Source: http://kraken.slv.cz/8Afs102/2014
Timestamp: 2018-03-20 15:59:03+00:00
Document Index: 32554462

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 78', '§ 4', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 85', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 23', '§ 7', '§ 5', '§ 23', '§ 5', '§ 23', 'Soud ', '§ 40', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 34', '§ 5', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs102/2014
8 Afs 102/2014-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Petra Sedláka a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: A. M., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 3. 1. 2012, èj. 8414/11-1100-501482, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Bílinì rozhodnutím-dodateèným platebním výmìrem ze dne 30. 6. 2011, èj. 22251/11/211970505858, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 177 090 Kè a zároveò sdìlil ¾alobci penále ve vý¹i 35 418 Kè.
[2] ®alobce podal proti uvedenému rozhodnutí odvolání, které Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem ( pùvodní ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 3. 1. 2012, èj. 8414/11-1100-501482, zamítlo a potvrdilo napadené rozhodnutí.
II. [3] ®alobce napadl rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který rozsudkem ze dne 3. 6. 2014, èj. 15 Af 105/2012-25, zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[4] Krajský soud nejprve shrnul pøedcházející øízení pøed soudem i pøed orgány daòové správy a po rekapitulaci dotèené právní úpravy jako zásadní oznaèil otázku, zda v rámci probíhající daòové kontroly za zdaòovací období roku 2009 mohl ¾alobce dodateènì projevit svoji vùli vyu¾ít mo¾nosti rovnomìrného zvý¹ení základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví, poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2009, pokud tak neuèinil pøímo v daòovém pøiznání.
[5] Krajský soud se následnì zabýval úpravou daòové kontroly v zákonì 280/2009 Sb., daòovém øádu, a poukázal na odli¹nosti oproti úpravì v zákonì è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. V této souvislosti odkázal na aktuální judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, a to na rozsudky ze dne 23. 8. 2013 ve vìci sp. zn. 5 Afs 83/2012 a ze dne 27. 2. 2014 ve vìci 9 Afs 41/2013. Na základì uvedeného dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola se v tomto pøípadì vztahovala k prvnímu období, ve kterém byl ¾alobce povinen zvý¹it svùj základ danì i o zásoby a pohledávky, a to buï jednorázovì, nebo o jednu devítinu. ®alobce v¹ak neuèinil ani jedno a svou vùli vyjádøil a¾ v prùbìhu daòové kontroly a to tak, ¾e má být základ danì zvy¹ován postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje kontrolovaným rokem 2009. Vzhledem k tomu, ¾e volba mezi obìma variantami je na vùli daòového subjektu (¾alobce) a tento ji, by» se zpo¾dìním, projevil, je podle krajského soudu nutno tuto vùli respektovat, nebo» v souèasnosti podle právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, a to jak úpravou daòových pøíjmù, tak daòových výdajù, jsou-li pro to splnìny hmotnìprávní podmínky. Pùvodní ¾alovaný v prùbìhu daòového øízení nezpochybòoval, ¾e v daném pøípadì by nebylo mo¾no uplatnit rozlo¾ení navý¹ení daòového základu do 9 zdaòovacích období, ale setrval na tvrzení o opo¾dìnosti projevu vùle ¾alobce. Jestli¾e pùvodní ¾alovaný, jak je uvedeno v ¾alobou napadeném rozhodnutí i v jeho vyjádøení k ¾alobì, tvrdil, ¾e postupnou úpravu základu danì nelze provést v prùbìhu daòové kontroly, dopustil se nesprávného výkladu ustanovení § 23 odst. 14 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
III. [6] ®alovaný ( stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[7] Stì¾ovatel pøednì namítl nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost. Krajský soud výrokem I. zru¹il ¾alobu napadené rozhodnutí, av¹ak na str. 3 rozsudku uvedl, ¾e ¾aloba není dùvodná, na str. 6. konstatoval, ¾e pùvodní ¾alovaný zatí¾il své rozhodnutí nezákonností, a proto soud pøistoupil ke zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí ¾alovaného podle § 78 odst. 1 s. ø. s. a podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Stì¾ovatel proto namítl, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu obsahuje dva naprosto protichùdné závìry a ¾e rozpor mezi výrokem a odùvodnìním rozsudku je natolik záva¾ným pochybením, ¾e odùvodòuje zru¹ení rozsudku pro nepøezkoumatelnost.
[8] Stì¾ovatel dále namítl i nesprávnost závìrù krajského soudu. Stì¾ovatel uvedl, ¾e ¾alobci vznikla povinnost vést úèetnictví od 1. 1. 2009 podle § 4 odst. 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, nebo» v roce 2008 se stal úèetní jednotkou. Byl tak povinen za zdaòovací období roku 2009 podat daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob, v nìm¾ mìl zvý¹it dílèí základ danì o hodnotu zásob a pohledávek na základì své volby v souladu s § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, co¾ v¹ak ¾alobce neuèinil. Proto stì¾ovatel namítl, ¾e nebyly splnìny hmotnìprávní podmínky, aby správce danì mohl v rámci probíhající daòové kontroly upravit základ danì v souladu s opo¾dìnì projevenou vùlí ¾alobce. Pro stì¾ovatele je rozhodující závìr první vìty § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, a to ¾e k zahrnutí hodnoty zásob a pohledávek dojde poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví . Projev vùle rozpou¹tìt zásoby a pohledávky do základu danì v prùbìhu následujících devíti zdaòovacích období lze akceptovat jen v prvním zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví. Zpìtné uplatnìní volby v rámci daòové kontroly není v souladu ani s § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ani s daòovým øádem a bylo by v rozporu s pøedmìtem daòové kontroly dle § 85 daòového øádu, která není institutem pro následnou optimalizaci základu danì pøezkoumávaného daòového pøiznání.
[9] Podle stì¾ovatele, podal-li ¾alobce daòové pøiznání za rozhodné zdaòovací období, ani¾ by jakýmkoliv zpùsobem zvý¹il základ danì, dopustil se tím poru¹ení hmotnìprávního ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, a správce danì oprávnìnì zvý¹il základ danì o celkovou hodnotu zásob a pohledávek. Stì¾ovatel závìrem poukázal na to, ¾e ¾alobce ani v následujícím zdaòovacím období základ danì nikterak neupravil a stì¾ovatel namítl, ¾e ¾alobce vyèkával na závìry správce danì a opatøení uèinìná v prùbìhu daòové kontroly.
[10] V závìreèné námitce stì¾ovatel brojil proti výkladu významu slova postupnì v § 23 odst. 14 zákona o dani z pøíjmù tak, jak ho provedl krajský soud. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì interpretoval slovo postupnì jako rovnomìrnì , tedy jako navy¹ování o jednu devítinu v ka¾dém jednom z devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích. Stì¾ovatel namítl, ¾e z pojmu postupnì je patrné, ¾e si daòový subjekt mu¾e zvolit, v jaké vý¹i (pomìru) zahrne zásoby a pohledávky do základu danì pro ka¾dé z jednotlivých devíti zdaòovacích období samostatnì, ov¹em takto ka¾dá samostatnì urèená vý¹e zásob a pohledávek ve svém souhrnu (v rámci devíti zdaòovacích obdobích) musí dosáhnout hodnoty zásob a pohledávek evidované v jejich poèáteèním stavu, nebo» z § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nijak nevyplývá, ¾e v pøípadì postupného zvy¹ování základu danì v rámci stanovených devíti zdaòovacích obdobích, má být zvy¹ováno rovnomìrnì, tedy o jednu devítinu.
IV. [11] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
V. [12] Proto¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, posoudil Nejvy¹¹í správní soud dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[13] Stì¾ovatel napadl rozsudek krajského soudu z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[14] V první kasaèní námitce brojil stì¾ovatel proti nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu pro jeho nesrozumitelnost, která mìla vyplývat z rozporù v odùvodnìní. Je pravdou, ¾e krajský soud na str. 3 rozsudku uvedl, ¾e po pøezkoumání skutkového a právního stavu dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná, aèkoliv výrok rozsudku a zbytek odùvodnìní svìdèí o opaèném závìru. Nejvy¹¹í správní soud ale nepova¾uje rozhodnutí krajského soudu za nesrozumitelné. Závaznou èástí rozsudku je jeho výrok, ten je naprosto zøejmý a urèitý. Zároveò je nutné, aby výroku obsahovì odpovídalo i odùvodnìní, co¾ je v pøípadì pøezkoumávaného rozsudku splnìno. Jediný náznak zpochybòující srozumitelnost je právì formulace na str. 3, na kterou stì¾ovatel poukazuje. Zbytek odùvodnìní rozhodnutí zcela odpovídá výroku a ve¹keré dùvody, o které je rozsudek krajského soudu opøen, podporují závìr obsa¾ený ve výroku rozsudku. Formulace na str. 3 je zjevnou, ojedinìlou, nijak následnì argumentaènì nerozvinutou písaøskou chybou, která nemohla zapøíèinit nesrozumitelnost rozsudku.
[15] O tom, ¾e rozsudek byl pro stì¾ovatele dostateènì srozumitelný, koneènì svìdèí i to, ¾e stì¾ovatel byl schopen podrobnì odùvodnit vìcné dùvody své kasaèní stí¾nosti.
[16] V souzené vìci je zásadní otázka, zda mohl ¾alobce, který byl od roku 2009 povinen vést úèetnictví, provést volbu související s úpravou základu danì dle § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, pøílohy è. 3 a § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmu pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví a¾ v prùbìhu daòové kontroly.
[17] Z pøedlo¾ených spisù jako nesporné vyplývá, ¾e se ¾alobce stal v roce 2008 úèetní jednotkou a byl povinen za zdaòovací období roku 2009 podat daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob, ve kterém mìl zvý¹it dílèí základ danì o hodnotu zásob a pohledávek na základì své volby podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Dále není sporné, ¾e ¾alobce ¾ádnou volbu neprovedl a podal daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2009 bez zohlednìní hodnoty zásob a pohledávek. Z pøedlo¾ených spisù dále vyplývá, ¾e ¾alobce a¾ v prùbìhu daòové kontroly zahájené dne 11. 4. 2011 protokolem o ústním jednání èj. 14097/11/211930500966 v reakci na výzvu správce danì ze dne 10. 5. 2011 projevil svou vùli úètovat hodnotu zásob a pohledávek postupnì po devìt následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[18] Krajský soud v pøezkoumávaném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e volba mezi obìma variantami je na vùli ¾alobce a tento ji, by» se zpo¾dìním, projevil. Proto je podle krajského soudu s ohledem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2013 ve vìci sp. zn. 5 Afs 83/2012 a ze dne 27. 2. 2014 ve vìci sp. zn. 9 Afs 41/2013 nutno tuto vùli respektovat, nebo» v souèasnosti podle nové právní úpravy obsa¾ené v daòovém øádu lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, a to jak úpravou daòových pøíjmù, tak daòových výdajù, jsou-li pro to hmotnìprávní podmínky.
[19] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem potud, ¾e lze mìnit základ danì i v prùbìhu daòové kontroly, nicménì nesouhlasí s tím, ¾e by bylo mo¾no mìnit základ danì v souzené vìci, a to proto, ¾e nebyly splnìny právì ony hmotnìprávní podmínky, na které odkazuje citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 41/2013.
[20] Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, èj. 9 Afs 41/2013-33, zabýval otázkou mo¾nosti uplatnit daòovou ztrátu v probíhající daòové kontrole. Mo¾nost uplatnìní daòové ztráty v prùbìhu daòové kontroly opøel o novì vymezený cíl správy daní, mo¾nost správce danì provádìt daòovou kontrolu i ve vymìøovacím øízení a skuteènost, ¾e daòová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odèitatelnou polo¾kou. Oprávnìní daòového subjektu je ale vázáno na splnìní zákonem stanovených, zejména hmotnì právních podmínek.
[21] Krajský soud pøevzal názor, ¾e daòový subjekt mù¾e mìnit svá tvrzení v prùbìhu daòové kontroly. Pùvodní ¾alovaný podle krajského soudu v prùbìhu daòového øízení nezpochybòoval, ¾e v daném pøípadì by nebylo mo¾no uplatnit rozlo¾ení navý¹ení daòového základu do 9 zdaòovacích období, ale setrval na tvrzení o opo¾dìnosti projevu vùle ¾alobce.
[22] Z obsahu spisù ale Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí je opøeno o hmotnìprávní posouzení stì¾ovatele, ve kterém se pùvodní stì¾ovatel podrobnì vypoøádává se situací daòového subjektu pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví. Jasnì konstatuje, ¾e mo¾nost rozlo¾ení navý¹ení daòového základu ve více zdaòovacích obdobích je pouze alternativou k jednorázovému navý¹ení daòového základu, který je základní pøedpokládanou mo¾ností. Zároveò zdùraznil, ¾e k úpravì daòového základu dochází mimoúèetnì, jedná se pouze o daòovou operaci, a proto musí být zachycena v daòovém pøiznání. Podle pùvodního ¾alovaného muselo dojít k projevení vùle, zda chce uplatnit mo¾nost postupného navy¹ování daòového základu ji¾ v prvním zdaòovacím období, ve kterém ¾alobce zahájil vedení úèetnictví. V pøípadì, ¾e tak ¾alobce neuèinil, nesplnil hmotnìprávní podmínky pro postupné navy¹ování daòového základu a nelze provést daòovou optimalizaci v prùbìhu daòové kontroly.
[23] Je zjevné, ¾e se pùvodní ¾alovaný ve svém rozhodnutí zamìøil právì na hmotnìprávní podmínky, na jejich¾ splnìní Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, èj. 9 Afs 41/2013-33 vázal mo¾nost upravit daòový základ v prùbìhu daòové kontroly. Naopak krajský soud upøednostnil procesní rovinu, kdy¾ vy¹el pouze z mo¾nosti upravit daòový základ v prùbìhu daòové kontroly. Bli¾¹í odùvodnìní toho, proè má krajský soud za naplnìné hmotnìprávní podmínky, které vyplývají ze zákona o dani z pøíjmù a které by opravòovaly ¾alobce k úpravì zmìn daòového základu v prùbìhu daòové kontroly, v odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku chybí, aèkoliv krajský soud jasnì konstatoval, ¾e lze i opo¾dìnì zvolit mezi jedním z re¾imù navy¹ování základu danì, a to i v prùbìhu daòové kontroly, tedy lze dovodit, ¾e mìl za splnìné hmotnìprávní podmínky pro úpravu daòového základu.
[24] Povinnost upravit základ danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví je normována zákonem o daních z pøíjmù, který ve znìní úèinném do 31. 12. 2009 v § 5 odst. 8 výslovnì uvádìl, ¾e daòový subjekt pøi tomto pøechodu postupuje podle pøílohy 3. k zákonu o daních z pøíjmù. Tato pøíloha urèovala pro úèely zákona o daních z pøíjmù následující postup. 1/ Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, zvý¹í o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem. 2/ Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, sní¾í o hodnotu pøijatých záloh, hodnotu závazkù, které by pøi úhradì byly výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
[25] Vedle toho upravoval zákon o daních z pøíjmù úpravu základu danì i v § 23 odst. 14, kde umo¾òoval jistou formu daòové optimalizace. Podle tohoto ustanovení lze pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví, nebo postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[26] Navy¹ování základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví zavedl zákon è. 492/2000 Sb. Dùvodová zpráva k nynìj¹ímu § 5 odst. 8 uvádìla, ¾e navr¾ená úprava uvedených ustanovení byla vyvolána nutností vlo¾it do zákona pøechodový mùstek týkající se daòových dùsledkù pøechodu z úètování v soustavì podvojného úèetnictví na úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví a pøechodu z úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví na úètování v soustavì podvojného úèetnictví poplatníky fyzickými osobami. Tato úprava je uvedena v pøílohách è. 2 a è. 3 k zákonu o daních z pøíjmù. K nynìj¹ímu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù daòová zpráva uvádìla, ¾e pøi pøechodu z jednoduchého na podvojné úèetnictví dochází k daòovým dopadùm, a to pøedev¹ím z nutnosti zahrnout hodnotu zásob jednorázovì do zdanitelných pøíjmù. Tato skuteènost velmi èasto poplatníka odrazuje od pøechodu na systém objektivnìj¹ího vykazování hospodáøského výsledku. Vzhledem k tomu, ¾e novela zákona o úèetnictví stanoví za urèitých podmínek povinnost pøechodu na podvojné úèetnictví, jeví se úèelným rozlo¾ení dopadu na více zdaòovacích období. Navrhuje se proto, aby dopad byl v jednotlivých letech (5 let) rovnomìrnì rozlo¾en, a to za úèelem eliminace negativního dopadu daòové progrese. Pokud poplatník vyu¾ije této výhodné mo¾nosti k rozlo¾ení daòového dopadu z dùvodu nadmìrných zásob do základu danì, zákon mu stanoví omezující podmínku, ¾e nesmí po tuto dobu rozlo¾ení zásob ukonèit úètování v soustavì podvojného úèetnictví. Tato omezující podmínka je v zákonì stanovena i z dùvodu spravovatelnosti u jednotlivých poplatníkù tak, aby nemohlo docházet k daòovým únikùm.
[27] Z citované dùvodové zprávy vyplývá, ¾e primárním zpùsobem zvý¹ení základu danì v pøípadì pøechodu je jednorázové navý¹ení. Mo¾nost postupného zvy¹ování byla upravena proto, aby se pøechod daòovým poplatníkùm usnadnil. Navíc byla tato mo¾nost spojena s dal¹ími omezeními.
[28] Je logické, aby se výsledky pøechodu na úèetnictví daòovì promítly v období, které je pro pøechod na úèetnictví rozhodné. Tomu odpovídá obecný princip vyjádøený v § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. Oproti tomu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù pouze umo¾òuje jiný zpùsob, který je zjevnou daòovou optimalizací, kterou zákonodárce pøipustil vedle základního zpùsobu jednorázového navý¹ení základu danì a která umo¾òuje pro snaz¹í pøechod z daòové evidence na úèetnictví modifikovat základ danì po del¹í období, aèkoliv úèetnì do¹lo k zahrnutí jednotlivých polo¾ek jednorázovì pøi pøechodu na úèetnictví.
[29] Soud se zcela shoduje s názorem stì¾ovatele, který byl vyjádøen v ¾alobou napadeném rozhodnutí, ¾e se v pøípadì této úpravy základu danì jedná o mimoúèetní, èistì daòovou operaci.
[30] Hmotné právo, tedy zákon o daních z pøíjmù, pova¾uje za rozhodné jediné zdaòovací období, tedy to, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví. V tomto zdaòovacím období musí být ze strany daòového subjektu, zde ¾alobce, uèinìna volba, zda bude navy¹ovat základ danì jednorázovì nebo postupnì. S ohledem na to, ¾e se jedná toliko o daòovou operaci, musí být volba zpùsobu navý¹ení základu danì provedena odpovídajícím zpùsobem. Daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2009 podával ¾alobce je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù a podle § 40 odst. 13 tohoto zákona byl daòový subjekt povinen v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení si sám vypoèítat daò a uvést té¾ pøípadné výjimky, osvobození, zvýhodnìní, slevy, odpoèty a vyèíslit jejich vý¹i. Volba postupu podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù je výjimka z pravidla a musí být z daòového pøiznání patrná. Z daòového pøiznání ¾alobce nevyplývá, ¾e by zvolil cestu optimalizace daòového základu, tedy postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Pokud tak neuèinil, byl povinen navý¹it daòový základ jednorázovì podle § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. zákona o daních z pøíjmù, jinak jednal v rozhodném zdaòovacím období v rozporu se zákonem o daních z pøíjmù.
[31] Výklad, ke kterému dospìl krajský soud, tedy ¾e lze provést volbu zpìtnì a¾ v prùbìhu daòové kontroly, mù¾e vést ke zcela absurdním závìrùm. V pøípadì, ¾e by daòová kontrola byla zahájena a¾ pro období bezprostøednì následující po zahájení vedení úèetnictví a teprve pøi této daòové kontrole by bylo zji¹tìno, ¾e nebyl základ danì jednorázovì navý¹en, ani není postupnì uplatòován v následujících letech, mohl by daòový subjekt tvrdit, ¾e byla provedena volba jednorázového navý¹ení základu danì, nicménì právo domìøit daò za toto období by bylo ji¾ prekludováno a daòový subjekt by se mohl vyhnout daòové povinnosti. Pøi pøipu¹tìní zcela opaèného krajního výkladu, ¾e volbu lze projevit i tím, ¾e v prvním období nenavý¹ím základ danì, èím¾ deklaruji volbu postupného navy¹ování základu danì a zároveò, ¾e v prvním zdaòovacím období uplatòuji nulové navý¹ení, lze zcela absurdnì dovodit, ¾e v pøípadì, kdy by se daòový subjekt vyhýbal plnìní daòové povinnosti, lze mu v rámci daòové kontroly navý¹it základ danì v posledním, devátém zdaòovacím období o celou hodnotu zásob a pohledávek.
[32] Mo¾nost pozdìj¹ího uplatnìní volby daòové optimalizace v rámci daòové kontroly nelze srovnávat s mo¾ností uplatnìní daòové ztráty v prùbìhu daòové kontroly. V pøípadì daòové ztráty se jedná o odeèitatelnou polo¾ku, kterou daòový subjekt mù¾e (nikoliv musí) odeèíst od základu danì (srov. § 34 zákona o daních z pøíjmù). Oproti tomu v pøípadì navý¹ení základu danì pøi pøechodu na úèetnictví nezále¾í na vùli daòového subjektu, zda bude nebo nebude upravovat základ danì. Základ danì musí být upraven v¾dy. Na ¾alobci je pouze volba, zda bude navý¹en jednorázovì nebo postupnì.
[33] V rámci konkrétní posuzované vìci ze spisù vyplývá, ¾e ¾alobce ¾ádnou volbu ve zdaòovacím období neprovedl. V odpovìdi na výzvu k prokázání skuteèností (ze dne 10. 5. 2011, èj. 18275/11/211930500966) ¾alobce uvedl, ¾e k úpravì základu danì (jak k nenavý¹ení, tak k nesní¾ení) do¹lo chybnou aplikací zákona. Z následujícího textu odpovìdi vyplývá, ¾e ¾alobce opomnìl postupovat podle § 5 odst. 8 ve spojení s pøílohou 3. zákona o daních z pøíjmù. Text odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 30. 6. 2011, èj. 22251/11/211970505858, takté¾ odpovídá tomu, ¾e k nulové úpravì základu danì do¹lo chybou daòového subjektu a nikoliv úmyslem daòového subjektu upravit základ danì o hodnotu 0,00 Kè v prvním z devíti mo¾ných zdaòovacích období, kdy¾ ¾alobce výslovnì navrhoval zvý¹ení daòového základu o 1/9 hodnoty zásob a pohledávek evidovaných ke dni 1. 1. 2009.
[34] Jeliko¾ ¾alobce neprovedl ve zdaòovacím období, ve kterém zahájil vedení úèetnictví, volbu o postupném navý¹ení základu danì, nebyly splnìny hmotnìprávní podmínky pro postupné navy¹ování základu danì v devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích a nebylo mo¾né upravit základ danì v rámci následné daòové kontroly, a to ani na základì opo¾dìnì projevené vùle ¾alobce.
[35] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti poukázal na rozpor odùvodnìní rozsudku krajského soudu a zákona o daních z pøíjmù. Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì vylo¾il § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e pokud daòový subjekt zvolí mo¾nost rozlo¾ení navý¹ení základu danì, je povinen rozkládat navý¹ení základu danì rovnomìrnì ka¾dý rok o 1/9 postupnì po devìt následujících zdaòovacích období.
[36] Z napadeného rozsudku nevyplývá, ¾e by se v pøípadì závìrù o rovnomìrném rozlo¾ení navý¹ení základu danì jednalo o nosné dùvody rozsudku. Pøesto je tøeba závìry krajského soudu v tomto bodì korigovat.
[37] S úèinností zákona è. 438/2003 Sb. do¹lo k úpravì tehdej¹ího znìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a dosavadní formulace Pøi pøechodu z úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví na úètování v soustavì podvojného úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob, které poplatník evidoval v dobì zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví nebo rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení úètování v soustavì podvojného úèetnictví. byla od 1. 1. 2004 nahrazena formulací Pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví nebo postupnì po 5 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví.
[38] Dùvodová zpráva k nahrazení formulace rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období za formulaci postupnì po 5 následujících zdaòovacích období mlèí.
[39] Ji¾ v anotaci k pøijaté novele bylo uvedeno, ¾e pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 je mo¾né, kromì hodnoty zásob, zahrnout do základu danì postupnì i hodnotu pohledávek, a to v 5 následujících zdaòovacích obdobích, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví. Na rozdíl od pøede¹lých let ji¾ není nutno hodnotu zásob, a novì i pohledávek, zahrnovat rovnomìrnì, ale postupnì, tedy tak, jak to poplatníkovi vyhovuje. Mo¾nost jednorázového zahrnutí byla v zákonì ponechána. (srov. http://www.sagit.cz/pages/zpravodajtxtanot.asp?cd=76&typ=r&zdroj=../_anotace/sb03438b).
[40] Ke stejnému závìru se pøiklonila i odborná literatura-srov. napø. JUDr. Ladislav Jouza-Základ danì, jeho zji¹tìní a úprava u zemìdìlského podnikatele, Úèetnictví danì a právo v zemìdìlství è. 11/2008 a è. 12/2008: V pøípadì, ¾e poplatník vyu¾ije mo¾nost uplatnit zvý¹ení základu danì o hodnotu zásob a pohledávek v prùbìhu devíti následujících zdaòovacích obdobích, nemusí tak èinit rovnomìrnì, ale postupnì dle svého uvá¾ení. Je nutno mít na pamìti, ¾e úprava základu danì podle § 23 odst. 14 ZDP je úpravou základu danì z pøíjmù, tedy pouze daòovou operací a nejedná se v ¾ádném pøípadì o úèetní operaci. Úprava základu danì je provádìna mimo úèetnì pouze v daòovém pøiznání k DPFO.
[41] Poèínaje 1. 1. 2004 zákonodárce ze zákona o daních z pøíjmù vypustil povinnost zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì rovnomìrnì a nahradil tuto povinnost mnohem volnìj¹í formulací postupnì . Jeliko¾ zákon o daních z pøíjmù doposud neobsahuje povinnost daòového subjektu zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì rovnomìrnì, nelze toto vy¾adovat ani po daòovém subjektu. Je zcela na jeho vùli, jakým zpùsobem bude hodnotu zásob a pohledávek do základu danì zahrnovat, nicménì to ho nezbavuje odpovìdnosti za to, aby volba postupného zahrnování hodnoty zásob a pohledávek vyplývala z daòového pøiznání. Zároveò je ale daòový subjekt povinen zahrnovat hodnotu zásob a pohledávek do základu danì ve v¹ech devíti po sobì jdoucích zdaòovacích obdobích, tedy v ka¾dém zdaòovacím období musí být èást hodnoty zásob a pohledávek zahrnuta do základu danì. Smyslem citovaného ustanovení je umo¾nit rozlo¾ení zátì¾e spojené s pøechodem na úèetnictví, nikoliv oddalování plnìní daòové povinnosti.
[42] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù nemù¾e rozhodnutí krajského soudu obstát, nebo» krajský soud vy¹el z nesprávného právního posouzení mo¾nosti dodateènì v prùbìhu daòové kontroly zvolit zpùsob zahrnutí hodnoty zásob a pohledávek do základu danì pøi pøechodu z daòové evidence na úèetnictví. Zároveò krajský soud nesprávnì vylo¾il povinnost daòového subjektu navý¹it základ danì postupnì v devíti po sobì jdoucích následujících zdaòovacích obdobích podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù jako povinnost rozkládat navý¹ení základu danì rovnomìrnì ka¾dý rok o 1/9 postupnì po devìt následujících zdaòovacích období.
VI. [43] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§110 odst. 1. s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[44] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o nákladech øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).