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Timestamp: 2020-08-04 05:01:28
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Matched Legal Cases: ['artículo 114', 'artículo 1214', 'artículo 1214', 'artículo 114', 'artículo 115', 'artículo 1227']

Sentencia AN. Devolución de retenciones: Calificación de rentas
El informe pericial en la devolución de retenciones
Sentencia Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 donde el perito informático designado por el Juzgado fue Eugenio Picón Rodríguez
Sentencia Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012
IRNR. Devolución de retenciones: Calificación de rentas como cánones. Contraprestación obtenida por la transmisión de tres programas de ordenador: Se trata de determinar su calificación como rentas empresariales o cánones. Naturaleza de los programas vendidos: Pueden ser programas estándar para el uso exclusivo de las entidades adquirentes, pero no para su comercialización, o pueden conllevar una cierta explotación comercial. Prueba pericial propuesta: Se ha practicado con todas las garantías de independencia y solvencia técnica por parte de un perito determinado por la suerte.
Madrid, a cinco de diciembre de dos mil doce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 453/2009 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/D.ª M.º CONSUELO RODRIGUEZ CHACON en nombre y representación de ARIBA INC frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
Primero.—La parte indicada interpuso, con fecha de 17/12/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
Segundo.—En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 31/03/2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
Tercero.—De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 01/09/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Cuarto.—Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Quinto.—– Mediante providencia de esta Sala de fecha 29/10/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 29/11/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Primero.—Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la represntación procesal de la entidad ARIBA INC, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Cataluña de 24 de octubre de 2008, relativaza solicitud de devolución de 758.347,47 € por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2001.
Segundo.—Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en fecha 17 de julio de 2002, cuando la hoy recurrente presentó escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, importe correspondiente a las retenciones que a Ariba (residente en E.E.U.U. y sin establecimiento permanente en España) le habia practicado el Banco de Santander Central Hispano y su filial BTOB FACTORY VENTURES S.A., al pagarle el precio de la cesión de determinados programas de software. Ambas entidades españolas calificaron las rentas satisfechas a Ariba como cánones practicando en sus pagos a ésta una retención del 5% conforme al art. 12 del Convenio de Doble Imposición España/ EEUU, ingresada en el tesoro con la declaración modelo 216.
La Unidad Regional de Gestión de Grandes de Grandes Empresas dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud el 18 de febrero de 2004, basandose en que Ariba no transmite el derecho de propiedad intelectual sobre el programa.
Frente al anterior acuerdo se interpone reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que en resolución de 24 de octubre de 2008, y sobre la base de una contestación vinculante de la DGT n.º 1602/2001, reiterada por otras posteriores (según la cual el precio satisfecho por los programas informáticos estándar cuando se adquieren para uso exclusivo por el adquirente, y no para su explotación comercial, constituye una renta empresarial y no cánones), entiende que los programas se adquirieron para el uso empresarial de las entidades financieras.
Sin embargo, sobre la base del contrato de licencia firmado, manifiesta el TEAR que no cabe determinar si el sofware a que éste se refiere es o no estándar, por lo que se desestima la reclamación.
Contra dicho acuerdo se interpone recurso de alzada ante el TEAC formuló las siguientes alegaciones:
-El 20-6-00 ARIBA INC. Suscribió un contrato denominado » Contrato Marco de Licencia de Software y Servicios» con el Banco Santander Central Hispano (SCH en adelante) en virtud del cual la primera vendió a éste tres programas informáticos de carácter estandarizado: «Ariba Buyer Software», «Ariba Marketplace Software (Standard Edition)» y » Ariba Dynamic Trade Software», única y exclusivamente para su uso empresarial.
Asimismo la filial del SCH denominada BTOB FACTORY VENTURES SA (BTOB en lo sucesivo) adquirió mediante cesión al efecto las licencias de los programas Marketplace y Dynamic Trade antes citados.
El programa Buyer es utilizado por SCH para la adquisición de equipos informáticos «on line», permite racionalizar las compras internas de ordenadores por Internent a un mismo proveedor y la obtención de descuentos. El programa Marketplace permite crear y organizar mercados » on line» poniendo en contacto a comprador y vendedor. Y el programa Dynamic Trade permite celebrar subastas «on line».
-SCH y BTOB pagaron a ARIBA en contraprestación por tales adquisiciones un total de 15.166.949,4 €, reteniendo e ingresando en Hacienda el 5% de tal importe, un total de 758.347,47 €, por entender que se trataba de cánones conforme al art. 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU.
-Sin embargo, dado que se trataba de la venta de tres programas de ordenador de carácter estandarizado en soporte físico CD para el uso exclusivamente empresarial de SCHy BTOB, sin que pudieran ser objeto de explotación comercial mediante su venta o cesión a terceros, las rentas obtenidas por Ariba tienen la calificación de empresariales conforme al art. 7 del CDI España/ EEUU, estando en consecuencia sometidas a tributación en EEUU, no en España.
-Según el citado contrato ARIBA conserva todos los derechos de propiedad intelectual (copyright) de los productos vendidos.
-Los programas vendidos a SCH y BTOB son absolutamente estandarizados, ofreciéndose de modo masivo en el mercado, sin requerir adaptación alguna al cliente.
-La DGT (consulta 1602/2001 de 29-8-01) reconoce que la transmisión de software estándar para el uso personal o profesional del adquirente no da lugar a cánones, sino a rentas empresariales. Con ello se adelanta a la versión de 28/1/03 de la Observación n.º 28 hecha por España a los Comentarios al art. 12 del Modelo Convenio de la OCDE.
Por tanto, concurriendo ambas circunstancias (programas estándar y para uso exclusivo de los compradores) debe reconocerse que la contraprestación obtenida por ARIBA no consistió en cánones, procediendo la devolución de los ingresos indebidamente realizados en el Tesoro por los adquirentes.
-Dado que el TEAR desestimó la reclamación por no considerar probado el carácter estándar de los programas se solicita del TEAC la designación de un perito independiente y especializado a fin de que emita dictamen sobre tal extremo o, subsidiariamente, que de oficio recabe los informes técnicos que considere necesarios a tal fin.
El recurso de alzada fue desestimado por la resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso administrativo en el que la actora funda su pretensión impugnatoria en las siguientes cuestiones: 1.º) Calificación de las rentas obtenidas: sofware estandar para uso empresarial = beneficio empresarial; Naturaleza del sofware comercializado por Ariba: informe pericial número 2009/37; 3.º) Uso exclusivo empresarial de los programas de Ariba por parte de BSCH/ BTOB.
Tercero.—La única cuestión discutida en el presente recurso se ciñe a determinar la calificación como cánones o rentas empresariales de la contraprestación obtenida por la entidad recurrente por la transmisión de los tres programas de ordenador a Banco Santander Central Hispano y BTOB.
La tesis de la actora se sustenta en que los tres programas de ordenador vendidos al Banco de Santander y a su filial, en virtud del contrato suscrito, son de carácter estandarizado, destinados unica y exclusivamente para su uso empresarial, por lo que entiende que al conservar Ariba todos los derechos de propiedad y no poder ser objeto de explotación comercial mediante venta o cesión a terceros, las rentas obtenidas por Ariba tienen la calificación de empresariales conforme al art. 7 del Convenio de Doble Imposición España /EEUU, por lo que están sometidas a tributación en EEUU y no en España.
Afirma la parte que los programas vendidos son absolutamente estandarizados, ofreciendose de modo masivo en el mercado, sin requerir adaptación alguna al cliente. Cita Consulta de la DGT 1602/2001 de 29 de agosto de 2001, que reconoce que la transmisión de sofware estándar para el uso personal o profesional del adquirente no da lugar a cánones sino a rentas empresariales, con lo que se adelanta a la versión de 28 de enero de 2003 de la Observación n.º 28 hecha por España a los Comentarios al art. 12 del Modelo de Convenio de la OCDE.
La tesis del TEAR de Cataluña, desestimatoria de su reclamación, avala de un lado la postura de la actora, en el sentido de que, a la vista del contrato marco suscrito, los programas se compraron para el uso empresarial de las entidades adquirentes, si bien, sobre el contrato de licencia firmado, afirma que no cabe determinar si el sofware es ó no estándar, por lo que finalmente desestima la reclamación.
El TEAC en la resolución en este acto impugnada, parece no compartir integramente el expresado criterio del TEAR de Cataluña, y manifiesta que considera dudoso la apreciación de que los programas se compraron para el uso exclusivo por las entidades adquirentes, pues respecto de Programa Dynamic Trade (subastas), en el Anexo H del contrato marco se especifica los términos y condiciones del contrato de tercer usuario final a suscribir por el cliente (la filial del Banco de Santander BTOB) con tales usuarios y añade que es evidente que tal cesión parcial del programa, con el correspondiente apoyo por parte del adquirente del mismo, a fin de que los denominados terceros usuarios finales puedan participar en las subastas «on line» resulta necesaria, y otro tanto puede ocurrir respecto del programa Marketplace (mercados «on line»), ya que no es infrecuente que el uso de tales programas por parte de los clientes de la entidad financiera le genere importantes ingresos, por lo que puede haber una «cierta » explotación comercial, no consistente en la cesión del programa en su integridad, pero si parcialmente y con contraprestación.
En definitiva, concluye el TEAC que no pueden considerarse probados los extremos que convertirían las contraprestaciones por el sofware adquirido en rentas empresariales y que la recurrente podia haber aportado ante la Oficina Gestora un informe pericial en apoyo de sus afirmaciones, lo que no ha hecho, solicitando al expresado Tribunal que recabe dicho informe, lo que rechaza el TEAC por improcedente al estimar que ante la información obrante en el expediente, exclusivamente el contrato marco, dificilmente puede obtenerse un informe pericial sobre las características de los programas a dichos efectos.
Cuarto.—Una vez planteado el objeto del litigio, éste se ciñe a una cuestión puramente probatoria, estando las partes de acuerdo, en que lo que resulta determinante para la calificación del importe de dichos contratos como cánones o renta empresarial, será la naturaleza de los programas vendidos, es decir si se trata de programas de tipo estandar para el uso exclusivo de las entidades adquirentes, pero no para su explotación o comercialización, o si dichos programas, como parece apuntar el TEAC, de forma un tanto ambigua, pueden conllevar una «cierta» explotación comercial, al menos de forma parcial.
Con carácter general, se ha de señalar que la carga de la prueba viene regulada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, en la redacción entonces vigente, a cuyo tenor: «Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo», obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo 2.º del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el «onus probandi». En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas «.
Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.
En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».
Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 » .
La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En la SAN de 26 de junio de 2003 (recurso número 886/2001 de la Sección Segunda dijimos: «…debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano». De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero «.
Quinto.—En el presente recurso, la parte actora hace uso de dos tipos de prueba, una prueba pericial aportada con el escrito de demanda, peritaje emitido el 26 de marzo de 2010, por D. Carlos Daniel, colegiado perteneciente al Colegio de Ingeniería e Informática de Cataluña.
Las conclusiones del perito Sr. Carlos Daniel, obrantes en el punto 4 de su informe, se pueden resumir en las dos siguientes afirmaciones:
Técnicamente los programas vendidos son sin lugar a dudas un sofware estandar altamente configurable, disponible e identificado en el mercado y a la venta a un colectivo concreto.
Teniendo en cuenta las diferencias entre sofware estándar y sofware a medida, según las explicaciones que se contienen en el punto 2 del propio informe, nos encontramos, sin lugar a dudas, ante un sofware estándar.
Además de esa prueba documental, limitada a la traída formal de los documentos que ya obraban en autos, se propuso en fase de periodo de prueba, y con apoyo en el art. 339.2 de la LEC la designación judicial de un perito ingeniero informático para dictaminar sobre los extremos litigiosos.
La prueba pericial propuesta por la parte recurrente y practicada jurisdiccionalmente con todas las garantías -lo que se extiende a la designación del perito al margen de la voluntad de la parte actora y proponente de la prueba- ha determinado, en prácticamente plena coincidencia con las conclusiones a que llegó el otro perito en este proceso -mediante la incorporación de su dictámen como prueba documental pública señalada en el escrito de proposición de prueba de la parte recurrente a la procedencia en lo sustancial de la demanda.
Por ello, además de la prueba antes descrita, considera la Sala que resulta esencial hacer alusión al dictamen emitido por el perito D. Eugenio Picón Rodríguez, Ingeniero en Informática, Colegiado del Colegio Profesional de Ingenieros en Informática de Castilla y León y Socio de la Asociación de Peritos Colaboradores con la Administración de Justicia de la Comunidad de Madrid, designado objetivamente, y cuyas conclusiones son coincidentes, sustancialmente con las del perito Sr. Carlos Daniel.
En efecto en el acto de ratificación del dictamen pericial en presencia judicial, señalado y celebrado el dia 11 de abril a las 10 h en la Sala de Audiencia de esta Sala, el Perito, procedió a ratificarse en el contenido de su informe y a preguntas de la actora, afirmó que los programas respondian a la naturaleza de estandar.
En concreto, los puntos más importantes del contenido del informe pericial citado, son los siguientes:
– » Los programas son vendidos por Ariba a un público general empresarial «. Punto 2.1.º del Informe.
– La relación contractual cliente-proveedor cuando el programa informatico se fabrica a petición de un cliente perfectamente identificado se formaliza previamente mediante» un contrato de obra».. La relación contractual cliente-proveedor cuando un programa informático ha sido fabricado para un usuario sin identificar, se formaliza mediante un contrato de «licencia de uso». La caracteristica principal de dicho contrato de licencia de uso es que no supone traslación de titularidad del programa, permaneciendo la misma en manos del licenciante.
– El contrato marco no es un contrato de obra porque no describe la obra a fabricar ni se indica plazo de entrega. En cambio el contrato marco estipula como se usarán unos programas que se licencian, qué se puede hacer con ellos y qué no se pude hacer. Punto 2-2.º
En el contrato marco efectivamente existe expresa prohibición de obtener el código fuente. En consecuencia no se puede hacer uso de la ingenieria inversa. Por lo tanto, lo entregado es el programa informático o código objeto».Punto 2- 4.º
Para desarrollar nuevas versiones de cualquier programa informático es necesario tener el código fuente del programa informático. Punto. 2 5.º
A la pregunta de qué ha comprado el Banco, el Perito responde:
» Una copia de un CD o programa o una licencia para la utilización del programa que permite disponer de un sistema o una plataforma o un lugar de encuentro donde proveedores y clientes pueden realizar transacciones.
Por último en el acto de ratificación del Perrito en presencia judicial, a preguntas de la parte actora, éste manifestó que en la venta de los programas informáticos objeto de la pericia, no se transmitió la titularidad de los mismos sino solo el derecho a usarlo, asi como que la naturaleza de los programas litigiosos es estandar.
Sexto.—Pues bien, habida cuenta las caracteristicas del litigio que ahora se plantea a la consideración de la Sala, en el que las partes coinciden en que la cuestión es puramente técnica y de carácter probatorio, y asi lo declaran tanto el TEAR de Cataluña como el TEAC, resulta obvio que el resultado de la prueba pericial propuesta y declarada pertinente en el proceso judicial que nos ocupa, es trascendental, a juicio de la Sala para la resolución del conflicto.
Por ello, dicho dictamen debe ser íntegramente acogido por esta Sala, siguiendo con ello las reglas de la sana crítica, en tanto el Perito concluye que los programas «Ariba Buyer Sofware», «Ariba Marketplace Sofware (Estándar Edition)» y «Ariba Dynamic Trade Sofware», constituyen un sofware de naturaleza estándar y que con la venta de dichos programas no se transmite la titularidad sino el derecho a usarlo, que es el elemento distintivo para determinar si los pagos obedecen a un canon o se trata de renta empresarial.
Este es además el criterio mantenido por la DGT en la contestación n.º 1602/2001, de 29 de agosto y en la Observación 28 de España sobre los Comentarios al apartado 14 de art. 12 del Modelo Convenio OCDE, en que los Tribunales Administrativos fundamentan sus resoluciones denegatorias.
Debe destacarse que la recurrente en el presente recurso ha desarrollado una actividad probatoria doble, pues además de la prueba aportada con el escrito de demanda y a la que ya se ha hecho mención, la recurrente propuso prueba pericial, declarada pertinente por auto de 4 de octubre de 2 010, que no fue impugnado por el Abogado del Estado y que fue llevada a cabo por el perito designado por insaculación, Sr. Antonio, quien afrontó su pericia y la ratificó a presencia judicial, mediante comparecencia celebrada el 11 de abril de 2011, sin que a tal acto acudiese representante alguno de la Administración.
Frente a tal prueba, practicada con todas las garantías de independencia y solvencia técnica por parte de un perito determinado por la suerte y, por ello, del que no cabe presumir conexión alguna con los intereses en litigio, además de sometido al principio de contradicción no ha existido oposición por parte de la representación del Estado, lo que lleva a la Sala a la convicción de que debe estimarse la presente demanda y en consecuencia anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.
Séptimo.—De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ARIBA INC contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución recurrida por su disconformidad a Derecho, reconociendo a la parte actora el derecho a la devolución de los ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2001.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. D.ª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.
Eugenio Picón2019-02-11T22:54:55+00:00