Source: http://cpm-steuerberater.de/2017/01/30/bfh-01-09-2016-vi-r-6714/
Timestamp: 2018-01-23 17:31:45
Document Index: 643958

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11']

BFH, 01.09.2016, VI R 67/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 EUR (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils … DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.
Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.
Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von … EUR er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 EUR).
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 EUR betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 EUR und einer werterhöhend anzusetzenden „Kontrollprämie“ von 25.000 EUR aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.
Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich –anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten– gerade nicht bestätigt hätten.
Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH –nach Auffassung der Prüferin– von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 EUR) und dem Wert der Beteiligung (450.000 EUR) Arbeitslohn zugewandt.
Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … EUR fest.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).
a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).
a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird.
Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. „Change of Control“-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.
f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also „aus dem Dienstverhältnis“ resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht –wie oben bereits dargelegt– für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.
a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.
c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung –soweit erforderlich– im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.
Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes –wenn auch die Gerichte nicht bindendes– Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.
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