Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1984/XX840673.HTM
Timestamp: 2019-03-19 21:48:49
Document Index: 127524802

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 71', '§ 118', '§ 96', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 7']

BFH-Urteil vom 23.5.1984 (I R 294/81) BStBl. 1984 II S. 673
1. Zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung.
2. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist.
3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt in diesem Fall vor, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern.
der Klägerin zu deren alleinigen Verwertung zu überlassen. Die wöchentliche Arbeitszeit für die Klägerin wurde auf 40 Stunden festgesetzt. Als Vergütung erhielten nach dem Vertrag L 60 v.H. und G 40 v.H. des um 10 v.H. verringerten Unternehmensumsatzes, abzüglich der Fremdleistungen. Mit diesen Vergütungen sollten alle Auslagen von L und G (wie Kfz-Kosten, Büromieten, Reise- und Bewirtungskosten sowie Zinsen auf die der Klägerin vorübergehend belassenen Tätigkeitsvergütungen) abgegolten sein. Der Klägerin sollten damit zur Finanzierung ihrer eigenen Kosten (ausgenommen Fremdleistungen) 10 v.H. des Jahresumsatzes verbleiben.
Die sich danach ergebenden Vergütungen wurden von L und G unter Ausweis der darauf entfallenden Umsatzsteuer der Klägerin in Rechnung gestellt, und zwar für das Wirtschaftsjahr 1973/1974 zusammen 288.210 DM, für das Wirtschaftsjahr 1974/1975 zusammen 732.695 DM und für das Wirtschaftsjahr 1975/1976 zusammen 872.272 DM.
Anläßlich einer die Jahre 1974 bis 1976 betreffenden Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Vereinbarung vom Jahre 1974 und die darauf beruhenden Vergütungszahlungen der Klägerin an L und G zumindest für die Wirtschaftsjahre 1974/1975 und 1975/1976 zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern geführt hätten. Er ermittelte für die von L und G zu erbringenden Leistungen Einzelentgelte, und zwar die Vergütung für die Geschäftsführer- und Unternehmensberatertätigkeit anhand von Stundenvergütungen, die ein Berater für Datenverarbeitung in den betreffenden Jahren auf dem freien Markt erzielt hätte, das Nutzungsentgelt für die Überlassung der Software mit 10 v.H. und für das überlassene Know-how mit 5 v.H. des Jahresumsatzes. Der Prüfer errechnete auf diese Weise als nach seiner Ansicht angemessene Gesamtvergütungen für das Wirtschaftsjahr 1974/1975 653.408 DM und für das Wirtschaftsjahr 1975/1976 751.613 DM.
Die von der Klägerin über diese Beträge hinaus an L und G gezahlten Vergütungen sah er als verdeckte Gewinnausschüttung an (79.287 DM für 1974/1975 und 120.609 DM für 1975/1976). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ entsprechende Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide.
Die Gewinnverteilung habe in den Streitjahren zu dem Ergebnis geführt, daß der Klägerin ein Gewinn von 0,79 v.H. (1975) und 0,36 v.H. (1976) des Jahresumsatzes verblieben sei, während den Gesellschafter-Geschäftsführen ein Gewinnanteil von 49,6 v.H. (1975) und 46,1 v.H. (1976) dieses Umsatzes zugestanden habe. Auf den Gesamtgewinn bezogen betrügen die an L und G bezahlten Vergütungen 98,42 v.H. (1975) bzw. 99,15 v.H. (1976) und die Gewinnanteile der Klägerin 1,58 v.H. (1975) bzw. 0,85 v.H. (1976) des Gesamtgewinns. Ein solches Verhältnis sei unangemessen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Gewinnaufteilung mit einem Geschäftsführer und/oder einem Verpächter der Software-Pakete, der Nichtgesellschafter gewesen sei, sicher nicht vereinbart. Er wäre nicht bereit gewesen, mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer oder Verpächter eine Vereinbarung zu schließen, die die Gesellschaft verpflichtet, den über das Mindestmaß hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens an die gesellschaftsfremden Personen auszukehren (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679).
1973/74 495.000 DM 288.210 DM ./. 206.790 DM
1974/75 653.408 DM 732.695 DM + 79.287 DM
1975/76 751.613 DM 872.222 DM + 120.609 DM
1976/77 839.927 DM 1.120.655 DM + 280.728 DM
1977/78 864.445 DM 1.078.177 DM + 213.732 DM
3.604.393 DM 4.091.959 DM 487.566 DM
Die vom FA bei der Angemessenheitsprüfung zugrunde gelegten Stundensätze für die Tätigkeitsvergütung seien nicht zu niedrig. Sie lägen, wie das FA unwidersprochen dargelegt habe, erheblich über den Vergütungssätzen, die die Klägerin selbst ihren Auftraggebern in Rechnung gestellt oder die sie an freie Mitarbeiter gezahlt habe. Mit den vom FA vorgenommenen Zuschlägen sei die Leitungsfunktion der Gesellschafter-Geschäftsführer hinreichend berücksichtigt worden. Soweit der Sachverständige bemängele, daß das FA nicht die den Gesellschafter-Geschäftsführern selbst entstandenen Aufwendungen berücksichtigt habe, übersehe er, daß nach dem Vertrag vom Jahre 1974 diese Aufwendungen von den Gesellschafter-Geschäftsführern selbst zu tragen seien, mithin bei der Bemessung der Vergütung ebenso wie bei den Honoraren an freie Mitarbeiter außer Betracht bleiben müßten.
Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. geltend. Darüber hinaus rügt sie die Verletzung der §§ 71 und 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, daß folgende verdeckte Gewinnausschüttungen vom angesetzten Einkommen bzw. Gewerbeertrag gekürzt werden: 1975: 79.287 DM; 1976: 120.609 DM.
Nach den für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter geltenden Kriterien (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761) liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor, wenn die Vergütungen danach ausgerichtet waren, was einem Dritten für entsprechende Leistungen gewährt worden wäre.
Eine Entscheidung darüber kann der Senat nicht treffen, da die tatsächlichen Feststellungen des FG, die für die Beurteilung notwendig sind, auf Grund der begründeten Verfahrensrüge der Klägerin in den Senat nicht binden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG ging davon aus, daß das Sachverständigengutachten die vom FA angewandte Methode der Angemessenheitsprüfung als korrekt angesehen habe. Dies entspricht nicht dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Aus Tz. 28 des Gutachtens, auf das sich die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung bezog, geht hervor, daß der Gutachter die Methode nicht für ausreichend begründbar hielt, da Zuschläge für die Ausübung von Leitungsfunktionen erforderlich gewesen seien und die in der Praxis vereinbarten Prozentsätze für Software und Know-how-Nutzung verschiedene Umstände berücksichtigen, ohne deren Kenntnis diese auf andere Sachverhalte nicht ohne weiteres übertragen werden könnten.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 i.V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen.
Nach dem systematischen Zusammenhang bedeutet dies, daß die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizierenden Vorgänge bei der Ermittlung des Einkommens so zugrunde zu legen sind, als ob sie einer Gewinnausschüttung zuzuordnen wären. Haben die Vorgänge zu einer Einkommensminderung geführt, ist diese rückgängig zu machen; denn Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen nicht mindern (§ 7 Satz 2 KStG). Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind - entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG - alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 9. Juli 1935 I A 37/34, RStBl 1935, 1.128; BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74; BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten; maßgebend sind hierfür die Umstände des Einzelfalles.
Im Streitfall kommt, selbst wenn die Voraussetzungen einer Erstausstattung vorliegen, eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Da die Klägerin als die für die Unternehmensberatung Verantwortliche Dritten gegenübertrat, wäre jedenfalls eine Vereinbarung, die dazu führt, daß ihr nur ca. 1 v.H. des Gewinns zusteht, Grundlage einer verdeckten Gewinnausschüttung. Sie wäre nicht darauf gerichtet, den Gewinn der Klägerin über ein Mindestmaß hinaus zu steigern, selbst wenn die zu erwartenden Gewinne mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergütung für das nicht eingezahlte Stammkapital darstellen.