Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/11/13/kinnisasjaga-seotud-teenuste-kaibemaksuga-maksustamine
Timestamp: 2018-04-19 09:50:12+00:00
Document Index: 5918829

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 50', '§ 54', '§ 2', '§ 10', '§ 4', '§ 17', '§ 10', '§ 4', '§ 2']

Tõnis Elling selgitab kinnisasjaga seotud teenuste käibemaksuga maksustamist
Kinnisasja käive ja kinnisasjaga seotud teenuste käive tekib alati kinnisasja asukohariigis[1]. Käibemaksuseaduse (KMS) § 10 lg 2 punktis 1 on toodud kinnisasjaga seotud teenuste näidisloetelu. Lähemalt analüüsides selgub, et kõik nimetatud teenused koosnevad omakorda ühest või mitmest teenusest, mille definitsioone tuleb mõnest teisest seadusest otsida või puuduvad need seaduses sootuks.
Kui kliendiks on teise liikmesriigi maksukohustuslane, oleneb teenusele lisatav maksumäär sellest, kas saame teenuse liigitada kinnisasjaga seotud teenuseks või tavateenuseks. Kui teenus on kinnisasjaga seotud, tuleb seda alati maksustada kinnisasja asukoha järgi ja Eestis lisada 20% käibemaks. Kui aga teenus ei ole kinnisasjaga seotud, siis maksustatakse see põhireegli järgi, mille alusel lisab Eesti teenuse osutaja arvele 0% käibemaksumäära ja teise liikmesriigi teenuse ostja pöördmaksustab selle oma asukohariigis.
Kinnisasjaga seotud teenused
KMS-i § 10 lg 2 punkti 1 alusel on Eestis asuva kinnisasjaga seotud teenus ehitamine, hindamine ja hooldamine ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus. Euroopa Liidus laiemalt reguleerib kinnisasjaga seotud teenuste käibemaksuga maksustamist Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EU art 47, mida on muudetud Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 2008/8/EC. Kinnisasjaga seotud teenuste hulka kuuluvad ekspertide ja kinnisvaramaaklertite teenused kinnisvaraga kauplemisel, hotellide ja muude majutusasutuste teenused. Samuti rent, üür ja kasutusvaldusesse andmine ning kinnisasja ehitamise ja korraldamisega seotud teenuste pakkumine[2]. Küll aga ei ole käibemaksudirektiivi sõnastus piisavalt täpne, mille tõttu peeti vajalikuks olulisi mõisteid täpsustada määrustega.
Täpsemad määratlused kinnisasjaga seotud teenuste puhul sätestati Euroopa Liidu Nõukogu rakendusmäärusega nr 1042/2013[3] (määrus), millega muudeti rakendusmäärust nr 282/2011[4]. Määruse muudatused hakkasid kehtima 2017. aasta esimesel jaanuaril. Euroopa Liidu
Nõukogu määrused on liikmesriikidele kohustuslikud ja otsekohaldatavad, mistõttu on igati asjakohane nende põhjalikum käsitlus.
Määruse väljaandmise eesmärk oli kinnisasjadega seotud teenuste ühetaoline mõistmine ja käsitlemine liikmesriikides. Ühetaoliseks mõistmiseks ja käsitlemiseks on vaja esmalt määratleda kinnisasja mõiste. Samuti täpsustatakse määruses, milline on nõutav lähedane seos, mis muudab teenuse kinnisasjaga seotuks. Lisaks esitatakse määruses mitteammendav loetelu tehingutest, mida saab pidada kinnisvaraga seotud teenusteks.
Määruse üheks eesmärgiks oli kasutusele võtta kinnisasja mõiste, et tagada kinnisasjaga seotud teenuste ühetaoline maksustamine liikmesriikides. Nimetatud mõiste kasutusele võtmisel on oluline mõju liikmesriikide õigusaktidele ja halduse tavale.[5]
Kinnisasja mõiste
Määrusega lisati Euroopa Liidu rakendusmäärusesse 282/2011 artikkel 13b, millega defineeritakse kinnisasja mõiste. Kinnisasjana käsitletakse nii maapinnal kui ka maapinna all asuvat mis tahes piiritletud maatükki, mille suhtes saab kehtestada omandiõiguse ja valdusõiguse. Samuti on kinnisasi üleval- või allpool merepinda maaga püsivalt ühendatud mis tahes hoone või rajatis, mida ei saa hõlpsasti lammutada või liigutada. Määrus defineerib kinnisasjana ka hoone või rajatise mis tahes lahutamatu osa, mis on hoonesse või rajatisse paigaldatud ja ilma milleta hoone või rajatis ei ole täielik (näiteks uksed, aknad, katused, trepid ja liftid). Viimasena määratletakse kinnisasjana mis tahes osa, seade või masin, mis paigaldatakse hoonesse või rajatisse püsivalt ja mida ei saa ilma hoonet või rajatist lõhkumata või muutmata liigutada.[6]
Kinnisasjaks võib käibemaksu direktiivi kohaselt saada vallasasi, kui see on püsivalt ühendatud kinnisasjaga ning seda ei saa eemaldada kinnisasjast ilma seda kahjustamata.
Kinnisasjaks loetakse direktiivi kohaselt kinnisasja ja selle sisse püsivalt paigaldatud seadmeid ja objekte, mis täiustavad ehitist.
Eestis on kinnisasja mõiste defineeritud tsiviilseadustiku üldosa seaduses (TsÜS). Lisaks täpsustatakse KMS-is, millistele kaupadele ja teenustele kohaldatakse veel kinnisasja maksustamise sätteid. TsÜS-i § 50 alusel on kinnisasi maapinna piiritletud osa (maatükk). Kinnisasi on käibel koos tema oluliste osadega. TsÜS-i § 54 lg 1 alusel on kinnisasja olulised osad sellega püsivalt ühendatud asjad, nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja koristamata vili. Lõige kaks täiendab, et kinnisasja osa ei ole võõrale maale asjaõiguse alusel püstitatud ja maaga püsivalt ühendatud ehitis, samuti maaga mööduvaks otstarbeks ühendatud asi. Kinnisasjal paiknev tehnovõrk või -rajatis, mis on ehitatud kinnisasjale asjaõiguse alusel või mille suhtes kehtib seadusest tulenev talumiskohustus, ei ole samuti kinnisasja osa.
KMS-i § 2 lg 3 p 1 täpsustab, et kinnisasjana käsitletakse KMS-i tähenduses veel hoonestusõigust ja tehnovõrku või -rajatist asjaõigusseaduse tähenduses, ehitist kui vallasasja asjaõigusseaduse rakendamise seaduse tähenduses ja korteriomandit ning korterihoonestusõigust korteriomandiseaduse tähenduses.
Käibemaksudirektiivi artiklis 47 välja toodud kinnisasjaga seotud teenused hõlmavad ainult selliseid teenuseid, millel on piisavalt otsene seos kinnisasjaga. Teenustel on otsene seos kinnisasjaga, kui nad on kinnisasjast tuletatud ja see kinnisasi moodustab teenuse koostisosa ning on osutatavate teenuste jaoks keskne ja oluline (nt kalapüügilubade andmine). Samuti on teenusel otsene seos, kui teenuseid osutatakse seoses kinnisasjaga ja need põhjustavad kinnisasja õigusliku või füüsilise seisundi muutmist.[7]
KMS-i § 10 lg 2 p 1 alusel on Eestis asuva kinnisasjaga seotud teenus ehitamine, hindamine ja hooldamine ning kinnisasja võõrandamiseks, ehitamise ettevalmistamiseks ja korraldamiseks osutatav teenus ning majutusteenus.
EL-i Nõukogu rakendusmääruses 282/2011 sätestatud kinnisasjaga seotud teenused
Nõukogu määruse artiklis 31a lõikes 2 on välja toodud ülevaatlik, kui mitte lõplik nimekiri kinnisasjaga seotud teenustest. Esimeste punktidena on välja toodud ehitustegevusega seotud teenused, mida võib käsitleda kinnisasjaga seotud teenustena.
Ehitustegevusega seotud teenused. Kinnisasjaga seotud teenuseks loetakse selliste hoone või hoone osade projektide koostamine, mis on ette nähtud mingi kindla ehituskrundi jaoks, hoolimata sellest, kas hoone on püstitatud või mitte. Samuti on kinnisasjaga seotud teenuseks ehitusjärelevalveteenused ja turvateenused, hoone ehitamine maatükile, samuti hoones või hoone osas tehtud ehitus- ja lammutustööd. Seotud teenusteks loetakse ka püsistruktuuride nagu gaasi-, vee-, kanalisatsiooni jms torustike ehitamine maatükile. Samuti nende püsistruktuuride ehitus- ja lammutustööd. Kui maatükil tehakse näiteks põllumajanduslikke töid (maaharimine, külvamine, niisutamine ja väetamine), siis niisugused teenused loetakse samuti kinnisasjaga seotuks.
Kinnisasja hindamisega seotud teenuste hulka võivad kuuluda kinnisasja seisundi ja sellega seotud riskide väljaselgitamine ning hindamine selleks, et määrata kindlaks kinnisasja tagatisväärtus. Samuti vaidlusjuhtumite korral riskide ja kahjustuste hindamine.
Hooldamise ja varahaldusega seotud teenused, mida võib käsitleda kinnisasjaga seotud teenustena, on hoone enda, hoone osade ning püsistruktuuride hooldus. Hoolduse hulka võivad kuuluda järgmised tööd: renoveerimine ja remont, sh puhastus-, plaatimis-, parkettimis- ja tapeetimistööd; gaasi-, vee-, kanalisatsiooni- jms torustike hooldus. Kinnisasjaga seotud teenuseks on selliste masinate või seadmete paigaldamine või kokkupanemine, mida saab pärast paigaldamist või kokkupanekut käsitada kinnisasjana. Samuti nende masinate või seadmete hooldus, remont, kontrollimine ja järelevalve.
Kinnisasjaga seotud teenuste hulka kuuluvad ka varahaldus; kinnisasja müügile, rendile või üürile andmisega seotud vahendusteenused ning õigusteenused, mis on seotud kinnisasja üleandmise või kinnisasja omandiõiguse üleandmisega.
Majutamine hotellisektoris või samasuguse ülesandega sektorites on määruse alusel kinnisasjaga seotud teenus. Sealhulgas puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades majutamine, sh osaajalise kasutamise õiguste muutmisest johtuv õigus viibida konkreetses kohas.
Määruses sätestatakse kinnisasjaga seotud teenuseks muude kinnisasja või selle osaga seotud õiguste loovutamine ja üleandmine. Sääraste õiguste loovutamise ja üleandmise hulka kuuluvad load kasutada kinnisasja osa, näiteks kalapüügi- ja jahilubade andmine või juurdepääs lennujaama ootesaalidesse. Samuti kuulub õiguse loovutamise ja üleandmise hulka sellise infrastruktuuri kasutamine, mille suhtes kohaldatakse teemaksu (sild või tunnel).
EL-i Nõukogu rakendusmääruses 282/2011 sätestatud kinnisasjaga mitteseotud teenused
Euroopa Liidu Nõukogu rakendusmääruse artiklis 31a lõikes 3 on välja toodud teenused, mida ei loeta kinnisasjaga seotud teenusteks ja mida maksustatakse seega üldreegli kohaselt. Kinnisasjaga seotud teenuseks ei loeta sellise hoone või hoone osade projektide koostamist, mis ei ole ette nähtud mingi kindla ehituskrundi jaoks. Kui kaupa ladustatakse kinnisasjal, kuid konkreetset osa kinnisasjast ei ole eraldatud ainult kliendile kasutamiseks, siis ei ole tegemist laupinna rendiga, vaid hoiustamisteenusega ja ladustamine ei ole selle kinnisasjaga seotud teenus.
Reklaamiteenused ei kuulu kinnisasjaga seotud teenuste hulka, isegi siis, kui reklaamimistegevus hõlmab kinnisasja kasutamist. Reklaamiteenuseid võidakse osutada väga erineval moel ja erisugustel füüsilistel kandjatel. Kinnisasi on seda liiki teenuse jaoks üks võimalus. Teenuse sisu on toote reklaamimine. Seega on kinnisasi (sein või stend) üksnes teenuse kandja, mitte selle sisu. Seepärast puudub reklaamiteenuse ja kinnisasja vahel käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamiseks piisavalt otsene seos, olenemata sellest, millist toodet reklaamitakse. Otsene seos puudub isegi siis, kui reklaamitakse müügis olevat maja või korterit.
Majutustegevusega seotud teenustest ei kuulu kinnisasjaga seotud teenuste hulka vahendustegevus hotellis või samasuguse ülesandega kohtades (puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades), kui vahendaja tegutseb teise isiku nimel ja eest.
Kinnisasjaga seotud teenuste hulka ei kuulu messi- või näitusekoha pakkumine koos muude seotud teenustega, mis võimaldab eksponendil oma kaupa välja panna, nt koha kujundamine, näitusekauba transport ja ladustamine, masinate kasutada andmine, elektrijuhtmete paigaldus, kindlustus ja reklaam. Samuti ei loeta kinnisasjadega seotud teenusteks kinnisvarainvesteeringute portfelli valitsemist ja lepingutega seotud õigusteenuseid.[8]
Vahendite rentimist kliendile (koos nendega kaasneva personaliga või ilma) eesmärgiga teha tööd kinnisasjal peetakse kinnisasjaga seotud teenuseks vaid siis, kui tööde täideviimise eest vastutab teenuse osutaja. Kui vahendid antakse kliendi käsutusse koos tööde tegemiseks piisava personaliga, eeldatakse, et teenuse osutaja on võtnud endale vastutuse tööde teostamise eest. Näiteks tellingute kasutamine hoone ehitamisel, remontimisel või puhastamisel. Kui tellingud antakse kliendi käsutusse või renditakse kliendile, ei liigitu see renditeenus kinnisasjaga seotud teenuseks. Kui aga tellingute rentija vastutab tööde (nt hoone ehitamine, remontimine või puhastamine) täideviimise eest eelkõige seeläbi, et ta on varustanud kliendi ka nende tööde tegemiseks piisava personaliga, liigitub teenus kinnisasjaga seotud teenuseks.
Käibemaksuseaduses sätestatud kinnisasjaga seotud teenused
Ehitamine on kinnisasjaga seotud teenus. Ehitamise mõiste ehitusseadustiku (EhS) tähenduses erineb mõnevõrra tavaarusaamast. Nii kuulub EhS-i alusel ehitamise alla ka ehitamise ettevalmistamine ja lammutamine. EhS-i § 4 lg 1 alusel on ehitamine ehitise püstitamine, rajamine, paigaldamine, lammutamine ja muu ehitisega seonduv tegevus, mille tulemusel ehitis tekib või muutuvad selle füüsikalised omadused. Ehitamine on pinnase või katendi (maapealsel kaevandamisel maavaralt eemaldatavad kattekihi) ümberpaigutamine sellises ulatuses, millel on oluline püsiv mõju ümbritsevale keskkonnale ja funktsionaalne seos ehitisega. EhS-i ehitamise definitsioon hõlmab järgmisi täpsemaid tegevusi:
Kinnisasjaga seotud teenus on ehitise laiendamine, mille käigus muudetakse olemasolevat ehitist. See on ehitise juurde-, külge-, peale- või allaehitamine.
Ehitise ümberehitamine ehk rekonstrueerimine, mille käigus olemasoleva ehitise omadused oluliselt muutuvad. Ümberehitamisena ei käsitleta olemasoleva ehitise üksikute osade vahetamist samaväärsete vastu.
Ehitise lammutamine, mille käigus ehitis eemaldatakse või likvideeritakse osaliselt või täielikult.[9]
Kinnisasja hindamise määratlust me seadusest ei leia. Siin tuleb appi võtta ekspertide seisukohad kinnisvarabüroodest. Kinnisasja hindamine on kinnisasja kohta turuväärtuse eksperthinnangu koostamine professionaalse ja atesteeritud kinnisvarahindaja poolt, mille tulemuseks on kirjalik aruanne (eksperthinnang või ekspertarvamus). Tähtis on, et kirjalik eksperthinnang koostataks kindlate protseduurireeglite ja standardite kohaselt.
Kinnisasja hooldus on tegevus, mille tulemusel tõuseb või säilib kinnisasja väärtus. Kinnisvarahoolduse alla kuuluvad regulaarsed tegevused, millega tagatakse kinnisasja korrashoid või kontrollitakse korrasolekut. Hoolduse alla kuuluvad muuhulgas tegevused, mida tehakse parendamise eesmärgil. Kinnisvarahoolduse hulka arvestatakse ka arvestite näitude võtmine ja edastamine; katuste, akende, välisuste, küttesüsteemi, veevarustuse, kanalisatsioonisüsteemide, elektrisüsteemide, valgustite ja fassaadide hooldus.
Kinnisasja võõrandamiseks osutatav teenus. Neljandana on KMS-is välja toodud kinnisasjaga seotud teenusena kinnisasja võõrandamiseks osutatav teenus. Võõrandamine on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest[10]. Võõrandamine on õigustoiming, millega üks isik annab oma vara tasu eest või tasuta teisele isikule. Võõrandamiseks osutatav teenus kinnisasjade puhul hõlmab sisuliselt maaklerite ja ekspertide teostatavaid teenuseid, milleks peamiselt on müügi vahendamine, kinnisvara väärtuse hindamine, müügitehingu ettevalmistamine ja nõustamisteenused. Võõrandamise puhul on seotud teenusteks kinnisasja müügiks ettevalmistamine. Näiteks maaklerite poolt kinnisasja hindamine ning reaalse müügitehingu teostamine.
Ehitamise ettevalmistamiseks osutatav teenus on samuti kinnisasjaga seotud teenus. Ettevalmistamine on abinõu, mis loob eeldused millegi toimumiseks ehk ettevalmistustöö. Seega peavad ehituse ettevalmistamiseks olevad teenused looma eeldused reaalse ehitustöö toimumiseks. Ehituse ettevalmistavaks tegevuseks võib lugeda detail- või üldplaneeringu tegemist. EhS-i alusel peab enne ehitamise alustamist ehitamise aluseks oleva ehitusprojekti nõuetele vastavust kontrollima ehitusprojekti koostajast sõltumatu pädev isik. Isik on pädev, kui tal on töö eripärale vastav kvalifikatsioon. Eelmainitud isik peab koostama ekspertiisi, kui kavandatav ehitis on ehitustehniliselt keerukas või muul põhjusel suurema ohupotentsiaaliga. Ekspertiis tuleb koostada ka siis, kui ehitusjärelevalvet tegeval asutusel on põhjendatud kahtlus ehitusprojekti nõuetele vastavuses, näiteks kui ehitusprojekti ei ole koostanud kvalifikatsiooninõuetele vastav isik. Pädeva isiku poolt ekspertiiside koostamine ning sellega seonduvad tegevused on ehitamise ettevalmistavad tegevused.
Ehitamise korraldamiseks osutatava teenuse defineerimine ei ole lihtne. Seaduses sellist tegevust sätestatud ei ole. Järelikult tuleb lähtuda selle tegevuse tavatähendusest. Ilmselt võib selle mõiste alla paigutada väga palju erinevaid tegevusi.
Viimasena on KMS-is sätestatud majutusteenus. Turismiseaduse § 17 lg 2 kohaselt on majutusteenus ööbimisvõimaluse ja sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük. Majutusettevõtete põhilised liigid on hotell, motell, külalistemaja, hostel, puhkeküla ja -laager, puhkemaja, külaliskorter ja kodumajutus. Majutusteenuse pakkumist ning kinnisasja üürile andmist peaksime eristama maksustamise erisuste tõttu. Majutuse ja rendi/üüri eristamine on maksustamisel oluline. Majutusteenus maksustatakse 9% käibemaksumääraga, aga rent/üür on maksuvaba teenus.
Turismiseaduses on välja toodud punktid, mida ei peeta majutusteenuseks. Näiteks ei peeta majutusteenuseks majutamist, mille puhul sõlmitakse eluruumi üürileping. Küll aga on sama punkti alusel majutusteenus majutusettevõtte ruumide ning puhkamiseks mõeldud ruumide üürimine tähtajaga kuni kolm kuud. Ehk siis siit tuleb ajaline mõõde kuni kolm kuud. Majutusteenus ei ole ettevõtja poolt temale kuuluva vara arvel temaga töö- või teenistussuhtes olevate inimeste majutamine, õppeasutuses õppivate või töötavate isikute majutamine õppeasutuse poolt ning majutamine reisijateveoteenust pakkuvas transpordivahendis. Samuti ei kuulu majutusteenuse alla erakordsetes tingimustes ööbimise võimaldamine elamuse saamise eesmärgil, näiteks ööbimine vabas looduses, onnis või parvel.[11] Rõhutada tuleb, et KMS-is puudub otsene viide turismiseadusele, mille tõttu ei lähtuta maksustamisel subjektist, kes majutust pakub, vaid ikkagi teenuse tegelikust sisust. See tähendab, et majutusteenuse pakkuja ei pea olema majutusasutus turismiseaduse tähenduses.
KMS-is on sätestatud kinnisasjaga seotud teenuste loetelu. Nende teenuste mõtte ja olemuse lahtiseletamiseks tuleb kasutada konkreetse valdkonna seaduste tekste või erialaspetsialistide arvamusi. Euroopa Liidu tasandil on kinnisasjade maksustamise ja kinnisasjaga seotud teenuste defineerimise hõlbustamiseks antud välja määrus 1042/2013. Kuna Euroopa Liidu Nõukogu määrused on kõikidele liikmesriikidele kohustuslikud ja otsekohaldatavad, tuleb nende regulatsioonidega arvestada ka Eestis.
[1] KMS § 10 lg 2 p 1
[2] Direktiiv 2008/8/EC
[3] http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:284:0001:0009:ET:PDF
[4] http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2011:077:0001:0022:ET:PDF
[5] Määrus 1042/2013
[6] Määrus 1042/2013
[7] Määrus 1042/2013
[8] Määrus 1042/2013
[9] Ehistusseadustik § 4 g 2-4
[10] KMS § 2 lg 5
[11] Turismiseadus
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/11/13/kinnisasjaga-seotud-teenuste-kaibemaksuga-maksustamine