Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1379-przebieg-postepowania-dowodowego-w-sprawach-dotyczacych-opodatkowania-przychodow-nieznajdujacych-pokrycia-w-ujawnionych-zrodlach-lub-pochodzacych-ze-zrodel-nieujawnionych-w-swietle-przepisow-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych.html
Timestamp: 2019-09-19 13:06:42+00:00
Document Index: 10703960

Matched Legal Cases: ['art. 25', 'art 2', 'art. 68', 'art. 272', 'art. 2', 'art. 272', 'art. 272', 'art. 272', 'art. 272', 'art 272', 'art. 274', 'art. 274', 'art. 272', 'art. 287', 'Art. 288', 'art. 288', 'art. 282', 'art. 282', 'art. 282', 'art. 285', 'art. 285', 'art. 180', 'art. 199', 'art. 285', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 122', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 123', 'art. 25', 'art. 122', 'art. 2', 'art. 1', 'in dubio', 'art. 3', 'art. 191', 'art. 122', 'art. 180', 'art. 199', 'art. 25', 'art. 199', 'art. 191', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 180', 'art. 180', 'art. 155', 'art. 155', 'art. 155', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 196', 'art. 195', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 181', 'art. 182', 'art. 181', 'art. 197', 'art 197', 'art. 25', 'art. 19', 'art. 198', 'art. 25', 'art. 25', 'Art. 3', 'FSK ']

﻿ Przebieg postępowania dowodowego w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Russell Bedford Poland
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 10 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Przebieg postępowania dowodowego w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
W niniejszym artykule przedstawiony został model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Aktualnie obowiązujące zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów zostały wprowadzone poprzez nowelizację ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 . Ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa 2 ustawodawca zdecydował się na dodanie do u.p.d.o.f. Rozdziału 5a, który w zamiarze miał precyzyjnie regulować kwestie związane z tym opodatkowaniem. Przywołana nowelizacja u.p.d.o.f. była konsekwencją dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego 3 , na mocy których stwierdzono, iż przepisy regulujące dotychczas omawianą materię były niekonstytucyjne.
1. Wprowadzenie – nowelizacja u.p.d.o.f.
W przytoczonym Rozdziale 5a ustawodawca stworzył nowy, kompleksowy system opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozdziale tym:
• zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
• przyjęto zasadę, iż w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła pochodzenia przychodów i ich opodatkowania stawką inną niż według stawki sankcyjnej;
• określono, w jakich sytuacjach organ podatkowy może ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
• wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie będzie powstawać, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;
• wprowadzono domniemanie, że uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; domniemanie to będzie można obalić wykazując, że przychody wynikają z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy 4 .
Należy zwrócić uwagę, iż nowelizacja nie wprowadziła żadnych modyfikacji w zakresie dowodów, za pomocą których organ może dokonywać ustaleń stanowiących podstawę do wydania decyzji w sprawie. Wobec tego zastosowanie w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego dochodów nieujawnionych będzie miał w dalszym ciągu Rozdział 11 Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 5 w niezmodyfikowanej postaci. Istotnym novum w regulacji dotyczącej przepisów o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opisana w art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. norma, na podstawie której organy podatkowe będą dążyć do opodatkowania określonych przychodów (dochodów) z określonych źródeł pochodzenia zgodnie z właściwymi przepisami. Możliwość taka będzie miała miejsce w przypadku ustalenia w toku postępowania źródła pochodzenia przychodów (dochodów) i ich wysokości. Jednocześnie stwierdzenie takiego faktu wykluczać będzie możliwość uznania takich przychodów (dochodów) jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 6.
Ważną zmianą wprowadzoną przez ustawę nowelizującą jest nowy przepis zawarty w art 2 ust. 6 u.p.d.o.f. Było to podyktowane faktem, iż w dotychczasowej praktyce organów podatkowych spotykano się ze stosowaną przez podatników obroną przed uiszczeniem podatku dochodowego, która polegała na tłumaczeniu, że przychody przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków pochodzą z działalności przestępczej. Takie przedstawienie źródła pochodzenia przychodów stawiało organy podatkowe w trudnej sytuacji powodującej konieczność udowodnienia, iż źródło przychodów było w rzeczywistości inne. Zgodnie z brzmieniem u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przyjmuje się, że przychody podatnika pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, chyba że z dowodu przedłożonego przez podatnika można wykazać istnienie przeciwnego stanu faktycznego (tj., że przychody pochodzą z działalności przestępczej lub z innych czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) 7 . Nadto omawiana nowelizacja wprowadziła zmiany w o.p. Dodany art. 68 § 4a o.p. stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Rozszerzono również zakres przypadków, kiedy może zostać zastosowana procedura czynności sprawdzających poprzez wprowadzenie pkt. 4 w art. 272 o.p., na podstawie którego będzie można dokonywać weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
2. Osoby, które mogą posiadać przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych
Z uwagi na charakter postępowania w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w obszarze zainteresowania organów podatkowych pozostają dość specyficzne grupy osób. Listę takich osób znaleźć można w wytycznych Ministra Finansów dla urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z grudnia 2010 r.8 . Są to osoby „nabywające mienie znacznej wartości, osoby o wyrazistej majętności, bądź osoby, co do których istnieje przypuszczenie, iż mogą uzyskiwać inne niż deklarowane dochody, w tym m.in.:
• nabywcy nieruchomości o znacznej wartości na terenie całego kraju, a także poza granicami RP,
• nabywcy rzeczy ruchomych o znacznej wartości oraz luksusowych usług (np. wycieczek zagranicznych),
• osoby kupujące dobra luksusowe: jachty, łodzie motorowe, drogie samochody, samoloty, drogi sprzęt elektroniczny, antyki, dzieła sztuki, wyroby jubilerskie, wyposażenie wnętrz itp.,
• inwestorzy giełdowi,
• osoby posiadające znaczne lokaty bankowe oraz posiadające rachunki w wielu bankach,
• nabywcy znacznych ilości udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego,
• właściciele nowo powstałych firm, ze szczególnym uwzględnieniem osób młodych – w kręgu zainteresowania powinny znaleźć się osoby likwidujące firmy po krótkim okresie ich działania, a następnie zakładające nowe podmioty działające w tej samej lub pokrewnej branży,
• przedsiębiorcy stale ponoszący stratę z prowadzonej działalności gospodarczej lub wykazujący bardzo niskie dochody, a jednocześnie nabywający mienie znacznej wartości,
• osoby niedeklarujące żadnych dochodów, a ponoszące znaczne wydatki,
• osoby młode, nabywające nieruchomości oraz inne dobra ruchome o znacznej wartości,
• darczyńcy i pożyczkodawcy znacznych wartości,
• uczestnicy fikcyjnych transakcji (tzw. słupy) oraz osoby firmujące cudzą działalność gospodarczą,
• przedstawiciele określonych grup zawodowych, tzw. wolnego zawodu (np. lekarze, prawnicy, ekonomiści, inżynierowie, architekci, geodeci, rzecznicy patentowi, tłumacze, księgowi),
• osoby wpłacające kaucje sądowe o znacznej wartości, • urzędnicy administracji publicznej i samorządowej podejrzani o działania korupcyjne i/lub postrzegani jako niewspółmiernie majętni w porównaniu z ich oficjalnym wynagrodzeniem,
• osoby mające dostęp do informacji finansowych, które mogą być przedmiotem zainteresowania innych podmiotów (członkowie zarządu spółek z udziałem Skarbu Państwa oraz spółek komunalnych, menadżerowie, dyrektorzy przedsiębiorstw),
• prezesi spółdzielni mieszkaniowych, członkowie komisji przetargowych lub inne osoby mające bezpośredni wpływ na wyniki przetargów,
• członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek handlowych zarejestrowanych w tzw. rajach podatkowych oraz osoby współdziałające z tymi firmami,
• osoby zaniżające przychody z działalności gospodarczej, nieposiadające kas fiskalnych, w tym w szczególności działające w handlu na bazarach oraz osoby świadczące usługi dla ludności, tj. budowlane, gastronomiczne, przewozowe, związane z kulturą fizyczną itp.” 9 .
Ujawnienie instrukcji ministra finansów spotkało się z szerokim odzewem w prasie10, a także wśród parlamentarzystów. Fakt tak rozbudowanej listy osób, wobec których potencjalnie może zostać wszczęte postępowanie, tłumaczono w odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo Finansów na interpelację poselską, „że to jedynie przykładowe obszary zainteresowania organów skarbowych, w których, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, możliwe jest ryzyko wystąpienia dochodów nieujawnionych”11. Podano również, iż najliczniejszą grupą osób ukrywającą dochody są osoby prowadzące działalność gospodarczą, a sprawy prowadzone wobec takich osób stanowiły 61,8% ogółu prowadzonych spraw. Do grupy podwyższonego ryzyka można również zaliczyć osoby wchodzące w struktury zorganizowanych grup przestępczych oraz członków ich rodzin, czy szerzej, osoby czerpiące korzyści z działalności przestępczej12. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., możliwość wydania decyzji w sprawie takich osób jest jak najbardziej realna. Podaje się także, iż instytucja opodatkowania przychodów nieujawnionych może być zastosowana nie tylko w celu zwalczania szarej strefy. Może ona być również wykorzystywana wobec podatników, którzy „rozdysponowują swój majątek kosztem wierzyciela podatkowego – Skarbu Państwa, czy też przekazują środki pieniężne pochodzące z przestępstwa, które na podstawie przepisów prawa karnego powinny ulec przepadkowi” 13.
3. Weryfikacja realizacji zobowiązań podatkowych za pomocą czynności sprawdzających
W przypadku, kiedy organy skarbowe stwierdzą istnienie w roku podatkowym nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, powinno zostać przeprowadzone postępowanie mające na celu wyjaśnienie takiego stanu rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Poprzedzać je może przeprowadzenie czynności sprawdzających, opisanych w Dziale V o.p. Wprowadzenie do przepisów o.p. pkt. 4 w art. 272 zakończyło dotychczas występujące w praktyce spory co do możliwości zastosowania Działu V o.p. także do przychodów nieujawnionych14. Rozszerzenie zakresu czynności, jakie można przeprowadzić na podstawie art. 272 o.p. spotkało się jednak z krytyką. Zarzuty dotyczące pkt. 4 art. 272 o.p. sprowadzają się do kwestionowania zasadności prowadzenia czynności sprawdzających wobec spraw dotyczących przychodów nieujawnionych, gdyż celem przewodnim czynności sprawdzających jest korekta deklaracji składanych przez podatnika. Wprowadzenie możliwości prowadzenia czynności sprawdzających również wstosunku do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych prowadzić może do wyeliminowana cech odróżniających postępowanie podatkowe od czynności sprawdzających15.
W związku z obowiązującym brzmieniem przepisów o.p. dostrzegalny jest problem, który powstał przez rozszerzenie zakresu czynności przewidzianych art. 272 o.p. Mianowicie Dział V o.p. nie zawiera żadnych dalszych uprawnień, które mogłyby przysługiwać organom skarbowym w związku z prowadzoną weryfikacją poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów. Tym samym obecnie można jedynie domniemywać, za pomocą jakich działań będą realizowane czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Katalog tych działań jest ściśle określony w przepisach art 272-280 o.p. Mając na względzie specyfikę przychodów nieujawnionych, których istotą pozostaje fakt, iż podatnik tych przychodów wcześniej nie zgłaszał do opodatkowania we właściwych deklaracjach podatkowych, wydaje się, iż organ prowadzący czynności sprawdzające po powzięciu wiadomości o zaistnieniu u podatnika nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, mógłby na podstawie art. 274a § 2 o.p. jedynie wezwać podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień co do poprawności złożonych deklaracji. Organ, aby móc przeprowadzić taką czynność, musiałby wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelność danych zawartych w deklaracji, zatem musiałby wcześniej posiadać wiedzę, która pozwalałaby mu przypuszczać, że deklaracje złożone przez podatnika nie są rzetelne.
Taki sposób zastosowania art. 274a § 2 o.p. w przypadku postępowań dotyczących dochodów nieujawnionych miał miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i spotkał się z krytyką jako niezgodny z prawem. Wydaje się, iż wprowadzenie pkt. 4 do art. 272 o.p. spowoduje jedynie usankcjonowanie dotychczas spotykanego w praktyce organów skarbowych trendu polegającego na poprzedzaniu kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego przeprowadzeniem czynności sprawdzających.
4. Wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
Podstawą umożliwiającą wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej przez organy skarbowe jest posiadanie wiedzy na temat istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami podatnika w danym roku podatkowym lub w poprzednich latach. Ważnym zagadnieniem, które pojawia się na tym etapie jest rozstrzygnięcie wątpliwości czy postępowanie podatkowe prowadzone w związku z ewentualnym istnieniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinno być poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej. Żaden przepis o.p. nie nakazuje wprost przeprowadzenia kontroli podatkowej, zanim nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego. Wydaje się, iż zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej pozbawiłoby organy podatkowe możliwości przeprowadzenia szeregu czynności, które z uwagi na charakter postępowania w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mogłyby być przydatne. W toku kontroli podatkowej można żądać od podatnika złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie art. 287 § 3 i 4 o.p. Art. 288 o.p. daje także możliwość, aby upoważniony pracownik organu przeprowadzający kontrolę podatkową mógł wejść na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin i przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy. Aby przeprowadzić taką czynność, w myśl art. 288 § 2 o.p. niezbędne jest uzyskanie zgody prokuratora, którą wydaje się na wniosek organu podatkowego. Artykuł 288 o.p. może mieć szczególne zastosowanie w przypadku spraw dotyczących przychodów nieujawnionych.
Zgodnie z art. 282b § 1 o.p. organ podatkowy co do zasady ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wyjątki od tej zasady określone są w art. 282c o.p. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit c tegoż przepisu, organ podatkowy nie zawiadamia kontrolowanego w sytuacji, kiedy sprawa dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Cel, dla jakiego wprowadzono to uregulowanie do art. 282c o.p. nie budzi wątpliwości. Przeprowadzenie niezapowiedzianego przeszukania może dostarczyć organowi podatkowemu istotnych informacji, a także dowodów niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości wydatków dokonanych przez podatnika. Przeszukanie u wytypowanego podatnika powinno być przeprowadzone po uprzednim rozpoznaniu. Dodatkowo, takie przeszukanie powinno być przeprowadzone z udziałem biegłego16. Działania takie są jak najbardziej zrozumiałe. Złożoność stanów faktycznych w tego typu sprawach powoduje, iż udział biegłego wydaje się niezbędny dla prawidłowej oceny chociażby ruchomości znajdujących się w lokalach mieszkalnych podatników. Dostrzeżenie faktu posiadania przez podatnika ruchomości mogących stanowić dużą wartość, umieszczenie ich w protokole sporządzonym z przeprowadzonej kontroli, a następnie ich wycena na dalszym etapie postępowania ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości wydatku poniesionego przez podatnika w roku podatkowym.
Należy zwrócić uwagę, iż w dotychczasowej praktyce organów podatkowych często w tego typu postępowaniach sięgano po uprawnienie wynikające z art. 285a § 3 i 4 o.p., na podstawie którego można było zażądać od kontrolowanego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Organ podatkowy mógł zażądać złożenia takiego oświadczenia w sytuacji, kiedy zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Oświadczenie takie składane było pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W związku z postępowaniem dotyczącym dochodów nieujawnionych, możliwość taka istniała w każdym przypadku. Wyraźnie była jednak widoczna różnica między złożeniem oświadczenia na podstawie art. 285a § 3 i 4 o.p., a oświadczeniami składanymi przez stronę w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 180 § 2 o.p. czy też zeznaniem strony, składanym na podstawie art. 199 o.p. W toku postępowania podatkowego strona miała możliwość wypowiedzenia się jednak tylko i wyłącznie po wyrażeniu przez nią na to zgody. Przepisy z art. 285a § 3 i 4 o.p zostały jednak uchylone na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw17, dzięki czemu od 1 stycznia 2016 r. wzmocnieniu uległa sytuacja podatnika, wobec którego prowadzona będzie kontrola podatkowa w oparciu o brzmienie aktualnie obowiązujących przepisów Działu VI o.p. Wyraźna odmienność postępowania podatkowego od kontroli podatkowej w kontekście przysługujących organom podatkowym uprawnień pozwala na stwierdzenie, iż poprzedzenie postępowania podatkowego kontrolą podatkową stanowić będzie zwykłą praktykę organów podatkowych w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
5 Postępowanie dowodowe w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
Analizując poszczególne elementy postępowania dowodowego w sprawach dotyczących dochodów nieujawnionych, konieczna jest również wzmianka o ogólnych zasadach postępowania podatkowego. Zasady te, biorąc pod uwagę specyfikę postępowania podatkowego w omawianym zakresie, zyskują szczególne znaczenie. Opisane w art. 120-129 o.p. ogólne zasady postępowania podatkowego mają na celu zapewnienie ochrony praw strony w toku postępowania podatkowego. Zasady te, z pewnymi wyjątkami, stanowią powtórzenie ogólnych zasad postępowania zawartych w ustawie z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego18. W o.p. brak jest przeniesienia zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony. Dość istotnej modyfikacji poddano zasadę informowania. Artykuł 9 k.p.a. nakłada na organ postępowania obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdanie drugie tego przepisu nakazuje, by organy czuwały nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Odpowiednik tej zasady, zawarty w art. 121 § 2 o.p., nakłada na organy podatkowe znacznie mniej rygorystyczne obowiązki, gdyż nakazuje jedynie udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Specyfika postępowania podatkowego stanowi uzasadnienie dla takiego ograniczenia obowiązków organu podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Podatnik będzie mógł jednak poszukiwać ochrony w innych zasadach ogólnych.
Wydaje się, iż na gruncie postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych prowadzonego na podstawie Rozdziału 5a u.p.d.o.f. najistotniejsze znaczenie będą miały zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, opisane w art. 122 i 123 o.p. Zasadne staje się pytanie, na ile opisane w tych przepisach zasady zostały zmodyfikowane regulacją zawartą w art. 25g u.p.d.o.f.?
Zawarta w art. 25g ust 1 u.p.d.o.f. zasada, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu wzakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, powoduje swego rodzaju wymuszenie na tej stronie czynnego udziału w postępowaniu, co do tej pory stanowiło jedynie jej prawo. Wiążąc tę zasadę z normą zawartą w art. 25g ust 3 u.p.d.o.f., która uprawnia stronę do uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku, modyfikacja ogólnej zasady zawartej w art. 123 o.p. staje się wyraźnie widoczna. Wprowadzenie zaś domniemania (w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa wzdaniu pierwszym art. 25g ust 3 u.p.d.o.f., że przychody (dochody) te uznaje się za przychody ze źródeł nieujawnionych) w sposób wyraźny modyfikuje zasadę z art. 122 o.p., na podstawie której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Z uwagi na fakt, iż postępowanie dotyczące dochodów nieujawnionych i jego zakończenie w postaci wydania decyzji określającej niesie ze sobą znaczną ingerencję w sferę majątkową podatnika, wymagana jest od organów podatkowych szczególna skrupulatność stosowania przepisów procedury podatkowej. Organ podatkowy w tym postępowaniu ma możliwość dokładnego zbadania wydatków poniesionych przez podatnika w roku i porównania ich ze zgłoszonymi do opodatkowania bądź zwolnionymi z opodatkowania wartościami. Zatem podatnik musi mieć pełne spektrum możliwości wyjaśnienia źródeł pochodzenia danych środków finansowych, które w ocenie organu podatkowego są „podejrzane”. Z tego powodu w orzecznictwie NSA dostrzegalne jest wyraźne stanowisko domagające się prowadzenia postępowania podatkowego w tego typu sprawach z drobiazgowym przestrzeganiem przepisów o.p.19.
Istotne znaczenie dla postępowania w sprawach dotyczących dochodów nieujawnionych będzie miała też zasada z art. 2a o.p., wg której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wprowadzony został do o.p. na mocy art. 1 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw20. Artykuł 2a o.p. nakazuje zatem rozstrzygać wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego21, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż szczegółowe kwestie związane z postępowaniem w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych umiejscowione są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość jego zastosowania nie budzi wątpliwości. Wprowadzenie zasady in dubio pro tributario do przepisów o.p. kończy dotychczasowy spór co do możliwości faktycznego jej zastosowania w trakcie postępowania podatkowego. Bezpośrednio z treści tego przepisu wynika, iż rozstrzygane na korzyść podatnika mogą być jedynie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 o.p.). Zatem zasada ta nie będzie miała zastosowania do ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Dla tej materii w dalszym ciągu aktualna pozostanie zasada swobodnej oceny dowodów, szczegółowo określona w art. 191 o.p.
5.2 Środki dowodowe w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
Organy podatkowe, po przystąpieniu do przeprowadzenia postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych, powinny działać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Organ będzie wyjaśniał ten stan faktyczny za pomocą dowodów, którymi może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Norma zawarta w tym artykule jest szczególnie istotna w sprawach dotyczących dochodów nieujawnionych. Podatnik bowiem w toku postępowania będzie mógł korzystać z szerokiego spektrum środków dowodowych, dzięki którym wykaże źródło pochodzenia środków finansowych, za pomocą których dokonał konkretnych, kwestionowanych przez organy skarbowe wydatków. Otwarty katalog dowodów jest niezbędny dla ochrony praw podatnika w tego typu postępowaniach, gdyż niekiedy postępowania dotyczą wydatków podatnika poniesionych w latach poprzednich, a udowodnienie źródła pochodzenia środków finansowych, właśnie z uwagi na upływ lat, może powodować istotne trudności w przedstawieniu odpowiednich dowodów z dokumentów. Po raz kolejny przywoływana specyfika tego postępowania powoduje, iż można wyszczególnić środki dowodowe, które będą szczególnie ważne w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Takim dowodem z pewnością będzie dowód z przesłuchania strony, przeprowadzony na podstawie art. 199 o.p. Jest to naturalną konsekwencją wprowadzenia do u.p.d.o.f. uregulowania zawartego w art. 25g ust. 1 oraz ust. 3. Przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika wymusza na nim aktywny udział w postępowaniu, czego wyrazem może być składanie zeznań w toku postępowania.
Podatnik nie ma obowiązku składania zeznań, jednak w jego szeroko pojętym interesie jest skorzystanie z prawa, jakie daje mu art. 199 o.p. Specyfiką zeznań składanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego jest uprzednie uzyskanie zgody na ich złożenie, która musi być wyraźnie i kategorycznie wyrażona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownym oświadczeniu, złożonym do protokołu sporządzanego w związku z tą czynnością.
Na gruncie brzmienia przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. istniał pogląd negujący przydatność dowodu z przesłuchania strony, zwłaszcza w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych22. Wynikało to z faktu, że istniało przypuszczenie, iż podatnik będzie składał zeznania o treści zmierzającej do zaprzeczenia faktowi posiadania nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) czy też prezentowania źródeł pochodzenia środków finansowych w taki sposób, aby utrudnić czy uniemożliwić ich weryfikację przez organy skarbowe, podając przykładowo, że wydatki w roku podatkowym zostały sfinansowane z nierządu, jaki uprawniał podatnik. Istniał też pogląd, iż dowód taki nie może wnieść do prowadzonego postępowania żadnych nowych informacji, gdyż podatnik, będąc najlepiej poinformowanym co do źródeł pochodzenia wydatkowanych przez niego środków, jest jednocześnie bezpośrednio zainteresowany, aby w toku prowadzonego postępowania ustalono jak najkorzystniejszy dla podatnika stan faktyczny23. Przyjmowanie takiej taktyki przez podatników powodowało niejednokrotnie, iż organy skarbowe traktowały ten dowód sceptycznie. Poglądy takie przestały być aktualne z uwagi na przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także z powodu opisanej w art. 191 o.p. zasady nakładającej na organy skarbowe obowiązek oceny czy dana okoliczność została udowodniona dopiero na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Tak sformułowane prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniu dotyczącym przychodów nieujawnionych powodują, iż dowód z przesłuchania strony można określić jako najistotniejszy dowód, który winien zostać przeprowadzony w toku postępowania.
Tezę taką wolno sformułować nawet mimo tego, iż przepisy o.p. nie zawierają zapisu wprost nakazującego przeprowadzenie tego dowodu. Jego przeprowadzenie powinno zostać poprzedzone gruntownym przygotowaniem i znajomością konkretnej sprawy przez osobę dokonującą czynności. Jest to niezbędne, albowiem w zależności od zaprezentowanego przez podatnika źródła pochodzenia środków finansowych, w dalszym toku postępowania następować będzie weryfikacja przedstawionych przez podatnika okoliczności. Jak wynika z wytycznych ministra finansów z 2010 r.. w sytuacji, kiedy strona postępowania powoływać się będzie „na czynności i zdarzenia, których nie jest w stanie udokumentować w formie pisemnej (brak dokumentów z powodu upływu zbyt długiego czasu, niezachowanie formy pisemnej dla określonych czynności prawnych itp.) kluczowe znaczenie będzie miało zebranie materiału, który pozwoli zakwestionować składane na dalszym etapie postępowania oświadczenia, ze względu na nieścisłości lub też sprzeczności”24. Wydaje się, iż tak sformułowane wytyczne ministra finansów, z uwagi na aktualne brzmienie przepisów regulujących postępowanie dotyczące przychodów nieujawnionych straciły nieco na aktualności. Przyczyny tego dopatrywać się można w przeniesieniu ciężaru dowodu na podatnika, który winien wykazać, że przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane stanowiły pokrycie wydatku. W stosunku zaś do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f., które stanowiły pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego, to na podatniku spoczywa jedynie obowiązek ich uprawdopodobnienia. Jest zatem wyraźnie widoczne rozróżnienie między dwoma „rodzajami” przychodów (dochodów), których wykazanie jako stanowiące pokrycie wydatku konieczne jest dla uniknięcia potraktowania przychodów (dochodów) podatnika w oparciu o treść art. 25b ust 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.
Do katalogu środków dowodowych związanych z aktywnym uczestnictwem strony postępowania zaliczyć trzeba również złożenie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, które odbierane jest w celu potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, przewidziane art. 180 § 2 o.p. Odebranie takiego oświadczenia jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy żaden przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Możliwość odebrania od strony oświadczenia w trybie przewidzianym art. 180 § 2 o.p. niesie ze sobą istotne problemy. Z jednej strony oświadczenie takie winno być traktowane jako zwykły środek dowodowy, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Jednak dostrzegalny jest problem, który pozwala na przyjęcie wniosku, iż składanie oświadczeń w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych może być uznane ze bezprzedmiotowe25.
Odnotowania wymaga także praktyka stosowana przez organy skarbowe w toku postępowań dotyczących przychodów nieujawnianych, związana z posiłkowaniem się uprawnieniem wynikającym z art. 155 o.p. Na podstawie tego przepisu wzywano podatnika do złożenia wyjaśnień, albowiem uznawano, iż jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia.
Domaganie się przez organ skarbowy od podatnika złożenia wyjaśnień cechuje się tym, iż w razie braku jego reakcji na takie wezwanie istnieje możliwość nałożenia na niego kary porządkowej. Co więcej, strona nie może się uchylić od złożenia takich wyjaśnień, odmawiając na nie zgody, gdyż takie uprawnienie przysługuje wyłącznie w przypadku przesłuchania strony. W praktyce spotykano się z zastępowaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony właśnie wzywaniem strony do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na problem z zakwalifikowaniem takich wyjaśnień do środków dowodowych mogących stanowić podstawę rozstrzygnięcia, spotkać się można z głosami krytyki organów skarbowych, które sięgają po uprawnienie z art. 155 o.p.26. Opisane wątpliwości zrodziły się w związku z wytworzoną przez organy podatkowe praktyką wzywania podatnika do przedstawienia wyjaśnień odnośnie do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez przedsiębiorstwa telekomunikacyjne. Jak wskazywano, szczegółowa analiza takich ewidencji (w opisywanym przypadku ewidencji kabli telekomunikacyjnych) byłaby dla pracowników organów podatkowych utrudniona i czasochłonna. Wobec tego, korzystając z uprawnień wynikających z art. 155 o.p., postanowiono jakoby „przerzucić” na podatnika konieczność przedstawienia informacji, na podstawie których możliwe byłoby wymierzenie podatku. Ewentualne wyjaśnienia podatnika stanowiłyby zatem podstawę ustaleń faktycznych organu podatkowego w danej sprawie. Podniesiono zarzut, iż takie informacje powinny być uzyskiwane w drodze przesłuchania strony na podstawie art. 199 o.p. Jednak aby je uzyskać, wymagana jest zgoda strony. Takiego uprawnienia podatnik nie ma w przypadku zażądania od niego złożenia wyjaśnień. Z tego powodu postulowano, aby podatnik traktował takie wezwanie do złożenia wyjaśnień jako konieczność złożenie zeznań. Następnie, na podstawie art. 199 o.p. mógłby odmówić zgody na złożenie takich „wyjaśnień”. Ewentualnie podatnik mógłby uznać, że został skutecznie wezwany do złożenia wyjaśnień, jednak ich szczegółowy zakres mógłby objąć materię, która powinna być uzyskiwana przez organ podatkowy li tylko w drodze przesłuchania, w związku z czym miałby prawo do odmowy ich złożenia.
Orzecznictwo dopuszcza jednak taką praktykę w oparciu o treść 180 o.p., uznając złożone wyjaśnienia jako dowód, gdyż zgodnie z tym przepisem dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Zaznacza się jednak, iż czynność ta nie może być dokonana z zamiarem obejścia prawa, które daje stronie możliwość odmowy udzielenia zgody na jej przesłanie27. Równie ważnym i często pojawiającym się dowodem w toku postępowań dotyczących przychodów nieujawnionych będzie dowód z przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 196 § 1 o.p. zasadą jest, że świadkiem może być każdy, kto posiada wiedzę dotyczącą przedmiotu postępowania podatkowego i taka osoba nie ma prawa odmówić złożenia zeznań (wyjątek dotyczy małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli). Podobnie jak w postępowaniach dotyczących innych gałęzi prawa, o.p. przewiduje pewną grupę osób, które nie mogą być świadkami. Zgodnie z art. 195 o.p. będą to osoby niezdolne do postrzegania oraz komunikowania swoich spostrzeżeń, osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione z obowiązku zachowania tej tajemnicy, a także duchowni prawnie uznanych wyznań – co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.
Aktualnie obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie dochodów nieujawnionych powodują, iż zgłaszanie przez strony postępowania wniosków o przesłuchanie świadków będzie częstszą praktyką. Jest to konsekwencją zmian, jakie wprowadził ustawodawca w u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., na mocy których podatnicy będą mogli wskazywać, jako źródło dokonanych wydatków, przychody, które dotychczas nie zostały zgłoszone do opodatkowania.
Można zatem założyć, iż podatnicy będą zgłaszać wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność wysokości osiąganych dochodów w okresach wcześniejszych, poprzedzających te kwestionowane przez organy skarbowe, na okoliczność osiągania dochodów za granicą itp. Istnieje też możliwość, że podatnicy, chcąc uniknąć zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych do osiągniętych przez nich przychodów (dochodów), będą składali wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż zgromadzone przez nich mienie lub wysokość wydatkowych w roku podatkowym środków pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przyjęte w art. 2 ust 6 u.p.d.o.f. domniemanie nakazuje, aby w przypadku braku przeciwnego dowodu uznawać, że przychody te pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem jeśli podatnik będzie dążył do wykazania tezy przeciwnej, będzie zmuszony do podjęcia inicjatywy dowodowej, za pomocą której będzie mógł to potwierdzić. Środkiem do osiągnięcia tego celu w pierwszej kolejności będzie dowód z zeznania świadka, za pomocą którego podatnik będzie mógł udowodnić, że przychody pochodzą z przestępstwa lub innej aktywności, która nie może być uznana za prawnie skuteczną umowę. Zawarte w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. sformułowanie „w przypadku braku przeciwnego dowodu” otwiera przed podatnikami dość szerokie możliwości. Taki zapis w ustawie nie stoi na przeszkodzie, aby wyłącznie jednym dowodem obalić domniemanie, że przychody pochodzą z czynności mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Hipotetycznie można przyjąć, iż podatnik przedstawi dowód w postaci zeznania świadka, za pomocą którego będzie wykazywał, że źródłem finansowania wydatku są przychody z czynów zabronionych. Tym samym spełniłaby się przesłanka z art. 2 ust 6 u.p.d.o.f. istnienia dowodu przeciwnego, co zamykałoby organom skarbowym drogę do wydania decyzji w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym dochodów nieujawnionych. Szczegółowej analizy tego przepisu należy się jednak spodziewać w orzeczeniach sądów administracyjnych, które będą badać zaskarżone przez podatników niekorzystne dla nich decyzje.
Istotnym aspektem postępowania dowodowego w toku prowadzonej sprawy dotyczącej nieujawnionych dochodów będzie badanie dowodów z dokumentów. Dowody z dokumentów w toku postępowania będą obejmować szerokie spektrum środków dowodowych. W pierwszej kolejności będą to księgi podatkowe podatnika i składane przez niego deklaracje, a także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). W toku postępowania wykorzystane mogą zostać również dokumenty pochodzące z banków i innych instytucji finansowych (art. 182-185 o.p.). Zawarte w art. 181 o.p. sformułowanie „w szczególności” pozwala jednak podatnikom na przedstawienie w toku postępowania również innych dokumentów, urzędowych bądź prywatnych, za pomocą których wywodzić będą korzystne dla siebie skutki prawne. Bogactwo stanów faktycznych w sprawach dotyczących dochodów nieujawnionych wskazuje, iż dokumentem takim może być zarówno bilet lotniczy, jak też paszport z pieczęciami28.
Interesującym zagadnieniem jest również możliwość wykorzystania w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych dowodu z opinii biegłego. Możliwość przeprowadzenia takiego dowodu dopuszcza art. 197 § 1 o.p., który stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Należy zwrócić uwagę, że art 197 § 2 o.p. przewiduje możliwość obligatoryjnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy wymagają tego przepisy prawa podatkowego. Przepisy Rozdziału 5a o.p. nie określają wprost konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Istotne jest jednak zawarte w art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. odesłanie do jej art. 19. Będzie ono miało zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Wartość tego mienia będzie ustalana w oparciu o sporządzoną na potrzeby postępowania podatkowego opinię biegłego. Możliwość skorzystania z opinii biegłego zaistnieje również w momencie identyfikacji majątku podatnika, którego wartość może sugerować, iż podatnik ten uzyskuje dochody przekraczające dochody zgłoszone do opodatkowania. Takie sytuacje mogą mieć miejsce w przypadku ujawnienia u podatnika nietypowych ruchomości, antyków czy dzieł sztuki. Dostrzeżenie tego typu majątku przez osobę nieposiadającą wiedzy specjalistycznej jest niejednokrotnie utrudnione, albowiem osoba nieposiadająca kierunkowego wykształcenia oraz doświadczenia nie jest w stanie prawidłowo ocenić nie tylko wartości danej ruchomości, ale również tego, iż dany obiekt może przedstawiać dużą wartość. Mając na względzie fakt, iż znacząca większość postępowań podatkowych prowadzonych w tym zakresie dotyczy jednak osób prowadzących działalność gospodarczą, które ukrywają rzeczywistą wysokość przychodów z tego źródła, a ilość stanów faktycznych dotyczących tego typu majątku będzie z pewnością niewielka, to jednak nie można ich całkowicie wykluczyć. Mimo iż podatnicy posiadający tego typu majątek będą przede wszystkim w zakresie zainteresowania organów ścigania, to nie można wykluczyć, iż przepisy Rozdziału 5a o.p. również będą miały zastosowanie w ich przypadku. Wobec tego możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest jak najbardziej realna.
Mając na względzie powyższe uwagi, zasadne wydaje się, aby w toku prowadzenia postępowania dokonywać szczegółowych oględzin ruchomości należących do podatnika. Możliwość taką dopuszcza art. 198 o.p., który stanowi, iż w razie potrzeby organ podatkowy może przeprowadzić oględziny.
Konieczność przeprowadzenia oględzin wydaje się uzasadniona w sytuacji, kiedy organ podatkowy posiada informacje, iż podatnik może zostać objęty postępowaniem w zakresie dochodów nieujawnionych i podatnik ten jest w posiadaniu ruchomości o dużej wartości. W takiej sytuacji przeprowadzenie oględzin wytypowanych ruchomości może spowodować, że zostanie ujawniony rzeczywisty majątek podatnika, który następnie zostanie zbadany przez odpowiednich biegłych posiadających wiedzę specjalistyczną, umożliwiającą określenie wartości tych przedmiotów. Można również założyć, że organy podatkowe, dysponując informacjami, iż podatnik jest w posiadaniu majątku, którego wycena będzie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, będą uznawały konieczność uczestniczenia przez odpowiedniego biegłego już przy pierwszych czynnościach dokonywanych w ramach postępowania. Pozwoli to na prawidłowe zidentyfikowanie majątku podatnika. Uwzględniając charakterystykę postępowania, dowody, jakie będą przeprowadzane w jego toku można sklasyfikować w następujący sposób. Do pierwszej grupy dowodów zaliczyć trzeba zeznania podatnika, które ujmować należy szeroko – jako pochodzące od niego wszelkie informacje i wyjaśnienia. Drugą grupę tworzyć będą wszelkie dowody zgromadzone przez organ podatkowy, które potwierdzają zasadność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji dotyczącej określenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Trzecią grupę dowodów stanowić będą dowody, których przeprowadzenia domagał się będzie podatnik, w celu wykazania, iż poniesione wydatki i zgromadzone mienie zostało pokryte przy pomocy przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust 3 i 4 u.p.d.o.f. Do klasyfikacji tej można jeszcze zaliczyć ewentualnie dowody, które będą przeprowadzane przez organ podatkowy w celu podważenia okoliczności, jakie chce udowodnić podatnik przy pomocy zgłaszanych przez niego dowodów. Przedstawione powyżej omówienie dowodów, które mogą być przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowi podstawę do wydania decyzji, w której ustala się wysokość dochodów (przychodów) podatnika.
Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie modelu postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Należy zauważyć, że wyraźne określenie zakresu obowiązków zarówno strony, jak i organu podatkowego wyeliminuje wcześniej istniejące problemy co do tego, na kim ciąży obowiązek dowodzenia w toku postępowania podatkowego. Trzeba też podkreślić, iż ustawodawca przewidział w art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych przychodów, co do których w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane ich źródło pochodzenia. Będzie to miało wpływ na postępowanie dowodowe, albowiem podatnicy będą mogli w toku postępowania wykazywać, za pomocą środków dowodowych, iż uzyskane przez nich przychody pochodziły z konkretnych źródeł określonych w u.p.d.o.f. Dzięki temu można będzie uniknąć opodatkowania przychodów stawką 75%, co nie było możliwe na podstawie wcześniejszych regulacji.
Omawianą zmianę należy ocenić pozytywnie. Przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. regulują zagadnienie w sposób zdecydowanie bardziej precyzyjny w porównaniu do przedtem obowiązujących przepisów. Pozwala to przypuszczać, że praktyka i orzecznictwo w sprawach dotyczących tego źródła przychodu nie będą budzić tak wielu kontrowersji. Dzięki temu znacząco się też zmniejszyło ryzyko wytworzenia praktyki stosowania prawa niezgodnej z normami demokratycznego państwa prawnego. Tezę tę potwierdza fakt, że przepisy obowiązują od ponad trzech lat i jak na razie brakuje opinii domagających się ich zmiany.
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1509, dalej u.p.d.o.f.
2 Dz.U. 2015 poz. 251, dalej ustawa nowelizująca.
3 Por. wyroki TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dz.U. 2013 poz. 985 i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Dz.U. 2014 poz. 1052.
4 Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3032, s. 6.
5 T.j. Dz.U. 2018 poz. 800, dalej o.p.
7 J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 17, Warszawa 2016, s. 813-814.
8 http://www.hfhrpol.waw.pl/precedens/images/stories/wytyczne%20MF.pdf; dostępność 31 marca 2016 r.
9 Wytyczne ministra finansów z grudnia 2010 r., s. 4-5.
10 Zob. P. Rochowicz, Czarna lista fiskusa, „Rzeczpospolita”, 10 maja 2012 r., http://www.rp.pl/artykul/872762-Czarna-lista-fiskusa.html#ap-1.
11 Odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia Ministra – na interpelację nr 4891 w sprawie wydanej przez Ministerstwo Finansów instrukcji dotyczącej osób podejrzanych o ukrywanie dochodów; http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=333BA09C.
12 I. Kowalska, Zasady odpowiedzialności podatnika z tytułu nieujawnionych dochodów, „Przegląd Podatkowy” 2/2006, s. 15.
13 D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 53.
14 Zob. P. Pietrasz, Czynności sprawdzające a opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Pr. i Pod. 2008, nr 11, s. 25.
15 Zob. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 146.
16 Wytyczne ministra finansów, op. cit., s. 22.
17 Dz.U. 2015 poz. 631, z późn. zm.
18 T.j. Dz.U. 2018 poz. 2096, dalej k.p.a.
19 Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 163-164.
20 Dz.U. 2015 poz. 1197.
21 Art. 3 okt 1 o.p. wskazuje, iż ilekroć w ustawie mowa jest o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
22 Por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, op. cit., s. 176-177.
23 Por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 171.
24 Wytyczne ministra finansów, op. cit., s. 23.
25 Por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, op. cit., s. 186-187.
26 Por. B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład obejścia prawa przez organ podatkowy, „Przegląd Podatkowy” 5/2011, s. 6-11.
27 D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, op. cit., s. 179.
28 Wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/15.