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Timestamp: 2017-01-23 01:12:19+00:00
Document Index: 111728490

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 23', 'art.14', 'art. 23', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 59', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 147', 'art. 146', 'art. 154', 'art. 10', 'art. 154', 'art. 162', 'art. 152', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 10', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 23', 'art. 100', 'art. 10', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 23', 'art. 9', 'art. 100', 'art. 10', 'art. 30', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 28', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 2', 'art. 100', 'art. 15', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 5', 'art 23', 'art.23', 'art. 10']

⭐GUIDA OPERATIVA ALLE EROGAZIONI LIBERALI A FAVORE DEGLI ENTI NON PROFIT E AL CINQUE PER MILLE
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1 GUIDA OPERATIVA ALLE EROGAZIONI LIBERALI A FAVORE DEGLI ENTI NON PROFIT E AL CINQUE PER MILLE 18 maggio 20112 A cura della Commissione Rendicontazione economico-finanziaria e gestione delle aziende non profit Consigliere delegato Domenico Piccolo Presidente Marco Elefanti Fausto Assennato Andrea Ferrari Salvatore Giordano Mario Paolo Moiso Claudio Travaglini Componenti Marco Eugenio Di Giandomenico Salvatore Geraci Marco Grumo Michelangelo Fabio Montesano Giacomo Manetti Osservatori Angelo Maramai Esperti Lucia Biondi Cndcec Matteo Pozzoli Irdcec Lorenzo Magrassi Area di delega: Consigliere delegato: Consiglieri co-delegati: Mandato Settore non profit Domenico Piccolo Claudio Bodini e Giovanni Gerardo Parente3 SOMMARIO 1 INTRODUZIONE I DONANTI DELLE EROGAZIONI LIBERALI PRIVATI (PERSONE FISICHE, NON IMPRENDITORI) ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI ENTI NON COMMERCIALI NON RESIDENTI SOCIETÀ ED ENTI COMMERCIALI NON RESIDENTI SOCIETÀ SEMPLICI IMPRESE (IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETÀ RESIDENTI) IL PIÙ DAI, MENO VERSI : L ART. 14 DEL DECRETO LEGGE N. 35 DEL I BENEFICIARI DELLE EROGAZIONI LIBERALI ORGANIZZAZIONI NON LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE (ONLUS) ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE (APS) ORGANIZZAZIONI NON GOVERNATIVE (ONG) ENTI DEL SETTORE SCIENTIFICO, CULTURALE ED ARTISTICO UNIVERSITÀ, ISTITUTI SCOLASTICI ED ISTITUTI RELIGIOSI LA RENDICONTAZIONE DELLE SOMME RICEVUTE DAGLI ENP IL CINQUE PER MILLE INVIO DELLA DOMANDA DI ISCRIZIONE E PREDISPOSIZIONE DEGLI ELENCHI FORMULAZIONE DELLA SCELTA DA PARTE DEL DICHIARANTE ASSEGNAZIONE DELLE SOMME RENDICONTAZIONE... 304 Allegato A - Tavole sinottiche...32 Tavola sinottica 1 Benefici per privati (persone fisiche, non imprenditori) donanti Tavola sinottica 2 Benefici per enti non commerciali (residenti e non residenti) donanti Tavola sinottica 3 Benefici per società ed enti commerciali non residenti donanti Tavola sinottica 4 Benefici per società semplici donanti Tavola sinottica 5 Benefici per imprese donanti Tavola sinottica 6 Benefici per enti beneficiari di persone fisiche donanti Tavola sinottica 7 Benefici per enti beneficiari di imprese donanti Allegato B - Strumenti operativi...45 Nota Metodologica Allegato C Tabelle...47 Tabella 1 Termini e scadenze del Cinque per mille per l anno Allegato D Schemi di rendiconto delle somme percepite tramite il Cinque per mille Schema di rendiconto per gli enti del volontariato (Fonte: Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali) Schema di rendiconto per gli enti della sanità (Fonte: Ministero della Salute)... 505 1 INTRODUZIONE Le erogazioni liberali 1 rappresentano una tipologia di sostentamento cruciale per gli enti che perseguono finalità di tipo non lucrativo. Tale forma di finanziamento si caratterizza per l assoluta gratuità con cui il donatore versa una somma o concede un bene, senza che tale gesto implichi una controprestazione. Nonostante le motivazioni di carattere morale che caratterizzano le liberalità, non sono da tralasciare i rilevanti effetti fiscali connessi alla deducibilità o detraibilità di tali somme. Senza pretesa di esaustività, data l ampiezza del tema in questione, il contributo in oggetto ha l obiettivo di illustrare in maniera unitaria e sintetica le principali tipologie di erogazioni liberali che possono essere effettuate da parte dei diversi soggetti donanti, i vantaggi fiscali che si determinano in capo agli stessi, gli enti verso cui tali liberalità possono indirizzarsi nonché gli adempimenti che, tanto i soggetti che le erogano quanto i soggetti che le percepiscono, devono ottemperare per fruire e/o non decadere dal beneficio. Questo volume vuole, pertanto, fornire utili indicazioni sulle principali modalità di erogazione a favore degli enti del Terzo Settore, nonché strumenti operativi per consentire di donare in maniera responsabile. Tutti i riferimenti normativi in esso contenuti sono aggiornati a maggio del Il presente lavoro che si inserisce nel quadro delle iniziative del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), finalizzate a migliorare l accountability e la trasparenza degli Enti non profit 2 (Enp) è stato redatto grazie al contributo della Commissione Rendicontazione economico-finanziaria e gestione aziende non profit. 1 Il documento n. 4 sugli Enti non profit del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti definisce le liberalità come qualsiasi forma di erogazione volontaria ad un azienda di denaro o di altre attività, materiali o immateriali, ovvero la cancellazione delle sue passività, per mezzo di un trasferimento non reciproco da parte di un altro soggetto, che non riceve in cambio alcun beneficio tangibile approssimativamente dello stesso valore. La causa del trasferimento è, quindi, da individuare nella volontà dell erogante di sostenere le finalità istituzionali e di utilità sociale dell azienda non profit. In questa sede, volendo porre l accento sull aspetto fiscale, si è preferito utilizzare il termine erogazioni liberali. 2 Considerata l impostazione del documento si è preferito utilizzare la dizione di ente non profit in luogo della canonica azienda non profit, orientata maggiormente a investigare i profili aziendalistici delle predette organizzazioni. 56 2 I DONANTI DELLE EROGAZIONI LIBERALI In base al nostro sistema tributario, i contribuenti che effettuano erogazioni liberali a favore di determinate categorie di enti di particolare rilevanza sociale hanno diritto a delle agevolazioni fiscali sotto forma di detrazioni d imposta oppure come deduzioni dal reddito imponibile. La differenza è sostanziale in quanto gli oneri detraibili riducono l imposta lorda dovuta dal contribuente mentre gli oneri deducibili abbattono il reddito imponibile. Pertanto, qualora tale scelta non sia imposta da una norma ma sia lasciata alla discrezionalità del contribuente, chi effettua una liberalità in denaro a favore di un Enp potrebbe ritenere utile valutare se è più conveniente fruire della deduzione dal reddito imponibile oppure della detrazione d imposta, e in questo ultimo caso quale sia la forma di erogazione che consente di ottenere il maggior vantaggio fiscale. 2.1 PRIVATI (PERSONE FISICHE, NON IMPRENDITORI) In linea generale, si tratta di agevolazioni da far valere in sede di dichiarazione dei redditi (modello 730, modello UNICO). Come è noto, per individuare il reddito delle persone fisiche si applica il principio di cassa, pertanto occorre tener conto degli oneri detraibili e/o deducibili effettuati nel periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione (che, per le persone fisiche, coincide con l anno solare). La documentazione attestante tali oneri non deve essere allegata alla dichiarazione, ma conservata fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della stessa ed esibita in caso di controllo da parte dell Agenzia delle Entrate. È bene ribadire che gli oneri detraibili e deducibili hanno un diverso impatto sul carico contributivo del soggetto donante persone fisica: in caso di deduzione dal reddito imponibile, il beneficio fiscale sarà pari all aliquota massima raggiunta in sede di dichiarazione dei redditi, mentre in caso di detrazione d imposta, in tutte le ipotesi di seguito illustrate, il risparmio fiscale conseguibile è una detrazione dall IRPEF lorda pari al 19% dell onere sostenuto dal contribuente, da calcolare sugli importi massimi rispettivamente indicati. 67 Oneri detraibili In prima battuta, al fine di comprendere i benefici fiscali che i donatori privati (persone fisiche, non imprenditori) possono conseguire effettuando un erogazione liberale, occorre fare riferimento al Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), e in particolare all art. 15 dello stesso, rubricato Oneri detraibili. Dalla lettura del citato articolo, sono individuabili le seguenti casistiche: A. art. 15, comma 1, lettere h) ed h-bis): Erogazioni liberali in denaro o in natura a favore di enti (fra cui fondazioni e associazioni legalmente riconosciute) che non perseguono finalità lucrative, impegnati in attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore scientifico-culturale ed artistico. La donazione deve avvenire in base ad apposita convenzione. Nel caso in cui la donazione sia in natura, per individuare l importo della detrazione si fa riferimento al costo specifico o, in assenza, al valore normale 3 dei beni ceduti gratuitamente; B. art. 15, comma 1, lettera i): Erogazioni liberali in denaro, per un importo non eccedente il 2% del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti (fra cui fondazioni e associazioni legalmente riconosciute) che non perseguono finalità lucrative, operanti esclusivamente nel settore dello spettacolo; C. art. 15, comma 1, lettera i-bis): Erogazioni liberali in denaro, per un importo massimo di 2.065,83 4, a favore delle ONLUS, delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, nei Paesi non appartenenti all OCSE; D. art. 15, comma 1, lettera i-bis): Contributi associativi, per un importo massimo di 1.291,14, versati dai soci delle società di mutuo soccorso che operano nei settori di cui all art. 1, Legge 15 aprile 1886 n. 3818, al fine di garantire a se stessi un sussidio in caso di malattia, inabilità al lavoro, vecchiaia, ovvero alle loro famiglie in caso di decesso; E. art. 15, comma 1, lettera i-ter): Erogazioni liberali in denaro, per un importo massimo di 1.500,00, a favore di associazioni sportive dilettantistiche; F. art. 15, comma 1, lettera i-quater): Erogazioni liberali in denaro, per un importo massimo di 2.065,83, a favore delle APS iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge; 3 Per valore normale si intende (art. 9, comma 3, TUIR) il prezzo di mercato, al netto dell IVA (Ris. Min. 26 marzo 2004, n. 54/E) mediamente praticato: - per beni della stessa specie o similari; - in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione; - nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati (o nel tempo e luogo più prossimi). 4 Nello stesso limite rientrano le erogazioni liberali in denaro a favore delle popolazioni colpite da calamità pubbliche o da altri eventi straordinari, anche se avvenute in altri Paesi. In questa seconda ipotesi il beneficio è concesso purché la donazione sia effettuata tramite: ONLUS; organizzazioni internazionali di cui l Italia è membro; fondazioni, associazioni, comitati e enti il cui atto costitutivo o statuto, redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, preveda tali ipotesi tra le proprie finalità; amministrazioni pubbliche statali, regionali e locali, EPNE; associazioni sindacali di categoria. 78 G. art. 15, comma 1, lettera i-octies): Erogazioni liberali a favore di enti di istruzione senza scopo di lucro; H. art. 15, comma 1-bis): Erogazioni liberali a favore di partiti e movimenti politici di importo compreso tra 51,65 ed ,38, effettuate con versamento bancario o postale. Nelle ipotesi indicate alle lettere C, D, E, F, G, le erogazioni devono essere effettuate con versamento bancario o postale, o con carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari (come previsto dall art. 23 del D.Lgs. n. 241 del 1997). A fronte dell erogazione liberale, il soggetto beneficiario deve sottostare ad opportuni adempimenti (al riguardo, si veda il capitolo 3) del presente lavoro). È rilevante sottolineare come, in caso di inadempimento degli obblighi previsti da parte del soggetto beneficiario, il donante decade dal beneficio fiscale. Oneri deducibili Le liberalità alle ONLUS, alle APS iscritte nel registro nazionale, alle fondazioni ed associazioni riconosciute aventi per scopo statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse storico, artistico e paesaggistico, nonché quelle aventi per scopo statutario la ricerca scientifica, in alternativa alla detrazione precedentemente illustrata, possono essere portate in diminuzione del reddito complessivo, dunque considerate Oneri deducibili. Al riguardo, occorre fare riferimento all art.14 del D.L. n. 35 del 2005 (c.d. Decreto sulla competitività) in base al quale tanto per le persone fisiche quanto, come vedremo più avanti, per gli enti soggetti all IRES è possibile dedurre, sempre in sede di dichiarazione dei redditi, le erogazioni in denaro o in natura, entro il minore fra questi due limiti: - il 10% del reddito dichiarato; annui. Come per gli oneri detraibili, le erogazioni in denaro devono essere effettuate secondo le modalità previste dall art. 23 del D.Lgs. n. 241 del 1997, ossia con versamento bancario o postale, o con carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari, mentre per le erogazioni in natura si fa riferimento al valore normale dei beni (ai sensi dell art. 9, comma 3, TUIR); in questa seconda ipotesi il soggetto erogante deve produrre idonea documentazione attestante il valore normale degli stessi (tramite listini, tariffari, perizie, etc.) e deve farsi rilasciare dal beneficiario una ricevuta che descriva analiticamente e dettagliatamente i beni ed il loro valore. Per approfondimenti sul Più dai, meno versi, si veda il par. 2.7 del presente lavoro. Sono inoltre oneri deducibili, ai sensi dell art. 10 del TUIR: - i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati a favore delle ONG, che possono essere scomputate direttamente dalla base imponibile IRPEF per un importo massimo del 2% del reddito complessivo dichiarato (art. 10, lettera g), TUIR); 89 - le erogazioni liberali in denaro a favore di istituzioni religiose5 fino all importo di 1.032,91 per ciascuna donazione (art. 10, lettere i) e l), TUIR). Il contribuente ha l obbligo di conservare le ricevute di versamento in conto corrente, le quietanze liberatorie o le ricevute in caso di bonifico bancario; - le erogazioni liberali in denaro a favore di università, fondazioni universitarie6, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, enti di ricerca sottoposti alla vigilanza del MIUR (compreso l Istituto Superiore di Sanità e l Istituto Superiore per la Prevenzione e la Sicurezza del Lavoro), nonché gli enti parco regionali e nazionali, senza alcun limite di deducibilità (art. 10, lettera l-quater), TUIR). Per un riepilogo si veda la Tavola sinottica ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI Si tratta degli enti, tanto pubblici quanto privati, diversi dalle società, nonché dei trust, residenti 7 nel territorio dello Stato, i quali non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività 5 Rientrano fra queste: - l Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica Italiana; - la Chiesa Evangelica Luterana in Italia e le Comunità ad essa collegate per fini di sostentamento dei ministri di culto e per specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione; - la Chiesa Valdese, Unione delle Chiese metodiste Valdesi, per fini di culto, istruzione e beneficenza che le sono propri e per i medesimi fini delle Chiese e degli enti facenti parte dell ordinamento valdese; - l Ente morale Assemblee di Dio in Italia, per il sostentamento dei ministri di culto e per esigenze di culto, di cura delle anime e di amministrazione ecclesiastica; - l Unione italiana delle Chiese cristiane avventiste del settimo giorno, per il sostentamento dei ministri di culto e dei missionari e per specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione; - l Unione delle Comunità Ebraiche italiane, nonché le Comunità ebraiche per i contributi annuali; - l Unione Cristiana Evangelica Battista d Italia per fini di culto, istruzione e beneficenza che le sono propri e per i medesimi fini delle Chiese e degli enti aventi parte nell Unione. 6 Di cui all art. 59, comma 3, della Legge 23 dicembre 2000 n La residenza fiscale di società ed enti viene individuata, in generale, in base alla sussistenza, per la maggior parte del periodo d imposta (es. 183 giorni per periodi di un anno) alternativamente, di uno dei seguenti elementi (art. 73, comma 3, TUIR): - la sede legale; - la sede amministrativa; - l oggetto principale dell attività. Sussiste inoltre una presunzione legale di localizzazione in Italia della sede amministrativa per le società e gli enti che detengono direttamente partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti (art. 73, commi 5 bis e 5 ter, TUIR). 910 commerciali 8 (pertanto rientrano nella definizione anche quegli enti che svolgono un attività commerciale purché in via secondaria). Gli enti non commerciali residenti che effettuano erogazioni liberali hanno diritto alle seguenti agevolazioni: Oneri detraibili (art. 147 TUIR): detrazione pari al 19% dell imposta lorda per le erogazioni di cui alle precedenti lettere A-B-C-D-F-G. La detrazione spetta a condizione che tali oneri non siano già deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo; Oneri deducibili (art. 146 TUIR): deduzione per un importo massimo del 2% del reddito complessivo dichiarato per i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati a favore delle ONG. Nel caso in cui gli oneri detratti o dedotti vengano rimborsati, l ente non commerciale residente decade dal beneficio e dovrà riportare tali somme rispettivamente in aumento dell imposta lorda o del reddito complessivo. Per un riepilogo si veda la Tavola sinottica ENTI NON COMMERCIALI NON RESIDENTI Si tratta degli enti di cui al paragrafo precedente che non possiedono il requisito della residenza nel territorio dello Stato. Gli enti non commerciali non residenti che effettuano erogazioni liberali hanno diritto alle seguenti agevolazioni (art. 154 TUIR): Oneri detraibili: detrazione pari al 19% dell imposta lorda per le erogazioni di cui alle precedenti lettere A-B-C-D-F-G. La detrazione spetta a condizione che tali oneri non siano già deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo; Oneri deducibili: deduzione per un importo massimo del 2% del reddito complessivo dichiarato di contributi, donazioni ed oblazioni erogati a favore delle ONG ( art. 10, lettera g), TUIR); deduzione dal reddito complessivo, senza limiti di importo, delle erogazioni in denaro a favore di enti (associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute) che svolgono 8 Ai sensi dell art c.c. costituiscono attività commerciali: - l'attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; - l'attività intermediaria nella circolazione dei beni; - l'attività di trasporto per terra, per acqua o per aria; - l'attività bancaria o assicurativa; - altre attività ausiliarie alle precedenti. 1011 attività diretta alla tutela del patrimonio ambientale (art. 154, comma 4, lettere a) e b), TUIR). Nel caso in cui gli oneri detratti o dedotti vengano rimborsati, l ente non commerciale non residente decade dal beneficio e dovrà riportare tali somme rispettivamente in aumento dell imposta lorda o del reddito complessivo. Per un riepilogo si veda la Tavola sinottica SOCIETÀ ED ENTI COMMERCIALI NON RESIDENTI Si tratta di società ed enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali ma non possiedono il requisito della residenza 9. Può trattarsi di società ed enti con o senza stabile organizzazione (art. 162 TUIR) in Italia. Le società e gli enti commerciali non residenti che effettuano erogazioni liberali hanno diritto alle seguenti agevolazioni (art. 152 TUIR): Oneri detraibili: detrazione pari al 19% dell imposta lorda per le erogazioni di cui alle precedenti lettere A-B-C-D-F-G. La detrazione spetta a condizione che tali oneri non siano già deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo; Oneri deducibili: deduzione per un importo massimo del 2% del reddito complessivo dichiarato per i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati a favore delle ONG. Nel caso in cui gli oneri detratti o dedotti vengano rimborsati, la società o l ente commerciale non residente decade dal beneficio e dovrà riportare tali somme rispettivamente in aumento dell imposta lorda o del reddito complessivo. Per un riepilogo si veda la Tavola sinottica SOCIETÀ SEMPLICI La società semplice (disciplinata al Capo II del Codice Civile) costituisce la forma più elementare di società. La sua caratteristica principale è rappresentata dall oggetto sociale, che può riguardare esclusivamente l'esercizio di attività economiche lucrative non commerciali. Anche i soci delle società semplici possono fruire di agevolazioni fiscali in caso di liberalità agli Enp. In base all art. 15, comma 3, TUIR la detrazione per le erogazioni liberali di cui alle precedenti lettere A, B, C, D, F effettuate da società semplici spetta ai soci in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili (che, generalmente, rispecchia la quota di conferimento dei soci al capitale sociale, ai sensi dell art. 5 TUIR). 9 Per il requisito della residenza si veda la precedente nota 7. 1112 Per un riepilogo si veda la Tavola sinottica IMPRESE (IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETÀ RESIDENTI) Le erogazioni effettuate dalle imprese (siano queste esercitate in forma individuale o collettiva), a differenza di quelle effettuate dai contribuenti persone fisiche (non imprenditori), non costituiscono mai un onere detraibile bensì un onere deducibile. La deducibilità fiscale, sia essa totale, parziale o in taluni casi nulla, è questione di notevole rilevanza in quanto determina - di fatto - un maggiore o minor costo dell erogazione liberale stessa in termini di risparmio d imposta. In base alla normativa attualmente vigente, il margine di deducibilità concesso dal legislatore è modulato in base alle caratteristiche dell ente destinatario delle liberalità e/o delle attività da questo svolte. In ordine decrescente di deducibilità, è possibile individuare le diverse ipotesi seguenti: Deducibilità integrale nel caso in cui l ente sia: lo Stato, un ente o istituzione pubblica, una fondazione o associazione legalmente riconosciuta che, senza scopo di lucro, svolge o promuove attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale ed artistico (art. 100, comma 2, lettera f), TUIR); lo Stato, una regione, un ente locale territoriale, un ente o istituzione pubblica, una fondazione o associazione legalmente riconosciuta, che impieghi la somma ricevuta per lo svolgimento di compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo (art. 100, comma 2, lettera m), TUIR); un organismo (costituito sotto forma anche di associazione o fondazione legalmente riconosciuta) di gestione di parchi o riserve naturali o di altre zone soggette a tutela paesaggistica (art. 100, comma 2, lettera n), TUIR); lo Stato, una regione, un ente territoriale, un ente o istituzione pubblica, una fondazione o associazione legalmente riconosciuta, per la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità (art. 100, comma 2, lettera o), TUIR); Deducibilità integrale entro il 10% del reddito di impresa dichiarato fino ad un massimo di annui, nel caso in cui l Enp sia una ONLUS, un APS iscritta nel registro nazionale, una fondazione o associazione riconosciuta senza scopo di lucro che svolge attività in ambito scientifico-culturale o artistico (art. 14 D.L. n. 35 del 2005); Deducibilità integrale entro il 2% del reddito di impresa dichiarato, nel caso in cui l ente sia: una persona giuridica che persegue esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto (art. 100, comma 2, lettera a),tuir); un Organizzazione Non Governativa che riceva contributi, donazioni e oblazioni di cui all art. 10, comma 1, lettera g), TUIR (art. 100, comma 2, lettera a), TUIR); 1213 una persona giuridica avente sede nel Mezzogiorno che persegue esclusivamente finalità di ricerca scientifica (art. 100, comma 2, lettera b), TUIR); un ente o istituzione pubblica, una fondazione o associazione legalmente riconosciuta senza scopo di lucro che svolge esclusivamente attività nello spettacolo (art. 100, comma 2, lettera g), TUIR); Deducibilità integrale entro il 2% del reddito d impresa dichiarato fino ad un massimo di , nel caso in cui l ente sia un istituto scolastico senza scopo di lucro e la donazione sia finalizzata all innovazione tecnologica, all edilizia scolastica e all ampliamento dell offerta formativa; tale donazione deve avvenire tramite banca, posta o altri sistemi di pagamento previsti dall art. 23 del D.Lgs. n. 241 del 1997 (art. 100, comma 2, lettera o-bis), TUIR); Deducibilità integrale entro il 2% del reddito d impresa dichiarato fino ad un massimo di 2.065,83, nel caso in cui l Enp sia una ONLUS di cui all art. 10 del D.Lgs. n. 460 del 1997 o una fondazione, associazione, comitato, ente individuato con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, nei Paesi non appartenenti all OCSE, che gestisce le iniziative umanitarie, religiose o laiche (art. 100, comma 2,lettera h), TUIR); Deducibilità integrale entro il 2% del reddito d impresa dichiarato fino ad un massimo di 1.549,37, nel caso in cui l Enp sia un APS (art. 100, comma 2, lettera l), TUIR). Oltre alle più comuni erogazioni in denaro, esistono, poi, altre forme di donazione che consentono di usufruire di agevolazioni fiscali. Sinteticamente: l art. 100, comma 2, lettera i), TUIR consente di portare in deduzione dal reddito d impresa fino al 5 delle spese sostenute per prestazione di lavoro dipendente con riferimento al costo del personale per servizi resi a favore delle ONLUS, limitatamente ai costi del personale assunto con contratto a tempo indeterminato; l art. 13, commi 2 e 3, D.Lgs. n. 460 del 1997 introduce due agevolazioni relativamente alle erogazioni in natura alle ONLUS stabilendo che la cessione di derrate alimentari e prodotti farmaceutici esclusi dal circuito commerciale non costituisce una forma di ricavo, mentre la cessione, sempre a titolo gratuito, di beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici non costituisce ricavo fino ad un ammontare di 1.032,91 a condizione che si tratti di beni cui è diretta l'attività dell'impresa. In tal caso l impresa donante dovrà rispettare i seguenti adempimenti: - obbligo di comunicazione preventiva al competente ufficio dell Agenzia delle Entrate, tramite raccomandata A/R, delle singole cessioni di beni (tale obbligo non sussiste in caso di beni facilmente deperibili e di modico valore); - obbligo di annotazione nei registri Iva, o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese; - obbligo di conservazione di una dichiarazione rilasciata dalla ONLUS verso cui è stata effettuata la cessione, che garantisce l utilizzo diretto dei beni. Con riferimento alle modalità di rendicontazione delle somme donate da parte del soggetto erogante impresa, in base al Principio contabile nazionale OIC 12 e alle indicazioni contenute nel Documento interpretativo n. 1, in quanto liberalità tali importi sono collocati nella voce B14 del Conto Economico, fra gli Oneri diversi di gestione, poiché assimilabili a componenti reddituali diversi, di natura non finanziaria. 1314 Per un riepilogo sui benefici fiscali dei soggetti donanti Imprese si veda la Tavola sinottica IL PIÙ DAI, MENO VERSI : L ART. 14 DEL DECRETO LEGGE N. 35 DEL 2005 Un approfondimento merita l art. 14 del D.L. n. 35 del 2005 (cd. decreto sulla competitività), convertito dalla Legge 14 maggio 2005, n. 80, che ha introdotto l importante agevolazione nota come Più dai, meno versi. Come già accennato con riferimento alle persone fisiche soggette all IRPEF, anche per gli enti soggetti all IRES tale norma prevede per le donazioni effettuate a partire dal 17 marzo che le erogazioni liberali, in denaro o in natura, nei confronti di particolari categorie di Enp (ONLUS, APS iscritte nel registro nazionale di cui all art. 7 della L. n. 383 del 2000, fondazioni o associazioni riconosciute senza scopo di lucro che svolgono attività in ambito scientifico, culturale o artistico) siano deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogante nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato e comunque nella misura massima di annui. Poiché entrambi i limiti di deducibilità sono rilevanti, l erogazione liberale sarà deducibile fino al minore dei due; ne consegue che: nel caso in cui il reddito complessivo del soggetto erogante sia uguale o superiore ad , opererà il limite di ; nel caso in cui il reddito complessivo del soggetto erogante sia inferiore ad , opererà il limite del 10%. Importanti chiarimenti sull applicazione di tale norma sono stati forniti dalla Circolare n. 39 del 19 agosto 2005 dell Agenzia delle Entrate. In questa sede si vuole riportare l attenzione su taluni aspetti, rinviando alla citata circolare ed al capitolo 3 del presente lavoro per ulteriori approfondimenti. Al fine di garantire la tracciabilità dell operazione, le erogazioni in denaro devono essere effettuate con versamento bancario o postale oppure tramite i sistemi di pagamento previsti dall art. 23 del D.lgs. n. 241 del 1997, vale a dire carte di credito o debito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. Per quanto concerne invece le erogazioni in natura, per l applicazione del suddetto limite di deduzione occorre fare riferimento al valore normale del bene, determinato ai sensi dell art. 9, comma 3, TUIR. Pertanto, il valore del bene dovrà essere desunto in modo oggettivo da listini, tariffari, mercuriali, etc. Nel caso in cui la particolare natura del bene rendesse impossibile l applicazione di un criterio oggettivo, il soggetto donante potrà ricorrere alla stima di un perito. Spetta in ogni caso al soggetto donante l obbligo di acquisire una ricevuta da parte del soggetto beneficiario, contenente la descrizione analitica e dettagliata dei beni e del loro valore. È importante sottolineare che l agevolazione in parola non si sostituisce, bensì si aggiunge a quelle già previste, a favore dei medesimi soggetti beneficiari, dall art. 100, comma 2, TUIR. È pertanto facoltà del soggetto erogante avvalersi dell una o dell altra tipologia di deduzione. Vige tuttavia un divieto di cumulo, pertanto la scelta tra le due tipologie deve essere alternativa (sempre nel rispetto delle relative condizioni), e si ritiene che debba restare ferma per tutto il periodo d imposta. La circolare precisa che la non cumulabilità prescinde dall importo delle liberalità erogate (es. il contribuente che effettua erogazioni liberali per un importo superiore ad non potrà avvalersi del beneficio della deduzione per la parte eccedente tale limite, neanche ai sensi di altre disposizioni di legge). 1415 La norma prevede, inoltre, due ulteriori presupposti per la deducibilità delle erogazioni liberali posti a carico del soggetto beneficiario delle erogazioni, il cui inadempimento si riflette, però, a carico del soggetto che eroga le liberalità. Essi sono: la tenuta di scritture contabili, complete e analitiche, rappresentative dei fatti di gestione; la redazione di un apposito documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio 10. Nel caso in cui tali condizioni non siano soddisfatte, il donante perde il beneficio della deduzione 11 fiscale ed è passibile di sanzione amministrativa. Per approfondimenti su tali modalità di rendicontazione per il soggetto beneficiario dell erogazione si rinvia al capitolo 3 del presente lavoro. 10 La maggiorazione della sanzione del 200% non si applica al donante in caso di mancato rispetto degli obblighi contabili da parte dell ente beneficiario. Qualora la deduzione risulti indebita per l insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati dal soggetto beneficiario, l Enp ed i suoi amministratori sono solidalmente obbligati con i soggetti donanti per le maggiori imposte e sanzioni. 11 Nel caso in cui vengano esposte in dichiarazione dei redditi indebite deduzioni dall imponibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilità, si applica la sanzione dal 200% al 400% della maggiore imposta o della differenza del credito (sanzione ordinaria maggiorata del 200%). 1516 3 I BENEFICIARI DELLE EROGAZIONI LIBERALI Il presente paragrafo illustra quali sono i principali destinatari delle erogazioni liberali e quali adempimenti essi debbano assolvere al fine di poter utilizzare tali somme e non far decadere dal beneficio il soggetto donante. Non è agevole fornire una chiara classificazione degli Enp in quanto rientrano in questa categoria una serie di soggetti distinti sia in base alla forma giuridica che assumono, sia in base al tipo di attività esercitata, sia in base a particolari disposizioni di natura più specificatamente tributaria. In questa sede, vista la tematica trattata, si è prediletta un impostazione di tipo fiscale, pur consapevoli dei possibili ambiti di sovrapposizione delle norme di seguito citate. 3.1 ORGANIZZAZIONI NON LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE (ONLUS) Questo termine costituisce una veste fiscale che può essere assunta da una serie di soggetti appartenenti al mondo del non profit (associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative ed altri enti di carattere privato con o senza personalità giuridica) a condizione che si adeguino a determinati vincoli statutari e che operino nell esclusivo perseguimento di finalità solidaristiche in determinati settori di attività individuati dalla normativa (D.Lgs. n. 460 del 1997). La qualifica di ONLUS è espressamente esclusa per alcuni soggetti (gli enti pubblici, le società commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti ed i movimenti politici, i sindacati, le associazioni dei datori di lavoro e di categoria) mentre è automaticamente attribuita ad altri (c.d. ONLUS di diritto, individuate dal comma 8 dell art. 10 del D.Lgs. n. 460 del 1997): le organizzazioni di volontariato di cui alla Legge 11 agosto 1991 n. 266 (purché, ai sensi dell art. 30, comma 5, del D.L. n. 185 del 2008 convertito nella Legge 28 gennaio 2009, n. 2, si limitino a svolgere esclusivamente attività commerciali e produttive marginali come individuate dal D.M. Finanze del 25 maggio 1995); le organizzazioni non governative di cui alla Legge 26 febbraio 1987, n. 49; le cooperative sociali di cui alla Legge 8 novembre 1991, n. 381; i consorzi di cui all art. 8 della Legge 8 novembre 1991, n. 381 che abbiano la base sociale formata per il 100% da cooperative sociali. Le ONLUS devono essere iscritte nelle apposite anagrafi regionali gestite dalle Direzioni Regionali dell Agenzia delle Entrate, ad eccezione delle c.d. ONLUS di diritto, le quali sono iscritte presso i registri regionali nel caso di organizzazioni di volontariato, presso l elenco gestito dal Ministero degli Esteri in caso di ONG, presso l Albo delle società cooperative gestito dal Ministero dello Sviluppo 1617 economico tramite le Camere di Commercio in caso di cooperative sociali e consorzi di cooperative sociali. In riferimento alle erogazioni liberali, occorre distinguere il caso in cui tali liberalità siano state inserite dal donante tra gli oneri detraibili oppure tra gli oneri deducibili. Nel primo caso, non sussistono particolari adempimenti in capo al soggetto beneficiario, se non i generici obblighi di rendicontazione. Diverso è il caso in cui il soggetto donante abbia inserito tali erogazioni tra gli oneri deducibili, in applicazione dell art. 14 del D.L. n. 35 del 2005 (decreto sulla competitività). La norma condiziona l agevolazione per il donante al rispetto di due condizioni fondamentali in capo al beneficiario, il quale deve: tenere le scritture contabili che descrivano in maniera completa ed analitica tutte le operazioni intervenute nel corso del periodo di gestione; redigere, entro 4 mesi dalla chiusura dell esercizio, un documento attestante la situazione patrimoniale, economica e finanziaria del periodo di gestione. Con riferimento al primo presupposto, la Circolare n. 39 del 19 agosto 2005 dell Agenzia delle Entrate definisce i requisiti di completezza ed analiticità chiarendo che: per completezza debba intendersi la precisa individuazione, per mezzo delle scritture contabili, di ogni fatto gestionale dell ente tramite l indicazione del numero d ordine, della data, della natura dell operazione, del valore, della modalità di versamento nonché dei soggetti coinvolti; per analiticità debba intendersi la redazione di scritture contabili attraverso singole e distinte registrazioni, senza effettuare raggruppamenti. Questi due requisiti si intendo rispettati in caso di corretta tenuta della contabilità ordinaria ai sensi degli art. 14 e segg. del D.P.R. n. 600 del Con riferimento al secondo presupposto, esso si considera senz altro soddisfatto qualora il suddetto documento assuma la forma di un bilancio, composto da 12 : Stato Patrimoniale (con apposita distinzione tra attività istituzionale, accessoria, raccolta fondi e gestione del patrimonio finanziario); Rendiconto Gestionale (con contenuti e connotati diversi da un Conto Economico, contiene l indicazione delle tipologie e qualità delle risorse in entrata e in uscita); Relazione sulla Gestione (che, quasi al pari di una Nota Integrativa, illustri le diverse voci di bilancio e fornisca agli stakeholder dell ente utili informazioni in merito ai risultati della propria attività istituzionale). Restano in ogni caso fermi gli obblighi contabili per le ONLUS contenuti nel D.Lgs. n. 460 del Utili indicazioni per la redazione di tali documenti sono fornite nelle linee guida per la redazione dei bilanci di esercizio degli Enp dell Agenzia per le Onlus nonché nella Raccomandazione n. 1 del CNDCEC, Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit. 1718 Nel caso in cui l erogazione sia in natura, il beneficiario deve rilasciare al donante una ricevuta che descriva analiticamente e dettagliatamente i beni ed il loro valore. Qualora si tratti di cessioni gratuite di beni (di cui all art. 13, comma 2 e 3, D.Lgs. n. 460 del 1997), l ONLUS deve inoltre rilasciare all impresa donante una dichiarazione attestante l impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti conformemente alle finalità istituzionali, e successivamente a realizzare l effettivo utilizzo diretto. In caso di mancato rispetto degli obblighi contabili da parte del soggetto beneficiario, il soggetto donante decade dal beneficio della deduzione fiscale ed è passibile di sanzione amministrativa ordinaria (senza maggiorazione del 200%). Qualora sia la ONLUS ad aver dichiarato la sussistenza di caratteri solidaristici e sociali successivamente rivelatisi inesistenti, l ente beneficiario ed i suoi amministratori sono solidalmente obbligati col soggetto donante per le maggiori imposte accertate e le sanzioni applicate. 3.2 ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE (APS) In linea generale, devono essere iscritte nei registri (nazionale, regionale o provinciale) previsti dalle vigenti disposizioni (Legge 7 dicembre 2000, n. 383). L elenco delle APS a carattere nazionale è attualmente consultabile sul sito del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. Anche per quanto riguarda le APS, in riferimento alle erogazioni liberali, occorre distinguere il caso in cui tali donazioni siano state inserite dal donante tra gli oneri detraibili oppure tra gli oneri deducibili. In caso di erogazioni inserite dal donante tra gli oneri detraibili, non sussistono particolari adempimenti in capo al soggetto beneficiario (se non i generici obblighi di rendicontazione) mentre, qualora l APS sia iscritta nel registro nazionale, in caso di erogazioni inserite dal donante come oneri deducibili ai sensi dell art. 14 del D.L. n. 35 del 2005 (decreto sulla competitività) si rinvia a tutto quanto già esposto con riferimento alle ONLUS. Nel caso in cui l erogazione sia in natura, il beneficiario deve rilasciare al donante una ricevuta che descriva analiticamente e dettagliatamente i beni ed il loro valore. 3.3 ORGANIZZAZIONI NON GOVERNATIVE (ONG) Si tratta delle ONG ritenute idonee ai sensi dell art. 28 della Legge 26 febbraio 1987, n. 49, il cui elenco è gestito dal Ministero degli Affari Esteri. In linea generale, con riferimento alle erogazioni liberali da questi ricevute, non sono previsti particolari adempimenti, se non i generici obblighi di rendicontazione. Tuttavia, poiché le ONG rientrano tra le cd. ONLUS di diritto, nel caso in cui il soggetto erogante effettui la liberalità ai sensi dell art. 14 del D.L. n. 35 del 2005 (decreto sulla competitività), per quanto concerne gli adempimenti in capo al beneficiario si rinvia a tutto quanto già esposto con riferimento alle ONLUS. 1819 3.4 ENTI DEL SETTORE SCIENTIFICO, CULTURALE ED ARTISTICO Sono molteplici le modalità di erogazione liberale nei confronti degli Enp che operano in questo settore particolarmente ampio e i cui soggetti beneficiari si differenziano per la particolare attività svolta: Con riferimento alle fondazioni ed associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro che svolgono attività in ambito scientifico, culturale e artistico, per le erogazioni liberali in denaro o in natura effettuate da contribuenti persone fisiche, la norma prevede che le stesse avvengano in base ad apposita convenzione (art. 15, comma 1, lettere h) e h-bis), TUIR). Tale adempimento non è richiesto nel caso in cui il donante sia un soggetto Ires (art. 100, comma 2, lettera f), TUIR). In entrambe i casi, tuttavia è imposto un vincolo di destinazione: tali liberalità devono essere utilizzate per l acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro di beni 13 del patrimonio storico, artistico, demo-etno-antropologico, archeologico, archivistico o librario, oppure per l organizzazione - in ambito nazionale o internazionale - di mostre, esposizioni, manifestazioni di rilevante interesse scientifico-culturale relative ai beni culturali nonché per le ricerche, gli studi e le pubblicazioni a tal fine effettuati. Tali iniziative culturali, a seguito di parere favorevole da parte del competente comitato di settore del Consiglio nazionale dei beni culturali ed ambientali, devono essere autorizzate dal Ministero per i Beni e le Attività Culturali, il quale dovrà approvarne la previsione di spesa ed il conto consuntivo. È lo stesso Ministero a stabilire i tempi necessari al fine dell utilizzo di tali erogazioni per gli scopi innanzi indicati da parte delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni; tali termini possono essere prorogati una sola volta, per causa non imputabile al donatario. Il Ministero vigila altresì sull impiego di tali fondi. Qualora le somme non siano integralmente utilizzate nei termini previsti, oppure utilizzate in maniera non conforme rispetto al vincolo di destinazione, esse affluiscono nella loro totalità nelle casse dello Stato (o degli enti territoriali, per le iniziative in cui gli stessi risultino direttamente coinvolti) e vanno ad alimentare un fondo spese per le attività culturali programmate per l anno seguente. In caso di donazioni effettuate a fondazioni ed associazioni riconosciute aventi per scopo statutario la ricerca scientifica, inserite dal contribuente tra gli oneri deducibili, ai sensi dell art. 14 del D.L. n. 35 del 2005 (decreto sulla competitività), per quanto concerne gli adempimenti in capo al beneficiario si rinvia a tutto quanto già esposto con riferimento alle ONLUS. Nel caso in cui l Enp sia una fondazione o associazione legalmente riconosciuta per la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità, ai sensi dell art. 100, comma 2, lettera o), TUIR tali soggetti sono individuati annualmente con apposito decreto del Ministro della Salute, sulla base di opportuni criteri definiti di concerto con la Conferenza unificata Stato - città ed autonomie locali. Il Ministro inoltre: determina l importo delle erogazioni deducibili per ciascun donante, fino a concorrenza delle somme allo scopo indicate; definisce gli obblighi di informazione cui sono sottoposti i donanti ed i beneficiari; 13 Art. 1, L. 1 giugno 1939, n. 1089; D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409; art. 2, D.Lgs. 29 ottobre 1999, n20 vigila sull impiego di tali somme; comunica all Agenzia delle Entrate l elenco dei donanti e l ammontare delle liberalità, entro il 31 marzo dell anno successivo. Nel caso in cui l Enp che riceve l erogazione in denaro sia una persona giuridica avente sede nel Mezzogiorno che persegue esclusivamente finalità di ricerca scientifica, ai sensi dell art. 100, comma 2, lettera b), TUIR non sono previsti specifici adempimenti oltre ai generici obblighi di rendicontazione. Nel caso in cui l Enp sia una fondazione o associazione legalmente riconosciuta senza scopo di lucro che svolge attività esclusivamente nel settore dello spettacolo, le erogazioni liberali in denaro ricevute devono essere utilizzate per realizzare nuove strutture, restaurare quelle già esistenti oppure per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Qualora il percipiente non utilizzi le somme ricevute entro due anni dal ricevimento, le stesse affluiscono per la loro totalità all entrata dello Stato (art. 15, comma 1, lettera i), TUIR ed art. 100, comma 2, lettera g), TUIR). Nel caso in cui l Enp sia una fondazione o associazione legalmente riconosciuta per lo svolgimento di compiti istituzionali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo, ai sensi dell art. 100, comma 2, lettera m), TUIR i soggetti che possono beneficiare delle erogazioni liberali in denaro sono individuati con decreto del Ministro per i beni e le attività culturali, sulla base dei criteri definiti di concerto con la Conferenza unificata Stato - città ed autonomie locali 14. Lo stesso Ministro inoltre: determina le quote assegnate ai beneficiari, a valere sulla somma allo scopo indicata; definisce gli obblighi di informazione cui sono sottoposti i donanti ed i beneficiari; vigila sull impiego di tali somme; comunica all Agenzia delle Entrate l elenco dei donanti e l ammontare delle liberalità, entro il 31 marzo dell anno successivo. Qualora l importo complessivamente erogato sia stato superiore rispetto alla somma allo scopo indicata o determinata, i beneficiari devono versare nelle case dello Stato il 37% della differenza tra la quota assegnata dal Ministero e la somma ricevuta. Nel caso in cui l Enp sia un ente operante nel settore della tutela dei beni di interesse storico, artistico e paesaggistico, occorre distinguere tra: organismi di gestione di parchi o riserve naturali o di altre zone soggette a tutela paesaggistica per i quali, ai sensi dell art. 100, comma 2, lettera n), TUIR, le erogazioni liberali devono essere effettuate per sostenere l attività di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo finalizzate al conseguimento delle finalità di interesse generale cui corrispondono tali ambiti protetti. I soggetti che possono beneficiare di queste donazioni sono individuati periodicamente con decreto del Ministro dell Ambiente, della Tutela del Territorio e del Mare. È lo stesso Ministro a stabilire, a valere sulla somma a tal fine indicata, le quote da ripartire a ciascun ente. Qualora l importo complessivamente erogato sia stato superiore rispetto alla somma allo scopo indicata o determinata, i 14 Art. 8, D.Lgs. n. 281 del Vedere altro
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