Source: https://www.steuerrecht.com/i-%C2%A7-50d-abs-9-estg/
Timestamp: 2020-07-13 18:42:04
Document Index: 55231045

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 23', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 8', '§ 50', 'Art. 23', '§ 50', 'Art. 59', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 32', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 52', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 7', 'Art. 4', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 9', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'EuG', '§ 9', '§ 50', '§ 50', '§ 50']

I. § 50d Abs. 9 EStG – Steuerrecht – Internationales Steuerrecht – Steuerstrafrecht
I. § 50d Abs. 9 EStG
§ 50d Abs. 9 EStG soll eine Keinmalbesteuerung aufgrund von Art. 23A Abs. 4 OECD-MA [Befreiungsmethode] verhindern, indem Einkünfte von der Freistellung ausgeschlossen werden, wenn der andere Vertragsstaat diese Einkünfte nicht oder niedrig besteuert. Der deutsche Gesetzgeber meint, diese Regelung habe lediglich klarstellenden Charakter hinsichtlich der entsprechenden Ausführungen des OECD-Musterkommentars und des OECD-Partnership Reports;[1] diese Ansicht ist allerdings umstritten, da es sich bei diesen Verlautbarungen um Auslegungshilfen, nicht um konstitutive Regelungen handele.[2] Auch der BFH steht dieser Ansicht zweifelnd gegenüber.[3]
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt unbeschränkt Steuerpflichtigen die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Einkünften und gewährt stattdessen nur die Anrechnung ausländischer Steuern, soweit
(1) die betreffenden Einkünfte in dem DBA-Vertragsstaat von der Besteuerung auszunehmen
(2) nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz zu besteuern sind.
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG hebt die Freistellung solcher Einkünfte auf, die in dem DBA-Vertragsstaat zwar von der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht erfasst sind, bei fehlender Ansässigkeit in dem DBA-Vertragsstaat jedoch von der dortigen beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst sind.
Die Rückausnahme in § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG spart von dem switch-over der Nr. 2 jene Dividenden aus, die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Betroffen sind insbesondere Dividenden, die nach dem DBA-Schachtelprivileg nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, da Dividenden jedenfalls auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterlegen haben. Damit gewährleistet die Rückausnahme, dass die Steuerbefreiung für Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG erhalten bleibt. Zu beachten ist aber die Rück-Rück-Ausnahme: „es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden“. Hauptsächlicher Anwendungsfall der Rück-Rück-Ausnahme sind die typisch stillen Beteiligungen.
50d Abs. 9 EStG begegnet, neben der Überlegung der Völkerrechtswidrigkeit, auch europarechtlichen Bedenken.[4] Eine Niedrigbesteuerung im DBA-Partnerstaat führt pauschal zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau, ohne dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, nachzuweisen, dass kein Missbrauch vorliegt. Eine solche Nachweismöglichkeit muss aber bei Eingriffen in die Niederlassungsfreiheit gegeben sein.[5]
Im Rahmen eines AdV-Verfahrens hielt der BFH § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG für ernstlich zweifelhaft, u. a. wegen des Treaty overrides der Norm.[6] Verfassungsrechtlich gelte der prinzipielle Vorrang des Völkervertragsrechts vor „einfachem“ Recht und es spreche einiges dafür, dass unilateral und konstitutiv die mit Spanien in Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien vereinbarte Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG mittels „virtueller“ Freistellung „überschrieben“ werde, so der BFH. Er fragt sodann, ob nicht abkommensrechtlich und verfassungsrechtlich durchschlagende Gründe dafür ersichtlich sein müssten, die die Durchbrechung der völkerrechtlich verbindlich getroffenen Vereinbarungen (Art. 59 Abs. 2 GG) erzwingen und (ausnahmsweise) rechtfertigen könnten.
Das FG München hält § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG für verfassungskonform, da die Regelung nicht diskriminiere, sondern Gleichheit erst herstelle, indem sie eine „Keinmal-Besteuerung“ verhindere.[7]
Auch nach Ansicht des FG Bremen begegnet die Treaty override-Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.[8] Das Urteil des FG Bremen wurde vom BFH zwar aufgehoben, allerdings nicht wegen der Entscheidung zum Treaty override, sondern wegen der Spezialität von § 50d Abs. 8 zu § 50d Abs. 9 EStG.[9] Nach § 50d Abs. 8 Satz 1 1. Alternative EStG 2002[10] werde die Freistellung nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat. Wenn aber der geforderte Nachweis erbracht sei, so der BFH, dann sei die Freistellung zu gewähren, für eine Versagung der Freistellung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002[11] sei wegen der Spezialität des Absatzes 8 kein Raum. Die eigentliche Streitfrage nach der völkerrechtlichen Zulässigkeit von Treaty overrides blieb damit vom BFH in dieser Sache unbeantwortet.
Auch das FG Schleswig-Holstein hielt im Anschluss an diese BFH-Rechtsprechung die Arbeitslöhne von Piloten irischer Fluggesellschaften grundsätzlich für steuerfrei, da die Anwendbarkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 durch Abs. 8 der Vorschrift ausgeschlossen werde, es verbleibe deswegen bei der Einkommensfreistellung[12] Der BFH hat im daran anschließenden Revisionsverfahren die Sache mit seiner dritten Vorlage dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt.[13]
Der Gesetzgeber hat auf das Urteil des BFH vom 11.01.2012 mit einer Neufassung des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG reagiert, darin wurde Absatz 9 ausdrücklich als neben Absatz 8 anwendbar erklärt.[14] Nach Ansicht des Bundesrates führt die Auffassung des BFH dazu, dass Arbeitslöhne, die im anderen Staat nicht besteuert werden, während die Voraussetzungen des Absatz 8 nicht erfüllt sind, unbesteuert blieben. Dies entspreche nicht der gesetzgeberischen Intention.[15]
Der BFH hat mit Beschluss vom 19.12.2013[16] entschieden, dass nach dem DBA-Irland 1962 das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn eines in Deutschland ansässigen Piloten einer irischen Fluggesellschaft Irland zustehe, während Deutschland lediglich die Möglichkeit bliebe, die Einkünfte gemäß § 32b EStG 2002 n. F./2009 dem sog. Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Daran ändere auch der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n. F./2009 unilateral und „abkommensüberschreibend“ angeordnete Besteuerungsrückfall nichts; die entgegenstehende Annahme der Finanzverwaltung[17] finde im Gesetz keine Stütze. Abschließend führt der BFH folgerichtig aus, dass es aufgrund der Nichtanwendbarkeit des § 50 Abs. 9 EStG in diesem Fall nicht auf das Verhältnis der Norm zu § 50d Abs. 8 EStG und auch nicht auf die etwaige Verfassungswidrigkeit der Norm wegen des enthaltenen Treaty overrides ankomme. Diese Rechtsprechung bestätigte der BFH ausdrücklich knapp 2 Jahre später.[18]
Das FG Köln hat im Rahmen eines AdV-Verfahrens ernsthaft bezweifelt, dass „die mit Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (…) erfolgte Änderung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG vorliegend zu einer Versagung der sich aus dem DBA-Irland ergebenden Freistellung führt.“[19] Zur Begründung führt das FG Köln aus, dass mit § 50d Abs. 9 EStG n. F. i. V. m. § 52 Abs. 59a EStG n. F. ein Fall der echten Rückwirkung vorliege, ohne dass Rechtfertigungsgründe für die Durchbrechung des verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbotes (nach summarischer) Prüfung ersichtlich seien.[20] Und: „In einem eventuellen Hauptsacheverfahren wird ernstlich zu erwägen sein, den Fall dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.“[21]
Das FG Berlin-Brandenburg[22] hingegen hält gegen BFH § 50d Abs. 9 EStG[23] neben § 50d Abs. 8 EStG für anwendbar und Rückwirkung der Neufassung des § 50d Abs. 9 EStG für verfassungsgemäß. In einer aktuellen Entscheidung hat das FG Münster[24] die Norm des § 50d Abs. 9 EStG wegen des darin enthaltenen Treaty Overrides einschränkend dahingehend ausgelegt, dass die Norm nur dann anzuwenden sei, wenn der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode aufgrund des Methodenartikels erfolgt, nicht aber in Fällen der Freistellung nach einer DBA-Verteilungsnorm. Im entschiedenen Fall ging es um eine deutsche GmbH & Co. KG, die an einer spanischen Personengesellschaft als Kommanditistin und zugleich an der spanischen Komplementärskapitalgesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) beteiligt ist. Die Dividenden der spanischen Kapitalgesellschaft qualifizierte das FG Münster sowohl nach dem im DBA-Spanien 1966[25] in Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 4 Abs. 4 enthaltenen Betriebsstättenvorbehalt als gewerbliche Einkünfte, die als Unternehmensgewinne nach der DBA-Verteilungsnorm nur in Spanien zu besteuern und damit von der deutschen Einkommensteuer freizustellen sind. Zu demselben Ergebnis gelangte das FG auch über die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG, dessen mögliche Verfassungswidrigkeit in dem Streitfall nicht von Bedeutung war, da die Norm nicht zu einem von den DBA-Regelungen abweichenden Ergebnis führte. Der Freistellung von der deutschen Steuer stehe § 50d Abs. 9 EStG deshalb nicht entgegen, weil die verfassungskonforme Auslegung der Norm dazu führe, dass bei der durch eine DBA-Verteilungsnorm angeordneten Freistellung der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet sei, da der von § 50d Abs. 9 EStG angeordnete Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode grundsätzlich an die Anwendung des Methodenartikels anknüpfe.[26] In der Revisionsinstanz bestätigte der BFH[27] im Ergebnis das Urteil des FG Münster und formulierte in seinem dritten Leitsatz: „Für Einkünfte, die aus deutscher Sicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (…), wird die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 (…) EStG 2002 i. d. F. des JStG 2007 rückwirkend angeordneten Besteuerungsrückfalls auch dann gewährt, wenn der andere Vertragsstaat (…) die betreffenden Einkünfte in Einklang mit den abkommensrechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (…) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (…) die Bestimmungen des Abkommens jedoch so anwendet, dass sie nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können“.
Die Verwaltungsmeinung zu § 50d Abs. 9 EStG lässt sich den Schreiben vom 03.05.2018,[28] hierzu ergänzend vom 14.03.2017,[29] sowie vom 26.09.2014[30] entnehmen.
Mit dem Ersten BEPS-Umsetzungsgesetzes[31] wurde § 50d Abs. 9 EStG durch Einfügung eines neuen Satzes 4 dahingehend geändert, dass die Regelung, falls Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden oder nur teilweise einer geringen Besteuerung unterliegen, auf diesen Teil Anwendung findet, und dies für alle DBA-Regelungen gilt, die die Einbeziehung von Teilen von Einkünften nicht bereits ausdrücklich vorsehen.[32] Ein Übergang von Freistellung zu Anrechnung aufgrund einer DBA-Rückfallklausel soll demnach auch für einzelne Einkunftsbestandteile erfolgen. Der Gesetzgeber reagiert damit ausdrücklich auf die der BMF-Meinung entgegenlaufende Rechtsprechung des BFH in Sachen I R 68/14 und I R 69/14.[33] Damit gibt es ein gesetzliches Treaty Overriding mehr, diesmal zur Durchbrechung der Sperrwirkung des Abkommensrechts im Sinne von Art. 9 OECD-MA. Weiterhin wurde in Satz 1 der Norm das Wort „wenn“ durch das Wort „soweit“ ersetzt. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Regelung, falls Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden oder nur teilweise einer geringen Besteuerung unterliegen, auf diesen Teil Anwendung findet.[34] Die Neufassung des § 50d Abs. 9 EStG ist am 01.01.2017 in Kraft getreten.
[1] „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“.
[2] Vgl. z. B. Gosch, Über das Treaty Overriding, IStR 2008 S. 413, 416, der die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG auf alle bestandskraftoffenen Fälle zudem für verfassungswidrig hält; ebenso Gebhardt, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG in der europa- und verfassungsrechtlichen Kritik, IStR 2011 S. 58.
[3] S. BFH vom 19.05.2010, I B 191/09, BStBl II 2011 S. 156.
[4] Vgl. Gebhardt, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG in der europa- und verfassungsrechtlichen Kritik, IStR 2011, S. 58; Kessler/Spengel, Checkliste potenziell EU-rechtswidriger Normen des deutschen direkten Steuerrechts – Update 2012, DB 2012, Beilage Nr. 2 zu Heft 4 m. w. N.
[5] Seit EuGH vom 12.09.2006, C-196/04 Rs. „Cadbury Schweppes“, Slg. 2006, I-7995.
[6] BFH vom 19.05.2010, I B 191/09, BStBl II 2011 S. 156; gegen die Vorinstanz FG Baden-Württemberg vom 02.11.2009, 6 V 2234/09, http://lrbw.juris.de/cgi-bin/laender_rechtsprechung/document.py?Gericht=bw&nr=13054.
[7] FG München vom 19.07.2011, 8 V 3774/10, EFG 2012 S. 522.
[8] FG Bremen vom 10.02.2011, 1 K 20/10 (3), EFG 2011 S. 988.
[9] BFH vom 11.01.2012, I R 27/11, IStR 2012 S. 313.
[10] I. d. F. des StÄndG 2003.
[11] I. d. F. des JStG 2007.
[12] FG Schleswig-Holstein vom 01.07.2013, 3 K 18/13 (n. rkr.), online veröffentlicht in der Landesrechtsprechungsdatenbank Schleswig-Holstein.
[13] BFH vom 20.08.2014, I R 86/13, veröffentlicht auf der Homepage des BFH. Az. d. BVerfG: 2 BvL 21/14. Zu Einzelheiten des Vorlagebeschlusses wird auf die Ausführungen unter § 9 Einleitung und Überblick, Unterpunkt „Aktuelle Entwicklung zum Treaty override“ verwiesen.
[14] Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013, BGBl I 2013 S. 1809, mit Wirkung vom 30.06.2013.
[15] Vgl. BR-Drs. 139/13(B) S. 140.
[16] Az.: I B 109/13, BB 2014 S. 742. Vorinstanz: FG Köln vom 15.05.2013, 14 K 584/13, veröffentlicht in der Rechtsprechungsdatenbank NRW unter https://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/koeln/j2013/14_K_584_13_Urteil_20130515.html.
[17] BMF vom 12.11.2008, IV B 5 – S 1300/07/10080, BStBl I 2008, 988, nicht mehr anwendbar für nach dem 31.12.2014 verwirklichte Steuertatbestände (vgl. BMF vom 14.03.2016, IV A 2 – O 2000/15/10001, BStBl. I 2016 S. 290).
[18] BFH vom 20.05.2015, I R 68/14, DB 2015 S. 2004, zu DBA-Großbritannien 1964/1970, sowie BFH vom 20.05.2015, I R 69/14, veröffentlicht auf der Homepage des BFH, zu DBA-Irland 1962.
[19] FG Köln vom 18.10.2013, 1 V 1635/13, rkr., Rn. 27 d. Beschlussgründe, Rechtsprechungsdatenbank NRW unter https://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/koeln/j2013/1_V_1635_13_Be schluss_20131018.html.
[20] FG Köln vom 18.10.2013, 1 V 1635/13, rkr., Rn. 31 d. Beschlussgründe, Rechtsprechungsdatenbank NRW unter https://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/koeln/j2013/1_V_1635_13_Be schluss_20131018.html.
[21] FG Köln vom 18.10.2013, 1 V 1635/13, rkr., Rn. 34 d. Beschlussgründe, Rechtsprechungsdatenbank NRW unter https://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/koeln/j2013/1_V_1635_13_Be schluss_20131018.html.
[22] FG Berlin-Brandenburg vom 29.04.2014, 3 K 3227/13, veröffentlicht unter http://www.gerichts entscheidungen.berlin-brandenburg.de. Revision beim BFH anhängig unter I R 41/14.
[23] In der Fassung des AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I S. 1809.
[24] FG Münster vom 02.07.2014, 12 K 2707/10 F, veröffentlicht in der Rechtsprechungsdatenbank NRW unter http://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/muenster/j2014/12_K_2707_10_F_Urteil_201 40702.html.. Im Ergebnis wurde das Urteil des FG Münster durch den BFH in der Revisionsinstanz bestätigt: BFH vom 21.01.2016, I R 49/14, BB 2016, 1573.
[25] Das DBA-Spanien 1966 wurde außer Kraft gesetzt am 18.10.2012 durch das neue DBA-Spanien, vgl. Artikel 30 Abs. 3 des Abkommens vom 03.02.2011, BGBl II 2012 S. 19; sowie die Bekanntmachung über das Inkrafttreten des neuen DBA-Spanien, BGBl II 2013 S. 329.
[26] Vgl. FG Münster vom 02.07.2014, 12 K 2707/10 F, Rn. 166 ff. der Urteilsbegründung, veröffentlicht in der Rechtsprechungsdatenbank NRW unter http://www.justiz.nrw.de/nrwe/fgs/muenster/j2014/12_K_2707_10_F_Urteil_20140702.html.
[27] BFH vom 21.01.2016, I R 49/14, BB 2016, 1573.
[28] BMF vom 03.05.2018 zur Steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018 S. 643 (ersetzt das BMF-Schreiben vom 12.11.2014). Tz. 2.4 dieses Schreibens enthält Ausführungen zur Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG. Siehe ergänzend nachfolgende Fußnote.
[29] BMF vom 14.03.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl I S. 473, zur Ermittlung des steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohns nach den DBA sowie nach dem Auslandstätigkeitserlass im Lohnsteuerabzugsverfahren, dieses Schreiben enthält in Rz. 27 ergänzende Ausführungen zur Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG.
[30] BMF vom 26.09.2014, zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften , IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I S. 1258 (ersetzt das BMF vom 16.04.2010 und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden). In Kapitel „4. Deutschland als Ansässigkeitsstaat“ finden sich verschiedentliche Ausführungen zur Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG.
[31] Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (1. BEPS-Umsetzungsgesetz) vom 20.12.2016, BGBl I 2016 S. 3000.
[32] Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs BT-Drs. 18/9536 vom 05.09.2016, Seite 57.
[33] BFH vom 20.05.2015, I R 68/14, DB 2015 S. 2004, zu DBA-Großbritannien 1964/1970, sowie BFH vom 20.05.2015, I R 69/14, veröffentlicht auf der Homepage des BFH, zum DBA-Irland 1962.
[34] Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs BT-Drs. 18/9536 vom 05.09.2016, S. 56.