Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznica/iptpb3-423-295-12-5-kj
Timestamp: 2018-11-17 10:39:00+00:00
Document Index: 11647412

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art 15', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 12', 'SA/Po ', 'art. 30', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ']

♦ › Różnica › IPTPB3/423-295/12-5/KJ
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 22 listopada 2012 r.
1. Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2. Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
a) tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
b) tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą bilansową – jest prawidłowe.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą bilansową.
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką produkcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.
Spółka prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie nr (...) z dnia 2 lutego 2011 r. na prowadzenie działalności na obszarze Strefy. Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.
W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.
Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).
W związku z powyższym zadano następujące pytania (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe):
Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)...
Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 (zdarzenie przyszłe).
Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Spółki, ponieważ stosuje ona tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych jest uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.
Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.
Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.
W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.
Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpelacjach organów podatkowych:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, iż: „skoro (przyp. Wnioskodawcy: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12 - 16 ww. ustawy)”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-876/09-2/DS;
decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż; „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (...)”.
W ocenie Spółki z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.
Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ww. ustawy) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat).
Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości: „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.” - możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.
W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.
Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.”
Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.
Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało, iż „rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są per saldo”.
ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej (czyli prowadzonej w oparciu o zezwolenie nr (...) z dnia 2 lutego 2011 r.) i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,
ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ww. ustawy stanowiłaby tzw. koszt wspólny.
Tym samym, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).
Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM) oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).
Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.
IPTPB3/423-295/12-5/KJ