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Timestamp: 2020-06-04 18:36:06+00:00
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Edition n° 110 du 15 décembre 2001
Une fouille douanière peut-elle fonder un impôt sur les revenues?
Avocat au Barreau de Liège, BOURS & Associés,
Alors que nous ne sommes plus qu’à quelques encablures de l’avènement de l’Euro et que, pas à pas, nous nous dirigeons vers une Europe sans frontières, il arrive encore régulièrement que des personnes et leurs véhicules soient contrôlés et fouillés par les agents des Douanes, que ceux-ci mettent la main à cette occasion sur des documents bancaires qui sont alors communiqués au contrôle des contributions directes. L’administration des contributions directes peut-elle se fonder sur les informations reçues pour imposer, comme elle s’en prive rarement, les revenus mobiliers qui n’auraient pas été déclarés ou, pour tenir les sommes découvertes comme des signes ou indices d’aisance dans le cadre d’une taxation indiciaire?
Pour bien comprendre la portée des dispositions législatives qui dirigent la matière, et en particulier les articles 335 et 336 du C.I.R.1992, il faut rappeler les deux principes qui prévalent en l’absence de dispositions légales contraires :
1.1. Les agents des administrations de l’Etat ne peuvent accomplir aucun acte d’instruction qui ne soit autorisé par la loi. En règle, l’agent d’une administration fiscale de l’Etat déterminée n’est habilité qu’à effectuer des contrôles (i) concernant les infractions à la réglementation des impôts intéressant son administration et (ii) selon les modalités prévues par cette réglementation .1
Ainsi, sauf dispositions légales contraires, une administration ne peut faire usage de ses propres moyens d’investigation qu’aux fins de contrôler l’impôt qui est du ressort de cette administration. Une administration ne peut, sauf dispositions légales contraires,
a) aux fins de contrôler l’impôt qui est de son ressort, faire usage de moyens d’investigation d’une autre administration. Exemple : l’agent des contributions directes ne peut, même à la frontière, fouiller un véhicule ou une personne. Le droit de fouiller appartient, sous certaines conditions, aux agents des Douanes (Art. 182, § 1er, L.D.G.A.), mais pas, à défaut de texte légal, aux agents des contributions directes. Les documents bancaires qu’ils trouveraient à cette occasion seraient illégalement recueillis;
b) faire usage de ses propres moyens d’investigation aux fins de contrôler un impôt autre que celui qui est de son ressort. Exemple : le Code de la T.V.A. ne connaît pas de dispositions comparables à l’article 318, § 1er du C.I.R. 1992 (secret bancaire). Un agent de la T.V.A. ne pourrait pas, aux seules fins d’opérer un contrôle à l’impôt des personnes physiques, interroger une banque sur la situation d’un de ses clients;
c) faire usage de moyens d’investigation d’une autre administration pour contrôler un impôt du ressort de cette autre administration.
Exemple : un agent des contributions directes ne peut, même à la frontière, fouiller un véhicule ou une personne dont il serait pourtant patent qu’il ou elle importe des marchandises.
1.2. Les administrations fiscales sont, sauf dispositions légales contraires, étanches. Les renseignements dont dispose régulièrement une administration ne peuvent être communiqués à l’autre (Cass., 9 janvier 1936, Pas., 1936, I, 115).
A ces deux principes de base les lois du 28 juillet 1938 et 20 août 1947 ont apporté des dérogations. Ces deux lois sont à l’origine des articles 335 et 336 du C.I.R.1992 et des dispositions comparables que l’on retrouve dans les différents codes fiscaux. L’importance de ces dispositions ne doit pas faire perdre de vue quelles sont des dérogations aux principes de base, et qu’elles doivent donc, comme toute exception, s’interpréter strictement.
L’article 335 du C.I.R. 1992 prévoit que :
"Tout agent d’une administration fiscale de l’Etat, régulièrement chargé d’effectuer, chez une personne physique ou morale, un contrôle ou une enquête se rapportant à l’application d’un impôt déterminé, est de plein droit habilité à prendre, rechercher ou recueillir tous renseignements propres à assurer l’exacte perception de tous autres impôts dus par cette personne".
L’article 336 du même code prévoit quant à lui que
"Tout renseignement, pièce, procès-verbal ou acte, découvert ou obtenu dans l’exercice de ses fonctions par un agent d’une administration fiscale de l’Etat, soit directement, soit par l’entreprise d’un des services, administration, société, association, établissement ou organisme désigné aux articles 327 et 328 (articles qui visent les services administratifs de l’Etat) peut être invoqué par l’Etat pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d’impôts".
Selon la Cour de cassation, en vertu de l’extension de la compétence d’enquête prévue à l’article 335 du C.I.R. 1992 et de son pendant à l’article 210, § 3 de la L.G.D.A., un agent de l’administration des Douanes et Accises qui est régulièrement chargé d’un contrôle ou d’une enquête se rapportant à l’application de la législation sur les Douanes, est habilité lors d’un tel contrôle à recueillir, à l’aide des moyens d’investigation propres à la législation sur les Douanes, tous les renseignements propres à assurer l’exacte perception des impôts directs dus par la personne contrôlée .2
2. Le droit de fouille des agents des douanes
En vertu des article 182, § 1er de la L.G.D.A.
"les agents (des Douanes) munis de leur commission, sont autorisés à faire, en tous temps et lieux, c’est-à-dire aussi bien la nuit que le jour, et tant au dehors qu’au dedans de leur résidence, la visite de tous… moyens de transport, qu’ils trouveront ou présumeront être chargés de marchandises, ainsi que de toute marchandise transportée… par des individus, et, en outre, de toute personne qu’ils soupçonneront être porteur de marchandises, afin de s’assurer qu’il ne fait point d’importation, d’exportation, de transit ou de transport en contravention aux lois".
La Cour de cassation a prononcé deux arrêts importants à propos de cette disposition. Dans un premier arrêt du 23 avril 1993 déjà cité ci-dessus, la Cour de cassation a indiqué
"qu’il s’en suit qu’un agent des Douanes et Accises ne peut, sur place, contrôler des voitures ou fouiller des personnes que lorsqu’il présume ou peut présumer que les marchandises sont transportées".
Dans un arrêt du 8 septembre 2000 la Cour de cassation a porté deux précisions
"même à la frontière, un agent de l’Administration des Douanes et Accises ne peut visiter des véhicules ou fouiller des personnes que s’il présume ou peut présumer qu’un transport de marchandises a lieu…cette présomption peut aussi découler du fait que les véhicules rentrent de l’étranger" .3
Compte tenu de cette dernière précision, la condition imposée à l’administration - démontrer que les agents des Douanes pouvaient présumer un transport de marchandises - paraît bien facile à satisfaire. Pourtant, au jour du litige, il arrive souvent que l’administration ne soit pas en mesure de rapporter cette preuve. Ceci s’explique par le fait que les agents des Douanes, même après une fouille ayant conduit à la découverte de documents pouvant intéresser les contributions directes, dressent rarement un procès-verbal en bonne et due forme. Un procès-verbal n’est exigé par la législation douanière que "lorsque (des) délits, fraudes ou contraventions à la loi sont constatés" (article 267 de la L.G.D.A.). Or, la découverte de documents bancaires ne prouve pas par elle même une fraude : chacun peut placer son argent à l’étranger, pourvu bien sûr que les revenus en soient déclarés.
Aussi, les agents des Douanes se contentent-ils souvent d’établir une fiche de renseignements qui n’est soumise à aucun formalisme légal, au contraire des procès-verbaux. Le procédé n’est pas contesté par la jurisprudence 4 , mais peut, en raison du caractère parfois succinct de ces fiches de renseignements, se retourner contre l’administration elle-même. Ainsi, la Cour d’appel de Gand, dans un arrêt du 21 mars 20005, a connu du cas d’une fiche de renseignements par laquelle des agents des Douanes prétendaient avoir trouvé sur une personne la somme de 4.000.000 BEF. La constatation n’avait pas fait l’objet d’un procès-verbal ce qui aurait pu assurer sa possible contradiction par la personne contrôlée. Dès qu’il fut contacté par le contrôle des contributions directes, le contribuable contesta le montant de 4.000.000 BEF pour ne reconnaître que la somme de 2.756.000 BEF correspondant au montant d’un compte à terme qu’il avait clôturé. La Cour, constatant que l’administration des Douanes n’apportait aucune précision sur la façon dont elle avait déterminé la somme de 4.000.000 BEF, écarta ce montant pour ne retenir que celui reconnu par le contribuable.
L’administration est ainsi parfois dans l’impossibilité de démontrer que les agents des Douanes et Accises pouvaient présumer un transport de marchandises, condition essentielle aux yeux de la Cour de cassation pour justifier une fouille. Pour tenter, a posteriori, de justifier néanmoins son action, l’administration a parfois invoqué les arguments suivants :
1. L’article 300, § 1er, 1° du C.I.R. 1992 permet au Roi de déterminer "le mode à suivre pour les déclarations, l’information et la notification des rôles, le paiement, les quittances et les poursuites". En application de cet article, l’article 176 de l’A.R.C.I.R. 1992 prévoit que "… les fonctionnaires de l’administration des contributions directes, de l’administration des Douanes et Accises, l’administration du cadastre… sont qualifiés pour rechercher les infractions et dresser, même seuls, les procès-verbaux en matière de contributions directes…". L’administration en déduisait que les agents des Douanes étaient ainsi directement qualifiés, en toute circonstance et donc même en l’absence de présomption de transport de marchandises, pour rechercher les infractions et dresser les procès-verbaux en matière de contributions directes. Cette prétention a été rejetée par la Cour de cassation dans son arrêt susdit du 23 avril 1993 : "La compétence qui, en vertu de l’article (176 de l’A.R.C.I.R.1992) est accordée aux agents des douanes "pour rechercher les infractions et dresser, même seuls, les procès-verbaux en matière de contributions directes", ne peut être exercée par ces agents que dans l’exercice régulier de leurs fonctions en tant qu’agents des Douanes; … le pouvoir accordé au Roi par l’article (300, § 1er, 1° du C.I.R. 1992), de régler, ’la poursuite", n’implique pas que le Roi peut supprimer la spécificité de l’enquête définie par la loi… L’agent des Douanes qui effectue un contrôle ou une visite d’un véhicule sans qu’il existe de présomption de transport de marchandises, n’exerce pas régulièrement ses fonctions et n’a, dès lors, pas le droit de contrôler un véhicule et de fouiller des personnes dans le seul but de recueillir les renseignements propres à assurer la perception des impôts directs".
2. L’article 263 du C.I.R. 1992 permet au Roi de prendre "des mesures spéciales pour assurer le paiement du précompte mobilier sur les revenus des valeurs étrangères, des créances sur l’étranger ou des sommes d’argent déposées à l’étranger…".
En exécution de cet article, l’A.R.C.I.R. 1992 a prévu en ses articles 96 et suivants des mesures de contrôle. Ainsi, les banques qui paient en Belgique des revenus d’origine étrangère ou qui interviennent d’une manière quelconque dans l’encaissement de ces revenus, sont tenues d’inscrire les opérations de l’espèce au fur et à mesure qu’elles se produisent dans un registre spécial (article 96, § 1er de l’A.R.C.I.R. 1992). Tout envoi à l’intérieur du pays ou à l’étranger de coupons ou instruments de perception se rapportant aux opérations susdites doivent être accompagnés d’un extrait du registre dont question ci-avant (article 98). En vertu de l’article 101 du même A.R.C.I.R. 1992 "les fonctionnaires de l’administration des contributions directes et de l’administrations des Douanes et Accises sont qualifiés pour constater les infractions aux articles 96 à 99".
L’administration a prétendu se fonder sur cet article 101 pour justifier ses fouilles, même en l’absence de présomption d’importation. La Cour d’appel d’Anvers a condamné l’argument : "cette disposition n’est pas applicable, les mesures de contrôle prévues ne valant qu’à l’égard des personnes qui paient en Belgique des revenus d’origine étrangère ou qui interviennent de quelque façon dans l’encaissement de tels revenus" .6
3. L’administration a également invoqué l’arrêté-loi du 6 octobre 1944 relatif au contrôle des changes qui prévoyait en son article 4, alinéa 1er que "l’importation et l’exportation de l’or en pièces monnayées ou en lingots, sous quelque forme que ce soit, sont réservées à la Banque Nationale de Belgique", et qui en son article 6 donnait aux "fonctionnaires … des Douanes et Accises… qualité pour constater les infractions punissables conformément aux articles précédents et pour saisir les valeurs litigieuses ainsi que les moyens de transport".
Ainsi, des procès-verbaux préimprimés prévoyaient-ils que la fouille s’opérait dans le cadre du contrôle des trafics d’or. Dans un arrêt du 2 juin 1993, la Cour d’appel de Liège a admis le motif du contrôle :
"En raison de leur mission, les agents des douanes… étaient fondés à entreprendre les fouilles susvisées dans la mesure où ils pouvaient en fait parfaitement soupçonner l’existence au passage de la frontière d’importations illégales d’or dans le chef du couple en cause, quoi qu’il en soit du caractère exorbitant de leurs pouvoirs par rapport à ceux d’autres fonctionnaires… S’il est vrai qu’un portefeuille - mais non un sac à mains - peut difficilement contenir des lingots d’or, les deux peuvent par contre parfaitement dissimuler des documents relatifs à une importation frauduleuse d’or que l’administration des Douanes et Accises est tout à fait habilitée à rechercher pour établir les tenants et aboutissants d’un tel trafic" .7
L’article 4 de l’arrêté loi susdit a toutefois été abrogé par la loi du 2 janvier 1991 de sorte que ce motif (ou prétexte?) ne peut plus aujourd’hui être invoqué.
4. Avant sa modification par la loi du 28 décembre 1992, l’article 68, § 1 du Code de la T.V.A. prévoyait que "Tous les biens se trouvant dans un rayon s’étendant sur une distance de dix kilomètres de la frontière terrestre… sont présumés, jusqu’à preuve de contraire, avoir été importés…". L’administration entendait en déduire que dans le rayon des douanes ainsi défini, les agents des Douanes pouvaient régulièrement se fonder sur une présomption légale d’importation pour procéder à des fouilles. Aucune décision n’a, à notre connaissance, confirmé sans ambiguïté cette prétention de l’administration : les arrêts du 10 juin 1991 de la Cour d’appel d’Anvers(8) et de la Cour d’appel de Mons du 4 juin 1999(9) évoquent cette présomption d’importation en matière de T.V.A., tout en concluant que dans ces cas d’espèce, il n’était même pas démontré que le contrôle avait eu lieu dans un rayon de 10 kilomètres. La Cour d’appel d’Anvers, dans son arrêt du 16 mars 1992(10) et la Cour d’appel de Bruxelles dans son arrêt du 2 mai 2001(11) évoque aussi ce rayon et concluent dans ces deux espèces à la régularité des fouilles. Cette conclusion peut toutefois aussi se justifier dans le premier arrêt par l’aveu du contribuable du transport de fardes de cigarettes, et dans le second arrêt, par le fait, même si l’arrêt aurait pu être plus clair, que le véhicule venait de l’étranger. En outre, l’article 68, § 1 du C.T.V.A. prévoyait déjà à l’époque que
"Cette disposition n’est pas applicable aux biens qui, en raison de leur nature ou de leur quantité, ne doivent pas être considérés comme étant destinés à des fins professionnelles". En outre, la loi du 28 décembre 1992 a limité la portée de la présomption. Le § 1er de cet article prévoit désormais que "Tous biens se trouvant dans le rayon des douanes, tel qu’il est délimité par la réglementation douanière en la matière, sont présumés, jusqu’à preuve du contraire, avoir été importés en Belgique. Cette disposition n’est pas applicables aux biens qui, en raison de leur nature ou de leur quantité, ne doivent pas être considérés comme étant destinés à des fins professionnelles".
Dans la législation douanière, le long des frontières de terre, il n’existe pas de rayon des douanes entre la Belgique et les Pays-Bas, ni entre la Belgique et le Grand-Duché du Luxembourg. Le long des frontières françaises et allemandes, le rayon des douanes s’étend sur une profondeur de 10 kilomètres (article 167 de la L.G.D.A.).
Or donc l’application de la présomption légale, aujourd’hui très limitée, de l’article 68, § 1er du C.T.V.A., la solution dégagée par la Cour de cassation reste donc la suivante : même à la frontière, un agent de l’administration des Douanes et Accises ne peut visiter des véhicules ou fouiller des personnes que s’il présume ou peut présumer qu’un transport de marchandises a lieu. Cette présomption peut aussi découler du fait que le véhicule rentre de l’étranger. Un véhicule contrôlé par une brigade volante sans qu’il puisse être démontré que ce véhicule rentre de l’étranger et sans qu’il puisse être présumé qu’il transporte, ou ses occupants, des marchandises, ne peut être fouillé.
3. Utilisation des renseignements par l’Administration des contributions directes
S’ils ont été recueillis légalement par les agents des Douanes, les renseignements pourront être communiqués aux contributions directes et utilisés par cette dernière administration pour imposer, en veillant à respecter les délais d’imposition, les revenus mobiliers, ou être utilisés comme signes ou indices d’aisance dans le cadre d’une taxation indiciaire.
Nul besoin d’insister sur le fait que la défense du contribuable qui consisterait à prétendre qu’il serait étranger aux capitaux et revenus renseignés sur les documents retrouvés sur lui ou dans son véhicule, devra, pour convaincre un juge, être solidement étayée : "On ne voit pas pourquoi ces extraits bancaires provenant d’un compte numéroté appartiendraient à d’autres personnes, comme le soutiennent les requérants qui ne font état cependant d’aucune explication de nature à étayer cette défense qui ne présente dans les circonstances de la cause aucun caractère de vraisemblance… En effet et contrairement à ce qu’allèguent les requérants, il est tout à fait anormal de se promener avec 400.000 BEF dans un sac à main, tout comme il est tout à fait anormal de se promener avec des extraits bancaires auxquels on est complètement étranger" .(12)
1) Cass., 23 avril 1993, J.D.F., 1994, p. 81; Cass., 28 mai 1993, J.D.F., 1994, p. 87.
2) Cass., 23 avril 1993, op. cit.; Cass., 28 mai 1993, op. cit.
3) ass., 8 septembre 2000, R.G., n° F.990143.N.
4) Liège, 2 juin 1993, F.J.F., n° 93/165; Liège, 12 septembre 1997, F.J.F., n° 97/283; Bruxelles, 2 avril 1999, T.F.R., n° 2000/43.
5) T.F.R., n° 2000/69.
6) Anvers, 10 juin 1991, F.J.F., n° 91/180.
7) Liège, 2 juin 1993, F.J.F., n° 93/165.
8) F.J.F., n° 91/180.
9) F.J.F., n° 2000/224.
10) R.G.F., 1993, p. 24.
11) Bruxelles, chambre supplémentaire F, R.G. n° 1995/FR/169, inédit. Cet arrêt a fait l’objet d’un
12) Liège, 2 juin 1993, F.J.F., n° 93/165; Bruxelles, 29 septembre 1994, J.D.F., 1995, p. 51, confirmé par Cass., 20 octobre 1995, Pas. 1995, I, p. 941; Bruxelles, chambre supplémentaire F, 25 avril 2001, R.G. n° 1994/FR/586, inédit.; Liège, 18 octobre 1995, J.D.F., 1996, p. 56; Cass., 6 octobre 1983, Pas. 1984, I, 137.