Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=BFH/NV%202012,%201877
Timestamp: 2020-02-18 16:36:19
Document Index: 57920694

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 88', '§ 249', '§ 5', '§ 243', '§ 243', '§ 243', '§ 116', '§ 243']

BFH, 22.08.2012 - X R 23/10 - dejure.org
https://dejure.org/2012,29889
BFH, 22.08.2012 - X R 23/10 (https://dejure.org/2012,29889)
BFH, Entscheidung vom 22.08.2012 - X R 23/10 (https://dejure.org/2012,29889)
BFH, Entscheidung vom 22. August 2012 - X R 23/10 (https://dejure.org/2012,29889)
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Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern - keine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen
Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern; keine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen
§ 5 Abs 1 EStG 1997, § 249 Abs 1 S 1 HGB, § 5 Abs 1 EStG 2002, § 88 AO
Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern – keine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen
HGB § 249 Abs. 1 Satz 1; EStG § 5 Abs. 1
Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern
Rückstellungsbildung für hinterzogene Mehrsteuern
Zeitpunkt der Rückstellungsbildung für hinterzogene Mehrsteuern
Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern // Eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern kann erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste
Kurznachricht zu "Rückstellungen für hinterzogene Steuern - Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 22.8.2012 - X R 23/10" von StB Dieter Grützner, original erschienen in: StuB 2012, 862 - 863.
BFHE 238, 173
BB 2012, 2747
DB 2012, 2373
BStBl II 2013, 76
BFH/NV 2012, 1877
NZG 2012, 1278
bb) Ob das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit wahrscheinlich und die Inanspruchnahme hieraus zu erwarten ist, richtet sich somit nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76;… BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, m.w.N.).
BFH, 05.05.2015 - X R 48/13
Schlussbilanz und Aufgabebilanz im Fall der Betriebsaufgabe - Zeitpunkt des …
Dabei sind wertaufhellende Umstände auch dann noch zu berücksichtigen, wenn sie zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz --oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werden (vgl. nur Senatsurteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, m.w.N.).
Ob eine Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit zu erwarten ist, richtet sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung - oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre -bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteile vom 02.10.1992 III R 54/91, BStBl II 1993, 153 und vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76).
Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der "aufdeckungsorientierten Maßnahme" bezeichnet wird (BFH-Urteile vom 16.02.1996 I R 73/95, BStBl II 1996; vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 und vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76).
(a) Soweit Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern zu bilden sind, dürfen diese nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erst zu dem Bilanzstichtag gewinnmindernd berücksichtigt werden, zu dem die Tat entdeckt ist oder die Tatentdeckung jedenfalls unmittelbar bevorsteht (BFH-Urteil vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76).
Die Frage des Zeitpunkts der Berücksichtigung von Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung, die nicht auf einer Steuerhinterziehung beruhen, ist - soweit dies für den Senat ersichtlich ist - bislang höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt (zur bisher fehlenden höchstrichterlichen Klärung: BFH-Urteil vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76 und Kulosa, HFR 2012, 1234; für eine Berücksichtigung erst im Jahr der Kenntnis von den Mehrsteuern: BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BStBl II 2012, 688; für eine Passivierung zu Lasten des Steuerentstehungsjahres: BFH-Urteil vom 15.03.2012 III R 96/07, BStBl II 2012, 719).
Während der 1. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BStBl II 2012, 688 nicht beanstandete, dass die Rückstellungen erst im Jahr des Aufgriffs des steuerlichen Sachverhalts durch die Außenprüfung gebildet wurden und er eine zwingende Bilanzierung von Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahr der Steuerentstehung nur dann für geboten hielt, wenn der Steuerpflichtige bei Aufstellung der Bilanz unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns mit der Entstehung der Mehrsteuern rechnen musste, kam der 3. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 15.03.2012 III R 96/07, BStBl II 2012, 719 zu dem Ergebnis, die - nicht hinterziehungsrelevanten - Steuernachforderungen aufgrund einer Außenprüfung seien im Steuerentstehungsjahr und nicht erst im Jahr der Aufdeckung der Vorgänge durch die Betriebsprüfung zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76, Kulosa, HFR 2012, 1234 und Finanzgericht -FG- Düsseldorf, Urteil vom 29.08.2013 13 K 4451/11, EFG 2014, 253).
Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen wird, und die ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 23/10, BFHE 239, 173, BStBl II 2013, 76 m.w.N.).
Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen dürfen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 23/10, BFHE 239, 173, BStBl II 2013, 76 m.w.N.).
Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist - soweit für den Senat ersichtlich - keine einheitliche Handhabung zu entnehmen (so wohl auch der X. Senat, der Zweifel daran äußert, ob überhaupt eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung in dieser Frage existiert, vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76).
Für den letztgenannten Fall wird aber sowohl von der Rechtsprechung als auch der herrschenden Literaturauffassung die Meinung vertreten, dass eine Rückstellung für etwaige Mehrsteuern erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden kann, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen muss (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 23/10, BFHE 239, 173, BStBl II 2013, 76).
Hinzu kommt, dass die Rechtsprechung es bei hinterzogenen Steuern gerade nicht ausreichen lässt, dass der Steuerpflichtige selbst Kenntnis von der Steuerhinterziehung hatte (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76).
Der Rechtsprechung des BFH ist dabei auch zu entnehmen, dass der Wertaufhellungszeitraum an dem Tag endet, an dem der Kläger spätestens eine Bilanz hätte erstellen müssen (BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, 451, BStBl II 1989, 714; vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BFH/NV 2012, 1877).
Zum anderen gebot auch die vom Kläger ins Feld geführte Rechtsprechung des FG Nürnberg (Urteil vom 16. Juni 2010 - 5 K 687/2009) für den Beklagten keine abweichende Beurteilung der Frage, ob der Kläger in den Jahren 2006 bis 2009 Körperschaft- und Gewerbesteuer hinterzogen hat, weil dieses Urteil vom BFH aufgehoben wurde (Urteil vom 22. August 2012 - X R 23/10, BFHE 238, 173).
a) Der Kläger verweist zunächst auf das Revisionsverfahren X R 23/10, in dem es um die Frage geht, ob eine Rückstellung für hinterzogene Betriebssteuern bereits im Zeitpunkt der Tatbegehung oder erst in dem Zeitpunkt gebildet werden kann, zu dem die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme besteht.
Eine grundsätzliche Bedeutung folgt auch nicht daraus, dass der Kläger im vorliegenden Streitfall --anders als der Kläger im Verfahren X R 23/10-- zu keinem Zeitpunkt eine Bilanz aufgestellt hatte.
Im Hinblick auf die kurzfristig zu erwartende Veröffentlichung der Gründe der Entscheidung X R 23/10 sieht der Senat in Bezug auf diesen Zulassungsgrund gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO von einer weiteren Begründung ab.
In diese Abwägung hat auch die Überlegung einzufließen, ob der Anspruchsinhaber von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht (BFHE 238, 173 Rn. 17 zu hinterzogenen Mehrsteuern; BFHE 213, 364, 369 zu vertraglichen Schadensersatzverpflichtungen; BFHE 172, 456, 458 zur Altlastensanierung).
Grundsätzlich können allerdings wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) aufzustellen gewesen wäre, berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, Rz 19).
Nach der BFH-Rechtsprechung, welcher der erkennende Senat folgt, dürfen Rückstellungen für hinterzogene Steuern zwar noch nicht angesetzt werden, solange die Tat noch nicht entdeckt ist, weil eine Bilanz, die keine Rückstellungen für hinterzogene Steuern ausweist, nicht als fehlerhaft angesehen wird, wenn die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags noch nicht aufgedeckt war und auch noch nicht mit Ermittlungen begonnen wurde (BFH-Urteile vom 16.02.1996 I R 73/95, BStBl II 1996, 592; vom 27.11.2011 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vom 15.03.2012 III R 96/07, BStBl II 2012, 716; vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76).