Source: http://kraken.slv.cz/8Afs71/2012
Timestamp: 2017-10-22 06:27:06+00:00
Document Index: 52768897

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 27', '§ 20', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 116', '§ 264', 'soud ', '§ 264', '§ 116', 'soud ', '§ 116', '§ 116', '§ 116', 'soud ', '§ 264', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 116', '§ 102', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 148', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 114', '§ 114', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 37', '§ 25', '§ 37', '§ 75', '§ 104', '§ 63', '§ 63', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 3803/11 ', 'soud ', 'in fine', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 148', '§ 264', '§ 47', '§ 264', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 264', 'soud ', '§ 47', '§ 21', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 2', '§ 21', '§ 21', '§ 1', '§ 1', '§ 47', '§ 16', '§ 21', '§ 31', '§ 16', 'Soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 31', '§ 7', '§ 39', '§ 31', '§ 16', '§ 12', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 47', '§ 17', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 264', '§ 148', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 264', '§ 264', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 12', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 24', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', '§ 37', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', '§ 77', '§ 32', '§ 105', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 77', 'soud ', '§ 105', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 116', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', '§ 82', '§ 65', 'soud ', '§ 16', '§ 65', '§ 46', '§ 70', '§ 68', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', '§ 65', '§ 65', 'soud ', '§ 75', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 264', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'Soud ', '§ 76', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 264', '§ 261', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 24', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'ÚS 232/02 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 60']

8Afs71/2012
8 Afs 71/2012-161
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: R. M., zastoupeného JUDr. Ludmilou Pávkovou, advokátkou se sídlem Krakovská 7, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 22. 7. 2011, èj. 6413/11-1100-506441 a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5934/11-1500-505085, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 26. 9. 2012, èj. 59 Af 46/2011-103,
I. [1] Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou (dále jen správce danì ) dodateèným platebním výmìrem ze dne 23. 9. 2010, èj. 79771/10/187912506336, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 domìøil ¾alobci daò ve vý¹i 2 422 876 Kè, a penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 484 575 Kè a penále z dodateènì vymìøené ztráty 35 976 Kè. Dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne èj. 79788/10/187912506336 na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 domìøil správce danì ¾alobci daò ve vý¹i 2 058 636 Kè, penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 411 727 Kè a penále z dodateènì vymìøené ztráty 192 597 Kè.
[2] Správce danì následnì rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, èj. 89725/10/187930500924 podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ) zastavil øízení ve vìci námitky ¾alobce, doruèené mu 19. 10. 2010, proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007, nebo» podání posoudil jako nepøípustné s ohledem na to, ¾e daòová kontrola byla ukonèena dne 22. 9. 2010 projednáním a podpisem zprávy o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628. Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 28. 6. 2011, èj. 5934/11-1500-505085, zamítlo odvolání ¾alobce a toto rozhodnutí potvrdilo.
[3] Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem poté rozhodnutím ze dne 22. 7. 2011, èj. 6413/11-1100-506441 zamítlo odvolání ¾alobce a potvrdilo i odvoláním napadené dodateèné platební výmìry[1]. Toto rozhodnutí bylo doruèeno zástupci ¾alobce (ing. J. Routkové, dle plné moci platné od 13. 10. 2010) dne 1. 8. 2011.
[4] Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství.
II. [5] Obì rozhodnutí ¾alovaného[2][3] napadl ¾alobce ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), kterou dále ve lhùtì k podání ¾aloby doplnil. Krajský soud rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾alobu v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [3] zamítl (výrok I.), ¾alobu v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [2] odmítl (výrok II.) Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
III. [6] Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù a pro vady øízení pøed správním orgánem [podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. )].
[7] V kasaèní stí¾nosti, vèetnì jejího vèasného doplnìní (celkem 60 stran), v èásti II., stì¾ovatel uplatnil námitky, které soustøedil do následujících okruhù: 1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (body 1-15), 2. Prekluze práva daò domìøit (body 16-32), 3. Nezákonnost zahájení daòové kontroly (body 33-42), 4. Nezákonnost ukonèení daòové kontroly (body 43-67), 5. Námitky nezákonnosti (body 68-75), 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [2] (body 76-78), 7. Námitky-nahlí¾ení do spisu (body 79-97), 8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù (body 98-129).
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu, který pova¾uje za pøezkoumatelný, o èem¾ svìdèí text kasaèní stí¾nosti samé, v nìm¾ stì¾ovatel obsáhle polemizuje s právním názorem soudu, nepøezkoumatelnost nelze zamìòovat se subjektivní nespokojeností s výsledkem øízení. Dále zdùraznil, ¾e v odvolání uplatnil stì¾ovatel toliko námitky procesního charakteru a ¾e se soud s ¾alobními námitkami vypoøádal dostateènì, k tomu odkazuje i na své vyjádøení k ¾alobì. Kasaèním dùvodùm struènì oponuje s akcentem na závìry v napadeném rozsudku a podklady ve správním spisu.
[9] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na nestandardní délku kasaèní stí¾nosti, kterou stì¾ovatel sám uznává, zachovává okruhy námitek uplatnìných stì¾ovatelem; pova¾uje za vhodné se s nimi vypoøádat samostatnì i ve vzájemné souvislosti, nebo» stì¾ovatel v závìru kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e ka¾dé jednotlivé pochybení mu pak ve svém celku zabránilo prokázat správnou vý¹i danì a vedlo k nesprávnému domìøení daòové povinnosti a pøíslu¹enství za obì zdaòovací období. Proto¾e stì¾ovatel v jednotlivých bodech kasaèní stí¾nosti dílem opakuje, dílem rozvíjí svoji pùvodní argumentaci v ¾alobì, z èásti vzná¹í i zcela nové námitky, soud konkrétnì odkazuje na související body kasaèní stí¾nosti, s nimi¾ se vypoøádává.
IV. [10] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas (vèetnì jejího doplnìní k výzvì soudu) a osobou oprávnìnou, a není proto dùvod kasaèní stí¾nost odmítnout jako celek pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e pøi pøezkoumání rozhodnutí soudù, obdobnì jako i správních úøadù postupuje podle zásad plynoucích z ustálené judikatury tohoto soudu. Povinnost orgánù veøejné moci (vèetnì orgánù moci soudní) svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek na detailní odpovìï na ka¾dou námitku (ve vztahu k soudùm srov. napø. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve vìci Van de Hurk v. Nizozemí). Orgán veøejné moci na urèitou námitku mù¾e reagovat i tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, tím se s námitkami úèastníka øízení v¾dy-minimálnì implicite-vypoøádá. Absence odpovìdi na ten èi onen argument ¾alobce v odùvodnìní ¾alovaného rozhodnutí (èi rozhodnutí soudu) tak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí èi dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento pøístup vedl a¾ k absurdním dùsledkùm a k poru¹ení zásady efektivity a hospodárnosti øízení. Podstatné je, aby se správní orgán (èi následnì správní soud) vypoøádal se v¹emi základními námitkami úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, èj. 9 Afs 70/2008-13). Zpravidla proto postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, èj. 9 Afs 70/2008-13), pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, je akceptovatelná i odpovìï implicitní (srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odùvodnìní; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odùvodnìní; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odùvodnìní [dostupné, stejnì jako dal¹í ní¾e citovaná rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz)], nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, èj. 4 Ads 58/2011-72). Není proto nepøezkoumatelným rozhodnutí, v jeho¾ odùvodnìní soud prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, a toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, èj. 1 Afs 44/2013-30, bod 41, popø. ze dne 3. 7. 2013, èj. 1 As 17/2013-50, bod 17). Samu okolnost, ¾e soud nepøisvìdèil argumentaci úèastníka øízení, nelze bez dal¹ího pova¾ovat za poru¹ení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, ¾e jde o právo jednotlivce na vyhovìní jeho návrhu èi na rozhodnutí v jeho prospìch (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
[13] Není smyslem soudního pøezkumu ani opakovat ji¾ jednou vyøèené, a proto bude soud v pøípadech shody s názorem krajského soudu i odkazovat na toto odùvodnìní (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS, èi rozsudky tého¾ soudu ze dne 2. 7. 2007, èj. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, èj. 2 Afs 37/2012-47).
[14] Koneènì je nutno zdùraznit, ¾e pro øízení pøed krajským soudem (§ 75 odst. 2 s. ø. s.) platí dispozièní zásada, podle § 104 odst. 4 s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná, opírá-li se mj. o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Rozsah pøezkumu krajského soudu je vymezen ¾alobními body, tyto pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí krajského soudu (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, èj. 7 Afs 104/2004-54, rozsudek tého¾ soudu ze dne 18. 7. 2013, èj. 9 Afs 35/2012-42). Naopak pokud by krajský soud pøekroèil rámec ¾alobou vymezený, ¹lo by o jinou vadu øízení pøed soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé, pokud by krajský soud zru¹il ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu, který nebyl ¾alobcem uplatnìn jako ¾alobní bod. Tento postup by pøedstavoval zásah do principu rovnosti úèastníkù øízení, nebo» je jím odòato právo vyjádøit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za urèující pro své zru¹ující rozhodnutí (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2008, èj. 7 Afs 216/2006-63). Prùlom do dispozièní zásady pøedstavuje povinnost soudu vyslovit rozsudkem nicotnost pøezkoumávaného správního rozhodnutí i bez návrhu (§ 76 odst. 2 s. ø. s.) a povinnost soudu zru¹it napadené rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, pøièem¾ tato povinnost pøipadá v úvahu jen v pøípadì, kdy tato vada brání pøezkoumání ¾alovaného rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2003, èj. 2 Ads 33/2003-78). Podle usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 8. 3. 2011, èj. 7 Azs 79/2009-84 je krajský soud oprávnìn dále zru¹it rozhodnutí správního orgánu pro vady øízení uvedené v § 76 odst. 1 s. ø. s., tj. ex officio, v pøípadì, pokud tyto vady brání pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù, by» je ¾alobce výslovnì v ¾alobì nenamítl (tj. jedná se o pøípady, kdy rozhodnutí není schopno pøezkumu z hlediska ¾alobních námitek, pøièem¾ tato vadnost a nemo¾nost podrobit rozhodnutí zkoumání musí být zjevná buï ze spisu èi z jeho absence nebo z rozhodnutí samotného, pokud bude postrádat srozumitelnost èi dùvody v takové míøe, ¾e vyluèuje zkoumání dùvodnosti ¾aloby, anebo ji soud sezná na základì jiných rozhodných skuteèností, je¾ se dostanou do jeho sféry. K dal¹ím pøípadùm judikaturou dovozeným patøí napø. prekluze práva vymìøit èi domìøit daò v daòovém øízení, zánik odpovìdnosti za pøestupek uplynutím zákonné lhùty, uplatnìní zásady ne bis in idem, aplikace zásady non-refoulement , aplikace právního pøedpisu èi ustanovení, které na vìc nedopadají-av¹ak to jen pøi splnìní pøedpokladù stanovených v judikátu NSS ze dne 28. 7. 2009, èj. 8 Afs 51/2007-87, v bezpeènostním øízení týkajícím se utajovaných informací-srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2011, èj. 7 As 31/2011-101.
[15] K pøezkoumání nad rámec ¾alobních dùvodù, èi dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti soudy pøistoupí i v pøípadì poru¹ení ustanovení Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) ze strany správního orgánu, které nebude pøedmìtem ¾alobních námitek (podle rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2008, sp. zn. 2 As 9/2008).
[16] Stì¾ovatel pøednì (body 1-5) tvrdí, ¾e v ¾alobì (2.1) namítal nicotnost eventuálnì nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o odvolání, krajský soud se s námitkou nezákonnosti øádnì nevypoøádal. Nicotnost, resp. nezákonnost odvolacího rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce spatøoval za a) v rozporu výroku a odùvodnìní ohlednì uvedení pøedpisù, dle nich¾ bylo rozhodováno, za b) v absenci oznaèení konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodováno a za c) namítal nepøípustnou retroaktivitu hmotnìprávního pøedpisu.
[17] Je nutno zdùraznit, ¾e rozpor (a) mezi výrokem a odùvodnìním rozhodnutí ¾alovaného stì¾ovatel shledal v tom, ¾e ve výroku nejsou obsa¾eny v¹echny právní pøedpisy, podle kterých bylo rozhodováno, aè tak stanoví § 102 odst. 1 písm. d) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném k 22. 7. 2011 (tj. ke dni vydání rozhodnutí, dále jen daòový øád ) a ¾alovaný rozhodoval podle pøedpisù uvedených nejen ve výroku, ale i v odùvodnìní, tj. dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ). Vytýká-li stì¾ovatel krajskému soudu, ¾e se zabýval námitkou nicotnosti z dùvodu rozporu výroku a odùvodnìní podrobnì a nenalezl ¾ádné natolik intenzivní vady, které by zpùsobovaly nicotnost z tvrzených dùvodù, ¾e v¹ak soud pominul námitku nezákonnosti, pakli¾e k namítanému rozporu mezi výrokem a odùvodnìním uvedl, ¾e jde zpravidla o vadu zpùsobující nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí spoèívající v nesrozumitelnosti ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; vadu nesrozumitelnosti rozhodnutí pak rovnì¾ neshledal, nelze této námitce pøisvìdèit.
[18] Krajský soud právì i ve stì¾ovatelem citované èásti odùvodnìní rozsudku (citace v bodu 3 kasaèní stí¾nosti ze str. 11 rozsudku) vylo¾il, proè rozhodnutí o odvolání není nezákonné, ba ani nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pakli¾e ve výroku rozhodnutí ¾alovaného je uveden hmotnìprávní pøedpis (zákon è. 586/ 1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) a rovnì¾ i procesní ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, vèetnì pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud správnì uvedl, ¾e odvolání ¾alobce byla podána za úèinnosti ZSDP, doplnìna po 1. 1. 2011, a ¾alovaný tak rozhodoval ji¾ za úèinnosti daòového øádu a podle pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu tak odvolací øízení dokonèil ji¾ podle daòového øádu a aplikoval ustanovení èásti druhé, hlavy VII, dílu 2 daòového øádu upravující odvolací øízení vèetnì ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu. Správnì také krajský soud vysvìtlil, ¾e podstatou výroku rozhodnutí nadøízeného správce danì jako odvolacího správního orgánu je rozhodnutí o tom, jak je nalo¾eno s odvoláním a rozhodnutím správcem danì vydaným v 1. stupni ve smyslu ve smyslu § 116 odst. 1 daòového øádu (tj. zda se napadené rozhodnutí mìní èi zda se napadené rozhodnutí ru¹í a zastavuje se øízení èi zda se odvolání zamítá a napadené rozhodnutí se potvrzuje) , a proto byl odkaz ¾alovaného na ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu (ve spojení právì se shora cit. pøechodným ustanovením) ve výroku napadeného rozhodnutí zcela na místì. Ke stì¾ovatelem namítané absenci v¹ech ustanovení ZSDP a pota¾mo zákona o daních z pøíjmù, která byla ve vìci aplikována, ve výroku rozhodnutí odvolacího orgánu, proto dále rozvedl, ¾e rozhodnutí o odvolání je tøeba vnímat spoleènì s rozhodnutím správce danì vydaným v 1. stupni øízení jako jeden celek, kdy¾ teprve odvolacím rozhodnutím je o pøedmìtu øízení pravomocnì rozhodnuto , v daném pøípadì pak ¾alovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu potvrdil napadená rozhodnutí správce danì o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za pøedmìtná zdaòovací období. Ji¾ zde krajský soud rovnì¾ uvedl, ¾e Z odkazu na § 264 odst. 1 daòového øádu ve výroku napadeného rozhodnutí je nutno dovodit právì jen to, ¾e odvolací øízení bylo dokonèeno v souladu s uvedeným ustanovením podle daòového øádu jako procesního pøedpisu úèinného od 1. 1. 2011. . Proto ani nemù¾e obstát poukaz stì¾ovatele v bodu 9 kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud mýlí pøi aplikaci tohoto ustanovení na hmotnìprávní otázky , nebo» krajský soud jednoznaènì toto ustanovení vztahuje na procesní postupy ¾alovaného. Závìr krajského soudu (po vypoøádání dal¹ích souvisejících ¾alobních bodù), ¾e neshledal namítanou nicotnost, ani nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného je výslovnì uveden na str. 13, na konci prvního odstavce shora.
[19] Nesouhlasí-li stì¾ovatel s tímto posouzením krajským soudem, proto¾e správným shledává postup pouze po stránce procesnìprávní nikoli hmotnìprávní (bod 6), a právì vìcné posouzení daòové povinnosti nebylo vtìleno do výroku rozhodnutí o odvolání a rozsah provedeného pøezkumu dodateèných platebních výmìrù nebyl zøejmý z rozhodnutí o odvolání, Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku dùvodnou neshledal. Skutkový a právní rámec dané vìci byl vymezen dodateènými platebními výmìry navazujícími na zji¹tìní daòové kontroly, rozsah jejich pøezkumu byl vymezen odvoláním proti nim podaným. Krajský soud správnì uvedl, ¾e ¾alovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu potvrdil i po vìcné stránce zji¹tìní správce danì a správnost domìøení danì. Jestli¾e tak ve výroku rozhodnutí ¾alovaného byl uveden hmotnìprávní pøedpis, zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a jednalo se o posouzení odvolacích dùvodù proti rozhodnutí správce danì o domìøení danì z pøíjmù, byl po¾adavek § 102 odst. 1 písm. d) daòového øádu naplnìn (viz i str. 12 rozsudku krajského soudu). Tvrdil-li stì¾ovatel, ¾e nepøezkoumatelností po vìcné stránce trpí i odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, je nutno odkázat na tuté¾ stranu napadeného rozsudku, kde je zdùraznìno, ¾e ¾alobce v odvolání vznesl jen námitky procesního charakteru.
[20] Nedùvodná je i námitka, ¾e krajský soud neshledal nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného v absenci konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu (b). Povinnost pøiznat a zaplatit daò stanoví zákon; tato povinnost /její existence a rozsah/je v¾dy posuzována podle zákona ve znìní úèinném pro konkrétní zdaòovací období. Tato premisa je notorietou. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku proto správnì neve¹el na námitku ¾alobce, ¾e rozhodnutí ¾alovaného, pota¾mo správce danì trpí nezákonností, pakli¾e oznaèuje právní pøedpis, podle kterého je daò domìøena, toliko uvedením èísla právního pøedpisu (napø. zákona è. 586/1992 Sb.) s dovìtkem ve znìní pozdìj¹ích právních pøedpisù , a ¾e tak podle ¾alobce ¾alovaný (pota¾mo i správce danì) rozhodoval podle znìní zákona úèinného v dobì, kdy správce danì, pota¾mo ¾alovaný rozhodnutí vydal, tzn. podle rùzných znìní uvedeného zákona. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal na str. 12-13, vysvìtlil ¾alobci, ¾e hmotnìprávní povinnost je v rozhodnutí posuzována podle zákona ve znìní úèinném (uvedl platném ) v dobì vzniku daòové povinnosti. Pøípadnì pak poukázal na to, ¾e ¾alobce ani v daòovém øízení ani v ¾alobì neuvedl, ¾e by nìkterá z novelizací zákona mìla vliv na správnost domìøení danì.
[21] Z tých¾ dùvodù tamté¾ krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku nepøípustné retroaktivity hmotnìprávního pøedpisu správními orgány. Nejvy¹¹í správní soud závìry krajského soudu v tomto rozsahu sdílí. Pro úplnost dodává, ¾e konkrétní ustanovení zákona o daních z pøíjmù aplikovaná v daném pøípadì uvádí Zpráva o daòové kontrole, a to adresnì (ke konkrétním fakturám a dokladùm) ve vztahu ke stì¾ovatelem uplatnìným nákladùm na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, které správce danì vylouèil. Ve vztahu k pøijatým fakturám od spoleènosti AA CAMAS správce danì aplikoval § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jeho¾ znìní se ¾ádnou z novelizací nezmìnilo ohlednì v daném pøípadì relevantního po¾adavku na prokázání, ¾e uplatnìné výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù. Obdobnì je tomu v pøípadì aplikace § 24 odst. 1, odst. 2 písm. k) tého¾ zákona ohlednì uplatnìných nákladù spotøeby benzinu BA 91 a BA 95, a aplikace § 24 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona ve vztahu k odpisùm dlouhodobého hmotného majetku.
[22] Z pøednì uvedených dùvodù proto nemohou obstát ani stí¾ní body 69 a¾ 75 (okruh 5. Námitky nezákonnosti).
[23] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel namítá i ve vztahu k ¾alobní námitce, ¾e není zøejmé, dle kterého z právních pøedpisù ¾alovaný z úøední povinnosti posuzoval, zda lhùta pro vymìøení danì z pøíjmu za jednotlivá zdaòovací období ji¾ neuplynula (bod 7). Zda podle § 148 daòového øádu, ve znìní platném k datu vydání rozhodnutí, na které se odkazuje ve výroku, èi dle § 47 ZSDP, ve znìní k tému¾ datu, jak je uvedeno v odùvodnìní rozhodnutí, pøitom podle stì¾ovatele ¾ádný z tìchto právních pøedpisù v daném období nebyl úèinný. K tomu poukazuje na odli¹nost znìní § 47 ZSDP k datu 31. 12. 2009 oproti znìní k datu 31. 12. 2010.
[24] Tato námitka není dùvodná. Jak sám stì¾ovatel cituje v bodu 8 kasaèní stí¾nosti, krajský soud na str. 11-12, zdùraznil, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly, ani následnì v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm nenamítal zánik práva daò domìøit, tzn. uplynutí prekluzivní lhùty. Nejvy¹¹í správní soud se s krajským soudem ztoto¾òuje v závìru, ¾e ¾alovaný nepochybil, pakli¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí (kdy¾ z úøední povinnosti ani sám nezjistil prekluzi práva daò domìøit) konkrétnì nerozvádìl, podle kterých ustanovení zánik práva daò domìøit pøezkoumával. Krajský soud správnì poukázal na § 114 odst. 3 daòového øádu, nebo» vzhledem k tomu, ¾e v dané vìci nedo¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty, nebylo nutné, aby ¾alovaný dùvody, proè tomu tak není, uvádìl, proto¾e ne¹lo o skuteènost, která by mohla mít vliv na výrok rozhodnutí. Koneènì stì¾ovatel souhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e není povinností ¾alovaného v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání uvést ve¹keré skuteènosti, které pøi pøezkumu napadených rozhodnutí ve smyslu § 114 odst. 3 daòového øádu nemìly vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Namítá toliko, ¾e se krajský soud nemìl v daném pøípadì spokojit s pouhou formální vìtou . V bodu 9. pak dovozuje, ¾e nesprávnost aplikace absentujících ustanovení tak nemohl v ¾alobì namítat. Stì¾ovatel v¹ak opomíjí, ¾e o vadu rozhodnutí ¾alovaného jednak ne¹lo, jak krajský soud zdùvodnil, ale i kdyby byl tento nedostatek vadou shledán krajským soudem, nemohl by v dané vìci mít vliv na zákonnost domìøení danì, nebo» (jak bude uvedeno ní¾e) krajský soud se zabýval zevrubnì tím, zda prekluzivní lhùta uplynula (str. 13-14 rozsudku). Vysvìtlil podle jakých ustanovení se poèátek a prodlou¾ení prekluzivní lhùty v daných pøípadech posuzuje, a uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì podle obsahu spisu neshledal. Krajský soud tak postupoval v souladu se závìry uvedenými v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 33/2010-55, v nìm¾ mj. zdej¹í soud uvedl: V poslednì zmínìném rozsudku ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, ov¹em zdej¹í soud rovnì¾ konstatoval, ¾e povinnost správního soudu pøihlí¾et z úøední povinnosti k prekluzi nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém, rozhodnutí explicitnì zdùvodòovat, zda k ní skuteènì do¹lo, èi nikoliv. V situaci, kdy úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud má naopak povinnost výslovnì se vypoøádat v odùvodnìní svého rozhodnutí s otázkou prekluze tehdy, je-li namítána, a dále v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi oprávnìní vymìøit daò (èi stanovit jinou veøejnoprávní povinnost) skuteènì do¹lo. Tyto závìry ov¹em musí platit obdobnì i pro rozhodnutí samotných správních orgánù. Jestli¾e v daòovém øízení èi v øízení o ulo¾ení sankce za správní delikt nebyla námitka prekluze úèastníkem øízení výslovnì vznesena, a to ani v rámci odvolacího øízení, a zároveò správní orgány mají za to, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není ¾ádný dùvod, proè by musely ve svých rozhodnutích výslovnì uvádìt, ¾e prekluze nenastala, èi výslovnì zmiòovat skuteènosti rozhodné pouze pro posouzení této otázky. Je pravdou, ¾e správní soud musí mít v¾dy mo¾nost následnì ovìøit, zda k prekluzi v daném pøípadì do¹lo, èi nikoliv, plnì v¹ak postaèuje, pokud budou k tomu rozhodné skuteènosti seznatelné ze správního spisu. Se závìrem krajského soudu o tom, ¾e rozhodnutí stì¾ovatele èi správního orgánu prvního stupnì je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù èi snad dokonce pro nesrozumitelnost, nebo» v nìm nejsou uvedeny skuteènosti rozhodné pro posouzení otázky prekluze, tedy Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e souhlasit a naopak se musí ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e krajský soud byl povinen zkoumat otázku, zda byla dodr¾ena prekluzívní lhùta pro zahájení øízení ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti, z pøíslu¹ného správního spisu. Správní orgány i soudy jsou tak povinny pøihlí¾et k prekluzi práva z moci úøední, jestli¾e v¹ak prekluzi práva neshledají, nejsou povinny tento závìr výslovnì odùvodnit v rozhodnutí. Tím spí¹e, nevznesl-li v øízení námitku prekluze práva daò domìøit ani úèastník sám, nemù¾e jít o vadu odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Krajský soud v daném pøípadì otázku prekluze uplatnìnou v ¾alobì na základì údajù plynoucích ze spisu posoudil a zdùvodnil, proè k prekluzi práva nedo¹lo. Nepøípadnì se proto stì¾ovatel dovolává citovaného rozsudku zdej¹ího soudu a jeho námitka, ¾e krajský soud mìl z uvedeného dùvodu rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, není dùvodná, stejnì jako výhrada, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou, podle jakého právního pøedpisu-konkrétního ustanovení zákona v konkrétním znìní byla prekluze práva daò vymìøit posuzována (té¾ body 11,12, a 14 kasaèní stí¾nosti).
[25] Obdobným zpùsobem stì¾ovatel argumentuje (body 10, 13, a 14), ¾e i ustanovení o penále má v prùbìhu èasu jinou právní úpravu. Tvrdí, ¾e zákon o správì daní (ZSDP) ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 penále nestanovoval vùbec, následnì od 1. 1. 2007 se stanovovalo ve vý¹i 5% ze sni¾ované ztráty a dle daòového øádu od 1. 1. 2011 jeho vý¹e èiní 1% ze zji¹»ované ztráty. Dovolává se proto judikatury týkající se správního trestání ve vztahu k èl. 40 odst. 6 Listiny. Z výroku rozhodnutí ¾alovaného není podle stì¾ovatele vùbec zøejmé, jaký právní pøedpis byl aplikován a dle jakého konkrétního pøedpisu je penále vymìøeno pøímému placení. Ve vztahu k platebnímu výmìru za rok 2006 pak není ani najisto postaveno, které znìní ZSDP bylo aplikováno ve vztahu k penále; z výroku dodateèných platebních výmìrù plyne, ¾e penále je stanoveno podle ZSDP ve znìní k 23. 9. 2010. Rozhodnutí o odvolání se vymìøením penále nezabývá a neèiní tak ani rozsudek soudu, co¾ èiní obì rozhodnutí nepøezkoumatelnými.
[26] Namítá-li stì¾ovatel, se stejnou argumentací tyté¾ vady rozhodnutí ¾alovaného ohlednì penále, je nutno pøednì uvést, ¾e z rozsudku krajského soudu (str. 2, k první námitce) plyne, ¾e první ¾alobní námitka nicotnosti resp. nezákonnosti rozhodnutí ¾alovaného ohlednì aplikace uvedených právních pøedpisù se netýkala penále. V ¾alobì (podané 31. 8. 2011) v bodu 2.1 toti¾ ¾alobce namítá, ¾e v rozhodnutí o odvolání shledává rozpor mezi výrokem a odùvodnìním. Z výroku vyplývá, ¾e ve vìci danì z pøíjmù (pouze v pøípadì penále bylo rozhodováno dle § 37b ZSDP) bylo rozhodováno pouze podle daòového øádu, av¹ak v odùvodnìní rozhodnutí se ¾alovaný opírá své závìry o nìkterá ustanovení zákona è. 337/1992 Sb.., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù tj. ve znìní k 31. 12. 2010 (dále jen ZSDP) . V doplnìní ¾aloby, podaném ve lhùtì k podání ¾aloby dne 3. 10. 2011 (tj. pondìlí, den 1. 10. 2011 pøipadl na sobotu), ¾alobce uplatnil dal¹í ¾alobní body (oznaèené 2. 2. a¾ 2. 6.). První ¾alobní bod v¹ak nijak neroz¹íøil, ani z argumentace v dal¹ích ¾alobních bodech nelze dovodit, ¾e by míøila i proti absenci (a ji¾ vùbec ne aplikaci) § 37b ZSDP, úèinného od 1. 1. 2007, tj. ZSDP ve znìní novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb. V tomto doplnìní ¾aloby ¾alobce toliko v ¾alobním bodu 2. 4. ( Nezákonnost ukonèení daòové kontroly ), podbodu 5. v tvrzení, ¾e nebyl patøiènì pouèen, uvedl, mj., ¾e vzhledem ke své kvalifikaci neví, co je obsa¾eno v § .. a jaké jsou právní dùsledky nerespektování podle § 25 a § 37 zákona o správì daní a poplatkù . Nejen¾e tak nelze krajskému soudu vytýkat nepøezkoumatelnost jeho rozsudku, nebo» byl vázán dùvody uplatnìnými v ¾alobì, proto¾e v øízení pøed ním platí dispozièní zásada (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), ale tato kasaèní námitka je dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná.
[27] Lze dodat (nad rámec), ¾e dle § 63 ZSDP, ve znìní do 31. 12. 2006, bylo penalizováno prodlení úhrady splatné èástky danì, resp. zkrácení danì zji¹tìné správcem danì. S úèinností od 1. 1. 2007 zákonem è. 230/2006 Sb., kterým byl novelizován i ZSDP, bylo zkrácení státního rozpoètu vèasným neodvedením pøíslu¹né platby sankcionováno samostatnì úrokem z prodlení dle § 63 ZSDP, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007, podle pøechodného ustanovení uvedené novely ZSDP byl pøedpis penále provádìn u daní, jejich¾ splatnost vznikla do 31. 12. 2006. Od 1. 1. 2007 bylo pak novì penalizováno samostatnì i nesplnìní povinnosti daòového subjektu, uvést v daòovém pøiznání /tvrzení/správnou vý¹i danì a daòové ztráty /§ 37b odst. 1 písm. a) a c) ZSDP/, resp. základu danì. Tato povinnost zavazovala daòové subjekty i pøed 1. 1. 2007 (k tomu srov. napø. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 3803/11), nebyla v¹ak samostatnì penalizována.
[28] Dovolává-li se stì¾ovatel èl. 40 odst. 6 Listiny odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozsudek zdej¹ího soudu èj. 9 Afs 27/2011-68, v nìm¾ zdej¹í soud odkázal na jednoznaèný závìr, vyslovený ji¾ v rozsudku zdej¹ího soudu èj. 1 Afs 1/2011-82, dle nìho¾ penále nelze chápat jako sankci za správní delikt. Rozsudek zdej¹ího soudu èj. 9 Afs 27/2011-68 byl napaden ústavní stí¾ností a právì pøednì uvedeným usnesením Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 3803/11 byla tato
ústavní stí¾nost odmítnuta. Ústavní soud uvedl, ¾e Obecné soudy té¾ z hlediska ústavnosti pøijatelnì posoudily charakter penále[to je sankci za nesprávné (v neprospìch státního rozpoètu) tvrzení danì. Jde o sankci vznikající pøímo ze zákona. Blí¾e k penále viz napø. Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø II. díl Praha: Wolters Kluwer, 2011, s.1456nn.], kdy¾ do¹ly k závìru, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto pøi jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva . Argumentace rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 6 A 126/2002-27, který zdùraznil nutnou aplikaci èl. 40 odst. 6 in fine Listiny základních práv a svobod pøi správním trestání tak nepøichází pøi sdìlení penále v úvahu.
[29] V bodu 15 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel tvrdí, ¾e pod bodem 2.3.2 ¾aloby namítal, ¾e ¾alovaný mìl ex officio zkoumat, zda v dané vìci bylo zahájení daòové kontroly legální, zda k jejímu zahájení byl zákonný dùvod, a ¾e se k této námitce se krajský soud nijak nevyjádøil a rozsudek je v tomto smìru nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel kromì uvedeného argumentoval v ¾alobì (2.3.2) v námitkách proti nezákonnosti zahájení daòové kontroly tím, ¾e v protokolech o zahájení daòové kontroly nebyly sdìleny pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07, ani ze spisu neplyne úvaha, proè byla kontrola u ¾alobce zahájena a ¾e se tak mìl ¾alovaný existencí a legitimností takové úvahy zabývat. K této námitce krajský soud (str. 15, poslední odstavec zdola) uvedl: Názor o nutnosti konkrétních pochybností ohlednì správnosti pøiznané danì vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl ji¾ byl konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu pøekonán [otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v citovaném nálezu se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, (publ. in: Sb. NSS è. 1983/2010), zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, (publ. in Sb. NSS è. 2000/2010), na nìj¾ navázal napø. rozsudek tého¾ soudu ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 84/2009-90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, èj. 5 Aps 2/2010-54, èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, èj. 8 Afs 7/2010-70]. Sám Ústavní soud ve svém stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 vyslovil, ¾e Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Je tøeba uzavøít tím, ¾e samo nesdìlení dùvodù a konkrétních pochybností vedoucích správce danì k zahájení daòové kontroly pøi ústním jednání dne 15. 9. 2009 a následnì 29. 10. 2009 neèiní ze zahájení daòové kontroly jen formální úkon správce danì.
[30] Toto posouzení krajským soudem stì¾ovatel napadá i ní¾e v bodech 33-42 (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly), konkrétnì stran této otázky v bodech 34 a¾ 39. V nich tvrdí, ¾e se soud s jeho ¾alobní námitkou vypoøádal vadnì, nebo» vzhledem k datu zahájení daòové kontroly byl pro správce danì závazný názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07. Odklon od tìchto závìrù vyplývá a¾ z judikatury pozdìj¹í (rozsudek NSS èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný a¾ dne 29. 10. 2009 a dal¹í uvedené krajským soudem shora), a proto správce danì mìl respektovat uvedený nález, opaèný postup mìl proto znaky libovùle. Dùvody zahájení daòové kontroly nebyly zøejmé z protokolu o zahájení kontroly, ale ani nebyly seznatelné ze správního spisu. Pozdìj¹í stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st.33/11 z 8. 11. 2011 podle stì¾ovatele závìru krajského soudu, který pova¾uje za nepøezkoumatelný ve vztahu k jeho konkrétním námitkám, nesvìdèí. Stanoviskem pléna Ústavního soudu nebyl pøekonán po¾adavek nutné existence pøezkoumatelného dùvodu k zahájení daòové kontroly (bod 33 nálezu è. 1835/07).
[31] Nejvy¹¹í správní soud neshledal závìr krajského soudu nepøezkoumatelný, nebo» adekvátnì reaguje na ¾alobní naraci. I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil pøedmìtným nálezem, nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený shledán ojedinìlým s ohledem na jiná pøedcházející rozhodnutí samotného Ústavního soudu, napø. nálezy è. 63/2003 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 334/02), è. 113/2005 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 29/05) a è. 190/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 301/05) i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (è. 735/2006 Sb. NSS, è. 1983/2010 Sb. NSS) a souèasnì se od nìj odchýlila ji¾ v dobì, kdy kontrola u stì¾ovatele probíhala (zahájena dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009, ukonèena 22. 9. 2010) i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek èj. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS, a koneènì v dobì rozhodování krajského soudu i ji¾ známé samotné stanovisko pléna Ústavního soudu. Krajský soud proto nepochybil, neshledal-li námitku ¾alobce dùvodnou.
2. Námitka prekluze práva daò domìøit.
[32] Krajský soud tuto námitku neshledal dùvodnou. Na základì zji¹tìní plynoucích ze správního spisu (str. 6-9 rozsudku) vy¹el z toho, ¾e daòová kontrola u ¾alobce zahájená dne 15. 9. 2009 za zdaòovací období roku 2006 a dne 29. 10. 2009 za zdaòovací období roku 2007 byla zahájena v souladu se zákonem a byla úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP Prekluzivní lhùta v souzeném pøípadì poèala u obou zdaòovacích období danì z pøíjmù fyzických osob bì¾et do 31. 12. 2010, tedy za úèinnosti ZSDP. Podle § 47 odst. 1 ZSDP nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Tam, kde lhùta pro domìøení danì neskonèila do 1. 1. 2011, se bude bìh a délka lhùty øídit daòovým øádem, je¾ rovnì¾ stanoví obecnou tøíletou prekluzivní lhùtu (§ 148 daòového øádu), a to v souladu s pøechodným ustanovením § 264 odst. 4 daòového øádu, poèátek bìhu lhùty se v¹ak bude posuzovat podle § 47 odst. 1 ZSDP. Ustanovením § 264 odst. 4 daòového øádu je pak stanoveno zachování právních úèinkù právních skuteèností, které mìly vliv na bìh lhùty a nastaly pøed 1. 1. 2011. Dle tohoto ustanovení jsou tak zachovány právní úèinky uèinìných úkonù správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, v dùsledku nich¾ poèala bì¾et tøíletá prekluzivní lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. V souzeném pøípadì tak mìla tøíletá prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 ZSDP skonèit k 31. 12. 2009, resp. 31. 12. 2010. Pokud pøed uplynutím této lhùty do¹lo k zahájení daòové kontroly (dne 15. 9. 2009 za rok 2006 a dne 29. 10. 2009 za rok 2007), nastaly úèinky pøedpokládané § 47 odst. 2 ZSDP, nebo» daòová kontrola je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, a jejím zahájením do¹lo k pøetr¾ení prekluzivní lhùty s tím, ¾e nová tøíletá prekluzivní lhùta poèala bì¾et k 31. 12. 2009. Úèinky daòové kontroly na bìh prekluzivní lhùty zùstaly zachovány dle § 264 odst. 4 daòového øádu a prekluzivní lhùta mìla uplynout k 31. 12. 2012. Proto¾e k pravomocnému domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 i 2007 do¹lo dne 1. 8. 2011, tj. v prekluzivní lhùtì, není ¾alobní námitka dùvodná.
[33] Aèkoliv stì¾ovatel v ¾alobním bodu 2. 2. namítl toliko, ¾e právo dodateènì domìøit daò z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007 dle platebních výmìrù bylo ji¾ ke dni doruèení rozhodnutí o odvolání ¾alovaného prekludováno, s ohledem na to, ¾e k prekluzi práva daò vymìøit èi domìøit je soud povinen pøihlí¾et z moci úøední, nejsou podle Nejvy¹¹ího správního soudu následující námitky kasaèní stí¾nosti proti pøednì uvedeným závìrùm krajského soudu nepøípustné, by» jen dílem nacházejí odraz i v ¾alobním bodu 2. 3. (¾e daòová kontrola nebyla zahájena fakticky, ale pouze formálnì, nebyla zahájena ani s ¾alobcem ani s jeho zmocnìncem, a nebyly mu sdìleny v protokolu o zahájení daòové kontroly pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu è. 1835/07[29]).
[34] Stì¾ovatel shora uvedený závìr krajského soudu (bod 16, 17, té¾ 31) napadá a tvrdí, ¾e zahájení daòové kontroly samo o sobì, pokud není zahájeno vymìøovací èi domìøovací øízení, není úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP v úèinném znìní k 31. 12. 2009. Zahájení daòové kontroly ani kontrola sama není úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, proto¾e daòovou kontrolou se zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ a nikoliv vymìøuje èi domìøuje daò, je pouze procesním nástrojem, který mù¾e, ale nemusí probíhat v rámci daòového øízení, zále¾í na správci danì, co konkrétnì dle § 21 ZSDP uèiní (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009, usnesení roz¹íøeného senátu NSS èj. 2 Afs 144/2004-110).
[35] S touto námitkou vznesenou v odvolání (nikoli v ¾alobì) se vypoøádal ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí (str. 3-4) v souladu s judikaturou soudù. Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod se odchýlit od závìrù vyjádøených v rozsudku èj. 7 Afs 57/2009-100 ze dne 13. 8. 2009, v nìm¾ zdej¹í soud s odkazem na § 1 odst. 2, vìta prvá, § 2 odst. 1, § 21 odst. 1 ZSDP uvedl: Stì¾ovatel se mýlí, pova¾uje-li za nesprávný právní názor krajského soudu, který spoèívá v tom, ¾e zahájením daòové kontroly dochází i k zahájení daòového øízení (rozpor s ustanovením § 21 zákona o správì daní a poplatkù) Z uvedené legislativní zkratky daòové øízení , v návaznosti na legislativní zkratku danì a definici pojmu správy danì , lze jednoznaènì dovodit, ¾e daòovým øízením se rozumí øízení ve vìcech daní, resp. ve vìcech daní, poplatkù, odvodù, záloh na tyto pøíjmy a odvodù za poru¹ení rozpoètové káznì, které jsou pøíjmem státního rozpoètu, státních finanèních aktiv nebo rezervních fondù organizaèních slo¾ek státu, rozpoètù územních samosprávných celkù, nebo státních fondù nebo Národního fondu (§ 1 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Jeliko¾ pak správa danì (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), která probíhá zásadnì v daòovém øízení, v sobì zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správì daní a poplatkù, splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e daòová kontrola, jako úkon správce danì sui genesis, v¾dy probíhá v daòovém øízení. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e daòová kontrola má svùj poèátek a konec, ani to ¾e její zahájení má dùsledky ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Daòovou kontrolou lze nejen provìøovat, ale i zji¹»ovat daòový základ. Dikce ustanovení § 16 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù vyjadøuje, ¾e daòová kontrola mù¾e být provedena nejen v pøípadì danì ji¾ døíve stanovené (provìøuje), ale i v pøípadì danì doposud nestanovené (zji¹»uje). Daòová kontrola tak nemusí být nutnì zahájena jen v ji¾ probíhajícím daòovém øízení (napø. výzvou k podání daòového pøiznání nebo jeho podáním). Pokud v¹ak pøed zahájením daòové kontroly nebylo doposud zahájeno daòové øízení, nelze dojít (za pøedpokladu, ¾e daòová kontrola v¾dy probíhá v daòovém øízení) k jinému právnímu závìru ne¾ takovému, ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Je tomu tak proto, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít toliko úkonem správce danì, jak výslovnì pøedpokládá ustanovení § 21 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pak daòové øízení do okam¾iku zapoèetí kontroly nebylo zahájeno, je právì úkon, jím¾ se zahajuje daòová kontrola, prvým úkonem v daòovém øízení. Není pøi tom rozhodující, zda se tak stane výslovnì rozhodnutím nebo jiným projevem vùle oprávnìného pracovníka správce danì, napø. pøi ústním jednání s daòovým subjektem, je¾ je po té zaznamenáno v protokole o ústním jednání. Stejnì tak není rozhodné, zda daòová kontrola bude ukonèena zprávou o daòové kontrole se zji¹tìním, nebo» tato je ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù toliko prostým dùkazem. Je pak pouze v dispozici správce danì, jak tento dùkaz øádnì a popøípadì i s jinými vyhodnotí, a ji¾ jednou zahájené daòové øízení ukonèí v souladu se zákonem, napø. tak, jak tomu bylo v této vìci-vydáním platebních výmìrù. Je tomu tak právì z toho dùvodu, ¾e jednou zahájené øízení o dani mù¾e být ukonèeno toliko zákonem pøedpokládaným zpùsobem Tomuto ostatnì svìdèí i dikce zákona o správì daní a poplatkù (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù), podle které je umo¾nìno, aby byl souèástí zprávy o kontrole i platební výmìr, je¾ je v¾dy rozhodnutím o vìci samé v daòovém øízení (Sb.NSS è. 133/2004, è.534/2005, è, 787/2006, è. 566/2008, è.1865/2009).
[36] Stì¾ovatel nepøípadnì vytrhává z odùvodnìní rozsudku zdej¹ího soudu èj. 8 Afs 46/2009 ze dne 26. 9. 2009, toliko èást (zvýraznìna podtr¾ením). Soud v nìm uvedl, ¾e: Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
[37] Tento závìr není nijak v rozporu s postulátem vysloveným v rozsudku tohoto soudu shora[35], ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku [ v rámci vypoøádání ¾alobní námitky (2.3.) Nezákonnosti zahájení daòové kontroly na str. 14] uèinil v rovnì¾ v tomto smìru zcela pøezkoumatelný závìr, který je v souladu s pøednì uvedeným. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tímto za vypoøádaný i bod 31, v nìm¾ stì¾ovatel nesprávné posouzení vztahu mezi daòovou kontrolou a daòovým øízením opakovanì namítá.
[38] Z pøednì uvedených dùvodù neobstojí ani nesouhlas stì¾ovatele (bod 18-19) s výkladem obsahu pojmu úkon, vyjádøeném v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52. Nejvy¹¹í správní soud sdílí názor v tomto rozhodnutí vyslovený, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím lhùty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven . Právní názor stì¾ovatele, ¾e zahájením daòové kontroly nemù¾e být samovolnì mimochodem bez jakéhokoliv projevu vùle správce danì zahájeno vymìøovací øízení nepodporuje ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 42/2004-61. I v nìm byla otázka poèátku a bìhu prekluzivní lhùty k vymìøení nebo domìøení danì dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP zodpovìzena v souladu s pøednì uvedeným výkladem tohoto soudu; spornou otázkou, na ní¾ uvedený rozsudek odpovídá, byla otázka, zda musí dojít k vymìøení èi domìøení daòové povinnosti v prekluzivní lhùtì pravomocnì. V nyní projednávaném pøípadì k pravomocnému domìøení danì za obì zdaòovací období do¹lo pøed uplynutím prekluzivní lhùty, krajský soud správnì posoudil stran obou zdaòovacích období její poèátek, zejména pak i poèátek bìhu nové tøíleté prekluzivní lhùty dnem zahájení daòové kontroly.
[39] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 14-15) rovnì¾ správnì na základì skuteèností plynoucích z protokolù o zahájení daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e zahájení kontroly bylo stì¾ovateli øádnì oznámeno a kontrola byla zahájena v uvedených dnech faktickým úkonem, tzn. v souladu s výkladem zastávaným ve shora uvedeném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu [38], podle nìho¾: daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole . Argumentace stì¾ovatele s odkazem na výklad pojmu "úkon" (bod 20), a to ji¾ ve vztahu k zákonu 76/1927 Sb. dle odborné literatury, ¾e za úkon, který je zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì lze pova¾ovat jen úkon, kterým bude najisto, nikoliv mo¾ná postaveno, ¾e bude vymìøena daò, a ¾e takovým úkonem nemù¾e být formální zahájení daòové kontroly, proto není opodstatnìná, nebo» v daném pøípadì k zahájení daòové kontroly do¹lo faktickým úkonem a to stran obou zdaòovacích období. Z tých¾ dùvodù neobstojí tvrzení stì¾ovatele, ¾e pro daná zdaòovací období (bod 22) nebyl správcem danì ¾ádný úkon vedoucí k dodateènému vymìøení danì uèinìn.
[40] Bez vlivu na uvedený závìr, jsou výhrady stì¾ovatele, ¾e bìh základní tøíleté lhùty pro dodateèné vymìøení danì nelze prodlu¾ovat (bod 21), resp. ji lze prodlu¾ovat z výjimeèných dùvodù, ¾e není zøejmé, proè správce danì zahájil daòovou kontrolu na samém konci tøíleté prekluzivní lhùty (stran období roku 2006), ¾e po takové dobì se nìkteré skuteènosti hùøe prokazují, ¾e není ani dána lhùta, do kdy správce musí takovou kontrolu uzavøít, a je tak zvý¹eno riziko, ¾e v komplikovaných pøípadech nelze øádnì obchodní pøípady dolo¾it.
[41] Nejvy¹¹í správní soud tìmto námitkám nepøisvìdèil. K zahájení daòové kontroly za pøedmìtná zdaòovací období do¹lo ve lhùtì dle § 47 odst. 1 ZSDP stanovené k vymìøení èi domìøení danì, tj. v tøíleté prekluzivní lhùtì, a proto vèas. ®e ohlednì zdaòovacího období roku 2006 tomu bylo a¾ 15. 9. 2009, tj. 4 mìsíce pøed koncem této lhùty nemá pro posouzení vèasnosti význam, nebo» na tøíletou prekluzivní lhùtu je tøeba pohlí¾et jako na celek a nelze dovozovat jakékoli dùsledky ani konstatovat neèinnost na základì toho, ¾e správce danì zaèal vùèi stì¾ovateli èinit úkony smìøující k dodateènému stanovení jeho daòové povinnosti a¾ v samotném závìru bìhu této lhùty (k tomu srov. body 25.-27. rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 61/2012-38). Stì¾ovatel, jako daòový subjekt mìl podle § 31 odst. 9 ZSDP zákonnou povinnost prokázat skuteènosti, které je povinen uvést v daòovém pøiznání, resp. k nim¾ byl správcem danì vyzván. Argumentace stì¾ovatele, ¾e po takové dobì se nìkteré skuteènosti hùøe prokazují nemù¾e obstát, nebo» podle § 7b odst. 5 zákona o daních z pøíjmù Poplatník je povinen uschovávat daòovou evidenci za v¹echna zdaòovací období, pro která neskonèila lhùta pro vymìøení danì stanovená tímto zákonem nebo zvlá¹tním právním pøedpisem. Poplatníka stíhá rovnì¾ povinnost nejen zabránit ztrátì nebo odcizení daòové evidence, ale i její rekonstrukce, pakli¾e taková skuteènost nastane (dále té¾ napø. § 39 ZSDP, §§ 31, 32 a 33 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví).
[42] Zda daòovou kontrolu správce danì zahájil faktickým úkonem, stì¾ovatel zpochybòuje konkrétnì v bodech 40-42, s odkazem na citaci pøíslu¹né èásti odùvodnìní rozsudku krajského soudu: Okam¾ik a zpùsob zahájení daòové kontroly ZSDP nedefinoval. O zahájení daòové kontroly dle § 16 odst. 1 ZSDP byl obvykle sepsán protokol o ústním jednání, v nìm¾ správce danì v souladu s § 12 odst. 1, odst. 2 ZSDP zachytil okam¾ik zahájení daòové kontroly a její pøedmìt, tj. uvedení konkrétního druhu kontrolované danì za urèité zdaòovací období. Pøitom je tøeba pøi posouzení zahájení daòové kontroly mít na zøeteli, ¾e za zahájení daòové kontroly se nepova¾uje pouze formální zahájení daòové kontroly, po kterém nenásleduje faktické provìøování základu danì a jiných okolností rozhodných pro stanovení danì ze strany správce danì. V souzeném pøípadì nebylo zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 dne 15. 9. 2009 formální, nebo» ji¾ tého¾ dne ¾alobce správci danì pøedlo¾il úèetní doklady. Úèetní doklady za rok 2007 byly pøedkládány následnì a správce danì na základì zji¹tìní v rámci daòových kontrol dal¹ích druhù daní a na základì ¹etøení úèetních dokladù za rok 2007 zahájil daòovou kontrolu danì z pøíjmù za rok 2007. Takový postup správce danì není rozhodnì formální, nebo» správce danì zaèal ihned s èinností smìøující k provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì ve smyslu § 16 odst. 1 ZSDP.
[43] Námitka stì¾ovatele, ¾e se soud takto vyjádøil konkrétnì jen ke zdaòovacímu období roku 2006, a ke zdaòovacímu období roku 2007 neuvedl ¾ádnou pøezkoumatelnou úvahu, a ¾e dne 29. 10. 2009 to být nemohlo, proto¾e protokolární zahájení bylo èistì formálním úkonem, není dùvodná. Krajský soud ji¾ v èásti na str. 6 rozsudku, v ní¾ shrnul postup správce danì, jak vyplývá ze spisu, uvedl, ¾e po zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007 dne 15. 9. 2009, byly pøedkládány postupnì doklady a ¾e dne 13. 10. 2009, vzhledem k dokladùm pøedlo¾eným a vztahujícím se i k období roku 2007, bylo zahájeno ¹etøení i k údajùm k dani z pøíjmù za období 2007. ®alobcem byly pøedány úèetní doklady k roku 2007, knihy jízd vozidel a na základì zji¹tìní z nich správce zahájil i kontrolu danì z pøíjmù za rok 2007 protokolem ze dne 29. 10. 2009. Tomuto shrnutí listiny ve správním spisu dolo¾ené odpovídají. Z postupnì pøedávaných dokladù dne 15. 9., 25. 9. a 2. 10. 2009, jak ze spisu plyne, toti¾ vznikly správci danì pochybnosti o vyu¾ití vozidel v návaznosti na dosa¾ené výnosy za rok 2006 a o odpovídajícím placení danì silnièní za rok 2006 a 2007. S výsledky ¹etøení provedeného k ovìøení údajù, zahájeného 13. 10. 2009 byl ¾alobce seznámen dle protokolu ze dne 29. 10. 2009 a v návaznosti na toto projednání byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007. Závìr krajského soudu je správný a má ve spise dostateènou oporu.
[44] Proti závìru krajského soudu, ¾e nedo¹lo k prekluzi práva vymìøit daò, stì¾ovatel rovnì¾ namítá (body 23 a¾ 30), ¾e daòová kontrola ani dne 15. 9. 2009 a ani dne 29. 10. 2009 nebyla øádnì zahájena, proto¾e byla zahájena s paní J. K., která nebyla oprávnìna k zastupování stì¾ovatele pøi daòové kontrole (nebyla k tomu zmocnìna), a proto úkon zachycený v protokolech o zahájení daòové kontroly nemohl být úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP.
[45] Tvrzení stì¾ovatele (i v ¾alobì bod 2. 3.-Nezákonnost zahájení daòové kontroly), ¾e plnou moc ze dne 25. 1. 2005, na kterou správce danì odkazoval a z ní¾ vycházel i krajský soud, udìlil pouze pro øízení na Finanèním úøadu v Jablonci nad Nisou a nikoliv pro daòové øízení èi daòovou kontrolu, nelze pøisvìdèit. Krajský soud (str. 14-15 rozsudku, jak koneènì stì¾ovatel cituje v bodu 25) správnì, s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení ZSDP, dovodil, ¾e tato plná moc, udìlená p. J. K. k zastupování mé osoby pøi øízení na finanèním úøadì v Jablonci nad Nisou , vedla dùvodnì k tomu, ¾e s ní bylo jednáno jako se zástupcem ¾alobce v øízení pøed správcem danì, nebo» správci danì toto zplnomocnìní bylo dáno na vìdomí 31. 3. 2005 a pøi zahájení daòové kontroly s p. J. K. bylo konstatováno, ¾e se tak na základì této plné moci dìje. Rovnì¾ je nesporné, jak dùvodnì krajský soud (a ji¾ pøed ním i ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011[2], jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení ve vìci námitky proti postupu pracovníkù správce danì) uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly na výzvy správce danì J. K. pøedkládala úèetní doklady ¾alobce, nìkterých následnì konaných ústních jednání se úèastnila jak paní K. tak ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud sdílí závìr krajského soudu, s ním¾ naopak ¾alobce nesouhlasí, ¾e se paní J. K. i stì¾ovatel v prùbìhu øízení chovali tak, ¾e generální plná moc ze dne 31. 3. 2005, na základì ní¾ byla daòová kontrola zahájena s paní J. K. jako zástupkyní stì¾ovatele, byla platná a stì¾ovatel si byl tohoto zastoupení vìdom. Z pøedlo¾eného spisu plyne, ¾e po zahájení daòové kontroly dne 15. 9. 2009 (za rok 2006) a dne 29. 10. 2009 (za rok 2007) za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele J. K., poté co správce danì vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností (mj. výzvou ze dne 2. 12. 2009) byl pøi jednání dne 8. 12. 2009 (protokol èj. 94100/09/187931506628) pøítomen vedle p. K. tomuto jednání i stì¾ovatel osobnì. V protokolu je paní J. K. výslovnì oznaèena jako zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) a protokol je podepsán stì¾ovatelem, ani¾ by vznesl jakoukoli výhradu. Stejnì je tomu v pøípadì protokolu z jednání ze dne 13. 1. 2010, ze dne 20. 1. 2010 a ze dne 4. 2. 2010, které se týkaly projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009. A¾ dne 22. 3. 2010 paní J. K. dala na vìdomí správci danì, ¾e tuto plnou moc vypovídá. Ústního jednání dne 29. 3. 2010 se úèastnil stì¾ovatel sám a dne 26. 4. 2010 se vedle stì¾ovatele osobnì tohoto jednání úèastnila paní J. K., výslovnì oznaèená ji¾ jako tøetí osoba (jen z pozice úèetní), jak je v tomto protokolu uvedeno. (Plná moc pro nového zástupce Ing. Jitku Routkovou ze dne 12. 10. 2010 byla pøedlo¾ena správci danì a¾ 13. 10. 2010 (tj. po ukonèení daòové kontroly, pozn. soudu).
[46] Z uvedeného je rovnì¾ zøejmé, ¾e krajský soud mìl pro závìr o úèincích plné moci udìlené stì¾ovatelem paní J. K. dostateèné podklady ve správním spise; námitky stì¾ovatele (bod 26 a¾ 29), ¾e krajský soud nevycházel z úplného spisu, nejsou dùvodné. Samotná skuteènost, ¾e daòová pøiznání za uvedená zdaòovací období stì¾ovatel podepisoval sám, na posouzení úèinkù plné moci udìlené p. J. K. nemù¾e mít vliv; nadto tato daòová pøiznání jsou v pøedlo¾eném správním spise zalo¾ena a z nièeho nelze dovodit, ¾e by obsah spisu pøedlo¾ený krajskému soudu nekorespondoval se spisem pøedlo¾eným Nejvy¹¹ímu správnímu soudu. Jestli¾e krajský soud v rámci doplnìní dokazování zjistil, ¾e ve správním spisu, registraèním spise je poznámka o plné moci z 1. 2. 2006 bez upøesnìní a stì¾ovatel nedokázal uvést, komu tuto udìlil a v jakém rozsahu, a vy¹el proto i z chování stì¾ovatele a p. K. v prùbìhu daòové kontroly dle spisu, nedopustil se nesprávného posouzení úèinnosti plné moci. Tvrzení stì¾ovatele (bod 28), ¾e zde byla objektivní pøeká¾ka dle § 11 odst. 3 ZSDP, nebo» jmenovaná ji¾ zastupovala v dané dobì jiný subjekt (p. V. C.) nebylo vzneseno v podané ¾alobì, ani v jejím vèasném doplnìní ani v prùbìhu øízení pøed krajským soudem a nebylo ani nikdy dolo¾eno, proto ani nemù¾e závìr krajského soudu zvrátit.
[47] Stì¾ovatel se nepøípadnì dovolává (bod 30) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-59. V tomto rozsudku soud (stejnì jako krajský soud v nyní projednávané vìci) v souladu s § 10 odst. 3 ZSDP ( Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená. ) a s judikaturou dovozovanou kvalifikací plné moci v daòovém øízení jako omezené, èi neomezené, odkázal na usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, kde konstatoval, ¾e (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah. Krajský soud proto v souladu s uvedenou plnou mocí, která byla generální plnou mocí pro jednání s oznaèeným správcem danì, správnì neshledal postup správce danì vadou øízení, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, resp. i vèasnost a úèinky zahájení daòové kontroly dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Rovnì¾ v souladu s § 17 odst. 7 ZSDP správce danì do doby, ne¾ jej paní J. K. informovala o vypovìzení plné moci, doruèoval výzvy jí, jako zástupci stì¾ovatele s neomezenou plnou mocí.
[48] Namítá-li stì¾ovatel (bod 32), ¾e krajský soud dotváøí rozhodnutí ¾alovaného tím, ¾e uvádí § 264 odst. 4 daòového øádu, o který se v¹ak rozhodnutí ¾alovaného neopírá, není tato námitka dùvodná. Ji¾ ze shora uvedeného vyplývá, ¾e stì¾ovatel v odvolání nevznesl ¾ádnou výhradu týkající se prekluze práva domìøit daò, a rovnì¾ i dùvod, proè ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí blí¾e právní úpravu, na základì ní¾ dospìl k závìru, ¾e k prekluzi práva daò vymìøit nedo¹lo, neuvedl. Krajský soud pak k ¾alobní námitce (2. 2.), ¾e daò z pøíjmù je ji¾ prekludována, proto konkrétní ustanovení, z nich¾ vycházel, uvedl.
[49] Nesouhlas stì¾ovatele s názorem krajského soudu, ¾e úprava zalo¾ená na § 264 odst. 4 daòového øádu je pøípustným zásahem do jeho práva na právní jistotu ve vìci hmotnìprávního ustanovení-lhùty pro vymìøení danì, není dùvodný. Stì¾ovatel dovozuje, ¾e se jedná o pravou retroaktivitu, pokud se délka a bìh lhùt ji¾ bì¾ících novì modifikuje dle § 148 daòového øádu.
[50] Obecnì by bylo lze mu pøisvìdèit ji¾ s ohledem na usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 4 Afs 105/2014-38 ze dne 7. 8. 2014, jím¾ zdej¹í soud pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu. V nyní projednávané vìci v¹ak do¹lo k pravomocnému domìøení danì do 31. 12. 2012. Jak krajský soud správnì dovodil, v daném pøípadì tøíletá prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 ZSDP mìla skonèit k 31. 12. 2009, resp. 31. 12. 2010, proto¾e v¹ak do¹lo pøed jejím skonèením k zahájení daòové kontroly, pak dle § 47 odst. 2 ZSDP zaèala nová tøíletá prekluzivní lhùta bì¾et od 31. 12. 2009 a úèinky zahájení této kontroly zùstaly dle § 264 odst. 4 daòového øádu zachovány a také v této lhùtì byla daò pravomocnì domìøena. V daném pøípadì tak oproti pøípadu pøedkládanému Ústavnímu soudu nedo¹lo k aplikaci § 264 odst. 4 ve spojení s § 148 odst. 2 daòového øádu k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì o 1 rok, krajský soud toliko poukázal na to, ¾e i podle § 148 odst. 1 daòového øádu je prekluzivní lhùta tøíletá. Nelze tak dovodit retroaktivní pùsobení daòového øádu, v daném pøípadì nedo¹lo k ¾ádnému úkonu, který by bìh lhùty podle § 148 odst. 2 daòového øádu prodlou¾il.
3. Námitky nezákonnosti zahájení daòové kontroly
[51] K námitkám v bodech 33 a¾ 39 soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek shora[29][30][31].
[52] K bodùm 40 a¾ 42 soud odkazuje rovnì¾ na ji¾ uvedený závìr shora[43][44].
4. Námitky nezákonnosti ukonèení daòové kontroly
[53] V ¾alobì (2. 4.) nezákonnost ukonèení daòové kontroly ¾alobce spatøoval jednak v tom, ¾e pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010, jeho¾ pøedmìtem mìlo být projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a 2007, nepostupovali pracovníci správce danì v souladu s právními pøedpisy, nebo» protokol o ústním jednání dle § 12 ZSDP neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu ústního jednání, není tak veøejnou listinou, o tom svìdèí skuteènost, ¾e jednání trvalo pouze 7 minut. Namítl, ¾e tak byl do protokolu zapsán nepravdivý údaj, a to ¾e s ním byl výsledek kontroly projednán v souladu se zásadou projednací. Do protokolu uvedl, ¾e nesouhlasí, obsah a text byl dopøedu pøipraven, dali mu jej pouze k seznámení a podpisu, nebyl patøiènì pouèen, a tudí¾ nevìdìl, ¾e má právo na zastoupení, ¾e mù¾e podat námitku proti obsahu protokolu, jaký význam má projednání zprávy o kontrole, ¾e mù¾e po¾ádat o lhùtu k vyjádøení. Zpráva, èítající 53 stran, mu byla pøedána, nikoli v¹ak umo¾nìno se s ní seznámit, reálnì to v uvedeném èase nebylo ani mo¾né. Jeho námitky nebyly projednány. Do¹lo tak k poru¹ení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 6 a § 16 odst. 8 ZSDP.
[54] Krajský soud (str. 16-19) konstatoval postupu zakotvený v dotèených ustanoveních § 16 ZSDP ve znìní úèinném k datu ukonèení daòové kontroly (k 22. 9. 2010), následnì zrekapituloval konkrétnì prùbìh daòové kontroly, který jejímu ukonèení pøedcházel. Konkrétnì uvedl, ¾e vypracování zprávy o výsledku daòové kontroly pøedcházela projednání zji¹tìných nedostatkù pøi ústním jednání dne 13., 20. a 27. 1. 2010 a 4. 2. 2010 (projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009), ¾alobcem byly dodány nìkteré dal¹í doklady. Posléze správce danì vydal dal¹í výzvu ze dne 10. 2. 2010 k odstranìní pochybností. Dne 1. 3. 2010 probìhlo dal¹í ústní jednání k projednání výzvy ze dne 10. 2. 2010. Dne 29. 3. 2010 pøedlo¾il ¾alobce správci danì dal¹í dùkazní prostøedky. Z protokolu èj. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 plyne, ¾e s ¾alobcem byla podrobnì projednána v¹echna zji¹tìní správce danì, tohoto projednání se úèastnila i paní J. K. jako tøetí osoba (úèetní ¾alobce, vùèi které zprostil ¾alobce správce danì mlèenlivosti dle § 24 odst. 4 ZSDP), zji¹tìní správce danì byla vtìlena do skoro 100 stran protokolu, jeho¾ pøílohou byla zji¹tìní týkající se spotøeby materiálu. S ohledem na rozsah zji¹tìní se ¾alobce se správcem danì dohodl na lhùtì 30 dnù k vyjádøení ke zji¹tìným nedostatkùm. ®alobce se písemnì vyjádøil ke zji¹tìným nedostatkùm dne 17. 5. 2010. Pøi ústním jednání dne 26. 5. 2010, kdy byly projednávány závady zji¹tìné správcem danì na základì provedené daòové kontroly, ¾alobce pøedal správci danì nìkteré dal¹í doklady (protokoly o oznámení Policii ÈR, pøijaté faktury od AA CAMAS, kopie pøedávacích protokolù, zakázkových listù, dodacích listù vystavených AA CAMAS), pøi tomto ústním jednání mìl správce danì k dispozici písemné vyjádøení ¾alobce ze dne 17. 5. 2010. Znovu pøi ústním jednání konaném dne 23. 6. 2010 (kdy¾ z protokolu plyne, ¾e pøedchozí 2 termíny zru¹eny pro zaneprázdnìnost ¾alobce) do¹lo k projednání zji¹tìných závad, znovu byly ¾alobcem pøedlo¾eny nìkteré dal¹í doklady. K vlastnímu projednání zprávy o daòové kontrole soud ovìøil z protokolu èj. 65642/10/187931506628, ¾e pøi ústním jednání zapoèatém v 9,30 hod. správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e ani nedávno pøedlo¾ené doklady (které byly podrobnì hodnoceny) neprokazují daòovou úèinnost výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jednání bylo ukonèeno v 10, 45 hod. a ¾alobce se vyjádøil tak, ¾e s hodnocením správce danì nesouhlasí a odvolá se. Poté byla ¾alobci pøedána vypracovaná zpráva èj. 74610/10/187931506628. Podle protokolu èj. 78971/10/1879315506628 byla se ¾alobcem projednána, ¾alobce byl pouèen a bylo mu sdìleno, ¾e správce danì má daòovou kontrolu za ukonèenou. K ukonèení daòové kontroly pøipojil ¾alobce jako vyjádøení svùj podpis, po sdìlení správce danì o tom, ¾e toho dne byl se ¾alobcem projednán výsledek zji¹tìní daòové kontroly, ¾alobce uvedl, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá.
[55] Jestli¾e krajský soud na základì uvedené rekapitulace prùbìhu daòové kontroly následnì dospìl k závìru, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení v právech ¾alobce, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli (body 44-50), ¾e soud vìc pøezkoumal pouze povrchnì, ani¾ by zvá¾il úèel institutu projednání zprávy o kontrole, ¾e dílèí jednání v prùbìhu kontroly nenahrazují projednání koneèné zprávy, proto¾e spolupracoval a v¹e pøedkládal, a ¾e bylo závìreèné hodnocení pro nìj pøekvapivé.
[56] Závìr krajského soudu, ¾e ¾alobce /stì¾ovatel/ mohl reagovat na zji¹tìní správce danì a navrhovat v tomto smìru doplnìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, proto¾e se v¹emi zji¹tìními správce danì, uèinìnými do 26. 4. 2010 byl tohoto dne seznámen, a s dal¹ími pak i následnì, Nejvy¹¹í správní soud sdílí. V protokolu z tohoto dne èj. 44628/10/187931506628, èítajícího celkem 99 stran, k nìmu¾ byla pøipojena pøíloha è. 1 (95 stran), byla pøehlednì uvedena konkrétní zji¹tìní k dani z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007 ( i k dani z pøidané hodnoty a dani silnièní) výslovnì oznaèeny èísla faktur, výzvy a na základì nich k nim postupnì (s konkrétním oznaèením) dolo¾ené doklady a dùvod, z jakého správce danì neuznává, ¾e náklady uplatnìné na základì uvedených dokladù (napø. faktur od spol. AA CAMAS) byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stejnì podrobnì a adresnì jsou uvedeny údaje zji¹tìné o spotøebì benzinu BA 91+BA 95 (i v Pøíloze è. 1) i stran uplatnìných odpisù dlouhodobého hmotného majetku. Jednání trvalo hodinu, stì¾ovatel si vy¾ádal lhùtu 30 dnù, aby se mohl se správcem vymezenými nedostatky seznámit, protokol mu byl pøedán a reagoval na jeho závìry písemnì podáním ze dne 17. 5. 2010 a pøi jednání následnì 26. 5. 2010, kdy pøedlo¾il správci danì dal¹í úèetní doklady a dùkazy. K dal¹ímu projednání a pøedlo¾ení dùkazù do¹lo 23. 6. 2010. Dne 1. 9. 2010 byl stì¾ovatel pøedvolán jednak k projednání stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu ze dne 17. 5. 2010 a k pøedaným dokladùm jako dùkazùm v dnech 26. 5. a 23. 6. 2010 a dále k projednání zprávy o daòové kontrole na 22. 9. 2010. Dne 22. 9. 2010 se konalo nejprve od 9,30 do 10,45 hod jednání dle protokolu èj. 65642/10/187931506628 (první protokol), pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení a pøedlo¾ené dùkazy, sdìlil, a to opìt konkrétnì, proè napø. pøedlo¾ené kopie dodací list-daòový doklad , opatøené razítkem spoleènosti AA CAMAS neprokazují ani ve vazbì na skuteènosti zji¹tìné správcem danì podle protokolu ze dne 26. 4. 2010 uznatelnost uplatnìných výdajù. Stì¾ovatel, ani¾ by závìr správce danì zpochybòoval vìcnì, èi uèinil jiný návrh, uvedl jen, ¾e nesouhlasí a odvolá se.
[57] Je sice pravdou, ¾e následnì správce danì v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP pøedlo¾il stì¾ovateli vypracovanou zprávu o výsledku daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za období 2006 a 2007, která zachycovala závìreèné hodnocení dùkazù vèetnì tìch, které ¾alobce pøedlo¾il po 26. 4. 2009, s jejich¾ hodnocením byl seznámen pøi jednání zaznamenaném v prvním protokolu a nechal ¾alobce zprávu podepsat, a ¾e dle protokolu o závìreèném projednání této zprávy èj. 78971/10/1879315506628 (druhý protokol) samo toto projednání trvalo 7 minut, av¹ak podpisem zprávy je nutno mít daòovou kontrolu za ukonèenou. Stì¾ovatel toti¾ opìt prohlásil toliko, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá, nic nenamítl, ¾ádný návrh neuèinil, ani k tomuto postupu nevznesl námitku, vzal na vìdomí, ¾e podpisem zprávy je daòová kontrola ukonèena. Nepostupoval jako v pøípadì pøedchozího ústního jednání dne 26. 4. 2010, o dal¹í lhùtu k vyjádøení k pøedané zprávì nepo¾ádal.
[58] Tvrdí-li stì¾ovatel v této èásti kasaèní stí¾nosti, ¾e dne 22. 9. 2010 pøi jednání od 9.30 do 10.45 hod (první protokol), ani následnì od 10.50 do 10.57 hod., s ohledem na mno¾ství údajù nemohl na závìry konkrétnì reagovat, byly pro nìj pøekvapivé, vùbec neodpovídaly stavu skuteènému a byly i v rozporu se zásadou logiky (napø. uznání za nákup benzínu jen 14 000Kè) soud musí odkázat na to, ¾e z protokolù z tohoto dne ¾ádné konkrétní výhrady, které by stì¾ovatel vznesl proti zji¹tìní skutkového stavu, kromì obecného nesouhlasu, nevyplývají. By» jednání toho dne (dle prvního a druhého protokolu) netrvalo cca 2 hodiny (bod 53), jak krajský soud uvedl, ale jen 1hodinu a 22 minut, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e za tuto dobu alespoò konkrétní nesouhlas se skutkovým zji¹tìním nemohl vznést. Hodlal-li stì¾ovatel uplatnit jednak nesouhlas se skutkovými závìry zprávy o daòové kontrole a souèasnì i se samotným postupem správce danì pøi projednávání této zprávy, mìl tak uèinit konkrétním tvrzením a trvat na jeho protokolaci, takový postup je standardním ve v¹ech typech øízení. Z obsahu konkrétního vyjádøení by pak bylo-lze usoudit, zda stì¾ovatel uplatòuje námitky proti postupu správce danì nebo zda rozporuje konkrétní zji¹tìní správce danì uvedené v projednávané zprávì, nebylo by pak rozhodné, jakou právní terminologii, pøípadnì nesprávnì, u¾ívá.
[59] Vliv na správnost závìru krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena, nemohla mít ani skuteènost, ¾e obsah protokolu byl pøedem pøipraven (bod 47 a 53). S touto námitkou se krajský soud (str. 19 rozsudku) øádnì vypoøádal a lze na jeho odùvodnìní proto odkázat.
[60] Dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani v tvrzení (bod 47, 51), ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobní námitkou, ¾e jeho nesouhlasná námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání do dne¹ního dne nebyla vyøízena . Z obsahu ¾alobního bodu (2. 4.) je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pod touto námitkou mínil právì své obecné vyjádøení nesouhlasím a odvolám se , uvedené v protokolech. Právì posouzení tohoto vyjádøení nalezlo svùj odraz v odùvodnìní rozsudku krajského soudu k tomuto ¾alobnímu bodu, proto¾e bylo rozhodné pro závìr, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena.
[61] Stì¾ovatel (bod 52-55) opakuje a rozvíjí v kasaèní stí¾nosti tvrzení v ¾alobì (2.4.2.), ¾e druhý protokol o ústním jednání neobsahoval nále¾itosti dle § 12 ZSDP, vylíèení prùbìhu jednání, dovozuje pak, ¾e tak nejde o veøejnou listinu, namítá, ¾e krajský soud tuto námitku pominul. V tomto mu nelze pøisvìdèit, krajský soud na str. 18 dole poukázal na první protokol související s navazujícím druhým protokolem. Tím implicitnì vyjádøil, ¾e i druhý protokol pova¾uje za veøejnou listinu (mající nále¾itosti), dostateènou pro závìr o projednání výsledkù daòové kontroly a o jejím ukonèení. Krajský soud rovnì¾ správnì neshledal dùvodnou námitku, ¾e v dùsledku pøedpøipravení protokolu, nemohl ¾alobce uplatnit námitky, a ¾e tak protokol neobsahuje autentické a souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Pakli¾e stì¾ovatel pøi tomto jednání omezil své vyjádøení opìt tak, ¾e nesouhlasí a odvolá se , nemohl správce danì zachytit do protokolu více. Jestli¾e tý¾ den ji¾ pøi pøedchozím jednání správce danì v návaznosti na protokol z 26. 4. 2010 reagoval na následnì pøedlo¾ené doklady s tím, ¾e výsledek døíve sdìleného zji¹tìní promítnutý do závìreèné zprávy o daòové kontrole se nemìní a stì¾ovatel k tomu uvedl toliko toté¾, opakování tìchto závìrù správcem danì v druhém protokolu by nemohlo ovlivnit výsledek závìrù stì¾ovateli ji¾ sdìlených. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani dùvodné námitky (bod 56-59), ¾e krajský soud nedùvodnì roz¹iøuje zákonné podmínky ukonèení daòové kontroly.
[62] Krajský soud také správnì poukázal na to, ¾e ani v ¾alobì není uvedena ¾ádná konkrétní skuteènost zpochybòující správné stanovení danì, kterou nemohl v dùsledku postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly uplatnit, nespecifikuje, s jakými skuteènostmi a návrhy na doplnìní dokazování se správce danì v dùsledku postupu pøi projednání výsledkù daòové kontroly nevypoøádal, pøípadnì mu neumo¾nil svým postupem uplatnit nìkteré dùkazy èi návrhy dùkazù. (bod 60). Lze dodat, ¾e stì¾ovatel v dotèeném ¾alobním bodu (2.4.) namítl nezákonnost ukonèení daòové kontroly z dùvodù procesních, nedostatky skutkových zji¹tìní správcem danì a závìrù uvedených ve zprávì stran vymìøení danì namítl v ¾alobì a¾ v bodu (2.6.). Krajský soud se proto v této èásti odùvodnìní rozsudku vypoøádal s procesní obranou ¾alobce, ¾e postup správce danì pøi ukonèení daòové kontroly (nedostatek pouèení apod.) mu zabránil uplatnit námitky proti nesprávnosti skutkových závìrù a neúplnosti dokazování. S ¾alobním bodem (2.6) se proto vypoøádal a¾ následnì, k tomu také míøí kasaèní stí¾nost v bodech 98-129. Z postupu správce danì od zahájení daòové kontroly dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009 a¾ do jejího ukonèení 22. 9. 2010, z konkrétních stì¾ovateli zaslaných výzev a projednání pøedkládaných dokladù, zejména pak, jak krajský soud uvedl, z pøedbì¾ného projednání zji¹tìní uèinìných správcem danì dne 26. 4. 2010 (kdy tento protokol stì¾ovatel obdr¾el) a mìl následnì prostor a¾ do 22. 9. 2010 k vyvrácení tìchto zji¹tìní, nelze mít za to, ¾e by stì¾ovatel byl zkrácen v právu na svoji obranu a nemohl prokázat správnost údajù uvedených v daòovém pøiznání. Tvrzení stì¾ovatele (bod 61), ¾e kdyby správce danì po¾adoval je¹tì peèlivìji prokázat nìkterou skuteènost, napø. u spotøeby benzinu práci jednotlivých strojù, byl by tak uèinil se proto jeví liché.
[63] Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e nebyl øádnì správcem danì pouèen (body 62-66). Krajský soud (str. 19) se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal zpùsobem odpovídajícím obecnému tvrzení v ¾alobì, ¾e ¾alobce neví, co je obsa¾eno v § 2 odst. 9, § 24, 25 a § 37 ZSDP. Nelze odhlédnout ani od toho, ¾e stì¾ovatel byl osobnì pøítomen více jednáním, pøi nich¾ bylo dáno pouèení (i za pøítomnosti p. K. jako jeho zástupce). Pøi zahájení daòové kontroly bylo správcem danì dáno pouèení o právech a povinnostech dle § 16 ZSDP, argument ¾alobce, ¾e pøi tomto úkonu byla pøítomna jen p. K., nemù¾e obstát. Zástupce jedná jménem zastupovaného a úkony vùèi nìmu zavazují zastoupeného. Jestli¾e byl stì¾ovatel pøedvolán pøípisem ze dne 1. 9. 2010 i k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly lze rozumnì pøedpokládat, ¾e pokud by mu tvrzená neznalost procesního postupu podle § 16 ZSDP bránila v uplatnìní jeho práv, mohl se s touto úpravou seznámit, popø. si zvolit ji¾ pro toto jednání svého zástupce, o tom, ¾e plná moc paní K. byla vypovìzena, vìdìl. Neuèinil-li tak, bylo na nìm, aby pøi jednání dne 22. 9. 2010 uplatnil námitky proti postupu pracovníkù správce danì, proti protokolaci z tohoto jednání a podobnì. Jak správnì krajský soud poukázal, ani v jednom z protokolù z tohoto dne není uvedena ¾ádná námitka proti postupu pracovníkù ani ¾ádná výhrada proti protokolaci, jen obecný nesouhlas a vyjádøena vùle podat odvolání. Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e z dùvodu neznalosti zákona vyjádøeným nesouhlasem a u¾itím termínu odvolání , mìl na mysli vyjádøit výhrady (resp. podat námitky) proti postupu pracovníkù správce danì, a ¾e jeho podpis na protokolu o projednání výsledku daòové kontroly nemù¾e vyjadøovat souhlas s projednáním daòové kontroly, resp. jejím ukonèením, jak dovozuje krajský soud, nelze mu pøisvìdèit, a to ji¾ z dùvodù shora uvedených, nebo» bylo na nìm, aby si støe¾il svá práva. O právu, nechat se zastoupit stì¾ovatel bezpochyby, jak z celého pøípadu plyne, vìdìl, o tom, ¾e mù¾e ¾ádat prodlou¾ení lhùty k vyjádøení rovnì¾, nebo» jak sám uvádí, pøi pøedchozím jednání dne 24. 6. 2010 mu to poradila p. K. (v té dobì ji¾ jen úèastna jako tøetí osoba). Námitky proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel podal a¾ 19. 10. 2010, poté, co mu byly dne 15. 10. 2010 po¹tou doruèeny platební výmìry, které z dùvodu mezitím pøedlo¾ené plné moci pro nového zástupce daòovou poradkyni Ing. Jitku Routkovou dne 13. 10. 2010, byly následnì doruèeny i této jeho zástupkyni (dále té¾ nová zástupkynì ).
[64] Ze v¹ech uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodným ani shrnující tvrzení stì¾ovatele (bod 67), ¾e krajský soud postup pøi ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 nevylo¾il ústavnì konformním zpùsobem, nedbal smyslu a úèelu zákonných pøedpisù, nevy¹el ze skuteèností zaznamenaných ve spise a jednotlivé úkony vylo¾il k tí¾i stì¾ovatele.
5. Námitky nezákonnosti
[65] Stì¾ovatel tvrdí (bod 68), ¾e pøi posuzování námitky 2.1 nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného i dodateèných platebních výmìrù soud aplikoval § 77 odst. 1, odst. 2 správního øádu, který na daòové øízení nedopadá, ani stì¾ovatel nenamítal, ¾e by rozhodnutí o odvolání bylo vydáno vìcnì nepøíslu¹ným správním orgánem (§ 77 odst. 1). Pøed úèinností nového daòového øádu správa daní nemìla zakotvený právní výklad nicotnosti rozhodnutí a byl dovozován judikaturou, nicménì ustanovení § 32 ZSDP upravovalo neplatnost rozhodnutí. Daòový øád upravuje nicotnost v § 105, a to odli¹nì od správního øádu, mezi tyto vady spadají vady, je¾ èiní rozhodnutí vnitønì rozporným nebo právní èi fakticky neuskuteènitelným, anebo je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí správce danì. Této nicotnosti se stì¾ovatel dovolával pro rozpor mezi výrokem a odùvodnìním s ohledem na uvádìné právní pøedpisy.
[66] Tato námitka není dùvodná. Stì¾ovatel pøednì v ¾alobì spatøoval rozpor mezi výrokem a odùvodnìním jen u rozhodnutí ¾alovaného, koneènì jinak by souèasnì nemohl tvrdit absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù. Jím tvrzený rozpor v¹ak neexistuje, jak bylo ji¾ krajským soudem správnì vylo¾eno a Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku tento závìr aprobován[16] a násl. V dobì vydání dodateèných platebních výmìrù, jak koneènì sám stì¾ovatel uvádí, nebyla v ZSDP definována nicotnost (ale toliko neplatnost) rozhodnutí, a jak je stì¾ovateli rovnì¾ zøejmé (viz námitka v bodu 5), Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí èj. 6 A 76/2001-96 rozdíl mezi pojmy nicotnost, neplatnost a nezákonnost vymezil. Krajský soud se v rozsudku proto pøi výkladu pojmu nicotnosti pøimìøenì opírá o právní úpravu správního øádu, který v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù jako jediný tento pojem definoval, pøitom tak dbal zásady bezrozpornosti právního øádu. Nezákonnost rozsudku krajského soudu pak nemù¾e zpùsobovat skuteènost, ¾e neprovedl srovnání s § 105 daòového øádu (úèinného a¾ od 1. 1. 2011) za situace, kdy jak § 77 odst. 2 správního øádu ( Nicotné je dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního. ) tak § 105 odst, 2 daòového øádu ( Nicotné je rozhodnutí, pokud a) správce danì nebyl k jeho vydání vùbec vìcnì pøíslu¹ný, b) trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, nebo c) je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem danì. ) definují dùvod zpùsobující nicotnost rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel (navíc mylnì) dovolával, shodnì.
[67] K opakované argumentaci stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti (body 69-75) stran aplikace nepøijatelné pravé retroaktivity správcem danì i ¾alovaným, dovozované stì¾ovatelem z toho, ¾e rozhodovali podle zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. podle stì¾ovatele k datu vydání svého rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ji¾ shora uvedené [16]a násl. O daòové povinnosti za období 2006 tak bylo rozhodnuto podle zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2006, tj. od 1. 1. 2006 a za zdaòovací období roku 2007 podle znìní zákona o dani z pøíjmu úèinného od 1. 1. 2007.
[68] Akcentuje-li stì¾ovatel (bod 75.1. a 75.2.), ¾e krajský soud u¾il slovní spojení ve znìní platném nikoli úèinném v dobì vzniku daòové povinnosti, nejde o vadu, která by zpùsobovala nezákonnost rozsudku krajského soudu. Z kontextu odùvodnìní rozsudku je zjevné, ¾e pøi vysvìtlení pojmu ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , který je standardnì bì¾nì u¾íván, krajský soud v tomto ohledu shledal urèitost, jednoznaènost a srozumitelnost napadených rozhodnutí za nespornou.
[69] Namítá-li stì¾ovatel absenci odkazu na konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu v rozhodnutí ¾alovaného, je nutno uvést, ¾e v ¾alobì (bod 2.1.) napadal pøednì rozhodnutí ¾alovaného, který rozhodoval o odvolání a postupoval proto podle procesního ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, jak je v nìm uvedeno. Skuteènost, ¾e odvolání smìøovalo proti rozhodnutí ve vìci danì z pøíjmù byla vyjádøena oznaèením tohoto pøíslu¹ného pøedpisu. Reagoval-li krajský soud souèasnì na výhradu ¾alobce, ¾e ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla oznaèena konkrétnì v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, tím, ¾e ¾alovaný rozhodoval o odvolacích dùvodech, které byly procesního charakteru, je nutno mu pøisvìdèit, proto¾e aplikace konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla rozporována. Pro úplnost je proto nutno odkázat na závìr krajského soudu citovaný v bodu 74, který nelze pova¾ovat za úèelový, ale správný. Argumentaci stì¾ovatele (bod 75.3), ¾e vzná¹et jiné hmotnìprávní námitky nemohl v odvolání, proto¾e jeho zástupkyni, kterou jsi zvolil a¾ po 22. 9. 2010, nebylo umo¾nìno správcem danì dne 13. 10. 2010, 27. 1. 2010 a dne 7. 2. 2010 plnì nahlí¾et do spisu a seznámit se s konkrétními dùvody domìøené danì a dùkazními prostøedky; logicky proto jeho námitky smìøovaly hlavnì do procesních pochybení, v dùsledku nich¾ byla chybnì dodateènì domìøena daò, nelze pøisvìdèit. Opak vyplývá ze samotného tvrzení stì¾ovatele, ¾e pokud by pøi ukonèení daòové kontroly byl pouèen a dán mu tak prostor pro uplatnìní dal¹ích návrhù a dùkazù, byl by tak uèinil, pøedev¹ím v¹ak rozsah skutkových zji¹tìní a závìrù z nich uèinìný podle pøíslu¹ných ustanovení hmotnìprávního pøedpisu na základì adresnì oznaèených podkladù, které stì¾ovatel postupnì pøedkládal a z nich¾ správce danì vycházel je obsahem zprávy o daòové kontrole, tato pak byla rozhodným podkladem pro stanovení daòové povinnosti. Namítané vady postupu pøi nahlí¾ení do spisu (viz ní¾e okruh 7.) tak nemohly zkrátit stì¾ovatele v právu na obranu.
6. námitky do rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011
[70] Stì¾ovatel v ¾alobì podané krajskému soudu navrhl (samostatným petitem), aby soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí jeho odvolání proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení[2] o námitkách stì¾ovatele ze dne 19. 10. 2010 vznesených proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly. V odùvodnìní ¾aloby (2.3.3.) ¾alobce toliko namítl ¾e v rozhodnutí o odvolání ¾alovaného o zastavení øízení byla také uvedena nepravdivá skuteènost, a to, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly zastupovala paní J. K. , a to v souvislosti se svými námitkami Nezákonnost zahájení daòové kontroly . Konkrétní námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly uèinil ¾alobce obsahem samostatného ¾alobního bodu (2.4.) Nezákonnost ukonèení daòové kontroly a krajský soud se s nimi vypoøádal, jak shora uvedeno [53]. V ¾alobì podané v této právní vìci (oproti ¾alobì vedené pod sp. zn. 59 Af 44/2011 proti rozhodnutím ve vìci danì z pøidané hodnoty) nebyly ani jiné konkrétní vady rozhodnutí o zastavení øízení èi odvolacího rozhodnutí vzneseny (i v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel odkazuje na sp. zn. 59 Af 44/2011, v ní¾ se domáhal zru¹ení tého¾ rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2010).
[71] Krajský soud (str. 20) v odùvodnìní rozsudku odkázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 86/2004-54, dle nìho¾ je povinen zkoumat, zda napadené rozhodnutí o zastavení øízení má povahu rozhodnutí dle § 65 s. ø. s. Následnì vy¹el z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 116/2005-137, podle nìho¾ obranou proti vyøízení námitek proti postupu správce danì v prùbìhu daòové kontroly není ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu, ale je zde dána legitimace k ¾alobì podle § 82 s. ø. s., samotné rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce danì není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s. Krajský soud pak dovodil, ¾e tak ani rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci podání námitek vznesených ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s., a proto ¾alobu v této èásti odmítl dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jako nepøípustnou z dùvodu kompetenèní výluky dle § 70 písm. a) ve spojení s § 68 písm. e) s. ø. s.
Dodal, ¾e námitky vznesené proti postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly ¾alobce zároveò oznaèil jako dùvody, v nich¾ spatøoval nezákonnost daòové kontroly, je¾ mohla mít vliv na zákonnost domìøení danì, a soudem byly tyto námitky øádnì vypoøádány právì jako souèást ¾aloby smìøující proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì a rozhodnutí ¾alovaného.
[72] Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, tvrdí, ¾e ¾alobou proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v zahájení a provádìní daòové kontroly po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 (o nich¾ bylo následnì øízení zastaveno) u krajského soudu brojil v øízení vedeném pod sp. zn. 59 A 9/2011, i tato byla v¹ak soudem 16. 7. 2011 odmítnuta, ani¾ byla vìcnì pøezkoumána. Je proto pro stì¾ovatele pøekvapivé, ¾e je stejným soudem poukazováno na to, ¾e obrana proti vý¹e uvedenému rozhodnutí mìla být mít charakter jiné ¾aloby, aè takovou soud odmítl jako neprojednatelnou. Stì¾ovatel je názoru, ¾e vyøízení námitek v prùbìhu daòové kontroly není samostatnì ¾alovatelné správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu, ale jeho nezákonnost mù¾e být ¾alována spolu se správním rozhodnutím ve vìci. Krajský soud mìl napadené rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 v rámci této ¾aloby pøezkoumat, nikoliv odmítnout; rozsudek proto pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[73] Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nemohl pøisvìdèit. Právní závìr krajského soudu, ¾e rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci ¾alobcem podaných námitek ze dne 19. 10. 2010 není rozhodnutím dle § 65 s. ø. s., znamená, ¾e jej nelze samostatnì napadnout správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ø. s.; tento závìr stì¾ovatel koneènì sdílí. ®aloba, která tak navrhovala samostatným petitem zru¹it tato rozhodnutí postupem podle § 65 s. ø. s., proto musela být odmítnuta, proto¾e o ka¾dém samostatném návrhu musí být výrokem rozhodnuto. Stì¾ovatel se v¹ak mýlí potud, ¾e krajský soud neuèinil pøedmìtem svého pøezkumu samotné námitky podané proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly, a tedy implicitnì i závìry vyslovené v napadených rozhodnutích správce danì o tìchto námitkách. Øízení o námitkách proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly bylo zastaveno správcem danì proto, ¾e správce danì shledal tyto nedùvodnými; uèinil závìr, ¾e do¹lo k ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 øádnì, a proto také samotné námitky podané a¾ po ukonèení daòové kontroly dne 19. 10. 2010 shledal návrhem nepøípustným a øízení o nich zastavil. Krajský soud, proto¾e ¾alobce tyté¾ námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly uèinil samostatným ¾alobním bodem, pøezkoumal rovnì¾ takto namítaný postup správce danì a námitky neshledal dùvodnými. Ve vztahu k ¾alobou samostatnì napadeným rozhodnutím ve vìci námitek v¹ak nemohl uèinit jiný výrok, napadená rozhodnutí (dùvody o nì¾ se tato rozhodnutí opírala) v¹ak byly pøedmìtem pøezkumu) ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. jako jiný úkon správního orgánu. Odmítnutí ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 tak nevedlo ke zkrácení v právech ¾alobce na vypoøádání v¹ech ¾alobou uplatnìných dùvodù.
[74] Odmítnutí ¾aloby proti tìmto rozhodnutím pak v intencích závìrù krajským soudem citované judikatury zdej¹ího soudu nemohlo být pøekvapivé. Jestli¾e se ¾alobce domáhal ¾alobou proti nezákonnému zásahu ochrany u soudu pod sp. zn. 59 A 9/2011, která byla odmítnuta 16. 7. 2011 a jím tvrzený zásah mìl spoèívat v zahájení a provádìní této kontroly (nikoli v jejím ukonèení), a to po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 , je zøejmé, ¾e tak èinil po zastavení øízení ve vìci námitek rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, ale døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o jeho odvolání rozhodnutím dne 28. 6. 2011(doruèenému a¾ 7. 7. 2011), pøednì v¹ak a¾ po ukonèení daòové kontroly a vydání platebních výmìrù, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kdy pøezkoumání tohoto postupu se bylo-lze domáhat ji¾ v odvolání proti vydaným platebním výmìrùm a následnì ¾alobou u soudu proti rozhodnutí ¾alovaného dle § 65 s. ø. s., jak stì¾ovatel uèinil právì v nyní projednávané vìci.
7. Námitky proti postupu pøi nahlí¾ení do spisu
[75] Stì¾ovatel v podané ¾alobì krajskému soudu (2.5.1.-2.5.3 a dále 2.5.6.) tvrdil, obdobnì jako v kasaèní stí¾nosti (bod 79-80), ¾e po nezákonném ukonèení daòové kontroly si sjednal novou zástupkyni, daòovou poradkyni, které dne 13. 10. 2010 nebylo umo¾nìno se seznámit v po¾adovaném rozsahu s daòovým øízením, s prùbìhem daòové kontroly a dùkazními prostøedky, které správce danì shromá¾dil. Odvolání proti omezení rozsahu nahlí¾ení do spisu bylo vyhovìno rozhodnutím ze dne 4. 11. 2010 èj. 90413/10. Dne 7. 2. 2011 se proto opìtovnì dostavila ke správci, aby realizovala své právo na nahlí¾ení daòového spisu, a to v dùsledku výzvy správce danì k doplnìní odvolání, i tentokrát jí nebylo umo¾nìno øádnì do spisu nahlí¾et a seznámit se shromá¾dìnými dùkazními prostøedky, proto uplatnila tuto skuteènost jako námitku odvolací. Bylo podáno odvolání proti rozsahu omezení nahlí¾ení do spisu 22. 2. 2011 a následnì i podnìt k pro¹etøení vyøízení stí¾nosti. Pøesto¾e zástupkynì stì¾ovatele uvedený den 7. 2. 2010 ¾ádala o ovìøený opis obsahu spisu týkajících se zdaòovacích období roku 2006 a 2007, nebylo jí umo¾nìno nahlédnutí v plném rozsahu, byl jí pøedlo¾en jen seznam nìkterých písemností kontrolního a vymìøovacího oddìlení, pod polo¾kou è. 50 jí byly pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise neuvedených (cca 500 písemností), nikde nebylo podchyceno, o jaké se jedná, které jsou veøejné. Opìtovné ¾ádosti o vydání kompletního soupisu obsahu spisu, resp. kompletního seznamu písemností ve spise (vedeném dle zákona o archivnictví a spisové slu¾bì) nebylo vyhovìno. V ¾alobì ¾alobce zdùraznil, ¾e pod polo¾kou è. 50 v obsahu spisu byly zástupkyni sice pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností co do mno¾ství, obsahu, pùvodu a oznaèení poøadového èísla dokumentu a na obálkách byl nadepsán druh danì, ale rozhodnì tyto balíkové obálky neobsahovaly pøehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti v nich ulo¾eny jsou, takového pøehledu se do¾adoval a nebyl mu pøedán, proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno jako stí¾nost.
[76] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 21 a násl.) k tomuto ¾alobnímu bodu mj. uvedl, ¾e dle obsahu spisu sdìlením ze dne 1. 2. 2011 správce danì zástupkyni ¾alobce sdìlil, ¾e pod poøadovým è. 50 jsou vedeny poznámky správce danì (veøejná èást a neveøejná), kdy se jedná o pøevá¾nì kopie dokladù, které pøedlo¾il ¾alobce a které mu byly následnì vráceny, s tím, ¾e poznámky jsou v obálkách, na nich¾ je uveden obsah obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny, s tím, ¾e polo¾ka è. 50 není ve spisu týkajícím se silnièní danì, ale ve spisu vedeném ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, proto¾e poznámky jsou vedeny spoleènì. Popsané skuteènosti nejsou mezi úèastníky sporné, ¾alobce je výslovnì zmiòuje v ¾alobì.
[77] Napadá-li stì¾ovatel (bod 85, 86) toto citované sdìlení pracovníka správce danì ke dni 1. 2. 2011, jako subjektivní vyjádøení pracovníka správce danì s tím, ¾e jím tvrzené skuteènosti vùbec nevyplývají z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 1. 2011, v nìm¾ byl zachycen stav spisu, a ¾e soud nevzal v úvahu procesní situaci, kdy si stì¾ovatel zvolil novou zástupkyni, ta v¹ak nebyla obeznámena s obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù, které získal správce danì v prùbìhu daòové kontroly, není tato dílèí námitka dùvodná. Jestli¾e se ji¾ 27. 1. 2011 pøi jednání a nahlí¾ení do spisu zástupkynì domáhala kopií písemností a dokladù a byly jí pøedlo¾eny doklady (asi 500), ani¾ by existovalo jejich zaøazení ve spise èi soupis, jak namítala, a bylo jí vysvìtleno, ¾e doklady byly pøedkládány v prùbìhu øízení u silnièní danì a soubì¾nì se týkaly i danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty a proè (jak i ze stì¾ovatelem citovaného protokolu v kasaèní stí¾nosti vyplývá) a zástupkynì nepova¾ovala identifikaci dle obsahu poznámek k jednotlivým obálkám s doklady (bez vytvoøení seznamu dokladù) za dostateènou, je zøejmé, ¾e následnì dne 7. 2. 2011 trval jen spor o to, zda doklady v seznamu spisu evidované pod polo¾kou è. 50 a ulo¾ené v obalech s poznámkami (obsahem obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny), mají být souèasnì evidovány a oznaèeny jeden ka¾dý zvlá¹», tj. vytvoøen seznam dokladù ke ka¾dé obálce. Z protokolu ze dne 7. 2. 2011, èj. 15509/11/187912500943, jak krajský soud uvedl, plynulo, ¾e zástupkynì ¾alobce po¾adovala nahlí¾et do spisu, byly jí pøedány opisy seznamù písemností ze spisu. Na vlastní fotoaparát si zástupkynì poøídila kopie písemností. Bylo jí sdìleno, ¾e slo¾ka è. 50 (kontrolní poznámky) nemají samostatný seznam písemností a byly jí pøedlo¾eny k nahlí¾ení. Zástupkynì do nich odmítla nahlí¾et, dokud nebude vyhotoven seznam tìchto písemností a sdìlila, ¾e si podává odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo do spisu umo¾nìno nahlí¾et, nebo» není zøejmé, co balík obsahuje. Výzva k zaplacení správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè se týkala zaplacení správního poplatku za vydání kopií daòových pøiznání, které správce danì obdr¾el od ¾alobce. Správce danì zástupkyni sdìlil data nabytí právní moci platebních výmìrù vydaných konkludentnì, ubezpeèil ji o tom, ¾e spis je kompletní a ¾e jí bylo umo¾nìno nahlídnout do v¹ech dùkazních prostøedkù týkajících se daòové kontroly a domìøení danì. Rovnì¾ z rozsudku vyplývá, ¾e odvolání do rozsahu, v jakém bylo umo¾nìno do spisu ¾alobce nahlédnout, resp. stí¾nost (dle § 261 ve spojení s pøechodným ustanovením § 264 odst. 1 daòového øádu) nebyla shledána dùvodnou (sdìlení dne 22. 4. 2011), nebo» dne 7. 2. 2011 byl zpøístupnìn celý spis ¾alobce k nahlí¾ení vèetnì polo¾ky è. 50-nadepsaných obálek s vypsanými typy dokumentù a nebylo povinností správce danì vést seznam tìchto písemností.
[78] Krajský soud proto podle Nejvy¹¹ího správního soudu správnì vystihl, ¾e podstatou ¾alobní námitky není zpochybnìní rozsahu, v nìm¾ bylo zástupkyni ¾alobce do spisu umo¾nìno nahlédnout, ale vlastnì to, ¾e nìkolik obálek, které obsahovaly poznámky správce danì a kopie dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem a které byly nadepsány do co druhu danì a zdaòovacího období a opatøeny obecným oznaèením druhu písemností a vedeny pod polo¾kou è. 50 spisu, neobsahovalo podrobný soupis v¹ech tìchto poøízených listin zalo¾ených do obálek. Pokud byl ¾alobce dopøedu správcem danì upozornìn na to, jaký druh listin se v obálkách vedených pod polo¾kou è. 50 nachází (viz. sdìlení správce danì ze dne 1. 2. 2011) a pøi ústním jednání dne 7. 2. 2011 byly ¾alobci zpøístupnìny i tyto obálky, které obsahovaly podklady pro vymìøení daòové povinnosti, co¾ ¾alobce nijak nerozporuje, nelze dospìt k závìru, ¾e ¾alobce byl zkrácen na svém právu nahlí¾et do spisu dle § 23 ZSDP zpùsobem, který mohl mít vliv na stav dùkazního øízení, tj. zpùsobem, který mohl negativnì ovlivnit mo¾nost ¾alobce pøedkládat èi oznaèovat dal¹í dùkazní prostøedky èi doplòovat odvolací námitky a vzná¹et dal¹í argumenty proti úvahám, zji¹tìním a závìrùm správce danì zachycených ve zprávì o daòové kontrole. ®alobce pak tuto námitku nespojuje s tvrzením, ¾e by snad v dùsledku nevedení a nepøedlo¾ení seznamu písemností, které mu byly pøedlo¾eny k nahlí¾ení dne 7. 2. 2011, do¹lo k nesprávnému stanovení jeho daòové povinnosti, proto¾e správce danì k nìkterému z jím pøedlo¾ených úèetních dokladù (soud k tomu konstatuje, ¾e pøevzetí úèetních dokladù bylo v¾dy zachyceno v protokolech o ústním jednání, proti jejich¾ obsahu ¾alobce nic nenamítal) nepøihlédl a zcela jej jako dùkaz opomenul. Pokud ¾alobce namítá, ¾e v dùsledku toho neví, co se stalo dùkazním prostøedkem a co nikoli, nikde není zachycen jejich obsah, není jeho obrana dùvodná. ®alobce zcela opomíjí, ¾e tyto skuteènosti byly podrobnì zachyceny správcem danì ve zprávì o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628 a hodnocení dùkazních prostøedkù bylo pøedmìtem èetných ústních jednání, která pøedcházela projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly. Soud uzavírá tím, ¾e v daném pøípadì neumo¾nìní nahlédnout do soupisu písemností v obálkách z dùvodu nevedení takového soupisu písemností urèité slo¾ky spisu, která prokazatelné byla ¾alobci pøedlo¾ena k nahlí¾ení, nepova¾oval za podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. .
[79] Odmítá-li stì¾ovatel (bod 87,88) tento závìr soudu, proto¾e nepøihlí¾í k procesní situaci, kdy je zøejmé, ¾e jeho nová zástupkynì pøi sepsání odvolání èi ¾aloby nemohla konkrétnì namítat, k èemu nebylo pøihlédnuto, jestli¾e ani nevìdìla, co ve spise shromá¾dìno je, nelze mu pøisvìdèit. Nová zástupkynì stì¾ovatele se mohla seznámit s obsahem v¹ech protokolù o jednáních zalo¾ených ve spise, z nich¾ vyplývalo, jakým zpùsobem na výzvy správce danì v prùbìhu daòové kontroly daòový subjekt reagoval, které doklady dolo¾il a které mu byly prùbì¾nì vráceny, ani¾ by vznesl proti tomuto postupu námitky. Z protokolu ze dne 26. 4. 2009, kdy pøedmìtem jednání bylo projednání zji¹tìných závad z kontroly mj. danì z pøíjmù fyzických osob za r. 2006 a 2007, plyne ohlednì vytýkaných závad ke konkrétnímu zdaòovacímu období napø. stran nákladù uplatnìných v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù èíslo pøijaté faktury, od jakého subjektu s jeho adresou, èástka bez DPH, úèet a pøedmìt plnìní, z èeho seznal správce danì vytýkaný rozpor (napø. dle knihy evidence pøijatých faktur, záznamní povinnosti apod.), k èemu byl daòový subjekt po zji¹tìní tohoto rozporu vyzván, jaké doklady ke konkrétní faktuøe dále postupnì dolo¾il, popø. z jakého protokolu plyne, ¾e nebyly dolo¾eny, jak daòový subjekt pochybnosti vznesené správcem danì vysvìtlil (s odkazem na protokol z jednání), výsledky do¾ádání apod. Ke ka¾dé dílèí èásti protokolu byla uvedena rekapitulace, následnì pak ke zdaòovacímu období celková rekapitulace neprokázaných nákladù. Obdobnì je veden první protokol ze dne 22. 9. 2010. Zpráva o daòové kontrole rovnì¾ obsahuje konkrétní oznaèení dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v rámci kontroly, z nich¾ správce danì vycházel (èíslo faktury, datum, oznaèení dodavatele, který je vystavil, doklady k nim se vztahující), dùvod, pro který správce danì neuznává vynalo¾ení nákladù za prokázané doklady navazujícími na nì a kdy byly tyto pøedlo¾eny. Protokoly z jednání byly v opisu po jednání pøedávány zástupci stì¾ovatele (napø. protokol ze dne 1. 3. 2010, kde byl i stì¾ovatel osobnì, protokol ze dne 26. 4. 2010, kde byl sám), nadto pøi nahlí¾ení mohla zástupkynì o kopie po¾ádat, pokud si je neofotila (podle obsahu spisu byly nìkteré na její ¾ádost i zaslány). Nemù¾e být ani sporu o tom, ¾e jen na základì dokladù ve zprávì o daòové kontrole identifikovaných, kdy vyjma sdìlení do¾ádaných správcù danì ¹lo o doklady, jimi¾ stì¾ovatel disponoval v originále, popø. rekonstruované kopii jím vyhotovené (nebo» nikdy nenamítal, ¾e by mu nebyly správcem danì vráceny), správce danì neuznal konkrétní uplatnìné náklady a vydal dodateèné platební výmìry. Nejvy¹¹í správní soud proto závìr krajského soudu shledal v souladu se zákonem.
[80] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce poru¹ení zákona o archivnictví a vyhlá¹ky o spisové slu¾bì, resp. ¾e tak nebyl veden pøed 7. 2. 2011 (bod 80, 90, 91, 95) správní spis, zejména pol.è. 50, a ¾e tak nebyl ani pøedlo¾en soudu, Nejvy¹¹í správní soud k tomu musí upøesnit, ¾e ¾alobní námitka (2.5.2.) v tomto smìru obsahovala toliko obecné tvrzení, ¾e byl po¾adován kompletní obsah spisu, resp. soupis kompletního obsahu spisu, s dùrazem právì na polo¾ku è. 50. Krajský soud sice toliko uvedl, ¾e správce danì nebyl povinen vést seznam písemností v této polo¾ce. Nejde v¹ak o absenci vypoøádání se s námitkou, a to vzhledem k její obecnosti, v takovém rozsahu, ¾e by mìla vést ke zru¹ení rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e z vyrozumìní ¾alovaného ze dne 29. 6. 2011 k Pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 11. 2. 2011 proti rozsahu nahlí¾ení do spisu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byl podle Spisového a skartaèního øádu územních finanèních orgánù vysvìtlen postup pøi vedení spisù, na to rovnì¾ i krajský soud poukázal na str. 22, tøetí odstavec zdola.
[81] Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti (bod 80), ¾e odvolání proti rozsahu nahlí¾ení do spisu mìlo být vyøízeno jako odvolání dle § 264 odst. 8 daòového øádu, nikoli jako stí¾nost, je nutno uvést, ¾e v ¾alobì (2.5.2) uvedl , proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno na stí¾nost . Krajský soud na str. 22 odst. 2. zdola se k této otázce vyjádøil,( Nahlí¾et do svého daòového spisu se ¾alobce v zastoupení své zástupkynì domáhal v daòovém øízení zahájeném za úèinností ZSDP, podle pøechodného ustanovení § 264 odst. 8 daòového øádu se proto pøi vedení spisu a nahlí¾ení do spisu postupuje podle ZSDP, ¾alobcùv nesouhlas s rozsahem, v nìm¾ mu do spisu bylo povoleno nahlédnout, byl ji¾ procesnì vyøízen postupem podle § 261 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu. ), namítané tvrzení v kasaèní stí¾nosti je nedùvodné.
[82] Stì¾ovatel /stejnì jako v ¾alobì (2.5.3) namítá/(bod 81,82), ¾e aè podaná stí¾nost zástupkyní stì¾ovatele nesmí být jemu na újmu, správce danì zaslal dne 9. 5. 2011 stí¾nost na zástupkyni ¾alobce Komoøe daòových poradcù, souèasnì byla poru¹ena mlèenlivost správce danì. Následná stí¾nost na tento postup správce danì nebyla vyøízena. Stí¾nost øeditele finanèního úøadu byla pak disciplinární komisí daòových poradcù shledána neodùvodnìnou. Nesouhlasí s krajským soudem, ¾e z obsahu pøedlo¾eného správního spisu není patrné, ¾e by tato okolnost jakkoliv ovlivnila procesní postup správce danì a ¾alovaného vùèi stì¾ovateli v probíhajícím daòovém øízení. Stì¾ovatel je opaèného názoru; právì podání jeho stí¾nosti mìlo za následek, ¾e jeho zástupkynì byla správcem danì zastra¹ována, postup správce danì pova¾uje za rozporný s jeho právem na právní zastupování od poèátku jednání. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje tuto námitku za dùvodnou. Opaèný názor stì¾ovatele èi nesouhlas se závìrem soudu není námitkou projednatelnou, stì¾ovatel byl zastoupen v daòovém øízení novou zástupkyní od okam¾iku, kdy správci danì jí udìlenou plnou moc dolo¾il, pro realizaci jeho práva, jak bylo shora uvedeno, byl jeho zástupkyni pøelo¾en správní spis k nahlí¾ení v rozsahu zákonem pøedpokládaném, který úèinnou obranu neznemo¾nil ani významným zpùsobem neztí¾il. Po podání stí¾nosti zástupkyní stì¾ovatele v únoru 2011 ji¾ rozhodoval ¾alovaný o podaném odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a a¾ do jeho rozhodnutí mohlo být odvolání doplnìno.
[83] Stì¾ovatel tvrdí (bod 83,84), ¾e v souvislosti s podanou kasaèní stí¾ností a se zmìnou organizace finanèní správy dne 3. 3. 2013 po¾ádal pøíslu¹ný orgán finanèních správy o poskytnutí informace na jakém místì je umístìn spis stì¾ovatele nebo jeho pøíslu¹ná èást a po¾ádal o korespondenèní nahlí¾ení do spisu (zaslání obsahu spisu), reagováno bylo a¾ po dvou mìsících 3. 5. 2013 a nedozvìdìl se, kde jsou písemnosti ulo¾eny, pouze obecnì bylo uvedeno, ¾e jsou na územním pracovi¹ti Jablonec nad Nisou, nebylo vyhovìno ¾ádosti o korespondenèní nahlí¾ení, soupis obsahu spisu mu nebyl zaslán. Toto tvrzení v¹ak pro posouzení vìci krajským soudem (a pøezkum jeho rozsudku) není relevantní. Krajský soud musí vycházet ze skutkového a právního stavu v dobì vydání rozhodnutí, které pøezkoumává na základì správního spisu mu pøedlo¾eného (§ 75 s. ø. s.). (Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e správní spis byl zdej¹ímu soudu pøedlo¾en dne 5. 3. 2013 i s neveøejnou èástí , obsahuje seznam písemností, pod polo¾kou è. 50 je vyrozumìní k ¾ádosti o sdìlení dùvodù rozdílu, obálky s poznámkami správce danì a kopiemi dokladù jeho souèástí nejsou).
[84] I z dal¹í argumentace stì¾ovatele (bod 89,90-92) je zjevné, ¾e zkrácení ve svých právech pøi nahlí¾ení do spisu a v mo¾nosti realizovat øádnì svou obranu, dovozuje z toho, ¾e obálky s poznámkami správce danì a s kopiemi dokladù (pol. è. 50, která mu byla dána k nahlédnutí 7. 2. 2011, do ní¾ v¹ak nahlí¾et odmítl s tím, ¾e neobsahuje seznam písemností), není souèástí spisu, v èem¾ spatøuje jeho nekompletnost. Jeho tvrzení, ¾e se o existenci neveøejné èásti spisu dozvìdìl a¾ po podání ¾aloby 30. 5. 2012 u Finanèního úøadu v Hustopeèích, a ¾e zde pøi nahlí¾ení byly zástupkyni ukázány nìkteré (správcem danì pùvodnì zatajené) dal¹í obsahy spisu písemností , jak pøi jednání krajského soudu uvedl, je nutno odmítnout ji¾ s ohledem na jím samým citovaný protokol z jednání ji¾ ze dne 27. 1. 2011 (k bodu 86), kde z vyjádøení správce danì vyplývá, ¾e z tohoto dùvodu byly vedeny pouze jedny poznámky rozdìlené na veøejnou a neveøejnou èást obsa¾ené ve spisu danì z pøíjmù fyzických osob .Zástupci daòového subjektu byla dána mo¾nost k nahlédnutí do veøejné èásti poznámek ke kontrole a bylo jí zároveò umo¾nìno nahlédnout do jednotlivých písemností-dokladù (faktur týkajících se kontroly danì silnièní za roky 2006 a 2007 . Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e Pokud ¾alobce pøi ústním jednání namítal, ¾e má seznam listin, se kterými nebyl seznámen, proto¾e byly souèástí neveøejné èásti spisu, pak soud konstatuje, ¾e takový seznam soudu ani nepøedlo¾il a soudu svoje tvrzení v tomto smìru nijak neprokázal. Za rozhodující soud pova¾uje, ¾e podle § 23 odst. 2 ZSDP nebyl daòový subjekt do neveøejné èásti spisu oprávnìn nahlí¾et. ®alobce nenamítal, ¾e by nìkteré konkrétní listiny byly do neveøejné èásti spisu zaøazeny v rozporu s § 23 odst. 2 ZSDP, èi ¾e správce danì a ¾alovaný v daòovém øízení nesprávnì posoudili dùvody, pro které se ¾alobce domáhal nahlédnutí do neveøejné èásti spisu, nebo» takové po¾adavky ze strany ¾alobce zaznìly jen ve vztahu k soupisu obálek polo¾ky è. 50. Tato èást spisu byla ¾alobci zpøístupnìna, jak soud popsal shora. Tento závìr soudu koresponduje i s protokolem z jednání ze dne 27. 1. 2011 (pøedcházejícího jednání 7. 2. 2011), v nìm¾ zástupkynì stì¾ovatele vytýkala, ¾e neexistuje soupis obsahu písemností poznámek v daòové kontrole-veøejná èást a ¾ádala opakovanì o pøedlo¾ení soupisu spisu celé veøejné èásti, proto¾e ten, který mi byl dosud pøedlo¾en, neobsahuje v¹echny písemnosti, které jsou na finanèním úøadu v dané vìci ulo¾eny. . Odvolání se stì¾ovatele na to, ¾e názor krajského soudu, ¾e do listin zaøazených v neveøejné èásti nelze nahlédnout, je ji¾ judikaturou Ústavního soudu pøekonán , tak nemá vliv, pakli¾e se stì¾ovatel nedomáhal nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu, aè o vedení takové èásti vìdìl.
[85] Stì¾ovatel (body 85, 90-94,97) namítá rovnì¾, ¾e i krajskému soudu nebyl pøedlo¾en kompletní spis a ten rezignoval na jeho pøedlo¾ení, dokonce i v rozsudku potvrdil, ¾e si je vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, a tedy ani soud nevìdìl, co bylo ve slo¾ce è. 50. Sám pak dal zapravdu stì¾ovateli, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní a konkrétní neuznané daòové doklady jsou uvedeny jinde v dal¹ích protokolech. Soud hodnocení provedené správcem danì pova¾oval za správné, ani¾ by se s tìmito dùkazními prostøedky seznámil. Vady soudního øízení spoèívají v tom, ¾e soud rezignoval na pøedlo¾ení úplného správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje ji¾ na shora uvedený svùj závìr[79], absence dokladù ve slo¾ce è. 50 správcem danì provedené dùkazní øízení neoslabuje. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu citovaného shora [78] pak rozhodnì nevyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní; soud pouze odkazuje na to, ¾e její závìry vychází a jsou vystavìny na skuteènostech zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, s nimi¾ byl stì¾ovatel ji¾ døíve seznámen (zejména protokolem ze dne 26. 4. 2010, 26. 5. 2010 a prvním protokolem ze dne 22. 9. 2010).
8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù
[86] Stì¾ovatel (body 98, 99, 103,104) s odkazem na ¾alobu (2.1.2) opakovanì namítá, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce, ¾e v rozhodnutí o odvolání absentuje správní úvaha ¾alovaného, jak se vypoøádal se zji¹tìným skutkovým stavem správce danì a jak posoudil, zda byla správnì správcem danì na danou vìc aplikována hmotnìprávní norma. Odkazuje na závìr vyslovený v usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006, s tím, ¾e se mu v rozhodnutí o odvolání nedostalo uceleného zhodnocení skutkového a právního stavu, nebo» zprávou o výsledku daòové kontroly je ¾alobce pouze omezenì informován o skutkovém a právním hodnocení vìci, aè po¾ádal správce danì po podání odvolání o sdìlení dùvodu rozdílu, byl opìt odkázán na zprávu o daòové kontrole dopisem ze dne 15. 11. 2010.
[87] Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje na závìr uvedený ji¾ shora[19], argumentace v ¾alobì (2.1.2) smìøovala jinam, namítána byla nicotnost èi nezákonnost pro absenci ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku a odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. V ¾alobním bodu 2.6.7. a 2.6.8. pak stì¾ovatel vytýkal nezákonnost dodateèných platebních výmìrù pro absenci jejich odùvodnìní, s tím, ¾e byl i dopisem z 15. 11. 2010 odkázán na zprávu o daòové kontrole. Na takto vznesenou námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 24-25) odpovídajícím zpùsobem reagoval. Uvedl, ¾e Podle § 32 odst. 3 ZSDP úèinného v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù platilo, ¾e rozhodnutí obsahuje odùvodnìní, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní daòový zákon jinak, pokud nejde o pøípad, kdy správce danì reaguje na tvrzení daòového subjektu beze zmìny nebo je odùvodnìní tomuto daòovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém pøípadì správce danì na tento dokument ve svém rozhodnutí odká¾e. V odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí. V odùvodnìní rozhodnutí, které bylo vydáno na základì dokazování, správce danì dále uvede, které skuteènosti má za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Z právì citovaného se podává, ¾e ne ka¾dé rozhodnutí správce danì muselo obsahovat odùvodnìní, ve kterém by správce danì rozebral dùvody pro vydání rozhodnutí. Napø. právì v pøípadì, kdy odùvodnìní rozhodnutí správce danì je ji¾ daòovému subjektu známé z jiného dokumentu, pak bylo ov¹em povinností správce danì takový dokument, který obsahuje dùvody rozhodnutí správce danì, v rozhodnutí oznaèit. Krajský soud uzavøel, ¾e tomuto zákonnému po¾adavku zakotvenému v § 32 odst. 3 ZSDP správce danì dostál, kdy¾ znovu dùvody pro dodateèné vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole v odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù neopakoval. Obdobnì k námitce nesdìlení konkrétních dùvodù domìøení danì ve sdìlení správce danì ze dne 15. 11. 2010 dovodil, ¾e obsah sdìlení dùvodù dle § 32 odst. 9 ZSDP musel zaruèit daòovému subjektu mo¾nostseznat dùvody rozhodnutí správce danì (hodnocení dùkazù a úvahy správce danì dle § 2 odst. 3 ZSDP a hodnocení unesení dùkazního bøemene a koneèné dùvody pro domìøení danì v urèité vý¹i), a dle prùbìhu daòového øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo v daném konkrétním pøípadì odkaz správce danì na zprávu o daòové kontrole ve sdìlení ze dne 15. 11. 2010, èj. 92163/187912506336, podle krajského soudu postaèil, proto¾e správce danì v ní zmiòoval nejen prùbìh daòové kontroly, ale hodnotil jednotlivì i v souhrnu ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky podle zásady dle § 2 odst. 3 ZSDP, ze zprávy je zøejmé, ¾e tyto dùkazní prostøedky správce danì vyhodnotil jako nedostateèné, neprokazující, ¾e urèitá èást výdajù byla ¾alobcem uplatnìna v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, zpráva obsahuje zji¹tìní správce danì, na základì kterých dospìl k dùvodùm pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za daná zdaòovací období v dané vý¹i. V takové situaci pak není nutné, aby sdìlení správce danì na ¾ádost ¾alobce podanou dle § 32 odst. 9 ZSDP v¹echny tyto skuteènosti uvedené ve zprávì o daòové kontrole opakovalo, kdy¾ ¾alobci byl stejnopis zprávy o daòové kontrole pøedán a mìl ji tak v plném znìní k dispozici a zpráva s ním byla v souladu se zákonem projednána, jako soud vylo¾il shora. Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr sdílí, konkrétní dùvody pro domìøení danì ze zprávy o daòové kontrole vyplývají, jsou vyjádøeny pøehlednì, jasnì a srozumitelnì, jak co do skutkových i právních závìrù, odùvodnìní rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel domáhal, by je tak mohlo toliko pøevzít.
[88] Dále stì¾ovatel dovozuje (bod 100, 101,105-107), stejnì jako v ¾alobì (2.6.9., 2.6.10), ¾e zpráva o daòové kontrole je jen jedním z dùkazních prostøedkù a zpracovává ji pracovník povìøený pouze daòovou kontrolou, kde¾to k vlastnímu vymìøení a hodnocení dùkazních prostøedkù je pøíslu¹ný pracovník vymìøovacího oddìlení, a ¾e mu bylo upøeno právo, aby v jeho vìci rozhodoval pøíslu¹ný pracovník správce danì oddìlení vymìøovacího, a ¾e toto øízení de facto neprobìhlo (nebylo zahájeno) a vymìøovací spis ani neexistuje (to dovozuje z jednání dne 7. 2. 2011). Správce danì tak nesplnil povinnost zjistit rozhodné skuteènosti pro správnì stanovení daòové povinnosti. Nesouhlasí jak se shora uvedeným závìrem krajského soudu, ani s tím, ¾e Daòová kontrola byla u ¾alobce provádìna povìøenými pracovníky správce danì, jejich¾ jména byla uvedena v jednotlivých protokolech, resp. dal¹ích písemnostech vyhotovovaných v prùbìhu daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry pak byly v souladu s § 32 odst. 2 písm. g) ZSDP opatøeny vlastnoruèním podpis povìøeného pracovníka správce danì s uvedením jména, pøíjmení a funkce a otiskem úøedního razítka se státním znakem. Pracovník, který daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a 2007 ¾alobci domìøil, tj. stanovil dodateèným platebním výmìrem základ danì a její vý¹i, a také penále, nebyl znovu povinen svoje úvahy, je¾ vedly k domìøení danì, ¾alobci sdìlovat v odùvodnìní dodateèným platebních výmìrù právì s ohledem na znìní § 32 odst. 3 ZSDP a skuteènost, ¾e s dùvody domìøení danì ji¾ byl ¾alobce seznámen. Pokud ¾alobce vyvozuje z absence celého odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù, ¾e u nìj domìøení danì neprobìhlo, vymìøovací øízení neskonèilo, mýlí se. Jak ji¾ soud uvedl, zahájením daòové kontroly bylo u ¾alobce zahájeno daòové øízení, po ukonèení daòové kontroly nemusí správce danì ji¾ znovu vymìøovací øízení zahajovat. Pokud výsledky daòové kontroly vedou správce danì k domìøení danì, vydá dodateèný platební výmìr. Tento postup lze dovodit ostatnì i ze znìní § 16 odst. 8 ZSDP, podle nìho¾ dokonce je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Je zøejmé, ¾e ZSDP ¾ádné dal¹í procesní kroky správce danì mezi vypracováním zprávy o daòové kontrole, jejím projednáním a následným vydáním dodateèných platebních výmìrù nepøedpokládal .
[89] Jinému názoru stì¾ovatele (bod 106), ¾e dle ZSDP automaticky bez dal¹ího nedocházelo k zahájení vymìøovacího øízení, ¾e jej musel zahájit povìøený pracovník oddìlení vymìøovacího a ¾e vlastní dokazování je provádìno a¾ v rámci vymìøovacího øízení a musí být patrno z vymìøovacího spisu, nikoliv z kontrolního spisu, na základì èeho se pracovník správce danì pøi stanovení základu danì odchýlil od pøiznání daòového subjektu (s odkazem na zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretencí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 As 53/2008-93), nelze pøisvìdèit. Zpráva o daòové kontrole je sice jedním z dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e je tím vylouèeno, aby se stala dùkazním prostøedkem jediným, nebyl-li její výsledek pøi závìreèném projednání (a ani následnì po vydání dodateèných platebních výmìrù) daòovým subjektem konkrétnì navr¾enými dùkazními prostøedky, správcem danì ovìøenými jako dùkaz vyvrácen. Shora citovaný závìr krajského soudu je správný, stejnì tak i odmítnutí obecné argumentace v ¾alobì o nedostatku aktivity správce danì pøi dokazování, jak ji stì¾ovatel cituje (bod 107) z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, a lze na ni proto odkázat (str. 26 rozsudku).
[90] Ani dal¹ím dùvodùm vzneseným v kasaèní stí¾nosti (body 108-129) nelze pøisvìdèit. K opakovaným poukazùm stì¾ovatele na pøedèasné ukonèení daòové kontroly, pøekvapivost jejího výsledku a nedostatku pouèení zdej¹í soud odkazuje na ji¾ shora uvedené závìry. Vytýká-li stì¾ovatel správci danì nesprávné hodnocení dùkazù jím dolo¾ených v rámci daòové kontroly a následnì krajskému soudu, ¾e toto hodnocení pøevzal, ani¾ by se sám seznámil s dùkazy jím pøedlo¾enými, je nutno stran rozsahu pøezkumu provedeného krajským soudem zdùraznit, ¾e soud je vázán rozsahem a dùvody uvedenými v ¾alobì, jak zdej¹í soud v úvodu tohoto rozsudku[14] uvedl.
[91] V navazujícím ¾alobním bodu (2.6.11.) ¾alobce toliko namítl, s uvozující citací § 31 odst. 8 ZSDP, ¾e správci danì pøedlo¾il záznamní povinnost, dolo¾il konkrétní vozidla, jejich technické prùkazy, ale správce danì se nedostateènì vypoøádal se svou dùkazní povinností existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost tìchto dùkazních prostøedkù. Nikterak nebylo zdùvodnìno jak, kdo a za jakou úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Skuteènost, ¾e bylo pou¾ito razítko spoleènosti AA CAMAS, s.r.o. se sídlem Hlu¹ice (zapsáno v obchodním rejstøíku a¾ do 19. 9. 2006), nesvìdèí o ¾ádných dodateènì vystavených a orazítkovaných písemnostech, ani o úèelovì vystavených dokladech a¾ v den, který je na nich uveden jako den vystavení, jak se mylnì domnívá správce danì. Je to pomìrnì obvyklé, ¾e se stav v obchodním rejstøíku rozchází se stavem skuteèného sídla a provozování podnikání, pøièem¾ je i obvyklé, ¾e podnikatel poskytuje své slu¾by na více místech. Je zde na místì doplnit dokazování, a to jak u jednatele spoleènosti CAMAS, tak u vlastníka nemovitosti Hlu¹ice 118 a Chrastavská 24, Liberec 1, aby bylo zji¹tìno skuteèné sídlo , tvrdil, ¾e sídlo v obchodním rejstøíku nic nehovoøí o sídle skuteèném, dokazování v tomto rozsahu oznaèil za nedostaèující, s tím, ¾e na dal¹ím byl nezákonnì omezen. Obdobnì nebylo dostateènì vedeno dokazování ani pøi spotøebì benzinu. .
[92] Krajský soud na takto vznesené námitky zevrubnì stì¾ovateli odpovìdìl. K otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene dle § 31 odst. 8 písm.c) a § 31 odst. 9 ZSDP vy¹el z judikatury zdej¹ího soudu, zejména rozsudku ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124, z nìho¾ citoval: Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu úèetnictví se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví [shora citované rozsudky èj. 2 Afs 24/2007-119, èj. 9 Afs 30/2008-86; nebo obdobnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119, a èj. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100). Pochopení dùkazního bøemene správce danì ¾alobcem vyhodnotil tak jako nesprávné, namítal-li, ¾e správce danì neprokázal a nezdùvodnil, kdo a za jako úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Po¾adavku identifikace konkrétní skuteènosti, na základì kterých mu vznikly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených úèetních dokladù správce danì dostál, jak krajský soud uvedl, proto¾e dùvodné pochybnosti správce danì o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. zøejmé a rozhodnì se tyto pochybnosti nezakládaly jen na zji¹tìní, ¾e èást pøedlo¾ených kopií faktur a pøedávacích protokolù vozù s uvedením data vystavení do 19. 9. 2006 byla opatøena razítkem dodavatele AA CAMAS s.r.o., kde jako sídlo bylo uvedeno Hlu¹ice, tedy sídlo zapsané v obchodním rejstøíku a¾ od 19. 9. 2006, jak soud ovìøil z výpisu obchodního rejstøíku spoleènosti AA CAMAS s.r.o. Tyto pochybnosti ohlednì uskuteènìní obchodních pøípadù plynuly ji¾ z toho, ¾e ¾alobce pùvodnì k tìmto obchodním pøípadùm evidoval v knize pøijatých faktur za rok 2006 a záznamní povinnosti k DPH faktury uvedených èísel jako pøijaté od J. I., Staré Mìsto pod Snì¾níkem a AV Centrum Zlín, a.s., Nebovidy (správce danì mìl ovìøeno, ¾e se jedná o nekontaktní subjekty). Teprve po výzvì správce danì k pøedlo¾ení faktur pøi¹el ¾alobce s vysvìtlením, ¾e konkrétní faktury byly vydány dodavatelem AA CAMAS s.r.o. a k chybnému zachycení do¹lo pøi následném zadávání dodavatelù do poèítaèového systému (z dùvodu kráde¾í úèetnictví a PC) z dùvodù podobnosti kódu dodavatele, který byl chybnì zadán a zpùsobil zámìnu. Správce danì v¹ak ¾alobci podrobnì vysvìtlil, ¾e jeho tvrzení nemá za prokázané a svoji argumentaci zalo¾il na tom, ¾e kódy dodavatelù, které ¾alobce uvedl, byly jiné (zji¹tìno z pøedlo¾ené pokladní knihy za rok 2006), a na tom, ¾e tvrzení o dodateèném chybném zadání pøijatých faktur není pravdivé, proto¾e ani na nìkterých úèetních dokladech vystavených, pøípadnì vyti¹tìných pøedtím (pøed tvrzenou kráde¾í PC) nebyl uveden jako dodavatel AA CAMAS s.r.o., ale právì J. I. èi AV Centrum Zlín, a.s. To v¹e pøispìlo k dùvodným pochybnostem správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Dále pùvodní tvrzení ¾alobce o tom, ¾e kopie faktur zèásti získal tak, ¾e po¾ádal o jejich opisy, popíral likvidátor této spoleènosti, který uvedl, ¾e úèetnictví mu jednatel této spoleènosti nepøedal a opisy faktur ¾alobci on nevystavoval. ®alobce se poté bránil tím, ¾e jeho zástupkynì toto uvedla nesprávnì, opisy faktur nebyly vy¾ádány (zde si soud nemohl nev¹imnout, ¾e tvrzení ¾alobce v tomto smìru nebyla konzistentní, ve svém vyjádøení ze dne 17. 5. 2010 naopak ¾alobce znovu uvedl, ¾e si kopie zcizených faktur musel vy¾ádat a nenese odpovìdnost za razítko, které dodavatel u¾ívá). Na základì tìchto zji¹tìní spoleènì s uvedením a¾ následnì zapsaného sídla na pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù si mohl správce danì celkem logicky uèinit závìr o dodateèném vystavení v¹ech pøedlo¾ených specifikovaných kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Soud neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem o skuteèném sídle a provozování podnikání spoleènosti AA CAMAS s.r.o., nebo», jak ji¾ bylo øeèeno, otázka sídla spoleènosti AA CAMAS s.r.o. nebyla jedinou skuteèností, která vyvolala pochybnosti správce danì. Nadto mìl ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly i v prùbìhu odvolacího øízení dostatek prostoru, aby pochybnosti správce smìru v tomto smìru rozptýlil, a soud není v soudním pøezkumném øízení povolán k tomu, aby nedostatek aktivity ¾alobce v tomto smìru nahrazoval. Na tom, ¾e správce danì má pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù, k jejich¾ prokázání ¾alobce vyzval, nic nemìní ani jeho vyjádøení ze dne 8. 10. 2010, ¾e úèetnictví ¾alobce bylo vedeno v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb. Pochybnosti správce danì o konkrétních úèetních pøípadech plynou z celého prùbìhu daòové kontroly, závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole a domìøení danì z pøíjmù fyzických osob dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010. Vyjádøení správce danì a¾ ze dne 8. 10. 2010, tedy a¾ po vydání dodateèných platebních výmìrù, tak není dùkazem o tom, ¾e ve¹keré úèetní doklady byly bezvadné a vyvracející pochybnosti správce danì a toto vyjádøení nemù¾e pøedchozí závìry správce danì zvrátit. Soud dovozuje, ¾e tímto vyjádøením dal správce najevo jen svou vùli nezahajovat s ¾alobcem øízení o ulo¾ení sankcí èi jiných opatøení, jak bylo mo¾no z tohoto vyjádøení seznat.
[93] Námitku stran spotøeby benzinu, krajský soud rovnì¾ zhodnotil správnì jako nedùvodnou, nebo» dùkazní bøemeno v tomto smìru le¾elo na ¾alobci, co¾ ¾alobce ostatnì nijak konkrétnì nerozporuje. Bylo zásadnì jeho povinností prokázat, ¾e výdaje, které si v daòových pøiznáních uplatnil, byly skuteènì daòovì úèinnými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jak k tomu byl správcem danì vyzván. Není tedy na místì vytýkat správci danì, ¾e dokazování v tomto smìru nevedl dostateènì.
[94] Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr krajského soudu pova¾uje za odpovídající vypoøádání uvedeného ¾alobního bodu. Odmítá-li stì¾ovatel uvedené závìry s tím, ¾e není fakticky mo¾né, aby si soud pouze z obsahu spisu bez konkrétních dùkazních prostøedkù udìlal názor, ¾e byly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS, pokud obsahem pøedlo¾eného spisu soudu ¾alovaným nebyly obálky s písemnostmi pod èíslem 50, které pravdìpodobnì tyto kopie faktur obsahovaly, není tato námitka dùvodná. Stì¾ovatel v prùbìhu øízení pøed správcem danì a ¾alovaným ve¹kerou argumentaci postavil právì na odmítnutí nahlédnout do písemností pod è. 50 s tím, ¾e není uveden na obálkách jejich seznam (a to nehledì na to, ¾e ¹lo o poznámky správce danì a kopie dokladù pøedlo¾ených správci). Nyní v kasaèní stí¾nosti obranu vùèi závìru krajského soudu opakovanì staví na absenci tìchto písemností v pøedlo¾eném spisu, pøesto, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly konkrétní dùkazní prostøedky, z nich¾ vychází, oznaèuje, a v prùbìhu daòové kontroly i po jejím ukonèení mìl stì¾ovatel mo¾nost konkrétní vìcné námitky stran nedostatku dokazování vznést. Krajský soud si byl vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, tato skuteènost mu nebránila v pøezkumu napadeného rozhodnutí v rozsahu a z hlediska vznesených námitek, které nesmìøovaly do konkrétního hodnocení pøedlo¾ených úèetních dokladù, ale pøedev¹ím do procesních postupù správce danì a ¾alovaného, jak uvedl v rozsudku.
[95] Uvádí-li stì¾ovatel v polemice se závìry krajského soudu nová skutková tvrzení, je nutno je pro nepøípustnost v øízení o kasaèní stí¾nosti odmítnout (§ 109 odst. 5 s.ø.s.)
[96] Zdej¹í soud mj. i v rozsudku èj. 6 Afs 204/2014 konstatoval, ¾e dùkazní øízení u soudu nenahrazuje daòové øízení. Uvedl v nìm, ¾e Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì, nelze tyto chyby zpravidla dodateènì napravovat provedením dùkazù, které ji¾ mohl uplatnit v daòovém øízení. (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. února 2009 èj. 5 Afs 44/2008-57, ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, body 17-18). Tuto tezi Nejvy¹¹í správní soud blí¾e rozvinul v dal¹ích rozhodnutích, v nich¾ uvedl, ¾e pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a souèasnì zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami, napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu dne 3. února 2010 èj. 1 Afs 103/2009-232, bod 44, srov. té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. listopadu 2011 èj. 8 Afs 37/2011-161, bod 38, ze dne 19. kvìtna 2011 èj. 5 Afs 22/2010-95, èi ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, bod 19).
[97] I v daném pøípadì zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e k takovým vadám v daòovém øízení nedo¹lo. Rozhodnutí ¾alovaného nelze oznaèit za pøekvapivé ani za zatí¾ené zmínìnými zásadními vadami.
[98] Krajský soud rovnì¾ správnì námitku nezákonnosti napadeného rozhodnutí z dùvodu absence zalo¾ení úøedního záznamu o urèení osoby, která bude rozhodovat, odmítl pro opo¾dìnost, proto¾e byla uplatnìna po uplynutí zákonné lhùty k roz¹íøení ¾aloby podle § 71 odst. 2 s. ø. s. Dovozuje-li stì¾ovatel (bod 128), ¾e tuto námitku lze subsumovat pod namítanou absenci nále¾itostí rozhodnutí o odvolání a dodateèných platebních výmìrù (2.1.), není tomu tak. Rozhodnutí podpis oprávnìné úøední osoby obsahovala.
[99] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e krajský soud zhodnotil vìc správnì. Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil podanou kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu v souladu s § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. jako nedùvodnou a zamítl ji.
[100] O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alovaný sice ve vìci úspìch mìl, podle obsahu spisu mu v¹ak nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.