Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/ilpp4-4512-1-377-15-2-ba
Timestamp: 2018-03-21 13:11:25+00:00
Document Index: 39973006

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 41', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 43', 'art. 13', 'art. 135', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 86']

ILPP4/4512-1-377/15-2/BA | Interpretacja indywidualna
Prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.
ILPP4/4512-1-377/15-2/BAinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z pózn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju – jest prawidłowe.
W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.
Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie wyspecjalizowanych usług rozliczeniowych dla podmiotów z grupy B.(dale jako: „Grupa”).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera i będzie zawierała umowy na świadczenie usług wewnątrzgrupowych w zakresie rachunkowości funduszy (dalej jako: „Umowy”) z podmiotami z Grupy mającymi siedzibę w różnych państwach Unii Europejskiej (dalej jako: „Usługobiorcy”). Ostatecznymi beneficjentami większości z wykonywanych przez Spółkę czynność są podmioty spoza Grupy – fundusze inwestycyjne.
Zgodnie z postanowieniami Umów, wykonując poszczególne czynności na rzecz funduszy, Spółka występować będzie wobec nich jako podwykonawca Usługobiorców. W konsekwencji, z punktu widzenia Spółki, świadczyć będzie ona usługi na rzecz Usługobiorców, a nie funduszy (zobowiązanie do wykonania usługi istnieje wobec Usługobiorców, którzy ponoszą ryzyko związane ze świadczeniem tych usług na rzecz funduszy, a także sami wypłacają Spółce wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług). Niezależnie od powyższego, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Usługodawca będący w bezpośredniej relacji z funduszami nie posiada w kraju swojej siedziby osobowości prawnej i jest podmiotem zasadniczo transparentnym, co w ocenie Spółki nie zmieni faktu, iż jej relacja i zobowiązania jako podmiotu świadczącego usługę wobec odbiorcy w dalszym ciągu dotyczą Usługobiorcy, a nie samych funduszy.
Spółka pragnie podkreślić, iż w związku ze świadczonymi na rzecz Usługobiorców usługami, nie pozostaje w żadnych relacjach kontraktowych z funduszami, będącymi ostatecznymi beneficjentami usług. Wszelkie zobowiązania kontraktowe spoczywają na Usługobiorcach, którzy zawierają z tymi funduszami (lub spółkami zarządzającymi) umowy o świadczenie usług rozliczeniowych, stanowiących z perspektywy funduszu usługi wsparcia (Spółka nie ponosi żadnej odpowiedzialność kontraktowej wobec funduszy). Wobec funduszy wszelka odpowiedzialność z tytułu wad wykonanych przez Spółkę czynności, spoczywa na Usługobiorcach. Co ważne, zgodnie z wiedzą Spółki Usługobiorcy pełnią funkcję banku administracyjnego, świadczącego jedynie usługi w zakresie rozliczeń funduszy, nie mają wpływu na podejmowane decyzje inwestycyjne czy zmianę polityk działalności funduszy będących ich klientami. Ponadto, Spółka w związku ze świadczeniem usług nie prowadzi żadnych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych. W szczególności, Spółka nie zajmuje się odbieraniem, przekazywaniem ani wykonywaniem zleceń kupna lub zbycia instrumentów finansowych (przez instrumenty finansowe Spółka w niniejszej sprawie rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi t. j. Dz. U. 2014 r., poz. 94, ze zm.).
Ponadto, Spółka zaznacza, iż nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności finansowej udzielanych przez instytucje nadzorcze państwa, wymagane np. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665) lub ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384).
Wykonywane czynności Spółka kwalifikuje jako usługi, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług jest miejsce siedziby Usługobiorców. Z tytułu wykonania w danym okresie rozliczeniowym powyżej wskazanych usług, Spółka wystawia na rzecz Usługobiorców faktury VAT (które jednak nie zawierają polskiego podatku VAT ze względu na fakt, że miejscem opodatkowania jest państwo siedziby danego Usługobiorcy). Wystawiając faktury dokumentujące wykonanie usług Spółka nie wyodrębnia wynagrodzenia za każdą ze szczegółowo opisanych poniżej czynności, lecz wskazuje jedną kwotę łączną za wykonanie usług.
Spółka będzie świadczyła swoje usługi na rzecz Usługobiorców na podstawie pisemnych umów. W zależności od potrzeb wyrażonych przez Usługobiorcę na etapie uzgadniania treści umowy, zakres świadczonych usług może być różny (węższy lub szerszy – odbiorca usługi może zlecić Wnioskodawcy realizację jednej wybranej grupy usług, dwóch lub większej ich ilości, w zależności od zapotrzebowania). Z praktycznego punktu widzenia, Usługobiorca może zlecić Spółce wykonywanie usług z poniższego katalogu. Na dzień złożenia wniosku katalog usług zawiera grupy usług, których zasadniczy zakres opisany jest poniżej:
Usługi wykonywania operacji na akcjach, tzw. usługi Interfejs systemu WM/usług działań korporacyjnych (CA – ang. Corporate actions)
Uruchomienie interfejsu;
Wydrukowanie i zapisanie protokołu zadania systemu X;
Przetwarzanie informacji o terminach wymagalności instrumentów finansowych (opcji, obligacji, certyfikatów oraz warrantów), w które zainwestowane zostały środki zgromadzone w Funduszu;
Przetwarzanie powiadomień o wypłacie dywidend;
Przetwarzanie informacji co do podatku potrącanego u źródła w odniesieniu do krajów, które przewidują przepisy w tym zakresie (np. Włochy, Hiszpania, Szwecja itd.);
Przetwarzanie powiadomień o wypłacie odsetek;
Uruchomienie zautomatyzowango pakietu operacji na akcjach (CA) w systemie X.;
Manualna weryfikacja wybranych danych w zestawieniu z innymi, zewnętrznymi źródłami danych;
Uruchomienie manualnego przetwarzania pakietu operacji na akcjach (CA) w systemie X. w odniesieniu do operacji niezautomatyzowanych;
Uruchomienie wtórnych operacji na akcjach (CA) po dokonaniu wstępnego księgowania;
Sprawdzenie historycznych operacji na akcjach (CA);
Sprawdzenie korekty cen dla odpowiednich operacji (CA);
Sprawdzenie poprawności kwot zarachowanych w odniesieniu do transakcji zrealizowanych opóźnieniem;
Przetwarzanie dobrowolnych operacji na akcjach (CA) zgodnie ze wskazaniami otrzymanymi od Usługobiorcy.
Weryfikacja Nowych Aktywów
Upewnienie się, że wszystkie podstawowe dane/informacje dot. papierów wartościowych w obrocie giełdowym wymagane na potrzeby tzw. post-tradingu zostały pozyskane z wiarygodnego źródła;
Upewnienie się, że wszystkie podstawowe dane/informacje dot. papierów wartościowych w obrocie pozagiełdowym wymagane na potrzeby tzw. post-tradingu zostały dokładnie zarejestrowane na platformie księgowej funduszu.
Wsparcie procesu transakcyjnego
Proces ten obejmuje, lecz nie ogranicza się do odbioru/zarejestrowania przesłanych faksem/e-mailem instrukcji dotyczących realizacji transakcji oraz manualnego wprowadzania zatwierdzania szczegółów transakcji w systemie informatycznym;
Przeprowadzenie wstępnego przeglądu dokumentacji oraz indeksowanie dokumentacji do systemów informatycznych;
Wprowadzenie do systemu informatycznego zmian do danych stałych, które polecili wprowadzić akcjonariusze/udziałowcy/dostawcy;
Przeprowadzenie uzgodnienia transakcji i dokumentacji;
Przedstawienie potwierdzeń audytowych i udzielenie klientowi pomocy w trakcie audytu na koniec roku obrotowego;
Wsparcie w wykonaniu obowiązków sprawozdawczych inwestora i klienta;
Rozwijanie i ulepszanie technologii oraz przeprowadzenie testów systemowych;
Uczestniczenie w komunikacji inwestora i klienta.
Transakcje na Platformie Administracyjnej Funduszu
Zapewnienie ujmowania, przeglądu oraz archiwizacji w trybie ciągłym informacji dotyczących transakcji (realizowanych przez Wnioskodawcę, oraz informacji uzyskiwanych od właściwego Administratora i Menedżera) na platformie administracyjnej funduszu.
Usługi weryfikacji błędów
Dokonywanie przeglądu protokołów zadań i rozwiązanie stwierdzonych nieprawidłowości;
Weryfikacja ostatecznych protokołów zadań;
Zatwierdzenie i weryfikacja arytmetyczna operacji na papierach wartościowych (np. scalenie
akcji, podział akcji z możliwością wyboru jednej z kilku opcji);
Badanie i rozstrzyganie wątpliwości dotyczących wskazanych przez klienta pozycji wymagających uzgodnienia;
Prowadzenie periodycznych spotkań kontrolnych przy udziale Usługodawcy w celu omówienia pozycji wymagających uzgodnienia;
Upewnienie się, że uzgodnienia kasowe/środków pieniężnych i inne pozycje wymagające uzgadniania są archiwizowane, weryfikowane i uaktualniane;
Adresowanie wszelkich kwestii zidentyfikowanych w trakcie procesu pozyskiwania informacji i przeglądu, które nie mogą być rozstrzygnięte w drodze zastosowania standardowych procedur operacyjnych;
Weryfikacja w porozumieniu ze stronami powiązanymi (kontrahentami), o ile jest to wymagane, by zapewnić jednolite rozliczenie transakcji;
Archiwizacja/uaktualnianie stałych danych na potrzeby ujęcia transakcji i procesu ujednolicenia;
Zgłaszanie do wyznaczonych osób zidentyfikowanych nieprawidłowości.
Koordynowanie operacji na akcjach we wszystkich modelach biznesowych z udziałem departamentów wewnętrznych/zewnętrznych.
Usługi sprawozdawczości dotyczącej systemów informacji zarządczej/kluczowych wskaźników efektywności (KPI)
Codzienna weryfikacja danych dotyczących efektywności (w tym między innymi rezultatów czynności wykonanych z opóźnieniem, błędów, problemów w zakresie działania systemów lub skarg zgłoszonych przez klientów) będą rozprowadzane z Polski;
Przygotowanie sprawozdań dotyczących danych o efektywności oraz KPI (w tym między innymi rezultatów czynności wykonanych z opóźnieniem, błędów, problemów w zakresie działania systemów, skarg i komentarzy zgłoszonych przez klientów);
Generowanie i przesyłanie danych sprawozdawczych;
Prowadzenie dokładnej bazy dotyczącej aktywności w obszarze przelewów w celu realizacji procesu fakturowania;
Generowanie i dystrybucja raportów dotyczących powiązanych pozycji, w tym raportów informujących m.in. o wolumenie transakcji, w podziale na instrumenty, o unieważnieniach transakcji i korektach, oraz zidentyfikowanych błędach;
Przygotowanie podsumowań dotyczących przetwarzania przelewów pieniężnych przez wszystkie platformy.
Sprawozdawczość ustawowa i sprawozdawczość AIFMD
Ustrukturyzowanie i przekazanie klientowi dokumentacji na potrzeby sprawozdawczości ustawowej i na potrzeby sprawozdawczości zgodnej z Dyrektywą AIMFD (Alternative Investment Fund Managers Directive – Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany Dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010).
Przegląd wartości aktywów netto
Identyfikacja zespołów aktywów;
Przegląd wartości aktywów netto;
Przedstawienie danych odpowiedniemu zespołowi kontrolującemu;
Rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w porozumieniu z klientem.
Operacie na środkach pieniężnych
Powyższe obejmuje wprowadzanie dyspozycji dotyczących płatności do głównych systemów płatniczych Spółki oraz poprawianie dyspozycji płatniczych otrzymanych drogą elektroniczną i wysyłanie ich do realizacji (bądź też przekazywanie do zbadania przez inny zespół w Wielkiej Brytanii). Zarówno pierwotne wprowadzenie do systemu, jak i przegląd „na drugą rękę” oraz zatwierdzenie/autoryzacja dyspozycji są przeprowadzane w Polsce. Nie jest wymagana żadna dodatkowa autoryzacja ze strony Wnioskodawcy.
Zespół monitoruje i ustala wysokość skonsolidowanych pozycji na zewnętrznych rachunkach bankowych Grupy prowadzonych w euro, wydaje zewnętrznym bankom dyspozycje dotycząc przenoszenia sald pomiędzy rachunkami (w celu pozostawienia jednego dodatniego/ujemnego salda na jednym rachunku), a następnie informuje o posiadanej pozycji (pieniężnej) pion/departament skarbcowy Grupy umożliwiając mu zarządzanie tą pozycją;
Przygotowanie prognoz dotyczących płynności finansowej;
Dostarczenie danych zgodnych z wymogami OFAC (Office of Foreign Assets Control).
Wsparcie w zakresie płynności finansowej
Zebranie danych oraz analiza sald walutowych;
Dostarczenie instrukcji lokalnemu podwykonawcy świadczącemu usługi powiernicze, lub bankowi uprawnionemu do realizacji lub przyjmowania płatności.
Przetwarzanie przelewów pieniężnych/wolumenów kasowych
Odbiór i autoryzacja instrukcji dotyczących środków pieniężnych/obrotu kasowego;
Przetwarzanie takich instrukcji zgodnie z uzgodnionymi procedurami;
Kontrolowanie płatności realizowanych przez strony trzecie poprzez platformy inne niż prowadzone przez Wnioskodawcę;
Wyjaśnianie zidentyfikowanych nieprawidłowości, w szczególności takich, które nie mogą być rozwiązane za pomocą standardowych procedur operacyjnych;
Przetwarzanie płatności pieniężnych.
Weryfikacja i uzgadnianie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i wartości aktywów netto.
Przetwarzanie płatności autoryzowanych wydatków;
Pobranie wyciągów bankowych;
Utworzenie i przegląd nowych inwestycji w systemie księgowym;
Rejestrowanie działalności inwestycyjnej w systemie księgowym;
Rejestrowanie działalności kapitałowej w systemie księgowym;
Import plików lub danych źródłowych (np. kurs wymiany walut) do systemu księgowego funduszu;
Wsparcie przy dokumentowaniu rozliczeń dla celów podatkowych.
Odbiór informacji o wszystkich transakcjach zrealizowanych przez menedżerów inwestycyjnych;
Wprowadzenie zapisów dotyczących transakcji zrealizowanych przez menedżerów inwestycyjnych na platformę księgową funduszu i/lub na platformę kontrahentów;
Przetwarzanie unieważnienia transakcji lub zmian do transakcji (zgodnie z instrukcją upoważnionego menedżera inwestycyjnego na platformie księgowej funduszu);
Badanie i wyjaśnianie wszystkich wątpliwości dotyczących przetworzonych transakcji;
Przegląd wszystkich transakcji zaksięgowanych w danym dniu.
Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej charakterystykę oferowanych usług, ogólnie rzecz biorąc można uznać, że są to czynności prowadzenia rozliczeń, księgowań i uzgodnień oraz wsparcia informatycznego w odniesieniu do transakcji realizowanych przez fundusze inwestycyjne, dla których usługi świadczą Usługobiorcy.
W związku ze świadczonymi usługami, Spółka będzie dokonywać rozmaitych zakupów wykorzystywanych do celów świadczenia tych usług na rzecz Usługobiorców. Zakupy te będą potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego.
Czy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem opisanych wyżej usług rozliczeniowych, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Usługobiorców, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego...
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem opisanych wyżej usług rozliczeniowych, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Usługobiorców, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
(i) Warunki odliczenia VAT naliczonego:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Powyższe przepisy wskazują, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami Polski konieczne jest, aby kwoty te mogły być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.
Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez podatnika poza terytorium kraju jest zatem, aby w przypadku wykonywania takich samych usług w kraju, podatnikowi temu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Świadczone poza terytorium kraju usługi powinny mieć zatem charakter sprzedaży opodatkowanej VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT w Polsce. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy w związku ze świadczeniem opisanych w stanie faktycznym usług Spółce przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zatem ustalenie właściwego sposobu opodatkowania tych usług w świetle polskich przepisów o VAT.
(ii) Opodatkowanie usług Spółki na gruncie polskich przepisów o VAT:
Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów o VAT, świadczone przez niego usługi rozliczeniowe, gdyby były świadczone dla polskiego nabywcy, podlegałyby w Polsce opodatkowaniu (podstawową stawką 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W opinii Spółki, usługi te nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT.
W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest zasadniczo opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Zwolnienie od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady generalnego opodatkowania VAT i związanego z nim prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma natomiast zastosowanie tylko do przypadków wprost wskazanych w treści ustawy o podatku VAT, które należy interpretować ściśle.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi rozliczeniowe świadczone na rzecz Usługobiorców, które związane są z funkcjonowaniem funduszy inwestycyjnych (których działalność usługowa jest zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT), będących jego kontrahentami. W związku z tym, zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia czy przedstawione w opisie sprawy usługi podlegałyby w Polsce opodatkowaniu VAT, czy też byłyby zwolnione, kluczowe jest określenie czy usługi Spółki mogą być również objęte zwolnieniem, w tym:
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT – jako usługi zarządzania m.in. funduszami, takimi jak fundusze inwestycyjne, kapitałowe czy emerytalne;
na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT – jako usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
Należy zatem rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozliczeniowe stanowią usługi, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach.
(iii) Usługi Spółki jako niestanowiące usług zarządzania funduszami:
Zdaniem Wnioskodawcy, aby usługi mogły podlegać określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwolnieniu, muszą one zostać uznane za usługi zarządzania funduszami. Poniżej Spółka poddaje szczegółowej analizie taką możliwość.
a) Definicja zarządzania funduszem
W przepisach Dyrektyw unijnych brak jest definicji „zarządzania” funduszem inwestycyjnym. Jednocześnie Dyrektywa VAT nie pozostawia swobody państwom członkowskim w kształtowaniu definicji „zarządzania” na potrzeby omawianego zwolnienia. W związku z tym obecnie również w polskiej ustawie o VAT brak jest odpowiedniej definicji.
Niemniej jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dokonał interpretacji zarządzania powszechnymi funduszami ubezpieczeniowymi, które są zwolnione od podatku VAT w wyroku C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National pis Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise).
W wyroku tym TSUE stwierdził, iż pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Zarządzanie funduszami powierniczymi obejmuje usługę w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczoną przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami, przy czym, w opinii TSUE, samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.
Powyższe potwierdza również opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) przeciwko państwu belgijskiemu), w której wskazał on, iż w odniesieniu do zarządzania funduszami powierniczymi „transakcje które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. (...) świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.
Na podstawie powyższego należy wskazać, iż dla uznania danej usługi za zarządzanie funduszami konieczne jest, aby czynności wykonywane w ramach usługi:
tworzyły odrębną całość,
wypełniały funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami,
nie stanowiły jedynie świadczeń o charakterze materialnym czy technicznym,
były ściśle związane z prowadzeniem funduszu, tj. ograniczały się do określenia polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów lub przynajmniej by bezpośrednio dotyczyły transakcji handlowych papierami wartościowymi,
nie dały się łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu.
Co w przedmiotowej sprawie kluczowe, powyższe przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie. W szczególności jednak, usługi które wykonywane są przez Spółkę nie mogą być uznane za świadczenia inne niż o charakterze materialnym czy technicznym. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności mają wyłącznie wymiar techniczny i administracyjny (co wyłącza możliwość zwolnienia tych usług z VAT). W opinii Spółki, w świetle powyższej definicji, świadczone przez nią usługi nie kwalifikują się jako zwolnione od opodatkowania VAT usługi zarządzania funduszem.
b) Definicja usługi stanowiącej element usługi zarządzania funduszami
W ocenie Spółki, względem świadczonych przez nią usług nie ma zastosowania również art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku VAT.
Z analizy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest tylko w przypadku gdy czynności spełniają łącznie trzy warunki, tj. stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi:
nie będą stanowiły elementu usługi zwolnionej,
nie będą stanowiły odrębnej całości,
nie będą właściwe ani niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
W szczególności, zdaniem Spółki, usługi nie stanowią odrębnej całości. Czynności, które będzie wykonywać Spółka, mają jedynie na celu zapewnienie wsparcia w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z Grupy. Pracownicy Spółki będą dokonywali wyłącznie czynności o charakterze technicznym, administracyjnym oraz wsparcia procesów informatycznych. Czynności te nie tworzą wartości samej w sobie dla nabywców usług finansowych, tj. dla klientów Grupy. Świadczenia Spółki są tylko jednym z wielu elementów wykorzystywanych do celów świadczenia usług finansowych przez podmioty z Grupy.
c) Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę
W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż podmioty będące Usługobiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie dokonują na rzecz swoich klientów usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, lecz świadczą jedynie usługi rozliczeniowe. Wszelkie kwestie związane z zarządzaniem tymi funduszami, w szczególności określanie polityki inwestycyjnej, kupna czy sprzedaży aktywów zarządzanych przez te fundusze leżą po stronie podmiotów faktycznie zarządzających tymi funduszami. Co więcej, usługi świadczone przez Spółkę nie dotyczą samej realizacji i podejmowania decyzji co do dokonania transakcji handlowych papierami wartościowymi dokonywanymi przez te fundusze, a jedynie ich późniejszego prawidłowego rozliczenia/księgowania.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią wyłącznie czynności techniczne, związane z prawidłowym funkcjonowaniem funduszy (szczególnie pod kątem obowiązków administracyjnych i księgowych), niemniej jednak nie mają wpływu na zarządzanie nimi. Zarządzaniem funduszami zajmują się podmioty będące klientami Usługobiorców, sama zaś Spółka dostarcza im jedynie środków technicznych (umożliwiających prawidłowe odzwierciedlenie stanu aktywów funduszy w systemach księgowych i rozliczeniowych). W opinii Spółki, nie można uznać, iż świadczone przez nią usługi, które polegają w głównej mierze na dokonywaniu takich czynności technicznych jak przetwarzanie danych, sprawdzanie ich poprawności czy uzgadnianie itp., stanowią usługę zarządzania funduszem.
Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, w sytuacji, gdy usługi rozliczeniowe świadczone są zgodnie z wytycznymi Usługobiorców, a wszelkie księgowania są dokonywane w systemach rozrachunkowych funduszy i zgodnie z ich procedurami, oznacza, iż de facto Wnioskodawca jest podporządkowany woli podmiotu zarządzającego funduszem w zakresie świadczonych usług, tj. wykonuje je zgodnie z instrukcjami podmiotu zarządzającego. Spółka w żaden sposób nie wpływa np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowanie decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy itd.
Pogląd, iż czynności techniczne świadczone na rzecz funduszy nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 12 jest również akceptowany przez organy podatkowe. Przykładowo:
w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-105/13/BW, IBPP2/443-106/13/RSz oraz IBPP2/443-107/13/AMP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że świadczenie na rzecz funduszy inwestycyjnych usług takich jak m.in. sporządzanie raportów dla klientów, dokonywanie uzgodnień danych finansowych, wykonywanie technicznych czynności związanych z otwieraniem oraz utrzymywaniem rachunków inwestycyjnych i pieniężnych funduszy, przetwarzanie płatności, informowanie klientów o napotkanych problemach związanych z przetwarzanymi płatnościami itd. (a zatem w istocie usługi typu „back-office”, będące również przedmiotem niniejszego wniosku), gdyby były świadczone na terytorium Polski – nie podlegałyby zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT;
w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-496/12-2/ISN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym stwierdzono, iż w stosunku do zakupywanych towarów i usług służących świadczeniu usług polegających m.in. na przetwarzaniu i przekazywaniu instrukcji rozliczeniowych do systemu księgowego należącego do agentów rozliczeniowych działających dla funduszy, obejmujących walidację wprowadzanie zleceń przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-35/13-2/JL) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym stwierdzono, iż usługi odnoszące się m.in. do weryfikacji poprawności wyliczeń NAV, dokonywania uzgodnień i weryfikacji wpływów, publikacji wyceny jednostek, obsługi księgowej, zlecenie wykonania przelewów z rachunków obsługiwanych funduszy zgodnie z zadanym algorytmem lub na podstawie instrukcji usługobiorcy czy przetwarzanie instrukcji rozliczeniowych stanowią wyłącznie czynności techniczno-administracyjne, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23%;
w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-242/12-2/JL) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ wskazał, iż usługi takie jak m.in. weryfikowanie poprawności wyliczenia NAV, sporządzanie raportów czy księgowanie stanowi wyłącznie czynności techniczno-administracyjne, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z VAT dla takich usług;
w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1538/11-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do usług takich jak sporządzanie raportów i okresowych sprawozdań finansowych wraz z wyceną aktywów czy przygotowywaniem raportów i informacji finansowych na potrzeby towarzystwa ubezpieczeń i zarządzającego, organ wskazał, iż usługi takie nie będą korzystać ze zwolnienia VAT;
w interpretacji z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP1/443-998/11-5/KG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ wskazał że czynności o charakterze technicznym nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ustawy o VAT.
Co jednak w powyższym zakresie najistotniejsze, Spółka pragnie wskazać, iż w przeszłości uzyskała interpretację indywidualną (z dnia 11 marca 2014 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-586/13-2/ISN), w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług rozliczeniowych o bardzo podobnym zakresie do przedstawionego w niniejszej sprawie.
W świetle powyższego Spółka jest zdania, że opisane w niniejszej sprawie usługi świadczone na rzecz Usługobiorców, gdyby były świadczone w Polsce, nie mogłyby być objęte zwolnieniem z VAT jako usługi zarządzania funduszami.
Dodatkowo, Wnioskodawca nie ma wpływu np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowaniu decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy. Wskazane w stanie faktycznym stanowią wyłącznie czynności techniczne, obejmują też usługi sprawozdawcze czy czynności przetwarzania danych, co nie ma nic wspólnego ze świadczeniem czynności zwolnionych z VAT (np. zarządzaniem funduszami czy usługami finansowymi). Na powyższe wnioski nie ma wpływu w ocenie Spółki fakt, iż efektywnie może ona w niektórych przypadkach świadczyć na rzecz Usługobiorcy tylko wybrane usługi z listy A-F przedstawionej w stanie faktycznym, jako że wszystkie z poszczególnych rodzajów usług mają w gruncie rzeczy zbliżony charakter.
d) Fakt wykonywania przez Wnioskodawcę czynności nie wymagających zezwolenia lub licencji.
Ponadto Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na okoliczność, iż czynności wykonywane przez niego nie wymagają zezwolenia lub licencji odpowiedniego organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. Świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi, Spółka ogranicza się jedynie do zapewnienia technicznego i administracyjnego wsparcia dla klientów Usługobiorcy, czyli wyłącznie dla funduszy inwestycyjnych mających swoja siedzibę poza terytorium Polski.
e) Usługi Spółki w świetle definicji zarządzania funduszami
Podsumowując rozważania na temat potencjalnej możliwości objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:
w związku ze świadczeniem usług nie będzie zarządzał Funduszami, w szczególności, wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez Fundusze, będą podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców;
w związku ze świadczeniem usług nie będzie prowadził żadnych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, ani brał udziału w dokonywaniu transakcji na rachunek innych podmiotów;
w związku ze świadczeniem usług nie będzie zaangażowany w dokonywanie transakcji; w szczególności czynności Spółki nie będą polegać na odbieraniu, przekazywaniu ani wykonywaniu zleceń kupna lub zbycia instrumentów finansowych;
Spółka nie ma wpływu np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowaniu decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy itd.;
Wnioskodawca nie posiada uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek rachunków papierów wartościowych, ani do brania udziału w dokonywaniu transakcji na rachunek innych podmiotów;
usługi Spółki stanowią wyłącznie czynności techniczne, związane z prawidłowym funkcjonowaniem funduszy, niemniej nie mają wpływu na zarządzanie nimi,
a w konsekwencji, w związku z niewypełnieniem kluczowych przesłanek sformułowanych przez TSUE oraz w świetle przytoczonej praktyki polskich organów podatkowych, brak jest podstaw do uznania opisanych w niniejszej sprawie usług za zarządzanie funduszami (mimo wykonywania czynności wspierających takie czynności), tj. usługi podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT.
(iv) Usługi Spółki jako niestanowiące elementu usług zwolnionej
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą również, zdaniem Spółki, korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z tymi przepisami.
Zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny – stosownie do orzecznictwa TSUE – dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.
Ponadto, aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyrok C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C-169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).
Również zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uwzględniającą orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).
W opinii Wnioskodawcy, usługi opisane w niniejszej sprawie stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Trudno bowiem uznać że czynności polegające na sporządzaniu okresowych raportów i analiz czy przetwarzania danych są specyficzne dla transakcji finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i na które nie występuje zapotrzebowanie poza sektorem instytucji finansowych. Zaznaczyć należy, iż w trakcie świadczenia ww. usług, Spółka nie ingeruje (inaczej niż w przypadku faktycznego zarządzania funduszami, którym zajmują się klienci Usługobiorcy) w proces decyzyjny, jakie aktywa nabyć/sprzedać i w jaki sposób nim dysponować.
Niewątpliwie niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji (w przypadku np. poprawiania dyspozycji płatniczych dane transakcje mogłyby ulec zaniechaniu), jednak nie można uznać, że fakt iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (por. przytoczony powyżej wyrok TSUE C-2/95).
Ponadto należy podkreślić, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Usługobiorcę na rzecz funduszy oraz przez same fundusze w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Usługi świadczone przez Spółkę zapewniają jedynie techniczną prawidłowość dokonywanych rozliczeń i księgowań, tj. operacji charakterystycznych w zasadzie dla każdego podmiotu funkcjonującego na rynku polskim. Czynności te instytucje finansowe mogłyby i często wykonują we własnym zakresie (przy użyciu wewnętrznych zasobów ludzkich i technicznych). Fakt, że z powodów ekonomicznych decydują się zlecać je podmiotom zewnętrznym nie przesądza o ich niezbędności dla wykonania usług finansowych.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi opisane w niniejszej sprawie, gdyby były świadczone na terytorium Polski, nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
(v) Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Jak wskazano powyżej, opisane w stanie faktycznym usługi, w przypadku gdyby były świadczone na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT (tzn. nie byłyby z podatku VAT zwolnione).
Zatem zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 analizowane usługi, nawet jeśli ich miejsce świadczenia znajduje się poza Polską (ze względu na fakt ich świadczenia dla Usługobiorców z siedzibą w Unii Europejskiej), dają Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Powyższe stanowisko dotyczące możliwości odliczania VAT od czynności z miejscem opodatkowania poza Polską znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez polskie organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretacje:
z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-106/13/RSz) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-15/12/PK_s) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1272/11-2/LK) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-650/11-4/KT) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Jednocześnie warunkiem wymienionym w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską, jest posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten nie precyzuje, jakiego rodzaju dokumenty są wymagane w tym przypadku. W opinii Wnioskodawcy, zważywszy na okoliczności, które mają być dowiedzione, mogą to być jakiekolwiek dokumenty, w tym, poza umową z Kontrahentem i załącznikami do niej, wewnętrzne dokumenty podatnika (np. korespondencja handlowa, przykładowe raporty sporządzone na podstawie umów czy też faktury). Na ich bazie Spółka może przypisać do analizowanych usług zakupy, które są z nimi (bezpośrednio lub pośrednio) związane.
(vi) Podsumowanie
Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy uznać, że opisane w niniejszej sprawie usługi, gdyby były świadczone w Polsce:
nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią usług zarządzania funduszami;
nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż mają charakter czysto techniczny i nie są specyficzne dla usług zwolnionych w tym sensie, że nie mają same w sobie cech usługi finansowej, a zatem podlegałyby opodatkowaniu VAT.
W świetle powyższego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim nabycia te są związane ze świadczeniem usług rozliczeniowych opisanych w niniejszej sprawie, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza krajem, gdyż usługi te – gdyby były świadczone w Polsce – podlegałyby opodatkowaniu VAT.
IBPP2/443-106/13/RSz | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-107/13/AMP | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-998/11-5/KG | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-496/12-2/ISN | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-586/13-2/ISN | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1538/11-2/AW | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-242/12-2/JL | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-35/13-2/JL | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1272/11-2/LK | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-650/11-4/KT | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi > ILPP4/4512-1-377/15-2/BA