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Timestamp: 2018-06-20 01:33:23+00:00
Document Index: 56369579

Matched Legal Cases: ['art. 102', 'art. 102', 'art. 83', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 43', 'sentenza ', 'art. 115', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 43', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 59', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ']

Determinazione del reddito d’impresa e “gabbie contabili”: il caso delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento - Postilla
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Determinazione del reddito d’impresa e “gabbie contabili”: il caso delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento
Uno dei rilievi che, con una certa frequenza, fa capolino nei processi verbali di constatazione e negli avvisi di accertamento emessi a carico di imprenditori commerciali è quello che si riferisce alla deduzione delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento sopportate dal contribuente.
A quanto mi consta, sono numerosi i casi in cui, a fronte di spese registrate a conto economico e dedotte nel limite previsto ex lege (pari al 5% calcolato sul costo complessivo dei beni ammortizzabili), il Fisco ha contestato la mancata patrimonializzazione, con conseguente disconoscimento della deduzione effettuata nel periodo d’imposta. Non sono rari, poi, i casi in cui, a fronte di costi patrimonializzati dall’imprenditore, il Fisco ha fatto leva sulla loro erronea contabilizzazione al fine di sostenerne la deducibilità, per competenza, in esercizio diverso da quello nel quale la suddetta patrimonializzazione è avvenuta.
Il lettore di Postilla sa bene che, quando ci si trova al cospetto di spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento, può non essere agevole stabilire se si tratti di esborsi di routine, periodici, tipicamente riconducibili alle componenti reddituali cosiddette “di esercizio”. Può essere parimenti difficoltoso, talvolta, stabilire se tali spese manifestino una funzione incrementativa rispetto al valore del bene e se esse possano – ed eventualmente in quale misura – incidere sulle utilità future che dal medesimo bene possono promanare.
È per questo che l’art. 102, comma 6, DPR n. 917/86 ha forgiato, in relazione alle spese suddette, un regime fiscale differenziato in ragione delle scelte – non importa se in linea o meno rispetto ai principi contabili – che il contribuente abbia effettuato sul versante della loro registrazione. E’ del tutto inutile ragionare sulla funzione e sugli effetti del costo sopportato, mentre è importante assumere, quale base di partenza, la situazione così come espressa nel bilancio.
Se le citate spese sono classificate a conto economico, esse soggiacciono alla regola – qui sopra richiamata – della deducibilità nell’esercizio di sostenimento, circoscritta a importo non eccedente il 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili. Per contro, se tali spese sono state patrimonializzate, esse seguiranno la sorte del costo fiscale dei beni cui si riferiscono, concorrendo così alla determinazione del reddito d’impresa sotto forma di ammortamenti.
Mi sembrano qui necessarie alcune sottolineature.
Esaminato in questa prospettiva, infatti, l’art. 102 cit. esprime una inequivocabile “curvatura fiscale”, nel senso che all’amministrazione finanziaria è in ogni caso precluso il sindacato sulla corretta contabilizzazione del costo, ferma rimanendo, invece, la possibilità di controllare se gli ammortamenti (nel caso dell’avvenuta patrimonializzazione) o le componenti dedotte nel’esercizio (nel caso in cui codesta patrimonializzazione non ci sia stata) siano correttamente computate.
Ciò che voglio dire è che ci troviamo al cospetto di una disposizione tranchant, la quale, nella prospettiva di assicurare certezza al rapporto tra Fisco e contribuente, non permette alcun sindacato sulla corretta contabilizzazione del costo sopportato.
Questa regola opera, a mio modo di vedere, indipendentemente dallo stato soggettivo del contribuente.
Una spesa di manutenzione inequivocabilmente “incrementativa”, ma che sia stata erroneamente contabilizzata tra i costi di esercizio, sarà assoggettata alla disciplina prevista per questi ultimi. Allo stesso modo, una spesa di manutenzione inequivocabilmente incrementativa, che sia stata volontariamente incasellata tra i costi periodici (magari al solo fine di minimizzare il carido fiscale), rimarrà attratta – di nuovo – nella disciplina prevista per questi ultimi.
Quando affermo che la disposizione mira alla certezza del rapporto Fisco-contribuente intendo dire che gli effetti fiscali dipendono integralmente dalla contabilizzazione effettuata dall’imprenditore, quale che essa sia. La contabilizzazione vincola il Fisco, che deve limitarsi a controllare se la deduzione sia avvenuta nei limiti previsti ex lege. La stessa contabilizzazione vincola, però, anche il contribuente, che ad essa dovrà attenersi per la determinazione del reddito d’impresa.
Per sostenere questa linea argomentativa non serve scomodare la Costituzione italiana, né tanto meno – scendendo nel particolare – è indispensabile far leva sul principio della capacità contributiva e del buon andamento della pubblica amministrazione. È sufficiente ragionare sulla ratio della scelta legislativa, spiegando di volta in volta ai funzionari e ai magistrati come, in questo settore della fiscalità societaria, le regole della corretta rappresentazione contabile siano recessive rispetto a quelle della semplificazione dei controlli e della (più volte richiamata) certezza dei rapporti tra Fisco e contribuente. In conclusione, ci troviamo di fronte a una piccola “gabbia contabile”, la quale, con riferimento a queste particolari componenti di reddito, rende più agevole il lavoro dell’amministrazione finanziaria, consentendole di liberare energie su altri fronti.
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5 Commenti a “Determinazione del reddito d’impresa e “gabbie contabili”: il caso delle spese di manutenzione, riparazione e ammodernamento”
Pidoga scrive:
Scritto il 29-6-2010 alle ore 14:03
Professore, nulla questio su quanto da Lei affermato, ma mi permetto di farle una domanda: questo, secondo Lei, varrebbe in assoluto o ritiene si debbano contestualizzare le fattispecie al caso concreto del contribuente? Se un contribuente avesse perdite in scadenza potrebbe trarre beneficio dalla patrimonializzazione di costi che altrimenti andrebbero dedotti nell’esercizio. Al di là delle pratiche più o meno legittime di verifica e accertamento, non crede che vincolare il trattamento fiscale di alcuni costi alla scelta, per quanto errata, del contribuente possa nuocere alla certezza dei rapporti tra Fisco e contribuente?
Fabio Galletti scrive:
Scritto il 29-6-2010 alle ore 19:58
ART. 98. AMMORTAMENTI (dpr 645/1958)
LE QUOTE ANNUALI DI AMMORTAMENTO DEI COSTI AMMORTIZZABILI A NORMA DEGLI ARTICOLI 2425 NUMERI 1, 3 E 7, E 2427 DEL CODICE CIVILE, CALCOLATE IN RELAZIONE ALLA DURATA DEI CESPITI, SONO DETRAIBILI A PARTIRE DALL’ESERCIZIO DI ENTRATA IN FUNZIONE DEI RELATIVI CESPITI.
LE SPESE INCREMENTATIVE, COMPRESE QUELLE DI MANUTENZIONE STRAORDINARIA, SONO DETRAIBILI IN RAGIONE DI QUOTE ANNUALI DETERMINATE IN RELAZIONE ALLA RESIDUA DURATA DEI CESPITI AI QUALI SI RIFERISCONO, COMPRESO L’EVENTUALE PROLUNGAMENTO DELLA DURATA STESSA CONSEGUENTE ALLE SPESE EFFETTUATE.
IL PERIODO DI AMMORTAMENTO DEI NUOVI IMPIANTI E DEGLI AMPLIAMENTI, TRASFORMAZIONI E RICOSTRUZIONI DI IMPIANTI ESISTENTI PUÒ, A RICHIESTA DEL CONTRIBUENTE, ESSERE RIDOTTO DI NON OLTRE DUE QUINTI. IN TAL CASO L’AMMORTAMENTO HA INIZIO DALL’ESERCIZIO NEL QUALE LA SPESA È STATA SOSTENUTA E SI AGGIUNGE ALLE QUOTE NORMALI, NEL DETTO ESERCIZIO E NEI TRE SUCCESSIVI, UNA ULTERIORE QUOTA NON SUPERIORE AL QUINDICI PER CENTO DELLA SPESA.
IL CONTRIBUENTE DEVE ESERCITARE LA FACOLTÀ PREVISTA NEL COMMA PRECEDENTE ALL’ATTO DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE, INDICANDO LE QUOTE DI MAGGIOR AMMORTAMENTO DELLE QUALI CHIEDE LA DETRAZIONE.
Già l’articolo 68 del Dpr 597/73, per evitare la disquisizione in merito alla tipologia delle spese di intervento sul cespite, fissò la soglia poi ribadita anche nel testo unico di metà anni ottanta.
Direi che è un residuo concettuale ….
Scritto il 29-6-2010 alle ore 20:08
Che poi l’interprete possa replicare che in virtù del principio di derivazione dell’art. 83 Tuir si possa valutare la spesa in funzione dell’OIC 16, e che la controreplica possa essere il divieto di sindacato di scelte imprenditoriali facoltizzate dalla norma fiscale, è una ragione in più per non esaltare il principio di derivazione e sviluppare un sistema di concetti coerenti nell’ambito fiscale (mia opinione)
Scritto il 30-6-2010 alle ore 19:56
Detto fatto….
Sent. n. 15178 del 18 febbraio 2010 (dep. il 23 giugno 2010)
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Merone, Rel. Sotgiu – Giudici: Bernardi, Campanile, Bertuzzi)
Imposte sui redditi – Redditi d’impresa – Accertamento – Erroneo calcolo delle quote di ammortamento di fabbricati industriali e della quota delle spese di manutenzione deducibili – Rideterminazione dei valori oltre il termine quinquennale – Legittimità – Presupposti – Artt. 67 e 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
Svolgimento del processo – La Commissione tributaria provinciale di Matera ha parzialmente accolto con sentenza 2 maggio 2001 il ricorso della Società Alfa S.p.a., destinataria di un avviso di accertamento di reddito induttivamente determinato per Irpeg e Ilor 1996 da parte dell’Ufficio Entrate di Matera escludendo il recupero a tassazione quanto agli elementi positivi: 1) sopravvenienza attiva per insussistenza di passività; 2) ricavi esteri non contabilizzati; 3) ricavi non contabilizzati lavori extra e quanto agli elementi negativi: 1) ammortamenti e svalutazioni; 2) ammortamento capannone industriale; 3) prestazione d’opera di terzi; 4) spese manutenzione incrementative; 5) leasing; 6) ammortamento manutenzione locali in affitto; 7) giacenze iniziali; 8) assicurazioni.
L’appello dell’ufficio, vertente su tutte le riprese escluse, è stato rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Basilicata con sentenza 8 aprile 2001 su presupposto: 1) per quanto riguardava i ricavi esterni ed extra non contabilizzati [nn. 2) e 3) delle poste positive] nel 1996, che la documentazione contabile ed extracontabile della società provavano che tali lavori erano stati eseguiti successivamente, a causa di una interruzione durata per circa due anni; 2) per quanto riguardava ammortamenti e svalutazioni, prestazione d’opera di terzi, spese di manutenzione e ammortamento capannone industriale [nn. 1), 2), 3) e 4) delle poste negative] perché l’azione accertativa (effettuata nel 1998) sarebbe prescritta ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, mentre dalla documentazione anche extracontabile della società le opere di terzi non risultavano prestate nell’anno in contestazione; per quanto riguardava le giacenze iniziali – che secondo i giudici di primo grado doveva collegarsi ad una variazione dei ricavi per l’anno precedente, mentre secondo l’ufficio le valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio hanno effetto anche per l’anno successivo – la Commissione tributaria regionale dichiarava non censurabili le argomentazioni dei primi giudici.
L’Agenzia delle Entrate chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di sei motivi. La Società Alfa S.p.a. resiste con controricorso.
Motivi della decisione – Col primo motivo si adduce violazione dell’art. 115 c.p.c. unitamente a vizio di motivazione della sentenza impugnata in ordine al diniego del recupero a tassazione dell’intera somma di lire 679.273.000 (ricavi esterni che i giudici tributari hanno imputato al 1998), mentre il ricorrente aveva riconosciuto che il minor importo di lire 57.965.050 riguardava effettivamente l’anno 1996, tanto che aveva chiesto che fosse, in relazione a tale importo, applicata solamente una sanzione.
Col secondo motivo, si sostiene che la sentenza impugnata ha violato gli artt. 39 e 42 del D.P.R. n. 600/1973; 75 del D.P.R. n. 917/1989; 269, 2727 e 2729 c.c. perché, con motivazione viziata, si è riconosciuta fede privilegiata alle dichiarazioni della contribuente, in modo da far gravare sempre sull’ufficio l’onere di dimostrare che determinati costi vanno imputati all’esercizio di competenza, mentre nella specie la contribuente non ha portato elementi in merito all’imputazione di tali costi (lire 697.694.000, che i giudici tributari hanno ritenuto di competenza dell’esercizio in base ad un’insussistente presunzione e in mancanza di prove).
Col terzo motivo l’Agenzia censura la sentenza impugnata per violazione degli artt. 37 del D.P.R. n. 600/1973; 112 c.p.c. e 18 del D.Lgs. n. 546/1992, oltre che per difetto di motivazione, in ordine alla compensazione, operata d’ufficio dai primi giudici e confermata dalla Commissione tributaria regionale, di costi non di competenza dell’esercizio con altri costi, erroneamente dedotti in esercizi diversi (indebita deduzione canoni leasing per lire 4.643.000 e di costi di assicurazione di lire 41.748.000), dovendo i giudici tributari stabilire soltanto la legittimità del recupero di imposte evase, e non attribuire crediti o compensazioni al contribuente, su cui grava eventualmente l’onere della relativa richiesta.
Col quarto motivo si sostiene cha la sentenza impugnata ha violato gli artt. 39 e 43 del D.P.R. n. 600/1973, che ha confermato l’assunto della Commissione tributaria provinciale secondo cui le riprese fiscali relative all’erroneo calcolo delle quote di ammortamento di fabbricati industriali e della quota delle spese di manutenzione deducibili, portate in deduzione nel 1996, sarebbero inammissibili essendo divenuto intangibile, per decorso del tempo, il valore patrimoniale dei beni (mentre l’ufficio sosteneva, in grado d’appello di avere diritto a controllare le scritture che comunque l’impresa era tenuta a conservare).
Avendo la Commissione tributaria regionale richiamato, in termini di decadenza dell’azione accertativa, l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, la ricorrente sostiene la tempestività della ripresa, avvenuta entro il quarto anno successivo alla dichiarazione dei redditi 1996, in base alle poste di bilancio, che non possono considerarsi cristallizzate in base a valori in precedenza erroneamente stabiliti.
Col quinto motivo l’Agenzia deduce vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia e in subordine, violazione degli artt. 37 e 39 del D.P.R. n. 600/1973; 59, comma 6, 60 e 76 del D.P.R. n. 917/1986 in relazione alla rettifica delle rimanenze iniziali, che secondo i giudici di primo grado doveva essere raccordata al valore finale dell’anno precedente, il che avrebbe comportato l’emersione di una perdita. Sul punto la Commissione tributaria regionale ha disatteso il motivo di gravame con la laconica affermazione “non sono censurabili le argomentazioni dei primi giudici”, il che comporta l’omessa motivazione in ordine a tale argomento. Peraltro, la tesi sostenuta dai giudici di primo grado, rimasta indimostrata, contrasterebbe con il principio di autonomia dei singoli esercizi finanziari e con la natura del potere di accertamento degli uffici finanziari, finalizzato a correggere gli errori del contribuente ai danni del Fisco, e non viceversa.
Col sesto motivo, si deduce violazione degli artt. 112 e 116 c.p.c.; 67 e 75 del D.P.R. n. 917/1986; 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione ai motivi d’appello che la Commissione tributaria regionale ha completamente omesso di esaminare e cioè: il recupero a tassazione delle spese di manutenzione e incrementative per lire 140.317.000, ripresa che i giudici di primo grado avevano annullato per difetto di prova mentre il contribuente aveva riconosciuto la parziale fondatezza del rilievo per lire 82.159.203; recupero a tassazione della quota di ammortamento delle spese di manutenzione dei locali condotti in affitto, cui sono state applicate le norme relative ai fabbricati in proprietà, e di cui comunque il contribuente non ha provato il perdurare del contratto di affitto scaduto; il recupero a tassazione di interessi passivi di mora per lire 86.974.000, confermati dai giudici di primo grado limitatamente all’importo di lire 23.421.000 per difetto di prova sulla competenza, mentre tale prova doveva essere fornita dal contribuente.
Il primo motivo di ricorso è solo parzialmente fondato.
Premesso che, come l’Amministrazione ricorrente dichiara che l’accertamento analiticamente condotto nei confronti della Alfa per l’anno in contestazione aveva raggiunto una cifra “inverosimile” (lire 14.953.368.000) per cui lo stesso ufficio aveva ridotto la stessa cifra, induttivamente, ad un quinto circa (lire 3.850.000.683.000) dell’importo precedente, col primo motivo si contesta la violazione dell’onere della prova in ordine al recupero a tassazione di ricavi esterni (per appalti), adducendo il riconoscimento, da parte della contribuente, di una modesta parte di tale ripresa lire 57.965.050). Non si contesta tuttavia, se non genericamente, l’affermazione della Commissione tributaria regionale secondo cui tali ricavi andavano riferiti all’annualità in cui erano stati contabilizzati, stante il “fermo cantiere” perdurato per circa due anni. La controricorrente (cfr. ricorso, pagina 6), a sua volta, deduce di avere prodotto, anche in relazione ai cosiddetti lavori extra, di cui al secondo motivo di ricorso, fatture relative all’annualità in cui i lavori si erano conclusi, per cui – in difetto di ulteriori più precise allegazioni da parte dell’Amministrazione circa la ritenuta competenza dei ricavi all’esercizio 1996, inficiata anche dalle ricordate “improvvisazioni” accertative – il primo motivo di ricorso va parzialmente accolto limitatamente alla sola ripresa, riconosciuta dal controricorrente (ancorché non chiaramente esposta con riferimento ai motivi di appello) di lire 57.965.0500 e rigettato nel resto, così come va rigettato per carenza di autosufficienza il secondo motivo di ricorso.
Va accolto invece il terzo motivo – di cui la controricorrente non eccepisce la novità in questa sede – sebbene il tema, relativo alla compensazione di poste di differenti annualità non risulti fra i motivi d’appello richiamati dalla sentenza impugnata. I giudici d’appello dovevano infatti stabilire soltanto la legittimità dei recuperi, e non operare inammissibili compensazioni contabili con riferimento ad altre annualità.
Va accolto anche il quarto motivo di ricorso, sulla base della giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 12880/2008) secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi è facoltà dell’ufficio contestare anche soltanto i criteri utilizzati dal contribuente nella redazione del bilancio, per i loro riflessi fiscali negli esercizi futuri, senza necessariamente procedere, per il periodo considerato, alla determinazione di una maggiore pretesa impositiva, e senza che ciò comporti una preclusione al recupero d’imposta per gli anni successivi; ne consegue la legittimità dell’avviso di accertamento limitato, alla censura contro il metodo di contabilizzazione e il sistema di deduzione di una spesa o di una quota di spesa sostenuta, assolvendo il predetto atto ad una funzione di regolarizzazione di altri aspetti del comportamento tributario della parte nel periodo, e ad assicurare il corretto svolgimento del rapporto tributario nel futuro (Cass. n. 12880/2008). Dunque, pur sussistendo l’asserita decadenza dell’ufficio dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il quinquennio, è possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di ammortamento per gli anni successivamente accertati.
Il quinto motivo è infondato e va rigettato.
L’apparente difetto di motivazione della sentenza impugnata non sussiste, essendosi la Commissione tributaria regionale riferita, in assenza di ulteriori elementi di valutazione da parte dell’ufficio, alla motivazione della sentenza di primo grado, riportata in parte narrativa. In sostanza, l’ufficio ritiene indeducibili le rimanenze iniziali del 1996, senza tener conto dell’importo delle rimanenze finali del 1995, e giustifica in questa sede tale ripresa – palesemente contrastante con la lettera dell’art. 59, comma 6, del Tuir.
È parzialmente fondato il sesto motivo, con riguardo al recupero a tassazione di interessi passivi di mora, in ordine ai quali la Commissione tributaria regionale ha omesso ogni pronuncia, mentre ha insufficientemente motivato in ordine alla spese di manutenzione e incrementative, che dovranno essere riesaminate in sede di rinvio, sulla base dei principi affermati in relazione al quarto motivo di ricorso e tenuto conto che il controricorrente nega di (cfr. ricorso, pagina 13) di avere senz’altro riconosciuto il rilievo relativo a lire 82.159.203 (di cui peraltro non vi è cenno nei motivi d’appello riportati nella sentenza impugnata). Va invece rigettata la connessa doglianza relativa alla detrazione delle spese di manutenzione di un immobile condotto in locazione, in relazione al quale l’ufficio aveva contestato nei gradi di merito la proroga della locazione, mentre ha mutato in questa sede la doglianza, affermando che erano stati applicati dalla contribuente alla locazione norme (che non indica) relative alla proprietà.
In conclusione quindi, rigettato il secondo e il quinto motivo di ricorso, accolti il terzo e il quarto e, nei sensi di cui in motivazione, il primo e il sesto e cassata la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto, gli atti vanno rinviati, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Basilicata, che liquiderà anche le spese relative al presente grado di giudizio.
P.Q.M. – la Corte rigetta il secondo e il quinto motivo di ricorso, accoglie il terzo e il quarto e, nei sensi di cui in motivazione, il primo e il sesto; cassa la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto, e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Basilicata.
Scritto il 30-6-2010 alle ore 20:05
In realtà la sentenza pare fare riferimento più al quantum che all’an della spesa….