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Timestamp: 2017-12-16 05:29:43
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 14 de octubre de 2010. IRPF. Sociedades transmparentes. Imputación de bases inexistente. Deducción por doble imposición de dividendos - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 14 de octubre de 2010
Deducción por doble imposición de dividendos en el IRPF: Sociedad transparente. Inexistencia de imputación de bases en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio. Deducción por doble imposición improcedente. Intereses de demora: Presentación de liquidación. Falta de prueba de la extemporaneidad. Prescripción: Actuaciones inspectoras tendentes a recabar datos y documentación. Efectos interruptivos de la prescripción, aún cuando las diligencias no expresen consecuencias de la investigación.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 7440/2005, interpuesto por D.ª Olga Rodríguez Herranz, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de B.P. OIL ESPAÑA,S.A. contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 380/2005, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 31 de octubre de 2002, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988
Primero.-Los hechos sobre los que gira la controversia que hemos de resolver son, según son relacionados en el Fundamento Jurídico Primero de la sentencia recurrida, los siguientes:
"Con fecha 29 de septiembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la entidad acta A02 (de disconformidad), número 70059544 por el concepto y período indicado. En ella, el inspector actuario hacía constar que: 1.- La entidad (anteriormente denominada PETROMED, S.A.) había presentado declaración por el impuesto declarando una Base Imponible de 6.008.626.484 pts. (36.112.572,48 euros). 2.- Que procedía incrementar dicha base en 31.111.310 pts. (186.982,74 euros), por gastos de representación, regalos, flores, etc. contabilizados en las cuentas 627 y 629, al considerarse como gastos fiscalmente no deducibles por constituir liberalidades, a tenor de lo dispuesto en los artículos 14.f de la Ley 61/78 y 37.4 del RD 2631/82. 3.- Procedía reducir la cuota en 8.175.400 pts. (49.135,14 euros) por la deducción por doble imposición de dividendos practicada por la entidad con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal que, en el ejercicio de referencia, obtuvieron bases imponibles negativas, no reuniendo en consecuencia los requisitos establecidos en los artículos 19.1, 19.4 y 24.3 de la ley 61/78. Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 52.154.737 pts. (313.456,28 euros), integrada por una cuota de 19.064.359 pts. (114.579,11 euros) y unos intereses de demora de 33.090.378 pts. (198.877,18 euros) entre los que se incluían los intereses derivados de la realización en un ejercicio posterior, de un ajuste positivo de 155.592.599 pts. (935.130,35 euros) de la base imponible, por gastos no deducibles fiscalmente, contabilizados como primas de seguro únicas contratadas por B.P. OIL ESPAÑA, S.A. con la UNION Y EL FÉNIX ESPAÑOL, S.A. y consideradas como liberalidades a tenor de lo dispuesto en el art. 14 de la Ley 61/78.
En la misma fecha en la que se incoó el acta el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó, el 15 de octubre de 1998, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 22 de diciembre de 1998, en el que confirmaba los ajustes contenidos en el acta de referencia, pero modificaba el cálculo de intereses de demora por entender que procedía exigir intereses de demora respecto de la declaración extemporánea de año 1988, presentada el 1 de septiembre de 1989, con el mínimo del 10% de la deuda autoliquidada de conformidad con el art. 61.2 de la LGT en la redacción dada al mismo por la Ley 46/1985. Se determinaba, en consecuencia, una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 139.003.397 ptas. (835.427,24 euros), integrada por la misma cuota antes indicada y unos intereses de demora de 119.939.038 ptas. (720.848,14 euros). Dicho acuerdo le fue notificado a la entidad con fecha 23 de diciembre de 1998."
Parece oportuno precisar que, efectivamente, el acuerdo de liquidación exigió "intereses de demora por extemporaneidad", con importe del 10% de la cuota autoliquidada (10%/948.945.359 ptas. = 94.894.536 ptas.) en aplicación del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 46/1985, negando la posibilidad de aplicar con carácter retroactivo el tipo de recargo establecido por la Ley 20/1995, de 20 de julio, de reforma de la Ley General Tributaria, con base en lo dispuesto en el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Garantías y Derechos de los Contribuyentes, por cuanto dicho precepto, en criterio del acuerdo de la referencia, "se refiere a la aplicación retroactiva de recargos, pero no de los intereses de demora, concepto exigido en la presente liquidación".
Por todo ello, se llegó a una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 139.003.397 ptas., cuyos elementos finales eran los siguientes:
Cuota a ingresar.......................................................19.064.359 ptas.
Intereses de demora............................................... 25.044.502 ptas.
Intereses de demora por extemporaneidad........ 94.894.536 ptas.
Segundo.-- La entidad BP OIL ESPAÑA, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación reseñado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución, de fecha 31 de octubre de 2002, de signo parcialmente estimatorio, en cuanto confirmó la liquidación recurrida, a excepción de los intereses girados por extemporaneidad, por entenderse que la aplicación de un porcentaje fijo con independencia de la duración de la mora, suponía el establecimiento de un recargo y por ello debía aplicarse el régimen más favorable del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, en aplicación del artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 25 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Tercero.-La representación procesal de BP OIL ESPAÑA, S.A. interpuso contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 380/2005, dictó sentencia, de fecha 26 de octubre de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BP OIL ESPAÑA S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de octubre de 2002, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1988, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho".
Cuarto.-La representación procesal de BP OIL ESPAÑA, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 12 de enero de 2006, en el que solicita se dicte sentencia que, estimándolo, proceda a anular la impugnada, así como a condenar a la Administración recurrida a indemnizar a la recurrente en el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden jurisdiccional contencioso administrativa, creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre.
Quinto.-- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 14 de marzo de 2007, solicitando declaración de no haber lugar al mismo, con todos los demás pronunciamientos legales.
Sexto.-Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.
Primero.-Tras exponer los hechos que se transcribieron en los Antecedentes, la sentencia funda el fallo desestimatorio en la argumentación recogida en sentencias anteriores de la propia Sala de instancia que pusieron fin a otros recursos contencioso- administrativos interpuestos por la misma entidad recurrente en relación con otros ejercicios del Impuesto de Sociedades.
En efecto, se señala:
2). Los hechos anteriormente expuestos ya han sido objeto de estudio y tratamiento por parte de esta Sala y Sección en sentencias recaídas en los recursos números 176/05 y 370/05 , así:
a)- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio objeto de comprobación:
En cuanto a la prescripción alega la parte recurrente que las actuaciones de la Inspección de los tributos hasta el 21 de enero de 1997 son sólo actuaciones aparentes o formales, sin contenido real, y con la única finalidad de intentar preservar a través de formalidades el derecho de la Administración a liquidar, por lo que la liquidación realizada es nula ya que la primera diligencia que interrumpió la prescripción es la de 21 de enero de 1997. En concreto señala que desde el 9 de julio de 1993 hasta el 26 de octubre de 1996 (mas de tres años) para un contribuyente del tamaño del recurrente que estaba adscrito a la Oficina Nacional de Inspección (ONI) sólo actuó un Subinspector de Tributos. No actuó ningún Inspector y menos aun un Equipo de Inspección. Este Subinspector sólo giró en esos mas de tres años siete visitas al contribuyente. Esas visitas se produjeron siempre cada cinco meses y unos veinte días, limitándose la labor del Subinspector en cada visita a firmar una diligencia en la que sólo se pedía información y en muchos casos se pedía información de años prescritos, información ya entregada con anterioridad o información que no era relevante. En esos más de tres años en ninguna diligencia se concluyó constando hechos relacionados con una posible liquidación.
Para determinar si las diligencias realizadas entre el 9 de julio de 1993 y 22 de octubre de 1996 no han interrumpido la prescripción procede recoger el contenido de las mismas:
a) Diligencia de 9/7/93: Inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades, año 1987 a 1991; retenciones a cuenta del IRPF, años 1987 y siguientes; IVA 1991 y anteriores no prescritos.
Requerimiento de aportación de los siguientes documentos:
- Balances desagregados, Plan de Cuentas y Memorias.
-Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal".
- Criterios de amortización y cálculos efectuados.
- Régimen de las Instituciones de Previsión Social del Personal.
- Criterios y cálculos realizados para valorar las existencias.
- Conciliación de las Bases de IVA de los años objeto de comprobación con el volúmen de ingresos de dichos años.
- Explicación de las distribución de la cuenta de resultados y su repercusión en el Neto Patrimonial de la Empresa.
c) Diligencia de fecha 16/12/93: reiteración de la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93.
Se vuelve a requerir:
- Gastos de personal, conciliando las nóminas con los modelos 190 y con "otros gastos de personal" años 1987 a 1991.
- Conciliación de las Bases de IVA del año 1987 (los años 1988 a 1991 ya fueron aportados) con los ingresos del años 1987.
d) Diligencia de 10/06/94:
Se vuelve a reiterar la documentación requerida en la de fecha 9/7/93 y que no fue aportada en el escrito de fecha 30/7/93 ni en la de 16/12/93.
e) Diligencia de fecha 29/11/94: Se recoge la aportación de la siguiente documentación:
- Criterios de amortización y cálculos efectuados, años 1987 a 1991.
- Solicitud (1.ª vez) de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por inversiones, años 19987 y 1989.
f) Diligencia de 18/05/95:
Solicitud (primera vez) de los listados de inmovilizado material a los efectos de la deducción por inversiones años 1987 y 1989.
g) Diligencia de fecha 10/11/95: Reiteración de los listados del Inmovilizado material, a los efectos de la deducción por Inversiones, años 1987,1988 y 1989.
Requerimiento de la siguiente documentación:
- Contratos tipo de abanderamiento con las estaciones de servicio.
- Montante total sufragado en los distintos años por el abanderamiento.
- Importes satisfechos por la Entidad en concepto de gastos financieros.
- Importes satisfechos a los titulares de estaciones de servicio como compensación por el incremento de energía.
h) Diligencia de fecha 26 de abril de 1996: Requerimiento de justificación de:
- Deducción por inversiones años 1990 a 1992.
- Cantidades abonadas por la Entidad a la sociedad Matriz por los conceptos de Asistencia Técnica y Apoyo a la Gestión y Gastos Generales.
- Indemnizaciones satisfechas a los empleados con datos individualizados.
i) Diligencia de fecha 22 de octubre de 1996: Requerimiento de justificación de:
- Detalle y Mayor de las Cuentas de Resultados extraordinarios.
- Evolución del inmovilizado a lo largo del período objeto de comprobación.
- Acreditación documental de los ajustes extracontables realizados en el período objeto de comprobación.
Conforme al artículo 64 de la ley General Tributaria los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Por otra parte el artículo 9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento". Examinadas dichas diligencias entiende esta Sala que las mismas interrumpen la prescripción ya que en las mismas se solicitaban datos, documentos, justificantes referidas a determinadas partidas que integran la base imponible del Impuesto sobre sociedades del año 1989, lo que excluye que las mismas tengan un carácter meramente formal ya que se trata de una actuación inspectora de obtención de información de trascendencia tributaria en relación al ejercicio 1989. El hecho de que en ese periodo no se hayan formalizado diligencias que pusieran de manifiesto las consecuencias fiscales derivadas de los documentos solicitados no permite entender que no ha habido una actuación administrativa que interrumpió la prescripción ya que conforme al articulo 64 es suficiente para interrumpir la prescripción "cualquier" actuación administrativa conducente a la inspección de un impuesto dentro de lo cual se incluye el proceso de obtención de datos y pruebas relacionadas con el ejercicio que se inspecciona.
b).- Posible nulidad de la liquidación por deficiencias en el procedimiento inspector.
En cuanto a la falta de competencia del Subinspector de Tributos para realizar las diligencias la resolución de 24 de marzo de 1992 sobre "Organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia estatal de Administración Tributaria" y del mismo modo la resolución de 16 de febrero de 1996 por la que se modifica parcialmente la anterior establecen que "Los Subinspectores adscritos a los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección desarrollarán las actividades de apoyo y colaboración que procedan e intervendrán en las correspondientes actuaciones inspectoras desarrollando las actividades que les sean encomendadas"
A la vista de ello y tal como se recoge en el acto administrativo de liquidación tributaria dado que el Subinspector estaba adscrito a un Equipo de la Oficina Nacional de Inspección no puede considerarse como actuaciones aisladas o al margen del equipo al que pertenece sino que por el propio principio de jerarquía han de entenderse como incluidas en el ámbito de actuación del propio Equipo en el que está integrado siendo su finalidad la de obtener información relacionada con el impuesto que se inspecciona, función que puede realizar el Subinspector al ser una actividad de apoyo y colaboración sin que haya rebasado sus posibilidades funcionales en el ámbito de las competencias propias del órgano al que pertenece ni haya realizado funciones reservadas a los Inspectores.
c).- Procedencia de la deducción por doble imposición con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal, que en el ejercicio de referencia obtuvieron bases imponibles negativas.
En cuanto al fondo la cuestión que se plantea es si es admisible la deducción por doble imposición de dividendos por la sociedad recurrente, por los dividendos percibidos de entidades en régimen de transparencia fiscal, cuando éstas han tenido base imponible negativa se ha pronunciado diversas sentencias de esta Sala entre otras la de 11 de marzo de 2004, recurso 1175/01 en la que se dijo:
"Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso n.º 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir:
"En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.
Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).
No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula especificamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".
En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 (en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las perdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.
El legislador quizá consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dio en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.
A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.
Esta conclusión se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al señalar que "la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible", así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991, aplicable a partir del 1 de enero de 1992 , que dispone que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tenderán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social."
- De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa."
Segundo.-El recurso de casación se basa en seis motivos en los que se alega, con invocación del artículo 88.1.c) en el primero y de la letra d) del mismo precepto legal en los demás:
1.º) Infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución, 36 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
2.º) Infracción del artículo 24 de la Constitución, vulnerando el principio de tutela judicial, por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas.
3.º) Infracción de los artículos 64,65,66 y 67 de la Ley General Tributaria y 31.3 y 4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo representada por las Sentencias de 4 de diciembre de 1998 y 25 de enero de 2005.
4.º) Infracción del artículo 142.1 de la Ley General Tributaria y 33 del Reglamento General de Inspección, éste último en relación con relación al artículo 9.3 de la Constitución y Dos, apartado Tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992.
5.º) Infracción de artículo 19.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, así como del artículo 2.3 del Código Civil y 9.3 de la Constitución.
6.º) Infracción de los artículos 145.3 de la Ley General Tributaria y 60.4 y 62 de Reglamento General de Inspección y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Tercero.-- Sin embargo, antes de resolver sobre los motivos enumerados debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para conocer del recurso de casación, pues según el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional la misma no es prorrogable y debe apreciarse de oficio.
A tal efecto, debe señalarse una vez más que el recurso de casación tiene carácter limitado, en lo que aquí interesa por razón de la cuantía, ya que el artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, exceptúa de la regla general de acceso al mismo de las sentencias dictadas en única instancia por las Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia, a las recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos en que aquella no exceda de 25 millones de pesetas o 150.000 euros (salvo que se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso).
Por su parte, el artículo 41.1 de la Ley Jurisdiccional establece que la cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo y para fijar éste último, en el caso de asuntos de naturaleza tributaria, según lo dispuesto en el artículo 42.1.a), hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota), pero no los recargos, costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior.
Pues bien, en el presente caso, el importe de la liquidación asciende a 139.003.397 ptas., de las cuales 19.064.359 ptas. corresponden a cuota, 25.044.502 ptas. a intereses de demora y 94.894.536 ptas. a intereses de demora por extemporaneidad, por lo que el recurso de casación resulta inadmisible atendiendo al importe de la cuota que no excede del límite casacional antes señalado, si bien que en cambio resulta admisible en cuanto al concepto de intereses de demora, por cuanto su importe, superior al de la cuota, si excede de 25.000.000 ptas. y se impugna con carácter autónomo, al entenderse por la recurrente que no concurre el presupuesto de extemporaneidad del que parte la Administración Tributaria.
Cuarto.-- Dentro del ámbito de admisibilidad así delimitado, conviene comenzar diciendo que en el escrito de demanda (Fundamento de Derecho Sexto) se alegaba respeto de los intereses de demora girados por presentación extemporánea que "no cabe liquidar ningún tipo de interés por presentación extemporánea de la autoliquidación IS, año 1988, porque no se ha probado que existiese presentación extemporánea".
A tal efecto, se manifestaba que en el acta de Inspección se recoge que la entidad presentó su autoliquidación por el Impuesto en el plazo que correspondía y que los Inspectores no propusieron intereses por presentación extemporánea, añadiéndose que, sin embargo, la Inspectora Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica afirma en el acto de liquidación que "la autoliquidación fue presentada por la entidad fuera de plazo, el 1 de septiembre de 1989 (en vez de antes del 20 de julio de 1989, que es el plazo máximo para haberla presentado de acuerdo a la fecha de celebración de la Junta General que aprobó los resultados de 1988)". Y, frente a dicha afirmación se argumentaba que era la Inspectora la que debió aportar documentación justificativa de la presentación de la declaración en el día que se indica, sin que sea admisible la postura de la resolución del TEAC que pretende, a través de la inversión de la prueba, que sea la recurrente la que desvirtúe la afirmación de la Inspectora-Jefe de la Oficina Técnica.
Por último, se añadía que en la fotocopia de la declaración del Impuesto que figura en el expediente "se observa un cajetín de recepción con fecha (año) cuasi ilegible, pero de recepción por la propia Oficina Nacional de Inspección, que en ningún caso pudo ser ante quien se presentó en su día la declaración original, pués saliendo a ingresar, se debió presentar e ingresar la cuota ante la entidad colaboradora", así como que resulta extraño que habiéndose presentado la autoliquidación fuera de plazo no se girasen los intereses en 1989 y se esperase a girarlos 10 años a través de un proceso de inspección.
Ahora bien, la sentencia recurrida, que da respuesta a la mayor parte de las cuestiones de fondo planteadas con arreglo al criterio de sentencia anteriores de la misma Sala, en relación a liquidaciones de otros ejercicios giradas a la entidad recurrente, no hace lo mismo con la relativa a los intereses girados por extemporaneidad en la presentación de la autoliquidación del ejercicio del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1988.
Por ello, la representación procesal de B.P. OIL ESPAÑA, S.A., en su primer motivo, alega incongruencia omisiva y como la realidad es que la sentencia no se pronuncia en absoluto sobre la cuestión planteada, es por lo que el motivo debe ser estimado.
A partir de dicha consideración debe quedar sin contenido el sexto motivo del recurso de casación, en el que se alega infracción de los artículos 145.3 de la Ley General Tributaria y 60.4 y 62 de Reglamento General de Inspección y 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y ello con referencia a la exigencia de intereses de demora por presentación extemporánea de la declaración, razonándose que en el Acta de Inspección se reconoció expresamente la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades dentro de plazo y que de hecho los actuarios no exigieron intereses de demora, pero que el Inspector Jefe modificó la propuesta en el acuerdo de liquidación sin atenerse al régimen de tramitación de las actas de disconformidad previsto en el artículo 60.4 del RGIT.
Quinto.-Al aceptarse el primer motivo procede estimar el recurso parcialmente y anular la sentencia, en cuanto incurrió en incongruencia omisiva en los términos que acaban de exponerse.
En cambio, no procede acceder a la solicitud de reconocimiento de indemnización del importe de la tasa por ejercicio de la potestad jurisdiccional, creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, que es petición articulada con carácter secundario en el recurso de casación, por cuanto se trata de un gasto o desembolso que tiene su origen directo e inmediato en la interposición del recurso de casación (artículo 24 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil) y que debe seguir el régimen propio de las costas procesales.
Por otra parte, la anulación de la sentencia obliga a resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea el debate, tal como dispone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción.
Pues bien, para responder a la cuestión planteada en el recurso contencioso-administrativo, deben quedar sentadas las siguientes premisas:
1.ª- En el Acta de Inspección formalizada en 29 de septiembre de 1998 se hace constar que "B.P. OIL ESPAÑA, S.A. (entonces PETROMED, S.A.), por el ejercicio 1988, presentó, en el plazo correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades".
2.ª- Sin embargo, en el Acuerdo de liquidación se afirma que la entidad inspeccionada presentó la declaración en 1 de septiembre de 1989, pese a que el Balance y la Cuenta de Resultados de 1988 fueron aprobados en la Junta General de 27 de junio de 1989, por lo que aquella tenía carácter extemporáneo a la vista de que el artículo 289 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el que se establece que "la presentación de la declaración y de los documentos correspondientes habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo".
Por ello, invocando el artículo 61.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente según Ley 10/1985, de 26 de abril ("Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas"), y teniendo en cuenta que la deuda tributaria autoliquidada fue de 948.945.359 ptas., se incluye en la liquidación impugnada, en concepto de "intereses de demora por extemporaneidad" la cantidad de 94.894.536 ptas., si bien que, como se ha señalado en el Antecedente Segundo de esta Sentencia, la resolución del TEAC estimó parcialmente la reclamación, mandando aplicar el régimen más favorable de recargos por ingresos extemporáneos previsto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio.
Pues bien, respondiendo a la cuestión planteada en los términos que son suscitados en el escrito de demanda, debe ponerse de relieve de que el acuerdo de liquidación y, posteriormente, la resolución del TEAC parten de que la declaración del Impuesto de Sociedades se presentó en 1 de septiembre de 1989, pero tal circunstancia no queda en modo alguno demostrada porque en el expediente solo figura una fotocopia de la declaración del Impuesto de Sociedades, sin la precisa claridad, en la que figura un sello de entrada en la Oficina Nacional de Inspección, con fecha de 1 de septiembre de 1989, que no puede considerarse como fecha de presentación, pues, como manifiesta la recurrente con razón, aquella no es entidad facultada para recibir ingresos.
Es cierto que la recurrente pudo haber presentado la carta de pago correspondiente, en la que figuraría la fecha de presentación y del ingreso correspondiente, pero ha de admitirse su aseveración de que la misma ya no se encuentra en sus archivos si se tiene en cuenta que el Acta por el ejercicio de 1998 se levantó en 29 de septiembre de 1998, tras unas actuaciones cuya duración excedió del plazo de cinco años, por lo que teniendo en cuenta que en ella se afirma que la presentación de la declaración tuvo lugar dentro del plazo, es claro que correspondía a la Administración probar que la presentación fue extemporánea y lo manifestado en el Acta producto de un error material. Es más, la Inspectora Jefe asumió dicha carga al afirmar la presentación extemporánea, si bien que de forma errónea, como se ha indicado anteriormente.
Por tanto, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación girada para que pueda ser practicada otra sin inclusión de recargo por presentación extemporánea de la declaración.
Junto a ello, y como se solicita en el escrito de demanda, si procede reconocer el derecho al reembolso proporcional de los gastos de aval que se hubieran ocasionado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación.
Sexto.-- No ha lugar a la imposición de costas procesales y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.
Primero.-Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del presente recurso de casación número 7440/2005, interpuesto por D.ª Olga Rodríguez Herranz, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de B.P. OIL ESPAÑA,S.A., contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 380/2005, en cuanto afecta a la cuota de la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988.
Segundo.-Que debemos estimar y estimamos presente recurso de casación número 7440/2005, interpuesto por D.ª Olga Rodríguez Herranz, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de B.P. OIL ESPAÑA,S.A., contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 380/2005, sentencia que se casa y anula pon incongruencia omisiva, en cuanto a la impugnación de los intereses de demora girados por presentación extemporánea de la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988, sin que haya lugar al reconocimiento de indemnización por abono de la tasa por el ejercicio de la actividad jurisdiccional.
Tercero.-- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo 380/2005 y anulamos la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó, a fin de que sea sustituida por otra en la que se excluya recargo por presentación extemporánea de la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988, reconociéndose el derecho al reembolso proporcional de los gastos que hubieran podido producirse por la presentación de aval para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación girada.
Cuarto.-Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el recurso de casación y en la instancia.