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Timestamp: 2018-12-09 19:01:16
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Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 10', '§ 14', '§ 126', '§ 3', 'EuG', '§ 1', '§ 10', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'EuG', '§ 10', '§ 162', '§ 3', 'Art. 80', 'Art. 80', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

BFH: Umsatzsteuer; Bemessungsgrundlage bei Tauschumsätzen
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Keine Minderung der Bemessungsgrundlage um Verluste aus Folgeverkäufen
BFH-Urteil vom 25.4.2018, XI R 21/16 (veröffentlicht am 20.6.2018)
UStG § 3 Abs. 12 Satz 1, § 10 Abs. 2 Satz 2
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 26.5.2016, 11 K 10290/15 = SIS 17 00 85
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine OHG, ist Organträgerin zweier GmbHs, die im Handel mit Kfz tätig sind.
Die O-GmbH führte im Rahmen ihres Handelsgewerbes auch sog. "Streckengeschäfte" durch: Sie veräußerte jeweils ein neues Kfz (Neufahrzeug) und nahm dafür - neben einer Geldleistung (sog. Baraufgabe) - u.a. ein gebrauchtes Kfz (Altfahrzeug) des Käufers in Zahlung. Das Altfahrzeug veräußerte sie später jeweils weiter und nahm dafür z.T. erneut ein gebrauchtes Kfz in Zahlung (Folgegeschäft).
Am 30.4.2013 schrieb die O-GmbH allerdings neun Kunden, die im Juni 2010 Neufahrzeuge erworben hatten, an und teilte ihnen mit, dass die in Zahlung genommenen Altfahrzeuge bei der Weiterveräußerung den in der Rechnung über die Lieferung des Neufahrzeugs ausgewiesenen Preis für die Inzahlungnahme nicht erreicht hätten. Es habe sich eine Entgeltminderung mit einem weniger an Umsatzsteuer in näher bezifferter Höhe ergeben. Sie, die Klägerin, komme damit ihrer Verpflichtung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach. Auf die Zahlungsvereinbarung habe der Vorgang keinen Einfluss.
In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr) vom 9.10.2014 minderte die Klägerin - entgegen Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE - die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Neufahrzeuge auch um alle Verluste der Folgegeschäfte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat dagegen im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.7.2015 die Auffassung, die Bemessungsgrundlage der Lieferung des Neufahrzeugs mindere sich nur um den gemeinen Wert des bei der Lieferung in Zahlung genommenen Altfahrzeugs. Er könne nicht um den Verlust aus Gebrauchtwagenverkäufen der Folgegeschäfte gemindert werden, wie sich aus Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE ergebe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5.11.2015).
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 5.11.2015 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 29.7.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 2.578,99 € herabgesetzt wird.
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a) Da die Gegenleistung jeweils (teilweise) in einer Lieferung bestand, liegen die Voraussetzungen für einen Tausch i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG vor; die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung verbunden wird (BFH-Urteile vom 21.4.2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.2., Rz 30; vom 11.7.2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 20, m.w.N.; im Falle von Lieferungen sog. Tausch mit Baraufgabe).
b) Die Besteuerung von Tauschumsätzen verstößt auch nicht gegen Unionsrecht; denn bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung per definitionem in einer Sachleistung besteht, und Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Serebryannay vek vom 26.9.2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 476, Rz 39, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.4.2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 25; a.A. Stadie, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 87 ff.).
2. Das FG hat weiter zutreffend angenommen, dass - entgegen der Auffassung der Beteiligten - die Bemessungsgrundlage dieses Umsatzes nicht anhand objektiver Werte (gemeiner Wert o.Ä.), sondern anhand subjektiver Werte zu bestimmen ist.
b) Der BFH hatte diesbezüglich früher angenommen, es komme nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart hätten oder wovon sie ausgegangen seien, denn nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973 (jetzt: § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) sei der Wert nach objektiven Maßstäben zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.1987 V B 52/86, BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 14; BFH-Urteile vom 24.11.1988 V R 30/83, BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210, unter 2.d, Rz 22; vom 7.3.1995 XI R 72/93, BFHE 177, 171, BStBl II 1995, 518, unter II.2., Rz 18; vom 28.3.1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936, unter II.1., Rz 9). Mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG wendete der BFH zur Ermittlung des objektiven Werts die Vorschriften des BewG an (vgl. BFH-Urteil vom 21.5.1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343, unter II.2., Rz 25; BFH-Beschluss in BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 15).
c) Allerdings muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden können und einen subjektiven Wert darstellen, da die Besteuerungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und nicht ein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert (vgl. EuGH-Urteile Genossenschaft Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats vom 5.2.1981 C-154/80, EU:C:1981:38, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1981, 100, Rz 13; Naturally Yours Cosmetics vom 23.11.1988 C-230/87, EU:C:1988:508, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1990, 276, Rz 16; Orfey Balgaria vom 19.12.2012 C-549/11, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 44 und 47). Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile Empire Stores vom 2.6.1994 C-33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19; Argos Distributors vom 24.10.1996 C-288/94, EU:C:1996:398, HFR 1997, 113, Rz 16; Astra Zeneca UK vom 29.7.2010 C-40/09, EU:C:2010:450, Deutsches Steuerrecht 2010, 1623, Rz 28; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 45; BFH-Urteil vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.). Er umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu Versandkosten EuGH-Urteil Bertelsmann vom 3.7.2001 C-380/99, EU:C:2001:372, UR 2001, 346).
d) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (Urteile vom 16.4.2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; in BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146; s.a. BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.3.a, Rz 24; in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 34; ebenso z.B. Bunjes/Korn, UStG, 16. Aufl., § 10 Rz 49 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 265 f., 285 ff., 291 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 204 f., 216 ff.; a.A. für Lieferungen mit Marktwert Lippross, UR 2017, 821, 824 f.) und zur Begründung ausgeführt, dass die unter II.2.b zitierte ältere Rechtsprechung des BFH durch die Rechtsprechung des EuGH überholt ist. Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt; soweit dieser nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909). Dies gilt aus den unter II.1.a genannten Gründen auch für den Tausch mit Baraufgabe, auf den § 3 Abs. 12 UStG auch anwendbar ist.
Aus Rz 28 des BFH-Beschlusses vom 30.9.2008 XI B 74/08 (BFH/NV 2008, 2066) ergibt sich - entgegen der Auffassung von Lippross (Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 882; derselbe, UR 2017, 821, 824 und Fn. 21) - insoweit nichts anderes; denn dort wurde vom FG auf die tatsächlich erhaltenen ("vereinnahmten") Geldbeträge abgestellt.
f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG das Entgelt zutreffend anhand von subjektiven Werten ermittelt. Der Einwand der Klägerin, die Bewertung sei jedenfalls bei der Lieferung von Gegenständen anhand von objektiven Werten vorzunehmen, greift nicht durch. Unionsrechtlich ist auch bei der Lieferung von Gegenständen im Grundsatz ein subjektiver Wert anzusetzen, wie sich aus Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt. Der Ansatz des Normalwerts als objektiver Wert darf unionsrechtlich nur in den dort genannten Fällen erfolgen. Die in Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL aufgestellten Tatbestandsmerkmale sind erschöpfend, so dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in ihr aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes (als objektiver Wert) ist (EuGH-Urteile Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26.4.2012 C-621/10 und C-129/11, EU:C:2012:248, UR 2012, 435, Rz 51; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 47).
a) Aus Vereinfachungsgründen kann zwar die anzusetzende Bemessungsgrundlage - nach Wahl des Unternehmers - aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften u.a. bei Umsätzen i.S. des § 3 Abs. 12 UStG geschätzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 5.6.2014 XI R 2/12, BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30; vom 5.6.2014 XI R 3/12, BFH/NV 2015, 64, Rz 29, zur Schätzung nach lohnsteuerrechtlichen bzw. nach ertragsteuerrechtlichen Werten). Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist zwar an sich ungeeignet für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlich anzusetzenden Bemessungsgrundlage, weil er den unter II.2. genannten Grundsätzen nicht entspricht; gleichwohl wird es vom BFH im Interesse einer erleichterten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch macht (BFH-Urteile vom 19.5.2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 28; in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 32).
b) Allerdings ist in solchen Fällen die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 31). Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1.7.2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b, Rz 22; vom 13.1.2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16). Die Gerichte können die Finanzbehörden nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.2011 III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.).
aa) Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist, wie Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 2 ff. UStAE zeigen, kein "Nichtanwendungserlass" der Finanzverwaltung, sondern eine (zulässige, vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30) auf die Kfz-Branche bezogene Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung für die im Rahmen des § 3 Abs. 12 UStG erforderliche Schätzung (vgl. dazu im Einzelnen Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 379, 382 ff., sowie in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 318), mit der im Ergebnis u.a. verhindert wird, dass der Neuwagenverkäufer (hier: die Klägerin) den von ihm für den Neuwagen aufgewendeten Betrag (und damit die Gewinnspanne) dem Käufer offenlegen muss (zur Zulässigkeit einer Pflicht zur Offenlegung s. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 8.2.2018 C-380/16, EU:C:2018:76, Mehrwertsteuerrecht 2018, 312, Rz 62 ff.).
bb) Außerdem ist bei der Umsatzbesteuerung jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a. vom 12.1.2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, UR 2006, 157, Rz 47; X BV vom 30.5.2013 C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 45 und 47).
cc) Aus der Rechtsprechung zu Preisnachlässen in der Umsatzkette (vgl. z.B. EuGH-Urteile Elida Gibbs vom 24.10.1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Ibero Tours vom 16.1.2014 C-300/12, EU:C:2014:8, BStBl II 2015, 317) folgt ebenfalls nichts anderes. Die Klägerin ist nicht das erste Glied in der Kette der Lieferungen des Altfahrzeugs, da sie das Altfahrzeug erwirbt; vielmehr erbringt sie mehrere Lieferungen unmittelbar an die Endverbraucher. Außerdem gewährt die Klägerin dem Käufer des Neufahrzeugs keinen Rabatt, da der Käufer des Neufahrzeugs in jedem Fall verpflichtet bleibt, ihr unabhängig von etwaigen Preisabschlägen, die die Klägerin bei Folgeverkäufen des Altfahrzeugs vornimmt, den vereinbarten Preis zu zahlen (vgl. EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, BStBl II 2015, 317, Rz 30 und 31). Auf die Zahlungsvereinbarung mit dem Käufer des Neufahrzeugs hatte eine etwaige Weiterveräußerung unter Einstandspreis nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Einfluss.