Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=10
Timestamp: 2018-12-11 09:20:03+00:00
Document Index: 78635450

Matched Legal Cases: ['art. 21', 'art.22', 'art.30', 'art. 22', 'art.21', 'art.184', 'art.175', 'art.1', 'art.21', 'art.1', 'art.175', 'art.30', 'art.21', 'art.213', 'art.215', 'art.213', 'art.213', 'art.213', 'art.128', 'art.212', 'art.213', 'art.213', 'art.213', 'art.32', 'art.2', 'art.21', 'art.21', 'Art.21', 'art.21', 'art.21', 'art.21', 'art.21', 'art.21', 'art.217', 'arty 1', 'art.120', 'art.2', 'art.7', 'art.125', 'art.187', 'art.21', 'art.14', 'art.70', 'art.70', 'art.213', 'art.45', 'art.77', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 77', 'art.136', 'art.4', 'art.4', 'art.82', 'art.86', 'art.84', 'art.96', 'art.106', 'art.111', 'art.84', 'art.84', 'art. 84', 'art.10', 'art.7', 'art.86', 'art.22', 'art. 22', 'art.9', 'art. 16', 'art.7', 'art.33', 'art.7', 'art.86', 'art.14', 'art.86']

Nr 4-5/2002 - [Wyświetlono 16449 razy]
Łódź, dnia 10 lipca 2002 r.
Wyświetlono: 16449 razy
Fetysz wykładni gramatycznej
Grzech śmiertelny - złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych
Przedłużenie terminu zwrotu VAT – sposób na „dziurę budżetową” ?
Kolejna jaskółka, która również wiosny nie czyni
Kodeks Karny Skarbowy, a prawo do sądu
Wina nieumyślna, czyli podatnik spenalizowany
Zwolnienie od VAT sprzedaży towarów używanych, a termin przedawnienia
Ze względu na trwający okres urlopowy, lipcowy i sierpniowy numer naszego biuletynu wydany zostanie łącznie jako nr 4-5/2002. Zgodnie z przyjętą zasadą również ten numer redagowany będzie „on line”. Wydanie zamknięte zostanie na przełomie sierpnia i września.
Pomimo trwającego okresu urlopowego, w bieżącym numerze naszego biuletynu poruszamy tematy, które nie kojarzą się w żadnej mierze z kanikułą, z wyjątkiem artykułu „Kolejna jaskółka, która również wiosny nie czyni”. W tym ostatnim mówimy o „prezencie” (jednym), który sprawił podatnikom nasz Parlament. Pozostałe artykuły poruszają tematy śmiertelnie poważne, choć zgodne z linią programową naszego biuletynu. Mówimy w nich o profiskalnym orzecznictwie sądów administracyjnych, niekorzystnych zmianach w Ordynacji podatkowej, meandrach odpowiedzialności karnej skarbowej oraz problemach związanych z podatkiem od towarów i usług. W zamian za to, w jednym z najbliższych numerów zamieścimy artykuł, który traktował będzie o podatkach „z przymrużeniem oka” – pokusimy się w nim o trawestację praw Murphy`ego w odniesieniu do systemu podatkowego i działania aparatu skarbowego.
Stosownie do brzmienia przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74 poz. 368, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, „Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej”. Za sprawą tego przepisu oraz przepisów następnych (art.22-25), zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczony jest, w zasadzie, do funkcji wyłącznie kasacyjnej, aczkolwiek przepisy art.30–32 ustawy stanowią pewnego rodzaju namiastkę funkcji reformatoryjnej, albowiem poprzez to, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, orzeczenie to ma wpływ na treść późniejszego rozstrzygnięcia tegoż organu.
W myśl przywołanych przepisów, sąd bada zgodność zaskarżonych decyzji z powszechnie obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Tylko naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem badanych decyzji (art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 cyt. ustawy), czyli ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Ta kasacyjna rola sądu administracyjnego ma olbrzymie znaczenie dla praworządności, jednakże wydaje się, iż jest jednocześnie źródłem luki systemowej opisanej m.in. w numerze 3/2002 naszego biuletynu. A mianowicie, system prawa jest ze swej natury bytem inercyjnym, który nie „nadąża za życiem” (choć ta wada jest jednocześnie źródłem niekwestionowanej wartości, jaką jest stabilność prawa). Obszar rozbieżności między życiem, a prawem, stanowi swoistą lukę systemu, którą zgodnie z poglądami doktryny wypełnić winno orzecznictwo. Niestety, orzecznictwo sądów administracyjnych luki tej nie wypełnia (sprawy te pozostają jednocześnie poza zakresem kognicji sądów powszechnych). Praprzyczyną tej dysfunkcji systemu jest przywołany na wstępie art.21 ustawy o NSA. Przepis ten sprawia, że sądy administracyjne ograniczają się w zasadzie do kontroli działalności administracji publicznej, który to obowiązek nakłada na nie przepis art.184 Konstytucji. Jednocześnie sądy te nie wykonują, nałożonego na nie przepisem art.175 ust.1 Konstytucji, obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości (nie przewiduje tego ustawa o NSA). Bardzo ciekawy wywód na ten temat zawiera uzasadnienie, przesłanego do Laski Marszałkowskiej, poselskiego projektu ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Autorzy projektu słusznie zauważają, iż dla sprawowania wymiaru sprawiedliwości nie wystarczy ograniczenie się do funkcji kasacyjnej. Owo sprawowanie wymiaru sprawiedliwości to rozstrzyganie sporów między administracją publiczną i obywatelami oraz orzekanie o przysługujących jednostkom prawach i ciążących na nich obowiązkach. W uzasadnieniu, o którym mowa wyżej, przeczytać możemy m.in. : „Sprowadzenie wymiaru sprawiedliwości w zakresie spraw administracyjnych li tylko do tradycyjnie rozumianej kasacyjnej kontroli decyzji i postanowień, byłoby niczym nieuzasadnionym uproszczeniem zagadnienia. Sprawiedliwy wyrok powinien nie tylko zapewnić uwolnienie od bezprawnej ingerencji w wolności lub prawa jednostki, ale ponadto zapewnić, że to, co w świetle prawa skarżącemu się należy, uzyska on w wyniku zasądzenia na jego rzecz od administracji określonych świadczeń”. Należy również zgodzić się z wyrażonym w tymże uzasadnieniu poglądem, iż tak rozumiana rola sądów administracyjnych nie oznacza bynajmniej zastępowania przez sądy organów władzy wykonawczej (złamania konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy), albowiem wyroki sądów rozstrzygać winny, w przypadku uwzględnienia skargi „(...) albo o pozbawieniu mocy prawnej (skuteczności) zaskarżonej czynności albo – o obowiązku wydania przez organ administracji decyzji lub postanowienia o określonej przez sąd treści, albo – zakazywały dokonania określonej czynności lub nakazywały jej dokonanie”.
Wydaje się zatem, iż uzasadniona jest teza, że przywołana na wstępie ustawa o NSA pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP, co nie powinno budzić zdziwienia, albowiem ustawa ta uchwalona została na dwa lata przed uchwaleniem Konstytucji. Niestety, rozpatrywany przez Parlament łącznie z poselskim, skądinąd bardzo dobry, prezydencki projekt ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zawiera w art.1 ust.2 zapis o treści („Kontrola, o której mowa w ust.1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej”) będącej – co do zasady – powtórzeniem obecnego brzmienia art.21 ustawy o NSA. Obydwa projekty zostały, po pierwszym czytaniu w Sejmie, skierowane do parlamentarnych Komisji Sprawiedliwości i Praw Człowieka oraz Komisji Ustawodawczej (jako materiał wyjściowy do procedowania Komisje przyjęły projekt prezydencki). Tekst ustawy zawarty w sprawozdaniu Komisji, a rekomendowany Sejmowi, zawiera przepis art.1 ust.2 zgodny z projektem prezydenckim. Jeżeli w toku prac legislacyjnych zapis ten nie zostanie zmieniony, nowe Prawo o ustroju sądów administracyjnych dotknięte będzie wadą, o której mowa wyżej, a opisana luka systemowa pozostanie niewypełniona (być może doczeka się Skargi Konstytucyjnej).
Wydaje się ponadto, iż zmiana kwestionowanego wyżej przepisu jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym dla wypełnienia inkryminowanej luki systemu prawa. Dla jej wypełnienia konieczna jest również zmiana praktyki orzeczniczej sądów. Wszak, również w obecnym stanie prawnym możliwe jest (z pewnymi ograniczeniami) sprawowanie przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, w rozumieniu przepisu art.175 ust.1 Konstytucji. Możliwość taką stwarzają przepisy art.30–32 ustawy o NSA w jej obecnym brzmieniu, zezwalające sądom na orzekanie quasi reformatoryjne, o czym była już mowa na wstępie. Niestety sądy te na ogół stosują w sposób rygorystyczny reguły wykładni gramatycznej i to zarówno w odniesieniu do przepisu art.21 ustawy o NSA, jak i do przepisów ustaw podatkowych. Wykładnia gramatyczna traktowana jest jak tytułowy fetysz. Na palcach jednej ręki policzyć można wyroki, które wydane zostały w oparciu o reguły wykładni innej, niż językowa. W tym stanie rzeczy często zdarza się, iż zapadają wyroki, które nawet sędziowie je wydający uznają za krzywdzące dla podatnika i niesprawiedliwe.
Reasumując należy stwierdzić, iż istnienie opisanej luki systemowej jest nie do pogodzenia z zasadami Państwa Prawnego wynikającymi z Konstytucji RP. Usunięcie tej luki wymaga stosownej zmiany zapisów ustawy rozpatrywanej właśnie przez Parlament, ale również nowego spojrzenia na praktykę stosowania prawa. Wykładnia gramatyczna, ani żadna inna, nie może być uznawana za wartość najwyższą ani też być celem samym w sobie. Konieczna jest zatem „detronizacja” tytułowego fetysza i uczynienie z wykładni językowej jednego z wielu narzędzi pomocnych w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości (a nie, wyłącznie kontroli działalności administracji publicznej).
Tytułowym problemem zajmowaliśmy się już w kwietniowym numerze 1/2002 naszego biuletynu (artykuł "Opinia na temat projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej"), jednakże problem jest na tyle poważny, iż postanowiliśmy się nim zająć po raz wtóry.
Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art.213 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz.926, z późn. zm.) strona (A NIE ORGAN !) może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, natomiast stosownie do brzmienia przepisu art.215 §1 Ordynacji organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia JEDYNIE BŁĘDY RACHUNKOWE ORAZ INNE OCZYWISTE OMYŁKI (!) w wydanej przez ten organ decyzji.
Projekt nowelizacji przepisy te pozostawia niezmienione. Natomiast dodany nowelą przepis art.213 §2 (obecne §2 i 3 otrzymały numery, odpowiednio, 3 i 4) otrzymał brzmienie „Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w §1", czyli również CO DO ROZSTRZYGNIĘCIA (!!!).
W przedłożonym Sejmowi uzasadnieniu do noweli, projektodawcy zmianę tę komentują w następujący sposób : „Zmiana postulowana do art.213 Ordynacji rozstrzyga istniejące wątpliwości co do formy i skutków odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Niezbędne jest też stworzenie organowi podatkowemu możliwości uzupełnienia albo sprostowania decyzji z urzędu. W praktyce administracyjnej często zdarzają się bowiem przypadki, gdy treść rozstrzygnięcia lub pouczenia w decyzji zawiera błędy albo braki, nie mieszczące się jednak w zakresie pojęć błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, powstałe z przyczyn natury technicznej np. przy drukowaniu, przepisywaniu lub korygowaniu jej treści, i to organ wydający decyzję te wady odkryje. W obecnym stanie prawnym organ podatkowy pozbawiony jest w tym zakresie inicjatywy, co w przypadku braku reakcji strony na takie wady decyzji skutkuje pozostawieniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji."
Z cytowanego uzasadnienia wynika, iż intencją prawodawcy było umożliwienie organom podatkowym wyłącznie prostowania błędów „technicznych" decyzji, powstałych przy „drukowaniu, przepisywaniu, korygowaniu, itp.", nie mieszczących się w zakresie pojęć błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki (czytaj - prostowania błędów będących wynikiem niedbalstwa bądź niekompetencji niektórych, nielicznych, pracowników tych instytucji !?). Jednak ani projektodawcy, ani posłowie procedujący nad nowelą, nie zauważyli jak brzemienny w skutki jest projektowany zapis §2 art.213.
A mianowicie, nowa redakcja tego przepisu, w powiązaniu z §1 tegoż, zezwala organowi podatkowemu na „UZUPEŁNIENIE ALBO SPROSTOWANIE" DECYZJI W KAŻDYM CZASIE, RÓWNIEŻ CO DO TREŚCI ROZSTRZYGNIĘCIA (!!!). Zapis ten stanowi złamanie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest trwałość decyzji ostatecznych, wyrażonej w art.128 oraz art.212 Ordynacji. Tenże zapis burzy jednocześnie misterną konstrukcję nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych ujętą w Rozdziale 17-19 Ordynacji, albowiem organ podatkowy będzie mógł w każdym czasie zmienić swą własną decyzję ostateczną, nie badając przesłanek dopuszczalności wzruszenia tejże decyzji zapisanych w Rozdziale 17-19 i nie prowadząc stosownego postępowania. Rygory trybów nadzwyczajnych pozostaną natomiast w mocy w stosunku do podatnika, co w sposób drastyczny osłabi pozycję strony postępowania podatkowego w stosunku do pozycji organu podatkowego. Należy zauważyć ponadto, iż podatnik ma zaledwie 14 dni na złożenie wniosku o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji, natomiast organ podatkowy będzie mógł to uczynić w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnienia (w wyniku projektowanej nowelizacji, okres ten może być znacznie dłuższy, niż 5 lat, o czym pisaliśmy już w numerze 1/2002 naszego biuletynu).
Złudna jest nadzieja, iż organy podatkowe postępować będą w myśl intencji prawodawcy wyrażonej w cytowanym wyżej uzasadnieniu projektu nowelizacji art.213. Skoro znowelizowane przepisy Ordynacji stworzą administracji publicznej możliwość dowolnego manipulowania własnymi decyzjami, to administracja owa z możliwości tej bez wątpienia skorzysta (por. prawa Parkinsona). Złudna jest również nadzieja, że podatnik, któremu organy podatkowe wymierzą wyższy podatek, zmieniając własną decyzję ostateczną, będzie mógł skutecznie dochodzić swych praw przed sądem. Wszak sąd, wierny „fetyszowi" wykładni gramatycznej (vide - artykuł powyżej), tę właśnie wykładnię zastosuje do przepisu art.213 Ordynacji podatkowej i wyda wyrok niekorzystny, nawet wtedy, gdy sędziowie wyrok ten uważali będą za niesprawiedliwy i krzywdzący podatnika.
Wydaje się zatem, iż uprawniona jest teza, że projektowane brzmienie przepisów art.213 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art.32 Konstytucji RP. Kwestionowany przepis godzi w fundamenty postępowania podatkowego i stanowi tytułowy grzech śmiertelny przeciw pewności obrotu gospodarczego oraz zasadom Państwa Prawnego wynikającym z art.2 Konstytucji.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.21 ust.6-6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (poprzednio 25 dni). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (poprzednio 15 dni), gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur lub dokumentów celnych w całości zapłaconych (poprzednio, jeżeli podatnik w okresie 12 miesięcy poprzedzających terminowo regulował swe zobowiązania podatkowe).
Przepisy te regulują instytucję zwrotu różnicy podatku i, jednocześnie, wyposażają urzędy skarbowe w instrument (przedłużenie terminu zwrotu), który miał – w zamyśle prawodawcy – zapobiec nadużyciom. Niestety, urzędy skarbowe zbyt ochoczo po ten instrument sięgają zapominając, że 60- i 25-dniowy (poprzednio 25- i 15-dniowy) termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika jest normą wynikającą wprost z przepisów prawa. Przepis art.21 ust.6 zdanie drugie (przedłużenie terminu zwrotu) stanowi wyjątek od tej normy, który ma zastosowanie jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Stosowanie tego lex specialis pozostawiono, co prawda, do uznania organom podatkowym, jednakże granice tego uznania wyznaczone są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a już na pewno wyjątek ten nie może stać się normą (co organy podatkowe czynią dość powszechnie).
Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wymienić m.in. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r. sygn. akt III SA 5136/98, w którym napisano między innymi, iż : „(...) Art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinien być, jeżeli chodzi o zdanie drugie, stosowany wyjątkowo, jako przepis szczególny, ograniczający podmiotowe prawa podatnika, tym bardziej że nawet przy zaistnieniu wątpliwości co do rzetelności deklaracji organ podatkowy może , ale nie musi, przedłużyć termin zwrotu nadpłaty.” , wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r. (I SAB/Wr 7/99) : „(...) Z przepisu art.21 ust.6 wynika zasada (zdanie pierwsze), że zwrotu różnicy podatku urząd powinien dokonać w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest wyjątkiem od tej zasady. Postępowanie takie prowadzone w celu oceny zasadności zwrotu powinno być zatem przeprowadzone w sposób sprawny i szybki, aby nie narażać na szkodę podatnika, ani też Skarbu Państwa, gdyż potwierdzenie w toku tego postępowania zasadności zwrotu wymaga wypłaty podatnikowi kwoty należnego zwrotu wraz z odsetkami.(...)”, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r. (III SAB 80/99) : „(...) Decyzja o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie jest jednostronnym aktem administracyjnym. Dotyczy ona zarówno obowiązków Skarbu Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy, jak i praw podatnika. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa interes jednego podmiotu nie może mieć przewagi nad interesem drugiego (Skarb Państwa jest podmiotem prawa). Dlatego ustawodawca przewidział, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego może być przesunięty w czasie jedynie wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni zagrożenie interesu Skarbu Państwa.(...)”, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r. (III SA 1/99) : „(...)Zgodnie z art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wyjątek od tej zasady przewiduje zdanie drugie tego przepisu, w którym organ podatkowy został uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy żądanie zwrotu jest uzasadnione. Jest to przepis ograniczający podmiotowo prawo podatnika i dlatego powinien być stosowany wyjątkowo. (...)”, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r. (III SA 8344/98) : „(...) W decyzji tej Urząd Skarbowy winien wskazać dlaczego zasadność zwrotu, wymaga dodatkowego sprawdzenia(...)”.
Usprawiedliwienie zastosowania przepisu szczególnego tym, że „podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim” oraz tym, że „tut. Urząd uznał za zasadne sprawdzenie czy podmioty, od których zostały nabyte towary i usługi dokonały rozliczenia podatku VAT od zawartych z Panem transakcji” (cytaty pochodzą z uzasadnień decyzji organu podatkowego) przeczy wszelkim regułom wykładni prawa. Stosując rozumowanie reductio ad absurdum można byłoby powiedzieć, iż zasadność zwrotu wymaga sprawdzenia zawsze, albowiem w przypadku podatku pośredniego jakim jest podatek od towarów i usług, organ podatkowy bez sprawdzenia nigdy nie ma wiedzy o tym, czy podmioty, od których zostały nabyte towary i usługi, dokonały rozliczenia podatku VAT od zawartych transakcji. W związku z tym przepis art.21 ust.6 zdanie pierwsze oraz art.21 ust.6a zdanie pierwsze jest zbędny, ponieważ termin zwrotu zdeterminowany jest jedynie czasem (dowolnie długim), w jakim organ podatkowy przeprowadzi postępowanie sprawdzające. Zatem prawodawca ustanawiając te przepisy działał nieracjonalnie.
Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż faktura jest dowodem na to, że sprzedawca dokonał rozliczenia podatku i podatek ten uiścił (wyjąwszy sytuacje patologiczne). Organy podatkowe mają prawo i obowiązek sprawdzać prawidłowość określania zobowiązań podatkowych, jednakże sama chęć przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwnego do tego, który przedłożyła strona (oryginały faktur), nie stanowi przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku. Powszechne stosowanie tej instytucji (przedłużenia terminu zwrotu) oznacza, iż ogół podatników traktowany jest jak zbiorowisko osób podejrzanych, którym jednakże nie postawiono żadnych zarzutów (!). Już samo to stanowi pogwałcenie zasad Państwa Prawnego zapisanych w Konstytucji RP. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy chce przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową, a nie ma innych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu, zwrot winien być dokonany. Natomiast podatnik winien być potraktowany z całą surowością prawa, dopiero wtedy, gdy kontrola krzyżowa wykaże nieprawidłowości.
Jak napisano już wyżej, organy podatkowe przedłużenie terminu zwrotu stosują powszechnie, wydając kolejne decyzje odkładające zwroty w bliżej nieokreśloną przyszłość, nawet wtedy, gdy czynności sprawdzające są wyjątkowo proste (np. jedna lub kilka faktur). Nie do pozazdroszczenia jest sytuacja podatnika, któremu odmawia się zwrotu za kolejne miesiące (np. przez cały rok), żadne z już wszczętych prostych postępowań sprawdzających nie zostaje zakończone, a wierzytelności tegoż podatnika względem budżetu osiągają astronomiczne kwoty. Żadną pociechą dla podatnika nie jest w tej sytuacji, zawarte w niektórych decyzjach, pouczenie, iż winien on (podatnik) tak gospodarować środkami obrotowymi, by brak zwrotów nie spowodował naruszenia płynności finansowej jego firmy lub rada, by skorzystał z kredytu bankowego. Każdy podatnik ma prawo ufać, iż racjonalnym działaniem jest planowanie swoich przedsięwzięć na podstawie norm wynikających z przepisów prawa, a nie na podstawie wyjątków od tych norm. Podatnik ów może tworzyć rezerwy na sytuacje nie przewidziane (np. przedłużenie terminu zwrotu podatku w rozliczeniu za jeden miesiąc), jednakże nikt nie może odeń wymagać, by ryzyko permanentnego przedłużania w bliżej nieokreśloną przyszłość terminów zwrotu podatku za kolejne miesiące stało się fundamentalną zasadą strategii gospodarczej firmy, jak chce tego organ podatkowy w cytowanym poniżej fragmencie uzasadnienia decyzji : „(...) Każdy podmiot występujący z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług musi brać pod uwagę możliwość skorzystania przez Urząd Skarbowy z przysługującego mu prawa. Podmiot gospodarczy w swoim postępowaniu powinien uwzględnić taką możliwość i tak prowadzić gospodarowanie środkami obrotowymi przedsiębiorstwa, by późniejszy (o ile miesięcy, a może lat ? - przyp. mój), niż określony w art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot podatku od towarów i usług nie doprowadziło to do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (...) Interes podatnika związany z nieterminowym otrzymaniem zwrotu podatku (...) został zabezpieczony poprzez przysługujące mu od Urzędu Skarbowego odsetki za okres o który przedłużono zwrot podatku (...) Wartość stopy procentowej odsetek przewyższa wartość rynkową kredytów obrotowych oferowanych przez większość banków, co umożliwia podmiotowi finansowanie bieżącej działalności z kredytu bankowego bez ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów finansowych (a co z interesem budżetu, czyli wszystkich podatników, którzy odsetki te zapłacą ? - przyp. mój)”
Sugestia organu podatkowego, by należności podatnika od budżetu (aktywa) równoważone były po stronie pasywów kredytem bankowym, oznacza - de facto - finansowanie deficytu budżetowego kredytem bankowym zaciąganym przez podatnika (chyba nie przewiduje tego ustawa budżetowa ?!). Oznacza to również, iż organ podatkowy nakłada na podatnika dodatkowe ciężary i obowiązki, które nakładane mogą być wyłącznie w drodze ustawowej (art.217 Konstytucji RP), takie jak konieczność ubiegania się o kredyt (w normalnym stanie rzeczy kredyt ten nie byłby podatnikowi potrzebny), uzyskanie poręczeń i gwarancji, itp.
W uzasadnieniach decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podawane są powody na tyle błahe, że uznać je można jedynie za pretekst do ... (do czego ? – pozostawiam to ocenie Czytelników). Jako przykład przytoczyć można fragment uzasadnienia jednej z decyzji : „(...) karty 1A zgłoszeń celnych dokumentujące dokonaną przez Pana sprzedaż eksportową wymagają sprawdzenia - potwierdzenia w granicznym urzędzie celnym (...)”. Stwierdzenie to zawiera błąd logiczny typu idem per idem (karty dokumentów celnych SAD 1A potwierdzone przez graniczny urząd celny wymagają potwierdzenia w granicznym urzędzie celnym ???) i jest niedopuszczalne. Należy podkreślić, iż karty dokumentów celnych SAD 1A po potwierdzeniu przez graniczny urząd celny przesyłane są drogą administracyjną do wewnętrznego urzędu celnego, a dopiero ten ostatni wydaje je podatnikowi. Zatem organ podatkowy, który chce sprawdzić czy na tej drodze nie doszło do nieprawidłowości, w istocie kwestionuje kompetencje i sprawność organizacyjną innego organu Państwa. Każdy Obywatel ma prawo ufać, iż wszystkie organy tegoż Państwa działają kompetentnie i sprawnie. Przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za brak wzajemnego zaufania (???) pomiędzy organami administracji państwowej, stanowi pogwałcenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120 i następnych Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim zasad Państwa Prawa wynikających z Konstytucji RP (art.2 i art.7). Na podkreślenie zasługuje brzmienie przepisu art.125 §2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie oraz art.187 §3 – „Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu”. Do faktów takich należy bez wątpienia potwierdzenie granicznego urzędu celnego widniejące na kartach SAD 1A, które to potwierdzenie uzyskać chce organ podatkowy.
Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego zapisanymi w Ordynacji podatkowej, postępowanie to winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy; wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków. Nadużywanie przez organy podatkowe instytucji przedłużenia terminów zwrotu VAT z powodów błahych, wręcz banalnych, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których zwrot nie następuje, uzasadnia podejrzenie, iż jest to sposób na łatanie „dziury budżetowej”.
Na marginesie należy zauważyć, że skutki takiego postępowania organów podatkowych obciążają wszystkich podatników, albowiem odsetki, które – po sprawdzeniu zasadności wniosku o zwrot – otrzyma w końcu podatnik zgodnie z przepisami art.21 ustawy o podatku od towarów i usług, finansowane są z budżetu państwa, a nie z kieszeni urzędnika, który postępowanie sprawdzające prowadził w sposób niekompetentny i opieszały.
W artykule zatytułowanym „Jaskółka, która nie czyni wiosny” opublikowanym w majowym numerze naszego biuletynu (Nr 2/2002), pisaliśmy o korzystnej dla podatników zmianie przepisów art.14-14c Ordynacji podatkowej, którą Minister Finansów wprowadził był do własnego projektu nowelizacji Ordynacji, jeszcze przed przesłaniem tegoż projektu do Laski Marszałkowskiej.
Z satysfakcją odnotowujemy, iż w toku parlamentarnych prac legislacyjnych korzystnej zmianie uległy również, krytykowane na naszych łamach, nowe przepisy Ordynacji dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mianowicie, tekst noweli uchwalonej przez Sejm i przesłanej do Senatu zawiera zmianę (w stosunku do pierwotnego projektu noweli) brzmienia art.70 Ordynacji podatkowej polegającą na tym, że z przepisu tego usunięto zapis o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania podatkowego. Dodano również przepis art.70b o brzmieniu : „Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia" (tej ostatniej zmiany Minister Finansów dokonał był sam).
Pierwotny zapis stanowił olbrzymie zagrożenie dla równości pozycji organu i strony w postępowaniu podatkowym, poprzez „wbudowanie" w system prawa mechanizmu pozwalającego organom podatkowym na manipulowanie terminem przedawnienia (pisaliśmy o tym w numerze 1/2002 naszego biuletynu). Zakres tych korzystnych zmian jest mniejszy, niż oczekiwaliśmy, jednakże wyeliminowane zostało największe z niebezpieczeństw, o którym mowa wyżej.
Nie została zmieniona natomiast (niestety) projektowana treść art.213 §2, która godzi – w naszym odczuciu – w fundamenty postępowania podatkowego. O problemie tym pisaliśmy już w numerze 1/2002 naszego biuletynu oraz w artykule „Grzech śmiertelny – złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych” opublikowanym w numerze bieżącym, powyżej. Ciężar gatunkowy tej, z pozoru drobnej, poprawki jest tak duży, że artykuł ten przesłaliśmy również (podobnie jak poprzedni z numeru 1/2002) do Sejmu RP. Jednak parlamentarzyści problemu tego nie docenili bądź też uznali, iż nie zasługuje na ich uwagę.
Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności przepis art.45 ust.1 („Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.”) oraz przepis art.77 ust.2 („Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.”), gwarantują każdemu Obywatelowi prawo do sądu. Z zasad demokratycznego Państwa Prawnego wynika zakaz stosowania zawężającej wykładni tego prawa. Zgodnie z poglądami doktryny oraz orzecznictwem (m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 1999 r. SK 19/98) prawo owo, to przede wszystkim :
1)prawo dostępu do sądu, tj. prawo do uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym),
2)prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz
3)prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd.
Wymienione wyżej przesłanki stanowią warunki konieczne, jednakże niewystarczające, dla pełnej realizacji tego prawa. Równie ważne są praktyczne aspekty jego realizacji, a w szczególności funkcjonujące w świadomości społecznej ograniczenia, na które to ograniczenia składają się m.in. :
1)brak możności samodzielnej oceny szans na korzystne dla siebie rozstrzygnięcie sprawy,
2)obawa, by w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego, nie „znaleźć się” w rejestrze skazanych, co ma decydujące znaczenie w przypadku postępowań karnych skarbowych, o czym mowa dalej,
3)obawa, że koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego przekroczą potencjalne korzyści, jakie może przynieść pozytywne rozstrzygnięcie sądu,
4)niewystarczająca świadomość prawna społeczeństwa i, związane z tym, dość powszechne kojarzenie sądu raczej z „karzącą ręką sprawiedliwości”, niż z instytucją, która rozstrzyga spory i feruje sprawiedliwe wyroki.
Dopiero łączne spełnienie warunków, o których mowa na wstępie, oraz likwidacja ograniczeń, o których mowa wyżej, stanowić będzie o pełnej realizacji prawa do sądu. Bez ich spełnienia, dostęp do sądu będzie jedynie nierealizowalnym ideałem. Na poparcie tych poglądów przytoczyć można m.in. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 października 2000 r., sygn. SK 5/99, „(...)W prawie do sądu, gwarantowanym przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, znajduje się także i ten jego szczególny aspekt, jakim jest możność przewidywania w granicach prawa korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, prawo do sądu rozumiane jako prawo dostępu do sądu zawiera w sobie i ten aspekt, który łączy się z możnością samodzielnej oceny szans na korzystne dla siebie rozstrzygnięcie sprawy w świetle obowiązującego porządku prawnego. Zakłada to zatem pewien stopień przewidywalności rozstrzygnięcia, bez którego prawo dostępu do sądu byłoby w istocie fikcją. (...)”, Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r., sygn. SK 13/2000, „(...) Prawo do sądu ... jest podstawowym środkiem ochrony wolności i praw jednostki i należy nim objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Z zasady demokratycznego państwa prawnego płynie dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, zwłaszcza że Konstytucja wprowadza domniemanie drogi sądowej. Wszelkie ograniczenia sądowej ochrony praw jednostki muszą wynikać z przepisów ... Nie mogą też naruszać istoty tych wolności i praw. ... Ograniczenia, które faktycznie zamykałyby obywatelowi drogę do sądu, należałoby uznać za niekonstytucyjne.(...)”, Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. III ZP 28/2000, „(...) Sformułowane w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP prawo do sądu ma charakter reguły prawnej (w odróżnieniu od zasady prawnej) i zostało wyrażone w sposób kategoryczny, a nie projektujący. W konsekwencji, realizacja prawa do sądu jest niestopniowalna, co oznacza, że musi mieć ona w każdym wypadku charakter zupełny i albo prawo to zostanie spełnione, albo niespełnione.(...)”.
Wynikająca z Konstytucji RP konieczność zapewnienia prawa do sądu była jedną z głównych przyczyn uchwalenia ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83 poz.930, z późn. zm.), zwanej dalej Kks, albowiem pod rządami obowiązującej do dnia 16 października 1999 r. ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (t.j. Dz. U. z 1984 r. Nr 22 poz.103, z późn. zm.), finansowe organy orzekające (czytaj : „organy podatkowe” – taka była „poetyka” tej ustawy) były jednocześnie „oskarżycielem” i „sędzią”, w tej samej sprawie.
Niestety, wprowadzenie w życie Kks nie spowodowało zmiany tej niekorzystnej dla podatników sytuacji. Wręcz odwrotnie, przepisy art.136-141 Kks (Postępowanie mandatowe) sprawiły, iż podatnicy którzy mają do wyboru zapłacić mandat (nawet w znacznej wysokości) bądź stanąć przed sądem, decydują się na to pierwsze, byle tylko nie ryzykować „konfrontacji z sądem” (!!! – takie jest powszechne odczucie podatników.). Decyzję taką podejmuje 99 na 100 podatników, którym zarzuty postawiły finansowe organy dochodzenia. Bez znaczenia jest przy tym to, że sprawa ma znaczne szanse powodzenia w postępowaniu sądowym. Podatnik woli zapłacić mandat i ponarzekać na „pazerność fiskusa”, niż ryzykować wpisanie do rejestru skazanych albo ponosić koszty opłat sądowych i zastępstwa procesowego. Trudno dziwić się podatnikom, skoro nawet profesjonaliści – doradcy podatkowi – postępują w podobny sposób (kto z doradców, nawet przekonany o własnej niewinności, zaryzykuje utratę prawa wykonywania zawodu, jeżeli będzie istniał choć cień wątpliwości co do treści przyszłego rozstrzygnięcia sądowego ?). Ten sposób rozumowania podatników organy podatkowe wykorzystują w sposób bezwzględny, udzielając „życzliwych rad” w rodzaju – woli Pan (Pani) zapłacić mandat, czy stanąć przed sądem ? W 99 na 100 przypadków rady te odnoszą pożądany przez fiskusa skutek – dają dodatkowe wpływy do budżetu.
Zatem usprawiedliwione jest stwierdzenie, iż przepisy Kodeksu karnego skarbowego, a zwłaszcza praktyka stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, pozostają w sprzeczności z regułą prawną – prawa do sądu – wynikającą z Konstytucji RP.
Stosownie do brzmienia przepisu art.4 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83 poz.930, z późn. zm.), zwanej dalej Kks, „Przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi.”, a zgodnie z §2-3 tegoż przepisu „Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi” oraz „Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.”
Warunkiem umyślności popełnienia czynu zabronionego jest, zgodnie z definicją zawartą w przywołanym wyżej przepisie art.4 §2 Kks, istnienie zamiaru popełnienia tegoż czynu przez sprawcę. Przy czym, zamiar ten pojmowany jest szeroko i obejmuje zarówno tzw. „zamiar bezpośredni” (sprawca chce czyn zabroniony popełnić) jak i, recypowaną z Kodeksu karnego, konstrukcję „zamiaru ewentualnego”, tzn. sytuację, gdy sprawca realizując swój cel, który zamierzał osiągnąć, przewiduje też realną możliwość popełnienia czynu zabronionego i na to się godzi.
Podstawową przesłanką odpowiedzialności karnej skarbowej określonej przepisami Kks jest umyślność popełnienia czynu zabronionego (podobne uregulowania zawierała ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. – t.j. Dz. U. z 1984 r. Nr 22 poz.103, z późn. zm., która obowiązywała do dnia 16 października 1999 r.). Brak owej umyślności wyłącza odpowiedzialność karną skarbową, z wyjątkiem nielicznych sytuacji określonych przepisami Kodeksu.
Przestępstwa lub wykroczenia skarbowe popełnione nieumyślnie, spenalizowane Kodeksem karnym skarbowym, to jedynie przestępstwa lub wykroczenia skarbowe :
1)przeciwko rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji (art.82 §3 Kks),
2)przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami (art.86 §5 Kks),
3)wykroczenia skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej i, poprzez to, dopuszczeniu do dokonania czynów zabronionych określonych w poszczególnych rozdziałach części szczególnej Kks (art.84 §1, art.96 §1, art.106 §1, art.111 §1 Kks).
Te ostatnie, a zwłaszcza przepis art.84 §1, są szczególnie ochoczo wykorzystywane przez organy podatkowe (finansowe organy dochodzeniowe), pomimo tego, że przepis art.84 §1 (również pozostałe przepisy tej grupy) ma charakter posiłkowy względem pozostałych przepisów części szczególnej Kks i powinien być wykorzystywany wyjątkowo (ciekawy wywód na ten temat zawarty jest w artykule pióra Mariusza Kamińskiego zatytułowanym „Groźba nadmiernej represji karnej w art. 84 kks”, opublikowanym w witrynie internetowej Stowarzyszenia Podatników w Polsce, pod adresem http://www.podatnicy.org). Ponieważ Kodeks nie zawiera definicji terminu „obowiązek nadzoru”, przepis ten jest interpretowany w sposób dość dowolny i nadużywany przez organy podatkowe, które traktują go jak „worek” pozwalający na ukaranie każdego błędu popełnionego przez Bogu ducha winnego podatnika (jakież jest zdziwienie tegoż podatnika, który – pomimo działania w dobrej wierze – pomylił się w rozliczeniach i nie dość, że musi zapłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami, to nagle dowiaduje się, iż jest „przestępcą” i podlega odpowiedzialności karnej za swą omyłkę). Finansowe organy dochodzeniowe „zapominają” przy tym o treści art.10 Kks, który wyłącza odpowiedzialność karną skarbową w sytuacji, gdy sprawca czynu zabronionego pozostawał w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię, nie był świadom jego karalności bądź też był przekonany, iż zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność tegoż czynu, a ponadto chętnie stosują konstrukcję „zamiaru ewentualnego”, by udowodnić umyślność czynu zabronionego. Organy te wykorzystują swą władczą pozycję oraz brak świadomości prawnej podatników, a w szczególności brak znajomości prawa do sądu, oraz omówione w artykule powyżej ograniczenia tego prawa, po to by uzyskać dodatkowe wpływy do budżetu. Działanie to jest skuteczne z tego punktu widzenia, ale ma się nijak do zasad Państwa Prawnego zapisanych w Konstytucji RP.
Prawo podatkowe jest na tyle skomplikowane, niejasne i, często, wewnętrznie sprzeczne, iż nie można mówić o ryzyku popełnienia błędów, lecz o pewności, że każdy podatnik – pomimo dochowania należytej staranności – błędy popełni (dotyczy to nie tylko przeciętnych podatników, ale również profesjonalistów). Uzasadnione jest, tym samym, tytułowe twierdzenie, iż – w obecnym stanie prawnym – spenalizowany jest już sam fakt „bycia podatnikiem”.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.7 ust.1 pkt.5) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, „Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego (...) sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; (...)”.
Warunkiem sine qua non możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, np. środków trwałych, jest brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy uprzednim nabyciu tych towarów przez tegoż podatnika. Sposób interpretacji przepisów ustawy w tym zakresie nie sprawiał podatnikom większych kłopotów w okresie pierwszych pięciu lat od dnia wejścia w życie ustawy (5 lipca 1993 r.). Obecnie – za sprawą przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia, a zwłaszcza terminu przechowywania dokumentacji podatkowej (art.86 §1), oraz przepisu §50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz.268, z późn. zm.) – interpretacja ta może stwarzać poważne problemy. Mianowicie, w myśl przywołanych przepisów, termin przechowywania dokumentacji podatkowej (zarówno dokumentów źródłowych - faktur, jak i ewidencji oraz rejestrów) wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokumenty te sporządzono. Zatem, np. w bieżącym roku kalendarzowym (2002), podatnicy nie mają już obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej pochodzącej sprzed 1 stycznia 1997 r. – większość podatników dokumentację tę już zniszczyła. W związku z tym, w przypadku towarów zakupionych przed dniem 1 stycznia 1997 r., nie ma już możliwości ustalenia, czy w chwili ich nabycia podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla ustalenia tej okoliczności nie można również posłużyć się ewidencją środków trwałych, albowiem – zgodnie z obowiązującymi przepisami – ewidencja ta nie musi zawierać informacji o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych, a mianowicie zgodnie z brzmieniem art.22n ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn.zm.) „Podatnicy prowadzący, (...), księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.”, a stosownie do brzmienia ust.2 pkt.4) tegoż artykułu „Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, (...), co najmniej : (...) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie”. Również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) zawiera jedynie w art.9 ust.1 zapis, iż „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, (...),a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”. W przepisach tych nie ma mowy o ujęciu w ewidencji informacji o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych (otwarte pozostaje pytanie, czy – wobec braku wyraźnego uregulowania tej kwestii w obowiązujących przepisach – organy podatkowe dadzą wiarę takiemu zapisowi w ewidencji środków trwałych, jeżeli brak będzie stosownego dokumentu źródłowego).
Zatem, wobec braku dowodów na to, że podatnikowi nie przysługiwało (przysługiwało) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych, powstaje wątpliwość, w jaki sposób opodatkowana winna być sprzedaż tychże środków ?
Organy podatkowe z pewnością zastosują tutaj wykładnię, w myśl której, zasadą jest opodatkowanie czynności sprzedaży, a zwolnienie od podatku, wyjątkiem od tej zasady. Zatem, w opisywanej sytuacji sprzedaż winna podlegać opodatkowaniu, chyba że podatnik posiada jednak dowód (umowę kupna-sprzedaży, rachunek bez wykazanej kwoty VAT, lub t.p.) na to, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony mu nie przysługiwało, albowiem to podatnik skorzystać chce ze zwolnienia od podatku i na nim spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uprawniających do tegoż zwolnienia.
Wydaje się, iż pogląd ten jest nieuprawniony, albowiem nie można uzależniać niekorzystnych dla podatnika skutków czynności prawnej (brak prawa do zwolnienia) od tego, czy posiada dokumenty, których w świetle obowiązujących przepisów prawa mógł się już dawno pozbyć ? Nie do pogodzenia z zasadami Państwa Prawnego jest sytuacja, gdy – działając zgodnie z prawem – podatnik zniszczył starą dokumentację podatkową, a następnie dowiaduje się, iż to działanie wywołało niekorzystne dlań skutki. Nie można zarzucać podatnikowi braku wyobraźni i zdolności przewidywania skutków swoich działań, skoro wyobraźni tej zabrakło również ustawodawcy (czytaj – zespołowi profesjonalistów zajmujących się tworzeniem prawa), który tworząc omawiane przepisy nie przewidział tej sytuacji.
Z drugiej strony, praktyka stosowania przepisów art.7 ust.1 pkt.5) ustawy przez organy podatkowe sprowadza się do „przymusu” stosowania zwolnienia przy sprzedaży towarów używanych, poprzez to, iż organy te nie uznają prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony u nabywcy towarów używanych.
W sytuacji tej każde z możliwych zachowań podatnika może pociągnąć za sobą ujemne skutki („mina typu 2” – vide artykuł „System podatkowy – syndrom pola minowego” w Nr 3/2002), albowiem organy podatkowe mogą :
1.) uznać, iż –wobec braku dowodów – sprzedaż potraktowana przez podatnika jako zwolniona, podlega jednak opodatkowaniu, bądź
2.) uznać, że – pomimo braku dowodów – sprzedaż potraktowana przez podatnika jako opodatkowana, podlega zwolnieniu i, w związku z tym, nabywcy towaru używanego nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (co upoważnia tego ostatniego do wystąpienia ze stosownym roszczeniem wobec sprzedawcy), natomiast sprzedawca – stosownie do brzmienia art.33 ust.1 ustawy – podatek i tak musi uiścić.
Uznać należy zatem, iż przepisy art.7 ust.1 pkt.5) ustawy pozostają – pośrednio – w kolizji z przepisami art.86 §1 Ordynacji podatkowej (również §50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Ta sprzeczność, a zarazem luka systemu, jest nie do pogodzenia z zasadami Państwa Prawnego zapisanymi w Konstytucji RP. Zatem przepis ten wymaga rychłej nowelizacji – doprecyzowania, a przynajmniej wydania przez Ministra Finansów interpretacji w trybie art.14 §1 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Przy czym, zarówno ewentualna nowelizacja omawianych przepisów, jak i ewentualna interpretacja wydana przez Ministra Finansów uwzględniać winny zasadę lex retro non agit. Zatem, gdyby wynikało z nich, że np. podatnik winien jednak przechowywać dokumenty źródłowe związane z nabyciem środków trwałych dłużej, niż wynika to z przepisu art.86 §1 Ordynacji podatkowej oraz §50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., to obowiązek ten nie może obejmować dokumentów, które wolno było podatnikowi już zniszczyć (np. pochodzących sprzed 1 stycznia 1997 r.). Natomiast sprzedaż towarów używanych nabytych przed tą datą objęta winna być swoistą abolicją, polegającą na zwolnieniu od podatku pomimo braku dowodów na to, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.