Source: http://asesoria-asesores-fiscales.es/articulos/articulo-asesoria-fiscal-modificacion-del-regimen-de-monetizacion-de-dtas/
Timestamp: 2020-05-31 13:05:24
Document Index: 5684026

Matched Legal Cases: ['artículo 31', 'artículo 19', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 11', 'artículo 130', 'artículo 11', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 89']

Modificación del régimen de monetización de DTAs - Asesoria & Asesores Fiscales
El Real Decreto - ley 14/2013 introdujo en la norma del Impuesto sobre Sociedades el régimen de conversión de activos por impuesto diferido (“ DTAs ”, según su acrónimo en inglés de Deferred Tax Assets ). Dicho régimen consistía, por un lado, en un a nueva regla de imputación temporal en la base imponible de determinadas dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias de deudores y dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones. Por otro lado, se establecían los requisitos y opciones para llevar a cabo la conversión de los DTAs derivados de dichas dotaciones en crédito exigible frente a la Administración Tributaria (i.e. la monetización de DTAs).
La propia exposición de motivos del Real Decreto - ley 14/2013 concretaba la principal razón de la reforma entonces efectuada, la cual era permitir que ciertos DTAs pudieran seguir computándose como capital, en línea con la regulación vigente en la Unión Europea, de forma que las entidades de crédito españolas pudieran operar en un entorno competitivo homogéneo. La mención a la normativa europea se refería al Reglamento (UE) nº 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, y a la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013 ( conjunto normativo denominado “CRD IV”).
Ahora, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2016, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, modifica el régimen para establecer la conversión como un derecho a favor del contribuyente, establecer nuevas condiciones para acceder a la conversión e introducir ciertas obligaciones de información respecto de los DTAs afectados por la norma. Además, se introduce un régimen transitorio aplicable a los DTAs generados con anterioridad a 1 de enero de 2016, según el cual, de no cumplirse determinadas condiciones, podrán mantener el derecho a la conversión si bien para ello deberán hacer frente a una prestación patrimonial. La propia justificación de la enmienda del Grupo Parlamentario en el Senado que introdujo esta reforma durante la tramitación de la Ley de Presupuestos, explica que la prestación patrimonial tiene como objeto “ compensar el riesgo que se transfiere al Estado ” por la monetización de DTAs, “ sin que esta actividad pueda encajarse en la definición de tasa, al no ser un servicio o actividad que pueda calificarse como administrativa, sino que se incardina en servicios o actividades de otro tipo realizadas por la Administración, por lo que, en definitiva, corresponde establecer una prestación patrimonial de carácter público de las previstas en el artículo 31 de la Constitución Española ”.
Mediante la inclusión del apartado 13 en el artículo 19 del anterior Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se estableció una nueva regla de imputación temporal, de forma que determinadas diferencias temporarias que hubieran generado DTAs no se convirtieran en créditos fiscales por bases imponibles negativas. En concreto, las dotaciones a las que se refiere esta regla incluyen (i) las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias de deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por el transcurso del plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación (por tanto, afecta a las dotaciones del Anejo IX de la Circular 4/2004 del Banco de España), y (ii) las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación.
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (“ LIS ”), introdujo un límite adicional a la integración en la base imponible de dichas dotaciones, una vez cumplan los requisitos para su deducibilidad: la integración estará limitada al 70% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas (60% en 2016 y 25%/50% en los períodos impositivos que se inicien en 2015 de forma similar al límite para la aplicación de bases imponibles negativas).
Con la reforma de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, parece que dichas limitaciones de imputación temporal sólo resultarán de aplicación a las dotaciones que hayan generado DTAs a los que resulte de aplicación el derecho a la conversión en créditos exigibles frente a la Administración Tributaria según la reforma del artículo 130 de la LIS (a los que podemos denominar “ DTAs m onetizables ”).
Por el contrario, los DTAs que no cumplan los requisitos del artículo 130 de la LIS para su conversión (“ DTA no monetizables ”), parece que con esta nueva redacción podrían integrarse en la base imponible sin límite, sin resultarles de aplicación a partir del 1 de enero de 2016 la norma de imputación temporal del artículo 11.12 de la LIS.
Se mantiene la regla FIFO que ya se establecía en la anterior redacción, según la cual los DTAs no integrados en un período impositivo se integrarán en los períodos siguientes con el mismo límite, integrándose en primer lugar las dotaciones de los períodos impositivos más antiguos. Adicionalmente, se establece un orden de integración en la base imponible en el caso de que en un período impositivo se hubieran generado DTAs monetizables y no monetizables (por resultar de aplicación el artículo 130 sólo de forma parcial), debiendo integrarse en primer lugar las dotaciones correspondientes a los DTAs no monetizables.
Parece desprenderse de la norma que las dotaciones se seguirán integrando según la regla FIFO (integrando en primer lugar las dotaciones de los períodos impositivos más antiguos) y es a la hora de aplicar ese FIFO cuando puede tener relevancia el nuevo orden de prelación (aplicación en primer lugar de los DTAs no monetizables si en un determinado ejercicio se generaron conjuntamente DTAs monetizables y no monetizables).
Finalmente, cabe mencionar que no se modifican las reglas de imputación temporal establecidas, al respecto del artículo 11.12 de la LIS, en el caso de tributación bajo el régimen especial de consolidación fiscal.
Como anticipaba la justificación de la enmienda , se modifica el título y la redacción del artículo 130 para incidir en que la monetización se trata de un derecho opcional a favor del contribuyente.
2.2.1 DTAs generados en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016
En los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, los DTAs correspondientes a las dotaciones afectadas se podrán convertir en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación, siempre que se den las circunstancias que habilitan para la conversión (pérdidas contables, liquidación o insolvencia judicialmente declarada).
Si el importe de la cuota líquida positiva de un determinado período impositivo es superior al importe de los DTAs generados en el mismo, dicho exceso podrá ser utilizado para considerar susceptibles de monetización DTAs generados en períodos impositivos anteriores o en los dos períodos impositivos posteriores. En ese caso, el plazo de 18 años establecido para el posible canje por valores de Deuda Pública se computará desde el último día del período impositivo en que se obtiene el exceso de cuota líquida positiva por el que devienen en DTAs monetizables.
En el caso de tributación bajo el régimen de consolidación fiscal entendemos que habría que atender a la cuota líquida consolidada para determinar los DTAs monetizables.
La aplicación del derecho de monetización conllevará que la entidad deba incluir determinada información en la declaración del Impuesto sobre Sociedades: importe total de DTAs, importe total y año de generación de los DTAs respecto de los que se tiene el derecho a la conversión (especificando aquellos que inicialmente no tenían el derecho pero que pasan a tenerlo por haber obtenido la entidad exceso de cuota líquida positiva respecto de los DTAs generados en el período) e importe total y año de generación de los DTAs respecto de los que no se tiene el derecho a la conversión.
El resto de cuestiones que afectan a la monetización, permanecen igual a su redacción anterior (momento de efectuar la conversión, opción entre compensación o abono, remisión al desarrollo reglamentario, etc.).
2.2.2 DTAs generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016
Según la nueva redacción de la disposición transitoria trigésimo tercera, lo dispuesto en los artículos 11.12 y 130 de la LIS resultará de aplicación a los DTAs generados en períodos impositivos anteriores a 1 de enero de 2016, cualquiera que hubiera sido la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de su generación.
No obstante, en el caso de que la diferencia entre el importe de los DTAs y la suma agregada de las cuotas líquidas positivas del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los períodos impositivos transcurridos entre 2008 y 2015 sea positiva, la consideración de esos DTAs como monetizables requerirá que la entidad satisfaga, respecto de dicha diferencia, una prestación patrimonial regulada en la nueva disposición adicional decimotercera de la LIS (comentada en el siguiente apartado). Dicha prestación patrimonial deberá ser satisfecha en todos los períodos impositivos en los que se registren DTAs anteriores a 2016 susceptibles de monetización .
En lo que respecta a DTAs correspondientes a dotaciones en períodos impositivos previos a 2008, parece desprenderse que no sería necesaria la satisfacción de la prestación patrimonial para su consideración como monetizables a partir de 1 de enero de 2016 .
Se establece también aquí una regla de prelación por la cual se integrarán en primer lugar en la base imponible aquellas dotaciones a las que resulta de aplicación la prestación patrimonial, lo que permite reducir la prestación patrimonial a pagar en cada período.
Además, si en un período impositivo la cuota líquida positiva superase el importe de los DTAs generados en dicho período, el exceso se utilizará para reducir, en primer lugar, los DTAs respecto de los que se deba satisfacer la prestación patrimonial (excepción a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 130.1 de la LIS).
Por último, se establecen también obligaciones de información en relación con los DTAs generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016: importe total de los DTAs, importe total de la suma agregada de las cuotas líquidas positivas generadas entre los años 2008 y 2015, importe total y año de generación de los DTAs a los que les resulte de aplicación la prestación patrimonial e importe total y año de generación de los DTAs monetizables que no generan obligación de pago de la prestación patrimonial (especificando en su caso los que se excluyen de la prestación patrimonial por aplicar el exceso de cuota líquida obtenido en un determinado período impositivo).
Afecta a los contribuyentes que tengan registrados DTAs generados con anterioridad al 1 de enero de 2016 (entendemos que generados entre los años 2008 y 2015), cuando la diferencia entre el importe de los mismos y la suma agregada de las cuotas líquidas positivas de los años 2008 a 2015 sea positiva, si se pretende tener el derecho a la monetización.
La prestación patrimonial será el resultado de aplicar el 1,5% al importe total de dichos activos existente el último día del período impositivo (entendemos que refiriéndose a dicha diferencia positiva ). El literal de la norma no precisa si es posible realizar la monetización parcial, de tal forma que se optase por sólo monetizar una parte de los DTAs cuya monetización supone el pago de la prestación patrimonial.
La prestación se devengará el día de inicio del plazo voluntario de declaración por el Impuesto sobre Sociedades, coincidiendo su plazo de ingreso con el establecido para la autoliquidaci ón, si bien las formalidades están pendientes de desarrollo mediante Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
Se configura pues como una prestación patrimonial de carácter público, pero de naturaleza no tributaria (como menciona la propia justificación de la enmienda), siendo establecida mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado, de forma similar a otras prestaciones patrimoniales establecidas con anterioridad.
La regulación de la prestación p atrimonial se complementa con las siguientes previsiones de la disposición adicional decimotercera:
- Será competente para la exacción de la prestación patrimonial la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
- Su gestión, comprobación y recaudación se regirá por lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en su normativa de desarrollo.
- Contra los actos dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria procederá la interposición de los recursos de reposición, reclamación económico - administrativa (procedimiento en única o primera instancia y procedimiento abreviado) y recursos en vía económico - administrativa previstos en la citada Ley General Tributaria.
- Posibilidad del planteamiento de consultas por escrito a la Administración Tributaria, con los efectos previstos en el artículo 89 de la Ley General Tributaria.
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