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Timestamp: 2017-04-30 03:31:17+00:00
Document Index: 147843781

Matched Legal Cases: ['artigo 3', 'artigo 195', 'artigo 150', 'artigo 3', 'artigo 7', 'artigo 11', 'artigo 3', 'artigo 3']

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Gilberto de Castro Moreira Junior* Elaborado em 08/2009
1. Introdução Estabelece o inciso II, do artigo 3º, das Leis nºs 10.833/03 e 10.637/02 que:
"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: ...
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Ementa: CRÉDITO. INSUMO.
Contrario sensu, a não cumulatividade, segundo o STF "... obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido em operações anteriores."(4) A não cumulatividade em questão, portanto, consiste em sistemática de abatimentos de créditos versus débitos, visando afastar os efeitos nocivos da cumulatividade no momento de apuração do montante dos tributos. Ainda sobre o tema, o STF interpretou o afastamento das nefastas conseqüências da incidência cumulativa do seguinte modo:
Do contrário, ter-se-ia apenas a majoração da alíquota dessas contribuições (de 0,65% para 1,65% para o PIS e de 3% para 7,6% para a Cofins), em nada desonerando a outra ponta, invalidando-se por completo o modelo concebido para a não-cumulatividade do PIS/Cofins."(6) Em 31.12.2003, com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, que acrescentou o §12 ao artigo 195 da Constituição Federal, foi dado status constitucional à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS. A mensagem contida na Proposta de Emenda Constitucional - PEC 41/03, que originou a Emenda Constitucional nº 42, expressa a questão da não cumulatividade:
A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos utilizados na atividade econômica de locação de bens móveis não nos parece possível de prevalecer, conforme previsto nos processos de consulta nºs 130/08, 417/07 e 241/07 anteriormente mencionadas, já que a limitação constitucional para a não cumulatividade do PIS e COFINS que pode ser feita através de lei seria a definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática pode ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03. Ainda, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, para o cumprimento do mandamento constitucional da não cumulatividade, o direito ao crédito deve ser apurado sobre os insumos necessários ao auferimento da receita, que é o fato gerador do PIS e COFINS, e não sobre as atividades desenvolvidas pelas pessoas jurídicas:
3.Princípio Constitucional da Isonomia Como senão bastasse a violação ao princípio da não cumulatividade, é preciso considerar, para fins de creditamento do PIS e COFINS, o princípio constitucional da isonomia ou igualdade tributária previsto no artigo 150, II, da Constituição Federal abaixo transcrito:
"A lei será igual para todos e a todos se aplicará com igualdade. É um direito incondicional e absoluto. Não tolera limitações, não admite exceção, seja qual for o motivo invocado; lei alguma, nenhum poder, nenhuma autoridade poderá direta ou indiretamente, de modo manifesto ou sub-reptício, mediante ação ou omissão, derrogar o princípio da igualdade."(14) Ives Gandra da Silva Martins, ao tratar da isonomia, destaca que:
Tratamento administrativo ou legislativo desigual gera a mais grave de todas as violações à ordem jurídica, que é a inconstitucionalidade. E exatamente para evitar interpretações convenientes ao aumento de arrecadação ou a privilegiar amigos ou aliados, assim como exegeses coniventes de ações menos dignas ou mais suspeitas da administração, é que o legislador acrescentou a incisiva proibição, não ofertando qualquer amparo a tais interpretações 'pro domo sua' da Administração."(15) Vê-se, portanto, que, estando os contribuintes em situação equivalente, não há como prevalecer tratamento tributário desigual. Ao restringir o aproveitamento dos créditos sobre os insumos necessários àquelas empresas cuja atividade é a locação de bens móveis, sendo permitido que os demais contribuintes que exercem atividades em outros setores da economia possam se creditar dos insumos utilizados em suas atividades que, por conseguinte, gerarão receitas (fato gerador do PIS e COFINS), tais como os industriais, comerciais e prestadores de serviços, o legislador infraconstitucional trata as primeiras empresas de forma diferenciada, o que fere de morte o princípio da isonomia que rege nosso sistema tributário. A utilização da não cumulatividade por determinados contribuintes em detrimento de outros que se encontram em situações equivalentes é suficiente para a violação do princípio da isonomia. Se o legislador constituinte nada dispôs a respeito da limitação da não cumulatividade, com exceção da definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática poderá ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03, é inconstitucional a edição de qualquer norma que não esteja em adequação com o texto constitucional.
4. Em razão do princípio da isonomia tributária, que veda ao ente tributante instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente - art. 150, II, da Constituição Federal de 1988 -, não se pode admitir o aumento significativo da alíquota das contribuições, sem a necessária contrapartida da não-cumulatividade. 5. A isonomia tributária não permite que sejam excluídos da não-cumulatividade prevista para as contribuições ao PIS e à COFINS os produtores que adquirem seus insumos ou matérias-primas de origem animal de pessoas físicas ou de cooperado pessoa física, pelo simples fato de não terem produto final destinado à alimentação humana ou animal, sem qualquer justificativa para tanto. 6. Aplicável o crédito presumido criado pelo art. 8º, caput e § 3º, da Lei 10.925/2004, que permite às pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos lá especificados da NCM, a dedução nas contribuições para o PIS e COFINS, tal como especificado na norma.
7. Apelação cível e remessa oficial a que se nega provimento."(16) (grifamos). No processo acima, o Sindicato da Indústria do Curtimento de Couros e Peles no Estado da Bahia questionou a impossibilidade das empresas filiadas utilizarem créditos de PIS e COFINS oriundos da compra de insumos de pessoas físicas, sendo que as empresas que produzem mercadorias destinadas à alimentação são beneficiadas por um crédito presumido das contribuições. Destaque-se o seguinte trecho do voto Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso (relatora) acerca da isonomia:
"A isonomia tributária não permite que sejam excluídos da não-cumulatividade prevista para as contribuições ao PIS e à COFINS os produtores que adquirem seus insumos ou matérias-primas de origem animal de pessoas físicas ou de cooperado pessoa física, pelo simples fato de não terem produto final destinado à alimentação humana ou animal, mas destinado ao vestuário. Em matéria tributária, as distinções podem se dar em função da capacidade contributiva ou por razões extra-fiscais que estejam alicerçadas constitucionalmente, como na determinação de tratamento favorecido para as micro empresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d, da CF) - PAULSEN, Leandro, in Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 9ª edição, editora Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2007, p. 194. Não se admite que contribuintes em situações equivalentes tenham tratamento desigual (art. 150, II, da CF/1988). Tal como asseverado pela Exma. Juíza sentenciante, com propriedade, que adequando-se o conceito de isonomia ao de 'situação equivalente, a equivalência revela igualdade mais ampla. Referida igualdade exige absoluta consonância, ou seja, situações iguais na equivalência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude das situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual, pois os desiguais, em situação de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos (fl. 182). A situação de equivalência do apelado com aqueles expressamente previstos como autorizados ao regime de não-cumulatividade é patente. As Leis 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004 não apresentaram elementos que legitimassem o tratamento diferenciado entre os contribuintes que estejam em situação equivalente. Não há permissão constitucional para a discriminação efetivada, de que somente aqueles produtores cujo produto final seja destinado à alimentação humana ou animal fazem jus ao creditamento dos insumos. Portanto, deve ser mantida a sentença para reconhecer a aplicabilidade, aos associados do autor, do crédito presumido criado pelo art. 8º, caput e § 3º, da Lei 10.925/2004, que permite às pessoas jurídicas que produzem mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos lá especificados da NCM, a dedução nas contribuições para o PIS e COFINS, de um crédito presumido (de 60% a 35%) calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, adquiridos de pessoas físicas ou recebidos de cooperado pessoa física." (grifamos).
É mister destacar também que as pessoas jurídicas que realizam a atividade de locação de bens também não foram tratadas de forma isonômica em relação a pessoas jurídicas industriais e prestadoras de serviços, pois o artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 permitiu o crédito dos encargos de depreciação e amortização de "máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços" (grifamos), mas restringiu o crédito de insumos apenas nos casos de "prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes..." (grifamos). Como no caso do princípio da não cumulatividade, a impossibilidade do creditamento dos insumos utilizados na atividade de locação de bens móveis, para fins de cálculo do PIS e COFINS, viola também o princípio da isonomia tributária. 4. A Lei Complementar nº 95/98 e os Créditos de Insumos Relacionados e Utilizados na Locação de Bens Móveis
Não encontramos, por exemplo, na ementa da Lei nº 10.637/02(17) nada que se permita concluir que a não cumulatividade do PIS e da COFINS seja aplicável somente a uma ou algumas categorias econômicas como, por exemplo, os industriais ou prestadores de serviços. O artigo 7º da Lei Complementar nº 95/98, por sua vez, estabelece que:
52. Em outras palavras, a especificidade de que trata esta Lei nº 10.637/02 não é em relação ao tipo de atividade exercida pelas pessoas jurídicas que nela se enquadram, mas sim à forma de não-cumulatividade que, no caso, está para a redução da base de cálculo desta contribuição." (18) O artigo 11, II, b, da Lei Complementar nº 95/98, por sua vez, reza que:
Se, portanto, cabe aos parágrafos apontar as exceções à regra estabelecida, temos que as únicas exceções à regra da não cumulatividade são aquelas elencadas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03(21). Daí infere-se que as empresas que locam bens móveis não foram incluídas entre as exceções à regra da não cumulatividade, motivo pelo qual não lhes é vedado o direito de crédito sobre os insumos utilizados em sua atividade. Fazemos menção novamente à lição de Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli, para quem "não compete aos incisos estabelecer exceções à regra contida no caput de um artigo, posto que isto é função dos parágrafos. No entanto, cabe-lhes prescrever discriminações que devem ser compreendidas como a ação de discernir, de diferenciar ou de distinguir que, neste contexto da LC nº 95/98, não se confunde com a ação de excepcionar, posto qual é restrita aos parágrafos."(22)
A análise das disposições contidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01 em conjunto com a Lei Complementar nº 95/98 levam-nos a concluir que as vedações a não cumulatividade encontram-se previstas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, bem como nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03. 5.Conclusões
(5) RE 236.408 - Rel. Min. Marco Aurélio, maioria - DJ 26/05/2000.
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
X - as sociedades cooperativas; XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens." (8) "Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior. XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010; (Redação dada pela Lei nº 11.945, de 2009). XXI - as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo.
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; XXVII - (VETADO)
§ 1o Ficam convalidados os recolhimentos efetuados de acordo com a atual redação do inciso IX deste artigo. § 2o O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado."
(10) "A Não-cumulatividade das Contribuições Incidentes sobre o faturamento na Constituição e nas Leis". Revista Dialética de Direito Tributário nº 111, p 110. (11) "Conteúdo Jurídico do Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade Aplicável às Contribuições Sociais para o PIS/COFINS". PIS - COFINS - questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 427.
(14) "Igualdade de Todos Perante a Lei". Revista de Direito Administrativo, vol. 10, FGV, p. 376. (15) "O Princípio da Isonomia em Matéria Tributária - Inteligência da MP 320/06 Rejeitada pelo Congresso Nacional - Atos e Portarias da Receita Federal Vinculados à MP 320/06 - Eficácia após a Rejeição". Revista Dialética de Direito Tributário nº 147, p. 135. (16) DJF1 06.02.2009, p. 355. No mesmo sentido, vide o processo nº 2005.33.00.000489-2 do mesmo Tribunal.
(21) "§ 2o Não dará direito a crédito o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. § 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
Gilberto de Castro Moreira Junior*.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Gilberto de Castro Moreira Junior.- Publicado em 29/10/2009
· Arbitramento do lucro para as empresas do ramo imobiliário - Gilberto de Castro Moreira Junior*