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Timestamp: 2018-12-18 17:35:03
Document Index: 39502607

Matched Legal Cases: ['in fine', 'artículo 4', 'Artículo 2', 'artículo 87', 'artículo 12', 'artículo 7']

Guía de aspectos de la seguridad social e impositivos de la actividad de directores, administradores y socios
Autor: Dr. CP Oscar Piccinelli
1. Aspectos de la Seguridad Social
1. 1. Conceptos Generales Aplicables: (según la ley 24.241 y criterios emanados del Dictamen (Dirección de Coordinación Operativa-DGI) 34/96)
• Como regla general, los directores o administradores de sociedades de cualquier tipo, deben contribuir obligatoriamente al régimen de trabajadores autónomos, sean o no socios, perciban o no retribuciones, mantengan o no una relación laboral de subordinación con la sociedad.
• Los directores de S.A. o administradores de SRL (socios o no) deben ser afiliados autónomos obligados y cuando perciban remuneraciones en la sociedad por el desempeño de tareas de carácter permanente, pueden adherir también como dependientes –sin perjuicio de su obligación como autónomos- pudiendo en este caso, optar ante la sociedad por ingresar las cotizaciones al sistema laboral dependiente- si así lo desean.
• Los socios (excepto aquellos con responsabilidad solidaria y/o administradores) serán afiliados obligados al régimen de relación de dependencia cuando su participación en el capital sea inferior al porcentual que resulte de dividir el número 100 (cien) por el número total de socios, cuando trabajen en la empresa y siempre que perciban retribución. Se entenderá que el socio percibe retribución en la medida del excedente de su retribución respecto de la participación que le corresponde en las utilidades (ley 24.241 art. 2° inc. d) punto 2)
• Los socios no gerentes o accionistas no directores, o los socios comanditarios o cuando exista más de un socio comanditado en sociedades en comandita, que trabajen en la empresa y perciban retribución, resultan autónomos obligados cuando su participación sea igual o superior al porcentual que resulte de dividir el número 100 (cien) por el número total de socios.
• Los socios de sociedades de cualquier tipo que trabajen en la sociedad, y que se encuentren obligados a aportar como autónomos (socios mayoritarios, socios administradores, socios de sociedades de familia, socios solidarios) adicionalmente puede optar por incorporarse al régimen de relación de dependencia.
• Los socios que no sean administradores (o con responsabilidad solidaria) y que no trabajen en la sociedad y/o perciban retribución, se consideran rentistas y podrán adherir como autónomos voluntarios.
• Cualquiera sea el tipo de sociedad, cuando la totalidad de los socios estén ligados por un vínculo de parentesco de hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, todos serán autónomos obligados cuando trabajen en la empresa.
• Jurisprudencia de la CAM. FED. de la S.S.:
• La CFSS ha interpretado que la obligatoriedad de afiliación al régimen de autónomos de un socio gerente designado en el contrato, corresponde siempre que no se configure en forma evidente una relación de dependencia con la sociedad. En este caso se trataba de un socio gerente con participación minoritaria que se desempeñaba en subordinación de la sociedad y efectuaba cotizaciones al régimen de relación de dependencia (“Bertero, Daniel Alberto c/DGI”- 30-04-2001).
• Del mismo modo no debía contribuir como autónomo obligada una persona designada como socio gerente de una SRL cuando su designación fue solamente formal y no había realizado ninguna tarea de administración o dirección para la sociedad ((“Gianfelici de Bergagna Delia Luisa c/ AFIP” -07/09/2001 y en el mismo sentido “Favaro de Calvigioni, Inés – 19/10/2004).
1. 2. Tratamiento en particular según el tipo social o entidad (conforme ley 24.241 y Dictamen (D.C.O.) 34/96):
• Sociedad civil (incluye asociaciones y fundaciones)
- Con fines de lucro: los administradores son autónomos obligados aunque no perciban retribuciones.
- Sin fines de lucro: los administradores son autónomos obligados sólo si perciben retribución.
• Sociedades colectivas, irregulares o de hecho
- Los socios siempre ejercen la conducción (responsabilidad solidaria e ilimitada). Son autónomos obligados.
• Sociedad de capital e industria
- Socios capitalistas: idem socios colectivos.
- Socios industriales: según participación en las ganancias:
• Igual o mayor al promedio (*): autónomos obligados
• Menor al promedio (*): dependientes obligados –si reciben retribución.
• (*) Promedio: porcentual que resulte de dividir del número 100 por el total de socios
• Sociedad en comandita simple o por acciones
- Socio comanditado único: autónomo obligado
- Socios comanditados varios: según participación en el capital comanditado.
• Igual o mayor al promedio: autónomo obligado
• Menor al promedio: dependiente obligado –si reciben retribución.
• Socios comanditarios (accionarios): según participación en el capital comanditario.
• Menor al promedio: dependiente obligado –si perciben retribución.
- Gerentes (socios o no): autónomos obligados. Si adicionalmente perciben retribución por tareas técnico-administrativas de carácter permanente, pueden adherir voluntariamente como dependientes, sin perjuicio de su obligación como autónomos.
- Socios no gerentes:
• Mayoritarios: autónomos obligados si trabajan y/o perciben retribuciones.
• Minoritarios: dependientes obligados si trabajan y/o perciben retribuciones.
• Socios que no trabajan ni perciben retribuciones: son rentistas y pueden adherir como autónomos voluntarios.
• Sociedades anónimas (S.A.)
- Directores (accionistas o no): autónomos obligados. Si perciben retribución por tareas técnico-administrativas, pueden adherir voluntariamente como dependientes, sin perjuicio de su obligación como autónomos.
- Accionistas no directores:
• Accionistas que no trabajan ni perciben retribuciones: son rentistas y pueden adherir como autónomos voluntarios.
• Uniones Transitorias de Empresas
• Representante Persona Física: aporta como autónomo
• Representante Persona Jurídica: los administradores deberán aportar como autónomos.
• Miembros Consejo Administración: autónomos obligados sólo si perciben retribución por sus funciones. Si no perciben retribución pueden ser autónomos voluntarios.
• Socios de Cooperativas de Trabajo (de naturaleza genuina): son autónomos porque la calidad de asociado excluye la de trabajador dependiente.
1.3. Aportes al régimen de trabajadores autónomos(s/Decreto 1866/2006):
• Conforme el régimen del decreto N° 1866/2006 vigente a partir del 01/03/2007 las personas físicas que realicen la dirección, administración o conducción de sociedades comerciales o civiles, regulares o irregulares y socios de sociedades de cualquier tipo, a los fines de determinar sus obligaciones como trabajador autónomo, se los encuadra por su actividad en la Tabla I que incorpora el citado decreto y la categoría mínima de revista se fija en función de los ingresos brutos obtenidos por cualquier concepto, en retribución de la mencionada actividad por el último año calendario.
• Cuando el director, administrador o socio realice actividades comprendidas en más de una Tabla se encuadrarán en la Tabla de la o las actividades por las que obtuviera mayores ingresos brutos anuales y en la categoría de esa Tabla que corresponda a la suma de la totalidad de los ingresos brutos anuales obtenidos por todas las actividades desarrolladas, cualquiera sea la Tabla a la que pertenezcan. Si el Director percibe simultáneamente retribuciones por tareas permanentes en relación de dependencia, dichos ingresos no se tendrán en cuenta para la categorización.
Encuadrando en la Tabla I, el aporte se determina como sigue:
Ingresos brutos del último año Categoría Aporte mensual (1)
Menores o iguales a $ 15.000 (2) III $ 532,14
Entre $ 15.001 y $ 30.000 IV $ 851,42
Mayores a $ 30.000 V $ 1.170,70
(1) Valores vigentes desde 09/2011 (según RG 3189)
(2) En el caso de directores o administradores que no obtengan ingreso alguno por la actividad, deberán encuadrarse en la Categoría III y tributar el aporte correspondiente.
• Será voluntaria la afiliación al régimen de autónomos en los siguiente casos:
-Miembros de consejos de administración de cooperativas que no perciban retribución alguna por esas funciones,
-Socios no gerentes de sociedades de responsabilidad limitada.
-Socios minoritarios de cualquier sociedad, que realicen en la misma sociedad actividades especialmente remuneradas que configuren una relación de dependencia.
• Recordamos que la actividad de director o administrador de sociedades tributa al régimen de autónomos exclusivamente bajo el régimen general de autónomos del decreto 1866/2006 en tanto la actividad se encuentra excluida del Régimen Simplificado o “Monotributo” (Decreto Nro. 1/2010 , artículo 4°)
• Régimen de imputación de aportes del ejercicio anterior a la cancelación de los aportes del período siguiente.
Los trabajadores autónomos que desarrollen algunas de las actividades previstas en el Artículo 2º, inciso b) de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, que como consecuencia de las mismas perciban ingresos brutos anuales inferiores al equivalentes a $ 5.986,51 -conf. Art. 2 inc a) de la RG (AFIP) 3189 (B.O. 28/09/2011)-, podrán, mediante la presentación de una declaración jurada, solicitar la imputación del crédito proveniente de los aportes ingresados durante el ejercicio anual precedente, aplicándolo al ejercicio siguiente. Ello sin perjuicio del derecho de aportar voluntariamente por su categoría de revista si así lo desearan, y de sus obligaciones formales.
Conforme al art. 19 de la RG (AFIP) N° 2217 , la solicitud de imputación de crédito deberá formalizarse en oportunidad de la recategorización anual. Asimismo, si en el ejercicio en el cual se efectúa la mencionada solicitud y en los posteriores, se diera nuevamente la condición referida respecto de los ingresos anuales, el trabajador autónomo podrá continuar imputando los aludidos aportes ingresados a la cancelación de las obligaciones que se devenguen durante el ejercicio anual inmediato siguiente.
A fin de efectuar la transferencia de aportes a través de Internet, los trabajadores autónomos deberán ingresar en la página Web de este Organismo, con su CUIT y Clave Fiscal, al servicio denominado “Sistema Registral”, y dentro de la opción “Registro Tributario”, seleccionar “Administración de Características y Registros Especiales”; a fin de agregar la caracterización “90 – Transferencia de Aportes – Decreto 1866/2006”. El periodo de aportes que se traslada corresponde al ejercicio anual precedente a la recategorización, es decir, de Junio a Mayo (conforme Comisión de Enlace FACPCE/FAGCE/CGCE – AFIP, reunión del 6/10/2011). Al respecto recordamos que la RG (AFIP) N° 2217 en el art. 24 fija la recategorización anual de los autónomos durante el mes de junio de cada año.
Advertimos que no serán considerados a ninguno de los efectos establecidos por la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, en materia de prestaciones, los períodos sobre los que, de acuerdo con el procedimiento establecido en este punto, no corresponda ingresar aportes y respecto de los cuales se solicite su imputación a un ejercicio futuro. En tal situación el aportante pierde su regularidad como aportante al sistema, ello implica que de suceder algún tipo de accidente el trabajador autónomo no generaría pensión por invalidez y/o muerte. Asimismo los períodos en que se opte por compensar no serán considerados como años de servicio a los fines de obtener el beneficio jubilatorio.
1.4. Afiliación voluntaria del Director (SA) o Gerente (SRL) al régimen de relación de dependencia
• Los directores o socios administradores son autónomos obligados, en razón de su cargo, y con independencia que perciban o no una retribución.
• En el caso que perciban remuneraciones en la sociedad por el desempeño de tareas técnico administrativas de carácter permanente que configuren relación de dependencia, pueden optar por contribuir al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) como empleados en relación de dependencia, sin perjuicio de que deben seguir cumpliendo con su aporte obligatorio como trabajadores autónomos. Esta opción se materializará mediante notificación a la sociedad en forma fehaciente (Dict. (DGI-DLTRSS) 993/97), y obliga a su empleador que debe afrontar las contribuciones pertinentes, pues la ley no le otorga la facultad de oponerse.
• Cuando los accionistas sean los mismos directores de la sociedad, tanto la jurisprudencia laboral como la comercial, han interpretado que en principio no se perfecciona la relación de dependencia en el ámbito laboral dado que no puede existir subordinación técnica y/o jurídica. No obstante esto, la modalidad que introdujo la ley 24.241 es la de no incursionar en aspectos relativos a la ley laboral admitiendo a los fines del régimen de recursos de la seguridad social, la relación de dependencia por el ejercicio de actividades especialmente remuneradas. Ello –insistimos- sin perjuicio de la obligación de contribuir al régimen de autónomos.
• Ejercida la opción por parte del Director, socio gerente o administrador, deben integrarse –conforme Dictamen (DLTRSS) 2835/98-, la totalidad de los aportes (a cargo del Director) y contribuciones (a cargo de la sociedad) que componen la C.U.S.S. (Contribución Única de la Seguridad Social) esto es:
• Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones (actual SIPA)
• Fondo Nacional de Empleo (FNE)
• Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP)
• Régimen Nacional de Obras Sociales (RNOS)
• Sistema Nacional de Seguro de Salud (SNSS)
• Asimismo deben ingresarse, se haya ejercido o no la opción, las cotizaciones con destino al Seguro de Riesgos de Trabajo (ART ley 24.557)
Situación del Director que prestando servicios remunerados en la sociedad, quiere optar por adherir a la Obra Social por el régimen de la ley 23.660 no ingresando el resto de los aportes y contribuciones al sistema:
• Hemos expresado que de acuerdo con la normativa vigente y las interpretaciones administrativas de la AFIP, el director que se incorpora voluntariamente al sistema de seguridad social por sus tareas remuneradas en la sociedad debería integrar la totalidad de los aportes y contribuciones incluidos en la CUSS (Contribución Unificada de la Seguridad Social), lo que impediría optar por ingresar únicamente cotizaciones para la Obra Social y omitir el resto de los conceptos. La AFIP sostuvo la postura de la unicidad de la C.U.S.S. en el Dictamen DLTRSS 2835/98). Del mismo modo, las Obras Sociales no pueden exigir el ingreso de cotizaciones cuando el director no haya optado por la cotización en el régimen de dependencia.
• Con fecha 12/06/2008 la Cámara Federal de la Seguridad Social Sala II se expidió en la causa “MAZZA HNOS. SA c/ AFIP-DGI s/ impugnación de deuda” expresando”….que, siendo voluntaria la incorporación al SIJP como dependiente, por las asignaciones que perciba en la misma sociedad por actividades remuneradas, no cabe inferir, del hecho de detraerse de su salario el pago de la obra social, que ha optado por incorporarse a aquel régimen.”
• Por su parte, el aplicativo del SICOSS -o en su caso la declaración “on line”- con el que se generan las declaraciones juradas –F 931- correspondientes a los aportes y contribuciones con destino a los distintos subsistemas de la seguridad social, admite que respecto a las retribuciones recibidas por los directores se generen únicamente las obligaciones hacia el régimen de obra social y ley de riesgos del trabajo. Ello es posible si se utiliza el código de actividad 15 junto con el código de modalidad de contratación 049 (directores con obra social y ley de riesgo de trabajo)
• En la práctica, y más allá de las cuestiones apuntadas, no tenemos otros antecedentes que convaliden el procedimiento de hacer los aportes y contribuciones al sistema de obra social sin el pago simultáneo del resto de los aportes y contribuciones que corresponden al sistema integrado.
• Como condición para adherir no ingresando el resto de las contribuciones al sistema, algunas obras sociales obligan a suscribir una declaración jurada donde se reconoce que para ser incluido como beneficiario obligatorio de una obra social debe abonarse la totalidad de los aportes y contribuciones del sistema integrado debiendo la sociedad asumir cualquier reclamo futuro de AFIP en concepto de aportes y contribuciones de la CUSS no ingresados.
1.5. Algunas situaciones especiales
Actividad de Director o socio gerente y el régimen simplificado –Monotributo-
• Las prestaciones inherentes a cargos de directores de S.A. o administradores de sociedades no quedan comprendidas en el Régimen Simplificado –“Monotributo”- (art. 4° Dec. 1/2010)
• Sin embargo, la actividad de director, socio gerente o administrador no es incompatible con otras actividades del mismo sujeto que encuadren en el “Régimen Simplificado” siempre que esas otras actividades:
a) se presten en relación de dependencia o bien,
b) cuando los ingresos obtenidos no correspondan a una actividad por la cual el sujeto conserve o adquiera su carácter de responsable inscripto en el IVA. Recordamos que la ley de IVA exime del gravamen a las prestaciones inherentes a los cargos de directores de sociedades y cargos equivalentes de administradores de otras sociedades (art. 7 inc. h) pto.18)
• Téngase presente que cuando el director presta servicios independientes para la sociedad, no comprendidos como actividades bajo relación de dependencia, los mismos podrían incluirse en el régimen simplificado siempre que se cumpliera con el resto de los requisitos. En estos casos el administrador encuadrará en el régimen general –tributando como autónomo y sujeto al Impuesto a las Ganancias- por su actividad específica como director o socio gerente y al mismo tiempo facturará como “monotributista” los otros servicios que pudiera prestar a la sociedad en forma independiente.
• En la medida que no cumplan funciones, no están obligados a pagar autónomos, sin perjuicio de que pueden adherir voluntariamente al S.I.J.P. (conforme Dictamen (DGI-DLTRSS) 27/97)
Director de una sociedad inactiva
• Para que un director de una S.A. resulte obligado a pagar autónomos, debe ejercer su cargo. Hay que tener en cuenta que la sociedad puede estar inactiva pero el director puede igualmente ejercer funciones. Sólo puede liberarse de la obligación de aportar si se demuestra que no ha ejercido administración, representación, asistencia y voto en reuniones de directorio, presidencia de las mismas, poder de decisión, aceptación de renuncias de otros miembros, etc. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98)
Presidente de una S.A. que ejerce tareas técnico-administrativas
• La posibilidad de que el Presidente de una S.A. ejerza tareas técnico administrativas que configuren una relación de dependencia resultaría un supuesto de excepción. No obstante, si percibe asignaciones por actividades especiales remuneradas que configuren una relación de dependencia, considerando que la normativa (ley 24.241 art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna excepción, cabría concluir que no procede efectuar distingos donde la ley no lo hace. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/ Bol. AFIP N° 27 (10/99)).
Director residente en el exterior
• La AFIP entiende que corresponde idéntico tratamiento al del director residente en el país, sosteniendo que la participación de los directores es permanente, residan o no en el país lo que obliga al tributo y su concurrencia a las reuniones es privativo de su decisión, con lo cual surge que no existen excepciones al respecto (conf. Dict. DANLSS 1416/95).
Sociedad del exterior. Representante legal.
• La actividad desarrollada por un representante legal de una sucursal extranjera, encuadra como actividad de administrador o director, siendo su tratamiento similar a un director de S.A.
Director jubilado
• De acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476, los trabajadores autónomos que al 15.07.94 fueren beneficiarios de jubilaciones ordinarias o por edad avanzada, o a esa fecha reunieren los requisitos para obtener los beneficios, no estarán obligados a efectuar aportes al régimen de la seguridad social.
• En el caso de sujetos que tengan un beneficio previsional otorgado en marco de la ley N° 24.241 deberán aportar como autónomos en la categoría reducida de jubilados. En el caso de los sujetos que soliciten un beneficio previsional mientras desempeñan la actividad y continúen desarrollando su actividad autónoma, conforme a RG (AFIP) Nº 2217 deberán modificar su categoría de revista durante el mes en que realizaron el pedido de la prestación previsional. Una vez efectuado el pedido, el sujeto debe ingresar con clave fiscal al “Sistema registral-Internet”, “Registro tributario (PUC)”, opción “Empadronamiento” / Categorización de Autónomos”, y debería visualizar la opción “Jubilado Ley Nº 24.241: en “SI”. En ese caso el sistema lo encuadrará como jubilado a fin de aportar por la categoría reducida –desde el 09/2011: $ 224,49- sin importar el nivel de sus ingresos obtenidos en el año anterior. En caso que el sistema no habilite la condición de jubilado del sujeto, se informará dicha condición a la AFIP mediante la presentación de un F. 460/F
Régimen de Información (RG (AFIP) 167/98)
• Las sociedades regularmente constituidas deben actuar como agentes de información del cumplimiento de los aportes al régimen de autónomos en ocasión de la acreditación o pago de honorarios u otros conceptos remuneratorios dispuestos por la Asamblea, reunión de socios u otra decisión societaria, a directores, socios gerentes, colectivos. A estos efectos deberán solicitar al director las exhibición del comprobante de pago del último aporte previsional vencido. La información se volcará en el programa aplicativo "AFIP - Régimen de información y control de Autónomos RG 167/98 – Título I – Versión 2.0 (RG AFIP 349) y se conservará a disposición del personal fiscalizador de la AFIP por 2 años. Sin perjuicio de esta obligación, deberán informar trimestralmente a la AFIP el detalle de los directores que no hubieran exhibido la documentación a través del mismo soporte magnético.
2. Aspectos Impositivos
2. 1. Impuesto a las Ganancias
Actividad de Director y el Monotributo
• No se consideran pequeños contribuyentes los sujetos que realicen las prestaciones inherentes a cargos de directores de S.A. o administradores de sociedades no comprendidas en el Monotributo, asociaciones, fundaciones. Los miembros de consejos de administración de cooperativas podrán adherirse. (conf. art. 58 de la RG 619)
• La actividad de director no es incompatible con otra actividad sometida al Monotributo siempre que:
- Se encuadre como una actividad en relación de dependencia o bien,
- cuando los ingresos obtenidos estén exentos de IVA y además, los honorarios no superen los ingresos compatibles a que se refiere el Anexo I a la RG (AFIP) 619.
En la medida que no cumplan funciones, no están obligados a pagar autónomos, sin perjuicio de que pueden adherir voluntariamente al S.I.J.P. (conf. Dict. (DGI-DLTRSS) 27/97)
Para que un director de una S.A. resulte obligado a pagar autónomos, debe ejercer su cargo. Hay que tener en cuenta que la sociedad puede estar inactiva pero el director puede igualmente ejercer funciones. Sólo puede liberarse de la obligación de aportar si se demuestra que no ha ejercido administración, representación, asistencia y voto en reuniones de directorio, presidencia de las mismas, poder de decisión, aceptación de renuncias de otros miembros, etc. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98)
La posibilidad de que el Presidente de una S.A. ejerza tareas técnico administrativas que configuren una relación de dependencia resultaría un supuesto de excepción. No obstante, si percibe asignaciones por actividades especiales remuneradas que configuren una relación de dependencia, considerando que la normativa (ley 24.241 art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna excepción, cabría concluir que no procede efectuar distingos donde la ley no lo hace. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/Bol.AFIP N° 27 (10/99)).
La AFIP entiende que corresponde idéntico tratamiento al del director residente en el país, sosteniendo que la participación de los directores es permanente, residan o no en el país lo que obliga al tributo y su concurrencia a las reuniones es privativo de su decisión, con lo cual surge que no existen excepciones al respecto (conf. Dict. DANLSS 1416/95).
La actividad desarrollada por un representante legal de una sucursal extranjera, encuadra como actividad de administrador o director, siendo similar a un director de S.A.
• De acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476, los trabajadores autónomos que al 15.07.94 fueren beneficiarios de jubilaciones ordinarias o por edad avanzada, o a esa fecha reunieren los requisitos para obtener los beneficios, no estarán obligados a efectuar aportes al S.I.J.P.
• Cuando obtengan las prestaciones previsionales en el marco de la ley 24.241, revestirán obligatoriamente en la categoría mínima (Cat. A) y sus aportes se destinarán al Fondo Nacional de Empleo (RG (DGI) 4084 art. 7°), no dando estos nuevos aportes derechos a reajustes o mejoras en las prestaciones originarias.
El Decreto 433/94 y la RG (DGI) 3931/95 establecen que cuando en el año inmediato anterior el trabajador autónomo no hubiese obtenido ingresos superiores a 24 MOPRES, puede optar por compensar sus aportes del año en curso mediante presentación del formulario F 912 hasta la fecha de vencimiento para el ingreso de los aportes correspondientes al mes de enero del año por el que se ejerce la opción. En tal situación el aportante pierde su regularidad como aportante al sistema, ello implica que de suceder algún tipo de accidente el trabajador autónomo no generaría pensión por invalidez y/o muerte. Asimismo los períodos en que se opte por compensar no serán considerados como años de servicio a los fines de obtener el beneficio jubilatorio.
Régimen de Información (RG (AFIP) 167)
Las sociedades regularmente constituidas deben actuar como agentes de información del cumplimiento de los aportes al régimen de autónomos en ocasión de la acreditación o pago de honorarios u otros conceptos remuneratorios dispuestos por la Asamblea, reunión de socios u otra decisión societaria, a directores, socios gerentes, colectivos. A estos efectos deberán solicitar las exhibición del comprobante de pago del último aporte previsional vencido. La información se volcará en el programa aplicativo "AFIP - Régimen de información y control de Autónomos RG 167/98 – Título I – Versión 2.0 (RG AFIP 349) y se conservará a disposición del personal fiscalizador de la AFIP por 2 años. Sin perjuicio de esta obligación, deberán informar trimestralmente a la AFIP el detalle de los directores que no hubieran exhibido la documentación mediante el mismo soporte magnético.
2.1.1. Debe distinguirse entre:
A) Los honorarios votados por la Asamblea por la función específica como integrante del Directorio, generalmente vinculados a los resultados que obtenga la sociedad.
B) Las retribuciones por prestaciones técnico administrativas o gerenciales, las que a su vez pueden prestarse:
B.1) sin subordinación a la empresa, mediante la facturación de honorarios
B.2) mediante el cobro de sueldos bajo una relación de dependencia.
Honorarios por el desempeño del cargo de Director o Gerente
• Debe entenderse por "honorarios de directores" a que se refiere el inc. j) del art. 87 de la ley de Impuesto a las Ganancias, a la retribución del Director (socio gerente o administrador) por su desempeño en el cargo dentro del órgano de administración de la sociedad, siendo las tareas inherentes a dicho cargo, el participar de las reuniones de Directorio y la toma de decisiones. La fijación de estos honorarios depende generalmente del resultado que haya obtenido la sociedad durante el ejercicio de gestión del director.
• Estas retribuciones no incluyen los importes que los directores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancias de que se trate. (3° párrafo art. 142 D.R. ley I.G.)
• Los “honorarios de directores” a que se refiere el art. 87 inc. j) de la ley de Impuesto a las Ganancias, son generalmente dispuestos por la Asamblea anual de accionistas o socios que trata el balance de ejercicio.
• Estos honorarios serán incorporados por el Director como renta de 4° categoría en el Impuesto a las Ganancias en el período anual en que se le apruebe su asignación individual, ya sea por intermedio de la Asamblea, reunión de socios o por el propio Directorio (art. 18 ley Imp. Ganancias), lo que constituye una excepción al criterio general de lo percibido que rige para la 4° categoría del gravamen.
• El Director está exceptuado de emitir factura por estos honorarios pero deberá suscribir el recibo emitido por la sociedad (RG (AFIP) 1415 Anexo I Ap.”A” inc. i)
• La sociedad pagadora puede deducir los honorarios en el ejercicio por el cual los aprueba siempre que resuelva su asignación en forma individual dentro del plazo previsto para la presentación de su declaración jurada anual de Impuesto a las Ganancias del año fiscal por el cual se estén reconociendo. En caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, la deducción procederá en el ejercicio en el que resulten asignados individualmente (art. 87 inc. j) ley I.G.)
• La deducción en la sociedad procederá hasta el límite del 25% de la utilidad contable del ejercicio, deducido el Impuesto a las Ganancias determinado por el mismo período, para el conjunto de los directores o administradores o hasta el monto de $ 12.500 por cada uno de los perceptores, lo que resulte mayor (art. 142 DR de la ley I.G.)
• Las sumas que se paguen en exceso de los límites:
• No serán deducibles en el balance fiscal de la sociedad.
• En cabeza del director o administrador tendrán el tratamiento de rentas no computables en el Impuesto a las Ganancias hasta la concurrencia del monto de la utilidad impositiva sujeta a impuesto de determinada en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios por los contribuyentes comprendidos en el art. 69 de la ley.
• Las retribuciones a que se refiere el inciso j) del art. 87 de la ley de I.G. no incluyen los importes que los directores o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.). Los honorarios o sueldos por funciones técnico-administrativas prestadas por los directores o socios administradores en la sociedad, no se encuentran limitados por el 25% establecido en el inciso j) del artículo 87 de la ley del gravamen. No obstante, a los fines de su deducción es necesario que guarden relación causal con la actividad gravada de la sociedad y su monto resulte acorde con la naturaleza y medida de la prestación realizada (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
Régimen de retenciones para honorarios votados por Asamblea o reunión de socios. Régimen especial s/ art. 12 RG (AFIP) 830
• El artículo 12 de la RG 830 contempla un régimen especial de retenciones de Impuesto a las Ganancias aplicable únicamente a honorarios de Directores o de socios administradores. El régimen se refiere exclusivamente a los honorarios previstos en el art. 87 inc. j de la ley de Impuesto a las Ganancias. No comprende otro tipo de retribuciones por prestaciones técnico administrativas (facturación de honorarios) que pudiera percibir el beneficiario.
• El monto a retener se determina sobre el total del honorario asignado individualmente al director o socio administrador por la Asamblea o reunión de socios.
• La determinación o liquidación del impuesto a retener debe llevarse a cabo por la sociedad en el momento de aprobarse la asignación individual por la Asamblea.
• A efectos de determinar el monto de la retención, se computará un solo monto no sujeto a retención de $5.000 por ejercicio comercial (art. 1° RG 884) , y por Director inscripto en el I.G.
• Sobre el excedente del mínimo se aplicará la escala progresiva establecida en el Anexo VIII de la RG. 830.
• En caso de un Director no inscripto, correspondería retener el 28% directo sin derecho a deducir el mínimo no imponible.
• La determinación del impuesto a retener debe llevarse a cabo por la sociedad en el momento de aprobarse la asignación individual por la Asamblea, mientras que la retención se practicará en oportunidad de realizarse el primer pago (art. 1° RG 884). Es decir que la retención debe integrarse con los primeros fondos que se paguen al Director después de la asignación.
• No corresponde retener en oportunidad de entregarse durante el ejercicio anticipos a cuenta de estos honorarios por considerarse meros pagos a cuenta.
• Cuando los pagos anticipados resulten inferiores al honorario aprobado y asignado, la sociedad practicará la retención hasta el límite de la suma no anticipada, en oportunidad del primer pago de la misma.
• Cuando la sociedad se vea imposibilitada de retener total o parcialmente el impuesto por resultar insuficiente o inexistente el saldo del honorario pagadero una vez asignado el mismo, corresponderá al Director ingresar en forma directa la diferencia de acuerdo con las formas y condiciones previstas en el art. 41 de la RG 830.
B) Otras retribuciones por prestaciones técnico-administrativas o gerenciales.
SIN relación de dependencia:
• Estas erogaciones no están comprendidas dentro de los límites de deducibilidad del 25% o de los $12.500 (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
• Su deducción por la sociedad estará sujeta a que dichas sumas respondan a efectivas prestaciones de servicios, y que su magnitud guarde relación con la tarea desarrollada.
• Las prestaciones deben ser objeto de facturación por parte del director cumpliendo las disposiciones vigentes en la materia.
• Se aplica el régimen general de retención de la RG (AFIP) 830 como cualquier otra prestación de servicio, deduciendo un mínimo no imponible de $1.200 por cada pago mensual (beneficiario inscripto) y aplicando la escala progresiva sobre el excedente. Ello siempre que el director no facture estos servicios adicionales como “monotributista” ya que en tal caso, no está alcanzado por retenciones.
CON relación de dependencia:
• Corresponderá en el caso de servicios (técnicos, administrativos o gerenciales) de carácter permanente, ejecutados en condiciones de subordinación con la sociedad.
• Las erogaciones no están comprendidas dentro de los límites de deducibilidad del 25% o de los $12.500.
• La deducción como gasto en la sociedad no resulta afectada por el hecho que el director haya optado o no por ingresar las cotizaciones al SUSS.
• Los pagos se liquidarán mediante la confección de los correspondientes recibos de sueldos conforme ya fuera analizado en este trabajo.La retención de I.G. se practicará de corresponder, en los términos de la RG (AFIP) 2437 (régimen de 4ª categoría en relación de dependencia)
• La retención de I.G. se practicará de corresponder, en los términos de la RG (AFIP) 1261 (régimen de 4ª categoría en relación de dependencia)
2. 1. 2. Aplicación art. 73 Ley Impuesto a las Ganancias sobre anticipos a los directores (disposición de fondos a favor de terceros)
• La entrega de anticipos a cuenta de honorarios del Directorio no se halla alcanzada por los intereses presuntos a que se refiere el art. 73 L.I.G. por considerarse entregas “en interés de la empresa” mientras no excedan los importes fijados por la Asamblea y siempre que tales adelantos estén individualizados y registrados contablemente (art. 103 del D.R.). No se aplica a estos fines el límite del 25% o de los $12.500 a que se refiere el art. 87 inc. j) sino que se compara el monto anticipado con aquel que efectivamente apruebe la Asamblea, aun cuando exceda los límites deducibles en la sociedad.
• En caso de producirse excedentes de anticipos respecto del monto aprobado a posteriori por la Asamblea, deberán calcularse intereses presuntos: ¿desde qué momento?
• Según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en las causas "Muscariello Hnos SA" TFN Sala D del 22-02-00 y “Servando Pedrido SAIC” CNCAF III del 11-10-05 correspondería aplicar los siguientes criterios:
• En cuanto al momento a partir del cual corresponde aplicar la presunción, ante la ausencia de normas concretas, resulta razonable fijarlo desde el momento en que los importes superan el monto fijado por la Asamblea, dado que es recién entonces cuando se produce la no utilización de los fondos o bienes en interés de la sociedad, y por todo el tiempo que ella se mantenga.
• Existiendo devoluciones, las mismas deben computarse neteando los saldos.
• El análisis debe ser individual por cada director.
La situación de los retiros de los socios en las SRL
• Los intereses presuntos no se aplican a las entregas que efectúen a sus socios las SRL, SCS y la parte correspondiente a los socios comanditados en las SCA. (art. 73 ley I.G.)
2.2 Impuesto al Valor Agregado
• Régimen legalal
El art. 3°, punto 21 de la ley de IVA grava en forma genérica las locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. En particular el inc. f) de ese punto, se refiere a servicios técnicos y profesionales, mientras que la exención del artículo 7°, inc. h), apartado 18 solamente exime de la tributación a "las prestaciones inherentes a los cargos de director.... de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores... de otras sociedades..." La norma legal aclara que: "La exención dispuesta en el párrafo anterior será procedente siempre que se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado."
• La redacción poco clara de los alcances en los que la ley otorga la exención plantea dificultades de interpretación respecto a cuándo una prestación queda incluida o no en la dispensa legal.
Distintas prestaciones que pueden realizar un Director o socio gerente en la sociedad y su tratamiento en el IVA.
• Diferenciamos, básicamente, tres modalidades de prestaciones posibles:
a) A) Tareas de dirección de la sociedad, propiamente dichas
Estas tareas serían las únicas que quedarían exentas del Impuesto al Valor Agregado al interpretarse que cuando la dispensa se refiere a “…las prestaciones inherentes a los cargos de director…” se refiere a aquellas relacionadas con tareas de dirección propiamente dichas (Dict. AFIP-DAT 45/2002)
B) Servicios permanentes prestados en relación de dependencia con la sociedad
La retribución que corresponda a estas tareas no queda alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado conforme al art. 3° inc. e) punto 21 de la ley del gravamen.
C) Prestaciones técnico-administrativas realizadas a titulo oneroso y sin relación de dependencia
Resultan alcanzadas por el IVA conforme al art. 3° inc. e) punto 21 de la ley del gravamen. Se trata de servicios que no son específicamente de la función de director, es decir aquellos que exceden las funciones inherentes al cargo. Recordamos que por estas prestaciones el director podría alternativamente, adherir al “monotributo”.
Se interpreta que las funciones técnico-administrativas que pueden ser ejercidas tanto por los directores de la sociedad como por personas distintas a ellos, no encuadran en la acepción “prestaciones inherentes al cargo de director” a los efectos de la exención del impuesto al valor agregado (Paolini, Eugenio TFN Sala “B” 11/06/2008 y “Garat Howard, Luis” TFN, Sala “A”, 1/9/1999)
2.3 Impuesto sobre los Ingresos Brutos
2.3.1. Ciudad Autónoma de Buenos Aires
• Honorarios de directores por el ejercicio de actividades de dirección
Están exentos del gravamen conforme al punto 13 del art.143 del Código Fiscal (t.o. 2011) “los ingresos obtenidos en concepto de honorarios de integrantes de directorios, de consejos de vigilancia y de órganos de similar naturaleza” Entendemos que la dispensa también alcanza a los socios gerentes de las SRL
• Honorarios por prestaciones técnico-administrativas no ejecutadas en relación de dependencia.
Entendemos que no les alcanza la exención como “…honorarios de integrantes de directorios…” por tratarse de prestaciones que exceden a las inherentes al cargo. Su tratamiento en el gravamen dependerá de la naturaleza de la prestación. En caso de tratarse de servicios de profesionales universitarios corresponde la exención que otorga el punto 7 del art. 143.
• Prestaciones de carácter permanente ejecutadas en relación de dependencia con la sociedad
No están alcanzadas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos.
2.3.2. Provincia de Buenos Aires
• En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, la actividad del director de sociedades tampoco está gravada por el impuesto a los Ingresos Brutos, si bien en este caso se la trata como una actividad no gravada en lugar de concederse una exención. Así el art. 186 del código fiscal vigente en 2011 dispone que: “… no constituye actividad gravada por este impuesto…. e) Honorarios de Directores y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza…”
• Del mismo modo, como actividades no alcanzadas, se trata a las prestaciones ejecutadas en relación de dependencia.
• En cuanto a los servicios por prestaciones técnico-administrativas que en forma independiente pueda ejecutar el director en la sociedad, también entendemos que al exceder a las funciones inherentes al cargo, no quedarían comprendidas como “honorarios de directores”, resultando alcanzados por el gravamen en esta jurisdicción.
Ciudad de Buenos Aires, 1° de marzo de 2012