Source: http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Pronunciamiento/pro_ficha.aspx?param1=PRD&param6=1&nDictamen=10304&strTipM=T
Timestamp: 2020-02-27 18:14:54
Document Index: 14995443

Matched Legal Cases: ['artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 35', 'artículo 145', 'artículo 259', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 173', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 129', 'artículo 173', 'artículo 12', 'artículo 99', 'ARTÍCULO 99', 'artículo 103', 'artículo 12', 'Artículo 12', 'artículo 11', 'Artículo 4', 'artículo 11', 'Artículo 5', 'artículo 173', 'artículo 1', 'artículo 8', 'artículo 129', 'artículo 8', 'Artículo 129', 'Artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 12', 'artículo 59', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 173', 'artículo 2', 'artículo 12', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 115', 'artículo 22', 'artículo 19', 'artículo 5', 'artículo 11', 'Artículo 11', 'artículo 3', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 65', 'artículo 11', 'artículo 158', 'artículo 60', 'artículo 21', 'artículo 35', 'artículo 173', 'artículo 145', 'artículo 259', 'artículo 6', 'artículo 145', 'artículo 133', 'artículo 166']

PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 016 del 22/02/2001
Opinión Jurídica : 016 - J del 22/02/2001
Consultante: Leonel Baruch
Funcionarios: Farid Beirute BrenesRomán G. Solís Zelaya
Texto Opinión Jurídica 016
O.J.- 016-2001
Leonel Baruch
Nos es grato referirmos a su oficio DM-007-01 del 10 de enero del 2001, recibido el 17 de ese mes, a través del cual se solicita el criterio de la Procuraduría General de la República sobre los siguientes aspectos:
"1. ¿Puede legalmente la Dirección General de Tributación, por sí o a través de las dependencias de ella, anular, dejar sin efecto o de cualquier forma desaplicar acuerdos concediendo beneficios del artículo 11 de la Ley 6990, de la Comisión Reguladora de Turismo, según los cuales se aprobaron contratos de turismo, addenda a ellos o beneficios individuales en favor de inversionistas determinados, al margen de los procedimientos y normas sustantivas?
2. - ¿Puede la Dirección General de Tributación, por sí, o por medio de sus administraciones dependientes, ante de que sobrevenga una decisión del órgano director del procedimiento, que se instaurare siguiendo el procedimiento indicado en los artículos 4 y 5 del citado Decreto Ejecutivo N° 28676, rechazar la deducción del impuesto sobre la renta realizada por los inversionistas, basado en la presunción de ilegalidad o improcedencia de un acuerdo de la Comisión Reguladora de Turismo, o de un contrato turístico o su addendum o de un acuerdo específico o genérico de esa Comisión Reguladora, que autoriza la compra de acciones utilizando el beneficio del artículo 11 de la Ley N.° 6990?
3. - ¿ Es la actuación de fiscalización de un determinado contribuyente y notificada a éste, por parte de la Administración Tributaria, interruptora del plazo de los cuatro años que viene corriendo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 173 de la Ley General de la Administración Pública y el artículo 35.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa?
4. -¿ Se interrumpe o no el plazo de treinta días para la impugnación de los traslados de cargos notificados que tiene el contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la presentación de esta consulta, de forma tal que, debido al principio sustentado en el artículo 259 de la Ley General de la Administración Pública, ese plazo se vea ampliado a favor del contribuyente notificado por todo el tiempo transcurrido hasta que la Procuraduría la evacúe?"
I.- NATURALEZA DE NUESTRO PRONUNCIAMIENTO.
Tal y como acertadamente lo recomendó la Contraloría General de la República en sus informes, cuyas fotocopias fueron remitidos a este Despacho por el señor Viceministro de Hacienda, según oficio n.° DVM-022-01 del 10 enero del año en curso, a la DGT(1) le compete, de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, ejercer todas las acciones pertinentes para reparar el daño económico sufrido por el Estado, así como las respectivas gestiones de cobro contra las empresas que hicieron un uso abusivo, al margen del ordenamiento jurídico y a contrapelo de principios elementales que rigen las relaciones jurídicas, de los beneficios tributarios. Por esta razón, en el caso que nos ocupa, el órgano asesor no debe emitir un pronunciamiento con los efectos vinculantes que le da el artículo 4 de nuestra ley orgánica.
(1) Para efectos de exposición vamos a utilizar las siguientes siglas: Dirección General de Tributación, DGT, Instituto Costarricense de Turismo, ICT, Tribunal Constitucional, TC, Administración Pública, AP, Administración Tributaria, AT, Comisión Reguladora de Turismo, CRT, Ley General de la Administración Pública, LGAP, Código y Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT.
Además, en vista de que la AT ya ejerció la competencia, haciendo las respectivas determinaciones de oficio de la obligación tributaria y los traslados de cargos a los contribuyentes que hicieron un uso abusivo del beneficio tributario, no puede ni debe la Procuraduría General de la República emitir un dictamen, en ejercicio de la función consultiva, que sustituya las actuaciones que ha realizado la Administración activa en el ejercicio de sus potestades.
Por último, en vista de que entre los contribuyentes y la AT se presenta una cuestión litigiosa sobre el correcto uso o no de un beneficio tributario, el cual deberá dilucidarse en una jurisdicción especial, de conformidad con el artículo 5 de nuestra ley orgánica, también nos vemos jurídicamente imposibilitados de emitir un dictamen con los efectos vinculantes para la AP.
No obstante lo anterior, y en un afán de colaboración con la AP, el órgano asesor se permite emitir sobre los temas consultados una opinión jurídica, la cual carece de efectos vinculantes para la Administración consultante.
A.- Criterio de la Dirección General de Tributación.
Mediante carta del 11 de enero del año en curso, dirigida a usted por el Dr. Adrián Torrealba Navas, director general de la DGT, se expresa que ese órgano del Estado tiene competencia general para controlar la correcta aplicación del incentivo que se otorga de conformidad con el artículo 11 de la ley n.° 6990.
"La interpretación de la Dirección General de Tributación es que tal competencia general no puede ser desplazada por el Decreto indicado [ se refiere 28676-MP-H-MEIC-TUR de 16 de mayo del 2000], en virtud de la especialidad y jerarquía de las potestades legales conferidas por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Administración Pública (CNPT). Asimismo, se considera que no cabe ningún tipo de prejudicialidad en cuanto que la Administración no pueda actuar a través de los procedimientos especiales previstos en el CNPT si previamente el Ministerio de Turismo o la Comisión Reguladora no han procedido a incoar los procedimientos administrativos generales destinados a anular el Contrato de Incentivos Turísticos o las autorizaciones genéricas o específicas. En caso de existir prejudicialidad, la prescripción no podría estar corriendo, pues habría impedimento legal para hacer valer el crédito tributario respectivo."
En relación con la competencia específica de la DGT para cuestionar actos administrativos del ICT y de la CRT, plantea dos posibles interpretaciones sobre el tema.
"a) Que la convalidación no se da mientras exista algún procedimiento no caduco o prescrito en que pueda cuestionarse la aplicación última del incentivo en el impuesto sobre la renta.
Que la Administración Tributaria sólo puede cuestionar el mal uso del incentivo autorizado en un acto administrativo por parte del Instituto Costarricense de Turismo o la Comisión Reguladora, pero no puede cuestionar el acto administrativo mismo si el plazo de nulidad o lesividad ya ha transcurrido. Así, por ejemplo, la Administración Tributaria podría cuestionar que la inversión en el proyecto aprobado, con todas sus ampliaciones, efectivamente no se dio; o que la construcción realmente hecha es menor o diferente que la ampliación autorizada. Sin embargo, no podría cuestionar la ampliación autorizada en acto administrativo consolidado."
En lo referente a la autorización específica [inversiones en la adquisición de acciones deducibles del impuesto sobre la renta], considera la DGT que no puede deslindarse del hecho mismo de su utilización para efectos de la deducción del impuesto sobe la renta, siendo un requisito formal de esa. "De este modo, dicha autorización no consolidada derecho alguno en forma independiente de la sujeción a las potestades de determinación de oficio de la obligación tributaria de la que es titular la Administración Tributaria, quien las puede ejercer dentro de su propio específico plazo de prescripción. En consecuencia, aunque haya transcurrido más de 4 años desde la emisión del oficio de autorización específica, la Administración Tributaria mantiene que puede cuestionar el fondo de si la inversión realmente se hizo en los términos previstos por la Ley, por el Contrato Turístico y por la autorización genérica respectiva."
Por último, la DGT considera que la presentación de la consulta al órgano asesor es causa suficiente para interrumpir los plazos de impugnación que estén en curso de los traslados de cargos y observaciones que se hayan notificado, toda vez que estamos frente a un caso de fuerza mayor.
B.- Criterio del Instituto Costarricense de Turismo.
Este despacho, mediante oficio n.° PC-001-2001 del 17 de enero del 2001, le dio audiencia al ICT. El Dr. Walter Niehaus Bonilla, Ministro de Turismo, en el oficio n.° DM-046-2001 de 22 de enero del año en curso, señala que la CRT es el único órgano competente para anular, dejar sin efecto o en cualquier forma desaplicar acuerdos adoptados por ese órgano concediendo los beneficios del artículo 11 de la Ley No. 6990.
"Consecuentemente, debe presumirse que los actos de derechos legalmente emitidos a favor de los beneficiarios de estos, hasta tanto no se emita una decisión administrativa firme que los declare nulos absolutamente, en aplicación del artículo 173 de la LGAP, o su anulación no se produzca en sede judicial con base en el respectivo proceso ordinario de lesividad, en los términos de los artículos 180 y 183.3 de la LGAP, no corresponde legalmente adoptar medidas administrativas, ni por la Comisión Reguladora, ni por el ICT, y muchos menos por órganos administrativos de otras dependencias, como las del Ministerio de Hacienda, que restan validez y eficacia al beneficio fiscal de que haya hecho uso el beneficiario del contrato turísticos o el tercero de buena fe, inversionista adquirente de las acciones emitidas al amparo del beneficio fiscal."
Por último, reconoce la competencia que tienen los órganos de la AT para determinar el incumplimiento de deberes y obligaciones tributarias ordenadas en el CNPT y leyes conexas; empero, esa competencia no faculta a esos órganos a invadir las competencias de la CRT y del propio Poder Ejecutivo para revisar y, eventualmente, anular o dejar sin efecto y valor jurídico, los actos y acuerdos de la CRT, siguiendo los procedimientos y para los casos prescritos en los artículos 173 y 183.3 de la LGAP.
C.- Criterios de la Procuraduría General de la República.
El órgano asesor se ha pronunciado sobre temas afines en varias ocasiones(2). Con el propósito de no hacer muy extenso este pronunciamiento omitiremos referirnos a todos ellos. No obstante, cuando las necesidades de exposición así lo exijan estaremos haciendo la respectiva cita.
(2) Véase los dictámenes n.° C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, aclarado por el n.° C-165 de 14 de octubre de 1992, el n.° C-034-93 de 17 de marzo de 1993, el n.° 094-93 de 14 de julio de 1993, aclarado por el n.° 116-93 de 27 de agosto de 1993, el n.° 197-94 de 22 de diciembre de 1994, el n.° C-267-95 de 22 de diciembre de 1995, el n.° C-177-96 de 24 de octubre de 1996, el C-013-97 de 22 de enero de 1997, el n.° C-233-98 de 6 de noviembre de 1998 y el n.° C-179-2000 de 9 de agosto del 2000, sobre el cual existe una solicitud de reconsideración pendiente.
La consulta que se plantea al órgano asesor contiene cuatro interrogantes. Por razones de orden, vamos ir respondiéndolas una a una.
"1. ¿Puede legalmente la Dirección General de Tributación, por sí o a través de las dependencias de ella, anular, dejar sin efecto o de cualquier forma desaplicar acuerdos concediendo beneficios del artículo 11 de la Ley 6990, de la Comisión Reguladora de Turismo, según los cuales se aprobaron contratos de turismo, addenda a ellos o beneficios individuales en favor de inversionistas determinados, al margen de los procedimientos y normas sustantivas?"
De lo que se trata en este supuesto es de determinar si la competencia general que tiene la DGT, la cual le permite ejercer un control sobre la correcta aplicación del incentivo contenido en el artículo 11 de la ley n.° 6990, la autoriza a anular, dejar sin efecto o de cualquier forma desaplicar acuerdos de la CRT concediendo los beneficios del citado artículo, según los cuales se aprobaron contratos de turismo, addenda a ellos o beneficios individuales en favor de inversionistas determinados, al margen de los procedimientos y normas sustantivas.
Por resultar obvio, debemos responder negativamente a la interrogante en cuanto a que la DGT esté autorizada por el ordenamiento jurídico para anular un acto del órgano competente que otorgó los beneficios. Afirmar lo contrario, no solo iría a contrapelo de la LGAD, concretamente en contra del artículo 129, sino que constituiría una excepción al procedimiento establecido para que la AP pueda ir contra sus propios actos, la cual ha tenido un sólido respaldo en la jurisprudencia del TC.
"II. Tal como reiteradamente ha resuelto la Sala, a la Administración le está vedado suprimir por su propia acción aquellos actos que haya emitido, que confieran derechos subjetivos a los particulares. Así, los derechos subjetivos constituyen un límite respecto de las potestades de revocación (o modificación) de los actos administrativos con el fin de poder exigir mayores garantías procedimentales. La Administración al emitir un acto y con posterioridad a emanar otro contrario al primero, en menoscabo de derechos subjetivos, está desconociendo estos derechos, que a través del primer acto había concedido. La única vía que el Estado tiene para eliminar un acto suyo del ordenamiento es el proceso jurisdiccional de lesividad, pues este proceso está concebido como una garantía procesal a favor del administrado. En nuestro ordenamiento existe la posibilidad de ir contra los actos propios en la vía administrativa, en la hipótesis de nulidades absolutas, evidentes y manifiestas, previo dictamen favorable de la Procuraduría General de la República, y de conformidad con el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, si la Administración ha inobservado las reglas de estos procedimientos, o bien, los ha omitido del todo, como se evidencia en el presente caso que ocurrió, el principio de los actos propios determina como efecto de dicha irregularidad, la invalidez del acto.(3)"
(3) Véase el voto n.° 755-94 de la Sala Constitucional.
Ahora bien, con base en las facultades de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, concretamente el CNPT a la DGT(4), considera el órgano asesor que ésta tiene poderes jurídicos suficientes para emitir actos propios dentro de la esfera de su competencia, los cuales, de ningún modo, pueden revisar los actos emitidos por la CRT o el ICT.
(4) En vista de que no se están cuestionando las facultades fiscalizadoras que le competen al ICT en esta materia, y con base en el dictamen C-124-99 de 17 de junio de 1999, en el cual concluimos que la facultad fiscalizadora que el artículo 12 de la Ley n.° 6990 le otorga al ICT es de carácter administrativo, no tributario, nos limitaremos a analizar el ejercicio de esta potestad por parte de la AT, sin que ello signifique, de ninguna manera, que estemos desconociendo las potestades de fiscalización que el ordenamiento jurídico también le concede al ICT en esta materia.
Debemos recordar que el ordenamiento jurídico le otorga a la AT la función fiscalizadora sobre las empresas beneficiarias de "incentivos turísticos". En efecto, el CNPT, ley n.° 4755 de 03 de mayo de 1971 y sus reformas, señala en el artículo 99 lo siguiente:
"ARTÍCULO 99.- Concepto y facultades
Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.
Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes…"
Por su parte, el artículo 103 de este mismo cuerpo normativo, expresa lo siguiente:
"ARTICULO 103.- Fiscalización.
La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales…"
También, en la ley n.° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, Ley sobre el Impuesto de la Renta, se dispone lo siguiente:
"ARTICULO 62.- Administración y fiscalización.
Corresponde a la Dirección General de la Tributación Directa la administración y fiscalización de los impuestos a que se refiere esta ley."
Por último, el artículo 12 de la ley n.° 6990, se indica lo siguiente:
"Artículo 12.- El Instituto Costarricense de Turismo y el Ministerio de Hacienda fiscalizarán todos los aspectos concernientes al cumplimiento de las obligaciones contraídas por las empresas o personas físicas en virtud de la concesión de los beneficios e incentivos de la presente ley." ( Lo que se resalta no corresponde al original).
Con base en lo anterior, a la AT le compete verificar si los incentivos que fueron otorgados al amparo del artículo 11 de la ley 6990 se están utilizando correctamente o no, es decir, si los administrados se ajustaron o no a los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y si están cumpliendo o no con las obligaciones que asumieron a cambio de recibir el beneficio.
Quizás, lo que está causando confusión en este asunto, son las normas que se encuentran en el decreto ejecutivo n.° 28676-MP-H-MEIC-TUR de 16 de mayo del 2000, el cual en los artículos 4 y 5 disponen lo siguiente:
"Artículo 4. - La Comisión Reguladora procederá a iniciar los procedimientos administrativos tendientes a declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de las autorizaciones específicas que hubiesen sido emitidas a partir del día 3 de abril de 1992, fecha de entrada en vigencia de la derogatoria del artículo 11 de la Ley N° 6990 del 15 de julio de 1985, cuando concurran las condiciones establecidas en los artículos 173, 174 y 175 de la Ley General de la Administración Pública."
"Artículo 5. - Cuando la Comisión Reguladora determine que la autorización genérica que permitió la venta de acciones de una compañía con contrato turístico podría estar viciada de nulidad, por no ajustarse a las regulaciones legales, reglamentarias y administrativas vigentes en su momento, dispondrá llevar a cabo el procedimiento dispuesto en su artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública, con respeto de los principios y garantías del debido proceso y con participación tanto de la empresa beneficiaria como de los compradores de acciones incentivadas con esa aprobación…"
A nuestro modo ver, las normas reglamentarias en nada afectan las potestades que el ordenamiento jurídico le reconoce a la AT. En primer lugar, porque las atribuciones que posee la AT han sido asignadas por ley y, por ende, solo podrían ser derogadas, modificadas o limitadas por otra norma de igual rango o superior ( principio de jerarquía normativa). Por otra parte, en virtud del principio de fuerza de ley ( que se refiere a la potencia, resistencia y régimen de impugnación de la ley) una norma de inferior rango, en este caso un reglamento, no puede modificar una ley. Por último, con base en el principio de especialidad normativa, siempre la norma especial prevalece sobre la general, en este caso la tributaria sobre cualquier otra norma de rango general, como podría ser aquella que ordena iniciar los procedimientos respectivos de un acto administrativo cuando se dan los supuestos de la nulidad absoluta, evidente y manifiesta o la nulidad. Sobre este particular, conviene reafirmar lo que expresamos en la opinión jurídica 063-1999 de 25 de mayo de 1999, en la que indicamos lo siguiente:
Los estudiosos del Derecho han elaborado una serie de reglas para solucionar los conflictos de normas en el tiempo. El operador jurídico sabe que, siguiendo esos criterios, aplicará la norma correcta a la situación que se le presenta. Es importante resaltar que, algunas de estas normas, están consagradas en el ordenamiento jurídico; otras, son principios que debe conocer el abogado para hacer una exégesis adecuada del sistema jurídico.
La primera regla que tenemos, es el principio de la jerarquía de las normas, el cual establece que en el ordenamiento jurídico existen unas normas que son superiores a otras. Las consecuencias de este principio son: que la norma superior prevalece sobre la norma inferior, que la de menor rango no puede modificar a la de superior jerarquía y que el operador jurídico siempre debe optar por la norma de mayor rango.
Este principio, se encuentra recogido en el ordenamiento jurídico costarricense en los artículos 7 y 10, e implícitamente, en los artículos 121 y 140, incisos 3) y 18) de la Constitución Política, en el artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional y en el articulo 6 de la Ley General de la Administración Pública.
El segundo, lo encontramos en el principio de que la norma posterior deroga a la norma anterior. Esta regla supone que estamos frente a normas de igual jerarquía, ya que de no ser así, la técnica que se debería aplicar sería la expresada en el párrafo anterior.
En nuestro país este principio está recogido en el articulo 129 de la Constitución Política y en el artículo 8 del Código Civil.
En el dictamen C 122- 97 del 8 de julio de 1997, sobre este tema, expresamos lo siguiente:
‘ Nuestro ordenamiento jurídico regula lo relacionado con la derogación de normas, específicamente en el párrafo final del artículo 129 de la Constitución Política, en relación con el artículo 8° del Código Civil.
‘Artículo 129.-… La Ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario’.
‘Artículo 8.- Las leyes sólo se derogan por otras posteriores y contra su observancia no puede alegarse desuso o práctica en contrario. La derogatoria tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello que en ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la ley anterior. Por la simple derogatoria de una ley no recobran vigencia la que ésta hubiere derogado’.
La Procuraduría General de la República, por su parte, se ha pronunciado en esta materia, partiendo para ello de lo expresado por nuestro Tratadista don Alberto Brenes Córdoba en su Obra ‘Tratado de las Personas’ (Editorial Juricentro S.A., San José, 1986, p. 95), al afirmar que ‘desde el punto de vista doctrinario, el acto mediante el cual el legislador deja sin efecto una ley, se conoce con el nombre de abrogación o derogación. Términos que se utilizan para expresar la acción y el resultado de abolir una ley en su totalidad o en parte nada más. La derogación puede ser expresa o tácita, según se haga en términos explícitos, o que resulte de la incompatibilidad de la ley nueva con la ley anterior, ya que es principio general, que las leyes nuevas destruyen las leyes viejas en todo aquello que se le oponga’.
Por su parte, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la resolución número 130 de las 14:30 horas del 26 de agosto de 1992, indicó:
‘ La derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder vigencia. Tal principio lo consagra nuestro Derecho Positivo en el artículo 8 del Código Civil y en el 129 de la Constitución Política. Asimismo, según se deriva de dichas disposiciones, la derogatoria puede ser expresa o tácita. La tácita sobreviene cuando surge incompatibilidad de la nueva ley con la anterior, sobre la misma materia, produciéndose así contradicción. ..’
La tercera, se expresa en el principio de que la ley especial prevalece sobre la ley general. Aquí estamos ante el supuesto de normas de igual jerarquía y que tiene la misma fecha de vigencia, debiendo optar el operador jurídico por lo especial frente a lo general."
Por otra parte, la competencia que se le otorga en la legislación tributaria a la AT y en el decreto ejecutivo a la CRT(5), de ninguna manera puede calificarse como concurrente, excepto en lo relativo a la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones por parte del administrado que obtuvo el beneficio tributario. Con base en una correcta exégesis del ordenamiento jurídico, estamos frente a un fenómeno de competencias excluyentes o exclusivas. Si bien existe una relación importante entre ambas competencias ( fiscalizadoras y anulatorias), lo cierto del caso es que ello se debe a que el acto administrativo respectivo otorgó un beneficio tributario que compete fiscalizar( su correcto uso) a la AT, aunque no en forma exclusiva ( artículo 12 de la Ley 6990). Así las cosas, lo que le corresponde a cada órgano es ejercer sus potestades cuando se da el supuesto de hecho que prevé la norma, independientemente de si el otro órgano ejerce o no las suyas.
(5) En el decreto ejecutivo, en ninguna circunstancia, se le está asignando la competencia anulatoria a la CRT, toda vez que al ser una potestad de imperio, de conformidad con el artículo 59 de la LGAP, esta solo puede ser otorgada por ley, tal y como se establece el numeral 173 de ese mismo cuerpo normativo. Lo que hace este decreto, es precisar a quién le corresponde ejercer determinadas competencias asignadas por ley en relación con los contratos turísticos.
En síntesis, el ordenamiento jurídico le asigna a la AT potestades de fiscalización sobre la correcta utilización de un beneficio tributario, las cuales le permiten rechazar su aplicación cuando tiene conocimiento de que los beneficiarios de él incumplen con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y las obligaciones asumidas frente a la AP para obtenerlo, lo cual no significa, de ninguna manera, que se esté cuestionando el acto que concede un derecho al administrado.
La consecuencia de lo anterior, es que estamos frente actos jurídicamente separables, aunque estrechamente relacionados entre sí, por lo que no es de recibo, por lo menos en esta precisión de carácter general, la afirmación de que los actos que emite la AT son meros actos de ejecución. Más aún, podría darse el caso, en los cuales existe un beneficio tributario aplicable para varios períodos fiscales en que la AT rechace la aplicación del beneficio para uno de ellos por el no cumplimiento de los requisitos establecidos(6) y las obligaciones asumidas por el administrado, y aún así, subsista el beneficio para los otros, de modo tal, que si el beneficiario cumple los requisitos y las obligaciones en los posteriores períodos fiscales, se le debe seguir reconociendo el beneficio tributario.
(6) Por ejemplo, el caso de una empresa que tiene un beneficio fiscal durante un lapso de tiempo, sujeto a que cada año exporte el 100% de su producción ( incentivos a las exportaciones). En este caso, si la empresa no realiza la exportación, el administrado no puede disfrutar del beneficio. Véase al respecto, las resoluciones n.° 169 del 14 de noviembre de 1990 del Tribunal Fiscal Administrativo y el fallo n.° 334/97 de las 14:30 horas 22 de octubre de 1997 de la Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo.
"2. - ¿Puede la Dirección General de Tributación, por sí, o por medio de sus administraciones dependientes, ante de que sobrevenga una decisión del órgano director del procedimiento, que se instaurare siguiendo el procedimiento indicado en los artículos 4 y 5 del citado Decreto Ejecutivo N° 28676, rechazar la deducción del impuesto sobre la renta realizada por los inversionistas, basado en la presunción de ilegalidad o improcedencia de un acuerdo de la Comisión Reguladora de Turismo, o de un contrato turístico o su addendum o de un acuerdo específico o genérico de esa Comisión Reguladora, que autoriza la compra de acciones utilizando el beneficio del artículo 11 de la Ley N.° 6990?"
Debemos responder negativamente esta pregunta. La DGT no puede rechazar la deducción del impuesto sobre la renta aplicada, basándose para ello en la presunción de ilegalidad o improcedencia de una acuerdo de la CRT, o de un contrato turístico o su addendum o de un acuerdo específico o genérico de la CRT que autorizó la compra de acciones utilizando el beneficio del artículo 11 de la Ley n.° 6990. Empero, como se verá a continuación, lo puede rechazar por otras razones.
Para una mejor ubicación del tema, se hace necesario precisar los alcances del artículo 11 de la Ley n.° 6990 y los problemas que se han presentado en su aplicación.
Como usted bien lo indica, la CGR determinó que una serie de empresas le fueron otorgadas indebidamente los beneficios del artículo 11 de la Ley n.° 6990. Ahora bien, el órgano contralor estudió cinco casos de la totalidad que existen y encontró serias anomalías, entre ellas: que bajo la modalidad de ampliación, concepto que había sido precisado por el órgano asesor en sus dictámenes C-094-93 y C-116-93, se realizaron en realidad nuevos proyectos, para los cuales se requería de un acto autorizante; se autorizaron ventas de acciones que excedían a la suma acordada por los órganos competentes del ICT; se autorizaron acciones para cancelar pasivos de la empresa turística; se autoriza la venta de acciones donde la forma de pago no era al contando y, por ende, no se verificó si finalmente la empresa turística recibió la totalidad del valor de las acciones vendidas; se permitió que los fideicomisos se constituyeran con certificados provisionales en lugar de las acciones definitivas y con promesas de compraventa; se autorizaron acciones para el financiamiento de capital trabajo; etc.(7). Es decir, se obtuvo un beneficio tributario a contrapelo de los procedimientos y normas sustantivas que regulan la materia, incluso quebrantado norma éticas y jurídicas que están en la base de toda relación jurídica, como son los principios de lealtad, de buena fe y de justicia.
(7) Véase al respecto los oficios FOE-FEC-284 del 15 de noviembre del 2000, FOE-FEC-302 del 15 de diciembre del 2000, FOE-FEC-294 de 15 de diciembre del 2000, el FOE-FEC-289 de 15 de diciembre del 2000, el FOE-FEC-353 de 21 de diciembre del 2000, todos de la Contraloría General de la República.
Ahora bien, se ha afirmado que mientras no se emita una decisión administrativa firme que declare la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, o se acoja en sede judicial la declaratoria de lesividad del acto, la DGT no puede dictar actos que resten validez y eficacia al beneficio tributario del que han hecho uso las empresas turísticas o terceros de buena fe (inversionista adquirente de las acciones emitidas al amparo del beneficio fiscal)(8).
(8) Esta postura aparentemente tiene un sólido respaldo jurisprudencial, no solo en la sentencia del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, voto n.° 53:00 de las 10:30 horas del 29 de febrero del 2000, que cita el ICT en su respuesta, sino en la abundante jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la cual condicionó la actuación de la AT a la declaratoria de nulidad absoluta, evidente y manifiesta o de lesividad del acto concedente de derechos al administrado. Véase la resolución n.° 104-F-91-TRI de las 15 horas del 28 de junio de 1991 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Voto salvado del magistrado Zeledón Zeledón. En igual sentido, véase las siguientes resoluciones de ese mismo órgano jurisdiccional: la n.° 105-F-91-TRI de las 15:05 horas del 28 de junio de 1991, la n.° 106-F-91-TRI- de las 15:10 horas del 28 de junio de 1991, la n.° 107-F-91-TRI de las 15:15 horas del 28 de junio de 1991 y la n.° 196-F-1991-TRI de las 14:50 horas del 6 de noviembre de 1991.
La Sala Primera de Corte Suprema de Justicia consideró en esas resoluciones que la actuación de la AT no estaba apegada a derecho, debido a que la AP no recurrió al trámite de declaratoria de nulidad previsto en el artículo 173 de la LGAP, si la nulidad era absoluta, evidente y manifiesta, o al contencioso de lesividad, si el vicio era de otra naturaleza. Ahora bien, en estos casos concretos la AP cuestionó el otorgamiento del beneficio fiscal en general, es decir, procedió a derogar un decreto ejecutivo que concedía beneficios fiscales a los administrados y, por ende, la AT a rechazar la aplicación del beneficio, sin seguir las vías administrativas y judiciales previstas en nuestra LGAP. Empero la situación que aquí se analiza es diferente, ya que la DGT debe establecer si se han cumplido las condiciones establecidas por la ley para disfrutar en concreto de la exención tributaria, cumplimiento que condiciona el disfrute pero no la legalidad del acto de otorgamiento.
Empero, el caso que estamos analizando es muy diferente. Aquí no se está cuestionando la existencia del beneficio; de todas formas éste ya fue derogado en el año de 1992, mediante ley n.° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de las Exoneraciones Vigentes, sus Derogatorias y sus Excepciones, aunque con base en el principio de la supervivencia del derecho abolido o el instituto de la utrairrectroactivad de la ley, siguió siendo disfrutado por aquellos administrados que tenían una situación jurídica consolidada, tesitura que ha sido atemperada o disminuida por dos votos recientes de la Sala Constitucional, concretamente los números 772-2000 y 774-2000. Más bien estamos frente a otro supuesto. De lo que se trata es de precisar si la DGT tiene o no competencia para rechazar la aplicación del beneficio tributario cuando comprueba que el administrado no cumplió con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y con las obligaciones que asumió para obtener el beneficio.
Como es bien sabido, de acuerdo con la doctrina, la legislación y la jurisprudencia, no basta contar con la declaratoria de turismo del proyecto, de la aprobación del respectivo proyecto o de "sus ampliaciones", de la autorización genérica y específica de la venta de acciones, para disfrutar del beneficio tributario; además, se requiere cumplir con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y con las obligaciones que han asumido los administrados frente a la AP. Más aún, siguiendo a un sector de la doctrina del Derecho Público de la economía, es necesario alcanzar los objetivos que se ha propuesto el Estado con la actividad administrativa de fomento. Al respecto, MARTIN- RETORTILLO nos recuerda lo siguiente:
"En segundo lugar, se ha indicado ya el carácter teleológico de toda la acción de fomento. Se trata, siempre y en cualquier caso, del logro de una serie de objetivos. Su consecución es la que directamente modula la actuación de la Administración; también la de los beneficiados, cuyos comportamientos quedan así condicionados para el logro de esos fines. Las subvenciones, las exenciones fiscales, los créditos se otorgan, por ejemplo, para la reconversión de terminadas industrias. Quien recibe esos beneficios está jurídicamente obligado a realizar precisamente las actuaciones que justificaron su otorgamiento. Criterio finalista de la acción administrativa de fomento que, en análogo sentido, supedita igualmente todas las actuaciones de quienes de ella se benefician: en él, como se verá, se apoyará tanto el sistema de control de aquella actividad, como la mecánica de intervención que la Administración asume(9)."
(9) MARTIN-RETORTILLO ( Sebastián) Derecho Administrativo Económico, Distribuciones de la Ley, Madrid-España, volumen I, 1988, página 443.
Precisamente, en el caso de la actividad turística el fin fue expresado en el artículo 2 de la Ley n.° 6990, al indicarse que la ley tenía por objeto establecer un proceso ordenado y racional del desarrollo de esa actividad, para lo cual se establecieron los incentivos y beneficios que se otorgarían como estímulo para la realización de programas y proyectos importantes en la actividad turística. Desde esta perspectiva, la comprobación de una conducta de los administrados que riñe con los objetivos de la ley o del proyecto aprobado, o que se aparte de ellos, lo coloca en una situación jurídica que le impide disfrutar del beneficio tributario. Frente a ello, bien puede la AT rechazar la aplicación del beneficio. Ante este supuesto, y ante otro que a continuación expondremos, no estamos frente a problemas de nulidades o de otra naturaleza de los actos que otorgan derechos al administrado. Estos son válidos y eficaces y, en ninguna circunstancia, pueden ser cuestionados por la AT. De lo que aquí se trata es de otra situación: la no aplicación del beneficio por el incumplimiento de los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y de las obligaciones que ha asumido el administrado para tal propósito.
Cuando la actividad administrativa de fomento incide sobre los administrados, ésta se constituye en el título habilitante que permite a la AP intervenir, ordenar y controlar las actividades de los administrados(10). Se produce una relación de sujeción especial entre la Administración y el administrado, a través de la cual la primera se obliga a otorgar el beneficio, siempre y cuando el administrado demuestre que ha cumplido con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y con las obligaciones que ha sumido. De aquí surge a favor de la AP y de la AT un deber de fiscalización amplio, el cual, en el caso que nos ocupa, se encuentra en el artículo 12 de la Ley 6990, en el que se le asigna al ICT y al Ministerio de Hacienda fiscalizar todos los aspectos concernientes al cumplimiento de las obligaciones asumidas por las empresas o personas, en virtud de la concesión de los beneficios e incentivos de la citada ley.
(10) MARTIN-RETORTILLO ( Sebastián), op. cit. página 443
Con base en lo anterior, sería simplista concluir que a la AT lo único que le compete es verificar si los requisitos formales se dieron ( declaratoria de interés turístico, aprobación del proyecto y la aprobación genérica y específica de la venta de acciones). El radio de la potestad fiscalizadora que le atribuye el ordenamiento jurídico a la AT es más amplio: le compete verificar si se han cumplido o no con las obligaciones asumidas por el administrado y, en el eventual caso de que compruebe que ello no ha acontecido, está en el deber legal de rechazar la aplicación del beneficio tributario. En otras palabras, la AT tiene el deber de comprobar si las condiciones de hecho que prevé la norma que otorga el beneficio tributario, así como las obligaciones que ha asumido el administrado en el contrato respectivo, se han dado o no. Ahora bien, si tiene por demostrado que el supuesto de hecho que constituye un elemento necesario para disfrutar el beneficio no se dio, o no se ha cumplido con una de las obligaciones asumidas, lo que corresponde es rechazar la aplicación del beneficio. En este caso, la pérdida del beneficio es un hecho imputable al administrado y no a la AP; por tal razón, para rechazar el beneficio no requiere de ir al procedimiento administrativo de la nulidad absoluta, evidente y manifiesta ni al contencioso de levisidad. No estamos frente a una actuación administrativa que lesiona un derecho del administrado y que violente el ordenamiento jurídico. Simple y llanamente la AP no concede el beneficio, a través de la AT, porque el administrado no cumplió las condiciones establecidas por el ordenamiento jurídico y con las obligaciones que asumió ante la AP para obtenerlo. En este sentido, en ninguna circunstancia, se está cuestionado el acto que concede un derecho al administrado; lo que se está objetando es su aplicación en una situación concreta por la falta de cumplimiento de los requisitos y de las obligaciones pactadas. Esta distinción que hemos construido se explica en la sentencia n.° 78, de las 15 horas del 21 de setiembre de 1978 de la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia de la siguiente manera:
"VII.- La recomendación de la Comisión Consultiva o de la Comisión Asesora Nacional, que se menciona en los artículos 14 inciso c) y 25 de la Ley de Protección y Desarrollo Industrial, es la que resulta necesaria para otorgar el contrato industrial o el Acuerdo o Decreto que concede los beneficios industriales. Pero no es ésta la que es objeto de atención en este recurso, pues es la recomendación posterior al Contrato y al Acuerdo Industrial y que fue dada específicamente cuando se solicitó se aprobará la exención para unas reinversiones, con base en ese contrato y Acuerdo Industrial, de acuerdo con el artículo 22 de la Ley de Protección y Desarrollo, la que debe estudiarse ahora.- Debe distinguirse que una cosa es que en el Contrato y en el Acuerdo Industrial se haya conferido a la demanda exención del monto que le corresponda por concepto del impuesto sobre la renta, por aquella parte de las utilidades que la empresa reinvierte en mejoras ‘tanto en la propia industria’ como en viviendas para trabajadores, que es el otorgamiento del beneficio con carácter general, y otra cosa diferente es que, con apoyo en esa ventaja general otorgada, la empresa beneficiada solicite se aplique esa exención. Si la Comisión Asesora, en una segunda intervención, posterior a la tuvo cuando se aprobaron el contrato y el Acuerdo Industrial, recomendó favorablemente acoger la reinversión específica con exención de impuestos, esa recomendación no es obligatoria para la Tributación (artículo 22, Ley de Protección Industrial).- La Tributación sí esta obligada a respetar el beneficio que en sentido le fue otorgado en el contrato y en el Acuerdo Industrial a la demanda. Pero si esa oficina tiene a la vez la obligación de determinar lo referente a ingresos y a costos ( artículo 115 y siguientes del Código Tributario), y tiene el deber de calificar las partidas deducibles de esas oficina, -o mejor dicho-, dentro de las obligaciones de esa oficina está interpretar el sentido y el alcance de lo relativo a la exención y su aplicación a casos concretos.- Y por esa razón, no puede estar obligada a pasar por la recomendación de la Comisión Asesora, si considera que esa recomendación no se ajusta a los términos del Contrato o Acuerdo Industrial.-"
Más adelante, en la resolución que venimos glosando, se indicó lo siguiente:
"…no debe confundirse la participación de la Comisión Asesora y de la Tributación Directa en la etapa anterior al contrato al Acuerdo Industrial, con la participación posterior a ese contrato o acuerdo, y que se produce cuando el beneficio ya otorgado en el contrato e forma abstracta, se concreta o particulariza mediante una solicitud escrita, etapa en que no rigen ya los artículos 14 inciso c) y 25 de la Ley, sino otra norma, a saber, el artículo 22, que dice que para otorgar las exenciones aduaneras a que se refiere el artículo 19, los beneficiarios presentarán ante el Ministerio de Industria la solicitud correspondiente el que con recomendación razonada enviará al Ministerio de Economía y Hacienda una lista completa de la clase y cantidad de cada uno de los bienes que el empresario importará, con el objeto de que el Ministerio compruebe o no el otorgamiento de esa concesión.- También rige en esa ocasión el artículo 5 de la Ley No. 3022 de 27 de agosto de 1962, reformado por la Ley No. 3775 de 25 de octubre de 1966, según el cual, los competentes para resolver toda solcitud de exención son: El Ministro de Hacienda, el Director General de Hacienda u otros funcionarios escogidos por ellos. De acuerdo con esas normas, y con los artículos 61 al 64 y 115 a 122 del Código Tributario y con la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Tributación no tiene una facultad tan limitada como se supone en el recurso, puesto que al resolver con base en el contrato y el Acuerdo Industrial y en la Ley que otorga las exenciones, debe aplicar e interpretar esas normas.- Por esa razón no se se extralimitó cuando interpretó…"
Por último, afirmó la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, lo siguiente:
"La Tributación no puede dejar sin efecto la exención concedida en el Contrato y en el Acuerdo Industrial.- Pero sí tiene el deber de fijar en qué casos se aplica la exención y cuáles no, precisamente porque su responsabilidad está en la determinación de los ingresos netos, sobre los cuales se deben pagar impuestos."
Dejando de lado algunas normas legales o reglamentarias que citó el alto Tribunal de la República, que quizás ya están derogadas, y de que estamos frente a un supuesto de una exención (el cual podría ser diferente del supuesto de hecho que estamos comentado), nos interesa resaltar de la resolución su precisión conceptual en cuanto al deslinde entre el otorgamiento del beneficio tributario ( situación abstracta) y su aplicación a un período fiscal determinado, la cual está condicionada al cumplimiento de determinadas obligaciones ( situación específica), reconociéndole en este último supuesto amplias facultades a la AT y negándoselas en la del primero.
En síntesis, la TD está obligada a respetar el o los actos por los cuales se otorga el beneficio tributario; pero al momento de su aplicación lo puede rechazar cuando el administrado no cumple con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para su otorgamiento o cuando incumple con las obligaciones asumidas con la AP.
También, sobre las amplias potestades que tiene la AT, es necesario traer a colación las resoluciones dictadas por la Sección Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, números 470-98 y 471-98 del 13 de noviembre de 1998, relativas al tema que nos ocupa. En ellas se dijo lo siguiente:
"Que este Tribunal como órgano de plena jurisdicción, se ha abocado al estudio y análisis de la totalidad del expediente administrativo y estima que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, ha hecho una justa valoración de la prueba y una apreciación e interpretación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia. El artículo 11 de la citada Ley, dispone: ‘Artículo 11: Será deducible del impuesto sobre la Renta, el 50% del monto invertido en actividades turísticas de las señaladas en el artículo 3 de esta ley, previa autorización de la comisión reguladora de turismo. Cuando dicha inversión se lleve a cabo a través de empresas ya constituidas, la inversión deberá realizarse por medio de compra de acciones nominativas de sociedades domiciliadas en el país con contrato turístico firmado. Las acciones así adquiridas deberán quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en la Bolsa Nacional de Valores, por un plazo menor de dos años, sin posibilidad de disponer más que los dividendos que produzcan. Cuando la inversión se realice en empresas nuevas, se deberá cumplir con los requisitos que en cada caso exija la comisión reguladora de turismo, de acuerdo con el tipo de inversión. En todo caso, no podrá deducirse por este concepto más de un veinticinco por ciento de la renta bruta del período en que se realice la inversión indicada.’ De lo anterior se desprende con claridad meridiana que la mente del legislador fue la incentivar la inversión en actividades turísticas, estableciendo para ello una serie de cumplimiento obligatorio para el inversionista, con el objeto de garantizarle al Estado que su sacrificio por la no percepción del 50% del impuesto a cargo de aquél se compensara con una inversión real en empresas dedicadas a esta actividad, es por ello que se establece que necesariamente se debe cumplir con una serie de requisitos y formalidades, sin los cuales es improcedente la exención contenida en aquel texto legal…"
Continúa diciendo el Tribunal lo siguiente:
"… a juicio de este Tribunal la compañía recurrente ha incumplido con los requisitos que al efecto dispone el artículo 11 citado, razón por la cual tratándose de una exoneración condicionada, la misma no es aplicable al sub-júdice; efectivamente, los certificados de acciones nunca fueron puesto bajo fideicomiso en el Banco Nacional de Costa Rica, por un período de dos años, incumpliéndose con lo que dispone el artículo 11 y la cláusula tercera del contrato de compraventa de acciones que dispone en lo que interesa: ‘Fiesta entregará certificados provisionales de acciones que serán despositados de inmediato en el fideicomiso de títulos valores suscrito con el Banco Nacional de Costa Rica, y en el momento en que estén debidamente impresos los certificados nominativos, serán sustituidos de inmediato ante el fideicomiso del Banco Nacional de Costa Rica…’. Además el contrato de fideicomiso de las acciones estipula que el plazo es por dos años contados a partir de cada una de las entregas de acciones por parte de la fideicomitente al fuduciario, circunstancia que, como vimos, nunca se produjo, ya que siempre permanecieron depositados aquellos certificados provisionales los que en modo alguno surten los efectos legales previstos por el legislador, habida cuenta de que lo que se pretendió es que las acciones quedarán en custodia, con la finalidad de garantizar la inversión por el mínimo de dos años estableciendo, cosa que no se logra con el depósito de aquellos certificados provisionales, que además de carecer de validez jurídica no garantizan la inversión en las condiciones previstas por el legislador…Además de lo anterior, nota el Tribunal que se ha incumplido con otros requisitos exigidos por el artículo 11 citado, así tenemos que la inversión no fue suscrita y pagada en dinero sino que fueron compradas las acciones al crédito…"
Indica además lo siguiente:
"…Por lo anterior concluye el Tribunal que la inversión no se ajusta a lo querido y previsto por el legislador, el cual además de los requisitos formales exigidos al efecto ha querido que el dinero que se vaya a cancelar por impuestos se destine a inversión en actividades turísticas, con la finalidad de que el Estado incentive aquella mediante una inversión de los contribuyentes. En vista de lo anterior, el Tribunal no comparte la tesis expuesta por la compañía recurrente de que la inversión puede darse a crédito mediante la suscripción de letras de cambio,…Es criterio de esta Sala que este sacrificio fiscal, exige cuando menos, que la inversión sea realizada con las utilidades obtenidas por el contribuyente y no mediante el artificio de suscribir letras de cambio. Tratándose de este tipo de beneficios, esa ha sido siempre la intención del legislador, así tenemos por ejemplo que el artículo 65 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite la deducción (del 50%) del monto de lo pagado, por medio de una bolsa de comercio, por la compra de acciones nominativas de sociedades anónimas domiciliadas en el país, que tengan programas de exportación del 100% de su producción o que estén exportando ese total. De lo anterior se desprende que la mens legislatoris, siempre ha sido, la de permitir este tipo de beneficios condicionado a que la inversionista haga efectivo pago del porcentaje en los términos y condiciones establecidos al efecto y no mediante el artificio de suscribir letras de cambio las cuales en el caso de autos, únicamente han servido como instrumentos de garantía, puesto que las mismas no fueron nunca negociadas en el mercado.- Lo anterior con el objeto de evitar la colusión entre particulares en perjuicio del Fisco, situación similar a la que se ha dado muy recientemente con los beneficios de los certificados de abono tributario, en donde el Estado ha sido defraudado en cientos de millones de colones."
Expresa por otra parte, lo siguiente:
"…Además de lo anterior es evidente la falta de proporcionalidad y razonabilidad que existe entre el valor nominal de las acciones y el precio de venta de las mismas… lo cual entre otros elementos ha llevado a la oficina a quo, a la conclusión en que está ante un contrato ficticio inoponible a los intereses fiscales."
Por último, concluye manifestando lo siguiente:
"…Además de las consideraciones de fondo propiamente dichas, los beneficiarios deben cumplir con las formalidades ad solemnitaten establecidas al efecto puesto que es la única manera de verificar, fiscalizar y controlar las condiciones reales y efectivas en que se ha efectuado no solo la inversión sino el término de dos años mínimos en que la misma debe haberse producido, lo cual no es posible por no haberse realizado el fideicomiso de las acciones definitivas. Igualmente estima el Tribunal que se ha producido un incumplimiento de los deberes por parte del Banco Nacional y del Instituto Costarricense de Turismo, al permitirse el fideicomiso de unos certificados provisionales de acciones, los cuales, como se dijo, no tienen ninguna validez legal y no de acciones como lo estatuye el artículo 11 citado y además como se establece en la cláusula cuarta del contrato privado de compraventa de acciones." "En esas condiciones este Tribunal como órgano de plena jurisdicción y como contralor de legalidad, de acuerdo con el artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considera que los vicios producidos en la tramitación administrativa son de tal magnitud que causan una invalidez total y absoluta de aquellos actos y en consecuencia los mismos son incapaces per se para producir beneficio alguno a favor de la recurrente, la cual fue la artífice de toda la negociación que ha dado origen a las presentes diligencias."
Esta posición del Sección Primera del Tribunal Fiscal Administrativo había sido sostenida en la resolución n.° 334-97 de las 14:30 horas del 21 de octubre de 1997, en relación con los incentivos a las exportaciones, en la cual se avaló la posición de la DGT de no aplicar el beneficio tributario debido a que se demostró que la empresa beneficiaria, para el período fiscal de 1992, no efectuó exportaciones, por lo que la inversionista no podía disfrutar del beneficio, ya que era requisito indispensable para ello el haber exportado en el año anterior el 100% de su producción. "Evidentemente el artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ha sido debidamente aplicado por las autoridades tributarias, y ello ha sido reiteradamente confirmado por este Tribunal en varias resoluciones entre las cuales se encuentra la contenida en el fallo recurrido y transcrita por la Dirección General de la Tributación Directa."
Existe otra razón que nos lleva a seguir esta línea de argumentación. Las relaciones jurídicas entre los sujetos de derecho, incluida dentro de ellas las del Estado con los administrados, están regidas por los principios de justicia, lealtad, buena fe(11) y seguridad jurídica(12). Amén de que existe un principio elemental de Derecho, el cual informa y, por ende, está presente en todas las relaciones jurídicas -entre las cuales están las que entablan el Estado y los administrados a causa de la actividad administrativa de fomento-, nos referimos al aforismo jurídico de que nadie puede aprovecharse de su propio dolo. Si permitiéramos que los administrados pudieran aplicar el beneficio, pese a que se ha comprobado que se han incumplido requisitos legales sustanciales y obligaciones asumidas, estaríamos propiciando que este elemental principio no se cumpla.
(11) En el voto n.° 998-98 de la Sala Constitucional consideró que "…en los trámites de las licitaciones y general, en todo lo concerniente a la contratación administrativa, se considera como un principio moral básico que la administración y oferente actúen de buena fe, en donde las actuaciones de ambas partes estén caracterizadas por las normas éticas claras, donde prevalezca el interés público sobre cualquier otro."
(12) En el voto n.° 998-98 el Tribunal Constitucional indicó que el principio de seguridad jurídica se deriva del principio de legalidad.
Como es bien sabido, la buena fe(13) domina todo el tráfico jurídico incluyendo las relaciones jurídicas reguladas por el derecho público. La receptabilidad de este principio en el ámbito público siempre se ha visto como una construcción teórica y legislativa para proteger a la parte más débil de la relación: el administrado frente al Estado. A manera de ejemplo, tenemos el caso del precedente administrativo(14) y la teoría de los actos propios de la AP, en la cual el desarrollo ha sido aún mayor. Siguiendo esta línea de pensamiento MAIRAL nos recuerda lo siguiente:
(13) "…la buena fe que siendo un principio general …consiste en el respeto a las normas de conducta colectiva que son propias de toda conciencia honrada y leal y van implícitamente exigidas en cada caso como necesarias para el normal y feliz término de todo negocio jurídico." Enciclopedia Jurídica Básica, Editorial Civitas, Madrid-España, 1995, volumen I, página 840. Por otra parte, el artículo 21 de nuestro Código Civil, expresa: "Los derechos deberán ejercitarse conforme con las exigencias de la buena fe."
(14) Véase al respecto GARCÍA DE ENTERRÍA ( Eduardo) y otro. Curso de Derecho Administrativo. Editorial Civitas, Madrid-España, reimpresión a la tercera edición, 1980, volumen I, página 61
"La buena fe domina todo el tráfico jurídico, no sólo en la órbita estricta del derecho privado, sino incluso en el derecho público. Beitzke… señala cómo en el funcionamiento y en las vicisitudes de los negocios jurídicos celebrados por los entes públicos han de preponderar también, como norma fundamental, los postulados de fidelidad y de buena fe. La buena fe es exigible, por tanto, no sólo en las relaciones de derecho privado estricto, sino también en las de derecho administrativo o en las de derecho procesal.(15)"
(15) MAIRAL (Héctor A.) La Doctrina de los Propios Actos y la Administración Pública. Ediciones Depalma. Buenos Aires-Argentina, 1988, página 53.
No obstante ello, consideramos que en sus relaciones con el Estado el administrado también está sometido al principio de buena y fe y de lealtad, de donde se derivan importantes deberes. Consecuentemente, en todos aquellos casos en los cuales la AT tenga por demostrado, o cuente con elementos de juicio suficientes para considerar que los administrados han actuado de mala fe o quebrantado el deber de lealtad, tiene competencia para rechazar la aplicación del beneficio tributario. No podemos perder de vista que el principio de buena fe condena el ejercicio de un derecho obtenido de forma desleal.
Esta idea que estamos desarrollando no solo tiene un sólido respaldo en principios elementales de Derecho, sino que implícitamente se encuentra recogida en los numerales 45 y 46 de Ley n.° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, que indican lo siguiente:
"ARTICULO 45. - Los beneficiarios que, de alguna manera, infrinjan las regulaciones del respectivo régimen exoneratorio o de cualquier otro incentivo fiscal, serán sancionados con el decomiso de las mercancías adquiridas con exención tributaria, con el fin de que se paguen los tributos dejados de cancelar en el momento de la nacionalización de las mercancías, en un plazo no mayor de treinta días hábiles a partir del decomiso y, si en este plazo no se cancelaran los tributos y sobretasas correspondientes, dichas mercancías caerán en comiso a favor del Fisco, con la imposibilidad de disfrutar privilegio fiscal alguno durante un lustro.
Tratándose de cancelación voluntaria, la liquidación se efectuará sobre los tributos y sobretasas vigentes en el momento de la aceptación de tal solicitud por la autoridad aduanera competente. La depreciación, merma o avería se harán conforme a las reglas vigentes y de acuerdo con el estado del bien en la fecha de liquidación.
Esta disposición no se aplicará de existir un régimen más favorable vigente en el momento de efectuarse la liquidación."
"ARTICULO 46. - Los bienes que gocen de cualquier exención, al incumplirse las condiciones de ella, responderán, directamente ante el Fisco, con carácter de prenda legal, por las obligaciones tributarias emergentes. La prenda legal por adeudos tributarios de cualquier tipo tendrá preferencia sobre las restantes garantías que pesaran sobre los bienes respectivos.
En tratándose de exoneraciones subjetivas, no se concederán nuevas exoneraciones a su beneficiario, sino se satisfaciera la obligación tributaria correspondiente."
"3. - ¿ Es la actuación de fiscalización de un determinado contribuyente y notificada a éste, por parte de la Administración Tributaria, interruptora del plazo de los cuatro años que viene corriendo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 173 de la Ley General de la Administración Pública y el artículo 35.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa?"
La respuesta a esta interrogante es negativa, no solo por las razones ya apuntadas, sino porque estamos frente a un plazo de caducidad, y no de prescripción. Nótese que el inciso 5 del artículo 173 de la LGAP señala que la potestad de revisión oficiosa caducará en cuatro años. Consecuentemente, dada la naturaleza y los efectos de este instituto jurídico, las actuaciones de fiscalización de un determinado contribuyente y notificada a él, no podrían interrumpir el plazo de los cuatro años.
Aunque sea en forma breve, conviene recordar que la "…caducidad determina la extinción de acciones o de derechos por el transcurso del plazo en que han de ejercitarse o hacerse valer. En este sentido su finalidad coincide con la prescripción extintiva: se trata de poner término a la incertidumbre jurídica, estableciendo a tal fin un límite temporal para hacer valer los propios derechos ( SSTS 30-4-40, 25-9-50 y 30-5-84); también es idéntico su efecto extintivo (STS 26-6-74).
A estas notas de la caducidad frente a la prescripción hay que añadir su carácter irrenunciable.(16)"
(16) ENCICLOPEDÍA JURÍDICA BÁSICA, op. cit., página 857.
Por su parte, GIULIANI FONROUGE nos recuerda que a la caducidad no se le aplican las reglas de la interrupción y de la suspensión de la prescripción ni las referentes a los impedimentos ratione initii ( falta de noticias, dolo, violencia), porque en cada disposición que se establece una caducidad, se determina con precisión el momento en que comienza a correr(17).
(17) GIULIANI FONROUGE (Carlos M.) y otra. Procedimiento Tributario. Editorial Depalma, Buenos Aires-Argentina, 5° edición, 1992, páginas 353 y 354.
Por consiguiente, en este supuesto, la única alternativa es declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta o la lesividad dentro de los cuatro años. En este sentido, la jurisprudencia administrativa y judicial es abundante y contundente.
"4. -¿ Se interrumpe o no el plazo de treinta días para la impugnación de los traslados de cargos notificados que tiene el contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la presentación de esta consulta, de forma tal que, debido al principio sustentado en el artículo 259 de la Ley General de la Administración Pública, ese plazo se vea ampliado a favor del contribuyente notificado por todo el tiempo transcurrido hasta que la Procuraduría la evacúe?"
El numeral 145 del CNPT establece un plazo de 30 días para que el contribuyente o responsable impugne los cargos realizados por las dependencias de la AT. Al respecto, señala lo siguiente:
"ARTICULO 145. - Impugnación por el contribuyente o responsable.
Dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificación del traslado que menciona el artículo anterior, el contribuyente o responsable puede impugnar por escrito las observaciones o cargos formulados por los departamentos u oficinas a que alude el mismo artículo, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas legales en que fundamenta su reclamo y alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a las infracciones que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas.
Vencido el plazo de treinta días a que se refiere este artículo, no cabe ningún recurso."
(Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 140 al actual)
Ahora bien, con base en el numeral 155 de ese mismo cuerpo normativo, se pretende aplicar supletoriamente la LGAP, concretamente, el inciso 1 del numeral 259, que permite suspender los plazos por fuerza mayor de oficio o a petición de parte.
A nuestro modo de ver, no estamos frente al supuesto de hecho que prevé dicha norma para suspender el plazo del artículo 145 del CNPT, toda vez que la presentación de una consulta al órgano asesor no puede considerarse como un caso de fuerza mayor.
Como usted bien sabe, el concepto de fuerza mayor es un concepto jurídico indeterminado y, por ende, no tiene una acepción única en el derecho. No obstante ello, la doctrina y la jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, se han encargado de precisar su contenido. Al respecto, puede afirmarse que la fuerza mayor está constituida por aquellos hechos de la naturaleza irresistibles que colocan a la persona en una situación tal, que le impide cumplir con un deber o ejercer un derecho dentro de un plazo determinado. Al efecto, en el dictamen C-084-99 del 3 de mayo de 1999 expresamos lo siguiente:
"La suspensión del plazo es excepcional. Excepcionalidad que obliga a interpretar en forma restrictiva la facultad para suspender. El motivo de la suspensión debe constituir jurídicamente una fuerza mayor.
La fuerza mayor es un acontecimiento que no puede preverse o que, previsto, no puede evitarse. La expresión ‘fuerza mayor’ indica el carácter invencible del obstáculo. Ciertos hechos pueden ser citados como típicos de fuerza mayor; por ejemplo, los fenómenos atmosféricos y naturales como terremotos, tempestades, inundaciones, crecidas, lluvias, rayos, incendios, etc. Es por ello que el estado de fuerza mayor ha sido definido en doctrina como un hecho de la naturaleza, previsible, pero inevitable.
El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Primera, en su resolución No. 108 de las 9:40 hrs. del 26 de mayo de 1993 estableció al efecto:
‘A pesar de que existe doctrina que considera equivalentes los términos de caso fortuito y fuerza mayor, también se ha sostenido que el primero tiene dos características esenciales: la indeterminación y la interioridad: la indeterminación consiste en que la causa del incumplimiento contractual es desconocida y la interioridad a que sus efectos inciden en la esfera personal o en la constitución o funcionamiento del sujeto o empresa obligada. La fuerza mayor se define por contraposición al caso fortuito como aquella causa extraña o exterior al obligado a la prestación imprevisible en su producción y en todo caso absolutamente irresistible aun en el caso de que hubiera podido ser prevista.’
La fuerza mayor es causa eximente de responsabilidad, bien sea en cuanto al incumplimiento definitivo de un deber o al simple retraso del mismo. Pero el funcionario no queda dispensado del cumplimiento cuando éste sea posible por cesar el obstáculo constitutivo de la fuerza mayor. Aplicado lo anterior a la Administración, tenemos que al cesar el obstáculo constitutivo de la fuerza mayor, ésta debe actuar en cumplimiento de sus obligaciones. En consecuencia, el deber de actuar queda simplemente suspendido hasta el momento en que la fuerza mayor haya cesado.
La fuerza mayor justificante de una actuación excepcional de la Administración debe existir como tal, por lo que no es suficiente para justificar el accionar administrativo que se alegue su existencia. Por el contrario, debe existir tal como se ha alegado. En ese sentido, se aplica lo dispuesto en el artículo 133.-1 de la Ley General de la Administración Pública:
‘El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto’.
Es claro que de alegar la Administración una fuerza mayor sin que ésta exista, se configuraría uno de los supuestos de invalidez absoluta del acto administrativo, en cuanto faltaría totalmente uno de sus elementos constitutivos (doctrina del artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública).
La indeterminación e imprevisibilidad intrínsecas de la fuerza mayor impiden que puedan circunscribirse estricta y anticipadamente sus límites temporales. Lo importante es, en todo caso, que los efectos que provoca el acaecimiento de una fuerza mayor están en relación directa e inmediata con el fenómeno correspondiente. De modo que el incumplimiento o suspensión del deber de actuar que justifica la fuerza mayor no es siempre absoluto. Por el contrario, puede constituir simplemente un motivo justificante del retraso del cumplimiento."
Dada la determinación del contenido del concepto de fuerza mayor que ha hecho la doctrina y la jurisprudencia, no puede considerarse como tal el plantear una consulta al órgano asesor y, por ende, las autoridades administrativas, en este caso la AT, carecen de autorización legal para suspender los plazos dentro de los que el administrado tiene la facultad o el derecho de objetar una actuación de ella.
1.- La TD está obligada a respetar el o los actos por los cuales se otorgó el beneficio tributario, concretamente: es incompetente para revisar, anular o dejar sin efecto los actos administrativos que dictó el órgano competente al amparo del articulo 11 de la Ley n.° 6990. Si en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, la TD determina que el beneficio fue irregularmente otorgado, podrá poner el asunto en conocimiento del órgano competente, a fin de que éste proceda a entablar el procedimiento para declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta del acto o bien, declarar su lesividad según proceda.
2. - El ordenamiento jurídico le asigna a la AT potestades de fiscalización sobre la correcta utilización de un beneficio tributario, las cuales le permiten rechazar su aplicación cuando tiene conocimiento de que sus beneficiarios incumplen con los requisitos que exige el ordenamiento jurídico y con las obligaciones asumidas frente la AP para obtenerlo.
3. - La AT tiene el deber de comprobar si las condiciones de hecho que prevé la norma que otorga el beneficio tributario, así como las obligaciones que ha asumido el administrado en el contrato respectivo, se han dado o no. Ahora bien, si tiene por demostrado que el supuesto de hecho que constituye un elemento necesario para disfrutar el beneficio no se dio, o no se ha cumplido con una de las obligaciones asumidas, debe rechazar la aplicación del beneficio. En este caso, la pérdida del beneficio es un hecho imputable al administrado y no a la AP, por tal razón, para rechazar el beneficio no requiere de ir al procedimiento administrativo de la nulidad absoluta, evidente y manifiesta, ni al contencioso de levisidad.
4. - Las actuaciones de fiscalización de la AT sobre un determinado contribuyente y notificada a él, no interrumpen el plazo de los cuatro años, ya que estamos frente a un plazo de caducidad, y no de prescripción.
5. - Dada la determinación del contenido del concepto de fuerza mayor que ha hecho la doctrina y la jurisprudencia, no puede considerarse como tal el hecho de plantear una consulta al órgano asesor; por ende, las autoridades administrativas, en este caso la AT, carecen de autorización legal para suspender los plazos dentro de los que el administrado tiene la facultad o el derecho de objetar una actuación de ella.
Dr. Román Solís Zelaya Lic. Farid Beirute Brenes
Procurador General de la República Procurador General Adjunto
ci: Dr.Walter Niehaus Bonilla