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Timestamp: 2020-07-12 13:08:27+00:00
Document Index: 169345417

Matched Legal Cases: ['§ 130', 'art. 789', 'art. 787', '§ 180', '§ 250', 'art. 787', 'art. 787', 'art. 787', '§ 10', '§ 90']

ENR – Mutations à titre gratuit – Successions – Champ d'application des droits de mutation par décès – Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis : transmission des parts ou actions de société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale 1 | Blog AGN Avocats
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L’article 787 B du code général des impôts (CGI) prévoit que sont exonérées de droit de mutation, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies.
A. Sociétés concernées et nature de l’activité
Les biens susceptibles de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l’article 787 B du CGI sont les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Pour l’appréciation de la nature de ces activités, il convient de se reporter aux indications données dans la documentation y afférente dans le cadre de l’exonération des biens professionnels à l’impôt sur la fortune (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10).
Le régime d’imposition de la société est sans incidence pour l’application de la mesure.
Les sociétés étrangères peuvent bénéficier de ce dispositif, étant précisé que les conditions d’application sont dans ce cas identiques à celles exigées pour les transmissions de titres de sociétés françaises.
Les sociétés étrangères, sous réserve que soient respectées les conditions fixées par l’article 787 B du CGI, peuvent bénéficier de ce dispositif. Dans ce cas, les conditions d’application de cette mesure sont identiques à celles exigées des sociétés françaises (RM Bobe n° 103615, JO AN du 31 octobre 2006, p. 11334).
Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération partielle est cumulable avec l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit des parts d’intérêts détenues dans un groupement forestier prévue au 3° du 1 de l’article 793 du CGI (RM Des Esgaulx n° 10587, JO AN du 18 mars 2008, p. 2322).
L’activité financière des sociétés holdings les exclut normalement du champ d’application de l’exonération partielle. Toutefois, les dispositions de l’article 787 B du CGI sont applicables aux transmissions à titre gratuit de parts ou actions de sociétés holdings animatrices de leur groupe de sociétés, toutes les autres conditions devant être par ailleurs remplies.
Ainsi, les sociétés holding admises au bénéfice de l’exonération partielle sont celles qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations (BOI-PAT-ISF-30-30-40-10 au III § 130 et suivants) :
II. Conditions d’application de l’exonération partielle
A titre liminaire, il convient de préciser que l’engagement collectif de conservation doit être pris en application des dispositions de l’article 787 B du CGI. Cependant, il est admis que les titres compris dans un engagement collectif qui a été souscrit avant l’entrée en vigueur de la loi n° 2003-721 du 1er août 2003, en application des dispositions de l’ancien article 787 B du CGI (CGI, art. 789 A, transféré à la date du 1er janvier 2004), bénéficient du régime d’exonération partielle si l’ensemble des conditions précisées ci-après sont réunies.
Par ailleurs, l’engagement collectif pris en application de l’article 787 B du CGI peut valoir engagement collectif pour l’impôt de solidarité sur la fortune (régime d’exonération partielle prévu à l’article 885 I bis du CGI) et inversement, sous réserve, pour l’application des dispositions de l’article 885 I bis du CGI, que l’engagement ait une durée de six ans minimum pour les engagements collectifs de conservation conclus avant le 26 septembre 2007 (BOI-PAT-ISF-30-40-60).
a. Conclusion d’un engagement collectif de deux ans
Les parts ou les actions concernées doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés.
Compte tenu de la nature collective de l’engagement, celui-ci doit être souscrit, sans exigence d’un seuil individuel minimal de détention, par le défunt ou le donateur et au moins un autre associé de la société, que celui-ci soit une personne physique ou une personne morale.
Dans l’hypothèse d’un démembrement de propriété, l’engagement de conservation doit être souscrit conjointement par l’usufruitier et par le nu-propriétaire des titres. En cas de réunion de l’usufruit à la nue-propriété, le point de départ de l’engagement de conservation restera constitué, pour le titulaire de la pleine propriété ainsi reconstituée, par la date de souscription de l’engagement initial.
Lorsque les titres constituent des biens communs, c’est l’époux associé, ou l’un des deux époux s’ils ont tous les deux la qualité d’associé, qui a la capacité de signer l’engagement collectif de conservation. Il est précisé que l’époux non signataire, qu’il ait ou non la qualité d’associé, est réputé, pour l’application du dispositif de l’article 787 B du CGI, être signataire de l’engagement. Dès lors, en cas de décès de l’époux signataire, l’époux non signataire peut, sur les titres reçus à l’issue du partage de la communauté, poursuivre l’engagement collectif de conservation.
Une fois que l’acte qui le constate a acquis date certaine, l’engagement collectif de conservation des titres est en principe figé.
L’engagement de conservation porte sur un ensemble de titres que les associés ont entendu garder collectivement pendant au moins deux ans.
L’acte constatant la signature d’un engagement collectif de conservation entre les différents associés comporte ainsi le nombre de titres que ceux-ci ont entendu soumettre à l’engagement.
Les signataires de l’engagement collectif et leurs ayants cause à titre gratuit peuvent effectuer entre eux des transmissions de titres soumis à l’engagement. Les titres acquis ou reçus par l’un des signataires de l’engagement auprès d’un autre signataire bénéficient de l’exonération partielle au jour de la transmission à titre gratuit.
En conséquence, dans l’hypothèse où le nombre de titres transmis par l’un des signataires est supérieur à celui des titres qu’il a soumis dès l’origine à l’engagement collectif, il appartient aux héritiers, donataires ou légataires de démontrer que le surplus de titres est compris depuis l’origine dans l’engagement collectif de conservation, et cela par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (actes d’acquisition, par exemple). En revanche, les titres acquis ou reçus auprès d’un associé qui n’a pas souscrit à l’engagement collectif de conservation ne peuvent pas bénéficier de cette mesure.
3° La durée de l’engagement
Le point de départ du délai minimal de deux ans s’apprécie à compter de la date d’enregistrement de l’acte qui constate l’engagement collectif de conservation, s’agissant d’un acte sous seing privé, ou de la date de l’acte, s’agissant d’un acte authentique. Cette durée s’apprécie de date à date.
b. Conclusion d’un engagement collectif portant sur 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société ou sur au moins 34 % des parts sociales ou actions transmises
L’engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s’ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 %, y compris les parts ou actions transmises (CGI, art. 787 B, b).
– au pourcentage des droits de vote détenus par les associés liés par un engagement collectif de conservation par rapport à l’ensemble des droits de vote susceptibles d’être représentés ;
– au pourcentage des droits détenus par les mêmes personnes dans l’ensemble des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société.
– aux actions ordinaires ;
– aux actions à droits de vote multiple ou privilégié ;
– aux certificats de droits de vote.
– les actions à dividende prioritaire sans droit de vote ;
– les certificats d’investissement.
L’ordonnance n° 2004-604, complétée par le décret n° 2005-112 du 10 février 2005 a créé les actions de préférence qui remplacent désormais les actions à dividende prioritaire sans droit de vote et les actions de priorité. Les actions de préférence peuvent être prises en compte pour la détermination des seuils explicités au II-A-1-b § 180.
En revanche, pour les sociétés non cotées, le seuil de 34 % concerne les parts ou actions de la société exploitante dont les titres sont soumis à engagement. En conséquence, il n’est pas exigé que le seuil de 34 % soit atteint à la fois pour les droits de vote et les droits financiers.
– les titres soumis à l’engagement appartenant au défunt ou donateur ;
– les titres détenus dans les mêmes conditions par les associés (personnes physiques ou morales) liés au défunt ou au donateur par l’engagement collectif en cours au jour de la transmission.
c. Conclusion d’un engagement collectif après le décès
Lorsque les parts ou actions transmises par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers ou légataires peuvent, entre eux ou avec d’autres associés, conclure, dans les six mois qui suivent la transmission par décès, un engagement collectif de conservation (engagement post mortem pouvant être conclu à compter du 26 septembre 2007).
– les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par une même personne physique et son conjoint ;
– le pourcentage de titres détenus atteint les seuils de 20 % ou 34 % ;
– l’un des détenteurs des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans au moins à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.
L’article 15 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a modifié l’article 787 B du CGI pour les transmissions intervenues à compter du 26 septembre 2007 afin d’étendre la notion d’engagement collectif de conservation réputé acquis aux personnes physiques qui atteignent seules les seuils de 20 % ou 34 %.
– les parts ou actions sont détenues depuis deux ans au moins par le défunt ou le donateur ;
– le défunt ou le donateur des titres exerce effectivement depuis plus de deux ans à la date de la transmission son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société dont les titres sont transmis.
Les conditions prévues au II-A-1-d § 250 s’appliquent dans les même termes.
2. Exercice d’une fonction de direction au sein de la société
L’article 15 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a aménagé l’article 787 B du CGI afin que le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit soit désormais subordonné à l’exercice continu et effectif pendant la durée de l’engagement collectif de conservation :
– d’une activité professionnelle principale, si la société est une société de personnes visée à l’article 8 du CGI et à l’article 8 ter du CGI ;
– ou d’une fonction énumérée au 1° de l’article 885 O bis du CGI, si cette société est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.
Il n’est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne pendant la durée de l’engagement collectif de conservation.
– président du conseil d’administration ;
– directeurs généraux et directeurs généraux délégués ;
– membres du directoire ;
– président du conseil de surveillance.
Ces fonctions sont également celles qui peuvent être exercées dans les sociétés par actions simplifiées à la condition que l’étendue des fonctions soit, conformément aux statuts de la société, au moins équivalente à celle des fonctions exercées dans le cadre d’une société anonyme. De plus, le nombre d’associés dirigeants d’une société par actions simplifiée ne peut excéder celui des associés d’une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées au 1° de l’article 885 O bis du CGI.
Par ailleurs, il est précisé que l’article 787 B du CGI n’impose pas de condition tenant à la rémunération perçue par l’associé signataire dirigeant.
Le régime prévu à l’article 787 B du CGI s’applique aux transmissions à titre gratuit, quelle que soit la nature de l’acte (acte authentique ou acte sous seing privé) et même en l’absence d’acte (don manuel), à l’exception des donations consenties avec réserve d’usufruit qui doivent, en raison de leur nature, nécessairement faire l’objet d’un écrit.
A compter de la transmission, les héritiers, donataires ou légataires doivent poursuivre l’engagement collectif jusqu’à son terme.
Pendant cette période, les héritiers, donataires ou légataires qui souhaitent bénéficier de l’exonération partielle ne peuvent effectuer de cession ou de donation au profit d’autres signataires de l’engagement collectif. En effet, la seconde condition relative à l’engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait alors plus être respectée.
En revanche, pendant cette période, l’héritier, le donataire ou le légataire qui ne prend pas l’engagement individuel prévu au c de l’article 787 B du CGI pour tout ou partie des titres reçus, peut les céder ou en faire donation aux membres signataires de l’engagement collectif ainsi qu’aux autres héritiers, légataires ou donataires du défunt ou du donateur.
Ainsi, pour bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit sur la valeur des titres transmis, l’héritier, le donataire ou le légataire doit s’engager, dans la déclaration de succession (au pied de la déclaration ou dans un acte faisant l’objet d’un enregistrement séparé) ou dans l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou les actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l’engagement collectif.
Dans l’hypothèse d’une transmission par don manuel, les donataires doivent présenter au service des impôts compétent la déclaration de don manuel n° 2735 (CERFA n° 11278), disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique “Recherche de formulaires”, à laquelle seront annexés l’engagement collectif de conservation (CGI, art. 787 B, a et b), l’engagement individuel pris par chaque donataire (CGI, art. 787 B, c) et l’attestation de la société certifiant que les conditions prévues aux a et b de l’article 787 B du CGI ont été remplies jusqu’au jour de la transmission (CGI, art. 787 B, e).
A la différence de l’engagement collectif de conservation conclu par le défunt ou le donateur, l’engagement des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit de conserver les titres reçus est individuel.
En conséquence, le non-respect de cet engagement par l’un d’entre eux n’est pas de nature à remettre en cause l’exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres héritiers, donataires ou légataires.
Dans l’hypothèse d’une indivision, il est précisé que l’engagement individuel de conservation doit être pris par chacun des co-indivisaires en sa qualité d’associé. En présence d’un gérant de l’indivision en application de l’article 815-3 du code civil, ce dernier aura la capacité de signer l’engagement pour le compte de tous les co-indivisaires, s’agissant d’un acte d’administration. Dans cette situation, le partage ultérieur des parts ou actions, avec ou sans soulte, n’emporte pas déchéance du régime prévu par l’article 787 B du CGI mais entraîne seulement un report de l’engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif, c’est-à-dire l’indivisaire attributaire des titres de l’entreprise.
b. L’engagement individuel de conservation porte sur les titres transmis au jour du décès ou de la donation
Cette condition s’oppose à toute donation ou cession à titre onéreux des parts ou actions reçues, alors même que le bénéficiaire ou l’acquéreur serait membre de l’engagement collectif de conservation.
En conséquence, chacun des successibles ou bénéficiaires s’engage à conserver directement et indirectement la participation reçue au jour de la transmission à titre gratuit et pour laquelle l’exonération partielle de droits a été appliquée.
Les parts ou actions transmises doivent, notamment, avoir fait l’objet d’un engagement collectif de conservation pris, en principe, par le défunt ou le donateur avec d’autres associés. La transmission des titres doit être réalisée avant le terme de cet engagement, qui ne peut être d’une durée inférieure à deux ans. L’exonération partielle est applicable aux titres détenus directement par les redevables dans la société sur laquelle porte l’engagement de conservation (« société cible ») mais également aux titres détenus par les intéressés dans une société détenant, directement ou indirectement par une autre société, une participation dans la « société cible ». La confirmation demandée ne peut pas être apportée au cas particulier car l’opération par laquelle les titres de la « société cible » seraient cédés, au cours de l’engagement individuel, par la société interposée, holding passive, lui ferait perdre son caractère de société interposée. Or c’est ce dernier qui conditionne l’application de l’exonération partielle. Par ailleurs, cette opération serait contraire à l’esprit de la mesure qui a pour finalité d’assurer, au-delà du transfert du capital aux bénéficiaires de la transmission, la pérennité de l’entreprise, « société cible » (RM Huygue n° 76733, JO AN du 29 juin 2010, p. 7301).
Toutefois, l’article 31 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 a modifié l’article 787 B du CGI afin de permettre les donations au sein du cercle familial restreint. Cet assouplissement s’applique pour les donations effectuées à compter du 29 décembre 2007.
Il est précisé qu’un héritier, donataire ou légataire dispose de la faculté de prendre un engagement individuel sur une partie seulement des titres transmis. Dans cette hypothèse, ce dernier a une totale liberté de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit au terme de l’engagement collectif, s’agissant de la partie des titres pour laquelle l’exonération partielle n’aura pas été sollicitée.
c. L’engagement individuel de conservation des titres pris par chacun des héritiers, donataires ou légataires commence à courir à compter de la fin de l’engagement collectif de conservation qui était en cours au jour de la transmission à titre gratuit
En conséquence, bien que la transmission à titre gratuit ait eu lieu, les héritiers ou donataires doivent poursuivre l’engagement collectif jusqu’à son terme, avant de débuter leur engagement individuel de conservation.
– en cas de mutations entre vifs, l’engagement individuel débute à compter de la date d’enregistrement de l’acte qui constate l’engagement individuel de conservation, s’agissant d’un acte sous seing privé, ou de la date de l’acte, s’agissant d’un acte authentique. Cette durée s’apprécie de date à date ;
– en cas de transmission par décès, l’engagement individuel de conservation commence au jour du décès du propriétaire des titres dont la transmission bénéficie de l’exonération partielle, l’engagement collectif se trouvant accompli à cette date. L’engagement individuel de conservation des titres doit figurer au pied de la déclaration de succession mais peut aussi faire l’objet d’un acte enregistré séparément.
– l’un des héritiers ou légataires ou par le donataire qui a pris l’engagement individuel de conserver les titres reçus du fait de la transmission à titre gratuit ;
– ou l’un des associés membres de l’engagement collectif de conservation.
L’article 787 B du CGI exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou actions transmises répondant aux conditions exposées aux I et II § 10 à 400.
Remarque : L’article 8 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l’âge du donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans à la date de la donation et qu’il consent une donation en pleine propriété de parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions énumérées à l’article 787 B du CGI.
L’exonération partielle est applicable aux titres d’une société qui possède directement des parts ou actions faisant l’objet d’un engagement de conservation auquel elle a souscrit (simple niveau d’interposition) ainsi qu’aux titres d’une société qui possède une participation dans une société qui a souscrit un engagement de conservation (double niveau d’interposition).
La valeur des titres d’une société interposée qui sont transmis à titre gratuit bénéficie de l’exonération partielle à proportion de la valeur réelle de l’actif brut de cette société qui correspond à la participation soumise à l’engagement collectif de conservation.
S’agissant des donations, en application des dispositions de l’article 776 bis du CGI, les dettes qui ont été contractées par le donateur pour l’acquisition ou dans l’intérêt des biens objets de la donation, qui sont mises à la charge du donataire dans l’acte de donation et dont la prise en charge par le donataire est notifiée au créancier, sont déduites pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lorsque la donation porte sur :
– la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles et immeubles corporels et incorporels affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, sous réserve que la dette n’ait pas été contractée par le donateur auprès soit du donataire ou du conjoint de celui-ci, soit de son conjoint ou de ses ascendants, soit de ses frères, sœurs ou descendants, soit de ses ascendants ou de leurs frères et sœurs ;
– d’autres biens sous réserve que la dette soit contractée auprès d’une personne mentionnée au titre 1er du livre V du code monétaire et financier (CoMoFi, art. L. 511-1 et suiv.).
Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la condition que le donataire démontre qu’il a supporté le paiement effectif des dettes mises à sa charge.
Par ailleurs, conformément aux dispositions de l’article 769 du CGI, les dettes à la charge du défunt contractées pour l’achat de biens susceptibles de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation par décès ou dans l’intérêt de tels biens sont imputées en priorité sur la valeur desdits biens (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-40).
Dès lors, lorsqu’un bien est soumis aux droits de mutation par décès pour une fraction seulement de sa valeur, le passif afférent à ce bien est déductible de l’actif héréditaire dans la même proportion.
A défaut de vente publique ou d’inventaire répondant aux conditions prévues au I de l’article 764 du CGI, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.
Il n’est pas tenu compte pour la détermination de ce forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d’exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-20 au I-C-3-b § 90). Cette exclusion vaut pour le présent dispositif de l’article 787 B du CGI.
ENR – Mutations à titre gratuit – Successions – Champ d’application des droits de mutation par décès – Exonérations en raison de la nature des biens transmis – Première transmission à titre gratuit de logements anciens acquis entre le 1er août 1995 et le 31 décembre 1996 et donnés en location