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Timestamp: 2019-02-19 21:39:10
Document Index: 130504529

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 14', '§ 16', '§ 17', '§ 18', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 12', '§ 15', '§ 718', '§ 718', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 15', '§ 18']

VIII R 63/13 - Zur Mitunternehmerstellung im Rahmen einer Freiberuflerpraxis - Steuerberater Schröder Berlin
VIII R 63/13 – Zur Mitunternehmerstellung im Rahmen einer Freiberuflerpraxis
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.11.2015, VIII R 63/13
Gemäß diesem Gesellschaftsvertrag sollte die Geschäftsführung gemeinschaftlich ausgeübt werden; Entscheidungen waren mehrheitlich zu treffen (§ 8 Abs. 1). Der Gesellschaftsvertrag sah weiterhin vor, dass jeder Gesellschafter die Einberufung einer Gesellschafterversammlung verlangen konnte (§ 8 Abs. 2). Für alle künftig aus der Gemeinschaftspraxis entstehenden Verbindlichkeiten gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung, den Kassen und den Patienten sollten –so der Gesellschaftsvertrag– die Vertragspartner als Gesamtschuldner haften. Die Partner waren jedoch im Verhältnis zueinander nach dem Grad des jeweiligen Verschuldens zum Ausgleich verpflichtet (§ 9 Abs. 1). Des Weiteren war für jeden Vertragspartner eine angemessene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Die Beigeladene zu 1. –so heißt es in dem Gesellschaftsvertrag– war bis zum 31. März 2001 "zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft beteiligt" (§ 11 Abs. 2). Ihr wurde jedoch das Recht eingeräumt, mit Wirkung zum 31. März 2001 ein Drittel "der Praxis" zu erwerben. In diesem Fall sollte der Kaufpreis durch einen Gutachter ermittelt werden (§ 11 Abs. 4).
§ 12 des Gesellschaftsvertrages enthielt eine Abrede über die Gewinnbeteiligung. Danach sollte die Beigeladene zu 1. bis zum 31. März 2001 jährlich "37 % vom eigenen Honorarumsatz für die ersten 200.000 DM" und "42 % vom eigenen Honorarumsatz für die darüberliegende Summe" erhalten, "sofern ein entsprechender Gewinn erzielt wird". Der Beigeladenen zu 1. stand das Recht zu, monatliche Vorauszahlungen auf den Gewinn zu verlangen (§ 12 Abs. 1 Buchst. a). Nach Ausübung der Option zur finanziellen Beteiligung sollte die Beigeladene zu 1. einen Gewinn- oder Verlustanteil entsprechend ihrer Beteiligung erhalten (§ 12 Abs. 1 Buchst. b). Regelungen zur Schmälerung des "Honorarumsatzes" und zur "Umsatzberechnung" waren in § 12 Abs. 2 und Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages enthalten. Bis zum 31. März 2001 waren –so der Gesellschaftsvertrag im Weiteren– alle Reparaturen und Wartungen der gemeinsam genutzten Gegenstände auf Kosten der Kläger durchzuführen (§ 14). Ferner sahen die Abreden vor, dass die Gemeinschaftspraxis Arbeitgeber des gemeinsamen ärztlichen und nichtärztlichen Personals sein sollte (§ 16). Die Verfügungsmacht über die Konten und die Barkasse lag bis zum 31. März 2001 bei den Klägern und ihren Ehefrauen (§ 17). Die aus der gemeinsamen privaten und kassenärztlichen Tätigkeit entstehenden Honorare sollten auf die Konten der Gemeinschaftspraxis oder in die Barkasse (§ 18) fließen.
Eine im Jahr 2009 bei der GbR durchgeführte Außenprüfung gelangte zu der Auffassung, dass die GbR mit Ausnahme der Forderungen aus Leistungen nicht über Gesamthandsvermögen verfügte. Die Praxiseinrichtung, Bankguthaben und Darlehensverbindlichkeiten seien –so der Außenprüfungsbericht– alleine den Klägern zugerechnet worden. Diese hätten im Innenverhältnis auch die Betriebs- und Finanzierungskosten der Praxis getragen. Die Beigeladene zu 1. habe nur ihre eigenen Sonderbetriebsausgaben aufgewendet. Ihr "Gewinnanteil" –auf den sie monatlich einen Abschlag erhalten habe– sei vierteljährlich ermittelt worden. Nach Eingang der Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung für das Quartal habe sie den Restbetrag für das Quartal ausgezahlt bekommen.
Die Beigeladene zu 1. sei auch –anders als vom FG festgestellt– an den stillen Reserven der GbR beteiligt gewesen. § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages regele lediglich, dass die Beigeladene zu 1. nicht an den sog. "materiellen Werten" der GbR beteiligt sei. Aus der Nichterwähnung der immateriellen Güter ergebe sich, dass insoweit die gesetzliche Regelung gelte und die Beigeladene zu 1. zu einem Drittel an den immateriellen Wirtschaftsgütern beteiligt sei. Es könne demgegenüber nicht unterstellt werden, dass die Beteiligten eine Regelung zu den immateriellen Wirtschaftsgütern vergessen hätten, schließlich handele es sich bei der Regelung des § 11 des Gesellschaftsvertrages um einen ganz zentralen Punkt.
Ob die Beigeladene zu 1. trotz der in § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten Beteiligung "zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft" zivilrechtlich als Gesellschafterin der GbR anzusehen war (zur zivilrechtlichen Zulässigkeit einer sog. Nullbeteiligung vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. April 1987 II ZR 101/86, Betriebs-Berater 1987, 1276; Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 7. August 2003 27 O 228/03, juris; Beschluss des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 20. September 2012 20 W 264/12, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 338) –wovon die Verfahrensbeteiligten ebenso wie das FG ohne nähere Begründung ausgehen– kann dahinstehen. Die Beigeladene zu 1. war, unterstellt man ihre Stellung als zivilrechtliche Gesellschafterin, nicht als Mitunternehmerin anzusehen.
Die in § 12 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Regelung gewährt der Beigeladenen zu 1. –ungeachtet der Bezeichnung als "Gewinnbeteiligung"– lediglich eine umsatzabhängige Vergütung. Denn die Höhe ihrer Vergütung war maßgeblich von dem von ihr selbst erwirtschafteten Umsatz abhängig. Dieser bildete die Grundlage für die Berechnung des der Beigeladenen zu 1. zustehenden Entgeltes.
Das vereinbarte Umsatzentgelt wirkte im Streitfall nach Inhalt und Handhabung der Gesamtabrede auch nicht "wie eine Gewinnbeteiligung" (hierzu s. Senatsurteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Eine solche Wirkung ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Vergütung der Beigeladenen zu 1. vom Vorhandensein eines entsprechend hohen Gewinns der GbR abhängig war. Hieraus folgt lediglich eine Begrenzung des Vergütungsanspruchs. Dieser sollte entfallen, wenn die GbR keinen entsprechenden Gewinn erzielt. Die Abrede führt aber –wie eine Umsatzbeteiligung, die in Verlustjahren entfällt (hierzu: HHR/Haep, § 15 EStG Rz 322; vgl. Senatsurteil vom 4. Juli 1989 VIII R 139/85, BFH/NV 1990, 160)– nicht zu einer (verdeckten) Gewinnbeteiligung der Beigeladenen zu 1.
Eine Qualifizierung als Gewinnanspruch lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass die vertragliche Abrede –wie die Kläger meinen– zu einem "Vorrang" des Anspruchs der Beigeladenen zu 1. gegenüber den Gewinnansprüchen der Kläger führt. Vielmehr spricht ein solches "Rangverhältnis" für das Vorliegen einer Tätigkeitsvergütung, deren Höhe grundsätzlich vom Gewinn unabhängig ist, die aber bestimmten, an den Gewinn anknüpfenden Faktoren unterliegt.
Zur Beteiligung der Gesellschafter an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR fehlt eine ausdrückliche Regelung im Gesellschaftsvertrag. Wenn die Kläger hieraus den Schluss ziehen, bezüglich der immateriellen Wirtschaftsgüter gelte die gesetzliche Regelung des § 718 BGB, so dass die Beigeladene zu 1. zu einem Drittel an den immateriellen Wirtschaftsgütern beteiligt gewesen sei, überzeugt dies nicht. Zum einen haben die Vertragsbeteiligten ausdrücklich eine von § 718 Abs. 1 BGB abweichende Regelung getroffen. Zum anderen spiegelt sich dieses Verständnis der Kläger weder in den weiteren vertraglichen Regelungen noch in der vom FG festgestellten Vertragsumsetzung wider. Vielmehr sprechen die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen, die offenbar im Zusammenhang mit einem angedachten, späteren "echten Einstieg" der Beigeladenen zu 1. in die GbR getroffen worden sind, ebenso wie deren Durchführung gegen eine Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR.
So sieht der Gesellschaftsvertrag in § 11 Abs. 4 vor, dass die Beigeladene zu 1. zum 31. März 2001 "ein Drittel der Praxis" erwerben kann. Der Kaufpreis sollte in diesem Fall durch einen Gutachter ermittelt werden. Wäre die Beigeladene zu 1. –wie die Kläger meinen– unabhängig von dem Optionsrecht an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR beteiligt gewesen, so hätte § 11 Abs. 4 entsprechend differenzieren müssen. Der Erwerb und auch die Bemessung des Kaufpreises hätten sich in diesem Fall allein auf die "materiellen Werte" der GbR beziehen können.
Zudem haben die Vertragsbeteiligten die Abreden –wie die Überschrift des § 11 des Gesellschaftsvertrages ("Beteiligung/ Einstieg") bestätigt– unter dem Aspekt einer späteren Beteiligung der Beigeladenen zu 1. getroffen. Ein Entgelt für ihre Beteiligung hatte die Beigeladene zu 1. nach dem Vertrag nicht bzw. erst mit Optionsausübung zu entrichten. Mithin liegt es nahe, in den vertraglichen Abreden die Vereinbarung einer "echten Nullbeteiligung" der Beigeladenen zu 1. zu sehen, was zugleich bedeutet, dass diese weder an den immateriellen Wirtschaftsgütern der GbR noch an darin liegenden stillen Reserven beteiligt sein sollte. Dies bestätigt der Erwerbsvorgang im Jahr 2011, der mit einer bereits vorab erfolgten vermögensmäßigen Beteiligung der Beigeladenen zu 1. nicht in Einklang zu bringen ist.
Selbst wenn die vertraglichen Regelungen in diesem Punkt dem "Normalfall" entsprechen und sich für die Beigeladene zu 1. danach ein im Außenverhältnis unbeschränktes und im Innenverhältnis beschränktes Haftungsrisiko ergibt, ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das von der Beigeladenen zu 1. zu tragende Haftungsrisiko rechtfertigt –unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles– die Annahme eines lediglich gering ausgeprägten Mitunternehmerrisikos.
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