Source: http://www.uad.sk/33/ucetni-odpisy-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWADcz6ZA3xypV4O8c-m-JNAikukZUzLWmsA/
Timestamp: 2018-05-25 05:35:47+00:00
Document Index: 39535411

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 56', '§ 2193', '§ 28', '§ 2193', '§ 2349', '§ 28', '§ 28', '§ 2349', '§ 56', '§ 23', '§ 26', '§ 28', '§ 2193', '§ 2040', '§ 29', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 28', '§ 56', '§ 2193', '§ 28', '§ 2193', '§ 2349', '§ 28', '§ 28', '§ 2349']

Účetní odpisy | Účtovníctvo a dane
13.2.2018, Ing. Blanka Jindrová, Zdroj: Verlag Dashöfer
3.4.2.1 Účetní odpisy
Pro potřeby co nejreálnějšího vyjádření nákladů a ocenění majetku si účetní jednotka sama stanoví odpisy hmotného a nehmotného majetku, a to na základě odpisového plánu. Způsob výpočtu a provádění odpisů musí být v souladu s fyzickým a morálním opotřebením majetku.
Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. podle předpokládané doby použitelnosti nebo výkonu. Účetní odpisy mají odpovídat skutečnému opotřebení dlouhodobého majetku.
Funkce účetních odpisů
Funkce účetních odpisů:
nákladová – přenáší hodnotu dlouhodobého majetku do hodnoty výkonů,
střádací – představuje akumulaci peněžních prostředků na reprodukci dlouhodobého majetku, které se získávají v tržbách za realizované výkony,
oceňovací – umožňuje reálné ocenění dlouhodobého majetku (tzn. výpočet zůstatkové ceny).
Mezi účetními a daňovými odpisy mohou vznikat rozdíly jak z hlediska celkové doby odpisování, tak i z hlediska odpisové základny (např. při přeměnách obchodních společností). Z toho důvodu se musí při účetní závěrce upravit základ daně z příjmů. Daňové odpisy jsou maximální částkou, kterou je možno uplatnit. Při výpočtu daňového základu k dani z příjmů se zjistí rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy.
účetní odpisy = daňové odpisy daňový základ není třeba upravit
účetní odpisy >daňové odpisy daňový základ zvýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (+ rozdíl)
účetní odpisy < daňové odpisy daňový základ snížíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (– rozdíl)
Účetní odpis je rozpuštění výdajů na pořízení dlouhodobého majetku (jeho historické ceny) do nákladů účetního období tak, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy téhož období. Odpisy vychází z ocenění stanoveného v § 25 ZoÚ a jejich průběh je vyjádřen nejčastěji ve vazbě na čas, na výkony nebo jiným způsobem.
Odpisy za celou dobu užívání majetku jsou zachyceny narůstajícím způsobem na účtech skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Odpisy musí být vypočteny a zaúčtovány do nákladů minimálně při účetní závěrce, obvykle jsou vypočteny na jednotlivé měsíce a stejně tak i účtovány. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
V souladu s § 56 odst. 3 PVZÚ (vyhláška č. 500/2002 Sb.) může účetní jednotka při konstrukci odpisového plánu s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit i jeho předpokládanou zbytkovou hodnotu, tj. zdůvodnitelnou (kladnou) odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem), po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s jeho vyřazením.
Zásady při tvorbě odpisového plánu
postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního období; pokud bude fyzické nebo morální opotřebení postupovat výrazně rychleji (pomaleji) než byl předpoklad, je možné zkrátit (prodloužit) dobu odpisování pro následující účetní období (jedná se o změnu účetní metody, a proto je nutný komentář v příloze k účetní závěrce),
neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, protože se jedná o majetek, který se používáním neopotřebovává,
neodpisuje se najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak,
pro drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek platí, že dobu a způsob odpisování si stanoví účetní jednotka; protože však účetní jednotka zařadila majetek mezi dlouhodobý, musí stanovit odpisy minimálně na 2 účetní období. Současně jsou tyto odpisy užity i jako daňové odpisy podle 24 odst. 2 ZDP,
Kdo uplatňuje účetní odpisy
Majetek odpisují účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku (právní vlastník může být odlišný od ekonomického uživatele), anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků.
Nájemce může odpisovat DHM v případech smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až 2200 NOZ), kdy půjčitel přenechává vypůjčiteli bezplatně věc k dočasnému užívání, a to ujednaným způsobem, po dobu zajištění závazku převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci.
Právní vlastník – pronajímatel, odpisuje dlouhodobý majetek, i když ekonomickým uživatelem je nájemce v případě smlouvy o finančním leasingu. Tím se pro účely ZoÚ rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku § 28 odst. 3 ZoÚ.
Nájemce (pachtýř) – ekonomický uživatel účetně odpisuje pouze v případě:
smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až 2200 NOZ), kdy půjčitel přenechává vypůjčiteli bezplatně věc k dočasnému užívání, a to ujednaným způsobem, po dobu zajištění závazku převodem práva v důsledku zajištění dluhu,
propachtovaného obchodního závodu nebo jeho části na základě smlouvy o pachtu závodu podle § 2349 a násl. NOZ, má-li pachtýř k odpisování písemný souhlas propachtovatele,
že se jedná jde o technické zhodnocení na najatém majetku, provedl na svůj účet nájemce (pak o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje jej nájemce v souladu s účetními metodami), a pronajímatel toto technické zhodnocení neodpisuje a dal nájemci k odpisování písemný souhlas (§ 28 odst. 5 ZoÚ a § 28 odst. 3 ZDP),
Oprávněný uživatel odpisuje nehmotný majetek, k němuž nabyl právo užívání od jiné osoby.
Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami, které má stanoveny v odpisovém plánu. Toto technické zhodnocení odepíše účetní jednotka v průběhu užívání majetku, tj. po dobu nájmu stanoveném ve smlouvě. Účetní odpisy uplatní ÚJ vždy, i když nemá k odpisování technického zhodnocení souhlas od vlastníka (to má vliv pouze na daňové odpisy, které nemůže bez souhlasu vlastníka uplatnit).
Výjimku z účetního odpisování, při které si nemůže účetní jednotka stanovit individuální postup v odpisovém plánu, tvoří goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku, u nichž musí účetní jednotka stanovit odpisy podle vyhlášky.
Goodwill (účet 015 – Goodwill) jako kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje do výnosů (na vrub účtu 075 – Oprávky ke goodwillu a ve prospěch účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) a kladný goodwill do nákladů (na MD účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a na Dal účtu 075 – Oprávky ke goodwillu). ÚJ může rozhodnout i o prodloužení doby odpisování maximálně na 120 měsíců. Všechny údaje o goodwillu i jeho odpisování musí ÚJ uvést v příloze k účetní závěrce.
Další výjimku tvoří Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku) obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodních korporací a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku sníženým o převzaté dluhy se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo přeměny.
Záporný oceňovací rozdíl se odpisuje do výnosů (na MD účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku a na Dal účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) a kladný goodwill do nákladů (na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Pokud nejsou součástí nabytého majetku aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování kratším než 180 měsíců. Všechny údaje o oceňovacím rozdílu i jeho odpisování musí ÚJ uvést v příloze k účetní závěrce.
Metody účetních odpisů
Při výpočtu účetních odpisů se vychází z odpisové základny a předpokládané doby životnosti majetku. Někdy se bere v úvahu tzv. „zbytková cena”, kterou se rozumí cena odhadnutá na počátku, kterou by účetní jednotka získala prodejem dlouhodobého majetku po skončení životnosti a odečtení nákladů spojených s vyřazením.
podle počtu výkonových hodin,
podle množství produkce,
jiný způsob odpisování
a. lineární
Patří mezi nejjednodušší. V každém účetním období se odpisuje rovnoměrně stejná neměnná částka.
Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 6 let.
Roční odpis 120.000 Kč : 6 lety = 20.000 Kč
Odpis podle odpisové sazby v procentech 100 % : 6 = 16,7 % ročně
Roční odpis (120.000 x 16,7 % ) / 100 = 20.040 Kč
Měsíční odpis 20.040 : 12 = 1.670 Kč
Poslední měsíční odpis = 1.430 Kč
b. zrychlené odpisy
Při této odpisové metodě se do nákladů zahrnuje v prvních letech životnosti předmětu vyšší částka odpisů.
b1) metoda sumace čísel
Při metodě sumace čísel klesá částka odpisů v jednotlivých letech aritmetickou řadou. Tato metoda se označuje jako SYM (sum-of-the-years-digits) podle výpočtu, kterým je součet číslic reprezentujících za sebou jdoucí roky použitelnosti předmětu. Je založena na klesající odpisové sazbě a konstantní odepsatelné částce.
b2) metoda zmenšujícího se základu
Při metodě zmenšujícího se základu se v každém roce odepisuje stejná procentní část ze zůstatkové ceny. Označuje se jako DDB (double-declining-balance method). Je založena na konstantní odpisové sazbě, která je dvojnásobná proti lineární, a klesající odepsatelné částce.
Při lineárních odpisech byla odpisová sazba 16,7 %, při této metodě bude dvojnásobná, tj. 33,4 %.
1. rok 33,4 % z 120.000 = 40.080
2. rok 33,4 % z (120.000 – 40.080) = 26.694
3. rok 33,4 % z (120.000 – 66.774) = 17.778
6. rok 5.521
zbývá odepsat 10.251
b3) metoda s přechodem na lineární odpisování
Při předchozí metodě zůstává neodepsána dost velká část pořizovací ceny. Někdy se proto používá změna této odpisové metody – přechod na lineární odpisování v roce, kdy se částka odpisů vypočtená lineární a zrychlenou metodou zhruba rovná, nebo v tom roce, kdy je tento rozdíl nejmenší.
n = doba životnosti
p = stejná % sazba jako při zjednodušené metodě zmenšujícího se základu
Vypočteme si dosazením do vzorce, ve kterém roce je nejlépe uskutečnit přechod na lineární odpisování, aby nám v posledním roce nezůstávala tak velká neodepsaná zůstatková cena.
Ve 3. roce je částka odpisů při metodě zmenšujícího se základu 13.306 Kč, tj. menší než odpis 17.778 Kč vypočteného v 3. roce podle předchozího vzorce. Proto od 4. roku přejdeme na lineární odpisování a výpočet odpisů v jednotlivých letech bude při metodě přechodu na lineární odpisování následující:
1. rok 23.570 Kč
2. rok 23.570 Kč
3. rok 23.570 Kč
Celkem 120.000 Kč
c) Progresivní odpisy
Při použití této metody se užívá složené úrokování. Odpisy v jednotlivých letech se skládají z pevné částky vypočtené pro 1. rok a z úroku z této částky za dobu odpisování.
Metoda je nazývána např. v USA jako metoda klesajícího fondu (sinking fund method).
Částka odpisů v i-tém roce se vypočte: a x r i–1
Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 12 let, nebyla stanovena zbytková hodnota.
1. rok 17.635 x 1,05 1 – 1 = 17.635 Kč
2. rok 17.635 x 1,05 2 – 1 = 18.517 Kč
3. rok 17.635 x 1,05 3–- 1 = 19.443 Kč
II. Výkonové odpisy
Výkonové odpisy mohou přesněji vyjádřit roční odpis na základě množství vyrobené produkce nebo podle hodin využití daného předmětu.
a. podle počtu výkonových hodin, počtu ujetých kilometrů
Využití metody odpisování např. podle počtu ujetých kilometrů je vhodné tam, kde morální opotřebení není tak důležité a kde se dá určit předem celkový výkon za dobu užívání DHM.
Pořizovací cena dodávkového automobilu je 250.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na max. 150.000 km.
300.000 Kč / 150.000 km = 2 Kč / 1km
Rok Počet km x 2 Kč Odpis Kč
1. 40.000 x 2 80.000
2. 35.000 x 2 70.000
3. 20.000 x 2 40.000
4. 10.000 x 2 20.000
b. podle množství vyrobené produkce
Druhá z metod vychází z předpokladu opotřebení podle provozního vytížení a životnosti a je dána počtem vyrobených kusů.
Pořizovací cena stroje 250.000 Kč, životnost stanovena na 500.000 ks výrobků.
250.000 / 500.000 = 0,50 Kč /1 ks
Rok Počet ks x 0,50 Kč Odpis Kč
1. 60.000 x 0,50 30.000
2. 30.000 x 0,50 15.000
3. 40.000 x 0,50 20.000
4. 50.000 x 0,50 25.000
a) Pacht obchodního závodu
Další výjimkou z odpisování, které si může stanovit účetní jednotka v odpisovém plánu, je při pachtu obchodního závodu podle § 2349 NOZ v případech, kdy bude propachtovaným objektem obchodní závod, popř. taková jeho část, která tvoří samostatnou organizační složku. Bude-li propachtován zemědělský obchodní závod (farma, lesní závod, zahradnictví), použijí se v takovém případě ustanovení o pachtu obchodního závodu společně s ustanoveními o zemědělském pachtu. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k obchodnímu závodu nebo jeho části a které podle ustanovení NOZ přecházejí z propachtovatele (pronajímatele) na pachtýře (nájemce). Pokud je ve smlouvě dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř (nájemce), postupuje se následovně.
Pachtýř (nájemce)
Pokud ve smlouvě o pachtu obchodního závodu je dohodnuto, že propachtovaný majetek bude odpisovat pachtýř (nájemce), dlouhodobý majetek přenechaný k požívání si převede pachtýř na účty účtových skupin 01, 02, 03 (MD) a účtových skupin 07, 08 (Dal) a rozdíl (zůstatkovou cenu DHM a DNM) na Dal účtu 474 – Dluhy z pachtu v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeným ve smlouvě.
Propachtovatel (pronajímatel) převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Dále se majetek převede ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pachtu (příslušný účet účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet 374 – Pohledávky z pachtu).
Přechod vlastnictví k ostatním složkám majetku
Cenné papíry, pokud budou součástí propachtovaného obchodního závodu, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno.
Pohledávky a dluhy přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů.
výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub účtu 474 – Dluhy z pachtu u nájemce a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pachtu u pronajímatele,
nájemnému, o kterém nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.
nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek na účtu 474 – Dluhy z pachtu, o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek ke konci rozvahového dne do výnosů,
pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem účet 374 – Pohledávky z pachtu a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pachtu.
Základní souvztažnosti u pachtýře (nájemce)
Č. op. Text MD Dal
1. Zařazení propachtovaných předmětů obchodního závodu (jeho části)
jako celku v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě 01x, 02x, 03x 07x, 08x, 474
2. Přechod vlastnictví k zásobám 1xx 325
3. Převod cenných papírů:
a)koupí 25x, 06x 325
b)bezúplatně podrozvahové účty
4. Přechod pohledávek a dluhů s úhradou:
a) pohledávky 311 325
b) dluhy 325 321, 379
5. Účtování na podrozvahových účtech v částkách jmenovitých
hodnot pohledávek a dluhů
6. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:
– zúčtování částky ve výši „čistého” pachtovného 518 –
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne 474 výnosy
7. Odpisy najatého majetku u pachtýře 551 08x
Vrácení souboru majetku propachtovateli za zůstatkovou cenu:
– vyřazení v pořizovací ceně 474 02x
– snížení oprávek 08x 474
Vyrovnání rozdílu mezi hodnotou vráceného
obchodního závodu a dluhem:
a) hodnota vráceného obchodního závodu je menší než dluh 474 221
b) hodnota vráceného obchodního závodu je větší než dluh 548 aktiva
Základní souvztažnosti u propachtovatele (pronajímatele)
1. Vyřazení propachtovaných předmětů obchodního závodu v ocenění majetku
u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě a převod do dlouhodobého
finančního majetku (případně přímo na pohledávky)
– převod zůstatkové ceny na účet dlouhodobého finančního majetku
(případně přímo na účet pohledávek) 069 (374) –
3. Prodej zásob (přechod vlastnictví k zásobám):
a) úbytek zásob 542, 504 1xx
b) výnos z prodeje 315 604, 602
4. Převod cenných papírů:
a) prodejem 315 661
– vyřazení cenných papírů 561 06x, 25x
b) bezúplatně podrozvahové účty
5. Přechod pohledávek a dluhů s úhradou:
a) přechod pohledávky
– postoupení pohledávek 546 311, 378
– předpis úhrady 315 646
b) postoupení dluhů 321 315
6. Přechod pohledávek a dluhů bez úhrady:
a) pohledávky 546 311, 378
b) dluhy 321 648
7. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 221 –
– zúčtování částky ve výši odpisů – 374
– zúčtování částky ve výši „čistého” pachtovného – 602
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 221 374
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne náklady 374
8. Vyrovnání rozdílu mezi hodnotou vráceného
a) hodnota vráceného obchodního závodu je menší než pohledávka 221 374
b) hodnota vráceného obchodního závodu je větší než závazek aktiva pasiva, 648
Příklad – pacht obchodního závodu
Společnost Nová, a. s., si pronajala od společnosti Stará, s. r. o., celý obchodní závod, který tvoří:
021 – Budovy 50.000.000 Kč
081 – Oprávky k budovám 12.000.000 Kč
022 – Stroje 4.700.000 Kč
082 – Oprávky ke strojům 1.400.000 Kč
112 – Zásoby 600.000 Kč – přecházejí prodejem
Roční odpisy budov 300.000 Kč
Roční odpisy strojů 120.000 Kč
Pachtovné:
a) 500.000 Kč
b) 350.000 Kč
Základní souvztažnosti u společnosti Stará, s. r. o. – pachtýře (nájemce)
Č. op. Text Kč MD Dal
1. Zařazení propachtovaných předmětů obchodního závodu v ocenění majetku
u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě
a) budovy 50.000.000 021 –
b) oprávky k budovám 12.000.000 – 081
c) stroje 4.700.000 022 –
d) oprávky ke strojům 1.400.000 – 082
e) závazek 41.300.000 – 474
2. Přechod vlastnictví k zásobám – FAP 600.000 112 325
3. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 500.000 – 211
– zúčtování částky ve výši odpisů 420.000 474 –
– zúčtování částky ve výši “čistého“ pachtovného 80.000 518 –
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 350.000 474 221
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne 70.000 474 výnosy
4. Odpisy najatého majetku:
a) budovy 300.000 551 081
b) stroje 120.000 551 082
Základní souvztažnosti u společnosti Nová, a. s. – propachtovatel (pronajímatel)
1. Vyřazení propachtovaných předmětů obchodního závodu (jeho části) v ocenění majetku
a) budovy 50.000.000 – 021
b) oprávky k budovám 12.000.000 081 –
c) stroje 4.700.000 – 022
d) oprávky ke strojům 1.400.000 082 –
e) pohledávka 41.300.000 374 –
2. Přechod vlastnictví k zásobám – FAV 600.000 315 604
3. Přechod vlastnictví k zásobám – vyskladnění 600.000 504 112
4. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 500.000 221 –
– zúčtování částky ve výši odpisů 420.000 – 374
– zúčtování částky ve výši “čistého“ pachtovného 80.000 – 602
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 350.000 221 374
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne 70.000 518 374
b) Komponentní odpisování (§ 56a PVZÚ)
Stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku.
Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem.
Co se rozumí komponentou
Komponentou se pro účely vyhlášky rozumí určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku do užívání.
Odpisování komponenty
Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku.
Výměna komponenty
Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.
O majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.
Náklady by měly rovnoměrněji zatěžovat výsledek hospodaření, pokud bude docházet k výměně hlavních náhradních dílů postupně a podle jejich opotřebení. Hlavní náhradní díly nebudou účtovány jako jednorázový náklad, budou odpisovanou komponentou anebo její součástí. Při komponentním odpisování jsou i náhradní díly určené k výměně komponent do okamžiku spotřeby (výměny) zásobami účetní jednotky vykazovanými v položce „C.I.1. Materiál ”. Pokud nevyužije účetní jednotka metodu komponentního odpisování, může využít zjednodušení v podobě metody ocenění souboru majetku a jeho odpisování, v případě stroje nebo zařízení pak včetně prvního vybavení náhradními díly.
Komponentní odpisy a daň z příjmů
Podle pokynu GFŘ-D-2 musí poplatníci odpisující majetek metodou komponentního odpisování při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak, jako kdyby tuto metodu nevyužili, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím:
§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP stanovuje, že pro zjištění základu daně u poplatníků odpisujících majetek účetní metodou komponentního odpisování, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování,
rozdíl účetních a daňových odpisů bude standardně vykázán na řádcích č. 50 a č. 150 přiznání k dani z příjmů právnických osob,
ostatní daňové (náklady), které v souvislosti s komponentním odpisováním nejsou účetním nákladem (tj. nejsou v ř. 10 přiznání), se uvedou na ř. 160 přiznání a naopak, když např. při výměně komponenty vznikne účetní náklad (např. zůstatková cena), který není daňově účinný, vyloučí se na ř. 40 přiznání,
při prodeji komponenty nebo při aktivaci zásob z vyřazených komponent v průběhu doby odpisování majetku jako celku bude zahrnut celý výnos do účetních výnosů a přes ř. 10 přiznání i do základu daně.
Výměna komponenty charakteru opravy, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně z příjmů představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu je možné vytvářet zákonnou rezervu.
Výměna komponenty charakteru technického zhodnocení, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně uplatňována postupně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
Společnost AA, a. s., zabývající se zpracováním masa a výrobou masných výrobků zakoupila novou porážecí linku na zpracování masa. Celková pořizovací cena linky je 10.000.000 Kč, z toho nákupní cena linky je 9.000.000 Kč, doprava 200.000 Kč a další vedlejší náklady provedené na lince při uvedení do provozu vlastními zaměstnanci jsou 800.000 Kč. Předpokládaná doba užívání linky je 5 let, ale některé části se opotřebují dříve. Účetní jednotka se rozhodla rozdělit linku na 3 komponenty:
Komponenta Pořizovací cena Kč Doba užívání
1, 6.000.000 8 let
2. 3.000.000 3 roky
3. 1.000.000 2 roky
Na počátku 3. roku došlo k poškození 2. komponenty, která musela být vyměněna za novou v pořizovací ceně 2.000.000 Kč s použitím náhradních dílů v částce 800.000 Kč, předpokládaná doba užívání je opět 3 roky.
2. komponenta 3. komponenta 4. komponenta Celkem
Pořizovací ceny / Odpisy 6.000.000 3.000.000 1.000.000 10.000.000
1. rok 750.000 1.000.000 500.000 2.250.000
2. rok 750.000 1.000.000 500.000 2.250.000
3. rok /* 750.000 900.000 500.000 2.150.000
4. rok 750.000 900.000 500.000 2.150.000
5. rok /** 750.000 900.000 500.000 2.150.000
6. rok /*** 750.000 900.000 500.000 2.150.000
7. rok /**** 750.000 900.000 500.000 2.150.000
8. rok 750.000 900.000 500.000 2.150.000
Celkem 6.000.000 7.400.000 4.000.000 17.400.000
*) 3 rok: – vyřazena komponenta č. 2, PC 3.000.000, ZC 1.000.000,
– zařazena nová komponenta č. 2, PC 2.700.000 / 3,
– vyřazena odepsaná komponenta č. 3, PC 1.000.000, ZC 0, zařazena nová ve stejné ceně.
**) 5. rok – vyřazena odepsaná komponenta č. 3, zařazena nová ve stejné ceně.
***) 6. rok	– vyřazena komponenta č. 2, zařazena nová v PC 2.700.000.
****) 7. rok	– vyřazena odepsaná komponenta č. 3, zařazena nová ve stejné ceně.
1. komponenta 8 x 750.000 = 6.000.000
2. komponenta (2 x 1.000.000) + ZC 1.000.000 + (6 x 600.000) = 7.400.000
3. komponenta 8 x 500.000 = 4.000.000
Celkem 17.400.000
1. a) Cena pořízení výrobní linky – FAP 9.000.000 042 321
b) Doprava výrobní linky – FAP 200.000 042 321
c) Montáž a další náklady vlastními zaměstnanci 800.000 042 586
2. Uvedení do užívání v pořizovací ceně 10.000.000 022 042
3. Odpisy v 1. roce 2.250.000 551 082
4. Odpisy ve 2. roce 2.250.000 551 082
5. Vyřazení komponenty č. 2
a) Pořizovací cena 3.000.000 082/2 022/2
b) Zůstatková cena 1.000.000 551 082/2
6. Pořízení nové komponenty č. 2/2 – FAP 2.100.000 042 321
7. Náhradní díly ke komponentě č. 2/2 600.000 042 112
8. Zařazení komponenty č. 2/2 2.700.000 022/2 042
9. Vyřazení komponenty č. 3/1 , která je odepsaná 1.000.000 082/3 022/3
10. Pořízení nové komponenty č. 3/2 – FAP 1.000.000 042 321
11. Zařazení nové komponenty č. 3/2 1.000.000 022/3 042
12. Odpisy ve 3. roce 2.150.000 551 082
13. Odpisy ve 4. roce 2.150.000 551 082
14. Vyřazení komponenty č. 3/2 – odepsaná 1.000.000 082/3 022/3
15. Pořízení nové komponenty č. 3/3 – FAP 1.000.000 042 321
16. Zařazení nové komponenty č. 3/3 1.000.000 022/3 042
17. Odpisy v 5. roce 2.150.000 551 082
18. Vyřazení komponenty č. 2/2 – odepsaná 2.700.000 082/2 022/2
19. Pořízení nové komponenty č. 2/3 – FAP 1.000.000 042 321
20. Zařazení nové komponenty č. 2/3 2.700.000 022/2 042
21. Odpisy v 6. roce 2.150.000 551 082
22. Vyřazení komponenty č. 3/3 – odepsaná 1.000.000 082/3 022/3
23. Pořízení nové komponenty č. 3/4 – FAP 1.000.000 042 321
24. Zařazení nové komponenty č. 3/4 1.000.000 022/3 042
25. Odpisy v 7. roce 2.150.000 551 082
26. Odpisy v 8. roce 2.150.000 551 082
c) Zbytková hodnota
Účetní jednotky by měly aktualizovat odpisový plán podle průběhu užívání majetku a podle změn v průběhu užívání majetku. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem), po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. V tomto ustanovení je vymezeno, že se použije pouze kladná odhadovaná částka zbytkové hodnoty vzhledem k tomu, že nelze vyloučit případy, kdy předpokládané náklady související s vyřazením majetku budou vyšší než částka, kterou účetní jednotka přepokládá získat např. prodejem majetku.
Z titulu vyřazení majetku na konci doby jeho používání by neměl být ovlivněn výsledek hospodaření, tzn., že buď bude majetek zcela odepsán, anebo se částka zůstatkové ceny bude rovnat ceně prodejní, pokud bude předmět prodán.
Příklad – účtování zbytkové hodnoty
Účetní jednotka si pořídila stroj v pořizovací ceně 5.000.000 Kč, s dobou životnosti 4 roky. Na konci 4. roku předpokládá zbytkovou hodnotu 1.000.000 Kč, za kterou ho chce prodat.
Pořizovací cena 5.000.000 Kč
Zbytková hodnota 1.000.000 Kč
Odpisová základna (5.000.000 – 1.000.000) = 4.000.000 Kč
Roční odpis 4.000.000 : 4 = 1.000.000 Kč
1. Faktura v pořizovací ceně stroje:
a) pořizovací cena – základ daně 5.000.000 042 –
b) DPH 1.000.000 343 –
c) cena celkem 6.000.000 – 321
2. Zařazení stroje do užívání v PC 5.000.000 022 042
3. Odpisy v 1. roce 1.000.000 551 082
4. Odpisy v 2. roce 1.000.000 551 082
5. Odpisy v 3. roce 1.000.000 551 082
6. Odpisy v 4. roce 1.000.000 551 082
7. Odpis zůstatkové ceny 1.000.000 541 082
8. Faktura v prodejní ceně stroje:
a) prodejní cena – základ daně 1.000.000 – 641
b) DPH 200.000 – 343
c) cena celkem 1.200.000 311 –
Účetní jednotka tak v průběhu používání majetku odepíše tzv. odpisovatelnou částku, kterou se rozumí pořizovací cena majetku snížená o předpokládanou zbytkovou hodnotu. Při prodeji stroje nedojde k ovlivnění výsledku hospodaření, protože ve 4. roce je zbytková hodnota = zůstatková cena odepsána do nákladů a současně je ve stejné částce uplatněn výnos z prodeje do výnosů. Pokud by účetní jednotka uplatňovala rovnoměrné odpisy po dobu 4 let, jednalo by se o roční náklad – odpisy (5.000.000 : 4) 1.250.000 Kč a ve 4. roce by byla vykázána ztráta 250.000 Kč. Stejně tak i odpisy v jednotlivých letech by byly nadhodnoceny.
Zbytkovou hodnotu lze uplatnit i po přehodnocení doby nebo částky odpisování i v průběhu užívání majetku.
Účetní jednotka si pořídila stroj v pořizovací ceně 5.000.000 Kč, s dobou životnosti 5 let. Po 3 letech používání zjistila, že vyrábí méně výrobků, než předpokládala, protože nemá odbyt. Rozhodla se proto pokračovat v odpisování s předpokladem prodeje stroje v 6. roce za cca 400.000 Kč, zbytková hodnota 300.000 Kč.
a) pořizovací cena – základ daně 5.000.000 0452 –
3. Odpis v 1. roce5.000.000 : 5 = 1.000.000 1.000.000 551 082
4. Odpis ve 2. roce 1.000.000 551 082
5. Odpis ve 3. roce 1.000.000 551 082
6. Odpis ve 4. roce
(5.000.000 – 3.000.000 – 300.000) : 2 850.000 551 082
7. Odpis v 5. roce 850.000 551 082
8. Odpis zůstatkové = zbytkové ceny do nákladů 300.000 541 082
9. Faktura v prodejní ceně stroje:
a) prodejní cena – základ daně 400.000 – 641
b) DPH 84.000 – 343
c) cena celkem 484.000 311 –
V 6. roce je výsledek hospodaření 400.000 – 300.000 = zisk 100.000 Kč. Pokud by účetní jednotka nestanovila zbytkovou hodnotu, byla by zůstatková cena v 6. roce 0 Kč a výnos 400.000 Kč.
Dobu životnosti si stanoví účetní jednotka na základě předpokládaného počtu let zařazení zvířat v chovu. Zvířata mohou být odpisována individuálně, nebo skupinově. Výjimku představují tažná zvířata (dostihoví a plemenní koně), která se odpisují jenom individuálně, protože se jedná o menší chovy s vysokou hodnotou zvířat.
Při stanovení odpisů se postupuje tak, že se podle předpokládané doby zařazení zvířat v chovu a vstupní ceny vypočítá odpisová sazba na jeden krmný den. Ten se pak používá k individuálnímu odpisu, ale zejména ke skupinovému odpisu. Změny počtu zvířat ve skupině při skupinovém odpisu jsou vyřešeny tím, že se eviduje počet krmných dní všech zvířat ve skupině.
Při stanovení vstupní ceny pro odpisování je možno také uvažovat zbytkovou cenu, která může představovat například předpokládaný výnos z brakace. Brakace je porážka zvířat, která již nejsou využitelná v chovu.
Rozhodným kritériem pro třídění zvířat je:
a) doba jejich využitelnosti v chovu (je-li delší než 12 měsíců, nebo 12 měsíců a méně)
b) ocenění zvířete, kdy na základě cenové hranice stanovené vnitřním předpisem, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku se určí pro jednotlivé druhy zvířat, kam bude zvíře zařazeno v účetnictví (účtová třída 0 nebo účtová třída 1) a též s přihlédnutím k příslušným právním předpisům platných pro chov zvířat (např. zákon č. 166/1999 Sb., o veterinární péči,
vyhláška č. 375/2003 Sb., k tomuto zákonu.
Při odpisování zvířat základního stáda a tažných zvířat se odpisy stanoví podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při vyřazení ze stáda – brakaci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Jako pomůcku lze využít pokyn GFŘ D-22 k § 26 ZDP.
1. Zúčtování odpisu (interní účetní doklad) 551 086
2. Inventarizační přebytek (interní účetní doklad na základě inventarizačního protokolu) 026 086
3. Zúčtování zůstatkové ceny v těchto případech:
a) úhyn, brakace plně odepsaného zvířete 086 026
b) brakace, prodej (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku):
086 026
výnos z prodeje (brakace); (vydaná faktura)
c) úhyn zvířete neodepsaného, nebo manko zjištěné při inventarizaci (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku)
d) přeřazení do oběžného majetku (k dokrmu); (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku)
Příklad výpočtu odpisů u zvířat
Firma 1. agrární, s. r. o., má 50 ks krav v celkové hodnotě 900.000 Kč. K tomu má již zaúčtované oprávky v částce 140.000 Kč.
Účetní operace v průběhu účetního období:
Č. op. Text Kč MD Dal Pozn.
1. Nakoupeny 3 krávy – přijatá faktura 60.000 042 321
2. Částka za dopravu – přijatá faktura 5.000 042 321
3. Zařazení krav – protokol o převzetí do základního stáda 65.000 026 042
4. Aktivace 1 krávy z vlastního chovu oceněné ve vlastních nákladech (vnitropodniková faktura) 12.000 042 588
5. Převzetí krávy do základního stáda (protokol o převzetí do základního stáda) 12.000 026 042
6. Nezaviněný úhyn dvou kusů krav (protokol o vyřazení ze základního stáda) 1/*
průměrná pořizovací cena (2 x 16.667)
33.334 086 026
zůstatková cena (2 x 2.800)
5.600 549 086
7. Roční odpis – interní doklad 16.800 551 086 2/*
1/* Výpočet průměrné účetní hodnoty:
K operaci 7. – výpočet průměrné účetní hodnoty:
Pořizovací cena: 900.000 + 65.000 + 12.000 = 977.000 Kč
Počet krav: 50 + 3 + 1 = 54 ks
Průměrná pořizovací cena: 900.000 : 54 = 16.667 Kč/ks
Oprávky: 140.000 : 50 = 2.800 Kč/ks
Výpočet účetních odpisů vychází z výpočtu daňových odpisů = 16.800 Kč.
Příklad skupinového odpisování zvířat a jeho zaúčtování
Firma 1. agrární, a. s., předpokládá, že zvířata zařazená do chovu v jednom roce představují jednu skupinu. Dojnice eviduje ve skupinách podle roku jejich zařazení do stáda, předpokládaná doba jejich zařazení v chovu je 60 měsíců, tzn. 5 let (v chovu bude takto mít nejvýše 6 skupin zvířat). Předpokládaná průměrná tržní cena vyřazeného zvířete (z titulu brakace) je 3.000 Kč.
Při vyřazení zvířat ze skupiny je nutno nejprve vypočítat a zaúčtovat odpisy za měsíce běžného roku před vyřazením, snížit pořizovací cenu skupiny o pořizovací cenu vyřazených zvířat, vypočítat a zaúčtovat ZC vyřazených zvířat, následně vypočítat a zaúčtovat výši odpisů pro další měsíce účetního období.
Měsíční odpis skupiny zvířat: MO = (PC – CB x n) : t
Zůstatková cena 1 zvířete: ZC = (PC – oprávky) : n
MO – měsíční odpis
CB – předpokládaná tržní cena při vyřazení z chovu
n – počet zvířat ve skupině
t – předpokládaná doba zařazení v chovu
1. agrární, a. s., zařadila dne 1. 5. 2016 do chovu skupinu 10 krav v pořizovací ceně 240.000 Kč. Tržní cena 1 krávy při brakaci činí 3.000 Kč.
Měsíční odpis skupiny: (240.000 – 10 x 3.000) : 60 = 3.500 Kč
Odpis skupiny za rok 2016: 3.500 x 8 = 28.000 Kč
Rok 2017 (skupina bez pohybu)
Roční odpis skupiny: 3.500 x 12 = 42.000 Kč
Brakace 2 ks zvířat ze skupiny v říjnu
Odpisy leden až září: 3.500 x 9 = 31.500 Kč
Vyřazení z chovu (PC): (240.000 : 10) x 2 = 48.000 Kč
Zůstatková cena zvířat: (240.000 – 101.500) : 10 x 2 = 27.700 Kč
Měsíční odpis pro říjen až prosinec: (240.000 – 48.000 – 8 x 3.000): 60 = 2.800 Kč,
- jiný postup: (3.500 x 8) : 10 = 2.800 Kč
Odpisy říjen až prosinec: 2.800 x 3 = 8.400 Kč
Konečný stav zvířat ve skupině: 8 ks
Rok 2019 (skupina bez pohybu)
Roční odpis skupiny: 2.800 x 12 = 33.600 Kč
Úhyn 3 ks zvířat ve skupině v květnu
Odpisy leden až duben: 2.800 x 4 = 11.200 Kč
Vyřazení uhynulých zvířat z chovu (PC): (192.000 : 8) x 3 = 72.000 Kč
Zůstatková cena zvířat: (192.000 – 134.400) : 8 x 3 = 21.600 Kč
Měsíční odpis pro květen až prosinec: (192.000 – 72.000 – 5 x 3.000) : 60 = 1.750 Kč,
- jiný postup: (2.800 x 5) : 8 = 1.750 Kč
Odpisy květen až prosinec: 1.750 x 8 = 14.000 Kč
Konečný stav zvířat ve skupině: 5 ks
1. Zařazení zvířat z chovu do základního stáda 240.000 026 584
2. Roční odpis 28.000 551 086
3. Roční odpis 42.000 551 086
4. Odpis leden – září 31.500 551 086
5. Vyřazení (brakace) 2 ks v PC 48.000 086 026
6. Zůstatková cena 27.700 551 086
7. Odpis říjen – prosinec 8.400 551 086
8. Roční odpis 33.600 551 086
9. Odpis leden – duben 11.200 551 086
10. Vyřazení uhynulých zvířat v PC 72.000 086 026
11. Zůstatková cena 21.600 551 086
12. Odpisy květen – prosinec 14.000 551 086
U zvířat, která se evidují skupinově, se převod mezi vzrůstovými kategoriemi v účetnictví promítne pouze v rámci analytických účtů.
Majetek v zástavě
2) Majetek v zástavě
Zástavní právo je právním prostředkem zabezpečení pohledávek a jejich příslušenství a plní funkci zabezpečovací (předání věci do zástavy nutí dlužníka ke splnění dluhu) a uhrazovací (splatná pohledávka může být uspokojena prostřednictvím zástavy). Zástavce jako vlastník zástavy není omezen v dispozici s věcí v zástavě nakládat.
1. zástavní věřitel (osoba), který se může domáhat uspokojení svých pohledávek ze zastavených věcí či pohledávek.
2. zástavní dlužník (vlastník) věcí či pohledávek, které jsou předmětem zástavy; tato osoba je ve vztahu k zástavnímu věřiteli také dlužníkem (z titulu tohoto dluhu je zřizováno zástavní právo).
Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, může v souladu s § 28 odst. 4 ZDPtento majetek odpisovat původní odpisovatel (vlastník), pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce (§ 2193 a násl. NOZ) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.
Zákon řeší v tomto případě pouze možnost odpisování majetku movitého, nikoli nemovitých věcí. Pokud jsou použity při převodu vlastnictví v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele nemovité věci, původní odpisovatel (vlastník) je odpisovat nemůže, dokud dluh neuhradí.
Na nemovité věci je v mnoha případech zřízeno pouze právo zástavní. Zástavní právo však nebrání tomu, aby vlastník – dlužník, předmětnou nemovitou věc odpisoval, v tomto případě vlastnictví na věřitele nepřechází.
Ustanovení § 2040 a násl. NOZ stanoví, že smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Týká-li se zajišťovací převod práva věci zapsané ve veřejném seznamu – např. katastru nemovitostí, vzniká zajištění zápisem do tohoto seznamu; do veřejného seznamu se zapíše i dočasná povaha zajišťovacího převodu práva.
Vznik zástavního práva – jsou-li předmětem zástavy:
1. nemovité věci, popř. byt nebo nebytový prostor ve vlastnictví podle zvláštního předpisu – vzniká zástavní právo vkladem do katastru nemovitých věcí, nestanoví-li zákon jinak,
2. movité věci – vzniká zástavní právo jejich odevzdáním zástavnímu věřiteli. Odevzdání movité věci zástavnímu věřiteli může být nahrazeno jejím předáním do úschovy nebo ke skladování pro zástavního věřitele nebo pro zástavního dlužníka u třetí osoby, je-li to dohodnuto v zástavní smlouvě,
3. nemovité věci, které nejsou předmětem evidence v katastru nemovitých věcí, věci hromadné, soubory věcí a movité věci, k nimž má podle zástavní smlouvy vzniknout zástavní právo, aniž by byly odevzdány zástavnímu věřiteli nebo třetí osobě – zástavní právo vzniká zápisem do Rejstříku zástav vedeném Notářskou komorou ČR; to neplatí, bylo-li zástavní právo zřízeno rozhodnutím soudu nebo správního úřadu,
4. obchodní podíly na s. r. o. – zástavní právo vzniká zápisem zástavního práva k obchodnímu podílu na s. r. o. do obchodního rejstříku.
Účetní jednotka je povinna uvést každou významnou položku, která je podstatná pro hodnocení finanční, majetkové a důchodové situace podniku a pro analýzu výkazů v příloze k účetní závěrce. Mezi tyto položky patří:
rozpis majetku, který je zatížen zástavním právem, popř. u nemovitých věcí věcným břemenem a uvedení převedeného nebo poskytnutého zajištění,
pohledávky kryté podle zástavního práva nebo jištěné jiným způsobem,
závazky kryté podle zástavního práva s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ jeho nesplacení,
závazky (nepeněžní i peněžní) nevyúčtované v účetnictví a neuvedené v rozvaze, např. záruky přijaté za jiný podnik z titulu bankovního úvěru nebo směnečného práva, pokud nebyly proúčtovány ve formě rezerv.
Poskytnuté a přijaté zástavy se účtují na podrozvahových účtech účtové skupiny 75 až 79 a majetek daný do zástavy se sleduje na zvláštních analytických účtech zřízených k syntetickým majetkovým účtům.
Příklad – Zajištění závazku převodem práva – pokračování v započatém odpisování
Podle smlouvy o půjčce poskytl věřitel dlužníkovi peněžní půjčku v částce 3.000.000 Kč na úrok 5 % ročně. Půjčka byla poskytnuta k 1. 7. xxx1. Půjčka i úroky jsou splatné k 31. 12. xxx3. Půjčka je zajištěna strojem v pořizovací ceně Kč 3.500.000 Kč, roční odpisy (účetní i daňové jsou pro zjednodušení stejné) jsou 500.000 Kč. Po dobu zajištění závazku je uzavřena smlouva o výpůjčce a účetní i daňové odpisy uplatňuje vypůjčitel.
A/ Účtování u zástavního dlužníka
PZ účet 022 (pořizovací cena stroje) 3.500.000 022/1 –
PZ účet 082 (dosavadní oprávky) 1.000.000 – 082/1
1. Peněžní půjčka převedena na bankovní účet 3.000.000 221 379
2. Převod stroje na analytických účtech (smlouva o výpůjčce)
– pořizovací ceny 3.500.000 022/2 022/1
– oprávky 1.000.000 082/1 082/2
3. Úrok z půjčky na konci prvního roku 75.000 562 379
4. Odpisy stroje na konci roku 500.000 551 082/2
5. Úrok z půjčky na konci druhého roku 150.000 562 379
6. Odpisy stroje na konci roku 500.000 551 082/2
7. Úrok z půjčky na konci třetího roku 150.000 562 379
8. Odpisy stroje na konci roku 500.000 551 082/2
9. Vrácení půjčky včetně úroků 3.375.000 379 221
10. Převody na analytických účtech
– pořizovací cena 3.500.000 022/1 022/2
– oprávky 2.500.000 082/2 082/1
Zástavní dlužník půjčku včetně úroků na konci 3. roku nesplatil.
9. Odpis závazku z půjčky včetně úroků do výnosů 3.375.000 379 648
10. Odpis zůstatkové ceny stroje 1.000.000 551 082/2
11. Vyřazení stroje z evidence v pořizovací ceně 3.500.000 082/2 022/2
B/ Účtování u zástavního věřitele
Zaúčtování stroje na podrozvahových účtech v částce PC rovnající se částce půjčky 3.000.000 7xx
1. Peněžní půjčka převedena z bankovního účtu 3.000.000 378 221
2. Úrok z půjčky na konci prvního roku 75.000 378 662
3. Ocenění stroje evidovaného na podrozvahových účtech se zvýší o podíl úroku 75.000 7xx
4. Úrok z půjčky na konci druhého roku 150.000 378 662
5. Ocenění stroje v podrozvahové evidenci se zvýší o podíl úroku 150.000 7xx
6. Úrok z půjčky na konci třetího roku 150.000 378 662
7. Ocenění stroje v podrozvahové evidenci se zvýší o podíl úroku 150.000 7xx
8. Vrácení půjčky včetně úroků 3.375.000 221 378
9. Vyřazení stroje z podrozvahového účtu 3.375.000 7xx
8. Převod stroje (přechod vlastnictví) do majetku zástavního věřitele v PC
rovnající se hodnotě nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva 3.375.000 022 379
9. Zápočet pohledávky z půjčky a závazku 3.375.000 379 378
10. Odpisy stroje na konci 4. roku např. 20 % z pořizovací ceny stroje ročně
(20 % z 3.375.000 = 675.000) 675.000 551 082
U pohledávky nesplacené a zajištěné převodem práva se při nesplacení půjčky stává vlastníkem majetku zástavní věřitel. Vstupní cenou majetku je podle § 29 odst. 1 písm. c) ZDPhodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva k majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele.
3) Podílové spoluvlastnictví
Je-li hmotný majetek v podílovém spoluvlastnictví dvou nebo více podnikajících osob odpisuje jej každý spoluvlastník z hodnoty svého spoluvlastnického podílu (tj. podílu ze vstupní ceny). Podrobněji včetně příkladu je uvedeno v textu Daňové odpisy.
4) Ložiska nerostných surovin
V případě pozemku s ložiskem nerostných surovin se určí cena ložiska jako rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou pozemku stanovenou podle právního předpisu platného v době pořízení (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších novel). Ložisko se zaúčtuje na účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek a odpisuje se odpisovou sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m3) je podíl pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.
5) Směna nemovitých věcí
Společnost Novotný a. s., uzavřela smlouvu o vzájemné směně nemovité věci – průmyslové budovy – se společností Horský, a. s. Zároveň na základě této smlouvy vznikla společnosti Novotný, a. s., povinnost uhradit společnosti Horský, a. s., ve výši 300.000 Kč.
Společnost Novotný, a. s. – Budova A
Pořizovací cena budovy: 2.000.000 Kč
Oprávky k budově: 1.400.000 Kč (ZC 600.000 Kč)
Vstupní cena budovy: 2.000.000 Kč
Daňová zůstatková cena: 1.300.000 Kč
Ocenění podle posudku znalce: 2.300.000 Kč
Společnost Horský, a. s. – Budova B
Pořizovací cena budovy: 2.500.000 Kč
Oprávky k budově: 1.700.000 Kč (ZC 800.000 Kč)
Vstupní cena budovy: 2.500.000 Kč
Daňová zůstatková cena: 1.800.000 Kč
Ocenění podle posudku znalce: 2.600.000 Kč
Společnost Novotný a. s. – Budova A
1. Počáteční zůstatky:
021 – Budova A 2.000.000 021 –
081 – Oprávky k budově A 1.400.000 – 081
2. Vyřazení budovy:
Pořizovací cena 2.000.000 – 021
Zůstatková cena 600.000 541 –
Oprávky 1.400.000 081 –
3. Zařazení budovy B – posudek znalce 2.600.000 021 641
4. Doplatek – snížení výnosů 300.000 641 325
021 – Budova B 2.500.000 021 –
081 – Oprávky k budově B 1.700.000 – 081
Pořizovací cena 2.500.000 – 021
Zůstatková cena 800.000 541 –
Oprávky 1.700.000 081 –
3. Zařazení budovy A – posudek znalce 2.300.000 021 641
4. Doplatek – zvýšení výnosů 300.000 315 641
Dopady na daň z příjmů:
Společnost Novotný, a. s. Společnost Horský, a. s.
Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP
Budova A 2.000.000 Kč Budova B 2.500.000 Kč
Daňově uznatelné náklady Daňově uznatelné náklady
Daňová ZC budovy A 1.300.000 Kč*) Daňová ZC budovy B 1.800.000 Kč**)
Zdanitelné výnosy Zdanitelné výnosy
VC budovy B 2.600.000 VC budovy A 2.300.000
Doplatek poskytnutý –300.000 Doplatek poskytnutý 300.000
Rozdíl 1.000.000 Rozdíl 200.000
*) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši – 700.000 Kč (600.000 – 1.300.000) uvede společnost Novotný, a. s., jako položku snižující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO
**) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 250.000 Kč (800.000 – 1.800.000) uvede společnost Horský, a. s., jako položku snižující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO
Při koupi hmotného majetku na splátky může být ve smlouvě stanoveno, že kupující se stane vlastníkem hmotného majetku až po úplném zaplacení sjednané kupní ceny. Prodávající je vlastníkem prodávané věci (právním vlastníkem) až do doby, kdy kupující zaplatí poslední sjednanou splátku kupní ceny. Z hlediska daně z příjmů prodávající, jako vlastník předmětné věci, může do daňových nákladů uplatňovat odpisy předmětného majetku (nejedná-li se na jeho straně o zboží) a v roce, kdy kupující zaplatí poslední splátku, tzn., dojde k prodeji majetku, může do daňových výdajů uplatnit zůstatkovou cenu předmětného majetku podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.
Na straně kupujícího, který není právním vlastníkem kupovaného majetku do doby zaplacení poslední splátky ze sjednané kupní ceny, i když předmětný majetek již užívá, lze jako daňový výdaj uplatnit výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP, tzn. skutečné vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje spojené s vlastním pořízením hmotného majetku, tzn. odpisy z kupní ceny, může kupující uplatnit – zahájit – až po zaplacení poslední splátky.
Účetní odpisy může kupující uplatňovat již od převodu kupovaného majetku, kdy je pouze ekonomickým uživatelem.
Převod vlastnictví k nemovitým věcem
7) Převod vlastnictví k nemovitým věcem
Při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitých věcí, se o této nemovité věci účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitých věcí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.
Příklad – převod a odpisování nemovité věci
Účetní jednotka si pořídila na základě kupní smlouvy stavbu v pořizovací ceně 21.000.000 Kč, která podléhá vkladu do katastru nemovitých věcí. Návrh na zápis do katastru předala v 11/2017. V 1/2018 se účetní jednotka dozvěděla, že zápis do katastru nebyl proveden z důvodu nesrovnalostí v kupní smlouvě.
1. Doručen návrh na zápis do katastru nemovitostí 21.000.000 021 042
2. Účetní odpisy stavby jsou stanoveny na 30 let
21.000.000 : 30 = 700.000
(700.000 : 12) x 1 = 58.334 58.334 551 081
3. Zápis do katastru nebyl proveden 21.000.000 042 021
4. Storno účetních odpisů 58.334 081 426
Nejčastější chyby v účtování a odpisování dlouhodobého majetku
8) Nejčastější chyby v účtování a odpisování dlouhodobého majetku
a) Účetní jednotka nezařadí do majetku v souladu s účetními předpisy do data účetní závěrky dlouhodobý majetek, který stále vykazuje jako nedokončený ve skupině 04x. Tento majetek není odpisován účetně ani daňově, a z tohoto důvodu jsou aktiva nadhodnocena a podhodnoceny náklady. Stejně tak nejsou uplatněny daňové odpisy v přiznání, a není tudíž snížen základ daně.
b) Někdy naopak účetní jednotka uvede do užívání majetek dříve, než to dovolují účetní a daňové předpisy (tj. kolaudace, zprovoznění, schválení hygienikem, splnění podmínek pro zkušební provoz apod., i když ostatní podmínky již byly splněny).
c) Účetní jednotka odepisuje majetek stejně daňově i účetně, a tím jsou nesprávně vyčísleny účetní odpisy, porušení akruálního principu a nesplnění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Účetní odpisy musí být uplatněny vždy, i když ÚJ přeruší odpisy daňové, protože majetek se nemusí opotřebovávat fyzicky, ale morálně zastarává vždy.
d) Nesprávností v bodu c) pak dochází i k dopadu do odložené daně z příjmů, protože z rozdílu účetních a daňových zůstatkových cen DHM se odložená daň z příjmů nejčastěji počítá. A v případě stejných účetních a daňových odpisů žádný rozdíl nevzniká.
e) Účetní jednotky někdy zaměňují technického zhodnocení (které zvyšuje cenu dlouhodobého majetku a odpisuje se postupně) s opravami, které jsou součástí provozních nákladů.
f) Při inventuře musí účetní jednotka kontrolovat, zda není odpisováno nad vstupní cenu.
g) Chybný postup může být i při výpočtu účetních a daňových odpisů u nehmotného majetku, který byl vkladatelem nabyt bezúplatně a byl vložen do obchodní společnosti (daňově se neodpisuje, účetně ano z ocenění podle společenské smlouvy).
Okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání
Aby mohla být zařazena nemovitá věc do užívání, musí být dodrženy všechny stavební, ekologické, požární, bezpečnostní i hygienické předpisy. Správný postup u nemovitých věcí je zachycení v účetnictví kupujícího ke dni podání návrhu na zápis do katastru nemovitostí.
Hmotný majetek musí být schopen fungování, výrobní linka provozuschopná, automobil pojízdný, opatřený státní poznávací značkou, počítač sestaven, nemovitá věc zkolaudována.
Účetní jednotky někdy užívají daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku i pro účetnictví (což není správně) ale přináší to některé výhody:
a) snižuje se administrativní náročnosti spojené s evidencí a zjišťování aktuální zůstatkové ceny majetku,
b) nemusí se provádět korekce výsledku hospodaření z titulu různosti odpisů v daňovém přiznání,
c) při vyřazení majetku jsou stejné zůstatkové ceny,
d) bude-li takto odpisovaný majetek využit jako předmět vkladu, bude účetní a daňové ocenění podílu stejné,
e) účetní jednotce nevzniká rozdíl v zůstatkových cenách a neúčtuje o odložené dani.
U malých účetních jednotek se nejedná o tak velkou chybu. U větších účetních jednotek (především auditovaných) už se jedná o chybu. Účetní a daňové odpisy se liší především v těchto případech:
a) ocenění majetku v některých specifických případech (zejména při nesplnění podmínek daňové účinnosti nájemného, při vkladech do základního kapitálu, často když majetek vkládá fyzická osoba),
b) daňové odpisování není někdy na rozdíl od účetního možné („ekonomický vlastník” není právním vlastníkem, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se vstupní cenou do 40.000 Kč, majetek bezúplatně převedený u finančního leasingu nebo nabytý darem osvobozením od daně z příjmů),
c) u daňových odpisů není rozdíl v tom, zda byl majetek pořízen 1. 1. nebo 31. 12. daného zdaňovacího období,
d) při pokračování v odpisování (u daňových odpisů se pokračuje v již dříve započatém daňovém odpisování beze změny ocenění i daňové metodiky, i když dojde ke změně vlastníka či nové zaevidování majetku),
e) některé použité účetní metody odpisování nelze pro daňové odpisy vůbec použít (např. při předpokládané zbytkové hodnotě nebo u metody komponentního odpisování).
Účtovné odpisy Pre potreby najrealistickejšieho vyjadrenia nákladov a ocenenie majetku si účtovná jednotka sama stanovuje odpisy hmotného a nehmotného majetku, a to na základe odpisového plánu. Spôsob výpočtu a vykonania odpisov musia byť v súlade s fyzickým a morálnym opotrebením majetku. Sadzby účtovných odpisov si určí účtovná jednotka sama, napr. Podľa predpokladanej doby použiteľnosti alebo výkonu. Účtovné odpisy majú zodpovedať skutočnému opotrebenie dlhodobého majetku. Funkcia účtovných odpisov Funkcia účtovných odpisov: nákladová - prenáša hodnotu dlhodobého majetku do hodnoty výkonov, střadač - predstavuje akumuláciu peňažných prostriedkov na reprodukciu dlhodobého majetku, ktoré sa získavajú v tržbách za realizované výkony, oceňovacie - umožňuje reálne ocenenie dlhodobého majetku (tzn. Výpočet zostatkovej ceny ). Medzi účtovnými a daňovými odpismi môžu vznikať rozdiely tak z hľadiska celkovej doby odpisovania, ako aj z hľadiska odpisovej základne (napr. Pri premenách obchodných spoločností). Z toho dôvodu sa musia pri účtovnej závierke upraviť základ dane z príjmov. Daňové odpisy sú maximálne sumou, ktorú je možné uplatniť. Pri výpočte daňového základu dane z príjmov sa zistí rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi. Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi účtovné odpisy = daňové odpisy daňový základ nie je potrebné upraviť účtovné odpisy> daňové odpisy daňový základ zvýšime o rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi (+ rozdiel) účtovné odpisy <daňové odpisy daňový základ znížime o rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi (- rozdiel) Účtovné odpisovanie je rozpustenie výdavkov na obstaranie dlhodobého majetku (jeho historické ceny) do nákladov účtovného obdobia tak, aby bola zachovaná zásada vecnej a časovej súvislosti s dosiahnutými výnosmi toho istého obdobie. Odpisy vychádza z ocenenia stanoveného v § 25 Zou a ich priebeh je vyjadrený najčastejšie vo väzbe na čas, na výkony alebo iným spôsobom. Odpisy za celú dobu užívania majetku sú zachytené narastajúcim spôsobom na účtoch skupín 07 - Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku. Odpisovanie sa vypočítané a zaúčtované do nákladov minimálne pri účtovnej závierke, zvyčajne sú vypočítané na jednotlivé mesiace a rovnako tak aj účtované. Odpisy sa zaokrúhľujú na celé koruny nahor. Odpisový plán Účtovné jednotky, ktoré majú vlastnícke alebo iné právo k majetku, o ňom účtuje a odpisuje ho v súlade s účtovnými metódami. Účtovná jednotka je povinná zostaviť odpisový plán, na základe ktorého vykonáva odpisovanie majetku v priebehu jeho používania (§ 28 ods. 6 Zou). Vecnú časť odpisového plánu tvorí súpis odpisovaného majetku pre dané účtovné obdobie vrátane jeho plánovaných prírastkov a úbytkov, a je preto využiteľný aj pre stanovenie daňových odpisov, pre zostavenie plánu opráv a pri vytváraní rozpočtu tvorby rezerv na opravy hmotného majetku; nadväzuje na príslušné syntetické účty a analytické účty, súčasne tento plán podlieha overeniu pri inventarizácii. Metodickú časť odpisového plánu tvoria metódy, sadzby a doba odpisovania. V súlade s § 56 ods. 3 PVZÚ (vyhláška č. 500/2002 Zb.) Môže účtovná jednotka pri konštrukcii odpisového plánu vzhľadom na významnosť a pravdivý a verný obraz predmetu účtovníctva a finančnej situácii účtovnej jednotky pri odpisovaní majetku zohľadniť aj jeho predpokladanú zostatkovú hodnotu, tj. zdôvodniteľné (kladnú) odhadovanú sumu, ktorú by účtovná jednotka mohla získať v okamihu predpokladaného vyradenie majetku (napríklad predajom), po odpočítaní predpokladaných nákladov súvisiacich s jeho vyradením. Zásady pri tvorbe odpisového plánu Pri tvorbe odpisového plánu musí účtovná jednotka dodržiavať tieto zásady: odpisovať možno maximálne do výšky vstupnej ceny majetku uvedené v účtovníctve (a tým aj vyššie odpisovej základne, z ktorej sa odpisy počítajú), doba účtovného odpisovania by sa nemala výrazne odchyľovať od predpokladanej doby upotrebiteľnosti tohto majetku, postup a metódy odpisovania nesmie byť menené počas účtovného obdobia; ak bude fyzickej alebo morálnej opotrebenia postupovať výrazne rýchlejšie (pomalšie) než bol predpoklad, je možné skrátiť (predĺžiť) dobu odpisovania pre nasledujúce účtovné obdobie (jedná sa o zmenu účtovné metódy, a preto je nutný komentár v prílohe k účtovnej závierke), Neodpisujú sa pozemky, umelecké diela a zbierky, pretože sa jedná o majetok, ktorý sa používaním neopotrebováva, ďalej sa neodpisuje nedokončený dlhodobý nehmotný a hmotný majetok a technické zhodnotenie, pokiaľ nie je uvedené do stavu spôsobilého k užívaniu, neodpisuje sa najatý či obdobne užívaný dlhodobý hmotný alebo nehmotný majetok, ak nie je zákonom alebo vyhláškou ustanovené inak, pre drobný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok platí, že čas a spôsob odpisovania si určí účtovná jednotka; pretože však jednotka zaradila majetok medzi dlhodobý, musí stanoviť odpisy minimálne na 2 účtovné obdobie. Súčasne sú tieto odpisy použité aj ako daňové odpisy podľa 24 ods. 2 ZDP, vymedziť okamih uvedenia dlhodobého nehmotného a hmotného majetku do užívania, tzn. zabezpečenie všetkých technických funkcií potrebných na užívanie a splnenie všetkých povinností ustanovených právnymi predpismi, napr. stavebnými, ekologickými, požiarnymi, bezpečnostnými a hygienickými. Kto uplatňuje účtovné odpisy Majetok odpisujú účtovné jednotky, ktoré majú vlastnícke alebo iné právo k majetku (právny vlastník môže byť odlišný od ekonomického užívateľa), alebo ktoré hospodári s majetkom štátu alebo s majetkom územných samosprávnych celkov. Nájomca môže odpisovať DHM v prípadoch zmluvy o výpožičke (§ 2193 až 2200 NOZ), kedy Požičiavateľ prenecháva vypožičiavateľovi bezplatne vec na dočasné užívanie, a to ujednaným spôsobom, počas doby zabezpečenia záväzku prevodom práva alebo v prípadoch, keď sa vlastnícke právo k hnuteľným veciam nadobúda na základe prejavu vôle iným spôsobom ako prevzatím veci. Právne vlastník - prenajímateľ, odpisuje dlhodobý majetok, aj keď ekonomickým užívateľom je nájomca v prípade zmluvy o finančnom lízingu. Tým sa na účely Zou rozumie poskytnutie majetku za odplatu do užívania, ak je používateľ oprávnený alebo povinný v priebehu užívania alebo po jeho ukončení nadobudnúť vlastnícke právo k poskytnutému majetku § 28 ods. 3 Zou. Nájomca (nájomca) - ekonomický užívateľ účtovne odpisuje len v prípade: zmluvy o výpožičke (§ 2193 až 2200 NOZ), kedy Požičiavateľ prenecháva vypožičiavateľovi bezplatne vec na dočasné užívanie, a to ujednaným spôsobom, počas doby zabezpečenia záväzku prevodom práva v dôsledku zabezpečenie dlhu, propachtovaného obchodného závodu alebo jeho časti na základe zmluvy o prenájme závodu podľa § 2349 a nasl. NOZ, ak má nájomca k odpisovania písomný súhlas propachtovatele, že sa jedná ide o technické zhodnotenie na prenajatom majetku, vykonal na svoj účet nájomcu (potom o tomto technickom zhodnotení účtuje a odpisuje ho nájomca v súlade s účtovnými metódami), a prenajímateľ toto technické zhodnotenie neodpisuje a dal nájomcovi k odpisovania písomný súhlas (§ 28 ods. 5 Zou a § 28 ods. 3 ZDP), Kupujúci (ak je v zmluve výhrada vlastníctva) odpisuje účtovne nakupovaný hnuteľný majetok, aj keď vlastnícke právo k majetku na kupujúceho prechádza až zaplatením a do nadobudnutia vlastníctva kupujúci majetok iba užíva (pozor, daňové odpisy uplatňuje až do zaplatenia a prechodu vlastníctva predávajúci). Majetok vo spoluvlastníctve odpisuje každý spoločník zo svojho vlastníckeho podielu. Oprávnený užívateľ odpisuje nehmotný majetok, ku ktorému nadobudol právo užívania od inej osoby. Účtovná jednotka, ktorá majetok odplatu alebo bezodplatne užíva a vykoná na tomto majetku technické zhodnotenie na svoj účet, účtuje o tomto technickom zhodnotení a odpisuje ho v súlade s účtovnými metódami, ktoré má stanovené do tohto plánu. Toto technické zhodnotenie odpíše účtovná jednotka v priebehu užívania majetku, tj. Po dobu nájmu stanovenom v zmluve. Účtovné odpisy uplatní ÚJ vždy, aj keď nemá k odpisovaní technického zhodnotenia súhlas od vlastníka (to má vplyv len na daňové odpisy, ktoré nemôže bez súhlasu vlastníka uplatniť). Účtovanie odpisov dlhodobého hmotného a nehmotného majetku Výnimku z účtovného odpisovania, pri ktorej si nemôže účtovná jednotka stanoviť individuálny postup do tohto plánu, tvorí goodwill a oceňovacie rozdiel k nadobudnutému majetku, u ktorých musí účtovná jednotka stanoviť odpisy podľa vyhlášky. Goodwill Goodwill (účet 015 - goodwill) ako kladný alebo záporný rozdiel medzi ocenením obchodného závodu nadobudnutého prevodom alebo prechodom za odplatu, vkladom alebo ocenením majetku a záväzkov v rámci premien obchodnej korporácie a súhrnom jeho individuálne precenených zložiek majetku zníženým o prevzaté dlhy sa odpisuje rovnomerne najneskôr do 60 mesiacov od nadobudnutia obchodného závodu alebo od rozhodného dňa premeny. Záporný goodwill sa odpisuje do výnosov (na ťarchu účtu 075 - Oprávky ku goodwillu a v prospech účtu 647 - Odpis negatívneho goodwillu a pasívneho oceňovacieho rozdielu k nadobudnutému majetku) a kladný goodwill do nákladov (na MD účtu 551 - Odpisy dlhodobého nehmotného a hmotného majetku a na Dal účtu 075 - Oprávky ku goodwillu). ÚJ môže rozhodnúť aj o predĺžení doby odpisovania maximálne na 120 mesiacov. Všetky údaje o goodwillu aj jeho odpisovanie musí ÚJ uviesť v prílohe k účtovnej závierke. Účtovanie odpisov kladného a záporného goodwillu Oceňovací rozdiel k nadobudnutému majetku Ďalšie výnimku tvorí Oceňovací rozdiel k nadobudnutému majetku (účet 027 - Oceňovacie rozdiel k nadobudnutému majetku) obsahuje kladný alebo záporný rozdiel medzi ocenením obchodného závodu nadobudnutého prevodom alebo prechodom za odplatu, vkladom alebo ocenením majetku a záväzkov v rámci premien obchodných korporácií a súhrnom ocenenie jeho jednotlivých zložiek majetku zníženým o prevzaté dlhy sa odpisuje rovnomerne 180 mesiacov od nadobudnutia obchodného závodu alebo premeny. Záporný oceňovací rozdiel sa odpisuje do výnosov (na MD účtu 087 - Oprávky k Hodnotiacemu rozdielu k nadobudnutému majetku a na Dal účtu 647 - Odpis negatívneho goodwillu a pasívneho oceňovacieho rozdielu k nadobudnutému majetku) a kladný goodwill do nákladov (na ťarchu účtu 551 - Odpisy dlhodobého nehmotného a hmotného majetku a v prospech účtu 087 - Oprávky k Hodnotiacemu rozdielu k nadobudnutému majetku). Ak nie sú súčasťou nadobudnutého majetku aktíva s dobou použiteľnosti dlhšou ako 15 rokov, účtovná jednotka môže rozhodnúť o dobe odpisovania kratším ako 180 mesiacov. Všetky údaje o oceňovacom rozdielu aj jeho odpisovanie musí ÚJ uviesť v prílohe k účtovnej závierke. Účtovanie odpisov kladného a záporného oceňovacieho rozdielu k nadobudnutému majetku Metódy účtovných odpisov Pri výpočte účtovných odpisov sa vychádza z odpisovej základne a predpokladanej doby životnosti majetku. Niekedy sa berie do úvahy tzv. "Zostatková cena", ktorou sa rozumie cena odhadnutá na začiatku, ktorú by účtovná jednotka získala predajom dlhodobého majetku po skončení životnosti a odpočítaní nákladov na vyradením. Teoreticky prichádzajú do úvahy tieto základné metódy pre stanovenie účtovných odpisov: časové odpisy lineárne, zrýchlené metóda sumácie čísel, metóda zužujúcim sa základu, metóda s prechodom na priame odpisy, progresívne odpisy, výkonové odpisy podľa počtu výkonových hodín, podľa množstva produkcie, iný spôsob odpisovania časové odpisy časové odpisy a. lineárne Patrí medzi najjednoduchšie. V každom účtovnom období sa odpisuje rovnomerne rovnaká nemenná suma. Príklad Obstarávacia cena DHM činí 120.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na 6 rokov. Ročný odpis 120.000 Sk: 6 rokmi = 20.000 Sk Odpis podľa odpisovej sadzby v percentách 100%: 6 = 16,7% ročne Ročný odpis (120.000 x 16,7%) / 100 = 20.040 Sk Mesačný odpis 20.040: 12 = 1.670 ? Posledný mesačný odpis = 1.430 Sk b. zrýchlené odpisy Pri tejto odpisovej metóde sa do nákladov zahŕňa v prvých rokoch životnosti predmetu vyššia suma odpisov. b1) metóda sumácie čísel Pri metóde sumácie čísel klesá suma odpisov v jednotlivých rokoch aritmetickú radom. Táto metóda sa označuje ako SYM (sum-of-the-years-digits) podľa výpočtu, ktorým je súčet číslic reprezentujúcich za sebou idúce roky použiteľnosti predmetu. Je založená na klesajúci odpisovej sadzbe a konštantný odpisovateľnej sume. n = počet rokov životnosti i = počet rokov, po ktorej je predmet odpisoval Príklad Obstarávacia cena DHM činí 120.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na 6 rokov. b2) metóda zužujúcim sa základu Pri metóde zužujúcim sa základu sa v každom roku odpisuje rovnaká percentuálna časť zo zostatkovej ceny. Označuje sa ako DDB (double-declining-balance method). Je založená na konštantnej odpisovej sadzbe, ktorá je dvojnásobná proti lineárne, a klesajúci odpisovateľnej sume. Príklad Obstarávacia cena DHM činí 120.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na 6 rokov. Pri lineárnych odpisoch bola sadzba odpisov 16,7%, pri tejto metóde bude dvojnásobná, tj. 33,4%. 1. rok 33,4% z 120.000 = 40.080 2. rok 33,4% z (120.000 - 40.080) = 26.694 3. rok 33,4% z (120.000 - 66.774) = 17.778 atď. 6. rok 5.521 zostáva odpísať 10.251 Celkom 120.000 b3) metóda s prechodom na priame odpisy Pri predchádzajúcej metóde zostáva neodpísaný dosť veľká časť obstarávacej ceny. Niekedy sa preto používa zmena tejto metódy odpisovania - prechod na lineárny odpisovania v roku, keď sa suma odpisov vypočítaná lineárnou a zrýchlenou metódou zhruba rovná, alebo v tom roku, kedy je tento rozdiel najmenší. kde: n = doba životnosti p = rovnaká% sadzba ako pri zjednodušenej metóde zužujúcim sa základu i = počet rokov, po ktorej je predmet odpisoval Príklad Obstarávacia cena DHM činí 120.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na 6 rokov. Vypočítame si dosadením do vzorca, v ktorom roku je najlepšie uskutočniť prechod na lineárny odpisovania, aby nám v poslednom roku nezostávala tak veľká neodpísaný zostatková cena. V 3. roku je suma odpisov pri metóde zužujúcim sa základu 13.306 Sk, tj. Menšie ako odpis 17.778 Sk vypočítaného v 3. roku podľa predchádzajúceho vzorca. Preto od 4. roku prejdeme na priame odpisy a výpočet odpisov v jednotlivých rokoch bude pri metóde prechode na priame odpisy nasledovné: 1. rok 23.570 Sk 2. rok 23.570 Sk 3. rok 23.570 ? Celkom 120.000 Sk c) Progresívna odpisy Pri použití tejto metódy sa užíva zložené úrokovania. Odpisy v jednotlivých rokoch sa skladajú z pevnej sumy vypočítané pre 1. rok az úroku z tejto sumy za dobu odpisovania. Metóda je nazývaná napr. V USA ako metóda klesajúceho fondu (sinking fund method). p = použitá úroková sadzba Čiastka odpisov v i-tom roku sa vypočíta: axri-1 Príklad Obstarávacia cena DHM činí 120.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na 12 rokov, nebola stanovená zostatková hodnota. p = 5% 1. rok 17.635 x 1,05 1 - 1 = 17.635 Sk 2. rok 17.635 x 1,05 2 - 1 = 18.517 Sk 3. rok 17.635 x 1,05 3-- 1 = 19.443 Sk atď. Výkonové odpisy II. Výkonové odpisy Výkonové odpisy môžu presnejšie vyjadriť ročný odpis na základe množstva vyrobenej produkcie alebo podľa hodín využitia daného predmetu. a. podľa počtu výkonových hodín, počtu najazdených kilometrov Využitie metódy odpisovania napr. podľa počtu najazdených kilometrov je vhodné tam, kde morálne opotrebenie nie je tak dôležité a kde sa dá určiť vopred celkový výkon za dobu užívania DHM. Príklad Obstarávacia cena dodávkového automobilu je 250.000 Sk, životnosť bola stanovená pri jeho zaradení na max. 150.000 km. 300.000 Kč / 150.000 km = 2 Sk / 1km Rok Počet km x 2 Kč Odpísanie Sk 1. 40.000 x 2 80.000 2. 35.000 x 2 70.000 3. 20.000 x 2 40.000 4. 10.000 x 2 20.000 atď. B. Podľa množstva vyrobenej produkcie druhá z metód vychádza z predpokladu opotrebovania podľa prevádzkového vyťaženia a životnosti a je daná počtom vyrobených kusov. Príklad Obstarávacia cena stroja 250.000 Sk, životnosť stanovená na 500.000 ks výrobkov. 250.000 / 500.000 = 0,50 Sk / 1 ks Rok Počet ks x 0,50 Sk Odpísanie Sk 1. 60.000 x 0,50 30.000 2. 30.000 x 0,50 15.000 3. 40.000 x 0,50 20.000 4. 50.000 x 0 , 50 25.000 atď. III. Iný spôsob odpisovania Árenda obchodného závodu a) Árenda obchodného závodu Ďalšie výnimkou z odpisovania, ktoré si môže stanoviť účtovná jednotka do tohto plánu, je pri árendy obchodného závodu podľa § 2349 NOZ v prípadoch, kedy bude propachtovaným objektom obchodné závod, popr. taká jeho časť, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku. Ak bude Prenajatá poľnohospodársky obchodné závod (farma, lesné závod, záhradníctvo), použijú sa v takomto prípade ustanovenia o prenájme obchodného závodu spoločne s ustanoveniami o poľnohospodárskom obhospodarovaní. Zmluvné strany musia jednoznačne identifikovať majetok a záväzky, ktoré patria k obchodnému závodu alebo jeho časti, a ktoré podľa ustanovení NOZ prechádzajú z propachtovatele (prenajímateľa) na nájomcu (nájomcu). Pokiaľ je v zmluve dohodnuté, že najatý dlhodobý majetok bude odpisovať nájomca (nájomcu), postupuje sa nasledovne. Nájomca (nájomcu) Pokiaľ v zmluve o prenájme obchodného závodu je dohodnuté, že Prenajatá majetok bude odpisovať nájomca (nájomcu), dlhodobý majetok prenechaný k požívaniu si prevedie nájomca na účty účtových skupín 01, 02, 03 (MD) a účtových skupín 07, 08 (Dal) a rozdiel (zostatkovú cenu DHM a DNM) na Dal účtu 474 - Dlhy z prenájmu v ocenení majetku u propachtovatele a uvedeným v zmluve. Propachtovatel (prenajímateľ) prevedie z príslušných účtov účtových skupín 01 - Dlhodobý nehmotný majetok, 02 - Dlhodobý hmotný majetok odpisovaný, 03 - Dlhodobý hmotný majetok neodpisovaný, 07 - Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 06 - Dlhodobý finančný majetok. Ďalej sa majetok prevedie v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 06 - Dlhodobý finančný majetok, zaúčtuje na ťarchu účtu 374 - Pohľadávky z árendy (príslušný účet účtovej skupiny 06 - Dlhodobý finančný majetok nie je nutné použiť, možno účtovať priamo na príslušný účet 374 - Pohľadávky z árendy ). Prechod vlastníctva k ostatným zložkám majetku prechod vlastníctva k príslušným zásobám bude uskutočnený formou predaja. Cenné papiere, ak budú súčasťou propachtovaného obchodného závodu, prejdú v súlade so zmluvným dojednaním a podľa zmluvnej dohody o nich bude účtované. Pohľadávky a dlhy prechádzajú zo zákona a účtuje sa o nich ako o predaji pohľadávok a prevzatie dlhov. V účtovníctve sa postupuje u zložiek dlhodobého hmotného a nehmotného majetku v prípade, kedy je hradené nájomné vyššie ako odpisy, nasledovne: Celková suma dohodnutá v zmluve sa rozdelí na príslušné zložky a okrem iného na priečinok zodpovedajúce: výške odpisov (prípadne sume na budúce odkúpenie majetku ), o ktorej sa účtuje na ťarchu účtu 474 - Dlhy z árendy u nájomcu a v prospech účtu 374 - Pohľadávky z árendy u prenajímateľa, nájomnému, o ktorom nájomcu účtuje na ťarchu príslušného účtu nákladov a prenajímateľ v prospech príslušného účtu výnosov. V prípade, kedy bude hradené nájomné nižší ako (uplatňované) odpisy, postupuje sa nasledovne: nájomca o sumu hradeného nájomného zníži príslušný dlhodobý záväzok na účte 474 - Dlhy z árendy, o rozdiel medzi odpisy a ohradeným nájomným sa zníži príslušný dlhodobý záväzok ku koncu súvahového dňa do výnosov, prenajímateľ v tomto prípade o sumu prijatého nájomného zníži príslušnú dlhodobú pohľadávku za nájomcom účet 374 - Pohľadávky z árendy a ku koncu súvahového dňa…