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Timestamp: 2016-10-28 17:52:51+00:00
Document Index: 146382756

Matched Legal Cases: ['art. 36', 'art. 36', 'art 19', 'art. 36', 'art. 19', 'art. 36', 'art. 36', 'art 19', 'art. 19', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art 19', 'art. 19', 'art. 2400']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 184 del 05.05.2008
Istanza di interpello Art. 11 Legge 27 luglio
2000 n. 212 Istituto ALFA Spa Art. 19-bis2 del Dpr. n. 633/1972 - IVA
La società istante ha
presentato alla scrivente istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della
legge 27 luglio 2000, n. 212, relativa
La società istante premette di avere adottato, con
delibera del ......un piano industriale inteso a realizzare un articolato
processo di ristrutturazione riguardante alcune società facenti parte del
gruppo e precisamente:
- Istituto ALFA Spa, società capogruppo
operante nel comparto dei servizi bancari di pagamento ed amministrativi;
- BETA Spa, società specializzata nei
servizi di outsourcing controllata al 100% dalla capogruppo;
- GAMMA Spa società operante nel settore
della monetica e dell'electronic banking controllata al 69,1% dall'Istituto;
- DELTA Spa, operante nel campo delle carte
di pagamento e controllata all'80% dalla capogruppo.
La ristrutturazione prevede una fusione per
incorporazione di BETA nell'Istituto ALFA (d'ora innanzi "Istituto") e
una fusione per incorporazione di GAMMA in DELTA; successivamente, un
conferimento del ramo monetica dell'Istituto in favore di DELTA.
Le società facenti parte del gruppo per l'anno 2006
presentano un regime IVA così articolato:
- Istituto ALFA Spa: attività ordinaria
con percentuale di detraibilità, per effetto del pro rata, pari al 6% e
contabilità titoli con percentuale di detraibilità pari allo 0%;
- BETA Spa: percentuale di detraibilità,
per effetto del pro rata, pari al 49 %;
- GAMMA Spa: percentuale di detraibilità
pari al 100%;
- DELTA Spa: opzione per l'art. 36-bis D.P.R. n. 633/72.
La ristrutturazione, intesa a configurare una società
specializzata nelle attività relative ai sistemi di pagamento e una società
specializzata nel settore monetica, potrà determinare una modificazione del
regime IVA in ragione della diversa composizione dei corrispettivi imponibili ed
esenti relativi alle nuove società.
Ne deriva la possibilità di dover procedere anche ad
una rettifica della detrazione IVA operata sui beni ammortizzabili.
In particolare l'Istituto, in seguito alla
incorporazione, intende conservare la separazione della attività acquisita da
BETA ai sensi dell'art. 36, comma
3, D.P.R. n. 633/72 e nell'ambito di essa misurare l' eventuale effetto di
rettifica applicando, ove ne ricorrano i presupposti, l'art 19 bis 2, commi 4 e 7, D.P.R. n.
633/72. Alla attività tecnologico- informatica, propria di BETA si aggiungerà
la attività bancaria, attuale attività dell'Istituto mentre il ramo monetica
verrà conferito alla società DELTA
Quest'ultima, ricevendo un'ulteriore attività, sempre
compresa nel ramo monetica, per effetto della fusione con la Soc.GAMMA,
presenterà due attività obiettivamente distinte, suddivise in attività
finanziaria e tecnologica informatica, per le quali si adotterà egualmente una
separazione ai sensi del citato articolo 36.
Ciò posto l'istante chiede di sapere se sia
legittima l'interpretazione fornita e sia corretto il comportamento prospettato.
Il quesito rivolto alla scrivente concerne la
corretta applicazione delle disposizioni di cui all'art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/72 e
dall'art. 19 bis 2 stesso decreto
ad un complesso processo di ristrutturazione aziendale, che si articola in due
fusioni per incorporazione ed un successivo conferimento di ramo d'azienda.
In particolare l'istante chiede se, una volta ultimata
la riorganizzazione rappresentata, sia possibile avvalersi della cd.
"separazione delle attività" ex art. 36, comma 3, D.P.R. n. 633/72;
intende, altresì, conoscere gli effetti della rettifica dell'IVA sui beni
ammortizzabili nell'ambito delle attività così separate.
In via preliminare, si osserva che, in riferimento
all'esercizio di più attività, l'articolo 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972
consente ai soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito
della stessa impresa "di optare per l'applicazione separata dell'imposta
relativamente ad alcune delle attività esercitate, dandone comunicazione
all'ufficio nella dichiarazione relativa all'anno precedente o nella
dichiarazione di inizio dell'attività".
Ciò posto, la scrivente ritiene che, in relazione alla
fattispecie rappresentata, attesa la confluenza in un unico soggetto di
attività plurime in precedenza svolte singolarmente dall'ente interpellante e
dalle sue controllate, si possa legittimamente procedere all'applicazione
separata dell'IVA ex art. 36, comma
3, del D.P.R. n. 633/1972, purché in presenza di attività
"effettivamente" distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte
nell'ambito della stessa impresa.
Per completezza espositiva, si fa altresì presente
che, a seguito dell'entrata in vigore della normativa di cui al D.P.R. n.
442/97, l'operatività dell'opzione - costituendo la comunicazione mero
adempimento formale - è subordinata invero alla sua concreta attuazione,
desumibile, quindi, dai comportamenti "concludenti" adottati dal
contribuente. Chiarito ciò, occorre ora stabilire se ed in che modo le
disposizioni contenute nell'art 19 bis 2 del D.P.R. n. 633/1972, e in particolare quelle recate dai commi 4 e
7, trovino concreta applicazione nella fattispecie prospettata.
L'art. 19 bis2 del DPR n. 633, introdotto dall'art. 3 del decreto legislativo 2
settembre 1997, n. 313, con decorrenza dal 1 gennaio 1998, ha ampliato le
ipotesi di rettifica delle detrazioni d'imposta, correlando tale diritto al
concetto di afferenza del bene o del servizio acquisito alle operazioni
imponibili poste in essere nel corso dell'attività d'impresa.
La norma prevede, infatti, che il diritto alla
detrazione possa essere oggetto di rettifica se varia il regime delle operazioni
effettuate con l'utilizzo dei beni o servizi acquisiti (art. 19 bis2, commi 1 e 2).
La norma dispone, altresì, che la medesima rettifica
deve essere esercitata se intervengono mutamenti nel regime delle operazioni
attive, nel regime delle detrazioni o nella stessa attività esercitata, o, da
ultimo, se intervengono consistenti variazioni nella percentuale del pro-rata di
detraibilità applicabile all'imposta sugli acquisti (art. 19 bis2 commi 3 e 4).
Con riferimento ai beni ammortizzabili, la risoluzione
dell'Agenzia delle entrate 31 ottobre 2002, n. 344 chiarisce che "la
rettifica della detrazione dell'imposta relativa agli acquisti di beni
ammortizzabili è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si realizza
nell'anno della loro entrata in funzione o nei quattro anni successivi
(proporzionata in tal caso a tanti quinti quanti sono gli anni mancanti al
compimento del quinquennio) (art. 19 bis2, comma 2), ovvero, in caso di mutamenti di regime o di variazione
della percentuale del pro-rata di detraibilità la rettifica è operata in
ciascuno dei quattro anni successivi alla data di entrata in funzione del bene
(art. 19-bis2, commi 3 e 4)".
In particolare, il comma 4 prevede, per coloro che
effettuano operazioni esenti, che la detrazione afferente all'acquisto di beni
ammortizzabili è soggetta a rettifica in caso di variazioni del pro-rata
generale di detraibilità (art. 19,
comma 5) superiori in misura percentuale a 10 punti, fermo restando che il
contribuente ha facoltà di rinunciare alla tolleranza dei dieci punti e di
procedere a rettifica per scostamenti inferiori a detto limite.
Le disposizioni di cui all'art. 19 bis2, comma 7, disciplinano, infine, il caso in cui i beni
oggetto della rettifica siano acquisiti in dipendenza di atti di fusione,
cessione e conferimento di azienda o di rami d'azienda. In tale circostanza il
soggetto acquirente, cessionario o conferitario applicherà le disposizioni
sopra illustrate con riferimento alla data in cui i beni sono stati
originariamente acquistati, sulla base dei dati forniti dall'azienda cedente o
Tanto premesso e sulla base di quanto rappresentato
nell'istanza, si ritiene di poter concordare con la soluzione prospettata
dall'istante e di ritenere pertanto applicabili le disposizioni di cui all'art 19 bis2, commi 4 e 7, in dipendenza delle modificazioni del
regime IVA che interverranno come conseguenza dell'operazione, attesa
l'eventuale e diversa composizione del volume d'affari derivante dall'ammontare
delle operazioni imponibili ed esenti.
In particolare, se a seguito della fusione, della
cessione o del conferimento aziendale nelle varie attività (tutte
caratterizzate dalla ridotta o limitata detrazione dell'IVA per l'effettuazione
di operazioni esenti) confluiranno beni ammortizzabili con IVA detratta nei
quattro anni precedenti (o nove se si tratta di fabbricati), si renderà
necessaria operare una rettifica "in pejus", con conseguente
riversamento della imposta in precedenza detratta.
Viceversa, qualora la società incorporata o
partecipante alla fusione o conferente il ramo d'azienda sia caratterizzata da
un regime di detraibilità parziale ed inferiore a quello risultante
dall'operazione straordinaria, si potrà procedere ad una rettifica "in
melius" ed al conseguente recupero dell'IVA sui beni ammortizzabili nel
periodo mancante al compimento dei quattro anni (o nove per i fabbricati).
Ciò in ottemperanza a quanto disposto dai commi 4 e 7
dell'art. 19-bis2 ed in linea con i chiarimenti forniti dall'Amministrazione
finanziaria con la menzionata Ris. n. 344/E
del 31ttobre 2002, con la quale è stato, tra l'altro, precisato, con
riferimento ad una situazione analoga, che la rettifica della detrazione può
essere effettuata anche nel caso in cui una delle società interessate
dall'operazione di ristrutturazione beneficiava della dispensa dagli adempimenti
ai sensi dell'articolo 36-bis del
DPR n. 633/1972
In tal caso, in sede di calcolo della rettifica,
occorrerà tener conto della diversa percentuale di detraibilità di ciascuna
società; percentuale che per la società in regime di dispensa dagli
adempimenti aveva comportato l'indetraibilità totale dell'IVA relativa degli
Va infine rilevato che la effettuazione della rettifica
impone la redazione di apposita documentazione nella quale occorre indicare
distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti
parte del patrimonio aziendale. L'IVA relativa a tali beni va determinata
mediante il raffronto con le fatture d'acquisto più recenti (C.M. 24 dicembre
1997 n. 328/E).
Il presente parere rileva esclusivamente ai fini della
delimitazione della portata e dell'ambito applicativo delle richiamate norme
tributarie di cui al DPR n. 600 [633 - nota T&L] del 1972, restando
impregiudicato ogni potere dell'Amministrazione finanziaria di sindacare
eventuali profili di tipo elusivo nelle riferite operazioni di ristrutturazione
aziendale, che non costituiscono oggetto dell'interpello.
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