Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/ibpp3-4512-134-15-lz
Timestamp: 2018-03-23 01:50:00+00:00
Document Index: 20476261

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 231', 'art. 2', 'art. 2', 'SA/Wa ', 'art. 4', 'art. 2', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 54']

IBPP3/4512-134/15/LŻ | Interpretacja indywidualna
W zakresie ustalenia czy zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy jego aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
IBPP3/4512-134/15/LŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy jego aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.
W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy jego aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opis działalności Wnioskodawcy
Sp. z.o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatnikiem VAT czynnym.
Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje:
produkcję i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw (odpowiada za ok. 65% przychodów Spółki),
produkcja i sprzedaż koncentratów z jabłek oraz owoców kolorowych (odpowiada za ok. 20% przychodów Spółki),produkcja i sprzedaż syropów, nadzień piekarniczych i marmolad do ciast (odpowiada za ok. 5% przychodów Spółki),
sprzedaż usług chłodniczych (zamrażanie i składowanie w niskich temperaturach) oraz innych usług przemysłowych (odpowiada za ok. 2% przychodów Spółki),
produkcja i sprzedaż suszonych wytłoków (odpowiada za ok. 1% przychodów Spółki),
produkcja i sprzedaż energii cieplnej w gorącej parze i wodzie (odpowiada za ok. 7% przychodów Spółki).
Planowana reorganizacja działalności Wnioskodawcy
Obecnie Wnioskodawca rozważa podjęcie działań mających na celu reorganizację struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności poprzez wniesienie do innej spółki kapitałowej z grupy (spółki akcyjnej) wkładu niepieniężnego (aportu).
Przedmiot wkładu będą stanowić składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Wnioskodawcy, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a mianowicie działu zajmującego się produkcją i sprzedażą energii cieplnej, noszącego w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa nazwę „Wydział Kotłowni” (dalej: Kotłownia).
Wniesienie Kotłowni w ramach aportu do odrębnej spółki, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi należytą konsolidację, przyczyniając się do usprawnienia i optymalizacji zarządzania zdolnościami produkcyjnymi Spółki. Wskazane wyodrębnienie będzie wpływało także pozytywnie na możliwości pozyskiwania finansowania dotyczącego tak wyodrębnionej części działalności.
Opis Wydziału Kotłowni podlegającego wydzieleniu
Obecny zakres działalności Kotłowni obejmuje całokształt działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej w gorącej parze i wodzie.
Ciepło w postaci wody grzewczej i pary technologicznej produkowane jest przez Kotłownię zarówno na potrzeby własne Spółki, jak również odbiorców zewnętrznych niepowiązanych z Wnioskodawcą. Z odbiorcami zewnętrznymi Spółka zawarła długoterminowe umowy na sprzedaż i odbiór ciepła. Ponadto Spółka sprzedaje do podmiotów zewnętrznych odpad ze spalania miału węglowego w postaci żużlu (będący produktem ubocznym powstającym przy produkcji ciepła).
Kotłownia posiada całkowicie odrębną od pozostałych działów produkcyjnych Spółki, infrastrukturę techniczną w postaci odrębnego budynku kotłowni z obiektami towarzyszącymi, zespołu kotłów i pomp z osprzętem, układów pomiarowych, systemu sterowania, urządzeń i narzędzi pomocniczych. Poza składnikami rzeczowymi, Spółka posiada w szczególności niezbędną koncesję, a także inne decyzje administracyjne uzyskane na potrzeby działalności Kotłowni.
Pod względem organizacyjnym, Kotłownia działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki funkcjonalnej – zgodnie z dokumentem wewnętrznym Spółki „Struktura organizacyjna ZPOW ...” będącym elementem Księgi Jakości Spółki, Kotłownia jest jednym z Wydziałów Spółki. W szczególności, Kotłownia posiada określony zespół pracowników (ok. 30), którzy zgodnie ze swoimi umowami o pracę wykonują swoje prace w miejscu pracy, którym jest Wydział Kotłowni. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż wykonują swoje zakresy czynności wyłącznie na rzecz Kotłowni. Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną Spółki, pracami Kotłowni zarządza kierownik Kotłowni, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Kotłowni bezpośrednio do Zarządu Spółki.
Innymi słowy Kotłownia jest wyodrębnioną wewnętrznie, w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, całością mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w zakresie produkcji ciepła.
Kotłownia mimo odrębności od pozostałych struktur organizacyjnych Spółki nie posiada statusu jednostki samobilansującej się w rozumieniu przepisów prawa bilansowego. Sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej pozwala jednak na przyporządkowanie do Kotłowni, dla celów rachunkowości zarządczej, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również innych aktywów i pasywów związanych z jej funkcjonowaniem. Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami ewidencjonowane są na kontach wydzielonych w planie kont. Koszty tzw. funkcji wspólnych, głównie o charakterze wspomagającym oraz finansowym (księgowość ogólna, administracja, wspomaganie informatyczne itp.) dzielone są i alokowane w odpowiednich wysokościach do Kotłowni w oparciu o klucze alokacji. Klucze alokacji oparte zostały o procentowy wskaźnik do kosztu własnego sprzedaży (TKW), a metodologia ich ustalania została również ujawniona w polityce rachunkowości Spółki.
Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzona jest za pomocą zintegrowanego systemu informatycznego, który umożliwia, za pomocą specjalnego klasyfikatora, wskazanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Kotłowni. Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane w tejże ewidencji do Kotłowni służą wyłącznie do jej działalności, tj. nie są wykorzystywane przez inne wydziały produkcyjne i pomocnicze Spółki.
Kotłownia posiada odrębne konto bankowe. Wydatki związane z działalnością Kotłowni przykładowo zakup węgla, wypłata wynagrodzeń dla pracowników, zapłata ubezpieczenia społecznego pracowników realizowane są generalnie bezpośrednio z jej rachunku bankowego.
Przedmiot aportu
Stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, obejmowało będzie transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego do nowej spółki, na który składać będą się składniki materialne i niematerialne przypisane do Kotłowni, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej.
W szczególności, w skład aportu wejdą m.in. środki trwałe obejmujące: prawo własności gruntów, na których położone są nieruchomości przynależne do Kotłowni takie jak budynek Kotłowni z obiektami towarzyszącymi, budynek zasobników, budynek kotłowni gazowej, kominy, sieci przesyłowe wewnętrzne i zewnętrzne, kotły z osprzętem, pompy, wentylatory, system sterowania i wizualizacji pracy kotłowni, układy pomiarowe, pozostałe narzędzia.
Tym niemniej jednocześnie niektóre pozostałe środki trwałe (w szczególności ładowarka teleskopowa leasingowana przez Spółkę) zostaną przez Wnioskodawcę udostępnione nowej spółce do wyłącznego korzystania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę i nową spółkę.
Przeniesieniu ulegną także, co do zasady, wszelkie decyzje administracyjne, o ile nie będą temu stały na przeszkodzie regulacje prawne. W tym drugim przypadku, w braku możliwości przeniesienia, nowa spółka będzie miała zapewnione wszelkie zezwolenia i decyzje, koniecznie do kontynuacji działalności w przyjętym zakresie (np. koncesję).
Na nową spółkę przeniesione zostaną także zobowiązania przypisane do Kotłowni po uzyskaniu stosowanych zgód od wierzycieli (w ocenie Wnioskodawcy przypadki odmów, jeżeli wystąpią to powinny być raczej nieliczne).
Planowane jest, iż dotychczasowe umowy na sprzedaż energii cieplnej zawarte z kontrahentami zewnętrznymi zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji (prawa i obowiązki z nich wynikające). Jednocześnie, pomiędzy Wnioskodawcą a nową spółką zawarta zostanie umowa na dostarczanie Wnioskodawcy niezbędnego do działalności ciepła.
Ponadto podkreślić należy, że transakcja wydzielenia obejmująca wskazane wyżej składniki majątkowe skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Kotłowni staną się z mocy prawa pracownikami spółki przejmującej majątek Kotłowni w wyniku aportu.
Dodatkowo cała dokumentacja (np. kontrakty i umowy, poszczególne zamówienia handlowe realizowane w ramach działalności, dokumentacja techniczna maszyn i urządzeń itp.) związana z funkcjonowaniem Kotłowni również zostanie przekazana nowej spółce.
W zakresie określonych usług wsparcia, wspólnych dla działalności Wnioskodawcy (np. administracja, księgowość, kadry, usługi IT), których koszt przypisywany był dotychczas do Kotłowni dla celów rachunkowości zarządczej, po dokonaniu aportu, nowa spółka zawrze odrębne umowy na świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę lub podmiot trzeci. Alternatywnie, możliwe jest, iż część tych funkcji będzie realizowana samodzielnie przez nową spółkę (administracja, księgowość, itp.).
W związku z tym, iż na moment aportu nie będzie istniała instalacja energetyczna pomiędzy zakładem energetycznym a Kotłownią umożliwiająca bezpośrednią dostawę energii do Kotłowni, Spółka planuje wystąpić do URE o taryfę na dystrybucję energii elektrycznej, co ma pozwolić podpisać umowę na dostawę energii pomiędzy Spółką a nową spółką, w której skład wejdzie Kotłownia. Planowane jest, że tożsama metoda rozliczeń zostanie wykorzystana w odniesieniu do łączności stacjonarnej (ponieważ Kotłownia nie posiada osobnego podłączenia) – Spółka zamierza obciążać (wystawiając faktury sprzedaży) kosztami telefonii stacjonarnej w oparciu o analizę bilingów i przyporządkowane do Kotłowni wartości. Niewykluczone jednak, iż w przyszłości ulegnie to zmianie i nowa spółka będzie dysponowała własnymi przyłączeniami.
Jako że istnieje odrębna kanalizacja umożliwiająca zrzut ścieków bezpośrednio do oczyszczalni nowa spółka zawrze umowę o odprowadzanie ścieków z Miejskim Zakładem Komunalnym sp. z o.o.. Obecnie na podstawie odczytów liczników ścieków zainstalowanych w Kotłowni Spółka wylicza wartość kosztów i obciąża nimi konta kosztów rodzajowych i w układzie miejsc powstawania (MPK).
Spółka posiada własne ujęcia wód głębinowych, czym zajmuje się Wydział Utrzymania Ruchu (w ramach tego wydziału: MPK – gospodarka wodna). Obecnie Spółka wylicza wartość kosztów związanych z ujęciami wód głębinowych (MPK – gospodarka wodna) i alokuje cześć z nich do Kotłowni na podstawie odczytów liczników wody zainstalowanych w Kotłowni i w Spółce (w proporcji do faktycznego zużycia). Po wydzieleniu Kotłowni, Spółka zamierza podpisać umowę na sprzedaż wody z nową spółką.
Czy wnoszony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT...
Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za akcje w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... (oznaczone we wniosku nr 3)
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:
stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Kotłownię, funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz osób
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu do nowej spółki będzie zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych, w ramach Kotłowni, składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych formalnie i faktycznie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Owo wyodrębnienie przejawia się tak w aspekcie funkcjonalnym – w ramach Kotłowni Wnioskodawca prowadzi bowiem produkcję ciepła, co wyróżnia Kotłownię od pozostałej produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę jak również w aspekcie faktycznym –składniki majątkowe związane z działalnością Kotłowni są wyraźnie wyodrębnione w strukturze spółki i służą wyodrębnionej działalności.
Składnikami tymi będą środki trwałe oraz inne rzeczy ruchome, niezbędne w procesie produkcji ciepła w ramach Kotłowni, prawa majątkowe, składniki niematerialne (np. licencja na oprogramowanie), środki pieniężne związane z działalnością Kotłowni oraz wierzytelności i uprawnienia wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną w jej ramach. Zobowiązania dotyczące działalności Kotłowni zostaną, w związku z aportem, przejęte przez nową spółkę, z ewentualnym wyłączeniem tych z nich, w stosunku do których wierzyciele nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na inny podmiot (tj. przejęcie długu przez nową spółkę). Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja braku zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązania, o ile w ogóle wystąpi, będzie mieć całkowicie marginalny i jednostkowy charakter.
Ponadto, jak wskazano powyżej, opisana transakcja skutkować będzie również przejściem pracowników zatrudnionych na potrzeby Kotłowni do nowej spółki (ok. 30 osób). W konsekwencji nowym pracodawcą tych pracowników stanie się nowa spółka, na którą przeniesiony zostanie majątek Wnioskodawcy związany z wniesioną w ramach aportu Kotłownią.
Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne
Z powyższego wynika zatem, że przedmiot wyżej opisanej transakcji nie jest jedynie przypadkowym zbiorem składników, ale wyodrębnioną wewnętrznie, w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, całością mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w zakresie produkcji ciepła.
O odrębności organizacyjnej Kotłowni w strukturze Wnioskodawcy świadczy fakt, że Kotłownia korzysta z odrębnej od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy infrastruktury technicznej. Przede wszystkim Kotłownia zlokalizowana jest w odrębnym kompleksie budynków, w których znajdują się również wszystkie urządzenia i maszyny, w tym te, wykorzystywane w procesie produkcji prowadzonej w ramach Kotłowni.
Jednocześnie Kotłownia posiada – w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy – własną, zhierarchizowaną strukturę pracowników, świadczących pracę na potrzeby związane z funkcjonowaniem Kotłowni we wszelkich przejawach jej zasadniczej działalności biznesowej. Dodatkowo, pracami Kotłowni kieruje kierownik, który przekazuje sprawozdania z działalności Kotłowni bezpośrednio do Zarządu Spółki, z pominięciem innych przełożonych funkcjonujących w ramach struktur Wnioskodawcy. Świadczy to o samodzielności i niezależności Kotłowni od innych jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy i potwierdza jednocześnie jego wyodrębnienie organizacyjne.
W opinii Wnioskodawcy zespół składników będący przedmiotem planowanego aportu spełnia również warunek odrębności finansowej. Jak przyjmuje się bowiem w praktyce organów skarbowych: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 r., znak: IBPPl/443-1098/09/AZb).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie Kotłowni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, co również pozwala wygenerować związane z tą jednostką sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie takie jest sporządzane przez Wnioskodawcę regularnie, za okres każdego miesiąca kalendarzowego na potrzeby prowadzonej sprawozdawczości zarządczej w ramach Spółki.
Kotłownia posiada równie odrębny rachunek bankowy.
Punktem odniesienia przy ocenie odrębności funkcjonalnej Kotłowni powinna być rola, jaką zespół składników będących przedmiotem aportu ze Spółki odgrywa w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i na ile stanowi w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kotłownia zajmuje się produkcją i sprzedażą energii cieplnej, a sposób podziału zadań w Spółce powoduje, że sprawuje on tę funkcję samodzielnie. Jest to odrębny segment działalności od działalności pozostałych jednostek funkcjonujących w ramach Spółki. Wraz z dokonaniem transakcji polegającej na aporcie do nowej spółki zespołu składników związanych z Kotłownią nowa spółka przejmie w całości funkcję gospodarczą sprawowaną dotychczas przez Kotłownię. Przejęcie funkcji gospodarczych Kotłowni może przy tym odbyć się bez konieczności dokonania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W opinii Wnioskodawcy Kotłownia, w zakresie, w którym stanowi przedmiot aportu, spełnia zatem warunki, aby uznać, iż jest wyodrębniona funkcjonalnie.
Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo
Ostatnim warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem aportu wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe.
W opinii Wnioskodawcy zespół składników, które podlegają aportowi do nowej spółki, obejmujący pracowników (stających się z mocy prawa pracownikami nowej spółki), środki trwałe, inne ruchomości, uprawnienia wynikające z umów związanych z realizowaną działalnością, należności oraz inne wierzytelności pozwala na samodzielne kontynuowanie procesu produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Wraz z transakcją, na nową spółkę przeniesione zostaną również zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Kotłowni.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na zdolność funkcjonowania w ramach nowej spółki aportowanego zespołu składników nie będzie wpływać okoliczność, że wyjątkowo może pojawić się konieczność udostępnienia na podstawie umowy najmu/dzierżawy niektórych składników majątku, np. i wskazana w stanie faktycznym ładowarka będąca przedmiotem umowy leasingu zawartej przez Spółkę. Wnioskodawca uważa, iż fakt, że prawo własności tego składnika nie zostanie przeniesione na nową spółkę nie może skutkować uznaniem, że zespół składników przeniesionych na nową spółkę wraz ze : składnikiem udostępnionym tej spółce do korzystania nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla oceny bowiem czy zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma – poza wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym tych składników – zdolność funkcjonowania tego zespołu składników jako niezależnego przedsiębiorstwa. W przypadku zatem przeniesienia zespołu tych składników na nową spółkę przy jednoczesnym udostępnieniu ładowarki do korzystania nowej spółce na podstawie umowy najmu przyjąć należy, że nowa spółka będzie mogła w związku z przekazanymi jej na własność i do korzystania składnikami materialnymi i niematerialnymi realizować zadania gospodarcze w zakresie działalności prowadzonej dotychczasowo przez Wnioskodawcę w ramach Kotłowni.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższy pogląd jest również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 483/11 podkreślił, że „Jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, w oparciu o wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, zespół składników majątkowych możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a taki stan występuje w niniejszej sprawie, to należało stwierdzić zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Powyższy pogląd prezentowany jest także w praktyce organów skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r., znak: IBPBI/1/415-341/13/AB.
Potwierdzenie, że aportowany zespół składników materialnych i niematerialnych posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w ramach nowej spółki stanowi także fakt, iż w ramach struktury Wnioskodawcy Kotłownia, jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie i realizuje swoje zadania i efektywnie prowadzi działalność gospodarczą, którą może kontynuować w ramach nowej spółki, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych oraz większych nakładów finansowych.
Warto podkreślić także, iż możliwe ewentualne zapewnienie nowej spółce niektórych usług wspomagających działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. księgowość, usługi IT, obsługa procesów kadrowych, itp. – chyba że nowa spółka będzie w stanie wykonywać te funkcje samodzielnie) dokonywane byłoby w oparciu o nowo zawarte umowy z dostawcami takich usług lub też ich refakturowanie przez Wnioskodawcę na rzecz nowej spółki nie będzie miało wpływu na ocenę aportowanego zespołu składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tak bowiem w praktyce organów skarbowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.tu. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych” (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1590/10 oraz w wyroku z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1383/10).
Powyższy pogląd podzielany jest również w praktyce organów skarbowych. Możliwość funkcjonowania aportowanego zespołu składników w oparciu o nowo zawarte umowy z podmiotami trzecimi w zakresie usług wspomagających została potwierdzona przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r., znak: IBPBI/2/423-199/12/JD oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r., znak: IBPP1/2/443-214/12/BM.
Z powyższego wynika zatem, że specjalizacja w zakresie realizowanych zadań w ramach Kotłowni sprawia, że zespół składających się nań elementów materialnych i niematerialnych (zarówno aktywa, pasywa, jak również pracownicy) stanowiący przedmiot aportu byłby w stanie samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych struktur Wnioskodawcy realizować powierzone działania gospodarcze – produkcję ciepła.
Możliwość realizacji wskazanych zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo, w ramach lub po oderwaniu od struktur Wnioskodawcy, jest także związana z posiadaniem odpowiednich zezwoleń administracyjnych oraz koncesji. W zakresie, w którym określonego rodzaju zezwolenia lub koncesje nie będą mogły stanowić przedmiotu aportu ze względów prawnych, nowa spółka, jako podmiot nabywający zorganizowaną część: przedsiębiorstwa posiadać będzie własne zezwolenia lub koncesje, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej przez wnoszone składniki materialne i niematerialne, jak w przypadku samodzielnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji przykładowo wyłączenie koncesji Spółki z będącego przedmiotem aportu , zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy przeszkody do uznania będącej przedmiotem aportu części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż skutkiem tego zbywany majątek nie traci zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-139/14-4/DG): wyłączenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz należności i zobowiązań Spółki z będącego przedmiotem sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, gdyż skutkiem tego zbywany majątek nie traci zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W tym miejscu należy wskazać, że koncesja jest ściśle związana z podmiotem, który ją uzyskał, a ponadto przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Wskazany przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności m.in. koncesje, licencje i zezwolenia. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, potencjalni nabywcy posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi i po nabyciu stacji zamierzają prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z wykorzystaniem nabywanego majątku stacji. Zatem na bazie nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych prowadzona będzie przez nabywcę tożsama działalność, jaką prowadził zbywca.
Podsumowując należy uznać, że opisany we wniosku zespół składników niematerialnych i materialnych przenoszonych w ramach aportu do odrębnego podmiotu spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy planowany aport, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W opinii Wnioskodawcy planowana czynność przeniesienia na nową spółkę składników niematerialnych i materialnych związanych z dotychczasową działalnością Kotłowni, który zgodnie z uzasadnieniem odpowiedzi na pytanie pierwsze powinien być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie wyodrębnionej części Kotłowni która ma być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.
Z powyższego wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kwalifikowany jak dostawa towarów. Tym samym czynność aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest świadczeniem usług.
Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)
Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.
W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa tj. Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca rozważa podjęcie działań mających na celu reorganizację struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności poprzez wniesienie do innej spółki kapitałowej z grupy (spółki akcyjnej) wkładu niepieniężnego (aportu).
Pod względem organizacyjnym, Kotłownia działa na zasadach wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki funkcjonalnej – zgodnie z dokumentem wewnętrznym Spółki „Struktura organizacyjna ZPOW Leżajsk” będącym elementem Księgi Jakości Spółki, Kotłownia jest jednym z Wydziałów Spółki. W szczególności, Kotłownia posiada określony zespół pracowników (ok. 30), którzy zgodnie ze swoimi umowami o pracę wykonują swoje prace w miejscu pracy, którym jest Wydział Kotłowni. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż wykonują swoje zakresy czynności wyłącznie na rzecz Kotłowni. Zgodnie z aktualną strukturą organizacyjną Spółki, pracami Kotłowni zarządza kierownik Kotłowni, który przekazuje sprawozdania i raporty związane z bieżącym funkcjonowaniem Kotłowni bezpośrednio do Zarządu Spółki.
Kotłownia posiada odrębne konto bankowe. Wydatki związane z działalnością Kotłowni przykładowo zakup węgla, wypłata wynagrodzeń dla pracowników, zapłata ubezpieczenia społecznego pracowników realizowane są generalnie bezpośrednio z jej rachunku bankowego
Stwierdzić zatem należy, że opisana część przedsiębiorstwa – Kotłownia - będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników, jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.
Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności przez Kotłownię związanej z produkcją i sprzedażą energii cieplnej mający być przedmiotem aportu jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Przyporządkowanie do Wydziału Kotłowni związanych z jego działalnością niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia przypisanej mu dzielności gospodarczej, własnego personelu, a także własnych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku – umożliwia działalność Kotłowni jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
Tym samym mający być przedmiotem przeniesienia zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.
W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport Kotłowni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.
Ponadto informuje się, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
IPPP2/4512-61/15-2/KOM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-341/13/AB | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-199/12/JD | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-139/14-4/DG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zorganizowana część przedsiębiorstwa > IBPP3/4512-134/15/LŻ