Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2015/BFH/Verpflichtung-des-Finanzamts-zur-Korrektur-der-unionrechtswidrigen-Versagung-des-Sonderausgabenabzugs-fuer-Schulgeld-an-Privatschulen-in-anderen-Mitgliedstaaten-im-Wege-des-Billigkeitserlasses
Timestamp: 2019-07-23 05:30:53
Document Index: 394583618

Matched Legal Cases: ['§ 227', '§ 10', 'Art. 56', 'Art. 57', 'Art. 21', 'Art. 267', 'Art. 4', '§ 10', 'EuG', 'Art. 56', 'Art. 49', 'Art. 21', 'Art. 18', '§ 10', '§ 227', 'EuG', 'EuG', '§ 227', '§ 227', 'EuG', 'EuG', '§ 227', 'EuG', 'EuG', '§ 51', 'EuG', '§ 48', 'Art. 234', 'Art. 267', 'Art. 8', 'Art. 21', 'Art. 267', 'EuG', '§ 227', '§ 126', '§ 227', '§ 172', '§ 130', '§ 130', '§ 227', '§ 227', '§ 110', '§ 110', '§ 79', '§ 95', '§ 78', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', '§ 172', '§ 227', '§ 163', '§ 227', '§ 227', 'EuG', '§ 227', '§ 48', '§ 227', '§ 227', 'EuG', '§ 227', 'EuG', 'EuG', '§ 115', '§ 116', '§ 116', 'Art. 56', 'Art 21', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 227', '§ 48', 'EuG', 'Art. 10', 'Art. 4', 'EuG']

Verpflichtung des Finanzamts zur Korrektur der unionrechtswidrigen Versagung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten im Wege des Billigkeitserlasses / BFH / 2015 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG Münster (15 K 2704/15 AO) | Datum: 14.11.2017
FG Baden-Württemberg (4 K 202/16) | Datum: 26.04.2017
FG Köln (7 K 3211/15) | Datum: 09.12.2016
BFH, Urteil vom 21.01.2015 - Aktenzeichen X R 40/12
DRsp Nr. 2015/4813
AO § 227 ; EStG a.F. § 10 Abs. 1 Nr. 9 ; AEUV Art. 56 ; AEUV Art. 57 ; AEUV Art. 21 ; AEUV Art. 267 Abs. 3 ; EUV Art. 4 Abs. 3 ;
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 bis 1999 machten sie jeweils Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben geltend, die dadurch entstanden waren, dass ihr Sohn eine Privatschule in Großbritannien besucht hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 17. März 1995 3 K 1046/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 747) mit der Begründung ab, Schulgeldzahlungen an Schulen im Ausland seien nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ( EStG a.F.) abziehbar. Die hiergegen gerichtete Revision wies der erkennende Senat mit Urteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95 (BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 ) zurück. Die von den Klägern hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 erhobene Klage wies das FG mit Urteil vom 5. Juli 2000 1 K 2074/99 ebenfalls ab. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 11. März 2002 XI B 125/00 (BFH/NV 2002, 1037 ) als unzulässig verworfen. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1998 und 1999 wurden ohne Erschöpfung des Rechtswegs bestandskräftig.
Nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinen Urteilen vom 11. September 2007 C-76/05 --Schwarz/Gootjes-Schwarz-- (Slg. 2007, I-6849) und C-318/05 --Kommission/ Deutschland-- (Slg. 2007, I-6957) entschieden hatte, sowohl die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -- AEUV -- (bis 2008 Art. 49 EG) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit als auch die allgemeine Freizügigkeit gemäß Art. 21 AEUV (bis 2008 Art. 18 EG) würden durch die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen beeinträchtigt, beantragten die Kläger im Oktober 2007, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1999 dahingehend zu ändern, dass die von ihnen geleisteten Schulgeldzahlungen nunmehr gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. steuerlich berücksichtigt würden. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2010 1 K 1285/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 767 ). Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wies der erkennende Senat durch Beschluss vom 9. Juni 2010 X B 41/10 (BFH/NV 2010, 1783 ) als unbegründet zurück.
Im Juli 2010 beantragten die Kläger daraufhin gemäß § 227 der Abgabenordnung ( AO ) den Erlass der Einkommensteuerbeträge, soweit diese wegen Nichtanerkennung der Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben in den Jahren 1992 bis 1999 festgesetzt worden waren. Sie trugen zur Begründung vor, es sei zwar grundsätzlich mit dem Sinn und Zweck der Bestandskraft von Steuerbescheiden nicht zu vereinbaren, eine bestandskräftig festgesetzte Steuer nur deshalb zu erlassen, weil die Festsetzung im Widerspruch zu einer später entwickelten oder geänderten Rechtsprechung stehe. Die Rechtsprechung des EuGH zur Abänderung bestandskräftiger Entscheidungen rechtfertige jedoch eine Ausnahme. Die Dienstleistungsfreiheit sei für die Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht. Werde sie verletzt, sei der betroffene Bürger darauf angewiesen, dass die nationalen Gerichte dem EuGH die Rechtsfragen vorlegten. Unterbleibe dies, obwohl eine Vorlagepflicht bestehe, habe die Bestandskraft dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben zu weichen. Der Vorrang des Unionsrechts verlange in diesem Fall eine Korrektur des nationalen Rechts.
Zur Begründung ihrer --auf die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1997 beschränkten-- Revision machen die Kläger in Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens geltend, das FG habe keine am Gemeinschaftsrecht orientierte Auslegung des § 227 AO vorgenommen. Es habe nicht dargelegt, wie sich das Effektivitätsprinzip des Unionsrechts bei bestehender Bestandskraft eines Steuerbescheids auf die Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO auswirke, wenn sich nach Erschöpfung des Rechtswegs herausstelle, dass der bestandskräftige Steuerbescheid das Gemeinschaftsrecht verletze und deswegen rechtswidrig sei. Das FG habe die Problematik, die sich aus dem EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 ergebe, dadurch umgangen, dass es auf sein früheres Urteil vom 20. Januar 2010 in DStRE 2011, 767 verwiesen habe. In dieser Entscheidung sei aber nicht berücksichtigt worden, dass im Streitfall der Steuerbescheid angefochten und der Rechtsweg vollständig --ebenso wie im Sachverhalt der Rechtssache Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837-- ausgeschöpft worden sei. Das sei die Besonderheit des konkreten Falles, die ihn von dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04 --i-21 Germany und Arcor-- (Slg. 2006, I-8559) sowie den BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 2008 V R 45/06 (BFH/NV 2008, 1889 ) und vom 15. Juni 2009 I B 230/08 (BFH/NV 2009, 1779 ) unterscheide. Hinge die Anwendung des § 227 AO im Streitfall davon ab, dass die Steuerfestsetzung eindeutig und offenbar unrichtig sei --was nicht der Fall sei, wenn sie auf der BFH-Rechtsprechung beruhe--, sei dies mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung des EuGH unvereinbar, da sie in Fällen der vorliegenden Art praktisch leerlaufe, in denen der Steuerpflichtige alles unternommen habe, um die dem Gemeinschaftsrecht widersprechenden Steuerbescheide zu korrigieren.
Im Rahmen der Billigkeit müssten ergänzend die Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts zur Anwendung kommen, um den nach der EuGH-Rechtsprechung gebotenen Rechtsschutz zu gewährleisten. Zwar sei der Tatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes ( VwVfG ) bei einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich nicht erfüllt. Es sei aber zumindest vertretbar, die Verwaltungsbehörde für befugt zu halten, bei einer Verletzung der Vorlagepflicht des letztinstanzlichen nationalen Gerichts einen gemeinschaftswidrigen Verwaltungsakt abzuändern, da die besondere Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung es nahelege, diese einer Änderung des materiellen Rechts gleichzustellen, damit die praktische Wirksamkeit des Unionsrechts nicht beeinträchtigt werde. Die Auswirkungen des unionsrechtlich zu beachtenden Effektivitätsprinzips zeige sich insbesondere bei der Auslegung des § 48 VwVfG , der im Rahmen einer Ermessensentscheidung eine Aufhebung rechtswidriger Verwaltungsakte ermögliche. Das Ermessen der Behörde, den Bescheid aufzuheben, reduziere sich auf Null, weil in der vorliegenden besonderen Konstellation, in der den Belangen der Rechtssicherheit durch das Ausschöpfen des Rechtswegs und die Einhaltung angemessener Fristen ausreichend Rechnung getragen worden sei, das Prinzip der Effektivität des Gemeinschaftsrechts überwiege.
Der Senat habe zudem mit seinem Urteil in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 offenkundig und qualifiziert gegen das Unionsrecht und seine Vorlagepflicht aus Art. 234 Abs. 3 EG (jetzt Art. 267 Abs. 3 AEUV ) verstoßen. Er habe --trotz eindeutiger Hinweise aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 97)-- schon für das Streitjahr 1992 verkannt, dass nicht die Organisation der Privatschulen in Deutschland, sondern die passive Dienstleistungsfreiheit sowie die Freizügigkeit der Schüler gemäß Art. 8a EG (jetzt Art. 21 AEUV ) entscheidend sei. Somit müssten auch aus diesem Grunde die zu Unrecht erhobenen Steuern erlassen werden.
Verletzt ein letztinstanzliches Gericht bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV und beruht darauf der bestandskräftige und gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßende Steuerbescheid, ist dann aufgrund des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 die Steuerbehörde in einem Billigkeitsverfahren (§ 227 AO ), das der Behörde ein Ermessen einräumt, verpflichtet, die Steuerschuld zurück zu erstatten, die bei richtiger Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht geschuldet gewesen wäre?
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA den Erlassantrag der Kläger ermessensfehlerfrei abgelehnt hat. Es ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO , den Klägern die Einkommensteuer nicht zu erstatten, die darauf beruht, dass ihnen der Sonderausgabenabzug des an die britische Privatschule gezahlten Schulgelds verwehrt wurde, obwohl dies vom Unionsrecht gefordert gewesen wäre.
Ein Steuerbescheid kann nur aufgrund der §§ 172 ff. AO , die eine abschließende Regelung enthalten, geändert werden (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783 ). Dies unterscheidet den Steuerbescheid von einem sonstigen Steuerverwaltungsakt, der --wenn er rechtswidrig ist-- gemäß § 130 AO , selbst nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann. Diese ausdrückliche gesetzliche Differenzierung erlaubt es daher nicht, im Rahmen des Billigkeitsverfahrens die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO heranzuziehen oder gar --wie von den Klägern vorgeschlagen-- auf die Regelungen des VwVfG zurückzugreifen.
b) Zum anderen und damit zusammenhängend sind die Grundsätze der Bestandskraft zu beachten. Bei Einwänden, die, wie hier, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255 , BStBl II 1981, 611 ; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502 , BStBl II 1988, 512 ; Senatsurteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597; Urteil vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574 , und Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561; s. auch Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 22).
c) Ziel der Kläger im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ist indes nicht nur die faktische Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids. Sie wollen vielmehr auch die tatsächliche Rückgängigmachung einer ihnen gegenüber ergangenen letztinstanzlichen Entscheidung erreichen, da der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 das klageabweisende FG-Urteil bestätigt hat, so dass zwischen den Klägern und dem FA rechtskräftig entschieden ist, dass die Schulgeldzahlungen im Jahr 1992 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Entsprechendes gilt für die Schulgeldzahlungen der Jahre 1994 bis 1997, deren Nichtberücksichtigung durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1037 rechtskräftig wurde.
Soweit erkennbar, ist diese generelle Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme im Falle eines rechtskräftigen Urteils in der höchstrichterlichen Rechtsprechung eher die Ausnahme. Die Frage, ob und inwieweit die Rechtskraft eines Urteils einer Billigkeitsmaßnahme entgegensteht, wurde von anderen Senaten des BFH --soweit sie überhaupt als problematisch angesehen wurde-- ausdrücklich offengelassen, weil die Voraussetzungen des § 227 AO in den jeweiligen Sachverhalten schon aus anderen Gründen nicht gegeben waren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200 , BStBl II 1977, 15 , und vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 ).
(1) Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Die Vorschriften der AO über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten bleiben davon zwar unberührt, allerdings nur, soweit sich aus der Rechtskraftwirkung nichts anderes ergibt (§ 110 Abs. 2 FGO ). Dieser Vorrang der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften bedeutet, dass eine Änderung ausgeschlossen ist, falls sich dadurch ein Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des Gerichts im rechtskräftigen Urteil ergeben würde (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 66/97, BFH/NV 1999, 788 , unter II.1.b).
Der hohe Stellenwert, den das deutsche Verfahrensrecht der Rechtskraft zubilligt, zeigt sich zudem darin, dass nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes ( BVerfGG ) vorbehaltlich der Vorschrift des § 95 Abs. 2 BVerfGG oder einer besonderen gesetzlichen Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Der Gesetzgeber hat sich in verfassungskonformer Weise zwischen den im Rechtsstaatsprinzip gegründeten gleichrangigen Verfassungsgrundsätzen der Bestandskraft von Verwaltungsakten einerseits und der Gerechtigkeit im Einzelfall andererseits zu Gunsten der Rechtssicherheit entschieden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Dezember 1957 1 BvR 678/57, BVerfGE 7, 194, 195).
Im Streitfall ist eine derartige offensichtliche inhaltliche Unrichtigkeit eines letztinstanzlichen Urteils nicht gegeben. Nicht nur im Zeitpunkt des Senatsurteils in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 , sondern bis zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die Europäische Kommission Anfang Januar 2004 wurde die Begrenzung der Abziehbarkeit von Schulgeldzahlungen auf inländische Privatschulen von der Rechtsprechung --trotz einiger kritischer Stimmen im Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Der Betrieb 1994, 1011; ders., DStZ 1996, 97)-- als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen (neben dem FG Rheinland-Pfalz in den die Kläger betreffenden Verfahren auch FG Köln, Urteil vom 28. Juni 2001 7 K 8690/99, EFG 2004, 1044, und FG Münster, Urteil vom 26. Februar 2003 1 K 1545/01 E, EFG 2003, 1084 ). Selbst in seinem Vorlagebeschluss vom 27. Januar 2005 10 K 7404/01 (EFG 2005, 709 , unter II.3.c) hat das FG Köln noch darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht klar und eindeutig gegen Unionsrecht verstoße.
bb) Da auf dem Gebiet des Verfahrensrechts gemeinschaftsrechtliche Vorschriften fehlen, ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, Umfang und Grenzen des Grundsatzes der Rechtskraft festzulegen (s. z.B. EuGH-Urteile Kempter in Slg. 2008, I-411, Rz 57; vom 4. Oktober 2012 C-249/11 --Byankov--, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 273 , Rz 69, jeweils m.w.N.).
Dabei haben die Mitgliedstaaten in ihren Verfahrensvorschriften den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 22, und Fallimento Olimpiclub in Slg. 2009, I-7501, Rz 24). Beide Prinzipien leiten sich aus Art. 4 Abs. 3 des Vertrages über die Europäische Union ( EUV ) ab, aufgrund dessen die Union und die Mitgliedstaaten zur loyalen Zusammenarbeit und gegenseitigen Unterstützung aufgerufen sind. Die Mitgliedstaaten haben danach alle geeigneten Maßnahmen zur Erfüllung der Verpflichtungen zu ergreifen, die sich aus den Verträgen oder den Handlungen der Organe der Union ergeben.
aa) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten bereits rechtskräftig festgestellt worden, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht möglich ist, da das deutsche Verfahrensrecht eine über die §§ 172 ff. AO hinausgehende Änderungsmöglichkeit für Steuerbescheide nicht kennt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783 , s.a. oben unter II.2.a).
(1) Der Erlass aus Billigkeitsgründen ist gegenüber der Steuerfestsetzung ein selbstständiges Verfahren (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 8. Juli 1987 1 BvR 623/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 177), das von der Rechtsanwendung zu trennen ist. Sein Zweck ist es, durch Nichtberücksichtigung einer Norm Gerechtigkeit in einem Einzelfall zu schaffen, in welchem die konkrete Steuerbelastung, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung, nicht mehr zu rechtfertigen ist. § 227 AO ist ebenso wie § 163 AO die Rechtsgrundlage für die Abweichung von einem allgemeinen Gesetzesbefehl. Eine solche ausdrückliche Grundlage wird durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gefordert (so auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 227 AO Rz 2 ff.). Da die Wertungen des Gesetzgebers bereits bei der Auslegung des gesetzlichen Steuertatbestands und bei der Frage der Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sind, kommen als sachliche Billigkeitsgründe nur solche Umstände in Betracht, die bei der Steuerfestsetzung durch Auslegung des Steuertatbestandes nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 117/78, BFHE 133, 60 , BStBl II 1981, 505 ).
(3) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 kein Anspruch auf Erlass der auf der Nichtberücksichtigung des Schulgelds beruhenden Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO . Diese Vorschrift räumt der Behörde --im Gegensatz zu § 48 VwVfG -- ein Ermessen, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erlassen, nur beim Vorliegen weiterer gesetzlicher Voraussetzungen ein, nämlich nur wenn auf der Tatbestandsseite eine Unbilligkeit im Einzelfall gegeben ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall indes, wie bereits oben dargestellt, nicht erfüllt.
(4) Mit dieser Auslegung des § 227 AO stimmt der erkennende Senat mit der bisherigen Finanzrechtsprechung überein. Sowohl andere Senate des BFH als auch verschiedene FG haben in § 227 AO keine Änderungsvorschrift im Sinne der oben aufgeführten EuGH-Rechtsprechung gesehen und dementsprechend den Erlass einer Steuerforderung abgelehnt, weil das innerstaatliche Recht keine Vorschrift zur Korrektur bestandskräftig gewordener Steuerbescheide wegen späterer Änderungen der Rechtsprechung kenne (s. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2008, 1889 , unter II.3.a; in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c aa; wohl auch vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, und vom 14. Februar 2011 XI B 32/10, BFH/NV 2011, 746; ebenso FG Köln, Urteil vom 18. März 2009 7 K 2808/07, EFG 2009, 1168 , unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Juni 2010 5 K 2292/06 B, EFG 2012, 206).
aa) In mehreren Urteilen prüft der V. Senat im Rahmen eines Steuererlasses gemäß § 227 AO , inwieweit ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch gegeben sein könnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398 , BStBl II 2005, 460 , unter II.2.a cc; vom 21. April 2005 V R 16/04, BFHE 210, 159 , BStBl II 2006, 96 , unter II.3.; in BFH/NV 2008, 1889 , unter II.4., und in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.6.). Er geht dabei offensichtlich davon aus, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruches eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung anzunehmen sei. Soweit ersichtlich, hat diese Prüfung bislang jedoch noch in keinem Fall dazu geführt, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen auszusprechen.
(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 die einschlägige Rechtsprechung des EuGH nicht offenkundig verkannt.
(c) Aus denselben Gründen geht der Einwand der Kläger fehl, im Ausgangsrechtsstreit sei vom BFH verkannt worden, dass die passive Dienstleistungsfreiheit der Kläger verletzt worden sei. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 , unter III.1. ausdrücklich unter Bezugnahme auf die einschlägige EuGH-Rechtsprechung dargelegt, der Empfänger einer Dienstleistung dürfe --auch steuerrechtlich-- nicht deshalb benachteiligt werden, weil er eine Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehme. Der Senat hat aber --wie gerade dargestellt-- seine Beurteilung, ob überhaupt der Anwendungsbereich der durch den EG geschützten Dienstleistungsfreiheit betroffen ist, auf die Verhältnisse des Ansässigkeitsstaats des Dienstleistungsempfängers gestützt und nicht auf die des Staates, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist.
Bezüglich der Streitjahre 1994 bis 1997 hat der BFH mit seiner Entscheidung, eine Revision der Kläger nicht zuzulassen, das Unionsrecht ebenfalls nicht verkannt. In der Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde hatten die Kläger nicht einmal ansatzweise eine mögliche Verletzung des damaligen Gemeinschaftsrechts als Grund für die Zulassung der Revision geltend gemacht. Vielmehr hatten sie sich ausschließlich auf die Rüge der Verletzung nationalen Verfassungsrechts beschränkt. Gegenstand der Prüfung des BFH im Rahmen des Beschwerdeverfahrens gemäß §§ 115 , 116 FGO sind jedoch grundsätzlich nur die ausdrücklich und ordnungsgemäß gerügten Zulassungsgründe (s. BFH-Beschluss vom 27. November 2001 XI B 123/01, BFH/NV 2002, 542 ; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 116 FGO Rz 30; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 7. Aufl., § 116 Rz 55).
Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Ein offenkundiger Verstoß gegen Art. 56 und Art 21 AEUV ist --wie gerade dargestellt-- nicht erkennbar. Ebenso wenig hat der Senat seine Vorlagepflicht offenkundig verletzt. Er hat seine Entscheidung, das Verfahren in BFHE 183, 436 , BStBl II 1997, 617 nicht dem EuGH vorzulegen, darauf gestützt, dass eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH auch dann vorliege, wenn die streitigen Fragen nicht vollkommen mit den vom EuGH bereits entschiedenen Fragen identisch seien und insoweit das EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. in Slg. 1982, I-3415 angewendet. Der Senat hat die Voraussetzungen dieses EuGH-Urteils bejaht, weil er die EuGH-Rechtsprechung, nach der Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht staatlicher Bildungssysteme kein Entgelt für eine Dienstleistung sind und dies auch für den Unterricht einer im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Schule gilt, dahingehend ausgelegt hat, dass damit auch die Frage beantwortet werden könne, unter welchen Umständen der Unterricht an einer privaten Schule als Dienstleistung anzusehen sei. Dass der EuGH zehn Jahre später eine andere Auffassung vertreten hat, bedeutet nicht, dass der Senat die im Zeitpunkt seiner Entscheidung bekannte EuGH-Rechtsprechung zur Vorlagepflicht offenkundig verkannt hat.
§ 227 AO beschränkt sich --anders als § 48 VwVfG -- nicht darauf, der Behörde ein Ermessen einzuräumen, sondern enthält zusätzlich als gesetzliche Voraussetzung die Unbilligkeit der Einziehung der Steuer. Damit stellt sich die erste Vorlagefrage im Streitfall gar nicht.
cc) Die Vereinbarkeit einer nationalen Regelung, nach der die gegen das Unionsrecht verstoßende Steuerfestsetzung ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar ist, mit dem Effektivitätsprinzip hat der EuGH bereits bejaht, so dass auch die vierte Frage nicht zur Vorlage führen kann. In der Rechtssache Kapferer in Slg. 2006, I-2585 hatte das vorlegende Gericht ausdrücklich gefragt, ob der in Art. 10 EG (jetzt Art. 4 Abs. 3 EUV ) verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit, der das Effektivitätsprinzip umfasst, dahingehend auszulegen sei, dass auch ein nationales Gericht nach den in der Rechtssache Kühne & Heitz dargelegten Voraussetzungen verpflichtet sei, eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu überprüfen und aufzuheben, wenn diese gegen das Unionsrecht verstoße. Die Antwort des EuGH lautete, das Unionsrecht gebiete es einem nationalen Gericht nicht, von der Anwendung innerstaatlicher Vorschriften, aufgrund deren eine Entscheidung Rechtskraft erlange, abzusehen, selbst wenn dadurch ein Verstoß gegen das Unionsrecht abgestellt werden könne. Die Mitgliedstaaten hätten jedoch dafür zu sorgen, dass die Grundsätze der Gleichwertigkeit und der Effektivität gewährleistet blieben. Dieser Beurteilung stehe auch das Urteil Kühne & Heitz nicht entgegen (Urteil Kapferer in Slg. 2006, I-2585, Rz 21 und 23).
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz, vom 24.10.2011 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1040/11
Zitieren: BFH - Urteil vom 21.01.2015 (X R 40/12) - DRsp Nr. 2015/4813