Source: https://interpretacje-podatkowe.org/deklaracje/0114-kdip1-1-4012-668-2018-1-iz
Timestamp: 2019-10-20 23:40:44+00:00
Document Index: 112920324

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 492', 'art. 515', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 492', 'art. 493', 'art. 493', 'art. 494', 'art. 494', 'art. 494', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 492', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 58', 'art. 88', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 99', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 99', 'art. 99', 'art. 81', 'art. 81', 'art. 93', 'art. 81', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 88', 'FSK ', 'art. 86', 'art. 29', 'art. 86', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 14']

0114-KDIP1-1.4012.668.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Deklaracje › 0114-KDIP1-1.4012.668.2018.1.IZ
Skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek dotyczących składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, rozliczenia faktur, odliczenia podatku
INTERPRETA JA INDY WIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek dotyczących składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, rozliczenia faktur, odliczenia podatku – jest prawidłowe.
W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek dotyczących składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, rozliczenia faktur, odliczenia podatku.
Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „Spółka Przejmowana”, utworzonej zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiadającej siedzibę na terytorium Polski.
Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana należą do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka Przejmująca prowadzi kompleksową działalność w różnych obszarach związanych z dużymi powierzchniami handlowymi, w szczególności w zakresie zarządzanie takimi nieruchomościami. Natomiast Spółka Przejmowana prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski.
Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm., dalej: .KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Planowane Połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, że Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
Rozważane Połączenie może mieć miejsce w 2018 r. albo 2019 r., tj. w jednym z tych dwóch lat Krajowy Rejestr Sądowy (dalej: „KRS”) zarejestruje połączenie i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS.
Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Obie spółki składają deklaracje VAT za okresy miesięczne.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka Przejmowana nabywa towary i usługi, które skutkują wystąpieniem po jej stronie VAT naliczonego, wynikającego w szczególności z faktur wystawianych na jej rzecz przez kontrahentów. Z uwagi na fakt, iż nabywane przez Spółkę Przejmowaną towary i usługi są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez kontrahentów.
W związku z Połączeniem, mogą zdarzyć się sytuacje, iż w dniu lub po dniu Połączenia zostaną wystawione faktury przez kontrahentów Spółki Przejmowanej, na których jako dane nabywcy zostaną wskazane dane tej spółki, mimo iż ta nie będzie już formalnie istnieć.
Ponadto, w związku z Połączeniem mogą się zdarzyć sytuacje, w których faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki Przejmowanej lub usługi wyświadczone na jej rzecz przed Połączeniem zostaną wystawione jeszcze przed dniem Połączenia na Spółkę Przejmowaną (i otrzymane przed dniem Połączenia przez Spółkę Przejmowaną lub otrzymane już w dniu lub po dniu Połączenia przez Spółkę Przejmującą), przy czym VAT naliczony z nich wynikający nie zostanie odliczony przez Spółkę Przejmowaną za okres przed dniem Połączenia.
Czy w przypadku Połączenia Spółka Przejmująca jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana złożyć deklarację VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe, numer NIP oraz obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółkę Przejmowaną (obroty zaewidencjonowane przez Spółkę Przejmowaną od pierwszego dnia jej ostatniego okresu rozliczeniowego do poprzedzającego dzień Połączenia)?
Czy w razie wystąpienia po Połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed Połączenia, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT będzie przysługiwać Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe oraz numer NIP?
Czy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu Połączenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT - w szczególności, czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT:
wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, w zakresie których Spółka Przejmowana nie dokona do dnia Połączenia odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur;
wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu Połączenia;
wystawionych na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą;
bez względu na to, czy wskazanie na takich fakturach Spółki Przejmowanej jako nabywcy zostanie skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawcę faktury lub poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę Przejmującą?
Czy Spółka Przejmująca będzie podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Połączenia na rzecz Spółki Przejmowanej, związanych z działalnością Spółki Przejmowanej, jeśli takie faktury korygujące:
zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki Przejmowanej przed dniem Połączenia i zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu Połączenia;
zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki Przejmowanej w dniu lub po dniu Połączenia i zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą;
Stanowisko w zakresie pytania 1
Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku Połączenia Spółka Przejmująca jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana złożyć deklarację VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe, numer NIP oraz obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółkę Przejmowaną (obroty zaewidencjonowane przez Spółkę Przejmowaną od pierwszego dnia jej ostatniego okresu rozliczeniowego do poprzedzającego dzień Połączenia).
Stanowisko w zakresie pytania 2
Zdaniem Spółki Przejmującej, w razie wystąpienia po Połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed Połączenia, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT będzie przysługiwać Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe oraz numer NIP.
Stanowisko w zakresie pytania 3
Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu Połączenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT - w szczególności, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT:
bez względu na to, czy wskazanie na takich fakturach Spółki Przejmowanej jako nabywcy zostanie skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawcę faktury lub poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę Przejmującą.
Stanowisko w zakresie pytania 4
Zdaniem Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca będzie podmiotem zobowiązanym/ uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Połączenia na rzecz Spółki Przejmowanej, związanych z działalnością Spółki Przejmowanej, jeśli takie faktury korygujące:
zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki Przejmowanej w dniu lub po dniu Połączenia i zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą
Sukcesja prawnopodatkowa w przypadku połączenia spółek (uwagi wspólne dla uzasadnienia stanowiska Spółki Przejmującej do pytań 1-4)
Planowane Połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą ma nastąpić w trybie połączenia się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z którym połączenie spółek kapitałowych może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
W takim przypadku, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.
Planowane Połączenie, zgodnie z normą wynikającą z art. 493 § 2 KSH, nastąpi w dniu wpisania tego połączenia do rejestru właściwego dla Spółki Przejmującej. Dokonanie wpisu o połączeniu skutkować będzie również wykreśleniem Spółki Przejmowanej z rejestru i jej rozwiązaniem, kończącym jej byt prawny.
Głównym następstwem połączenia spółek (w tym również łączenia przez przejęcie) wskazanym w art. 494 § 1 i 2 KSH, jest sukcesja uniwersalna, na mocy której spółka przejmująca zostaje ustanowiona następcą prawnym spółek przejmowanych. Zakres tej sukcesji obejmuje wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). Jak wynika zaś z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Dodatkowo, oprócz generalnej sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych wynikających z uregulowań KSH, przepisy podatkowe regulują kwestię sukcesji podatkowej. Z perspektywy sukcesji podatkowej kluczowe znaczenia mają przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji, w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z innymi spółkami kapitałowymi poprzez ich przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.
Spółka Przejmująca jako podmiot planujący dokonanie przejęcia przez połączenie Spółki Przejmowanej, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanie się zatem następcą prawnym Spółki Przejmowanej. W ramach sukcesji uniwersalnej przejmie wszelkie prawa, jak i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca, jako sukcesor prawny wchodzący w całość praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej, wejdzie również w całość praw i obowiązków Spółki Przejmowanej wynikających z przepisów dotyczących VAT.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego i zasady korygowania faktur (uwagi wspólne dla uzasadnienia stanowiska Spółki Przejmującej do pytań 3-4)
Zgodnie z Ustawą o VAT:
Co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej ze jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4).
W przypadku gdy po wystawieniu faktur m.in. stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą (art. 106j ust. 1).
Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (art. 106k ust. 1).
Z przytoczonych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego jest uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (możliwość odliczenia VAT wykorzystywanych w ramach wykonywania opodatkowanych czynności). Jednocześnie, odliczenie VAT naliczonego od nabytych towarów lub usług wykorzystanych w ramach wykonywania czynności opodatkowanych, będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną (łącznie) wszystkie poniższe warunki:
w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy;
faktura dokumentująca dostawę towaru lub wykonanie usługi została dostarczona podatnikowi i jest w jego posiadaniu.
Faktura jest zatem zasadniczym dokumentem potwierdzającym na gruncie podatkowym zaistnienie zdarzenia, z którym wiązało się powstanie obowiązku podatkowego w VAT (dostawy towaru lub wykonania usługi).
Niezależnie od powyższego, ewentualna korekta danych wskazanych na fakturze odbywa się co do zasady poprzez wystawienie faktury korygującej przez (lub w imieniu) podatnika, który dokonał dostawy towaru lub wykonał usługę (zgodnie z art. 106j Ustawy o VAT). Dodatkowo, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania we własnym imieniu pomyłek wynikających z faktury także przez nabywcę towaru lub usługi (art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT). W tym celu nabywca uprawniony jest do wystawienia faktury nazywanej notą korygującą.
Generalnie uznaje się, że za pomocą not korygujących można dokonywać korekt tzw. błędów mniejszej wagi - tj. pomyłek nie dotyczących danych ujętych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT (w szczególności kwoty i stawki VAT, wartości sprzedaży brutto/netto). Wynika stąd, że korekta dokonywana za pomocą noty korygującej jest dopuszczalna w odniesieniu do pomyłek dotyczących m.in. nazwy, adresu lub NIP nabywcy.
Uzasadnienie stanowiska do pytania 1
W świetle powyższych uwag, w wyniku Połączenia, na podstawie art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. Na Spółkę Przejmującą przejdą również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ustawy o VAT.
Jednym z obowiązków ciążących na podmiotach zarejestrowanych jako podatnicy VAT (czynni podatnicy VAT) jest obowiązek opracowania i składania w stosownym terminie deklaracji VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
Jednocześnie w myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe przepisy statuują zasadę ogólną, tj. prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do momentu Połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, funkcjonować będą dwa odrębne podmioty, posiadające status podatników VAT (zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni). Zakończenie bytu prawnego Spółki Przejmowanej będzie równocześnie oznaczać utratę statusu podatnika VAT. Utrata statusu podatnika VAT będzie zaś równoznaczna z utratą możliwości wywiązywania się z nałożonych na Spółkę Przejmowaną obowiązków oraz utratę zdolności do korzystania z praw przysługujących temu podmiotowi wynikających z przepisów Ustawy o VAT.
Jednocześnie, mając na uwadze zasady sukcesji podatkowej wynikające z przytaczanego art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym te wynikające z Ustawy o VAT) jako następca prawny tej spółki.
Zatem skoro w wyniku dokonanego Połączenia obowiązki Spółki Przejmowanej przejdą na Spółkę Przejmującą, a jednym z takich obowiązków jest zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji VAT, to tym samym deklaracja VAT Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, powinna zostać złożona przez Spółkę Przejmującą.
Tym samym, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia dwóch odrębnych deklaracji VAT - swojej deklaracji oraz deklaracji składanej za Spółkę Przejmowaną.
Jednocześnie, deklaracja VAT Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, będą dotyczyć okresu, w którym spółka ta funkcjonowała jako odrębny od Spółki Przejmującej podmiot, posiadający odrębną podmiotowość prawnopodatkową, będąca odrębnym podatnikiem VAT, w tej deklaracji powinny być wskazane dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe, numer NIP oraz obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółkę Przejmowaną (obroty zaewidencjonowane przez Spółkę Przejmowaną od pierwszego dnia jej ostatniego okresu rozliczeniowego do poprzedzającego dzień Połączenia).
W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku Połączenia Spółka Przejmującą jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana złożyć deklarację VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi Połączenie, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe oraz numer NIP.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności:
w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM, zgodnie z którą: „skoro w wyniku dokonanego połączenia spółek, obowiązki Spółek Przejmowanych, przejdą na Wnioskodawcę, a jednym z takich obowiązków jest zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji, to tym samym deklaracje podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą powinny zostać złożone odrębnie dla każdej z ww. spółek przez podmiot przejmujący, tj. przez Wnioskodawcę”.
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Deklaracje VAT za ostatni okres rozliczeniowy Spółek zostaną złożone przez Wnioskodawcę w imieniu Spółek. Powyższe oznacza, iż: w deklaracjach należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) poszczególnych Spółek, w deklaracjach należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółki (obroty zaewidencjonowane przez Spółki od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia), podmiotem podpisującym deklaracje będzie Wnioskodawca.”
Uzasadnienie stanowiska do pytania 2
Z przepisów regulujących kwestię korygowania deklaracji podatkowych wynika, iż co do zasady, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje tylko podmiotowi, który ją złożył. Od tej reguły istnieje jednakże wyjątek w przypadku przejścia całości działalności danego podatnika na inny podmiot w ramach sukcesji uniwersalnej.
Ze względu na okoliczność, że prawa Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego po Połączeniu przejdą na Spółkę Przejmującą (a takim uprawnieniem wynikającym z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji), w analizowanym przypadku uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej przed dniem Połączenia również przejdzie na Spółkę Przejmującą.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, w razie wystąpienia po Połączeniu konieczności dokonania korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowana za okresy rozliczeniowe sprzed Połączenia, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT będzie przysługiwać Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja ta powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, w szczególności jej dane adresowe oraz numer NIP.
w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM, zgodnie z którą: „ze względu na okoliczność, że prawa Spółek Przejmowanych z zakresu prawa podatkowego po połączeniu przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem wynikającym z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jest prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji, to oznacza, że w analizowanym przypadku uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia również przejdzie na Wnioskodawcę.”,
w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG), zgodnie z którą: „bytu prawnego podatników (Spółek), którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę. Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę”.
Uzasadnienie stanowiska do pytania 3
Z uwagi na fakt, iż faktury, których dotyczy niniejszy wniosek, będą dokumentować nabycie towarów lub usług wykazujących związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem (lub przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu), co do zasady zostaną spełnione przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT w zakresie tych faktur.
Możliwość realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego powstanie, co do zasady, za okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tu: Spółka Przejmowana lub Spółka Przejmująca) wejdzie w posiadanie faktury (pod warunkiem, że u dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu), a prawo to może być wykonane (na bieżąco, bez konieczności korekty deklaracji VAT) przez podatnika także w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (stosownie do treści art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT).
Należy podkreślić, iż Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które wprowadzałyby odmienne zasady korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w razie wystąpienia połączenia spółek.
W analizowanej sytuacji, wskutek Połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. W wyniku sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca wstąpi w całość praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych na potrzeby podlegającej opodatkowaniu VAT działalności Spółki Przejmowanej (lub Spółki Przejmującej w przypadku wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT towarów lub usług nabytych przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną).
Tym samym, skoro nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na Spółkę Przejmowaną (przed dniem Połączenia, w dniu Połączenia lub w terminie późniejszym), otrzymanymi przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu, związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych i o ile w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przesłanki, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT, to Spółce Przejmującej jako następcy prawnemu Spółki Przejmowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur.
W świetle powyższego, VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, który nie zostanie odliczony przez tę Spółkę przed dniem Połączenia, będzie mógł zostać odliczony już po Połączeniu przez Spółkę Przejmującą we właściwych okresach rozliczeniowych określonych według zasad sformułowanych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT.
Należy przy tym wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. W ocenie Spółki Przejmującej, wskazanie na fakturze VAT Spółki Przejmowanej jako nabywcy nie powinno wyłączać prawa Spółki Przejmującej do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury (również w sytuacji gdy faktura byłaby wystawiona w dniu lub po dniu Połączenia i otrzymana przez Spółkę Przejmującą), gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą - w szczególności dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, czy data wystawienia faktury. Ewentualne błędy co do danych nabywcy będą miały jedynie charakter formalny, przez co nie powinny wpływać na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, bowiem błędy te same w sobie nie będą wpływały na przedmiot i podstawę opodatkowania VAT. Tym samym, zdaniem Spółki Przejmującej, sam fakt niewystawienia w takich okolicznościach faktury korygującej przez wystawcę faktury (lub noty korygującej przez Spółkę Przejmującą) nie uniemożliwi Spółce Przejmującej dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych w przepisach ustawy o VAT.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu Połączenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT - w szczególności, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT:
wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, w zakresie których Spółka Przejmowana nie dokona do dnia Połączenia odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur:
wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmująca w dniu lub po dniu Połączenia:
wystawionych na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmująca
- bez względu na to czy wskazanie na takich fakturach Spółki Przejmowanej jako nabywcy zostanie skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawce faktury lub poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę Przejmującą.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności:
w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.57.2018.1.SR), zgodnie z którą: „Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, bez konieczności korekty danych nabywcy, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Odliczenia Wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Spółce przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi bądź towaru, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru.”,
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-700/16-3/MP, zgodnie z którą: „Jeżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu połączenia spółek, jako nabywcę którąś z łączących się spółek tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Nowej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Reasumując należy stwierdzić, że Nowej Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu połączenia lub po dacie połączenia, pod warunkiem spełnienia przestanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy od podatku od towarów i usług”,
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14, zgodnie z którym: „Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygująca, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (...) Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (...), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku - jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej” - co prawda, ww. wyrok NSA zapadł na tle stanu faktycznego dotyczącego sukcesji prawno-podatkowej przy aporcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki prawa handlowego, to jednak w ocenie Spółki Przejmującej tezy w nim zawarte znajdują bezpośrednie zastosowanie do sytuacji Połączenia).
Uzasadnienie stanowiska do pytania 4
Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty VAT naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota VAT naliczonego (tj. faktury korygującej in minus), a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.
W przypadku, gdy z faktury korygującej wynika zwiększona kwota VAT do odliczenia (tj. faktura korygująca in plus), podatnik ma prawo do odliczenia zwiększonej kwoty VAT naliczonego wynikającego z takiej otrzymanej faktury korygującej. Należy jednak zauważyć, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających kwotę VAT naliczonego. W związku z tym, zdaniem Spółki Przejmującej, do takich faktur korygujących należy stosować regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT dotyczące faktur pierwotnych, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury.
Z uwagi na fakt, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z KRS, Spółka ta nie będzie mogła wywiązać się z obowiązku rozliczenia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę VAT naliczonego wystawionej na jej rzecz. Niemniej jednak, zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej z chwilą Połączenia prawa i obowiązki związane z działalnością Spółki Przejmowanej przejdą na Spółkę Przejmującą. Tym samym, w przypadku wystawienia - przed dniem Połączenia, w dniu Połączenia lub w terminie późniejszym - przez kontrahentów Spółki Przejmowanej faktur korygujących dotyczących transakcji, których stroną była Spółka Przejmowana, które to faktury korygujące zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu Połączenia, prawa/obowiązki wynikające z otrzymania tych faktur korygujących będą spoczywały na Spółce Przejmującej jako następcy prawnym Spółki Przejmowanej.
Jednocześnie, zdaniem Spółki Przejmującej, wskazanie na fakturze korygującej Spółki Przejmowanej jako nabywcy nie powinno wyłączać prawa/obowiązku Spółki Przejmującej do skorygowania VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury, gdyż o kwestii tej decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą. Ewentualne błędy co do danych nabywcy będą miały jedynie charakter formalny, przez co nie powinny wpływać na prawo/obowiązek Spółki Przejmującej do rozliczenia VAT naliczonego z tych faktur korygujących, bowiem błędy te same w sobie nie będą wpływały na przedmiot i podstawę opodatkowania VAT. Tym samym, w ocenie Spółki Przejmującej, sam fakt niewystawienia w takich okolicznościach faktury korygującej przez wystawcę faktury (lub noty korygującej przez Spółkę Przejmującą) w zakresie danych nabywcy nie wpłynie na prawo/ obowiązek Spółki Przejmującej do rozliczenia VAT naliczonego z faktur korygujących zawierających dane Spółki Przejmowanej jako nabywcy, dotyczących faktur pierwotnych wystawionych przed dniem Połączenia na Spółkę Przejmowaną, na zasadach i w terminach wskazanych w przepisach ustawy o VAT (również w przypadku faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów Spółki Przejmowanej w dniu lub po dniu Połączenia i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą).
W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca będzie podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem Połączenia na rzecz Spółki Przejmowanej, związanych z działalnością Spółki Przejmowanej, jeśli takie faktury korygujące:
zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki Przejmowanej przed dniem Połączenia i zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu Połączenia:
zostaną wystawione przez kontrahentów Spółki Przejmowanej w dniu lub do dniu Połączenia i zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą
- bez względu na to, czy wskazanie na takich fakturach Spółki Przejmowanej jako nabywcy zostanie skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawcę faktury lub poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę Przejmującą.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM, zgodnie z którą: „w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące (in plus oraz in minus) wystawione przez kontrahentów przed dniem połączenia, w dniu połączenia lub później, dotyczące nabycia usług lub towarów przez Spółki Przejmowane przed dniem połączenia, to podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur będzie Wnioskodawca. Faktury korygujące Wnioskodawca winien ująć w prowadzonej przez siebie ewidencji i rozliczyć za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ww. faktury korygujące. Jednocześnie wskazać należy, że wskazanie na fakturze korygującej jako nabywcy - Spółki Przejmowanej, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zaistniałego zdarzenia gospodarczego udokumentowanego tą fakturą”.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
0114-KDIP1-1.4012.668.2018.1.IZ
0114-KDIP1-2.4012.629.2018.1.RM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.667.2018.1.MK | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.510.2018.1.SJ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4510-102/16-1/BK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4512-700/16-3/MP | Interpretacja indywidualna