Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib1-3-4010-201-2018-1-jkt
Timestamp: 2018-08-16 09:56:22+00:00
Document Index: 95047383

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB1-3.4010.201.2018.1.JKT
- czy wydatki związane z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:- w części w jakiej wydatki te były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet z których wytworzono sprzedaną energię – jest prawidłowe, - w pozostałej części – jest nieprawidłowe,(część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)- czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe, - czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną Wnioskodawca uprawiał można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,- czy kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem kar umownych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,- czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązane z przychodem:a. w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa - jest prawidłowe,b. w pozostałej części - jest nieprawidłowe, (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)- czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji, w tym w szczególności:a) wszelkie koszty likwidacji fizycznej - np. koszty zbioru plonów, doprowadzenia gruntu do kultury rolniczej,b) wszelkie koszty rozwiązania stosunków prawnych zawartych w celu prowadzenia plantacji - np. koszty ekwiwalentu kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy,c) koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez Wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe,- czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, a więc w dacie ich odpisania przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw (pytanie oznaczone we wnioski nr 5) - jest nieprawidłowe.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
czy wydatki związane z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:
w części w jakiej wydatki te były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet z których wytworzono sprzedaną energię – jest prawidłowe,
w pozostałej części – jest nieprawidłowe,
czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,
czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną Wnioskodawca uprawiał można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
czy kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem kar umownych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,
czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązane z przychodem:
w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa - jest prawidłowe,
czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji, w tym w szczególności:
wszelkie koszty likwidacji fizycznej - np. koszty zbioru plonów, doprowadzenia gruntu do kultury rolniczej,
wszelkie koszty rozwiązania stosunków prawnych zawartych w celu prowadzenia plantacji - np. koszty ekwiwalentu kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy,
koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez Wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
(pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe,
czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, a więc w dacie ich odpisania przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw (pytanie oznaczone we wnioski nr 5) - jest nieprawidłowe.
W dniu 27 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków oraz uzyskanych przychodów związanych z prowadzeniem plantacji miskantusa.
Sp. z o. o. (dalej: „EKO” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej oraz sprzedaży powyższych form energii.
W 2012 r. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu działalności polegającej na uprawie roślin energetycznych. Podstawą podjęcia takiej decyzji była chęć przetwarzania uprawianych roślin w biomasę w postaci pelletu, nadającą się do spalenia i wytworzenia, z takowego odnawialnego źródła, energii elektrycznej oraz energii cieplnej, którą Wnioskodawca zamierzał sprzedać.
W związku z podjętą decyzją Wnioskodawca założył trzy plantacje rośliny energetycznej z gatunku miskantusa olbrzymiego. Założenie plantacji wymagało od Wnioskodawcy zawarcia szeregu umów i poniesienia szeregu wydatków, m.in.:
Wnioskodawca zawarł na czas oznaczony do końca 2032 r. kilka umów dzierżawy gruntów rolnych, w niektórych przypadkach wraz z budynkami gospodarczymi. W związku z zawartymi umowami dzierżawy Wnioskodawca musiał przede wszystkim: płacić roczny czynsz dzierżawny, zwracać na rzecz wydzierżawiających (dalej jako: „Wydzierżawiający”) podatek rolny, ponosić koszty eksploatacyjne gruntu i budynków, a w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy liczyć się z koniecznością zapłaty kar umownych oraz pokryciem kosztów zabiegów agrotechnicznych (uprawa miskantusa wymaga głębokiej ingerencji w podłoże na którym rośnie, w związku z czym istnieje konieczność przywrócenia kultury rolnej gruntu).
Ze względu na to, że Wnioskodawca nie miał doświadczenia w działalności uprawnej, powierzył osobnymi umowami zawartymi z podmiotem wyspecjalizowanym (dalej jako: „Przedsiębiorca agrotechniczny”) rzeczywiste założenie plantacji roślin energetycznych z gatunku miskantusa na dzierżawionych działkach. Przedsiębiorcy agrotechnicznemu powierzono w zamian za określone wynagrodzenie założenie, prowadzenie i zarządzanie plantacjami miskantusa olbrzymiego w celu pozyskania surowca do produkcji biomasy dla EKO. W związku z niewywiązaniem się przez Przedsiębiorcę agrotechnicznego z części zobowiązań wynikających z umów zawartych z EKO (wynikało to z trudnej sytuacji finansowej), strony zawarły w październiku 2014 r. porozumienie, którego przedmiotem było rozliczenie stron z wykonania umów i ustalenie konsekwencji finansowych względem Przedsiębiorcy agrotechnicznego. Został on obarczony karami umownymi za niewykonanie umów w części, a także zobowiązany do zwrotu części zapłaconego uprzednio przez EKO wynagrodzenia. Przedsiębiorca agrotechniczny wyraził zgodę na potrącenie powyższych należności z udzielonej gwarancji pieniężnej oraz z wynagrodzenia należnego za prawidłowo wykonane usługi. W maju 2015 r. syndyk masy upadłości Przedsiębiorcy agrotechnicznego odstąpił od umów pomiędzy EKO a tym przedsiębiorcą.
W kwietniu 2016 r., w celu poprawienia jakości upraw miskantusa, Wnioskodawca, w zamian za umówione wynagrodzenie, powierzył innemu przedsiębiorcy zajmującemu się agrotechniką przeprowadzenie zabiegów agrotechnicznych na wszystkich plantacjach miskantusa, zgodnie z najnowszymi standardami technologicznymi, zapewniającymi właściwy rozwój i wzrost miskantusa na plantacjach. Wśród zleconych czynności były: zabiegi chemiczne polegające na zwalczaniu chwastów (oprysk chwastów) oraz zabiegi nawozowe.
Wnioskodawca prowadził plantacje od 2012 do 2017 r. Robił to w celu późniejszego przetworzenia rośliny na pellet i spalenia pelletu w celu uzyskania energii elektrycznej i cieplnej, którą zamierzał sprzedać.
W 2014 r. część zebranej słomy z uprawianej rośliny została poddana paletyzacji, a następnie spalona w bloku biomasowym, a uzyskana w ten sposób energia elektryczna i cieplna została sprzedana za cenę rynkową.
W związku z niewytworzeniem przez Przedsiębiorcę agrotechnicznego, któremu powierzono zbiór rośliny i przetwarzanie jej na pellet, określonej w umowie ilości produktu rolnego w postaci pelletu słomy oraz nieuzyskania zakładanej udatności plantacji, został on obciążony przez Wnioskodawcę karami umownymi.
EKO naliczyło także kary umowne jednemu z Wydzierżawiających grunty orne z tytułu wyrządzonych szkód w uprawach na dzierżawionych powierzchniach nieruchomości rolnych.
Późniejsze paletyzowanie i spalanie rośliny miskantusa, wytwarzanie w ten sposób energii elektrycznej i cieplnej nie doszło do skutku z uwagi na kwestionowanie przez wykonawcę bloku biomasowego odpowiednich parametrów fizykochemicznych tego paliwa oraz uwarunkowania zewnętrzne, a w szczególności fakt, że doszło do kryzysu na rynku biomasy, nastąpił stanowczy spadek cen zielonych certyfikatów, które to certyfikaty Wnioskodawca pierwotnie planował zbywać w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (spalanie biomasy pochodzącej z pelletu miskantusa).
Choć Wnioskodawca nie miał wcześniej zamiaru sprzedawać roślin w stanie nieprzetworzonym, jako że jego profilem działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej oraz energii cieplnej, a uprawa roślin miała służyć wyłącznie prowadzeniu tej działalności, to aby choć częściowo zmniejszyć straty wynikające z inwestycji w plantacje miskantusa, postanowił sprzedać jego słomę w stanie nieprzetworzonym.
Wnioskodawca dokonał sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym wyłącznie po to, by uniknąć jej bezproduktywnej utraty. Jako że nie mógł skutecznie przeprowadzić procedury prowadzącej do jej przerobienia na energię elektryczną, niesprzedanie rośliny wiązałoby się nie tylko ze stratą w postaci dotychczasowych nakładów na jej uprawę, ale również ze zniszczeniem samych plonów, a co za tym idzie - dalszymi stratami dla Wnioskodawcy.
Poza wyżej wymienionym przypadkiem, sprzedaż słomy miskantusa nastąpiła jeszcze dwukrotnie i w tych przypadkach, poza chęcią zminimalizowania strat, była również wynikiem ustaleń co do zasad współpracy z nabywcą. Zgodnie z tymi ustaleniami kupujący nabywał od Wnioskodawcy słomę z miskantusa, zaś sam dostarczał Wnioskodawcy biomasę lokalną z odpadów i pozostałości z produkcji rolnej (pellet ze słomy zbóż innych niż nabywany miskantus) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, który to pellet Wnioskodawca spalał w celu uzyskania, a następnie sprzedaży, energii elektrycznej. W ten sposób Wnioskodawca choć częściowo uzyskiwał efekt, dla którego założył plantacje miskantusa, polegający na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - spalaniu biomasy pochodzenia roślinnego.
Celem EKO było wykonywanie zasadniczej działalności gospodarczej, to jest produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Obrana metoda prowadzenia działalności gospodarczej zawierała w sobie m.in. czynności polegające na wytwarzaniu produktów roślinnych pochodzących z upraw, jednak z założenia miały być to produkty do przetwarzania we własnym zakresie, w celu produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej i sprzedaży dopiero tejże energii, a nie samych produktów rolniczych. Z uwagi na profil działalności Wnioskodawcy nigdy nie zakładał on, że będzie zajmował się uprawą roślin oraz ich sprzedażą.
EKO ponosiła wszelkie koszty, związane z założeniem i prowadzeniem uprawy miskantusa, w szczególności: koszty dzierżawy gruntów, wynajmu nieruchomości rolnych (zabudowań gospodarczych), koszty związane z wydzierżawionymi nieruchomościami (typu ochrona obiektów, koszty mediów - energia elektryczna, woda, ścieki) oraz koszty zabiegów agrotechnicznych, w tym zasiewu i zbioru słomy.
Ze względu na uwarunkowania prawne oraz gospodarczo-ekonomiczne, o których mowa powyżej, EKO udało się jednak doprowadzić do przetwarzania miskantusa na pellet, spalenia w celu wytworzenia energii elektrycznej i energii cieplnej oraz sprzedaży tak wytworzonej energii tylko raz w 2014 r. W późniejszym czasie tej procedury nie udało się przeprowadzić.
Na początku 2017 r. zapadła decyzja, że EKO kończy uprawę miskantusa z następujących przyczyn:
nieopłacalność ekonomiczna takiego sposobu wytwarzania energii elektrycznej,
niższa od zakładanej wydajność plonów pochodzących z 1 ha uprawy roślin przeznaczanych do produkcji energii elektrycznej,
zmniejszanie się wysokości dopłat obszarowych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa po 2015 r. (ARiMR),
załamania się rynku biomasy, co niekorzystnie wpłynęło na rynek energii odnawialnej, w efekcie czego nastąpił stanowczy spadek cen zielonych certyfikatów, które Wnioskodawca miał zamiar zbywać.
W związku z tym, Wnioskodawca zmuszony był przedterminowo rozwiązać wyżej opisane umowy dzierżawy i na podstawie porozumień zawartych z wydzierżawiającymi zobowiązać się do zapłaty ekwiwalentu kar umownych zastrzeżonych w umowach dzierżawy. W niektórych przypadkach, Wnioskodawca przeniósł na wydzierżawiającego prawo do uzyskania dopłat obszarowych za 2017 r. przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dotyczących wydzierżawionych gruntów, w celu pomniejszenia wysokości kar umownych. Wnioskodawca na drodze porozumienia ustalił, że wydzierżawiający sami przywrócą dzierżawione grunty do kultury rolnej w zamian za możliwość przeprowadzenia zasiewów na wydzierżawianych gruntach w ustalonym przez strony terminie oraz prawo do zbioru plonu miskantusa z przejęciem go na własność lub w zamian za zwrot kosztów tych zabiegów.
Wnioskodawca potraktował prowadzenie plantacji miskantusa jako prowadzenie działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”), w związku z czym nie stosował do przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi plantacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”). Konstatacja taka nastąpiła bez analizy celu gospodarczego prowadzenia plantacji, jedynie w oparciu o charakterystykę tego typu czynności. Na skutek wewnętrznej analizy charakteru prowadzonej działalności Wnioskodawca podjął wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania.
Opisane powyżej koszty związane z prowadzeniem plantacji miskantusa zostały poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2012 – 2017. W 2014 r. został osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej wytworzonej ze spalenia pelletu pochodzącego ze słomy z miskantusa oraz z kar umownych otrzymanych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, zaś przychód z tytułu sprzedaży samej rośliny (plonów) osiągany był w latach 2015-2017 (raz do roku, po zebraniu plonów). W okresie tym, został także osiągnięty przychód z tytułu kar umownych naliczonych Wydzierżawiającemu ze wyrządzone szkody w uprawach (stan faktyczny). Natomiast, wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa zostały w większości poniesione przez Wnioskodawcę w 2017 r. i na początku 2018 r. (stan faktyczny), zaś w pozostałej części mogą jeszcze zostać poniesione w 2018 r. (zdarzenie przyszłe). W związku z powyższym, Spółka utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na kary umowne przewidziane w porozumieniach rozwiązujących umowy zawarte z wydzierżawiającymi grunty rolne.
W związku z tym, że Wnioskodawca traktował prowadzoną przez siebie działalność w zakresie uprawy rośliny miskantusa jako działalność rolniczą, nie rozliczał dotychczas kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem tej działalności.
Z tym, że w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonych ze spalenia pelletu pochodzącego ze słomy z miskantusa, Wnioskodawca zastosował art. 15 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT. Produkcja tejże energii była bowiem efektem przetwórstwa plonów pochodzących z własnej produkcji roślinnej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Ustawy o CIT, w celu ustalenia wartości zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 12 ust. 5. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z uwagi na brak analogicznych transakcji na rynku Wnioskodawca przyjął, że wartość rynkowa surowca odpowiada kosztowi jego wytworzenia. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, MSR 41.13. produkty rolne zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki wycenia się w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, poniesione do dnia zbiorów/pozyskania produktów. Standard nie mówi nic więcej na temat tej wyceny. Wskazówki dot. wyceny do wartości godziwej zawiera MSSF 13 (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej), w którym przedstawiono trzy możliwe podejścia do wyznaczania wartości godziwej: rynkowe (MSSF 13.B5-B7.), kosztowe (MSSF 13.B8-B9.) oraz dochodowe (MSSF 13.B10-B11.). Z uwagi na trudności związane z ustaleniem cen rynkowych dla identycznych lub podobnych aktywów konieczne było zastosowania wyceny opartej na cenie nabycia (która w tym przypadku byłaby równa kosztowi wytworzenia).
W ten sposób koszty prowadzenia plantacji do momentu zebrania plonów miskantusa, przeznaczonych w 2014 r. do paletyzacji, spalenia i wytworzenia energii elektrycznej oraz energii cieplnej wykorzystane zostały do ustalenia wartości zużytych roślin pochodzących z własnej produkcji roślinnej, która to wartość stanowiła z kolei koszty uzyskania przychodu pochodzącego ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.
Ponadto, na gruncie rachunkowym, prowadzone przez Wnioskodawcę plantacje miskantusa olbrzymiego, rozpoznawane były jako aktywa biologiczne w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, MSR 41. Zgodnie z MSR 41.13. „produkty rolne zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki wycenia się w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, poniesione do dnia zbiorów/pozyskania produktów”. MSR w punkcie 32 mówi, że „w niniejszym standardzie przyjmuje się założenie, że produkty rolne na moment zbiorów/pozyskania można zawsze wiarygodnie wycenić w wartości godziwej”, a jej skutek ujmowany jest w wyniku bieżącego roku (MSR 41.28). Po zbiorach/pozyskaniu należy stosować MSR 2 „Zapasy” (MSR.41.3). Zgodnie z pkt 20 MSR 2 zapasy obejmujące produkty rolne, uzyskane przez jednostkę z jej aktywów biologicznych, wycenia się w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży na moment uzyskania produktów. Wskazówki dot. wyceny do wartości godziwej zawiera MSSF 13, w którym przedstawiono trzy możliwe podejścia do wyznaczania wartości godziwej: rynkowe (MSSF 13.B5-B7.), kosztowe (MSSF 13.B8-B9.) oraz dochodowe (MSSF 13.B10-B11.).
Dobierając metodę wyceny aktywów niefinansowych, należy według MSSF 13.27 uwzględnić największe i najlepsze wykorzystanie składnika aktywów lub jego sprzedaż innemu uczestnikowi rynku. MSSF 13.29 stanowi, że bieżące wykorzystanie składnika aktywów niefinansowych przez jednostkę jest największe i najlepsze, chyba że czynniki rynkowe lub inne wskazują, że inne wykorzystanie przez uczestników rynku skutkowałoby maksymalnym zwiększeniem wartości składnika aktywów. W przypadku Wnioskodawcy znaczący jest fakt, że planowane było wykorzystanie pozyskanego produktu rolnego na własne potrzeby w postaci spalania w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, założeniem nie była sprzedaż miskantusa z uwagi na duże zapotrzebowanie Wnioskodawcy na ten surowiec. Z uwagi na posiadaną infrastrukturę dedykowaną do spalania biomasy, wykorzystanie na własne potrzeby miało stanowić największe i najlepsze rozwiązanie. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że opisany powyżej produkt rolny nie jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, zatem nie było możliwości pozyskania ceny notowanej na rynku, w myśl MSSF 13.15.
Z uwagi na powyższe, do wyceny powstałego zapasu zastosowano podejście kosztowe opisane w MSSF 13.B8-B9, które odzwierciedla kwotę, która byłaby obecnie wymagana, aby odtworzyć zdolność użytkową danego składnika aktywów (określana jako bieżący koszt zastąpienia).
Wnioskodawca w pozycji aktywa biologiczne ujmował nakłady związane z uprawą roślin energetycznych tj. wydatki na założenie oraz prowadzenie plantacji, które obejmowały w szczególności dzierżawę gruntów, wynajem nieruchomości rolnych (zabudowań gospodarczych), koszty ochrony oraz energii elektrycznej, koszty zabiegów agrotechnicznych. Przy wypracowaniu metodologii rozliczania kosztów wytworzenia produktów rolnych wzięto pod uwagę, że okres uzyskiwania przez rośliny energetyczne postaci pozwalającej na ich produkcyjne wykorzystanie wynosi ok. 2 lata od nasadzenia. Koszty założenia oraz utrzymania plantacji były ustalane dla każdej z trzech plantacji odrębnie.
Następnie dla każdej plantacji został policzony:
Koszt jednostkowy założenia plantacji - suma kosztów na założenie plantacji podzielona przez zakładany plon z plantacji
Koszt jednostkowy utrzymania plantacji - suma kosztów na utrzymanie plantacji przed pierwszym zbiorem podzielona przez zakładany plon z plantacji
Dodatkowo, na koncie 610 Produkcja w toku aktywowane były wydatki ponoszone na utrzymanie plantacji pomiędzy zbiorami z uwagi na cykl uprawy miskantusa.
W momencie zbiorów z danej plantacji wydatki zgromadzone na koncie 610 Produkcja w toku zostały rozliczane w następujący sposób: ilość zbiorów pomnożona przez łączny koszt jednostkowy założenia i utrzymania plantacji przed pierwszym zbiorem oraz koszty utrzymania plantacji pomiędzy kolejnymi zbiorami.
Po wyliczeniu wg powyższego wzoru kosztu wytworzenia następowało wyksięgowanie z konta 610 Produkcja w toku na konto 612 Produkt rolny, tj. przekształcenie aktywa biologicznego w produkt rolny.
spalenia - następowało przeksięgowanie z konta 612 Produkt rolny na konto zużycia biomasy zespół 4 i odpowiednio zespół 5,
sprzedaży - następowało przeksięgowanie z konta 612 Produkt rolny na konto 746 Wartość sprzedanych produktów rolnych.
Tym samym w związku z brakiem osiągnięcia przez Spółkę zakładanych plonów zostały nierozliczone koszty założenia i prowadzenia plantacji odpowiadające różnicy pomiędzy zakładanym plonem z plantacji a uzyskanym plonem. Wydatki te zostały objęte odpisem aktualizującym, który następnie został wykorzystany w momencie likwidacji danej plantacji. Na koniec 2016 r. zrobiony został odpis na całe aktywo biologiczne, zaś w 2017 r. w przypadku poniesienia kosztów odpis ten był dotwarzany, zaś w przypadku ścięcia miskantusa i sprzedaży słomy - nastąpiło zmniejszenie aktywa biologicznego i jednocześnie odpisu. W 2017 r. zostały wykorzystane pozostałe odpisy dotyczące wszystkich likwidowanych plantacji.
Czy wydatki związane z prowadzeniem oraz likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego w wyżej opisanych okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną Wnioskodawca uprawiał oraz kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem kar umownych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny)?
Czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powiązane z przychodem:
w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa (stan faktyczny),
w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym? (stan faktyczny)?
koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez Wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
Czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, a więc w dacie ich odpisania przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
Koszty związane z prowadzeniem oraz likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego w wyżej opisanych okolicznościach Stanu faktycznego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej argumentacji.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej oraz sprzedaży powyższych form energii. Jest to przedmiot działalności gospodarczej, na którym Wnioskodawca się zna i który generuje przychody. Wnioskodawca nigdy nie planował prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 Ustawy o CIT. Wnioskodawca nie miał specjalistycznej wiedzy niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności. Nie upatrywał również korzyści ekonomicznych w uprawie roślin w celu ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
Wnioskodawca postanowił założyć trzy plantacje miskantusa w celu późniejszego przetwarzania tej rośliny na biomasę (pellet) i jej spalania w celu wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej, którą by sprzedał. W chwili podjęcia decyzji o założeniu plantacji była ona zdaniem Wnioskodawcy uzasadniona biznesowo i miała przynieść mu określone dochody. W tym czasie szacowano, że nakłady na uprawę będą znacząco mniejsze, wydajność plonów większa, co pozwoli na produkcję energii elektrycznej stosunkowo niskim kosztem. Liczono również na dodatkowy zysk z obrotu zielonymi certyfikatami oraz z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
W 2014 r. udało się Wnioskodawcy zebrać pierwsze plony, poddać procesowi paletyzacji i spalić w sposób pozwalający na uzyskanie energii elektrycznej i cieplnej, która następnie po cenie rynkowej została sprzedana.
Jak się jednak później okazało, z przyczyn o których mowa w opisie stanu faktycznego, inwestycja w plantacje miskantusa była z ekonomicznego punktu widzenia chybiona.
Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podjął on działania mające na celu rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o takie czynności, które wprawdzie zawierały w sobie czynności polegające na uprawie roślin, jednak z założenia miały to być produkty, które by następnie podlegały przetworzeniu w celu pozyskania z nich energii elektrycznej i cieplnej, sprzedawanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to więc, że Wnioskodawca nigdy nie podjął decyzji o rozpoczęciu prowadzenia działalności rolniczej. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, uprawa roślin miała sens gospodarczy wyłącznie w takim zakresie, w jakim mógł on wykorzystać pellet do wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej poprzez jego spalanie. W związku z tym, koszty bezpośrednio związane z uprawą produktów roślinnych (słomy z miskantusa) celem ich przetworzenia we własnym zakresie na pellet, a dalej na energię elektryczną i cieplną, powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ były związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przykładowo: interpretacja przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2006 r., znak: US-l-PB-415/4/2006, czy indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2012 r., znak: IPTPB3/423-309/11-7/IR.
Z treści wyżej wymienionych interpretacji wynika, że działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych może stanowić element pozarolniczej działalności gospodarczej (np. uprawa winogron w celu produkcji i sprzedaży wina lub uprawa owoców i warzyw w celu produkcji i sprzedaży konfitur oraz mrożonek). Podobnie w opisanym Stanie faktycznym działalność, której podjął się Wnioskodawca, polegała na uprawie rośliny energetycznej w celu produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, co zresztą początkowo nastąpiło, lecz musiało być później zaniechane ze względu na niesprzyjające okoliczności niezależne od Wnioskodawcy. Istotą tej działalności nie było wytwarzanie produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym, ponieważ działanie takie z perspektywy rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę byłoby zupełnie nieuzasadnione.
Skoro zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na uprawie rośliny miskantusa olbrzymiego była elementem pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie działalnością rolniczą, to przychody mające źródło w tej działalności, powinny być opodatkowane na zasadach określonych w Ustawie o CIT.
Niewątpliwie bowiem zarówno cena zapłacona Wnioskodawcy za sprzedaż nieprzetworzonych produktów roślinnych, jak i kary umowne wypłacone na rzecz Wnioskodawcy z tytułu naruszenia warunków umowy przez kontrahentów, stanowią przychody, o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powiązane z przychodem w postaci:
ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa (stan faktyczny),
ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym.
Skoro zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na uprawie rośliny miskantusa olbrzymiego była elementem pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie działalnością rolniczą, to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W związku z tym, że wydatki te były powiązane z uzyskaniem w 2014 r. przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, należy zakwalifikować je do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.
Wnioskodawca nieprawidłowo traktując prowadzoną uprawę jako działalność rolniczą nie zaliczył wydatków związanych z tą działalnością bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jednak wykorzystał je jako element kalkulacyjny wartości zużytych do przetwórstwa surowców pochodzących z własnej produkcji roślinnej, którą to wartość na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT, potraktował za koszt uzyskania przychodu.
Co prawda sposób postępowania Wnioskodawcy w tym zakresie nie był prawidłowy, ale ostatecznie nie ma to wpływu na wynik ekonomiczny (wysokość) kosztów uzyskania przychodów, które Wnioskodawca rzeczywiście rozliczył za 2014 r. (stosując art. 15 ust. 3 Ustawy o CIT), względem tych, które miał prawo rozliczyć (stosując bezpośrednio art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT).
Na skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy (krach na rynku biomasy, który doprowadził do spadku cen zielonych certyfikatów), spalanie pelletu z miskantusa stało się niemożliwe i nieopłacalne, a co za tym idzie, przerabianie go na pellet stało się bezcelowe, w związku z czym po 2014 r. nie doszło do tego typu czynności.
Wnioskodawca, w celu zminimalizowania strat, podjął decyzję o sprzedaży słomy z miskantusa w stanie nieprzetworzonym.
Mając powyższe na uwadze wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należy potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powiązane z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym.
Liczne koszty związane z prowadzeniem plantacji, wymienione w opisie stanu faktycznego, były zdaniem Wnioskodawcy, kosztami bezpośrednimi. Poniesione zostały w jednym celu - wyhodowania rośliny miskantusa nadającej się do zbioru, przetworzenia jej na pellet, a dalej spalenia pelletu i uzyskania w ten sposób energii elektrycznej. Gdyby plan Wnioskodawcy został zrealizowany również w kolejnych latach, koszty te odpowiadałyby przychodom osiągniętym ze sprzedaży energii elektrycznej oraz energii cieplnej. Skoro jednak dwa ostatnie etapy planu (tj. przetwarzanie rośliny na pellet oraz spalanie pelletu) nie zostały już później osiągnięte (ze względu na czynniki ekonomiczne, opisane szczegółowo powyżej), a przychód został uzyskany na skutek sprzedaży nieprzetworzonej rośliny, wszelkie koszty związane z prowadzeniem plantacji odpowiadają ostatecznie przychodom z tego źródła.
Biorąc więc pod uwagę opisane powyżej okoliczności uznać należy, że opisane w treści stanu faktycznego wydatki związane z uprawą miskantusa, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę, wykazują bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami uzyskanymi przez niego w rezultacie sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym, co w rezultacie prowadzi do konkluzji, że wydatki te powinny zostać zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, powiązane z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym.
W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji, w tym w szczególności:
koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez Wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym,
-które zostały poniesione w ramach stanu faktycznego oraz zostaną poniesione w ramach Zdarzenia przyszłego, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
Prowadzenie plantacji miskantusa, na skutek niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności, okazało się decyzją chybioną z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie plantacji generowało po stronie Wnioskodawcy straty, nawet w przypadku, gdy Wnioskodawcy udało się sprzedać słomę rośliny w stanie nieprzetworzonym.
Poniesienie kosztów w celu rozwiązania umowy lub - ogólnie rzecz biorąc - rezygnacji z inwestycji przynoszącej aktualnie i w dalszej perspektywie wyłącznie straty, następuje w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.
Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15).
Z orzeczeń tych wynika m.in., że Kara z tytułu odstąpienia od umowy najmu może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli celem podatnika jest wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich oraz że Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Koszty związane z likwidacją plantacji miskantusa nie mogą być w żaden sposób powiązane z konkretnymi przychodami, jako że ich poniesienie zmierza do rezygnacji z określonej inwestycji, nieopłacalnej ekonomicznie dla podatnika.
Do tego typu kosztów, np. kar umownych, stosuje się art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT (zob. indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.10.2017.2.KK). Tym samym, skoro dalsze prowadzenie plantacji miskantusa, na skutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, nie prowadziło do osiągnięcia pierwotnie zamierzonego rezultatu, tj. produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego - biomasy roślinnej, a ponadto generowało po stronie Wnioskodawcy same straty, zasadnym było podjęcie wszelkich kroków faktycznych i prawnych w celu zakończenia tejże aktywności gospodarczej (to jest prowadzenia rzeczonych plantacji miskantusa). Z uwagi na to, wszelkie wydatki, które Wnioskodawca zmuszony był oraz zmuszony będzie ponieść w celu doprowadzenia do końca chybionej inwestycji, a których nie dało się lub nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, jako że wydatki te są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (ograniczenia strat), należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 5 powinna być twierdząca.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak wskazuje się w szeregu interpretacji podatkowych, przyjęcie konkretnej metody ustalania relacji kosztów do osiągniętych przychodów i stosowanie jej w sposób ciągły jest dopuszczalne z punktu widzenia przepisów podatkowych. Bowiem w artykule 9 ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie się odniósł do obowiązków podatników prowadzących księgi rachunkowe, wskazując, że: Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), co oznacza, że w kwestiach nieuregulowanych wprost w ustawie podatkowej, zastosowanie mogą mieć przepisy ustawy o rachunkowości, o ile przyjęte na jej podstawie rozwiązania, nie będą sprzeczne z przepisami ustawy o CIT. W przypadku więc, gdy podmiot w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości przyjął wskazany sposób rozliczania kosztów wynikających z danego źródła, może go stosować na gruncie podatkowym. Z takim poglądem zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z 5 grudnia 2016 r., znak 376415, 409998, 406539, 479660, 463725 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2012 r., znak: ILPB3/423-539/11-2/EK.
Wydatki w momencie aktywowania ich w księgach rachunkowych nie miały charakteru definitywnego i nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania w momencie ujęcia ich na kontach zespołu 6. Do czasu rozliczenia tych kosztów Wnioskodawca nie miał wiedzy jaka część tych kosztów będzie miała charakter kosztów bezpośrednich, a jaka w przyszłości okaże się, że będzie dotyczyć zaniechanej działalności. Ponadto co do zasady odpisy aktualizujące składniki majątku, nie stanowią kosztu podatkowego, wyjątkiem są odpisy aktualizujące należności przewidziane w Ustawie o CIT. Koszt podatkowy rozpoznawany jest w dacie rozchodu składnika aktywa lub gdy wydatek poniesiony na aktywo stanie się wydatkiem definitywnym, podobnie jak w przypadku zaniechanych inwestycji, niezawinionej straty w środkach obrotowych czy likwidacji środków trwałych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Zgodnie art. 2 ust. 5 updop, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.
W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 updop, ma charakter wyczerpujący.
W przypadku, gdy od dnia nabycia do dnia sprzedaży danego produktu rolnego nie został zachowany wskazany przez ustawodawcę minimalny okres przetrzymywania zakupionych roślin, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost, albo jeśli podatnik prowadzi działalność polegającą na przetwórstwie roślin pochodzących z własnych upraw - nie jest to działalność rolnicza, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, z której przychody podlegają regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1, 2 oraz 3 pkt 1 i 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1, 2 oraz 3 pkt 1 i 3 updop, w brzmieniu obecnie obowiązującym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W myśl przepisów art. 12 ust. 3 updop, obecnie obowiązujących, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Natomiast, kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w brzmieniu obecnie obowiązującym, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów:
Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej oraz sprzedaży powyższych form energii. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu działalności polegającej na uprawie roślin energetycznych. Podstawą podjęcia takiej decyzji była chęć przetwarzania uprawianych roślin w biomasę w postaci pelletu, nadającą się do spalenia i wytworzenia, z takowego odnawialnego źródła, energii elektrycznej oraz energii cieplnej, którą Wnioskodawca zamierzał sprzedać.
Wnioskodawca podjął działania mające na celu rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej o czynności, które w prawdzie zawierały w sobie czynności polegające na uprawie roślin, jednak z założenia miały to być produkty, które podlegałyby przetworzeniu.
W wyniku zaistniałych okoliczności, niezależnych od Wnioskodawcy, inwestycja okazała się nieopłacalna, w związku z powyższym Wnioskodawca zadecydował o jej zakończeniu.
Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży słomy miskantusa olbrzymiego w stanie nieprzetworzonym nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Powyższe oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Natomiast, produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech właściwości.
Należy również zauważyć, że dochody z produkcji rolnej mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile są to dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawa i sprzedaż roślin energetycznych nie została wymieniona jednak w art. 2 ust. 3 updop, a zatem nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Oznacza to, że ww. przychodów ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że w momencie zakładania plantacji zamiarem Wnioskodawcy było przetworzenie roślin na pellet w celu sprzedaży powstałej z jego spalania energii elektrycznej i cieplnej.
Natomiast, kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem kar umownych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawa roślin oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią bowiem przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej.
Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że o kosztach tych można mówić jedynie w przypadku tych wydatków, które były elementem wartości zużytych roślin miskantusa olbrzymiego do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii. Wydatki te związane z przychodem osiągniętym w 2014 r. ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4 updop.
Natomiast, pozostałych wydatków wymienionych we wniosku poniesionych przez Wnioskodawcę nie można uznać za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą (prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego) i jako element dotyczący dzielności rolniczej są wyłączone poprzez art. 2 updop.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:
czy wydatki związane z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:
w części w jakiej wydatki te były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii – jest prawidłowe,
czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa olbrzymiego należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,
czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną Wnioskodawca uprawiał można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
czy kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę tytułem kar umownych od Przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od Wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, powiązane z przychodem:
koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez Wnioskodawcę z przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT
czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, a więc w dacie ich odpisania przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych poprzez ujęcie w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw - jest nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 2, 10-562 Olsztynie, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-3.4010.201.2018.1.JKT
ILPB3/423-539/11-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-309/11-7/IR | Interpretacja indywidualna