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Timestamp: 2016-10-24 12:36:19+00:00
Document Index: 118282766

Matched Legal Cases: ['art. 218', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 90', 'art. 82', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 97', 'art. 97', 'art. 18', 'art. 18', 'ATF ', 'art. 18', 'ATF ', 'art. 120', 'art. 123', 'art. 123', 'art. 126', 'art. 124', 'art. 125', 'art. 126', 'art. 130', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 66', 'art. 68']

2C_977/2013 (01.05.2014)
2C_977/2013 � � Arr�t du 1er mai 2014
repr�sent�e par Me Aba Neeman, avocat,
imp�t f�d�ral direct 2001 (sauf soustraction),
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 18 septembre 2013.
A.________, n�e en 1948, et sa soeur, B.________, n�e en 1952, ont form� une communaut� h�r�ditaire � laquelle appartenait l'H�tel C.________, � U.________. Celui-ci �tait constitu� de deux immeubles, l'h�tel proprement dit et la maison du personnel. La communaut� h�r�ditaire a afferm�, d�s le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'H�tel C.________ � un tiers. Les deux h�riti�res ont demand� � l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les cons�quences fiscales qui en d�coulaient. Elles ont d�clar� par �crit, le 7 avril 1977, qu'elles se r�servaient la possibilit� de reprendre ult�rieurement la direction de l'exploitation de l'h�tel � leur propre compte, et que, d�s lors que cet affermage n'avait qu'un caract�re provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient �tre maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontan�ment � la connaissance de l'autorit� fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, le cas �ch�ant, � faire. Conform�ment � cette d�claration, l'Administration fiscale du canton de Zurich a consid�r� les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation comme appartenant � la fortune commerciale des int�ress�es. La masse successorale dont avaient h�rit� A.________ et sa soeur a �t� partag�e par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. Aux termes de la transaction, A.________ s'est vue attribuer l'immeuble abritant le personnel. Quant � l'immeuble abritant l'h�tel, il a �t� attribu� � sa soeur moyennant le paiement d'une soulte par celle-ci. Cette transaction judiciaire a �t� compl�t�e par une convention de partage successoral du 27 f�vrier 2002.
Par d�cision de taxation du 24 juin 2004, en tant qu'autorit� du canton du lieu de situation de l'immeuble, l'Administration fiscale du canton de Zurich a impos� au titre d'un imp�t sp�cial sur le b�n�fice de liquidation (syst�me moniste) communal et cantonal pour la p�riode fiscale 2001 le produit provenant de la r�alisation immobili�re � raison du transfert de la fortune commerciale � la fortune priv�e provoqu� par le partage successoral, soit les amortissements cumul�s relatifs � l'immeuble abritant le personnel.
Le 26 ao�t 2004, l'Administration fiscale du canton de Zurich a inform� l'Administration fiscale du canton de Vaud - autorit� fiscale du lieu de domicile de A.________, comp�tente pour pr�lever l'imp�t f�d�ral direct - que l'int�ress�e �tait, ensuite du partage, sortie de l'exploitation de l'H�tel C.________ et qu'elle et sa soeur avaient fait, le 7 avril 1977, une " d�claration d'appartenance � la fortune commerciale ".
�Le 15 d�cembre 2006, l'Office d'imp�t du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (ci-apr�s: l'Office) a rendu une d�cision de taxation d�finitive de A.________ pour l'imp�t f�d�ral direct sur les revenus extraordinaires (en application de l'art. 218 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]) relatifs � l'ann�e 2001. L'Office a arr�t� les �l�ments imposables � 14'717'800 fr.; il en r�sultait un montant d'imp�t de 1'692'547 francs. Durant la proc�dure de r�clamation form�e le 9 janvier 2007 par l'int�ress�e, le revenu imposable a �t� r�duit � 12'770'800 fr. (bar�me c�libataire), suite � la d�duction des cotisations AVS - augment�es de leurs int�r�ts - totalisant 1'850'430 francs. Le 3 juin 2008, A.________ a maintenu sa r�clamation.
Par d�cision sur r�clamation du 24 mai 2012, l'Administration fiscale du canton de Vaud a confirm� que, � la suite de la dissolution de la communaut� h�r�ditaire intervenue lors du partage du 26 septembre 2001, A.________ et sa soeur avaient chacune repris un immeuble, qu'il en �tait r�sult� un transfert de la fortune commerciale � la fortune priv�e, qui avait engendr� la dissolution des r�serves latentes, que le montant de r�serves �quivalait, pour chaque immeuble, � la diff�rence entre le prix de transfert et la valeur comptable du bien, que le total des r�serves latentes relatives � la part de A.________ s'�levait � 14'717'800 francs, dont il fallait d�duire les cotisations AVS de 1'850'430 francs. En cons�quence, le revenu imposable devait �tre arr�t� � 12'770'800 fr.
Le 27 juin 2012, A.________ a interjet� recours contre cette d�cision aupr�s du Tribunal cantonal, en concluant, avec suite de frais et d�pens, � son annulation au motif que la cr�ance fiscale invoqu�e par l'Administration fiscale du canton de Vaud �tait prescrite.
Par arr�t du 18 septembre 2013, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejet� le recours et confirm� la d�cision sur r�clamation du 24 mai 2012. Il a jug� que, dans la mesure o� l'int�ress�e avait renonc� d�finitivement � la perspective de reprendre l'exploitation, elle devait en informer l'autorit� fiscale ainsi qu'elle s'y �tait engag�e par �crit, ce qu'elle n'avait pas fait. Il apparaissait d�s lors que le partage successoral intervenu le 26 septembre 2001 devait �tre tenu comme d�terminant pour le�
dies a quo�(p�riode de taxation) du d�lai de prescription du droit de taxer la r�alisation des r�serves latentes issues de l'immeuble au titre de revenu extraordinaire provenant du passage de celui-ci de la fortune commerciale dans la fortune priv�e. Le d�lai de prescription du droit de taxer avait ainsi expir� le 31 d�cembre 2006, soit apr�s la d�cision de taxation d�finitive du 15 d�cembre 2006.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, de r�former l'arr�t rendu le 18 septembre 2013 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que la d�cision de taxation du 15 d�cembre 2006 est annul�e, subsidiairement d'annuler l'arr�t du 18 septembre 2013 et de renvoyer la cause pour nouvelle d�cision. Elle se plaint de la violation des art. 21 al. 1 et 43 AIFD ainsi que des art. 18 al. 2, 120, 124 et 125 LIFD.
Le Tribunal cantonal renonce � d�poser des observations sur recours. L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'int�ress�e a dupliqu�.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorit� judiciaire sup�rieure de derni�re instance cantonale qui concerne l'imp�t f�d�ral direct. D�pos� en temps utile par la destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF et 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
Le Tribunal f�d�ral se fonde sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF), � moins que ceux-ci n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (cf. ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF).
En l'esp�ce, la recourante pr�sente un expos� des faits sans se r�f�rer � l'art. 97 al. 1 LTF ni en �tablir les conditions de sorte qu'il n'est pas possible de s'�carter des faits retenus dans l'arr�t attaqu�.
3.1.�En vertu de l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession lib�rale ou de toute autre activit� lucrative ind�pendante. Tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante. Le transfert d'�l�ments de la fortune commerciale dans la fortune priv�e est assimil� � une ali�nation.
Selon la jurisprudence, le moment d�terminant pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune priv�e selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui o� le contribuable manifeste de mani�re claire et pr�cise, express�ment ou par actes concluants, vis-�-vis des autorit�s fiscales sa volont� de transf�rer l'�l�ment dans sa fortune priv�e (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125 s.; arr�ts 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1.2; 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.3). Les immeubles faisant partie de la fortune commerciale d'un d�funt sont transf�r�s dans la fortune priv�e de ses h�ritiers lorsque ceux-ci expriment leur volont� en ce sens vis-�-vis des autorit�s fiscales. Ce n'est qu'au moment o� ils d�cident du transfert dans la fortune priv�e ou de l'ali�nation que le b�n�fice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce syst�me d'imposition permet aux h�ritiers de d�cider du moment de l'imposition du b�n�fice en capital (cf. arr�ts 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2; 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2 et les r�f�rences cit�es; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4).
Selon la jurisprudence �galement (cf. ATF 126 II 473; 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125-126 = RDAF 1999 2�me partie p. 385 consid. 6c/aa p. 398-399 et les arr�ts cit�s), lorsqu'un contribuable cesse son activit� lucrative ind�pendante et en informe les autorit�s fiscales, le b�n�fice en capital r�alis� lors du passage d'�l�ments de sa fortune commerciale dans sa fortune priv�e doit en principe �tre impos�, � condition que ledit contribuable n'ait pas express�ment indiqu� son intention d'ali�ner ult�rieurement ces �l�ments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (ali�nation diff�r�e) ou de donner celle-ci provisoirement � bail, notamment jusqu'� sa vente � un tiers ou jusqu'� son transfert � ses h�ritiers.
3.2.�En l'esp�ce, l'instance pr�c�dente a jug� � bon droit que le passage de l'immeuble de la recourante de la fortune commerciale dans la fortune priv�e constituait une ali�nation dont le b�n�fice faisait partie du produit imposable de l'activit� lucrative ind�pendante, ce que cette derni�re ne conteste pas. Elle se plaint uniquement du moment retenu par l'instance pr�c�dente pour ce passage. De l'avis de cette derni�re, la date du transfert correspond au moment du partage de la succession le 26 septembre 2001. Pour la recourante, qui consid�re la convention du 7 avril 1977 comme contraire au droit, le transfert a eu lieu � une date largement ant�rieure, ce qui emp�cherait l'imposition du b�n�fice en provenant, en raison de la prescription du droit de taxer de cinq ans pr�vue par l'art. 120 LIFD.
La recourante se plaint de la violation des r�gles r�gissant la proc�dure de taxation pr�vues par les art. 123 ss LIFD. Elle soutient que l'instance pr�c�dente ne pouvait pas lui opposer la d�claration sign�e le 7 avril 1977.
4.1.�Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorit�s de taxation �tablissent les �l�ments de fait et de droit permettant une taxation compl�te et exacte, en collaboration avec le contribuable. La proc�dure de taxation est ainsi caract�ris�e par la collaboration r�ciproque de l'autorit� fiscale et du contribuable (proc�dure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est n�cessaire pour assurer une taxation compl�te et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la d�claration d'imp�t de mani�re conforme � la v�rit� et compl�te (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents n�cessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorit� de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement �crit ou oral, sp�cialement lorsque, au vu de la d�claration d'imp�t, des questions surgissent � propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'�volution de la fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilit� de l'exactitude de sa d�claration.
La taxation incombe � l'autorit�, laquelle contr�le la d�claration d'imp�t et proc�de aux investigations n�cessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En proc�dure de taxation, la maxime inquisitoire pr�vaut: l'autorit� n'est pas li�e par les �l�ments imposables reconnus ou d�clar�s par le contribuable. L'autorit� de taxation doit appr�cier les preuves avec soin et conscience. Sous cette r�serve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administr�es, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette libert� d'appr�ciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limit�e que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorit� de taxation confine � une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilit�; il suffit qu'elle d�coule de l'exp�rience de la vie et du bon sens et qu'elle soit bas�e sur des motifs objectifs (arr�ts 2C_4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4 et les nombreuses r�f�rences cit�es).
Il peut arriver que, m�me apr�s l'instruction men�e par l'autorit� dans le cadre de la proc�dure de taxation, un fait d�terminant pour la taxation reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des �l�ments de fait et que leur d�termination n�cessiterait des efforts consid�rables. En pareille hypoth�se, soit ce sont les r�gles g�n�rales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'�chec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arr�ts 2C_4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4 et les r�f�rences cit�es), soit fisc et contribuable peuvent, m�me en l'absence de base l�gale, conclure un accord sur ce point, qu'il convient de bien distinguer d'un arrangement fiscal (cf. sur la distinction: arr�t 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748 et les r�f�rences cit�es). Un tel accord ne doit toutefois pas �tre contraire au droit mat�riel (arr�ts 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748; 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p. 36/37; 17 p. 391 consid. 3 p. 393/394 et les r�f�rences cit�es).
4.2.�Le litige porte sur le transfert de la fortune commerciale dans la fortune priv�e d'immeubles affect�s � l'exploitation d'un h�tel. C'est � juste titre que les autorit�s fiscales du canton de Zurich ont consid�r�, au d�but des ann�es 1970, que la seule d�volution successorale des immeubles ayant conduit � la formation de la communaut� h�r�ditaire compos�e de la recourante et de sa soeur n'a eu aucune influence sur l'appartenance des immeubles en cause � la fortune commerciale, puisque les actifs de la fortune commerciale du�
de cujus�demeurent commerciaux aupr�s de ses h�ritiers. Selon la jurisprudence en effet, ces derniers peuvent d�cider de les affecter � la fortune commerciale de leur propre activit� ind�pendante ou de les conserver en leur qualit� de biens commerciaux m�me s'ils n'exercent pas eux-m�mes une activit� ind�pendante; ils peuvent �galement d�cider de les transf�rer dans leur fortune priv�e par une d�claration expresse de volont� � l'adresse du fisc ou encore les ali�ner. Ce n'est qu'au moment o� il est d�cid� du transfert dans la fortune priv�e ou de l'ali�nation que le b�n�fice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce syst�me d'imposition permet aux h�ritiers de d�cider du moment de l'imposition du b�n�fice en capital (arr�t 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 in RDAF 2007 II 299 et les r�f�rences cit�es).
4.3.�En l'esp�ce, il ressort des faits retenus par l'instance pr�c�dente que la recourante et sa soeur ont afferm�, d�s le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'H�tel � un tiers et qu'elles ont demand� � l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les cons�quences fiscales qui en d�coulaient. Elles ont ensuite d�clar� par �crit, le 7 avril 1977, qu'elles se r�servaient la possibilit� de reprendre ult�rieurement la direction de l'exploitation de l'h�tel � leur propre compte, et que, d�s lors que cet affermage n'avait qu'un caract�re provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient �tre maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontan�ment � la connaissance de l'autorit� fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, cas �ch�ant, � faire.
Force est de constater qu'au moment o� elle a �t� pass�e, la convention du 7 avril 1977 n'�tait pas contraire au droit fiscal mat�riel d�s lors que ce n'est qu'en fonction des circonstances que l'affermage d'une exploitation commerciale peut �tre consid�r� comme un transfert dans la fortune priv�e, du moment qu'un tel affermage ne provoque pas le passage de l'immeuble dans la fortune priv�e tant qu'il n'est que provisoire (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Il �tait donc loisible � la recourante ainsi qu'� sa soeur et au fisc zurichois de pr�ciser en proc�dure de taxation par un accord portant sur les faits que l'affermage de l'H�tel d�s le 1er janvier 1974 � un tiers n'�tait que provisoire, qu'il ne constituait pas un transfert dans la fortune priv�e et que l'H�tel devait �tre maintenu dans la fortune commerciale.
Dans un contexte plus large, contrairement � ce que d�fend la recourante, force est aussi de constater que, dans la dur�e, soit jusqu'en 2001, la convention du 7 avril 1977 s'est aussi inscrite dans la ligne de la jurisprudence qui veut que les actifs de la fortune commerciale du�
de cujus�demeurent commerciaux aupr�s de ses h�ritiers et que ces derniers peuvent d�cider de les conserver en leur qualit� de biens commerciaux m�me s'ils n'exercent pas eux-m�mes une activit� ind�pendante ou encore de les transf�rer dans leur fortune priv�e par une d�claration expresse de volont� � l'adresse du fisc, comme le pr�voit d�ment la convention du 7 avril 1977 (cf. arr�t 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 et 6.2 sur la question du " revers " in RDAF 2007 II 299 et les r�f�rences cit�es). Cette solution est du reste celle qui est nouvellement pr�vue par l'art. 18a al. 2 LIFD en vigueur depuis le 1er janvier 2011, selon lequel l'affermage d'une exploitation commerciale n'est consid�r� comme un transfert dans la fortune priv�e qu'� la demande du contribuable. Elle rev�t le double avantage, pour les h�ritiers, de pouvoir d�cider du moment le plus opportun du transfert notamment sous l'angle financier, et pour le fisc, eu �gard aux avantages que le droit fiscal conf�re aux biens de la fortune commerciale (pour une liste de ces avantages: cf. MARTIN ARNOLD, Gesch�fts- und Privatverm�gen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en particulier p. 266 ss), d'�tre n�anmoins en mesure de percevoir l'imp�t sur la plus-value r�alis�e par le transfert dans la fortune priv�e conform�ment � l'art. 18 al. 2 LIFD.
Dans ces conditions, la convention du 7 avril 1977 ne viole pas le droit f�d�ral. Elle liait la recourante, qui ne pouvait s'affranchir de son engagement �crit aupr�s du fisc de d�clarer express�ment le moment venu sa volont� de transf�rer les immeubles en cause dans sa fortune priv�e sans violer le principe de la bonne foi. En l'esp�ce, il est �tabli que la recourante n'a manifest� cette volont� de transfert que lorsqu'il a �t� proc�d� au partage de la masse successorale par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. La taxation litigieuse ayant eu lieu le 15 d�cembre 2006, elle n'�tait pas prescrite. Partant, l'instance pr�c�dente n'a pas viol� le droit f�d�ral en confirmant l'imposition comme revenu aupr�s de la recourante du gain provenant du transfert dans la fortune priv�e.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 2 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration cantonale des imp�ts, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et � l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.