Source: https://www.hausarbeiten.de/document/142670
Timestamp: 2019-09-20 13:58:11
Document Index: 350126588

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 49', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 34', '§ 34', '§ 12', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 12', 'Art. 5', '§ 12', '§ 12', '§ 8', 'Art. 5', '§ 12', 'Art. 5', '§ 12', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 49', 'Art. 7', 'Art. 5', 'Art. 10', 'Art. 7', 'Art. 23', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 1', 'Art. 28', '§ 20', 'Art. 1', '§ 7', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 7', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 9', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', '§ 2', '§ 10', '§ 2', '§ 2', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 4', 'Art. 7', '§ 4', 'Art. 10', 'Art. 10', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 12', '§ 12', '§ 2', '§ 12', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 17', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 17', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 23', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 23', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', '§ 20', '§ 20', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', '§ 12', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 8', 'Art. 6', 'Art. 13', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 20', 'Art. 1', 'EuG', '§ 8', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 1', '§ 4']

Erfolgs- und Vermögensabgrenzung einer amerikanischen Betriebsstätte | Hausarbeiten publizieren
2 Grundlagen der internationalen Betriebsstättenbesteuerung
2.1 Betriebsstättenbegriff nach den nationalen Vorschriften
2.2 Betriebsstättenbegriff nach dem OECD-MA und DBA-USA
2.3 Wesentliche Grundsätze bei der Besteuerung von Betriebsstätten
2.4 Einkünfte aus passivem Erwerb der Betriebsstätte
2.5 Erfolgsabgrenzung
2.6 Vermögensabgrenzung
3 Die Betriebsstätte als Investitionsalternative in den USA
3.1 Das amerikanische Gesellschaftsrecht
3.2 Belastungsvergleich - die Betriebsstätte als steueroptimale Lösung
3.2.1 Die Besteuerung deutscher Investoren in den USA und Annahmen für den Belastungsvergleich
3.2.2 Belastungsvergleich Kapitalgesellschaft vs. Betriebsstätte
3.3 Alternative Gestaltungsmöglichkeiten zur Gewährleistung von Haftungsbegrenzung und Steuervorteilen
4 Steuerliche Folgen der Gründung einer amerikanischen Betriebsstätte.
4.1 Kapitalausstattung der amerikanischen Betriebsstätte
4.2 Steuerliche Folgen einer US-Betriebsstätte in Deutschland
4.2.1 Buchführung und Gründungsaufwendungen
4.2.2 Überführung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern
4.2.2.1 Problematik des Sachverhalts
4.2.2.2 Frühere Behandlung mit der finalen Entnahmetheorie
4.2.2.3 Aktuelle Rechtslage
4.2.2.4 Zweifel an der Ausgestaltung der Entstrickungsvorschriften
4.3 Dienstleistungsverkehr
4.4 Steuerliche Folgen der US-Betriebsstätte in den USA
4.4.1 Gewinnermittlung nach dem amerikanischen Steuerrecht
4.4.2 Verstrickung in den USA
5 Die Beendigung der Investition in eine amerikanische Betriebsstätte
5.1 Steuerliche Konsequenzen in den USA
5.1.1 Schlussbesteuerung
5.1.2 Verkauf bzw. teilweiser Verkauf der Betriebsstätte
5.1.3 Überführung von Vermögensgegenständen nach Deutschland
5.2 Besteuerung nach der Beendigung der Betriebsstätte und Verstrickung in Deutschland
Abb. 1 Belastung einer amerikanischen Kapitalgesellschaft durch die Corporate Income Tax (Sec. 11 (a) IRC) im Jahr 2009
Abb. 2 Belastung eines deutschen Investors, der über eine deutsche Ka- pitalgesellschaft entweder an einer US-Kapitalgesellschaft betei- ligt ist oder eine US-Betriebsstätte unterhält
Abb. 3 Belastung eines deutschen Investors, der über eine deutsche Ka- pitalgesellschaft an einer fremdfinanzierten US-Kapitalgesell- schaft beteiligt ist
Abb. 4 Belastung der direkten Investition einer deutschen natürlichen Person oder Personengesellschaft entweder in Form einer US- Kapitalgesellschaft oder einer US-Betriebsstätte
Abb. 5 Belastung eines deutschen Investors, der über eine deutsche Ka- pitalgesellschaft Gewinne erzielt
Abb. 6 Belastung einer natürlichen Person mit deutschen gewerblichen Gewinnen oder Belastung eines Investors, der über eine deutsche Personengesellschaft gewerbliche Gewinne erzielt
Die Vereinigten Staaten von Amerika zählen seit Jahren zu den wichtigsten Handels- und Investitionsstandorten deutscher Unternehmen.1 Daran wird auch die jüngste Wirtschaftskrise nichts ändern, da die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für in- vestierende Unternehmen weiterhin hervorragend sind. Die hohen Durchschnittsein- kommen sorgen für einen attraktiven Markt für mittelständische und große Unter- nehmen aller Branchen.2 Darüber hinaus bieten stabile politische Verhältnisse, gut ausgebildete Arbeitskräfte und offene Märkte sehr gute Bedingungen für eine Expan- sion deutscher Unternehmen auf den amerikanischen Markt.3
Deutsche Unternehmen, die über Direktgeschäfte4 hinaus den amerikanischen Markt nutzen wollen, bevorzugen häufig Tochter(kapital-)gesellschaften als Investitionsve- hikel gegenüber Betriebsstätten.5 Dass die Betriebsstätte im Gegensatz zu diesem Trend eine sehr gute Alternative darstellt, soll in Form eines Belastungsvergleichs nach der Erläuterung der wesentlichen Begrifflichkeiten im ersten Teil dieser Dip- lomarbeit dargestellt werden.
Die Unternehmen stehen dann vor der Herausforderung, neben den deutschen und amerikanischen Steuergesetzen auch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA (kurz: DBA-USA) zu kennen, um steueroptimales Wirt- schaften zu ermöglichen. Ziel der Arbeit ist es, die Erfolgs- und Vermögensabgren- zung der US-Betriebsstätte in ihren kritischsten Punkten eingehend zu beschreiben. Sie spielt eine entscheidende Rolle bei der Steuergestaltung und erhält ihre hohe Be- deutung vor allem bei Interaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.
Solche Interaktionen beginnen bereits bei der Gründung der Betriebsstätte mit der Wahl der Kapitalausstattung und der Überführung oder Überlassung von Wirt- schaftsgütern in beide Richtungen. Außerdem kann zwischen Stammhaus und Be- triebsstätte ein Austausch von Dienstleistungen stattfinden, der ebenfalls für die Ge- winnermittlung beider Unternehmenseinheiten von steuerlicher Relevanz ist.
Es wird angenommen, dass bei der Gründung der Betriebsstätte die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung nach § 1 AStG nicht erfüllt sind. Sie wird nicht behandelt, da sie keine Regelung darstellt, die sich speziell auf die Verlagerung einer Funktion auf eine US-Betriebsstätte auswirkt, sondern bei jeder Auslandsinvestition beachtet werden muss.6
Sobald die Gründung der US-Betriebsstätte erfolgt ist, muss eine steuerliche Ge- winnermittlung nach dem amerikanischen Steuerrecht erfolgen.7 Nach der Erläute- rung dieser Grundsätze können die amerikanischen Verstrickungsregeln betrachtet werden, um zu untersuchen, ob es bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus Deutschland in die USA zu einer Doppelbesteuerung kommen kann.
Die steuerlichen Rahmenbedingungen bei der Beendigung der Investition in eine Betriebsstätte werden im letzten Hauptteil behandelt. Die Beendigung kann durch Liquidation oder Verkauf der Betriebsstätte erfolgen. Steuerliche Bestimmungen beider Staaten spielen dabei eine große Rolle, zumal auch die Überführung von Wirt- schaftsgütern aus den USA nach Deutschland vor dem Hintergrund der unterschied- lichen Steuersysteme beider Staaten betrachten werden müssen.
Die Betriebsstätte als Anknüpfungsmerkmal der deutschen Ertragsbesteuerung aus- ländischer Investoren nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG wird durch § 12 AO definiert.8 Diese Regelung wird dann subsidiär, wenn mit dem entsprechenden Land ein DBA rechtswirksam abgeschlossen wurde.9
Gemäß § 12 Satz 1 AO gilt jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebs- stätte, wenn sie der Tätigkeit des Unternehmens dient. Daraus ergeben sich vier Merkmale, die kumulativ vorliegen müssen:10
- Für einefeste Geschäftseinrichtung (oder Anlage)muss mindestens ein (be- liebiger) körperlicher Gegenstand vorhanden sein, der eine örtlich fixierte Beziehung zur Erdoberfläche aufweist und der Tätigkeit des Unternehmens dient.11
- Dadurch, dass eine „feste“ Geschäftseinrichtung (oder Anlage) vorausgesetzt wird, wird auch eineNachhaltigkeitder Tätigkeit gefordert.12 Die herrschen- de Meinung geht davon aus, dass das Kriterium der Nachhaltigkeit ab einer zu Beginn der Tätigkeit geplanten Mindestdauer von 9 bis 12 Monaten vor- liegt.13
- Der Unternehmer mussVerfügungsmachtüber die Geschäftseinrichtung (oder Anlage) haben, damit diese dem Unternehmen dienen kann.14 Dazu muss der Unternehmer eine Rechtsposition innehaben, die ihm das Eigentum oder die Nutzung der Einrichtung hinreichend sichert.15
- Schließlich muss die Geschäftseinrichtung (oder Anlage) derTätigkeit des Unternehmensunmittelbar dienen.16 Dabei kommt es auf den Vollzug von Tätigkeiten an, die dazu bestimmt sind, den Unternehmenszweck zu för- dern.17
Darüber hinaus sind in dem nicht abschließenden Positivkatalog des § 12 Satz 2 AO die acht wichtigsten Anwendungsfälle aufgelistet, in denen die Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO regelmäßig erfüllt sind.18 Streitig ist, ob diese oben genannten Vo raussetzungen in den Fällen des § 12 Satz 2 AO trotzdem geprüft werden müssen.19 Für deutsche Investoren spielt der § 12 AO ebenfalls eine wichtige Rolle, denn um die inländischen Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung20 nutzen zu können, müssen ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG vorliegen. Diese liegen unter anderem nach § 34d Satz 2 a) EStG vor, wenn die Definition des Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO erfüllt ist.21
Eine Betriebsstätte („permanent establishment“) nach amerikanischem Recht liegt vor, wenn entweder ein Büro oder eine feste Geschäftseinrichtung („office or other fixed place of business“) gemäß Sec. 864 (c) (5) (A) IRC in den USA vorhanden ist.22 Allerdings knüpft das amerikanische Steuerrecht bereits an eine Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit („trade or business“), die in den USA ausgeübt wird.23 Dieser Be- griff wird im amerikanischen Steuerrecht nicht weiter definiert. Die Tätigkeit muss zumindest einen gewissen Umfang überschreiten und von gewisser Dauer sein sowie in gewisser Regelmäßigkeit durchgeführt werden.24 Dazu muss ein wesentlicher Teil der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit regelmäßig und nachhaltig in den USA ausge- übt werden.25 Übt eine Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern eine Geschäftstätigkeit in den USA aus, so werden die Mitunternehmer nach Sec. 875 (1) IRC ebenfalls als in den USA geschäftstätig angesehen.26
Im nationalen Steuerrecht der USA wird das Betriebsstättenprinzip27 ausdrücklich nicht beachtet.28 Deshalb ist es häufig von hoher Bedeutung, dass das nationale Recht in der Regel29 zurücktritt und die Voraussetzungen des engeren30 Art. 5 DBA- USA erfüllt sein müssen, damit eine Betriebsstätte vorliegt.31
Im Abkommensrecht ist die gewerbliche Betriebsstätte ebenfalls der Anknüpfungs- punkt für das Besteuerungsrecht des Staates, in dem die Betriebsstätte belegen ist (Quellenstaat).32 Sobald ein DBA zwischen zwei Staaten gilt und das Unternehmen abkommensberechtigt33 ist, tritt die innerstaatliche Regelung zurück und die Defini tion des Betriebsstättenbegriffs erfolgt nach dem jeweiligen Abkommen.34 Da Deutschland ein sehr umfangreiches Abkommensnetz hat,35 ist für deutsche Unter- nehmen, die mit einer Betriebsstätte im Ausland tätig sind oder dies beabsichtigen, die Definition aus dem jeweiligen DBA von entscheidender Bedeutung.
Die DBAs zwischen Deutschland und anderen Staaten basieren häufig auf dem OECD-MA.36 Allerdings setzen die USA bei den Abkommensverhandlungen regel- mäßig Besonderheiten durch, die dem USA-MA entstammen.37 Bei der Definition des Betriebsstättenbegriffs stimmen die Art. 5 OECD-MA und Art. 5 DBA-USA jedoch grundsätzlich überein.38
Art. 5 Abs. 1 DBA-USA beinhaltet analog zu § 12 Satz 1 AO zunächst die allgemei- ne Definition der Betriebsstätte. Demnach soll eine Betriebsstätte vorliegen, wenn eine feste Geschäftseinrichtung vorliegt, „durch die die Tätigkeit eines Unterneh- mens ganz oder teilweise ausgeübt wird“ (Art. 5 Abs. 1 DBA-USA). Es kann teil- weise auf die bereits oben genannten vier Merkmale der Betriebsstätte nach § 12 AO verwiesen werden, denn es muss auch nach dem DBA-USA ein örtlich fixierter kör- perlicher Gegenstand im anderen Vertragsstaat vorhanden sein, über den das Unter nehmen Verfügungsmacht hat.39 Es bestehen jedoch geringfügige Abweichungen bei der notwendigen Dauer und der Tätigkeit des Unternehmens. Eine nicht nur vorüber- gehende Tätigkeit40 wird unterstellt, wenn die Tätigkeit nicht nur vorübergehend geplant ist41 und die Geschäftseinrichtung über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten tatsächlich genutzt wird.42 Bezüglich der Tätigkeit des Unternehmens ist das DBA-USA sowie das OECD-MA deutlich enger als § 12 AO, da gefordert wird, dass in der Geschäftseinrichtung eine Tätigkeit des Unternehmens vollzogen oder von ihr aus oder durch sie ausgeübt wird.43 Die Tätigkeit selbst ist dabei nicht rele- vant, weshalb sie nicht zum Gewinn des Unternehmens beitragen oder eine aktive Tätigkeit im Sinne des § 8 AStG sein muss.44
Art. 5 Abs. 2 DBA-USA enthält beispielhafte Fälle, in denen die Voraussetzungen des Abs. 1 in der Regel erfüllt sind. Dieser nicht abschließende Positivkatalog45 äh nelt dem § 12 Satz 2 AO, ist allerdings deutlich enger. Außerdem ist in den DBA unstreitig, dass in den Fällen des Abs. 2 die Voraussetzungen des Abs. 1 geprüft werden müssen.46
Art. 5 Abs. 3 DBA-USA stellt fest, dass Bauausführungen oder Montagen (construc- tion, assembly, installation) nur Betriebsstätten sind, wenn sie länger als zwölf Mo- nate andauern (§ 12 Satz 2 AO setzt diese Grenze bei sechs Monaten).47 Zu erwäh- nen ist, dass bei Bauausführungen und Montagen die Voraussetzungen des Abs. 1 abweichend zu den Fällen des Abs. 2 nicht erfüllt werden müssen.48
Art. 5 Abs. 4 DBA-USA nennt fünf Fälle, bei denen trotz Erfüllung der Vorausset- zungen des Abs. 1 keine Betriebsstätte vorliegt. Dieser nicht abschließende Negativ- katalog wird damit begründet, dass keine hinreichende Verbindung zu dem Staat, in dem sich die Geschäftseinrichtung befindet, hergestellt wird, wenn lediglich eine oder mehrere Tätigkeiten im Sinne des Abs. 4 durchgeführt werden.49 Das betrifft insbesondere Geschäftseinrichtungen, welche von dem Unternehmen lediglich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren benutzt werden sowie Tätigkeiten, die nur dem Einkauf oder der Informationsbeschaffung dienen.
Auch vorbereitende Tätigkeiten wie Explorations- oder sogar Forschungstätigkeiten fallen unter den weit auszulegenden Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 DBA-USA.50 Dabei kommt es aber darauf an, wie sehr die Tätigkeit der Geschäftseinrichtung mit der Haupttätigkeit des Unternehmens verbunden ist.51
Dieser Negativkatalog kann in der Praxis für deutsche Investoren immer dann sehr relevant werden, wenn in den USA erzielte Gewinne für den Investor höher besteuert werden als Gewinne, die in Deutschland erzielt werden.52 Wird eines der Merkmale des Negativkatalogs erfüllt, kann dann eine Steuerersparnis erzielt werden.
Art. 5 Abs. 5 DBA-USA stellt fest, dass ein selbständiger Vertreter, der umfangrei- che Vollmachten besitzt und diese auch ausübt, wie eine Betriebsstätte behandelt wird, auch wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 u. 2 nicht erfüllt sind.53 Davon aus- genommen sind Vertreter, die lediglich Tätigkeiten im Sinne des Abs. 4 durchführen. Es wird noch keine Betriebsstätte unterstellt, wenn ein Unternehmen Tätigkeiten durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit ausüben lässt, Art. 5 Abs. 6 DBA- USA.
Abschließend regelt Art. 5 Abs. 7 DBA-USA, dass die Beherrschung einer Tochter- gesellschaft im Ausland allein nicht ausreicht, um eine Betriebsstätte zu begründen.54 Sie muss vielmehr die Voraussetzungen eines Abschlussvertreters nach Art. 5 Abs. 5
u. 6 DBA-USA erfüllen, um als Vertreterbetriebsstätte angesehen zu werden (Anti- Organklausel).55
Das Betriebsstättenprinzip ist der zentrale Grundsatz für die Besteuerung der Betriebsstättengewinne und ist im deutschen Steuerrecht in § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG sowie im Art. 7 Abs. 1 des OECD-MA und des DBA-USA verankert.56 Es be- sagt, dass der Quellenstaat nur ein Besteuerungsrecht hat, wenn eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-MA bzw. DBA-USA vorliegt und die Gewinne der Be- triebsstätte zugerechnet werden können.57
Das Erfordernis der Zurechenbarkeit wird als Betriebsstättenvorbehalt bezeichnet. Der Betriebsstättenvorbehalt ist im DBA-USA in den Art. 10 Abs. 7 (Dividenden), 11 Abs. 3 (Zinsen), 12 Abs. 3 (Lizenzgebühren), 13 Abs. 3 (Veräußerungsgewinne) u. 21 Abs. 2 (andere Einkünfte) verankert und gilt für die entsprechenden Einkunfts arten, die im Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn sie der gewerblichen Betriebsstätte des Empfängers zuzurechnen sind.58
Wenn bestimmte Einkünfte eines Unternehmens nicht der amerikanischen Betriebs- stätte zuzurechnen sind, dürfen sie gemäß Art. 7 Abs. 5 DBA-USA nicht in den USA besteuert werden. Damit wird das sog. Attraktions- oder Attraktivitätsprinzip abge- lehnt.59
Da das Betriebsstättenprinzip verfolgt wird, ist es aus steuerlicher Sicht notwendig, die Gewinne des Stammhauses und der Betriebsstätte nach dem Fremdvergleichs- grundsatz60 abzugrenzen, da die amerikanischen Betriebsstättengewinne nach Art. 23 III a) DBA-USA von der Besteuerung freigestellt sind.61 Der Gewinn, der der Be- triebsstätte zuzurechnen ist, muss ebenfalls exakt nach deutschen Gewinnermitt- lungsvorschriften62 bestimmt werden, damit der Progressionsvorbehalt63 korrekt in die Besteuerung des Stammhauses einfließen kann.64
Es wird das sog. Feststellungsprinzip verfolgt, nach dem der Erfolg der Betriebsstätte dem Stammhaus im Jahr der Feststellung vollständig zugerechnet wird.65 Damit sind Thesaurierungs- und Ausschüttungsfragen bei der Gewinnermittlung aufgrund der rechtlichen Unselbständigkeit gegenüber dem Stammhaus irrelevant.66
Ist das Stammhaus der Betriebsstätte eine Personengesellschaft, so wird die Betriebs- stätte als solche der Mitunternehmer des Stammhauses behandelt.67 Es ist möglich, dass ein Mitunternehmer eine Betriebsstätte unterhält, mit der er Leistungen mit der Personengesellschaft oder der von ihr unterhaltenen Betriebsstätte austauscht.68
Eine Betriebsstätte kann Unterbetriebsstätten unterhalten. Allerdings darf es aus steuerlicher Sicht nach der herrschenden Meinung in Deutschland keine Unterbe- triebsstätte in einem Drittstaat geben.69 Wenn die Betriebsstättenvoraussetzungen auch im Drittstaat erfüllt sind, können die Einkünfte der Unterbetriebsstätte nicht der Hauptbetriebsstätte zugeordnet werden, da der Drittstaat eine gleichrangige Besteue- rungskompetenz innehat.70 Der Erfolg der in einem Drittstaat belegenen Unterbe- triebsstätte wird also direkt dem Stammhaus zugerechnet.71
Im DBA-USA ist seit dem Änderungsprotokoll vom 01.06.2006 kein allgemeiner Aktivitätsvorbehalt mehr verankert.72 Ein Aktivitätstest nach Art. 28 Abs. 4 DBA- USA wird nur durchgeführt, wenn eine zwischengeschaltete Person in einem Ver- tragsstaat ansässig, aber nicht abkommensberechtigt im Sinne des Art. 28 Abs. 2 DBA-USA, ist.73 Die Vorschrift des Art. 28 DBA-USA dient dazu, das sogenannte treaty shopping zu verhindern, bei dem in einem Vertragsstaat eine Gesellschaft zwi- schengeschaltet wird, um vorteilhafte Abkommensregelungen für sich nutzen zu können.74 Die Vorschrift des Art. 28 Abs. 2 DBA-USA setzt dafür bestimmte An- knüpfungsmerkmale voraus, die die Gesellschaft zu dem Vertragsstaat, in dem sie ansässig ist, haben muss.75
Aufgrund der fehlenden Aktivitätsklausel für abkommensberechtigte Personen (ent- weder nach Art. 1 Abs. 1 oder nach Art. 28 Abs. 2 DBA-USA) ist damit der § 20 Abs. 2 AStG zu erläutern, der wie ein Aktivitätsvorbehalt im DBA dazu führen kann, dass statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt.76 Da- bei handelt es sich im Fall des DBA-USA um keinen treaty override, da in Art. 1 Abs. 6 DBA-USA explizit die Anwendung der §§ 7-14, § 15 und § 20 AStG festge- schrieben ist.77 Die Regelung macht vor dem Hintergrund, dass bereits § 20 Abs. 1 AStG eine Anwendbarkeit von §§ 7-18 u. 20 Abs. 2 AStG unbeachtlich eines etwai- gen DBAs zulässt, dennoch Sinn, da der treaty override möglicherweise nicht verfas- sungsmäßig ist.78
Die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 AStG tritt ein, wenn die US-Betriebsstätte79 Ein künfte aus passivem Erwerb erzielt, die darüber hinaus niedrig besteuert sind.80 Die Tatbestandsvoraussetzung der Einkünfte aus passivem Erwerb ist durch die analoge Anwendung des Positivkatalogs in § 8 Abs. 1 AStG zu prüfen. Einkünfte, die nicht in § 8 Abs. 1 AStG aufgelistet sind, gelten automatisch als Einkünfte aus passivem Er- werb.81 Dieses Vorgehen wird kritisiert, da möglicherweise von der Sache her aktive Tätigkeiten nur deshalb passiv sind, weil der Gesetzgeber nicht an diese Erwerbsar- ten gedacht hat oder noch nicht denken konnte.82 Zudem leidet das Verständnis der Norm unter den vielen Ausnahmen und Gegenausnahmen.83 Außerdem passt der § 8 Abs. 1 AStG häufig nicht zu ausländischen Betriebsstätteneinkünften, weil in dem Positivkatalog häufig auf selbständige Kapitalgesellschaften und ihnen nahe stehende Personen Bezug genommen wird.84
Um den Tatbestand der Niedrigbesteuerung zu erfüllen, muss nach § 8 Abs. 3 AStG die Belastung der passiven Einkünfte unter 25% liegen. Dabei werden die passiven Einkünfte als fiktive Bemessungsgrundlage angenommen und die darauf entfallende ausländische Steuer nach den einschlägigen Rechtsvorschriften des Betriebsstätten- staats berechnet.85 Hat die US-Betriebsstätte sowohl aktive als auch passive Einkünf te, so müssen die Einkünfte für die Berechnung getrennt werden.86 Aufgrund der einkommensabhängigen Steuersätze in den USA sind passive Einkünfte bis zu einem Betrag von $ 119.642 niedrig besteuert.87 Erzielt die Betriebsstätte passive Einkünfte über diesem Betrag, so liegt keine Niedrigbesteuerung vor und es erfolgt die Anwen- dung der Freistellungsmethode für alle Einkünfte der Betriebsstätte. Für Steuersys- teme wie das amerikanische ergibt sich damit die widersinnige Folge, dass Unter- nehmen mit niedrigen passiven Betriebsstätteneinkünften durch den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode bestraft werden.88
In § 9 AStG ist eine Freigrenze für Einkünfte aus passivem Erwerb verankert. So bleiben passive Einkünfte außer Ansatz, sofern sie weniger als 10% der gesamten Bruttoerträge der Betriebsstätte und gleichzeitig weniger als € 62.000 betragen. Kommt es wegen der Einkünfte aus passivem Erwerb zu einer Doppelbesteuerung, so ist nach Art. 25 Abs. 3 DBA-USA ein Konsultationsverfahren durchzuführen. Die Anwendung des Schiedsverfahrens nach Art. 25 Abs. 5 DBA-USA kommt nicht in Betracht, da dieses auf einzelfallbezogene Verfahren nach Art. 25 Abs. 1 DBA-USA beschränkt ist (Art. 25 Abs. 5 b) DBA-USA).89
Negative Einkünfte der US-Betriebsstätte, die nicht von der Besteuerung freigestellt sind,90 können grundsätzlich nach § 2 Abs. 3 EStG (im gleichen Veranlagungszeit raum) und § 10d EStG (in anderen Veranlagungszeiträumen) ausgeglichen werden. Allerdings werden in § 2a Abs. 1 EStG bestimmte negative Einkünfte91 von der Ver- lustverrechnung ausgeschlossen.92 Sie können demnach nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat (ausgenommen Einkünfte i.S.d. § 2a Abs. 1 Nr. 6 b) EStG verrechnet werden. Wenn nicht alle passiven Verluste ausgeglichen werden können, ist ein Vortrag in die folgenden Jahre zulässig.93 Da jedoch die An- rechnungsmethode im Fall einer US-Betriebsstätte eine sehr seltene Ausnahme sein wird,94 wird die Verlustbeschränkung ebenfalls nur sehr selten Anwendung finden.
Aufgrund der Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte besteht die Notwendigkeit zur Erfolgsabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Im Abkommensrecht wird dieser Notwendigkeit in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA durch die dealing at arm’s lenght- Klausel Rechnung getragen.95 Konkretisiert wird diese Vorschrift von der Finanz- verwaltung, die eine vorrangige Nutzung der direkten Methode vorschreibt.96 Bei dieser Methode soll eine Betriebsstättenbuchführung mit eigenständiger Bilanz zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns dienen.97 Dabei wird fingiert, dass die Be- triebsstätte sowohl im Verkehr mit anderen Unternehmen als auch dem Stammhaus „eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen“ durchgeführt hätte.98 Sie entspricht damit dem „functionally separate entity approach“ des Art. 7 Abs. 2 DBA-USA,99 wonach die Betriebsstätte als selbständige wirtschaftliche Einheit behandelt wird.100
Die indirekte Methode ist gemäß Art. 7 Abs. 4 Halbs. 2 OECD-MA ausdrücklich zugelassen, wobei Art. 7 Abs. 4 OECD-MA in vielen DBAs (darunter auch das DBA-USA) nicht übernommen wurde.101 Die indirekte Methode versucht eine sinn- volle Gewinnabgrenzung durch die Anwendung von geeigneten Schlüsseln zu errei- chen.102
Die gemischte Methode vereint beide Methoden derart, dass grundsätzlich die direkte Methode angewendet wird. Bei Sachverhalten, die keine direkte Vermögens- und Gewinnabgrenzung zulassen, werden Aufteilungsschlüssel wie bei der indirekten Methode benutzt.103
Der Art. 7 DBA-USA enthält keine dem Art. 7 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Vorschrift, „da sie nicht für erforderlich gehalten wird“.104 Es kann davon ausgegan- gen werden, dass auch nach dem DBA-USA die direkte Gewinnabgrenzungsmethode vorrangig verwendet werden soll, aber in begründeten Ausnahmefällen auch auf die indirekte oder gemischte Methode zurückgegriffen werden kann.105
Nach dem deutschen Steuerrecht wird der Gewinn sowohl für das Stammhaus als auch die Betriebsstätte durch den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Dadurch wird der Gewinn ganz wesentlich dadurch beeinflusst, welche Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) der Betriebsstätte zugeordnet werden.106 Jedes einzelne Wirtschaftsgut wird unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs- grundsatzes nach Art. 7 Abs. 2 DBA-USA dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet. Dabei werden der Betriebsstätte diejenigen Wirtschaftsgüter zugeordnet, die sie angeschafft hätte, wenn sie ein selbständiges Unternehmen wäre.107 Da be- sonders Wert darauf gelegt wird, dass die Wirtschaftsgüter der Tätigkeit der Be- triebsstätte dienen sollen,108 führt dies zu einer Betrachtung nach funktionalen Ge- sichtspunkten.109 Es sind die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend, so dass insbe- sondere die Struktur, Organisation und Aufgabenstellung der Betriebsstätte berück- sichtigt werden muss.110 Die sog. Attraktivkraft der Betriebsstätte ist zu verneinen.111 Werden die Wirtschaftsgüter anteilig vom Stammhaus und der US-Betriebsstätte genutzt oder nur vorrübergehend der US-Betriebsstätte überlassen, so sind die Wirt- schaftsgüter weiterhin dem Stammhaus zuzuordnen, wenn nicht der Wille der Ge schäftsleitung eine eindeutige Zuordnung zur Betriebsstätte zulässt. Dabei kann der buchmäßige Ausweis lediglich als Indiz gewertet werden.112 Trotz der Zuordnung zum Stammhaus erwirtschaftet die Betriebsstätte durch die Nutzung des Wirtschafts- guts Gewinne, die in den USA besteuert werden. In diesen Fällen soll eine Nut- zungsüberlassung zum gemeinen Wert (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) fingiert und in Deutschland besteuert werden, was zu einer Doppelbesteuerung führen könnte.113 Es ist fraglich, ob das mit dem DBA-USA vereinbar ist. Die herrschende Literatur ver- tritt die Ansicht, dass aus dem Gesetz die Funktion als treaty-override nicht hinrei chend deutlich hervorgeht und deshalb das DBA-USA als lex specialis Vorrang hat.114
Finanzmittel, die dem Bestand des Gesamtunternehmens dienen, sind aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses immer diesem zuzuordnen.115 Verbindlichkeiten werden der Betriebsstätte zugeordnet, sofern ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Verbindlichkeit zur Betriebsstätte besteht.116
Nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA werden Beteiligungen im internationalen Abkom- mensrecht regelmäßig nach dem Kriterium der „tatsächlichen Zugehörigkeit“ zuge- ordnet. Art. 10 Abs. 6 DBA-USA wählt eine abweichende Formulierung, so dass die Beteiligung nur der Betriebsstätte zugeordnet werden kann, wenn sie zum Betriebs stättenvermögen gehört. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die unterschiedliche Wortwahl zu keinem neuen Zuordnungsmaßstab führt.117 Beteiligungen müssen da- mit direkt der Wirtschaftstätigkeit der Betriebsstätte dienen, um dieser faktisch zu gehören.118
Wenn das Unternehmen die Betriebsstätte mit Wirtschaftsgütern ausstattet, die durch Miet- oder Pachtverträge mit Dritten erlangt wurden, so werden diese Verträge der Betriebsstätte zugeordnet.119
Immaterielle Wirtschaftsgüter, die vom Stammhaus selbst geschaffen oder entgelt- lich erworben wurden, sind diesem zuzuordnen, auch wenn eine Mitbenutzung der Betriebsstätte vorliegt. Sie können nur der Betriebsstätte zugeordnet werden, wenn das immaterielle Wirtschaftsgut einen funktionalen Zusammenhang ausschließlich zur Betriebsstätte hat.120
1 Vgl. Meyer, Handelspartner, 2008.
2 Vgl. Burghardt, Konsumausgaben, 2009.
3 Vgl. Eckstein/Dorfmüller, USA, 2008, S. 1-5.
4 Direktgeschäfte sind internationale gewerbliche Leistungsaustauschbeziehungen, bei denen im Ab- nehmerland kein fester Stützpunkt des Unternehmens vorhanden ist, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 419.
5 Vgl. Ziehr, Einkünftezurechnung, 2008, S. 3.
6 Ausführlich zur Funktionsverlagerung vgl. Kahle, DK 2007, S. 647-657; Kahle, StuB 2009, S. 383 389; Günter, Wpg 2007, S. 1082-1089; Heining, Funktionsverlagerung, 2009.
7 Vgl. Bittker/Eustice, Corporations, 2000, Kap. 15, S. 45-46.
8 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 1-1a zu § 12, S. 40/2.
9 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1078, Tz. 1.1.
10 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 324. Andere integrieren die Verfügungsmacht und Nachhaltig- keit in die Voraussetzung der festen Geschäftseinrichtung, vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Inter- national, 2005, S. 75-76. Andere erkennen fünf Merkmale, wenn die Geschäftseinrichtung oder An- lage einerseits, und die feste Beziehung zur Erdoberfläche andererseits als separate Voraussetzun- gen gewertet werden, vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 176.
11 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 324. Für eine örtliche Fixierung genügt bereits, wenn die mögli- cherweise beweglichen Gegenstände über eine längere Zeit ständig oder in einem bestimmten Rhythmus an einem bestimmten Ort der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Eine physische Ver- bindung zur Erdoberfläche ist dabei nicht erforderlich, vgl. BFH vom 09.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 203; BFH vom 18.03.1976, IV R 168/72, BStBl. II 1976, S. 365; BFH vom 28.07.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396.
12 Vgl. BFH vom 13.02.1974, I R 218/71, HFR 1974, S. 231.
13 Vgl. für viele: Kumpf, Betriebstätten, 1982, S. 33. Vgl. auch RFH vom 22.01.1941, VI B 21/41, RStBl. 1941, S. 90. Dabei sind die Gesamtumstände des Einzelfalls stets zu betrachten, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 10 zu § 12, S. 42/2. Demnach ist eine jährliche Tätigkeit, die nur vier Wochen andauert, keine Betriebsstätte, vgl. BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. Darüber hinaus kann die in § 12 Satz 2 Nr. 8 AO genannte Frist von 6 Monaten für Bauaus- führungen und Montagen lediglich als Anhaltspunkt gewertet werden, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 10 zu § 12, S. 42/2; BFH vom 30.10.1973, I R 50/71, BStBl. II 1974, S. 107; FG München vom 11.12.1985, I 47/80 L 1, EFG 1986, S. 259; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. A. A. z. B. BFH vom 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655.
14 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 11 zu § 12, S. 42/2. Die Verfügungsmacht darf nicht nur vorübergehend sein, vgl. BFH vom 11.10.1989, I R 77/88, BStBl. II 1990, S. 166; BFH vom 02.12.1992, I R 77/91, BFHE 170, S. 126; Kroppen, IWB 2005, S. 1868-1869.
15 Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 177; BFH vom 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 462; BFH vom 23.05.2002, III R 8/00, BStBl. II 2002, S. 512; BFH vom 30.06.2005, III R 76/03, BStBl. II 2006, S. 84.
16 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 19 zu § 12, S. 44/1; BFH vom 10.02.1988, VIII R 159/84, BStBl. II 1988, S. 653. Es genügt nicht, wenn die Einrichtung (oder Anlage) dem Unter nehmenszweck nur mittelbar dient, was häufig bei Einrichtungen sozialer Art vorkommt, sofern kein betrieblicher Bezug vorliegt, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 22 zu § 12, S. 45; BFH vom 16.06.1959, I B 214/ 58 U, BStBl. III 1959, S. 349; BFH vom 29.11.1960, I B 222/59 U, BStBl. III 1961, S. 52; FG Köln vom 14.07.1987, 5 K 459/83, EFG 1987, S. 568.
17 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 328.
18 Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 178.
19 Bejahend: z. B. Mössner, Steuerrecht, 2005, S. 131-132; Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 178; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. A. A.: z. B. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1078, Tz. 1.1.1.1; BFH vom 28.07.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148.
20 Dabei handelt es sich um die Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG, den Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 und 3 EStG oder die Steuerpauschalierung nach § 34c Abs. 5 EStG.
21 Vgl. Flick/Wassermeyer/Lüdicke, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 1992, Anm. 41 zu § 34d EStG, S. 24.
22 Das Vorhandensein einer Betriebsstätte ist nicht zwingend notwendig, um eine Steuerpflicht in den USA auszulösen. Gem. Sec. 864 (b) u. (c) IRC wird ein Ausländer schon beschränkt steuerpflichtig, wenn eine nachhaltige Erwerbstätigkeit in den USA ausgeübt wird, die auf die Erzielung von Ein- künften gerichtet ist, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 420.
23 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 6 zu Art. 5 DBA-USA, S. 5.
24 Vgl. Pinchot vs. Commissioner, 113 F.2d 718, 2d Cir., 1940.
25 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 25 zu Art. 7 DBA-USA, S. 16; Commis- sioner vs. Spermacet Whaling & Shipping Co., 281, F.2d 646, 6th Cir., 1960.
26 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 25 zu Art. 7 DBA-USA, S. 16.
27 Zum Begriff des Betriebsstättenprinzips vgl. Abschn. 2.3.
28 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 3 zu Art. 7 DBA-USA, S. 9.
29 In den USA wird das sog. „later-in-time“-Prinzip verfolgt, wonach stets das zuletzt in Kraft getrete- ne Gesetz seine Wirkung entfaltet (DBAs sind den Gesetzen gleichgestellt). Das führt gelegentlich zu Konflikten, wenn neue nationale Steuergesetze Teile eines bereits vereinbarten DBA aufheben, vgl. Doernberg, Taxation, 2009, S. 123-124.
30 Vgl. Doernberg, Taxation, 2009, S. 135 u. 137-138. Ein unabhängiger Vertreter stellt keine Be triebsstätte dar, wenn dieser keine Vollmachten ausüben kann und das ausländische Unternehmen kein unternehmerisches Risiko in den USA trägt, vgl. Taisei Fire and Marine Insurance Co., Ltd., et al. vs. Comissioner, 104 T. C. 535 No. 27, 1995, S. 125 u. 136.
31 Vgl. Bittker/Eustice, Corporations, 2000, Kap. 15, S. 44-45 u. 51-52. Das Besteuerungsrecht der USA wird durch das Betriebsstättenprinzip des Art. 7 DBA-USA erheblich eingeschränkt, vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 6 zu Art. 5 DBA-USA, S. 6.
32 Vgl. Mössner, Steuerrecht, 2005, S. 140. Die Anknüpfung erfolgt über Art. 7 Abs. 1 DBA-USA.
33 Abkommensberechtigt sind nach Art. 1 DBA-USA alle in einem Vertragsstaat ansässigen Personen. Personen i.S.d. DBA-USA sind natürliche Personen, Gesellschaften und andere Gemeinschaften (z. B. Personengesellschaften), vgl. Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 29 zu Art. 4 DBA-USA, S. 135-136. Die Ansässigkeit setzt voraus, dass die Person in ihrem Wohnsitzstaat, der ein Vertrags- staat ist, der Inländerbesteuerung unterworfen ist, vgl. Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 30 zu Art. 4 DBA-USA, S. 136. Im Folgenden wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die ge- nannten Voraussetzungen erfüllt sind.
34 Vgl. Fischer/Kleineidam/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 197.
35 Im Jahr 1999 hatte Deutschland gültige DBAs mit 75 Staaten. Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1103-1110 (Anhang).
36 Vgl. Ziehr, Einkünftezurechnung, 2008, S. 11.
37 Vgl. Endres/Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 17 zur Einführung zum DBA-USA, S. 85.
38 Abgesehen von einer Abweichung in Abs. 4 e), wobei darin keine materielle Abweichung zu sehen ist vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 43 zu Art. 5 DBA-USA, S. 11-12. Sie- he auch Fn. 284.
39 Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 9 u. 11 zu Art. 5 DBA-USA, S. 160-161.
40 Vgl. BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396; BFH vom 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 12; BFH vom 08.03.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 735; BFH vom 09.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 203.
41 Vgl. BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100.
42 Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 10 zu Art. 5 DBA-USA, S. 160-161; BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100; BFH vom 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655; BFH vom 30.08.1989, I R 215/85, BStBl. II 1989, S. S. 956; BFH vom 30.08.1989, I R 212/85, BFH/NV 1990, S. 211. Die Dauer wird offen gelassen in BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396.
43 Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 22 zu Art. 5 OECD-MA, S. 495.
44 Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 25-26 zu Art. 5 OECD-MA, S. 497. Siehe dazu RFH vom 15.10.1935, I A 94/35, RStBl. 1935, S. 1517. Dagegen stellen soziale Einrichtungen auch nach den DBA keine Betriebsstätten dar, vgl. FG München vom 16.10.1967, I 156/66, EFG 1968, S. 55 zum DBA Italien 1925; BFH vom 16.06.1959, I B 214/ 58 U, BStBl. III 1959, S. 349; BFH vom 29.11.1960, I B 222/59 U, BStBl. III 1961; BFH vom 29.11.1962, III 123/61 U, BStBl. III 1963, S. 157.
45 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 21 zu Art. 5 DBA-USA, S. 9.
46 Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 37 zu Art. 5 OECD-MA, S. 502; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 21 zu Art. 5 DBA-USA, S. 9. Vgl. Fn. 19.
47 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 34 zu Art. 5 DBA-USA, S. 10.
48 Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 22 zu Art. 5 DBA-USA, S. 164. Eine Addition der Zeiten von einzelnen, nicht zusammenhängenden Projekten ist im DBA-Fall nicht möglich, vgl. Ja cobs, International, 2007, S. 348, während diese Möglichkeit nach § 12 AO besteht, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 36 zu § 12, S. 48; BFH vom 16.12.1998, I R 74/98, BStBl. II 1999, S. 365.
49 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 50 u. 62.
50 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 60.
51 Demnach gehören Forschungstätigkeiten eines Pharmaunternehmens zu den Haupttätigkeiten, da 30% des Gesamtaufwands deutscher Pharmaunternehmen in die Forschung gehen, vgl. Runge, Be- triebsstätten, 2001, S. 133. Werbung ist eine Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeit, sofern es sich bei dem betrachteten Unternehmen nicht um eine Werbeagentur handelt, vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 64.
52 Vgl. den Belastungsvergleich in Abschn. 2.2.2.
53 Hier unterscheiden sich das DBA und das deutsche Ertragsteuerrecht. Im DBA-Fall wird eine Be- triebsstätte unterstellt und der vollen Besteuerung unterworfen. Im Nicht-DBA-Fall fällt dagegen in Deutschland keine Gewerbesteuer an, da § 2 Abs. 1 GewStG nur an das Vorhandensein einer Be- triebsstätte i.S.d. § 12 AO anknüpft, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 350-351.
54 Dazu müssen stets die Abs. 1-6 geprüft werden. Die Vorschrift lehnt damit die „Filialtheorie“ des RFH ab. Vgl. Klein, in: Endres et.al., DBA, 2009, Anm. 37 zu Art. 5 DBA-USA, S. 170; RFH vom 21.01.1930, I A 682/28, RStBl. 1930, S. 148.
55 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 64 zu Art. 5 DBA-USA, S. 18.
56 Vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 17 OECD-MA, S. 39; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 7 DBA-USA, S. 9; Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 6 bzw. 16 zu Art. 7 DBA-USA, S. 192 bzw. 193.
57 Vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 17 OECD-MA, S. 40.
58 Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 5 DBA-USA, S. 158.
59 Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 10 zu Art. 7 DBA-USA, S. 192; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 135 zu Art. 7 DBA-USA, S. 40. Vgl. dazu auch Bsp. 1. Ebenso das OECD-MA, vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 42 zu Art. 7 OECD-MA, S. 658. In der Vergangenheit haben die USA nach dem Attraktionsprinzip verfahren, weshalb die DBA-USA 1954/65 noch entsprechend ausgestaltet waren. Seit dem DBA-USA 1989 wird aber wie beim OECD-MA das Attraktions- bzw. Attraktivitätsprinzip abgelehnt, vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 65 zu Art. 7 OECD-MA, S. 672.
60 Vgl. Art. 7 II OECD-MA und Art. 7 II DBA-USA. Diese stimmen zum überwiegenden Teil über ein. Das DBA-USA drückt mit der Formulierung „als selbständiges und unabhängiges Unterneh- men“ eine noch stärkere Unabhängigkeit, nicht nur vom Stammhaus, sondern auch von anderen Personen aus.
61 Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 168 zu Art. 23 DBA-USA, S. 68.
62 Vgl. H 185 EStH.
63 Durch den Progressionsvorbehalt wird das freigestellte ausländische Einkommen bei der Ermittlung des Steuersatzes einbezogen. Damit wird die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die sich durch sein Welteinkommen begründet, bei der Ermittlung des persönlichen Steuersatzes berücksich- tigt (sofern es sich dabei um einen progressiven Steuersatz handelt), vgl. Jacobs, International, 2007, S. 25-26.
64 Vgl. Kramer, IStR 2000, S. 449.
65 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 446.
66 Vgl. FG Hessen vom 16.09.1983, IV 381/78, EFG 1984, S. 270.
67 Vgl. Wassermeyer, Betriebsstätten, 2006, S. 341.
68 Vgl. Wassermeyer, IStR 2006, S. 273; Loukota, IStR 2006, S. 274.
69 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 242; BFH vom 24.02.1988, I R 95/84, BStBl. II 1988, S. 663; BFH vom 16.10.2002, I R 17/01, BFH /NV 2003, S. 366; BFH vom 01.04.2003, I R 70/01, BFH/NV 2003, S. 1282-1283. Der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang der DBA lässt für Unterbetriebsstätteneinkünfte nur die Erfassung unter Art. 21 OECD-MA zu, die damit wie Ein künfte aus unbeweglichem Vermögen in Drittstaaten behandelt werden, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 560. Die Ausführungen zum OECD-MA lassen sich auf das DBA-USA übertragen, da sie in Art. 21 Abs. 2 fast wörtlich übereinstimmen, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, Anm. 40 zu Art. 21 OECD-MA, S. 1482.
70 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 560-561.
71 Das ist die regelmäßige Formulierung in den deutschen DBA, vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 242.
72 Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 90 zu Art. 23 OECD-MA, S. 1611.
73 Vgl. Gohr, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 147 zu Art. 28 DBA-USA, S. 582. Zur Abkommensberechtigung allgemein siehe Fn. 32.
74 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 88.
75 Vgl. Gohr, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 15 zu Art. 28 DBA-USA, S. 554. Zur Änderung des Art. 28 DBA-USA mit dem Änderungsprotokoll vom 01.06.2006 vgl. Endres/Wolff, IStR 2006, S. 721-725.
76 Vgl. Ditz, Betriebsstätten, 2006, S. 231. Da im Falle der USA eine mögliche EG-Rechtswidrigkeit keine Auswirkungen hat, soll dies in dieser Arbeit nicht weiter vertieft werden. Zur europarechtli- chen Problematik des § 20 Abs. 2 AStG vgl. Jacobs, International, 2007, S. 483; Wasser- meyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 51 zu § 20, S. 57; Körner, IStR 2004, S. 701-705; Schaumburg, Steuerrecht, 1998, S. 554-555.
77 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 101 zu Art. 1 DBA-USA, S. 46; Schnitger, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 52 zu Art. 1 DBA-USA, S. 107. Die Formulierung des Art. 1 Abs. 6 DBA-USA ist nicht ohne Kritik geblieben, vgl. Schönfeld, IStR 2007, S. 275.
78 Vgl. Schnitger, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 49 zu Art. 1 DBA-USA, S. 106-107. Die Ver- fassungsmäßigkeit des treaty override wird bezweifelt, vgl. Vogel, IStR 2005, S. 29-30.
79 Dabei kommt es im AStG vorrangig auf den Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO an und nicht auf den des DBA-USA. Vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR 2006, Anm. 129 zu § 20, S. 94. Die Betriebsstätte wird dann wie eine amerikanische Gesellschaft behan- delt, an der das Stammhaus zu 100% fiktiv beteiligt ist, vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Was- sermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 123 zu § 20, S. 89.
80 Vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 119 zu § 20, S. 87.
81 Detailliert zu den einzelnen Einkünften vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 52-319 zu § 8, S. 141-248. Zu den passiven Einkünften gehören insbesondere Einkünf te aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 u. 13 Abs. 1 DBA-USA) und Veräußerungsgewinnen (Art. 13 Abs. 2 DBA-USA, vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 153 zu § 20, S. 105.
82 Vgl. Tulloch, in: Lademann, EStG, 1996, Anm. 6 zu § 8 AStG, S. 5; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 15 zu § 8, S. 124.
83 Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 15 u. 21 zu § 8, S. 124 u. 126.
84 Vgl. Wassermeyer, Betriebsstätten, 2006, S. 406-407.
85 Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 393 zu § 20, S. 281; BFH vom 09.07.2003, I R 82/01, BStBl. II 2004, S. 4.
86 Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 393 zu § 20, S. 281.
87 Vgl. Abb. 1 sowie das Beispiel zu Abb. 1.
88 Im Extremfall werden passive Einkünfte einer Betriebsstätte in Höhe von $ 119.642, deren Stamm- haus eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist, beim Investor wegen dem Übergang zur Anrechnungsmethode mit dem deutschen Grenzsteuersatz (maximal 45%) besteuert. Passive Einkünfte i. H. v. $ 119.643 werden mit ($ 22.250 + 39% von $ 19.643 = ) $ 29.911 besteuert und unterliegen somit nur einer Belastung von 25,04%.
89 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 101 zu Art. 1 DBA-USA, S. 46. A. A. Kleutgens/Sinewe, RIW 2006, Beil. 2, S. 3; Schönfeld, IStR 2007, S. 275.
90 Wenn die Freistellungsmethode angewendet wird, sind negative Einkünfte nicht zu berücksichtigen, vgl. BFH vom 12.01.1983, I R 90/79, BStBl. II 1983, S. 382.
91 Vgl. BFH vom 13.05.1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, S. 100.
92 Diese Regelung ist nicht verfassungswidrig und verhindert die Nutzung eines negativen Progressi- onsvorbehalts, vgl. BFH vom 17.10.1990, I R 182/87, BStBl. II 1991, S. 136; BFH vom 20.09.2006, I R 13/02, BFH/NV 2007, S. 410-412. Im EU-Raum ist sie allerdings nicht mehr an- wendbar, vgl. EuGH vom 29.03.2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, BStBl. II 2007, S. 492.
93 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 149.
94 Vgl. dazu in diesem Abschnitt die obigen Ausführungen zu § 8 AStG.
95 Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 451.
96 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1084, Tz. 2.3; BFH vom 28.03.1985, IV R 80/82, BStBl. II 1985, S. 405; BFH vom 25.06.1986, II R 213/83, BStBl. II 1986, S. 785; BFH vom 29.07.1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63.
97 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 244.
98 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 186 zu Art. 7 DBA-USA, S. 52.
99 Die Gewinnermittlung des funktional selbständigen Unternehmens erfolgt auf der Grundlage einer separaten Buchführung. Die bis zum 1. Januar 2006 gültige Korrekturpostenmethode wurde abge schafft. Bis dahin wurde ein Übertragungsgewinn oder -verlust durch einen außerbilanziellen Aus- gleichsposten neutralisiert, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 624-625.
100 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2009, S. 135 u. 137. Sie ist allerdings keine rechtlich eigenständige Einheit, vgl. BFH vom 25.06.1986, II R 213/83, BStBl. II 1986, S. 785; BFH vom 29.07.1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63. Siehe dazu auch Fn. 60.
101 Vgl. Ditz, Betriebsstätten, 2006, S. 530. Es ist beabsichtigt, den Art. 7 Abs. 4 aus dem OECD-MA zu streichen, vgl. OECD-Diskussionsentwurf 2004 Tz. 300; Ditz, IStR 2005, S. 39.
102 Dabei gibt es drei Hauptgruppen von Aufteilungsschlüsseln: 1) umsatz- oder provisionsbezogen 2) lohnbezogen oder an anderen Kosten orientiert 3) betriebsvermögensbezogen, vgl. Heinsen, Be triebsstätten, 2003, S. 244.
103 Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 245.
104 Klein, in Endres et al., DBA, 2009, Anm. 9 zu Art. 7 DBA-USA, S. 192.
105 Vgl. The North West Life Assurance vs. Commissioner, No. 4694-94. 107 T. C. No. 19, 1996. Ausführlich dazu: Flick IStR 1997, S. 335-337. Demnach verstößt Sec. 842 (b) IRC gegen Art. 7 II DBA USA/Kanada, das auf dem OECD-MA basiert. Sec. 842 (b) IRC sieht vor, dass ein bran- chenspezifischer Minimumgewinn ermittelt wird, der geringer sein muss als der Gewinn der Be- triebs-stättenbuchhaltung. Andernfalls erfolgt eine Gewinnerhöhung auf den Minimumgewinn. Siehe auch: National Westminster Bank Plc vs. United States, 44 Fed. Cl. 120, 1999, vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 106 zu Art. 7 OECD-MA, S. 689.
106 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2009, S. 139.
107 Vgl. Ditz, Gewinnabgrenzung, 2004, S. 288; BFH vom 21.01.1972, III R 57/71, BStBl. II 1972, S. 374; FG Hamburg vom 06.12.1988, II 281/86, EFG 1989, S. 396; BFH vom 29.07.1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63.
108 Vgl. BFH vom 01.04.1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550; BFH vom 29.07.1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63; BFH vom 18.12.2002, I R 92/01, BFHE 201, S. 447.
109 So ausdrücklich BFH vom 30.08.1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563; BFH vom 29.11.2000, I R 84/99, HFR 2001, S. 1053-1054 (bei beiden Entscheidungen ging es um Lizenzen, die (wie auch Forderungen) entsprechend den allgemeinen Regelungen behandelt werden); BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1085, Tz. 2.4 Abs. 2. In den USA wird gem. Reg. § 1.864-4(c)(2) der „asset-use test“ verwendet, der der funktionalen Betrachtungsweise sehr ähnlich ist, vgl. Ditz, Gewinnabgrenzung, 2004, S. 288. Kritisch zur funktionalen Betrach- tungsweise siehe Kleineidam, IStR 2000, S. 579.
110 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1085, Tz. 2.4 Abs. 2.
111 Vgl. BFH vom 01.04.1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550. Nach der Attraktivkraft würde der Betriebsstätte jedes im Betriebsstättenstaat belegene Wirtschaftsgut zugeordnet werden, vgl. Maier, Betriebsstätten, 2003, S. 249.
112 Vgl. RFH vom 19.12.1935, I A 236/35, RStBl. 1936, S. 590; BFH vom 01.04.1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550; BFH vom 29.07.1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63. A. A.: Ditz, Ge winnabgrenzung, 2004, S. 290. Ditz legt das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1085, Tz. 2.4 so aus, dass Wirtschaftsgüter, die im Stammhaus und der Betriebsstätte genutzt werden, nicht der Betriebsstätte zugerechnet werden („Zuordnungsverbot“). A. A. auch Ziehr, Einkünftezurechnung, 2008, S. 192-193; Storck, Betriebstätten, 1980, S. 340, die eine Aufteilung des Wirtschaftsguts auf Stammhaus und Betriebsstätte für zulässig halten.
113 Vgl. Förster, DB 2007, S. 74. Ablehnend: Wassermeyer IStR 2008, S. 179. Offenlassend z. B. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2009, Anm. 329 zu § 4, S. 193. Siehe dazu auch Abschn. 4.2.2.
114 Vgl. Förster, DB 2007, S. 74; Dörfler/Adrian/Oblau, RIW 2007; S. 268; Kahle, IStR 2007, S. 763.
115 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1085, Tz. 2.4 Abs. 4 a). Das gilt auch für Finanzmittel, die von der Betriebsstätte erwirtschaftet wurden, sofern sie nicht (mehr) betriebsnotwendig sind, vgl. Maier, Betriebsstätten, 2003, S. 250. Kritisch zur Zentralfunktion des Stammhauses vgl. Runge, Betriebsstätten, 2001, S. 135.
116 Vgl. BFH vom 25.06.1986, II R 213/83, BStBl. II 1986, S. 785; BFH vom 12.01.1994, II R 95/89, BFH/NV 1994, S. 690-692; BFH vom 20.03.2002, II R 84/99, BFH/NV 2002, S. 1017-1019.
117 Vgl. Suchanek/Herbst, IStR 2007, S. 624-627.
118 Das ist zum Beispiel der Fall, wenn die Betriebsstätte eine Beteiligung an einer Vertriebsgesell- schaft in Form einer Kapitalgesellschaft hält, die die in der Betriebsstätte hergestellten Produkte vertreibt, vgl. BFH vom 07.08.2002, I R 10/01, BStBl. II 2002, S. 848. Die Betriebsstätte kann also keine Holdingfunktion erfüllen, vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2009, S. 139.
119 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2009, S. 140.
120 Vgl. Maier, Betriebsstätten, 2003, S. 260-262. Zur Überführung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern vgl. Abschn. 4.2.2.
Universität Hohenheim (Lehrstuhl für betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen)
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9783640530212
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