Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib1-2-4010-385-2018-2-ms
Timestamp: 2020-05-30 23:54:57+00:00
Document Index: 123797257

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0111-KDIB1-2.4010.385.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB1-2.4010.385.2018.2.MS
Czy Spółka słusznie zalicza całość kosztów finansowych dotyczących emisji obligacji, wyemitowanych na finansowanie modernizacji infrastruktury tramwajowej oraz modernizacji i zakupu nowych wagonów tramwajowych, do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym 22 i 29 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów finansowych, bez ograniczenia wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych dotyczących emisji obligacji, wyemitowanych na finansowanie:
modernizacji infrastruktury tramwajowej – jest prawidłowe,
modernizacji i zakupu nowych wagonów tramwajowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów finansowych dotyczących emisji obligacji, wyemitowanych na finansowanie modernizacji infrastruktury tramwajowej oraz modernizacji i zakupu nowych wagonów tramwajowych, bez ograniczenia wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 i 29 listopada 2018 r.
Zgodnie ze statutem, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.
Spółka w efekcie czynionych starań podpisała jako Beneficjent umowę z Centrum Unijnych Projektów Transportowych na realizację projektu indywidualnego współfinansowanego przez Unię Europejską pn. „M” oraz „M - etap II”. Ogółem w latach 2009 - 2015 wartość realizacji tych Projektów wyniosła (...) zł.
W ramach Projektów Spółka zmodernizowała i rozbudowała infrastrukturę tramwajową oraz zakupiła i zmodernizowała tabor tramwajowy. Prace budowlane prowadzone były w ramach trzech głównych ciągów komunikacyjnych łączących największe miasta Aglomeracji G. Wszystkie zadania zostały ukończone do dnia 31 grudnia 2015 roku.
Na finansowanie ww. Projektów Spółka przeznaczyła środki pochodzące z dotacji z Unii Europejskiej, emisji obligacji oraz wygospodarowane środki finansowe Spółki.
Spółka w 2012 r. podpisała z bankiem umowę i realizując jej zapisy do końca 2015 r. dokonała emisji obligacji przeznaczonych na sfinansowanie nakładów ponoszonych w ramach ww. Projektów. Ostateczny termin wykupu tych obligacji upłynie 30 września 2028 r.
Zgodnie z warunkami emisji obligacji Spółka ponosiła i ponosić będzie, do momentu całkowitego wykupu obligacji, koszty finansowe w tym odsetki naliczane i pobierane przez bank w okresach kwartalnych. W trakcie realizacji Projektów odsetki dotyczące okresu od dnia wyemitowania obligacji współfinansujących zakup środków trwałych do dnia przyjęcia środków trwałych do używania zwiększały wartość początkową środków trwałych.
Po zakończeniu realizacji i rozliczeniu Projektów naliczane przez bank odsetki są ujmowane w ciężar kosztów finansowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wyemitowała obligacje w celu finansowania modernizacji infrastruktury tramwajowej oraz modernizacji i zakupu nowych wagonów tramwajowych, wobec powyższego uregulowane koszty finansowania dłużnego, w tym odsetki od obligacji, stanowią „koszty długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej będącego w ogólnym interesie publicznym”, a w związku z powyższym w całości są kosztem uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Stosownie natomiast art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
W świetle znowelizowanych przepisów mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie został ograniczony do wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, ale będzie obligatoryjnie stosowany do odsetek od wszystkich środków finansowych udzielonych podatnikowi, również przez instytucje zewnętrzne.
Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c updop jest wystąpienie u danego podatnika określonej w przepisie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.
Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 updop, zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 updop, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Przepis ten zawiera - przewidziane dyrektywą Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”) - odstępstwo dla pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (spełniających określone kryteria), pozwalające na nieujmowanie ich w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego.
Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, że dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie.
Zgodnie z art. 15c ust. 9 updop, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.
Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).
Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:
przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.
Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 updop dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 updop.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka podpisała jako Beneficjent umowę z Centrum Unijnych Projektów Transportowych na realizację projektu indywidualnego współfinansowanego przez Unię Europejską pn. „M” oraz „M - etap II”. Ogółem w latach 2009 - 2015 wartość realizacji tych Projektów wyniosła (...) zł.
W ramach Projektów Spółka zmodernizowała i rozbudowała infrastrukturę tramwajową oraz zakupiła i zmodernizowała tabor tramwajowy. Wszystkie zadania zostały ukończone do 31 grudnia 2015 roku.
Na finansowanie ww. Projektów Spółka przeznaczyła środki pochodzące z dotacji z Unii Europejskiej, emisji obligacji oraz wygospodarowane środki finansowe Spółki. Spółka w 2012 r. podpisała z bankiem umowę i realizując jej zapisy do końca 2015 r. dokonała emisji obligacji przeznaczonych na sfinansowanie nakładów ponoszonych w ramach ww. Projektów. Ostateczny termin wykupu tych obligacji upłynie 30 września 2028 r.
Zgodnie z warunkami emisji obligacji Spółka ponosiła i ponosić będzie, do momentu całkowitego wykupu obligacji, koszty finansowe, w tym odsetki naliczane i pobierane przez bank w okresach kwartalnych. W trakcie realizacji Projektów odsetki dotyczące okresu od dnia wyemitowania obligacji współfinansujących zakup środków trwałych do dnia przyjęcia środków trwałych do używania zwiększały wartość początkową środków trwałych.
W odniesieniu do projektów finansowanych z funduszy europejskich, na wstępie należy zaznaczyć, że istotą jest ustalenie, czy projekt infrastrukturalny spełnia łącznie przesłanki projektu długoterminowego i projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Źródło finansowania (fundusze unijne) nie powinno być traktowane jako samodzielna przesłanka umożliwiająca klasyfikowanie przedsięwzięć jako długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. To przede wszystkim cel projektu powinien decydować o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.
Usługi świadczone w ogólnym interesie to usługi, które organy publiczne państw członkowskich zaliczają do usług służących dobru ogółu i które w związku z tym podlegają szczególnym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych (przy czym mogą być one świadczone zarówno przez sektor publiczny jak i prywatny). Przykłady usług użyteczności publicznej obejmują m.in. transport publiczny, usługi pocztowe i opiekę zdrowotną. Zbiór ten obejmuje sektor działalności oferujący usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłyby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej.
Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.
Realizowany przez Wnioskodawcę projekt zawiera w sobie dwa elementy. Po pierwsze służy on modernizacji infrastruktury tramwajowej, po drugie w jego ramach przewidziana jest modernizacja i zakup nowych wagonów tramwajowych. Wyodrębnienie tych dwóch elementów Projektu wymaga aby każdy z nich rozpatrywany był oddzielnie pod kątem możliwości zastosowania art. 15c ust. 8 updop.
Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia należy zauważyć w pierwszej kolejności, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „infrastruktura” to urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.
Cechami jakimi charakeryzuje się infrastruktura są:
skokowy sposób powstawania kosztów – oznacza, iż koszty infrastruktury rosną co pewien czas jako konsekwencja niepodzielności urządzeń infrastruktury;
urządzenia infrastruktury są względem siebie komplementarne a nie substytucyjne.
Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.
Infrastruktura tramwajowa o jakiej mowa we wniosku jest infrastrukturą publiczną ze względu na jej znaczenie społeczne gdyż ułatwia ona funkcjonowanie społeczeństwa, służy zaspokajaniu potrzeb i wypełnianiu zadań społecznych. O ile więc infrastruktura tramwajowa spełnia powyższe kryteria, cechy tej nie posiada ta część Projektu która dotyczy modernizacji i zakupu nowych wagonów tramwajowych.
Wagony tramwajowe (modernizowane lub zakupione) nie spełniają wszystkich powyższych przesłanek do uznania ich za „infrastrukturę”. Nie sposób bowiem przypisać im np. cech immobilności. Niewątpliwie wagony tramwajowe nie są elementem infrastruktury tramwajowej (którą w niniejszej interpretacji uznano za infrastrukturę publiczną) podobnie jak elementem infrastruktury drogowej nie są samochody, a w przypadku infrastruktury kolejowej nie są nią pociągi czy wagony (por. ustawa z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2018 r. Nr 2117 z późn. zm.) – Załącznik nr 1).
Tym samym Projekt realizowany przez Spółkę polegający na modernizacji i zakupie nowych wagonów tramwajowych nie stanowi/nie będzie stanowić projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop.
W odniesieniu natomiast do Projektu realizowanego przez Spółkę polegającego na zmodernizowaniu i rozbudowie infrastruktury tramwajowej należy stwierdzić, że stanowi ona zasoby majątkowe Wnioskodawcy o wiarygodnie określonej wartości, tj. znaczące składniki aktywów Wnioskodawcy. Jednocześnie należy uznać, że cel Projektu w tym zakresie jest zbieżny z celami wskazanymi w art. 15c ust. 10 updop, mieści się w ogólnym interesie publicznym.
W związku z powyższym realizowany przez Spółkę Projekt polegający na zmodernizowaniu i rozbudowie infrastruktury tramwajowej stanowi/będzie stanowić projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop.
Reasumując, realizowany przez Wnioskodawcę Projekt polegający na zmodernizowaniu i rozbudowie infrastruktury tramwajowej stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, który spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów finansowych, bez ograniczenia wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych dotyczących emisji obligacji, wyemitowanych na finansowanie:
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-2.4010.385.2018.2.MS
0111-KDIB1-2.4010.384.2018.2.ANK | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-2.4011.415.2018.2.DJ | Interpretacja indywidualna