Source: https://www.temidium.pl/artykul/zwolnienie_z_podatku_dochodowego_kwot_odszkodowania_i_zadoscuczynienia_za_niewatpliwie_niesluszne_tymczasowe_aresztowanie-5537.html
Timestamp: 2020-01-27 00:18:25+00:00
Document Index: 22407408

Matched Legal Cases: ['art. 552', 'art. 21', 'art. 552', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 361', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 361', 'art. 552', 'art. 21', 'art. 552', 'art. 552', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 552', 'art. 552', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 552', 'art. 33', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 21', 'FSK ', 'art. 552', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Po ', 'art. 552', 'SA/Kr ', 'SA/Sz ']

opublikowano: 2019-10-21 przez: Mika Ewelina
Celem artykułu jest próba odpowiedzi na pytanie, czy na podatniku w momencie wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego[1] (dalej: „k.p.k.”) ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy przy ustalaniu kwoty utraconego wynagrodzenia podatnika sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych za czas utraconego wynagrodzenia (za okres tymczasowego aresztowania). W ocenie autora niniejszego opracowania kwota taka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[2] (dalej: „u.p.d.o.f.”).
Uwarunkowania faktyczne
W sprawie objętej zakresem opracowania stan faktyczny przedstawiał się następująco. Wyrokiem sądu powszechnego zasądzono podatnikowi – w trybie art. 552 § 4 k.p.k. – odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za pracę spowodowanej niewątpliwie niesłusznym jego aresztowaniem[3]. Ustalając wysokość korzyści w postaci wynagrodzenia, które podatnik mógł osiągnąć gdyby nie wyrządzono tej szkody (na skutek pozbawienia wolności), opodatkowano kwotę brutto jego wynagrodzeń 40% stawką podatkową (wówczas obowiązującej skali podatkowej). Podatnik kwestionował to stanowisko, uznając, że zasądzona wyrokiem sądu powszechnego kwota korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W ocenie organów podatkowych brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Powyższe ma wynikać z tego, że wypłacone odszkodowanie za utracone korzyści w postaci utraconego wynagrodzenia (na skutek tymczasowego aresztowania) zasądzone wyrokiem sądu powszechnego stanowi korzyść, którą podatnik mógł osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody przez tymczasowe aresztowanie, a nie dotyczy szkody rzeczywistej.
Podkreślano także, że o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania otrzymanego lub pozostawionego do dyspozycji podatnika przychodu decydują przepisy obowiązujące w roku, w którym uzyskano przychód, tj. gdy odszkodowanie zostało wypłacone. Bez znaczenia pozostaje fakt, za jaki okres przyznano odszkodowanie i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego. Zasądzona przez sąd powszechny kwota stanowi odszkodowanie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku jego otrzymania jako przychód pochodzący z innych źródeł (wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści może nie podlegać opodatkowaniu, w zależności od tego, w jaki sposób sąd ustalił jego wysokość i jakie obciążenia uwzględnił przy określaniu tej wysokości. Podatnik uzyskał odszkodowanie jako naprawienie szkody obejmującej utracone korzyści.
Dla dalszych rozważań miarodajne będzie zacytowanie treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres zwolnienia wynikający z przywołanego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens) albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Powyższe wynika z brzmienia art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny[4] (dalej: „k.c.”).
W regulacjach art. 21 ust. 1 pkt 1-3b lit. b u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jeżeli więc (niezgodnie z prawem) pozbawiono skarżącego wolności, a tym samym możliwości zarobkowania, była to szkoda w zakresie utraconych korzyści, które mógłby otrzymać, gdyby szkody nie wyrządzono.
Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, uwzględniając przy tym wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ab initio wymienionej ustawy. W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody). Powyższe byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe. W związku z tym jest to odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc nie przysługuje tu zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić z powodów, o których mowa poniżej.
Kwota odszkodowania lub zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie jako korzystająca ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z podatku są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: 1) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. sprecyzowano, że ze zwolnienia korzystają również inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku sądowego. Zadośćuczynienie jest wynagrodzeniem krzywd niematerialnych, odszkodowanie zaś zasadniczo stanowi naprawienie szkód materialnych. W dotychczasowym stanie prawnym nie było wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia, lecz wydaje się, że charakter tego przychodu przemawiał za szeroką interpretacją przepisów obejmujących zwolnieniem także zadośćuczynienia. Wskazuje na to również uzasadnienie projektu ustawy, w którym zaznacza się, że wzmiankowanie w komentowanych przepisach „zadośćuczynień” ma zapobiegać sporom interpretacyjnym, nie jest natomiast zmianą wnoszącą nową jakość[5].
Z literalnego brzmienia zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika a contrario, że nie korzystają z niego m.in. inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej, że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach – w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy – naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Funkcją odszkodowania jest naprawienie szkody wyrządzonej osobie poszkodowanej, przy czym szkoda może być spowodowana zarówno w mieniu podatnika, czyli w jego składnikach majątku, jak też może oznaczać utratę spodziewanych korzyści.
Wyłączenie z katalogu odszkodowań wolnych od podatku korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, znalazło się w u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak także przed tą datą przyjmowano, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści[6].
W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że z uwagi na cywilistyczny charakter odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, gdy przepisy k.p.k. nie określają tych pojęć ani zakresu roszczeń, trzeba odwołać się do odpowiednich przepisów k.c.[7] Odszkodowanie, w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego, może polegać na przywróceniu stanu, który istniał przed powstaniem szkody lub na rekompensacie pieniężnej w wysokości odpowiadającej rzeczywistej szkodzie. Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody jakiej doznał pokrzywdzony zarówno poprzez uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i osobistym. Zadośćuczynienie natomiast dotyczy naruszenia dóbr osobistych, które nie wywołują skutków w majątku pokrzywdzonego, natomiast powodują cierpienia fizyczne i psychiczne związane z tymczasowym aresztowaniem lub zatrzymaniem i ma w przypadku wnioskodawcy formę jednorazowego świadczenia, które pełni funkcję kompensacyjną.
Wbrew stanowisku organów podatkowych przedstawionemu powyżej te same organy (w szeroko ujętej strukturze administracyjnej organów podatkowych) uznawały, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzona od Skarbu Państwa na rzecz podatnika na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.[8]. Z przywołanej regulacji wynika, że nie należy opodatkowywać odszkodowania ani zadośćuczynienia, gdy mają one na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody majątkowej i osobistej oraz rekompensatę doznanych krzywd i przebytych cierpień podatnika a nie wzbogacenie. Przy tym odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesioną szkodę oraz za doznaną krzywdę na podstawie art. 552 § 1 k.p.k. oraz odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne aresztowanie lub zatrzymanie na podstawie tego przepisu korzystają ze zwolnienia na gruncie u.p.d.o.f.[9]
Przedstawione interpretacje podatkowe nie koncentrują uwagi na tym, czy odszkodowanie dotyczy utraconego wynagrodzenia, czy innych tytułów, ale to na jakiej podstawie prawnej zostało przyznane przez sąd. Oznacza to, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., jak i – co istotnie – w aktualnym stanie prawnym[10] przyjmuje odrębny charakter i bez znaczenia pozostaje fakt, że jedną z podstaw jego ustalenia jest wysokość utraconych zarobków.
Do omawianego zagadnienia z uwagi na podobieństwo instytucji powinny mieć również zastosowanie instytucje wypracowane przez judykaturę na gruncie kwot zasądzanych przez sądy na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki[11].
Za objęciem wskazanego wyżej świadczenia zwolnieniem przedmiotowym na podstawie u.p.d.o.f. świadczą następujące okoliczności:
„skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego” [12];
„akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie” [13];
„istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co wszak nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu)”[14];
„niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie, to zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym”[15].
Argumentacja przytoczona w powyższych wyrokach znajduje odniesienie również do odszkodowania i zadośćuczynienia przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k.
Powracając do stanu faktycznego, który legł u podstaw niniejszego opracowania, należy wskazać, że sąd powszechny (karny) uznał (obliczył) odszkodowanie przysługujące podatnikowi jako jego zarobki „netto”. Chodzi tu o różnicę pomiędzy jego przychodami wynikającymi z umów a podatkami i innymi obciążeniami, które obowiązany byłby zapłacić, gdyby uzyskał te przychody. Podatnik nie odzyskał więc swoich zarobków w pełnej wysokości, lecz w wysokości uwzględniającej obciążenia publicznoprawne. Opodatkowanie obliczanego w ten sposób odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. prowadziłoby więc z perspektywy podatnika do podwójnego opodatkowania zarobków utraconych przez niego wskutek niesłusznego tymczasowego aresztowania.
W mojej ocenie art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez podatnika. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym odszkodowania lub zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym w sferze niematerialnej. W konsekwencji kwota ta stanowi zadośćuczynienie dla podatnika, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans). Powyższe oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przy interpretacji tego przepisu oraz stosując wykładnię systemową należy uwzględnić argumentację zawartą w wyroku TK z 29 listopada 2006 r w sprawie SK 51/06[16]. TK podkreślił w nim, że oczywiste jest uzasadnienie ograniczenia zwolnienia podatkowego odszkodowań tylko do tych, uzyskanych w drodze sądowej. W powołanym wyroku TK wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, podkreślając, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z przywołanym artykułem.
W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że orzeczenie w przedmiocie zasądzenia odszkodowania w trybie art. 552 k.p.k., i to zarówno w zakresie poniesionej szkody, jak i wysokości kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, może opierać się jedynie na czytelnych kryteriach zweryfikowanych przeprowadzonymi dowodami oraz powszechnie przyjętymi zasadami zakreślającymi granice subiektywnego odczucia krzywdy przez wnioskodawcę (oskarżonego żądającego odszkodowania)[17]. Ocena rodzaju doznanej w związku ze skazaniem krzywdy i wysokość zadośćuczynienia za jej doznanie jest trudna do skonkretyzowania w formie pieniężnej. Należy jednak mieć na względzie całokształt okoliczności dotyczących zarzutu i skazania, rodzaju kary i szkody moralnej, możliwości i warunków życia wnioskodawcy w okresie skazania oraz inne skutki skazania. W ocenie wysokości zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę nie można kierować się jedynie długością pozbawionego podstaw prawnych czy też niesłusznego uwięzienia. Wszelkie zatem próby wyliczenia zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę przy pomocy przelicznika określonego w art. 33 § 3 k.k. czy innych podobnych równoważników są nietrafne[18]. Odnosi się to wprost do zadośćuczynienia w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania[19].
Podobnie w orzecznictwie zwraca się uwagę na brak możliwości prostego przyjęcia, że szkoda jest równoważna z wysokością utraconego zarobku. W wyroku Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) z 11 kwietnia 2007 r., V KK 227/06[20], wskazano, że „zapis ustawy wskazuje jedynie, że państwo zobowiązane jest do zrekompensowania szkody materialnej wynikłej z niewątpliwie niesłusznego zastosowania tymczasowego aresztowania. Nie ulega wątpliwości, że szkoda ta winna w sposób bezpośredni wynikać z takiego zastosowania tego środka, ale owa bezpośredniość wcale nie musi oznaczać ograniczenia szkody wyłącznie do skutków powstałych na skutek fizycznego pozbawienia wolności i tylko w czasie jego trwania. Wszak skutki te mogą w czasie wykraczać poza moment zwolnienia wnioskodawcy z aresztu, choćby właśnie w związku z pogorszeniem jego stanu zdrowia czy utratą zatrudnienia, nie tracąc przymiotu bezpośredniości”.
Na tak szerokie rozumienie kwestii szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania wskazuje się także w doktrynie, odnotowując, że „przy ustalaniu odszkodowania uwzględnić należy wszelkie koszty, jakie poniósł uprawniony, w tym także ewentualne koszty leczenia rozstroju zdrowia, koszty uzyskania środków pieniężnych na pokrycie niesłusznych kar finansowych, utracone zarobki i zarobki zmniejszone po odzyskaniu wolności przy uwzględnieniu możliwości, jakie posiadał uprzednio i jakie utracił”[21].
Nie jest zasadne założenie, iż odszkodowanie za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie zamyka się kwotą utraconych zarobków jedynie w okresie stosowania wobec wnioskodawcy tymczasowego aresztowania. Przyjmując takie założenie, odrzuca się bowiem jednocześnie możliwość przyjęcia, że szkoda, jakiej doznaje osoba pozbawiona wolności, może powstać także w okresie po odzyskaniu przez nią wolności, będąc jednocześnie bezpośrednim jego następstwem[22].
Z powyższego wynika, że ustalanie wysokości odszkodowania za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków.
W wyroku z 25 lipca 2017 r., II FSK 3562/16[23], NSA uznał, że skoro państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie[24]. Skoro przewlekłość prowadzonych postępowań prowadzi do powyższych wniosków, to tym bardziej opodatkowanie odszkodowania za niewątpliwe niesłuszne aresztowanie byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi i oznaczałoby domaganie się przez państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie.
W mojej ocenia wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe odmawiające podatnikowi skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, narusza art. 2 Konstytucji RP. Stanowi on, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Domaganie się przez państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w tym przepisie konstytucyjnym[25]. Tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków „wynagrodzenia szkody”, przysługującego jednostkom „za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej” (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP)[26]. Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje, że w samej Konstytucji RP odrębnie uregulowano takie odszkodowanie. Fakt szczególnej regulacji konstytucyjnej tym bardziej wymaga od organów państwa dokonujących analizy unormowań ustawowych dotyczących tego zagadnienia uwzględnienia rangi dobra, które zostało naruszone. Dlatego też wykładnia 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. dokonana przez organy odmawiające podatnikom omawianego zwolnienia, a sprowadzająca uzyskane odszkodowanie do „utraconych korzyści” nie może zostać uznana za prawidłową. Podatnik uzyskał bowiem odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a to, że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego.
Należy uznać, że zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Wymaga podkreślenia, że niemal każda ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Zwolnienia te są najczęściej wprowadzane ze względów celowościowych, a zatem, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub, gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność, albo ze względów sprawiedliwościowych, jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym[27]. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w omówionym przypadku, bowiem opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną tymczasowym (bezprawnym) aresztowaniem byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe.
[1] Dz. U. z 2018 r., poz. 1987.
[2] Dz. U. z 2019 r., poz. 1387.
[3] Tak Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1038/17, LEX nr 2691380.
[4] Dz. U. z 2019 r., poz. 1145.
[5] Za A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el 2019.
[6] Np. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, LEX nr 45579, w którym stwierdzono „gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane”.
[7] Por. D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa 2013; Rzecznik Praw Obywatelskich, Problemy interpretacyjne w sprawach o odszkodowania za szkody spowodowane pozbawieniem wolności, https://www.rpo.gov.pl/pl/content/problemy-interpretacyjne-w-sprawach-o-odszkodowania-za-szkody-spowodowane-pozbawieniem-wolno%C5%9Bci (dostęp: 21.08.2019); Ł. Pilarczyk, Obowiązek naprawienia szkody w prawie karnym, Praca doktorska napisana w Katedrze Prawa Karnego UAM w Poznaniu, http://repozytorium.amu.edu.pl:8080/bitstream/10593/23493/1/%C5%81.%20Pilarczyk_Obowi%C4%85zek%20naprawienia%20szkody%20w%20prawie%20karnym.pdf (dostęp: 21.08.2019).
[8] Tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN, LEX nr 275866.
[9] Tak interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 lutego 2011 r., DD3/033/7/KGJ/11/PK-51, LexPolonica nr 2485188, http://sip.mf.gov.pl/sip/.
[10] Treść przepisu art. 552 § 4 k.p.k. pozostaje bez zmian względem stanu prawnego przyjętego w niniejszym opracowaniu, tj. przed 1 lipca 2015 r., tym samym niniejsze rozważania pozostają aktualne obecnie.
[11] Dz. U. z 2018 r. poz. 75, ze zm.
[12] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 14 maja 2012 r., III SA/Wa 2145/11, LEX nr 134818.
[13] Wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2013 r., III SA/Wa 1878/12, LEX nr 1326486.
[14] Wyrok WSA w Poznaniu z 4 lutego 2015 r., I SA/Po 719/14, LEX nr 1807090.
[15] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z 29 listopada 2006 r., SK 51/06, OTK-A z 2006 r. Nr 10, poz. 156.
[16] Tak SN w wyroku z 4 lutego 2008 r., III KK 349/07, LEX nr 395071 oraz L. K. Paprzycki, [w:] J. Grajewski, L. K. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Zakamycze 2006, t. II, s. 401 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura.
[17] Tak wyrok SN z 4 lutego 2008 r., III KK 349/07, LEX nr 395071.
[18] Postanowienie SN z 24 czerwca 1993 r., III KRN 99/93, LEX nr 22083.
[19] Por. J. Grajewski, L. K. Paprzycki, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Zakamycze 2003, pkt 30 do art. 552.
[20] LEX nr 277255.
[21] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2005, s. 885 i n.
[22] Por. wyrok SN z 9 grudnia 2009 r., III KK 173/09, Lex nr 553703 oraz E. Mądrecka, Odszkodowanie za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie, „Wrocławie Studia Erazmiańskie, Zeszyty Studenckie” 3/2009, s. 177 i n.
[23] LEX nr 2625355.
[24] Por. wyroki WSA w Krakowie z 12 lutego 2015 r., I SA/Kr 1705/14, LEX nr 1649610 oraz WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 1473/13, LEX nr 1460045.
[25] K. Strzyczkowski, Zasada państwa sprawiedliwości społecznej jako zasada publicznego prawa gospodarczego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 4/2007, s. 11.
[26] Podobnie TK w wyroku z 11 października 2012 r., SK 18/10, OTK-A z 2012 r. Nr 9, poz. 105.
[27] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2010.