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Timestamp: 2016-10-27 03:06:31
Document Index: 191629449

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 37', 'Art. 37', 'BGE', 'Art. 37', 'Art. 37', 'BGE', 'Art. 37', 'Art. 37', 'Art. 37', 'BGE', 'BGE', 'Art. 2', 'BGE', 'Art. 37', 'Art. 37', 'BGE', 'Art. 37', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

Art. 4 Cst., bonne foi; Taxation fiscale, imp�t sur les gains en capital. Interpr�tation de l'art. 37 al. 3 de la loi fiscale soleuroise; assimilation, en partant d'un point de vue �conomique, des obligations aux droits de participation (consid. 1). Lettre de l'autorit� cantonale qualifi�e d'arrangement fiscal ou de simple information sur l'interpr�tation d'une disposition l�gale et sur son application � une situation de fait d�termin�e. (consid. 2). Droit � la protection de la confiance l�gitime mise dans une d�cision rendue par l'administration et non contraire au droit; conditions (consid. 3). Faits � partir de page 93
A.- Mit �bernahmevertrag vom 12. Februar 1971 �bertrugen die Aktion�re der Uhrenfabrik Certina, Gebr�der Kurth AG in Grenchen, ihre Aktien an die von der Allgemeinen Schweizerischen Uhrenindustrie AG ASUAG (im folgenden kurz ASUAG) zu gr�ndende General Watch Holding Co. Ltd. (GWC). Als Gegenwert seiner 371 Aktien zu je Fr. 2'000.-- nominal erhielt Adolf Kurth
a) ein Interimszertifikat �ber 1472 Namenaktien der General Watch Holding Co. Ltd.,
b) einen Bankcheck �ber Fr. 920'300.-- und
c) ein Interimszertifikat �ber 9201 Inhaberobligationen der Holding zu nominal Fr. 500.-- (Fr. 4'600'500.--).
Am 29. Januar 1971, also vor der �bernahme, teilte das Finanz-Departement der ASUAG folgendes mit:
"Sie haben uns angefragt, ob der in Form von Inhaber-Obligationen der zu gr�ndenden Holding auszuzahlende Teil des �bernahmewertes (50%) von der solothurnischen Kapitalgewinnsteuer ausgenommen werden k�nnte.
Nach reiflicher �berlegung kommen wir zu folgendem Schluss:
Obwohl die fraglichen Inhaber-Obligationen eindeutig nicht Wandelobligationen sind und somit kein Beteiligungsrecht verk�rpern, sind BGE 101 Ia 92 S. 94wir in Anbetracht der wirtschaftlichen Bedeutung des Zusammenschlusses f�r den Kanton Solothurn grunds�tzlich bereit, den Nennwert der Obligationen nicht als "Aufgeld" im Sinne von StG Abs. 3 zu betrachten und die normalerweise darauf geschuldete Steuer z.Zt. nicht zu erheben.
Diese Zusage machen wir aber nur unter dem ausdr�cklichen Vorbehalt, dass die zur Zeit nicht erhobene, grunds�tzlich aber geschuldete Kapitalgewinnsteuer von den heutigen Aktion�ren entrichtet wird,
b) wenn sie die Inhaberobligationen ganz oder teilweise ver�ussern;
als Ver�usserung gilt auch die Hingabe an Zahlungsstatt,
c) wenn die Obligationsanleihe ganz oder teilweise zur�ckgezahlt wird.
Wir sind also zum oben geschilderten Vorgehen bereit, wenn uns jeder betroffene Aktion�r durch Gegenzeichnung einer Kopie dieses Schreibens seine vorbehaltlose Zustimmung zu den obigen Bedingungen bis sp�testens 26. Februar 1971 mitteilt."
In der Folge gaben die Aktion�re ihre Zustimmung.
B.- Adolf Kurth ist am 20. November 1971 verstorben. In der Einsch�tzung f�r 1971 erfasste die Steuerkommission Grenchen sowohl den Bankcheck als auch die Inhaberobligationen, die der Verstorbene im Austausch gegen einen Teil seiner Certina-Aktien erhalten hatte, f�r die Kapitalgewinnbesteuerung. Sie wies die gegen die Besteuerung der Obligationen erhobenen Einsprachen der Witwe Kurth und des Finanz-Departements des Kantons Solothurn ab. Die Kantonale Rekurskommission wies ihrerseits ihre Rekurse ab.
Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde verlangt Frau Kurth gest�tzt auf Art. 4 BV die Aufhebung des Urteils der Kantonalen Rekurskommission Solothurn. Diese beantragt Abweisung derselben. Der Regierungsrat des Kantons Solothurn hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1. Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde wird zun�chst geltend gemacht, die im Schreiben des Finanz-Departements vom 29. Januar 1971 enthaltene steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts stimme mit dem Willen des Gesetzgebers �berein und verletze daher Art. 37 Abs. 3 StG nicht. Demgegen�ber vertritt die Kantonale Rekurskommission die Ansicht, die Auslegung des Art. 37 Abs. 3 StG im Brief BGE 101 Ia 92 S. 95an die ASUAG gehe �ber den klaren Wortlaut der Bestimmung hinaus und entspreche den Vorstellungen des Gesetzgebers nicht. Im �brigen bedeute das Schreiben des Finanz-Departements und die Zustimmung der Aktion�re nichts anderes als einen Vertrag. Diesem fehle indes die gesetzliche Grundlage, weshalb er keine Rechtswirkungen entfalten k�nne. Wollte man im fraglichen Schreiben eine beh�rdliche Auskunft erblicken, so w�re diese als unrichtig zu qualifizieren; diese Unrichtigkeit sei f�r die damaligen Certina-Aktion�re jedoch erkennbar gewesen, weshalb Sie sich jetzt nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen k�nnten.
c) von Beteiligungsrechten an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gegen Beteiligungsrechte an Holdinggesellschaften, wird ein Gewinn nur im Umfang eines allf�lligen Aufgeldes besteuert unter Vorbehalt der Besteuerung des restlichen Gewinns bei sp�terer Hand�nderung."
Die Rekurskommission hat lit. b und c dieser Bestimmung entnommen, privilegiert sei nur der Tausch von Beteiligungsrechten gegen ebensolche Beteiligungsrechte, w�hrend jede Gegenleistung in Form von Aufgeld oder Aufzahlung, d.h. jede Gegenleistung, die nicht in Beteiligungsrechten bestehe, der Kapitalgewinnsteuer unterliege. Die Obligationen der GWC seien aber keine Beteiligungsrechte und auch keine Wandelobligationen, sondern Forderungsrechte, weshalb die Ausnahmebestimmung von Art. 37 Abs. 3 StG nicht zur Anwendung gelange.
Dieser Auffassung wird indes von der Beschwerdef�hrerin entgegengehalten, mit den neuen Bestimmungen von Art. 37 Abs. 3 lit. b und c StG habe der Gesetzgeber beabsichtigt, "den wirtschaftlichen Zusammenschluss von Unternehmen zu erleichtern und die steuerlichen Hemmnisse, welche beim Austausch von Beteiligungen entstehen k�nnen, weitm�glichst aus dem Wege zu r�umen". Wenn der Vorsteher des Finanz-Departements in seinem Schreiben vom 29. Januar 1971 den BGE 101 Ia 92 S. 96Begriff des steuerbaren Aufgeldes bewusst eng gefasst habe, so entspreche diese Auffassung dem Sinn des Gesetzes sowie dem Grundprinzip der Kapitalgewinnbesteuerung, wonach ein Kapitalgewinn erst bei seiner Realisierung in Geld erfasst werde.
b) Das Schreiben des Finanz-Departements bedeutet keine Steuerbefreiung, sondern nur, dass der Gewinn erst sp�ter, wenn die Obligationen ganz oder teilweise ver�ussert oder ganz oder teilweise zur�ckbezahlt werden sowie wenn einer der ehemaligen Certina-Aktion�re aus dem Kanton Solothurn wegzieht, erfasst wird. Entsprechend behandelt das Gesetz den Gewinn bei Tausch von Liegenschaften (Art. 37 Abs. 3 lit. a). Der dabei erzielte Gewinn wird im Zeitpunkt des Tausches nicht erfasst, sondern man wartet damit zu, bis die anl�sslich des Tausches erhaltene Liegenschaft ver�ussert wird; erst dann sind die fl�ssigen Mittel, mit denen die Kapitalgewinnsteuer zu bezahlen ist, vorhanden. Der Eigent�mer der Liegenschaft soll aber nicht gezwungen sein, seine "neue" Liegenschaft zu ver�ussern, nur um den Fiskus zu befriedigen. Das gleiche gilt auch beim Tausch von Aktien gegen Aktien (Art. 37 Abs. 3 lit. b und c StG).
Den Ausnahmebestimmungen des Art. 37 Abs. 3 StG liegen folgende Gedanken zugrunde: Sie sollen einerseits Landumlegungen (landwirtschaftliche G�terzusammenlegungen, Baulandumlegungen), bei denen den Eigent�mern von Land im Zusammenlegungsgebiet anstelle ihrer zerstreuten, kleinen und ung�nstig geformten Grundst�cke im Interesse einer rationelleren Bodennutzung arrondierte gr�ssere und besser geformte Grundst�cke zugewiesen werden (BGE 95 I 372), nicht erschweren. Andererseits sollen sie den wirtschaftlichen Zusammenschluss, die Verlegung und die Umwandlung von Unternehmen erleichtern; dies wurde schon anl�sslich der Vorberatung der Teilrevision der Steuergesetzgebung hervorgehoben und schliesslich in der Botschaft des Regierungsrates vom 11. September 1970 zum Gesetz �ber die Ab�nderung und Erg�nzung des Gesetzes �ber die direkte Staats- und Gemeindesteuer (S. 59) ausdr�cklich festgehalten.
Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung erf�hrt nur der Austausch von Beteiligungsrechten gegen ebensolche eine Privilegierung, ein allf�lliges Aufgeld jedoch nicht. Im vorliegenden Fall bestand der Unternehmenszusammenschluss im Verkauf BGE 101 Ia 92 S. 97der Certina durch Verkauf ihrer s�mtlichen Aktien an die von der ASUAG zu gr�ndende Holding, wobei die Verk�ufer neben Aktien an der GWC einen Teil des Kaufpreises in Bargeld und einen weiteren Teil desselben in Inhaberobligationen an der GWC erhielten.
Zweifellos stellen sowohl die alten Aktien an der Certina wie die neuen an der Holding verk�rperte Beteiligungsrechte im technischen Sinne dar. Dass dies f�r die Obligationen, die die Certina-Aktion�re f�r einen Teil ihrer Aktien erhalten haben, nicht zutrifft, wird von der Beschwerdef�hrerin nicht in Frage gestellt. Zu Recht wurden die Obligationen auch weder vom Finanz-Departement in seinem Brief noch von der Kantonalen Rekurskommission als Wandelobligationen betrachtet. Art. 2 des zwischen den Aktion�ren der Certina und der ASUAG abgeschlossenen �bernahmevertrages sieht zwar ausdr�cklich vor, dass anstelle einer Barr�ckzahlung der Obligationen Inhaberaktien der ASUAG abgegeben werden k�nnen, d.h. es besteht gegebenenfalls die M�glichkeit, diese Obligationen sp�ter gegen ASUAG-Aktien einzul�sen, doch ist die ASUAG vertraglich nicht verpflichtet, bei F�lligkeit der Obligationen Aktien zu offerieren. Damit fehlt es an der rechtlichen Voraussetzung f�r eine Wandelobligation. Die Frage, ob in Wandelobligationen potentielle Beteiligungsrechte zu erblicken und diesen hinsichtlich der Kapitalgewinnsteuer gleich zu stellen sind, kann somit offen gelassen werden.
Inhaberobligationen haben mit Aktien wohl den Wertpapiercharakter gemeinsam. Die wesentlichen Elemente der Mitwirkungsbefugnis und der Abh�ngigkeit ihres Wertes vom Gedeihen des Unternehmens fehlen ihnen jedoch. Im vorliegenden Fall ist jedoch zu ber�cksichtigen, dass der Tausch von Aktien in Obligationen im Rahmen einer Unternehmenskonzentration Stattfand, und dass diese �bernahme unbestrittenermassen einer wirtschaftlichen Notwendigkeit entsprach, dass der Tausch somit gewissermassen unter Druck erfolgte; denn der Certina-Aktion�r hatte, nachdem der �bernahmebeschluss gefasst war, keine Entscheidungsfreiheit mehr. Der Austausch der Wertpapiere ist lediglich die Folge der im Gesellschaftsbereich gefassten Beschl�sse und bedarf keiner Willenserkl�rung des einzelnen Aktion�rs. Objektiv betrachtet liegt somit ein Zwang vor, gleichg�ltig ob er von ihm gebilligt BGE 101 Ia 92 S. 98wird oder nicht. Der Tausch von Aktien in Obligationen hat hier keine Mittel verfl�ssigt, mit denen die Kapitalgewinnsteuer bezahlt werden k�nnte, sondern die Fortsetzung der bisherigen Verm�gensanlage in einer anderen Form bezweckt. Wirtschaftlich werden die in den bisherigen Beteiligungen investierten Verm�genswerte dem fusionierten Unternehmen in gleicher Weise zur Verf�gung gestellt, auch wenn es sich rechtlich gesehen um die Gew�hrung eines Darlehens gegen einen festen Zins handelt.
Indem das Finanz-Departement in seinem Brief davon absah, die grunds�tzlich auf den Obligationen geschuldete Kapitalgewinnsteuer zur Zeit zu erheben, ging es zwar �ber den Wortlaut des Art. 37 Abs. 3 StG hinaus; doch hat es dadurch, dass es die wirtschaftliche Betrachtungsweise w�hlte, welche in Anbetracht der Bedeutung der Unternehmenskonzentration f�r den Kanton Solothurn und die Uhrenindustrie gerechtfertigt war, und es die Obligationen wie Beteiligungsrechte behandelte, die fragliche Bestimmung jedenfalls nicht gegen ihren Sinn und Zweck ausgelegt. Die im Schreiben vom 29. Januar 1971 enthaltene Auslegung kann somit nicht als ungesetzlich bezeichnet werden; sie erscheint vielmehr als vern�nftig.
2. Erweist sich die Auslegung, die das Finanz-Departement Art. 37 lit. b und c StG gibt, als nicht ungesetzlich, so stellt sich die weitere Frage nach der Bedeutung des Schreibens vom 29. Januar 1971. Die Rekurskommission hat es prim�r unter dem Gesichtspunkt eines Rechtsgesch�fts gepr�ft, es als Steuerabkommen beurteilt und, weil es der gesetzlichen Grundlage entbehre, als unzul�ssig erkl�rt. Ob einer Steuerabmachung Vertragscharakter zukommt, wie die Steuerkommission annimmt (so IMBODEN, Der verwaltungsrechtliche Vertrag, ZSR 77 Bd. II S. 196a ff.; ZWAHLEN, Le contrat de droit administratif, ebenda S. 552a; anderer Meinung BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Aufl. S. 275) ist unerheblich; jedenfalls bezweckt das Steuerabkommen eine f�r einen konkreten, einmaligen oder sich wiederholenden Tatbestand geltende, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Erf�llung der Steuerpflicht zu treffen (IMBODEN, a.a.O.; WEBER, Das verfassungsrechtliche Verbot der Steuerabkommen, ZBl 61/1960 S. 347). Das war mit dem Schreiben vom 29. Januar 1971 jedoch BGE 101 Ia 92 S. 99nicht gewollt. Der Brief hat vielmehr eine Auskunft �ber die f�r einen bestimmten Sachverhalt massgebliche Auslegung des Art. 37 Abs. 3 StG, welche wie dargetan dem Gesetz nicht widerspricht, zum Inhalt. Er ist somit als ein Bescheid oder eine Zusage des Finanz-Departements an die betroffenen Aktion�re zu qualifizieren. Daran vermag die Tatsache, dass von den Certina-Aktion�ren eine Gegenzeichnung verlangt wurde, nichts zu �ndern. Offen bleiben kann, ob zwischen Auskunft und Zusage ein rechtlicher Unterschied besteht; in der Literatur und Judikatur werden sie hinsichtlich des hier zur Frage stehenden Problems nach den gleichen rechtlichen Grunds�tzen behandelt (IMBODEN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 4. Aufl. S. 225; GUENG, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbeh�rdlicher Ausk�nfte und Zusagen, ZBl 71/1970 S. 451).
3. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verleiht das in Art. 4 BV enthaltene Gebot von Treu und Glauben dem B�rger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in beh�rdliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begr�ndendes Verhalten der Beh�rden (BGE 98 Ia 462 f. mit Verweisungen). Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzm�ssigkeit beherrscht wird, ist das Prinzip von Treu und Glauben allerdings nur beschr�nkt anwendbar. Indessen sind auch die Steuerbeh�rden an eine verbindlich gegebene Auskunft gebunden; auch sie haben somit das Verbot widerspruchsvollen Verhaltens zu beachten (ZBl 75/1974 S. 315). Voraussetzung daf�r ist, dass a) die beh�rdliche Angabe sich auf eine konkrete, den betreffenden B�rger ber�hrende Angelegenheit beziehe, b) die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, f�r die Auskunfterteilung zust�ndig war, c) der B�rger im Vertrauen auf den Bescheid eine nicht wieder r�ckg�ngig zu machende Disposition getroffen hat und d) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestandes noch die gleiche ist, wie die der Auskunft zugrunde gelegte. War die Auskunft unrichtig bzw. ungesetzlich, so darf die Unrichtigkeit des Bescheides nicht ohne weiteres erkennbar gewesen sein (BGE 96 I 15, BGE 99 Ib 101).
a) Im vorliegenden Fall hatte die Auskunft eine dem Sinn und Zweck des Gesetzes jedenfalls nicht widersprechende Auslegung zum Inhalt. Das Vertrauen in eine solche vern�nftige Auslegung w�re nur dann nicht sch�tzenswert und die BGE 101 Ia 92 S. 100ausschliesslich vom Wortlaut ausgehende Auslegung der Rekurskommission k�nnte nur dann an die Stelle der dem Sinn und Zweck der Bestimmung und der wirtschaftlichen Bedeutung des Unternehmungszusammenschlusses f�r die Uhrenindustrie Rechnung tragenden Auslegung des Finanz-Departements treten, wenn dieses zum Bescheid nicht zust�ndig gewesen w�re, oder wenn die gest�tzt auf diese Auskunft getroffene Disposition ohne weiteres r�ckg�ngig gemacht werden k�nnte. Dass die Angabe vorbehaltlos erteilt worden ist und der Tatbestand sich in gleicher Weise verwirklicht hat, wie er von den Auskunftsuchenden dargestellt worden ist, wird nicht bestritten. Auch die Rechtslage hat sich in der Zwischenzeit nicht ge�ndert.
b) Was die beh�rdliche Zust�ndigkeit betrifft, so muss es gen�gen, dass der Adressat der Auskunft sich darauf verlassen durfte, die Auskunft erteilende Amtsstelle sei daf�r zust�ndig. Es kann dem B�rger nicht zugemutet werden, die verwaltungsinterne Zust�ndigkeitsordnung bis in ihre Einzelheiten zu kennen. Neben der zum erstinstanzlichen Entscheid zust�ndigen Beh�rde ist auch die mit Weisungsbefugnis ausgestattete Oberinstanz als zur Auskunft zust�ndig zu betrachten, insbesondere die kantonale Steuerverwaltung auch dort, wo wie im vorliegenden Fall die Veranlagung der �rtlichen Steuerkommission obliegt (BGE 91 I 137 f.). Es kann daher nicht zweifelhaft sein, dass die Anfragesteller das kantonale Finanz-Departement als zur Erteilung der fraglichen Zusicherung vom 29. Januar 1971 zust�ndig erachten durften, obwohl die Veranlagung nicht der kantonalen Steuerverwaltung, sondern der Steuerkommission Grenchen oblag.
c) Schliesslich ist zu pr�fen, ob der verstorbene Ehemann der Beschwerdef�hrerin im Vertrauen auf die Auskunft des Finanz-Departements unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat. Die Beschwerdef�hrerin f�hrt in dieser Richtung in der staatsrechtlichen Beschwerde - wie vorher schon im kantonalen Verfahren - aus, Herr Kurth habe seine Certina-Aktien im Vertrauen auf den Bescheid vom 29. Januar 1971 �bertragen. �berdies h�tten die Erben des Adolf Kurth - ebenfalls auf Grund dieser Angabe - der Personalf�rsorgestiftung des Unternehmens eine Vergabung von Fr. 250'000.-- zukommen lassen. Es Sei fraglich, ob ohne die Zusicherung der Zusammenschluss in dieser Form zustandegekommen w�re. Jedenfalls BGE 101 Ia 92 S. 101h�tten die solothurnischen Aktion�re andere Vertragsbedingungen verlangt, und m�glicherweise h�tten die Aktion�re der Certina �berhaupt nicht mitgemacht.
Diese Ausf�hrungen sind von der Kantonalen Rekurskommission weder in Zweifel gezogen noch widerlegt worden. Vom Steuerpflichtigen darf auch nicht der volle Beweis daf�r verlangt werden, dass er ohne die gegebene Auskunft anders disponiert h�tte: Dass er vor der Disposition die Auskunft �ber die steuerliche Behandlung der Transaktion eingeholt hat, zeigt jedenfalls, dass diese f�r seinen Entscheid von Bedeutung war. Daraus erw�chst die Vermutung, dass er im Falle eines negativen Bescheids einen anderen Weg gesucht h�tte, um die Besteuerung zu vermeiden oder zu �berw�lzen. Dass ein solcher Weg hier nicht h�tte gefunden werden k�nnen, wird von der Kantonalen Rekurskommission nicht behauptet und ist auch unwahrscheinlich. Die Voraussetzung einer nicht wieder r�ckg�ngig zu machenden Disposition ist daher erf�llt.
d) Das Vertrauen in den vom Finanz-Departement in seinem Brief vom 29. Januar 1971 erteilten Bescheid, welcher wie dargetan nicht ungesetzlich ist, ist somit zu sch�tzen und der Entscheid der Kantonalen Rekurskommission, wonach die Obligationen entgegen dieser Auskunft schon vor der Verwirklichung einer der darin genannten Voraussetzungen von der Kapitalgewinnsteuer erfasst werden, aufzuheben.