Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-774-2007-12-06-2008-42101
Timestamp: 2018-08-15 20:47:45
Document Index: 194010830

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 56', 'artículo 15', 'artículo 10', 'artículo 34', 'artículo 79', 'artículo 79', 'artículo 87', 'artículo 88', 'artículo 2', 'artículo 116', 'artículo 24', 'artículo 15', 'artículo 64', 'artículo 66', 'artículo 64', 'artículo 66', 'artículo 90', 'artículo 109', 'artículo 64', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 15']

Resolución de TEAC, 00/774/2007, 12-06-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/774/2007 de 12 de Junio de 2008
Núm. Resolución: 00/774/2007
Fiscalmente no son admisibles las pérdidas en las entregas de viviendas por la sociedad cooperativa a sus socios, ya que en virtud del artículo 15 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, se computará como precio de la operación aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, salvo que sea inferior al coste, en cuyo caso se aplicará éste.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ..., con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación económico-administrativa, número ..., relativa a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, con un importe de 286.371, 46 euros; y a la sanción que deriva de aquélla, por importe de 125.419,24 euros.
PRIMERO: ..., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 1996 a 1999 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 12 de agosto de 2002, de acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 286.371,46 euros, que presentaba el siguiente desglose:
CUOTA 250.838,49
INTERESES DE DEMORA 35.532,97
DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER 286.371,46
SEGUNDO: Transcurrido el plazo otorgado para la presentación de alegaciones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), sin que éstas se hubieren presentado, en fecha 3 de diciembre de 2002, se dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificada a la obligada tributaria el día 18 de diciembre de 2002.
1. Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada a la obligada tributaria en fecha 8 de febrero de 2001, teniendo las mismas carácter general, en relación a los periodos y conceptos señalados en la propia comunicación, y por lo que aquí interesa, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998.
Por acuerdo del Inspector Regional de 21 de enero de 2002, notificado a la obligada tributaria el día 31 de ese mismo mes, se amplió el plazo de duración de las actuaciones a 24 meses.
2. ..., es una cooperativa de viviendas. Como cooperativa fiscalmente protegida ha declarado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, durante los años objeto de comprobación, en los que, según sus propias manifestaciones, se ha dedicado a la promoción inmobiliaria de edificaciones, estando dada de alta en el epígrafe 833.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
3. Como consta en el expediente, durante los ejercicios comprobados, ... ha promovido varias fases de edificaciones, llevando un cómputo de ingresos y gastos separados para cada fase, como exige la normativa reguladora de las cooperativas de viviendas.
En algunas de las fases, las entregadas en los ejercicios de 1996 y 1997, la cooperativa ha declarado pérdidas, siendo los importes de las bases imponibles negativas declaradas de 90.851.467 pesetas (546.028,31 €), y 33.671.238 pesetas (202.368,22 €), respectivamente.
Por el contrario en los ejercicios siguientes, 1998 y 1999, declara beneficios por importe de 44.010.770 pesetas (264.510,05 €) y 164.669.297 pesetas (989.682,41 €), respectivamente, por los que no llega a autoliquidar cuota tributaria alguna, al deducirse bases imponibles negativas procedentes de períodos anteriores.
4. La regularización propuesta por el actuario se fundamenta en la consideración de que las Cooperativas de viviendas no pueden valorar fiscalmente los inmuebles que entregan a sus socios por precio inferior al de coste, lo que supone que, dado que la cooperativa solo ha tenido por objeto social la promoción de viviendas, no pudo declarar, al menos a efectos fiscales, pérdidas en las entregas de edificaciones a sus socios.
La consecuencia derivada de los razonamientos anteriores, lleva a la Inspección a considerar que el resultado fiscal de las fases entregadas en los ejercicios de 1996 y 1997 es nulo, pero no negativo, y que el resultado de las entregadas en los años 1998 y 1999 arrojan un resultado idéntico al declarado, que se convierte en la base imponible de cada uno de estos últimos períodos, al no resultar deducibles las bases imponibles negativas de los años anteriores.
5. El acuerdo de liquidación señala en primer lugar, por la trascendencia que para la Inspección tiene, que "Resulta oportuno enfatizar esta circunstancia, que la representación del obligado tributario no haya presentado alegaciones, ni con anterioridad a que se formulara la propuesta de resolución y liquidación del expediente inspector, ni con posterioridad a la misma".
"Entiende esta Oficina, por lo tanto, que la disconformidad en una propuesta de regularización, sin haber manifestado el interesado a lo largo de todo el procedimiento sus motivos concretos de oposición, priva al procedimiento de su carácter contradictorio por decisión del interesado e impide a quien ha de dictar el acuerdo tener conocimiento de los motivos concretos de la discrepancia por lo que, obviamente, no puede pronunciarse sobre los motivos".
6. A continuación, y entrando ya a fundamentar la liquidación practicada, determina el Acuerdo de la Inspección que "La cuestión sobre la que gira la regularización propuesta por el actuario se puede circunscribir a determinar la valoración que ha de darse a las operaciones comerciales mantenidas entre la cooperativa de viviendas y sus socios".
Tras transcribir el artículo 15 de la Ley 20/1990, sobre el régimen fiscal de las cooperativas, relativo a la "Valoración de las operaciones cooperativizadas", y hacer alusión a lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS, concluye la Inspección: "De tal manera que la lectura conjunta de los artículos 10 de la Ley 43/1995, y 15 de la Ley 20/1990 nos debe de llevar obligatoriamente, y de forma pacífica pues no cabe interpretación en contrario, a la conclusión de que la valoración a efectos fiscales de las entregas de edificaciones por parte de la cooperativa a favor de sus socios no ha de hacerse necesariamente por los valores que figuren en la contabilidad; sino que bien pudiera ser, como ocurre para las promociones entregadas en los ejercicios 1996 y 1997, que el importe por el que los ingresos deban de computarse en sede de la vendedora sea el mínimo indicado por la Ley 20/90, que es el del coste, evidentemente total, en el que ella hubiera incurrido para poder proporcionárselos a sus socios".
"La Inspección de los Tributos está facultada para examinar la contabilidad, y determinar un resultado contable corregido, de efectos meramente fiscal, aplicando las reglas previstas en la normativa tributaria, invocada en la cabecera de este acuerdo. Y ello aunque lo sea a los exclusivos efectos de determinar la base imponible del impuesto".
"En el supuesto de hecho que nos ocupa, como entiendo que ya ha quedado suficientemente demostrado, la valoración es simple e inmediata: no pueden originarse bases imponibles negativas derivadas de operaciones de venta de edificaciones efectuadas por las cooperativas de viviendas a favor de sus socios".
Finalmente se acuerda que "Procede, pues, como propone el actuario, aumentar la base imponible, en el importe suficiente para que las entregas efectuadas en los ejercicios 1996 y 1997 cubran el precio de coste para la cooperativa. El resultado de cada uno de los ejercicios 1998 y 1999 debe cuantificarse en el importe declarado; no obstante las bases imponibles negativas de esos periodos han de cifrarse en el exacto importe del resultado contable, al entender que no resulta de aplicación la compensación de bases imponibles negativas, puesto que no pudieron existir, debido a la regla de valoración de las operaciones entre cooperativa y socios".
CUARTO: Con fecha 12 de agosto de 2002, y previa autorización del Inspector Jefe de 18 de julio de 2002, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RRS).
En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria) en los ejercicios 1996 y 1997, y de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) en los periodos 1998 y 1998, cuantificándose la sanción propuesta en 200.258,89 euros, resultado de añadir a la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), el 10% de las partidas negativas improcedentemente declaradas (artículo 88.1 primer párrafo de la Ley General Tributaria).
En fecha 3 de diciembre de 2002 se dictó, tras el transcurso del plazo para alegaciones sin que éstas se hubieren presentado por el contribuyente, acuerdo por el que se modificaba la sanción propuesta.
Así, el acuerdo de imposición de sanción consideró que, "la indebida base imponible declarada a compensar en los ejercicios 1996 y 1997, para no violar el principio sancionador de "non bis in idem", esto es, sancionar dos veces la misma conducta, debe deducirse de la sanción de los ejercicios posteriores, 1998 y 1999". Como consecuencia de ello, la Inspección acuerda únicamente una multa proporcional del 50% de las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de los ejercicios 1998 y 1999, lo que supone una sanción de 125.419,24 euros".
El acuerdo sancionador fue notificado a la obligada tributaria en fecha 18 de diciembre de 2002.
QUINTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción anteriormente mencionados, en fecha 30 de diciembre de 2002, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
SEXTO: El ... de 2006, el Tribunal Regional de ..., dictó, en primera instancia, Resolución por la que se acordaba la estimación parcial de la reclamación presentada, anulando tanto la liquidación como la sanción impugnada.
En los fundamentos de derecho cuarto y quinto, el TEAR en relación a la posible existencia de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en particular de 1991, 1992 y 1994, susceptibles de ser compensadas en los periodos 1998 y 1999, señaló que "al respecto debe señalarse que las autoliquidaciones se presumen ciertas debiendo demostrar la Administración lo contrario rectificando en su caso las autoliquidaciones declaradas. En el presente caso, del examen del expediente, no se deduce la existencia de acción administrativa alguna relacionada con esos ejercicios 1991, 1992 y 1994".
"Es por ello, por lo que partiendo del principio general, reconoció en el artículo 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, de la certeza de las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, y dado que no consta la rectificación de las mismas deben aceptarse como correctas y ajustadas a Derecho la autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1992 y 1994, y aceptar las bases imponibles negativas consignadas en las mismas, que serán objeto de compensación de conformidad con el artículo 24 de la Ley 20/1990 de 19 de diciembre de Régimen Fiscal de Cooperativas. En relación a las bases imponibles negativas pendientes de compensación correspondientes al ejercicio 1991, la Administración deberá realizar las actuaciones que estime oportunas, con el fin de contrastar los datos indicados por la reclamante en sus autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, ante la falta de localización de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001".
"Por ello, debe estimarse, en este aspecto concreto la reclamación interpuesta, reponiendo las actuaciones a la Oficina Gestora, para que practique nueva liquidación teniendo en cuenta lo señalado en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de esta resolución".
Finalmente, en su fundamento de derecho sexto, resuelve asimismo que "la liquidación girada por el concepto sanción han de ser anulada por este Tribunal, al haber sido anulada la liquidación que sirvió de base para la misma, sin perjuicio de derecho a tramitar un nuevo expediente sancionador cuando se gire nueva liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996-1999, de acuerdo con lo indicado en los distintos Fundamentos de Derecho de la presente reclamación".
La resolución del TEAR de ..., fue notificada a la obligada tributaria, con fecha 15 de enero de 2007.
SÉPTIMO: En fecha 15 de febrero de 2007, la interesada, al amparo de los artículos 121.1 y 123.1 del RPREA, interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que formula las siguientes alegaciones:
a) En primer lugar, alega la interesada la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 1996 a 1999, por el transcurso de más de cuatro años desde la interposición de la reclamación económico-administrativa (30 de diciembre de 2002) hasta la notificación de su resolución (15 de enero de 2007), señalando que no puede admitirse como acto interruptivo de la prescripción el trámite de alegaciones en sede económico-administrativa.
Asimismo, aduce, de forma subsidiaria a lo anterior, que "aún cuando se considere por esa Sala que el escrito de alegaciones interrumpe el plazo de prescripción, extremo que negamos e invocamos a los meros efectos dialécticos, veremos que tampoco puede hablarse de interrupción de la misma, precisamente por la forma en que se ha desarrollado el procedimiento económico-administrativo. Para ello debemos destacar el hecho indubitado que la reclamación económico-administrativa estuvo paralizada en el TEAR de ... por un periodo superior a un año", entendiendo por tanto que se ha producido la caducidad de la instancia, tanto desde el momento de la interposición de la reclamación como desde que se presentó el escrito de alegaciones.
Como consecuencia de todo lo anterior, señala que la "Administración no puede modificar las declaraciones presentadas por la Cooperativa en relación con las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996-1999, las cuales han devenido firmes y definitivas".
b) En segundo lugar, en cuanto a la justificación de la imputación como ingreso en los ejercicios 1998 y 1999 del ajuste realizado por la Inspección en los ejercicios 1996 y 1997, señala la entidad lo siguiente:
"El Actuario, en su día, debió analizar para los ejercicios 1996 y 1997, todas y cada una de las partidas que componían la cuenta de Pérdidas y Ganancias para confirmar si determinados importes eran o no un coste de la Cooperativa por haber sido asumidas por el gerente de la compañía de tal forma que no fuese trasladable a los socios. A su vez, para los ejercicios de 1998 y 1999, debió haber analizado todos y cada uno de los ingresos realizados posteriormente por el gerente de la compañía como pago de su asunción de deuda para determinar si eran o no un ingreso fiscalmente computable. Sin embargo, si bien podemos entender que se trata de una labor minuciosa y probablemente no carente de dificultad técnica, ello no puede significar sin más la afirmación de que no se ha conseguido demostrar ninguna de las argumentaciones de la Cooperativa".
"El hecho de que la Cooperativa recogiera en la Memoria de sus Cuentas Anuales de los ejercicios 1996 y 1997 (aportados como Documentos n°s TRES y CUATRO en la Reclamación) la mención clara y explícita de que los resultados negativos de los citados ejercicios fueron asumidos por el Gerente en virtud del principio de imagen fiel de la contabilidad ha de aceptarse como prueba de que realmente fue así y como tal ha de surtir efectos en el ámbito tributario".
"De este modo, ya se ha demostrado que el gerente de la Cooperativa asumió las pérdidas de los ejercicios 1996 y 1997 porque así se refleja en los Informes de Auditoría y que en los ejercicios 1998 y 1999 se produjeron ingresos a favor de la Cooperativa porque en los Documentos n°s 5, 11, 12 y 13 aportados en la reclamación económico-administrativa se recogen unos apuntes contables en los ejercicios 1998 y 1999 que minoran el gasto de la cuenta 623 (es decir, suponen en la práctica, un ingreso contable) con cargo a D. ... (lo que se acredita por el mayor de dicha cuenta, la 410)".
"Ya hemos acreditado que los resultados negativos que arrojaban las cuentas de pérdidas y ganancias de la Cooperativa en los ejercicios 1996 y 1997 fueron asumidos por el gerente de la misma por lo que no se trasladaron a los socios cooperativistas como coste fiscal de las viviendas. Asimismo, el ingreso producido en los ejercicios de 1998 y 1999 (abonos en la cuenta 623) por los pagos asumidos y realizados por D. ... por cuenta de la Cooperativa, también fueron declarados lo que se demuestra por la inexistencia de ajuste negativo alguno al resultado contable. Por el contrario, si como consecuencia del ajuste propuesto por la Inspección, los costes asumidos por el Sr. ... se trasladan a los socios cooperativistas, el posterior ingreso (abonos en la cuenta 623) no deberá ser un ingreso fiscalmente computable, porque de lo contrario, se produciría una doble imposición".
Finalmente señala que "se puede concluir que la valoración fiscal del coste de los suministros es exactamente eso, valoración fiscal, lo que hace que se pueda apartar de la valoración contable de los mismos por mor del artículo 15 de la LRFC. Por lo tanto, en la medida en que la valoración fiscal puede ser inferior y/o superior a la contable, es un deber de la Administración el verificar si el cambio en la valoración fiscal realizada por el contribuyente es o no correcto, no pudiendo darse por supuesto que el valor contable es el fiscal".
Por último, solicita a este Tribunal que "dicte Resolución por que estimando las alegaciones contenidas en el cuerpo del presente escrito anule la Resolución ahora recurrida".
a) Posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, por el transcurso de cuatro años desde la interposición de la reclamación administrativa hasta la notificación de la resolución de la misma.
b) Posible caducidad de la instancia por el transcurso de un año, desde la interposición de la reclamación y desde la presentación de alegaciones, sin realizar actuación alguna.
c) Procedencia de la regularización inspectora, y en particular, si el obligado tributario se imputó a los ejercicios 1998 y 1999, los ingresos que la Inspección regularizó en los periodos 1996 y 1997, así como el importe del coste real que para la empresa tuvo la entrega de viviendas a sus socios.
TERCERO: Como cuestión primera debe determinarse por esta Sala si se ha producido o no la prescripción alegada por la entidad en sede del Tribunal Regional, por el transcurso del plazo de cuatro años, sin realizarse ninguna actuación que interrumpa el mencionado plazo.
El instituto de la prescripción está regulado en el ámbito tributario en los artículos 64 y siguientes de la LGT, aprobada por la Ley 230/1963, aplicable a nuestro expediente "ratio temporis". Dispone a estos efectos el artículo 64 (red. Ley 1/1998) que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".
Por su parte, el artículo 66.1 de la misma norma señala que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".
Acerca de la prescripción en vía económico-administrativa el Tribunal Supremo tiene ya declarado, entre otras, en Sentencias de 22 de abril y 17 de junio de 1995, 23 de octubre de 1997, 29 de enero, 21 de mayo, 25 de junio y 10 de noviembre de 1998 y 16 de marzo de 1999, que:
"... así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto puede completarse en sede del órgano o Tribunal administrativo o jurisdiccional que esté conociendo de la reclamación o del recurso, siempre que, desde la presentación de una u otro hasta la notificación de la resolución que definitivamente les ponga término, haya transcurrido el plazo a que hace méritos el precitado art. 64.b) de aquella norma".
"Pero, una vez abierta la tramitación de dichas reclamaciones o recursos, la posibilidad de interrupción del nuevo plazo prescriptivo de cuatro años que con las mismas se inicia está supeditada al normal desenvolvimiento del procedimiento correspondiente. Es decir, dentro de un procedimiento económico-administrativo o jurisdiccional, las posibilidades de acciones administrativas, realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo y conducentes al reconocimiento, regulación, aseguramiento y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, habrán de ser reconducidas a los diversos y tasados momentos procedimentales en que es factible formular alegaciones o proponer o practicar pruebas y en los términos y condiciones arbitradas por el órgano ante el que se tramite el procedimiento. Del mismo modo, la actividad de cualquier sujeto pasivo, normalmente en la posición de reclamante o recurrente, difícilmente podrá ser encuadrada entre actuaciones conducentes al reconocimiento, pago o liquidación de una deuda tributaria. Por eso, las condiciones de la interrupción de ese plazo prescriptivo en vía económico-administrativa o jurisdiccional tienen su propia sustantividad respecto de las que recogen los apartados a) y c) del art. 66.1 de la tan repetida Ley General Tributaria y van ligadas a las ideas de inactividad de los órganos económico-administrativos o jurisdiccionales correspondientes, por causas no imputables al reclamante o actor, o a la falta de realización por éstos -sujetos pasivos u obligados tributarios, normalmente-, o por cualquier parte interesada en el cobro de la deuda tributaria, de alegaciones o actuaciones que permitan concluir que la cuestión sometida a decisión en esos procedimientos permanece viva desde cualquiera de las posiciones que en los mismos figuran como enfrentadas. Es por ello que el TS ha considerado como causa de interrupción de la prescripción la existencia de una serie de diligencias de ordenación y un conjunto de actuaciones alegatorias de las partes -v. gr. Sentencia, precitada, de 17 de junio de 1995-, de suyo contrarias a la idea de inactividad, y, por la misma razón, que la realización de alegaciones por el reclamante o demandante, pese a no poder significar reconocimiento alguno de la deuda, interrumpe la prescripción, del propio modo que lo hace el mismo acto alegatorio de la parte interesada en su cobro, es decir, la Administración acreedora ...".
CUARTO: Por lo tanto, la presentación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., en fecha 30 de diciembre de 2002, interrumpió el plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.1 b) de la LGT.
Una vez interrumpida la prescripción con la reclamación presentada, debemos tener en cuenta que tanto el trámite de audiencia, debidamente notificado a la reclamante, como el escrito de alegaciones presentado en las reclamaciones económico-administrativas interrumpe también la prescripción, de acuerdo con lo manifestado expresamente nuestra Jurisprudencia. Así podemos nombrar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2007, en la que asimismo se remite a varias Sentencias del Tribunal Supremo. Se señala por este Órgano jurisdiccional que "El trámite de puesta de manifiesto del expediente por parte del Tribunal Económico-Administrativo, por término de quince días, previsto en el artículo 90 del RPREA, al objeto de que por la parte reclamante se formulen alegaciones, debe ser considerado como una actuación que interrumpe el señalado plazo de prescripción". Aclarando lo anterior, se señala asimismo lo siguiente: "Quiere ello decir que, siguiendo en todo dicha doctrina jurisprudencial, el trámite de puesta de manifiesto, hito esencial del procedimiento económico-administrativo en única instancia, es un acto sustantivo de la parte recurrente que tiene virtualidad interruptiva del cómputo de la prescripción, como ha señalado el Tribunal Supremo, según ha quedado expuesto".
Por ello, el plazo de prescripción volvió a ser interrumpido por la notificación a ... del trámite de audiencia para la formulación de alegaciones, que tuvo lugar, según consta en el expediente, en fecha 14 de abril de 2003; y posteriormente con la presentación de alegaciones por la entidad el día 22 de mayo de 2003, tras la solicitud por la obligada tributaria de la prórroga del plazo para su formulación, así como el envío del expediente a ... para su examen y puesta de manifiesto. Como consecuencia de dicha interrupción, el nuevo cómputo del plazo de prescripción finalizaría el día 22 de mayo de 2007.
Así, la Resolución del órgano económico-administrativo de primera instancia fue dictada el día 22 de diciembre de 2006, si bien, en tanto no fue notificada, no constituyó un acto con conocimiento formal de la obligada tributaria, y consecuentemente, con virtualidad para interrumpir nuevamente el plazo de prescripción, hasta la fecha de notificación. Ésta tuvo lugar el día 15 de enero de 2007, habiéndose producido por lo tanto la notificación antes del transcurso del plazo de cuatro años de prescripción que se había vuelto a interrumpir con la concesión del trámite de audiencia, entendido éste como acto de la Administración de observancia preceptiva, de acuerdo con la normativa vigente (artículos 88 y 90 del RD 391/1996), y efectuado con conocimiento formal del obligado tributario, y a continuación, nuevamente, por la presentación de alegaciones por la interesada.
Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, debemos señalar que, dentro del plazo de los cuatro años inmediatos siguientes a la presentación de alegaciones ante el TEAR constan otros actos susceptibles de ser calificados como de interruptivos de la prescripción, como es la notificación de la resolución del TEAR, por lo que no cabe sino desestimar las alegaciones de la recurrente, al entender que no existe prescripción del concepto y periodos regularizados por la Inspección.
QUINTO: De manera subsidiaria, y para el caso de que este Tribunal no admita las alegaciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores, la entidad también solicita que sea declarada la caducidad del procedimiento de revisión en primera instancia, al haberse producido paralizaciones en el mismo por periodos superiores al año.
Alega así el contribuyente que "cuando una reclamación económico-administrativa se prolongue más de un año, debería declararse la caducidad de la instancia", señalando a continuación que, de conformidad con el artículo 109 del RPREA "2. La caducidad de la instancia no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".
Pues bien, de acuerdo con el artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante RPREA), relativo a la duración máxima de las instancias y los efectos del retraso:
"1. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren.
2. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones".
De esta manera el propio precepto, una vez establecido el plazo máximo para dictar resolución, prevé las consecuencias de su incumplimiento, que no son otras que la posibilidad de la apertura del expediente disciplinario al funcionario responsable de la tardanza. En ningún momento, la norma declara la caducidad del procedimiento como consecuencia del incumplimiento del plazo.
Por otra parte, la interesada trata de apoyar sus argumentos en lo dispuesto en el artículo 109.2 del propio Reglamento, artículo que regula la caducidad del procedimiento como consecuencia de la inactividad por parte del administrado y no de la Administración. Así, el artículo 109 se encuentra ubicado dentro de la Sección 3ª que regula la caducidad, estableciendo como requisito para que su apreciación en su artículo 108, que "se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al interesado", que es el sujeto que ha iniciado el procedimiento mediante la interposición de la correspondiente reclamación.
En cualquier caso, también nuestra jurisprudencia se ha pronunciado sobre esta cuestión, señalando que el incumplimiento del plazo del año por la Administración para dictar resolución no conlleva la caducidad del procedimiento. Así, entre otras, se pueden nombrar las Sentencias de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2004 y de 18 de marzo de 2004, en las que proclama que "El transcurso del plazo de un año previsto para resolver la reclamación económico-administrativa no genera la caducidad del procedimiento, sino que, previa alegación del interesado, podrá dar lugar a la adopción de la correspondiente medida disciplinaria". En la primera de las Sentencias mencionadas, en su fundamento de derecho tercero la Audiencia Nacional señala que: "Sobre la cuestión de la prescripción invocada por la sociedad demandante, esta Sala ya se ha pronunciado al respecto en las Sentencias de 20 de febrero de 2003 (recurso núm. 681/2002) y de 18 de marzo de 2004 (recurso núm. 609/2002), cuya argumentación procede reproducir a continuación: De conformidad con el artículo 108 RD 391/1996, la caducidad sólo se produce cuando la paralización del procedimiento se produce por causa imputable al interesado (y existe una advertencia al mismo de la posibilidad de archivo por dicha causa dictándose en el caso de que sea desatendida la resolución declarando la caducidad de la instancia). El transcurso del plazo máximo de duración de la instancia establecido en el artículo 64 del RD 391/1996 (plazo de un año desde el día que se inicie una reclamación económico-administrativa hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren) no determina la caducidad del procedimiento sino que de conformidad con el artículo 64.2 "si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones". Los artículos 64 y 108 y ss. del RD 391/1996 son aplicables a la reclamación administrativa que dio origen a la resolución impugnada en virtud de la disposición transitoria que establece que se aplicará el mismo a todos los procedimientos en curso a salvo de los trámites ya iniciados pero no concluidos. En el mismo sentido, se expresa la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2005.
Por lo tanto, este Tribunal entiende, que si bien se ha incumplido por el Tribunal Regional el plazo de un año previsto en el artículo 64 del RD 391/1996, dicho incumplimiento no ha determinado la caducidad del procedimiento de revisión en vía económico-administrativa ni en consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar el concepto y ejercicios comprobados por parte de la Administración.
SEXTO: Entrando ya a examinar las cuestiones materiales o de fondo que plantea el acuerdo de liquidación impugnado, y en particular, si el obligado tributario imputó a los ejercicios 1998 y 1999, los ingresos que la Inspección regularizó en los periodos 1996 y 1997, así como el importe del coste real que para la empresa tuvo la entrega de viviendas a sus socios, debemos señalar que el acuerdo inspector basa la regularización efectuada en lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
De acuerdo con dicho precepto, relativo a la valoración de las operaciones cooperativizadas:
"1. Las operaciones realizadas por las Cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado.
3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa".
Como consecuencia de la valoración como mínimo al coste de las operaciones, entiende la Inspección que la entidad no puede reconocerse pérdida alguna en los ejercicios 1996 y 1997, siendo su resultado en dichos periodos igual a cero, y no siendo compensables por improcedentes las pérdidas acreditadas por la Cooperativa que fueron aplicadas en los ejercicios 1998 y 1999.
Pues bien, esta Sala considera correcta la aplicación de la norma trascrita, la cual es clara en cuanto a su mandato: tratándose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus socios, la entidad nunca podrá determinar un resultado negativo, ya que la ley obliga a valorar la operación, como mínimo, al coste que la misma haya tenido por la entidad, por lo que siempre, y como resultado de la aplicación del precepto, el resultado será al menos igual a cero o nulo, no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa, en este tipo de operaciones, ningún tipo de pérdida.
Por ello, debemos confirmar la regularización inspectora en este punto.
SÉPTIMO: Llegados a este punto se hace necesario efectuar una importante reflexión a juicio de este Tribunal, al que llama la atención el hecho de que, tal y como se deja constancia en el Acuerdo de liquidación, durante la tramitación del procedimiento inspector la entidad no efectúa alegación alguna, ni plantea ninguna de las cuestiones que ahora, en sede económico-administrativa suscita.
Tal circunstancia ya fue señalada, como se ha dicho anteriormente, por la Dependencia Regional de Inspección de ... en el acuerdo de liquidación dictado, en el que en sus fundamentos de derecho se deja constancia de lo siguiente:
"Resulta oportuno enfatizar esta circunstancia, que la representación del obligado tributario no haya presentado alegaciones, ni con anterioridad a que se formulara la propuesta de resolución y liquidación del expediente inspector, ni con posterioridad a la misma".
Ninguna de las cuestiones ahora planteadas por la interesada en relación a la improcedencia de la regularización practicada fueron suscitadas por la misma durante el desarrollo del procedimiento inspector, sin que exista, o al menos haya quedado probado por el contribuyente, causa alguna para ello.
En cualquier caso, las aludidas cuestiones, en cuanto requerían la comprobación de datos y circunstancias de hecho, debieron plantearse por la entidad en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta y previas al acuerdo de liquidación, pero no en vía de revisión. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar los elementos de hecho que considerara convenientes a su derecho, puesto que de lo contrario, y tal y como reclama la Inspección, se está privando a las actuaciones del principio de contradicción.
Si, de forma injustificada, no introduce algo que sería necesario comprobar, como es la posible compensación del ingreso regularizado en los ejercicios posteriores o el coste fiscal de las viviendas entregadas a los cooperativistas, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es posible luego realizar tales comprobaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.
Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan.
Ello no obstante, en relación a lo dispuesto por el TEAR de ... en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto, ya nada puede objetar este Tribunal en virtud del principio de prohibición de la reformatio in peius, por lo que esta Sala no puede sino confirmar la resolución del Tribunal Regional en este punto.
En relación al resto de las cuestiones, este Tribunal no tiene posibilidad de entrar a conocerlas en vía económico-administrativa, pues no se trata de un asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación expuesta anteriormente (puesto que nada alegó en los momentos procedimentalmente oportunos) por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de introducir una cuestión nueva, que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo, tras realizar las comprobaciones pertinentes sobre cuyo conclusiones sí cabría que el Tribunal realizara su función revisora, la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación.
Por ello, este Tribunal considera que no puede entrar a examinar tales cuestiones, desestimando las alegaciones de la interesada, y confirmando así la Resolución del TEAR de ...
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del TEAR de ...
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Rec 1159/2001, 05-02-2004
Orden: Administrativo Fecha: 05/02/2004 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Diego Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 1159/2001
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 1176/2001, 29-01-2004
Orden: Administrativo Fecha: 29/01/2004 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 1176/2001
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Rec 1175/2001, 11-03-2004
Orden: Administrativo Fecha: 11/03/2004 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Diego Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 1175/2001
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