Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v2189-15-15-07-2015-1424831
Timestamp: 2018-09-21 19:49:52
Document Index: 157684963

Matched Legal Cases: ['artículo 76', 'artículo 80', 'artículo 80', 'artículo 87', 'artículo 4', 'artículo 76', 'artículo 4', 'artículo 87', 'artículo 76', 'artículo 49', 'artículo 89', 'artículo 17', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 4', 'artículo 16', 'artículo 4']

Resolución Vinculante de DGT, V2189-15, 15-07-2015 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2189-15 de 15 de Julio de 2015
Núm. Resolución: V2189-15
Ley 19/1991, Patrimonio, art: 4.Ocho.DosLIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c), 76.5, 87 y 89.2.
M-CONSULTA V2189-15
La sociedad consultante es una entidad de nacionalidad española, holding de un grupo de sociedades, consistiendo su actividad empresarial en la propia de este tipo de entidades, la de prestar servicios de dirección y gestión a otras sociedades del grupo que son las entidades P, B y H. En concreto, la entidad consultante ostenta una participación del 100% en el capital social de P, participa en el 39,6% en H, en el 95% en el capital social de B.
Por otra parte, la entidad P participa en el 29,40% de H.
La entidad Y está participa directamente por las mismas personas físicas socias de la entidad consultante. La entidad Y es titular del 100% del capital social de la entidad M, participa en el 31% de la entidad H y finalmente, en el 5% del capital social de B.
Los socios de la entidad consultante son cuatro personas físicas pertenecientes a un grupo familiar y tres personas físicas integrantes de otro grupo familiar. Los miembros del primer grupo familiar participan en un 16% cada uno en el capital social de la compañía (total 64%), y los del segundo grupo en un 12% cada uno (total 36%)
Las actividades empresariales que desarrollan cada una de las sociedades integrantes del grupo son las siguientes:
-La entidad consultante presta servicios de dirección y de asistencia en la gestión general, relacionados con las actividades desarrolladas por las empresas destinatarias, tales como la asesoría y asistencia en relación con la dirección y gerencia de las sociedades destinatarias, la coordinación de servicios financieros, la asistencia en la preparación de presupuestos y proyecciones financieras, la asesoría y asistencia en el área de recursos humanos, entre otros.
La entidad consultante presta estos servicios de dirección y asistencia en la gestión general a las entidades P, B y H.
Para el ejercicio de esta actividad, la entidad consultante cuenta con un espacio físico en el que desarrolla la actividad. También cuenta con dos personas que ejercen las funciones necesarias para poder prestar los servicios previamente referidos. Estas dos personas son socios de la sociedad, recibiendo cada uno de ellos por el ejercicio de sus funciones una remuneración que representa más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo.
.-La entidad B se dedica a la fabricación y comercialización de tejidos del hogar.
-La entidad H se dedica a la fabricación y compraventa de tejidos, de toda clase de fibras, así como toda clase de operaciones industriales y mercantiles que sean complementarias.
-La entidad P presta servicios de contabilidad a H. para ello dispone de una oficina y una persona contratada que ejerce esas funciones.
-La entidad Y presta servicios de dirección y asistencia en la gestión general a la entidad M, relacionados con las actividades desarrolladas por la destinataria.
-La entidad M se dedica a la confección de prendas y accesorios textiles.
Los socios de la entidad consultante son dos grupos familiares que han constituido cada uno de ellos una sociedad holding, en concreto el Grupo familiar 1 ha constituido la entidad A y el Grupo familiar 2 la entidad E.
La entidad A está participada por los cuatro hermanos del Grupo familiar 1, en un 25% cada uno de ellos. La entidad E está participada por los tres hermanos del Grupo familiar 2 en un 33,33% cada uno de ellos.
1º) Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación por parte del Grupo familiar 1 de sus participaciones en la entidad consultante a la entidad A (el 63,64%), y los socios del Grupo familiar 2 aportarían sus participaciones en la entidad consultante a la entidad E (el 36,36%).
-Permitir que cada grupo familiar concentre su participaciones en la sociedad consultante en su propia entidad Holding, sin alterar el negocio ni el patrimonio familiar, con el fin de que cada sociedad Holding gestione el patrimonio de cada grupo familiar de forma independiente, permitiendo la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del patrimonio de cada una de ellas.
-Lograr la optimización de los recursos financieros perfeccionando la capacidad de gestión de recursos generados por las compañías del grupo, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding de cada grupo familiar, ya sea mediante recursos propios o mediante dividendos percibidos por la entidad consultante
-Optimizar los recursos generados en el grupo con los que se financiarían, en su caso, los nuevos proyectos que pudieran acometerse desde las sociedades Holding familiares.
-Permitir dar entrada a los descendientes de cada grupo familiar en sus respectivas sociedades Holding y establecer en el futuro un protocolo familiar.
-Simplificar el relevo generacional futuro en el grupo y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidad P y Y, puesto que participa en el 100% de ambas sociedades.
1º) En primer lugar, las dos grupos familiares 1 y 2 pretende aportar sus participaciones en la entidad consultante a sus dos entidades Holding respectivas, las entidades A y E, con el 63,64% y el 36,36% respectivamente.
Respecto de la aportación del Grupo familiar 1 de sus participaciones en la entidad consultante (un 63,64%) a la entidad A, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.5 de la LIS, establece que:
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad consultante) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 63,64%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el grupo familiar 2 pretende aportar a la entidad E el 36,36% de su participación en la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."
A tales efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad "…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….".
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que los grupos familiares participan en más de un 5% (en concreto el grupo familiar 2 ostenta el 100% de la entidad E).
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que el grupo familiar aportará a una sociedad E, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad consultante, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
2º) En segundo lugar se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades Y y P en las que participa al 100%.
En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de canje de valores y aportación no dineraria proyectadas se realiza con la finalidad de permitir que cada grupo familiar concentre su participaciones en la sociedad consultante en su propia entidad Holding, sin alterar el negocio ni el patrimonio familiar, con el fin de que cada sociedad Holding gestione el patrimonio de cada grupo familiar de forma independiente, permitiendo la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del patrimonio de cada una de ellas, lograr la optimización de los recursos financieros perfeccionando la capacidad de gestión de recursos generados por las compañías del grupo, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding de cada grupo familiar, ya sea mediante recursos propios o mediante dividendos percibidos por la entidad consultante, optimizar los recursos generados en el grupo con los que se financiarían, en su caso, los nuevos proyectos que pudieran acometerse desde las sociedades Holding familiares, permitir dar entrada a los descendientes de cada grupo familiar en sus respectivas sociedades Holding y establecer en el futuro un protocolo familiar y simplificar el relevo generacional futuro en el grupo y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación con la operación de fusión proyectada ésta se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, concentrar en una única Holding la actividad de prestación de servicios de gestión y administrativos al grupo, gestionar de forma más eficiente que agilice la toma de decisiones, facilite la comunicación y elimine ineficiencias centralizando toda la gestión administrativa en la entidad consultante y reducir costes de gestión, operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundado todo ello en una mayor eficiencia organizativa y evitando duplicidades. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece una de las condiciones para la exención en el Impuesto patrimonial en los términos siguientes:
"a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividad económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º) No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
Vistos los términos del escrito de consulta, este Centro Directivo, considera que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo y apartado reproducidos y, en consecuencia procede la exención en el impuesto patrimonial respecto de las participaciones que corresponden a los dos grupos familiares citados, exención que también resultaría aplicable, una vez llevado a cabo el proceso de reestructuración que se detalla, respecto de las sociedades "holdings" separadas que constituirían cada grupo familiar.
Por último, señalar que del texto del artículo 4.Ocho.Dos no resulta que para la efectividad de la exención sea precisa la existencia de un local u oficina para el desarrollo de la actividad económica de que se trate.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias
Aportación de acciones o participaciones sociales
Aportación de elementos patrimoniales
Régimen agrupaciones de interés económico
Directiva 2009/133/CE de 19 de Oct DOUE (escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (version codificada)) EN PROCESO DE REVISION
Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 310 Fecha de Publicación: 25/11/2009 Órgano Emisor: Consejo
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