Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=54530&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-11-20 09:51:04
Document Index: 143874828

Matched Legal Cases: ['§ 92', '§ 190', '§ 308', '§ 299', '§ 289', '§ 92', '§ 190', '§ 308', '§ 308', '§ 299', '§ 299', '§ 92', '§ 190', '§ 308', '§ 299', '§ 250', '§ 85', '§ 191', '§ 178', '§ 179', '§ 39', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 148', '§ 148', '§ 96', '§ 92', '§ 190', '§ 188', '§ 97', '§ 295', '§ 188', '§ 188', '§ 188', '§ 188', '§ 293', '§ 92', '§ 190', '§ 101', '§ 9', '§ 103', '§ 101', '§ 245', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 93', '§ 96', '§ 148', '§ 149', '§ 150', '§ 148', '§ 80', '§ 1', '§ 92', '§ 190', '§ 92', '§ 190', '§ 188', '§ 191', '§ 79', '§ 178', '§ 179', '§ 79', '§ 77', '§ 77', '§ 78', '§ 191', '§ 191', '§ 78', '§ 191', '§ 191', '§ 78', '§ 78', '§ 78', '§ 78', '§ 190', '§ 81', '§ 191', '§ 78', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 83', '§ 9', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 7', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 88', '§ 81', '§ 81', '§ 19', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 289', '§ 289', '§ 289', '§ 299', '§ 289', '§ 246', '§ 246', '§ 191', '§ 191', '§ 191', '§ 190', '§ 191', '§ 191', '§ 190']

Aus mehreren Gründen nichtige Einkünftenichtfeststellungsbescheide - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 20.07.2011, RV/2077-W/10
Aus mehreren Gründen nichtige Einkünftenichtfeststellungsbescheide
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch RAeOG, AdrRAeOG, vom 10. Mai 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom 30. März 2010, mit denen
1) die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 als Beteiligter bei der Geschäftsherrin3 & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde;
2) der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde;
3) der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde;
4) die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen Feststellungsbescheide betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille wegen mangelnder Beteiligung an der Geschäftsherrin1 & atypisch Stille und somit mangelnder Berufungslegitimation zurückgewiesen wurde;
5) die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen Feststellungsbescheide betreffend die Geschäftsherrin2 & atypisch Stille wegen mangelnder Beteiligung an der Geschäftsherrin2 & atypisch Stille und somit mangelnder Berufungslegitimation zurückgewiesen wurde
Die angefochtenen Bescheide hinsichtlich 1) bis 3) werden gemäß § 289 Abs. 2 BAO folgendermaßen abgeändert:
1) Der Zurückweisungsbescheid vom 30. März 2010 zur Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin3 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
2) Der Bescheid vom 30. März 2010, mit dem der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
3) Der Bescheid vom 30. März 2010, mit dem der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.
Soweit sich die Berufung vom 10. Mai 2010 gegen die Zurückweisungsbescheide vom 30. März 2010 hinsichtlich 4) und 5) richtet, wird sie als unbegründet abgewiesen.
Der Berufungswerber (Bw) richtete mit Schreiben vom 15. Jänner 2010 Anbringen an das Finanzamt A. Vertreten durch RAeOG richtete der Bw mit Schreiben vom 2. März 2010 Anbringen an das Finanzamt A.
Hierzu erließ das Finanzamt A folgende, mit 30. März 2010 datierte Bescheide:
1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 als Beteiligter bei der Geschäftsherrin3 & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde;
2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde;
3) Bescheid, mit dem der Antrag vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde;
4) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen Feststellungsbescheide betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille wegen mangelnder Beteiligung an der Geschäftsherrin1 & atypisch Stille und somit mangelnder Berufungslegitimation zurückgewiesen wurde;
5) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 15. Jänner 2010 bzw 2. März 2010 gegen Feststellungsbescheide betreffend die Geschäftsherrin2 & atypisch Stille wegen mangelnder Beteiligung an der Geschäftsherrin2 & atypisch Stille und somit mangelnder Berufungslegitimation zurückgewiesen wurde.
Mit Schreiben vom 10. Mai 2010 erhob der Bw, vertreten durch RAeOG, Berufung. Aufgrund des von der Berufungsbehörde gemäß § 250 Abs. 1 lit. a iVm § 85 Abs. 2 BAO durchgeführten Mängelbehebungsverfahrens geht die Berufungsbehörde davon aus, dass alle fünf Bescheide angefochten worden sind.
Zusammenfassung der Berufungsbegründung:
[relevant für Punkt F der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Nichtigkeit der Feststellungs- und Nichtfeststellungsbescheide wegen mangelnder namentlicher Anführung der Beteiligten als Bescheidadressaten:Das Finanzamt habe die Gesellschaft nicht als steuerliche Mitunternehmerschaft eingestuft.Unter EStR 2000 Rz 5903 ff werde zur verfahrensrechtlichen Folge einer derartigen Einstufung bei mangelnder abgabenrechtlicher Rechtsfähigkeit/Parteifähigkeit der behaupteten Mitunernehmerschaft ausgeführt, dass der Einkünftenichtfeststellungsbescheid an alle behaupteten Beteiligten, die im Bescheid anzuführend seien, zu richten sei, und jedem Beteiligten eine Ausfertigung zuzustellen sei. Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende Einkünftefeststellungsbescheide seien gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien.Weiters Verweis auf VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204
[relevant für Punkt E der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Die Feststellungs- bzw Nichtfestellungsbescheide seien nichtig, weil sie von einem Beamten des Finanzamtes C Herrn S und nicht von einem befugten Organwalter des zuständigen Finanzamtes A unterschrieben sind. Im Akt liege keine Delegierung oder Ermächtigung des FA A vor. Herr S habe über Befragen RA Dris RA am 3. Mai 2010 erklärt, dass es keinen Verwaltungakt gebe, ihn speziell zu ermächtigen, namens des Finanzamtes A zu unterschreiben.
[relevant für Punkt G der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Zustellmängel: Die Anleger seien nie vertreten gewesen bzw sei im Falle der aufrechten Bevollmächtigung eines Parteienvertreters nicht diesem zugestellt worden.
Am 30. Juni 2011 langte ein Antrag des Bw, vertreten durch RAeOG, bei der Berufungsbehörde ein betreffend Nichtigerklärung der Feststellungsbescheide entsprechend der ha. Berufungsentscheidung GZ. RV/2133-W/10.
B) Zur Geschäftsherrin3, die hier als 3. Geschäftsherrin (Inhaberin des Handelsgewerbes/Handelsgeschäftes iSd § 178 HGB, Inhaberin des Unternehmens iSd § 179 UGB) abgekürzt werden wird, ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:
Am 8. August 2006 wurde unter FN3 die "alterFirmennameDerDrittenGeschäftsherrinGmbH." mit Sitz in a und Geschäftsanschrift Adresse1inA durch das Landesgericht a in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (3. Geschäftsherrin) datierte vom 19. Juni 2006; ein Nachtrag hierzu vom 15. Juli 2006.
Am 10. Juli 2007 wurde durch das Landesgericht c die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach OrtBeiC und die Geschäftsanschrift Adresse2inOrtBeiC in das Firmenbuch eingetragen.
Am 9. Februar 2008 wurde durch das Landesgericht a bei der 3. Geschäftsherrin in das Firmenbuch eingetragen: - Firmenänderung auf "Geschäftsherrin3 ", - Sitzverlegung nach OrtBeiA, - Geschäftsanschrift Adresse3inOrtBeiA.
Am 23. Dezember 2008 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse1inA in das Firmenbuch eingetragen.
Am 3. Juli 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 3. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "Geschäftsherrin3 in Liquidation" geändert.
C) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes, (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im UFS-Akt zu "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)",) hinsichtlich der Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:
Tranche 2006/I (per 31.8./1.9.2006): mit 97 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Mai 2007 beim Finanzamt in c eingebrachter Liste (Tabelle), wobei der Bw nicht angeführt ist;
Tranche 2007/II (per 31.8./1.9.2007): mit 101 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 30. Mai 2008 eingebrachter Liste (Tabelle), wobei der Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = 10.600,00 € sowie einem Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = jeweils 10.000,00 € angeführt ist;
Das Finanzamt C (FA Nr. FAnrC) vergab für die 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter am 4. September 2007 die St.Nr. (FAnrC-)StNr3alt.
Als Vertreter gemäß § 81 BAO wurde bei dieser Steuernummer vom Finanzamt in der EDV am 4. September 2007 die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und am 5. Oktober 2007 die 3. Geschäftsherrin erfasst.
Mit einem von der Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigten Formular ´Verf16´ ist dem Finanzamt C bekanntgegeben worden: Ort der Geschäftsleitung: Adresse2inOrtBeiCC; Beginn der unternehmerischen Tätigkeit: 31. August 2006; Rechtsform: Atypisch stille Gesellschaft; keines der vier Kästchen betreffend Vollmacht zur steuerlichen Vertretung, Auftrag zur Anmeldung, Vollmacht zum Empfang sämtlicher Schriftstücke, Vertreter gemäß § 81 BAO war angekreuzt, jedoch war in der Zeile zwischen den letzten beiden Kästchen angegeben: "Zustelladresse: wirtschaftstreuhandgesellschaft1"
Am 28. August 2007 ist vom Finanzamt C eine "Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme" aufgenommen worden, woran laut Unterschriften seitens des Finanzamtes ein Erhebungsorgan und seitens 3. Geschäftsherrin & atypische stille Gesellschafter zwei Personen teilnahmen; die erste dieser Unterschriften kann HerrP zugeordnet werden; zur zweiten dieser Unterschriften ist nach der Aktenlage keine Zuordnung möglich. (Die Niederschrift enthält weder den Namen des Leiters der Amtshandlung noch der anwesenden Parteien in Klarschrift.) Unter "Die Buchhaltung wird vorgenommen von" ist angegeben: "WTHgesellschaft1" Unter ´Angaben zum Geschäftsführer´ ist angegeben: "Hr. Ing. P - GmbH"; darunter ist unter ´Angaben zur zeichnungsberechtigten Person´ angegeben: "w.o.". Weiter unten wird ausgeführt: "Die Geschäftsführung und Vertretung nach aussen steht nur der Geschäftsherrin, der [3. Geschäftsherrin] zu."
In den Musterverträgen zu den Beteiligungstranchen heißt es, wobei "R3" die Kurzbezeichnung der 3. Geschäftsherrin ist: "Zur Geschäftsführung und Vertretung ist nur die R3 berechtigt und verpflichtet. Im Außenverhältnis ist nur die R3 berechtigt aufzutreten. Der atypisch stille Gesellschafter ist im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter mit den Rechten und Pflichten eines Kommanditisten zu behandeln. Die R3 erklärt, dass sie bei sämtlichen außergewöhnlichen Maßnahmen die Zustimmung der Gesellschafter einholen wird."
Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter erfasste das Finanzamt C bei der der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer am 4. September 2007 die wthGesellschaft1. Diese wurde am 27. September 2007 (über FinanzOnline) durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 ersetzt, welche diese Eintragung am 16. März 2009 (über FinanzOnline) löschte. Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline HerrSteuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.
Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den o.a. beiden Schriftstücken auch aus der o.a. Eintragung als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Bevollmächtigung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 am 27. September 2007 sowie durch Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 am 16. März 2009 zu erblicken.
Niederschriftlich widerrief Ing. HerrP im Beisein u.a. eines Betriebsprüfers des FA C am 21. Oktober 2009 die gegenüber steuerberater2 erteilten Vollmachten u.a. für "R3".
D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl unten Punkte E bis H) bescheidmäßige Umsetzung:
Anm: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 3. Geschäftsherrin, die die Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO der Personenmehrheit, die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt G gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Deshalb stellt auch die elektronisch eingebrachte Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2007 nur eine vermeintliche Erklärung dar.
Nachdem die elektronische Einreichung der Einkünfte-"Erklärung" 2006 gescheitert war, wurde eine von der 3. Geschäftsherrin am 31. März 2008 unterfertigte "Erklärung" der Einkünfte der 3. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter für 2006 eingereicht, worin der Bw nicht angeführt ist und ihm somit auch kein Anteil an den Einkünften zugeordnet wurde.
Am 16. Februar 2009 wurde eine Einkünfte-"Erklärung" für 2007 betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille elektronisch eingebracht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -11.658.228,96 € und der davon auf den Bw entfallende Anteil mit -24.364,27 € angegeben waren.
Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 22. Oktober 2009 teilte das Finanzamt C dem Finanzamt A mit, dass die 3. Geschäftsherrin & atyp. stille Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung am 23. Dezember 2008 nach a verlegt habe. Auf einer Beilage zum Aktenabtretungsformular Verf58 wurde ausgeführt: "... sind vom FA a (FAnummerA) die neuen Steuernummern zu vergeben. Anschließend sind die Prüfungsfälle durch den zuständigen Teamleiter im BP 2000 wieder an das jetzt nur noch für den Prüfungsabschluss zuständige FA C freizugeben. Nach Abholung des Prüfungsfalles durch den Teamleiter und Zuteilung an den jeweiligen Prüfer kann eine neue AB-Nr. [Anm: Auftragsbuch-Nummer] vergeben werden, die dann allerdings nur noch für interne Zwecke gedacht ist. Nach Außen bleibt die alte AB-Nr. aufrecht. Die Berichts- und Bescheidausfertigung erfolgt dann durch das FinanzamtC im Namen des FA a unter Angabe der neuen Steuernummer jedoch der alten AB-Nr. Die körperlichen Akten verbleiben bis zur endgültigen Erledigung des Betriebsprüfungsverfahrens beim FA cc und werden nach Abschluß sämtlicher Verfahren an das neu zuständige FA a (FAnummerA ) übermittelt."
Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 2. November 2009, wobei das Finanzamt A der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer StNr3neu zuteilte.
Laut Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 ist der Prüfungsfall dann auch tatsächlich wieder dem Finanzamt C elektronisch zum Zweck der sogenannten Prüfung in Nachbarschaftshilfe zugeteilt worden. [Anm: Der hier nicht unmittelbar verständliche Begriff der Nachbarschaftshilfe kommt daher, dass ursprünglich damit gemeint war, dass das zuständige Finanzamt einem Betriebsprüfer, der in einem benachbarten Finanzamt - genaugenommen: in dem für ein benachbartes Gebiet örtlich zuständigen Finanzamt - tätig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person.]
Der beim Finanzamt C tätige Betriebsprüfer, der die Außenprüfung durchgeführt hatte, erstellte den mit 6. November 2009 datierten Außenprüfungsbericht mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung. Der Teamleiter dieses Betriebsprüfers ist Herr S. Ein verwaltungsinterner Organisationserlass soll die Approbationsbefugnis für Bescheide, die nach einer in sogenannter Nachbarschaftshilfe durchgeführten Prüfung ergehen, dem Teamleiter des Betriebsprüfers zuweisen (vgl unten Punkt E). [Anm: Wie noch auszuführen ist, wird in der vorliegenden Berufungsentscheidung jedoch davon ausgegangen, dass verwaltungsinterne Erlässe die Approbationsbefugnis im Sinne des § 96 Satz 1 BAO nicht außenwirksam an Organwalter eines anderen Finanzamtes übertragen können. Die Verbindlichkeit dieses Erlasses innerhalb der weisungsgebundenen Abgabenverwaltung (ohne UFS) ist hier nicht zu thematisieren.]
Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 3. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines verteilten Datenbankmanagement-Systems - wird im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen und Fertigstellungsarbeiten bestanden habe, wobei Lieferanten die Geschäftsherrin1 und die Geschäftsherrin2 gewesen wären. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien zu einem wesentlichen Teil nicht bezahlt worden. Der Betriebsprüfer schloss aus
Aus den im F-Akt3 abgehefteten Zweitschriften, dem Rückschein, dem Fristverlängerungsantrag (vgl unten) und den Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 geht hervor, dass am 12. November 2009 dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben wurden, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S unterzeichnet waren:
mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 101 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw nicht angeführt ist;
Hingegen waren folgende Maßnahmen rein finanzverwaltungsintern, welche schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) jedenfalls keine Bescheide im rechtlichen Sinn waren; diese Maßnahmen führten insb zu Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der (behaupteten) Mitunternehmer; die Datierung dieser Maßnahmen macht erklärlich, warum in den gemäß § 295 Abs. 1 BAO an den Bw gerichteten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2007 und 2008 vom 15. Dezember 2009 zur Begründung jeweils auf bescheidmäßige Feststellungen des Finanzamtes A zu Steuernummer StNr3neu vom "14.12.2009" verwiesen wird:
Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2006" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"zur Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 101 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist.
Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2007" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"zur Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inkl. des Bw - mit jeweils Null.
Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille""z.H. Finanzamt cc"zur Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inkl. des Bw - mit jeweils Null.
Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 15. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. FINANZAMT CC"zur Berichtigung gemäß § 293 BAO des vorgenannten Bescheides vom 14. Dezember 2009, sodass die Anteile des Jahres 2008 an den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv Null für 171 Beteiligte - inkl. des Bw - mit jeweils Null festgestellt würden.
Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 stellte RA Dr. U in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung u.a. für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis 28. Februar 2010 u.a. für die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten drei o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO.
Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig. Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob
dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behauptete Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden ist, und zwar
trotz Bezeichnung der 3. Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, sei es infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008 oder infolge einer Interpretation des § 103 Abs. 2 lit. a BAO idF BGBl I 124/2003, nach welcher die in seiner geltend gemachten Bevollmächtigung grundsätzlich enthaltene Zustellbevollmächtigung "Abgabenbehörden gegenüber unwirksam" ist,
trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,
oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis 28. Februar 2010 eingetreten ist,
was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 15. Jänner 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt H eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 2 der vorliegenden Berufungsentscheidung.
E) Zum Vorbringen des Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:
a) Vorbringen des Finanzamtes A im Schreiben vom 20. September 2010:
Da die dem HerrP am 12. November 2009 übergebenen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungssystem oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch folgende Ausführungen in VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002, in Zweifel gezogen werden: "§ 96 letzter Satz BAO enthält eine unwiderlegliche Genehmigungsvermutung. Durch diese Bestimmung wird für in Abgabenverfahren automationsunterstützt erlassene Erledigungen unwiderleglich vermutet, dass die Genehmigung durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde vorliegt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in den hg. Erkenntnissen vom 14. Dezember 2006, 2005/14/0014 und 2005/14/0015, zum Ausdruck gebracht hat, setzt auch diese gesetzliche Regelung - vorbehaltlich der in diesen Erkenntnissen formulierten Einschränkungen - voraus, dass der einzelne Bescheid tatsächlich durch den Organwalter der Behörde veranlasst wird."
Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber unten die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Möglichkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse sowie die Denkbarkeit der Eigenschaft des ´öffentlichen OHB´ als [Rechts]Verordnung sowie die Denkbarkeit, dass mit der im ´öffentlichen OHB´ enthaltenen Erhebung des Prüfers zum Organ des zuständigen Finanzamtes eine Approbationsbefugnis einhergehen könnte.)
Der zuletzt zitierte Satz steht in Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen für die Wirksamkeit als (Rechts)Verordnung erfüllt sein (auch ohne Kundmachung im BGBl). Ob es sich bei der gegenständlichen normativen Aussage um eine generelle Norm, also eine (Rechts)Verordnung handelt, sodass der Prüfer dadurch im Sinne der Auffassung des Verfassungsgerichtshofes rechtswirksam zum Organ (Organwalter) des zuständigen Finanzamtes würde, wird durch folgende widersprüchliche Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ nicht geklärt: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden."
Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig: Selbst wenn es sich beim letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ um eine Verordnungsbestimmung handelte und wenn sie der UFS zu beachten hätte, so wäre nur der Prüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann überdies, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte.
Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass jedenfalls keine (Rechts)Verordnung vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren."
Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat. Die gleichlautende Bestimmung im ´internen OHB´ ist überdies im Außenverhältnis rechtlich jedenfalls unwirksam, weil das ´interne OHB´ keine Rechtsverordnung darstellen kann. Dies belegen im Umkehrschluss auch die auf § 80a BewG gestützten Verordnungen BGBl II 409/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Landeshauptstadt Graz für das Finanzamt Graz-Stadt bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 509/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Feldkirchen bei Graz und anderer für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 510/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Stadtgemeinde Deutschlandsberg für das Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 511/2006 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinde Unterpremstätten für das Finanzamt Graz-Umgebung bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 248/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bludenz und anderer für das Finanzamt Feldkirch bei der Einheitsbewertung sowie BGBl II 249/2007 über die Mitwirkung von Bediensteten der Gemeinden Bad Aussee und anderer für das Finanzamt Judenburg Liezen, gemäß deren jeweiligen § 1 die Bediensteten der Gemeinden als Organe der Finanzämter tätig werden.
Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für die vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A, sind aus folgenden Gründen rechtlich unwirksam:
In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördliche Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden.
Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.
F) Zum Vorbringen des Bw, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide nicht an die Beteiligten, sondern an einen nicht rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren:
Zur Beurteilung der vom Bw vorgebrachten, nicht gesetzmäßigen Bezeichnung des Bescheidadressaten im Spruch der Bescheide ist zu untersuchen, wer als Bescheidadressat bezeichnet wurde und ob dieser Bescheidadressat geeignet war.
a) Vorbringen des Finanzamtes A (Amtspartei):
"Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt [Anm: des UFS an das Finanzamt] wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "[3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde.
b) Auffassung der Berufungsbehörde darüber, wer mit der Bescheidadressierung angesprochen werden sollte, und Konsequenzen daraus:
Es ist dem Finanzamt A zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den mehr als 100 hier anhängigen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten sprachlogisch aufzufassen. Auch die Ansicht des Finanzamtes, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar.
Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:
1. Variante: es sollte ein aus der 3. Geschäftsherrin und aus den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden.
2. Variante: es sollten die 3. Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden.
und weil sie der nachfolgend dargestellten Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 und UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02 entspricht.
Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in der - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressierung mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges."bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden (UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07). Dasselbe muss - wie im vorliegenden Fall - für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressierung an 3. Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen und in weiterer Folge, aber ohne Bezugnahme im Adressfeld darauf, eine Liste mit Personen enthalten, für deren Beteiligung keine Einkünfte festgestellt werden. (Vgl auch UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02)
Da der 1. Variante zu folgen ist, stehen die einen Spruchbestandteil darstellende Adressierung und der restliche Spruch in jedem der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille in Widerspruch: Der Ausspruch des Unterbleibens der Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO impliziert die Nichtexistenz des angeführten Bescheidadressaten, wie anschließend im Unterpunkt c) gezeigt werden wird. Die - zumindest vorherrschende - Rechtsprechung entscheidet über derartige Fälle dahingehend, dass ein solcher (vermeintlicher) Bescheid, der an ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde, das überdies nicht mit dem Bescheid als Mitunternehmerschaft steuerlich anerkannt wird, ergeht, als nichtig eingestuft wird. Besonders deutlich ist das Erkenntnis des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, dem eine Konstellation mit zwei atypisch stillen Beteiligten an einer Geschäftsherrin (der erstbeschwerdeführenden GmbH) zugrundeliegt: "Die angefochtene Erledigung, die nach dem ergänzenden Hinweis im Sinne des § 191 Abs. 3 BAO auch gegenüber allen Beteiligten wirken soll, denen ´gemeinschaftliche Einkünfte´ zufließen, erging an die ´(Erstbeschwerdeführende GmbH) und Mitges.´. Bei diesem Adressaten handelte es sich aber um kein zivilrechtlich rechtsfähiges Gebilde und eine steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft ist der in der angefochtenen Erledigung bezeichneten Personenmehrheit gegenüber auch nicht erfolgt."
Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 hier unter Punkt F die Nichtfeststellung der Einkünfte maßgeblich ist.
c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit der aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit:
Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) der hier gegenständlichen Personenmehrheit zu untersuchen.
Die Personenmehrheit, die die 3. Geschäftsherrin und die Personen umfasst, die mit der 3. Geschäftsherrin Verträge über jeweils eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, ist aus folgenden Gründen zivilrechtlich nie rechtsfähig gewesen:
Eine stille Gesellschaft ist zwingend ein Innengesellschaft. Wenn - wie im vorliegenden Fall nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) bzw mangels Führung eines Unternehmens (im Anwendungsbereich des UGB) trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, auf welche die §§ 178ff HGB bzw §§ 179ff UGB analog anzuwenden sind; somit handelt es sich auch dann um eine Innengesellschaft, und zwar jeweils um eine zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft (vgl auch unten Punkt G).
Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig. Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig.
Die Verneinung irgendeiner zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit für stille Gesellschaften und bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften (GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft) bedeutet auch, dass Unterschiede zwischen zivilrechtlicher Vollrechtsfähigkeit (Rechtspersönlichkeit) und anderen Ausmaßen der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit nicht bestehen können.
Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann somit keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die gegenständliche, aus der 3. Geschäftsherrin und den Personen, die mit dieser Verträge über jeweils eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, zusammengesetzte Personenmehrheit abgeleitet werden.
Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen Personenmehrheit als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei Innengesellschaften möglich. Die gegenständliche Personenmehrheit kann daher nicht als umsatzsteuerlicher Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständliche Personenmehrheit keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde.
§ 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an die von diesen früher gebildete Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit resultieren.
§ 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Die hier zu untersuchenden Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 basieren jedoch darauf, dass dies hier nicht der Fall ist, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO keine (hier unter Punkt F maßgebende) abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultieren kann. Denn hier maßgebend für die Untersuchung der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 ist iSd Erkenntnisses des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 die diesen zugrundeliegende Verneinung der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte. Es kann somit hier auch dahingestellt bleiben, wann eine allfällige abgabenrechtliche Parteifähigkeit geendet hätte.
§ 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige Personenmehrheiten, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit abzuleiten.
Zur Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO:
Klarzustellen ist, dass Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 81 Abs. 1 BAO entweder solche sein können, die im Firmenbuch eingetragen sind (insb OG, KG), oder solche, die nicht im Firmenbuch eingetragen sind. Hier von Belang sein kann nur eine solche, die - wie die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit - nicht im Firmenbuch eingetragen ist und zivilrechtlich nicht rechts- und parteifähig ist.
Eine aus der sinngemäßen Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO resultierende abgabenverfahrensrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit von zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Gebilden, die nicht als Mitunternehmerschaften anerkannt werden, würde zu einem Widerspruch führen: Während zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde, die als Mitunternehmerschaft anerkannt werden, durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung (Beendung der Mitunternehmerschaft) abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden, würde im Fall der nichtanerkannten Mitunternehmerschaft fast nie eine Beendigung eintreten können, weil das Nichterfolgen der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte nur in dem Sonderfall des Wandels zur Einkunftsquelle aufhören könnte.
d) Schlussfolgerung:
Gemessen an dem Maßstab der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft durch die (vermeintlichen) Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 stellt(e) die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetze Personenmehrheit keine abgabenverfahrensrechtlich parteifähige (rechtsfähige) Personenvereinigung oder Personengemeinschaft iSd BAO dar. Es kann somit für die Zwecke der hier unter Punkt F angestellten Untersuchung dahingestellt bleiben, ob und wann die gegenständliche Personenmehrheit ihre Stellung als Mitunternehmerschaft verloren hätte, falls sie als Mitunternehmerschaft anzuerkennen wäre.
Daher sind auch aus dem Grund der ungeeigneten Bezeichung des Bescheidadressaten mit der Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.
G) Zum Vorbringen des Bw hinsichtlich Zustellmängeln (Nichtvertretensein der Beteiligten bzw Nichtanführung von Bevollmächtigten):
Um das Vorbringen des Bw hinsichtlich Unzulässigkeit bzw Unwirksamkeit der Zustellungen am 12. November 2009 an Herrn HerrP beurteilen zu können, ist zunächst an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte (bzw haben konnte). Ein solcher Vertreter gemäß § 81 BAO konnte - unter der Voraussetzung, dass die Personenmehrheit zumindest irgendwann eine Mitunternehmerschaft war - die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bzw nach ihrer Beendigung die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) aktiv und grundsätzlich auch passiv, d.h. insb durch Entgegennahme von Zustellungen, vertreten.
entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war (bzw - unwahrscheinlich - noch ist), sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 Abs. 1 bis 5 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder im Falle der beendeten Personenvereinigung (Personengemeinschaft) mit Auswirkung für die zuletzt Beteiligten gemäß § 81 Abs. 6 BAO,
Übertragen auf eine Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin (Unternehmerin, Inhaberin eines Handelsgewerbes) und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin (hier: atypisch) still Beteiligten besteht, bedeutet § 81 Abs. 1 BAO, dass es aus folgenden Gründen keine zur Führung der Geschäfte dieser Personenmehrheit bestellte Person gibt:
Es ist daher auch für den zeitlichen Anwendungsbereich von HaRÄG und UGB davon auszugehen, dass es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst geben kann.
Wenn - wie im vorliegenden Fall nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) bzw mangels Führung eines Unternehmens (im Anwendungsbereich des UGB) trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, für die gilt:
Wenn hier nur die Möglichkeit der Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaften für Fälle der Beteiligung von zumindest zwei stillen Gesellschaftern am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin ausgeschlossen wird, so heißt dies nicht, dass im Fall der Beteiligung nur eines einzigen Gesellschafters am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin die Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst möglich wäre. Nur wäre in so einem Fall die Unterscheidung zwischen der zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft und der - bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft - ebenfalls zweigliedrigen, aus Geschäftsherrin und stillem Gesellschafter bestehenden, abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen Mitunternehmerschaft eher undeutlich. Schließlich ist der vorliegende Sachverhalt dadurch gekennzeichnet, dass an der 3. Geschäftsherrin wesentlich mehr als nur ein einziger stiller Gesellschafter beteiligt waren.
Für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 auf Nichtigkeit wird hier unter Punkt G das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide - außer ihrer inneren Widersprüchlichkeit (vgl Punkt F) - plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein von Mitunternehmerschaften muss außerhalb der Begründung zu Punkt F in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte E bis G) für die Nichtigkeit der Bescheide vom 11. November 2009 voneinander unabhängig sind.
Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, welcher bestimmt: "Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen."
a) Namhaftmachung einer Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen; in den bisherigen Verfahren wurde offenbar davon ausgegangen, dass die 3. Geschäftsherrin aus der Mitte der in Zusammenhang mit ihr behaupteten Mitunternehmerschaft als vertretungsbefugt namhaft gemacht worden wäre;
b) Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person;
c) Namhaftmachung einer anderen Person als der vertretungsbefugten Person als Zustellungsbevollmächtigten;
d) Davon zu unterscheiden ist der Fall der Bekanntgabe (Geltendmachung) gegenüber der Behörde einer durch die einzige vertretungsbefugte Person erteilten Vollmacht mit Wirkung für die rechtsfähige Personenmehrheit. (§ 83 Abs. 1 BAO, § 9 Abs. 1 ZustellG)
ad a) ´Namhaft machen´ iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO bedeutet, die vertretungsbefugte Person ausdrücklich zu bezeichnen (vgl Ritz, BAO3, § 81 Tz 2 mit Verweis auf VwGH 28.10.1998, 93/14/0218; VwGH 24.9.1999, 98/14/0134). Jedem dieser beiden Erkenntnisse lag jeweils ein Fall mit einer aus zwei Personen bestehenden GesBR zugrunde. Der Verwaltungsgerichtshof ging im erstzitierten Erkenntnis davon aus, dass mit dem Gesellschaftsvertrag nicht die notwendige Bestimmung einer einzigen Person zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO erfolgt war. Im zweitzitierten Erkenntnis ging der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass mit der Regelung im diesbezüglichen Gesellschaftsvertrag, wonach einem konkret bezeichneten Gesellschafter die Geschäftsführung und Vertretung oblag, bereits die notwendige Bestimmung einer einzigen Person zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO erfolgt war. Überdies entschied der Verwaltungsgerichtshof, dass der Mangel, der in der Zustellung der erstinstanzlichen Bescheide an den anderen, nicht vertretungsbefugten Gesellschafter bestanden hatte, durch das tatsächliche Zukommen der erstinstanzlichen Bescheide an den vertretungsbefugten Gesellschafter nach dem § 7 ZustellG in der damaligen Fassung geheilt worden war. Diese Erkenntnisse lassen sich aber auf den vorliegenden Fall nur eingeschränkt übertragen:
Wenn laut Vertrag über eine GesBR (wie im erstzitierten Erkenntnis) genau einem konkret bestimmten Gesellschafter die Geschäftsführung und Vertretung obliegt, so resultiert bereits aus § 81 Abs. 1 BAO (arg: "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen"), dass es hier nur eine einzige solche Person gibt, sodass eine Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 BAO nicht in Betracht kommt.Der hier zu entscheidende Fall ist jedoch dadurch gekennzeichnet, dass die Personenmehrheit eben keine zivilrechtlich "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" haben kann.
Da im vorliegenden Fall - wie noch gezeigt werden wird - die Personenmehrheit, selbst wenn sie als "Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit"abgabenrechtlich parteifähig gewesen wären, nicht iSd § 81 Abs. 2 BAO eine vertretungsbefugte einzige Person namhaft gemacht hat, wäre für eine Heilung des Zustellmangels iSd zweitzitierten VwGH-Erkenntnisses - sofern die am 12. November 2009 anzuwendende Fassung des ZustellG eine solche Heilung überhaupt noch ermöglichte - die Zustellung jeweils einer Ausfertigung der Bescheide vom 11. November 2009 an alle Gesellschafter (Mitglieder) erforderlich gewesen. Eine solche Zustellung ist im vorliegenden Fall aber eben nicht erfolgt.
Es bleibt somit auf den vorliegenden Fall aus dem zweitzitierten Erkenntnis übertragbar, dass eine Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 BAO ausdrücklich zu erfolgen hat.
Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2006/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 3. Geschäftsherrin vom 31. Mai 2007 (ebenso: Eingangsstempel) hätten 95 Personen, und zwar die 3. Geschäftsherrin und die 94 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen"müssen.Durch den eingereichten Mustervertrag für eine derartige atypisch stille Gesellschaft und den im Wege des Wohnsitzfinanzamtes eines Beteiligten aktenkundig gewordenen Vertrag über eine der 94 stillen Gesellschaften kann dies jedenfalls nicht erfolgt sein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob durch das Einreichen aller stillen Gesellschaftsverträge bzw gegebenenfalls durch das Einreichen von Ablichtungen aller stillen Gesellschaftsverträge eine ausreichend ausdrückliche Namhaftmachung durch alle 95 Personen gegenüber der Behörde erfolgt wäre.Eine Namhaftmachung ist aus folgenden Gründen auch nicht durch die Einreichung des von der 3. Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigten Formulares ´Verf16´ (vgl oben Punkt C) erfolgt:
Mit der Angabe der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 als "Zustelladresse" konnte schon deshalb kein - von der vertretungsbefugten Person abweichender - Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht werden, weil das Formular von der 3. Geschäftsherrin und für diese von ihrem Geschäftsführer unterschrieben worden ist. Weder die 3. Geschäftsherrin noch ihr Geschäftsführer sind jemals wirksam zur vertretungsbefugten Person für die gegenständliche Personenmehrheit geworden. Sie konnten daher nicht wirksam jemanden als Zustellungsbevollmächtigten namhaft machen oder bevollmächtigen (vgl auch unten).
Auch in der Niederschrift vom 28. August 2007 (vgl oben Punkt C) wurde keine Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten gemäß § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen oder ein gemeinsamer Bevollmächtigter namhaft gemacht:
Die Niederschrift enthält zwar Aussagen, die darauf hindeuten, dass die 3. Geschäftsherrin die vertretungsbefugte Person sein solle. Die Unterfertigung erfolgte durch den Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin und eine weitere Person, über deren Identität keine Aussage möglich ist. Selbst wenn diese weitere Person einer der 94 stillen Gesellschafter war, haben nicht alle 95 zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden Personen die 3. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person namhaft gemacht. Die 3. Geschäftsherrin konnte sich jedenfalls auch nicht selbst namhaft machen, denn nichts deutet darauf hin, dass die 3. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hatten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Vollmacht wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde als vertretungsbefugte Person namhaft machen kann, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung subsumiert würde.
Die Bekanntgabe, dass die Buchhaltung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 vorgenommen werde, kann schon vom Erklärungswert her keine Bevollmächtigung sein.
Da zuvor keine vertretungsbefugte Person oder gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungstranche die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 3. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist durch den eingereichten Mustervertrag nicht erfolgt (vgl. oben)
ad b und c)
Nach Aktenlage ist durch die Abgabenbehörde jedenfalls keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO durch die Abgabenbehörde erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden.
Für eine Namhaftmachung des HerrP , der wthGesellschaft1 oder der Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 oder des Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO durch alle diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline (gemäß § 88 Abs. 9 WTBG) können daher nicht auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruht haben.
ad d) Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) Bevollmächtigungen durch die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen.
Da die 3. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit war, waren sämtliche Erklärungen der 3. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 3. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 und des Steuerberater2 waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Feststellung der Unwirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig/parteifähig war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 3. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.
Es kann daher dahingestellt bleiben, ob in der unter Punkt D erwähnten Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der Vollmacht in Sachen "R3" auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen sollte oder nur die 3. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wird von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte. Und der Widerruf einer nicht wirksam erteilten Vollmacht ginge ohnehin ins Leere.
Zu der vom Bw einerseits bezweifelten Stellung des RA Dr. U als steuerlicher Vertreter der Mitunternehmer bzw zu der andererseits - im Falle einer solchen Stellung - nötigen Bezeichnung von Dr. U als Zustellempfänger der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 ist festzuhalten: Selbst wenn die 3. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) gewesen wäre und sie somit theoretisch wirksam Herrn Rechtsanwalt Dr. U mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder bevollmächtigen hätte können (was freilich nicht der Fall war), so ist jedenfalls keine Bekanntgabe/Geltendmachung einer Bevollmächtigung außer derjenigen iZm dem Fristverlängerungsansuchen vom 10. Dezember 2009 aktenkundig. Die Bekanntgabe einer (vermeintlichen) Bevollmächtigung des Dr. U ist nach Aktenlage nur iZm dem unter Punkt D angeführten Fristverlängerungsansuchen vom 10. Dezember 2009 erfolgt. Diese (vermeintliche) Bevollmächtigung wurde beim Finanzamt A am 14. Dezember 2009 geltend gemacht, indem das Schreiben mit dem Fristverlängerungsantrag und der Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") am 14. Dezember 2009 laut Eingangsstempel beim Finanzamt A einlangte. Abgesehen von der Unwirksamkeit der (Zustell)Vollmachtserteilung durch HerrP mit Wirkung für eine allfällige Mitunternehmerschaft bzw deren Rechtsnachfolger (zuletzt Beteiligte) hätte eine Geltendmachung der Bevollmächtigung gegenüber dem Finanzamt am 14. Dezember 2009 auch nicht zurückwirken können. Eine Zustellungsbevollmächtigung für Rechtsanwalt Dr. U mit einer von der Behörde zu beachtenden Wirkung für die Mitunternehmerschaft bzw die zuletzt beteiligten Gesellschafter hinsichtlich des Zustellungsvorganges am 12. November 2009 kann daher aus einem weiteren Grund keinesfalls vorgelegen sein.
Da die 3. Geschäftsherrin - ihrerseits vertreten durch HerrP - nicht Vertreterin der gegenständlichen Personenmehrheit war und HerrP auch nicht ad personam Vertreter der gegenständlichen Personenmehrheit war, ist der gegenständliche Zustellvorgang am 12. November 2009 gescheitert.
Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um geeignete Bescheidausfertigungen gehandelt hätte - was freilich aus den o.a. Gründen laut Punkt E und F nicht der Fall war - wäre die damit am 12. November 2009 versuchte Zustellung rechtsunwirksam gewesen.
Daher sind auch aus dem Grund der mangelhaften Zustellung mit der Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist auch mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Ergebnis im Recht.
H) Konsequenzen aus Punkten E bis G für die Spruchpunkte 1 bis 3:
Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.
Wie bereits unter Punkt D ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und 15. Dezember 2009 datierten Maßnahmen ohne Bescheidqualität.
Die Nichtigkeit aller Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille erwecken hätten können, führt aus folgenden Gründen zu den Spruchpunkten 1 bis 3 der vorliegenden Berufungsentscheidung:
ad 1) Die Zurückweisung der gegen die vermeintlichen Feststellungsbescheide eingebrachten Berufung hat nicht wegen Ablauf der Berufungsfrist, sondern wegen Unzulässigkeit infolge rechtlicher Nichtexistenz der angefochtenen Bescheide zu erfolgen. Die diesbezügliche Abänderung liegt innerhalb der Abänderungsbefugnis des § 289 Abs 2 BAO, weil - wie anschließend ad 2 ausgeführt werden wird - die Abänderung von Abweisung auf Zurückweisung zulässig ist, und dies umso mehr für eine Abänderung innerhalb der Zurückweisung gelten muss.
ad 2) Die Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die vermeintlichen Berufungsfristen, in deren vorigen Stand die Wiedereinsetzung beantragt wurde, nicht existieren, denn die innerhalb der vermeintlichen Berufungsfristen anzufechtenden Bescheide existieren rechtlich nicht.Die Abänderung gemäß § 289 Abs. 2 BAO von Abweisung auf Zurückweisung ist zulässig (vgl VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).
ad 3) Die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, rechtlich nicht existieren und somit keinesfalls das Objekt einer Bescheidaufhebung sein können.
I) Zur Abweisung der Berufung vom 10. Mai 2010, soweit sie sich gegen die Zurückweisungsbescheide vom 30. März 2010 hinsichtlich 4) (betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille und 5) (betreffend Geschäftsherrin2 & atypisch Stille) richtet:
Das Vorbringen des Bw zeigt keine Rechtswidrigkeit der Bescheide auf, mit denen seine Berufung in Sachen Geschäftsherrin1 & atypisch Stille und in Sachen Geschäftsherrin2 & atypisch Stille, an denen beiden er nicht beteiligt war, mangels Berufungslegitimation zurückgewiesen worden ist.
Der Bw bringt nichts gegen die Begründung des Finanzamtes vor, dass er an diesen beiden nicht beteiligt war. Es sind auch sonst keine derartigen Beteiligungen des Bw ersichtlich. Die Begründung der Berufung des Bw könnte nur dann stichhaltig sein, wenn Feststellungsbescheide in Sachen Geschäftsherrin1 & atypisch Stille bzw Geschäftsherrin2 & atypisch Stille nach den vom Bw vorgebrachten Argumenten zu prüfen wären. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, weil schon die davor zu prüfende Berufungslegitimation des Bw, an welcher es hinsichtlich 4) und 5) mangelt, die Zurückweisung zur Folge hat:
Gemäß § 246 Abs. 1 BAO ist derjenige zur Einbringung einer Berufung befugt, an den der den Gegenstand der Anfechtung bildende Bescheid ergangen ist. Weiters ist gemäß § 246 Abs. 2 BAO auch derjenige zur Einbringung einer Berufung gegen Feststellungsbescheide, gegen den diese Bescheide gemäß § 191 Abs. 3 bis 5 BAO wirken.
Der Bw bringt nicht vor, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille an ihn ergangen wären; und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass derartige Bescheide an ihn ergangen wären. Der Bw bringt nicht vor, dass derartige Bescheide gegen ihn wirken würden; und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass derartige Bescheide gemäß § 191 Abs. 3 letzter Satz BAO idF BGBl I 20/2009 (ggfs iVm § 191 Abs. 5 bzw § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO) gegen ihn wirken würden.
Der Bw bringt nicht vor, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide betreffend Geschäftsherrin2 & atypisch Stille an ihn ergangen wären; und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass derartige Bescheide an ihn ergangen wären. Der Bw bringt nicht vor, dass derartige Bescheide gegen ihn wirken würden; und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass derartige Bescheide gemäß § 191 Abs. 3 letzter Satz BAO idF BGBl I 20/2009 (ggfs iVm § 191 Abs. 5 bzw § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO) gegen ihn wirken würden.
Aus den im Betriebsprüfungsbericht festgehaltenen vermeintlichen Leistungserbringungen der Geschäftsherrin1 und der Geschäftsherrin2 an die 3. Geschäftsherrin ist keine Berufungslegitimierung des Bw hinsichtlich 4) und 5) ableitbar.
Daher ist die Berufung des Bw vom 10. Mai 2010, soweit sie sich gegen die Zurückweisungsbescheide vom 30. März 2010 - hinsichtlich 4), d.h. in Sachen Geschäftsherrin1 & atypisch Stille - und hinsichtlich 5), d.h. in Sachen Geschäftsherrin2 & atypisch Stille richtet, als unbegründet abzuweisen.
Wien, am 20. Juli 2011
Findok-Nr: 54530.1, aufgenommen am: 08.08.2011 10:20:38, Dokument-ID: a0ef25aa-028f-4132-9ee4-0f6bcf5c8b73, Segment-ID: 0aa49757-08e3-4693-aee0-5b6410b85855