Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2007/skvrs20070006/
Timestamp: 2019-12-08 21:23:40+00:00
Document Index: 13005581

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', '§ 1', 'domstolen ', '§ 6']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 6/07 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 15 november 2006, mål nr 7518-05. Flytträtt för s.k. kapitalpensionsförsäkringar
Regeringsrättens dom den 19 februari 2007, mål nr 6905-05. Tillhandahållande från komplementär till kommanditbolag
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 12 januari 2007 Avdragsrätt vid försäljning av aktier
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 januari 2007 Uttagsbeskattning vid privat bruk av personbil i bilhandelsföretag
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 februari 2007 Tillhandahållande av tjänst från kommunalförbund till kommun
Ett försäkringsavtal som innehåller ett villkor om flytträtt till kapitalpension uppfyller inte de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL. En sådan försäkring kan därför inte ”klassificeras” som en kapitalpensionsförsäkring.
Beskeden avser taxeringsåren 2006–2008
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 december 2005 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 5 år 2007.
”Ett av de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar är enligt 58 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att försäkringen inte får återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. Under vissa förutsättningar får hela värdet av pensionsförsäkringen överföras till en annan pensionsförsäkring utan att överföringen räknas som ett diskvalificerande återköp (18 § tredje stycket andra meningen).
Bestämmelsen i avtalet innebär att överföring får ske till en sådan kapitalförsäkring som avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL. Bestämmelsen gör att ursprungsförsäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. Den är därmed varken en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring av det angivna slaget utan en ”vanlig” kapitalförsäkring.
Av det anförda följer att de ifrågavarande reglerna i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt inte är tillämpliga. Förhandsbeskedet skall ändras i enlighet härmed.”
”Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att försäkringen vid tillämpning av 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt inte skall behandlas som en med pensionsförsäkring likställd försäkring.”
Redovisningsperioder under tiden 1 september 2004 – 31 augusti 2007.
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-11-16 att kommanditbolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av de administrativa tjänsterna som ansökan avsåg. Förhandsbeskedet har refererats i förhandsprotokoll 29/05. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referatet.
I fråga om vad som kan anses innebära leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster har således EG-domstolen uttalat att sjätte direktivets syfte att skapa ett gemensamt system för mervärdesskatt grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion skulle motverkas om begreppen vore beroende av villkor som skiftade från en medlemsstat till en annan. Om skatteplikt föreligger eller inte står således, till skillnad från den civilrättsliga bedömningen, inte att finna i den nationella rätten (C-291/92, Armbrecht, punkt 13–14).
Avdrag medgavs för ingående skatt på kostnader för försäljning av aktier i dotterbolag och intressebolag.
Redovisningsperioder under tiden den 1 augusti 2006 – den 31 juli 2009
Sökanden avsåg att sälja aktierna i två bolag, varav det ena var ett helägt dotterbolag. Det andra bolaget hade tidigare varit ett helägt dotterbolag, i vilket sökanden ännu innehade aktier på grund av affärsintressen i verksamheten. Frågorna gällde om avdrag kunde medges för ingående skatt på konsultkostnader för försäljning av dotterbolaget och det s.k. intressebolaget.
Sökanden har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärven.
Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Omsättningar som utgör värdepappershandel är enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantagna från skatteplikt och medför i enlighet med 1 kap. 1 § första stycket 1 jfrt med 2 § första stycket 1 ML inte skattskyldighet. Med värdepappershandel förstås enligt 3 kap. 9 § tredje stycket såvitt nu kan aktualiseras bl.a. omsättning och förmedling av aktier. Ingående skatt hänförlig till förvärv för sådana omsättningar är således inte avdragsgill.
Bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns numera i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG. Motsvarande bestämmelser fanns före 2007-01-01 i artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Av den artikeln framgår bl.a. att en skattskyldig person har rätt till avdrag för den ingående skatt som avser varor och tjänster som tillhandahålits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner.
Undantaget från skatteplikt för omsättningar som utgör värdepappershandel grundas på tidigare gällande artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet. Enligt denna artikel skall medlemsstaterna bl.a. undanta transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. I det numera gällande mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen i artikel 135.1 f.
I sin praxis har EG-domstolen närmare utvecklat vad som skall förstås med värdepapperstransaktioner enligt undantaget. Därvid framgår att detta omfattar bl.a. sådana transaktioner som består i att fortlöpande vinna inkomster som består i mer än bara förvärv och försäljningar av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper (jfr mål C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA /EDM/ p. 59 och mål C-465/03 ang. Kretztechnik AG p. 20). Ingående skatt hänförlig till förvärv för sådana skattefria transaktioner är inte avdragsgill (jfr mål C-4/94 ang. BLP Group plc).
Samtidigt kan konstateras att enbart förvärv eller avyttringar av aktier i en verksamhet som kan betecknas som en ren kapitalförvaltning över huvud taget inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Verksamheten har inte ansetts utgöra någon sådan form av ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, artikel 9.1 andra stycket i det numera gällande mervärdesskattedirektivet, varför avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till aktietransaktionerna i verksamheten är utesluten (jfr nämnda mål C-77/01 ang. EDM p. 54 och 80).
Om emellertid ett förvärv och innehav av aktier i ett bolag har utgjort del i en verksamhet som gått ut på att tillhandahålla skattepliktiga förvaltningstjänster till bolaget, som då torde ha ansetts som en tillgång innehavd och utnyttjad i syfte att vinna intäkter, har detta ansetts vara en ekonomisk verksamhet i sjätte direktivets mening och ingående skatt på förvärv för köp av sådant bolag avdragsgill såsom för allmänna kostnader genom sambandet mellan tillhandahållandena och företagets samlade ekonomiska verksamhet (jfr t.ex. mål C-16/00 ang. Cibo Participations SA, Cibo, p. 19–22 samt mål C-465/03 ang. Kretztechnik AG p. 34 ff.). Här kan också nämnas att bedömningen av avdragsrätten skall vara densamma för utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och för utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten (se mål C-408/98 ang. Abbey National plc p. 35).
Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 36 ansett att ingående skatt hänförlig till utgifter vid ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilket moderbolaget tillhandahållit koncerngemensamma tjänster inte varit avdragsgill eftersom försäljningen av aktierna utgjort en skattefri värdepapperstransaktion och utgifterna hänförliga till denna. Med anledning av den skattskyldiges bl.a. hävdade uppfattning att kostnaderna vid försäljningen hade ett samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet anfördes i domen – bl.a. med hänvisning till ovannämnda mål C-16/00 ang. Cibo – att i de mål där EG-domstolen funnit att avdragsrätt föreligger på grund av att de förvärvade tjänsterna utgör del av den skattskyldiges allmänna omkostnader för den ekonomiska verksamheten, har ett sådant direkt eller omedelbart samband inte förelegat mellan de förvärvade tjänsterna och en eller flera utgående transaktioner såsom var i fråga i det aktuella avgörandet.
Mot bakgrund av den utveckling av praxis inom EG-rätten som skett särskilt genom senare avgöranden – efter Regeringsrättens dom – i de ovan nämnda målen C-77/01 ang. EDM och C-465/03 ang. Kretztechnik AG får rättsläget anses förändrat. Dessa domar innebär en nyansering och ett förtydligande dels av vad som tidigare uppfattats som hänförligt till skattefria värdepapperstransaktioner, dels vad som skall hänföras till sådana transaktioner avseende värdepapper som ligger utanför sjätte direktivets tillämpningsområde. Till de senare hänförs transaktioner som i sig enligt det ovan anförda inte utgör en ekonomisk verksamhet. Hit får hänföras transaktioner avseende köp och försäljning av aktier i bl.a. dotterbolag enligt EG-domstolens nuvarande praxis.
Av handlingarna framgår inte annat såvitt avser det aktuella dotterbolaget och intresseföretaget att bolagets tillhandhållanden till dessa av olika förvaltningstjänster (den koncerngemensamma verksamheten) uteslutande varit skattepliktiga omsättningar. Verksamheten har utgjort en ekonomisk verksamhet och ingående skatt hänförlig till utgifter för förvärv av bolagen, dvs. när verksamheten således inletts, har därmed enligt EG-rätten varit avdragsgill. På samma sätt bör den ingående skatten på förvärv när verksamheten avslutas vara avdragsgill enligt mervärdesskattedirektiven. Med hänsyn till att bestämmelserna om avdragsrätt har direkt effekt och att de nationella reglerna i görligaste mån skall tolkas i ljuset av direktivens bestämmelser finner nämnden att bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv vid en försäljning av aktierna i de aktuella bolagen. Den omständigheten att verksamheten i det ena bolaget avslutats successivt medför inte annan bedömning.”
Kommentar: Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att avdrag inte ska medges. Skatteverket anser att försäljningarna innebär att omsättningar som är undantagna från skatteplikt görs i den verksamhet som bolaget i övrigt är skattskyldigt till mervärdesskatt för (se Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr 130 299787-05/111).
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden den 1 juni 2006 – den 31 maj 2009
Enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML förstås med uttag av tjänst – förenklat uttryckt såvitt nu är aktuellt – att den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten och nedsättningen inte är marknadsmässigt betingad.
Med uttag av tjänst förstås vidare enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 ML – även här i aktuellt hänseende förenklat uttryckt – att den skattskyldige för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil som utgör tillgång i verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet. Enligt paragrafens andra stycke gäller det sagda endast om värdet av användandet är mer än ringa.
Något tillhandahållande av tjänster motsvarande dem i fallet Hotel Scandic Gåsabäck AB är det inte fråga om i förevarande ärende. Vad bolaget gör är i stället att låta personalen mot mycket låg ersättning (en krona per månad i form av s.k. nettolöneavdrag) använda bilar, som bolaget anskaffat för verksamheten varvid rätt förelegat till avdrag för ingående skatt vid förvärven. Det är således inte uttagsbestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 1 och motsvarande artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet (6.2 b i sjätte direktivet) som är tillämplig i detta ärende utan uttagsbestämmelsen i samma stycke 3 och motsvarande artikel 26.1 a (6.2 a). Det saknar vid tillämpningen av sistnämnda bestämmelser betydelse om den anställde får förmånen utan vederlag eller om han lämnar viss ersättning för användandet. En ersättning beaktas i stället vid bestämmande av storleken av beskattningsunderlaget för uttaget (jfr 7 kap. 4 § ML jfrt med 9 kap. 2 § och 8 kap. 14 § andra stycket skattebetalningslagen [1997:483]).
Sökandens tillhandahållanden ska anses utgöra en enda tjänst. Omsättningen av denna tjänst är skattepliktig och skattesatsen är 25 procent.
Redovisningsperioder från april 2006 till mars 2009
1. Utgör sökandens tillhandahållande till en kommun en enda tjänst som innehåller olika separata delkomponenter?
2. Om svaret på fråga 1 är ja önskar de svar på frågan om den arrangörsavgift som de uppbär från kommunen medför skattskyldighet till mervärdesskatt?
3. Om svaret på fråga 1 är nej önskar de svar på frågan om den del av arrangörsavgiften som de uppbär, och som kan anses hänförlig till tillhandahållandet av själva artistframträdandet, medför skattskyldighet till mervärdesskatt?
4. Om svaret på fråga 2 är ja önskar de svar på frågan om vilken skattesats som ska tillämpas på tillhandahållandet.
Sökandens tillhandahållanden skall anses utgöra en enda tjänst. Omsättning av tjänsten är skattepliktig och mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Sökanden är ett kommunalförbund som driver sin verksamhet genom tre olika enheter. Den ena enhetens uppgift består i att stödja länets musik- och dansliv genom att bedriva projektverksamhet, förmedla konserter till lokala arrangörer och att på annat sätt stödja det regionala musiklivet.
Sökanden skall enligt ansökan mot en avgift på 5.500 kr tillhandahålla en skolkonsert till en kommun. Avgiften utgör enligt ansökan ersättning för tillhandahållande av artisten, stöd till informationsinsatser samt turnéläggning. Sökanden har på förfrågan förtydligat att tillhandahållandet består av följande delar. Programdiskussioner med arrangören, uppgörelse med aktuell artist, marknadsföring för arrangören, anordnande av utbudsdag, turnéläggning och avtal med arrangörer, produktion av marknadsföringsmaterial som används av arrangören och fakturering av denne samt arvodering av artisten.
En utgångspunkt för ansökan får antas vara att verksamheten är yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.
Fråga i ärendet är om sökandens tillhandahållande skall anses bestå av en eller flera tjänster (fråga 1), om detta tillhandahållande helt eller delvis är skattepliktigt (frågorna 2 och 3) samt, om så anses vara fallet, vilken skattesats som är tillämplig (fråga 4 och tilläggsfrågan).
Enligt EG-domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. En prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst får inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (jfr domarna i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.).
Det uppdrag som sökanden erhåller av kommunen är att biträda med olika tjänster i samband med anordnandet av en konsert. De olika delmoment som ingår i detta uppdrag utgör integrerade delar i det tillhandahållande som kommunen efterfrågar. Nämnden delar därför parternas uppfattning att vad sökanden tillhandahåller utgör en enda prestation, i fortsättningen kallad Tjänsten.
De undantag från skatteplikt i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som har aktualiserats i ärendet är 3 kap. 11 § 1 och 6.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 11 § 1 ML omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. Någon motsvarighet till detta undantag finns inte i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till unionen har emellertid tagits in en bestämmelse enligt vilken Sverige vid tillämpningen av artikel 28.3 b i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), så länge någon av de nuvarande medlemsstaterna har sådana befrielser, får ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i punkt 2 i bilaga F i sjätte direktivet.
Enligt artikel 132.1 n i mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Utformningen av undantaget ger medlemsstaterna viss frihet att själva bestämma vilka subjekt som skall omfattas av undantaget.
Enligt EG-domstolens praxis skall de begrepp i sjätte direktivet som används för att beskriva undantag som gör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för alla tjänster, som tillhandahålls av en skattskyldig person, tolkas restriktivt. En restriktiv tolkning är enligt domstolen desto mer motiverad vid tillämpningen av punkt 2 i bilaga F eftersom detta undantag inte är ett harmoniserat undantag som utgör en integrerad del av mervärdesskattesystemet utan ett undantag som enbart har beviljats under en övergångsperiod (jfr mål C-169/00 ang. Kommissionen mot Republiken Finland p. 34).
Syftet med MLs nu aktuella bestämmelse är att den utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av det litterära eller konstnärliga verket skall undantas från skatteplikt (prop. 1996/97:10 s. 32). Den ersättning som sökanden erhåller har inte denna karaktär och bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättning av Tjänsten. En sådan bedömning vinner också stöd av EG-domstolens praxis.
Härefter uppkommer frågan om undantaget i 3 kap. 11 § 6 ML kan anses tillämpligt på omsättningen av Tjänsten. Enligt den bestämmelsen undantas omsättning av kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. Syftet är att från mervärdesbeskattningen undanta sådan kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi genom kommunala kultur- och musikskolor. Ett sådant undantag för kommunal verksamhet har ansetts rymmas inom de ramar som EG-reglerna ger (prop. 1996/97:10 s. 38 f.).
Begreppet ”kulturbildningsverksamhet” är inte definierat i lagtexten och är så allmänt att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. normalt språkbruk fastställa dess innebörd enbart med utgångspunkt i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden och omfattningen får ledning sökas i förarbetena. Som framgått tar undantagsbestämmelsen sikte på den kulturbildningsverksamhet som äger rum inom ramen för de kommunala kultur- och musikskolorna och ett sådant tillhandahållande är det inte fråga om i ärendet.
En fråga i sig är om ett kommunalförbund skall jämställas med en kommun vid tillämpningen av undantaget i punkt 6. Enligt 20 § kommunallagen (1991:900) får kommuner och landsting lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund. Vid 1990 års reformering av mervärdesskatten föreslog Lagrådet att kommunalförbund i mervärdesskattehänseende skulle likställas med primär- och landstingskommun. Föredragande statsråd var dock inte beredd att i det sammanhanget ändra kommunalförbundens mervärdesskattesituation. Härefter har mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande SOU 2002:74 föreslagit att kommunalförbund skall likställas med kommuner. Förslaget har dock inte resulterat i någon lagstiftning. Rättsläget synes alltså för närvarande innebära att kommunalförbund i mervärdesskattehänseende inte är att jämställa med kommuner.
Tjänsten som sökanden tillhandahåller kommunen kan, bl.a. mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt skall tolkas restriktivt, inte heller anses utgöra en sådan kulturell tjänst som omfattas av artikel 132.1 n i mervärdesskattedirektivet.
Sammanfattningsvis innebär det föregående anförda att omsättningen av Tjänsten inte omfattas av något undantag från skatteplikt.
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § URL med vissa här inte aktuella undantag. Bestämmelsen har införts i enlighet med artikel 123 a och kategori 8 i Bilaga H till sjätte direktivet enligt vilken reducerad skattesats kan tillämpas på bl.a. tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer och utövande konstnärer.
Tjänsten som sökanden tillhandahåller kommunen omfattar inte någon sådan upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Mervärdesskatt skall därför utgå med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 3 och tilläggsfrågan.”
En ledamot i nämnden hade en skiljaktig mening i ärendet.
Kommentar: Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.