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Timestamp: 2016-10-27 03:14:02
Document Index: 294607763

Matched Legal Cases: ['Art. 35', 'Art. 50', 'Art. 5', 'Art. 6', 'Art. 104', 'Art. 114', 'Art. 105', 'Art. 110', 'Art. 105', 'BGE', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 187', 'Art. 713', 'BGE', 'Art. 17', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 10', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 22', 'Art. 36', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 14', 'Art. 48', 'Art. 16', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 145', 'Art. 69', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 159']

2A.219/2003 (11.02.2004)
2A.219/2003 /bie
Bundesrichter M�ller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Camenzind,
T.________ AG, Beschwerdef�hrerin,
vertreten durch Advokat Dr. Thomas Christen,
Eidgen�ssische Steuerrekurskommission,
Warenumsatzsteuer (WUST)
(Verrechnung, Besteuerung von Software-Leistungen, Eigenverbrauch),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom
25. M�rz 2003.
Die T.________ AG ist eine Aktiengesellschaft, welche insbesondere die Entwicklung von Soft- und Hardware und von Systemen und Systemabl�ufen auf dem Gebiet der EDV sowie den Handel mit Soft- und Hardware auf diesem Gebiet bezweckt. Vom 1. Januar 1981 bis zum 31. Dezember 1994 war sie im Register der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung f�r Warenumsatzsteuer-Grossisten eingetragen. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie als Mehrwertsteuerpflichtige registriert.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�hrte bei der T.________ AG in den Monaten April und Oktober 1996 eine Kontrolle im Sinne von Art. 35 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 �ber die Warenumsatzsteuer (WUStB) bzw. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV) durch. Die Steuerkontrolle f�r die Warenumsatzsteuer betraf die Steuerperioden 1. Quartal 1991 bis 4. Quartal 1994. Gest�tzt auf diesen Kontrollbericht erhob die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mittels Erg�nzungsabrechnung Nr. 27017 vom 20. November 1996 eine Steuernachforderung von insgesamt Fr. 197'459.-- zuz�glich Verzugszins. Diese Nachforderung bezog sich auf nicht deklarierte Ums�tze f�r ein Eintauschgesch�ft (Verrechnung) auf Software-Leistungen im Zusammenhang mit einer Hardware-Lieferung und auf Eigenverbrauch wegen steuerfrei bezogener Betriebsmittel. Mit Schreiben vom 3. Dezember 1996 reichte die Steuerpflichtige verschiedene Unterlagen ein, welche von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gepr�ft wurden und schliesslich zu einer Gutschrift �ber Fr. 584.-- f�hrten.
Am 3. Juli 1997 erliess die Eidgen�ssische Steuerverwaltung einen f�rmlichen Entscheid im Sinne von Art. 5 WUStB. Sie verpflichtete die T.________ AG zur Bezahlung von Fr. 196'875.-- Warenumsatzsteuer nebst Verzugszins ab dem 30. August 1993 (mittlerer Verfall). Gegen diesen Entscheid erhob die T.________ AG am 21. Juli 1997 Einsprache. Diese wurde mit Entscheid vom 13. Juli 2001 vollumf�nglich abgewiesen.
Gegen den Einspracheentscheid wandte sich die T.________ AG am 14. September 2001 an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission. Diese hiess die Beschwerde mit Urteil vom 25. M�rz 2003 im Sinne der Erw�gungen teilweise gut. Die Gutheissung bezog sich auf eine Nachforderung von Fr. 3'631.25 und auf Leistungen im Zusammenhang mit Schulungen im Betrage von Fr. 1'373.80, total Fr. 5'005.05. Im �brigen wurde die Beschwerde abgewiesen. Abgewiesen wurden damit insbesondere die Antr�ge betreffend die Besteuerung von Software-Leistungen, Schulungen usw., die Besteuerung von Software-Leistungen im Zusammenhang mit Standardprogrammen, die Besteurung von Leistungen im Rahmen des Projekts "SAFIR" sowie der Antrag betreffend die Eigenverbrauchssteuer.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 7. Mai 2003 beantragt die T.________ AG dem Bundesgericht, den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 25. M�rz 2003 betreffend Warenumsatzsteuer insoweit aufzuheben, als er ihre Beschwerde abweist; es sei festzustellen, dass sie keine Warenumsatzsteuer mehr schulde. Weiter verlangt sie die Beiladung des Migros-Genossenschafts-Bundes. Schliesslich sei das Verfahren mit demjenigen in Sachen Mehrwertsteuer zu vereinigen.
Mit Pr�sidialverf�gung vom 21. Mai 2003 wurden die Gesuche um Beiladung und Vereinigung der Verfahren abgewiesen.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde vollumf�nglich abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.1 Gegen Entscheide der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission �ber die Warenumsatzsteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zul�ssig (Art. 6 Abs. 4 WUStB in der Fassung vom 4. Oktober 1991; AS 1992 320 f.).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen nach Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ger�gt werden. Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wendet das Bundesgericht das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Ein zweiter Schriftenwechsel findet nur ausnahmsweise statt (Art. 110 Abs. 4 OG). Er ist nach konstanter Rechtsprechung dann zu gew�hren, wenn in der Vernehmlassung der Gegenpartei oder der Mitbeteiligten neue - zul�ssige (Art. 105 Abs. 2 OG) - tats�chliche Behauptungen aufgestellt werden, deren Richtigkeit nicht ohne weiteres aktenkundig ist und die f�r die Entscheidung wesentlich sind. Neue rechtliche Argumente rechtfertigen einen zweiten Schriftenwechsel allenfalls dann, wenn diese erstmals vorgebracht werden und der angefochtene Entscheid mit der bisherigen Begr�ndung nicht haltbar ist, wohl aber m�glicherweise mit einer andern, erstmals in der Vernehmlassung dargelegten Begr�ndung, zu der die Gegenpartei nicht Stellung nehmen konnte (BGE 119 V 317 E. 1, S. 323, mit Hinweisen).
Im vorliegenden Fall wurde ein zweiter Schriftenwechsel weder angeordnet noch dr�ngt sich ein solcher auf. Die von der Beschwerdef�hrerin unaufgefordert eingereichte Stellungnahme vom 12. September 2003 zur Vernehmlassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung wird deshalb aus dem Recht gewiesen und ist f�r das vorliegende Verfahren unbeachtlich (BGE 95 I 587 und 99 Ib 89).
1.4 Die Beschwerdef�hrerin beantragt (auch) im vorliegenden Verfahren, von Amtes wegen eine Expertise zur Frage, ob es sich um eine Individual-Software handle, einzuholen. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Rechtsfrage, die auf Grund der in den Akten befindlichen tats�chlichen Feststellungen beurteilt werden kann, weshalb dem Antrag nicht entsprochen wird.
2.1.1 Der Warenumsatzsteuer unterliegen nach Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB die Lieferungen im Inland und der Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten. Gem�ss Art. 15 Abs. 2 WUStB ist auch die Ablieferung einer auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware steuerpflichtig. Nur verkehrsf�hige bewegliche Sachen (d.h. Fahrnis nach Art. 187 OR) sowie Naturkr�fte im Sinne von Art. 713 ZGB stellen Waren dar. Reine Dienstleistungen und immaterielle Leistungen oder Rechte unterliegen nicht der Warenumsatzsteuer (BGE vom 11. Dezember 2000, 2A.235/2000 E. 2a; ASA 62 687 E. 2b, S. 690 f., mit Hinweisen). Waren bilden �berdies dann nicht Gegenstand steuerpflichtiger Ums�tze, wenn ihnen bloss der Charakter einer untergeordneten Nebenleistung zur �bertragung einer steuerfreien geistigen Leistung oder eines Rechts zukommt, d.h. wenn sie gegen�ber der geistigen Leistungen derart in den Hintergrund treten, dass sie bloss das �bertragungsmittel zur Weitergabe der geistigen Leistungen darstellen. Dies ist z.B. bei Pl�nen, Manuskripten von Schriftstellern oder Rechtsschriften von Anw�lten der Fall (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri bei Bern 1983, Rz 67 f., S. 55).
2.1.2 Wenn sich das Ergebnis einer geistigen Leistung in einem k�rperlich greifbaren Arbeitsprodukt manifestiert, das Gegenstand eines Fahrniskaufes bilden kann, unterliegt diese Lieferung der Warenumsatzsteuer. Dies trifft z.B. bei Magnetb�ndern zu, auf denen Adressen von Kunden gespeichert werden (ASA 62 687 E. 2c, S. 692) oder bei Musikaufnahmen auf Tontr�gern (ASA 60 360 E. 1, S. 361 f.). In Bezug auf Software- und Datenverarbeitungsleistungen ist zwischen Leistungen zu unterscheiden, die f�r sich alleine oder im Zusammenhang mit der Lieferung von Hardware erbracht werden (Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Warenumsatzsteuer, Wegleitung 1992 f�r Grossisten, Rz 380 und 381, S. 109 f.). Im Weiteren ist bei der Lieferung von Computerprogrammen die Unterscheidung zwischen Individual- und Standardprogrammen von Bedeutung (vgl. zum Ganzen: Eric Hess, Die steuerliche Behandlung von Computer-Software, in: ASA 57 177, S. 193 ff.). Standardprogramme, d.h. Programme und Programmpakete, die zur Verwendung f�r verschiedene Anwender geeignet sind, bzw. nicht auf einen einzelnen EDV-Ben�tzer zugeschnitten sind, gelten als Ware im Sinne von Art. 17 WUStB, da bei diesen nicht die geistige Leistung f�r die Erstellung eines individuellen Programms im Vordergrund steht. Bei solchen Standardprogrammen bilden die gespeicherten Daten und der Datentr�ger eine Einheit.
2.2.1 Die Beschwerdef�hrerin geht davon aus, dass im vorliegenden Fall Individualsoftware vorliegt, weil es sich bei den f�r den Migros-Genossenschafts-Bund (Migros) entwickelten Programmen (SAFIR) um individuell massgeschneiderte Systemprogramme handle. Demgegen�ber vertritt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Auffassung, die Beschwerdef�hrerin habe Standardsoftware angeboten, die im Nachhinein an die individuellen Bed�rfnisse des Kunden angepasst worden sei. Demnach handle es sich bei diesen Anpassungsarbeiten um eine steuerbare Warenherstellung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 WUStB.
2.2.2 Als Individualprogramme gelten Computerprogramme, die speziell auf einen bestimmten Auftraggeber zugeschnitten sind und dabei von Grund auf neu entwickelt werden. Ihre Lieferung ist keine Warenlieferung im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses, sondern die Ablieferung eines immateriellen Werkes (Eric Hess, a.a.O., S. 193). Das Bundesgericht hat die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung in Zirkularen und Standardbriefen festgehaltene Praxis zur Behandlung von Standard- und Individualsoftware in verschiedenen Urteilen best�tigt und sich zur Frage der Anpassung von Standardprogrammen an die besonderen Bed�rfnisse des Kunden im Urteil 2A.235/2000 vom 11. Dezember 2000 ausf�hrlich ge�ussert. Danach stellt die Anpassung eines auf Datentr�ger gelieferten Standardprogramms an die individuellen Kundenbed�rfnisse keinesfalls eine steuerfreie Dienstleistung dar. Es handelt sich vielmehr um die Herstellung einer steuerbaren Ware im Sinne von Art. 10 Abs. 2 WUStB (E. 3c). An dieser Praxis ist festzuhalten.
2.2.3 Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die Beschwerdef�hrerin der Migros eine bestehende EDV-Standardapplikation geliefert hat. Diese wurde in mehrj�hriger Arbeit an die Bed�rfnisse der Migros angepasst. Wesentlich ist, dass das der Migros angebotene T.________-Paket schon vor der Einf�hrung bei der Migros als solches bestanden hat und entwickelt wurde. Dies ergibt sich unter anderem aus den von der Beschwerdef�hrerin eingereichten Evaluationsunterlagen, dem Schreiben der Migros vom 20. Dezember 1991 an die UNISYS Schweiz AG, dem Software-Dienstleistungsvertrag "CASE Anhebung SAFIR" vom 15./17. September 1992, sowie den Konzeptunterlagen zum Projekt SAFIR. Aus all diesen Unterlagen und weiteren Dokumenten geht hervor, dass mit dem Projekt SAFIR die bestehenden Hauptapplikationen im Finanz- und Rechnungswesen der Migros ersetzt werden sollten und hierf�r das "Standardpaket T.________", welches durch Migros-spezifische Zus�tze erweitert werden sollte, zum Einsatz kommt. Steht demnach fest, dass es sich beim Projekt SAFIR um die Ab�nderung einer Standardsoftware handelt, so stellen nach den obgenannten Grunds�tzen (vgl. E. 2.2.2) alle damit zusammenh�ngenden Anpassungsarbeiten steuerbare Herstellungsleistungen dar.
2.2.4 Was die Beschwerdef�hrerin dagegen vorbringt, �ndert an dieser Beurteilung nichts. So kann insbesondere weder dem Lizenzvertrag f�r Programmprodukte, noch dem Dienstleistungsvertrag SAFIR oder dem Software-Dienstleistungsvertrag "CASE-Anhebung SAFIR" (alle vom 15./17. September 1992) entnommen werden, dass der "T.________-Kernel" von Grund auf und nur f�r die Migros neu entwickelt worden w�re. Dies ist auch aus weiteren Unterlagen ersichtlich. So verweisen Lizenzvertrag und Dienstleistungsvertrag auf die IST-Analyse der Fachgruppe Rechnungswesen vom 13. Juli 1992 bzw. die Projektvereinbarung vom 5. Mai 1992 sowie auf die Best�tigung vom 17. Juli 1992. Aus der Projektvereinbarung ist ersichtlich, dass der Kernel-Aufbau aus den Elementen Adressverwaltung, Debitoren, Kreditoren und FIBU/BEBU besteht. F�r einzelne Elemente, wie z.B. das Debitoren-, aber auch das Kreditorenmodul und die FIBU/BEBU wird ausdr�cklich festgehalten, dass diese "mandantenf�hig" sind. Die Fachgruppe stellt �berdies fest, dass T.________ eine gute Basis f�r die Weiterentwicklung und Realisierung von SAFIR bietet. Damit wird klar zum Ausdruck gebracht, dass die Basis ein Programmpaket bildet, das bereits bestanden hat, dass man dieses jedoch weiterentwickeln wollte.
Dem Software-Dienstleistungsvertrag "CASE-Anhebung SAFIR" ist zu entnehmen, dass das "Arbeitsresultat darin besteht, das T.________-Paket, welches als Basis f�r die Migros-Erweiterungen (M-Delta) dient, auf Oracle-CASE anzuheben (Design und Dictionary) gem�ss CASE* Method". Aus dieser Formulierung, die von beiden Parteien unterschriftlich anerkannt wurde, geht unmissverst�ndlich hervor, dass die Beschwerdef�hrerin ein Standardpaket lieferte, das als Grundlage und Ausgangslage f�r die besonderen Bed�rfnisse der Migros diente. Die Beschwerdef�hrerin ist auf diese Tatsachen und Formulierungen, die nicht von Laien vorgenommen wurden, zu behaften. Im �brigen ist davon auszugehen, dass auch ausgesprochene Informatikfachleute der Unisys (Schweiz) AG der Meinung sind, dass es sich beim T.________-Produkt um eine Standard-Applikation handelt. Dies ergibt sich aus ihrer Stellungnahme vom 26. Juni 1992 zu den offenen Punkten im Protokoll vom 12. Juni 1992. Ebenso ergibt sich aus dem Protokoll des Koordinationsausschusses vom 3. Mai 1993, dass man weiterhin auf einer "Standard-Applikation" besteht und keine individuelle Migros-L�sung will, mit der Folge, dass erst die einzelnen Realisierungseinheiten "upcased" entwickelt und abgeliefert w�rden. Diese Formulierung ist klar und unmissverst�ndlich. Unter "Standard-Applikation" ist die Verwendung von Programmen f�r verschiedene Kunden zu verstehen, keinesfalls kann daraus abgeleitet werden, dass man damit die Inanspruchnahme einer Software-L�sung durch eine aussenstehende Firma und nicht die hausinterne Informatikl�sung wollte, wie die Beschwerdef�hrerin ausf�hrt.
Keine massgebende Rolle f�r die Beurteilung der Frage, ob eine Standard- oder Individualsoftware vorliegt, spielt die Dauer der Anpassungsarbeiten. Massgebend ist allein, ob von einer Standardsoftware auszugehen ist, an welcher dann Anpassungsarbeiten erfolgten. Ist dies - wie hier - der Fall, so stellen die Anpassungsarbeiten eine steuerbare Warenherstellung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 WUStB dar.
2.2.5 Unter diesen Umst�nden sind die Vorinstanzen zu Recht davon ausgegangen, dass im vorliegenden Fall von einer Standardsoftware auszugehen ist, die im Nachhinein in aufwendiger Arbeit an die Bed�rfnisse der Migros angepasst wurde. Es kann deshalb nicht gesagt werden, die Vorinstanzen h�tten den Sachverhalt offensichtlich unrichtig und willk�rlich gew�rdigt. Nachdem der Sachverhalt demnach klar ist, hat die Vorinstanz das Begehren um Einholung einer Expertise ebenfalls zu Recht abgelehnt.
2.3.1 F�r den Fall, dass sich das Bundesgericht in Bezug auf die Beurteilung der erbrachten Leistungen der Auffassung der Vorinstanz anschliesst, macht die Beschwerdef�hrerin geltend, es k�nne nicht von einer Lieferung gesprochen werden, wenn ein Standardprogramm �ber Fernleitung �bermittelt werde und der Grossist keine Installationsarbeiten mehr ausf�hre. Im Weiteren liege dann keine Lieferung vor, wenn einem Kunden Datentr�ger mit Standardprogrammen zum entgeltlichen Gebrauch in Lizenz �berlassen werden und wenn damit gleichzeitig die Verpflichtung verbunden sei, dass die Datentr�ger nach Ablauf des Vertrages wieder zur�ckgegeben werden m�ssen.
2.3.2 Gem�ss Art. 15 WUStB liegt eine Lieferung im Inland vor, wenn der Abnehmer instand gesetzt wird, im eigenen Namen �ber eine Ware zu verf�gen, die sich im Zeitpunkt der Verschaffung der Verf�gungsmacht im Inland befindet (Art. 15 Abs. 1 WUStB). Als Warenlieferung gilt auch die Ablieferung von Waren, die auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellt werden (Art. 15 Abs. 2 WUStB). Die �bertragung der Verf�gungsmacht nach Art. 15 Abs. 1 WUStB setzt im Normalfall ein entgeltliches Verf�gungsgesch�ft voraus (vgl. Dieter Metzger, a.a.O., Rz 271, S. 127). Indem f�r die Annahme einer Lieferung die �bertragung der Verf�gungsmacht verlangt wird, bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass nicht in allen F�llen eine �bertragung zu Eigentum oder eine vollst�ndige �bertragung von immateriellen Rechten erforderlich ist. Durch die weite Formulierung "�bertragung der Verf�gungsmacht" ist beabsichtigt, dass der Warenverkehr - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - unabh�ngig von zivilrechtlichen Merkmalen l�ckenlos erfasst wird. Es gen�gt demnach, dass der Abnehmer in die Lage versetzt wird, die Ware selber zu verbrauchen oder zu gebrauchen, ohne dass er diese (wie z.B. bei der Miete) dem Pflichtigen wieder zur�ckgeben muss.
In Bezug auf die Lieferung von Standardprogrammen geht die Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung davon aus, dass diese Gegenstand einer Lieferung bilden, wenn die Programme in Form eines Datentr�gers abgegeben oder wenn sie auf dem Computer installiert werden. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht unl�ngst best�tigt (Urteil 2A.235/2000 vom 11. Dezember 2000, E. 4b). In diesem Urteil ist das Bundesgericht zum Schluss gekommen, dass der Computer bei Installation eines Programms durch die damit verbundene Einwirkung auf den Speicher umgestaltet wird und eine neue Funktionalit�t erh�lt. Die Installation ist demnach wie das Abspeichern von Adressen auf einem Magnetband (vgl. dazu ASA 62 687 E. 2b und c, S. 690 ff.) ein Herstellungsvorgang im Sinne von Art. 10 Abs. 2 WUStB. Standardprogramme gelten demnach als geliefert, wenn sie aufgrund eines Kauf- oder Lizenzvertrages auf dem Computer installiert oder auf Datentr�gern zur Verf�gung gestellt werden. Nur wenn Standardprogramme �ber Fernleitungen �bermittelt werden und der Grossist beim Kunden keine Installationen mehr auszuf�hren hat, liegt keine Lieferung vor (vgl. dazu das Zirkularschreiben Nr. 1688a der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, Ziff. 1.2.1 und 1.2.2.2).
2.3.3 Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass es sich um die Lieferung von Standardprogrammen handelt (vgl. dazu E. 2.2.3). Aus dem eingereichten Lizenzvertrag geht hervor, dass die �bermittlung elektronisch vorgenommen werden sollte. Verschiedenen weiteren Beweismitteln ist zu entnehmen, dass die Installation auf dem Computer der Migros u.a. mittels 150 MB-Tapes erfolgte, wobei die Installationen teilweise gemeinsam durch die Migros und die Beschwerdef�hrerin vorgenommen wurde. Demnach unterliegen diese Installationen in Anwendung von Art. 15 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB der Besteuerung. Die mit der Erg�nzungsabrechnung f�r diese Leistungen erhobene Steuernachforderung im Umfang von Fr. 175'140.-- besteht demnach zu Recht. Was die Beschwerdef�hrerin dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Weder handelt es sich um Individualsoftware, noch wurde diese ohne Installation geliefert. Wesentlich ist, dass eine Installation der Software auf den Computern der Migros erfolgte, womit die Ablieferung einer aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware vorliegt. Dies ist hier der Fall, geht doch aus den eingereichten Unterlagen auch f�r die SAFIR-Applikationen zweifelsfrei hervor, dass einerseits die Installation durch die Migros und die Beschwerdef�hrerin, teilweise sogar gemeinsam, vorgenommen wurde, und dass andererseits die Installation mittels Tapes erfolgte, weil der Transfer �ber M-Netz nicht sinnvoll war.
2.4.1 Die Beschwerdef�hrerin macht im Weiteren geltend, die Nachbelastung betreffend die Software-Leistungen an die Firma C.________ Ltd., d.h. die Rechnungen Nr. 1529 und Nr. 1419, sowie an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG, d.h. die Rechnung Nr. 1442, seien zu Unrecht mit der Warenumsatzsteuer belastet worden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung geht dagegen davon aus, dass es sich bei den Leistungen an die genannten Firmen um solche handelt, die in direktem Zusammenhang mit den Hardwarelieferungen und den Standardsoftware-Leistungen der Beschwerdef�hrerin stehen. Es handle sich um Nebenleistungen zur Lieferung, welche Gegenstand des Vertrages bildeten.
2.4.2 Nach Art. 22 Abs. 1 WUStB geh�rt zum Entgelt f�r eine steuerbare Lieferung alles, was der Lieferer oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung f�r die Lieferung erh�lt. Gem�ss feststehender Lehre und Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass dieses Entgelt alle Leistungen umfasst, welche im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs dem Abnehmer �berbunden werden. Erbringt der Steuerpflichtige neben der Warenlieferung auch noch sonstige Leistungen in eigenem Namen, so unterliegen solche Leistungen nur dann nicht der Warenumsatzsteuer, wenn sie auf einem selbst�ndigen, vom Lieferungsvertrag unabh�ngigen Grundgesch�ft beruhen (Dieter Metzger, a.a.O., Rz. 542, S. 237; ASA 37 293, S. 295). In allen anderen F�llen teilen Leistungen, die in engem Zusammenhang mit der Hauptleistung stehen, als unselbst�ndige Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung. Diese Praxis wurde mit der Einf�hrung der Mehrwertsteuer fortgef�hrt und im Gesetz ausdr�cklich verankert (vgl. zur MWSTV: Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 105, S. 57; vgl. zum MWSTG: Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
2.4.3.1 In Bezug auf die obgenannten Rechnungen geht die Beschwerdef�hrerin davon aus, dass die mit Rechnung Nr. 1529 vom 2. April 1993 und Rechnung Nr. 1419 vom 15. Mai 1991 an die Firma C.________ Ltd. fakturierten Betr�ge f�r Dienstleistungen in keinem Zusammenhang mit der in der gleichen Rechnung ausgewiesenen Hardware-Lieferungen stehen. Diese seien nachweislich durch die NCR erfolgt. Im Weiteren wird ausgef�hrt, dass es sich bei den Programmen Lohnbuchhaltung, Kreditoren, Lagerverwaltung und Verkauf um von der Beschwerdef�hrerin entwickelte Individualsoftware handle, welche demnach f�lschlicherweise besteuert wurde. Bei der auf der Rechnung 1529 verwendeten Formulierung "Dienstleistungen nach Stunden f�r Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung von Standard-Software" habe man eine Standard-Formulierung verwendet, welche aber nicht massgebend sei. Auch bei dem mit Rechnung Nr. 1442 vom 31. Januar 1992 an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG fakturierten Betrag handle es sich nicht um Lieferungen, die im Zusammenhang mit der damit gelieferten Hardware stehe, sondern um die Ablieferung von Individualsoftware.
2.4.3.2 Was die Rechnung Nr. 1419 betrifft, so geht aus dieser hervor, dass neben den Standardsoftware-Modulen Kreditoren, Lagerverwaltung und Verkauf auch Dienstleistungen f�r Spezialauftr�ge mit einem Arbeitsaufwand von einem Monat erbracht wurden. Diese Dienstleistungen betrafen die Anpassungen von Softwaremodulen, d.h. die Namens�nderung bei "Invoice", Umstellung Modem, Umstellungen auf den neuen Rechner und neue Telefon-Nummern sowie die Auftragsabwicklung. Die Beschwerdef�hrerin behauptet, dass es sich bei den in der Rechnung Nr. 1419 angef�hrten Dienstleistungen f�r Spezialauftr�ge um solche handle, die in keinem Zusammenhang mit den in der gleichen Rechnung aufgef�hrten Softwarelieferungen standen. Eine gegenteilige Behauptung wurde weder von der Vorinstanz noch von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung aufgestellt. Diese gehen aufgrund des Rechnungstextes lediglich davon aus, dass es sich bei den Dienstleistungen f�r Spezialauftr�ge einerseits um Anpassungen von Softwaremodulen (Namens�nderung bei "Invoice"), andererseits um Installationsarbeiten an Ger�ten (Umstellungen auf Modem und Rechner) gehandelt haben muss. Die Vorinstanz hat zu Recht erkannt, dass sowohl die Anpassungen von auf Datentr�gern gelieferten Standardprogrammen an die besonderen Kundenbed�rfnisse als auch die Anpassungsarbeiten auf den Computern der Migros oder evtl. auf Peripherieger�ten als Warenlieferungen im Sinne von Art. 15 Abs. 2 WUStB zu besteuern sind.
2.4.3.3 Bei der Rechnung Nr. 1529 geht die Beschwerdef�hrerin davon aus, dass die fakturierte Hardware-Lieferung und die Installation der Betriebssoftware durch die NCR erfolgt seien. Sie leitet dies aus der Rechnung vom 02. April 1993 ab. Aus dieser Rechnung der Beschwerdef�hrerin an die C.________ Ltd. geht lediglich hervor, dass ein NCR System 3000 Modell 3550 mit Peripherieger�ten zum Preis von Fr. 256'160.--, die Software der UNIX (V.4 MP) f�r Fr. 45'750.-- und die Lohnbuchhaltung im Betrage von Fr. 15'000.-- geliefert sowie Dienstleistungen f�r die Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung von Standardsoftware im Betrage von Fr. 10'530.-- erbracht wurden. Dass es sich dabei um Hardware-Lieferungen und Installationen von Betriebssoftware durch die NCR handelte, wie die Beschwerdef�hrerin darlegt, ergibt sich weder aus der Rechnung Nr. 1529 noch aus dem Anhang zum Vertrag-System 3550 vom 15. Juli 1991. Die Beschwerdef�hrerin ist jedoch f�r die steuermindernden Tatsachen beweispflichtig. Gelingt dies nicht - wie hier -, tr�gt sie die sich daraus ergebenden Folgen der Beweislosigkeit.
Aufgrund der unmissverst�ndlichen Formulierung in der Rechnung Nr. 1529 ist vielmehr davon auszugehen, dass es sich bei den nicht versteuerten Dienstleistungen um nach Stunden abgerechnete Leistungen f�r "Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung von Standard-Software" handelt. Diese unterliegen entweder als Bearbeitungsleistungen (Lieferungen im Sinne von Art. 15 Abs. 2 WUStB) oder als Nebenleistungen zu Hardwarelieferungen der Warenumsatzsteuer.
2.4.3.4 Die Rechnung Nr. 1442 vom 31. Januar 1992 an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG betrifft die Lieferung von Hardware-Systemen sowie die Lieferung verschiedener Standardsoftware. Diese Leistungen wurden versteuert, nicht aber die Positionen "Installation" und "Schulung bei Kunde". Die Erbringung der Installationsleistung wurde dabei, gest�tzt auf Art. 15 Abs. 2 WUStB, als Arbeiten an einem Computer und damit als Lieferung besteuert. Als Nebenleistungen zu versteuern sind auch die Schulungsleistungen, nachdem diese in einem offensichtlichen Zusammenhang mit der Lieferung von Hard- bzw. Standardsoftware stehen.
2.4.3.5 In Erw�gung 5b des angefochtenen Urteils werden verschiedene Rechnungen beurteilt, welche die Nachbelastung der Warenumsatzsteuer gem�ss Ziffer 2.B der EA Nr. 27017 �ber einen Steuerbetrag von Fr. 6'663.80 betreffen. Damit wurden Leistungen im Zusammenhang mit der Lieferung und den Anpassungen von Standardprogrammen sowie damit zusammenh�ngende Einf�hrungs-, Schulungs- und Beratungsleistungen besteuert. Im Einzelnen handelt es sich um Schulung beim Kunden und Dienstleistungen nach Stunden f�r Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung f�r Standardsoftware f�r den Ostschweizerischen Kinder- und Jugendpsychiatrischen Dienst, St. Gallen (Rechnung Nr. 1514), um �nderungen/Anpassungen eines gelieferten Standardsoftware-Moduls f�r den Ostschweizerischen Kinder- und Jugendpsychiatrischen Dienst, St. Gallen (Rechnung Nr. 1439), um Dienstleistungen nach Stunden f�r Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung von Standardsoftware f�r die T.________ AG, (Rechnungen Nr. 1485 und 1491), um Einf�hrungsunterst�tzung oder Anpassung von Standardsoftware f�r die Firma E.________, (Rechnung Nr. 1487) und um Installationen und Schulungsleistungen f�r die Krebsliga des Kantons Z�rich (Rechnung Nr. 1444).
Diesbez�glich geht die Beschwerdef�hrerin davon aus, dass es sich um Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Weitergabe von spezieller Individualsoftware handle, welche im Zusammenhang mit Lizenzen stehe und nie geliefert, sondern nur via Modem installiert worden sei. Aus den obgenannten Rechnungen ist ersichtlich, dass es sich um Softwareanpassungen, Einf�hrungsunterst�tzung oder Schulungsleistungen handelt, die im Zusammenhang mit der Lieferung von Standardsofortware stehen (Rechnungen Nr. 1514, 1439, 1485, 1491, 1487 und 1444). Die Vorinstanz hat deshalb in ihrem Urteil zu Recht erkannt, dass es sich bei diesen Leistungen entweder um Nebenleistungen zur Lieferung von Standardprogrammen oder um Installationsarbeiten handelt, welche gest�tzt auf Art. 15 Abs. 1 und 2 WUStB zu besteuern sind. Dass es sich dabei um spezielle Individualsoftware handelt, die nie geliefert, sondern immer nur via Modem installiert worden ist, wie die Beschwerdef�hrerin behauptet, wird von dieser weder n�her substantiiert noch bewiesen. Die Vorinstanz hat die Beschwerde insoweit zu Recht abgewiesen.
2.5.1 Die Beschwerdef�hrerin macht schliesslich geltend, alle gekauften Produkte, die entweder weiterverkauft oder ausschliesslich f�r betriebliche Zwecke verwendet worden seien, unterl�gen nicht der Warenumsatzsteuer. Im Weiteren ist sie der Meinung, dass sie keinesfalls einen Teilbetrag von Fr. 16'904.55 anerkannt habe, weshalb die gesamten Bez�ge im Umfang von Fr. 64'836.-- strittig seien. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung legt demgegen�ber dar, dass insgesamt Fr. 26'904.55 anerkannt worden seien, weil der Vorinstanz ein Kanzleiversehen bzw. ein Rechnungsfehler unterlaufen sei.
2.5.2 Neben den entgeltlichen Lieferungen bildet auch der Eigenverbrauch Gegenstand der Warenumsatzsteuer (Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB). Eigenverbrauch liegt vor, wenn der Grossist Waren, die er nach Art. 14 Abs. 1 lit. a oder nach Art. 48 lit. a oder h WUStB steuerfrei bezogen hat oder Waren, die er in seinem Gesch�ftsbetrieb gewerbsm�ssig hergestellt hat (Art. 16 Abs. 1 lit. b WUStB), anders verwendet als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff f�r die gewerbsm�ssige Herstellung von Waren oder Bauwerken (Art. 16 Abs. 1 lit. a und b WUStB). Eine andere Verwendung als zum Wiederverkauf liegt u.a. dann vor, wenn Waren als Betriebsmittel verwendet werden (Dieter Metzger, a.a.O., Rz 694, S. 292).
2.5.3.1 Im vorliegenden Falle bestreitet die Beschwerdef�hrerin, dass sie einen Teilbetrag von Fr. 16'904.55 anerkannt habe. Sie geht davon aus, dass die gesamten Bez�ge im Umfang von Fr. 64'836.-- strittig sind.
2.5.3.2 Streitgegenstand im System der nachtr�glichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverh�ltnis, welches - im Rahmen des durch die Verf�gung bestimmten Anfechtungsgegenstandes - den aufgrund der Beschwerdebegehren effektiv angefochtenen Verf�gungsgegenstand bildet. Entschieden werden darf grunds�tzlich nur �ber das, was tats�chlich strittig ist (BGE 110 V 48 E. 3c, S. 51; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 43).
2.5.3.3 Der nachbelastete Eigenverbrauch betrifft Waren, welche auf dem Konto Nr. 1120 (EDV Anlagen) verbucht wurden. Die Bez�ge f�r die Jahre 1991, 1992 und 1993 machen insgesamt einen Betrag von Fr. 74'836.-- aus, was bei einem Steuersatz von 6,2 % zu einer Steuernachbelastung von Fr. 4'368.95 f�hrte. Die Einsprache vom 21. Juli 1997 richtete sich gegen die Eigenverbrauchsbesteuerung des Jahres 1991, womit Rechnungen �ber Fr. 3'984.75 und Fr. 36'352.50 irrt�mlich auf dem Anlagekonto verbucht worden seien. Im Weiteren wird ein Betrag �ber Fr. 3'100.-- f�r Wareneinkauf in einem Computerladen bestritten, weil hier der Lieferant den Steuerbetrag im Lieferungspreis einberechnet habe. Zudem wird geltend gemacht, dass ein Betrag von Fr. 4'494.-- den Kauf eines Lizenzrechts betreffe, der nicht der Warenumsatzsteuer unterliege. Im Weiteren stellte die Einsprecherin fest, dass die weiteren Betr�ge korrekt aufgerechnet worden sind.
Wie sich aus der Einsprache ergibt, ist der Betrag von Fr. 47'930.-- bestritten, wogegen der Restbetrag von Fr. 26'906.-- anerkannt wurde und hier nicht mehr Streitgegenstand bildet. In diesem Umfange ist auf die Beschwerde nicht mehr einzutreten.
Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission ist in ihrem Entscheid vom 25. M�rz 2003 zu Unrecht von einem anerkannten Teilbetrag von Fr. 16'904.55 ausgegangen. Dabei handelt es sich um einen offensichtlichen Rechnungs- bzw. Kanzleifehler, der hier berichtigt wird (vgl. dazu Art. 145 Abs. 1 OG; Art. 69 Abs. 3 VwVG; Alfred K�lz/ Isabelle H�ner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Z�rich 1998, Rz 732, S. 257 und Rz 1026, S. 360).
2.5.4.1 Was die zu beurteilenden Leistungen betrifft, so geht die Beschwerdef�hrerin davon aus, dass alle betroffenen Waren auf dem Konto Nr. 1120 aktiviert und auch abgeschrieben worden sind. Sie bestreitet, dass das NCR-System je in Gebrauch genommen wurde. Dieses sei zusammen mit der Anlage MICROPOLIS kurz nach dem Einkauf an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG weiterver�ussert worden. Aus der Rechnung Nr. 1442 gehe hervor, dass f�r den Verkauf von Fr. 3'984.75 die Steuer abgerechnet worden sei. Der Rechnungsbetrag von Fr. 3'100.-- betreffe einen Barkauf. Dass diese Ware nicht mit Grossistenerkl�rung bezogen worden sei, gehe klar aus der ins Recht gelegten Rechnung hervor. In Bezug auf den Betrag von Fr. 4'494.-- wird geltend gemacht, dass es sich um den Kauf eines Lizenzrechts handle, der nicht steuerpflichtig sei bzw. diese Lizenz nur f�r betriebliche Zwecke verwendet worden sei.
2.5.4.2 Fest steht, dass die Beschwerdef�hrerin auf dem Konto 1120 das NCR-System (Rechnungsbetrag Fr. 36'352.50), das MICROPOLIS Modell 1598-15 (Rechnungsbetrag Fr. 3'984.75) und auch die Produkte "SCO UNIX OS 386 GT .../SCO UNIX DS 386 AT MC ..." (Rechnungsbetrag Fr. 4'494.35 ) bzw. "Mainboard 80486/33 MHz und 4 MB x 9 SIMM" (Rechnungsbetrag Fr. 3'100.--) aktiviert und davon 40 % abgeschrieben hat. Beim Konto 1120 handelt es sich um ein Anlagekonto, das auch als solches bezeichnet wurde (EDV-Anlagen). Mit der Verbuchung und Abschreibung der genannten Positionen auf diesem Konto bringt die Beschwerdef�hrerin klar zum Ausdruck, dass es sich um Betriebsmittel handelt, welche nicht f�r den Wiederverkauf verwendet wurden. Sie muss sich, nachdem die Buchungen erfolgt sind und die Jahresrechnung genehmigt worden ist, dabei behaften lassen.
Aus der von ihr angef�hrten Rechnung Nr. 1442 ist ersichtlich, dass ein NCR-System mit verschiedenen Komponenten an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG ver�ussert wurde. Damit wird aber der Nachweis nicht erbracht, dass es sich um das System handelt, welches im Konto 1120 verbucht wurde, zumal es sich um unterschiedliche Betr�ge handelt (Fr. 36'352.50 bzw. Fr. 38'990.--). Ebenso wenig wird damit die durch die Buchhaltung dargestellte Tatsache entkr�ftet, dass das System nicht in Betrieb genommen wurde. Dies gilt auch f�r die Anlage MICROPOLIS, welche �berdies erst am 30. Januar 1992 an die Firma S.________ Wohnungseinrichtungen AG geliefert wurde.
Die Rechnung �ber Fr. 3'100.-- betrifft den Kauf eines Mainboard 80486/33 und 4 MB SIMM. Diese Gegenst�nde wurden gem�ss Quittierung auf dem Lieferschein vom 13. November 1991 bar bezahlt. Aus der sich im Anhang befindlichen Rechnung geht jedoch klar hervor, dass die Lieferung gegen Grossistenerkl�rung erfolgt sein muss, nachdem die entsprechende WUST-Nummer auf der Rechnung angef�hrt wurde.
Aus der Rechnung �ber Fr. 4'494.35 von der Firma M.________ AG ist ersichtlich, dass damit der Erwerb verschiedener EDV-Artikel fakturiert wurde. Diese wurden steuerfrei gegen Grossistenerkl�rung bezogen. Der gesamte Rechnungsbetrag ist im Anlagekonto 1120 verbucht. Ob es sich dabei tats�chlich um Lizenzrechte handelt, wie die Beschwerdef�hrerin behauptet, ist weder aufgrund dieser Rechnung noch aus anderen Unterlagen ersichtlich. Mit der Verbuchung im Konto 1120 bringt die Beschwerdef�hrerin jedoch zum Ausdruck, dass es sich um Betriebsmittel handelt.
Zusammenfassend ist die Beschwerde deshalb auch in diesem Punkt abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Steuernachforderung �ber Fr. 4'368.95 f�r steuerfrei gegen Grossistenerkl�rung bezogene Betriebsmittel ist zu best�tigen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich nach dem Gesagten in allen Teilen als unbegr�ndet. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdef�hrerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 156 i.V.m. Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 7'000.-- wird der Beschwerdef�hrerin auferlegt.
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung und der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.