Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp2-4512-617-15-ik-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827972
Timestamp: 2020-07-06 12:04:19+00:00
Document Index: 119594012

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 32', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29']

IBPP2/4512-617/15/IK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP2/4512-617/15/IK - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP2/4512-617/15/IK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu Własności intelektualnej do SKA - jest prawidłowe.
W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu Własności intelektualnej do SKA.
Spółka jawna (dalej również: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT głównie w zakresie produkcji chemikaliów organicznych i nieorganicznych, a także nawozów i związków azotowych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
* prawa ochronne do kilkunastu znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jako graficzne lub słowno-graficzne znaki towarowe;
* patenty na wynalazki;
* prawa autorskie majątkowe do niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczeń słowno-graficznych;
(dalej: Własność intelektualna).
Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki kilku składników Własności intelektualnej.
W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu wybranych składników Własności intelektualnej do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.
Wartość rynkowa Własności intelektualnej zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.
W zamian za dokonany aport Spółka uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).
Z uwagi na fakt, że Własność intelektualna wnoszona aportem do SKA nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie on dokonany przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.
Nabywca Własności intelektualnej będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 Ustawy o VAT.
Czy w przypadku wniesienia w drodze aportu do SKA Własności intelektualnej podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Własności intelektualnej do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in.: "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".
W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in.: "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej".
Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć ono odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, a które na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT).
Z odpłatnością na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.
W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez SKA na Wnioskodawcę prawa do dysponowania akcjami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw do Własności intelektualnej. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku wniesienia Własności intelektualnej w formie wkładu niepieniężnego do SKA w zamian za akcje SKA dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu VAT.
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu do SKA należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6, które stanowią:
"Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."
"Podstawa opodatkowania obejmuje:
Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Należy zauważyć, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Akcje otrzymane w zamian za aport stanowią formę odpłatności. Wniesienie aportem Własności intelektualnej do SKA będzie w istocie świadczeniem usługi, której ekwiwalentem jest objęcie określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.
Otrzymane akcje będą odzwierciedlać udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Prawo do dysponowania akcjami, które Wnioskodawca otrzyma, bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie po jego stronie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy otrzymane przez niego akcje będą miały również określoną, konkretną wartość, którą da się wyrazić w formie pieniężnej.
Suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, będzie stanowić "zapłatę" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia, którą dostawca towarów lub usługodawca (tekst jedn.: Wnioskodawca) otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (tekst jedn.: SKA).
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wartość nominalną objętych w zamian akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy suma wartości nominalnej akcji stanowi konkretnie określoną, wyrażalną pieniężnie formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wniesionego wkładu.
Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku suma wartości nominalnej objętych akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, zawierającą w sobie VAT. Podatek z tytułu omawianej czynności należy w konsekwencji liczyć od sumy wartości akcji (metoda "w stu").
Zaprezentowana powyżej interpretacja zgodnie, z którą podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportu jest wartość nominalna akcji otrzymywanych w zamian za aport znajduje również oparcie na gruncie unijnych regulacji, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym:
"W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".
Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną, tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.
TSUE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna - określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np.: wyroki TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94 Argos Distributors Ltd).
Ww. regulacja art. 73 Dyrektywy 2006/112 znajduje odzwierciedlenie w art. 29a Ustawy o VAT, który został wprowadzony nowelizacją Ustawy o VAT dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca), zgodnie z którą został równocześnie usunięty art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowił, że "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12".
Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej uregulowania Ustawy o VAT zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Celem było ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112. W tym kontekście w szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.
Ustawą nowelizującą nie wprowadzono do art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Własności intelektualnej do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych po 1 stycznia 2014 r., a mianowicie:
w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1175/13-2/MR Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał, iż: "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego.";
w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-685/14/AZb Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono, że: "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów (w tym autorskich praw majątkowych do znaku towarowego), do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT."
a także w następujących interpretacjach:
w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-891/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 r. sygn. IBPP1/443-567/14/ES Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-464/14/KO Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-471/14/BW i sygn. IBPP2/443-589/14/KO Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1495/14/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-21/15/WN Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT aportu Własności intelektualnej wnoszonego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki (akcji), w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.
* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.
W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do kilkunastu znaków towarowych, patentów na wynalazki, prawa autorskiego majątkowego do oznaczeń słowno-graficznych do spółki komandytowo-akcyjnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna (Wnioskodawca) posiada:
* prawa autorskie majątkowe do niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczeń słowno-graficznych
określone dalej jako Własność intelektualna.
Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki kilku składników Własności intelektualnej. W tym celu Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu wybranych składników Własności intelektualnej do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Wartość rynkowa Własności intelektualnej zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.
W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie akcji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną akcji. Wskazuje to, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od tej wartości, tj. metodą kalkulacji "w stu".