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Timestamp: 2016-10-24 18:19:26+00:00
Document Index: 62565738

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 20', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 722', 'art. 754', 'art. 957', 'art. 59', 'art. 13', 'art. 4', 'art. 14', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 20', 'art. 722', 'art. 957', 'art. 59', 'art. 13', 'art. 14']

110 Ib 12722. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 5 avril 1984 dans la cause Soci�t� K. contre Administration f�d�rale des contributions (recours de droit administratif)
1. Imp�t anticip�, prestation appr�ciable en argent (art. 4 al. 1 lettre b LIA, art. 20 al. 1 OIA). Un transfert de b�n�fices d'une filiale suisse � la soci�t� � l'�tranger qui domine sa soci�t� m�re ne peut �tre consid�r�, en droit suisse (pour lequel chaque soci�t� d'un groupe est une entit� juridique autonome), comme une charge permettant un ajustement post�rieur artificiel des comptes. Il constitue donc une prestation appr�ciable en argent, soumise � l'imp�t anticip� (consid. 3). 2. Convention de double imposition entre la Suisse et les Etats-Unis d'Am�rique, art. VI al. 2. Applicabilit� du taux r�duit de 5% pr�vu par l'art. VI al. 2 CDI-EU: acception large de la notion de dividende, qui comprend aussi les "prestations appr�ciables en argent" (consid. 4). Faits � partir de page 128
BGE 110 Ib 127 S. 128
Inscrite depuis le 24 janvier 1972 au registre du commerce de Fribourg o� elle a son si�ge social, la soci�t� K. dispose d'un capital social de 200'000.- francs. La totalit� de ses actions est en mains d'une soci�t� K.M. � Fribourg, qui est elle-m�me une filiale � 100% de la soci�t� am�ricaine K.I., dont le si�ge est � Wichita (Kansas, USA). La recourante pratique le commerce international du p�trole brut et de ses d�riv�s en achetant et revendant ces produits en son nom et pour son compte. Pour engendrer et conclure ces op�rations ou pour en surveiller le bon d�roulement, elle recourt toutefois aux services d'autres soci�t�s faisant partie du groupe K., notamment � Londres, � Rotterdam et � Wichita; � ces soci�t�s, elle rembourse les frais d'administration qu'elles lui r�clament pour ces services.
D'apr�s son "compte de pertes et profits pour la p�riode du 1er janvier au 31 d�cembre 1974", la soci�t� K. a r�alis� en 1974 un b�n�fice brut de 55'461'360.- francs. Au cours de l'exercice 1975, elle a r�alis� un b�n�fice brut de 4'765'249.- francs. Elle a inscrit au bilan une perte qui tenait compte, notamment, des frais d'administration pay�s aux soci�t�s du groupe � Londres (503'588.- fr.), � Wichita (940'559.- fr.), � Madrid (273'051.- fr.) et � Rotterdam (1'966'729.- fr.). Toutefois, dans le "compte de pertes et profits pour la p�riode du 1er janvier au 31 d�cembre 1975", elle ajouta, conform�ment aux instructions de la soci�t� m�re, une charge suppl�mentaire - avec la mention "ajustement 1974" - d'un montant de 50'285'411.- francs (contre-valeur en fr.s. de 19'192'905.- $ US). L'Administration f�d�rale des contributions (Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip�) ayant demand� � la soci�t� K. des explications sur cet "ajustement 1974", celle-ci exposa qu'il s'agissait d'un profit exceptionnel r�alis� en 1974 dans des op�rations o� elle n'�tait qu'un maillon de la cha�ne et qui avaient pris naissance chez K.I. � Wichita et se terminaient �galement dans cette soci�t� m�re am�ricaine. Destin�es � �luder la l�gislation am�ricaine sur la limitation des prix des produits p�troliers, ces transactions avaient �t� conclues par la soci�t� K. agissant en son propre nom mais pour le compte de la soci�t� m�re. La recourante avait re�u l'ordre de transf�rer ce profit de 50'285'411.- francs au cr�dit de la soci�t� K.I. � Wichita. D'apr�s la recourante, les autorit�s fiscales am�ricaines avaient oblig� la soci�t� K.I. � consid�rer ce montant comme son b�n�fice � elle, donc imposable aux Etats-Unis, de sorte que la soci�t� K. avait d� proc�der, avec l'accord des autorit�s fiscales suisses, � cet ajustement afin d'�viter une double imposition.
BGE 110 Ib 127 S. 129
L'Administration f�d�rale des contributions a expos� � la soci�t� K., par lettre du 17 avril 1980, les motifs pour lesquels elle devait payer l'imp�t anticip� sur les "frais suppl�mentaires factur�s par K.I. et ses soci�t�s filles, assimil�s � une distribution de b�n�fice" de 50'285'411.- francs. La soci�t� K. a contest� devoir payer un imp�t anticip�, faisant valoir notamment que "l'�criture pass�e au d�bit des comptes de r�sultat refl�te ... une charge justifi�e par l'usage commercial. Cela est si vrai que cette charge d�ductible a �t� admise par votre propre administration (Division principale de l'imp�t pour la d�fense nationale)".
Par d�cisions du 11 d�cembre 1980 puis, sur r�clamation, du 15 octobre 1981, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� le principe de la taxation d'un imp�t anticip� calcul� sur le montant de 50'285'411.- francs. Faisant toutefois application de l'art. VI de la Convention de double imposition entre la Suisse et les Etats-Unis d'Am�rique, elle a retenu le taux r�duit de 5%, de sorte que l'imp�t anticip� a �t� fix� � 2'514'270 fr. 55 avec int�r�t moratoire d�s le 1er janvier 1976.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la soci�t� K. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision sur r�clamation.
Le Tribunal f�d�ral a rejet� le recours
2. (D�s lors que le versement litigieux de 50'285'411.- francs n'�tait pas un remboursement de capital et qu'il avait sa cause dans les droits de participation - indirecte - de la soci�t� b�n�ficiaire, l'Administration f�d�rale des contributions pouvait le consid�rer comme une prestation appr�ciable en argent soumise � l'imp�t anticip� (art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA). En r�alit�, cependant, le probl�me qui se pose en l'esp�ce n'est pas tellement de savoir si la soci�t� K. a effectu� une prestation � son actionnaire ou � une personne proche - ce que la recourante ne conteste pas s�rieusement -, mais bien plut�t de savoir si cette prestation peut �tre consid�r�e comme une charge - que la recourante avait le droit d'inscrire apr�s coup dans ses comptes).
3. En somme, la recourante reproche � l'Administration f�d�rale des contributions d'avoir consid�r� le versement litigieux de 50'285'411.- francs comme une sorte de "distribution de b�n�fice" et d'avoir ainsi "ignor�" un "usage commercial". Soi-disant en BGE 110 Ib 127 S. 130vigueur dans le droit des groupes multinationaux, cet usage commercial permettrait � une soci�t� suisse, d�pendant d'un groupe dont le si�ge se trouve aux Etats-Unis, de r�ajuster ses comptes - dans le sens d'un transfert � l'�tranger de ses propres profits - � la suite d'un redressement des profits que les dirigeants du groupe auraient d�cid� d'op�rer entre la soci�t� m�re am�ricaine et sa filiale suisse, dans le but d'�viter en Suisse l'imposition de ces profits d�j� soumis � l'imp�t am�ricain.
a) Dans la proc�dure, la recourante a fait valoir qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral de d�fense nationale, les autorit�s comp�tentes ont admis sa th�se de l'ajustement comptable, et accept� ainsi de consid�rer le versement de 50'285'411.- francs comme une charge venant - apr�s coup - grever le compte de pertes et profits de l'exercice 1974. Elle insiste notamment sur le fait que l'Administration f�d�rale des contributions avait elle-m�me - par le Chef de la Division principale de l'imp�t de d�fense nationale - donn� son accord � cette solution.
En fait, il semble bien qu'en raison de l'importance des montants en cause, le Chef de la Division principale de l'imp�t de d�fense nationale a particip� aux n�gociations entre le Service cantonal des contributions de Fribourg et les repr�sentants de la recourante, mais il n'a pas pu lier la Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip�, m�me si ces deux divisions font partie de la m�me Administration f�d�rale des contributions: cela a �t� clairement et tr�s nettement dit par les repr�sentants de la Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip� lors d'une entrevue qui eut lieu le 12 septembre 1979 dans les bureaux du Service cantonal des contributions � Fribourg.
Au demeurant, il ressort clairement de la lettre � laquelle la recourante se r�f�re - adress�e le 4 octobre 1979 par le Service cantonal des contributions de Fribourg - qu'il s'agissait, de la part des autorit�s fiscales, d'une sorte de transaction relative aux imp�ts cantonaux, par laquelle "l'extourne des ventes op�r�e en 1975 (Fr.s. 50'285'411.-) est admise" sous certaines conditions. En effet, le Service cantonal des contributions pr�cisait, d'abord, que "les modalit�s de taxation expos�es dans la pr�sente lettre ne sauraient en aucun cas �tre consid�r�es comme une reconnaissance tacite des d�cisions pr�c�dentes" et, ensuite, que:
"3.3 L'application des modalit�s expos�es ci-dessus est, en outre, subordonn�e � la r�alisation des conditions suivantes: BGE 110 Ib 127 S. 131
a) que K. d�clare effectivement pour les ann�es de calcul 1979-80 un rendement net moyen minimum imposable de 25 � 30 millions de francs suisses,
b) qu'aucune des deux soci�t�s ne soit mise en liquidation avant la fin de l'ann�e 1982.
Si l'une des conditions mentionn�es ci-dessus n'�tait pas r�alis�e, le contenu de la pr�sente lettre serait automatiquement nul et non avenu et la taxation des deux soci�t�s s'effectuerait, pour l'ensemble des p�riodes susmentionn�es, dans la plus stricte application des dispositions l�gales."
C'est donc � tort que la recourante reproche � l'autorit� intim�e de s'�tre, en ce qui concerne l'imp�t anticip�, �cart�e de cette solution admise, seulement sous conditions, par d'autres autorit�s. Il ne saurait �tre question de consid�rer l'Administration f�d�rale des contributions et - encore moins - le Tribunal f�d�ral comme li�s par une telle transaction.
b) Au fond, d'apr�s la recourante, la pr�sente affaire concerne un groupe de soci�t�s agissant � l'�chelon international; elle "se situe dans le cadre de ce qu'il est convenu d'appeler en droit fiscal international la fiscalit� des groupes et concerne plus pr�cis�ment les questions relatives aux redressements de profits entre soci�t�s affili�es appartenant � des juridictions diff�rentes et qui surviennent sur l'intervention ou sur la pression des autorit�s fiscales de l'un ou de l'autre des pays consid�r�s". Elle reconna�t, cependant, que "l'Administration f�d�rale des contributions a toujours adopt� un point de vue �troit et fiscaliste � cet �gard, consid�rant de telles corrections comme des distributions de profits implicites et les soumettant � l'imp�t anticip�", tout en critiquant cette attitude qui serait "en opposition ouverte avec celle des pays �trangers avec lesquels la Suisse entretient des relations les plus �troites ...".
aa) A l'�tranger, l'existence des groupes de soci�t�s est parfois officiellement reconnue, en vertu de dispositions l�gales sp�ciales qui d�rogent aux principes fondamentaux du droit des soci�t�s. Ainsi, le droit allemand (Konzernrecht) accorde certains privil�ges - notamment la possibilit� d'imposer une direction unique - � ceux qui annoncent publiquement leur pouvoir de domination sur les diverses soci�t�s du groupe et prennent l'engagement de garantir les droits des actionnaires minoritaires, travailleurs et cr�anciers des soci�t�s qu'ils dominent (voir ROBERT PATRY, Pr�cis de droit suisse des soci�t�s, vol. I, p. 71; voir les par. 291 � 310 de la loi allemande de 1965 sur les soci�t�s anonymes; HANS W�RDINGER, Aktien- und Konzernrecht, Karlsruhe 1966). Les BGE 110 Ib 127 S. 132soci�t�s qui font partie d'un groupe dont l'existence est ainsi officiellement reconnue perdent leur autonomie en ce sens qu'elles peuvent �tre amen�es � g�rer leurs propres affaires dans l'int�r�t exclusif du groupe. Sous certaines conditions, en vertu de dispositions sp�ciales de la loi, la direction du groupe peut m�me ordonner, � l'int�rieur du groupe, des transferts de ressources et de capitaux entre les diverses soci�t�s comme si elles �taient de simples instruments mis � sa disposition. On peut alors parler d'un "usage commercial" dans le sens all�gu� par la recourante.
bb) En Suisse, en revanche, sous r�serve de quelques dispositions particuli�res du droit fiscal, il n'existe encore aujourd'hui aucune r�glementation des groupes de soci�t�s (voir notamment PETER FORSTMOSER et ARTHUR MEIER-HAYOZ, Einf�hrung in das schweizerische Aktienrecht, 2e �d., p. 299, par. 44 ch. 30). Dans deux arr�ts r�cents (cf. ATF 108 Ib 448 et 37 consid. 4c), le Tribunal f�d�ral a d'ailleurs constat� que, sous r�serve de quelques exceptions que l'on peut trouver plus particuli�rement en droit fiscal, le droit positif suisse ne reconna�t ni ne d�finit officiellement la notion de groupe: une filiale n'est ni un simple �tablissement, ni une succursale, mais une soci�t� juridiquement ind�pendante (ATF 108 Ib 448; voir PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Aktienrecht, t. I/1, Zurich 1981, p. 126 ch. 53). En tant que soci�t� anonyme soumise au droit suisse et juridiquement ind�pendante de la soci�t� m�re dont elle d�pend �conomiquement, la filiale a ses propres organes et notamment un conseil d'administration dont la fonction est de g�rer les affaires sociales dans l'int�r�t de la soci�t� elle-m�me et non pas dans celui du groupe (ATF 108 Ib 37 consid. 4c).
Dans le groupe, les int�r�ts des diverses soci�t�s qui le composent sont souvent oppos�s � ceux de la soci�t� dominante et comme l'int�r�t des filiales passe pratiquement au second plan, le danger existe "que l'entreprise dominante utilise la filiale de fa�on contraire � ses int�r�ts, comme un instrument � son propre service" (voir ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, Droit des soci�t�s et groupes de soci�t�s, Gen�ve 1972, p. 22 ch. 44). Cela n'est gu�re compatible avec les principes fondamentaux du droit des soci�t�s en Suisse: chacune des soci�t�s du groupe est consid�r�e comme une entit� juridiquement ind�pendante et autonome; "il va de soi et il est reconnu sans exception que l'administration doit toujours se conformer aux int�r�ts sup�rieurs de la soci�t�" qu'elle dirige (voir G. SCHUCANY, Die Vertreter juristischer Personen im BGE 110 Ib 127 S. 133Verwaltungsrat einer A.G., th�se Zurich 1943, cit�e par ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, op.cit., p. 22 ch. 43).
cc) Dans les groupes suisses, il existe peut-�tre une pratique analogue � celle admise � l'�tranger mais il faut bien reconna�tre qu'elle n'est pas compatible avec les principes qui sont � la base du droit positif des soci�t�s en Suisse. En l'absence d'une r�glementation sp�ciale, une filiale suisse ne peut pas valablement agir au seul profit du groupe auquel elle appartient. Dans son arr�t X., du 2 avril 1982, le Tribunal f�d�ral a d'ailleurs rappel� que l'administrateur d'une filiale suisse a le devoir de veiller � ce que cette soci�t� non seulement paie ses dettes mais aussi et surtout obtienne le remboursement des pr�ts qu'elle a accord�s. "Autrement dit, les emprunts et les pr�ts que les "promissory notes" constatent ne sont pas de simples op�rations financi�res - fiscalement neutres - accomplies � l'int�rieur du groupe; ils concernent une soci�t� qui, par son inscription au registre du commerce, a acquis la personnalit� juridique, distincte de celle que les autres soci�t�s ont pu acqu�rir" (ATF 108 Ib 37 consid. 4c).
Pratiquement, cela signifie qu'une filiale suisse ne dispose pas librement de ses ressources et de son patrimoine; elle n'a pas � effectuer, m�me � l'int�rieur du groupe, des versements sans cause valable, simplement pour se conformer aux instructions de la direction du groupe, dans le cadre d'une gestion consolid�e: l'administrateur suisse qui ex�cuterait de telles op�rations de transfert contraires aux int�r�ts de la filiale ne respecterait pas son devoir de diligence �nonc� � l'art. 722 al. 1 CO et pourrait engager sa responsabilit� personnelle selon l'art. 754 CO.
En outre, du point de vue comptable, la filiale suisse doit s'en tenir au principe de la v�rit� du bilan - ou du "bilan v�ridique" - �nonc� aux art. 957 et 959 CO (voir, au sujet de ce principe, G�RALD-CHARLES BOURQUIN, Le principe de sinc�rit� du bilan, Gen�ve 1976, notamment p. 215): elle ne peut donc pas grever son bilan de dettes purement fictives, ni son compte de pertes et profits de charges qui n'en sont pas. Ce serait, en somme, �tablir un faux bilan qui pourrait, le cas �ch�ant, �tre constitutif d'une infraction p�nale ou fiscale (voir � ce sujet PIERRE DEL BOCA, Le faux bilan de la soci�t� anonyme, th�se Lausanne 1974).
dd) En droit fiscal f�d�ral - interne et international -, il y a, certes, quelques dispositions sp�ciales sur les groupes de soci�t�s; mais pratiquement elles ont seulement pour objet d'�viter, en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, une triple imposition (art. 59 AIFD) BGE 110 Ib 127 S. 134et, sur le plan international, la double imposition (Conventions de double imposition) des m�mes revenus. Ni en droit interne, ni en droit international, il n'est nulle part pr�vu de permettre aux dirigeants d'un groupe de r�partir librement, entre les diverses soci�t�s du groupe, les profits r�alis�s par chacune d'elles afin d'obtenir des �conomies d'imp�t pour l'ensemble du groupe.
c) Fin d�cembre 1975, la soci�t� K. a re�u, de la soci�t� K.I. et de deux filiales qui ont �galement leur si�ge � Wichita (USA), six "factures" - �tablies en d�cembre 1975 - pour un montant total de 19'192'905 $, soi-disant en r�glement de frais suppl�mentaires relatifs � des op�rations commerciales faites en 1974. La recourante paya ce montant � la soci�t� m�re K.I., par acomptes, les 22 et 29 d�cembre 1975 et le 28 avril 1976; elle porta la contre-valeur en francs suisse (50'285'411.- fr.) au d�bit de son compte de pertes et profits pour l'exercice 1975, comme s'il s'agissait de frais dont elle e�t r�ellement � supporter la charge. De ce fait, le compte de pertes et profits r�v�la en 1975 une perte nette de 51'456'510.- francs et le bilan au 31 d�cembre 1975 une perte de 3'731'250.- francs, compte tenu des b�n�fices report�s des ann�es pr�c�dentes (47'485'260.- fr.). Le 29 septembre 1976, l'assembl�e g�n�rale ordinaire a approuv� ces comptes de l'exercice 1975.
En r�alit�, il s'agissait de factures fictives, �tablies dans le but avou� de permettre � la recourante de transf�rer � la soci�t� K.I., sans avoir � les soumettre � l'imp�t en Suisse, les profits qu'elle avait elle-m�me r�alis�s et comptabilis�s en 1974. En effet, il n'est pas contest� que, pour �luder la l�gislation am�ricaine sur les prix p�troliers, les dirigeants du groupe avaient charg� la recourante d'effectuer des transactions importantes en son propre nom et de r�aliser ainsi des b�n�fices �lev�s en 1974 au dehors des Etats-Unis. Ces profits appartenaient donc r�ellement � la soci�t� K. et non pas � la soci�t� am�ricaine K.I. Cela est d'ailleurs attest� par les comptes de l'exercice 1974 que l'assembl�e g�n�rale ordinaire a approuv�s sans r�serve le 11 juin 1975, admettant ainsi que la recourante avait r�alis� un b�n�fice net de 36'213'596.- francs en 1974.
D'autre part, le caract�re fictif des factures r�sulte d�j� du fait que ces documents ont �t� �tablis en d�cembre 1975 alors qu'ils se rapportent soi-disant � des op�rations r�alis�es en 1974. De plus, il ne faut pas oublier qu'en 1974 la recourante avait d�j� pay� � BGE 110 Ib 127 S. 135diverses soci�t�s du groupe (� Londres, � Wichita, � Madrid et � Rotterdam) des montants non n�gligeables (pour un total de 2'983'810.- fr.) en remboursement de frais d'administration". D'ailleurs, tout au long de la proc�dure, les repr�sentants de la recourante n'ont jamais all�gu� que le montant de 50'285'411.- francs correspond�t � des frais effectifs de la soci�t� m�re que la filiale suisse d�t lui rembourser: la gratuit� et le caract�re insolite de ce versement sont m�me confirm�s par l'engagement que les dirigeants du groupe ont pris de d�sint�resser la recourante en cas de faillite.
d) En d�finitive, il faut bien admettre que la recourante - soci�t� anonyme soumise au droit suisse et juridiquement ind�pendante des autres soci�t�s du groupe - ne pouvait pas simplement, sans contre-prestation, transf�rer ses profits aux Etats-Unis en proc�dant, apr�s coup, � ce qu'elle appelle un ajustement de ses comptes 1974 qui ne correspondait pas � la r�alit�. Si, en d�cembre 1975, la soci�t� K.I. voulait pouvoir en disposer elle-m�me, elle devait, d'abord, intervenir � l'assembl�e g�n�rale de la soci�t� K. pour obtenir une d�cision d'attribution de tous les b�n�fices disponibles sous la forme de dividende et r�clamer ensuite le paiement de ce dividende (par l'interm�diaire de la soci�t� K.M.). Or, les dirigeants du groupe n'ont pas suivi cette voie normale.
S'il ne correspondait pas � une distribution de b�n�fices, le versement litigieux de 50'285'411.- francs ne pouvait pas non plus �tre consid�r� comme le paiement d'une dette ou d'une charge. Il constituait simplement une prestation appr�ciable en argent que la recourante a effectu�e gratuitement - sans contre-prestation - directement � sa "grand-m�re" am�ricaine. Comme il ne s'agissait pas d'un remboursement de capital, c'est donc � bon droit que l'Administration f�d�rale des contributions a soumis ce montant de 50'285'411.- francs � l'imp�t anticip�.
4. Normalement, selon l'art. 13 al. 1 lettre a LIA, pour les revenus de capitaux mobiliers, l'imp�t anticip� s'�levait, � l'origine, � 30% de la prestation imposable; pourtant l'Administration f�d�rale des contributions a tax� l'imp�t d� par la recourante au taux r�duit de 5%.
a) Selon l'art. VI al. 1 de la Convention de double imposition conclue le 24 mai 1951 entre la Suisse et les Etats-Unis, "le taux de l'imp�t que l'un des Etats contractants" - en l'esp�ce la Suisse - "per�oit sur les dividendes dont la source se trouve sur son BGE 110 Ib 127 S. 136territoire ne doit pas exc�der 15%, si le b�n�ficiaire du dividende est une personne domicili�e dans l'autre Etat ou une soci�t� ou un autre sujet de droit de cet autre Etat" - soit, en l'occurrence, les Etats-Unis d'Am�rique - "et ne poss�de pas d'�tablissement stable dans l'Etat qui per�oit l'imp�t".
Le taux de l'imp�t est m�me r�duit � 5% du montant de la prestation imposable lorsque les conditions particuli�res pr�vues � l'art. VI al. 2 de la Convention sont r�unies, c'est-�-dire si
"l'actionnaire est une soci�t� disposant directement ou indirectement d'au moins 95 pour cent des voix dans la soci�t� qui verse les dividendes et si le revenu brut de la soci�t� qui verse les dividendes ne comprend pas plus de 25 pour cent d'int�r�ts ou de dividendes autres que ceux qui proviennent de ses propres soci�t�s filiales. Cette r�duction du taux d'imp�t � 5 pour cent n'est cependant pas applicable lorsque la relation entre les deux soci�t�s a �t� �tablie ou est maintenue principalement afin de b�n�ficier de ce taux r�duit."
b) Certes, la recourante n'a pas rapport� la preuve formelle de sa filiation (par l'interm�diaire de la soci�t� K.M.) � la soci�t� am�ricaine K.I. dont le si�ge se trouve � Wichita (USA); mais cela n'�tait pas n�cessaire. Sur la base d'indices qui se trouvent au dossier, les autorit�s fiscales suisses ont toujours admis que la soci�t� K. est une filiale � 100% de la soci�t� K.M., qui est elle-m�me une filiale � 100% de la soci�t� K.I. Ainsi, c'est bien cette soci�t� am�ricaine, b�n�ficiaire du versement litigieux, qui d�tient indirectement au moins le 95% des voix � l'assembl�e g�n�rale de la soci�t� suisse ayant effectu� le paiement; d'autre part, il n'existe aucune raison de penser que cette filiation "a �t� �tablie ou est maintenue principalement afin de b�n�ficier de ce taux r�duit" de 5%.
Par ailleurs, il ressort clairement des comptes de pertes et profits des trois ann�es ayant pr�c�d� celle du versement litigieux (1972 � 1974) que le revenu brut de la recourante ne comprenait ni int�r�ts, ni dividendes, mais essentiellement des revenus de sa propre activit� commerciale.
c) Il est vrai que le versement litigieux de 50'285'411.- francs ne constituait pas un paiement de dividende, mais cela importe peu dans le cas particulier. Si la Convention ne d�finit pas elle-m�me la notion de dividende, il est admis en doctrine qu'en vertu de l'art. II al. 2, il faut donner � toute expression non autrement d�finie le sens que lui attribue la l�gislation fiscale de l'Etat o� la prestation imposable trouve sa source (voir KURT LOCHER, BGE 110 Ib 127 S. 137Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen Einkommens- und Erbschaftssteuern, B�le 1957 p. 109 ch. 130). Or, en droit suisse, la notion de dividende comprend aussi les prestations appr�ciables en argent au sens des art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA (voir dans ce sens KURT LOCHER, op.cit., p. 110 ch. 132).
Si la soci�t� K.I. avait obtenu le paiement - par l'entremise de K.M. - de la somme litigieuse � titre de dividende selon la voie normale d�crite ci-dessus (cf. consid. 3d), la question se serait certes pos�e en d'autres termes de savoir si l'art. VI al. 2 est applicable � une telle distribution de dividendes; il e�t alors fallu s�rieusement se demander si l'imp�t ne devait pas �tre per�u au taux de 15% de l'art. VI al. 1 de la Convention. Mais cette question n'a pas � �tre tranch�e d�s lors qu'en l'occurrence les choses se sont pass�es diff�remment: il y a eu versement direct d'une prestation assimilable � un "dividende", au sens de la Convention, et cela au profit d'une soci�t� "grand-m�re", dont la participation - indirecte - � la soci�t� K. atteint le minimum prescrit par l'art. VI al. 2 de la Convention. M�me si la formulation de cette disposition est relativement impr�cise, cela suffit � admettre qu'elle est applicable dans le cas particulier.
d) C'est donc � bon droit que l'Administration f�d�rale des contributions a mis la recourante au b�n�fice de ce taux minimum de 5% et fix� ainsi � 2'514'270 fr. 55 le montant de l'imp�t que la soci�t� K. doit non seulement payer mais aussi mettre � la charge de la soci�t� K.I. En effet, malgr� le texte quelque peu �quivoque de l'art. 14 al. 1 LIA, l'obligation de transf�rer la charge fiscale au b�n�ficiaire de la prestation imposable existe m�me si cette prestation a d�j� �t� effectu�e sans d�duction de l'imp�t (ATF 108 Ib 477 consid. 3b).
108 IB 448,
108 IB 477
art. 4 al. 1 lettre b LIA,
art. 20 al. 1 OIA,
art. 722 al. 1 CO,
art. 957 et 959 CO,
art. 59 AIFD,
art. 13 al. 1 lettre a LIA,
art. 14 al. 1 LIA