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Timestamp: 2019-12-12 01:57:23
Document Index: 204216084

Matched Legal Cases: ['EuG', 'Art 100', '§ 222', '§ 17', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 17', '§ 6', 'EuG', 'Art. 267', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', 'EuG', '§ 6', 'EuG', 'Art. 49', 'Art. 21', '§ 6', 'EuG', 'Art. 267', 'Art. 1', 'Art. 9', 'EuG', '§ 17', '§ 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 31', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 31', 'EuG', 'Art. 14', 'Art. 16', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 12', 'Art. 12', 'EuG', 'Art. 15', 'Art. 9', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'Art. 21', '§ 6', 'Art. 21', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'Art. 27', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'Art. 100', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 222', '§ 222', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art. 7', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'Art. 7', 'EuG', 'Art. 15', 'EuG', '§ 6', 'EuG', 'EuG', '§ 6', 'EuG', '§ 6', 'EuG']

Stundung der Steuer auf latente Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen auch bei Wegzug in die Schweiz | juris Das Rechtsportal
Anmerkung zu: EuGH Große Kammer, Urteil vom 26.02.2019 - C-581/17
Normen: Art 100 GG, § 222 AO 1977, § 17 EStG, § 6 AStG, 12016E063, 12016E021, 12016E045, 12016E049, 12016E267, EURL 16/2011, EWGRL 99/77, EURL 24/2010
Fundstelle: jurisPR-IWR 3/2019 Anm. 1
Zitiervorschlag: Cranshaw, jurisPR-IWR 3/2019 Anm. 1
Die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit, unterzeichnet in Luxemburg am 21.06.1999, sind dahin auszulegen, dass sie einem Steuersystem eines Mitgliedstaats entgegenstehen, das in einer Situation, in der ein Angehöriger eines Mitgliedstaats, also eine natürliche Person, der im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft eine Erwerbstätigkeit ausübt, seinen Wohnsitz von dem Mitgliedstaat, dessen Steuersystem in Frage steht, in die Schweiz verlegt, vorsieht, dass die für die latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen dieses Staatsangehörigen geschuldete Steuer im Zeitpunkt dieser Wohnsitzverlegung erhoben wird, während im Fall der Beibehaltung des Wohnsitzes im selben Mitgliedstaat die Erhebung erst im Zeitpunkt der Realisierung der Wertzuwächse, d.h. bei der Veräußerung der betreffenden Gesellschaftsanteile, erfolgt.
I. Nach wohl verbreiteter, aber unreflektierter Meinung gehört die Schweizerische Eidgenossenschaft, ein wichtiger Partner Deutschlands und der Europäischen Union, zwar geographisch zu Mitteleuropa, aber mangels Zugehörigkeit zur EU nicht politisch, sondern auf ihre Eigenheiten bedacht und teilweise fernstehend. Zutreffend ist das freilich nur sehr eingeschränkt; so darf etwa zum Internationalen Zivilverfahrensrecht darauf verwiesen werden, dass die Schweiz Signatarstaat der Luganer Übereinkommen (I und II) ist und daher grenzüberschreitende Rechtssachen mit der Schweiz im Rahmen des Lugano-Übereinkommens ebenso zu behandeln sind, wie das nach der Brüssel I-VO „EU-intern“ bis zum 09.01.2015 der Fall war und heute reformiert nach der Brüssel Ia-VO.
Noch weitaus bedeutsamer ist, dass zwischen der Schweiz und der Europäischen Union und ihren Mitgliedstaaten unabhängig von früheren bilateralen Verträgen in den Jahren 1972 bis 1990 („Freihandel, Versicherungen, Zollerleichterungen und Zollsicherheit“) am 21.06.1999 sieben Abkommen geschlossen wurden, die (im Wesentlichen) am 01.06.2002 in Kraft getreten sind und auf den dortigen Gebieten zu einer engen vertraglichen Verflechtung zwischen der EU und der Eidgenossenschaft geführt haben. Gegenstände dieser Verträge sind die Personenfreizügigkeit („Freizügigkeitsabkommen/FZA“), Technische Handelshemmnisse, Öffentliches Beschaffungswesen, Landwirtschaft, Forschung, Luftverkehr und Landverkehr (vgl. dazu https://www.eda.admin.ch/dea/de/home/bilaterale-abkommen/ueberblick.html, Abruf: 26.04.2019). Unter dem Begriff „Die Bilateralen II (2004)“ hat die Direktion für europäische Angelegenheiten der Schweizer Bundesregierung in Bern auf der vorstehenden Internetseite neun weitere Abkommen von „Schengen/Dublin“ bis zu „Bildung, Berufbildung, Jugend“ zusammengefasst, die weitgehend, wenn auch noch nicht alle, in der Anwendungsphase sind (vgl. die Graphik auf der obigen Internetseite, S. 2, Stand: November 2018).
Zu volkswirtschaftlichen Daten hier nur Folgendes: Das kaufkraftbereinigte Bruttoinlandsprodukt (BIP)/Einwohner in der Schweiz war im Jahr 2017 mehr als doppelt so hoch wie das durchschnittliche kaufkraftbereinigte BIP/Einwohner in der EU und mehr als 60% höher als in Deutschland. Der Export Deutschlands in die Schweiz belief sich 2018 auf ca. 54 Mrd. Euro, der Import auf knapp 46 Mrd. Euro, so dass ein Handelsbilanzüberschuss zugunsten Deutschlands von 8 Mrd. Euro daraus resultierte (vgl. https://www.auwi-bayern.de/Europa/Schweiz/export-import-statistik.html, Abruf: 26.04.2019); die Schweiz nimmt in der Rangfolge der Handelspartner damit den neunten Platz ein (zum Vergleich: China, Platz 1 oder 187 Mrd. Euro). Bei dieser engen Verbindung der Volkswirtschaften ist die logische Konsequenz auch eine rege Mobilität der natürlichen Personen auf beiden Seiten der Grenze.
II. Die vorliegende Entscheidung des EuGH hat das oben erwähnte Abkommen über die Freizügigkeit (FZA) zwischen der EU und ihren Mitgliedstaaten sowie der Schweiz vom 21.06.1999 zum Gegenstand, hier zugleich im Zusammenhang mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz (DBA, seit 1972, mit etlichen Änderungen seitdem). Im Kern des Verfahrens geht es um die Frage, ob bei Wohnsitzverlegung von Deutschland in die Schweiz die latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen allein deswegen sofort steuerbar sind und die Steuer darauf sofort zu bezahlen ist (§ 6 Außensteuergesetz (AStG), § 17 EStG), während der Wegzug in einen anderen EU-Staat unter bestimmten Voraussetzungen zum zinslosen Aufschub der Zahlung der Steuer u.a. bis zur effektiven Veräußerung der Beteiligung (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG), führt. Das FG Baden-Württemberg/Außensenate Freiburg hat dem EuGH nach Art. 267 AEUV vorgelegt (Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 - EFG 2018, 18), weil es Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Regeln mit dem vorerwähnten völkerrechtlichen FZA Schweiz/EU hatte. Im Kern geht es dabei um die Rechtsfrage, ob die unterschiedliche Besteuerung latenter Gewinne beim Wegzug in die Schweiz einerseits, einen anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat andererseits, entgegen dem FZA diskriminierend ist, den Grundsatz der Gleichbehandlung verletzt und geeignet ist, die dort völkerrechtlich vereinbarte Freizügigkeit von Personen in Frage zu stellen.
I. Der Kläger, ein Herr W., deutscher Staatsangehöriger, arbeitete seit dem 01.02.2008 als Grenzgänger in der Schweiz als Geschäftsführer einer dortigen, im Jahr 2007 gegründeten Gesellschaft, an der er auch mit 50% und mit einer Stammeinlage in Höhe von 10.000 SFr beteiligt ist. Ungeachtet seiner Arbeitsstätte in der Schweiz verlegte er seinen Wohnsitz in Deutschland im Amtsbezirk des Finanzamts Konstanz erst am 01.03.2011 in die Schweiz. Auf seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 vom März 2013 (vgl. im Einzelnen FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 2, 4 ff.) veranlagte das Finanzamt Konstanz die „latenten Wertzuwächse“ seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung in der Schweiz zur Einkommensteuer nach den § 6 AStG, § 17 EStG. Die weiteren persönlichen Verhältnisse nach der Vorlageentscheidung des FG Stuttgart sind im vorliegenden Kontext ohne Bedeutung.
1. Im Verfahren vor dem Finanzgericht bezog sich der Kläger auf das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz (BGBl II 1972, 1022), woraus er für seine steuerlichen Verhältnisse folgerte, er unterliege in vollem Umfang allein der Besteuerung in der Schweiz, seine Bezüge als Geschäftsführer unterlägen in Deutschland als seinem Wohnsitz nur dem Progressionsvorbehalt (FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 4). Die Gesellschaft des Klägers war nach den vom Finanzgericht festgestellten Fakten z.T. erfolgreich bei einem Bilanzgewinn von ca. 160.000 SFr (2010), z.T. musste sie Verluste hinnehmen, wie im Jahr 2012 mit einem Verlust von ca. 57.000 SFr (2012) sowie weiteren Verlusten bis voraussichtlich 2014. Insgesamt wollte das Finanzamt Konstanz einen Gewinn nach § 6 AStG von 767.683 Euro ansetzen. Nach weiteren Verhandlungen des Klägers mit dem Finanzamt und Prüfungen wurde der (latente bzw. fiktive) Veräußerungsgewinn dann im Steuerbescheid vom November 2014 mit 196.497 Euro festgesetzt. Nach weiterer Auseinandersetzung über Besteuerungsgrundlagen und deren tatsächliche Voraussetzungen sowie behördeninternen Prüfungen, u.a. durch die Fachleute des Finanzamts für internationales Steuerrecht und für Unternehmensbewertung sowie Einspruchsverfahren und verschiedenen Änderungen des Steuerbescheids, war der Kläger lediglich mit bestimmten Ansätzen einverstanden. Im Ergebnis wurden die „Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen“ auf 113.645 Euro festgesetzt, sonstige Einkünfte in erheblicher Höhe dem Progressionsvorbehalt unterworfen und schließlich eine Einkommensteuer in Höhe von 45.234 Euro mit Einspruchsbescheid vom 12.08.2015 festgesetzt (FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 8 ff., 22).
2. Gegen diesen Bescheid richtet sich die Klage beim Finanzgericht mit dem Antrag, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen auf 0,00 Euro festzusetzen. Die Klage führte im Hinblick auf die latenten Veräußerungsgewinne nach den § 17 EStG, 6 AStG zur Vorlage an den EuGH (vgl. FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 28 ff., 8 ff., 22 ff.). Im Mittelpunkt der finanzgerichtlichen Klage steht der Einwand eines Verstoßes gegen das FZA; die Besteuerung „nicht realisierter stiller Reserven sei geeignet, eine Person vom Wegzug in die Schweiz abzuhalten“, die Norm des § 6 AStG gehe über das erforderliche Maß zur Vermeidung der Steuerflucht hinaus. In tatsächlicher Hinsicht wandte der Kläger ein, die steuerliche Belastung aufgrund des angefochtenen Bescheids ohne den Verkauf seiner selbstgenutzten Immobilie (die aus familiären Gründen nicht möglich sei) sowie seiner Firmenanteile bzw. ohne die Liquidation des Unternehmens nicht tragen zu können; Letzteres gefährde seine und die Existenzgrundlage seines Geschäftspartners. Der Verkauf der Anteile sei angesichts der Lage der schweizerischen GmbH nicht „realistisch“. Das beklagte Finanzamt trat dem entgegen, u.a. mit den Kernargumenten, das FZA werde durch die Besteuerung nicht verletzt, es werde ausschließlich der Wertzuwachs bis zum Wegzug im Einklang mit dem Urteil „De Laysterie du Saillant“ des EuGH (Urt. v. 11.03.2004 - C-9/02 - Slg. 2004 I-2409 = ZIP 2004, 662) besteuert, und es gebe keine Gefahr der Doppelbesteuerung. Auf die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit nach den Art. 49, 63 AEUV könne sich der Kläger nicht berufen (FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 7, 14, 23/25).
Das Finanzgericht hat Zweifel, ob das FZA „vor dem Hintergrund von Art. 21 Abs. 1, 45, und 49 AEUV die in § 6 AStG normierte Wegzugsbesteuerung (ohne Aufschub) zulasse, weil ein zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Steuerbürger mit deutscher Staatsangehörigkeit seinen steuerlichen Wohnsitz in das Hoheitsgebiet der Schweiz verlegt und nicht in einen Mitgliedstaat der EU oder einen EWR-Staat“ (FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 59). Die Schweiz ist anders als Liechtenstein, Norwegen und Island auch nicht Mitglied des EWR, hier bewendet es bei den völkerrechtlichen Sonderabkommen (vgl. unter A.), u.a. eben dem hier streitgegenständlichen FZA.
3. Nach ausführlicher Erörterung der vorliegend relevanten Rechtsfragen des inländischen Außensteuerrechts, des Unionsrechts und des FZA sowie der Bejahung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage hatte das Finanzgericht Zweifel an der Auslegung des FZA und hat daher dem EuGH die folgende Frage nach Art. 267 AEUV vorgelegt:
„Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in Kraft getreten am 1. Juni 2002, insbesondere dessen Präambel sowie Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 und 21 und Anhang I Art. 9 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der, damit kein Besteuerungssubstrat entgeht, latente, noch nicht realisierte Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten (ohne Aufschub) besteuert werden, wenn ein in diesem Staat zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger dieses Mitgliedstaats seinen Wohnsitz von diesem Staat in die Schweiz und nicht in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat verlegt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet?“
II. Der EuGH hat, reduziert man den verfahrensrechtlich notwendig umfänglich gefassten Tenor auf seinen Kern, erweitert um die Folgen für das steuerliche Ergebnis im Inland, darauf erkannt, dass das FZA der Erhebung der Steuer für latente bzw. fiktive Veräußerungsgewinne entgegensteht, soweit diese bei Wegzug sofort bezahlt werden muss. Die Steuerzahlung wird daher auch in Wegzugsfällen in die Schweiz erst bei Veräußerung virulent, da wie bei Wegzug in einen Staat der EU oder des EWR die Steuer auf den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 6 Abs. 5 AStG zinslos und ohne Sicherheitsleistung bis zur tatsächlichen Veräußerung zu stunden ist. Der Kläger wird daher seinen Rechtsstreit vor dem Finanzgericht gewinnen (FG Stuttgart, Beschl. v. 14.06.2017 - 2 K 2413/15 Rn. 135). Die Revision gegen das finanzgerichtliche Urteil wird als Folge der Bindungswirkung des Urteils des EuGH nicht zugelassen werden können.
III. Der EuGH stützt seine Entscheidung auf die folgende Argumentation:
Er analysiert zunächst die Vorlagefrage im Ergebnis dahingehend, dass es ihr um die Klärung geht, ob die Steuer bereits mit Wegzug oder erst mit Realisierung der Veräußerung zu leisten ist. Hintergrund sei der Umstand, dass gegen einen deutschen Staatsangehörigen in Wegzugsfällen in einen Staat der EU oder des EWR zwar die Steuer auf die „latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen“ festgesetzt, aber deren Zahlung aufgeschoben wird, während die Steuer bei Verbleib in der Bundesrepublik erst bei Veräußerung anfalle. Man habe mit der Lösung des Aufschubs das deutsche Steuerrecht mit dem Unionsrecht harmonisiert.
Da das FZA kein internes Unionsrecht, sondern völkerrechtlicher Vertrag mit einem Drittstaat ist, bemüht der EuGH zur systematischen Begründung seiner im Weiteren verwendeten Auslegungsmethodik Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (publ. in United Nations Treaty Series Vol. 1155, 1980, p. 331, I-18232). Dort sind u.a. die Auslegung nach Treu und Glauben ebenso wie die systematische Auslegung, aber auch die teleologische Interpretation verankert. Ferner sei der in spezifischer Begrifflichkeit in dem jeweiligen Vertrag zum Ausdruck kommende Parteiwille zu beachten. Der EuGH kann sich hierfür auf seine eigene, von ihm auch zitierte Judikatur seit 1999 berufen (vgl. EuGH, Urt. v. 02.09.1999 - C-416/96 „Eddiline El-Yassiri“ Rn. 47; vgl. zur Zielsetzung der Vertragsparteien als Auslegungskriterium jüngst EuGH, Urt. v. 27.02.2018 - C-266/16 „West Sahara Campaign“ Rn. 70). Ein gewisses Problem ist, dass nicht alle Mitglieder der Union auch Mitglieder des Wiener Abkommens sind, da Frankreich an dem Vertrag nicht teilnimmt. Dieses Problematik kann aber insoweit unberücksichtigt bleiben, als Art. 31 des Wiener Übereinkommens allgemeine völkergewohnheitsrechtliche Auslegungsgrundsätze enthält.
Ein weiteres Problem liege darin begründet, dass die Auslegung des Unionsrechts nicht ohne weiteres auf diejenige des FZA anzuwenden sei, soweit das Abkommen dies nicht selbst vorsehe. Dieses habe das Ziel, die Freizügigkeit in den Vertragsstaaten umzusetzen. Dabei seien nach den Vorschriften des FZA die unionsrechtlichen Regelwerke die Grundlage bzw. deren Auslegung durch den EuGH vor der Unterzeichnung des Abkommens. Über spätere Rechtsprechung muss zunächst die Schweiz informiert und durch den Gemischten Ausschuss nach Art. 14 EZA, der aus Vertretern der Vertragsparteien besteht und Informations-, Empfehlungs- und Entscheidungsaufgaben hat, in ihren Wirkungen festgestellt werden (Art. 16 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FZA). Damit soll „das ordnungsgemäße Funktionieren des FZA“ sichergestellt werden. Solche Gremien mit verschiedenen Bezeichnungen, meist „Gemischte Ausschüsse“ genannt, bestehen für jeden der „sektoriellen“ Verträge zwischen Schweiz und EU (vgl. die Liste unter https://www.eda.admin.ch/dam/dea/de/documents/publikationen_dea/cm-liste_de.pdf, Abruf: 28.04.2019).
Die Kammer analysiert vor diesem rechtlichen Hintergrund die Einzelheiten des FZA zur Freizügigkeit. Sie stellt zum einen fest, dass der Kläger W. in den Anwendungsbereich des FZA einzubeziehen sei. Ziel des FZA sei die Ermöglichung der abhängigen Beschäftigung und der selbstständigen Tätigkeit von Personen sowie deren Verbleib auf dem Staatsgebiet der Vertragsparteien nach Maßgabe der Art. 1 Buchst. a, Art. 4 FZA und des Anhangs I. Für die Abgrenzung zwischen Arbeitnehmern und Selbstständigen im Sinne der einschlägigen Normen des FZA (Art. 6 und 7 des Anhangs I FZA einerseits, Art. 12 und 13 andererseits) sei entscheidend, ob die ausgeübte Tätigkeit selbstständig oder abhängig beschäftigt erfolge, wobei der Arbeitnehmerbegriff unionsrechtlich (als Tätigkeit nach Weisung während einer „bestimmten Zeit“ gegen Vergütung) determiniert sei, wohingegen die selbstständige Tätigkeit außerhalb eines Unterordnungsverhältnisses ausgeübt werde. Den Begriff des „Selbstständigen“ definiere Art. 12 Abs. 1 Anhang I des EZA, wobei der Gerichtshof u.a. auf sein aktuelles Urteil „Picart“ hinweist (EuGH, Urt. v. 15.03.2018 - C-355/16, zu dem FZA und zur französischen Wegzugsbesteuerung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, die dem AStG in ihrer generellen Ausrichtung vergleichbar ist); die Bestimmung betreffe natürliche Personen, die sich im Hoheitsgebiet einer Partei niederlassen, um selbstständig tätig zu werden. Diese Voraussetzungen träfen auf den Kläger zu. Ohne Belang sei, dass die Tätigkeit als Folge seiner 50%igen Beteiligung an seiner Gesellschaft ausgeübt werde. Das Recht auf Niederlassung erfasse mit Ausnahme von Dienstleistungen jede Tätigkeit einer natürlichen Person, die nicht unter den Arbeitnehmerbegriff falle (Besprechungsurteil Rn. 50).
Die aus dem Abkommen resultierenden Rechte könnten nach der bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens bestehenden Judikatur des Gerichtshofs ggf. auch gegen den Herkunftsmitgliedsstaat geltend gemacht werden. Das Niederlassungsrecht des Unionsrechts verbiete auch die Behinderung des Wegzugs; dasselbe gelte für das FZA als Folge der dortigen Art. 15 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang I des EZA, denn die Freizügigkeit werde beeinträchtigt, wenn allein die Ausübung dieses Rechts zu Nachteilen führen würde.
In einem weiteren Schritt prüft der EuGH die Einhaltung des Gleichbehandlungsgrundsatzes als hergebrachtem Grundsatz des Unionsrechts schon zum Zeitpunkt des Abschlusses des FZA. Hier stützt sich die Kammer u.a. auf die Urteile „Ruckdeschel u.a.“ (EuGH, Urt. v. 19.10.1977 - C-117/76 u.a. - Slg. 1977 , 1754), „Graf und Engel/LRA Waldhut“ (EuGH, Urt. v. 06.10.2011 - C-506/10 Rn. 26 - Slg. 2011 I-9345 m.w.N., ebenfalls zum FZA, nämlich zum Verbot auch versteckter Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit im Unionsrecht) sowie „Radgen/FA Ettlingen“ (EuGH, Urt. v. 21.09.2016 - C-478/15 Rn. 7 ff.), gleichfalls zum FZA. Die Prüfung der Rechtslage in Deutschland endet vorliegend mit dem Ergebnis, dass die sofortige Besteuerung des latenten Wertzuwachses bei sofortiger Steuerzahlung nach § 6 Abs. 1 AStG allein aufgrund des Wegzuges in die Schweiz eine Ungleichbehandlung gegenüber demjenigen Gesellschafter darstellt, der in Deutschland verbleibt und daher erst bei Veräußerung der Beteiligung zur Besteuerung des Wertzuwachses veranlagt wird und dann erst die Steuer zahlt. Dieses Verfahren beim Wegzug sei geeignet, den jeweils Betroffenen, hier den Kläger, davon abzuhalten, von der Wahrnehmung seiner Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen.
Allerdings seien hiervon Ausnahmen im Bereich des Steuerrechts aufgrund des Art. 21 Abs. 2 FZA zulässig, der Differenzierungen der Besteuerung insbesondere im Hinblick auf den Wohnsitz erlaube. Das Ziel des § 6 AStG, den Wertzuwachs von Gesellschaftsanteilen der Steuerinländer beim Wegzug unabhängig vom Staat der Entstehung dieser Wertzuwächse zu besteuern, ist nicht zu beanstanden. Insoweit sei die Situation desjenigen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, der in die Schweiz verzieht, vergleichbar mit dem in Deutschland Verbleibenden.
Die steuerliche Ungleichbehandlung aufgrund des Wegzugs – mit der Folge der Beschränkung der Freizügigkeit – müsse durch „zwingende Gründe des Allgemeininteresses“ gerechtfertigt werden können, nämlich die sachgerechte „Aufteilungsbefugnis“ der Besteuerung zwischen Zuzugs- und Wegzugsstaat, eine effiziente steuerliche Kontrolle und das Erfordernis effizienter Steuererhebung „zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen“. Art. 21 Abs. 3 FZA bestimme hierzu ausdrücklich, dass das Abkommen weder die Besteuerung noch die Steuerzahlung noch die tatsächliche Steuererhebung beeinträchtigen solle und auch keinen Maßnahmen der Vertragsparteien entgegensteht, die Steuerflucht zu verhindern, all dies nach Maßgabe der nationalen steuerlichen Gesetzgebung und im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen.
Alle diese Maßnahmen müssten aber verhältnismäßig sein, d.h. sie müssten zur Erreichung des angestrebten Ziels geeignet und erforderlich sein (das ist das Übermaßverbot). Auch hier kann sich die Kammer auf Judikatur des Gerichtshofs zum Unionsrecht stützen, so etwa auf das Urteil „Futura Participations und Singer“ (EuGH, Urt. v. 15.05.1997 - C-250/95 Rn. 19, 23 ff., 321 f., 41, 43 - Slg. I-1997, 2492 m.w.N., Betriebsstättenbesteuerung nach dem DBA Frankreich/Luxemburg) bzw. auf das Urteil „Kommission/Spanien“ (EuGH, Urt. v. 11.12.2014 - C-678/11 Rn. 45 f., 49 ff., 66 ff., kein Erfordernis für Versicherungen und Pensionsfonds aus der EU, bei Geschäftstätigkeit in Spanien dort einen steuerlichen Vertreter zu bestellen). Die Folgerung des EuGH hieraus lautet im Ergebnis, dass die Regelung des § 6 AStG zwar geeignet sei, die Aufteilung der Besteuerung des Wertzuwachses zwischen Deutschland und der Schweiz zu gewährleisten, sie schieße jedoch durch die Versagung der Stundung bis zur tatsächlichen Veräußerung über das gerechtfertigte Ziel hinaus. Das weitere Element, das Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte, nämlich das Ziel der effizienten steuerlichen Kontrolle, sei durch die gegenseitigen Informationsmöglichkeiten über steuerliche Vorfälle nach dem DBA Deutschland-Schweiz (vgl. Art. 27 DBA, im Besprechungsurteil Rn. 22) gewährleistet. Auch unter diesem Aspekt gehe die fehlende Stundungsmöglichkeit der Wertzuwachsbesteuerung über das Erforderliche hinaus. Zu dem weiteren Aspekt, der Ungleichbehandlung erlauben kann, nämlich zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen, meint der EuGH, dieses Ziel könne zwar gleichermaßen die (sofortige) Steuererhebung rechtfertigen. Aber auch hier sei die gewählte Lösung unverhältnismäßig. Man könne die Stundung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen, wenn ein Risiko bei der Steuerdurchsetzung bestehe, insbesondere beim Fehlen von „Mechanismen der gegenseitigen Unterstützung bei der Beitreibung von Steuerforderungen“ (das in der EU als Folge der RL 2010/24/EU, vgl. nachfolgend unter C VI., nicht bestehen sollte). Sicherheitsleistung als verhältnismäßigeres Mittel gegenüber der sofortigen Steuereinziehung hat der EuGH bereits in dem Urteil „National Grid Indus“ für richtig gehalten (EuGH, Urt. v. 29.11.2011 - C-371/10 Rn. 73 ff. - Slg. 2011 I-12273, Besteuerung nicht realisierter Vermögenszuwächse bei Sitzverlegung von den Niederlanden nach Großbritannien). Die Schlussfolgerung des EuGH lautet denn auch, dass die derzeitige Lösung des § 6 AStG eine nicht gerechtfertigte Einschränkung der Freizügigkeit nach dem FZA generiert. Die Härtefallregelung nach § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG, die Steuer ggf. in Teilbeträgen zu zahlen, sei ungeeignet, dem Systemmangel, so das Ergebnis des EuGH, abzuhelfen, da sie zum einen nur in Härtefällen möglich sei, zum anderen hebe sie nicht den Liquiditätsnachteil der sofortigen Zahlungen auf und außerdem sei die Maßnahme teurer als die Stundung.
I. Das Ergebnis des vorliegenden Urteils „W.“ ist die Beurteilung der Regelung des § 6 Abs. 5 AStG als unverhältnismäßig wegen des Verstoßes gegen das Übermaßverbot. Im Einzelnen:
1. Die gegen das Unionsrecht, hier das zwischen der Union und ihren Mitgliedstaaten sowie der Schweiz abgeschlossene FZA und dessen Freizügigkeitsregeln, verstoßende Norm darf aufgrund Vorrangs des Unionsrechts nicht mehr angewandt werden. Das Finanzgericht wird daher der Klage stattgeben. Eine Vorlage nach Art. 100 GG an das BVerfG scheidet aus, da der Anwendungsvorrang des Unionsrechts dagegen spricht; das Finanzgericht ist an die Vorabentscheidung des EuGH gebunden. Auch die vom BMF nicht selten geübte Praxis eines Nichtanwendungserlasses bei Entscheidungen des BFH zur Beschränkung der Wirkungen eines Judikats auf andere als den ausgeurteilten Fall scheidet für Parallelfälle aus, denn die Bindungswirkung der Vorabentscheidung des EuGH erfasst auch gleich oder ganz ähnlich gelagerte Fälle. Es bleibt daher nur, § 6 AStG sowie die Verwaltungspraxis entsprechend anzupassen.
2. Eine andere Frage ist die vom EuGH aufgeworfene Thematik der Durchsetzungssicherheit der Steuer in der Schweiz. Da diese mangels Beitreibungshilfe durch die Schweiz nicht gewährleistet ist, darf Sicherheitsleistung gefordert werden, wie man aus dem Urteil folgern darf. Ob hier dennoch eine Risikoeinschätzung vorzunehmen ist, wie das Urteil „DMC“ lehrt (vgl. im Folgenden unter C IV.), erscheint offen. Das DBA Schweiz-Deutschland enthält keine Regelungen zur Beitreibungshilfe (vgl. zu der Thematik Möller-Gosoge in: Haase, HK-Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl. 2016, I AStG § 6 Rn. 20-22/22, zum „Sonderfall Schweiz“, mit Hinweis auf BFH, Urt. v. 25.08.2009 - I R 88, 89/07, wobei die Darstellung der Kommentierung zu § 6 AStG im Verhältnis zur Schweiz als Folge des Besprechungsurteils mit Ausnahme der Thematisierung einer Sicherheitsleistung überholt ist). Einer solchen Sicherheitsleistung steht zwar § 6 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AStG entgegen, im Hinblick auf die Ausführungen des EuGH zur Verhältnismäßigkeit der Sicherheitsleistung bei Fehlen einer Beitreibungshilfe ist diese aber angemessen und folgt aus § 222 Abs. 1 Satz 2 AO (evtl. nur analog ohne Beachtung von Satz 1 der Vorschrift; für die Anwendung des § 222 AO auch – schon vor dem Urteil des EuGH – Möller-Gosoge in: Haase, HK-Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, I AStG § 6 Rn. 20-22/22).
Die Sicherheitsleistung, z.B. durch Barhinterlegung oder Bankaval, wenn sie effizient sein soll, belastet den Steuerpflichtigen bzw. dessen Liquidität faktisch kaum weniger als die Sofortzahlung; insoweit gibt der EuGH dem Steuerpflichtigen Steine statt Brot, die Gegenposition, die das Postulat verhältnismäßig erscheinen lässt, ist eigentlich die Risikoabschätzung des Fiskus nach dem erwähnten Urteil „DMC“.
3. Gegen ein weiteres Ausfallrisiko des Fiskus ohne Sicherheitsleistung ist freilich kein Kraut gewachsen, wenn nämlich der Steuerpflichtige bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Eintritt der Zahlungspflicht in die Insolvenz gerät und auch die Beteiligung einen Wertverfall erfährt, die Beteiligungsgesellschaft vielleicht selbst insolvent wird. Das spielt aber keine Rolle, weil dieses Risiko systemimmanent ist, denn § 17 EStG knüpft die Besteuerung an den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung. Allein aufgrund der Notwendigkeiten der Abgrenzung zur Besteuerung im Zuzugsstaat und zur Durchsetzung der bis zum Wegzug entstandenen Wertzuwächse war die Steuerbarkeit durch § 6 AStG für Wegzugsfälle zu modifizieren (vgl. zur ursprünglichen Fassung des § 6 AStG die Begründung in der BT-Drs. VI/2883 v. 02.12.1971, S. 4 (Text), TZ. 24-26, S. 18 und Tz. 76 ff., S. 26). Die Erstfassung des Gesetzes von 1972 (BGBl I 1972, 1713) umfasste übrigens nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften; die entsprechende Passage mit dieser Beschränkung wurde erst mit der Neufassung des § 6 AStG durch Art. 7 des Gesetzes vom 07.12.2006 (SEStEG) gestrichen (BGBl I 2006, 2782).
II. Rechtssystematisch und im Ergebnis wird man dem Urteil des EuGH zustimmen, der schrittweise den Anwendungsbereich des FZA im Hinblick auf den Kläger prüft und ihn bejaht, da das FZA die Freizügigkeit von Arbeitnehmern und Selbstständigen zum Ziel habe. Der Kläger als Geschäftsführer und in der Schweiz arbeitender Gesellschafter ist unter das Abkommen zu subsumieren, das als solches nach der dortigen Systematik auszulegen ist. wobei allgemeine Grundsätze der Auslegung völkerrechtlicher Verträge heranzuziehen sind. Dabei handelt es sich um das vom EuGH erwähnte Wiener Übereinkommen (1969) mit seinen beiden Schwächepositionen, dass nämlich (i) nicht alle EU-Mitglieder dort Signatarstaaten sind, da Frankreich daran nicht teilnimmt und (ii) das Abkommen selbst im Rang nicht über dem EZA steht, wobei dem EuGH allgemeine Grundsätze des Völkergewohnheitsrechts zur Seite stehen, so dass er die Auslegungsproblematik nicht allzu sehr problematisieren musste. Auch der Begriff des Arbeitnehmers und des Selbstständigen wirft kein wesentliches Problem auf, zumal im schweizerischen Recht und im EU-Recht wie auch in den nationalen Rechten der Mitgliedstaaten für die hier zu beurteilende Thematik keine entscheidenden Unterschiede bestehen. Der EuGH kann hier auf ältere eigene Judikatur zurückgreifen (EuGH, Urt. v. 19.03.1964 - C-75/63 - Slg. 1964, 385 ff., 396 f. „Unger“; deutlicher zu dem Arbeitnehmerbegriff bzw. zur selbstständigen Tätigkeit ist das ebenfalls schon ältere Urteil „Asscher“, EuGH, Urt. v. 27.06.1996 - C-107/94 Rn. 25 ff. - Slg. 1996 I-3113 ff.).
III. Der EuGH dehnt das Verbot der Wegzugsbehinderung nach seiner Judikatur zu Unions- und EWR-Fällen auf die Schweiz aus mit Folgen für andere etwa ähnliche gegenwärtige oder künftige völkerrechtliche Abkommen mit Freizügigkeit natürlicher Personen. Methodisch musste der EuGH zwischen seiner Judikatur vor Abschluss des FZA und danach unterscheiden; nur die erstere kann der Auslegung des FZA zugrunde gelegt werden, soweit mit dem Vertragspartner abgestimmt. Spätere Judikatur kann dem Abkommen erst zugrunde gelegt werden, wenn sich die Parteien auch darauf verständigt haben. Für andere völkerrechtliche Verträge der Union gilt das gegenwärtig und künftig gleichermaßen.
Die steuerlichen Zielsetzungen, die zur Ungleichbehandlung zwischen migrierenden und im jeweiligen Inland verbleibenden Steuerpflichtigen regeln, bleiben unangetastet, soweit sie dem „Allgemeininteresse“ dienen, d.h. der Vermeidung der Verminderung des Steueraufkommens mit den notwendigen Parametern der Gewährleistung der Steuererhebung, der Steuerkontrolle und der Durchsetzung der Steuer. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts mit Geeignetheit der Maßnahme und deren Erforderlichkeit ist dabei einzuhalten. Maßnahmen, die zur Durchsetzung der legitimen Ziele führen, müssen somit das Übermaßverbot einhalten, das der EuGH vorliegend durch den generellen Ausschluss der Stundung in § 6 Abs. 5 AStG beeinträchtigt sieht. In Ausnahmefällen hält er Sicherheitsleistung für die verhältnismäßige Alternative.
IV. Die von der Großen Kammer herangezogenen Urteile des EuGH belegen, dass er sich nicht nur mehrfach mit dem FZA Schweiz/EU unter verschiedenen abgabenrechtlichen Aspekten auseinanderzusetzen hatte, sondern der Gerichtshof insbesondere auch in den Wegzugsfällen innerhalb der EU-Staaten mehrfach zu entscheiden hatte.
Im Fokus steht in den Fällen der latenten bzw. fiktiven Gewinne mehrerlei: Die Besteuerung der Wertzuwächse, u.a. stiller Reserven, anlässlich des Wegzugs steht im Widerstreit zur Freizügigkeit, die insbesondere bei hohen Steuern effektiv behindert wird. Die Besteuerung im Wegzugsstaat kann nicht zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, weil dadurch die Besteuerung des Zuzugsstaats berührt wird. Die Überprüfung der Höhe der Steuer durch den Wegzugsstaat nach erfolgtem Wegzug im Zuzugsstaat ist praktisch kaum möglich oder mit hohem Aufwand verbunden. Der Aufschub der Steuerzahlung bis zur Gewinnrealisierung (wie in § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG) birgt Steuerdurchsetzungsrisiken. All das und die Auffassungen der verschiedenen Mitgliedstaaten zu dem Problemfeld lässt sich schon in dem oben zitierten Urteil „National Grid Indus“ nachlesen (Rn. 52 ff., 73 ff.). Dort hat der EuGH wie vorliegend allein den Steueraufschub für verhältnismäßig gehalten. Er hat aber auch die Erhöhung des Risikos eines Steuerausfalls für den Fiskus des Wegzugsstaats auf der Zeitachse erkannt. Dem könne der Mitgliedstaat durch Sicherheitsleistung begegnen, wobei der EuGH das Beispiel einer Bankgarantie als Sicherungsinstrument heranzieht. In dem späteren Urteil „DMC Beteiligungsgesellschaft/FA Hamburg-Mitte“ (EuGH, Urt. v. 23.01.2014 - C-164/12 Rn. 65 ff.) hat der EuGH aber auch auf die ihrerseits die Freizügigkeit „beschränkende Wirkung“ einer Sicherheitsleistung hingewiesen, da der Steuerschuldner an der Nutzung der als Sicherheit dienenden Vermögensgegenstände gehindert werde. Bei einer Bankgarantie ist das beispielsweise das eventuelle Erfordernis, der Bank hierfür wiederum Sicherheit zu leisten, jedenfalls aber eine Belastung der Aval- oder Barkreditlinie hinzunehmen und die Avalprovision (in Prozentpunkten der Garantiesumme jährlich) zu zahlen, bis die Garantie gegenstandslos wird. Daher müsse vor dem Begehren nach Sicherheit das Ausfallrisiko bewertet werden (Urteil „DMC“ Rn. 57), eine vom nationalen Gericht zu entscheidende Tatsachenfrage.
V. § 6 AStG ist seit Inkrafttreten des Gesetzes vielfach geändert worden, die aktuelle Fassung ist am 29.03.2019 in Kraft getreten und betrifft Änderungen durch das Brexit-Steuerbegleitgesetz (v. 25.03.2019, BGBl I 2019, 357). Die vom EuGH u.a. in den Blick genommene Regelung des § 6 Abs. 5 AStG beruht auf einer Änderung infolge des Art. 7 des „Gesetz[es] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften“ vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782), das am 13.12.2006 in Kraft getreten ist (vgl. o. unter C. I.). Die Änderung beruhte auf einem von der EU-Kommission eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland. Die EU-Kommission war der Auffassung, dass die Folgerungen aus dem Urteil „Lasteyrie du Saillant“ in Deutschland zu berücksichtigen seien (vgl. BT-Drs. 16/2710 v. 25.09.2006, S. 52 ff.). Zu Absatz 5 bemerkt die Gesetzesbegründung, die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts löse die Steuerpflicht aus. Zur Vermeidung der Behinderung der Freizügigkeit werde die nach Absatz 1 geschuldete Steuer von Amts wegen zinslos gestundet und zwar ohne Sicherheitsleistung (BT-Drs. 16/2710, S. 53). Diese Grundsätze hat der EuGH auf das FZA ausgedehnt.
VI. Das Urteil wirft ganz allgemein ein Schlaglicht auf die Beziehungen zwischen Schweiz und EU, d.h. in praxi weitgehend deren Mitgliedstaaten.
1. Die Eidgenossenschaft ist eng und vielfältig mit der EU verbunden, ein wichtiger Wirtschaftspartner. Deutschland ist der wichtigste Außenhandelspartner der Schweiz, die Schweiz umgekehrt ein bedeutender Partner Deutschlands und seiner Unternehmen, in den Grenzgebieten zudem u.a. ein wichtiger Arbeitgeber für inländische Grenzgänger, die zahlungskräftige Kunden in Deutschland und als Steuerinländer auch zahlungskräftige Steuerzahler sind (vgl. Art. 15a DBA Schweiz/Deutschland zu den Grenzgängern). In der EU, etwa in Deutschland, Frankreich, Italien und Österreich, ist die Schweiz auch ein bedeutender Investor. Im internationalen Güterverkehr ist sie gleichfalls ein ganz wichtiger Partner (vgl. jüngst den Gotthardbasistunnel (2016) für die verbesserte mitteleuropäische transalpine Eisenbahntransversale nach Italien sowie die Rolle der Schweiz als Vertragspartner (seit 2004) der revidierten sog. Mannheimer Akte (1868/Fassung 2012) für die internationale kommerzielle Rheinschifffahrt, deren ökologische Bedeutung künftig noch wachsen mag).
2. Dazu ein paar weitere volkswirtschaftliche Daten: Kaufkraftbereinigt erreichte das BIP der Schweiz 30% des italienischen und war um 50% höher als dasjenige Österreichs. Das Warenhandelsvolumen (Exporte zzgl. Importe) der Schweiz mit der EU belief sich 2017 auf ca. 260 Mrd. Euro; die Eidgenossenschaft war daher nach den USA und China (614 bzw. 515 Mrd. Euro) der drittgrößte Handelspartner der EU weit vor etwa Russland und Japan. Das Dienstleistungshandelsvolumen erreichte knapp 198 Mrd. Euro und lag nach einem gewissen Rückgang gegenüber 2016 auf Platz 2 hinter den USA (ca. 449 Mrd. Euro), weit vor China, Japan, Russland usw. (davon ca. 119 Mrd. Euro Exporte). Der Kapitalbestand der Auslandsinvestitionen der EU in der Schweiz hatte Ende 2016 ca. 757 Mrd. SFr erreicht, die schweizerischen Direktinvestitionen in der EU ca. 634 Mrd. SFr (vgl. Eidgen. Departement für auswärtige Angelegenheiten, Direktion f. europ. Angelegenheiten, Schweiz-EU in Zahlen, Febr. 2019, S. 10 ff., 19 ff., 24 ff., verfügbar unter https://www.eda.admin.ch/dam/dea/de/ documents/faq/schweiz-eu-in-zahlen_de.pdf, Abruf: 28.04.2019).
3. Die Große Kammer des EuGH kleidet den Rechtsrahmen in diesem Kontext in die Worte, die Schweiz sei zwar nicht Mitglied des EWR und auch nicht des Binnenmarktes der Union, sie sei „aber gleichwohl durch eine Vielzahl von Abkommen mit dieser verbunden, die weite Bereiche abdecken und spezifische Rechte und Pflichten vorsehen, die in mancher Hinsicht den im Vertrag festgelegten entsprechen“ (Besprechungsurteil Rn. 38).
VII. § 6 AStG verfolgt beim Wegzug das Ziel, der Steuerflucht entgegenzuwirken. Innerhalb der EU ist die Stundung der bis zum Wegzug angefallenen Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung problemlos aufgrund der „Amtshilferichtlinie“ (RL 2011/16/EU des Rates v. 15.02.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der RL 77/99/EWG, ABl Nr. L 64 v. 11.03.2011, 64; vgl. auch das die Richtlinie im Inland umsetzende EU-Amtshilfegesetz - EUAHiG v. 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809). Sogar die Beitreibung ist aufgrund der RL 2010/24/EU vom 16.03.2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen vereinfacht (ABl EU Nr. L 84 v. 31.03.2010, 1; die Umsetzung ist im Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz/BeitrRLUmsG v. 07.12.2011 erfolgt, BGBl I 2011, 2592). Die Reichweite der letzteren Richtlinie ist ebenfalls erheblich, auf Einzelheiten ist vorliegend nicht einzugehen (vgl. dazu aber jüngst das Urteil „Metirato Oy“, EuGH, Urt. v. 14.03.2019 - C-695/17, zu Beitreibungshilfe und Insolvenzanfechtung). Im Verhältnis zur Schweiz sieht das Doppelbesteuerungsabkommen einen entsprechenden Austausch von Steuerinformationen vor, woraus der EuGH, wie oben umrissen, folgert, der Ausschluss der Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG sei unverhältnismäßig (Besprechungsurteil Rn. 65).
I. Die Finanzämter werden ihre Praxis nach Abstimmung mit dem BMF anpassen müssen, Steuerpflichtige werden in den einschlägigen Fällen die ihnen zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausschöpfen. Nach dem Urteil des EuGH dürfte die Aussetzung der Vollziehung derzeit offener Steuerbescheide erforderlich sein. Soweit nur die Frage der Stundung offen ist, muss zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden werden, ggf. gegen Sicherheitsleistung (aufgrund Risikoeinschätzung eines Steuerausfalls).
Der BFH hat bereits 2009 vermutet, § 6 AStG könne infolge des FZA auch für Wegzugsfälle nach dessen Inkrafttreten im Jahr 2002 in die Schweiz einschlägig sein (BFH, Urt. v. 25.08.2009 - I R 88, 89/07 Rn. 46 - BStBl II 2016, 438 = BFHE 226, 296).
II. Die tatsächliche Problematik und die Zahl der Fälle dürften überschaubar sein.
III. Das Urteil fügt der Judikatur des Gerichtshofs zu der Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen Freizügigkeit und mitgliedstaatlicher Steuerhoheit einen Baustein im Verhältnis zu Drittstaaten mit vereinbarter Freizügigkeit hinzu. Das nationale nicht harmonisierte Steuerrecht wird durch das Unionsrecht, u.a. durch das Diskriminierungsverbot und durch das Übermaßverbot des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes in den Wegzugsfällen deutlich eingehegt (EuGH, st. Rspr., vgl. schon das oben zitierte Urteil „Futura Participations und Singer“ Rn. 19 m.w.N.).