Source: http://kraken.slv.cz/4Afs54/2015
Timestamp: 2018-08-19 06:09:36+00:00
Document Index: 43811836

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 145', 'soud ', '§ 78', '§ 65', 'Soud ', 'soud ', '§ 145', '§ 143', '§ 148', 'soud ', '§ 66', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 102', '§ 145', 'soud ', '§ 105', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 145', '§ 78', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 82', '§ 47', '§ 264', '§ 47', '§ 148', '§ 264', '§ 148', 'soud ', '§ 264', '§ 47', 'soud ', '§ 264', '§ 145', '§ 78', '§ 101', '§ 105', 'soud ', '§ 77', '§ 78', '§ 44', '§ 44', '§ 44', '§ 44', '§ 145', '§ 145', 'soud ', '§ 6', '§ 145', '§ 105', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 16', '§ 47', '§ 87', '§ 148', '§ 102', '§ 145', '§ 148', '§ 82', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ']

4Afs54/2015
4 Afs 54/2015-21
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. Mgr. Annou Suchomelovou, advokátkou, se sídlem Karla IV. 92/1, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44, Krajský soud v Èeských Budìjovicích zamítl ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, kterého se mìl ¾alovaný dopustit tím, ¾e protokolem ze dne 20. 2. 2014, è. j. 413053/14/2201-05406-305806, u ¾alobce zahájil kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období ètvrtého ètvrtletí roku 2010. Krajský soud se v odùvodnìní rozsudku neztoto¾nil s názorem ¾alobce, ¾e výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393 (dále té¾ výzva ), kterou ho ¾alovaný vyzval k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøidané hodnoty, je nicotná podle § 105 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Konstatoval, ¾e výzva obsahovala odkaz na § 145 odst. 2 daòového øádu, èím¾ byl vymezen její pøedmìt.
Krajský soud konstatoval, ¾e v odùvodnìní výzvy správce danì uvedl dùvody, pro které ¾alobce vyzval k podání dodateèného daòového tvrzení. Z vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu toti¾ správce danì zjistil, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období 4. ètvrtletí 2010 uskuteènil zdanitelná plnìní vy¹¹í, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání. Zji¹tìní správce danì bylo zdokumentováno a zalo¾eno ve vyhledávací èásti spisu podle § 65 daòového øádu. Z toho dùvodu nelze souhlasit se ¾alobcem, ¾e výzva pøedstavuje nicotný akt, který by ukládal objektivnì nesplnitelnou povinnost. V uskuteènìní podání dodateèného daòového tvrzení nelze ani shledat spáchání protiprávního deliktního èi jiného trestního jednání. Z tohoto dùvodu není výzva zmateèná, nesmyslná ani neurèitá, proto¾e vyzývá k podání dodateèného daòového tvrzení ke konkrétní dani za konkrétní zdaòovací období. Výrok a odùvodnìní výzvy jsou souladné a sdìlují ¾alobci, ¾e byla vydána v rámci vyhledávací èinnosti správce danì. Soud proto ve vztahu k námitce nicotnosti výzvy uzavøel, ¾e výzva byla srozumitelná a z její podstaty bylo zøejmé, k èemu byl ¾alobce vyzván. Krajský soud dále poukázal na § 145 odst. 2 daòového øádu a uvedl, ¾e ¾alovaný byl oprávnìn vyzvat ¾alobce k dodateènému daòovému tvrzení a stanovit mu k tomu náhradní lhùtu, pokud pøedpokládal, ¾e bude daò domìøena. Po marném uplynutí lhùty byl ¾alovaný podle krajského soudu oprávnìn domìøit daò z moci úøední na základì výsledkù daòové kontroly ve smyslu § 143 odst. 3 daòového øádu, pøièem¾ vydáním vý¹e uvedené výzvy do¹lo k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu o jeden rok.
Krajský soud dále poukázal na § 66 odst. 3 daòového øádu, pøièem¾ se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e ¾alobci nebylo mo¾né umo¾nit nahlédnutí do vyhledávací èásti spisu, nebo» to v dané fázi daòového øízení nebylo nezbytné pro jeho úèinnou obranu. Pøipomnìl, ¾e vyhledávací èást spisu je oznaèena jako neveøejná.
Podle krajského soudu ¾alobce v rozporu s ¾alobním petitem namítal, ¾e nezákonný zásah ¾alovaného spoèíval ve vadné výzvì k doplnìní daòového tvrzení. Krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtnou výzvu nelze pova¾ovat za nicotnou a nelze ji ani pøezkoumávat podle § 82 a násl. s. ø. s. Nejedná se toti¾ o úkon, který by byl bezprostøednì vynutitelný, nebo který by pøímo omezoval èi zkracoval práva ¾alobce. Za situace, kdy ¾alovaný v rámci vyhledávací èinnosti zjistil, ¾e u ¾alobce byla vymìøena daò v nesprávnì ni¾¹í vý¹i, bylo jeho povinností vydat výzvu za úèelem naplnìní úèelu správy daní, kterým je správné zji¹tìní a stanovení danì vèetnì zabezpeèení její úhrady. Krajský soud vzhledem ke v¹em uvedeným skuteènostem neshledal splnìní zákonných podmínek pro poskytnutí ochrany ¾alobci pøed tvrzeným nezákonným zásahem, a proto ¾alobu zamítl.
V kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) namítl, ¾e výzva, kterou byl vyzván k dodateènému daòovému tvrzení, je vadná. Uvedl, ¾e se jedná o rozhodnutí, které musí být podle § 102 odst. 2 daòového øádu odùvodnìno. Podle § 145 odst. 2 daòového øádu mù¾e správce danì vyzvat k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò bude domìøena. Z uvedených ustanovení stì¾ovatel dovodil, ¾e pokud musí k vydání pøedmìtné výzvy existovat dùvodný pøedpoklad, musí být také vyjádøen v jejím odùvodnìní. Uvedl, ¾e výzva byla nesplnitelná, nebo» neuvádìla, z jakého konkrétního dùvodu má být daò správnì stanovena z vy¹¹ích uskuteènìných zdanitelných plnìní. Pøitom upozornil, ¾e po nesplnìní povinnosti pøedlo¾it dodateèné daòové tvrzení je ¾alovaný oprávnìn daò domìøit. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e nekonkrétnost výzvy plyne ze skuteènosti, ¾e ¾alovaný neznal skuteènosti nebo dùkazy o tom, ¾e daòová povinnost ¾alobce má být vy¹¹í ne¾ pøiznaná. Uvedl, ¾e pokud by touto skuteèností mìlo být oznámení Policie Èeské republiky o podezøení ze spáchání správního deliktu, nebyl dùvod, proè konkrétní zji¹tìní z tohoto oznámení do výzvy neuvést. Stì¾ovatel je vy¹etøován ji¾ od roku 2012, ví, z èeho je obvinìn a není proto dùvod pøed ním tyto skuteènosti utajovat. V této souvislosti stì¾ovatel také namítl, ¾e mìl v dodateèném daòovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani, ani¾ by ov¹em jakýkoliv rozdíl sám zjistil, popøípadì na nìj byl upozornìn ¾alovaným. Poukázal rovnì¾ na skuteènost, ¾e mu ¾alovaný neumo¾nil nahlédnout do vyhledávací èásti spisu. Stì¾ovatel se neztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e nahlí¾ení do vyhledávací èásti spisu nebylo v dané fázi daòového pokraèování øízení nezbytné a namítl, ¾e krajský soud nevypoøádal námitku, ¾e ¾alovaný pojal odùvodnìní výzvy pøíli¹ ¹iroce.
Stì¾ovatel uzavøel, ¾e výzva ¾alovaného trpí nicotností podle § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu a nemohla tedy zpùsobit prodlou¾ení lhùty o jeden rok podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu. Výzva byla vùèi stì¾ovateli vydána toliko formálnì, tìsnì pøed uplynutím prekluzivní lhùty, s cílem zachovat ¾alovanému oprávnìní k domìøení danì, které by jinak zaniklo 25. 1. 2014. Daòová kontrola byla zahájena 20. 2. 2014, tedy po uplynutí lhùty k vymìøení danì. Stì¾ovatel proto oznaèil její zahájení i dosud trvající provádìní za nezákonný zásah a navrhl, aby vzhledem k vý¹e uvedeným skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný odkázal na rozsudek krajského soudu a navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti oznaèil dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s tvrzením stì¾ovatele, podle nìho¾ krajský soud nevypoøádal ¾alobní námitku o nekonkrétnosti odùvodnìní výzvy. Podle napadeného rozsudku toti¾ tento úkon správce danì odkazoval na znìní § 145 odst. 2 daòového øádu, èím¾ byl vymezen i jeho pøedmìt, kterým byla výzva k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010. Výzva dále obsahovala náhradní lhùtu pro plnìní v délce patnácti dnù od jejího doruèení a v jejím odùvodnìní správce danì uvedl dùvody, pro které byl stì¾ovatel vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení. Tyto dùvody spoèívaly ve zji¹tìní uèinìném pøi vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu, ¾e stì¾ovatel ve 4. ètvrtletí 2010 uskuteènil vy¹¹í zdanitelná plnìní, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání za toto zdaòovací období. Uvedené zji¹tìní správce danì pøitom bylo zdokumentováno a zalo¾eno ve vyhledávací èásti spisu podle § 65 daòového øádu. Výrok a odùvodnìní výzvy jsou tak souladné a sdìlují stì¾ovateli, ¾e byla vydána v rámci vyhledávací èinnosti správce danì a ¾e je jí vyzýván k podání dodateèného daòového pøiznání ke konkrétní dani za konkrétní zdaòovací období. Z tìchto dùvodù není výzva nicotná, zmateèná, nesmyslná, neurèitá ani nesrozumitelná. Krajský soud tedy dostateènì objasnil, na základì jakých skuteèností dospìl k závìru o nále¾itém odùvodnìní výzvy. Správností tìchto jeho závìrù se bude Nejvy¹¹í správní soud zabývat v dal¹í èásti rozsudku, nicménì na tomto místì mù¾e konstatovat, ¾e napadený rozsudek není v uvedeném smìru nepøezkoumatelný. Dùvod kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tedy nebyl naplnìn.
Proto se Nejvy¹¹í správní soud mohl zabývat stí¾nostními námitkami o nezákonnosti rozsudku krajského soudu a posoudit, zda na základì výzvy do¹lo k prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro domìøení pøíslu¹né danì a zda tak následná daòová kontrola byla zahájena a provádìna v souladu se zákonem. Podle usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, které bylo publikováno pod è. 735/2006 Sb. NSS, toti¾ nezákonná daòová kontrola, jí¾ se rozumí i kontrola provádìná po uplynutí lhùty pro stanovení danì, pøedstavuje nezákonný zásah, proti nìmu¾ je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s.
Podle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010 (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nebo do tøí let od vzniku daòové povinnosti u tìch daní, které nemají zdaòovací období. Jestli¾e tedy v projednávané vìci stì¾ovatel podal øádné pøiznání k dani z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí 2010, je nutné vycházet z toho, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení danì zaèala bì¾et od 31. 12. 2010, tedy je¹tì za pøedchozí právní úpravy. Za její aplikace by pak tato lhùta skonèila uplynutím dne 31. 12. 2013.
Podle § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu v¹ak bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Toto pøechodné ustanovení znamená, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení danì, která poèala bì¾et podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù a neuplynula do úèinnosti daòového øádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle nového právního pøedpisu. V dùsledku toho úkony, je¾ byly uèinìny po 31. 12. 2010, se z hlediska mo¾ného pøeru¹ení nebo prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti pøedchozí právní úpravy øídí pravidly obsa¾enými v § 148 daòového øádu.
Podle odstavce druhého písmene a) tohoto ustanovení lhùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k podání dodateèného daòového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud tato výzva vedla k domìøení danì. Na základì ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé ve spojení s § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu tedy oznámením výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù dochází k prodlou¾ení této lhùty o jeden rok.
V posuzované vìci stì¾ovatel obdr¾el výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 dne 19. 12. 2013 a ve smyslu tìchto ustanovení daòového øádu mu byla oznámena v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, è. j. 4 Afs 105/2014-38, pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu, o nìm¾ doposud nebylo rozhodnuto. Nicménì v pøípadì derogace tohoto ustanovení, která by v dané vìci vedla k nutnosti posuzování bìhu lhùty pro domìøení danì podle pravidel obsa¾ených v pøedchozí právní úpravì i ve vztahu k úkonùm uèinìným od 1. 1. 2011, by výzva k podání dodateèného daòového tvrzení pøedstavovala úkon smìøující k dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, na základì nìho¾ by do¹lo k pøeru¹ení dosavadní prekluzívní lhùty a zapoèetí bìhu nové tøíleté lhùty. V pøípadì úèinnosti této výzvy by tedy do¹lo k posunutí konce lhùty pro stanovení danì za pou¾ití pøedchozí i souèasné právní úpravy. Nejvy¹¹í správní soud proto nemusí vyèkat na rozhodnutí Ústavního pokraèování soudu o návrhu na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu a mù¾e pøistoupit k posouzení obsahu výzvy ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393.
V její výrokové èásti byl stì¾ovatel podle § 145 odst. 2 daòového øádu vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 v náhradní lhùtì do 15 dnù ode dne doruèení výzvy. V odùvodnìní výzvy správce danì jen uvedl, ¾e z vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu zjistil uskuteènìní vy¹¹ího zdanitelného plnìní stì¾ovatelem v tomto zdaòovacím období, ne¾ bylo vykázáno v jeho øádném daòovém pøiznání.
Správce danì vydáním výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení ulo¾il stì¾ovateli povinnost stanovenou zákonem, tak¾e se nepochybnì jedná o rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu. Podle stì¾ovatele je v¹ak uvedené rozhodnutí kvùli své nekonkrétnosti a nesplnitelnosti nicotné ve smyslu § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Podle tohoto ustanovení nicotné je rozhodnutí, pokud trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným.
Daòový øád nepodává legální definici a charakteristiku pojmu nicotnosti rozhodnutí a ponechává ji právní teorii a praxi. Úvahy, které doktrína a soudní judikatura pøi øe¹ení této otázky doposud vyslovily, jsou pøitom výsti¾nì shrnuty v následujících pasá¾ích rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu dne 13. 5. 2008, è. j. 8 Afs 78/2006-74, publikovaného pod è. 1629/2008 Sb. NSS:
Nicotnost (nìkdy té¾ oznaèována jako nulita, paakt, absolutní zmateènost, pseudorozhodnutí, non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum, neexistence, naprostá (absolutní) neplatnost, èi dokonce procesní potrat) pøedstavuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou v¹ak vzhledem ke své povaze vadami nejzáva¾nìj¹ími, nejtì¾¹ími a rovnì¾ i nezhojitelnými. Rozhodnutí, které jimi trpí je rozhodnutím nicotným. Nicotné rozhodnutí v¹ak není bì¾ným rozhodnutím nezákonným, nýbr¾ rozhodnutím , které pro jeho vady vùbec nelze za veøejnìmocenské rozhodnutí správního orgánu pova¾ovat, a které není s to vyvolat veøejnoprávní úèinky. Zatímco v pøípadì bì¾ných vad správních rozhodnutí se na tato, s ohledem na uplatnìní zásady presumpce platnosti a správnosti správních aktù, hledí jako na rozhodnutí existující a zpùsobilá vyvolávat pøíslu¹né právní dùsledky a pùsobit tak na sféru práv a povinností jejich adresátù, v pøípadì nicotných správních rozhodnutí se ani tato zásada neuplatní. Z povahy vad zpùsobujících nicotnost pak plynou i pøíslu¹né právní následky. S nejtì¾¹ími vadami jsou tak nutnì spojeny i ty nejtì¾¹í následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a øídit se jím. Hledí se na nìj, jako by vùbec neexistovalo, proèe¾ tedy jde o nezhojitelné právní nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím èasu. Definiènì lze za nicotný správní akt pova¾ovat akt, který vykazuje tak záva¾né vady, ¾e vùbec není schopen vyvolat ¾ádné právní úèinky. Logicky jde o právní nullum a platí zásada quod nullum est, nullum produit effectum (srov. Má¹a, M. K otázce tzv. nicotných správních aktù. Správní právo, 1972, è. 3, s. 139). V tomto ohledu se jedná o tradiènì podávané charakteristické vlastnosti nicotnosti, které lze nalézt ji¾ v èeskoslovenské správnìprávní literatuøe (srov. napø. Merkl, A. Obecné právo správní. Díl druhý. Praha-Brno : nakladatelství Orbis, akciová spoleènost, 1932, s. 24 a násl.; nebo Hoetzel, J. Èeskoslovenské správní právo. Èást v¹eobecná. Praha : Melantrich a. s., 1934, s. 268 a násl.). Obdobné závìry jsou rovnì¾ obsa¾eny jak v souèasné odborné literatuøe zahranièní (srov. Staro¶ciak, J. Prawo Administracyjne. Warszawa : Pañstwowe wydawnictwo naukowe, 1969, s. 245 a násl.; èi Erbguth, W. Allgemeines Verwaltungsrecht. Baden-Baden : Nomos Verlagsgesellschaft, 2005, s. 134.), tak i domácí (napø. Prùcha, P. Správní právo. Obecná èást. 7., doplnìné a aktualizované vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2007, s. 369; nebo Sta¹a, J. in Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná èást. 6. vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 212 a násl.).
Na tyto teoretické závìry, v dùsledku dlouhodobé absence výslovné pozitivnìprávní úpravy nicotnosti, nejprve navázala správní judikatura, zejména Vrchního soudu v Praze (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, kde se uvádí, ¾e právní úprava nevypoèítává dùvody nicotnosti aktu a ponechává právní teorii a soudní praxi, aby samy vymezily okruh pøípadù, kdy vady aktu dosahují takové míry, ¾e ji¾ o aktu vùbec nelze hovoøit. Judikatura Vrchního soudu v Praze pova¾uje za dùvody nicotnosti aktu napø. tì¾ké vady pùsobnosti a pøíslu¹nosti, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost nebo nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním slova smyslu vùbec neexistuje apod. Stejný význam pak má i nedostatek podkladu k vydání aktu, napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného právního pøedpisu.) a posléze i Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, publikovaný pod è. 793/2006 Sb. NSS, podle jeho¾ právních závìrù nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Takovými vadami jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje, èi nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud pøihlí¾í z úøední povinnosti).
Jak plyne z vý¹e uvedeného, podstatu nicotnosti, obdobnì jako skupinu vad, které ji zpùsobují, v dobách, kdy institut nicotnosti rozhodnutí nebyl legislativì upraven, vymezovala pøedev¹ím teorie správního práva a správní judikatura. Na doktrinální a judikatorní závìry navázal zákonodárce právní úpravou institutu nicotnosti rozhodnutí obsa¾enou v ustanoveních § 77 a § 78 nového správního øádu. Pøi jeho tvorbì se do znaèné míry rovnì¾ projevily závìry nìmecké teorie správního práva a právní úpravy obsa¾ené v tamním správním øádu (zákon ze dne 25. 5. 1976, Verwaltungsverfahrengesetz, dále jen VwVfG ). Podle § 44 odst. 1 VwVfG je správní akt nicotný, pokud obsahuje tak záva¾né vady, resp. trpí zvlá¹» záva¾nými nedostatky, pøièem¾ se zøetelem na v¹echny okolnosti je jeho nicotnost ka¾dému zcela zøejmá a je oèividná. Podle zmínìné generální klauzule nicotnosti jsou nicotné takové správní akty, které trpí: a) obzvlá¹tì záva¾nou vadou, která je souèasnì b) zjevná. Záva¾nost je kvalifikovaným pochybením, není prostou nezákonností. Pro posouzení zjevnosti vady vychází nìmecká teorie a judikatura z tzv. Evidenztheorie, podle ní¾ je vada zjevná tehdy, pokud by se základními okolnostmi pøípadu seznámený laik do¹el bez dal¹ího k závìru, ¾e správní akt musí být nicotný. Nicotnost rozhodnutí tak v pøípadì generální klauzule nicotnosti vychází a je patrná z rozhodnutí samého. Vedle generální klauzule obsa¾ené v § 44 odst. 1 VwVfG, jednotlivé (speciální) dùvody nicotnosti posléze výslovnì vyjmenovává § 44 odst. 2 VwVfG, který obsahuje ¹est dùvodù nicotnosti. Pøi posuzování nicotnosti správního aktu je tøeba nejprve zkoumat, zda není nicotnost dána podle jednotlivých speciálních dùvodù nicotnosti (tzv. absolutní dùvody nicotnosti, srov. Finke, W. a kol. Allgemeinse Verwaltungsrecht. 10. pøepracované vydání. Hamburg : Maximilian-Verlag, 2006, s. 187) podle § 44 odst. 2 VwVfG a a¾ poté lze uva¾ovat, zda nemù¾e být správní akt nicotný s ohledem na naplnìní definièních znakù generální klauzule.
Souèasná právní úprava, teorie práva a soudní judikatura tedy pova¾ují nicotnost za samostatný právní institut, který je odli¹ný od institutu nezákonnosti z hlediska právních úèinkù dotyèného správního aktu. Nezákonné rozhodnutí existuje, je právnì závazné, vynutitelné a vychází se z presumpce jeho správnosti, dokud není zru¹eno. Proti nìmu lze brojit opravnými èi dozorèími prostøedky, av¹ak pokud tyto nejsou vèas a øádnì uplatnìny, zùstává nezákonné rozhodnutí objektivnì existující a nelze ho ji¾ odstranit. Naproti tomu nicotnost pøedstavuje tì¾kou, kvalifikovanou vadu rozhodnutí, která je podstatnì záva¾nìj¹í, ne¾ je nezákonnost. Proto se na nicotné rozhodnutí v¾dy hledí jako na neexistující a zdánlivý správní akt, který nezakládá ¾ádné právní následky, nemusí být respektován a veøejnou mocí dokonce ani nesmí být vynucován. Nicotnost nelze zhojit uplynutím èasu a je mo¾né k ní pøihlédnout kdykoliv z úøední povinnosti.
V posuzované vìci v¹ak výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, netrpí takovými tì¾kými vadami, ¾e by na ni bylo nutné nahlí¾et jako na neexistující správní akt. V jejím výroku byl toti¾ stì¾ovatel s odkazem na znìní § 145 odst. 2 daòového øádu vyzván pokraèování k podání dodateèného daòového tvrzení ke konkrétní daòové povinnosti, co¾ bylo v odùvodnìní vysvìtleno tím, ¾e v pøíslu¹ném zdaòovacím období uskuteènil vy¹¹í zdanitelné plnìní, ne¾ jaké vykázal v øádném daòovém pøiznání. Z výzvy tak bylo zøejmé, jaký úkon má stì¾ovatel uèinit vùèi správci danì. Výzva k podání dodateèného daòového tvrzení tedy nebyla zmateèná, nesmyslná, neurèitá ani v ní nebyl ve zjevném protikladu výrok a jeho odùvodnìní, a proto ji nelze oznaèit za vnitønì rozpornou. Tato výzva byla dále nepochybnì právnì uskuteènitelnou, nebo» v ní byla ulo¾ena povinnost k podání dodateèného daòového tvrzení, která je zakotvena v § 145 odst. 2 daòového øádu a jejím¾ nositelem byl stì¾ovatel.
Ve výzvì nebylo uvedeno ¾ádné zji¹tìní, na základì nìho¾ uèinil správce danì závìr o nutnosti podání dodateèného daòové tvrzení. Tato nekonkrétnost výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, kterou se Nejvy¹¹í správní soud bude podrobnì zabývat v dal¹í èásti tohoto rozsudku, v¹ak nepøedstavuje natolik tì¾kou vadu, je¾ by zpùsobila nicotnost výzvy z dùvodu její nesplnitelnosti èi faktické neuskuteènitelnosti, jak se uvádí v kasaèní stí¾nosti a odborné literatuøe (Kobík, J.; Kohoutková, A., Daòový øád s komentáøem, 2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, str. 578 a 742). Pokud toti¾ daòovému subjektu není známo ani z výzvy nezjistí, proè by mìl podat dodateèné daòové tvrzení, mù¾e se s tìmito dùvody následnì seznámit v souèinnosti se správcem danì. Jestli¾e správce danì tuto zásadu zakotvenou v § 6 odst. 2 daòového øádu poru¹í, k èemu¾ podle kasaèní námitky mìlo dojít i v dané vìcí, jedná se o nezákonný postup, vùèi nìmu¾ se daòový subjekt mù¾e bránit zákonem stanovenými zpùsoby v rámci daòového øízení èi navazujícího øízení pøed správním soudem. Neuvedení konkrétního dùvodu pro podání dodateèného daòového tvrzení ve výzvì vydané podle § 145 odst. 2 daòového øádu tedy nemá za následek její nicotnost a nanejvý¹ mù¾e vést k závìru o její nezákonnosti.
Je tedy mo¾né konstatovat, ¾e výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, netrpí nedostatky uvedenými v § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Jeliko¾ výzva neobsahuje ani jiné tì¾ké vady, jedná se o existující správní akt a kasaèní námitky o její nicotnosti tak nejsou dùvodné.
Na základì dal¹ích stí¾nostních námitek se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat tím, zda neuvedení konkrétních dùvodù pro podání dodateèného daòového tvrzení v posuzované vìci zpùsobilo neúèinnost výzvy ve vztahu k bìhu lhùty pro stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, který byl publikován pod è. 698/2005 Sb. NSS, dospìl k závìru, ¾e za okam¾ik zahájení daòové kontroly podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období provádìna daòová kontrola, ani¾ by byly ze strany správce danì konány jakékoliv úkony s kontrolou související. Takový úkon proto nemá za následek pøeru¹ení bìhu lhùty pro dodateèné stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Také v dal¹ím rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, publikovaném pod è. 1480/2008 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k dodateènému stanovení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu koneènì v usnesení ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, které bylo publikováno pod è. 2026/2010 Sb. NSS, uvedl, ¾e úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové, za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky v¹ak nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty.
Podle tìchto rozhodnutí vztahujících se ke znìní § 16 zákona o správì daní a poplatkù tedy formální zahájení daòové kontroly, jeho¾ jediný èi hlavní úèel spoèíval v posunutí konce prekluzivní lhùty, nebylo mo¾né pova¾ovat za úkon podle § 47 odst. 2 vìty první tého¾ zákona, který by mìl za následek pøeru¹ení lhùty pro vymìøení èi dodateèné stanovení danì. V návaznosti na uvedenou judikaturu znìní § 87 odst. 1 vìty první daòového øádu stanoví, ¾e daòová kontrola je zahájena prvním úkonem správce danì vùèi daòovému subjektu, pøi kterém je vymezen pøedmìt a rozsah daòové kontroly a pøi kterém správce danì zaène zji¹»ovat daòové povinnosti nebo provìøovat tvrzení daòového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì. Teprve takto kvalifikovaný úkon má pak za následek pøeru¹ení lhùty pro stanovení danì a zapoèetí bìhu nové tøíleté prekluzívní lhùty ve smyslu § 148 odst. 3 daòového øádu.
S ohledem na tuto judikaturu a novou právní úpravu zpùsobu zahájení daòové kontroly je z hlediska bìhu lhùty pro stanovení danì zapotøebí klást stejné nároky i na obsah výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení a za úkon zpùsobující prodlou¾ení prekluzívní lhùty nepova¾ovat takovou výzvu, kterou správce danì vydal formálnì za výhradním èi hlavním úèelem spoèívajícím v zachování lhùty pro domìøení danì. Tento závìr je nutné uèinit obzvlá¹tì za situace, kdy výzva k podání dodateèného daòového tvrzení pøedstavuje rozhodnutí, jak ji¾ bylo zmínìno, a proto musí podle § 102 odst. 2 daòového øádu obsahovat odùvodnìní. V nìm proto správce danì musí daòovému subjektu sdìlit dùvody, pro které ho k podání dodateèného daòového tvrzení vyzývá, jak se ostatnì uvádí v dùvodové zprávì a komentáøi k § 145 daòového øádu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K; ®i¹ková, M., Daòový øád, Komentáø, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011).
Ve výzvì, jí¾ byl stì¾ovatel vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení za 4. ètvrtletí 2010, v¹ak ¾ádný takový dùvod nebyl obsa¾en. V ní toti¾ správce danì s odkazem na blí¾e nevymezený poznatek z vyhledávací èinnosti toliko v obecné rovinì uvedl, ¾e stì¾ovatel v tomto zdaòovacím období uskuteènil zdanitelné plnìní vy¹¹í, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání, ani¾ jakkoli specifikoval, které èi která plnìní má na mysli a jaké skuteènosti svìdèí o jeho èi jejich uskuteènìní ve vìt¹ím rozsahu. V této výzvì se správce danì nikterak nezmínil ani o zji¹tìních uèinìných policejním orgánem, podle nich¾ stì¾ovatel údajnì minimálnì od øíjna 2010 dovezl ze zahranièí motorová vozidla, která prodával prostøednictvím své autoopravny, pøièem¾ u tìchto automobilù nechal padìlat dovozovou dokumentaci z dùvodu jejich omlazení a navý¹ení kupní ceny. Není tedy zøejmé, zda se dùvod pro vydání výzvy vztahoval k tìmto poznatkùm o èinnosti stì¾ovatele, která uèinila Policie Èeské republiky a o nich¾ správce danì sepsal úøední záznam ze dne 20. 12. 2012, è. j. 508059/12/077930303392, èi nikoliv. V tomto záznamu navíc správce danì zji¹tìní policejního orgánu pro úèely správy daní relativizoval zmínkou o tom, ¾e z pøedlo¾ených dokladù není zøejmé, zda stì¾ovatel motorová vozidla dová¾el a následnì prodával, kdy¾ podle daòové evidence automobily pouze opravoval. Z obsahu pøedlo¾eného daòového spisu pak ani nevyplývá ¾ádná skuteènost, která by nasvìdèovala tomu, ¾e konkrétní dùvod pro výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení musel stì¾ovatel znát. Ostatnì ani správce danì v øízení pøed správními soudy netvrdil, ¾e stì¾ovatel si byl dùvodu pro vydání výzvy vìdom. pokraèování Za této situace je nutné výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, která byla vydána témìø na samém konci lhùty pro stanovení danì, pova¾ovat za úkon uèinìný jedinì za úèelem posunutí jejího konce, který pøipadl na den 31. 12. 2013. Takový formální úkon v¹ak z vý¹e uvedených dùvodù nemohl mít ¾ádný vliv na bìh prekluzívní lhùty a zpùsobit její prodlou¾ení o jeden rok za u¾ití § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu. S ohledem na neúèinnost výzvy tak lhùta pro stanovení danì z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí 2010 marnì uplynula na konci roku 2013.
Za této situace správce danì nebyl oprávnìn protokolem ze dne 20. 2. 2014 pod è. j. 413053/14/2201-05406-305806, kontrolu této daòové povinnosti zahajovat ani jí nemìl dále provádìt. Jestli¾e takto postupoval, jedná se o nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ø. s. Krajský soud proto pochybil, kdy¾ neurèil, ¾e zahájení kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 bylo nezákonné, a nezakázal správci danì v této kontrole pokraèovat. V ¾alobním øízení tak do¹lo k nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení pøíslu¹né právní otázky soudem, v dùsledku èeho¾ je naplnìn dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud podle § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ovacím rozhodnutí. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. krajský soud v novém rozhodnutí.