Source: https://www.supercontable.com/informacion/IVA_Impuesto_valor_a%C3%B1adido/Sentencia_del_Tribunal_Supremo_de_05-02-2018_sobre_.html
Timestamp: 2019-08-26 04:55:37
Document Index: 199906291

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SuperContable.com - Sentencia del Tribunal Supremo de 05/02/2018 sobre deducción del IVA de los vehículos afectos a actividades económicas.
Sentencia del Tribunal Supremo de 05/02/2018 sobre deducción del IVA de los vehículos afectos a actividades económicas.
Roj: STS 705/2018 - ECLI: ES:TS:2018:705
Id Cendoj: 28079130022018100076
Nº de Recurso: 102/2016
Procedimiento: : Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 102/2016 interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la
representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana de fecha 20 de septiembre de 2016 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 2175/2012, sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2006; ha sido parte recurrida la mercantil PROMOCIONES HISPAVENUS, S.A., representada por la procuradora de los tribunales doña Victoria Pérez-Mulet Díez-Picazo.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 20 de septiembre de 2016 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso núm. 2175/2012.
a) La Oficina de Gestión Tributaria competente giró a la entidad PROMOCIONES HISPAVENUS S.A. una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido (ejercicio 2006) en la que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que " para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional ".
b) Por entender que la expresada liquidación provisional no estaba motivada y que se fundamentaba en una propuesta de liquidación de un procedimiento no concluido (el de 2005), interpuso la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que la desestimó mediante resolución de 25 de abril de 2012 en la que consideró, en esencia, que, una vez prestada por el contribuyente conformidad a la liquidación provisional, solo podía impugnarse la misma si concurría error de hecho, que no se advierte en absoluto en el expediente que dio lugar a la expresada resolución.
1. Frente al citado acuerdo desestimatorio, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que lo estimó a través de la sentencia ahora recurrida en la que anula la reducción efectuada por la Oficina Gestora por aplicación del Derecho de la Unión Europea ya que -según se afirma en la resolución ahora recurrida- el Tribunal de Justicia de la Unión Europea habría "aclarado" la cuestión en una sentencia de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz , asunto C/97/90) en el sentido de que la norma española que da cobertura a aquella limitación (el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ) resulta contraria al artículo 17 de la Sexta Directiva.
Razona así -remitiéndose a pronunciamientos anteriores- la sentencia ahora recurrida en su fundamento
jurídico quinto:
Ni el TEARV ni la Abogacía del Estado cuestionan que el vehículo turismo de que se trata se encuentre afecto a la actividad profesional de arquitecto del actor (incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando), sino que lo que mantienen es que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la Ley 37/1992 , únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada. En cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada normalegal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que el turismo se encuentra, en mayor o menor grado, afecto a la actividad profesional del recurrente, según así resulta de la abundante prueba al efecto aportada.
ElTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que "Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...". Añadir, por su plena identidad de razón con el supuesto de autos, que este pronunciamiento se efectúo en relación con el caso de un asesor fiscal que trabajaba por cuenta ajena y por cuenta propia, pretendiendo deducirse el IVA soportado en la adquisición de un turismo (...).
Así, en primer término, puede afirmarse que se ha incumplido por el Estado español el desarrollo de la Sexta Directiva, desde el momento en que las normas internas de desarrollo de la misma (Ley 30/1985 -que fue el inicial texto legal que procedió a adaptar la Sexta Directiva al Ordenamiento jurídico español-, posteriormente el Real Decreto 2028/1985 y, por lo que hace a la normativa de aplicación a nuestro supuesto, la Ley 37/1992) han impuesto -en palabras del T.J. C.E.- "una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado", lo que "constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva (...)
En segundo lugar, también podemos afirmar que se cumple el segundo de los requisitos más arriba reseñados, ya que el debate sobre la claridad, precisión e incondicionalidad de la Directiva queda sin sentido tras la susodicha sentencia del T.J.C.E., pues -cuando menos- a partir de la misma han de entenderse perfectamente precisados los términos de la Directiva en lo que hace al concreto respecto que ahora nos ocupa (...).
En otro orden de cosas, proceda efectuar las dos consideraciones adicionales siguientes:
La primera que, en el supuesto de autos, nos encontramos ante la aplicabilidad o no de la Ley 37/1992, y no de la Ley 30/1985; de manera que, en el momento de dictarse laLey 37/1992, ya había quedado agotado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 6 del art. 17 de la Sexta Directa dentro del cual los Estados miembros podían mantener exclusiones de su legislación nacional frente a la aplicación de la Directiva.
Y la segunda que, aún cuando en el presente caso nos encontramos ante una norma con rango de Ley - art. 95 de la Ley 30/1992 - (lo que se va a expresar en relación con lo que establece elart. 1 LJ), resulta legítimo, y hasta obligado para el Juez nacional (en este caso este tribunal), la aplicación de la norma comunitaria en vez de la norma nacional contradictoria; ello en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario (...).
Tampoco existe obligación de plantear cuestión prejudicial cuando la cuestión interpretativa, aún planteando problemas, haya sido ya aclarada por elTJCE, en virtud de la doctrina del acto aclarado formulada en lasentencia CILFIT de 6 de octubre de 1982, que es cabalmente lo que acontece en el caso de autos con lasentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), comentada en el precedente fundamento jurídico".
2. En resumen, según la sentencia, la "limitación al derecho a deducir" que establece el artículo 95.Tres LIVA constituye una restricción general de tal derecho incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea (Sexta Directiva, aplicable al caso por razones temporales) tal y como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en una sentencia que "aclara" nítidamente la cuestión y que exime al órgano judicial de plantear cuestión prejudicial de interpretación.
3. El razonamiento contenido en el fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida -que es el que se ha reproducido más arriba- es copia literal de los fundamentos jurídicos segundo y tercero de la sentencia de 24 de marzo de 2010, dictada por la propia Sala de Valencia en el recurso núm. 888/2008 , fundamentos en los que -además de considerar el precepto de la ley española contrario a la Sexta Directiva-, se afirma literalmente que " en cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada norma legal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que el turismo se encuentra, en mayor o menor grado, afecto a la actividad profesional del recurrente, según así resulta de la abundante prueba al efecto aportada ".
4 . La única referencia al caso concreto la encontramos en el último párrafo del fundamento quinto de la sentencia recurrida, en el que se afirma:
Por ello, siendo improcedente la regularización realizada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria respecto a las deducciones practicadas por la recurrente en el IVA por los gastos de los vehículos, por la reseñada vulneración del Derecho Comunitario, procederá estimar motivo impugnatorio analizado. Con ello se estima el recurso.
TERCERO.- Preparación y admisión del recurso de casación.
1. La Administración General del Estado preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2016.
2. En dicho escrito, el abogado del Estado identificó como "normas infringidas" el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, añadiendo que "la infracción se extiende a los preceptos equivalentes de la vigente Directiva 2006/112/CE", concretamente a sus artículos 167 , 168 y 173.1 .
3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 17 de noviembre de 2016 y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 15 de marzo de 2017, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.f) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».
CUARTO.- Interposición del recurso de casación.
1 . La Administración General del Estado interpuso el recurso de casación mediante escrito de 18 de abril de 2017, que observa los requisitos legales.
2. Sobre los preceptos infringidos, tras citar el artículo 95.Tres LIVA y sostener el representante procesal del Estado que resultan aplicables al caso los artículos 167 , 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por cuanto, según se afirma en el escrito de interposición, "el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2010 cuando esa Sexta Directiva ya no estaba en vigor", defiende que la sentencia los vulnera por afirmar que la ley española restringe el derecho a deducir siendo así que ni lo niega, ni lo limita, sino que "exige la prueba de la afectación superior al 50%"; y por señalar que la previsión legal contradice la doctrina recogida en la sentencia Lennartz , siendo así que tal doctrina ratifica, a su juicio, el "principio de deducción proporcional".
3. Como conclusión se afirma que -frente a la tesis de la Sala sentenciadora- "no existe un derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas, sino un derecho a deducir en proporción a la afectación, cuyo grado debe probarse", razonamiento que conduce al representante de la Administración a ejercitar su pretensión de anulación de la sentencia recurrida y la correlativa confirmación de los actos y resoluciones administrativos impugnados en la instancia.
QUINTO.- Oposición al recurso de casación del demandante en la instancia.
1. La representación procesal del demandante en la instancia se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 13 de julio de 2017, que observa los requisitos legales, y en el que, tras destacar -en primer lugar- que el recurrente en casación incurre en un error al señalar que el ejercicio regularizado es el 2010 por cuanto, según consta en autos, fue el período 2006 el que fue objeto de la liquidación provisional recurrida en la instancia, se afirma expresamente que nada tiene que oponer a la aplicación de los artículos de la Directiva 2006/112/CE en cuanto los mismos se refieren al derecho a deducir (artículo 167) o a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en la medida en que se utilicen para la realización de operaciones sujetas y gravadas (artículo 168), sin que la regla de la prorrata ( artículo 173.1 ) tenga "nada que ver con el caso de autos" y sin que sea de aplicación el artículo 168.bis de aquella Directiva, no solo porque no estaba en vigor en el ejercicio regularizado,
sino porque se refiere a bienes inmuebles usados solo en parte para fines profesionales, siendo así que el vehículo turismo aquí concernido fue adquirido por la contribuyente "para su afectación total y exclusiva a la actividad empresarial".
2 . En relación con los argumentos del recurrente en casación, se opone a los mismos por cuanto, según se afirma, las disposiciones del Derecho europeo son "incondicionales y suficientemente precisas" y ponen de manifiesto su oposición con una norma (el apartado 3 del artículo 95 de la ley del IVA ) que limita el derecho a deducir de manera incompatible con las Directivas aplicables, cuya interpretación ha sido aclarada por el Tribunal de Justicia de forma que hace innecesario el planteamiento de una cuestión prejudicial.
3 . Añade que la norma española, al trasladar al contribuyente la carga de la prueba respecto de un grado de afección superior al 50% sin detallar qué medios de prueba son necesarios y válidos, implica en la práctica una imposibilidad de acreditación que coloca al interesado en una clara situación de indefensión por cuanto la Administración exige la prueba de un hecho negativo (la no utilización del bien para fines privados) de una manera tal que resulta vulnerado el principio de neutralidad del impuesto.
4 . Concluye afirmando que se ha incumplido por el Estado español "el desarrollo de la Sexta Directiva" desde el momento en el que las normas posteriores a ella "han impuesto -en palabras del TJCE- una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado, lo que constituye una derogación del artículo 17 de la Sexta Directiva", argumento que es el correctamente establecido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida.
SEXTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 31 de enero de 2018 para la votación y fallo del recurso, fecha, en la que, efectivamente y previa deliberación, se votó y falló el mismo, con el resultado que ahora se expresa.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , desde la perspectiva de su acomodo con el Derecho de la Unión Europea.
Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el artículo 95.Tres, reglas 2 y 3, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- al artículo 17 de la Sexta Directiva a la vista de la doctrina que emana del TJUE.
Pero antes de abordar el fondo del asunto, resulta necesario poner de manifiesto el error en el que incurre el recurrente en casación al identificar el acto recurrido en la instancia, equivocación que conduce a dicho recurrente a identificar como infringidas unas normas -del Derecho Europeo- que no resultaban aplicables a la regularización tributaria que nos ocupa.
En efecto, señala el abogado del Estado en su escrito de interposición que "el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2010" por lo que -a su juicio- no resulta aplicable al caso la Sexta Directiva (artículo 17) sino los preceptos correspondientes (artículos 168, 169 y 173.1) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , que derogó la anterior y que entró en vigor el 1 de enero de 2007.
El problema -como apuntamos en los antecedentes de esta resolución- es que el ejercicio regularizado es el 2006 (al que se refiere la liquidación provisional por IVA recurrida en la instancia), período en el que aún estaba en vigor -como expresamente señaló el auto de admisión de este recurso- la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme.
La parte recurrida pone de manifiesto esa circunstancia (el error del abogado del Estado al señalar la normativa europea aplicable), aunque no anuda a ese error consecuencia procesal alguna, probablemente porque los nuevos preceptos de la Directiva de 2006 son idénticos -en la parte que resulta relevante- al contenido en el artículo 17 de la Sexta Directiva.
Ciertamente, el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y (iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar, en aplicación del artículo 95.Tres, reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre , que " para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional ".
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley). Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
TERCERO.- La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la «Sexta Directiva», que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la «Directiva IVA» de 2006 , lo siguiente:
«1.El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; (...) 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. (...)»
La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.
El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducciónque el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.
«26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).
35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva (...)»
Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de
septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015, que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un
bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.
«33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva (sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C-460/07 ).
34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA (sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).
35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas (sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie, C-515/07).
36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito».
CUARTO.- El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.
3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia
de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:
" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en
la proporción del 100%.
Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50%, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.
QUINTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.
Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Dice, en efecto, la parte que " es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad".
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.
Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso. Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.
Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante.
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.
Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de septiembre de 2016 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 2175/2012, sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2006, sentencia que se casa y anula.
Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de PROMOCIONES HISPAVENUS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de abril de 2012, desestimatoria de la reclamación conómicoadministrativa núm. 03/4104/2010, deducida por la citada contribuyente contra liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Orihuela en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2006, declarando las citadas resoluciones administrativas ajustadas a Derecho.
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