Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2014/03/28/la-facultad-revocatoria-de-la-sunat-y-sus-l-mites/
Timestamp: 2020-01-28 11:48:38
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Matched Legal Cases: ['artículo 61', 'artículo 62', 'artículo 62', 'artículo 75', 'artículo 75', 'artículo 108', 'artículo 201', 'artículo 43', 'artículo 203', 'artículo 108', 'artículo 178', 'artículo 108', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 88', 'artículo 43', 'artículo 45', 'artículo 108', 'artículo 45', 'artículo 108', 'artículo 45', 'artículo 44', 'artículo 108', 'artículo 3', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 178', 'artículo 108', 'artículo 108']

La facultad revocatoria de la SUNAT y sus límites – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
VOCES: Procedimiento de fiscalización, facultad de determinación, revocación de oficio, circunstancias posteriores, errores de cálculo o de redacción, prescripción, nulidad.
En el presente artículo se analizarán las circunstancias posteriores que conllevan a que la SUNAT declare la revocación de oficio del acto de determinación de la deuda realizado en el procedimiento de fiscalización.
Si bien la presión tributaria y la recaudación tributaria se han incrementado, ello se debe a que la SUNAT ha intensificado sus acciones de fiscalización, las cuales en muchos de los casos se encuentran viciadas de irregularidades y vulneraciones al debido procedimiento, esto es sin respetar lo dispuesto por el numeral 1.2 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios, según el cual los administrados gozan del derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Es evidente que la ambición desmedida de la Administración por cumplir la meta de recaudación está conllevando a que los actos administrativos sean emitidos y notificados sin un previo control de legalidad de los mismos, es decir los jefes y supervisores de cada área de la SUNAT, han dejado de ser un filtro de calidad y legalidad con la finalidad de obtener una recaudación inmediata generando un grave perjuicio económico para los contribuyentes.
Como se recordará, los actos de la Administración gozan de presunción de legalidad, es decir, que desde que son emitidos se consideran como válidos y por ende son obligatorios, tanto para la Administración como para los contribuyentes, hasta que no se declare su invalidez o hayan sido dejados sin efectos por otra vía.
A tal efecto, cabe precisar que la declaración de revocación de un acto administrativo sólo puede ser emitida como respuesta a un recurso impugnatorio (reclamación y/o apelación) o como la consecuencia de la facultad de autocontrol de sus actos que tiene la Administración, entendida esta última como la facultad que posee la Administración de ejercer control de sus propios actos, mediante la revocación de oficio en aquellos supuestos en los que el acto administrativo emitido se encuentra viciado, carece de legitimidad o no se ajusta a los criterios de oportunidad que rigen su actuar, por lo que de oficio y aun en contra del administrado procede a dejarlo sin efecto.
Como se aprecia la revocación de los actos de la Administración es la declaración que en ejercicio de su función revisora, efectúa la Administración para extinguir, sustituir o modificar un acto administrativo, siendo que esta figura del derecho, se ha convertido en una herramienta de uso frecuente por la Administración, bien sea para incrementar la deuda inicialmente determinada o para corregir errores garrafales que ésta comete; por lo expuesto hemos considerado pertinente analizar los supuestos que permiten la revocación de oficio bajo la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en aras de controvertir algunos excesos de la SUNAT.
1. Definición de procedimiento de fiscalización
El segundo, tercer y cuarto párrafos del artículo 61º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, señala que la fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión; b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62º-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artículo. Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
En efecto, la Administración está facultada a requerir a los deudores tributarios la información necesaria que permita validar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de levantar o no la observación y posterior reparo que formule y de otro lado, los contribuyentes se encuentran facultados a presentar medios probatorios, tales como, libros, registros, contratos, comprobantes de pago, así como manifestaciones, inspecciones, peritajes, entre otras, que sustenten la realidad de sus operaciones.
El primer párrafo del artículo 75° del mencionado código, indica que una vez concluido el proceso de fiscalización, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso.
De las normas glosadas se advierte que el Código Tributario reconoce a la Administración la facultad de modificar la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario, a partir de la verificación o fiscalización que pueda llevar al efecto, debiendo comunicar los resultados de su intervención mediante la notificación de la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago por un tributo y período, las mismas que ponen término a la verificación o fiscalización iniciada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 75° antes citado.
En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N° 1083-3-2002, 211-5-2003, 01877-4-2004, 04346-1-2006 y 01801-5-2009, entre otras, las cuales destacan que el procedimiento de fiscalización concluye con la emisión de la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago.
Asimismo, nuestro sistema tributario reconoce que la Administración tiene la facultad de modificar la declaración tributaria realizada por el contribuyente, ya sea para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución de determinación por un tributo y periodo concretos, la que supone una acción única, integral y definitiva, salvo los casos de excepción previstos por el artículo 108° del Código Tributario.
2. ¿En qué consiste la revocación de oficio realizada por SUNAT?
La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, reconoce la supletoriedad de los principios generales del derecho, además de indicar que en lo previsto por el citado código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a la tributaria, siempre que no se opongan ni se desnaturalicen.
En cuanto a la regulación de la revocación de oficio es necesario recurrir a las disposiciones generales de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, siempre que no contraríen lo dispuesto en las normas tributarias. Así se entiende que los actos administrativos son manifestaciones de voluntad de la Administración Pública, los cuales deben tener un sustento legal para producir efectos jurídicos sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados en una situación concreta, debiendo ser emitido: a) por órgano competente, b) expresar de modo inequívoco su objeto, c) sustentarse en el interés público, d) estar debidamente motivado y e) haber sido emitido en cumplimiento del procedimiento regulado para su emisión.
Así pues, la regla general que establece el Código Tributario es la estabilidad del acto administrativo o la imposibilidad de ser modificado, revocado o sustituido o complementado si es que ya fue notificado. Es decir, una vez que la decisión de la Administración Tributaria es puesta en conocimiento de los contribuyentes, no cabe que ésta sea alterada, a no ser porque ha sido interpuesto el recurso impugnativo correspondiente.
Sin perjuicio de lo expuesto, la rectificación de errores está normada en el artículo 201° de la Ley de Procedimiento Administrativo General, en la que se señala que para que proceda la enmienda está sujeto a dos limitaciones, la primera que no se altere lo sustancial del contenido del acto y el sentido de la decisión y la segunda que la rectificación adopte las formas y modalidades de comunicación o publicación que correspondan al acto original.
La posibilidad de anulación de oficio es una vía para la restitución de la legalidad afectada por un acto administrativo, la cual está regulada de modo restrictivo en cuanto a las razones de su procedencia, y podrá ser ejercida dentro del plazo prescriptorio previsto en el artículo 43° del Código Tributario, siempre que el contribuyente no haya interpuesto ningún recurso impugnatorio de reclamación y/o apelación, contra el acto administrativo revocado.
De acuerdo a lo previsto por el artículo 203° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, la revocación de oficio solo puede ejercerse por razones de oportunidad, mérito o conveniencia con el interés público está, como regla general, estando prohibido su ejercicio cuando se trata de actos administrativos declarativos o constitutivos de derechos o intereses legítimos.
a) Causales que facultan a SUNAT revocar de oficio sus actos
Según el artículo 108° del Texto Único del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, la Administración Tributaria después de la notificación sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: 1) Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario, 2) Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo y 3) Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.
Ahora bien, en el supuesto del numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario, objeto de análisis en el presente informe, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:
1) Cuando la Administración demuestre que se han presentado circunstancias posteriores a la emisión del acto administrativo que demuestren su improcedencia, es decir que la Administración revocará un acto administrativo cuando se detecten “circunstancias posteriores a su emisión que demuestren que el mismo ha devenido en improcedente, sustentado en la existencia de una ilegalidad sobrevenida al acto administrativo. Esta causal es de aplicación restringida y solamente cuando existen actos posteriores a la determinación inicial que sustentan un nuevo cálculo de la determinación.
2) Cuando se traten de errores materiales, tales como los de redacción o de cálculo, es del caso señalar en cuanto al error material, que el autor Juan Carlos Morón Urbina, en sus comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General[1] hacer referencia a la “potestad de rectificación” de la Administración haciendo presente que la misma “no puede usarse como un mecanismo de corrección de algún error en la apreciación de los hechos que sirvieron de fundamento fáctico al dictar el acto”.
El error material, está referido a un error de transcripción, un error de mecanografía, un error de expresión, en la redacción de documento, esto es, un error atribuible no a las manifestaciones de voluntad o razonamiento contenido en el acto sino al soporte material que lo contiene”. Añadiendo que son producidos en el momento de “la declaración o formalización del acto, es decir cuando se exterioriza o manifiesta la voluntad.”
El citado autor refiere que dichos errores, susceptibles de ser corregidos en vía de revisión, no conllevan una “calificación jurídica, ni interpretación de normas”, siendo que en los supuestos que la calificación del error “implique la un cambio en lo decidido, debe concebirse a éste como un supuesto que escapa al ámbito propio de las rectificaciones que puede hacer la Administración en forma libre, para acercarse al supuesto de nulidad de actos.
Por su parte mediante Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT, se reguló el procedimiento de comunicación de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Administración, estableciéndose en el numeral 2 de su artículo 1º que la SUNAT podría revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, con posterioridad a la notificación de las resoluciones de intendencia o resoluciones de oficina zonal, cuando:
a) se hubieran aplicado notas de crédito negociables para la cancelación de la deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas deudas a la fecha de emisión de las resoluciones que aprueban la emisión de las notas de crédito negociables. b) se presente alguna de las causales señaladas en el numeral 1 del artículo 1º, con excepción del inciso e).
El numeral 1 del artículo 1º de la anotada resolución de superintendencia, modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 069-2005-SUNAT, señala que la SUNAT, podrá revocar, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, cuando:
a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria.
b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa que contienen dicha deuda.
c) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante resolución.
d) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria.
e) Se presenten casos de duplicidad en la emisión de los documentos (tratándose de resoluciones de multa, cuando éstas correspondan a las misma infracción y período tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses; y en el caso de órdenes de pago cuando éstas correspondan al mismo tributo y período tributario, provengan de la misma declaración y coincidan en el monto del tributo).
f) Exista una declaración sustitutoria o una rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa.
g) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una Solicitud de modificación de datos, aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la resolución de superintendencia que aprueba el citado procedimiento.
h) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al impuesto a la renta, o de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento.
i) Exista una declaración rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una orden de pago y, de ser el caso, en una resolución de multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88º del Código Tributario.
Finalmente cabe indicar que tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.
b) Efectos de la revocación de oficio en el cómputo del plazo prescriptorio
Respecto al plazo con el que cuenta la Administración para poder ejercer la revocación de oficio, cabe indicar que ni la Ley del Procedimiento Administrativo General, ni el Código Tributario han previsto un plazo, por lo que un sector de la doctrina considera que en el supuesto de la revocación de oficio no existe un plazo; no obstante lo antes señalado, de la interpretación sistemática de las normas considero que el plazo para que la Administración realice la revocación de oficio se encuentra limitado por el plazo plazo prescriptorio, previsto en el artículo 43° del Código Tributario.
Asimismo, cabe indicar que de la interpretación del artículo 45º del Código Tributario, una vez interrumpida la prescripción por la notificación de la resolución de determinación, el nuevo cómputo del plazo de prescripción que se inicia es el vinculado a la acción de cobro de la Administración, dado que, conforme a lo expuesto, carecería de sentido que se iniciará un nuevo plazo para la acción de determinación de la que ya hizo uso la Administración, plasmando sus resultados en un valor y que no puede modificar salvo los supuestos excepcionales del artículo 108º.
Así, siguiendo el criterio establecido por la Resolución Nº 713-5-2000, la resolución de determinación lo que hace es poner fin al ejercicio de la acción de determinación y dar inicio al término prescriptorio para cobrar la deuda determinada. La referida conclusión resulta aplicable, ya sea que se trate de tributos que deban ser determinados únicamente por la Administración Tributaria, como para aquellos que son autodeterminables por el deudor tributario y sujetos a verificación o fiscalización posterior de la Administración:
a) En el caso de tributos que sólo pueden ser determinados por la Administración Tributaria, arbitrios por ejemplo, el periodo de tiempo dentro del cual la Administración podrá determinar la deuda tributaria al deudor será de cuatro años, los que se computarán desde el 1 de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. Vencidos esos cuatro años sin que tal determinación se haya producido y notificado al deudor, prescribirá la acción de la Administración para efectuar la determinación de la deuda tributaria y consecuentemente para exigir pago alguno al respecto.
Si por el contrario, la Administración accionó dentro de los cuatro años notificando al deudor la correspondiente resolución de determinación, el acto de la notificación permitirá que se inicie el cómputo del plazo prescriptorio para exigir el pago de la deuda así determinada, no teniendo sentido que se considere que la interrupción del plazo de prescripción opera respecto de la acción de determinación, toda vez que la realizada por la Administración se entiende, en principio, como definitiva.
b) Por su parte en el caso de los tributos que son autodeterminables por el deudor tributario, el plazo de 4, 6 o 10 años para que la Administración realice su propia determinación de la obligación tributaria, se computará desde el primero de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva, o desde el primero de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible.
Si la Administración no actúa dentro del plazo que tiene para determinar la deuda tributaria, prescribirá dicha acción y de haber autodeterminado el deudor un monto de tributo, éste resultará definitivo e imposible de ser modificado por aquélla, y de no haber cumplido éste con dicha obligación, la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria habrá prescrito, originando que ya no sea posible cobrar la deuda que pudiera haber nacido.
Si, por el contrario, la Administración acciona dentro del plazo que al efecto tiene y determina una mayor obligación respecto de la determinada por el deudor, en el supuesto que ello ocurriera, producida la notificación al deudor deberá iniciarse el término prescriptorio para exigir el pago de la mayor deuda; y de no haber mediado determinación por parte del deudor, entonces producida la notificación de la resolución de determinación, se iniciará la prescripción para cobrar la deuda determinada.
Al respecto, cabe señalar que según el criterio establecido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 04638-1-2005 la notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Código Tributario; sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no es interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida.
En ese sentido, y dada la regla de prescripción de las acciones de la Administración para determinar y cobrar deuda tributaria y aplicar sanciones establecida en el artículo 45º del Código Tributario, cabe concluir que respecto de éstas nuevas situaciones, de las que la Administración no ha ejercido su acción de determinación precisamente por tratarse de aspectos nuevos no observados en la primera fiscalización, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria continúa sin interrupción alguna desde que se inició el mismo, esto es desde cualquiera de los supuestos establecidos por el artículo 44º del código, toda vez que el acto de interrupción, la notificación de la resolución de determinación original en el presente caso, no las comprendió y por ende sólo produjo la interrupción del término prescriptorio por la deuda contenida ella.
De lo expuesto se concluye, que la reapertura de la fiscalización al amparo de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 108º del Código Tributario, la notificación de la resolución de determinación original, que haría las veces de la acotación parcial antes referida, no interrumpe la prescripción del derecho del Fisco a determinar el saldo de la obligación no establecida inicialmente.
3. Límites a la facultad revocatoria de la Administración
Al respecto, de conformidad con el artículo 3° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, la competencia es un requisito de validez del acto administrativo por el cual el mismo debe ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y en caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y deliberación indispensables para su emisión.
De otro lado, el numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario, establece que después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando la Administración Tributaria detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
Del citado numeral se advierte que el legislador le otorga a la Administración Tributaria la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos notificados, cuando: (i) existan circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia (potestad revocatoria por circunstancias sobrevinientes); y, (ii) errores materiales (potestad rectificatoria), sin especificar si la Administración Tributaria puede ejercer dicha facultad una vez presentado el recurso de apelación.
Si bien las circunstancias que tornen en improcedente un acto válidamente emitido pueden presentarse en cualquier momento, y una vez verificadas habilitan a la Administración Tributaria para que -en ejercicio de su potestad revocatoria- deje sin efectos jurídicos sus actos, también lo es que una vez notificado el acto administrativo el administrado puede invocar tales circunstancias en un recurso impugnativo, y de no invocarlas, corresponde que éstas sean apreciadas por el órgano que resuelve el referido recurso impugnativo y en virtud a ellas deje sin efecto el acto administrativo en el ámbito de su competencia resolutora.
Así pues, el Tribunal Fiscal ha señalado mediante Resolución de Observancia Obligatoria N° 00815-1-2005, publicada en el diario oficial El Peruano el 28 de febrero de 2005, que la Administración Tributaria al amparo del numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de apelación, inclusive tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o de cálculo.
Por lo expuesto, se concluye que la potestad revocatoria de la Administración Tributaria a que se refiere el numeral 2 del artículo 108° antes citado, sólo puede ser ejercida por ésta siempre que el acto administrativo no se encuentre sometido a recurso impugnativo ante otro órgano administrativo, como es el caso del Tribunal Fiscal, entidad ésta última a quien le corresponde ejercer dicha potestad debido a que tiene competencia resolutoria, sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre cualquier circunstancia sobreviniente a la emisión del acto y que determinara su improcedencia,
4. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Como se recordará la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, reconoce a la jurisprudencia como fuente de derecho; en ese sentido, los tribunales tienen el poder para establecer normas vinculantes de carácter general. En tal sentido, es necesario recurrir a la jurisprudencia para tener certeza respecto a la aplicación del artículo 108° del Código Tributario.
Al respecto, cabe indicar que si bien el Código Tributario establece como principio jurídico de carácter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas (únicas, definitivas e integrales), el artículo 108º del mismo admite supuestos excepcionales en los que procede la emisión de resoluciones de determinación complementarias, cuando se detecten, entre otros, los hechos contemplados en los numerales 1 y 2 del artículo 178° de dicha norma,
A continuación presentamos resoluciones del Tribunal Fiscal en las que se ha examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalización, para la procedencia de las resoluciones de determinación complementarias.
RTF N°549-2-2005: Que la Administración se ha sustentado en la existencia de hechos gravados no declarados por la recurrente que no fueron tomados en cuenta en la fiscalización anterior por cuanto al cierre de la misma no se tuvo conocimiento de aquellos, se concluye que la detección de tales hechos constituyen un supuesto válido para motivar la revocación, modificación, sustitución o complementación de resoluciones de determinación que han puesto fin a una fiscalización, toda vez que ello implica que la Administración ha examinado hechos gravados nuevos y distintos a los que dieron origen a la determinación inicial.
RTF N° 09077-1-2013: Que posteriormente, mediante la Resolución de Intendencia Nº 121-019-0000056/SUNAT, dejó sin efecto la Resolución de Intendencia Nº 1210210001327, sustentándose en el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario, señalando que debido a que no se había tomado en consideración una auditoría realizada a la recurrente del ejercicio 2009 a través de la Orden de Fiscalización Nº 110121164110.Que en tal sentido, lo resuelto por la Resolución de Intendencia Nº 121-019-0000056/SUNAT no se encuentra contemplado en el artículo 108° del Código Tributario, toda vez que no se sustenta en la existencia de circunstancias posteriores que la hicieran improcedente o de errores materiales.
RTF N° 20019-4-2012 Que de autos se observa que por el mismo tributo y periodo, el 29 de mayo de 2008, la Administración emitió entre otras, la Resolución de Determinación Nº 024-003-0043850, como consecuencia de la fiscalización iniciada mediante Orden de Fiscalización Nº 080023224873, donde determinó como importe de omisión, el monto de S/.0.00. Que no correspondía que la Administración con posterioridad a la emisión y notificación de la Resolución de Determinación Nº 024-003-0043850, emitiera la orden de pago impugnada, toda vez que el tributo y periodo por el cual fue girada ya había sido determinado de manera definitiva, por lo que corresponde declarar la nulidad del referido valor y revocar la resolución apelada.
De la jurisprudencia antes citada se puede advertir que si bien la Administración cuenta con la facultad de poder revocar sus actos de oficio, es necesario que en aras de exigir el respeto al principio de la seguridad jurídica, los contribuyentes estemos alertas del correcto ejercicio de dicha facultad.
[1] MORON URBINA, Juan Carlos, En Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica. 5ta. Edición, págs.. 524 y 525
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