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Timestamp: 2020-08-14 12:30:20
Document Index: 36209000

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 2', '§ 2', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 2', '§ 11', '§ 11', '§ 22', '§ 687', '§ 681', '§ 667', '§ 675', '§ 667', '§ 22', '§ 2', '§ 11', '§ 9', '§ 19', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 118', '§ 22', '§ 22', '§ 23', '§ 22', 'de lege lata', '§ 22', 'Art. 3', '§ 22', 'Art. 3', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 2', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 611', 'BGH', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 22']

Steuerpflicht für Bestechungsgelder | Rechtslupe
Steu­er­pflicht für Bestechungs­gel­der
Dem Arbeit­neh­mer von einem Drit­ten gezahl­te Bestechungs­gel­der sind sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Die Her­aus­ga­be der Bestechungs­gel­der an den geschä­dig­ten Arbeit­ge­ber führt im Abfluss­zeit­punkt zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG. Die Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß.
Bei den dem Arbeit­neh­mer (hier: in den Jah­ren 2000 bis 2005) zuge­flos­se­nen Bestechungs­gel­dern han­delt es sich um Ein­nah­men aus sons­ti­gen Leis­tun­gen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehö­ren, z.B. Ein­künf­te aus gele­gent­li­chen Ver­mitt­lun­gen und aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unter­las­sen oder Dul­den, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das um des Ent­gelts wil­len erbracht wird. Hier­zu gehört auch das einem Arbeit­neh­mer von Drit­ten gezahl­te Bestechungs­geld [1].
Das Zurück­zah­len von ‑gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sons­ti­ge wie­der­keh­ren­de Ein­künf­te steu­er­pflich­ti­gen- Bestechungs­gel­dern (hier: im Jahr 2006) ist im Jahr des Rück­flus­ses als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen.
Die der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den sons­ti­gen Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 3 EStG erge­ben sich aus dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ein­nah­men sind inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus­ga­ben sind für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt grund­sätz­lich auch für die Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 EStG [2].
Die Rück­zah­lung der vom Arbeit­neh­mer emp­fan­ge­nen Bestechungs­gel­der ist im Zeit­punkt des Abflus­ses der Beträ­ge in Höhe von 1, 2 Mio. EUR in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Denn die Zah­lung an sei­nen Arbeit­ge­ber ist durch den Emp­fang der Gel­der und damit durch die Tätig­keit des Arbeit­neh­mers für den die Bestechungs­gel­der Leis­ten­den ver­an­lasst. Ohne den Erhalt der Bestechungs­gel­der hät­te kein Anspruch des Arbeit­ge­bers bestan­den. Denn die erhal­te­nen Schmier­gel­der waren von Beginn an mit einem Her­aus­ga­be­an­spruch des Arbeit­ge­bers für den Fall der Auf­de­ckung der Bestechung belas­tet. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ar­beits­ge­richts hat ein Arbeit­neh­mer ange­nom­me­ne „Schmier­gel­der“ an den Arbeit­ge­ber nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB her­aus­zu­ge­ben [3]. Die Annah­me eines Her­aus­ga­be­an­spru­ches wird auch sei­tens des Bun­des­ge­richts­ho­fes geteilt, der die­sen aller­dings auf einen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag i.S. von § 675 BGB stützt, dem­zu­fol­ge der zur Geschäfts­be­sor­gung Ver­pflich­te­te die erhal­te­nen Schmier­gel­der nach § 667 BGB her­aus­zu­ge­ben habe, da sie „aus der Geschäfts­be­sor­gung erlangt“ sei­en [4].
Soweit der Arbeit­neh­mer zusätz­lich noch den Ver­zicht auf sei­ne Abfin­dung und die Ansprü­che auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt haben will, ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof einen Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG. Denn zum einen steht der Ver­zicht auf die­se Beträ­ge nicht in Zusam­men­hang mit dem Zufluss der Bestechungs­gel­der, son­dern dien­te der Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung gegen­über sei­nem Arbeit­ge­ber. Zum ande­ren waren die­se Beträ­ge nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dem Arbeit­neh­mer auch noch nicht zuge­flos­sen (vgl. § 2 Abs. 1 LStDV). Das blo­ße Inne­ha­ben von ‑im Übri­gen vom Schuld­ner bestrit­te­nen- Ansprü­chen auf Lohn führt den Zufluss noch nicht her­bei [5], so dass im Ver­zicht auf die Ansprü­che auch kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.
Ein Zusam­men­hang der Zah­lung mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit liegt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor. Das Bestechungs­geld war danach ohne Wis­sen und ent­ge­gen den Inter­es­sen des Arbeit­ge­bers gezahlt wor­den. Es war nicht durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst und daher auch kei­ne Ein­nah­me aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die an den Arbeit­ge­ber geleis­te­te Zah­lung sei des­halb nicht den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 EStG), son­dern den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG zuzu­ord­nen, ist daher revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den [6].
Soweit für das Streit­jahr 2006 die Wer­bungs­kos­ten die Ein­nah­men des Arbeit­neh­mers aus § 22 Nr. 3 EStG über­stei­gen, hat das Finanz­amt die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung die­ser Ver­lus­te durch Ver­rech­nung mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu Recht ver­sagt. Denn das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht einer Ver­rech­nung des ent­stan­de­nen Ver­lusts mit den übri­gen steu­er­ba­ren Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers ent­ge­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Arbeit­neh­mers lie­gen kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te vor, auf die das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot kei­ne Anwen­dung fin­det. Die Anwen­dung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist auch von Ver­fas­sung wegen nicht zu bean­stan­den.
Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG dür­fen Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se aus die­ser Ein­kunfts­art nicht mit Gewin­nen bzw. Über­schüs­sen aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt daher den ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleich aus. Ver­lus­te aus die­sen Geschäf­ten min­dern jedoch gemäß Satz 4 der Vor­schrift nach Maß­ga­be des § 10d EStG die Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen in dem unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum oder den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Geschäf­ten i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Arbeit­neh­mer kann daher die im Streit­jahr ent­stan­de­nen nega­ti­ven Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht mit sei­nen übri­gen posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­nen.
Es lie­gen in Gestalt der zurück­ge­zahl­ten Beträ­ge kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te vor, auf die das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot kei­ne Anwen­dung fin­det.
Sind zurück­ge­zahl­te Ein­nah­men als sog. nega­ti­ve Ein­nah­men steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach sei­nem Wort­laut nicht anwend­bar. Denn die­ser setzt vor­aus, dass die Wer­bungs­kos­ten die Ein­nah­men über­stei­gen. Den Abzug von Ver­lus­ten aus nega­ti­ven Ein­nah­men schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus [7]. Nega­ti­ve Ein­nah­men lie­gen vor, wenn die Rück­zah­lung einer Ein­nah­me durch das der Aus­zah­lung zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist [8]. Die Annah­me von nega­ti­ven Ein­nah­men setzt daher vor­aus, dass die Ein­nah­men an den zuvor Zah­len­den zurück­er­stat­tet wer­den [9].
Das ist hier nach den bin­den­den und nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall. Denn der Arbeit­neh­mer hat nicht die erhal­te­nen Bestechungs­gel­der an den Leis­ten­den zurück­ge­zahlt. Viel­mehr hat er nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die­se an sei­nen Arbeit­ge­ber geleis­tet, weil er auf­grund der erhal­te­nen Zah­lun­gen sei­tens sei­nes Arbeit­ge­bers in Anspruch genom­men wor­den ist. Denn die zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und sei­nem Arbeit­ge­ber abge­schlos­se­ne Ver­ein­ba­rung hat­te zum Gegen­stand, dass der Arbeit­neh­mer im Hin­blick auf den gel­tend gemach­ten Anspruch in Höhe von 2,3 Mio. € einen Betrag von 1,2 Mio. € ent­rich­tet und sich gleich­zei­tig ver­pflich­tet, die von ihm erho­be­ne Kün­di­gungs­schutz­kla­ge zurück­zu­zie­hen. Zudem bestand ein wei­te­rer Teil der Gegen­leis­tung des Arbeit­neh­mers für den Anspruchs­ver­zicht sei­nes Arbeit­ge­bers, dass der Arbeit­neh­mer auf jeg­li­che Abfin­dung im Zusam­men­hang mit sei­nem Arbeits­ver­hält­nis und sämt­li­che Ansprü­che aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ver­zich­tet. Der Arbeit­neh­mer hat mit­hin nicht ledig­lich die erhal­te­nen Bestechungs­gel­der an den Zah­len­den zurück­er­stat­tet. Statt des­sen hat er „Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung“ geleis­tet, indem er auf­grund eines zuvor abge­schlos­se­nen Ver­gleichs einen Teil des gegen ihn gel­tend gemach­ten Anspruchs sei­nes Arbeit­ge­bers befrie­digt und im Übri­gen auf ihm zuste­hen­de Ansprü­che ver­zich­tet hat.
Das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Ver­fas­sung wegen nicht zu bean­stan­den.
Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG [10] und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F. [11] ent­schie­den. Über­dies ist der Gesetz­ge­ber nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 30. Sep­tem­ber 1998 [12] befugt, die Unschär­fe des § 22 Nr. 3 EStG typi­sie­rend ‑wie de lege lata gesche­hen- durch eine Begren­zung der Ver­lust­ver­rech­nung aus­zu­glei­chen [13].
Soweit in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ver­let­ze Art. 3 Abs. 1 GG [14], folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.
Das BVerfG hat nur den völ­li­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. als Ver­stoß gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG qua­li­fi­ziert [15]. Inso­weit hat das Gericht ledig­lich den Aus­schluss des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ab­zugs inner­halb der Ein­künf­te aus Leis­tung bean­stan­det, nicht aber das Ver­bot der Ver­lust­ver­rech­nung mit ande­ren Ein­künf­ten [16]. Es hat aber gerecht­fer­tigt gehal­ten, den Steu­er­pflich­ti­gen, der Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Ver­lus­ten auf die Mög­lich­keit einer peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ver­rech­nung inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art zu ver­wei­sen und ihm einen ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleich zu ver­wei­gern. Der Gesetz­ge­ber hat die­sen ein­ge­schränk­ten Ver­lust­aus­gleich durch die ergän­zen­de Rege­lung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG geschaf­fen.
Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­prä­gung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips wird durch die Rege­lung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG eben­falls nicht ver­letzt. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip erfor­dert zwar die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von erwerbs­min­dern­den Auf­wen­dun­gen, die mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG ein­fach­ge­setz­lich ange­legt [17]. Es genügt dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip jedoch, wenn der Ver­lust­aus­gleich nicht voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen, son­dern zeit­lich gestreckt wird und Ver­lus­te gege­be­nen­falls erst in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Die­sen Anfor­de­run­gen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in glei­cher Wei­se gerecht wie die gleich­lau­ten­de Rege­lung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG [18] oder ande­re ein­kunfts­art­spe­zi­fi­sche Ver­lust­aus­gleichs­re­ge­lun­gen [19]
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 26/​14
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; vom 31.05.2000 – IX R 73/​96, BFH/​NV 2001, 25, unter II. 1.a; Beschluss vom 20.07.2007 – XI B 193/​06, BFH/​NV 2007, 1887; Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 430 Stich­wort „Bestechungs­gel­der“[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274; BStBl II 2000, 396, unter 2.a; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.04.2009 7 K 737/​09 unter 1.a bb[↩]
vgl. u.a. BAG, Urteil vom 26.02.1971 3 AZR 97/​70, DB 1971, 1162, m.w.N.; Thü­s­ing in Henssler/​Willemsen/​Kalb, Arbeits­recht Kom­men­tar, § 611 BGB Rz 366[↩]
vgl. BGH, Urteil vom 07.01.1963 – VII ZR 149/​61, NJW 1963, 649[↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 23.06.2005 – VI R 124/​99, BFHE 209, 459, BStBl II 2005, 766, unter II. 1.c; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 76[↩]
vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1887; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 100 Stich­wort „Bestechungs­geld“[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 3.[↩]
vgl. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24[↩]
vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 13.12 1963 – VI 22/​61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184; und vom 17.09.2009 – VI R 17/​08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299, unter II. 1.a; s. auch Hermenns/​Sendke, Finanz-Rund­schau 2014, 550, 552, m.w.N.[↩]
BFH, Urtei­le vom 18.09.2007 – IX R 42/​05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II. 2.b; vom 11.02.2014 – IX R 46/​12, BFH/​NV 2014, 1025, und BFH, Beschluss vom 09.12 2009 – IX B 132/​09, BFH/​NV 2010, 646, unter 2.b[↩]
BFH, Urteil vom 18.10.2006 – IX R 28/​05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259[↩]
BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, unter B.II. 4.d[↩]
so auch die BFH, Urtei­le vom 01.06.2004 – IX R 35/​01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II. 2.b; in BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II. 2.b, sowie in BFH/​NV 2014, 1025, unter II. 4.b aa[↩]
Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl.2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88[↩]
ver­ti­ka­ler Ver­lust­ab­zug[↩]
vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 14.07.2006 2 BvR 375/​00, BVerfGK 8, 388, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2007, 274, unter III. 1.[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II. 2.[↩]
vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 24.04.2012 – IV B 84/​11, BFH/​NV 2012, 1313, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG – Ver­lus­te aus gewerb­li­cher Tier­zucht; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.04.2013 10 K 3512/​11, DStR/​E 2015, 270, Revi­si­on anhän­gig: BFH – IV R 20/​13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG – Ver­lust aus Ter­min­ge­schäf­ten[↩]
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