Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-I-351%3Afr
Timestamp: 2016-10-22 05:34:20
Document Index: 106319071

Matched Legal Cases: ['Art. 2', 'Art. 223', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 2', 'BGE', 'BGE', 'Art. 84', 'BGE', 'Art. 836', 'Art. 836', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 44', 'BGE', 'Art. 223', 'Art. 836', 'Art. 3', 'Art. 836', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 836', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 223', 'Art. 836', 'Art. 223', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 836', 'Art. 18', 'Art. 43', 'Art. 44', 'Art. 20', 'Art. 45', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 836', 'Art. 6', 'Art. 5', 'Art. 223', 'Art. 4', 'Art. 44', 'Art. 20', 'Art. 45']

122 I 35144. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 16. Dezember 1996 i.S. X. AG gegen Einwohnergemeinde Y., Kanton Obwalden und Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 2 Disp. trans. Cst.; art. 836 CC; droit de gage fiscal cantonal en garantie de l'imp�t sur le b�n�fice de liquidation. La question de la compatibilit� d'un droit de gage fiscal cantonal avec le droit civil f�d�ral n'est pas une contestation de droit civil; c'est pourquoi, il y a lieu d'agir par la voie du recours de droit public et non par celle du recours en r�forme (clarification d'une jurisprudence fluctuante) (consid. 1). Une hypoth�que l�gale de droit fiscal en garantie de l'imp�t sur le b�n�fice de liquidation n'est admissible que si le b�n�fice de liquidation provient d'une plus-value de l'immeuble, mais pas s'il est imputable � d'autres facteurs (pr�cision de la jurisprudence)(consid. 2). Faits � partir de page 352
Mit Kaufvertrag vom 10. Dezember 1990 kaufte die X. AG von Z. das Grundst�ck Gb. Y. Parzelle... (Hofraum, Autoreparaturwerkst�tte mit Ausstellungsraum und Wohnung) zum Preis von Fr. 2'550'000.--, worin ein Betrag von Fr. 350'000.-- f�r Mobilien und Einrichtungen sowie Werkzeuge enthalten war. Mit mehrmals korrigierten Steuerveranlagungen vom 27. Januar/14. Februar/26. Februar 1992 und definitiver Steuerrechnung vom 2. April 1992 veranlagte die Gemeindesteuerverwaltung Y. Z. f�r einen Liquidationsgewinn von Fr. 826'400.-- mit einer Liquidationsgewinnsteuer von Fr. 141'908.65. Z. bezahlte davon Fr. 15'500.--. Anschliessend wanderte er ohne Angabe einer Adresse aus.
Mit Pfandrechtsverf�gung vom 5. Januar 1994 machte die Gemeindesteuerverwaltung Y. auf der Parzelle... ein gesetzliches Steuerpfandrecht nach Art. 223 des bis zum 31. Dezember 1994 in Kraft gewesenen Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 (aStG) geltend f�r einen Steuerbetrag von Fr. 126'408.65 zuz�glich Zins zu 7% seit 18. Februar 1991. Der Betrag errechnete sich nach dem Anteil des Verkaufserl�ses auf der Liegenschaft am gesamten Liquidationsgewinn und unter Ber�cksichtigung der geleisteten Zahlung. BGE 122 I 351 S. 353
Nachdem die X. AG erfolglos Einsprache bei der Steuereinsprachekommission Y. und Rekurs an die Kantonale Steuerrekurskommission erhoben hatte, focht sie die Pfandrechtsverf�gung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden an, welches diese mit Urteil vom 21. April 1995 abwies.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 28. Mai 1995 wegen Verletzung von Art. 4 und 64 BV sowie Art. 2 �bBest. BV beantragt die X. AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass f�r die Steuerforderung kein Pfandrecht bestehe.
Im Meinungsaustausch mit der II. Zivilabteilung des Bundesgerichts anerkannte diese die Zust�ndigkeit der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung zur Behandlung der vorliegenden Streitigkeit.
1. Das Bundesgericht pr�ft die Zul�ssigkeit einer staatsrechtlichen Beschwerde von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 121 I 93 E. 1 S. 94; BGE 120 Ia 101 E. 1 S. 102, 165 E. 1 S. 166).
a) Die staatsrechtliche Beschwerde ist nach Art. 84 Abs. 2 OG nur zul�ssig, wenn die behauptete Rechtsverletzung nicht sonstwie durch Klage oder Rechtsmittel beim Bundesgericht oder einer anderen Bundesbeh�rde ger�gt werden kann. Erweist sich, dass ein anderes Rechtsmittel gegeben w�re, so deutet das Bundesgericht ein unrichtig bezeichnetes Rechtsmittel in das zutreffende um, sofern die daf�r geltenden formellen Voraussetzungen erf�llt sind (BGE 120 Ib 379 E. 1a S. 381, mit Hinweisen).
b) Die Beschwerdef�hrerin r�gt eine Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts, indem das fragliche Grundpfandrecht nach Art. 836 ZGB nicht zul�ssig sei, weil es an der von der Rechtsprechung geforderten besonderen Beziehung zwischen Grundst�ck und Steuerforderung fehle. Die Zul�ssigkeit des Pfandrechts h�ngt somit von der Auslegung von Art. 836 ZGB ab. Es fragt sich, ob deshalb die Berufung zul�ssig w�re.
c) In Zivilrechtsstreitigkeiten ist die R�ge der Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts im Rahmen der Berufung, allenfalls Nichtigkeitsbeschwerde, vorzubringen (BGE 120 II 28 E. 3 S. 29; BGE 119 II 183 E. 3 S. 184; BGE 116 II 215 E. 2b S. 217, mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist daher bisweilen ohne n�here Er�rterungen auf Berufungen eingetreten, mit denen die Vereinbarkeit eines kantonalrechtlichen BGE 122 I 351 S. 354Steuerpfandrechts mit dem Bundeszivilrecht zur Diskussion gestellt wurde (BGE 62 II 24; 84 II 91 E. 1 S. 99; 110 II 236; nicht publiziertes Urteil i.S. B. vom 9. August 1995, E. 1; gest�tzt auf die zit. Urteile auch JEAN-FRAN�OIS POUDRET, Commentaire de la loi f�d�rale d'organisation judiciaire [OJ], Vol. II, Bern 1990, N. 3.1-3 zu Art. 43; ARMIN ZUCKER, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, Diss. Z�rich 1988, S. 130 f.). In anderen F�llen ist demgegen�ber das Bundesgericht - ebenfalls ohne eingehende Er�rterung - auf entsprechende staatsrechtliche Beschwerden eingetreten (Urteil vom 23. April 1993 i.S. S., publiziert in ASA 62 570; nicht publiziertes Urteil i.S. S. vom 12. Juli 1973, E. 1a).
d) Die Berufung ist nach Art. 44 und 46 OG zul�ssig in Zivilrechtsstreitigkeiten. Als solche versteht die Rechtsprechung ein kontradiktorisches Verfahren zwischen zwei oder mehreren nat�rlichen oder juristischen Personen in ihrer Eigenschaft als Tr�gerinnen privater Rechte oder zwischen solchen Personen und einer Beh�rde, die nach Bundesrecht die Stellung einer Partei einnimmt. Voraussetzung ist ferner, dass die Parteien Anspr�che des Bundeszivilrechts erhoben haben und ebensolche objektiv streitig sind (BGE 120 II 11 E. 2a S. 12 f., mit Hinweisen).
e) Die Steuerforderung, die durch das Pfandrecht gesichert werden soll, ist �ffentlichrechtlicher Natur. Auch das Pfandrecht st�tzt sich auf Art. 223 aStG, somit auf einen �ffentlichrechtlichen Erlass. Gem�ss Art. 836 ZGB bed�rfen gesetzliche Pfandrechte aus �ffentlichrechtlichen Verh�ltnissen zu ihrer G�ltigkeit keiner Eintragung. Dieser Artikel sagt nicht etwa, dass die Kantone berechtigt seien, gesetzliche Grundpfandrechte zu schaffen; vielmehr stellt er lediglich fest, dass solche gesetzlichen Pfandrechte auch neben dem Zivilgesetzbuch bestehen. Die Kompetenz der Kantone zur Einf�hrung von Steuergrundpfandrechten ergibt sich schon aus Art. 3 BV und nicht erst aus Art. 836 ZGB, weshalb es sich dabei um einen unechten Vorbehalt handelt (BGE 84 II 91 E. 2 S. 100 f.; Urteil des Bundesgerichts i.S. S. vom 23. April 1993, publiziert in ASA 62 570, E. 2b). Der Umstand, dass eine �ffentlichrechtliche Forderung mit einem Mittel gesichert wird, das auch im Zivilrecht vorkommt, macht dieses Mittel noch nicht zu einem zivilrechtlichen (vgl. BGE 111 Ib 150 E. 1c-e, S. 155 ff.; BGE 108 II 490 E. 2-7). Ebensowenig wird die �ffentlichrechtliche Natur des Pfandrechts dadurch beeintr�chtigt, dass das Bundeszivilrecht (Art. 836 ZGB) seiner Zul�ssigkeit Grenzen setzt. Das kantonale Steuerpfandrecht ist somit als �ffentlichrechtlich zu bezeichnen. Streitigkeiten um die Vereinbarkeit BGE 122 I 351 S. 355eines kantonalen Steuerpfandrechts mit dem Bundeszivilrecht sind deshalb nicht Zivilrechtsstreitigkeiten im Sinne der Art. 43 ff. OG. In Abweichung von der ver�ffentlichten Rechtsprechung ist daher die Berufung nicht zul�ssig. Die II. Zivilabteilung hat der Zust�ndigkeit der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung zugestimmt (Art. 16 OG). Das Rechtsmittel ist - wie eingereicht - als staatsrechtliche Beschwerde entgegenzunehmen.
f) Nach st�ndiger Rechtsprechung ist die staatsrechtliche Beschwerde, von hier nicht in Betracht fallenden Ausnahmen abgesehen, rein kassatorischer Natur (BGE 120 Ia 220 E. 2b S. 222 f., mit Hinweisen). Soweit in der Beschwerde mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, kann darauf nicht eingetreten werden.
2. Gem�ss Art. 223 aStG entsteht ein gesetzliches Pfandrecht f�r "alle aus der Hand�nderung von Grundst�cken anfallenden Steuern, f�r die der mutmassliche Steuerertrag nicht vor Eintragung ins Grundbuch deponiert werden konnte". Nach Ansicht der Beschwerdef�hrerin l�sst Art. 836 ZGB ein gesetzliches Steuerpfandrecht f�r Liquidationssteuern nicht zu. Art. 223 aStG d�rfe demnach nicht so ausgelegt werden, dass f�r die fragliche Steuer ein Pfandrecht bestehe.
a) Wie vorne (E. 1e) dargelegt, k�nnen die Kantone �ffentlichrechtliche, unmittelbar gesetzliche Pfandrechte einf�hren, doch darf das kantonale �ffentliche Recht gem�ss Art. 6 ZGB das Bundesprivatrecht nicht vereiteln oder gegen seinen Sinn und Zweck verstossen (vgl. BGE 120 Ia 89 E. 2b S. 90, 299 E. 2c/aa S. 303; BGE 119 Ia 59 E. 2b S. 61, je mit Hinweisen). Nach der Praxis des Bundesgerichts sind deshalb unmittelbar gesetzliche Steuerpfandrechte des kantonalen Rechts nur zul�ssig f�r Steuerforderungen, die eine besondere Beziehung zum belasteten Grundst�ck aufweisen (BGE 110 II 236 E. 1 S. 237 f.; BGE 84 II 91 E. 2b S. 102 f.; BGE 62 II 24 S. 29). Zul�ssig sind solche Pfandrechte namentlich f�r Grundst�ckgewinnsteuern (BGE 106 II 81 E. 2c S. 89; BGE 85 I 32 E. 3 S. 38; BGE 84 II 91 E. 2b S. 102 f.; zit. Urteil vom 9. August 1995, E. 3a; Urteil des Bundesgerichts i.S. S. vom 23. April 1993, publiziert in ASA 62 570 E. 2b; vgl. auch BGE 112 II 322 E. 3 S. 325), nicht aber f�r allgemeine Verm�genssteuern (BGE 84 II 91 E. 2b S. 103; BGE 62 II 24, S. 29) und Kapitalsteuern von juristischen Personen, auch dann nicht, wenn das Grundst�ck, das mit einem Pfandrecht belastet werden soll, das einzige Aktivum der juristischen Person ist (BGE 110 II 236 E. 2 S. 238 f.). Unzul�ssig ist ferner ein Pfandrecht f�r die Steuer auf dem Gewinn einer BGE 122 I 351 S. 356Aktiengesellschaft aus Immobilienverkauf, soweit diese Steuer zus�tzlich zur ordentlichen Grundst�ckgewinnsteuer erhoben wird (zit. Urteil vom 9. August 1995, E. 3). In einem nicht publizierten Entscheid i.S. S. vom 12. Juli 1973 hat das Bundesgericht ein waadtl�ndisches Steuerpfandrecht f�r den aus einem Liegenschaftsverkauf resultierenden Gewinn f�r zul�ssig erkl�rt, der anl�sslich der Liquidation einer Aktiengesellschaft im Rahmen der ordentlichen Gewinnsteuer veranlagt wurde. In zwei weiteren Entscheiden hat das Bundesgericht ein Pfandrecht zur Sicherung von Liquidationsgewinnsteuern auf staatsrechtliche Beschwerden hin gesch�tzt (nicht ver�ffentlichte Urteile des Bundesgerichts i.S. B. vom 31. M�rz 1995 und i.S. N. vom 11. M�rz 1985), wobei jedoch die Frage der Vereinbarkeit mit Art. 836 ZGB mangels entsprechender R�gen nicht zu pr�fen war.
b) Das Obwaldner Steuergesetz unterscheidet f�r nat�rliche Personen zwischen der Einkommenssteuer (Erster Teil, zweiter Abschnitt, Art. 18-42a) und der Grundst�ckgewinnsteuer (Erster Teil, dritter Abschnitt, Art. 43-53). Dabei werden jedoch, wie in der Mehrzahl der Kantone (vgl. ERNST H�HN, Steuerrecht, 7. A. 1993, S. 429 f.), der besonderen Grundst�ckgewinnsteuer nur Grundst�ckgewinne auf Privatverm�gen unterstellt (Art. 44 Abs. 1 aStG), w�hrend die hier zur Diskussion stehende Steuer auf einem Gewinn aus Ver�usserung von Gesch�ftsverm�gen als allgemeine Einkommenssteuer gem�ss Art. 20 Abs. 2 aStG erhoben wird. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass trotz dieser gesetzlichen Systematik auch bei der Steuer auf Liquidationsgewinnen, die sich aus der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften ergeben, eine besondere Beziehung zum Grundst�ck bestehe und demzufolge eine unterschiedliche Behandlung zur Grundst�ckgewinnsteuer auf Privatverm�gen nicht gerechtfertigt w�re. Die Beschwerdef�hrerin geht demgegen�ber aufgrund der gesetzlichen Systematik davon aus, dass die Liquidationsgewinnsteuer eine allgemeine Steuer sei, die sich nicht auf einzelne Objekte beziehe, sondern alle stillen Reserven besteuere und nicht nur die speziell auf Grundst�cken realisierten; das Steuerpfandrecht sei deshalb daf�r nicht zul�ssig.
c) Die hier zur Diskussion stehende Liquidationsgewinnsteuer ist eine allgemeine Steuer; sie wird, auch wenn sie auf Gewinnen auf Gesch�ftsliegenschaften erhoben wird, nicht - wie die Grundst�ckgewinnsteuer (Art. 45 aStG) - im Zeitpunkt der Ver�usserung begr�ndet, sondern im Zeitpunkt der Gesch�ftsaufgabe. Nach herrschender Lehre kann jedoch auch f�r allgemeine Steuern, soweit sie BGE 122 I 351 S. 357Grundst�cke betreffen, das Steuerpfandrecht geltend gemacht werden, wobei der auf das Pfandgrundst�ck entfallende Anteil der Steuer ausgeschieden werden muss (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 5. A. Z�rich 1995, S. 267 f.; TONI HESS, Das gesetzliche Steuerpfandrecht des b�ndnerischen Einf�hrungsgesetzes zum Zivilgesetzbuch, ZGRG 1994, S. 89-105/116-129, 93 f.; CHRISTIAN MATTLI, Die gesetzlichen Grundpfandrechte des kantonalen Rechts unter besonderer Ber�cksichtigung des b�ndnerischen Rechts, Diss. Basel 1992, S. 66 ff.; SIGIS RAGETH, Das gesetzliche Pfandrecht auf Wertzuwachssteuern, ZGRG 1987, S. 66-70, 67; HANS MICHAEL RIEMER, Die beschr�nkten dinglichen Rechte, Bern 1986, S. 93; ANDREA PEDROLI, L'ipoteca legale per crediti d'imposta, RDAT 1995 I, S. 529-564, 535; WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Pr�cis de droit fiscal suisse, 3. A. Bern 1994, S. 421 f.; ZUCKER, a.a.O., S. 35). Die meisten Autoren �ussern sich nicht ausdr�cklich zur Frage, ob das auch gilt f�r Liquidationsgewinne auf Gesch�ftsliegenschaften; diejenigen, die sich dazu �ussern, sind sich nicht einig (bejahend HESS, a.a.O., S. 94; SIGIS RAGETH, Kommentar rund um das gesetzliche Pfandrecht, Der Schweizer Treuh�nder 65/1991, S. 37-40, 37 f., beide mit Hinweis auf das zit. Urteil des Bundesgerichts vom 11. M�rz 1985; verneinend Zucker, a.a.O., S. 41).
d) Die Rechtfertigung des Steuerpfandrechts ergibt sich daraus, dass die Steuerforderung eine besondere Beziehung zum belasteten Grundst�ck aufweist (vorne E. 2a). Es gen�gt nicht, dass die Steuer von einem Steuerpflichtigen erhoben wird, der Eigent�mer eines Grundst�cks ist oder mit Hilfe eines Grundst�cks eine gewinnbringende T�tigkeit aus�bt. Als Kriterium f�r die Beurteilung, ob die Steuer eine besondere Beziehung zum Grundst�ck aufweist, kann darauf abgestellt werden, ob die Steuer ihre Grundlage ausschliesslich in der Tatsache des Grundeigentums hat oder von Faktoren abh�ngt, die ausserhalb dieser Tatsache liegen (ZUCKER, a.a.O., S. 36). Ob sie formell und gesetzessystematisch unter den allgemeinen Steuern oder unter speziellen Steuern aufgef�hrt ist, kann dabei keine Rolle spielen. Wesentlich ist bei der Besteuerung eines Gewinnes vielmehr, ob dieser auf die Wertsteigerung des Grundst�cks zur�ckgeht. Ist das der Fall, dann kann die Steuer pfandgesichert werden, unabh�ngig davon, ob sie als besondere Grundst�ckgewinnsteuer ausgestaltet oder im Rahmen der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer erhoben wird. Soweit hingegen ein Gewinn nicht bloss auf die Wertsteigerung des Grundst�cks, sondern auf andere Faktoren zur�ckzuf�hren ist, liegt keine besondere Beziehung zum BGE 122 I 351 S. 358Grundst�ck vor, so dass insoweit die allgemeine Einkommenssteuer nicht pfandgesichert werden kann. Werden bei der Liquidation eines Gesch�fts stille Reserven auf Gesch�ftsliegenschaften realisiert und besteuert, so ist demzufolge zu unterscheiden: soweit die stillen Reserven darauf zur�ckzuf�hren sind, dass die Liegenschaft eine Wertsteigerung - zum Beispiel infolge der konjunkturellen Entwicklung - erfahren hat, darf der entsprechende Steuerbetrag pfandgesichert werden. Soweit hingegen die stillen Reserven beispielsweise darauf zur�ckgehen, dass auf der Liegenschaft zu Lasten des allgemeinen Gesch�ftsgewinns Abschreibungen vorgenommen wurden, oder einen Gegenwert von Arbeitsleistungen des Steuerpflichtigen darstellen, ist f�r den entsprechenden Steuerbetrag kein Steuerpfandrecht zul�ssig. Um das Pfandrecht geltend machen zu k�nnen, muss daher der Anteil der Steuer, der auf die Wertsteigerung zur�ckzuf�hren ist, ausgeschieden werden.
e) Vorliegend erfolgte die Veranlagung des totalen Liquidationsgewinns von Fr. 826'400.-- am 26. Februar 1992 unter Ber�cksichtigung des haupts�chlichen Postens "Betriebsgewinn 90/91" von Fr. 757'726.-- und unter Aufrechnung verschiedener R�ckstellungen und Gewinne, mithin ohne eine besondere Beziehung zum verkauften Grundst�ck zu erw�hnen. Erst in der Pfandrechtsverf�gung vom 5. Januar 1994 wurde auf den Grundst�ckverkauf Bezug genommen, indem der Gewinn wie folgt berechnet wurde:
Kaufpreis f�r Parzelle (exkl. Inventar) Fr. 2'200'000.--
Total Verkaufserl�s Fr. 766'157.20
Diese Berechnungsart stellt nicht sicher, dass nur der auf die Wertsteigerung der Liegenschaft zur�ckgehende Betrag mit einem Pfandrecht belastet wird. Zul�ssig w�re ein Pfandrecht f�r die Steuer auf demjenigen Gewinn, der sich aus der Differenz zwischen Ver�usserungserl�s und Anlagekosten der Liegenschaft (Erwerbspreis zuz�glich wertvermehrende Aufwendungen) ergibt. Der Buchwert einer Liegenschaft im Gesch�ftsverm�gen, auf den vorliegend die kantonalen Beh�rden abgestellt haben, ist jedoch h�ufig tiefer als die Anlagekosten, weil er daraus resultiert, dass zu Lasten des Gesch�ftsgewinnes Abschreibungen auf der Liegenschaft vorgenommen worden sind. Insoweit werden durch den Verkauf der Gesch�ftsliegenschaft stille Reserven realisiert, die nicht auf eine besondere Beziehung zum Grundst�ck zur�ckzuf�hren sind. Aus den bei den Akten liegenden Buchhaltungsunterlagen f�r die Jahre BGE 122 I 351 S. 3591987-1989 geht hervor, dass Z. effektiv Abschreibungen auf der Liegenschaft vorgenommen hat. Soweit die Steuerforderung sich daraus ergibt, dass auf den Buchwert statt auf die Anlagekosten abgestellt wurde, ist daher das Pfandrecht nicht zul�ssig.
f) Unter diesen Umst�nden kann der von der Steuerverwaltung mit der Pfandrechtsverf�gung geltend gemachte Gewinn jedenfalls nicht vollumf�nglich als Gewinn betrachtet werden, der im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine besondere Beziehung zum Grundst�ck aufweist. Soweit mit dem Pfandrecht auch der �ber den Mehrwert des Grundst�cks hinaus gehende Teil der Steuerforderung gesichert werden soll, erweist sich der angefochtene Entscheid als bundesrechtswidrig. Kann der auf den reinen Grundst�ckmehrwert entfallende Anteil nicht mit hinreichender Genauigkeit festgestellt werden, so ist es nicht zul�ssig, den gesamten Steuerbetrag dem Pfandrecht zu unterstellen, da Art. 836 ZGB und kantonale Steuernormen, welche ein Pfandrecht festlegen, mit R�cksicht auf die Interessen von Drittgl�ubigern und Grundst�ckerwerbern auszulegen sind (HANS HUBER, Berner Kommentar zum Zivilgesetzbuch, 3. A. 1962, Rz. 98 zu Art. 6; PETER LIVER, Berner Kommentar zum Zivilgesetzbuch, 3. A. 1962, Rz. 13 zu Art. 5; MARKUS L�TSCHER, Das Grundst�ck als Gegenstand von Grundpfandrechten, Diss. Freiburg 1988, S. 66; GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Diss. Freiburg 1993, S. 348; TUOR/SCHNYDER/SCHMID, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. A. Z�rich 1995, S. 825 f.; ZUCKER, a.a.O., S. 25 ff.). Es ist Sache der Steuerbeh�rden, den entsprechenden Anteil aufgrund der ihnen zur Verf�gung stehenden Unterlagen zu sch�tzen. Aufgrund der vorliegenden Akten kann nicht beurteilt werden, wie gross dieser Anteil am gesamten Steuerbetrag ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist daher aufzuheben. Es bleibt den kantonalen Beh�rden unbenommen, im Sinne der Erw�gungen eine neue oder ge�nderte Pfandrechtsverf�gung f�r den Teil der Steuerforderung zu erlassen, f�r den das Pfandrecht mit dem Bundesrecht vereinbar ist.
110 II 236,
85 I 32,
Art. 223 aStG,
Art. 4 und 64 BV,
Art. 44 Abs. 1 aStG,
Art. 20 Abs. 2 aStG,
Art. 45 aStG