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Timestamp: 2017-12-16 20:41:17
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Matched Legal Cases: ['in fine', 'artículo 29', 'artículo 7', 'artículo 20', 'in fine', 'artículo 7', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 19', 'artículo 29', 'in fine', 'artículo 29', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 75', 'artículo 7']

� EXENCION EN I.V.A. DE LAS MUTUALES DE SALUD
EXENCION EN I.V.A. DE LAS MUTUALES DE SALUD
Por Dr. Enrique M. Lingua [1]
A manera de introducción es necesario dejar claramente establecidas la naturaleza de las Asociaciones Mutuales, ya que de su forma y funcionamiento dependen una serie de pautas legales que las hace diferentes a otros entes de la actividad económica, y muchas veces, erróneamente, son tratadas como entes lucrativos, lucro que tiene como el fin la obtención de beneficios para el empresario, y pocas veces se trata el denominado “lucro social”, que es aquél que si bien persigue la obtención de resultados positivos, su espíritu es el beneficio de los miembros que integran su masa de asociados.
Las Mutuales son entidades constituidas libremente, sin fines de lucro, por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales, o de concurrir a su bienestar material y espiritual, mediante una contribución periódica.
Estas asociaciones basan su actividad en la solidaridad y la ayuda mutua, fundadas en principios éticos y morales que forman parte de su doctrina.
Con carácter general, y yendo a las cuestiones tributarias, las asociaciones mutuales, según surge del artículo 29º de la Ley de Mutualidades se encuentran exceptuadas del pago de todo impuesto nacional, y con respecto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 7º establece que los servicios prestados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.
Sobre este punto es menester destacar que las asociaciones mutuales se incluyen en el inciso g) de la ley del Impuesto a las ganancias por lo que con carácter general estas entidades se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado.
Pero debemos destacar que ha habido una serie de idas y venidas, y fluctuaciones legislativas respecto a la inclusión o no dentro de las exenciones a las Mutuales de Salud.
Esta postura arranca en el año 1998 cuando se sanciona la Ley Nº 25.063 que incluye de manera controvertida la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las prestaciones médico asistencial.
El tema que ocupa esta presentación, se refiere ahora a su exención genérica en dicho impuesto, a través de la ratificación otorgada por la Ley nº 25.920 la que dispuso la incorporación a continuación del segundo párrafo del artículo incorporado sin número a continuación del artículo 7° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, que "Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.
Lo relevante del texto legal es que en el mismo artículo 1º, expresa que “La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3°, inciso d) de la Ley 16.656, que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la Ley 11.682 (T.O. en 1972 y sus modificaciones).", con lo cual se reafirma categóricamente la exención subjetiva de las Obras Sociales, las AFJP y las ART, evitando de ese modo caer en debates interpretativos que pudieran general desaciertos por parte de quienes tienen la responsabilidad de efectivizar las normas.
La reafirmación de las exenciones subjetivas de todos los impuestos nacionales, tal como lo prevé la Ley 20.321 en el artículo 29º mencionado, tiene un fundamento aún mayor que deviene de la propia ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, la que en uso de sus facultades, ha dictado las Instrucciones Internas 28/95 y 6/2004, que ratifican incuestionablemente la preeminencia de las leyes especiales por sobre otras de carácter especial y lo interesante del tratamiento exentivo, que surge de la Instrucción 28/95, constituye la base substancial del tratamiento aplicable a las asociaciones mutuales entre otras. Este es el principio que fue rotundamente expuesto por la Instrucción 6/2004.
Con la nueva Instrucción 6/2004, la Administración Federal al convalidar el concepto de exención subjetiva lo hizo sin ningún tipo de condicionamientos ni interpretaciones arbitrarias derivadas de entelequias legislativas, porque la Instrucción nº 28/95 repuesta dispone que las disposiciones de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de normas de carácter genérico, no afectan y derogan beneficios concedidos a determinados sujetos por leyes especiales, las que de hallarse vigentes prevalecen sobre las previsiones de la ley del impuesto. Esa es la razón esencial por la que el alcance de la exención no está condicionado por el objeto, y esta Instrucción se ensambla perfectamente con los términos y alcance de la Ley nº 25.920 en cuanto a la exclusión de todas las mutuales.
Pronunciamientos Judiciales sobre los alcances de la Ley Nº 25.920
Sumados a las interpretaciones que sobre la materia se han vertido, ha habido pronunciamientos judiciales que marcan un criterio que supera la órbita de la Administración y en alguna medida, si bien se trata de avocaciones civiles, como el caso del “Club 20 de Febrero” marcan una clara posición y tendencia a interpretar la Ley Nº 25.920 en el sentido que inspiró al legislador, tomando como dato firme la exención consagrada en las leyes básicas o no específicas.
En el caso de “El Club”, a pesar de ser una asociación civil exenta por su forma y no por su objeto, el fisco sostuvo que no estaban exentos del Impuesto al Valor Agregado los servicios de bar, restaurante, cantina, salón de té y confitería que se habían prestado en la sede social de esa institución entre julio de 1996 y octubre de 1999, así como tampoco la locación de sus salones para conferencias, reuniones, fiestas y similares de carácter eventual.
Pero la Corte justamente haciendo gala de una impecable interpretación, estableció que la Ley Nº 25.920 es clara en cuanto a que la exención establecida por el art. 3°, inc. d, de la Ley Nº 16.656 (Para asociaciones civiles, sin fines de lucro dedicada a la asistencia social) es aplicable al Impuesto al Valor Agregado. El texto de la norma transcribe inequívocamente la voluntad del legislador en tal sentido, sin que pueda presumirse carencia de previsión de su parte.
En síntesis, “el Club” se encuentra exento de tributar Impuesto al Valor Agregado por los servicios de bar, restaurante, cantina, salón de té, confiterías prestados en su sede social, así como por la locación de sus salones.
Como corolario debemos destacar que la Corte no pone en tela de juicio el período en cuestión -1996 a 1999- es decir que no lo relaciona con la vigencia de la Ley Nº 25.920, porque se ha basado en el principio de que las exenciones de carácter genérico eran aplicables sin otros condicionamientos, es decir que con o sin Ley Nº 25.920, la conclusión es la misma, fundamentalmente por su expresa referencia a "leyes vigentes" a la fecha de su publicación.
Es decir que trasladada este pronunciamiento del máximo tribunal a lo establecido por la Ley Nº 20.321 de asociaciones mutuales, no cabe otra interpretación que la que hemos puntualizado: El artículo 29º lo expresa claramente: EXENTAS DE TODO IMPUESTO NACIONAL y este principio se encuentra vigente inalterablemente al momento de la sanción de la Ley Nº 25.920.
Disposiciones de promoción económica y sectorial
Pero por si lo expuesto fuera insuficiente como para respaldar el carácter terminante de la posición de las mutuales, hay otros aspectos, también que aunque no han sido contemplados en la Ley Nº 25.920 también se articulan con la Ley de Impuesto al Valor Agregado dado el carácter promocional de la ley de mutualidades, en especial cuando el artículo incorporado a continuación del 7º lo contempla.
El primer párrafo de este artículo dice: “Respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica y de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos —excepto para los espectáculos comprendidos en el punto 10, del inciso h) del primer párrafo del artículo 7º y para los servicios brindados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales a sus afiliados obligatorios y por los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales, a sus matriculados, afiliados directos y grupos familiares—, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6, del inciso h) del primer párrafo del artículo 7º, ni las dispuestas por otras leyes nacionales —generales, especiales o estatutarias—, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluya taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras de riesgo del trabajo”.
En ese sentido debemos decir que la Ley Nº 20.321 constituye un verdadero régimen de promoción nacional económica y sectorial
Para ello recurriremos al mensaje de elevación del proyecto de ley al Poder Ejecutivo, suscripto por Oscar R. Puiggrós y Gervasio R. Columbres, que permite develar la voluntad del legislador. Del mensaje surge que esta ley, además de revitalizar la normativa relativa a dichas entidades, instituyó un verdadero régimen de promoción del sector mutualista, con el claro objetivo de promover el desarrollo económico y social del país, a través del rol solidario que cumplen las mutuales.
En ese sentido, se expresa en la nota de elevación del proyecto de ley: “… constituirá el instrumento idóneo para desarrollar y consolidar a las entidades mutuales argentinas”.
Asimismo se agrega: “El Instituto Nacional de Acción Mutual, dependiente de este Ministerio, en cumplimiento de las funciones que le asigna la ley 19.331, evaluó la significación social de la estructura mutualista y las posibilidades que ofrece como medio idóneo y eficaz para impulsar el desarrollo del país.
“Pudo establecer así los beneficios y la oportunidad de legislar una adecuada y actualizada política capaz de proyectar a la organización mutualista como factor de acción comunitaria con eficiencia operativa, y así resolver al menor costo social muchos problemas fundamentales que interesan al Estado”.
Como se ve, es clara la idea de que la promoción de las mutuales contribuirá al desarrollo del país, trayendo consigo beneficios económicos y sociales. Dicho desarrollo económico y social se alcanza con la promoción de los servicios de salud que presta.
Con el fin de ahondar la expresión promoción, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Española, que define al término promoción de la siguiente manera: “Acción y efecto de promover, o Elevación o mejora de las condiciones de vida, de productividad, intelectuales, etc.”.
Como puede apreciarse, promover implica elevar o mejorar las condiciones de vida. Esto no es otra cosa que propender al desarrollo, en el caso, del país. Esta finalidad se encuentra expresamente declarada en el mensaje de elevación del proyecto de ley, cuando alude a la “… estructura mutualista y las posibilidades que ofrece como medio idóneo y eficaz país para impulsar el desarrollo del país”.
Si lo que persigue la ley es el desarrollo del país, o lo que es lo mismo, una mejora de las condiciones del mismo, y esa actividad y finalidad hace al concepto “promoción”, no cabe duda de que la Ley Nº 20.321, a diferencia de otros regímenes, tiene el carácter de un verdadero régimen de promoción, mediante el cual se busca el desarrollo económico y social del país a través del fomento de las mutuales.
Ello resulta así por la sencilla razón de que la característica principal de los regímenes de promoción económica, como el que nos ocupa, es la de justamente promover el desarrollo económico y social de la República.
Es claro entonces que nos encontramos ante un verdadero régimen de promoción, económica y social. Debe tenerse especialmente en cuenta que el propio mensaje de elevación expresa que la exención a las mutuales, se traduce en el menor costo social de los servicios realizados por las mismas y por ende se pretende que el impuesto no sea trasladado a los usuarios, porque indudablemente, a través de ese menor costo social, se impulsa la promoción y desarrollo del país, tanto en su aspecto económico como social.
Como puede apreciarse, esta conformación legal –exención impositiva que se traduce en una disminución de costos- también es característica de los regímenes de promoción económica, a través de los cuales el Estado resigna recaudación impositiva a cambio del fomento o desarrollo de un determinado sector o región, en función de lo establecido por el artículo 75º, inciso 18) de la Constitución Nacional –cláusula del progreso y del bienestar general-, que dispone que corresponde al Congreso de la Nación.
En síntesis la Ley Nº 20.321 participa exactamente de esas características, ante lo cual no cabe duda de que estamos en presencia de un verdadero régimen de promoción, tanto económica como social, y justamente, en virtud del carácter de dicho régimen, es que conforme lo establecido en el último tramo del primer párrafo del artículo 7.1.de la Ley Nº 25.920, resultan excluidas del Impuesto al Valor Agregado, lo que concomitantemente con la Instrucción 6/2004 de la AFIP y los categóricos pronunciamientos judiciales, no hace más que ratificar el verdadero alcance de la exención en el Impuesto al Valor Agregado a todas las mutuales, sin distinción de su objeto.
[1] [1] Asesor impositivo de la Federación Argentina de Mutuales de Salud (F.A.M.S.A.)
Autores: LINGUA, ENRIQUE M.