Source: http://kraken.slv.cz/7Afs45/2011
Timestamp: 2018-08-19 23:39:45+00:00
Document Index: 7275366

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 21', '§ 36', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 23', '§ 36', '§ 23', 'soud ', '§ 3', '§ 23', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 36']

7Afs45/2011
è. j. 7 Afs 45/2011-192
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: Èeská poji¹»ovna, a. s., se sídlem Spálená 75/16, Praha 1, zastoupená JUDr. Tomá¹em Hlaváèkem, advokátem se sídlem Koøenského 15/1107, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 19/2008-144,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 21/2008-144, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 9. 11. 2007, è. j. 16230/07-1200-107068, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen Èeská poji¹»ovna ) proti dodateènému výmìru na daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2002 vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 1 (dále jen finanèní úøad ) dne 16. 2. 2006 pod è. j. 46794/06/001515/5632, kterým byla Èeské poji¹»ovnì dodateènì sní¾ena daòová ztráta vykázaná v daòovém pøiznání o èástku 38 029 066 Kè. K dodateènému vymìøení danì z pøíjmù Èeské poji¹»ovnì pøikroèil finanèní úøad ze tøí dùvodù: 1) pro nesprávný postup Èeské poji¹»ovny podle ust. 23 odst. 4 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù )-vylouèení èástky 47 146 799 Kè ze základu danì na øádce 120 daòového pøiznání jako èástky vypoètené sazbou 25 % z nabìhlého alikvotního úrokového výnosu v brutto vý¹i za dobu dr¾by dluhopisù tzv. starého bloku (dále jen AÚV ), tj. dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997, do data jejich prodeje Èeskou poji¹»ovnou pøed termínem splatnosti následujícího kupónu, 2) pro pøedèasné odpisy pohledávek pøihlá¹ených do konkurzních øízení v celkové vý¹i 305 244 Kè, 3) pro neoprávnìné dodateèné uplatnìní daòového odpisu systému KOS ve vý¹i 5 594 365 Kè. Proti v¹em tøí dùvodùm smìøovalo jak odvolání, tak i následnì ¾aloba. V ¾alobì Èeská poji¹»ovna namítala, ¾e zvý¹ení základu danì v pøípadì v¹ech tøí vý¹e uvedených zji¹tìní bylo výsledkem procesního postupu v rozporu s právem, kdy¾ nebyly provedeny dùle¾ité dùkazy, které opakovanì po¾adovala provést pro AÚV dluhopisù starého bloku, nesprávnì a úèelovì byly podle jejího názoru vyhodnoceny jí pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, napadené rozhodnutí stì¾ovatele nebylo nále¾itì odùvodnìno, je rozporuplné, zmateèné a není podepsáno osobou oprávnìnou toto rozhodnutí vydat. Dále Èeská poji¹»ovna poukázala na to, ¾e stì¾ovatel ignoroval stí¾nost na neobjektivní zpùsob vedení odvolacího øízení a na nezákonné chování jeho pracovníkù.
Mìstský soud shledal dùvody pro zru¹ení napadeného rozhodnutí pouze v rozsahu ¾alobních námitek smìøujících proti vìcnému posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku, proto¾e podle jeho názoru nemá dodateèné domìøení danì jednoznaènou oporu ve znìní zákona. Mìstský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí a ve vyjádøeních k ¾alobì vylouèil, ¾e by pro zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku existovala závazná metodika úètování o AÚV v netto èi brutto hodnotách. Sám také poukázal na nedostaèující úpravu úètování o AÚV dluhopisù starého bloku, která se u poji¹»oven mohla pouze analogicky dovozovat z jiných postupù úètování-pro podnikatele nebo pro banky, nebo» vlastní úèetní postupy pro poji¹»ovny jednoznaènou úpravu úètování o pøíjmech podléhajících srá¾kové dani (o AÚV) neobsahovaly. O nejednoznaèném zpùsobu úètování o AÚV podle mìstského soudu svìdèí také alternativy, které stì¾ovatel nalezl a zahrnul do návodù, jak mìla Èeská poji¹»ovna vykazovat èástku AÚV v daòovém pøiznání pøi jeho uvedení v brutto èástce na øádku 120 (vyvá¾it dopad na základ danì na øádku 40, ev. na øádku 62) èi jako u podnikatelù v netto èástce, jestli¾e úrokové výnosy jsou zahrnuty do hospodáøského výsledku na øádku è. 10 daòového pøiznání. Spor mezi úèastníky øízení tak vymezil mìstský soud jako spor o daòové dopady mo¾ného alternativního zpùsobu úètování, tedy o vlastní zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku, které podléhá jen re¾imu zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e øe¹ení tohoto sporu pøedstavuje právní otázku, nemù¾e být pøedmìtem dokazování. Mìstský soud tak shledal neoprávnìnou výtku Èeské poji¹»ovny, ¾e nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci. S tímto závìrem souvisí i nedùvodnost námitek nepøezkoumatelnosti, nesrozumitelnosti a zmateènosti èi rozpornosti rozhodnutí stì¾ovatele. Tìmito vadami podle mìstského soudu napadené rozhodnutí netrpí, nebo» je v nìm jednoznaènì odùvodnìn právní závìr, jak mìla Èeská poji¹»ovna v daòovém pøiznání postupovat. Koneènì na základì vysvìtlení a dolo¾ení stì¾ovatele ve vyjádøení k ¾alobì ale i na základì úøednì známé správní praxe podepisování odvolacích rozhodnutí neshledal mìstský soud dùvodnou ani námitku podepsání napadeného rozhodnutí neoprávnìnou osobou.
Ohlednì vìcného posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku mìstský soud uvedl, ¾e zákon o daních z pøíjmù neupravuje zpùsob zdanìní pro pøípady, kdy jsou dluhopisy prodány pøed lhùtou splatnosti a kdy jejich dr¾iteli postupnì po urèitou dobu mù¾e být vìt¹í poèet subjektù, minimálnì více ne¾ plátce srá¾kové danì, který obdr¾í výplatu kupónu. V takovém pøípadì má svùj legitimní a odùvodnitelný základ daný zájmem Èeské poji¹»ovny nebo správce danì obhajoba postupu Èeské poji¹»ovny pøi zdanìní (odkazující na zvlá¹tní a jednorázový zpùsob zdanìní srá¾kovou daní), jako¾ i postup finanèních orgánù (odkazující na nezbytnost posoudit pøíjem AÚV v rámci obecného základu danì jako zdanitelný pøíjem toho dr¾itele dluhopisu, který je odli¹ný od plátce srá¾kové danì, a v dobì, kdy srá¾ková daò je¹tì není splatná). Èeská poji¹»ovna se tak správnì odvolává na to, ¾e povinnost danì jí lze ukládat pouze na základì zákona a zákon zdanìní AÚV upravuje jedinou srá¾kovou daní, pøièem¾ neupravuje zdanìní AÚV v øetìzci pøevodù dluhopisù pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu. Stejnì tak i náhled finanèního øeditelství na AÚV pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu jako na jakýkoliv pøíjem podøaditelný pod pøedmìt danì podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zahrnutelný do obecného základu danì a zdanitelný obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je odùvodnitelný situací pøi nákupu a prodeji dluhopisu pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu, kdy dr¾itel dluhopisu je odli¹ný od plátce srá¾kové danì a dluhopis i s odpovídajícím AÚV je získán pøed splatností srá¾kové danì na základì obchodní transakce. Podle mìstského soudu v¹ak takový postup vyjímá AÚV dluhopisù starého bloku z kategorizace úrokových pøíjmù uvedených v ust. 23 odst. 4 písm. a) a v § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a pøevádí jej pod obecný pøíjem (výnos) z obchodní èinnosti èi z nakládání s majetkem. Taková zmìna není pøitom odùvodnìna znìním konkrétního zákonného ustanovení, nýbr¾ je vyvozována z interpretace zákona v zájmu nekrácení daòových povinností . Takový postup, by» je mo¾ný a z hlediska úkolù správce danì pochopitelný a v souladu s cíli zákona o daních z pøíjmù, je pøece jen a¾ výsledkem my¹lenkového procesu (dovozování zdanìní) a jako takový se pro adresáty této normy daòové subjekty nejeví jako dostateènì zjevný, rozpoznatelný a srozumitelný návod, jak AÚV vykazovat v daòových pøiznáních. Jindy obvykle u¾ívaný teleologický výklad zákona neobstojí toti¾ v pøípadech zásahu do majetku spoèívajícího v urèení konkrétní vý¹e danì èi ztráty. Stanovení èástky, která urèuje daòovou povinnost daòového subjektu a jeho daòové pomìry, musí mít podle mìstského soudu oporu ve zøetelnì stanovených pravidlech, jaký pøíjem podléhá dani a v jaké vý¹i, aby daòové subjekty i správce danì nebyli vystaveni alternativám interpretace zákona, které se nabízejí podle rùzných hledisek. Nemù¾e záviset na vývodech a úsudcích, které by» nejsou projevem svévole správcù danì, pøece jen pøehodnocují charakter pøíjmu, aèkoliv tento je zøejmý a podøaditelný pod urèitou kategorii pøíjmù upravenou zákonem (zde výslovnì úrokových pøíjmù z dluhopisù podléhající srá¾kové dani). Byl-li postup Èeské poji¹»ovny shledán nezákonným, pak se tak stalo v dùsledku neexistence jednoznaèné právní úpravy nejen úètování ale i daòových dopadù obchodních transakcí s dluhopisy pøed lhùtou splatnosti kupónu. Za této situace není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by právní úprava ukládala jednoznaènou povinnost, jejího¾ splnìní se finanèní orgány domáhaly. Mìstský soud dal proto za pravdu argumentaci Èeské poji¹»ovny ústavní zásadou in dubio mitius. Nedùvodnými shledal mìstský soud ¾alobní námitky smìøující proti posouzení uplatnìní pøedèasných odpisù pohledávek za dlu¾níky v konkurzním øízení a nezohlednìní èástky daòového odpisu systému KOS a ztoto¾nil se se závìry stì¾ovatele.
Proti tomuto rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá podle jeho názoru v tom, ¾e mìstský soud posoudil èást ceny plá¹tì dluhopisu jako úrokový pøíjem ve smyslu ust. § 23 odst. 4 písm. a) a § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel uvedl, ¾e úèastníci kapitálového trhu promítají srá¾kovou daò z úrokového výnosu plynoucího z dluhopisu starého bloku do kurzu tohoto dluhopisu jako jeden z dílèích faktorù ovlivòujících vý¹i kurzu a nabìhlý AÚV vypoøádávají v brutto vý¹i (stì¾ovatel odkázal na závìry posudku ze dne 31. 10. 2008 vypracovaného spoleèností Prague Accounting Sevices, s. r. o.). Z toho je podle stì¾ovatele zøejmé, ¾e prodejní cena dluhopisu starého bloku obsahuje AÚV v netto vý¹i. Tato skuteènost je pouze zastøena tím, ¾e úèastníci kapitálového trhu nepromítají pomìrnou èást srá¾kové danì do AÚV, ale do kurzu dluhopisu starého bloku. Tímto zpùsobem dochází k podhodnocení ceny plá¹tì dluhopisu starého bloku a nadhodnocení AÚV. Vylouèením AÚV v brutto vý¹i z obecného základu danì (základu danì z pøíjmù stanoveného dle ust. § 23 zákona o daních z pøíjmù) je tak vylouèen AÚV vìt¹í, ne¾ jaký Èeská poji¹»ovna obdr¾ela v prodejní cenì dluhopisu starého bloku. Neoprávnìnì tedy sní¾ila obecný základ danì z pøíjmù o èást plá¹tì dluhopisu. Proto se stì¾ovatel domáhá, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Èeská poji¹»ovna ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázala na to, ¾e argument a skutková tvrzení stì¾ovatele je v logice procesu novou skuteèností, která mohla být uplatnìna v øízení pøed mìstským soudem, ale nestalo se tak. Podle Èeské poji¹»ovny je nepøípustné, aby tato skuteènost byla uplatnìna jako procesní novota. Je-li v kasaèní stí¾nosti namítáno nesprávném právním posouzení vìci, není mo¾né podle názoru Èeské poji¹»ovny vycházet z jiného skutkového stavu ne¾ z toho, který byl zji¹tìn mìstským soudem. Stì¾ovatelem uvádìný znalecký posudek nedokládá jím tvrzené skuteènosti, nýbr¾ dokládá pøesný opak. Dále se Èeská poji¹»ovna zabývá ekonomickou podstatou a funkcí úroku a dluhopisu, konstrukcí ceny dluhopisu na finanèních trzích a prezentuje klíèové atributy transakcí s dluhopisy starého bloku, které jsou podle ní dùle¾ité pro posouzení vìci. Tvrzení stì¾ovatele ohlednì AÚV dluhopisù starého bloku oznaèila Èeská poji¹»ovna za ryze úèelová s tím, ¾e odporují a mìní jeho pøedchozí závìry. Stì¾ovatel pro nì nemá ¾ádné dùkazy ani jednoznaèné a obhajitelné argumenty. Naopak popírá závazná pravidla finanèních trhù determinující konstrukci celkové ceny dluhopisu na finanèních trzích jako souèet plá¹tì (kursu) dluhopisu a nabìhlého AÚV v brutto vý¹i, který úèastníci prodeje dluhopisu mezi sebou pøedávají a vyrovnávají. Zdanìní úrokù z dluhopisù srá¾kovou daní je sice pro stát výhodné, nebo» je zdanìn individuální pøíjem (výnos) bez vazby na celkový výsledek hospodaøení poplatníka. Srá¾ková daò v¹ak vytváøí daòovou anomálii na stranì poplatníkù tím, ¾e celou daò platí poslední vlastník dluhopisu za celé kuponové období. Podle Èeské poji¹»ovny nevhodnost uplatnìní srá¾kové danì stát uznal a od 1. 1. 1998 zmìnil zdaòování úrokových výnosù. Pokud by se kurs dluhopisu o srá¾kovou daò nesní¾il, kupující by jej nekoupil, jeliko¾ takový obchod by pro nìj byl nevýhodný. Srá¾ková daò je tak spravedlivì pøená¹ena mezi úèastníky prodeje dluhopisu-¾ádnému z nich tak nevzniká jakýkoli ekonomický prospìch (pøíjem), který by nebyl pøedmìtem zdanìní, a zároveò ani ztráta vyvolaná srá¾kovou daní. Èeská poji¹»ovna je pøesvìdèena, ¾e dodateèné zdanìní 25 % nabìhlého AÚV u prodávajícího dluhopisu pøed výplatou úroku v obecném základu danì zcela prokazatelnì pøedstavuje dodateènou daòovou zátì¾ dr¾itelù dluhopisu nad rámec srá¾kové danì stanovené zákonem pøi výplatì úroku. Znìní ust. § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù podle Èeské poji¹»ovny jednoznaènì vyjadøuje úmysl zákonodárce vylouèit ze základu danì ve¹keré pøíjmy (výnosy) podléhající specifické formì zdanìní formou srá¾kové danì, kdy srá¾ka danì je v¾dy a jedinì provádìna pøi výplatì z pøíjmu (zde úrokového výnosu). Postup stì¾ovatele nemá oporu v konkrétních ustanoveních zákona o daních z pøíjmù. V pøípadì nejednoznaèného výkladu daòových pøedpisù je pak nutné v¾dy rozhodovat ve prospìch daòového poplatníka. Èeská poji¹»ovna poukázala také na to, ¾e kromì znaleckých ústavù, nezávislých renomovaných expertù èi Komory daòových poradcù ÈR, a¾ do roku 2002 i samotný stì¾ovatel zastával toto¾ný výklad ust. § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jako Èeská poji¹»ovna. Proto navrhla, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., podle nich¾ byl vázán rozsahem a dùvody, je¾ stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ neshledal vady uvedené v ust. § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Toto platilo i pro zdaòovací období roku 2002, proto¾e podle èl. II., bod 4 zákona è. 210/1997 Sb. se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku pou¾ilo ustanovení zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném k 31. 12. 1997 s výjimkou § 36 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù.