Source: http://docplayer.fi/910321-Tahallisuus-ja-sen-ajallinen-ulottuvuus-velallisen-eparehellisyydessa-maksukyvyttomyystunnusmerkin-kannalta.html
Timestamp: 2017-10-22 08:42:52+00:00
Document Index: 2993311

Matched Legal Cases: ['kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'kko ']

Tahallisuus ja sen ajallinen ulottuvuus velallisen epärehellisyydessä maksukyvyttömyystunnusmerkin kannalta - PDF
Tahallisuus ja sen ajallinen ulottuvuus velallisen epärehellisyydessä maksukyvyttömyystunnusmerkin kannalta
Download "Tahallisuus ja sen ajallinen ulottuvuus velallisen epärehellisyydessä maksukyvyttömyystunnusmerkin kannalta"
1 Marita Vilkko Tahallisuus ja sen ajallinen ulottuvuus velallisen epärehellisyydessä maksukyvyttömyystunnusmerkin kannalta 1. Tutkimuksen lähtökohdista Velallisen epärehellisyyden tunnusmerkistön kannalta on säännöksen voimaantulosta lähtien ollut merkityksellistä tekojen vaikutus maksukyvyttömyyden aiheuttamiseen, oleelliseen pahentamiseen tai molempiin. Konkurssia ei RL 39 luvun 1 :n säännös ole voimaantulleen muutoksenkaan jälkeen edellyttänyt. Yrityksen ollessa velallisena konkurssi yleensä seuraa, mutta ajallisesti se voi olla huomattavasti myöhempi kuin maksukyvyttömyysajankohta. Tunnusmerkistön muuttaminen on siten laajentanut rikosoikeudellisen vastuun ulottamisen aiempaa pidemmälle taaksepäin. 1 Tarkoitus on tässä kirjoituksessa selvittää oikeuskäytännön, -kirjallisuuden ja jaksossa 4 mainittujen tapausten valossa sitä, miten pitkälle ajalle käytännössä vastuun on katsottu voivan ulottua tarkastelussa ensimmäinen osateko seuraus eli maksukyvyttömyyden aiheuttaminen viimeinen osateko ja miten subjektiivisen tahallisuuden edellytyksiä on perusteltu. Jaksossa 4 olevissa tapauksissa on ollut kysymys osakeyhtiöissä tehdyistä epärehellisyysrikoksista, joissa enimmillään on ollut kysymys viidellätoista hyvinkin erityyppisellä osatekokokonaisuudella aiheutetuista tunnusmerkistön mukaisista seurauksista. 2 Tekoajaksi on enimmillään katsottu noin kahdeksan ja puolen vuoden aika. 3 Olen toiminut itse tapauksissa syyttäjänä. Rikosten yksiköinnin osalta velallisen epärehellisyysrikoksissa on vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan saman maksukyvyttömyystilan aikana tapahtuneet ajallisesti erillisetkin luovutukset katsottu yhdeksi velallisen epärehellisyydeksi. 4 Pitkänkin ajan kuluessa ja eri aikoina tehdyt erityyppiset osateot muodostavat yhden ajallisesti katkeamattoman kokonaisuuden, jonka yhteisenä päämääränä on saattaa velallisen omaisuutta velkojien ulottumattomiin ja velkojien etujen loukkaaminen. 5 Oleel- 1 Vento 1994 s Jakson 4 tapaus 12 yhteensä 15 tekokokonaisuutta ja tapaus 4 vastaavasti 10 tekokokonaisuutta. 3 Jakson 4 tapaus 2. 4 Koponen 2004 b s , KKO 2000:108 ja jakson 4 tapaukset. 5 Esimerkiksi jakson 4 tapaukset. 301
2 lisuusarvioinnin, syyksilukemisen ja törkeysarvostelun kannalta ratkaisevaa on osatekojen yhteissumma. Tekoaika alkaa ensimmäisestä osateosta, jolla maksukyvyttömyys osaltaan aiheutetaan, ja päättyy seurauksen syntyajankohtaan eli maksukyvyttömyysajankohtaan. Jos maksukyvyttömyyden syntymisen jälkeenkin on tehty epärehellisyystekoja, tekoaika päättyy siihen osatekoon, jolla viimeksi on maksukyvyttömyyttä pahennettu. Maksukyvyttömyyden syntymisajankohta ei konkurssiin asettamispäivän tapaan ole useinkaan tietty, päivän tarkkuudella määriteltävissä oleva hetki, vaan sen arviointi edellyttää pitkälle ajalle ulottuvassa tekosarjassa laajaa selvitystyötä velallisen taloudellisesta asemasta ja asiantuntijatodistelua. Olennainen kysymys myös tahallisuuden kannalta on, minkä tyyppisten edellytysten vallitessa maksukyvyttömyyden on oikeuskäytännössä objektiivisesti arvioiden katsottu syntyneen. Onko maksukyvyttömyysajankohdan määrittelemistä pidetty aina edes välttämättömänä ja pitäisikö se aina vastaajan oikeusturvasyistä yksilöidä syytteessä ja oikeudenkäynnissä? Perinteisistä rikoslakirikoksista poiketen velallisen epärehellisyysjutuissa riitautetaan usein itse seurauksen, maksukyvyttömyyden syntyminenkin. Erittäin yleistä on myös, että rikosvastuun välttämiseksi varhaisempien tekojen osalta väitetään maksukyvyttömyyden syntyneen huomattavasti myöhemmin kuin syyttäjä väittää. Näissä tapauksissa erityisesti on välttämätöntä näyttää maksukyvyttömyyden syntyajankohta objektiivisena edellytyksenä. 6 Vastaajat vetoavat usein siihen, että subjektiiviset edellytykset eivät täyty, koska he eivät ymmärrä kirjanpidosta juurikaan tai koska maksukyvyttömyys on johtunut täysin heistä riippumattomista, yllättävistä syistä. Rikoslain yleisten oppien voimaantullut uudistaminen on ollut omiaan herättämään kysymyksen siitä, tuleeko oikeuskäytäntö asettamaan tai onko se jo asettanut entistä tiukempia vaatimuksia subjektiivisen tahallisuuden edellytyksille talousrikoksissa. Rikoslain yleistä osaa koskevassa hallituksen esityksessä (HE 44/2002 vp) alin tahallisuuden aste olisi säännelty todennäköisyystahallisuuden avulla, joka edellyttää sitä, että tekijä pitää tietyn teon tehdessään todennäköisempänä tunnusmerkistön täyttymistä kuin sitä, että tunnusmerkistö ei täyty. 7 Lopullisessa yleisiä oppeja koskevassa lakitekstissä, rikoslain 3 luvun 6 :ssä ( /515) todennäköisyystahallisuusmääritelmä rajoitettiin kuitenkin koskemaan vain aiheutetun seurauksen osalta vaadittavaa tahallisuutta, eli ei muiden tunnusmerkistötekijöiden osalta vaadittavaa tahallisuutta. Velallisen epärehellisyyden tunnusmerkistön täyttyminen edellyttääkin sitä, että velallisen on täytynyt ensimmäisestä osateosta lähtien mieltää, että seuraus, maksukyvyttömyys tai sen oleellinen pahentuminen, aiheutuu todennäköisemmin kuin jää aiheutumatta. 8 Tahallisuusoppien mukaan tahtotahallisuus ei edellytä, että tekijä olisi tekohetkellä pitänyt tunnusmerkistön täyttymistä todennäköisempänä kuin sen täyttymättä jäämis- 6 Esimerkiksi jakson 4 tapaukset 2 ja 4, joissa vastaaja oli nimennyt oman asiantuntijatodistajansa. 7 HE 44/2002 vp s Koponen 2004 a, s.113 ja
3 tä. Talousrikosten tahallisuusarvioinnissa on oikeuskäytännössä pidetty riittävänä, että tekijä on suhtautunut hyväksyvästi tai ilmeisen välinpitämättömästi varteenotettavana pitämäänsä mahdollisuuteen, seurauksen syntymiseen, mikä vastaa tahtotahallisuuden vaatimuksia. Selonottovelvollisuudella eli velallisen velvollisuudella varmistua toimenpiteittensä vaikutuksista taloudelliseen asemaansa, on katsottu olleen oikeuskäytännössä myös olennainen merkitys. 9 Tarkoitukseni on tässä kirjoituksessa tarkastella oikeustapausten valossa sitä, onko yleisten oppien muutos käytännössä aiheuttanut oikeuskäytännön tiukkenemista velallisen epärehellisyydessä tai tulisiko sen edes sitä aiheuttaa. Subjektiivisesta tahallisuudesta, seurauksen todennäköisyysasteen mieltämisestä ei käytännössä juuri koskaan saada velallisen rikoksissa näyttöä vastaajaa kuulemalla eikä usein muullakaan henkilötodistelulla. Perinteisissä rikoslakirikoksissa voidaan johtopäätös tekijän tietoisuudesta teosta suhteellisen pian aiheutuvan vahinkoseurauksen mieltämisen todennäköisyyteen tehdä yleisen elämänkokemuksen perusteella. Talousrikosten kohdalla kysymys on siitä, voidaanko käytännön tapausten valossa katsoa, että dolus eventualis- asteinen tahallisuus on yleisen elämänkokemuksen, kokemussääntöjen perusteella myös velallisen epärehellisyydessä johdettavissa riittävän monipuolisesta ja seikkaperäisestä objektiivisesta näytöstä koskien itse tekoja, teko-olosuhteita ja tosiasiallisia seurauksia taloudelliseen asemaan liittyen? Onko oikeuskäytännössä itse asiassa nähty dolus eventualis tahallisuudella ja tahtotahallisuudella sellaista eroa, kuin oikeusteorian perusteella niiden välillä vaikuttaisi olevan ja onko maksukyvyttömyysajankohdan syntymisen määrittäminen aina edes tarpeen? 2. Maksukyvyttömyyden ja taloudellisten vaikeuksien määrittelemisen tarpeellisuus pitkälle ajanjaksolle ulottuvassa tekokokonaisuudessa Velallisen epärehellisyyden tunnusmerkistö ei sisällä maksukyvyttömyyden määritelmää, eikä laissa ole edelleenkään mitään aikarajoituksia sille, missä ajassa ensimmäisestä epärehellisyysteosta lukien maksukyvyttömyyden tulisi ilmetä. Sillekään, kuinka pitkän ajan kuluessa maksukyvyttömyyden pahentamisen kattava tekokokonaisuus voidaan tehdä suhteessa konkurssiin, ei ole aikarajoituksia. Korkeimman oikeuden käsittelemässä tapauksessa KKO 2005:68 todettiin välisenä eli lähes kuuden vuoden aikana tehdyillä teoilla oleellisesti pahennetun maksukyvyttömyyttä. Vento on aiemmin tosin katsonut, että maksukyvyttömyyden toteaminen edellyttäisi varmaa prognoosia siitä, että velallinen ei selviä olennaisesta määrästä tulevia 9 Koponen 2004 b, s ja Koponen 2004 a, s ja
4 sitoumuksiaan seuraavien kolmen kuuden kuukauden aikana. 10 Oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessakin asiaa on kuitenkin arvioitu toisin. Oikeuskäytännössä 11 ja kirjallisuudessa 12 on jo ennen voimaan tullutta lainmuutosta katsottu, että tällaisia aikarajoituksia ei tule asettaa, vaan aikaväli suhteessa ensimmäisestä osateosta maksukyvyttömyyteen voi olla jopa vuosia. Lain suojeluobjektia, velkojien taloudellisten etujen turvaamista, silmälläpitäenkään ei ole kriminaalipoliittisesti järkevää eikä miltään kannalta tarpeellista suojata ilman lain tukea asetetuilla aikarajoituksilla esimerkiksi velallista, joka on tehnyt rikoslain 39 luvun 1 :n tunnusmerkistön mukaisen teon tietoisena myös sen tunnusmerkistön mukaisesta seurauksesta ja joka on toteuttanut sen, kiinnijoutumista välttääkseen, pitkälle aikavälillä ajoittuvilla toimenpiteillä. 13 Velallinen voi suunnitelmallisesti hajauttaa tekonsa pitkälle aikavälille, lypsää yhtiön osakeyhtiölain vastaisilla teoilla tyhjäksi sitä mukaa kuin vapaita varoja jää ja maksaa vain liiketoiminnan pyörittämiseksi täysin välttämättömät kulut. Hän voi myös myydä loppuaikana liiketoiminnan ja käyttöomaisuuden ja siirtää sinänsä kannattavan yrityksen varat itselleen tietoisena kaupan piilevistä, kaupan vuoksi tulevaisuudessa maksuun pantavista välittömistä veroista. Velallinen voi jopa manipuloida maksukyvyttömyyden syntymisajankohtaa tai muuttaa tilikautensa päättymisajankohtaa tarkoituksellisesti myöhemmäksi. Vaatimus tietoisuudesta olemassa olevista tai odotettavissa olevista taloudellisista vaikeuksista eli tunnusmerkistötekijä tietäen jo olemassa olevien taloudellisten tai odotettavissa olevien taloudellisten vaikeuksiensa perusteella poistettiin tarpeettomana voimaantulleella uudistetulla säännöksellä. 14 Aiempaan hallituksen esitykseen sisältyi epäonnistunut toteamus aina edellytettävästä kriisitilasta, joka oli ainakin jossain määrin aiheuttanut soveltamiskäytännössä epävarmuutta, vaikka lakiteksti sellaisenaan ei aiemminkaan tällaista entuudestaan olevaa kriisitilaa edellyttänyt. 15 Tekotapatunnusmerkkiin jätettiin vain maininta maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta tai oleellisesta pahentamisesta. Vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön ei sinänsä tarkoitettu aiheuttaa muutosta, vaan selkiyttää tunnusmerkistöä ja poistaa tarpeetonta päällekkäisyyttä. 16 Jo aiemmassa oikeuskirjallisuudessa oli katsottu, että velallisen teko sellaisenaan voi olla ainut syy maksukyvyttömyyteen tai yksi syy muiden joukossa. Velallisen epärehellisyytenä voidaan siis rangaista teosta, joka itsessään aiheuttaa maksukyvyttömyyden, vaikka velallisella ei ole olemassa eikä näköpiirissäänkään suunnittelemastaan teosta riippumattomia taloudellisia vaikeuksia. Maksukyvyttömyyden merkityksen olennaisena tunnusmerkistön edellytyksenä voidaan ulkonaisesti arvioiden silti lähtien katsoa korostuneen entisestään, 10 Vento 2004, s Esimerkiksi Vasa Hovrätt nro 68, Vaasan HO nro 909 ja jaksossa 4 mainitut tapaukset 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 12 ja Kähkönen 1998, s. 138, Tapani 2001, s. 7 ja Tapani DL 5/2000, s Viljanen 1994, s HE 53/2002 vp s ja HE 66/1988 vp s Koponen 2004 b, s. 83 ja Viljanen 1998, s sekä Vento 1992, s
5 vaikka tosiasiallisesti tämä tunnusmerkistötekijä on ollut voimassa samanlaisena jo lukien. Käytännössä olemassa olevista tai odotettavissa olevista taloudellisista vaikeuksista edellytetään edelleenkin samantasoista selvitystä kuin aikaisemminkin, jos maksukyvyttömyys väitetään aiheutetun teoilla pidemmän ajan kuluessa. Syyyhteyden osoittaminen edellyttää edelleenkin taloudellista asemaa koskevien selvitysten esittämistä koko tekosarjan kattamalta ajanjaksolta. Tähän tekojen ja seurausten ketjuun liittyy kiinteästi kysymys siitä, mikä on ollut varsinainen maksukyvyttömyysajankohta. Maksukyvyttömyysajankohta ei ole päivän tarkkuudella yleensä selvitettävissä, ja kysymys on joka tapauksessa erilaisen kirjallisen aineiston ja henkilötodistelun perusteella tehtävästä oikeudellisesta arviosta. Usein asiantuntijatodistajatkin eli syyttäjän todistaja, erityistarkastuskertomuksen konkurssipesälle laatinut erityistilintarkastaja tai rikostarkastaja ja vastaajan hankkima asiantuntijatodistaja ovat täysin eri mieltä maksukyvyttömyysajankohdasta. 17 Maksukyvyttömyysajankohtaa määriteltäessä onkin perustellumpaa käyttää täsmällisten päivämäärien sijasta ajallisesti kattavampaa ajanjaksoa, ja katsoa ajankohdaksi esimerkiksi tietyn tilikauden alku tai loppu tai tietty vuodenaika täsmällisesti määritellyn päivän sijasta. Syytesidonnaisuuden vuoksi voi olla myös perustellumpaa jättää ajankohdan täsmällisempi yksilöinti haastehakemuksen todisteluosioon ainakin, jos sen määritteleminen ei ole täysin yksiselitteistä. Nykyisessä oikeuskäytännössä maksukyvyttömyyshetkeen otetaan lähes aina kantaa myös tuomion perusteluissa, mikä tietysti edellyttää tätä edeltävää syyttäjän kannanottoa. 18 Vaikka syyteharkinnassa ja oikeudenkäynnissä todistelun avulla onkin esitetty selvä kannanotto maksukyvyttömyyshetkestä, maksukyvyttömyyden ja taloudellisen aseman arvosteluun liittyviä seikkoja ei esitetä perusteluissa aina niin täsmällisesti, että niistä olisi löydettävissä jokin linja tai yhtenäinen näyttökynnys. 19 Pitkällekään ajalle ulottuvissa tekokokonaisuuksissa ei aina syyttäjän esittämästä kannanotosta ja asiassa esitetystä todistelusta huolimatta oteta kantaa maksukyvyttömyysajankohtaan. Päätösten perustelujen suppeuden vuoksi ei siten kovin kattavasti ole todettavissa se, mitä seikkoja tosiasiassa on käytetty näyttönä maksukyvyttömyydestä ja mitä on pidetty asiaan vaikuttavana. Jos syytteessä on esitetty yksilöity väite maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta tiettyyn ajankohtaan mennessä tehdyillä teoilla ja sen oleellisesta pahentamisesta myöhemmin tehdyillä teoilla, eikä toisaalta syytettä ole miltään osin hylätty, lienee kuitenkin katsottava, että tuomiossa on hyväksytty syyttäjän esittämä näkemys myös maksukyvyttömyysajankohdasta. 20 Silti olisi suositeltavampaa vastaajan oikeusturvankin kannalta, että pitkälle aikavälille ajoittuvissa tekokokonaisuuksissa tuomiossa otettaisiin selkeästi kantaa esitettyyn maksukyvyttömyysajankohtaan. Joskus on jopa esitetty väite syytteen yksilöimättömyydestä tällaisessa tapauksessa, jos maksukyvyttömyysajankohtaa ei ole esitetty alkuperäisessä syytteessä. 17 Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 2 ja Ks. useimmat jaksossa 4 mainitut tapaukset. 19 Salminen 1998, s Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 3 ja
6 3. Maksukyvyttömyyskäsite oikeuskirjallisuudessa ja oikeuskäytännössä 3.1. Yleistä maksukyvyttömyysajankohdan syntymisestä Maksukyvyttömyydellä tarkoitetaan tilannetta, jossa velallinen ei pysty täyttämään erääntyneitä velvoitteitaan kohtuullisessa ajassa. 21 Kysymys on oikeudellisesta käsitteestä, jonka tulkinnassa voidaan yhtenä apuvälineenä käyttää laskentatoimen analyysejä. Maksukyvyttömyydellä tarkoitetaan muun muassa takaisinsaannista konkurssipesään annetun lain 4 :ssä sitä, että velallinen on muutoin kuin tilapäisesti kykenemätön maksamaan velkojaan niiden erääntyessä. Takaisinsaantilain mukaisella käsitteellä vaikuttaa siten olevan osaksi ennusteen luonne: voidaanko velallisen olettaa suoriutuvan myös tulevista velvoitteistaan niiden erääntyessä. 22 Erityistarkastuskertomukset, joita hyödynnetään rikosoikeudenkäynneissä, laaditaan lähinnä silmälläpitäen takaisinsaantioikeudenkäyntejä ja niiden kannanotto maksukyvyttömyysajankohdasta annetaan mainitussa tarkoituksessa. Maksukyvyttömyyden sisältö jääkin yksittäistapauksessa aina tuomioistuimen kokonaisvaltaisesti ratkaistavaksi. 23 Oikeuskäytännössä ei mainittujen käsitteiden välillä ole tehty eroa, vaan maksukyvyttömyyden syntyhetkeksi on usein nimenomaisesti katsottu se ajankohta, jolloin yhtiön on katsottu tulleen erityistarkastuskertomuksen ja asiantuntijatodistajan mukaan pysyvästi maksukyvyttömäksi. 24 Oikeuskirjallisuudessa on pidetty olennaisena sitä, onko kyvyttömyys maksaa erääntyneitä velkoja pysyvää, muunlaista kuin tilapäistä kyvyttömyyttä. Maksukyvyttömyysarvioinnissa tulee kiinnittää huomiota siihen, pystytäänkö erääntyneet velvoitteet täyttämään kohtuullisessa ajassa ja onko likvidien varojen puute melko pysyvää. Toiseksi tulee arvioida maksuvirtojen jälkeenjääneisyyttä ja selvittää varojen ja velkojen suhde. Oikeuskirjallisuudessa on näiden lisäksi katsottu, että tulisi selvittää tulonhankkimis- ja luotonsaantimahdollisuudet. 25 Maksukyvyttömyys ei edellytä sen ilmenemistä maksujen täydellisenä keskeyttämisenä, vaan oikeuskäytännössä esillä olleissa epärehellisyystapauksissa tyypillisesti tehdäänkin valintaa siten, että julkisoikeudellisia maksuja, lähinnä veroja, jätetään maksamatta ei-hyväksyttävien rahannostojen mahdollistamiseksi. 26 Tavarantoimittajat voivat suostua myymään tavaraa vain käteissuorituksia vastaan, jolloin yritystoiminnan pyörittäminen välttämättä edellyttääkin ainakin ostojen maksamista. Tällainen käteiskauppa sinänsä on indisio myös siitä, että maksuongelmia on ollut olemassa. 21 HE 66/1988 vp s Viljanen 1998, s ja Kähkönen 1998, s Salminen 1998, s Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 1, 2, 3, 4, 5, 8, 10, 12 ja Tapani, DL 5/95, s. 695 ja Koponen 2004, s Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset. 306
7 3.2. Ylivelkaisuuden ja yhtiön muiden kuin likvidien varojen merkitys velallisen epärehellisyyden tunnusmerkistön täyttymisen kannalta Ylivelkaisuus on kysymyksessä, jos käypään arvoon arvostettu omaisuus on pienempi kuin velat. Yhtiö voi olla maksukyvytön olematta ylivelkainen ja päinvastoin, mutta varsinkin pitkään jatkunut ylivelkaisuus on indisio maksukyvyttömyydestä. 27 Velallisen epärehellisyyden syyksilukemiseen ei vaikuta velallisen käyttö- ja vaihto-omaisuuden määrä eikä se, mitä siitä saataisiin, jos se realisoitaisiin. Edellytyksenä rikosprosessille ei edes ole konkurssin syntyminen saati se, että konkurssimenettely olisi päättynyt. Jos se on päättynyt, realisoinnissa saadut varat otetaan kuitenkin huomioon vahingonkorvauksen määrää vähentävinä. 28 Maksukyvyttömyyden kannalta olennaista on selvittää yhtiön likvidien varojen riittävyys erääntyneiden tai erääntymässä olevien velvoitteiden täyttämiseen. Maksukriisin signaalina voidaan sellaisenaan pitää sitä, että yhtiöllä on paljon lyhytaikaista vierasta pääomaa, koska sitoumukset erääntyvät pian maksettavaksi. 29 Lyhytaikaista vierasta pääomaa ovat vuoden sisällä erääntyvät velat Maksukyvyttömyyden tilapäisyyden tai pysyvyyden arviointi sekä maksuhaluttomuudesta aiheutunut maksukyvyttömyys ja maksukyvyttömyyden suhde kannattavuuteen Maksukyvyttömyyden toteaminen on yhteydessä maksuhäiriön kestoon, mutta myös sen syyhyn. Lyhyenkin aikaa kestänyt maksuhäiriö on ei-tilapäistä, jos maksukyvyttömyyden syytä voidaan pitää siten pysyvänä, ettei sen korjaantuminen tulevaisuudessakaan ole todennäköistä. Jos taas korjaantumista voidaan pitää melko varmana, pitkähkön aikaa kestänyt maksuhäiriökin on tilapäistä. 30 Rikosprosessiin päätyvissä jutuissa maksukyvyttömyys ei ole ainakaan lopullisesti korjaantunut, mutta usein väitetään silti, että maksukyvyttömyys on ollut tilapäistä ja on korjaantunut tekokokonaisuuden jossakin vaiheessa. Eräässä tapauksessa velallisen yrityksen tiloissa sattuneen tulipalon jälkeen saatiin vakuutuskorvauksia, jotka paransivat tunnuslukuja ja maksukykyä hetkellisesti, mutta nämäkin varat käytettiin pitkälle uuden käyttöomaisuuden hankintaan, jota siirrettiin ilman hyväksyttävää syytä konkurssin lähestyessä pois yhtiön varallisuuspiiristä. Vakuutuskorvausten ei katsottu olevan esteenä syyksilukemiseen myöskään tulipaloa edeltäneeltä ajalta tehtyjen epärehellisyystekojen osalta Vento 1994, s. 190 ja Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 2 ja Vento 1994, s Viljanen 1998, s Jaksossa 4 mainittu tapaus
8 Vento on esittänyt, että vaikka maksujen lakkauttaminen voi johtua myös maksuhaluttomuudesta, konkurssin yhteydessä vain maksukyvyttömyydestä johtuva maksujen lakkauttaminen on relevanttia. 32 Oikeuskäytännön valossa varsin suuri osa epärehellisyysteoista tehdään kannattavissa yrityksissä, joissa olisi kyetty suoriutumaan erääntyneistä veloista, ellei vastuuhenkilö olisi tehnyt valintaa ja ryhtynyt siirtämään varoja velkojen maksun sijasta omaan tai lähipiiriin. Usein vastaajat vetoavat myös siihen, että koska virallisten tulosten mukaan yhtiön toiminta on ollut koko ajan erittäin kannattavaa, ei yhtiö ole voinut olla maksukyvytön. Konkurssiin johtaneella kaudellakin kannattavuusluvut voivat olla erittäin hyviä. Kannattavuudella tarkoitetaan yrityksen pitkän tähtäyksen tulontuottamiskykyä ja sitä ilmaisevat yrityksen tulos sekä myynti- ja käyttökate. 33 Usein epärehellisyystekoja tehdään perusliiketoiminnaltaan hyvinkin kannattavissa yrityksissä, jolloin tuloslaskelmat näyttävät koko ajan voitollisilta. Eräässä tapauksessa yhtiön liiketoiminta oli erittäin kannattavaa, toimialansa vuoksi yhtiö ei ollut edes arvonlisäverovelvollinen ja vastuuhenkilö pystyi maksamaan varsin huomattavia palkkoja itselleen, jopa hankkimaan yhtiölle kiinteää omaisuutta vastuuhenkilön perheen asuntona ja vapaa-ajan asuntona käytettäväksi. Asianmukaisesti toimittaessa velvoitteistakin olisi kyetty varsin hyvin huolehtimaan. Silti yhtiön rahankäyttöpolitiikka oli voimakkaasti vastuuhenkilöä itseään ja hänen lähipiiriään suosivaa ja velkojien taloudellisista eduista piittaamatonta. Teoilla katsottiin aiheutetun maksukyvyttömyys kolmen ja puolen vuoden kuluessa ja useita vuosia maksukyvyttömyyden syntymisen jälkeen konkurssi. 34 Maksukyvyttömyyden osoittamisessa ei virallisen tuloslaskelman hyvilläkään kannattavuusluvuilla ole perusliiketoiminnaltaan kannattavissa yrityksissä ollut syyksiluettavuutta vähentävää merkitystä. Syynä kannattavuuslukujen soveltumattomuuteen maksukyvyttömyysarviointia tehtäessä on, että tyypillisesti epärehellisyysteot tehdään esimerkiksi osakeyhtiölain vastaisena varojen siirtämisenä omaan tai toisen varallisuuspiiriin. Tällöin siirrettyjä varoja vastaava määrä näkyy kirjanpidossa pelkästään kassavaroina tai osakaslainasaamisina taseen vastaavaa puolella rahoitusomaisuudessa, eli se ei näy kannattavuutta vähentävänä tuloslaskelman kuluna. Tyypillinen kirjaus on esimerkiksi per osakaslainasaamiset an pankkitili, ellei vastuuhenkilö anna kirjanpitoa varten selitettä, mihin tililtä nosto on käytetty. Tosiasiallisesti kysymys ei ole kuitenkaan varallisuusarvoa omaavasta rahoitusomaisuuserästä, osakaslainasaamisesta, vaan lopullisesti yhtiön varallisuuspiiristä pois siirretyistä, tosiasiallista kannattavuutta heikentävästä varojenkäytöstä. Kirjanpitäjällä ei käytännössä ole muuta mahdollisuutta kuin kirjata selitettä vailla olevat rahannostot kassasta tai pankkitililtä tai yksityistalouden maksut yhtiön varoista osakaslainoiksi, jos vastuuhenkilöt nimenomaisesti tilinpäätösneuvotteluissa tekevät tämän valinnan eivätkä salli nostojen kirjaamista yhtiön kuluksi, kuten palkaksi. 32 Vento 1994, s Yritystutkimusneuvottelukunta ry., sivut Jaksossa 4 mainittu tapaus
9 Palkkakirjaushan näkyisi nimenomaan tulosta vähentävänä, kannattavuutta heikentävänä eränä. Se lisäisi kuluksi kirjattavaa määrää työnantajasuorituksia vastaavilta osin ja samalla lisäisi lyhytaikaisten verovelkojen määrää taseessa. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä, jonka nyttemmin myös Korkein oikeus on vahvistanut, on katsottu, että jälkikäteen näitä nostoja ei voi selittää palkaksi. 35 Analysoitaessa tosiasiallista tilannetta jälkikäteen maksukyvyttömyysarvion ja teon seurauksen näkökulmasta, kysymys on lopullisesta kulun luonteisesta, osakeyhtiölain vastaisesti siirretystä erästä. 36 Kun virallisen taseen arvottomat, osakeyhtiölain vastaiset osakaslainat ja muut perusteettomat varallisuuserät oikaistaan pois vastaavaa puolelta rahoitusomaisuudesta sen pienentyessä, tämä edellyttää myös kannattavuuden oikaisemista. Tällöin oikaistun tuloksen heikentyessä vastaavalla määrällä, myös taseen vastattavaa puolen oma pääoma heikkenee vastaavasti. Tuloslaskelman tappio tai voittohan siirtyy vastattavaa puolelle taseeseen, eli tässä tapauksessa myös oma pääoma pienenee oikaisua vastaavasti. Vastaava raha on siis yhtiön varoista maksettu ja se on samalla siirtynyt lopullisesti yhtiöltä kulun luonteisesti. Liiketoiminnan laillisesta kulusta, palkaksi katsomisesta silti ei ole kysymys. Kannattavissa yrityksissä tehdyissä epärehellisyysteoissa on siten kysymys pohjimmiltaan teoista, jotka on tehty alun perin nimenomaan maksuhaluttomuudesta, ei maksukyvyttömyydestä. Lopputulos on kuitenkin se, että varat joutuvat ei-hyväksyttävällä tavalla lopullisesti pois yhtiöltä eivätkä ne missään vaiheessa ole enää yhtiön käytettävissä eivätkä tosiasiallisesti takaisin saatavissa. Maksukyvyttömyys ja liiketoiminnan kulujen maksamatta jääminen ja konkurssi näilläkin teoilla siten aiheutetaan. Maksuhaluttomuudesta ja piittaamattomuudesta tapahtuva yhtiön maksujen lakkauttaminen oman edun tavoittelun kustannuksella voi siten johtaa maksukyvyttömyyden aktualisoitumiseen ja konkurssiin vasta pitkän ajan kuluttua. Syy-yhteyden ja tahallisuuden on silti katsottu olleen olemassa. 37 Kannattavuudeltaan heikoissa yrityksissä, joissa virallinen tuloslaskelmakin osoittaa tappiollisuutta, voidaan epärehellisyysteoista riippumattomia taloudellisia vaikeuksia sen sijaan katsoa olleen jo oikaisemattomien lukujen perusteella. Tuomioiden perusteluissa voidaan silloin puhua selvitystilaedellytysten käsillä olosta ja oman pääoman negatiivisuudesta maksukyvyttömyyteen viittaavina seikkoina. 38 Omaan pääomaan luetaan tuloslaskelmien osoittama tulos kumuloituna ja sidottu pääoma, mutta vapaaseen omaan pääomaan ei lueta sidottua omaa pääomaa eli osakepääomaa. Laskennallisen oman pääoman ollessa negatiivinen on kysymys käytännössä siten kertyneiden tappioiden määrästä pidemmällä aikavälillä. Yhtiöllä on oman pääoman laskettua alle puoleen osakepääomasta osakeyhtiölain 13 luvun 2 :n mukaan velvollisuus laatia selvitystilatase tilintarkastajien tarkastettavaksi ja ryhtyä lain mukaisiin toimenpiteisiin pääoman lisäämiseksi KKO 2005:68 ja 2005: Kysymys ei sinänsä siis ole palkkakirjauksen laiminlyönnistä kirjanpitorikoksen näkökulmasta. 37 Esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 2, 4, 5 ja Esimerkiksi jaksossa 4 mainittu tapaus Salminen 1998, s. 190 ja jaksossa 4 mainittu tapaus
10 Toisinaan yhtiön tultua jo maksukyvyttömäksi myydään yhtiön liiketoiminta, käyttö- ja vaihto-omaisuus ja lyhennetään tuohon mennessä aiheutunutta velkaa. Tämä aiheuttaa kysymyksen, korjaantuuko maksukyvyttömyys siinä tapauksessa tai voidaanko todeta maksukyvyttömyyden olleenkin vain tilapäistä. Staattinen maksukykyä mittaava quick ratio -tunnusluku kauppahinnan saannin seurauksena paranee huomattavasti. Tällaisissa tilanteissa, joissa konkurssi seuraa viimeistään yhtiölle myöhemmin maksuunpantavien, piilevien verovelkojen jälkeen, on väitetty, että maksukyvyttömyys on ollut ennen myyntiä vain tilapäistä ja yhtiö onkin tullut maksukykyiseksi uudelleen. Eräässä tällaisessa tapauksessa hovioikeus totesi, että velallisen varallisuusasema ei liity välittömästi maksukyvyttömyyteen. Liiketoiminnasta saaduilla tuloilla yhtiö ei ollut pystynyt vuonna 1999 suoriutumaan velvoitteistaan ja on siten ollut maksukyvytön. Yhtiölle oli kaupan johdosta myöhemmin maksuunpantu veroja, jotka jäivät maksamatta. Käyttöomaisuuden ja liiketoiminnan myynnistä saadut tulot eivät siten vaikuttaneet maksukyvyttömyystilan arviointiin. 40 Mainitussa tapauksessa tuomittiin siis noin kahden vuoden aikana ennen kauppahinnan saamista tehdyistä osakaslainan nostoista. Liiketoiminnan ja välttämättömän käyttöomaisuuden myynnistä saaduilla varoilla tapahtuva yhtiön aiempien velkojen maksu ei poista tunnusmerkistön toteutumista kauppaa edeltävältä ajaltakaan tehtyjen epärehellisyystekojen osalta, jos niillä on jo aiheutettu maksukyvyttömyys. Tällainen tapaus voi tosin tulla rikosprosessissa maksukyvyttömyyden tilapäisyys/pysyvyys ongelman kannalta arvioitavaksi lähinnä silloin, kuin kyseisen kaupan johdosta yhtiölle määrätään myöhemmin tuloveroa, joka jää maksamatta. Jos yhtiön velkoja lyhennetään kauppahinnalla, kysymys syyksiluettavan määrän laajuudesta nousee esiin myös, kun velkojen lyhentämisen seurauksena lopullisesti maksamatta jääneet velat jäävät selvästi pienemmäksi kuin aiempien, itse epärehellisyystekojen rahamäärä. Esimerkiksi yhtiössä aiheutetaan maksukyvyttömyys euron teoilla ja myös aiheutetaan euron velat, mutta sen jälkeen liiketoiminnan ja käyttöomaisuuden myynnistä saaduilla varoilla maksetaan näistä euron velat. Pidetäänkö syyksilukemisessa ja kvalifioinnissa ratkaisevana euron vai euron määrää? Jäljempänä mainituilla perusteilla katson, että ennen konkurssia maksettuja vanhoja yhtiön velkoja vastaava aiempien epärehellisyystekojen määrä voidaan myös lukea syyksi ja ottaa kvalifioinnissa huomioon, vaikkakin käyttöomaisuudesta saatu kauppahinta tietysti pienentää vahingonkorvausta. Liiketoiminnan ja käyttö- ja vaihto-omaisuuden myynti toiminnan loppuaikana ei mainitun hovioikeustapauksen perusteella poista jo aiheutunutta maksukyvyttömyyttä aiempien velkojen maksusta huolimatta, vaan maksukyvyttömyysarviossa olennaista on liiketoiminnan tulot ja myynnit, jotka voidaan tehdä vaarantamatta yhtiön liiketoimintaa. Korkeimman oikeuden ratkaisussa KKO 1998:56 on vahvistettu se, että osakeyhtiölain vastaisten nostojen osalta tunnusmerkistö täyttyy jo silloin, kuin seurauksen aiheuttava teko eli varojen siirtäminen pois velallisen varallisuuspiiristä tehdään, vaikka vahinko korvattaisiin myöhemmin. Jos liiketoiminnan, käyttöomaisuuden ja vaihto- 40 Jaksossa 4 mainittu tapaus
11 omaisuuden myynnin vaikutusta maksukyvyttömyyteen tulkittaisiin toisin, silloin niiden arvo täytyisi aina ottaa huomioon maksukyvyttömyysarviossa ja myös syyksiluettavassa määrässä vähennyksenä, mikä ei vastaisi nykyistä tulkintaa. 41 Useinhan liiketoimintaa ja käyttöomaisuutta ei myydä ennen konkurssia, vaan niiden myynti jää konkurssipesän asiaksi. Velallisen ja vastuuhenkilön asema ei voi siten olla parempi siinä tapauksessa, että hän ehtii itse realisoida omaisuuden. Dynaamista näkökulmaa maksukyvyttömyysarviointiin saa selvittämällä tietyltä aikaväliltä maksuun käytettävissä olevat varat ja kassatulot ja selvittämällä samana ajanjaksona erääntyvät maksuvelvoitteet, kassamenot ja erääntyvät velat. 42 Niin kutsuttua Kähkösen mallia ei ole oikeuskäytännössä kuitenkaan juuri sovellettu. Laskelmaa tehtäessä olisi joka tapauksessa syytä selvittää myös se, kuinka suuri osa kassavirrasta on ohjautunut eri tavoin ei-hyväksyttävällä tavalla pois yhtiöstä niin käytettävissä olevien, kirjanpidon mukaisten varojen kuin tulojenkin osalta. Näitä ei tule lukea maksukykyä lisääväksi. Käyttökelpoisena ja vastuuhenkilön rahankäyttöpolitiikkaa ja subjektiivistakin tahallisuutta hyvin kuvaavana voidaan pitää erilaisten laskelmien esittämistä siitä, paljonko tietyllä tarkasteluajanjaksolla ovat olleet velallisen käytettävissä olevat todelliset rahavarat, eli alkavan taseen varat esimerkiksi ei-todellisen kassan ja osakaslainojen osalta oikaistuina, ja paljonko ovat olleet samalla ajanjaksolla saadut tulot, ja kuinka suuri prosentuaalinen osuus niistä on käytetty epärehellisyystekoihin Edellyttääkö maksukyvyttömyys prosentuaalisesti tietynsuuruisia maksujen laiminlyöntejä ja pitääkö lopullisesti maksamatta jääneitä velkoja olla maksukyvyttömyysajankohtana maksamatta? Ulkomaisessa oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että maksukyvyttömyyden edellytykset eivät täyty, jos velallinen pystyy suorittamaan esimerkiksi prosenttia kokonaisvelkamäärästään. 43 Prosenttitarkastelu on nähty toisaalta myös virheellisenä, koska se ei tarpeeksi huomioi maksuhäiriön kestoaikaa eikä syytä. Jopa 5 %:n pitkäaikainen maksujen suorittamattomuus saattaisi olla osoitus maksukyvyttömyydestä. 44 Oikeuskäytännössä ei ole edellytetty prosentuaalisia maksuviivästyksiä eikä ole myöskään edellytetty, että lopullisesti maksamatta jääneistä veloista täytyisi tietty prosentuaalinen määrä olla maksamatta jo maksukyvyttömyyshetkellä. 45 Epärehellisyysteon ja konkurssin tai maksujen keskeyttämisen ei edes tarvitse liittyä samaan velkojaan, koska velallinen voi maksaa lainarahalla vararikkotekojensa 41 Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 2 ja 5, joissa yhtiöillä oli huomattavasti omaisuutta sekä Tampereen käräjäoikeus , R 0/ Kähkönen 1998, s Vento 1994, s Vento 1994, s Ks. esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset. 311
12 aikaiset velkansa, mutta velkasumma ja velkojien kokonaisuuden intressien vaarantuminen pysyy samanluonteisena. Riittäväksi yhteydeksi on katsottava se, että vararikkoteon aikainen kriisi johtaa maksujen keskeytykseen tai konkurssiin velkojaidentiteetistä riippumatta. 46 Velallinen voi lykätä likviditeettikriisin realisoitumista jatkuvalla lisälainan ottamisella, joka kannattavuuden puuttuessa ainoastaan pahentaa velallisen taloudellista asemaa pitemmällä tähtäimellä, ja velallisen taloudellinen asema vain pahentuu pitemmällä tähtäimellä. Maksukyvyttömyyden aiheutuminen on koko ajan silti todennäköistä. 47 Velallinen voi onnistua ostamaan tavaraa velaksi, jättää ostot maksamatta ja myydä tavaran eteenpäin maksaen näillä myynnistä saamillaan varoilla kaikkein vanhimpia velkojaan, jossa tilanteessa tuskin myöskään voidaan sanoa, että maksukyvyttömyys tuolloin korjaantuisi tai olemassa olevat ja taloudelliset vaikeudet väistyisivät. Velallinen voi siten olla pysyvästi kykenemätön suoriutumaan erääntyneistä velvoitteistaan jo aiemmasta ajankohdasta lukien, vaikka tuolloin syntyneitä velkoja myöhemmin maksettaisiinkin, jos kuitenkin erääntyneiden ja kohtapäätä erääntyvien maksujen määrä pysyy jatkuvasti suurena tai jatkuvasti suurenee, eli kokonaisvelkojen osuus suhteessa rahoitusomaisuuteen vain kasvaa. 48 Mainituissa tapauksissa ei vaadittu selvitystä siitä, että maksukyvyttömyysajankohtana tai sitä edeltäneessä kriisitilanteessa maksamatta olleet velat olisivat jääneet myös lopullisesti maksamatta. Näissä tapauksissa tekoaika päättyi ja konkurssin seurasi jopa vasta viiden vuoden kuluttua maksukyvyttömyysajankohdan täyttymisestä. Tapauksessa 2 näytettiin kuitenkin oikaistujen maksukyvyttömyystunnuslukujen heikkous tai lähes heikkona pidettävä arvo. Lisäksi näytettiin, että taseissa jatkuvasti tilikaudesta toiseen maksamatta olleista veloista nimenomaan erääntyneiden maksujen osuus oli prosentuaalisesti suuri. Muissa jaksossa 4 mainituissa tapauksissa ei selvitetty erikseen prosentuaalista erääntyneiden velkojen osuutta taseiden veloista eri tilikausina, vaan tuotiin esiin esimerkkejä Maksukyvyttömyystilan arvioinnissa käytetystä todistelusta ja maksukyvyttömyyden ulkoisista tunnusmerkeistä Maksukyvyttömyydestä tai sen uhasta kertovia seikkoja todistelussa voivat olla selvitys erääntyneistä maksuista tietyllä hetkellä, lyhytaikaisten velkojen suuri määrä suhteessa rahoitusomaisuuteen ja selvitys siitä, mistä lähtien tiettyjä velkoja, kuten verovelkoja on alkanut jäädä rästiin. Sellaisia seikkoja ovat myös vekseliprotestit, tavarantoimittajien ja muiden velkojien vakuus- ja lisävakuuspyynnöt, tuloksettomat ulosmittausyritykset, lisääntyvät perintä- ja pakkotäytäntöönpanotoimet, verojen ja muiden julkisoikeudellisten maksujen suuri ja lisääntyvä määrä tai välttämättömien mak- 46 Vento 1994, s Koponen 2004 b, s Esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 1 ja
13 sujen, palkkojen, vuokrien, korkojen toistuva suorittamattomuus eräpäivinä. 49 Toistuvat maksusuunnitelmat verottajan kanssa siten, että niissä ei ole pystytty pysymään, kuvaavat taloudellisia vaikeuksia. Kun kysymys on välittömästi konkurssin lähestyessä tehdyistä tai vuoden tai puolentoista vuoden aikana ennen konkurssia tehdyistä epärehellisyysteoista, joista sittemmin seuraa maksukyvyttömyys ja konkurssi, ei maksukyvyttömyysajankohdan täsmällistä selvittämistä oikeuskäytännössä ole pidetty välttämättömänä. Itse tekojen ja konkurssin välillä voidaan silloin jo yleisen elämänkokemuksen mukaan todeta olleen selvä ajallinen yhteys. Usein konkurssipesän tai konkurssiasiamiehen toimesta on teetetty erityistilintarkastuskertomus, rikostarkastaja on tehnyt tarkastuskertomuksen tai asiassa on tehty verotarkastus, minkä jälkeen tarkastuskertomuksen laatinutta henkilöä kuullaan asiantuntijatodistajana. Tarkastuskertomuksissa pysyvänä maksukyvyttömyyshetkenä on usein pidetty ajankohtaa, josta lähtien veroja ja julkisoikeudellisia maksuja on säännöllisemmin alkanut jäädä lopullisesti maksamatta. Tarkastuskertomuksissa on kiinnitetty usein huomiota velallisen varainkäytön kokonaistarkasteluun, esimerkiksi paljonko tiettynä aikana kassavirrasta on eri tavoin siirretty velallisen varallisuuspiiriin tai hänen lähipiiriinsä. Kokonaistarkastelussa on usein kiinnitetty huomiota siihen, kuinka liiketaloudellisesti perusteltua velallisen varojen käyttö on varsinaisten epärehellisyystekojen lisäksi muussakin varojen käytössä. Jos kirjanpito on asianmukaisesti pidetty ja tase-erittelyt tehty, on tase-erittelyjen perusteella sinänsä selvitettävissä tarkasteluhetken, tilinpäätöshetken velat yksilöidysti. Tase-erittelyistä on selvitettävissä normaalisti useita erääntyneitä julkisoikeudellisia maksuja, esimerkiksi arvonlisäverojen ja työnantajasuoritusten kuukausieriä ja ennakkoina tilikauden aikana maksettavien sosiaalivakuutusten, eläke- ja työttömyysvakuutusmaksujen eriä, mutta ei useinkaan ostovelkojen eräpäiviä. Tase-erittelyistä näkymättömien eräpäivien tyhjentävä selvittäminen edellyttäisi erillistä selvitystyötä muun kirjanpitoaineiston perusteella, mihin yleensä ei ole resursseja. Eräässä tapauksessa, jossa maksukyvyttömyyshetkeksi katsottiin konkurssihetkestä taaksepäin noin viiden vuoden päähän ulottuva ajankohta ja syyte ulotettiin koskemaan lisäksi kolmen ja puolen vuoden aikaa ennen maksukyvyttömyysajankohtaa, tällainen selvitys tehtiin hovioikeutta varten useilta tilikausilta. 50 Näyttönä pysyvästä kyvyttömyydestä suoriutua kohtuuajassa erääntyneistä velvoitteista voi olla selvitys ulosotossa olleista ja sinne maksetuista veloista, joista on selvitettävissä velkojen eräpäivät ja kaikki ulosottoon suoritetut maksut keskitetysti. Ongelmana ulosotossa olleiden kokonaisvelkojen selvittämisen osalta tosin on se, että joku saaminen voi käydä ulostotossa useampiakin kertoja, eikä tietokoneohjelma kykene erottelemaan sinne uudelleen saapunutta asiaa samaksi, joka on jo ollut ulosotossa. Silti ulosottoon tehtyjen maksujen määrän vähäisyys suhteessa siellä olleisiin velkoihin ja maksujen maksaminen eräpäivien jälkeen kuvaa taloudellisia vaikeuksia. 49 Vento 1994, s Jaksossa 4 mainittu tapaus
14 Verovelkaluettelosta ilmenevät sen tulostuspäivänä voimassa olleet vanhentumattomat, maksamatta olleet verot. Arvonlisäverojen ja työnantajasuoritusten todelliset erääntymispäivät ovat jälkiverotuksessa selvitettävissä sarakkeista verovuosi, erän numero ja palkanmaksukuukausi. Arviomaksuunpanot verovelvollisen laiminlyödessä ilmoitusvelvollisuutensa tehdään vuoden kuluessa, ja jälkiverotustapauksissa maksuunpano tapahtuu jopa useita vuosia myöhemmin kuin verovelan todellinen eräpäivä on ollut. Siten verovelkaluettelosta ilmenevät, arviomaksuunpanoon liittyvä tai verotarkastuksen jälkeen tehtyyn jälkiverotukseen liittyvä eräpäivä tai maksuunpanovuosi ovat paljon myöhempiä kuin todellinen eräpäivä. Esimerkiksi, jos vastuuhenkilö tekee ohimyynnin, joka myöhemmin verotarkastuksen yhteydessä selvitetään ja esitetään verotettavaksi ja myöhemmin jälkiverotuksessa maksuunpannaan, erääntymisaika arvonlisäveron osalta on maksukykyä mittaavan oikaistun tunnuslukulaskelman näkökulmasta ohimyyntiä seuraavan toisen kuukauden 15 päivä, eikä vasta jälkiverotuksen yhteydessä määrätty eräpäivä. Tahallisuus lopullisesti maksamatta jääneen veroerän osalta on silloin kiistatta myös ollut jo siitä lähtien, kun myynti jätettiin aikanaan valvontailmoituksessa ilmoittamatta. Verohallinnon erilaiset selvitykset, erityiset selvitykset velallisen veronmaksukäyttäytymisestä pitkältä ajalta, samoin kuin verotarkastuskertomukset, tarjoavat maksukyvyttömyysajankohdan ja maksuviivästyksien selvittämisessä hyödynnettävää tietoa. Näiden avulla voidaan selvittää muun muassa kaikkien oma-aloitteisesti tilitettävien verojen osalta veroerien kohdekuukaudet ja eräpäivät suhteessa siihen, milloin ne on todellisuudessa maksettu. Jos konkurssi raukeaa, tunnettujen asianomistajien poliisitutkintaan antamista vaatimuskirjelmistä liitteineen voidaan selvittää ehkä vanhempienkin velkojen erääntymisaikoja. Pesäluettelosta varoja ja velkoja koskevine erittelyineen ei ole saatavissa useinkaan näyttöä erääntymisajankohdista. Sen sijaan väliaikaisen pesänhoitajan kertomuksesta voi ilmetä maksukyvyttömyyden syiden ja ajankohdan selvittämistä edistävää tietoa. Konkurssimenettelyn jatkuessa valvontakirjelmien liitteenä olleista laskuista ja perintäkirjeistä on saatavissa näyttöä lopullisesti maksamatta jääneiden velkojen erääntymisajankohdista. Ongelmana tässäkin on, että kaikki velkojat eivät välttämättä valvo saataviaan eikä liitteistä välttämättä ilmene eräpäivät. Maksukyvyttömyysarviointi tehdään vertailemalla eri aikaperiodeilla todettua epärehellisyystekojen kokonaisuutta edellä mainittuihin seurauksiin eli maksukyvyttömyyden ulkoisiin tunnusmerkkeihin nähden tarkastelukausien, tilikausien päättyessä. Samoin tarkastellaan taloudellista asemaa kuvaavia tunnuslukuja tilikausittain. Seuraustahallisuuden täyttymistä on katsottu puoltavan tekojen suunnitelmallisuus sinällään eli johdonmukainen, velkojien etuja vaarantava menettely ja teon peittelyyn liittyvät jälkitoimet, kuten ei-hyväksyttävän varojenkäytön häivyttäminen kirjanpidosta väärillä lyhennys- tai kuittauskirjauksilla. 51 Siten ei-hyväksyttävän teon tekotapa ja siihen liittyvä todistelu tukee myös seuraustahallisuuden olemassaoloa. Tahallisuus- 51 Esimerkiksi jaksossa 4 mainitut tapaukset 1 ja
15 arvioinnissa ei velallisen vilpitöntä mieltä ole katsottu puoltavan kannattavankaan yrityksen ollessa kyseessä esimerkiksi se, että osakeyhtiölain vastaisen rahankäytön lisäksi sidotaan yhtiön varoja tosiasiallisesti vastuuhenkilön itsensä käyttöön tulevan kiinteistön ostamiseen yhtiölle Liiketaloudellisten tunnuslukujen merkitys Liiketaloustieteessä omaksutun kannan mukaan taloudellisiin vaikeuksiin joutunut yritys on elinkelvoton silloin, kun sen kannattavuus, vakavaraisuus ja maksuvalmius ovat heikot. Useammalle vuodelle ajoittuvissa epärehellisyysjutuissa lasketaan säännönmukaisesti maksuvalmiutta kuvaavien quick ratio (rahoitusomaisuus jaettuna lyhytaikaisilla veloilla miinus mahdollisesti saadut ennakkomaksut, eli tehdyn työn perusteella saadut ennakkomaksut) tunnuslukujen lisäksi vakavaraisuutta, eli kykyä selviytyä pitkällä aikavälillä velvoitteistaan, kuvaavat tunnusluvut ja kannattavuutta kuvaavat tunnusluvut tarkasteltavalta ajanjaksolta. Vakavaraisuuden ja erityisesti kannattavuuden tunnuslukujen merkitys maksukyvyttömyysarvioinnissa on vähäisempi kuin maksukyvyttömyystunnuslukujen. Kannattavuutta kuvaaviin lukuihin on syytä suhtautuakin varauksella aiemmin käsitellyistä syistä. Rikosperusteisessa tilintarkastuksessa ei oikaistuja kannattavuustunnuslukuja edes lasketa, mutta epärehellisyysteot tosiasiallisesti huomioon ottavaa kannattavuuttakin silti selvitetään. Jos kannattavuutta kuvaava tunnusluku on virallisen taseen perusteellakin heikko, eli tulos on tappiollinen, voidaan tehdä johtopäätös, että olemassa olevia taloudellisia vaikeuksia on ollut olemassa. Vakavaraisuutta mittaavia tunnuslukuja, omavaraisuusastetta 52 ja velkaantumisastetta 53 laskettaessa oikaistu oma pääoma saadaan siten, että ei-hyväksyttävä, taseen vastaavaa puolen varoina näkyvä varojen käyttö vähennetään aiempien tilikausien yhteenlasketusta tuloksesta, eli virallisen taseen osoittamasta omasta pääomasta. 54 Rahoitusomaisuuden ollessa noin puolet tai sitä vähemmän lyhytaikaisista veloista ja maksuvalmiutta kuvaavan tunnusluvun ollessa tilikaudesta toiseen heikko on helposti tehtävissä johtopäätös olemassa olevista taloudellisista vaikeuksista. Tunnusluku kuvaa vain tietyn päivän, yleensä tilikauden viimeisen päivän tilanteen, ja kysymys on lähtökohtaisesti siten vain staattisesta, ennusteen luonteisesta arvosta. Staattiseen näkökulmaan voidaan saada lisää dynaamisuutta laskettaessa arvot useiden tilikausien päättymispäiviltä ja jopa tarvittaessa useammilta kuukausilta saman tilikauden sisällä Oikaistu oma pääoma jaettuna oikaistun taseen loppusummalla miinus saaduilla ennakkomaksuilla X 100. Ks. Yritystutkimusneuvottelukunta, s Korollinen vieras pääoma jaettuna oikaistulla omalla pääomalla, Leppiniemi, s Maksuvalmiutta kuvaavaa quick ratio -tunnuslukua laskettaessa rahoitusomaisuutta ovat saatavat ja rahavarat ja lyhytaikaisia velkoja vuoden sisällä maksettavaksi erääntyvät velat. 54 Yritystutkimusneuvottelukunta, s. 39 ja 63 ja KPL 4 luku 4 3 mom. 55 Esimerkiksi jaksossa 4 mainittu tapaus
16 Quick ratio- tunnusluvun mukaiset lyhytaikaiset velat sisältävät myös erääntymättömiä velkoja. Tunnusluku ei siis paljasta sellaisenaan erääntyneiden velkojen osuutta. Niiden määrä on kuitenkin tase-erittelyjen ja muun kirjanpitoaineiston perusteella tarvittaessa selvitettävissä, jos aineisto on tallella. Velallisen rikoksiin liittyy usein vääriä kirjauksia tai kirjausten laiminlyöntejä, mikä vähentää oikaisemattomasta aineistosta laskettujen tunnuslukujen luotettavuutta. Tunnusluvut joudutaankin siksi laskemaan myös oikaistun aineiston perusteella. Oikaistaessa rahoitusomaisuutta pienemmäksi ja tehtäessä lisäyksiä lyhytaikaisiin velkoihin oikaistu quick ratio tunnusluku heikkenee ja vastaa siten paremmin todellista likvidien varojen riittävyyttä. Rahoitusomaisuutta oikaistaessa siitä poistetaan varallisuusarvoa omaamattomat erät. Näitä ovat pitkään maksamatta olleet ja todellista varallisuusarvoa omaamattomat myyntisaatavat, osakeyhtiölain vastaiset ja lopullisesti maksamatta jääneet osakaslainasaamiset, ja kassan debet-saldoisuutena näkyvät ei-todelliset, vastuuhenkilön hyväksi menneet tai vaikkapa yhtiön kuluihin, esimerkiksi pimeän palkan maksuun, käytetyt kassavarat, joita vastaavia varoja ei tosiasiallisesti ole ollut yhtiön hallussa. Tarvittaessa on tietenkin tehtävä myös tunnuslukuja parantavia oikaisuja. Usein selvitetään esimerkiksi pimeän palkan maksua, ohimyyntejä tai tekaistua aliurakointi- tai ostolaskutusta, jolla laskutuksella on peitetty ei-hyväksyttävää rahankäyttöä tai pimeän palkan maksua. Ohimyynnit ovat kirjanpidon ulkopuolella tehtyä myyntiä. Ohimyynnit ja tekaistua aliurakointilaskutusta vastaava perusteeton varojen käyttö eivät aiheuta tarvetta tunnuslukujen oikaisuun vastaavaa puolen rahoitusomaisuuden osalta, koska vastaavat varat ovat menneet vastuuhenkilön hyväksi saman tien ja ovat käytännössä jääneet kuluksi, tulematta missään vaiheessa tosiasiallisesti yhtiön haltuun, tai ne ovat menneet pimeän palkan maksuun. 56 Sen sijaan lyhytaikaisiin velkoihin taseen vastattavaa puolelle aiheutuu oikaisutarvetta, koska virallisessa taseessa ei näy ohimyyntien osalta laskettava arvonlisävelka eikä väärien ostolaskujen osalta laskettava arvonlisäverovelka. Ostolaskujen tarkoittaessa tosiasiallisesti pimeän palkan maksua, myös työnantajasuorituksia vastaavat velat puuttuvat taseen vastattavaa puolelta, ja aiheuttavat oikaisutarvetta. Nämä näkyisivät taseessa velkoina, jos kirjanpito olisi oikein laadittu. Taseen tietojen oikaisulla saadaan tunnusluvut paremmin todellista tilannetta vastaaviksi, eikä tahallisuuden osaltakaan oikaisujen tekemisen suhteen ole huomauttamista. Vastuuhenkilöt usein väittävät, etteivät subjektiivisen rangaistavuuden edellytykset täyty, koska he eivät ymmärrä tunnuslukuanalyyseistä mitään. Olennaista tahallisuuden arvioinnissa on kuitenkin se, että velallisen edellytetään seuraavan yrityksensä taloudellista tilannetta asioita tosiasiallisesti hoitavana henkilönä ja hänellä on selonottovelvollisuus. 57 Selonottovelvollisuus ja seuraukseen liittyvä todennäköisyystahallisuus pitää sisällään tunnuslukulaskelmiin liittyen sen, että tosiasiallisesti asioista päättäneen tahon 56 Jaksossa 4 mainittu tapaus Vento 1992, s. 40 ja Koponen 2004 a, s
17 täytyy olla perillä yritystoimintaan liittyvistä keskeisistä säännöksistä. Hänen edellytetään lisäksi tietävän, mikä on tosiasiallisten kassavarojen määrä kulloinkin, mikä on osakeyhtiölain vastaisesti nostettujen rahavarojen ja yksityistalouden maksujen määrä ja mitä virheitä niiden osakaslainaksi tai kassaksi kirjaamisesta aiheutuu taseen tietoihin niiden tosiasiallisesta arvottomuudesta, ei-likvidistä luonteesta johtuen. Hänen edellytetään tietävän, mikä vaikutus ohimyyntien puuttumisella kirjanpidosta on taseen vastattavaa puolen lukuihin, verovelkoihin. Vastuuhenkilö, joka maksaa pimeitä palkkoja käyttäen sen peittelemisessä tekaistua aliurakointilaskutusta, tai ohimyyntiä tekevä vastuuhenkilö tietää tietenkin jopa päivän tarkkuudella, milloin velka olisi pitänyt merkitä kirjanpitoon, eikä tietoisuus tule vasta myöhemmin seuranneen verotarkastuksen jälkeen. Subjektiivisen tahallisuuden syntyminen näiltä osin on yleisen elämänkokemuksenkin perusteella ymmärrettävissä. Kirjanpidon seuraamattomuutta tai tahallisuuden puuttumista koskevat väitteet eivät ole menestyneet, vaikka kirjanpito olisi tehty kerralla paljon myöhemmin. 4. Tekoaikojen tarkastelua oikeuskäytännön valossa Seuraavat tapaukset antavat yleiskuvan siitä, kuinka pitkälle ajallisesti tahallisuuden on katsottu ulottuvan. Tapausten 2, 5, 9 ja 14 tuomiot on annettu uusien yleisten oppien ollessa voimassa. Maksukyvyttömyysarvioinnissa ei näytä tapahtuneen muutosta aikaisempaan oikeuskäytäntöön nähden, vaikka tapauksissa 2 ja 5 vastaaja valitti hovioikeuteen nimenomaan maksukyvyttömyyden, syy-yhteyden ja tahallisuuden osalta. Useissa tapauksissa voidaan sanoa, ettei sillä, vaikka maksukyvyttömyyshetkeksi olisi katsottu jonkin verran myöhempikin ajankohta, olisi epärehellisyysteon syyksiluettavuuden lopputuloksen kannalta ollut vaikutusta. Tosin tapausten 2, 8 ja 14 osalta, joissa ensimmäisen osateon ja maksukyvyttömyyden aikaväliksi katsottiin vähintään kolme vuotta, olisi kieltämättä tahallisuuden kannalta arvioituna ollut ongelmallisempaa, jos maksukyvyttömyyden olisi katsottukin aiheutuneen myöhemmin. Tekoja tehtiin useita vuosia ennen maksukyvyttömyyshetkeä ja myös useita vuosia sen jälkeen usein konkurssiin saakka. Useissa tapauksissa tuomion perustelut olivat taloudellisen aseman, maksukyvyttömyyden, maksukyvyttömyyden ulkoisten tunnusmerkkien ja tunnuslukuarvioiden osalta hyvinkin perusteellisia. 58 Jos maksukyvyttömyyshetkeen otettiin kantaa, siksi poikkeuksetta hyväksyttiin erityistarkastuskertomuksessa ja todistelulla esitetty ajankohta. 1) Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden olennaisesta pahentamisesta välisenä aikana. Maksukyvyttömyysajankohdaksi katsottiin asiantuntijatodistelun ja kirjallisen todistelun perusteella vuoden 1993 alku. Kokonaistapahtuma-ajaksi katsottiin noin kol- 58 Jakson 4 tapaukset 4 ja
18 318 me vuotta seitsemän kuukautta. Subjektiiviseen tahallisuuteen liittyen todettiin, että tilintarkastajakin oli kiinnittänyt huomioita osakaslainojen osakeyhtiölain vastaisuuteen, ja yhtiö oli jo edellisellä tilikaudella ollut selvitystilamenettelyyn velvollinen ilman, että mihinkään toimenpiteisiin oli ryhdytty. Vastaajan katsottiin asemansakin perusteella täytyneen olla tietoinen maksukyvyttömyydestä ja sen oleellisesta pahentamisesta. Verovelkojen todettiin lisääntyneen taseiden mukaan tilikaudesta toiseen ja yhtiö oli ollut ylivelkainen koko ajan. Näyttöä siitä, että maksukyvyttömyyshetkellä olleet velat olisivat olleet samoja kuin lopullisesti maksamatta jääneet velat, ei edellytetty. Yhtiön katsottiin silti olleen useiden vuosien ajan tekojen alusta lähtien maksukyvytön ja myös subjektiivinen tahallisuus täyttyi. 2) Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta ja loppuvuoden 1994 välisenä aikana eli noin kolmen ja puolen vuoden aikana, ja maksukyvyttömyyshetkeksi katsottiin asiantuntijatodistelulla ja kirjallisella todistelulla osoitettu ajankohta. Maksukyvyttömyyttä katsottiin oleellisesti pahennetun loppuvuoden 1994 ja välisenä aikana asiantuntijatodistelun perusteella. Vastaajan asiantuntijatodistajan käsitys maksukyvyttömyysajankohdasta oli huomattavasti myöhempi, mutta tuomiossa hyväksyttiin syytteessä esitetty ajankohta. Kokonaistapahtuma-ajaksi katsottiin noin kahdeksan vuotta viisi kuukautta. Todistelu osoitti, että jo yhtiön toiminnan alkuvaiheesta, heti ensimmäisestä vuodesta lähtien vastuuhenkilö oli siirtänyt jatkuvasti suuren osan yhtiön vapaana olleista rahavaroista itselleen tai lähipiirin hyväksi. Tekoja käsiteltiin kokonaisuutena ottaen huomioon vastuuhenkilön jatkuva velkojien eduista piittaamaton menettely ja se, että etukäteen saadut kurssimaksutulot yhdessä sen kanssa, että työnantajatilitykset ja muut velvoitteet jätettiin maksamatta, mikä mahdollisti yhtiön toiminnan jatkumisen tavallista pitempään. Katsottiin, että vastuuhenkilön oli täytynyt liiketoimintaa aloittaessaan käsittää, että hänen tavastaan hoitaa yhtiön varoja voi seurata yhtiön maksukyvyttömyys ja että hänen menettelynsä voi vahingoittaa velkojien taloudellisia etuja, koska vastuuhenkilö oli aiemminkin toiminut samalla alalla kyseisenkin yrityksen ajauduttua konkurssiin vuonna 1992 ja hänet oli tuomittu aiemmin rangaistukseenkin samankaltaisesta toiminnasta. Tapauksessa kiistettiin tahallisuus ja syyyhteys ennen vuotta 1994 tehdyistä osateoista vetoamalla siihen, että tuolloin kurssitulot laskivat merkittävästi aiempiin vuosiin verrattuna. Hovioikeus katsoi, että tämä ei vaikuttanut tahallisuuteen, vaan vain nopeutti vastaajan menettelytavoista muutoinkin ennen pitkää seurannutta yhtiön maksukyvyttömyyttä. 3) Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta ja välisenä aikana ja sen olennaisesta pahentamisesta ja välisenä aikana. Kokonaistapahtuma-ajaksi katsottiin kolme vuotta kymmenen kuukautta. Käräjäoikeuden päätökseen, joka syyksilukemisen osalta jäi lainvoimaiseksi kiistämisestä huolimatta, ei sisältynyt nimenomaista kannanottoa maksukyvyttömyysajankohdasta, vaikka syyt-
19 teessä kannanotto oli ja asiantuntijatodistelua esitettiin. Sinänsä syyte hyväksyttiin sellaisenaan. Tuomiossa viitattiin heikkoihin vakavaraisuuden, kannattavuuden ja maksuvalmiuden arvoihin. 4) Turun hovioikeus nro 753. Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta vuoden 1994 ja välisenä aikana ja sen oleellisesta pahentamisesta ja välisenä aikana. Alkuperäisessä syytteessä ei ollut yksilöity maksukyvyttömyysajankohtaa, ja etukäteen toimitetussa vastineessa esitettiin väite syytteen yksilöimättömyydestä. Asiassa tehtiin runsaasti oikaisuja tunnuslukulaskelmien varoihin ja velkoihin, ja selvitettiin lopullisesti maksamatta jääneitä verovelkoja ja niiden eräpäiviä. Konkurssi seurasi vasta lokakuussa Vastaajan asiantuntijatodistajan mukaan kyseinen, toimiva yritys ei olisi ollut maksukyvytön ja muun muassa ohimyynnit olisi tullut ottaa oikaistun rahoitusomaisuuden varoihin maksukyvyttömyysanalyysiä tehtäessä. Hänen mukaansa verovelka olisi tullut ottaa huomioon vasta kun verotus oli lainvoimainen ja yhtiö oli hänen mielestään tullut maksukyvyttömäksi huomattavasti myöhemmin kuin rikostarkastaja oli katsonut. Mainittuja todistajia kuultiin ristikuulustelulla. Tuomion perusteluissa vastaajan asiantuntijatodistajan esittämiä näkökohtia ei hyväksytty, ja kahden vastaajan katsottiin tahallisesti aikaansaaneen piilevien verovelkojen syntymisen, joiden velkojen erääntyminen heidän olisi tullut ottaa taloudellisissa laskelmissaan huomioon. Heidän ei katsottu voivan vedota tietämättömyyteensä piilevistä veroveloista ja katsottiin mieltäneen menettelyynsä varsin todennäköisesti liittynyt yhtiön maksukyvyttömyyden uhka. Käräjäoikeuden päätöksessä oli nimenomaisesti todettu tahallisuuteen sovellettavan todennäköisyystahallisuutta, mutta käytännössä päättely oli tehty objektiivisin perustein eikä vastaajien omille käsityksille pantu painoarvoa. Perusteluissa maksukyvyttömyysarvioinnissa kiinnitettiin huomiota taloudellista asemaa kuvaavien oikaistujen tunnuslukujen heikkoihin arvoihin ja oikaistun oman pääoman negatiivisuuteen maksukyvyttömyyshetkellä. Käräjäoikeuden päätöksestä ilmenee, että subjekiivista tahallisuutta arvioitaessa oli otettu huomioon itse epärehellisyystekojen suunnitelmallisuus, ja muu, esimerkiksi velkojainkuulustelussa ilmennyt vilpillisyys ja ns. saattohoitajien käyttö loppuvaiheessa, samoin kuin samassa yhteydessä käsiteltyihin veropetosrikoksiin liittyneet väärät ilmoitukset verottajalle. 5) Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta lähtien marraskuun 1994 loppuun mennessä tehdyillä teoilla ja sen oleellisesta pahentamisesta siitä lähtien mennessä. Kokonaistekoajaksi katsottiin noin kuusi vuotta kaksi kuukautta ja maksukyvyttömyysajankohta näytettiin asiantuntija- ja kirjallisella todistelulla. Tuomiossa korostettiin vastuuhenkilön velvollisuutta seurata tarkasti yrityksensä taloudellista tilaa ja sen kehitystä. Toiminta sellaisenaan oli ollut erittäin kannattavaa ja jatkuva suuri kassavirta oli mahdollistanut osasuoritusten maksuja siinä määrin eri velkojille, että konkurssi seurasi vasta vuonna Oma-aloitteisesti tilitettävät 319
20 320 verot oli jätetty pääsääntöisesti maksamatta ja niitä oli maksettu vasta ulosottoon. Yhtiötä oli haettu konkurssiin jo vuosina 1994 ja ) Tampereen käräjäoikeus , 02/2298. Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta ja loppuvuoden 1995 välisenä aikana tehdyillä teoilla ja sen oleellisesta pahentamisesta lähtien saakka. Kokonaistekoaika oli siten neljä vuotta kymmenen kuukautta. Tuomio on lainvoimainen. Syytteen ja asiantuntijatodistelun mukaan maksukyvyttömyysajankohta oli vuoden 1995 loppu, ja siihenastisilla teoilla väitettiin aiheutetun maksukyvyttömyys. Tuomiossa todettiin syytteessä tarkoitettujen toimien kokonaisuudessaan pahentaneen maksukyvyttömyyttä. 7) Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta lähtien mennessä. Kokonaistekoaika oli kaksi vuotta. Käyttöomaisuuden ja liiketoiminnan myynnistä saatujen tulojen yhtiön toiminnan loppuessa ei katsottu vaikuttavan tehdystä väitteestä huolimatta maksukyvyttömyystilan arviointiin. Käräjäoikeus totesi myös, että yhtiön maksukykyisyyttä arvioitaessa tulee ottaa huomioon käteisvarat ja se osa omaisuudesta, joka voidaan realisoida vaarantamatta velallisen toimintaa. Yhtiölle maksuunpantiin kaupan vuoksi myöhemmin lopullisesti maksamatta jääneitä veroja. Subjektiivista tahallisuutta perusteltiin silläkin, että vastaajan oli täytynyt käsittää, että jatkuvalla tilikaudesta toiseen tapahtuneilla kassasta nostoilla ja yksityistalouden menojen maksulla voidaan aiheuttaa yhtiön maksukyvyttömyys. Kassan ja osakaslainojen lainvastaisuudesta oli myös keskusteltu kirjanpitäjien kanssa. 8) Tampereen käräjäoikeus , 03/4573, R 03/2120. Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta ja alkuvuoden 1996 välisillä teoilla ja sen oleellisesta pahentamisesta alkuvuoden 1997 ja välisillä teoilla. Kokonaistekoajaksi katsottiin kuusi vuotta kymmenen kuukautta ja maksukyvyttömyys katsottiin aiheutetun noin kolmen vuoden aikana tehdyillä teoilla. Maksukyvyttömyysajankohta näytettiin asiantuntijatodistelulla ja kirjallisella todistelulla. 9) Tampereen käräjäoikeus , 04/480, R 03/2513. Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta lähtien päättyneen tilikauden loppuun mennessä tehdyillä teoilla ja sen oleellisesta pahentamisesta ja välisenä aikana. Kokonaistekoaika oli siten noin viisi vuotta. Perusteluissa korostettiin liikevaihtoon nähden tavoitellun hyödyn määrän olleen huomattava ja katsottiin epärehellisyystekojen tekemisen pitkällä aikavälillä viittaavan toiminnan suunnitelmallisuuteen. 10)Turun hovioikeus nro Kysymys oli maksukyvyttömyyden aiheuttamisesta syksyyn 1996 mennessä ja sen oleellisesta pahentamisesta mennessä eli kokonaistekoaika oli noin vuosi ja kymmenen kuukautta. Vastaajan katsottiin täytyneen käsittää, että jatkuvilla kassasta nostoilla voidaan aiheuttaa yhtiön maksukyvyttömyys ja yhtiön taloudellisen aseman kehityksestä vastaajalla katsottiin olevan tieto yhtiön kirjanpidon järjestämisestä vastaavana henkilönä. Perusteluissa todettiin odotettavissa olevien taloudel-