vgl. VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119). Begründungsmängel des Aufhebungsbescheides sind im Berufungsverfahren sanierbar. Ein mangelhaft begründeter Aufhebungsbescheid kann daher im Berufungsverfahren ergänzt oder richtig gestellt werden, es darf bloß kein anderer (neuer) Aufhebungsgrund herangezogen werden (vgl. VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119).
Im Aufhebungsbescheid vom 9. Jänner 2013 hat das Finanzamt allgemein den Grund angeführt, dass der Spruch des Bescheides vom 9. Mai 2012 sich als nicht richtig erweise und darauf hingewiesen, dass die sich aus der Begründung des Sachbescheides ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung habe und insoweit auch das Ermessen begründet. Im neuen Einkommensteuerbescheid wurden die Einkünfte der Berufungsführerin aus ihrer nichtselbständigen Tätigkeit in Liechtenstein der inländischen Besteuerung unterzogen und begründend ausgeführt, dass sie nach Art. 15 Abs. 4 und. Art. 19 DBA-Liechtenstein in Österreich voll steuerpflichtig sei.
Damit ist aber wie in der Berufungsvorentscheidung zutreffend ausgeführt, unzweifelhaft erkennbar, dass das Finanzamt die Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Einkommensteuerbescheides vom 9. Mai 2012 in der Anwendung der Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein und der daraus resultierenden Nichtbesteuerung der Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Leiterin der offenen Kinder- und Jugendarbeit erblickt hat. Die in der Berufungsvorentscheidung unter Hinweis auf die in einem gleichgelagerten Fall ergangene Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates (UFS 12.7.2012, RV/0200-F/10) erfolgte ausführliche Begründung, weshalb eine solche Tätigkeit nicht unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zu subsumieren ist, stellt daher nur eine Ergänzung der Begründung, nicht aber einen Austausch des Aufhebungsgrundes dar. Mit den Einwendungen in der Berufung betreffend der fehlenden bzw. mangelhaften Begründung war für die Berufungsführerin daher nichts zu gewinnen.
Nicht zu teilen vermag der Unabhängige Finanzsenat auch die Auffassung der rechtlichen Vertretung, dass gegenständlich die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein vorlägen, sodass das Besteuerungsrecht bezüglich der Einkünfte der Berufungsführerin ausschließlich Liechtenstein zustehe und dem aufgehobenen Einkommensteuerbescheid vom 9. Mai 2013 eine Rechtswidrigkeit daher nicht anhafte.
Somit kann auch im Berufungsfall kein Zweifel bestehen, dass eine Subsumierung der Tätigkeit der Berufungsführerin unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht in Betracht kommt, ergibt sich doch nicht der geringste Hinweis dafür, dass die Berufungsführerin in Ausübung einer öffentlichen Funktion im oben dargelegten Sinn tätig geworden wäre. Auch aus der vorgelegten Stellenbeschreibung geht nicht hervor, dass der Berufungsführerin im Rahmen der Ausübung ihrer Tätigkeit Hoheitsgewalt zugekommen wäre. Damit lässt sich für die Berufungsführerin aber auch mit der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung, dass die in Rede stehenden Einkünfte nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein steuerpflichtig sind, nichts gewinnen. Abgesehen davon, dass diese Auffassung nicht näher begründet wurde, kommt der Rechtsansicht einer ausländischen Steuerbehörde nämlich keine bindende Wirkung zu (vgl. VwGH 26.07.2000, 97/14/0070). Ebenso wenig besteht für den Unabhängigen Finanzsenat eine Bindung an Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen. Dies umso mehr als die in Rede stehenden Erlassaussagen mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht in Einklang stehen und das Abkommen durch das Bundesministerium für Finanzen auch nicht im Auslegungsweg bzw. im Wege von Verständigungsvereinbarungen geändert werden kann (vgl. UFS 23.9.2013, RV/0478-F/12).
Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auch der Grundsatz von Treu und Glauben der gegenständlichen Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136 und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126 und VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135, mwN). Im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG kann dem Grundsatz von Treu und Glauben nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgansweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der zur Anwendung kommenden Zuteilungsnorm und der darauf basierenden Festsetzung der Einkommensteuer aber nicht.
Soweit darauf hingewiesen wird, dass auf Grund der steuerlichen Behandlung in den Vorjahren ein Vertrauensschutz erwachsen sei und die Berufungsführerin auf dieser Grundlage ihre Dispositionen getroffen habe, sodass durch die Bescheidaufhebung eine unverhältnismäßige Vermögenseinbuße bewirkt werde, ist anzumerken, dass derartige die Abgabeneinhebung betreffende Umstände von vornherein nicht im Rahmen der Abgabenfestsetzung Berücksichtigung finden können (vgl. VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135).
Gesamthaft gesehen hat das Finanzamt die Einkünfte der Berufungsführerin im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 9. Jänner 2013 somit zutreffend nicht unter die Zuteilungsregelung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein subsumiert und ist, nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind, folgerichtig von einem österreichischen Besteuerungsrecht ausgegangen. Dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 9. Jänner 2013 haftet insoweit daher keine Rechtswidrigkeit an. Infolgedessen stellt sich aber der Spruch des aufgehobenen Einkommensteuerbescheides vom 9. Mai 2012, in dem das Finanzamt von einem liechtensteinischen Besteuerungsrecht ausgegangen ist, als "nicht richtig" iSd § 299 Abs. 1 BAO dar. Die Erlassung eines Aufhebungsbescheides nach § 299 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Da für den Bereich des § 299 BAO dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zukommt (vgl. Ritz, BAO4, § 20 Tz 8; VwGH 26.11.2002, 98/15/0204), kann auch die Ermessensübung im Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen nicht als rechtswidrig erkannt werden.
Der Berufung gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO konnte daher kein Erfolg beschieden sein. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 war insoweit teilweise Folge zu geben, als der geltend gemachte Kinderfreibetrag sowie die Kinderbetreuungskosten antragsgemäß berücksichtigt wurden.
Feldkirch, am 30. Oktober 2013