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Timestamp: 2018-04-26 15:39:46
Document Index: 82711785

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 20', '§ 5', '§ 5', '§ 1', '§ 18', '§ 2', '§ 21', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 98', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 1', '§ 20', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 20', '§ 2', '§ 10', '§ 108']

Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz ist für eine steuerneutrale Vermögensübertragung erforderlich, dass die Besteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Verschmelzung beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt werden darf. Dieses Steuerverstrickungserfordernis wird dadurch realisiert, dass der Rechtsnachfolger die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Körperschaft fortzuführen hat (Wertverknüpfung). Diese Voraussetzung gilt sowohl für Inlandsverschmelzungen und grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG) als auch für Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG) hinsichtlich deren inländischer Betriebsstätten und sonstigem Vermögen.
Gleiches gilt für den Anteilstausch auf Gesellschafterebene. Nur im Verhältnis der Verkehrswerte der unter Art. I UmgrStG fallenden übergehenden Vermögensteile zu den nach § 20 KStG 1988 von der Teilliquidationsbesteuerung erfassten Vermögensteilen kann gemäß § 5 UmgrStG ein steuerneutraler Anteilstausch erfolgen. Zu den Rechtsfolgen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit sofortiger oder aufgeschobener Besteuerung siehe Rz 264. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung bei den Anteilsinhabern siehe Rz 402 ff.
Das Erfordernis der aufrecht bleibenden Steuerverstrickung bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen auf die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerverstrickung auf Ebene der Anteilseigner steht der Anwendung des Art. I UmgrStG nicht entgegen. Auf Anteilsinhaberebene kommt es allerdings in den Fällen des § 5 Abs. 1 Z 4 und 5 UmgrStG zu einer Sofortbesteuerung bzw. aufgeschobenen Besteuerung im Rahmen des Nichtfestsetzungskonzepts (vgl. hiezu Rz 265a ff).
Da nach § 1 Abs. 1 UmgrStG das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht verloren gehen darf, fällt die Verschmelzung einer ganz oder teilweise steuerbefreiten Körperschaft auf eine ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft unter Art. I UmgrStG, wenn sich an der bestehenden (Teil)Steuerpflicht bei der übertragenden Körperschaft nichts ändert. Die Verschmelzung einer steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt daher nur dann unter Art. I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Im Falle der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art. I UmgrStG der Eintritt in die Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988 verbunden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1421 f).
Bei DBA, welche die Anrechnungsmethode vorsehen, kommt Art. I UmgrStG gleichfalls zur Anwendung, da das österreichische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ebenfalls nicht eingeschränkt wird. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung der im ausländischen Vermögen angesammelten stillen Reserven räumt § 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der übertragenden Körperschaft insoweit ein Aufwertungswahlrecht ein.
Die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist nur dann und insoweit nicht gegeben, als die Umgründung zu einer zusätzlichen Einschränkung des inländischen Besteuerungsanspruches führt.
Die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger kann aber eingeschränkt sein, wenn bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung durch den DBA-Wechsel die Betriebsstättenqualifikation entfällt. In einem solchen Fall wäre Art. I UmgrStG auf die inländische Vermögensübertragung nicht anwendbar. Erfolgt die Verschmelzung auf eine übernehmende in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedsstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, kann die übertragende Körperschaft die Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld beantragen (vgl. Rz 44a f). Dies gilt auch, wenn die übertragende Körperschaft in einem Drittstaat ansässig ist.
Außerhalb einer Betriebsstätte erzielte Einkünfte aus inländischem unbeweglichen Vermögen werden bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988; vgl. KStR 2013 Rz 1477). Doppelbesteuerungsabkommen, die eine Art. 13 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung dieses Vermögens dem Lagestaat (Österreich) zu.
Doppelbesteuerungsabkommen, deren Zuteilungsnormen dem OECD-Musterabkommen folgen, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Daraus folgt, dass Österreich bei einer Auslandsverschmelzung das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen von Anteilen verliert, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft überhaupt kein DBA oder ein DBA besteht, das Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den Anteilen entgegen Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen belässt, das mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft abgeschlossene DBA aber Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen folgt.
Durch die Verschmelzung kann Österreich keine Besteuerung der Veräußerung der Anteile an der A GmbH gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 mehr vornehmen, weil entgegen dem DBA Indien (Art. 13 Abs. 5: Ansässigkeit der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, ist maßgeblich) das DBA Großbritannien entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers der Anteile zuweist (Art. 13 Abs. 4). Die Verschmelzung unterliegt folglich nicht Art. I UmgrStG. Es entsteht eine Steuerschuld auf Ebene von X Ltd. hinsichtlich der in der Beteiligung an A GmbH enthaltenen stillen Reserven. X Ltd. kann einen Besteuerungsaufschub gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG beantragen.
Bei einer "Import-Verschmelzung" (siehe Rz 160a) ist das Steuerverstrickungserfordernis hinsichtlich eines allenfalls verschmelzungsbedingt mitübertragenen Inlandsvermögens idR durch die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen übernehmenden Körperschaft gewahrt. Gegebenenfalls wachsen der übernehmenden inländischen Körperschaft neue Besteuerungsrechte am übertragenen Auslandsvermögen zu.
Im Falle der "Export-Verschmelzung" (siehe Rz 41 ff) geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988. Kommt es zum Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven durch Verschmelzung auf eine in der Anlage zum UmgrStG angeführte EU-Gesellschaft oder auf eine einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein), kann die übertragende Körperschaft zwischen der Sofortbesteuerung und der aufgeschobenen Besteuerung wählen (siehe Rz 41a ff).
Bleiben die Wirtschaftsgüter aus Anlass der Verschmelzung in einer inländischen Betriebsstätte verstrickt (steuerhängig), werden aber in der Folge Wirtschaftsgüter in das Ausland verbracht, kommt § 6 Z 6 EStG 1988 zur Anwendung. Sind in Österreich belegene Wirtschaftsgüter keiner Betriebsstätte zuzuordnen, greift § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG ein. Eine nachfolgende tatsächliche Verbringung in das Ausland ist irrelevant; § 6 Z 6 EStG 1988 kann nicht mehr eingreifen.
Hingegen geht das inländische Besteuerungsrecht dann verloren, wenn nach dem DBA-Recht mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.
Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Wurden Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund von § 2 Abs. 8 EStG 1988 in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet (vgl. KStR 2013 Rz 376 ff), kommt es durch die Verschmelzung nicht zu einer Nachversteuerung (Zurechnung zu inländischen betrieblichen Einkünften) sondern erst dann, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden.
Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht.
Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine (fiktiv) teilwertberichtigte internationale Schachtelbeteiligung, bei der ein Teil von der Steuerneutralität ausgenommen ist, oder eine Schachtelbeteiligung, für die zur Steuerwirksamkeit optiert wurde (§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt.
Werden sonstige Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, Kapitalanteile usw.) auf die ausländische Körperschaft übertragen, geht hingegen das Besteuerungsrecht verloren und Art. I UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.
Soll die Verschmelzung einer zB auf den 31. Dezember bilanzierenden übertragenden Körperschaft zum 1. Jänner erfolgen und liegt an diesem Tag kein aktiver Geschäftsbetrieb oder aus anderen Gründen kein Erfordernis einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung vor, bestehen bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit (siehe dazu KFS/RL 25 vom 3.12.2012 Rz 22) keine Bedenken, zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Verschmelzung eine Schlussbilanz zum 1. Jänner zugrunde zu legen, die mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag der übertragenden Körperschaft.
Ist bei der Auslandsverschmelzung inländisches Vermögen betroffen, wird die Rückwirkungsfiktion durch den Nachweis einer im Ausland fristgerecht durchgeführten Verschmelzung bzw. bei Fehlen einer der Neunmonatsfrist entsprechenden ausländischen Regelung durch eine fristgerechte Meldung bei dem für das übertragende Vermögen zuständigen Finanzamt ausgelöst. Für die Wahrung der Neunmonatsfrist gilt § 108 BAO (siehe Rz 774).
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 41a
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 44
Findok-Nr: 19961.5, aufgenommen am: 16.10.2013 15:30:03, Dokument-ID: 49755d0d-e480-4674-803c-f5a3bb5b010a, Segment-ID: 9c72c392-496f-4e83-80cd-65f50a6efc3e