Source: http://cpm-steuerberater.de/2014/07/16/bfh-6-6-2013-i-r-3811/
Timestamp: 2019-06-18 08:30:11
Document Index: 120044241

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 27', '§ 28', '§ 37', '§ 38', '§ 38', '§ 27', '§ 27', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 34', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 291', '§ 301', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 302', '§ 14', '§ 14', '§ 27', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 38', '§ 8', '§ 14', '§ 14', '§ 14']

BFH, 6.6.2013, I R 38/11Steuerberater Hamburg
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BFH, 6.6.2013, I R 38/11
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen: Einbeziehung auch von „Minderverlustübernahmen“, Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot – Vorlage an das BVerfG – Vertrauensschutz im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung – Vertrauen in BFH-Rechtsprechung bei fehlender Veröffentlichung im Bundessteuerblatt
2. Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes sind als rein rechnerische Differenzbeträge zu begreifen, nicht als tatsächliche „Abführungen“. Sie können daher nicht nur –als „Mehr“-Abführungen– aus einem höheren handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Organgesellschaft resultieren, sondern auch aus Fällen sog. Minderverlustübernahmen, in welchen der Organträger infolge eines geringeren handelsbilanziellen Verlustes der Organgesellschaft einen geringeren Verlust ausgleichen musste, als ihm zugerechnet wurde.
BStBl 2014 Teil II Seite 398
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 10. März 2011, 6 K 338/07 (EFG 2012, 261)
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 um 330.729 EUR auf 399 EUR herabgesetzt wird und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2004 dahingehend abzuändern, dass das verbleibende EK 02 i.S. des § 38 Abs. 1 KStG 2002 um 1.102.430 EUR erhöht auf einen Betrag von 60.949.078 EUR festgestellt wird.
Die Klägerin könne sich nicht auf ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen berufen, da die Finanzverwaltung „in der Praxis“ während der überwiegenden Geltungsdauer des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages und auch zum Zeitpunkt der letztmals möglichen Kündigung im Streitjahr die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Abschn. 59 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1995 nicht angewandt habe. Zudem sei das Interesse des Staates, durch eine Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, ein wichtiger Gemeinwohlbelang, der eine unechte Rückwirkung rechtfertigen könne.
a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24. Juni 1996, BStBl I 1996, 695, und vom 28. Oktober 1997, BStBl I 1997, 939, anders aber noch BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981, BStBl I 1981, 44, 47) vertrat in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) die Auffassung, vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als „andere Ausschüttungen“ i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behandeln und für diese sei damit die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27 KStG 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein Organschaftsverhältnis bestand.
Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) –KStG 2002 n.F.– hat der Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Nach der Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht. Mehr- oder Minderabführungen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. „insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist“. § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.
a) Was unter einer Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für „Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1“ und damit nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 14 Rz 749; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205; a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 404). Sie ist zudem auch erst nach dem Streitjahr in das Gesetz eingefügt worden.
aa) Eine „Mehrabführung“ setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der Begriff der „Mehrabführung“ impliziert zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein „Mehr“ festgestellt werden kann. Da § 14 KStG 2002 für die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss maßgeblich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49), ist diese Größe –der Jahresüberschuss– der Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der Steuerbilanz (Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 14 Rz 749), da steuerfreie Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als Mehrabführung erfasst werden sollen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402; Neumann, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2010, 673, 675). Beide Werte können auch als negative Werte verstanden werden. Nach § 302 AktG besteht eine Verpflichtung zum Ausgleich eines handelsbilanziellen Jahresfehlbetrags und der Gewinn nach Steuerbilanz kann negativ sein. Dies legt nahe, unter den Begriff der „Mehrabführung“ –entgegen Thiel in P. Kirchhof/ K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach, S. 543, 557– auch eine „Minderverlustübernahme“ zu fassen. Die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. angeordnete Rechtsfolge, dass Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist unabhängig davon, ob eine tatsächliche Vermögensmehrung stattgefunden hat oder nur eine fingierte Vermögensübertragung in Form einer lediglich höheren Verlustübernahme (ähnlich Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 320). Im Ergebnis kann damit in den Begriff der Mehrabführung nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen Vermögensübergangs „hineingelesen“ werden (so aber Neumann, Ubg 2010, 673, 675). Letztlich kann auch nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der „Abführung“ eine einheitliche Bedeutung sowohl für Mehr- wie auch Minderabführungen erhält.
dd) Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 steht dieser Auslegung nicht entgegen. Dem Urteil ist zu entnehmen, dass nur ein tatsächlicher Mittelabfluss das die Herstellung der Ausschüttungsbelastung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 auslösende Moment sein kann. Der Senat hat sich damit aber zunächst lediglich mit dem Begriff der „Ausschüttung“ und den nach allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen daran anknüpfenden Rechtsfolgen auseinandergesetzt. Soweit er weiter erkannt hat, dass eine organschaftliche Mehrabführung im Fall eines Verlustes der Organgesellschaft nicht notwendigerweise einen Mittelabfluss bedeutet, kann hieraus, jedenfalls nachdem die gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 ergangen ist, nicht abgeleitet werden, eine „Mehrabführung“ könne bei einem Verlust der Organgesellschaft nicht vorliegen. Überdies hat der Senat in dem Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 (Rz 25) darauf hingewiesen, dass nach der seinerzeitigen Verwaltungsauffassung die rechnerische Differenz zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis unabhängig von einem tatsächlichen Mittelfluss als „Mehrabführung“ behandelt werde. Gerade die Verwaltungsauffassung zu den vororganschaftlichen Mehrabführungen sollte indes nach der Gesetzesbegründung (Begründung des Regierungsentwurfs zum Richtlinien-Umsetzungsgesetz, BTDrucks 15/3677, S. 36) in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 rechtsprechungsbrechend „festgeschrieben“ werden.
c) Die streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin in Höhe von 771.701 EUR haben ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Die Klägerin hat in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1990 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt und diese Werte in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 übernommen. In der Handelsbilanz hat die Klägerin dagegen die Buchwerte fortgeführt. Infolge der daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge wurde im Streitjahr in der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz ein um 771.701 EUR niedrigeres Ergebnis ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Dieser der vororganschaftlichen Zeit ausdrücklich zugeordnete Bilanzansatz hat die streitgegenständliche Mehrabführung ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich „verursacht“ ist.
Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 widerspricht dieser Auslegung wiederum nicht. Der Senat hat zwar entschieden, dass die organschaftliche Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt ausschließlich in dem abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend Mehrabführungen nicht in vororganschaftlicher, sondern in organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegten früheren Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 hat der Gesetzgeber dagegen vor dem Hintergrund einer bis dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den vororganschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende Verknüpfung des früheren Geschäftsvorfalls, der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der späteren Mehrabführung vorgenommen. Auch wenn die Mehrabführung erst in organschaftlicher Zeit „realisiert“ wird, ist sie vororganschaftlich veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind (Thiel in P. Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, a.a.O., S. 543, 550; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 407; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 Rz 750; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 40; a.A. Rödder, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 217, 220).
Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher sein müsste, kann –ebenso wie bei dem Begriff der „Mehrabführung“– dem Begriff der „Leistung“ indes nicht entnommen werden. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet das Gesetz vielmehr zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Die gesetzliche Fiktion schlägt insoweit durch. Dass es sich tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt, trägt keine abweichende Wertung (vgl. auch zu der damit insoweit gleichgelagerten Frage, ob bei Vergütungen für Fremdkapital, die nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 als vGA „gelten“, Kapitalertragsteuern erhoben werden können; Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18. März 2009 I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613).
1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, 142). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142; vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67).
a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239; vom 10. Juni 2009 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, BVerfGE 123, 186), beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“; vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 343; in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67; vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64; BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einstweilige Anordnung vom 18. Februar 2009 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374).
Der ins Werk gesetzte Sachverhalt kann dabei nicht in der Mehrabführung selbst gesehen werden. § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 fingiert die Mehrabführung als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Würde man auf diesen Zeitpunkt abstellen, läge dieser nach dem Zeitpunkt der Verkündung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes, mithin läge keine unechte Rückwirkung vor. Allerdings vermag im Rahmen der Beurteilung, ob eine unechte Rückwirkung vorliegt oder nicht, die gesetzliche Fiktion einer Gewinnausschüttung zum Ende eines Kalenderjahres nicht den einmal ins Werk gesetzten Sachverhalt zu fingieren. Die hier zu beurteilende Rechtslage unterscheidet sich in diesem Punkt vom Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11 (BFH/NV 2013, 1775, BFHE 241, 157). Dort war über die rückwirkende Berücksichtigung von Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen zu befinden. Der Senat hat dabei für die verfassungsrechtliche Beurteilung der streitigen Rechtsvorschriften nicht darauf abgestellt, wann die Umstände, die zu einer Wertminderung der Beteiligung geführt haben, erstmalig vorgelegen haben. Dies ergab sich allerdings unmittelbar aus der streitigen Rechtsnorm selbst, die auf den Zeitpunkt des Bilanzstichtages als maßgeblichen Zeitpunkt für die Bewertung mit dem Teilwert abgestellt hat. Dadurch war allein von Relevanz, ob die den Teilwert mindernden Umstände am Bilanzstichtag vorgelegen haben oder nicht.
bb) Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2012, 2322). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung der Werte des Wohnungsbestands in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1990 und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der B-AG waren für das Streitjahr „definitiv“. Für die Klägerin und die B-AG bestand keine zumutbare Möglichkeit mehr, die Wirkungen der steuerlichen Organschaft und damit die Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 für das Streitjahr zu verhindern.
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