Source: http://www.dgsi.pt/pgrp.nsf/7fc0bd52c6f5cd5a802568c0003fb410/de8a8e532a15906280256c8a0040a4db?OpenDocument
Timestamp: 2018-11-21 16:05:34+00:00
Document Index: 31618316

Matched Legal Cases: ['artigo 33', 'artigo 41', 'artigo 78', 'artigo 41', 'artigo 33', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 33', 'in fine', 'artigo 33', 'artigo 33', 'artigo 41', 'artigo 1', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 14', 'in fine', 'artigo 3', 'artigo 13', 'artigo 2', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 74', 'artigo 65', 'artigo 4', 'artigo 65', 'Artigo 65', 'artigo 57', 'artigo 65', 'artigo 6', 'artigo 63', 'artigo 65', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 65', 'artigo 12', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 41', 'artigo 3', 'artigo 6', 'artigo 290', 'artigo 6', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 3', 'artigo 290', 'artigo 5', 'artigo 5', 'Artigo 78', 'Artigo 79', 'Artigo 84', 'artigo 6', 'artigo 290', 'artigo 3', 'artigo 84', 'artigo 84', 'artigo 195', 'artigo 31', 'artigo 79', 'artigo 186', 'artigo 36', 'artigo 79', 'artigo 13', 'artigo 60', 'artigo 19', 'artigo 63', 'artigo 34', 'artigo 34', 'artigo 63', 'artigo 78', 'artigo 79', 'artigo 79', 'artigo 84', 'artigo 195', 'artigo 104', 'artigo 64', 'artigo 26', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 65', 'artigo 63', 'artigo 14', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 1', 'artigo 4', 'artigo 41', 'artigo 33', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 63', 'artigo 14', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 62', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 33', 'artigo 33', 'artigo 74', 'artigo 342', 'artigo 63', 'artigo 33', 'artigo 41', 'artigo 41', 'artigo 4', 'artigo 4', 'artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 9', 'artigo 2', 'artigo 30', 'artigo 38', 'artigo 44', 'artigo 64', 'Artigo 64', 'artigo 290', 'artigo 184', 'artigo 196', 'artigo 186', 'artigo 36', 'artigo 15', 'artigo 2', 'artigo 1', 'artigo 182', 'artigo 26', 'artigo 80', 'artigo 78', 'artigo 35', 'artigo 88', 'artigo 4', 'artigo 2', 'artigo 41', 'Artigo 146', 'Artigo 146', 'artigo 89', 'Artigo 146', 'Artigo 146']

Nº Convencional: PGRP00002211
Parecer: P001532002
Nº do Documento: PPA270320030015300
Pedido: 12/02/2002
Data de Distribuição: 12/05/2002
Data da Votação: 03/27/2003
Data da Posição 1: 04/22/2003
Data do Jornal Oficial: 20-06-2003
Nº da Página do Jornal Oficial: 9202
Área Temática: DIR FISC / DIR PROC PENAL / DIR CRIM
Ref. Pareceres: P001381983
Legislação: CONST76 - ART26 N1 ART104; DL 215/89 DE 1989/07/01 - ART1 ART2 ART3 ART4 N1 N2 ART5 ART6 ART9 ART10 ART12 N2 N4 ART14 ART33 ART41 N1 C) N2 N13 N14 ART41 A; L 15/2001 DE 2001/07/05 - ART14 N2 N3 N4 ART63 N1 A) B) C) D) E) F) N2 N3 N4 A) B) C) D) N5ART63-A N1 N2 N3 ART63-B N1 A) B) N2 A) B) C) D) N3 N4 N5 N6 N7 N8 N9 N10 ART64 ART64-A ART65 N4 ART74 N1; L 30-G/2000 DE 2000/12/29 - ART4; L30-F/20000 DE 2000/12/29; DL 198/2001 DE 2001/07/03 - ART1; L109-B/2001 DE 2001/12/27; L 32-B/2002 DE 2002/12/29; DL 84/93 DE 1993/03/18; DL307/95 DE 1995/11/20 ; DL 398/98 DE 1998/12/17; RCM 111/97 DE 1997/07/14; DL 47909 DE 1967/09/07 - ART3 N2 ART6; DL729-E/75 DE 1975/12/22 - ART7 ART8; DL644/75 DE 1975/11/15; DL2/78 DE 1978/01/09 - ART1 N1 N2 ART2 ART3 ART6; DL298/92 DE 1992/12/31 - ART5 N1 ART78 N1 N2 N3 ART79 N1 N2 A) B) C) D) E) ART84 ; CPC ART519; CP886 - ART290 §1; CPP87 - ART79 N2 D) E) ART135 ART181 ART182; CCIV66-ART342 N1; DL 201/02 DE 2002/09/26 - ART78 N1 N2 N3 ART79 N1 N2 A) B) C) D) E) ART84; CP82- ART31 ART36 ART195; CPTRIB91 - ART65 N1 N2 N3 N4 ART74 N1 ART146-A ART146-B ART146-C ART146-D; DL454/91 DE 1991/12/28 - ART13-A; DL15/93 DE 1993/01/22 - ART60; DL325/95 DE 1995/12/09 - ART19; DL363/78 DE 1978/11/28 - ART34 N3; CIRPS88 - ART125; CIRPC88 - ART108
Jurisprudência: AC DO TC N.º 278/95 IN DR DE 28/07/95
Conclusões: 1.ª O artigo 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, correspondente ao artigo 41º, na versão originária desse diploma, estabelece como condição para a concessão de isenção de IRC relativamente à actividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, a não realização de operações com residentes em território português;
2.ª No regime jurídico anterior à reforma fiscal de 2001, corporizada na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, os elementos identificativos dos intervenientes em operações bancárias ou financeiras levadas a efeito por aquelas entidades encontravam-se abrangidos pelo dever de sigilo bancário previsto no artigo 78º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro;
3.ª No entanto, nos termos das disposições conjugadas dos artigo 41º, n.º 1, alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 307/95, de 20 de Novembro, 74º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), e 65º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), era às entidades beneficiárias da isenção de imposto que competia efectuar a prova dos requisitos do reconhecimento do benefício fiscal, incluindo o referente à aludida qualidade de não residente;
4.ª Em face do que dispõem os artigos 14º, n.º 4, da LGT e 65º, n.º 4, do CPPT, o não cumprimento do ónus da prova dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, ainda que por recusa de consentimento, por parte dos terceiros a quem respeitam as operações, na divulgação dos elementos de informação bancária, implica a perda dos referidos benefícios;
5.ª Segundo a actual redacção do citado artigo 33º do EBF, resultante da Lei n.º 30-F/2000, de 29 de Dezembro, com as alterações entretanto introduzidas pelas Leis n.ºs 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e 32-B/2002, de 29 Dezembro, incumbe às entidades beneficiárias o ónus da prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, para efeito da concessão do benefício fiscal (n.º 16), presumindo-se que as operações em causa foram realizadas com entidades residentes em território português, quando não seja efectuada essa prova (n.º 19, alínea c));
6.ª Do mesmo passo, a Lei n.º 30-G/2000, da mesma data, mediante a alteração do artigo 63º da LGT e o aditamento do artigo 63º-B à mesma Lei, instituiu um regime de derrogação do dever de segredo bancário, que permite o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários em caso de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, nomeadamente para efeitos de controlo dos pressupostos da atribuição dos benefícios fiscais;
7.ª Em conformidade com as antecedentes conclusões, a administração tributária não carece de adoptar qualquer acção de fiscalização, para confirmar a qualidade de não residente dos intervenientes em operações bancárias, para os efeitos previstos no artigo 33º, nº 1, alínea c), do do EBF, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova, por parte da entidade visada, para poder declarar sem efeito o benefício fiscal concedido, com a consequente sujeição da entidade em causa ao regime-regra de tributação;
8.ª Caso os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação bancária necessários à comprovação daquele requisito, em relação às operações já contratadas de acordo como regime anterior à reforma fiscal de 2001, as instituições de crédito poderão legitimamente recusar a apresentação desses elementos, com fundamento no sigilo bancário;
9.ª Na hipótese considerada na anterior conclusão, a recusa de exibição ou de autorização para consulta dos documentos bancários, por parte das instituições de crédito, ainda que se mostre justificada pelo não consentimento de terceiros, não impede a aplicação da cominação constante dos artigos 14º, n.º 4, da LGT e 65º, n.º 4, do CPPT, por incumprimento do ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal;
10ª Em relação à actividade desenvolvida posteriormente à entrada em vigor da reforma fiscal de 2001, e no tocante à mesma espécie de informações, as mesmas entidades estão sujeitas ao regime derrogatório do dever de sigilo bancário previsto nas disposições conjugadas dos artigos 63º, n.º 2, in fine, e 63º-B, n.º 1, alínea b), da LGT.
Texto Integral: Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
Dignou-se Vossa Excelência solicitar o parecer deste corpo consultivo quanto à viabilidade legal de a administração tributária ter acesso ao detalhe das contas do balancete das sucursais financeiras exteriores para efeito de confirmar a qualidade de residente ou não residente dos intervenientes das operações a que se refere o artigo 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) ([1]).
A questão surge perspectivada no plano da aparente antinomia entre o segredo bancário e os poderes de inspecção tributária, que tem justificado entendimentos divergentes por parte das entidades envolvidas: de um lado, as instituições bancárias consideram-se impedidas de facultar quaisquer elementos respeitantes às relações com os seus clientes, sob pena de incorrerem em ilícito penal; de outro, a administração tributária sustenta que a sua pretensão encontra suficiente base habilitante nas disposições dos artigos 6º e 41º, n.ºs 13 e 14, do EBF e 14º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT).
Pretende-se, além disso, que esta temática seja analisada em face do regime jurídico aplicável antes da entrada em vigor das Leis n.ºs 30-G/2000 e 30-F/2000, de 29 de Dezembro, e, num segundo momento, à luz da reforma fiscal de 2001, que aqueles diplomas corporizam.
Cumpre assim emitir o solicitado parecer.
1. Afigura-se conveniente começar por delimitar com maior precisão o objecto da consulta, tendo sobretudo em consideração que as questões a dirimir, embora envolvendo a problemática do sigilo bancário, se reportam à situação tributária específica de certos contribuintes.
O artigo 33º do EBF, inserido no Capítulo IV desse diploma, intitulado “Benefícios fiscais às zonas francas”, estabelece, dentro de certo condicionalismo, uma isenção de IRS e IRC, até 31 de Dezembro de 2011, em favor de entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria ([2]).
A mesma matéria constava, na versão primitiva do EBF, do artigo 41º. No entanto, este preceito foi renumerado pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho - que procedeu à revisão global dos códigos de tributação e do EBF e de diversa legislação avulsa referente aos regimes dos benfícios fiscais, republicando em anexo todos esses dipomas na sua nova versão (cfr. artigo 1º).
A sua redacção actual é a resultante da Lei n.º 30-F/2000, de 29 de Dezembro, com os ajustamentos entretanto introduzidos pelas Leis n.ºs 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e 32-B/2002, de 29 Dezembro.
Considerando, porém, que a análise da questão exposta na consulta, num primeiro momento, deverá ser efectuada perante o quadro jurídico anterior à reforma fiscal de 2001, interessa ter presente a norma do falado artigo 41º e a subsequente evolução legislativa até à publicação da referida Lei n.º 30-F/2000, de 29 de Dezembro.
2. Nos termos do n.º 2 do artigo 41º EBF, na sua redacção originária, as entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria “beneficiavam de isenção de IRS e IRC até 31 de Dezembro de 2011, relativamente aos rendimentos derivados do exercício de actividade desenvolvida nessas zonas.”
Posteriormente, o Decreto-Lei n.º 84/93, de 18 de Março, tendo em vista “evitar distorções económicas no território nacional” ([3]), reformulou todo o articulado e passou a subordinar a aplicação da isenção sobre o IRC, em relação às instituições de crédito e às sociedades financeiras, à condição de não realização das operações próprias da sua actividade com entidades residentes em territóro português ou com estabelecimentos estáveis de não residentes aí situados.
Por fim, o Decreto-Lei n.º 307/95, de 20 de Novembro ([4]), tendo reafirmado o princípio da não aplicação de benefícios fiscais às operações com residentes no território português, ainda que mediante a alteração da redacção da referida alínea c), considerou conveniente “precisar o que se entende por residente em território português, bem como o meio de prova da qualidade de não residente, para os efeitos da atribuição dos benefícios fiscais relativos às referidas zonas francas” (n.ºs 13 e 14).
Por correspondência com a referida disposição do n.º 2, a alínea c) do n.º 1 apresentava então a seguinte redacção:
1 – As entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam da isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:
c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com um estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas em zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes.”
Face ao n.º 13, “consideram-se como residentes as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC e que não sejam consideradas residentes de outro Estado por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado português seja parte”. Por sua vez, e conforme estatui o n.º 14, “quando a qualidade de não residente não resulte inequivocamente dos documentos que suportam a operação, deve aquela ser comprovada através de declaração do próprio, contendo todos os elementos de identificação, a qual é considerada documento fiscalmente relevante para todos os efeitos legais.”
1. A reforma fiscal da tributação de 1989, em que se insere o EBF - aqui analisado apenas nos pontos que mais directamente interessam à economia do parecer -, não foi acompanhado de qualquer nova reformulação do sistema fiscal, tendo-se mantido apenas, no Título I do novo Código de Processo Tributário, e na esteira do que já anteriormente dispunha o Código de Processo das Contribuiçoes e Impostos, uma regulamentação genérica sobre as relações tributárias, especialmente no tocante às garantias dos contribuintes e aos poderes da Administração Tributária.
Essa lacuna foi preenchida em 1998, com a publicação da Lei Geral Tributária (Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro ([5])), que teve em vista concentrar e clarificar num único diploma as regras fundamentais do sistema fiscal em termos que permitissem contribuir, conforme se esclarece na respectiva nótula preambular, para “uma maior segurança das relações entre a administração tributária e os contribuintes, a uniformização dos critérios de aplicação do direito tributário (...) e a estabilidade e coerência do sistema tributário”
A Lei Geral Tributária propôs-se prosseguir os objectivos gerais que haviam já sido enunciados na Resoluçao do Conselho de Ministros n.º 111/97, de 14 de Julho, com destaque para a ”redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal” e a “prossecução, com maior eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras” ([6]).
Nesse propósito, o diploma, como elucida ainda a exposição de motivos, não se limita à sistematização e aperfeiçoamento das normas já existentes, mas pretende modificar “aspectos fundamentais da relação fisco-contribuinte, sem prejuízo do reforço das garantias dos contribuintes em termos de sigilo e confidencialidade”, apontando a esse justo título diversas inovações, entre as quais a ”consagração da regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais”.
Em conformidade com esses declarados desígnios, a Lei procede, no título I, à definição dos princípios fundamentais da ordem tributária, acolhendo as normas da Constituição fiscal e clarificando as regras de aplicação das leis tributárias no tempo e no espaço. No título II é regulada a relação jurídica tributária, do nascimento à extinção. No título III é regulado o procedimento tributário em ordem à sua adequação ao Código do Procedimento Administrativo e à 4ª revisão da Constituição, que desenvolveu e aprofundou as garantias dos cidadãos. No título IV são definidos os princípios fundamentais do sistema sancionatório tributário.
2. No quadro da Lei Geral Tributária, a norma que está particularmente em foco, na perspectiva da consulta, é a do artigo 14º, que se encontra inserida no Capítulo II (Normas tributárias) do já referenciado Título I (Princípios Gerais).
Na sua redacção originária, dispunha ([7]):
“1 -Sem prejuízo dos direitos adquiridos, as normas que prevêm benefícios fiscais vigoram durante um período de cinco anos, se não tiverem previsto outro, salvo quando, por natureza, os benefícios fiscais tiverem carácter estrutural.”
4 - Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.”
A regra de transitoriedade dos benefícios fiscais consagrada no n.º 1 é apontada no preâmbulo do diploma como uma das inovações paradigmáticas que, inserindo-se nos objectivos gerais da reforma fiscal, pretende reformular alguns “aspectos fundamentais da relação fisco-contribuinte”. A finalidade imediata é, nesse caso, sujeitar a concessão dos benefícios fiscais a uma ”avaliação periódica” e “impedir a sua transformação em verdadeiros privilégios.”
De notar que a nova disposição da Lei Geral Tributária não altera o conceito de benefício fiscal, nem o quadro legal dos respectivos pressupostos objectivos e subjectivos, os quais continuam condensados nos artigos 1º a 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais ([8]); unicamente penaliza os benefícios fiscais de natureza não estrutural, introduzindo a aludida regra de provisoriedade ([9]).
Como se pondera no parecer do Conselho Consultivo n.º 22/2002, de 14 de Outubro ([10]), “o benefício fiscal constitui um facto impeditivo do nascimento da obrigação tributária com o seu conteúdo normal, caracterizando situações que estão sujeitas aos pressupostos objectivos e subjectivos da incidência do imposto, mas que o legislador opta por desagravar, excepcionalmente, em razão de interesses públicos especialmente relevantes (x). Integram-se assim na política extrafiscal ou na política de prossecução de objectivos económicos e sociais por via fiscal (x1).
Caraterizando o benefício fiscal por confronto com outras modalidades de desagravamentos fiscais, o mesmo parecer acrescenta:
“Ao contrário do desagravamento estrutural, em que ocorre uma exclusão de tributação com a consequente perda de receita, os benefícios fiscais são economicamente classificados como gastos ou despesas fiscais, correspondendo a uma receita fiscal não arrecadada (x2).
Estes encontram-se consignados no Estatuto dos Benefícios Fiscais (artigos 19º e seguintes) e são fundamentalmente dirigidos aos impostos sobre o rendimento e à contribuição autárquica, com destaque para os incentivos financeiros (v.g., fundos de poupança-reforma; dividendos de acções cotadas na bolsa), os benefícios de âmbito regional (v.g. Zonas Franca da Madeira e de Santa Maria (Açores)) ou de carácter pessoal (dos serviços diplomáticos e consulares e de organizações estrangeiras e internacionais, aos cooperantes; a deficientes; aos rendimentos da propriedade intelectuais); a que acrescem, em matéria de contribuição autárquica, os relativos a prédios destinados à directa realização dos fins de certas pessoas colectivas de direito público ou de interesse público (v.g., estados estrangeiros, instituições públicas de segurança social associações e organização religiosas, instituições particulares de solidariedade social, partidos políticos, associações patronais e sindicais, etc.)
O seu carácter estrutural, que determina nos termos do n.º 1 in fine a não sujeição ao limite temporal de vigência, está interligado à sua adequação aos objectivos de natureza política, económica e social que se tenha em vista prosseguir. Por outro lado, é a relevância ou intensidade do interesse público em jogo que determina que as isenções ou reduções fiscais sejam acompanhadas de um maior ou menor grau de estabilidade.
É esta concepção que está patente no regime de tributação do rendimento: os desagravamentos fiscais (x3) de carácter estrutural são caracterizados pela máxima permanência e estabilidade e, como tal, constam dos Códigos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e da Contribuição Autárquica (CCA); os incluídos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, revestem-se de carácter menos estrutural, mas gozam ainda assim de relativa estabilidade; os benefícios com finalidades marcadamente conjunturais ou que requerem uma regulação relativamente frequente serão, por sua vez, considerados pontualmente em futuros Orçamentos do Estado (x4).
No primeiro caso, estão as situações de não sujeição tributária, tidas como “medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas de incidência” (cfr. artigo 3º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais).
Trata-se de desagravamentos inerentes à tributação-regra, que como tal se inscrevem na política fiscal ou na política de obtenção de receitas fiscais (x5); implicam, não uma despesa fiscal, mas uma perda de receita que é exigida pelo próprio modelo de tributação, na medida em que se refere a manifestações de riqueza que o legislador fiscal entende não deverem ser tributadas (x6).
Estas situações – que preenchem o conceito de desagravamentos estruturais - encontram-se expressamente previstas no artigo 13º do CIRS, onde se define a delimitação negativa da incidência do imposto, e nos artigos 8º e seguintes do CIRC e 9º do CCA, onde se consagram isenções de pagamento de imposto, e em que se incluem certas isenções subjectivas referentes a pessoas colectivas públicas (x7)(x8).
No segundo grupo estão os benefícios fiscais, legalmente definidos como “medidas de carácter excepcional instituídas para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (cfr. artigo 2º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais).
Um terceiro grupo de situações é constituído pelos benefícios fiscais que são temporariamente concedidos por disposições legais avulsas, com base em razões meramente conjunturais; estes estão sujeitos a um prazo curto de vigência, que, caso não esteja especialmente previsto no diploma constitutivo, não poderá exceder o limite de cinco anos, de acordo com a regra geral que emana do artigo 14º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.”
3. Outros aspectos inovadores do regime relativo a benefícios fiscais consignado no artigo 14º provêm do disposto nos n.ºs 2 e 4 desse preceito. De um lado, a atribuição em concreto dos benefícios fiscais depende, nos termos da lei, do conhecimento da situação tributária global do interessado; de outro, sobre os titulares dos benefícios fiscais recai o ónus de revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.
Este último preceito mostra-se consonante com o que dispõe o artigo 74º, n.º 1, da LGT quanto ao critério de repartição do ónus da prova em matéria tributável (o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque) e interliga-se com uma outra disposição do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) que igualmente comina com a extinção do benefício o incumprimento, por parte do contribuinte, do dever de facultar os elementos de prova (artigo 65º, n.º 4).
Conforme dispõe o artigo 4º do EBF, “os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento” (n.º 1). Por outro lado, “o reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário” (n.º 2).
Por outro lado, o processo de reconhecimento dos benefícios, que constava inicialmente dos artigos 14º e seguintes do referido Estatuto, está hoje regulado no artigo 65º do Código de Procedimento e Processo Tributário, nos termos seguintes:
“Artigo 65º
1 – Salvo disposição em contrário e sem prejuízo dos direitos resultantes da informação vinculativa a que se refere o nº 1 do artigo 57º, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, o cálculo, quando obrigatório, do benefício requerido e a prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento nos termos da lei.
2 – Os pedidos de reconhecimento serão apresentados nos serviços competentes para a liquidação do tributo a que se refere o benefício e serão instruídos de acordo com as normas legais que concedam os benefícios.
3 – O despacho de deferimento fixará as datas do início e do termo do benefício fiscal, dele cabendo recurso hierárquico do indeferimento nos termos do presente Código.
4 – Sem prejuízo das sanções contra-ordenacionais aplicáveis, a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha.”
4. Um outro tipo de considerações que cabe formular respeitam aos mecanismos de fiscalização tributária.
Em consonância com o previsto no n.º 4 do artigo 65º do CPPT, acabado de mencionar, a norma do artigo 6º do EBF, sob a epígrafe “Fiscalização”, estabelece uma sujeição genérica de todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, à “fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios.”
Por outro lado, também a LGT, no Capítulo II do Título III, ao elencar os poderes da administração tributária enquanto sujeito do procedimento tributário, estabelece regras relativas à actividade inspectiva a desenvolver para o apuramento da situação tributária dos contribuintes e aos procedimentos de acesso à informação.
É neste contexto que importa ter presente, em particular, o que dispõe o artigo 63º desta Lei ([11]):
4 - A falta de cooperação na realização das diligências previstas no nº 1 só será legítima quando as mesmas impliquem:
5 - Em caso de oposição do contribuinte com fundamento nalgumas circunstâncias referidas no número anterior, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária.”
5. O cotejo de todas as apontadas disposições permite formular a seguinte síntese elucidativa.
Para efeito da concessão do benefício fiscal, a produção da prova da existência dos respectivos pressupostos é da iniciativa do interessado, que deverá juntar ao requerimento inicial os necessários elementos instrutórios (artigo 65º, n.º 1, e 74º, n.º 1, do CPPT); nesse ponto, e atento o que preceitua o n.º 2 do citado artigo 14º da LGT, o requerente poderá ter de informar a administração fiscal não só sobre os requisitos especificamente atinentes ao tipo de benefício requerido, como também quanto à sua situação tributária global; por outro lado, e após a concessão do benefício, o titular passa a ficar sujeito ao ónus de facultar à administração fiscal (ou, na terminologia do artigo 14º, n.º 4, da LGT, revelar ou autorizar a revelação) todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos dessa atribuição, sob pena dos benefício fiscal ficar sem efeito (artigo 65º, n.º 4, do CPPT).
A cominação imposta para o incumprimento do dever de colaboração por parte do contribuinte, no tocante à verificação sucessiva dos pressupostos da atribuição do benefício, compagina-se com a disciplina do artigo 12º, n.º 4, do EBF, pela qual se admite a revogação do acto administrativo de concessão em caso de “inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário” ([12])
1. Conforme se assinalou, os amplos poderes que a LGT confere aos órgãos da administração tributária, em vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes – e que envolvem, designadamente, o livre acesso às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais, e bem assim o exame dos seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária (artigo 63º, n.º 1, alíneas a) e b)) – confrontam-se com o dever de segredo bancário que impende sobre os membros dos órgãos de administração e empregados das instituições de crédito.
Esse limite à actividade inspectiva da administração tributária está especialmente previsto nos n.ºs 2, 4, alínea b), e 5 do artigo 63º da referida Lei e em tais termos que a falta de cooperação de uma entidade bancária ou a oposição do contribuinte à realização de quaisquer diligências que visem obter informação sobre matéria coberta pelo sigilo apenas poderão ser ultrapassadas através de autorização judicial com base em pedido fundamentado da administração.
Essa é, porém, uma norma de natureza procedimental, que tem aliás correspondência com as dos artigos 519º do Código de Processo Civil e 135º e 182º do Código de Processo Penal, que igualmente admitem a recusa legítima de colaboração ou a escusa a depor, no âmbito dos processos cível e penal, com invocação de sigilo profissional.
Determinar se numa dada situação concreta existe um dever de segredo que vincule determinadas pessoas ou entidades que sobre ela disponham de informação é questão que releva no quadro do direito substantivo.
Incindindo a consulta sobre a oponibilidade do segredo bancário relativamente a procedimentos de inspecção que visam a verificação dos pressuposto da concessão de um determinado benefício fiscal (o previsto no artigo 41º, n.º 1, alínea c), do EBF, na redacção anterior à reforma fiscal de 2001), importa esclarecer em que consiste essa modalidade de sigilo e quais as pessoas e matérias que poderão encontrar-se por ele abrangido.
2. A primeira concretização legislativa do segredo bancário, no nosso país, data de 1967 e surgiu com o Decreto-Lei nº 47909, de 7 de Setembro desse ano ([13]), em cujo artigo 3º, nº 2, se consagrava expressamente a proibição de se utilizarem os elementos informativos fornecidos pelas instituições de crédito ao Banco de Portugal para fins diversos dos de natureza estatística. No artigo 6º deste mesmo diploma legal, previa-se ainda que a violação do dever de segredo por parte dos administradores, membros do conselho fiscal, directores, gerentes e demais funcionários dos referidos estabelecimentos constituía crime, punível nos termos do artigo 290º do Código Penal ([14]).
Mais tarde, a matéria do segredo bancário passou a ser disciplinada no Decreto-Lei n.º 729-E/75, de 22 de Dezembro, que, reportando-se às instituições de crédito nacionalizadas, veio preceituar, nos seus artigos 7º e 8º - em termos similares aos previstos no Decreto-Lei n.º 644/75, de 15 de Novembro, que entretanto havia aprovado a nova Lei Orgânica do Banco de Portugal ([15]) -, que aos membros dos conselhos de gestão e das comissões de fiscalização, bem como aos restantes trabalhadores das instituições de crédito, era vedado, nos termos da lei, divulgar factos ou elementos a que tivessem tido acesso no exercício das funções e exclusivamente por virtude desse exercício, bem como depor ou prestar declarações em juízo ou fora dele sobre factos de que deviam guardar segredo profissional ([16]).
Seguidamente o Decreto-Lei nº 2/78, de 9 de Janeiro, “ponderando que a reconstrução do País implica o estabelecimento de um clima de confiança na banca que permita a captação e recuperação do dinheiro entesourado” ([17]), pretendeu instituir um regime de segredo bancário de âmbito geral, de molde a abranger também as instituições de crédito não nacionalizadas, operando, em consequência, a revogação das mencionadas disposições dos diplomas de 1975 (artigo 6º) .
O artigo 1º tinha a seguinte redacção:
“1 – Os membros dos conselho de administração, gestão ou de direcção ou de quaisquer órgãos, e bem assim todos os trabalhadores de instituições de crédito, não podem revelar ou aproveitar-se de segredo cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente por virtude do exercício das suas funções.
2 – Estão, designadamente, sujeitos a segredos os nomes dos clientes, contas de depósito e seus movimentos, operações bancárias, cambiais e financeiras realizadas, licenciamentos de operações concedidas e elementos relativos a processo em curso na Inspecção de Crédito do Banco de Portugal.”
O dever de sigilo bancário só abrangia, assim, os factos ou elementos de que as pessoas a ele obrigadas tinham conhecimento no exercício das suas funções e por virtude do seu exercício, avançando o legislador com uma enumeração exemplificativa de actos, operações ou elementos sujeitos ao sigilo bancário ([18]).
O artigo 2º do diploma previa, todavia, a possibilidade da dispensa da observância do dever de sigilo, quer relativamente a factos ou elementos da vida da instituição, mediante a autorização do órgão de direcção da respectiva instituição de crédito, quer no tocante a factos ou elementos das relações do cliente com a instituição de crédito, que poderia ser objecto de autorização concedida pelo cliente e transmitida à instituição.
O artigo 3º prescrevia ainda a penalização da violação do dever de segredo aos níveis civil, disciplinar e criminal, e, quanto a este último, remetia expressamente para o § 1º do artigo 290º do Código Penal de 1886, onde se previa e punia a violação do segredo profissional.
Resta, por fim, considerar que o artigo 5º do Decreto-Lei nº 2/78 ressalvava os deveres de informação estatística ou outra que, nos termos da legislação aplicável, impendiam sobre as instituições de crédito.
O Decreto-Lei nº 2/78, de 9 de Janeiro, foi entretanto revogado pelo artigo 5º, nº 1, do Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, diploma este que aprovou o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cujos artigos 78º a 84º vieram reformular a disciplina jurídica do segredo bancário ([19]).
De entre estes merecem destaque os artigos 78º, 79º e 84º, do seguinte teor:
“Artigo 78º
1 – Os membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito, os seus empregados, mandatários, cometidos ou outras pessoas que lhes prestem serviços a título permanente ou ocasional não podem revelar ou utilizar informações sobre factos ou elementos respeitantes à vida da instituição ou às relações desta com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente do exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços.
3 – O dever de segredo não cessa com o termo das funções ou serviços.”
“Artigo 79º
e) Quando existia outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo.”
“Artigo 84º
Sem prejuízo das outras sanções aplicáveis, a violação do dever de segredo é punível nos termos do Código Penal.”
3. No plano do direito penal, cabe referir que a violação do segredo bancário é punida nos mesmos termos em que o é a violação do segredo profissional.
A pertinência do sigilo bancário ao conceito e ao regime do segredo profissional e, por via disso, a sua subsunção como objecto da acção típica do crime de violação de segredo de justiça começou por resultar, no direito positivo, da referência constante do artigo 6º do Decreto-Lei n.º 47909, de 7 de Setembro de 1967, que mandava punir o segredo bancário nos termos do artigo 290º do Código Penal de 1886 ([20]). A mesma solução foi mantida pelo Decreto-Lei n.º 2/78, de 9 de Janeiro (artigo 3º) e pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro (artigo 84º) ([21]).
A remissão do artigo 84º deste último diploma deve considerar-se hoje como feita para o artigo 195º do Código Penal ([22]), que sob a epígrafe “violação de segredo”, pune, com pena de prisão até um ano ou pena de multa até 240 dias, “quem, sem consentimento, revelar segredo alheio em razão do seu estado, ofício, emprego, profissão ou arte”.
A reserva do sigilo profissional não tem, porém, carácter absoluto. Ela admite como excepções todas as situações que possam configurar-se como causas excludentes da ilicitude, e entre as quais se contam o consentimento do titular do interesse jurídico tutelado, as autorizações legais, o direito de necessidade, a prossecução de um interesse público ou o cumprimento de um dever jurídico imposto por lei (cfr. artigo 31º do Código Penal).
O consentimento por parte do portador do segredo é expressamente ressalvado na descrição do tipo legal e a sua previsão como facto justificativo da conduta conjuga-se com a dispensa do dever de segredo que está especialmente contemplada no artigo 79º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras ([23]).
Por outro lado, a eliminação, na revisão de 1995, da causa de exclusão da ilicitude com base em conflito de deveres, a que se reportava o antigo artigo 186º (o facto (...) não será punível se for revelado no cumprimento de um dever jurídico sensivelmente superior ou visar um interesse público ou privado legítimo), não impede - como defende a generalidade da doutrina - que as situações passíveis de se encontrarem abrangidas por aquele dispositivo se enquadrem agora no esquema geral do artigo 36º do Código Penal ([24]).
É assim admissível, em termos gerais, que a violação do dever de sigilo profissional apareça justificada por obrigações contrapostas que impendem sobre o confidente, como sucede exemplificativamente nos casos em que ocorra o dever legal de revelação, o dever de ofício ou a necessidade de defesa em acção judicial ([25])
No contexto do segredo bancário, poderá considerar-se, parafraseando COSTA ANDRADE ([26]), que esta é uma das áreas do sigilo cuja violação é justificada por um número crescente de autorizações ou deveres legais. Por força do citado artigo 79º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, a revelação do segredo é legítima inter alia “nos termos previstos na lei penal e de processo penal” e ”quando existia outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo”.
Em face do direito penal, as circunstâncias justificativas que excluem a punibilidade da revelação do segredo são as que, como tal, possam enquadrar-se na previsão dos artigos 31º e 36º do Código Penal, como há pouco se referenciou. Noutro plano, a exclusão da ilicitude da conduta pode resultar de um dever de cooperação especificamente imposto pela lei. E assim sucede tradicionalmente no quadro jurídico da perseguição penal de certas manifestações de criminalidade: cheques sem provisão - artigo 13º-A do Decreto-Lei n.º 454/91, de 28 de Dezembro ([27]); tráfico e consumo de estupefacientes - artigo 60º do Decreto-Lei n.º 15/93, de 22 de Janeiro ([28]); branqueamento de capitais - artigo 19º do Decreto-Lei n.º 325/95, de 2 de Dezembro ([29]) ([30]).
Cabe, por fim, referir, que perante a invocação do sigilo profissional no âmbito do inquérito, instrução ou julgamento de processo-crime, é ao juiz do processo que compete decidir quanto à verificação dos pressupostos da escusa a depor e de recusa de apresentação de documentos ou objectos, nos termos previstos nos artigos 135º e 181º do Código de Processo Penal ([31]), cujo universo subjectivo abrange inequivocamente os membros de instituições de crédito ([32]).
1. Na vigência do Decreto-Lei n.º 2/78, e perante uma norma paralela à do artigo 63º da LGT – o artigo 34º do Decreto-Lei n.º 363/78, de 28 de Novembro, que reorganizou a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos -, o Conselho Consultivo havia já considerado que o “dever de sigilo não sofre derrogação imediata por força dos poderes gerais de fiscalização e exame conferidos pela lei à Administração Fiscal ([33]).”
Para assim concluir, o Conselho invocou o disposto no n.º 3 do artigo 34º citado, que estipula que o exercício de funções de fiscalização “contra a vontade do contribuinte só pode ser realizado quando ordenado pela autoridade judicial competente”, e chamou à colação a razão simples, mas decisiva, de que “consagrando a lei formalmente o dever de sigilo bancário, a sua dispensa ou derrogação tem de resultar também, de modo não menos claro, de disposição legal que a contemple expressamente ou que consagre, sem ambiguidade, um dever de informação.”
Não obstante a alteração do quadro legal, quer no tocante ao segredo bancário - que passou a estar regulado no diploma que estabelece o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) -, quer no que concerne aos poderes de fiscalização da administração tributária - que estão condensados no artigo 63º da LGT ([34]) -, não subsiste motivo para sustentar hoje uma diferente opinião.
Com efeito, o RGICSF continua a impor aos membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito e aos seus empregados o dever de sigilo profissional, não só quanto a factos ou elementos da vida da instituição, mas também quanto às relações destas com os seus clientes, dever que abrange os nomes dos clientes, movimentos de contas e quaisquer operações bancárias (artigo 78º).
Por outro lado, o segredo bancário assim consagrado só cessa com o consentimento do cliente, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 79º, e só conhece as excepções tipificadas no n.º 2 desse artigo, entre as quais avulta a prevalência de um interesse preponderante, no domínio da administração da justiça penal (artigos 135º, 181º e 182º do CPP) ([35]), e a eventual existência de norma especial que expressamente restrinja o dever de segredo (artigo 79º, n.º 2, alíneas d) e e)).
Também o artigo 84º do RGICSF assegura a tutela penal do segredo bancário mediante a remissão para a categoria mais vasta da violação do segredo profissional a que se refere o artigo 195º do CP.
2. Por vezes, sustenta-se a necessidade de compatibilizar o segredo bancário com os deveres inspectivos da administração fiscal, partindo-se da ideia de que a tributação segundo o lucro real, constituindo a concretização de um princípio constitucional de igualdade (artigo 104º da CRP), exige uma distribuição justa dos encargos tributários entre os contribuintes e implica necessariamente a possibilidade de investigação administrativa dos elementos contabilísticos e documentais respeitantes às operações bancárias ([36]).
Nesta perspectiva, poderia entender-se que os artigos 125º do CIRS e 108º do CIRC, na medida em que facultam o livre acesso aos funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos aos locais destinados ao exercício de actividades tributáveis e ao exame dos livros e documentos que as suportam, representam, desde logo, um regime de excepção ao dever de segredo profissional por parte das entidades que disponham de informação relevante relativamente aos sujeitos passivos de imposto ([37]).
Outros autores, consentindo em considerar que o segredo bancário se fundamenta no direito à reserva da privacidade (e não da intimidade) dos cidadãos e representa um instrumento necessário à dinâmica da actividade bancária e do sistema financeiro, justificam o dever de cooperação das instituições de crédito para com a administração fiscal com base na necessidade de harmonizar esses valores com o dever fundamental de pagar impostos e com as exigências sociais de arrecadar justa e atempadamente as receitas fiscais ([38]).
Em reforço deste entendimento poderia ainda apontar-se a extensão da regra de confidencialidade aos funcionários da administração tributária, relativamente aos dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes, instituída pelo artigo 64º da LGT, que poderia significar o reconhecimento implícito, por parte do legislador, da necessidade de preservar o sigilo bancário na relação interna entre a banca e fisco ([39]).
3. A questão central de toda a polémica parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Se se considerar que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor comprender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais; ao contrário, se o dever de segredo cobre a esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual.
O Tribunal Constitucional pronunciou-se já sobre esta matéria, tomando clara posição em favor da segunda alternativa.
Conforme se escreve no acórdão n.º 278/95 ([40]), “a situação económica do cidadão espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26º, n.º 1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia desse direito.” ([41])
De facto – prossegue -, “numa época histórica caracterizada pela generalidade das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes designadamente às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido.”
Não sendo um direito absoluto, e podendo ceder perante a necessidade de salvaguardar o interesse público da cooperação com a justiça e outros interesses constitucionalmente protegidos ([42]), é de aceitar – segundo a mesma orientação jurisprudencial -, que as restrições ao segredo bancário apenas possam derivar de lei formal expressa e que a sua aplicação concreta possa ser objecto de um adequado controlo jurisdicional ([43]).
Somos levados assim a concluir, ao contrário do que expendem os autores supramencionados, que simples considerações de sistematicidade não serão suficientes para justificar a derrogação do dever de segredo imposto por lei ([44]).
Coligidos os elementos legislativos e doutrinários pertinentes, na dupla vertente do benefício fiscal e do sigilo bancário, afigura-se estarmos já em condições formular uma resposta concreta quanto à questão suscitada, no quadro de referência que precede a reforma fiscal de 2001.
Pergunta-se se a adminstração tributária poderá aceder ao detalhe das contas do balancete das Sucursais Financeiras Exteriores que operam nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, em vista a verificar a qualidade de não residente dos intervenientes nas operações financeiras, considerando ser esse um pressuposto da atribuição de benefício fiscal previsto no artigo 41º, n.º 1, alínea c), do EBF (na redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
Como se anotou, o apontado benefício fiscal traduz-se na isenção de IRC relativamente aos rendimentos da actividade exercida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras que se encontrem instaladas nas referidas zonas francas, desde que tais actividades não envolvam operações com residentes em território português (artigo 41º, n.º 1, alínea c)).
Por outro lado, para esse efeito, a lei define o que se entende como residente em território português (n.º 13) e estabelece o regime de prova aplicável, determinando que a qualidade de não residente, quando não resulte inequivocamente dos documentos que suportam a operação, deverá ser comprovada através de declaração do próprio (n.º 14).
Salientou-se, além disso, que esse específico regime se harmoniza com os princípios gerais enunciados no artigo 65º do CPPT, que, no âmbito dos procedimentos destinados ao reconhecimento de benefícios fiscais, impõem, não só que a prova da existência dos respectivos pressupostos de atribuição seja efectuada por iniciativa do interessado, como também a obrigação de este, como condição da manutenção do benefício concedido, facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo (desses) pressupostos.
A exigência legal de apresentação da prova de uma dada circunstância de facto para efeito do reconhecimento ou manutenção de um benefício fiscal corporiza uma posição jurídica de desvantagem do particular em face da Administração, que poderá caracterizar-se como um ónus jurídico. Ou seja, o interessado, nesse caso, dispõe do poder ou da faculdade de adoptar um certo comportamento, que está especificado na lei, caso pretenda assegurar a produção de um efeito jurídico favorável ou não perder um certo efeito útil já produzido ([45]).
No caso vertente, a lei parece exigir que a entidade bancária se certifique da qualidade de não residente através da documentação atinente à operação; caso a atribuição dessa qualidade não resulte, inequivocamente, da aferição desses elementos, a mesma entidade poderá obter prova adicional, que a lei admite que possa consistir numa declaração emitida pelo próprio interveniente na operação ([46]).
É certo que, face ao entendimento antes explanado, as instituições de crédito não poderão fornecer aos serviços de fiscalização tributária os elementos pessoais de terceiros com quem contratem as operações financeiras, sem o prévio consentimento destes, visto que essa informação se encontra coberta pelo sigilo bancário.
Mas, em contrapartida, essas mesmas entidades não poderão invocar o sigilo bancário para se eximir ao ónus da prova da verificação dos requisitos da concessão do benefício fiscal. Para poderem beneficiar de isenção de IRC, é às instituições de crédito – e não à administração tributária - que compete provar que a sua actividade não envolveu quaisquer operações financeiras com residentes em território português. E para satisfazer esse ónus, essas entidades carecem de obter autorização dos seus clientes para a divulgação dos elementos que permitam comprovar a existência desse requisito.
Caso não tenham tomado qualquer iniciativa nesse sentido ou não tenham obtido o necessário consentimento dos interessados, as entidades beneficiárias ficam impedidas de efectuar a prova de que depende a concessão da isenção fiscal, tudo se passando, para efeitos fiscais, como se tais operações se tivessem realizado com residentes em território português.
Como se impõe concluir, a administração tributária não precisa de invocar os poderes de fiscalização previstos no artigo 63º, n.º 1, da LGT, para confirmar a existência dos pressupostos da atribuição do benefício fiscal, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova por parte da entidade visada.
Mas caso, os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação necessários à comprovação daquele requisito, as instituições de crédito encontram-se obrigadas a facultar tais elementos, sob pena de extinção do benefício, ainda que, para esse efeito, tais entidades careçam de assegurar a cooperação dos seus clientes (artigo 14º, n.º 4, da LGT e 12º, n.º 2, do EBF).
1. A entidade consulente pretende ainda obter resposta para a mesma questão, mas na perspectiva do novo enquadramento jurídico que resulta na reforma fiscal de 2001.
Neste contexto, completando o plano legislativo que há pouco se deixou esboçado, importa ter presente as mais significativas alterações operadas nos diplomas que antes foram analisados e que poderão interferir na dilucidação do problema exposto.
A Lei n.º 30-F/2000, de 29 de Dezembro, alterou o EBF no tocante ao regime aplicável às zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, conferindo uma nova redacção ao artigo 41º e aditando o artigo 41º-A ([47]).
O artigo aditado tem o seu âmbito de aplicação circunscrito à zona franca da Madeira e é de reduzido interesse prático, visto que visa regular aspectos específicos da tributação, designadamente no que se refere às taxas aplicáveis, sem qualquer reflexo no mecanismo de verificação dos requisitos de atribuição dos benefícios fiscais em causa.
Porém, a nova redacção dada ao artigo 41º clarifica diversos aspectos atinentes ao benefícios fiscais a atribuir em relação à actividade exercida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras que se encontrem instaladas nas referidas zonas francas – precisamente a situação que está em foco na consulta -, e que, pela sua relevância para a averiguação da questão suscitada, importa ter em atenção.
Para além de ter restringido o âmbito da actividade susceptível de beneficiar de isenção fiscal ([48]), o n.º 14 desse preceito, na sua nova formulação, consignou diversas especificações quanto ao modo de efectuar a prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, e o n.º 16 instituiu, inovadoramente, para o caso de não apresentação da prova do referido requisito, certas cominações legais, que incluíam a extinção dos benefícios concedidos e o estabelecimento da presunção de que tais operações foram realizadas com entidades residentes em território português.
Entretanto, o Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, procedeu à revisão global dos articulados dos CIRS, do CIRC, do EBF e de diversa legislação avulsa referente aos regimes dos benefícios fiscais, republicando em anexo todos esses diplomas na sua nova versão (cfr. artigo 1º)
Como se explicita no respectivo preâmbulo, essa revisão global, efectuada no uso de autorização legislativa concedida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, teve em vista “criar condições de maior clareza, segurança e estabilidade para o conhecimento das normas fiscais, seja do ponto de vista da administração fiscal, seja do ponto de vista dos sujeitos passivos de imposto”, tendo sobretudo em conta que ao longo de mais de uma década, cada um desses instrumentos legislativos foi objecto de dezenas de alterações e aditamentos.
O artigo 4º desse diploma operou então a revogação dos artigos 5º, 9º e 10º do EBF, e em consequência dessa e de outras eliminações entretanto já ocorridas por efeito de anteriores diplomas, o originário artigo 41º foi renumerado, ainda que sem qualquer modificação de redacção, passando a constituir o artigo 33º da nova Lei.
No entanto, novas alterações foram introduzidas pelas Leis n.ºs 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e 32-B/2002, de 29 Dezembro. A primeira, conservando, no essencial, o regime jurídico resultante da Lei n.º 30-G/2000, reformulou a redacção dos nºs 14 a 17 e aditou quatro novos números. A segunda deu uma nova redacção à alínea c) do n.º 1, e, em decorrência, alterou também os n.ºs 14 e 19, e eliminou os anteriores n.ºs 17 e 18.
A redacção actual, na parte que interessa considerar, encontra-se fixada nos seguintes termos:
“1 – As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha deSanta Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:
1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas em zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;
13. Para os efeitos do disposto nos números anteriores, consideram-se residentes em território português as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC e que não sejam consideradas residentes de outro Estado por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado Português seja parte.
2) Certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio; ou,
2) O documento referido na subalínea anterior é o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data da realização das operações, salvo o disposto nas subalíneas seguintes;
19 – A falta de apresentação das provas de não residente pelas entidades instaladas nas zonas francas que a tal estejam respectivamente obrigadas, nos termos dos nºs 14 e 15, tem, no período de tributação a que respeita, as consequências seguintes:
20 – As entidades a que se refere a alínea c) do n.º 1 que não exerçam em exclusivo a sua actividade nas zonas francas, devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que poderão ser definidos procedimentos por portaria do Ministrao das Finanças.
O que importa sobretudo reter, não obstante toda a evolução legislativa que se seguiu à revisão global efectuada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, é que se mantém, como requisito da atribuição do benefício fiscal, a circunstância de a actividade sujeita a tributação não envolver a realização de operações com residentes em território português, ainda que com as exclusões previstas no item 3) da mesma alínea (artigo 41º, n.º 1, alínea c) 1)).
Por outro lado, a nova lei continua a fazer recair sobre as entidades beneficiárias o ónus da prova do aludido requisito (n.º 16), estipulando, como consequência do incumprimento do referido ónus, a extinção dos benefícios concedidos e a presunção de que as operações em causa foram realizadas, para efeitos fiscais, com entidades residentes em território português (n.º 19, alíneas a) e c)).
2. No âmbito das medidas de combate à evasão e fraude fiscais, a Reforma Fiscal de 2001 propunha-se atingir dois principais objectivos: modificar o critério de repartição do ónus da prova relativamente a factos tributários; e instituir um regime derrogatório do segredo bancário.
Quanto àquele primeiro aspecto, as soluções preconizadas visavam consagrar a possibilidade de recurso à avalição indirecta nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, e estabelecer um princípio de inversão do ónus da prova nas situações em que a matéria tributável do contribuinte se afaste significativamente, sem razão justificada, dos padrões razoáveis de rendimento ([49]).
Quanto ao segundo invocado objectivo, que mais releva para a ecomomia do parecer, PINA MOURA e SÁ FERNANDES, que então assumiam responsabilidades governativas, descrevem a motivação do legislador nos seguintes termos:
«Constituindo objectivo fundamental da reforma o combate à fraude e evasão fiscais, é natural que a questão da derrogação do segredo bancário para fins fiscais tivesse de ser ponderada.
O regime legal das instituições de crédito e das sociedades financeiras estabelece um princípio geral de segredo profissional que abrange, designadamente, a identidade dos clientes, as contas de depósito e os seus movimentos e as demais operações bancárias.
No âmbito do direito tributário, apesar de existirem posições divergentes, tem sido adoptado o critério constante do art. 34º, nº 3, do DL nº 363/78, de 28-11, que estabelece que os poderes da autoridade tributária nesta matéria só podem ser exercidos contra a vontade do contribuinte quando ordenado pela autoridade judicial competente em pedido fundamentado pelo respectivo funcionário da fiscalização tributária.
A Lei Geral Tributária veio consolidar essa mesma orientação, ao estabelecer que o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.
Reconhece-se que o segredo bancário desempenha um papel importante na protecção da confidencialidade das relações entre os bancos e os seus clientes, que importa salvaguardar, mas não se aceita que possa constituir uma protecção insustentável para as situações mais graves e notórias em que fundadamente se coloca o problema da evasão ou fraude fiscal.
A maioria dos países da OCDE tem um regime de acesso das administrações fiscais às informações bancárias substancialmente mais facilitado do que o português. As autoridades fiscais nacionais têm um acesso sem restrições às informações bancárias, designadamente dos seguintes países: França, Itália, Espanha, Dinamarca, Noruega, Finlândia e Austrália. E têm um acesso quase automático a tais informações, invocando princípios gerais de interesse público, no caso do Reino Unido e dos EUA. Em vários outros países, o acesso a tais informações depende do preenchimento de requisitos diversos de natureza administrativa. Apenas o Luxemburgo, a Áustria e Portugal fazem depender de autorização judicial o acesso a dados de pessoa suspeita de fraude fiscal.
Na maioria dos países membros da OCDE, as instituições bancárias, em modalidade e sob regimes diferentes, notificam automaticamente as autoridades fiscais acerca dos juros e outros rendimentos pagos a contribuintes, bem como outros actos diversos, designadamente abertura e fecho de contas.
No fundo, a questão do sigilo bancário decorre da necessidade de contrapor à eficiência do sistema fiscal – aí se contendo o combate à fraude e evasão fiscal – valores de confiança que decorrem, por um lado, da relação entre as instituições bancárias e os seus clientes, e, por outro, da protecção da privacidade dos cidadãos.
As opções a adoptar decorrem de um equilíbrio razoável entre esses pólos, que tenha designadamente em conta o modelo constitucional, o quadro social português, o regime de países próximos e a necessidade efectiva de derrogar o princípio do segredo bancário para combater a fraude e a evasão fiscal.»
Conforme esclarecem os mesmo autores, as soluções gizadas pela proposta de lei apresentada na Assembleia da República, assentavam nos seguintes principais vectores ([50]):
(a) A administração tributária terá o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:
a) quando se trate de documentos do suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;
b) quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados e haja necessidade de controlar os respectivos pressupostos.
(b) As decisões da administração tributária nessa matéria devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do DG Impostos ou do DG das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.
(c) Os actos praticados ao abrigo dessa competência são susceptíveis de recurso judicial, o qual terá efeito suspensivo no segundo conjunto de situações definidas, mas apenas devolutivo no primeiro, uma vez que aí está em causa a violação de deveres de cooperação por parte do contribuinte.
(d) O acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado.
(e) É criado um processo especial a tramitar como processo urgente, cuja decisão judicial deve ser proferida no prazo de dois meses, para as situações de recurso interposto pelo contribuinte, seja suspensivo ou devolutivo o respectivo efeito, bem como para os casos em que a administração reclama o acesso à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados.
3. O programa legislativo assim delineado foi concretizado através da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – da mesma data do diploma que reformulou a redacção do artigo 41º do EBF, há pouco assinalado –, que, conforme pode ler-se no respectivo sumário oficial, “reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais, alterando o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, a Lei Geral Tributária, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação avulsa.”
É o Capítulo IV dessa Lei que concentra as “medidas de administração tributária e de combate à evasão e fraude fiscais”, as quais são implementadas através de diversas modificações à LGT.
De entre estas, tem particular relevo, na óptica da consulta, a nova redacção dada ao artigo 63º - já antes transcrito na sua versão originária, e que se reporta aos poderes de inspecção da administração tributária -, e bem assim o aditamento à mesma Lei dos novos artigos 63-A, 63º-B e 64º-A.
Atentemos nas alterações assim introduzidas:
1- .................................................................................................
3 - ................................................................................................
5 - ................................................................................................
Compete ao Ministro das Finanças definir regras especiais de reserva da informação a observar pelos serviços da administração tributária no âmbito dos processos de derrogação do dever de sigilo bancário.”
4. Concomitantemente, a mesma Lei, através do seu artigo 14º, veio qualificar como crime de desobediência qualificada, punível nos termos do Código Penal, a não obediência à ordem ou mandado legítimo regularmente comunicado e emanado das entidades referidas no n.º 2 do artigo 63º-A e no n.º 3 do artigo 63º-B da LGT ou da autoridade judicial competente.
Por sua vez, em vista a harmonizar o CPPT e o ETAF com o novo regime decorrente da LGT, em matéria de sigilo bancário, a Lei n.º 30-G/2000 aditou àquele primeiro diploma os artigos 146º-A, 146º-B, 146º-C e 146º-D - preceitos que introduzem e regulam a tramitação do processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário ([51]) -, e, do mesmo passo, alterou o ETAF, instituindo um novo artigo 62º-B, pelo qual atribui competência contenciosa aos tribunais tributários de 1.ª instância para conhecer do referido do processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário.
5. Como uma primeira análise logo permite constatar, a reforma fiscal de 2001, embora tenha tido objectivos mais amplos, mormente no domínio da tributação do rendimento, produziu uma profunda remodelação no regime jurídico tradicionalmente previsto para o acesso da administração tributária à informação protegida pelo sigilo profissional ou bancário.
Com efeito, a lei excepciona do regime geral de quebra de sigilo bancário mediante autorização judicial – conforme se encontrava originariamente previsto no n.º 2 do artigo 63º da LGT -, os casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a derrogação do dever de segredo.
E reafirma essa excepção, ao subtrair do elenco dos casos em que é legítima a recusa de cooperação, em relação às acções inspectivas da administração tributária, as situações em que a consulta de documentação bancária se encontre abrangida pela derrogação do dever de sigilo bancário (artigo 63º, n.º 4, alínea b)).
Por outro lado, por via do disposto no artigo 63º-B, a mesma Lei confere aos serviços de fiscalização a faculdade de aceder directamente aos documentos bancários, especificadamente nos casos em que o contribuinte usufrua de benefícios fiscais e para efeito de verificação dos respectivos pressupostos da sua concessão.
Ademais, a lei prevê um novo meio processual, que permite, ao contribuinte, reagir contra a decisão da administração tributária que determina o acesso directo a documentos bancários que lhe digam respeito, e, à administração, obter autorização para aceder a outra informação bancária relevante, mormente a relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte (processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário, previsto no artigo 63º-B, n.ºs 4 e 7, da LGT, cuja tramitação está regulada nos artigos 146º-A, 146º-B, 146º-C e 146º-D, do CPPT).
O que não exclui que o regime geral de acesso a documentação bancária, tal como se encontra ainda previsto na primeira parte do n.º 2 do artigo 63º da LGT - que pressupõe a obtenção prévia de autorização judicial -, continue a ser aplicável nas situações de inspecção tributária não expressamente contempladas no n.º 1 do artigo 63º-B da LGT, designadamente, em relação a documentos bancários a que a administração não tenha acesso directo (informações prestadas pelo contribuinte para justificar o recurso ao crédito) e nos casos de investigação de infracção penal (cfr. artigo 63º-B, n.º 8, da LGT).
É assim evidente que a reforma fiscal de 2001, mediante as alterações introduzidas na LGT, reforçou os poderes de fiscalização da administração em vista a controlar a veracidade das declarações dos contribuintes relativas à matéria tributável, e em particular no domínio da verificação dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, e, desse modo, restringiu o âmbito do segredo bancário tal como se encontrava anteriormente consagrado, abrindo uma nova modalidade de derrogação do dever de sigilo.
1. Toda a antecedente explanação permite estabelecer um quadro de análise apto à formulação da resposta à segunda das questões suscitadas na consulta.
No ponto que especialmente nos interessa considerar, a reforma fiscal de 2001 releva em duas diferentes vertentes.
Em primeiro lugar, relativamente aos benefícios fiscais aplicáveis às entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, a que se refere o actual artigo 33º do EBF ([52]), o n.º 16 desse preceito faz recair sobre as entidades beneficiárias o ónus da prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, impondo-lhes ainda o dever de conservação (por um período não inferior a cinco anos), de exibição e apresentação dos meios de prova. A que acresce a cominação de diversas consequências para a falta de apresentação de prova do referido requisito, entre as quais a extinção dos benefícios concedidos e a presunção de que as operações em causa foram realizadas, para efeitos fiscais, com entidades residentes em território português (n.º 19).
Em segundo lugar, nos termos acabados de expor, a Lei n.º 30-G/2000, da mesma data, no quadro das medidas de combate à fraude e evasão fiscais, simplifica os procedimentos de acesso à informação bancária para efeitos de fiscalização da situação tributária dos contribuintes, instituindo um regime de derrogação do sigilo bancário, designadamente em relação a documentos que possibilitem a prova dos requisitos de concessão dos benefícios fiscais.
2. Declarando a lei, agora em termos categóricos, que é às instituições de crédito e às sociedades financeiras instaladas nas zonas francas que cabe demonstrar a qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, e estabelecendo ainda uma presunção legal de não verificação desse pressuposto em caso de não apresentação dessa prova, mantém plena validade, até por maioria de razão, o entendimento expresso à luz do regime jurídico precedente, quanto à desnecessidade de a administração levar a efeito acções específicas de fiscalização tendentes ao apuramento da factualidade atinente ao aludido requisito.
E não poderá ignorar-se que o princípio enunciado no artigo 33º do EBF se conforma com o critério de repartição do ónus da prova que dimana do artigo 74º, n.º 1, da LGT, pelo qual - em correspondência, aliás, com o regra geral da lei civil (artigo 342º, n.º 1) - o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Nestes termos, ainda que as instituições interessadas careçam de obter consentimento dos seus clientes para fornecerem os documentos comprovativos da sua residência, para efeitos de obtenção de isenção fiscal, a recusa de autorização, por parte destes, para a divulgação desses elementos acarreta inevitavelmente a sujeição dessas instituições ao regime-regra de tributação, com a perda dos benefícios fiscais que seriam aplicáveis, caso essa prova pudesse ter sido efectuada.
E, em consequência, torna dispensável a realização de qualquer diligência, por parte dos serviços de fiscalização, em vista à averiguação da situação tributária do contribuinte.
Se, apesar disso, a administração entender recolher os elementos probatórios por sua própria iniciativa, tem então aplicação o regime derrogatório do dever de sigilo bancário a que há pouco se fez referência.
Com efeito, estando em causa, em tal hipótese, a verificação dos requisitos da atribuição de um benefício fiscal, ocorre o condicionalismo especialmente previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 63º-B da LGT, e, desse modo, os serviços inspectivos poderão aceder directamente à informação bancária pertinente, ainda que com sujeição aos mecanismos de controlo jurisdicional que esse mesmo preceito garante aos contribuintes.
1.ª O artigo 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, correspondente ao artigo 41º, na versão originária desse diploma, estabelece como condição para a concessão de isenção de IRC relativamente à actividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, a não realização de operações com residentes em território português;
[1]) Exposição sem data, subscrita pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, entrada na Procuradoria-Geral da República em 4 de Dezembro de 2002.
[2]) O regime de instalação e funcionamento de instituições financeiras em zonas off-shore foi definido pelo Decreto-Lei n.º 10/94, de 13 de Janeiro, rectificado pela Declaração n.º 37/94, de 31 de Março, e alterado pelo Decreto-Lei n.º 307/95, de 20 de Novembro, e pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
[3]) Do preâmbulo.
[4]) Entretanto, também o Decreto-Lei n.º 37/94, de 8 de Fevereiro, alterou a redacção do n.º 11 do artigo 41º, definindo um novo regime de benefícios fiscais em matéria de imposto de selo, mas sem reflexo directo na temática da consulta.
[5]) Rectificado pela Declaração n.º 7-B/99, de 27 de Fevereiro, e alterado pelas Leis n.ºs 100/99, de 26 de Julho, 3-B/2000, de 4 de Abril, 30-G/2000, de 29 de Dezembro (rectificada pela Declaração n.º 8/2001, de 13 de Março), 15/2001, de 5 de Junho (rectificada pela Declaração n.º 15/2001, de 4 de Agosto) e 16-A/2002, de 31 de Maio, e pelos Decretos-Leis n.ºs 229/2002, de 31 de Outubro, 320-A/2002 e 32-B/2002, ambos de 30 de Dezembro.
[6]) Do respectivo preâmbulo.
[7]) O seu n.º 4 foi modificado pelo Decreto-Lei n.º 229/2002, de 31 de Outubro, que passou a dispôr: “Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou as normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito” (figuram em itálico as alterações de redacção relativamente à versão primitiva).
Em todo o caso, deverá ter-se em conta que, por se tratar de uma alteração instituída já na vigência da reforma fiscal de 2001, a sua eventual relevância para a temática da consulta só será analisada em momento ulterior.
[8]) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, rectificado por Declaração de 31 de Outibro de 1989, e alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 84/93, de 18 de Março, 37/94, de 8 de Fevereiro, 307/95, de 20 e Novembro, de 31 de Dezembro, 24/97, de 23 de Janeiro, 367/97, de 23 de Dezembro, 433/99, de 26 de Outubro, 486/99, de 13 de Novembro, 28/2001, de 3 de Fevereiro, e pelas Leis n.ºs 52-B/96, de 27 de Dezembro, 127-B/97, de 29 de Dezembro, 87-B/98, de 31 de Dezembro, 3-B/2000, de 4 de Abril, 30-C/2000, de 29 de Dezembro, 30-F/2000, de 29 de Dezembro, e 16-A/2002, de 31 de Maio.
[9]) Em igual medida,o Decreto-Lei n.º 322-A/2001, de 14 de Dezembro, que empreendeu uma reforma da tributação emolumentar, em matéria de registos e notariado, através da aprovação de um Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariado, estipulou, no seu artigo 4º,um prazo de cinco anos, se não tiver sido previsto um outro mais curto, para as isenções ou reduções emolumentares, “salvo quando, tendo em consideração a sua natureza, tenham carácter estrutural.” (n.º 1). O n.º 2 enumera exemplificativamente como isenções ou reduções de carácter estrutural as contidas:
c) No regime das Zonas Francas da Madeira e de Santa Maria;
[10]) O parecer debruça-se sobre o alcance da disposição paralela do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 322-A/2001, de 14 de Dezembro, tendo em vista a explicitação do conceito de isenções emolumentares de carácter estrutural, que definiu como as isenções “que sejam determinadas pela especialidade da situação concreta, em função de relevantes interesses de política legislativa que tenham sido invocados no acto da sua constituição – e que por isso mesmo justifiquem uma maior grau de estabilidade -, com implícita exclusão daquelas que se baseiem na simples qualidade pessoal dos interessados.”
x) Na medida em que estamos perante uma derrogação dos princípios gerais que presidem à tributação (princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação), a concessão do benefício fiscal pressupõe a necessidade de tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, v. g. de natureza política, económica, social, cultural (NUNO SÁ GOMES, Manual, pág. 325).
x1) Cfr. CASALTA NABAIS, ob. e loc cit.
x2) A qualificação como despesa fiscal resulta da própria lei (o n.º 3 do artigo 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estatui: “Os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais, as quais podem ser previstas no Orçamento do Estado ou em documento anexo e, sendo caso disso, nos orçamentos das regiões autónomas e das autarquias locais”). Sobre este aspecto, NUNO SÁ GOMES, Manual, págs. 326-327.
x3) A expressão poderá ser utilizada em sentido amplo, abrangendo todas as formas de desoneração da carga fiscal, sejam exclusões tributárias de carácter estrutural, sejam os benefícios fiscais, entendidos como situações de excepção ao regime-regra de tributação (NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, “Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal” n.º 165, 1991, págs. 38-39).
x4) Cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais.
x5) Neste sentido, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Coimbra, 2001 (reimpressão), pág. 143.
x6) NUNO SÁ GOMES, Manual de Direito Fiscal, “Separata dos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal”, vol. I, Lisboa, 1993, pág. 327. Para maiores desenvolvimentos, do mesmo autor, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, págs. 91-95; Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, “Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal” n.º 165, 1991, págs. 32 e segs. e especialmente pág. 33, onde se definem como desagravamentos estruturais os que ocorrem, quer ao nível da incidência, quer ao da determinação da matéria colectável e da liquidação, quer ao das taxas, e que, como tal são inerentes ao próprio sistema .
x7) No sentido exposto no texto, NUNO SÁ GOMES, Manual, citado, págs. 334-335.
Como desagravamentos estruturais poderão qualificar-se, segundo o mesmo autor, ao nível do IRS e IRC, os seguintes:
a) As exclusões tributárias subjectivas e objectivas expressas e implícitas (v.g., certas mais-valias, certas indemnizações);
b) As deduções específicas e os abatimentos personalizantes inerentes ao modelo de tributação global do rendimento;
c) O quociente conjugal (splitting) (art. 72º do CIRS);
d) A não tributação do mínimo de existência (art. 73º, do CIRS) e o afastamento da tributação dos rendimentos e capitais mínimos (v.g. pensões, rendimentos agrícolas) (v.g. art. 51º do CIRS);
e) As taxas liberatórias (arts. 74º e 75º do CIRS);
f) As medidas para evitar a dupla tributação económica, internacional e interna (crédito de imposto);
g) As deduções das perdas (art. 54º do CIRS);
h) As deduções à colecta (art.80º do CIRS);
i) A transparência fiscal (arts. 5º e 12, do CIRC).
Ao nível da Contribuição Autárquica são desagravamentos estruturais implícitos, as exclusões tributárias que decorrem da definição de prédio, v.g. a não tributação dos prédios do domínio público e comum (baldios) ou imóveis sem valor económico e benefícios fiscais expressos (artigo 2º) a exclusão do Estado, das autarquias territoriais e institutos públicos (artigo 9º)
x8) Embora o n.º 2 do artigo 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais defina as isenções como uma espécie de benefícios fiscais (ao lado das reduções de taxa, deduções à matéria colectável e à colecta, amortizações e reintegrações), o certo é que as isenções referentes a pessoas colectivas públicas (e a outras entidades) se encontram previstas nos Códigos de Tributação (CIRC e CCA), e não nesse Estatuto, sendo o próprio legislador a qualificá-las como desagravamentos estruturais, em razão da sua inserção sistemática nesses diplomas (cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, onde igualmente se admite que os benefícios fiscais consignados no Estatuto possam revestir carácter estrutural).
Estamos aqui perante falsos benefícios fiscais ou isenções impróprias, que, embora qualificadas formalmente como isenções, são materialmente medidas desgravadoras estruturais, por se encontrarem incluídas na tributação-regra ao nível da incidência e serem, desse modo, inerentes ao sistema (cfr. NUNO SÁ GOMES, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, citado, págs. 40-41).
Em contrapartida, outras medidas incluídas nesses Códigos devem ser tidas como benefícios fiscais (v. g., os desagravamentos relativos às profissões de desgaste rápido e os abatimentos por donativos de interesse público, previstos, respectivamente, nos artigos 30º e 56º do CIRS, e bem assim, no tocante ao CIRC, as medidas referentes a despesas de investigação e desenvolvimento previstas no artigo 30º, às realizações de utilidade social, a que respeita o artigo 38º, aos donativos para fins culturais em termos de mecenato, ou feitos ao Estado e a outras entidades, referidos nos artigos 39º e 40º, e ao reinvestimento de mais-valias de certos valores realizados, nos termos do artigo 44º).
Esta aparente discrepância na caracterização dos desagravamentos fiscais e sua arrumação sistemática poderá melhor compreender-se tendo em consideração que desagravamento estrutural e benefício fiscal são conceitos materiais e não meramente formais, ficando a sua qualificação dependente do regime jurídico efectivamente instituído (cfr. NUNO SÁ GOMES, Manual, citado, págs. 332-333).
A ilação a retirar é que o legislador preferiu incluir nos Códigos de Tributação os desagravamentos fiscais (ainda que se trate, por vezes, de meros benefícios fiscais) que devam revestir-se de uma maior estabilidade (idem, pág. 328).
[11]) Concomitantemente, o artigo 64º da mesma Lei impõe aos funcionários da administração tributária um dever de sigilo relativamente aos dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes, incluindo os que revistam carácter pessoal.
“Artigo 64º
5 - Não contende com o dever de confidencialidade a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a administração tributária deverá organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade.”
[12]) O preceito foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 229/2002, de 31 de Outubro, que, apesar de ter atribuído uma nova redacção àquele n.º 4, reafirmou o mesmo princípio. O teor integral da disposição, que consigna o regime da extinção dos benefícios fiscais, é a seguinte:
1. A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação regra.
2. Os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo docu...... do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.
3. Quando o benefício fiscal respeite à aquisição de bens destinado à directa realização dos fins dos adquirentes, ficará sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças sem prejuízo das restantes sanções ou regimes diferentes estabelecidos por lei.
4. É proibida a revogação do acto administrativo que concede ao benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal.
5. É proibida a renúncia aos benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento oficioso, sendo, porém, permitida a renúncia definitiva aos benefícios fiscais dependentes de requerimento do interessado, bem como aos constantes de acordo, desde que aceite pela administração.”
[13]) Anteriormente, o segredo bancário era apenas aplicável aos empregados do Banco de Portugal, por efeito do Regulamento Administrativo aprovado por Decreto de 28 de Janeiro de 1847, e aos da Caixa Geral de Depósitos, em razão do seu estatuto de funcionalismoo público, assumindo um carácter contratual e costumeiro no que se refere às demais instituições de crédito, não beneficiando, em qualquer caso, de tutela penal.
[14]) Uma resenha histórica do segredo bancário poderá ver-se em MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito Bancário, 2.ª edição, Coimbra, págs. 346 e segs. Uma extensa abordagem da evolução legislativa do segredo bancário, também no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 278/95, publicado no Diário da República, II Série, de 28 de Julho de 1995.
[15]) Nos seus artigos 63º e 64º estabeleceu, que, salvo quando destinados a divulgação pública, os membros do conselho de administração, bem como os restantes trabalhadores do Banco e ainda os membros do conselho de auditoria e do conselho consultivo, não podiam, sem autorização superior (a qual era da competência do conselho de administração do Banco), revelar factos ou elementos cujo conhecimento lhes adviesse do exercício de funções e exclusivamente por virtude desse exercício, nem depor ou prestar declarações em juízo ou fora dele sobre factos de que deviam guardar segredo profissional.
[16]) Cfr., sobre este ponto, MARIA EDUARDA AZEVEDO, O Segredo Bancário, in Ciência e Técnica Fiscal, nºs 346/348, 1987, págs. 79-81, e o parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República nº 204/78, de 30 de Novembro, in Boletim do Ministério da Justiça, nº 286, 1979, págs. 159-161
[17]) Cfr. o respectivo preâmbulo.
[18]) Sobre o conteúdo do dever de sigilo bancário, cfr. COSTA FREITAS, O Sigilo Bancário, in Boletim da Ordem dos Advogados, nº 19, 1983, pág. 8.
[19]) O Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras foi alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 246/95, de 14 de Setembro, 232/96, de 5 de Dezembro, 222/99, de 22 de Junho, 250/2000, de 13 de Outubro, e 285/2001, de 3 de Novembro, mas sem reflexo nas disposições que mais directamente relevam quanto ao regime do segredo bancário.
[20]) Importa ter presente sobretudo a nova redacção dada ao § 1º do artigo 290º do Código Penal pelo Decreto-Lei nº 475/76, de 16 de Junho, que comina a aplicação da pena prevista nesse artigo a todos aqueles que exerçam qualquer profissão, que requeira título, e que em razão dela sejam depositários de segredos que lhes tenham sido confiados.
[21]) Sobre estes aspectos, COSTA ANDRADE, Comentário Conimbricense do Código Penal. Parte Especial, Tomo I, Coimbra, 1999, pág. 787.
[22]) Na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 48/95, de 15 de Março. O crime de violação do segredo profissional estava previsto no artigo 184º da versão originária do Código. De entre as diferenças mais significativas, nota-se que, na revisão de 1995, foi autonomizado o aproveitamento indevido do segredo, que passou a constituir o crime do artigo 196º, e que o prejuízo ou perigo de prejuízo para o Estado ou para terceiros deixou de ser referido como elemento constitutivo do crime. Acresce que, na nova versão, o Código não contém um dispositivo correspondente ao do antigo artigo 186º, que preceituava sobre a exclusão da ilicitude com base em conflito de deveres, que a generalidade da doutrina considerava já coberto, na Parte Geral do Código, pelo artigo 36º (MAIA GONÇALVES, Código Penal Português Anotado, 12ª edição, Coimbra, pág. 600).
[23]) Discute-se, todavia, a qualificação dogmática desta manifestação de concordância por parte do portador do segredo, que poderá entender-se como um consentimneto justificante ou - como parece ser a solução mais próxima do direito português - um acordo excludente da tipicidade (COSTA ANDRADE, ob.cit., pág. 790).
[24]) Cfr. MAIA GONÇALVES, ob. e loc. cit.; CASTRO CALDAS, Sigilo Bancário: -Problemas Actuais, in Sigilo Bancário. Colóquio Luso-Brasileiro sobre o Sigilo Bancário, Lisboa, 1997, pág. 39.
[25]) LEAL HENRIQUES/SIMAS SANTOS, Código Penal, vol. II, 2.ª edição, Lisboa, pág. 400.
[26]) Ob. cit., pág. 793.
[27]) Aditado pelo Decreto-Lei n.º 316/97, de 19 de Novembro.
[28]) Na redacção da Lei n.º 45/96, de 3 de Setembro.
[29]) Entretanto revogado pelo artigo 15º, alínea b), da Lei n.º 5/2002, de 11 de Janeiro, diploma que estabeleceu um regime especial de recolha de prova e quebra de sigilo profissional relativamente a formas de criminalidade económica, incluindo o referido crime de branqueamento de capitais.
[30]) Mais recentemente, a Lei n.º 5/2002, de 11 de Janeiro, no quadro das medidas de combate à criminalidade organizada e económico-financeira, alarga o elenco dos tipos legais de crime que ficam subordinados a um regime especial de recolha de prova e quebra do segredo profissional (terrorismo e organização terrorista, tráfico de armas, corrupção passiva, associação criminosa, contrabando, tráfico e viciação de veículos furtados, lenocínio e tráfico de menores, contrafacção de moeda) e simplifica os procedimentos de obtenção por autoridades judiciárias de informações e documentação relativas a arguidos nesses processos.
Em particular, o artigo 2º desse diploma estabelece que “nas fases de inquérito, instrução e julgamento de processos relativos aos crimes previstos no artigo 1º, o segredo profissional das instituições de crédito e sociedades financeiras, dos seus empregados e de pessoas que a elas prestem serviço, bem como o segredo dos funcionários da administração fiscal, cedem, se houver razões para crer que as respectivas informações têm interesse para a descoberta da verdade.”
[31]) O artigo 182º do mesmo Código estabelece o regime aplicável ao segredo de funcionário e ao segredo de Estado.
[32]) COSTA ANDRADE, ob. e loc. cit..
[33] ) Parecer nº 138/83, publicado no Diário da República, 2ª Série, de 11 de Abril de 1985.
[34]) Considerando ainda a sua redacção primitiva, a que haverá de atender-se na resposta à primeira das questões suscitadas na consulta.
[35]) Sobre o critério material que o tribunal deverá adoptar, nos termos da lei processual penal, para impor a quebra de sigilo profissional, COSTA ANDRADE, Comentário Conimbricense ao Código Penal, I vol., 1999, págs,. 795-796.
[36]) SALDANHA SANCHES, O Segredo Bancário e Tributação do Lucro Real, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 377, Janeiro-Março de 1995, págs. 34 e segs, e, em especial, pág.42.
[37]) BENJAMIM RODRIGUES, O Sigilo Bancário e o Sigilo Fiscal, in Sigilo Bancário. Colóquio Luso-Brasileiro sobre o Sigilo Bancário, citado, pág. 109.
[38]) CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, 1998, págs. 616-619.
[39]) Idem, pág. 619. A mesma ideia em BENJAMIM RODRIGUES, ob. cit., pág. 111.
[40]) Publicado no Diário da República, II Série, de 28 de Julho de 1995.
[41]) Na mesma linha, CÉLIA RAMOS (Sigilo Bancário, citado, pág. 134), que a dado passo refere:
“A protecção legal e criminal do sigilo bancário tem vários fundamentos e visa defender vários e distintos interesses jurídicos cumulativamente.
Numa primeira e mais profunda camada defende a privacidade individual do cliente, valor consagrado constitucionalmente como um direito de personalidade no artigo 26º, n.º 1, da Constituição da República e previsto no artigo 80º do Código Civil.
Numa segunda camada, protege a confiança do público no sistema bancário e a protecção da captação da poupança pelo sistema financeiro.”
Em sentido oposto, SALDANHA SANCHES (ob. cit., pág. 29), que partindo da ideia de que o dever de reserva do banqueiro se diferencia em função do tipo de clientes que está em causa (clientes individuais ou profissionais), considera que o segredo bancário não pode constituir a expressão do imperativo constitucional da protecção da intimidade.
[42]) Cfr., em sede de tutela penal do sigilo profissional, LEAL HENRIQUES/SIMAS SANTOS, Código Penal Anotado, II vol, 3.ª edição, pág. 582. no sentido de que o segredo bancário, tal como o previsto no artigo 78º do RGICSF, não opera nas relações internas à instituição, mesmo quando provoquem conflitos entre elas e seus trabalhadores, o acórdão do STJ de 21 dea Maio de 12001 (4.ª secção), Processo n.º 4428/2001.
[43]) Assim, pronunciando-se explicitamente quanto à relação entre o segredo bancário e os poderes de fiscalização da administração tributária, MENEZES CORDEIRO, ob. cit., pág. 357; MARIA EDUARDA AZEVEDO, O Segredo Bancário, in Fisco, n.º 33, Julho de 1991, pág.14.
[44]) Considerando que os factos abrangidos pelo segredo bancário constam em geral de ficheiros automatizados e de bases de dados pessoais, ele é igualmente protegido, como decorrência do imperativo constitucional contido no artigo 35º da Lei Fundamental (especialmente do seu n.º 5 que proíbe o acesso a dados pessoais de terceiros, salvo em casos excepcionais previstos na lei), pelo regime jurídico de processamento de dados pessoais, que encontrou expressão na Lei nº 10/91, de 29 de Abril (Lei de Protecção de Dados Pessoais face à Informática) ([44]) ([44]), entretanto revogada e substituída pela Lei nº 67/98, de 26 de Outubro (Lei de Protecção dos Dados Pessoais).
[45]) Cfr. VIEIRA DE ANDRADE (Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, pág. 81). O autor exemplifica, justamente, com o ónus de apresentação de documento ou o ónus de prova, reportando-se à disposição paralela do artigo 88º do CPA.
[46]) No sentido de que o ónus da prova da qualidade de não residente incumbe à instituição bancária, MANUELA DURO TEIXEIRA (As Limitações às Actividades das Sucursais Financeiras Exteriores das Zonas Francas Portuguesas, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 393, Janeiro-Março de 1999, pág.149), que entende, todavia, que a confirmação do estatuto dos intervenientes deve reportar-se “à data em que as operações são praticadas, por referência aos factos a essa data conhecidos e aos factos imediatamente anteriores que a sucursal financeira exterior conheça,” não lhes sendo exigível que controlem eventuais mudanças de domicílio ocorridas no decurso do ano a que se referem os rendimentos tributáveis.
[47]) Estas alterações entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2001, conforma o disposto no artigo 4º desse diploma, esclarecendo o artigo 2º que a nova redacção dada à alínea c) do n.º 1 do artigo 41º não se aplica à operações já contratadas de acordo com o regime anterior, desde que não modificadas ou prorrogadas posteriormente a 1 de Janeiro de 2001.
[48]) Na nova redacção, a alínea c) do n.º 1 passou a abranger também as operações com não residentes que se encontrem em relação de domínio com entidades residentes em território português, fora das zonas francas, ou com entidades financeiras não residentes que sejam maioritariamente detidas, directa ou indirectamente, por entidades residentes em território português, fora das zonas francas.
[49]) Cfr. PINA MOURA/SÁ FERNANDES, A Reforma Fiscal Inadiável, in Fisco, n.º 95-96, Abril de 2001, págs. 25-26, reportando-se à proposta de lei n.º 36/VIII, que consubstanciava a iniciativa do Governo relativa à reforma da tributação do rendimento, e à proposta de lei relativa ao orçamento do Estado para 2001, e que originou a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e a Lei n.º 30-C/2000, da mesma data. Sobre estes aspectos, também, CLEMENTE LIMA, O Novo Regime do Sigilo Bancário, in Estudos em Homenagem a Cunha Rrodrigues, Vol. I, Coimbra, 2001, págs.537 e segs.
[50]) Idem, págs. 26-28.
[51]) Estes preceitos dispõem:
Artigo 146º-A
1- O processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário aplica-se às situações legalmente previstas de acesso da administração tributária à informação bancária para fins fiscais.
2- O processo especial previsto no número anterior reveste as seguintes formas:
Artigo 146º-B
1- O contribuinte que pretenda recorre da decisão da administração tributária que determina o acesso directo à informação bancária que lhe diga respeito deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1ª instância da área do seu domicílio fiscal.
2- A petição referida no número anterior deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão, independentemente da lei atribuir à mesma efeito suspensivo ou devolutivo.
3- A petição referida no número anterior não obedece formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental.
4- O director-geral dos Impostos ou o director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo são notificados para, querendo, deduzirem oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.
5- As regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária.
Artigo 146º-C
1- Quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao tribunal tributário de 1ª instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização.
2- O pedido de autorização não obedece a formalidade especial e deve ser acompanhado pelos respectivos elementos de prova.
3- O visado é notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.
Artigo 146º-D
1- Os processos referidos nos artigos 146º-B e 146º-C são tramitados como processos urgentes.
2- A decisão judicial deve ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data de apresentação do requerimento inicial.”
[52]) Tem-se em consideração a mais recente reformulação efectuada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, mas as inovações aqui referrenciadas provêm já da redacção introduzida pela Lei n.º 30-F/2000, de 29 de Dezembro (cfr. nºs 15 e 16).