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Timestamp: 2018-09-20 05:29:06
Document Index: 204050465

Matched Legal Cases: ['§ 299', '§ 299', '§ 67', '§ 299', '§ 67', 'EuG', 'EuG', 'Art 39', 'EuG', 'EuG', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67']

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Prok. Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach im Beisein der Schriftführerin Veronika Pfefferkorn über die Berufung des Bw., vertreten durch die Dr. E. Igerz & Co Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH, 6850 Dornbirn, Goethestraße 5, vom 5. Jänner 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 19. Dezember 2006 betreffend Abweisung eines Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO nach der am 13. November 2007 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der in Österreich ansässige Berufungswerber bezog in den Streitjahren 2000 bis 2005 eine liechtensteinische, eine Schweizer und eine österreichische Pension. Für die Pensionen aus Liechtenstein und der Schweiz stand das Besteuerungsrecht gemäß Artikel 18 der Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein (im Folgenden: DBA Liechtenstein) sowie zwischen der Republik Österreich und der Schweiz (im Folgenden: DBA-Schweiz) Österreich zu. Dementsprechend unterzog das Finanzamt auch diese Pensionseinkünfte der österreichischen Einkommensteuer.
Am 17. November 2006 stellte der Berufungswerber den Antrag, die inzwischen rechtskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufzuheben und in den neu zu erlassenden Einkommensteuerbescheiden 1/7 der ausländischen Pensionen gemäß § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern. Diesen Antrag begründete seine steuerliche Vertretung zusammengefasst wie folgt:
Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 verstießen gegen Artikel 18 und 39 des Europäischen Gründungsvertrages (im Folgenden: EGV) und seien daher gemäß § 299 BAO aufzuheben. In Österreich würden Pensionen monatlich im Nachhinein angewiesen. In der Regel gebührten in den Monaten April und September Sonderzahlungen, sofern in diesen Monaten ein Pensionsanspruch bestehe. In der Schweiz und in Liechtenstein würden Pensionen in zwölf bzw. 13 monatlichen Raten ausbezahlt. Der Pensionsberechtigte erhalte daher von der Pensionsversicherung in der Schweiz und in Liechtenstein unabhängig davon, ob er in der Aktivzeit zwölf, vierzehn oder mehr Bezüge jährlich erhalten habe, seine Pension immer nur in maximal zwölf bzw. dreizehn Monatsraten ausbezahlt. Dies führe dazu, dass der Abgabenpflichtige die Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG nur teilweise in Anspruch nehmen könne, da die Grundvoraussetzung der Begünstigung - die Ausbezahlung der Sonderzahlungen neben dem laufenden Bezug - nur für das Weihnachtsgeld erfüllt werden könne. Der Bezieher einer Pension aus der Schweiz bzw. aus dem Fürstentum Liechtenstein sei somit mit einer höheren Steuer belastet als ein Bezieher einer inländischen Pension. Der EuGH habe in seiner Rechtsprechung wiederholt die Feststellung getroffen, dass die Artikel des Vertrages über den freien Warenverkehr, die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr grundlegende Bestimmungen für die Gemeinschaft darstellten und dass jede Beeinträchtigung dieser Freiheiten, möge sie noch so unbedeutend sein, verboten sei (vgl. EuGH vom 13. Dezember 1989, Rs C-49/89, "Corsica Ferries France", Rn 8). Gemäß Artikel 39 Abs. 2 EGV seien direkte Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit im Hinblick auf die Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen verboten. Eine solche direkte Diskriminierung liege dann vor, wenn an die ausländische Staatsangehörigkeit eine ungünstige Rechtsfolge geknüpft werde (vgl. Lenz/Scheuer, Art 39 EGV, Rn 32). Das Recht der Freizügigkeit verbiete auch mittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit. Bei einer mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit werde eine negative Rechtsfolge anders als bei der unmittelbaren Diskriminierung nicht direkt von der Staatsangehörigkeit, sondern von einem neutralen Kriterium abhängig gemacht (vgl. EuGH vom 1. Juli 2004, Rs C-65/03, Kommission/Belgien, Rn 28). Der Europäische Gerichtshof habe in seiner ständigen Rechtssprechung Vorschriften bereits dann als verdeckt diskriminierend angesehen, wenn die Gefahr bestehe, dass hauptsächlich Angehörige anderer Mitgliedstaaten bzw. die eigenen Staatsangehörigen, die sich aufgrund der Wahrnehmung ihres Rechts auf Freizügigkeit in einer mit diesen vergleichbaren Situation befänden, benachteiligt würden, weil das in der nationalen Vorschrift aufgestellte Erfordernis leichter von Inländern bzw. von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, erfüllt werden könne (vgl. Schlussanträge vom 14. September 2006, Rs C-40/05, "Kaj Lyyski", Rn 53). Die Mitgliedstaaten müssten demnach nicht nur den Grundsatz der Gleichbehandlung beachten, indem sie diese Vorschriften ohne Diskriminierung zwischen den eigenen Staatsangehörigen und den Angehörigen anderer Mitgliedstaaten anwendeten, sondern sich überdies vergewissern, dass die nationalen Bestimmungen die wirksame Ausübung der durch Artikel 39 EGV verbürgten grundlegenden Freiheitsrechte nicht behinderten und dass die Arbeitnehmer, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch machten, im Vergleich zu ansässigen Arbeitnehmern in ihren Rechten nicht benachteiligt würden. Im Urteil "0´Flynn" habe der Europäische Gerichtshof seine Rechtsprechung zur versteckten oder indirekten Diskriminierung von Arbeitnehmern wie folgt zusammengefasst (vgl. EuGH vom 23. Mai 1996, Rs C-237/94, Rn 17-20):
Die Begünstigung für Sonderzahlungen iSd § 67 Abs. 1 EStG, welche es bereits seit dem Jahre 1939 gebe, habe sich nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zu einer generellen Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewandelt. Die Voraussetzung der Auszahlung neben den laufenden Bezügen könne aufgrund der kollektivvertraglichen Vereinbarungen bzw. aufgrund der gesetzlich geregelten Auszahlung der Pension von allen inländischen Arbeitnehmern bzw. Beziehern einer inländischen Pension ohne weiteres erfüllt werden. Die unterschiedliche arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtliche Situation in den Nachbarländern führe dazu, dass die Arbeitnehmer oft nur zwölf oder dreizehn Monatsbezüge erhielten. Die ausländischen Pensionsversicherungen zahlten die Pensionen meistens nur in zwölf Raten aus. Die Voraussetzung, dass die Sonderzahlungen neben dem Grundlohn ausbezahlt würden, treffe daher im Wesentlichen nur Arbeitnehmer ausländischer Betriebe und Bezieher ausländischer Pensionen. Um die Gemeinschaftskonformität des § 67 Abs. 1 EStG beurteilen zu können, müsse geprüft werden, ob die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 EStG von jenen Staatsangehörigen, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, ebenso leicht erfüllt werden könnten wie von jenen Inländern, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit keinen Gebrauch gemacht hätten. Das Ergebnis dieses Paarvergleiches sei eindeutig, das Erfordernis der Auszahlung von Sonderzahlungen stelle eine versteckte Diskriminierung von Grenzgängern und Beziehern ausländischer Pensionen dar, da die Voraussetzung des § 67 Abs. 1 EStG von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, ohne Probleme erfüllt werden könne. Die zweite Fallgruppe könne das Erfordernis des § 67 Abs. 1 EStG überhaupt nicht (Pensionisten) bzw. nur schwer erfüllen (aktive Grenzgänger). Die Voraussetzung des § 67 Abs. 1 EStG führe dazu, dass jeder Ansässige, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch mache und in der Schweiz, Deutschland oder Liechtenstein eine Arbeitsstelle annehme, spätestens mit dem Eintritt in den Ruhestand mit einer wesentlich höheren Steuerbelastung rechnen müsse als ein Ansässiger, welcher von seinem Recht auf Freizügigkeit keinen Gebrauch gemacht habe.
Das Finanzamt versuche die Ungleichbehandlung damit zu rechtfertigen, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung der zwei Gruppen in Österreich eine Folge der inhomogenen Steuersysteme Österreichs bzw. der Nachbarländer sei. Eine aus den unterschiedlichen Steuersystemen resultierende Ungleichbehandlung stelle keine Diskriminierung dar. Dabei gehe das Finanzamt aber offensichtlich von vollkommen falschen Voraussetzungen aus, denn im gegenständlichen Fall gehe es um die Behinderung (Beschränkung) der Freizügigkeitsrechte durch die Republik Österreich. Weiters dürften jene Ruhebezüge, die von Liechtenstein oder der Schweiz ausbezahlt würden, aufgrund der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel nur im Ansässigkeitsstaat (Österreich) besteuert werden (Artikel 18 DBA-Schweiz und Artikel 18 DBA-Liechtenstein). Eine Ausnahme bestehe bei Ruhebezügen aus einer Tätigkeit im öffentlichen Dienst (Artikel 19 DBA-Schweiz und Artikel 19 DBA-Liechtenstein). Die unterschiedlichen Steuersysteme Österreichs, der Schweiz und des Fürstentum Liechtensteins spielten daher im gegenständlichen Fall überhaupt keine Rolle, da der Republik Österreich in der Regel das alleinige und ausschließliche Besteuerungsrecht zustehe. Das Finanzamt komme in weiterer Folge zum Ergebnis, dass die Nichtgewährung der österreichischen Tarifbegünstigung (§ 67 Abs. 1 EStG) ihre Ursache im Fehlen einer analogen vergleichbaren ausländischen (Schweizer bzw. liechtensteinischen) Befreiungsbestimmung habe. Die Nachvollziehung dieser Schlussfolgerung sei unmöglich, denn die Nichtgewährung der Tarifbegünstigung habe ihre Ursache in der Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus der Pension. Die steuerlichen Vorschriften der Schweiz bzw. des Fürstentums Liechtenstein hätten im gegenständlichen Fall keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung in Österreich. Die formelle Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus stelle zumindest im Falle von Rentenbezügen eine versteckte Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar und sei daher gemeinschaftswidrig, da die Pensionen aller in Österreich ansässigen Personen, welche niemals von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch gemacht hätten, begünstigt besteuert würden und für alle Pensionen von in Österreich ansässigen Personen, welche von ihrem Recht auf Freizügigkeit in der Vergangenheit Gebraucht gemacht hätten, höhere Steuern zu entrichten seien als für jene der zuerst genannten Personengruppe. Auch wenn die Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG dem Wortlaut nach eine Begünstigung für sonstige Bezüge sein möge, sei sie ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt nach eine allgemeine Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das Finanzamt vertrete die Ansicht, dass sich aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit keine Verpflichtung zur Konstruktion fiktiver Sachverhalte ableiten lasse. In dieser Form könne dieser Aussage zwar zugestimmt werden, es bestehe jedoch die Verpflichtung, eine Norm anzupassen oder Teile davon zu negieren, wenn diese Norm im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht stehe, sodass als Ergebnis eine gemeinschaftskonforme Norm herauskomme. Da die formale Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus eine Gemeinschaftswidrigkeit darstelle, sei diese Norm dahin gehend zu adaptieren, dass man als Ergebnis eine gemeinschaftskonforme Norm erhalte. Es sei daher 1/7 der ausbezahlten ausländischen Jahrespension begünstigt mit den Steuersätzen des § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern bzw. die Fiktion aufzustellen, dass die Jahrespension in vierzehn Raten ausbezahlt wurde. Auch sei die Berücksichtigung fiktiver Sachverhalte, wie die folgenden Beispiele zeigten, nicht so ungewöhnlich, wie dies vom Finanzamt vorgegeben werde:
Es ist daher die Frage zu klären, ob dadurch, dass die begünstigte Besteuerung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 an das Vorliegen sonstiger Bezüge anknüpft, ein Verstoß gegen Artikel 39 EG-Vertrag sowie die Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft bewirkt wurde und die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2005 deshalb mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet sind.
Sonstige Bezüge wurden im gegenständlichen Fall unbestritten nicht in dem Ausmaß ausbezahlt für das eine begünstigte Besteuerung geltend gemacht wird und lag die Anwendungsvoraussetzung für die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 daher insoweit ohne Zweifel nicht vor.
Da somit § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, waren die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 auch nicht mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet und wurden daher zu Recht nicht aufgehoben.