Source: https://interpretacje-podatkowe.org/inwestycje/1462-ippb6-4510-47-2017-1-az
Timestamp: 2018-12-15 04:10:49+00:00
Document Index: 70170365

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53']

1462-IPPB6.4510.47.2017.1.AZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Inwestycje › 1462-IPPB6.4510.47.2017.1.AZ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 18 kwietnia 2017 r.
W zakresie kwalifikacji wydatków jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia inwestycji budowlanej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia inwestycji budowlanej – jest prawidłowe.
W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia inwestycji budowlanej.
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność deweloperską. Spółka podejmuje przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów budowlanych przeznaczonych do ich późniejszego zbycia (dalej: „Inwestycja budowlana”). W ramach Inwestycji budowlanej, zbyciu podlegają co do zasady, poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży całych budynków mieszkalno-użytkowych lub oddania w najem lokali użytkowych w wypadku nie znalezienia nabywcy.
Kategorie kosztów ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej
W okresie realizacji Inwestycji budowlanej (jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych), jak i po jej zakończeniu Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej lub zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji.
Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza:
Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego:
Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego są ponoszone w celu zapewnienia nadzoru nad realizacją Inwestycji budowlanej. W tym celu Wnioskodawca ponosi wydatki związane z nabyciem usług podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych i zarządczych, związanych z nieruchomościami w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej. Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania nieruchomościami obejmują w szczególności:
zarządzanie finansowaniem - negocjacje z bankami i pożyczkodawcami, monitoring rozliczeń umów;
zarządzanie procesem budowy - realizacja procesu zgodnie ze wskazówkami spółki, uzyskanie pozwoleń i zgód, proces odwoławczy, negocjacje z architektami i konsultantami;
zarządzanie procesem sprzedaży - negocjacje z firmami reklamowymi i PR, przygotowanie wzorów umów i dokumentów sprzedaży, specyfikacje techniczne, cenniki, utrzymywanie relacji z klientami, obsługa procesu po sprzedażowego i przeniesienia własności;
procesy formalno-rejestracyjne.
Koszty związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej
W przeszłości Wnioskodawca nie posiadał własnego działu sprzedaży i ponosił koszty nabywanych usług od podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży Inwestycji budowlanej. Obecnie Wnioskodawca posiada własny dział sprzedaży i ponosi koszty tego działu związane ze sprzedażą mieszkań w ramach Inwestycji budowlanej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki generowane przez dział sprzedaży z tytułu kontaktów z klientami i pozyskiwaniem potencjalnych nabywców budynków lub lokali danej Inwestycji budowlanej w ramach ich kompleksowej obsługi. W ramach tych świadczeń, Wnioskodawca wykonywać będzie m.in. monitoring płatności klienta czy postępu prac budowlanych. Do wydatków tych przykładowo należą koszty rozmów telefonicznych pracowników działu sprzedaży, opłaty związane z utrzymaniem biura sprzedaży, np. opłaty za media, koszty związane z przygotowaniem ofert sprzedaży Inwestycji budowlanej, tj. budynków bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych. Będą nimi także wydatki na prowizje dla pośredników sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z prowadzeniem biura sprzedaży.
Ponadto Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenia wypłacane z tytułu umowy o pracę lub umów zlecenia na rzecz swoich pracowników oraz wydatki na świadczenia obowiązkowe i nieobowiązkowe dla pracowników (karta multi-sport, ubezpieczenie zdrowotne, szkolenia bhp, badania okresowe). Koszty te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.
Koszty związane z przygotowaniem budowy
W celu realizacji projektu Spółka ponosi szereg kosztów związanych z eksploatacją gruntu w zakresie przygotowania gruntu pod realizowaną Inwestycję budowlaną oraz w późniejszym czasie zagospodarowania terenu wokół powstałej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca ponosi z tego tytułu m. in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (niezbędnej infrastruktury), koszty pomiarów, wynajem urządzeń lub maszyn wraz z obsługą, a także koszty związane z obsługą miejsca budowy, tj. doprowadzenie do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania, energii elektrycznej czy ogrodzenia terenu budowy.
Koszty zewnętrznego finansowania
Koszty zewnętrznego finansowania są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania konkretnej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca w celu sfinansowania realizacji danej Inwestycji budowlanej zaciąga kredyty bądź też pożyczki (w PLN lub walucie obcej), które w całości przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej. Są to bowiem kredyty/pożyczki celowe - udzielone wyłącznie w związku i na cel realizacji zadania odnoszącego się do Inwestycji budowlanej (nie są to zaś kredyty/pożyczki zaciągane na cele ogólnej działalności Wnioskodawcy). Kredyty i pożyczki zaciągnięte w celu sfinalizowania danej Inwestycji budowlanej mogą być spłacane zarówno po ukończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, jak i w trakcie jej realizacji.
W konsekwencji, w związku ze spłatą zaciągniętych zobowiązań Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej. Ponadto, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty i prowizje bankowe, które dotyczą zawarcia i realizacji umów rachunków powierniczych, koszty audytów bankowych, prowadzonego przez bank monitoringu realizacji przez Wnioskodawcę umowy kredytowej, a także wydatki związane z doradztwem Finansowym. Wnioskodawca podkreśla, że wysokość zaciąganych kredytów/pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnej Inwestycji budowlanej.
W trakcie realizacji Inwestycji budowlanej, zależnie od kształtowania się kursów wymiany walut w wyniku spłaty w walucie obcej/kapitalizacji pożyczek i kredytów powstają podatkowe różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne. Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową na podstawie art. 15a Ustawy o CIT.
Koszty promocji i reklamy
Wydatki te związane są z przygotowaniem oferty i reklamą Inwestycji budowlanej. W ramach kosztów marketingowych i reklamy, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki z tytułu zamieszczania ogłoszeń na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach dotyczących promocji konkretnej Inwestycji budowlanej oraz koszty związane z prowadzeniem strony internetowej Inwestycji budowlanej i badaniem rynku nieruchomości. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu znalezienia nabywców na konkretne lokale. Dodatkowo, w celu rozpowszechnienia informacji na temat realizowanej Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może generować koszty z tytułu udziału w targach branżowych (m.in. koszty makiet budynków), na których przedstawia jak docelowo ma wyglądać Inwestycja budowlana.
Ponadto, w celu zachęcenia klientów do nabywania nieruchomości, Spółka, w związku z zawieraniem umów sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali w ramach tej inwestycji, ponosi koszty wydania promes bankowych dla klientów.
Wszystkie z wyżej wymienionych kosztów są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowanej i uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wzniesionych w ramach tej Inwestycji budowlanej lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków.
Sposób ujęcia ponoszonych kosztów w księgach rachunkowych Spółki
Wnioskodawca wskazuje, iż zasadniczo, w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia na kontach wynikowych (tj. na kontach kosztowych) w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „KSR nr 8”), tj.:
większość kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej ujmowana jest na kontach rozliczeniowych, zwiększając wartość tej Inwestycji, a następnie, tj. w chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (tj. poszczególnych lokali bądź całego budynku), przeksięgowywana jest z kont rozliczeniowych na konta wynikowe (dopiero w tym momencie jest kwalifikowana jako koszt dla celów księgowych);
niewielka część kosztów, tj. w szczególności część kosztów sprzedaży, w tym koszty promocji i reklamy obciąża koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia, tj. ujmowane są na kontach wynikowych jako koszty dla celów księgowych na bieżąco, a więc jeszcze przed datą rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji, natomiast dla celów podatkowych koszty te zwiększają wartość Inwestycji budowlanej i są one ujmowane na specjalnym koncie rozliczeniowym (pozabilansowym).
Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych możliwe jest bezpośrednie powiązanie wskazanych wyżej kosztów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej z odpowiadającymi im przychodami. Wynika to z faktu, iż dla celów podatkowych wszystkie ponoszone w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty zwiększają wartość Inwestycji budowlanej, gdyż:
większość tych kosztów ujmowana jest na kontach rozliczeniowych i zwiększa wartość Inwestycji budowlanej również dla celów bilansowych;
niewielka część kosztów, które dla celów księgowych obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia - dla celów podatkowych ujmowana jest na specjalnym koncie rozliczeniowym (pozabilansowym) i rozpoznawana jako koszt podatkowy w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej.
Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone wydatki związane z:
zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;
czynnościami działu sprzedaży;
przygotowaniem pod budowę gruntu;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);
promocją i reklamą sprzedaży lokali
- jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (lokalu mieszkalnego lub użytkowego bądź budynku w ramach Inwestycji budowlanej) i będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z:
pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);
- stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (lokalu mieszkalnego lub użytkowego bądź budynku w ramach Inwestycji budowlanej) rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Niewątpliwie wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach inwestycji) oraz nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Wskazane wydatki związane są z procesem budowlanym Inwestycji budowlanej, ze sprzedaży której to inwestycji Spółka osiągnie przychody. Tym samym, Inwestycja budowlana jest realizowana przez Spółkę w celu jej sprzedaży, która to sprzedaż wygeneruje w przyszłości przychód dla Spółki. Oznacza to, że gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, to nie ponosiłaby kosztów związanych z procesem jej budowy. Z uwagi na powyższe, wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej i przychodami ze sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji.
Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki. Moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:
koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) - potrącane w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody - zgodnie z art. 15 ust. 4b i ust. 4 c ustawy o CIT bądź;
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) - potrącane w momencie, w którym zostały poniesione (ujęte w księgach jako koszt) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, granicą powyższego podziału powinna być możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. Koszty pośrednie to poniesione koszty zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są związane z konkretnym strumieniem przychodów. Typowe koszty pośrednie to np. koszty obsługi administracyjnej biura, koszty wynajmu powierzchni, koszty wynagrodzeń pracowników itp. Wskazane koszty są wprawdzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach.
Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, iż: „(...) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.
Tym samym, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą tylko i wyłącznie koszty, w zakresie których będzie bezpośredni związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. W wypadku, gdy tego związku nie będzie, ponoszone wydatki będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione powyżej grupy kosztów charakteryzują się tym, że:
mają bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej;
ich poniesienie warunkuje realizację Inwestycji budowlanej, a sprzedaż tej inwestycji uzyskanie przychodów dla Spółki;
nie dotyczą ogólnej działalności Spółki, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione kategorie kosztów powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.
Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów
Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego
Wnioskodawca, w związku z realizowaną Inwestycją budowlaną, jak to zostało wskazane, ponosi wydatki dotyczące nabycia usług w zakresie zarządzania, nadzorowania oraz koordynowania procesem inwestycyjnym. Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza m.in. koszty nabycia usług podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami, w szczególności w zakresie zarządzania działalnością deweloperską, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji inwestycji oraz analizy opłacalności inwestycji.
Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ wydatki ponoszone na wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie konkretnej Inwestycji budowlanej. Wymienione wydatki nie służą realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, bądź też celom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle. W szczególności, wskazane koszty nie są kosztami związanymi z zarządzaniem i koordynacją ogólnej działalności Wnioskodawcy (pośrednie koszty uzyskania przychodu), a kosztami dotyczącymi wyłącznie realizacji Inwestycji budowlanej (bezpośrednie koszty uzyskania przychodu).
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie powyższych wydatków związanych z koordynacją realizacji Inwestycji budowlanej jest konieczne z punktu widzenia możliwości następczej jej sprzedaży (lub sprzedaży lokali zrealizowanych w ramach tej inwestycji). Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie nabyłby powyżej wskazanych usług nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji i sprzedać jej, uzyskując ze sprzedaży przychód. Oznacza to, iż poniesienie wyżej wskazanych wydatków warunkuje osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wybudowanych w ramach tej inwestycji w przyszłości. Wydatki te nie byłyby ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby nie planowana sprzedaż zrealizowanej Inwestycji budowlanej. Tym samym, bezpośrednim motywem nabywania przez Spółkę usług związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego jest osiągniecie przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej.
Taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest również zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15. ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT.
Podsumowując, z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem wznoszenia Inwestycji budowlanej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej lub lokali wzniesionych w ramach tej Inwestycji, ponieważ:
usługi zakupione przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej Inwestycji;
wydatki poniesione na nabycie wskazanych usług nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy;
wydatki te warunkują możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości.
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 10 września 2015 r. (ITPB3/4510-308/15-2/AD) wskazano, że: „W związku z planowanym rozpoczęciem budowy dwóch bloków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż Wnioskodawca ponosić będzie szereg wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego dotyczących m.in. (...) kosztów związanych z realizacją projektu dotyczące nadzoru inwestorskiego (...). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Wnioskodawcy wybudowane bloki mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii wydatków niewątpliwie zaliczyć należy wyżej wymienione koszty”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-94/14-2/RS) uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi prawne (...) usługi związane z budżetem Projektu (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży”.
Jak również w szeregu innych interpretacji, np. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. IBPBI/2/423-1333/14/SD, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 23 lutego 2016 r., w sprawie o sygn. IBPB-1-3/4510-62/16/MO, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 30 marca 2015 r. (IBPB1/2/423-1474/12/14/IŻ), interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 21 maja 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB5/4510-261/15-2/MW.
Koszty związane ze sprzedażą Inwestycji budowlanej.
Wnioskodawca ponosi wydatki związane ze sprzedażą lokali w ramach Inwestycji budowlanej. W przeszłości Wnioskodawca nie posiadał własnego działu sprzedaży i nabywał w tym zakresie usługi podmiotów trzecich, których to usług koszty ponosił. Obecnie Wnioskodawca posiada własny dział sprzedaży, który jest odpowiedzialny za sprzedaż Inwestycji budowlanej. Do powyższych wydatków działu sprzedaży, Wnioskodawca przykładowo zalicza koszty rozmów telefonicznych pracowników działu sprzedaży, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem działu sprzedaży, koszty związane z przygotowaniem ofert sprzedaży Inwestycji budowlanej, koszty pośredników sprzedaży.
Wskazane wydatki ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu pozyskania jak największej liczby klientów, którzy nabędą lokale w ramach tej Inwestycji budowlanej. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada pracowników dedykowanych do obsługi danej Inwestycji budowlanej lub korzystał w przeszłości z usług innych podmiotów, jest w stanie określić, w jakim wymiarze pracownicy działu sprzedaży zajmowali się obsługą sprzedaży danej Inwestycji budowlanej lub jakie poniósł koszty związane z procesem sprzedaży lokali w ramach Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania generowanych przez dział sprzedaży kosztów do przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej (chodzi w tym przypadku o koszty inne niż koszty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia oraz koszty na świadczenia obowiązkowe i nieobowiązkowe dla pracowników (karta multisport, ubezpieczenie zdrowotne, szkolenia bhp, badania okresowe). Wskazane koszty nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.
Koszty generowane przez dział sprzedaży (koszty usług nabywanych od podmiotów trzecich w zakresie procesu sprzedaży lokali w ramach Inwestycji budowlanej) w zakresie, w jakim Wnioskodawca przyporządkowuje je do Inwestycji budowlanej, są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, nie dotyczą zaś w sposób pośredni bądź też bezpośredni żadnego innego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę. Koszty generowane przez dział sprzedaży (koszty usług nabywanych w tym zakresie) nie są kosztami generowanymi przez inne działy zajmujące się ogólną działalnością Wnioskodawcy (koszty pośrednie uzyskania przychodu), a są kosztami bezpośrednio związanymi ze sprzedażą Inwestycji budowlanej (bezpośrednie koszty uzyskania przychodu).
W związku z powyższym, gdyby nie praca działu sprzedaży/nabyte usługi w zakresie procesu sprzedaży lokali w ramach Inwestycji budowlanej (m.in. poprzez przedstawianie ofert klientom) Wnioskodawca mógłby nie osiągnąć przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej w ogóle. W rezultacie, wydatki działu sprzedaży warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości i nie byłyby ponoszone gdyby nie chęć uzyskania wskazanego przychodu.
Podsumowując, wydatki działu sprzedaży (wydatki na nabyte usługi w zakresie procesu sprzedaży lokali w ramach Inwestycji budowlanej) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:
ponoszone są w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu jej sprzedaży;
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 grudnia 2015 r. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: „wydatki na zorganizowanie i koordynację procesu sprzedaży lokali (...) stanowić będą (...) koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez S Kom lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-94/14-2/RS) uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży”.
Koszty związane z przygotowaniem budowy:
W celu realizacji Inwestycji budowlanej przeznaczonej do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym prowadzone są prace budowlane np. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, czy koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych.
Koszty związane z eksploatacją gruntu dotyczą jedynie wydatków związanych z konkretną nieruchomością, na której posadowiona jest Inwestycja budowlana. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowaną Inwestycją budowlaną. W szczególności, koszty te nie są związane z działalnością Spółki prowadzoną w ogóle, do których należałoby przykładowo zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości pod siedzibę Spółki.
Ponadto, poniesienie wydatków związanych z odpowiednim zagospodarowaniem gruntu, na którym znajduje się Inwestycja budowlana, jest konieczne w celu realizacji tej Inwestycji, a w efekcie jej sprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu. Fakt poniesienia wskazanych kosztów związanych z eksploatacją gruntu jest ściśle skorelowany z procesem realizacji Inwestycji budowlanej - gdyby ta Inwestycja nie była realizowana, to nie doszłoby również do powstania przedmiotowych wydatków.
W związku z powyższym, taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na eksploatację gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatki te:
swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z konkretną nieruchomością, na której umiejscowiona jest Inwestycja budowlana, a zatem nie można przypisać do innych przychodów Spółki, niż przychody ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lokali zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej);
warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali);
nie dotyczą eksploatacji innych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy, niż grunt, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, ani też nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 30 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ) wskazano, że: „Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza (...) wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję (...). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie należy zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku (...)”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 grudnia 2015 r. (IPPB5/4510-261/15-2/MW) uznano, iż: „W związku z obecnie realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na następujące grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami: Grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych (...) Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu”.
Podobne tezy płyną również z innych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, np.: interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-62/16/MO; interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1494/14/PC); interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/14/SD; interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 21 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-261/15-2/MW.
Jak to zostało wskazane, w celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca zaciąga kredyty lub pożyczki, w tym pożyczki i kredyty walutowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia kosztów, m. in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także różnic kursowych i innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej.
Zgodnie z umową kredytową, udzielane finansowanie przeznaczane jest na konkretny cel - realizację Inwestycji budowlanej. Wskazać należy, iż wysokość zaciąganych pożyczek i kredytów związana jest z przygotowywanymi przez Wnioskodawcę planami finansowania Inwestycji budowlanej.
Tym samym, kredyty/pożyczki uzyskane przez Wnioskodawcę (w tym walutowe), są wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Spółki.
Ponadto, z uwagi na rozmiar prowadzonej Inwestycji budowlanej, nie jest możliwa jej realizacja bez pozyskania finansowania zewnętrznego, które w całości jest wykorzystywane na wzniesienie Inwestycji budowlanej i spłacane po sprzedaży tej Inwestycji lub w trakcie jej realizacji. Dodatkowo, jeżeli Inwestycja budowlana nie byłaby realizowana, Wnioskodawca nie miałby powodów do zaciągnięcia kredytu związanego z jej finansowaniem, ani też nie miałby możliwości uzyskania kredytu celowego, który jest udzielony przez bank wyłącznie w związku i na cel konkretnego zadania inwestycyjnego.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (lub lokali) ponieważ wydatki te:
Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o CIT, określony został szczególny moment rozpoznania powyższego kosztu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Oznacza to, iż odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji Inwestycji budowlanej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Inwestycji budowlanej nie zostały zapłacone lub zostały skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 grudnia 2015 r. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, w myśl którego: „SKom poniesie następujące rodzaje kosztów (...) koszty finansowania projektu - faktycznie zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez SKom od podmiotów innych niż jej wspólnicy (np. banki, instytucje finansowe, co zostanie udokumentowane stosownymi umowami) i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji projektu (zapłaty wynagrodzenia dla wykonawców, zakup towarów i usług wykorzystywanych w pracach budowlanych, promocję Inwestycji, itp.) oraz inne koszty związane z uzyskaniem tych pożyczek, takich ja prowizje i opłaty bankowe (...). Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez SKom w związku z Inwestycją Koszty stanowić będą (w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKom) koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez SKom lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych”;
w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 7 kwietnia 2015 r. (IBPB1/2/423-1494/14/PC) wskazano, że: „Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza następujące wydatki określone jako grupa A (...) Zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego. (...) Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży. W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie będzie można zaliczyć wszystkie koszty wymienione we wniosku w grupie A”.
Odnosząc się do sposobu kwalifikowania różnic kursowych, powstałych w odniesieniu do kredytów i pożyczek celowych udzielonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej wskazać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy wartości określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu.
Przepisy Ustawy o CIT dotyczące rozliczania różnic kursowych na pożyczkach (kredytach) w walucie obcej nie traktują o momencie, w którym różnice kursowe powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym w oderwaniu od innych okoliczności. Jednakże, Ustawa o CIT przewiduje moment, od którego w ogóle różnice kursowe mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym - moment uregulowania zobowiązania w walucie obcej z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej również w walucie obcej.
Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich Spółka finansuje Inwestycję budowlaną, należy stwierdzić, iż gdyby nie prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań, to różnice kursowe na spłacie w walucie obcej pożyczek/kredytów w ogóle by nie powstały. Pożyczki/kredyty zostały bowiem pozyskane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb sfinansowania Inwestycji budowlanej, a jej zrealizowanie bez pozyskania finansowania w formie pożyczek i kredytów nie byłoby możliwe. Różnice kursowe na spłacie pożyczek (kredytów) nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi. Z uwagi na powyższe, należy uznać je za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, albowiem maja one ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/przychodami ze sprzedaży zrealizowanych w ramach Inwestycji lokali.
W przypadku Wnioskodawcy, jako że Inwestycja jest przeznaczona na sprzedaż, w trakcie jej realizacji różnice kursowe powinny odpowiednio zwiększać (różnice ujemne) lub zmniejszać (różnice dodatnie) koszt bezpośrednio związany z realizacją Inwestycji, poprzez odpowiednie odniesienie ich na konta rozliczeniowe, na których alokowane są koszty bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji. Przy czym, w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Inwestycji - ujemne różnice kursowe powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu (poprzez odpowiednie zwiększenie kosztu własnego sprzedaży), zaś dodatnie różnice kursowe, które stanowią kategorię przychodów podatkowych, w momencie sprzedaży powinny zwiększyć przychody podatkowe stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 updop (poprzez odpowiednie ich przeniesienie z konta rozliczeniowego, na którym były alokowane w trakcie realizacji Inwestycji).
Różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej - dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej. Należy bowiem wskazać, iż nie odnoszą się do one kredytu na finansowanie działalności ogółem Spółki, lecz do kredytu celowego na realizację Inwestycji.
Taki sposób rozpoznawania różnic kursowych jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT.
Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż mieszkań po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca jest zdania, że zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a co za tym idzie - powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży mieszkań (odpowiednio poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji - w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu - w przypadku dodatnich różnic kursowych).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:
w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 listopada 2015 r. (IPPB5/4510-877/15-3/IŚ) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie Pożyczek Walutowych powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży Towarów (poprzez odpowiednią korektę kosztu własnego sprzedaży)”;
w interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 września 2012 r. (IPPB5/423-445/12-2/IŚ) uznano za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „zrealizowane ujemne różnice kursowe powstające w związku z kapitalizacją bądź spłatą w przyszłości odsetek od pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu realizacji projektu inwestycyjnego budowy apartamentowca - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali (lub wynajmu części z nich). Również ujemne różnice kursowe, które powstaną w wyniku spłat kwot głównych pożyczek stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali”.
W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi m. in. koszty promocji i reklamy danej Inwestycji budowlanej (tj. budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych), w tym koszty o charakterze zachęt dla nabywców (koszty promes bankowych, koszty rachunków powierniczych).
Wydatki na promocję i reklamę są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu rozpowszechnienia wiedzy wyłącznie na temat jednej, konkretnej Inwestycji budowlanej oraz promowania jej we wszelkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych. W związku z czym są to wydatki związane wyłącznie i nierozerwalnie z realizowaną Inwestycją budowlaną, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie maksymalnego zysku ze sprzedaży Inwestycji budowlanej w przyszłości.
W konsekwencji, wydatki na reklamę i promocję są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, bądź poszczególnych budynków lub lokali mieszkaniowych/użytkowych, zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej (nie ma możliwości przyporządkowania ich do innych źródeł przychodów osiąganych przez Spółkę).
W szczególności, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na promocję i reklamę konkretnej inwestycji budowlanej nie są wydatkami, które mają na celu promowanie całej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (koszty pośrednio związane z przychodami). Wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca we wszelkich działaniach promocyjno-marketingowych posługuje się nazwą handlową Inwestycji budowlanej, a nie własną marką. W związku z tym, na skutek działań promocyjnych dochodzi do zwiększenia popytu na lokale w ramach danej Inwestycji budowlanej, a nie do większej rozpoznawalności samej marki Wnioskodawcy, jako dewelopera.
Świadczy o tym w szczególności fakt, iż:
wszelkie informacje umieszczane m. in. na portalach internetowych, ulotkach, banerach czy bilbordach dotyczą konkretnie realizowanej Inwestycji budowlanej: a nie działalność Wnioskodawcy ogółem:
Wnioskodawca generuje koszty z tytułu udziału w targach branżowych w celu rozpowszechnienia informacji na temat konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie działalności Wnioskodawcy ogółem.
Ponadto koszty promocji i reklamy Inwestycji budowlanej stanowią wydatki, bez poniesienia których przychód ze sprzedaży Inwestycji budowlanej mógłby nie powstać lub byłby osiągnięty na znacznie mniejszym poziomie, z uwagi na brak na rynku informacji o realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej. Gdyby zaś Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby w ogóle wydatków na cele marketingowo-reklamowe.
W związku z powyższym, taki sposób rozpoznawania wyżej wskazanych wydatków jest zgodny z zasadą proporcjonalności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienny sposób ustalania i traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wytworzenia budynków o przeznaczeniu na sprzedaż nie znajduje uzasadnienia oraz potwierdzenia w przepisach Ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 października 2015 r. (IPPB5/423-1148/14-2/KS) wskazano, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: „W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi zatem w szczególności wydatki na towary i usługi obejmujące m.in. doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty reklam, banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych (...). Zdaniem Spółki Koszty związane z realizacją projektu, a zatem Wydatki marketingowe (...) będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 lipca 2016 r. (IPPB5/4510-618/16-4/MR) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „W odniesieniu do kosztów reklamy i marketingu wymienionych w punkcie 6 (wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych, z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk, obsługę public relations) Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 28 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-119/16-3/JG).
Moment rozpoznania kosztów
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki związane z:
sprzedażą Inwestycji budowlanej;
eksploatacją i przygotowaniem pod budowę gruntu;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania;
promocją i reklamą sprzedaży lokali;
- są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, które będą stanowiły koszt podatkowy w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (całego budynku bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej).
Poprawność kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami wynika w szczególności z faktu, że koszty te są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, nie dotyczą zaś żadnego innego przychodu osiąganego przez Spółkę.
Gdyby Spółka nie ponosiła przedmiotowych kosztów, mogłaby nie osiągnąć przychodów ze sprzedaży Inwestycji budowlanej lub osiągnęłaby przychody w mniejszej wysokości. W rezultacie, z jednej strony powyższe wydatki ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, z drugiej zaś fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą realizacji Inwestycji budowlanej (gdyby nie jej realizacja, to wydatki te byłyby bezprzedmiotowe i nie byłyby ponoszone).
W konsekwencji uznania powyższych kosztów za bezpośrednio związane z przychodem, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za wyjątkiem kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, które potrącane są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie).
Z treści przywołanych przepisów wynika więc, iż aby mogło dojść do ujęcia dla celów podatkowych (potrącenia) wydatku, stanowiącego koszt bezpośrednio związany z przychodem:
musi dojść do osiągnięcia przychodu odpowiadającego poniesionym kosztom;
muszą zajść okoliczności skutkujące uznaniem, iż koszty te zostały poniesione
- do potrącenia kosztu dojdzie w momencie, gdy obydwa wyżej wskazane warunki zostaną spełnione łącznie.
Jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyska przychód związany z poniesionymi uprzednio kosztami w chwili sprzedaży Inwestycji budowlanej. Sposób potrącania powyższych kosztów będzie uzależniony od formy, w jakiej zostanie zbyta Inwestycja budowlana (poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe bądź całe budynki). W przypadku, gdy realizowana Inwestycja budowlana zostanie zbyta w całości (a więc przedmiotem sprzedaży nie będą poszczególne lokale, ale cały budynek) wówczas poniesione koszty, które są bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją budowlaną, powinny zostać potrącone w całości w chwili uzyskania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1474/12/14/IŻ, w której stwierdzono, że: „Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami parkingowymi (...). Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”.
W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca będzie zbywał poszczególne lokale w ramach Inwestycji budowlanej, wskazane koszty powinny być proporcjonalnie przypisane do przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu i potrącone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu.
Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 14 grudnia 2015 r., sygn. (IPPB6/4510-316/15-2/AZ), w której wskazano, że: „dla celów podatku dochodowego wskazane w niniejszym wniosku Koszty należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane przez H. Sp. z o.o. w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez SKom poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych (będącym równocześnie momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu udziału w SKom) w części proporcjonalnie przypadającej na koszt ich wytworzenia”.
Reasumując, wskazać należy, iż podstawowym warunkiem, umożliwiającym ujęcie danego wydatku, który jest bezpośrednio związany z przychodami Spółki, jako kosztu uzyskania przychodu jest rozpoznanie przychodu, z którym ten wydatek jest bezpośrednio związany.
Odnosząc się do drugiej przesłanki, a więc poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o CIT, wskazać należy, iż momentem tym powinna być chwila ujęcia wydatków w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów na koncie wynikowym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.
Spółka wskazuje przy tym, iż zasadniczo w odniesieniu do kosztów związanych z realizacją Inwestycji, dla celów księgowych dokonuje ich ujęcia jako kosztów dla celów księgowych w dwóch różnych momentach - zgodnie z wytycznymi KSR nr 8, tj.:
większość kosztów związanych z realizacją inwestycji ujmowana jest na kontach rozliczeniowych, a następnie, tj. w chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji, przeksięgowywana z kont rozliczeniowych na konta wynikowe: w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 1 czerwca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-281/16/WLK) wskazano, iż: „Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego”.
Reasumując, wskazać należy, iż momentem poniesienia kosztu dla celów podatkowych jest moment jego ujęcia w księgach rachunkowych na koncie wynikowym - jako pozycji kosztowej.
Moment potrącenia kosztów
Spółka wskazuje, iż moment poniesienia kosztu nie w każdym przypadku jest tożsamy z momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu bowiem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami datę potrącenia, a więc rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, wyznacza moment rozpoznania przychodu, z którym są one bezpośrednio związane. Wynika to z treści art. 15 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W świetle powyższego, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, moment poniesienia kosztów nie determinuje momentu ich potrącenia, bowiem warunkiem podstawowym ujęcia takiego kosztu jest uzyskanie przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany. Zatem podstawową przesłanką warunkującą możliwość rozpoznania kosztu bezpośredniego jest rozpoznanie przychodu, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany. Po spełnieniu tego warunku można badać drugą przesłankę, a więc to czy doszło do poniesienia danego kosztu.
W związku z powyższym, w przypadku, gdy dla celów księgowych Spółka ujmuje dany wydatek, stanowiący koszt bezpośrednio związany z przychodem, na kontach wynikowych jako koszt księgowy przed datą osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt jest bezpośrednio związany, to dla celów podatkowych wydatek taki może potrącić (uznać za koszt uzyskania przychodu) nie wcześniej niż w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (lub poszczególnych lokali). Powyższe wynika z tego, iż każdy koszt bezpośrednio związany z przychodem (a zatem każdy koszt, o jakim mowa w niniejszym wniosku) jest zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącalny w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu i nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przed datą otrzymania przychodu, nawet jeśli takie ujęcie jest dokonane dla celów księgowych.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w odniesieniu do części kosztów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, które ujmowane jest dla celów księgowych jako koszty na bieżąco, moment rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien nastąpić w momencie rozpoznania przychodu podatkowego, z którym koszty te są bezpośrednio związane.
W odniesieniu natomiast do kosztów ujmowanych na kontach rozliczeniowych, które Spółka ponosi w momencie ich ujęcia jako kosztu na kontach wynikowych, data poniesienia tych kosztów będzie równoznaczna z datą ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów. W tym bowiem momencie dojdzie do łącznego spełnienia obydwu przesłanek warunkujących możliwość potrącenia kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, tj.:
powstanie przychód, z którym koszt ten jest bezpośrednio związany; oraz
dojdzie w tym samym momencie do poniesienia kosztu (tj. ujęcia go w księgach Spółki na koncie wynikowym).
Prawidłowość takie ujmowania przedmiotowych wydatków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 21 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1333/14/SD) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. (...). W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku (...) służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop. (...) koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód”;
w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 19 września 2012 r. (IPPB5/423-602/12-2/DG) uznano za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Wnioskodawca wskazuje, iż ponoszone przez niego w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia. Dopiero zaś w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży powyższej Inwestycji Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe. W tym też momencie należy uznać przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki za koszty uzyskania przychodu”;
w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. (I SA/Wr 1457/10) wskazano, iż: „że przepis art. 15 ust. 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e), a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych (...). W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności”.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1462-IPPB6.4510.47.2017.1.AZ
IBPB-1-3/4510-281/16/WLK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-602/12-2/DG | Interpretacja indywidualna
IPPB6/4510-316/15-2/AZ | Interpretacja indywidualna
ITPB3/4510-119/16-3/JG | Interpretacja indywidualna