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Timestamp: 2017-01-20 18:11:57
Document Index: 368311846

Matched Legal Cases: ['§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 303', '§ 2', '§ 5', '§ 2', '§ 303', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'Art. 4', '§ 281', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 117', '§ 117', 'EuG', '§ 2', 'EuG', '§ 2', 'EuG', '§ 117', 'EuG', '§ 117', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 5', '§ 21', '§ 2', '§ 7', '§ 7', '§ 303', '§ 20', '§ 7', '§ 2', 'EuG', 'EuG', '§ 117', '§ 303', '§ 2', '§ 2', '§ 2']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/16/0044 eingebracht. Rechtssätze
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 21 am 29. Juli 2003 über die Berufungen 1.) bis 3.) der Bw., vertreten durch Mag. Hubert Celar für JUVAVUM WirtschaftstreuhandgmbH, gegen die Bescheide 1.) bis 3.) gemäß
§§ 303 ff. BAO des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern, vertreten durch AS Brigitte Böhm, betreffend Gesellschaftsteuer nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: 1.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1169-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen. 2.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1170-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen. 3.) Die Berufung gegen den Bescheid gem. §§ 303 ff BAO (RV/1171-W/2002) wird als unbegründet abgewiesen. Rechtsbelehrung
Die BA-Treuhand beteiligte sich mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Oktober 1995 und in der neuen Fassung vom 22. Oktober 1996 mit einer Einlage von S 1000.- als atypisch stille Gesellschafterin an der Bw. Die Einlage konnte sie teilweise oder zur Gänze auch treuhändig für Dritte, die sogenannten Treugeber, halten. Hintergrund dieses Gesellschaftsvertrages war die Aufbringung von Eigenkapital am privaten Kapitalmarkt für das Unternehmen der Bw. (Gegenstand des Unternehmens ist die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, insbesondere eines Wohnparks in der T-gasse) in dessen Rahmen die stille Gesellschafterin der Bw., die BA-Treuhand als Treuhänderin für die diversen Zeichner (Treugeber), die sich an den Beteiligungsanboten "Treuconsult 18/96" und "Treuconsult 18/97" mittels Zeichnungsscheinen als atypisch stiller Gesellschafter in Höhe von S 5,300.000.-, S 3,480.000.-/S 1,950.000.-beteiligten (Gesellschaftsteuerbescheide vom 6. März 1997 (StNr. 831/8551, 18/96) und vom 16. Oktober 1997 (StNr. 163/4061, 18/97)/5. Februar 1998 (StNr. 224/6493, 18/97)), fungierte. Über Vorhalt vom 30. Juni 1999 gab die Bw. bekannt, dass für "Treuconsult 18/96" stille Einlagen in Höhe von S 5,300.000.-, Treugeberdirektzahlungen in Höhe von S 47,700.000.-, und für "Treuconsult 18/97" insgesamt stille Einlagen in Höhe von S 5,270.000.- (S 3,480.000.-/S 1,950.000.-), Treugeberdirektzahlungen in Höhe von S 47,430.000.- geleistet wurden. Das Finanzamt nahm das Verfahren zu den 3 obgenannten Gesellschaftsteuerbescheiden wieder auf und setzte mit 3 Bescheiden gemäß
§§ 303 ff BAO vom 29. September 1999 die Gesellschaftsteuer gemäß
§ 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG und gemäß
§ 2 Z. 3 KVG fest und bezog in die Bemessungsgrundlage nicht nur die Einlagen des atypisch stillen Gesellschafters, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen, die es als mit Vorhalt vom 30.6.1999 bekannt gegeben als neu hervorgekommenen Tatsache beurteilte, in die Bemessungsgrundlage mit ein: 1.) RV/1169-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 6. März 1997): für am 31.3.1996 geleisteten Treugeberdirektzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 17.12.1996 (Treuconsult 18/96); Bemessungsgrundlage S 53,000.000.- x 1% = S 530.000.- 2.) RV/1170-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 16. Oktober 1997): für am 31.12.1996 geleistete Treugeberzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 29.9.1997 (Treuconsult 18/97); Bemessungsgrundlage S 33,200.000.- x 1% = S 332.000.- 3.) RV/1171-W/2002 (Wiederaufnahme zum Bescheid vom 5. Februar 1998): für am 31.12.1996 geleistete Treugeberzahlungen zum Zusammenschlussvertrag vom 10.12.1997 (Treuconsult 18/97); Bemessungsgrundlage S 19,500.000.- x 1% = S 195.000.- In den fristgerecht dagegen erhobenen Berufungen wurde die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer bekämpft.
§ 303 Abs. 4 BAO darauf, dass "neue Tatsachen (neben Leistung der stillen Einlage waren Direktzahlungen vereinbart)" hervorgekommen seien. Die über die Rechtsvorgänge aufgenommenen Urkunden seien jedoch den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 29. September 1997 sowie 19. Dezember 1997 in Kopie angeschlossen, die entsprechenden Vereinbarungen seien daher der Abgabenbehörde bereits vor Erlassung der endgültigen Bescheide bekannt gewesen. Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage für den Erwerb von Gesellschaftsrechten durch den ersten Erwerber gemäß
§ 2. Z. 1 KVG bzw. für freiwillige Leistungen eines Gesellschafters gemäß
§ 2 Z. 3 KVG sei unbegründet. Nach herrschender Rechtsansicht gelte nur der Treuhänder als Gesellschafter iSd KVG und nicht der Treugeber. Es sei unzulässig, die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Wer an einer Gesellschaft nicht unmittelbar beteiligt sei, der würde auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zum Gesellschafter. Nur der Treuhänder sei daher auch erster Erwerber iSd § 2 Z. 1 KVG. Eine Leistung liege nur dann vor, wenn der Kapitalgesellschaft neue Vermögenswerte unmittelbar zugeführt werden. Dies sei bei Leistungen durch den Treugeber als Nichtgesellschafter jedoch nicht der Fall. Betreffend Gesellschafterstellung zitierte die Bw. Auszüge aus dem Urteil des BFH vom 9. August 1989, BStBl. II 1989, 983, Urteil des FG Baden-Würtemberg vom 3. September 1991, 9 K 163/86, EFG 1992, 214, VwGH vom 12. November 1990, 90/15/0014, ÖStZ 1991, 399ua. Auch die og. Richtlinie sähe in den zwingenden Bestimmungen der Art. 4 und 5 vor, dass nur von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen der Gesellschaftsteuer unterliegen dürfen und eine richtlinienkonforme Auslegung der Bestimmungen des KVG führe dazu, dass die hier bekämpfte Unterwerfung der Treugeberzahlungen unter die Gesellschaftsteuer auch gegen EU-Recht verstoße. Die Berufungsbehörde setzte mit Bescheid gemäß
§ 281 BAO vom 2. Mai 2000 die 3 Verfahren bis zur Entscheidung über das in einer ähnlichen Rechtsfrage durch den Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 1. September 1999, Zahl 98/16/0324 beantragte Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH aus. Am 17. Oktober 2002 ergingen die Urteile des EuGH C-339/99, C-138/00 und C-71/00. Über die ähnliche Rechtsfrage entschied der Verwaltungsgerichtshof im fortgesetzten Verfahren am 6. November 2002, Zl. 2002/16/0240. Mit Schreiben vom 7. Februar 2003 und 7. März 2003 regte die Bw. eine Verbindung der ebenfalls zu dieser Rechtsfrage ausgesetzten Berufungen RV/1236-W/02, RV/1228-W/02 und RV/1169-W/02, wegen Vorliegens identer Sachverhalte und eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat, sowie der Durchführung einer mündlichen Verhandlung an und ergänzte ihre Berufung: Nach den og Urteilen des EuGH sei für den Fall, dass ein Dritter finanzielle Beiträge leistet, eine Prüfung vorzunehmen, inwieweit die Zahlung dieser Beiträge diesem Erwerber zuzurechnen sei. Hier erfolge die Zahlung durch den Treugeber aus eigener wirtschaftlicher Motivation und nicht für den Treuhänder. Es könne daher im Sinne der Rechtsprechung des EuGH keinesfalls davon gesprochen werden, dass der Treuhänder die Leistungen "durch seine Treugeber erbringen" lasse. Die Tatsache, dass durch die Leistung der Treugeber die Gesellschaftsrechte des Treuhänders (als Einzigen rechtlichen Gesellschafter) erhöht werde, reiche als solche alleine jedoch nicht aus, um von einem Erbringen der Leistungen "durch seine Treugeber" sprechen zu können. Leistungen von Treugebern können genauso wie Großmutterzuschüsse naturgemäß nur den Wert der Gesellschaftsrechte des unmittelbaren rechtlichen Gesellschafters erhöhen. Die Leistung eines Großmutterzuschusses, der nicht vom rechtlichen Gesellschafter veranlasst sei, könne diesem nicht zugerechnet werden. Die Bw. verwies dazu auf VwGH vom 19. September 2001, 2000/16/0628. Da bis dato Leistungen von Treugebern nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen seien, wurde die Anwendung des § 117 BAO nF beantragt. Weitere Vorbringen des Parteienvertreters und der Amtspartei, sowie Beantwortung von Fragen im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung:
Der Parteienvertreter stützte seine Berufung nunmehr insbesondere auf § 117 BAO in der neuen Fassung seit dem 26. Juni 2002. Er argumentierte damit, dass diese Bestimmung auf den vorliegenden Fall deswegen anwendbar ist, da bis 1999 die Sachverhalte, die der Gesellschaftsteuer unterzogen wurden, nach formalen Gesichtspunkten beurteilt wurden, der EuGH in seinen Urteilen vom 17. Oktober 2002, C-339/99, C-138/00 und C-71/00 aber die Richtlinie vom 17.7.1969, 69/335/EWG, wirtschaftlich interpretierte, worin ihm der VwGH in den Erkenntnissen vom 6. November 2002 gefolgt ist. Seit dieser Judikatur könne auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise der Sachverhalte, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, Platz greifen. Der Parteienvertreter explizierte das am Beispiel "Grunderwerbsteuer - treuhändiges Halten eines Zwerganteiles": Bis in die 60iger Jahre wurde in Bezug auf diese Frage von der Rechtsprechung die wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet. Ab 1960 kam es zu einer Änderung der Rechtsprechung, in der diesbezüglich eine Wendung zur formal-rechtlichen Betrachtungsweise stattfand. Der vorliegende Fall ist aber genau umgekehrt zu sehen: Zuletzt hat der VwGH im Erkenntnis vom 19.9.2001 bzw. vom 6.7.1967 die Ansicht vertreten, dass die Tatbestände des heutigen KVG ausschließlich rechtlich und nicht wirtschaftlich auszulegen sind. Der Parteienvertreter weist auf die Formulierung in der Richtlinie zur Durchführung des KVG, Auslegung der §§ 2 und 5 KVG auf Grund der og. EuGH-Urteile (BMfF vom 14. März 2003) hin, nämlich, "dass im Hinblick auf die jüngste Rechtsprechung eine wirtschaftliche Beurteilung der Vorgänge auch im Bereich des KVG geboten ist." Grundprinzip bei allen Tatbeständen des § 2 KVG ist die Frage der Gesellschafterstellung, welche bisher formalrechtlich beurteilt wurde, d.h. der Treuhänder war als Gesellschafter anzusehen. Durch die EuGH-Judikatur und die dazu ergangenen VwGH-Erkenntnisse fand eine Zäsur statt, dass auch ein Dritter Gesellschafterstellung haben kann. Dadurch liegt eine Änderung der Rechtsprechung vor, die nicht zum Nachteil der Partei ausgelegt werden darf. Die Amtspartei replizierte darauf, dass kein Verstoß gegen § 117 BAO vorliegt, da es zu solchen Sachverhalten bis zu den og. Urteilen des EuGH vom 17. Oktober 2002 und den Folgeerkenntnissen des VwGH vom 6.11.2002 uä. noch keine Rechtsprechung gab. Sie wies auf die Erkenntnisse des VwGH vom 29.1.1975, Zlen. 607-633/74 und vom 14. 5 1975, Zlen 531, 532/74, bezüglich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei den Verkehrsteuern hin: "Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt aber auch im Bereich des Verkehrsteuerrechtes immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würden." Nach Ansicht der Amtspartei bilden Treuhänderzahlungen und Treugeberdirektzahlungen eine Einheit, was dokumentiert wird 1. durch die Erlassung eines vorläufigen Bescheides und 2. durch den Hinweis im Gesellschaftsvertrag Punkt 7 Abs. 1, dass die stille Gesellschafterin am Gewinn der Gesellschaft im Verhältnis der ausgewiesenen Einlagen und Treugeberdirektzahlungen beteiligt ist. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, aus welchen Mitteln die Gegenleistung stammt, maßgeblich ist, was der Gesellschaft zufließt. Zur Frage der Wiederaufnahme bringt der Parteienvertreter vor, es fand eine Offenlegung bereits im ursprünglichen Verfahren statt, dass Nebenleistungen zu den stillen Einlagen, nämlich Direktzahlungen vereinbart waren, wurde durch Übersendung der Gesellschaftsverträge, in denen die Treugeberdirektzahlungen angeführt sind, bereits mit der Gesellschaftsteuererklärung dokumentiert. Die Tatsache der Treugeberdirektzahlung wurde mit der Übersendung des Gesellschaftsvertrages und der Abgabenerklärung offengelegt. Die Amtspartei bringt vor, dass die Wiederaufnahme rechtmäßig ist, da in keinem der drei Fälle eine ziffernmäßige Bekanntgabe der Treugeberdirektzahlungen erfolgte. Aus den beigelegten Gesellschaftsverträgen ist zu entnehmen, dass der Treugeber berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, Treugeberdirektzahlungen zu leisten. Wenn er zahlt, hätte er es anzeigen müssen. Die Wiederaufnahme erfolgte nicht wegen geänderter Rechtssprechung, sondern das Finanzamt hat schon immer solche Zahlungen der Treugeber in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen. Desweiteren wurden vom Senat folgende Fragen an den Parteienvertreter gestellt: 1.) Waren die Zeichner verpflichtet, Treugeberdirektzahlungen 1:9 zur stillen Einlage zu zahlen? Antwort: "Rechtlich gesehen, sehe ich das als Auftrag. Wenn ich dieses Verhältnis akzeptiere, dann verpflichte ich mich zur Zahlung 1:9. Die Zahlung erfolgt aus eigener wirtschaftlicher Motivation des Treugebers. Aus meiner Sicht kann der Treuhänder den Treugeber nicht zu einer Zahlung veranlassen. Ich sehe das in Analogie zu den 'Großmutterzuschüssen'." 2.) Antwort auf eine diesbezügliche Frage: "Es wurden bezüglich der Zeichnungsscheine nur nicht ausgefüllte Formulare vorgelegt." Frage: Wurden diese Formulare auch dann tatsächlich anlässlich der Zeichnung verwendet? Der Parteienvertreter stellt dies außer Streit: "diese Formulare wurden dann tatsächlich verwendet und den Zeichnern zur Zeichnung vorgelegt". 3.) Frage: Hätte jemand Treugeber werden können, wenn er sich bloß verpflichtet hätte, eine stille Einlage zu erbringen, aber keine Treugeberdirektzahlung? Antwort: "Praktisch ja, das ist auch geschehen, dass Treugeber nur stille Einlagen leisteten, aber in den konkreten Fällen war das Projekt als Publikumsbeteiligung konzipiert und man wollte viele anlagebereite Zeichner ansprechen, was bedeutet, die Verhandlung jedes Falles eines Zeichners der Zeichnungsscheine wäre unwirtschaftlich gewesen. In Fällen großer Beteiligungen wurden Konditionen wie zB Gewinnverteilung ausverhandelt. Aber in den Kleinbeteiligungen über die Zeichnungsscheine wäre eine Ausverhandlung besonderer Konditionen unwirtschaftlich gewesen. Ich weiß das nicht genau, ich gehe aber davon aus, dass es in der Praxis so üblich ist." 4.) Frage betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens: In Ihrer Berufung bringen Sie vor, dass die Treugeberdirektzahlungen mit der Abgabenerklärung angezeigt wurden. Beigelegt waren der Zusammenschlussvertrag...., und eine Liste der Zeichner vom.... . Der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft wurde am....angezeigt? Antwort: "Aus dem Gesellschaftsvertrag geht hervor, dass Treugeberdirektzahlungen möglicherweise bezahlt werden. Hauptberufungsgründe sind aber § 117 BAO, nämlich der Sprung von der rechtlichen auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, und dass der Wiederaufnahmebescheid verfahrensrechtlich nicht begründet ist." In folgende Vertragswerke wurde Einsicht genommen:
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 6. März 1997 (StNr. 831/8551), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß
§ 2 Z. 1 KVG laut Abgabenerklärung vom 20.12.1996 von einer Bemessungsgrundlage von S 5,300.000.- festgesetzt wurde. 3.) Mit Eingangsstempel vom 2. Oktober 1997 gab die Bw. eine Gesellschaftsteuererklärung mit folgendem Inhalt und folgenden Beilagen ab:
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 16. Oktober 1997 (StNr. 163/4061), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß
§ 2 Z. 3 KVG (Erhöhung der atypisch stillen Einlage) laut Abgabenerklärung vom 2.10.1997 von einer Bemessungsgrundlage von S 3,480.000.- festgesetzt wurde.
Aufgrunddessen erging der Bescheid vom 5. Februar 1998 (StNr. 224/6493), mit welchem die Gesellschaftsteuer für die Bw. gemäß
§ 2 Z. 3 KVG (Erhöhung der atypisch stillen Einlage) laut Abgabenerklärung vom 19.12.1997 von einer Bemessungsgrundlage von S 1,950.000.- festgesetzt wurde.
§ 7 Z. 1 lit. a KVG wird bei diesem Vorgang, wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, die Steuer vom Wert der Gegenleistung berechnet. Welche Rechte als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten, legt § 5 Abs. 1 KVG fest: Gemäß
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (29.1.1975, 607-633/74, 14.5.1975, 531,532/74 und 19.12.2002, 2001/16/0273) tritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt aber im Bereich der Verkehrsteuern immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. Liest man § 2 Z. 1 KVG und § 7 Abs. 1 lit. a KVG im Kontext, so erbringt der Gesellschafter eine Gegenleistung dafür, dass er Gesellschaftsrechte erwirbt, die Gegenleistung zielt auf eine Änderung der bestehenden Güterordnung hin, das Gut des Gesellschafters wird zum Gut der Kapitalgesellschaft ("Zufuhr von Eigenkapital an inländische Kapitalgesellschaften", Doralt-Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts II, 3. Aufl., 87 ff). Eine Gegenleistung erbringen bedeutet, dass sich der Gesellschafter verpflichtet, Geld oder Sachgüter der Kapitalgesellschaft zu übergeben ("Erfüllung", "Zahlung"). Zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft findet ein Leistungsaustausch statt, Wert und Gegenwert werden ausgetauscht. Die Kapitalgesellschaft verspricht Gewinnbeteiligung, dafür verspricht der Gesellschafter eine bestimmte Gegenleistung. Der im § 7 Z. 1 lit.a KVG als Bemessungsgrundlage angeführte "Wert der Gegenleistung" repräsentiert beim Erwerb der Gesellschaftsrechte das "Tauschgut", das ist das hingegebene zu Verfügung gestellte (anonyme, "vergesellschaftete") Kapital. Aufgrund der vorgelegten Vertragswerke (Beteiligungsanbot "Treuconsult", Zeichnungsschein/Leistungserklärung) wird der "Zeichner" (Anleger, Mitunternehmer) zu einer Gesamtgegenleistung verpflichtet, wenngleich sie in Teilleistungen, aus ertragssteuerlichen Gründen in zwei nacheinanderliegenden Kalenderjahren, zu erbringen ist. Dem Erwerb der Gesellschaftsrechte steht als Gegenleistung ein Wert von S 100.000,00 (oder ein Vielfaches) gegenüber, das ist das anonyme Kapital, das der Kapitalgesellschaft zufließt, und "vergesellschaftet" ist. Es würde dem Sinn und Zweck des Kapitalverkehrsteuergesetzes zuwiderlaufen, würde die der Bw. neben der stillen Einlage ebenfalls zur Verfügung gestellte Treugeberdirektzahlung bei der Besteuerung nicht berücksichtigt werden, da sowohl stille Einlage als auch Treugeberdirektzahlung "als anonymes Kapital" der Kapitalgesellschaft für den Erwerb von Gesellschaftsrechten zugeführt wurden. IX.) Wiederaufnahme des Verfahrens
Hat die Abgabenbehörde abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen nicht oder nicht vollständig ermittelt, weil sie den erhobenen Sachverhalt für ausreichend und weitere Tatsachenfeststellungen für unmaßgebend oder bedeutungslos hält, kann das spätere Hervorkommen neuer entscheidungsbedeutsamer Tatsachen oder Beweismittel in Bezug auf diesen Sachverhalt einen Wiederaufnahmsgrund bilden, und zwar dann, wenn bisher unbekannt gebliebene Sachverhalte überhaupt oder in ihrem vollen Ausmaß erst später bewusst und bekannt werden (VwGH vom 14. März 1990, 88/13/001) Die Anzeige des ursprünglichen Gesellschaftsvertrages erfolgte am 3. November 1995. Aus dem Gesellschaftsvertrag selbst geht nur hervor, dass die BA-Treuhand sich am Unternehmen mit einer Einlage von S 1.000.- beteiligt, und sie ihre Einlage teilweise oder zur Gänze auch in Form einer Verwaltungstreuhandschaft für Dritte halten kann. In den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 2. Oktober 1997 und 24. Dezember 1997 wurde nur die Höhe der stillen Einlagen erklärt. Dieser Erklärung waren die Zusammenschlussverträge, aus denen kein Hinweis auf Treugeberdirektzahlungen aufscheint, die Liste der Zeichner, aber wiederum nur mit den stillen Einlagen und der Gesellschaftsvertrag in der neuen Fassung beigelegt, aus dem ebenfalls nicht die Tatsache, dass Treugeberdirektzahlungen erbracht wurden, hervorgeht. Erst über ein ausführliches Vorhalteverfahren gab die Bw. am 30. Juni 1999 die Tatsache des Vorliegens von Treugeberdirektzahlungen bekannt. Da die Tatsache der erfolgten Treugeberdirektzahlungen in der ziffernmäßigen Höhe von der Bw. in den Abgabenerklärungen vom 20. Dezember 1996, 2. Oktober 1997 und 24. Dezember 1997 nicht angezeigt worden war, und auch aus den beigelegten Unterlagen dies nicht hervorging, führte das Bekanntwerden der tatsächlich geleisteten Treugeberdirektzahlungen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbei. IX.3.) Somit konnte von dem im § 303 Abs. 4 BAO eingeräumten Ermessen Gebrauch gemacht werden
In § 20 BAO kommen die Begriffe Billigkeit und Zweckmäßigkeit vor. Die Billigkeit einer Entscheidung beurteilt sich nach der Lage des Pflichtigen, nach seinem Verhalten und seiner hierin zum Ausdruck kommenden inneren Einstellung zu Gesetz und Recht. Der Begriff der Zweckmäßigkeit stellt auf die öffentlichen Interessen ab. Das Finanzamt ließ sich bei Ausübung dieses Ermessens von Zweckmäßigkeitserwägungen insoweit leiten, als eben einerseits das Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor dem Prinzip der aus der Rechtskraft fließenden Rechtsbeständigkeit und Rechtssicherheit hat, andererseits die Wiederaufnahme des Verfahrens der Sicherung des öffentlichen Interesses an der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient. Da die Treugeber sich aufgrund der Zeichnungsscheine gegenüber der Treuhänderin verpflichtet hatten Treugeberdirektzahlungen zu leisten, hätte die Bw. dies bei Abgabe der Abgabenerklärung bekanntgeben müssen (auch wenn die Treugeberdirektzahlungen zumeist erst ein Jahr nach Zahlung der stillen Einlage fällig werden), bzw. spätestens mit der tatsächlichen Leistung der Treugeberdirektzahlungen. Desweiteren ist zu berücksichtigten, das die stille Einlage lediglich 1/10 des Gesamteinzahlungsbetrages ausmacht und die Treugeberdirektzahlung 9/10. Die Entscheidung, das Verfahren wiederaufzunehmen, war den Umständen nach angemessen, da der Bw. bekannt sein musste, dass unter Gegenleistung/Leistung bei der Gesellschaftsteuer nicht nur die Barzahlung eines Gesellschafters fällt, sondern entsprechend dem Gesetzestext des § 7 Abs. 1 KVG "Wert der Gegenleistung" grundsätzlich die Mittelaufbringung, um in den Besitz der Gesellschaftsrechte zu gelangen. Dies verhindert allfällige Billigkeitserwägungen. Die nunmehrige Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer folgt dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit. X.) Zusammenfassung
In der 1. Stufe des Projektes wurde mit Gesellschaftsvertrag zwischen der Bw. und einer Treuhänderin eine atypisch stille Gesellschaft gegründet. In der 2. Stufe sollte die Kapitalbeschaffung bei anlagesuchenden Zeichnern stehen, was allein durch die Treuhandkonstruktion erfolgte. Die Beteiligung der Zeichner (=Treugeber) wurde über Treuhandverträge und Zeichnungsscheine, abgeschlossen zwischen der Treuhänderin und den Treugebern, abgewickelt. Die Integration der Treugeber in das Projekt ("Publikumsgesellschaft") erfolgte mit Zusammenschlussverträgen zwischen der Bw. und der Treuhänderin. Die "Treuhänderin" wurde selbst stille Gesellschafterin, sie konnte aber auch stille Beteiligungen für Dritte, die Treugeber halten ("Pooleffekt"). Die Treugeber hatten aber auch die Möglichkeit, direkt an die Bw. Zahlungen zu leisten - dann bestand für die stille Gesellschafterin, die Treuhänderin, ein vertraglich vereinbarter Gewinnbeteiligungsanspruch, der sich wertmäßig durch Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen ermittelt. Im Innenverhältnis verpflichteten sich die Treugeber gegenüber der Treuhänderin zur Leistung von Treugeberdirektzahlungen. Einerseits nehmen die Treugeberdirektzahlungen Einlagencharakter an (Punkte VII und XII des Gesellschaftsvertrages). Andererseits verspricht die Erwerberin der stillen Beteiligung (die Treuhänderin) für den Erwerb der stillen Beteiligung eine Gegenleistung zu erbringen. Spricht der Text der Vereinbarung, des Gesellschaftsvertrages von allfälligen Treugeberdirektzahlungen und verpflichtet sich der Treugeber gegenüber der Erwerberin des stillen Gesellschaftsanteiles zur Leistung einer solchen Treugeberdirektzahlung, ansonsten er in das Vertragsgeflecht mit der stillen Erwerberin nicht hätte eintreten können, und gibt er als "Dritter", als Financier, in Erfüllung dieses Versprechens die Zahlung tatsächlich hin, ist diese Zahlung dem Erwerber der stillen Beteiligung, hier: der Treuhänderin zuzurechnen, zumal sich ihr Anspruch auf Gewinn- und Verlustbeteiligung durch die Treugeberdirektzahlung im Verhältnis erhöht. Da sich durch die Treugeberzahlungen die Gesellschaftsrechte der BA-Treuhand erhöhen, bzw. sich das atypisch stille Kapital der Bw. erhöht, sind nicht nur die stillen Einlagen, sondern auch die Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer gemäß
§ 2 Z. 1 KVG ("Ersterwerb von Gesellschaftsrechten infolge Kapitalerhöhung")einzubeziehen. Im Hinblick auf die unter Punkt VII.2.) zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass neben der formalrechtlichen auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Gesellschaftsteuer zum Zug kommen kann, ist in der Judikatur dieses Gerichtshofes keine Zäsur zu ersehen, die die Frage nach der Benachteiligung einer Partei aufwerfen könnte. Da Auslegungsentscheidungen des EuGH auch auf vor dem Anlassfall entstandene Sachverhalte anzuwenden sind, können Beschlüsse des Verwaltungsgerichtshofes, mit welchen dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt werden, nicht das "Verböserungsverbot" des § 117 BAO nF auslösen, da letztere Vorschrift keine Derogation des Gemeinschaftsrechtes anordnet und nur im innerstaatlichen Bereich anzuwenden ist. Hätte die Bw. den Wert der Einlagezahlungen und der Treugeberdirektzahlungen anlässlich der Abgabenerklärungen über den Erwerb der stillen Einlagen bekanntgegeben, hätte dies anders lautende Bescheide zur Folge gehabt. Die Einbeziehung der Treugeberdirektzahlungen in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer mittels Bescheiden gemäß
§§ 303 ff BAO entspricht daher der Rechtsrichtigkeit. Da die Bw. selbst vorbrachte, dass die Zahlung der Treugeber aus eigener wirtschaftlicher Motivation erfolgte und auch eine textliche Auslotung der vorgelegten Vertragswerke einiges in dieser Richtung hergibt, könnte man - folgt man der obgenannten Auffassung des Kausalzusammenhanges zwischen Erwerb der stillen Beteiligung und Treugeberdirektzahlung in der Sphäre der Treuhänderin nicht - zu der Ansicht gelangen, dass es sich bei der Treuhandschaft nicht um eine Fiduzia, sondern bloß um eine Verwaltungstreuhand handelte, bei der sich die Treugeber nicht ihrer Verfügungsmacht über den stillen Anteil begeben haben und somit sie als kapitalverkehrsteuerliche Gesellschafter anzusehen wären. Das würde aber keine Änderung in rechtlichen Beurteilung des Falles "Ersterwerb von Gesellschaftsrechten" gemäß
§ 2 Z. 1 KVG und in der Höhe der Bemessungsgrundlage (Gegenleistung = Einlagen + Treugeberdirektzahlungen) herbeiführen. Nach dem Gesamtkonzept des Projektes stellen die Zusammenschlussverträge zwischen Bw. und BA-Treuhand einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten dar. Die Treugeberdirektzahlungen haben Einlagencharakter und sind damit integraler Bestandteil der durch die Zusammenschlussverträge erfolgten Kapitalerhöhung. Durch die Treugeberdirektzahlung im Zusammenhang mit der Leistung der stillen Einlage wurde die Kapitalverbreiterung der Bw. bewirkt. Weder die stillen Einlagen noch die Treugeberdirektzahlungen sind Leistungen im Sinne des § 2 Z. 3 KVG, da sie nicht aufgrund freiwillig übernommener Verpflichtungen bewirkt wurden. Ein Wechsel zwischen den Ziffern des § 2 KVG ist möglich, da grundsätzlich nach allen Ziffern Leistungen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft besteuert werden. Aus all diesen Gründen war den Berufungen 1.) bis 3.) der Erfolg zu versagen. Wien, am 1. Oktober 2003 nach oben