Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-31-07-2019-r-0113-kdipt2-3-4011-360-2019-1-id/
Timestamp: 2019-08-17 10:27:49+00:00
Document Index: 73945392

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 31', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 775', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 12', 'art. 31', 'art. 32', 'art. 31', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 38', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 12']

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-07-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.360.2019.1.ID • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-07-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.360.2019.1.ID
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-07-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.360.2019.1.ID
Interpretacje Orzeczenia 6 sierpnia 2019 InterpretacjeInterpretacje podatkowe
Podatek PIT a świadczenia w postaci pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników powyżej limitu określonego przepisami prawa.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Y. (100% udział w kapitale zakładowym).
Wnioskodawca jest pracodawcą dla ponad 2 tys. pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz innego rodzaju umów (umowy zlecenia i umowy o dzieło). W ramach powierzonych obowiązków pracownicy wykonują zadania służbowe zarówno w stałym miejscu wykonywania pracy, jak i (w przypadku, gdy zaistnieje taka konieczność) poza stałym miejscem pracy m.in. poprzez odbywanie podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Kwestie dotyczące warunków świadczenia pracy przez pracowników Wnioskodawcy, wynagrodzenia za pracę, itp. zostały uregulowane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników Spółki „X. Spółka Akcyjna”. Natomiast kwestie odbywania podróży służbowych zostały uregulowane w „Instrukcji podróży służbowych krajowych i zagranicznych w X. S.A.” Ww. dokumenty stanowią regulacje wewnętrzne, które zostały wydane w oparciu o obowiązujące powszechnie przepisy prawne i do nich się również odnoszą.
W zakresie zwrotu pracownikowi odbywającemu podróż służbową kosztów za nocleg regulacje odsyłają do art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917; zwanej dalej: „Kodeksem pracy”) oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 167; zwanego dalej: „rozporządzeniem w sprawie należności z tytułu podróży służbowej”).
Na podstawie podanych powyżej przepisów ustalone zostały przysługujące pracownikom limity diety w czasie odbywanej podróży służbowej krajowej i zagranicznej. Istnieją jednak sytuacje, w których pracodawca jest zmuszony do zakupu (w ramach wyżywienia) posiłków – w tym m.in. śniadań – za kwotę przekraczającą określony w ww. rozporządzeniu limit. Dotyczy to np. sytuacji, w której pracownik ze względów biznesowych jest zobowiązany do spożywania posiłków wraz z pozostałymi uczestnikami wydarzenia, w którym bierze udział.
Wnioskodawca ma podpisaną umowę z firmą obsługującą Spółkę w ramach organizacji podróży krajowych i zagranicznych, tzn. dokonuje w jej imieniu rezerwacji noclegów krajowych i zagranicznych, zakupu biletów na samolot, itd., a po dokonaniu rezerwacji (np. usługi noclegu ze śniadaniem) wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę łączną za tą usługę. Na fakturze nocleg oraz ewentualne wyżywienie widnieją jako jedna pozycja. Kwota wyżywienia nie jest wyodrębniona na fakturze, ale wartości poszczególnych usług hotelowych (tj. noclegu oraz wyżywienia) są znane na podstawie korespondencji prowadzonej przez Wnioskodawcę z ww. firmą obsługującą podróże służbowe.
Jednocześnie, w ramach zakupu ww. usług hotelowych mają miejsce (w szczególności) dwie sytuacje, tj.:
pracodawca (Wnioskodawca) dokonuje zakupu usług hotelowych z uwzględnieniem zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia – poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (tj. faktura VAT wystawiona na pracodawcę bądź rachunek wystawiony na pracodawcę). Jednocześnie wartość ww. całodziennego wyżywienia wykracza poza limit określony ww. rozporządzeniem.
pracodawca dokonuje zakupu usług hotelowych z uwzględnieniem zapewnienia wyżywienia w postaci jednego posiłku, tj. śniadania – poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura VAT wystawiona na pracodawcę bądź rachunek wystawiony na pracodawcę). Jednocześnie wartość ww. posiłku (śniadania) wykracza poza limit określony ww. rozporządzeniem. Natomiast w zakresie posiłków niezapewnianych bezpośrednio przez pracodawcę (obiad i/lub kolacja), Spółka dokonuje na rzecz pracownika zwrotu wartości przysługującej diety zgodnie z limitem określonym rozporządzeniem w sprawie należności z tytułu podróży służbowej.
W zakresie powyższego wskazać należy, że wybór opcji usługi hotelowej odbywa się pomiędzy Spółką (jako pracodawcą) a ww. firmą prowadzącą dla niej obsługę podróży służbowych. Z tytułu takiej usługi podmiot, który ją świadczył (np. hotel), wystawia fakturę na firmę prowadzącą obsługę podróży służbowych, a następnie firma ta fakturuje ww. usługę na Wnioskodawcę. Firma prowadząca obsługę wystawia faktury, w których wymienia wszystkie usługi świadczone w danym miesiącu dla Wnioskodawcy.
Tym samym pracownik nie pośredniczy w ww. procedurze i w zakresie wyboru określonej opcji usługi hotelowej jest stawiany przed faktem dokonanym. Wnioskodawca wybierając usługę hotelową kieruje się kosztem oraz lokalizacją danego miejsca.
Odnosząc się do powyższego – w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT – powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych diety (w przypadkach określonych w pkt 1 i 2 powyżej) powyżej limitu określonego przepisami prawa.
Czy w sytuacji kiedy pracodawca zapewnia pracownikom całodzienne wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura VAT wystawiona na pracodawcę bądź rachunek wystawiony na pracodawcę) i jednocześnie w przypadku kiedy pracodawca nie wypłaca diety pracownikowi a ponosi całkowite koszty podróży służbowej – kwota przekraczająca wysokość diety określonej przepisami prawa stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy w sytuacji kiedy to pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura VAT wystawiona na pracodawcę bądź rachunek wystawiony na pracodawcę) i jednocześnie wypłaca część diety (tj. kiedy pracownikowi zapewniony zostanie jedynie jeden posiłek – np. śniadanie), wykraczającej poza limit zgodny z rozporządzeniem – kwota przekraczająca wysokość diety określonej przepisami prawa na dany posiłek, np. śniadanie stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie jest mowa o sytuacji, w której pracodawca nie wypłaca diet, a ponosi całkowite koszty podróży służbowych – należność z tytułu diety w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu w sprawie należności z tytułu podróży służbowej – nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Spółki (analogicznie jak w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1), w zakresie posiłku (śniadania) zapewnionego bezpośrednio przez pracodawcę w ramach podróży służbowej – należność z tytułu diety w wysokości przekraczającej, dla danego posiłku (śniadania) limit określony w ww. rozporządzeniu – nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W pozostałym zakresie natomiast, tj. w odniesieniu do posiłków rozliczanych na podstawie faktur/rachunków przedstawianych przez pracownika – w przypadku zwrotu na rzecz pracownika przez pracodawcę kosztów diety powyżej limitu określonego ww. przepisami prawa – należność w wysokości przekraczającej ww. limit stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest zakładem pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31). Z powyższego faktu wynikają różnego rodzaju obowiązki, w tym m.in. obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osiąganych przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników. Wypłata należności na rzecz pracowników (w przedmiotowej sprawie diet) rodzi po stronie Spółki – jako pracodawcy (i jednocześnie płatniku) – obowiązek podatkowy w postaci:
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne
należności za czas:
Jednocześnie kwestia samego poboru zaliczek na podatek dochodowy w wymiarze technicznym jest bezsporna. Wątpliwości budzą okoliczności, które rodzą powstanie tego obowiązku i wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, który zawierając odesłanie do „odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju” zmusza do ich analizy i interpretacji pod kątem uwzględnienia (lub nie) zwolnienia od podatku dochodowego oraz co za tym idzie pobrania (lub nie) zaliczki na podatek.
W związku z powyższym stosownie do art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Na podstawie art. 775 § 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.
Zasady regulujące sposób i wysokość ustalania przysługujących pracownikowi świadczeń z tytułu podróży służbowej zostały szczegółowo określone w przepisach rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej.
Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Szczegółowe warunki dot. obliczania diety w czasie krajowej podróży służbowej zostały określone w § 7 ust. 2-5 ww. rozporządzenia.
Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
Szczegółowe warunki dot. obliczania diety w czasie zagranicznej podróży służbowej zostały określone w § 7, 13 i 14 ww. rozporządzenia.
W pierwszej kolejności należy wskazać na fakt, że przyjmowany zwyczajowo w Spółce (przedstawiony w części dotyczącej opisu stanu faktycznego) system organizacji podróży służbowych za pośrednictwem firmy pośredniczącej, w pewien sposób „pomija” udział pracownika w tzw. Procedurze administracyjnej organizacji jego podróży. Rola pracownika sprowadza się wyłącznie do uczestnictwa w podróży służbowej w ramach zleconych przez pracodawcę obowiązków. Co za tym idzie wybór miejsca spożywania posiłku przez pracownika odbywającego podróż służbową jest od niego niezależny – a np. podyktowany interesem Spółki lub innymi względami. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapewnionego posiłku w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie tylko do wartości limitu określonego w ww. rozporządzeniu). Wybór ten stanowi bowiem wymóg pracodawcy lub jest wynikiem zaistnienia okoliczności zewnętrznych, wynikających z pełnionych przez pracownika obowiązków służbowych i nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższa sytuacja jest więc niejako odmienna od przypadków określanych w ostatnich orzeczeniach sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych przepisach. W związku z powyższym, stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można utożsamiać z sytuacjami, w oparciu o które wydawane były wyroki sądów (orzekających w ww. sposób) takich jak:
wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1678/15, który odnosi się do sytuacji, w której spółka „zamierza zatem zrezygnować z wypłacania diet przewidzianych w Rozporządzeniu na rzecz zwrotu faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków. Spółka będzie finansowała bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety.” Jest to więc sytuacja, w której pracownik przedstawia faktury/rachunki (wystawione na pracodawcę) dokumentujące wydatki poniesione na wyżywienie, a pracodawca dokonuje zwrotu (według własnego uznania) faktycznie poniesionych przez pracownika (na podstawie ww. faktur/rachunków) kosztów podróży służbowej. Pracownik pośredniczy w wyborze określonych usług, z których będzie korzystał, i tym samym ma na nie wpływ. Pracodawca natomiast może podjąć decyzję czy dokonuje zwrotu jedynie do wartości limitu określonego w ww. rozporządzeniu, czy całości poniesionych przez pracownika wydatków (albo do limitu określonego wewnętrznie w danej firmie, ale wówczas kwota ponad limit określony w ww. rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika).
wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w zakresie którego: „Dotychczas wnioskodawca wypłacał swoim pracownikom diety z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych, jednak aktualnie wnioskodawca planuje wprowadzić nowy system rozliczania wydatków na wyżywienie, ponoszonych przez pracowników w czasie odbywanych przez nich podróży służbowych. Wnioskodawca zamierza zapewniać pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienie i nie wypłacać diet, na co pozwalają odpowiednie przepisy Kodeksu pracy i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych Zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie mogło następować: 1) poprzez wypłacenie zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie, albo 2) poprzez wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo 3) poprzez zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę, albo – jeśli nie jest to możliwe – paragonami fiskalnymi.” Każde z wymienionych w ww. wyroku narzędzi do rozliczania wydatków pracownika z tytułu podróży służbowej również przyznają mu prawo bezpośredniego wpływu na wybór określonej usługi hotelowej.
W przypadku objętym przedmiotowym wnioskiem natomiast, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdą postanowienia wyroku WSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13, zgodnie z którym „limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio cale koszty podróży służbowej.” Sąd uznał, że po stronie pracownika nie powstaje żaden podlegający opodatkowaniu przychód. Zapewnienie przez zakład pracy całodziennego wyżywienia jest kosztem pracodawcy i nawet jeżeli przekracza wysokość diety nie może być traktowane jako przychód pracownika. Ten przypadek odnosi się do sytuacji analogicznej do systemu, o którym mowa we wniosku, kiedy to faktycznie pracodawca w sposób bezpośredni zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie lub wyżywienie w postaci jedno posiłku (np. śniadania). Tym samym, Spółka również stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu zapewnienia przez Nią wyżywienia pracownikom odbywających krajowe i zagraniczne podróże służbowe, niezależnie od ich wysokości (tj. niezależnie, czy wartość nie przekracza kwot diet wynikających z określonych rozporządzeń) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przedstawionym stanie faktycznym, ewentualne zwiększone koszty poniesione na wyżywienie (dietę) pracownika w czasie podróży służbowej stanowią koszty pracodawcy związane z zatrudnieniem pracownika oraz zapewnieniem mu warunków do wypełnienia obowiązków służbowych. Dodatkowo nieponiesienie tych kosztów mogłoby skutkować stratą lub brakiem korzyści dla Spółki. Sytuacja nie dotyczy więc subiektywnego wyboru przez pracownika (zgodnie z jego upodobaniem) miejsca spożywania posiłku, ale narzucenia mu wyboru takiego miejsca, które będzie korzystne z punktu widzenia relacji biznesowych Spółki.
Ponadto wskazać należy na stanowisko doktryny (P. Ziółkowski, Podróże służbowe pracowników mobilnych – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zgodnie z którym istnieją „(…) trzy rodzaje wydatków pracodawcy:
świadczenie dla pracownika – niewątpliwie są przychodem (np. wynagrodzenie),
świadczenie za pracownika – także należy uznać za przychody (np. opłacone przez pracodawcę wczasy pracownika),
wydatki na pracownika – nie stanowią przychodu pracownika, tylko koszt pracodawcy związany z zatrudnieniem; wymienić tu można chociażby koszty organizacji stanowiska pracy.”
W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku, wydatki poniesione na zapewnienie podróży służbowej (tj. określonych usług hotelowych) w systemie stosowanym przez Wnioskodawcę należy uznać za „wydatki na pracownika”, które nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych.
Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, że przyznanie pracownikowi należności z tytułu diety (we wskazanych we wniosku przypadkach) w wysokości przekraczającej określony przepisami prawa limit nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – co do zasady – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.
Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą dla ponad 2 tys. pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz innego rodzaju umów (umowy zlecenia i umowy o dzieło). W ramach powierzonych obowiązków pracownicy wykonują zadania służbowe zarówno w stałym miejscu wykonywania pracy, jak i (w przypadku, gdy zaistnieje taka konieczność) poza stałym miejscem pracy m.in. poprzez odbywanie podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Kwestie dotyczące warunków świadczenia pracy przez pracowników Wnioskodawcy, wynagrodzenia za pracę, itp. zostały uregulowane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników Spółki „X. Spółka Akcyjna”. Natomiast kwestie odbywania podróży służbowych zostały uregulowane w „Instrukcji podróży służbowych krajowych i zagranicznych w X.S.A.” Ww. dokumenty stanowią regulacje wewnętrzne, które zostały wydane w oparciu o obowiązujące powszechnie przepisy prawne i do nich się również odnoszą. W zakresie zwrotu pracownikowi odbywającemu podróż służbową kosztów za nocleg regulacje odsyłają do art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917; zwanej dalej: „Kodeksem pracy”) oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 167; zwanego dalej: „rozporządzeniem w sprawie należności z tytułu podróży służbowej”). Na podstawie podanych powyżej przepisów ustalone zostały przysługujące pracownikom limity diety w czasie odbywanej podróży służbowej krajowej i zagranicznej. Istnieją jednak sytuacje, w których pracodawca jest zmuszony do zakupu (w ramach wyżywienia) posiłków – w tym m.in. śniadań – za kwotę przekraczającą określony w ww. rozporządzeniu limit. Dotyczy to np. sytuacji, w której pracownik ze względów biznesowych jest zobowiązany do spożywania posiłków wraz z pozostałymi uczestnikami wydarzenia, w którym bierze udział. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z firmą obsługującą Spółkę w ramach organizacji podróży krajowych i zagranicznych, tzn. dokonuje w jej imieniu rezerwacji noclegów krajowych i zagranicznych, zakupu biletów na samolot, itd., a po dokonaniu rezerwacji (np. usługi noclegu ze śniadaniem) wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę łączną za tą usługę. Na fakturze nocleg oraz ewentualne wyżywienie widnieją jako jedna pozycja. Kwota wyżywienia nie jest wyodrębniona na fakturze, ale wartości poszczególnych usług hotelowych (tj. noclegu oraz wyżywienia) są znane na podstawie korespondencji prowadzonej przez Wnioskodawcę z ww. firmą obsługującą podróże służbowe.
W zakresie powyższego wskazać należy, że wybór opcji usługi hotelowej odbywa się pomiędzy Spółką (jako pracodawcą) a ww. firmą prowadzącą dla niej obsługę podróży służbowych. Z tytułu takiej usługi podmiot, który ją świadczył (np. hotel), wystawia fakturę na firmę prowadzącą obsługę podróży służbowych, a następnie firma ta fakturuje ww. usługę na Wnioskodawcę. Firma prowadząca obsługę wystawia faktury, w których wymienia wszystkie usługi świadczone w danym miesiącu dla Wnioskodawcy. Tym samym pracownik nie pośredniczy w ww. procedurze i w zakresie wyboru określonej opcji usługi hotelowej jest stawiany przed faktem dokonanym. Wnioskodawca wybierając usługę hotelową kieruje się kosztem oraz lokalizacją danego miejsca.
Jak wskazano powyżej, zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem, skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.
Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).
Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.
mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,
od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
do 8 godzin – przysługuje 50% diety,
Natomiast z przepisu § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:
W myśl § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
śniadanie – 25% diety;
obiad – 50% diety;
kolacja – 25% diety.
W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cytowanego rozporządzenia).
Wysokość diet, w odniesieniu do podróży zagranicznych, prezentuje załącznik do ww. rozporządzenia. Dla podróży zagranicznych nie ma jednej dobowej stawki, lecz zależy ona od kraju docelowego, co wynika z różnic w kosztach życia w poszczególnych państwach. W odróżnieniu do służbowych wyjazdów krajowych, część diety zawsze przysługuje, niezależnie od tego, czy podróż przekracza dobę, czy też nie. Jeżeli wyjazd trwa do 8 godzin – przysługuje 1/3 jej wartości, od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety. Powyżej 12 godzin, nawet jeżeli podróż nie zabierze całej doby, przysługuje pełna stawka.
Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.
Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy.
Należy zauważyć również, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Niezależnie bowiem od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas kilkudniowych szkoleń stanowiących podróż służbową, czy to przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura wystawiona na pracodawcę stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku), czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków, adresatem świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej, jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej odbywanych na obszarze kraju.
W konsekwencji, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:
Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. (art. 38 ust. 1 cyt. ustawy).
Wskazać również należy, że uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy. Inaczej jest w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u tej osoby.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że zapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej co do zasady stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadwyżka ponoszonych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.
Ponadto niezależnie od formy, w jakiej Wnioskodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy.
W konsekwencji wypłata należności z tytułu diety ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.
Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Ponadto podkreślić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy potwierdzają stanowisko Organu.
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12-08-2019 r. – 0114-KDIP3-2.4011.362.2019.1.LZ
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-07-2019 r. – 0113-KDIPT3.4011.290.2019.2.PP
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-07-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.183.2019.1.ENB
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-07-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS