Source: https://www.lhp-rechtsanwaelte.de/themen/einkommensteuer/kryptowaehrungen-bitcoin-und-das-finanzamt/
Timestamp: 2018-11-15 15:40:10
Document Index: 68302292

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 22', '§ 23', '§ 32', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 11', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 10', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 8', '§ 22', '§ 23', '§ 20', '§ 22', '§ 7', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 11', '§ 8', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 22', '§ 22', '§ 23', '§ 22', '§ 8', '§ 9', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 22', '§ 15']

Start›Aktuelle Themen›Einkommensteuer›Kryptowährungen: Bitcoin und das Finanzamt
Das Thema Kryptowährungen ist steuerlich hochbrisant. Immer mehr Anleger investieren in Kryptowährungen. Diese sollten sich frühzeitig mit der Frage befassen, inwiefern sich daraus steuerrechtliche und u.U. auch steuerstrafrechtliche Konsequenzen ergeben können. Mit diesem Beitrag soll eine kurze Orientierung gegeben werden. Dieser ersetzt allerdings keine umfassende steuerrechtliche Beratung.
Der Vollständigkeit halber werden Begrifflichkeiten hinsichtlich des Themas Kryptowährungen geklärt. Anschließend wird die Besteuerung von Kryptowährungen am Beispiel des Bitcoins dargestellt. Zwischen den einzelnen Kryptowährungen bestehen große Unterschiede, die für die steuerliche Würdigung oft, aber nicht immer belanglos sind.
Die folgenden steuerrechtlichen Ausführungen beziehen sich auf die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland.
Kryptowährungen sind digitale Zahlungsmittel, die auf einer Blockchain basieren. Bei den Blockchains werden Datenblöcke nach festen Regeln an einen Datensatz angehängt. Die „Herstellung“ der meisten Kryptowährungen erfolgt durch Schürfen (sog. Mining). Hier erhält der Miner durch Bereitstellung von Rechenleistung zur Lösung von kryptografischen (verschlüsselten) Aufgaben „neue“ Coins. Gehandelt werden Kryptowährungen über das Internet auf Onlinebörsen, sog. Exchanges.
Für eine Übertragung von Kryptowährungen werden digitale Adressen benötigt. Diese digitalen Adressen beinhalten einen öffentlichen Schlüssel (public Key) und einen privaten Schlüssel (private Key). Der public Key ist mit einer Briefkastenadresse bzw. Kontonummer vergleichbar und der private Key mit dem Briefkastenschlüssel oder der Zugangspin zum Bankkonto. Sofern die Coins auf einer Exchange liegen, verwaltet diese auch die PIN, die Zugriff auf die Coins gewährt. Die Coins selbst befinden sich in der Blockchain. Zur Sicherung des sog. private Key existieren sog. Wallets. Diese sind mit einer Geldbörse vergleichbar, in welcher die PIN für ein Bankkonto aufbewahrt wird.
Kryptowährungen sind weder als E-Geld noch als gesetzliches Zahlungsmittel einzuordnen, weil es bei der Beschaffung durch das Mining keinen Emittenten gibt. Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) und die Bundesanstalt für Finanzaufsicht (BaFin) ordnen Kryptowährungen als bloße Rechnungseinheit ein.
Ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen
Etwaige Erträge im Zusammenhang mit Kryptowährungen im Privatvermögen sind – anders als oft vermutet wird - keine Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 EStG. Sofern die Voraussetzungen des sog. privaten Veräußerungsgeschäftes nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG erfüllt sind, ergibt sich eine Steuerpflicht aus dieser Vorschrift. Etwaige Erträge unterliegen daher nicht der sog. Abgeltungssteuer, sondern dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen nach § 32a EStG.
1. Kauf und Verkauf von Kryptowährungen (Bitcoins)
a. Grundsatz: Jahresfrist (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG)
A erwirbt am 01.06.2017 70 BTC zu 450,-€ je Stück (= 31.500,-€) und veräußert am 05.03.2018 diese 70 BTC zu je 6.000,-€ pro Stück (= 420.000,-€).
Abwandlung 1: A veräußert die 70 BTC erst am 08.06.2018 zu je 3.000,-€ je Stück (= 210.000,-€).
Abwandlung 2: A erwirbt am 01.06.2017 20 BTC zu 380,-€ je Stück (= 7.600,-€) und veräußert am 31.05.2018 diese 20 BTC zu je 400,-€ das Stück (= 8.000,-€).
Werden Kryptowährungen im Privatvermögen gehalten und innerhalb eines Jahres nach Erwerb wieder veräußert, unterliegt der erzielte Gewinn der Steuerpflicht nach § 22 Nr. 2 i.V.m § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG. Diese Einordnung resultiert aus dem Umstand, dass virtuelle Währungen - zu denen auch Kryptowährungen zählen – unter „andere Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu fassen sind. Hinsichtlich des Gewinns besteht eine Freigrenze von 600,-€ nach § 23 Abs. 3 S. 5 EStG.
Werden Coins einer Kryptowährung erst nach mehr als einem Jahr Haltedauer veräußert, ist der Erlös steuerfrei (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). Auf eine mögliche Ausnahme hierzu wird unter dem Punkt „Stolperfalle der Zehn-Jahres-Frist“ eingegangen.
Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn bzw. –verlust ergibt sich gem. § 23 Abs. 3 EStG aus der Differenz zwischen Anschaffungskosten und den Werbungskosten einerseits und Veräußerungspreis der Kryptowährung andererseits. Zu den Werbungskosten zählen die Veräußerungskosten, wie z.B. Transaktionsgebühren oder Marktplatzgebühren. Diese müssen jedoch welche in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang getätigt worden sein. Als Anschaffungskosten abzugsfähig sowohl der Einkaufspreis als auch die Anschaffungsnebenkosten, wie z.B. Transaktionsgebühren oder Marktplatzgebühren. Etwaige Finanzierungskosten zum Erwerb der Kryptowährung gehören nicht zu den Anschaffungsnebenkosten.
Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist maßgebend für die Versteuerung. Dies ist nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG der Zeitpunkt, in dem die Einnahme dem Steuerpflichtigen zufließt. Sofern in sog. Fiatgeld (konventionelle Zahlungsmittel, wie z.B. Euro und Dollar) ausgecasht wird, ist dies der Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto. .
Lösung Beispiel 1: Der Veräußerungsgewinn i.H.v. 388.500,-€ (420.000,-€ - 31.500,-€) ist steuerpflichtig, da Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang innerhalb eines Jahres stattgefunden haben.
Abwandlung 1: Der hieraus resultierende Veräußerungsgewinn i.H.v. 178.500,-€ (210.00,-€ - 31.500,-€ ist nicht steuerpflichtig, weil zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang mehr als ein Jahr liegt.
Abwandlung 2: Der sich ergebende Veräußerungsgewinn i.H.v. 400,-€ (8.000,-€ - 7.600,-€) ist nicht steuerpflichtig, da der erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr 600,-€ nicht übersteigt.
b. Ausnahme zur Ein-Jahres-Frist – „Stolperfalle“ (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG)
Beispiel 2: P erwirbt am 20.05.2015 40 BTC zu 600,-€ je Stück (= 24.000,-€) und veräußert am 20.02.2017 diese 40 BTC zu 1.000,-€ je Stück (= 40.000,-€). P hat diese 40 BTC in 2015 für drei Monate zu einem Zinssatz von 3% an einen Händler „verliehen“ (vermietet) und erhält hierfür in 2015 einen Zinsertrag i.H.v. 335,-€.
Um zusätzliche Erträge zu generieren, vermieten einige Inhaber von Krytowährungen ihre Coins (sog. Bitcoin Lending) an andere Händler mittels Onlinebörsen. Steuerlich ist hierbei zwischen der Besteuerung der Zinserträge und der möglichen Auswirkung auf § 23 EStG zu unterscheiden.
Erfolgt die Vermietung gegen Zahlung von Zinsen, dann handelt es sich bei den erhaltenen Zinsen um zu versteuernde Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG. Es handelt sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG, da keine „auf eine Geldleistung gerichtete Forderung“ vorliegt.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Steuerpflicht ist der Zeitpunkt der Zahlung. Einkünfte bis 256,-€ pro Kalenderjahr sind dabei nach § 22 Nr. 3 S. 2 EStG steuerfrei. Dies jedoch nun, wenn sämtliche Einkünfte aus solchen Leistungen diese Grenze nicht übersteigen.
Werden mit Kryptowährungen mindestens in einem Kalenderjahr Einkünfte bspw. durch Generierung von Zinsen durch eine Vermietung erzielt, kann sich ggfs. die Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG von einem Jahr auf zehn Jahre verlängern. Gewinne aus der Veräußerung wären dann erst nach zehn Jahren steuerfrei. Diese Verlängerung der Spekulationsfrist wird in der Praxis zuweilen übersehen.
Wie sich aus der Gesetzesbegründung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG ergibt, soll diese Vorschrift jedoch der Missbrauchsverhütung von Steuersparmodellen dienen, was allerdings keinen Eingang in ihren Wortlaut gefunden hat. Unseres Erachtens ist daher diese Vorschrift einschränkend dergestalt auszulegen, dass man nur jene Wirtschaftsgüter zum Begriff der Einkunftsquelle zählt, welche eine eigenständige Erwerbsgrundlage bilden. Dies setzt inderRegel voraus, dass das Wirtschaftsgut mit dem alleinigen Zweck erworben wurde, um über eine bloße Wertsteigerung hinaus zusätzlich Erträge zu generieren, welche eine Existenzgrundlage bilden können und eindeutig über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehen. Bitte beachten Sie, dass dies lediglich unsere Rechtsauffassung darstellt und die Finanzverwaltung bzw. die Finanzgerichte dies auch anders sehen können.
Lösung Beispiel 2: Unseres Erachtens findet § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG vorliegend keine Anwendung. Die 40 BTC stellen keine „eigenständige Erwerbsgrundlage“ dar, weil die BTC nicht erworben wurden, um Erträge aus deren Vermietung zu generieren. Es liegt kein steuerbarer Vorgang nach § 23 EStG vor, weil die Veräußerung der 40 BTC außerhalb der Jahresfrist von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 stattgefunden hat. Unseres Erachtens stimmt dieses Ergebnis auch mit dem gesetzgeberischen Willen überein, da die 40 BTC nicht durch ein aufwendiges Konstrukt mittels einer Vielzahl von Verträgen der Besteuerung durch Unterlaufen der Jahresfrist entzogen werden sollen.
Lösung bei anderer Ansicht: P bekommt Zinserträge für die Vermietung von 40 BTC. Daraus ergibt sich eine Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre bis zum 19.05.2025. Der durch die Veräußerung der 40 BTC erzielte Veräußerungserlös am 20.02.2017 i.H.v. 16.000,-€ (40.000,-€ - 24.000,-€) ist nach dieser Ansicht nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG steuerpflichtig. Durch die Zinserträge in 2015 i.H.v. 335,-€ würde der steuerfreie Veräußerungsgewinn in einen steuerpflichtigen umgewandelt.
c. Wie werden Verluste aus Kryptowährungen (Bitcoins) behandelt?
Veräußerungsverluste dürfen nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG nur bis zur Höhe des Gewinns verrechnet werden, welcher im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt wurde. Jedoch können sie nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG auch im Rahmen des Verlustabzugs des § 10d EStG geltend gemacht werden, sodass eine Verrechnung mit Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen oder der folgenden Veranlagungszeiträume möglich ist.
d. Verwendungsreihenfolge bei Anschaffung und Veräußerung von Kryptowährungen (Bitcoins) zu verschiedenen Zeitpunkten
Beispiel 3: M erwirbt am 06.06.2015 40 BTC zu 600,-€ je Stück (=24.000,-€) und am 01.01.2016 30 BTC zu 1.000,-€ je Stück (30.000,-€). Am 03.04.2016 veräußert er 20 BTC zu 5.000,-€ je Stück (= 100.000,-€).
Häufig kauft oder verkauft ein Anleger Coins einer Kryptowährung zu verschiedenen Zeitpunkten. Hier stellt sich die Frage, wie der Veräußerungsgewinn bei nacheinander angeschafften und sukzessiv wieder veräußerten Coins zu ermitteln ist.
Hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge kommt nach herrschender Meinung gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG die Fifo-Methode (First in - First out) zur Anwendung. Dieses Bewertungsvereinfachungsverfahren stützt sich auf die Annahme, dass „bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge [...] zu unterstellen [ist], dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden“. Gesetzlich vorgesehen ist diese Methode jedoch nur für „Fremdwährungsbeträge“ wie Devisen, zu denen Kryptowährungen nicht gehören.
Ob die Fifo-Methode günstig ist, ergibt sich aus einer Einzelfallbetrachtung. Sie wirkt sich bei folgenden Sachverhalten vorteilhaft aus:
bei Wertsteigerungen, sofern mehr als ein Jahr seit dem ersten noch vorhandenen Erwerb vergangen ist
bei Wertminderungen, sofern weniger als ein Jahr seit dem ersten noch vorhandenen Erwerb vergangen ist.
Lösung Beispiel 3: Bei Anwendung der Fifo-Methode wird eine Veräußerung von 20 der am 06.06.2015 erworbenen Coins unterstellt, sodass sich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 88.000,-€ (100.000,-€ - 12.000,-€) ergibt. Bei Anwendung der Lifo-Methode (last in – first out) würde unterstellt, dass es sich bei den 20 verkauften Coins anteilig um jene handelt, welche am 01.01.2016 erworben worden sind. Mithin ergäbe sich lediglich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 80.000,-€ (100.000,-€ - 20.000,-€). Vorliegend wäre zwar die Lifo-Methode günstiger als die Fifo-Methode, jedoch ist eine Anwendung dieser Methode bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften vermutlich nicht zulässig. Der Veräußerungsgewinn i.H.v. 88.000,-€ ist somit zu versteuern.
Beispiel 4: T erwirbt am 15.03.2014 20 BTC zu 500,-€ je Stück sowie am 15.05.2016 weitere 20 BTC zu 1.000,-€ je Stück. Er verkauft am 10.02.2017 20 BTC zu 3.000,-€ je Stück. Die BTC befinden sich alle noch auf der gleichen Exchange (Börse).
Lösung Beispiel 4: Die Fifo-Methode ist in diesem Fall günstiger, da T die BTC mehrere Jahre (2014-2017) hält, sodass die Voraussetzungen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht gegeben sind. Es fehlt mithin bereits an einem steuerbaren Vorgang.
Beispiel 5: R erwirbt am 01.03.2013 20 BTC zu 500,-€ je Stück (= 10.000,-€) sowie am 01.05.2013 weitere 20 BTC zu 1.000,-€ je Stück (= 20.000,-€). Er verkauft am 01.02.2014 20 BTC zu 3.000,-€ je Stück (= 60.000,-€). Die BTC liegen alle noch auf der gleichen Exchange (Börse).
Lösung Beispiel 5: Da die Jahresfrist für die zuerst erworbenen zehn Coins noch nicht abgelaufen ist und diese Coins als verkauft gelten, ist die Fifo-Methode hier ungünstig. Deren Anschaffungskosten belaufen sich auf 500,-€ je Stück und nicht auf 1.000,-€ je Stück, was bei dem unterstellten Verkauf der zweiten Anschaffung der Fall gewesen wäre. Hierdurch ergibt sich ein Gewinn i.H.v.50.000,-€ (60.000,-€ - 10.000,-€).
Beispiel 6: P erwirbt am 16.03.2016 20 BTC zu 1.000,-€ je Stück (= 20.000,-€) sowie am 16.05.2016 weitere 20 BTC zu 500,-€ je Stück (10.000,-€). Er verkauft am 13.02.2017 20 BTC zu 700,-€ je Stück (= 14.000,-€). Die BTC liegen alle noch auf der gleichen Börse/ Exchange.
Lösung Beispiel 6: Da für die ersten 20 Coins noch nicht die Jahresfrist abgelaufen ist und diese als verkauft gelten, ist die Fifo-Methode hier günstiger, da die Anschaffungskosten der Cois aus der ersten Anschaffung 1.000,-€ pro Stück und nicht nur 500,-€ wie jene aus der zweiten Anschaffung betrugen. Es ergibt sich somit für P ein Verlust i.H.v. 6.000,-€ (14.000,-€ -20.000,-€).
In Deutschland existiert jedoch für Kryptowährungen kein Zwangs-Fifo. Sofern eine hinreichende Individualisierbarkeit möglich ist, ist unseres Erachtens auch eine Einzelbewertung zulässig. Erforderlich ist dafür jedoch, dass ein entsprechender gegenständlicher Nachweis für das Finanzamt geführt wird. Hierzu sollten alle steuerrelevanten Informationen aufbewahrt bzw. abgespeichert werden. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund sinnvoll, da ausländische Börsen die Informationen oft nur für einen begrenzten Teil speichern, u.U. nur für 90 Tage. Eine alleinige Auflistung in einer Excel-Tabelle, die die Transaktionen auflistet (wieviel von welcher Kryptowährung, zu welchem Preis und bei welcher Börse verkauft wurde), wird durch die Finanzverwaltung - insbesondere im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zum Excelfahrtenbuch – voraussichtlich als nicht ausreichend eingestuft, da an ihr nachträglich Änderungen möglich sind.
In der Literatur wird teilweise auch die Ansicht vertreten, dass der Gewinn nach der Durchschnittsmethode zu ermitteln ist. Demnach gilt zunächst der außerhalb der Behaltensfrist angeschaffte Teil als veräußert. Sofern die restlichen Beträge gleichartiger Fremdwährungen zwar zu verschiedenen Zeitpunkten gekauft und nicht vollständig wieder verkauft worden sind, ist eine anteilige Veräußerung der zu den verschiedenen Zeitpunkten angeschafften Restbestände zu unterstellen.
Die Anschaffungskosten jener Fremdwährungsbeträge, bei welchen die Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist, ermittelt sich durch den Durchschnitt der einzelnen Anschaffungskosten.
Beispiel 7: Wie Beispiel 6, jedoch hat P die Coins aus dem ersten Erwerb (16.03.2016) vor dem zweiten Erwerb (16.05.2016) auf eine Hardwarewallet (Spezialstick mit USB-Anschluss) verlagert. Zum Zeitpunkt des Verkaufs befinden sich die Coins aus dem zweiten Erwerb noch auf der Exchange.
Zur Vermeidung des Fifo-Verfahren können etwaige Kryptowährungen „in eine Wallet verschoben“ werden. Die Coins der Kryptowährung selbst werden jedoch korrekt formuliert gar nicht verschoben, da diese weiterhin in der Blockchain verbleiben.In der Wallet wird nur der Private Key gespeichert, der den Zugang zu den mit diesem verbundenen Coins bietet. Wird die Kryptowährung (z.B. BTC) auf verschiedenen Exchanges gehalten, wird die Fifo-Methode nicht angewendet. Vergleichbar mit einer Depottrennung bei Einkünften aus Kapitalvermögen werden die konkreten BTC verkauft, welche sich auf der Exchange befinden, von welcher aus der Verkauf vorgenommen wird, sodass eine Vermischung unseres Erachtens nur auf der gleichen Exchange möglich ist.
Lösung Beispiel 7: Vor dem Hintergrund der Verschiebung der Coins aus der ersten Anschaffung in eine Wallet ist es möglich, nur die Coins aus der zweiten Anschaffung zu veräußern. Der diesbezügliche Veräußerungspreis beträgt somit 200,-€ pro Stück (700,-€ - 500,-€).
2. Tausch von Coins einer Kryptowährung gegen Coins einer anderen Kryptowährung
Beispiel 8: G erwirbt am 05.02.2012 40 BTC zum Wert von 900,-€ je Stück (=36.000,-€) und tauscht diese am 05.06.2012 zum Wert von 3.000,-€ pro Stück (=120.000,-€) in eine entsprechende Anzahl von Ethereum (120 Stück; unterstellter Wert insgesamt: 120.000,-€), weil er von einem größeren Wertsteigerungspotential von Ethereum überzeugt ist.
Der Tausch von Coins einer Kryptowährung gegen Coins einer anderen Kryptowährung (z.B. Ethereum gegen Bitcoins) innerhalb eines Jahres nach Anschaffung stellt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, weil durch den Erwerb der anderen Kryptowährung entgeltlich ein anderes Wirtschaftsgut erworben wird. Die Steuer entsteht bei der Vollziehung des Tausches, da in diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen für eine juristische Sekunde der Gewinn (in Euro) zufließt, bevor er diesen reinverstiert. Der Veräußerungspreis für einen Tausch von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen bemisst sich nach dem gemeinen Wert der empfangenen Gegenleistung, § 23 Abs. 3 S. 1 EStG. Maßgeblich hierfür ist nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStGder am Abgabeort übliche Endpreis der bezogenen Leistung.
Lösung Beispiel 8: Die Anschaffungskosten der BTC betragen 36.000,-€. Die Ermittlung des Veräußerungspreises ist unproblematisch, da der Wert der empfangenen Leistung in Form der IOTA mit 120.000,-€ unterstellt wurde. Der Veräußerungsgewinn beläuft sich auf 84.000,-€ (120.000,-€ - 36.000,-€).
Beispiel 9: U möchte IOTA erwerben, welche allerdings nur auf der Y-Plattform/ Exchange verfügbar sind, bei welcher ein direkter Erwerb gegen Euro nicht möglich ist. Nachdem U auf der A-Plattform zunächst BTC im Wert von 30.000,-€ erworben hat, überweist er diese unmittelbar weiter auf die Y-Plattform. Dort tauscht U diese eine Stunde nachdem sie auf der Y-Plattform angekommen sind gegen IOTA. Bis zum Tausch in IOTA ist der Kurs der BTC allerdings um 10% auf 33.000,-€ gestiegen. Es wird unterstellt, dass der Wert der IOTA zu diesem Zeitpunkt 33.000,-€ betragen hat. Lösung Beispiel 9: Die Anschaffungskosten der BTC betragen 30.000,-€. Der Verkaufspreis ist identisch mit dem allgemeinen Wert der empfangenen Gegenleistung, also dem gemeinen Wert der IOTA i.H.v. 33.000,-€. Innerhalb der Zeitspanne der Übertragung ist also ein steuerpflichtiger Ertrag i.H.v. 3.000,-€ entstanden.
3. Steuerliche Auswirkung der Verwendung von Kryptowährungen (Bitcoins) als Zahlungsmittel
Werden Bitcoins innerhalb der Jahresfrist als Zahlungsmittel für den Erwerb eines Wirtschaftsguts oder die Inanspruchnahme einer Dienstleistung eingesetzt, handelt es sich hierbei ebenfalls um ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Sofern die Kryptowährung nicht selbst geschürft wurde, handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang; der Tausch ist als Veräußerungsvorgang einzuordnen. Der Veräußerungspreis ergibt sich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten der Kryptowährung und dem Preis für die Dienstleistung bzw. Abgabepreis der Ware. Teilweise wird in der Literatur berechtigterweise die Ansicht vertreten, dass keine Anschaffung vorliegt, wenn mit Kryptowährungen ähnlich wie mit einer Fremdwährung Verbindlichkeiten erfüllt oder Ausgaben der privaten Lebensführung gedeckt werden.
4. Spezielle (Anschaffungs-) Vorgänge in Bezug auf Krytowährungen (Bitcoins)?
Im Zusammenhangmit Kryptowährungen gibt es gibt auch spezielle (Anschaffungs-) Vorgänge. Zwischen den einzelnen Kryptowährungen bestehen jedoch große Unterschiede und auch die Bezeichnungen für solche Anschaffungskonstellationen werden unterschiedlich verwendet, sodass jeder Einzelfall einer sorgfältigen Prüfung bedarf Unabhängig davon werden im Folgenden anhand von Beispielen einige häufiger anzutreffende Fallkonstellationen einer steuerlichen Würdigung unterzogen. Hierbei muss beachtet werden, dass diesbezüglich weder eine (höchstrichterliche) Rechtsprechung existiert noch die hier vertretene Ansicht durch Verwaltungsanweisungen abgesichert ist.
Ein sog. Fork fand z.B. im August 2017 statt, bei dem jeder, der einen Bitcoin besaß, zusätzlich einen entsprechenden Betrag in Bitcoin Cash erhielt. Steuerlich sind hierbei unseres Erachtens die Regelungen analog anzuwenden, die z.B. bei einem Aktiensplit greifen. Eine unmittelbare Anwendung ist nicht möglich, da die Einkünfte aus Kryptowährungen nicht unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG fallen.
Beispiel 10: I hat am 25.01.2011 5,5 Bitcoins zum Preis von je 300,-€ (= insgesamt 1.650,-€) gekauft. Beim am 01.08.2012 stattfindenden Fork hat I zusätzlich 5,5 Bitcoin Cash zum Wert von je 310,-€, somit insgesamt 1.705,-€ erhalten. Zum Zeitpunkt des Forks betrug der Wert eines Bitcoins 1.000,-€. Am 24.01.2013 verkauft I seine 5,5 Bitcoins für insgesamt 25.000,-€ und die Bitcoin Cash für insgesamt 3.500,-€. Bei einem Fork bleiben die Anschaffungskosten der ursprünglich erworbenen Kryptowährung unverändert.
Da keine Aufwendung getätigt wurde, belaufen sich die Anschaffungskosten der hinzugekommenen Kryptowährung auf 0,- €. In Bezug auf den Anschaffungszeitpunkt der ursprünglich erworbenen Kryptowährung ergibt sich durch den Fork keine Änderung. Der Anschaffungszeitpunkt der zusätzlich erhaltenen Kryptowährung entspricht wie bei einem Aktiensplit unseres Erachtens jenem der ursprünglich erworbenen. Wie auch beim Aktiensplit liegt unseres Erachtens steuerlich kein (neuer) Anschaffungsvorgang vor mit der Folge, dass bei einem späteren Verkauf der hinzugekommenen Kryptowährungen es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft handeln kann, da es sowohl an der erforderlichen Entgeltlichkeit als auch an einem beteiligten Dritten fehlt.
Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG sind ebenfalls nicht gegeben, weil es diesbezüglich beim Fork am erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt. Das Verhalten des Steuerpflichtigen ist eher als bloßes „Nichtstun“ statt als (Gegen-)Leistung zu werten. Eine Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG scheidet ebenfalls aus, weil die Bereicherung des Steuerpflichtigen nicht zu Lasten eines Dritten stattfindet mit der Folge, dass kein Vermögensübergang eines Dritten auf den Steuerpflichtigen vorliegt.
Weil keine „Nutzung“ der alten Kryptowährung zur Ertragserzielung vorliegt, wird die Spekulationsfrist nicht von einem Jahr auf zehn Jahre nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG verlängert. Es wird auch nicht der Lauf einer neuen Frist i.S.d. § 23 EStG in Gang gesetzt, da kein Anschaffungsvorgang hinsichtlich der hinzugekommenen Kryptowährung gegeben ist.
Lösung Beispiel 10: Der Anschaffungszeitpunkt am 25.01.2011 sowie die Anschaffungskosten der Bitcoins bleiben mit 300,-€ je Coin unverändert. Die Anschaffungskosten des Bitcoin Cash betragen 310,-€ je Coin. Durch I ist eine Anschaffung der Bitcoin Cash i.S.d. § 23 EStG ebenfalls am 25.01.2011 (=Anschaffungszeitpunkt der Bitcoins) erfolgt, jedoch nicht beim Fork am 01.08.2012. Zum Zeitpunkt des Verkaufs der Bitcoin Cash war jedoch sowohl für die Bitcoins als auch für die Bitcoin Cash die Jahresfrist abgelaufen. Der Veräußerungsgewinn des I ist somit nach § 23 EStG steuerfrei.
b. GAS aus NEO
Mittels des sog. Claimings durch das bloße Halten von NEO in einer Wallet kann die Kryptowährung GAS generiert werden. Unseres Erachtens führt die Gutschrift von GAS nicht dazu, dass sich die Spekulationsfrist für die vorhandenen NEO Coins nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf 10 Jahre verlängert. Wie oben (Beispiel 2) dargestellt, soll die Norm lediglich der Missbrauchsbekämpfung dienen und muss unseres Erachtens daher entsprechend eingeschränkt ausgelegt werden.
Bei der Gutschrift von GAS handelt es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Es liegen keine Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen vor, weil dies eine „auf eine Geldleistung gerichtete Forderung “ voraussetzt, wozu Coins einer Kryptowährung nicht zählen. Es liegen jedoch – im Zeitpunkt der Gutschrift - Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG vor. Im Rahmen dieser Vorschrift ist die Erbringung des Leistungsentgelts sowohl in Geld als auch in Sachwerten möglich. Mithin kann auch die Zahlung von Kryptowährungen als Leistungsentgelt hierunter gefasst werden.
Mangels (entgeltlichem) Anschaffungsvorgang nach § 23 EStG ist die spätere Veräußerung der GAS Coins nach Ablauf der Fristen des § 23 EStG steuerfrei.
c. Initial Coin Offerings (ICO’s)
Bei Initial Coin Offerings (ICO) werden sog. Token zum Verkauf angeboten. Es handelt sich um ein Finanzierungsmodell in Form eines virtuellen Börsengangs, bei dem sog. Token zum Verkauf angeboten werden. Somit erfolgt der Verkauf einer neuen Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung. Die Besteuerung erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie der Kauf bzw. Verkauf von Kryptowährungen und der Tausch gegen andere Kryptowährungen.
d. Krypto Airdrops
Bei einem Krypto Airdrop werden mittels Blockchain-Projekten der Krypto-Community Coins zur Verfügung gestellt, um diese Projekte bekannt zu machen. Dies ist vergleichbar mit einem Fork, bei welchem derjenige Coins einer anderen (neuen) Kryptowährung kostenlos erhält, welcher zuvor bereits eine bestimmte Kryptowährung gehalten hat.
Sofern man Airdrops innerhalb der Haltefrist von einem Jahr erhält, wird – zumindest in Internetforen – die Ansicht vertreten, dass es zu einer Verlängerung der Haltefrist des § 23 EStG auf zehn Jahre hinsichtlich der bereits gehaltenen Kryptowährung komme, was mit der Nutzung dieses Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung mindestens in einem Kalenderjahr nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG begründet wird. Nach der hier vertretenen Auffassung ist dies jedoch unzutreffend. Es liegt kein zweckgerichteter Erwerb der bereits gehaltenen Kryptowährung zur Erzielung zusätzlicher Erträge (z.B. in Form von Airdrops) vor, welche eine Existenzgrundlage bilden können und eine bloße Vermögensverwaltung eindeutig überschreiten. Mithin verbleibt es bei der einjährigen Haltefrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG hinsichtlich der vorhandenen Kryptowährung.
Der Erwerb der neuen (geschenkten) Coins könnte im Zeitpunkt des Zuflusses lediglich einen steuerpflichtigen Erwerb i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus Leistungen) darstellen. Aufgabe dieser Vorschrift ist es lediglich, die anderen Einkunftsarten zu ergänzen, jedoch nicht die lückenlose Erfassung aller Leistungen zu gewährleisten. Unter Nr. 3 dieser Vorschrift fallen daher nur solche Tatbestände, welche wirtschaftlich den anderen Einkunftsarten entsprechen ohne diesbezügliche formelle Übereinstimmung. Unseres Erachtens stellt der Bezug neuer Coins im Rahmen eines Krypto Airdrop keine steuerpflichtige Leistung dar, da es sich bei dem Airdrop um einen unentgeltlichen Vorgang handelt und soll bzw. kann (in Form einer Schenkung) kein Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs i.S.d. o.g. BFH-Rechtsprechung sein. Dies gilt auch in den Fällen, in welchen der Inhaber der schon existierenden Kryptowährung in irgendeiner Form eine Tätigkeit entfalten muss, z.B. durch die Registrierung auf einer Plattform. Bei dieser Tätigkeit (z.B. der Registrierung) handelt es sich nicht um eine Leistung, welche wirtschaftlich einer anderen Einkunftsart des EStG entspricht. Sie führt nicht zu einer Veränderung des Charakters der Unentgeltlichkeit des Airdrop. Mithin besteht keine Steuerpflicht nach dem EStG für den Bezug der neuen Coins.
Registrierung auf einer Plattform: Bei dieser Tätigkeit (z.B. der Registrierung) handelt es sich nicht um eine Leistung, welche wirtschaftlich eine Entsprechung in einer anderen Einkunftsart des EStG findet. Die Tätigkeit bewirkt keine Veränderung des Charakters der Unentgeltlichkeit des Airdrop. Es ergibt sich somit keine Steuerpflicht nach dem EStG für den Bezug der neuen Coins.
Unabhängig von der hier vertretenen Ansicht dürfte dieser Frage in der überwiegenden Anzahl der Fälle lediglich eine akademische Bedeutung zukommen, weil die Bewertung der „verschenkten“ Coins im Zuflusszeitpunkt nach § 11 EStG (z.B. Eingang in der Wallet) mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt, welcher zumeist sehr gering sein dürfte.
Bei einer späteren Veräußerung der im Rahmen eines Airdrops erhaltenen Coins ergibt sich keine Steuerpflicht nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es fehlt am entgeltlichen Erwerb eines Wirtschaftsguts, sofern die Coins im Rahmen eines Airdrops kostenlos erlangt wurden. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG sieht zwar für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs vor, dass die Anschaffung des Rechtsvorgängers dem Einzelrechtsnachfolgers zugerechnet wird, was auch eine Zurechnung des Anschaffungszeitpunktes für die Fristenberechnung beinhaltet. Jedoch liegt in der Regel kein Anschaffungsvorgang vor, weil die Verteiler der Coins im Rahmen eines Airdrop diese grds. selbst geschaffen bzw. hergestellt haben. Hinsichtlich der späteren Veräußerung von im Rahmen eines Airdrop erhaltenen Coins besteht somit keine Steuerpflicht nach dem EStG.
e) Proof of Stake
Bei der Überprüfung von Transaktionen und der Findung des nächsten Blocks kommen verschiedene Methoden zur Konsensfindung zum Einsatz. Das derzeit bekannteste, auch bei Bitcoin eingesetzte Verfahren, ist der sog. proof of work. Wie oben beschrieben müssen die Miner hierbei mit Hilfe von Rechenleistung mathematische Algorithmen lösen, um den jeweiligen Block zu minen sowie die anteiligen Transaktionskosten zu erhalten. Durch die zunehmende Anzahl an Minern wird jedoch die benötigte Rechenleistung immer größer und der Stromverbrauch nimmt weiter zu. Um weiterhin die Echtheit von Transaktion zu garantieren und den zunehmenden Energieverbrauch zu verhindern, setzen daher viele Kryptowährungen auf die Konsensfindung mit Hilfe des sog. proof of stake (so z.B. Dash, NEO und vermutlich bald auch Etherium). Ausschlaggebend ist der Stake eines Nutzers, also sein Anteil an der gesamten Menge an Tokens, die existieren. Je größer sein Anteil ist, desto wahrscheinlicher ist es, dass dieser Nutzer ausgewählt wird, um den nächsten Block zu minen. Ein Anreiz zum sog. proof of stake wird auch dadurch geschaffen, dass Investoren nicht nur an Kursgewinnen partizipieren, sondern durch das sog. Staking eine zusätzliche Einkunftsquelle geschaffen wird. Die bei der Blockgenerierung als Belohnung geschaffenen Coins und einbehaltene Transaktionsgebühren werden zufällig und periodisch über die Coin-Besitzer ausgeschüttet.
Steuerlich stellt sich auch hier die Frage, ob sich durch die Einnahmen in Form von neuen Coins die Spekulationsfrist für die vorhandenen Coins nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf zehn Jahre verlängert. Es stellt sich ebenso die Frage, wie die Gutschrift der neuen Coins und die etwaige spätere Veräußerung der neuen Coins steuerlich zu behandeln sind. Diesbezüglich kann vollumfänglich auf die o.g. Ausführungen zur Gutschrift von GAS beim Halten von NEO verwiesen werden: Nach der hier vertretenen Auffassung führt die Gutschrift von neuen Coins nicht dazu, dass sich die Spekulationsfrist für die vorhandenen Coins nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf zehn Jahre verlängert. Bei der Gutschrift der neuen Coins liegen im Zeitpunkt der Gutschrift Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG vor. Mangels (entgeltlichem) Anschaffungsvorgang nach § 23 EStG ist die spätere Veräußerung der neuen Coins nach Ablauf der Fristen des § 23 EStG steuerfrei.
5. Ab wann wird die Grenze zum gewerblichen Handel mit Kryptowährungen (Bitcoins) überschritten?
Beispiel 11: V hat in der Vergangenheit als angestellter Steuerberater in Vollzeit gearbeitet und hat darüber hinaus sehr erfolgreich mit Kryptowährungen gehandelt. Um mehr Zeit für den Handel mit Kryptowährungen zu haben, verringert er seine wöchentliche Arbeitszeit auf 20 Stunden pro Woche und beschäftigt sich in seiner „Freizeit“ fast ausschließlich mit dem Kryptowährungshandel. Er tätigt hierbei ausschließlich für eigene Rechnung ca. 150 Trades pro Tag, wofür er sog. Trading bots (Computerprogramme, welche einen automatisierten Handel ermöglichen) verwendet.
Abwandlung: Wie Beispiel 11, aber V handelt nicht nur auf eigene Rechnung, sondern auch für B und C und stellt noch M an, um noch mehr Trades für B und C tätigen zu können. Zusätzlich hat er ein extra Büro angemietet.
§ 23 EStG findet nur dann Anwendung, sofern die Einkünfte keiner anderen Einkunftsart unterfallen (§ 23 Abs. 2 EStG). Je nach Umfang der Tätigkeit können die Einkünfte auch unter § 15 Abs. 1 EStG fallen. Nach der BFH-Rechtsprechung ist für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit zunächst im negativen Sinne erforderlich, dass es sich nicht um eine private Vermögensverwaltung handelt. Für die Einordnung einer Tätigkeit als gewerblich ist für den BFH das „Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung“ maßgeblich, wobei entscheidend ist, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht“. Hierbei müssen jedoch die artspezifischen Besonderheiten der jeweils "gehandelten Ware" Berücksichtigung finden.
Welche Abgrenzungskriterien hier maßgeblich sind, ist daher fraglich. Hinsichtlich einiger Wirtschaftsgüter wurden durch den BFH bereits Fallgruppen entwickelt.
So existiert bezüglich des Handels mit Grundstücken die sog. Drei-Objekt-Grenze des BFH. Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung ist hiernach in der Regel dann überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren ge- und wieder verkauft werden.
Großzügiger ist der BFH hingegen, was den Handel mit Wertpapieren betrifft: Vor dem Hintergrund, dass die Bestandsveränderung bei Wertpapieren in der Natur der Sache liegt, um insbesondere zur Realisierung von Kursgewinnen schlechte Papiere wieder zu verkaufen und gute zu erwerben,ist nach der Verkehrsauffassung die Umschichtung von Wertpapieren auch regelmäßig noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Ein gewerblicher Wertpapierhandel liegt somit nur in Ausnahmefällen vor, wenn besondere Umstände („professionelle Konturierung“) gegeben sind. Hierzu zählt z.B. persönlicher Arbeitseinsatz, das Nutzen von Büroräumen, die Beschäftigung von Hilfskräften, eine erhebliche Fremdfinanzierung, , überwiegend Handeln auf fremde Rechnung, , Fremdverwaltung, Offerieren an Dritte oder ein entsprechender Beruf.
Auch der Handel mit Gold/Edelmetallen ist in der Regel der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Das FG München spricht sich in diesem Zusammenhang für die Übertragung der für den Wertpapierhandel entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze auf den Handel mit Gold mittels Handelsplattformen aus.
Der BFH hingegen hat in 2017 im Rahmen einer Entscheidung zum „Goldfingermodell“ entschieden, dass die Grundsätze des Wertpapierhandels nicht auf Gold übertragbar sind. Physisches Gold sei ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lasse. Der Goldhandel erfordere daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Auch wenn für den Handel mit Kryptowährungen noch keine Kriterien für dessen Einordnung existieren, sind unseres Erachtens die Maßstäbe des gewerblichen Wertpapierhandels anzuwenden. Vor dem Hintergrund, dass Kryptowährungen mit Wertpapieren vergleichbar und als austauschbar und unbeständig einzuordnen sind, ist Gewerblichkeit nur bei Vorliegen besonderer Umstände in Ausnahmefällen zu bejahen. Das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, der Umfang der Geschäfte, sowie andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen bilden Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum "Bild des Wertpapierhandels", welche unseres Erachtens auch auf den Kryptowährungshändler übertragbar ist. Da das Gesamtbild maßgeblich ist und sich eine isolierte Abstellung auf einzelne Merkmale verbietet, ist allerdings eine Gewichtung und Abwägung der einzelnen Beweiszeichen gegeneinander vorzunehmen. Gewichtige Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit stellen nach der BFH-Rechtsprechung das Tätigwerden für fremde Rechnung (Orientierung am Leitbild des Wertpapierhandelsunternehmens) oder das Handeln auf eigene Rechnung und unmittelbar gegenüber den Marktteilnehmern als Haupttätigkeit (Leitbild des Finanzunternehmens). Das Abstellen auf die bloße Anzahl von An- und Verkäufen (Umschlagshäufigkeit) ist hingegen nicht ausreichend. Lediglich geringe Bedeutung kommt dem Unterhalten eines Büros, der Organisation zur Durchführung der Geschäfte oder dem Einsatz von beruflicher Erfahrung zu. Gänzlich unerheblich ist das Kriterium der Kreditfinanzierung.
Lösung Beispiel 11: Eine Besteuerung von etwaigen Einkünften des V erfolgt nur innerhalb der Haltefrist des § 23 EStG, weil V nur über eine Exchange und nicht hingegen unmittelbar gegenüber anderen Marktteilnehmern auftritt und darüber hinaus auch ausschließlich auf eigene Rechnung tätig wird. Die Verwendung von Tradingbots und die recht hohe Anzahl von 150 Trades pro Tag ist hingegen unseres Erachtens unerheblich.
6. Privates Mining
Beispiel 12: A „schürft“ gelegentlich Bitcoins als Wertanlage um diese ggf. bei passender Gelegenheit zu verkaufen. Er verwendet jedoch lediglich wenige Stunden im Monat auf das Schürfen, da er hauptberuflich als Steuerberater tätig ist. Im Jahr 2011 stellt er auf diese Weise 10 BTC her, welche am 31.12.2011 einen geschätzten Gesamtwert von ca. 7.000,-€ aufweisen. Ein eigens hierfür angeschaffter Computer rechnet allerdings mehrere Wochen zur Erzeugung dieser BTC, 2015 verkauft A die 10 BTC für 500.000,-€. Die Stromkosten und Anschaffungskosten der Hardware (AfA) im Jahr 2011 beliefen sich auf 10.000,-€.
Auch beim Mining stellt sich die Frage, wann die Grenze zu einer gewerblichen Tätigkeit überschritten ist, sodass gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG vorliegen. Es ist somit zwischen gewerblichem und privatem – gelegentlichem – Mining zu unterscheiden. Die Schwierigkeit besteht jedoch darin, dass keine festen Abgrenzungskriterien und entsprechende Rechtsprechung existieren.
Einige Vertreter der Finanzverwaltung vertreten dem Vernehmen nach die Ansicht, dass vor dem Hintergrund der hohen Anfangsinvestitionskosten eine widerlegbare Vermutung dahingehend bestünde, dass der Betrieb des Minings nachhaltig und somit gewerblich erfolge. Dem muss jedoch entgegengehalten werden, dass bei einigen Kryptowährungen, wie z.B. verge oder XVG, das Mining (noch) mit relativ geringem Ressourcenaufwand betrieben werden kann.
Unseres Erachtens ist hier wiederum entscheidend, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht“. Erforderlich ist eine Marktbeteiligung, welche jedoch nicht bereits in den Jahren des Minings selbst gegeben sein muss. Diese ist im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung zu beurteilen, welche widerlegbar zu unterstellen ist, je höher sich die Investitionskosten darstellen.
Kommt es durch die Tätigkeit zur Erzielung von Verlust, womit der teilweise hohen Miningkosten (Anschaffung von Hardware, Strom etc.) zu rechnen ist, ist die Einordnung als gewerbliche Tätigkeit positiv. Jedoch muss mit Diskussionen der Finanzverwaltung gerechnet werden, ob nicht eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt, welche ein Verlustabzugsverbot zur Folge hätte. Als Orientierungsmaßstab dient dabei der Totalgewinn, sodass eine Tolerierung der Verluste grundsätzlich höchstens nur in einer fünfjährigen Anlaufphase möglich ist.
Liegt im konkreten Einzelfall keine gewerbliche Tätigkeit vor, heißt das nicht automatisch, eventuell hieraus resultierende Einkünfte nicht steuerpflichtig sind. Jedoch stellt der Verkauf von selbst geschürfter Kryptowährung kein privates Veräußerungsgeschäft dar, weil § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nur zuvor angeschaffte Wirtschaftsgüter und nicht selbst hergestellte umfasst.
Jedoch können die Einnahmen aus einem solchen Verkauf Einkünfte aus „sonstigen Leistungen“ nach § 22 Nr. 3 EStG darstellen. Hierbei ist jedoch zwischen dem Mining selbst und der Verifikation von Transaktionen zu differenzieren.
Beim Mining liegen unseres Erachtens die Voraussetzungen von § 22 Nr. 3 EStG nicht vor. So erhält nur derjenige „neue“ Coins als eine Art Prämie, welcher die Aufgabe als Schnellster löst. Maßgeblich ist somit der Zufall in Kombination mit dem Umfang der eingesetzten Rechnerleistung, nicht hingegen Geschicklichkeit. Es fehlt mithin an einer Gegenleistung, da diese Prämie weder von anderen Wettbewerbsteilnehmern noch von einer zentralen Stelle zugeteilt wird. Ein u.U. entstehender Veräußerung bei einer späteren Veräußerung der durch Hobby-Mining erzeugten Coins ist aufgrund des Fehlens einer Anschaffung nicht nach § 23 EStG steuerbar. Bei der Verifizierung von Transaktionen, also bei der Bestätigung der Richtigkeit der Transaktion, erhält der Miner von einer anderen, unbekannten Person ein Entgelt als Gegenleistung. Dieser Vorgang ist nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar, da es sich um einen Vermögensvorteil gemäß § 8 Abs. 1 EStG handelt Die mit der Verifizierung im Zusammenhang stehenden Kosten wie z.B. Stromkosten, Anschaffung von Hardware etc. sind als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG abziehbar. Hinsichtlich der Einkünfte besteht eine Freigrenze von bis zu 256,-€ pro Kalenderjahr.
Lösung Beispiel 12: Die von A erzeugten BTC wurden von ihm unseres Erachtens nicht gewerblich i.S.v § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzeugt, da keine umfangreichen Marktbeteiligungen im Sinne des Bildes eines Produzenten mit unbedingter Veräußerungsabsicht vorliegt. Da A die BTC selbst erzeugt hat, liegt kein entgeltlicher Anschaffungsvorgang und somit auch keine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG vor. Folglich greift auch die Steuerpflicht des § 23 EStG nicht. § 22 Nr. 3 EStG ist ebenfalls nicht einschlägig, da keine Leistungsbeziehung zu einer anderen Person besteht und es somit auch an einer Gegenleistung fehlt. Die Veräußerung der BTC stellt unseres Erachtens keinen steuerbaren Vorgang dar. Auch wenn diese Ansicht wird zumindest von einzelnen Vertretern der Finanzverwaltung dem Vernehmen nach geteilt wird, kann sie unabhängig davon nicht als gesichert eingestuft werden, sodass die Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten ist.
Da das Mining immer aufwendiger wird, haben sich spezielle Mining-Formen von Personenzusammenschlüssen entwickelt:
Cloudmining: Hierbei kaufen Investoren von einem Mining-Unternehmen sog. Hashrates, d. h. Rechenleistung. Im Gegenzug findet eine anteilige Zurechnung des anteilig geschürften Coins statt. Die Steuerbarkeit wird unterschiedlich beurteilt: Einerseits wird eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, sodass Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Andererseits wird vertreten, dass die Grenze zur Gewerblichkeit nicht überschritten wird, weil es an einer Selbständigkeit fehle, da der Einfluss des Steuerpflichtigen auf die Serverstruktur nicht ausreichend sei.. Innerhalb dieser Ansicht wird teilweise sodann aber das Vorliegen von Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG bejaht.
Pool-Mining: Hierbei stellt jeder Einzelne seine Rechenleistung dem Mining-Pool zur Verfügung, welche über einen zentralen Dienstleister gebündelt wird und der Steigerung der Chancen auf einen sog. Block-Reward steigern soll. Sofern der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich mint, ist er in der Regel gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 1, 2 EStG tätig, sodass seine Einkünfte entsprechend steuerpflichtig sind.
Die Autoren dieses Beitrages, RA/StB/FAStR Ingo Heuel und RAin/FAinStR Dr. Isabell Matthey, LL.M., haben sich mit Kryptowährungen auch im Rahmen von Beiträgen in Fachzeitschriften intensiver befasst, als dies im Rahmen dieses Internetbeitrag möglich ist.