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Timestamp: 2019-11-18 06:37:29
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Matched Legal Cases: ['§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 17', '§ 173', '§ 17', '§ 126', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 129', '§ 173', '§ 173', '§ 129', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 139']

Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen / BFH / 2015 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
FG Düsseldorf (2 K 1274/17 E) | Datum: 23.05.2018
BFH, Urteil vom 10.02.2015 - Aktenzeichen IX R 18/14
DRsp Nr. 2015/10464
1. Der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. 2. Das schlichte Vergessen des Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in die entsprechende Anlage zur Einkommensteuererklärung ist nicht grundsätzlich grob fahrlässig i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO .
AO § 173 Abs. 1 Nr. 2 ;
Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) es zu Recht abgelehnt hat, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 nach § 173 der Abgabenordnung ( AO ) zu ändern und dabei einen vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) nachträglich geltend gemachten Verlust i.S. des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu berücksichtigen.
Der Kläger war mit zuletzt 75 % am Stammkapital der 1988 gegründeten P–GmbH beteiligt. Im Jahr 1999 wurde die P–GmbH aufgelöst und der Kläger zum alleinvertretungsberechtigten Liquidator bestellt. Nach Durchführung der Liquidation wurde die P–GmbH im Streitjahr 2007 aus dem Handelsregister gelöscht; der Verlust des Klägers aus der Auflösung der P–GmbH betrug 209.195 €. Unter dem 9. März 2009 übersandte der Kläger seinem steuerlichen Berater —welcher auch für die steuerlichen Angelegenheiten der P–GmbH zuständig war— eine E–Mail, in der er u.a. auf die für ihn noch ungeklärte Frage einer zeitlich zutreffenden steuerrechtlichen Berücksichtigung des Auflösungsverlusts hinwies.
Die von dem steuerlichen Berater gefertigten und im April 2009 bei dem FA eingereichten Erklärungen des Klägers zur Einkommensteuer und zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages enthielten für das Streitjahr 2007 Angaben zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb betreffend eine Beteiligung an der X GmbH & Co. KG, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung. Angaben zu einem Verlust aus der Auflösung der P–GmbH enthielten die Erklärungen demgegenüber nicht. Nach den in diesem Zusammenhang zum Geschehensablauf getroffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lagen dem steuerlichen Berater des Klägers zwar alle Fakten vor, aus denen sich ergab, dass der entstandene Auflösungsverlust im Jahr 2007 zu erfassen war. Er war im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung auch zu dem Ergebnis gekommen, dass der geltend gemachte Auflösungsverlust im Streitjahr zu erfassen war, hatte den Verlust persönlich berechnet und beabsichtigte, ihn in den Erklärungsvordruck einzutragen. Allerdings hatte der steuerliche Berater des Klägers es "schlicht vergessen", den errechneten Verlust in das von ihm genutzte elektronische DATEV-Formular zu übertragen.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2011 beantragte der Kläger erstmals, den geänderten Verlustfeststellungsbescheid vom 14. Mai 2010 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dahin zu ändern, dass ein Verlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG aus der Auflösung der P–GmbH in Höhe von 209.195 € berücksichtigt wird. Das FA lehnte den Antrag unter dem 26. Januar 2011 ab; es ging davon aus, dass die Nichtberücksichtigung des Verlustes in den ursprünglichen, bestandskräftigen Bescheiden auf einem groben Verschulden des Klägers beruhe. Dabei könne offenbleiben, ob der Steuerpflichtige selbst grob schuldhaft gehandelt habe oder ob ein grobes Verschulden des ihn und die GmbH betreuenden steuerlichen Beraters vorliege, welches dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sei.
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Nach den bisherigen Feststellungen des FG kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO für eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 vorliegen oder nicht.
1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Im Streitfall sind mit dem Verlust aus der Auflösung der P–GmbH Tatsachen nachträglich bekannt geworden, die zu einem höheren Verlustvortrag und mithin zu einer niedrigeren Steuer führen. Allein streitig ist, ob den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen ein grobes Verschulden trifft.
a) Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545 ; vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFHE 241, 226 , m.w.N.). Nach der Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters, dessen er sich zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten; dabei werden an einen solchen Berater erhöhte Sorgfaltsanforderungen hinsichtlich der von diesem zu erwartenden Kenntnis und sachgemäßen Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften gestellt (z.B. BFH–Urteile vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547 , BStBl II 1983, 324 ; vom 28. Juni 1983 VIII R 37/81, BFHE 139, 8 , BStBl II 1984, 2 ; vom 9. Mai 2012 I R 73/10, BFHE 238, 1 , BStBl II 2013, 566 ; Klein/Rüsken, AO , 12. Aufl., § 173 Rz 126). Der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Allerdings sind Besonderheiten der elektronischen Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit bei der Beurteilung des individuellen Verschuldens ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die ausfüllbaren Felder der elektronischen Steuererklärung mitunter schwieriger zu erlangen ist, als in einer Steuererklärung in Papierform (vgl. BFH–Urteile vom 20. März 2013 VI R 9/12, BFHE 240, 507 ; vom 18. März 2014 X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347 , und in BFHE 241, 226 ).
Grob fahrlässiges Handeln nimmt die Rechtsprechung insbesondere dann an, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt. Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten (BFH-Urteile vom 4. Februar 1993 III R 78/91, BFH/NV 1993, 641 ; vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441 ; vom 20. März 2013 VI R 5/11, BFHE 240, 504 ; in BFHE 241, 226 , und in BFH/NV 2014, 1347 ). Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige —auch wenn ihm steuerrechtliche Kenntnisse fehlen— andererseits nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage bewusst nicht beantwortet (so ausdrücklich BFH–Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454 , BStBl II 1992, 65 ).
b) Demgegenüber stellen Fehler und Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss, keine grobe Fahrlässigkeit dar; insbesondere bei unbewussten —mechanischen— Fehlern, die selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind, kann grobe Fahrlässigkeit —nicht stets, aber im Einzelfall— ausgeschlossen sein (so ausdrücklich BFH–Urteil vom 13. September 1990 V R 110/85, BFHE 162, 488 , BStBl II 1991, 124 , zur Nichtberücksichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Voranmeldung; s. auch Sächsisches FG, Urteil vom 5. Mai 2010 8 K 553/05, juris, zur irrtümlich unterlassenen Umrechnung von DM in € als mechanischen Fehler; FG Köln, Urteil vom 7. August 2002 11 K 406/02, EFG 2003, 209 , zur fehlenden Angabe der Geburt des vierten Kindes; FG Köln, Urteil vom 5. September 1991 7 K 4769/90, EFG 1992, 171 , zur versehentlichen Nichtangabe einer als Werbungskosten abziehbaren Vorauszahlung). Nicht als grobes Verschulden anzusehen ist es etwa, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich um die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen weiß, die Eintragung im Steuererklärungsformular aber aufgrund eines bloßen —mechanischen— Versehens unter erschwerten Arbeitsbedingungen unterbleibt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. August 2011 3 K 2674/10, EFG 2012, 15 , zu unterbliebenen Eintragungen in einem elektronischen Formular).
Dies bedeutet andererseits nicht, dass jeder "mechanische Fehler" i.S. des § 129 AO auch i.S. des § 173 AO "entschuldbar" ist; denn die Änderungsnorm des § 173 AO geht von anderen Tatbestandsvoraussetzungen aus als die (vom Verschulden der Finanzbehörde unabhängige) Berichtigungsnorm des § 129 AO (so zutreffend Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 113; s. auch BFH–Urteil in BFHE 162, 488 , BStBl II 1991, 124 ).
c) Anhaltspunkte, die auf ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen hindeuten, sind von der Finanzbehörde darzulegen und ggf. zu beweisen. Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen; verbleibende Zweifel hieran gehen daher zu Lasten der Behörde, die insoweit die Feststellungslast trägt (BFH–Urteil vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BFHE 168, 221 , BStBl II 1993, 80 ; FG Köln in EFG 2003, 209 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. April 2009 7 K 1951/07 F, EFG 2011, 19 ; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Oktober 1996 14 K 95/92, EFG 1997, 112 ; Loose in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 173 AO Rz 85).
d) Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Allerdings muss der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung einer konkreten Prüfung unterzogen werden, die eine Differenzierung zwischen einfachem Pflichtverstoß —als Ausdruck leichter Fahrlässigkeit— und schwerem Pflichtverstoß —als Ausdruck grober Fahrlässigkeit— hinreichend deutlich erkennen lässt (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 173 AO Rz 295; s. ferner Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 78). Hierzu sind tatrichterliche Feststellungen hinsichtlich eines individuellen Verschuldens des Steuerpflichtigen erforderlich; denn es gilt der subjektive Verschuldensbegriff (s. BFH–Urteile in BFHE 240, 507 ; vom 19. Dezember 2006 VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866 ; in BFH/NV 2003, 441 ; v. Groll in HHSp, § 173 AO Rz 275; v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 173 AO Rz 86; Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2014 —AEAO— Nr. 5.1 zu § 173). Ein dahin gehendes individuelles Fehlverhalten kann sich indes nicht allein schon aus äußeren Fallumständen —wie dies das FG etwa in der fehlenden Komplexität des Steuerfalles gesehen hat— ergeben. Derartigen äußeren Umständen —wozu etwa auch ein irreführendes Verhalten der Behörde zählen kann— wird allenfalls eine einzelfallbezogene Bedeutung für das Maß des Verschuldens des Steuerpflichtigen zuzumessen sein (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 21/88, BFH/NV 1991, 785 ; AEAO Nr. 5.1.4 zu § 173). Dies bedeutet andererseits aber nicht, dass es insoweit auf das individuelle —schuldhafte— Verhalten des Steuerpflichtigen oder seines Beraters nicht mehr ankommen kann (und mithin Feststellungen hierzu entbehrlich wären).
Hat das FG die im Einzelfall maßgeblichen Feststellungen getroffen und darauf eine rechtliche Würdigung gegründet, kann dies —abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen— von der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH–Urteile vom 20. November 2008 III R 107/06, BFH/NV 2009, 545 , und in BFHE 241, 226 , m.w.N.).
aa) Nach den insoweit getroffenen tatrichterlichen Feststellungen bestand die Nachlässigkeit, die dazu geführt hat, dass der bei der Prüfung festgestellte Verlustbetrag nicht in die entsprechende Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung eingetragen wurde, lediglich darin, dass der steuerliche Berater des Klägers es —so das FG— "schlicht vergessen" habe, den errechneten Verlust in das elektronische Formular zu übertragen. Das im Streitfall maßgebliche Versäumnis stellt einen unbewussten —rein mechanischen— Fehler dar, der jederzeit bei der Verwendung eines Steuerprogramms unterlaufen kann, welches den Finanzämtern die mechanische Erfassungsarbeit von Steuererklärungsdaten abnimmt und auf die Steuerpflichtigen verlagert. Solche bloßen Übertragungs- oder Eingabefehler zählen zu den Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss; sie sind nicht als grob fahrlässig zu werten, wenn sie selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 488 , BStBl II 1991, 124 ). Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Zusammenhang nicht grundsätzlich, wie das FG annimmt, sondern eben nur dann von einer groben Fahrlässigkeit auszugehen, wenn der Steuerpflichtige bzw. sein steuerlicher Berater in Steuerformularen gestellte Fragen —bewusst— nicht beantwortet oder klare und ausreichend verständliche Hinweise und Angaben —bewusst— unbeachtet lässt (so BFH–Urteil in BFHE 165, 454 , BStBl II 1992, 65 ); im letztgenannten Fall wird sich der Steuerpflichtige indes nicht wegen eines bei der Anfertigung der Erklärung unterlaufenen Eingabefehlers, sondern wegen einer vorangegangenen Verletzung steuerlicher Pflichten den Vorwurf grober Fahrlässigkeit gefallen lassen müssen (so auch AEAO Nr. 5.1.1 zu § 173).
5. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258 , BStBl II 2013, 436 , m.w.N.).
Vorinstanz: FG Münster , vom 23.01.2014 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 2198/11
Vorinstanz: - Vorinstanzaktenzeichen 1748
Zitieren: BFH - Urteil vom 10.02.2015 (IX R 18/14) - DRsp Nr. 2015/10464