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Timestamp: 2017-09-25 08:30:39+00:00
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A Diretoria da ABDF deseja expressar os seus agradecimentos àqueles que contribuíram - PDF
A Diretoria da ABDF deseja expressar os seus agradecimentos àqueles que contribuíram
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Edson Bergler Franca
1 Ano 1 - Edição 4 EDITORIAL A Diretoria da ABDF deseja expressar os seus agradecimentos àqueles que contribuíram para a Revista Eletrônica de Direito Tributário no seu primeiro ano de existência esperando poder contar com a colaboração de todos, no próximo ano, de forma a consolidar o seu sucesso. Sacha Calmon Navarro Coelho Diretor Presidente Gustavo Brigagão Diretor Secretário Geral Marcos André Vinhas Catão Diretor Marcus Lívio Gomes Coordenador da Revista Eletrônica de Direito Tributário ABDF NESTA EDIÇÃO: A Problemática da Conceituação de Insumo para Fins de Tomada de Créditos de Pis e COFINS 2 Valter De Souza Lobato, Fernando D. de Moura Fonseca e Frederico Menezes Breyner Do Limite e Extensão do Conceito de Insumos para fins de Creditamento do PIS/ PASEP e da COFINS no Regime Não-Cumulativo 5 William Lima Batista Souza O Conceito de Insumos nas Recentes Decisões do CARF, CSRF e Tribunais Judiciais 8 Maurício Barros Irretroatividade da Lei Rodrigo Martone e Alice Marinho A Questão do Prazo para Repetição, nas Hipóteses dos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação 13 Barbara C. Prado A Irretroatividade do Art. 3 o da Lei Complementar N o 118/2005: Comentários sobre a Decisão do STF no RE Flavio Eduardo Carvalho Da Irretroatividade da Lei Complementar N o 118/2005 e a Possibilidade de Revisão da Orientação do STF 19 Mônica Pimenta Júdice 1
2 LEGISLAÇÃO A Problemática da Conceituação de Insumo para Fins de Tomada de Créditos de PIS e COFINS por Valter de Souza Lobato Sócio do Escritório Sacha Calmon - Misabel Derzi Consultores e Advogados Mestre e Doutorando em Direito Tributário na UFMG Professor Universitário por Fernando D. de Moura Fonseca Sócio do Escritório Sacha Calmon - Misabel Derzi Consultores e Advogados Mestrando em Direito Econômico e Financeiro na USP Contador por Frederico Menezes Breyner Sócio do Escritório Sacha Calmon - Misabel Derzi Consultores e Advogados Mestre em Direito Tributário pela UFMG Professor Universitário Introdução O regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS, constante das Leis nº /02 e /03 foi instituído diante de forte apelo das empresas por uma melhor distribuição da carga tributária ao longo da cadeia produtiva, o que poderia ocorrer por meio de uma tributação não-cumulativa, com base em um sistema de créditos e débitos. Se é verdade que o Governo Federal cedeu aos apelos dos contribuintes, também deve ser destacado que a instituição do regime da não-cumulatividade pressupôs a manutenção do nível de arrecadação 1. Em outros termos, a distribuição da carga tributária ao longo da cadeia produtiva, através de um sistema de creditamento, não poderia diminuir o valor arrecadado das referidas contribuições pelo regime cumulativo de cobrança (e nem aumentar) 2. Nesse contexto, as alíquotas do PIS e da COFINS passaram de 0,65% e 3%, respectivamente, para 1,65% e 7,6%, com direito à tomada dos créditos previstos na legislação. Todavia, a generalidade dos casos vem demonstrando que os créditos permitidos não são capazes de compensar o aumento das alíquotas, o que implica em aumento da carga tributária efetiva 3, além do aumento da complexidade, fazendo com que muitos se arrependessem da reivindicação feita naquele momento. Além disso, o perfil de tais tributos, numa base alargada como a de receitas não se coaduna com o perfil dos tributos indiretos, aumentando ainda mais a complexidade e as distorções de tal regime. Não bastassem as restrições impostas pela própria legislação, a regulamentação da matéria pela Receita Federal do Brasil buscou restringir ainda mais o alcance da não cumulatividade, numa interpretação equivocada de tal princípio, ora restringindo o uso de créditos legítimos (como o custo dos fretes entre os estabelecimentos), ora restringindo o conceito de insumos para fins de creditamento. Para a autoridade administrativa, o conceito de insumo a ser aplicado para fins de creditamento do PIS/COFINS é aquele vigente para o IPI 4. E é exatamente esse conceito de insumo que ora se pretende analisar. A lógica adotada nos atos regulamentares é de que apenas é insumo aquilo que seja fisicamente conectado pelo consumo direto na fabricação do produto final 5. É a lógica do IPI, imposto que adota o regime do crédito físico, admitindo o creditamento apenas pela aquisição de bens que integram o produto final, aliás, lógica esta abandonada décadas atrás pelos países que possuem Impostos sobre o Valor Agregado. 1 É verdade que não se poderia esperar que o aumento das alíquotas e a concessão de créditos tivesse o efeito exato de manter uma alíquota efetiva de 3,65%. No entanto, as distorções verificadas na prática em razão da restrição à tomada de créditos demostra um desproporcional aumento da arrecadação, o que parece violar o princípio da capacidade contributiva e da confiança legítima do contribuinte. 2 É o que se depreende da leitura da Exposição de Motivos da MP nº 66, posteriormente convertida na Lei nº /02. 3 Em caso extremo, no qual se verificou um aumento desproporcional da carga tributária efetiva em razão do aumento das alíquotas, o Poder Judiciário cuidou de permitir que o contribuinte voltasse a se submeter ao regime da cumulatividade. Vide: TRF4, AC , Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D.E. 25/04/ Tal entendimento está expresso na IN/RFB nº 404/04. 5 A fala já demonstra a incompatibilidade, pois no PIS e COFINS os eventos tributáveis não se resumem à fabricação de produtos, alcançando a prestação de serviços que, por definição, não necessariamente geram bens materiais. 2
3 LEGISLAÇÃO Felizmente, é possível perceber que o Poder Judiciário e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) estão sensíveis à questão, o que se verifica pelo crescente número de decisões que estabelecem o correto conceito de insumo, ou simplesmente adequadas à ratio da norma que instituiu o sistema de créditos 6, o que tende a diminuir as distorções verificadas pelo aumento das alíquotas das contribuições em questão. O Conceito de Insumo para a Legislação do PIS e da COFINS. A Visão Restritiva da RFB Como mencionado acima, a RFB, com a finalidade de regulamentar as Leis nº /02 e /03, editou instruções normativas 7 e respondeu a consultas 8 formuladas por contribuintes restringindo o conceito de insumo às matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e demais bens consumidos no processo produtivo em decorrência do contato físico com o produto em fabricação. Enfim, buscou na legislação do IPI o parâmetro para os créditos de PIS/COFINS, numa visão absolutamente restrita e ultrapassada do princípio da nãocumulatividade. O equívoco está na origem, seja porque o mundo já adota um conceito de não cumulatividade muito mais ligado à essencialidade do insumo no processo produtivo, seja na simples desconsideração do fato de que o PIS e a COFINS gravam materialidades absolutamente distintas do IPI, não se mostrando válida a eleição do parâmetro, pelo menos não em termos tão restritos. O IPI é um imposto que busca tributar a ocorrência de uma operação específica, a de industrialização, enquanto as referidas contribuições incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pelo sujeito passivo, o que tende a abranger um sem número de operações. Não seria equivocado dizer que o espectro de tributação do PIS e da COFINS é bem mais amplo até mesmo que os do IRPJ e da CSLL. Enquanto aqueles, insista-se, gravam as receitas, estes partem delas para tributar o lucro auferido. A remissão à legislação do IPI para obtenção do conceito de insumo, como adverte RIBEIRO 9, caracteriza uma desastrosa mescla do sistema imposto sobre imposto com a sistemática base sobre base. Ainda que se possa admitir a existência de lacuna quanto ao conceito de insumo na legislação do PIS/COFINS, a busca desse conceito na legislação de outros tributos deve se dirigir àquelas exações cujas estruturas mais se aproximem à do PIS e COFINS. A não-cumulatividade no PIS e COFINS se presta a afastar da receita tributável os gastos necessários à sua obtenção, sejam elas referentes a insumos, ativos ou materiais de uso e consumo, destinados direta ou indiretamente à atividade da empresa. Com efeito, se sem a aquisição de determinado bem ou serviço for impossível realizar o processo industrial, as vendas ou prestação dos serviços, não há dúvidas de que o mesmo é aplicado na atividade econômica que gera a receita tributada, motivo pelo qual a despesa incorrida, desde que esteja no âmbito de alcance de tais contribuições, junto à outra pessoa jurídica gera direito ao crédito de PIS e COFINS. Argumentar em sentido contrário é permitir que a despesa do contribuinte adquirente do bem ou tomador do serviço, que nada mais é do que a receita tributada na pessoa do alienante/prestador, e que carrega consigo o ônus das contribuições, seja novamente tributada na pessoa do adquirente/tomador ao ser incluída no custo que compõe sua receita tributada. Conclui-se, portanto, que, sob pena de ferir-se a não-cumulatividade, o conceito de insumo deve ser buscado junto à identidade estrutural do próprio tributo a ela relacionado (PIS e COFINS). E essa identidade demonstra que insumo é todo bem ou serviço necessário à obtenção de receitas pela empresa, excetuadas as restrições expressamente previstas na legislação. O Atual Entendimento dos Tribunais Administrativos e Judiciais Como já era esperado, a divergência entre Fisco e contribuintes acerca do conceito de insumo para fins de crédito de PIS e COFINS tem gerado um enorme contencioso, seja no âmbito administrativo, seja na esfera judicial. O CARF, muito embora caminhasse no sentido de confirmar o entendimento restritivo da RFB, tem proferido julgamentos no sentido de caracterizar como insumo as despesas essenciais à atividade do sujeito passivo. Conceito significativamente mais amplo que aquele do IPI (adotado pela RFB), e mais restrito que o conceito de despesa 6 TRF4, AC /RS, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 14/07/ Vide as INs nº 247/02 e 404/04. 8 Vide Solução de Consulta nº 96, de RIBEIRO. Ricardo Lodi. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In: RIBEIRO. Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p
4 LEGISLAÇÃO necessária do IRPJ. Destaque para o acórdão n de 2008, no qual o CARF reconheceu a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS advindos da contratação de seguros, uma vez que os mesmos se inseriam no conceito de insumo de acordo com a legislação do IRPJ. Vale ressaltar trecho do voto do relator, no qual fica evidenciado o posicionamento quanto à legitimidade dos créditos aproveitados, já que intrinsecamente relacionados às atividades da pessoa jurídica. Recentemente, o CARF (Processo Administrativo nº / , DOU de ) proferiu decisão no sentido de afastar a aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do IPI, exatamente por levar em consideração tratar-se de imposto com materialidade distinta do PIS e da COFINS. O relator do acórdão, além de afastar o conceito de insumo da legislação do IPI, admitiu que o correto seria buscar na legislação do IRPJ o conceito de despesa dedutível para definição do conceito de insumo gerador de crédito das contribuições. A questão também foi recentemente decidida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Em , foram julgados os recursos especiais dos PTAs nº / e / , tendo sido fixado, por maioria, o entendimento de que os insumos passíveis de tomada de crédito de PIS e COFINS são os produtos e serviços diretamente relacionados à atividade da pessoa jurídica, ainda que não venham a ser consumidos ao longo do processo produtivo. Note-se que o conceito de insumo da legislação do IPI foi afastado, não tendo sido, no entanto, alargado o conceito a ponto de se adotar como parâmetro o conceito de despesa necessária do IRPJ. No âmbito judicial, inicialmente caminhou-se na restrição ao conceito de insumo 10. Entretanto, fundamentando -se na inadequação dos conceitos restritivos previstos na legislação do IPI, é possível perceber-se tímidas, mas relevantes, alterações no entendimento jurisprudencial acerca do tema. Tal mudança pode ser ilustrada, fundamentalmente, pela recente decisão proferida pelo TRF da 4ª Região, a qual expandiu o entendimento do conceito ora discutido, permitindo o creditamento de insumos atualmente não abarcados pela conceituação da Receita Federal. Trata-se da Apelação Cível n /RS, relatada pelo Desembargador Joel Ilan Paciornik, que rechaça a interpretação restritiva da Receita, defendendo a incompatibilidade do IPI e do ICMS como fundamentação base para se buscar o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS. Estruturalmente, o acórdão parte da desconstrução da aplicabilidade do IPI e do ICMS como base para conceituação de insumos no âmbito do PIS/COFINS. Passa-se, então, a questionar a interpretação oferecida pelas IN RFB n 404 e 247. Por fim, chega-se à conclusão pela aplicabilidade da legislação do IRPJ a fim de suprir a lacuna deixada pelo legislador. A relevância da decisão reside justamente no reconhecimento da insuficiência do conceito trazido pela legislação do IPI. Ademais, trata-se de acórdão em linha com recentes precedentes do CARF. Por fim, imprescindível citar caso já levado à jurisdição do Superior Tribunal de Justiça, no qual se pleiteou o direito de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS advindos da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção e serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo de empresa cujo objeto envolve a indústria alimentícia. Trata-se do REsp n , de onde surgiu posicionamento inédito quanto à desconsideração da interpretação proposta pelas Instruções Normativas da RFB, sendo que três entre os cinco que compõem a 2ª turma aceitaram o aproveitamento destes créditos, indicando importante vitória aos contribuintes. Conclusões Do exposto, pode-se concluir que a utilização da legislação do IPI para fins de conceituação de insumo nas hipóteses de crédito de PIS/COFINS vem sendo aos poucos superada pela jurisprudência administrativa e judicial. Não temos dúvidas em afirmar que os últimos precedentes criam um alento para dar efetividade ao princípio da não cumulatividade, posto no Texto Constitucional e na legislação das contribuições PIS e COFINS, buscando 10 A título de exemplo, cite-se entendimento do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4ª Região, responsável pela jurisdição na região sul do país: PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DE INSUMO. LEIS Nº /2002 E /2003.A nova sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis nº /2002 e /2003, confere ao sujeito passivo do tributo o aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação, excluído sos contribuintes sujeitos à tributação pelo lucro presumido.insumo é tudo aquilo que é utilizado no processo se produção e, ao final,integra-se ao produto, seja bem ou serviço. Desse modo, a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia elétrica não são insumosdos prestadores de serviços. Se o legislador quisesse alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do prestador de serviço, o artigo 3º das Leis nº /2002 e /2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar créditos ao contribuinte.o conceito de insumo esposado na IN SRF n.º 404/04 está de acordo com a legislação pertinente, uma vez que restringe o creditamento aos elementos que compõem diretamente o produto ou serviço e não à atividade geral da empresa. (TRF4 - AC - APELAÇÃO CIVEL /10/2008). 4
5 LEGISLAÇÃO abarcar no creditamento os bens e serviços que sejam essenciais ao processo produtivo, servindo tal parâmetro para a conceituação de insumo. Do Limite e Extensão do Conceito de Insumos para fins de Creditamento do PIS/PASEP e da COFINS no Regime Não-Cumulativo por William Lima Batista Souza Advogado em São Paulo Diretor Adjunto da Comissão de Direito Tributário da 104 a Subseção da OAB/SP O PIS/PASEP não cumulativo encontra previsão na Lei nº /02 e na Lei nº /03 estão as disposições relativas a COFINS não cumulativa. Os dois diplomas normativos reconhecem cada qual no artigo 3º, inciso II, o direito de crédito sobre os bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Conquanto o legislador ordinário tenha previsto as hipóteses de crédito, não definiu o limite e extensão do conceito de insumos para fins de creditamento das duas contribuições o que somente ocorreu com a edição pela Secretaria da Receita Federal do Brasil das Instruções Normativas n os 247/02 e 404/04. Segundo preceitua o disposto no artigo 66, 5º, da IN nº 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, 4º, da IN nº 404/04 (COFINS), o direito de crédito está adstrito apenas aos insumos que são aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto comercializado, na forma e termos da legislação de regência do Imposto sobre Produtos Industrializado IPI. Daí emergem as discussões iniciadas pelos contribuintes que gravitam em torno do conceito de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS. As duas contribuições no regime não cumulativo em nada se assemelham ao IPI: naquelas a Constituição Federal pretende gravar a receita das empresas neste o constituinte originário quis ver onerado o produto industrializado. São manifestações de riqueza cujos contornos ganham colorido distinto em cada uma das exações, especialmente no que atine ao modelo de apuração e apropriação de créditos utilizados para abatimento do valor tributo devido nas respectivas vendas tributadas. Cotejando especificidades de cada uma das espécies tributárias, nota-se nas duas contribuições em estudo que a apuração de créditos é obtida por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as compras 1. Diferente do que ocorre com o IPI, a operação anterior compras não tem qualquer relação com a posterior quando surge a obrigação de pagamento dos tributos. Já no caso do IPI a não cumulatividade guarda estreita relação com a operação antecedente, garantindo-se a possibilidade de apropriação de crédito dos insumos aplicados na industrialização aqui considerados matériasprimas, produtos intermediários e material de embalagem que sofram alterações, como os desgastes, o dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, inclusive os serviços prestados por pessoas jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Ou seja, no caso do IPI existe, sim, restrição específica de créditos para as três modalidades de insumos destacados, pois ele onera especificamente o produto industrializado. Aplica-se o regime de débito e crédito semelhante ao ICMS, de competência dos Estados. O crédito, ainda, está limitado ao destacado em nota fiscal da operação anterior enquanto nas contribuições a intenção do legislador explicada nas Leis n os /02 e /04 foi a de ampliar o conceito de insumos, dado a sua incidência alcançar outras receitas, e não apenas as diretamente ligadas ao processo de industrialização. 1 A metodologia, nominada de método indireto subtrativo como consta expressamente na exposição de motivos da Medida Provisória nº 153/03 posteriormente convertida na Lei nº /03, pode ser representada na seguinte equação: T=(a x V) (a x C), a teor do que doutrina Pedro Anceles in Tributação do Setor Comercial, p. 381, Quartier Latin,
6 LEGISLAÇÃO Tanto é assim que a legislação de regência do PIS/PASEP e da COFINS reconheceu a possibilidade do contribuinte descontar do montante da contribuição devida no final do período de apuração créditos apurados em relação a bens, serviços adquiridos, custos, despesas e encargos, diferente do IPI onde a vedação de cumulatividade visa compensar o imposto devido com créditos apurados e apropriados na entrada, nos termos do inciso II, 3º, do artigo 153, da Constituição Federal. Além disso, o modelo de apropriação do crédito das contribuições é apontado por parte da doutrina nacional como uma contribuição governamental sob a forma de subvenção, não havendo mesmo semelhança com a não cumulatividade do IPI previsto na Constituição Federal, senão unicamente pela adjetivação atribuída pelo legislador as contribuições (não cumulativa). Realmente, há na exposição de motivos da Medida Provisória nº 153/03, posteriormente convertida na Lei nº /04, menção expressa de que a concessão de créditos visa afastar a cobrança cumulativa dos tributos e fomentar o crescimento mais acelerado da economia nacional. Apesar disso, não se trata de uma garantia constitucional, a despeito dos que defendem que a não cumulatividade das duas contribuições surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 42/03, que incluiu no artigo 195 da Constituição Federal os 12 e 13. Denota-se, pois, que a impossibilidade de aplicar para o PIS/PASEP e a COFINS o conceito de insumo do IPI encontra justificativa nos traços distintivos das duas contribuições características que de modo algum encontram equivalência na regulamentação do imposto sobre produtos industrializados. Na verdade, a definição de insumo para fins de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS aplicada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil não se mostra consentânea com a pretensão do legislador das Leis n os /02 e /04, pois há previsão de uma série de hipóteses de crédito ligadas aos custos de produção e fabricação (direitos e indiretos), a teor do que consta no artigo 3º de cada uma delas. Em que pese a patente distinção, o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre foi no sentido de aplicação das Instruções Normativas n. os 247/02 e 404/04. Mais recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, que também partilhava do entendimento fazendário, nos autos do processo nº / , deu maior elasticidade ao conceito de insumo no caso do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa, que passou a ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa. De acordo com o decidido, a ideia de insumos que melhor se ajusta ao caso é a prevista nos artigos 290 e 299, do Regulamento do Imposto Renda RIR/99, dado que os dispositivos abrangem todos os elementos formadores do custo na produção, e não apenas os insumos que são incorporados no produto final. Os aludidos dispositivos do RIR/99, em breve síntese, permitem que as despesas incorridas, necessárias à atividade da empresa, podem ser deduzidas do lucro líquido do período, devendo ser registradas no período-base em que a obrigação restou implementada. Realmente, parece-nos que o critério adotado é, sim, o mais adequado aos propósitos do PIS/PASEP e da CO- FINS não cumulativa, pois denota a preocupação em abranger todos os custos de vendas e produção, sendo, ainda, meramente exemplificativo, de forma abranger outros não previstos expressamente, desde que necessários à atividade da empresa. Outro fator que fundamenta a inadequação em se aplicar o conceito de insumo destinado ao IPI, ainda segundo o CARF, diz respeito à ausência de menção expressa neste sentido nas Leis n os /02 e /04. Por ausência de previsão legal limitativa do conceito de insumos para fins apuração e apropriação de créditos relativos às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados diretamente no processo de industrialização, a previsão contida no artigo 66, 5º, da IN 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, 4º, da IN 404/04 (COFINS), incidem na vedação presente no artigo 150, inciso I, da Carta Federal e na norma cogente do artigo 97, incisos I e II, do Código Tributário Nacional. A guinada da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais repercutiu para também alterar o posicionamento do Poder Judiciário sobre o assunto. Vale destacar, verbi gratia, o desfecho dado pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região nos autos do Recurso de Apelação nº /RS, julgado pela Primeira Turma que, ao aplicar o entendimento esposado pelo CARF no processo nº / , acolheu a pretensão do contribuinte visando alargar o conceito de insumo e reconheceu a ilegalidade das Instruções Normativas SRFB n. os 247/02 e 404/04. Segundo o precedente, a empresa pretendia ver garantido o direito de apropriar como insumo crédito das duas Contribuições decorrente do serviço de logística de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques que, a despeito de não ser aplicado no processo de industrialização, guardava estreita relação com a sua atividade produtiva. As decisões refletem o amadurecimento da jurisprudência acerca das especificidades das exações com relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados. Na verdade, a inserção das duas espécies numa vala comum, 6
7 LEGISLAÇÃO inclusive no que atina aos créditos tributários, em muitos casos pode representar verdadeiro atentado ao patrimônio do contribuinte pelo fato de denotar a cobrança nítido caráter confiscatório, porquanto vedado no inciso IV, do artigo 150, da Carta Federal. Conquanto embora já existam precedentes favoráveis ao conceito mais amplo de insumos para o PIS/PASEP e a COFINS não cumulativos, de acordo com os artigos 290 e 299, do RIR/99, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça está analisando o Recurso Especial nº , procedente do Estado de Minas Gerais, sendo o voto relatorial de lavra do Ministro Mauro Campbell Marques favorável aos contribuintes. De toda forma, a despeito de inexistir precedente específico sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça, diante das peculiaridades que giram em torno da discussão, especialmente pela restrição teratológica da definição de insumos para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS veiculadas pelas Instruções Normativas n. os 247/02 e 404/04, seguramente haverá desfecho favorável aos contribuintes na linha das decisões emanadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e pelos Tribunais de Segunda Instância. 7
8 O Conceito de Insumos nas Recentes Decisões do CARF, CSRF e Tribunais Judiciais por Maurício Barros Gerente da Consultoria Tributária do Escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo Doutorando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário na USP Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP Especialista em Direito Tributário pelo IBET Membro da ABDF e da IFA Conforme amplamente noticiado pela imprensa, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por intermédio da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara, proferiu decisão unânime contrária à posição da Receita Federal do Brasil (RFB) quanto ao conceito de insumo, para fins de créditos de PIS e COFINS 1. Essa decisão afirma que a apropriação de créditos das contribuições não se restringe aos parâmetros adotados para a apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), adotados pelas Instruções Normativas RFB n.ºs 247/2002 e 404/2004, tendo em vista peculiaridades dessas contribuições, que mais as aproximam do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ). Por essa razão, o CARF entendeu que o conceito de insumo deverá ter como base os custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, de acordo com a legislação desse imposto. Entretanto, o caso concreto analisado pelo CARF não abrangeu despesas cujo creditamento seja expressamente vedado pelas Leis n.ºs /02 e /03, tais como mão-de-obra (art. 3º, 2º, inciso I das referidas leis), uma vez que tratou de créditos de materiais de manutenção de máquinas e equipamentos (não especificados no acórdão). Dessa forma, embora a fundamentação dessa decisão tenha sido bastante ampla, dando a entender que todos os custos e despesas operacionais seriam passíveis de creditamento, o caso concreto envolvia despesas enquadráveis no conceito de insumo. Por outro lado, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) também avaliou recentemente a questão, em decisão 2 unânime que, tal como o anterior, decidiu que o conceito de insumos aplicado pela RFB é ilegal. No julgamento, que tratou de pedido de créditos de PIS/COFINS de despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados pela frota de veículos e com a remoção de resíduos industriais, embora a CSRF também tenha afastado a aplicação do conceito do IPI, não houve qualquer manifestação quanto à aplicação dos conceitos de custos e despesas da legislação do IRPJ. No caso, ao afastar o conceito do IPI, a CSRF deu uma interpretação sistemática às legislações do PIS/ COFINS, concluindo que os insumos devem ser considerados gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. A decisão considerou que, como o próprio inciso II do artigo 3º das Leis n.ºs /02 e /03 abriam a possibilidade de créditos referentes a dispêndios com serviços contratados pelo contribuinte, bem como com combustíveis e lubrificantes, resulta evidente que a legislação não acolheu definições próprias do IPI, em que o crédito de tais despesas seria absolutamente impensável. Além disso, uma vez que os incisos seguintes do aludido artigo 3º permitem o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como outros bens incorporados ao ativo imobilizado, resulta evidente que o legislador não quis restringir o creditamento das contribuições às aquisições de matérias-primas, 1 (...) REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço (...) (Processo n / , Acórdão n.º , rel. Cons. GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JÚNIOR, julgado em 08/12/2010). 2 CRÉDITO. RESSARCIMENTO.A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep. As aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado (Processo / , rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Acórdão , julgado em 23/08/2010). 8
9 produtos intermediários e materiais de embalagens, que representam o alcance de insumos na legislação do IPI. Em outro recente julgamento 3, a CSRF analisou pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS apresentado por empresa agro-avícola industrial, com despesas com uniformes obrigatórios e água utilizada na lavagem e congelamento dos produtos. Na análise do caso, a CSRF houve por bem afastar os conceitos das legislações do IPI e do IRPJ, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o PIS/COFINS são auto-aplicáveis, não carecendo de complementação. Além disso, a CSRF entendeu que os uniformes são de utilização obrigatória por lei, sob pena de paralisação da atividade da empresa pela ANVISA, do que resulta clara a sua indispensabilidade e essencialidade no processo produtivo, o que os enquadra como insumos passíveis de creditamento. Dessa forma, a CSRF vem afastando a concepção restritiva da RFB na aplicação das leis do PIS/COFINS, especificamente no que concerne ao conceito de insumos. Curioso notar que nas discussões ocorridas durante o julgamento foram sumarizadas as três correntes existentes atualmente no CARF acerca da matéria: (i) aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do IPI (posição mais antiga); (ii) aplicação do conceito da legislação do IRPJ; e (iii) a que afasta os conceitos de ambas as legislações citadas, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o PIS/COFINS são auto aplicáveis, não carecendo de complementação. Nesse prisma, pode-se concluir que os Conselheiros da CSRF vêm corroborando a terceira linha de entendimento, deixando claro que cada caso deverá ser analisado de acordo com as suas peculiaridades, ou seja, verificando-se a essencialidade/inerência do insumo no processo de produção, ou ainda a circunstância de haver determinação legal (caso exista) que imponha o dispêndio em meio ao processo (como é o caso dos uniformes no caso julgado). Os Tribunais Judiciais também têm se manifestado contrariamente à posição da RFB quanto ao conceito de insumos, como se verifica em julgamentos recentes do Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (Rio Grande do Sul). O primeiro caso do STJ 4, já definido, concede interpretação extensiva para o conceito de insumos, em caso tratando de créditos sobre embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte. No caso, o STJ declarou que os insumos devem ser considerados todas as despesas essenciais ao funcionamento e/ou manutenção do fator de produção, afastando-se a aplicação de conceitos da legislação do IPI. Entretanto, ao menos nesse julgamento, em nenhum momento o STJ direciona seu posicionamento à aplicação ampla e irrestrita da legislação do IRPJ na apuração do PIS/COFINS não-cumulativo. Já no segundo caso 5, que conta com votos favoráveis do Ministro Mauro Campbell e de mais dois Ministros da Turma (que é formada por cinco julgadores atualmente se aguarda pedido de vista do Ministro Herman Benjamin), discute-se o direito do contribuinte, fabricante de produtos alimentícios, de ver assegurado o aproveitamento de créditos provenientes de gastos com materiais de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização usados no ambiente produtivo. Em seu voto (ainda pendente de revisão), o Min. Campbell afastou a aplicação do conceito de insumo da IN/RFB n.º 404/04, sem defender a aplicação direta do conceito de custos e despesas da legislação do IRPJ. Para ele, a utilização ampla e irrestrita da legislação do IRPJ encontra óbice no excessivo alargamento do conceito de insumos, ao equipará-lo ao conceito contábil de custos e despesas operacionais, que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a produção de uma empresa. Ao se aplicar o conceito do IRPJ, a desoneração pretendida pela não-cumulatividade das contribuições se voltaria ao produtor como um todo, e não especificamente ao processo produtivo, que, segundo ele, é o objetivo do regime. Dessa forma, atesta o voto do Min. Campbell que não se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço. Desse modo, ainda que afastando os conceitos do IPI, entende que o PIS/COFINS não deve adotar as mesmas bases que 3 Processos / e / , rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, julgado em 09/11/2011, acórdão ainda pendente de formalização. 4 PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE - INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA - POSSIBILIDADE - EMBA- LAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUAN- DO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N /2002 E / Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes. 2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n /2002 e /2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos. Agravo regimental improvido (Segunda Turma, AgRg no REsp /SC, rel. Min. HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/04/2010, DJe de 27/04/2010). 5 Segunda Turma, REsp , rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES. 9
10 o IRPJ e a CSLL, devendo o conceito de insumos fiar-se em quatro orientações: O bem ou serviço deve ter sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou ainda para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); A produção ou prestação do serviço deve depender daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo, não ao produto ou serviço em si); Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo); Conceito de essencialidade : é preciso que a subtração do bem ou serviço importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante. Por fim, o TRF-4ª Região caminhou no mesmo sentido do voto do Min. Campbell, ao afastar a aplicação de conceitos próprios do IPI e defender uma aproximação com o IRPJ com ressalvas, sobretudo no tocante aos custos com mão-de-obra (cuja possibilidade de creditamento foi expressamente afastada pela decisão). O caso 6 analisou o aproveitamento de créditos, por contribuinte industrial, sobre despesas com serviços terceirizados de logística de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques. Como visto, o panorama da jurisprudência afasta terminantemente a aplicação das definições do IPI na definição de insumos para fins de créditos de PIS/COFINS, embora não permita que os contribuintes, com segurança e sem limites, apliquem os conceitos de custos e despesas operacionais aplicáveis ao IRPJ. Nesse prisma, os contribuintes deverão avaliar criteriosamente a relação dos custos e despesas incorridos com a sua atividade, determinando a relação de necessidade/utilidade do gasto com suas operações, o que demanda a análise de cada caso concreto. Por fim, resta aguardar os pronunciamentos dos Tribunais no caso de prestadores de serviços, que não contam com processos produtivos tão claros quanto as indústrias, bem como quanto aos comerciantes, que não foram abrangidos pela letra do inciso II do artigo 3º das Leis n.ºs /02 e /03, que apenas se remete a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 6 TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. LEIS Nº /2002 E /2003, ART. 3º, INCISO II. NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PARA- LELO COM O IPI. CREDITAMENTO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM, EXPEDIÇÃO DE PRODUTOS E CON- TROLE DE ESTOQUES. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/2002 E 404/2004. CRITÉRIO DE CUSTOS E DESPE- SAS OPERACIONAIS. 4. Conquanto o legislador ordinário não tenha definido o que são insumos, os critérios utilizados para pautar o creditamento, no que se refere ao IPI, não são aplicáveis ao PIS e à COFINS. É necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços. Serviços, nesse contexto, são o resultado de qualquer atividade humana, quer seja tangível ou intangível, inclusive os que são utilizados para a prestação de outro serviço. 5. As Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que admitem apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto como insumos, não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº /2002 e /2003. A concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço. 6. O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção. 7. As despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva (TRF-4ª Região, 1ª Turma, Apelação Cível n.º /RS, rel. Des. Federal JOEL ILAN PACIORNIK, DJ de 21/07/2011). 10
11 Irretroatividade da Lei 118 por Rodrigo Martone Associado Sênior da Aérea Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas em São Paulo Mestre em Direito Tributário pela Universidade de Georgetown University (Graduate Tax Scholarchip) Por Alice Marinho Assistente da Aérea Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados Graduanda pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo INTRODUÇÃO Depois de muita expectativa por parte dos contribuintes, finalmente foi publicada, no último dia 11 de outubro de 2011, a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal ( STF ) no Recurso Extraordinário ( RE ) /RS que analisou a constitucionalidade do artigo 4º da Lei Complementar ( LC ) 118/05. Apenas para relembrar a discussão, a LC 118/05 havia reduzido de 10 (dez) para 5 (cinco) anos o prazo que o contribuinte dispunha para a recuperação de tributos sujeitos ao lançamento por homologação indevidamente recolhidos. Apesar da LC 118/05, publicada em 9 de fevereiro de 2005, possuir um período de vacatio legis de 120 dias (isto é, os seus termos deveriam produzir efeitos apenas após 9 de junho de 2005), a segunda parte do artigo 4º da referida lei mencionava que a redução do prazo de prescrição, por tratar de questão meramente interpretativa, deveria ser aplicada retroativamente a todos os contribuintes, conforme a regra prevista no artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional ( CTN ) 1. A jurisprudência, durante determinado período, oscilou em decisões favoráveis e contrárias aos contribuintes até que a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça ( STJ ), em sede de Argüição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência no Recurso Especial ( RESP ) nº /PE, reconheceu a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118/2005, que determinava a aplicação retroativa do novo prazo de prescrição de 5 (cinco) anos. Com base nesse entendimento firmado pela Corte Especial, a Primeira Seção do STJ proferiu a decisão no RESP nº /SP, julgado pela sistemática de Recurso Representativo de Controvérsia, prevista no parágrafo sétimo, do artigo 543-C, do Código de Processo Civil, que entendeu ser a data do pagamento indevido o marco para aplicação do novo prazo de prescrição de 5 (cinco) anos estabelecido pela LC 118/2005. Posteriormente, seguindo a linha do que foi decidido pelo STJ, o STF também se manifestou pela inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118/2005, quando do julgamento do RE /RS. No entanto, conforme se verificará abaixo, o marco estabelecido pelo STF para a aplicação do novo prazo de prescrição de 5 (cinco) anos estabelecido pela LC 118/05 foi outro. O ENTENDIMENTO DO STJ VERSUS O ENTENDIMENTO DO STF Conforme já mencionado acima, a questão sobre a constitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118/05 foi analisada pela Primeira Seção do STJ quando do julgamento do RESP nº /SP. Naquela oportunidade, o STJ reconheceu a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118/05 e estabeleceu que o prazo para o contribuinte pleitear a restituição dos tributos recolhidos indevidamente deveria ser aplicado de acordo com a data em que foi recolhido o tributo. Em outras palavras, os contribuintes teriam o prazo de (a) 5 (cinco) anos para pleitearem a devolução dos recolhimentos efetuados indevidamente a partir de 9 de junho de 2005 e (b) 10 (dez) anos para pleitearem a 1 Artigo A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. 11
12 devolução dos recolhimentos indevidos efetuados anteriormente a 9 de junho de 2005, limitado a 5 (cinco) anos do início da vigência da LC nº 118/05, ou seja, 9 de junho de Na ótica da Primeira Seção do STJ, a LC 118/05 claramente criou novo direito, não se configurando como lei meramente interpretativa, de forma que as disposições sobre o novo prazo prescricional de 5 (cinco) anos não se aplicam até sua entrada em vigor. Além disso, a Primeira Seção também entendeu que a LC 118/2005 violou os princípios da autonomia e independência dos poderes, bem como o princípio da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada. Posteriormente, o Plenário do STF analisou essa mesma questão seguindo a linha já adotada pelo STJ e negou provimento ao RE nº /RS, apresentado pela União Federal, por maioria de votos (5 x 4 a favor dos contribuintes) 2, sob a relatoria da ministra Ellen Gracie, reconhecendo a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC nº 118/05. Basicamente, o entendimento que prevaleceu no Plenário do STF foi o de que a LC nº 118/05 não se caracteriza como lei interpretativa e, ainda, inovou na ordem jurídica ao reduzir o prazo prescricional para a recuperação de tributos recolhidos indevidamente pelo contribuinte, razão pela qual deve submeter-se aos condicionamentos de qualquer lei nova, não podendo retroagir para atingir situações pretéritas. Nesse sentido, os ministros do STF entenderam que a aplicação retroativa da LC 118/05 fere o princípio da segurança jurídica, em especial os princípios da proteção da confiança e da garantia ao acesso à Justiça, que são a ele vinculados. Houve, entretanto, um ponto específico sobre o qual o Plenário do STF divergiu com relação ao posicionamento anteriormente manifestado pela Corte Especial do STJ. O STF entendeu que o prazo de vacatio legis de 120 dias previsto na LC 118/05 permitiu que os contribuintes não apenas tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias em busca da tutela dos seus direitos. Com isso, o STF utilizou uma regra de transição muito menos benéfica do que aquela utilizada pelo STJ (data do ajuizamento da ação versus data do recolhimento indevido). Em seu voto, para fundamentar o entendimento de que o prazo de vacatio legis previsto na LC 118/05 seria suficiente para que os contribuintes ajuizassem as ações pleiteando a restituição de tributos recolhidos indevidamente, a ministra Ellen Gracie citou precedentes anteriores do STF como o julgamento realizado sobre a Lei 2.437/55, a qual reduziu diversos prazos estabelecidos pelo Código Civil de 1916 (relativo ao usucapião, por e- xemplo), em que foi firmado o mesmo entendimento de que no prazo de vacatio legis foi dada oportunidade suficiente aos interessados para ajuizarem suas ações. A ministra relatora também citou a Súmula nº 445 do STF, que dispõe acerca da aplicação do prazo prescricional estabelecido por essa mesma lei, dizendo ser a mesma aplicável às prescrições em curso na data de sua vigência, exceto quanto aos processos que já estavam pendentes. Com relação ao entendimento da ministra relatora, acompanharam-na integralmente os ministros Ricardo Lewandowski, Ayres Brito e Cezar Peluso. O ministro Luiz Fux, antigo integrante do STJ que participou do julgamento do RESP nº /SP, apesar de ter acompanhado integralmente o voto da relatora no sentido de que a LC 118/2005 inovou e não poderia ter efeitos retroativos, fez a ressalva de que o prazo de 5 (cinco) ou de 10 (dez) anos deveria ser aplicado de acordo com a data do pagamento indevido, conforme decidido pela Corte Especial do STJ. Dessa forma, por maioria de votos, ficou decidido pelo STF que apenas os contribuintes que ingressaram com medida judicial pleiteando a restituição de tributos até 9 de junho de 2005 têm direito à sistemática dos 10 (dez) anos. Por outro lado, os contribuintes que ingressaram com ação depois de 9 de junho de 2005 têm direito apenas à sistemática de 5 (cinco) anos para a recuperação dos tributos recolhidos indevidamente, independentemente se o recolhimento foi realizado antes da entrada em vigor da LC 118/05. É importante ressaltar que, muito embora esse julgamento tenha sido realizado pelo Plenário do STF, o RE nº /RS não foi julgado sob a sistemática de repercussão geral, o que gerou dúvida se essa decisão seria definitiva, já que ainda existia outro RE, de nº , pendente de julgamento, que analisava com repercussão geral o mesmo tema envolvendo a LC 118/05, cujo Relator era o ministro Marco Aurélio. Essa dúvida, porém, foi solucionada com a disponibilização da decisão proferida no RE nº O ministro Marco Aurélio, em decisão monocrática, negou seguimento ao recurso da União Federal e fez referência expressa ao que foi decidido no RE nº , de relatoria da ministra Ellen Gracie, deixando claro que naquele julgamento fora firmado o precedente do STF a ser observado pelos contribuintes. 2 Votaram a favor dos contribuintes, em conjunto com a relatora do caso, ministra Ellen Gracie, os ministros Ricardo Lewandowski, Ayres Britto, Cezar Peluso e Luiz Fux. Votaram contrariamente aos interesses dos contribuintes os ministros Marco Aurélio, Dias Toffoli, Carmen Lucia e Gilmar Mendes. 12
13 Vale ainda mencionar que em 17 de outubro de 2011 foi apresentada uma petição no RE nº , por terceiros interessados, que não são partes do processo, suscitando uma questão de ordem. A questão de ordem suscitada está relacionada ao fato de que os ministros que participaram do julgamento do RE nº , com exceção da ministra Ellen Gracie e do ministro Luiz Fux, não se pronunciaram expressamente em seus votos quanto aos efeitos da LC 118/05, isto é, a data que deveria ser observada para a aplicação do novo prazo de prescrição de 5 (cinco) anos. Referida questão de ordem ainda não foi analisada e há a possibilidade de sequer ser conhecida pelo STF, uma vez que os contribuintes que apresentaram a petição não são partes do processo e nem figuram como amicus curiae. CONCLUSÃO Diante do exposto acima, levando em consideração as decisões proferidas nos REs nºs e , nos parece que a questão quanto à irretroatividade da LC 118/05 está devidamente pacificada no âmbito do STF, devendo os contribuintes considerarem o prazo prescricional de 10 (dez) anos para as ações ajuizadas até 9 de junho de 2005 e de 5 (cinco) anos para as ações ajuizadas a partir de 9 de junho de Infelizmente, aqueles contribuintes que não se precaveram e não buscaram a tutela do Poder Judiciário durante o período de vacatio legis da LC 118/05, acabaram por perder a oportunidade de reaver muitos valores recolhidos indevidamente aos cofres públicos. A Questão do Prazo para Repetição, nas Hipóteses dos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação por Barbara C. Prado Pós-Graduada em Direito Fiscal pela PUC - RJ Advogada da Petrobras Distribuidora A questão da contagem do prazo para repetição de indébito de tributos sujeitos ao lançamento por homologação já foi objeto de grande controvérsia na jurisprudência durante algum tempo. Hoje, parece que o assunto já está pacificado, tendo em vista o advento da Lei Complementar nº 118/2005. Isto porque, nos lançamentos por homologação, a Fazenda possui o prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, para homologar o pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo. Imaginemos então que determinado contribuinte de tributo, sujeito ao lançamento por homologação, venha a proceder indevidamente ao pagamento antecipado do mesmo e, posteriormente, tal pagamento, não sendo homologado expressamente, venha a sê-lo de forma tácita, ou seja, cinco anos após a ocorrência do fato gerador, na forma prevista pelo art. 150, 4º, do CTN. O prazo para pleitear a repetição de tributos indevidamente pagos, inclusive aqueles sujeitos ao lançamento por homologação, é de cinco anos, contados da extinção do crédito tributário, de acordo com os termos do art. 168, I. Ocorre que o art. 156, do CTN, que dispõe sobre as causas extintivas do crédito tributário, ao tratar da extinção dos créditos constituídos por lançamento por homologação fala em pagamento antecipado e homologação do lançamento. Dessa forma, questionava-se: os cinco anos previstos pelo art. 168 deveriam ser contados do pagamento antecipado ou da homologação de referido pagamento que, na prática, se dá sempre de forma tácita, após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação tributária? A tese dos cinco mais cinco, consagrada pela Primeira Seção do STJ -ERESP nº /SC, de 24/03/2004 -, fundou-se justamente nessa questão controversa. Insta salientar que referida tese vigorou no STJ por quase uma década e veio a ser abandonada somente com o advento do art. 3º, da Lei Complementar nº 118, de 09- /02/ Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei." 13
14 Assim, com referida lei que entrou em vigor após cento e vinte dias da data de sua publicação (mais precisamente em 09/06/2005), o prazo de cinco anos para repetição passou a ser contado a partir do pagamento antecipado, tido por indevido. A controvérsia, contudo, não foi totalmente dirimida. Restaram dúvidas ainda quanto aos pagamentos realizados anteriormente à vigência da lei complementar, já que o art.4º 2 tentou conferir natureza interpretativa à norma contida no art. 3º, objetivando que sua aplicação se desse a fatos e atos pretéritos. De acordo com os termos do art. 4º, portanto, o art. 3º deveria aplicar-se retroativamente, de modo que os pagamentos antecipados tidos por indevidos, realizados antes de 09/06/2005, constituiriam termo inicial para a contagem do prazo prescricional de repetição de indébito. Contudo, o STJ, em Argüição de Inconstitucionalidade 3 suscitada em virtude da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário , declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4º, da LC nº 118/2005, entendendo que a norma do art. 3º, na pretensão de interpretar o enunciado do art. 168, I, c/c art. 156, VII, do Código Tributário Nacional, além de ter conferido sentido e alcance diversos do atribuído pelo Tribunal que detém a atribuição constitucional de interpretação das leis federais, também inovou no plano normativo. Assim, ao dispor o art. 4º, da LC nº 118, que a norma do art. 3º possuiria natureza interpretativa e, portanto, se aplicaria a situações pretéritas, violou os princípios da autonomia e independência dos poderes e da garantia ao direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada. 5 Pois bem, a consequência da declaração da inconstitucionalidade de parte da norma contida no art. 4º, da LC n 118/2005, foi a seguinte: como referido diploma legal entrou em vigor em cento e vinte dias, contados da data de sua publicação que se deu em 09/02/2005, somente a partir de 09/06/2005, a data dos recolhimentos realizados a título de pagamento de tributos, sujeitos ao lançamento por homologação, passaram a constituir o termo a quo do prazo quinquenal para o pedido de repetição de indébito. Antes de 09/06/2005, o termo a quo para a contagem do prazo prescricional de dez anos (cinco mais cinco), para repetição de valores recolhidos a título de pagamento de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, continuaria a ser o momento da ocorrência do fato gerador. Todavia, o acórdão do STJ que julgou a argüição de inconstitucionalidade, ao dispor sobre a forma de contagem do prazo prescricional, antes e depois da vigência da LC nº118/2005, sugere a adoção de uma regra de transição, segundo a qual a observância da interpretação anterior (contagem do prazo de dez anos, a partir do fato gerador do tributo) estaria limitada ao prazo máximo de cinco anos, contados da lei nova. Assim, por essa tese, os dez anos ( cinco mais cinco ) contados do fato gerador teriam a data de 09/06/2010 como termo ad quem para a propositura da ação repetitória. 6 De fato, a regra clássica de direito intertemporal, ao mesmo tempo que resguarda o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, também prestigia a vontade do legislador contemporâneo. Tal regra encontra amparo perante o ordenamento jurídico, bem como na jurisprudência. 7 Ocorre que recentemente a questão da constitucionalidade da segunda parte do art. 4º, da LC nº 118/2005, veio a ser novamente analisada pelo STF, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº /RS, interposto pela União Federal. 2 Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional. 3 Arguição de Inconstitucionalidade nos EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº PE (2005/ ). 4 (RE , Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento e m , DJE de )"Acórdão que afasta a incidência de norma federal. Causa decidida sob critérios diversos alegadamente extraídos da Constituição. Reserva de Plenário. Art. 97 da Constituição. Tributário. Prescrição. Lei Complementar 118/05, Arts. 3º e 4º. Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66), Art. 106, I. Retroação de norma auto-intitulada interpretativa. Reputa-se declaratório de inconstitucionalidade o acórdão que embora sem o explicitar afasta a incidência da norma ordinária pertinente à lide para decidi-la sob critérios diversos alegadamente extraídos da Constituição (RE , rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de ). Viola a reserva de Plenário (...) acórdão prolatado por órgão fracionário em que há declaração parcial de inconstitucionalidade, sem amparo em anterior decisão proferida por Órgão Especial ou Plenário. Recurso extraordinário conhecido e provido, para devolver a matéria ao exame do Órgão Fracionário do Superior Tribunal de Justiça. (RE , Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em , DJE de ). 5 Arguição de Inconstitucionalidade nos EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº PE (2005/ (...) com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em ), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova. 7 Por todos, o vide histórico precedente do STF (RE /ES, Min. Luiz Gallotti, julgado em 10/07/1958), assim ementado: Prescrição Extintiva. Lei nova que reduz o prazo. Aplica-se às prescrições em curso, contando-se o novo prazo, a partir da nova lei. Só se aplicará a lei antiga, se o seu prazo se consumar antes que se complete o prazo menor da lei nova, contado da vigência desta, pois seria absurdo que, visando a lei nova reduzir o prazo, chegasse ao resultado oposto, de ampliá-lo. 14
15 No referido julgamento, o STF, por maioria, embora negando provimento ao recurso da União e confirmando a inconstitucionalidade da norma supra citada, considerou válida a aplicação do prazo de cinco anos contados do pagamento indevido para o ajuizamento das ações repetitórias após 09/06/2005, data em que a LC nº 118/2005 entrou em vigor. É dizer: após 09/06/2005, qualquer ação proposta pelo contribuinte para repetir indébitos referentes aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação passou a observar o prazo prescricional de cinco anos, contados do pagamento indevido. A questão é que ao adotar esse entendimento, o STF acabou por, de certa forma, conferir efeitos retroativos à lei complementar. Isto porque, as ações propostas a partir de 09/06/2005 somente podem ser objeto de cobrança de indébitos ocorridos nos cinco anos anteriores. Explica-se: imaginemos que um suposto fato gerador tenha ocorrido em janeiro de 2000 e o pagamento do respectivo crédito indevido tenha se dado em março do mesmo ano. De acordo com a regra de transição adotada pelo STJ, o contribuinte disporia de dez anos (contados do suposto fato gerador) para a cobrança do indébito, desde que não ultrapassados cinco anos contados da vigência da nova lei. Desta forma, a ação poderia ser proposta até janeiro de Já conforme o recente entendimento do STF, caso a ação de repetição fosse proposta nessa data estaria prescrita, posto que para valer-se do prazo de dez anos haveria necessidade de o contribuinte ajuizar ação repetitória até 08/06/2005, último dia antes da Lei Complementar nº 118 entrar em vigor. Questão delicada a ser considerada é que o atual entendimento do STF somente veio a ser proferido em agosto de É dizer: um contribuinte de boa-fé que tenha pautado sua conduta na jurisprudência do STJ (Tribunal que detém a atribuição constitucional de interpretação das leis federais) para ajuizar sua ação em janeiro de 2010, poderá ter declarada a prescrição de seu direito, na medida em que o STF entende que a partir de 09/06/2005 somente podem ser repetidos indébitos dos cinco anos anteriores. Ora, considerando que a perspectiva subjetiva da segurança jurídica volta-se à idéia da proteção à confiança legítima do jurisdicionado, no que diz respeito aos atos do Estado, tudo leva a crer, em nome de tal princípio, que as grandes rupturas jurisprudenciais, tal como a vivenciada na presente situação, só devam produzir efeitos para o futuro. 8 Por essa razão, irretocável é o entendimento consignado pelo Professor Ricardo Lodi Ribeiro 9, para quem (...) se for correto o entendimento de que a segurança jurídica exige que a nova interpretação só seja válida a partir da entrada em vigor da lei, afastando-se os seus efeitos retroativos, deve-se reconhecer que todos aqueles que já tinham direito a pleitear a repetição até aquela data não são por ela atingidos. (...) Quem, até a véspera efetuou pagamento de tributo e pretender repeti-lo judicialmente, terá direito, em nome da proteção da segurança jurídica, a se beneficiar da tese dos cinco mais cinco. Ante todo o exposto, considerando que a segurança jurídica e a justiça são valores supremos do ordenamento, não constituindo exagero afirmar que o respeito à segurança constitui meio para alcance da justiça, causa espécie imaginar que um jurisdicionado de boa-fé, que pauta sua atuação na jurisprudência pacífica de um Tribunal Superior competente para interpretação da legislação federal, possa ser prejudicado por decisão do Supremo Tribunal Federal, órgão competente para proteção da ordem constitucional brasileira. 8 Nesse sentido, RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte - Legalidade: Não-surpresa e Proteção à Confiança Legítima. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte, p
16 A Irretroatividade do Art. 3 o da Lei Complementar N o 118/2005: Comentários sobre a Decisão do STF no RE por Flavio Eduardo Carvalho Advogado em Brasília Sócio do Escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados Curioso ver como o princípio da segurança jurídica pode ser utilizado para suportar múltiplas interpretações e ser distorcido a fim de servir como panacéia argumentativa a justificar posições jurídicas conflitantes. Ao apreciar o RE , o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou inconstitucional o art. 4º da Lei Complementar (LC) 118/2005, norma que permite a aplicação retroativa do art. 3º da mesma lei, o qual fincou o termo inicial do prazo quinquenal para o pedido de devolução de tributos pagos indevidamente no momento do adimplemento. Segundo a interpretação do STF, o art. 3º aplica-se a todas as ações ajuizadas após 9 de junho de 2005 (data em que a norma passou a vigorar), independentemente da data do indébito. A primeira impressão é a de que o STF protegeu os contribuintes da retroatividade do art. 3º da LC, prestigiando o princípio da segurança jurídica, fundamento que se repete em muitos dos votos que julgaram inconstitucional o art. 4º. No entanto, outra é a conclusão quando o julgado é analisado tendo como pano de fundo o histórico que envolve a questão. O presente texto busca estimular o debate acerca de questões jurídicas surgidas no referido julgado, relevantes não só pela importância da matéria para os profissionais que atuam na seara tributária, mas também por demonstrar as complexidades que a aplicação da sistemática da Repercussão Geral ainda geram em nosso sistema jurídico. Do equívoco do STF acerca da natureza da norma do art. 3º da LC 118/05. Há sim direito adquirido que deve ser respeitado A norma do art. 3º da LC 118/05, cuja natureza de lei nova foi reconhecida pelo próprio STF, introduz no sistema do direito positivo brasileiro regra de direito material atinente ao fato extinção do crédito tributário. É dizer, com a vigência do art. 3º da LC nº 118/05 1, o único fato capaz de produzir efeitos jurídicos para contagem do prazo prescricional qüinqüenal que o contribuinte dispõe para pleitear a restituição de tributos recolhidos pelo autolançamento é a extinção do crédito tributário, não havendo, a partir de então, qualquer relevância para a incidência da norma prescricional o fato homologação do lançamento previsto no art. 150, 4º, do CTN. Entendendo-se como lei nova a norma que versa sobre o evento extinção do crédito tributário (art. 3º da LC 118/05), consectário lógico é que somente poderá alcançar os fatos jurídicos ocorridos posteriormente à sua vigência, em respeito aos contribuintes que tiveram integrado ao seu patrimônio material 2 o direito a repetir aquilo que pagaram indevidamente (nesse sentido foi o voto dos Ministros Celso de Mello e Luiz Fux). Todavia, embora essa conclusão lógica decorra da própria definição do art. 3º como norma nova e da integral declaração de inconstitucionalidade do art. 4º, o que deveria impedir qualquer forma de retroatividade do art. 3º, tem-se que o julgado seguiu outros rumos, inclusive em nítida falta de sintonia com a própria jurisprudência do próprio STF citada pela Ministra Ellen Gracie, voto vencedor do julgado. Segundo a Ministra, o prazo prescricional faz parte do regime jurídico tributário, sendo assente na jurisprudência do STF a inexistência de direito adquirido a regime jurídico. Embora correta a assertiva em face dos precedentes da Corte, ela não serve para solucionar a questão em apreço. Isso fica claro com a simples leitura dos dois precedentes citados em seu voto com a finalidade de validar a tese de que a alteração de prazos para se pleitear a 1 Os 6 votos vencedores no julgamento do RE foram taxativos em asseverarem que o art. 3º consubstancia norma nova, daí porque não se seria constitucional sua aplicação retroativa. 2 Segundo R. Limongi França, na sua clássica obra sobre a matéria, direito adquirido é a conseqüência de uma lei, por via direta ou por intermédio de fato idôneo; conseqüência que, tendo passado a integrar o patrimônio material ou moral do sujeito, não se fez valer antes da vigência de lei nova sobre o mesmo objeto. (A Irretroatividade da Lei e o Direito Adquirido, RT, 4ª Edição, p. 231) Tal lição doutrinária parece ter sido inteiramente acolhida pelo nosso ordenamento jurídico, como dá conta o art. 6º, 2º, da LICC: consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por êle, possa exercer. 16
17 restituição de indébitos tributários não ofenderia direito adquirido, pois, verifica-se que ambos os julgados 3 analisaram situações que envolviam pretensão do contribuinte em ver aplicada lei passada a fatos futuros, situação totalmente diversa da que envolve a inconstitucionalidade da aplicação aos fatos passados (retroação) do art. 3º da LC 118/05. O STF, no julgamento do RE , em franca dissintonia com sua jurisprudência 4, colocou em situações díspares contribuintes que se encontram na mesma situação diante do fato indébitos tributários ocorridos antes da entrada em vigor da LC 118/2005, na medida em que: (i) para os que recolheram indevidamente tributos antes da entrada em vigor da LC 118/05 (até 08/06/2005), considera-se como a data de extinção do crédito tributário a homologação expressa ou tácita, do lançamento, desde que tenham ingressado em juízo até 09/06/2005; (ii) para aqueles que recolheram indevidamente tributos antes da entrada em vigor da LC 118/05, considera-se como a data de extinção do crédito tributário data do pagamento antecipado, independentemente da sua homologação pelo Fisco. Esse entendimento ofende diretamente o princípio da isonomia, previsto no art. 5º, caput e art. 150, II, ambos da Constituição Federal, bem como o princípio da irretroatividade e do direito adquirido. Afinal, não se pretende a garantia de aplicação da regra decenal para fatos ocorrido após a vigência da LC 118/05, mas apenas que se proteja a confiança legítima dos contribuintes no direito que se encontrava vigente quando da ocorrência dos indébitos, plasmado na norma interpretada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) durante anos. Ou seja, não se trata de aplicação da interpretação anterior para fatos futuros, mas sim para fatos pretéritos (ocorrência dos indébitos), momento em que se perfectibilizou o direito à restituição em 10 anos. Da não aplicação do RE in abstracto pelos demais tribunais. Devem ser consideradas as particularidades de cada caso concreto tendo em vista a inexistência de quórum para aplicação da tese em repercussão geral O STJ, após anos de debates, garantiu aos contribuintes que, nos indébitos de tributos sujeitos ao autolançamento, ao prazo de 5 anos para pleitear sua devolução somar-se-iam mais 5 que a fiscalização dispõe para a homologação expressa ou tácita ( tese dos 5+5 ). 3 Isso é facilmente constatado no voto do Ministro Joaquim Barbosa, quando do julgamento do RMS , em que se examinava o direito adquirido das entidades beneficentes à manutenção de sua isenção sem o cumprimento das exigências legais que instituíram a necessidade de obtenção da Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS). Na situação apreciada, a Província Brasileira da Congregação da Missão PBCM buscava ver reconhecido seu direito adquirido à imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal tão-somente pelo fato de que em algum momento esse direito lhe havia sido concedido, o que não foi acolhido pelo STF. Do voto do Ministro Joaquim Barbosa, no RMS , extraem-se os fundamentos do seu entendimento, que, ao contrário do que considerou a Ministra Ellen Gracie, aplicam-se em tudo a questão da impossibilidade completa de retroatividade dos efeitos do art. 3º da LC n. 118/05: Nos termos das regras e princípios que regem a vigência e a eficácia das normas jurídicas no sistema constitucional tributário brasileiro, uma norma incide quando há a subsunção de todos os critérios pertinentes de um fato à respectiva hipótese de incidência. Diz-se, então, que o fato se torna jurídico, isto é, passa a ter eficácia jurídica. É a partir do fenômeno da incidência que o sujeito competente irá extrair a norma individual e concreta, destinada a especificar em termos precisamente identificados de tempo e espaço o conteúdo da relação jurídica que deverá ser observada pelos sujeitos ativo e passivo. Normalmente, a norma jurídica apenas pode incidir quando houver simetria entre todos os seus critérios e os respectivos análogos do fato jurídico e ela for vigente. Isso ocorre independentemente do momento em que a norma é aplicada, pois é possível conceber que uma norma não mais vigente continue a ser aplicada pelos órgãos competentes, se s e referir a fatos contemporâneos a seu tempo. (...) Nos termos da regra constitucional de proteção do direito adquirido, normas jurídicas individuais e concretas que tenham sido constituídas regularmente sob a égide de sistema jurídico de referência pretérito, e as relações jurídicas delas aferentes, tendem a resistir a modificação por normas posteriores e que tenham como objetivo influir em tais situações consolidadas. (...) De fato, assumir que o cumprimento das condições vigentes e válidas em dado período valeriam para todo e qualquer período superveniente levaria à perenização e imutabilidade de regime jurídico aplicável a jurisdicionados selecionados. (grifos no original) O outro precedente citado no voto da Ministra Ellen Gracie foi o RE , em que a 1ª Turma do STF, seguindo voto do Ministro Sepúlveda Pertence, considerou que não ofende o direito adquirido norma que altera a data de pagamento de tributo cujo fato gerador ocorreu antes da nova norma, mas o pagamento foi posterior. 4 No emblemático julgamento da ADI 3.105, em que se discutia a constitucionalidade da contribuição dos inativos, o STF foi enfático em negar o direito adquirido à regime jurídico, aplicando, contudo, a nova norma (EC 41/2003) apenas aos fatos geradores futuros, em nítida proteção da segurança jurídica. 17
18 Com a edição da LC 118/05, o STJ novamente analisou a matéria, pontuando com firmeza que não é meramente interpretativa uma norma que não admite uma das interpretações possíveis das regras do CTN, máxime quando impede justamente a que havia sido consagrada pelo Tribunal. Assim, em respeito aos princípios da segurança jurídica e da separação dos poderes, a LC não poderia retroagir. 5 A preocupação do STJ em resguardar os pagamentos indevidos ocorridos antes da vigência do art. 3º da LC 118/05 fez valer o princípio da segurança jurídica (direito adquirido) em favor dos contribuintes. Tal segurança, contudo, parece ter sido abalada pelo julgamento do RE , pelo E. STF, ao considerar que apenas os contribuintes que ajuizaram ações até a data da vigência da LC n. 118/05 não seriam afetados, ignorando a data do pagamento indevido como termo inicial do prazo prescricional. Em muitas passagens dos votos dos 6 Ministros do STF que rejeitaram o pedido da União de aplicação retroativa da norma do art. 3º da LC 118/2005, nota-se que o fundamento jurídico utilizado foi justamente o princípio da segurança jurídica, sendo que a interpretação que foi conferida aos efeitos retroativos conflita, em parte, com o que restou pacificado, à unanimidade, por 18 Ministros da Corte Especial do STJ (composta pelos integrantes mais antigos do Tribunal), também baseados no mesmo princípio. Tal conflito fica evidente quando se verifica que os 10 votos proferidos no âmbito do STF não possuem fundamentações concordantes, visto que não houve maioria em quaisquer dos entendimentos apresentados pelos Ministros 6. Só houve maioria de entendimentos quanto à inconstitucionalidade do art. 4º da LC 118/05, visto que 6 ministros concordaram que a norma do art. 3º não é meramente interpretativa, razão pela qual não pode retroagir. Ocorre que, se o STF declarou a inconstitucionalidade do art. 4º, não poderia ter sido autorizada qualquer eficácia retroativa do art. 3º, tendo ou não sido ajuizada demanda no judiciário. Entretanto, e aí reside outra perplexidade do julgamento, na medida em que se autorizou que os indébitos tributários ocorridos antes da vigência da nova norma (fatos passados) e não submetidos ao Judiciário fossem atingidos por ela, permitiu-se, de certo modo, a retroação dos efeitos do art. 3º, o que, por óbvio, significa que o art. 4º continua produzindo efeitos, embora declarada sua total inconstitucionalidade. O argumento não é meramente técnico, tendo evidente importância prática, principalmente por envolver precedente julgado sob a sistemática da Repercussão Geral, instituto que serve para a pacificação das demandas e racionalização da prestação jurisdicional, garantindo que situações idênticas não tenham soluções jurídicas diversas, bem como que o Poder Judiciário não fique anos julgando litígios que já tiveram pronunciamento definitivo da Corte Constitucional. Entretanto, é certo que tal instituto tem sua aplicação limitada aos contornos fáticos e jurídicos do caso concreto apreciado. Nessa medida, tem-se que, ante todas essas questões que remanescem pendentes após o julgamento do RE , deve o precedente limitar-se a seguinte situação analisada pelo STF: recolhimento de tributos indevidamente e ajuizamento da ação de repetição antes da LC n. 118/2005. E, nesse contexto, decidiu-se: é inconstitucional o art. 4º da LC 118/05, pois a norma do art. 3º inovou no ordenamento jurídico, não podendo atingir uma 5 De acordo com a Corte Especial do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (AI nos ERESP /PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em ), é inconstitucional tal retroação, sendo que o novo prazo só se aplica para situações jurídicas ocorridas após a vigência da Lei Complementar. Posteriormente, o mesmo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, ao julgar na sistemática de Recursos Repetitivos o REsp , decidiu e confirmou que a LC 118/05 repercute apenas para os tributos pagos em sua vigência, ou seja, a partir de 2005, de modo que os valores pagos anteriormente ainda se submetem à tese dos 5 + 5, o que é favorável aos contribuintes e à segurança jurídica. No mesmo acórdão, o C. STJ confirmou que a regra dos 5+5 vale para todos os valores pagos antes da vigência da LC 118/05, tanto para aqueles que já tinham processo em curso antes de tal vigência quanto aqueles sem questionamento judicial após publicação da nova lei. 6 O quórum de votação pode ser assim resumido quanto à aplicação do art. 3º: 1) A redução do prazo prescricional somente se aplica para as ações judiciais ingressadas após 08/06/2005, que é o fim do prazo da vacatio legis da LC 118, não importando a data do fato gerador (Ministros: Ellen Gracie; Ricardo Lewandowski; Ayres Britto; Cezar Peluso); 2) A redução do prazo se aplica retroativamente, inclusive às demandas em curso (Ministros: Marco Aurélio; Dias Toffoli; Carmén Lúcia; Gilmar Mendes); 3) A redução dos prazos somente atingiria os fatos geradores ocorridos após sua vigência em 08/06/2005 (Ministro Celso de Mello e Luiz Fux). Destaque-se trecho manifestação do Min. Luiz Fux, quando do julgamento do RE , quanto à necessidade de os próprios Ministros do STF debaterem expressamente a questão da eficácia do art. 3º. Disse S. Exa.: Eu apenas sugeriria, com essa corrente majoritária já formada, que houvesse um ajuste nesse termo a quo. 7 O que não foi objeto de recurso da partes envolvidas na demanda, pois ambas consideraram que o julgado atendia aos seus interesses. Isso não significa que houve a pacificação de todas as demandas sociais sobre o tema, o que, inclusive, restou demonstrado em petições apresentadas nos autos do RE por terceiros interessados. 18
19 demanda ajuizada antes da sua vigência. Entretanto, para as hipóteses fáticas que não se enquadrem no caso julgado (i.e., ações ajuizadas após a vigência da lei para restituição dos 10 últimos anos e pedidos administrativos de restituição/compensação), o precedente não pode ser aplicado pelos Tribunais indistintamente. Afinal, como não houve quórum para a aplicação genérica do precedente, aos Tribunais é mandatória nova apreciação do tema. Da Irretroatividade da Lei Complementar N o 118/2005 e a Possibilidade de Revisão da Orientação do STFRE por Mônica Pimenta Júdice Associada do Escritório Fraga, Bekierman & Pacheco Neto Advogados O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, firmou entendimento no julgamento do RE nº , submetido à sistemática da repercussão geral, que o prazo para o contribuinte pleitear a repetição de indébitos tributários relativamente a tributos sujeitos a lançamento por homologação seria de 10 (dez) anos para as ações ajuizadas até 09 de junho de O Recurso Extraordinário discute a (in) constitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da Lei Complementar 118/2005, que determinou a aplicação retroativa do seu artigo 3º norma que, ao interpretar o artigo 168, I, do CTN, fixou em cinco anos, desde o pagamento indevido, o prazo para o contribuinte buscar a repetição de indébitos tributários relativamente a tributos sujeitos a lançamento por homologação. De acordo com o Informativo STF nº 634, prevaleceu o voto proferido pela Min. Ellen Gracie, relatora, que assentara a ofensa ao princípio da segurança jurídica nos seus conteúdos de proteção da confiança e de acesso à Justiça, com suporte implícito e expresso nos artigos 1º e 5º, XXXV, da CF e considerara válida a aplicação do novo prazo de 05 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 (cento e vinte dias) dias, ou seja, a partir de Não por outra razão é que os Ministros Celso de Mello e Luiz Fux dissentiram apenas no tocante ao art. 3º da LC 118/2005 e afirmaram que ele seria aplicável aos próprios fatos (pagamento indevido) ocorridos após o término do período de vacatio legis, encampando, portanto, a mesma posição do Superior Tribunal de Justiça (STJ), por ocasião do julgamento do Recurso Especial n.º SP (2007/ ), submetido ao rito de recursos repetitivos. Isso porque é evidente que este mesmo princípio impõe a aplicação da LC aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, posto norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação. 1 O Ementário Eletrônico do Supremo Tribunal Federal registrava, em agosto de 2003, trinta e sete decisões indexadas pela expressão segurança jurídica, que catalogadas por Judith Martins-Costa 2, identificou os seguintes focos de significação: a) a segurança jurídica está no fundamento do instituto da decadência; b) a segurança jurídica fundamenta o instituto da prescrição; c) a segurança jurídica fundamenta o instituto da preclusão; d) a segurança jurídica fundamenta a intangibilidade da coisa julgada; e) a segurança jurídica é o valor que sustenta a figura dos direitos adquiridos; f) a segurança é o valor que sustenta o princípio do respeito ao ato jurídico perfeito; g) a segurança jurídica está na base da inalterabilidade, por ato unilateral da Administração, de certas situações jurídicas subjetivas previamente definidas em ato administrativo; h) a segurança jurídica está na ratio da adstrição às formas processuais; i) a segurança jurídica está na ratio do princípio da irretroatividade da lei, quando gravosa ao status libertatis das pessoas ou afrontosa às situações mais favoráveis, consolidadas pelo tempo ou resguardadas pela lei. 1 Recurso Especial n.º SP. 2 Texto integrante de obra coletiva em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva, sob a coordenação do Professor Humberto B. Ávila, com o título Almiro do Couto e Silva e a Re-significação do Princípio da Segurança Jurídica na Relação entre o Estado e os Cidadãos (a segurança como crédito de confiança). 19
20 Da mesma forma sugerida na letra (i), o princípio da segurança jurídica no caso em questão terá por escopo o próprio princípio da irretroatividade da lei. De fato, o artigo 3º da Lei Complementar nº 118/2005 cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida 3, consoante apregoa doutrina abalizada, trazida no bojo do Recurso Especial n.º SP (2007/ ), submetido ao rito de recursos repetitivos: "Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas. {nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido, decisão de tribunal de Parma, (...) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I,I, cols. 1191, 1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo - "os tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legislador lho atribua expressamente" (Traité de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei. Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração. (...)... SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: "trata-se unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está conforme com a verdade" (System dês heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas, não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pág. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs. 131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese Ed italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900, pág. 675) e DEGNI (L'interpretazione della legge, 2a ed., 1909, pág. 101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à pág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: "Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa. "Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: "Pouco importa que o legislador, para cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia, que não pode cobrir uma violação flagrante do direito" (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, págs )." (Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho, in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., págs. 294 a 296). 3 Recurso Especial n.º SP. 20