Source: https://www.steuerberatung-bulek.de/themen-rund-um-steuern/einkommenssteuer/h%C3%A4usliches-arbeitszimmer/
Timestamp: 2018-11-15 07:15:45
Document Index: 79403481

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 2', '§ 9', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 4', '§ 10', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 49', '§ 50', '§ 10', '§ 50', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 10', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 12', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 42', '§ 12', '§ 162', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 42', '§ 10', '§ 21', '§ 22', '§ 2', '§ 12', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 4', '§ 10', '§ 9', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 4', '§ 19', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Steuerberatung Bulek - Ihre Steuerberaterin (Stb) in 82256 Fürstenfeldbruck (FFB), München - häusliches Arbeitszimmer
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung können grds. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG). Davon gibt es zwei Ausnahmen:
Abzug bis max. 1.250 €, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 i. V. mit Satz 3 erster Halbsatz EStG).
Unbeschränkter Abzug, wenn das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen ist ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 zweiter Halbsatz EStG).
Für den Bereich der Werbungskosten sowie den Abzug solcher Aufwendungen als Sonderausgaben im Rahmen der eigenen Berufsausbildung gilt die Regelung entsprechend (§ 9 Abs. 5 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG).
Gehören die Aufwendungen zu den Betriebsausgaben, sind sie einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). Andernfalls dürfen sie bei der Gewinnermittlung nicht berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG). Diese Aufzeichnungsregelung gilt nicht für den Bereich der Werbungskosten und Sonderausgaben.
Zu den Fragen im Zusammenhang mit den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer hat die Finanzverwaltung Anwendungsschreiben herausgegeben, zuletzt das Schreiben vom 6.10.2017 [1], mit dem sie auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH reagiert hat. Es ist für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Das vorherige BMF-Schreiben vom 2. 3. 2011 [2] wurde aufgehoben. Die BMF-Schreiben vom 7. 1. 2004 [3] und vom 14.9.2004 [4] gelten nur bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006.
1. Grundsatz: Abzugsverbot
Seit 1.1.1996 können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grds. nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, § 9 Abs. 5 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 [5]).
2. Ausnahmen vom Abzugsverbot
Davon gab es bis einschließlich 2006 drei Ausnahmen: Das Abzugsverbot galt nicht, wenn
die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen betrug (= 1. sachliche Einschränkung dem Grunde nach), oder
dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand (= 2. sachliche Einschränkung dem Grunde nach).
In diesen Fällen war der Abzug der Aufwendungen der Höhe nach auf 2.400 DM/1.250 € begrenzt (= betragsmäßige Einschränkung der Höhe nach).
Die Begrenzung dem Grunde und der Höhe nach galt nicht, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen darstellte. In diesen Fällen konnten die Aufwendungen weiterhin ohne Begrenzung abgezogen werden ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 1996). Gegen diese Regelungen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken [6].
Wegen des hohen Verwaltungsaufwands und der Streitanfälligkeit der Regelung durften ab 1.1.2007 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur noch geltend gemacht werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i. V. mit § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des StÄndG 2007 [7]). Für den Bereich der Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG galt Entsprechendes (§ 9 Abs. 5 EStG).
Diese Regelung ist insoweit nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, als sie Aufwendungen vom Abzug ausschließt, die für ein häusliches Arbeitszimmer anfallen, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht [8] . Der Wegfall der Abzugsmöglichkeit, soweit die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt, ist hingegen verfassungsgemäß.
Die Abzugsregelung wurde durch das JStG 2010 [9] rückwirkend ab 1.1.2007 nochmals geändert [10] . Die bis einschließlich 2006 geltende Regelung des Abzugs von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wird für Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, wieder hergestellt. Der Abzug der Höhe nach ist – wie vor der Änderung durch das StÄndG 2007 – bis zu einem Gesamtbetrag von 1.250 € je Veranlagungsjahr wieder möglich.
Die besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG sind unverändert geblieben.
Übersicht über die Rechtsentwicklung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
1.1.1996 bis 31.12.2006
Ab 1.1.2007 nach dem StÄndG 2007
Seit 1.1.2007 durch BVerfG und JStG 2010
Abzugsverbot für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung liegt im häuslichen Arbeitszimmer
→ Vollabzug der Aufwendungen
Betriebliche oder berufliche Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers beträgt mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
→ begrenzter Abzug bis 2.400 DM / 1.250 €
Für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
= teilweise verfassungswidrig
→ begrenzter Abzug bis 1.250 €
Die Ausnahme des begrenzten Abzugs bei mehr als 50 %iger Nutzung wurde nicht wieder eingeführt.
Abb. 1: Übersicht über die Rechtsentwicklung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
Die Abzugsbeschränkung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung ist erstmals durch das Jahressteuergesetz 1996 [11] in das EStG eingefügt worden. Dieses Gesetz hatte als Ziel, das steuerliche Existenzminimum freizustellen sowie das Steuerrecht zu vereinfachen [12]. Weder ist die Regelung geeignet, das Existenzminimum freizustellen, noch das Steuerrecht zu vereinfachen. Vielmehr hat sie das Steuerrecht noch komplizierter gemacht. Das ist bereits daran zu erkennen, dass der Gesetzgeber versucht hat, die beiden Ausnahmeregelungen „kein anderer Arbeitsplatz” sowie „betriebliche und berufliche Nutzung mehr als 50 %” aus Vereinfachungsgründen durch das Steueränderungsgesetz 2007 [13] zu streichen. Für die zweite Ausnahmeregelung ist es ihm gelungen. Die Verfassungsmäßigkeit der gesamten Regelung ist seither geklärt [14].
Bei den betrieblichen Einkünften handelt es sich um Betriebsausgaben (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 4 Abs. 4 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ). Die besondere Abzugsregelung für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehört damit zu den Gewinnermittlungsvorschriften. Sie ist unabhängig davon anzuwenden, ob das häusliche Arbeitszimmer in der eigenen Immobilie liegt, ob es Teil einer Mietwohnung ist, ob es gesondert angemietet wurde (im „Umfeld” der Privatwohnung), ob es möglicherweise notwendiges Betriebsvermögen ist oder als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt wird. Auch ist ohne Bedeutung, ob sich das Arbeitszimmer im Inland oder im Ausland befindet.
Bei den sog. Überschuss-Einkünften gehört die besondere Abzugsregelung zu den Vorschriften zur Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. mit § 9 Abs. 5 und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG).
Eine (Mit-)Nutzung zu Ausbildungszwecken, die zu Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen, ist zulässig. Die Regelung ist daher auch Teil der Einkommensermittlung nach § 2 Abs. 4 EStG.
Wegen der Einbindung in den privaten Wohnbereich des Steuerpflichtigen ist Voraussetzung, dass der Raum nahezu ausschließlich betrieblichen oder beruflichen Zwecken oder der (Mit-)Nutzung zu Ausbildungszwecken dient [15]. Dies hat der BFH mit Beschluss des Großen Senats bestätigt [16]. Ein von der Nutzung abhängiger anteiliger Abzug der Raumkosten ist nicht zulässig [17].
Für die Frage, ob die private Nutzung eines Arbeitszimmers als Wohnraum so gut wie ausgeschlossen ist, ist u. a. von Bedeutung, ob der Raum von den Privaträumen getrennt liegt [18] . Ein häusliches Arbeitszimmer ist aber auch dann gegeben, wenn sich die zu Wohnzwecken und die betrieblich oder beruflich genutzten Räume in einem ausschließlich vom Steuerpflichtigen genutzten Zweifamilienhaus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss [19]. Aufwendungen für einen auch privat nicht nur in untergeordnetem Umfang mitgenutzten Raum können wegen des grds. Aufteilungs- und Abzugsverbots sog. gemischter Aufwendungen nicht – auch nicht anteilig – abgezogen werden. Sie gehören zu den Lebenshaltungskosten [20].
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können mangels räumlicher Trennung vom privaten Wohnbereich als häusliches Arbeitszimmer nicht anerkannt werden:
eine zum Wohnzimmer hin offene Galerie [21];
ein Teil des Treppenhauses oder ein durch drei Wände begrenzter und zum Hausflur offener Raum [22]; das gilt auch im Fall eines offenen Durchgangs in der Breite einer doppelflügeligen Tür zu dem unzweifelhaft auch privat genutzten Flur, da eine derartige Raumöffnung auch bei entsprechendem Bedarf niemals abgeschlossen werden kann und sich insofern maßgebend von einer tatsächlich vorhandenen Tür unterscheidet, die offenstehen, aber auch geschlossen werden kann [23];
ein beruflich genutzter Bereich auf einer Empore [24];
ein Durchgangszimmer
zu anderen privaten Räumen [25], wie zu einem Duschraum [26], vor allem, wenn es sich um die einzige Zugangsmöglichkeit handelt;
als alleinigem Zugang zu Garten und Terrasse [27];
ein nur durch einen Raumteiler abgegrenzter Arbeitsbereich [28], wie z. B. eine „PC-Ecke” im Wohnzimmer [29].
Die nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung eines in die häusliche Sphäre eingebundenen Raums schließt den Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten für diesen Raum auch dann aus, wenn es sich um einen nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechend eingerichteten Raum handelt [30].
Eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH hingegen vor bei:
Durchqueren des Arbeitszimmers, um ins Schlafzimmer zu gelangen [31].
V. Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
1. Person des Steuerpflichtigen
Beschränkt/unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger
Die Abzugsregelungen gelten für alle unbeschränkt oder beschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen (§ 1, § 1a, § 49 und § 50EStG). Auf beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen ist die Regelung über den Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) nicht anzuwenden (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). Über § 8 Abs. 1 KStG gilt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar auch für Körperschaften. Ein praktischer Anwendungsfall ist wegen des besonderen Zuschnitts und der Nähe zu der privaten Lebensführung eines natürlichen Steuerpflichtigen kaum denkbar. Selbst wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft in seinem privaten Wohnhaus ein häusliches Arbeitszimmer zu beruflichen Zwecken nutzt, handelt es sich bei ihm um die Frage, ob er die Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann. Die Kapitalgesellschaft ist davon nicht betroffen.
Auswirkungen hat die Abzugsregelung bei der Gewerbesteuer. In § 6 und § 7GewStG ist geregelt, dass der Gewerbeertrag, nach dem die Gewerbesteuer bemessen wird, nach den Regelungen des EStG oder des KStG zu ermitteln ist. Der ggf. unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ermittelte Gewinn eines Gewerbetreibenden ist damit auch maßgebend für die Ermittlung der Gewerbesteuer.
2. Art der Aufwendungen
Betriebsausgaben sind diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Hierzu gehören auch Aufwendungen für den Raum, in dem die betriebliche Tätigkeit ausgeübt wird, sowie dessen Ausstattung. Auch Arbeitsmittel fallen hierunter. Alle übrigen Regelungen zu Betriebsausgaben können daher Anwendung finden, wie z. B. § 3c Abs. 1 EStG, wonach Aufwendungen, die der Erzielung steuerfreier Einnahmen dienen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. In solchen Fällen kommt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht zum Zuge, da der Abzug bereits nach der vorgehenden Regelung des § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist.
Keine Anwendung auf Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer findet die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wonach bestimmte Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Die Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind ausdrücklich davon ausgenommen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG kann allerdings Bedeutung haben für außerhäusliche Arbeitszimmer, auf die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht anzuwenden ist.
Werbungskosten sind alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG). Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Aufwendungen für Arbeitsmittel gehören ausdrücklich zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ). Diese Regelung hat Vorrang vor der die Kosten der Ausstattung eines häuslichen Arbeitszimmers betreffenden Regelung in § 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG [32].
Die Regelung gilt auch bei der Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG) [33]. Diese sind von Ausbildungskosten, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen [34], abzugrenzen [35].
Bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kann es sich auch um Lebenshaltungskosten handeln, die weder als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, noch sich bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte auswirken dürfen ( § 12 Nr. 1 EStG ). Das ist z. B. der Fall, wenn ein häusliches Arbeitszimmer nicht nur von untergeordneter Bedeutung auch zu privaten Zwecken (mit) genutzt wird. Vgl. hierzu Rn. 20.
Von den Regelungen zum beschränkten ertragsteuerlichen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer betroffen sind zunächst alle Personen, die diese Aufwendungen getragen haben, sowie alle Personen, die das häusliche Arbeitszimmer (mit) nutzen.
4. Betroffene Aufwendungen
Aufwendungen Arbeitszimmer/Kosten der Ausstattung
Bestimmte Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht, bzw. nach Maßgabe der jeweiligen Regelung, nur eingeschränkt mindern (§ 4 Abs. 5 EStG ). Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und die Kosten der Ausstattung fallen unter die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Das sind z. B. AfA, Miete, Schuldzinsen, Energiekosten, Reinigungskosten, Tapeten, Gardinen, Teppichboden. Nicht darunter fallen die Aufwendungen für Arbeitsmittel, wie z. B. den Schreibtisch oder das Bücherregal. Letztere können nach wie vor unbeschränkt, ggf. unter Beachtung der Angemessenheitsregel des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG , als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, ob sie innerhalb oder außerhalb eines häuslichen Arbeitszimmers zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken genutzt werden [36].
I. Begriff „häusliches Arbeitszimmer”
Die Abzugsbeschränkung gilt ausdrücklich nur für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher definiert. Er ist daher nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zu bestimmen. Daher sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, grds. nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen. Das gilt auch dann, wenn sie nach ihrer Lage mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich, so sind die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grds. unbeschränkt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen, sofern die betreffenden Räumlichkeiten nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden [37]. Es ist unerheblich, ob die Wohnung oder das Haus im Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder ob der Steuerpflichtige Mieter ist.
1. Zur Wohnung gehörender Raum
a) Lage und Funktion
Zur Wohnung gehörend
Ertragsteuerrechtlich ist ein „häusliches Arbeitszimmer” ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist. Die häusliche Sphäre ist nicht notwendig auf den eigentlichen Wohnbereich beschränkt [38]. Jedenfalls muss der Raum zur Wohnung des Steuerpflichtigen gehören und vom übrigen Wohnbereich abgetrennt sein. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich [39] . Auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt [40].
Ausübung dienstlicher/beruflicher Tätigkeit
Der in Frage stehende Raum muss vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten dienen [41] und nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt werden [42]. Das gilt auch dann,
wenn der Raum als Archiv für Unterlagen genutzt wird, die dem Datenschutz unterliegen,
wenn Vorkehrungen getroffen worden sind, die einen Zugang oder Zugriff Dritter verhindern sollen, oder
wenn das häusliche Arbeitszimmer über einen separaten Eingang verfügt [43].
Es handelt sich auch dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn sich das außerhalb des Wohnbereichs (Erdgeschoss) liegende Arbeitszimmer (Obergeschoss) in einem nur durch die Steuerpflichtigen selbstgenutzten Mehrfamilienhaus befindet und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss. Das gilt auch dann, wenn über die Wohnräume und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge geschlossen wurden [44].
Der Begriff des „häuslichen Arbeitszimmers” ist nicht auf solche Räume beschränkt, in denen nur typische Bürotätigkeiten ausgeübt werden. Hierunter fällt jeder Raum, in dem dienstliche oder berufliche Tätigkeiten ausgeübt werden und der zugleich Bestandteil der privaten Wohnsphäre ist [45].
Die Nutzung eines „Übezimmers” zur Lagerung von Noten, Partituren, CDs und musikwissenschaftlicher Literatur kommt der Nutzung eines „typischen” Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich. Auch wenn ein Musiker sein „Übezimmer” vorwiegend für künstlerische Vorbereitungen, für das Erarbeiten, Einstudieren und Proben der ausgesuchten Musikstücke nutzt, erbringt er eine Vorbereitungshandlung, die eine unverzichtbare Grundlage für die spätere – außerhalb dieses Zimmers – auszuübende Tätigkeit darstellt [46].
Gleiches gilt für den Raum, den ein Schauspieler für berufliche Zwecke nutzt, wie z. B. um Texte zu lernen, Stimmübungen durchzuführen usw. [47] . Insgesamt unterscheidet sich eine solche Nutzung nicht von der Nutzung von Räumen durch Angehörige anderer Berufe, bei denen die häusliche Vorbereitung im Arbeitszimmer geschieht und in der Vorbereitung und im Abfassen von Vorträgen, Vorlesungen oder Schriftsätzen liegt [48].
Keller oder Speicherräume
Das häusliche Arbeitszimmer muss nicht bautechnisch in demselben Gebäude liegen. Es kann sich auch in anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen auf demselben Grundstück befinden [49] . Auch kann eine im selben Mehrfamilienhaus zusätzlich angemietete Zweitwohnung als Arbeitszimmer genutzt werden [50]. Der Begriff umfasst auch Zubehörräume wie Keller- oder Speicherräume [51] oder Räume in einem Anbau zum Einfamilienhaus, die nur vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden können [52] . So kann auch ein als Arbeitszimmer genutztes ausgebautes Dachgeschoss einer ca. 20 Meter vom selbstgenutzten Einfamilienhaus entfernten Doppelgarage ein häusliches Arbeitszimmer sein [53] . Gleiches gilt für einen ggf. nachträglich zum Arbeitszimmer ausgebauten Dachgeschossraum in einem Mehrfamilienhaus, der zum Sondereigentum einer zwei Stockwerke tiefer gelegenen Eigentumswohnung gehört. Auch dieser Raum kann als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein [54].
Nicht um ein häusliches, sondern um ein außerhäusliches Arbeitszimmer handelt es sich in den folgenden Fällen:
Werden in einem Zweifamilienhaus Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehören und die nur über einen straßenseitig gelegenen, auch von anderen Personen genutzten Zugangsbereich erreichbar sind, als Arbeitszimmer genutzt, kann es sich um ein „außerhäusliches” Arbeitszimmer handeln [55].
Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehören, als Arbeitszimmer genutzt, handelt es sich im Regelfall um ein „außerhäusliches” Arbeitszimmer [56] . Gleiches gilt für ein Ein-Raum-Appartement, das der Eigentümer eines Mehrfamilienhauses für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit nutzt, wenn der Eigentümer in dem Mehrfamilienhaus zusammen mit seiner Familie eine auf einer anderen Etage als das Appartement belegene Wohnung bewohnt und eine andere Wohnung an Dritte vermietet ist. Dabei ist unerheblich, wenn die andere Wohnung an einen Angehörigen des das Arbeitszimmer Nutzenden vermietet ist, sofern das Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält [57].
Ein Kellerraum eines Einfamilienhauses wird ausschließlich als Lager, z. B. für pharmazeutische Produkte und Werbematerialien, genutzt [58].
Die Aufwendungen für diese Räume fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung.
b) Einbindung in die häusliche Sphäre
Um als häusliches Arbeitszimmer anerkannt werden zu können, muss der Raum vom übrigen Wohnbereich räumlich getrennt sein. In der Regel handelt es sich um einen abschließbaren Raum (hierzu vorstehend unter Rn. 20 ). Gleichwohl gehört zur typischen Eigenschaft eines häuslichen Arbeitszimmers die (unmittelbare) räumliche Nähe zu der übrigen Wohnung. Diese begründet die notwendige innere Verbindung mit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen [59]. Durch die Nutzung des Raums zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken kommt es nicht zum Loslösen von der ansonsten privaten Sphäre der Wohnung. Er bleibt weiterhin in die Privatsphäre eingebunden, wobei die Lage des Raums grds. unerheblich ist. Auch muss der Raum mit der Privatwohnung nicht unmittelbar verbunden sein.
Entscheidend für das Merkmal der „Einbindung in die häusliche Sphäre” ist auch, dass der Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist [60].
So unterliegt eine ärztliche Notfallpraxis im selbst genutzten Wohnhaus nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sie nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet ist. Die Bestimmung für den Publikumsverkehr setzt voraus, dass die Notfallpraxis über einen Eingangsbereich verfügt, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetzt und keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesen aufweist [61].
Hingegen kann es sich bei einem Büroraum im selbstgenutzten Wohnhaus trotz nicht unwesentlichen Publikumsverkehrs um ein häusliches Arbeitszimmer handeln, wenn das Publikum (Patienten, Mandanten, Kunden) erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren muss (müssen), der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht [62].
Nicht entscheidend ist, ob es sich bei dem infrage stehenden Raum oder den Räumen um eine Betriebsstätte i. S. des § 12 AO handelt [63] . Das gilt z. B. auch für eine Anwaltskanzlei, wenn sie die Merkmale eines häuslichen Arbeitszimmers aufweist [64] , oder für das Arbeitszimmer eines Journalisten [65]. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall [66] . Die Finanzverwaltung hat entschieden, dass Räume, die nach ihrer Ausstattung und Funktion nicht einem Büro entsprechen, wie z. B. Betriebsräume, Lagerräume und Ausstellungsräume, nicht als häusliches Arbeitszimmer zu behandeln sind, auch wenn sie nach ihrer Lage mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und so in die häusliche Sphäre eingebunden sind [67].
Im folgenden Fall hat der BFH die räumliche Nähe des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnung des Steuerpflichtigen verneint: Der Eigentümer eines Mehrfamilienhauses bewohnt mit seiner Familie das Erdgeschoss. Im 1. Obergeschoss befindet sich eine an Dritte vermietete Wohnung. Daneben befindet sich ein Ein-Zimmer-Appartement, das er als „häusliches Arbeitszimmer” nutzt. Bei dem Appartement handelt es sich um ein „außerhäusliches Arbeitszimmer”, und zwar auch dann, wenn der Mieter der anderen Wohnung Angehöriger des das Arbeitszimmer Nutzenden ist, sofern das Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält [68] . Daraus ist im Umkehrschluss zu schließen, dass bei einer kompletten Eigennutzung des gesamten Hauses oder bei nicht Erfüllen des Fremdvergleichs für die vermietete Wohnung das Appartement zu einem häuslichen Arbeitszimmer wird.
Dagegen hat der BFH die räumliche Nähe bejaht für ein häusliches Arbeitszimmer bei Anmietung einer zusätzlichen Wohnung, die unmittelbar an die Privatwohnung angrenzt [69]. Die unmittelbare räumliche Nähe der zusätzlichen Wohnung begründet in einem solchen Fall die notwendige innere Verbindung mit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen. Gleiches gilt bei Anmietung einer der Privatwohnung auf derselben Etage unmittelbar gegenüber liegenden Zweitwohnung in einem Mehrfamilienhaus [70].
c) Außerhäusliches Arbeitszimmer/Betriebsstätte
Handelt es sich um einen Raum, der die Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht erfüllt, kann es sich um ein außerhäusliches Arbeitszimmer oder um eine Betriebsstätte handeln. Beide unterliegen nicht den Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Ggf. ist die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG) zu beachten, wonach bestimmte Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Diese Angemessenheitsprüfung ist bei Aufwendungen, die unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen, nicht durchzuführen.
Für die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer ist es unbedeutend, ob der betreffende Raum Betriebsstätte i. S. von § 12 AO ist [71]. Betrieblich genutzte Räume, die sich in der im Übrigen selbstgenutzten Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, können wegen ihrer engen Einbindung in den privaten Lebensbereich grds. nicht als Betriebsstätte angesehen werden [72] . Beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, können durch ihre für eine büromäßige Nutzung untypische Ausstattung ein Betriebsstätten ähnliches Gepräge erhalten, wie z. B. Schallschutzmaßnahmen bei einem häuslichen Tonstudio. Das allein reicht für die Annahme, bei dem Raum handele es sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer, nicht aus [73] . Ausnahmsweise kann es sich bei einem häuslichen Arbeitszimmer auch um eine Betriebsstätte handeln. Hierzu enthält das EStG keine Definition. Die Definition der AO ist zur Abgrenzung von einem häuslichen Arbeitszimmer ungeeignet.
Ob es sich um eine Betriebsstätte auch im einkommensteuerlichen Sinne handelt, ist u. a. an äußerlichen Merkmalen festzumachen. Die Qualifikation eines in die häusliche Sphäre eingebundenen Raums als Betriebsstätte setzt daher grds. eine nach außen erkennbare Widmung für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr voraus [74]. So können Funktion und Nutzung des Raums sowie dessen Größe und Ausstattung (z. B. mit Produktionsmaschinen), aber auch die dortige Beschäftigung weiterer Arbeitnehmer ausschlaggebende Kriterien sein [75]. So handelt es sich bei Räumlichkeiten in einem gesondert zu betretenden Anbau mit dem Schild „Steuerberater” um eine Betriebsstätte, wenn dort mehrere Mitarbeiter beschäftigt sind, Publikumsverkehr stattfindet und es darüber hinaus noch einen getrennten Wartebereich, Toiletten und eine Garderobe gibt [76] . Dagegen handelt es sich bei einem mit typischen Büromöbeln ausgestatteten Raum eines selbständig tätigen Steuerberaters im Kellergeschoss seines – bezogen auf Erdgeschoss und Keller im Übrigen – privat genutzten Zweifamilienhauses, der einziger Durchgangsraum für einen dahinter liegenden ebenfalls privat genutzten Raum ist, selbst dann nur um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Steuerberater in dem Raum durchschnittlich 2 bis 3 Besprechungen pro Monat mit Mandaten abhält [77]. Ein mit Büromöbeln und einer Küchenzeile ausgestatteter Raum, der ausschließlich über einen dem Privatbereich zugehörigen Flur zugänglich ist, verfügt über kein betriebsstättenähnliches Gepräge [78].
Die Frage, ob es sich um eine Betriebsstätte handelt, kann Bedeutung haben in Fällen der steuerlichen Berücksichtigung von Fahrtkosten [79]. Diese sind zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zwischen zwei Betriebsstätten unterschiedlich geregelt. Während zwischen Wohnung und Betriebsstätte grds. im Ergebnis nur die Entfernungspauschale (§ 4 Abs. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abgezogen werden kann, gibt es für Wege zwischen Betriebsstätten keine Beschränkung [80].
d) Nutzung mehrerer Räume
Bei Nutzung mehrerer in die häusliche Sphäre eingebundener Räume für berufliche oder betriebliche Zwecke ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für jeden Raum gesondert vorzunehmen [81] . Eine gemeinsame Einordnung erfolgt nur bei funktionaler Einheit durch nahezu identische Nutzung der Räume, wie z. B. bei der Nutzung eines zusätzlichen Lager- oder Archivraums zum häuslichen Büro [82] . Handelt es sich sowohl um Räumlichkeiten, die die Eigenschaft eines häuslichen Arbeitszimmers haben, als auch um solche, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht dazugehören, gleichwohl aber (nahezu) ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden, sind die als häusliches Arbeitszimmer zu wertenden Räumlichkeiten von den anderen betrieblich oder beruflich genutzten Zimmern im häuslichen Bereich abzugrenzen [83] . Nur die als häusliches Arbeitszimmer zu wertenden Räume unterliegen der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Auch wenn der Steuerpflichtige eine Vielzahl von Räumen als häusliche(s) Arbeitszimmer nutzt, kann in Fällen der Begrenzung des Abzugs der Höhe nach nur einmal der Höchstbetrag für alle Räume zusammen in Anspruch genommen werden [84].
Auch mehrere häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander – in derselben Wohnung oder in verschiedenen Wohnungen oder Häusern – genutzt werden, sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als ein Objekt anzusehen. Der personenbezogene Höchstbetrag begrenzt den Abzug von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen auch bei der Nutzung von mehreren häuslichen Arbeitszimmern in verschiedenen Haushalten typisierend auf 1.250 € [85].
e) Einrichtung und Ausstattung
Die Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers besteht typischerweise aus Büromöbeln. Dazu gehören regelmäßig Schreibtisch, Regale und Sitzgelegenheiten. Aber auch ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher oder Akten gelagert sind, kann ein solches Arbeitszimmer sein [86] . Ein zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzter Raum gilt als häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem nach Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion als Lager dahinter zurücktritt [87] . Ein häusliches Arbeitszimmer muss nicht zwingend wie ein Büro eingerichtet sein [88]. Es ist aber zusätzlich erforderlich, dass der in Frage stehende Raum oder die Räume nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird/werden [89].
Seine Ausstattung richtet sich nach der/den betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit/en des Steuerpflichtigen. So kann es sich auch bei dem Musikzimmer eines Pianisten, in dem dieser seinen Flügel untergebracht hat und ggf. Musikunterricht erteilt, um ein häusliches Arbeitszimmer handeln [90] . Gleiches gilt bei Nutzung eines „Übezimmers” zur Lagerung von Noten, Partituren, CDs und musikwissenschaftlicher Literatur oder wenn ein Musiker diesen Raum vorwiegend für die künstlerischen Vorbereitungen, für das Erarbeiten, Einstudieren und Proben der vorzutragenden Musikstücke nutzt. Führt ein Schauspieler in einem Raum seiner Wohnung, der eine für ein häusliches Arbeitszimmer übliche Ausstattung und Möblierung aufweist, im Wesentlichen Tätigkeiten wie Text lernen, Drehbücher auswerten, Sachliteraturstudium, Atem-, Sprech- und Stimmübungen aus, die keine spezielle Ausstattung des Raums erfordern, ist der Raum ebenfalls ein häusliches Arbeitszimmer [91] . Diese Nutzung kommt der Nutzung eines „typischen” Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich [92].
2. Trotz Zugehörigkeit zur Wohnung kein häusliches Arbeitszimmer
Arzt mit Notfallpraxis im eigenen Wohnhaus
Räumlichkeiten, die nach ihrer Ausstattung und Funktion nicht einem häuslichen Arbeitszimmer entsprechen, sind auch dann nicht als ein solches zu werten, wenn sie nach ihrer Lage mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind [93].
Das gilt z. B. für einen als Werkstatt oder (Arzt-)Praxis genutzten Raum [94] oder für ein Tonstudio, das zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert ist, im Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass die technischen Einrichtungen und eventuellen Schallschutzmaßnahmen nach Art und Umfang das Gepräge geben [95]. Das Gleiche gilt für eine ärztliche Notfallpraxis [96] oder einen Ausstellungsraum [97] sowie für ein reines Warenlager [98].
Ein in demselben Haus befindliches häusliches Arbeitszimmer, das ebenfalls zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken genutzt wird, gehört nicht zu diesen Räumlichkeiten. Es ist gesondert zu beurteilen mit der Folge, dass die Aufwendungen auch dann der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterliegen, wenn die Arbeiten betrieblich oder beruflich im Zusammenhang mit in den nicht als häusliches Arbeitszimmer zu beurteilenden Räumlichkeiten ausgeübten Tätigkeiten stehen [99].
Ein Arzt hat im Souterrain seines Wohnhauses eine Notfallpraxis eingerichtet. Die Praxis verfügt neben dem Untersuchungs- und Behandlungsraum über einen separaten Eingang, ein kleines Wartezimmer und sanitäre Einrichtungen. Es handelt sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer.
Im Erdgeschoss des Hauses hat sich der Arzt ein kleines Büro eingerichtet, das er ebenfalls beruflich nutzt. Bei diesem Büro handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer, und zwar unabhängig davon, dass sich im selben Haus die Notfallpraxis befindet.
3. Betrieblicher oder beruflicher Bereich
Sind vom übrigen Wohnraum abgetrennte betrieblich oder beruflich genutzte Räume nicht als „arbeitszimmertypisch” anzusehen, ist der darauf entfallende Aufwand nach den allgemeinen Grundsätzen uneingeschränkt im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart(en) abzuziehen [100].
Eine z. B. in einem Mehrfamilienhaus zusätzlich zu der privaten Wohnung vollständig als Arbeitszimmer genutzte weitere Wohnung ist in die private Wohnung grds. nicht im Rahmen der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen eingebunden [101], es sei denn, die zusätzliche Wohnung grenzt unmittelbar an die Privatwohnung an [102]. Die innere Verbindung ist nicht allein schon dadurch gegeben, dass die Räume unter demselben Dach liegen [103]. Die Feststellungslast trägt der Steuerpflichtige [104].
Eine von einem Flugkapitän am Einsatzort (Home Base) bereitgehaltene Zweitwohnung ist kein außerhäusliches Arbeitszimmer. Steuerlich sind die Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu beurteilen [105].
Ein Telearbeitsplatz ist unabhängig von der Ausgestaltung der darauf bezogenen Dienstvereinbarung dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers gleichzustellen [106] . Es kommt nicht darauf an, dass der Arbeitnehmer nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen an einer bestimmten Anzahl von Tagen in der Woche zuhause arbeiten und dafür einen Raum vorhalten soll. Denn allein eine Vereinbarung darüber, in welchem Umfang das häusliche Arbeitszimmer genutzt werden kann oder genutzt werden soll, lässt den Tatbestand des häuslichen Arbeitszimmers nicht entfallen. Entsprechendes gilt für den auf unterschiedlichsten Motiven beruhenden Umstand, dass der Arbeitgeber die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer entstehenden Kosten für Kommunikation und Möblierung übernimmt [107].
Auch Alleinerziehende können Aufwendungen für einen Telearbeitsplatz im häuslichen Arbeitszimmer nur eingeschränkt steuerlich geltend machen [108].
Die OFD Niedersachsen hat in ihrer Verfügung vom 27.3.2017 [109] die Besonderheiten bei Telearbeitsplätzen und sog. Homeoffices von Arbeitnehmern dargestellt. Sie unterscheidet dabei nach einem „Fünf-Tage-Homeoffice“, einem „Drei-Tage-Homeoffice“ und einem „Zwei-Tage-Homeoffice“:
Fünf-Tage-Homeoffice“: Hier befindet sich der Tätigkeitsmittelpunkt, wenn kein anderer Arbeitsplatz, z. B. beim Arbeitsgeber, zur Verfügung steht.
„Drei-Tage-Homeoffice“: Hierbei handelt es sich nur dann um den Tätigkeitsmittelpunkt, wenn die im Homeoffice einerseits und beim Arbeitgeber andererseits erledigten Arbeiten des Arbeitnehmers qualitativ gleichwertig sind und das Homeoffice während der überwiegenden Wochenarbeitszeit (= mind. 3 Tage/Woche bei Vollzeitarbeitnehmern) genutzt wird.
„Zwei-Tage-Homeoffice“: Der Tätigkeitsmittelpunkt liegt nicht in dem Homeoffice. Grds. ist aber ein Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag von 1.250 € zulässig, wenn dem Arbeitnehmer untersagt ist, die im Homeoffice zu erledigenden Arbeiten an seinem betrieblichen Arbeitsplatz zu erledigen.
4. Ausschließliche Nutzung zu Erwerbszwecken
a) Trennung vom übrigen Wohnraum
Zur steuerlichen Anerkennung muss ein häusliches Arbeitszimmer vom übrigen Wohnraum abgegrenzt sein. Es muss durch eine Tür abzuschließen sein. Durchgangszimmer oder durch Raumteiler abgegrenzte Räume, Emporen, Treppenhäuser oder Galerien können nicht anerkannt werden [110]; vgl. auch Rn. 20 . Ein als Arbeitszimmer genutztes ausgebautes Dachgeschoss einer ca. 20 Meter vom selbstgenutzten Einfamilienhaus entfernten Doppelgarage kann hingegen häusliches Arbeitszimmer sein [111].
b) Art und Umfang der Nutzung
Das häusliche Arbeitszimmer muss (nahezu) ausschließlich zu betrieblichen oder beruflichen oder zu Ausbildungszwecken genutzt werden [112]. Eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10 %) ist unschädlich [113]. Die betriebliche und die berufliche Betätigung umfasst den Bereich der Einkunftserzielung nach § 2 Abs. 1 und 2 EStG [114] . Die Nutzung des Arbeitszimmers für Zwecke einer nicht steuerbaren Tätigkeit (z. B. einer wissenschaftlichen Tätigkeit, die als Liebhaberei betrieben wird) ist einer privaten Nutzung gleichzustellen [115]. Bei erheblicher privater Mitbenutzung oder bei nicht klarer und eindeutiger objektiver Abgrenzbarkeit können die Aufwendungen steuerlich nicht geltend gemacht werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Eine griffweise Schätzung ist nicht zulässig [116].
Die Feststellungslast liegt bei dem den Abzug begehrenden Steuerpflichtigen [117]. Geht es um die Frage einer mehr als unerheblichen außerbetrieblichen oder -beruflichen Nutzung, liegt die Feststellungslast bei der Finanzbehörde [118].
Die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers hängt nicht von einer bestimmten Nutzungsdauer ab, sondern davon, dass die – möglicherweise geringe – berufliche Nutzung die private (weit) überwiegt. Zeiten, in denen der Raum ungenutzt bleibt, sprechen weder für noch gegen eine berufliche Nutzung. In Fällen dieser Art kann aber bereits eine geringe private Nutzung der Anerkennung als häusliches Arbeitszimmer entgegenstehen [119].
Zeiten der Nichtnutzung sind nicht der außerbetrieblichen oder außerberuflichen Nutzung zuzurechnen [120].
Die Anfertigung der persönlichen Einkommensteuererklärung ist keine berufliche Nutzung des Arbeitszimmers [121].
Die Finanzverwaltung hält eine private Mitbenutzung von unter 10 % für unschädlich [122].
Aufwendungen für die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers für ehrenamtliche Tätigkeiten dürfen nur nach Maßgabe des § 3 Nr. 26, § 3 Nr. 26a EStG abgezogen werden. Nur wenn die Einnahmen aus der betreffenden Tätigkeit den jeweiligen steuerfreien Betrag überschreiten, ist ein Abzug bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen denkbar [123].
c) (Mit-)Nutzung durch Dritte
Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen unterliegt auch dann der Abzugsbeschränkung, wenn der von ihm im Rahmen eines steuerlich anerkannten Beschäftigungsverhältnisses beschäftigte Ehepartner die geschuldete Arbeitsleistung ausschließlich in dem häuslichen Arbeitszimmer erbringt [124] . Wird eine haushaltsnahe funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht der Familie angehörenden und auch nicht dem Haushalt angehörenden Personen genutzt, kann es sein, dass es sich bei den Räumen nicht mehr um ein häusliches Arbeitszimmer i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG handelt. Dies ist im Einzelfall zu entscheiden [125].
Das kann z. B. der Fall sein, wenn zumindest eine vom Steuerpflichtigen beschäftigte Arbeitskraft weder zur Familie, noch zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört [126].
d) Notwendiges Betriebsvermögen
Ein häusliches Arbeitszimmer, das im Eigentum des Steuerpflichtigen steht und von ihm zur Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt wird, gehört zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen [127] des Steuerpflichtigen (R 4.2 Abs. 7 EStR).
Typische Aufwendungen
Zu den typischen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören – jeweils anteilig – insbesondere
Gebäudeabschreibungsbeträge (AfA, Sonderabschreibung),
Reparatur- und Renovierungskosten des Gebäudes,
Finanzierungskosten der Gebäudeanschaffungs- oder Gebäudeherstellungskosten oder der Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungskosten,
Gebäudeversicherung sowie
verbrauchsabhängige Wasser- und Energiekosten [128].
Die nicht unmittelbar den einzelnen Räumen zuzuordnenden Kosten – gemischte Aufwendungen oder Gesamtaufwendungen – sind grds. im Verhältnis der Flächen dieser Räume zueinander aufzuteilen. Dieses Flächenverhältnis ist regelmäßig nach §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) oder nach der Wohnflächenverordnung zu ermitteln [129] . Nur die einem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnenden Aufwendungen können der Abzugsbeschränkung unterliegen. Andere, auf die eigengenutzte Wohnung entfallende Aufwendungen unterliegen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG. Dabei gibt es unterschiedliche Aufteilungsanlässe.
b) Von der Nutzung des Raums abhängige Aufwendungen
Für die Berechnung der Raumkosten von Räumen im häuslichen Bereich, die so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden und nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen sind, sind grds. die nicht unmittelbar zuzuordnenden Kosten im Verhältnis der Fläche dieser Räume zur Gesamtwohnfläche des Gebäudes unter Außerachtlassung der auf die häuslichen Arbeitszimmer entfallenden Fläche zu verteilen. Dabei ist zu prüfen, ob in Abhängigkeit vom Umfang der Nutzung der Räume für die variablen Kosten ein anderer Aufteilungsmaßstab erforderlich ist [130].
Entsprechendes gilt für die Berechnung der auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallenden Kosten. Aufteilungsmaßstab ist auch hier das Wohnflächenverhältnis. Zur Aufteilung im Einzelnen vgl. Rn. 120 ff.
Die auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen sind nach der Art der anteiligen Nutzung (zur Erzielung von betrieblichen Einkünften/zur Erzielung von Überschusseinkünften/zu Ausbildungszwecken) sachgerecht aufzuteilen.
Wird der Raum von mehreren Steuerpflichtigen zu betrieblichen, beruflichen oder zu Ausbildungszwecken genutzt, ist eine weitere sachgerechte Aufteilung vorzunehmen. Ggf. ist auch danach aufzuteilen, wer die Aufwendungen getragen hat.
c) Gemischte Nutzung bei nicht untergeordneter privater Mitnutzung des häuslichen Arbeitszimmers sowie bei betrieblichen, beruflichen oder zu Ausbildungszwecken mit genutzten privaten Räumen
Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Der Umfang der jeweiligen Nutzung lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch z. B. ein „Nutzungszeitenbuch” ist kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert und sind regelmäßig - anders als etwa Fahrtenbücher - nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden können. Eine Aufteilung der Aufwendungen in einen zu betrieblichen, beruflichen oder zu Ausbildungszwecken genutzten Anteil einerseits und einen, der auf die private Nutzung entfällt andererseits, ist daher nicht zulässig [131].
Weder Teile von gemischt genutzten Räumen, wie Küche, Diele, Bad/WC, noch die anteiligen Aufwendungen für einen in der Wohnung eines freiberuflich tätigen Architekten gelegenen Bürobereich, der nur durch ein ca. 1 m hohes Sideboard vom Wohn- und Esszimmer abgetrennt und auch von der Küche aus zugänglich ist, könnten – anteilig – als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht werden [132].Gleiches gilt im Fall eines offenen Durchgangs in der Breite einer doppelflügeligen Tür zu dem unzweifelhaft auch privat genutzten Flur, da eine derartige Raumöffnung auch bei entsprechendem Bedarf niemals abgeschlossen werden kann und sich insofern maßgebend von einer tatsächlich vorhandenen Tür unterscheidet, die offenstehen, aber auch geschlossen werden kann [133].
Die nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung eines in die häusliche Sphäre eingebundenen Raums schließt den Abzug von Betriebsausgaben für diesen Raum auch dann aus, wenn es sich um einen nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechend eingerichteten Raum handelt [134].
d) Von der Art der Aufwendungen abhängige Aufteilung
Aufwendungen, die nur für Räume angefallen sind, die ausschließlich zu Wohnzwecken genutzt werden, wie z. B. Renovierungskosten des Wohnzimmers oder der Küche, sind in die Aufwendungen für die betrieblich oder beruflich genutzten Räume nicht – auch nicht anteilig – einzubeziehen [135].
Aufwendungen für die Renovierung des Arbeitszimmers gehören in vollem Umfang zu dessen Kosten.
Aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind Aufwendungen, die auf Arbeitsmittel entfallen (z. B. Aufwendungen für die Glühbirnen in der Schreibtischlampe), herauszurechnen. Sie unterliegen nicht der Abzugsbegrenzung [136].
Aufwendungen für ein teils im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage und teils anderweitig – privat – genutztes Arbeitszimmer können nicht nach § 162 AO sachgerecht geschätzt und entsprechend abgezogen werden [137].
Aufwendungen für einen Garten gehören grds. nicht zu den Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers [138] . Sie können aber anteilig den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zuzurechnen sein, wenn bei einer Reparatur des Gebäudes, zu dem das Arbeitszimmer gehört, Schäden am Garten verursacht worden sind [139]. Eine Zurechnung ist aber nur für Aufwendungen zulässig, die der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands des Gartens dienen [140].
2. Ausstattung und Arbeitsmittel
Ausstattung Arbeitszimmer
Der Ausstattung eines Arbeitszimmers kommt eine wichtige Funktion zu. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, sind auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind [141] . Zur Ausstattung des Arbeitszimmers und nicht zu den Aufwendungen für Arbeitsmittel gehören
Tapeten, Wandfarben und weitere Wanddekorationen,
Fußbodenbeläge wie Teppichboden oder Laminat, sowie
Gardinen und Lampen.
Spezial-Wandverkleidungen oder -Fußbodenbeläge sowie berufs- oder betriebsspezifische Lampen usw. können dazu führen, dass der Raum seine Eigenschaft als häusliches Arbeitszimmer verliert [142].
Kunstgegenstände, wertvolle Bilder oder Teppiche können zwar zur Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers gehören. Die Aufwendungen unterliegen aber dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG [143].
Arbeitsmittel, wie z. B.
gehören als Einrichtungsgegenstände nicht zur Ausstattung des Arbeitszimmers.
Aufwendungen für Arbeitsmittel unterliegen daher nicht der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG [144]. Sie sind unbeschränkt bzw. in den Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG abziehbar, auch wenn sich das Arbeitsmittel in einem häuslichen Arbeitszimmer befindet und damit nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zu dessen Ausstattung gehört [145] . Aufwendungen für Arbeitsmittel, die zur Erzielung betrieblicher Einkünfte eingesetzt werden, brauchen – im Gegensatz zu den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer – nicht besonders aufgezeichnet zu werden ( § 4 Abs. 7 EStG).
3. Ermittlung der anteiligen Raumkosten
a) Zuordnung
Soweit Aufwendungen nicht konkret dem Arbeitszimmer oder einem anderen Teil der Wohnung oder des Hauses zugeordnet werden können, sind die Kostenanteile angemessen zu schätzen. Die Schätzung orientiert sich im Allgemeinen an dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach §§ 42–44 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (II. BV) bzw. der Wohnflächenverordnung ermittelten Wohnfläche, also ohne Zubehörräume wie Keller, Dachböden oder Garagen [146]. Balkone, Dachgärten, gedeckte Terrassen sowie Loggien werden, soweit sie der Wohnung des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind, mit der Hälfte ihrer Fläche angesetzt [147] . Wird die Gesamtwohnfläche durch Erweiterungsbaumaßnahmen vergrößert oder durch Rückbaumaßnahmen verkleinert, ergibt sich für die anteilig auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen ein entsprechend veränderter Aufteilungsmaßstab [148] . Die nach dem Maß der anteiligen betrieblichen Nutzung ermittelten Aufwendungen für Küche, Diele und Bad/WC in der Wohnung einer selbständig tätigen Person können nicht als Teil der Kosten eines steuerlich anzuerkennenden häuslichen Arbeitszimmers als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil es insoweit an einem verlässlichen Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblich und privat veranlasster Kosten fehlt [149].
Nur wenn die Zubehörräume selbst unmittelbar Gegenstand der betrieblichen oder beruflichen Nutzung sind, sind sie entsprechend einzubeziehen [150].
Der betriebliche Nutzungsanteil an den allgemeinen Gebäudekosten ist im Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln [151] . Entspricht ein im Keller belegenes häusliches Arbeitszimmer nach seiner Funktion, baulichen Beschaffenheit, Lage und Ausstattung dem Standard eines Wohnraums, gehört es zu den Haupträumen der Wohnung, so dass der Anteil der auf dieses Arbeitszimmer entfallenden Gebäudekosten nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur Fläche der reinen Wohnfläche zuzüglich des Arbeitszimmers zu ermitteln ist [152]. Die Fläche der übrigen im Keller belegenen (Neben-)Räume bleibt bei der Kostenaufteilung unberücksichtig [153].
Beim BFH ist die Frage anhängig, ob umfassende Modernisierungsmaßnahmen an einem Badezimmer in einem Gebäude, in dem ein häusliches Arbeitszimmer belegen ist, zu anteiligen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer führen [154].
b) Betrieblich oder beruflich genutzter Raum, der kein häusliches Arbeitszimmer ist
Für die Berechnung der Raumkosten von Räumen im häuslichen Bereich, die so gut wie ausschließlich beruflich genutzt werden und nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen sind, sind grds. die nicht unmittelbar zuzuordnenden Kosten im Verhältnis der Fläche dieser Räume zur Gesamtwohnfläche des Gebäudes unter Außerachtlassung der auf die häuslichen Arbeitszimmer entfallenden Fläche zu verteilen. Dabei ist zu prüfen, ob in Abhängigkeit vom Umfang der Nutzung der Räume für die variablen Kosten (Wasser, Energie usw.) ein anderer Aufteilungsmaßstab erforderlich ist [155].
c) Unterschiedliche Einkunftsarten
Tatsächliche Nutzungsanteile
Nutzt ein Steuerpflichtiger ein häusliches Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten, sind die darauf getätigten Aufwendungen entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen [156] . Entsprechendes gilt, wenn das Arbeitszimmer – ggf. zusätzlich – für die eigene Berufsausbildung genutzt wird ( § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind im Rahmen von Kapitaleinkünften durch den Sparer-Pauschbetrag abgegolten und können auch nicht im Rahmen der Günstigerprüfung veranschlagt werden. Hat der Steuerpflichtige neben Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG oder sonstige Einkünfte nach § 22 EStG , für deren Erzielung er das häusliche Arbeitszimmer nutzt, können die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag von 1.250 € geltend gemacht werden. Etwas anderes ergibt sich nur dann, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet [157].
Mittelpunkt nicht im häuslichen Arbeitszimmer
Liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer, kommt ein Abzug der Aufwendungen nur für den Teil der Betätigungen in Betracht, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Trifft dies für mehrere Betätigungen zu, sind die Aufwendungen anteilig bis zu dem Höchstbetrag von 1.250 € abziehbar [158].
Der Höchstbetrag gilt personenbezogen [159]. Er kann von jedem/jeder Steuerpflichtigen nicht mehrfach in Anspruch genommen werden [160]. Vgl. hierzu Rn. 170 ff.
Ein Richter am Finanzgericht nutzt sein häusliches Arbeitszimmer zu 60 % zur Vor- und Nachbereitung von anhängigen Rechtsverfahren sowie zum Studium von Fachliteratur. Zu 40 % nutzt er den Raum für seine nebenberufliche schriftstellerische Tätigkeit.
Da ein wesentlicher Teil der richterlichen Tätigkeit im Gerichtsgebäude stattfindet, ist das häusliche Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Richters. Für seine nebenberufliche Tätigkeit steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Die gesamten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer betragen 4.800 € im Jahr. 60 % davon sind nicht abziehbar, da dem Richter für diese Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz, nämlich sein Büro im Gerichtsgebäude zur Verfügung steht. 40 % der Aufwendungen = 1.920 € können bis zum Höchstbetrag von 1.250 € als Betriebsausgaben im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus der nebenberuflichen Tätigkeit abgezogen werden.
Mittelpunkt im häuslichen Arbeitszimmer
Liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen im häuslichen Arbeitszimmer, trifft dies aber nicht für alle seine Tätigkeiten zu, sind die Aufwendungen gleichwohl in vollem Umfang steuerlich zu berücksichtigen, auch wenn der Mittelpunkt für einzelne Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers liegt. Die Aufwendungen sind anhand des jeweiligen Nutzungsumfangs des häuslichen Arbeitszimmers den einzelnen darin ausgeübten Tätigkeiten anteilig zuzuordnen [161].
Ein Roman-Schriftsteller erstellt seine Werke in seinem häuslichen Arbeitszimmer (Nutzung zu 85 %). Nebenbei arbeitet er von Zeit zu Zeit als Radio-Reporter und führt Interviews mit verschiedenen Personen an unterschiedlichen Orten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Hierfür liegt der Mittelpunkt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Interviews arbeitet der Schriftsteller in seinem häuslichen Arbeitszimmer auf, um sie sodann dem Verlag zur Verfügung zu stellen (Nutzung zu 15 %). Die Gesamtaufwendungen für das Arbeitszimmer betragen im Jahr 4.000 €.
Der qualitative Mittelpunkt der Betätigung des Schriftstellers liegt in seinem häuslichen Arbeitszimmer, der Mittelpunkt für seine Nebentätigkeit außerhalb. Er kann (85 % von 4.000 € =) 3.400 € als Betriebsausgaben bei seiner schriftstellerischen Tätigkeit und (15 % von 4.000 € =) 600 € als Betriebsausgaben bei seiner Tätigkeit als Radio-Reporter ansetzen.
d) Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige
aa) Zurechnung
Die Abzugsbegrenzung für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gilt nicht nur bei der Nutzung des Zimmers durch den Steuerpflichtigen selbst. Jede/r, die/der das häusliche Arbeitszimmer (mit-)nutzt, kann die von ihr/ihm getragenen Aufwendungen – ggf. anteilig – geltend machen. Nutzen mehrere Steuerpflichtige gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer und steht ihnen der Abzug nur in beschränkter Höhe zu, steht jeder/jedem Nutzenden der Höchstbetrag personenbezogen zu [162].
bb) Ehegatten und eingetragene Lebenspartnerschaften
Nutzen Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG) einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem Miteigentum stehenden Haus zu betrieblichen, beruflichen oder Ausbildungszwecken, sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen getragenen Aufwendungen nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen [163].
Gleiches gilt, wenn das häusliche Arbeitszimmer in einer von den Ehegatten oder den Lebenspartnern bewohnten und gemeinsam gemieteten Wohnung liegt [164].
In allen anderen Fällen gilt auch bei Ehegatten oder Lebenspartnern der Grundsatz, dass jeder nur die von ihm auch getragenen Aufwendungen geltend machen kann [165] , so z. B. auch bei Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers durch den Ehegatten oder Lebenspartner, auch wenn der Ehegatte oder Lebenspartner bei dem Steuerpflichtigen angestellt ist [166].
Beteiligt sich ein Ehegatte oder Lebenspartner finanziell an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines dem anderen Ehegatten oder Lebenspartner gehörenden Hauses, und nutzt er in diesem Haus ein häusliches Arbeitszimmer, sind die Aufwendungen in eigenem betrieblichem oder beruflichem Interesse aufgewendet worden [167]. Dabei gilt der Kostenbeitrag des sich an der Finanzierung beteiligenden Nichteigentümer-Ehegatten oder -Lebenspartners solange als vorrangig auf den betrieblich oder beruflich genutzten Teil aufgewendet, als der Grundstücksteil für diese Tätigkeit genutzt wird [168].
Sind Ehegatten oder Lebenspartner in einem Mehrfamilienhaus jeweils hälftige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung sowie einer in einem anderen Stockwerk befindlichen, nur über das allgemein genutzte Treppenhaus erreichbaren Wohnung, die nur von einem der Ehegatten oder Lebenspartner als Arbeitszimmer genutzt wird, und wurde der Kaufpreis der beruflich genutzten Wohnung durch gemeinsame Darlehen der Ehegatten oder Lebenspartner finanziert und wurden Zinsen und Tilgung für die Darlehen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten oder Lebenspartner bezahlt, können die grundstücksbezogenen Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur in Höhe des Miteigentumsanteils des nutzenden Ehegatten oder Lebenspartners, hier zu 50 %, geltend gemacht werden [169].
Sofern die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft eine Wohnung bzw. ein Gebäude gemeinsam erwerben, ist grds. davon auszugehen, dass jeder Miteigentümer die Anschaffungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Dies gilt unabhängig davon, wie viel jeder Partner tatsächlich an eigenen Mitteln beigetragen hat. Dieser vom Großen Senat des BFH in Ehegatten-Fällen aufgestellte Grundsatz kann auch auf Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft übertragen werden [170].
cc) Mehrere häusliche Arbeitszimmer
Mehrere häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in verschiedenen Wohnungen oder Häusern genutzt werden, sind als ein Objekt anzusehen. Eine Verdoppelung oder Vervielfachung des Abzugsrahmens ist vom Gesetz nicht gedeckt [171].
e) Nutzung zu Ausbildungszwecken
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, gehören zu den nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 12 Nr. 5 EStG. Sie gehören auch nicht zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9 EStG) und nicht zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 EStG). Die Aufwendungen für eine weitere Ausbildung sind dagegen grundsätzlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, wenn ein Veranlassungszusammenhang zur späteren Einkunftserzielung besteht [172].
Solche Aufwendungen können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zur Höhe von 6.000 € (bis 2011: 4.000 €) im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden. Hierunter fallen auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das zu diesen Zwecken genutzt wird (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 i. V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ). Wird ein häusliches Arbeitszimmer zusätzlich zur Erzielung von Einkünften genutzt oder wird es von mehreren Personen unterschiedlich genutzt, sind die Aufwendungen aufzuteilen.
Das BMF-Schreiben vom 6. 10. 2017 weist in Rn. 24 darauf hin, dass Aufwendungen „in jedem Fall nur bis zu insgesamt 6.000 € (bis VZ 2011: 4.000 €) als Sonderausgaben abgezogen werden” können. Daraus ist m. E. nur der Hinweis abzuleiten, dass ggf. höhere Arbeitszimmeraufwendungen nicht abgezogen werden können, auch wenn das Arbeitszimmer Mittelpunkt der Ausbildung sein sollte. Das könnte z. B. bei einem Fernstudium der Fall sein. In anderen Fällen ist denkbar, dass für bestimmte Teile der Arbeiten im Rahmen der Ausbildung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht mit der Folge, dass die Höchstbetragsbegrenzung auf 1.250 € greift. Zu beachten ist, dass es sich auch in diesen Fällen um einen personenbezogenen Höchstbetrag handelt.
Zur Abgrenzung zwischen den Aufwendungen, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, von denjenigen, die nur im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend gemacht werden können vgl. bis einschl. Veranlagungszeitraum 2014 BMF-Schreiben vom 22. 9. 2010 [173]. Ab 1.1.2015 legt § 9 Abs. 6 i. V. mit § 4 Abs. 9 EStG [174] fest, dass Ausbildungskosten nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige zuvor eine Erstausbildung i. S. des § 9 Abs. 6 Sätze 2 bis 5 EStG absolviert hat.
Ein Ehepaar hat in seinem beiden Eheleuten je zur Hälfte gehörenden Einfamilienhaus ein großes häusliches Arbeitszimmer eingerichtet.
Der Ehemann ist angestellter Kaufmann einer Handelsfirma und nutzt das Arbeitszimmer nach Feierabend und an Wochenenden, um wirtschaftswissenschaftliche Fachliteratur zu lesen.
Die Ehefrau studiert Soziologie an einer Fernuniversität. Es handelt sich bei ihr um eine Erstausbildung. Hierfür nutzt sie ausschließlich das häusliche Arbeitszimmer. Dort steht auch ihr PC, den sie dafür benötigt.
Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 5.000 € im Kalenderjahr teilen sich die Eheleute hälftig.
Dem Ehemann steht für seine berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er kann seinen Anteil an den Aufwendungen nicht abziehen.
Der Ehefrau steht für ihre Ausbildungszwecke kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Das häusliche Arbeitszimmer ist für sie daher der Mittelpunkt ihrer gesamten Tätigkeit. Sie kann ihren Anteil an den Aufwendungen (2.500 €) in voller Höhe im Rahmen des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehen.
4. Nicht ganzjährige Nutzung
Wird ein häusliches Arbeitszimmer nicht das ganze Jahr zur Erzielung von Einkünften oder für Ausbildungszwecke genutzt, können Aufwendungen dem Grunde nach nur berücksichtigt werden, soweit sie auf den oder die Zeiträume der entsprechenden Nutzung entfallen. Der Höhe nach können sie nur danach berücksichtigt werden, als das häusliche Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet bzw. soweit in dem betreffenden Zeitraum kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Auch bei nicht ganzjähriger Nutzung gewährt die Finanzverwaltung den vollen Höchstbetrag von 1.250 € [175].
Erwerbslosigkeit, Erziehungsurlaub
Nutzt ein Steuerpflichtiger ein häusliches Arbeitszimmer während einer Phase der Erwerbslosigkeit zur Vorbereitung auf eine künftige Erwerbstätigkeit, kann er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer regelmäßig nur geltend machen, wenn und soweit ihm der Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit zustehen würde [176] . Entsprechendes gilt für die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers während des Erziehungsurlaubs [177]. Ggf. kann es sich um vorab entstandene Werbungskosten handeln [178].
Für den Abzug von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer während der „Erziehungspause” einer freiberuflich tätigen Lehrerin ist der genaue Nachweis der Art der beruflichen Tätigkeit in diesem Zeitraum erforderlich [179].
5. Vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten
Aufwendungen für die Herrichtung und Bereitstellung eines künftigen häuslichen Arbeitszimmers fallen ebenfalls unter die Abzugsregelungen. Es ist nicht entscheidend, ob die beabsichtigte betriebliche oder berufliche Nutzung im Jahr der Entstehung des Aufwands bereits begonnen hat. In welchem Umfang die Aufwendungen abgezogen werden können, richtet sich nach den zu erwartenden späteren betrieblichen oder beruflichen Tätigkeiten [180].
III. Ausnahmen vom Abzugsverbot
1. Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Höhe nach unbeschränkt abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 zweiter Halbsatz EStG). Der Mittelpunkt bestimmt sich grds. nach dem qualitativen Schwerpunkt der Betätigung/en des Steuerpflichtigen [181]. Einkünfte aus früheren Betätigungen i. S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer früheren, im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht mehr ausgeübten Tätigkeit erzielt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht mit einzubeziehen [182].
a) Schwerpunkt der Betätigung
Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit teils im Arbeitszimmer, teils auswärts ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt bestimmt sich qualitativ nach dem inhaltlichen Schwerpunkt der Betätigung [183]. Dabei ist die Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zu werten [184] . Nur wenn alle die Berufsausübung prägenden Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt werden, kann dort der Mittelpunkt liegen [185].
Der zeitliche Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kann nur als zusätzliches Indiz gewertet werden [186] . Daher kann das häusliche Arbeitszimmer auch dann Mittelpunkt einer betrieblichen oder beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten zeitanteilig überwiegen [187].
b) Qualitative Gleichwertigkeit
Nur eine betriebliche oder berufliche Betätigung
Kann die Betätigung eines Steuerpflichtigen keinem konkreten Mittelpunkt zugeordnet werden, und übt er seine Tätigkeit qualitativ gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch außerhalb aus, liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung dort, wo er dafür anteilig die meiste Zeit verbringt [188].
Mehrere betriebliche oder berufliche Betätigungen
Geht der Steuerpflichtige mehreren betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen [189] . Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen jeweils die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit [190] . Das häusliche Arbeitszimmer kann allerdings selbst dann (noch) den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten zeitlich überwiegen, jedoch im Verhältnis zu den im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung sind [191] . Können die Betätigungen keinem konkreten Mittelpunkt zugeordnet werden, fehlt es an einem Tätigkeitsschwerpunkt. Das häusliche Arbeitszimmer kann in einem solchen Fall im Allgemeinen nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sein. Ein häusliches Arbeitszimmer ist nicht deswegen Tätigkeitsmittelpunkt, weil der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen Arbeitsplatz verfügt [192]. Die Annahme einer Vielzahl von Mittelpunkten ist nicht möglich [193].
Liegt bereits der Mittelpunkt der Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen nicht im häuslichen Arbeitszimmer, kann auch der qualitative Schwerpunkt seiner Gesamttätigkeit nicht dort liegen [194].
c) Abgrenzung zum Tatbestand „kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung”
Zur Annahme des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung genügt nicht, dass das häusliche Arbeitszimmer die zentrale Ausgangs- und Anlaufstelle der jeweiligen Betätigung ist oder dass der Steuerpflichtige keinen festen anderweitigen Arbeitsplatz hat und daher auf das Arbeitszimmer angewiesen ist, wenn er im Übrigen schwerpunktmäßig einer Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers nachgeht [195]. Die Umstände können aber dafür sprechen, dass ihm für bestimmte Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, was zu der begrenzten Abzugsmöglichkeit führen kann (hierzu auch Rn. 160 ff.).
d) Mehrere Steuerpflichtige nutzen gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer
Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer, ist die Frage, ob darin der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung liegt, für jeden (mit-)nutzenden Steuerpflichtigen getrennt vorzunehmen.
Das gilt auch dann, wenn die bei dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitende Ehefrau die von ihr geschuldete Arbeitsleistung zu 100 % in dem häuslichen Arbeitszimmer erbringt [196].
e) Nachweis oder Glaubhaftmachung
Bildet das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer oder mehrerer einzelner Betätigungen, nicht jedoch auch aller übrigen Betätigungen, ist anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls in einer Gesamtbetrachtung wertend zu entscheiden, ob
die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und
dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt.
Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen [197]. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, die konkreten Umstände seines Einzelfalls darzulegen und glaubhaft zu machen [198], ggf. kann er geeignete Nachweise führen [199].
Frage des Mittelpunkts, wenn mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt werden
Der qualitative Schwerpunkt jeder im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeit liegt dort.
→ Arbeitszimmer ist Mittelpunkt der Gesamttätigkeit
Die außerhäuslichen Tätigkeiten bilden den qualitativen Schwerpunkt
den einzelnen Tätigkeiten kann kein Schwerpunkt zugeordnet werden.
→ Zuordnung des Mittelpunkts ist nicht möglich.
→ Arbeitszimmer ist nicht Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.
Der qualitative Schwerpunkt nicht aller Tätigkeiten liegt im häuslichen Arbeitszimmer.
→ Arbeitszimmer ist regelmäßig nicht Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.
Aber: Steuerpflichtiger kann anhand konkreter Umstände seines Einzelfalls nachweisen, dass seine Gesamttätigkeit einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann.
BMF, Schreiben vom 6. 10. 2017 - S 2145, BStBl 2017 I S. 1320 [GAAAG-59880], Rn. 12.
Abb. 2: Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten
2. Kein anderer Arbeitsplatz verfügbar
Steht dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, kann er die Aufwendungen für ein steuerlich anerkanntes häusliches Arbeitszimmer bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen bis zur Höhe von 1.250 € im Veranlagungsjahr geltend machen ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG ). Das Arbeitszimmer muss daher für die Ausübung seiner Tätigkeit/en erforderlich sein [200].
a) Begriff „anderer Arbeitsplatz”
Ein anderer Arbeitsplatz ist grds. jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung der konkreten betriebs- oder berufsspezifischen Arbeiten geeignet ist. Maßgeblich sind die objektiven Gegebenheiten. So kommt es bei einem Arbeitnehmer darauf an, ob ihm am Dienstsitz ein geeigneter Arbeitsplatz tatsächlich zur Verfügung steht. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Dispositionsbefugnis über die Räumlichkeiten beim Dienstherrn und nicht beim Arbeitnehmer liegt. Ein anderer Arbeitsplatz steht daher erst dann zur Verfügung, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz tatsächlich zugewiesen hat [201]. Weitere Voraussetzung ist, dass bei dem anderen Arbeitsplatz nach den tatsächlichen Gegebenheiten – z. B. bei einem Poolarbeitsplatz [202] insbesondere durch eine ausreichende Anzahl solcher Arbeitsplätze –, ggf. ergänzt durch arbeitgeberseitig organisierte dienstliche Nutzungseinteilungen, gewährleistet ist, dass der steuerpflichtige Arbeitnehmer seine beruflichen Tätigkeiten in dem konkret erforderlichen Umfang dort erledigen kann [203]. Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit sind nicht zu stellen [204]. Die gesetzliche Regelung setzt weder voraus, dass dem Steuerpflichtigen ein „angemessener”, noch dass ihm ein „ruhiger” anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht [205]. Ein anderer Arbeitsplatz steht selbst dann zur Verfügung, wenn sich das Aufsuchen dieses Arbeitsplatzes als unwirtschaftlich erweist [206].
Insbesondere wird nicht vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige einen eigenen räumlich abgeschlossenen Bereich hat, denn bei einem Arbeitsplatz muss es sich – im Gegensatz zu den Voraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer – nicht um einen abschließbaren Raum handeln. Nicht entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige bestimmte Arbeiten vorzugsweise im häuslichen Arbeitszimmer erledigen möchte. Auch ein Großraumbüro [207], ein Poolarbeitsplatz [208] oder die Schalterhalle in einer Bank [209] kann ein anderer Arbeitsplatz sein, und zwar auch dann, wenn dem Steuerpflichtigen kein bestimmter Platz individuell zugeordnet ist.
Subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen an den anderen Arbeitsplatz sind unerheblich [210]. So sind z. B. Lärmbelästigung, tägliche Reinigungsarbeiten oder Publikumsverkehr grds. unbedeutend. Ein Raum ist jedoch nicht zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet, wenn wegen Sanierungsbedarfs Gesundheitsgefahr besteht [211].
b) Tätigkeitsbezug
Prüfung für jede Tätigkeit
Das Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes ist für jede betriebliche oder berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen [212] . Für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Ob er dafür lieber sein häusliches Arbeitszimmer nutzt, ist unerheblich [213] . Es muss jedoch sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer zur Ausübung seiner betrieblichen oder beruflichen Betätigung nicht angewiesen ist [214].
Der andere Arbeitsplatz muss so gestaltet sein, dass alle erforderlichen Arbeiten dort auch ausgeführt werden können [215]. Ob ein anderer Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit genutzt werden kann, ist anhand der objektiven Umstände des Einzelfalls zu prüfen [216]. Hat ein Steuerpflichtiger für seine selbständige Erwerbstätigkeit einen außerhäuslichen (Schreibtisch-)Arbeitsplatz eingerichtet, steht ihm dieser regelmäßig auch als anderer Arbeitsplatz für alle Arbeitsbereiche dieser Tätigkeit zur Verfügung [217].
Verfügungsmöglichkeit, Zugangsbeschränkung
Steht einem Arbeitnehmer ein Büroarbeitsplatz auch für betrieblich gewünschte Fortbildungsmaßnahmen zur Verfügung, schließt dies die steuerliche Berücksichtigung von Kosten für ein zur Fortbildung genutztes häusliches Arbeitszimmer aus. Ob ein „anderer Arbeitsplatz” zur Verfügung steht, hängt nicht davon ab, in welchem Umfang der Arbeitnehmer die ihm am Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellten Arbeitsmittel nutzen darf [218]. Ist ein nichtselbständig tätiger Steuerpflichtiger Mitglied der Geschäftsleitung eines Unternehmens, so besteht die widerlegbare Vermutung, dass ihm sein Arbeitsplatz im Betrieb seines Arbeitgebers ständig zur Verfügung steht [219].
Einem Arbeitnehmer steht der betriebliche Arbeitsplatz auch dann zur Verfügung, wenn der Arbeitgeber zwar den Zugang zu diesem Arbeitsplatz an Wochenenden und nach Feierabend einschränkt, der Arbeitnehmer aber die Möglichkeit der Beantragung einer Zugangsberechtigung unterlässt [220].
Theoretisch anderer Arbeitsplatz
Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten aus, genügt es für die Annahme des Vorhandenseins eines anderen Arbeitsplatzes nicht, wenn er theoretisch an einem anderen Ort eine mit der dortigen Tätigkeit nicht im Zusammenhang stehende andere Tätigkeit ausüben kann.
So steht einem bei einer Großfirma angestellten Volkswirt mit eigenem Büro für seine nebenberuflich im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte Tätigkeit als selbständiger Vermögensberater kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung [221].
Steht einer Schulleiterin mit Unterrichtsverpflichtung im Schulsekretariat ein Schreibtisch nur für die Verwaltungstätigkeit, nicht jedoch für die Vorbereitung ihrer Unterrichtstätigkeit zur Verfügung, verfügt sie insoweit über keinen anderen Arbeitsplatz [222].
Steht ein anderer Arbeitsplatz nur für Teilbereiche zur Verfügung, z. B. weil die dortige IT-Ausstattung nicht ausreicht, ist der Steuerpflichtige auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen [223].
c) Nachweis
Die Beurteilung, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist anhand der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalls vorzunehmen. Ggf. hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass ihm für bestimmte Arbeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, z. B. durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers [224].
d) Erfordernis
Das häusliche Arbeitszimmer muss für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit erforderlich sein. Dies ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG [225]. Nicht erforderlich ist ein häusliches Arbeitszimmer in folgenden Fällen:
Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und zwar trotz des erhöhten Verwaltungsaufwands bei Anschaffung einer Eigentumswohnung [226];
Tätigkeiten für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist [227].
e) Höchstbetrag
Personenbezogener Höchstbetrag
Bei dem Betrag von 1.250 € handelt es sich um einen Höchstbetrag, nicht um einen Pauschbetrag [228]. Der Höchstbetrag ist personenbezogen und kann auch
bei Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Personen oder
zu verschiedenen Tätigkeiten oder
bei Nutzung mehrerer Räume als Arbeitszimmer
in den gegebenen Fällen von jedem Nutzenden insgesamt einmal in Anspruch genommen werden. Die Voraussetzungen sind jeweils personenbezogen zu prüfen [229].
Wird das häusliche Arbeitszimmer einerseits zur Erzielung von Einkünften genutzt, für die ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, und andererseits zur Erzielung von Einkünften, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind die Aufwendungen dem Grunde nach nur zu berücksichtigen, soweit sie auf Tätigkeiten entfallen, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht [230] . Die Aufwendungen bis 1.250 € für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht um einen Nutzungsanteil für eine Tätigkeit zu kürzen, für die ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, eine andere (Neben-)Tätigkeit aber ausschließlich vom Arbeitszimmer aus betrieben wird [231].
Keine Zeitanteiligkeit
Wenn nach der Einrichtung ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt und der Steuerpflichtige dies benötigt, weil ihm insoweit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, hat er Anspruch auf den Höchstbetrag, unabhängig davon, wie viel Zeit er in dem Raum verbringt [232]. Der Höchstbetrag ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe ansetzbar [233].
IV. Änderung der Nutzungsverhältnisse
Die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers kann sich im Laufe eines Jahres aus verschiedenen Gründen ändern. Die Frage des Abzugs der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind daher nicht nur personen- und tätigkeitsbezogen zuzuordnen, sondern auch zeitanteilig. Steuerlich ist jeweils auf den Zeitraum der begünstigten Nutzung abzustellen [234].
Ein selbständiger Schriftsteller tritt am 1.9.2017 seinen Arbeitsplatz als angestellter Lektor eines Verlags an. Die selbständige Tätigkeit übt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer aus. Weiteren betrieblichen oder beruflichen Tätigkeiten geht er nicht nach.
Für den Zeitraum 1.1.2017 bis 31.8.2017 liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Schriftstellers in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Die Aufwendungen, die auf diesen Zeitraum entfallen, sind in voller Höhe abziehbar.
Ab 1.9.2017 ist das häusliche Arbeitszimmer nicht mehr Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. Allerdings steht ihm für seine schriftstellerische Tätigkeit, die er weiterhin ausübt, kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Dass er diese Arbeit theoretisch auch in dem Verlag ausüben könnte, ist unerheblich [235] . Der Steuerpflichtige nutzt das häusliche Arbeitszimmer nahezu ausschließlich weiterhin für seine schriftstellerische Tätigkeit. Die Aufwendungen (ab 1.9.2017 bis 31.12.2017) kann er bis zum Höchstbetrag von 1.250 € steuerlich geltend machen. Der Höchstbetrag ist nicht zeitanteilig zu kürzen.
Ein selbständiger Steuerberater mit Kanzlei in der Stadtmitte unterhält in seiner Wohnung ein häusliches Arbeitszimmer. Der Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. In seiner Kanzlei steht ihm ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer unterliegen dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
Zum 1.3.2018 verkauft er seine Kanzlei einschließlich Mandantenstamm. Fortan betreut er von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus nur noch einige wenige Mandanten.
Damit verlagert er den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung in sein häusliches Arbeitszimmer. Die auf den Zeitraum bis zum 28.2.2018 entfallenden Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer unterliegen dem Abzugsverbot. Die Aufwendungen, die danach anfallen, kann er als Betriebsausgaben abziehen.
Wechselfälle der Verlagerung des Mittelpunkts
→ unbegrenzter Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
Nicht Mittelpunkt und für alle Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer steht ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
→ Abzugsverbot
Nicht Mittelpunkt , jedoch steht für eine oder mehrere Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
→ Abzugsbegrenzung auf 1.250 €
Abb. 3: Wechselfälle der Verlagerung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
V. Aufzeichnungspflichten
Aufzeichnungspflicht bei Betriebsausgaben
Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 EStG). Soweit sie nicht bereits nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie besonders aufgezeichnet sind. Diese Aufzeichnungspflicht gilt nur im Bereich des Betriebsausgabenabzugs. Wird ein häusliches Arbeitszimmer nicht zur Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt, ist sie unbeachtlich.
Besonders aufzuzeichnen sind sämtliche Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer selbst sowie für seine Ausstattung. Nicht unter diese Aufzeichnungspflicht fallen Aufwendungen für Arbeitsmittel, da diese nicht zu den Arbeitszimmerkosten gehören [236] . Der Steuerpflichtige braucht aber keine getrennten Konten für Arbeitszimmeraufwendungen einerseits und Arbeitsmittel andererseits zu führen [237].
Die Finanzverwaltung gewährt Aufzeichnungserleichterungen. So können die anteilig auf das Arbeitszimmer entfallenden Finanzierungskosten im Schätzwege ermittelt und nach Ablauf des Wirtschafts- oder Kalenderjahres aufgrund der Jahresabrechnung des Kreditinstituts aufgezeichnet werden. Gleiches wird für die verbrauchsabhängigen Kosten, wie z. B. Wasser- und Stromkosten, zugelassen. Auch Abschreibungsbeträge brauchen nur einmal jährlich nach Ablauf des Wirtschafts- oder Kalenderjahres aufgezeichnet zu werden [238].
I. Prüfschema Arbeitszimmer
Ob die entstandenen Aufwendungen für das Arbeitszimmer abzugsfähig sind, lässt sich anhand des nachfolgenden Prüfschemas ermitteln:
Handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer ?
Ist das häusliche Arbeitszimmer der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung?
Ungekürzter Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug der Aufwendungen, die der das Arbeitszimmer für betriebliche oder berufliche Zwecke nutzende Steuerpflichtige auch selbst getragen hat
Steht für die im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung?
Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug bis höchstens 1.250 €
II. Beispielsfälle aus Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen
1. Mittelpunkt im häuslichen Arbeitszimmer
In folgenden Fällen hat die Rechtsprechung bereits entschieden, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bildet oder nicht:
Ambulanter Pflegedienst : Der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung einer Inhaberin eines ambulanten Pflegedienstes, der fünf Pflegekräfte beschäftigt und mehr als 50 Patienten betreut, liegt im Arbeitszimmer [239].
Außendienstmitarbeiter : Bei teilweiser Ausübung des Berufs im Arbeitszimmer und außer Haus bildet das häusliche Arbeitszimmer den Betätigungsmittelpunkt des Außendienstmitarbeiters, wenn dort die für den ausgeübten Beruf wesentlichen und prägenden Tätigkeiten verrichtet werden [240].
Dirigent und Orchestermanager : Bei Zusammenstellung der Besetzung für die einzelnen Proben und Auftritte und des Materials für die beteiligten Musiker, Führen der Korrespondenz mit den Sponsoren und der an dem Orchesterbetrieb interessierten Öffentlichkeit geführt sowie Entwicklung der Internetauftritte der Orchester und deren CD-Veröffentlichungen bildet das häusliche Arbeitszimmer den Betätigungsmittelpunkt des Dirigenten und Orchestermanagers, wenn daneben auch die künstlerische Leitung zu großen Teilen im häuslichen Arbeitszimmer stattfindet und seine vor Ort erbrachten Dirigentenleistungen jedenfalls bei einer Gesamtschau der Betätigung nicht wesentlich und prägend sind. Hierbei spielt der erhebliche zeitliche Umfang, den die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer im Vergleich zu den Dirigenteneinsätzen vor Ort in den Proben- und Konzertsälen einnimmt, eine wesentliche Rolle [241].
Fachhochschulprofessor , der wesentliche Teile seiner Tätigkeit für Forschung und Lehre im häuslichen Arbeitszimmer ausübt, insbesondere die Erstellung und Aktualisierung von Studienbriefen, die Erstellung bzw. Vorbereitung und Korrektur von Klausuren und Prüfungen und die Vorbereitung der wöchentlichen Übungen [242].
Fachjournalist : Das häusliche Arbeitszimmer einer Agraringenieurin, die als Fachjournalistin sowohl Einkünfte aus selbständiger, als auch aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, kann den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden. Nutzt sie mehrere Zimmer als häusliche Arbeitszimmer, ist der unbeschränkte Abzug der Aufwendungen nur für ein und nicht für die weiteren Zimmer möglich, wenn dieses eine Zimmer nach den konkreten Verhältnissen für die Erfüllung aller Aufgabenbereiche der gesamten Erwerbstätigkeit ausreicht [243].
Förster : Ein Förster, der im überwiegenden Interesse seines Arbeitgebers ein für diese Zwecke typisches Dienstzimmer in seinem Wohnhaus unterhält, kann die hierfür entstehenden Kosten in vollem Umfang als Werbungskosten absetzen. Die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer kommt in diesen Fällen nicht zur Anwendung [244].
Gerichtsvollzieher bei Erledigung von 60 % bis 65 % der Aufträge durch Innendienst [245].
Gutachtertätigkeit , die ein Pensionär mit Versorgungsbezügen im häuslichen Arbeitszimmer selbständig ausübt; die frühere Tätigkeit des Pensionärs ist in die Gesamtbetrachtung nicht mit einzubeziehen [246].
Handelsvertreter, in Abhängigkeit vom Einzelfall [247].
Ingenieur : Ist die Tätigkeit wesentlich durch die Erarbeitung theoretischer komplexer Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer geprägt, kann dieses auch dann den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn die Betreuung von Kunden im Außendienst ebenfalls zu seinen Aufgaben gehört [248].
Insolvenzprüfer der Deutschen Rentenversicherung [249].
Key Account Manager , wenn die Software-Konzepte im häuslichen Arbeitszimmer entwickelt und erstellt werden [250].
Kfz-Sachverständiger und Regulierungsbeauftragter [251].
Selbständiger Layouter [252].
Praxis-Consultant , der ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen berät, wenn die Tätigkeiten, die die berufliche Arbeit wesentlich prägen, ausschließlich im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden [253].
Prüfbeauftragter der BfA [254].
Schriftsteller , wenn der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer liegt [255].
Software-Entwickler : Bei Vorhandensein eines „anderen Arbeitsplatzes” beim Arbeitgeber kein Abzug der Aufwendungen eines überwiegend zu Hause arbeitenden Softwareentwicklers für sein häusliches Arbeitszimmer, auch wenn er fast seine ganze Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer tätigt und zu Hause die IT-Ausstattung deutlich hochwertiger sowie der Arbeitsplatz ergonomischer als in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers ist [256].
Verkaufsleiter eines Lebensmittelproduzenten [257] oder im Tankstellenbereich [258].
Vermietungstätigkeit : Mittelpunkt kann im häuslichen Arbeitszimmer liegen [259].
Versicherungsmathematiker mit Telearbeitsplatz, dessen qualitativer Schwerpunkt der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer liegt [260].
Siehe hierzu auch Rn. 78 zu der Frage, ob der im Rahmen des Telearbeitsplatz-Vertrags genutzte Raum dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers gleichzustellen ist.
Versicherungsvertreter im Außendienst einer Lebensversicherungsgesellschaft, der ganz überwiegend erfolgsabhängig entlohnt wird und der die Altersversorgungskonzeptionen ausschließlich im häuslichen Arbeitszimmer erarbeitet [261].
2. Nicht Mittelpunkt, jedoch ggf. beschränkter Abzug, wenn kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht
In den nachfolgenden Fällen hatte die Rechtsprechung zu entscheiden, ob ggf. ein beschränkter Abzug zulässig ist, weil kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht:
Architekt, der neben der Bauplanung auch die Ausführung der Bauwerke überwacht: Die Gesamttätigkeit kann keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden [262].
Ärztin , die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort (vor Ort) auch alle erforderlichen Befunde erhebt [263]. Gleiches gilt für einen angestellten Chefarzt, der einerseits im Krankenhaus arbeitet und andererseits im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit als Autor und Gutachter arbeitet [264].
Zur Frage, ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung einer Arbeitsmedizinerin bildet, vgl. Rn. 154.
Technischer Aufsichtsbeamter bei einer Berufsgenossenschaft [265].
Außendienstmitarbeiter, der sich monatlich an drei bis vier Tagen im Büro seines Arbeitgebers aufhält und dem nur an diesen Tagen dort ein Schreibtisch zur Verfügung steht [266].
Bankangestellter, wenn dieser in erheblichem Umfang Bürotätigkeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten muss und ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht [267].
Betreiber für die Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit einer Photovoltaikanlage , dem kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht: Es besteht grds. die Möglichkeit, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend zu machen, sofern überhaupt eine nahezu ausschließliche Nutzung des betreffenden Zimmers im Zusammenhang mit dem Betreiben der Photovoltaikanlage gegeben ist. Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn das Arbeitszimmer nach Art und Umfang der Tätigkeit nicht erforderlich ist [268].
Bereitschaftsdienst s. „Projektleiter“.
Betriebsprüfer [269]. Ein Poolarbeitsplatz [270], den sich mehrere Betriebsprüfer eines Finanzamts zur Erledigung ihrer Innendiensttätigkeiten teilen, steht jedoch nicht als anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, wenn nach den tatsächlichen Gegebenheiten nicht gewährleistet ist, dass die Betriebsprüfer dort ihre beruflichen Tätigkeiten in dem konkret erforderlichen Umfang erledigen können [271] . Ein Außenprüfer der Amtbetriebsprüfungsstelle, der seine typischen Innendiensttätigkeiten nicht in einem häuslichen Arbeitszimmer, sondern in der Dienststelle erbringt, hat seine regelmäßige Arbeitsstätte im Tätigkeitsfinanzamt, wenn die Innendiensttätigkeiten in zeitlicher Hinsicht im Verhältnis zur Außendiensttätigkeit überwiegen [272].
Bezirksschornsteinfegermeister [273].
Bildjournalist [274].
Freikirchlicher Bischof [275].
Diakon [276].
EDV-Organisator , der außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus per Telefon und Teleservice Bereitschaftsdienst leistet und hierfür seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber tatsächlich nicht nutzen kann [277].
Handelsvertreter, Versicherungsvertreter bei nahezu werktäglicher erheblicher Tätigkeit im Außendienst, jeweils in Abhängigkeit vom Einzelfall [278].
Das häusliche Arbeitszimmer eines Handelsvertreters kann in bestimmten Ausnahmefällen auch dessen Tätigkeitsmittelpunkt bilden, wenn die Tätigkeit im Außendienst nicht erheblich ist [279].
Hochschuldozent [280]: Ein einem ausschließlich mit der Lehre betrauten Hochschuldozenten vom Arbeitgeber zugewiesener Raum ist wegen Fehlens eines Druckers und Scanners, die für die Vorbereitung von Lehrveranstaltungen und Erstellung von Klausuren unabdingbar sind, für den überwiegenden Teilbereich der Lehrätigkeit objektiv nicht geeignet und steht daher insoweit als Arbeitsplatz nicht zur Verfügung.
Hochschullehrer [281] : Das häusliche Arbeitszimmer ist auch während eines Forschungsfreisemesters nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung [282].
Selbständiger IT-Berater [283].
Kapitalanleger [284].
Kirchenmusikdirektor [285].
Klinikseelsorger [286].
Selbständiger Konstrukteur [287].
Selbständige Konzertpianistin [288].
Lehrer, Berufsschullehrer, Schulleiter mit Unterrichtsverpflichtung [289].
Lotse, der für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft ist [290].
Nebenberuflicher Mitarbeiter eines Lohnsteuerhilfevereins [291].
Orchestermusiker, der im Konzertsaal keine Möglichkeit hat, zu üben [292].
Organisationsfeldwebel, dessen Dienstzimmer für einen Teilbereich der beruflichen Tätigkeit objektiv nicht geeignet ist [293].
Organisations- und Personalentwickler [294].
Ein Poolarbeitsplatz [295], bei dem sich acht Großbetriebsprüfer drei Arbeitsplätze für die vor- und nachbereitenden Arbeiten der Prüfungen teilen, steht nicht als anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, wenn er zur Erledigung der Innendienstarbeiten nicht in dem erforderlichen Umfang genutzt werden kann [296].
Produkt- und Fachberaterin, deren Tätigkeit wesentlich durch die Arbeit im Außendienst geprägt ist [297].
Projektleiter für internationale Bauprojekte im Rahmen von Bereitschaftsdiensten auch an den Wochenenden, wenn er zu der Zeit das Betriebsgebäude des Arbeitgebers nicht betreten darf und seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber deswegen nicht nutzen kann [298].
Radiomoderator [299].
Nebenberuflicher Schriftsteller [300].
Selbstständiger – Nicht jeder nur in den Abendstunden oder an Wochenenden nutzbare Schreibtischarbeitsplatz in einem Praxisraum steht zwangsläufig als ein „anderer Arbeitsplatz“ i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Verfügung. Entscheidend sind die Umstände im Einzelfall [301].
Sprachpädagogin [302].
Synchronsprecher, -regisseur und Dialogbuchautor [303].
Syndikusanwalt [304].
Technischer Aufsichtsbeamter [305].
Unternehmensberater und -trainer, der bei seinen Auftraggebern auswärtige Seminare abhält [306].
3. Kein häusliches Arbeitszimmer, sondern betrieblich genutzte Räume
Betrieblich genutzte Räume liegen in folgenden Fällen vor:
Notfallpraxis : Eine ärztliche Notfallpraxis ist kein häusliches Arbeitszimmer, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist. Als Notfallpraxis sind dabei Räume zu verstehen, die erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet und für jene leicht zugänglich sind [307].
Tonstudio eines Musikers und Komponisten, und zwar selbst bei räumlicher Verbindung mit den Wohnräumen des Steuerpflichtigen [308].
4. Häusliches Arbeitszimmer ist nicht Mittelpunkt und es steht ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
In folgenden Fällen ist das häusliche Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der Tätigkeit und es steht ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung:
Arzt mit eigener Praxis außerhalb des Wohnbereichs: Ein Schreibtischarbeitsplatz in der eigenen Praxis bedeutet, dass dem Arzt der dortige Arbeitsplatz für alle Bereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht [309] . Die Aufwendungen für das in dem selbst genutzten Wohnhaus befindliche häusliche Arbeitszimmer unterliegen auch dann der Abzugsbeschränkung, wenn in demselben Wohnhaus die Arztpraxis eingerichtet ist [310].
Hochschullehrer [311].
Leiterin eines Kindergartens [312].
Pfarrer, Priester [313].
Polizist im Streifendienst [314].
Rechtsanwalt [315].
Richter: Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit ist das Gericht. Dort steht ihm auch ein „anderer” Arbeitsplatz zur Verfügung [316].
Steuerberater [317].
Tankstellenbetreiber [318].
Verbandsgemeinde-Bürgermeister [319].