Source: http://kraken.slv.cz/2Afs80/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:40:11+00:00
Document Index: 1077328

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 34', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 47', '§ 41', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 11', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 33', '§ 31', '§ 31', 'Soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 1', '§ 75', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 99', '§ 175', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 47', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 51', '§ 99', '§ 175', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 545/07 ', 'ÚS 545/07 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 545/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 33', '§ 7', '§ 33', '§ 31', '§ 31', '§ 104', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs80/2008
2 Afs 80/2008-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Mìstská energie, s. r. o., se sídlem Pod Stadionem 415, Klá¹terec nad Ohøí, zastoupené JUDr. Jiøím Císaøem, advokátem se sídlem Hrnèíøská 55/14, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 1. 2006, è. j. 21581/05-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 3. 2008, è. j. 15 Ca 90/2006-29,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 1. 2006, è. j. 21581/05-1200. Tímto rozhodnutím byl zmìnìn dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Kadani ze dne 26. 6. 2001, è. j. 35779/01/183971/5410, tak, ¾e daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 èiní 525 330 Kè oproti pùvodnì domìøené èástce 1 018 290 Kè. Daò byla dodateènì domìøena stì¾ovateli na základì výsledku daòové kontroly (tehdy je¹tì Bytový podnik Klá¹terec nad Ohøí). Dùvodem zmìny byl právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 23/2005-93, týkající se nákladù na opravu a údr¾bu pronajaté výmìníkové stanice, které v èástce 1 263 845,30 Kè byly uznány za náklad ve smyslu § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Za dùvodné naopak ¾alovaný v odvolacím rozhodnutí oznaèil neuznání vstupní ceny hmotného investièního majetku (dále té¾ HIM ) ve vý¹i 31 896 Kè (operátorské pracovi¹tì a mìøiè tepla), neuznání úrokù z pùjèky ve vý¹i 53 874 Kè, neuznání èástek rezerv na opravy tvoøených v r. 1996 (450 000 Kè), v r. 1997 (450 000 Kè) a èástky 98 760 Kè za projekt zaúètovaný do nákladù opravy (nebo» se nejednalo o opravy, ale o technické zhodnocení majetku). V¹echny tyto tøi dùvody domìøení danì uèinil stì¾ovatel spornými v ¾alobì. V otázce vstupní ceny HIM a aplikace ust. § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z pøíjmù poukázal na rozporný názor mezi krajským a Nejvy¹¹ím správním soudem, pøièem¾ ¾alovaný vycházel z názoru NSS. Ve vztahu k neuznaným úrokùm z pùjèky namítl nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného ve vztahu k vìdomosti o pùvodu prostøedkù zapùjèených mu Mìstem Klá¹terec nad Ohøí a tedy vìdomosti o nemo¾nosti podrobit pùjèku ze státních prostøedkù úrokùm. Ve vztahu k tvorbì rezerv na opravy namítl, ¾e se ¾alovaný sice za¹títil pøedchozím rozsudkem krajského soudu sp. zn. 15 Ca 231/2002, ov¹em ten zpochybnil pouze naplnìní dùkazního bøemene, a ¾alovaný pøed novým rozhodnutím dùkazní øízení nijak nedoplnil, ani ¾alobci neumo¾nil návrh nových dùkazù. Stì¾ovatel proto v ¾alobì navrhl, aby dùkazní øízení doplnil soud, a to znaleckým posudkem z oboru teplárenství a technologie strojírenství tak, aby posouzení technických parametrù umo¾nilo uèinit právní závìr o tom, zda se jednalo o opravu nebo o technické zhodnocení výmìníkové stanice. Ke svému tvrzení pøipojil odborné stanovisko autorizovaného technika Ing. H.
Krajský soud v napadeném rozsudku ve vztahu k ¾alobní námitce nedùvodného nepøiznání nároku na odpoèet vstupní ceny operátorského pracovi¹tì a mìøièe tepla ve vý¹i 31 896 Kè odkázal na právní názor obsa¾ený v jeho pøedchozím rozsudku ze dne 15. 9. 2004, který v¹ak byl popøen právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v jeho rozsudku è. j. 2 Afs 23/2005-93; postup ¾alovaného je s ním v souladu. K neuznaným úrokùm z pùjèky (53 874 Kè) oznaèil odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného pøezkoumatelným a jeho závìr zákonným. Ve vztahu k neuznání rezerv na opravy (900 000 Kè) shodnì s ¾alovaným posoudil stavební úpravy výmìníkové stanice jako technické zhodnocení, stejnì jako ve svém pøedchozím rozsudku, nebo» ¾alobce ani v dal¹ím øízení své tvrzení nedolo¾il a ne¹lo o dùkazní povinnost správce danì.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Zejména namítá, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování nerespektoval ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebo» se nezabýval otázkou prekluze, k ní¾ je povinen pøihlédnout z moci úøední. Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, sp. zn. 5 Afs 36/2003, a na nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05. Dodateèný platební výmìr byl vydán dne 26. 6. 2001, o odvolání bylo poprvé rozhodnuto ¾alovaným 22. 4. 2002, podruhé (nebo» první rozhodnutí ¾alovaného bylo zru¹eno soudem) dne 24. 1. 2006. Stì¾ovateli vznikla povinnost podat daòové pøiznání za rok 1997 k 30. 6. 1998 a daò proto nelze dodateènì vymìøit po datu 31. 12. 2001, pokud nebyl pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému vymìøení danì, pøièem¾ tímto úkonem není vydání platebního výmìru a jiný úkon uèinìn nebyl. Stì¾ovatel pøitom akceptuje, ¾e lhùta nebì¾ela v dobì soudního øízení (§ 41 s. ø. s.) pøed krajským soudem. V tom, ¾e krajský soud nepøihlédl z moci úøední k prekluzi, stì¾ovatel spatøuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Krajský soud dle stì¾ovatele dále nesprávnì posoudil úroky z pùjèky, která mu byla poskytnuta Mìstem Klá¹terec nad Ohøí. Stì¾ovatel nevìdìl, ¾e se jedná o úèelové prostøedky ze státního fondu a neznal ani podmínky pro získání pùjèky vyhlá¹ené Ministerstvem pro místní rozvoj. ®alovaný dovodil, ¾e úroky byly placeny nad rámec zákonné povinnosti a vylouèil je z nákladù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, stejnì tak jako vylouèil, ¾e ¹lo o náklady podle § 11 odst. 1 zákona è. 576/1996 Sb., o pravidlech hospodaøení s rozpoètovými prostøedky ÈR a obcí ÈR. Jednalo se o pochybení Mìsta Klá¹terec nad Ohøí. ®alovaný v rozhodnutí své závìry nijak nezdùvodnil a jeho rozhodnutí proto bylo nepøezkoumatelným Krajský soud místo ¾alovaného sám hodnotí a vykládá zákon è. 576/1990 Sb. a nahrazuje tak vadu rozhodnutí ¾alovaného, které mìl z tohoto dùvodu zru¹it. Stì¾ovatel platil úroky na smluvním základì, ani¾ mìl mo¾nost si ovìøit, o jaké prostøedky se jedná a jakým právním re¾imem se øídí. Krajský soud posuzoval dùvodnost tìchto nákladù jen ve vztahu k rozpoètovému zákonu a zcela pominul obèanský a obchodní zákoník, jako zvlá¹tní pøedpisy, podle nich¾ mìlo být postupováno pøi posouzení naplnìní podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel prokázal smluvní podklad úrokù i jejich skuteèné zaplacení; subjektem nesoucím odpovìdnost formou vrácení úrokù do státního rozpoètu mìlo být Mìsto Klá¹terec nad Ohøí.
Problém tvorby rezervy na opravu výmìníkové stanice nebyl ¾alovaným øe¹en v úplnosti, nebo» bylo jeho povinností vypoøádat se v rozhodnutí i s námitkami vznesenými v první ¾alobì. Pojem rekonstrukce ve smyslu ust. § 33 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je takto definován jen pro potøeby tohoto zákona; v oblasti technických norem a jiných právních pøedpisù má rekonstrukce obsah jiný. ®alovaný nesprávnì posoudil dokumentaci na opravu výmìníkové stanice a stavební povolení. Stì¾ovatel k tomu pøedlo¾il dostateèné podklady, ov¹em správce danì nepostupoval podle § 31 odst. 2 daòového øádu. Argumentace krajského soudu ust. § 31 odst. 9 daòového øádu je tak nedostateèná a mylná, nebo» stì¾ovatel svou dùkazní povinnost splnil. Skuteènosti ohlednì opravy výmìníkové stanice je proto tøeba pova¾ovat za prokázané.
Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zru¹it.
®alovaný ve svém vyjádøení poukázal na svá pøedchozí vyjádøení a dokumentaci, která byla podkladem jeho rozhodnutí. Plnì se ztoto¾nil se závìry krajského soudu, jeho¾ rozsudek pova¾uje za øádnì odùvodnìný. K námitce prekluze poukazuje na protokol o ústním jednání ze dne 16. 8. 2000, jím¾ byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Soud tak otázku vèasnosti vymìøení danì posoudil správnì. Navrhuje proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ( nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím soudním øízení ), v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ( vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost ). Pod vady právního posouzení stì¾ovatel øadí i námitku, ¾e se krajský soud nezabýval z moci úøední otázkou prekluze. Tuto námitku je v¹ak tøeba podøadit pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel nevytýká krajskému soudu, ¾e nicotnost posoudil nesprávnì, ale ¾e se jí vùbec nezabýval. Vytýká mu tedy jinou vadu øízení , která mìla za následek nezákonnost rozhodnutí. Bylo by sice mo¾no na problém nahlí¾et i tak, ¾e pokud krajský soud nicotnost nevyslovil, vycházel z toho, ¾e rozhodnutí existuje (není nicotné), ale tak by tomu mohlo být jen v pøípadì, ¾e by bylo nesporné, ¾e nicotnost patøí k vadám rozhodnutí, k nim¾ je krajský soud skuteènì povinen pøihlí¾et i bez námitky; v tom pøípadì by byl nedostatek vyslovení nicotnosti a vìcný pøezkum implicitním vyjádøením hodnocení soudu.
Tuto kasaèní námitku je tøeba pova¾ovat za stì¾ejní. Pokud by mìl krajský soud i pøi nedostatku ¾alobní námitky hodnotit, zda daòová povinnost není prekludována a neuèinil tak, jednalo by se o vadu mající vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Pokud by navíc prekluze skuteènì byla dána a mìla být vyslovena nicotnost správního rozhodnutí, nepøicházelo by hodnocení ostatních ¾alobních námitek vùbec v úvahu.
Stì¾ovatel poukazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, sp. zn. 5 Afs 36/2003 a nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/2005, z nich¾, podle jeho názoru, plyne povinnost zkoumat prekluzi i v daòových vìcech z moci úøední.
Je tøeba zmínit, ¾e prekluze vymìøení danì byla ustálenì vnímána jako nezákonnost, která musí být v soudním øízení øádnì namítána. Poté co do¹lo k nejednotnému rozhodování této otázky, zabýval se jí roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu. Ten v usnesení ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161 vyslovil, ¾e vymìøení danì nebo domìøení danì èi pøiznání nároku na daòový odpoèet po uplynutí lhùty stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu citovaného ustanovení tého¾ zákona soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení. (zveøejnìno pod è. 1542/2008 Sb. NSS). Roz¹íøený senát pøitom vycházel i ze znalosti nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 493/2005, na který rovnì¾ poukazuje stì¾ovatel k podpoøe svého názoru. Z argumentace roz¹íøeného senátu je tøeba zmínit podstatnou èást argumentace, uvedené v èásti V. usnesení:
Pøi posuzování shora nastínìných sporných právních otázek je nutné vycházet pøedev¹ím ze soudního øádu správního, který upravuje postup soudù, úèastníkù øízení a dal¹ích osob ve správním soudnictví (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Øízení ve správním soudnictví je pøitom zalo¾eno zejména na dispozièní zásadì, vyjádøené mimo jiné v § 75 odst. 2 s. ø. s., podle kterého soud pøezkoumá v mezích ¾alobních bodù napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispozièní zásady pak upravuje soudní øád správní v § 76 odst. 2 pro pøípad zji¹tìní, ¾e rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom pøípadì soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní øád (è. 500/2004 Sb.), ten v¹ak v souladu s § 99 daòového øádu v daòovém øízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle § 175 správního øádu pøi vyøizování stí¾nosti).
V pøedchozí dobì pøedev¹ím judikatura soudù dovodila, ¾e nicotnost rozhodnutí zpùsobují takové jeho vady, jako jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod. Podrobnì se pøitom pojmem nicotnosti zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96 (è. 793/2006 Sb. NSS), se závìrem, ¾e nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Tyto vady jsou natolik záva¾né, ¾e zpùsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva èi povinnosti subjektù. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, ¾e se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zøejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimeèných pøípadech vý¹e uvedených, pøièem¾ následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolnì spojovat s instituty jinými (nezákonnost, neplatnost). Ve vìcech daní pak mù¾e být jen obtí¾nì zjistitelné, zda k prekluzi skuteènì do¹lo, a to nejen s pøihlédnutím k § 47 odst. 2 daòového øádu, podle nìho¾ úkonem správce danì uèinìným pøed uplynutím lhùty smìøujícím k vymìøení nebo domìøení danì, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k § 41 s. ø. s., podle nìho¾ po dobu øízení pøed soudem podle tohoto zákona lhùty pro zánik práva ve vìcech daní, poplatkù apod. nebì¾í. Bìh lhùty mù¾e být pøeru¹en rùznými úkony správce danì, napø. zahájením daòové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skuteèností v odvolacím øízení.
Vymìøení nebo domìøení danì po uplynutí lhùty podle § 47 daòového øádu je vadou rozhodnutí, nikoliv v¹ak vadou tak intenzivní a zøejmou, aby zpùsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovoøit o rozhodnutí nicotném. ( )
Z § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. se podává, ¾e soud zru¹í napadené rozhodnutí pro vady øízení bez jednání rozsudkem pro podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Z citovaného ustanovení soudního øádu správního ov¹em nevyplývá, ¾e by v pøípadech v nìm uvedených pod písm. a), b) a c) mohl soud zru¹it napadené rozhodnutí správního orgánu, ani¾ by ¾alobce uplatnil tyto vady øízení v ¾alobì jako ¾alobní body ve smyslu § 71 odst. 1) písm. d) s. ø. s., z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.( )
V daòovém øízení jednají správci danì v souladu se zákony a dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a také na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, pøièem¾ v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daòových subjektù. I v odvolacím øízení mù¾e odvolací orgán pøi rozhodování pøihlédnout ke skuteènostem odvolatelem neuplatnìným, vy¹ly-li pøi pøezkoumávání najevo. Je tedy zøejmé, ¾e v daòovém øízení správce danì i odvolací orgán jednají pøedev¹ím z úøední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích ¾alobních bodù). Námitku (¾alobní bod) spoèívající v tvrzení, ¾e daò byla vymìøena nebo domìøena po uplynutí prekluzivní lhùty stanovené v § 47 daòového øádu, je tøeba uplatnit ve stanovené dvoumìsíèní lhùtì pro podání ¾aloby podle § 72 odst. 1 s. ø. s. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e øízení pøed správními soudy není øízením nalézacím, ale øízením pøezkumným. V rámci tohoto øízení tak nelze pøezkoumávat celý správní akt z úøední povinnosti a je tøeba ctít dispozièní zásadu, ze které soudní øád správní pøipou¹tí jen shora ji¾ zmínìnou výjimku v pøípadì nicotnosti rozhodnutí. Souèasnì není od vìci pøipomenout, ¾e pokud by soud mìl pøihlí¾et k prekluzi z úøední povinnosti, musel by tak èinit na obì strany , tedy kupøíkladu i v pøípadì pøeplatkù na dani.
Roz¹íøený senát pak závìrem pouze upozoròuje na to, ¾e shora vyslovený právní názor není v rozporu se závìry, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve uèinil ve vztahu k zániku odpovìdnosti za pøestupek. ( ) V této souvislosti je ov¹em tøeba zdùraznit, ¾e trestní obvinìní ve smyslu Úmluvy na stranì jedné, a otázka vymìøování daní na stranì druhé, podléhají v tomto ohledu odli¹né metodì právní regulace. Jistì není tøeba zdùrazòovat, ¾e pøedev¹ím zásady, smysl ale i cíle trestního øízení a daòového øízení jsou jiné. Jak navíc plyne z § 51 zákona è. 200/1990 Sb., o pøestupcích, není-li v tomto nebo jiné zákonì stanoveno jinak, vztahují se na øízení o pøestupcích obecné pøedpisy o správním øízení [tedy správní øád (è. 500/2004 Sb.)]; podle § 99 daòového øádu se ov¹em pro daòové øízení správní øád nepou¾ije (s výjimkou postupu podle § 175 pøi vyøizování stí¾ností). Souèasnì je tøeba pøipomenout, ¾e podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (zejména rozhodnutí ze dne 12. 7. 2001, ve vìci Ferrazini proti Italii, in Pøehled rozsudkù ESLP è. 5/2001, s. 212), se daòové spory oblasti upravené v èl. 6 odst. 1 Úmluvy vymykají.
Jak vý¹e uvedeno, roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vycházel i ze znalosti judikatury Ústavního soudu k této problematice, vèetnì nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 545/07. V èásti III. usnesení uvedl:
Roz¹íøený senát pøihlédl i k tomu, ¾e Ústavní soud v citovaném nálezu odkázal té¾ na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, è. j. 1 Afs 108/2006-104 (www.nssoud.cz), který je podle názoru Ústavního soudu v rozporu se zru¹eným rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119 (www.nssoud.cz). K tomu je ov¹em tøeba uvést, ¾e tento rozsudek, bez vlastní argumentace k prekluzi práva správního orgánu dodateènì vymìøit daò, jen upozoròuje na rozhodnutí publikované ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 845/2006 (tedy rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2005 è. j. 3 As 57/2004-39 ve vìci odpovìdnosti za pøestupek a jejímu zániku), s uvedením, ¾e tento rozsudek se zabývá otázkou povinnosti soudu pøihlí¾et k prekluzi práva ex offo, ani¾ by taková ¾alobní námitka byla nutnì ¾alobcem do øízení vnesena. Na tomto místì pak roz¹íøený senát je¹tì pøipomíná, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64 (www.nssoud.cz), ji¾ také výslovnì uvedl i jiný právní názor, toti¾ ¾e pokud tedy stì¾ovatelka v øízení pøed mìstským soudem nenamítla prekluzi práva daò vymìøit, nemohl se soud otázkou této prekluze zabývat, a to ani z úøední povinnosti.
Z vý¹e uvedeného je tak mo¾no dovodit, ¾e ( )rozhodnutí Ústavního soudu nepøedstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by se mìl roz¹íøený senát v projednávané vìci øídit. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu si je v této souvislosti samozøejmì vìdom jednoho z mo¾ných výkladù èl. 89 odst. 2 Ústavy, ze kterého se podává odli¹ná (¹ir¹í) míra závaznosti právních názorù vyslovených v nálezech Ústavního soudu na stranì jedné a v usneseních tého¾ soudu na stranì druhé. Stejnì tak má roz¹íøený senát na pamìti, ¾e právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ve vìci sp. zn. IV. ÚS 545/07 je právním názorem pozdìj¹ím (pravidlo lex posterior) ve vztahu k závìrùm uèinìným ve shora citovaných usneseních Ústavního soudu. Aèkoliv je zcela logické, ¾e judikatura Ústavního soudu (stejnì tak jako i jiných soudních orgánù) se mù¾e v èase vyvíjet, nepova¾uje roz¹íøený senát dosavadní rozhodovací èinnost Ústavního soudu týkající se sporné právní otázky v projednávané vìci za natolik pøehlednou a judikatorní zmìny za dostateènì vysvìtlené, aby to umo¾òovalo aplikaci právního názoru Ústavního soudu i v projednávané vìci.
Lze tedy uzavøít, ¾e citovaný nález Ústavního soudu ve vìci sp. zn. IV. ÚS 545/07 podle názoru roz¹íøeného senátu neobsahuje jasnou a vyèerpávající argumentaci, na jejím¾ základì by bylo mo¾né dovodit jednoznaèné závìry ve vztahu ke sporné otázce [tedy zda k prekluzi práva správního orgánu dodateènì vymìøit daò pøihlédne soud z úøední povinnosti (ex offo)], které by bylo mo¾né v obecnìj¹í rovinì aplikovat ve skutkovì i právnì obdobných pøípadech ( ) .
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je rovnì¾ známo, ¾e v mezidobí od vydání citovaného usnesení roz¹íøeným senátem, Ústavní soud vydal dal¹í nález (ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07), v nìm¾ na pozicích vyjádøených v nálezu sp. zn. IV. ÚS 545/07 setrval, ani¾ ov¹em zmínil jakékoliv dùvody, které jej k tomuto závìru vedly.
Nejvy¹¹í správní soud v této vìci vá¾il judikatorní støet mezi tímto soudem a soudem Ústavním. Oba zmínìné nálezy pøedstavují precedens a jako s takovými je s nimi nutno i zacházet. By» se jedná o právní názor závazný, a to i nad rámec tehdy rozhodovaných pøípadù, nejedná se o závaznost srovnatelnou s normativním právním aktem (k tomu srovnej nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, èást II. B 1. 1c), dostupný na www.nalus.ussoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvedl v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, sp. zn. 2 Afs 180/2004 (dostupný na www.nssoud.cz), ¾e "celý vnitrostátní právní øád je zalo¾en na principu vnitøního souladu (konzistence) a hierarchického uspoøádání. Tato základní maxima musí být nazírána jako dominující hledisko pøi výkladu jeho jednotlivých souèástí. Je proto chybný takový náhled na právní øád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativnì izolovanì, a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným èl. 95 Ústavy, který lze-mimo jiné-vnímat té¾ jako potvrzení zmínìné hierarchie právního øádu a jako prostøedek komunikace mezi Ústavním soudem na stranì jedné a mezi soudy obecnými na stranì druhé. Pøedev¹ím z nìj lze dovodit, ¾e obecné soudy (mezi nì¾ v tomto smyslu a se znaèným zjednodu¹ením patøí i Nejvy¹¹í správní soud) jsou pøi svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbr¾ také ústavním poøádkem (arg. a minori ad maius). Právì v tomto kontextu vystupuje do popøedí funkce Ústavního soudu, kterou je podle èl. 83 Ústavy ÈR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního poøádku a právì v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná. Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e podle imperativu ústavnì konformní interpretace a aplikace právních pøedpisù jsou v¹echny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak, aby zvolený výklad právních pøedpisù byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného znìní konkrétních ústavních norem i ústavních principù a hodnot, nezøídka v ústavních textech expressis verbis nevyjádøených. Teprve pokud takový výklad mo¾ný není, je namístì protiústavní ustanovení právních pøedpisù k tomu pøíslu¹ným mechanismem odstranit. V tomto kontextu vidìno, jestli¾e Ústavní soud v nìkterém svém rozhodnutí zformuluje ústavnì konformní výklad právního pøedpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, by» se jedná o procesnì samostatná øízení. Opaèný výklad, který by kupø. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle èl. 95 odst. 1 Ústavy ÈR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu, by pøedstavoval logickou chybu, jeliko¾ tato vázanost výkladem norem nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud pøi aplikaci jednoduchého práva urèující. Navíc nelze pøehlédnout, ¾e opaèný závìr by ve svých dùsledcích vedl k nerovnosti úèastníkù jednotlivých soudních øízení a k nepøedvídatelnosti soudního rozhodování, co¾ samozøejmì pøedstavuje pochybení dosahující ústavní intenzity. Nelze rovnì¾ pøehlí¾et, ¾e urèujícím spoleèným prvkem obecných soudù a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené v èl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi obìma slo¾kami soudní moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu je proto nemyslitelné, aby obecný soud-s vìdomím jednotné a jasnì seznatelné judikatury Ústavního soudu-s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní soud pova¾uje za protiústavní. (...) Jakkoliv tedy se Èeská republika nenachází v tradièním prostøedí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro nì závazná. K odchylce od ní by mohly pøistoupit pouze ve výjimeèných pøípadech, a to napø. tehdy, pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil."
V daném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud shledává pøeká¾ku ¹ir¹í závaznosti pøedmìtných nálezù právì v jejich argumentaèním deficitu. Za situace, kdy je zde rozhodnutí roz¹íøeného senátu obsáhle se vypoøádávající s názorovými alternativami a ústící v pøesvìdèivì odùvodnìný názor, nemù¾e soud v této vìci upøednostnit názor Ústavního soudu, který je v prvém pøípadì opøen o argumentaci míjející se s podstatou vìci a ve druhém na onen první odkazující.
Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal vadu øízení u krajského soudu v tom, ¾e ten nezkoumal z moci úøední otázku prekluze a nevyslovil nicotnost rozhodnutí. Obsahuje-li pak tvrzení o prekluzi kasaèní stí¾nost, jedná se o kasaèní námitku nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s., nebo» tato námitka nebyla souèástí ¾aloby, ani¾ by stì¾ovatel uvedl cokoliv, co jejímu uplatnìní bránilo. Pøi nepøípustnosti námitky se pak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e zabývat tvrzením stì¾ovatele o neexistenci úkonu pøeru¹ujícího bìh lhùty ani protiargumentací ¾alovaného, ¾e takový úkon jím byl uèinìn a ¾e k prekluzi nedo¹lo.
Dal¹í kasaèní námitka smìøuje proti posouzení úrokù z pùjèky poskytnuté stì¾ovateli Mìstem Klá¹terec nad Ohøí. Zde je krajskému soudu vytýkáno v prvé øadì, ¾e nevyvodil dùsledky z nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného a dále nesprávné vlastní právní hodnocení. Nepøezkoumatelnost odvolacího rozhodnutí stì¾ovatel spatøuje zejména v nedostatku dùvodù pro závìr o vìdomosti o charakteru pùjèovaných prostøedkù a o omezeních s nimi spojených.
®alovaný v rozhodnutí ze dne 24. 1. 2006 konstatuje kontrolní zji¹tìní a existenci smlouvy è. 1/97 o podmínkách pro èerpání pùjèky v celkové èástce 3 657 500 Kè z Fondu rozvoje bydlení uzavøené dne 27. 2. 1997 mezi Mìstem Klá¹terec nad Ohøí a spoleèností Bytový podnik Klá¹terec nad Ohøí. Tuto smlouvu ¾alovaný nepova¾uje za smlouvu sjednanou mezi podnikatelskými subjekty, nebo» Mìsto Klá¹terec nad Ohøí nepùjèovalo své finanèní prostøedky, ale nakládalo s prostøedky státního rozpoètu. Sjednaný úrok pak hodnotí ¾alovaný jako nezákonný v porovnání s pravidly pro hospodaøení s rozpoètovými prostøedky a dále z toho dovozuje, ¾e takto sjednaný úrok nelze uznat za výdaje ani za náklady vynalo¾ené ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Takové odùvodnìní nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelné. ®alovaný uvedl, ¾e vìdomost stì¾ovatele dovozuje z charakteru prostøedkù a známých a dostupných informací o nakládání s nimi. S takovým odùvodnìním jistì stì¾ovatel nemusí souhlasit, a také s ním nesouhlasí, nelze v¹ak tvrdit, ¾e dùvody absentují nebo ¾e nejsou srozumitelné; krajský soud tak nebyl povinen rozhodnutí ¾alovaného pro nepøezkoumatelnost zru¹it. Skuteènost, ¾e krajský soud závìry ¾alovaného doplnil dal¹í argumentací, je¹tì neznamená, ¾e je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné. Kasaèní námitka podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. není dùvodná.
Stì¾ovatel tedy hlavnì brojí proti správnosti právního posouzení vìci ve vztahu k ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; na tom ostatnì stojí i námitky kasaèní. Podle tohoto ustanovení výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
V prvé øadì je tøeba vìnovat pozornost skuteènosti, ¾e ve vìci bylo rozhodováno opakovanì. Krajský soud v prvém rozsudku ze dne 15. 9. 2004, è. j. 15 Ca 231/2002-31, jím¾ zru¹il pùvodní rozhodnutí ¾alovaného (ze dne 22. 4. 2002, è. j. 17451/120/01), vyslovil k ¾alobní námitce, ¾e posouzení pøedmìtných úrokù ¾alovaným odpovídalo zákonu (dùvodem zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byly jiné vady a odli¹né posouzení jiných právních otázek). Kasaèní stí¾nost podaná ¾alovaným proti tomuto prvému rozsudku krajského soudu logicky nesmìøovala proti závìrùm krajského soudu, jimi¾ mu bylo pøisvìdèeno a Nejvy¹¹í správní soud se jimi v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 23/2005-93, nezabýval. Stì¾ovatel tak nyní brojí proti závìru ¾alovaného, který byl krajským soudem v pøedchozím rozsudku uznán správným a ¾alovaný, vázán právním názorem zru¹ujícího rozsudku (ve spojení s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu), nemìl dùvod k jinému posouzení. Rozsudek krajského soudu ze dne 15. 9. 2004, è. j. 15 Ca 231/2002-31 obsahoval k této otázce závazný právní názor, který nebyl v kasaèním øízení Nejvy¹¹ím správním soudem popøen ani modifikován. Podle § 78 odst. 5 s. ø. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku nebo v rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dal¹ím øízení správní orgán vázán. Otázkou, zda se tato vázanost vztahuje pouze k dùvodùm, pro které bylo správní rozhodnutí zru¹eno, se zabýval ji¾ v minulosti Vrchní soud v Praze, který v rozsudku ze dne 24. 11. 2000, è. j. 7 A 57/99-36, vyslovil, ¾e správní orgán není vázán pøi novém rozhodování po zru¹ení pùvodního rozhodnutí jen tím právním názorem soudu, který byl vysloven jako dùvod kasace, ale je vázán i názorem, který vyslovil o ¾alobní námitce nedùvodné. V dané vìci ¾alovaný ve svém druhém rozhodnutí respektoval právní názor vyslovený o této otázce krajským soudem, nebo» v dal¹ím øízení ohlednì této otázky nedo¹lo ke zmìnì skutkového stavu, v jejím¾ dùsledku by bylo nutno pùvodní závìr zmìnit. V pøipojených správních spisech se po zru¹ení prvního rozhodnutí ¾alovaného krajským soudem nenachází nic, co by se pøímo èi nepøímo vztahovalo k neuznaným úrokùm.
Závaznost právního názoru vysloveného o nedùvodné ¾alobní námitce ov¹em neznamená, ¾e by stì¾ovatel nemohl ¾alobní námitku vznést znovu. Oproti právní úpravì, z ní¾ vycházelo citované rozhodnutí Vrchního soudu v Praze, toti¾ soudní øád správní zavedl kasaèní øízení, pøièem¾ kasaèní stí¾ností lze napadnout zákonnost rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ø. s.); je ov¹em nepøípustné napadnout pouze jeho odùvodnìní (§ 104 odst. 2 s. ø. s.). Za situace, kdy krajský soud rozsudkem ze dne 15. 9. 2004 zru¹il první rozhodnutí ¾alovaného, nemìl stì¾ovatel mo¾nost podat pøípustnì kasaèní stí¾nost proti posouzení ¾alobních námitek, které nebyly dùvodem pro zru¹ení; tj. krajský soud je neuznal dùvodnými. Stì¾ovatel také ¾alobu proti posouzení úrokù znovu zamíøil. Kromì nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného o této otázce namítl obdobnì jako v kasaèní stí¾nosti, ¾e mu nebylo známo, ¾e se jedná o úèelové prostøedky ze státního fondu a nebyly mu známy podmínky stanovené Ministerstvem pro místní rozvoj pro získání pùjèky. Úroky hradil na základì smlouvy a byly tedy nákladem vynalo¾eným v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud v napadeném rozsudku posoudil listiny zalo¾ené ve správním spise. Lze mu pøisvìdèit v závìru, ¾e z prostøedkù Fondu rozvoje bydlení nebylo mo¾no podle podmínek vyhlá¹ených ministerstvem poskytovat úroèené pùjèky. Smlouva è. 1/97 uzavøená mezi Mìstem Klá¹terec nad Ohøí a stì¾ovatelem (tehdy je¹tì Bytovým podnikem, s. r. o.) dne 28 2. 1997 o tìchto prostøedcích hovoøí. Je pravdou, ¾e Vyhlá¹ka mìsta Klá¹terec nad Ohøí z 20. 8. 1996 o vytvoøení a pou¾ití úèelových prostøedkù Fondu rozvoje bydlení pøedpokládá mo¾nost sjednání úrokù, souèasnì je v ní v¹ak také výslovnì uvedeno, ¾e se jedná o prostøedky státního rozpoètu a právo disponovat s tìmito prostøedky je podmínìno dodr¾ováním Zásad pro poskytování návratné finanèní výpomoci na opravy a modernizace bytového fondu. Podmínky stanovené ministerstvem pro poskytování pùjèek byly dostupné a výslovnì oznaèovaly pùjèky za bezúroèné. Stì¾ovatel, který hradil úroky, by je mohl uplatnit jako výdaje (náklady ) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jen za situace, pokud by byly k úèelu pøedpokládanému cit. ust. § 24 odst. 1 vynalo¾eny v souladu se zákonem. Krajský soud v¹ak mimo skuteènost, ¾e pùjèky mohly být poskytnuty jen bezúroènì, poukázal i na dal¹í skuteènost, a to, ¾e pùjèka stì¾ovateli byla poskytnuta v rozporu s urèením tìchto prostøedkù; shledal v tom rozpor s ustanovením § 11 odst. 1 zákona è. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaøení s prostøedky Èeské republiky a obcí v Èeské republice (rozpoètová pravidla republiky). Je pravdou, ¾e krajský soud v tomto ohledu rozhodnutí ¾alovaného doplnil. To v¹ak není dùvodem ke zru¹ení jeho rozsudku; bylo by jistì nelogické, aby krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného jen proto, aby podle jeho v rozsudku vysloveného názoru dùvody smìøující ke stejnému závìru doplnil. Krajský soud vycházel ze zji¹tìní kontroly, která byla obsahem spisu, a ¾alovaný také ve¹keré podmínky pro poskytování pùjèek v odùvodnìní odvolacího rozhodnutí konstatoval. Krajský soud tak na základì stávajících zji¹tìní jeho dùvody doplnil, ani¾ by pøitom závìr o mo¾nosti uznat úroky výdajem èi nákladem podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù doznal zmìny; naopak se stal dùraznìj¹ím. Roz¹íøení argumentace pro shodný závìr není dùvodem nezákonnosti rozsudku. Stì¾ovatel dále v této souvislosti soudu vytýká, ¾e vycházel jen z rozpoètových pravidel a nevá¾il jednotlivá ustanovení obèanského a obchodního zákoníku, které byly smluvním základem pro uzavøení smlouvy o pùjèce . Stì¾ovatel v¹ak nijak nekonkretizuje, která ustanovení z tìchto dvou obsáhlých kodexù má na mysli a nelze vycházet ani ze znìní uzavøené smlouvy, nebo» ta se na ¾ádný z nich neodvolává. Takovou nekonkrétní námitku nelze zkoumat, stì¾ovatel nejen, ¾e ji nespecifikoval, ale ani neuvedl, proè by nìkteré z ustanovení oznaèených kodexù mìlo vylouèit dùsledky poru¹ení rozpoètových pravidel. Namítá-li stì¾ovatel, ¾e odpovìdnost za poru¹ení rozpoètových pravidel musí nést Mìsto Klá¹terec nad Ohøí, je tøeba poznamenat, ¾e pøedmìtem tohoto øízení není odvod neoprávnìnì pou¾itých prostøedkù státního rozpoètu a tomuto soudu nepøíslu¹í se v tomto kasaèním øízení k tomuto problému vyjadøovat. Ani pøípadná odpovìdnost mìsta v¹ak neèiní výdaje (náklady) stì¾ovatele daòovì uznatelnými. Posouzení právní otázky-uznání úrokù z pùjèky za výdaje (náklady)-krajským soudem není nezákonné a v této èásti námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebyla naplnìna
Nakonec stì¾ovatel vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení uznání rezerv na opravu výmìníkové stanice. Vytýká ¾alovanému, ¾e se v dal¹ím øízení, po zru¹ení jeho prvního odvolacího rozhodnutí soudem, nevypoøádal s námitkami, které byly uplatnìny ve stì¾ovatelovì první ¾alobì, a dále, ¾e nesprávnì vylo¾il pojem rekonstrukce. Krajský soud pak nedostateènì argumentoval pouze odkazem na ust. § 31 odst. 9 daòového øádu a opomnìl ust. § 31 odst. 2 tého¾ zákona.
I zde je tøeba se nejprve vypoøádat s vlivem opakovaného rozhodování o vìci. Krajský soud v prvém rozsudku (ze dne15. 9. 2004) vyslovil, ¾e tato ¾alobní námitka není dùvodná a ztoto¾nil se s názorem ¾alovaného, ¾e v daném pøípadì ne¹lo o opravy, ale o rekonstrukci. Ani zde se nejednalo o dùvod, pro který bylo první rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno a ani zde nemohl stì¾ovatel brojit proti tomuto závìru prvého rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Pokud jde o závaznost tohoto názoru a mo¾nost napadení ¾alobou a následnì i kasaèní stí¾ností, platí to, co bylo uvedeno u pøedchozí námitky.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e po zru¹ení prvého odvolacího rozhodnutí se mìl ¾alovaný v novém rozhodnutí vypoøádat i s obsahem ¾alobních námitek uplatnìných v prvé ¾alobì a smìøujících proti tomuto posouzení, a pokud tak neuèinil, ¾e je jeho rozhodnutí neúplné. Takový názor v¹ak nemá oporu v zákonì. Jak ji¾ bylo øeèeno, ¾alobní námitka smìøující proti neuznání výdajù na tvorbu rezerv nebyla krajským soudem ve zru¹ujícím rozsudku uznána dùvodnou a ¾alovaný tak nemìl povinnost, ani ¾ádný dùvod z vlastní iniciativy, pøehodnocovat svùj pùvodní závìr. Ze spisu opìt není patrno, ¾e by po zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného do¹lo k doplnìní øízení, které by mìlo vliv na právní závìr. ®alovaný v novém rozhodnutí konstatoval obsah projektu, popis stavby, obsah stavebního povolení, srovnal pùvodní a nový stav (to v¹e podrobnì na tøech stranách) a vyhodnotil provádìné práce jako technické zhodnocení, nikoliv jako opravu; zdùvodnil, proè nelze uznat rezervy na opravy v èástkách 450 000 v r. 1996 i v r 1997 za daòovì uznatelné, stejnì tak jako èástku vynalo¾enou na zpracování projektu k pøedmìtné akci.
Krajský soud v napadeném rozsudku pøednì uvedl, ¾e tuto námitku neuznal v pøedchozím rozsudku dùvodnou, ov¹em zdùraznil, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a ¾e ten mu nedostál. I krajský soud v rozsudku podrobnì popsal ve¹keré zmìny a zejména upozornil na to, ¾e na výmìníkové stanici bylo instalováno v podstatì jiné technologické zaøízení a ¾e do¹lo ke zmìnì technických parametrù. K ¾alobní výtce nedostatku výslechu svìdka H. a ke znaleckému posudku uvedl, ¾e nic takového v daòovém øízení nebylo navrhováno. K návrhu na doplnìní dokazování pøed soudem (provedením znaleckého posudku a provedení dùkazu odborným vyjádøením a výslechem Ing. H.) krajský soud uvedl, ¾e pokud daòový subjekt v daòovém øízení neunesl dùkazní bøemeno, je vylouèeno, aby soud v soudním øízení provádìl na návrh dùkazy, které daòový subjekt v daòovém øízení nenavrhl ani neoznaèil. Odkázal pøitom na svou stávající judikaturu vycházející z rozsudku ze dne 7. 2. 2003, è. j. 15 Ca 609/2000-17, zveøejnìném pod è. 551/2005 Sb. NSS. By» se Nejvy¹¹í správní soud s tímto závìrem plnì neztoto¾òuje, mù¾e se postupem a dùvody rozsudku krajského soudu zabývat jen v mezích kasaèních námitek. Ty ov¹em proti tomuto postupu ani názoru krajského soudu nesmìøují. Stì¾ovatel v nich tvrdí, ¾e ji¾ v daòovém øízení dostateènì prokázal, ¾e se jednalo o opravu, nebo» výmìníková stanice stále slou¾í tému¾ úèelu a za technické zhodnocení nelze pokládat stav, kdy v dùsledku technického vývoje nemohl provést opravu výmìnou jednotlivých èástí výmìníkové stanice na stejné technické úrovni. Pokud správce danì pochyboval o splnìní povinnosti daòového subjektu prokázat svá tvrzení, mìl jej vyzvat k prokázání, co¾ neuèinil. Stì¾ovatel pak nutnì mìl za to, ¾e své povinnosti dostál a nemìl dùvod nic dal¹ího dokládat èi navrhovat. Vytýká tedy soudu jen to, jak pojal dùkazní povinnost ve støetu daòového subjektu a správce danì a jaké z toho vyvodil závìry. Pokud kasaèní stí¾nost nevytýká soudu, ¾e nedoplnil øízení, nemù¾e se tím Nejvy¹¹í správní soud v tomto øízení zabývat.
Pokud jde o správnost právního posouzení vìci, je tøeba vycházet z následující právní úpravy. Podle § 24 odst. odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù jsou výdaji podle odst. 1 také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Podle § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù za výdaje k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat technické zhodnocení (§ 33). Stejnì tak ust. § 7 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù v rozhodném znìní z oprav vyluèuje technické zhodnocení. Podle ust. § 33 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se technickým zhodnocením pro úèely tohoto zákona rozumí v¾dy výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily v úhrnu ( ) poèínaje zdaòovacím obdobím 1996 èástku 20 000 Kè ( ). Podle odst. 2 tého¾ ustanovení se rekonstrukcí pro úèely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù.
Namítá-li tedy stì¾ovatel, ¾e v oblasti technických norem je pojem rekonstrukce jiný ne¾ v oblasti daòového zákona, nelze z toho nic v jeho prospìch vytì¾it. Pro posouzení daòových dùsledkù je tøeba vycházet z toho, jak rekonstrukci chápe daòový zákon.
Hodnocení provedených prací a technických zmìn obsahuje jak rozhodnutí ¾alovaného, tak i rozsudek krajského soudu. Toto hodnocení logicky plyne z podkladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v daòovém øízení. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e tím dostateènì splnil svou povinnost vyplývající z ust. § 31 odst. 9 daòového øádu, a ¾e bylo povinností správce danì buï doplnit øízení v rámci jeho povinnosti zjistit úplný stav vìci podle § 31 odst. 2 daòového øádu, anebo mìl být vyzván k odstranìní pochybností. I zde je v¹ak tøeba nejprve posoudit pøípustnost námitky. Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. je toti¾ nepøípustná námitka opírající se o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, aè tak uèinit mohl. V daném pøípadì je to námitka, ¾e správce danì ani ¾alovaný nevyzvali stì¾ovatele k odstranìní pochybností, pokud se jim nejevily doklady jím pøedlo¾ené jako dostateèné k prokázání jeho tvrzení. Stì¾ovatel v ¾alobì pouze tvrdí, ¾e ¾alovaný neumo¾nil ¾alobci pøed vydáním svého rozhodnutí takové dùkazy navrhnout a ani sám je neprovedl, by» se jejich provedení naznaèilo závazným právním názorem ( ). Nepøípustnou je tedy stí¾ní námitka v èásti vytýkající ¾alovanému nedostatek výzvy k odstranìní pochybností. Ve zbývající èásti námitky je pak tøeba poukázat na skuteènost, ¾e krajský soud ve svém prvním zru¹ujícím rozsudku nevyhovìl ¾alobním námitkám týkajícím se problému rezervy na opravy a pouze konstatoval, ¾e výsledek posouzení odpovídá dolo¾ení tvrzení daòovým subjektem, které bylo jeho zákonnou povinností. ®alovaný tak podle právního názoru tohoto zru¹ujícího rozsudku nebyl povinen doplòovat øízení k neuznaným rezervám na opravy a nebyl ani povinen vytváøet nìjakou výslovnou pøíle¾itost daòovému subjektu k doplnìní jeho tvrzení èi k návrhùm na doplnìní dokazování správcem danì. Zru¹ující rozsudek krajského soudu byl vydán dne 15. 9. 2004, ¾alovaný vydal nové rozhodnutí o odvolání dne 24. 6. 2006. Stì¾ovateli nic nebránilo v takto rozsáhlém èasovém období dolo¾it èi navrhnout cokoliv, co by bylo ve prospìch jeho tvrzení. Pokud jde o vztah ust. § 31 odst. 9 a § 31 odst. 2 daòového øádu, je tøeba krajskému soudu pøisvìdèit, ¾e primární je povinnost daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu; pøitom správce danì je povinen dbát co nejúplnìj¹ího zji¹tìní skutkového stavu.
®alovaný vycházel ze zprávy o daòové kontrole è. j. 58064/00/1830930/0528, v ní¾ je konstatováno, ¾e k tvorbì rezerv daòový subjekt pøedlo¾il daòový subjekt vnitropodnikovou smìrnici a projektovou dokumentaci na akci pro kterou byla rezerva tvoøena. Z projektu správce danì usoudil, ¾e jeho pøedmìtem je rekonstrukce objektu. Na základì této zprávy byl vydán dodateèný platební výmìr. Stì¾ovatel podal odvolání, které k výzvì doplnil o pøehled základních technických vlastností technického zaøízení výmìníkové stanice pøed opravou a po opravì s dovozením, ¾e nejde o zmìny odùvodòující posouzení jako technického zhodnocení. Pøipojil projekt ke stavebnímu øízení, technickou zprávu, rozpoèet, stavební povolení a kolaudaèní rozhodnutí. ®alovaný rozhodl v prvém i druhém pøípadì o odvolání tak, ¾e pøedlo¾ené podklady posoudil jako prokazující technické zhodnocení. Toté¾ uèinil i soud. V daném pøípadì tedy posouzení, zda se jednalo o opravy nebo o technické zhodnocení nevázlo na neúplnosti skutkových zji¹tìní, ale na posouzení charakteru provedených prací a poøízeného technologického vybavení. Nelze tak ¾alovanému vytýkat neúplné zji¹tìní skutkového stavu. Pokud jde o povinnost tvrzení daòového subjektu, ten ji sice formálnì splnil pøedlo¾ením vý¹e uvedených podkladù, ov¹em z nich správce danì, ¾alovaný i krajský soud dovodili opaèný závìr o charakteru akce. Stì¾ovatel tedy pøedlo¾il doklady ke svému tvrzení, ov¹em nebylo jimi prokázáno to, co tvrdil. V úvaze krajského soudu o ustanoveních § 31 odst. 2 a odst. 9 daòového øádu neshledal Nejvy¹¹í správní soud pochybení. Ztoto¾nil se i s právním posouzením provedených prací jako technického zhodnocení a s tomu odpovídajícím daòovým vyústìním. Jak bylo vý¹e uvedeno, jak ¾alovaný, tak i soud podrobnì popsali uskuteènìné zmìny, provedli porovnání stavu a zdùvodnili svùj právní závìr. Nejvy¹¹í správní soud dal¹í opakování tého¾ pova¾uje za nadbyteèné. Ve vztahu k danému problému neshledal z hlediska pøípustnì uplatnìných kasaèních námitek pochybení.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených dùvodù kasaèní stí¾nosti, zamítl ji jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty.