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Timestamp: 2019-08-20 04:55:11
Document Index: 105549826

Matched Legal Cases: ['§ 268', '§ 268', '§ 298', '§ 274', '§ 274', '§ 268', '§ 266', '§ 269', '§ 268', '§ 246', '§ 266', '§ 255', '§ 275', '§ 284', '§ 266', '§ 240', '§ 275', '§ 253', '§ 266', '§ 248', '§ 266', '§ 253', '§ 253', '§ 254']

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Anlagenspiegel - Handelsrecht
Bilanzierung [ Stand: 30.01.2017 ]
Autor: Oliver Glück, Dirk J. Lamprecht
In diesem Artikel erläutern Ihnen die Experten Oliver Glück und Dirk J. Lamprecht die Besonderheiten des Anlagenspiegels in Hinblick auf das Handelsrecht.
§ 268 Abs. 2 HGB schreibt für Kapitalgesellschaften vor, dass in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen ist. In § 268 Abs. 2 Satz 2 HGB werden auch die entsprechend gesondert aufzuführenden Anschaffungs- und Herstellungskosten, Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen sowie Abschreibungen des Geschäftsjahrs vorgegeben.
Diese Angabepflichten gelten aufgrund des § 298 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluss entsprechend.
In der Praxis werden diese Angaben in der Regel mittels einer tabellarischen Übersicht dargestellt, die die Entwicklung der einzelnen Bilanzposten des Anlagevermögens ausgehend von den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Beginn des Geschäftsjahres bis hin zum Geschäftsjahresende aufzeigt. Diese Übersicht wird als Anlagengitter (das HGB verwendet diesen Begriff, vgl. § 274a Nr. 1 HGB) oder Anlagenspiegel bezeichnet.
Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a Nr. 1 HGB von der Aufstellungspflicht hinsichtlich eines Anlagengitters befreit.
Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht dem Publizitätsgesetz unterliegen, erstellen einen Anlagenspiegel oftmals auf freiwilliger Basis.
Der Anlagenspiegel liefert über Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hinaus zahlreiche Zusatzinformationen für die Abschlussadressaten:
aus der Bilanz ist nicht ersichtlich, wie hoch die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Anlagegüter waren; insbesondere komplett abgeschriebene Anlagen gehen aus der auf Buchwerten basierenden Bilanz nicht hervor;
aus der Bilanz kann nicht abgeschätzt werden, wie alt die Anlagen sind und wann entsprechende Ersatzinvestitionen zu erwarten sind;
der Anlagenspiegel zeigt zum einen die im Geschäftsjahr getätigten Investitionen (inkl. aktivierter Eigenleistungen) in den einzelnen Anlagenkategorien, zum anderen sind aus ihm auch die (in der Gewinn und Verlustrechnung nur in Summe ausgewiesenen) Abschreibungen für die einzelnen Anlagekategorien ersichtlich;
der Anlagenspiegel kann auch als Grundlage für die Bildung von Kennzahlen, z.B. den Anlagenabnutzungsgrad (als Verhältnis von kumulierten Abschreibungen zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten) dienen, und somit Hinweise auf veraltete Anlagen (mit ggf. geringerer Produktivität) und entsprechenden Erneuerungsbedarf geben.
2 Aufbau des Anlagengitters
Das handelsrechtliche Anlagengitter stellt die Entwicklung der Anlagegüter im Geschäftsjahr in der Regel horizontal dar. Die horizontale Gliederung des Anlagenspiegels ergibt sich aus § 268 Abs. 2 Satz 2 HGB, wobei die Reihenfolge der Spalten nicht vorgeschrieben ist.
Die vertikale Gliederung des Anlagenspiegels sieht den gesonderten Ausweis der einzelnen Posten des Anlagevermögens nach dem Gliederungsschema gemäß § 266 Abs. 2 A. I. bis III. HGB vor. In der Zeit vor der Rechtsumstellung auf das BilMoG vorgenommene Aktivierungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sind ebenfalls separat im Anlagenspiegel auszuweisen bzw. entsprechend fortzuführen (§ 269 i.V.m. § 268 Abs. 2 HGB a.F.).
Im Folgenden wird ein in der Praxis gängiges Format für das Anlagengitter dargestellt.
Die folgende Darstellung eines Anlagengitters erfolgt in der Regel nebeneinander auf einer Seite im Querformat. Aus Platzgründen ist die Darstellung hier dreigeteilt sowie auf einige wenige Posten des Anlagevermögens beschränkt. Die Erläuterung der einzelnen Spalten / Einträge erfolgt jeweils zu dem Beispiel. Die Spaltennummern fallen in einem realen Anlagengitter weg, sie sind hier lediglich für Erläuterungs- und Verweiszwecke angegeben.
3 Beispiele für Anlagengitter
Historische Anschaffungs- und Herstellungskosten
Die Entwicklung der Anlagengüter (in Euro) bezüglich der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten stellt sich wie folgt dar:
Stand 01.01.10
Stand 31.12.10
Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
–500.000
In der ersten Spalte des Anlagenspiegels werden die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aller in den vorangegangenen Geschäftsjahren angeschafften oder hergestellten und zu Beginn des Geschäftsjahrs noch im Bestand befindlichen Anlagegüter ausgewiesen − dies gilt auch für bereits vollständig abgeschriebene Vermögensgegenstände.
In der folgenden Spalte werden die mengenmäßigen Zugänge des Geschäftsjahrs aus Erwerb oder Herstellung (aktivierte Eigenleistungen) mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen. Der Zeitpunkt der Zugangserfassung entspricht der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.
Aktivierte Eigenleistungen können z.B. selbst erstellte Anlagen oder aktivierte Entwicklungskosten sein. Da diese Bestandteile des Sachanlagevermögens bzw. des immateriellen Anlagevermögens darstellen, sind sie in das Anlagengitter einzubeziehen. Letztlich handelt es sich bei aktivierten Eigenleistungen um „normale“ Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die jedoch nicht fremdbezogen bzw. erworben, sondern von dem Unternehmen selbst erstellt wurden. Insofern erfolgen auch Bilanzierung und Ausweis nach den allgemeinen Regelungen.
Die Einordnung der aktivierten Eigenleistungen erfolgt entsprechend der Natur der zugrunde liegenden, selbst geschaffenen Vermögensgegenstände. Handelt es sich z.B. um eine selbst erstellte Maschine, so erfolgt der Ausweis im Anlagengitter unter dem Posten Technische Anlagen und Maschinen (§ 266 Abs. 2 A II. 2. HGB) in der korrespondierenden Zeile im Anlagengitter. Es erfolgt somit kein separater Ausweis der aktivierten Eigenleistungen in einer eigenen Zeile des Anlagengitters.
Die Zugangsverbuchung erfolgt mit den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und Abs. 2a HGB). Als Gegenposten bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens dient der Ertragsposten Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB).
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Bestandteile hinsichtlich der Nutzungsdauer wesentlich voneinander abweichen, werden in bestimmten Fällen in der HGB-Praxis (z.B. für Gebäude, Gebäudebestandteile, Einbauten und Außenanlagen) separat erfasst, aktiviert und abgeschrieben (sog. Komponentenansatz, IDW RH HFA 1.016).
Die Erfassung der einzelnen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei Anwendung des Komponentenansatzes führt dazu, dass die aus der Zerlegung resultierenden Komponenten separat in den entsprechenden Zeilen des Anlagengitters als Zugang erfasst werden.
Bei einer Umstellung auf den Komponentenansatz wären entsprechende Umbuchungen der historischen Anschaffungskosten sowie der kumulierten Abschreibungen als auch entsprechende Erläuterungen im Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB vorzunehmen.
Beispiel: KomponentenansatzEin gewerbliches Gebäude mit Anschaffungskosten in Höhe von 1.000.000 Euro besteht im Wesentlichen aus den Komponenten Tiefgarage (200.000 Euro), Gebäude (700.000 Euro) sowie Flachdach (100.000 Euro). Bei Anwendung des Komponentenansatzes muss das Gebäude nicht einheitlich über eine Nutzungsdauer von z.B. 50 Jahren linear abgeschrieben werden.
Vielmehr können die gegebenenfalls vorliegenden unterschiedlichen Nutzungsdauern der Bestandteile des Gebäudes berücksichtigt werden. Geht man davon aus, dass z.B. die Tiefgarage nach 25 Jahren vollständig saniert und das Flachdach bereits nach 20 Jahren ersetzt werden müssen, so wären folgende separate Bilanzansätze und die entsprechenden gesonderten Einträge im Anlagengitter vorzunehmen:
Aktivierung der Tiefgarage in Höhe von 200.000 Euro und Abschreibung über 25 Jahre;
Aktivierung des Gebäudes in Höhe von 700.000 Euro und Abschreibung über 50 Jahre;
Aktivierung des Dachs in Höhe von 100.000 Euro und Abschreibung über 20 Jahre.
Zu den gegebenen Zeitpunkten werden die entstehenden Kosten für die Sanierung der Tiefgarage bzw. den Ersatz des Dachs jeweils aktiviert und anschließend wiederum über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Im vorliegenden Fall erfolgen alle Einträge unter der Position Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (§ 266 Abs. 2 A. II. 1. HGB). Denkbar ist aber in anderen Fällen auch die Erfassung der einzelnen Komponenten in unterschiedlichen Posten der Bilanz und des Anlagenspiegels. Im Jahr der Sanierung der Tiefgarage bzw. des Ersatzes des Dachs werden die entstehenden Aufwendungen aktiviert (Zugang im Anlagengitter) und erneut über die entsprechende Nutzungsdauer abgeschrieben. Ein ggfs. bestehender Restbuchwert der Komponenten wird im Anlagengitter als Abgang berücksichtigt.
Zu den Zugängen zählen ggf. auch die sog. geringwertigen Wirtschaftsgüter (GWG).
Das Steuerrecht lässt für die Behandlung von GWG ab 2010 zwei Alternativen zu, die auch handelsrechtlich unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten so gehandhabt werden können:
Alternative 1 (GWG)
Anlagegüter unter 150 Euro (jeweils netto, d.h. ohne Vorsteuer) können unmittelbar als Aufwand erfasst werden. Eine Zugangserfassung im Anlagengitter erfolgt nicht. Für Vermögensgegenstände mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 150 Euro bis 1.000 Euro wird ein Sammelposten gebildet, der linear über eine Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben wird. Verlässt ein Anlagegut im Laufe der fünf Jahre das Anlagevermögen (z.B. aufgrund von Beschädigung, Überalterung oder Veräußerung), bleibt der Sammelposten davon unberührt, solange die Veränderung nicht wesentlich ist.
Die Sammlung aller geringwertigen Wirtschaftsgüter eines Geschäftsjahrs kann in einer Anlagekategorie (z.B. GWG Betriebs- und Geschäftsausstattung 2010) erfolgen und entsprechend im Anlagengitter innerhalb des Postens Betriebs- und Geschäftsausstattung ausgewiesen werden. Der jährliche Sammelposten ist als Zugang zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu zeigen. Nach vollständiger Abschreibung sind entsprechende Abgänge bei den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und den Abschreibungen in Höhe des Werts des Sammelpostens vorzunehmen.
Alternative 2 (GWG)
Alternativ können GWG bis zu einem Betrag in Höhe von 410 Euro netto als Zugang erfasst und sofort abgeschrieben werden. Zugleich wird ein entsprechender Abgang erfasst.
Aufwendungen von mehr als 410 Euro und nicht mehr als 1.000 Euro (jeweils netto) können ebenfalls in einem Sammelposten erfasst werden. Dieses Wahlrecht kann jedoch steuerlich nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsjahres mit Aufwendungen von mehr als 150 Euro und nicht mehr als 1.000 Euro in Anspruch genommen werden*. Andernfalls erfolgt für Wirtschaftsgüter über 410 Euro netto die übliche Abschreibung über die Nutzungsdauer.
Werden Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, die nach § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt werden, ersetzt, erfolgt eine Zugangs- oder Abgangsverbuchung nur in dem Fall, dass der Festwert aufgrund wesentlicher Änderungen des Bestands aktualisiert werden muss. Wertminderungen werden unter den Abschreibungen erfasst. Ein separater Ausweis von Mengen- oder Wertänderungen ist nicht erforderlich.
Unter Umständen kann sich auch die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstands in dem Sinne ändern, dass die ursprüngliche Zuordnung des Vermögensgegenstands zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen anzupassen ist. Dementsprechend geänderte Postenzuordnungen werden als Umgliederung bezeichnet. Umgliederungen von Gegenständen des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen werden im Anlagengitter als Zugang (d.h. nicht als Umbuchung) erfasst.
Beispiel:Ein ursprünglich für den Verkauf bestimmter Pkw eines Automobilherstellers wird dem Lagerbestand (Umlaufvermögen) im Geschäftsjahr 2010 entnommen und als Dienstwagen (Anlagevermögen) einem Vertriebsmitarbeiter zur Verfügung gestellt.
In dieser Spalte werden mengenmäßige Abgänge von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens insbesondere durch Verschrottung oder Veräußerung dargestellt. In dem vorliegenden Brutto-Anlagengitter werden die Abgänge sowohl mit ihren historischen (d.h. ursprünglichen, nicht geminderten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als auch mit ihren kumulierten Abschreibungen (Spalte 9; siehe weiter unten im Beitrag) erfasst.
Bei Sonstigen Ausleihungen (Finanzanlagen) stellen Abgänge z.B. Tilgungen seitens des Schuldners dar (im Beispiel: 200.000 Euro).
Veränderungen von Bilanzpostenzuordnungen innerhalb des Anlagevermögens werden als reine Ausweisänderungen im Anlagenspiegel als Umbuchung dargestellt. Sie kommen insbesondere bei Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen in Betracht.
Beispiel Umbuchungen:Das Unternehmen errichtet auf einem Betriebsgrundstück ein neues Bürogebäude. Die im Jahr Geschäftsjahr 2009 angefallenen Aufwendungen in Höhe von 500.000 Euro wurden als Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau in der Bilanz sowie im Anlagengitter für das Jahr 2009 ausgewiesen und stehen im Anlagengitter des Jahres 2010 nunmehr als Eröffnungswert in der ersten Spalte. Im aktuellen Geschäftsjahr 2010 fallen weitere Aufwendungen in Höhe von 300.000 Euro an, bis das neue Bürogebäude im Juni 2010 gebrauchsfertig ist.
Die im Vorjahresabschluss 2009 als Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau ausgewiesenen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Bürogebäudes sind in der Bilanz und im Anlagengitter 2010 als Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken auszuweisen. Im Anlagengitter erfolgt eine entsprechende Umbuchung.
Die Umbuchung erfolgt lediglich in Höhe der zum Bilanzstichtag des Vorjahrs ausgewiesenen Beträge (hier: 500.000 Euro). D.h., es werden nicht die während des Geschäftsjahres 2010 aktivierungsfähigen Beträge (hier: 300.000 Euro) zunächst als Zugänge bei den Anlagen im Bau erfasst und nach Fertigstellung im laufenden Geschäftsjahr in die entsprechenden Posten insgesamt umgebucht. Vielmehr werden die im Geschäftsjahr 2010 angefallenen aktivierungsfähigen Baukosten in Höhe von 300.000 Euro direkt als Zugang bei Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken erfasst.
Eine planmäßige Abschreibung auf Anlagen im Bau ist nicht zulässig, so dass hier in der Regel keine Zugänge bei den kumulierten Abschreibungen vorzufinden sind. Allerdings können ggf. außerplanmäßige Abschreibungen auftreten.
Die Entwicklung der Anlagengüter (in Euro) bezüglich der kumulierten Abschreibungen stellt sich wie folgt dar:
Zuschrei­bungen
Umbu­chungen
In dieser Spalte des Anlagenspiegels werden analog der Behandlung der dazugehörigen Anschaffungs- und Herstellungskosten die kumulierten Abschreibungen aller in den vorangegangenen Geschäftsjahren angeschafften oder hergestellten und zu Beginn des Geschäftsjahrs noch im Bestand befindlichen Anlagengüter ausgewiesen.
In der folgenden Spalte werden die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen des Geschäftsjahrs abgebildet. Die in den Zugängen bei den kumulierten Abschreibungen verbuchten Beträge lassen sich in der Regel mit der Gewinn- und Verlustrechnung bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 1 HGB (Posten 7. a) und ggf. 12.) abstimmen.
Zuschreibungen sind wertmäßige Erhöhungen des Anlagevermögens, die in den vergangenen Jahren vorgenommene Abschreibungen im Rahmen des handelsrechtlichen Wertaufholungsgebots (§ 253 Abs. 5 HGB) rückgängig machen, wenn die Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen früherer Geschäftsjahre weggefallen sind.
In dieser Spalte werden die kumulierten Abschreibungen der mengenmäßigen Abgänge von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens korrespondierend zu den Abgängen bei den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten abgebildet. Daraus resultiert letztlich der Abgang des jeweiligen Restbuchwerts.
Veränderungen von Bilanzpostenzuordnungen innerhalb des Anlagevermögens werden analog der Behandlung der dazugehörigen Anschaffungs- und Herstellungskosten als reine Ausweisänderungen im Anlagenspiegel als Umbuchung dargestellt. Sie betreffen weder Mengen- noch Wertänderungen.
Aus den jeweiligen historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und den kumulierten Abschreibungen ergeben sich rechnerisch die Buchwerte zum Geschäftsjahresanfang sowie -jahresende:
Stand 31.12.09
Die Buchwerte zum Jahresende lassen sich mit den Bilanzwerten (§ 266 Abs. 2 A. HGB) zum Periodenende abstimmen, die Buchwerte zum 1. Januar entsprechend mit den in der Bilanz auszuweisenden Vorjahreswerten.
4 Übergangsregelungen
Das BilMoG gilt für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre verpflichtend.
Der Anlagenspiegel ist von den Übergangsvorschriften betroffen. So erlauben diese für vor Übergang auf das neue Rechtssystem gebildete Bilanzierungshilfen für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs die Fortführung, wobei diese durch die vorgeschriebene Abschreibung nach höchstens vier Jahren aus der Bilanz verschwinden. Alternativ ist auch die sofortige aufwandswirksame Auflösung zulässig.
Darüber hinaus wird durch das in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB geschaffene Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei Ausübung des Wahlrechts neben dem zusätzlichen Bilanzposten (§ 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB) auch eine entsprechende weitere Zeile im Anlagengitter für Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte erforderlich.
Zuschreibungen im Anlagengitter für das Geschäftsjahr 2010 können sich daraus ergeben, dass von dem Beibehaltungswahlrecht für niedrigere Wertansätze von Anlagegütern, die auf Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3, § 253 Abs. 4 HGB a.F. oder nach den §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. beruhen, kein Gebrauch gemacht wird.