Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=23560&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-28 04:46:26
Document Index: 195175003

Matched Legal Cases: ['§ 303', '§ 29', '§ 30', '§ 303', '§ 29', '§ 29', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 18', '§ 28', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 29', '§ 207', '§ 209', '§ 209', '§ 208', '§ 207', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 30', '§ 18', '§ 30', '§ 30', '§ 53', '§ 53', '§ 30', '§ 55', '§ 323', '§ 282', '§ 276', '§ 282']

1.) Zuflusszeitpunkt eines Veräußerungserlöses; 2.) Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben; 3) Ermittlung eines steuerpflichtigen Spekulationsgewinnes bei sukzessivem Erwerb und Verkauf einer Liegenschaft mit unterschiedlichen Wertverhältnissen einzelner Liegenschaftsteile (Mischpreisverhältnisse). - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 03.08.2006, RV/0030-G/03
1.) Zuflusszeitpunkt eines Veräußerungserlöses; 2.) Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben; 3) Ermittlung eines steuerpflichtigen Spekulationsgewinnes bei sukzessivem Erwerb und Verkauf einer Liegenschaft mit unterschiedlichen Wertverhältnissen einzelner Liegenschaftsteile (Mischpreisverhältnisse).
RV/0420-G/06
RV/0030-G/03-RS1
Lagen den seinerzeitigen Anschaffungskosten einer Liegenschaft objektiv nachvollziehbar unterschiedliche Wertverhältnisse einzelner Liegenschaftsteile zu Grunde (hier: teilweise unbebauter Grund und Boden, teilweise Grundstück mit Gebäude), die beim Erwerb zu einem Mischpreis geführt haben, sind beim späteren, sukzessiven Abverkauf des Grundstückes die tatsächlichen, ehemaligen Anschaffungskosten auf die einzelnen wertbildenden Komponenten im Verhältnis ihrer gemeinen Werte im Zeitpunkt des Kaufes aufzuteilen. Bei der späteren Veräußerung einzelner Liegenschaftsteile ist dem erzielten Erlös der auf diese Weise dem veräußerten Anteil zugeordnete Kaufpreis als Aufwand gegenüber zu stellen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Spekulationsgewinn, Anschaffungskosten, Mischpreis, gemeiner Wert, Verhältniswertmethode, sukzessiver Erwerb, sukzessive Veräußerung
Finanzsenat (UFS) hat über die Berufungen des Bw. vom
31. Oktober 2001 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom
31. August 2001 betreffend Einkommensteuer 1998 und vom
15. Jänner 2003 gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des
§ 303 Abs. 4 BAO und
Einkommensteuer 1993 vom 20. November 2002 entschieden: Die Berufungen
werden als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid
über die Wiederaufnahme des Einkommensteuerbescheides 1993 bleibt
unverändert. Die
angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1993 und 1998 werden
Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit
Im anhängigen Verfahren war zu klären, ob und
ggfs. in welcher Höhe beim Berufungswerber (Bw.) im Zusammenhang mit
Grundstücksverkäufen in den Jahren 1993 und 1998 steuerpflichtige
Spekulationseinkünfte im Sinne der § 29 und
§ 30 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) entstanden
sind. Der Bw. hatte mit
Schenkungsvertrag vom
12. Mai 1982 9/20 der Liegenschaft seines Vaters in
Graz, X-Gasse, EZ.xx erhalten. Diese umfasste die beiden Parzellen a und b
mit einer Gesamtfläche von 6003 m², bestehend aus zwei
Gartengrundstücken, eines davon bebaut mit einem Mehrfamilienhaus. Mit Kaufvertrag
vom 8. Jänner 1991 hatte der Bw. die restlichen 11/20 der
Liegenschaft um einen Kaufpreis von 3.000.000,- S erworben und war damit
zum Alleineigentümer geworden. Knapp zwei Jahre nach dem Erwerb der restlichen
Eigentumsanteile hatte der Bw. rd. die Hälfte der Liegenschaft
weiterverkauft. Mit Vertrag vom
18. November 1992 hatte er eine - bis auf ein altes
Schwimmbad - unbebaute Teilfläche der Parzelle b im Ausmaß
von 3.000 m² um einen Kaufpreis von 5.000.000,- S
veräußert. Das restliche Grundstück mit dem darauf befindlichen
Gebäude war im Mai 1998 um 9.575.000,- S verkauft worden
(Kaufvertrag vom
20. Mai 1998). Bereits ab 1980 war ein Teil des Gebäudes an die
X-GmbH vermietet worden, deren geschäftsführender Alleingesellschafter
der Bw. war. Nach dem Kauf der restlichen Liegenschaftsanteile im
Jänner 1991 war die vermietete Nutzfläche zunächst erweitert
worden. Den vorgelegten Akten ist zu entnehmen, dass der Bw. ab
März 1992, spätestens aber ab Eröffnung des Konkurses
über das Vermögen der Mieterin Anfang 1993 keine Mieteinnahmen
mehr erhalten hatte. In der Folge war das Objekt Sitz mehrerer Gesellschaften
gewesen, die dem Nahebereich des Bw. zuzuordnen waren. Vermietungseinkünfte
aus dem Objekt hatte der Bw. aber erst wieder für das Jahr 1998
erklärt. In den Jahren 1993 - 1996 hatte er die Einreichung
von Abgabenerklärungen unterlassen. 1997 waren Abgabenerklärungen
eingereicht worden, nach welchen er ausschließlich nicht selbständige
Einkünfte bezogen hatte. Schon vor dem Erwerb der Liegenschaft und bis zum
späteren Verkauf, hatte der nicht vermietete Teil des Gebäudes der
Privatnutzung des Bw. bzw. seiner Familie gedient (Wohnrecht der Eltern). Im Zuge der Überprüfung der
Abgabenerklärungen für 1998 stellte das Finanzamt Graz-Stadt (FA)
fest, dass der Liegenschaftsverkauf vom 20. Mai 1998 darin keinen
Niederschlag gefunden hatte. Nach einem Vorhalteverfahren, in welchem der Bw.
allerdings zur Klärung eines Besteuerungstatbestandes im Zusammenhang mit
dem Kauf und Verkauf seiner Liegenschaft in der X-Gasse nichts beigetragen
hatte, rechnete das FA im nunmehr angefochtenen
Einkommensteuer- (ESt-) Bescheid 1998 den erklärten
Besteuerungsgrundlagen Einkünfte gemäß
in Höhe von 3.698.750,- S zu. In der gegen diesen Bescheid fristgerecht eingebrachten
Berufung beschränkte sich der Bw. darauf zu bestreiten, dass er die
Liegenschaft innerhalb der zehnjährigen Verjährungsfrist erworben
habe, räumte aber ein, dass ihm entsprechende Unterlagen zu seinem
Vorbringen "bedauerlicherweise" nicht vorlägen. Das FA erließ daraufhin eine abweisende
Berufungsvorentscheidung (BVE), in welcher es auf den - nach den
vorliegenden Verträgen zum Erwerb und zur Veräußerung der
Liegenschaft in der X-Gasse - eindeutigen Sachverhalt verwies. Nach
einhelliger Literatur könne ein Spekulationstatbestand auch hinsichtlich
eines Miteigentumsanteiles verwirklicht werden. In Fällen sukzessiven An-
und Verkaufes von Miteigentumsanteilen sei für die Berechnung des
Spekulationsgewinnes eine entsprechende Verhältnisrechnung anzustellen, wie
dies im angefochtenen Bescheid erfolgt sei. Mangels Mitwirkung des Bw. sei diese
Berechnung aufgrund der amtswegig beschaffbaren Daten durchgeführt worden.
Dazu sei der im Vertrag vom 20. Mai 1998 ausgewiesene
Veräußerungserlös um jenen Anteil gekürzt worden, der auf
den seinerzeit unentgeltlich erworbenen, ideellen Liegenschaftsanteil von 9/20
entfalle. Der im Jahr 1998 veräußerte Liegenschaftsteil habe
rd. 50% der gesamten Liegenschaft betroffen. Entsprechend seien 50% der im
Jahr 1991 angefallenen Anschaffungskosten (zuzüglich geschätzter
Nebenkosten) bei der Ermittlung des 1998 erzielten Spekulationsgewinnes als
Werbungskosten berücksichtigt worden. Ohne weitere Ausführungen begehrte der Bw. daraufhin
eine Entscheidung seiner Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter
Instanz. In weiterer Folge nahm das FA das
ESt-Veranlagungsverfahren 1993 gemäß
§ 303 Abs. 4 BAO wieder auf und rechnete den
Besteuerungsgrundlagen ebenfalls Einkünfte im Sinne des
§ 29 EStG zu. Erst durch die Erhebungen im Zuge der
Veranlagung 1998 habe man davon Kenntnis erlangt, dass bereits im
Jahr 1993 ein Spekulationsgewinn in Zusammenhang mit der
Veräußerung des ersten Liegenschaftsteiles durch Kaufvertrag vom
18. November 1992 realisiert worden sei. Nach dem Erhebungsergebnis
sei der Erlös aus diesem Verkauf erst im Jahr 1993 zugeflossen. Der
Zufluss einer Einnahme erfolge zu jenem Zeitpunkt, zu dem der Empfänger
rechtlich und wirtschaftlich verfügen könne. Dies sei beim
Veräußerungserlös aus dem Vertrag vom
18. November 1992 nach dem Inhalt der Aufsandungserklärung vom
21. Jänner 1993 jedenfalls erst im Jahr 1993 gewesen. Selbst
bei Überweisung des Kaufpreises auf ein Treuhandkonto des Notars noch vor
dem Jahreswechsel, habe der Bw. aufgrund der vereinbarten Vertragsklauseln
darüber erst im Jahr 1993 verfügen können. Verjährung
sei für das Jahr 1993 noch nicht eingetreten, weil davon auszugehen
sei, dass der Bw. die Offenlegung dieser Vorgänge in Hinterziehungsabsicht
unterlassen habe und daher eine Verjährungsfrist von zehn Jahren zum Tragen
komme. Die Berechnung des Spekulationsgewinnes sei nach der in der BVE zum
Jahr 1998 dargestellten Methode erfolgt. Mangels Kenntnis sonstiger
Werbungskosten seien von den 9/20 des Verkaufserlöses aber lediglich 50%
des Kaufpreises aus 1991 in Abzug gebracht worden. Auch gegen die Erledigung des FA zum Jahr 1993 berief
der Bw. und beantragte die Bescheidaufhebung, da die "in der
Bescheidbegründung angegebenen Sachverhalte nicht den tatsächlichen
Gegebenheiten entsprechen." Am 31. Jänner 2003 langte beim FA zum
Rechtsmittelverfahren 1998 ein Antrag des Bw. "auf Entscheidung durch den
Berufungssenat" ein. Der steuerliche Vertreter des Bw. begehrte den
Vorlageantrag betreffend den ESt-Bescheid 1998 "dem Unabhängigen
Finanzsenat aufgrund des Überganges der Zuständigkeit zur Entscheidung
vorzulegen." Durch Erhebungen des UFS kam im zweitinstanzlichen
Verfahren hervor, dass der Bw. im Jahr 1993 eine weitere Liegenschaft in Z.
veräußert hatte. Der Bw. hatte das Grundstück EZ.xxx, ein
Einfamilienhaus mit Garten, mit Kaufvertrag vom 15. Mai 1990 um einen
Kaufpreis von 3.200.000,- S erworben und mit Vertrag vom 18. August
1993 um 3.750.000,- S wieder veräußert. Auch dieser Vorgang war
in seinen Abgabenerklärungen nicht aufgeschienen. Über
§ 29 Z 2 EStG erfasst als
Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und
31. Die für
die Besteuerung des anhängigen Falles maßgeblichen Bestimmungen des
§ 30 EStG in der 1993 bzw. 1998 geltenden Fassung des BGBl
400/1988 bzw. 818/1993 lauten: § 30
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung beträgt:
und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre....
Wurde das Wirtschaftsgut
unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt des
Rechtsvorgängers abzustellen.
(2). Von der Besteuerung
ausgenommen sind die Einkünfte aus der Veräußerung
1. Eigenheimen oder
Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b), wenn sie
dem Veräußerer seit der Anschaffung, mindestens aber seit zwei Jahren
als Hauptwohnsitz gedient haben....
(4) Als Einkünfte
sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös
einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits
anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften
Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und
Herstellungsaufwendungen zu erhöhen und um die im
§ 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu
vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden veräußert, so vermindern
sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung
um jährlich 10%. Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben
steuerfrei, wenn die gesamten aus Spekulationsgeschäften erzielten
Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 6 000 S betragen....
Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern, die nicht zu
einem Betriebsvermögen gehören, unterliegen grundsätzlich nicht
der Ertragsbesteuerung. Zweck der zitierten Bestimmungen ist es, eine
ausnahmsweise Besteuerung privater Wertzuwächse in jenen Fällen sicher
zu stellen, in welchen privater Gütertransfer aus spekulativen Gründen
erfolgt, d.h. in der Absicht, daraus Einkünfte zu erzielen. Nach
langjähriger Rechtslage ist es allerdings nicht erforderlich, dass im
Einzelfall einer Veräußerung auch tatsächlich derartige Motive
zu Grunde liegen. Vielmehr wird bereits seit dem EStG 1934 das Vorliegen
einer Spekulationsabsicht unwiderlegbar vermutet, wenn die im Gesetz genannten
Fristen zwischen Erwerb und Veräußerung nicht überschritten
wurden. Auch wenn für einen konkreten Verkauf ganz andere, nicht
spekulative Gründe ausschlaggebend waren, lässt das Gesetz seither den
Gegenbeweis nicht mehr zu. Allein die Tatsache der Veräußerung
innerhalb der gesetzlich festgelegten Fristen führt dem Grunde nach zu
einem Spekulationstatbestand im Sinne des § 30 EStG. Ob sich
daraus eine Steuerpflicht ergibt, hängt von verschiedenen, weiteren
Umständen ab, insbesondere davon, ob aus dem Vermögenstransfer ein
Gewinn erzielt wurde. Dieser Gewinn ist nach den Vorgaben des
§ 30 Abs. 4 EStG zu ermitteln. Dabei ist eine
periodenübergreifende Betrachtung durchzuführen. Dem erzielten
Veräußerungserlös sind grundsätzlich die bis zur
Veräußerung in Bezug auf das betreffende Wirtschaftsgut angefallenen
Aufwendungen gegenüber zu stellen. Das betrifft einerseits die
seinerzeitigen Anschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten,
bei Gebäuden auch (werterhöhende) Herstellungs- und
Instandsetzungskosten seit der Anschaffung, anderseits aber auch Kosten, die
für die Erhaltung des Wirtschaftsgutes bis zur Veräußerung
aufgewendet wurden und Werbungskosten, die im Zusammenhang mit dem Verkauf zu
tragen waren. Die Berücksichtigung solcher Kosten setzt voraus, dass sich
diese auf das Spekulationsgeschäft beziehen, und kommt daher
grundsätzlich dann nicht zum Tragen, wenn die Aufwendungen bereits bei
einer anderen Einkunftsart, insbesondere als Werbungskosten im Rahmen von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwertet wurden, oder aber im
Zusammenhang mit einer privaten Nutzung des Wirtschaftsgutes stehen
(vgl. Doralt, EStG-Kommentar, § 30 Tz 210 insbesondere
mit Verweis auf VwGH 28.1.1997, 96/14/0165). Wie die Erstbehörde in der BVE für 1998
zutreffend ausführt, können Spekulationstatbestände auch bei
einem sukzessiven An- bzw. Verkauf einer Liegenschaft realisiert werden. Die
Ermittlung der Einkünfte hat dabei für jedes Spekulationsgeschäft
gesondert zu erfolgen. In diesem Fall sind dem erzielten
Veräußerungserlös die anteiligen Anschaffungskosten
gegenüber zu stellen. Dazu sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten
dem/den gehaltenen und dem/den veräußerten Anteil(en) nach dem
Verhältnis ihrer Verkehrswerte im Zeitpunkt der Anschaffung zuzuordnen.
Dies ist insbesondere im Fall einer objektiv nachvollziehbaren Mischpreisbildung
bei den seinerzeitigen Anschaffungskosten erforderlich (vgl. Doralt, a.a.O,
Tz 136 und Tz 159 ff mit Verweis auf VwGH 31.5.2000,
97/13/0223, 97/13/0245 u.a.). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage bestehen für den
UFS keine Zweifel, dass die von der Erstbehörde aufgegriffenen
Veräußerungsvorgänge dem Grunde nach
Spekulationstatbestände im Sinne der §§ 29 und
30 EStG darstellen. Gleiches gilt für den im zweitinstanzlichen
Verfahren festgestellten Verkauf der Liegenschaft in Z.. Da die betroffenen
Erwerbs- und Veräußerungsvorgänge durch notarielle Verträge
dokumentiert sind und diese zudem zu entsprechenden Grundbuchseintragungen
geführt haben, sieht der UFS keine Veranlassung, die vertragskonforme
Umsetzung dieser Vereinbarungen in Frage zu stellen, zumal der (im
erstinstanzlichen Verfahren steuerlich vertretene) Bw. auch keine tragenden
Gegenargumente vorgebracht hat. Vor einer näheren Auseinandersetzung mit der Höhe
der nach dem Verfahrensergebnis aus allen drei Verkäufen erzielten
Veräußerungsgewinne, war zunächst auf die Frage des
Besteuerungsrechtes für das Jahr 1993, konkret auf den
Zuflusszeitpunkt, die Verjährungsfrage und das Recht zur Wiederaufnahme des
rechtskräftigen Einkommensteuerveranlagungsbescheides 1993,
einzugehen. Die Erstbehörde hat den Zufluss des
Veräußerungserlöses beim Bw. aus dem ersten Teilverkauf der
Liegenschaft in der X-Gasse im Jahr 1993 angenommen und ihre dazu
angestellten Überlegungen im angefochtenen Bescheid überzeugend
ausgeführt. Tatsächlich ergäbe die Formulierung der
Aufsandungserklärung vom 21. Jänner 1993, "Der Käufer
ist verpflichtet, den Kaufpreis sofort auf das vereinbarte Notar-Anderkonto zu
überweisen.." keinen Sinn, wäre der Kaufpreis bereits vor Erstellung
dieser Urkunde auf dem Treuhandkonto des Vertragsverfassers eingegangen. Nachdem davon auszugehen ist, dass der Vertragserrichtende
Notar zur Vermeidung von Haftungsfolgen die Freigabe des Kaufpreises an den Bw.
nicht vor der grundbücherlichen Durchführung des Verkaufes veranlasst
hat, dies aber die Aufsandungserklärung voraussetzte, ist
auszuschließen, dass der Bw. über den Verkaufserlös schon im
Jahr 1992 verfügen konnte. Ergänzend sei angemerkt, dass die für die
grundbücherliche Durchführung erforderliche Grundstücksvermessung
ebenfalls erst im Jahr 1993, nämlich mit Teilungsplan vom
20. Jänner 1993, erfolgt ist. Die Vertragsparteien hatten in Pkt. 6 des
Kaufvertrages vom 28. November 1992 mehrere Bedingungen für die
Rechtswirksamkeit des Vertrages vereinbart. In der Aufsandungserklärung vom
21. Jänner 1993 wird darauf verwiesen, dass bis zu diesem
Zeitpunkt erst zwei dieser Bedingungen realisiert worden waren. Vor diesem
Hintergrund ist die in Pkt. 6 des Dokumentes vom
21. Jänner 1993 enthaltene Zinsenvereinbarung zu verstehen, nach
welcher die auf dem Notar-Anderkonto bis 31. März 1993
angereiften Zinsen dem Verkäufer zuzurechnen sein sollten, die bei
späterem Eintritt der Rechtswirksamkeit des Vertrages nach diesem Zeitpunkt
anreifenden Zinsen aber dem Käufer zustünden. Auch daraus ist zu
ersehen, dass der Bw. bei Ausfertigung der Aufsandungsurkunde am
21. Jänner 1993 über den Verkaufserlös noch nicht
verfügen konnte und es daher bis dahin bei ihm noch zu keinem Zufluss
gekommen war. Dass ihm der Kaufpreis in weiterer Folge tatsächlich
zugeflossen ist, ergibt sich aus der grundbücherlichen Durchführung
des Eigentumsüberganges an den Käufer. Die Zuordnung des Spekulationsgewinnes aus dem Verkauf des
ersten Teilgrundstückes der Liegenschaft X-Gasse zum Jahr 1993
erfolgte daher zu Recht. Nach den für das anhängige Verfahren geltenden
Bestimmungen des § 207 BAO
idF BGBl I Nr. 142/2000 verjährt das Recht zur
Abgabenfestsetzung bei einer hinterzogenen Einkommensteuer grundsätzlich
10 Jahre nach dem Ende des Jahres der letzten Unterbrechungshandlung,
spätestens aber 15 Jahre nach dem Entstehen des Abgabenanspruches
(§ 209 Abs. 3 BAO). Eine Unterbrechungshandlung ist
jede nach außen erkennbare Amtshandlung der Abgabenbehörde zur
Geltendmachung des Abgabenanspruches oder Feststellung des
Abgabepflichtigen (§ 209 Abs. 1 BAO). Dazu
gehört etwa das Erlassen eines Abgabenbescheides. Ob eine hinterzogene Abgabe betroffen ist, hat die
abgabenfestsetzende Behörde als Vorfrage zu beurteilen und ihre
Erwägungen in der Begründung des Abgabenbescheides nachvollziehbar
darzulegen. Für 1993 war zunächst am
9. November 1995 ein ESt-Bescheid ergangen, in welchem die
Besteuerungsgrundlagen mangels Einreichens einer Abgabenerklärung mit
0,- S geschätzt worden waren. Gemäß
§ 208 BAO hatte damit der Lauf der
Festsetzungsverjährungsfrist am 31. Dezember 1995 begonnen. Der
nunmehr angefochtene Bescheid erging nach Wiederaufnahme des
Veranlagungsverfahrens am 20. November 2002, somit innerhalb der durch
§ 207 BAO festgelegten Verjährungsfrist für
hinterzogene Abgaben. Die Erstbehörde hat die Annahme eines
Hinterziehungstatbestandes in Bezug auf die ESt 1993 v. a. damit
begründet, dass der Bw. im fraglichen Zeitraum steuerlich vertreten gewesen
war. Am 15. Februar 1993 hatte sein Vertreter die Abschreibung der
ESt-Vorauszahlungen für 1993 mit Hinweis auf den Konkurs der X-GmbH Anfang
des Jahres beantragt, durch den der Bw. nunmehr weder
Geschäftsführerbezüge noch Mieteinnahmen erhalte. In weiterer
Folge war dann die Einreichung der Abgabenerklärungen unterblieben. Vor
Ergehen des Schätzungsbescheides für 1993 hatte der steuerliche
Vertreter dem FA am 28. September 1995 auf Anfrage noch einmal
bestätigt, dass der Bw. im Jahr 1993 wegen der Insolvenz der GmbH kein
veranlagungspflichtiges Einkommen bezogen hatte. Kurz zuvor hatte der steuerliche Vertreter am
5. August 1995 in einer Vorhaltsbeantwortung zur Veranlagung 1991
detailliert zu den Eigentums- und Wertverhältnissen der Liegenschaft in der
X-Gasse Stellung genommen bzw. die beiden Erwerbsvorgänge
dargestellt. Die Erstbehörde hat im bekämpften
ESt-Bescheid 1993 die Hinterziehungsabsicht zudem mit dem Ergebnis einer am
12. Jänner 1993 durchgeführten Erhebung der wirtschaftlichen
Verhältnisse durch das FA begründet, bei welcher der Bw. zwar auf sein
Eigentum an der Liegenschaft X-Gasse (im Übrigen auch auf jenes am
Grundstück in Z.) verwiesen, den zu diesem Zeitpunkt gerade in Schwebe
befindlichen Teilverkauf der Liegenschaft aber nicht erwähnt hatte. Aus diesen Umständen ist zu ersehen, dass der Bw.
gerade im Jahr 1993 verschiedentlich Anlass gehabt hatte, seinen
steuerlichen Vertreter über den Verkauf des Teilgrundstückes in der
X-Gasse, aber auch über die Veräußerung des Objektes in Z. zu
informieren. Dazu kommt, dass beide Veräußerungsvorgänge
über Notare abgewickelt worden waren, zu deren Pflichten auch der Hinweis
über allfällige steuerliche Konsequenzen aus
Grundstücksverkäufen gehört. In den beiden von den
Vertragserrichtern erstellten
Grunderwerbsteuer- (GreSt-) Erklärungen sind die Jahre des
Erwerbes durch den Bw. ausgewiesen. Gerade weil in beiden Fällen der
Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung - mit zwei bzw. drei
Jahren - relativ kurz war, erscheint es kaum denkbar, dass der Bw. von
keinem der beiden Notare im Zuge der Verkaufsabwicklungen auf die Steuerpflicht
eines allfälligen Spekulationsgewinnes aufmerksam gemacht worden sein
sollte. Wenn er beide Grundstücksverkäufe dennoch in der Folge seinem
steuerlichen Vertreter gegenüber nicht erwähnt oder allenfalls auch
unrichtig dargestellt hat, so erscheint die Schlussfolgerung des FA durchaus
berechtigt. Dies umso mehr, wenn man die finanziell bedrängte Lage
des Bw. aufgrund der Insolvenz der X-GmbH bedenkt, durch die er seine laufende
Einnahmenquelle verloren hatte. Dass auch er persönlich sich in einer
problematischen, wirtschaftlichen Situation befand, zeigen die hohen
grundbücherlichen Belastungen der Liegenschaft in der X-Gasse und nicht
zuletzt auch die Tatsache, dass die Abgabenbehörde zur Abdeckung der
Abgabenrückstände zwangsweise Einbringungsschritte setzen musste, wie
den Erhebungen der wirtschaftlichen Verhältnisse vom
12. Jänner 1993 zu entnehmen ist (eine solche Erhebung war im
Übrigen bereits im Juli 1992 durchgeführt worden). Der Bw. war aus diesem Grund veranlasst, mit seinem
steuerlichen Vertreter Möglichkeiten zur Verbesserung seiner
wirtschaftlichen Lage zu erörtern. Es erscheint daher auch unter diesem
Aspekt nicht glaubhaft, dass er die Tatsache der Veräußerung der
beiden Grundstücke im Jahr 1993 seinem steuerlichen Vertreter
gegenüber aus entschuldbaren Gründen oder auch nur leicht
fahrlässig verschwiegen hat. Die an den Bw. ergangene Aufforderung des UFS, zum
Hinterziehungsverdacht der Erstbehörde Stellung zu nehmen, blieb
unbeantwortet. Da die Hinterziehungsabsicht des Bw. durch die dargestellten
Umstände hinreichend erhärtet erscheint, geht auch der UFS davon aus,
dass für das Jahr 1993 die zehnjährige Verjährungsfrist
für hinterzogene Abgaben zur Anwendung zu kommen hat. Somit bleibt die Frage der Befugnis zur Wiederaufnahme des
ESt-Bescheides 1993 zu klären. Die Erstbehörde hat sowohl das
Vorliegen neu hervorgekommener Tatsachen und Beweismittel (§ 303
Abs. 1 lit. b BAO) als auch den Tatbestand der Erschleichung
des ESt-Bescheides durch bewusst falsche Abgaben
(§ 303 Abs. 1 lit. a BAO) als Gründe
für eine amtswegige Wiederaufnahme nach
§ 303 Abs. 4 BAO herangezogen. Nach § 303 Abs. 4 BAO ist eine
unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a
Ob neue Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen sind,
ist aus der Sicht des wieder aufzunehmenden Verfahrens zu beurteilen, wobei es
auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres ankommt. Daher
können Kenntnisse aus anderen Abgabenverfahren für das betroffene
Verfahren als neu hervorgekommen zu beurteilen sein. Maßgebend ist, ob der
Sachverhalt der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren so
vollständig bekannt war, dass sie bei richtiger, rechtlicher Beurteilung
schon bei der seinerzeitigen Bescheiderlassung zum Ergebnis des im wieder
aufgenommenen Verfahren neu erlassenen Bescheides kommen hätte können.
Ein Verschulden der Abgabenbehörde an der Unkenntnis der neu
hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel steht der Wiederaufnahme eines
Verfahrens nicht entgegen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 303,
Tz 7 ff mit Verweis auf zahlreiche, einschlägige
VwGH-Judikate). Die Erstbehörde hat im Bescheid vom
20. November 2002 detailliert dargestellt, dass sie erst aufgrund
umfangreicher Recherchen im Zuge der Veranlagung 1998 die erforderliche
Kenntnis erlangt hat, um den aus dem ersten Teilverkauf der Liegenschaft in der
X-Gasse im Jahr 1993 realisierten Spekulationsgewinn feststellen zu
können. Es mag zutreffen - und wird von der Erstbehörde auch
eingeräumt -, dass dem Finanzamt Teile der für diese Beurteilung
maßgeblichen Unterlagen bereits vor dem Ergehen des
ESt-Erstbescheides 1993 im November 1995 zugegangen waren. Diese
Unterlagen waren allerdings nicht im ESt-Veranlagungsverfahren zur
Verfügung gestanden, sondern wurden im Zuge der Veranlagung für 1998
vornehmlich aus den Akten der Bewertungs- bzw. Gebührenbemessungsverfahren
beigeschafft. Sie stellen damit im ESt-Veranlagungsverfahren neu hervorgekommene
Beweismittel dar. Anderseits hätte sich aus einzelnen, vor
November 1995 aufliegenden Unterlagen der für die Besteuerung des
Spekulationsgewinnes maßgebliche Sachverhalt in seiner Gesamtheit auch
noch nicht beurteilen lassen. Aus Sicht des UFS bestehen keine Zweifel, dass für das
anhängige ESt-Verfahren 1993 unter den gegebenen Umständen die
Voraussetzungen für eine amtswegige Wiederaufnahme auf Basis des so
genannten Neuerungstatbestandes gegeben waren. Es erübrigt sich daher, auf
den weiteren Wiederaufnahmsgrund der Erschleichung des ESt-Bescheides 1993
näher einzugehen. Wie eingangs zitiert, sieht § 30 EStG einen
Befreiungstatbestand für die Veräußerung von Eigenheimen vor,
der zum Tragen kommt, wenn das Gebäude bis zum Verkauf und davor für
mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz des Verkäufers gebildet
hatte. Die maßgebliche Bestimmung des
§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG
definiert als Eigenheim ein Wohnhaus im Inland
mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der
Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen.
§ 30 Abs. 2 Z 1 EStG genannten
Voraussetzungen für die Befreiung von der Besteuerung eines durch die
Veräußerung erzielten Spekulationsgewinnes erfüllen beide vom
Bw. veräußerten Gebäude nicht. Beim Objekt in der X-Gasse handelte es sich nach der
Aktenlage um ein Gebäude mit fünf Wohnungen, das zudem aufgrund
der Vermietung an diverse Unternehmen zu weniger als
zwei Drittel Wohnzwecken gedient hatte (nach den
Abgabenerklärungen 1991/1992 hatte das Ausmaß der Privatnutzung
für Wohnzwecke ca. 35% betragen). Das Gebäude in Z. ist in den Unterlagen zwar als
Einfamilienhaus ausgewiesen, doch kommt
§ 30 Abs. 2 Z 1 EStG nicht zum Tragen, weil
es bis zum Verkauf an die Fa. I. vermietet war und das Objekt dem Bw. im
maßgeblichen Zeitraum daher nicht als (Haupt-) Wohnsitz dienen konnte
(der Bw. hatte es bei der Erhebung am 12. Jänner 1993 als
"Wochenendhaus" bezeichnet. Gleichzeitig hatte er darauf verwiesen, dass er
Mitbewohner seines Vaters sei. Dieser lebte aufgrund des bei der Schenkung
zurückbehaltenen Wohnrechtes im Gebäude in der X-Gasse in
Graz). Somit waren für alle drei
Veräußerungsvorgänge die Voraussetzungen für die
Besteuerung des dabei erzielten Veräußerungsgewinnes gegeben. Die von der Erstbehörde zur Liegenschaft in der
X-Gasse herangezogene Methode, aufgrund des seinerzeitigen Erwerbes von 9/20 der
Eigentumsanteile im Wege der Schenkung, eben jenen Anteil sowohl aus dem beim
ersten Teilverkauf erzielten Veräußerungserlös als auch aus dem
Erlös des Verkaufes der Restfläche im Jahr 1998 auszuscheiden,
erscheint unbedenklich. Bei beiden Vorgängen verblieben somit nur 11/20 des
erzielten Erlöses in der steuerlich relevanten Berechnungsgrundlage
für den Spekulationsgewinn. Nach der grundsätzlich selben Methode hat die
Erstbehörde den Erlösen die Anschaffungskosten gegenübergestellt.
Damit ist sie allerdings in Widerspruch zu den Vorgaben der VwGH-Judikatur
gekommen. Ist es doch offensichtlich, dass der Verkehrswert des unbebauten
Grundstückes sich von jenem mit dem Gebäudebestand maßgeblich
unterscheidet und somit von einem Mischwert auszugehen war. Im zweitinstanzlichen Verfahren wurde deshalb der
Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt der Anschaffung im Jahr 1991
ermittelt. Dabei zog der UFS für das Gebäude einen Wert heran, der
nach der Aktenlage für das Veranlagungsverfahren 1991 von einem
Gutachter für Zwecke der Ermittlung einer fiktiven AfA betreffend die
unentgeltlich erworbenen Liegenschaftsanteile ermittelt worden war
(8.449.988,- S). Beim Grund und Boden ging der UFS von der Überlegung
aus, dass dem beim Verkauf im November 1992 vereinbarten
Grundstückspreis aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen An- und
Verkauf auch Aussagekraft für den Verkehrswert im Jänner 1991
einzuräumen ist. Für den bebauten Grundstücksteil wurde dabei ein
Bebauungsabschlag analog der Bestimmung des
§ 53 Abs. 7 lit. d Bewertungsgesetz 1955 (BewG)
berücksichtigt (25% Wertabschlag für eine Fläche im
Ausmaß des 10fachen der bebauten Fläche). Der sich auf dieser Basis
ergebende Wert wurde dem Verhältnis der bebauten und unbebauten Fläche
entsprechend zugeordnet. Die Summe aus dem so ermittelten Gebäude- und
Grundwert bildet aus Sicht des UFS den für 1991 anzunehmenden Verkehrswert
der Liegenschaft (17.242.498,- S, davon 49% auf das Gebäude und 51%
auf den Bodenwert entfallend). Dieser Wert wurde auf die tatsächlichen
Anschaffungskosten des Bw. für die 11/20 Anteile an der Liegenschaft
(3.000.000,- S) insofern umgelegt, als davon 49% den Anschaffungskosten der
Gebäudeanteile und 51% jenen der Bodenanteile zugeordnet wurden. Daraus
resultierten Kosten für den Grund und Boden von 1.530.000,- S, die in
weiterer Folge nach dem Verhältnis bei der Verkehrswertermittlung zwischen
dem Wert des nach § 53 Abs. 7 BewG als bebaut geltenden
Bodens (2.910 m² = 10fache der tatsächlich
bebauten Fläche a` 217,50 S/m²) und der unbebauten
Restfläche (3.093 m² a` 290,-/m²) aufgeteilt
wurden. Der Teilverkauf im Jahr 1993 hatte
ausschließlich unbebauten Grund betroffen. Entsprechend ergaben sich
für die in diesem Jahr verkauften Flächen von 3.000 m²
Anschaffungskosten von 870.000,- S, die von 11/20 des
Verkaufserlöses (2.750.000,- S) in Abzug gebracht wurden. Weiters wurden 7,5% der anteiligen Anschaffungskosten
für Kaufnebenkosten (GreSt, Grundbuchs-Eintragungsgebühr und
Vertragserrichtungskosten) berücksichtigt, sowie ein geschätzter
Pauschalbetrag von 34.750,- S für weitere Werbungskosten, wie etwa
Beglaubigungskosten beim Kauf und eine Kaufpreisverzinsung bzw. Kosten der
Lastenfreistellung und 50% der Grundstücksteilungskosten beim Verkauf).
Diese Schätzung war erforderlich, weil der Bw. der Aufforderung des UFS zur
Bekanntgabe seiner tatsächlich angefallenen Werbungskosten nicht gefolgt
ist. Für den Verkauf im Jahr 1998 erfolgte die
Berechnung analog, mit pauschal geschätzten Werbungskosten von
26.500,- S (Entfall der Grundstücksteilungskosten). Kosten für die Instandsetzung oder Erhaltung des
Gebäudes während der Besitzzeit des Bw. waren im Sinne der oben
zitierten Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen, da das Objekt in dieser
Zeit zur Gänze entweder der Vermietung gedient hatte oder aber privat
genutzt worden war. Sonstige Werbungskosten hat das Verfahren nicht
hervorgebracht bzw. wurden auch vom Bw. trotz Aufforderung nicht bekannt
gegeben. Die in § 30 Abs. 4 EStG
vorgesehene Begünstigungsbestimmung für unbebauten Grund und Boden kam
nicht zum Tragen. Der Verkauf des unbebauten Grundstückes im Jahr 1993
erfolgte vor Ablauf der erforderlichen Fünfjahresfrist. Die Abgrenzung
zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken ist nach
bewertungsrechtlichen Grundsätzen durchzuführen. Nach
§ 55 Abs. 2 BewG gelten Grundstücke mit Gebäuden
nur dann als unbebaut, wenn der Wert des Gebäudes gegenüber jenem des
Grund und Bodens von untergeordneter Bedeutung ist (Abbruchgebäude,
Hütten u. dgl.). Dies war bei dem 1998 veräußerten
Teilgrundstück nicht der Fall. Die 10%-Kürzungsklausel kam daher nicht
zur Anwendung. Für die Liegenschaft in Z. wurde dem
Verkaufserlös von 3.750.000,- S der Kaufpreis von 3.200.000,- S
aus dem Jahr 1991 gegenübergestellt und weiters, so wie bei der
Liegenschaft in Graz, 7,5% Kaufpreisnebenkosten sowie pauschal
geschätzte Werbungskosten (für Beglaubigungskosten beim Kauf, Kosten
der Lastenfreistellung beim Verkauf usw.) in Höhe von 10.000,- S
berücksichtigt. Auch zu diesem Objekt war der Bw. die Bekanntgabe seiner
tatsächlichen Aufwendungen trotz Aufforderung schuldig geblieben. Da das
Objekt der Vermietung gedient hatte, entfiel auch bei der Ermittlung des
Spekulationsgewinnes für dieses Gebäude ein Ansatz von Kosten für
dessen Instandsetzung oder Erhaltung. Den beiden Berufungen war somit insgesamt der Erfolg zu
versagen. Die Höhe der steuerpflichtigen Spekulationsgewinne und die daraus
resultierenden ESt-Schuldigkeiten sind im Detail den beiliegenden
Berechnungsblättern zu entnehmen, welche einen Bestandteil dieser
Entscheidung bilden. Schließlich bleibt festzuhalten, dass die Eingabe an
das FA vom 31. Jänner 2003 betreffend Antrag auf Entscheidung
durch den Berufungssenat keinen gültigen Antrag im Sinne des
§ 323 Abs. 12
iVm. § 282 Abs. 1 Z 1 BAO darstellt.
Weder bezieht sich der Schriftsatz explizit auf eine der beiden Bestimmungen,
noch ist dessen Inhalt zu entnehmen, dass der Bw. damit eine Entscheidung durch
den gesamten Berufungssenat im Gegensatz zu der im UFSG grundsätzlich
vorgesehenen, monokratischen Erledigung angestrebt hat. Wenn der Einbringer des
Schreibens, der steuerliche Vertreter des Bw, darin ausdrücklich nur auf
§ 276 Abs. 2 BAO Bezug nimmt, ist davon auszugehen,
dass der Eingabe ausschließlich die Funktion eines Vorlageantrages im
Sinne dieser Bestimmung zukommen sollte. Gemäß
§ 282 Abs. 1 BAO hatte die Entscheidung daher
monokratisch zu ergehen. Beilage:
6 Berechnungsblätter Graz, am 3.
August 2006 nach oben
UFSaktuell 2006, 347
SWK 1/2007, S 19
Spekulationsgewinn, Zuflusszeitpunkt, wirtschaftliche Verfügungsmacht, Aufsandungserklärung, Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben, Anschaffungskosten, Mischpreis, gemeiner Wert, Verhältniswertmethode, sukzessiver Erwerb, sukzessive Veräußerung
Findok-Nr: 23560.1, aufgenommen am: 04.09.2006 07:27:42, zuletzt geändert am: 03.04.2008, Dokument-ID: 99e1e451-c1f8-47b7-bcfa-f62349564ea3, Segment-ID: 6778e8e2-7e6c-4d59-bea9-088467589c79