Source: https://m.diplom.de/document/224051
Timestamp: 2020-02-28 11:47:41
Document Index: 65190190

Matched Legal Cases: ['§ 269', '§ 292', 'Art. 5', '§ 315', '§ 5', '§ 325', '§ 269', '§ 248', '§ 247', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 248', '§ 269', '§ 255', '§ 248', '§ 255', '§ 248', '§ 252', '§ 292', '§ 316', '§ 325', '§ 2', 'Art. 4', 'Art. 1', '§ 2', 'Art. 1', 'Art. 9', '§ 267', '§ 325', '§ 246', '§ 246', '§ 246', '§ 246', '§ 5', '§ 264', '§ 344', '§ 246', '§ 248', '§ 246', '§ 247', '§ 247', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 248', '§ 250', '§ 250', '§ 250', '§ 264', '§ 5', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 248', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 269', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 2', '§ 123', '§ 152', '§ 123', '§ 123', '§ 24', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 253', '§ 255', '§ 13', '§ 13', '§ 264', '§ 5', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 248', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 252', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 247', '§ 281', '§ 255', '§ 255']

Die Bilanzierung immaterieller Werte nach HBG und IFRS
von Tanja Schmidt (Autor)
Diplomarbeit 2005 93 Seiten
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1.2 Zielsetzung und Aufbau
2 Definition und Kategorisierung immaterieller Werte
3 Ansatz immaterieller Werte
3.1 HGB
3.1.1 Aktivierung als immaterieller Vermögensgegenstand
3.1.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.1.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.1.2 Aktivierungsfähigkeit ohne Erfüllung der Ansatzkriterien
3.1.2.1 Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten
3.1.2.2 Aktivierung als Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB
3.1.3 Sonderstellung des Geschäfts- oder Firmenwerts
3.2 IFRS
3.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.2.2.1 Allgemeine Ansatzkriterien
3.2.2.2 Besonderheiten bei Erwerb
3.2.2.3 Besonderheiten bei Selbsterstellung
3.2.2.4 Ansatzverbote für bestimmte immaterielle Werte
3.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
3.3.1 Hinsichtlich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit
3.3.2 Hinsichtlich der konkreten Aktivierungsfähigkeit
4 Bewertung immaterieller Werte
4.1 HGB
4.1.1 Zugangsbewertung
4.1.1.1 Einzelerwerb
4.1.1.2 Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
4.1.1.3 Sonderstellung des Geschäfts- oder Firmenwerts
4.1.2 Folgebewertung
4.1.2.1 Planmäßige Abschreibung
4.1.2.2 Außerplanmäßige Abschreibung
4.1.2.3 Zuschreibung
4.1.2.4 Sonderstellung des Geschäfts- oder Firmenwerts
4.1.3 Bildung und Auflösung der Bilanzierungshilfe und des Rechnungsabgrenzungspostens
4.2 IFRS
4.2.1 Zugangsbewertung
4.2.1.1 Einzelerwerb
4.2.1.2 Selbsterstellung
4.2.1.3 Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
4.2.1.4 Besonderheiten beim Goodwill
4.2.2 Folgebewertung
4.2.2.1 Benchmark-Methode (Cost Model)
4.2.2.2 Neubewertungsmethode (Revaluation Model)
4.2.2.3 Planmäßige Abschreibungen
4.2.2.4 Außerplanmäßige Abschreibungen
4.2.2.5 Zuschreibung
4.2.2.6 Besonderheiten beim Goodwill
4.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
4.3.1 Hinsichtlich der Zugangsbewertung
4.3.2 Hinsichtlich der Folgebewertung
5 Ausweis immaterieller Werte
5.1 HGB
5.1.1 Angaben in der Bilanz
5.1.2 Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung
5.1.3 Angaben im Anhang
5.1.4 Angaben im Anlagespiegel
5.1.5 Angaben im Lagebericht
5.2 IFRS
5.2.1 Angaben in der Bilanz
5.2.2 Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung
5.2.3 Angaben im Anhang
5.2.4 Angaben im Anlagespiegel
5.3 Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Abb. 1: Handelsrechtliche Aktivierungskonzeptionen
Abb. 2: Ansatz immaterieller Werte nach HGB
Abb. 3: Ansatz immaterieller Werte nach IFRS
Abb. 4: Zugangsbewertung immaterieller Vermögensgegenstände und des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts nach HGB
Abb. 5: Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände und des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts nach HGB
Abb. 6: Zugangsbewertung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS
Abb. 7: Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS
Tab. 1: Kategorisierung immaterieller Werte
Im Zuge der Entwicklung hin zu einer Dienstleistungs-, Hochtechnologie- und Wissensgesellschaft haben immaterielle Werte[1] wie bspw. Patente, Lizenzen, Marken und Humankapital stetig an Bedeutung gewonnen und die früher dominierende Stellung materieller Werte[2] abgelöst.
Demzufolge wird der Wert eines Unternehmens heutzutage vorwiegend von immateriellen Werten geprägt.[3]
Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach einer sachgerechten bilanziellen Behandlung dieser, von der Literatur oftmals als zentrale „Werttreiber“[4] eines Unternehmens betrachteten, Werte. Die Beantwortung dieser Frage gestaltet sich jedoch schwierig und ist umstritten. Zurückzuführen ist dies auf die Eigenschaft der Immaterialität, die in vielen Fällen mit Kurzlebigkeit oder einer starken Unternehmensspezifizierung verbunden ist. Ein einheitliches Vorgehen bei der Identifizierung, Aktivierung und Bewertung ist anhand der damit verbundenen Objektivierungsprobleme kaum möglich. Nicht ohne Grund werden immaterielle Werte deshalb in der Literatur oftmals als die „ewigen Sorgenkinder“[5] der Bilanzierung bezeichnet.[6]
Zudem fordert die voranschreitende Globalisierung auf den Güter- und Kapitalmärkten die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte nicht nur national, sondern vielmehr auch aus einem internationalen Blickwinkel zu betrachten[7].
So wurde im Rahmen des KapAEG der, bis zum 31.12.2004 befristete, § 292a in das HGB aufgenommen. Hierdurch war es börsennotierten deutschen Mutterunternehmen erstmals möglich, unter Einhaltung bestimmter Bedingungen[8], statt eines konsolidierten HGB-Abschlusses einen Abschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (d.h. nach IFRS[9] oder US-GAAP) aufzustellen[10].
Mit dem KapCoRiLiG wurde diese Regelung auf kapitalmarktorientierte[11] deutsche Mutterunternehmen erweitert.
Mittlerweile wurde durch die Verordnung der Europäischen Union vom 19.07.2002[12] beschlossen, dass kapitalmarktorientierte[13] Unternehmen mit Sitz in der EU verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss – für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen – nach IFRS aufzustellen. Darüber hinaus wurde ein Mitgliedstaatenwahlrecht eingeräumt, das die Anwendung der IFRS für bestimmte Unternehmen[14] erst für Geschäftsjahre vorschreibt, die nach dem 31.12.2006 beginnen.
Ferner wurde für Einzel- und konsolidierte Abschlüsse von nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen in Art. 5 der EU-Verordnung ein Mitgliedstaatenwahlrecht für die Aufstellung eines IFRS-Abschlusses eingeräumt. Dieses wurde mit Verabschiedung des BilReG am 26.11.2004 in nationales Recht umgesetzt. Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen besteht daher gem. § 315a Abs. 3 HGB die Möglichkeit, für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, anstelle eines HGB-Abschlusses, freiwillig einen IFRS-Abschluss zu erstellen. Die Erstellung eines befreienden Einzelabschlusses nach IFRS wird hingegen nicht ermöglicht. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Einzelabschluss, im Gegensatz zum Konzernabschluss, eine Zahlungsbemessungsfunktion hat. Das Ergebnis des Einzelabschlusses ist Grundlage der Ausschüttungsbemessung und über die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG auch Grundlage der Besteuerung. Für große[15] Kapitalgesellschaften kann allerdings die Bundesanzeiger-Publizitätspflicht gem. § 325 Abs. 2 HGB alternativ durch einen IFRS-Abschluss erfüllt werden[16]. Die Einreichung eines HGB-Abschlusses beim Handelsregister ist allerdings weiterhin vorgeschrieben.
Die Relevanz der Arbeit ergibt sich somit einerseits aus der wachsenden Bedeutung immaterieller Werte für die Rechnungslegungspraxis und andererseits aus der zunehmenden Bedeutung der IFRS für deutsche Unternehmen. Vor diesem Hintergrund ist es notwendig, sich mit den Rechnungslegungsvorschriften ‑ insbesondere mit den wesentlichen Unterschieden ‑ von HGB und IFRS zu befassen.
Ziel dieser Arbeit ist es, die geltenden Vorschriften für den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von immateriellen Werten nach den nationalen (HGB) und den internationalen (IFRS) Rechnungslegungsvorschriften detailliert darzustellen und wesentliche Unterschiede aufzuzeigen.
Bevor mit der Analyse der Vorschriften zur bilanziellen Behandlung immaterieller Werte begonnen werden kann, erfolgt in Kap. 2 zunächst eine begriffliche Abgrenzung und Kategorisierung des Untersuchungsobjekts. In Kap. 3, 4 und 5 werden die Vorschriften zum Ansatz, zur Bewertung und zum Ausweis immaterieller Werte ausführlich aufgezeigt, wobei die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB jeweils denen nach IFRS vorangestellt sind. Darauf aufbauend erfolgt in jedem dieser Kapitel eine detaillierte Darstellung der bedeutendsten Unterschiede, welche im Wesentlichen aus den unterschiedlichen Zielkonzeptionen resultieren. Während im Handelsrecht der Gläubigerschutz und damit das Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip die Basis der Rechnungslegungsvorschriften bilden, stehen bei den IFRS die Interessen der Anteilseigner und damit die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen im Vordergrund.
Die Arbeit schließt in Kapitel 6 mit einer kurzen Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse. Darüber hinaus werden Reformvorschläge zur Behandlung immaterieller Werte aufgezeigt, die künftig zu einer weiteren Harmonisierung der Rechnungslegung beitragen könnten.
Die Betrachtung beschränkt sich auf die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IFRS, ohne die steuerliche Seite zu berücksichtigen. Die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte im Umlaufvermögen ist ebenfalls nicht Gegenstand der Arbeit. Daneben wird auch auf die Besonderheiten im Konzernabschluss nicht eingegangen.
Grundlage der Arbeit bilden die nationalen Vorschriften des HGB und die internationalen Vorschriften der IFRS.
Im Gegensatz zur konstanten Behandlung immaterieller Werte in der nationalen Rechnungslegung haben sich im Bereich der IFRS umfangreiche Neuerungen ergeben. So hat der IASB im Zuge der Business Combination Project Phase I[17] am 31.03.2004 den Standard IFRS 3 (Business Combinations) herausgegeben und im Zuge dessen die Standards IAS 36 (Impairment of Assets) und IAS 38 (Intangible Assets) in wesentlichen Punkten geändert und erweitert.
Immaterielle Werte, wie bereits erwähnt – die ewigen Sorgenkinder der Bilanzierung – bereiten schon bei ihrer Definition und Kategorisierung Probleme, so dass sich bisher weder national noch international ein einheitliches Vorgehen durchsetzen konnte. Die Probleme resultieren aus der Eigenschaft der Immaterialität, die dem eigentlichen Wortsinne nach „unkörperliche Beschaffenheit“[18] bedeutet.[19]
Werte, die körperlich nicht fassbar sind und daher auf ganz unterschiedliche Art und Weise in Erscheinung treten können, lassen sich nur schwer anhand eindeutiger Kriterien definieren und kategorisieren.[20]
Hinsichtlich der Definition immaterieller Werte dominiert daher eine negative Abgrenzung zu materiellen und finanziellen Werten. Immaterielle Werte umfassen demnach alle diejenigen Werte, die weder in körperlich fassbarer Form[21] noch monetär[22] in Erscheinung treten.[23]
Die Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. hat für Zwecke der Kategorisierung[24] immaterieller Werte eine von der Aktivierung unabhängige Einteilung erarbeitet. Darauf aufbauend sind sämtliche immaterielle Werte zumindest einer der nachfolgenden sieben Kategorien zuzuordnen:[25]
(Quelle: Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 990 f.)
Entsprechend der handelsrechtlichen Rechnungslegungskonzeption sind immaterielle Werte zu bilanzieren, wenn sie die Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögensgegenstands erfüllen. Darüber hinaus kann eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten oder Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB in Betracht kommen. Ferner können immaterielle Werte auch Bestandteil eines aktivierungsfähigen Geschäfts- oder Firmenwerts sein.[26]
Eine bilanzielle Abbildung als immaterieller Vermögensgegenstand setzt voraus, dass immaterielle Werte die Kriterien der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit erfüllen[27].
Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ist an die Existenz eines Vermögensgegenstands geknüpft. Da dieser allerdings zu den unbestimmten Rechtsbegriffen[28] gehört, muss eine Konkretisierung unter Berücksichtigung der Zielsetzungen des HGB und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung[29] erfolgen.[30] Demzufolge wurden im handelsrechtlichen Schrifttum im Wesentlichen die Kriterien der konkreten und abstrakten Einzelveräußerbarkeit, der selbständigen Verwertbarkeit, der Einzelvollstreckbarkeit sowie der Gesamtverkehrsfähigkeit entwickelt[31]. Im Mittelpunkt der Entwicklung stand hierbei die aus der Bilanzdefinition abgeleitete individuelle Schuldendeckungsfähigkeit eines Vermögensgegenstands[32].
Obwohl in der Literatur nach wie vor kein einheitliches Definitionskriterium angeführt wird, ist die Mehrheit der Autoren der Auffassung, dass die selbständige Verwertbarkeit zur Definition eines Vermögensgegenstands am besten geeignet ist. Demzufolge sind immaterielle Werte abstrakt aktivierungsfähig, wenn sie entweder durch Veräußerung, entgeltliche Nutzungsüberlassung oder bedingten Verzicht in Geld transformiert werden können. Da es allerdings möglich ist, die selbständige Verwertbarkeit durch spezielle Vertragsgestaltungen zu umgehen, indem bspw. eine Veräußerung oder Überlassung vertraglich ausgeschlossen wird, erfolgt häufig eine Ergänzung durch das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit. Eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit liegt demzufolge auch vor, wenn der immaterielle Wert nicht freiwillig, sondern im Zuge der Zwangsvollstreckung verwertet werden kann.[33]
Eine darüber hinausgehende Konkretisierung durch die Kriterien der selbständigen Bewertbarkeit und der bilanziellen Greifbarkeit ist nicht notwendig, da diese sich bereits implizit aus dem Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit ergeben[34].
Abb. 1: Handelsrechtliche Aktivierungskonzeptionen[35]
(Quelle: Jacob, S. (2004), S. 17)
Immaterielle Werte können aufgrund ihrer Eigenschaft als Vermögensgegenstand nur dann aktiviert werden, wenn neben einer abstrakten auf zweiter Stufe auch eine konkrete Aktivierungsfähigkeit gegeben ist. Gesetzlich kodifizierte Aktivierungsverbote können daher einer abstrakten Aktivierungsfähigkeit entgegenstehen.[36]
So können vor dem Hintergrund der individuellen Schuldendeckungsfähigkeit nur diejenigen Vermögensgegenstände aktiviert werden, die dem Kaufmann wirtschaftlich[37] zuzurechnen sind. Abweichungen zwischen dem juristischen und wirtschaftlichen Eigentum sind allerdings selten, insbesondere im Hinblick auf immaterielle Vermögensgegenstände[38].[39]
Ferner ist eine Aktivierung nur möglich, wenn der Vermögensgegenstand dem Kaufmann sachlich zuzurechen ist. Es ist folglich eine Abgrenzung zwischen der Betriebs- und Privatsphäre vorzunehmen[40]. Eine Abgrenzungsproblematik kann sich allerdings nur bei Einzelkaufleuten ergeben. Bei Personenhandelsgesellschaften ist die Aktivierung auf Vermögensgegenstände beschränkt, die von der Gesellschaft selbst erworben wurden, d.h. zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören[41]. Kapitalgesellschaften können als juristische Personen kein Privatvermögen besitzen. Demzufolge sind sämtliche Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren. Bei Einzelkaufleuten erfolgt hingegen eine Zurechnung primär durch Zweckwidmung. Als Anhaltspunkt dient hierbei die Aufnahme in die Eröffnungsbilanz bzw. Buchführung. Falls keine eindeutige Zuordnung vorgenommen werden kann, gelten im Zweifel sämtliche Rechtsgeschäfte als zum Betrieb des Handelsgewerbes gehörig[42].[43]
Darüber hinaus ist eine Aktivierung von Ausgaben für die Gründung, die Eigenkapitalbeschaffung sowie für den Abschluss von Versicherungsverträgen explizit ausgeschlossen[44]. Dasselbe gilt für immaterielle Vermögensgegenstände die Grundlage eines schwebenden[45] Geschäfts sind. In diesem Fall kann eine Erfassung erst erfolgen, wenn die Hauptleistung im Wesentlichen erbracht und der Anspruch auf Gegenleistung so gut wie sicher ist[46].[47]
Im Hinblick auf das Untersuchungsobjekt ergibt sich die bedeutendste Diskrepanz zwischen der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit aus dem Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB. Danach sind dem Anlagevermögen zuzuordnende, nicht entgeltlich erworbene, immaterielle Vermögensgegenstände nicht konkret aktivierungsfähig. Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte ist somit an einen entgeltlichen Erwerb gekoppelt. Diese Konkretisierung wird vom Schrifttum als notwendig erachtet, da eine individuelle Schuldendeckungsfähigkeit aufgrund der fehlenden körperlichen Substanz und der damit verbundenen Unsicherheiten bei der Wertermittlung grundsätzlich nicht objektiv feststellbar ist. Hinzu kommt, dass sich aufgrund der Individualität häufig kein Marktpreis als Korrektivwert ermitteln lässt. Demzufolge kann das Aktivierungsverbot als Ausprägung des Vorsichtsprinzips interpretiert werden.[48]
Da das Aktivierungsverbot nur bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens greift, ist zunächst eine Abgrenzung zum Umlaufvermögen vorzunehmen. Nach § 247 Abs. 2 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände dem Anlagevermögen zuzuordnen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. Entscheidend ist hierbei in erster Linie die wirtschaftliche Zweckbestimmung zum Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung. Diese kann sich grundsätzlich aus objektiven Kriterien, wie bspw. Art des Gegenstands, Branche des Unternehmens sowie tatsächlicher Verwendung, ergeben. Ergänzend kann auf den subjektiven Willen des Bilanzierenden abgestellt werden. Wertaufhellende[49] Tatsachen sind bei der Zuordnung zu berücksichtigen.[50]
Die Differenzierung zwischen materiellen, finanziellen und immateriellen Vermögensgegenständen ist für den Anwendungsbereich des § 248 Abs. 2 HGB ebenfalls von Bedeutung. Während allerdings die Abgrenzung zwischen immateriellen und finanziellen Vermögensgegenständen kaum Probleme bereitet, ist eine klare Abgrenzung zu materiellen Gegenständen häufig nicht möglich. Ursächlich hierfür ist, dass letztlich jeder Vermögensgegenstand immaterielle Komponenten beinhaltet. Um dieser Problematik zu begegnen wurden in der Literatur zahlreichen Abgrenzungskriterien diskutiert: die Wertrelation, das wirtschaftliche Interesse, die Vervielfältigungsmöglichkeiten oder die Funktion der körperlichen Komponente[51]. Da eine Abgrenzung anhand der Funktion der körperlichen Komponente im Gegensatz zu den anderen Kriterien in den meisten Fällen gelingt, ist diese nach überwiegender Auffassung am besten geeignet.
So besitzt die materielle Komponente in der Urproduktion lediglich die Funktion die geistige Leistung festzuhalten, während ihr im Laufe der Vervielfältigung eine eigenständige Bedeutung zukommt[52].[53]
Das Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 HGB greift allerdings nicht, wenn ein Erwerb vorliegt und für diesen ein Entgelt zwischen den Vertragspartnern vereinbart wurde.
Ein Erwerb liegt nur vor, wenn der Bilanzierende das wirtschaftliche Eigentum derivativ von einem Dritten erlangt hat. Dies kann grundsätzlich durch Kauf, Tausch[54], Werkvertrag[55] oder Einlage[56] erfolgen. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Vermögensgegenstand bereits vor dem Erwerb existiert oder erst im Zuge des Erwerbs geschaffen wird[57].[58]
Die zu erbringende Gegenleistung ist nur entgeltlich i.S.d. § 248 Abs. 2 HGB, wenn es sich um ein einmaliges Entgelt handelt. Demzufolge sind regelmäßig wiederkehrende Zahlungen aufwandswirksam zu erfassen[59]. Dasselbe gilt, wenn die Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt nicht exakt bestimmt, sondern bspw. umsatz- oder provisionsabhängig ist. Eine Zahlung auf Raten- oder Rentenbasis steht der Entgeltlichkeit allerdings nicht entgegen. Falls ein immaterieller Vermögensgegenstand durch Schenkung erworben wurde ist eine Aktivierung grundsätzlich ausgeschlossen[60].[61]
Falls immaterielle Werte nicht als Vermögensgegenstand aktiviert werden können, ermöglicht das Handelsrecht u.U. einen Ansatz als Rechnungsabgrenzungsposten oder als Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB.[62]
Rechnungsabgrenzungsposten dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Daher sind immaterielle Werte, die nicht die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllen, u.U. als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. Voraussetzung hierfür ist, dass die Ausgaben zur Schaffung immaterieller Werte vor dem Bilanzstichtag getätigt wurden, aber einen Aufwand erst für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen.[63]
Der Begriff der Ausgabe umfasst hierbei nicht nur die Zahlungsebene, sondern jede Geldvermögensänderung[64].
Ferner muss für einen Abgrenzungsposten ein Zusammenhang zwischen den getätigten Aufwendungen und einer späteren Erfolgswirksamkeit gegeben sein. Bei vertraglichen Vereinbarungen ist hiervon stets auszugehen. Darüber hinaus kann auch ein mittelbarer, statistisch eindeutig nachweisbarer Zusammenhang für ausreichend erachtet werden.[65]
Für die Erfüllung des Kriteriums der bestimmten Zeit wird neben einem kalendermäßig bestimmten Zeitraum heutzutage auch der Rückgriff auf „statistisch verlässlich berechnete Durchschnittsgrößen umfangreicher Datenkollektive“[66] anerkannt. Statistisch zweifelhafte oder subjektive Schätzungen sind allerdings ausgeschlossen.[67]
Nach § 269 HGB dürfen Kapitalgesellschaften[68] Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe aktivieren, wenn es sich nicht um Vermögensgegenstände[69] oder Rechnungsabgrenzungsposten handelt und auch keine Aktivierung im Rahmen eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts[70] in Frage kommt. Gründungsaufwendungen[71] und Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung[72] sind hiervon allerdings explizit ausgenommen[73].
Unter die Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB fallen sowohl die Aufwendungen für die erstmalige Ingangsetzung[74] des Geschäftsbetriebs als auch die Aufwendungen für eine erhebliche Erweiterung des Leistungspotentials. Die Ingangsetzungsphase kann sich hierbei von der rechtlichen Gründung des Unternehmens bis zur Aufnahme des laufenden Geschäftsbetriebs erstrecken. Daneben können Ingangsetzungsaufwendungen bereits vor der Gründung anfallen. Im Gegensatz hierzu sind Erweiterungsaufwendungen nicht auf die Anlaufphase des Unternehmens beschränkt. Sie können im Verlauf der Existenz eines Unternehmens häufiger auftreten, so z.B. bei der Errichtung einer Betriebsstätte, der Aufnahme neuer Geschäftsfelder oder einer wesentlichen Vergrößerung der Produktpalette.[75]
Um dem Kapitalerhaltungszweck und somit dem Gläubigerschutz gerecht zu werden, wurde die Aktivierung einer Bilanzierungshilfe allerdings an eine Ausschüttungssperre nach § 269 S. 2 HGB gekoppelt[76]. Demzufolge hat die Aktivierung einer Bilanzierungshilfe keinen Einfluss auf die Höhe einer Gewinnausschüttung.
Sofern immaterielle Werte nicht abstrakt aktivierungsfähig sind, können sie möglicherweise gem. § 255 Abs. 4 HGB als Bestandteil eines derivativen[77] Geschäfts- oder Firmenwerts angesetzt werden[78].
Dieser ergibt sich, wenn zum Zeitpunkt einer Unternehmensakquisition der vereinbarte Kaufpreis[79] den Saldo der Zeitwerte sämtlicher Vermögensgegenstände abzüglich der übernommenen Schulden übersteigt[80].
Allerdings kann der positive Unterschiedsbetrag nur aktiviert werden, wenn ein „am Wirtschaftsverkehr teilnehmendes, selbständiges Gebilde“[81] Gegenstand der Akquisition ist. Daher können neben Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften auch selbständig lebensfähige Teilbetriebe[82] unter den Anwendungsbereich des § 255 Abs. 4 HGB fallen[83]. Im Gegensatz hierzu kann der Erwerb sämtlicher Aktien einer AG oder GmbH-Anteile nicht zu einer Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts führen[84]. Der Unterschiedsbetrag ist in diesem Fall aktivierungspflichtiger Bestandteil der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB. Entsprechendes gilt, wenn nur Anteile einer Personenhandelsgesellschaft übernommen werden. Scheiden hingegen Gesellschafter gegen Abfindungszahlungen aus einer Personenhandelsgesellschaft aus, so ist eine anteilige Aktivierung des Unterschiedsbetrags zulässig[85]. Ferner kann auch in Umwandlungsfällen[86] ein Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts in Betracht kommen[87]. Voraussetzung hierfür ist, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden des übernehmenden selbständig lebensfähigen Rechtsträgers entsprechend dem Neubewertungsansatz[88] zu Zeitwerten bilanziert werden und die Gegenleistung das zu Zeitwerten angesetzte Nettovermögen übersteigt.[89]
Aufgrund seiner Ermittlung stellt sich der derivative Geschäfts- oder Firmenwert als „verfahrensbedingter, also technischer Differenzbetrag“[90] dar, der sich aus zahlreichen, völlig unterschiedlichen Faktoren[91] zusammensetzt. Infolgedessen wird auch sein Charakter im Schrifttum uneinheitlich beurteilt: als Vermögensgegenstand, als Bilanzierungshilfe oder als Wert eigener Art. Die überwiegende Auffassung qualifiziert ihn heutzutage allerdings als Bilanzierungshilfe[92].[93]
Unterschreitet hingegen der Gesamtkaufpreis das zu Zeitwerten bewertete Nettovermögen des Akquisitionsobjekts, entsteht ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert. In diesem Fall sind nach überwiegender Auffassung zunächst die einzelnen Bilanzpositionen vor dem Hintergrund des Anschaffungskostenprinzips ab- bzw. aufzustocken. Nicht abstockungsfähige[94] Posten sind hiervon ausgenommen. Für die Behandlung eines danach verbleibenden Betrags werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Während ein Teil der Literatur eine erfolgswirksame[95] Verbuchung für notwendig erachtet[96], bevorzugt der andere Teil die Bildung eines Passivpostens[97].[98]
(Quelle: In Anlehnung an die Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 994)
Entsprechend der Rechnungslegungskonzeption nach IFRS erfolgt die Bilanzierung immaterieller Werte auf Basis eines zweistufigen Beurteilungssystems, welches zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit unterscheidet.[99]
Die Bedingungen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit gehen aus der Definition eines immateriellen Vermögenswerts hervor.
Dieser wird in IAS 38.8 als „an identifiable non-monetary asset without physical substance“ bezeichnet. Demzufolge müssen die im übergeordneten Framework dargelegten Anforderungen an einen Vermögenswert[100] um weitere Kriterien ergänzt werden. Zusätzlich erfolgt in IAS 38 eine Konkretisierung[101] der im Framework genannten Kriterien.[102]
Insgesamt ist eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit gegeben, wenn ein immaterieller Wert[103]
- identifizierbar,
- nicht monetär,
- substanzlos,
- kontrollierbar,
- seiner Entstehung nach vergangenheitsbezogen ist[104] und
- ein zukünftiger Nutzen erwartet werden kann.
Die Identifizierbarkeit verlangt eine eindeutige Abgrenzbarkeit vom Goodwill. Diese ist gegeben, wenn entweder eine Separierbarkeit vom Unternehmen (Separability-Kriterium) oder eine vertragliche bzw. sonstige gesetzliche Absicherung vorliegt (Contactual-Legal-Kriterium). Das Separability-Kriterium ist erfüllt, wenn der immaterielle Wert allein, zusammen mit einem Vertrag, einem anderen Vermögenswert oder einer Schuld getrennt vom Unternehmen verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann.[105]
Durch die Beschränkung auf nicht monetäre Werte werden sämtliche finanzielle Werte[106] aus dem Anwendungsbereich des IAS 38 explizit ausgenommen[107].
Da jeder materielle Vermögenswert auch immaterielle Komponenten beinhaltet, können sich im Einzelfall Zuordnungsprobleme ergeben. Nach IAS 38.4 ist in solchen Fällen eine Zuordnung auf Basis der Wesentlichkeit vorzunehmen. Welches Kriterium hierfür maßgeblich ist, wird jedoch nicht genannt. Allerdings resultiert aus den angeführten Beispielen, dass es im Wesentlichen auf die Funktion der körperlichen Komponente ankommt.[108]
Damit der wirtschaftliche Nutzen eines immateriellen Vermögenswerts vom Unternehmen generiert werden kann, muss das Unternehmen die Kontrolle über diesen Wert besitzen. Nach IAS 38.13 ist dies gegeben, wenn das Unternehmen in der Lage ist uneingeschränkt über den immateriellen Wert zu verfügen und den Zugriff Dritter auf diesen Vorteil zu beschränken. Grundsätzlich basiert diese Verfügungsmacht auf juristischen Ansprüchen[109]. Allerdings kann für die Erfüllung dieses Kriteriums auch eine faktische Kontrolle genügen[110].
Auf welche Art und Weise das Unternehmen den künftigen Nutzen eines immateriellen Vermögenswerts generiert, ist nicht relevant. So ist ein Nutzenzufluss auch gegeben, wenn künftig nicht mit einem direkten oder indirekten Zufluss von Zahlungsmitteln bzw. -äquivalenten, sondern nur mit einer Reduzierung der erforderlichen Aufwendungen gerechnet werden kann[111]. Erforderlich ist allerdings, dass sich das erwartete Nutzenpotential über den Bilanzstichtag hinaus erstreckt[112].
Immaterielle Vermögenswerte sind dann zu aktivieren, wenn neben der abstrakten auch eine konkrete Aktivierungsfähigkeit vorliegt. In welchem Umfang hierbei zusätzliche Kriterien erfüllt sein müssen ist abhängig von der entsprechenden Zugangsart.[113]
Grundsätzlich müssen für die konkrete Aktivierungsfähigkeit folgende Ansatzkriterien erfüllt werden:[114]
- Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses
- Zuverlässige Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses soll auf vernünftigen und nachvollziehbaren Einschätzungen des Managements basieren. Wertaufhellende Informationen sind zu berücksichtigen.[115] Für die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung sind nach IAS 38.23 externe Informationen vor dem Hintergrund der Objektivierung stärker zu gewichten als interne. Auf eine hinreichende Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit hat der IASB allerdings verzichtet[116].
Ob eine zuverlässige Wertermittlung zum Zugangszeitpunkt möglich ist, kann nur unter Berücksichtigung der jeweiligen Zugangsform beurteilt werden. Demzufolge ist die Erfüllung des Kriteriums abhängig von der jeweiligen Form des Zugangs. In Abhängigkeit der Zugangsform muss entschieden werden, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf Basis der zur Verfügung stehenden Bewertungsinformationen ausreichen um eine, den qualitativen Anforderungen[117] des IASB genügende, zuverlässige Wertermittlung zu gewährleisten.[118]
Werden immaterielle Vermögenswerte separat oder im Rahmen einer Unternehmensakquisition erworben, sind die Kriterien der konkreten Aktivierungsfähigkeit grundsätzlich als erfüllt anzusehen[119].
Die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenpotentials ist stets gegeben, da ein rational handelnder Käufer die Erwartung eines wirtschaftlichen Vorteils bereits bei der Festsetzung der Gegenleistung berücksichtigt.[120]
Auch eine zuverlässige Wertermittlung zum Zugangszeitpunkt kann im Regelfall unterstellt werden[121]. Bei separat erworbenen immateriellen Vermögenswerten ergibt sich die zuverlässige Wertermittlung aus der Existenz von Anschaffungskosten[122]. Im Rahmen einer Unternehmensakquisition können sich hingegen Ermittlungsprobleme ergeben, da die Anschaffungskosten eines immateriellen Vermögenswerts durch den Fair Value zum Erwerbszeitpunkt bestimmt werden und dieser überwiegend auf Schätzungen beruht[123]. Einer zuverlässigen Wertermittlung stehen diese Unsicherheiten allerdings nicht entgegen. Stattdessen sind diese bei der Ermittlung des Fair Value zu berücksichtigen[124]. Für immaterielle Vermögenswerte mit bestimmbarer[125] Nutzungsdauer kann gem. IAS 38.35 von einer zuverlässigen Ermittlung des Fair Value ausgegangen werden. Die Anschaffungskosten sind nicht verlässlich zu bestimmen, wenn der immaterielle Vermögenswert auf gesetzlichen bzw. vertraglichen Ansprüchen basiert und entweder das Separability-Kriterium nicht erfüllt oder trotz Separierbarkeit keine vergleichbaren Markttransaktionen existieren und die Schätzung des Fair Value auf nicht abschätzbaren Variablen beruht[126].
Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten bereitet insbesondere die Feststellung der konkreten Aktivierungsfähigkeit, aufgrund der Eigenschaft der Immaterialität, Probleme. Auch der exakte Zeitpunkt, ab dem ein identifizierbarer immaterieller Vermögenswert existiert, ist nur schwer festzustellen. Demzufolge ist für die Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit eine besondere Vorgehensweise notwendig.[127] Diese erfordert die Zerlegung des Herstellungsprozesses in die Phasen Forschung und Entwicklung. Die Forschungsphase umfasst hierbei sämtliche Aufwendungen, die im Rahmen einer eigenständigen und planmäßigen Suche nach neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen angefallen sind[128]. Die im Vorfeld einer Produktionsaufnahme bzw. Nutzung entstandenen Aufwendungen werden hingegen der nachgelagerten Entwicklungsphase zugerechnet[129].[130]
Während nach IAS 38.54 sämtliche in der Forschungsphase getätigten Aufwendungen zum Zeitpunkt ihres Entstehens aufwandswirksam zu erfassen sind, ist eine Aktivierung der Aufwendungen in der Entwicklungsphase nach IAS 38.57 grundsätzlich notwendig[131]. Hierfür müssen allerdings ergänzend zu den allgemeinen Ansatzkriterien[132] folgende sechs Nachweise[133] erbracht werden:[134]
- Technische Realisierbarkeit der Fertigstellung (1)
- Absicht zur Fertigstellung (2)
- Fähigkeit zur internen Nutzung oder externen Vermarktung (3)
- Art und Weise, wie der immaterielle Vermögenswert künftigen Nutzen generieren wird[135] (4)
- Verfügbarkeit ausreichender Ressourcen zur Fertigstellung (5)
- Zuverlässige Bewertbarkeit[136] (6)
Die konsequente Abgrenzung von Forschung und Entwicklung sowie deren anschließende getrennte Beurteilung ist notwendig, da in der Forschungsphase der zukünftige wirtschaftliche Nutzen nur vage beurteilt werden kann. Demzufolge kann auch das Wahrscheinlichkeitskriterium als nicht erfüllt angesehen werden.[137]
Im Gegensatz hierzu existiert in der zeitlich nachgelagerten Entwicklungsphase durch die weiterführenden und zielgerichteten Aktivitäten ein konkreter Produktbezug[138]. Dementsprechend ist eine Aktivierungspflicht von Entwicklungsaufwendungen gegeben, wenn ein identifizierbarer immaterieller Vermögenswert vorliegt und zusätzlich zu den Kriterien der konkreten Aktivierungsfähigkeit die oben angeführten Nachweise erbracht werden können[139].
Falls die eindeutige Unterscheidung von Forschungs- und Entwicklungs­phase nicht gelingt, verbietet IAS 38.53 auch eine Aktivierung sämtlicher Entwicklungsaufwendungen. Ferner ist eine nachträgliche Aktivierung von bereits aufwandswirksam erfassten Entwicklungsaufwendungen nach IAS 38.71 unzulässig[140]. Im Gegensatz hierzu sind nachträgliche Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren, wenn diese die abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit erfüllen. Im Hinblick auf das Untersuchungsobjekt ist dies allerdings ein Ausnahmefall.[141]
Der Aktivierungspflicht unterliegen demnach grundsätzlich nur Entwicklungsaufwendungen, die einem immateriellen Vermögenswert bei nachweisbarer Existenz direkt zugerechnet werden können[142].
Unabhängig von der Erwerbsform können Ansatzverbote einer abstrakten Aktivierungsfähigkeit entgegenstehen. IAS 38 unterscheidet in diesem Zusammenhang zwischen uneingeschränkten Ansatzverboten und grundsätzlichen Ansatzbeschränkungen. Während bei einem uneingeschränkten Ansatzverbot eine sofortige aufwandswirksame Verbuchung erfolgt, kann eine grundsätzliche Ansatzbeschränkung in seltenen Ausnahmefällen die Aktivierung ermöglichen.[143]
Um einem evtl. vorhandenen Auslegungsspielraum bei der Erfüllung der Ansatzkriterien vorzubeugen, sind selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte explizit von der Aktivierung ausgenommen[144]. Die Aufwendungen sind in der entsprechenden Berichtsperiode sofort aufwandswirksam zu erfassen[145]. Dasselbe gilt für einen selbst geschaffenen Goodwill, Forschungsausgaben und Ausgaben für die Gründung, Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs[146]. Eine Aktivierung von Aus- und Weiterbildungsaktivitäten, Werbekampagnen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung ist ebenso unzulässig wie eine Gesamt- oder Teilverlegung bzw. Reorganisation des Unternehmens[147]. Auch eine nachträgliche Erfassung bereits aufwandswirksam erfasster Aufwendungen scheidet aus[148]. Im Gegensatz hierzu besteht eine Aktivierungsmöglichkeit für bestimmte immaterielle Werte wie bspw. einen treuen Kundenstamm, Marktanteile, Kundenloyalität, Kundenbeziehungen, Managementqualitäten oder fachliche Begabungen. Voraussetzung ist allerdings, dass neben den Aktivierungskriterien der erwartete wirtschaftliche Nutzen durch Rechtsansprüche geschützt ist. Bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist eine Aktivierung in Ausnahmefällen möglich, wenn die nachträglichen Ausgaben die Kriterien der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit erfüllen[149].
(Quelle: Selbst erstellt)
Im Folgenden werden die wesentlichen Aktivierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS dargestellt. In Anlehnung an die vorangegangenen Kapitel erfolgt auch hier eine Trennung zwischen abstrakter und konkreter Ebene.
Nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ist ein Vermögensgegenstand auf abstrakter Ebene vorhanden, wenn das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit erfüllt ist. Hierfür muss der Vermögensgegenstand individuell durch Veräußerung, Nutzungsüberlassung, bedingten Verzicht oder im Wege der Zwangsvollstreckung liquidiert werden können. Gem. IFRS ist das maßgebliche Kriterium für die Existenz eines immateriellen Vermögenswerts die Identifizierbarkeit[150]. Diese erfordert eine eindeutige Abgrenzbarkeit vom Goodwill, welche entweder durch eine Separierbarkeit vom Unternehmen oder eine vertragliche bzw. sonstige gesetzliche Absicherung erfolgen kann. Demzufolge geht das Kriterium der Identifizierbarkeit über die selbständige Verwertbarkeit hinaus. Nach IFRS ist ein immaterieller Vermögenswert nämlich auch dann vorhanden, wenn dieser zusammen mit anderen Vermögenswerten, Schulden oder Verträgen verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann. Des Weiteren erfüllen immaterielle Vermögenswerte nach IFRS die abstrakte Aktivierungsfähigkeit bereits dann, wenn sie durch einen vertraglichen oder gesetzlichen Anspruch gesichert sind. Eine Separierbarkeit muss in diesem Fall nicht zusätzlich gegeben sein[151].[152]
Eine weitere Abweichung auf abstrakter Ebene ergibt sich im Hinblick auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB bzw. dem derivativen Goodwill nach IFRS. Während der derivative Goodwill nach IFRS 3.51a als Vermögenswert zu qualifizieren ist und somit zwingend aktiviert werden muss, existieren im Handelsrecht schon bei der Qualifizierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts unterschiedliche Auffassungen. Ergänzend dazu ist für den handelsrechtlichen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert kein Aktivierungsgebot, sondern ein ausdrückliches Aktivierungswahlrecht kodifiziert.[153]
Falls aus einer Unternehmensakquisition ein negativer Unterschiedsbetrag resultiert ergibt sich ebenfalls ein unterschiedliches Vorgehen. Nach IFRS 3.56 ist die Ermittlung des Unterschiedsbetrags zunächst kritisch zu überprüfen und ein danach noch verbleibender negativer Unterschiedsbetrag erfolgswirksam zu vereinnahmen. Im Gegensatz hierzu erfolgt handelsrechtlich nach überwiegender Auffassung zunächst eine Abstockung der übernommen Aktiva und eine Aufstockung der Passiva. In der Literatur wird eine danach noch verbleibende Differenz entweder erfolgswirksam vereinnahmt oder als ergänzendes Passivum ausgewiesen.[154]
Auf der konkreten Ebene ergibt sich durch die unterschiedlichen Objektivierungskriterien in erster Linie eine abweichende Behandlung bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen bzw. -werten[155].
Entsprechend der handelsrechtlichen Vorschriften ist eine Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände nur möglich, wenn eine Bewertungsobjektivierung durch einen entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat. Demzufolge sind selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB von einer Aktivierung ausgeschlossen. Im Gegensatz hierzu existiert nach IFRS lediglich für Forschungsaufwendungen ein uneingeschränktes Ansatzverbot. Aufwendungen in der Entwicklungsphase sind zwingend zu aktivieren, sofern ein immaterieller Vermögenswert vorliegt und neben den allgemeinen Ansatzkriterien die zusätzlichen Nachweise nach IAS 38.57 erbracht werden können.[156]
Da das Aktivierungsgebot allerdings nur besteht wenn die zusätzlichen Nachweise erbracht werden können, ergeben sich hierdurch erhebliche Ermessensspielräume. In der Literatur wird demzufolge häufig von einem faktischen Aktivierungswahlrecht bei Entwicklungsaufwendungen gesprochen. Daneben ergeben sich Ermessensspielräume bei der Abgrenzung der Phasen Forschung und Entwicklung. Sollte nämlich keine klare Abgrenzung möglich sein, unterliegen auch sämtliche Entwicklungsaufwendungen einem Aktivierungsverbot. Eine überwiegende Aufwandsverrechnung ergibt sich in den meisten Fällen allerdings auch ohne eine entsprechende Ausnutzung der Ermessensspielräume, da insbesondere die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung verhältnismäßig spät nachgewiesen werden kann. Darüber hinaus ist auch die nachträgliche Aktivierung bereits aufwandswirksam erfasster Entwicklungsaufwendungen ausgeschlossen.[157]
Während nach IFRS eine Aktivierung immaterieller Werte nur möglich ist, wenn diese die Anforderungen eines Vermögenswerts erfüllen und kein Aktivierungsverbot entgegensteht, kann im Handelsrecht neben einer Aktivierung als Vermögensgegenstand u.U. eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten oder Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB in Frage kommen[158].
Die Möglichkeit Ausgaben zur Schaffung immaterieller Werte als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen ist allerdings begrenzt[159]. So ist eine Aktivierung nur möglich, wenn der Zeitraum, in dem die Ausgaben einen Aufwand darstellen, mindestens anhand statistischer Daten nachgewiesen werden kann. Auch die restriktiven Anforderungen zur Aktivierung als Bilanzierungshilfe sind im Hinblick auf das Untersuchungsobjekt nur im Ausnahmefall erfüllt[160]. So steht das Ansatzwahlrecht grundsätzlich nur Kapitalgesellschaften[161] zu. Daneben ist eine Aktivierung beschränkt auf die erstmalige Ingangsetzung oder eine wesentliche Kapazitätserweiterung eines Unternehmens.[162]
Gemäß IFRS existieren keine vergleichbaren Vorschriften. Der handelsrechtliche Rechnungsabgrenzungsposten ist nach IFRS als Vermögenswert zu aktivieren, wenn er die entsprechenden Kriterien erfüllt[163]. Dasselbe gilt grundsätzlich auch für Aufwendungen, die handelsrechtlich als Bilanzierungshilfe angesetzt werden können[164]. Da allerdings Ausgaben für die Ingangsetzung des Unternehmens, für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten, für Werbekampagnen sowie für die Verlegung von Unternehmensteilen oder deren Reorganisation nach IAS 38.69 einem expliziten Aktivierungsverbot unterliegen, erfolgt i.d.R. eine sofortige Aufwandsverrechnung.
Für die handelsrechtliche Bewertung immaterieller Werte ist hinsichtlich des Bewertungszeitpunkts eine Unterscheidung zwischen der Zugangs-[165] und Folgebewertung[166] vorzunehmen[167].
Bei Vermögensgegenständen bilden grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums[168] den Ausgangspunkt und gleichzeitig die Obergrenze der Bewertung[169]. Im Hinblick auf die Zugangsbewertung des immateriellen Anlagevermögens scheiden allerdings die Herstellungskosten infolge des Aktivierungsverbots selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände aus[170]. Folglich stellen in diesem Fall die Anschaffungskosten den einzig relevanten Bewertungsmaßstab dar.[171]
Für einzeln erworbene immaterielle Vermögensgegenstände bilden die Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB die Ausgangsbasis der Zugangsbewertung[172]. Die Anschaffungskosten umfassen hierbei sämtliche, dem Vermögensgegenstand direkt zurechenbare pagatorische Aufwendungen, die geleistet werden um den Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen[173].
Die Ausgangsgröße bei der Ermittlung der Anschaffungskosten bildet der Anschaffungspreis. Sofern dieser in Fremdwährung vorliegt, ist eine entsprechende Umrechnung mit dem Kurs zum Zugangszeitpunkt vorzunehmen[174]. Wird allerdings im Rahmen des Erwerbs ein ungewöhnlich langes Zahlungsziel eingeräumt oder erfolgt der Erwerb auf Rentenbasis, bildet der Barwert zum Zeitpunkt des Übergangs den Anschaffungspreis[175]. Für den Fall, dass mehrere Vermögensgegenstände gegen Zahlung eines einheitlichen Anschaffungspreises erworben werden, ist entsprechend dem Einzelbewertungsgrundsatz[176] eine Aufteilung nach Maßgabe der jeweiligen Zeitwerte vorzunehmen[177]. Anschaffungsnebenkosten[178] und nachträgliche Anschaffungskosten erhöhen die Ausgangsgröße, sofern diese dem Vermögensgegenstand als Einzelkosten zugerechnet werden können. Eine Aktivierung von Gemeinkosten ist hingegen ausgeschlossen[179]. Auch Fremdkapitalkosten sind grundsätzlich kein Bestandteil der Anschaffungskosten.[180] In Anspruch genommene Anschaffungspreisminderungen wie bspw. Rabatte, Boni oder Skonti sind vom Anschaffungspreis abzusetzen. Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten ist zu beachten, dass die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei vorsteuerabzugsberechtigten Erwerbern nicht Bestandteil der Anschaffungskosten ist[181].
Liegt dem Anschaffungsvorgang ein Tauschgeschäft zu Grunde, kann der Erwerber für den erhaltenen Vermögensgegenstand entweder den bisher angesetzten Buchwert fortführen oder durch den Ansatz des höheren Zeitwerts des hingegebenen Vermögensgegenstands eine Gewinnrealisierung bewirken. Der Zeitwert des erworbenen Vermögensgegenstands darf hierbei allerdings nicht überschritten werden. Darüber hinaus ist es zulässig, die stillen Reserven nur insoweit aufzudecken, als hierdurch die zusätzliche Ertragsteuerbelastung aufgrund des steuerlichen Gewinnrealisationsgebots kompensiert wird.[182]
Werden immaterielle Vermögensgegenstände von Dritten unentgeltlich erworben (bspw. durch Schenkung), verbietet § 248 Abs. 2 HGB einen Bilanzansatz. Demzufolge ist auch bei einer gemischten Schenkung eine Aktivierung nur in Höhe des tatsächlich geleisteten Betrags zulässig.[183]
Erhält der Erwerber im Rahmen des Anschaffungsvorgangs eine Zuwendung der öffentlichen Hand, so ist diese grundsätzlich von den Anschaffungskosten abzusetzen. Daneben kann auch der Ansatz eines speziellen Passivpostens, der parallel zu den Abschreibungen des entsprechenden Vermögensgegenstands erfolgswirksam aufzulösen ist, in Betracht kommen. Auch eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuwendungen wird als zulässig erachtet.[184]
Im Rahmen einer Unternehmensakquisition sind immaterielle Vermögensgegenstände mit ihrem Zeitwert zum Zugangszeitpunkt anzusetzen, sofern sie das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit im normalen oder zwangsweisen Rechtsverkehr erfüllen[185].
Die Ermittlung des Zeitwerts kann grundsätzlich markt-, einkommens- oder kostenorientiert erfolgen, wobei die zukünftig beabsichtigte Verwendung mit einzubeziehen ist. Da allerdings Marktpreise aufgrund der Individualität der immateriellen Vermögensgegenstände nur in Ausnahmefällen vorliegen und eine kostenorientierte Zugangsbewertung aufgrund des Charakters des immateriellen Vermögensgegenstands ebenfalls Probleme bereitet, kommt in erster Linie eine einkommensorientierte Ermittlung in Betracht. Hierbei werden die Anschaffungskosten durch Diskontierung der zukünftigen Einzahlungsüberschüsse ermittelt. Das Vorsichtsprinzip ist hierbei zu berücksichtigen.[186]
Wird das Aktivierungswahlrecht nach § 255 Abs. 4 HGB in Anspruch genommen, stellt der positive Unterschiedsbetrag zwischen der Gegenleistung und das zu Zeitwerten bewertete Reinvermögen zum Übernahmezeitpunkt die Ausgangsbasis der Bewertung dar. Der aktivierbare Geschäfts- oder Firmenwert wird folglich nicht bewertet, sondern retrograd ermittelt. Seine quantitative Höhe hängt somit davon ab, welche Vermögensgegenstände und Schulden bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags einzubeziehen sind und welcher Zeitwert ihnen zum Zeitpunkt der Übernahme zuzurechnen ist.[187]
Zu den einzubeziehenden Posten auf der Aktivseite gehören sämtliche bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände. So sind zusätzlich zu den bereits beim Verkäufer bilanzierten Vermögensgegenständen insbesondere auch diejenigen immateriellen Vermögensgegenstände anzusetzen, die beim Verkäufer unter den Anwendungsbereich des § 248 Abs. 2 HGB gefallen sind.[188]
Während auch aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten zu berücksichtigen sind, sofern sie für das erworbene Unternehmen einen Anspruch begründen bzw. eine Leistungspflicht darstellen[189], ist eine Einbeziehung aktivierter Bilanzierungshilfen ausgeschlossen.[190]
Neben den beim Verkäufer bereits passivierten Verbindlichkeiten sind Rückstellungen und Sonderposten mit Rücklageanteil nur zu berücksichtigen, wenn dadurch eine Verpflichtung gegenüber Dritten übernommen wird[191]. Außer Ansatz bleiben demzufolge Aufwandsrückstellungen und Rückstellungen für latente Steuern, denen ein reiner Abgrenzungscharakter[192] zukommt, ebenso wie der Eigenkapitalanteil eines Sonderpostens mit Rücklageanteil.[193]
Die Zeitwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden sind unter Berücksichtigung der zukünftigen Verwendung zu ermitteln, wobei das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) zu beachten ist.[194]
[1] Zur Definition und Kategorisierung immaterieller Werte siehe Kap. 2.
[2] Bspw. Grundstücke, Gebäude, Produktionsanlagen.
[3] Vgl. Schmidtbauer, R. (2004), S. 1442.
[4] Vgl. u.a. Köchling, M. (2003), S. 45; Schmidtbauer, R. (2004), S. 1442.
[5] Moxter, A. (1979), S. 1102.
[6] Vgl. Schmidtbauer, R. (2003), S. 2035.
[7] Vgl. Schöllhorn, T./Müller, M. (2004), S. 1623.
[8] Siehe § 292a Abs. 2 HGB.
[9] Nachfolgebezeichnung für IAS (alte gültige Standards = IAS; neue Standards = IFRS).
[10] Daneben ist ein Konzernabschluss zu prüfen (§ 316 Abs. 2 HGB) und zu publizieren (§ 325 Abs. 3 HGB).
[11] D.h. die Wertpapiere eines Unternehmens sind zum Handel auf einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG zugelassen. Vgl. Burger, A./Ulbrich, P. (2004), S. 1.
[12] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.
[13] Lt. Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 sind Unternehmen kapitalmarktorientiert, wenn ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum geregelten Markt i.S.d. Art. 1 Abs. 13 der Richtlinie 93/22/EWG zugelassen sind. Die Definition entspricht der nationalen Vorschrift des § 2 Abs. 5 WpHG. Vgl. Burger, A./Ulbrich, P. (2004), S. 1.
[14] Dieses Wahlrecht gilt für Unternehmen der EU, die nur mit Schuldtiteln zum geregelten Markt i.S.d. Art. 1 Abs. 13 Richtlinie 93/22/EWG zugelassen sind und für Unternehmen, die aufgrund einer Börsennotierung in einem Drittstaat bereits andere internationale Rechnungslegungsstandards (z.B. US-GAAP) anwenden. Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, Art. 9.
[15] Vgl. § 267 Abs. 3 u. 4 HGB.
[16] Vgl. § 325 Abs. 2a, b HGB.
[17] Der Standardentwurf zur Business Combinations Project Phase II wird für das I. Quartal 2005 erwartet.
[18] Duden (2004), S. 490.
[19] Vgl. Köchling, M. (2003), S. 45.
[20] Vgl. ebenda.
[21] Z.B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen, technische Anlagen.
[22] Z.B. Geldforderungen, Beteiligungen, Wertpapiere. Vgl. v. Keitz, I. (1997), S. 5 f.
[23] Vgl. u.a. v. Keitz, I. (1997), S. 5 f.; Schmalenbachgesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 6. Zur Abgrenzungsproblematik zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen siehe auch Kap. 3.1.1.2.
[24] Im Bereich der Rechnungslegung findet sich auch häufig die Unterteilung in Rechte, wirtschaftliche Werte, rein wirtschaftliche Vorteile. Vgl. u.a. v. Keitz, I. (1997), S. 6 f.; Dawo, S. (2003), S. 20 ff.
[25] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 990 f.
[26] Vgl. u.a. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 991 ff.; v. Keitz, I. (1997), S. 9 ff.; Dawo, S. (2003), S. 50 ff. Siehe hierzu auch Abb. 2, S. 15.
[27] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 138.
[28] Vgl. Schneider, D. (1986), S. 335 ff.
[29] Im Folgenden GoB.
[30] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 138 f.
[31] Zur Definition der einzelnen Aktivierungskonzeptionen und dem Zusammenhang siehe Abb. 1, S. 7. Eine ausführliche Darstellung findet sich in v. Keitz, I. (1997), S. 20 ff.
[32] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003) S. 139.
[33] Vgl. u.a. v. Keitz, I. (1997), S. 32; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 143;
Jacob, S. (2004), S. 18; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 246, Rn. 28.
[34] Vgl. u.a. Lamers, A. (1981), S. 216 ff.; v. Keitz, I. (1997), S. 32; Lutz, G. (2003), Abt. I/4, Rn. 35; a.A. z.B. Moxter, A. (2003), S. 73 ff; Richter, M. (1990), Abt. II/2, Rn. 67.
[35] Das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit wird hier zusammen mit dem Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit dargestellt.
[36] Vgl. Kußmaul, H. § 246 HGB, Rn. 9; dies folgt ebenso aus § 246 Abs. 1 S. 1 HGB.
[37] Das wirtschaftliche Eigentum hat derjenige, der die tatsächliche Sachenherrschaft besitzt. Dies ist i.d.R. derjenige, bei dem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten liegen.
[38] Ein Ausnahmefall kann u.U. die Einräumung einer ausschließlichen Lizenz sein. Hier werden andere Personen von der Nutzung des Rechts ausgeschlossen und der Lizenznehmer hat grundsätzlich das Recht, Unterlizenzen zu vergeben oder die Lizenz an Dritte weiterzuveräußern. Vgl. Ballwieser, W. (2002), B 131, Rn. 29; Dawo, S. (2003), S. 70.
[39] Vgl. Lutz, G. (2003), Abt. I/4, Rn. 85; Förschle, G./Kroner, M. (2003), § 246 HGB, Rn 4.
[40] Ein gesetzliches Ausweisverbot für Privatvermögen findet sich in § 5 Abs. 4 PublG u. § 264a HGB. Dieses gilt nach h. M. analog auch für die anderen Gesellschaften.
[41] Eine Ausnahme ergibt sich bei Vermögensgegenständen, die von Gesellschaftern zur Nutzung und dem Wert nach eingebracht werden (quoad sortem). Diese Ausnahme ist auch bei Kapitalgesellschaften möglich.
[42] Vgl. § 344 Abs. 1 HGB.
[43] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 246 HGB, Rn. 425 ff.
[44] Vgl. § 248 Abs. 1 u. 3 HGB.
[45] Als schwebend gilt ein zweiseitiger Vertrag, der auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist und bei dem der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete noch nicht geleistet hat. Die Ansprüche sind ausgeglichen. Vgl. Ballwieser, W. (2002), B 131, Rn. 27.
[46] Daher können insbesondere Lizenzen nicht bilanziert werden, wenn die Lizenzgebühren auf Basis eines Dauerschuldverhältnisses laufend zu zahlen sind und daher Leistung und Gegenleistung ausgeglichen sind. Vgl. Treiber, K. (1993), B 211, Rn. 41.
[47] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 246 HGB, Rn. 183 ff.
[48] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 147; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 247 HGB, Rn. 14.
[49] D.h. Umstände, die nach dem Bilanzstichtag aber vor Bilanzerstellung bekannt geworden sind und Einfluss auf die am Bilanzstichtag bestehende Zweckbestimmung haben, müssen berücksichtigt werden.
[50] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 247 HGB, Rn. 105 ff.
[51] Eine ausführliche Gegenüberstellung der Abgrenzungskriterien liefert Kählert, J-P./
Lange, S. (1993), S. 613 ff.
[52] So ist bspw. der originäre Tonträger ein immaterieller Vermögensgegenstand, während die angefertigten Kopien als materielle Vermögensgegenstände anzusehen sind.
[53] Vgl. u.a. Kählert, J-P./Lange, S. (1993), S. 613 ff; Dawo, S. (2003), S. 75 ff.; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. (2003), § 248 HGB, Rn. 21.
[54] Ob das Objektivierungskriterium allerdings bei einem Tausch zweier selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände erfüllt ist, ist strittig. Für eine Aktivierbarkeit: Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 248 HGB, Rn. 16; Baetge, J./Fey, D./Weber, C.-P. (2003), Rn. 29; a.A. Richter, M. (1990), Abt. II/2, Rn. 60.
[55] Da bei einem Werkvertrag, im Gegensatz zum Dienstvertrag, nicht nur die Tätigkeit, sondern auch der Erfolg geschuldet wird, ist grundsätzlich von einem derivativen Erwerb auszugehen. Vgl. v. Keitz, I. (1997), S. 41. Ausnahmen hierzu siehe Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 248 HGB, Rn. 22.
[56] Während die offene Einlage eines immateriellen Vermögensgegenstands (d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) zu einer Aktivierung führt, ist die Aktivierung verdeckter Einlagen (d.h. ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten) umstritten. Für eine Aktivierbarkeit: Baetge, J./Frey, D./Weber, C.-P. (2003), § 248 HGB, Rn. 27; a.A. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 248 HGB, Rn. 21; Förschle, G. (2003), § 248 HGB, Rn. 12.
[57] Z.B. durch die Einräumung eines Rechts (Bierlieferungsrecht).
[58] Vgl. Baetge, J./Frey, D./Weber, C.-P. (2003), § 248 HGB, Rn. 25.
[59] U.U. kann eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten in Betracht kommen.
[60] Bei teilentgeltlicher Schenkung kann hingegen der geleistete Betrag aktiviert werden.
[61] Vgl. Baetge, J./Frey, D./Weber, C.-P. (2003), § 248 HGB, Rn. 25 ff.; Richter, M. (1990), Abt. II/2, Rn. 56 ff.; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998), § 248 HGB, Rn. 15 ff.
[62] Vgl. u.a. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 993 f.
[63] Vgl. § 250 Abs. 1 HGB.
[64] So z.B. auch Tauschgeschäfte, Forderungszugänge. Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1998) § 250 HGB, Rn. 25.
[65] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 993.
[66] Sieben, G/Ossadnik, W. (1986), S. 50.
[67] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 993. Werbemaßnahmen können daher aktiviert werden, wenn statistisch verlässliches Datenmaterial zur Verfügung steht. A.A. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K.. (1998) § 250 HGB, Rn. 54.
[68] Ebenso Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB und Unternehmen des PublG (§ 5 Abs. 1 S. 2 PublG). Alle anderen Unternehmen können die Bilanzierungshilfe ansetzen, wenn sie freiwillig die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften anwenden. Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1997), § 269 HGB, Rn. 7.
[69] Z.B. können selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände (z.B. EDV-Programme) als Bilanzierungshilfe gem. § 269 HGB aktiviert werden. Vgl. Hense, B./Lawall, L. (2003), § 269 HGB, Rn. 2.
[70] Siehe hierzu Kap. 3.1.3.
[71] Z.B. Gerichts- und Notarkosten, Kosten der Gründungsprüfung.
[72] Z.B. Kosten der Aktienausgabe, Prospekte, Maklergebühren, Gutachten, Provisionen.
[73] Vgl. § 248 Abs. 1 HGB. Aufwendungen für die Beschaffung von Fremdkapital können angesetzt werden. Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1997), § 269 HGB, Rn. 12.
[74] Z.B. Beschaffung und Ausbildung von Personal, Aufbau von Beschaffungs- und Absatzwegen, Einführungswerbung.
[75] Vgl. Commandeur, D. (2003), § 269, Rn. 26 ff.; Hense, B./Lawall, L. (2003), § 269 HGB, Rn. 3 ff.; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1997), § 269 HGB, Rn. 12 ff.
[76] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1997), § 269 HGB, Rn. 21. Bei Nicht-Kapitalgesellschaften hat diese keine praktische Relevanz. Vgl. Hense, B./Lawall, L. (2003), § 269 HGB, Rn. 2; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1997), § 269 HGB, Rn. 7.
[77] Ein originärer, d.h. selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert ist nicht aktivierbar. Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995) § 255 HGB, Rn. 257.
[78] Vgl. u.a. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 994.
[79] Zur Ermittlung des Kaufpreises gilt Kap. 4.1.1.1. analog.
[80] Vgl. § 255 Abs. 4 HGB.
[81] Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995) § 255 HGB, Rn. 260.
[82] Z.B. Filialen, Niederlassungen, Betriebsstätten.
[83] Die Übernahme erfolgt hier durch Einzelrechtsnachfolge (asset deal).
[84] Die Übernahme erfolgt hier durch den Erwerb sämtlicher Anteile (share deal).
[85] Vgl. HFA 2/1993, S. 24.
[86] Verschmelzung (§ 2 UmwG), Aufspaltung (§ 123 Abs.1 UmwG), Ausgliederung des gesamten Unternehmens eines Einzelkaufmanns (§ 152 UmwG), Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG), Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG).
[87] Die Übernahme erfolgt hier durch Gesamtrechtsnachfolge.
[88] Nach § 24 UmwG kann der übernehmende Rechtsträger auch wahlweise die Buchwerte fortführen oder eine Aktivierung zu Zwischenwerten vornehmen.
[89] Vgl. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 439 ff. u. 482 ff.
[90] Moxter, A. (1979) S. 743.
[91] Z.B. besondere Fertigungs- und Verfahrenstechniken, Kundenbeziehungen, Standortvorteile. Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmalz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 257.
[92] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmalz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 271.
[93] Zu den einzelnen Auffassungen und den entsprechenden Vertretern siehe Arnold, H.-J. (1997), S. 113 ff.; Fasselt, M./Brinkmann, J. (2004), B 211 a, Rn. 7 ff.
[94] Nicht abstockungsfähig sind z.B. liquide Mittel, Wertpapiere des Umlaufvermögens.
[95] Wenn z.B. zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Erfolgsziele unter- oder überschritten werden.
[96] Vgl. u.a. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 454.
[97] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 253 HGB, Rn. 294, die den Ansatz eines ergänzenden Passivums bevorzugen; Ellrott, H./Schmidt-Wendt (2003), § 255 HGB, Rn. 516 sind hingegen für die Bildung einer Drohverlustrückstellung ähnlichen Rückstellung.
[98] Vgl. Fasselt, M./Brinkmann, J. (2004), B 211a, Rn. 63 ff.
[99] Vgl. Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 403; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2004), § 13, Rn. 8 ff.; Dawo, S. (2003), S. 193 ff.; Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J. (2004), S. 255. A.A. Wehrheim, M. (2000), S. 86 ff.; Jacob, S. (2004), S. 39 die den Aktivierungsprozess in drei Stufen unterteilen. Siehe hierzu auch Abb. 3, S. 23.
[100] Nach F. 49 (1989) ist ein Vermögenswert definiert als eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftig wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Die Anforderungen werden aufgrund des fehlenden Verpflichtungscharakters des Frameworks in IAS 38.8 wiederholt. Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 33.
[101] Diese ergibt sich insbesondere durch die erhöhten Unsicherheit bei der Identifizierung und Wertermittlung. Vgl. Schmidtbauer, R. (2003), S. 2035.
[102] Vgl. Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 403.
[103] Vgl. IAS 38.18 (2004); Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 403; Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J. (2004), S. 253 f.
[104] Nach Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 26 ist dieses Kriterium überflüssig. Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 403 u. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J. (2004), S. 253 f. führen dieses Kriterium ebenfalls nicht an.
[105] Vgl. IAS 38.11 f. (2004).
[106] Z.B. Geldbestände, aber auch Aktien und variable Wertpapiere (IAS 38.2 u. IAS 38.3).
[107] Vgl. Baetge, J./v. Keitz, I. (2002), IAS 38, Rn. 15 ff.
[108] Vgl. Baetge, J./v. Keitz, I. (2002), IAS 38, Rn. 16.
[109] Vgl. F. 57 (1989); IAS 38. 13 (2004). Z.B. bei Patenten, Wettbewerbsverbote.
[110] Vgl. F. 57 (1989); IAS 38.14 (2004). So erfüllt bspw. eine geheim gehaltene, ungeschützte Erfindung das Kriterium, weil das Unternehmen durch die Geheimhaltung Dritte vom Nutzenzufluss ausschließen kann.
[111] Vgl. F. 53 (1989); IAS 38.17 (2004).
[112] Vgl. Dawo, S. (2003), S. 198; Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 403. Daher sind z.B. Provisionszahlungen nicht abstrakt aktivierungsfähig, da Leistung und Gegenleistung innerhalb der Periode ausgeglichen sind.
[113] Vgl. u.a. Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 405.
[114] Vgl. F. 83 (1989); IAS 38.21 (2004).
[115] Siehe Fn. 49.
[116] Denkbar wäre allerdings der Rückgriff auf die Vorschriften zur Bilanzierung von Rückstellungen, wonach eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% gefordert wird. So u.a. Esser, M./Hackenberger, J. (2004), S. 405.
[117] Vgl. F. 31 ff. (1989).
[118] Vgl. F. 83 u. F. 86 (1989); IAS 38.22 ff. (2004), Dawo, S. (2003), S. 201 f.
[119] Vgl. IAS 38.25 f. (2004) u. IAS 38.33 f. (2004).
[120] Vgl. IAS 38.25 (2004) u. IAS 38.33 (2004); Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 37.
[121] Vgl. IAS 38.26 (2004) u. IAS 38.35 (2004).
[122] Vgl. IAS 38.26 (2004). Zur Ermittlung der Anschaffungskosten siehe Kap.4.2.1.1.
[123] Eine Fair Value Ermittlung durch einen aktiven Markt scheidet i.d.R. aufgrund der Individualität immaterielle Vermögenswerte aus. Siehe hierzu Kap. 4.2.1.3.
[124] Vgl. IAS 38.35 (2004).
[125] Zur Unterscheidung zwischen bestimmbarer und unbestimmbarer Nutzungsdauer siehe Kap. 4.2.2.
[126] Vgl. IAS 38.38 (2004).
[127] Vgl. IAS 38.51 (2004); Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 38.
[128] Z.B. Tätigkeiten zur Erlangung neuen Wissens, Suche nach Alternativen für Produktionsmaterial, -verfahren. Vgl. IAS 38.56 (2004).
[129] Z.B. der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen im Vorfeld einer kommerziellen Produktion oder die Aufstellung und der Betrieb einer nicht für eine kommerzielle Produktion geeigneten Pilotanlage. Vgl. IAS 38.59 (2004).
[130] Vgl. IAS 38.52 ff. (2004).
[131] Zu den Aktivierungsverboten siehe Kap. 3.2.2.4.
[132] Siehe hierzu Kap. 3.2.2.1.
[133] Während die Nachweise 2-5 vergleichsweise leicht über Unternehmens- oder Finanzpläne (IAS 38.61) nachgewiesen werden können, kann der Nachweis 1 insbesondere bei periodenübergreifender Fertigung schwer zu erbringen sein. Vgl. Heuser, J./Theile, C. (2003), Rn. 294. Hinsichtlich des Nachweises 6 handelt es sich um eine vermeidbare Redundanz. Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 41.
[134] Vgl. IAS 38.57 (2004).
[135] Z.B. durch den Nachweis über die Existenz eines Marktes oder eine interne Verwendung. Vgl. Wendtlandt, K./Vogler, G. (2003), S. 68.
[136] I.d.R. Ermittlung auf Basis eines Kostenrechnungssystem. Vgl. IAS 38.62 (2004).
[137] Vgl. IAS 38.55 (2004).
[138] Vgl. Leibfried, P./Pfanzelt, S. (2004), S. 492.
[139] Vgl. IAS 38.57 (2004).
[140] Eine Nachaktivierung ist jedoch nach IAS 38.77 (2004) implizit im Rahmen der Neubewertungsmethode dann möglich, wenn ein immaterieller Vermögenswert in der Entwicklungsphase vorlag und nur für einen Teil der Aufwendungen sämtliche Aktivierungsnachweise erbracht werden konnten.
[141] Vgl. IAS 38.18 u. IAS 38.20 (2004).
[142] Vgl. Langecker, A./Mühlberger, M. (2003), S. 113.
[143] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2005), S. 46 ff.
[144] Vgl. IAS 38.63 (2004). Auch nachträgliche Ausgaben sind in diesem Zusammenhang nicht zu aktivieren. Vgl. IAS 38.20 (2004).
[145] Vgl. IAS 38.69 (2004).
[146] Vgl. IAS 38.48 u. IAS 38.54 u. IAS 38.69a (2004).
[147] Vgl. IAS 38.69b, c, d (2004).
[148] Vgl. IAS 38.71 (2004).
[149] Vgl. IAS 38.18 (2004); Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2004), § 13, Rn. 64.
[150] Vgl. u.a. Dawo, S. (2003), S. 249; Langecker, A./Mühlberger, M. (2004), S.109.
[151] Demzufolge können auch bspw. Einfache Lizenzen oder nicht übertragbare Konzessionen immaterielle Vermögenswerte sein. Vgl. Küting, K./Dawo, S. (2003), S. 413.
[152] Siehe hierzu Kap. 3.1.1.1. u. Kap. 3.2.1.
[153] Siehe hierzu Kap. 3.1.3.
[154] Siehe hierzu Kap. 3.1.3.
[155] Vgl. u.a. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J. (2004), S. 252.
[156] Siehe hierzu Kap. 3.1.1.2. u. Kap. 3.2.2.
[157] Vgl. Küting, K./Dawo, S. (2003), S. 414.
[158] Siehe hierzu Kap. 3.1. u. Kap. 3.2.
[159] Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 993 f.
[160] Vgl. u.a. Kählert, J.-P. (1995), S. 152 f.
[161] Ebenso Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB und Unternehmen des PublG (§ 5 Abs. 1 S. 2 PublG).
[162] Siehe hierzu Kap. 3.1.2.
[163] Vgl. Heuser, J./Theile, C. (2003), S. 53.
[164] Vgl. Dawo, S. (2003), S. 207.
[165] Siehe hierzu auch Abb. 4, S. 31.
[166] Siehe hierzu auch Abb. 5, S. 37.
[167] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 271.
[168] Dies ist bei immateriellen Vermögensgegenständen der Überlassungszeitpunkt. Vgl. Berger, A./Ring. M. (2003), § 253 HGB, Rn. 224.
[169] Vgl. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 253 Abs. 2 HGB.
[170] Vgl. § 248 Abs. 2 HGB.
[171] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 38.
[172] Ein Bewertungsvereinfachungsverfahren kommt bei immateriellen Anlagewerte nicht in Betracht. Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 272.
[173] Vgl. § 255 Abs. 1 HGB.
[174] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 63.
[175] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 65 u. 78.
[176] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
[177] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 104 f.
[178] Z.B. Notariatskosten, Provisionen, Kosten der Inbetriebnahme.
[179] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 16.
[180] Vgl. u.a. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 255 HGB, Rn. 500 f.; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 35 ff.
[181] Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 255 HGB, Rn. 51.
[182] Vgl. Naumann, K.-P./Breker, N. (2003), Abt. I/7, Rn. 245; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 89 ff. Eine Gewinnrealisierung ist allerdings unzulässig, wenn der Tauschvorgang überwiegend aus bilanzpolitischen Gründen erfolgt.
[183] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 85 f.
[184] Vgl. Ellrott, H./Schmidt-Wendt, D. (2003), § 255 HGB, Rn. 115 ff.; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 56 ff. die eine erfolgswirksame Vereinnahmung nur unter Einschränkungen für möglich erachten.
[185] Siehe hierzu Kap. 3.1.1.
[186] Vgl. Lüdenbach, N./Prusaczyk, P. (2004), S. 207 f.; Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 269.
[187] Vgl. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 433; Arnold, H.-J. (1997), S. 123.
[188] Vgl. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 444.
[189] Da ein Disagio keine Ansprüche gewährt, kann dieses nicht angesetzt werden.
[190] Vgl. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 444 ff.
[191] Daher kann nur ein Sonderposten mit Rücklagenanteil i.S.v. § 247 Abs. 3 S. 1 HGB berücksichtigt werden. Da die Vermögensgegenstände mit ihrem Zeitwert angesetzt werden, entfällt ein Sonderposten mit Rücklagenanteil §§ 281, 254 HGB.
[192] Die latente Steuerrückstellung ist aber zu berücksichtigen, wenn sie eine echte zukünftige Zahlungsverpflichtung darstellt.
[193] Vgl. Knop, W./Küting, K. (2003), § 255 HGB, Rn. 448 ff.
[194] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (1995), § 255 HGB, Rn. 269.
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