Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-zachowek-jako-dlug-spadkowy_28_31347.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31347
Timestamp: 2019-09-22 04:05:48+00:00
Document Index: 57394635

Matched Legal Cases: ['SA/Gd ', 'art. 991', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 991', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 991', 'art. 240', 'art. 1', 'art. 145', 'art. 120', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 145', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 991', 'art. 991', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 991', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 991', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 145', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 925', 'art. 7', 'art. 922', 'art. 7', 'art. 922', 'art. 7', 'art. 8']

NSA. Zachowek jako dług spadkowy
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 882/13 w sprawie ze skargi A. B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn:
3) zasądza od A. B.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 701 zł (słownie: siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. B.-S.(dalej zwaną skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 sierpnia 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu przez skarżącą (która była siostrzenicą zmarłego) spadku. W zeznaniu tym wskazała, że do spadku - który nabyła na podstawie testamentu z dnia 19 listopada 2009 r. po J. K. jako jego siostrzenica - wchodzi lokal mieszkaniowy, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z częściami wspólnymi o wartości łącznej 126.000 zł. Spadek zaś otworzył się z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 16 lutego 2012 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21 czerwca 2012 r. uprawomocniło się w dniu 13 lipca 2012 r. W części F.2 zeznania (długi, ciężary, nakłady) skarżąca wskazała zachowek w wysokości 42.000 zł, przypadający wnuczce zmarłego - K. K. Skarżąca podała, że "ewentualnie" osobą uprawnioną do zachowku jest wnuczka spadkodawcy. Jednocześnie zaznaczyła, że nie posiada wiedzy, czy osoby uprawnione do zachowku wystąpiły z roszczeniem o zachowek.
3. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.425 zł z tytułu nabycia spadku.
Organ wskazał, że nie uwzględnił kwoty zachowku, jako długu spadku, gdyż nieuzasadnione byłoby obniżanie podstawy opodatkowania wówczas, gdy uprawniony do zachowku w ogóle z takim roszczeniem by nie wystąpił. Prowadziłoby to bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku o wartość wyłącznie hipotetyczną, a nie realny ciężar. Za dług spadku można uznać zasądzoną od spadkobiercy sumę pieniężną potrzebną do pokrycia zachowku, a nie samo roszczenie o zasądzenie tej kwoty, czy też możliwość wystąpienia w przyszłości z roszczeniem o zachowek zgodnie z art. 991 § 2 k.c.
4. Decyzją z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał zatem, że dopiero wypłacony zachowek może zostać uznany za dług spadku.
Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:
- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej: u.p.s.d.) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego. Z przepisów tych wynika, że roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sąd podzielił utrwalone już - jak wskazał - w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie stanowisko, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia z tego tytułu w całości lub jego części. W takiej sytuacji opodatkowana jest kwota, którą faktycznie otrzymał upoważniony do zachowku. Organ wywiódł, że skoro obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu zachowku, to uwzględnienie roszczenia o zachowek, jako długu spadku, winno odnosić się do konkretnego żądania wysuniętego przez osobę z kręgu podmiotów wskazanych przez ustawodawcę w art. 991 k.c.
Podkreślił jednak, że organ nie wziął jednak pod uwagę, iż w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszyłby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw - wbrew stanowisku organu podatkowego - do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.), gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.
6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. - poprzez dokonanie oceny, że organ wydał decyzję na niekorzyść strony skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. oraz 120 ord. pod. WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w sytuacji, gdy organ prawidłowo zastosował art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy, art. 991 § 1 i 2 k.c. oraz 992 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Tymczasem tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy. Sąd nie uwzględnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prawodawca dla celów podatkowych kwalifikuje zachowek jako źródło nabycia praw majątkowych, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Sąd nie uwzględnił w pełni regulacji art. 991 k.c. i art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.,
3) art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 991 § 1 i 2 k.c. oraz 992 k.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - bezpodstawnie ocenił, że organ wydał decyzję na niekorzyść skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uwzględnił zarzut strony skarżącej naruszenia przez organ art. art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d.
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:
- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię. Otóż z art. 7 ust. 1 - 3 u.p.s.d. wynika, że (ust. 1): "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Na wstępie zauważyć należy, że z powołanego przepisu wynika, iż "stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), w sprawie należało zastosować art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3 u.p.s.d.), a nabycie to zgodnie z art. 925 k.c. nastąpiło z chwilą otwarcia spadku.
Nie powinno budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten- co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi ...