Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ibpp3-4512-333-15-as
Timestamp: 2017-10-16 22:12:46+00:00
Document Index: 35437489

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 90', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 31', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 12', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 8', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 120', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 29', 'art. 3', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

IBPP3/4512-333/15/AŚ | Interpretacja indywidualna
IBPP3/4512-333/15/AŚinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji,
prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT
W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-333/15/AŚ.
Gmina N. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.
Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”, „Zakład”), który jest zarejestrowany dla celów VAT. ZGK jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą osobowość prawną. Gmina realizuje różne projekty inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.
Inwestycja będąca przedmiotem interpretacji
W ramach realizacji swoich zadań Wnioskodawca w 2011 r. zrealizował inwestycję polegającą na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej we wsi Ł. W 2011 r. Gmina ukończyła tą inwestycję. Był to jeden wyodrębniony rzeczowo i finansowo projekt inwestycyjny, który został w 2011 r. oddany do używania (dalej: „Inwestycja”). Projekt nosił nazwę „...”.
Po wybudowaniu tego odcinka infrastruktury, Gmina (będąca formalnie inwestorem) dokonała zakończenia Inwestycji, wystawiając dokument OT. Następnie, po zakończeniu Inwestycji, wybudowany odcinek infrastruktury został nieodpłatnie udostępniony na rzecz ZGK, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków. Płatności pobierane tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody od ostatecznych odbiorców tych usług (konsumentów, mieszkańców Gminy) pobierane są na rachunek ZGK, który wykazuje je w składanych przez siebie deklaracjach VAT.
Wydatki na inwestycję były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.
Wpłaty Mieszkańców.
W trakcie trwania inwestycji (jak i po jej zakończeniu) Gmina zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Zgodnie z ich treścią dany mieszkaniec, zawierający taką umowę z Gminą, wyrażał zgodę na wykonanie robót budowlanych zmierzających do przyłączenia budowanej w ramach inwestycji kanalizacji sanitarnej do budynku tego mieszkańca (dalej: „przyłączenie do sieci”). Jednocześnie, zgodnie z tą umową, mieszkaniec ten zobowiązywał się do poniesienia kosztu przyłączenia do sieci, a następnie wpłacał określoną w umowie kwotę na rachunek bankowy Gminy. Również zgodnie z treścią tej umowy korzystanie z tego przyłączenia (a zatem i odprowadzanie ścieków do wybudowanej infrastruktury w ramach inwestycji) możliwe miało być po dokonaniu wpłaty, fizycznym włączeniu budynku do sieci oraz oddaniu inwestycji.
Kwota wpłaty została ustalona w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców (jedna wielkość dla każdego mieszkańca). Na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację Gmina pozostaje jednak właścicielem całości inwestycji.
Wpłaty (z punktu widzenia kasowego wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy Inwestycji, jak również w kolejnych latach po jej zakończeniu - niektórzy mieszkańcy wpłacili należność jeszcze w trakcie trwania inwestycji, a niektórzy już po jej zakończeniu.
Gmina od początku prowadzenia inwestycji miała zamiar prowadzenia jej właśnie w ten sposób: tzn. Gmina miała bezpośrednio na swój rachunek pobierać wpłaty bezpośrednio od mieszkańców za wykonane przyłączenie do sieci, a z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków odpłatność miała być wnoszona na rachunek ZGK.
Dzierżawa odcinka będącego przedmiotem interpretacji.
W kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z ZGK umowę dzierżawy inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: „umowa dzierżawy”). W rezultacie, na podstawie umowy dzierżawy wybudowany odcinek infrastruktury kanalizacyjnej został wydzierżawiony na rzecz ZGK, a Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tego tytułu od ZGK. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a ZGK potwierdza prawo ZGK do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.
Wykorzystanie Inwestycji.
W związku z faktem, że Gmina budowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej w sposób przedstawiony powyżej (tj. najpierw pobór bezpośrednio na rachunek Gminy wpłat od mieszkańców za przyłączenie do sieci), to, za pomocą obiektywnych informacji posiadanych przez Gminę, dokonała ona dla celów niniejszego wniosku oceny, w jakim stopniu inwestycja miała być i była pierwotnie (tj. przed oddaniem inwestycji w dzierżawę) wykorzystana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę), a w jakim nie miała być i nie była wówczas (przed dzierżawą) wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do czynności opodatkowanych.
Przy uwzględnieniu dostępnych informacji, Gmina określiła stopień wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przed dzierżawą na poziomie 6%. Należy podkreślić powyższy stopnień wykorzystania inwestycji dotyczy okresu sprzed zawarcia umowy dzierżawy - tj. do kwietnia 2014 r. Należy zaznaczyć, że powyższy stopień wykorzystania inwestycji został obliczony przez Gminę poprzez analizę kosztów budowy inwestycji.
Umowa dzierżawy Inwestycji.
Jak wspomniano powyżej, w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z Zakładem umowę dzierżawy. Umową dzierżawy została objęta inwestycja. W konsekwencji od kwietnia 2014 r. stopień wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę wzrósł do 100% (tj. o 94%).
W piśmie z 24 czerwca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:
Umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji wskazywały, zgodnie z zapisami tych umów, na:
„(...) wykonanie przez inwestora (tj. Gminę - przyp. aut.) robót budowlanych polegających na wykonaniu przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz z włączeniem do budynku mieszkalnego zlokalizowanego na ww. działce.” ( 2 umowy).
„Dysponent nieruchomości zobowiązuje się do poniesienia kosztów wykonania robót budowlanych jednego przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz z włączeniem do budynku mieszkalnego w kwocie ustalonej (w wyniku przetargu nieograniczonego) (...)” ( § 3 umowy).
Na podstawie tak sformułowanych zapisów umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji, na zadane przez Organ w wezwaniu pytanie tj. „Czy umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji, dotyczyły budowy przyłączy, których obowiązek wykonania wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.139), w myśl którego realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci...”
Wnioskodawca wskazał, że dotyczyły one kompleksowego włączenia budynku do zbiorczej sieci kanalizacyjnej w celu świadczenia usługi odprowadzania ścieków, w szczególności poprzez budowę przyłączy, których obowiązek wykonania wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139).
Datą podjęcia uchwały o realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami był czerwiec 2009 r.
Uchwała nie wskazuje wprost, że budowa przyłączy będzie realizowana na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobnie, jak nie wskazuje, że budowa kanalizacji odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej z wykonawcą, jak również nie wskazuje, że świadczenie usług przez Gminę polegających na odprowadzaniu ścieków przy pomocy tej kanalizacji będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina w swoich uchwałach nigdy nie wskazuje tego faktu - nawet jeżeli dane świadczenie związane z określoną uchwałą odbywa się na takiej podstawie.
Datą zakończenia rzeczowego i finansowego całej inwestycji objętej projektem pod nazwą „...” był lipiec 2011 r. (data protokołu odbioru). Datą rozliczenia projektu był grudzień 2011 r. (data dokumentu OT).
Datą oddania do użytkowania sieci kanalizacyjnej był grudzień 2011 r. (data dokumentu OT). Datą nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ZGK wybudowanego odcinka infrastruktury był sierpień 2011 r.
W trakcie realizacji projektu wybudowano 102 sztuki przyłączy. Datą oddania do użytkowania pierwszego i ostatniego przyłącza w ramach realizacji projektu był lipiec 2011 r. (data protokołu odbioru). Ilość wybudowanych przyłączy została określona w dokumentacji projektowej.
Mieszkańcy nie skorzystali z możliwości wynikającej z art. 31 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zgodnie z którym osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie.
Gmina uzupełniająco podkreśliła, że - zgodnie z posiadaną dokumentacją księgową (dokument OT) - inwestycja wraz z przyłączami znajduje się „na majątku” Gminy.
Usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej (określona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) obowiązującego dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. została przypisana przez Wnioskodawcę zgodnie ze znanymi mu klasyfikacjami statystycznymi wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny w podobnych stanach faktycznych do grupowania PKWiU: 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować wpłaty mieszkańców za przyłączenie do sieci...
Czy Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 6%)...
Czy ze względu na zwiększenie w kwietniu 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT...
Zdaniem Gminy, wpłaty Mieszkańców powinny zostać opodatkowane stawką obniżoną – tj. odpowiednio 7% lub 8%.
Zdaniem Gminy, Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim Inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 6%).
Ze względu na zwiększenie w kwietniu 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, a w efekcie odliczenie w deklaracji za kwiecień 2014 r. 94% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.
na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wpłaty odbiorców były dokonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w opinii Gminy nie ulega wątpliwości, iż Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykonując przyłączenia do sieci sanitarnej za odpłatnością działa bowiem na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT w związku z wpłatami pobieranymi od mieszkańców.
Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już wielokrotnie interpretacje indywidualne w podobnych sprawach w których wskazane zostało, iż przyłączenie do sieci, zarówno kanalizacyjnych jak i wodociągowych, za odpłatnością stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2013, sygn. IPTPP1/443-735/13-2/AK,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013, sygn. IPTPP1/443-305/13-4/AK,
Zdaniem Gminy podłączenie do sieci kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usługi odprowadzania ścieków czyli usługi ujętej pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usługi opodatkowanej stawką VAT w wysokości 7%. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2016, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 8%.
Zdaniem Gminy usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej powinna zostać zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 142 wskazuje na grupowanie ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” usługi te powinny korzystać z obniżonej stawki VAT. Gmina zwraca uwagę, że poz. 142 załącznika nr 3 posługuje się skrótem „ex”, co oznacza, że zakres zastosowania stawki obniżonej mieści się „wewnątrz” grupowania 37 i jednocześnie jest węższy niż cały zakres grupowania.
Jednocześnie jednak Gmina zwraca uwagę, że jej zdaniem świadczone przez nią usługi zaliczają się do grupowania 37.00.11.0, któremu odpowiada nazwa „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Inne grupowania w ramach grupowania 37 nie mają nazwy zbliżonej do tej wskazanej - a nazwę zupełnie odmienną.
Dlatego też, innymi słowy, skoro usługa jest przypisana do grupowania 37.00.11.0 o nazwie „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to są to „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” znajdujących się w grupowaniu 37.
Gmina nadmienia również, iż zgodnie z PKWiU z 1997 r. (który stanowił podstawę dla określania klasyfikacji statystycznych w ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi w zakresie gospodarki ściekami zostały określone w grupowaniu 90.00.11 („Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”). Analogicznie jak obecnie, również przed 1 stycznia 2011 r. grupowanie 90.0 (bez „ex”; a więc obejmujące w szczególności podgrupę 90.00.11) zostało wpisane do załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 153. W konsekwencji również wówczas zastosowanie znajdowała obniżona stawka VAT.
Za potwierdzeniem klasyfikacji przedmiotowej usługi przyłączenia do sieci przemawia również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelibien, z dnia 3 kwietnia 2008r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.” Analogiczne podejście powinno zdaniem Gminy znaleźć również zastosowanie w stosunku do usług związanych z odprowadzaniem ścieków. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodnej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.
Gmina pragnie zaznaczyć, że opodatkowanie usługi przyłączenia do sieci stawką obniżoną zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-392/13/JP, wydanej w podobnym stanie faktycznym.
W konsekwencji w zakresie stawki opodatkowania wpłat mieszkańców, zdaniem Gminy zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona podatku VAT, tj. 7% (lub odpowiednio 8%).
Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, w ramach inwestycji Gmina świadczy usługę opodatkowaną VAT wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Inwestycja niewątpliwie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych - przynajmniej w części. Zatem prawo do odliczenia VAT od tej inwestycji Gminie przysługiwało - przynajmniej w części.
Zakres pierwotnego odliczenia - w trakcie trwania inwestycji - wynika już z treści samego art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem Gmina jest w stanie określić - jak wynika ze stanu faktycznego - w jakim zakresie Inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (mianowicie w 6%), to w takim też zakresie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji (w 6%). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia „w zakresie, w jakim” towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tutaj w zakresie 6%).
Regułę tą potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b.
Zdaniem Gminy hipoteza tego przepisu została spełniona. Gmina bowiem poniosła nakłady inwestycyjne na wytworzenie odcinka sieci kanalizacyjnej (która jest nieruchomością w rozumieniu ustawy o VAT - o czym poniżej), która jednocześnie stanowi majątek Gminy i która została po wybudowaniu częściowo wykorzystana do celów działalności gospodarczej Gminy (usługi przyłączenia do sieci), jak i również częściowo do celów innych (działalność gospodarcza wykonywana za pośrednictwem Zakładu). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w takim przypadku należy obliczyć udział procentowy, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i w takim zakresie odliczyć podatek naliczony.
Powyższy przepis nakłada bowiem obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu dokonał takiego przyporządkowania na podstawie posiadanych danych i określił wysokości udziału procentowego na poziomie 6%.
Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług dotyczących Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową inwestycji. Jednocześnie w związku z przedstawionym w stanie faktycznym zakresem wykorzystania wybudowanej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie 6% kwoty VAT dotyczącej poniesionych wydatków na budowę tej infrastruktury.
Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że aby powyższy przepis miał zastosowanie - należy rozstrzygnąć, czy infrastruktura kanalizacyjna stanowi nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.
Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KST”), sieci kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie bowiem z odwołaniem tej podgrupy do PKWiU 2008, podgrupa 21 obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (symbol PKWiU: 42.21.11.0), systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp (symbol PKWiU: 42.21.13.0).
Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem, w ocenie Gminy, z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.
Takie stanowisko jest wyraźnie ugruntowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-43/11/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(...) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.
Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę, w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem, na mocy której rozpoczęła wykorzystywanie całości inwestycji do działalności gospodarczej. W konsekwencji, stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, uległ zmianie, tj. wzrósł z 6% do 100% (o 94%).
Taką sytuację zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej reguluje art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Gmina podkreśla, iż w jej opinii podpisanie opisanej umowy dzierżawy oraz wykonywanie na jej podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu umowy, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT. W konsekwencji proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.
Tym samym inwestycja jest wykorzystywana w 100% w działalności opodatkowanej VAT (nie będzie wykorzystywana w żadnej inny sposób przez Gminę jak wyłącznie do odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Zakładu).
Podsumowując, zdaniem Gminy, ze względu na początkowe wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania działalności gospodarczej tylko w pewnym zakresie, a następnie zwiększenie stopnia wykorzystania tej infrastruktury do wykonywania działalności gospodarczej (podpisanie umowy dzierżawy z ZGK i odpłatne udostępnianie całości infrastruktury), Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków na budowę wskazanej infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji Gminie przysługuje odliczenie w deklaracji za kwiecień 2014 r. 94% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.
Gmina zwraca uwagę, iż przyjęcie odmiennego podejścia (w szczególności brak zastosowania art. 86 ust 7b oraz art. 90a Ustawy o VAT) prowadziłoby do wniosku, iż Gminie od początku przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, w związku z wykorzystywaniem tej infrastruktury do czynności opodatkowanych.
Odnosząc zatem stan prawny do stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi Gminy polegające na wykonaniu czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej od 1 stycznia 2011 r. korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki 8% podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej jest prawidłowe.
Należy podkreślić, że jak wskazano w zacytowanych wyżej przepisach od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Tym samym w stosunku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej nie znajduje zastosowania 7% stawka podatku VAT, gdyż Wnioskodawca realizował inwestycję w 2011 r.
Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.
Biorąc pod uwagę opisane fakty na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu w 2011 r. towarów i usług służących wybudowaniu sieci kanalizacyjnej, Gminie zgodnie z zamiarem wykorzystania inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługiwało od początku prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Z wniosku wynika, że w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z Zakładem umowę dzierżawy. Umową dzierżawy została objęta inwestycja. W konsekwencji od kwietnia 2014 r. stopień wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę wzrósł do 100% (tj. o 94%).
Niewątpliwie świadczenie przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych realizowane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, co skutkuje opodatkowaniem czynności wykonywanych przez Gminę. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani preferencyjnych stawek dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.
Zmiana w stopniu (procencie) wykorzystania powstałej w wyniku projektu infrastruktury do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji inwestycji.
W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu inwestycji do użytkowania zmienił się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
W rozpatrywanej sprawie Gmina od kwietnia 2014 r. zaczęła wykorzystywać całą sieć kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zmiana w stopniu wykorzystania sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej nastąpiła w kwietniu 2014 r., a zatem w tym miesiącu Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego (nieodliczonego w okresie realizacji inwestycji) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IBPP3/4512-333/15/AŚ