Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1997/nr_1-2/skattenytt_1997_a0047/
Timestamp: 2020-04-05 00:55:55+00:00
Document Index: 31040341

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 5', '§ 1', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 1', '§ 8', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 1', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 8']

Lättnader i ägarbeskattningen för onoterade företag samt ändringar för fåmansföretag (s. 47) | FAR Online
2 Ändringar i 3 § 12 mom SIL m.m.
2.2 Karenstid sänks från 10 år till 5 år
2.3 Gränsbelopp vid överlåtelse till närstående
2.4 Lönesummeregeln
2.5 Förlust på onoterade aktier
3 Lättnader i ägarbeskattning
3.1 Förutsättningar för lättnad
3.2 Det enkelbeskattade utrymmet
Skattenytt nr 1–2 1997 s. 47
I artikeln beskrivs och analyseras den införda lättnaden för utdelning och reavinst i onoterade företag. Även ändringar i reglerna för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag kommenteras.
Med verkan från 1 januari 1997 har lättnader i beskattningen för fysiska ägare i onoterade små och medelstora företag införts. [1] Lättnaden har konstruerats så att en viss del av utdelning och reavinst undantas från beskattning hos aktieägaren. Frågan om ekonomisk dubbelbeskattning för aktiebolag har diskuterats och debatterats flitigt under 90-talet. [2] Under 1994 kom, efter initiativ från den då borgerliga regeringen, ett slopande av dubbelbeskattningen. P.g.a. regimskifte kom skattefriheten för utdelningar dock att slopas redan 1995. Under senare tid har dock en allt större politisk enighet uppnåtts kring att dubbelbeskattningen på något sätt bör lindras. Frågan om på vilket sätt detta skall ske har dock varit långt ifrån självklart besvarad. [3] Regeringen fastnade som nämnts slutligen för en selektiv lättnad på ägarnivå för onoterade företag.
Som en följd av den nya lagstiftningen slopas reglerna avseende riskkapital. Skattereduktion kan medges för riskkapitalinvesteringar som skett under 1996. Enligt de ursprungliga reglerna skulle detsamma gälla även för 1997. Reglerna har nu ändrats så att skattereduktion endast medges för aktier som betalats under 1996. För att finansiera den beslutade lättnaden för utdelningsbeskattning, har bl.a. avdrag för avsättning till periodiseringsfond sänkts från 25 % till 20 %. Sänkningen gäller generellt för juridiska personer, fysiker och dödsbon.
Lättnadsreglerna har utformats med utgångspunkt i de särskilda reglerna för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag, 3 § 12 mom SIL. De senare reglerna har kritiserats för att vara komplicerade och svåra att tillämpa. Detsamma kommer därmed med automatik att gälla de nya reglerna. Kopplingen mellan regelsystemen medför dock enligt min uppfattning onekligen stora fördelar vid tillämpningen. Eftersom reglerna i 3 § 12 mom SIL ligger till grund för de införda lättnadsbestämmelserna, har jag valt att disponera artikeln så att jag inleder med att kort beskriva 3:12-reglerna och de ändringar som samtidigt skett i dessa.
Av den utdelning som lämnas till fåmansföretagsägare, som själva eller dem närstående varit verksamma i betydande omfattning, får enligt 3 § 12 mom SIL endast ett belopp (”gränsbeloppet”) motsvarande (statslåneräntan + 5 %) × aktiernas anskaffningskostnad hänföras till kapital. Som anskaffningskostnad avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Under vissa förutsättningar får även en indexregel eller en alternativregel (beräknat på ett kapitalunderlag) användas, 3 § 12 c mom 2 respektive 3 st SIL. Utdelning som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst.
Reglerna för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag har trots att de är relativt nya redan blivit föremål för en hel del ändringar. Regelsystemet har blivit hårt kritiserat för sin komplexitet. [4] Regeringen uttalar i den aktuella propositionen att systemet måste få vara i kraft under ett par års tid utan ändringar, innan ställning kan tas till huruvida systemet bör förändras. [5] Ståndpunkten avhåller dock ej regeringen från att ändå omgående föreslå en del förändringar.
I bestämmelserna finns en karensregel innebärande att de särskilda reglerna skall tillämpas även en viss tid efter det att ägaren upphört att vara verksam i betydande omfattning i företaget. Karenstiden sänks nu från 10 till 5 år, 3 § 12a mom 2 st SIL. Det innebär att om ett företag upphört att vara ett fåmansföretag 1991 eller tidigare, exempelvis p.g.a. notering på OTC-listan, kommer utdelning eller reavinst under 1997 inte att träffas av reglerna. Å andra sidan kan inte heller de nya lättnadsreglerna användas, eftersom notering skett före utgången av 1996, 3 § 1 f mom SIL.
Samtidigt förkortas tidsperioden till 5 år vid bedömning av aktivitetskravet, 3 § 12a mom 1 st p 2 SIL.
Som en konsekvens av ovanstående förändringar justeras även den s.k. takbeloppsregeln. Begränsningsregeln för reavinster innebär att maximalt 100 basbelopp under en tidsperiod skall tas upp som intäkt av tjänst. Tidsperioden sänks från 10 till 5 år. Enligt övergångsreglerna får dock 10-årsperioden utnyttjas om den skattskyldige eller närstående denne avyttrat aktier i företaget under något av beskattningsåren 1991–1996.
Urban Rydin har tidigare i denna tidskrift pekat på ett oavsiktligt misstag av lagstiftaren i samband med förändringarna av reglerna inför beskattningsåret 1996. [6] Ingenting hindrar nämligen att flera kapitalbeskattade utrymmen skapas för samma aktie och för samma år. Nämligen om såväl köparen som säljaren beslutar om utdelning för aktien, säljaren före försäljningen och köparen efter. För att hindra skatteplanering önskade lagstiftaren att ytterligare utrymme inte skulle kunna skapas vid överlåtelse till närstående. [7] På förslag av lagrådet ändrades emellertid lydelsen i det ursprungliga förslaget så att lydelsen istället kom att bli: ”Avyttras efter utdelning aktien till närstående, skall denne ta upp ytterligare utdelning som lämnas under året som intäkt av tjänst.” Lydelsen torde möjliggöra en tolkning innebärande att, om blygsam utdelning lämnas till förvärvaren under överlåtelseåret, förvärvaren trots allt kan beräkna ett gränsbelopp som kan sparas och tillgodogöras året efter överlåtelseåret. Denna olyckliga fadäs har nu rättats till genom att slutet av 3 § 12b mom SIL kommit att lyda: ”Har aktien förvärvats under beskattningsåret ifrån närstående och har bolaget tidigare under året lämnat utdelning, får något gränsbelopp inte beräknas. Ytterligare utdelning som lämnas under året skall tas upp som intäkt av tjänst.”
Ändringen är riktig på så sätt att överensstämmelse nu uppnås med det avsedda syftet. Stark kritik bör dock riktas mot det sätt som ändringen skett. Problematiken eller ändringen kommenteras inte på något sätt i den allmänna motiveringen. I specialmotiveringen återfinns dock en kommentar, som helt felaktigt endast anger att en redaktionell anpassning skett. Jämför man den nya lydelsen med den gamla råder det knappast någon tvekan om att ändringen är mer än redaktionell, och att departementet avsiktligen valt att inte kommentera problematiken. Jag överlämnar till läsaren av artikeln att själv spekulera kring det eventuella syftet med detta.
År 1994 infördes som ett komplement till 3:12-reglerna en s.k. lönesummeregel. Tanken är att hänsyn även skall tas till utbetalda löner till andra än de personer som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL. Regeln fick inledningsvis endast användas tillsammans med huvudregeln i kombination med eventuell indexuppräkning. Fr.o.m. 1997 kan den kombineras även med alternativregeln. Som framgår under 3.2.2 får regeln även användas vid beräkning av lättnadsbeloppet.
Efter vissa ändringar i samband med införandet av de nya lättnadsreglerna får nu under vissa förutsättningar till anskaffningskostnaden läggas 70 % (istället för som tidigare 10 %) av ett på visst sätt beräknat löneunderlag. I syfte att inte komplicera beskrivningen i onödan har jag valt att beskriva regeln som den gäller från 1997, utan att i varje enskilt fall ange på vilket sätt ändring skett gentemot tidigare. [8]
För att regeln skall få användas av skattskyldig som varit verksam i betydande omfattning (d.v.s när 3 § 12 mom SIL är tillämpligt) krävs att denne under året före beskattningsåret från företaget eller dess dotterföretag erhållit lön eller annan ersättning enligt 2 kap 3 § lagen om sociala avgifter (d.v.s även skattepliktiga förmåner) och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster motsvarande minst det lägsta av
150 % av den högsta ersättning som samma år betalats ut till en anställd som ej omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL och
ett belopp motsvarande 10 gånger basbeloppet för året före beskattningsåret.
Det sammanlagda löneunderlaget får inte överstiga ett belopp motsvarande 50 gånger den ersättning som aktieägaren för året före beskattningsåret erhållit från företagen.
En skattskyldig som är ”passiv” aktieägare men ändå omfattas av 3 § 12 mom SIL, p.g.a att en aktieägande eller icke aktieägande närstående varit verksam i betydande omfattning, kan således utnyttja lönesummeregeln utan ovan beskrivna begränsningar. [9] Detsamma gäller även övriga ”passiva” delägare i fåmansföretag och alla delägare i flermansföretag (de senare vid tillämpning av lättnadsreglerna). En intressant konsekvens av detta är att i de fall 3 § 12 mom SIL inte är tillämpligt på aktierna i företaget kommer alla ersättningar, inklusive lön till aktieägaren själv, att kunna ingå i löneunderlaget vid fastställande av lättnadsbeloppet.
Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt i den sammanlagda ersättning enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter och 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster som under året före beskattningsåret har utgått till anställda i företaget och dess eventuella dotterföretag. Ersättning till aktieägare som reglerna i 3 § 12 mom SIL är tillämpliga på får ej medräknas. Däremot är det inget som hindrar att lön till ej aktieägande närstående personer medräknas. Ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader får inte beaktas.
Även ersättning till anställda i dotterföretag kan alltså ingå. Är dotterföretaget inte helägt skall ersättningen proportioneras i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Inget sägs uttryckligen om hur liten ägarandel som godtas. Förmodligen krävs att ett civilrättsligt koncernförhållande föreligger, vilket för aktiebolagens del innebär att kraven i 1 kap. 5 § aktiebolagslagen måste vara uppfyllda (normalt EF 50 % av rösterna).
Vad gäller då i de fall dotterföretagsaktierna inte ägts under hela året före beskattningsåret? Lagtexten ger inget uttryckligt svar och frågan kommenteras inte heller i förarbetena, vilket innebär att flera olika tolkningar kan vara möjliga. En ändamålsenlig tolkning bör ge vid handen att endast löneutbetalningar som skett under tiden koncernförhållandet förelegat får beaktas. Det innebär samtidigt att det knappast krävs att ägarförhållandet består vid själva utdelningstillfället.
Löneunderlaget utgörs av den del av ersättningsbeloppet som överstiger ett belopp motsvarande 10 ggr det basbelopp som gällde året före beskattningsåret (d.v.s. 362.000 kr för 1997). Underlaget fördelas med lika belopp på aktierna i företaget.
Redan tidigare har det varit möjligt att fullt ut kvitta förlust på marknadsnoterde tillgångar som avses i 27 § 1 mom SIL (aktier m.m.) mot vinst på marknadsnoterade sådana tillgångar, 27 § 5 mom SIL. Fr.o.m. beskattningsåret kommer även full kvittning att kunna göras mellan förlust och vinst på onoterade aktier i svenska bolag liksom förlust på andelar i onoterade utländska juridiska personer. Lydelsen medger inte full kvittning mellan noterade och onoterade aktier, vilket överensstämmer med syftet. [10] Mer oklart är det vad det gäller möjligheten att kvitta mellan onoterade svenska aktier och onoterade andelar i utländska juridiska personer. Ordalydelsen medger enligt min uppfattning full kvittning även i dessa fall. Frågan kommenteras inte i förarbetena.
3.1.1 Svenska juridiska personer, 3 § 1a mom SIL
Lättnaderna gäller enbart aktier i bolag som inte är marknadsnoterade. Gynnandet träffar därmed framför allt aktier i fåmansföretag men rent teoretiskt även aktier i onoterade flermansföretag. En uttrycklig koppling görs i lagtexten till definitionen i 27 § 2 mom 2 st SIL, vilket stadgar att bolaget räknas som marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är ”föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig”. Utanför lättnaderna faller därmed, förutom bolag vars aktier noteras på A-listan, OTC-listan och O-listan, även bolag vars aktier noteras på jämförbara inofficiella listor. Det bör påpekas att full överensstämmelse därmed ej kommer att gälla med undantaget för börsnoterade aktier i fåmansföretagsdefinitionen, 32 § anv 14, 8 st KL. [11] Det motiveras med att bolag vars aktier är noterade på inofficiella listor, som utgör jämförbara alternativ till börsens OTC- och O-listor, annars skulle erhålla en konkurrensfördel. [12] Gränsdragningen innebär därmed att inte riktigt alla fåmansföretag kommer att omfattas av lättnaderna. För att inte gränsdragningen skall kunna kringgås får inte heller bolaget direkt eller genom dotterföretag äga aktier eller andelar med en röst eller kapitalandel på 25 % eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag. I andra fall av ägande anses ett kringgående ointressant eftersom utdelning på aktier i det noterade företaget då, jämfört med 7 § 8 mom SIL, skulle vara skattepliktigt för det mottagande företaget.
Beskattning av ekonomiska föreningar skiljer sig åt beroende på om föreningen är kooperativ eller inte. Kooperativa föreningar anses redan i praktiken bli föremål för enkelbeskattning. I avvaktan på eventuellt kommande lagförslag om beskattning av ekonomiska föreningar, har lättnaden på ägarnivå införts för andelar i andra ekonomiska föreningar än kooperativa.
Aktier i förvaltningsbolag omfattas inte av lättnaden, om företaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser innehar någon aktie eller andel, som inte skulle ha omfattats av lättnaden om den ägts av en fysisk person. Ett förvaltningsföretag beskattas ju inte för utdelning, enligt 7 § 8 mom SIL, till den del den motsvaras av belopp som vidareutdelats. Om aktier i förvaltningsbolag omfattats av lättnaden hade utdelning på marknadsnoterade aktier endast blivit föremål för enkelbeskattning.
Även aktier i schablonbeskattade bostadsföretag, som avses i 2 § 7 mom SIL, undantas från lättnaden.
3.1.2 Utländska juridiska personer, 3 § 1g mom SIL
På utredningsstadiet var avsikten att endast direkt såväl som indirekt ägande i svenska företag skulle omfattas, eftersom syftet med reglerna skulle vara att stimulera investeringar i Sverige. Flera remissinstanser påpekade nackdelar med begränsningen. Framför allt framfördes dels att svenska koncerner med ingående utländska företag inte skulle omfattas, dels att en olikbehandling skulle ske i de fall den utländska verksamheten istället bedrivs via filial.
Regeringen tog intryck av kritiken och ändrade reglerna i detta avseende på två punkter. För det första kom lättnaden även att omfatta ägande i svenska bolag som äger andelar i utländska företag, så länge inte innehavet eller röstvärdet av noterade andelar uppgår till 25 % eller mer. För det andra omfattas av neutralitetsskäl även fysiska personers direkta ägande av utländska onoterade andelar. Som krav ställs i det senare fallet att den utländska juridiska personen är underkastad sådan jämförlig inkomstbeskattning som avses i 7 § 8 mom 6 st SIL. [13]
3.1.3 Karenstid för noterade företag, 3 § 1f mom SIL
Under utredningen diskuterades huruvida en missad lättnad i beskattning, p.g.a. att aktien blivit föremål för notering, innebär en form av kostnad för delägaren. För att i någon mån lindra kostnaden infördes en övergångstid på tio år. Övergångstiden gäller aktier som innehades vid noteringstidpunkten och aktier som förvärvats med stöd av sådana. Någon motsvarande karantän för avnoterade aktier infördes dock inte. Det är således möjligt att avnotera aktier och omgående komma i åtnjutnad av lättnadsreglerna. Såsom förutsättningar för lättnaden har formulerats i 3 § 1 a mom SIL verkar det t.o.m. räcka att aktien avnoterats strax före utdelningstillfället.
3.1.4 Lättnadskvalificerade aktieägare
Den införda lättnaden gäller utdelning som annars skulle ha beskattats i kapital, och kommer därför enbart att kunna utnyttjas av fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i Sverige. På utredningsstadiet diskuterades om även utländska ägare skulle medges lättnad, i så fall gällande kupongskatt. [14] Med hänsyn till reglernas syfte borde även utländskt ägande gynnas. Regeringens bedömning är dock att lättnaden i beskattning inte skulle slå igenom hos den utländske ägaren, eftersom den svenska kupongskatten normalt sett får avräknas från ägarens skatt i hemlandet. En lättnad i kupongbeskattningen anses därmed endast resultera i att Sverige avstår ett skatteanspråk som inte kommer ägaren till del. [15] Av samma skäl anses inte en otillåten diskriminering enligt Romfördraget föreligga i detta avseende.
3.2.1 Kopplingen till reglerna i 3 § 12 mom SIL
Reglerna för att beräkna det enkelbeskattade utrymmet har utformats med utgångspunkt i de regler i 3 § 12 mom SIL som gäller utdelning och reavinster för aktiva ägare i fåmansföretag. Av enligt dessa regler hänförligt kapitalutrymme kommer således från beskattningsåret 1997 en viss del (”lättnadsbeloppet”) att omfattas av skattefrihet. Utdelning överstigande gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Under utredningsarbetet uppmärksammades att lättnadsbeloppet i undantagsfall skulle kunna överstiga gränsbeloppet. Detta kan exempelvis inträffa för en aktieägare som ej varit verksam i betydande omfattning och därmed ej träffats av 3:12-reglerna. Lättnadsreglerna gäller dock även passiva ägare vilket innebär att denne skulle kunna ha ett ej utnyttjat sparat lättnadsutrymme. Övergår ägaren till att bli aktiv i bolaget kommer i så fall lättnadsbeloppet att överstiga gränsbeloppet. Skillnaden skall enligt vad som följer av 3 § 12b mom sista st SIL hänföras till kapital och bli skattefri enligt 3 § 1a mom SIL. Bestämmelsen tillämpas både vid utdelning och realisationsvinst.
3.2.2 Beräkning av lättnadsbeloppet, 3 § 1b mom SIL
Lättnadsbeloppet beräknas som 65 % av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret multiplicerad med summan av anskaffningskostnaden och 70 % av ett löneunderlag beräknat enligt 12 d mom 1 st. För kvalificerade aktier enligt 12 mom skall även begränsningsreglerna för löneunderlaget i 2 och 3 st tillämpas.
Precis som för fördelningsreglerna i 3 § 12 mom SIL skall som anskaffningskostnad avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av realisationsvinst, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Likaledes får indexregeln och kapitalunderlagsregeln i 12 c mom 2 respektive 3 st användas.
Antag ett fåmansföretag bildat 1993 med ett anskaffningsvärde av 100.000 kr. Sparat gränsbelopp (d.v.s. sparad utdelning) t.o.m. beskattningsåret 1996 är 10.000 kr. Statslåneräntan att användas för beskattningsåret 1997 är 7,02 %.
Gränsbelopp för 1997:
(7,02 % + 5 %) × 110.000 = 13.040
+ sparad utdelning + 10.000
= 23.040 kr
Lättnadsbelopp för 1997:
4,56 % eller (7,02 % × 65 %) × 100.000 kr = 4.560 kr
Vid en utdelning av 25.000 kr under 1997 kommer 4.560 kr att vara skattefritt, 18.540 kr kommer att beskattas i kapital och återstoden 1.960 kr kommer att beskattas i den särskilda posten i tjänst.
3.2.3 Sparad lättnad
Enligt mönster från 3 § 12 mom-reglerna sparas ett eventuellt ej utnyttjat enkelbeskattat utrymme (s.k. sparad lättnad) och ökar nästa års lättnadsbelopp, 3 § 1 c mom SIL. Även här läggs den sparade lättnaden till anskaffningskostnaden vid kommande beräkningar. Begränsningen för innehav av marknadsnoterade aktier knyter här an till det räkenskapsår som avslutats närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår. Observera att kravet skiljer sig från vad som redogjorts ovan gällande de fall där utdelning skett. I de fallen gäller förhållandena det räkenskapsår för vilket utdelning lämnats, 3 § 1 a mom 2 st p 2 och 3. Vid benefika överlåtelser av aktien gäller en kontinuitetsprincip innebärande att eventuell sparad lättnad övertas av den nye ägaren.
Vid en jämförelse med 3 § 12 mom-reglerna framstår en skillnad tydligt. Av 3 § 1 b mom 2 st och 1 d mom 2 st tillsammans framgår att lättnadsbeloppet för aktie endast får beräknas en gång per år, även i de fall aktien överlåtits under året. Vid beräkning av gränsbeloppet enligt 3 § 12 b mom är det möjligt att skapa ytterligare gränsbelopp under samma år vid onerösa överlåtelser till annan än närstående. [16]
3.2.4 Realisationsvinst
Lättnad i beskattningen kan även komma ifråga vid försäljning av aktie, 3 § 1 e mom SIL. Detta under förutsättning att sparad lättnad kvarstår vid avyttringstillfället. Det finns inget krav på att förutsättningarna för enkelbeskattning på aktien skall kvarstå vid avyttringstillfället. Helt riktigt nämns i specialmotiveringen som exempel att kvarstående sparad lättnad vid avyttringstillfället får utnyttjas även om bolaget då äger exempelvis 50 % av aktierna i ett marknadsbolag. [17] Det är däremot vid första påseendet något mer oklart vad som gäller om själva aktien har marknadsnoterats efter det år då sparad lättnad beräknats. Karensregeln i 3 § 1 f mom SIL, som kommenterats ovan, hänvisar dock uttryckligen även till reavinstregeln i 3 § 1 e mom SIL, vilket innebär att lättnaden kan utnyttjas vid försäljning inom tio år. När karensen har upphört efter tio år får istället eventuell kvarstående lättnad läggas till anskaffningskostnaden vid reavinstberäkningen.
Tillverkare av skatteprogram liksom revisorer och skattekonsulter har genom det nytillkomna regelkomplexet garanterat fortsatt sysselsättning. För dessa och andra som redan är någorlunda väl insatta i 3:12-reglerna är det dessutom en stor fördel att de nya reglerna är så intimt ihopkopplade till reglerna för utdelning och reavinst i fåmansföretag. För de som ej är så väl insatta, däribland naturligtvis många skattskyldiga, kommer emellertid det nu utvidgade utdelnings- och reavinstkomplexet, såsom det är utformat, snarare att befästa intrycket av skattesystemet som en ogenomtränglig djungel. De i artikeln beskrivna reglerna fordrar dessutom snarare mer kunskap i hanterandet av matematiska formler än i juridiskt hantverk. Jag har tidigare i denna tidskrift pekat på att 3:12-reglerna i huvudsak är schablonmässigt uppbyggda och att exakt rättvisa därför ej kan åstadkommas. Det borde därför vara möjligt att, inom ramen för dess tillämpningsområde, starkt förenkla beräkningsreglerna. [18] Regeringen är medveten om att regelsystemet är komplicerat i vissa avseenden. Faktorer som man anser tala mot att förenklingar sker är dels att ett avskaffande av de alternativa beräkningsmetoderna skulle drabba de skattskyldiga negativt, dels att reglerna under senare år varit föremål för flera förändringar. [19] Regeringen anser att systemet nu måste få vara i kraft under ett par års tid utan att det genomförs ytterligare ändringar. [20] Några personliga reflektioner över detta uttalande är dels att regelsystemets förändringshistoria faktiskt talar emot att det skulle få vara i fred under ett par års tid, dels att den fartblindhet som drabbat skattelagstiftningen lett till att ett par år anses som tillräcklig tid för att ett regelsystem skall stabiliseras.
Jag vill för säkerhets skull understryka att det inte i första hand är särreglernas berättigande som jag ifrågasätter, utan reglernas tekniska utformning. Olikheten i belastning mellan kapital- och förvärvsinkomstbeskattningen gör det förmodligen nödvändigt med någon form av fördelningsregel av den karaktär som 3 § 12 mom SIL har. Huruvida och på vilket sätt lättnader i dubbelbeskattningen bör utformas, är frågor som till stor del påverkas av politiska och statsfinansiella faktorer, kring vilka jag ej för en diskussion i detta sammanhang.
Mats Tjernberg är t.f. högskolelektor och forskare vid Juridiska institutionen, Lunds universitet.
1996/97:SkU 13, prop 1996/97:45 samt SOU 1996:119.
Med ekonomisk dubbelbeskattning avses förhållandet att ett aktiebolags vinster vid utdelning till fysiska personer beskattas två gånger, först hos företaget som inkomst av näringsverksamhet, sedan hos aktieägarna, normalt, som inkomst av kapital vid utdelning eller tillgodogörandet av värdet genom avyttring av aktierna.
Se närmare prop 1996/97:45 s 21 ff.
Se bl.a. lagrådets kommentar i prop 1996/97:45 s 77 f och Tjernberg i SN 1994 s 631 och 1996 s 104.
Se prop 1996/97:45 s 44.
Se Rydin SN 1996 s 300.
Prop 1995/96:109 s 74 f.
För en beskrivning av innehållet i lönesummeregeln t.o.m. 1996, se Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag 3 u s 66 ff.
Jfr a.a.s 41. Det krav på löneuttag som tidigare gällde även för dessa delägare har således slopats.
Jfr prop 1996/97:45 s 45.
Enligt börslagstiftningen SFS 1992:543 anvisas två former av handel, börs och auktoriserad marknadsplats. Undantaget för fåmansföretag avser börsnoterade företag. För handel på börs ställs vissa högre krav. Bolag vars aktier är föremål för handel på annan plats än börs, kan således vara ett fåmansföretag men ändå falla utanför skattefriheten för utdelning. Se angående undantaget för fåmansföretag, Tjernberg; Beskattning av fåmansföretag, 3 u, s 26 f.
Prop 1996/97:45 s 31 f.
Enligt 7 § 8 mom SIL är utdelning på ett näringsbetingat andelsinnehav skattebefriad om det utländska bolaget har varit föremål för en beskattning motsvarande den för ett svenskt företag. Jämförlighetskravet presumeras vara uppfyllt ifråga om juridiska personer i ett land med vilket Sverige ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. I övriga fall brukar i praktiken krävas att beskattning skall ha skett efter minst 15 % på ett underlag beräknat enligt svenska regler, jfr prop 1996/97:45 s 58.
Se prop 1996/97:45 s 36.
Jfr uttalande i prop 1995/96:109 s 74 f. Se även Tjernberg s 74 f.
Prop 1996/97:45 s 58.
SN 1994 s 631 och 1996 s 104.
Prop 1996/97:45 s 20.
A.a.s 44