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Timestamp: 2019-11-14 04:42:18
Document Index: 119289748

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', 'Art 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 78', '§ 82', 'Art. 3', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 100', '§ 80', '§ 80', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 1', '§ 7', 'Art. 3', '§ 8', '§ 15', '§ 68', '§ 180', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 8', '§ 68', 'Art. 19', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 47', '§ 133', '§ 29', '§ 29', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 82', '§ 78', '§ 95', '§ 31', '§ 79', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

BVerfG Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BVerfG Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11
Partielle Unvereinbarkeit des § 8c S 1 KStG (juris: KStG 1977) idF vom 14.08.2007 sowie des § 8c Abs 1 S 1 KStG 1977 idF vom 12.08.2008 und späterer Fassungen mit Art 3 Abs 1 GG. Verhinderung von Gestaltungsmissbrauchs grds zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung geeignet. vorliegend jedoch gesetzgeberische Typisierungsbefugnis überschritten. Gesetzliche Neuregelung, rückwirkend zum 01.01.2008, bis spätestens 31.12.2018 geboten. Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften
1. Die Regelung in § 8c Satz 1 KStG i.d.F. vom 14.8.2007, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb), ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar. Gleiches gilt für die wortlautidentische Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in ihrer bis 31.12.2015 geltenden Fassung.
2. Der Gesetzgeber muss bis 31.12.2018 rückwirkend für die Zeit vom 1.1.2008 bis 31.12.2015 eine Neuregelung treffen. Laufende Verfahren sind auszusetzen.
3. Umfangreiche Ausführungen zum Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
4. Ob durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 1.1.2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf gesonderter Betrachtung, weil der Gesetzgeber damit für den Verlustabzug nicht mehr ausschließlich auf einen Anteilseignerwechsel abstellt, sondern daneben der Fortführung desselben Geschäftsbetriebs maßgebliche Bedeutung beimisst. Sie ist deshalb nicht mehr ohne weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d KStG, so dass eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung über diesen Zeitpunkt hinaus nach § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) nicht in Betracht kommt.
GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 10d; KStG 1977 § 8c Abs. 1 S. 1 Fassung: 2008-08-12; KStG 1977 § 8c S. 1 Fassung: 2007-08-14, S. 1 Fassung: 2009-07-16, S. 1 Fassung: 2009-12-22, S. 1 Fassung: 2010-12-08, S. 1 Fassung: 2015-11-02; KStG § 8c S. 1 F: 2007-08-14; KStG 1977 § 8c Abs. 1 S. 1; KStG § 8d
FG Hamburg (Vorlegungsbeschluss vom 04.04.2011; Aktenzeichen 2 K 33/10)
4. Im Rahmen des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl I S. 1959) wurde § 8c KStG um eine Sanierungsklausel erweitert (Abs. 1a). Danach werden Anteilserwerbe im Rahmen einer Sanierung unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung des Absatzes 1 ausgenommen. Die Vorschrift wurde durch Beschluss der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011 (K≪2011≫ 275, ABl. L 235 vom 10. September 2011, S. 26) als verbotene staatliche Beihilfe eingestuft.
Bereits Anfang 2008 hatte einer der beiden Gesellschafter, der auf Schadensersatz in Millionenhöhe in Anspruch genommen wurde, wegen der Befürchtung, dass seine Gläubiger in seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin vollstrecken könnten, seinen Geschäftsanteil im Nennwert von 12.000 € an einen Dritten übertragen. Deshalb kürzte das Finanzamt bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft für 2008 unter Anwendung von § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) die zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verluste in Höhe von./. 594.769 € um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil von 48 Prozent, das heißt um 285.489 €. Die Körperschaftsteuer für das Jahr 2008 setzte das Finanzamt in Höhe von 43.085 € fest. Den zum 31. Dezember 2007 festgestellten Gewerbeverlust der GmbH in Höhe von./. 590.333 € kürzte das Finanzamt unter Anwendung von § 10a Satz 8 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Verbindung mit § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) um 283.359 €. Die Gewerbesteuer für 2008 setzte es in Höhe von 47.620,40 € fest.
Nachdem der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zum Kriterium der wirtschaftlichen Identität der Steuersubjekte beim Verlustabzug im Rahmen seiner Entscheidung vom 29. Oktober 1986 (- I R 318/83, I R 319/83 -, juris, Rn. 21 = BFHE 148, 158 ≪161≫) überraschend aufgegeben habe, habe der Gesetzgeber, um dieser Änderung der Rechtsprechung zu begegnen, im Steuerreformgesetz 1990 die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften in § 8 Abs. 4 KStG a.F. erstmals kodifiziert, weil die geänderte Rechtsprechung zu einer Veräußerbarkeit der Verlustvorträge von Körperschaften geführt habe, während der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers - vom Erbfall abgesehen - nicht übertragbar gewesen sei. Somit sei es wesentliches Ziel des Gesetzgebers gewesen, die Übertragung eines Verlustes von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt auszuschließen.
bb) Das Bundesministerium der Finanzen referiert - in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht - die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere für den Bereich des Steuerrechts. Das Bundesverfassungsgericht habe aus der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise in mehreren Entscheidungen einen hinreichenden Grund hergeleitet, um verfassungsrechtlich zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach wirtschaftlichen Kriterien und damit gegebenenfalls abweichend von den zugrunde liegenden bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten ausgestaltet werde, obschon letztere nach der getroffenen Belastungsentscheidung des Steuergesetzgebers an sich hätten maßgeblich sein sollen (BVerfGE 13, 318 ≪326≫; 18, 224 ≪233≫). Es habe gerade in seiner grundlegenden Entscheidung zum Verlustabzug nach § 10d EStG (BVerfGE 25, 309 ≪313≫) die Befugnis des Gesetzgebers bestätigt, sich im Steuerrecht maßgeblich an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu orientieren. In BVerfGE 99, 88 (97) habe es erkennen lassen, dass sogar die vollständige Nichtberücksichtigung von Verlusten im Hinblick auf das Nettoprinzip durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein könne, selbst wenn es um den Ausgleich innerhalb derselben Einkunftsart und desselben Veranlagungszeitraums gehe.
Sie bedarf allerdings der Präzisierung. Das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der konkreten Normenkontrolle eine Regelung nur insoweit am Maßstab der Grundrechte, als die Beteiligten des Ausgangsverfahrens hiervon betroffen sind und eine Grundrechtsverletzung in Betracht kommt (vgl. BVerfGE 116, 96 ≪120≫; 117, 272 ≪291 f.≫; 122, 151 ≪180≫; 126, 369 ≪387≫). Da es sich bei der Klägerin im vorliegenden Fall um eine GmbH handelt, ist die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG nur für die (unmittelbare) Übertragung von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften zu beantworten. Keiner Entscheidung bedarf es hingegen, welche sonstigen Körperschaften und Rechtsübertragungen dem Anwendungsbereich von § 8c KStG unterfallen (vgl. Bundesministerium der Finanzen, 4. Juli 2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, juris, Rn. 1; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 9 m.w.N. ≪Stand: Januar 2017≫) und wie die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift insoweit zu beurteilen ist.
Mit dieser Einschränkung wird der Vorlagebeschluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ergebenden Anforderungen gerecht. Das Finanzgericht hat den Regelungsinhalt sowie die Entscheidungserheblichkeit der Norm unter Berücksichtigung der Historie herausgearbeitet und seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit der Norm in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (BVerfGE 141, 1 ≪11 Rn. 22≫).
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 133, 377 ≪407 Rn. 73≫; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 ≪431≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 ≪157≫; 107, 218 ≪244≫; 115, 381 ≪389≫; 141, 1 ≪38 Rn. 93≫). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 ≪111≫; 107, 27 ≪45 f.≫; 112, 268 ≪279≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 133, 377 ≪407 Rn. 74≫; 138, 136 ≪180 Rn. 121≫). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 ≪291≫; 112, 164 ≪174≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 133, 377 ≪407 Rn. 74≫; 138, 136 ≪180 f. Rn. 121 f.≫; 141, 1 ≪38 f. Rn. 93≫). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 ≪220≫; 129, 49 ≪68≫; 130, 240 ≪253≫; 132, 179 ≪188 Rn. 30≫; 133, 59 ≪86 Rn. 72≫; 135, 126 ≪143 Rn. 52≫; 141, 1 ≪38 Rn. 93≫).
1. Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55 ≪70≫), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108 ≪120≫; 61, 319 ≪343 f.≫; 66, 214 ≪223≫; 82, 60 ≪86≫; 89, 346 ≪352≫; 127, 224 ≪248≫). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪89≫; 99, 246 ≪260≫; 107, 27 ≪46 f.≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪231≫; vgl. auch BVerfGE 117, 1 ≪30≫; 121, 108 ≪119 f.≫; 127, 1 ≪28≫; 132, 179 ≪189 Rn. 32≫; 141, 1 ≪40 Rn. 96≫).
a) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 ≪52≫; 89, 132 ≪141≫; 105, 73 ≪110≫; 107, 27 ≪45 f.≫; 110, 412 ≪431 f.≫; 113, 167 ≪214≫; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt (BVerfGE 55, 72 ≪90≫; 89, 132 ≪141 f.≫). Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (BVerfGE 4, 144 ≪155≫; 36, 174 ≪187≫; 55, 72 ≪90≫). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334 ≪337≫; 55, 72 ≪90≫; 76, 256 ≪329≫; 85, 176 ≪187≫; 101, 275 ≪291≫; 115, 381 ≪389≫; 141, 1 ≪39 Rn. 94≫). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfGE 12, 326 ≪333≫; 23, 135 ≪143≫; 55, 72 ≪90≫; 89, 15 ≪23≫; 89, 132 ≪142≫; 99, 367 ≪389≫).
b) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 ≪27≫; 139, 285 ≪309 Rn. 72≫; stRspr). Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht (vgl. BVerfGE 120, 1 ≪29≫; 137, 350 ≪366 f. Rn. 42≫).
c) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 ≪44≫; 123, 1 ≪19≫) verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 ≪19≫; 127, 224 ≪248≫).
aa) Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪271≫; 93, 121 ≪136≫; 99, 88 ≪95≫; 99, 280 ≪290≫). Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (BVerfGE 99, 280 ≪290≫). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪125≫; 107, 27 ≪46 f.≫; 110, 412 ≪433≫; 116, 164 ≪180 f.≫; 122, 210 ≪231≫; 123, 111 ≪120 f.≫; 124, 282 ≪294 f.≫; 126, 268 ≪277 f.≫; 126, 400 ≪417≫; 127, 1 ≪27 f.≫; 132, 179 ≪189 Rn. 32≫; 137, 350 ≪366 Rn. 41≫; 138, 136 ≪181 Rn. 123≫; 139, 1 ≪13 Rn. 40≫; 139, 285 ≪309 f. Rn. 72≫; 141, 1 ≪40 Rn. 96≫). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. BVerfGE 105, 17 ≪45≫; 116, 164 ≪182≫; 122, 210 ≪233≫; 141, 1 ≪41 Rn. 96≫).
bb) Unabhängig von der Frage, ob sich allein aus dem Erfordernis eines "besonderen sachlichen Grundes" für Abweichungen von einem steuerrechtlichen Ausgangstatbestand erhöhte Begründungsanforderungen gegenüber einem bloßen "sachlich einleuchtenden Grund" für die Differenzierung im Sinne des Willkürverbots ergeben (vgl. Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 3 Rn. 142; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 3 Rn. 125; Kempny, JöR 64, S. 477 ≪484 ff.≫; Schön, JöR 64, S. 515 ≪535≫; Thiemann, in: Emmenegger/Wiedmann, Linien der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Bd. 2, 2011, S. 180 ≪189 f., 203 f.≫; ferner Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 ≪473≫), steigen allgemein die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (BVerfGE 122, 210 ≪230≫; 126, 268 ___LT_e˘_GT___; 138, 136 ≪181 Rn. 122≫; 139, 285 ≪309 Rn. 71≫; 141, 1 ≪39 Rn. 94≫). Das gilt grundsätzlich auch für juristische Personen (BVerfGE 99, 367 ≪388 f.≫). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den rechtfertigenden Sachgrund, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 ≪96≫; 129, 49 ≪69≫; 138, 136 ≪181 Rn. 122≫) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 ≪96≫; 124, 199 ≪220≫; 131, 239 ≪256 f.≫; 133, 377 ≪408 Rn. 77≫; 138, 136 ≪181 Rn. 122≫; 141, 1 ≪39 Rn. 94≫).
cc) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫; 113, 167 ≪236≫; 126, 268 ≪278 f.≫; 133, 377 ≪412 Rn. 86≫; stRspr). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 ≪254≫; 78, 214 ≪227≫; 84, 348 ≪359≫; 122, 210 ≪232≫; 126, 268 ≪278≫; 133, 377 ≪412 Rn. 86≫).
Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ≪185 f.≫; 122, 210 ≪232≫; 126, 268 ≪279≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 ≪137≫). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 ≪232 f.≫; 126, 268 ≪279≫; 132, 39 ≪49 Rn. 29≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪182 f.≫; 122, 210 ≪232 f.≫; 126, 268 ≪279≫; 132, 39 ≪49 Rn. 29≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫; 137, 350 ≪375 Rn. 66≫). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. BVerfGE 111, 115 ≪137≫; 132, 39 ≪56 f. Rn. 49≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫).
Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 ≪292≫; 117, 1 ≪31≫; 120, 1 ≪30≫; 123, 1 ≪19≫; 133, 377 ≪413 Rn. 88≫; 137, 350 ≪375 Rn. 66≫). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfGE 63, 119 ≪128≫; 84, 348 ≪360≫; 126, 233 ≪263 f.≫; 133, 377 ≪413 Rn. 88≫).
1. Der Gesetzgeber erkennt Körperschaften im Sinne von § 1 KStG, insbesondere Kapitalgesellschaften, eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit zu, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird (BVerfGE 116, 164 ≪199≫). Er misst die Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nach deren Einkommen (§§ 7 f. KStG) und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens (vgl. BVerfGE 127, 224 ≪248≫).
b) Art. 3 Abs. 1 GG zwingt nicht zu einer materiellen (wirtschaftlichen) Betrachtung, nach der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird (BVerfGE 116, 164 ≪198 ff.≫). Von Verfassungs wegen ist entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von unternehmerischen Tätigkeiten gibt. Einen solchen liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern.
Die auf diese Weise bewirkte stärkere Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern hat zur Folge, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige Leistungsfähigkeit entsteht, die getrennt von der individuellen Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪198 f.≫; 127, 224 ≪250≫; Drüen, GmbHR 2008, S. 393 ≪398≫). Das gilt unabhängig davon, ob eine dadurch drohende Doppelbelastung der auf der Ebene der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne durch die Erhebung der Körperschaftsteuer einerseits und der Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den Gesellschafter andererseits im Wege einer Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer - wie bei dem bis zum Jahr 2000 geltenden Anrechnungsverfahren (vgl. dazu BVerfGE 125, 1 ≪2 ff.≫) - oder - wie beim Halb- oder Teileinkünfteverfahren (vgl. dazu BVerfGE 127, 224 ≪228 f.≫) - in pauschaler Form im Wege einer Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der Ebene der Anteilseigner vermieden wird.
Offenbleiben kann ferner, ob hier Gründe für eine eher strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung der gesetzgeberischen Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften mit schädlichem Beteiligungserwerb und ohne einen solchen vorliegen (s. oben Rn. 105). Dafür könnte der Gesichtspunkt der mangelnden Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums auf der Ebene der Kapitalgesellschaften sprechen, die nach einem schädlichen Beteiligungserwerb ihre bis dahin entstandenen Verluste nur noch eingeschränkt abziehen können. Die Kapitalgesellschaften als solche können nur unter besonderen Voraussetzungen darauf einwirken, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an ihnen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪532≫). Zwar kann die Rechtsfolge des Verlustuntergangs nach § 8c Satz 1 KStG durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen vermieden werden. In Betracht kommt etwa die Vereinbarung einer Vinkulierungsklausel, die die Wirksamkeit einer Anteilsübertragung an die Zustimmung der Kapitalgesellschaft knüpft (vgl. z.B. § 15 Abs. 5 GmbHG, § 68 Abs. 2 Satz 1 AktG). Die - auch nachträglich mögliche - Einfügung einer Vinkulierungsklausel in die Satzung der Gesellschaft bedarf allerdings der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter (§ 180 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Zöller/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 53 Rn. 34; Harbarth, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 2. Aufl. 2016, § 53 Rn. 201; Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 53 Rn. 126; a.A. Fette, GmbHR 1986, S. 73 ≪75≫), die bei großen Gesellschaften und einander nicht nahestehenden Gesellschaftern mit unterschiedlichen Interessen nicht immer zu erreichen sein wird. Bei der Aktiengesellschaft können dadurch im Übrigen auch nicht sämtliche Fälle unmittelbarer Anteilsübertragungen erfasst werden, weil eine Vinkulierung nur bei Namensaktien und Zwischenscheinen (§ 8 Abs. 6 AktG) möglich ist (vgl. Bayer, in: Münchener Kommentar zum AktG, 4. Aufl. 2016, § 68 Rn. 34). Letztlich kann die Frage der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft jedoch ebenso dahinstehen wie die Frage, ob es allein auf die Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums für die Kapitalgesellschaft ankommt oder ob das Wesen der juristischen Person eine Einbeziehung der Gestaltungsmöglichkeiten der Anteilseigner erfordert (Art. 19 Abs. 3 GG).
(1) Die sogenannte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG sollte missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken, bei denen die Veräußerung der Anteile im wirtschaftlichen Ergebnis ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Monetarisierung von Verlustvorträgen im Sinne von § 10d EStG dient (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2006 - I R 8/05 -, juris, Rn. 35 = BFHE 212, 517 ≪524≫; Urteil vom 28. Mai 2008 - I R 87/07 -, juris, Rn. 13 = BFHE 222, 245 ≪249≫). Davon sollte aus Sicht des Gesetzgebers ausgegangen werden können, wenn die Kapitalgesellschaft ihre übrigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt werden soll (Mantelkauf).
Da der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers nicht übertragbar ist, sollte durch § 8 Abs. 4 KStG sichergestellt werden, dass auch eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die Regelung ging zunächst davon aus, dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 171). Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift leitete die fachgerichtliche Rechtsprechung zudem die Notwendigkeit eines engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung ab (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 2009 - I R 101/08 -, juris, Rn. 14; Urteil vom 12. Oktober 2010 - I R 64/09 -, juris, Rn. 11 = BFHE 231, 522 ≪525≫). Nach mehrfachen Änderungen setzte § 8 Abs. 4 KStG im Zeitpunkt seines Außerkrafttretens für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität noch einen Anteilseignerwechsel von mehr als 50 Prozent und die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs unter Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen voraus.
bb) § 8c KStG dient danach jedenfalls auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, deren Eindämmung beim Verlustabzug sich in der Zeit vor Schaffung des § 8c KStG als notwendig, aber nach dem vormaligen Konzept nicht praktikabel erwiesen hatte (so auch die Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen, S. 22). Das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten, dem Gesetzeszweck von § 10d EStG zuwiderlaufenden Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, ist ein legitimer Zweck, der grundsätzlich Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann (vgl. BVerfGE 13, 290 ≪316≫; 26, 321 ≪326≫; 99, 88 ≪97≫).
Allerdings sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪182 f.≫; 122, 210 ≪232 f.≫; 126, 268 ≪279≫; 132, 39 ≪49 Rn. 29≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫; 137, 350 ≪375 Rn. 66≫). Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Missbrauchsverhinderung bezweckt (ebenso Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ≪Stand: Januar 2017≫; Drüen, StuW 2008, S. 3 ≪13≫; ders., Ubg 2009, S. 23 ≪28≫; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 63; Hey, BB 2007, S. 1303 ≪1305≫; dies., StuW 2008, S. 167 ≪171≫; Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪536 f.≫; Wiese, DStR 2007, S. 741 ≪744≫).
Der typische Missbrauchsfall "Mantelkauf" ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft, die zwar noch über Verlustvorträge verfügt, aber mangels Geschäftsbetriebs und nennenswerten Betriebsvermögens sonst nur einen leeren Mantel darstellt, von einem Investor mit einer neuen, gewinnträchtigen Aktivität gefüllt wird, um die Verluste steuerlich nutzbar zu machen. Diese Missbrauchskonstellation hat im Tatbestand des § 8c Satz 1 KStG keinen Niederschlag gefunden. Der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent an einer Kapitalgesellschaft allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. Mit § 8c Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber damit keinen typischen Missbrauchsfall als Ausgangspunkt für eine generalisierende Regelung gewählt (vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; BFH, Beschluss vom 26. August 2010 - I B 49/10 -, juris, Rn. 19 = BFHE 230, 445 ≪452≫; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Oktober 2011 - 8 K 8311/10 -, juris, Rn. 17 f.). Vielmehr hat er eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste und über diesen hinausgehende generelle Verlustnutzungsregelung für Körperschaften genommen (vgl. Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 ≪461≫; Lang, GmbHR 2012, S. 57 ≪60≫).
cc) Bei der Regelung des § 8c KStG ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert und die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben sollen, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen (BTDrucks 16/4841, S. 76; vgl. auch BFH, Urteil vom 30. November 2011 - I R 14/11 -, juris, Rn. 15 = BFHE 236, 82 ≪85≫). Auch dieses Ziel vermag einen anteiligen Wegfall des Verlustabzugs, der an die bloße Übertragung von mehr als 25 Prozent der Anteile geknüpft ist, nicht zu rechtfertigen.
(1) Dem gesetzgeberischen Ziel liegt der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz zugrunde, dass beim steuerlichen Verlustabzug dasjenige Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat (vgl. BFH, Urteil vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 10 = BFHE 66, 250 ≪253≫; Beschluss des Großen Senats vom 17. Dezember 2007 - GrS 2/04 -, juris, Rn. 64 ff. = BFHE 220, 129 ≪137 ff.≫).
Bei der Beurteilung der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personengleichheit von Körperschaften kommt es nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 11 = BFHE 66, 250 ≪253 f.≫; vom 15. Februar 1966 - I 112/63 -, juris, Rn. 26 ff. = BFHE 85, 217 ≪222 f.≫; vom 17. Mai 1966 - I 141/63 -, juris, Rn. 7 = BFHE 86, 369 ≪370≫; vom 19. Dezember 1973 - I R 137/71 -, juris, Rn. 8 = BFHE 111, 155 ≪156 f.≫) seit jeher nicht allein auf die bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten an. Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Sie berücksichtigt die Besonderheiten der tatsächlichen Gestaltung und den Zweck der Steuernorm und ist vom Bundesverfassungsgericht vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG ausdrücklich gebilligt worden (BVerfGE 25, 309 ≪312 ff.≫). Sie lag auch § 8 Abs. 4 KStG, der Vorgängerregelung zu § 8c KStG, zugrunde, die erlassen wurde, nachdem der Bundesfinanzhof das Erfordernis "wirtschaftlicher Identität" einer Gesellschaft für den Verlustabzug aufgegeben hatte, weil dieses Tatbestandsmerkmal in der Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei und es auch weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 10d EStG entnommen werden könne (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1986 - I R 318/83, I R 319/83, I R 318-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = BFHE 148, 158 ≪161 f.≫). Der Gesetzgeber wollte mit § 8 Abs. 4 KStG insbesondere vermeiden, dass die Verlustvorträge von Körperschaften - vor allem von Kapitalgesellschaften - veräußerbar sind, der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers dagegen nicht übertragbar ist (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 171).
(2) Der Begriff der "wirtschaftlichen Identität" ist allerdings nicht eindeutig. Der Bundesfinanzhof stellte schon in seinem Urteil vom 8. Januar 1958 (- I 131/57 U -, juris, Rn. 13 = BFHE 66, 250 ≪255 f.≫) fest: "Die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung […] zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des Verlustabzuges führen kann, und wie die Grenze zu ziehen ist gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der Gesellschafter, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führen, ist schwierig und zweifelhaft."
(a) Die fachgerichtliche Rechtsprechung hat vor der Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29. Oktober 1986 - I R 318/83, I R 319/83, I R 318-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = BFHE 148, 158 ≪161 f.≫), die zum Erlass von § 8 Abs. 4 KStG geführt hat, auf die Identität des persönlichen und des sachlichen Substrats der Kapitalgesellschaft im Jahre des Entstehens und des Abzugs des Verlustes abgestellt (vgl. BVerfGE 25, 309 ≪313≫). Die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft wird nicht allein durch die Personen der Anteilseigner, sondern jedenfalls auch, wenn nicht sogar nur (vgl. BFH, Urteil vom 20. August 2003 - I R 61/01 -, juris, Rn. 27 = BFHE 203, 135 ≪139 f.≫) durch den Unternehmensgegenstand und das Betriebsvermögen geprägt (vgl. BFH, Urteile vom 28. Mai 2008 - I R 87/07 -, juris, Rn. 13 ff. = BFHE 222, 245 ≪249 f.≫; vom 12. Oktober 2010 - I R 64/09 -, juris, Rn. 10 = BFHE 231, 522 ≪524 f.≫).
Allein die Begründung einer solchen Beteiligung erlaubt angesichts des Mehrheitsprinzips in § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 AktG aber allenfalls mittelbar ein aktives Gestalten der Entscheidungen auf Ebene der Gesellschaft durch den Minderheitsgesellschafter. Nur eine Mehrheitsbeteiligung ermöglicht es dem Anteilserwerber, auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar maßgebend Einfluss zu nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen (vgl. Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 ≪406≫). Bei börsennotierten Unternehmen, deren Anteile sich regelmäßig in gewissem Umfang im Streubesitz befinden, mag eine andere Beurteilung gelten; jedoch geht auch das Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kontrollerwerb erst bei Erwerb von 30 Prozent der Anteile an der Zielgesellschaft aus, weil hiermit regelmäßig die Mehrheit der Stimmen in der Hauptversammlung verbunden sei (vgl. Wackerbarth, in: Münchener Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2011, § 29 WpÜG Rn. 43).
Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteilseigner lediglich die Möglichkeit, auf die unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Ob er davon in dem Sinne Gebrauch macht, dass die Gesellschaft unter seiner Beteiligung wirtschaftlich als "eine andere" erscheint, kann erst anhand der Maßnahmen beurteilt werden, die die Anteilseigner (mehrheitlich) tatsächlich treffen (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪532 f.≫). Die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG beruht demgegenüber auf der unwiderlegbaren Vermutung, dass bereits die Einflussnahmemöglichkeiten eines Anteilserwerbers für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft maßgeblich sind. Ob diesen im Falle des Beteiligungserwerbs von mehr als 25 Prozent, aber nicht mehr als 50 Prozent der Anteile für sich genommen überhaupt signifikante Bedeutung für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft zukommt, ist jedoch aus den oben genannten Gründen zweifelhaft (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11e ≪Stand: Januar 2014≫; Hackemann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 60; Oenings, FR 2009, S. 606 ___LT_γ_GT___; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 ≪406≫; Wiese, DStR 2007, S. 741 ≪744≫).
(b) Jedenfalls reichen sie bei einem gleichzeitigen Verzicht auf jegliche weitere Voraussetzung, die an das Sachsubstrat der Gesellschaft wie deren Betriebsvermögen und/oder Unternehmensgegenstand anknüpft, zur realitätsgerechten Erfassung des Falls einer Änderung der wirtschaftlichen Identität nicht aus (a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 ≪502 f.≫). Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus sonstigen Gründen ist ersichtlich, warum sich eine Kapitalgesellschaft bei einer bloßen Übertragung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent der Anteile, also einer bloßen Sperrminorität, nicht nur zu einer - wirtschaftlich betrachtet - "anderen" Kapitalgesellschaft entwickeln kann als vor der Anteilsübertragung, sondern im Regelfall von einer solchen Identitätsänderung auszugehen ist. Ob dies für den Fall der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (§ 8c Satz 2 KStG) anders zu beurteilen ist (so Sächsisches FG, Urteil vom 16. März 2011 - 2 K 1869/10 -, juris; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11d ≪Stand: Januar 2014≫), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung.
Die größere Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfGE 96, 1 ≪5 f.≫; 99, 88 ≪94≫), und die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung rechtfertigen es nicht, auf komplizierte und streitanfällige Tatbestandsvoraussetzungen in einer Weise zu verzichten, dass die verbleibenden Tatbestandsvoraussetzungen den typischen Fall nicht mehr realitätsgerecht abbilden. Mit dem Merkmal einer Übertragung von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile werden - wie der Ausgangsrechtsstreit zeigt - auch und nicht nur in einem Randbereich Fälle erfasst, in denen Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand und Geschäftsbetrieb von der Anteilsübertragung nicht berührt werden und nicht verändert werden sollen. Es verfehlt in diesen Fällen den Normzweck der Erfassung von Änderungen der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft und ist deshalb als alleiniges Typisierungsmerkmal ungeeignet (s. oben Rn. 107).
(1) Die Kapitalgesellschaft dient ungeachtet ihrer rechtlichen Eigenständigkeit wirtschaftlich den Erwerbszwecken der Gesellschafter. Sie ist das Instrument der Anteilseigner zur Erzielung von Einkünften. Die gesetzgeberische Entscheidung für eine Körperschaftsteuer lässt sich einerseits als Auswahl eines eigenen Steuergegenstandes (Einkommen der Körperschaft), andererseits als bloße technische Ausgestaltung der Besteuerung der Erfolge des unternehmerischen Handelns der hinter ihr stehenden Anteilseigner begreifen, die letztlich die Steuerlast tragen sollen. § 8c Satz 1 KStG kann objektiv dahin ausgelegt werden, dass die Norm die letztgenannte Perspektive einnimmt und für die Verlustzurechnung auf die Verhältnisse der Gesellschafter abstellt (vgl. Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 ≪257≫; ders., in: Hüttemann ≪Hrsg.≫, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 ≪345 ff.≫; van Lishaut, FR 2008, S. 789 ≪789 f.≫; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11c ≪Stand: Januar 2014≫; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 59 f.; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 ≪503≫; Lang, GmbHR 2012, S. 57 ≪60 f.≫). Sie führt bei diesem Verständnis teleologisch zu einer Verschiebung im Zusammenspiel von Körperschaft- und Einkommensteuer (Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 ≪468≫; vgl. auch Möhlenbrock, in: Hüttemann ≪Hrsg.≫, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 ≪346 ff.≫). Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften wird gesetzestechnisch derjenigen von Personengesellschaften angenähert, die grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, das heißt als eine solche der Gesellschafter, erfolgt.
(2) Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einzelaspekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine transparente Besteuerung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ausgerichtet, die derjenigen von Personengesellschaftern auch nur in einem Teilbereich vergleichbar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften, sondern auch zu neuen Ungleichbehandlungen von Kapitalgesellschaftern einerseits und Personengesellschaftern und Einzelunternehmern andererseits. Ungeachtet der umfassenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei Entscheidungen für neue Regeln (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪242 f.≫) bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonst sachlich einleuchtenden Grund für die gesetzliche Differenzierung.
(a) Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaftern war vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Nach der Gesetzesbegründung kam es für ihn - in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher - auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft (s. oben Rn. 129; vgl. auch Jochum, FR 2011, S. 497 ≪503≫; Lang, GmbHR 2012, S. 57 ≪60 f.≫).
(b) In ihrer Wirkung trifft die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nicht nur den ausscheidenden, sondern - anders als beim Anteilseignerwechsel in der Personengesellschaft - auch die verbleibenden Altgesellschafter, weil die quotale Kürzung des Verlustabzugs wegen der eigenen Steuerpflicht der Körperschaft ebenso auf ihrem Gewinnanteil lastet (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l ≪Stand: Januar 2014≫; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ≪Stand: Januar 2017≫; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 ≪406 f.≫; Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪534≫; Wiese, DStR 2007, S. 741 ≪744≫). Das lässt sich nicht allein mit der Befugnis des Gesetzgebers zu pauschalierendem Vorgehen rechtfertigen (a.A. Möhlenbrock, in: Hüttemann ≪Hrsg.≫, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 ≪350≫). Zudem geht auf Seiten des ausscheidenden Gesellschafters der Verlustabzug - anders als beim ausscheidenden Personengesellschafter und beim Einzelunternehmer, der sein Unternehmen veräußert - endgültig unter; eine Verrechnung mit dem Veräußerungserlös und zukünftigen Einnahmen ist ausgeschlossen (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪533≫). Dass Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit diesen Folgen rechnen müssen und der Veräußerer wegen des (teilweisen) Wegfalls der Verluste auch einen niedrigeren Veräußerungserlös erzielen wird (vgl. Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 ≪468 f.≫), ändert an der Ungleichbehandlung nichts. Sie wird auch nicht auf der Ebene der Einkommensteuer wieder ausgeglichen.
Allerdings kann es ohne die Regelung von § 8c Satz 1 KStG bei Kapitalgesellschaften anders als bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern im Falle der Anteils- oder Unternehmensveräußerung - auch jenseits von Missbrauchsfällen wie bloßen Mantelkäufen - zu einer Monetarisierung von Verlusten kommen, weil die Möglichkeit des Verlustabzugs den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kaufpreis vergütet wird (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11c ≪Stand: Januar 2014≫). Der ausscheidende Gesellschafter kann dadurch den Wert des Verlustabzugs sofort realisieren, ohne dass es in seiner Person auf zukünftige Einkünfte oder Einschränkungen durch eine Mindestbesteuerung ankommt. Die Ungewissheit der späteren Nutzung des Verlustabzugs durch den Erwerber wird sich allerdings in der Bewertung des Verlustes und damit wiederum im Kaufpreis niederschlagen. Deshalb stellt die Möglichkeit der Monetarisierung von Verlusten in diesen Fällen letztlich nur eine Kompensation dafür dar, dass der ausscheidende Gesellschafter selbst - anders als Personengesellschafter - die Nutzungsmöglichkeit für die Zukunft verliert (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 ≪534≫). Solange die Gesellschaft als solche ihre (wirtschaftliche) Identität nicht ändert, liegt darin kein Missbrauch der Verlustnutzung durch ein anderes Steuersubjekt. Es handelt sich vielmehr um eine systembedingte Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für eine gesonderte Besteuerung der Körperschaft, an der er auch bei Einführung von § 8c KStG festgehalten hat, während umgekehrt § 8c Satz 1 KStG von dieser Entscheidung systemwidrig abweicht (vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c Rn. 26b; Hackemann, in: Mössner/ Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 63; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ≪Stand: Januar 2017≫; Drüen, Ubg 2009, S. 23 ≪28 f.≫; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 60 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 ≪1773≫; Oenings, FR 2009, S. 606 ≪ 611≫; Roth, Ubg 2011, S. 527 ≪532≫).
ee) Der rein fiskalische Zweck der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 33 ff., 43) reicht für sich genommen als rechtfertigender Grund für eine Abweichung von dem das Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzip nicht aus (vgl. BVerfGE 105, 17 ≪45≫; 116, 164 ≪182≫; 122, 210 ≪233≫; 141, 1 ≪41 Rn. 96≫).
1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. BVerfGE 18, 97 ≪111≫; 54, 277 ≪299≫; 71, 81 ≪105≫; 98, 17 ≪45≫; 130, 372 ≪398≫), kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 ≪298≫; 105, 73 ≪133≫; 117, 1 ≪69≫; 122, 210 ≪244 f.≫; 126, 268 ≪284 f.≫; 133, 377 ≪422 Rn. 104≫; stRspr).
Über den klassischen Fall des Mantelkaufs hinaus, in dem eine funktionslose gesellschaftsrechtliche Hülle, die (nur) noch über Verlustvorträge verfügt, mit einer neuen Aktivität gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aber nach wie vor Konstellationen, die nicht als missbräuchlicher Verlusthandel qualifiziert werden können, weil es, wie auch der Ausgangsfall zeigt, für die Übertragung einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen nutzbar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch durch die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel nicht zu einer zielgenauen, den typischen Missbrauchsfall realitätsgerecht erfassenden Missbrauchsverhinderungsvorschrift geworden (vgl. Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 65 f.; Lang, GmbHR 2012, S. 57 ≪59 f.≫; Röder, StuW 2012, S. 18 ≪29 ff.≫; a.A. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 6 ≪Stand: Januar 2017≫; Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, http://www.beck.de/rsw/upload/FDDStR/Arbeitsgruppe_ Verlustverrechnung_Gruppenbesteuerung_2011_Bericht.pdf, S. 91; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11f und 11l ≪Stand: Januar 2014≫).
Für eine mögliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf einen Verlust der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft (s. oben Rn. 129 ff.) oder der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug (s. oben Rn. 144 ff.) sind die Klauseln ohne Relevanz (ebenso Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; Hackemann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l ≪Stand: Januar 2014≫; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 ≪504 ff.≫).
1. Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 ≪178≫; 99, 280 ≪298≫; 107, 27 ≪58≫; 133, 377 ≪423 Rn. 108≫). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfGE 73, 40 ≪101≫; 105, 73 ≪134≫; 122, 210 ≪246≫).
Vom Grundsatz der Rückwirkung können allerdings insbesondere im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen Ausnahmen zugelassen werden (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪148≫; 105, 73 ≪134≫; 117, 1 ≪70≫; 125, 175 ≪258≫; 133, 377 ≪423 Rn. 109≫). Gleiches gilt, wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend geklärt gewesen und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist (vgl. BVerfGE 125, 175 ≪258≫; 133, 377 ≪423 Rn. 109≫). Demgegenüber kann der Umstand, dass die Verfassungsmäßigkeit einer Regelung stets umstritten war, gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von Verfassungsverstößen sprechen (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪246 f.≫; 126, 268 ≪285 f.≫; 133, 377 ≪423 Rn. 109≫).
Eine Einschränkung der Rückwirkung aus haushaltswirtschaftlichen Gründen ist nicht geboten. Die anhörungsberechtigten öffentlichen Stellen haben solche Gründe im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht. Auch die in den Gesetzesmaterialien zu § 8c Satz 1 KStG und den nachfolgenden Ergänzungen mitgeteilten Schätzungen zu den finanziellen Auswirkungen der jeweiligen Maßnahmen lassen solche nicht erkennen, erst recht, wenn die Auswirkungen sich auf noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Fälle beschränken. Der Gesetzgeber ist bei Einführung von § 8c KStG von einer ab dem Jahr 2011 eintretenden vollen Jahreswirkung von 1,475 Mrd. € ausgegangen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 43). Dem steht aufgrund der im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eingeführten Konzern- und Stille-Reserven-Klauseln ein prognostiziertes Minderaufkommen von 805 Mio. € im Jahr 2011 und von 1,34 Mrd. € ab dem Jahr 2012 gegenüber (vgl. BTDrucks 17/15, S. 12), das allerdings um die Effekte der nicht mehr anwendbaren Sanierungsklausel zu bereinigen ist. Die durch § 8c KStG insgesamt erzielten Mehreinnahmen werden im Schrifttum (Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470 ≪2011≫, S. 104) auf wenige hundert Millionen Euro im Jahr geschätzt. Die haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Auswirkungen einer rückwirkenden Neuregelung reduzieren sich weiter dadurch, dass § 8c Satz 2 KStG durch das vorliegende Verfahren unberührt bleibt.
BVerfGE 2018, 106
DStR 2017, 1094
DStRE 2017, 698
DStZ 2017, 429
HFR 2017, 636
FR 2017, 577
NWB 2017, 1571
BBK 2017, 494
GmbH-StB 2017, 202
EWiR 2017, 521
SteuerStud 2017, 404
SteuerStud 2018, 16
StuB 2017, 404
WuB 2017, 525
ZAP 2017, 619
AG 2017, 817
JZ 2017, 385
JZ 2017, 587
JZ 2017, 589
GWR 2017, 231
GmbHR 2017, 166
GmbHR 2017, 710
NWB direkt 2017, 580