Source: https://vlexvenezuela.com/vid/apelan-quinto-tributario-judicial-rea-283230919
Timestamp: 2020-07-13 14:24:21
Document Index: 377269168

Matched Legal Cases: ['artículo 19', 'artículo 78', 'artículo 224', 'artículo 317', 'artículo 4', 'artículo 9', 'artículo 78', 'artículo 334', 'artículo 20', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 223', 'artículo 316', 'artículo 78', 'artículo 87', 'artículo 78', 'artículo 342', 'artículo 27', 'artículo 78', 'artículo 102', 'artículo 102', 'artículo 103', 'artículo 103', 'artículo 120', 'artículo 56', 'artículo 89', 'artículo 59', 'artículo 78', 'artículo 9', 'artículo 78', 'artículo 334', 'artículo 20', 'artículo 78', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 78', 'artículo 3', 'artículo 4', 'artículo 102', 'artículo 317', 'artículo 27', 'artículo 102', 'artículo 102', 'artículo 103', 'artículo 316', 'artículo 56', 'artículo 117', 'artículo 59', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 20', 'artículo 224', 'artículo 317', 'artículo 136', 'artículo 156', 'artículo 4', 'artículo 78', 'Artículo 78', 'artículo 27', 'artículo 78', 'artículo 78', 'Artículo 78', 'artículo 27', 'artículo 28', 'artículo 19', 'artículo 28', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 71', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 9', 'artículo 78', 'artículo 102', 'artículo 119', 'artículo 102', 'artículo 103', 'artículo 103', 'artículo 99', 'Artículo 103', 'Artículo 99', 'artículo 103', 'artículo 429', 'artículo 433', 'artículo 56', 'artículo 56', 'artículo 2', 'Artículo 2', 'artículo 316', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 56', 'artículo 117', 'artículo 58', 'artículo 56', 'artículo 97', 'artículo 99', 'artículo 12', 'artículo 97', 'artículo 89', 'artículo 99', 'artículo 78', 'artículo 1', 'artículo 12', 'artículo 99', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 89']

Sentencia nº 00394 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Mayo de 2010 - Jurisprudencia - VLEX 283230919
Fecha de Resolución: 12 de Mayo de 2010
Número de Expediente: 2008-0957
Exp. N° 2008-0957
Mediante Oficio N° 2008-416 de fecha 09 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF45-U-2002-000143 (antiguo 1872) de su nomenclatura, contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 07 y 08 de octubre de 2008 por los abogados J.C.F.F. y M.M.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 28.535 y 73.439, respectivamente, actuando el primero como apoderado judicial de la sociedad mercantil VALORES UNIÓN, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 08 de abril de 1959, bajo el N° 78, Tomo 9-A, y el 03 de marzo de 1995, bajo el N° 30, Tomo 164-A-Sgdo., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) con el N° J-00037872-0; carácter que se evidencia de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 08 de febrero de 2001, bajo el N° 32, Tomo 16 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y la segunda, en representación del FISCO NACIONAL, como sustituta de la Procuradora General de la República, según consta de poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital el 08 de abril de 2008, bajo el N° 18, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia N° 1.438 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de junio de 2008, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada compañía contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-091 de fecha 16 de noviembre de 2001, notificada el 04 de febrero de 2002; emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de Ochocientos Sesenta y Nueve Millones Doscientos Trece Mil Quinientos Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 869.213.534,00), ahora expresados en Ochocientos Sesenta y Nueve Mil Doscientos Trece Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 869.213,53), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, en concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios.
Por auto de fecha 09 de octubre de 2008, el juzgador de la instancia oyó en ambos efectos las apelaciones, ordenando remitir el expediente a esta Sala Político Administrativa, a través del oficio supra mencionado.
En fecha 25 de noviembre de 2008 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, y se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, fijándose un lapso de quince (15) días de despacho para que se fundamentaran las apelaciones.
El 14 de enero de 2009, el abogado J.C.F.F., en representación de la sociedad mercantil recurrente, y por la otra, la abogada M.M., actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, conforme consta de los poderes supra identificados, fundamentaron cada uno sus recursos de apelación.
Asimismo, el 28 de enero de 2009, tanto el apoderado judicial de la contribuyente como la representación fiscal, consignaron sus respectivos escritos de contestación.
Luego, mediante auto del 11 de febrero de 2009, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido el 26 de febrero del 2009, para el 02 de julio de ese mismo año.
En esta última fecha (02-07-2009), se llevó a cabo el acto de informes, compareciendo al efecto el apoderado judicial de Valores Unión, C.A., y la representante judicial del Fisco Nacional, quienes expusieron sus argumentos en forma oral; consignando posteriormente sus escritos de informes. Seguidamente, se dijo VISTOS.
Mediante diligencia de fecha 08 de octubre de 2009, la abogada E.D., actuando también como apoderada judicial de la contribuyente, según consta de poder supra identificado, solicitó se dicte sentencia en el presente juicio.
De las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo observarse que la sociedad mercantil Valores Unión, C.A. fue notificada el 23 de marzo de 2001 del Acta de Fiscalización No. MH-SENIAT-GCE-DF-0037/2001-02 de la misma fecha, levantada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con relación a la investigación fiscal practicada, en su condición de contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, arrojando una diferencia de impuesto por la cantidad de Doscientos Dieciséis Millones Cuatrocientos Diecisiete Mil Ciento Catorce Bolívares con Noventa y Seis Céntimos (Bs. 216.417.114,96), ahora expresada en Doscientos Dieciséis Mil Cuatrocientos Diecisiete Bolívares con Once Céntimos (Bs. 216.417,11), derivado de los ajustes efectuados por la actuación fiscal a la declaración definitiva de rentas presentada por la contribuyente, por los conceptos y montos que se relacionan a continuación:
Gastos no deducibles por no efectuar la retención de impuesto Bs. 20.766.805,54
Ajuste por Inflación /Ajuste Inicial títulos valores) Bs. 448.723.056,75
Ajuste por Inflación (Cuentas por cobrar accionistas) Bs. 8.367.000,00
Traslado de pérdidas de años anteriores no procedentes Bs. 372.672.180,00
Asimismo, le fue objetado en su condición de Agente de Retención, el concepto y monto siguiente:
Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares Bs. 1.038.340,28
Contra tales reparos, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron su respectivo escrito de descargos en fecha 24 de mayo de 2001.
Luego de apreciar y valorar los hechos expuestos por la actuación fiscal, los documentos que cursan en el expediente administrativo, así como los citados descargos, la mencionada Gerencia en fecha 16 de noviembre de 2001 emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2001-091, mediante la cual confirmó los reparos formulados y determinó una deuda a cargo de la sociedad mercantil recurrente para el ejercicio investigado, así:
En su condición de contribuyente: 1. Diferencia de impuesto del ejercicio, por la cantidad de Bs. 216.417.122,00, 2. Multa por contravención, por Bs. 227.237.979,00 y 3. Intereses moratorios por falta de pago de la obligación tributaria, por Bs. 421.481.581,00.
En su carácter de Agente de Retención: 1. Impuestos dejados de retener sobre los intereses pagados o abonados en cuenta durante el ejercicio, a instituciones financieras domiciliada en el país, por Bs. 1.038.340,00, 2. Multa por no practicar la retención del impuesto, por Bs. 1.090.257,00 y 3. Intereses moratorios sobre impuestos dejados de retener, por Bs. 1.948.255,00.
Mediante escrito de fecha 13 de marzo de 2002, presentado por los apoderados judiciales de la mencionada contribuyente, por disconformidad con los reparos confirmados por la prenombrada Gerencia Regional, ejercieron el recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2001-091, de fecha 16 de noviembre de 2001, notificada el 04 de febrero de 2001, argumentando para ello lo siguiente:
Falta de retención sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país:
Denunciaron los apoderados de la sociedad mercantil recurrente la inconstitucionalidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por violar el principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961 (equivalente al artículo 317 de la vigente Constitución), y desarrollado en el artículo 4° del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que está reservado a la ley el establecimiento de los sujetos pasivos del tributo, dentro de los cuales se encuentran los responsables del impuesto, en calidad de agentes de retención; por ello solicita la desaplicación por control difuso, del numeral 3°, literal c) del artículo 9° del Decreto Reglamentario N° 507 en materia de retenciones, de fecha 28 de diciembre de 1994 (publicado en Gaceta Oficial N° 4.836 Extraordinario del 30-12-94) , así como el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la citada Ley de Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de 1999, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Señalaron asimismo, que la retención del impuesto sobre los pagos efectuados a instituciones financieras domiciliadas en el país, por concepto de intereses sobre préstamos bancarios (pagarés), “no se encontraba previsto expresamente en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, y por el contrario, fue establecido por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de las facultades que le confería el aludido Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la citada Ley, para disponer por vía reglamentaria, que se practicara la retención en la fuente (…)”.
Responsabilidad solidaria por los impuestos dejados de retener.
Alegaron respecto a la exigencia del pago de la cantidad de Bs. 1.038.340,00 por concepto de impuestos dejados de retener sobre los intereses pagados en el ejercicio reparado a instituciones financieras domiciliadas en el país, que el mismo es improcedente, toda vez que para hacer efectiva la responsabilidad solidaria del agente de retención, no es suficiente que se haya constatado la falta de retención del impuesto, sino que es necesario, además, que la Administración haya comprobado previamente, que el beneficiario del pago omitió declarar el ingreso y, por tanto, pagar el impuesto a que estaba obligado; por lo que en este caso, no se cumplen los presupuestos exigidos legalmente para poder hacer efectiva tal responsabilidad.
Rechazo del gasto por falta de retención.
En este particular, advirtieron los apoderados judiciales de la contribuyente que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 es violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva, consagrado en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y artículo 316 de la Constitución de 1999, lo que, a su decir, determina la nulidad absoluta del reparo formulado.
En este sentido, indicaron que “en el impuesto sobre la renta, el principio de capacidad contributiva exige que el gravamen recaiga exclusivamente sobre el enriquecimiento neto obtenido por el contribuyente en el respectivo ejercicio fiscal” (…); señalando “que la imposición del enriquecimiento neto implica deducir todos los costos y gastos que inciden en la obtención del ingreso, a fin de obtener una base imponible que represente una real y efectiva aptitud o potencialidad económica para contribuir al sostenimiento de las cargas colectivas”.
Por tal razón, alegaron que el legislador tributario está distorsionando la base imponible del impuesto sobre la renta, haciendo que el gravamen recaiga sobre una riqueza ficticia o inexistente, “cuando en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que no serán admisibles como deducción, aquellos egresos o gastos realizados en el ejercicio respecto de los cuales no se practicó la retención o se enteraron con retardo los impuestos retenidos”, violándose así, según su criterio, los principios de capacidad contributiva y de equidad en la imposición.
Solicitan de igual manera, se declare la violación al principio del non bis in idem, por cuanto arguyen que, “cuando se impone una multa al agente de retención por no haber practicado la retención del impuesto y, por la otra, se le niega a ese mismo sujeto pasivo, en su condición de contribuyente, la posibilidad de deducir el gasto efectivamente realizado (…), en la práctica, aquél está siendo sancionado pecuniariamente, dos veces por un mismo hecho”.
Luego de destacar la derogatoria expresa del Parágrafo Sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente (que se corresponde con el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994), contenida en el artículo 342 del vigente Código Orgánico Tributario, y de reseñar el artículo 27 del mismo Código, manifestaron que tales circunstancias “implican un reconocimiento por parte del legislador tributario de la inconstitucionalidad que afectaba al Parágrafo Sexto del artículo 78 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994”.
Ajuste Inicial de los títulos valores.
El origen del reparo se centra en la exclusión que hiciera la Administración Tributaria, del resultado del Ajuste Inicial por Inflación de los títulos valores (acciones) propiedad de la empresa al 31de diciembre de 1994, por un monto de Bs. 448.723.056,75.
Respecto a este particular, señalaron que el artículo 102 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a su representada a partir del 01/01/95, “ordenaba incluir en la partida de Reajuste Regular por Inflación, como un aumento de la renta gravable del ejercicio, el incremento de valor que resultara de reajustar anualmente los títulos valores” (…).
Por ello y siguiendo el criterio reiterado de la entonces Gerencia Jurídica Tributaria del Seniat, su representada “no podía reajustar los títulos valores sin haber efectuado, previamente, el Ajuste Inicial por Inflación, era necesario, entonces, proceder a efectuar una revalorización extraordinaria de tales activos al cierre del ejercicio fiscal 1994, a fin de contar con una base actualizada que sirviera de punto de referencia para el reajuste regular que la empresa estaba obligada a realizar en el ejercicio fiscal 1995” conforme lo previsto en el citado artículo 102.
En razón de lo expuesto, alegaron que la exclusión del resultado del ajuste inicial de las acciones realizado por la empresa al 31/12/94, con el pretexto de que el Ajuste Inicial de los títulos valores debió efectuarse al cierre del ejercicio 1995, está basado en un falso supuesto de derecho, por errada interpretación de la Ley, solicitando así, se declare la nulidad del reparo formulado por ausencia de base legal.
Para el supuesto negado de que el Tribunal considere ajustada a derecho la interpretación sostenida por la Administración Tributaria, respecto a la oportunidad en que debió efectuarse el ajuste inicial de los títulos valores propiedad de la empresa, advirtieron que en el acto administrativo impugnado dicha Administración incurrió en contradicción “al eliminar del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio del ejercicio 1996, el ajuste inicial realizado para el ejercicio 1994, sin excluir también el resultado del Reajuste Regular de las acciones realizado en el ejercicio gravable 1995”; afirmando que si la Administración Tributaria quería ser coherente con su propia posición, “lo correcto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del período gravable 1994, como el reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio 1995”.
Cuentas por cobrar a los Accionistas.
En cuanto al rechazo a la inclusión, en los activos de la empresa, de la Cuenta y Efectos por Cobrar a los Accionistas, a los efectos del Ajuste Regular del Patrimonio para el ejercicio fiscal 1996, aseveraron que se basó en una errada interpretación del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso, por cuya razón, sostuvieron que el reparo está viciado de nulidad absoluta.
Así, observaron respecto a las exclusiones establecidas en el artículo 103 de la citada ley, que las mismas fueron consagradas para evitar la manipulación de los accionistas, con la finalidad de aumentar o disminuir el patrimonio a su conveniencia, pero no así, para aquellos efectos y cuentas por cobrar que tengan su origen en operaciones normales del negocio, es decir, que sean operaciones reales del contribuyente.
Insistieron en que la aludida norma no puede ser interpretada aislada y gramaticalmente, sino en función de la finalidad para la cual fue consagrada, que, en su criterio, fue la de excluir a los efectos de la determinación del valor del patrimonio neto inicial, aquellas cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y a las empresas relacionadas, que no tengan su origen en operaciones comerciales reales, pues, de lo contrario, se violarían los principios constitucionales de igualdad y capacidad contributiva; por lo que una correcta interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta en este particular, debe llevar a concluir que las exclusiones son procedentes, siempre que se pruebe que tuvieron origen en operaciones reales y no ficticias.
Pérdidas provenientes del ajuste por inflación.
Solicitaron la nulidad de la decisión de la Administración Tributaria, por cuanto consideraron improcedente el rechazo de las pérdidas de años anteriores declaradas en el ejercicio 1996, bajo el argumento de que se hizo con base a unos reparos que para el momento de esta investigación, no se encontraban firmes.
Por otra parte, denunciaron que dicha Administración incurrió en el vicio de falso supuesto al rechazar el traslado, al ejercicio fiscal 1996, de las pérdidas derivadas del Reajuste por Inflación. En tal sentido, sostienen que no hay justificación para darle un tratamiento distinto a las pérdidas originadas por el reajuste por Inflación y las generadas en las operaciones normales del negocio. Así, señalaron que el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente en razón del tiempo, ordena compensar los ajustes autorizados por la Ley. Finalmente, concluyeron en que el artículo 56 de la referida Ley, no puede ser interpretado de la misma forma, luego de la vigencia del ajuste por inflación.
Multa por falta de retención.
En cuanto a la sanción por omitir la retención sobre los intereses pagados a instituciones financieras, solicitan su nulidad, porque, según su criterio, no procede la misma por estar establecida en una norma reglamentaria viciada de inconstitucionalidad, por infringir el principio de reserva legal.
Eximente de responsabilidad penal tributaria.
Solicitan se exima de responsabilidad penal tributaria a la recurrente, de conformidad con el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues el reparo se fundamentó en los datos suministrados por ella en su declaración de rentas. Asimismo, para el caso de que no proceda tal eximente, piden sea relevada de toda sanción relativa al Ajuste por Inflación, pues sostienen que su proceder se basó en una razonable interpretación de las normas que regulan esta materia.
Por otra parte, afirman que la sanción por contravención tampoco procede, ya que no se cumplen los requisitos legales para constituir la misma. En este sentido, señalan que cualquier diferencia de impuesto que pudiera resultar exigible como consecuencia de la confirmación del reparo por concepto de “gastos no deducibles por falta de retención de impuestos”, no tendría su origen en una omisión total o parcial de tributos, en sentido estricto, sino en un incremento meramente artificial del enriquecimiento neto gravable, producto del rechazo de la deducción de gastos normales, necesarios, efectivamente realizados por la empresa.
Improcedencia de los Intereses Moratorios.
Consideran improcedentes los intereses moratorios pretendidos por la Administración Tributaria, debido a que no se trata de deudas tributarias jurídicamente exigibles, conforme lo establece el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como según criterio jurisprudencial de la extinta Corte Suprema de Justifica.
Mediante sentencia N° 1438 dictada el 10 de junio de 2008, el Tribunal de la causa declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Valores Unión, C.A., conforme a los argumentos que de seguidas se exponen:
Comenzó la recurrida delimitando la controversia en los siguientes puntos: 1. la omisión de retención por parte de la sociedad mercantil recurrente y todo lo que “envuelve” el reparo por este concepto; 2. del Ajuste por Inflación de acciones y cuentas por cobrar a accionistas, así como la procedencia del traslado de las pérdidas ocasionadas por ese concepto; 3. de la procedencia o improcedencia de las multas determinadas por la Administración Tributaria; 4. de la eximente de responsabilidad penal tributaria; y 5. de la procedencia de los intereses moratorios.
Omisión de retención por parte de la sociedad mercantil recurrente.
Respecto a la falta de retención sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras, por cuya razón la contribuyente solicitó se declare la inconstitucionalidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, por cuanto, en su criterio, viola el principio de Reserva Legal, al dar la posibilidad al Ejecutivo de designar a los agentes de retención, pidiendo por ello, la desaplicación por control difuso del numeral 3, literal c) del artículo 9 del Decreto Nº 507, y el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de 1999, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, comenzó el a quo haciendo algunas precisiones respecto a la diferencia entre los principios de reserva legal y de legalidad, apoyándose para ello en reconocida doctrina, a saber:
Visto lo anterior, en el caso concreto es necesario remitirse al acto denunciado de inconstitucionalidad por violación de Reserva Legal, para verificar si, tal como lo alegan los apoderados del agente de retención, efectivamente se constituye dicha denuncia.
La alegada inconstitucionalidad recae sobre el Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, el cual es del siguiente tenor:
De la norma recién trascrita este Juzgado no encuentra que el legislador haya violado su mandato constitucional, es decir, no se evidencia que haya dejado en manos del reglamentista alguno de los elementos definidores del tributo, tales como el hecho imponible, la alícuota, la base de cálculo o el sujeto pasivo, pues sólo le otorga la posibilidad al Ejecutivo, para que por vía Reglamentaria designe al sujeto de retención, y que demás huelga decir, no es el contribuyente de la relación jurídica tributaria. El legislador con tal disposición sólo permite facilitar la tarea de recaudación y pago del impuesto proveniente del obligado.
Pareciera que los abogados del agente de retención, a deducir por lo indicado en su escrito recursivo, sostienen que la Administración con el Decreto Nº 507 por disposición del Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la citada Ley de Renta está designando al contribuyente de la obligación tributaria. Sin embargo, de tales normas no puede deducirse tal afirmación, pues sólo se permite al Reglamentista designar a personas distintas de aquél que realice el hecho descrito en la Ley como imponible para percibir el impuesto y de esa manera facilitar la recaudación.
En la misma línea de análisis no comparte este Tribunal la posición expuesta por el Fisco Nacional al indicar que la norma contenida en el Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso sub judice, sea una norma programática, pero definitivamente no viola la reserva legal, la autorización –por denominarlo de alguna manera- dispuesta por el Art. de la referencia, al Reglamentista para designar a otros contribuyentes como agentes de retención.
Igualmente, la recurrente solicita la aplicación del control difuso de constitucionalidad de las leyes que detentamos todos los Jueces de la República, para así desaplicar, al caso concreto, el Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y el literal c) del Art. 9 del Decreto Ley Nº 507.
A este respecto, es importante –aunque someramente- señalar que todos los jueces de la República tenemos la facultad para desaplicar una norma que a nuestro juicio sea inconstitucional a un caso concreto,(…).
Dicha facultad fue solicitada por VALORES UNION, C.A., pero según lo trascrito precedentemente, no puede este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario desaplicar una norma que a su juicio es Constitucional, en consecuencia, se desestima tal alegato y por vía de consecuencia, se desestima la solicitud de nulidad de la Resolución de Sumario Administrativo número GCE-SA-R-2001-091 de fecha 16 de noviembre de 2001, emanada (…), por lo que respecta a impuestos dejados de retener a instituciones financieras para el periodo comprendido entre el 01/01/96 al 30/06/96 por la cantidad de Bs. 1.038.340,28. Así se Declara
Solidaridad del responsable como agente de retención.
En cuanto a la solidaridad del Agente de Retención, por lo que respecta al impuesto dejado de retener a instituciones financieras para el período comprendido entre el 01/01/96 al 30/06/96, por la cantidad de Bs. 1.038.340,28, el a quo desestimó el alegato de la contribuyente, pues declaró la exigencia a uno cualesquiera de los sujetos pasivos (en calidad de contribuyente o en calidad de responsable), de las cantidades debidas al Fisco Nacional, así como la actuación de la Administración, como legítimas.
En lo relativo al rechazo del gasto por falta de retención, el a quo luego de afirmar que el argumento fundamental del agente retenedor, se basó en la presunta inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo, sostuvo lo siguiente:
”De lo anterior se evidencia que el legislador de impuesto sobre la renta de entonces, exigió como requisito para la admisión del egreso o deducción, que el pagador de la renta haya realizado la retención. Tal requisito deviene, como uno cualquiera de aquellos que se exigen para cualquier egreso, tal como lo ha indicado El Tribunal Supremo de Justicia en varios de sus pronunciamientos, como el que de seguidas se trascribe:
En conclusión, la norma comentada, al exigir que en los casos en que la Ley o el Reglamento señalen a un sujeto como agente de retención, este debe, según la orden de la disposición en cuestión, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído, para luego deducir de los ingresos declarados el egreso o gasto correspondiente, determinando la base imponible gravable a los efectos del impuesto sobre la renta, asegurando de esta manera el control fiscal y el anticipo recaudatorio, fin último del establecimiento de la figura de la retención a cuenta (…).
Este Despacho hace eco de tales pronunciamientos y además corresponde observar que no es congruente identificar los principios de Capacidad Contributiva y Equidad, de rango Constitucional –Art. 317- con el rechazo del gasto por falta de retención, tal como indica el apoderado judicial de la recurrente, pues estos fueron principios tomados en cuenta a la hora de que el legislador condicionó la admisibilidad del gasto.
Ahora bien, VALORES UNION, C.A., solicitó a este Tribunal desaplicar por control difuso el ya mencionado Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso objeto del Recurso Contencioso Tributario, conforme lo estipulado en los Art. 334 de la Constitución de 1999 y 20 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, este Tribunal conforme lo precedentemente enunciado, no encuentra que el Parágrafo Cuarto del Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vulnere algún principio o garantía Constitucional, pues como ya se indicó y se reitera, el rechazo de un gasto deviene por la falta de retención y que junto a la necesidad, normalidad y territorialidad condiciona los requisitos de admisibilidad de los mismos.
Así en el caso de autos, la Administración Tributaria (…), al rechazar la cantidad de (…) (Bs. 20.766.805.54) por concepto de retenciones sobre intereses pagados a instituciones financieras, actuó totalmente adecuada a derecho, conforme lo establecido en el Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, en concordancia con lo tipificado en los literales b) y c) de los números 2 y 3, respectivamente, del Art. 9 del Decreto 507 en materia de retenciones. Así se Declara.
Ahora bien, respecto del argumento expuesto por el agente retenedor referente a que se viola el principio del non bis in ídem, pues se estaría sancionando económicamente dos veces por el mismo hecho, se observa que de acuerdo al criterio emanado de nuestro M.T. expuesto en líneas anteriores, y del cual es partidario este Despacho, se reitera una vez más, que el rechazo de un gasto por falta de retención (…) no puede considerarse pues, una sanción adicional a la ya establecida por el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub examine, por el contrario debe entenderse como un requisito adicional a la admisibilidad del gasto, en aquellos casos en que sea procedente. Así se Declara.
(…)Por otra parte, esta Juzgadora detalla que no existe en autos documento probatorio alguno que avale el egreso objetado por la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
Así, es forzoso para este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario declarar la conformidad a derecho de la actuación de la Administración Tributaria al reparar las cantidades antes descritas. Así se Declara”.
Ajuste por Inflación de títulos valores.
Respecto al Ajuste por Inflación de los títulos valores (acciones), el juzgador señaló que el basamento de la Administración Tributaria consistió en que no era procedente el ajuste por inflación de las acciones solicitado por la recurrente, pues no estaba vigente la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 que incluía tales activos, en aquellos sometidos al reajuste por inflación. En este sentido, observó:
Ahora bien, en el caso sub examine, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT (…) en el procedimiento de fiscalización, objetó la inclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto fiscal, el producto del reajuste inicial de las acciones por la cantidad de (…) (Bs. 448.723.056,75), ello sobre la base de que dicha inclusión no estaba permitida por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pues el ajuste de las acciones se permitió a partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, todo ello a tenor de los dispuesto en los Art. 109, 102, 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los Art. 99 y 111 de su Reglamento.
Es aquí, donde la justiciable centra sus alegatos, pues a su decir, se incurre en un falso supuesto al rechazar el reajuste inicial, so pretexto de que debe hacerse en el ejercicio de 1995.
Al respecto, esta Juzgadora detalla que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 se publicó en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, comenzando a regir a partir del primero de julio de dicho año, vale decir, de 1994, aplicándose a los ejercicios que se inicien bajo su vigencia, o lo que es lo mismo, a aquellos ejercicios que comiencen a partir del 1º de julio de 1994, según lo dispone el Art. 119 eiusdem.
Así las cosas, siendo que el ejercicio de la contribuyente comienza el 01-01 de cada año, ello según se evidencia tanto del acto administrativo recurrido como del escrito recursivo, efectivamente, tal como lo asentó el fiscal actuante en Acta de Fiscalización Nº MF-SENIAT-GCE-DF-0037/2001-02 de fecha 23 de marzo de 2001, no correspondía a VALORES UNION, C.A., reajustar sus títulos valores, conforme lo disponen los Art. 119 y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues aún le era aplicable el régimen de ajuste por inflación dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que excluía de los activos no monetarios, a los títulos valores, como bien indicó la República en su escrito de Informes. Así se Declara.
Ahora bien, tenemos que los apoderados de la empresa objetada indicaron en su escrito recursivo que de ser congruente con el criterio de la Administración Tributaria “(…) lo correcto en el caso concreto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del periodo gravable 1994, como el reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio 1995. En todo caso, debe observarse que (…) de adoptarse el criterio de la Administración Tributaria, según el cual el Ajuste Inicial de las acciones debió realizarse al cierre del ejercicio 1995 y el primer reajuste regular por inflación en el ejercicio 1996, el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31/12/94 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995 (…)”.
La contribuyente pretende que, siendo la determinación en 1996 –período donde indiscutiblemente VALORES UNION, C.A. debía haber realizado tanto el ajuste inicial como el regular-, su proceder no alteró el ajuste de los títulos valores, pues a su decir, el resultado obtenido por ella conforme el ajuste en 1994 sería igual, si se realizara el ajuste en 1995 y luego el reajuste regular al cierre de 1996.
Esta Juzgadora al detallar el proveimiento administrativo recurrido observa que la Administración Tributaria objetó la partida, a los efectos del calculo del patrimonio neto, denominada “Ajuste Inicial Inversión en acciones” por la cantidad de (…)(Bs. 448.723.056,75) y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995 por la cantidad de (…) (Bs. 321.920.215,57) siendo, como bien apunta VALORES UNION, C.A., que su objeción consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el ejercicio de 1996, debiendo en consecuencia, excluir también, el ajuste regular del año 1995, pues según su posición en este último ejercicio -1995- se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular.
Así las cosas, esta Juzgadora encuentra que la Administración Tributaria debía, igualmente, rechazar el reajuste regular realizado en 1995, pues cómo es que habiendo fundamentado su proceder en que el reajuste inicial debía realizarse en 1995 y el regular en 1996, no excluyó a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial el reajuste regular correspondiente en 1995, tal como indicó VALORES UNION, C.A.
En cuanto a que “(…)el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31/12/94 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995 (…)”, esta Juzgadora no cuenta con elementos que le permitan determinar que sea como la que alega VALORES UNION, C.A. Sin embargo, siendo que la obligación legal de la justiciable era realizar el Ajuste Inicial al 31 de diciembre de 1995 y el Reajuste Regular en 1996, conforme lo disponen los Art. 119 y 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, no puede admitirse otro proceder que el que dispone la Ley. Así se Declara.
Observando lo acaecido en el caso concreto, es decir, que VALORES UNION, C.A., realizó el ajuste extraordinario y el reajuste regular en un momento distinto a lo ordenado por la Ley, y por otra parte que el fiscal reparador al realizar la determinación del Patrimonio Neto Fiscal no excluyó, conforme el criterio antes indicado, el reajuste regular, ello a fin de una interpretación armónica y congruente actuar administrativo, este Órgano Jurisdiccional ORDENA a la Gerencia Regional (…) a realizar una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico de 1996, en los términos de la presente decisión. Así se Declara
Cuenta por Cobrar Accionistas.
Después de señalar que la Ley aplicable al caso de autos es la de Impuesto sobre la Renta de 1994 y de indicar la normativa respectiva (artículos 99, 102, 103, 105, 106 y 107), relativa a las partidas que luego de ser reajustadas por inflación, deben aumentar o disminuir la renta gravable, el quo decidió al respecto sobre la base de las consideraciones siguientes:
Lo anterior, fue precisamente lo objetado por la Gerencia Regional del SENIAT, pues rechazó en el acto objeto del Recurso Contencioso Tributario, la cantidad de ocho millones trescientos sesenta y siete mil bolívares (Bs. 8.367.000), por haber sido incluida ésta, como una “disminución a la renta neta gravable…….. Omissis …….. lo cual es el resultado de ajustar por el Indicie de Precios al Consumidor (I.P.C.) los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas, registrada bajo el código contable 11060301 denominada ´Consorcio Financiero Unión, S.A.´.
Sin embargo, VALORES UNIÓN, C.A., ha indicado en defensa de su posición que no puede entenderse el invocado Art. 103 de la Ley de la referencia, gramaticalmente, pues el legislador ha querido con dicha disposición evitar manipulaciones por parte de los contribuyentes de su patrimonio neto, pero no así cuando tales partidas –cuentas por cobrar accionistas, administradores, etc- sean reales, ya que de lo contrario se violaría su capacidad contributiva. Es decir, el sujeto pasivo, aunque indirectamente, solicita que se le permita probar que las operaciones realizadas entre ella y Consorcio Financiero Unión, C.A., son operaciones reales.
Ello así, con tales propósitos la empresa VALORES UNIÓN, C.A., en la etapa probatoria correspondiente, incorporó a los autos los siguientes documentos (…). A tales documentos se les otorga el valor probatorio correspondiente, de acuerdo a lo estatuido en los Art. 1363 y siguientes del Código Civil en concordancia con los Art. 429 y 507 del Código de Procedimiento Civil
En un primer momento, este Despacho pudiera avalar la posición expuesta por la recurrente en autos, pero sería realizar una lectura miope sobre la situación acaecida, pues como ya se transcribió el fiscal reparador en el Acta de Fiscalización Nº MF-SENIAT-GCE-DF-0037/2001-02 de fecha 23 de marzo de 2001, objetó que: ‘la contribuyente incluye[ra] como una disminución a la renta neta gravable la cantidad de Bs. 8.637.000, lo cual es el resultado de ajustar por el Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas, registrada bajo el código contable 11060301 denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.”, tal como se detalla en los libros y registros fiscales adicionales entregados por la Contribuyente, cuyas copias fotostáticas corren insertas en el Expediente Administrativo’. Omissis. Asimismo, al ser consideradas como una partida monetaria, la misma no puede ser reajustada por inflación de acuerdo a las normas establecidas en los artículos 98 y 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Omissis (Subrayado y Cursivas del Tribunal).
Así las cosas, de las actas que cursan en autos, es claro para este Despacho que la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene por el hecho de ajustarse una partida monetaria, a saber: (…) dando como resultado la cantidad rechazada, es decir, la cantidad de ocho millones trescientos sesenta y siete mil bolívares (Bs. 8.367.000).
A mayor abundamiento, la misma recurrente indica en su escrito recursivo que le fue objetado el ‘(…) reajuste por inflación del patrimonio la cuota parte de la revalorización correspondiente a las cuentas y efectos por cobrar a los accionistas (…)’, siendo que dicho proceder vulnera las bases mismas del Ajuste por Inflación, a tenor de lo dispuesto en los Art. 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, como lo indicó la Representación de la Administración Activa, en consecuencia, este Tribunal encuentra totalmente ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, al rechazar la cantidad de ocho millones trescientos sesenta y siete mil bolívares (Bs. 8.367.000). Así se Declara
Traslado de pérdidas rechazadas.
En lo atinente al traslado de las pérdidas derivadas del ajuste por inflación, rechazadas por la Administración Tributaria, indicó el sentenciador lo siguiente:
“La Gerencia Regional objetó el traslado de pérdidas por la cantidad de (…) (Bs. 372.672.180) provenientes del ejercicio 1994, ello en razón de que en un acto administrativo anterior, vale decir, el número GCE-SA-R-2000-139 de fecha 31 de octubre de 2000, se determinó un enriquecimiento neto gravable de (…) (Bs. 394.532.942,09), enriquecimiento este que proviene de las objeciones realizadas a la declaración de renta del ejercicio 1995, en consecuencia, no hay pérdidas que trasladar para el ejercicio de 1996, y así da por reproducidos los argumentos de hecho y de derecho indicados en la Resolución de Sumario Nº GCE-SA-R-2000-139 de fecha 31 de octubre de 2000.
Aún así, siendo inexistente en autos, el acto administrativo contentivo de los motivos administrativos para rechazar las pérdidas así como el expediente administrativo, pues tan sólo la Administración Tributaria los dio por reproducidos en el acto objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, esta Juzgadora evidencia que la Gerencia Regional al rechazar las pérdidas provenientes de años anteriores motivo del ajuste por inflación es el resultado de un falso supuesto de derecho en que incurrió dicho ente.
En el caso de autos, el ente administrativo tributario consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, pero de las normas referentes al ajuste por inflación no se evidencia prohibición del traslado de dichas pérdidas, muy por el contrario se ha querido con el Ajuste por Inflación reflejar la verdadera capacidad contributiva del obligado al impuesto, objetivo este que se consigue con el aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias (…).
(…) Como se dijo y ahora se ratifica, del estudio de las normas referentes al Ajuste por Inflación –ya citadas- así como de las demás normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se advierte que haya una prohibición para trasladar las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación. Incluso, tal como lo advirtieron los apoderados de la contribuyente, el Reglamento permite rebajar a los efectos de la renta líquida imponible, ‘los ajustes autorizados por Ley’, entre ellos el ajuste por inflación, pues de lo contrario el sistema propuesto por la Ley carecería de sentido técnico y lógico, pues como es que se permite ajustar activos y pasivos no monetarios sí tan sólo puedo incluir, a los efectos del pago del impuesto, las partidas que ajustadas me generen ganancias, estaríamos entonces mutilando el sistema de Ajuste por Inflación y con ello afectando la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Pareciera entonces que el problema deviene por el hecho de que el Art. 56 de la Ley in comento, permite el traslado de las ‘pérdidas netas de explotación’ –como lo señaló la República en su escrito de Informes- pero que más relacionado con la ‘explotación’ de un negocio o comercio, que una compra a crédito con cláusula de reajustabilidad, de mercancías o de un activo fijo para producir las mercancías que luego serán vendidas.
Ello así, para este Despacho es claro que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación por la cantidad de trescientos setenta y dos millones seiscientos setenta y dos mil ciento ochenta bolívares (Bs. 372.672.180) incurrió en un falso supuesto de derecho de las normas sobre Ajuste por Inflación así como de la disposición contenida en el Art. 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis. Así se Declara.
En cuanto a los intereses moratorios, el juzgador luego de hacer una síntesis del tratamiento que la jurisprudencia le ha dado a este particular, declaró la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada, por la cantidad de Bs. 421.481.581,00, en la condición de contribuyente de VALORES UNION, C.A.; y de Bs. 1.948.255,00 en su calidad de agente de retención, o su equivalente, de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria.
En torno a la eximente de responsabilidad penal tributaria, fundamentada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el juzgador señaló lo siguiente:
…con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados (…)
.(sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 2172 de fecha 14 de noviembre de 2000).
En el caso de autos, para este Despacho se evidencia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT al realizar las objeciones en condición de contribuyente de VALORES UNION, C.A., tomó elementos de la declaración en algunos casos y en otros no sólo contó con ellos sino que tuvo que recurrir a elementos extraños para poder determinar la verdadera base imponible del impuesto a la renta para el ejercicio investigado. Así en lo que respecta al reparo en condición de contribuyente de la recurrente que dieron motivo al reparo, proveniente del Ajuste por Inflación recurrió al patrimonio neto y su determinación, analizando cada uno de su ítem y de donde concluyó que la determinación realizada por la contribuyente no era la permitida por Ley. Igualmente, en lo referente al ajuste de la cuenta por cobrar accionista, el fiscal actuante recurrió a elementos extraños a los datos aportados en la declaración, tal como la determinación de dicho patrimonio neto y la cuenta que generó el reajuste.
En lo que respecta a las pérdidas trasladadas por el contribuyente provenientes del Ajuste por Inflación, se evidencia del proveimiento administrativo que dicha deducción fue objetada sin recurrir a elementos extraños a la declaración, pues simplemente fue rechazada la cantidad indicada en la declaración de renta por ‘objeciones realizadas a la declaración de ejercicio 1995, dejando sin efecto el traslado de pérdidas para el ejercicio 1996’, es decir, que por el sólo motivo de existir una objeción en el ejercicio anterior al que motivó el reparo que ahora se decide mediante el presente pronunciamiento se rechazó dicha pérdida, aunado al hecho de que dicha deducción fue considerada procedente por este Despacho en el punto c) del número II de la presente sentencia.
En lo que respecta a la cantidad dejada de retener por la justiciable en razón de sus obligaciones como agente de retención, es claro para este Despacho que la multa proveniente por dicho concepto tuvo su origen en elementos extraños a la declaración, dicha convicción, para quien, decide deviene del propio proveimiento administrativo cuando indica que ‘(…) la revisión fiscal efectuada a la declaración, libros y demás comprobantes, los cuales fueran solicitados por la fiscalización a la contribuyente, según Acta de Requerimiento No. MF-SENIAT-GCE-DF-0506/2000-01 de fecha 21/11/2000 a lo cual la contribuyente VALORES UNION, C.A., dio respuesta entregando parcialmente la información conforme se detalla en el Acta de Recepción de Documentos No. MF-SENIAT-GCE-DF-0506/2000-02 de fecha 05/12/2000. Igualmente la contribuyente no suministró a la fiscalización los formularios de Declaraciones y pagos de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, sino que presentó a la fiscalización escritos dirigidos al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en el cual informa que en el ejercicio fiscal investigado (año 1996), no hubo pagos sujetos a retención por lo cual no realizó la declaración y pagos de retención. La fiscalización a fin de verificar esta información solicitó a la Contribuyente la verificación de los registros contables en el Mayor Analítico, encontrando que la contribuyente anota en la cuenta de gastos No. 61010102 denominada ‘Intereses Sobre Préstamos Pagaré’ durante los periodos entre el 01/01/96 y el 30/06/96 la cantidad de Bs. 20.766.805,54 de acuerdo a los comprobantes contables detallados en el anexo No. 1, del acta fiscal, … Omissis… … cantidad que corresponde a intereses pagados o abonados en cuenta por VALORES UNION, C.A., a BANCO DE VENEZUELA, C.A. Ahora bien del análisis efectuado por la fiscalización en el mayor analítico se observó que la contribuyente, acredita en una cuenta de pasivo No. 21050106, denominada BANCO DE VENEZUELA, C.A., los montos de estos intereses, lo cual para la fiscalización, … Omissis … la contribuyente debió haber efectuado la retención en el momento de pago o abono en cuenta, en el periodo fiscal del 01/01/96 al 30/06/96 (…)’ y por vía de consecuencia rechazó el gasto en que incurrió la tanta veces mencionada empresa, pero ya en su carácter de contribuyente. Así se Declara.
Visto el pronunciamiento que antecede, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…) realizar una nueva determinación de la multa impuesta a VALORES UNION, C.A., conforme el presente pronunciamiento. Así se Declara.
Ahora bien, con respecto a la defensa opuesta por la Representante de la Hacienda Pública Nacional referente a que ‘(…) cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone en el numeral 3 del artículo 89, esa eximente, se refiere a los casos de verificación tal como lo indica en sus comienzos el mismo artículo y no cuando el fiscal actuante efectúa una determinación (…)’ quien decide, considera que está fuera del alcance para la resolución de la presente controversia pronunciarse en tal sentido, aunado al hecho de que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no existía un procedimiento de verificación propiamente tal. Así se Declara.
En cuanto a la solicitud de los Apoderados de la justiciable referente a que la sociedad mercantil recurrente ‘(…) sea eximida de toda sanción por las diferencias de impuesto que pudieran resultar de la confirmación de los reparos formulados por concepto de ‘Ajuste por Inflación’, por cuanto la decisión de nuestra representada de efectuar el Ajuste Inicial de los títulos valores al 31/12/94 e incluir en el cálculo del Patrimonio neto inicial del ejercicio 1996 la partida correspondiente a las ‘cuentas por cobrar accionistas’, se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias, (…)’, a lo que para este Órgano Jurisdiccional, conforme lo apreciado en autos y las normas descritas y citada en el presente pronunciamiento, es imposible conceder pues en lo que respecta al Ajuste Inicial de las acciones la disposición contenida en el Art. 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, era extremadamente clara al indicar la fecha en debía ajustarse dichos títulos valores, y no era dable al contribuyente hacer ninguna consideración o interpretación al respecto. Así se Declara”.
Sanción por falta de retención del impuesto.
Respecto a la sanción por omisión del deber de retener, sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras por la cantidad de un millón noventa mil doscientos cincuenta y siete bolívares (Bs. 1.090.257,00), indicó el sentenciador:
Del proveimiento administrativo número GCE-SA-R-2001-091 de fecha 16 de noviembre de 2001, se evidencia que la Gerencia de Tributos Internos impuso multa a la contribuyente de conformidad con el Art. 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, cuyo tenor es el siguiente: (…), de donde se evidencia que uno de los requisitos, entre otros, fundamentales para que opere esta sanción es que el incumplimiento tributario no constituya ninguna otra infracción penada expresamente por el Código, tal como lo adujeron los abogados en su escrito recursivo.
El incumplimiento del deber de retener del pago o abono en cuenta, el porcentaje correspondiente es un incumplimiento del deber formal relativo al pago del tributo tipificado en el Art. 99 del Código Adjetivo de 1994, aplicable rationae temporis, el cual expresa lo que de seguidas se trascribe (…), disposición esta que no fue aplicada por la Gerencia Regional como quiso hacer ver la Representante Fiscal en su escrito de Informes, pues el único Art. invocado en la Resolución de Sumario Administrativo fue el transcrito Art. 99 eiusdem, por lo que se evidencia para este Despacho que la Administración Tributaria al emitir su pronunciamiento incurrió en el denominado vicio de falso supuesto de derecho, el cual se configura cuando la Administración al emitir su pronunciamiento subsume los hechos acaecidos en una norma no aplicable al caso concreto o bien a la norma le fue asignada una significación jurídica que no contiene. Así se Declara.
Sin embargo, siendo que este Despacho, en líneas precedentes consideró ajustado a derecho la designación de agente de retención de la contribuyente conforme el Art. 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso que se analiza, y habiendo evidenciado la omisión de la retención al momento del pago o abono en cuenta de los intereses pagados a instituciones financieras y, conforme las amplias facultades que detenta la jurisdicción contenciosa administrativa y en especial la tributaria, se impone a la contribuyente VALORES UNION, C.A., tal como señaló la República en su escrito de Informes, multa conforme el ya referido Art. 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Dicha multa, esta Juzgadora estima prudente fijarla en su límite mínimo es decir en un décimo del tributo omitido, en razón de las circunstancias acaecidas en el caso sub judice, multa que asciende a la cantidad de ciento tres mil ochocientos treinta y cuatro bolívares (Bs. 103.834,oo) su equivalente, de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de ciento tres bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 103,83). Así se Declara
En fecha 14 de enero de 2009, tanto los apoderados judiciales de la contribuyente Valores Unión C.A. como la representación fiscal fundamentaron sus respectivas apelaciones ejercidas contra el fallo recurrido en lo que a cada una de las partes le fue desfavorable, bajo las argumentaciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:
De la retención.
Comenzó el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente denunciando que la sentencia apelada infringe los artículos 334 de la vigente Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, de conformidad con las cuales, los jueces están obligados a desaplicar aquellas normas legales que sean inconstitucionales, y se contrae a los términos siguientes:
En relación a la solicitud de desaplicación, por vía del control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y en atención a la declaratoria del juzgador de que no existía tal vicio, insistió el apoderado judicial de la contribuyente que “nuestro ordenamiento jurídico acoge el principio de legalidad tributaria en su sentido más absoluto y restringido, quedando reservada a la Ley sin posibilidad de delegación alguna, la creación del tributo y el establecimiento de los elementos configuradores del hecho imponible, entre ellos, los sujetos pasivos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso”.
Al referirse a la delegación que hiciera la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 al Ejecutivo Nacional, para designar a los sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, o bien para establecer el deber de practicar la retención en la fuente, sobre cualesquiera otros ingresos brutos o enriquecimientos netos distintos de aquellos señalados expresamente en el aludido texto legal, sostuvo el apelante que tal delegación “viola el principio de legalidad tributaria, en virtud del cual, queda reservado exclusivamente a la Ley, el establecimiento de los sujetos pasivos del tributo, dentro de los cuales se encuentran los responsables del impuesto en calidad de agentes de retención máxime si tenemos en cuenta que la condición de éste (…) se requiere de la existencia de una disposición legal expresa que delimite y haga derivar su responsabilidad frente al fisco (…)” .
Por otra parte, alegó que el juzgador incurrió en contradicción, cuando afirmó “por un lado, que la delegación al Ejecutivo Nacional de la facultad para designar agentes de retención no vulnera el principio de reserva legal, y cuando señala (…) por el otro, que este principio ‘contiene una obligación para el legislador, consistente en regular en el texto de la Ley de que se trate –conforme los ordinales 12, 13 y 14 del Art. 156-, toda la materia relacionada con ésta, de tal manera que, sólo puede remitir al Reglamentista la posibilidad de establecer o fijar los detalles de su ejecución, esto es, (…), estando prohibidas, por constituir una violación a la Reserva Legal, las remisiones ‘genéricas’ o abiertas que permitan fijar algún elemento del hecho imponible”, tal como “su definición, alícuota o sujeto pasivo” (subrayado del apelante).
Del rechazo de la deducción de gastos por falta de retención.
En relación a la declaratoria del a quo, respecto a que el rechazo de la deducción del gasto por no haberse practicado la retención respectiva sobre los intereses pagados a instituciones financieras en el ejercicio investigado, por la cantidad de Bs. 20.766.805,54, está ajustado a derecho y no es violatoria de los principios de capacidad contributiva y equidad, y tampoco constituye una conducta sancionatoria por parte de la Administración Tributaria, reitera con base a la decisión precedente, la violación a los artículos 223 de la Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999, por lo cual solicitó la nulidad parcial del fallo recurrido.
A este efecto, señaló que tales normas constitucionales “son infringidas por el a quo por falta de aplicación, ante el pretendido gravamen de una renta inexistente, originada en el rechazo de erogaciones (gastos) efectivamente realizadas por VALORES UNIÓN C.A.(…) en evidente desconocimiento de la verdadera capacidad contributiva de mi representada, lo que se traduce también en la imposición de un tributo confiscatorio prohibido por el texto constitucional de 1961 en su artículo 102, (hoy artículo 317 de la Constitución de 1999), igualmente infringido por falta de aplicación”.
Así, señala el apelante que el rechazo de la deducción del gasto al contribuyente que efectivamente incurrió en él, por no haber cumplido con sus deberes formales como agente de retención, “distorsiona la materia gravada con el impuesto sobre la renta, que es el enriquecimiento neto obtenido en el ejercicio gravable, ya que al incrementarse la renta neta gravable, por efecto del rechazo del gasto, lo que se grava en definitiva es la renta bruta o el ingreso bruto, según el caso, y no el enriquecimiento obtenido por el contribuyente, que es el índice escogido por el legislador tributario como expresión de capacidad para contribuir en el caso del impuesto sobre la renta.”
Aunado a lo anterior, el formalizante trajo a colación, para sustentar su argumentación, la derogatoria consagrada en el Parágrafo Primero del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues, a su decir, “es clara la intención del legislador de que la falta de retención o el enteramiento extemporáneo del impuesto retenido, sólo puede dar lugar al rechazo del gasto cuando el mismo no haya sido realmente realizado”.
Del ajuste por inflación de los títulos valores.
Alegó el apelante, que no obstante la decisión del sentenciador en este particular fue favorable a su representada, debe denunciar la errónea interpretación por parte del a quo, de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 en materia de ajuste por inflación de títulos valores. En este sentido, señaló “que el artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a mi representada a partir del 01/01/95, ordenaba incluir en la partida de Reajuste Regular por Inflación, como un aumento de la renta gravable del ejercicio, el incremento de valor que resultara de reajustar anualmente los títulos valores, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas, publicado por el Banco Central de Venezuela”.
Así, afirmó que siguiendo el criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, su representada no podía reajustar los títulos valores sin haber efectuado, previamente, el Ajuste Inicial por Inflación, por lo que era necesario entonces, “proceder a efectuar una revalorización extraordinaria de tales activos al cierre del ejercicio fiscal 1994, a fin de contar con una base actualizada que sirviera de punto de referencia para el reajuste regular al que la empresa estaba obligada a realizar en el ejercicio fiscal 1995, a tenor de lo establecido en el artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994”.
Por ello, reiteró el apoderado judicial de la contribuyente que la decisión del juzgador está basada en un falso supuesto de derecho, por errónea interpretación de la Ley, al “confirmar el reparo formulado, so pretexto de que el Ajuste Inicial de los títulos valores debió efectuarse al cierre del ejercicio 1995 y no al cierre del ejercicio 1994, como hizo mi representada”.
No obstante, para el caso de que la Sala Político- Administrativa considere ajustada a derecho la interpretación sostenida acerca de la oportunidad en que debió efectuarse el ajuste inicial de los títulos valores propiedad de la contribuyente, solicitó el apelante “que se confirme la decisión del a quo de ordenar la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal de mi representada para el ejercicio económico 1996, a fin de excluir el efecto que tuvo para dicho período, el reajuste regular de los títulos valores efectuado en el ejercicio fiscal 1995”.
Del ajuste por inflación de cuentas por cobrar a accionistas.
Alegó el apelante en este particular, que el sentenciador incurrió en un error de interpretación al considerar ajustada a derecho la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas o empresas afiliadas, a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial, aunque por motivos distintos a los señalados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT para la formulación del reparo, “pues, de acuerdo con la sentencia la exclusión de las mencionadas cuentas del ajuste por inflación, es porque se trata de partidas de naturaleza monetarias, lo cual constituye un evidente error de interpretación de la norma aplicable”, según el recurrente.
Así, para argumentar su dicho, afirmó que “una correcta interpretación del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, nos debe llevar a la conclusión de que la intención perseguida por el legislador al excluir las cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y empresas afiliadas, del cálculo del reajuste del patrimonio neto inicial, fue la de evitar la manipulación de estas partidas por parte del contribuyente, con la finalidad de aumentar o disminuir artificialmente el patrimonio a su conveniencia, lo que permite concluir que sólo deberán excluirse del reajuste por inflación del patrimonio, aquellas cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y empresas afiliadas que no tengan su origen en operaciones normales del negocio, no así las que si formen parte del giro comercial normal de la empresa”.
En este orden de ideas, aseveró que “sostener lo contrario implicaría una violación de los principios constitucionales de igualdad y capacidad contributiva, previstos en los artículos 61 y 224 de la Constitución de 1961, equivalentes a los artículos 21 y 316 de la Constitución de 1999 (…)”.
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria que el a quo estimó improcedente porque a su entender la Administración tuvo que acudir, a objeto de verificar los datos contenidos en la declaración de rentas, a los registros y libros de contabilidad de la empresa, lo que en su criterio, constituyen elementos distintos extraños a dicha declaración, el apelante señaló que el juzgador yerra en su interpretación, “ya que, resultaba plenamente procedente la eximente (…) por cuanto los reparos fueron formulados, con fundamento exclusivo en los datos consignados por mi representada en su declaración de rentas, sin que se hubiese determinado durante el curso de la fiscalización omisión alguna de ingresos por parte de la empresa, o hubiese sido necesario acudir a fuentes distintas o extrañas a la declaración a los fines de poder formular los reparos”. En defensa de este criterio, reseñó jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia al respecto.
Por último, para el caso de que la Sala Político Administrativa considere inaplicable la eximente de responsabilidad penal invocada, solicitó “que la empresa sea eximida de toda sanción por las diferencias de impuesto que pudieran resultar de la confirmación de los reparos formulados por concepto de ‘Ajuste por Inflación’, por cuanto la decisión de mi representada de efectuar el Ajuste Inicial de los títulos valores al 31/12/94 e incluir en el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996 la partida correspondiente a las ‘cuentas por cobrar accionistas’ se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias”.
Traspaso de pérdidas originadas por efecto del ajuste por inflación.
Denuncia la representación fiscal el vicio de falso supuesto por errónea interpretación de ley, en el cual afirma incurrió el a quo al indicar que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…), al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación por la cantidad de (…) (Bs. 372.672.180) incurrió en un falso supuesto de derecho de las normas sobre Ajuste por Inflación, así como de la disposición contenida en el Art. 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994”.
Así, luego de hacer algunas consideraciones relativas a la figura del Ajuste por Inflación, concluyó dicha representación señalando lo siguiente:
1. De la regulación de la figura de la pérdida de explotación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se infiere que la misma constituye un incentivo fiscal y como tal, debe ser interpretado en forma restrictiva.
2. Se producirá una pérdida de explotación en el ejercicio fiscal, cuando el saldo resultante entre las cuentas nominales de Ingresos y Egresos consideradas en el Estado de Ganancias y Pérdidas del Contribuyente sea negativo, vale decir, que los egresos excedan a los ingresos.
3. …el sistema de ajuste por inflación no puede, bajo ningún aspecto, venir a integrarse a las pérdidas traspasables a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo es sólo un factor de determinación del enriquecimiento o pérdida para el respectivo ejercicio fiscal, pero no una partida que pueda ser objeto de ‘traspaso’, y menos aún cuando la ley respectiva no lo autoriza.
4. (…) Si se aceptara el traspaso de pérdidas no autorizada por el propio legislador tributario, ello en sí mismo configuraría una violación al Principio de Legalidad consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República.
5. Finalmente (…) la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustada como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios
Por otra parte, sostiene que conforme al contenido del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, así como del 120 de su Reglamento, “ampliar el sentido de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, pues se ampliaría in extenso su ámbito de aplicación, en franca violación al principio de legalidad consagrado en el artículo 117 de la Constitución de la República”.
Finalmente, señaló la apelante que según el acto administrativo impugnado, no hay pérdidas que trasladar para el ejercicio 1996, pues la objeción que hiciera la Administración Tributaria del traslado de Bs. 372.672.180,00 derivado del ejercicio 1994, se originó de la determinación de un enriquecimiento neto gravable de Bs. 394.532.942,09, proveniente de las objeciones realizadas a la declaración de rentas del ejercicio 1995.
En este particular, la representación fiscal alega el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues a su decir, el juzgador incurrió en dicho vicio al declarar improcedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria.
Por ello señala que el encabezamiento del referido artículo no fue objeto de anulación por parte de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999. En este sentido, conforme a doctrina y jurisprudencia reseñada, relativa a la exigibilidad de los intereses moratorios, aseveró que:
… en el presente caso, se formularon reparos por no haber efectuado el pago dentro del término establecido, por lo que se puede apreciar, que sí se encontraba vencido el plazo para efectuar la retención de impuesto, la cual debe realizar en el momento en que se efectúe el pago o el abono en cuenta, asimismo con respecto al reparo por haber enterado en forma extemporánea, es decir, ya existía un plazo para enterar el impuesto, dicho impuesto no fue enterado dentro de dicho plazo, sino de manera extemporánea, por lo que se dan los supuestos señalados en la sentencia supra parcialmente transcrita para la procedencia de los intereses moratorios
Pues bien, circunscribiéndonos al punto específico que nos ocupa, podríamos afirmar que en el caso sub-judice la recurrente incurrió en mora al no efectuar la retención del impuesto en el momento de realizar el pago y al no enterar los impuestos retenidos dentro del plazo reglamentario, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados. De allí pues, que procede la liquidación de intereses moratorios con base en la diferencia del tributo omitido.
Concretamente en el caso de autos al tratarse de retenciones, es obvio que en el momento en que la contribuyente realiza el pago o el abono en cuenta, en ese instante nace la obligación de efectuarse la retención del impuesto y a enterarlo dentro de los plazos legalmente, de no hacerlo surge inevitablemente la exigibilidad de los intereses moratorios.”
En virtud de la declaratoria parcialmente con lugar contenida en el fallo recurrido, así como de las alegaciones formuladas tanto por la representación fiscal como por los apoderados judiciales de la compañía Valores Unión, C.A., deberá la Sala entrar a conocer y decidir todos los asuntos objetados por los apelantes, respecto a: 1.a Desaplicación por control difuso, del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, referido a la retención y 1.b rechazo de la deducción de gastos por falta de retención; 2.a Ajuste por inflación de los títulos valores (acciones), 2.b cuentas por cobrar a accionistas, así como 2.c el traslado de pérdidas de años anteriores, ajustadas por la inflación; 3. Eximente de responsabilidad penal tributaria invocada; y 4. Procedencia o no de los intereses moratorios.
Asimismo, debe declararse firme el reparo respecto a la responsabilidad solidaria, pues la objeción al pronunciamiento dictado al respecto por el a quo, no fue tema de la fundamentación del recurso de apelación ejercido en su oportunidad por la contribuyente.
Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir en el orden prefijado; y al efecto observa:
a Desaplicación por control difuso, del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, atinente a la retención.
El apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito de formalización, que la delegación prevista en el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para designar a los agentes de retención es violatoria del principio de reserva legal, por lo que solicita se declare la inconstitucionalidad de dicha norma, por control difuso, en atención a los artículos 334 de la Constitución de 1999, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Asimismo, alegó una supuesta contradicción en que incurrió, a su decir, el sentenciador, al afirmar por un lado, “que la delegación al Ejecutivo Nacional de la facultad para designar agentes de retención no vulnera el principio de reserva legal, y cuando señala (…) por el otro, que este principio ‘contiene una obligación para el legislador, consistente en regular en el texto de la Ley de que se trate –conforme los ordinales 12, 13 y 14 del Art. 156-, toda la materia relacionada con ésta, de tal manera que, sólo puede remitir al Reglamentista la posibilidad de establecer o fijar los detalles de su ejecución, (…)”.
Al respecto, cabe señalar que en materia tributaria el principio de legalidad (denominado también reserva de ley) está consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, aplicable por razón del tiempo (artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999), así como en el artículo 136, Ordinal Octavo de la Constitución de 1961 (artículo 156, numerales 12, 13 y 14 de la Constitución de 1999), desarrollado a su vez, en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así, el principio de legalidad constituye el límite de la potestad tributaria del Estado sobre sus ciudadanos, cuya reserva legal está dirigida al legislador para regular en el texto de la Ley lo concerniente a esta materia, dejando sólo al reglamentista la posibilidad de establecer o fijar los detalles de su ejecución, explicar, desarrollar y complementar a la ley, con el fin de lograr su mejor ejecución.
En este sentido, reconocida doctrina nacional y extranjera han sintetizado el principio de legalidad en el desarrollo de dos grandes postulados, cuyos particulares se exponen: 1) la primacía de la Ley, y 2) la reserva legal. Por primacía de la Ley se entiende la eficacia derogatoria que poseen los actos del Estado, investidos de la forma de Ley, frente a todos los que están situados en un grado más bajo de la jerarquía normativa. Por reserva legal se entiende que sólo ciertas materias pueden ser reguladas conforme a Derecho mediante Ley, o por acto de rango inferior a la Ley, pero basado en una expresa autorización legislativa.
A los efectos de decidir en este particular, esta Sala estima pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, que a la letra establece:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
En atención a los precedentes razonamientos, así como a la norma transcrita, esta Alzada llega a la conclusión que el Parágrafo Cuarto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 no transgrede el principio de legalidad, como lo denunciara la representación de la contribuyente, pues se limitó la misma a facultar al Ejecutivo Nacional para disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos, distintos de aquellos señalados en el referido artículo, sin que pueda entenderse de ello, que se esté delegando el establecimiento del sujeto pasivo del tributo, en calidad de agente de retención; ni tampoco un límite a un derecho o garantía individualmente considerada que pudiera acarrear la nulidad del reglamento y, por ende, la inconstitucionalidad de la norma examinada; luego entonces, no puede sostenerse que haya ocurrido violación alguna a la Constitución en el presente caso. Así se declara.
Por otra parte, respecto al alegato de contradicción planteado por el apoderado de la sociedad mercantil apelante, esta alzada advierte de los argumentos expuestos por el juzgador, que no existe tal contradicción en lo decidido sobre este particular, pues el fallo concluyó que la autorización dada al reglamentista para designar a otros contribuyentes como agentes de retención no viola el principio de reserva legal, argumentando para ello que el Ejecutivo Nacional estaba autorizado por ley para crear las situaciones sujetas a la institución de la retención; por tanto, se desestima el alegato de contradicción denunciado por la contribuyente. Así se declara.
En razón de todo lo expuesto, esta Sala considera ajustada a derecho la decisión dictada por el Juzgador al no desaplicar por control difuso la norma examinada, que a su juicio estimó apegada a la Constitución, por lo cual se desecha la petición de la contribuyente en este particular. Así se declara.
b Rechazo de la deducción de gastos por falta de retención.
Corresponde a esta Sala conocer y decidir respecto al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse practicado la retención del impuesto sobre la renta sobre los pagos o abonos de intereses a instituciones financieras y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva, así como si constituye una conducta sancionatoria por parte de la Administración Tributaria. A este efecto, resulta pertinente transcribir la disposición contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, aplicable a los ejercicios fiscalizados y que en idénticos términos establece:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
En atención al anterior planteamiento, la Sala ha interpretado en forma pacífica que de la disposición antes transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que se establezcan en el texto normativo (Ley o Reglamento).
Por esa razón, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar oportunamente el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Aparece de lo expuesto, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal virtud, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del citado Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.
Se desprende del presupuesto de la referida disposición, supra transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala ha sistematizado de la siguiente forma:
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
Por ello es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.
Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Cabe destacar al efecto, que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada, fue el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente ratificada en los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00440 de fecha 11 de mayo de 2004 (Caso: Oleaginosas Industriales Oleica, C.A.), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A.) y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007 (Caso: Controlca, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.
En tal sentido, no puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Derivado de lo cual, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995 al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en materia de disposiciones punitivas tributarias. Así se declara.
Por ello, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En este mismo orden de ideas, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
Por los precedentes razonamientos, esta Sala dejó sentado, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse practicado la retención del impuesto o por haberse enterado el impuesto retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley. Así se declara.
Resuelto lo anterior, esta Sala procede a confirmar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de la cantidad de Bs. 20.766.805,54 por concepto de intereses pagados a instituciones financieras, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria por este concepto.
Declarado como fue, que la contribuyente no efectuó la retención en el lapso reglamentario establecido, resulta procedente el rechazo del pago de los intereses sobre créditos objetados por la Administración Tributaria, en el ejercicio investigado, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con los literales b) y c) de los números 2 y 3, respectivamente, del artículo 9 del Decreto Reglamentario de Retenciones N° 507, de fecha 28 de diciembre de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 4.836 Extraordinario de fecha 30-12-1994), aplicable en virtud de su vigencia temporal. Por tanto, esta Sala encuentra ajustada a derecho la decisión del a quo, por lo que debe desestimar el alegato de inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 denunciado por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.
a Ajuste por Inflación de los títulos valores (Acciones).
Denunció el apelante que la decisión confirmatoria del reparo por el a quo está basada en un falso supuesto por haber incurrido en una errónea interpretación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 en materia de ajuste por inflación de títulos valores, partiendo de la base de que a su representada le era aplicable el artículo 102 de dicha ley, pues este ordenaba incluir en la partida de Reajuste Regular por Inflación, como un aumento de la renta gravable del ejercicio, el incremento de valor que resultara de reajustar anualmente los títulos valores, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas, publicado por el Banco Central de Venezuela.
Cabe señalar en este particular, que en el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria objetó la inclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto fiscal, el producto del reajuste inicial de las acciones por la cantidad de Bs. 448.723.056,75, sobre la base de que dicha inclusión no estaba permitida por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pues el ajuste de los títulos valores se permitió a partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Así las cosas, observa la Sala tal como lo señalara el sentenciador, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 fue publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, comenzando su vigencia a partir del 1° de julio de ese año, aplicándose a los ejercicios que se iniciaron bajo su vigencia, vale decir, aquellos que comenzaron a partir del 1° de julio de 1994, conforme lo indica el artículo 119 eiusdem. Y siendo que el ejercicio económico de la contribuyente comienza a partir del 01 de enero de cada año, dicho texto normativo no era aplicable sino a partir del 1° de enero de 1995.
De donde se aprecia, que la inclusión de los títulos valores como activos reajustables por la inflación establecido en la citada Ley de 1994 no le era aplicable al ejercicio fiscal de la contribuyente para ese año fiscal; por el contrario, la Ley que rige el año económico de 1994, es la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que expresamente excluía de los activos no monetarios, a los títulos valores como aquellos sometidos al ajuste por inflación. Así se declara.
A consecuencia de tal circunstancia, no podía la contribuyente ajustar los títulos valores al 31 de diciembre de 1994, al incluir la cantidad de Bs. 448.723.056,75 en el cálculo del reajuste regular del patrimonio por concepto de ajuste inicial de acciones, cuando los mismos empezaron a ajustarse, en el caso de autos, a partir del 1° de enero de 1995.
En defensa de su posición, la contribuyente manifestó en su escrito recursivo, que de acuerdo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, su representada no podía reajustar los títulos valores sin haber efectuado, previamente, el ajuste inicial por inflación, por lo que, a su decir, era procedente efectuar una revalorización extraordinaria de tales activos al cierre del ejercicio de 1994, a fin de contar con una base actualizada que sirviera de punto de referencia para el reajuste regular al que estaba obligada en el ejercicio fiscal 1995, conforme a lo previsto en el artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Sin embargo, vista la posición de la Administración Tributaria al respecto, aseveró que para ser congruente con el criterio de la misma, lo correcto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del período gravable de 1994, como el reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio de 1995.
Asimismo, señaló que en todo caso, adoptando el criterio de dicha Administración, vale decir, que el ajuste inicial de las acciones debió realizarse al cierre del ejercicio de 1995 y el primer reajuste regular por inflación en 1996, el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre de 1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995; por lo que a su decir, su proceder no alteró el ajuste de los títulos valores, siendo que para la determinación de 1996 que nos ocupa, ella había realizado tanto el ajuste inicial como el regular de dichos títulos.
En el caso concreto, advierte la Sala de las actas procesales que la Administración Tributaria objetó la partida “Ajuste Inicial Inversión en Acciones”, por la cantidad de Bs. 448.723.056,75 y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995, por la cantidad de Bs. 321.920.215,57; siendo que su cuestionamiento consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el año 1996, por cuya razón, para esta Alzada, debió excluirse también el ajuste regular del año 1995, para así ser consecuente con el criterio de la Administración de que en ese año 1995 se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular por inflación, a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio de 1996. Así se declara.
Respecto al argumento de la contribuyente, relativo a que el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre de 1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995, la Sala no encuentra de las actas procesales información suficiente para verificar tal afirmación. Por el contrario, lo que se advierte de los autos, en atención a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a partir del 1° de enero de 1995 como antes se indicara, es que la sociedad mercantil no cumplió con su obligación de realizar el Ajuste Inicial al 31 de diciembre de 1995 y el Reajuste Regular en 1996, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 y 119 de la aludida Ley. Así se declara.
No obstante lo anterior, vistas las circunstancias expuestas, vale decir, que la contribuyente no efectuó los ajustes inicial y regular por inflación en el ejercicio correspondiente, así como que la fiscalización para determinar el patrimonio neto fiscal no excluyó, conforme al criterio señalado, el reajuste regular del ejercicio de 1995, esta Alzada en atención al principio de la tutela judicial efectiva, a fin de armonizar la actuación de las partes, confirma la decisión del sentenciador, en el sentido de ordenar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico 1996, con el objeto de excluir el efecto que tuvo para ese período, el reajuste regular de los títulos valores efectuado en el ejercicio fiscal 1995. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se desestima el alegato de falso supuesto de derecho denunciado por la apelante. Así se declara.
b Ajuste por Inflación Cuentas por Cobrar a Accionistas.
El apoderado judicial de la apelante denunció el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en que, a su decir, incurrió el juzgador, al considerar ajustada a derecho la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas o empresas afiliadas, a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial, pues, la exclusión se derivó de partidas de naturaleza monetarias, lo cual constituye un evidente error de interpretación de la norma aplicable, según el recurrente.
La fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 8.367.000,00 como disminución a la renta neta gravable, conforme a los soportes presentados por la contribuyente, por cuanto corresponde al resultado de ajustar por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) los movimientos realizados en la Cuenta por Cobrar Accionistas, registrada bajo el código contable 11060301, denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.”, con base en el artículo 103 de la citada Ley, en concordancia con el artículo 99 de su Reglamento.
A los fines de decidir este particular, la Sala estima necesario transcribir los citados artículos, que a la letra establecen:
Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994:
Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para esos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas
Artículo 99 del Reglamento de la citada Ley:
Se cargará a la cuenta de “Reajustes por Inflación” y abonará a la cuenta de Revalorización de Patrimonio”, el aumento de valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Pecios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.
En cuanto a la declaratoria que hiciera el sentenciador relativa a que la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas o empresas relacionadas a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial de la contribuyente está ajustada a derecho por ser de naturaleza monetaria, esta Sala disiente de tal señalamiento, pues la norma define como patrimonio neto la diferencia entre los activos y pasivos, sin hacer distingos entre monetarios y no monetarios; siendo entonces, que tal señalamiento comporta una errada interpretación del artículo 103 eiusdem, por lo que se estima procedente el alegato expuesto por la sociedad mercantil en este particular. Así se declara.
Consecuente con los razonamientos precedentes, corresponde examinar los elementos probatorios promovidos por la apelante para desvirtuar el contenido del acto administrativo impugnado en este particular. A este efecto, observa la Sala:
De las actas procesales se desprende, específicamente de la narrativa de la resolución impugnada, que en la etapa probatoria en sede administrativa la contribuyente promovió la prueba de experticia contable, a fin de que “Determinen los expertos, si constan de los documentos, comprobantes y soportes contables demostrativos de que la cantidad de Bs. 8.367.000,00 reparada, corresponde al resultado del ajuste de los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas (Consorcio Financiero Unión, S.A.), los cuales tienen su origen en la realización de operaciones reales”, la cual fue practicada el 07 de junio de 2001.
Asimismo, en la etapa judicial, mediante escrito de fecha 08 de noviembre de 2002 promovió de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, prueba documental “a los efectos de demostrar que las cuentas por cobrar accionistas registradas por nuestra representada en la mencionada cuenta tuvieron su origen en operaciones comerciales reales llevadas a cabo entre Valores Unión y su filial Consorcio Financiero Unión (actualmente Consorcio Unión, C.A.)”. A cuyo efecto consignó comprobantes de cheques emitidos por el Consorcio Financiero Unión, S.A. con sus respectivas planillas de depósitos, a Valores Unión, C.A., así como sus respectivos comprobantes de contabilidad, por los montos infra señalados.
Por otra parte, promovió de conformidad con el artículo 433 eiusdem, la prueba de Informes, a fin de que la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., en la persona de su presidente, informase acerca de “1.- Si CONSORCIO UNIÓN, S.A. (anteriormente Consorcio Financiero Unión), durante el ejercicio 1996 realizó pagos a VALORES UNIÓN, C.A. por las cantidades de Bs. 5.500.000,00; Bs. 500.000,00; Bs. 4.500.000,00; Bs. 4.800.000,00 y cual era el origen de esos pagos”.
como fueron las probanzas consignadas y en atención a los argumentos antes expuestos, la Sala las aprecia en su valor probatorio; sin embargo, no encuentra en ellas suficientes elementos de convicción para demostrar que las Cuentas por Cobrar Accionistas, registradas bajo el código contable 11060301, denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.” derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, de manera de desvirtuar la manifestación de voluntad de la Administración expuesta en el acto impugnado, pues en el expediente no se halló el informe de la experticia evacuada por los funcionarios L.C.B. y J.A.M., Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la División de Sumario Administrativo de la entonces Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, por lo que no pudo verificarse sus resultas; las documentales sólo demuestran que se emitieron los cheques allí señalados con sus respectivos respaldos a favor de la contribuyente por concepto de “traspaso de fondos de Consorcio Unión, S.A. a Valores Unión, C.A.” y en la de Informes, que originó la comunicación de fecha 24 de enero de 2003 dirigida al Tribunal de la causa, donde Consorcio Unión, S.A. indica que le hizo pagos a la empresa Valores Unión, C.A. durante el ejercicio 1996, los cuales “tuvieron su origen en préstamos de años anteriores”. Así se declara.
En razón de lo expuesto, se confirma el reparo que hiciera la Administración Tributaria al rechazar la cantidad de Bs. 8.367.000,00 por haber sido incluida dentro de los activos existentes al inicio del ejercicio gravable, como resultado de ajustar por el índice de precios al consumidor los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas, registrado bajo el código contable 11060301 denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.”, con lugar la apelación respecto al falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente y no obstante se confirma la sentencia recurrida aunque por razones distintas a las del juzgador. Así se declara.
c Traslado de pérdidas de años anteriores ajustadas por inflación.
La representación fiscal en el escrito de fundamentación de su apelación denunció que el sentenciador incurrió en falso supuesto por errónea interpretación de ley, respecto de las normas sobre Ajuste por Inflación, así como de la disposición contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al declarar que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…), al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación por la cantidad de (…) (Bs. 372.672.180) incurrió en un falso supuesto de derecho”, pues a su decir, dichas pérdidas no se corresponden con las pérdidas netas de explotación, en los términos consagrados en el citado artículo eiusdem.
Por otra parte, señaló la apelante que la Administración Tributaria rechazó el traslado de pérdidas por la cantidad de Bs. 372.672.180,00 originado del ejercicio 1994, solicitado por la contribuyente para la determinación de la renta gravable del ejercicio fiscal de 1996, en razón de que “en un acto administrativo anterior, vale decir, el número GCE-SA-R-2000-139 de fecha 31 de octubre de 2000, se determinó un enriquecimiento neto gravable de (…) (Bs. 394.532.942,09), enriquecimiento este que proviene de las objeciones realizadas a la declaración de renta del ejercicio 1995”, dando por reproducidos los motivos señalados en la citada resolución, que la contribuyente estimó improcedente, pues para la fecha de esta investigación fiscal dicho reparo no se encontraba definitivamente firme por haberse ejercido contra el mismo el respectivo recurso contencioso tributario.
Ahora bien, respecto al primer punto planteado, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en el artículo 56 de la citada Ley, así como el artículo 2 eiusdem, que a la letra establecen:
“Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece”.
Asimismo, en el contexto señalado este M.T. ratifica el criterio sostenido en un caso semejante, donde dejó establecido que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, es necesario la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista por la citada Ley, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose también, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente. Argumentos que se expusieron en los siguientes términos:
Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “
‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria
. (V. Sentencia N° 1165 de fecha 25-09-02, caso Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., N° 01162 del 31-08-04, caso Cementos Caribe, C.A. y N° 572 del 07-05-08, caso Ron S.T., C.A.).
Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Por ello, no encuentra esta Sala la pretendida violación del principio de legalidad dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961, alegada por la representación del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de su apelación.
En cuanto al argumento de la representación fiscal, relativo a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala ratifica su criterio, en cuanto señala que no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior, pues al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible. Así se declara.
Conforme con los precedentes señalados, juzga esta Sala ajustada a derecho la decisión del Tribunal de la causa, por cuanto resulta procedente el traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación y, por ende, improcedente el reparo formulado a la contribuyente por ese concepto en materia de impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado. En tal virtud, se desestima el alegato de la representación fiscal, en este particular. Así se declara.
En cuanto al segundo punto planteado, relativo al rechazo de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores bajo el argumento de que han sido objeto de reparos, la Sala observa:
De las actas procesales que conforman este expediente, pudo constatarse conforme se evidencia del Oficio N° 410/2002 de fecha 29 de noviembre de 2002 dirigido al Tribunal de la Causa, por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, resultado de la prueba de informes promovida por la contribuyente, que la sociedad mercantil Valores Unión, C.A. en fecha 12 de febrero de 2001 ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-139 de fecha 31 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, así como contra de las Planillas de Liquidación Nos. 001399 y 001400 de las misma fecha, por concepto de impuesto y multa, correspondiente al ejercicio fiscal de 1994, y que para la fecha del referido informe estaba pendiente la notificación de la Procuraduría General de la República, encontrándose la causa en estado de notificación para la admisión del citado recurso.
Asimismo, observa la Sala que para la fecha de esta decisión, la representación fiscal ni los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron a los autos la prueba de que se haya producido sentencia en el proceso que se está ventilando ante el referido Tribunal Superior Octavo, relacionado con el presente caso, vale decir, que aun no se había dictado la decisión respecto a la resolución impugnada; todo lo cual lleva a esta Sala a afirmar que el reparo del ejercicio anterior (1995) no ha quedado definitivamente firme.
Ahora bien, habiéndose advertido de las actas procesales que el reparo formulado en la nueva resolución, respecto al rechazo del traslado de las pérdidas que hiciera la contribuyente en su declaración de rentas del nuevo ejercicio investigado (1996), proviene a su vez, del traslado de pérdidas del ejercicio anterior (1995), y que según la respectiva acta de reparo, se determinó que la pérdida neta declarada se modificó en un enriquecimiento neto gravable en virtud de las objeciones formuladas en ese año fiscal, estima esta Sala que el resultado de si hubo o no enriquecimiento gravable o, por el contrario, se produjo una pérdida, es determinante para aceptar o no dicho traslado en el presente caso, por cuya razón nos encontramos, en principio, frente a una cuestión prejudicial.
En este sentido, advierte la Sala la existencia de una situación vinculada con la materia a ser debatida en esta alzada (el reparo formulado para el ejercicio 1995), que tal situación debe resolverse en un proceso distinto al que está en curso y, además, que la decisión que de allí se genere influye decisivamente en el caso objeto de estudio, lo cual sería posible si aquella decisión, definitivamente firme, fuera contraria al criterio sostenido por la Administración al formular aquel reparo.
A pesar de no constar en autos la Resolución del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-139 de fecha 31 de octubre de 2000, correspondiente al ejercicio 1995, esta M.I. pudo evidenciar de la copia del recurso contencioso tributario (folios 172 al 243 de la pieza N° 1) interpuesto contra la aludida resolución, traído a este juicio mediante la prueba documental promovida por la contribuyente el 08 de noviembre de 2002, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria para rechazar en el ejercicio de 1995 el traspaso a los efectos de su compensación de las pérdidas fiscales derivadas del reajuste por inflación para el ejercicio de 1994, estuvieron fundamentados en que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable a ese caso por razón del tiempo (equivalente al artículo 56 de la citada Ley de 1994); ahora bien, siendo criterio reiterado de esta Sala admitir el traslado de pérdidas reajustadas por inflación, sobre el argumento de que los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones normales del mismo; resulta forzoso para esta Sala en atención a las garantías fundamentales de la tutela judicial efectiva y seguridad jurídica, declarar procedente el traslado de las pérdidas provenientes del ejercicio fiscal de 1994. Así se declara.
Con fundamento en lo anterior, para esta Sala resulta ajustado a derecho el fallo apelado, respecto a la procedencia del traslado de pérdidas efectuado en el ejercicio fiscal de 1996, proveniente del período anterior 1994; en consecuencia, se desestima el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional, así como se confirma la decisión del a quo en este aspecto. Así se declara.
3. Eximente de responsabilidad penal tributaria.
Resuelto como ha sido el mérito del asunto principal, corresponde ahora decidir acerca de la legalidad de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil recurrente en su condición de contribuyente, así como de Agente de Retención.
A este efecto, la Sala advierte que la Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto de los reparos en el enriquecimiento neto determinado en la declaración de rentas del ejercicio fiscal del año 1996, considerando los resultados arrojados en la investigación fiscal de este ejercicio fiscalizado, impuso multa por contravención para el citado período, por la cantidad de Bs. 227.237.979,00, equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido, debido a la ausencia de atenuantes y agravantes, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, en concordancia con los artículos 71 eiusdem y 37 del Código Penal.
Por otra parte, también se le impuso multa como Agente de Retención, por la cantidad de Bs. 1.090.257,30, equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del tributo dejado de retener, por incumplimiento del deber formal relativo al pago del tributo, de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 12 del Decreto Reglamentario N° 507, de fecha 28 de diciembre de 1994 (folio 54).
Ahora bien, vista la declaratoria parcialmente con lugar respecto a los reparos formulados por la Administración Tributaria, en principio las multas impuestas procedían ajustadas a los reparos confirmados por la decisión dictada. No obstante, en atención a las defensas expuestas por la contribuyente, debe analizarse la eximente por ella invocada, a fin de declarar su procedencia o no.
Por ello, corresponde a esta Sala conocer y decidir lo pertinente acerca de la defensa alegada, sobre la base de las consideraciones siguientes:
Observa esta M.I., que la contribuyente invocó en primer término, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, en cuya normativa se exime de la multa “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración”.
Sobre este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia patria que para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras).
Así, en el presente caso pudo precisarse de las actas procesales que conforman el expediente, específicamente del Acta de Reparo No. MF-SENIAT-GCE-DF-0037/2001-02, de fecha 23 de marzo de 2001 y la Resolución N° GCE-SA-R-2001-091, de fecha 16 de noviembre de 2001 impugnada, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a los resultados de la Declaración Definitiva de Rentas Forma H-96 No. 0823143 presentada por la contribuyente el 01 de abril de 1997, correspondiente al ejercicio fiscal de 1996, y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables y demás comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de renta, modificó el enriquecimiento neto gravable, en virtud de los reparos formulados en su condición de contribuyente, así como de Agente de Retención. En el primer supuesto, por concepto de: rechazo de la deducción de gastos, por no efectuar la retención de impuesto; ajuste inicial por inflación de títulos valores, ajuste por inflación de cuentas por cobrar a accionistas, rechazo del traslado de pérdidas ajustadas y en el segundo, por la responsabilidad solidaria en el pago del impuesto no retenido sobre los intereses pagados o abonado en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país.
De los citados actos administrativos se evidencia que los reparos descritos supra, fueron formulados a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de la declaración y sus anexos, de donde se infiere que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia fiscalización, y conforme al cual pudo reducir el monto de la deducción objetada, precisar en la partida de ajuste por inflación que dentro del cálculo del patrimonio neto incluyó el ajuste de las acciones al cierre del ejercicio 1994, así como la disminución de la renta neta gravable derivado de ajustar por el índice de precios al consumidor los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionista, registrada bajo el código contable 11060301 denominada “Consorcio financiero Unión, S.A.”, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.
En este sentido, no puede entenderse que la revisión efectuada por los funcionarios por razón de una fiscalización a la declaración de rentas en los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad en el ejercicio reparado para verificar los datos globales expuestos en la declaración de renta investigada, constituyen elementos extraños a dicha declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en la declaración de rentas presentada por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria procede a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose de esos elementos, por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización, como erradamente lo estimó el sentenciador. Así se declara.
En virtud de los anteriores razonamientos, ratifica la Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en su declaración de rentas y menos aun considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron S.T., C.A., entre otras).
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, respecto a los reparos formulados por rechazo de la deducción por no haber efectuado la retención, ajuste por inflación de títulos valores y de las cuentas por cobrar a accionistas, revocándose en consecuencia, la decisión del juzgador que estimó la legalidad de la multa por contravención en estos asuntos, y confirmándose la declaratoria de procedencia de la eximente respecto al rechazo del traslado de pérdidas ajustadas del ejercicio de 1994, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.
Vista la declaratoria de procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en el presente caso, la Sala encuentra inoficioso entrar a conocer acerca de la otra defensa alegada por la contribuyente. Así se declara.
En cuanto a la sanción impuesta por la Administración Tributaria como Agente de Retención, con base en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Sala confirma la misma, visto que se consideró ajustada a derecho la retención en la fuente del impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos, designado por el Ejecutivo Nacional en atención a la aludida autorización legal y se advirtió en el caso de autos, el incumplimiento del deber formal de practicar la retención del impuesto sobre los pagos o abonos de intereses a instituciones financieras domiciliadas en el país. Así se declara.
Respecto a la multa impuesta por el juzgador, con fundamento en las amplias facultades que detenta la jurisdicción contencioso administrativa, cabe destacar su confusión al examinar el acto administrativo impugnado, pues consta en el folio cincuenta y cuatro (54) de este expediente, que la Administración Tributaria luego de haber observado que la contribuyente no efectuó la retención del impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 1.038.340,28, a lo cual estaba obligada conforme a la previsión del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con los artículo 1 y 9, numeral 3, literal c), del Decreto Nro. 507, de fecha 28 de diciembre de 1994, declaró que “estos hechos constituyen incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, razón por lo cual resulta aplicable, conforme al artículo 12 del Decreto Reglamentario, la sanción prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigentes para el ejercicio fiscal investigado (...)”. Se procede a aplicar a la compañía Valores Unión, C. A., en su condición de Agente de Retención, la pena en su término medio, es decir, el ciento cinco por ciento (105%) de los impuestos no retenidos, es decir por la cantidad de Bs. 1.090.257,30 para el ejercicio 01.01.96 al 31.12.96”. Por tanto, se revoca la declaratoria que hiciera el juzgador en este particular. Así se declara.
En lo atinente a los intereses moratorios, esta Sala advierte que en la resolución impugnada se determinaron dichos intereses conforme a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, sobre los impuestos causados y no pagados, tanto en su condición de contribuyente, así como de Agente de Retención, correspondiente al ejercicio fiscal de 1996, por la cantidad de Bs. 421.481.581,00 y Bs. 1.948.255,00, respectivamente.
Asimismo, se observa que la representación fiscal en su escrito de fundamentación denunció el vicio de falso supuesto en que, a su decir, incurrió el sentenciador por errónea interpretación del referido artículo 59 eiusdem, pues aseveró que la contribuyente incurrió en mora al no efectuar la retención de impuesto en el momento de realizar el pago y al no enterar los impuestos retenidos dentro del plazo reglamentario.
Con base en los planteamientos anteriores, cabe destacar respecto a los intereses moratorios que la Sala Constitucional en sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., con ocasión de la revisión de la sentencia 2232 de fecha 11-10-2006, dictada por esta Sala, luego de hacer un resumen de los criterios que en esta materia han venido siguiendo tanto la Sala Constitucional, la Corte en Pleno como esta Sala Político Administrativa, ratificó que la causación de los intereses moratorios comienza desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible. A este efecto, dejó sentado lo siguiente:
“De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.
Asimismo, la Sala Constitucional en Sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso Pfizer de Venezuela, C.A., mantuvo tal criterio, en un caso similar, donde a parte de hacer distinción entre lo previsto por los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, reitera la posición sostenida respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el primero de los citados códigos, al señalar en lo pertinente, lo siguiente:
(…), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago
En el caso concreto y de conformidad con los citados criterios jurisprudenciales, esta Sala observa que habiéndose recurrido el acto determinativo de la obligación tributaria, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria para el ejercicio de 1996, regulados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, son improcedentes, pues su causación comenzará a partir de la oportunidad en que los recursos interpuestos hayan quedado definitivamente firmes. Así se declara.
Respecto a la afirmación que hiciera la representación fiscal, en el sentido de que proceden los intereses moratorios porque no se practicó y no se enteró en su oportunidad el impuesto, observa la Sala, como antes se expusiera, que el incumplimiento por no haber efectuado la retención de impuesto está contenido dentro del objeto del acto impugnado; por tanto, aplicando las razones anteriores, no proceden tales intereses. Distinto sería el caso cuando practicada dicha retención de impuesto, no se entera oportunamente en los plazos previstos legal y reglamentariamente al Fisco Nacional. Sin embargo, contrariamente a lo sostenido por dicha representación, el caso que nos ocupa no trata de un enteramiento tardío, pues el mismo no se practicó, tal como se evidencia de las actas procesales.
Con fundamento en los razonamientos señalados, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación de la representación fiscal en este particular y, en consecuencia, confirmar la sentencia dictada por el Tribunal de la causa, respecto a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil en su condición de contribuyente, así como de Agente de Retención. Así se declara.
Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por el abogado J.C.F.F., actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil VALORES UNIÓN, C.A.; y SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada M.M.M., actuando en representación del FISCO NACIONAL, ambos supra identificados, contra la sentencia No. 1438, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 10 de junio de 2008. Por tanto, se revoca parcialmente dicha sentencia, en consecuencia:
Queda FIRME el reparo respecto a la responsabilidad solidaria del Agente de Retención, por no haberse manifestado defensa alguna en la fundamentación de la apelación, por parte del apoderado judicial de la sociedad mercantil apelante.
Se CONFIRMA la declaratoria del a quo, respecto a la constitucionalidad de la figura de la retención de impuesto en la fuente sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país; al rechazo del gasto por no haberse practicado la retención; al traspaso de las pérdidas originadas por efecto del ajuste por inflación y a los intereses moratorios.
Se REVOCAN los pronunciamientos del juzgador, relativos al ajuste por inflación de los títulos valores y cuentas por cobrar a accionistas, así como en lo atinente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Se ANULA parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2001-091 de fecha 16 de noviembre de 2001, notificada el 04 de febrero de 2002; emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de Ochocientos Sesenta y Nueve Millones Doscientos Trece Mil Quinientos Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 869.213.534,00), ahora expresados en Ochocientos Sesenta y Nueve Mil Doscientos Trece Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 869.213,53), para el ejercicio fiscal coincidente con el ejercicio civil de 1996, en concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios.
Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir la planilla sustitutiva por el monto de los impuestos y multa conforme a los términos del presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
En doce (12) de mayo del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00394, la cual no está firmada por el Magistrado E.G.R., por no estar presente en la discusión por motivos justificados.
Decisión nº 420 de Juzgado Primero de Municipio de Vargas, de 29 de Septiembre de 2003