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Timestamp: 2014-04-18 00:20:44+00:00
Document Index: 151442749

Matched Legal Cases: ['in dubio', 'in dubio', 'in dubio', 'ARTIGO 1', 'artigo 1', 'artigo 111', 'artigo 1', 'In casu']

Isen��o tribut�ria: a interpreta��o literal das isen��es subjetivas e o princ�pio da dignidade da pessoa humana - Tribut�rio - �mbito Jur�dico
Tribut�rio Isen��o tribut�ria: a interpreta��o literal das isen��es subjetivas e o princ�pio da dignidade da pessoa humana
Resumo: O presente trabalho tem por escopo discutir a aplicabilidade da regra do art.111 do CTN, segundo a qual as normas relativas a isen��o devem ser interpretadas literalmente e, diante dessa previs�o legal, muitas t�m sido as situa��es em que o contribuinte tem ido ao poder judici�rio questionar tal regra de hermen�uticas que, em alguns casos, notadamente nos casos de isen��es subjetivas, t�m gerado situa��es de flagrante inconstitucionalidade. O trabalho inicialmente aborda o princ�pio da dignidade da pessoa humana como um dos fundamentos para se afastar a aplica��o literal do art 111, analisando o seu conceito, a sua abrang�ncia e sua natureza jur�dica de princ�pio-norma constitucional ao qual devem observ�ncia �s demais normas infraconstitucionais, inclusive, as tribut�rias, para depois descer a an�lise do instituto da isen��o com foco nas regras de interpreta��o tribut�rias previstas no C�digo Tribut�rio Nacional. Atrav�s de pesquisa bibliogr�fica, analisou-se � luz da doutrina tribut�ria, bem com da jurisprud�ncia dos tribunais superiores, a aplica��o do art.111, nos casos de isen��o subjetiva para se admitir a possibilidade de interpreta��o extensiva das normas que concedem isen��o subjetiva, como forma de se coadunar o referido dispositivo tribut�rio � Constitui��o Federal de nosso pa�s.
Palavras-chave: Isen��o. Interpreta��o. Dignidade da pessoa humana. isonomia
Abstract: This works aims to discuss the applicability of art. 111 of CTN that the rules on the exemption should be interpreted literally and, before that forecast legal, many have been situations where the taxpayer has ido to the judiciary questioning the rule of hermeneutics that, in some cases, notably in cases of exemptions subjective, have generated situations of flagrant unconstitutionality. The initial work deals with the principle of human dignity as one of the reasons for departing the literal application of art 111, analyzing the concept, its scope and its legal principle of constitutional rule-which must respect the other standards infraconstitutional. Even the tax to fall after the analysis of the Office of the exemption with a focus on the interpretation of tax rules under National Tax Code. Through literature search, examined in the light of the doctrine tax, and with the jurisprudence of the higher courts, application of art.111, where a subjective exemption to admit the possibility of broad interpretation of the rules which grant exemption subjective, as way to bring the device to tax the Federal Constitution of our country.
Key words: Exemption. Interpretation. Dignity of the human person. isonomy
Sum�rio: Introdu��o; 1 O princ�pio da dignidade da pessoa humana: individualismo, transpersonalismo e personalismo; 1.1 A igualdade entre os homens; 1.2 A constitucionaliza��o do princ�pio da dignidade da pessoa humana; 2 Hermen�utica moderna e princ�pios constitucionais; 3 A Hermen�utica Tribut�ria: os crit�rios do CTN; 4 A Isen��o Tribut�ria e o art. 111 do CTN; 4.1 A Interpreta��o Literal da isen��o Tribut�ria; Conclus�o; Refer�ncias Bibliogr�ficas.
INTRODU��O O presente artigo tem por objetivo aprofundar o estudo do tema isen��o tribut�ria, abordando o m�todo de interpreta��o tribut�ria previsto no CTN para esse tipo de causa de exclus�o do cr�dito tribut�rio.
O preceito contido no art. 111 do CTN apesar de parecer n�o comportar muitas discuss�es no �mbito da legisla��o tribut�ria, se analisado � luz da Constitui��o Federal, notadamente dos princ�pios da isonomia e da dignidade da pessoa humana, poder� revelar algumas possibilidades de relativiza��o, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. A interpreta��o conforme a Constitui��o se constitui, portanto, num mecanismo de controle, eis que sua principal fun��o � assegurar um razo�vel grau de constitucionalidade das normas no exerc�cio de interpreta��o das leis.
E, nesse caso, tem-se a lei em sentido amplo, situa��o em que podemos encaixar a legisla��o tribut�ria como um todo.
O que se prop�e discutir nesse trabalho � o grau de aplicabilidade do art.111 do CTN que determina que as isen��es em mat�ria tribut�ria devam ser interpretadas literalmente, ou seja, veda-se a possibilidade de concess�o dessa causa de exclus�o do cr�dito tribut�rio por analogia ou interpreta��o extensiva.
Durante muito tempo, os nossos tribunais aplicaram esta regra de forma absoluta, n�o acatando pleitos judiciais em que se buscavam a extens�o de determinadas isen��es a casos semelhantes ou ainda que inteiramente iguais, do ponto de vista ontol�gico e, por vezes, at� cient�ficos, notadamente, nos casos em que a isen��o era concedida a determinadas pessoas ou indiv�duos portadores de necessidades especiais ou de determinadas mol�stias graves ou doen�as incur�veis, em virtude das quais se concediam isen��es tribut�rias para a aquisi��o de determinados bens e servi�os, a exemplo do IPVA e do ICMS quando da aquisi��o de um ve�culo automotor, que se analisadas � luz do princ�pio da isonomia constitucional ou da dignidade da pessoa humana, estariam a autorizar a extens�o dos efeitos daquela isen��o a um caso semelhante ou an�logo, relativizando-se, portanto, a regra insculpida no art.111 do CTN em comento.
Entretanto, interpretar conforme a Constitui��o n�o significa alterar o conte�do da lei. At� mesmo porque, se assim fosse, tratar-se-ia de uma interven��o extremamente dr�stica na esfera de compet�ncia do legislador � mais dr�stica do que a pr�pria declara��o de nulidade dessa mesma lei. Assim sendo, como e quais seriam os balizamentos para, � luz do caso concreto, estender-se uma isen��o tribut�ria em casos como o acima narrado, n�o se aplicando o art.111 do CTN, sob pena de se ferir de morte o princ�pio da isonomia e da dignidade da pessoa humana, ent�o aplic�veis a todo o ordenamento jur�dico, inclusive o tribut�rio. � a isso que se prop�e, portanto, o presente artigo, que parte da an�lise do conte�do hist�rico do princ�pio da dignidade da pessoa humana para se debru�ar sobre o estudo da interpreta��o das isen��es tribut�rias, tudo � luz da nossa Constitui��o Federal.
1. O PRINC�PIO DA DIGNIDADE DA PESSOA HUMANA: INDIVIDUALISMO, TRANSPERSONALISMO E PERSONALISMO.
Assente �, na moderna doutrina constitucional, que a Constitui��o � uma norma jur�dica e n�o uma norma qualquer, mas a primeira entre todas, lex superior, que, em virtude de sua supremacia, erige-se como par�metro de validade e, por conseguinte, de efic�cia, das demais normas jur�dicas do sistema, inexistindo, portanto, como j� asseverava Rui Barbosa, cl�usulas ociosas, com mero valor de conselhos, avisos ou li��es.
A Constitui��o Federal, portanto, �, antes de mais nada, uma norma, e como tal vincula e obriga a todos que est�o abaixo dela, inclusive todo o ordenamento jur�dico que lhe subjaz.
Nesse sentido, o princ�pio da dignidade humana, ent�o previsto expressamente em nossa Constitui��o Federal, � por ela erigido a condi��o de princ�pio fundamental da Rep�blica Federativa do Brasil (art.1�, III, CF/88). Assim sendo, deve servir de base para a constru��o da sociedade brasileira e para a elabora��o e interpreta��o das normas criadas para esse fim.
Utilizando-se da terminologia empregada por Miguel Reale, constatamos, historicamente, a exist�ncia de, basicamente, tr�s concep��es da dignidade da pessoa humana: individualismo, transpersonalismo e personalismo.
Caracteriza-se o individualismo pelo entendimento de que cada homem, cuidando dos seus interesses, protege e realiza, indiretamente, os interesses coletivos. Seu ponto de partida �, portanto, o indiv�duo. Tal ju�zo da dignidade da pessoa humana, por demais limitado, caracter�stico do liberalismo ou do "individualismo-burgu�s, compreende um modo de entender-se os direitos fundamentais.
Estes ser�o, antes de tudo, direitos inatos e anteriores ao Estado, e impostos como limites � atividade estatal, que deve, pois, se abster, o quanto poss�vel, de se intrometer na vida social. S�o direitos contra o Estado. Denominam-se-lhes, por isso, direitos de autonomia e direitos de defesa.
Redunda, ainda, como advertem Reale e Canotilho, num balizamento da compreens�o e interpreta��o do Direito e, a fortiori, da Constitui��o. Assim, interpretar-se-� a lei com o fim de salvaguardar a autonomia do indiv�duo, preservando-o das interfer�ncias do Poder P�blico. Ademais, num conflito indiv�duo versus Estado, privilegia-se aquele.
J� com o transpersonalismo, temos o contr�rio: � realizando o bem coletivo, o bem do todo, que se salvaguardam os interesses individuais; inexistindo harmonia espont�nea entre o bem do indiv�duo e o bem do todo, devem preponderar, sempre, os valores coletivos. Nega-se, portanto, a pessoa humana como valor supremo. Enfim, a dignidade da pessoa humana realiza-se no coletivo.
Consect�rias desta corrente ser�o as concep��es socialista ou coletivista, do qual a mais representativa ser�, sem d�vida, a marxista. Com efeito, para Marx, os direitos do homem apregoados pelo liberalismo n�o ultrapassam "o ego�smo do homem, do homem como membro da sociedade burguesa, isto �, do indiv�duo voltado para si mesmo, para seu interesse particular, em sua arbitrariedade privada e dissociado da comunidade". Distinguindo os direitos dos homens dos direitos do cidad�o, aqueles nada mais s�o que os direitos do homem separado do homem e da comunidade.
Conseq��ncia l�gica ser� uma tend�ncia na interpreta��o do Direito que limita a liberdade em favor da igualdade, que tende a identificar os interesses individuais com os da sociedade, que privilegia estes em detrimento daqueles.
A terceira corrente, que ora se denomina personalismo, rejeita quer a concep��o individualista, quer a coletivista; nega seja a exist�ncia da harmonia espont�nea entre indiv�duo e sociedade, resultando, como vimos, numa preponder�ncia do indiv�duo sobre a sociedade, seja a subordina��o daquele aos interesses da coletividade.
Marcante nesta teoria, em que se busca, principalmente, a compatibiliza��o, a interrela��o entre os valores individuais e valores coletivos, � a distin��o entre indiv�duo e a pessoa. Se ali, exalta-se o individualismo, o homem abstrato, t�pico do liberalismo-burgu�s, aqui, destaca-se que ele n�o � apenas uma parte. Como uma pedra-de-edif�cio no todo, ele �, n�o obstante, uma forma do mais alto g�nero, uma pessoa, em sentido amplo - o que uma unidade coletiva jamais pode ser. Em conseq��ncia, n�o h� que se falar, aprioristicamente, num predom�nio do indiv�duo ou no predom�nio do todo. A solu��o h� de ser buscada em cada caso, de acordo com as circunst�ncias; solu��o que pode ser a compatibiliza��o entre os mencionados valores, fruto de uma pondera��o na qual se avaliar� o que toca ao indiv�duo e o que cabe ao todo, mas que pode, igualmente, ser a preemin�ncia de um ou de outro valor. Por�m, se se defende, como Lacambra, que "n�o h� no mundo valor que supere ao da pessoa humana", a primazia pelo valor coletivo n�o pode, nunca, sacrificar, ferir o valor da pessoa, seja no �mbito privat�stico ou p�blico, a exemplo do administrativo e do tribut�rio. A pessoa �, assim, um minimun, ao qual o Estado, ou qualquer outra norma, valor ou institui��o n�o pode ultrapassar.
Neste sentido, defende-se que a pessoa humana, enquanto valor, e o princ�pio correspondente, de que aqui se trata, � absoluto, e h� de prevalecer, sempre, sobre qualquer outro valor ou princ�pio.
Parece evidente que esta �ltima postura se revela t�o perigosa quanto o transpersonalismo que sobrep�e o coletivo ao individual. Em verdade, n�o h� coletivo sem individual e este individual deve ser respeitado pelas normas em vigor, tanto quanto o coletivo deve por estas mesmas normas ser protegido, por�m, o grande balizamento para esse equil�brio dever� ser a proporcionalidade e a pondera��o dos interesses constitucionais.
Mesmo tratando o Direito Tribut�rio do que � coletivo, n�o se pode olvidar em alguns casos a preval�ncia do indiv�duo, sobretudo, nos casos em que se onera sobremaneira o indiv�duo para garantir arrecada��o em casos em que a atividade exacionista se sobrep�e � razoabilidade da aplica��o das normas, por se perder entre normas frias que precisam ser interpretadas � luz da Constitui��o Federal e dos valores, portanto, que ela apregoa, a exemplo da dignidade da pessoa humana. 1.1 A igualdade entre os homens
A consagra��o da dignidade da pessoa humana, como visto, implica em considerar-se o homem, com exclus�o dos demais seres, como o centro do universo jur�dico. Esse reconhecimento, que n�o se dirige a determinados indiv�duos, abrange todos os seres humanos e cada um destes individualmente considerados, de sorte que a proje��o dos efeitos irradiados pela ordem jur�dica n�o h� de se manifestar, a princ�pio, de modo diverso ante a duas pessoas.
Da� seguem-se duas importantes conseq��ncias. De logo, a de que a igualdade entre os homens representa obriga��o imposta aos poderes p�blicos, tanto no que concerne � elabora��o da regra de direito (igualdade na lei) quanto em rela��o � sua aplica��o (igualdade perante a lei). Necess�ria, por�m, a advert�ncia de que o reclamo de tratamento ison�mico n�o exclui a possibilidade de discrimina��o, mas sim a de que esta se processe de maneira injustificada e desarrazoada. Assim bem explanou CELSO ANT�NIO BANDEIRA DE MELLO, em excelente monografia[1] corroborado pelos ensinamentos de CARMEN L�CIA ANTUNES ROCHA[2].
Em segundo lugar, emerge a considera��o da pessoa humana como um conceito dotado de universalidade. Invi�vel, portanto, qualquer distin��o de direitos entre os nacionais e estrangeiros, salvo quanto �queles vinculados ao exerc�cio da cidadania. Assim � que deve ser entendido o caput do art. 5� da Lei Maior, de maneira que a titularidade dos direitos que enuncia se volte a todos aqueles que se encontrem vinculados � ordem jur�dica brasileira, deles n�o se podendo privar o estrangeiro s� pelo fato de n�o residir em solo p�trio. Seria, verbi gratia, inadmiss�vel o n�o conhecimento pela jurisdi��o de habeas corpus, impetrado em favor de alien�gena que esteja de passagem pelo territ�rio nacional, em virtude de neste n�o manter resid�ncia.
Sem raz�o JOS� AFONSO DA SILVA[3] quando prop�e que a limita��o dos destinat�rios dos direitos individuais pelo Constituinte de 1988, a exemplo das cl�usulas constantes nas constitui��es pret�ritas, h� de acarretar conseq��ncias normativas. Melhor se nos afigura a postura assumida por PONTES DE MIRANDA,[4] ainda quando vigente o art. 153, caput, da Constitui��o de 1969, e, nos dias atuais, por CELSO RIBEIRO BASTOS[5] e NAGIB SLAIBI FILHO[6].
Mas essa universalidade n�o deve ser entendida apenas no seu aspecto subjetivo, ou seja, no tocante ao alcance de todos os indiv�duos pela simples condi��o de serem seres humanos, mas tamb�m numa dimens�o objetiva no sentido de que possam ser opostos tamb�m universalmente aos institutos normativos que, eventualmente, possam ser criados ou interpretados em descompasso com a garantia do respeito � dignidade da pessoa humana, a exemplo, inclusive, de algumas normas e regras de interpreta��o da norma tribut�ria, como a prevista no art.111 do CTN que preceitua a interpreta��o literal das normas de isen��o, o que, � luz do caso concreto, sobretudo, em se tratando de uma isen��o subjetiva, poder� revelar uma situa��o de tratamento n�o ison�mico e, portanto, em descompasso com a dignidade da pessoa humana. Num privil�gio excessivo da norma em face de um valor maior que � a pr�pria pessoa, melhor dizendo, a sua dignidade enquanto pessoa humana.
1.2 A constitucionaliza��o do princ�pio da dignidade da pessoa humana
No plano jur�dico, a valoriza��o da no��o da dignidade humana est� intimamente ligada aos movimentos constitucionalistas modernos, sobretudo, ao constitucionalismo franc�s e ao americano.
Embora ao longo da hist�ria sejam encontradas algumas manifesta��es axiol�gico-constitucionais destinadas � finalidade de organiza��o da estrutura do poder e algumas at� de defesa da liberdade individual, o constitucionalismo somente se avulta significativamente com o advento das Cartas da segunda metade do s�culo XVIII, sob influ�ncia das Revolu��es Burguesas, do Contratualismo e do Iluminismo .
A constitui��o moderna, de car�ter nitidamente liberal, surgiu com a finalidade de declarar direitos, de fundamentar a organiza��o do governo e de limitar o poder pol�tico, limita��o essa que era o maior anseio dos mentores burgueses setecentistas.
Parece evidente, nesse sentido, que na grande maioria dos pa�ses em que o movimento constitucionalista eclodiu como uma forma de prote��o dos direitos e garantias fundamentais, o tema tributa��o sempre foi um dos motes mais fortes dentro das revolu��es constituicionais.
Nessa senda protetiva, o valor moral da dignidade da pessoa humana foi consagrado como valor constitucional na Declara��o de Direitos de Virg�nia, que precedeu a Constitui��o americana de 1787, e na Declara��o dos Direitos do Homem e do Cidad�o de 1789, que resultou da Revolu��o Francesa. Neste aspecto, ambos os documentos se fundamentavam nas doutrinas de LOCKE, MONTESQUIEU e ROUSSEAU influenciadas pela no��o humanista de reserva da integridade e da potencialidade do indiv�duo .
Com o passar do tempo, a figura da Constitui��o, nas suas principais apari��es, preservou o provimento � dignidade humana e englobou gradativamente outros valores e outros desideratos mais amplos do que aqueles iniciais, assumindo a fun��o de garantia dos interesses sociais e de limita��o do poder econ�mico at� adquirir, nos tempos atuais, um car�ter program�tico e democr�tico voltado para a concretiza��o dos valores por ela enunciados.
Apesar de ser poss�vel sua dedu��o dos textos constitucionais mais antigos que tutelavam as liberdades fundamentais, a expressa positiva��o do ideal da dignidade da pessoa humana � bastante recente. Com algumas exce��es, somente ap�s sua consagra��o na Declara��o Universal da ONU de 1948 � que o princ�pio foi expressamente reconhecido na maioria das Constitui��es .
Ressalte-se que, embora ineg�vel a import�ncia do reconhecimento expresso do princ�pio para a afirma��o do ideal, esse recente movimento de sua positiva��o na ordem constitucional n�o � pioneiro na cria��o da obrigatoriedade da prote��o da dignidade, j� que essa necessidade j� era patente, mesmo que implicitamente, nos movimentos anteriores, notadamente a partir daquele constitucionalismo do s�culo XVIII.
No Brasil, pa�s cuja trajet�ria constitucional foi bastante conturbada e cuja realidade pol�tica esteve sempre sob o jugo de per�odos ditatoriais poucas vezes atenuados, o ideal de prote��o da dignidade da pessoa humana somente foi reconhecido formalmente na ordem positiva com a promulga��o da Constitui��o de 1988.
O advento da nossa Constitui��o foi louv�vel tanto em raz�o de seus nobres objetivos quanto por sua natureza compromiss�ria e sincr�tica de inspira��o democr�tica. O texto constitucional consagrou o valor da dignidade da pessoa humana como princ�pio m�ximo e o elevou, de maneira inconteste, � uma categoria superlativa em nosso ordenamento, na qualidade de norma jur�dica fundamental.
2. HERMEN�UTICA MODERNA E OS PRINC�PIOS CONSTITUCIONAIS
Em Robert Alexy (2007), a teoria dos princ�pios � e a distin��o entre princ�pios e regras � constitui o marco de uma teoria normativa-material dos direitos fundamentais e, com ela, o ponto de partida para responder � pergunta acerca da possibilidade e dos limites da racionalidade no �mbito destes direitos. E ser�, por conseguinte, a base da fundamenta��o jusfundamental e a chave para a solu��o dos problemas centrais da dogm�tica dos direitos fundamentais.
Assim, sem uma perfeita compreens�o desta distin��o, pr�pria da estrutura das normas de direito fundamental, � imposs�vel formular-se uma teoria adequada dos limites dos direitos fundamentais, quanto � colis�o entre estes e uma teoria suficiente acerta do papel que eles desempenham no sistema jur�dico.
Para Robert Alexy (op.cit; 2007) , o ponto decisivo para distin��o entre regras e princ�pios � que estes s�o mandados de otimiza��o, isto �, s�o normas que ordenam algo que deve ser realizado na maior medida poss�vel, dentro das possibilidades jur�dicas e reais existentes. Que podem ser cumpridos em diferentes graus e que a medida devida de seu cumprimento depende n�o somente das possibilidades reais mas tamb�m das jur�dicas.
Por sua vez, as regras s�o normas que somente podem ser cumpridas ou n�o. Se uma regra � v�lida, ent�o, h� de fazer-se exatamente o que ela exige, nem mais, nem menos. Elas cont�m, pois, determina��es, no �mbito do f�tica e juridicamente poss�vel. Isto significa que a diferen�a entre regras e princ�pios � qualitativa, e n�o apenas de grau.
Onde, por�m, a distin��o entre regras e princ�pios se mostra mais claramente se d� nas colis�es de princ�pios e no conflitos de regras. Embora apresentem um aspecto em comum � o fato de duas normas, aplicadas independentemente, conduzem a resultados incompat�veis � diferenciam-se, fundamentalmente, na forma como se soluciona o conflito.
Assim, os conflitos de regras se resolvem na dimens�o de validez. Ou seja, somente podem ser solucionados introduzindo-se uma regra de exce��o, debilitando o seu car�ter definitivo, ou declarando-se inv�lida, pelo menos, uma das regras. Com efeito, uma norma vale ou n�o vale juridicamente. E se ela vale e � aplic�vel a um caso, significa que vale tamb�m sua conseq��ncia jur�dica.
Da� que o conflito entre duas regras h� de ser solucionado por outras regras, como "lex posterior derogat legi priori" e "lex specialis derogat legi generali". De sua banda, a colis�o de princ�pios se resolve na dimens�o de peso, tal como o expressa Ronald Dworkin (2006). Quando dois princ�pios entram em colis�o � por exemplo, se um diz que algo � proibido e outro, que � permitido �, um dos dois tem que ceder frente ao outro, porquanto um limita a possibilidade jur�dica do outro. O que n�o implica que o princ�pio desprezado seja inv�lido, pois a colis�o de princ�pios se d� apenas entre princ�pios v�lidos.
Quanto � sua natureza, as normas jur�dicas possuem as caracter�sticas de coercitividade e de imperatividade, caracter�sticas essas que as diferenciam das normas n�o-jur�dicas (como as normas de ordem moral � meramente sugestivas).
Os princ�pios de direito, e notadamente os princ�pios constitucionais, s�o equiparados a normas jur�dicas no tocante a essas caracter�sticas de coercitividade e de imperatividade. Por isso, n�o s�o meros ditames de obedi�ncia contingente ou facultativa, mas sim normas jur�dicas de aspecto principiol�gico e dotadas de poder vinculante.
As normas constitucionais (regras e princ�pios) compartilham desse poder vinculante e dessa caracter�stica de imperatividade de que s�o dotadas as normas jur�dicas "latu sensu" .
E mais; em �mbito constitucional, essa coercitividade se expressa num grau ainda mais contundente do que nas outras normas jur�dicas, j� que as regras e os princ�pios constitucionais, mais que meras normas jur�dicas, s�o normas jur�dicas de hierarquia superlativa, submetendo todo o conjunto normativo inferior �s suas disposi��es expressas e aos des�gnios dos valores consagrados em seu bojo, mesmo que impl�citos.
Ademais, essa submiss�o perante �s normas constitucionais, mesmo que program�ticas, n�o vincula somente o ordenamento normativo enquanto sistema te�rico, mas � mais que isso � vincula todos seus efeitos pr�ticos , na medida do alcance dos efeitos do Direito na realidade, e como esse alcance deve ser m�ximo, os efeitos das normas constitucionais tornam-se, necessariamente, bastante amplos.
Encontra-se aqui a base te�rica para a constru��o do racioc�nio de que mesmo as normas tribut�rias que est�o relacionadas � coletividade, pela arrecada��o tribut�ria e sua revers�o para as demandas p�blicas fundamentais de sa�de, educa��o, seguran�a et alli, est�o amplamente subordinadas aos consect�rios constitucionais fundamentais, a exemplo da dignidade da pessoa humana, n�o podendo uma norma tribut�ria, sob o argumento de garantir a arrecada��o, infringir tal preceito seja na sua cria��o ou na sua interpreta��o e conseguinte aplica��o. Logo, a partir dessa constata��o, � poss�vel se verificar a necess�ria abrang�ncia dos efeitos das regras e princ�pios constitucionais que se projetam em toda realidade, inclusive al�m dos �mbitos estritamente normativos ou jur�dicos, como, por exemplo, na atividade econ�mica e na atividade pol�tica "latu sensu" (processo legislativo, atividades de governo, efetiva��o de pol�ticas p�blicas etc).
E � nos casos pr�ticos que a afirma��o do car�ter dirigente da Constitui��o revela sua import�ncia e seu significado mais salientes, na medida que todo o desenvolvimento da sociedade passa a ser submetido aos valores de ordem constitucional.
Assim, uma das conseq��ncias pr�ticas desse reconhecimento � que diretrizes como, por exemplo, a prote��o da dignidade humana deixam de ser meras sugest�es filos�fico-axiol�gicas para se tornarem imperativos f�ticos em toda amplitude do Direito projetado na sociedade.
Se, no �mbito dos princ�pios os problemas de aparente incompatibilidade podem ser resolvidos pela razoabilidade, o que se pode dizer quando ocorrer um conflito entre uma norma e um princ�pio constitucional. Notadamente, entre uma norma-princ�pio criadora e norteadora doutras normas como o princ�pio constitucional da dignidade da pessoa humana e a legisla��o tribut�ria, notadamente o CTN, o seu art.111, parece que a solu��o dever� ser de interpretar a referida legisla��o conforme a constitui��o adequando, no caso concreto, o rigor da norma tribut�ria aos ditames constitucionais.
3. A HERMEN�UTICA TRIBUT�RIA: OS CRIT�RIOS DO CTN
O CTN consagra o Cap�tulo IV do T�tulo I de seu Livro Segundo ao assunto �Interpreta��o e Integra��o da Legisla��o Tribut�ria�. Seus dispositivos, todavia, n�o esgotam nem pretendem esgotar (o que seria imposs�vel) o assunto. Em verdade, conquanto o art. 107 do C�digo afirme que �a legisla��o tribut�ria ser� interpretada conforme o disposto neste Cap�tulo�, o CTN inteiro somente traz umas poucas regras espec�ficas de interpreta��o, tratando de forma completa apenas da denominada �integra��o da legisla��o tribut�ria�.
A interpreta��o jur�dica � um dos objetos da ci�ncia conhecida como hermen�utica. Podemos definir hermen�utica jur�dica como a ci�ncia que tem por objeto o estudo da sistematiza��o dos processos l�gicos de interpreta��o, integra��o e aplica��o do Direito. Busca, portanto, apurar o verdadeiro sentido e o alcance dos textos legais a fim de possibilitar sua correta aplica��o.
Todas as leis, sem exce��o alguma, necessitam de interpreta��o. � considerada absolutamente ultrapassada a id�ia medieval de que somente as normas jur�dicas obscuras ou duvidosas poderiam ser objeto de interpreta��o. Consubstanciava-se essa tese no brocardo �in claris cessat interpretatio�, que pode ser traduzido como �disposi��es claras n�o comportam interpreta��o�, repita-se, h� muito superada.
Estamos no patamar da interpreta��o infraconstitucional. A diferen�a entre interpreta��o e integra��o, est� em que na interpreta��o o int�rprete visa estabelecer premissas para o processo de aplica��o da norma com recursos na argumenta��o ret�rica dentro do sentido poss�vel do texto. Na integra��o o operador do direito se vale de argumento de ordem l�gica, como a analogia o argumento a contr�rio, bem como os previstos no art. 108 do CTN, sob uma perspectiva que est� fora da possibilidade expressiva do texto da norma.
Para Ricardo Lobo Torres( 2006) a pr�pria afirmativa da exist�ncia de lacuna ou do espa�o ajur�dico e da possibilidade do emprego da analogia ou do argumento a contr�rio constitui um problema de interpreta��o. Para ele o CTN trouxe mais problemas do que solu��es ao tentar distinguir a interpreta��o da integra��o.
Nem toda aus�ncia de disposi��o expressa justifica a aplica��o dos m�todos de integra��o previstos no art. 108, se a quest�o for irrelevante, a car�ncia de regulamenta��o ser� mero espa�o ajur�dico, insuscet�vel de preenchimento, por�m, se a lacuna caracterizar-se como uma incompletude insatisfat�ria do direito, uma vez que contr�ria a relevantes valores jur�dicos, a� assim ser�o aplicados os m�todos de integra��o previstos no art. 108 do CTN. A saber:
Art. 108- I � ANALOGIA � Aplica-se ao caso emergente, para o qual n�o existe previs�o legal, a norma estabelecida para hip�tese semelhante.
Art. 108, IV � EQ�IDADE � Arist�teles tratou da eq�idade como corre��o em sua �tica a Nic�maco. O eq�itativo e o justo t�m a mesma natureza. A diferen�a est� em que o eq�itativo � o justo que extrapola ao justo legal, visa a colmata��o dos casos singulares n�o previstos em lei cuja falta ou aus�ncia decorre da pr�pria natureza das coisas. Para Ricardo Lobo Torres (2006) a remiss�o prevista no art. 172, IV do CTN deveria estar vinculada � integra��o por eq�idade prevista no inciso IV do art. 108 do CTN. Art. 108, � 1� - PROIBI��O DE ANALOGIA GRAVOSA � A proibi��o da analogia gravosa � decorr�ncia direta do princ�pio da legalidade tribut�ria, art. 150, I da CF. Muito j� se disse que esta proibi��o de analogia guarda similitude com o Direito Penal (nullum crimen sine lege), por�m enquanto o Direito Penal procura inibir certas condutas, o Direito Tribut�rio se interessa pela realiza��o do fato gerador. Analogia e normas antielisivas � O exagero na investiga��o do abuso de forma jur�dica e na declara��o de ilicitude da elis�o podem mascarar o racioc�nio anal�gico. Ate mesmo a interpreta��o teleol�gica e a pesquisa do conte�do econ�mico dos fatos podem escamotear o emprego de analogia. Ver. art. 116, par�grafo �nico CTN, que na verdade n�o consagra o uso de analogia, porquanto tem como referencial o fato gerador ocorrido e previsto em lei, n�o podendo ser aplicado por extens�o anal�gica a outro fato n�o previsto em lei.
Art. 108, � 2� - PROIBI��O DE EQ�IDADE � O par�grafo em quest�o h� que dialogar (revela uma antinomia) com o art. 172, IV que prev� a remiss�o de cr�dito tribut�rio por considera��o de eq�idade, caso t�pico segundo Ricardo Lobo Torres, de corre��o por eq�idade. Art. 109 CTN � A quest�o da autonomia do Direito Tribut�rio � ponto decisivo dos debates em torno deste artigo. Por�m, o direito � uno, nenhum ramo do direito � inteiramente aut�nomo, podendo apenas assumir certas peculiaridades pr�prias das rela��es jur�dicas de cada ramo. Para Sacha Calmon Navarro Co�lho (2006) este artigo visa reprimir o abuso de formas, permitindo ao legislador (somente ao legislador!), por exemplo, equiparar a contrato de loca��o, para fins de imposto de renda (em que o aluguel � tributado), um contrato de comodato (cess�o de uso gratuita), salvo se entre parentes. O artigo quer evitar os chamados "neg�cios jur�dicos indiretos", para que o particular n�o evite a tributa��o dizendo "comodato" onde existe na verdade uma loca��o. O legislador fiscal n�o deforma o conte�do e o alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado, apenas que lhes atribui efeitos fiscais.
Sacha Calmon (2006) defende que mesmo nos dispositivos contra-elisivos (art. 116, par�grafo �nico) ou contra-evasivos (art. 149, VII e 150, � 4�), deve-se permitir ao contribuinte a defesa para que possa provar que os seus objetivos s�o legais e fidedignos. Ex: segundo ele n�o pode haver uma presun��o de que o comodato � um contrato inopon�vel � receita federal pois que visa ocultar a percep��o de alugueres (renda tribut�vel). O direito tribut�rio importa o instituto com a conforma��o que lhe d� o direito privado, sucess�o causa mortis, compra e venda, loca��o, fus�o de sociedades s�o conceitos postos no direito privado, por�m, por exemplo no direito privado o contrato faz lei entre as partes e j� no direito tribut�rio as conven��es particulares s�o inopon�veis ao fisco (art. 123 CTN), ou seja, os efeitos tribut�rios do instituto de direito privado (contrato) s�o distintos de acordo com o ramo do direito a ser aplicado.
Para Luciano Amaro, o sil�ncio da lei tribut�ria significa que o instituto foi importado pelo direito tribut�rio sem qualquer ressalva. Se o direito tribut�rio quiser determinar alguma modifica��o nos efeitos tribut�rios h� que ser feita de modo expresso.
Art. 110 CTN � Segundo Sacha Calmon Navarro Co�lho, o artigo veda que o legislador infraconstitucional possa alterar conceitos e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua compet�ncia tribut�ria prevista no Texto Constitucional. O objetivo � preservar a rigidez do sistema na reparti��o das compet�ncias tribut�rias aos entes da federa��o.
Segundo Luciano Amaro (2007) � preceito dirigido ao legislador e n�o ao int�rprete jur�dico. � mat�ria tipicamente de defini��o de compet�ncia tribut�ria. Explicita que o legislador n�o pode expandir o campo de compet�ncia tribut�ria que lhe foi atribu�do, mediante o artif�cio de ampliar a defini��o, o conte�do ou o alcance de institutos de direito privado.
Art. 112 CTN � Para Sacha Calmon Navarro Co�lho (2006) este artigo possui uma reda��o de inspira��o juspenalista porquanto consagra o in dubio pro contribuinte (interpreta��o benigna) na aplica��o das mat�rias atinentes � infra��es e penalidades. Ele defende a tese de que este artigo n�o � antin�mico com o art. 136 que trata da objetividade do il�cito tribut�rio, � que l� cuida-se da capitula��o do il�cito, e aqui da sua interpreta��o no julgamento pelos �rg�os administrativos e judiciais, onde fica patente a necessidade da pesquisa do elemento subjetivo.
Eis o panorama da interpreta��o tribut�ria no Brasil.
4. A ISEN��O TRIBUT�RIA E O ART.111 DO CTN
Com escopo de situar no tempo a tem�tica da isen��o e da imunidade tribut�rias, vamos identificar uma doutrina tradicional � que chamaremos de doutrina cl�ssica �, a qual parece ter influenciado de maneira decisiva a feitura do C�digo Tribut�rio Nacional - CTN (lei 5.172/66). Possivelmente, o seu maior nome � o saudoso professor Rubens Gomes de Souza.
Definia o referido professor (2000; p.180) a incid�ncia tribut�ria como sendo "a situa��o em que o tributo � devido por ter ocorrido o fato gerador" . Noutro giro, entendia a n�o-incid�ncia como justamente o oposto da incid�ncia, vale dizer, aus�ncia do surgimento da rela��o jur�dico-tribut�ria em face da n�o ocorr�ncia do respectivo fato gerador. Para ele, isen��o significa o favor fiscal, institu�do em lei, consistente na dispensa do pagamento do tributo devido. Portanto, na sua percep��o, a din�mica do fen�meno isentivo seria: ocorr�ncia do fato gerador, incid�ncia tribut�ria, nascimento da obriga��o e dispensa do pagamento do tributo devido. Est�-se a ver que, numa linha de pensamento dessa natureza, a isen��o � tida como instituto totalmente diverso da n�o-incid�ncia tribut�ria.
Assim � que aludido pensamento fez escola, a ponto de o legislador do CTN adotar como ep�grafe do "cap�tulo V" a express�o "exclus�o do cr�dito tribut�rio" e proclamar no seu art. 175 que a isen��o exclui, ao lado da anistia, o cr�dito tribut�rio.
Rubens Gomes de Souza (2000) divide as isen��es em subjetivas (aquelas que levam em linha de conta a pessoa do sujeito passivo) e objetivas (deferidas em aten��o � natureza do ato, fato ou neg�cio sujeito ao tributo). Sendo tal distin��o de grande import�ncia para a discuss�o do tema proposto, pois � com base nessa diferen�a que se estabelecer� um dos par�metros para se fugir a gram�tica do art.111 do CTN que prev� a interpreta��o literal das normas sobre concess�o de isen��o tribut�ria. Com a publica��o do livro "Isen��es Tribut�rias", de autoria do Professor Souto Maior Borges que a teoria tradicional sofrer� o abalo definitivo. A primeira grande contribui��o de Souto � a tentativa de conceitua��o correta da isen��o e da imunidade. Afastando a id�ia de que tais institutos consistem em limita��o da compet�ncia tribut�ria, esclarece que "a compet�ncia tribut�ria consiste, pois, numa autoriza��o e limita��o constitucional para o exerc�cio do poder tribut�rio.". "A imunidade � um princ�pio constitucional de exclus�o da compet�ncia tribut�ria�
Segundo leciona, a isen��o deve ser percebida na sua fei��o mais geral de n�o-incid�ncia. Assim, busca evidenciar duas esp�cies de n�o-incid�ncia: a pura e simples ("a que se refere a fatos inteiramente estranhos � regra jur�dica de tributa��o, a circunst�ncias que se colocam fora da compet�ncia do ente tributante" e a qualificada ("divida em duas subesp�cies: a) n�o-incid�ncia por determina��o constitucional ou imunidade tribut�ria; b) n�o-incid�ncia decorrente de lei ordin�ria � a regra jur�dica de isen��o" ). Partindo da constata��o de que a aus�ncia da men��o de fatos ou conjuntos de fatos na tessitura da hip�tese de incid�ncia da regra tribut�ria impede o nascimento da obriga��o tribut�ria, recha�a a tese tradicional da isen��o como dispensa legal do pagamento do tributo devido. Noutro giro, tamb�m op�e s�rias obje��es a tal doutrina, afirmando que, a tese da dispensa legal do pagamento, sup�e um a posteriori l�gico e cronol�gico do incidir da norma isentiva, o que configura evidente contra-senso, pois se a norma exonerativa estivesse em contradi��o com a tributante, a solu��o plaus�vel seria a exclus�o de ambas do mundo jur�dico, em virtude do princ�pio jur�dico da contradi��o, vale dizer, normas conflitantes se excluem mutuamente.
Por derradeiro, vejamos o pensamento de Sacha Calmon (2006) acerca do tema. De logo, avulta ressaltar que o douto professor acolhe as cr�ticas que s�o desferidas contra a doutrina cl�ssica. A dist�ncia que o separa das formula��es de Souto Borges e Paulo de Barros Carvalho residente precisamente na circunst�ncia de que o mesmo nega a exist�ncia de uma norma jur�dica isencional.
Sacha Calmon (op.cit.) observa, inicialmente, que, na composi��o da hip�tese de incid�ncia de qualquer norma jur�dica, entram v�rias leis ou artigos de leis. Aduzindo, em seguida, que "a norma jur�dica surge da proposi��o da ci�ncia que descreve o direito, sob a forma de ju�zo hipot�tico (...) desvendando a lei que � a "f�rmula legislativa literal" atrav�s da qual, por um ato de vontade, o direito � posto, vige e vale." Fundado nesses pressupostos, conclui que os casos de isen��o, tanto quanto os de imunidades, n�o constituem norma jur�dica aut�noma, mas t�o-s� integram o desenho da hip�tese de incid�ncia tribut�ria, ou seja, delimitam o �mbito de incid�ncia da norma, gizando os lindes dos fatos que sofrer�o a incid�ncia da norma tributante. Assim sendo, a compet�ncia tribut�ria deve ser compreendida como o conjunto de faculdades legislativas e proibi��es atribu�das constitucionalmente ao ente tributante, donde constitui equ�voco pretender que a imunidade erige-se em limita��o daquela compet�ncia, � limita��o do poder de tributar, n�o da compet�ncia tribut�ria, esta � apenas parcela de poder tributante que o ente possui e que decorre das limita��es introduzidas a n�vel constitucional.
Haja vista que as isen��es heter�nomas s�o medidas excepcionais no sistema da Constitui��o vigente, a isen��o, de regra, poder� ser concebida como autolimita��o da compet�ncia tribut�ria.
A n�o-incid�ncia pura e simples representa o conjunto de fatos que s�o, por natureza, totalmente incompat�veis com o fato gerador do tributo, enquanto as situa��es de n�o-incid�ncia qualificada (imunidade e isen��o) abarcam fatos que, n�o fosse previs�o normativa expressa na Constitui��o ou na lei, conforme o caso, integrariam o suporte f�tico da norma tributante, vale dizer, a isen��o e a imunidade colhem fatos que estariam naturalmente abrangido pela tributa��o, em face da compatibilidade que guardam com os fatos tribut�veis.
Sendo caso de n�o-incid�ncia, a isen��o obsta o surgimento do liame obrigacional, raz�o pela n�o se opera qualquer exclus�o do cr�dito do cr�dito tribut�rio, assim � de se catologar � conta de impropriedade vocabular do legislador o insculpido no art. 175 do CTN. Arremata, nesse sentido, o Prof. Leandro Paulsen (2007:1229) �A isen��o exclui o cr�dito tribut�rio, nos termos do art.175, caput. Ou seja, surge a obriga��o, mas o respectivo cr�dito n�o ser� exig�vel; logo, o cumprimento da obriga��o resta dispensado.�
O not�vel professor Paulsen (2007:1130) complementa aduzindo que:
�A isen��o decorre, sempre, de lei que regule exclusivamente a mat�ria ou o correspondente tributo, conforme exig�ncia expressa do art. 150, �6�, da Constitui��o Federal. A n�o-incid�ncia, por sua vez, decorre da simples aus�ncia de subsun��o do fato em an�lise � norma tribut�ria impositiva e, por isso, independe de previs�o legal, o que, ali�s, seria impertinente.�
Entendemos, portanto, que a formula��o mais completa � a do professor Sacha Calmon, pois a isen��o e a imunidade entendem com a delimita��o do campo de incid�ncia da norma tribut�ria. Demais, o sobredito mestre, fundamenta sua constru��o te�rica em estrita conson�ncia com as categorias colhidas ao n�vel da Teoria Geral do Direito. Ali�s, tanto o modelo proposto por Souto Borges quanto por Paulo de Barros Carvalho t�m por conseq��ncia limitar o �mbito de incid�ncia da regra jur�dica tributante.
4.1 A interpreta��o literal da isen��o tribut�ria
Assim preceitua o art. 111 do CTN, abaixo transcrito:
�Art. 111. Interpreta-se literalmente a legisla��o tribut�ria que disponha sobre:I - suspens�o ou exclus�o do cr�dito tribut�rio;II - outorga de isen��o;III - dispensa do cumprimento de obriga��es tribut�rias acess�rias.� (grifos nossos)
Para Sacha Calmon Navarro Co�lho (2006) interpreta��o literal n�o � interpreta��o mesquinha ou meramente gramatical, mas, sim, interpreta��o estrita sem utiliza��o de interpreta��o extensiva. As exce��es devem ser compreendidas com extrema rigidez.
O elemento literal � absolutamente insuficiente, j� o afirmamos. A regra do art. 111 h� de ser entendida, consoante ensina Hugo de Brito Machado (2008) , no sentido de que as normas reguladoras das mat�rias ali mencionadas n�o comportam interpreta��o ampliativa nem integra��o por eq�idade. Sendo poss�vel mais de uma interpreta��o, razo�veis e ajustadas aos elementos sistem�tico e teleol�gico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal.
Para Ricardo Lobo Torres (2007) a interpreta��o literal � um limite para atividade do int�rprete, ou seja, tendo por in�cio o texto do direito positivo o int�rprete encontra o seu limite no sentido poss�vel daquela express�o ling��sitica. Ir al�m do sentido poss�vel das palavras da lei, � adentrar o int�rprete no campo da integra��o e da complementa��o do direito. O que o CTN est� no art. 111, � impedindo o uso de analogia e eq�idade ao prescrever a interpreta��o literal para as isen��es, homenageando assim o princ�pio da legalidade. Ricardo Lobo Torres, por�m, admite que a interpreta��o literal � vista pela doutrina com o sentido de uma interpreta��o restritiva.
Nos termos do CTN, a interpreta��o da legisla��o tribut�ria � interpreta��o em sentido estrito � pressup�e exist�ncia de norma aplic�vel ao caso. Parece rid�cula essa afirmativa, mas enfatiza-se que, se a hip�tese com que se depare o aplicador do Direito for de constata��o de uma lacuna, ou seja, de situa��es que realmente n�o foram previstas (expl�cita ou implicitamente) pelo legislador, n�o podendo ser abrangidas por simples interpreta��o extensiva, o caso h� de ser solucionado por meio da �integra��o da legisla��o tribut�ria�, tratada no art. 108 do CTN, conforme j� visto no Cap�tulo 3 do presente trabalho monogr�fico.
O Cap�tulo IV do T�tulo I do Livro Segundo do CTN somente faz alus�o a duas regras espec�ficas de interpreta��o. O art. 118 do C�digo, n�o integrante deste trabalho, alude a uma outra (o princ�pio �pecunia non olet�). Logo, em todos os demais casos, n�o disciplinados no CTN, a interpreta��o da legisla��o tribut�ria � feita pela utiliza��o dos m�todos ordin�rios de interpreta��o (sistem�tico, teleol�gico, hist�rico etc.), conforme se mostrem adequados � situa��o concreta, como � feita a interpreta��o de qualquer outra norma jur�dica. Em resumo, salvo disposi��o espec�fica do CTN, todos os crit�rios de interpreta��o aplic�veis a quaisquer outros ramos do Direito s�o v�lidos para o Direito Tribut�rio, na medida em que possam esclarecer o alcance e o conte�do da lei.
H� muito abandonou-se a id�ia de que a legisla��o tribut�ria seria especial ou excepcional, pacificando-se a posi��o segundo a qual � ela Direito comum, como qualquer outro conjunto de normas jur�dicas. Com isso, foram abandonadas presun��es e posi��es aprior�sticas defendidas no passado, como a que entendia odiosa a legisla��o tribut�ria, pregando o brocardo �in dubio contra fiscum�, ou a posi��o oposta, que, por entender a legisla��o tribut�ria como essencial aos interesses maiores da coletividade, apregoava a aplica��o da interpreta��o �in dubio pro fiscum�. Todas essas posi��es s�o incompat�veis com o Estado de Direito, no qual a interpreta��o das normas jur�dicas deve ser simplesmente �ex lege�, express�o �ltima da vontade geral.
4.2 O princ�pio da dignidade da pessoa humana e a relativiza��o da regra do art. 111 do CTN
Uma coisa � interpretar as outorgar de isen��es de forma literal outra coisa � interpretar literalmente o pr�prio art.111 do CTN que traz essa regra. Como coadunar o referido artigo, portanto, como o princ�pio da dignidade da pessoa humana nos casos de isen��es subjetivas.
A indaga��o exsurge dos diversos casos em que a norma que estatui a isen��o subjetiva n�o consegue prever todas as situa��es em que se poderia entender como aplic�vel aquela isen��o e, de repente, um indiv�duo com uma doen�a incur�vel ou uma mol�stia grave apercebe que n�o se enquadra na hip�tese legal de isen��o expressamente prevista, embora sua doen�a seja igual ou pior do que a do isento expressamente na norma tribut�ria.
Assim sendo, como se deve interpretar as isen��es tribut�rias de forma literal nos termos do referido art.111, se indiv�duo deve ter a dignidade de sua pessoa humana preservada, sob pena de flagrante ofensa a uma norma constitucional, conforme preleciona Robert Alexy. Determina esse dispositivo ainda que seja interpretada literalmente (m�todo gramatical) a legisla��o tribut�ria que disponha sobre suspens�o ou exclus�o do cr�dito tribut�rio ou dispensa de obriga��es acess�rias (o inciso II menciona isen��o somente para n�o permitir d�vidas que poderiam ser levantadas por aqueles que entendem, contrariamente ao texto do C�digo, n�o ser a isen��o forma de exclus�o do cr�dito tribut�rio).
Esse artigo � bastante criticado pela doutrina por motivos �bvios. O m�todo literal, incontroversamente, � de todo inadequado para, isoladamente, ser utilizado para uma completa interpreta��o jur�dica. A proibi��o de utiliza��o de outros m�todos de interpreta��o, se tomada � risca, acarretaria, por exemplo, o absurdo de sequer poder o int�rprete pesquisar a inser��o da norma no ordenamento como um todo (m�todo sistem�tico). Assim, para levarmos o exemplo ao extremo, nem mesmo a constitucionalidade de uma lei que estabelecesse uma isen��o poderia ser questionada, uma vez que o m�todo gramatical aprisiona o int�rprete ao mero significado das express�es constantes do corpo do instrumento normativo, isolado do restante do sistema.
Segundo um princ�pio geral de Direito, aplic�vel � hermen�utica, a interpreta��o de uma norma n�o pode levar a resultados notoriamente absurdos. Portanto, o que se deve entender desse art. 111, � que ele traz uma veda��o � utiliza��o da interpreta��o extensiva (e tamb�m da restritiva) para a legisla��o que excepciona as regras tribut�rias comuns. O surgimento da obriga��o � a regra e sua dispensa ou posterga��o, a exce��o. As normas exceptivas, por dispensarem, em algumas situa��es, obriga��es que, n�o fossem elas, seriam exig�veis (como � o caso da anistia, da isen��o, da morat�ria, da dispensa de obriga��es acess�rias), n�o comportam extens�o a casos n�o expressamente previstos.
Ora, isso �, de fato, o que se deve entender da regra desse art. 111 do CTN: ela pro�be a interpreta��o extensiva e, tamb�m, embora esse aspecto seja menos explorado, a restritiva da legisla��o tribut�ria que disponha acerca das mat�rias nele relacionadas. Nada mais. N�o se h� de entender que a utiliza��o de outros m�todos de interpreta��o est� proibida � mormente do m�todo sistem�tico �, sob pena de conduzir o int�rprete � ado��o freq�ente de solu��es absurdas. Em poucas palavras, o art. 111 do CTN n�o pode ser interpretado literalmente. Sobretudo, em se tratando das famigeradas outorgas de isen��es subjetivas, quando se tem por beneficiada uma pessoa f�sica, cuja situa��o, embora n�o expressamente prevista na norma isencional, em nada se diferencia das situa��es descritas na norma tribut�ria de isen��o. � o caso cl�ssico, por exemplo das doen�as graves ou incur�veis.
Na jurisprud�ncia do STJ encontram-se v�rios julgados nesses sentido, exempli gratia:
�ADMINISTRATIVO E TRIBUT�RIO. RECURSO ESPECIAL. APOSENTADORIA POR TEMPO DE SERVI�O. MOL�STIA GRAVE. CARDIOPATIA. ISEN��O DO IMPOSTO DE RENDA. AUS�NCIA DE VIOLA��O DO ART. 111, INCISO II, DO CTN. LEI N.4.506/64 (ART. 17, INCISO III). DECRETO N. 85.450/80. PRECEDENTES. 1. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpreta��o literal da norma, n�o pode levar o aplicador do direito � absurda conclus�o de que esteja ele impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada pondera��o dos elementos l�gico-sistem�tico, hist�rico e final�stico ou teleol�gico, os quais integram a moderna metodologia de interpreta��o das normas jur�dicas. 2. O STJ firmou o entendimento de que a cardiopatia grave, nos termos do art. 17, inciso III, da Lei n. 4.506/64, importa na exclus�o dos proventos de aposentadoria da tributa��o pelo Imposto de Renda, mesmo que a mol�stia tenha sido contra�da depois do ato de aposentadoria por tempo de servi�o. 3. Recurso especial conhecido e n�o-provido. (REsp 192.531/RS, Rel. Ministro JO�O OT�VIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17.02.2005, DJ 16.05.2005 p. 275)
�RECURSO ESPECIAL - AL�NEA "A" - MANDADO DE SEGURAN�A - IPI - AQUISI��O DE VE�CULO POR PORTADORES DE DEFICI�NCIA F�SICA - ISEN��O - EXEGESE DO ARTIGO 1�, IV, DA LEI N. 8.989/95. A reda��o original do artigo 1�, IV, da Lei n. 8.989/95 estabelecia que estariam isentos do pagamento do IPI na aquisi��o de carros de passeio as "pessoas, que, em raz�o de serem portadoras de defici�ncia, n�o podem dirigir autom�veis comuns". Com base nesse dispositivo, ao argumento de que deve ser feita a interpreta��o literal da lei tribut�ria, conforme prev� o artigo 111 do CTN, n�o se conforma a Fazenda Nacional com a concess�o do benef�cio ao recorrido, portador de atrofia muscular progressiva com diminui��o acentuada de for�a nos membros inferiores e superiores, o que lhe torna incapacitado para a condu��o de ve�culo comum ou adaptado. A peculiaridade de que o ve�culo seja conduzido por terceira pessoa, que n�o o portador de defici�ncia f�sica, n�o constitui �bice razo�vel ao gozo da isen��o preconizada pela Lei n. n. 8.989/95, e, logicamente, n�o foi o intuito da lei. � de elementar infer�ncia que a aprova��o do mencionado ato normativo visa � inclus�o social dos portadores de necessidades especiais, ou seja, facilitar-lhes a aquisi��o de ve�culo para sua locomo��o. A fim de sanar qualquer d�vida quanto � fei��o humanit�ria do favor fiscal, foi editada a Lei n� 10.690, de 10 de junho de 2003, que deu nova reda��o ao artigo 1�, IV, da Lei n. 8.989/95: "ficam isentos do Imposto Sobre Produtos Industrializados � IPI os autom�veis de passageiros de fabrica��o nacional" (...) "adquiridos por pessoas portadoras de defici�ncia f�sica, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por interm�dio de seu representante legal". Recurso especial improvido.� (REsp 523.971/MG, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 26.10.2004, DJ 28.03.2005 p. 239)
Bastante emblem�tica � a que se segue:
�DEFICIENTE F�SICO IMPOSSIBILITADO DE DIRIGIR. A��O AFIRMATIVA. LEI 8.989/95 ALTERADA PELA LEI N� 10.754/2003. PRINC�PIO DA RETROATIVIDADE DA LEX MITIOR. 1. A ratio legis do benef�cio fiscal conferido aos deficientes f�sicos indicia que indeferir requerimento formulado com o fim de adquirir um ve�culo para que outrem o dirija, � m�ngua de condi��es de adapt�-lo, afronta ao fim colimado pelo legislador ao aprovar a norma visando facilitar a locomo��o de pessoa portadora de defici�ncia f�sica, possibilitando-lhe a aquisi��o de ve�culo para seu uso, independentemente do pagamento do IPI. Consectariamente, revela-se inaceit�vel privar a Recorrente de um benef�cio legal que coadjuva �s suas raz�es finais a motivos humanit�rios, posto de saben�a que os deficientes f�sicos enfrentam in�meras dificuldades, tais como o preconceito, a discrimina��o, a comisera��o exagerada, acesso ao mercado de trabalho, os obst�culos f�sicos, constata��es que conduziram � consagra��o das denominadas a��es afirmativas, como esta que se pretende empreender. 2. Consect�rio de um pa�s que ostenta uma Carta Constitucional cujo pre�mbulo promete a dissemina��o das desigualdades e a prote��o � dignidade humana, promessas al�adas ao mesmo patamar da defesa da Federa��o e da Rep�blica, � o de que n�o se pode admitir sejam os direitos individuais e sociais das pessoas portadoras de defici�ncia, relegados a um plano diverso daquele que o coloca na emin�ncia das mais belas garantias constitucionais. 3. Essa investida legislativa no �mbito das desigualdades f�sicas corporifica uma das mais expressivas t�cnicas consubstanciadoras das denominadas " a��es afirmativas". 4. Como de saben�a, as a��es afirmativas, fundadas em princ�pios legitimadores dos interesses humanos reabre o di�logo p�s-positivista entre o direito e a �tica, tornando efetivos os princ�pios constitucionais da isonomia e da prote��o da dignidade da pessoa humana, c�nones que remontam �s mais antigas declara��es Universais dos Direitos do Homem. Enfim, � a prote��o da pr�pria humanidade, centro que hoje ilumina o universo jur�dico, ap�s a t�o decantada e aplaudida mudan�a de paradigmas do sistema jur�dico, que abandonando a igualiza��o dos direitos optou, axiologicamente, pela busca da justi�a e pela pessoaliza��o das situa��es consagradas na ordem jur�dica. 5. Deveras, negar � pessoa portadora de defici�ncia f�sica a pol�tica fiscal que consubstancia verdadeira positive action significa legitimar violenta afronta aos princ�pios da isonomia e da defesa da dignidade da pessoa humana. 6. O Estado soberano assegura por si ou por seus delegat�rios cumprir o postulado do acesso adequado �s pessoas portadoras de defici�ncia. 7. Incumbe � legisla��o ordin�ria propiciar meios que atenuem a natural car�ncia de oportunidades dos deficientes f�sicos. 8. In casu, prepondera o princ�pio da prote��o aos deficientes, ante os desfavores sociais de que tais pessoas s�o v�timas. A fortiori, a problem�tica da integra��o social dos deficientes deve ser examinada prioritariamente, maxime porque os interesses sociais mais relevantes devem prevalecer sobre os interesses econ�micos menos significantes. 9. Imperioso destacar que a Lei n� 8.989/95, com a nova reda��o dada pela Lei n� 10.754/2003, � mais abrangente e beneficia aquelas pessoas portadoras de defici�ncia f�sica, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por interm�dio de seu representante legala pela Lei n� 10.690, de 16.6.2003), vedando-se, conferir-lhes na solu��o de seus pleitos, interpreta��o deveras literal que conflite com as normas gerais, obstando a salutar retroatividade da lei mais ben�fica. (Lex Mitior). 10. O CTN, por ter status de Lei Complementar, n�o distingue os casos de aplicabilidade da lei mais ben�fica ao contribuinte, o que afasta a interpreta��o literal do art. 1�, � 1�, da Lei 8.989/95, incidindo a isen��o de IPI com as altera��es introduzidas pela novel Lei 10.754, de 31.10.2003, aos fatos futuros e pret�ritos por for�a do princ�pio da retroatividade da lex mitior consagrado no art. 106 do CTN. 11. Deveras, o ordenamento jur�dico, principalmente na era do p�s-positivismo, assenta como t�cnica de aplica��o do direito � luz do contexto social que: "Na aplica��o da lei, o juiz atender� aos fins sociais a que ela se dirige e �s exig�ncias do bem comum". (Art. 5� LICC) 12. Recurso especial provido para conceder � recorrente a isen��o do IPI nos termos do art. 1�, � 1�, da Lei n� 8.989/95, com a novel reda��o dada pela Lei 10.754, de 31.10.2003, na aquisi��o de autom�vel a ser dirigido, em seu prol, por outrem�. (REsp 567.873/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10.02.2004, DJ 25.02.2004 p. 120)
Observando o conte�do dos julgados acima colacionados, percebe-se a tend�ncia de se interpretar extensivamente e n�o literalmente a outorga de isen��o, como prev� o art.111 do CTN, adequando a legisla��o tribut�ria aos consect�rios constitucionais maiores, como o princ�pio da dignidade da pessoa humana.
Assim sendo, n�o se interpreta exatamante o inciso II, do art.111, literalmente, pois a previs�o de literalidade nele trazida � para as normas que concedam isen��es tribut�rias e n�o para ele mesmo.
Desse modo, deve-se privilegiar princ�pios maiores nessa interpreta��o. Nesse sentido, inclusive, � a li��o do Mestre Luciano Amaro (2007:222): �N�o obstante se preceitue a interpreta��o literal nas mat�rias assinaladas, n�o pode o int�rprete abandonar a preocupa��o com a exegese l�gica, teleol�gica, hist�rica e sistem�tica dos preceitos legais que versem as mat�rias em causa.�
Agora, cumpre observar que o posicionamento jurisprudencial acima destacado � relativo apenas as isen��es subjetivas, ou seja, aquelas afetas a qualidades ou condi��es especiais do sujeito e, al�m disso, somente nos casos em que a interpreta��o literal pudesse ofender o respeito a dignidade da pessoa humana, n�o se admitindo essa interpreta��o extensiva no caso das outorgas de isen��es objetivas, posi��o com a qual se coaduna o presente trabalho, pois a isen��o implica em ren�ncia de receita e, por conseguinte, menos arrecada��o para a realiza��o dos fins maiores do estado.
Nesse sentido preceitua o Prof. Almeida J�nior (2002:74):
�Deve-se entender, por exemplo, o disposto no art.111 do C�digo Tribut�rio Nacional, o qual estabelece que se interpretar� �literalmente� a legisla��o tribut�ria que disponha sobre �outorga de isen��o�. Dele resulta somente uma proibi��o � analogia, e n�o uma impossibilidade de interpreta��o mais ampla�.
Esse �, portanto, o melhor caminho interpretativo.
Diante de todo o exposto, pode-se asseverar que a regra do art.111 do CTN que prev� a interpreta��o literal dos casos de isen��o, n�o pode ser considerada como uma regra absoluta de hermen�utica tribut�ria.
Em se tratando de uma isen��o subjetiva, ou seja, aquela relativa �s condi��es pessoais de uma pessoa, especificamente uma pessoa f�sica, deve-se averiguar a possibilidade de interpreta��o extensiva da norma tribut�ria de isen��o em face de adequa��o da norma tribut�ria aos princ�pios constitucionais da dignidade da pessoa humana e da isonomia.
Assim sendo, � plenamente justific�vel e merecedor de an�lise pelo Poder Judici�rio pretens�es relativas � extens�o de normas tribut�rias de isen��o a casos an�logos aos previstos expressamente na norma tribut�ria. � o caso, p.ex., de listas de doen�as graves ou mol�stias incur�veis previstas em lei de isen��o tribut�ria que n�o abrangem doen�as ou mol�stias outras de igual ou maior gravidade, tamb�m justificadoras da referida isen��o. Nesses casos, negar isen��o a esses outros casos sob o argumento de que as normas de isen��o interpretam-se literalmente � ferir de morte o princ�pio da dignidade da pessoa humana.
No tocante �s isen��es objetivas, a interpreta��o deve seguir in totum o disposto no art.111 do CTN, haja vista a seguran�a jur�dica que inspira tal regra de hermen�utica, mas, em se tratando de isen��o subjetiva, o princ�pio da seguran�a jur�dica pode e deve ser relativizado em face dos princ�pios da isonomia e da dignidade da pessoa humana, utilizando da pondera��o de interesses constitucionais para tanto.
Isso, conforme demonstrado, � o que vem bem entendendo o STJ, em diversos julgados em que a concess�o da isen��o � relativa �s isen��es subjetivas relativas a pessoas naturais, em casos de doen�as incur�veis ou mol�stias graves, interpretando a norma tribut�ria, antes de tudo, � luz da pr�pria Constitui��o Federal, notadamente do princ�pio da dignidade da pessoa humana, pelo que se pode asseverar que a norma do art.111 do CTN deve ser aplicada com reservas nesses casos, relativizando-se, ademais, a pr�pria id�ia de que as receitas p�blicas n�o devem e n�o podem ser renunciadas. Afinal, n�o h� Estado Humanit�rio de Direito sem respeito � dignidade da pessoa humana.
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[1] O Conte�do Jur�dico do Princ�pio da Igualdade. Revista dos Tribunais, 2. ed., S�o Paulo, p. 49, 1984.
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[3] Curso de direito constitucional positivo. 8. ed. S�o Paulo: Malheiros, 1992. p. 177.
[4] Coment�rios � Constitui��o de 1967, com a Emenda n� 1, de 1969. Revista dos Tribunais, 2. ed., S�o Paulo, Tomo IV, p. 696. 1974.
[5] Coment�rios � Constitui��o do Brasil. S�o Paulo: Saraiva, 1989. v. 2, p. 4.
[6] Anota��es � constitui��o de 1988; aspectos fundamentais. Rio de Janeiro: Forense, 1989. p. 198.
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