Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1994/nr_4/skattenytt_1994_a0182/
Timestamp: 2020-04-06 00:49:34+00:00
Document Index: 41237092

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 13', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 13', '§ 7', '§ 1', '§ 12', '§ 1', '§ 12', '§ 16', '§ 2', '§ 8', '§ 3', '§ 12']

Kan handelsbolag utnyttjas för att kringgå fåmansföretagsreglerna? (s. 182) | FAR Online
2 Artikelns syfte
3 Något om genomsyn
4 Blandade handelsbolag
5 Förhållandet mellan utdelningsbeskattning och fåmansföretagslagstiftningen
6 Allmänt om genomsyn av handelsbolagskonstruktioner
7 RÅ 1993 not 372 – stoppregeln i 32 § anv p 14, 1 st KL
8 Systematisk genomgång av 32 § anv 14 p och 15 KL
a) Egendom för uteslutande eller så gott som uteslutande privat bruk anskaffas från utomstående, anv p 14, 1 st
b) Delägares införsäljning av fast egendom, anv p 14, 2 st
c) Delägares införsäljning av övrig lös egendom, anv p 14, 2 st
d) Delägares införsäljning till överpris, anv p 14, 2 st
e) Delägares utköp till underpris, anv p 14, 4 st
f) Hyra, anv p 14, 5 st
g) Ränteförmånligt lån, anv p 14, 6 st
h) Nedskrivning av lån till delägare, anv p 14, 7 st
i) Låneförbudet, anv p 15
Skattenytt nr 4 1994 s. 182
Kan handelsbolag utnyttjas för att kringgå fåmansföretagsreglerna?
Sedan 1991 omfattas handelsbolag inte längre generellt av fåmansföretagsreglerna. Regeringsrätten har i RÅ 1993 not 372 tagit ställning till om en fåmansföretagsregel ändå kan tillämpas när ett handelsbolag ägt av två aktiebolag förvärvat en villafastighet för aktieägarens privata boende. I artikeln diskuteras med rättsfallet som utgångspunkt de skattemässiga konsekvenserna av att handelsbolag inte längre ingår i fåmansföretagsdefinitionen.
Sedan ett tjugotal år tillbaka finns särskilda skatteregler för s.k. fåmansföretag. Reglerna finns numera framför allt i 32 § anv p 14 KL/2 § 13 mom SIL (”stoppreglerna”) och deras ursprungliga syfte är bl a att upprätthålla dubbelbeskattningen av aktiebolag (och ekonomiska föreningar). [1] Bestämmelserna reglerar vissa transaktionstyper där det genom bl.a. felprissättningar finns risk för kringgående av dubbelbeskattningen. Personer som kan bli beskattade enligt reglerna är: företagsledare, delägare och närstående personer. Delägare som är juridisk person träffas ej av reglerna. Juridisk person (utom dödsbo i vissa fall) kan inte heller träffas av reglerna i egenskap av närstående, vilket senast har bekräftats av RÅ 1992 ref 56 (Sipano-målet).
Redan före lagregleringen om fåmansföretag fanns en väletablerad praxis beträffande beskattning av s.k. förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital. Man kan säga att fåmansföretagsreglerna vilar på dessa allmänna principer som vuxit fram via rättspraxis.
Även i dagens inkomstskattesystem är det viktigt att observera förhållandet mellan de allmänna reglerna om förtäckt utdelning och de speciella reglerna för fåmansföretag. Reglerna för fåmansföretag gäller framför de allmänna reglerna om förtäckt utdelning och utgör härigenom specialregler i förhållande till de senare (lex specialis). Detta förhållande uppmärksammades bl.a. i RÅ 1992 ref 56. Ett fall där de allmänna reglerna om förtäckt utdelning kan aktualiseras är när fåmansföretagsreglerna är alltför snäva i sin utformning vad avser exempelvis de personer som omfattas av en viss regel. Beträffande reglerna om hyra från fåmansföretag omfattar regeln i 32 § anv p 14, 5 st KL enbart företagsledare och företagsledare närstående person. Om en delägare (icke företagsledare eller närstående till företagsledare) uppbär hyra från företaget som överstiger marknadsmässig hyra kan emellertid de allmänna reglerna om förtäckt utdelning aktualiseras.
I ett system med skattefrihet för utdelning är det viktigt att framhålla att ett alternativ till utdelningsbeskattning kan vara att betrakta en värdeöverföring som förtäckt lön. Det krävs dock att aktieägaren utfört arbete för bolaget. Vilken inbördes turordning som bör gälla mellan dessa bägge alternativ diskuteras inte vidare i denna artikel. Förmodligen får valet avgöras från fall till fall. Det kan tilläggas att utdelning i vissa fall kan träffas av spärreglerna för fåmansföretag i 3 § 12 mom SIL och därmed beskattas i inkomstslaget tjänst. Det är fullt möjligt att en delägare i ett fåmansföretag kan omfattas av de senare reglerna utan att samtidigt omfattas av någon av stoppreglerna i 32 § anv 14 p KL. [2]
Den ursprungliga lagreglerade definitionen av fåmansföretag omfattade även handelsbolag. Detta kritiserades från många håll eftersom fåmansföretagsreglernas syfte framförallt var att upprätthålla dubbelbeskattningen av aktiebolag. Ett handelsbolags inkomster inkomstbeskattas hos delägarna och är därför endast föremål för enkelbeskattning. Flera av reglerna slog därför omotiverat hårt mot handelsbolag. [3] Den fåmansföretagsdefinition som gäller sedan skattereformen omfattar inte längre handelsbolag. För de fall en bestämmelse ändå skall tillämpas även på handelsbolag skall detta uttryckligen anges i lagtexten. Exempel på detta är hyra från fåmansägda handelsbolag i 32 § anv p 14, 5 st KL, och de fall när delägare i fåmansägt handelsbolag förvärvar fastighet eller bostadsrätt från handelsbolaget, och egendomen genom utköpet får karaktär av privatbostad i ägarens hand, 32 § anv p 14, 4 st KL.
En särskild reglering av begreppet fåmansägt handelsbolag återfinns i 32 § anv p 14, 10 st KL. Bestämmelsen ansluter till definitionen av fåmansföretag, och det är andelsinnehavet eller bolagsavtalet som avgör frågan om ett väsentligt inflytande föreligger.
Syftet med denna artikel är att genom en systematisk genomgång av 32 § anv p 14 och 15 KL undersöka konsekvenserna av att handelsbolag inte längre räknas som fåmansföretag. Av det inledande avsnittet framgår att vissa transaktioner där handelsbolag är inblandade numera inte uttryckligen omfattas av fåmansföretagsreglerna, dels på grund av att handelsbolaget inte är ett fåmansföretag, dels på grund av att ett handelsbolag inte kan vara närstående till delägare eller företagsledare. En konsekvens av detta är bl.a. att handelsbolag skulle kunna utnyttjas genom olika typer av konstruktioner för att undgå de s.k. stoppreglerna. Frågan är om sådana transaktioner istället kan angripas enligt allmänna skatterättsliga principer.
Vi vill i sammanhanget först anknyta till den allmänna problematiken kring i vilka fall genomsyn av handelsbolagskonstruktioner kan ske.
Begreppet genomsyn är vanligt förekommande i olika skattesammanhang. Vi skulle vilja urskilja två olika betydelser av detta begrepp:
a) Genomsyn som allmän tolkningsprincip där domstolarna ser till transaktionens verkliga innebörd och dess effekter. [4] Ett annat begrepp med motsvarande innebörd är dissimulerad rättshandling. Inom civilrätten skiljer man mellan simulerade rättshandlingar (skenrättshandlingar) och dissimulerade rättshandlingar (rättshandlingar med oriktig benämning). [5] Det kanske mest omtalade målet i detta sammanhang är det s.k. Nordbäcksmålet, RÅ 1953 ref 10, där Regeringsrätten avvisade genomsyn i det konkreta fallet och i stället företog en s.k. led-för-led prövning. [6] Enligt von Bahr skall från senare tid RÅ 1989 ref 127 kunna utgöra exempel på där regeringsrätten företagit genomsyn vid flerstegstransaktioner, vilket skulle utgöra ett avsteg från Nordbäcksmålet. [7]
b) Genomsyn av handelsbolagskonstruktioner där regeringsrätten frångått de allmänna reglerna för beskattning av handelsbolag. En sådan genomsyn har i några fall inneburit att Regeringsrätten i princip bortsett från handelsbolagskonstruktionen när man avgjort en viss fråga, och i stället sett till det skattemässiga utfallet för den händelse delägaren direkt företagit en viss transaktion eller erhållit en viss intäkt. [8]
I artikeln är det vår förhoppning att det av sammanhanget skall framgå i vilken betydelse vi använder oss av detta begrepp.
I SOU 1989:2 s 190 ff diskuterades huruvida s.k. blandade handelsbolag, d.v.s. handelsbolag i vilka juridiska personer tillsammans med fysiska personer ingår i delägarkretsen, skulle behandlas som fåmansföretag. Man befarade att fåmansföretagsreglerna skulle kunna kringgås genom en konstruktion där en fysisk person driver verksamhet i ett aktiebolag och ett av honom själv och aktiebolaget bildat handelsbolag. Eftersom handelsbolaget inte kan vara ett fåmansföretag, skulle den fysiske personen för att uppnå skatteförmåner kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte varit möjliga med aktiebolaget. Lån och förmåner m.m. skulle kunna slussas vidare från aktiebolaget via handelsbolaget till den fysiske personen. Diskussionen ledde inte till något konkret lagförslag. Kommittén menade i stället att en s.k. genomsyn skulle kunna bli aktuell, om det framgår av omständigheterna att ett handelsbolag (eller kommanditbolag) med ett aktiebolag i delägarkretsen bildats i avsikt att kringgå en för aktiebolaget gällande fåmansföretagsregel. [9] Kommitténs uttalande har inte kommenterats i propositionen och har därför inte karaktär av förarbetsuttalande. [10]
Den typ av konstruktion som diskuterades av företagsskattekommittén har förekommit i praktiken även före förändringen av fåmansföretagsbegreppet, t.ex. i syfte att skatteplanera genom snedfördelning av vinster och förluster [11] eller för att kringgå låneförbudsreglerna. [12] För att en sådan konstruktion skall kunna accepteras över huvud taget krävs dock att bolaget verkligen är en juridisk person. Fr.o.m. 1995 gäller att ett handelsbolag uppkommer först genom att bolaget förs in i handelsregistret. [13] Under 1994 gäller emellertid äldre regler, som innebär att ett handelsbolag uppkommer redan vid bildandet om vissa i lagen särskilt angivna villkor är uppfyllda. Enligt 1 kap 1 § L (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag gäller att ett handelsbolag föreligger om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag. Har bolaget bildats enbart i syfte att göra en kringgående konstruktion, utan att någon egentlig verksamhet bedrivs i bolaget, kan rekvisiten för handelsbolag knappast vara uppfyllda. Det är tveksamt om något bolagsförhållande kan anses föreligga i ett sådant fall.
Att beskattningskonsekvenser kan uppkomma, även om inte fåmansföretagsreglerna är tillämpliga, framgår bl.a. av RÅ 1987 ref 51 och 1988 ref 85 där delägare i kommanditbolag respektive handelsbolag beskattades enligt allmänna regler för utdelning.
RÅ 1987 ref 51 gällde ett förhandsbesked där en fysisk person ägde 499 av 500 aktier i ett aktiebolag. Bolaget avsåg att överlåta en fastighet under marknadspris till ett nybildat kommanditbolag med samma ägarförhållanden som i aktiebolaget. Aktiebolaget ägde ingen andel i kommanditbolaget. Frågan var om någon beskattningsåtgärd skulle drabba någon av parterna. Regeringsrätten ändrade inte rättsnämndens besked, som innebar att den fysiske personen skulle beskattas för mellanskillnaden som utdelning i inkomstslaget kapital. Nämnden konstaterade först att den särskilda stoppregeln för fåmansföretag (då placerad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, 35 § 1 a mom 3 st KL) endast var tillämplig då överlåtelse skedde direkt till aktieägaren. I det aktuella fallet skulle överlåtelsen istället ske till en juridisk person som behärskades av aktieägaren. Avgörande för nämndens besked var att fastigheten genom transaktionen skulle lämna den dubbelbeskattade sektorn och att överlåtelsen skulle ske till ett lägre pris än marknadsvärdet. Framtida inkomster skulle därför beskattas direkt av aktieägaren i egenskap av delägare i kommanditbolaget.
I RÅ 1988 ref 85 ägdes både ett aktiebolag och ett handelsbolag av två makar till hälften var. Aktiebolaget ägde ingen andel i handelsbolaget. Aktiebolag hade tidigare lånat ut pengar till handelsbolaget och skrev nu ned denna fordran i räkenskaperna. Regeringsrätten ansåg att aktiebolaget genom att efterskänka fordran hade befriat makarna ifrån deras personliga betalningsansvar i motsvarande mån. Beskattning kunde inte ske med stöd av den särskilda fåmansföretagsregeln (då i 35 § 1 a mom 5 st KL). Istället beskattades nedskrivningen som utdelning enligt allmänna regler i inkomstslaget kapital.
Gemensamt för de båda fallen är att:
det skett en värdeöverföring från ett aktiebolag,
värdena har lämnat den dubbelbeskattade sektorn och
personerna som beskattats har haft ett bestämmande inflytande över aktiebolaget.
Inget av fallen gällde ett sådant blandat handelsbolag som diskuterats ovan i avsnitt 4. En intressant fråga är om bedömningen hade blivit annorlunda om det varit blandade handelsbolag. Regeringsrätten har i RÅ 1961 fi 454 uttalat att en överföring av vinst från ett aktiebolag till ett kommanditbolag med samma ägarkrets som i aktiebolaget inte accepteras skatterättsligt under vissa förutsättningar. [14] En sådan tolkning överensstämmer med principen om subjektiv skattskyldighet, som bl.a. innebär att den som förfogat över en inkomst genom att överföra den till en tredje person (i de här fallen handelsbolaget) bör beskattas redan genom dispositionsrätten. [15] Övervärdet skulle kunna sägas gå via den fysiske personen till handelsbolaget. Denna fråga diskuterades i anslutning till det s k fartygsmålet RÅ 1989 ref 119. Detta rättsfall är till stora delar överspelat genom utgången i RÅ 1992 ref 56, men i de fall utdelningsbeskattning aktualiseras bör den värdeöverföring som sker till handelsbolaget anses utgöra ett tillskott som ökar andelens omkostnadsbelopp. [16]
Det är en allmän uppfattning i doktrinen att det fortfarande finns utrymme för en tillämpning av allmänna regler för utdelningsbeskattning i de fall fåmansföretagsreglerna av olika anledningar inte är tillämpliga. [17] Samma synsätt hade också Regeringsrätten i RÅ 1992 ref 56, där ju även frågan om utdelningsbeskattning prövades (ansågs dock ej aktuellt i det speciella fallet) efter det att man konstaterat att den särskilda fåmansföretagsregeln ej var tillämplig. I de fall som nu berörts är det knappast fråga om att Regeringsrätten företagit s.k. genomsyn vid sin tolkning, utan snarare en tillämpning av allmänna principer om utdelningsbeskattning. För att utdelningsbeskattning skall kunna ske bör dock förmodligen samtliga tre ovan angivna omständigheter föreligga. Nästa fråga till diskussion är därför om det i andra fall kan finnas anledning att beskatta enligt någon annan grund, exempelvis p.g.a. genomsyn av handelsbolaget som sådant.
Handelsbolaget är inget skattesubjekt vid inkomstbeskattningen utan inkomsten från bolaget beskattas hos delägarna enligt de grunder som följer av bolagsavtalet. Det har diskuterats huruvida man i vissa situationer kan företa s.k. genomsyn av olika handelsbolagskonstruktioner, d.v.s. att helt enkelt bortse från ett mellanliggande handelsbolag. Regeringsrätten har haft anledning att pröva några olika genomsynsfall genom årens lopp.
I RÅ 1978 1:80 medgav Regeringsrätten ett moderbolag avdragsrätt för koncernbidrag till ett dotterbolag, som utan att bedriva någon egen verksamhet enbart var delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag. Rättsfallet visar att delägarnas skatterättsliga ställning kan påverkas av delägarskap i ett handelsbolag. [18] Det var fråga om liknande förhållande i RSV FB Dt 1985:33 där fyra konsulter ägde var sitt aktiebolag som inte drev någon egen konsultörelse, men där varje aktiebolag var delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag.
En annan fråga som behandlats är frågan huruvida ett aktiebolag kan erhålla skattefrihet för utdelning på aktier som slussas via ett mellanliggande handelsbolag. Regeringsrätten ansåg i RÅ 1985 1:72 att utdelningen i detta fall skulle inkomstbeskattas. Om aktierna i stället hade ägts av det mottagande aktiebolaget direkt hade utdelningen varit skattefri. [19]
I RÅ82 1:43 har den numera upphävda bestämmelsen om interna aktieöverlåtelser tillämpats i ett fall där handelsbolag varit involverat. Överlåtelse av aktier, som ägdes av ett handelsbolag, till ett annat aktiebolag, som i sin tur ägdes av delägarna i handelsbolaget, har ansetts utgöra en intern aktieöverlåtelse enligt tidigare regler. [20]
Det är svårt att dra några generella slutsatser av ovan nämnda rättsfall. [21] I de fall Regeringsrätten företagit genomsyn har det skattemässiga utfallet varit till såväl fördel som till nackdel för den skattskyldige. Det man kan konstatera är att Regeringsrätten företagit genomsyn av handelsbolaget i RÅ82 1:43 som berör interna aktieöverlåtelser, men inte i RÅ 1985 1:72 där det hade varit till fördel för den skattskyldige att företa sådan genomsyn. Om man skall försöka sig på en tolkning av dessa båda fall, som vid en första anblick verkar motstridiga, bör man se till de olika rättsreglernas karaktär. Reglerna om interna aktieöverlåtelser är skatteflyktsregler där man bör fästa stor vikt vid reglernas syfte. [22] Reglerna om kedjebeskattning som prövades i RÅ 1985 1:72 är s.k. fördelsregler som i allmänhet tolkas enligt ordalydelsen. [23] Reglerna ger möjlighet för aktiebolag att erhålla skattefrihet för utdelning, men när utdelningen slussas via ett mellanliggande handelsbolag omfattas denna situation inte av lagtextens ordalydelse varför regeln inte är tillämplig. I sina domskäl synes Regeringsrätten ha tillmätt den omständigheten att det utdelande bolaget skulle ha erhållit s.k. Annellavdrag enligt äldre regler avgörande betydelse. [24]
Den problematik som berörts hittills i artikeln belyses väl i ett av Regeringsrätten avgjort förhandsbesked angående 1993 -1995 års taxeringar, RÅ 1993 not 372 (1993 -06 -29, mål nr 239 -1993). En fysisk person ägde samtliga aktier i två aktiebolag vilka i sin tur ägde alla andelar i ett handelsbolag. Handelsbolaget avsåg att förvärva en villafastighet från en utomstående person. Fastigheten skulle användas som bostad åt den fysiske personen. Målet gällde om köpet medförde att den s.k. stoppregeln i 32 § anv p 14, 1 st KL blev tillämplig alternativt om lagen mot skatteflykt var tillämplig. [25] En tillämpning av stoppregeln innebär att företagsledaren beskattas för anskaffningsvärdet i inkomstslaget tjänst samt att fåmansföretaget inte får avdrag enligt 2 § 13 mom SIL.
Regeringsrätten uttalade följande i domskälen:
”Ändringarna såvitt här är av intresse innebar att från definitionen fåmansföretag undantogs handelsbolag i syfte att användas när en viss bestämmelse avsågs skola omfatta även handelsbolag (se prop1989/90:110 s 602 f). Den i förevarande mål aktuella bestämmelsen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen omfattar inte uttryckligen fåmansägt handelsbolag. Till detta kommer att det finns åtskilligt som tyder på att spörsmålet om vilka av de regler i syfte att motverka skatteflykt speciellt inom fåmansföretagssektorn som behövs även för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlat under lagstiftningsarbetet. Skäl att bifalla RSVs yrkande finns således inte”.
Till att börja med kan man konstatera att Regeringsrätten utgår från lagtextens ordalydelse där det klart framgår att handelsbolag inte omfattas. Vidare ger lagens förarbete inte stöd för någon annan uppfattning än att det efter skattereformens genomförande klart är angivet i lagtexten i vilka fall handelsbolag omfattas av fåmansföretagslagstiftningen. Med hänsyn härtill kan transaktionen inte anses omfattas av den särskilda fåmansföretagslagstiftningen. Nästa fråga är huruvida transaktionen kan anses utgöra förtäckt utdelning enligt de allmänna reglerna i inkomstslaget kapital. Eftersom egendom inte lämnar aktiebolagssektorn och ingenting tyder på att felprissättning förekommit, kan det inte bli tal om någon beskattning i inkomstslaget kapital. Slutsatsen att den särskilda fåmansföretagsregeln inte kan tillämpas utöver ordalydelsen står dessutom i överensstämmelse med RÅ 1987 ref 51 och RÅ 1988 ref 85 (se avsnitt 4 ovan). Är den fysiske personen anställd i handelsbolaget bör inte heller avdrag kunna vägras enligt 20 § KL. Vid den löpande beskattningen kan beskattning av bostadsförmån från handelsbolaget bli aktuell i inkomstslaget tjänst.
Det är intressant att konstatera att Regeringsrätten över huvud taget inte berör frågan om genomsyn av handelsbolagskonstruktionen. Skatterättsnämndens majoritet gör emellertid en ganska ingående analys beträffande genomsynsproblematiken, men kommer till samma slut som Regeringsrätten, d.v.s. att fåmansföretagsregeln inte är tillämplig i det speciella fallet.
Enligt vår uppfattning överensstämmer Regeringsrättens tolkning med såväl lagtextens ordalydelse som klara förarbetsuttalanden. Den genomsynstolkning som minoriteten i skatterättsnämnden förespråkar leder väldigt långt vid tillämpningen av fåmansföretagslagstiftningen, och det kan ifrågasättas om en sådan rättstillämpning överensstämmer med grundläggande krav på förutsebarhet.
I detta avsnitt görs en genomgång av fåmansföretagsreglerna [26] för att utröna i vilka fall även fåmansägda handelsbolag omfattas. I de fall handelsbolag inte omfattas undersöks om beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.
Det ovan analyserade rättsfallet, RÅ 1993 not 372, har visat att regeln inte kan tillämpas utöver ordalydelsen, t.ex. när ett handelsbolag förvärvar egendomen. Stoppregeln kan inte heller tillämpas i det fall ett handelsbolag som ägs av två fysiska personer, exempelvis två makar, köper en villafastighet som enbart skall användas som bostad åt makarna. Eftersom delägarna inte är anställda av bolaget och inte kan erhålla lön från bolaget uppkommer frågan om handelsbolaget över huvud taget kan erhålla avdrag för bl.a. värdeminskning och driftskostnader med tillämpning av 20 och 23 §§ KL. Bolagets förvärv av villafastigheten har i detta fall ingenting med bolagets verksamhet att göra utan får anses utgöra en personlig levnadskostnad för delägaren. [27] Resultatet bör med största sannolikhet bli detsamma när förvärv sker av ett s.k. blandat handelsbolag som ägs av en fysisk person och ett aktiebolag. Delägare som är fysisk person kan inte heller i detta fall betraktas som anställd av bolaget varför bolaget även i detta fall bör vägras avdrag. [28] Under de förutsättningar som gällde i RÅ 1993 not 372, d.v.s. att en fysisk person indirekt via en annan juridisk person äger andel i ett handelsbolag, kan dock den fysiske personen vara anställd av handelsbolaget. Avdrag kan då medges såsom för lönekostnad. I gengäld beskattas den anställde för en bostadsförmån om denne inte erlägger marknadsmässigt pris. Ett argument för att godta att bolaget erhåller avdragsrätt i dessa fall är att ett handelsbolag enbart kan inneha näringsfastigheter. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om redan förvärvet av en sådan fastighet kan angripas. Om handelsbolaget hyr ut fastigheten till en delägare under marknadsmässig hyra bör å andra sidan skillnadsbeloppet kunna påföras delägaren som inkomst av näringsverksamhet enligt grunderna för 22 § KL. [29]
Förvärv av lös egendom, t.ex. en segelbåt, skiljer sig åt i förhållande till förvärv av en villafastighet eftersom villafastigheten utgör tjänstebostad åt i bolaget anställd personal. Om ett handelsbolag förvärvar en segelbåt som inte har något samband med bolagets verksamhet kan avdrag inte erhållas enlig 20 och 23 §§ KL. [30] Självfallet kan avdrag medges om det förvärvande bolaget bedriver yrkesmässig uthyrning av segelbåtar eller yrkesmässig försäljning, men det är en annan sak. [31]
I 24 § 6 mom 1 och 3 st SIL regleras fall där delägare eller närstående avyttrar fastigheter till fåmansföretag. Eftersom fåmansägda handelsbolag inte omnämns i rättsregeln kan således 30 %-regeln eller 60 %-regeln användas t.o.m. 30 juni 1994 vid införsäljning av en villafastighet till ett handelsbolag, men inte vid införsäljning till ett aktiebolag eftersom den senare situationen täcks av ordalydelsen i 24 § 6 mom SIL. [32]
Man bör dock notera att specialregeln beträffande införsäljning av bostadsrätt eller fastighet till fåmansföretag tagits bort. [33] Eftersom man inte erhåller uppskov vid sådan införsäljning skulle syftet med regeln försvinna. Detta innebär att en införsäljning av en villafastighet till eget fåmansföretag, som inte omfattas av ordalydelsen enligt 32 § anv p 14, 1 st KL, drabbas av reavinst enligt vanliga regler, d.v.s. att enbart halva reavinsten beskattas. Observera dock att reglerna angående indexuppräkning i vissa fall (övergångsbestämmelserna p 4 till SIL, SFS 1990:651) inte heller fortsättningsvis kan tillämpas vid införsäljning till fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Denna bestämmelse kan tolkas på sådant sätt att den enbart omfattar delägare och närstående i sådana bolag som säljer in fastigheter till egna bolag men den kan också tolkas på det sättet att den även omfattar ett handelsbolags egen avyttring (”eller fåmansägt handelsbolag”). Enligt äldre regler kunde emellertid ett handelsbolag avyttra en fastighet till ett aktiebolag med tillämpning av indexuppräkningsregeln. [34] Huruvida en icke åsyftad ändring av tidigare rättstillämpning har ägt rum med hänsyn till bestämmelsens ändrade lydelse är osäkert. Bestämmelsen kan inte ges någon klar språklig innebörd, vilket talar för att rättsläget är oförändrat. [35] I förarbetena till skattereformen synes någon ändring av gällande rätt inte ha åsyftats. [36]
Avdragsrätten kan ifrågasättas om införsäljning av en villafastighet sker till ett handelsbolag som ägs av två fysiska personer. Se diskussion under avsnitt 8 a. Avdrag bör dock medges för handelsbolaget om två aktiebolag har ”stoppats in” mellan de båda fysiska personerna och handelsbolaget, såsom i RÅ 1993 not 372. Ett avdrag i handelsbolaget innebär dock att den anställde förmånsbeskattas om denne inte erlägger marknadsmässig hyra.
Fåmansägda handelsbolag omfattas inte heller av denna regel, som är avsedd att hindra införsäljning från delägare av övrig lös egendom enligt 31 § SIL, som inte kan förväntas bli till nytta för företaget. Man kan tänka sig ett exempel där en fysisk person tillsammans med sitt helägda aktiebolag är delägare i ett handelsbolag. Aktiebolaget skjuter till medel till handelsbolaget så att handelsbolaget kan förvärva exempelvis en segelbåt från aktieägaren tillika bolagsmannen i handelsbolaget. Regeln kan inte tillämpas utöver ordalydelsen på handelsbolag. Däremot kan handelsbolaget vägras avdragsrätt för avskrivningar på egendomen samt löpande driftkostnader på den grunden att kostnaden inte är hänförlig till intäkternas förvärvande enligt 20 och 23 §§ KL. Resultatet bör bli detsamma oavsett om det är blandade handelsbolag eller handelsbolag med t. ex. två fysiska personer som delägare. Däremot är det återigen betydligt osäkrare vad som gäller vid ett indirekt ägande av handelsbolaget (jfr a) och b) ovan).
Om en delägare eller närstående person avyttrar tillgång till ett högre pris än marknadsvärdet till ett fåmansföretag beskattas överlåtaren för felpriset i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsen omfattar inte fåmansägda handelsbolag. En skattskyldig kan ha intresse av att göra införsäljning till överpris, för den händelse en sådan prissättning inte skulle kunna angripas med allmänna regler. En överlåtelse av en tillgång till ett handelsbolag beskattas hos överlåtaren i endera inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet beroende på omständigheterna. Den eventuella vinst som uppstår hos delägarna är föremål för en, i de flesta fall, förmånlig beskattning i inkomstslaget kapital under förutsättning att det är fråga om en icke yrkesmässig avyttring. [37] Om en överlåtelse sker till överpris av en tillgång som hos den skattskyldige skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den eventuella förmån detta innebär inte lika självklar. Det högre avskrivningsunderlag som kan skapas i handelsbolaget motverkas av att den skattskyldige omedelbart inkomstbeskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för ”överpriset”, vilket i de flesta fall innebär en nackdel. Om överlåtaren kan kvitta vinsten mot tidigare underskott skulle transaktionen emellertid kunna innebära en fördel för överlåtaren.
Vid överlåtelser av tillgångar som vid en avyttring beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet skall överlåtelser som huvudregel ske till marknadsvärdet. [38] Denna regel tar i huvudsak sikte på att transaktioner som sker till underpris skall beskattas till marknadsvärdet. Någon motsvarande rättsregel som tar sikte på att även transaktioner som sker till överpris skall nedjusteras till marknadsvärdet återfinns inte i lagstiftningen. På skilda håll i skattelagstiftningen återfinns dock olika bestämmelser som innebär att den skattskyldiges avskrivningsunderlag i samband med förvärv av olika tillgångar kan korrigeras.
Beträffande avskrivningsunderlaget på fastigheter gäller följande enligt 23 § anv p 6 5 st KL:
”Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.” [39]
Motsvarande skrivning återfinns beträffande inventarier i 23 § anv p 13 2 st KL och gäller även beträffande immateriella rättigheter enligt anv p 16 KL eftersom denna anvisningspunkt hänvisar till anv p 13 KL.
I den mån det förekommer överlåtelser till överpris som inte omfattas av reglerna för fastigheter respektive inventarier och immateriella rättigheter uppkommer frågan huruvida dessa båda korrigeringsregler kan anses utgöra en allmän skatterättslig princip som innebär att fiscus kan tillämpa reglerna analogt även på andra typer av överlåtelser. Rättssäkerhetsskäl talar dock emot analogislut till den skattskyldiges nackdel. [40] Den omständigheten att reglerna här ovan återfinns bland de bestämmelser som reglerar avskrivningsunderlag på en speciell typ av tillgångar talar också emot analogislut av lagrummen. [41] En annan fråga är huruvida man enligt allmänna skatterättsliga principer kan hävda att överlåtelser skall ske till marknadspris.
En överlåtelse till ett pris som överstiger marknadsvärdet torde kunna angripas enligt principerna för dissimulerade rättshandlingar och beskattning ske som om överlåtelsen ägt rum till marknadsvärdet. RÅ 1956 not 1259 utgör ett exempel där Regeringsrätten angripit felaktig prissättning. [42]
Huvudaktieägare i ett aktiebolag hade bildat ett handelsbolag för försäljning av bolagets produkter. Aktiebolaget köpte sedermera handelsbolagets lager till ett pris som översteg marknadsvärdet med ca 150 000 kr. Genom den felaktiga prissättningen undgick handelsbolaget att redovisa förlust med ca 100 000 kr. Kammarrätten uttalade att den erlagda ersättningen för lagret inte utgjorde avdragsgill kostnad för bolaget till den del den översteg marknadsmässig ersättning (Regeringsrätten ej ändring).
Ett pris som överstiger marknadsvärdet kan inte heller accepteras beträffande egendom som är föremål för realisationsvinstbeskattning. RÅ80 1:57 utgör exempel där Regeringsrätten inte godtagit angiven köpeskilling som anskaffningskostnad vid överlåtelse av aktier mellan far och dotter då den mellan parterna angivna köpeskillingen vida överstigit börsvärdet på aktierna.
Förvärv från fåmansägda handelsbolag omfattas av regeln under förutsättning att det är egendom som omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad. Anledningen är att fastigheten då byter karaktär från näringsfastighet till privatbostad, vilket innebär att skattelättnader skulle kunna erhållas. Regeln gäller även tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Beskattning av underpriset sker i inkomstslaget tjänst.
Förvärv av annan egendom från fåmansägt handelsbolag omfattas dock inte. Den allmänna uttagsbeskattningsregeln i 22 § anv p 1, 4 st KL bör istället vara tillämplig i dessa fall. Vid delägares uttag eller utköp av tillgångar under marknadspris skall beskattning ske som om avyttring skett till marknadsvärdet. Uttagsbeskattningsregeln är dock inte tillämplig vid utköp av egendom som även efter förvärvet är näringsfastighet, eftersom handelsbolags försäljning av fastighet beskattas som en reavinst i inkomstslaget kapital hos delägarna enligt 22 § anv p 1, 3 st KL. [43] Något stöd för att beskatta förtäckt realisationsvinst finns inte i svensk skatterätt. [44] Vid handelsbolagets försäljning skall tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag och eventuella värdehöjande reparationer återföras till beskattning enligt 22 § anv p 5 KL.
En avdragsgill reaförlust bör inte kunna skapas vid försäljning till delägare under marknadsvärdet, enligt 24 § 3 mom SIL. I förarbetena anfördes följande:
”Regeln ger uttryck för den allmänna principen att avdrag endast medges för verkliga förluster. Bestämmelsen innebär att avdragsrätt inte föreligger för en reaförlust som uppkommer på grund av en avyttring till underpris om inte den skattskyldige visar att han överlåtit egendomen utan avsikt att göra en förmögenhetsöverföring till mottagaren. Den skattskyldige har således bevisbördan för sina påståenden i denna del. Utrymmet för en underprissättning som tillkommit utan avsikt och således endast beror på en ”dålig affär” är minimalt när det gäller försäljningar till närstående och liknande. Avdrag bör därför inte komma i fråga om underprisförsäljningen skett direkt eller indirekt via juridisk person till närstående eller andra som har en påtaglig intressegemenskap med den skattskyldige.” [45]
Avsiktliga underprisförsäljningar av reavinstbeskattad egendom har tidigare underkänts i rättspraxis, RÅ 1984 Aa 104. I sin avhandling skriver Melz att utgången i regeringsrätten avspeglar ”transaktionens verkliga innebörd”. [46]
Om ett handelsbolag överlåter egendom till underpris till någon som inte är delägare i bolaget eller till någon som har en liten ägarandel kan det bli fråga om skattepliktig gåva om det föreligger en benefik avsikt. Denna benefika avsikt föreligger i förhållande mellan huvudägaren/huvudägarna i handelsbolaget som kan disponera över bolagets dispositioner samt den som gynnas. [47]
Regeln som gäller uthyrning av privatbostad omfattar även fåmansägda handelsbolag. I annat fall skulle inkomst av näringsverksamhet kunna omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Beskattning av hyran sker i den särskilda posten under inkomst av tjänst.
Spärren i 2 § 13 mom SIL, som stadgar att avdrag endast kan erhållas för marknadsmässig hyra, omfattar inte fåmansägda handelsbolag utan endast fåmansföretag. Här bör dock avdrag för den hyra som överstiger marknadsmässig hyra kunna vägras enligt allmänna principer. Överhyran skulle kunna anses vara en dissimulerad rättshandling (rättshandling med oriktig benämning) där handelsbolaget inte erhåller avdragsrätt för den del som överstiger marknadsmässig hyra.
1) Lån från bolaget till delägare
Sedan 1973 gäller ett låneförbud för lån från aktiebolag. Det är emellertid ingenting som hindrar en bolagsman i ett handelsbolag från att låna pengar av bolaget. [48] Handelsbolaget är en självständig juridisk person som kan ingå avtal med bolagsmännen. Det kan dock förekomma att ett sådant lån strider mot bolagets ändamål eller mot likhetsprincipen. [49] Likhetsprincipen innebär att associationens medlemmar, i den mån inte annat följer av lag eller bolagsavtal, har lika rättigheter eller skyldigheter och skall behandlas lika av associationens beslutande och verkställande organ. [50] I handelsbolag lär emellertid en tillämpning av likhetsprincipen sällan förekomma på grund av att den enskilde bolagsmannens rättigheter och skyldigheter är fastlagda i bolagsavtalet som skall följas. [51]
Bestämmelsen om ränteförmånligt lån i 32 § anv p 14, 6 st KL kan inte tillämpas på handelsbolag eftersom regeln enbart berör fåmansföretag och inte fåmansägda handelsbolag. All inkomst från ett handelsbolag utgör numera inkomst av näringsverksamhet för fysiska personer utom icke yrkesmässig avyttring av fastighet och bostadsrätt som beskattas i inkomstslaget kapital. [52] Om ett handelsbolag lånar ut pengar till en delägare till förmånligare villkor än marknadsränta torde skillnadsbeloppet utgöra inkomst av näringsverksamhet eftersom ett handelsbolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för ränteinkomster enligt 22 § anv p 2, 2 st KL. [53] Stöd för att räntan skall utgöras av marknadsmässig ränta är att alla former av uttag från näringsverksamheten skall värderas till marknadspris enligt neutralitetsprincipen. [54] Om handelsbolaget hade lånat ut pengar till någon utomstående hade bolaget betingat sig marknadsmässig ränta på lånet. Den omständigheten att bolaget lånar ut pengar till en delägare innebär inte att räntan skall kunna sättas till lägre belopp. Om ett handelsbolag lånar ut pengar till en av bolagets delägare till lägre ränta än marknadsränta kommer detta lån enligt vår uppfattning att föranleda att handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet justeras i motsvarande mån. [55] Beträffande fördelningen av den vinst som uppkommer i handelsbolaget är det inte självklart att skillnadsbeloppet mellan erlagd ränta och marknadsränta skall påföras den av delägarna som tagit lånet. Om bolagsmännen sinsemellan är överens om att ”ränteskillnadsbeloppet” skall påföras den av bolagsmännen som tagit lånet bör denna fördelning även kunna accepteras skatterättsligt. Om bolagsmännen inte är överens om en sådan fördelning blir resultatet sannolikt annorlunda. Av RÅ 1963 fi 443 [56] samt RÅ 1988 not 384 framgår att oredovisade inkomster som en av delägarna tillgodogjort sig från ett handelsbolag beskattats hos varje delägare i förhållande till var och ens andel i bolagets resultat.
En naturlig följdfråga är huruvida marknadsmässig ränta vid lån från handelsbolag till delägare skall utgöras av statslåneräntan i november året innan beskattningsåret plus en procent, som blir följden vid en tillämpning av 32 § anv p 10 och 14, 6 st KL. Begreppet marknadsmässig ränta återfinns även i 17 § L (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning som gäller fr.o.m. 1995 års taxering. Av denna bestämmelse framgår att underlaget för räntefördelning för delägare i handelsbolag utgör det justerade ingångsvärdet på handelsbolagsandelen enligt 28 § SIL och att detta värde bl.a. skall justeras för lån från bolaget till delägare och närstående person till denne om inte marknadsmässig ränta utgår på lånet. Ingångsvärdet i samband med räntefördelning bör minskas fullt ut även om lånet löpt under endast en begränsad del av beskattningsåret. [57] Vad som utgör marknadsmässig ränta i detta avseende är inte angivet i lagtexten i 17 § nämnda lag. Av propositionen framgår att räntesatsen bör vara densamma som för enskilda näringsidkare, d.v.s. statslåneräntan plus en procentenhet. [58] Den procentsats som avses med detta förarbetsuttalande torde vara procentsatsen för räntefördelningen och inte utgöra ett mått på vad som utgör marknadsmässig ränta vid lån mellan handelsbolag och delägare. Riksskatteverket har i sin rekommendation beträffande fåmansföretag, RSV Dt 1993:2, uttalat att statslåneräntan plus fem procent utgör skälig avkastning på i handelsbolaget insatt kapital vid resultatfördelning från ett handelsbolag. Detta uttalande kan inte okritiskt användas till att definiera marknadsmässig ränta på lån från ett handelsbolag.
Från tid till annan återfinns i lagtexten vissa schablonmässiga värderingsregler som skall underlätta den praktiska tillämpningen av en viss regel. [59] Om någon schablon inte finns angiven i en rättsregel skall en värdering regelmässigt ske till marknadspris. Om handelsbolag lånar ut pengar till en delägare skall marknadsmässig ränta erläggas. Vad denna marknadsmässiga ränta utgör får bedömas från fall till fall där hänsyn tas till kommersiell risk, säkerheter etc. [60]
Det är oerhört viktigt att skilja ut vad som utgör lån från ett handelsbolag jämfört med vad som utgör kapitaluttag från bolaget. [61] Någon skyldighet att erlägga ränta på kapitaluttag finns givetvis inte. Fr.o.m. 1 januari 1994 påverkar ett kapitaluttag räntefördelningen för delägare i handelsbolag som är fysiska personer. Ett kapitaluttag från handelsbolaget innebär att andelens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL minskar vilket medför att negativ räntefördelning skall äga rum om det justerade ingångsvärdet härigenom understiger – 50 000 kr. Enligt 28 § 7 st SIL skall man vid beräkning av det justerade ingångsvärdet på andelen bortse från räntefördelningen med undantag av de fall räntefördelningen minskat ett underskott av näringsverksamheten. [62] Eftersom andelens omkostnadsbelopp påverkas vid ett kapitaluttag medför detta att även realisationsvinstberäkningen vid en framtida avyttring av andelen i bolaget påverkas enligt de allmänna reglerna i 28 § 1 st SIL.
2) Lån från delägare till bolaget
Om en aktieägare lånar pengar till ett aktiebolag och betingar sig en ränta som överstiger marknadsmässig ränta utgör detta förtäckt vinstutdelning. Det är räntenivån vid avtalets ingående som utgör utgångspunkt för vad som utgör marknadsmässig ränta. [63] Den ränta som överstiger marknadsmässig ränta utgör icke avdragsgill kostnad för bolaget och beskattas i inkomstslaget kapital för mottagaren. Om delägaren eller närstående är verksam i ett fåmansföretag kan beskattning ske i inkomstslaget tjänst enligt de särskilda reglerna i 3 § 12 mom SIL. [64]
Som framgått av avsnitt g 1) är det ingenting som hindrar att en delägare i ett handelsbolag lånar ut pengar till ett handelsbolag. Det är emellertid viktigt att det verkligen är fråga om lån till bolaget och inte avkastning på i bolaget insatt kapital. Tidigare hänfördes ränta som delägare uppbar på sitt i bolaget insatta kapital till handelsbolagets förvärvskälla och inte till kapital. [65] I RÅ 1979 Aa 228 fann Regeringsrätten att ett lån från bolagsmännen till ett handelsbolag inte skulle beskattas i inkomstslaget kapital utan hänföras till inkomst från bolaget, d.v.s. inkomst av rörelse (numera inkomst av näringsverksamhet). Det kan med fog diskuteras vilken generell räckvidd detta avgörande har med hänsyn till att lånet var 35 gånger insatsen i handelsbolaget. [66] Enligt rättsnämnden var bolaget underkapitaliserat och de av makarna inlånade medlen ”har arbetat i bolaget år från år på samma sätt som om det tillskjutits bolaget som insatskapital”.
3) Allmänt beträffande gränsdragning lån/insatt kapital
Gränsdragningen mellan lån och insatt kapital får mindre betydelse fr.o.m. den 1 januari 1994 med hänsyn till nya regler om räntefördelning, men är fortfarande av intresse. Gränsdragningen har betydelse i de fall där en räntefördelning skulle leda till underskott. Enligt 5 och 7 §§ L (1993:1536) om räntefördelning gäller att positiv räntefördelning medges endast om det justerade resultatet är positivt. Någon motsvarande begränsning vid resultatberäkningen gäller inte vid ränta på lån som handelsbolaget har att erlägga till en bolagsman.
Utgångspunkten för räntefördelning är statslåneräntan i november året innan beskattningsåret plus en procent, vilket innebär att det kan vara intressant för en bolagsman att hänföra kapitalet till lån i stället för till insatt kapital i handelsbolaget. Marknadsräntan vid ett visst givet tillfälle kan givetvis såväl över- som understiga denna norm. Det mest sannolika är att marknadsräntan på ett låneavtal som handelsbolaget ingår med en bolagsman överstiger statslåneräntan plus en procent. Detta gäller särskilt om handelsbolaget saknar säkerhet för lånet. En annan fråga som bör påtalas i detta sammanhang är frågan huruvida räntesättningen påverkas av den omständigheten att borgenären är en bolagsman i ett handelsbolag som enligt civilrättsliga regler är primärt och solidariskt betalningsansvarig för handelsbolagets förpliktelser och ändå står den civilrättsliga risken för om handelsbolaget ”går över styr” eller, om borgenären är en kommanditdelägare med begränsat civilrättsligt ansvar mot tredje man och som står en reell civilrättslig risk vid ett lån till bolaget om detta försätts i konkurs. [67] Om man gör antagandet att marknadsräntan på en riskersättning är statslåneräntan plus fem procent finns det risk/möjlighet, beroende på hur man ser på saken, att en bolagsmans förfogande över medel från ett handelsbolag kommer att ske genom kapitaluttag eftersom räntesättningen för negativ räntefördelning sannolikt understiger marknadsräntan på ett motsvarande lån. När en bolagsman tillskjuter medel till ett handelsbolag har bolagsmannen ett intresse av att kapitalet betraktas som ett lån eftersom marknadsmässig ränta på ett dylikt lån i de flesta fall torde överstiga statslåneräntan plus en procent som är norm beträffande positiv räntefördelning. I det senare fallet torde handelsbolaget inte kunna vara underkapitaliserat i enlighet med RÅ 1979 Aa 228. Normen för riskavkastning i ett aktiebolag har satts till statslåneräntan plus fem procent men har för enskilda näringsidkare samt bolagsmän i handelsbolag satts till statslåneräntan plus en procent av statsfinansiella skäl. [68] Skillnaden i räntesatser kan emellertid innebära att bolagsmän i ett handelsbolag har ett intresse av att låta kapital arbeta i handelsbolaget under ”rätt rättstitel” – endera som lån eller som insatskapital.
Bestämmelsen omfattar inte fåmansägda handelsbolag. Det i avsnitt 5 ovan omnämnda rättsfallet RÅ 1988 ref 95 visar att nedskrivning av lån i vissa fall kan aktualisera beskattning enligt allmänna regler för utdelning. I det fallet gällde det nedskrivning av lån mellan aktiebolag och handelsbolag. Om ett handelsbolag skriver ned ett lån på en bolagsman torde avdrag för förlusten nekas enligt allmänna regler om kapitalförlust i 20 § KL. [69]
Denna regel innebär att penninglån som tagits från ett aktiebolag i strid med låneförbudet i 12:7 aktiebolagslagen (ABL) skall beskattas som intäkt av tjänst hos låntagaren. Regeln är inte begränsad till fåmansföretag men torde oftast vara aktuell för dessa. Några motsvarande regler för lån från handelsbolag finns inte. Anledningen är det civilrättsliga personliga betalningsansvar för handelsbolagets skulder som ändå finns för bolagsmännen. Däremot ingår handelsbolag, liksom övriga juridiska personer, i den civilrättsliga förbjudna kretsen av lånemottagare, vilket innebär att låneförbud enligt ABL kan föreligga i vissa fall om ett handelsbolag lånar pengar ifrån ett aktiebolag, t ex om aktieägaren har ett bestämmande inflytande över handelsbolaget. [70] Den skatterättsliga bestämmelsen omfattar förmodligen inte sådana fall, eftersom beskattning av låntagaren sker i inkomstslaget tjänst och därför endast torde rikta sig mot fysiska personer. [71]
Problematiken gällande kringgående av låneförbudsreglerna i 32 § anv p 15 KL och 12:7 ABL är speciell, eftersom det civilrättsliga låneförbudet är en straffrättslig regel, som därför bör tolkas restriktivt (tillämpningen kan ej ske utöver dess ordalydelse). En tillämpning av det skatterättsliga låneförbudet förutsätter enligt ordalydelsen att ett låneförbud föreligger enlig ABL. Frågan är om en restriktiv tolkning skall göras även vid tillämpningen av 32 § anv p 15 KL. [72] I så fall bör beskattning såsom ett förbjudet lån inte kunna bli aktuell om ett handelsbolag används i syfte att komma runt regeln. Regeringsrätten har dock i ett antal fall gett låneförbudet en relativt vidsträckt innebörd. I samband med skattereformen ändrades emellertid den skatterättsliga lydelsen till att överensstämma med ordalydelsen i ABL, genom att ordet ”lån” byttes ut mot ”penninglån”. I förarbetena anfördes att begreppet lån i ABL och KL bör vara detsamma, och att det i normalfallet skall vara fråga om ett penninglån för att beskattning skall ske. [73] Detta kan ses som en markering att bedömningen i fortsättningen mer strikt skall göras utifrån de civilrättsliga bestämmelserna. [74] Vid tolkningen av följande rättsfall bör man beakta att de fall som avgjorts av Regeringsrätten rör den tidigare lydelsen av låneförbudet i KL. Huruvida Regeringsrätten skulle komma till samma slut om motsvarande fall prövades utifrån den nya lydelsen är oklart.
I RÅ 1977 1:45 hade ett aktiebolag lånat ut pengar till sina aktieägare före införandet av låneförbudet. Regeringsrätten fann att ett övertagande av betalningsansvaret för de tidigare aktieägarnas skulder, i samband med förvärv av aktierna i bolaget, stred mot låneförbudet. En objektiv restriktiv tolkning av det skatterättsliga låneförbudet har bl.a. förordats av Petrén som dissident i ett par avgöranden, förutom det nämnda RÅ 1977 1:45 även RÅ 1984 1:90. Petrén fick inte gehör för sina åsikter i de bägge domarna. Det kan ifrågasättas om den tolkning skattedomstolarna har gett låneförbudet i 12:7 ABL skulle delas av en civil domstol om motsvarande frågor tas upp där. [75] Ett ytterligare exempel där en skattedomstol har prövat låneförbudet är en kammarrättsdom från Stockholm 1991, mål nr 4945-1989.
En fysisk person A hade i sin enskilda firma tagit upp en skuld på ca 300.000 kr till sitt helägda aktiebolag. A gjorde ett uttag från den enskilda firman på ca 300.000 kr. A hävdade att låneskulden var en normal varuskuld. Sedermera bildade A tillsammans med aktiebolaget ett handelsbolag. Aktiebolagets fordran på A omvandlades till eget kapital i handelsbolaget. Handelsbolaget hade därefter en fordran på A. Kammarrätten ansåg att kreditvillkoren var så förmånliga att det var fråga om ett maskerat penninglån, som inte heller var affärsmässigt betingat. Omvandlingen av fordran till eget kapital i handelsbolaget innebar visserligen att aktiebolagets direkta fordran på A upphörde. A hade dock direkt och via aktiebolaget ett bestämmande inflytande över handelsbolaget, vilket gjorde att kammarrätten inte ansåg att det var fråga om sådan återbetalning som kunde undanröja beskattning.
Följande två fingerade exempel visar hur ett handelsbolag kan utnyttjas för att eventuellt kringgå en tillämpning av låneförbudsreglerna. Det första förfarandet torde vara vanligt förekommande medan det andra exemplet visar en mer extrem situation (den lär dock ha förekommit i praktiken).
ex 1: Den fysiske personen X äger alla aktier i AB A. X och AB A äger tillsammans KB Y. A är kommanditdelägare med en insats av 5.000 kr. AB A är komplementär med en insats av 95.000 kr. X lånar 50.000 kr från KB Y.
ex 2: X äger alla aktier i AB A. X och AB A äger tillsammans KB Y. X har lånat 100.000 kr från AB A (ett förbjudet lån enligt ABL). X hoppas slippa beskattning genom att återbetala lånet före beskattningsårets utgång (kan godtas såsom synnerliga skäl enligt förarbetena till 32 § anv p 15 KL). För att detta skall bli möjligt skjuter AB A till 100.000 kr till KB Y. Samma medel lånar sedan X av KB Y (eller tar ut) för att använda till återbetalning av skulden hos AB A!
Vid en objektiv tolkning bör det första exemplet inte kunna angripas med tillämpning av låneförbudsreglerna. I frånvaro av ett uttryckligt låneavtal mellan aktiebolaget och handelsbolaget bör istället ett tillskott anses föreligga. I ett fall har dock RSV:s rättsnämnd (numera skatterättsnämnden) i ett ej överklagat förhandsbesked tillämpat regeln (då i 35 § 1 a mom 6 st KL) på en konstruktion som överensstämmer med exemplet. [76] Motiveringen var att omständigheterna i målet talade för att X hade låtit AB A tillskjuta 50.000 kr mer än vad som var företagsekonomiskt motiverat, och att detta gjorts för att därefter kunna låna samma belopp från KB Y. Det är tveksamt om en sådan långtgående tolkning av regeln är riktig. [77] En alternativ lösning som synes mer rimlig är att förtäckt utdelning till X anses föreligga om X saknar betalningsförmåga (jfr Sueciafallet NJA 1951 s 6). I sådant fall minskar ju handelsbolagets betalningsförmåga i motsvarande mån.
Motsvarande resonemang äger giltighet även på det andra exemplet. Sannolikt kan beskattning ske för det första lånet i det andra exemplet. För att beskattning skall undvikas krävs synnerliga skäl. Som exempel på detta anges visserligen i förarbetena att återbetalning sker före utgången av låntagarens beskattningsår. Det sägs dock att återbetalningar skall bedömas mycket restriktivt. [78]
Eventuellt kan bedömningen bli en annan om ett aktiebolag i stället för tillskott lämnar ett lån till ett handelsbolag där handelsbolaget i sin tur lånar ut till en fysisk person. Beskattning skulle kunna ske i vart fall om lånet slussas vidare till den fysiske personen och denne ingår i den förbjudna kretsen. [79]
Handelsbolag utgör sedan 1991 inte längre fåmansföretag enligt fåmansföretagslagstiftningen. För att en s.k. fåmansföretagsregel nu skall kunna tillämpas på ett handelsbolag krävs enligt RÅ 1993 not 372 att handelsbolag uttryckligen omfattas av den regel som skall tillämpas. I det aktuella fallet var det fråga om två aktiebolag som ägde ett handelsbolag och handelsbolaget avsåg att förvärva en villafastighet som skulle användas som tjänstebostad av ägaren till de båda aktiebolagen. Regeringsrättens ledamöter har i domen inte diskuterat frågan om genomsyn av handelsbolagskonstruktionen som sådan. Det förefaller inte troligt att Regeringsrätten kommer att företa genomsyn av olika typer av handelsbolagskonstruktioner vid en framtida tillämpning av fåmansföretagslagstiftningen där man med hjälp av ett handelsbolag försöker undkomma tillämpningen av en fåmansföretagsregel. Vi har i artikeln försökt att utröna i vilken utsträckning man kan tillämpa allmänna skatterättsliga principer för att förhindra att handelsbolag används för att kringgå fåmansföretagslagstiftningen. Vi har därvid funnit att dessa principer i flera fall räcker ganska långt och i vart fall så långt att lagstiftaren bör tänka sig för innan man eventuellt överväger att åter göra handelsbolaget till fåmansföretag. I den mån det för närvarande finns luckor i lagstiftningen bör dessa åtgärdas genom specialregler eller få sin lösning i skattedomstol.
Bägge är lärare i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.
Bo Svensson & Mats Tjernberg
Det kan diskuteras om samtliga dessa regler verkligen har karaktär av stoppregler, se t.ex. Melz, P; Ägarbeskattning av småföretag, SN 1991 s 463.
Jfr RÅ 1993 ref 99 där den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 mom 9 st SIL ansågs tillämplig i ett tjänsteproducerande företag med 150 delägare.
Bergström, S, Fåmanshandelsbolag, Ur Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson, 1988 s 33 ff.
von Bahr, S, Verklighet, schablon eller fiktion, SN 1988 s 567 ff.
Hjerner, L, Sken – bulvanskap – kringgående. Genomsyn eller förträngning, Festskrift till Hans Thornstedt s 269 ff. Jfr Arvidsson, R, Dolda vinstöverföringar, 1990 s 212 ff och där angiven litteratur.
Detta rättsfall är något av det mest omskrivna inom svensk skatterätt och har bl a behandlats av Helmers, Kringgående av skattelag, 1956 s 284 ff samt Bergström, Skatter och civilrätt, 1978 s 111 ff. Under senare tid har bl a von Bahr, S, belyst rättsfallet i Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn, SN 1992 s 602 ff.
von Bahr, S, SN 1992 s 605.
Jfr Landerdahl, G, Genomsyn av handelsbolag vid inkomstbeskattningen. Ur Studier tillägnade Nils Mattsson s 51.
SOU 1989:2 s 192.
Jfr prop 1989/90:110 s 596 ff samt s 676 ff.
Se RÅ 1988 not 291 samt Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag 9 uppl 1994 s 61 f.
Jfr Landerdahl, Genomsyn s 75 ff.
SFS 1993:760.
Jfr SOU 1989:2 s 190 f samt Sandström, K G A, Aktieutdelning 1962 s 250 f.
Se vidare angående subjektiv skattskyldighet Melz, P, i SN 1992 s 463
Se Tivéus, U, Några reflektioner om uttags- och utdelningsbeskattning, SN 1991 s 121 och Wiman, B, Koncernbeskattning 2 uppl 1992 s 142 ff.
Se t ex Wiman, B, Omstrukturering av oäkta koncern i skenet av ny praxis, SN 1992 s 460, Melz, P i SN 1991 s 488, Silfverberg, C, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s 286 och Tjernberg, M, Beskattning av fåmansföretag, 2 uppl 1994 s 19 f.
Jfr Landerdahl, Genomsyn s 61 ff samt Wiman, B, Koncernbeskattning 2 uppl s 68.
Se Landerdahl,G, Genomsyn s 64 ff samt Wiman, B, Koncernbeskattning s 52 och 64.
Se Landerdahl, G, Genomsyn s 68 f.
Jfr Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag s. 42.
Jfr Landerdahl, G Genomsyn s 69. Det finns å andra sidan exempel på att skatteflyktsregler tolkas restriktivt av rättssäkerhetsskäl och för att tillgodose krav på förutsebarhet, Bergström, S, Förutsebarhet, 1987 s 18 o 83 samt Grosskopf, G, Vinstbolag 2 uppl s 68.
Se bl a Grosskopf, G och Rabe, G, Det svenska skattesystemet 6 uppl 1993, del 2 s 625 samt Bergström, Skatter och civilrätt s 70 f.
Jfr Landerdahl, G, Genomsyn s 65 ff.
Skatteflyktslagen är upphävd och tillämpas inte på transaktioner som företas efter 31 december 1992, se SFS 1992:1600.
Låneförbudsregeln i 32 § anv p 15 KL är i och för sig inte begränsad till enbart fåmansföretag, se prop 1989/90:110 s 678. Det finns fåmansföretagsregler som berör fåmansägda handelsbolag även på annat håll i skattelagstiftningen. Näringsverksamhet anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag avyttrar immateriella rättigheter enligt 21 § anv p 2 KL. Enligt 2 kap 4 § 16 p L (1981:691) om socialavgifter och 3 kap 2 § 2 st L (1962:381) om allmän försäkring behöver vinstandelsstiftelser inte erlägga arbetsgivaravgifter på ersättning som betalas till den som är eller har varit anställd hos arbetsgivare som lämnat bidrag till stiftelsen. Avgiftsfrihet gäller inte vinstandel för företagsledare med väsentligt inflytande i fåmansföretag, delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till dessa. Dessa bestämmelser är något speciella varför vi inte berör dem i den fortsatta framställningen.
Jfr Bergström, Fåmanshandelsbolag s 36 f.
Jfr SOU 1989:2 s 191.
Jfr RÅ 1976 ref 77 och RÅ 1988 ref 21.
Se RÅ 1970 ref 21 där ett aktiebolag vägrats avdrag för avskrivning på en havskryssare.
RÅ 1986 not 484 samt RÅ 1986 not 576 där segelbåtar inte ansågs rörelsefrämmande.
Som en kuriositet kan nämnas att RSV:s Handledning 1992 del 2 s 920 uttalade att regeln även omfattade handelsbolag, men att RSV senare gjorde en rättelse i RSV INFO nr 11 1992!
Se prop 1993/94:45 s 66 f samt SFS 1993:1471. Enligt övergångsbestämmelserna p 2 till samma lag kan emellertid schablonreglerna tillämpas t o m den 30 juni 1994.
Roos, O, Reavinst på fastigheter, 4 uppl 1982 s 136.
Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref 60 som berör värdering av K-survunderlag gått strikt på lagtextens ordalydelse. Det förelåg ett redaktionsfel i lagtexten, vilket framgick av propositionen, se Bergström, S, SN 1993 s 341.
Prop 1989/90:110 s 423 f samt s 728.
Vid en avyttring från en fysisk person till ett handelsbolag kan dessutom handelsbolaget tillgodogöra sig avdrag för fiktiv moms enligt 17 § 8 st ML.
Jfr 22 § anv p 1 4 st KL.
Regeringsrätten har i två domar 1993-10-11 berört denna fråga i samband med överlåtelse av fastigheter inom koncerner. Jfr även ett överklagat förhandsbesked som återgivits i SvSkT 1993 s 648.
Lodin m fl, Inkomstskatt 3 uppl 1993, del 2 s 510. Jfr Sandström, K G A, Om skattelagars tolkning och tillämpning, SvSkT 1952, särskilt s 258 samt Wennergren, B, Form och verklig innebörd vid tolkning av skattelag, SN 1965 s 316 ff.
Lodin m fl del 2 s 510.
Hellner, Å, Bolagsbildning ur skatterättslig synvinkel, 1962 s 242 ff och Sandström, K G A, Utdelning s 231 och 250.
Om ett aktiebolag är delägare sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.
Se Silfverberg, C, Gåva till aktiebolag ur inkomst- och gåvoskattesynvinkel, SN 1993 s 700, RSV/FB Dt 1980:6 och Melz, P, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986 s 70 f. Vid en tolkning av äldre rättsfall beträffande förtäckt realisationsvinst, bör man beakta att all inkomst för aktiebolag numera utgör inkomst av näringsverksamhet, vilket medför att vissa underprisförsäljningar som tidigare kunde genomföras utan uttagsbeskattning numera kan angripas med 22 § anv p 1, 4 st KL. Se Grosskopfs anmälan av Arvidssons avhandling i SN 1991 s 55.
Prop 1989/90:110 s 711.
Melz, P, Kapitalvinstbeskattningens problem s 169.
Silfverberg, C, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s 290. Silfverberg kommenterar bl.a. NJA 1945 s 236 som behandlar överföringar från aktiebolag till underpris, men hans resonemang har också bärighet vad avser underprisförsäljningar från handelsbolag.
Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag s 23 f. Se även SOU 1989:34 s 330.
Nial, H, Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl 1992, s 119.
Nial, H, s 120.
Delägare som är aktiebolag kan enbart ha inkomst av näringsverksamhet, se 1 § 3 mom SIL.
Mattsson uttalar att det är brukligt att ränta debiteras när en bolagsman tar lån från handelsbolag, Mattsson, N, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter 1974 s 198.
22 § anv p 1, 4 st KL torde inte vara tillämplig eftersom denna bestämmelse omfattar uttag av ”tillgång”. Eventuellt kan 22 § anv p 1, 5 st KL bli tillämplig. Gränserna för denna uttagsbeskattning är osäker, se Lodin m.fl. 4 uppl del 1 s 234 f.
Jfr dock Mattsson som synes ha en annan uppfattning, Mattsson N, Beskattning av handelsbolag s 75.
Rättsfallet är utförligt behandlat av Mattsson i Bolagskonstruktioner s 165 ff.
Prop 1993/94:50 s 244.
Se bl a 32 § anv p 10, 42 § anv p 2 KL samt 3 § 12 mom 1 st SIL.
Jfr Grosskopf, G och Rabe, G, 6 uppl del 2 s 654 där marknadsmässig ränta på lån till ett aktiebolag behandlas.
Jfr Mattsson, N, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter s 198. Se även Landerdahl, G, Genomsyn s 76.
Se exempel i prop 1993/94:50 s 351.
Söderholm U & Grosskopf, G, Den nya fåmansföretagsbeskattningen, 1993 s 121.
Se RSV Dt 1993:2
RÅ 1959 ref 40. Jfr Mattsson, N, Bolagskonstruktioner s 201 f och Beskattning av handelsbolag s 69 f.
Jfr Lodin m fl del 2 s 355 samt Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag s 70.
I utredningsförslaget var man inne på att införa särskilda regler vid räntefördelning för passiva kommanditdelägare, Ds 1993:28 s 188 ff. Förslaget genomfördes emellertid inte, se prop 1993/94:50 s 249 f. Den fråga som vi tagit upp här ovan inbegriper i och för sig en annorlunda behandling av delägare i olika handelsbolag, men bygger på civilrättsliga utgångspunkter.
Prop 1993/94:50 s 233.
Jfr RÅ 1985 Aa 204.
Observera dock undantaget i 12:7, 2 st ABL för lån som är betingade av affärsmässiga skäl och uteslutande avser gäldenärens rörelse.
Frågan om aktiebolag såsom juridisk personer kan beskattas för förbjudna lån har varit föremål för debatt i Skattenytt under 1993. Se Grosskopf s 116, Hulgaard s 486 samt replik av Grosskopf s 566.
Westermark, C, Förbjudna lån – definitioner och sanktioner, SN s 508 ff.
Prop 1989/90:110 s 600. Se Tjernberg, M, Beskattning av fåmansföretag s 105 f och Westermark, C, SN s 500 f.
Westermark, C, SN 1990 s 500. Jfr Bergström, S, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, 1990 s 217, Tjernberg, M, s 105 f och Grosskopf, G, & Söderholm, U, s 65.
Posselius m fl, Skyddet för aktiebolagets egna kapital, 2 uppl 1990 s 40 samt Rodhe i Balans 1989 nr 6 –7 s 24.
Refererat i SOU 1989:2 s 191. Det har även kommenterats av Bergström, S, i Förhandsbesked, s 216 f.
Jfr för annan uppfattning Bergström, S, Förhandsbesked s 217 och Landerdahl, G, Genomsyn s 76.
Se prop 1989/90:110 s 600. Jfr Bergström, Förhandsbesked s 217.
Se Westermark, C, SN s 507 f.