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Timestamp: 2019-10-16 07:26:01
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﻿ NATURALEZA JURÍDICA DE LA REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO 305.4 DEL CÓDIGO PENAL ESPAÑOL)
CONTENIDO:EL PRESENTE ARTÍCULO ABORDA UN ANÁLISIS DEL INSTITUTO DE LA REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA REGULADO EN EL ARTÍCULO 305.4 DEL CÓDIGO PENAL ESPAÑOL. LUEGO DE UN PLANTEAMIENTO FUNDAMENTAL, SE INTENTARÁ TOMAR POSTURA, SINGULARMENTE, EN LA PROBLEMÁTICA RELATIVA A SU NATURALEZA JURÍDICA.
TEMAS ESPECÍFICOS:HACIENDA PÚBLICA, PRINCIPIO DE NECESIDAD DE LA PENA, CIRCUNSTANCIAS DE PUNIBILIDAD, TIPICIDAD, CIRCUNSTANCIAS DE AUSENCIA DE PUNIBILIDAD, FRAUDE TRIBUTARIO
TÍTULO:NATURALEZA JURÍDICA DE LA REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO 305.4 DEL CÓDIGO PENAL ESPAÑOL)
AUTOR:MARÍA BELÉN LINARES
TEMAS GENÉRICOS:DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, PUNIBILIDAD, REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA, ATIPICIDAD, CAUSA DE JUSTIFICACIÓN, EXCUSA ABSOLUTORIA.
REVISTA DERECHO PENAL N°:61, OCT.-DIC./2017, PÁGS. 79-116
Naturaleza jurídica de la regularización de la situación tributaria
(Artículo 305.4 del Código Penal español)
Revista Nº 61 Oct.-Dic. 2017
María Belén Linares
Abogada de la Universidad de Belgrano (Argentina)
Especialista en Derecho Penal (Universidad de Belgrano)
Docente de la Cátedra de Derecho Penal Económico y Tributario (Universidad de Belgrano)
Experta en Victimología (Universidad de Sevilla)
Doctora de la Universidad de Sevilla (España)
El presente artículo aborda un análisis del instituto de la regularización de la situación tributaria regulado en el artículo 305.4 del Código Penal español. Luego de un planteamiento fundamental, se intentará tomar postura, singularmente, en la problemática relativa a su naturaleza jurídica.
Defraudación tributaria, punibilidad, regularización tributaria, atipicidad, causa de justificación, excusa absolutoria.
La punibilidad, elemento constitutivo del concepto de delito, equivale a susceptibilidad, necesidad y merecimiento de pena de la realización del injusto típico y culpable(1).
De esta manera, para que la realización del injusto típico por un sujeto culpable llegue a ser delictiva debe concurrir la punibilidad(2), característica que se predica del injusto típico, imputable y culpable, fundamentada en “las exigencias político-criminales de utilidad, conveniencia y procedencia de imposición de una pena, en aras del cumplimiento de las funciones normativas y la prosecución de los fines consubstanciales del ordenamiento punitivo”(3).
Sobran razones político-criminales que exigen la utilidad o conveniencia de criminalizar las infracciones tributarias cuando se verifiquen los elementos típicos del artículo 305 C.P., motivos que valoran la posibilidad real de conquista de los propósitos ineludibles a la sanción penal por un delito fiscal(4). Esto nos permite comprobar las cualidades inherentes de la punibilidad: necesidad, merecimiento y susceptibilidad de pena de un injusto típico y culpable.
En suma, el merecimiento de sanción penal por el comportamiento descrito en el artículo 305 C.P. y la necesidad de determinar una pena en un contexto de valores sociales (como la Hacienda Pública —concretado en la recaudación tributaria—) susceptibles de protección jurídica, no puede delimitarse solo por la culpabilidad, sino que “ha de basarse en las exigencias de posibilidad y conveniencia de intervención penal en función de los fines preventivos que son propios de las sanciones penales, porque en último extremo la responsabilidad penal no se puede fundamentar en sí misma”(5).
Con estas consideraciones fundamentales acerca de la punibilidad como elemento que debe acreditarse para que se configure un delito fiscal, vayamos particularmente al estudio de su exclusión en nuestra materia. O dicho de otro modo: veamos cuándo la realización del injusto típico y culpable del artículo 305 C.P. no es susceptible, no necesita ni merece de una sanción penal.
II. Regularización tributaria
A) Previsión legislativa y configuración típica
La regularización de la situación tributaria se introdujo en el delito fiscal mediante la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, y hay quienes afirman que la inclusión de esta figura se encuentra inspirada en la Ordenanza Fiscal alemana de 1977 (§ 371), existiendo también precedentes en la Ley italiana de 16 de marzo de 1991(6).
La modificación del C.P. llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, en los delitos contra la Hacienda Pública, ha supuesto cambios relevantes en la configuración de la regularización tributaria contemplada en el artículo 305.4, y su incidencia en el tipo básico(7).
En primer lugar, el contenido del apartado 1 del precepto aludido quedó redactado de la siguiente manera:
“1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”(8).
El apartado cuarto, por su parte, establece tras la reforma:
“Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias (…)”.
Ahora bien, con la novedad introducida en la última parte del apartado 1 (“salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”), cabría la posibilidad de interpretar que el delito fiscal ya no se comete simplemente con incurrir en el comportamiento típico descrito en la figura base, sino que, técnicamente, para entender consumado el delito, es necesario que no haya existido regularización tributaria en los términos del apartado cuarto(9).
El CGPJ, mediante el reproche de algunos aspectos concretos relacionados con la prescripción del delito fiscal en su informe de 28 de junio de 2012(10), nos permite inferir su posición con respecto a la interpretación redactada en el párrafo anterior:
“La principal consecuencia que deriva de la modificación que el prelegislador pretende estatuir consiste en el alargamiento ‘de facto’ del plazo de prescripción establecido para el tipo básico descrito en el artículo 305.1 del Código Penal, toda vez que el inicio del cómputo de la prescripción no tendrá lugar con la materialización de la defraudación, en los términos expuestos en este informe, sino cuando precluya la posibilidad de regularizar la situación tributaria, es decir, cuando se haya notificado al sujeto activo el inicio de actuaciones de comprobación o investigación o, en su caso, cuando el Ministerio Fiscal o representante procesal de la Administración Tributaria interpongan querella o denuncia, o bien en el momento en que aquél haya tenido conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales por parte del Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción (…) otro inconveniente que suscita la proyectada medida reside en la incertidumbre que origina sobre el inicio del cómputo de la prescripción pues, a diferencia de lo que acontece en la actualidad, el término inicial de la prescripción no dependerá del comportamiento desarrollado por el sujeto activo, sino del momento en que tengan lugar las actuaciones a partir de las cuales ya no es posible regularizar. Esta contingencia no se compadece con los principios de certeza y seguridad que son propios del Derecho penal, pues el hecho de que el inicio del cómputo de la prescripción quede al albur de la decisión de iniciar actuaciones de comprobación e investigación o, en su caso, de interponer querella o denuncia, no se ajusta a la exigencia de seguridad jurídica ínsita al ordenamiento penal. Por último, también debe significarse que la consideración de la falta de regularización como un elemento integrante de la infracción penal propicia que, en algunas ocasiones, el inicio de la prescripción y la suspensión del cómputo de ese instituto nazcan de un mismo hecho, cual es la interposición de querella o denuncia. Si el Ministerio Fiscal o representante procesal de la Administración de que se trate interponen denuncia o querella, dicho momento deberá considerarse como el ‘dies a quo’ de la prescripción, dado que el sujeto activo ya no puede proceder a la regularización tributaria con eficacia jurídico-penal; pero, a su vez, en ese momento también opera la suspensión del cómputo de la prescripción a que se ha hecho mención, pues como señala el referido artículo 132.2.2ª del Código Penal(11), la presentación de denuncia o querella formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta, suspenderá el cómputo de la prescripción, con las consecuencias previstas en dicho precepto”.
Hacemos una pausa por ahora para volver más adelante a reflexionar acerca de la objeción transcrita a la aseveración consistente en que para que el delito fiscal se consuma ya no basta incurrir en el comportamiento típico, sino que se exige también, la ausencia de constatación de una regularización tributaria, adelantando desde ahora nuestra absoluta divergencia con esta afirmación.
Así pues, si nos enfocamos en el apartado 4 trascrito, podemos precisar que la conducta del obligado tributario que configura la regularización tributaria consiste en reconocer completamente y pagar la deuda tributaria, previendo para este actuar tres causas de bloqueo(12):
1. Antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización;
2. Cuando aquellas actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel dirigida; o,
3. Antes de que el Ministerio Fiscal o el juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
Como ha indicado la doctrina respecto de estas causas de bloqueo temporal-legislativamente previstas, en la primera se requiere notificación y no así en la segunda, de manera que puede haberse interpuesto querella y no tener conocimiento de ello el defraudador, quien posteriormente puede haber presentado una declaración complementaria extemporánea. En la tercera causa de bloqueo, por su parte, es suficiente con que se permita el conocimiento formal sin necesidad de que concurra un conocimiento efectivo(13). Así, en algunos casos procede la regularización con conocimiento de haber sido descubierto y, en otros casos, aunque no se conozca tal circunstancia, no es posible regularizar(14).
Como quedó dicho, la actual redacción del artículo 305.4 C.P. exige expresamente el pago de la deuda(15), lo que parece cerrar varias discusiones entabladas en el marco de la redacción dada hasta el 16 de enero de 2013(16): mientras que para algunos era suficiente el ingreso de la cuota para regularizar la situación tributaria, para otros era necesario ingresar el importe de la deuda tributaria (más intereses de demora)(17).
Según la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, con esta modificación resulta “neutralizado no el desvalor de la acción, con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota (…)”(18). Ahora sí, y tras la aclaración expuesta por el legislador, podríamos considerar que se cierra el paso a discusiones literales sobre la interpretación.
Además, y con relación al pago de la deuda(19), la disposición legal no impide expresamente que pueda ser hecho por un tercero en nombre del obligado tributario. Interpretarlo de una manera distinta sería contrario a la voluntad del legislador, pues la reforma al C.P. llevada a cabo en 2012 buscó agilidad en la recaudación de las deudas por los tributos debidos(20), y la antes dicha exégesis es perfectamente coherente con tal finalidad.
A lo anterior añadimos algo igual de novedoso: para que la situación tributaria se encuentre regularizada, el obligado tributario debe, además de pagar la deuda, reconocerla completamente. Aquí nos hemos de detener, pues una cuestión que parece nimia, por entenderse que el pago de la deuda ya conlleva su completo reconocimiento, no lo es: la ausencia de completo reconocimiento puede autorizar posteriores recursos; su presencia lo impide, teniendo además el efecto de expreso sometimiento a la legalidad quebrantada que justificaría la inexistencia de tipo penal(21). Concretamente, creemos que este nuevo requisito no es otra cosa que la condición —aceptada tanto por la doctrina como por la jurisprudencia— de que la regularización implique una declaración completa y veraz(22).
Por otro lado, la reforma de la Ley Orgánica 7/2012 introduce una primicia en el segundo párrafo del 305.4 C.P., que consagra la posibilidad de que el obligado tributario satisfaga la deuda encontrándose prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. El legislador lo dice de la siguiente manera:
“Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa (…)”.
Con respecto a esta modificación, la doctrina ha dicho que la reforma pone fin al problema ocasionado por el quinto año:
“No eran pocos los contribuyentes que, una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda (plazo de cuatro años desde el fin del periodo voluntario de declaración), pero antes de la prescripción penal del delito contra la Hacienda Pública (plazo de cinco años con igual ‘dies a quo’), presentaban declaración con ingreso de la misma, con lo que se beneficiaba de la excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código Penal. No obstante, en tales supuestos la Administración debía, aún así, poner en conocimiento del Ministerio Fiscal o la autoridad judicial competente los hechos, solicitando que los ingresos realizados se tomaran como responsabilidad civil. Caso contrario, de no presentar esta denuncia, no se interrumpía la prescripción penal, que se ganaba a los cinco años. Cuando ello ocurría, el contribuyente en cuestión pedía la devolución de los ingresos indebidos, puesto que, no habiendo interrupción de la prescripción penal, el importe ingresado lo era de una deuda que ya estaba prescripta en el momento del ingreso. Esta estrategia se vio impedida con la reforma operada en los artículos 221 y 180 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria(23), y se cierra jurídicamente con la inclusión del segundo párrafo del art. 305.4 del Código Penal”(24).
Igualmente, el artículo 305.4 C.P. establece el efecto de incurrir en la conducta que configura la regularización tributaria: no se podrá perseguir al obligado tributario por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que aquel pudiera haber cometido antes de regularizar su situación tributaria (solo con relación a la deuda tributaria objeto de regularización)(25). Esto se refiere a la ya existente extensión de los efectos de la impunidad prevista a las falsedades e irregularidades contables de carácter instrumental, alterando el nomen iuris de “exención de la responsabilidad penal” a “causa de no persecución”(26).
Habiendo apuntado algunos comentarios de interés tras la reforma operada al C.P. por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, pasaremos a dilucidar una de las cuestiones más debatidas en los foros doctrinales de los últimos años(27): ¿cuál es la naturaleza jurídica de este instrumento?, ¿ha variado dicha concepción tras la última reforma llevada a cabo por el legislador penal en su regulación?
B) Naturaleza jurídica de la regularización tributaria
1. Cuestiones preliminares
Desde la aparición de la regularización tributaria en el delito fiscal, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia ha tildado al instituto como una excusa absolutoria(28), pero la Ley Orgánica 7/2012 ha modificado sensiblemente su configuración dando lugar a posturas encontradas en lo que respecta especialmente a su naturaleza jurídica. Así, y con el propósito de adoptar una posición al respecto, reseñaremos primeramente las distintas versiones que ha tenido la nueva regulación hasta llegar al texto vigente.
El anteproyecto de Ley Orgánica de 10 de mayo de 2012 transformó la regularización tributaria —o mejor dicho, su ausencia— en un elemento del tipo delictivo, y así lo decía expresamente la exposición de motivos:
“Una primera modificación de carácter técnico es la que prevé que la regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria con el fin de que pueda ser apreciada por la Administración tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los tribunales de procesos abocados al archivo”(29).
La modificación legislativa en pos de la voluntad del prelegislador añadía a la descripción de la conducta típica del tipo básico lo siguiente: “(…) y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”. Con esta inclusión, la ausencia de regularización se convertía en un elemento más de la conducta típica(30).
Sin embargo, la voluntad del prelegislador dejó de tener importancia luego de la reforma operada por el Real Decreto-Ley 12 del 2012, de 30 de marzo, del artículo 180.2 LGT, disposición que quedó redactada en los siguientes términos:
“(…) Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la hacienda pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación”.
Pero lo consagrado en la LGT no fue óbice para que se continúe otorgando relevancia al verdadero propósito: lograr que la regularización tributaria imposibilite la persecución de un posible delito de blanqueo de capitales que tenga como delito precedente una defraudación regularizada(31), consecuencia inviable si se considera que la regularización es una excusa absolutoria(32). En efecto, esta calificación no hace desaparecer el carácter delictivo de la defraudación, sino únicamente su punibilidad, por lo que cualquier transacción realizada antes de que el obligado tributario regularice es susceptible de configurar un acto de blanqueo(33).
No podemos dejar de enfatizar que para que haya delito el injusto típico y culpable ha de ser punible. Si hay punibilidad, hay delito, y a la comisión de un delito sigue la inexorable consecuencia jurídica de la pena(34). Pero si queda constatada la regularización tributaria en los términos previstos por el legislador en el apartado 4 del artículo 305, no hay punibilidad y, por ende, no hay delito, no por la falta de injusto típico y culpable, sino por la ausencia de necesidad y merecimiento de pena por razones puramente político-criminales que configuran la excusa absolutoria como causa excluyente de la punibilidad (elemento negativo del delito que brinda una solución jurídico-penal a un conflicto social que exige efectiva defraudación en determinado alcance económico, inspirada en la máxima de Von Liszt de que “a enemigo (delincuente) que huye, puente de plata (oro)”(35).
Como quedó dicho, la aseveración de que la regularización de la situación tributaria —o mejor dicho, su ausencia— configura un elemento del tipo delictivo, ha sido duramente criticada(36), y ante esa tesitura el prelegislador podría haber establecido otra excusa absolutoria para la persecución de los delitos de blanqueo de capitales en este caso(37), o bien, considerar que la regularización elimina la ilicitud del hecho, conservando el momento de la consumación en los términos apreciados siempre.
Como indicó la doctrina, consagrar una nueva excusa absolutoria para perseguir delitos de blanqueo podía significar incumplir con las obligaciones internacionales de España con respecto a la regulación de aquellos delitos. Por eso, la única opción fue continuar previendo que la regularización configura una causa que excluye la ilicitud penal del hecho, pero de manera que no dé lugar a una interpretación que conlleve una consumación retrasada a la producción de una de las causas de bloqueo del artículo 305.4 C.P. En efecto, la redacción definitiva ha reemplazado la ausencia de regularización, requisito incluido por el prelegislador en el tipo básico del artículo 305.1 C.P. —“(…) y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”—, por una excepción que figura después de señalar la pena prevista por la comisión del delito fiscal —“(...) salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”—(38).
El legislador de la Ley Orgánica 7/2012 continúa declarando que la modificación en esta materia busca “evitar la denuncia ante los juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria”, agregando lo siguiente:
“Una primera modificación ha consistido en configurar la regularización de la situación tributaria como el verdadero reverso del delito de manera que, con la regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado(39) mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria (…) Esta nueva configuración de la regularización hace que ésta guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, tal y como han destacado tanto la Fiscalía General del Estado, como el Tribunal Supremo, que de forma muy expresiva se han referido a la regularización como el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias. En coherencia con esta nueva configuración legal de la regularización tributaria como el reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado, se considera que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal”(40).
Vemos así que la fundamentación del prelegislador del anteproyecto se conserva, pero en la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012 se omite consagrar expresamente la regularización tributaria como un elemento del tipo delictivo. Utilizando términos que poca exactitud ofrecen para caracterizar al instituto, el legislador nos permite testificar la inexistencia de razones inequívocas para confirmar una mutación en la naturaleza jurídica de la regularización.
Por otro lado, el artículo 305.4 C.P. ya no dice, como lo hacía antes, que “quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria”, sino que comienza el apartado disponiendo que “se considerará regularizada la situación tributaria”. Creemos que con esta alteración queda superada la discusión surgida en el marco del otrora delito fiscal acerca del entendimiento del término regularizar, siendo hoy día lo que expresa la disposición correspondiente(41).
Dejando de lado las manifestaciones de quienes creen que la intención del legislador fue la misma que la del prelegislador, nos preguntamos cuál es la naturaleza jurídica de la regularización tributaria(42): ¿es un elemento que se integra en el tipo, de forma que su concurrencia excluye la tipicidad?; ¿es una causa de justificación o de exclusión de la antijuridicidad sobrevenida?; o, ¿sigue siendo una excusa absolutoria?
2. Causa de atipicidad
Tras la reforma del C.P. llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012 ha surgido una teoría que considera que la regularización de la situación tributaria del artículo 305.4 C.P. es un elemento de la tipicidad formulado negativamente, por lo que hasta que no se produzcan las causas de bloqueo, el delito no puede consumarse. Es decir, tildan a la cláusula de la regularización como causa de atipicidad en el delito de defraudación tributaria(43).
Ahora bien, ¿la regularización es un elemento que se integra en el tipo, de forma que su concurrencia excluye la tipicidad, con las repercusiones que esto tiene —señaladas por el CGPJ— en la consumación y prescripción del delito fiscal? Como adelantamos anteriormente, no compartimos esta tesis: la regularización configura un comportamiento posdelictivo y de carácter positivo (opera ex post facto), y el delito de defraudación tributaria se consuma antes de que el obligado tributario regularice, y no más allá del plazo legal para el cumplimiento ordinario de la obligación de tributar y cotizar.
La postura criticada hace depender la existencia del delito del descubrimiento del mismo, no a la lesión del bien jurídico protegido, lo cual nos parece dogmáticamente desacertado. En efecto, determinar la consumación en las causas de bloqueo temporal-legislativamente previstas supone aceptar que hasta ese instante no existe un delito de defraudación tributaria, conclusión equivocada a nuestro juicio.
Además, y como se esbozó en líneas precedentes, pensemos cómo repercute esta postura en lo que respecta a la prescripción en el delito: situar la consumación en la aparición de las causas de bloqueo puede provocar una gravísima indeterminación del momento prescriptivo de la defraudación tributaria. En efecto, la doctrina ha señalado tres situaciones que podrían acontecer(44):
I. Si luego de defraudar, el obligado tributario regulariza su situación tributaria en los términos previstos por el legislador en el artículo 305.4 C.P., el delito no estará consumado y sería absurdo plantearse la prescripción(45)
II. Si el sujeto activo incurre en el comportamiento típico de defraudación y no regulariza ni es descubierto, el hecho no estará consumado y tampoco se dará inicio al plazo de prescripción y
III. Si el defraudador no regulariza, pero es descubierto, se produciría en el mismo momento la consumación y la interrupción del plazo de prescripción con las correspondientes actuaciones administrativas o judiciales(46).
De los posibles escenarios planteados se puede observar que la adhesión a la postura objetada conduce a concluir que el delito siempre estará despierto y la prescripción no llegaría jamás, lo que implica una inmensa e inadmisible inseguridad jurídica y, también, un agravio injusto si se lo compara con el restante catálogo de delitos(47).
Pongamos las ideas en orden: las causas de bloqueo que establece el legislador en el artículo 305.4 C.P. no determinan el momento consumativo del delito fiscal, sino que fijan la finalización del plazo que resulta eficaz para incurrir en el comportamiento posdelictivo (más exactamente, post illicitum) y positivo de regularizar la situación tributaria. En verdad, aquellas surgen cuando la consumación del delito ya se ha producido, momento a partir del cual el obligado tributario puede regularizar su situación. Entonces, el inicio del plazo para regularizar surge a partir del momento en que el delito de defraudación tributaria quedó consumado(48).
Igualmente, el hecho de que la Ley Orgánica 7/2012 haya incluido la regularización de la situación tributaria en la descripción del tipo básico (artículo 305.1 C.P. in fine)(49), no tiene por qué significar que esta institución configure un elemento del tipo; el agregado supedita la pena y no la tipicidad del delito(50). Por lo tanto, y como se ha aseverado, “el tipo básico del delito fiscal no ha sido reformado, lo que se ha reformado es el texto de los apartados 1 y 4 del artículo 305 C.P. Es preciso no confundir el texto de un artículo con el tipo penal del delito que el texto describe. El tipo penal es un concepto producto de la interpretación del texto, que no necesariamente coincide con el texto legal”(51).
En verdad, si lo que realmente buscaba el legislador era modificar la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, también debería haber previsto expresamente las repercusiones en los terceros partícipes. Veamos: según la doctrina de la accesoriedad limitada de la participación(52), para que el partícipe sea considerado responsable se requiere un hecho principal típico y antijurídico. Si la regularización eliminase el injusto del comportamiento precedente del obligado tributario, también correspondería haber consagrado normativamente la extensión de esa consecuencia para los partícipes, sin exigir de ellos ningún comportamiento favorecedor de la regularización(53). Pero esto no fue lo que sucedió, pues no existe regulación alguna en este aspecto, suscitándose más dudas por la discordancia entre lo efectivamente escrito en el C.P. y lo plasmado en la exposición de motivos.
Invocar el olvido del legislador es una embustería, pues al establecer la atenuación penológica por regularización extemporánea y colaboración activa (C.P., art. 305. 6), sí puso cautela regulando un régimen jurídico singularizado para los partícipes distintos del obligado tributario o autor del delito.
Recapitulando: de los apartados primero y cuarto del artículo 305 C.P. no se puede inferir de manera indubitable una variación en la naturaleza jurídica de la regularización tributaria y, además, tampoco se ha incluido una regulación que se ajuste al tratamiento penal de los partícipes. Estos motivos valen para proclamar una patente discordancia entre lo querido (o supuestamente querido) por el legislador de 2012, y la redacción final dada a las disposiciones comentadas, debilitándose consecuentemente los argumentos ofrecidos por aquellos que califican a la regularización como un elemento del tipo delictivo.
3. Causa de exclusión de la antijuridicidad
Otro sector de la doctrina sostiene que la regularización tributaria es una causa sobrevenida de justificación o de exclusión de la antijuridicidad, en posiciones distintas, pero que podrían analizarse en el mismo apartado por compartir algunos rasgos definitorios y estructurales.
Quienes aseveran que las causas de justificación o de exclusión de la antijuridicidad ofrecen la única categoría dogmática que da respuesta a la pregunta de cuál es la naturaleza jurídica de la nueva regularización, sostienen que cuando el obligado tributario regulariza, realiza una conducta típica que reúne todos los elementos del tipo del delito consumado, pero que no es antijurídica por resultar permitida por una norma que lo autoriza a incurrir en el hecho típico(54).
Los defensores de esta postura creen que endilgándole la mencionada naturaleza jurídica se impide la aparición de un delito de blanqueo de capitales(55): “es evidente que, una vez regularizada la deuda tributaria, el blanqueo desaparece, sin necesidad de que exista una norma expresa como la de la extensión de los efectos de la regularización a las falsedades instrumentales que realiza el artículo 305.4 C.P.”(56).
Además, enrolarse en esta posición supone aceptar las consecuencias en el ámbito de la participación en el delito de defraudación tributaria(57): si se ha incurrido en la regularización de la situación en los términos previstos por el legislador en el artículo 305.4 C.P., el partícipe no incurrirá en responsabilidad penal por referirse su participación a un hecho que no es antijurídico.
Por otro lado, compartiendo algunas ideas básicas, pero discrepando en la categorización ofrecida, hay quienes sostienen que la regularización tributaria configura una causa de exclusión de la antijuridicidad sobrevenida. Bajo esta tesitura, incurrir en el comportamiento descrito en el artículo 305.4 C.P. supone la desaparición de la antijuridicidad del acto ya consumado retroactivamente, pero sin considerarla causa de justificación(58).
Da la impresión que esta doctrina busca la creación de un nuevo elemento configurador del concepto jurídico de delito, categoría dogmática que quedaría integrada en el seno de la punibilidad y que podría estar fundamentada en lo escrito por el legislador en la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, cuando dijo que la regularización “pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido por la defraudación consumada”, o cuando redactó que “se considera que la regularización hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento”(59).
Más allá de que los argumentos pueden resultar válidos, la voluntad del legislador no debe ser un instrumento concluyente para arribar a una posición en lo que respecta a la naturaleza jurídica de una institución. En verdad, el juicio que determina cuándo una conducta es o no ajustada a derecho viene referido al momento en que dicha conducta entra en contradicción con el derecho y no después(60). Únicamente las causas de justificación permiten desplazar el injusto y solo ellas crean un auténtico derecho a actuar de una determinada manera con el consiguiente deber de tolerar la actuación justificada por parte de la persona afectada(61), lo que en modo alguno puede concluirse de la operatividad de la regularización de la situación tributaria.
Resulta difícil aceptar que desde una perspectiva dogmática la reparación integral del perjuicio pueda considerarse un supuesto de exclusión de la antijuridicidad como si de una causa de justificación a posteriori se tratase, dejando de lado el hecho de que el comportamiento antijurídico ya se ha materializado previamente por medio de la defraudación inicial(62).
4. Excusa absolutoria
Frente a los desaciertos en los que incurren las posturas reseñadas y a pesar de reconocer su esfuerzo argumentativo, la mayor parte de la doctrina(63) y jurisprudencia(64) afirma que la regularización tributaria es una excusa absolutoria (categoría proveniente de expresión terminológica francesa), por la que se determina una causa jurídica excluyente de la “punibilidad” de un injusto típico y culpable (y, por tanto, la eliminación de existencia del propio concepto de delito, ante un elemento negativo del mismo que afecta a la necesidad y procedencia de imposición de la pena), o bien —en empleo de una terminología alemana— una causa de anulación o levantamiento de la pena(65) que plantea la cuestión de la delimitación entre causa excluyente de la punibilidad como elemento del delito y causa excluyente de la penalidad como consecuencia jurídica del delito.
No es este el lugar para realizar un estudio detenido del carácter dogmático de las excusas absolutorias, aunque sí consideramos necesario dejar en claro que estas presuponen la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, y que hacen desaparecer la pena(66). Los supuestos que excluyen la punibilidad tienen una naturaleza general y objetiva, y se encuentran fundados en razones de política-criminal que aconsejan la eliminación de la pena, es decir, intentan excluir la imposición de una sanción por la concurrencia de razones utilitarias(67). En efecto, y en el caso del delito fiscal, los porqués se sitúan en el incentivo del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, que difícilmente se llevaría a cabo por el sujeto activo si traería aparejada la aplicación de una pena(68).
Los defensores de la teoría de la regularización tributaria como causa excluyente de la punibilidad exigen la presencia de un comportamiento posdelictivo (en rigor, post illicitum) y positivo para que pueda surtir el efecto de desplazar la necesidad legal de imposición de pena. De esta manera, ubican el instituto en la punibilidad como elemento esencial en la configuración del delito y no precisan de imposición de pena cuando queda desvirtuada la defraudación tributaria mediante la conducta que soluciona el conflicto en la forma legalmente prevista. Hay un evidente paralelismo entre la misma y el desistimiento voluntario de consumar un delito, y un fundamento unitario proveniente de exigencias político-criminales de prevención general y prevención especial que consideran inadecuada la imposición de la pena.
Por otro lado, esta tesis detecta una reveladora omisión en el precepto del artículo 305.4 C.P.: la regulación de los efectos de la regularización sobre los partícipes, tanto en el delito contra la Hacienda Pública como en los delitos instrumentales. Como quedó dicho antes, la reforma de 2012 no modificó la redacción de la norma en ese sentido, y continúa previendo únicamente que la regularización surtirá efectos sobre el obligado tributario. Sin embargo, destacan que la exposición de motivos de la Ley Orgánica 6/1995 no dice nada acerca de la posibilidad de que los terceros partícipes también se vean beneficiados por los efectos de la procedencia de la institución(69).
Todo apunta a que el legislador no ha procedido de manera concluyente al momento de plasmar legislativamente el propósito mencionado en la exposición de motivos, y por lo dicho hasta el momento, para este sector de la doctrina, todo ha cambiado para que siga igual: la naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la reforma de 2012 al C.P. continúa siendo la misma que la considerada mayoritariamente en el marco de la anterior regulación, es decir, una excusa absolutoria(70).
III. Conclusión
La regularización de la situación tributaria, tras las modificaciones llevadas a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, continúa siendo una excusa absolutoria, supuesto que excluye la punibilidad del acto típico, antijurídico y culpable.
La reforma habida en la configuración típica de la regularización no refleja de manera indubitable una alteración en su naturaleza jurídica, y tampoco variación que armonice el tratamiento penal de los partícipes a la eliminación del injusto derivado de la autodenuncia y la reparación integral de la defraudación precedente, reflejando esto una discordancia entre la exposición de motivos y los apartados 1 y 4 del artículo 305 C.P.(71).
Igualmente, recordemos que el anteproyecto preveía sin rodeos que la regularización de la situación tributaria configuraba un elemento del tipo y la redacción normativa inicial lo establecía expresamente en el artículo 305.4 C.P. diciendo: “el que defraude (…) y no regularice”. Empero, y tras los numerosos avatares habidos en la tramitación del anteproyecto de Ley Orgánica, luego Proyecto 121/00017, y finalmente Ley Orgánica 7/2012, su exposición de motivos suprimió la expresión dada por el prelegislador y aludió ambiguamente al “reverso del delito”(72), redactando en la disposición: “el que defraude (…) salvo que regularice”. Más allá de la pretendida analogía, compartimos el buen criterio de algunos autores que han dicho que el legislador configura la regularización como un retorno de la legalidad, admitiendo que en algún momento esa legalidad se truncó, aproximándose de nuevo al terreno de la excusa absolutoria(73).
Además, es cuestionable la afirmación utilizada por detractores de nuestra posición, proveniente de la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de que la lesión del bien jurídico es provisional: el deber se vulnera desde el mismo momento en que el obligado lo incumple, sin ingresar el monto adeudado a la Administración, o solicitando devoluciones o beneficios fiscales indebidos. Una vez transcurridos los plazos establecidos en la LGT para la presentación de la declaración-liquidación, el delito fiscal queda consumado. Distinto es que, a causa de un comportamiento posdelictivo (en rigor, y con propiedad, post illicitum), se produzca el calificado reverso del delito que justifique la ausencia de imposición de una pena por razones de política criminal(74).
Tener en cuenta la utilidad de la voluntad del legislador como criterio hermenéutico idóneo para hallar el sentido objetivo de la norma(75) no debe conducir a desconocer que si existen contradicciones entre aquella y este —sumado al hecho de que resulta discutible que los tribunales vayan a aceptar la exégesis amparada en la exposición de motivos— habrá que hacer prevalecer la interpretación más acorde con el contenido objetivo del mandato (mens legis)(76).
En suma, y tras las modificaciones operadas en el artículo 305.4 C.P., apostamos por continuar considerando la regularización de la situación tributaria como una excusa absolutoria, fuera del ámbito del elemento típico, y con las consecuencias que ello implica(77).
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(1) Cfr. Polaino Navarrete, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª edición corregida y actualizada, Ed. Tecnos, Madrid, 2016, p. 203.
(2) Difiere en la concepción Mir Puig (Derecho Penal. Parte General, 10ª edición, Ed. Reppetor, Barcelona, 2015, p. 155).
(3) Polaino Navarrete, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, ob. cit., p. 203. Acerca de si la “punibilidad” constituye un elemento esencial del concepto estricto de delito, por virtud del reconocimiento de exigencias político-criminales determinantes de la necesidad y procedencia de imposición de una pena a la realización de un injusto típico y culpable, ampliamente, Polaino Navarrete, M., “La punibilidad en la encrucijada de la Dogmática jurídico-penal y la Política criminal”. En: Criminalidad actual y Derecho penal, Instituto de Criminología de la Universidad Complutense, Sección Delegada en la Universidad de Córdoba, Colección: Estudios Criminológicos, Serie: Minor, núm. 5, Servicio de Publicaciones, Universidad de Córdoba, Córdoba, 1988, pp. 11-46; “Die Strafbarkeit im Spannungsfeld von Strafrechtsdogmatik und Kriminalpolitk”. En: Gedächtnisschrift für Armin Kaufmann, heraugegeben von Gerhard Dornseifer, Eckhard Horn, Georg Schilling, Wolfgang Schöne, Eberhard Stuensee, Diethart Zielinski, Carl Heymanns Verlag KG, Köln, Berlin, Bonn, München, 1989, pp. 501-521.
(4) Cfr. Rodríguez Mourullo, G. Presente y futuro del delito fiscal. Madrid: Ed. Revista del Occidente S.A., 1974, p. 28.
(5) Polaino Navarrete, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, ob. cit., p. 206.
(6) Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, Ed. Tecnos, Madrid, 1995, pp. 94-98; Calderón Cerezo, A., Efectos penales de la regularización tributaria (Un análisis del art. 305.4 CP). En: GF, núm. extraordinario 1, Madrid, 2000, pp. 55-66; Chico de la Cámara, P. El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de “lege ferenda”, Ed. Aranzadi, Navarra, 2012, p. 112; Kuhlen, L. Cuestiones fundamentales del delito fiscal. Madrid: Ed. Marcial Pons, 2015, pp. 205-236. Vid., además, sobre sus antecedentes: Queralt Jiménez, J. La regularización como comportamiento postdelictivo en el delito fiscal. En: M. Bajo Fernández (dir.)/S. Bacigalupo Saggese/C. Gómez-Jara Díez (coords.), Política fiscal y delitos contra la hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía. Madrid: Ed. Universitaria Ramón Areces, 2007, pp. 29-58, esp. pp. 34-37.
(7) Califica al instituto de la regularización como ejemplo de un “Derecho penal del amigo”, Vidales Rodríguez, C., Derecho penal del amigo (reflexiones críticas acerca de la reciente modificación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social). En: Revista Aranzadi de Derecho y Proceso Penal, núm. 32, 2013, pp. 269-295.
(8) Cursivas añadidas. Cabe transcribir la redacción vigente del instituto hasta el 16 de enero de 2013, aclarando antes que en el tipo básico no se hacía referencia alguna al instituto. Antes de la nueva redacción dada por la Ley Orgánica 7ª del 2012, de 27 de diciembre, el artículo 305.4 disponía lo siguiente: “Quedará exento de responsabilidad el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo —hoy: ‘Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria’— antes de que por la administración tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias —agregado por la Ley Orgánica 7ª del 2012: ‘Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa—. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria —hoy: ‘La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles (…)’—”. Lo destacado —y redactado entre guiones— son las novedades incorporadas en el artículo 305.4 C.P. tras la reforma de la Ley Orgánica 7ª del 2012, de 27 de diciembre.
(9) Cfr. Olea Comas, M. Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. En: Fundación Ciudadanía y Valores, mayo, 2013, pp. 1-20, esp. p. 6. Al respecto, Vid. Bacigalupo, E. (La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007. En: Diario La Ley, núm. 8076, 2013, pp. 5-8, esp. p. 6.
(10) Cfr. Informe al Anteproyecto de Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, CGPJ (accesible en: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-Ley-Organica-por-la-que-se-modifica-la-Ley-Organica-10-1995--de-23-de-noviembre--del-Codigo-Penal-).
(11) Artículo 132 C.P.
(12) Cfr., al respecto, ampliamente, Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, ob. cit., pp. 170-181; Queralt Jiménez, J. La regularización como comportamiento postdelictivo en el delito fiscal. En: M. Bajo Fernández (dir.) / S. Bacigalupo Saggese / C. Gómez-Jara Díez (coords.), Política fiscal y delitos contra la hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía, ob. cit., pp. 29-58, esp. pp. 43-52.
(13) Cfr., ampliamente, Sanz Díaz-Palacios, J. Regularización tributaria y delito fiscal (art. 305.4 del Código Penal)”. En: Impuestos: Revista de Doctrina, Legislación y Jurisprudencia, Año. núm. 30, núm. 11, 2014, pp. 111-132.
(14) Cfr. Serrano González-Murillo, J. /Merino Jara, I. Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal. En: Diario La Ley, núm. 8052, 2013, pp. 1-10, esp. p. 3.
(15) Cfr., al respecto, Muñoz Cuesta, F. La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre. En: Revista Aranzadi, Doctrina, núm. 11, marzo 2013, pp. 37-48, esp. pp. 42 y ss.
(16) Cfr. Morillo Méndez, A. Infracciones, sanciones y delitos y contra la Hacienda Pública Actualizado a octubre de 2000. Valencia: Ed. Cisspraxis, 2000, p. 314; Colina Ramírez, E. La defraudación tributaria en el Código Penal español (análisis jurídico-dogmático del art. 305 del CP), Barcelona: Ed. Bosch, 2010, pp. 275 y ss.; Olea Comas, M. Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, ob. cit., esp. p. 12.
(17) En los términos del artículo 58 LGT: “Deuda tributaria: 1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos. 3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”. Esto viene a dar cabida en la norma penal a la nueva redacción del artículo 180.2 LGT por el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, cerrando la discusión de la persecución penal por deudas prescriptas administrativamente.
(18) Tal como surge de la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III. Sépase que, con anterioridad a la reforma de 2012, el TS no exigía el pago de la deuda tributaria: STS de 30.X.2001 (ponente: Sánchez Melgar); de 15.VI.2002 (ponente: Mateo Díaz); y, de 30.IV.2003 (ponente: Aparicio Calvo-Rubio).
(19) Cfr., al respecto, lo manifestado en Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012. En: Actualidad Jurídica Uría Menéndez, núm. 34, 2013, pp. 15-38, esp. p. 21.
(20) Cfr. Muñoz Cuesta, F. La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre, ob. cit., esp. p. 43.
(21) Sobre la admisibilidad o no de la regularización parcial, resultan trasladables a efectos de su consideración —más allá de la evolución legislativa sufrida por el instituto— tanto los argumentos en contra de aquella posibilidad brindados por Martínez-Buján Pérez (Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, ob. cit. p. 165) e Iglesias Río (La regularización fiscal en el delito de defraudación tributaria. Valencia: Ed. Tirant Lo Blanch, 2003, p. 279), como los ofrecidos por Aparicio Pérez, a favor de una regularización parcial (El Delito Fiscal a través de la jurisprudencia. Pamplona: Ed. Aranzadi, 1997, p. 335).
(22) Cfr. Sabadell Carnicero, C. Capítulo 7. La regularización tributaria como causa de exención de la responsabilidad penal. En: F. M. Mellado Benavente (coord.), El delito fiscal, Edición Fiscal CISS, Valencia, 2009, pp. 203-221, esp. p. 205).
(23) A tal efecto, la Disposición Final Primera del meritado real decreto-ley modifica el artículo 180 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), introduciendo un nuevo apartado 2°.
(24) Olea Comas, M. Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, ob. cit., esp. p. 12.
(25) Cfr. Nieto Martín, A. Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando. En: C. Gómez Rivero (dir.) / A. Nieto Martín / A. Pérez Cepeda / E. Cortés Bechiarelli / E. Núñez Castaño, E., Nociones fundamentales de Derecho penal, vol. II, 2ª edición adaptada a la LO 1/2015, de reforma del Código Penal, Ed. Tecnos, 2015, pp. 315-350, esp. p. 323: “El sentido de esta previsión es hacer aún más atractiva para el autor la opción reguladora. Mantener la sanción por otros delitos estrechamente vinculados al fraude fiscal realizado desincentivaría la regularización de la deuda”.
(26) Artículo 305.4 C.P.
(27) Cfr., sobre la incidencia de la Ley Orgánica 7/2012 en la naturaleza jurídica del instituto de la regularización, Manjón-Cabeza Olmeda, A. Regularización fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal. En: Teoría y Derecho: Revista de Pensamiento Jurídico, núm. 12, 2012, pp. 210-228, esp. pp. 222 y ss.; Aparicio Díaz, L. La nueva reforma del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. En: Diario La Ley, núm. 8081, 2013, pp. 16-22, esp. p. 17; Serrano González-Murillo, J. / Merino Jara, I. Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal, ob. cit., p. 5; Bacigalupo, E. La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007, ob. cit., esp. pp. 5 y ss.; Paredes Rodríguez, J. M. La reforma del delito contra la Seguridad Social operada por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre”. En: Aranzadi Social: revista doctrinal, vol. VI, núm. 4, 2013, pp. 151-162; Van den Eynde Adroer, A. Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. En: Revista Pensamiento Penal, Sección Penal Económico, Doctrina, núm. 154, 2013, apdo. 1. b; Vidales Rodríguez, C. Derecho penal del amigo (reflexiones críticas acerca de la reciente modificación de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social), ob. cit., esp. pp. 274 y ss.; y Manjón-Cabeza Olmeda, A. Las excusas absolutorias en Derecho Español. Doctrina y jurisprudencia. Valencia: Ed. Tirant Lo Blanch, 2014, pp. 138 y ss.; Nieto Martín, A. Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando, ob. cit., esp. pp. 321 y ss.
(28) Cfr., por todos, Bajo, M. / Bacigalupo, S. Delitos contra la Hacienda pública, Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, 2000, p. 107 y ss. Sobre las calificadas tesis minoritarias: Díez L. La naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la entrada en vigor de la LO 7/2012. En: Revista de Jurisprudencia, núm. 2, 2013, passim. Igualmente, consúltese la Circular 2/2009, de 4 mayo, de la Fiscalía General del Estado, sobre la interpretación del concepto “regularizar” contemplado en los artículos 305.4 y 307.3 C.P., en donde se lee lo siguiente: “constituyen sendas excusas absolutorias que establecen la exención del reproche penal en base a circunstancias que no concurren en el momento de la realización del hecho, sino con posterioridad a la comisión del delito. Así pues, la regularización no afecta a la categoría del injusto ni a la culpabilidad dado que se produce, en su caso, tras la perfección de la infracción penal, actuando a modo de comportamiento postdelictivo positivo”.
(29) Consúltese lo afirmado en el Informe al Anteproyecto de Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del C.P. (accesible en: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-del-CGPJ/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-Ley-Organica-por-la-que-se-modifica-la-Ley-Organica-10-1995--de-23-de-noviembre--del-Codigo-Penal-(luce en archivo asociado - pp. 1-88, esp. p. 5).
(30) Posición que parece defender Muñoz Cuesta, en La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre, ob. cit., esp. pp. 40 y 42-45.
(31) Un sector de la doctrina ha sostenido que la finalidad del legislador al reformar el instituto de la regularización fue impedir la persecución penal por la posible comisión de un delito de blanqueo de capitales a quien hubiera incurrido en la descripción típica del artículo 305.4 C.P., lo que no sucedía cuando se concebía al instituto como una excusa absolutoria sin desplegar efectos sobre el delito de blanqueo. Al respecto, ampliamente: Del Rosal Blasco, B. Delito fiscal y blanqueo de capitales: perspectivas ante la nueva reforma del tipo básico del delito fiscal. En: Diario La Ley, núm. 8017, 2013, pp. 13-16, esp. pp. 15 y ss.
(32) Van den Eynde Adroer, A. Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, ob. cit., apdo. 1.b.
(33) Vid., ampliamente, Manjón-Cabeza Olmeda, A. Regularización fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal, ob. cit., esp. pp. 217 y ss. Vid. Bacigalupo, E. La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007, ob. cit., esp. p. 6.
(34) De acuerdo con el imperativo categórico de Kant, quien afirmó magníficamente que “la ley penal es un imperativo categórico y ¡ay de aquél que se arrastra por las sinuosidades de la doctrina de la felicidad para encontrar algo que le exonere del castigo, o incluso solamente de un grado del mismo, por la ventaja que promete, siguiendo la divisa farisaica es mejor que un hombre muera a que perezca todo el pueblo! Porque si perece la justicia, carece ya de valor que vivan hombres sobre la tierra”. De allí que, el individuo que incumple las disposiciones legales se hace indigno del derecho de ciudadanía: la transgresión de la ley pública que incapacita a quien la comete para ser ciudadano se llama crimen sin más. Consúltese, Kant, I., La metafísica de las costumbres, estudio preliminar de A. Cortina Orts, traducción y notas de A. Cortina Orts y J. Canal Sancho, Ed. Tecnos, Madrid, 1989, pp. 166 y ss.
(35) Cfr. Von Liszt, F. Tratado de derecho penal, t. III, traducción de la 20ª edición alemana por L. Jiménez de Asúa y adicionado con el Derecho penal español por Q. Saldaña y García Rubio, 2ª. edición, Ed. Reus, Madrid, 1917, p. 20.
(36) En cambio, mereció una opinión favorable del Consejo Fiscal en su informe sobre el anteproyecto: “Este Consejo Fiscal valora positivamente tal modificación, toda vez la actual configuración de la regularización de la situación tributaria como excusa absolutoria sólo puede entenderse si se hace una interpretación muy amplia de esta causa de exención de responsabilidad penal, la cual no existe en el momento de producirse la conducta delictiva. Por tanto, se estima acertada su inclusión como uno de los elementos que conforman el tipo básico del ‘delito fiscal’ descrito en el artículo 305 del Código Penal” (p. 7) (transcripción extraída de la nota de Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012, ob. cit., esp. p. 17, nota 6).
(37) Como ya hizo el legislador con las falsedades instrumentales al introducir en el C.P. la excusa absolutoria de regularización por medio de la Ley Orgánica 6/1995.
(38) Cfr., ampliamente, Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012, ob. cit., esp. pp. 16-20.
(39) Este aspecto fue específicamente discutido durante la tramitación parlamentaria. En concreto, la propuesta de veto número dos del grupo parlamentario socialista del Senado fue del siguiente tenor: “(...) En la exposición de motivos se afirma torticeramente que la regularización ‘neutraliza el desvalor del resultado y de la conducta’ cuando en definitiva, hace desaparecer el hecho delictivo y deja de ser una excusa absolutoria sobre la base de que el delito cometido deja de serlo si se paga. La consecuencia directa y absolutamente rechazable para el grupo socialista es que bastará poder pagar y regularizar para dejar de ser ‘delincuente’, en definitiva el denominado ‘derecho penal de los millonarios’ (...)”.
(40) Tal como surge de la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III. Cursivas añadidas.
(41) Discusión que motivó, oportunamente, la Circular 2/2009 dictada por la Fiscalía General del Estado. Consúltese al respecto: Chico de la Cámara, P. El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010, ob. cit., pp. 113-117. Pareciera que con este cambio el legislador ha intentado dejar en claro que la regularización no debe entenderse en términos tributarios, sino que constituye una cuestión de naturaleza penal que depende exclusivamente del cumplimiento de las condiciones impuestas en el artículo 305.4 C.P.
(42) Aclaramos que solo nos dedicaremos al análisis de algunas de las posiciones que se han venido esbozando acerca de la naturaleza jurídica del instituto. Asimismo, en esta nota al pie mencionamos una teoría en la que no nos detendremos en el desarrollo del análisis que sigue, y que sostiene que la regularización de la situación tributaria puede configurar, tras la reforma 7/2012, una causa que excluye la responsabilidad penal (Gómez Lanz, J. Delitos contra la Hacienda Pública: art. 305,4 CP”. En: F. J. Álvarez García (dir.)/J. D. Gómez Aller, Estudios críticos sobre la reforma penal de 2012. Valencia: Ed. Tirant Lo Blanch, 2013, p. 850; Carreras Manero, O. B., “De nuevo sobre los presupuestos temporales de la regularización tributaria como causa de exención de la responsabilidad penal en el delito de defraudación tributaria”. En: Quincena Fiscal, núm. 13, 2013, pp. 105-112). Además, otros han tomado posición por diferente configuración: Bacigalupo, E. La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007, ob. cit., esp. p. 6, quien afirma que “la regularización continuará siendo una excusa absolutoria, cuya ausencia constituye, a la vez, un presupuesto procesal de la persecución”; y, Serrano González-Murillo, J. / Merino Jara, I. Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal, ob. cit., pp. 5 y ss., quien afirma que “aun constituyendo materialmente un desistimiento impropio (del delito consumado), siendo el descubrimiento del delito una condición objetiva de punibilidad, la regularización supone una circunstancia interpuesta que impide operar a tal condición de punibilidad”.
(43) Cfr. al respecto, las posiciones esbozadas por algunos autores: Montero Domínguez, A. La proyectada reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública. En: Tribuna Fiscal, núm. 263, 2012, pp. 7-14, esp. p. 7; Manjón-Cabeza Olmeda, A. Regularización fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal, ob. cit., esp. pp. 222 y ss., entendiendo, en relación con el delito fiscal, que su tipificación “se ve alterada toda vez que se exige un elemento negativo: no haber regularizado”; De Vicente Martínez, R. Los delitos contra la seguridad social tras la reforma operada en el Código Penal por la Ley orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la seguridad social. En: E. Demetrio Crespo (dir.) / M. Maroto Calatayud (coord.), Crisis financiera y Derecho penal económico. Madrid: Ed. Edisofer, 2014, pp. 579-604, esp. p. 585.
(44) Cfr. Sanz Díaz-Palacios, J. Reflexiones sobre la reforma del Código Penal en materia de lucha contra el fraude tributario. En: Diario La Ley, núm. 7966, 2012, pp. 16-20, esp. pp. 16-18; Olea Comas, M., “Comentarios sobre la reciente reforma del Código penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, ob. cit., esp. p. 7.
(45) Cfr. Muñoz Cuesta, F. La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre, ob. cit., esp. p. 44.
(46) Cfr. Serrano González-Murillo, J./Merino Jara, I. Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal, ob. cit., esp. p. 6. Al respecto, y contrariamente a lo sostenido, se ha pronunciado Muñoz Cuesta (La reforma del delito fiscal operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre, ob. cit., esp. p. 45).
(47) Por todo ello, se considera adecuado seguir contemplando la regularización tributaria y, por ende, las restantes regularizaciones a que alude el anteproyecto, como excusa absolutoria (cfr. Informe del CGPJ al Anteproyecto de Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del C.P. (pp. 1-88, esp. p. 19). Al respeto, Vid. Manjón-Cabeza Olmeda, A. Regularización fiscal y responsabilidad penal. La propuesta de modificación del delito fiscal, ob. cit., esp. p. 224.
(48) Cfr. Nieto Martín, A. Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando, ob. cit., esp. p. 322.
(49) Artículo 305.1 C.P. in fine C.P.: “(…) salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”.
(50) Cfr. Dopico Gómez-Aller, J. La reforma del Derecho penal tributario: nuevas oportunidades para el fraude fiscal. En: Iuris: Actualidad y Práctica del Derecho, núm. 181-182, 2012, pp. 12-16, esp. p. 16; Martínez-Buján Pérez, C. Derecho penal económico y de la empresa. Parte especial. 5ª edición. Valencia: Ed. Tirant Lo Blanch, 2015, pp. 628 y ss.
(51) Bacigalupo, E. La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007, ob. cit., esp. p. 5.
(52) Doctrina asumida ampliamente por la jurisprudencia: por todas, STS de 25.VI.2010 (ponente: Varela Castro).
(53) Vid. Consulta de la Fiscalía General del Estado 4/1997 de 19 de febrero, sobre la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal.
(54) Cfr. Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012, ob. cit., esp. p. 19.
(55) Sobre la cuestión de si el delito de defraudación tributaria puede o no ser delito antecedente del delito de blanqueo de capitales, consúltese, entre tantos y ampliamente, Campos Navas, D. Lavado de dinero y delito fiscal. Posibilidad de que delito fiscal sea el delito precedente al de blanqueo. En: Diario La Ley, núm. 6383, 2005, pp. 1-6; Blanco Cordero, I. El delito fiscal como actividad delictiva del delito de blanqueo de capitales. En: RECPC, núm. 13-01, 2011, pp. 1-46. Podría parecer que esta polémica ha sido zanjada por la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, que en su artículo 1.2 establece lo siguiente: “(…) A los efectos de esta Ley se entenderá por bienes procedentes de una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos, con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública”. Sin embargo, la expresión “a los efectos de esta ley” ha llevado a un sector de la doctrina a considerar que esta disposición no vincula al intérprete del artículo 301 C.P. (cfr. Bacigalupo, E. Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero. Navarra: Ed. Civitas, 2012, p. 10). Léase, al respecto, STS de 5.XII.2012 (ponente: Berdugo y Gómez de la Torre). Sobre esto, volveremos más adelante.
(56) Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012, ob. cit., esp. p. 20.
(57) La FGE intentó dar respuesta a esta pregunta por medio de la ya referida Consulta 4/1997, de 19 de febrero.
(58) Tradicionalmente sostiene esta postura Queralt Jiménez, J. El nuevo delito del fraude fiscal y a la Seguridad Social”. En: C. M. Romeo Casabona (ed.), Dogmática penal, política criminal y criminología en evolución. Tenerife: Centro de Estudios Criminológicos, Universidad de La Laguna, 1997, p. 264. Con posterioridad a la reforma operada por Ley Orgánica. 7/2012, mantiene esta opinión: Alonso Gallo, J. El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012, ob. cit., esp. pp. 15 y ss.
(59) Tal como surge de la exposición de motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, apartado III.
(60) Cfr., ampliamente, Jescheck, H. Tratado de Derecho penal. Parte general. 5ª edición, corregida y ampliada, traducción de M. Olmedo Cardenete. Granada: Ed. Comares, 2002, pp. 346 y ss.
(61) Cfr. Roxin, C. Derecho penal. Parte general, t. I, traducción y notas de D. M. Luzón Peña, M. Díaz y García-Conlledo y J. de Vicente Remesal, Madrid: Ed. Civitas, 1997, pp. 602 y ss.
(62) Así lo han entendido algunos autores, que han calificado la medida como una manipulación de las estructuras lógico-sistemáticas del Derecho Penal o, incluso, como un intento imposible (cfr. Del Rosal Blasco, B. Delito fiscal y blanqueo de capitales: perspectivas ante la nueva reforma del tipo básico del delito fiscal, ob. cit., esp. p. 16).
(63) Cfr. Serrano González de Murillo, J. / Merino Jara, I. La regularización tributaria en la reforma de los delitos contra la Hacienda Pública. En: RDFHP, vol. 45, núm. 236, 1995, pp. 351-372, esp. p. 356; Bajo, M. / Bacigalupo, S. Delitos contra la Hacienda pública. Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, 2000, pp. 107 y ss.; Octavio de Toledo y Ubieto, E. Consideración penal de las cláusulas de regularización tributaria. En: La Ley: Revista Jurídica Española de Doctrina, Jurisprudencia y Bibliografía, 7, 2000, pp. 1472-1478, esp. p. 1475; Martínez Lucas, J. El delito de defraudación a la Seguridad Social. Régimen legal, criterios jurisprudenciales, Ed. Práctica de Derecho, Valencia, 2002, p. 182; Bajo Fernández, M. Algunas cuestiones del delito tributario. En: Id. (dir.) / S. Bacigalupo Saggese / C. Gómez-Jara Díez (coords.), Política fiscal y delitos contra la hacienda pública. Mesas redondas. Derecho y economía, ob. cit., pp. 125-134, esp. p. 127; Domínguez Puntas, A. Blanqueo de capitales y delito fiscal. Madrid: Ed. Francis Lefebvre, 2011, p. 209; Manjón-Cabeza Olmeda, A. Las excusas absolutorias en Derecho Español. Doctrina y jurisprudencia, ob. cit., p. 149.
(64) Sirvan de ejemplo las siguientes SSTS: STS de 29.IX.2000 (ponente: García Ancos), STS de 17.XI.2000 (ponente: Sánchez Melgar), STS de 30.X.2001 (ponente: Sánchez Melgar), STS de 26.XII.2001 (ponente: Jiménez Villarejo), STS de 3.IV.2003 (ponente: Conde-Pumpido Tourón), STS de 3.II.2005 (ponente: Ramos Gancedo), STS de 29.V.2009 (ponente: Granados Pérez), y STS de 25.VI.2010 (ponente: Varela Castro).
(65) Vid., ampliamente, sobre su conceptualización, Bustos Rubio, M. Más allá del injusto culpable. Los presupuestos de la punibilidad. En: EPC, núm. 35, 2015, pp. 189-238. En concreto, sobre el delito tributario, la doctrina ha tratado de deslindar de forma más precisa la naturaleza de la regularización, elaborando complejas teorías que matizan la tradicional concepción de la excusa absolutoria. Entre varios, consúltese: Brandariz García, J. La exención de responsabilidad penal por regularización en el delito de defraudación a la Seguridad Social Granada: Ed. Comares, 2005, pp. 13 y ss.; Gómez Pavón, P. La regularización en el delito de defraudación a la Seguridad Social. En: Id. / F. J. Álvarez García / M. A. Cobos Gómez de Linares / P. Gómez Pavón / A. Manjón-Cabeza Olmeda / A. Martínez Guerra (coords.), Libro Homenaje al profesor Luis Rodríguez Ramos. Valencia: Ed. Tirant Lo Blanch, 2013, p. 575; Villaplana Ruiz, J. ¿De qué hablamos cuando hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal. En: Diario La Ley 8025, 2013, apdo. 3; Nieto Martín, A. Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando, ob. cit., esp. p. 321.
(66) Cfr. Polaino Navarrete, M. Lecciones de Derecho penal. Parte general, t. II, ob. cit., pp. 179 y ss.
(67) Cfr. Luzón Cuesta, J. Compendio de Derecho penal. Parte general. Adaptado al programa de la oposición a ingreso en las carreras Judicial y Fiscal (BOE 30 de enero de 2015), 22ª edición, 15ª conforme al Código Penal de 1995. Modificado por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo (BOE del día 31, con entrada en vigor el 1 de julio de 2015, Madrid: Ed. Dykinson, 2015, pp. 116-119.
(68) Cfr., entre varios, Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, ob. cit., pp. 124-130. Asimismo, es de interés la lectura de la jurisprudencia relativa a su fundamento, reseñada en Pérez Martín, D. Capítulo III. Causas de justificación. La regularización tributaria. En: J. de Fuentes Bardají / P. Cancer Minchot / R. Frías Rivera / J. Zabala Guadalupe (dirs.) / E. Bal Francés / J. J. Zabala Guadalupe (coords.). Manual de delitos contra la hacienda pública. Navarra: Ed. Thomson-Aranzadi, 2008, p. 212.
(69) Por su parte, la Consulta 4/1997 de la FGE brindó una posible solución a la extensión del beneficio penológico a los partícipes, siempre que cooperasen activamente con la regularización —entendida en sentido amplio— llevada a cabo por el deudor tributario; contrariamente, cuando no se acredite dicho comportamiento, no será procedente el beneficio consecuente, al igual que cuando el tercero se incline a regularizar la situación del obligado tributario y este no la lleve a cabo.
(70) Cfr., entre varios, Pérez Royo, F. Derecho financiero y tributario, Parte general, 23ª. edición, Ed. Civitas, Navarra, 2013, p. 476; Ferré Olivé, J. C. Una nueva trilogía en Derecho penal tributario: fraude, regularización y blanqueo de capitales. En: Revista de Contabilidad y Tributación, 372, 2014, pp. 41-82, esp. pp. 74 y ss.; Nieto Martín, A. Lección XIV: Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, delitos de contrabando, ob. cit., esp. p. 321.
(71) En el mismo sentido, Bacigalupo, E. La reforma del delito fiscal por la LO 7/2007, ob. cit., esp. p. 7.
(72) Para fundamentar este punto de vista, la exposición de motivos en su apartado III se remitió tácitamente a las SSTS de 29.V.2009 (ponente: Granados Pérez) y de 30.IV.2012 (ponente: Sánchez Melgar), en las que, con cita en la Circular 2 del 2009 de la Fiscalía General del Estado se afirmó que en las excusas absolutorias de los artículos 305.4 y 307.3 del Código Penal, la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el desvalor de acción (defraudación) sino también el desvalor de resultado (perjuicio patrimonial irrogado a la hacienda pública o a las arcas de la seguridad social).
(73) Cfr. Van den Eynde Adroer, A. Reforma de los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social, ob. cit., apartado 1, b; Villaplana Ruiz, J. ¿De qué hablamos cuando hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal, ob. cit., apartado 4.
(74) Cfr., ampliamente, Bertrán Girón, F. El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código Penal: principales novedades. En: Carta Tributaria, Sección Monografías, nº. 19-20, Sección Monografías, 2012, pp. 11-30.
(75) Cfr., por todas, STC de 20.IV.2009 (ponente: Jiménez Sánchez).
(76) Como se dijo: “No hay ninguna garantía de que los Tribunales adopten (o tan siquiera entiendan) el criterio pretendido por el legislador y existe riesgo de que la técnica legislativa usada lleve a interpretaciones tan forzadas que los Tribunales opten por configurar la regularización nuevamente como una excusa absolutoria, quedando por tanto abierta la posibilidad de doble incriminación por delito fiscal y blanqueo de capitales” (Van den Eynde Adroer, A. Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, ob. cit., apartado 1, b).
(77) En el mismo sentido concluye Villaplana Ruiz (¿De qué hablamos cuando hablamos de regularizar? Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal, ob. cit., apartado 5, iii). Partiendo de esta misma naturaleza jurídica, se han resuelto casos presentados a la justicia: SAP de Madrid de 17.II.2014 (ponente: Benito López), de 16.III.2015 (ponente: Pelayo García Llamas) y de 12.VI.2015 (ponente: Ballesteros Martín); asimismo, la AP de Barcelona, en sentencia de 17.VII.2014 (ponente: Arzua Arrugaeta).