Source: http://kraken.slv.cz/4Afs66/2015
Timestamp: 2018-07-23 15:59:03+00:00
Document Index: 32870582

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 4', '§ 8', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 4', 'soud ', '§ 47', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

4Afs66/2015
4 Afs 66/2015-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní vìci ¾alobce: Continental HT Tyres, s. r. o., IÈ: 26905850, se sídlem Objízdná 1628, Otrokovice, zast. Mgr. Radkem Bur¹íkem, advokátem, se sídlem Hvìzdova 1734/2c, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 2. 2015, è. j. 29 Af 8/2014-93,
[1] Finanèní úøad v Otrokovicích (dále té¾ správce danì ) platebním výmìrem ze dne 17. 12. 2008, è. j. 65050/08/305921704713, ¾alobci domìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 ve vý¹i 1.854.400 Kè. Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím ze dne 9. 7. 2009, è. j. 11273/09-1200-700346, zamítlo odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru. Dùvodem pro domìøení danì bylo, ¾e ¾alobce zahrnul do daòovì uznatelných nákladù úhradu faktury vystavené spoleèností Barum Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o) è. 7254008725 ze dne 10. 9. 2004 ve vý¹i 6.685.350 Kè (210.000 EUR). Tuto úhradu nepova¾oval správce danì za daòovì uznatelnou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále té¾ ZDP ), nebo» se podle jeho názoru nejednalo o náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.
[2] ®alobce napadl rozhodnutí o odvolání ze dne 9. 7. 2009 ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který rozsudkem ze dne 27. 4. 2011, è. j. 29 Ca 177/2009-73, rozhodnutí finanèního øeditelství pro nepøezkoumatelnost zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[3] Na základì zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, byla s úèinností od 1. 1. 2013 reorganizována struktura finanèních orgánù a pùsobnost Finanèního øeditelství v Brnì pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství (dále jen ¾alovaný ).
[4] ®alovaný rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013, è. j. 30093/13/5000-14201-706012, èásteènì zmìnil dodateèný platební výmìr správce danì ze dne 17. 12. 2008 v èásti týkající se bankovního spojení, ve zbytku ponechal rozhodnutí beze zmìny.
[5] ®alobou podanou dne 31. 1. 2014 ke Krajskému soudu v Brnì se ¾alobce bránil proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 12. 2013, nebo» nesouhlasil se závìrem ¾alovaného, ¾e úhrada vý¹e zmínìné faktury není daòovì uznatelným nákladem. Dále namítal, ¾e do¹lo k prekluzi práva vymìøit daò, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a ¾e ¾alovaný nerespektoval závazný právní názor krajského soudu, který uvedl v rozsudku ze dne 27. 4. 2011.
[6] Krajský soud rozsudkem ze dne 17. 2. 2015, è. j. 29 Af 8/2014-93 (dále jen napadený rozsudek ), ¾alobu zamítl a ¾ádnému z úèastníkù nepøiznal právo na náhradu nákladù øízení. V odùvodnìní se soud nejprve zabýval otázkou, zdali do¹lo k prekluzi práva vymìøit daò za zdaòovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004. Uvedl, jaké skuteènosti vedly k pøeru¹ení prekluzívní lhùty a stavení jejího bìhu, a shledal, ¾e rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013 byla daò ¾alobci pravomocnì vymìøena pøed uplynutím prekluzívní lhùty. Soud dále shledal nedùvodnou námitku ¾alobce, ¾e se ¾alovaný neøídil právním názorem vyøèeným v pøedchozím rozsudku krajského soudu a ¾e své rozhodnutí nedostateènì odùvodnil. Soud sice pøipustil, ¾e rozhodnutí ¾alovaného obsahuje urèité formální nepøesnosti, ale zároveò zhodnotil, ¾e skutkový stav i právní úvahy ¾alovaného jsou zøejmé, a proto by bylo podle názoru soudu neúèelné rozhodnutí ¾alovaného pro tyto nepøesnosti ru¹it. Dále k tomuto uvedl, ¾e ¾alovaný provedené dùkazy zhodnotil jednotlivì a v jejich vzájemné souvislosti a v rozhodnutí uvedl pøíslu¹nou úvahu, a tudí¾ respektoval právní názor obsa¾ený v pøedchozím rozsudku.
[7] Následnì se soud vìnoval otázce, zda mù¾e být finanèní transakce oznaèovaná ¾alobcem jako Commitment fee pova¾ována za daòovì uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Úèelem úhrady Commitment fee mìlo být udr¾ení sesterské spoleènosti Continental Tire North America, Inc. (dále té¾ CTNA ) na trhu v USA, co¾ mìlo v dùsledku zajistit udr¾ení pøíjmù ¾alobce. K tomu krajský soud konstatoval, ¾e dùkazní bøemeno le¾elo na ¾alobci, který v daném pøípadì musel prokázat mj. pøímý a bezprostøední vztah mezi pøedmìtným výdajem a oèekávanými pøíjmy z podnikání. Krajský soud pøitom dospìl k závìru, ¾e platba Commitment fee byla inominátní platbou, proti které se spoleènost CTNA zavázala, ¾e setrvá na americkém trhu s pneumatikami, pøièem¾ pro stì¾ovatele z tohoto vztahu neplynuly ¾ádné konkrétní zakázky èi jiná plnìní; dal¹í okolnosti, a to míra, v jaké CTNA na trhu setrvá, èi jaké obchody díky tomu stì¾ovatel realizuje, nebyly závislé na platbì Commitment fee. Absence bezprostøedního vztahu mezi úhradou Commitment fee a oèekávanými pøíjmy mìla tedy za následek daòovou neuznatelnost takového výdaje. pokraèování II. Obsah kasaèní stí¾nosti
[8] Kasaèní stí¾ností podanou dne 20. 3. 2015 napadl ¾alobce (stì¾ovatel) v záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Brnì. Pøednì stì¾ovatel namítá, ¾e v dané vìci do¹lo k prekluzi práva vymìøit daò. Kromì toho stì¾ovatel uvádí, ¾e se ¾alovaný neøídil ve svém rozhodnutí ze dne 2. 12. 2013 právním názorem vysloveným v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku krajského soudu. Dále stì¾ovatel napadá právní posouzení vìci samé krajským soudem, pøitom nadále trvá na tom, ¾e úhradu faktury è. 7254008725 ze dne 10. 9. 2004 vystavené èeskou spoleèností Barum Continental spol. s r. o. (nyní Continental Barum s.r.o.) na èástku ve vý¹i 6.685.350 Kè (210.000 EUR) byl oprávnìn zahrnout do daòové úèinných nákladù.
[9] K tvrzené prekluzi práva vymìøit a domìøit daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004 stì¾ovatel uvedl, ¾e lhùta byla pøeru¹ena zahájením daòové kontroly dne 2. 5. 2007 s tím, ¾e od 31. 12. 2007 zaèal nový bìh lhùty, který se stavil po dobu trvání øízení o ¾alobì proti pùvodnímu rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 9. 7. 2009, tj. po dobu celkem 600 dnù. Bìh lhùty tak skonèil dne 22. 8. 2012. ®alovaný rozhodl o odvolání ¾alobce a¾ napadeným rozhodnutím ze dne 2. 12. 2013, tj. po lhùtì. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e bìh lhùty byl zastaven rovnì¾ po dobu vyøizování ¾ádosti o mezinárodní spolupráci, o ní¾ byl stì¾ovatel vyrozumìn dne 26. 5. 2011, pøièem¾ odpovìï do¾ádaných orgánù byla ¾alovanému doruèena dne 5. 4. 2013. Dovozuje, ¾e je tøeba v¾dy individuálnì zkoumat, zda ¾ádost o mezinárodní pomoc pøedstavovala kvalifikovaný úkon. V posuzovaném pøípadì podle stì¾ovatele ¹lo o úkon formální, úèelový uèinìný pouze pro získání èasu, ¾alovaný získané informace pro posouzení vìci nijak nevyu¾il, k podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc ani ¾alovaného nezavázal krajský soud v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku. Celková doba vyøízení do¾ádání v posuzované vìci byla nepøimìøenì dlouhá. Navíc do¾ádání nebylo uèinìno ve vìci stì¾ovatele, ale spoleènosti Continental Barum s. r. o., proto nemù¾e mít vliv na bìh lhùty pro domìøení danì z pøíjmù u stì¾ovatele.
[10] Stì¾ovatel ve své stí¾nosti dále podrobnì popsal nedostatky, které spatøuje v postupu ¾alovaného pøi hodnocení dùkazù. Uvedl, ¾e k prokázání svých tvrzení navrhoval pouze nepøímé dùkazy (co¾ bylo podle nìj dáno charakterem daného pøípadu), a proto se domnívá, ¾e tím spí¹e mìl ¾alovaný dùkazy hodnotit øádným a pøezkoumatelným zpùsobem a ozøejmit stì¾ovateli svou úvahu a skuteènosti, na základì kterých dospìl ke svým závìrùm. ®alovanému vytýká, ¾e navzdory tomu, ¾e jeho pøedchozí rozhodnutí bylo zru¹eno pro vady daòového øízení spoèívající právì v tom, ¾e správce danì vùbec nehodnotil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené daòovým subjektem, tj. pro naprostou absenci správní úvahy stran hodnocení dùkazních prostøedkù, ( ) správní orgán toto jeho pochybení nikterak nezhojil. Krajskému soudu pak stì¾ovatel vytýká, ¾e namítané vady øízení pøed správním orgánem v napadeném rozsudku nezohlednil a v rozporu se svým pokynem vyjádøeným v pøedchozím zru¹ujícím rozhodnutí napravuje v napadeném rozsudku nedostatky nepøezkoumatelného správního rozhodnutí a relativizuje nìkteré závìry, které byly pro ¾alovaného stì¾ejní pøi jeho rozhodnutí o domìøení danì.
[11] K vìci samé stì¾ovatel uvádí, ¾e pøi posuzování daòové uznatelnosti nákladù je nutno vycházet z celkového kontextu v¹ech okolností pøípadu i smyslu celého zákona. Výklad ustanovení § 24 odst. 1 ZDP podaný krajským soudem pova¾uje stì¾ovatel za nepøimìøenì restriktivní a v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 3. 2011, è. j. 8 Afs 19/2010-125, o který se opírá krajský soud, pokládá stì¾ovatel za nepøípadný a odkazuje na jinou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména jeho rozsudky ze dne 27. 8. 2008, è. j. 1 Afs 65/2006-90, ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98, ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69, a ze dne 11. 9. 2012,
è. j. 7 Afs 9/2012-43. Stì¾ovatel v uvedených rozhodnutích vidí oporu pro svùj názor, ¾e lze za daòovì úèinný náklad uznat èástku vynalo¾enou ve prospìch jiné obchodní spoleènosti bez toho, ¾e by mu poskytla pøímou slu¾bu, resp. za protiplnìní v podobì závazku zachovat svoji pøítomnost na urèitém trhu. Domnívá se také, ¾e krajský soud nedostateènì zhodnotil ekonomickou podstatu právního vztahu mezi stì¾ovatelem a spoleèností CTNA a nesouhlasí se závìrem krajského soudu, podle kterého CTNA pro stì¾ovatele fakticky nic nevykonala a její protiplnìní postrádá skuteèný obsah.
[12] Obsáhlou argumentaci vìnuje stì¾ovatel po¾adavku na bezprostøední vztah mezi daòovì uznatelným výdajem a oèekávanými pøíjmy a výkladu pojmu udr¾ení pøíjmu . Domnívá se, ¾e výdaje vynalo¾ené na udr¾ení pøíjmù jsou takové výdaje, jejich¾ cílem je zachování vý¹e pøíjmù v dané chvíli dosahovaných daòovým subjektem, tj. zamezení jejich sní¾ení. V této souvislosti se pak odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 2 Afs 58/2008-82. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e zachování vý¹e pøíjmù se dá prokázat pouze jediným pøímým zpùsobem, a to tak, ¾e je prokázáno, ¾e po vynalo¾ení výdaje na udr¾ení pøíjmù nedo¹lo k sní¾ení pøíjmù, a uvádí, ¾e dolo¾il auditovanými výsledky svého hospodaøení, ¾e vý¹e jeho pøíjmù neklesla po vynalo¾ení Commitment fee pod úroveò vý¹e zdanitelných pøíjmù rolku 2004. Pøímou a bezprostøední vazbu mezi výdajem na udr¾ení pøíjmù a jejich zachováním lze prokazovat pouze nepøímými dùkazy, a v této souvislosti stì¾ovatel odkazuje na jím pøedlo¾ené dùkazy, které mìly prokázat hrozbu propadu vý¹e jím dosahovaných zdanitelných pøíjmù v pøípadì, ¾e CTNA odejde z trhu v USA. V tomto kontextu stì¾ovatel uvádí, ¾e vzhledem k obchodním dodacím podmínkám globálních výrobcù automobilù a specifikùm trhu s pneumatikami by nepøítomnost výrobního závodu skupiny Continental na americkém trhu vedla k ohro¾ení dodávek stì¾ovatele nejen na americký trh, ale také do evropských závodù amerických automobilek. Zároveò stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e tr¾by plynoucí z dodávek do evropských závodù amerických spoleèností Ford a General Motors znaènì pøevy¹ovaly vý¹i Commitment fee, a z toho dùvodu se domnívá, ¾e se jednalo o ekonomicky výhodnou transakci.
[13] Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e nezávislý ekonomický subjekt by obdobný smluvní vztah neuzavøel. Tuto svou argumentaci opírá o modelový pøíklad dvou spoleèností A a B, které prodávají komplementární produkty a mají pronajaty prostory pro své provozovny ve stejné nemovitosti. V pøípadì, ¾e se spoleènost B rozhodne uzavøít svoji dosavadní provozovnu v dùsledku zvý¹ení nájemného a pøemístit ji na novou adresu, je dle názoru stì¾ovatele zcela legitimní a ekonomicky racionální úvaha spoleènosti A, ¾e v dùsledku toho dojde ke sní¾ení jejích zdanitelných pøíjmù (sní¾ení poètu zákazníkù v dùsledku výpadku nabídky komplementárních produktù v rámci jedné nemovitosti), a za úèelem zachování pøítomnosti provozovny spoleènosti B jí napø. uhradí rozdíl na nájemném. Pokud bude èástka dopláceného nájemného proporcionální ve vztahu k vý¹i ohro¾ených pøíjmù , jednalo by se dle názoru stì¾ovatele u spoleènosti A o daòovì uznatelný náklad.
[14] Na závìr stì¾ovatel upozoròuje, ¾e stejný druh platby, který provedly i jiné spoleènosti patøící do skupiny Continental, byl v Nìmecku, Francii, Rumunsku a Portugalsku finanèními správami tìchto státù akceptován jako daòovì uznatelný.
III. Dal¹í podání úèastníkù
[15] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 14. 5. 2015 ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e plnì souhlasí se závìry krajského soudu vyjádøenými v napadeném rozsudku. pokraèování [16] Dále ¾alovaný uvedl, ¾e daòovì uznatelným výdajem podle § 24 odst. 1 ZDP je pouze takový výdaj, který má pøímou a bezprostøední vazbu na dal¹í podnikatelskou èinnost daòového subjektu, co¾ je daòový subjekt povinen prokázat. Podle názoru ¾alovaného se vý¹e uvedené stì¾ovateli prokázat nepodaøilo, nebo» vliv Commitment fee na pøíjmy stì¾ovatele byl pouze nepøímý a zprostøedkovaný.
[17] ®alovaný také pochybuje o tom, ¾e by ekonomicky nezávislý subjekt byl ochoten zaplatit necelých 7 miliónù korun na podporu podnikání jiného ekonomického subjektu bez zaruèení jakékoliv kompenzace. ®alovaný se toti¾ domnívá, ¾e stì¾ovatel nemá po zaplacení Commitment fee ¾ádné nároky vùèi CTNA a pøirovnává pøedmìtnou transakci k bezúroèné pùjèce.
[18] K námitce prekluze práva stanovit daò ¾alovaný uvádí, ¾e v rámci odvolacího øízení podal prostøednictvím Generálního finanèního øeditelství ¾ádost o mezinárodní výmìnu informací. Domnívá se, ¾e podle ustanovení § 4 odst. 3 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, platí, ¾e ode dne odeslání do¾ádání do dne obdr¾ení odpovìdi na do¾ádání od pøíslu¹ného úøadu smluvního státu lhùta pro stanovení danì podle daòového øádu nebì¾ela. Jeliko¾ mezi odesláním do¾ádání a obdr¾ením odpovìdi uplynulo 680 dní, den, kdy by lhùta pro stanovení danì bez dal¹ího vypr¹ela, se posunul ze dne 22. 8. 2012 na den 3. 7. 2014. ®alovaný vydal napadené rozhodnutí dne 2. 12. 2013 a stì¾ovateli bylo doruèeno 3. 12. 2013. ®alovaný má tedy za to, ¾e daò byla pravomocnì stanovena pøed uplynutím prekluzívní lhùty.
[19] ®alovaný také nesouhlasí s námitkou stì¾ovatele, ¾e se neøídil právním názorem Krajského soudu v Brnì, který uvedl v rozsudku ze dne 27. 4. 2011. Naopak uvádí, ¾e tento právní názor zcela respektoval, vyhodnotil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy v souladu s § 8 odst. 1 daòového øádu a své závìry srozumitelnì vtìlil do odùvodnìní napadeného rozhodnutí, a je tedy zjevné, z èeho pøi rozhodování vycházel a jakými úvahami se øídil.
[20] Na toto vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel reagoval je¹tì svojí replikou ze dne 4. 6. 2015. V ní uvedl, ¾e ¾alovaný ve svém vyjádøení nereaguje jednotlivì na konkrétní kasaèní námitky stì¾ovatele, ani ve vztahu k nim neuvádí nové argumenty, ale pouze shrnuje argumenty a závìry krajského soudu. K tématu prekluze práva stanovit daò stì¾ovatel uvádí, ¾e podle jeho názoru se ¾alovaný nijak nevypoøádal s námitkou, ¾e do¾ádání se týkalo jiného daòového subjektu, a to spoleènosti Continental Barum s.r.o.
IV. Posouzení kasaèní stí¾nosti
[21] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal podmínky pro øízení o kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[22] Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a z dùvodu vad øízení pøed správním orgánem spoèívajících v rozporu mezi skutkovými zji¹tìními a obsahem spisu [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[23] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
IV. a) Prekluze práva vymìøit a domìøit daò
[24] V souvislosti s námitkou, ¾e krajský soud (a ¾alovaný) nesprávnì posoudil otázku zániku práva domìøit stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, se stì¾ovatel zamìøuje výhradnì na otázku, zda odesláním do¾ádání ve vìci mezinárodní pomoci v posuzované vìci do¹lo ke stavìní lhùty k domìøení danì ve smyslu § 4 odst. 3 zákona è. 253/2000 Sb. K tomu stì¾ovatel uvádí, ¾e (i) mezinárodní do¾ádání ani informace touto cestou zji¹tìné nebyly potøebné pro rozhodnutí ¾alovaného, (ii) doba vyøízení do¾ádání trvala nepøimìøenì dlouho a (iii) do¾ádání bylo odesláno nikoli ve vìci daòové povinnosti stì¾ovatele, nýbr¾ ve vìci Continental Barum s. r. o.
[25] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e stavìní lhùty pro domìøení danì nemù¾e zpùsobit jakékoli, by» zcela formální a zjevnì nepotøebné do¾ádání. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu koneènì v usnesení ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, které bylo publikováno pod è. 2026/2010 Sb. NSS, uvedl, ¾e úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové, za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky v¹ak nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Toté¾ je tøeba pøimìøenì aplikovat na posouzení otázky, zda do¾ádání podle zákona è. 253/2000 Sb. má za následek stavìní lhùty k domìøení danì ve smyslu § 4 odst. 3 tohoto zákona.
[26] V nyní posuzované vìci ov¹em ne¹lo o zcela formální do¾ádání odeslané pøevá¾nì z dùvodu prodlou¾ení lhùty pro domìøení danì, které by nebylo potøebné pro rozhodnutí ve vìci daòové povinnosti. V pøedchozím zru¹ujícím rozsudku ze dne 27. 4. 2011 krajský soud ¾alovanému ulo¾il, aby komplexnì posoudil smluvní vztahy mezi jednotlivými èleny koncernu týkající platby Commitment fee a tomu odpovídající závazky jednotlivých spoleèností. Dne 26. 5. 2011 byla prostøednictvím Generálního finanèního øeditelství postoupena ¾ádost o mezinárodní výmìnu informací v souladu s èl. 27 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmù a majetku, vyhlá¹enou pod è. 32/1994 Sb. Tato ¾ádost se týká jak spoleènosti Barum Continental spol. s r. o., tak i stì¾ovatele. Tímto do¾ádáním se finanèní orgány dotazovaly na informace týkající se CTNA a jejího hospodaøení v letech 2004 a¾ 2008, chování této spoleènosti na severoamerickém trhu a listin svìdèících o zamý¹leném postupu velkých obchodních partnerù stì¾ovatele v pøípadì odchodu CTNA z trhu. O odeslání do¾ádání byl stì¾ovatel vyrozumìn pøípisem ze stejného dne. Dne 25. 4. 2013 obdr¾el ¾alovaný odpovìï obsahující výsledky ¹etøení finanèních orgánù USA k polo¾eným dotazùm. Jakkoli odpovìdi získané prostøednictvím do¾ádání nehrály nakonec rozhodující roli v úvahách ¾alovaného, respektive v dùvodech napadeného rozhodnutí, nelze konstatovat, ¾e by se jednalo o krok a priori bezúèelný a formální. Do¾ádání mìlo vztah k pøedmìtu øízení a k otázkám, které krajský soud v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku ulo¾il ¾alovanému vypoøádat. Bylo mo¾né oprávnìnì oèekávat, ¾e by odpovìï do¾ádaných orgánù mohla pøispìt k objasnìní skutkového stavu. K délce vyøízení do¾ádání Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e není v dispozici ¾alovaného ani èeských daòových orgánù. Celkovì vzato v¹ak soud nepova¾uje dobu necelých dvou let za zcela nepøimìøenou, pokud se zohlední, ¾e do¾ádanými orgány byly orgány USA, tedy státu na jiném kontinentu s naprosto odli¹ným právním systémem, a dále i to, ¾e se jedná o pomìrnì pokraèování slo¾itou problematiku, pøièem¾ zodpovìzení dotazù polo¾ených prostøednictvím do¾ádání nepochybnì vy¾adovalo od amerických orgánù provedení øady rùzných úkonù.
[27] Nezbývá tedy ne¾ uzavøít, ¾e do¾ádání provedené v posuzované vìci mìlo úèinky uvádìné v § 4 odst. 3 zákona è. 253/2000 Sb., a stavìlo lhùtu pro domìøení danì z pøíjmù stì¾ovatele, a ¾e tedy ¾alovaný a krajský soud posoudili tuto otázku správnì.
IV. b) Respektování závazného právního názoru vysloveného soudem
[28] Pokud jde o dal¹í námitky, mezi nimi¾ je stì¾ejní námitka nerespektování závazného právního názoru vysloveného v prvním zru¹ujícím rozsudku a nesprávného právního posouzení otázky uplatnitelnosti Commitment fee jako¾to výdaje (nákladu) vynalo¾eného za úèelem získání, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 24 odst. 1 ZDP, Nejvy¹¹í správní soud se tìmito otázkami ji¾ zabýval v související vìci týkající se kasaèní stí¾nosti podané spoleèností Continental výroba pneumatik, s.r.o. V této vìci Nejvy¹¹í správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 29. 10. 2015, è. j. 5 Afs 61/2015-52. V nyní rozhodované vìci Nejvy¹¹í správní soud nevidí dùvod, jakkoli se odchýlit od posouzení této otázky a shodné argumentace v citovaném rozsudku, proto z nìho zcela vychází.
[29] První kasaèní námitka smìøovala proti nerespektování závazného právního názoru soudu a proti vadám, jich¾ se mìl ¾alovaný dopustit pøi dokazování, které mìly vliv na zákonnost rozhodnutí.
[30] Podle § 78 odst. 5 s. ø. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dal¹ím øízení správní orgán vázán. Citované ustanovení je klíèovým nástrojem, který má správní soudnictví k tomu, aby pøimìlo orgány veøejné správy jednat v souladu se zákonem. V pøedchozím zru¹ujícím rozsudku krajského soudu v této vìci, vytkl krajský soud ¾alovanému zejména to, ¾e neuvedl konkrétní dùkazní prostøedky, které podrobil pau¹álnímu zhodnocení, nezhodnotil je pøezkoumatelným zpùsobem ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu a namísto nále¾ité správní úvahy uvedl v podstatì pouhý její výsledek. Krajský soud rovnì¾ postrádal zdùvodnìní, proè ¾alovaný nepøijal nìkteré z navr¾ených dùkazù, resp. proè tyto dùkazy nemohly obstát. Upozornìním na konkrétní pochybení krajský soud poskytl správnímu orgánu návod, jakým zpùsobem má v rámci dokazování a pøi hodnocení dùkazù postupovat, tedy ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu podrobit dùkazy øádnému hodnocení, nebo» není úkolem soudu doplòovat nedostateènou úvahu a nahrazovat tak èinnost správního orgánu.
[31] V nyní napadeném rozsudku se krajský soud k námitce poru¹ení § 78 odst. 5 s. ø. s. vyjádøil v bodì 55 a násl. odùvodnìní, kde hodnotil postup ¾alovaného pøi dokazování a úvahy ¾alovaného na základì pøedlo¾ených dùkazù. Pøesto¾e krajský soud vytknul správnímu orgánu urèité formulaèní nepøesnosti, konstatoval, ¾e ¾alovaný respektoval názor vyslovený v pøedchozím rozsudku a øádnì vyhodnotil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy. V rozsudku krajský soud podotýká, ¾e pro výsledek øízení nebylo nutné konkrétnì hodnotit ka¾dou jednotlivou listinu, resp. jiný dùkaz, který bìhem øízení ¾alobce navrhl, dùle¾itá byla úvaha, která správce danì vedla k dodateènému vymìøení danì a ta je z rozhodnutí ¾alovaného seznatelná. Krajský soud rovnì¾ zdùraznil, ¾e k odùvodnìní rozhodnutí je tøeba pøistupovat jako k celku a není mo¾né z nìj vytrhávat jednotlivé vìty, jak èinil stì¾ovatel.
[32] Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu ztoto¾òuje. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku správnì poukázal na to, ¾e správce danì není povinen se explicitnì vypoøádat s ka¾dým dùkazem, a to zvlá¹tì za situace, kdy takový dùkaz s ohledem na jeho charakter nepova¾uje za prùkazný. ®alovaný proto nepochybil, kdy¾ se sice nevypoøádal s ka¾dým jednotlivým dùkazem samostatnì, ale zároveò daòovému subjektu pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾il hodnocení rozhodných skuteèností, tedy své úvahy. Úvahu ¾alovaného pøitom Nejvy¹¹í správní soud neshledává v rozporu s obsahem spisového materiálu.
[33] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e není pravdou, ¾e jedinou informací, kterou stì¾ovatel od správního orgánu obdr¾el, bylo, ¾e neunesl své dùkazní bøemeno. Tento názor stì¾ovatele vyvrátil krajský soud, kdy¾ v bodì 57 a násl. svého rozhodnutí shrnul my¹lenkový pochod ¾alovaného, na základì nìho¾ dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e nebyl prokázán bezprostøední a pøímý vztah mezi provedenou platbou a oèekávanými pøíjmy. Stì¾ovatel pøedlo¾il a ¾alovaný následnì posoudil ve¹keré dùkazy rozhodné pro vìcné posouzení právního re¾imu pøedmìtného nákladu, a bylo tedy pouze vìcí právního posouzení pøedlo¾ených dùkazù, zda se o daòovì uznatelný výdaj jedná. Pøitom se krajský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e za daného skutkového stavu nebyl dùkazy pøedlo¾enými ¾alobcem prokázán pøímý a bezprostøední vztah mezi pøedmìtnou platbou a oèekávanými pøíjmy stì¾ovatele. Nejvy¹¹í soud k tomuto podotýká, ¾e odli¹ný náhled úèastníka øízení na zpùsob hodnocení rozhodujících skuteèností správním orgánem není sám o sobì dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí.
[34] Zdej¹í soud v dané vìci neshledal, ¾e by závìry správního orgánu nebyly podlo¾eny skutkovými zji¹tìními nebo s nimi byly v rozporu, nebo ¾e by se správní orgán nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ¾alovaný postupoval v intencích právního názoru vysloveného ve zru¹ujícím rozsudku krajského soudu a krajský soud v nyní napadeném rozsudku dospìl v tomto smìru ke správnému závìru.
IV. c) Daòová uznatelnost Commitment fee
[35] Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení otázky, zda stì¾ovatelem nespornì vynalo¾ené výdaje (náklady) na úhradu tzv. Commitment fee lze posoudit v souladu s § 24 odst. 1 ZDP jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[36] Ustanovení § 24 odst. 1 ZDP specifikuje daòovou uznatelnost následovnì: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. (...)
[37] Pokud jde o charakteristiku výdajù vynalo¾ených k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, podle které uznatelnými výdaji jsou pouze ty, je¾ byly skuteènì vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání, by» teprve oèekávaných, pøitom musí jít o výdaje, které bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností daòového subjektu, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64). Po¾adavek pøímého vztahu vykládá judikatura tak, ¾e bez vynalo¾ení daných nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je proto nutné zva¾ovat, zda fakticky vynalo¾ený výdaj pøinese pøíjem nebo jej do budoucna zajistí, pøípadnì napomù¾e dosud získané pøíjmy daòovému subjektu udr¾et (srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82). pokraèování [38] Právì otázka existence pøímé a bezprostøední vazby mezi platbou Commitment fee a (oèekávanými) pøíjmy, resp. udr¾ením vý¹e dosahovaných pøíjmù, byla v nyní posuzované vìci sporná. Nejvy¹¹í správní soud sice souhlasí s analýzou stì¾ovatele, který ve své stí¾nosti vylo¾il pojem udr¾ení pøíjmu a uvedl, ¾e daòovì úèinným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP je i náklad slou¾ící k zaji¹tìní èi udr¾ení vý¹e dosahovaných pøíjmù, pøitom se tento náklad nemusí reálnì projevit ve zvý¹ení dosahovaných pøíjmù, ale právì v jejich zachování; nakonec stejný názor zaujal i krajský soud v napadeném rozsudku, kde pøíhodnì odkázal na rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 9. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 54/2004.
[39] I kdy¾ by Nejvy¹¹í správní soud pøipustil, ¾e odchodem CTNA z trhu v USA by mohlo dojít ke sní¾ení pøíjmù stì¾ovatele, nelze za této situace rezignovat na existenci pøímého a bezprostøedního vztahu mezi výdajem a budoucími pøíjmy, jejich¾ vý¹e má být zachována. Stì¾ovatel pøitom kladl do souvislosti s pøedmìtnou platbou ve prospìch CTNA právì skuteènost, ¾e zajistil a udr¾el od roku 2004 do roku 2012 své zdanitelné pøíjmy ve vý¹i 9.486.000.000 Kè, neboli tvrdí, ¾e bez vynalo¾ení této platby by do¹lo k poklesu jeho zdanitelných pøíjmù. Je vìcí stì¾ovatele, aby tuto tvrzenou souvislost prokázal. Je toti¾ výluènì na nìm, aby prokázal nejen to, ¾e takový náklad vynalo¾il, o èem¾ nebylo sporu, ale ¾e jej vynalo¾il za plnìní, které v koneèném dùsledku slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e bez poskytnutí Commitment fee by CTNA nutnì, anebo velmi pravdìpodobnì, ode¹la z trhu v USA. Není úplnì neobvyklé, ¾e subjekty o urèité ekonomické síle setrvávají na trhu z obchodnì strategických dùvodù i navzdory dlouhodobé ztrátì. Z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e odchod z trhu bezprostøednì hrozil. A kdyby snad opravdu existovalo bezprostøední riziko, ¾e by CTNA mìla odejít z trhu v USA, je na základì vyjádøení stì¾ovatele, stejnì jako na základì vyjádøení pøedstavitelù vedení koncernu, dùvodné oèekávat, ¾e by takovému odchodu zabránili (a to nejspí¹ formou konvenèních kapitálových pøevodù v rámci koncernu), nebo» pøítomnost na trhu v USA byla pro celou obchodní skupinu dùle¾itá. Zároveò z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e právì díky poskytnutí Commitment fee CTNA z trhu v USA neode¹la, resp. bylo dùvodné v dobì poskytnutí platby oèekávat, ¾e právì díky tomu neodejde. Z vyjádøení CTNA naopak vyplynulo, ¾e po poskytnutí Commitment fee mìlo být teprve zva¾ováno, zda zachovat pøítomnost na trhu pneumatik v USA èi nikoliv. Vztah mezi platbou a tvrzeným protiplnìním je tedy nepøímý. Jedná se tedy o obdobnou situaci jako v pøípadì daru. I pøesto, ¾e pøi poskytnutí daru také existuje mo¾nost budoucího prospìchu dárce (dárce si obdarovaného zavazuje) a mo¾nost sjednání povinnosti vrácení daru v pøípadì splnìní dohodnuté podmínky, stále se v uvedeném pøípadì jedná o dar, který není daòovì uznatelným nákladem.
[40] Stì¾ovatel k uvedené otázce nenabídl ve své stí¾nosti jinou argumentaci, ne¾ kterou pøedstavil ji¾ v podané ¾alobì a s ní¾ se dostateèným a pøesvìdèivým zpùsobem vypoøádal u¾ krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud správnì poukázal na faktickou podstatu celé transakce v rámci koncernu Continental a pøedmìtnou platbu hodnotil jako inominátní platbu, kterou byly v podstatì konsolidovány ztráty CTNA a která mohla mít pouze nepøímý a zprostøedkovaný vliv na budoucí pøíjmy stì¾ovatele, proto je taková platba z pohledu èeských daòových pøedpisù daòovì neuznatelná.
[41] Pøi posuzování, zda byl urèitý výdaj vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je nutno zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ daný výdaj souvisí. Podstatu transakce zkoumal ve svém rozhodnutí i ¾alovaný, který provìøoval, zda na základì daných smluvních ujednání byl stì¾ovatel oprávnìn za poskytnuté finanèní prostøedky oèekávat jakékoli faktické protiplnìní, které by mìlo za následek dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho pøíjmù. Dle èl. 3 Smlouvy è. 2 v¹ak smlouva nevytváøí ¾ádné nároky a dal¹í závazky pro uvedené spoleènosti ve skupinì. ®alovaný proto posoudil uvedený výdaj jako jinou formu platby a konstatoval, ¾e takovou úhradu lze oznaèit za pùjèku (nikoli úroky z pùjèky) nebo dar, co¾ jsou zákonem akceptovatelné zpùsoby, které zajistí tok kapitálu do jiné spoleènosti. Tyto formy vlo¾ení kapitálu (tj. výdaj/náklad spoleènosti) jsou rovnì¾ výdajem, tyto výdaje v¹ak ji¾ nelze v souladu s platnou právní úpravou uplatnit ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tj. náklad, o který lze sní¾it výnosy pøi stanovení základu danì v daném zdaòovacím období ve smyslu § 23 ZDP. Jak vyplývá ze spisového materiálu, ¾alovaný (v rovinì soukromoprávní) nerozporoval oprávnìnost stì¾ovatele vynalo¾it výdaj oznaèený jako Commitment fee, pouze (v rovinì veøejnoprávní) vyhodnotil, ¾e se nejedná o daòovì uznatelný výdaj, nebo» dle jeho názoru se jedná o specifickou platbu na udr¾ení, zaji¹tìní èi dosa¾ení pøíjmù jiného samostatného subjektu, tj. zahranièní spoleènosti CTNA na trhu automobilových pneumatik v USA, tzn. v jiném obchodním teritoriu, ne¾ ve kterém provozuje svou podnikatelskou èinnost stì¾ovatel jako èeský daòový subjekt. I z uvedených dùvodù posoudil ¾alovaný vliv pøedmìtné úhrady na výsledek hospodaøení stì¾ovatele pouze jako nepøímý, nebo» nemá pøímou vazbu na zdanitelné pøíjmy stì¾ovatele.
[42] Krajský soud pova¾oval otázku ekonomické podstaty transakce za zásadní, proto konstatoval, ¾e je tøeba zkoumat, co konkrétnì a skuteènì spoleènost CTNA pro ¾alobce vykonala. Pøitom dospìl k závìru, ¾e protiplnìní vyplývající z èl. 3 Smlouvy è. 1 spoèívající v tom, ¾e spoleènost CTNA bude nadále pøítomna na trhu v USA se svou vlastní výrobou pneumatik pro americké osobní automobily je relevantní z pohledu soukromoprávního, nikoli z pohledu veøejnoprávního, proto¾e se jednalo o plnìní vzdálené a nepøímo související s podnikatelskou èinností ¾alobce.
[43] Nejvy¹¹í správní soud se s uvedenými závìry zcela ztoto¾òuje. Pøedmìtná platba Commitment fee byla fakticky pøevodem uvnitø koncernové skupiny, kterým mìly být kompenzovány dlouhodobé ztráty dceøiné spoleènosti CTNA. Je zøejmé, ¾e za situace, kdy èeské daòové pøedpisy nepokládají bez dal¹ího za daòovì uznatelný náklad platbu, kterou ovládající spoleènost uhradí ztrátu ovládané spoleènosti, bylo uzavøení smlouvy se ztrátovou spoleèností vedeno snahou legální cestou se pøi konsolidaci ztrát vyhnout zdanìní pøíjmù. Zdej¹í soud pøitom souhlasí s krajským soudem, ¾e je na ovládající spoleènosti, aby rozhodla, jakým zpùsobem bude efektivnì pøevádìt finanèní prostøedky v rámci holdingové spoleènosti a kompenzovat ztrátové èleny.
[44] Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti, obdobnì jako ji¾ ve svém rozsudku ze dne 21. 1. 2010, è. j. 2 Afs 180/2006-75, poznamenává, ¾e personální propojení mezi urèitými osobami samo o sobì nemá zpravidla bez dal¹ího daòové následky (vyjma zákonem výslovnì regulovaných specifických situací, zejména tìch, na nì¾ dopadá ustanovení § 23 odst. 7 ZDP), mù¾e v¹ak signalizovat zvý¹enou míru nebezpeèí, ¾e uvedené osoby budou jednat nejrùznìj¹ím zpùsobem ve shodì tak, aby optimalizovaly svoji daòovou zátì¾ vytváøením umìlých skutkových okolností, které by jinak, ¹lo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvoøily, nebo» by to pro nì nebylo z ekonomického hlediska racionální. V souvislosti s poskytnutou platbou Commitment fee obdr¾ela mateøská spoleènost CAG, nikoliv èlenové koncernu, fakticky pøíslib spoleènosti CTNA, ¾e zachová do 31. 12. 2005 svou pøítomnost na trhu USA, pøesto¾e její pùsobení na tomto trhu bylo dlouhodobì ztrátové. Fakticky tedy byla spoleènosti CTNA poskytnuta kompenzace ztráty, která, jak správnì podotkl krajský soud, mohla být øe¹ena rùznými zpùsoby, napø. poskytnutím úvìru.
[45] Nejvy¹¹í správní soud stejnì jako ¾alovaný, resp. krajský soud vyjadøuje pochybnost o pøimìøenosti a ekonomické výhodnosti pøedmìtné platby a poukazuje na mo¾nou diskriminaci daòových subjektù, které podnikají samostatnì, nikoli jako èlenové nadnárodního koncernu. Nelze toti¾ souhlasit s argumentací stì¾ovatele, ¾e obdobný smluvní vztah by uzavøely i dva zcela pokraèování nezávislé ekonomické subjekty. Stì¾ovatel uvedené tvrzení demonstroval na pøíkladu spoleèností A a B, které prodávají komplementární produkty a mají svoji provozovnu umístìnu na stejné adrese v pronajaté nemovitosti. V pøípadì, ¾e se v dùsledku zvý¹ení nájemného spoleènost B rozhodne svoji provozovnu uzavøít a pøesunout na jinou adresu, je dle názoru stì¾ovatele zcela legitimní a ekonomicky racionální úvaha spoleènosti A, ¾e v dùsledku toho dojde ke sní¾ení jejích zdanitelných pøíjmù (sní¾ení poètu zákazníkù v dùsledku výpadku nabídky komplementárních produktù pod jednou støechou ) a za úèelem zachování pøítomnosti provozovny spoleènosti B jí napø. uhradí rozdíl na nájemném. Pokud bude èástka doplaceného nájemného proporcionální ve vztahu k vý¹i ohro¾ených pøíjmù , jednalo by se dle názoru stì¾ovatele u spoleènosti A o daòovì úèinný náklad. Stì¾ovatel v popsaném pøípadì nastínil ideální vzorovou situaci, kterou chce podpoøit svou argumentaci o ekonomické logice platby Commitment fee ve prospìch ztrátové spoleènosti.
[46] V tomto kontextu je ale nutné zdùraznit, ¾e na ka¾dou obchodní situaci pùsobí mno¾ství vlivù, které mohou zásadnì ovlivòovat chování ekonomických subjektù, a proto pøesvìdèivost pøedestøeného modelu, ve kterém je zva¾ováno jen jediné hledisko (konkrétnì, jestli zisk spoleènosti A je vy¹¹í v situaci, kdy ve vedlej¹í provozovnì sídlí spoleènost B, ne¾ v situaci, kdy¾ spoleènost B z vedlej¹í provozovny odejde), je malá. V rovinì èistì ekonomické teorie je tøeba pøipomenout, ¾e ekonomické subjekty se nerozhodují podle úèetních nákladù, které jsou spojeny s konkrétním podnikatelským krokem, ale podle ekonomických nákladù, které v sobì zahrnují tzv. náklady obìtované pøíle¾itosti . Modelový pøíklad vùbec nezohledòuje, ¾e za daných okolností mohou existovat i jiné varianty chování, které se mohou ukázat jako ekonomicky výhodnìj¹í, co¾ by zvy¹ovalo náklady obìtované pøíle¾itosti v pøípadì rozhodnutí dotovat nájemné spoleènosti B. Z daného pøíkladu tedy nutnì nevyplývá, ¾e musí být ekonomicky racionální dotovat nájemné jiné spoleènosti za úèelem zachování pøíjmù. Je stejnì dobøe mo¾né, ¾e by z ekonomické analýzy v konkrétním pøípadì vyplynulo, ¾e v dùsledku zvý¹ení nájemného a odchodu spoleènosti B, by se spoleènost A rozhodla takté¾ pøestìhovat do jiné provozovny. Dal¹í variantou, která by mohla nastat, je, ¾e by spoleènost A aktivnì zaèala vyhledávat novou spoleènost, která by byla ochotna i za situace zvý¹eného nájemného prodávat komplementární produkty v provozovnì, kde døíve sídlila spoleènost B, nebo» by to mohlo být spojeno s men¹ími náklady ne¾ dotování nájemného spoleènosti B. Stejnì tak by se mohlo ukázat ekonomicky racionální, pokud by spoleènost A zaèala sama prodávat produkty, které døíve prodávala spoleènost B. Také je mo¾né, ¾e by spoleènost A dosáhla stejného udr¾ení pøíjmù s ni¾¹ími náklady zvý¹ením výdajù na marketing atd.
[47] Nicménì, i kdyby Nejvy¹¹í správní soud pøipustil argumentaci stì¾ovatele, ¾e je nutno posuzovat izolovanì pouze vztah spoleèností A a B, je potøeba zdùraznit nìkolik zásadních rozdílù mezi uvedeným modelovým pøíkladem a soudem posuzovaným reálným pøípadem. Argumentace stì¾ovatele v zásadì vychází z tzv. Coaseho teorému, ve kterém je odchod spoleènosti B zva¾ován jako svého druhu negativní externalita pro spoleènost A. V tomto modelu pak platí, ¾e spoleènost B spatøuje ve svém odchodu z provozovny nìjaký u¾itek (spoèívající v u¹etøení nákladù na nájemném), spoleènost A v tom vidí pro sebe ¹kodu (spoèívající v potenciálním sní¾ení ziskù). Stì¾ovatel tvrdí, ¾e za pøedpokladu, ¾e tato ¹koda poci»ovaná spoleèností A je vy¹¹í ne¾ u¾itek, který by získala svým odchodem spoleènost B, je pro spoleènost A ekonomicky racionální dotovat nájemné spoleènosti B. Pøedpokladem pro fungování Coaseho teorému jsou nulové transakèní náklady. Av¹ak v pøípadì, ¾e spoleènosti A a B jsou dva samostatnì podnikající subjekty, transakèní náklady dohadování a realizování takového dotování nájemného rozhodnì nebudou nulové (a to i v pøípadì odhlédnutí od nákladù na právní slu¾by, které by v dané situaci musely vydat jak spoleènosti provozující svou èinnost samostatnì, tak spoleènosti, které jsou souèástí koncernu). Aby spoleènost A vùbec byla ochotná zva¾ovat takovou formu dotování spoleènosti B, musela by mít pøístup k ekonomickým výkazùm spoleènosti B, aby vìdìla, ¾e jí nehrozí bezprostøední úpadek, musela by mít záruky, ¾e dohoda bude opravdu dodr¾ena, tedy ¾e poskytnuté finanèní prostøedky budou opravdu pou¾ity na udr¾ení se v provozovnì, navíc by zøejmì po¾adovala záruky toho, ¾e spoleènost B se bude sna¾it do budoucna zlep¹it svou ekonomickou situaci tak, aby ji¾ nepotøebovala tento typ dotace, resp. ¾e nebude zámìrnì prodlu¾ovat dobu, po kterou bude dotaci èerpat, a tím na spoleènosti A parazitovat apod. Navíc ztrátové hospodaøení spoleènosti B mù¾e být zpùsobeno její neefektivitou, ¹patným managementem èi chybnou investièní strategií. Naproti tomu u spoleèností pùsobících v koncernu tyto náklady z velké èásti odpadají, nebo» se jedná o propojené subjekty, tak¾e tam existují záruky, ¾e se ovládaná spoleènost nebude chovat proti vùli a zájmùm ovládající spoleènosti (koncernu). Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému dodává, ¾e pokud stì¾ovatel po¾ívá urèité ekonomické výhody spojené právì se svým zapojením do celosvìtového koncernu vèetnì urèitých synergických vlivù spojených s pøítomností koncernu na globálním trhu, pøípadnì i s podporou ze strany koncernu v pøípadì útlumu na regionálním trhu, kde jednotliví èlenové koncernu pùsobí, je-li taková podpora v souladu se zájmy celého koncernu, a minimalizací transakèních nákladù spojených s takovými operacemi, pak lze od stì¾ovatele rovnì¾ spravedlivì po¾adovat, aby respektoval standardní formy pøesunu kapitálu mezi èleny koncernu, vèetnì po¾adavku na zdanìní pøíjmù dosahovaných v jednotlivých zemích.
[48] Na základì vý¹e uvedeného tedy soud konstatuje, ¾e stì¾ovatelem uvedený modelový pøíklad stojí na nerealistických pøedpokladech, nevypoøádává se s alternativními mo¾nostmi øe¹ení modelové situace, které jsou relevantní pro její vyhodnocení, a celkovì není zvolený modelový pøíklad ani pøiléhavý pro soudem øe¹enou vìc, nebo» popisuje subjekty podnikající na stejném teritoriu, co¾ znamená, ¾e ekonomická provázanost vyplývá z úplnì jiných dùvodù ne¾ v pøípadì stì¾ovatele a CTNA. Nejeví se tedy pravdìpodobné, ¾e by pro samostatnì podnikající subjekt bylo výhodné za obdobných okolností tímto zpùsobem poskytnout finanèní prostøedky jinému samostatnì podnikajícímu subjektu na to, aby se tento druhý subjekt rozhodoval, zda zùstane èi nezùstane pøítomen na identickém trhu. Nejvy¹¹í správní soud má proto shodnì s krajským soudem za to, ¾e by podobná transakce platby Commitment fee nebyla mo¾ná v obchodním styku nezávislých obchodních partnerù.
[49] Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud pøi pøezkoumávání rozhodnutí ¾alovaného posuzoval správními orgány provedené dùkazní prostøedky a zaujal shodné stanovisko se závìrem ¾alovaného o tom, ¾e v pøípadì faktury è. 7254008727 ze dne 10. 9. 2004 se nejedná o prokázané náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Zji¹tìný skutkový stav toti¾ nesvìdèí tomu, ¾e zdanitelné pøíjmy od roku 2004 a v následujícím období byly dosa¾eny ve vìcné a èasové souvislosti s vykazovaným nákladem platby Commitment fee. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovateli, pøesto¾e pøedlo¾il øadu dùkazù, se nepodaøilo prokázat bezprostøední ekonomický dopad a pøímý vliv platby Commitment fee na jeho pøíjmy.
[50] Jakkoliv stì¾ovatel opìtovnì zmiòuje, ¾e platba Commitment fee byla v Nìmecku, Francii, Rumunsku a Portugalsku pøíslu¹nými finanèními správami kvalifikována jako daòovì uznatelný provozní náklad, Nejvy¹¹í správní soud musí znovu konstatovat, ¾e posouzení daòové uznatelnosti nákladù je výhradním právem ka¾dého èlenského státu EU. Daò z pøíjmù není v rámci EU daní harmonizovanou (s výjimkami vyplývajícími z aplikace pøíslu¹ných smìrnic) a stanovení daòového základu tedy vyplývá z vnitrostátních pøedpisù, které mohou být a jsou logicky odli¹né v jednotlivých státech.
[51] Lze tak uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, nebo» krajský soud vyhodnotil relevantní pokraèování právní otázky správnì a v souladu se zákonnou úpravou, jeho rozsudek je pøezkoumatelný a nebyly zji¹tìny ani vady správního øízení.
V. Závìr a rozhodnutí o nákladech øízení
[52] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[53] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Jeliko¾ stì¾ovatel nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù tohoto øízení. ®alovanému potom zdej¹í soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu nevznikly náklady pøesahující rámec bì¾né úøední èinnosti (napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20, ze dne 7. 1. 2015, è. j. 1 Afs 225/2014-31, a usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47).
V Brnì dne 20. listopadu 2015