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Timestamp: 2020-07-08 01:30:30
Document Index: 121679417

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 22', '§ 10', '§ 9', '§ 10', 'Art. 3', '§ 69', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 9', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 20', 'Art. 3', '§ 10', '§ 10', '§ 32', 'Art. 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 22', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 69']

16.02.2006 · IWW-Abrufnummer 060537
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 01.02.2006 – X B 166/05
Der im Jahre 1973 geborene Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Angestellter. In seinem das Streitjahr 2005 betreffenden Antrag auf Lohnsteuerermäßigung machte er geltend, die von ihm in diesem Jahr zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung von 3 510 ¤ seien als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen. Auf der Lohnsteuerkarte sei ein Freibetrag von 1 888 ¤ einzutragen. Diesen Betrag ermittelte der Antragsteller in der Weise, dass er den gesetzlichen Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung um einen nach seiner Darstellung als Altersvorsorgeaufwand bei den Sonderausgaben abziehbaren Betrag von 702 ¤ und um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a des Einkommensteuergesetzes (EStG) kürzte. Zur Begründung trug er vor, auf Grund der im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) getroffenen Regelung sei davon auszugehen, dass er bei einem unterstellten Renteneintritt im Jahre 2038 seine zukünftigen Renteneinnahmen zu 98 v.H. werde versteuern müssen.
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag ab. Über die hiergegen beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) erhobene Sprungklage hat das FG nach Lage der Akten noch nicht entschieden. Den vom Antragsteller beim FA gestellten Antrag, den Freibetrag im Wege der Aussetzung der Vollziehung (AdV) vorweg auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, lehnte das FA ebenfalls ab. Hierauf stellte der Antragsteller beim FG den Antrag, den Betrag von 2 808 ¤ (3 510 ¤ Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG abzüglich 702 ¤ als Sonderausgaben gemäß § 10c EStG berücksichtigte Aufwendungen) im Wege der AdV auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.
Mit seiner Beschwerde macht der Antragsteller weiterhin geltend, die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Aufwendungen dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Denn auf Grund der durch das AltEinkG geschaffenen Neuregelung seien nicht nur die Erträge des Rentenrechts, sondern grundsätzlich die gesamten Renteneinnahmen der Besteuerung unterworfen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide aber gemäß dem ausdrücklichen Wortlaut des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG dann aus, wenn die Aufwendungen materiell-rechtlich Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Ein unbeschränkter Werbungskostenabzug folge auch aus dem objektiven Nettoprinzip. Durch die Zuordnung zu den --beschränkt abziehbaren-- Sonderausgaben verstoße der Gesetzgeber gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil er den Grundsatz der Folgerichtigkeit nicht beachte. Selbst wenn eine Zuordnung zu den Sonderausgaben verfassungsrechtlich zulässig sein sollte, wäre es für den Antragsteller jedenfalls nicht zumutbar, die Abziehbarkeit seiner Rentenversicherungsbeiträge im Jahr 2005 auf 60 v.H. der Aufwendungen zu beschränken. Denn voraussichtlich müsse er nach der auf Grund des AltEinkG gegebenen Rechtslage seine Renteneinnahmen mit 98 v.H. versteuern. Zumindest zu diesem Prozentsatz sei ein steuermindernder Abzug geboten. Erst recht sei es verfassungsrechtlich bedenklich, im Ergebnis lediglich 20 v.H. der von ihm im Jahr 2005 zu leistenden Rentenversicherungsbeiträge zum (Sonderausgaben-)Abzug zuzulassen: Dieser Prozentsatz ergebe sich daraus, dass 60 v.H. des Arbeitgeberanteils zur Rentenversicherung als Altersvorsorgeaufwand behandelt würden, der Gesamtaufwand aber um 100 v.H. dieses Arbeitgeberanteils gekürzt werde. Die volle Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge folge auch aus dem subjektiven Nettoprinzip. Danach seien diejenigen notwendigen Privatausgaben zum Abzug zuzulassen, denen sich der Steuerpflichtige aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen nicht entziehen könne. Eine lediglich beschränkte Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge lasse sich nicht mit der Haushaltslage der öffentlichen Hand rechtfertigen. Diese habe verfassungsrechtlich keinen Vorrang vor den Interessen des Bürgers auf eine sachgerechte Besteuerung.
Der Antragsteller beantragt, den Beschluss der Vorinstanz vom 21. September 2005 aufzuheben und im Wege der AdV auf seiner Lohnsteuerkarte für 2005 einen Freibetrag von 2 808 ¤ einzutragen.
b) Auch sind die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Nach dieser Vorschrift ist ein beim FG zu stellender AdV-Antrag grundsätzlich nur zulässig, wenn die Behörde einen dort gestellten Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Aus dem Normzweck dieser Vorschrift hat die Rechtsprechung abgeleitet, dass die Voraussetzungen dann nicht erfüllt sind, wenn dem Gericht ein völlig neuer Problembereich unterbreitet wird, der zuvor noch nicht Gegenstand der Prüfung durch die Finanzbehörde gewesen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827). Diese Grundsätze lassen sich aber nicht auf den Fall übertragen, dass ein Antragsteller die vorläufige Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte begehrt, diesen Antrag aber betragsmäßig auf den ursprünglichen Antrag begrenzt hat und er ihn nunmehr im Hinblick auf einen anderen rechtlichen Gesichtspunkt betragsmäßig erweitert. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der ursprüngliche Antrag der Finanzbehörde Anlass zu der Überlegung geboten hat, den Antrag auch unter diesem Gesichtspunkt zu überdenken. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Denn der ursprüngliche Antrag ging dahin, die Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einzutragen. Demgegenüber begehrt der Antragsteller nunmehr die Eintragung dieser Beiträge unter dem Gesichtspunkt, sie seien vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Bei der gebotenen summarischen Prüfung hat der Senat keine ernstlichen Zweifel daran, dass die vom Antragsteller im Streitjahr 2005 zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung auch im Geltungsbereich des AltEinkG --nichteintragungsfähige-- Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind.
b) Ob Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG) unbeschränkt abziehbare vorweggenommene Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG oder lediglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 3, Abs. 4a EStG darstellen, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 Tz. 1 f.; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 17. Mai 2005, Der Betrieb --DB-- 2005, 1250) und ein Teil der Literatur (Jachmann, Deutsche Rentenversicherung-Schriften --DRV-Schriften-- Band 51, 125; Myßen, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, 13095; Musil, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 278; Risthaus, DB 2004, 1329; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz. 80; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1721) behandeln solche Aufwendungen als lediglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben. Von in vollem Umfang berücksichtigungsfähigen Werbungskosten gehen hingegen das FG Niedersachsen (Beschluss vom 23. Mai 2005 7 S 4/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1184) und ein anderer Teil der Literatur aus (Balke, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 1143; Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 35/2005 Anm. 4; Hegemann/Querbach, Die Steuerberatung --Stbg-- 2005, 245; Hey, DRV 2004, 1; Intemann/ Cöster, DStR 2005, 1921; Heidrich, FR 2004, 1321; ders. in DStR 2005, 861; Heine, Zeitschrift für Rechtspolitik --ZRP-- 2002, 479; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Jahresband 2003-2005, § 10 EStG Anm. J 04-8; Kreft, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 2005, 279: "grober handwerklicher Fehler des Gesetzgebers; Neufang, Stbg 2004, 551; Ruland, Festschrift für Peter Selmer 2005, 889; H.P. Schneider, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2002, 289; Seifert, GStB 2005, 240; Söhn, StuW 2003, 332).
c) Der erkennende Senat schließt sich der ersteren Meinung an. Dass die hier fraglichen Vorsorgeaufwendungen im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG keine --unbeschränkt abziehbaren-- vorweggenommenen Werbungskosten, sondern nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 EStG nur beschränkt abziehbare Sonderausgaben sind, folgt aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 und Abs. 4a EStG, dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschriften mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa, Satz 3 EStG sowie dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers, der seinen Niederschlag im Gesetz gefunden hat.
a) Die Weichenstellung zwischen den Aufwendungen für die Erwerbssphäre und den der Privatsphäre zuzuordnenden Sonderausgaben wird --zunächst generalisierend (lex generalis)-- durch den Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG in der Weise gezogen, dass der gesamte Katalog der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 ff. EStG von vornherein nicht anwendbar ist, wenn die fraglichen Aufwendungen nach ihrer materiellen Rechtsnatur Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Mit dieser normativen Verzweigung bringt § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck, dass der Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug gegenüber dem Sonderausgabenabzug vorrangig ist. Die Norm knüpft an § 2 EStG an, wonach im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zunächst die Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) zu ermitteln sind und der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) u.a. um die Sonderausgaben zu kürzen ist (§ 2 Abs. 4 EStG). Die Zuweisung zur Sphäre der Einkünfteermittlung ist endgültig, wenn und soweit nicht für eine Katalogposition des § 10 Abs. 1 EStG spezialgesetzlich eine Ausnahme normiert wird. Dies ist hier --wie darzulegen sein wird (s. unten 5.)-- der Fall.
cc) Auch soweit das AltEinkG gesetzliche Altersrenten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, nur anteilig der Besteuerung unterwirft (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa Satz 3 EStG), ergeben sich keine Besonderheiten. Das gesetzliche Regelungskonzept strebt an, dass Leistungen aus gesetzlichen Renten, auch wenn diese vor dem Jahr 2040 beginnen, ab dem Jahr 2005 der sog. nachgelagerten Besteuerung unterliegen. Dies zeigt sich auch daran, dass der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa Satz 4 EStG den nicht der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente als Freibetrag ausgestaltet hat. Auch dieser Teil der zufließenden Renteneinnahmen stellt mithin steuerbares Einkommen dar, das lediglich deshalb steuerfrei zu lassen ist, um dem Regelungsauftrag des BVerfG in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 (unter D. II.) zu entsprechen, wonach Rentenzahlungen, die auf versteuertem Einkommen beruhen, insoweit nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen (vgl. Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921). Vor diesem Hintergrund kann sich in rechtssystematischer Hinsicht allein die Frage stellen, ob ein --etwaiger-- Werbungskostenabzug durch unmittelbare oder analoge Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG zu begrenzen ist, wenn die Rentenversicherungsbeiträge im Zusammenhang mit (voraussichtlich) vor dem Jahr 2040 beginnenden gesetzlichen Altersrenten geleistet werden (vgl. hierzu Heidrich, FR 2004, 1321; Kulosa in HHR, a.a.O., § 10 EStG Anm. J 04-8).
c) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG regelt die Abziehbarkeit u.a. von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestimmt: "Zu den Beiträgen nach Buchstabe a und b ist der nach § 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen." Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sind "Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 ... bis zu 20 000 Euro zu berücksichtigen". Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören oder Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG). Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H. anzusetzen. § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG zieht hieraus die rechtliche und rechnerische Konsequenz wie folgt (Hervorhebung nicht im Original):
a) § 10 EStG i.d.F. des AltEinkG enthält in Bezug auf Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sich scheinbar widersprechende Aussagen. Einerseits ordnet § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass die in § 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Sofern man Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften beurteilt --was indes nicht für alle im Anwendungsbereich des AltEinkG in Betracht kommenden Fallgestaltungen zweifelsfrei ist-- kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht; diese "Verzweigung" würde zu einer grundsätzlich unbeschränkten Abziehbarkeit von Werbungskosten führen.
Andererseits qualifiziert § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG den steuerlich abziehbaren (End-)Betrag ausdrücklich als Sonderausgabe und ordnet damit den rechnerisch ermittelten Betrag der Vorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben zu. Das widerstreitende Verhältnis zu § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm in der Weise aufzulösen, dass die in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den Sonderausgaben dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG vorgeht. Den gesetzgeberischen Willen, in der ab dem Jahr 2005 beginnenden Übergangsphase Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Altersvorsorgeaufwendungen nicht in vollem Umfang als Werbungskosten, sondern prozentual begrenzt als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, belegt auch die in § 10 Abs. 4a EStG vorgesehene Günstigerprüfung: Auch diese hätte keinen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin in vollem Umfang als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar w