Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1899-2007-28-09-2009-56231
Timestamp: 2018-08-15 01:38:33
Document Index: 33661488

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Resolución de TEAC, 00/1899/2007, 28-09-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1899/2007 de 28 de Septiembre de 2009
Núm. Resolución: 00/1899/2007
Existe fraude de ley en el caso concreto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria, en el artículo 15.9 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria, aunque ninguna de las operaciones realizadas, en si misma, supone una actuación contraria a derecho, su concatenación es lo que origina que la base imponible de la sociedad transparente, integrada fundamentalmente por el importe de una cuantiosa indemnización derivada de la expropiación de los derechos que la entidad tenía sobre varias fincas, no haya tributado ni en los socios, ni en las sociedades, siendo ésta y no otra la finalidad que se perseguía con el conjunto de las operaciones. En el supuesto se han forzado formas jurídicas, o se han realizado operaciones sin que se diesen los motivos económicos o jurídicos por los que habitualmente se abordan el tráfico jurídico, sino como pieza de una planificada elusión fiscal. Procede el acuerdo de fraude de ley aunque no existe norma reglamentaria que desarrolle el artículo 24 de la LGT (redacción de la Ley 25/1995), ya que resulta de aplicación la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992. No se produce nulidad de pleno derecho, pues no se ha vulnerado el derecho de defensa, ni se ha prescindido del procedimiento legalmente establecido.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (28/09/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en segunda instancia, visto el recurso de alzada interpuesto por Don A (D.N.I.: ...), con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 8 de febrero de 2007, relativa a Acuerdo de declaración de existencia de fraude de Ley dictado el 8 de mayo de 2002 por el Delegado de la AEAT de ...
PRIMERO: En fecha 11 de marzo de 2002 el actuario eleva informe en el que propone que, vistas las actuaciones llevadas a cabo en relación con D. B y D. A y las sociedades X, S.L. (en adelante, X, S.L.) y Y, S.L. se inicie procedimiento especial para, en su caso, declarar la existencia de negocios ejecutados en fraude de ley (artículo 24 Ley 230/1964), en base a los siguientes hechos y argumentaciones:
- Desde el 1 de enero de 1996 hasta el 12 de diciembre de 1996, D. B y su hijo D. A eran socios de la entidad Y, S.L. (NIF ...); dicha entidad disponía de un capital social de 1.000.000 de pesetas dividido en 100 participaciones de un valor nominal de 10.000 pesetas, de las que 99 eran titularidad de D. B y 1 de D. A. Tal situación se producía desde el día de constitución de dicha sociedad, el 14 de mayo de 1983.
- La sociedad Y, S.L. reunía, en el periodo de 1/1/1996 a 31/12/1996, la condición de "sociedad de mera tenencia de bienes", a efectos de la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal regulado en los artículos 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con la declaración-liquidación presentada por la propia sociedad y por las conclusiones de la Inspección plasmadas en Acta A06-... de fecha 21/12/2001.
- De las actuaciones practicadas resultan los siguientes hechos relevantes:
El único activo de la referida sociedad en el ejercicio de 1996 era el formado por tesorería y depósitos en entidades bancarias. La entidad no realizó en el ejercicio actividad empresarial ni profesional alguna.
La cifra de ingresos en el ejercicio fue de 255.433.112 pesetas correspondiendo 4.771.278 pesetas a ingresos financieros por intereses bancarios y 250.661.834 pesetas al cobro de una indemnización satisfecha por Z, S.A. (...), a causa de la expropiación de los derechos que Y, S.L. tenía sobre diversas fincas. El acuerdo de pago de esa indemnización se produjo el 4 de julio de 1996. Declaró una base imponible positiva a efectos del Impuesto sobre Sociedades del período 1996 de 246.919.721 pesetas.
-Mediante escritura pública de fecha 12 de diciembre de 1996, D. B en su condición de administrador de la sociedad X, S.A. elevó a público los acuerdos adoptados en Junta General Extraordinaria celebrada ese mismo día, y a la que acudió el 100 % del capital de la entidad (89% titularidad de D. B y 11 % titularidad de su hijo, D. A), que fueron los siguientes:
- Transformación de X, S.A. en X, S.L. (...).
- Modificación del cierre del ejercicio social. Hasta ese acuerdo, aquel coincidía con el año natural. Desde ese momento, el ejercicio social comienza el 16 de diciembre de cada año y finaliza el 15 de diciembre del siguiente año. Pretende evitar el riesgo de que hubiese tenido que imputar la base imponible de Y, S.L. en la fecha del cierre del ejercicio social, hasta entonces 31 de diciembre de 1996, si la Administración tributaria hubiere regularizado su situación tributaria y la calificase de sociedad transparente.
- Nombramientos de D. B y D. A como administradores solidarios de X, S.L.
- Ampliación de capital social de X, S.L. por importe de 100.000.000 pesetas, creándose 10.000 nuevas participaciones de importe nominal 10.000 pesetas, emitidas con una prima de asunción de participaciones de 16.250 pesetas por participación. Tras la renuncia al ejercicio del derecho de suscripción preferente por los accionistas, la totalidad de las nuevas participaciones fueron suscritas por D. B mediante la aportación no dineraria de la totalidad de su participación en Y, S.L. (el 99 de su total capital social), valorándose ésta en los 265.000.000 pesetas en que se amplió el capital de X, S.L.
Tras esa operación, el accionariado de dichas entidades resulta ser:
X, S.L. 99%
Y, S.L. D. A 1%
D. B 99%
X, S.L. D. A 1%
- En fecha 31/12/1996, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 76.1 de la Ley 43/1995, la sociedad Y, S.L. imputó a quienes ostentaban la cualidad de socios en esa fecha, la base imponible positiva generada por dicha entidad en el ejercicio de 1996; así, del total de dicha base, que ascendía a 246.919.721 pesetas, se imputaron 244.450.524 pesetas a la entidad X, S.L. y el 1 restante a D A, es decir, 2.469.197 pesetas.
- Mediante escritura pública de fecha 3 de junio de 1997 la entidad X, S.L. adquirió a D A su participación en Y, S.L. de este modo X, S.L. se convertía en socio único de Y, S.L.
- El 30 de septiembre de 1997 D. B, como administrador de las entidades X, S.L. y Y, S.L., formaliza escritura pública de fusión de ambas sociedades, mediante la absorción de Y, S.L. por X, S.L. La inscripción en el Registro Mercantil se produjo el 25 de noviembre de 1997, por lo que, a partir de esa fecha, debe considerarse extinguida la entidad Y, S.L. (artículo 233 y 245 del Texto Refundido de la L.S.A. y 94.1 de la Ley 2/95, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).
- En fecha 21 de diciembre de 2001 se formalizan por la Inspección Actas con relación a la sociedad X, S.L., concluyéndose que:
En el periodo impositivo de 16/12/1996 a 15/12/1997 tiene la consideración de "sociedad transparente de tenencia de valores" (ACTA A01 ...).
En los periodos impositivos de 16/12/1997 a 15/12/1998 y de 16/12/1998 a 15/12/1999, tiene la consideración de "sociedad transparente de mera tenencia de valores" (ACTA A02 ...).
Las consecuencias fiscales de las citadas operaciones resultan ser:
- D. B y D A no tributaron por el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de sus participaciones en Y, S.L. a la sociedad X, S.L. al haber trascurrido más de ocho años desde la fecha de adquisición de aquéllas (Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991).
- Por lo que hace a la sociedad X, S.L. y por el periodo impositivo de 16/12/1996 a 15/12/1997 del Impuesto sobre Sociedades:
Integró la base imponible positiva de 244.450.524 pesetas imputada el 31/12/1996 por Y, S.L.
Consecuencia de la fusión por absorción de ésta por X, S.L. y en aplicación de lo prevenido por el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 ("en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el periodo de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión"), la entidad X, S.L. efectuó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades un ajuste fiscal negativo de 244.450.524 pesetas, por diferencia entre el valor de adquisición de sus participaciones en Y, S.L., incrementado en el coste de titularidad de las mismas y el valor de transmisión de las participaciones en el momento de la absorción. Este ajuste compensó en su totalidad la integración de la base imponible positiva imputada por Y, S.L.
El actuario expone la normativa y doctrina acerca de los negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley, dice concurrir en el presente caso los requisitos exigibles al fraude de ley tributario:
- A) La realización efectiva de los hechos, actos o negocios jurídicos descritos en el informe.
- B) La existencia de normas de cobertura. Por un lado, las que amparan la transformación de X en sociedad de responsabilidad limitada, la de modificación del ejercicio social, la ampliación de su capital, la renuncia del derecho de suscripción preferente, la aportación no dineraria, y, por último, la fusión impropia entre X, S.L. y Y, S.L.
- a) Por otro lado, dos normas fiscales:
-1) La Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, (que lleva a que no tributen por el IRPF las transmisiones de las participaciones de Y, S.L.) norma que pretendía fomentar el ahorro y establecer lo que se dio en llamar la "memoria finita" para la tributación de las plusvalías procedentes del capital y que, obviamente, no pretendía amparar las rentas generadas en un sólo ejercicio y procedentes de actividades empresariales desempeñadas por una entidad mercantil, como las obtenidas por Y, S.L. y
- 2) El artículo 15.9 de la Ley 43/1995, que lleva a que X, S.L. no tribute por la base imponible positiva imputada por Y, S.L. Esta última norma pretende corregir, aunque de forma diferida, la doble imposición que se produce, por un lado, en el transmitente de las acciones o participaciones vía plusvalía y, por otro, en el adquirente de las mismas, vía imputación de bases imponibles positivas. En el presente caso no se produce esa doble imposición, dado que falta una primera imposición que justifique la aplicación de la norma, al no haber quedado sometido a tributación efectiva la transmisión de las participaciones de Y, S.L. de D. B y D. A a X, S.L.
- C) Existencia de una norma tributaria defraudada o eludida; los preceptos reguladores del régimen de transparencia fiscal (artículo 75 y 76 de la Ley 43/1995 y 52 de la Ley 18/1991).
- D) Consecución de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible comparando el valor teórico de las participaciones de D. B en las entidades Y, S.L. y X, S.L. antes y después de la realización de las mencionadas operaciones, se observa un mantenimiento de la titularidad de participaciones por valor de 260 millones de pesetas.
- E) Propósito de eludir el pago del impuesto, lo que se infiere de lo artificioso de las operaciones realizadas, así, la ampliación de capital de X, S.L. no tiene otra finalidad que transmitir las acciones de Y, S.L. sin tributación alguna y con el mantenimiento de la titularidad efectiva sobre el activo de aquélla; el cambio de ejercicio social de X, S.L. sólo tiene por finalidad el evitar la posible aplicación de lo dispuesto por el artículo 76.2.a) de la Ley 43/1995 (que impone la imputación de bases imponibles positivas, "cuando los socios sean sociedades transparentes, el la fecha de cierre de ejercicio de la participada") en caso de que la Administración calificase a la sociedad X, S.L. como de "transparencia fiscal", pues de ser así conllevaría la imputación de la base imponible al ejercicio 1996, sin posibilidad material de realizar esa serie de actos y negocios jurídicos que han posibilitado "compensar" esa base; la transmisión de las participaciones de D. A en Y, S.L. a la sociedad X, S.L. que supone facilitar la fusión de ésta y Y, S.L. al pasar aquélla a disponer del 100 % de las participaciones de la absorbida; y la propia fusión, que de haber sido la intención originaria, podía haberse conseguido mediante la adopción directa de ese acuerdo, sin necesidad de haber realizado esos actos y negocios intermedios ya descritos. Esta última circunstancia es la que convierte al procedimiento utilizado en artificioso e ineficiente, pues sus costes son superiores a los que conllevaría la adopción directa de ese proceso de fusión; pero ese fin mercantil no es el perseguido por los interesados, sino que lo es el eludir el pago de la tributación de las bases imponibles positivas devengadas por la entidad Y, S.L. Un último indicio del propósito de eludir el pago del impuesto lo encontramos en la existencia de una clara vinculación entre las voluntades de todos los intervinientes, no sólo por la relación paterno-filial que une a D B y D A, sino por el beneficio obtenido por este último con la referida operación, vía incremento del valor teórico de participación en las sociedades.
SEGUNDO: El Inspector Jefe, a la vista del informe anterior, Acuerda iniciar Procedimiento Especial de Fraude de Ley previsto en el artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria, y procede al nombramiento del instructor del mismo, otorgando plazo al sujeto pasivo para que, previa puesta de manifiesto del expediente, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime pertinentes. El acuerdo se notifica el 8 de abril de 2002.
El 8 de mayo de 2002, sin que conste la presentación de alegaciones del sujeto pasivo, el Delegado de la AEAT dicta Acuerdo, confirmando las argumentaciones del informe de 11 de marzo de 2002, en el que se declara la concurrencia de fraude de ley tributaria y se ordena la práctica de la liquidación que corresponda con arreglo a las normas tributarias eludidas. Se notifica el fecha 28 de mayo de 2002.
TERCERO: Contra dicho acuerdo, se interpuso, el 31 de mayo de 2002, reclamación económico-administrativa (nº 08/08705/2002) y tras la puesta de manifiesto del expediente se formularon por el interesado sus alegaciones el 29 de mayo de 2003.
El Tribunal Regional de ..., en resolución de 8 de febrero de 2007 notificada, tras dos previos intentos, el 5 de marzo de 2007, acuerda desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.
CUARTO: Que el contribuyente interpone recurso de alzada, el 5 de abril de 2007, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 8 de febrero de 2007 y formula sus alegaciones en los términos que estima más adecuados en defensa de su derecho:
- No concurrencia de fraude de ley. Inexistencia de fraude de ley. Pues las operaciones realizadas son absolutamente lícitas, sin el menor atisbo de fraude ya que se han aplicado las normas según su finalidad.
Por un lado, el régimen de transparencia fiscal al que estaba sometida Y, S.L. cuya finalidad era que se tributase como si las rentas hubiesen sido obtenidas por personas físicas. Por otro lado, la normativa reguladora de la tributación en sede de persona física de plusvalías no especulativas, que contemplaba de modo expreso la ausencia de tributación, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, una vez acumulados una serie de años de antigüedad en la propiedad del activo. El resultado derivado de los negocios jurídicos celebrados por D. B es perfectamente respetuoso y acorde con la finalidad propia de dichos regímenes, al haberse limitado a evitar la tributación de las plusvalías obtenidas por la sociedad transparente, como la norma del IRPF contempla, por lo que no puede declararse la existencia de fraude de ley. Afirma que la normativa fiscal tiene perfectamente diseñada cada alternativa y los efectos fiscales que comporta, siendo legal y lícito que el contribuyente elija la que le proporcione un mejor trato tributario.
Expone que el TEAR de ... afirma que se ha aplicado abusivamente lo dispuesto en el artículo 15.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que no es coherente con imputar más base imponible a una persona física y no a la sociedad supuestamente responsable de es abuso, X, S.L.
Alega también que existen contestaciones a consultas dictadas Dirección General de Tributos, entre ellas la de fecha 13 de junio de 2000, en la que, ante un caso análogo al presente, en ningún caso la DGT considera la existencia de fraude de ley. Igualmente se remite a resoluciones de fechas 10 de enero de 1996 y 28 de marzo de 1994. Asimismo, cita como antecedentes ,acuerdos de las Dependencias de Inspección de la AEAT de ... y ..., en los que se dicen resultar perfectamente válidas operaciones como las aquí tratadas.
- Improcedencia de someter a gravamen un justiprecio
- Falta de competencia del órgano que declara la existencia del fraude de ley. Al no existir norma vigente que otorgue competencias respecto de la potestad administrativa de declarar la existencia de fraude de ley debe predicarse la nulidad del acto administrativo impugnado.
En consecuencia SOLICITA se dicte acuerdo por el que se anule la resolución impugnada y los acuerdos de los que trae causa por ser contrarios a Derecho.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado. Asimismo las reclamaciones han sido interpuestas en tiempo y forma según lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO: En cuanto a la alegación de que debe declararse la nulidad del acto administrativo impugnado, dado que, desde la derogación por el Real Decreto 803/1993 del procedimiento especial regulado en el Real Decreto 1919/1979, no existe norma vigente alguna que otorgue competencias respecto de la potestad administrativa de declarar la existencia de fraude de ley, debe confirmarse la resolución recurrida y señalar que este Tribunal Central ya se pronunció, en la Resolución 2219/2007, en términos equivalentes a lo manifestado por el Tribunal Regional.
Respecto del fraude de ley y de la normativa aplicable en esta materia hay que remitirse en primer lugar al artículo 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT/1963), en la redacción dada por Ley 25/1995 que señala:
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.
Del tenor del precepto se deduce la exigencia de que la declaración de fraude de ley se haga en expediente especial, entendido como conjunto ordenado y secuencia) de documentos en que se materializa un procedimiento, si bien la dificultad estriba en la inexistencia de una norma reglamentaria que desarrolle el referido artículo 24 de la LGT desde que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados Procedimientos Tributarios estableció en su Disposición Derogatoria única que a la entrada en vigor del presente Real Decreto quedará derogado el R.D. 1919/1979, de 29 de junio, por el que se regula el procedimiento de declaración del fraude de ley en materia tributaria. Ahora bien, la falta de norma reglamentaria de desarrollo no nos puede conducir a la imposibilidad de que este expediente especial se tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá de acudirse al artículo 9.° de la LGT/1963 que señala:
Del tenor del precepto referido y fundamentalmente del contenido de la Disposición Adicional 5ª de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor 1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaría, resulta la supletoriedad de dicha Ley 30/1992 en todo lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el procedimiento de dicho expediente especial ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido precepto legal -artículo 24 de la LGT. En efecto, partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/1979, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y siguientes, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario
Sobre la competencia de la AEAT para la iniciación e instrucción del procedimiento especial de fraude de Ley y, en concreto, del Delegado, para su resolución, habrá que tener en cuenta al respecto lo dispuesto por el artículo 103.Uno.1.2 y 3 de la Ley 31/1990. Así, se dispone en el primero de ellos:
"1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de Agencia Estatal de Administración Tributaria, un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6º 5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.
Por su parte el artículo 93 de la Ley 230/1963,General Tributaria dispone que: "Por regla general, la competencia en gestión tributaria se entenderá atribuida en el orden territorial al órgano provincial, de no tenerla expresamente asignada el órgano central o inferior".
El artículo 12 de la Ley 30/1992, al regular la competencia, dispone que: "1.La competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia .......... 3. Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por la materia y territorio, y de existir varios de estos al superior jerárquico común".
De lo anterior se desprende la competencia de la AEAT respecto del procedimiento que nos ocupa tal y como han manifestado, entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2006, así como la de 5 de diciembre de 2006, en criterio confirmado reiteradamente por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 4 de diciembre de 2008, que manifiesta que: "..........La aplicación de las reglas expuestas conduce a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de Inspección.............. Refiriéndonos al procedimiento de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Órgano básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integra tanto las delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda........................Pues bien tratándose de una cuestión surgida dentro de la actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ella debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución".
En el presente caso las actuaciones realizadas y la propuesta de incoación del expediente es efectuada por la Unidad de Inspección de ... que depende de la Delegación Provincial de la AEAT y por tanto no cabe duda de la competencia del Delegado de la AEAT para resolver.
SÉPTIMO: En cuanto al tema de fondo, esto es, la inexistencia del fraude de ley invocada por el recurrente, se debe exponer en primer lugar la reiterada doctrina que sobre el concepto de fraude de ley ha plasmado este Tribunal Central en numerosas resoluciones, entre otras la de ... de 2001, así como la de ... de 2004 (RG: ...), y la de ... de 2003 (RG: ... y ...) y la de 8 de noviembre de 2006 (RG 10/05).
Tal como se ha señalado de antiguo por la doctrina y la jurisprudencia en las hipótesis del fraude de ley es esencial el juego de dos normas: aquella cuya letra se sigue, y que actúa como norma de cobertura, y la norma defraudada, que es la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad y dados los resultados perseguidos y obtenidos por el agente, contrarios a dicha finalidad.
Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la L.G.T. "1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.....2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ello.....En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida".
También el Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar esta figura, sobre la que, por ejemplo, en Sentencia (Sala de lo Civil) de 31 de marzo de 2000 manifiesta: "Como dice la sentencia de 23 de enero de 1999, con las demás que la misma recoge, incluida la del Tribunal Constitucional de 6 de abril de 1998,son requisitos esenciales del fraude de ley y fraude procesal: a) que el acto o actos cuestionados sean contrarios al fin práctico que la norma defraudada persigue y supongan, en consecuencia, su violación efectiva; b) que la norma en la que el acto pretende apoyarse (de cobertura) no vaya dirigida, expresa y directamente, a protegerlo, bien por no constituir el supuesto normal, bien por ser el referido un medio de vulneración de otras normas, bien por ir dirigido a perjudicar a otros, y c) manifestación notoria e inequívoca de la producción de un resultado contrario o prohibido por otra norma tenida como fundamental en la regulación de la materia, exigiendo una clara prueba de haberse obtenido un resultado contrario al querido por el ordenamiento jurídico, utilizando deliberadamente una norma para llegar a tal resultado". Asimismo, en Sentencia de 21 de diciembre de 2000, entre otras, señala que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem ", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "... infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso ".
Explican la Sentencia de 28 de septiembre de 2000 que "el fraude de ley equivale al empleo de medios para causar daño a otro y también obtener beneficios, sin un enfrentamiento frontal al Derecho, pero valiéndose de subterfugios aparentemente acomodados a la legalidad, al respetar la letra de la ley para buscar cobertura indirecta, como dice la Sentencia de 29 de julio de 1996, pero infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".
OCTAVO: En el presente caso nos encontramos con una sociedad, Y, S.L. constituida el 14 de mayo de 1983 con una capital social que correspondía, desde su constitución, en un 99% a D. B y en un 1% a D. A, y que participaba, en el período 1/1/1996 a 31/12/1996, de la condición de "sociedad de mera tenencia de bienes" a efectos de la aplicación del artículo 75 y siguientes de la ley 43/1995. El único activo en el ejercicio 1996 estaba constituido por tesorería y depósitos de entidades bancarias y percibe una indemnización (250.661.834 pesetas) satisfecha por otra entidad a causa de la expropiación de los derechos que Y, S.L. tenía sobre diversas fincas, siendo su base imponible en el ejercicio 246.919.721 pesetas. Dado el régimen de transparencia fiscal de esta sociedad y la titularidad que en la misma ostenta el reclamante, D. B, (99%), este contribuyente estaba avocado a tributar por la imputación de la parte de la base imponible de dicha sociedad, lo que suponía, es evidente, una importante carga impositiva.
A partir de dicho momento, como acertadamente señala el Tribunal Regional en la resolución impugnada, "... se realiza por las personas interesadas un conjunto de operaciones jurídicas sucesivas que, perfectamente legales si se atiende a las mismas de manera aislada, no persiguen como se verá, ninguna de las finalidades financieras o mercantiles que les son innatas y las justifican, sino que se encaminan, en su conjunto, exclusivamente, a conseguir eludir la carga tributaria fijada por nuestro ordenamiento jurídico para la obtención de aquellas rentas, en suma, como veremos, un supuesto paradigmático de fraude de ley en materia tributaria".
El conjunto de actuaciones realizadas se escalonan como sigue:
A) En escritura de 12 de diciembre de 1996 se eleva a público el acuerdo de la Junta General de X por el que:
a) X, S.A. se transforma en X, S.L. con la finalidad, puesta de manifiesto por la Inspección, de disminuir la publicidad y participación de terceros independientes (artículos 133 y ss y 233 y ss de la LSA en contraposición con lo dispuesto en la LSRL) en los acuerdos que deberá adoptar la sociedad, de ampliación de capital y posterior fusión por absorción.
b) Se amplia capital, y tras la renuncia al ejercicio de suscripción preferente por los accionistas, la totalidad de las nuevas participaciones de X, S.L. son suscritas por D. B, que hace a la sociedad aportación no dineraria de sus participaciones (99% del capital) en Y, S.L., pasando a tener una participación del 99% en el capital de X, S.L.
Tal y como pone de manifiesto el TEAR de ... "La ampliación de capital es una operación mercantil cuya finalidad típica es la financiación de la sociedad mediante la captación de capitales propios. En general se busca ampliar los recursos propios a fin de conseguir los objetivos económicos y mercantiles relacionados con el tráfico de la empresa. En el presente caso la referida ampliación de capital por parte de X, S.L. no parece perseguir el que constituye propósito natural de estas operaciones; así, difícilmente se nutrirá de mayores recursos que permitan financiar la actividad mercantil de X, S.L. ya que dicha ampliación se suscribirá, en su totalidad, por una aportación no dineraria consistente en 99 participaciones de Y, S.L.; tampoco puede pretender aquella ampliación de capital la expansión o diversificación del negocio de X, S.L. dado que, como queda acreditado, Y, S.L. resulta ser una sociedad de mera tenencia de bienes cuyos activos están constituidos por tesorería y productos financieros de activo, constituyendo su única 'actividad' la percepción de rendimientos generados por estos últimos. Por el contrario, el único objeto de dicha ampliación, su única finalidad, es el trasladar la imputación de la base imponible generada por Y, S.L., de D. B hacia X, S.L.
Al mismo tiempo debe hacerse hincapié en una circunstancia, cual es la cuantía de dicha ampliación de capital; dicho importe no resulta casual o caprichoso, pues esos 265.000.000 Ptas se corresponden, aproximadamente, con el valor neto contable de las 99 participaciones de Y, S.L. pero, además, con la concreta variación en la composición del accionariado de X, S.L. se consigue que D. B y D. A, que ostentaban el 99 % y 1 %, respectivamente, de Y, S.L., y, con elloparticipaban en esa misma proporción en el único activo de la misma (los 250 millones de Ptas procedentes de la indemnización por expropiación), pasen a participar en esa misma proporción en X, S.L. por lo que ostentarán igual participación en ese atractivo activo cuando X, S.L. absorba a Y, S.L."
c) Se modifica el cierre del ejercicio social que pasa de coincidir con el año natural a iniciarse el 16 de diciembre y finalizar el 15 de diciembre del siguiente año. Este sencillo y aparentemente inocente cambio formal, no puede tener más motivación que la fiscal, para la que será básico, al permitir ampliar el plazo para la realización de las formalidades deseadas y, sobre todo, como se verá, neutralizar el impacto de la imputación de la base imponible de la sociedad transparente, que llega en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad participada, el 31-12-1996, uniéndola en el mismo ejercicio fiscal con la minusvalía artificialmente generada al absorber, en 1997, a la sociedad transparente.
B) El 3 de junio de 1997 X, S.L. adquiere a D. A su participación en Y, S.L. convirtiéndose en socio único de ella.
Tampoco es casual que el socio minoritario de Y, S.L. no transmita su participación inicialmente, sino otra pieza del entramado negocial, ya que de haber adquirido X, S.L. todas las acciones de la sociedad transparente antes del 31-12-1996 no hubiera tributado como sociedad transparente (imputando las bases positivas a un socio, X, S.L., que podrá "neutralizarlas") sino en régimen general, asumiendo ella una tributación que no podría recuperar, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 75.2 de la Ley 43/1995 que "No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto".
C) El 30 de septiembre de 1997 se formaliza escritura pública de fusión de ambas sociedades, que se inscribe en el Registro Mercantil el 25 de noviembre de 1997, mediante la absorción de Y, S.L.... X, S.L. Con esta operación se consigue, además de generar una minusvalía en X, S.L. al no aplicar el régimen especial de fusiones y sí el artículo 15 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, que económica y patrimonialmente, tras el cúmulo de operaciones realizadas, la situación de las personas físicas actuantes quede igual que antes de ellas, (lo que sin duda evidencia que la finalidad de todas ellas no fue sino acceder a un ahorro impositivo que de otro modo no tendrían): antes de dichas operaciones las personas físicas eran dueñas de una sociedad, Y, S.L., con tesorería y con una inminente contingencia fiscal: la imputación a los socios de la base imponible de la sociedad transparente, después de las operaciones las mismas personas físicas siguen siendo dueños de esa misma tesorería, de los mismos recursos financieros, aunque ahora a través de otra sociedad, X, S.L., pero ahora ya sin contingencia fiscal.
D) El conjunto de estas operaciones, según pone de manifiesto el Inspector, no sólo no tiene coste fiscal para los interesados, sino que consigue impedir la, en otro caso, inevitable tributación de las plusvalías obtenidas por la sociedad transparente por la transmisión, a través de una expropiación, de diversos inmuebles, así:
- La sociedad que obtuvo las plusvalías por la enajenación de sus inmuebles no tributa, por aplicación del régimen de las sociedades transparentes, que en 1996 suponía ausencia de gravamen para la sociedad.
- Don B, que venía siendo socio abrumadoramente mayoritario (99%) de la sociedad transparente hasta la rápida sucesión de operaciones mercantiles aquí descritas, no recibirá la imputación de la base imponible obtenida por la sociedad transparente, porque transfiere sus acciones el 12 de diciembre de 1996, evitando así ser titular de los derechos económicos de la sociedad el día del cierre del ejercicio social, 18 días después, lo que le hubiera hecho destinatario, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76.1 de la Ley 43/1995, de dicha imputación.
- Don B y D. A no tributan por el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de sus participaciones en Y, S.L....... amparándose en los coeficientes de abatimiento de la Disposición Transitoria Octava de la ley 18/1991, al haber transcurrido más de ocho años desde la fecha de adquisición de aquellas.
-Por su parte X, S.L., como detalla el Inspector en su informe, aunque en el período impositivo del 16/12/1996 a 15/12/1997 integra la base imponible positiva imputada el 31/12/1996 por Y, S.L., la compensa en la misma autoliquidación con un ajuste fiscal negativo de 244.450.524 pesetas, por diferencia ente el valor de adquisición de sus participaciones en Y, S.L........ incrementado en el coste de titularidad de las mismas y el valor de transmisión de las participaciones en el momento de la absorción.
Desde el punto de vista legal e individualmente considerados, los distintos actos negociales antes descritos son válidos. No obstante el concepto de Fraude de Ley tal y como lo recoge la Ley General Tributaria en su artículo 24, y como lo interpreta la jurisprudencia, se refiere a "hechos, actos o negocios jurídicos tendentes a eludir el pago del tributo", es decir nos remite a una serie de actos combinados y conexos para conseguir el resultado que se pretende y es lo cierto que tales actos están conectados por un nexo interno que los vincula en el resultado que persiguen y que no es otro que el de evitar la tributación de la operación y que los convierte en actos realizados en fraude de ley.
Ninguna de las operaciones realizadas, en si misma, supone una actuación contraria a derecho, pero su concatenación es lo que origina que la base imponible de la sociedad transparente Y, S.L. integrada fundamentalmente por el importe de la indemnización (250.661.834 pesetas) derivada de la expropiación de los derechos que la entidad tenía sobre varias fincas, no haya tributado ni en los socios, ni en las sociedades, siendo esta y no otra la finalidad que se perseguía con el conjunto de las operaciones anteriores. Se han forzado formas jurídicas, o se han realizado operaciones sin que se diesen los motivos económicos o jurídicos por los que habitualmente su abordan el tráfico jurídico, sino como pieza de una planificada elusión fiscal, lo que se aprecia si nos damos cuenta de que, en resumen, tras las varias operaciones mercantiles realizadas, la síntesis de lo hecho es esta: antes de dichas operaciones, unas personas físicas eran dueñas de una sociedad con tesorería y con una inminente contingencia fiscal: la imputación a los socios de la base imponible de la sociedad transparente; después de dichas operaciones, estas misma personas físicas siguen siendo dueños de esa tesorería y de los mismos recursos financieros, aunque ahora a través de otra sociedad, pero ha desaparecido la contingencia fiscal.
NOVENO: Frente a las concusiones expuestas el reclamante, ante este Tribunal, en síntesis, lo siguiente:
1.- En primer lugar, que se ha limitado a aplicar las distintas figuras jurídicas según su finalidad. La transparencia fiscal nació para que las rentas de estas sociedades tributasen como si las rentas hubiesen sido directamente obtenidas por personas físicas. La tributación de las personas físicas incluye de modo expreso la rebaja, incluso la exoneración total, de la tributación de las plusvalías no especulativas por aplicación de los coeficientes de abatimiento, y esto es lo que se ha limitado a conseguir.
No comparte el Tribunal esta visión. La transparencia fiscal persigue, en efecto, evitar que las sociedades, de profesionales o de mera tenencia de bienes, sean un fácil mecanismo para que las personas físicas eludan la aplicación de la normativa del IRPF, principalmente las consecuencias de la progresividad, pero no lo hace, como parece proponer el reclamante, haciendo que sea aplicable la totalidad de la normativa del IRPF. Lo hace, en síntesis, manteniendo la normativa del Impuesto sobre Sociedades para determinar la base imponible (lo que supone, por ejemplo, aceptar una normativa mucho más benévola que la del IRPF para computar gastos y también para no computar determinados ingresos por la imputación de rentas, como las inmobiliarias o las derivadas de derechos de imagen) e incluyendo en la base imponible de los socios la parte proporcional que les toque de la base de la sociedad, y, esto es claro e indiscutible, sometiendo esa imputación de renta, en todo caso, a la tarifa general. Esto supone que el régimen legal impone que en sede del socio de un sociedad transparente sea completamente intrascendente cual era la fuente de la renta obtenida a través de la sociedad transparente y cual era su período de generación: siempre tributará al tipo general. Distinto es el caso, desde 2003, de las sociedades patrimoniales, sustitutas de las transparentes, en las que, por mandado legal y a través de un mecanismo técnico muy diferente al utilizado por las transparentes, no por alambicadas maniobras negociales, sí se distinga -en el conjunto sociedad/socio- según el tipo de rentas obtenidas por la sociedad de meta tenencia de bienes.
Es evidente, por tanto, que las maniobras negociales realizadas por el reclamante buscaban alterar el régimen tributario, claro, que era aplicable a la estructura patrimonial por él elegido (tenencia de patrimonio a través de una sociedad), que en absoluto distingue en función del tipo de renta. No puede consentirse, en atención, entre otros principios, a la seguridad jurídica que invoca, que el régimen tributario que la inmensa mayoría de los socios de entidades transparentes ha aplicado (tributación por el socio, aplicando la tarifa general, de cualquier plusvalía obtenida por la sociedad transparente) se esquive a través de un complejo conjunto de operaciones jurídicas realizadas, tan solo, para defraudar el régimen legal aplicable. En síntesis, ni la transparencia permite gravar menos a las plusvalías no especulativas ni los coeficientes de abatimiento de la Ley del IRPF permiten su aplicación a plusvalías obtenidas por sociedades.
2.- Expone que el TEAR de ... afirma que se ha aplicado abusivamente lo dispuesto en el artículo 15.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que no es coherente con imputar más base imponible a una persona física y no a la sociedad supuestamente responsable de es abuso, X, S.L. Frente a este alegato baste con indicar, en primer lugar, que este Tribunal compartiendo la tesis del TEAR de ... sobre el abuso, en este caso, de lo dispuesto en el artículo 15.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no tanto porque este precepto esté pensado para evitar una doble imposición que aquí no se da (porque nadie tributó antes que la sociedad/socio de la transparente por la plusvalía que esta le imputa -ni la sociedad transparente ni el socio persona física que le trasmitió la posición de socio- ) y sin embargo aquí su tenor literal lo haga aplicable, sino porque a esta situación de falta de acomodo de la finalidad de la norma con el resultado de su tenor literal se ha llegado forzando estructuras y formar jurídicas de un modo que no puede soportar la recta aplicación del derecho. En segundo lugar, que la regularización realizada, en la persona física, es la que corresponde a la aplicación de la norma defraudada en origen, la tributación de los socios de la sociedad transparente, que mantienen la titularidad de los recursos financieros a través de una sociedad de mera tenencia de bienes, que nada han enajenado a terceros, pero que nada han tributado por una plusvalía ya realizada . Hacer tributar a X, S.L. sería quedarse en un paso intermedio.
3.- Se Alega también que existen contestaciones a consultas dictadas Dirección General de Tributos, entre ellas la de fecha 13 de junio de 2000, en la que, ante un caso análogo al presente, en ningún caso la DGT considera la existencia de fraude de ley. Igualmente se remite a resoluciones de fechas 10 de enero de 1996 y 28 de marzo de 1994.
Sobre esta cuestión, debe indicarse, como ya expuso el TEAR de ..., que "al margen de que la escueta descripción de los hechos de aquella resolución difícilmente pueden atender a la complejidad de los negocios emprendidos por los ahora interesados, debe señalarse, entre otras diferencias, una esencial, cual es la circunstancia de que las plusvalías obtenidas por la sociedad transparente se devengan con posterioridad a la transmisión las acciones por los partícipes, siendo fruto dichas plusvalías del propio procedimiento de liquidación de la sociedad (realización de activos). Tales circunstancias en nada pueden asimilarse a los hechos ampliamente descritos en la presente resolución, pues en nuestro caso obtención de aquella plusvalía de 250 millones de pesetas resulta ser la espoleta que desata el complejo negocial realizado por los interesados dirigidos a neutralizar la tributación de la misma. Además, otras circunstancias evidencian diferencias entre las situaciones que se pretenden idénticas: en aquella resolución no se explicita la posible vinculación entre las sociedades (A) y (B); se habla de que entre los accionistas de (B) existen otros socios distintos a los que ostentan la titularidad de (A); etc."
El último matiz es esencia, ya que es sustancialmente diferente la situación en la que se produce una enajenación del patrimonio de la sociedad transparente a terceros, aun a través de la transmisión de las acciones de esta, y el caso presente, en el que nada se transmite a terceros, en el que, como ya se ha indicado, en síntesis, lo único que se ha hecho es cambiar el nombre de la sociedad a través de la que se poseen los recursos financieros pero evitando tributar por las plusvalías ya realizadas, como exige el régimen fiscal de la inversión a través de este tipo de sociedades de mera tenencia de bienes, régimen del que no se ha salido.
Asimismo, se cita como antecedentes, acuerdos de las Dependencias de Inspección de la AEAT de ... y ..., en los que se dicen resultar perfectamente válidas operaciones como las aquí tratadas. Sobre este particular baste por indicar que este Tribunal tan solo está vinculado, como es obvio, por la legislación aplicable al caso y por la jurisprudencia consolidada.
4. Por último, se invoca la existencia de una economía de opción, tesis que debe rechazarse, como hizo el TEAR de ...:
"La alegada economía de opción habilita a los contribuyentes a utilizar vías jurídicas alternativas, amparadas por el ordenamiento jurídico, para conseguir a un menor coste fiscal el resultado efectivamente querido por la norma; en palabras del Tribunal Supremo, la economía de opción "abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia (...) supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". No puede sostenerse que la finalidad perseguida por el legislador al redactar todas y cada una de las normas de cobertura antes especificadas sea la de ofrecer al contribuyente la opción entre tributar por las bases imponibles positivas obtenidas por sociedades transparentes, o, alternativamente, no tributar. No puede admitirse que unas de las posibles vías jurídicas amparadas por el ordenamiento resulte ser una abigarrada, confusa y complicada secuencia de negocios jurídicos de los sujetos pasivos, inexplicable desde cualquier perspectiva de gestión y mínima eficacia jurídica, como ya hemos tenido ocasión de decir.
En el presente caso los interesados hacen un interesado abuso de lo prevenido por el artículo 15.9 de la Ley 43/1995, y demás normas de cobertura citadas. Como ya se ha argumentado, resulta indubitado que lo dispuesto en aquel artículo 15.9 no constituye sino una cláusula del sistema de tributación de transparencia fiscal en evitación de la sobreimposición que pudiera producirse al enajenar acciones o participaciones de sociedades transparentes; no resulta dable en Derecho que pueda hablarse de economía de opción en un supuesto de claro abuso de lo prevenido por el legislador; así, lo que nace con una clara y única vocación de evitar supuestos de doble imposición se transforma, tras una serie de complejos negocios jurídicos, en un supuesto de exención.
En consecuencia debe confirmarse lo dispuesto por el Tribunal Regional en la resolución que se recurre y entender realizado un hecho imponible y no otro en aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria
SEXTO: En cuanto a la pretensión del recurrente sobre la no tributación del justiprecio percibido por Y, S.L., indicar en primer lugar que dicha pretensión no debió plantearse en este recurso, sino con motivo de la impugnación contra la liquidación de esta sociedad, no obstante, si es oportuno reproducir, tal como hace la resolución recurrida, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2004, suficientemente expresiva y que hace innecesaria cualquier aclaración ulterior y que manifiesta: "No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF".
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar el recurso y confirmar la resolución y el acuerdo impugnado.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 345/2013, 21-01-2015
Orden: Administrativo Fecha: 21/01/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Martin Valero, Ana Isabel Num. Recurso: 345/2013
Resolución de TEAC, 00/10/2005, 08-11-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 08/11/2006 Núm. Resolución: 00/10/2005