Source: http://docplayer.it/18446027-Gli-autoveicoli-nell-attivita-di-impresa-e-di-lavoro-autonomo-alla-luce-degli-ultimi-chiarimenti.html
Timestamp: 2019-01-16 02:03:30+00:00
Document Index: 54333077

Matched Legal Cases: ['art. 121', 'art. 19', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 203', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 9', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 19', 'art. 9', 'art. 30', 'art. 19']

GLI AUTOVEICOLI NELL'ATTIVITA' DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO ALLA LUCE DEGLI ULTIMI CHIARIMENTI - PDF
Download "GLI AUTOVEICOLI NELL'ATTIVITA' DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO ALLA LUCE DEGLI ULTIMI CHIARIMENTI"
1 GLI AUTOVEICOLI NELL'ATTIVITA' DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO ALLA LUCE DEGLI ULTIMI CHIARIMENTI a cura di Studio Tomasin Commercialisti 1 PREMESSA L utilizzo di autoveicoli come beni strumentali nell ambito dell esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo è sempre stato oggetto di particolare attenzione da parte dell amministrazione finanziaria, sia dal punto di vista delle imposte sui redditi sia dal punto di vista Iva, in considerazione della natura di tali beni, particolarmente suscettibile di generare situazioni di utilizzo in tutto o in parte non afferente l attività esercitata, senza che per altro ciò possa essere agevolmente dimostrato, con conseguente difficoltà nel recuperare a tassazione componenti negativi di reddito indebitamente dedotti e Iva sugli acquisti indebitamente detratta. A tale fine il legislatore fiscale ha introdotto due disposizioni specificamente mirate ad impedire alla radice il verificarsi di simili situazioni: - l art. 121-bis nel DPR 917/86, per quanto concerne le imposte sui redditi; - l art. 19-bis1 co. 1 lett. a), c) e d) nel DPR 633/72, per quanto concerne l Iva. Chiarimenti ufficiali L Agenzia delle Entrate, dopo i chiarimenti forniti con la C.M n. 48/E (circolare esplicativa dopo l introduzione dell art. 121-bis nel DPR 917/86) è recentemente tornata sulla materia con la R.M n. 179/E, la C.M n. 50/E punto 12 e la R.M n. 244/E. CHIARIMENTI UFFICIALI C.M n. 48/E Circolare esplicativa dopo l introduzione dell art. 121-bis DPR 917/86 R.M n. 179/E Istanza di interpello relativa al trattamento fiscale degli autoveicoli ad uso ufficio C.M n. 50/E, punto 12 Risposta in materia di deduzione dei costi relativi ad autovetture allestite con messaggi pubblicitari R.M n. 244/E Istanza di interpello in materia di deducibilità dal reddito di lavoro autonomo e detraibilità dell Iva relativa all acquisto di un autoveicolo immatricolato come autocarro 2 IMPOSTE SUL REDDITO Il primo passo nell analisi della disciplina consiste nell individuazione delle tipologie di autoveicoli che rientrano nell ambito di applicazione dell art. 121-bis del DPR 917/86, fermo restando che per gli autoveicoli esclusi da tale disposizione la deducibilità dal reddito di impresa o di lavoro autonomo dei costi di acquisto o di utilizzo soggiace comunque alla sussistenza del requisito dell inerenza dei beni all attività svolta. AMBITO DI APPLICAZIONE DELL ART. 121-BIS Autoveicoli inclusi Autovetture Art. 54 co. 1 lett. a) del DLgs 285/92 Veicoli destinati al trasporto di persone aventi massimo 9 posti compreso quello del conducente Autocaravan Art. 54 co. 1 lett. m) del DLgs 285/92 Veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto ed all alloggio di 7 persone al massimo, compreso il conducente
2 Autoveicoli esclusi Autocarri Art. 54 co. 1 lett. d) del DLgs. 285/92 Veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all uso o al trasporto delle cose stesse Autoveicoli per trasporto promiscuo Art. 54 co. 1 lett. c) del DLgs. 285/92 Veicoli destinati al trasporto di persone e cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente Autoveicoli ad uso speciale Art. 54 co. 1 lett. g) del DLgs. 285/92 Veicoli caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature e destinati prevalentemente al trasporto proprio. Tali autoveicoli sono elencati nell art. 203, punto 2, del Regolamento del Codice della Strada (modificato dal DPR n. 610/96), come segue: - autoveicoli per uso ufficio; - autoveicoli per uso pubblicitario. Autoveicoli inclusi Gli autoveicoli per i quali trova applicazione il disposto dell art. 121-bis del DPR 917/86 sono quelli che, in considerazione delle loro caratteristiche, risultano immatricolati come autovetture o autocaravan. Per questi autoveicoli la deducibilità dal reddito di impresa o di lavoro autonomo dei costi di acquisto e di utilizzo, oltre a soggiacere alla sussistenza del requisito generale dell inerenza all attività esercitata, deve essere valutata alla luce delle limitazioni poste dal citato art. 121-bis che a tale proposito distingue tra: - casi particolari in cui è possibile procedere all integrale deduzione dei costi di acquisto e di utilizzo; - caso generale in cui la deduzione dei costi di acquisto e di utilizzo è ammessa soltanto in misura limitata. DEDUCIBILITA DEI COSTI DI ACQUISTO E UTILIZZO DI AUTOVETTURE E AUTOCARAVAN Deducibilità integrale Quando autovetture e autocaravan sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa La C.M. 48/E/98 ha chiarito che possono considerarsi tali solo gli autoveicoli senza dei quali l attività non può in concreto essere in alcun modo esercitata, ossia sostanzialmente il solo caso delle imprese che hanno per oggetto l attività di noleggio dei veicoli in questione Quando autovetture e autocaravan sono adibiti ad uso pubblico A tale proposito è necessario che la destinazione ad uso pubblico del veicolo risulti riconosciuta in un atto di una pubblica amministrazione Quando autovetture e autocaravan sono dati in uso promiscuo a dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta La C.M. 48/E/98 ha chiarito che: - l utilizzo promiscuo da parte del dipendente deve risultare da apposita documentazione che attesti con certezza il relativo utilizzo (ad esempio, un apposita clausola inserita nel contratto di lavoro); - l utilizzo promiscuo, anche a favore di più dipendenti, deve risultare per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta e non è necessario che ciò sia avvenuto in maniera continuativa. Deducibilità limitata Quando l utilizzo di autovetture e autocaravan non rientra in nessuno dei tre precedenti casi Laddove, dunque, ci si trovi in presenza di una situazione per la quale risulti sussistente il generale requisito di inerenza all attività esercitata (che consente la deducibilità dal reddito dei costi di acquisto e di utilizzo), ma al tempo stesso operino le limitazioni previste dalla lettera b) dell art. 121-bis co. 1 del DPR 917/86, si determina il seguente quadro: - tutti i costi di acquisto e utilizzo sono deducibili nel limite del 50% (80% per agenti e
3 rappresentanti di commercio) del valore fiscalmente riconosciuto; il costo di acquisto ammortizzabile ai fini fiscali è riconosciuto in misura non superiore a ,99 euro, ossia lire (25.822,84 euro, ossia lire, per agenti e rappresentanti di commercio); - i canoni di leasing di competenza (reddito di impresa) o pagati (reddito di lavoro autonomo) nel periodo di imposta sono riconosciuti ai fini fiscali: > se il costo (sostenuto dalla società di leasing concedente) dell autoveicolo non eccede il predetto limite di ,99 euro (25.822,84 euro per agenti e rappresentanti di commercio), per l intero ammontare sostenuto; > se il costo (sostenuto dalla società di leasing concedente) dell autoveicolo eccede il predetto limite di ,99 euro (25.822,84 euro per agenti e rappresentanti di commercio), in misura proporzionale al rapporto tra il predetto limite e il costo dell autoveicolo sostenuto dalla società di leasing concedente; - i canoni di affitto (locazione, noleggio) di competenza (reddito di impresa) o pagati (reddito di lavoro autonomo) nel periodo di imposta sono riconosciuti ai fini fiscali in misura non superiore a 3.615,20 euro ( lire); E appena il caso di sottolineare che per i costi diversi da quelli di cui ai punti precedenti (acquisto, leasing o noleggio) non sono previste limitazioni al riconoscimento fiscale e, pertanto, la deducibilità al 50% (80% per agenti e rappresentanti di commercio) si applica senza limitazioni sull intero costo sostenuto nel periodo di imposta da imprese o lavoratori autonomi (fermo restando, con riferimento alle spese di manutenzione e riparazione eseguite da imprese su autoveicoli di proprietà, il generale limite di deducibilità del 5% del valore del monte cespiti complessivo). LIMITAZIONE DELLA DEDUCIBILITA PER IMPRESE E PROFESSIONISTI (AGENTI E RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO) Costo di acquisto ammortizzabile ai fini fiscali 50% (80%) del costo sostenuto con un limite massimo di ,99 euro (25.822,84 euro) Canoni di leasing deducibili Se costo sostenuto dalla società concedente < ,99 euro ( euro) Allora 50% (80%) dei canoni relativi al periodo di imposta (competenza o cassa) Se costo sostenuto dalla società concedente > ,99 euro ( euro) Allora 50% (80%) dei canoni relativi al periodo di imposta (competenza o cassa) x ,99 euro ( euro) / costo sostenuto dalla società concedente Canoni di noleggio deducibili 50% (80%) del costo sostenuto con un limite massimo di 3.615,20 euro Spese varie di utilizzo deducibili (carburanti, manutenzioni, bollo, assicurazione, ecc.) 50% (80%) del costo sostenuto Con riferimento agli autoveicoli per i quali trova applicazione la limitazione della deducibilità dal reddito dei costi di acquisto ed utilizzo ex art. 121-bis del DPR 917/86, si ricorda inoltre che ai sensi del medesimo articolo: - per i lavoratori autonomi la deducibilità, ancorchè limitata, è ammessa per una sola autovettura (nel caso di esercizio della professione in forma associata l associazione professionale può beneficiare della deducibilità limitata per un numero di autovetture non superiore al numero degli associati), ferma restando l integrale indeducibilità dal reddito di lavoro autonomo dei costi di acquisto e utilizzo afferenti eventuali ulteriori autovetture; - per i soggetti titolari di reddito di impresa nel caso di successiva cessione di un autoveicolo il cui costo di acquisto è riconosciuto ai fini fiscali solo in parte, in quanto eccedente i limiti sopra indicati, la plusvalenza o minusvalenza da alienazione rileva a sua volta ai fini fiscali non per l intero, bensì in misura corrispondente al rapporto tra il costo di acquisto fiscalmente riconosciuto e il costo di acquisto effettivamente sostenuto. Autoveicoli esclusi Il disposto dell art. 121-bis del DPR 917/86 non si applica sugli autoveicoli che che, in considerazione delle loro caratteristiche, risultano immatricolati come autocarri, autoveicoli
4 per trasporto promiscuo e autoveicoli ad uso speciale. Per questi autoveicoli la deducibilità dal reddito di impresa o di lavoro autonomo dei costi di acquisto e di utilizzo, soggiace esclusivamente al requisito generale dell inerenza all attività esercitata: - se non sussiste, i costi di acquisto e utilizzo degli autoveicoli sono integralmente indeducibili, come del resto accade per tutte le componenti negative di reddito di impresa o di lavoro autonomo che difettano di tale requisito; - se sussiste, i costi di acquisto e utilizzo degli autoveicoli sono sempre integralmente deducibili, a prescindere dall utilizzo che ne viene fatto nell ambito dell attività (a differenza di quanto visto precedentemente in relazione agli autoveicoli inclusi nell art. 121-bis del DPR 917/86, per i quali la deducibilità può essere integrale o limitata a seconda della loro natura o destinazione). Per quanto concerne gli autoveicoli per trasporto promiscuo è bene precisare che si tratta di una categoria ormai residuale in via di esaurimento, posto che in base al DM dall non è più possibile immatricolare autoveicoli in questa categoria. Per quanto concerne gli autoveicoli ad uso speciale che, come evidenziato in precedenza, sono gli autoveicoli attrezzati per uso ufficio o per uso pubblicitario, risultano di particolare interesse i chiarimenti recentemente forniti dall Agenzia delle Entrate con le citate R.M. 179/E/2001 e C.M. 50/E/2002 ( 12). AUTOVEICOLI AD USO SPECIALE Per uso ufficio R.M. 179/E/2001 Il veicolo deve soddisfare le particolari caratteristiche dell attività aziendale, che possono consistere nell esigenza di avere uffici amministrativi mobili, come tali suscettibili di essere spostati in occasione di fiere, mostre od altre manifestazioni commerciali esterne Per uso pubblicitario C.M. 50/E/2002 ( 12) Il semplice rivestimento di un autoveicolo con scritte pubblicitarie non è sufficiente a farlo configurare come autoveicolo ad uso speciale e, in quanto tale, sottratto a priori all ambito di applicazione dell art. 121-bis del DPR 917/86. Se pertanto l autoveicolo in questione ha caratteristiche tecniche tali da annoverarlo come autovettura o autocaravan, esso rimane comunque soggetto all eventuale limitazione della deducibilità dei costi di acquisto e utilizzo prevista dalla citata disposizione. Per quanto concerne gli autocarri, infine, si segnala l interessante R.M. 244/E/2002, con la quale l Agenzia delle Entrate (in risposta ad un istanza di interpello, formulata da un professionista esercente attività di notaio, nella quale veniva chiesto di conoscere se l acquisto e l utilizzo di un autoveicolo immatricolato come autocarro, da utilizzare per il trasporto di documenti e fascicoli, potessero beneficiare dell integrale deducibilità dei costi dal reddito di lavoro autonomo): - ha evidenziato che non è possibile riscontrare un nesso di diretta strumentalità tra l utilizzo di un autocarro e lo svolgimento di un attività professionale, quale quella notarile, che si caratterizza per il fatto di fondarsi sull applicazione di energie intellettuali da parte del prestatore del servizio e che viene normalmente esplicata in ambienti organizzati in ufficio ; - ha conseguentemente escluso in toto la deducibilità dei costi. Il pregio della risoluzione è quello di richiamare l attenzione sul predetto requisito di inerenza che costituisce il presupposto fondamentale per poter procedere alla deduzione, integrale o limitata, dei costi di acquisto e di utilizzo degli autoveicoli. A poco infatti serve concentrarsi sul dato formale dell immatricolazione dell autoveicolo se poi la categoria di appartenenza di quest ultimo, ancorchè esulante dall ambito di applicazione delle limitazioni poste dall art. 121-bis del DPR 917/86, appare incompatibile (ossia non inerente) con le esigenze proprie dell attività in concreto esercitata. 3 IVA Per quanto concerne la disciplina Iva degli autoveicoli rilevano le seguenti disposizioni: - lett. a) dell art. 19-bis1 co. 1 del DPR 633/72; - lett. c) dell art. 19-bis1 co. 1 del DPR 633/72; - lett. d) dell art. 19-bis1 co. 1 del DPR 633/72; - lett. e) della Tabella B allegata al DPR 633/72; - art. 30 co. 4 della L. 388/2000, come prorogato dall art. 9 co. 4 della L. 448/2001. QUADRO NORMATIVO IVA
5 lett. a) art. 19-bis1 DPR 633/72 L Iva relativa a costi di acquisto (anche in leasing) e utilizzo (esclusi i carburanti) di autoveicoli per trasporto promiscuo carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda: - è ammessa in detrazione se gli autoveicoli: > sono l oggetto dell attività propria dell impresa (ossia sono beni merce); > oppure sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell attività propria dell impresa (ossia il caso delle società di noleggio); - è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni lett. c) art. 19-bis1 DPR 633/72 L Iva relativa a costi di acquisto (anche in leasing) e utilizzo (esclusi i carburanti) di autovetture e autoveicoli per trasporto promiscuo diversi da quelli individuati nella lett. e) della Tabella B: - per quanto concerne agenti e rappresentanti di commercio è sempre ammessa in detrazione; - per quanto concerne gli altri soggetti: > è ammessa in detrazione se i predetti veicoli sono adibiti ad uso pubblico, oppure sono l oggetto dell attività propria dell impresa (ossia sono beni merce); > non è ammessa in detrazione in tutti gli altri casi. lett. d) art. 19-bis1 DPR 633/72 L Iva relativa all acquisto di carburanti e lubrificanti destinanti a qualsivoglia tipo di autoveicolo è detraibile solo se risulta a sua volta detraibile l Iva relativa all acquisto (anche in leasing) o al noleggio dell autoveicolo cui il carburante è destinato lett. e) Tabella B DPR 633/72 Individua la seguente categoria di autoveicoli: autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e di cose carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato con motore di cilindrata superiore a 2000 centimetri cubici o con motore diesel superiore a 2500 centimetri cubici art. 30 co. 4 L. 388/2000 Proroga al il regime di indetraibilità previsto, alle condizioni ivi stabilite, dalla lett. c) dell art. 19-bis1 del DPR 633/72 per autovetture e autoveicoli per trasporto promiscuo diversi da quelli individuati nella lett. e) della Tabella B, attenuandolo tuttavia nella misura del 90% (50% per i veicoli con propulsione non a combustione interna) con riferimento all Iva relativa al costo di acquisto, ai canoni di leasing o ai canoni di noleggio (resta ferma la piena indetraibilità dell Iva relativa agli altri costi). art. 9 co. 4 L. 448/2001 Proroga ulteriormente al il regime di indetraibilità attenuata di cui all art. 30 co. 4 della L. 388/2000 Di seguito si propone un riepilogo della disciplina Iva applicabile in funzione della tipologia dell autoveicolo posseduto o comunque utilizzato, fermo restando che laddove viene evidenziata la natura detraibile dell Iva è chiaramente necessaria la sussistenza dei seguenti prerequisiti aventi carattere generale: - che l autoveicolo sia relativo all attività di impresa o di lavoro autonomo esercitata; - che l autoveicolo sia impiegato in un attività di impresa o di lavoro autonomo dalla quale scaturiscono operazioni attive imponibili ai fini Iva. In assenza di tali requisiti, infatti, l indetraibilità dell Iva discende da principi generali applicabili a tutte le tipologie di costi e non già soltanto a quelle afferenti l acquisto e l utilizzo di determinati autoveicoli. RIEPILOGO DELLA DISCIPLINA IVA PER TIPOLOGIA DI AUTOVEICOLO Autovetture Art. 54 co. 1 lett. a) del DLgs 285/92 Per gli agenti e rappresentanti di commercio l Iva relativa ai costi di acquisto e utilizzo è sempre integralmente detraibile. Per gli altri soggetti l Iva relativa ai costi di acquisto e utilizzo è: - se i veicoli sono adibiti ad uso pubblico, oppure sono l oggetto dell attività propria dell impresa (ossia sono beni merce), integralmente detraibile; - altrimenti: > indetraibile nella misura del 90% (ossia detraibile nella misura del 10%) per quanto concerne l Iva relativa ai costi di acquisizione (anche in leasing) e noleggio; > integralmente indetraibile per quanto concerne l Iva relativa agli altri costi di utilizzo
6 (manutenzioni, carburanti, custodia, bollo,assicurazione, ecc.). Autoveicoli per trasporto promiscuo Diversi da quelli di cui alla lett. e) della Tabella B del DPR 633/72 Stessa disciplina prevista per le autovetture Autoveicoli per trasporto promiscuo di cui alla lett. e) della Tabella B del DPR 633/72 a prescindere dalla cilindrata Per gli esercenti arti e professioni l Iva relativa ai costi di acquisto e utilizzo è sempre integralmente indetraibile. Per gli altri soggetti l Iva relativa ai costi di acquisto e utilizzo è detraibile solo se i veicoli: - sono l oggetto dell attività propria dell impresa (ossia sono beni merce); - sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell attività propria dell impresa (ossia il caso delle società di noleggio). Altri autoveicoli L Iva relativa ai costi di acquisto e di utilizzo è in linea generale sempre detraibile Vale la pena di sottolineare che, qualora entro il prossimo non dovesse essere approvata un ulteriore norma di proroga dell indetraibilità sancita dalla lett. c) dell art. 19-bis1 co. 1 del DPR 633/72, l Iva afferente i costi di acquisto e utilizzo delle autovetture e degli autoveicoli per trasporto promiscuo diversi da quelli di cui alla Tabella B diverrebbe integralmente detraibile in tutte le circostanze e non solo nei casi attualmente contemplati. Infine, si ricorda che nel caso in cui si proceda alla cessione di un autoveicolo acquisito con Iva parzialmente indetraibile, il corrispettivo di cessione deve essere frazionato ai fini Iva tra una parte imponibile e una parte esente, in misura proporzionalmente corrispondente alla detrazione operata in sede di acquisto.