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Timestamp: 2016-10-26 06:08:40+00:00
Document Index: 125402749

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 83', 'art. 61', 'art. 38', 'ATF ', 'art. 61', 'art. 46', 'art. 46', 'art. 127', 'art. 66', 'art. 55', 'art. 66', 'art. 68']

2C_184/2007 (04.09.2007)
recourante, repr�sent�e par Me Baudouin Dunand, avocat,
TVA; p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3�me trimestre 1996,
recours en mati�re de droit public contre la d�cision du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 14 mars 2007.
La soci�t� Y.________ SA, soci�t� anonyme sise � A.________, a �t� immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 1999. Par contrat du 8 juillet 1999, elle a �t� dissoute sans liquidation et reprise avec actifs et passifs (fusion par absorption) par la soci�t� Z.________ (Suisse) SA, � A.________ �galement (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante). Selon l'inscription au registre du commerce, elle avait pour but la "location et le n�goce d'�quipement informatique neuf et d'occasion, ainsi que toute op�ration financi�re se rapportant � ce but, maintenance, distribution de micro-ordinateurs et toute esp�ce de service en rapport avec cette activit�".
La Soci�t� achetait des installations informatiques et les louait pour une dur�e d�termin�e � des utilisateurs (locataires). Elle refinan�ait ces op�rations par le biais d'instituts de financement.
Le 21 octobre 2005 (date de l'inscription au registre du commerce du canton de Zurich), la Soci�t� a transf�r� son si�ge � B.________ et transform� sa raison sociale en "X.________ ag (X.________ sa) (X.________ ltd)".
Les 23 et 24 janvier ainsi que 13 et 27 f�vrier 1997, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou l'intim�e) a proc�d� aupr�s de la Soci�t� � un contr�le portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3�me trimestre 1996. Au terme de ce contr�le, elle a �tabli le d�compte compl�mentaire no 19'412, d'un montant de 795'960 fr. plus int�r�t � compter du 1er mars 1996. Elle a estim� que la Soci�t� restait propri�taire des installations et concluait avec les instituts de financement une op�ration assimilable � un refinancement avec r�serve de propri�t�, op�ration qui �tait exclue du champ de l'imp�t (en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre a de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e [OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures]). Ainsi, la Soci�t� ne devait pas soumettre � la TVA seulement les montants vers�s par les instituts de financement en contrepartie de la cession des contrats de bail, comme elle l'avait fait, mais les loyers vers�s par les utilisateurs. La TVA sur la diff�rence entre la somme des premiers et celle des seconds se montait � 795'960 fr.
Le d�compte compl�mentaire pr�cit� a �t� confirm� par d�cision du 18 f�vrier 1998 et par d�cision sur r�clamation du 6 f�vrier 2003.
Par acte du 19 f�vrier 2003, cette derni�re d�cision a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours). Dans sa d�termination du 11 juillet 2003, l'Administration f�d�rale a conclu � l'admission partielle du recours, � hauteur de 67'679 fr. 95, au vu de nouvelles pi�ces produites par la Soci�t�. Elle a d'ailleurs �tabli un avis de cr�dit de ce montant (no 142'277 du 7 juillet 2003).
Par d�cision du 17 d�cembre 2004, la Commission de recours a admis le recours dans le sens des consid�rants et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale pour qu'elle statue � nouveau. Elle a estim� en effet que la Soci�t� devait soumettre � la TVA seulement les montants vers�s par les instituts de financement � titre de contre-prestation pour la cession des contrats de bail.
Par acte du 26 janvier 2005, l'Administration f�d�rale a recouru au Tribunal f�d�ral contre cette d�cision, en concluant � ce qu'elle soit annul�e (sauf sur le point des frais de la proc�dure de r�clamation mis � la charge de la Soci�t�) et � ce que la Soci�t� soit condamn�e � lui verser 728'280 fr. (795'960 ./. 67'680 fr.) plus int�r�t d�s le 1er mars 1996.
Par arr�t du 19 mai 2006, le Tribunal f�d�ral a admis le recours, annul� le prononc� du 17 d�cembre 2004 et renvoy� la cause � la Commission de recours pour qu'elle rende une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Il a estim� qu'il n'y avait pas transfert des contrats de la Soci�t� aux instituts de financement, mais seulement cession des cr�ances � l'�gard des utilisateurs, la propri�t� des �quipements �tant transf�r�e aux fins de garantie. D�s lors, la Soci�t� devait soumettre � la TVA non seulement les montants vers�s par les instituts de financement en contrepartie de la cession, mais l'int�gralit� des loyers dus par les utilisateurs.
Le 7 septembre 2006, la Commission de recours a rendu une nouvelle d�cision sur les frais de la proc�dure devant elle, sans se prononcer toutefois sur le fond.
Le 13 d�cembre 2006, l'Administration f�d�rale a fait notifier � la Soci�t� un commandement de payer portant sur les montants suivants: 615'789 fr. (solde du montant de 616'869 fr. d� selon le d�compte compl�mentaire no 19'412) plus int�r�t d�s le 2 mars 1996, 15'451 fr. � titre d'"int�r�ts sur versement partiel" et 880 fr. comme frais de la proc�dure et de la d�cision sur r�clamation. La Soci�t� a form� opposition.
Apr�s que l'Administration f�d�rale (courrier du 10 janvier 2007) et la Soci�t� (lettre du 11 janvier 2007 se r�f�rant au commandement de payer pr�cit�) eurent requis le prononc� d'une d�cision sur le fond, le Tribunal administratif f�d�ral, en tant que successeur de la Commission de recours, a statu� derechef, par arr�t du 14 mars 2007, sur le recours de la Soci�t� du 19 f�vrier 2003. Il l'a partiellement admis, � concurrence du montant de 67'680 fr. � hauteur duquel l'Administration f�d�rale avait r�duit ses pr�tentions, et sur le point des frais de la proc�dure de r�clamation. Il l'a rejet� pour le surplus, en condamnant la Soci�t� � s'acquitter d'un montant de TVA de 728'280 fr. plus int�r�t d�s le 1er mars 1996. Il n'a pas per�u de frais de proc�dure, ni allou� de d�pens. Le Tribunal administratif f�d�ral a relev� que, s'agissant de la base imposable, il �tait li� par les consid�rants de l'arr�t du Tribunal f�d�ral. Concernant le montant de la cr�ance fiscale, il a repris la somme figurant dans la d�termination de l'Administration f�d�rale du 11 juillet 2003 et dans le recours de droit administratif du 26 janvier 2005, en relevant qu'au vu des consid�rants de l'arr�t pr�cit�, le calcul de cette derni�re "ne saurait �tre mis en doute".
Agissant par voie du recours en mati�re de droit public, la Soci�t� demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision du Tribunal administratif f�d�ral du 14 mars 2007 et de dire, principalement, qu'elle n'est redevable d'aucun montant sur la base du d�compte compl�mentaire no 19'412 et, � titre subsidiaire, qu'elle doit acquitter seulement les montants qui ont fait l'objet du commandement de payer notifi� le 13 d�cembre 2006, le tout sous suite de frais et d�pens. A titre provisionnel, elle demande que son recours soit dot� de l'effet suspensif. Elle se plaint de double imposition et d�nonce une violation des principes de la neutralit� concurrentielle et de l'�galit� ainsi que de l'imposition du consommateur final et du transfert de l'imp�t. A titre subsidiaire, elle conteste le fait que la d�cision attaqu�e accorde � l'Administration f�d�rale un montant sup�rieur � celui que celle-ci lui a r�clam� dans son commandement de payer.
Le Tribunal administratif f�d�ral renonce � se d�terminer. L'Administration f�d�rale propose de d�clarer irrecevable la conclusion principale de la recourante et d'admettre partiellement sa conclusion subsidiaire, en condamnant celle-ci � acquitter, au titre de la TVA due pour les p�riodes fiscales litigieuses, 663'162 fr. plus int�r�t d�s le 1er mars 1996 ainsi que 8'944 fr. d'int�r�t moratoire, le tout sous suite de frais.
Par ordonnance du 5 juin 2007, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public du Tribunal f�d�ral a admis la requ�te d'effet suspensif.
Interjet� par une partie directement touch�e par la d�cision et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirig� contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 lettre a LTF), est en principe recevable, puisqu'il a �t� d�pos� dans le d�lai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) pr�vus par la loi et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionn�s � l'art. 83 LTF.
3.1 Les arr�ts du Tribunal f�d�ral acqui�rent force de chose jug�e le jour o� ils sont prononc�s (art. 61 LTF; cf. aussi art. 38 OJ). Ils sont notamment rev�tus de la force mat�rielle ou autorit� de chose jug�e, ce qui signifie que le jugement lie les parties � la proc�dure ainsi que les autorit�s qui y ont pris part, de telle mani�re que le litige ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle proc�dure ordinaire (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2�me �d., Berne 1983, p. 322 s.). En principe, seul le dispositif du jugement est rev�tu de l'autorit� de chose jug�e. Toutefois, lorsque le dispositif se r�f�re express�ment aux consid�rants, ceux-ci acqui�rent eux-m�mes la force mat�rielle. Ainsi, lorsque le Tribunal f�d�ral rend un jugement dont le dispositif pr�voit que la d�cision attaqu�e est annul�e et l'affaire renvoy�e � l'autorit� intim�e pour qu'elle statue � nouveau dans le sens des consid�rants, cette derni�re est li�e par la motivation juridique de l'arr�t de renvoi. Dans ces conditions, si elles contestent la nouvelle d�cision rendue sur renvoi en recourant derechef au Tribunal f�d�ral, les parties ne peuvent pas soulever des moyens que le Tribunal f�d�ral a express�ment rejet�s dans l'arr�t de renvoi ou qu'il n'a pas eu � examiner, les parties ayant omis de les invoquer dans la premi�re proc�dure de recours, alors qu'elles pouvaient - et devaient - le faire (ATF 111 II 94 consid. 2 p. 95/96; Nicolas von Werdt in Seiler/von Werdt/G�ngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Handkommentar, Berne 2007, no 9 ad art. 61).
3.2 En l'occurrence, dans son arr�t du 19 mai 2006, le Tribunal f�d�ral a jug� d'une mani�re qui lie l'autorit� intim�e et les parties que la recourante �tait redevable, pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3�me trimestre 1996, de l'imp�t sur la diff�rence entre la somme des montants vers�s par les instituts de financement et celle des loyers dus par les utilisateurs. Il n'a pas fix� lui-m�me le montant de l'imp�t, mais a laiss� le soin de le faire � l'autorit� intim�e, � qui il a renvoy� le dossier. Dans ces conditions, conform�ment � ce qui vient d'�tre dit, la recourante ne peut pas, en formant un recours contre la nouvelle d�cision arr�tant le montant de l'imp�t, remettre en cause l'existence m�me de la dette fiscale, en soulevant les griefs de double imposition, de violation des principes de la neutralit� concurrentielle et de l'�galit� ainsi que de l'imposition du consommateur final et du transfert de l'imp�t, moyens qui pouvaient �tre invoqu�s dans la premi�re proc�dure de recours. La conclusion principale de la recourante, � l'appui de laquelle ces moyens sont invoqu�s, se heurte par cons�quent � l'autorit� de chose jug�e de l'arr�t du 19 mai 2006 et est, partant, irrecevable.
3.3 A supposer que le grief de double imposition doive �tre compris comme l'interdiction faite � l'Administration f�d�rale d'encaisser le m�me imp�t aupr�s de deux contribuables distincts, a contrario � l'obligation qu'elle aurait d'imputer sur la dette de la recourante les montants �ventuellement encaiss�s des instituts de financement, il devrait de toute mani�re �tre rejet�.
En effet, la recourante soutient apparemment que les instituts de financement ont per�u la TVA sur l'int�gralit� des loyers pay�s par les utilisateurs et l'ont vers�e � l'intim�e, ce qui ne serait "pas contest�". Par cons�quent, si elle devait �tre amen�e, en ex�cution du d�compte compl�mentaire no 19'412, � verser une seconde fois la TVA calcul�e sur la m�me base, il y aurait double imposition prohib�e (la recourante se r�f�re � cet �gard � l'art. 46 al. 2 de l'ancienne constitution f�d�rale du 29 mai 1874).
Tant l'art. 46 al. 2 aCst. que l'art. 127 al. 3 de l'actuelle constitution f�d�rale, du 18 avril 1999, ne sont d'aucun secours � la recourante, car ces dispositions ne prohibent que la double imposition intercantonale.
Au surplus, la recourante n'�tablit pas que les instituts de financement ont effectivement d�compt� la TVA sur les loyers vers�s par les utilisateurs (elle se contente, en effet, de renvoyer � une annexe de son recours � la Commission de recours, annexe qui semble consister en des extraits de son grand-livre concernant le compte Loyers encaiss�s pour la p�riode allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1999). Et m�me si tel avait �t� le cas, il n'y aurait pas double imposition, dans le sens o� l'intim�e r�clamerait le m�me montant de TVA, portant sur les m�mes op�rations (de location des installations informatiques aux utilisateurs), � deux contribuables distincts. Dans cette situation, en effet, les instituts de financement qui auraient vers� ind�ment ces montants d'imp�t - apr�s avoir, selon toute vraisemblance, d�duit � titre d'imp�t pr�alable la TVA en relation avec la cession - pourraient ou auraient pu en demander la restitution dans les limites de la prescription (2A.121/2004, RDAF 2005 II p. 335, RF 60/2005 p. 620, consid. 5.2 et 5.3) et, le cas �ch�ant, aux conditions de la r�vision (s'ils avaient pay� l'imp�t sans r�serve; voir � cet �gard les art. 66 � 68 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1968 sur la proc�dure administrative, RS 172.021, applicables par renvoi des art. 55 al. 1 OTVA et 67 al. 1 LTVA; le paiement de l'imp�t effectu� sans r�serve a, en effet, la valeur d'une d�cision, 2A.121/2004 pr�cit� consid. 5.3; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 167). En cas de remboursement, il appartiendrait � la recourante d'obtenir des instituts de financement le versement des montants restitu�s, ce qui rel�ve des rapports de droit priv� entre ces parties. A cet �gard, il lui �tait loisible, d�s qu'elle a eu connaissance du d�compte compl�mentaire no 19'412 du 27 f�vrier 1997, de pr�venir les instituts de financement concern�s, afin que ceux-ci puissent sauvegarder leurs droits vis-�-vis de l'intim�e. En tout �tat de cause, les versements �ventuellement effectu�s par les instituts de financement ne d�lient pas la recourante de verser l'imp�t d� par elle. En effet, l'intim�e tient des comptes s�par�s pour chaque assujetti et il n'est pas possible d'imputer l'imp�t vers� le cas �ch�ant ind�ment par un contribuable sur celui d� par un autre.
Au vu de ce qui pr�c�de, le grief est mal fond�, dans la mesure o� il est recevable.
Si la recourante ne saurait remettre en cause, dans la pr�sente proc�dure, l'existence de la dette, elle peut, en revanche, en contester le montant, comme elle le fait dans sa conclusion subsidiaire. A l'appui de celle-ci, elle reproche, en effet, � l'autorit� intim�e d'avoir accord� � l'intim�e un montant sup�rieur � celui mis en poursuite.
Dans sa d�termination sur le recours, l'intim�e expose que le montant mis en poursuite, � savoir 615'789 fr., proc�de d'une erreur de sa part et qu'elle a entre-temps retir� la poursuite en question. En effet, ce montant a �t� obtenu en d�duisant de la somme r�clam�e dans ses �critures - et retenue dans la d�cision attaqu�e -, soit 728'280 fr., l'int�gralit� du solde cr�diteur du d�compte TVA de la recourante pour le 3�me trimestre 1998, � savoir 112'491 fr. (728'280 ./. 112'491 = 615'789), alors qu'une partie de ce solde avait d�j� �t� d�duite de l'imp�t d� selon les d�comptes TVA du 4�me trimestre 1998 et du 2�me trimestre 1999 (compensation � concurrence de respectivement 42'091 et 5'282 fr.). Par cons�quent, seul un montant de 65'118 fr. restait � d�duire sur la base du d�compte du 3�me trimestre 1998 (112'491 ./. [42'091 + 5'282] = 65'118) et la recourante doit encore, au titre de la TVA pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3�me trimestre 1996, 663'162 fr. (728'280 ./. 65'118 = 663'162) plus int�r�t d�s le 1er mars 1996. A cela s'ajoute un montant de 8'944 fr., correspondant � l'int�r�t moratoire couru sur le montant de 65'118 fr. du 1er mars 1996 au 30 novembre 1998, soit jusqu'� la compensation avec le restant du solde cr�diteur du d�compte du 3�me trimestre 1998.
De son c�t�, la recourante, � qui une copie de cette d�termination a �t� adress�e, n'a pas contest� - pour le cas o� ses conclusions devraient �tre rejet�es - les montants pr�cit�s.
Au vu de ce qui pr�c�de, il y a lieu de pr�ciser la d�cision attaqu�e en ce sens que la recourante doit encore, au titre de la TVA pour les p�riodes fiscales litigieuses, 663'162 fr. plus int�r�t d�s le 1er mars 1996, � quoi s'ajoute un montant de 8'944 fr.
Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable. L'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral du 14 mars 2007 est pr�cis� dans le sens des consid�rants, la recourante devant, au titre de la TVA pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3�me trimestre 1996, 663'162 fr. plus int�r�t d�s le 1er mars 1996 ainsi qu'un montant de 8'944 fr.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA) et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.