Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/259287/
Timestamp: 2019-05-21 20:32:17
Document Index: 335435822

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 6', '§ 7', '§ 15', '§ 21', '§ 23', '§ 4', '§ 5', '§ 11', '§ 6', '§ 11', '§ 51', '§ 11', '§ 11', '§ 51', '§ 11', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 13', '§ 16', '§ 19', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 9', '§ 12', '§ 13', '§ 36', '§ 36', '§ 7', '§ 27', '§ 27', '§ 36', '§ 17', '§ 17', '§ 54', '§ 36', '§ 11', '§ 27', '§ 27', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 90', '§ 93', '§ 97', '§ 266', '§ 5', '§ 266', '§ 3', '§ 3', '§ 6', '§ 34', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 3', 'BGH', '§ 56', 'BGH', '§ 31', '§ 56', '§ 31', 'Art. 75', '§ 4', '§ 8', '§ 9', 'BGH', '§ 7', '§ 11', '§ 17', '§ 21', '§ 23', '§ 11', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 17', '§ 6', '§ 4', '§ 21', '§ 11', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 11']

BFH v. 04.12.2006 - GrS 1/05 - NWB Datenbank
BFH v. 04.12.2006 - GrS 1/05
BFH v. 04.12.2006 - GrS 1/05 BStBl 2007 II S. 508
Gesetze: EStG § 4 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5; § 7; EStG § 15; EStG § 21; EStG § 23
Instanzenzug: BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2004 III R 8/98, BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278 BFH GrS 1/05 (Verfahrensverlauf), BFH - GrS 1/05, Verfahrensverlauf , BFH - GrS 1/05, Verfahrensverlauf
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) —Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden— streiten mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—), ob der Kläger einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und AfS vornehmen konnte.
Bei der Gewinnermittlung für das Jahr 1978 zog er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb „Kieswerk” als Betriebsausgaben ab. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über und legte ein Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” zum 1. Mai 1979 mit einem Teilwert von 420 000 DM sowie den Grund und Boden mit einem Teilwert von 30 000 DM in das Betriebsvermögen ein.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang durch Urteil vom 17. März 1989 13 K 13076/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt werden, so dass AfS nicht in Betracht kämen.
Die seit 1965 geltende Regelung für AfS in § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) stehe einer Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert nicht entgegen. Die Grundsätze, die nach §§ 6, 7 EStG für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen gälten, würden durch diese Bestimmung nicht berührt. § 11d Abs. 2 EStDV schließe —wie sich aus der Überschrift und der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG ergebe— AfS nur bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen aus (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 13. September 1988 VIII R 236/81 , BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37).
§ 11d Abs. 2 EStDV könne sich als Ausnahmevorschrift lediglich auf nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Bodenschätze beziehen. Der allgemeine, dem System der Besteuerung nach dem Einkommen übergeordnete Grundsatz, dass nicht betrieblich veranlasste Vermögenszuwächse den steuerlichen Gewinn nicht erhöhten ( BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 , BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), werde durch diese Regelung nicht eingeschränkt. Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung auf Bodenschätze, die auf Grund der Einlage zu einem Betriebsvermögen gehörten, sei nicht, auch nicht aus Gründen der Praktikabilität, gerechtfertigt.
5. Verpachte der Grundstückseigentümer das Grundstück zur Ausbeute des Bodenschatzes, unterlägen die Entgelte —anders als bei einer Veräußerung— als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen dürfe (§ 11d Abs. 2 EStDV). Die Vermögensmehrung durch die Ausbeute im eigenen Gewerbebetrieb bleibe dagegen insoweit unbesteuert, als bei einer Einlage zum Teilwert dem Ertrag aus der Ausbeute entsprechende AfS gegenüberständen. Diese unterschiedliche Behandlung sei Folge der dem Verordnungsgeber nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG nur für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens überlassenen Entscheidung, AfS bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt habe, nicht zuzulassen.
Die Kläger und das FA haben sich zum Vorlagebeschluss nicht geäußert. Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist der Auffassung, ein im Privatvermögen konkretisierter Bodenschatz sei ein immaterielles Wirtschaftsgut. Einer Einlage zum Teilwert stehe die grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzgebers, wie sie auf Grund der Besonderheiten des Wirtschaftsguts „Bodenschatz” in § 11d Abs. 2 EStDV zum Ausdruck komme, entgegen.
Durch die Einlage des bodenschatzführenden Grundstücks finde ein Wechsel in der Person des Rechtsträgers nicht statt; Grundstück und Bodenschatz würden lediglich einem anderen Vermögen desselben Rechtsträgers und Grundstückseigentümers zugeordnet. Der Grundstückseigentümer übe weiterhin die uneingeschränkte Verfügungsmacht über Grundstück und Bodenschatz aus. Diese aus der Eigentümerstellung des Grundstückseigentümers fließende Nutzungsbefugnis verkörpere jedenfalls kein eigenständiges materielles Wirtschaftsgut; sie könne allenfalls als ein immaterielles Recht —eine Nutzungsbefugnis zur Ausbeute des Bodenschatzes— angesehen werden. Gegenstand der Einlage seien daher zwei Wirtschaftsgüter, nämlich der „nackte Grund und Boden” sowie das Ausbeuterecht als Nutzungsbefugnis.
Entgegen der Annahme des vorlegenden III. Senats komme eine Einlage zum Teilwert nicht in Betracht, da die Abbauberechtigung unentgeltlich erworben worden sei und niemand —weder der Steuerpflichtige selbst noch sein Rechtsvorgänger— für das Wirtschaftsgut Anschaffungskosten getragen habe. Die Nutzungsberechtigung sei mit dem Wert 0 DM/€ anzusetzen. Hierfür sprächen auch Erwägungen, wie sie für den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, maßgeblich gewesen seien. Es sei zwar zutreffend, dass der damals der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt vom vorliegenden Fall insoweit abweiche, als hier Grundstück und Bodenschatz gleichermaßen in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien. Der Gedanke, dass bei Bewertung der Abbauberechtigung mit dem Teilwert ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung durch die Einlage entzogen werde, sei aber auch hier zutreffend. Es handele sich dabei um einen auf langer Rechtstradition beruhenden Grundsatz, dass bei Ausbeutung eines auf eigenem Grund und Boden entdeckten Bodenschatzes die Erträge hieraus vollständig, d.h. brutto der Besteuerung zugeführt werden sollten. Denn hierbei handele es sich um einen auf der Grundstücksnutzung beruhenden, im Abbaubetrieb erwirtschafteten Gewinn und nicht um eine bloße Vermögensumschichtung. Die Einlage zum Teilwert würde letztendlich dazu führen, dass diese Gewinne weitestgehend steuerfrei blieben.
Das Preußische Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen (PrOVGSt) hatte AfS bei den sog. Substanzbetrieben stets für zulässig erklärt, indem es den sprachlich engen Begriff der „Abnutzung” über qualitative Verschlechterungen hinaus auf quantitative Verminderungen ausdehnte (Urteile des PrOVGSt vom 18. Januar 1900 , PrOVGStE 8, 219, 223; vom 26. April 1900 , PrOVGStE 9, 249, 255; Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925 , Erster Band, 1927, S. 963, m.w.N.). Demnach waren auf Grund des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vom 24. Juni 1891 beim Bergbau die der jährlichen Verringerung der Substanz entsprechenden Abschreibungen als abziehbar anzuerkennen (so auch Fernow, EStG vom 24. Juni 1891, 5. Aufl., 1902, § 9 Rz 10i [S. 70]). Werde durch den eigenen Bergbau eine Abnutzung und Entwertung des Grund und Bodens herbeigeführt, so seien Abschreibungen auf diesen zulässig (Fuisting/Strutz, EStG vom 24. Juni 1891, 6. Aufl., 1919, § 8 Rz 36 [S. 114]). In vergleichbarer Weise sah § 13 Nr. 1 Buchst. c EStG 1920 vor, dass bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben zu den Werbungskosten auch die Abschreibungen für die Substanzverringerung gehören.
Diese Regelungen wurden in § 16 Abs. 4 Halbsatz 1 EStG 1925 (vom 10. August 1925 , RGBl I, 189) übernommen; danach waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben AfS zulässig. Allerdings sollten die Vorschriften des Abs. 3 Satz 2 bis 4 entsprechende Anwendung finden; nach Satz 4 durften die Absetzungen von keinem höheren als dem Anschaffungs- oder Herstellungspreis (§ 19 Abs. 2) vorgenommen werden.
§ 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis (zur Entstehung der Norm vgl. Bericht des 6. Ausschusses —Steuerfragen— RTDrucks III. 1924/25 Nr. 1229, S. 38). Substrat der Absetzungen war damit nicht mehr der objektive Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zur Problematik der Neuregelung Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925 , § 16 Rz 58 und 61 [S. 982, 984 f.]). Diese Gesetzesänderung bedeutete eine Abkehr von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zum bisherigen Recht, die dahin ging, dass die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den Beschaffungskosten, dagegen die AfS nach dem gemeinen Wert der Substanz zu bemessen waren ( RFH-Urteil vom 9. Oktober 1925 Ia 81/24 , RFHE 17, 218, unter Bezugnahme auf den Schanz'schen Einkommensbegriff; Strutz, a.a.O., S. 261; § 16 Rz 55 f. [S. 962 f.]).
Als Anschaffungspreis für den Substanzbetrieb kämen nur die wirklichen Ausgaben für den Erwerb der Substanz in Frage; sei die Substanz entgeltlich erworben worden, so gelte als Anschaffungspreis der Erwerbspreis. Sei die Substanz durch Mutung (Erteilung des Rechts zum Abbau) oder Verleihung erworben, so kämen neben den Kosten der Mutung und Verleihung auch die Kosten der Aufschließung, der Bohrungen, des Fündigwerdens in Betracht (Kuhn, EStG vom 10. August 1925 , 4. Aufl. 1926, § 16 Rz 4, S. 241; Blümich/Schachian, EStG vom 10. August 1925 , § 16 Rz 20, S. 236; Kennerknecht, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz vom 10. August 1925 , 1926, § 16 EStG Rz 42, S. 210; a.A. Strutz, a.a.O., § 16 Rz 61, S. 986, unter Hinweis darauf, dass der steuerlich bestraft würde, der die „verliehene Gerechtsame” selbst ausübe).
Die 1. Verordnung zur Durchführung des Einkommensteuergesetzes vom 6. Februar 1935 , RStBl 1935, 209, enthielt in § 6 eine Regelung zur Bewertung bei unentgeltlicher Übertragung. Von den Einnahmen aus der Verpachtung eines Kiesvorkommens waren AfS nicht vorzunehmen, wenn Kosten für die Anschaffung des Kiesvorkommens nicht entstanden und auch nach § 9 der Einkommensteuer-Durchführungsbestimmung 1939 (§ 12 der Ersten EStDVO) nicht zu unterstellen waren ( RFH-Urteil vom 21. Juni 1944 VI-323/43 , RStBl 1944, 546).
Vergleichbare Regelungen enthielt die EStDV 1949 (vom 2. Juni 1949 , GBl der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 109) in § 13 für Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs (der Betrag, den der Steuerpflichtige am 31. August 1948 oder im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen) und in § 36 für Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen entdeckten Bodenschätzen (Anschaffungskosten sind der Betrag, mit dem der Bodenschatz bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden ist). Das FG Düsseldorf (Urteil vom 27. Oktober 1954 II 13/54 F , EFG 1955, 12) hielt § 36 EStDV 1951 wegen fehlender Ermächtigung für rechtsunwirksam.
§ 7 Abs. 2 EStDV 1955 (vom 21. Dezember 1955 , BStBl I 1955, 710) regelte den unentgeltlichen Erwerb im Betriebsvermögen, § 27 EStDV 1955 den im Privatvermögen; die Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung bemaßen sich gemäß § 27 Nr. 2 EStDV 1955 für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs nach dem Betrag, den der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dabei waren die Verhältnisse zugrunde zu legen, die am 21. Juni 1948 oder im Zeitpunkt des späteren unentgeltlichen Erwerbs bestanden (Theis, Der Betrieb —DB— 1958, 909, 910). War zu dem maßgebenden Zeitpunkt die Existenz des Bodenschatzes nicht bekannt oder wurde ihm keine Bedeutung beigemessen, so kamen der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten und die Vornahme von AfS nicht in Betracht.
Die Regelung des § 36 EStDV 1949 wurde —auf Vorschlag des Bundesrats (BTDrucks 2/481, 147)— in § 17a EStG übernommen (Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen, BTDrucks 2/961 [1953], S. 12). § 17a EStG galt nur vom 1. Januar 1955 bis zum 31. Dezember 1957 (zur Aufhebung ab 1. Januar 1958 vgl. BTDrucks 3/260, 55). § 54 EStDV 1955 bestimmte in Anlehnung an § 36 Abs. 3 EStDV 1953 für den Fall der Veräußerung von Bodenschätzen, dass als Anschaffungskosten der Betrag anzusetzen sei, der bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden sei. Diese Regelung führte in der Praxis dazu, dass mangels Einheitsbewertung in der Regel ein Betrag von 0 DM anzusetzen war (Theis, a.a.O., 1958, 909).
§ 11d EStDV 1966 ersetzte die Regelung des § 27 EStDV 1955 (vgl. BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966 , S. 5). AfA bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens bemessen sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Für Bodenschätze, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt habe, seien keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet worden, so dass AfS nicht in Betracht kämen (BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966 , S. 4, 5). Bisher sei die Entdeckung von Bodenschätzen auf einem dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstück als unentgeltlicher Erwerb behandelt worden mit der Folge, dass der Steuerpflichtige in diesen Fällen nach Maßgabe des § 27 Nr. 2 EStDV 1955 AfS nach den fiktiven Anschaffungskosten für Bodenschätze habe vornehmen dürfen; vor allem auch bei unentgeltlicher Übertragung auf einen Dritten seien fiktive Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen. Die Bundesregierung sei der Auffassung, dass diese Regelung, die der Sache nach und vom System her nicht gerechtfertigt sei und die in vielen Fällen Anlass zu spekulativen Übertragungen von Bodenschätzen gegeben habe, nicht länger aufrecht erhalten werden könne (BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966 , S. 5). Der Agrarausschuss verlangte zwar weiterhin die Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten; der Finanzausschuss sprach sich indes mit Erfolg dagegen aus. Es sei ein anerkannter Grundsatz des Einkommensteuerrechts, dass Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten (BR-Finanzausschuss-Drucks 29/1/66, vom 4. Februar 1966 ).
a) Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend abgelehnt (Seeger, in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, Festschrift für Haas, 1996, S. 343; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK-Anm.—, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB—, Fach 3, 9225; Kiesel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1214; Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., 2006, § 7 Rz 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 140, 270 „Bodenschätze"; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440 „Bodenschatz"; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 464). Der Beurteilung des konkretisierten Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung zugestimmt haben Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung —DStZ— 1994, 713) und Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1994, 284).
c) Diejenigen, die AfS für zulässig halten (Schellenberger, Finanzrundschau —FR— 1980, 25; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff —KSM—, § 7 EStG Rz H 23; Heuer in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, § 7 Rz 535, Stand Dezember 1986), leiten dies zum Teil daraus her, dass bei Annahme einer Abbauberechtigung die Grundsätze des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur Nutzungseinlage nicht anwendbar seien (z.B. Paus, a.a.O.; Kiesel, DStR 1999, 1214; vgl. auch Beiser, DStR 1995, 635).
d) Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, AfS nicht für zulässig (H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 —EStH 2003—; H 7.5. EStH 2006).
a) Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände, wie z.B. Sachanlagen, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen, Kraftfahrzeuge, Betriebsvorrichtungen, Geschäftsausstattungen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 111; HHR/Tiedchen, § 5 Rz 375 f.). Ohne Bedeutung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), Bestandteile von Sachen gemäß § 93 BGB oder Zubehör nach § 97 BGB handelt. Demgemäß werden auch die sog. Finanzwerte (vgl. § 266 Abs. 2 A. III. des Handelsgesetzbuchs —HGB—) als Wirtschaftsgüter materieller Art behandelt, weil sich ihr Gegenstand auf konkrete materielle Werte richtet. Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von den materiellen Wirtschaftsgütern durch ihre „Unkörperlichkeit” (HHR/Tiedchen, § 5 Rz 376); es handelt sich zumeist um „geistige Werte” (z.B. Ideen) und Rechte (Berechtigungen). Immaterielle WG sind z.B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte, aber auch ungeschützte Erfindungen ( BFH-Urteil vom 2. Juni 1976 I R 20/74 , BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666), Know-how ( BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 209/82 , BFHE 155, 132, BStBl II 1989, 82), Software ( BFH-Urteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86 , BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728), Rechte aus vertraglichen Wettbewerbsverboten, Belieferungsrechte, Kauf- und Verkaufsoptionen sowie der Geschäftswert (vgl. § 266 Abs. 2 A. I. HGB).
aa) Bergrechtlich ist zu unterscheiden zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen. Die grundeigenen Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Bundesberggesetzes —BBergG—). Auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum an einem Grundstück nicht (§ 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG). Der Abbau von bergfreien Bodenschätzen ist konzessioniert; rechtstechnisch ist der Abbau als Verbot mit Erlaubnisvorbehalt ausgestaltet (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, Kommentar, 1983, § 6 Rz 1). Das Aneignungsrecht auf bergfreie Bodenschätze wird staatlich verliehen (Konzessionssystem; Schulte, Das BBergG, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1981, 88, 90); es gehört nicht zum Grundeigentum (Schulte, a.a.O., 91). Grundeigene Bodenschätze stehen zwar im Eigentum des Grundeigentümers; für ihren Abbau gelten über den Inhalt des Grundeigentums hinaus gemäß § 34 BBergG die §§ 7 Abs. 1 und 8, 9 BBergG entsprechend. Gewinnung ist das Lösen oder Freisetzen von Bodenschätzen (§ 4 Abs. 2 BBergG); Gewinnungsberechtigung ist das Recht zur Gewinnung von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 4 Abs. 6 BBergG). Damit unterscheidet das Gesetz zwischen dem Bodenschatz als solchem und dem Recht, den Bodenschatz zu gewinnen, also zu lösen und freizusetzen.
bb) Das Bundesberggesetz gilt für die Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der namentlich aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen Grundeigentümerbodenschätze (Schulte, a.a.O., 90, unter II. 1.). Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen etwa Sand oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen weiter (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 3 Rz 24; Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 3. März 1983 III ZR 93/81 , NJW 1983, 1657; vom 26. Januar 1984 III ZR 216/82, NJW 1984, 1169; Handzik FR 1995, 494; a.A. offenbar BMF-Schreiben vom 7. Oktober 1998, BStBl I 1998, 1221, wo —mangels weiterer Differenzierung— Kies und Sand als grundeigene Bodenschätze im Sinne des Bundesberggesetzes eingeordnet werden). Abgrabungen sind nach Landesrecht lediglich genehmigungspflichtig (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 421 ff.). Die Genehmigung enthält die Erklärung der Genehmigungsbehörde, dass dem beabsichtigten Bodenabbau Hindernisse aus dem öffentlichen Recht nicht entgegenstehen; sie hebt das formelle Abgrabungsverbot auf (BGH-Urteil in NJW 1984, 1169). Vergleichbar ist diese Genehmigung einer Baugenehmigung. Eine besondere Abgrabungsgenehmigung entfällt, sofern das Abgrabungsvorhaben einer Planfeststellung oder Plangenehmigung nach § 31 des Wasserhaushaltsgesetzes (WHG) bedarf, weil es sich um den Ausbau eines Gewässers handelt, z.B. beim Kies- und Sandabbau (Piens/Schulte/ Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 428). Entsprechend ist auch im Streitfall ein Plan nach § 31 WHG (Art. 75 Bayer. Wassergesetz) festgestellt worden.
cc) Neben dem materiellen Wirtschaftsgut „Bodenschatz” können sog. Gewinnungsberechtigungen (Konzessionen) existieren; dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden:
(1) Bergfreie Bodenschätze sind zunächst herrenlos. Bevor sie durch Trennung zu materiellen Wirtschaftsgütern werden und an ihnen Eigentum begründet werden kann, bedarf es einer „Gewinnungsberechtigung” (§ 4 Abs. 6 BBergG), z.B. einer Bewilligung (§ 8 BBergG), oder der Begründung von Bergwerkseigentum (§ 9 BBergG).
(3) Nicht dem Bundesberggesetz unterliegende Bodenschätze bedürfen (lediglich) einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur Nutzung ist unselbständiger Teil des Eigentumsrechts; der Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht (ähnlich BGH-Urteil in NJW 1984, 1169, für ein Sandvorkommen: „Das Recht zum Abbau folgt vielmehr aus dem Eigentum am Grundstück.”).
Diese Einschätzung findet im Gesetz selbst hinreichend Ausdruck. § 7 Abs. 6 EStG regelt den Verbrauch der (materiellen) Substanz, nicht aber eines Nutzungsrechtes (Paus, a.a.O., 200, 201); § 11d Abs. 2 EStDV spricht von Bodenschätzen, nicht von Abbauberechtigungen. Bereits § 17a EStG i.d.F. des Steuerneuordnungsgesetzes 1955 regelte die „Veräußerung von Bodenschätzen”. Auch die Rechtsprechung des BFH hat in der Vergangenheit Bodenschätze „zwanglos” als materielle Wirtschaftsgüter beurteilt ( BFH-Urteile vom 28. Mai 1979 I R 66/76 , BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624: das Steinvorkommen als selbständiges Wirtschaftsgut; vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BStBl II 1987, 865: das Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37: das Wirtschaftsgut Nasskies; vom 5. Dezember 1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499: Zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblichen Abbauunternehmers gehöre nicht nur der Bodenschatz —hier: Kiesvorkommen—, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden). Das vom VIII. Senat in Bezug genommene Urteil vom 9. Mai 1957 IV 186/56 U (BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246) spricht ebenfalls für diese Auffassung. Das Einkommensteuergesetz selbst unterscheidet zwischen Mineralgewinnungsrechten (z.B. § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und dem Bodenschatz (§ 11d Abs. 2 EStDV).
Der vom VIII. Senat angeführte § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. spricht von (Eigentümer-)Bodenschätzen, die hinsichtlich der Bewertung wie ein Mineralgewinnungsrecht zu bewerten seien. Aus den unterschiedlichen Regelungen der Absätze 1 und 2 des § 100 BewG a.F. geht hervor, dass zwischen bergfreien Bodenschätzen, die auf staatlicher Verleihung oder Erlaubnis beruhen, und sog. Grundeigentümerbodenschätzen zu differenzieren ist und dass letztere bewertungsrechtlich wie ein Mineralgewinnungsrecht zu behandeln sind. § 100 BewG a.F. erfasste alle Mineralgewinnungsrechte —also die bergfreien, die grundeigenen und die nicht dem Bundesberggesetz unterliegenden— einheitlich ohne weitere Differenzierungen (Handzik, a.a.O., 494, 496). Vor dem Hintergrund der besonderen Strukturen des Einkommensteuerrechts, insbesondere der teilweise unterschiedlichen Behandlung der Nutzungs- und Vermögensebene, sind ertragsteuerrechtlich andere Erwägungen und Umstände maßgeblich, so dass die frühere bewertungsrechtliche Beurteilung und Rechtsfolgeanordnung, Eigentümer-Bodenschätze wie Mineralgewinnungsrechte zu behandeln, nicht maßgeblich sein kann. Im Übrigen wurde auch zu § 100 BewG a.F. die Auffassung vertreten, es wäre sinnvoller gewesen, als Wirtschaftsgut nicht ein Mineralgewinnungsrecht, sondern das Mineralvorkommen selbst anzusehen (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl. 1989, § 100 BewG Rz 2).
d) Die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsguts erlangt der Bodenschatz, wenn mit seiner Aufschließung (z.B. durch Stellung eines Antrags auf Genehmigung) oder Verwertung (z.B. Veräußerung) begonnen wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88 , BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064).
bb) Der BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, geht vom sog. finalen (zweckbezogenen) Einlagebegriff aus (zum spiegelbildlichen finalen Entnahmebegriff vgl. Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 17 Rz 179). Nur steuerfrei gebildetes Vermögen oder bereits versteuertes Vermögen soll mit dem Teilwert eingelegt werden können, nicht dagegen der durch Einnahmeverzicht eines Dritten entstandene Vorteil eines unentgeltlich überlassenen Nutzungsrechts (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440 „Nutzungsrecht”).
Diese Grundsätze gelten unverändert fort. Die Teilwerteinlage darf nicht dazu führen, dass künftige Nutzungserträge der Besteuerung entzogen werden, indem den Erträgen nicht der Aufwand, sondern in Gestalt eines fiktiven Nutzungsentgelts der „realisierte Ertrag” gegenübergestellt wird (vgl. Bordewin, DStR 1988, 227, 229). Die Einlage zum Teilwert würde den Nutzungsertrag antizipieren und die Nutzungsbesteuerung verhindern. Die Aktivierung mit dem Teilwert würde bedeuten, dass die Einkünfte definitiv der Besteuerung entgehen (so bereits Groh, Betriebs-Berater —BB— 1982, 133, 137, 138). Erwirtschafteter Nutzungsertrag darf entgegen den Regelungsintentionen des Einkommensteuergesetzes nicht der Besteuerung entzogen werden (Blümich/Wacker, § 4 EStG Rz 201 [Stand: Februar 2000]; Thiel, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStjG— 14 [1991], 161, 169).
c) Rechtsfolge der Einlage eines im Privatvermögen entdecktenBodenschatzes; Absetzungsverbot
bb) Bei der Auslegung ist grundsätzlich vom Wortlaut einer Norm auszugehen. Jedoch braucht der Richter nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht am Wortlaut haltzumachen, sondern ist verpflichtet, den Sinn und Zweck der Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz zu ermitteln ( BVerfG vom 19. Juni 1973, 1 BvL 39/69 , 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 63/00 , BFH/NV 2005, 1679).
cc) Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat er jedoch nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung betrifft auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren sind (BVerfG, ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss vom 20. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 93, 121, m.w.N.). Ebenso wenig wie allein eine unterschiedliche Einkunftsart eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigen kann ( BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 , BVerfGE 99, 88, DStR 1998, 1743), darf deshalb eine Einlage die an sich gerechtfertigte Besteuerung verhindern.
Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV „brutto” ohne Absetzungen zu besteuern ( BFH-Urteile vom 14. August 1964 VI 8/63 , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 59, vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, und vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175; BVerfG-Beschluss vom 10. Februar 1987 1 BvR 482/86 , BB 1987, 598; HHR/Kulosa, § 21 EStG, Rz 64, 65). Wird hingegen das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, ist die Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls brutto vorzunehmen.
Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die Teilwerteinlage kann das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden; ein solches Ergebnis würde den einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen (ähnlich für den Fall der Einlage eines Nutzungsrechts Bordewin, DStR 1988, 227, 229). Die Einnahmen aus dem Fruchtgenuss dürfen durch Abschreibungen auf den Teilwert nicht „entsteuert” werden (vgl. Doralt, Recht der Wirtschaft —RdW— 1998, 437; Vaishor, Fruchtgenuss und andere dingliche Nutzungsrechte im Steuerrecht, Wien, 2006, S. 55, 197).
FG Baden-Württemberg 2.2.2017 - 3 K 834/15
BFH 18.5.2011 - X R 26/09
BFH 22.8.2007 - III R 8/98
BFH 16.12.2004 - III R 8/98
BStBl 2007 II Seite 508
BB 2007 S. 1325 Nr. 24
BBK-Kurznachricht Nr. 10/2007 S. 527
BFH/NV 2007 S. 1218 Nr. 6
BStBl II 2007 S. 508 Nr. 11
DB 2007 S. 1113 Nr. 20
DStR 2007 S. 848 Nr. 19
DStZ 2007 S. 326 Nr. 11
EStB 2007 S. 200 Nr. 6
FR 2007 S. 845 Nr. 17
HFR 2007 S. 647 Nr. 7
INF 2007 S. 403 Nr. 11
KÖSDI 2007 S. 15575 Nr. 6
NWB-Eilnachricht Nr. 19/2007 S. 1598
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2008 S. 3210
SJ 2007 S. 26 Nr. 11
StBW 2007 S. 2 Nr. 10
StuB-Bilanzreport Nr. 9/2007 S. 355
WPg 2007 S. 553 Nr. 13
WPg 2007 S. 588 Nr. 13
VAAAC-43790
Ludolph, Investitionszulagenrechtliche Beurteilung von Software, NWB 1/2012 S. 25
Bodenschätze als materielle Wirtschaftsgüter, NWBdirekt 26/2007 S. 1
Fischer, Zuführung eines entdeckten Kiesvorkommens zum Betriebsvermögen, NWB 26/2007 S. 2185
EStR 2008 R 7.5
EStR 2012 R 7.5
BFH v. 04.12.2006 - GrS 1/05 ablegen in?