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Timestamp: 2016-10-28 19:55:25+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 38', 'artigo 476', 'artigo 38', 'artigo 344', 'artigo 391', 'artigo 18', 'artigo 426', 'artigo 150']

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Instru��o Normativa n� 390/04 e a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido - Aspectos Pol�micos
No intuito de consolidar as normas esparsas referentes � apura��o da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido (CSLL), a Secretaria da Receita Federal (SRF) editou a Instru��o Normativa (IN) SRF n� 390, de 30 de janeiro de 2004 (IN SRF 390/04).
Tal iniciativa, em princ�pio, � de grande valia ao contribuinte, que agora pode encontrar numa �nica norma todas as disposi��es relativas � mencionada contribui��o e esclarecimentos quanto � interpreta��o do Fisco a respeito da mat�ria mas, como adiante ser� demonstrado, deve passar por uma an�lise criteriosa. Isso porque a referida IN trouxe disposi��es aplic�veis � CSLL que at� ent�o s� serviam para a apura��o do lucro real, tentando equiparar ambas apura��es que eram semelhantes, mas n�o id�nticas.
Nesse sentido, destacaremos os principais t�picos que merecem aten��o do contribuinte na apura��o da base de c�lculo da CSLL por, em sua maioria, incrementarem o valor da contribui��o social a pagar e n�o serem condizentes com a legisla��o atual.
2. Obriga��o da Adi��o de Incentivos Fiscais
A IN SRF 390/04, em seu artigo 38, inciso XIII, determinou que doa��es e patroc�nios a projetos culturais voltados a artes c�nicas, livros de valor art�stico ou liter�rio, m�sica erudita ou instrumental, obras cinematogr�ficas, entre outros, devem ser adicionados ao lucro l�quido, compondo a base de c�lculo da CSLL.
Tal disposi��o, no entanto, n�o encontra base legal que lhe d� suporte. Ou seja, analisando-se o artigo 476 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, � de f�cil constata��o que o valor de doa��es e patroc�nios � essas atividades n�o pode ser considerado despesa operacional somente para fins de apura��o do lucro real.
O contribuinte que se sentir lesado com a obriga��o de adicionar � base de c�lculo da CSLL o valor de doa��es e patroc�nios � projetos culturais possui bons argumentos para discutir, administrativa ou judicialmente, a n�o aplica��o do artigo 38, inciso XIII da IN SRF 390/04, como adiante ser� abordado.
3. Impossibilidade da Dedu��o de Multas e Tributos com Exigibilidade Suspensa
Outro caso em que a IN SRF 390/04 extrapolou o que est� disposto na lei diz respeito � dedutibilidade de multas por infra��es fiscais e tributos com exigibilidade suspensa, previstos nos artigos 50 e 56.
O artigo 344 do RIR/99 trouxe hip�teses e restri��es relacionadas � dedutibilidade de custos e despesas na apura��o do lucro real de acordo com o regime de compet�ncia.
Pelo disposto no par�grafo 5� do mencionado artigo n�o s�o dedut�veis da determina��o do lucro real as multas por infra��es ficais, exceto as de natureza compensat�ria ou aquelas decorrentes de infra��es que n�o resultem falta ou insufici�ncia do pagamento de tributos.
Os tributos com exigibilidade suspensa, ou seja, aqueles em discuss�o pelo contribuinte, independentemente da exist�ncia de dep�sito judicial, tamb�m s�o considerados indedut�veis para a apura��o do lucro real.
A despeito do exposto, os artigos 50 e 56 da IN 390/04 determinam que tanto a multa por infra��o fiscal como qualquer tributo com a exigibilidade suspensa s�o indedut�veis para a apura��o da base de c�lculo da CSLL, ampliando o disposto na legisla��o tribut�ria de maneira indevida.
4. Amortiza��o de Investimentos - �gio e Des�gio
O artigo 391 do RIR/99 traz o tratamento cont�bil dispensado � amortiza��o do �gio e des�gio. O �gio � considerado despesa indedut�vel na apura��o do lucro real ao passo que o des�gio � receita n�o tribut�vel para a mesma finalidade.
Baseando-se nessa norma, a IN SRF 390/04, em seu artigo 18, disp�e que, para efeito da determina��o do ganho de capital em caso de aliena��o de investimento permanente, deve ser considerado, para fins de c�mputo do custo de aquisi��o, o valor do �gio/des�gio amortizado.
Ou seja, o mesmo tratamento dado � amortiza��o do �gio/des�gio na apura��o do lucro real est� sendo estendido para a apura��o da base de c�lculo da CSLL, sem base legal, uma vez que o artigo 426 do RIR/99 era aplic�vel somente ao lucro real.
5. A Viola��o do Princ�pio da Legalidade Tribut�ria
Os pontos supramencionados padecem de distor��es que, como comentamos, podem ser questionados judicial ou administrativamente. Vale dizer que em ambas esferas existem argumentos favor�veis ao contribuinte.
Importa salientar que as instru��es normativas exprimem o entendimento e o tratamento que ser�o dados �s quest�es tribut�rias pelos agentes da SRF numa eventual fiscaliza��o. Por outro lado, n�o � justo que o contribuinte seja prejudicado por norma que n�o tem for�a de lei, mas sim car�ter acess�rio � ela.
A primeira ressalva a ser feita no caso em exame diz respeito � amplia��o das disposi��es legais por uma instru��o normativa frente a sua natureza de ato administrativo complementar � lei.
Nesse caso, o Princ�pio da Legalidade Tribut�ria, previsto no artigo 150 da Constitui��o Federal de 1988, deve ser estritamente observado. Vejamos:
I - exigir ou aumentar tributo sem que a lei estabele�a; (...)"
Ao se vedar a dedutibilidade de custos ou despesas da pessoa jur�dica, atrav�s de uma instru��o normativa, afeta-se nitidamente a apura��o do lucro, ou seja, a base de c�lculo da CSLL e, conseq�entemente, o recolhimento da contribui��o, ampliando-a de maneira indevida.
Se existem diferen�as nas adi��es e exclus�es do lucro real e da base de c�lculo da CSLL, uma simples instru��o normativa n�o pode procurar igual�-las, desconsiderando o que a lei disp�e. Se a lei n�o determina tal procedimento, este n�o pode ser objeto de restri��o de uma norma de hierarquia inferior, sob pena de ferir o Princ�pio da Legalidade Tribut�ria.
N�o h� respaldo para a instru��o normativa impor tal procedimento, agravando a condi��o do contribuinte sem ter dispositivo legal correspondente. Instru��o Normativa � norma de efic�cia limitada � lei, n�o lhe sendo permitido ampliar suas disposi��es mas t�o-somente explic�-la, esclarec�-la.
Frise-se que a IN n�o � o instrumento pr�prio capaz de viabilizar tais modifica��es. Se a SRF assim deseja proceder, deve realizar tais altera��es por meio de lei. Caso contr�rio, o contribuinte pode questionar, com s�lidos argumentos, essa majora��o indevida da base de c�lculo da contribui��o.
6. A vis�o dos Tribunais sobre as Instru��es Normativas
Nossos argumentos ganham for�a na medida em que j� foram diretamente analisados em casos semelhantes, tanto na esfera judicial quanto na esfera administrativa, pelo Conselho de Contribuintes.
A estrat�gia a ser seguida depender� do perfil do contribuinte, ou seja, o contribuinte mais conservador pode optar pelo questionamento judicial, preventivo � fiscaliza��o da SRF, ao passo que um contribuinte arrojado pode preferir manter � risca da lei a apura��o da base de c�lculo da CSLL, levando a discuss�o no �mbito administrativo.
Alertamos que nesse �ltimo caso o contribuinte deve se preparar para discutir a forma de apura��o da CSLL administrativamente, pois h� chance de autua��o fiscal em rela��o aos pontos que divergirem do disposto na Instru��o Normativa.
As duas esferas, no entanto, possuem bons precedentes, pois reconhecem o car�ter acess�rio da IN bem como sua finalidade de esclarecer o disposto em lei e orientar o contribuinte.
No �mbito judicial, � firme o reconhecimento de que as Instru��es Normativas perfazem atos administrativos secund�rios, auxiliares � lei e, portanto, n�o podem extrapolar o que est� disposto na norma. Nesse sentido existem julgamentos dos Tribunais Regionais Federais (TRF) da Segunda(1) e Terceira Regi�es(2), dentre os quais destacamos o Processo n� 1999.0399046787-3, julgado pela 4� Turma do TRF da 3� Regi�o em 09/04/2003, DJU 23/06/2003:
"ADMINISTRATIVO. CADASTRO NACIONAL DAS PESSOAS JUR�DICAS. CNPJ. NEGATIVA DE INSCRI��O. EXIST�NCIA DE PEND�NCIAS FISCAIS. INSTRU��ES NORMATIVAS/SRF N�S 112/94 E 82/97. INADEQUA��O DO INSTRUMENTO LEGAL. AFRONTA AO ART. 170 DA CF/88. CAR�TER PUNITIVO. S�MULAS 70, 323 E 547 DO STF. INSTRU��ES NORMATIVAS 20/99 E 200/02. SUPERVENIENTES E MODIFICATIVAS.
I. As Instru��es Normativas, enquanto atos normativos secund�rios, buscam seu fundamento de validade na lei, prestando-se a dar exeq�ibilidade aos ditames legais, nunca inovando o Direito, apenas exercitando condi��es para a sua concretiza��o.
II. Normas administrativas, ao condicionarem a efetiva��o do registro da impetrante no CNPJ, � inexist�ncia de d�bitos fiscais est�o a desbordar os limites da lei instituidora do cadastro, malferindo, pois, a hierarquia das normas, em direta viola��o ao Princ�pio da Legalidade. (...)"
Na mesma linha ressaltamos o julgado proferido pela 2� Turma do TRF da 2� Regi�o no Processo n� 91.0200544-1, publicado em 15/02/1996 que exprime claramente a natureza e a efic�cia das instru��es normativas, in verbis:
"ADMINISTRATIVO - REGISTRO ESPECIAL PARA COMPRA DE SELOS DE CONTROLE DO IPI - INSTRU��O NORMATIVA N. 139/83 - ART. 153, PAR. 2. DA CONSTITUI��O DE 67 - ART. 5., II, CONSTITUI��O DE 88.
I - A Instru��o Normativa n�. 139/83 n�o pode restringir direitos que a lei n�o restringiu dada sua natureza de ato administrativo, com efic�cia limitada pela hierarquia das leis.
II - Violado o disposto no art. 153, par. 2., da cf/67 (art. 5., II da cf/88) n�o poderia permanecer o �bice � pr�pria subsist�ncia da impetrante, tendo esta necessidade de adquirir selos de controle do IPI para a consecu��o de seus objetivos. (...)"
Cabe ainda averiguar qual o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) a respeito da mat�ria. Para tanto, trazemos a ementa do que foi decidido pelo Tribunal Pleno do STF na A��o Direta de Inconstitucionalidade - ADI 365/DF, em 07/11/1990:
"ACAO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - AGRAVO REGIMENTAL - IMPUGNACAO DE INSTRUCAO NORMATIVA DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL - ALEGADA VULNERACAO DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTARIOS - SEGUIMENTO NEGADO - NATUREZA DAS INSTRUCOES NORMATIVAS - CARATER ACESSORIO DO ATO IMPUGNADO - JUIZO PREVIO DE LEGALIDADE (...)
As instru��es normativas, editadas por �rg�o competente da administra��o tributaria, constituem esp�cies jur�dicas de car�ter secund�rio. Cuja validade e efic�cia resultam, imediatamente, de sua estrita observ�ncia dos limites impostos pelas leis, tratados, conven��es internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instru��es nada mais s�o, em sua configura��o jur�dico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade esta diretamente subordinada aos atos de natureza primaria, como as leis e as medidas provis�rias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de depend�ncia. Se a instru��o normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do c�digo tribut�rio nacional, vem a positivar em seu texto, em decorr�ncia de ma interpreta��o de lei ou medida provis�ria, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos prim�rios, viciar-se-a de ilegalidade e n�o de inconstitucionalidade. (...)"
O Conselho de Contribuintes do Minist�rio da Fazenda tamb�m tem decidido nesse sentido, conforme verificamos no Ac�rd�o 201-74142, julgado pelo 2� Conselho de Contribuintes e publicado em 06/12/2000, entre outros(3):
"IPI - CR�DITO PRESUMIDO - APURA��O DESCENTRALIZADA - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUT�RIO - JUROS (NORMA DE EXECU��O N� 08/97). Tanto a Lei n� 9.363/96 como a Portaria MF n� 38/97 autorizam expressamente a apura��o descentralizada do cr�dito presumido do IPI, sem que para isso imponha qualquer condi��o � empresa produtora exportadora. Dessa forma, for�oso reconhecer que as condi��es impostas pelo art. 6� da Instru��o Normativa n� 103/97 ofendem, frontalmente, esses textos normativos, uma vez que eles facultam �s empresas que fazem jus ao benef�cio apur�-los da maneira que lhes melhor convir. As instru��es normativas s�o normas complementares das leis. N�o podem transpor, inovar ou modificar o texto da norma que completam. A Instru��o Normativa SRF n� 103/97 claramente exorbitou sua compet�ncia de interpretar restritivamente a legisla��o tribut�ria, pretendendo minorar a aplica��o de direito expressamente assegurado pela Lei n� 9.363/96, bem como contrariou texto expresso da Portaria MF n� 38/97, que � norma complementar � legisla��o tribut�ria de hierarquia superior. (...)"
Sendo a lei ausente em alguns aspectos, n�o � permitido � Instru��o Normativa preencher lacunas, de sorte a majorar a base de c�lculo do tributo, dispondo de maneira diversa � norma, pois tem car�ter meramente acess�rio, de hierarquia inferior.
Como visto, a falta de base legal em rela��o �s disposi��es da IN SRF 390/04 afronta gravemente o Princ�pio Constitucional da Legalidade, que, por sua vez, estabelece a necessidade de lei para instituir ou majorar um tributo.
Ap�s a an�lise dos julgados no �mbito judicial e administrativo, n�o resta d�vida de que n�o cabe � instru��o normativa dispor al�m da lei, justamente o que est� acontecendo com a IN SRF 390/04 frente � legisla��o que trata da apura��o da base de c�lculo da CSLL.
(1) Processo n� 2000.020102491-60, DJU 06/02/2001.
(2) Processo n� 2000.0399074765-5, DJU 03/12/2003; Processo n� 2000.0399038231-8, DJU 02/05/2002 e Processo n� 94.03018419-1, DJU 01/07/1998.
(3) Ac�rd�os n�s 201-74143, 201-74144 e 201-74159, julgados pelo 2� CC em 06/12/2000.
pedro@stuberlaw.com.br Juliana Grandino Latorre
Leia o curriculum do(a) autor(a): Pedro Anan Jr..- Publicado em 28/04/2004