Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa-towarow/0114-kdip1-2-4012-259-2018-1-rd
Timestamp: 2019-02-16 01:05:26+00:00
Document Index: 9141192

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 77', 'art. 5', 'art. 170', 'art. 19', 'art. 77', 'art. 22', 'SA/Po ', 'art. 201', 'art. 77', 'FSK ', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 86']

♦ › Dostawa towarów › 0114-KDIP1-2.4012.259.2018.1.RD
W zakresie opodatkowania dostaw towarów dokonanych poza terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi dostawami
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów dokonanych poza terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tymi dostawami – jest prawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów dokonanych poza terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tymi dostawami.
Spółka zajmuje się m. in odsprzedażą maszyn budowlanych. Spółka kupuje maszyny również poza Polską, poza UE i od dostawców z siedzibą poza UE. Część maszyn kupowanych poza UE Spółka odprzedaje jeszcze poza UE (maszyny w momencie sprzedaży znajdują się poza obszarem celnym UE).
Niektórzy z klientów Spółki, podmioty z siedzibą na terenie Polski, zadeklarowali chęć samodzielnego importu (odpraw celnych) maszyn sprzedawanych przez Spółkę. W związku z tym Spółka sprzedaje tym odbiorcom maszyny, gdy jeszcze znajdują się one poza UE wystawiając im faktury nieobejmujące podatku od towarów i usług, na których to podstawie odbiorcy dokonują odpraw celnych zakupionych od Spółki maszyn (na skutek których powstaje u tych odbiorców obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług) i wprowadzają je na polski obszar celny.
Z reguły podmiot kupujący maszynę od Spółki jest klientem ostatecznym, ale mogą zdarzać się przypadki, gdy maszyna będąca przedmiotem dostaw od Spółki do jej odbiorców podlega dalszej odprzedaży między kolejnymi spółkami z siedzibą w Polsce. Cena towarów podawana przez Spółkę zawsze zawiera koszt transportu do wskazanego przez odbiorcę miejsca dostawy i po odprawie celnej dokonanej przez odbiorców są one dowożone przez Spółkę w to wskazane przez odbiorców miejsce na terenie Polski (transport towaru ma miejsce bezpośrednio od pozaunijnych dostawców do ostatniego, znanego Spółce, w kolejności dostaw podmiotu z siedzibą w Polsce). Z reguły to Spółka zajmuje się organizacją transportu maszyny do odbiorców, ale czasem to dostawca pozaunijny organizuje transport.
Do przedmiotowych dostaw stosowane są różne warunki Incoterms, a więc i różne ustalenia kto płaci za transport, w zależności od uzgodnień pomiędzy Spółką, dostawcą, odbiorcą.
Spółka ujmuje swoje dostawy w deklaracjach VAT-7 w pozycji dotyczącej dostawy towarów poza terytorium kraju (obecnie w pozycji 11 tej deklaracji) i odlicza VAT od kosztowych faktur VAT związanych z tymi dostawami.
Czy dostawy towarów przez Spółkę do odbiorców, opisane w stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy polskiej ustawy o tym podatku?
Czy Spółka może odliczyć podatek VAT od faktur kosztowych, związanych z tymi dostawami?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym dostawy towarów przez Spółkę do odbiorców nie podlegają w Spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy polskiej ustawy o tym podatku. Z uwagi na schemat transakcji będących przedmiotem zapytania, brak jest jakichkolwiek podstaw do powstania po stronie Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług. Transakcje te nie będą rodziły po stronie Spółki jakichkolwiek zobowiązań podatkowych w tym podatku.
Spółka i jej odbiorcy uzgadniają, że podmiotem wprowadzającym towar do Polski i dokonującym w Polsce odprawy celnej przywiezionych towarów są odbiorcy. Jest to dopuszczalne w świetle regulacji celnych. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dłużnikiem długu celnego jest zgłaszający. Z kolei zgłaszającym jest, zgodnie z art. 5 pkt 15 tego Kodeksu, osoba, która składa zgłoszenie celne. A zgłoszenie celne, według art. 170 ust. 3 tego Kodeksu, może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary. Osoba ta musi również mieć możliwość przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym. W konsekwencji więc to odbiorcy są zobowiązani do rozliczenia w Polsce VAT z tytułu importu towarów.
Zatem sprzedaż towaru przez Spółkę na rzecz odbiorców jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19a ust. 9 ustawy o VAT i art. 77 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Sprzedaż ta ma bowiem miejsce przed odprawą celną i polskim obszarem celnym, a w konsekwencji przed dokonaniem importu. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy, towar nie jest wprowadzony do konsumpcji na obszar Wspólnoty.
Tymczasem funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę, konsumenta. Ponadto, gdyby dostawy między Spółką a jej odbiorcami przed dokonaniem importu podlegały opodatkowaniu VAT jak dostawy krajowe doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego. W konsekwencji zostałaby naruszona zasada neutralności VAT i nastąpiłoby podwójne opodatkowanie. Tak więc sprzedaż towaru przez Spółkę na rzecz odbiorców powinna być uznana za czynność nieopodatkowaną. I nie zmieniają tego przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dot. tzw. transakcji łańcuchowych.
Taką wykładnię przepisów potwierdzają liczne prawomocne wyroki sądowe, np. WSA w Poznaniu w wyroku z 12 listopada 2013 r. (I SA/Po 338/13), gdzie wyraźnie stwierdzono, iż „podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, a co fundamentalne dla prowadzących działalność gospodarczą jest podatkiem neutralnym”. Sąd, mając na względzie przywołane w tym wyroku regulacje prawne, uznał, że sprzedaż towaru przez podmiot niebędący importerem, będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o VAT i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (obecnie art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego) nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. „Zaakcentować bowiem należy, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta”.
To, że import towaru po dostawie przesądza o wykonaniu dostawy na terytorium państwa trzeciego, wynika także z wyroku NSA z 22 czerwca 2010, sygn. I FSK 1114/09.
Tym samym należy uznać, że przedmiotowe dostawy towarów przez Spółkę na rzecz jej odbiorców będą czynnością nieopodatkowaną, ale dającą prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, według którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Gdyby przedmiotowe dostawy były wykonywane na polskim obszarze celnym, podlegałyby opodatkowaniu, więc dawałyby prawo do odliczenia. Stąd spełnione są przesłanki do odliczenia, o których mowa w ww. przepisie.
Natomiast przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.
Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W niniejszej sprawie trzeba również zwrócić uwagę na przepis art. 22 ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się m. in odsprzedażą maszyn budowlanych. Spółka kupuje maszyny również poza Polską, poza UE i od dostawców z siedzibą poza UE. Część maszyn kupowanych poza UE Spółka odsprzedaje jeszcze poza UE (maszyny w momencie sprzedaży znajdują się poza obszarem celnym UE). Niektórzy z klientów Spółki, podmioty z siedzibą na terenie Polski, dokonują samodzielnego importu (odpraw celnych) maszyn sprzedawanych przez Spółkę. W związku z tym Spółka sprzedaje tym odbiorcom maszyny, gdy jeszcze znajdują się one poza UE wystawiając im faktury nieobejmujące podatku od towarów i usług, na których to podstawie odbiorcy dokonują odpraw celnych zakupionych od Spółki maszyn (na skutek których powstaje u tych odbiorców obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług) i wprowadzają je na polski obszar celny. Z reguły podmiot kupujący maszynę od Spółki jest klientem ostatecznym, ale mogą zdarzać się przypadki, gdy maszyna będąca przedmiotem dostaw od Spółki do jej odbiorców podlega dalszej odsprzedaży między kolejnymi spółkami z siedzibą w Polsce. Cena towarów podawana przez Spółkę zawsze zawiera koszt transportu do wskazanego przez odbiorcę miejsca dostawy i po odprawie celnej dokonanej przez odbiorców są one dowożone przez Spółkę w to wskazane przez odbiorców miejsce na terenie Polski (transport towaru ma miejsce bezpośrednio od pozaunijnych dostawców do ostatniego, znanego Spółce, w kolejności dostaw podmiotu z siedzibą w Polsce). Z reguły to Spółka zajmuje się organizacją transportu maszyny do odbiorców, ale czasem to dostawca pozaunijny organizuje transport. Do przedmiotowych dostaw stosowane są różne warunki Incoterms, a więc i różne ustalenia kto płaci za transport, w zależności od uzgodnień pomiędzy Spółką, dostawcą, odbiorcą.
Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w opisanym schemacie dostawy sprzedaż towarów pomiędzy Spółka a jej polskim nabywcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez nabywcę. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W schemacie tym podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski jest nabywca – polski kontrahent Spółki. Oznacza to, że reguła wynikająca z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania.
W świetle ww. regulacji, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. W analizowanej sprawie zgłoszenie celne i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski dokonywane jest przez nabywcę towaru (kontrahenta Spółki). Zatem dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, dokonana przez Wnioskodawcę, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.
Zatem na terytorium państwa trzeciego Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (zakupionych wcześniej również na terytorium tego państwa trzeciego) na rzecz polskiego podatnika. Towar transportowany jest z państwa trzeciego do Polski. W takim przypadku miejscem dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Polski, ustalonym jak dla towarów transportowanych, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. Tym samym, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego nabywcy, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Należy dodać, że - biorąc pod uwagę terytorialność podatku VAT - zasady opodatkowania opisanej transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (w tym przypadku – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy). Zatem to przepisy kraju trzeciego wskażą, w jaki sposób należy opodatkować dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę towarów.
Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Co do zasady ustawa wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT, w sytuacji, gdy koszty te są ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, tj. wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium kraju, tj. kosztów ponoszonych w Polsce, nie dotyczy natomiast wydatków Spółki w kraju trzecim.
Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium kraju dostaw towarów dokonanych w kraju trzecim oraz prawa do odliczenia podatku związanego z tymi dostawami. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących sposobu opodatkowania (rozliczenia) transakcji w kraju trzecim, a także związanych z sytuacją prawnopodatkową podmiotów innych niż Wnioskodawca (zainteresowany), w szczególności opodatkowania transakcji przez kontrahentów.
Należy też podkreślić, że rozstrzygnięcie oparto na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywane są przez Wnioskodawcę na terytorium państwa trzeciego, a importerem jest nabywca.
0114-KDIP1-2.4012.259.2018.1.RD