Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463055-2019-01-04-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip2-2-4016-2-2018-1-ag
Timestamp: 2019-05-25 13:42:02+00:00
Document Index: 1327237

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 3', 'art. 3', 'FSK ', 'SA/Bd ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 5', 'SA/Wa ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 217', 'art. 2', 'SA/Wa ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'SA/Wa ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 4', 'SA/Wa ', 'art. 5', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 4']

Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP2-2.4016.2.2018.1.AG
0114-KDIP2-2.4016.2.2018.1.AG
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:
nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) – jest prawidłowe;
możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.
Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania i udzielania ochrony w zakresie ubezpieczeń na życie.
Większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) Spółki posiadającym 84,14% akcji w kapitale zakładowym Spółki jest A. AG z siedzibą w Austrii (dalej jako: „Wspólnik”).
Drugim wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki, który posiada istotną liczbę akcji (tj. ok. 15,83%) Spółki jest spółka B. GmbH z siedzibą w Austrii.
Pozostałe ok. 0,03% akcji spółki posiadane jest przez mniejszościowych akcjonariuszy.
Wspólnik posiada 100% udziałów w spółce C. z siedzibą w Austrii, która to spółka z kolei posiada 100% udziałów w B.
W związku z powyższym, Wspólnik posiada bezpośrednio oraz pośrednio łącznie ok. 99,97% akcji Spółki.
Wspólnik posiada również bezpośrednio lub pośrednio akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce działających w branży ubezpieczeniowej. Wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio większość akcji w każdym z tych podmiotów.
Pomiędzy Spółką a Wspólnikiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholders Agreement).
Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości") i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.
Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej jako: „podatek od aktywów”) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1410, dalej jako: „Ustawa o podatku od aktywów").
jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to czy na podstawie art. 5 ust 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalona na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł?
Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.
Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.
Ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.
Zgodnie z art. 4 pkt 5 Ustawy o podatku od aktywów, podatnikami tego podatku są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170).
Ponieważ Spółka jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170) to na podstawie art. 4 pkt 5 Ustawy o podatku od aktywów jest też podatnikiem tego podatku.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
Ustawodawca w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści tej ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Jednakże należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania podatkiem od aktywów odwołuje się w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do przepisów Ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł legalnych definicji kluczowych pojęć, w celu określenia zakresu definicji zależności i współzależności, należy odwołać się do przepisów Ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w Ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące konstrukcję i schemat opodatkowania podatkiem od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).
Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (dalej jako: „Interpretacja ogólna”). Zgodnie z ww. interpretacją wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć, by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.
W Interpretacji ogólnej stwierdzono, iż w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do Ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w Ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.
Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości. W związku z tym, w kontekście stanowiska zawartego w Interpretacji Ogólnej, w przypadku Spółki wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w Ustawie o rachunkowości.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:
Jednakże zgodnie brzmieniem przepisów Ustawy o rachunkowości, Wspólnik nie może być uznany za jednostkę dominująca wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami Ustawy o rachunkowości jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym. W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w Ustawie o rachunkowości, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.
Tym samym należy uznać, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej akcjonariusz, tj. Wspólnik, mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.
Podsumowując powyższe analizy, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy o rachunkowości, Spółka nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną.
W konsekwencji, odnosząc się do pierwszego z pytań przedstawionych w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy jednoznacznie stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów.
Kolejną kwestią jest ustalenie czy Spółkę można w świetle Ustawy o rachunkowości uznać za jednostkę współzależną.
Natomiast w świetle z art. 3 ust. 1 pkt 37c Ustawy o rachunkowości, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową tub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.
Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. Przytaczając raz jeszcze argumenty odnośnie terytorialności podatku a także racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby za wspólnika jednostki współzależnej uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca jednak uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej nie można uznać Wspólnika, ani B. GmbH.
Spółka podkreśla, że dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku niezbędna jest wykładnia przepisów Ustawy o rachunkowości, której co do zasady nie można zaliczyć do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie wykładni przepisów „niepodatkowych” jest jednak niezbędne, aby w sposób precyzyjny i pewny określić obowiązki Spółki, jako podatnika podatku od aktywów. W takiej sytuacji organ wydający interpretację jest zobowiązany do zinterpretowania wszystkich, w tym także niepodatkowych, przepisów tworzących konkretną normę prawnopodatkową.
„Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12);
„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1465/11);
„Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący „słowniczek” pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 347/14).
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyżej przedstawione stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: w interpretacji podatkowej z dnia 8 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ), w interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG), w interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG), oraz w interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-226/16-5/AG).
Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na prawidłowość powyższego stanowiska fakt, iż w Polsce działają podmioty, które są powiązane kapitałowo ze Spółką.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, drugie zdanie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:
W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.
Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik – jeden podmiot dominujący lub podatnik – grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku od aktywów. Potwierdza to też systematyka przepisu – relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.
W związku z tym, odwołanie się w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi. W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze konkluzja zaprezentowana przez Spółkę znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.
Należy zauważyć, że z perspektywy Spółki należy rozważyć dwie sytuacje, które można zarysować w świetle uregulowań art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów. Po pierwsze Spółka mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże jak zostało wyżej wskazane, Wspólnik z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w Ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 Ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu Ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.
Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółka pozostaje w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku od aktywów, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych na podstawie Ustawy o podatku od aktywów to dwie lub więcej od niektórych jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie Ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację – Wspólnik nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie Ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach Ustawy o podatku od aktywów. Fakt, że akcje w Spółce należą do Wspólnika, który posiada także udziały/akcje w grupie podmiotów zagranicznych, które z kolei są udziałowcami innych spółek polskich, nie powoduje, że Wspólnik stoi na czele grupy kapitałowej składającej się ze wskazanych podmiotów zagranicznych. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką kapitałową lub państwową osobą prawną.
Odnosząc się zatem do trzeciego pytania przedstawione we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.
Wnioskodawca zaznacza, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3099/16) stwierdzono, iż:
„Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zawarł w istocie merytorycznych rozważań, co do przyjętego przez siebie sposobu rozumienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, jak również nie dokonał analizy sposobu wykładni poczynionej przez Skarżącą, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie jest ona ani jednostką zależną, ani współzależną w rozumieniu tego przepisu. Dokonane zatem w tym kontekście rozstrzygnięcie, mimo braku spełnienia takiej przesłanki, iż Wnioskodawca i [...] Ltd stanowią podmioty powiązane, w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24, jest sprzeczne z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o aktywach, zwłaszcza, że na podstawie jego literalnej wykładni nie można wyodrębnić grupy podmiotów powiązanych, jako odrębnej kategorii podatników podatku od aktywów. Także nie można dokonać takiego wyodrębnienia na bazie innego rodzaju wykładni, definiując kategorię podatników de facto na podstawie odrębnych przepisów prawa (wykładni systemowej zewnętrznej) i to nie mających rangi ustawowej.
Przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 1 O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika – w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania – kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej”.
Powyżej przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2664/17), tj.:
„Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.
Sąd przypomina, że DKIS udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust 2 u.p.n.i.f, podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2.
W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust 2 u.p.n.i.f.
DKIS – w ocenie Sądu – nie miał, z uwagi na własne stanowisko w sprawie pytań 1 i 2 podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. Pogląd taki oparty jest na wykładni literalnej art. 5 ust 2 u.p.n.i.f. Przepisu te, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych.
Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f odwołać się do „jednostki powiązanej” w rozumieniu u.r. lub MSR/MSSF, do których odsyła u.r. i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi „jednostkę powiązaną” (które to pojęcie występuje w u.r. w sąsiedztwie pojęć „jednostka zależna” i „jednostka współzależna”), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią ww. przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie”.
Powyższe stanowiska zostały również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 3664/17).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów, to na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku od aktywów ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.
Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, z późn. zm.), podatnikami podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844).
Odnośnie do zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy.
Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, A., z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.
Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi zatem wątpliwości, że Wspólnik z siedzibą w Austrii jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę.
Wobec powyższego Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą” w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem z Wnioskodawcą do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1977/17 z dnia 17 kwietnia 2018 r. oddalając skargę w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych:
„Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy podmioty należące do globalnej grupy […], powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, czy też zobowiązane są, ustalając kwotę wolną od tego podatku, sumowaniem objąć wszystkie posiadane przez siebie aktywa (…). Po pierwsze – sformułowania zawarte w treści art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif „(…) wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą” – wskazują na bardzo szerokie ujęcie przez ustawodawcę kręgu podmiotów (podatników). Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi postawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dni 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3352/13). Już sam cel ustawy o ponif wskazuje na konieczność zwiększenia udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. Zwroty podatnik „zależny”, „współzależny”, „pośrednio lub bezpośrednio” świadczą zatem o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych ze sobą jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów „powiązanych” wskazaną regulacją”.
(…) Po piąte – rachunkowość jednostek specyficznych, takich jak m.in. zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, została uregulowana odrębnie w aktach wykonawczych do ustawy o rachunkowości. (…) Wobec powyższego, jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) – wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Zgodnie z § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24 ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). (…) Zdaniem Sądu, słuszne są zatem twierdzenia Ministra, że wartość podatku w przedmiotowej sprawie należy obliczyć łącznie dla grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W związku z tym, ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ponif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o ponif należących do „grupy podmiotów powiązanych (…)”.
Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka powinna zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.
Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3), jest nieprawidłowe.