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Timestamp: 2016-10-28 23:32:18+00:00
Document Index: 310726398

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 305', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 98', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 54', 'art. 103', 'art. 93', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 38', 'art. 363', 'art. 253', 'art. 305', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 156']

2A.202/2006 (27.11.2006)
2A.202/2006 /svc
MM. et Mme les Juges Merkli, Pr�sident, Wurzburger
et Yersin.
Administration f�d�rale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA), 3003 Berne,
c/o Me Doris Leuenberger, avocate,
taxe sur la valeur ajout�e; d�duction de l'imp�t pr�alable,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 20 mars 2006.
La soci�t� X.________ SA, en liquidation (ci-apr�s: la Soci�t� ou l'intim�e), soci�t� anonyme sise � A.________, a �t� immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) du 1er janvier 1995 au 30 septembre 2002. Sa faillite a �t� prononc�e par jugement du 19 juin 2006. Selon l'inscription au registre du commerce, son but �tait: "achat, vente, exploitation d'un ou plusieurs avions d'affaires" et son capital social, enti�rement lib�r�, se montait � 1'250'000 fr.
La soci�t� B.________ Inc., sise au Panama jusqu'au 4 mai 2001 (date � laquelle elle a transf�r� son si�ge � A.________, sa nouvelle raison sociale �tant B.________ SA), �tait propri�taire d'un avion de type Y.________. Dans le but de faire effectuer des travaux sur cet appareil, B.________ Inc., agissant par son g�rant C.________, s'est adress�e � la soci�t� D.________ SA), soci�t� anonyme sise � E.________, active dans le domaine a�ronautique et immatricul�e dans le registre des assujettis � la TVA. Un protocole d'accord non dat� a �t� �tabli. Selon ce document, D.________ SA s'engageait � effectuer des travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion pr�cit�, consistant notamment � changer les moteurs et � modifier l'avionique. Les deux anciens moteurs �taient repris par D.________ SA pour le prix de 225'000 US $ (ch. VII du protocole d'accord). Les travaux devaient d�buter le 14 d�cembre 1998 et la livraison intervenir au plus tard le 23 mars 1999 (ch. IX). Le prix total des travaux �tait fix� � 3'955'000 US $; � ce montant s'ajouterait le prix des travaux suppl�mentaires qui seraient d�couverts en effectuant ceux compris dans le forfait, pour autant que B.________ Inc. ait donn� son accord � leur ex�cution (ch. VI). B.________ Inc. devait verser un acompte de 755'000 US $ le 1er juillet 1998, puis un acompte de 1'600'000 US $ lors du d�but des travaux et enfin le solde de 1'375'000 US $ (soit le prix total diminu� des acomptes pr�cit�s et du montant de la reprise des moteurs) lors de la livraison (ch. VIII). Finalement, les parties convenaient qu'un �ventuel litige "pourrait �tre soumis" � la juridiction genevoise (ch. XI).
Le 15 janvier 1999, la Soci�t� et B.________ Inc. ont pass� une "convention relative � la mise � disposition d'un avion", portant sur l'appareil de type Y.________, qui se trouvait alors dans les ateliers de D.________ SA, pour y subir les travaux pr�cit�s. La convention �tait conclue pour une dur�e de 5 ans (le contrat �tant reconductible, art. 7 de la convention). B.________ Inc. c�dait l'usage exclusif de l'avion - dont elle demeurait propri�taire - � la Soci�t�, qui l'exploiterait pour son propre compte. L'avion devait �tre immatricul� en Suisse et bas� � l'a�roport de Z.________ (art. 4). En contrepartie de la cession de l'usage de l'avion, la Soci�t� consentait un "investissement initial" de 6'500'000 US $ (TVA incluse), correspondant "� la prise en charge des factures de D.________ SA pour la transformation de l'avion" (art. 2 et 9). Cet investissement devait �tre amorti pendant la dur�e de 5 ans; par cons�quent, pour le cas o� la Soci�t� devrait �tre durablement et ind�ment priv�e de l'usage de l'avion, B.________ Inc. s'engageait � lui verser une indemnit� correspondant � l'investissement initial r�duit de mani�re lin�aire en fonction de la dur�e pendant laquelle la Soci�t� avait pu user de l'appareil (art. 9). Par ailleurs, pendant toute la dur�e du contrat, la Soci�t� devait, � ses frais, entreprendre toutes d�marches et faire ex�cuter tous travaux n�cessaires pour que l'avion conserve les autorisations d�livr�es par les autorit�s comp�tentes (art. 2). Finalement, la modification du contrat �tait soumise � la forme �crite (art. 10). La convention �tait r�gie par le droit suisse et les tribunaux genevois �taient seuls comp�tents pour conna�tre d'un litige �ventuel (art. 11).
Le 15 janvier 1999 �galement, la Soci�t� a pass� une convention avec C.________ ainsi que son �pouse ou leurs ayants droit. Selon le pr�ambule, C.________ avait approch� les actionnaires qui avaient repris la Soci�t� en leur offrant d'acqu�rir un paquet d'actions repr�sentant au moins 20% du capital. Il leur avait propos� de faciliter l'exploitation de l'avion de marque Y.________ par la Soci�t� qui n'avait pas les moyens de financer les travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses dont il faisait l'objet. Dans ce but, il s'engageait � financer les travaux en question, en mettant � la disposition de la Soci�t� la somme de 6'500'000 US $. Cette somme serait cr�dit�e sur un compte courant d'associ� au nom du pr�nomm�; la cr�ance ne devait pas porter int�r�ts (art. 6 de la convention). En contrepartie, la Soci�t� s'engageait � fournir � C.________, pendant la dur�e du contrat, soit durant 8 ans, les services d'un avion taxi pour ses d�placements internationaux, en lui accordant un droit d'usage prioritaire de l'avion, jusqu'� concurrence de 120 "heures block" par ann�e (art. 1 et 8). Dans les limites de ce forfait, la Soci�t� prenait � sa charge la plus grande partie des frais d'exploitation de l'avion (art. 2 et 4). A la fin de chaque ann�e, la Soci�t� �tablirait une facture d'un montant - indexable - de 600'000 fr., qui serait d�bit� du compte courant de C.________. Finalement, cette convention �tait r�gie par le droit suisse et les tribunaux genevois �taient seuls comp�tents pour conna�tre d'un litige �ventuel (art. 10).
Des montants de 755'000 US $, valeur le 2 juillet 1998, et de 1'600'000 US $, valeur le 24 d�cembre 1998, ont �t� vir�s sur un compte bancaire de D.________ SA, sommes correspondant aux acomptes du prix des travaux. Le second avis de cr�dit indique que le virement a �t� effectu� sur ordre de B.________ Inc. Sur le premier figure l'indication manuscrite "B.________", dont l'auteur est vraisemblablement D.________ SA.
Des virements de 610'000 US $, valeur le 10 mars 1999, 1'300'000 US $, valeur le 10 mai 1999, 500'000 US $, valeur le 28 juillet 1999 et 1'350'000 US $, valeur le 2 novembre 1999, ont �t� effectu�s en faveur de D.________ SA. Les avis de cr�dit indiquent qu'il s'agit d'une "avance sur les travaux command�s par X.________" ou d'une "avance en faveur de X.________ SA" (10 mai 1999); celui du 2 novembre 1999 mentionne comme motif du paiement "X.________ S.A., solde factures". L'avis du 10 mai 1999 indique en plus que le donneur d'ordre est B.________ Inc.
La somme des montants vir�s �tait ainsi de 6'115'000 US $ (755'000 + 1'600'000 + 610'000 + 1'300'000 + 500'000 + 1'350'000).
Les 21, 22 juillet et 22 octobre 1999, D.________ SA a adress� � la Soci�t� trois factures et une note de cr�dit pour un montant total (arrondi) de 6'340'000 US $, TVA incluse. Selon D.________ SA, les factures ont �t� acquitt�es par B.________ Inc. Le montant de 6'340'000 US $, diminu� du prix de reprise des anciens moteurs (225'000 US $), correspond � la somme des virements �num�r�s ci-dessus (6'340'000 ./. 225'000 = 6'115'000).
La Soci�t� a mis en compte � titre d'imp�t pr�alable d�ductible la TVA factur�e par D.________ SA.
A partir de la fin de l'ann�e 2000, la Soci�t� a connu des difficult�s financi�res qui l'ont emp�ch�e de poursuivre ses activit�s. B.________ Inc. a r�sili� la convention du 15 janvier 1999. La convention conclue entre la Soci�t� et C.________ a �galement �t� d�nonc�e de mani�re anticip�e. Ayant perdu l'usage de l'avion Y.________ ainsi que de l'autre appareil exploit� par elle, la Soci�t� a cess� toute activit� commerciale en janvier 2001. Elle a renonc� � faire valoir des pr�tentions � l'�gard de B.________ Inc., C.________ faisant de m�me � son encontre.
Dans le courant des mois de septembre et octobre 2002, l'Administration f�d�rale a proc�d� aupr�s de la Soci�t� � un contr�le portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1997 au 4�me trimestre 2000. Au terme de ce contr�le, elle a �tabli le d�compte compl�mentaire no 221719, d'un montant de 678'481 fr. plus int�r�ts. Pour l'essentiel, la reprise provenait de ce que l'Administration f�d�rale n'avait pas admis en d�duction l'imp�t factur� par D.________ SA pour les prestations de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________. L'Administration f�d�rale a estim�, en effet, que les prestations en cause avaient �t� en r�alit� fournies non pas � la Soci�t�, mais � B.________ Inc.
Le d�compte compl�mentaire a �t� confirm� par d�cision du 21 ao�t 2003 et par d�cision sur r�clamation du 14 d�cembre 2004.
Cette derni�re d�cision a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours). La Soci�t� a expos� que la convention qu'elle avait conclue le 15 janvier 1999 avec B.________ Inc. constituait non pas un contrat de bail, mais un contrat de pr�t � usage (art. 305 ss CO), l'usage de l'avion Y.________ ayant �t� c�d� � titre gratuit. Le fait que la Soci�t� avait pris � sa charge les co�ts de la mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________ ne changeait rien au caract�re gratuit de la mise � disposition de l'appareil, car il s'agissait de frais n�cessaires � l'usage convenu de la chose pr�t�e. Par ailleurs, en s'engageant � assumer ces frais, la Soci�t� reprenait le contrat conclu entre B.________ Inc. et D.________ SA. Cette derni�re avait manifest� son accord � la reprise du contrat en adressant les factures des travaux � la Soci�t�. D�s lors, la Soci�t� �tait bien la destinataire des prestations de D.________ SA et pouvait d�duire l'imp�t pr�alable factur� par cette derni�re. Le fait que les travaux avaient �t� pay�s par un tiers, � savoir B.________ Inc., pour le compte de la Soci�t�, n'y changeait rien.
Par d�cision du 20 mars 2006, la Commission de recours a admis le recours et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale pour qu'elle statue � nouveau dans le sens des consid�rants. Elle a estim� que l'analyse des rapports de droit civil ne permettait gu�re de r�soudre la question de savoir qui �tait mat�riellement le destinataire des prestations factur�es par D.________ SA � la Soci�t�. En revanche, sous l'angle �conomique, il �tait clair que la Soci�t� avait b�n�fici�, tout comme B.________ Inc., des prestations en question. D�s lors, la situation mat�rielle, appr�ci�e sous l'angle �conomique, se trouvait en accord avec les aspects formels (facturation), de sorte que la Soci�t� �tait en principe en droit de d�duire � titre d'imp�t pr�alable la TVA factur�e. Toutefois, les factures en question, qui �taient �tablies en monnaie �trang�re, n'indiquaient pas le montant de l'imp�t en francs suisses, comme le prescrivaient les Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA. Comme il s'agissait d'un vice r�parable, l'assujetti ayant la possibilit� de r�gulariser la situation en se faisant d�livrer un formulaire par le prestataire, le dossier devait �tre retourn� � l'Administration f�d�rale pour qu'elle permette � la Soci�t� de proc�der de la sorte et rende ensuite une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler cette d�cision et de confirmer la d�cision sur r�clamation du 14 d�cembre 2004. Elle d�nonce une violation de l'art. 29 OTVA.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations. L'intim�e n'a pas fait usage de la facult� qui lui a �t� accord�e de se d�terminer.
1.1 Le prononc� par lequel une autorit� renvoie la cause � l'autorit� inf�rieure pour qu'elle rende une nouvelle d�cision constitue en principe une d�cision incidente. Il s'agit en effet d'une simple �tape avant la d�cision finale qui doit mettre un terme � la proc�dure. Une d�cision de renvoi rev�t en revanche le caract�re d'une d�cision finale si elle tranche une question de principe de mani�re � lier l'autorit� inf�rieure (ATF 129 I 313 consid. 3.2; 118 Ib 196 consid. 1b). Tel est bien le cas en l'esp�ce, dans la mesure o� l'autorit� intim�e a jug� que l'intim�e �tait la destinataire des prestations fournies par D.________ SA et qu'elle �tait en droit - � la condition que le vice de forme affectant les factures soit r�par� - de d�duire � titre d'imp�t pr�alable la TVA factur�e par cette derni�re.
1.2 Dirig� contre une d�cision finale qui a �t� prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration f�d�rale a qualit� pour recourir (art. 103 lettre b OJ).
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1997 au 4�me trimestre 2000.
3.1 L'art. 29 OTVA �nonce les conditions g�n�rales de la d�duction de l'imp�t pr�alable. A son alin�a 1er, il dispose que, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts indiqu�s au 2�me alin�a (parmi ceux-ci figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut d�duire, dans son d�compte, notamment les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'art. 28, pour des livraisons et des prestations de services.
Intitul� � Facturation et transfert de l'imp�t �, l'art. 28 OTVA dispose que l'assujetti qui effectue une livraison ou une prestation de services doit, lorsque le destinataire de la prestation assujetti � l'imp�t le lui demande, �tablir une facture comportant les indications �num�r�es � l'al. 1.
L'ordonnance ne pr�cise pas qui est le destinataire de l'op�ration (prestation de services ou livraison de bien), au sens de l'art. 28 OTVA.
3.2 Selon la doctrine, le destinataire de la prestation se d�termine g�n�ralement d'apr�s les r�gles contractuelles qui r�gissent l'op�ration. C'est donc en principe la personne qui s'est fait promettre la prestation (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 88; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, th. Zurich, Berne 1999, p. 253; Ivo P. Baumgartner, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [�dit.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, B�le/Gen�ve/Munich 2000, n. 15 ad art. 38). Riedo pr�cise toutefois que le droit de d�duire l'imp�t pr�alable ne d�pend pas des formes de droit civil choisies par les parties, mais appartient au destinataire de la prestation qui supporte l'imp�t pr�alable grevant celle-ci (crit�re mat�riel). Le but de la d�duction de l'imp�t pr�alable est en effet de permettre au destinataire de la prestation, qui l'utilise pour effectuer des op�rations imposables, de d�grever celles-ci de la charge pr�alable (principe de la neutralit� de l'imp�t; Riedo, loc. cit.). Selon Baumgartner, en revanche, la d�termination du destinataire ne peut se faire � l'aide de crit�res purement �conomiques, au vu de l'importance que rev�t en droit de la TVA la mani�re dont les agents �conomiques apparaissent vers l'ext�rieur (cf. �galement Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125: "le prestataire comme le destinataire de la prestation se d�terminent sur la base des rapports externes"). Au demeurant, il n'importe pas de savoir qui effectue la contre-prestation: ce peut �tre le destinataire de la prestation ou un tiers qui le fait � sa place (Baumgartner, loc. cit.).
Si la prestation que s'est fait promettre le destinataire entre finalement dans le patrimoine d'un tiers, qui en est le b�n�ficiaire, c'est le (premier) destinataire qui a le droit de d�duire l'imp�t pr�alable (Rivier/Rochat Pauchard et Baumgartner, loc. cit., qui se r�f�rent � la doctrine allemande). Selon Riedo, au contraire, lorsqu'un tiers se fait promettre une prestation en son propre nom, mais pour le compte du (v�ritable) destinataire, qui paie la facture et utilise la prestation dans un but donnant droit � la d�duction, c'est ce dernier qui peut d�duire l'imp�t pr�alable, m�me s'il n'est pas partie au contrat conclu avec le prestataire (loc. cit.).
4.1 La recourante reproche � l'autorit� intim�e d'avoir appr�ci� les faits de la cause sous l'angle purement �conomique, alors que, selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'�carter des formes de droit civil choisies par les parties qu'en pr�sence d'une �vasion fiscale. En s'en tenant aux formes choisies par les parties, la recourante rel�ve que les prestations de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion de type Y.________ ont �t� effectu�es sur la base d'un protocole d'accord conclu entre B.________ Inc. et D.________ SA. C'est B.________ Inc. �galement qui a effectu� la contre-prestation et vers� les 6'115'000 US $, en agissant pour son propre compte - puisqu'il s'agissait de l'ex�cution d'une de ses obligations contractuelles - et non pour le compte de l'intim�e. Au demeurant, la recourante rel�ve qu'il n'existait aucune relation contractuelle entre l'intim�e et D.________ SA. L'intim�e �tait en revanche li�e � B.________ Inc., avec laquelle elle avait conclu un contrat de bail portant sur l'avion de marque Y.________, contre le versement de 6'500'000 US $. De l'avis de la recourante, l'intim�e, utilisant � cet effet les fonds mis � disposition par C.________, a effectivement vers� ce montant � B.________ Inc., et ce avant l'�mission des factures qui lui ont �t� adress�es par D.________ SA. Le versement de 6'500'000 US $ constitue ainsi la contre-prestation de la location de l'avion et non celle des prestations fournies par D.________ SA. L'intim�e n'�tait pas la destinataire de ces derni�res prestations, dont elle n'a pas pay� le prix. La recourante en conclut que les factures qui lui ont �t� adress�es par D.________ SA sont certes formellement valables - sous r�serve de l'indication du montant de l'imp�t en francs suisses -, mais ne correspondent pas � la situation mat�rielle, dans la mesure o� la destinataire des prestations fournies par cette soci�t� �tait B.________ Inc. et non l'intim�e. Elles auraient �t� �tablies dans le but de permettre � l'intim�e de d�duire l'imp�t pr�alable, ce � quoi le v�ritable destinataire des prestations en question, B.________ Inc., ne pouvait pr�tendre en l'absence d'assujettissement � la TVA. La condition mat�rielle que l'assujetti ayant mis en compte l'imp�t pr�alable ne soit pas seulement le destinataire des factures, mais aussi celui des op�rations concern�es faisant d�faut, l'intim�e ne pourrait b�n�ficier de la d�duction.
4.2 Sans qu'il soit besoin de la qualifier de mani�re d�finitive - ce qui supposerait de d�terminer, notamment, le droit qui la r�git -, la convention conclue � une date ind�termin�e entre B.________ Inc. et D.________ SA s'apparente � un contrat d'entreprise au sens des art. 363 ss CO, en vertu duquel la premi�re, propri�taire de l'avion et ma�tre de l'ouvrage, a fait ex�cuter par la seconde des travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'appareil.
En ce qui concerne la convention conclue le 15 janvier 1999 entre B.________ Inc. et l'intim�e, soumise au droit suisse, il n'est pas n�cessaire de d�terminer s'il s'agit d'un contrat de bail (art. 253 ss CO) ou de pr�t � usage (art. 305 ss CO). Il convient en revanche de relever que, selon les termes de cette convention, l'intim�e s'est engag�e � prendre � sa charge le co�t des travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses effectu�s par D.________ SA (art. 2), son "investissement initial" de 6'500'000 US $ correspondant � la "prise en charge des factures de D.________ SA pour la transformation de l'avion" (art. 9). Ce faisant, l'intim�e a repris les obligations de B.________ Inc. � l'�gard de D.________ SA. Contrairement � ce qu'elle a affirm� dans son recours � l'autorit� intim�e, il appara�t en revanche exclu que l'intim�e ait pris la place de B.________ Inc. dans le contrat conclu avec D.________ SA (transfert du contrat): la convention du 15 janvier 1999 ne pr�voit nulle part une telle substitution. Du reste, un transfert du contrat ult�rieur � la convention aurait n�cessit� de modifier celle-ci, ce qui ne pouvait se faire qu'en la forme �crite (art. 10). Or, aucun amendement � la convention ne figure au dossier et l'on ne saurait par cons�quent voir dans le fait que D.________ SA a adress� ses factures � l'intim�e un consentement donn� par acte concluant au transfert du contrat. Ce comportement de D.________ SA peut tout au plus �tre interpr�t� comme son consentement � la reprise des obligations de B.________ Inc. par l'intim�e.
Les acomptes sur le prix des travaux effectu�s par D.________ SA ont �t� vers�s - respectivement le 2 juillet et le 24 d�cembre 1998 - par B.________ Inc. Apr�s la conclusion de la convention du 15 janvier 1999, les versements ont �t� effectu�s - apparemment - toujours par B.________ Inc., mais pour le compte de l'intim�e, ce qui est compr�hensible si l'on consid�re qu'en vertu de la convention pr�cit�e, l'intim�e avait repris les obligations de B.________ Inc. � l'�gard de D.________ SA. Quant au fait que B.________ Inc. a continu� � effectuer ces versements apr�s cette date, il peut s'expliquer par les relations qui existaient entre C.________, d'une part, et B.________ Inc. ainsi que l'intim�e, d'autre part. Par convention du 15 janvier 1999, celui-ci s'�tait engag� � mettre � la disposition de l'intim�e la somme de 6'500'000 US $, qui devait lui permettre de payer les travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________, conform�ment � l'engagement qu'elle avait pris le m�me jour vis-�-vis de B.________ Inc. Or, C.________ n'�tait pas seulement le g�rant de B.________ Inc., mais �galement son principal actionnaire.
Ainsi, du point de vue du droit civil, l'intim�e n'�tait pas partie au "contrat d'entreprise" conclu avec D.________ SA, mais elle a par la suite repris les obligations d�coulant de son ex�cution par l'"entrepreneur". Dans ces conditions, il n'y a rien d'insolite � ce que D.________ SA ait �tabli ses factures au nom de l'intim�e.
Au demeurant, les prestations de D.________ SA devaient servir principalement � l'intim�e, en lui permettant d'exploiter pour son propre compte l'avion � partir de Z.________, soit d'exercer une activit� imposable au titre de la TVA. Il �tait d'ailleurs pr�vu que son "investissement initial" consistant � prendre � sa charge les co�ts des travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'appareil serait amorti pendant la dur�e (5 ans) du contrat pass� avec B.________ Inc.
Au vu de ce qui pr�c�de, l'intim�e n'�tait certes pas le "ma�tre de l'ouvrage", qui s'�tait fait promettre les prestations de D.________ SA. En revanche, c'est elle qui devait - principalement - les utiliser, d'ailleurs pour exercer une activit� soumise � la TVA. C'est elle aussi qui a effectu� la contre-prestation, ou, plus exactement, c'est � elle que la contre-prestation doit �tre imput�e. Par cons�quent, force est d'admettre que l'intim�e �tait la destinataire des op�rations en question et que, dans cette mesure, les factures se trouvent en ad�quation avec la situation mat�rielle.
Ainsi, l'on doit consid�rer que la recourante n'a pas �tabli de mani�re suffisante que les factures ne correspondaient pas � la situation mat�rielle. Il y a par cons�quent lieu de s'en tenir aux factures pour d�terminer le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, sans m�conna�tre le caract�re particulier du cas d'esp�ce.
La question de savoir si l'intim�e �tait la seule destinataire des op�rations en question, ou si le "ma�tre de l'ouvrage", B.________ Inc., avait �galement cette qualit�, peut demeurer ind�cise. En effet, d�s le moment o� D.________ SA a �tabli ses factures au nom de l'intim�e, c'est elle seule qui peut d�duire l'imp�t pr�alable et il n'importe plus de savoir si B.________ Inc. remplissait �galement la condition mat�rielle de la d�duction.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Le dossier doit �tre retourn� � la recourante pour qu'elle donne la possibilit� � l'intim�e de corriger le vice formel affectant les factures et rende ensuite une nouvelle d�cision, conform�ment � l'arr�t de l'autorit� intim�e.
Succombant, la recourante - dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause - doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 2, 153 et 153a OJ).
L'intim�e, qui ne s'est pas d�termin�e, n'a pas droit � des d�pens.
Le recours est rejet� et la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 20 mars 2006 est confirm�e.
Un �molument judiciaire de 15'000 fr. est mis � la charge de la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux parties et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.