Source: http://www.elderecho.com/tribuna/administrativo/nueva-delimitacion-PYME-Impuesto-Sociedades_11_259930001.html
Timestamp: 2017-11-21 13:26:49
Document Index: 396635458

Matched Legal Cases: ['artículo 109', 'artículo 110', 'artículo 111', 'artículo 112', 'artículo 113', 'artículo 114', 'artículo 62', 'artículo 108', 'artículo 76', 'artículo 108', 'artículo 9', 'artículo 108', 'artículo 28', 'artículo 191', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 42', 'artículo 108', 'artículo 42', 'artículo 1', 'artículo 108']

La nueva delimitación de las PYME en el Impuesto sobre Sociedades
El régimen fiscal de "incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión" aparece regulado básicamente en el Capítulo XII del Título VII. Regímenes tributarios especiales, artículos 108 a 114, ambos inclusive, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS).
Aunque se le conoce, popular e incluso doctrinalmente como "régimen fiscal especial de las pequeñas y medianas empresas" (en adelante, PYME), lo cierto es que la rúbrica legal es acertada, no sólo porque en la Economía de la Empresa no existe unanimidad sobre los rasgos que diferencian a una PYME de otras entidades, sino porque la normativa europea (Recomendación de 6 de mayo de 2003) y otras legislaciones (empezando por nuestro Plan General de Contabilidad para PYME, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre) utiliza otros criterios, más sofisticados, para definir lo que se entiende por PYME .
Por estas razones, dado que, además, sólo se utiliza un criterio delimitador para establecer el ámbito de aplicación del régimen fiscal especial: la cifra de negocios, resulta acertado definir el régimen por su contenido: un conjunto de incentivos tributarios como son: la libertad de amortización (artículo 109 TRLIS), libertad de amortización para inversiones de escaso valor (artículo 110 TRLIS), amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias del inmovilizado intangible (artículo 111 TRLIS), pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de de deudores (artículo 112 TRLIS), amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión (artículo 113 TRLIS) y alícuotas de gravamen reducidas (artículo 114 TRLIS).
Por idéntica razón, las modificaciones legales en la cuantía de esa cifra de negocios, como ha venido sucediendo históricamente en este régimen tienen una enorme importancia, pues su incremento supone la incorporación al régimen fiscal especial de un número cada vez más elevado de sujetos pasivos.
La relevancia del régimen fiscal de las PYME
En este sentido, cabe recordar que, con datos del período impositivo 2007 (declaración 2008), de un total de declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) de 1.418.628, 1.226.234, es decir, la impresionante cifra del 86,4% de los contribuyentes del IS declararon estar sometidos al régimen fiscal especial de PYME, habiéndose, además, incrementado su número en un 7,69% respecto del ejercicio anterior y habiéndose, asimismo, aumentado su porcentaje de participación sobre el total de los declarantes de este gravamen, pues en el año 2006 sólo supusieron el 84,29%.
Ello, a pesar de que su relevancia, en términos recaudatorios, fue mucho menor, pues en el citado período 2007 su cuota líquida fue equivalente al 21,1% de la cuota líquida total de los sujetos pasivos del IS, aunque tal porcentaje subió en relación al período 2006, donde solamente suponía el 19,6 % del total de la cuota líquida declarada por este tributo.
En suma, en una de estas paradojas de la fiscalidad española (propias de una legislación como la del IS que, prácticamente, no ha sufrido alteraciones significativas, salvo en los tipos de gravamen, desde la gran reforma de 1996) que lo que debería ser un régimen "especial" del IS ha devenido en régimen "común" o "general"; por lo cual, la doctrina y los profesionales tributarios deberían empezar el estudio del IS analizando los requisitos para gozar de este régimen "especial", ya que la mayoría de los contribuyentes entran en el mismo.
La modificación de la cifra de negocios del régimen fiscal especial
A. La determinación de la cifra de negocios
Esta situación se hace todavía más acusada, si tenemos en cuenta que el volumen de cifra de negocios exigido para estar bajo la égida del régimen no ha hecho sino aumentar a lo largo del mismo, desde 250 millones de pesetas (1.502.530 euros) que estableció la Ley 43/1995, de 27 de diciembre a 3 millones de euros, después a 5, luego, a 6 y, seguidamente, a 8 (artículo 62 de la Ley 2/2004, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005), con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen desde el 1 de enero de 2005.
Pues bien, la última reforma ha situado este límite de la cifra de negocios en el ejercicio anterior para gozar de los beneficios fiscales del régimen fiscal de las PYME en 10 millones de euros.
Según afirmaciones de las propias autoridades del Ministerio de Economía y Hacienda, tal incremento supondrá la entrada en el régimen de otras 40.000 entidades. En otro orden de cosas, la determinación de la cifra de negocios del régimen fiscal especial está adquiriendo una relevancia expansiva en el sistema fiscal, pues su cálculo se aplica, por ejemplo, a efectos del nuevo tipo de gravamen reducido incorporado para las "microempresas" por la disposición adicional duodécima del TRLIS, ya que este nuevo régimen fiscal especial (creado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010) requiere una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros.
Téngase en cuenta, además, que este régimen fiscal permite otras particularidades en el IS, por ejemplo, una relevante reducción de las obligaciones de documentación en las operaciones vinculadas.
Mediante una sucesión de disposiciones normativas que han añadido gran inseguridad jurídica al inicio del año fiscal 2011, pues la redacción de un apartado, concretamente, el 4 del artículo 108 TRLIS, donde se modificaba el ámbito de aplicación temporal de este régimen fiscal especial, fue, primero, alterada mediante el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo que entró en vigor del día 3 de diciembre de 2010 (conforme a su disposición final tercera).
Seguidamente, el artículo 76 de la Ley 39/2010, de 23 de diciembre, de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, cuyos efectos, como todo el mundo sabe, se sitúan en el 1 de enero del año en curso, cambió en otro sentido el artículo 108.4 TRLIS y, para arreglar este desaguisado, hubo que utilizar el Real Decreto-ley 14/2010, de 23 de diciembre, por el que se establecen medidas urgentes para la corrección del déficit tarifario del sector eléctrico, el cual, en su disposición derogatoria única, derogaba, "...con efectos desde el 1 de enero de 2011..." lo regulado en la Ley de Presupuestos, para evitar (como indicaba su Exposición de Motivos, penúltimo párrafo), "...antinomias normativas".
En el ínterin de este paradigma de penosa técnica jurídica ya se ha olvidado, además, lo dispuesto en el artículo 9 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según la cual:
"Identificación y derogación expresa de las normas tributarias.
2. Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas."
En suma, tras estos avatares legislativos, resulta que la cifra de negocios, por debajo de la cual se goza del régimen fiscal especial para los períodos impositivos 2011 y siguientes es de 10 millones de euros, además de haberse introducido, como nuevo apartado 4 del citado artículo 108 TRLIS, una nueva regla que facilita la persistencia en este régimen fiscal especial.
El apartado 1, la clave de bóveda del régimen fiscal especial, reza así ahora:
"Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros."
Interesa destacar, en principio, que este régimen puede aplicarse con independencia de la actividad o sector económico en el cual se encuentre la empresa; así, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGTCV) 0614-07, de 23 de marzo de 2007 y la DGTCV 1866-07, de 11 de septiembre, aceptan su aplicación a una entidad dedicada al arrendamiento que no dispone de un local exclusivo para realizar tal actividad, ni cuenta con una persona empleada con contrato laboral.
Por su parte, tampoco parece incompatible la aplicación de este régimen fiscal especial con otros regímenes fiscales especiales del IS, por ejemplo, la DGTCV 2558-05, de 26 de diciembre de 2005, admite tal compatibilidad con el régimen fiscal especial aplicable a las Agrupaciones de Interés Económico.
Téngase en cuenta, asimismo, que este régimen también es aplicable a las personas físicas que realicen actividades económicas, estableciéndose en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF que, a estos efectos, "...el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.".
Lógicamente, lo relevante es conocer cómo se determina este "importe neto de la cifra de negocios". Pues bien, se trata de una expresión de origen mercantil y contable, artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas que, ahora, se encuentra regulada en la Norma 11ª para la elaboración de las Cuentas Anuales de las empresas, establecida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en la Norma 9 ª del Plan General de Contabilidad para PYME.
Por su parte, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 ha desarrollado las partidas que integran o se excluyen para el cálculo de esta cifra neta de negocios.
Se trata de un criterio basado en el importe del período impositivo inmediato anterior, lo cual ha planteado algunos problemas a los que se refiere el apartado 2 del citado artículo 108 TRLIS.
B. Los supuestos de cómputo temporal específico
Si la entidad fuere de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios ha de elevarse al año. Aquí, se han planteado dos problemas, en primer lugar, cuándo se entiende que una entidad ha iniciado efectivamente su actividad, pues, de forma a nuestro entender errónea, la CDGT de 19 de febrero de 1997, negó que una sociedad con trabajos preparatorios para poner en marcha su explotación económica pudiera conceptuarse como tal; cuando para nosotros ha de acudirse a la constitución formal de la entidad.
En segundo término, también se discute el significado de la elevación al año, aunque lo más razonable sería tomar el importe neto de la cifra de negocios obtenida en los meses de actividad y elevarla proporcionalmente al año. En este sentido se ha pronunciado la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 0994/2008, de 12 de junio.
C. Medidas para evitar el fraccionamiento societario.
Para limitar el ejercicio fraccionado de las actividades económicas, creando varias sociedades bajo el mismo control familiar, el artículo 108.3 TRLIS obliga, a efectos de computar la cifra de negocios, la agrupación de este concepto en el caso de varias entidades.
Dos son los supuestos a los cuales hace referencia el TRLIS:
a. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, en cuyo caso, el volumen de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
La DGTCV 0246-05, de 18 de febrero de 2005 y DGTCV 0949-08, de 13 de mayo de 2008, afirman que para efectuar este cálculo el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades del grupo ha de realizarse sumando la cuantía neta de la cifra de negocios de tales entidades, sin tener en cuenta las eliminaciones derivadas de las posibles operaciones intragrupo.
b. En el supuesto de entidades integrantes de un grupo familiar se utiliza, asimismo, idéntico criterio al anterior. De todas formas, el problema aquí es la prueba de que una persona física, sola o con su cónyuge y las relaciones de parentesco establecidas en el citado artículo 108.3 TRLIS, se encuentra en una situación de las que conforman el grupo mercantil de acuerdo con el precitado artículo 42 del Código de Comercio.
La disposición no aclara si todos los componentes del grupo familiar deben ser socios de todas las entidades, aunque la DGT en su consulta de 6 de septiembre de 1999 así lo ha entendido.
D. Un nuevo caso de conservación del régimen fiscal especial
Por su parte, el artículo 1.Dos del Real Decreto-Ley 13/2010 ha incorporado para 2011 y ejercicios siguientes un nuevo apartado, el 4, al artículo 108 TRLIS, según el cual:
"..4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho Capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.".
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de abril de 2011.