Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-370-del-13122007.html
Timestamp: 2017-01-20 18:06:51+00:00
Document Index: 103070518

Matched Legal Cases: ['art.\n11', 'art 1655', 'art. 53', 'art. 1655', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 39', 'art. 53', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 3']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 370 del 13.12.2007
Imposta sul valore aggiunto. Gestione
flussi di gas naturale nell'ambito di un impianto di rigassificazione di gas
naturale liquefatto
e la società KAPPA srl, con istanza di interpello presentata ai sensi dell'art.
11 della legge n. 212 del 27 luglio
2000, hanno posto il seguente
La società KAPPA s.r.l. è titolare delle
autorizzazioni necessarie alla realizzazione di un terminale di rigassificazione
(di seguito Terminale) del Gas naturale liquefatto (di seguito GNL) nel mare
territoriale italiano. Tale terminale di rigassificazione, la cui messa in
esercizio è prevista per il 2008, svolgerà le seguenti operazioni:
- Ricevimento di GNL da una pluralità di
operatori commerciali, con cadenza minima stimata di 78 ore, tramite navi
metaniere, e stivaggio del prodotto nei serbatoi del Terminale;
- Trasformazione dallo stato liquido allo
stato gassoso del GNL; . Immissione del gas nella rete di trasporto nazionale
per conto dei vari operatori commerciali.
La società ALFA s.p.a. avrà diritto di utilizzare, in
qualità di operatore commerciale, l'80 per cento della capacità di
rigassificazione del Terminale, la cui capacità residua sarà a disposizione di
altri operatori nazionali o esteri.
I rapporti tra le due società saranno regolati da un
contratto di rigassificazione che implica l'accettazione del codice di accesso
al servizio offerto dal Terminale, predisposto in base alla delibera
dell'Autorità per l'energia elettrica ed il Gas n. ...... del ....., e che
determinerà le modalità di gestione del Terminale stesso.
La gestione dei flussi di GNL consegnati al Terminale e
riconsegnati agli operatori economici una volta concluso il processo di
trasformazione, sarà realizzata tramite una programmazione preventiva annuale e
trimestrale, aggiornata su base mensile con dettaglio giornaliero, nella quale
saranno indicate le quantità di GNL che ciascun operatore commerciale
consegnerà al Terminale e i profili stimati di riconsegna del prodotto
rigassificato.
Le effettive consegne e riconsegne del prodotto a
ciascun operatore commerciale saranno ricondotte alle stime elaborate nei
programmi preventivi, mediante rendiconti mensili definitivi, redatti sulla base
di regole approvate dall'autorità per l'Energia Elettrica e il Gas, che avranno
anche la funzione di riequilibrare le differenze giornaliere che possono
verificarsi, nel corso del mese. Il processo di rigassificazione presuppone,
infatti, una lavorazione a ciclo continuo e la fungibilità del bene oggetto
della trasformazione non consente la contestuale riconsegna dell'esatta
quantità di prodotto finito consegnato da ciascun operatore.
Trattandosi di prodotto in larga maggioranza di
provenienza extra UE, le quantità di GNL immesse nel Terminale saranno
certificate dalla documentazione doganale, mentre l'attribuzione a ciascun
operatore commerciale della quota di gas immesso nella rete nazionale di
trasporto avverrà con "verbali di misura" e "verbali di
allocazione", documenti fiscali approvati dall'Agenzia delle dogane con
circolare 73/D del 17.12.2003, riportanti la determinazione dei quantitativi
totali di gas immessi ed estratti nel corso di ciascun mese e l'elaborazione
effettuata in data successiva, ai soli fini contabili, dei dati parziali
Tanto premesso, le società istanti chiedono quali
strumenti contabili devono essere utilizzati al fine di vincere le presunzioni
di cessione e di acquisto di cui al DPR 10 novembre 1997 n. 441, tenuto conto
che gli unici dati certi e definitivi relativi alle consegne / riconsegne di
prodotto da /a ciascun operatore commerciale sono quelli contenuti nei
consuntivi mensili.
Le società istanti, tenuto conto che:
- i contratti stipulati dal soggetto
gestore del Terminale possono essere qualificati come contratti di lavorazione
per conto terzi, appartenenti alla categoria dei contratti di opera o di appalto
(art 1655 e seguenti del codice civile);
- il GNL consegnato da ciascun operatore al
Terminale è merce fungibile e, quindi, non vi è alcuna necessità che vi sia
coincidenza tra il GNL consegnato al gestore e quello riconsegnato a ciascun
committente, rilevando solo la corrispondenza quantitativa, al momento della
consuntivazione mensile dei flussi in entrata e in uscita per ciascun operatore
- in considerazione delle caratteristiche
descritte, risulta irrilevante ai fini Iva la contestualità tra i tempi di
consegna e riconsegna del prodotto (Risoluzioni n. 500084 del 27 luglio 1974; n.
141 del 15 settembre 2000 e 132/E del 26 settembre 2005)
ritengono che i flussi di GNL in entrata, che il
gestore del Terminale si troverà a detenere in conto lavorazione, dovranno
essere determinati sulla base dei quantitativi accertati nel corso delle
operazioni di importazione e risultanti dalle corrispondenti dichiarazioni
doganali, mentre le quantità di prodotto riconsegnate a ciascun operatore
saranno documentate dai "verbali di misura" e "dai verbali di
allocazione" elaborati mensilmente dal soggetto gestore del Terminale, che
avranno rilevanza a tutti gli effetti Iva. Il gestore stesso, relativamente a
ciascun operatore commerciale, amministrerà i flussi di prodotto rigassificato
e le singole partite di GNL immesse nei serbatoi del Terminale, sulla base della
documentazione sopra indicata, effettuando chiusure e saldi per ciascun
operatore commerciale al termine di ciascun mese. Gli eventuali sbilanci
giornalieri non avranno, pertanto, alcuna rilevanza fiscale.
Sia il gestore del Terminale che i vari operatori
commerciali manterranno una contabilità aggiornata sulla base di dati certi e
definitivi, disponibili a consuntivo di ciascun mese, in conformità all'art. 53 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e
del DPR n. 441 del 1997, al fine di vincere le presunzioni di cessione e di
Il rapporto contrattuale posto in essere tra la
società ALFA s.p.a. e la società KAPPA s.r.l. riguarda la trasformazione di
determinate quantità di materia prima in altrettante quantità di prodotto
finito avente le caratteristiche richieste dal committente. Il corrispettivo
pattuito tra le parti rappresenta la remunerazione dell'attività di
trasformazione. Il contratto stipulato ha, pertanto, effetti obbligatori ed è
riconducibile al contratto di appalto di cui all'art. 1655 del codice civile (cfr.
Ris. n. 141 del 15 settembre 2001).
L'art. 1, comma 1, del DPR n. 441 del 1997 stabilisce
che "Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si
trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in
quelli dei suoi rappresentanti...". Il comma 5 dello stesso articolo
dispone che, nel caso di consegna di beni a terzi a titolo non traslativo della
proprietà, la predetta presunzione non opera quando la consegna risulta
"... a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice
civile o da apposito registro tenuto in conformità all'articolo 39 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 o da atto registrato presso l'ufficio del registro,
dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la
causale del trasferimento; b) dal documento di trasporto previsto dall'articolo
1 , comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, integrato con la relativa causale, o
con altro valido documento di trasferimento; c) da apposita annotazione
effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti
dagli articoli 23, 24 e 25 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, contenente, oltre alla
natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il
soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento."
L'art. 3 del citato decreto prevede che i beni che si
trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni
"si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in
base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui
all'art. 1".
La presunzione di acquisto è superata, in mancanza di
idonea certificazione contabile, mediante "...un'apposita annotazione nel
libro giornale o in altro libro tenuto a norma del codice civile, o in apposito
registro tenuto e conservato ai sensi dell'articolo 39 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, ovvero nel registro previsto dall'articolo 25 dello stesso decreto, contenente
l'indicazione delle generalità del cedente, la natura, qualità e quantità dei
beni e la data di ricezione degli stessi."
Le norme sopra citate escludono l'operatività delle
presunzioni di cessione e di acquisto, nel caso in cui la consegna di beni a
terzi non abbia effetti reali, a condizione che il contribuente utilizzi
strumenti contabili che consentono il puntuale controllo delle movimentazioni
dei beni stessi.
L'annotazione delle operazioni effettuate sul libro
giornale o altro registro tenuto a norma dell'art. 39 del DPR n. 633 del 1972, deve,
infatti, essere idonea ad individuare con esattezza la natura, la qualità e
quantità del bene consegnato, nonché la data della consegna e i soggetti
Tanto premesso, si osserva che le caratteristiche
dell'attività svolta e la fungibilità del bene oggetto della trasformazione,
conferiscono carattere fisiologico agli squilibri giornalieri che si possono
verificare tra le quantità di prodotto consegnate al Terminale e quelle
riconsegnate ai diversi operatori economici una volta concluso il processo di
L'Amministrazione Finanziaria con ris. n. 500084 del 27
luglio 1974 ha chiarito, con riferimento al settore petrolifero, che nel caso di
lavorazione a ciclo continuo, nella quale è ininfluente che la materia prima
sia fornita da un committente anziché da un altro, gli sbilanci che si
verificano ogni giorno in relazione alla consegna e riconsegna del prodotto, per
altro destinati a mutare in continuazione a favore dell'uno o dell'altro dei
committenti, non sono da considerarsi cessioni di prodotto finito tra gli stessi
committenti, posto che siano soddisfatte tutte le formalità previste dall'art. 53 del DPR n. 633 del 1972 (le cui norme sono state
sostituite dal DPR n. 441 del 1997); rilevano in tal senso solo le eventuali
differenze che, alla data di scadenza prevista dal contratto, risulteranno dal
registro tenuto ai sensi del citato articolo.
Nel caso prospettato, tenuto conto delle
caratteristiche dell'attività svolta, possono non assumere rilevanza gli
squilibri giornalieri che si verificano tra le quantità di GNL consegnate dagli
operatori economici al Terminale e quelle riconsegnate ai committenti. Per
converso, assumeranno rilevanza fiscale gli squilibri eventualmente
riscontrabili alla fine del mese, la cui rendicontazione non può prescindere
dalle risultanze dei documenti obbligatori.
Più precisamente, gli obblighi contabili previsti
dall'art. 1, comma 5, e dall'art. 3, comma 2, del DPR n. 441 del 1997, potranno
essere assolti con la contabilizzazione di dati certi e definitivi, relativi
alle consegne e riconsegne del prodotto, disponibili a consuntivo al termine di
ciascun mese; in particolare, ai fini della determinazione delle quantità di
GNL consegnate al Terminale, può essere fatto utile riferimento alle risultanze
della documentazione doganale, mentre, per i flussi di gas immesso nella rete
nazionale attinente a ciascun operatore, ai verbali "di misura" e
"di allocazione"(cfr circolare Agenzia delle Dogane n. 73/D del 17
dicembre 2003), che documentano la quantità totale di gas immesso ed estratto
in ciascun mese, e l'elaborazione dei dati parziali giornalieri.
In sintesi, la società che gestisce il Terminale
effettuerà, per ciascun operatore economico, la chiusura e il saldo mensile
relativo alla gestione dei flussi di prodotto rigassificato e delle singole
partite di GNL, riequilibrando gli sbilanci giornalieri verificatisi nella
restituzione del prodotto ai diversi operatori. Va da sé, che le differenze non
fisiologiche rilevabili al termine di tali registrazioni definitive saranno
soggette alle presunzioni di cessione e di acquisto disciplinate dall'art. 1 e
dall'art. 3 del DPR n. 441 del 1997. A tal fine, l'Agenzia delle Entrate con
circolare n. 31 del 2 ottobre 2006,
pronunciandosi in materia di differenze inventariali riscontrabili nel settore
della grande distribuzione, ha affermato un principio generale secondo cui
l'applicazione degli articoli 1 e 3 del DPR n. 441 del 1997, non può
prescindere dall'analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e
gestionale dell'azienda controllata.
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