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Timestamp: 2016-10-26 05:53:50
Document Index: 17123028

Matched Legal Cases: ['Art. 71', 'Art. 24', 'BGE', 'Art. 82', 'Art. 146', 'Art. 73', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 81', 'BGE', 'BGE', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 33', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 65']

2C_658/2009 (12.03.2010)
2C_658/2009
2C_659/2009
Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006,
Direkte Bundessteuern 2004 - 2006,
Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 12. August 2009.
A X.________ (geb. 1943) leistete von 2004 bis 2006 drei Einkaufsbeitr�ge an die Pensionskasse seiner Arbeitgeberin: im Dezember 2004 Fr. 20'000.--, im April 2005 und im September 2006 jeweils Fr. 30'000.--, d.h. insgesamt Fr. 80'000.--. Im Juli 2007 zahlte ihm die Kasse eine Kapitalleistung von Fr. 432'884.-- aus. Das restliche Alterskapital von Fr. 83'636.-- wird in Form einer monatlichen Rente von Fr. 460.-- (d.h. Fr. 5'520.-- pro Jahr) ausgerichtet. Der Kapitalwert dieser Rente entspricht dem verbleibenden Alterskapital von Fr. 83'636.-- und dieses wiederum den drei Einkaufsbetr�gen zuz�glich Zins.
Kantonal letztinstanzlich liess das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau die drei in den Jahren 2004 bis 2006 get�tigten Einzahlungen wegen Steuerumgehung weder bei der Staatssteuer noch bei der direkten Bundessteuer als Abz�ge vom steuerbaren Einkommen zu.
A und B X.________ haben am 9. Oktober 2009 Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, die verwaltungsgerichtlichen Urteile in Bezug auf die Staatssteuer (Verfahren 2C_658/2009) sowie die direkte Bundessteuer (2C_659/2009) aufzuheben und ihr steuerbares Einkommen 2004-6 um den jeweiligen Einkaufsbetrag zu k�rzen.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerden.
Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch �bereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.2 Die Beschwerden sind zul�ssig (vgl. Art. 82 ff. BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR. 642.14]).
1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Entscheid abweichenden Begr�ndung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140 mit Hinweis).
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und � 34 Abs. 1 Ziffer 6 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 �ber die Staats- und Gemeindesteuern (StG) werden die gem�ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Eink�nften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG, SR 831.40]). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung l�sst den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78 289 E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbr�uchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Eink�ufen und Kapitalbez�gen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vor�bergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. S�ule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragsl�cken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbeg�nstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit sp�ter - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; 368 E. 8; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 62/2007 636 E. 4.1; 58/2003 879 E. 3.2; Urteile 2C_555/2007 vom 3. M�rz 2008 E. 3 u. 4 sowie 2A.705/2005 vom 13. April 2006 E. 5).
2.2 Gest�tzt auf diese Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht den vorliegend streitigen Einzahlungen zutreffend die Berechtigung zum Abzug vom steuerbaren Einkommen verweigert und eine absonderliche Rechtsgestaltung angenommen. Entgegen den bisher von der Praxis zu beurteilenden F�llen gaben hier die kurz vor dem Rentenalter eingezahlten Betr�ge zwar nicht Anlass zu einer kurz danach erfolgten Kapitalauszahlung, sondern zu einer l�ngerfristigen Bindung in Form einer sehr bescheidenen Rente (Fr. 460.-- pro Monat). Dieser Unterschied zum klassischen Missbrauchsmodell ist aber nicht entscheidend, sondern die folgende �bereinstimmung: Auch hier wurde relativ kurz nach diesen Einzahlungen ein gr�sserer Betrag (Fr. 432'884.--) wieder - und vollumf�nglich als Kapital - ausbezahlt, woraus eine gezielt vor�bergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung in die 2. S�ule anzunehmen ist. Damit wurde nicht die Schliessung einer Beitragsl�cke angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbeg�nstigtes Kontokorrent zweckentfremdet. Die zus�tzlichen Einzahlungen verbesserten die Vorsorgesituation kaum. Auch h�tte der Betrag von Fr. 432'884.-- die Ausrichtung einer deutlich h�heren und angemessenen Rente erm�glicht, worauf aber bewusst verzichtet wurde. Bei einem gesamten Vorsorgevolumen von mehr als Fr. 500'000.-- und einem (per Ende 2006 deklarierten) steuerbaren Verm�gen von mehr als 5 Mio. Franken muss eine solche Gestaltung gesamthaft als ungew�hnlich und zumindest wenig sachgerecht beurteilt werden. Sie l�sst ohne weiteres auf eine Absicht nicht der zul�ssigen Vorsorgeoptimierung, sondern der missbr�uchlichen Steuerminimierung schliessen. Wenn die gew�hlte Gestaltung zugelassen worden w�re, h�tte sie auch tats�chlich zu einer ins Gewicht fallenden Steuerersparnis gef�hrt, n�mlich bei der Staats- und Bundessteuer zu einem gesamthaft um beinahe Fr. 15'000.-- geringeren Steuerbetrag.
2.3 Was die Beschwerdef�hrer gegen die Verweigerung der Abzugsberechtigung einwenden, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen. Vom Ansatz her fehl geht die Kritik am Einbezug der Verm�genssituation in die Missbrauchspr�fung. Es entspricht insbesondere auch den wohlverstandenen Eigeninteressen eines Pflichtigen, wenn eine Steuerumgehung nur nach Ber�cksichtigung aller entscheidrelevanten Umst�nde des konkreten Einzelfalls angenommen wird. Eine solche Gesamtpr�fung muss nicht nur die ganze Vorsorge-, sondern auch die Einkommens- und Verm�genssituation miteinbeziehen. Daraus haben sich hier massgebliche und nicht widerlegte Indizien des Missbrauchs ergeben. Entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrer hat das Verwaltungsgericht nicht nur den Nachweis der absonderlichen Gestaltung und der Umgehungsabsicht im geforderten Ausmass (vgl. ASA 55 134 E. 2) erbracht, sondern auch denjenigen einer effektiven Steuerersparnis. In diesem Zusammenhang hat das Gericht die zuk�nftige Steuerbarkeit der Rente keineswegs ausser Acht gelassen, ihr aber bundesrechtskonform ein gering(er)es Gewicht zugemessen.
Die Beschwerdef�hrer berufen sich weiter auf den am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG. Der erste (und hier allein massgebliche) Satz dieser Vorschrift bestimmt: "Wurden Eink�ufe get�tigt, so d�rfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der n�chsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zur�ckgezogen werden."
3.1 In Ermangelung von bundesr�tlichen Ausf�hrungsbestimmungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG in der Verordnung �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2, SR 831.441.1) hat das Bundesamt f�r Sozialversicherungen bekanntgegeben, nur der dem Einkauf entsprechende Betrag inklusive Zinsen k�nne w�hrend drei Jahren nicht in Kapitalform zur�ckgezogen werden; demzufolge sei das ganze, vor dem Einkauf erworbene Vorsorgeguthaben durch diese Bestimmung nicht betroffen (vgl. Mitteilung �ber die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005 [Nr. 511], best�tigt durch die Mitteilungen �ber die berufliche Vorsorge Nr. 93 vom 11. Juli 2006 [Nr. 540] u. Nr. 110 vom 15. Januar 2009 [Nr. 678]). Die zust�ndige sozialrechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat sich zu diesem Punkt soweit ersichtlich noch nicht ge�ussert.
3.2 Die Beschwerdef�hrer st�tzen sich auf die Stellungnahmen des Bundesamts f�r Sozialversicherungen. Sie leiten daraus ab, die zwischen Dezember 2004 und September 2006 erfolgten Einzahlungen seien unabh�ngig vom Kapitalr�ckzug des Jahres 2007 und m�ssten somit als vom steuerbaren Einkommen abziehbar eingestuft werden.
3.2.1 Unzutreffend ist diese Auffassung schon insofern, als angenommen wird, mangels einer �bergangsregelung sei die neue Bestimmung sogar auf die vor ihrem Inkrafttreten (anfangs 2006) erfolgten Einzahlungen anwendbar. Einzig die dritte hier massgebliche Leistung f�llt unter Art. 79b Abs. 3 BVG. Ebenfalls nicht beigepflichtet werden kann indessen dem Verwaltungsgericht, das meint, die betreffende Vorschrift sei f�r die vorliegend zu beurteilende steuerrechtliche Frage nicht (direkt) von Belang und beschr�nke sich auf die Regelung eines vorsorgerechtlichen Problems (vgl. oben E. 1.3).
3.2.2 Den Beschwerdef�hrern kann auch insoweit nicht gefolgt werden, als sie davon ausgehen, die Stellungnahmen des Bundesamts f�r Sozialversicherungen seien f�r die steuerrechtliche Beurteilung direkt massgeblich und sogar verbindlich. Diese Stellungnahmen beziehen sich auf eine andere als die hier zu pr�fende Frage und betreffen ausschliesslich das vorsorgerechtliche Problem, unter welchen Bedingungen ein R�ckzug in Kapitalform f�r eine kurz zuvor geleistete Einzahlung zul�ssig ist. Dazu kann und muss vorliegend nichts gesagt werden, sondern nur zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG, d.h. zur Frage, ob die im Jahr 2006 geleistete Einzahlung vom steuerbaren Einkommen der Beschwerdef�hrer abgezogen werden kann.
3.3 Art. 79b Abs. 3 BVG ist zwar eine prim�r vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regelt sie wohl nur das Problem der Zul�ssigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und �ussert sich scheinbar nicht (direkt) zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. namentlich AB N 2002 S. 503 u. 566 f.; S 2002 S. 1035 u. 1053; N 2003 S. 630) lassen jedoch unmissverst�ndlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (soweit ersichtlich) dieselben Missbr�uche der Steuerminimierung bek�mpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung (vgl. oben E. 2.1) veranlasst haben. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergibt sich deshalb f�r die hier zu beurteilende steuerrechtliche Problematik (vgl. oben E. 3.2.2) Folgendes:
3.3.1 Art. 79b Abs. 3 BVG �bernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung (vgl. oben E. 2.1) im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die get�tigten Eink�ufe f�r die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreij�hrigen Kapitalr�ckzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine notwendigerweise direkte Verkn�pfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verkn�pfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Betr�ge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden (vgl. PETER LANG/WOLFGANG MAUTE, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 59/2004 12; Z�GER, a.a.O., S. 543).
Diesen Gesichtspunkten wird die Praxis der Thurgauer Steuerbeh�rden gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbr�uchlich ist und jede w�hrend der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss (vgl. StR 61/2006 324 f.; siehe dazu u.a. auch GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, B�le 2008, N 63 ad art. 33 LIFD; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Rz 24d zu Art. 33 DBG; MARIO LAZZARINI/MAX LEDERGERBER, Steuerliche Auswirkungen der 1. BVG-Revision, TREX 2005, 334; MARINA Z�GER, Steuerliche Missbr�uche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75 513 ff., insb. 542 ff.; vgl. auch MARKUS MOSER, Vom Regen in die Traufe? - Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des versicherbaren Lohnes gem�ss Art. 79a-c BVG, SZS 2006, 81 ff., 93 ff.; SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern, Loseblatt, Stand Fr�hjahr 2009, A 4.2.6).
3.3.2 Die konsequente - und grunds�tzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbr�uchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu pr�fenden Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen sp�ter Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben (vgl. oben E. 2.2), ist nicht dieser Unterschied gegen�ber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die �bereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer sp�ten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vor�bergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde f�r die Staats- und die Bundessteuer abzuweisen. F�r die Einzahlungen von 2004 und 2005 ergibt sich das - wie vom Verwaltungsgericht zutreffend festgehalten - aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Steuerumgehung, f�r die Leistung des Jahres 2006 aus Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. oben E. 1.3 u. 3).
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdef�hrer unter Solidarhaft kostenpflichtig (Art. 65 f. BGG).
Die Verfahren 2C_658/2009 und 2C_659/2009 werden vereinigt.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkten Bundessteuern 2004 bis 2006 wird abgewiesen.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2004 bis 2006 wird abgewiesen.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
M�ller Matter