Source: http://kraken.slv.cz/2Afs95/2007
Timestamp: 2018-06-24 16:46:38+00:00
Document Index: 49059361

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 46', '§ 31', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 43', '§ 31', '§ 7', '§ 31', '§ 19', '§ 30', '§ 11', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 4', '§ 7', '§ 11', '§ 12', '§ 13', '§ 31', '§ 34', '§ 11', '§ 31', '§ 31', '§ 48', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 11', '§ 15', '§ 45', '§ 25', '§ 11', '§ 19', '§ 11', '§ 11', '§ 31', '§ 31', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 23', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 43', '§ 16', '§ 43', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 37', '§ 31', '§ 31', '§ 19', '§ 12', '§ 50', '§ 31', '§ 11', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs95/2007
è. j. 2 Afs 95/2007-143
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LINDAB s. r. o., se sídlem Na Hùrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 12. 11. 2004, è. j. 8144/04-130, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Øíèanech ze dne 25. 11. 2003 è. j. 65782/03/059922/1119 o domìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2000 ve vý¹i 3 242 088 Kè. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e neopodstatnìnou je námitka, v ní¾ je vytýkáno správci danì, ¾e na stì¾ovatele pøenesl vlastní zákonné dùkazní bøemeno, kdy¾ po nìm po¾adoval prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti jeho úèetnictví. Mìstský soud zdùraznil, ¾e správce danì nevedl øízení o ulo¾ení pokuty, ale daòovou kontrolu. Za nevýznamnou oznaèil námitku, ¾e ustanovení § 11 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) nestanoví formální postup pro vedení záznamù, ale urèující je, ¾e obsahovì stanoví povinnost vést natolik specifickou, pøehlednou a èlenìnou záznamní evidenci daòových dokladù, aby bylo mo¾né vypoøádat daò z pøidané hodnoty u ka¾dého zdanitelného plnìní, jak na vstupu, tak na výstupu. Proto se správce danì pøi daòové kontrole zamìøil na to, zda úèetní knihy, úèetní doklady a dal¹í evidence byly vedeny v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ).
I u danì z pøidané hodnoty lze skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì na vstupu i výstupu, není-li vedena funkèní evidence faktur, zprostøedkovanì vycházet z úèetnictví. Mìstský soud tedy nepøisvìdèil ¾alobní námitce, podle ní¾ správce danì tím, ¾e stì¾ovateli ukládal odstraòovat pochybnosti o správnosti jeho úèetnictví, jednal mimo rámec zákona. Stì¾ovatel se mýlí, pokud se domnívá, ¾e úkolem správce danì je prokázat daòovou povinnost daòového subjektu. To, ¾e dùkazní bøemeno v daòovém øízení le¾í pøedev¹ím na daòovém subjektu a ¾e správce danì prokazuje pouze skuteènosti, které vyvracejí vìrohodnost zaúètovaných dokladù, je zásadou daòového øízení, která vyplývá ze zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a je ustálenou judikaturou krajských soudù aplikována. Správce danì prokázal podle § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona opodstatnìné pochybnosti o správnosti daòového pøiznání stì¾ovatele, kdy¾ v nìm zjistil nesoulad mezi výkazem hodnoty uskuteènìných zdanitelných plnìní a výnosech na úètech 602, 604 a 640. Mìstský soud vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e by správce danì ve svých výzvách dostateènì nespecifikoval pochybnosti, které mìl o úèetnictví stì¾ovatele. Napø. ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 jasnì vyjádøil, ve vztahu k jaké daòové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v èem spoèívají. Nesprávné uvedení § 43 zákona o správì daní a poplatkù ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá mìstský soud za formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech. Stì¾ovateli muselo být s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu (probíhající daòová kontrola, èasová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné ¾e se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího øízení, ale v rámci daòové kontroly. Za podstatné oznaèil i to, ¾e stì¾ovatel na v¹echny výzvy reagoval, z èeho¾ lze dovodit, ¾e ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce danì vedl stì¾ovatele k tomu, aby splnil dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, prostøednictvím úplného, správného a prùkazným zpùsobem vedeného úèetnictví. Pouze tímto dùkazním prostøedkem bylo za situace, kdy stì¾ovatel nevedl nále¾itou záznamní povinnost podle zákon o dani z pøidané hodnoty, mo¾né ovìøit správnost hodnot zdanitelných plnìní a vý¹i danì z pøidané hodnoty. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem specifikoval, v èem podle jeho názoru stì¾ovatel pochybil, pøièem¾ poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona o úèetnictví, která byla vytýkanými pochybeními poru¹ena. Podle názoru mìstského soudu neobstála ani námitka ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost seznámit se a projednat zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel udìlil povìøení k projednání a pøevzetí zpráv o daòové kontrole své zamìstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, popø. navrhnout jeho doplnìní, nebo» k uplatnìní tìchto práv dochází právì pøi projednání zprávy o kontrole. Skuteènost, ¾e povìøená zamìstnankynì toto právo neuplatnila, nemìní nic na tom, ¾e tak mohla uèinit. K tomuto ¾alobnímu bodu také mìstský soud uvedl, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání. Opodstatnìnou neshledal mìstský soud ani námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s navr¾enými dùkazními prostøedky. Mìstský soud má zato, ¾e finanèní øeditelství se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí s pøedlo¾enými listinami, z nich¾ stì¾ovatel dovozoval mo¾nost stanovení danì dokazováním, vypoøádal dostateèným zpùsobem. K pøedlo¾ené zprávì auditora mìstský soud uvedl, ¾e tato neprokazuje, ¾e by se auditorská spoleènost pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e v souzené vìci byly podmínky pro stanovení danì podle pomùcek splnìny, shledal mìstský soud neopodstatnìnou námitku, ¾e pøi výbìru a pou¾ití pomùcek postupoval správce danì selektivnì a v neprospìch stì¾ovatele, kdy¾ pou¾il údaj o prùmìrné mar¾i zji¹tìný z kalkulaèních listù týkajících se pouze výrobkù typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, kterou opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má zato, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ akceptoval postup finanèního úøadu a finanèního øeditelství, kdy¾ pøenesly na stì¾ovatele vlastní dùkazní bøemeno, nebo» po nìm po¾adovaly prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, èím¾ zpùsobily protiprávnost celého øízení. Podle názoru stì¾ovatele není pøípustné, aby se v rámci jednoho øízení kontrolovala jak správnost úèetnictví, tak i správnost danì z pøidané hodnoty. Pokud mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví, pak není zøejmé, jak k tomuto závìru dospìl, kdy¾ výzvy finanèního úøadu nesmìøovaly k prokázání údajù uvedených v daòovém pøiznání, ale k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì. Jestli¾e mìstský soud opakovanì zdùrazòuje vzájemnou vazbu mezi úèetnictvím a daní z pøidané hodnoty, pak stì¾ovatel musí opakovanì uvést, ¾e ¾ádná pøímá vazba ve vztahu mezi uskuteènìnými zdanitelnými plnìními a hospodáøským výsledkem z úèetnictví neexistuje. Závìr mìstského soudu, ¾e nelze oddìlovat vypoøádání danì z pøidané hodnoty a úèetnictví a ¾e vý¹i danì lze urèit zprostøedkovanì z úèetnictví, tj. ze zaúètovaných výdajù a pøíjmù, není zalo¾en na platné právní úpravì. Pøednì podle zákona o dani z pøidané hodnoty v pøípadì dodání zbo¾í pøijetím platby za zbo¾í nevznikala daòová povinnost (ta vzniká dodáním zbo¾í), a proto ani údaj o pøíjmech zji¹tìných z úèetnictví nemìl ve vztahu k dani z pøidané hodnoty ¾ádnou dostateènì relevantní vypovídací schopnost. Podle stì¾ovatele musí správce danì kontrolu úèetnictví a kontrolu daòové povinnosti oddìlit a není pøijatelný názor, ¾e kontrola úèetnictví a kontrola danì má být natolik provázána, ¾e mù¾e být provádìna v rámci jednoho øízení. Mìstský soud opakovanì vyslovil, ¾e správce danì mìl pochybnosti ohlednì úèetnictví stì¾ovatele, ale nezmiòuje se o pochybnostech ohlednì jeho daòového pøiznání. Podle stì¾ovatele je zøejmé, ¾e nejde pouze o terminologickou nepøesnost, ale mìstský soud se dopou¹tí stejné chyby jako správce danì, kdy¾ smì¹uje kontrolu úèetnictví a kontrolu daní. Na pøedmìt øízení usuzoval pouze z toho, jak bylo øízení pojmenováno, a vùbec se nezabýval tím, èeho se ve skuteènosti øízení týkalo. Preference formy øízení pøed jeho obsahem je v rozporu s principem materiální pravdy ve smyslu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Podle názoru stì¾ovatele mìstský soud také nesprávnì posoudil otázku zákonnosti výzev ke splnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele vydaných finanèním úøadem podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závìru nelze pøisvìdèit. Mìstský soud konstatoval nezákonné jednání správce danì, ale zároveò dovozuje, ¾e nebylo schopno vyvolat následky. V rozporu s právem tak vyvodil, ¾e je povinností adresáta správy zkoumat, zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu oznaèení. Podle stì¾ovatele nelze ani akceptovat názor mìstského soudu, ¾e pokud je v textu výzvy zmínìno ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pak i pøesto, ¾e výzva byla oznaèena jako výzva podle § 43 citovaného zákona, mìl mít stì¾ovatel zato, ¾e jde o výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud se nezabýval tím, zda reakce stì¾ovatele na výzvu vyplývala z toho, ¾e podle jejího oznaèení se dùvodnì domníval, ¾e jde o výzvu podle § 43 citovaného zákona, i kdy¾ skuteèným zámìrem správce danì bylo vydat výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Pokud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o zpùsobech, jak brojit proti závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ji¾ pøi zahájení daòové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto pouèení bez právního úèinku, nebo» zpráva o kontrole byla vydána a¾ témìø pùl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto pouèení musí být daòovému subjektu dáno v¾dy a¾ na konci daòové kontroly pøed podpisem zprávy o kontrole daòovým subjektem. Z rozhodnutí mìstského soudu také není jasné, jakými my¹lenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, ¾e povìøení zamìstnankynì stì¾ovatele k projednání zprávy v sobì bezpochyby zahrnovalo té¾ povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Pokud by bylo zámìrem stì¾ovatele, aby povìøení pracovnice zahrnovalo i právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, pak by takto plnou moc nepochybnì formuloval. Mìstský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce danì. Pokud mìl finanèní úøad nebo mìstský soud pochybnost o tom, jaký byl skuteèný rozsah zmocnìní, mìly si tento rozsah vyjasnit se stì¾ovatelem jako zmocnitelem. Ani mìstský soud tento nezákonný stav nenapravil, nebo» odmítl provést dùkaz výpovìdí zmocnìné pracovnice. Pokud soud uvádí, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání, pak je zøejmé, ¾e se nezabýval argumentem uvedeným v ¾alobì, toti¾ ¾e vzhledem k obsahu a záva¾nosti zprávy a mo¾ným dopadùm na stì¾ovatele nebylo prakticky mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. V ¾alobì stì¾ovatel namítal, ¾e finanèní úøad nezkoumal, zda i pøi nesprávném úèetnictví (které má navíc z pohledu danì z pøidané hodnoty pro urèení daòové povinnosti jen velmi omezenou pou¾itelnost) lze dojít s dostateènou jistotou ke správnému urèení základu danì, a navíc odmítl provést dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì, ale mìstský soud se touto námitkou vùbec nezabýval. Stì¾ovateli tak nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, nebo» správce danì trval na prokázání pouze toho, ¾e stì¾ovatel má správnì vedené úèetnictví. Bylo zøejmé, ¾e domìøení danì z pøidané hodnoty bylo pouze vedlej¹ím produktem domìøení danì z pøíjmù, pøièem¾ je zalo¾eno na toto¾ných argumentech bez zohlednìní toho, ¾e daò z pøíjmù a daò z pøidané hodnoty nejsou vzájemnì zamìnitelné danì a prokazují se jinak. Mìstský soud se nezabýval tím, co uvedl stì¾ovatel v ¾alobì, toti¾ ¾e byl schopen prokázat, ¾e dávkové zaúètování faktur a jejich verifikace umo¾òuje osvìdèit, ¾e v¹echny vydané faktury byly také zaúètovány. Správce danì dostateènì jasnì nevysvìtlil, proè evidence vedená stì¾ovatelem mimo jeho úèetnictví nebyla vzata pøi daòové kontrole v úvahu. Bylo povinností soudu zabývat se tím, zda pøedlo¾ená evidence je s ohledem na dal¹í okolnosti dostateènì prùkazná. Místo toho pouze pøejal argumenty finanèního øeditelství, ¾e není-li pøedlo¾eno úèetnictví vedené v souladu se zákonem o úèetnictví, pak nutnì musí být chybnì urèená i daòová povinnost. Mìstský soud projevil své nepochopení rozdílù mezi daní z pøidané hodnoty a daní z pøíjmù, nebo» uvedl, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il vedení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì. Skladová evidence je pro úèely danì z pøidané hodnoty bez významu a hodnota zásob vùbec není pøedmìtem zákonné evidence pro úèely danì z pøidané hodnoty. Jestli¾e podle mìstského soudu byl zásadním dùvodem pro aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù dávkový zpùsob zaúètování vystavených faktur bez vazby na øádné èíselné oznaèení dokladù za pou¾ití tzv. verifikací, pak podle stì¾ovatele tento názor není opøen o pøíslu¹ná skutková zji¹tìní. Ka¾dá vydaná faktura byla øádnì èíselnì oznaèena a stì¾ovatel navrhl dostateèné dùkazní prostøedky k tomu, aby mohl prokázat, ¾e ka¾dá dávka faktur obsahovala pouze ty faktury, které byly uvedeny v její verifikaci. Koneènì nelze z nièeho dovodit, ¾e existovala uskuteènìná zdanitelná plnìní, u kterých nebyla vydána pøíslu¹ná faktura, nebyla uvedena v evidenci pro úèely danì z pøidané hodnoty a nebyla u nich uplatnìna a pøiznána daò z pøidané hodnoty na výstupu. Mìstský soud tak nesprávnì posoudil otázku rozsahu dokazování, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti o pøípustnosti stanovení daòové povinnosti podle pomùcek opøely o tvrzené nedolo¾ení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, ani¾ by pøipustily dokazování jinou evidencí stì¾ovatele. Dále stì¾ovatel namítal, ¾e nesprávné posouzení obsahu pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí opøely o pomùcky, které byly zjevnì nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daòovou povinnost k dani z pøidané hodnoty. Mìstský soud se sice velmi detailnì zabýval výpoètem mar¾e u konkrétního výrobku, ale vùbec nezohlednil, ¾e závìry, ke kterým lze dojít na základì dodateènì vymìøené danì, pokud se jedná o nepøiznaná uskuteènìná plnìní, jsou zjevnì nesmyslná, a to jak s ohledem na jejich objem, tak na jejich charakter. Vùbec nevzal v úvahu, ¾e pro úèely základu danì z pøidané hodnoty je podstatná ceny výrobku skuteènì fakturovaná odbìrateli a poèet tìchto výrobkù, nikoliv pouze kalkulaèní cena. Také nevzal v úvahu, ¾e je-li výrobek vyvezen, daò z pøidané hodnoty se na výstupu vùbec neuplatní. Proto se mìlo vycházet z pravdìpodobných cen výrobkù a z pravdìpodobného objemu jejich prodejù. Vìt¹ina tuzemských odbìratelù jsou plátci danì z pøidané hodnoty, kteøí mají nárok na odpoèet danì na vstupu, a proto by nedávalo smysl, aby stì¾ovatel daò z pøidané hodnoty na výstupu neuplatòoval. Navíc domìøená daò z pøidané hodnoty by se musela týkat takového objemu prodejù, ¾e realizovat tento prodej by bylo pro stì¾ovatele prakticky nemo¾né. Mìstský soud v¹ak tyto praktické argumenty nevzal v úvahu a spokojil se pouze s teoretickými výpoèty finanèního úøadu, které navíc nemìly pøímou vazbu na daò z pøidané hodnoty, ale týkaly se hlavnì danì z pøíjmù. Z ustanovení § 2 odst. 2 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e finanèní úøad mìl povinnost vyzvat daòový subjekt k tomu, aby mu pøedlo¾il informace nutné k co nejpøesnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Pokud se finanèní øeditelství v odvolacím øízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stì¾ovatele typické a jaké byly obchodní mar¾e u tìchto výrobkù, aèkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovnì namítána, pak bylo povinností mìstského soudu zjednat nápravu v rámci soudního pøezkumu. Z tìchto v¹ech dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a skuteènost, ¾e nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, které by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, ¾e se dùkazní bøemeno pøená¹í na správce danì. Odpovìdnost za zji¹tìní skutkového stavu spoèívá tedy, s výjimkou uvedenou v § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, na daòovém subjektu. V daném pøípadì byl stì¾ovatelùv systém vedení úèetnictví neporovnatelný s pøedlo¾enými doklady a nedolo¾ená záznamní povinnost k dani z pøidané hodnoty bez zøejmé návaznosti na úèetnictví neumo¾nily stanovit daò dokazováním. V pøedmìtném pøípadì se nejednalo o kontrolu úèetnictví, ale o daòovou kontrolu, s èím¾ byl stì¾ovatel obeznámen. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, a proto musela být stanovena daò podle pomùcek. K námitce procesních vad pøi vydávání výzvy správce danì finanèní øeditelství uvedlo, ¾e formální zámìna ustanovení § 16 odst. 2 za § 43 zákona o správì daní s poplatkù nemohla stì¾ovatele po¹kodit ani zkrátit na právech, nebo» je zøejmé, ¾e nese dùkazní bøemeno i v daòové kontrole. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Skuteènost, ¾e této mo¾nosti nevyu¾il, pøípadì nepo¾ádal o lhùtu k vyjádøení se, je vìcí stì¾ovatele. Výklad plné moci ve smyslu uvádìném stì¾ovatelem je podle názoru finanèního øeditelství nesprávný a úèelový. Stì¾ovatel v prùbìhu kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem úèetních postupù a odkazem na úèetnictví vedené v zahranièí, ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky v¹ak nedolo¾il. Dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem nebyly odmítnuty, av¹ak nemohly být osvìdèeny jako dùkazy, nebo» na jejich podkladì nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost. K námitce nezákonného postupu správce danì pøi urèení danì podle pomùcek finanèní øeditelství uvedlo, ¾e prùmìrná mar¾e pou¾itá pøi výpoètu pro stanovení základu danì èinila 135,15 % a byla tedy ni¾¹í ne¾ uvedl stì¾ovatel v doplnìní odvolání. Proto navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud vyplynulo, ¾e dne 14. 5. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena Finanèním úøadem v Øíèanech daòová kontrola podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Výzvou ze dne 4. 6. 2003 vydanou podle § 16 odst. 2 citovaného zákona, byl stì¾ovatel s odkazem na § 16 odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k pøedlo¾ení úèetních knih, úèetních dokladù a dal¹ích evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) a¾ 10). V odpovìdi na výzvu správce danì ze dne 4. 6. 2003 stì¾ovatel ke správcem danì po¾adované dokumentaci mimo jiné sdìlil, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, tyto v¹ak budou zahrnuty v novém programu od záøí 2003. Rovnì¾ uvedl, ¾e daò z pøidané hodnoty na výstupu podle jednotlivých faktur nyní doplòuje do excelovské tabulky z lindabského systému zpìtnì od ledna 2002; rok 2000 a 2001 nelze zpìtnì z informaèního systému vygenerovat. Sdìlil také, ¾e originály zahranièních pøijatých faktur jsou zakládány samostatnì podle termínu jejich úhrad, jednotlivých partnerù a variabilních èísel faktur. Od roku 2003 jsou zakládány originály ve verifikacích spoleènì se v¹emi originálními doklady. V dal¹í výzvì ze dne 1. 7. 2003 vydané podle § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù sdìlil správce danì stì¾ovateli, ¾e vzhledem k jeho odpovìdi na pøedchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, zejména o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Z uvedeného dùvodu správce danì vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty prokazujících, ¾e pøedlo¾ené úèetnictví je prùkazné, zejména prokazující vedení úèetních knih podle zákona o úèetnictví, provedení dokladové inventarizace pohledávek podle § 30 zákona o úèetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a zásob vlastní výroby podle zákona o úèetnictví, vedení záznamù o uskuteènitelných zdanitelných plnìních podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel sdìlením, ¾e vede chybìjící údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem tìchto stran, nemohou ov¹em ovlivnit výsledek zachycený v úèetnictví (kdy¾ obraty má dáti a dal jsou na jednotlivých úètech pøi jejich samostatném vygenerování z úèetního systému). Dokladová inventura pohledávek je provádìna mìsíènì a souèasnì se mìsíènì provádìjí opravné polo¾ky k pohledávkám, které jsou více ne¾ pùl roku po splatnosti. V rámci roèních auditù je stav pohledávek provìøován u významných odbìratelù. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpìtnì za rok 2000 a 2001 dolo¾it, av¹ak stì¾ovatel je schopen dolo¾it, ¾e fyzické inventury skladu jsou provádìny ètvrtletnì a dále jsou mìsíènì nebo namátkovì provádìny men¹í fyzické inventury. Uskuteènìná zdanitelná plnìní podléhající dani z pøidané hodnoty mù¾e stì¾ovatel zpracovat a¾ od roku 2002, k pøiznáním za rok 2000 a 2001 nemá dùkazní prostøedky. V podání ze dne 29. 8. 2003 stì¾ovatel správci danì poskytl informace o zpùsobu úètování a oceòování zásob v úèetnictví za rok 2000 a 2001, o stanovení slev odbìratelùm, o evidenci tr¾eb ve skladech, o stanovení ceny zbo¾í ve skladové evidenci a o rozpou¹tìní vedlej¹ích nákladù na poøízení zásob na úèet 504. Pøílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly té¾ kalkulaèní listy výrobkù typu XC, SR, TC èi RCLU-RLU s prùmìrným ziskem u ka¾dého výrobku. Výzvou správce danì ze 4. 9. 2003 vydanou podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù byl stì¾ovatel vyzván k odstranìní pochybností o správnosti, úplnosti a prùkaznosti oceòování zbo¾í pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 citovaného zákona. Stejnì tak s odkazem na citovaná ustanovení s ohledem na vzniklé pochybnosti o správnosti stanovení poøizovací ceny zbo¾í pøi jeho vyskladnìní byl vyzván k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù prokazujících ve skladové evidenci mno¾ství a cenu tohoto sortimentu zbo¾í poøízeného z dovozu (jednalo se o spiroroury), mno¾ství a cenu tohoto zbo¾í poøízeného vlastní výrobou a mno¾ství a cenu, za kterou bylo toto zbo¾í vyskladòováno za úèelem jeho prodeje. Dále byl vyzván k prokázání poskytnutí slev odbìratelùm zbo¾í ze skladu v R., kdy¾ v pøíloze jeho podání ze dne 29. 8. 2003 byl pouze seznam odbìratelù, jim¾ byla poskytnuta sleva na zbo¾í ze skladu v Ø. V odpovìdi na tuto výzvu stì¾ovatel zopakoval s odkazem na své pøedchozí odpovìdi, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, a proto po¾adované údaje pøedává ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Dále uvedl, ¾e k 31. 12. 2001 byl pøecenìn sklad 2 v R. na základì propoètu nového poèítaèového programu, pøièem¾ poukázal na pøilo¾enou kalkulací výrobkù SR. Souèasnì sdìlil, ¾e za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to firmì Pichler ve vý¹i 3 % za vèasnou platbu faktur. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì konstatoval, ¾e porovnáním údajù ve výkazu ziskù a ztrát a údajù v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-12. mìsíc roku 2000 bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel vykázal výnosy na úètech 602, 604 a 640 o 2 432 000 Kè ni¾¹í ne¾ hodnotu uskuteènìného zdanitelného plnìní danì z pøidané hodnoty. Správce danì ve zprávì o kontrole dále uvedl jaké úèetní knihy a úèetní doklady stì¾ovatel pøedlo¾il, s tím, ¾e byly vedeny v rozporu se zákonem o úèetnictví. Poté shrnul, ¾e takto vedeným úèetnictvím byla poru¹ena ustanovení § 4 odst. 2, § 7 odst. 1 a¾ 4, § 11, § 12 odst. 2, 3, § 13 odst. 2, § 31 a § 34 zákona o úèetnictví. Správce danì následnì zmínil obsah výzev zaslaných v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovateli a obsah jeho odpovìdí na tyto výzvy. Uzavøel, ¾e stì¾ovatel v øízení nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující vedení úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví, zejména zaúètování jednotlivých vydaných faktur do hospodáøského výsledku, úètování o zásobách vlastní výroby, vedení skladové evidence zásob a vedení záznamù podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty pro vypoøádání danì z pøidané hodnoty, tudí¾ nesplnil svoji dùkazní povinnost ulo¾enou mu v ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto¾e stì¾ovatel nevedl zákonem stanovené evidence, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona. Podle protokolu o ústním jednání sepsaném dne 30. 10. 2003 seznámil správce danì zástupkyni stì¾ovatele s obsahem zprávy o daòové kontrole vèetnì pouèení o mo¾nosti podat odvolání proti rozhodnutím správce danì podle § 48 zákona o správì daní a poplatkù. Protokol byl zástupkyní stì¾ovatele podepsán bez jakýchkoliv návrhù na doplnìní èi námitek proti jeho znìní. V závìru zprávy o daòové kontrole je uvedeno, ¾e podpisem daòový subjekt stvrzuje, ¾e byl s jejím obsahem seznámen. Dále je v nìm poznamenáno, ¾e zpráva byla s daòovým subjektem projednána a pøedána dne 30. 10. 2003.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou ohlednì rozlo¾ení dùkazního bøemene v pøedmìtné vìci mezi stì¾ovatele a finanèní øeditelství.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat a povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ nìkolikrát vyslovil Ústavní soud (viz. pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS) nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám . Naproti tomu správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Daòový subjekt je jako plátce danì z pøidané hodnoty povinen podle ustanovení § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty vést záznamy o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních a evidovat zvlá¹» pøijaté a vystavené daòové doklady, zjednodu¹ené daòové doklady, daòové dobropisy a vrubopisy, opravné daòové doklady, doklady pro opravu základu danì podle § 15 odst. 5, vystavené doklady o pou¾ití a potvrzené tiskopisy o vývozu zbo¾í podle § 45e. O uskuteènìných zdanitelných plnìních je povinen vést záznamy v èlenìní na plnìní osvobozená od danì podle § 25, plnìní na vývoz a plnìní do tuzemska èlenìná podle jednotlivých sazeb danì a plnìní, která nejsou zdanitelnými plnìními. Plnìní na vývoz eviduje v èlenìní na vývoz zbo¾í, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva ke zbo¾í, a na vývoz zbo¾í, pøi kterém ke zmìnì vlastnického práva ke zbo¾í nedochází. Plátce je povinen vést evidenci v¹ech tr¾eb za uskuteènìná zdanitelná plnìní v èlenìní podle jednotlivých sazeb danì a za uskuteènìná plnìní osvobozená od danì za jednotlivá zdaòovací období. Smyslem vedení evidence podle § 11 citovaného zákona je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních plátce.
Podle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty má plátce nárok na odpoèet danì, nestanoví-li tento zákon jinak, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení prokazuje plátce nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Daòový subjekt, který je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen plátce ) proto splní svoji dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením v prùbìhu daòové kontroly a obsa¾eným v podaném daòovém pøiznání, pokud jde o daò na vstupu primárnì svou evidencí. Na ¾ádost správce danì je ve vztahu k dani na vstupu povinností plátce prokázat i naplnìní zákonných pøedpokladù pro vznik nároku na odpoèet danì. Dùkazní povinnost ve vztahu k dani na výstupu, tedy dani z pøidané hodnoty, kterou je povinen zatí¾it svá uskuteènìná zdanitelná plnìní, pak splní tehdy, pokud správci danì pøedlo¾í záznamní evidenci vedenou v souladu s ustanovení § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Oproti tomu dùkazní povinnost správce danì upravená v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù spoèívá v povinnosti prokázat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem (plátcem). Správce danì tedy nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém konkrétním úèetním pøípadu, resp. pøijatém nebo uskuteènìném zdanitelném plnìní, jsou v evidenci pro úèely danì z pøidané hodnoty plátce zaznamenány v rozporu se skuteèností. Musí v¹ak prokázat, ¾e v souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní danou evidenci nevìrohodnou, neúplnou, neprùkaznou nebo nesprávnou, a to jako celek. Ne ka¾dé jednotlivé pochybení plátce pøi vedení povinných evidencí (záznamní povinnosti, úèetnictví) proto bude mít za následek naplnìní dikce ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù
Jsou-li pak v souladu se zákonem (napø. § 43, § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù) pochyby správce danì o skuteènostech, jejich¾ prùkaz je na daòovém subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona, podlo¾ené, je na plátci, aby prokázal soulad jím vedených evidencí (záznamní povinnosti, úèetnictví) se skuteèností. Buï tedy setrvá na svých pùvodních tvrzeních a potom musí dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporné pøijaté nebo uskuteènìné zdanitelné plnìní skuteènì událo tak, jak je evidováno a je o nìm úètováno. V opaèném pøípadì bude muset naopak korigovat svá pùvodní tvrzení, pøípadnì uvede tvrzení nová reflektující skuteènosti rozporující soulad evidencí se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázat. Je-li øádnì provádìno dokazování o rozhodných skuteènostech, mù¾e daòový subjekt za pou¾ití dùkazních prostøedkù vyvrátit konkrétní pochyby správce danì o nevìrohodnosti, neúplnosti, neprùkaznosti èi nesprávnosti jeho úèetnictví, resp. záznamní povinnosti plátce (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a úèel rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i zákonu. Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto, kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní, je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní primárnì ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svou záznamní evidencí a úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno.
Správce danì v¹ak v daném pøípadì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e pochybnosti o souladu stì¾ovatelova úèetnictví a záznamní povinnosti se skuteèností jsou natolik vá¾né a dùvodné, ¾e èiní tyto evidence nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými a nesprávnými. Jeliko¾ stì¾ovatel vùbec nepøedlo¾il povinnou evidenci danì z pøidané hodnoty, unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e právì v dùsledku nepøedlo¾ení této evidence nelze vùbec hovoøit o souladu evidence se skuteèností. Nadto i podle sdìlení stì¾ovatele tato vùbec neexistovala.
V této souvislosti dále Nejvy¹¹í správní soud, k námitce stì¾ovatele, zdùrazòuje, ¾e v daném pøípadì nebylo v rámci provádìné daòové kontroly souèasnì posuzováno úèetnictví daòového subjektu jako celek, nýbr¾ pouze ve vztahu ke zji¹tìní základu danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty, nebo» v rámci této daòové kontroly bylo posuzováno více daní. Nejedná se pøitom o nepøípustnou kombinaci dvou rùzných øízení, nebo» podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu a podle ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty plátce prokazuje nárok na odpoèet danì øádnì zaúètovaným daòovým dokladem. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví, nýbr¾ daòovou kontrolu. Výzvy správce danì sice smìøovaly k prokázání okolnosti, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì, ov¹em z výzev bylo rovnì¾ zøejmé, prokázání jakých skuteèností po¾adoval správce danì vzhledem k dani z pøidané hodnoty. Je-li zákonným pøedpokladem prokázání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty øádnì zaúètovaný daòový doklad (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty), nelze tomuto vznesenému po¾adavku ¾ádné výhrady. V daném pøípadì nebyla povinná evidence stì¾ovatele k dispozici, a právì proto bylo na stì¾ovateli, aby prokázal vý¹i své zákonné daòové povinnosti na dani z pøidané hodnoty.
Dùvodná není ani dal¹í stí¾ní námitka, ¾e výzvy ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 byly vydány v rozporu se zákonem a mìly tak vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. I kdy¾ byla výzva ze dne 1. 7. 2003 vydána podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù a výzva ze dne 4. 9. 2003 obsahuje odkaz na ustanovení § 16 odst. 2 citovaného zákona. Lze konstatovat, ¾e se v daném pøípadì jedná o formální pochybení, která nezpùsobuje nesrozumitelnost, nejasnost èi neurèitost daných výzev. Pøedmìtné výzvy smìøovaly ke konkrétním pomìrùm stì¾ovatele a zároveò èasovì i obsahovì navazovaly na formálnì bezchybnou výzvu správce danì týkající se daòové kontroly. Stì¾ovateli tak muselo být proto zcela zøejmé, èeho se uvedené výzvy týkají a ¾e jde o výzvy vydané v rámci probíhající daòové kontroly. Ani z odpovìdí stì¾ovatele nevyplývá jeho nejistota týkající se obsahu èi srozumitelnosti pøedmìtných výzev. Na druhou stranu lze èásteènì souhlasit se stì¾ovatelem, nebo» pou¾ití výzvy podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòové kontroly není v souladu se strukturou zákona o správì daní a poplatkù. Toto formální pochybení správce danì v¹ak nemá vliv na zákonnost jeho rozhodnutí ve vìci samé.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se k výsledku daòové kontroly uvedenému ve zprávì pøed ukonèením daòové kontroly podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, èím¾ byl zkrácen na svých právech. Úèelem projednání zprávy o daòové kontrole je, aby správce danì seznámil daòový subjekt se svými závìry týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i se svým stanoviskem k pøípadným vyjádøením a návrhùm daòového subjektu. Projednání znamená pøedev¹ím mo¾nost reagovat na pøedestøené závìry správce danì, tedy mo¾nost zaujmout odli¹né stanovisko. Proto¾e plnou mocí ze dne 27. 10. 2003 zplnomocnil stì¾ovatel svou zamìstnankyni J. W. k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole za rok 2000, lze s poukazem na shora uvedené konstatovat, ¾e tato plná moc obsahovala i povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Z obecného hlediska je mo¾né, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu následnému projednání a podepsání do¹lo pøi jediném jednání. Taková situace mù¾e napø. nastat souhlasí-li daòový subjekt s výsledkem daòové kontroly a nebo z nìjakého dùvodu nechce vyu¾ít mo¾nosti vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. V tìchto pøípadech pak, i pokud je obsah zprávy rozsáhlý a slo¾itý, je mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. Neobstojí proto námitka stì¾ovatele, ¾e nebylo prakticky mo¾né øádnì projednat zprávu za pouhou hodinu ústního jednání. Je tomu tak i proto, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu daòové kontroly dostateènì pouèen o svých právech v souvislosti s probíhající daòovou kontrolou. Bylo by jistì vhodnìj¹í, aby byl stì¾ovatel pouèen a¾ pøi samotném projednávání zprávy o daòové kontrole, ale v souladu se zásadou vigilantibus iura (ka¾dý nech» si støe¾í svá práva) bylo rovnì¾ odpovìdností stì¾ovatele podniknout potøebné kroky k ochranì a k prosazení svých práv. Rovnì¾ toto formální pochybení správce danì nemá vliv na zákonnost rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel koneènì namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil otázku dokazování, nebo» akceptoval postup správce danì a finanèního øeditelství, které nezkoumaly, zda byla skuteènì s dostateènou jistotou vylouèena mo¾nost stanovit daò dokazováním, pøièem¾ i odmítly jím navr¾ené dùkazní prostøedky, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì i bez pou¾ití pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku dùvodnou.
Správce danì je podle § 31 odst. 5 a násl. zákona o správì daní a poplatkù oprávnìn i povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek v¾dy, jsou-li splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì Dodateèné vymìøení danì za pou¾ití pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti (§ 2 odst. 2 citovaného zákona) a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì (§ 2 odst. 9 citovaného zákona). Pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré dílèí polo¾ce danì-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní
(viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publ. pod è. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud proto opìtovnì zdùrazòuje, ¾e neopominutelným pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je objektivní nemo¾nost stanovení danì dokazováním.
Pro stanovení danì z pøidané hodnoty jsou základním dùkazním prostøedkem daòové doklady o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních plátce. Okolnost, ¾e plátce danì nevede záznamní evidenci vùbec, nebo v rozporu se zákonem je dùvodem k postupu správce danì podle ustanovení § 37 zákona o správì daní a poplatkù, tedy ke stanovení pokuty za poru¹ení povinnosti nepenì¾ité povahy. Neobstojí v¹ak postup, kdy správce danì, aè mìl k dispozici daòové doklady stì¾ovatele s poukazem na nedolo¾ení záznamní evidence, bez dal¹ího tyto odmítne jako dùkaz a stanoví daò náhradním zpùsobem. Jako dùkazních prostøedkù lze toti¾ podle § 31 odst. 4 d. ø. u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Nelze proto souhlasit názorem mìstského soudu, ¾e pøi dokazování lze pou¾ít pouze daòové záznamy nebo správnì vedené úèetnictví; tento závìr je nejen ve zøejmém rozporu s § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, ale i s ustanovením § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pøi dokazování toti¾ u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, tedy i mimoúèetních evidencí a daòových dokladù (srov. napø. § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty).
V pøípadì dodateèného stanovení danì, pokud je daò stanovena na základì pomùcek, je zpráva o daòové kontrole dùkazem o tom, ¾e jsou splnìny podmínky pro stanovení danì tímto zpùsobem, resp. ¾e je vylouèeno stanovení danì dokazováním. Proto z ní musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky mìl v prùbìhu daòové kontroly správce danì k dispozici, jak byly hodnoceny, popø. zda a proè pova¾oval jejich mno¾ství a obsah za nedostateèné, nevìrohodné èi nepou¾itelné. Nesmí také chybìt odùvodnìní, proè pøípadná absence dùkazních prostøedkù vedla k nutnosti stanovit daò podle pomùcek. Je tomu tak jednak proto, ¾e samotné rozhodnutí o stanovení (dodateèném vymìøení) danì nemusí být odùvodnìno a okolnost, ¾e v dal¹ím øízení ji¾ odvolací orgán podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù toliko zkoumá zda zde byly podmínky pro kontumaèní stanovení danì nebo nikoliv (viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, è. j. 2 Afs 111/2005-74). Nelze tak souhlasit s názorem mìstského soudu, který výslovnì uvedl, ¾e pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek nehodnotí správce danì ve zprávì o daòové kontrole, které z navr¾ených dùkazních prostøedkù osvìdèil jako dùkaz a které nikoliv. Pokud je toti¾ postup správce danì ve zprávì o daòové kontrole øádnì zdùvodnìn vèetnì vypoøádání se se v¹emi navr¾enými dùkazními prostøedky, vzniká podstatnì ¹ir¹í mo¾nost obrany daòového subjektu, a to je¹tì pøedtím, ne¾ mu byla daò náhradním zpùsobem stanovena. To odpovídá skuteènosti, ¾e zákon o správì daní a poplatkù preferuje stanovení danì na základì dokazování.
V pøedmìtné vìci mìl správce danì k dispozici mno¾ství úèetních a daòových dokladù. Ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel zahrnoval vydané faktury do úèetnictví i vedení záznamù pro daòové úèely danì z pøidané hodnoty dávkovì, tak¾e nebylo mo¾né ovìøit vypoøádání danì z pøidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných plnìní. Tato okolnost neobstojí pro závìr o nemo¾nosti stanovení danì dokazováním. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il správci danì daòové doklady za kontrolované zdaòovací období prosinec 2000. Stì¾ovatel provádìl zaúètování vystavených faktur dávkovým zpùsobem, za pou¾ití tzv. verifikací obsahujících mimo jiné seznam èísel vystavených faktur a celkovou sumu. Ze skuteènosti, ¾e se jedná o rozsáhlý objem dokladù, nelze a priori dovodit, ¾e není mo¾né ovìøit vypoøádání danì z pøidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných plnìní. I v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem je stanovení danì, zvlá¹tì pokud jde o daò z pøidané hodnoty, dokazováním prioritní. To znamená, ¾e i v takovém pøípadì se musí správní orgán pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Proto v daném pøípadì se mìl správce danì nejprve pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, nebo» stì¾ovatel pøedlo¾il dùkazní prostøedky (daòové doklady), které by pøípadnì mohly prokázat údaje vztahující se k jeho daòové povinnosti. Pokud tyto pøedlo¾ené daòové doklady nebyly evidovány v èlenìní podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty (záznamní povinnost), mìl správce danì mo¾nost stì¾ovateli ulo¾it povinnost, aby mu v pøimìøené lhùtì pøedlo¾il tyto doklady v èlenìní souladném s citovaným ustanovením zákona o dani z pøidané hodnoty. Toto v¹ak neuèinil. Za takové situace nelze proto dospìt k závìru, ¾e zde podmínky pro stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2000 ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. za pou¾ití pomùcek, byly dány. Tato kasaèní námitka stì¾ovatele je proto dùvodná.
K dùkazní pou¾itelnosti zprávy auditora Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e tato samozøejmì mù¾e, stejnì jako kterákoli jiná listina, být dùkazním prostøedkem. Teprve øádnì provedené dokazování v¹ak mù¾e osvìdèit, zda se vùbec stane dùkazem a jaká jí pøípadnì mù¾e být pøiznána dùkazní síla.
Za situace, kdy je tøeba znovu posoudit otázku dùvodnosti pou¾ití pomùcek pro stanovení danì se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval stí¾ní námitkou týkající pou¾ití samotných pomùcek pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti.
Vzhledem k vý¹e uvedenému Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je dùvodná (§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Mìstský soud je názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku vázán (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V novém rozhodnutí ve vìci mìstský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).