Source: http://kraken.slv.cz/5Afs68/2009
Timestamp: 2018-04-21 01:50:33+00:00
Document Index: 14803590

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 56', 'soud ', '§ 56', '§ 51', '§ 56', '§ 73', '§ 28', '§ 73', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 28', 'soud ', '§ 56', '§ 4', '§ 4', '§ 56', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 56', 'Soud ', '§ 4', 'soud ', '§ 100', 'soud ', '§ 2', '§ 51', '§ 56', 'Soud ', '§ 2', '§ 56', '§ 2', '§ 2', '§ 56', '§ 56', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 56', '§ 51', '§ 28', '§ 72', '§ 73', '§ 56', '§ 4', '§ 56', '§ 28', '§ 56', '§ 51', 'soud ', '§ 56', '§ 51', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 5', '§ 50', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 56', '§ 56', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 56', '§ 28', '§ 72', '§ 73', '§ 73', '§ 28', '§ 73', '§ 100', '§ 108', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 2', '§ 51', '§ 56', 'soud ', '§ 2', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 51', '§ 52', '§ 62', '§ 56', '§ 4', '§ 119', 'soud ', '§ 56', '§ 2', '§ 56', 'soud ', '§ 2', '§ 56', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 13', '§ 14', '§ 2', '§ 13', '§ 14', '§ 56', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 56', '§ 4', '§ 56', '§ 51', '§ 56', 'soud ', '§ 119', 'soud ', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 56', '§ 4']

5Afs68/2009
è. j. 5 Afs 68/2009-113
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: RAMET C.H.M. a. s., se sídlem Letecké 1110, Kunovice, zast. advokátem JUDr. Vladimírem ©krétou, se sídlem AK v Liberci, U Soudu 363/10, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 3. bøezna 2009, è. j. 31 Ca 182/2007-65,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 3. bøezna 2009, è. j. 31 Ca 182/2007-65, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e oznaèeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta ¾aloba ¾alobce (dále stì¾ovatel ) proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 7. 2007, è. j. 9379/07-1300-703305, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele ve vìci nevrácení uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období prosinec 2004 podaném dne 18. 1. 2006.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ); tvrdí, ¾e se ¾alovaný a poté i krajský soud dopustili nesprávného výkladu hmotného a procesního práva. Stì¾ovatel v obsáhlé kasaèní stí¾nosti opìtovnì shrnuje prùbìh daòového øízení a poukazuje na jeho vady, opakuje uplatnìné ¾alobní námitky a cituje argumentaci z odùvodnìní krajského soudu. Stì¾ovatel namítá vady odvolacího øízení spoèívající v poru¹ení zásady dvojinstanènosti a chybnì vedeném dokazování, nebo» stì¾ovatel nemohl úèelnì a právnì relevantnì doplòovat odvolání, vzná¹et argumenty a navrhovat dùkazní prostøedky; správní orgány nepøípustnì omezily právo stì¾ovatele na úèast v daòovém øízení. Krajský soud se v odùvodnìní svého rozhodnutí pøedev¹ím nevyjádøil k námitce stran zmìny právního názoru, který zaujal ¾alovaný, kdy¾ platební výmìr odùvodnil na základì jiného ustanovení zákona. Soud pouze uvedl, ¾e nad rámec pouèovací povinnosti byl stì¾ovatel správcem danì v odùvodnìní platebního výmìru upozornìn na znìní § 56 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále ZDPH ) a tím i na mo¾nost, ¾e toto plnìní je od danì osvobozeno; dále soud konstatoval, ¾e pokud ani poté stì¾ovateli nebyl znám dùvod neuznání uplatnìného nadmìrného odpoètu, bylo mo¾no nahlédnout do správního spisu, resp. po¾ádat o sdìlení rozdílu. Stì¾ovatel s takovým závìrem soudu nesouhlasí a tvrdí, ¾e v prùbìhu daòového øízení u správce danì mìl za to, ¾e dùvodem neuznání nároku bylo pouze nepøedlo¾ení relevantních daòových dokladù, i v pøípadì, ¾e by do spisu nahlédl, nezjistil by existenci ¾ádného dùkazního prostøedku svìdèícího pro osvobození od danì z pøidané hodnoty podle ust. § 56 ZDPH. Z prosté citace tohoto ustanovení v odùvodnìní platebního výmìru, nelze dle stì¾ovatele dovozovat, ¾e byl stì¾ovatel nìjakým zpùsobem pouèen konkrétnì ve vztahu k uplatnìnému nároku na odpoèet. Stì¾ovateli není zøejmá souvislost citovaného ustanovení k dané vìci a ani neví, proè správce danì uvedené ustanovení citoval. ®alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí uvádí, ¾e dùkazní prostøedky, které si správce danì v prùbìhu daòového øízení opatøil, osvìdèily, ¾e pøedmìtné pøijaté plnìní bylo plnìním osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì ve smyslu ust. § 51 odst. 1 písm. e) ZDPH, resp. § 56 odst. 1 ZDPH. Takový závìr v¹ak z odùvodnìní platebního výmìru nevyplývá. Pokud ¾alovaný pøekvalifikoval právní názor správce danì, ¾e nárok nebyl uznán z dùvodu chybìjících daòových dokladù na právní názor, ¾e se jednalo o plnìní osvobozené, mìl stì¾ovatele seznámit s odli¹nou právní kvalifikací; pokud tak neuèinil, poru¹il zásadu dvojinstanènosti. Stì¾ovatel v této souvislosti uvádí rozhodnutí NSS è. j. 4 Afs 34/2003-74, 8 Afs 61/2005-79, 5 Afs 30/2005-98, 8 Afs 12/2005-92. Právní závìry uèinìné krajským soudem dle stì¾ovatele nejsou v souladu s obsahem listin správního spisu. Obsahem výzvy správce danì bylo pouze odstranìní pochybností, ¾e odpoèty byly uplatnìny v souladu s § 73 odst. 1 ZDPH, stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení daòových dokladù v souladu s ust. § 28 odst. 7 ZDPH, tzn. odstraòoval pochybnosti s ohledem na odkaz ust. § 73 cit. zákona, tzn., zda existují daòové doklady vystavené plátcem danì, které jsou øádnì zaúètovány; stì¾ovatel nemìl odstraòovat pochybnosti o tom, zda se jednalo o zdanitelné plnìní, jak nesprávnì soud konstatuje. Stì¾ovatel nepova¾uje za pravdivé tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì v rámci vytýkacího øízení zjistil, ¾e se jednalo o osvobozené plnìní; tyto skuteènosti byly zji¹»ovány a¾ v rámci odvolacího øízení, s tím v¹ak stì¾ovatel nebyl seznámen.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e nebyl úèasten pøi výslechu svìdka, tvrzení soudu o tom, ¾e rozhodnutí ¾alovaného se o takový dùkaz neopírá opìt není v souladu se spisovým materiálem, nebo» ve spise se nachází písemnost Finanèního úøadu ve Veselí nad Moravou-protokol o ústním jednání è. j. 36244/06 ze dne 8. 6. 2006, kde de facto do¹lo k výslechu svìdka vypovídajícího o dùle¾itých okolnostech daòového øízení. Z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e po podání odvolání ¾alovaný, resp. správce danì doplòoval øízení, a to u subjektu AIRCRAFT INDUSTRIES, a. s., jeho¾ statutární orgán èi zástupce vypovídali jako svìdci. Rovnì¾ nebylo stì¾ovateli známo, ¾e správce danì postupoval dle ust. § 34 daòového øádu a vyzval katastrální úøad k vydání èi zapùjèení dokumentace.
Dle tvrzení stì¾ovatele se krajský soud øádnì nevypoøádal s námitkami, které byly uplatnìny ohlednì výkladu správce danì stran daòového dokladu a jeho nále¾itostí s odkazem na judikaturu ESD v odvolání výslovnì uvedenou. Správce danì nerespektoval názor ESD, ¾e nárok na odpoèet nemù¾e být v zásadì omezen , pokud z formálních dùvodù chybìjících nále¾itostí dokladu byl odmítnut nárok na odpoèet danì, je to v rozporu s judikaturou ESD. Nebylo odùvodnìno, proè by doklad dle vìty první ust. § 28 odst. 7 ZDPH postrádající údaje bì¾ného daòového dokladu nebyl daòovým dokladem, kdy¾ druhá vìta není v podmiòovacím vztahu k vìtì první. Nebylo ani vysvìtleno, proè byly odmítnuty odkazy stì¾ovatele na citovanou judikaturu. Z odùvodnìní rozsudku není zøejmé, jaké zaujal soud stanovisko k právní otázce, zda existence èi neexistence formálnì správného daòového dokladu je podmínkou k uplatnìní nároku na odpoèet danì v souvislostech vý¹e uvedených. Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e na pøedmìtné stavby se vztahuje osvobození od danì dle § 56 odst. 1 ZDPH, zcela v¹ak opomíjí podstatou èást zákonného znìní a soustøedí se pouze na okam¾ik nabytí. Pøevod staveb, bytù a nebytových prostor je v¹ak od danì osvobozen po uplynutí tøí let od nabytí nebo kolaudace; pøièem¾ kolaudací se pro úèely ZDPH rozumí dle ust. § 4 odst. 3 písm. e) zákona kolaudace nové stavby a té¾ kolaudace, která je provedena po zmìnì stavby podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pokud cena této zmìny bez danì je vy¹¹í ne¾ 30% zùstatkové ceny stavby ke dni zahájení stavebního øízení. Stì¾ovatel má za to, ¾e je nutno nále¾itì vylo¾it podmínky pro osvobození. Pokud dle jeho názoru zákonodárce mìl zájem osvobodit uskuteènìní plnìní pouze, pokud bude splnìna jen jedna podmínka, tak by údaj o osvobození pøevodu po uplynutí tøí let od kolaudace v zákonì byl nadbyteèný; taková situace nemù¾e nikdy nastat. Originální event. derivátní nabytí nemovitosti nastane v¾dy døíve ne¾ její kolaudace osobou uskuteèòující zdanitelné plnìní. Úèelem tøíletého èasového testu u kolaudace je zdanit daní z pøidané hodnoty (a tudí¾ zdanit zvý¹ení hodnoty) ty pøevody, kde byly pøi technickém zhodnocení charakteru novì pøidané hodnoty k vìci uplatnìny nároky na odpoèet a byla realizována pøidaná hodnota. (kolaudace je pøitom definována v § 4 ZDPH ve vazbì na technické zhodnocení, není chápána ve smyslu stavebního zákona). Pøi aplikaci výkladu ¾alovaného by pak tento úèel zákona nebyl naplnìn, proto¾e v¾dy by do¹lo k nabytí døíve ne¾ ke kolaudaci. Pokud ¾alovaný uvádí, ¾e pøechod pøedmìtných nemovitostí byl plnìním osvobozeným dle § 56 odst. 1 ZDPH, pak se tedy dùkazní bøemeno pøesunulo na nìj a dle ust. § 31 odst. 8 daòového øádu, byl tedy povinen prokázat, ¾e nebyla provedena kolaudace ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e tuto námitku nemohl v odvolacím øízení vznést, proto¾e tato správní úvaha mu v dobì vydání platebního výmìru nebyla známa. Krajský soud se k této námitce vyjádøil pouze s tím, ¾e stì¾ovatel byl v platebním výmìru upozornìn na to, ¾e se mù¾e jednat o plnìní osvobozené od danì, mohl tedy své návrhy na dokazování, jestli¾e mìl za to, ¾e by to dolo¾ilo nárok na nadmìrný odpoèet, uplatnit. Stì¾ovateli není zøejmé, z èeho soud dovodil, ¾e byl upozornìn na to, ¾e se mohlo jednat o plnìní od danì osvobozené, kdy¾ taková informace z vytýkacího øízení a ani z platebního výmìru vùbec neplyne. Prostá citace ust. § 56 ZDPH bez souvislosti a správní úvahy správce danì není upozornìním, ¾e se jedná o osvobozené plnìní. Argumentace krajského soudu je dle stì¾ovatele zcela lichá. Soud navíc odepøel stì¾ovateli právo na spravedlivý proces, pokud jeho návrh na doplnìní dokazování úèetnictvím spoleènosti CZECH BIKE, a. s., kterým mìlo být prokázáno, zda do¹lo èi nedo¹lo ke kolaudaci ve smyslu ust. § 4 odst. 2 písm. e) ZDPH, zamítl. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nevylo¾il, proè je pøedmìtné plnìní pova¾ováno za osvobozené; stì¾ovatel má za to, ¾e dùkazní bøemeno unesl, pøedlo¾il evidenci ve smyslu § 100 ZDPH, dolo¾il hodnovìrné doklady, ¾e se jednalo o faktické plnìní-dra¾ební vyhlá¹ku, protokol o provedené dra¾bì, výpis z katastru nemovitostí, doklad o nabytí vlastnictví, dolo¾il, ¾e pøijaté plnìní pou¾ívá pro svoji èinnost. V takovém pøípadì, mìl-li správce danì v úmyslu vymìøit daòovou povinnost v rozporu s pøedlo¾enými doklady, pøe¹lo dùkazní bøemeno na nìho. Stì¾ovatel poukazuje v této souvislosti na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu. Stì¾ovateli je soudem vytýkáno, ¾e neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní; stì¾ovatel v¹ak namítá, ¾e plnìní neuskuteèòoval, ale pouze jej pøijal, a proto mu nemù¾e být vytýkáno, ¾e nedolo¾il skuteènosti, ¾e do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní, kdy¾ tyto skuteènosti mù¾e prokazovat osoba, která plnìní uskuteènila, ale nikoli osoba, která jej pøijala. Krajský soud zde bez dal¹ího pøevzal názor ¾alovaného, ani¾ by zkoumal objektivní skutkový stav.
V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá chybnou aplikaci a výklad hmotného práva. Odùvodnìní rozsudku neobsahuje jasný a zøejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu ust. § 2 ZDPH ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 zákona. Soud tvrdí, ¾e se stì¾ovatelem lze souhlasit pouze potud, ¾e pøevod a pøechod jsou odli¹né pojmy, nicménì ust. § 2 pro oba tyto pojmy zavádí termín pøevod a ust. § 56 pak výslovnì osvobozuje pøevod nemovitostí v dra¾bì, pøièem¾ nemovitosti specifikuje na stavby, byty a nebytové prostory. Z odùvodnìní rozsudku není zøejmá úvaha soudu, jak dovodil, ¾e ust. § 2 zákon zavádí pro pojmy pøevod a pøechod termín pøevod, kdy¾ ze zákona je výslovnì zøejmé, ¾e se nejedná pouze o pøevod èi pøechod jakékoli vìci, ale pouze ve spojení se slovem nemovitosti. Z citovaného ust. § 2 zcela zøejmì vyplývá, ¾e pouze pro pøevod nemovitosti a pøechod nemovitosti je zavedena legislativní zkratka pøevod nemovitosti . Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pouze tam, kde zákon pou¾ívá právní pojem pøevod nemovitosti , je nutno chápat, ¾e se jedná také o pøechod nemovitosti. Pokud zákonodárce zavede právní pojem, pak se výkladovì pou¾ije pouze tam, kde je pøesnì uveden. Není pravdivé tvrzení soudu, ¾e pøevod nemovitosti je ve smyslu legislativní zkratky definován jako dodání zbo¾í. Není rovnì¾ pravdivé tvrzení soudu, ¾e ust. § 56 ZDPH výslovnì osvobozuje pøevod nemovitostí a tvrzení, ¾e ust. § 56 specifikuje nemovitosti na stavby, byty a nebytové prostory. Jedná se pouze o roz¹iøující výklad soudu, který z textu zákona neplyne. Soud se nikterak nevypoøádal se stanoviskem Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brnì a ani s argumentací stì¾ovatele k výkladu právních definic uvedenou v knize Teorie práva od V. Knappa. Krajský soud se chybnì soustøedil na reálný význam zkratky pøevod nemovitosti , aèkoliv zákonné definice je nutno vykládat dle významu nominálního. Stì¾ovatel má za to, ¾e soud nedostateènì vylo¾il své právní posouzení této otázky, a proto je jeho rozsudek nepøezkoumatelný.
Stì¾ovatel namítá, ¾e jak v odvolání, tak i ¾alobì bylo namítáno, ¾e plnìní je v prvé øadì zdanitelné a pouze za urèitých a pøesných pravidel mù¾e být osvobozené; jiný výklad by byl v rozporu s konstantní judikaturou Evropského soudního dvora. Krajský soud se ani k otázce restriktivního výkladu v rozporu s ©estou smìrnicí Rady, by» tato vìc byla namítána, nikterak nevyjádøil, pouze konstatoval, ¾e v citovaných pøípadech rozhodnutí ESD se jednalo o skutkovì i právnì odli¹né pøípady, a to o nároky na odpoèet u plnìní zdanitelných, nikoli osvobozených. Krajský soud se bez dal¹ího ztoto¾nil s odùvodnìním ¾alovaného. Krajský soud mìl podle stì¾ovatele zru¹it rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení postupem dle § 76 s. ø. s.. Otázkou vadnì vedeného dokazování se krajský soud nezabýval vùbec. Na základì vý¹e uvedeného stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel své námitky smìøuje dílem k samotné povaze plnìní, dílem k nále¾itostem dokladu, na základì kterého lze uplatnit nárok na odpoèet danì. Dal¹í námitky se týkají samotného procesního postupu, který byl v daòovém øízení uplatnìn (poru¹ení zásady dvojinstanènosti, vady dokazování) a koneènì uplatòuje námitky stran postupu krajského soudu (odmítnutí provedení dùkazu pøi jednání).
V projednávané vìci není sporu o skutkovém stavu, tedy o tom, ¾e stì¾ovatel nabyl v nedobrovolné dra¾bì ze dne 29. 10. 2004 nemovitosti, a to prùmyslový objekt è. e. 25 na parcele è. 3676/13 za cenu 7 mil Kè a prùmyslový objekt è. e. 26 na parcele 3676/14 za cenu 5 mil Kè. Zmìny vlastnického práva k uvedeným nemovitostem byly provedeny Katastrálním úøadem pro Zlínský kraj-pracovi¹tì Uherské Hradi¹tì ke dni 3. 12. 2004, resp. 1. 12. 2004.
Není ve vìci sporné ani to, ¾e pøechod nemovitosti v dra¾bì je ve smyslu § 2 zákona o dani z pøidané hodnoty pøedmìtem danì.
Otázkou sine qua non pro dal¹í øízení je vyøe¹it povahu uskuteènìného plnìní-pøechodu nemovitosti v dra¾bì. Sporným ve vìci je, zda se jedná o zdanitelné plnìní nebo o plnìní osvobozené, které lze podøadit pod ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude na místì se zabývat tím, zda stì¾ovatel prokázal nárok na odpoèet danì ve smyslu ust. § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popø. tím, zda byl splnìn èasový test dle ust. § 56 odst. 1 ZDPH v souvislosti s uplatnìním ust. § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì provádìl vytýkací øízení, v jeho¾ prùbìhu vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení dokladu opravòujícího uplatnìní nároku na odpoèet danì. Poté vydal platební výmìr, z jeho¾ odùvodnìní je zcela jednoznaèné, ¾e dùvodem, proè nebyl uznán nárok na odpoèet, byla skuteènost, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il doklad, který neobsahoval ve¹keré nále¾itosti. V odùvodnìní správce danì konstatoval, ¾e podle ust. § 56 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty je pøevod staveb, bytù a nebytových prostor osvobozen po uplynutí tøí let od nabytí nebo kolaudace. Toto konstatování v¹ak ponechal zcela v obecné rovinì a nikterak neuvedl souvislosti u¾ité formulace se skuteènostmi, které v prùbìhu vytýkacího øízení provìøoval, kdy¾ nadto dále pokraèoval v odùvodnìní s tím, ¾e v prùbìhu vytýkacího øízení nebyly pøedlo¾eny doklady v souladu s ust. § 28 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty.
V tomto smìru lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e relevantním dùvodem, pro který nebyl nárok na odpoèet uznán, bylo toliko neuznání pøedlo¾eného daòového dokladu pro nesplnìní jeho nále¾itostí. Z prùbìhu vedeného vytýkacího øízení a ze skuteèností v nìm ovìøovaných, jako¾ i ze samotného odùvodnìní platebního výmìru, toti¾ zcela zjevnì vyplynulo, ¾e správce danì se a priori nezabýval otázkou, zda se jedná o plnìní od danì osvobozené ve smyslu ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) ZDPH bez nároku na odpoèet, resp. pøedmìtné plnìní za takové nepova¾oval, zabýval-li se nále¾itostmi daòového dokladu. Pova¾oval-li snad správce danì pøedmìtné plnìní, za takové, u nìho¾ nelze nárok na odpoèet vùbec pøiznat, nebylo dùvodu jakkoli se zabývat nále¾itostmi dokladu, na základì kterého byl odpoèet uplatòován. V tomto smìru by bylo lze pova¾ovat postup správce danì za zcela iracionální. Dùvody, pro které mìl stì¾ovatel za to, ¾e pro neuznání odpoètu bylo rozhodné neprokázání skuteèností na základì pøedlo¾eného daòového dokladu, lze pova¾ovat za zcela legitimní a logické.
Nejvy¹¹í správní soud tedy nesdílí názor krajského soudu, ¾e stì¾ovatel byl srozumìn s dùvody, pro které nebyl odpoèet danì pøiznán, ji¾ v øízení pøed správcem danì.
Proti platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, které ¾alovaný zamítl. Své rozhodnutí pøitom ¾alovaný odùvodnil tím, ¾e stì¾ovateli nevznikl nárok na odpoèet danì, nebo» se jednalo o transakci od danì osvobozenou ve smyslu ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 ZDPH. Pro svùj závìr vycházel ¾alovaný pøitom ze skuteèností, které zji¹»oval v prùbìhu odvolacího øízení.
Nejvy¹¹í správní soud nesdílí in conreto názor stì¾ovatele o poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení. Vychází pøitom s rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134 (pøístupno na www.nssoud.cz). V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné konstatoval: Odvolací orgán je v prùbìhu odvolacího øízení pøi odstraòování vad pøedchozího øízení nebo pøi jeho provìøování èi doplòování o nová zji¹tìní oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav vìci správce danì I. stupnì. Provedení tìchto úkonù mù¾e té¾ ulo¾it správci danì I. stupnì (§ 50 odst. 3, vìta ètvrtá daòového øádu) nebo je mù¾e provést k jeho ¾ádosti jiný vìcnì pøíslu¹ný správce danì tého¾ nebo ni¾¹ího stupnì (§ 5 odst. 1 daòového øádu)
Rozhodnutí správce danì a ¾alovaného tvoøí jeden celek, teprve doruèením rozhodnutí ¾alovaného dochází k pravomocnému vymìøení daòové povinnosti (viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008, è. j. 5 Afs 6/2008-110, té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j 5 Afs 42/2004-61 a usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007 è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹e pøístupno na www.nssoud.cz).
Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný je oprávnìn v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat dokazování a zji¹»ovat skuteènosti, které mohou mít vliv na správné vymìøení danì. Takové oprávnìní vyplývá i z ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní. V takovém pøípadì v¹ak souèasnì musí ¾alovaný dostát základním zásadám daòového procesu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60 Povinnost i právo daòového subjektu spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì svìdèí daòovému subjektu v takovém øízení kdykoli (§ 2 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). Není tedy rozhodné, zda se tak dìje v rámci vytýkacího øízení nebo pøi daòové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvlá¹tní èásti zákona expressis verbis uvedeno Zmìnil-li ¾alovaný právní kvalifikaci a postavil své závìry o neuznání nároku na odpoèet na zcela jiných dùvodech, bylo jeho povinností stì¾ovatele v prùbìhu odvolacího øízení seznámit s novými skuteènostmi, které zji¹»oval, a umo¾nit mu vyjádøit se k nim, popø. navrhovat dùkazy k novì zji¹tìným skuteènostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, poru¹il èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo úèastníka øízení být pøítomen projednávání vìci a vyjadøovat se k provádìným dùkazùm. Této povinnosti ¾alovaný nedostál, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Krajský soud poté ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závìrech ¾alovaného, pøitom ponechal bez pov¹imnutí vady, kterými ¾alovaný své rozhodnutí zatí¾il. Nadto zatí¾il obdobnými vadami i své rozhodnutí, neumo¾nil-li stì¾ovateli uplatnit v øízení dùkazy, které nemohly být uplatnìny ji¾ v øízení pøed správními orgány, kdy¾, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, právní hodnocení skutkového stavu bylo zmìnìno a¾ ¾alovaným, pøitom relevantní argumentaci mohl stì¾ovatel poprvé seznat právì a¾ z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e krajský soud bez dal¹ího pøevzal právní argumentaci ¾alovaného stran výkladu pojmu pøevod nemovitosti , dospìl tedy shodnì k závìru, ¾e se jednalo o plnìní, které by mohlo být od danì osvobozeno, tím spí¹e se mìl k postavení této otázky najisto zabývat tím, zda byly èi nebyly naplnìny podmínky dle § 56 odst. 1 ZDPH, tedy zda do¹lo ke splnìní èasového testu.
Podle ust. § 56 odst. 1 ZDPH je od danì osvobozen pøevod staveb, bytù a nebytových prostor po uplynutí tøí let od nabytí nebo kolaudace. Navrhoval-li stì¾ovatel v øízení pøed krajským soudem provedení konkrétního dùkazu, jím¾ hodlal prokazovat, ¾e doba tøí let v dùsledku provedené kolaudace ve smyslu ust § 4 ZDPH neuplynula, tudí¾, ¾e se nejedná o osvobozené plnìní, krajský soud pochybil, odmítl-li takový dùkaz provést. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì odkazuje na své rozhodnutí ze dne 22. 5. 2009, è. j. 2 Afs 35/2009-91, v nìm¾ uvedl: Pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba v ka¾dém pøípadì nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud pøesvìdèivì neodùvodní nadbyteènost jejich provedení a 2) tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami (napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp.).
Krajský soud mù¾e dùkazní návrhy ¾alobce odmítnout tehdy, pokud by tento uplatnil jen taková skutková tvrzení, která ani pøi jejich prokázání by nemohla vést soud k závìru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí; tak tomu v¹ak v projednávané vìci nebylo. V pøípadì stì¾ovatele ¾alovaný i krajský soud dospìl sice ke správnému závìru stran aplikace a interpretace právní normy, posoudil-li pøechod nemovitosti s pøihlédnutím k vymezení tohoto pojmu v § 2 ZDPH i pro úèely ust. § 56 ZDPH, nicménì se nezabýval ji¾ tím, zda v pøípadì stì¾ovatele byly naplnìny i ostatní podmínky pro posouzení konkrétního pøípadu v dal¹ích souvislostech (zde naplnìní èasového testu).
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit i v dal¹í námitce, smìøující k prokázání skuteèností deklarovaných v daòovém dokladu.
Není pochyb o tom, ¾e nárok na uplatnìní odpoètu prokazuje plátce daòovým dokladem; daòový doklad pro prokázání nároku na odpoèet danì musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené v ZDPH (viz § 28 odst. 7, § 72 a § 73). Zákon v¹ak ji¾ nestanoví, ¾e pokud bì¾ný doklad pøedepsané nále¾itosti neobsahuje, nejedná se o daòový doklad, na základì kterého by nebylo lze odpoèet pøiznat. Prokázat, zda byla z pøedmìtného plnìní odvedena daò z pøidané hodnoty a zda daòový subjekt má oprávnìný nárok na odpoèet danì lze i jinak. Ust. § 73 odst. 13 ZDPH stanoví, ¾e pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu (pøitom zde èiní odkaz na zákon o správì daní a poplatkù). Dùkazní bøemeno nepochybnì le¾í na daòovém subjektu a je tedy pouze na nìm, jakými prostøedky oprávnìnost nároku proká¾e. Nelze proto obecnì vinit správce danì, nevyhledává-li napø. dal¹í mo¾né prostøedky k prokázání tvrzení daòového subjektu. V projednávané vìci v¹ak nelze odhlédnout od specifiènosti plnìní, a pøedev¹ím od faktu, ¾e stì¾ovatel nebyl tou osobou, která byla povinna daò odvést, ani osobou, která daòový doklad byla povinna vystavit a byla tedy odpovìdná za uvedení øádných nále¾itostí tohoto dokladu.
Podle ust. § 28 odst. 7 ZDPH je daòovým dokladem pøi dra¾bì zbo¾í nebo nemovitosti provedené na základì exekuèního øízení doklad o zaplacení vystavený státním orgánem nebo jiným oprávnìným subjektem nebo dra¾ebníkem. Na dokladu o zaplacení se uvedou údaje jako na bì¾ném daòovém dokladu a sdìlení, ¾e se jedná o prodej v rámci exekuèního øízení.
Podle § 73 odst. 1 ZDPH plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúètován podle zvlá¹tního právního pøedpisu, popøípadì evidován podle § 100 u plátcù, kteøí nevedou úèetnictví.
Podle ust. § 108 odst. 3 ZDPH osoba urèená k zaji¹tìní prodeje obchodního majetku plátce, která pøijala úplatu za uskuteènìný prodej obchodního majetku, je povinna zajistit daò a odvést ji na osobní daòový úèet plátce vedený u místnì pøíslu¹ného správce danì. Tato osoba je povinna oznámit správci danì uskuteènìní a vý¹i zdanitelného plnìní ve lhùtì pro podání daòového pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènil prodej obchodního majetku plátce.
Lze v takovém pøípadì dùvodnì po¾adovat na správci danì, aby ovìøil, zda daò, kterou si pùvodní majitel ji¾ døíve odeèetl (bylo-li tomu tak), byla øádnì odvedena, a stì¾ovatel tudí¾ má legitimní nárok na její odpoèet, to bez ohledu na skuteènost, ¾e doklad, který byl pøedlo¾en takový údaj neobsahoval. Pravomocí ovìøit splnìní daòové povinnosti u jiného daòového subjektu je toti¾ nadán toliko správce danì, nikoli v¹ak stì¾ovatel. Za situace, kdy bylo zjevné, ¾e se jednalo o transakci reálnou, nikoli fiktivní, pøitom byl znám daòový subjekt, jeho¾ nemovitosti byly vydra¾eny, bylo vìcí správce danì v rámci souèinnosti s pøíslu¹ným správcem danì tohoto subjektu, naplnìní podmínek pro uplatnìní odpoètu stì¾ovatelem ovìøit.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti jen podotýká, ¾e nelze pøisvìdèit názoru stì¾ovatele ohlednì neurèitosti a nezákonnosti výzvy, kterou byl vyzván k prokázání nároku na odpoèet. Uplatnil-li toti¾ stì¾ovatel v daòovém pøiznání nárok na odpoèet z konkrétního titulu, pøitom vytýkací øízení bylo zahájeno právì v souvislosti s vymìøením daòové povinnosti (nadmìrného odpoètu) v pøiznání deklarované, bylo zcela urèité a pøedvídatelné, jaké skuteènosti má stì¾ovatel prokazovat. Formuloval-li pøitom správce danì ve výzvì povinnost pøedlo¾it daòový doklad, nelze z toho dovozovat, ¾e stì¾ovateli bránil prokazovat rozhodné skuteènosti i jinak. Dùvody, pro které v¹ak bylo ospravedlnitelné po¾adovat po správci danì, aby v tomto pøípadì poskytl urèitou míru souèinnosti, vylo¾il soud vý¹e.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal podstatné vady v øízení pøed správními orgány, pro které mìl krajský soud postupovat ve smyslu ust. § 76 s. ø. s. a rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, tím spí¹e, odmítl-li sám v øízení provést dùkazy k odstranìní pochybností o stavu skutkovém, na kterém závisí i relevantní právní kvalifikace. Zamítl-li krajský soud ¾alobu s tím, ¾e postup ¾alovaného oznaèil za souladný se zákonem, ani¾ by se vypoøádal nále¾itì se v¹emi námitkami stì¾ovatele, zatí¾il své rozhodnutí èásteènì nepøezkoumatelností.
Stì¾ovateli naopak nelze pøisvìdèit v otázce týkající se pojmu pøevod nemovitosti. Podstatou sporu je oprávnìnost nároku daòového subjektu na odpoèet danì z pøidané hodnoty v pøípadì pøechodu nemovitosti v dra¾bì Stì¾ovatel tvrdí, ¾e odùvodnìní rozsudku neobsahuje jasný a zøejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu ust. § 2 ZDPH ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 zákona. Právní hodnocení soudu pova¾uje za nesprávné.
Krajský soud konstatoval, ¾e se stì¾ovatelem lze souhlasit pouze potud, ¾e pøevod a pøechod jsou odli¹né pojmy, nicménì ust. § 2 ZDPH pro oba tyto pojmy zavádí termín pøevod a ust. § 56 pak výslovnì osvobozuje pøevod nemovitostí v dra¾bì, pøièem¾ nemovitosti specifikuje na stavby, byty a nebytové prostory.
Lze pøipustit, ¾e právní argumentace krajského soudu není zcela vyèerpávající a soud zcela abstrahoval od povinnosti eurokonformního výkladu, nicménì krajský soud dospìl ke správným právním závìrùm. Nejvy¹¹í správní soud se zabýval nastolenou právní otázkou týkající se výkladu pojmu pøevod nemovitosti ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty ve skutkovì i právnì zcela identické vìci ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 30. 9. 2009, è. j. 8 Afs 65/2008-93 (pøíst. www.nssoud.cz), v odùvodnìní svého rozhodnutí pøitom konstatoval: Pøi posouzení dùvodnosti stì¾ovatelovy kasaèní námitky vycházel zdej¹í soud z relevantních ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona je pøedmìtem danì dodání zbo¾í nebo pøevod nemovitosti anebo pøechod nemovitosti v dra¾bì (dále jen pøevod nemovitosti ) za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnìní v tuzemsku. Podle § 51 odst. 1 písm. e) zákona je pøi splnìní podmínek stanovených v § 52 a¾ § 62 od danì bez nároku na odpoèet danì osvobozen pøevod a nájem pozemkù, staveb, bytù a nebytových prostor a nájem dal¹ích zaøízení. Na toto ustanovení pak navazuje § 56 zákona. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení je pøevod staveb, bytù a nebytových prostor osvobozen od danì po uplynutí tøí let od nabytí nebo kolaudace [ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e)] zákona. Podle odstavce 3 je pak od danì osvobozen pøevod pozemkù, s výjimkou pøevodu stavebních pozemkù. Stavebním pozemkem se pro úèely tohoto zákona rozumí nezastavìný pozemek, na kterém mù¾e být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavìným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako vìc.
Díl osmý, hlava druhá zákona definuje plnìní, která jsou osvobozena od povinnosti uplatnit daò na výstupu pøi jejich poskytnutí. U tìchto plnìní nemá plátce, na rozdíl od plnìní specifikovaných v díle devátém té¾e hlavy, nárok na odpoèet danì. I pøesto, ¾e se jedná o osvobozené plnìní, plátce je povinen tato plnìní uvést do daòového pøiznání. Stì¾ovatel v dobrovolné dra¾bì získal areál sestávající se ze staveb a pozemkù. Touto právní skuteèností, okam¾ikem udìlení pøíklepu (za podmínky úplného uhrazení ceny dosa¾ené vydra¾ením), do¹lo k pøechodu vlastnického práva z navrhovatele dra¾by na vydra¾itele. Obecnì, v teorii práva, se èiní znaèný rozdíl mezi pøevodem a pøechodem vlastnického èi jiného práva, av¹ak z hlediska zákona o dani z pøidané hodnoty byla zavedena legislativní zkratka, pøièem¾ se zákonodárce rozhodl pøevod nemovitosti a pøechod nemovitosti v dra¾bì souhrnnì oznaèit jako pøevod nemovitosti, a to pravdìpodobnì z dùvodu, ¾e pøevod nemovitosti v sobì zahrnuje více typù právních skuteèností, zatímco u pøechodu práva je zahrnuto pouze nabytí vlastnictví dra¾bou (dobrovolnou i nedobrovolnou). Takto ov¹em uèinil pouze ve vztahu k zákonu o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel má pravdu, ¾e legální definice a zkratky je tøeba vykládat pouze pro úèely konkrétního pøedpisu, který je zavedl. Zákon o dani z pøidané hodnoty nevymezuje vlastní definici pojmu nemovitost, a proto je to, co se rozumí nemovitostí, tøeba hledat obecnì v § 119 odst. 2 obèanského zákoníku, který nemovitosti, nezávisle na tom, zda se jedná o soukromé èi veøejné právo, rozèleòuje na pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Stavby a pozemky byly také pøedmìtem dobrovolné dra¾by. Nejvy¹¹í správní soud uznává, ¾e znìní § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty se mù¾e na první pohled jevit jako lehce zavádìjící, nicménì legislativní zkratku vymezenou v § 2, v obecných ustanoveních, je tøeba v kontextu systematiky tohoto zákona aplikovat i na jednotlivé èásti zákona o daních z pøidané hodnoty. Nemovitost je tøeba pøitom chápat jako souhrnný pojem (hyperonymum-nadøazený pojem), který v sobì zahrnuje jak stavby, tak pozemky. Mluví-li se o pozemku nebo stavbì, v¾dy se souèasnì hovoøí o nemovitosti. Naopak tomu tak není, a proto jsou v § 56 rozèlenìny jednotlivé typy nemovitostí. Dùvodem, proè zde není pou¾íváno souhrnného názvu nemovitost, je to, ¾e v jednotlivých odstavcích jsou vymezeny rùzné podmínky pro osvobození od danì u jednotlivých druhù nemovitostí. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e pøevod nemovitosti dle § 2 zákona je tøeba pojímat zejména ve vztahu k pojmùm pøevod a pøechod, pøièem¾ pojem nemovitost pak pojem pøevod pouze doplòuje a v této zkratce je obsa¾en z dùvodu její srozumitelnosti.
V citovaném rozsudku osmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil závazný právní závìr:: Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e pøevodem staveb a pozemkù ve smyslu § 56 zákona o dani z pøidané hodnoty je tøeba rozumìt i pøechod staveb a pozemkù v dra¾bì. Plnìní pøijaté stì¾ovatelem je nutné posoudit jako plnìní osvobozené od danì bez nároku na odpoèet danì. Vyslovený právní názor ¾alovaného a krajského soudu je tudí¾ správný.
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci nyní posuzované dospìl ke stejnému závìru, vycházel v¹ak pøitom èásteènì i z jiných skuteèností, a to z eurokonformního výkladu citovaných ustanovení a aplikace nepøímého úèinku ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) , která byla v prùbìhu doby vícekrát novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena smìrnicí 2006/112/ES (dále jen Smìrnice ).
V pøedmìtu sporu jde o vìc skutkovì spadající do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii souèasnì vedlo k pøistoupení ke spoleènému systému danì z pøidané hodnoty, který je právnì regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského spoleèenství. Za situace, kdy vìc spadá do období po pøistoupení Èeské republiky do Evropské unie a souèasnì se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, její¾ vznik, pùsobení a úèel je bezprostøednì navázán na komunitární právo, je nutno pøi interpretaci èeského zákona o dani z pøidané hodnoty vycházet z principu eurokonformního výkladu.
Pøedmìtem danì dle ust. § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH je dodání zbo¾í nebo pøevod nemovitosti anebo pøechod nemovitosti v dra¾bì (dále jen pøevod nemovitosti ) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti, s místem plnìní v tuzemsku.
Podle odst. 3 cit. ustanovení plnìní, která jsou pøedmìtem danì, jsou zdanitelnými plnìními, pokud nejsou osvobozena od danì.
Pøedmìtem danì dle § 2 ZDPH jsou tedy za prvé plnìní zdanitelná a za druhé plnìní osvobozená. Z toho jednoznaènì vyplývá, ¾e plnìní musí být nejprve pøedmìtem danì, aby mohlo být oznaèeno za osvobozené plnìní. Je-li tedy èinnost uskuteèòována napø. bezúplatnì, není, vzhledem k podmínkám daným v prvním odstavci, pøedmìtem danì. Z toho dùvodu nemù¾e být ani osvobozeným plnìním. Výjimkou jsou pøípady, kdy je bezúplatné plnìní pova¾ováno za úplatné podle § 13 odst. 4 písm. a ) a § 14 odst. 3 písm. a). cit. zákona. Stávající ZDPH tak mìní doposud u¾ívanou filozofii pøi uplatòování danì z pøidané hodnoty (podle pøedchozího zákona bylo zdanitelným plnìním v¹e, a teprve po té bylo nutno zkoumat, zda se nejedná o osvobozené plnìní). Pokud je tedy urèité plnìní osvobozené, nejedná se o zdanitelné plnìní, a naopak, pokud zákon pou¾ívá pojem zdanitelné plnìní, nemù¾e se jednat o plnìní osvobozené.
V souvislosti s vymezením pøedmìtu danì je dùle¾ité upozornit na nìkteré základní zásady plynoucí z judikatury Evropského soudního dvora (dále ESD ), které je tøeba respektovat a ZDPH vykládat tak, aby okruh plnìní, je¾ jsou systémem danì z pøidané hodnoty pokryta, nebyl nesprávnì zu¾ován. Pøi rozhodování, zda je konkrétní transakce pøedmìtem danì èi nikoli, se posuzuje v¾dy pouze její objektivní povaha (tj. skuteènost, ¾e zbo¾í bylo fyzicky dodáno nebo slu¾ba poskytnuta apod.), a nikoli její výsledek èi úèel, nebo dokonce úmysl zúèastnìných stran. To znamená, ¾e pøedmìtem danì jsou i takové obchody, které jinak nejsou v souladu s ostatními zákony èlenských státù, napø. obchody uskuteènìné bez potøebných povolení èi licencí, dále obchody, které, aè samy legální, jsou souèástí obchodního øetìzce, v nìm¾ jsou nìkteré jiné transakce podvodné, anebo obchody s pa¹ovaným zbo¾ím. Výjimek z tohoto pravidla není mnoho, jsou to v podstatì pouze dodávky zbo¾í, které nemù¾e být pøedmìtem legálního trhu, a tedy ani hospodáøské soutì¾e, jako je napøíklad prodej drog. Ani v pøípadech, kdy dochází k tzv. zneu¾ití práva, nezpochybòuje judikatura ESD, ¾e se dodání zbo¾í èi poskytnutí slu¾by ve smyslu § 2, § 13 a § 14 uskuteèòuje, a poskytuje daòové správì jiné nástroje k zamezení zneu¾ívání nebo obcházení zákona.
ZDPH rozli¹uje, na rozdíl od Smìrnice, mezi dodáním movitého a pøevodem nemovitého majetku. Pøedmìtem danì je úplatný pøevod nemovitostí v tuzemsku, kterým se pro úèely zákona rozumí jak pøevod nemovitostí, tak jejich pøechod. V projednávané vìci není spor o tom, zda pøechod nemovitosti v dra¾bì je èi není pøedmìtem danì; tato otázka je tuzemským zákonem stanovena zcela jednoznaènì a v souladu s úèelem Smìrnice.
Ustanovení § 56 ZDPH, který upravuje osvobozená plnìní a jeho¾ interpretace je pøedmìtem sporu, výslovnì uvádí, ¾e od danì je osvobozen pøevod a nájem urèitých nemovitostí (zde taxativnì vymezených-pøevod staveb, bytù a nebytových prostor). Pojmy související s osvobozením mají dle názoru stì¾ovatele svùj vlastní obsah a nelze pro jejich výklad pou¾ít legislativní zkratku vymezenou v § 2 ZDPH, tj. pøevod nemovitostí . Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pod uvedené ustanovení nelze proto podøadit pøípady, kdy dojde nikoli k pøevodu nemovitosti, ale k jejímu pøechodu v dra¾bì.
Nejvy¹¹í správní soud bezvýhradnì souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e pokud zákonodárce zavede právní pojem (zde legislativní zkratku v § 2 ZDPH), pak se výkladovì pou¾ije pouze tam, kde je pøesnì uveden. Hlavním po¾adavkem na právní jazyk je jednoznaènost (ka¾dý výraz má jen jeden význam), konstantnost (pou¾ívání stejných pojmù v rámci zákona a nepou¾ívání synonym) a srozumitelnost. V právním jazyce platí beze zbytku po¾adavek, aby v¾dy, kdy je v textu právního pøedpisu pou¾it tý¾ výraz, bylo tím mínìno toté¾. Nutno pøipustit, ¾e tomuto po¾adavku zákonodárce v pøípadì vnitrostátního pøedpisu ne zcela dostál. Za takového stavu je nutno vycházet ze závazného interpretaèního pravidla, toti¾, ¾e pøi posuzování skutkových okolností, ke kterým do¹lo po vstupu do Evropské unie, pøedstavují právo Evropských spoleèenství a judikatura Soudního dvora ES povinné výkladové vodítko pro aplikaci èeského práva, které bylo pøijato k provedení práva Spoleèenství, a to jak pro správní soudy, tak pro správní orgány. Národní soudy potom mají povinnost interpretovat své národní právo ve svìtle textu a cíle Smìrnice.
Úèinek Smìrnice (na rozdíl napø. od naøízení), mù¾eme rozdìlit na úèinek pøímý a nepøímý. Pro u¾ití pøímého úèinku smìrnice musí být splnìny následující podmínky, a to 1) marné uplynutí lhùty pro transpozici a implementaci smìrnice, 2) dostateèná pøesnost a bezpodmíneènost dotyèného ustanovení, 3) pøímou aplikací smìrnice nedojde k ulo¾ení povinností jednotlivci. Pøitom zejména poslednì uvedená podmínka je zásadní, nebo» v tomto pøípadì nemù¾e správce danì vyu¾ít smìrnici v neprospìch daòového subjektu, zatímco ten ji ve svùj prospìch pou¾ít mù¾e. Je to také z hlediska dopadu na plátce jeden z nejpodstatnìj¹ích znakù, který pøímý úèinek odli¹uje od úèinku nepøímého. Aplikace pøímého úèinku zde v¹ak vzhledem k vý¹e uvedenému nepøichází v úvahu.
Princip nepøímého úèinku byl poprvé ESD formulován ve vìci Von Colson a Kaman (C-14/83): Tento judikát se stal základem doktríny nepøímého úèinku a následnì byl nesèetnìkrát citován a roz¹iøován (napø. C-106/89 ve vìci Marleasing, C-80/86 ve vìci Kolpinghuis, C-334/92 ve vìci Wagner Merit). Doktrína nepøímého úèinku stanoví povinnost vnitrostátní právo urèitým zpùsobem vykládat, pøitom musí být dodr¾ena podmínka, ¾e pro u¾ití nepøímého úèinku, vnitrostátní pøedpis je schopen takového výkladu. Umo¾òují-li vnitrostátní interpretaèní techniky vylo¾it dané vnitrostátní ustanovení nìkolika zpùsoby, má správní orgán, jako¾ i soud povinnost pou¾ít ten výklad, který je nejbli¾¹í smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení. Pokud je tedy ustanovení zákona nejasné, neurèité nebo není definováno, nelze ani urèit, zda je se smìrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepøímý úèinek komunitárního práva nikdy nemù¾e být contra legem. Jak bylo uvedeno vý¹e, mù¾e v¹ak jít i v neprospìch plátce.
Povinnosti vykládat národní právo v souladu se smìrnicí je tedy podmínìno a priori tím, ¾e existuje vnitrostátní pøedpis, který je nejednoznaèný, umo¾òuje nìkolik výkladù, pøitom alespoò jeden z mo¾ných výkladù práva je v souladu se Smìrnicí.
Z uvedeného vyplývá, ¾e èím vìt¹í mají dané vnitrostátní soudy mo¾nost své právo interpretovat (dotváøet), tím vìt¹í povinnost mají toto právo vykládat eurokonformnì. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci je namístì vylo¾it pøedmìtná ustanovení ZDPH tímto zpùsobem, proto pøistoupil k pou¾ití doktríny nepøímého úèinku Smìrnice.
Jeden z dùvodù pro jednotné uplatòování pravidel pro osvobození od danì je vysloven té¾ v preambuli Smìrnice: Mìl by být sestaven spoleèný seznam osvobození od danì, aby mohly být vlastní zdroje Spoleèenství vybírány jednotným zpùsobem ve v¹ech èlenských státech. Spoleèný systém DPH by mìl, pøesto¾e sazby a osvobození od danì nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitì v hospodáøské soutì¾i v tom smyslu, ¾e obdobné zbo¾í a slu¾by na území ka¾dého èlenského státu nesou stejné daòové zatí¾ení bez ohledu na délku výrobního a distribuèního øetìzce.
Ustanovení § 56 ZDPH upravuje pøevod a nájem nemovitostí, co¾ jsou plnìní, která jsou a¾ na výjimky osvobozena. Podle dùvodové zprávy k Smìrnici je nakládání s nemovitostmi osvobozeno z dùvodù technických, ekonomických i sociálních.
Podle èl. 135 j) Smìrnice se za plnìní osvobozené pova¾uje dodání budovy nebo její èásti a pozemku k ní pøiléhajícího, kromì tìch, které jsou uvedeny v èl. 12 odst. 1 písm. a); v tomto ustanovení je uvedeno dodání budovy nebo její èásti pøed jejím prvním obydlením a pozemku k ní pøiléhajícího.
Smìrnice pou¾ívá pojem dodání budovy, resp. dodání pozemku (tzn. nemovitosti-pozn. soudu), a zcela abstrahuje od pojmù vnitrostátního práva, který rozli¹uje pojmy pøevod a pøechod. Smìrnice tedy pøiznává osvobození pro jakýkoli zpùsob dodání, tzn. i pro pøechody staveb, nebytových prostor atd. Ze smìrnice tedy rovnì¾ vyplývá, ¾e stavby, nebytové prostory apod. podléhají osvobození i v pøípadì dra¾by. Èlánek 12 odst. 2 Smìrnice pøitom za budovou oznaèuje jakoukoli stavbu spojenou se zemí. Není spor o tom, ¾e nemovitosti, které stì¾ovatel nabyl v dra¾bì, byly stavbami spojenými se zemí (budovami).
Pro uèinìný závìr lze rovnì¾ vycházet napø. i z èl. 137 Smìrnice, podle kterého se umo¾òuje èlenským státùm poskytnout osobám povinným k dani mo¾nost volby zdanìní v pøípadì tìchto plnìní, stanoví pøitom pravidla pro výkon volby, mohou rovnì¾ omezit rozsah této mo¾nosti volby. Jedná se o
a) finanèní èinnosti uvedené v èl. 135 odst. 1 písm. b) a¾ g);
b) dodání budovy nebo její èásti a pozemku k ní pøiléhajícího, kromì tìch, které jsou uvedeny v èl. 12 odst. 1 písm. a);
c) dodání nezastavìného pozemku, kromì stavebního pozemku ve smyslu èl. 12 odst. 1 písm. b);
d) pacht nebo nájem nemovitosti.
Èlenské státy tedy mohou umo¾nit plátcùm volbu zøíci se pøedmìtného osvobození a prodej (dodání) stavby zdanit. Této mo¾nosti v¹ak Èeská republika nevyu¾ila. Kritérium prvního obydlení lze podle èl. 12 odst. 2 Smìrnice nahradit jinými kritérii, jako napøíklad: dobou uplynulou ode dne dokonèení budovy do dne prvního dodání, pokud nepøekraèuje 5 let, nebo dobou uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, nepøesahuje-li 2 roky. Èlenské státy mohou rovnì¾ stanovit pravidla pro pøestavbu budov. Za takové pravidlo lze pova¾ovat napø. zohlednìní kolaudace po pøestavbì ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e) zákona ve znìní úèinném do konce roku 2008 pro stanovení poèátku bìhu tøíleté lhùty pro osvobození (v kontextu s ust. § 56 odst. 1 ZDPH-splnìní èasového testu pro osvobození).
Lze tedy uzavøít, ¾e Smìrnice stanoví tato kritéria pro osvobození, pøitom z osvobození vyjímá: a) prodej staveb pøed jejich prvním obydlením, pøípadnì b) prodej staveb do pìti let po jejich dokonèení nebo c) prodej staveb do dvou let po jejich prvním obydlení.
Vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání se Smìrnicí ¾ádnou výjimku, týkající se osvobození nemovitostí nabytých prodejem v dra¾bì (výjimku z dodání budovy dùsledku pøechodu vlastnického práva), je proto pøi výkladu pojmu pøechod nemovitosti i pro úèely osvobození danì z pøidané hodnoty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou ESD.
Není sporu o tom, ¾e v pøípadì stì¾ovatele obsahem poskytovaného plnìní bylo dodání budov, a proto je tøeba toto plnìní, a» ji¾ k nìmu do¹lo v dùsledku pøevodu vlastnického práva (napø. koupí) nebo jeho pøechodem v rámci nedobrovolné dra¾by, posoudit jako plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet danì podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Podle ustálené judikatury ESD mají být daòová osvobození uvedená v èl. 13 Smìrnice interpretována pøesnì, proto¾e stanovují výjimky z obecného principu, ¾e DPH má být uvalena na v¹echny slu¾by vykonané za úhradu osobou povinnou k dani (viz zejména rozhodnutí C-141/00 ve vìci Kugler). Tato daòová osvobození stanovují nezávislé pojmy komunitárního práva, jeho¾ úèelem je zabránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými èlenskými státy (viz napø. rozhodnutí C-349/96 ve vìci Card Protection Plan Ltd., C-76/99 ve vìci Komise v. Francie, C-212/01 ve vìci Margarete Unterpertinger).
Smìrnice nedává prostor pro improvizaci. Pokud se èlenský stát mù¾e odchýlit od Smìrnice, je to zpravidla v této smìrnici pøímo a výslovnì zmínìno. Pokud ji¾ má èlenský stát výslovnì danou mo¾nost volby, tak zpravidla ve stanovení vlastní definice. Na druhou stranu v¹ak Evropský soud posuzoval pøípad, kdy si èlenský stát mohl stanovit podmínky, ale ten se od podmínek odchýlil takovým zpùsobem, ¾e by nebylo dosa¾eno smyslu a úèelu smìrnice, a proto nedal èlenskému státu za pravdu (napø. rozsudek C-45/01 ve vìci Dornier, kdy èlenský stát jako jednu z podmínek osvobození uvedl, ¾e lékaøská péèe musí být zabezpeèována nebo alespoò kontrolována lékaøem. V tomto pøípadì v¹ak zdravotní péèe byla zaji¹»ována pouze zdravotním personálem, a pøedmìtem sporu tedy bylo, zda je mo¾no tuto èinnost osvobodit èi nikoli. ESD rozhodl, ¾e Nìmecko pøekroèilo své pravomoci, kdy¾ stanovilo k osvobození podmínku, kterou smìrnice neukládá).
Jak ji¾ bylo uvedeno, Smìrnice u¾ívá pojmu budova , resp. pojmu dodání budov , ani¾ by rozli¹ovala právní dùvod transakce, tzn. pøevod nebo pøechod práva. Budovou pøitom rozumí prakticky jakékoli stavební dílo (konstrukce) pevnì spojené se zemí. Hovoøí-li tedy Smìrnice o budovì, jedná se proto v¾dy o nemovitost ve smyslu § 119 odst. 2 obè. zákoníku., a» u¾ máme na mysli stavbu uvedenou v èl. 12 Smìrnice nebo stavbu uvedenou v èl. 135, který upravuje pøevod a nájem nemovitostí. Stejnì je tøeba vykládat i pojem stavba v rámci ZDPH, nebo» zákon vlastní definici nemá. Jak ji¾ bylo uvedeno, v pøípadì stì¾ovatele nebyly pochyby o tom, ¾e se jednalo o stavbu jako¾to nemovitost (nikoli o vìc movitou-napø. mobilní stavbu nespojenou pevnì se zemí), tedy ve smyslu Smìrnice o budovu.
Nejvy¹¹í správní soud pøitom pøipou¹tí, ¾e pojmù, které tuzemský ZDPH pou¾ívá a pøitom je nedefinuje je celá øada a nalezení jejich výkladu není v¾dy jednoduché. Tak tomu je právì i v pøípadì definice budovy (stavby) ve Smìrnici, kde je jednou z podmínek pevné spojení se zemí, které u pojmu stavba v tuzemském stavebním zákonì chybí a podle tuzemského práva tedy mù¾e být stavba i vìc movitá. Sporné v této souvislosti se mù¾e jevit pou¾ití pojmu stavba jako vìc v § 56 odst. 3 tuzemského zákona o DPH, který zde pøímo èiní odkaz na obèanský zákoník. Vnitrostátní soud se bude muset u nìkterých pojmù jich¾ Smìrnice u¾ívá, pøitom jejich¾ obsah Smìrnice èi judikatura ESD nedefinuje, obracet zpravidla na ESD se ¾ádostí o výklad tìchto pojmù, i kdy¾ se bude jednat o pojmy v tuzemské legislativì bì¾nì u¾ívané. Racionální dùvod pro takový postup v¹ak v projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal, nebo» formulace u¾itá èeským zákonodárcem se obsahovì neli¹í od obsahového vymezení osvobození normotvùrcem komunitárním a nejsou patrné ani ¾ádné jiné relevantní dùvody k domnìnce, ¾e projevený úmysl èeského zákonodárce se významovì li¹í od úmyslu normotvùrce evropského, tedy, ¾e nemìl v úmyslu odli¹ovat nejen pro úèely vymezení pøedmìtu danì mezi pøevodem a pøechodem nemovitosti, ale ¾e takový úmysl nemìl ani pro pøípad osvobození od danì.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal námitky stran právního posouzení stì¾ovatele ohlednì pou¾ití legislativní zkratky pøevod nemovitosti dùvodnými a závìry, které uèinil ¾alovaný i krajský soud, shledal v souladu se zákonem.
V dal¹ím øízení je proto na místì zabývat se tím, zda v pøípadì stì¾ovatele byly dány zákonné dùvody pro uplatnìní nároku na odpoèet danì (zda tedy byla tato daò skuteènì odvedena), èi nikoli, je-li tomu tak, je tøeba zjistit, zda nenastaly dùvody pro posouzení pøedmìtného plnìní dle § 56 odst. 1, a to ve vztahu k naplnìní podmínky dle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH v relevantním znìní.
V Brnì dne 1. února 2010