Source: https://vlexvenezuela.com/vid/juzgado-superior-primero-contencioso-593326438
Timestamp: 2020-04-02 18:41:57
Document Index: 177471845

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Sentencia nº 00873 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Julio de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593326438
Número de Expediente: 2012-0709
Exp. Nº 2012-0709
Mediante oficio N° 123/2012 del 27 de abril de 2012 (recibido el 10 de mayo de 2012) el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente Nº AP41-U-2010-000632 (de su nomenclatura), contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 21 de diciembre de 2010 por las abogadas D.E.P. e I.R.G. y los abogados J.B.C. y P.A.R. (números 124.079, 130.593, 96.554, y 140.047, respectivamente, del INPREABOGADO), actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A. (inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de enero de 1997, bajo el Nº 22, tomo 360-A-Pro).
El referido recurso fue ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2010-11-07 de fecha 16 de noviembre de 2010, notificada el 22 de noviembre de 2010, dictada por la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), que confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° 0001-09-0268 del 20 de mayo de 2009, emitida por la Unidad Estadal de Administración Tributaria de la Gerencia de Tributos de ese instituto, notificada el 25 de septiembre de 2009, ordenándose el pago de diferencias por la cantidad de sesenta y seis mil trescientos veinte bolívares sin céntimos (Bs. 66.320,00) y sanción de multa por sesenta y dos mil trescientos cuarenta bolívares con ochenta céntimos (Bs. 62.340,80), para los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 2005 y el segundo trimestre del año 2008.
Por auto del 27 de abril de 2012 el Tribunal a quo ordenó la remisión del expediente conforme al mencionado oficio, para que esta Sala conozca en consulta de la sentencia Nº 1747 dictada el 6 de febrero de 2012, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado, “de conformidad con lo previsto en el artículo 72 del Decreto Nº 6.266 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (...)”.
El 15 de mayo de 2012 se dio cuenta en Sala y se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas.
Mediante diligencias presentadas el día 24 de enero y 4 de abril de 2013, 14 de agosto y 18 de diciembre de 2014 la representación judicial de la empresa recurrente solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
Realizado el estudio del expediente, pasa la Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:
Del expediente remitido a esta Sala se desprende que el 12 de enero de 2009 la Unidad Estadal de Administración Tributaria del Distrito Capital y Estado Miranda adscrita a la Gerencia de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) mediante P.A. 0001-09-0268 ordenó practicar fiscalización a la mencionada contribuyente Tecnología Smartmatic de Venezuela, C.A. sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, establecidas en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 y el artículo 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, para los períodos comprendidos desde el primer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008, no encontrándose diferencias para el tercer y cuarto trimestre del año 2008.
La fiscalización concluyó con el Acta N° 0001-09-0268 de fecha 20 de mayo de 2009 que formuló un reparo a la mencionada contribuyente por concepto de diferencia de los aportes del dos por ciento (2%) del total de sueldos, salarios y utilidades, pagados a sus trabajadores en la cantidad de setenta y cuatro mil novecientos veintinueve bolívares (Bs. 74.929,00), para los períodos comprendidos desde el primer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008, no encontrándose diferencias para el tercer y cuarto trimestre del año 2008.
Mediante Resolución Culminatoria de Sumario N° 283-2010-11-07 de fecha 16 de noviembre de 2010, acto recurrido en el presente proceso, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) procedió a ajustar el reparo formulado disminuyéndolo a sesenta y seis mil trescientos veinte bolívares (Bs. 66.320,00) por el mencionado concepto, esto por considerar la Administración que el reparo formulado había tomado en cuenta partidas por vacaciones y bonos vacacionales que no eran gravables, al no formar parte del salario normal.
No obstante, el acto administrativo impugnado consideró que la partida de la nómina de directores de la empresa debió ser gravada pues son personas distintas al Presidente y el Vicepresidente, quienes son los únicos con las facultades de disposición y administración, considerándose las remuneraciones del resto de los directores gravables a los efectos de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970.
Igualmente, la Administración consideró gravable la partida destinada a los trabajadores eventuales, debido a que el artículo 10 en su ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa “(…) no distingue si se trata de trabajadores fijos, temporeros o eventuales (…), [por lo] que donde no distingue el legislador, no es dado hacerlo al intérprete y que las normas impositivas por su eminente carácter público son de interpretación restrictiva.”(Agregado de la Sala).
Que es evidente que la relación de los trabajadores eventuales es una relación de trabajo con los elementos que la comprenden y que las cantidades abonadas son salarios, por lo que para la determinación del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones pagadas al personal que labora para la empresa deben tomarse en cuenta a estos empleados.
Adicionalmente al reparo, la referida resolución impuso multa por la cantidad de sesenta y dos mil trescientos cuarenta bolívares con ochenta céntimos (Bs. 62.340,80), equivalente a un mil novecientas cincuenta y nueve unidades tributarias (1.959 U.T.) en aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, agravada con el numeral 3, y atenuada con los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 eiusdem, que sumados a las diferencias por aportes determinadas dan un total a pagar de ciento veintiocho mil seiscientos sesenta bolívares con ochenta céntimos (Bs. 128.660,80).
Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 21 de diciembre de 2010 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:
Que la resolución está viciada de nulidad por falta de aplicación del numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues las multas y los intereses moratorios, determinados para los períodos fiscales correspondientes a los años 2003, 2004, 2005 y 2006 se encuentran prescritos.
Que, la partida denominada “Reservas por concepto de bonificaciones” es un “apartado” que “(…) refleja el monto de bonificaciones adeudadas a los Directores de la empresa, no a empleados o trabajadores de la misma.” (sic).
Que tal situación constituye un falso supuesto de hecho por basarse “(…) en hechos que no pueden subsumirse en la norma jurídica que describe los elementos de la base imponible de la contribución parafiscal en comento (…)” pues las reservas constituidas no están destinadas a trabajadores, ni a personas que tienen una relación laboral con la aportante, sino a montos adeudados a los Directores de la sociedad que no han sido pagados pues se trata de apartados contables que representan una obligación futura de la empresa; y como los destinatarios de dichas remuneraciones no son trabajadores de la compañía, no se verifica una relación laboral, “…presupuesto indispensable para que se genere la relación jurídica tributaria que da origen al pago de esta contribución parafiscal, tal y como se profundizará en el punto N° 2 del presente recurso…”.
Que “(…) los Directores de la Junta Directiva no constituyen trabajadores de [su] representada, por ello mal podía (…) imponer a [su] representada el pago de la contribución parafiscal (…)”sobre un concepto que no constituye salario normal. (Agregado de la Sala). (sic).
Que la partida de “Trabajadores Eventuales o Temporeros” no debe formar parte de la base imponible de la contribución parafiscal que se discute.
Que dichos trabajadores son “ (…) pasantes contratados por nuestra representada por un tiempo determinado, los cuales no forman parte de la nomina de los trabajadores recurrentes de la empresa, sino que responden a circunstancias eventuales o accidentales o el requerimiento de algunas instituciones educativas, siendo que se les permite laborar en la empresa con el fin de complementar o perfeccionar los conocimientos que necesitan para presentar una tesis o el proyecto de investigación lo cual resulta indispensable para obtener el título universitario correspondiente.” (sic).
Mediante decisión Nº 1747 de fecha 6 de febrero de 2012, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Tecnología Smartmatic de Venezuela, C.A. en los siguientes términos:
De manera que en el caso bajo análisis no se demostró la condición de ‘trabajadores’ en los términos del artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo a las personas que integran la Junta Directiva de TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A., en virtud de las pruebas promovidas y que cursan en autos (Vid. Folio 118 al folio 124) contentivas de la Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 13-05-2008, (…) mediante la cual se evidencia que si bien el Presidente y el Vicepresidente de la Junta Directiva de la empresa mercantil TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A., ostentan las más amplias ‘facultades de dirección y administración’, su nombramiento recae en nombre de los Directores, teniendo éstos facultades de administración, dirección y disposición actuando de manera conjunta, por el voto favorable de tres integrantes de la Junta Directiva, sin sujeción alguna o subordinación a un patrono sino únicamente regido por los estatutos sociales y actuando en la gestión de sus propios intereses, motivo por el cual no era gravable con el aporte patronal del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la partida relativa a ‘Sueldos de Directores’.
Con vista en las razones antes expuestas, puede este Tribunal evidenciar que la partida objetada relativa a ‘Sueldos de Directivos’ no era gravable con la comentada contribución parafiscal, bajo el argumento de la ausencia de la relación laboral sin valorar lo relativo a la existencia o no del ‘salario normal’, de carácter regular y permanente, que constituye la base de cálculo de la exacción bajo estudio.
En tal sentido, de las actas del expediente, específicamente del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la sociedad de la empresa TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A., celebrada en fecha 13 de mayo de 2008 y registrada el día 16 del mismo mes y año ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda (folios 118 al 124) se observa (sic).
De la modificación efectuada al documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil recurrente, reseñada en el acta extraordinaria de asamblea, se aprecia que la administración, disposición y manejo de los negocios y bienes de la compañía estarán a cargo de una Junta Directiva integrada por cuatro (4) Directores. La junta Directiva elegirá un Presidente y un Vicepresidente. Los miembros de la Junta Directiva serán nombrados por la Asamblea de Accionistas y tendrán las más amplias facultades de dirección, administración y disposición de los bienes y negocios de la compañía. (sic).
Ahora bien, no estaba bajo la subordinación de la empresa investigada, en razón de que todo indica que sólo se encontraba regulado por los Estatutos Sociales de la misma, por lo que mal podría suponer este Operador de Justicia que los Directores, configura los caracteres que lo identifica como trabajadores, conforme lo exige el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo, debiendo destacarse en todo caso, la forma autónoma en que los miembros que integran la Junta Directiva de TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A., al tener amplias facultades de administración, dirección y disposición de los bienes de la empresa, ejercen sus cargos con autonomía, sin que mediaran rasgos de exclusividad ni subordinación, constituyendo, en todo caso, gestión de sus propios intereses al momento del desempeño de sus funciones; en consecuencia, no se haya demostrado en autos, la figura jurídica del trabajador conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, y por ende, tampoco se consideran en el presente caso las partidas correspondientes a ‘Nómina Directores’ como gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.- (sic).
De la Partida Reserva por concepto de bonificaciones
(…) Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido conteste en señalar que el concepto en referencia no está incluido dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’ prevista en la Ley; por cuanto se trata de un pago complementario y/o accidental, dirigido a beneficiar una situación especial de los empleados, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, pero que en virtud del azar no implica regularidad. Así se ha pronunciado nuestro m.T., en los siguientes términos:
Visto lo anterior, se concluye que las bonificaciones especiales pagadas al personal directivo de la aportante poseen carácter extraordinario al depender del cumplimiento de metas anuales, razón por la cual las mismas, como ya se ha dicho, no son objeto de cálculo en la base imponible del 2% establecida en el ordinal primero de la Ley sobre el INCE ni tampoco el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES, en virtud de que al asemejarse a la partida de utilidades (como lo describe el fallo transcrito), se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, como lo prevé el numeral 2 del artículo 14 de la Ley del INCE vigente. En consecuencia, resulta procedente el alegato esgrimido por el recurrente, relativo al vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente el contenido del ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y el numeral 1 del artículo 14 de la ley del INCES en este rubro en particular. Así se decide. (sic).
En relación al concepto inherente a los trabajos eventuales, estima este Juzgado valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las bonificaciones pagadas a los directores, vale decir, que éstas no están incluidas a los fines fiscales, dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto, tal y como se advertía anteriormente, cuando el Legislador Nacional discrimina en el citado ordinal 1 del artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa entre ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’, está haciendo referencia al carácter exclusivamente remunerativo de la labor prestada por el trabajador a su patrono o empleador con ocasión a la relación de trabajo que los vincula. (sic).
De este modo, es criterio de nuestro m.T. que tal concepto no puede ser incluido en la contribución parafiscal aludida en la entonces Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, únicamente operan como remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados. (sic).
Por lo tanto, este Juzgador considera que los montos pagados a los trabajadores ‘eventuales o temporeros’, no deben incluirse en el aporte previsto en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES, toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su relación con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que ambos casos responden a circunstancias eventuales u ocasionales, ya sea por la especificidad de los servicios prestados o bien por el apoyo a las instituciones de educación superior (vid sentencia Nº 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A., anteriormente citada). Así se decide. (sic).
Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, la totalidad, las partidas integrantes del reparo por omisión de aportes 2% por incumplimiento de las obligaciones establecidas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en concordancia con el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialistas (INCES), debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta, por la cantidad de SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CUARENTA BOLIVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 62.340,80), equivalente a un mil novecientas cincuenta y nueve unidades tributarias (1.959 U.T). Así se decide. (sic).
Finalmente, respecto a la condenatoria en costas al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), estima este Órgano Jurisdiccional que no proceden por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal: (…) en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), (…) debido al carácter vinculante de la citada decisión para los demás órganos jurisdiccionales, se exime al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de la condenatoria en costas procesales. Así se declara. (sic).
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ‘TECNOLOGIA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A’ contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2010-11-07 de fecha dieciséis (16) de noviembre de 2010, emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2010-11-07 de fecha dieciséis (16) de noviembre de 2010, emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), relativa al aporte del Dos Por Ciento (2%) de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie respecto a las partidas de ‘reserva por concepto de bonificaciones’ y ‘trabajadores eventuales’, por la cantidad de Sesenta y Seis Mil Trescientos Veinte Bolívares (Bs. 66.320,00), por los aportes del Dos Por Ciento (2%) de conformidad con lo previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Asimismo, Se ANULA la multa impuesta, por la cantidad de SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CUARENTA BOLIVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 62.340,80), equivalente a un mil novecientas cincuenta y nueve unidades tributarias (1.959 U.T) (…)
Corresponde a la Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la sentencia definitiva N° 1747 de fecha 6 de febrero de 2012, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A.
Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos, que habrá esta Sala de realizar al fallo N° 1747 de fecha 6 de febrero de 2012, dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, pasa esta M.I. a decidir.
Previamente hay que observar que este juicio es de carácter tributario, por lo que debe analizarse a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A.; que la cuantía era por el monto de ciento veintiocho mil seiscientos sesenta bolívares (Bs. 128.660,00), que convertidos en unidades tributarias serían un mil cuatrocientos veintinueve unidades tributarias con cincuenta y cinco de sus decimas (1.429,55 U.T.), es decir, que la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó desfavorable a los intereses del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el cual ostenta según lo contempla el aparte único del artículo 1 de su ley de creación “(…) todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”. Así se declara.
En la sentencia consultada el Tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa aportante y procedentes los puntos siguientes:
Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2010-11-07 de fecha dieciséis (16) de noviembre de 2010, emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), relativa al aporte del Dos Por Ciento (2%) de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie respecto a las partidas de ‘reserva por concepto de bonificaciones’ y ‘trabajadores eventuales’, por la cantidad de Sesenta y Seis Mil Trescientos Veinte Bolívares (Bs. 66.320,00), por los aportes del dos por ciento (2%) de conformidad con lo previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Asimismo, Se ANULA la multa impuesta, por la cantidad de SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CUARENTA BOLIVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 62.340,80), equivalente a un mil novecientas cincuenta y nueve unidades tributarias (1.959 U.T)
Precisado lo anterior, este M.T. conocerá en consulta la conformidad a derecho del pronunciamiento del a quo respecto a la gravabilidad con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la derogada Ley sobre el INCE de 1970 de los siguientes conceptos: 1) Los sueldos percibidos por los directores de la empresa; 2) la partida reserva por concepto de bonificaciones; y 3) lo correspondiente al pago de los trabajadores eventuales.
1) Sobre la nómina de directores
En este punto la sentencia bajo análisis declaró nula la Resolución Culminatoria de Sumario N° 283-2010-11-07 de fecha 16 de noviembre de 2010, al considerar que la nómina de directores no era gravable por no haberse demostrado la condición de estos como trabajadores de la empresa.
Al respecto el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, vigente ratione temporis, dispone:
Artícu1o 10.- E1 Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales. pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patrones para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en las numerales 1° y 2° de este artículo.
4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas hechas al Instituto.
Referente a este punto, la Sala, mediante decisión N° 01375 del 20 de octubre de 2011, en el caso C.A. Premoca contra el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) ha establecido:
En tal sentido, con relación a la gravabilidad del rubro correspondiente a los sueldos percibidos por los directores de la empresa C.A. Premoca, con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es preciso destacar que ha sido criterio reiterado de este M.T. que la base imponible a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en la referida norma, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
Sobre dicha partida, se pronunció esta Sala en sentencia N° 02042 del 10 de agosto de 2006, caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), señalando lo siguiente:
Recientemente, mediante el fallo N° 00929 del 13 de julio de 2011, caso: Banacci Casa de Bolsa, C.A., esta Sala Político-Administrativa, consideró respecto a la gravabilidad de la ‘dieta’ percibida por los directores de la empresa en el caso concreto, lo que se reproduce de seguidas:
De los criterios jurisprudenciales desarrollados por esta M.I. en las citas antes transcritas se desprende que es posible que los directores de una sociedad mercantil perciban un salario por los servicios que prestan dentro de su propia empresa, porque muchas veces poseen acciones de la misma, y generalmente, en los estatutos societarios se estipulan para dicho cargo funciones de conducción de los lineamientos y estrategias a seguir para el beneficio de la compañía y como retribución a la labor que realizan se genera un pago periódico, regular y permanente mientras permanezcan en el ejercicio del cargo.
De manera que independientemente de la relación laboral que exista o no entre la sociedad de comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es el carácter de salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo dentro del concepto de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ contenido en el dispositivo legal impositivo, por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada.
Distinto es el caso de los dividendos o las bonificaciones especiales pagadas al personal directivo de la empresa, los cuales tal como lo ha establecido esta Sala poseen carácter extraordinario al depender del cumplimiento de metas anuales, razón por la cual no son objeto de cálculo en la base imponible del 2% establecida en el ordinal primero de la Ley sobre el INCE. (Ver sentencias Nros. 00871 y 00499 de fechas 11 de junio de 2009 y 02 de junio de 2010, casos: Otepi Consultores, S.A. y Cargill de Venezuela, C.A., respectivamente).
Ahora bien, en el caso bajo análisis el Tribunal a quo en la sentencia consultada, concluyó que no se demostró la condición de ‘trabajador’ en los términos del artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo del ciudadano ‘Zelimar Cadek Straysl’, por cuanto éste realizaba las funciones de ‘Presidente’ de la empresa aportante sin sujeción alguna o subordinación a un patrono sino únicamente regido por los estatutos sociales y actuando en la gestión de sus propios intereses, motivo por el cual no era gravable con el aporte patronal del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la partida relativa a ‘Sueldos de Directivos’.
Con vista en las razones antes expuestas, luego de examinar la decisión judicial dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana en fecha 16 de abril de 2010, esta Sala pudo constatar que el juzgador a quo al declarar que la partida objetada relativa a ‘Sueldos de Directivos’ no era gravable con la comentada contribución parafiscal, bajo el argumento de la ausencia de la relación laboral sin valorar lo relativo a la existencia o no del ‘salario normal’, de carácter regular y permanente, que constituye la base de cálculo de la exacción bajo estudio, se apartó del criterio sostenido por esta M.I. y por tanto, se revoca dicho pronunciamiento. Así se declara.
Declarado lo anterior, corresponde a esta Alzada verificar si la partida denominada ‘Sueldos de Directivos’ integra las cantidades recibidas de manera periódica y permanente por el mencionado ciudadano por desempeñar el cargo de Director y que tales remuneraciones convergen con las erogaciones efectuadas por la empresa aportante a sus empleados.
En tal sentido, de las actas del expediente, específicamente del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la sociedad mercantil C.A. Premoca celebrada en fecha 21 de mayo de 2002 y registrada el día 23 del mismo mes y año ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar (folios 214 al 221) se observa:
De la modificación efectuada al documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil recurrente, reseñada en el acta extraordinaria de asamblea, se aprecia que los ciudadanos Zelimar Cadek Straysl y O.C. desempeñaban los cargos de Presidente y Vicepresidente, respectivamente, de la compañía y a su vez integraban la Junta Directiva, siendo el primero de los nombrados accionista y el segundo no.
Asimismo, en el escrito de descargos de fecha 29 de octubre de 2007 (folios 42 al 64) la representación judicial de la sociedad mercantil aportante manifestó:
‘(…) la partida contable denominada ‘Sueldos de Directivos’, se corresponde con las remuneraciones que son pagadas por mi mandante en forma periódica al ciudadano ZELIMAR CADEK STRAYSL, (…).
Dicho ciudadano (…) es a, a su vez:
1.- el único accionista de la empresa C.A. PREMOCA, (…), tal como se evidencia de los siguientes documentos (…).
2.- Ostenta el carácter de PRESIDENTE de la empresa C.A. PREMOCA, (…) y en tal carácter, (…), tiene las más amplias facultades de administración y disposición (…)’. (Subrayados del texto y destacados de la cita).
Ahora bien, al haber reconocido la parte recurrente la existencia de una retribución de carácter periódico al presidente de la compañía, reflejada en la fiscalización efectuada a la empresa bajo la partida de ‘Sueldos de Directivos’, y no existir prueba alguna que demuestre el carácter accidental de dicho pago, debe esta Sala declarar que debe considerarse en el presente caso dicho rubro como base imponible del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se declara.
Ahora bien, del estudio del expediente se puede apreciar que la Administración concluyó que entre las partidas gravadas se encontraba la “nómina de directores”. Asimismo, se observa que del anexo “1A” de la resolución culminatoria de sumario impugnada, específicamente en la columna nómina de directores, se evidencia la periodicidad de la partida. Nada aportó la contribuyente en sede administrativa ni judicial para desvirtuar la periodicidad y permanencia de los pagos efectuados por este concepto, por lo que a tenor de la jurisprudencia de esta Sala antes transcrita se debe considerar el rubro de “nómina de directores” como base imponible del aporte del mencionado dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10 ordinal 1° de la derogada Ley sobre el INCE de 1970 y en el ordinal 1° del artículo 14 de la Ley del INCES vigente. Por lo tanto, se revoca el fallo consultado y se declara firme el acto impugnado en referencia a este aspecto. Así se decide.
2) De la reserva por concepto de bonificaciones
Acerca de la gravabilidad de la partida de “reserva por concepto de bonificaciones” a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, y del ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista vigente, resulta pertinente ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia que ha venido sosteniendo esta Alta Instancia en torno al referido concepto, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), por esta Sala mediante decisión número 1599 del 05 de noviembre de 2009, en el caso Galaxy Entertainment de Venezuela C.A. contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en los siguientes términos:
En razón del fallo parcialmente transcrito, concluye esta Sala que las utilidades y las bonificaciones no forman parte del salario normal, visto que se tratan de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por lo tanto, tal como lo declaró el a quo, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, dado que las referidas partidas no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). (Vid. sentencia N° 00571 del 7 de mayo de 2009, caso: sociedad mercantil ALP WOOD DE VENEZUELA, C.A.). Así se declara.
Del anexo al acto impugnado denominado “A1” se observa la completa irregularidad en los montos trimestrales de la partida “bonificaciones”, lo que constituye prueba de la eventualidad del pago de la aludida partida, tal como lo ha alegado la representación judicial de la contribuyente.
A partir del criterio acogido por esta Sala, reseñado en las transcripciones que anteceden y aplicado a la consulta de autos, se concluye que las citadas bonificaciones no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, solo pagaderas en función a eventualidades o situaciones irregulares, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, la partida de “reserva por concepto de bonificaciones” no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 y el ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista vigente. Así se decide.
Por otra parte, una vez confirmada la declaratoria de la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, debe esta Sala, a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa y los intereses moratorios, confirmar igualmente la nulidad de los mismos, con relación a la partida de “reserva por concepto de bonificaciones”. Así también se declara.
3) De la partida de los trabajadores eventuales o temporeros
En cuanto al rubro “trabajadores eventuales o temporeros”, debe esta Sala analizar si estos empleados devengan un salario normal o por el contrario, tal como lo alega la contribuyente “…son pasantes contratados por [su] representada por un tiempo determinado, los cuales no forman parte de la nomina de los trabajadores recurrentes de la empresa, sino que responden a circunstancias eventuales o accidentales o el requerimiento de algunas instituciones educativas, siendo que se les permite laborar en la empresa con el fin de complementar o perfeccionar los conocimientos que necesitan para presentar una tesis o el proyecto de investigación lo cual resulta indispensable para obtener el título universitario correspondiente. (Agregado de la Sala) (sic).
Al respecto el artículo 115 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable ratione temporis establece:
Desde ese punto de vista, la relación laboral es de carácter temporal o eventual y por tanto irregular, pero la misma ley no exceptúa a estos trabajadores del pago de los beneficios que la referida relación genera.
Al respecto el artículo 133 eiusdem establece:
El Diccionario de Derecho Laboral de G.C., Editorial Heliasta, 1998, define al trabajador eventual como:
Aquel cuya prestación de servicios resulta incierta en cuanto a duración aunque en principio limitada y relativamente breve, de manera que en cualquier momento puede dejar de prestar sus tareas a un patrono. Tal puede ser la situación de los substitutos y la del personal tomado por recargo o atraso de tareas o para función muy transitoria. La contratación del trabajador eventual, si bien es por tiempo indeterminado, se halla supeditada a la prestación de un servicio de índole accidental. Aunque desempeñe sus tareas ocasionalmente, para una obra determinada, y aun cuando su trabajo se reduzca a la especial naturaleza de la obra, no por eso deja de ser una empresa de trabajo continuo. Así por ejemplo, una empresa importante puede contratar los servicios de trabajadores eventuales para cumplir ciertas tareas, finalizadas las cuales los contratados cesan al servicio de la entidad, y no por ello la empresa deja de proseguir sus actividades con los trabajadores permanentes. (Resaltado de la Sala)
Concluye esta Sala que el trabajador eventual o temporero es todo aquel que presta sus servicios por un tiempo determinado, y de acuerdo a lo que establecía la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, no gozaba de estabilidad laboral, pero sí devengaba un salario de forma regular y permanente mientras prestara el servicio. Pero aunque la naturaleza de ese servicio fuera irregular y temporal, tenía derecho a los pasivos laborales generados por esa relación tales como: antigüedad (si la relación eventual duraba más de tres -3- meses), utilidades, vacaciones, bono vacacional y sus fracciones. Por lo que el salario devengado por el trabajador eventual debería considerarse como un salario normal dentro de lo eventual que fuera su contrato o su jornada.
Ahora bien, en decisión vinculante de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal N° 301 del 27 de febrero de 2007, caso A.V.G. y otro, se sentó el siguiente criterio:
En virtud de lo antes transcrito, considera esta Sala hacer extensiva esta interpretación en el presente caso y observa que tal criterio abarca tanto a trabajadores eventuales (hoy trabajadores a tiempo determinado), como permanentes (hoy trabajadores a tiempo indeterminado), con excepción de los pasantes, quienes en virtud de la naturaleza de su relación jurídica con la empresa no podrían ser considerados trabajadores.
Ahora bien, alega la contribuyente que esta partida era por pagos hechos a una empresa y no directamente a los trabajadores eventuales o temporeros, a cuyo efecto promovió copias simples de facturas emitidas por la sociedad mercantil Ser, C.A., empresa de trabajo temporal, con la intención de demostrar que el pago realizado por “trabajadores eventuales o temporeros” no corresponden a aquellos realizados a trabajadores de la nómina de la sociedad aportante, sino más bien de la “prestación del servicio” de empleados temporales desarrollado por la mencionada persona jurídica, observando que por ser tal concepto, estos pagos ya fueron sometidos en su oportunidad a los gravámenes correspondientes y a la retención del Impuesto Sobre la Renta, por lo que en su criterio no podrían considerarse Salarios.
En cuanto al valor probatorio de las copias simples de facturas esta Sala estableció en su sentencia N° 02068 del 10 de agosto de 2006 caso: G.T., C.A lo siguiente:
En razón de ello, y a los fines de demostrar la referida condición de comisionista con la que aduce ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, la sociedad mercantil contribuyente G.T., C.A., promovió como se indicó en forma precedente, en la etapa probatoria del referido juicio contencioso tributario, copia simple del “Contrato para Estimular las Ventas de Vehículos”, suscrito entre ésta y la sociedad de comercio General Motors de Venezuela, C.A., de cuyo contenido afirma, se desprende su carácter de comisionista.
Al respecto, pudo constatar esta Sala en torno a la señalada prueba, que la misma fue promovida en juicio en copia simple, de donde se desprende que a los fines de verificar su valor probatorio, la misma debe ser concebida como un instrumento de carácter privado suscrito por la parte y un tercero que evidentemente no es parte en el juicio, este es, la sociedad mercantil General Motors de Venezuela, C.A., siendo además que no consta de dicho contrato que éste haya sido autenticado ante autoridad competente alguna.
Así las cosas, este Alto Tribunal en acatamiento de la previsión contenida en el artículo 1.363 del Código Civil, que reza: (...); no puede darle valor probatorio a dicho instrumento en virtud de haberse consignado en copia simple, no siendo reconocido ni tenido legalmente como tal; resultando en consecuencia, que el mismo carece de validez a los efectos de apreciar si de él surgen elementos de juicio suficientes para presumir la condición de comisionista con la que dice actuar la sociedad mercantil apelante en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, y de esta manera, enervar la presunción de legitimidad y veracidad que acompaña a los actos dictados en el presente caso por la Administración Tributaria Municipal. Así se declara.
De esa misma forma, esta Sala se ha pronunciado en fecha 26 de julio de 2007 en sentencia N° 01296 caso Koyaike Sociedad Anónima (Koyaike S.A.):
Sobre el valor probatorio de estos instrumentos, el Código de Procedimiento Civil dispone:
La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar el cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquélla. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere
Igualmente el Código Civil en el artículo 1.363 establece:
En consecuencia, aplicando todo lo anteriormente transcrito al caso en estudio, las copias simples de las facturas marcadas con las letras “E”, “F”, “G”, “H”, “I”, “J”, “K”, “L” y “M” por la contribuyente, son instrumentos privados, las cuales fueron promovidas y evacuadas durante el lapso probatorio, y no consta que los originales hayan sido reconocidos ni aceptados por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); por lo tanto, en aplicación de la normas antes transcritas, al no ser instrumentos públicos ni privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, ni tampoco aceptados, no son fidedignos para demostrar que la contribuyente erogó esas cantidades no como salarios, sino como pagos a una empresa por los servicios de “trabajadores eventuales y temporeros”, resultando improcedente el alegato de la recurrente al respecto. Así se declara.
Ahora bien, como quiera que la contribuyente, no aportó prueba válida alguna para demostrar sus alegatos sobre el pago a otra empresa por los “trabajadores eventuales o temporeros” y tampoco consta en autos ninguna prueba en referencia al alegato que algunos de sus trabajadores eventuales eran pasantes o que esos pagos “(…) responden a[l] (…) requerimiento de algunas instituciones educativas, siendo que les permite laborar en la empresa con el fin de complementar o perfeccionar los conocimientos que necesitan presentar (…)”, la Sala no encuentra asidero jurídico para considerar que los pagos hechos en la partida correspondiente a “trabajadores temporeros o eventuales” y que fueron objeto del reparo, no deban considerarse salario. Así se decide (Agregado de la Sala).
Debido a esto último, se hace necesario diferenciar entre los trabajadores eventuales y los pasantes, pues estos últimos cumplen con una carga académica y no prestan un servicio como empleados de la empresa en la que cumplen su pasantía.
Así lo ha determinado este Alto Tribunal en decisión de la Sala de Casación Social con N° 1545 del 16 de octubre de 2009, caso D.A.M.B. contra la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.
En primer término, las ‘pasantías’, refieren a una actividad de obligatorio cumplimiento para estudiantes que a nivel de pre-grado aspiran el ejercicio de una determinada profesión.
Ello así, aún cuando se le otorgue un estipendio periódico al “pasante”, no puede considerarse una relación laboral, la relación entre éste y la empresa que lo acoge, y el pago que se le pueda dar no es un salario, por ende no estaría sujeto al pago del tributo dispuesto por el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
Por todo lo anteriormente expresado, esta Sala observa que cuando el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, establece que el hecho imponible es el “…salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial…” se refiere a la naturaleza del salario de cualquier trabajador, sea este a tiempo determinado (eventual o temporero) o tiempo indeterminado, por supuesto no incluyendo en este concepto los pasantes. Debiendo entenderse que salario normal es la remuneración permanente y regular que recibe el trabajador mientras presta el servicio. Por lo tanto, los salarios pagados por la empresa aportante a los “trabajadores eventuales o temporeros” deben incluirse en la base imponible para el cálculo del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970; en consecuencia se revoca el pronunciamiento de a quo sobre este punto. Así se decide.
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara que:
1) PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 1747 de fecha 6 de febrero de 2012, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente TECNOLOGÍA SMARTMATIC DE VENEZUELA, C.A.
En consecuencia, del aludido fallo:
1.1) Se CONFIRMA el pronunciamiento sobre la improcedencia del reparo relativo al aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, respecto al concepto de apartado por bonificaciones, así como la multa y los intereses moratorios impuestos por tal rubro.
1.2) Se REVOCA la declaratoria de improcedencia el reparo relativo al aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, respecto a los conceptos de las partidas “Nómina de Directores” y “Trabajadores Eventuales o Temporeros”, los cuales quedan FIRMES.
2) Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada empresa contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2010-11-07 de fecha 16 de noviembre de 2010 (notificada el 22 del mismo mes y año), emitida por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), [hoy denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)], el cual se anula parcialmente.
Se ordena al referido Instituto emitir las planillas de liquidación sustitutivas.
En veintidós (22) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00873.