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Timestamp: 2018-12-14 00:34:04+00:00
Document Index: 58291701

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 83', 'art. 2435', 'art. 2425']

Plusvalenze da contratto di sale and lease back in base all'art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 imputazione allienata tra aspetto civile e fiscale - Risoluzione n. 77/E del 2017 - Studio Cerbone
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Il principio di derivazione rafforzata, introdotto dall’articolo 13-bis del Decreto Legge del 30 dicembre 2016, n. 244, applicabile anche per i soggetti che redigono il bilancio secondo il codice civile, determina un allineamento tra il regime fiscale e quello contabile. La risoluzione n. 77/E del 23 giugno 2017 ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale delle plusvalenza realizzata nell’ambito del contratto di “sale and lease back”. Infatti l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’imputazione fiscale deve avvenire secondo le stesse regole previste a livello contabile, alla luce del nuovo principio di derivazione “rafforzata” di cui all’articolo 83 del Tuir, per cui la plusvalenza realizzata nell’ambito di un contratto di “sale and lease back” rileva ai fini fiscali con la medesima imputazione temporale prevista in ambito civilistico.
L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 77/E/2017 esamina la problematica inerente un’operazione di compravendita con locazione finanziaria (ossia un contratto di “sale and lease back”) in cui la società istante vende un terreno edificabile ad una società di leasing e quest’ultima finanzia la costruzione del fabbricato sovrastante il terreno, ipoteticamente per due anni.
L’Istante procederà alla stipula, al termine della costruzione dell’immobile, con la società di leasing un contratto di locazione finanziaria avente ad oggetto il terreno ceduto ed il fabbricato costruito, assumendosi l’obbligo versare i canoni periodici ed un riscatto finale.
Da un punto di vista contabile, la plusvalenza è imputata a conto economico a partire dal momento in cui decorrere il contratto di locazione finanziaria (ossia dopo circa due anni dalla cessione del terreno) e ripartita durante la durata del contratto stesso, così come previsto dal comma 4 dell’articolo 2425-bis del codice civile, introdotto dall’articolo 16 del Dlgs 310/2004.
Da un punto di vista fiscale, il contratto di sale and lease back è stato tradizionalmente concepito come due distinte operazioni: la cessione del cespite e la locazione finanziaria del bene stesso. Di conseguenza, ai fini delle imposte sui redditi, la cessione del bene alla società finanziaria è idonea a generale una plusvalenza imponibile in capo alla società cedente (cfr circolare n. 38/2010). Tale orientamento è stato rivisto alla luce dell’art. 13-bis del Dl n. 244/2016. Per cui non trova più applicazione nei confronti dei quali il bilancio e redatto secondo le norme del codice civile.
Infatti alla luce della nuova formulazione dell’art. 83 comma 1 del DPR 917/86, il quale statuisce che per i soggetti diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-bis c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono – così come già previsto per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali – “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”, anche in deroga alle successive disposizioni del TUIR.
Le predette modifiche normative hanno consentito la determinazione del reddito coerenti con le modalità di rappresentazione contabile, con l’effetto che la plusvalenza generata dall’operazione di sale and lease back è fiscalmente ripartita secondo le disposizioni civilistiche (art. 2425 comma 4 c.c. ) e, dunque, in funzione della durata del contratto di locazione finanziaria.
La conclusione alla quale è pervenuta la risoluzione n. 77/2017 risulta in linea con quanto statuito dalla Cassazione n. 35294/2016 circa la ripartizione pluriennale della plusvalenza realizzata, mediante la cessione del bene, sulla base della durata del contratto (coerente con la causa effettiva del lease back e aderente alla sostanza del negozio) – nel silenzio della normativa fiscale e in assenza di una specifica disposizione tributaria derogatoria dei principi generali di derivazione e imputazione per competenza – costituisce l’unico criterio di imputazione espressamente previsto, e non vi è alcun motivo per disattenderlo.
In virtù della cessione del terreno edificabile emerge una plusvalenza e che la stessa è da imputare, secondo i nuovi principi contabili OIC, a conto economico sulla base della durata contrattuale del leasing finanziario stipulato per l’acquisto dell’immobile costruito, il contribuente ha chiesto all’Agenzia chiarimenti:
Per il contribuente la plusvalenza dovrà concorrere alla formazione del reddito dell’impresa in proporzione alla durata del contratto di leasing e che gli effetti fiscali della stessa dovrebbero concorrere al reddito d’impresa dal periodo di imposta nel quale avverrà la decorrenza del contratto.
L’Agenzia delle Entrate ritiene corretta la soluzione proposta dal contribuente alla luce dell’articolo 2425-biscomma 4 del cod. civ. secondo cui “le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione”, rileva che dal punto di vista contabile, la plusvalenza realizzata dalla società a seguito della vendita del terreno è imputata a conto economico a partire dal momento in cui decorrere il contratto di locazione finanziaria (ossia dopo circa 2 anni dalla cessione del terreno) ed è ripartita per la durata dello stesso contratto.
La risoluzione precisa che il nuovo principio di derivazione rafforzata, così come già previsto per i contribuenti Ias/Ifrs, anche per i soggetti che adottano i principi contabili Oic, assume rilevanza fiscale la rappresentazione contabile e, in particolare, i concetti di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio.
Sulla base di tale novità normativa, la risoluzione in esame attribuisce rilevanza fiscale all’imputazione temporale della plusvalenza operata in sede contabile e realizzata nell’ambito del contratto di sale and lease back.
Questo comporta che la plusvalenza derivante dalla cessione del terreno alla società di leasing, anziché concorrere integralmente nel periodo in cui è realizzata, deve essere ripartita in funzione della durata del contratto di locazione finanziaria.
Pertanto si afferma nella risoluzione in commento che a seguito della nuova formulazione dell’articolo 83 del Tuir, che l’imputazione temporale prevista in ambito civilistico per l’operazione di “sale and lease back” in esame debba assumere rilevanza anche ai fini fiscali.
Ipotizziamo il caso di una società che, nell’ambito di un contratto di sale ad lease back, cede nel 2016 il terreno edificabile a una società di leasing realizzando una plusvalenza di 40mila euro.
Nel 2018 la società acquisisce il terreno e il fabbricato dalla società di leasing con un contratto di locazione finanziaria della durata di 10 anni, versando dei canoni periodici e un prezzo di riscatto finale.
In sede contabile, la plusvalenza di 40mila euro realizzata nel 2016 è ripartita in funzione della durata del contratto di leasing (ossia 10 anni) a partire dal 2018 e imputata a conto economico nei periodi dal 2018 al 2027 per un importo pari a 4mila euro (40.000/10).
La medesima imputazione temporale, prevista in ambito civilistico, assume rilevanza anche ai fini fiscali.
Di conseguenza, la plusvalenza in esame concorre a formare il reddito Ires, anziché nel periodo in cui è realizzata (2016), in dieci quote di 3mila euro nei periodi dal 2018 al 2027.
Agenzia delle Entrate: alcuni chiarimenti forniti nel convegno del 2 febbraio 2017