Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-prijmy-souvisejici-se-zavislou-cinnosti-poskytnuti-pujcky-zamestnancum-propojeni-osob.p3266.html
Timestamp: 2020-02-25 05:05:31+00:00
Document Index: 41897754

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 6', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 23', '§ 16', 'zákona č. 337', '§ 6', '§ 6', '§ 34', '§ 19', 'zákona č. 456', '§ 7', 'zákona č. 456', '§ 69', 'soud ', '§ 6', '§ 23', 'soud ', '§ 6', '§ 34', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 6', 'soud ', '§ 657', '§ 191', '§ 2', '§ 261', '§ 497', '§ 113', '§ 23', '§ 2', '§ 23', '§ 196', '§ 23', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 3', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'zákona č. 586', '§ 3', '§ 9', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 116', '§ 22', '§ 23', '§ 81', '§ 97', '§ 134', '§ 192', '§ 81', '§ 23', '§ 23', '§ 6', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 190', '§ 196', '§ 196', '§ 23', '§ 196', '§ 196', '§ 196', '§ 196', '§ 196', 'soud ', 'soud ', '§ 196', '§ 190', '§ 23', '§ 497', '§ 23', '§ 196', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 23']

Daň z příjmů: příjmy související se závislou činností; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Vydání 5/2015
Číslo: 5/2015 · Ročník: XIII
3204/2015
Daň z příjmů: příjmy související se závislou činností; poskytnutí půjčky zaměstnancům; propojení osob
k § 6 odst. 1 a 3 a § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období 2005, 2006 a 2007
I. Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 6 odst. 1, resp. odst. 3. Společné těmto příjmům je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „
“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem; jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci.
II. Byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní následek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů plátce daně nemohou mít vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 téhož zákona leží na správci daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 38/2014-37)
č. 1487/2008 Sb. NSS, č. 1852/2009 Sb. NSS, č. 2489/2012 Sb. NSS, č. 2548/2012 Sb. NSS a č. 2693/2012 Sb. NSS.
Akciová společnost AV ENGINEERING proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad ve Zlíně (dále jen "správce daně“) zahájil u žalobce dne 9. 4. 2008 daňovou kontrolu podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“), pro zdaňovací období 2005, 2006 a 2007, a to mj. na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce poskytoval svým zaměstnancům na základě vnitřního předpisu peněžité půjčky bez udání účelu, které byly úročeny úrokem ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smluv o půjčce.
Konkrétně v případě Ing. H. bylo kontrolou zjištěno, že se žalobcem dne 29. 5. 2006 uzavřel smlouvu o půjčce, na jejímž základě se žalobce (věřitel) zavázal poskytnout Ing. H. (dlužník) půjčku až do částky 20 000 000 Kč, a to v měně určené dlužníkem tato možnost byla omezena na české koruny (CZK), eura (EUR), americké dolary (USD) nebo švýcarské franky (CHF). Dlužník se zavázal splatit veškeré poskytnuté peněžní prostředky věřiteli nejpozději do 31. 12. 2008. Úroky ve výši 140 % diskontní sazby České národní banky platné ke dni podpisu smlouvy byly splatné současně s jistinou. Správce daně dále zjistil, že pan Ing. H. uzavřel se žalobcem dne 1. 1. 2001 pracovní smlouvu na dobu neurčitou, s pracovním zařazením ředitel společnosti, a mimo toto pracovní zařazení je Ing. H. také předsedou představenstva žalobce. Žalobce je jako společnost vlastněn jediným akcionářem, a to společností AV ENTERPRISES, s. r. o., jejímž jediným jednatelem je rovněž pan Ing. H. Poskytnutí půjčky dle předmětné smlouvy odsouhlasil jediný akcionář věřitele v rámci valné hromady, tedy Ing. H. v rámci výkonu působnosti valné hromady. Obdobně byla panu Ing. H. na základě smlouvy ze dne 1. 9. 2006 žalobcem poskytnuta další půjčka ve výši 6 300 000 Kč, se splatností do 15. 10. 2006, a dne 26. 9. 2006 půjčka ve výši 92 000 CHF, se splatností do 15. 12. 2006. K těmto smlouvám byl dne 20. 10. 2006 sjednán dodatek s tím, že tyto dvě půjčky se staly součástí půjčky sjednané ve smlouvě ze dne 29. 5. 2006.
Jelikož půjčky nebyly poskytnuty na účel osvobozený od daně ve smyslu § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů, bylo peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům žalobce v souvislosti s poskytnutím půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroků, posouzeno jako příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně podle § 6 odst. 1 písm. d) stejného zákona. Pro zjištění úroku, který byl v daném čase a místě obvyklý při poskytování půjček obdobného charakteru fyzickým osobám, využil správce daně § 34 daňového řádu z roku 1992 a v rámci součinnosti požádal vybrané peněžní ústavy o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého úroku hotovostních bezúčelových půjček poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném období bankovními ústavy či jejich pobočkami ve Zlíně.
Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 správce daně předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona o daních z příjmů za zdaňovací období 2005, 2006 a 2007 celkem ve výši 779 965 Kč a zavázal ho uhradit penále ve výši 155 148 Kč.
Žalobce podal proti platebním výměrům odvolání, která byla rozhodnutími žalovaného [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno ze dne 13. 4. 2010] zamítnuta.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného třemi samostatnými žalobami u Krajského soudu v Brně. Ten je spojil ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 18. 1. 2012, čj. 31 Af 49/2010-75, zamítl.
Rozsudek krajského soudu, který žalobce napadl kasační stížností, byl rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2013, čj. 5 Afs 17/2012–25, zrušen. Krajský soud byl zavázán, aby se v dalším řízení vypořádal se všemi žalobními námitkami a aby vyjádřil své závěry k otázce vztahu mezi § 6 odst. 3 a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů; krajskému soudu bylo rovněž vytknuto, že se vůbec nezabýval charakterem poskytnuté půjčky a okolnostmi, které by mohly nasvědčovat tomu, že předmětná půjčka byla poskytnuta osobě kapitálově spojené.
Následně vydal krajský soud dne 30. 1. 2014 rozsudek čj. 31 Af 49/2010-110, kterým rozhodnutí žalovaného zrušil. Zdůraznil, že žalobce předmětné půjčky poskytl svým zaměstnancům bez uvedení účelu, a proto v daném případě nebylo možné aplikovat § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů. Správce daně tím, že zaslal dle § 34 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 výzvy bankovním ústavům, nepochybil. Naopak postupoval správně a v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, i s pokynem Ministerstva financí č. D-190 a D-300. Peněžní ústavy se požadavkem správce daně dostaly do pozice třetích osob ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) daňového řádu z roku 1992, tj. osob, které mají k dispozici listiny potřebné v daňovém řízení, a nikoliv do pozice svědků či osob předzvědných.
Krajský soud se však neztotožnil s postupem správce daně a žalovaného, kteří blíže nezkoumali charakter smluv o půjčce, ale automaticky upřednostnili zaměstnanecký vztah Ing. H. pouze na základě faktu, že půjčka mu byla poskytnuta jakožto fyzické osobě, která byla v den uzavření smlouvy zaměstnancem žalobce (ředitelem). Krajský soud připomněl, že na Ing. H. lze nahlížet jako na kapitálově spojenou osobu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jelikož byl jediným společníkem společnosti AV ENTERPRISES, která byla jediným akcionářem žalobce, nebo jako na zaměstnance, přičemž potom se aplikuje § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jelikož se žalovaný nezabýval právním hodnocením těchto skutečností, tedy posouzením, zda je v dané věci nutné upřednostnit zaměstnanecký vztah nebo vztah společníka obchodní společnosti (neboť obojí zároveň se vylučuje), krajský soud rozhodnutí žalovaného a správce daně zrušil.
Žalovaný (stěžovatel) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost. Uvedl, že při posuzování předmětných smluv o půjčce, uzavřených podle § 657 a násl. občanského zákoníku z roku 1964 mezi žalobcem a Ing. H., vycházel ze zjištěného skutkového a právního stavu. Ing. H. byl v době podpisu předmětných smluv jednak členem statutárního orgánu žalobce – předsedou představenstva oprávněným jednat a podepisovat za žalobce (§ 191 odst. 1 obchodního zákoníku*)), ale i zaměstnancem žalobce na základě pracovní smlouvy uzavřené dne 1. 1. 2001 mezi žalobcem jako zaměstnavatelem, a Ing. H. jako zaměstnancem na dobu neurčitou s pracovním zaražením zaměstnance na pozici ředitele žalobce. Zároveň byl Ing. H. v době uzavření smluv o půjčce jak statutárním orgánem – jediným jednatelem, oprávněným jednat a podepisovat za společnost AV ENTERPRISES, tak i jediným společníkem se 100 % obchodním podílem v dané společnosti s tím, že společnost AV ENTERPRISES byla jediným akcionářem žalobce.
Stěžovatel měl za to, že jmenovaný jednal na straně příjemce půjčky jako osoba fyzická a nikoliv jako jednatel obchodní společnosti AV ENTERPRISES, čemuž odpovídá označení smluvní strany příjemce půjčky i způsob podpisu předmětných smluv. Tuto skutečnost stěžovatel zdůraznil ve svém rozhodnutí o odvolání s tím, že o uzavření předmětných půjček nebyly provedeny účetní zápisy v účetnictví společnosti AV ENTERPRISES, když půjčka nebyla žalobcem poskytnuta této společnosti. Podpůrně, i když o dané skutečnosti není mezi žalobcem a stěžovatelem sporu, je možno poukázat i na fakt, že předmětné smlouvy o půjčce byly uzavřeny podle občanského zákoníku z roku 1964, a pokud by smluvními stranami byly dvě obchodní společnosti, žalobce a obchodní společnost AV ENTERPRISES v postavení podnikatele dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, jednalo by se o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, jejichž úprava se řídila obchodním zákoníkem (jeho § 261 odst. 1 ve spojení s § 497 a násl.). Smluvní strany by v tomto případě uzavřely smlouvu o úvěru podle obchodního zákoníku, a nikoliv smlouvu o půjčce dle občanského zákoníku.
Dále stěžovatel doplnil, že Ing. H. v právním postavení jediného společníka obchodní společnosti AV ENTERPRISES ani nemohl vystupovat a jednat vůči třetím osobám ve vnějších vztazích, což vyplývá i z právní úpravy obchodních společností v obchodním zákoníku. Ing. H. měl ve smyslu § 113 a násl. obchodního zákoníku řadu práv a tomu odpovídající povinnosti, nemohl však dle stěžovatele v žádném případě vystupovat v právních vztazích jako kapitálově spojená osoba se žalobcem dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, protože spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodněprávních vztahů společnost AV ENTERPRISES, coby jediný akcionář žalobce. Nad rámec uplatněných žalobních bodů stěžovatel uvedl i tu skutečnost, že fyzická osoba – Ing. H. rovněž nevystupoval v žádném z právních vztahů s žalobcem v postavení podnikatele dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo možno třeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel vyjádřil svůj nesouhlas s názory soudu a s odkazem na § 196a odst. 1 obchodního zákoníku dovodil, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům nedokládal, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky Ing. H. jako kapitálově propojené osobě. Uvedená úprava ve vnitřních předpisech žalobce zcela odpovídala úpravě v obchodním zákoníku, a to konkrétně v § 261 odst. 3 písm. f) citovaného zákona.
(...) Otázkou, která je pro posouzení ve věci rozhodná, je tak především to, zda správce daně a posléze stěžovatel postavili najisto své tvrzení o podřaditelnosti zvýhodněného úroku z půjčky Ing. H. jako zaměstnanci pod příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce, a zda lze tak dospět k závěru, že v daném případě má zaměstnanecký vztah Ing. H. ve vztahu k poskytnutým půjčkám prioritu před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval vymezením předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (IV. A.), zda Ing. H. v posuzovaném případě mohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba (IV. B.), s čímž souvisí stěžovatelem tvrzený vliv obchodního zákoníku na postavení kapitálově propojené osoby (IV. C.), a zda krajský soud aplikoval na zjištěný skutkový stav správné zákonné ustanovení (IV. D.)
IV.A Předmět daně z příjmů ze závislé činnosti
(...) Pro správné posouzení příjmů je vždy důležité vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy, které zakládají určitou daňovou povinnost. Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a u zaměstnanců v § 6 odst. 7 a odst. 11 stejného zákona. Z příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů).
Mezi příjmy, které plynou zaměstnanci v souvislosti s
závislé činnosti nebo funkce, patří mj. i peněžní zvýhodnění zaměstnance plynoucí mu v souvislosti s poskytnutím úrokově zvýhodněné půjčky, neboť se jedná o příjem, který zaměstnanec dostává v souvislosti s výkonem závislé činnosti.
Příjmy ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů představují širokou skupinu dalších forem plnění v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo výkonem funkce (současným, dřívějším nebo budoucím), které nemají přímo charakter mzdy či odměny za práci. Často mají věrnostní nebo stabilizační povahu či motivační charakter, nebo zvyšují atraktivnost zaměstnání. Např. v rozsudku ze dne 9. 8. 2012, čj. 2 Afs 47/2012-18, č. 2693/2012 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud označil za příjem plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů poskytnutí stipendia podmíněné závazkem studenta pracovat po ukončení studia několik let v pracovním poměru u jeho poskytovatele. Předpokladem pro posouzení příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů je
existující souvislost mezi takovými příjmy a závislou činností
. Plátce takových příjmů má veškeré povinnosti plátce daně, tzn. i povinnost srážet z příjmů, které poplatníkovi vyplatí či připíše k dobru, měsíční zálohu na daň nebo daň zvláštní sazbou jako z mezd svých ostatních zaměstnanců.
Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1, resp. 3. Společné těmto příjmům je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „
“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem: „
Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám
“ (§ 6 odst. 3
zákona o daních z příjmů). Jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci. Peněžní benefit, který zákonodárce výslovně za příjem zaměstnance považuje, je stanoven pouze pro případ bezplatného užívání motorového vozidla. V posledně uvedených případech tedy není rozhodující pro naplnění znaku příjmu skutečný faktický výkon činnosti.
Co se týče daňového režimu půjček poskytovaných zaměstnavatelem svým zaměstnancům, je třeba vycházet z § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z příjmů
„Od daně jsou
dále osvobozeny l) peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.“
O takový případ se v projednávané věci však zcela zjevně nejedná, ostatně stěžovatel takto ani věc neposuzoval.
Nejvyšší správní soud již např. v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85, konstatoval:
„Skutečnost, že fyzická osoba je jednatelem, resp. společníkem obchodní společnosti, sama o sobě ještě neznamená, že jakékoli plnění, které tato od společnosti obdrží, je příjmem dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vždy je nutno zkoumat povahu příjmu, především to, zda se nejedná o příjem, který není předmětem daně (§ 3 odst. 4 cit. zákona), anebo o příjem podléhající jinému režimu zdanění (např. příjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona).“
S přihlédnutím k uvedenému Nejvyšší správní soud konstatuje, že posouzení, zda v nyní projednávaném případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na konkrétních skutkových okolnostech. V posuzovaném případě Ing. H. pro žalobce vykonával závislou činnost duplicitně – nejen jako zaměstnanec, ale na pozici předsedy představenstva i jako jeho statutární orgán. Tato skutečnost však sama o sobě bez dalšího zhodnocení okolností uzavření smlouvy ještě neznamená, že zvýhodněný úrok poskytnutý Ing. H. je nutno
posoudit jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce, a že zaměstnanecký vztah Ing. H. má přednost před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce.
IV.B K aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
Stěžovatel v kasační stížnosti obsáhle dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
„Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu.“ „Obchodní transakce mezi osobami blízkými
mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl.“ „Daňový subjekt
musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých“
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
Ze znění § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů lze rozlišit tři zákonem předvídané formy ekonomického nebo personálního propojení osob:
– vztah fyzických osob blízkých (ve smyslu § 116 a násl. občanského zákoníku z roku 1964, resp. § 22 občanského zákoníku z roku 2012),
– vztah osob v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo
– vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutně jedna či druhá z obou posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán, ale i právnické osoby třetí) přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných osob.
Zákon o daních z příjmů hovoří v § 23 odst. 7 povšechně o obchodních vztazích mezi ekonomicky nebo personálně propojenými osobami, včetně vztahů úvěrových. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 7. 11. 2007, čj. 2 Afs 165/2006-114, č. 1487/2008 Sb. NSS, k chybějící definici
,,podílení se na vedení“
vyslovil:
,,Pojem ,
vedení‘
je v zákoně o daních z příjmů užíván nepochybně v souvislosti s obchodními společnostmi a družstvy. Obchodní zákoník zná legální pojem ,
obchodního vedení‘
(viz zejm. jeho § 81, § 97 odst. 1, § 134, § 192 odst. 1, jež charakterizují, které orgány jednotlivých společností obchodní vedení vykonávají). Obchodním vedením se rozumí řízení společnosti, tj. zejména organizování a řízení její podnikatelské činnosti, včetně rozhodování o podnikatelských záměrech; obchodní vedení tedy ve své podstatě směřuje dovnitř společnosti, na rozdíl od jednání jménem společnosti. S ním je nelze ztotožňovat. Někdy na rozhodnutí učiněné v rámci obchodního vedení navazuje jednání jménem společnosti, a to tam, kde je k realizaci rozhodnutí (např. o určité obchodní strategii) nutné právní jednání vůči třetím osobám (viz v podrobnostech např. Štenglová; Plíva; Tomsa a kol.:
Obchodní zákoník. Komentář.
6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentář k § 81). Z povahy věci plyne, že obchodní vedení (stejně jako jednání společnosti ,
navenek‘
) mohou přímo vykonávat pouze fyzické osoby.
Pod pojmem ,
tak budou nepochybně zahrnuty všechny formy ,
, vedle toho tam však budou spadat i některé další formy ovlivňování konkrétní činnosti obchodní společnosti, a to takové, které mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na výši její daňové povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob.
“ Rozšířený senát proto v citovaném rozsudku za účast na „
“ rozuměl „
zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti (je-li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově srovnatelné s jejím základním kapitálem)
Jak již bylo uvedeno výše, Ing. H. byl v době uzavírání smluv o půjčce zaměstnancem a členem statutárního orgánu žalobce, kromě toho byl i statutárním orgánem a jediným společníkem jiné obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Věřitelem ze smluv o půjčce byl žalobce, dlužníkem Ing. H. Souhlas s poskytnutím půjčky udělil za akcionáře žalobce v rámci výkonu působnosti valné hromady jediný společník tohoto akcionáře, tedy Ing. H. Je tedy nepochybné, že Ing. H je ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů kapitálově spojenou osobou se společností, která je jediným akcionářem žalobce, a zároveň je i osobou spojenou se žalobcem, neboť se zároveň podílí na vedení společnosti žalobce. Aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se na plnění poskytovaná zaměstnancům nepoužije, neboť § 6 pro případ poskytování jiných plnění než příjmů ze závislé činnosti je nutno považovat za
k § 23 odst. 7 citovaného zákona.
Nelze proto souhlasit se stěžovatelem, který v kasační stížnosti s poukazem na právní úpravu vnitřních a vnějších vztahů v obchodních společnostech dle obchodního zákoníku vyloučil postavení Ing. H. jako spojené osoby dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a tím upřednostnil jeho zaměstnanecký poměr u žalobce. Nejvyšší správní soud podotýká, že právní předpisy soukromého práva nemají
přednost před právem veřejným, jak je možné dovozovat z argumentace stěžovatele, jinými slovy porušení předpisů soukromého práva nemůže mít daňové relevance. Naopak, Nejvyšší správní soud považuje interpretaci § 190 odst. 1 a § 196a obchodního zákoníku ze strany stěžovatele ve vztahu k posuzované smlouvě o půjčce za nepřípadnou, účelovou a vnitřně rozpornou.
IV.C Vliv obchodního zákoníku na postavení kapitálově propojené osoby
Zatímco v rozhodnutí o odvolání se stěžovatel námitkou možnosti uzavření smlouvy ve smyslu § 196a obchodního zákoníku nezabýval, neboť posuzoval plynoucí plnění Ing. H., a nikoliv způsob uzavření předmětných půjček, v kasační stížnosti obsáhle dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s panem Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům dle stěžovatele nedokládal, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky panu Ing. H. jako kapitálově propojené osobě.
Ustanovení § 196a obchodního zákoníku, v intencích kterého byla věc posuzována, obsahuje pravidla na ochranu společnosti, jejích společníků a věřitelů před jednáním osob, které za tuto společnost jednají nebo na ni mají přímý či nepřímý vliv. Předmětné ustanovení reguluje v zásadě dva okruhy transakcí, zaprvé převody majetku ze společnosti nebo na společnost (§ 196a odst. 3), zadruhé smlouvy o úvěru nebo půjčce a zajišťování závazků ze strany společnosti (§ 196a odst. 1 a 5). „
Společnost může uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce s členem představenstva, dozorčí rady, prokuristou nebo jinou osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, nebo osobami jim blízkými, nebo na ně bezplatně převést majetek společnosti jen s předchozím souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku.
“ Poskytnutí půjčky se tedy nevylučuje, pouze jsou stanoveny podmínky, za jakých je možno smlouvu o půjčce uzavřít.
Ve spisu je založen zápis o rozhodnutí jediného akcionáře, jímž Ing. H. v rámci výkonu působnosti valné hromady odsouhlasil poskytnutí půjčky. Součástí spisu je rovněž upozornění právního zástupce Ing. H. na omezení vyplývající pro něj jako zaměstnance z právních předpisů, konkrétně na zastávané funkce Ing. H. a § 196a obchodního zákoníku. Jako jediné řešení je navrhováno, aby Ing. H. uzavřel smlouvu o půjčce nikoliv jako zaměstnanec, ale jako jediný společník společnosti AV ENTERPRISES.
Z dostupných podkladů a vnitřních předpisů žalobce, které zakazují poskytnutí půjčky osobám vyjmenovaným v § 196a obchodního zákoníku, krajský soud dovodil, že žalobce neměl v úmyslu poskytnout půjčku Ing. H. jako zaměstnanci, ale skutečně jako kapitálově propojené osobě.
Nejvyšší správní soud se s tímto názorem ztotožnil a neshledal důvodnou námitku stěžovatele, opírající se o § 196a a § 190 odst. 1 obchodního zákoníku. Skutečnost, že smlouva o půjčce byla dle stěžovatele uzavřena s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, má vylučovat, aby jmenovaný v tomto právním postavení vystupoval jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Na druhou stranu stěžovatel dodal, že pokud by na straně příjemce půjčky stála fyzická osoba Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva, tedy statutárního orgánu žalobce jako akciové společnosti, pak by předmětné smlouvy měly být obligatorně uzavřeny podle obchodního zákoníku – smlouva o úvěru dle § 497 a násl. obchodního zákoníku, což je však vyloučeno vnitřními předpisy žalobce. Ing. H. však byl i v pracovněprávním vztahu s žalobcem jako ředitel žalobce, takže v tomto svém postavení mohl jako zaměstnanec zcela v souladu s vnitřními předpisy žalobce uzavřít předmětné smlouvy o půjčce. Taková argumentace stěžovatele je vnitřně rozporná, neboť stěžovatel zcela pomíjí obsah § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (viz výše) a směšuje regulaci smluv uzavřených mezi společností a členy jejích orgánů a otázku zdanění těchto subjektů. Ustanovení § 196a obchodního zákoníku proto nemůže být
v případě posuzování předmětu daně nebo definice příjmů zakládajících daňovou povinnost, neboť obchodní zákoník tuto problematiku neřeší.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní účinek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 12. 2010, čj. 7 Afs 130/2009-200, č. 2489/2012 Sb. NSS, k této otázce totiž uvedl, že „d
ospěje-li
finanční ředitelství – pozn. Nejvyššího správního soudu
k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě
že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49). Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a ,
legalizováno‘
sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, čj. 2 Afs 15/2005-90, č. 718/2005 Sb. NSS, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS.
Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů žalobce tak nemohou mít vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů leží na správci daně:
K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS).
S účinností od 1. 1. 2014 byl zrušen zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.