Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2009-09-02/i-r-111_08
Timestamp: 2017-11-21 10:41:50
Document Index: 355516808

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'Art. 15', 'Art. 26', '§ 24', '§ 39', '§ 41', '§ 49', 'Art. 26', '§ 39', 'Art. 15', 'Art. 26', '§ 41', '§ 167', '§ 49', '§ 49', '§ 24', '§ 49', 'Art. 3', '§ 19', 'Art. 15', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 15', 'Art. 25', 'Art. 18', 'Art. 59', 'Art. 20', 'Art. 80', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 4', 'Art. 26', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 21', 'Art. 4', 'Art. 4']

BFH, 02.09.2009 - I R 111/08 - Möglichkeit der deutschen Besteuerung für eine Abfindungszahlung einer in der Schweiz ansässigen Person anlässlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch den deutschen Arbeitgeber; Auslegung und Bindungswirkung der Vereinbarung der deutschen und der Schweizer Steuerbehörden über die Zuordnung des Besteuerungsrechts bei Abfindungen an Arbeitnehmer; Möglichkeit der Besteuerung einer zwecks Ausübung einer unselbstständigen Tätigkeit in die Schweiz gezogenen Person durch die Schweiz | anwalt24.de
Urt. v. 02.09.2009, Az.: I R 111/08
Referenz: JurionRS 2009, 23708
FG München - 24.10.2008 - AZ: 8 K 3902/07
Art. 4 Abs. 4 S. 1, 4 DBA-Schweiz 1971
Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971
Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002
§ 39b Abs. 6 EStG 2002
§ 41a EStG 2002
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002
BFHE 226, 276 - 283
BFH/NV 2009, 2044-2047
BFH/PR 2010, 36
BStBl II 2010, 387-390 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2009, 2410-2413
DStR 2009, 2235-2238
DStRE 2009, 1411
EStB 2009, 385-386
FR 2010, 244
GStB 2010, 3
HFR 2009, 1179-1180
IStR 2009, 814-817
IWB 2009, 1031
KÖSDI 2011, 17414
NWB 2009, 3552-3553
NWB direkt 2009, 1158-1159
RIW/AWD 2010, 91-94
SJ 2009, 8-10
SWI 2010, 44-46
Jurion-Abstract 2009, 224564 (Zusammenfassung)
Eine Übereinkunft zwischen den deutschen und Schweizer Steuerbehörden (hier: Verständigungsvereinbarung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu der Frage des Besteuerungsrechts bei Abfindungen an Arbeitnehmer, bekannt gegeben durch BMF-Schreiben vom 13. Oktober 1992, RIW 1993, 82) nach Maßgabe von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 bindet die Gerichte nicht (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung; entgegen BMF-Schreiben vom 20. Mai 1997, BStBl I 1997, 560).
Am 29. Juli 2006 beantragte die Klägerin im Hinblick auf die zu erwartende Abfindungszahlung deren Freistellung vom Lohnsteuerabzug gemäß § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl. II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Mai 1997 (BStBl I 1997, 560) i.V.m. dessen --zwischenzeitlich aufgehobenen (vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2007, BStBl I 2007, 369)-- Schreiben vom 13. Oktober 1992 (Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1993, 82) und die darin bekannt gegebene Verständigungsvereinbarung gemäß Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu der Frage des Besteuerungsrechts bei Abfindungen an Arbeitnehmer ab; der Ablehnungsbescheid wurde bestandskräftig.
Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage der Klägerin (als sog. Drittbetroffene) gegen die Lohnsteueranmeldung der Beigeladenen für den streitgegenständlichen Zeitraum (vgl. § 41a EStG 2002, § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) zu Recht als zulässig (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, und vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94 ) und begründet angesehen.
Die Klägerin war mit ihren inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 (i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften --Steueränderungsgesetz 2003 [StÄndG 2003]-- vom 15. Dezember 2003, BGBl. I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) beschränkt steuerpflichtig. Zu diesen Einkünften gehört gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 auch die in Rede stehende Abfindung. Denn diese wurde nach den bindenden tatrichterlichen Feststellungen als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG 2002 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt, und die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte haben der inländischen Besteuerung unterlegen. Die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 sind damit erfüllt. Das ist unter den Beteiligten auch nicht (mehr) streitig.
Wie der Senat wiederholt entschieden hat (z.B. Urteile vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819; vom 27. August 2008 I R 81/07, BFHE 222, 560, BStBl II 2009, 632; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341; Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, jeweils m.w.N.), folgt daraus, dass Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht im Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat zu besteuern sind. Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem insoweit maßgebenden innerstaatlichen Recht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971) Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) sind, nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971. Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut ("dafür") indes nicht. Die Finanzverwaltung hat sich dem prinzipiell angeschlossen (BMF-Schreiben vom 14. September 2006, BStBl I 2006, 532 , dort Tz. 6.3).
Überwiegend (s. z.B. Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 25 Rz 154, Rz 166; Vogel, daselbst, Einl. Rz 109, 200 f.; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 25 Rz 94; Gosch in Lüdicke [Hrsg.], Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht?, 2009, S. 130 ff., 134; Schmitz in Strunk/Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 25 OECD-MA Rz 64; Eilers in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 OECD-MA Rz 61; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 209 f.; Ismer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 366; O. Schmidt in Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 Rz 51 ff.; Becker, daselbst, Art. 25 Rz 42; Kopf in Lang/Jirousek [Hrsg.], Praxis des Internationalen Steuerrechts, Festschrift Loukota, 2005, S. 253; s. auch Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 Schweiz Rz 21, jeweils m.w.N.) wird angenommen, dass zwischen der (völkerrechtlichen) Bindung gegenüber dem anderen Vertragsstaat, der Bindung innerstaatlicher Rechtsanwendungsorgane und der Selbstbindung der die Verständigungsvereinbarung abschließenden und der ihnen nachgeordneten Behörden zu unterscheiden ist. Innerstaatliche Wirkungen kann hiernach eine solche Vereinbarung für die rechtsanwendenden Organe, also vor allem die Rechtsprechung, nur nach Maßgabe der verfassungsrechtlichen Vorgaben des einzelnen Vertragsstaats entfalten. Das kann ihre unmittelbare Wirksamkeit zur Folge haben. Es kann aber auch, wie im Regelfall in Deutschland, voraussetzen, dass die Vereinbarung zunächst nach den Grundsätzen des einschlägigen Verfassungsrechts in einfaches Gesetzesrecht transformiert werden muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--). Andernfalls bleibt es bei der Letztverbindlichkeit des Abkommens in seiner in diesem Sinne in nationales Recht umgesetzten Fassung. Diese Fassung allein ist vor dem Hintergrund des grundgesetzlichen Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 GG) für die Abkommensauslegung maßgeblich. Denn aus innerstaatlicher Sicht handelt es sich bei der nicht transformierten Verständigungsvereinbarung der beteiligten Finanzverwaltungen lediglich um ein Verwaltungsabkommen und damit der Rechtsnatur nach um eine Verwaltungsvorschrift, die nicht auf einer ihrerseits demokratisch legitimierten Rechtsverordnung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die deswegen nicht geeignet ist, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern. In Einklang mit diesen Vorgaben hat der Senat bereits durch seine Urteile vom 1. Februar 1989 I R 74/86 (BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4) sowie vom 10. Juli 1997 I R 4/96 (BFHE 181, 158 , BStBl II 1997, 15) entschieden. Der Streitfall gibt keine Veranlassung, davon abzurücken.
Das schließt es nicht aus, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in der Verständigungsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen; es gilt der Grundsatz der Entscheidungsharmonie. In Einklang damit stehen die Grundsätze zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl. II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl. II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl. II 1987, 757): Ein Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen "Zusammenhang" sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: a) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie b) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. So gesehen kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame "Übung" der beteiligten Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein (s. z.B. Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, sowie I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, beide zu leitenden Angestellten als sog. Grenzgänger i.S. von Art. 15 Abs. 4, Art. 15a DBA-Schweiz 1971), das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft (vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97). Abgesehen davon, dass das Wiener Übereinkommen (nach Art. 4 WÜRV) nur auf Verträge Anwendung findet, die von Staaten geschlossen werden, nachdem das Übereinkommen für sie in Kraft getreten ist --und damit, ohne dass dem weiter nachzugehen wäre, nach Lage der Dinge nicht für das DBA-Schweiz 1971--, erzwingen auch diese Grundsätze eine Regelungsauslegung also immer nur nach Maßgabe des Abkommenswortlauts; dieser stellt in abschließender Weise die "Grenzmarke" für das "richtige" Abkommensverständnis dar.
Daran scheitert die vom FA und vom BMF verfochtene Auslegung im Streitfall: Der Abkommenstext ist aus Sicht des erkennenden Senats aus den beschriebenen Gründen hinreichend eindeutig. Wenn eine Staatenpraxis dennoch wechselseitig von der bisherigen Abkommensauslegung abweicht, so wird dadurch nicht eine Auslegung, die insbesondere auf dem Abkommenswortlaut gründet, bestätigt. Vielmehr läuft dies auf eine --für den Steuerpflichtigen steuerverschärfende und damit belastende-- Abkommensänderung hinaus und ist es allein aus dem bilateralen Bemühen zu erklären, etwaigen Nichtbesteuerungen der betreffenden Abfindungen vorzubeugen. Die Umsetzung dieses Bemühens mag (unbeschadet des Abkommensprinzips der nur virtuellen Doppelbesteuerung) gerechtfertigt und vor allem in der abkommensrechtlich (in Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971) vereinbarten Bekundung angelegt sein, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Sie kann vor dem Hintergrund des Abkommenstextes indes aus deutscher Sicht nur gelingen, wenn die "spätere Übung" oder "Übereinkunft" in positives und mit dem Abkommen gleichrangiges Recht erhoben wird. Es gilt erneut der verfassungsrechtliche Gesetzesvorbehalt. Auf der Basis einer bloßen Verwaltungsvereinbarung gelingt das deswegen nicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; s. auch H. Loukota, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2000, 299, 304 ff.; s. auch abgrenzend Senatsurteile vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793; vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234). Ob das --wie das BMF vorträgt-- nach den Verfassungsordnungen anderer Staaten abweichend gehandhabt werden kann und wird (vgl. dazu, insbesondere in Bezug auf die Niederlande, Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 17a f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz 144; s. auch aus österreichischer Sicht M. Lang/Schuch, DBA-Österreich, Art. 21 Rz 13; H. Loukota, SWI 2000, 299; Kopf in Festschrift Loukota, a.a.O., S. 253), ist insofern unbeachtlich.
Weitere Rechtsgrundlagen, welche ein deutsches Besteuerungsrecht an der gezahlten Abfindung zu begründen vermöchten, sind nicht ersichtlich. Eine solche ergibt sich namentlich nicht aus Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971. Danach kann die Bundesrepublik Deutschland bei einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und die in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist, in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte besteuern. Die Bestimmungen des Satzes 1 gelten jedoch ausnahmsweise nicht, wenn die natürliche Person in der #Schweiz ansässig geworden ist, um dort eine echte unselbständige Tätigkeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert sei (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971). In diesen Fällen verzichtet Deutschland auf den ergänzenden Besteuerungsanspruch, da der Zuzug in die Schweiz auf Gründen beruht, die eine "Steuerflucht" aus dem Inland nicht vermuten lasse.