Source: https://www.diritto.it/rapporti-processo-penale-processo-tributario/
Timestamp: 2019-03-25 08:29:22+00:00
Document Index: 177775939

Matched Legal Cases: ['art. 295', 'art. 1', 'art. 39', 'art.39', 'art. 295', 'art. 295', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 116', 'sentenza ', 'art. 425', 'sentenza ', 'art. 57', 'art. 58', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 673', 'art. 2', 'art. 673', 'art.10', 'art. 2', 'art. 673', 'art. 2', 'sentenza ']

Confronto tra processo tributario e processo penale
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Inammissibile la richiesta di pregiudiziale penale nel processo tributario
Nel processo tributario, trovano applicazione sia l’art. 295 c.p.c. , nei limiti di cui all’art. 1, comma 2, D.lgs 546/92, sia l’art. 39 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che limita i casi di sospensione del giudizio all’eventualità che sia presentata querela di falso o debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone; l’art.39 predetto regola unicamente i rapporti esterni, ovvero sia i rapporti tra processo tributario e processi non tributari, e non anche i rapporti interni fra processi tributari, per i quali valgono le disposizioni del codice di procedura civile, tra cui il disposto dell’art. 295 c.p.c.
Occorre, al riguardo, accertare se sussiste una delle condizioni che giustificano la sospensione necessaria del processo, al fine di verificare l’applicabilità della disposizione di cui all’art. 295 c.p.c., e cioè la sussistenza di un giudizio pregiudiziale “dalla cui definizione dipende la decisione della causa”.
L’efficacia della sentenza penale nel processo tributario e l’autonoma valutazione degli elementi probatori
Pertanto, il Giudice Tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c) deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.
Nel processo tributario il giudice può legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle prove acquisite nel giudizio penale e anche nel caso in cui questo sia stato definito con una pronuncia non avente efficacia di “giudicato opponibile” in sede giurisdizionale diversa da quella penale, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione, secondo le regole proprie della distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva.
Secondo la Suprema Corte, il Giudice Tributario non può negare in linea di principio che l’accertamento contenuto in una sentenza di proscioglimento pronunciata ai sensi dell’art. 425 c.p.p. possa costituire fonte di prova presuntiva, ma deve previamente compiere una sua autonoma valutazione degli elementi acquisiti in sede penale (Cass. 2/12/2002, n. 17037).
Inoltre, la parte anche in appello può produrre una sentenza penale diretta a provare la fondatezza della propria tesi difensiva, sostenuta sin dal ricorso introduttivo del giudizio, non incorrendo nel divieto di eccezioni nuove, di cui all’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992; infatti, trattandosi di allegazione di un nuovo documento, è pienamente ammissibile ai sensi dell’art. 58 dello stesso decreto, a prova di un’argomentazione difensiva già espressa e non della formulazione di un nuovo motivo di illegittimità dell’atto impugnato, o di una nuova eccezione (Cass. 25/05/2009 n. 12022).
La legittima utilizzabilità degli atti del procedimento penale nel giudizio tributario non è ostacolata dal fatto che l’autorizzazione al rilascio di copie, estratti e certificati di quel procedimento, richiesti dall’Amministrazione Finanziaria, sia stata rilasciata dal pubblico ministero anziché dal giudice per le indagini preliminari procedente (Cass. 3/08/2007, n. 17137; Cass. n. 9320/2003).
Il provvedimento di archiviazione di un processo penale non solo non impedisce che lo stesso fatto sia diversamente valutato e qualificato dal giudice civile o tributario, ma, proprio perché presuppone la mancanza di un processo, comporta che i fatti presi in considerazione in sede penale ai fini del reato di evasione fiscale debbano necessariamente essere autonomamente verificati dal giudice tributario, al fine di stabilirne la rilevanza nell’ambito specifico in cui l’accertamento di quei fatti è destinato ad operare (Cass. 18/05/2007, n. 11599, Cass. n 6337/2002; Cass. n 9109/2002; Cass. n. 10945/2005).
La mancanza dell’autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria, prevista per la trasmissione di atti, documenti e notizie acquisiti nell’ambito di un indagine o un processo penale, non determina la inutilizzabilità degli elementi probatori sui quali sia stato fondato l’accertamento tributario, rendendo invalidi gli atti del suo esercizio o la decisione del giudice tributario, in quanto il principio di inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita è norma peculiare del procedimento penale e non costituisce, invece, principio generale dell’ordinamento giuridico (Cass. 20/01/2010, n. 85).
Per il procedimento tributario non sussiste la previsione di inutilizzabilità degli elementi acquisiti in sede di verifica, in assenza di autorizzazione dell’autorità giudiziaria, in quanto in tema di IVA, l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, per l’utilizzazione a fini tributari e per la trasmissione agli uffici finanziari di dati, documenti e notizie bancari acquisiti nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria, è riferita ad indagini penali in corso, non necessariamente a carico del contribuente sottoposto ad accertamento, ma anche di terzi indagati.
Tale autorizzazione non è diretta a permettere l’accesso della Guardia di Finanza ai dati bancari a fini fiscali, ma soltanto a consentire la trasmissione anche agli uffici finanziari di materiale acquisito per fini esclusivamente penali, essendo stata introdotta detta autorizzazione per realizzare una maggiore tutela degli interessi protetti dal segreto istruttorio, piuttosto che per filtrare ulteriormente l’acquisizione di elementi significativi a fini fiscali (Cass. 20/01/2010, n. 85).
Ritenute fiscali: l’innalzamento delle soglie di rilevanza penale comporta la parziale abolitio criminis (Cassazione penale, sez. III, sentenza 13/07/2017, n° 34362)
La nuova fattispecie di reato di cui al Dlgs n. 74 del 2000, articolo 10-bis, come modificata dal Dlgs n. 158 del 2015, articolo 7, comma 1, lettera b, che ha elevato a 150.000,00 euro l’importo delle ritenute certificate non versate, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori a detto importo”.
Il legale rappresentante di una società a responsabilità limitata veniva condannato con decreto penale alla pena di 15.000,00 euro di multa per il reato di cui all’art. 10 bis del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, per non avere versato, nei termini di legge, le ritenute fiscali operate sugli emolumenti erogati nel corso dell’anno di imposta 2011 per un ammontare complessivo di 115.697,82 Euro.
Il ricorrente chiedeva la revoca del decreto di condanna ex art. 673 c.p.p. per intervenuto innalzamento della soglia di punibilità (all’epoca dell’omissione, questa era penalmente sanzionata se gli importi delle ritenute non versate superavano l’ammontare di 50.000,00 Euro; successivamente, il Dlgs n. 158 del 2015, entrato in vigore il 22/01/2015, ha elevato a 150.000,00 euro tale importo). Il tribunale adito respingeva la domanda affermando che non si versasse in ipotesi di abrogazione parziale ma di successione di leggi modificative ex art. 2 comma 4 c.p.
L’interessato ricorreva per l’annullamento dell’ordinanza di rigetto della richiesta di revoca del decreto penale di condanna deducendo l’inosservanza o, comunque, l’erronea applicazione degli articoli 673, c.p.p., e 2 c.p., comma 2, argomentando che il Dlgs n. 158 del 2015, nel modificare uno degli elementi costitutivi del reato, aveva determinato l’abrogazione relativamente agli omessi versamenti di somme inferiori alla nuova soglia, che comportava la necessità di applicare l’articolo 2 , comma 2 c.p. e l’art. 673 c.p.p.
Iter argomentativo seguito dalla Suprema Corte
Il Supremo Consesso è stato chiamato a stabilire se la modifica di un elemento costitutivo del reato operata dal Dlgs n. 158 del 2015 abbia determinato l’abrogazione parziale del’art.10 bis Dlgs n. 74 del 2000, limitatamente alle condotte di omesso versamento di ritenute, per importi inferiori a quello successivamente introdotto, poste in essere prima dell’entrata in vigore del predetto Dlgs n. 158 del 2015.
Condividere la tesi dell’abrogazione o quella della successione ha, pertanto, dei riflessi, rilevanti proprio rispetto alla sorte delle sentenze di condanna già definitive e dei decreti penali di condanna esecutivi la cui esecuzione è preclusa dall’art. 2 comma 2 c.p.; infatti, in caso di abrogazione, il giudicato viene travolto e cessano gli effetti penali della condanna dovendo trovare applicazione l’art. 673 c.p.p.
Ciò accade quando la norma successiva presenti elementi di specialità rispetto a quella precedente generale o quando una nuova e successiva norma di carattere generale ampli l’operatività della preesistente norma speciale.
La specialità può essere per specificazione, qualora si ravvisa un rapporto di genere a specie tra uno o più elementi della fattispecie astratta oppure per aggiunta, allorché figuri un elemento aggiuntivo non presente nella fattispecie generale. Nel caso di specialità per specificazione l’eventuale abrogazione della fattispecie speciale comporta solo una modifica della legge penale, perchè l’elemento specializzante era e rimane incluso nella fattispecie generale. Mentre, nel caso di specialità per aggiunta, la norma generale fa riferimento a una classe di oggetti necessariamente comprensiva di quella definita dalla norma speciale; può esservi riferita solo se gli elementi comuni alle due fattispecie hanno rilevanza maggiore di quelli che li distinguono. In caso contrario, si è in presenza di un’abolizione parziale poiché l’area della punibilità riferibile alla prima viene ad essere circoscritta, rimanendo espunti tutti i fatti che, pur rientrando nella norma generale venuta meno, sono privi di elementi specializzanti. Per tale motivo, in questa caso, sono fatti che per la legge posteriore non costituiscono reato e rimangono assoggettati alla regola del secondo comma dell’art. 2 c.p.
La giurisprudenza delle Sezioni Unite (Sez. U, n. 25887 del 26/03/2003) ha sostenuto che “perchè non vi sia una totale abolizione del reato previsto dalla disposizione formalmente sostituita (oppure abrogata con la contestuale introduzione di una nuova disposizione collegata alla prima) occorre che la fattispecie prevista dalla legge successiva fosse punibile anche in base alla legge precedente, rientrasse cioè nell’ambito della previsione di questa, il che accade normalmente quando tra le due norme esiste un rapporto di specialità, tanto nel caso in cui sia speciale la norma successiva quanto in quello in cui speciale sia la prima. Però se è la norma successiva ad essere speciale ci si trova in presenza di un’abolizione parziale, perchè l’area della punibilità riferibile alla prima viene ad essere circoscritta, rimanendone espunti tutti quei fatti che pur rientrando nella norma generale venuta meno sono privi degli elementi specializzanti. Si tratta di fatti che per la legge posteriore non costituiscono reato e quindi restano assoggettati alla regola dell’articolo 2 c.p., comma 2, anche se tra la disposizione sostituita e quella sostitutiva può ravvisarsi una parziale continuità. Perciò per questi fatti non opera il limite stabilito dall’ultima parte dell’articolo 2 c.p., comma 3, e quando è stata pronunciata una condanna irrevocabile il giudice dell’esecuzione deve provvedere a revocarla a norma dell’articolo 673 c.p.p.”.
A tale criterio si è uniformata la Suprema Corte con la recente sentenza n. 34362/2017, menzionandolo nel suo iter argomentativo, individua un’ipotesi di abrogazione parziale tutte le volte in cui tra due fattispecie incriminatrici vi sia un rapporto strutturale di specialità, in base al quale la norma sopravvenuta esclude la rilevanza penale delle sottofattispecie in essa non più ricomprese; in particolare, nel caso di modifica di un elemento costitutivo del reato, come nell’ipotesi di specie la c.d. soglia di punibilità, la nuova fattispecie risulta speciale rispetto alla precedente poichè ne restringe l’ambito applicativo, per cui viene ad essere esclusa la penale rilevanza di una o più sottofattispecie astratte (nel caso in esame gli omessi versamenti di importi compresi tra 50.000,00 Euro e la nuova soglia di punibilità).
Il Supremo Consesso ha evidenziato come l’ abolitio criminis parziale sia fenomeno del tutto diverso dalla abrogatio sine abolizione poiché, nel primo caso, la norma speciale subentra a quella generale, restringendone l’ambito di applicazione; nel secondo caso, oggetto di abrogazione è la norma speciale le cui sottoclassi di fattispecie potrebbero essere riassorbite nella norma incriminatrice generale.
Alla luce di quanto affermato, la Corte di Cassazione, con riferimento alla nuova e maggiore soglia di punibilità dei fatti di omesso versamento di ritenute certificate (Dlgs n. 74 del 2000, articolo 10-bis), ha ritenuto essersi verificata un’ipotesi di abrogazione parziale del reato di cui al Dlgs n. 74 del 2000, articolo 10-bis, in riferimento a tutte le sottofattispecie relative agli omessi versamenti inferiori alla nuova soglia, per i quali il giudizio di offensività è radicalmente mutato.
Da ciò ne discende l’applicazione al caso de quo degli articoli 2 c.p., comma 2 e 673 c.p.p., comma 1, con conseguente annullamento senza rinvio dell’ordinanza impugnata e revoca del decreto penale di condanna emesso dal giudice di merito, non essendo più il fatto previsto dalla legge come reato.
di Maurizio Villani 10 aprile 2018
di Antonio Di Tullio D'Elisiis 30 luglio 2018