Source: https://www.steuernaktuell.de/2018/04/20/gewerblicher-grundstuckshandel-im-zusammenhang-mit-geschenkten-objekten/
Timestamp: 2018-05-20 12:00:51
Document Index: 392145195

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 15', '§ 15', '§ 41', '§ 4', '§ 6']

Gewerblicher Grundstückshandel im Zusammenhang mit geschenkten Objekten | Steuern aktuell
Hinsichtlich der Frage des Überschreitens der sog. Drei-Objekt-Grenze kommt die Einbeziehung einer dem Ehegatten geschenkten Eigentumswohnung dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige,bevor er den Schenkungsentschluss fasst die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten.
BFH Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15
Zunächst bemühte sich eine von ihm beauftragte Immobilienfirma um die Vermietung der Wohnungen. Nachdem ihre Bemühungen erfolglos blieben, schrieb sie dem Kläger im Juli 2004, sie könne Verständnis dafür aufbringen, dass der Kläger die Wohnungen aufgrund der getätigten Investitionen nicht zu den momentan erzielbaren Mieten abgeben wolle. Sie führte dann wörtlich aus: “Bitte lassen Sie uns deswegen nochmals ausführen –auch wenn dies gegen Ihr Gefühl um Ihr Elternhaus geht, das wir nicht verletzen wollen– dass wir Ihnen vorschlagen, zumindest die unteren 4 Wohnungen zu verkaufen.” Daraufhin erteilte der Kläger den Auftrag zum Nachweis bzw. zur Vermittlung von Interessenten “zum Verkauf des nachfolgenden Objekts S-Straße in F”. Im Internet bot die Immobilienfirma in der Folgezeit vier hochwertig sanierte Wohnungen in der S-Straße in F an.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung sei als Zählobjekt in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einzubeziehen, da der Kläger bereits mit Erteilung des Verkaufsauftrags die unteren vier Eigentumswohnungen zum Verkauf angeboten habe. Dementsprechend änderte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 und legte für 2004 Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 448.843 EUR sowie für 2005 Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 135.245 EUR der Besteuerung zugrunde.
Das Finanzgericht (FG) hat den Klägern mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1481 veröffentlichten Urteil teilweise Recht gegeben. Es war zwar der Auffassung, in Bezug auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen habe ein die private Vermögensverwaltung überschreitender gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen, so dass für beide Streitjahre Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen seien. Soweit das FA allerdings unter Hinweis auf Rz 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 die Ansicht vertreten habe, die Klägerin sei durch die Veräußerung der Eigentumswohnung im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin geworden, sei dem mangels einer Rechtsgrundlage für eine solche Zurechnung nicht zu folgen. Es sei vielmehr von einem “Vier-Objekt-Handel” des Klägers auszugehen. In Bezug auf das vierte Objekt lägen bei ihm gewerbliche Einkünfte zum einen vor, weil sich seine bedingte Veräußerungsabsicht nach Maßgabe der Verkaufsanzeige auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen bezogen habe. Damit habe auch die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung zu seinem Betriebsvermögen gehört und sei im Streitjahr 2005 vom Kläger aufgrund der Schenkung entnommen worden. Zum anderen stelle sich der tatsächliche Geschehensablauf in Bezug auf das vierte Objekt (Schenkung dieses Objekts sowie zeitnahe Veräußerung durch die Klägerin) letztlich so dar, dass der diesbezügliche Gewinn unter Anwendung des § 42 AO dem Kläger im Streitjahr 2005 zuzurechnen sei. Dennoch sei die Klage in Bezug auf beide Streitjahre teilweise begründet, weil die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb –worüber die Beteiligten im Klageverfahren letztlich Einvernehmen erzielt hätten– überhöht gewesen seien.
Die Kläger begründen ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels zu Unrecht bejaht. Zwar habe es zutreffend erkannt, dass bei der Klägerin ein gewerblicher Grundstückshandel nicht angenommen werden könne. Es verbiete sich aber die Annahme eines “Vier-Objekt-Handels” bei dem Kläger durch Einbeziehung der an die Klägerin verschenkten Eigentumswohnung.
Beim Kläger sei im Hinblick auf die verschenkte Eigentumswohnung nicht von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Der streitgegenständliche Sachverhalt zeichne sich dadurch aus, dass es sich bei der Schenkung des Klägers an die Klägerin um eine ehebedingte Zuwendung zur langfristigen Absicherung der Ehefrau gehandelt habe. Über die Art und Weise der späteren Verwendung der geschenkten Eigentumswohnung habe einzig die Klägerin entschieden. Der Kläger habe damit bereits denklogisch keine Veräußerungsabsicht hinsichtlich dieser Eigentumswohnung haben können. Auch vor seinem Entschluss, die Eigentumswohnung der Klägerin zu schenken, habe sich sein Veräußerungsentschluss nur auf drei der fünf ihm gehörenden Eigentumswohnungen erstreckt. Nichts anderes folge aus dem Schreiben des von ihm beauftragten Maklerbüros aus dem Juli 2004. Zwar enthalte dieses den Vorschlag, “zumindest die unteren vier Wohnungen zu verkaufen”. Dieser Vorschlag sei indes lediglich dem Umstand geschuldet gewesen, dass der Kläger das Maklerbüro ursprünglich mit der Vermietung sämtlicher Eigentumswohnungen betraut habe. Erst nachdem die Vermietungsbemühungen fehlgeschlagen seien, habe sich der Kläger zur Veräußerung von drei Eigentumswohnungen entschlossen. Eine der Eigentumswohnungen habe in seinem Eigentum verbleiben sollen, außerdem habe er beabsichtigt, eine der Wohnungen zwecks langfristiger Absicherung seiner Ehefrau zuzuwenden. Die Entscheidung, welche drei der insgesamt fünf Eigentumswohnungen veräußert würden, habe “der Markt” treffen sollen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Juli 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 20. Juli 2009 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. August 2012 dahingehend zu ändern, dass die mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen des Objekts S-Straße in F erzielten Gewinne nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden und die Revision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen sowie das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Zur Begründung der eigenen Revision führt das FA aus, durch die Zuordnung der vierten Wohnung zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückhandels des Klägers komme es aufgrund der unentgeltlichen Übertragung der Eigentumswohnung zwangsläufig zu einer erfolgswirksamen Entnahme des Objekts und infolgedessen zu einer Versteuerung des Veräußerungs-/Entnahmegewinns auf der Ebene des Klägers und nicht zur Versteuerung des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin.
Das FG hat mit einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Begründung einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht. Es hat zutreffend entschieden, dass die an die Klägerin verschenkte Eigentumswohnung in die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers einzubeziehen ist, weil er, bevor er sich dazu entschlossen hatte, dieses Objekt unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen, die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten. Das FG hat zudem zu Recht die Auffassung des FA abgelehnt, die Klägerin sei ihrerseits im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin gewesen.
Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –in der Regel fünf Jahre– zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.
Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ist vom FG aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht hat, obwohl er den hälftigen Grundstücksanteil von seiner Mutter unentgeltlich erworben, seinerseits nur drei Objekte veräußert und ein viertes Objekt verschenkt hat.
Im Hinblick auf den Erwerb des hälftigen Grundstücksanteils von der Mutter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kann es der erkennende Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob die Veräußerung eines Objekts, das unentgeltlich erworben wurde, grundsätzlich als Zählobjekt angesehen werden kann oder grundsätzlich unberücksichtigt zu bleiben hat.
Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist nämlich zumindest dann als gewerblich anzusehen und damit als Zählobjekt zu beachten, wenn erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten entfaltet wurden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Der Kläger hat das Gebäude, das er zur Hälfte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erlangt hat, von 2001 bis Anfang 2004 umfangreich saniert und insofern erst die Voraussetzung für den Verkauf geschaffen.
Für die Beurteilung des erforderlichen zeitlichen Zusammenhangs ist bei einer solchen Konstellation nicht auf den Zeitraum zwischen Eigentumserwerb und Veräußerung abzustellen; vielmehr kommt es für die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze dann darauf an, dass weniger als fünf Jahre zwischen der wertsteigernden Maßnahme (Abschluss der Sanierung Anfang 2004) und der Verwertung (2004 und 2005) liegen.
Das FG hat im Streitfall ebenfalls zu Recht die Schenkung des vierten Grundstücks an die Klägerin ausnahmsweise als Zählobjekt bei dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers behandelt.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind zwar vom Steuerpflichtigen verschenkte Objekte bzw. solche, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, grundsätzlich nicht mit einzubeziehen.
Von diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung allerdings Ausnahmen gemacht. So kann in der Einschaltung naher Angehöriger in “eigene” Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen. Ebenso kann die Weiterveräußerung geschenkter Objekte dem Schenker zugeordnet werden, wenn dieser nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das “Geschehen beherrscht hat” und ihm selbst der Erlös aus den Weiterveräußerungen zugeflossen ist. Auch können die unentgeltlichen Übertragungen nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen als unbeachtlich zu qualifizieren sein oder nicht anerkannt werden, wenn sie auf sog. Strohmann-Geschäften bzw. Scheingeschäften i.S. von § 41 Abs. 2 AO beruhen.
Hiervon unabhängig kommt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Einbeziehung der an Angehörige schenkweise übertragenen Objekte hinsichtlich der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze zudem dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige –bevor er sich dazu entschließt, das Objekt unentgeltlich zu übertragen– die (zumindest bedingte) Absicht besessen hat, auch diese Objekte am Markt zu verwerten.
Das FG hat diese höchstrichterliche Rechtsprechung zutreffend seinem Urteil zugrunde gelegt und für den Streitfall festgestellt, dass die Voraussetzungen der letztgenannten Ausnahme erfüllt sind. Die Sachverhaltswürdigung, der Kläger habe eine (zumindest bedingte) Veräußerungsabsicht auch in Bezug auf das vierte Objekt bereits vor seinem Entschluss besessen, dieses der Klägerin zu schenken, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
Ob Tatsachen gegeben sind, die für eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechen, hat das FG jeweils im Einzelfall zu prüfen. Welche Tatsachen für eine Widerlegung geeignet sind und welches Gewicht ihnen für die Entscheidung des Streitfalls beizumessen ist, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG. Erscheint das vom FG aufgrund der festgestellten –und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen– Tatsachen gewonnene Ergebnis zumindest als möglich, genügt dies, um einer revisionsgerichtlichen Prüfung standzuhalten.
Das FG hat seine Würdigung, der Kläger habe auch im Hinblick auf die vierte Eigentumswohnung eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt, aus der im Internet veröffentlichten Verkaufsanzeige in Bezug auf vier Wohnungen sowie aus dem Gegenschluss zur Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung abgeleitet, er habe (nur) in Bezug auf die Dachgeschosswohnung die unbedingte Absicht gehabt, diese zu behalten. Dem Vorbringen der Kläger, der Kläger habe nur drei der vier Wohnungen verkaufen wollen, ist es mit der Begründung nicht gefolgt, diese Einschränkung des Maklervertrages sei der Aktenlage nicht zu entnehmen. Diese Gesamtwürdigung, die auf die nach außen gerichteten Verkaufsaktivitäten und nicht auf den behaupteten, für Dritte nicht erkennbaren inneren Vorbehalt des Klägers abstellt, ist möglich und nachvollziehbar, so dass im Einzelfall eine bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers angenommen werden kann.
Dass die bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers in Bezug auf die vierte Eigentumswohnung bereits zu einem Zeitpunkt gegeben war, bevor er sich entschieden hat, die vierte Eigentumswohnung zu verschenken, begründet das FG, ebenfalls gut nachvollziehbar, mit den Aussagen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, die es zutreffend würdigt. Dort haben nämlich sowohl der Kläger als auch die Klägerin bekundet, sie könnten nicht genau zeitlich benennen, ab wann in Bezug auf die Eigentumswohnung im Erdgeschoss die Absicht bestanden habe, diese der Klägerin zu schenken. Dazu haben sie wörtlich ausgesagt: “Es dürfte aber im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Schenkung gewesen sein, also nicht sehr viele Monate oder Jahre vorher.”
Demzufolge stellt die unentgeltliche Übertragung der vierten Eigentumswohnung auf die Klägerin im Streitjahr 2005 bei dem Kläger eine mit dem Teilwert zu erfassende gewinnrealisierende Entnahme dar (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG).
Es bestehen keine Bedenken gegen die vom FG ermittelte –und zwischen den Beteiligten unstreitige– Höhe sowohl der gewerblichen Einkünfte des Jahres 2004 als auch des Entnahmegewinns 2005.
Das FG hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin verneint.
Die Veräußerung lediglich eines Objekts kann nur dann zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, wenn auch ein nachhaltiges Handeln des Veräußerers gegeben ist. Zwar kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausnahmsweise Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist aber lediglich dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden.
Eine Hinzurechnung der Grundstücksaktivitäten des Klägers bei der Klägerin scheidet ebenfalls aus. Eine Zusammenfassung der Grundstücksaktivitäten von Ehegatten allein aufgrund der Vermutung gleichgerichteter Interessen wegen der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ist nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nicht zulässig. Dies wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt (s. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434, Rz 12). Anhaltspunkte, die Kläger könnten eine über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende, zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sein, sind dem streitgegenständlichen Sachverhalt nicht zu entnehmen.
Tags: geschenkten Objekten. gewerblicher Grundstückshandel