Source: https://www.du.cz/33/danove-priznani-k-dani-z-prijmu-po-za-rok-2018-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkQWDkVsOQKEaXXTBnWckP8MO6VlftQMFg/?serp=1&version_year=2019&uri_view_type=18
Timestamp: 2019-06-16 10:30:57+00:00
Document Index: 13143712

Matched Legal Cases: ['§ 138', '§ 1', '§ 72', '§ 247', '§ 101', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 17', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 29', '§ 15', '§ 23', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 141', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 19', '§ 19', '§ 23', '§ 29', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 9', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 56', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 19', '§ 24', '§ 23', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 24', '§ 25', '§ 19', '§ 47', '§ 3', '§ 24', '§ 8', '§ 25', '§ 25']

Daòové pøiznání k dani z pøíjmù PO za rok 2018 | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
nový katalog prací od 1.1.2018 vzájemný zápoèet vzor ¾ádost o neplacené volno vzor úètování kauce ®Ádost o prodlou®enÍ rodiÈovskÉ dovolenÉ datum vystavení faktury døíve ne¾ DUZP Potvrzení pro úøad práce prùmìrný ... zmìny DPH 2019 ¾ádost o vrácení pøeplatku na dani vzor daòový balíèek 2019 pøíloha k úèetní závìrce vzor DPH pøi poskytnutí slu¾by do ©výcarska dohoda o u¾ívání slu¾ebního vozidla ... pøíklad výpoèet pravdìpodobného výdìlku prùmìrný roèní pøepoètený poèet ...
Daòové pøiznání k dani z pøíjmù PO za rok 2018
14.2.2019, Ing. Ivana Pilaøová , Zdroj: Verlag Dashöfer
Ing. Ivana Pilaøová
Cílem tohoto èlánku je vytvoøení praktické pomùcky pro sestavení daòového pøiznání ve standardních podmínkách èinnosti zejména podnikatelských právnických osob. Podrobnìji budou rozebrány bì¾né situace, které mohou v praxi èinit problémy. Ètenáø po pøeètení kapitoly získá pøehled, které èásti daòového pøiznání jsou pro nìj dùle¾ité a které naopak mù¾e pøi vyplòování formuláøe daòového pøiznání pøeskoèit a nezabývat se jimi (napø. pasá¾e týkající se investièních fondù, veøejnì prospì¹ných poplatníkù).
Formuláø daòového pøiznání
K sestavení daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob pro rok 2018 byl Ministerstvem financí vydán nový formuláø (vzor è. 29). Na tomto formuláøi platí zásada „nehodící se ¹krtnìte”, tj. hodící se text zùstává neoznaèený. Tuto slu¾bu pochopitelnì nabízí interaktivní formuláø.
Poznámka redakce: tiskopis daòového pøiznání naleznete v Praktických informacích daòové tiskopisy.
Místní pøíslu¹nost
Místní pøíslu¹nost bude stanovena podle místa registrace daòového subjektu k datu podání daòového pøiznání – tedy k pøíslu¹nému finanènímu úøadu v sídle jednotlivých krajù nebo hl. mìstì Praha, uvedeno bude také konkrétní územní pracovi¹tì místnì pøíslu¹ného finanèního úøadu. Místní pøíslu¹nost se øídí sídlem právnické osoby, rozhodující je v¹ak registrace u daného správce danì. Územní pracovi¹tì pak bude stanoveno podle pøílohy è. 1 k pokynu D-12 o finanèních úøadech, jejich územních pracovi¹tích, kde je uveden jmenovitý pøehled finanèních úøadù a jejich územních pracovi¹».
Oznaèování typu daòového pøiznání
V souvislosti s daòovým øádem si pøipomeòme oznaèování typu pøiznání – øádného, dodateèného a opravného daòového pøiznání. Daòový øád toti¾ umo¾òuje nejen podání opravného daòového pøiznání k øádnému, ale i dodateènému daòovému pøiznání (§ 138 DØ). Pøi podávání opravného daòového pøiznání tedy zùstanou volná (ne¹krtnutá) v¾dy dvì políèka, aby bylo jasné, k jakému typu pøiznání se opravné pøiznání vztahuje. Mo¾nosti jsou tedy následující:
øádné pøiznání (volné jedno políèko),
dodateèné pøiznání (volné jedno políèko),
opravné k øádnému (volná dvì políèka),
opravné k dodateènému (volná dvì políèka).
Kategorie úèetní jednotky
Novinkou aktuálního vzoru daòového pøiznání je vyplnìní informací o kategorii úèetní jednotky (øádek 07 první stránky). Kategorie úèetních jednotek je definována v § 1b ZoÚ, zákona o úèetnictví. K dispozici jsou tato oznaèení:
M – mikro úèetní jednotka
L – malá úèetní jednotka
S – støední úèetní jednotka
V – velká úèetní jednotka
Jen pro upøesnìní je nutné podtrhnout, ¾e aktuálnì dosa¾ené výsledky úèetního období roku 2018 jsou pro stanovení kategorie za rok 2018 nepodstatné. Naopak podstatné jsou výsledky dvou pøedchozích úèetních období – tj. roku 2017 a 2016.
Transakce mezi spojenými osobami
Zmiòme se o zpùsobu vyplnìní øádku 12 první strany daòového pøiznání, kde se uvádí kód, který oznaèuje, zda poplatník uskuteènil transakce s propojenými osobami. K dispozici jsou tato oznaèení:
T – transakce uskuteènìné s tuzemskou spojenou osobou
Z – transakce uskuteènìné se zahranièní spojenou osobou
A – transakce uskuteènìné s tuzemskou i zahranièní spojenou osobou
N – ¾ádné uskuteènìné transakce se spojenou osobou
Samotná skuteènost, ¾e probìhly transakce mezi spojenými osobami, neznamená povinnost vyplnìní speciální pøílohy k polo¾ce 12 I. oddílu – „Pøehled transakcí se spojenými osobami” (tiskopis 25 5404/E MFin 5404/E – vzor 4), ale ve spojení s dal¹ími skuteènostmi v¹ak tato povinnost nìkterým právnickým osobám vzniká. Formuláø Pøehledu transakcí se spojenými osobami je podrobnì rozebrán na konci tohoto èlánku.
Podpisování daòového pøiznání
Podpisování daòových pøiznání nemusí být v¾dy jednoduchou zále¾itostí, zvlá¹tì pokud si právnická osoba zvolí zástupce.
Údaje o zástupci: tyto údaje budou vyplòovány pouze v pøípadech, kdy je daòové pøiznání zpracováváno a podáváno zástupcem za daòový subjekt.
Kód zástupce: bude vyplnìn èíselný kód podle ní¾e uvedených typù zástupcù:
1 – zákonný zástupce;
2 – ustanovený zástupce;
3 – spoleèný zástupce, smluvní zástupce;
4a – obecný zmocnìnec – fyzická osoba i právnická osoba;
4b – fyzická osoba daòový poradce nebo advokát;
4c – právnická osoba vykonávající daòové poradenství;
7a – právní nástupce právnické osoby;
7b – zástupce právního nástupce právnické osoby, který má pøednost pøed obecnými druhy zastoupení s ni¾¹ími èísly kódù.
Datum narození/ Evidenèní èíslo osvìdèení daòového poradce/ IÈ právnické osoby: bude vyplnìno datum narození zástupce-fyzické osoby, evidenèní èíslo osvìdèení daòového poradce-fyzické osoby nebo IÈ právnické osoby-zástupce daòového subjektu.
Fyzická osoba oprávnìná k podpisu (je-li daòový subjekt èi zástupce právnickou osobou) s uvedením vztahu k právnické osobì (napø. jednatel, povìøený pracovník atd.): tyto údaje budou vyplòovány pouze v pøípadech, kdy je daòové pøiznání podáváno právnickou osobou, vèetnì pøípadù, kdy je právnická osoba v postavení zástupce daòového subjektu, za nìj¾ zpracovává a podává daòové pøiznání.
Vlastnoruèní podpis daòového subjektu/ Osoby oprávnìné k podpisu: daòové pøiznání bude opatøeno vlastnoruèním podpisem buï pøímo daòovým subjektem-fyzickou osobou podávající své daòové pøiznání, nebo fyzickou osobou oprávnìnou podepsat daòové pøiznání za daòový subjekt-právnickou osobu a v pøípadì zastoupení daòového subjektu zmocnìnou fyzickou osobou (vèetnì daòového poradce) nebo fyzickou osobou oprávnìnou podepsat za zmocnìnou právnickou osobu (vèetnì právnické osoby vykonávající daòové poradenství).
Zpùsoby podávání daòového pøiznání
Stejnì jako v minulých letech, tak i aktuálnì pro rok 2018 a dále, na základì ustanovení § 72 odst. 4 DØ platí, ¾e pokud má daòový subjekt nebo jeho zástupce zpøístupnìnu datovou schránku nebo má zákonem ulo¾enou povinnost mít úèetní závìrku ovìøenou auditorem, je povinen podání pøihlá¹ky k registraci, oznámení o zmìnì registraèních údajù, øádného daòového pøiznání a dodateèného daòového pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, uèinit pouze elektronicky – datovou zprávou. Jedná se o takzvaná „formuláøová podání“.
Tato datová zpráva musí být ve správcem danì stanoveném formátu a struktuøe a musí být odeslaná nejlépe prostøednictvím aplikace Elektronická podání pro finanèní správu (dostupné na internetových stránkách finanèní správy ), a to s ovìøenou identitou podatele zpùsobem, kterým se lze pøihlásit do jeho datové schránky nebo podepsaná uznávaným elektronickým podpisem. Dal¹í mo¾ností je odeslání prostøednictvím datové schránky. V¹echny tyto zpùsoby jsou pøípustné. Pro dr¾itele datové schránky ji¾ není poèínaje rokem 2015 mo¾né pou¾ívat podání bez zaruèeného podpisu a mimo datovou schránku s vyu¾itím tzv. e-formuláøe, který se s vlastnoruèním podpisem statutárního orgánu doruèoval správci danì. Tento zpùsob mohou nadále vyu¾ívat jen ti, kteøí nejsou dr¾iteli datové schránky a mají povinnost èinit podání elektronicky. Tato kombinace v¹ak není mo¾ná v pøípadì obchodních korporací, nebo» mají svoji datovou schránku zøízenu ze zákona. E formuláø by mohl vyu¾ít napøíklad povinnì auditovaný spolek nebo nadace.
Za nedodr¾ení povinné elektronické formy u vý¹e uvedených podání ulo¾í správce danì pokutu ve vý¹i 2 000 Kè. Pokud daòový subjekt nesplnìním povinnosti uèinit podání elektronicky záva¾nì ztì¾uje správu daní, mù¾e mu správce danì ulo¾it pokutu a¾ do 50 000 Kè (§ 247a DØ). Speciální úpravu pro oblast DPH obsahuje § 101a ZDPH, kde v pøípadì nedodr¾ení formátu a struktury podání je nastavena neplatnost podání, nikoliv výzva a sankce. Na dani z pøíjmù právnických osob v¹ak speciální úprava neexistuje, platí tedy úprava daòového øádu.
V této souvislosti se také podstatné upøesnìní, na základì kterého pøi správì daní v té¾e vìci mù¾e jménem právnické osoby jednat pouze jedna fyzická osoba, a to i tehdy, pokud ze soukromoprávní úpravy vyplývá povinné spoleèné jednání více èlenù statutárního orgánu. Jednat jménem právnické osoby pro úèely správy daní novì mù¾e jakýkoliv èlen statutárního orgánu.
Sestavení základu danì
Vyjmeme-li z daòového pøiznání vnitøní dvojlist (pøílohu), máme pøed sebou dvoustranu, na ní¾ provedeme transformaci úèetního výsledku hospodaøení na základ danì, dále pokraèujeme úpravou základu danì o odèitatelné polo¾ky a výpoètem daòové povinnosti po slevách a¾ po koneèné zúètování záloh s celkovou daòovou povinností (poslední strana daòového pøiznání).
Formuláø daòového pøiznání pou¾ívá termín výsledek hospodaøení, zákon o úèetnictví toté¾ nazývá úèetním výsledkem hospodaøení po zdanìní. Vysvìtlení této terminologie daòového pøiznání je uvedeno v Pouèení k vyplnìní daòového pøiznání. V dal¹ím textu budeme pou¾ívat pojem úèetní výsledek hospodaøení pro oznaèení úèetního zisku èi ztráty, který se dále transformuje na základ danì. Údaj o rozdílu mezi pøíjmy a výdaji se týká úèetních jednotek (pouze vybraných veøejnì prospì¹ných poplatníkù), které mohou na základì zákonem stanovené výjimky vést jednoduché úèetnictví. Údaje v daòovém pøiznání se uvádìjí zaokrouhlené na celé koruny.
Princip transformace
Úèetní výsledek hospodaøení pøed zdanìním je tøeba pøetvoøit na základ danì. Pøesto¾e se oba pojmy mohou zdát podobné, je mezi nimi velký rozdíl. Úèetní výsledek hospodaøení pøed zdanìním je rozdíl úèetních výnosù (úètová tøída 6) a úèetních nákladù obsa¾ených v úètových skupinách 50 a¾ 58. Základ danì je rozdílem mezi zdanitelnými výnosy a daòovì úèinnými náklady pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Aby se z úèetního výsledku hospodaøení stal základ danì, je tøeba provést ètyøi typy úprav; pøitom platí, ¾e polo¾ky, na kterých se realizuje transformace z úèetního výsledku hospodaøení na základ danì (tj. øádky 20 a¾ 170), nesmìjí nabývat záporných hodnot.
K úèetnímu výsledku hospodaøení musejí být pøièteny v¹echny zaúètované daòovì neúèinné náklady v souladu s §§ 24 a¾ 25 ZDP (nìkteré pøípady jsou i v § 23 ZDP).
Polo¾ky zvy¹ující úèetní výsledek hospodaøení
K úèetnímu výsledku hospodaøení musí být dále pøièteny výnosy, které jsou zdanitelné, ale nebyly v úèetnictví spoleènosti proúètovány. Neproúètování urèitých výnosù má své dùvody: mù¾e jít o neúèetní operace, které nelze proúètovat, nebo je dùvodem nezaúètování zdanitelného výnosu do pøíslu¹ného zdaòovacího období chybná práce èi ¹patná informovanost úètárny.
Mezi neproúètovatelné polo¾ky zvy¹ující základ danì se øadí zejména:
rozdíl ni¾¹í ceny smluvní a vy¹¹í ceny obvyklé pøi obchodování s kapitálovì èi jinak spojenými osobami, pokud tento rozdíl není správci danì uspokojivì dolo¾en (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP). Tento rozdíl nelze zaúètovat, je jen nutné o nìj zvý¹it základ danì,
nezaúètovatelné zdanitelné nepenì¾ní pøíjmy (§ 23 odst. 6 ZDP),
vrácení døíve uplatnìného odstupného za uvolnìní bytu pøi nesplnìní podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP a § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP,
závazky, které jsou k rozvahovému dni promlèené èi po splatnosti déle ne¾ 30 mìsícù (tzv. polhùtní závazky deﬁnované v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP, zde v kapitole 3.4.5),
vrácení døíve uplatnìného odpoètu na podporu poøízení majetku na odborné vzdìlávání, nebo na podporu výzkumu a vývoje (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP),
bezúplatné zdanitelné pøíjmy úètované mimo výnosy (napøíklad majetkový prospìch (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP),
smluvní sankce pøijaté v aktuálním období, výnosovì zaúètované v minulých obdobích (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP),
zmìna metody ve vztahu ke sní¾ení ocenìní obì¾ných aktiv a to v pøípadì, kdy tato zmìna následnì ovlivòuje pøíjmy výdaje vstupující do základu danì (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 ZDP),
zru¹ení rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelù (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP).
Polo¾ky sni¾ující úèetní výsledek hospodaøení
Od úèetního výsledku hospodaøení se naopak odèítají zaúètované výnosy, které v daòovém pøiznání nebudou zdanìny. Dùvodù, proè urèité výnosy nebudou v daòovém pøiznání zdanìny, je celá øada. Jde napø. o pøípady, kdy:
výnos není pøedmìtem danì,
výnos je od danì osvobozen,
výnos je zdaòován definitivní srá¾kovou daní,
výnos je zdaòován a¾ pøi zaplacení (inkasu), napø. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
výnos byl ji¾ u tého¾ poplatníka daní z pøíjmù zdanìn,
výnos je zdaòován v samostatném základu danì,
výnos souvisí s daòovì neuznatelnými náklady pøedchozích zdaòovacích období,
úèetnictví obsahuje èástky výnosù, o které byly výnosy nesprávnì zvý¹eny,
výnos je z dùvodu, ¾e tak stanoví zákon o daních z pøíjmù, nezahrnován do základu danì [napøíklad tr¾ba z prodeje osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou, hodnota výsledkovì zúètovaných rozdílù z ocenìní reálnou hodnotou u akcií, které by bylo mo¾né prodat jako od danì osvobozené – § 23 odst. 4 písm. k) ZDP].
Od úèetního výsledku hospodaøení se dále odèítají nezaúètované daòovì úèinné náklady. Stejnì jako neproúètování výnosù má i neproúètování nákladù své dùvody. Mù¾e jít o situace, kdy mìla být daná operace do nákladù pøedmìtného zdaòovacího období zaúètována, napø. pøes úèty èasového rozli¹ení èi pøes dohadné polo¾ky, ale chybou úètárny (nebo kvùli pomalému èi nefungujícímu toku informací) se tak nestalo. Stejnì tak mù¾e jít o nezaúètovatelné náklady napøíklad v podobì:
rozdílu vy¹¹í daòové a ni¾¹í úèetní zùstatkové ceny pøi daòovì úèinném zpùsobu vyøazení dlouhodobého majetku,
rozdílu mezi vy¹¹í nabývací cenou podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) a ni¾¹í úèetní hodnotou podílu zachyceného v úèetnictví,
úhrady polhùtního závazku, o jeho¾ hodnotu byl základ danì v minulosti zvý¹en (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP),
úhrady v minulosti nákladovì zaúètované smluvní sankce, která podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP zvý¹ila základ danì v období, kdy byla zaúètována a nyní podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP základ danì reciproènì sni¾uje,
uplatnìní pau¹álního výdaje na dopravu (§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP),
opravy hmotného majetku odpisovaného metodou komponentního odpisování, která je úètována do hodnoty majetku jako daòovì úèinného nákladu na základì ustanovení § 23 odst. 2 ZDP,
pou¾ití bezúplatnì nabytého majetku, úètovaného mimo náklady, pokud jeho nabytí bylo zdanitelné a byl pou¾it za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP),
tvorba rezervy a nakládání s elektroodpadem ze solárních panelù (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP),
zmìna metody ve vztahu ke zvý¹ení ocenìní obì¾ných aktiv a to v pøípadì, kdy tato zmìna následnì ovlivòuje pøíjmy a výdaje vstupující do základu danì (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP),
sní¾ení základu danì ve vztahu k pou¾ití majetkového prospìchu za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP).
2. ÚÈETNÍ VÝSLEDEK HOSPODAØENÍ (Ø. 10)
Úèetní výsledek hospodaøení
Øádek 10 obsahuje úèetní výsledek hospodaøení pøed zdanìním. V pøípadì úèetní ztráty uvádíme èíselný údaj se znaménkem minus. Úèetní výsledek hospodaøení pøed zdanìním je rozdíl mezi úèty 6. úètové tøídy a úèty úètových skupin 50 a¾ 58. èástky zaúètované na úètech úètové skupiny 59 nesmìjí ovlivnit vý¹i údaje vykazovaného v øádku 10. Jeliko¾ v praxi se v tomto bodì èasto chybuje, budeme vìnovat skupinì 59 vìt¹í pozornost.
Úètová skupina 59
Obsahem úètové skupiny 59 jsou tyto úèty:
591 – Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti – splatná,
592 – Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti – odlo¾ená,
595 – Dodateèné odvody danì z pøíjmù,
596 – Pøevod podílu na hospodáøském výsledku spoleèníkùm (týká se výhradnì v. o. s. pøi zúètování podílù na výsledku hospodaøení spoleèníkùm veøejných obchodních spoleèností a komplementáøùm komanditních spoleèností).
Úètování splatné danì
Úètování na úètech splatné danì mù¾e probíhat jedním z následujících tøí zpùsobù
vý¹e danì bude stanovena teprve v daòovém pøiznání, není dosud proúètována a úèet 591 je proto nulový, nebo
vý¹e skuteèné splatné danì je ji¾ zaúètovaná na MD úètu 591, nebo
vý¹e danì k datu uzavøení úèetních knih sice známá není, je ale vytvoøena rezerva na daò z pøíjmù, a to souvzta¾ností 591/45x. Pøi úètování rezervy na splatnou daò budou úèty 591 za rok 2018 obsahovat:
vý¹i vytvoøené rezervy na daò z pøíjmù roku 2018 a
odchylku skuteèné danì z pøíjmù za rok 2017 od vý¹e rezervy vytvoøené v roce 2017, která byla zru¹ena v roce 2018.
Úètování odlo¾ené danì
Pokud ji¾ byla zaúètována zmìna stavu odlo¾ené danì, je na úètu 592 zaúètovaný obrat, a to buï na stranì MD, nebo na stranì D podle typu zmìny stavu. O odlo¾ené dani za rok 2018 povinnì úètují úèetní jednotky, jejich¾ úèetní závìrka podléhá povinnému ovìøení auditorem a je z tohoto dùvodu sestavována v plném rozsahu a dále v¹echny úèetní jednotky podléhající konsolidaci. Dobrovolnì mohou o odlo¾ené dani úètovat v¹echny úèetní jednotky na základì svého rozhodnutí.
Domìrky a vratky danì
Úèet 595 bývá vyu¾íván ve spoleènostech èastìji. Úètujeme na nìj ji¾ v prùbìhu roku, a to v pøípadì, kdy se dodateènì mìní daòová povinnost. K takové situaci mù¾e dojít z nìkolika dùvodù. Na stranu MD úètujeme v pøípadì zvý¹ení daòové povinnosti za nìkteré ji¾ uplynulé zdaòovací období. Ke zvý¹ení daòové povinnosti dochází buï pøi kontrole správce danì a dodateèném vymìøení danì dodateèným platebním výmìrem, nebo v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání na vy¹¹í daòovou povinnost za pøedpokladu, kdy dùvodem není úèetní chyba minulých let. Na stranu D pak úètujeme v pøípadì sní¾ení daòové povinnosti pøi podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost, stejnì tak pouze v pøípadì, kdy dodateèné sní¾ení daòové povinnosti nevyvolala oprava úèetní chyby. Na úètu 595 se nesmí vyskytovat úètování o jiných daních ne¾ právì o dani z pøíjmù.
Pokud zmìna daòové povinnosti vyplývá z odstranìní (zejména významné) úèetní chyby minulých období, kdy chyba byla opravena s pomocí úètu Jiný výsledek hospodaøení minulých let, pak i zmìna daòové povinnosti z toho vyplývající se úètuje proti stejnému úètu – Jiný výsledek hospodaøení minulých let.
Výsledek hospodaøení pøed zdanìním
Pokud tedy chceme do øádku 10 uvést úèetní výsledek hospodaøení bez vlivu skupiny 59, pøijmeme jednoduché pravidlo. Vykazují-li úèty obraty na stranì MD, pøièteme je k úèetnímu výsledku hospodaøení. Vykazují-li úèty obraty na stranì D, budou od úèetního hospodáøského výsledku odeèteny. Správnost tohoto údaje lze zkontrolovat, a to vazbou na údaj „Výsledek hospodaøení pøed zdanìním“ (zde je údaj uveden v celých tisících), co¾ je údaj obsa¾ený ve Výkazu zisku a ztráty v plném rozsahu. Výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu obchodní spoleènosti sestavit nemohou. Touto operací do¹lo k vylouèení v¹ech úètù, které se týkají danì z pøíjmù jako daòovì neúèinného nákladu. S úèty skupiny 59 ji¾ dále nepracujeme.
Informace z pokynu D-22 dùle¾ité pro základní vazbu úèetnictví a základu danì z pøíjmù
Generální finanèní øeditelství ji¾ od poèátku úèinnosti zákona o daních z pøíjmù vydává za úèelem sjednocení výkladù pokyny øady D, a to jak obecnì k celému zákonu, tak i k jeho èástem. Pokyny, aèkoliv nejsou souèástí legislativy a jejich texty nejsou právnì závazné, v denní praxi úèetních a daòových odborníkù plní roli provádìcí vyhlá¹ky k zákonu. Obsah pokynù je pro bì¾nou praxi neocenitelný, jde o názor GFØ na výklad zákona a lze pøedpokládat, ¾e tímto výkladem se budou závaznì øídit i úøední osoby vykonávající kontrolu a správu daní. Jedná se tedy o oèekávanou správní a vzhledem k tomu, ¾e v mnoha pøípadech je text Pokynu GFØ inspirován judikáty, lze oèekávat také obdobnou soudní praxi. Zda se tímto výkladem budou øídit i daòoví poplatníci, to zále¾í pøedev¹ím na nich. Bezpochyby je v¹ak nutné øídit se textem zákona. Pøi uplatòování odli¹ného postupu, ne¾ je postup popsaný v pokynu, lze oèekávat problémy pøi daòové kontrole. Nezávislý soud je v¹ak pøi svém rozhodování vázán pouze obsahem zákona, nikoliv obsahem pokynu, je proto mo¾né, ¾e soud shledá v souladu se zákonem i jiný postup ne¾ ten, který je popsaný v pokynu.
Aktuálnì je v platnosti Pokyn GFØ D-22, è.j. 5606/15/7100-10, ze dne 6. 2. 2015. Tento pokyn bylo mo¾né poprvé pou¾ít za zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2014. Pokyn je stejnì tak pou¾itelný i pro rok 2018.
Ke v¹eobecnì uznávané zásadì, na základì které základ danì vychází z úèetního výsledku hospodaøení, pokyn D-22 upøesòuje, ¾e:
úètování o dohadných polo¾kách a o rozdílech z toho vyplývajících je souèástí výsledkù hospodaøení v tìch úèetních obdobích, ve kterých je o tìchto èástkách úètováno v souladu s úèetními pøedpisy. Problematiku dohadných polo¾ek novì øe¹í také Interpretace NÚR I-29, která rozli¹uje vznik odchylek od èástek dohadných polo¾ek, od vzniku chyby pøi jejich stanovení a jejich následnou opravu;
definuje zásadu èasové a vìcné souvislosti pro daòové úèely, dává pøíklady nevýznamných a pravidelnì se opakujících výdajù s tím, ¾e uvádí výèet „povinnì“ èasovì rozli¹ovaných druhù výdajù, a to i formou tvorby dohadných polo¾ek;
stanoví daòovou úèinnost správnì zaúètovaných nákladových i výnosových kursových rozdílù, a to bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo pøíjmu se vztahují.
3. POLO®KY ZVY©UJÍCÍ ÚÈETNÍ VÝSLEDEK HOSPODAØENÍ (Ø. 20 A® Ø. 70)
Vylouèení nedaòových nákladù
Øádky 20 a¾ 70 daòového pøiznání zvy¹ují úèetní výsledek hospodaøení za úèelem tvorby základu danì. Údaje obsa¾ené na tìchto øádcích nesmìjí nabývat záporných hodnot. Pokud se vyskytne záporná hodnota, jde pravdìpodobnì o chybné úètování (správnì mìlo být úètováno do výnosù). Vyluèování výnosù (záporných nákladù) by bylo v rozporu s funkcí této èásti daòového pøiznání, nebo» zde dochází ke zvy¹ování úèetního výsledku hospodaøení za úèelem tvorby základu danì.
Jedinou výjimkou, která bude u úèetních jednotek èastá, je úètování záporných nákladù na úètech 554, 559, 574, 579 a 584. Tyto záporné náklady (úètováno minusem na stranì MD nebo plusem na stranì D) zde vznikají v souvislosti s rozpu¹tìním èi zru¹ením úèetních rezerv a úèetních opravných polo¾ek. Tyto polo¾ky záporných nákladù nebudou vyluèovány na øádku 40 minusem, ale na øádku 112 plusovým znaménkem.
Øádky 20 a 30
Øádky 20 a 30 jsou svým obsahem velmi dùle¾ité, nebo» je vyu¾ijeme v pøípadì, kdy v úèetnictví nìkteré výnosy podléhající dani nebyly proúètovány. Nabízí se sice mo¾nost pøípadného znovuotevøení úèetních knih a sestavení nové úèetní závìrky, to je v¹ak mo¾né pouze pøi splnìní zákonných podmínek daných v § 17 odst. 7 ZoÚ – tj. pouze v dobì mezi sestavením úèetní závìrky a uskuteènìním valné hromady, která úèetní závìrku schvaluje. Pokud není chyba spoèívající v nezaúètování výnosù významná a nedojde ke znovuotevøení úèetních knih minulého období, je mo¾né úèetní pøípad zaúètovat a¾ do úèetního období roku 2019 a výnos týkající se roku 2018 zdanit v daòovém pøiznání na øádku 20. Obsahem øádku 20 jsou polo¾ky (výnosy), které jsou zdanitelné, ale z rùzných dùvodù nebyly v úèetnictví proúètovány, a to z dùvodu:
jde o neproúètovatelné výnosy, nebo o rozdíl ceny obvyklé a ceny smluvní, nebo zdanitelné nepenì¾ní pøíjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 1. a § 23 odst. 6 ZDP],
jde o výnosy, které zúètované být mohly, ale z dùvodù lidské chyby se tak nestalo,
v roce 2018 do¹lo ke stornu výnosù jako následek opravy chyb minulého úèetního období; tato operace je naopak (na rozdíl od pøedchozích) do roku 2018 proúètovaná, storno výnosù je v¹ak pova¾ováno za neoprávnìné sní¾ení výnosù roku 2018, a proto musí být polo¾ka k základu danì pøiètena. Pokud by úèetní jednotka volila opravu úètování roku 2017 v roce 2018, nikoliv jako storno výnosù, ale proti vlastnímu kapitálu, tj. napøíklad souvzta¾ností –311/–427), nebylo by nutné v roce 2018 základ danì upravovat, nebo» by nedo¹lo k neoprávnìnému sní¾ení výnosù. Tento zpùsob opravy proti vlastnímu kapitálu je u významných chyb povinnou úèetní metodou,
jde o hodnotu závazkù, které jsou k rozvahovému dni po splatnosti déle ne¾ 30 mìsícù, nebo jsou promlèené; tyto závazky zvy¹ují základ danì [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11].
Nepenì¾ní pøíjmy (ø. 20)
Se vznikem zdanitelných nepenì¾ních pøíjmù musejí poèítat pronajímatelé v pøípadech stanovených v § 23 odst. 6 ZDP, kdy napø. nájemce odpisoval se souhlasem vlastníka technické zhodnocení pronajatého objektu a byl ukonèen nájemní vztah, èi byl pronajímatelem nájemci odejmut souhlas s odpisováním. Hodnota technického zhodnocení je zdanitelným pøíjmem pronajímatele, a to buï ve vý¹i daòové zùstatkové ceny, kterou by mìlo technické zhodnocení po rovnomìrném odpisování, nebo v hodnotì znaleckého posudku.
Podle pokynu D-22 (k § 23 odst. 6 bod 7) je mo¾né od takto stanovené hodnoty nepenì¾ního pøíjmu odeèíst hodnotu úhrady hodnoty technického zhodnocení, pokud byla pronajímatelem nájemci po dohodì poskytnuta. Pokud by v¹ak do¹lo k odkupu pøedmìtu, na kterém bylo nájemcem technické zhodnocení provedeno, do vlastnictví nájemce, pronajímateli nepenì¾ní pøíjem nevzniká (k § 23 odst. 6 ZDP bod 3).
Pokud je o zvý¹ení hodnoty pronajatého majetku pronajímatelem úètováno (napø. MD 021/D 648), pak k úpravì úèetního výsledku hospodaøení na základ danì samozøejmì nedochází. Pokud úètováno nebylo, nebo bylo úètováno v ni¾¹í vý¹i, uvede se èástka nepenì¾ního pøíjmu ke zdanìní na øádku 20 daòového pøiznání.
Pokyn D-22 uvádí velmi dùle¾ité výjimky, kdy nepenì¾ní pøíjem nevzniká.
Za nepenì¾ní plnìní pronajímatele se nepova¾uje:
vynalo¾ení výdajù spojených se zaji¹»ováním správy nemovitostí a s obvyklým udr¾ováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným zpùsobem u¾ívání najaté vìci,
situace, ve které dochází k ukonèení nájmu z dùvodu odkoupení najaté vìci nájemcem, který zahrne zùstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP,
aèkoliv pokyn D-22 pøímo neuvádí, lze dovodit, ¾e nepenì¾ní pøíjem pronajímatele nevzniká ani v pøípadì, kdy po ukonèení nájemního vztahu dochází nájemcem k odstranìní provedeného a odpisovaného technického zhodnocení, tj. k uvedení pronajatého majetku do pùvodního stavu.
Obdobnì bude postupovat také nájemce, který uzavøel podnájemní smlouvu s podnájemce, nebo vlastník, který uzavøel inominátní smlouvu s u¾ivatelem a bylo jim povoleno provést technické zhodnocení podnajatého (u¾ívaného) majetku. V momentì ukonèení této smlouvy dochází ke vzniku nepenì¾ního pøíjmu nájemce èi vlastníka ve vztahu k technickému zhodnocení, které provedl podnájemce èi u¾ivatel.
Èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy (ø. 20)
Formulace „neoprávnìné zkrácení pøíjmù“ v legendì øádku 20 èasto vyvolává rozpaky a nepochopení. Jde v¹ak právì o:
vý¹e jmenované omylem nezaúètované výnosy roku 2018,
záporné èástky na výnosových úètech roku 2018, kterými jsou opraveny nevýznamné úèetní chyby pøedchozích období,
pøípadnì o takté¾ jmenovaný rozdíl vy¹¹í obvyklé ceny a ni¾¹í smluvní ceny u obchodù se spojenými osobami, kdy nejsme schopni správci danì rozdíl uspokojivì dolo¾it.
Jako pøíklad mù¾eme uvést situaci, kdy v roce 2018 do¹lo ke sní¾ení výnosù jako následek opravy nevýznamných chyb minulého úèetního období. Tato operace je do roku 2018 správnì proúètovaná, av¹ak storno (sní¾ení) výnosù je v¹ak pova¾ováno za neoprávnìné sní¾ení výnosù roku 2018 a tato polo¾ka musí být k základu danì pøiètena. Stornem výnosù – tedy výsledkovì mù¾e být opravena pouze nevýznamná chyba. Významná by byla opravena proti vlastnímu kapitálu, tj. napøíklad souvzta¾ností –311/–427, jednalo by se o operaci operace daòovì neutrální a nevyvolala by potøebu úpravy základu danì v roce provedení opravy.
Rozvahový zpùsob opravy pova¾ován za standardní a vy¾adovaný § 15a vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., novelizovaným ÈÚS 018 a zru¹enou èástí ÈUS 019. Opravy úèetních chyb jsou také øe¹eny v Interpretaci I–29.
Cena obvyklá – nezaúètovatelný rozdíl (ø. 20)
Nìkteré výnosy (èi polo¾ky) jsou zdanitelné, nicménì o nich úètovat vùbec nelze. Jde pøedev¹ím o rozdíly mezi cenami obvyklými a cenami sjednanými mezi kapitálovì a jinak spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokud jsou sjednané ceny ni¾¹í, jsou i tyto ni¾¹í ceny fakturovány a tím i proúètovány v úèetnictví. Do úèetnictví nelze zaúètovat napø. tr¾bu z prodeje automobilu jednateli spoleènosti ve vý¹i 200 000 Kè, která pøedstavuje cenu obvyklou, i kdy¾ sjednaná cena je pouze ve vý¹i 140 000 Kè. O rozdíl mezi cenou zaúètovanou a cenou obvyklou, tj. o 60 000 Kè, je nutné zvý¹it úèetní výsledek hospodaøení za úèelem tvorby základu danì, a to na øádku 20. Variantu úpravy úèetního výsledku hospodaøení za úèelem tvorby základu danì v daòovém pøiznání volíme jen v pøípadì, ¾e nejsme schopni rozdíl mezi ni¾¹í cenou smluvní a vy¹¹í cenou obvyklou správci danì uspokojivì dolo¾it (tj. jinak, ne¾ právì podporou èi naopak cílenou úèelovou újmou vùèi spojené osobì).
Tento typ úpravy základu danì je obtí¾ný tím, ¾e aèkoliv úèetnictví je zcela v poøádku, rozdíl obvyklých cen je nutné rozpoznat a následnì daòovì øe¹it.
I pro zdaòovací období roku 2018 je stále v platnosti Pokyn GFØ D–10 – ke slu¾bám s nízkou pøidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami (sdru¾enými podniky). Ne¾ zkonstatujeme, ¾e problémy s obvyklými cenami nemáme, doporuèuji tento pokyn prostudovat.
Zdanitelné nezaúètované výnosy (ø. 20)
Jiným pøípadem jsou situace, kdy o výnosu mìlo být úètováno, ale k zaúètování nedo¹lo. Jde o pøípady, kdy ke dni uzavírání úèetních knih není známo, ¾e výnos nastal, pøesto se v¹ak vztahuje ke zdaòovanému úèetnímu období. Podobným pøípadem je opomenutí zaúètování urèitého výnosu èi dohadné polo¾ky na nìj.
Pokud k takovým pøípadùm dojde, lze (pøípadnì po poradì s auditorem) zaúètovat tento úèetní pøípad do úèetního období roku 2019 (§ 3 odst. 1 ZoÚ). V daòových zákonech v¹ak nemáme podobné ustanovení jako v zákonì o úèetnictví. V daních je tøeba v pøípadì výnosù stoprocentnì dodr¾et souvislost výnosù s obdobím, v nìm¾ se realizovaly. Zákon o daních z pøíjmù toti¾ stanoví povinnost respektování vìcné a èasové souvislosti výnosù (ale i nákladù) bez odkazu na úèetní pøedpisy – z tohoto dùvodu nelze pro daò z pøíjmù akceptovat uvedenou mo¾nost upravenou zákonem o úèetnictví. Takovýto nezaúètovaný výnos bude uveden na øádku 20 daòového pøiznání za rok 2018. Pokud by se tak nestalo v øádném daòovém pøiznání roku 2018, je nutné po objevení chyby podat dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daòovou povinnost.
Obsah øádku 30 je stanoven s odvolávkou na § 23 odst. 3 písm. a) ZDP body 3. a¾ 18. V následujícím textu si uvedeme nejèastìj¹í úpravy základu danì, které se v praxi vyskytují.
Výnosové smluvní sankce (ø. 30)
Výnosové smluvní sankce jsou souèástí základu danì a¾ pøi jejich zaplacení, pøípadnì pøi prominutí èi úplatném nebo bezúplatném postoupení pohledávky. Pokud v minulých letech do¹lo k zaúètování výnosové smluvní sankce (na úèet 644), byl tento výnos ze základu danì dotyèného roku vylouèen, a to na øádku 111 v roce zaúètování výnosu. Pokud v roce 2018 do¹lo k úhradì této sankce, je nutné základ danì o inkasovanou èástku zvý¹it, a to na øádku 30 daòového pøiznání. Stejnì by se postupovalo v pøípadì úplatného èi bezúplatného postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 6.].
V souvislosti s úhradou, zápoètem èi postoupením pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí mù¾e dojít k tìmto situacím:
základ danì bude zvý¹en na øádku 30 daòového pøiznání toho období, kdy byla pohledávka inkasována, a to ve vý¹i inkasované èástky,
základ danì bude zvý¹en na øádku 30 daòového pøiznání v pøípadì zaplacení této pohledávky zápoètem, a to v plné vý¹i zápoètem zaniklé pohledávky,
základ danì bude zvý¹en v pøípadì postoupení pohledávky, a to ve vý¹i hodnoty postoupené pohledávky (tj. zvý¹ením základu danì o hodnotu postoupené pohledávky a souèasným vylouèením úètu 546, kde je odpis pohledávky z titulu prodeje zaúètován, a to v èástce pøevy¹ující hodnotu tr¾by z postoupení).
Zahrnutí odstupného do základu danì (ø. 30)
Pokud bylo v minulých letech uplatnìno odstupné za uvolnìní bytu jako daòovì úèinný náklad, mìlo by být zkontrolováno dodr¾ení podmínek, za kterých se tato polo¾ka stala daòovì úèinnou. Uvolnìný byt musí být vlastníkem vyu¾íván pro podnikatelskou èinnost nebo pro pronájem nejdéle do 2 let od uvolnìní bytu a musí být takto u¾íván nejménì po dobu dal¹ích 2 let [§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP]. Pokud dojde k poru¹ení podmínek, je nutno o døíve uplatnìný náklad zvý¹it úèetní výsledek hospodaøení na základ danì na øádku 30, a to v roce, kdy do¹lo k poru¹ení (èi nedodr¾ení) podmínek.
Vrácení reinvestièního odpoètu
Vzhledem k velkému èasovému odstupu od roku 2005 je uplatnìní reinvestièní odèitatelné polo¾ky v roce 2018 velkou vzácností, na její vrácení, zvlá¹tì pøi pozdìj¹ím uplatnìní ne¾ v roce vzniku, je v¹ak stále nutné dávat pozor. Jedná se o málo pravdìpodobnou úpravu základu danì, kterou je mo¾né spí¹e uvést jako zaniklou.
Oprava nákladù a výnosù minulých let (ø. 30)
Pokud v pøedcházejících letech do¹lo k úèetní chybì, která byla v úèetnictví roku 2018 opravena pøes výsledkové úèty, nesmí tato oprava ovlivnit základ danì roku 2018. Jde napøíklad o následující pøípady.
V roce 2017 nebyla proúètována nevýznamná nákladová faktura za opravu havarovaného automobilu, která byla provedena v roce 2017, ani na tento náklad nebyla vytvoøena dohadná polo¾ka pasivní. V roce 2018, kdy tato faktura opo¾dìnì do¹la, byla zaúètována (511/321). Èástka takto zaúètovaná na úètu 511 bude v roce 2018 vylouèena na øádku 30 daòového pøiznání. Za rok 2017 tak vzniká mo¾nost (nikoliv povinnost) podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost. A» je èi není tato mo¾nost vyu¾ita, jedná se stále o daòovì neuznatelný náklad roku 2018.
Pokud by byla oprava chyby øe¹ena zaúètováním do vlastního kapitálu, pak by v roce 2018 nedocházelo k mimoúèetní úpravì základu danì. Zùstala by pouze mo¾nost (nikoliv povinnost) podat dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost v roce 2017.
Úètování pøes vlastní kapitál by bylo v roce 2018 zohlednìno nejlépe opravou poèáteèních stavù úètù 427 – Jiný výsledek hospodaøení minulých let a 321, nebo – pokud by to nebylo mo¾né – souvzta¾ností 427/321. Pokud je oprava chyb provedena pøes vlastní kapitál, je nutné to komentovat v pøíloze úèetní závìrky a zohlednit ve srovnatelných údajích úèetních výkazù za rok 2018.
V roce 2017 byl omylem dvakrát proúètován alikvotní úrokový výnos z poskytnuté pùjèky dceøiné spoleènosti. Tato chyba byla v roce 2018 zji¹tìna a do úèetnictví roku 2018 také opravena, a to zápisem (–385/–662). Výnosy roku 2018 jsou zkresleny opravou chyby z roku 2017. Èástka úètovaná s minusem na úètu 662 musí být uvedena na øádku 30 daòového pøiznání roku 2018 jako oprava chyby minulých let, nebo pøípadnì na øádku 20 daòového pøiznání jako èástka neoprávnìnì zkracující výnosy roku 2018. Pokud by byl tento výnos v roce 2017 zdanìn dvakrát (chyba v úèetnictví by nebyla zji¹tìna ke dni sestavení daòového pøiznání za rok 2017), je mo¾né podat dodateèné daòové pøiznání na sní¾ení výnosù a základu danì roku 2017, a to v souladu s § 141 odst. 2 DØ.
I v pøípadì opravy této chyby mù¾eme úètovat proti vlastnímu kapitálu. Pak by nedocházelo k mimoúèetní úpravì základu danì v roce 2018 a zùstala by mo¾nost podat dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost v roce 2017.
Úètování pøes vlastní kapitál by bylo v roce 2018 zohlednìno nejlépe opravou poèáteèních stavù úètù 427 – Jiný výsledek hospodaøení minulých let a 385, nebo – pokud by to nebylo mo¾né – souvzta¾ností 427/385. Pokud je oprava chyb provedena pøes vlastní kapitál, je nutné to komentovat v pøíloze úèetní závìrky a zohlednit ve srovnatelných údajích úèetních výkazù za rok 2018.
Polhùtní závazky a jejich daòové souvislosti (ø. 30)
Pojmem „polhùtní závazky“ jednodu¹e oznaèíme obsah pomìrnì slo¾ité definice (§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11.). O polhùtní závazek se bude jednat tehdy, pokud k rozvahovému dni zdaòovacího období, které zapoèalo v roce 2018, od jeho splatnosti uplynulo více ne¾ 30 mìsícù, nebo
do¹lo k uplynutí promlèecí lhùty v prùbìhu roku 2018 (pozor na odli¹né promlèecí lhùty podle starého a nového práva) a závazek je tak k rozvahovému dni v úèetnictví sice vykazován, ale je promlèený.
Ohlednì bìhu „základní” promlèení lhùty je tøeba rozli¹it dvì situace:
závazky vzniklé do konce roku 2014 podle obchodního zákoníku mají ètyøletou promlèecí lhùtu,
závazky vzniklé poèínaje 1. 1. 2015 mají tøíletou promlèecí lhùtu.
nebo zanikl jinak ne¾ splnìním, zapoètením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání, pokud o tom nebylo úètováno do výnosù.
Do skupiny polhùtních závazkù nepatøí:
závazky dlu¾níka, který je úpadcem,
závazky z titulu cenných papírù a investièních instrumentù, plnìní ve prospìch vlastního kapitálu, úhrady ztráty spoleènosti, úvìrù, pùjèek, ruèení, záloh a smluvních sankcí,
závazky, které jsou daòovì úèinným nákladem jen pøi zaplacení,
závazky, které pøi svém vzniku neznamenaly vznik daòovì úèinného nákladu – tj. z titulu tohoto závazku nebyl uplatnìn výdaj k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù,
závazky, o které se vede správní, soudní èi rozhodèí øízení, jeho¾ se poplatník øádnì úèastní a vèas èiní úkony k vymo¾ení svého práva, a to a¾ do doby pravomocného rozhodnutí.
Základ danì budeme v souvislosti s polhùtními závazky:
zvy¹ovat, a to k vý¹e uvedenému rozvahovému dni [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11.], o celkovou jmenovitou hodnotu polhùtních závazkù evidovaných v úèetnictví (øádek 30 daòového pøiznání k DPPO),
sni¾ovat v souvislosti s následným splnìním (napøíklad úhradou) nebo zapoètením polhùtních závazkù, které v minulých obdobích zvý¹ily základ danì [§ 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 6.], a to opìt o celkovou hodnotu nebo splnìnou èi zapoètenou èást polhùtního závazku (øádek 112 daòového pøiznání).
Z praktického pohledu aplikovatelnosti nového ustanovení lze konstatovat tyto zásady:
Úprava základu danì nemá ¾ádnou vazbu na úèetnictví – závazky po splatnosti déle ne¾ 30 mìsícù èi promlèené závazky nejsou závazky zaniklými, proto se v úèetnictví ponechávají a¾ do jejich právního zániku.
Pokud bude jeden a tentý¾ závazek definován jako polhùtní poprvé k rozvahovému dni roku 2016 a poté je¹tì k rozvahovému dni roku 2017, 2018 èi v dal¹ích následujících obdobích, dojde ke zvý¹ení základu danì pouze jednou (v roce 2016) a v následujících zdaòovacích obdobích ji¾ nikoliv. Na tuto nechtìnou duplicitu ve zdanìní polhùtních závazkù je tøeba dát pozor – nejlépe dùsledným analytickým odli¹ením ji¾ zdanìných polhùtních závazkù.
Polhùtní závazky v cizí mìnì
Pokud zní polhùtní závazek na cizí mìnu, je jisté, ¾e základ danì musí být zvý¹en o jeho hodnotu, ve které je vykázán k tomu rozvahovému dni, ke kterému se stal poprvé polhùtním. Hodnota závazku v cizí mìnì v¹ak následnì podléhá dal¹ím pøepoètùm a je otázkou, jak na toto reaguje základ danì v následujících zdaòovacích obdobích. Øe¹ení si uká¾eme na pøíkladu.
Spoleènost k 31. 12. 2012 evidovala závazek z titulu pøijaté slu¾by vzniklý 12. 5. 2011 ve vý¹i 5 000 EUR, který byl k rozvahovému dni 31. 12. 2014 po lhùtì splatnosti 38 mìsícù. Dne 17. 9. 2015 do¹lo k úhradì ve vý¹i 1 000 EUR, od té doby zùstal závazek beze zmìny a dosud nedo¹lo k jeho zániku. Spoleènost pou¾ívá pevné mìsíèní kurzy (pro úèely pøíkladu se jedná o smy¹lené hodnoty):
Kvìten 2011 28,90 Kè
31. 12. 2014 28,50 Kè
Záøí 2015 27,60 Kè
31. 12. 2015 27,90 Kè
31. 12. 2016 28,60 Kè
31. 12. 2017 26,60 Kè
31. 12. 2018 25,75 Kè
Jaký byl postup úètování a úpravy základu danì v jednotlivých zdaòovacích obdobích?
Text Èástka (Kè) MD D
Stav závazku k rozvahovému dni 5 000 x 28,50 = 142 500 – 321.9
Zvý¹ení základu danì o èástku 142 500 (øádek 30).
Úhrada závazku 1 000 x 27,60 = 27 600 321.9 221
Stav závazku k rozvahovému dni 4 000 x 27,90 = 111 600 – –
Vznik kurzového rozdílu 3 300 321.9 663
Sní¾ení základu danì o èástku 20 % z hodnoty 142 500, tj. 28 500 Kè (øádek 112).
Stav závazku k rozvahovému dni 4 000 x 28,60 = 114 400 – 321.9
Vznik kurzového rozdílu 2 800 563 321.9
Stav závazku k rozvahovému dni 4 000 x 26,60 = 106 400 – 321.9
Vznik kurzového rozdílu 8 000 321.9 663
Stav závazku k rozvahovému dni 4 000 x 25,75 = 103 000 – 321.9
Vznik kurzového rozdílu 3 400 321.9 663
Základ danì roku 2014 zùstává beze zmìny, základ danì (zásahem do øádku 30 daòového pøiznání) se nemìní ani v následujících letech, pøesto¾e hodnota závazku bude vlivem kursu i dále kolísat. Výsledkovì zaúètovaný kursový rozdíl je samozøejmì souèástí úèetního výsledku hospodaøení i základu danì.
Pokud problematiku bezúplatných pøíjmù zú¾íme jen na „komerèní“ organizace (tedy jiné ne¾ veøejnì prospì¹né poplatníky), mù¾eme vytvoøit následující pøehled:
Pøijetí majetkového prospìchu vydlu¾itele pøi bezúroèné zápùjèce, vypùjèitele pøi výpùjèce a výprosníka pøi výprose – o tìchto bezúplatných pøíjmech se neúètuje. Pro úèely základu danì testujeme vý¹i tohoto majetkového prospìchu a aplikujeme ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud hodnota majetkového prospìchu (mìøeno podle zásady obvyklých cen) od jedné osoby za rok pøevý¹í èástku 100 000 Kè, celá hodnota majetkového prospìchu zvý¹í základ danì na øádku 30 daòového pøiznání. Pokud je hodnota majetkového prospìchu ni¾¹í, jedná se o osvobozený pøíjem, který základ danì nezvy¹uje. V oblasti majetkových prospìchù vzniká øada anomálií – viz ní¾e.
Pøijetí penì¾ního èi nepenì¾ního daru – o hodnotì pøijatého daru úètuje obchodní korporace do provozních èi finanèních výnosù. Pokud nenajde pøíjemce daru dùvod pro osvobození tohoto daru v § 19b ZDP, bude nutné o tento zdanitelný dar zvý¹it základ danì na øádku 30 daòového pøiznání. Lze pøijmout stanovisko, ¾e pøijaté dary obchodními korporacemi s výjimkou pøijatých darù na poøízení dlouhodobého majetku (bod c), se zdaòují a výnos z jejich zaúètování je souèástí základu danì.
Pøijetí daru úèelovì urèeného na poøízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení – o hodnotì pøijatého daru úètuje obchodní korporace do provozních výnosù, základ danì je v¹ak o tento výnos sni¾ován (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP). V tomto pøípadì se sni¾uje o hodnotu daru vstupní cena pro daòové odpisování, a to bez ohledu na zpùsob jeho ocenìní (poøizovací cenou, vlastními náklady apod.) a bez ohledu na zpùsob zaúètování pøijatého daru (§ 29 odst. 1 ZDP).
Bezúplatný pøíjem nabytý dìdictvím se úètuje proti vlastnímu kapitálu na úèet 413 a vzhledem k tomu, ¾e se jedná o pøíjem od danì osvobozený, nedochází k úpravì základu danì.
Majetkový prospìch v dani z pøíjmù právnických osoby
Zdaòovací období roku 2018 je sice ji¾ nìkolikátým rokem v øadì, kdy bezúplatné pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, nicménì jistì oceníme zopakování této ne zcela èasto se vyskytující problematiky. Základním studijním materiálem, podle kterého postupujeme pøi daòovém posuzování majetkového prospìchu, není (pøekvapivì) pøímo zákon, ale Zápis z KOOV è. 452. Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o velmi podstatné závìry, ní¾e je pøipojujeme.
KOOV 452 ze dne 4. 3. 2016, odvolávky na platný zákon pro rok 2018 jsou aktualizovány.
a) Ocenìní bezúplatných pøíjmù typu majetkového prospìchu
Ocenìní zdanitelných bezúplatných pøíjmù se provede u právnických osob podle § 23 odst. 6 ZDP – tedy cenou obvyklou podle zákona o oceòování majetku, v pøípadì fyzických osob pak podle § 3 odst. 3 ZDP – tj. stejným zpùsobem, pøípadnì u opakovaných plnìní (na dobu neurèitou, dobu ¾ivota, dobu del¹í ne¾ 5 let) pìtinásobkem roèního plnìní (§ 3 odst. 3 písm. b) ZDP).
b) Vztah bezúroèné zápùjèky, výpùjèky a výprosy k zásadì obvyklých cen u poskytovatele
Na bezúroèné zápùjèky, výpùjèky a výprosy nebude zásada obvyklé ceny aplikována, nebo» obvyklou cenou je v daném pøípadì nula. V pøípadì aplikace ustanovení § 23 odst. 7 ZDP u poskytovatele, nemù¾e být u pøíjemce pou¾itý postup pro zdanìní bezúplatného pøíjmu zejména dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ve spojení s § 23 odst. 7 ZDP. Výjimkou mohou být pouze pøípady zneu¾ití práva, kdy skuteèným obsahem právního jednání bude úplatné plnìní.
c) Metoda „houpacího konì”
Pokud se jedná o nezaúètovaný bezúplatný pøíjem, lze pøi dolo¾eném splnìní obecných podmínek daòové uznatelnosti pou¾ít metodu „houpacího konì” – tj. základ danì bude zvý¹en podle§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP a zároveò bude o stejnou èástku základ danì sní¾en podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. V pøípadì bezúroèné zápùjèky musí být dolo¾eno, ¾e zapùjèené prostøedky byly ve 100% vý¹i pou¾ity na úèely pro dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Ve vztahu k výpùjèce nebo výprose je pak nutné zkoumat úèel a zpùsob pou¾ití majetku získaného výpùjèkou èi výprosou. Opìt se vy¾aduje podrobné dolo¾ení zpùsobu vyu¾ití majetku a jeho vztah ke zdanitelným pøíjmùm. Toto platí jak v pøípadì úèetních jednotek, tak v pøípadì fyzických osob, které mají pøíjmy podle § 9 a 7 ZDP. Sní¾ení základu danì je fakultativní zále¾itostí a musí být poplatníkem uplatnìno v daòovém pøiznání (øádek 112 DPPO).
Dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. ZDP bude zvý¹en základ danì o hodnotu bezúplatného pøíjmu typu majetkového prospìchu ve vý¹i 400 tis. Kè, k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù daòový subjekt pou¾ije pouze èástku ve vý¹i 260 tis. Kè, o kterou sní¾í základ danì dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP. U èástky 140 tis. Kè daòový subjekt neproká¾e splnìní podmínky § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP, a proto o tuto èástku nebude sní¾en základ danì.
d) Kdy majetkový prospìch nevzniká
Pøípady, kdy majetkový prospìch nevzniká a není tøeba ho daòovì nijak øe¹it:
zaji¹tìní závazku pøevodem práva s následnou výpùjèkou a dále pøi výpùjèce strojù, zaøízení, ¹ablon a forem pro zaji¹tìní smluvních dodávek. Náklady na opravu vypùjèené vìci jsou daòovì úèinné pouze v rozsahu smluvního ujednání, v pøípadì strojù, zaøízení, forem a ¹ablon pro zaji¹tìní smluvních zakázek jsou opravy daòovì úèinné;
poskytnutí bezúroèné zápùjèky spoleèníka do obchodní korporace èi dru¾stevního do dru¾stva – pøíjemci nevzniká majetkový prospìch;
v pøípadì ruèení spoleèníka za obchodní korporaci a dru¾stevníka za dru¾stvo nevzniká bezúplatný pøíjem, který by mìl vést ke zvý¹ení základu danì na stranì obchodní korporace èi dru¾stva.
Úètování o zmìnì metody
Pokud k prvnímu dni úèetního období (tj. k 1. 1. 2018) do¹lo ke zmìnì úèetní metody (napøíklad ke zmìnì v rozsahu kalkulaèního vzorce pro ocenìní zásob vlastní výroby, nebo pøípady zmìny kategorie úèetní jednotky, která vyvolala povinnost pøecenìní aktiv na reálnou hodnotu), byly finanèní dopady této zmìny zaúètovány proti úètu Jiného výsledku hospodaøení minulých let. Zmìna úèetní metody vztahující se ke zmìnì metody a s tím spojeným pøecenìním nìkterých aktiv reálnou hodnotu byla v roce 2018 mo¾ná poprvé, nebo» ke zmìnì kategorie mohlo poprvé dojít právì k 1. 1. 2018. Obraty na stranì D úètu Jiný výsledek hospodaøením minulých let (tedy dopady smìøující k vy¹¹ímu ocenìní zásob vlastní výroby) zvy¹ují základ danì tehdy, pokud realizací aktiva (napø. prodejem), kterého se zmìna metody týkala, dojde ke vzniku zdanitelného výnosu. Ke zvý¹ení základu danì dojde mimoúèetnì na øádku 30 daòového pøiznání.
Daòovì neuznatelné náklady (ø. 40)
Daòovì neuznatelné náklady (zejména podle §§ 24 a 25 ZDP) budou uvedeny v øádku 40. Výjimku pak tvoøí tyto pøípady, které jsou uvádìny na jiných øádcích daòového pøiznání:
daòovì neúèinné úèetní odpisy (vèetnì komponentních odpisù), jim¾ je vìnován samostatný øádek 50,
daòovì neúèinné povinné pojistné na sociální a zdravotní poji¹tìní placené za zamìstnance (øádek 30),
oprava úèetních chyb minulých let (napø. roku 2017) provedená výsledkovì v úèetnictví roku 2018, a to jak v nákladech, tak i ve výnosech (øádek 30).
Nezaplacené povinné pojistné
Pokud poplatník nestihne zaplatit do 31. ledna 2019 povinné pojistné na sociální zabezpeèení, pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti a pojistné na veøejné zdravotní poji¹tìní vztahující se k roku 2018 a zaúètované jako náklad roku 2018, stává se tato pozdì zaplacená èástka daòovì neúèinným nákladem, vyluèovaným na dvou øádcích daòového pøiznání. Celá nezaplacená èást dlu¾ného pojistného z hlediska úèetních nákladù je slo¾ena ze dvou èástí:
z èásti placené ze zdrojù zamìstnavatele, která je zaúètovaná na úètu 524,
z èásti pojistného, k jeho¾ placení jsou povinni zamìstnanci a které je odvádìno zamìstnavatelem (tato èást pojistného tvoøí souèást hrubých mezd na úètu 521).
Pøesto¾e se podmínky pro daòovou uznatelnost posuzují podle stejného kritéria (zaplacení do 31. 1. 2019), nezaplacené, a tudí¾ i neuznatelné èástky pojistného, se vykazují na dvou místech daòového pøiznání:
nezaplacená neuznatelná èást ze zdrojù zamìstnavatele (v nákladech na úètu 524) bude vykázána na ø. 40,
nezaplacená neuznatelná èást pojistného, k jeho¾ placení jsou povinni zamìstnanci, bude vykázána na ø. 30 daòového pøiznání.
Ostatní daòovì neúèinné náklady (ø. 40)
Pro pøehlednost a snadnìj¹í kontrolu údaje uvádìného na øádku 40 slou¾í pøíloha – tabulka A. V této tabulce budou podle jednotlivých úètových skupin uvedeny daòovì neuznatelné náklady. Øádek 13 pøílohy se pak musí rovnat øádku 40 daòového pøiznání. Témìø ka¾dý nákladový úèet mù¾e obsahovat daòovì uznatelné i daòovì neuznatelné náklady. U nìkterých úètù je daòová neuznatelnost témìø automatická – napø. u úètù 513, 528, 543, 545 a dále u úètù 554, 559, 574, 579, – to v¹ak platí jen pro tvorbu úèetních rezerv a opravných polo¾ek, které jsou úètovány na stranu MD. Pokud jde o ru¹ení èi sni¾ování tìchto polo¾ek, na uvedené úèty je úètováno na stranu D a tyto polo¾ky se vyluèují ze základu danì na øádku 112.
Daòovì neuznatelné náklady se v¹ak mohou vyskytovat na jakémkoliv nákladovém úètu, proto je povinností úèetní jednotky vést analytickou evidenci nákladù tak, aby byly daòovì neuznatelné náklady vedeny oddìlenì.
Daòovì neúèinné jsou obecnì ve¹keré druhy nákladù, které:
se týkají jiného zdaòovacího období (vyluèované na øádku 30),
se týkají jiného poplatníka (øádek 40),
se vztahují k výnosùm, které nejsou pøedmìtem danì, nebo jsou od danì osvobozeny, jako napøíklad výsledkové (nákladové) pøecenìní cenných papírù reálnou hodnotou v pøípadì, kdy by bylo mo¾né tyto cenné papíry prodat jako od danì osvobozené (øádek 40),
se vztahují k prodeji podílu nebo akcie, která znamená vlastnictví dceøiné spoleènosti – náklady související s výnosem z prodeje, který je od danì osvobozený, je daòovì neúèinný (ø. 40),
se vztahují k výnosùm, které jsou zdaòovány srá¾kovou daní (øádek 40),
se vztahují k výnosùm, které se nezahrnují do základu danì – jde napøíklad o úèetní zùstatkovou cenu pøi prodeji automobilu s limitovanou vstupní cenou (øádek 40); daòová zùstatková cena nemù¾e být uplatnìna, nebo» je tato mo¾nost vylouèena v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP; náklad ve vý¹i daòové zùstatkové ceny nebude nikde (na ¾ádném øádku daòového pøiznání) uveden, nebo» není zaúètovaný a není daòovì úèinný; pøesto¾e limity na odpisování osobních automobilù byly zru¹eny ji¾ k 1. 1. 2008, stále existují automobily, které byly poøízeny za doby platnosti limitu, a pokud budou prodávány, vztahuje se na nì vý¹e uvedené vynìtí,
se vztahují k samostatnému základu danì (tyto náklady jsou uplatnìny pøímo v samostatném základu danì a na øádku 40 se vyluèují jako neuznatelné, aby nedo¹lo k jejich duplicitnímu uplatnìní),
souvisí se skuteènými náklady na pohonné hmoty a parkovné u silnièních motorových vozidel, na které byl uplatnìn pau¹ální výdaj na dopravu,
vznikají v souvislosti s odpisem zùstatkové ceny komponenty pøi jejím vyøazení výmìnou u úèetních jednotek, které uplatòují komponentní odpisování podle § 56a PVZÚ, vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb.
K daòovì uznatelným a neuznatelným nákladùm se vyjadøuje pokyn D-22, a to velmi zásadním konstatováním, podle kterého výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daòovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na prokázání skuteènosti, zda slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Pøehled daòovì neuznatelných nákladù podle nákladových druhù
Celá oblast daòovì neúèinných nákladù je velmi rozsáhlá, v nìkterých pøípadech i velmi komplikovaná. Na tomto místì pøipomeneme nìkteré oblasti výskytu daòovì neuznatelných nákladù, pøièem¾ nìkteré z nich dále podrobnìji rozebereme:
dohadné polo¾ky na roèní odmìny zamìstnancù èi èlenù vedení v pøípadì, kdy nevznikl nezpochybnitelný nárok na tyto odmìny nejpozdìji k rozvahovému dni,
náklady na odpovìdnostní poji¹tìní èlenù statutárních orgánù právnických osob a jednatelù z titulu výkonu funkce, pokud toto poji¹tìní platí právnická osoba,
vybrané zamìstnanecké benefity v nepenì¾ní podobì (mo¾nost vyu¾ití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdìlávacích zaøízení, a to bez ohledu na vý¹i pøíspìvku),
nepenì¾ní pøíspìvek zamìstnanci na rekreaci bez ohledu na vý¹i pøíspìvku,
náklady na „mana¾erské poji¹tìní“, které se datem úèinnosti smlouvy (po 1. 1. 2009) stávají daòovì neuznatelnými [§ 25 odst. 1 písm. zn) ZDP],
hodnota nealkoholických nápojù poskytovaných zamìstnancùm ke spotøebì na pracovi¹ti,
výdaje pøevy¹ující pøíjmy v zaøízeních pro uspokojování potøeb zamìstnancù (napøíklad ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreaèního zaøízení); toto pravidlo naopak neplatí v pøípadì ztrátového zaøízení provozujícího pracovnì lékaøské slu¾by, èi ztrátového zaøízení podnikové ubytovny èi vzdìlávacího zaøízení pro zamìstnance,
náklady na vzdìlávání, pokud vzdìlávací proces nesouvisí s pøedmìtem èinnosti zamìstnavatele,
tvorba úèetních rezerv a úèetních opravných polo¾ek,
manka a ¹kody pøesahující náhrady s nimi spojené; toto pravidlo v¹ak neplatí v pøípadì ¾ivelních pohrom, ¹kod zpùsobených neznámým pachatelem a ¹kod na cizím majetku, které je poplatník podle obecných právních pøedpisù povinen nahradit,
hodnota likvidovaných zásob pøi nedodr¾ení podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP,
náklady na placené danì – daò z pøíjmù, náklady na danì placené za jiného poplatníka (s výjimkou ruèitele na dani z nabytí nemovitých vìcí, pokud je poplatníkem pøevodce a to jen pro pøevody realizované do 31. 10. 2016),
náklad vzniklý z úètování o odlo¾ené daòové povinnosti,
reprezentace, dary, s výjimkou zákonem definovaných reklamních pøedmìtù a obchodních vzorkù,
úroky a dal¹í finanèní náklady z úvìrových finanèních nástrojù, které nevyhovují pravidlùm nízké kapitalizace, pøièem¾ pojem „úvìrové finanèní nástroje” je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP,
náklady, jejich¾ daòová úèinnost je spojována se zaplacením a které jsou v daném roce nezaplacené – neuhrazené náklady na daò z nabytí nemovitých vìcí (platné pouze pro pøevody do 31. 10. 2016, kdy je poplatníkem pøevodce nemovité vìci), daò z nemovitých vìcí, úroky nezaplacené fyzických osobám, které nejsou úèetní jednotkou, a dále náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí,
úroky z odlo¾ených èástek daní, zvý¹ení danì a exekuèní náklady správce danì, úroky z prodlení, které jsou pøíslu¹enstvím danì;
hodnota úplatnì postoupené pohledávky, která je ni¾¹í ne¾ tr¾ba z jejího postoupení (s výjimkou èástky, která je kryta zákonnou opravnou polo¾kou),
odpis pohledávky s výjimkami, které jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
náklady vzniklé ze zmìny reálné hodnoty – tj. oceòovací rozdíl u podílu, který se oceòuje reálnou hodnotou a který by byl pøi pøevodu od danì osvobozen [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP],
nájemné za umìlecká díla a sbírky vèetnì hodnot za restaurování umìleckých dìl,
èástka související s postoupením leasingové smlouvy, která pøevy¹uje pùvodnì sjednané leasingové náklady podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, pokud se nestane souèástí poøizovací ceny majetku podle úèetních pøedpisù,
nájemné finanèního leasingu v pøípadì jeho pøedèasného ukonèení s odkupem pøedmìtu leasingu a nerespektování testu na vý¹i kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP,
náklady na skuteènì spotøebované pohonné hmoty a náklady na parkovné na vybraná maximálnì tøi silnièní motorová vozidla, na která bude uplatnìn pau¹ální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],
odpisy oceòovacího rozdílu a goodwillu nabytého jinak, ne¾ koupí podniku,
výdaje mateøské spoleènosti související s nabytím a dr¾bou dceøiné spoleènosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,
zùstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou pøi prodeji tohoto automobilu; pøesto¾e limit na odpisování osobních automobilù byl zru¹en k 1. 1. 2008, tato vozidla, pokud byla spoleènostmi nakoupena, budou po èase prodána a je nutné na nì aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tr¾by z prodeje, tak i na zùstatkovou cenu; tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve spoleènostech existovat,
rozdíl vy¹¹í úèetní zùstatkové ceny proti ni¾¹í daòové zùstatkové cenì daòovì úèinnì vyøazeného odpisovatelného majetku,
úèetní zùstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem v pronajatém prostoru v pøípadì ukonèení nájmu je daòovì úèinná do vý¹e pøijatého výnosu; pokud ¾ádná satisfakce vynalo¾ených nákladù není nájemci poskytnuta, je úèetní zùstatková cena neuznatelná; s daòovou zùstatkovou cenou se pro úèely sestavení základu danì ji¾ dále nepracuje,
náklady na odpis zùstatkové ceny pøi vyøazení komponenty pøi komponentním úèetním odpisování dlouhodobého majetku,
èlenské pøíspìvky nepovinného charakteru placené právnickou osobou za èlenství v jiné právnické osobì, pokud pøíjemce tìchto pøíspìvku má tyto pøíspìvky od danì osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP,
v pøípadì vypoøádání hmotného majetku (stavby) pøi zániku práva stavby je daòová zùstatková cena stavby daòovì úèinná za stejných podmínek jako pøi prodeji èi likvidaci stavby.
Ztráta z prodeje pozemku
Daòová úèinnost ztráty z prodeje pozemku (zastavìného i nezastavìného), pokud prodávajícím je právnická osoba. Tento re¾im platí od roku 2014, tedy i v roce 2018.
Obecné pravidlo daòovì (ne)úèinných nákladù § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP
Jedná se o hojnì u¾ívaný nástroj, který za splnìní zákonem stanovených podmínek „vytvoøí” z daòovì neúèinného nákladu náklad daòovì úèinný. Pøidanou podmínkou platnou od roku 2015 (tedy i pro rok 2018) pro vznik daòovì úèinného nákladu je, ¾e pùvodnì daòovì neúèinný náklad (nejen podle § 25 ZDP, ale i z dal¹ích dùvodù) bude pøeúètován jiné osobì, nebo je povinna tato jiná osoba náklady uhradit na základì závazku. V zákonì zùstává vazba na uznatelnost nákladu pouze do vý¹e pøeúètovaného pøíjmu. Pøíjmy pak musí být zahrnuty v základu danì v období jsoucím èi pøedcházejícím.
Zároveò (podle dùvodové zprávy) platí pravidlo, ¾e pokud je náklad podøízen tzv. „speciálnímu re¾imu”, není mo¾né pou¾ít obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Jedná se napøíklad o náklady typu úèetní rezervy, úèetní opravné polo¾ky, nabývací ceny obchodních podílù, ztráta z pøevodu pohledávky, výdaje na spotøebované pohonné hmoty, pokud poplatník pou¾il pau¹ál na dopravu, oceòovací rozdíly k nabytému majetku èi goodwill, náklady finanèního leasingu.
Pøíspìvky na poji¹tìní zamìstnancù
Relativnì èastou zále¾itostí bude pøípadný pøíspìvek zamìstnavatele na penzijní pøipoji¹tìní placený zamìstnancùm. Tyto pøíspìvky budou daòovì úèinné, a to za splnìní obecných podmínek § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5. Stejnì tak bude daòovì uznatelná vý¹e pøíspìvku zamìstnavatele na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní zamìstnancù, a to v celé zaplacené vý¹i. K plné uznatelnosti pøíspìvkù na penzijní pøipoji¹tìní, ¾ivotní poji¹tìní i na dal¹í druhy komerèního poji¹tìní (s výjimkou poji¹tìní odpovìdnosti za výkon funkce èlenù statutárních orgánù právnických osob a jednatelù) je nutné splnit podmínku kvalifikovaného sjednání nároku se zamìstnancem napøíklad v pracovní smlouvì, jiné smlouvì, vnitøním pøedpisu nebo kolektivní smlouvì. Naopak existence „investièní slo¾ky“ ¾ivotního poji¹tìní nemá na daòovou úèinnost pøíspìvku u zamìstnavatele – právnické osoby ¾ádný vliv.
Nákladové smluvní sankce
O nákladech vzniklých z titulu smluvních sankcí je úètováno pøedpisem ji¾ pøi vzniku nákladu souvzta¾ností 544/321. Daòovì úèinné jsou v¹ak jen zaplacené smluvní sankce. Zaúètované, ale nezaplacené smluvní sankce jsou daòovì neúèinnými náklady, které budou na øádku 40 vylouèeny. Po úhradì tìchto nákladù v následujícím roce dojde ke sní¾ení základu danì, a to na øádku 111.
Náklady spojené s dr¾bou podílu
Pokud mateøská spoleènost vlastní dceøinou spoleènost, musí se zabývat urèením a následným daòovým posouzením nákladù spojených s dr¾bou podílu v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Tyto náklady se rozdìlují na pøímé a nepøímé. Nìkteré pøímé náklady je mo¾né dceøiné spoleènosti vyfakturovat a tím zamezit vzniku daòovì neúèinného nákladu. Co se týèe vzniku nepøímých nákladù, rovnají se 5 % z vyplácených podílù na zisku od dceøiných spoleèností, nebo hodnotì, kterou si poplatník sám vypoèítá jako podíl z celkových správnì-re¾ijních nákladù mateøské spoleènosti, pokud se týkají dr¾by podílu. Procedura zji¹»ování hodnoty nepøímých nákladù je velmi nároènou zále¾itostí a v praxi bude vhodné ji pou¾ít v pøípadì, kdy skuteèné náklady mateøské spoleènosti nedosahují hodnoty 5 % vyplácených podílù na zisku. Náklady, které vyluèujeme podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, budou v pøíloze A uvedeny nikoliv pod názvem úètové skupiny, ale na samostatném øádku. Zpùsob stanovení nepøímých nákladù (pau¹ální èi ve skuteèné vý¹i) se mù¾e meziroènì mìnit (viz pokyn D-22 v èásti k § 25 bod 14). Pokyn také udává pøíklady pøímých i nepøímých nákladù souvisejících s dr¾bou podílu.
Mateøská spoleènost vlastní ètyøi dceøiné spoleènosti odpovídající podmínkám zákona v § 19 odst. 3 a 4 ZDP. Mateøská spoleènost nevyvíjí vlastní èinnost, je pouze tím, kdo øídí a koordinuje dceøiné spoleènosti. Skuteèné celkové náklady mateøské spoleènosti (pøevá¾nì náklady osobní, administrativní a nájemné prostor) èiní 800 000 Kè za rok. Celkové pøijaté podíly na zisku od dceøiných spoleèností (splòujících podmínky zákona) èinily 20 mil. Kè. Èástka 5 % z vyplácených dividend a podílù na zisku èiní 1 mil. Kè, co¾ je více, ne¾ jsou celkové náklady mateøské spoleènosti. Tato spoleènost jistì pou¾ije jiný zpùsob výpoètu nepøímých nákladù ne¾ 5 % z podílù na zisku. Tyto náklady rozhodnì nemohou èinit více, ne¾ jsou celkové náklady mateøské spoleènosti.
Zùstatková cena pøi prodeji osobního vozidla s limitovanou vstupní cenou
Na základì ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) ZDP platného do konce roku 2007 tuto zùstatkovou cenu není mo¾né uplatnit jako daòovì úèinný náklad. Úèetní zùstatková cena prodávaného vozidla s limitovanou vstupní cenou je (stejnì jako doposud) daòovì neúèinná, a zaøadí se tedy mezi daòovì neúèinné náklady vyluèované na øádku 40 daòového pøiznání.
Toto ustanovení platí stále pro pøípad, ¾e je v aktuálním zdaòovacím období roku 2018 prodáváno osobní auto s limitovanou vstupní cenou. Vzhledem k tomu, ¾e se ji¾ nyní jedná o pomìrnì stará vozidla, bude tìchto úprav v budoucnu èím dál tím ménì.
Náklady na skuteènì spotøebované PHM a parkovné
V souvislosti s uplatnìním pau¹álních výdajù na dopravu je nutné na øádku 40 vylouèit skuteènì vynalo¾ené náklady na spotøebované pohonné hmoty a parkovné u vybraných maximálnì tøí silnièních motorových vozidel za zdaòovací období [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
Pojem „úvìrové finanèní nástroje“
Základem dal¹ího správného postupu je dokonalé pochopení pojmu úrokù z úvìrových finanèních nástrojù. Obsah pojmu „úvìrové finanèní nástroje” je pro úèely zákona o daních z pøíjmù definován, a to v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP jako:
„úroky z úvìrù, zápùjèek, dluhopisù, vkladních listù, vkladových certifikátù a vkladù jim na roveò postavených a ze smìnek, jejich vydáním získává smìneèný dlu¾ník prostøedky a obdobných právních vztahù vzniklých v zahranièí“.
a. Test na zahrnutí úrokù do nákladù èi do ceny aktiva
Tato oblast není slo¾itá – úroky se mohou zahrnout do vstupní ceny dlouhodobého majetku, a to za dobu od poskytnutí úvìru èi pùjèky do uvedení majetku do u¾ívání, pokud se tak úèetní jednotka rozhodne [§ 47 odst. 1 písm. b), vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb.]. Pokud se úèetní jednotka rozhodne, ¾e se úroky stanou souèástí vstupní ceny majetku, nejsou nákladem a nemusíme posuzovat jejich daòovou úèinnost. Hodnota úvìru se pak nezapoèítává do výpoètu dal¹ích testù.
b. Test na èasové rozli¹ení
Toto pravidlo je také jednoduché a vztahuje se ke v¹em nákladùm (§ 3 odst. 1 ZoÚ). Pøesto¾e úroky jsou napøíklad podle smlouvy vìøiteli vyúètovány a¾ po zaplacení celé jistiny, je tøeba v úèetnictví provést èasové rozli¹ení a úètovat o alikvotním úrokovém nákladu. Volíme podle okolností souvzta¾nost 562/379 nebo 383.
c. Test na zaplacení úrokù vìøiteli do rozvahového dne
Pokud je vìøitelem fyzická osoba, která nevede úèetnictví, jsou úroky z úvìru èi úroky ze zápùjèky (jedná se skuteènì pouze o úroky z úvìru a úroky ze zápùjèky, nikoliv o úroky z úvìrového finanèního nástroje) daòovì úèinné jen v pøípadì, ¾e byly zároveò s jejich nákladovým zaúètováním také fyzické osobì zaplaceny [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. V pøípadì nezaplacení do rozvahového dne jsou úroky daòovì neúèinné a v následujících obdobích, kdy budou zaplaceny, mimoúèetnì sni¾ují základ danì. Fyzická osoba jako vìøitel zdaòuje pøijaté úroky v daòovém pøiznání jako pøíjem podle § 8 ZDP.
d. Test podkapitalizace (nízké kapitalizace)
Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP] se provádí za úèelem zji¹tìní daòové uznatelnosti úrokù a ostatních finanèních nákladù z úvìrových finanèních nástrojù poskytnutých vìøiteli, kteøí jsou ve vztahu k dlu¾níkovi spojenými osobami. Test patøí ke slo¾itìj¹ím daòovým výpoètùm, proto se mu vìnujeme v samostatném bodu této kapitoly.
e. Test na úroky vázané na zisk poplatníka
Daòová uznatelnost úrokù a ostatních finanèních nákladù z úvìrových finanèních nástrojù bez ohledu na vztah dlu¾níka k vìøiteli mù¾e být komplikován je¹tì ustanovením § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, na základì kterého jsou plnì neuznatelné úroky a ostatní finanèní náklady z úvìrových finanèních nástrojù, u nich¾ je vý¹e èi splatnost úvìrového…