Source: https://almacendederecho.org/correccion-errores-contables-reformulacion-cuentas-anuales/
Timestamp: 2018-09-18 22:16:18
Document Index: 128695562

Matched Legal Cases: ['Artículo 24', 'artículo 38', 'Artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 24', 'artículo 38', 'artículo 270', 'artículo 210', 'artículo 270', 'artículo 210', 'artículo 210', 'artículo 210', 'artículo 210', 'artículo 330', 'artículo 210', 'artículo 38', 'artículo 38', 'artículo 38']

Corrección de errores contables y reformulación de cuentas anuales - Almacén de Derecho
por Almacen de derecho | May 4, 2018 | Autor, Derecho Mercantil, Legislación | 0 Comentarios
En el Proyecto sometido a consulta pública (“Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por el que se aprueban los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital”) figuran los siguientes artículos:
“Artículo 24. Reformulación. Si una vez formuladas las cuentas anuales del ejercicio los administradores acuerdan su reformulación, en las circunstancias previstas en el artículo 38 del Código de Comercio, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre los hechos que han motivado la revisión de las cuentas iniciales, sin perjuicio de los cambios que se deban introducir en los restantes documentos que integran las cuentas anuales de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre hechos posteriores al cierre del ejercicio del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 25. Subsanación de errores. La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la sociedad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.
Debe señalarse que el artículo 25 es prácticamente una reproducción o simple remisión a lo ya dispuesto por la Norma de Registro y Valoración nº 22 del PGC.
Dado que según el preámbulo del proyecto, “se ha considerado oportuno aprobar un desarrollo reglamentario del PGC y del PGC-PYMES… con la finalidad de colmar una laguna normativa y dotar a estas operaciones de un tratamiento contable suficiente en aras de la deseable seguridad jurídica”, en aras de la seguridad jurídica que se predica del mismo, el que suscribe entiende que la regulación sobre la reformulación de las cuentas anuales y la subsanación de errores contables debería contener una regulación acabada y no fragmentaria, incluyendo algunos pertinentes “desarrollos” o criterios que el ICAC ha introducido mediante la contestación a consultas.
La presente contribución comienza por el artículo 25 (“Subsanación de errores”) del Proyecto sometido a consulta, dado que la “reformulación de las cuentas anuales” (artículo 24) ha sido tratada por el ICAC, en ocasiones, explicando la diferencia con la técnica de la corrección de errores.
Subsanación de errores contables (art. 25)
El Plan General de Contabilidad contiene, en las Normas de Registro y Valoración, la siguiente regulación:
“22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores”.
Ya en el año 1998, el regulador contable, bajo la vigencia del derogado Plan General de Contabilidad de 1990, intentó clarificar este asunto, mediante la contestación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a consulta (BOICAC nº 34/Julio de 1998. Consulta nº 1):
“Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, se deben investigar las causas que han originado dichos errores y proceder al ajuste de las partidas implicadas. En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21ª “Cambios en criterios contables y estimaciones”, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron”.
En respuesta a consulta, de fecha 10 de febrero de 2006, ya sobre el caso concreto de errores puestos de manifiesto mediante sentencia firme recaída en procedimiento de impugnación de acuerdos sociales, el ICAC se reitera en su anterior doctrina:
“En relación con la consulta formulada ante este Instituto sobre la corrección de un error contable que ha llevado a declarar por sentencia firme la nulidad del acuerdo de aprobación de las cuentas anuales, se manifiesta lo siguiente:
En primer lugar es preciso señalar que la contestación a la presente consulta se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, al margen de las posibles implicaciones fiscales que pudieran derivarse de los hechos descritos en la misma.
Del texto de la consulta parece desprenderse que tras un procedimiento judicial de impugnación de acuerdos sociales, se ha dictado una sentencia firme por la que se declara, como consecuencia de errores contables, la nulidad del acuerdo de aprobación de cuentas anuales de un ejercicio anterior. En particular, el consultante desea conocer si en aplicación de la normativa contable vigente en materia de corrección de errores, los errores contables en que se hubiera incurrido y puestos de manifiesto por un(a) resolución judicial firme han de subsanarse en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que la citada sentencia judicial es firme.
A efectos de los criterios contables aplicables al supuesto planteado, este Instituto entiende que, con independencia de las consecuencias jurídicas que se deriven de la sentencia firme por la que se declara la nulidad del acuerdo de aprobación de cuentas anuales, la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores debe ajustarse a lo establecido en la norma de valoración 21ª Cambios en criterios contables y estimaciones, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.
En este sentido, y para este caso, se entiende aplicable la consulta n º1, publicada en el BOICAC nº 34, y a la que hace mención el consultante.”
Como se deduce de la contestación, el ICAC, con pleno acierto, atiende a la vis directiva de la norma general sobre corrección de errores, cualquiera que sea la forma en que los errores se hayan detectado o puesto de manifiesto. Asimismo, sobre el contenido del término “error”, ya la Resolución de 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publicó la Norma Técnica de Auditoría sobre “Errores e Irregularidades”, señaló que:
“El término “error” se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales, tales como: errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables; Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos; aplicación incorrecta de principios y normas contables.”
El Proyecto debería incluir, para la mejor seguridad jurídica de los sujetos contables, una definición de error más amplia y abierta (“tales como…”), incluyendo los términos que se acaban de citar y que ya constaban en la Resolución del año 2000. Además, la técnica de la corrección de error debe alcanzar tanto a los errores intencionados como no intencionados, pues no se alcanza a entender qué diferencia plausible existe al respecto, desde el punto de vista de su subsanación en la Contabilidad. Además, ¿Cuál es la regulación vigente de la corrección de errores “intencionados”? Convendría aclarar esta laguna.
Reformulación de las cuentas anuales (art. 24)
Con la normativa contable vigente, el regulador contable (ICAC), en respuesta a consulta (BOICAC nº 86/2011. Consulta 3) “sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales” ha sostenido que
“La norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 “Estado de cambios en el patrimonio neto”, establece lo siguiente: “(…) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(…)”
Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: “Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.
En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar: “Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio”.
Dicha doctrina clarifica convenientemente el asunto de la reformulación de cuentas y su ámbito temporal.
El artículo 270.2 de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) establece que “Si, una vez firmado y entregado el informe de auditoría sobre las cuentas iniciales, los administradores se vieran obligados a reformular las cuentas anuales, el auditor habrá de emitir un nuevo informe sobre las cuentas anuales reformuladas”. Dicho precepto tiene su antecedente en el artículo 210.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: “Si como consecuencia del informe (de auditoría), los administradores se vieran obligados a alterar las cuentas anuales, los auditores habrán de ampliar su informe e incorporar los cambios producidos”. Este artículo contempla el caso de modificación de las cuentas de un ejercicio dado como consecuencia del informe del auditor referido a dichas cuentas, pero no es aplicable a las modificaciones o correcciones de errores provenientes de ejercicios anteriores y descubiertos con posterioridad (a lo que se aplica la disciplina expuesta por el ICAC en contestación a consultas que hemos examinado con anterioridad y la propia normativa sobre corrección de errores establecida tanto en el Plan General de Contabilidad de 1990, como en el de 2007). A nuestro juicio, entra dentro del ámbito de esta norma la corrección de errores relativos al ejercicio a que se refieren dichas cuentas y puestos de manifiesto por el Informe de Auditoría relativo a las mismas. Por la ubicación sistemática del artículo 270.2 (dentro del Capítulo IV. La verificación de las cuentas anuales) se infiere claramente que se está refiriendo a las cuentas del último ejercicio social de la sociedad.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha interpretado dicho artículo a través de la Consulta (de auditoría) número 5 (BOICAC nº 4), “Sobre la interpretación del artículo 210.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y en particular sobre la ampliación del informe de auditoría en el supuesto contemplado en dicho artículo”:
“La redacción del artículo 210 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), en su número 2, establece que “si como consecuencia del informe, los administradores se vieran obligados a alterar las cuentas anuales, los auditores habrían de ampliar su informe o incorporar los cambios producidos”. La redacción de este artículo puede suscitar ciertas dudas en cuanto a la interpretación que deba darse a los términos “se vieran obligados”. A nuestro juicio no debe interpretarse, como podría deducirse de una somera lectura del texto, que los auditores pueden obligar a los administradores a modificar las cuentas anuales y, en este sentido, entendemos que el informe de auditoría no tiene carácter vinculante para los administradores.
Ahora bien, la Ley delimita claramente las obligaciones de los administradores, por un lado, y la de los auditores, por otro. Así, los primeros deben formular las cuentas anuales de acuerdo con las normas contables establecidas en la legislación vigente y los auditores deben comprobar que las cuentas anuales se han formulado de acuerdo con las mencionadas normas.
Bajo esta perspectiva, lo dispuesto en el artículo 210.2 debe interpretarse en el sentido de que si existiera un incumplimiento de las normas contables los administradores deberían modificar las cuentas anuales, siendo el origen de tal obligación no ya la existencia de un informe de auditoría en el que tal hecho se ponga de manifiesto, si no lo preceptuado por la Ley en materia contable.
Por lo que respecta a las actuaciones que deben realizar los auditores de cuentas si se produce una modificación de las cuentas anuales inicialmente formuladas por los Administradores y sobre las que el auditor procedió a emitir un informe, este Instituto entiende:
1º Es obligación de la sociedad poner en conocimiento de los auditores de cuentas la existencia de tales modificaciones y las nuevas cuentas anuales formuladas, ya que, a tenor de lo dispuesto tanto en el artículo 210.2 del TRLSA como en el apartado 6º del artículo 330.1 del Reglamento del Registro Mercantil, las cuentas anuales aprobadas por la Junta General de Accionistas deben corresponderse con las auditadas.
2º Los auditores de cuentas deberían comprobar las modificaciones introducidas en las cuentas anuales y procede conforme al artículo 210.1.a “ampliar su informe e incorporar los cambios producidos”. En cumplimiento de este precepto, y sin perjuicio de lo que puedan disponer las normas técnicas de auditoría que a este respecto se emitan en un futuro, se considera que el auditor de cuentas debería emitir un nuevo informe incorporando las nuevas cuentas anuales y cumpliendo con todos los requisitos establecidos en las normas técnicas de auditoría sobre informes, si bien con la particularidad de que adicionalmente debería mencionarse la existencia de un informe anterior, la fecha del mismo, las razones que justifican la emisión de uno posterior y el efecto que en la opinión del auditor han tenido las modificaciones introducidas en las cuentas anuales.”
Se deduce claramente de la interpretación del ICAC que los administradores sociales no se encuentran vinculados al informe de auditoría (pues evidentemente pueden discrepar de las conclusiones a que llegue el auditor), y que, por lo tanto, el auditor no puede obligar a los administradores a modificar las cuentas anuales. Asimismo, si los administradores llegan a la conclusión de que las cuentas anuales a que se refiere el informe de auditoría incumplen alguna norma obligatoria, deberían modificar dichas cuentas. Como señalan los autores del Memento Contable 2008,
“en nuestra opinión, los administradores, únicos responsables de las cuentas anuales que formulan, no tienen por qué asumir los criterios de terceros en cuestiones que afectan a su específica responsabilidad y soberanía, ni tan siquiera los pertinentemente profesionales de los auditores. Otra cosa es que voluntariamente los asuman, reformulando las cuentas anuales según la opinión profesional mantenida por los auditores, pero nunca porque ésta les vincule”.
Respecto a la actitud de la Junta de socios o accionistas, Sánchez Calero señala que
“la Junta, por lo que se refiere a aprobar o no las cuentas anuales, puede operar con una cierta discrecionalidad en el sentido de que no está obligada a aprobarlas simplemente por el hecho de que las cuentas anuales estén redactadas de acuerdo con las prescripciones legales, ya que éstas dejan un amplio arbitrio a los administradores para aplicar los criterios de valoración y la Junta puede disentir en cuanto a la aplicación de esos criterios. Por el contrario, no se deben aprobar las cuentas anuales que no estén redactadas dentro del cauce de la legalidad, pues en este caso el acto de aprobación de las mismas será nulo, y, por consiguiente, impugnable (art. 115)”.
En nuestra opinión, y dado que los administradores sociales, encargados de la gestión social, son los obligados a formular las cuentas anuales, debería prevalecer su opinión respecto a la aplicación de criterios contables permitidos y la Junta debería respetar el margen de discrecionalidad que puedan ofrecer las normas contables.
Sobre este asunto trató también la Resolución de 26 de febrero de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre “hechos posteriores”. Esta norma se refiere también a las cuentas del “último ejercicio” cerrado y al Informe de Auditoría sobre dichas cuentas. Son de interés las siguientes reglas de dicha Norma:
“Hechos descubiertos después de la entrega del informe.
15. Tras la entrega del informe de auditoría, el auditor no tiene obligación de realizar procedimiento alguno para identificar hechos que pudieran afectar a las cuentas anuales.
16. No obstante, en el supuesto de que en el período entre la fecha de entrega del informe y la de aprobación por parte de la Junta General de Accionistas u órgano equivalente, llegase a conocimiento del auditor alguna información significativa y fiable, a su buen criterio, referida a hechos que ya existían a la fecha de su informe y que, si hubieran sido conocidos en dicha fecha, habrían supuesto una modificación en el contenido del mismo, el auditor deberá considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir la situación con la dirección de la entidad a fin de actuar en consecuencia.
17. Si los Administradores decidieran reformular las cuentas anuales, para recoger en ellas los efectos del mencionado hecho posterior, el auditor obtendrá información de las medidas adoptadas por los Administradores para informar de esta situación a los receptores del anterior informe.
18. Asimismo, el auditor deberá realizar los procedimientos que considere necesarios para emitir un nuevo informe de auditoría relativo a las cuentas anuales reformuladas. El nuevo informe de auditoría incluirá un párrafo de énfasis que haga referencia a las razones de la reformulación e indicará que el nuevo informe sustituye al previamente emitido sobre las cuentas anuales antes de su modificación.
19. La fecha del nuevo informe de auditoría no puede ser anterior a la reformulación de las cuentas y, consecuentemente, los procedimientos referidos en los párrafos 6 y 7 deberán extenderse hasta la fecha del nuevo informe o, en su caso, utilizar la doble fecha de acuerdo con lo expuesto en los párrafos 11 a 13 de esta norma técnica.
20. Si por el contrario los Administradores decidieran no reformular las cuentas anuales el auditor deberá comunicar a la entidad auditada que tomará las acciones que considere oportunas para evitar que terceros confíen o puedan seguir confiando en el informe de auditoría emitido. A estos efectos, deberá considerar la posibilidad de comunicar dicha situación a los registros públicos pertinentes.
21. Las acciones a tomar a las que se hace referencia en el párrafo anterior dependerán de las circunstancias específicas, de la importancia de los efectos que se pudieran derivar del hecho posterior, así como de las recomendaciones que el auditor hubiera podido recibir de sus abogados y asesores legales ante las eventuales repercusiones legales de estas situaciones.
22. Si tras la aprobación de las cuentas anuales por parte de la Junta General de Accionistas u órgano similar y/o después de su depósito legal, los Administradores hubiesen de reformular las cuentas anuales por un hecho posterior de los descritos en el párrafo 16, será de aplicación para el auditor lo establecido en los párrafos 17 a 21 anteriores.
23. Sin perjuicio de lo anterior, si la emisión de las cuentas anuales del período siguiente, así como el informe de auditoría correspondiente, fuesen inminentes y siempre y cuando dichas cuentas anuales del período siguiente contengan el desglose adecuado del hecho posterior, no será necesario modificar las cuentas anuales inicialmente emitidas ni el informe de auditoría correspondiente.”
El apartado 23 debe ponerse en relación con la disciplina sobre corrección de errores procedentes de ejercicios anteriores, expuesta con anterioridad.
Que la reformulación de las cuentas anuales es una excepción se pone de manifiesto en el artículo 38 c) del Código de comercio, en su redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización con base en la normativa de la Unión Europea:
“Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.”
Obsérvese cómo el artículo 38 c) del Código de Comercio impone la reformulación antes de la aprobación de las cuentas anuales, nunca después. La sección II de la Introducción del vigente Plan General de Contabilidad se detiene en esta cuestión, como se ha dicho, señalando que:
“Esta regla relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas”.
Como puede observarse, la legislación mercantil es refractaria a la reformulación de las cuentas anuales una vez aprobadas por el órgano social competente. Un caso de reformulación de cuentas anuales es cuando la junta general a la que se someten las mismas para su aprobación no las aprueba, devolviéndolas al Consejo de Administración para que sea éste quien, en el ejercicio de sus facultades y obligaciones, formule unas nuevas cuentas anuales corregidas (Memento Sociedades Mercantiles 2008). No obstante, en este caso podría manifestarse un conflicto entre la junta y el Consejo si este estima que las causas de la devolución infringen la ley; por lo que habrá de estarse al caso concreto.
Puede darse el caso de que la junta devuelva las cuentas en base a las salvedades expuestas por el auditor en su informe.
Parece que existe cierta contradicción entre el artículo 38 c) del Código de comercio y los apartados 22 y 23 de la citada Norma Técnica de Auditoría sobre “hechos posteriores”, por lo que aquél, al establecer como límite la “aprobación por el órgano competente”, podría tener efectos derogatorios sobre los citados apartados de la NTA.
Lo manifestado hasta aquí pone en evidencia, en opinión del que suscribe, que la regulación establecida en los artículos 24 y 25 del Proyecto sometido a consulta ha de contener una regulación más depurada y completa de las materias que regulan.