Source: http://kraken.slv.cz/9Afs81/2008
Timestamp: 2018-09-24 22:33:22+00:00
Document Index: 23351707

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 31', '§ 580', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 580', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', '§ 28', '§ 56', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 667', '§ 415', '§ 24', '§ 28', '§ 28', '§ 23', '§ 667', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs81/2008
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: CEREPA, a. s., se sídlem Èervená Øeèice è. p. 107, okres Pelhøimov (s úèinky od 16. 10. 2008 v úpadku, insolvenèní správce Ing. ©tìpán Bláha, bytem Tøeboòská 169, ©tìpánovice), proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 4. 2006, è. j. 6970/06/FØ 120, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 5. 2008, è. j. 30 Ca 118/2006-35,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 5. 2008, è. j. 30 Ca 118/2006-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 26. 4. 2006, è. j. 6970/06/FØ 120. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále té¾ daòový subjekt nebo nájemce ) podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pelhøimovì (dále jen správce danì ) ze dne 24. 5. 2005, è. j. 33051/05/091920/1260, jím¾ byla daòovému subjektu dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 614 420 Kè za zdaòovací období roku 2003.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatel pøi hodnocení mo¾ného zapoètení technického zhodnocení nemovitosti omezil na zji¹tìní, ¾e daòový subjekt nemìl pohledávku vùèi pronajímatelùm evidovanou v úèetnictví. Vycházel pøitom podle názoru soudu pøedev¹ím z výpovìdi svìdkynì, která se dle svých slov osobnì nezúèastnila v¹ech jednání mezi pronajímatelem nemovitosti a daòovým subjektem jako¾to jejím nájemcem, zatímco hodnocení nìkterých dal¹ích dùkazù ¾alovaný ve svém rozhodnutí pominul. V odùvodnìní svého rozhodnutí soud uvedl, ¾e ¾alovaný se i pøes skuteènost, ¾e úèetnictví ¾alobce nesplòovalo podmínku ust. § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví, mìl zabývat (pøípadnì i za u¾ití výzvy ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù) tím, unesl-li ¾alobce jako daòový subjekt dùkazní bøemeno v tom smyslu, zda byly splnìny faktické podmínky zapoètení podle ust. § 580 obèanského zákoníku, nebo» teprve po takto provedeném hodnocení lze dospìt k závìru o vý¹i jeho daòové povinnosti. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil stì¾ovateli k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), nebo» má za to, ¾e pøedmìtný rozsudek spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem, a je proto nezákonný. Dle názoru stì¾ovatele je rozsudek rovnì¾ nepøezkoumatelný z dùvodu nesrozumitelnosti a pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
Konkrétnì stì¾ovatel uvádí, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný z toho dùvodu, ¾e výrok není integrální souèástí samotného rozsudku, z rozhodnutí dále není pøezkoumatelným zpùsobem patrno, jakým konkrétním zpùsobem soud stì¾ovatele zavazuje k napravení vad øízení tak, aby bylo v rámci daòového øízení vydáno rozhodnutí v souladu se zákonem, kdy¾ soud nespecifikuje nejen konkrétní ustanovení právního pøedpisu, na základì kterého rozhodl, ale ani tento právní pøedpis (zákon) jako takový. Soud pouze uvedl, ¾e rozhodnutí vydané stì¾ovatelem se zru¹uje pro vady øízení. Stì¾ovatel tak musí sám dovozovat, ¾e jeho rozhodnutí bylo zru¹eno dle ust. 76 odst. 1 s. ø. s., nicménì i pøi akceptaci sémantické shodnosti výroku se znìním tohoto ustanovení nebyl stì¾ovatel seznámen s tím, zda ¾alobou napadené rozhodnutí bylo zru¹eno ad a) pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí , ad b) proto, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vy¾aduje rozsáhlé nebo zásadní doplnìní nebo ad c) pro podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé . Výrokem rozsudku pod bodem II. navíc soud stì¾ovatele zavazuje k úhradì nákladù øízení na úèet právního zástupce JUDr. Jaroslava Trnky, advokáta se sídlem Údolní 37, Brno. Dle zji¹tìní stì¾ovatele v¹ak na vý¹e uvedené adrese sídlo jmenovaného advokáta neexistuje-advokát je tak výrokem rozsudku nesprávnì specifikován.
Stì¾ovatel má dále za to, ¾e soud nezkoumal skutkový stav v souladu se zákonem, nebo» ze spisového materiálu jednoznaènì vyplývá zkoumání skuteèností zásadních pro posouzení vìci z daòového hlediska. Jednotlivé závìry pak byly øádnì odùvodnìny s ohledem na aplikovaná ustanovení právních pøedpisù. Dle názoru stì¾ovatele tak nezbývá, ne¾ konstatovat, ¾e soud nevycházel ze skutkových zji¹tìní, která utváøela rozhodovací dùvody správce danì, ale bez dal¹ího se omezil na konstatování vad øízení, ani¾ se zji¹tìními územních finanèních orgánù zabýval ve vztahu k samotnému posouzení s ohledem na dotèenou právní úpravu. Soud po¾aduje dal¹í dokazování ohlednì unesení dùkazního bøemene ¾alobcem v tom smyslu, zda byly splnìny faktické podmínky zapoètení dle ust. § 580 obèanského zákoníku, s tím, ¾e a¾ po takovém zhodnocení lze dospìt k závìru o vý¹i daòové povinnosti. Soud nebere v úvahu samotné rozhodnutí napadené ¾alobou, kde se stì¾ovatel zcela pregnantnì vyjadøuje k rozhodným skuteènostem a vypoøádává se se v¹emi dùkazními prostøedky a své závìry plnì odùvodòuje. Soud se v rozsudku de facto ani nezabýval konkrétní kauzou a jasnì se nevyjadøuje k tomu, proè na ni není mo¾no aplikovat postup odùvodnìný v ¾alobou napadeném rozhodnutí. Soud se podle názoru stì¾ovatele nevìnoval meritu vìci a nemohl tak rozhodnout o sporu samém z hmotnìprávního hlediska. Na danou vìc aplikoval správné právní pøedpisy, nicménì se dopustil nesprávnosti pøi výkladu. Ke správnému stanovení daòové povinnosti je zásadní, ¾e pokud by do¹lo k zápoètu dohadného závazku a pohledávky, která má v úèetnictví nulovou hodnotu, nemohl být vzniklý rozdíl v roce 2003 posouzen jinak, ne¾ jako zdanitelný výnos. Pokud byl vznik tohoto dohadného závazku zúètován v letech 2000 a 2001 na vrub daòových nákladù a pokud byly odpisy provedených investic uznány za daòový náklad, musel být zánik tohoto dohadného závazku proúètován do výnosù. Z tohoto pohledu není podstatné, zda konkrétní èástka výnosu vznikla z dùvodu zániku závazku nebo z dùvodu absence vyúètování zapoèitatelné pohledávky (nároku) za pronajímateli z titulu technického zhodnocení. Podle pøesvìdèení stì¾ovatele tento výnos prokazatelnì vznikl v roce 2003 a není mu zøejmé, k jakému konkrétnímu (rozdílnému) výsledku by dal¹í doplòování dokazování, resp. odstraòování vad øízení, vzhledem ke stanovení daòové povinnosti vedlo, kdy¾ pøi obou variantách (pøi samotném zániku dohadného závazku a pøi chybìjícím nároku na úhradu technického zhodnocení) by ¾alobci vznikl zdanitelný výnos a domìøitelná by byla stejná èástka.
Správce danì v prvním stupni i stì¾ovatel se v daòovém øízení jednoznaènì otázkou zapoètení a dopadem tohoto institutu na daòovou povinnost ¾alobce zabývaly a v rozhodnutí napadeném ¾alobou pak stì¾ovatel jednoznaènì odùvodnil, proè tato námitka nemá z hlediska úèetního ani daòového pro stanovení daòové povinnosti ¾alobce relevanci. Zákonná úprava jako pøedpoklad zapoètení stanovuje mimo jiné existenci závazku a pohledávky vùèi tému¾ subjektu. Faktickému zapoètení by tak musela pøedcházet fakturace tohoto nároku (pohledávky) na úhradu technického zhodnocení vùèi pronajímatelùm nebo alespoò dohadné zúètování této pohledávky prostøednictvím pøíslu¹ného úètu ve skupinì 38 vyhrazeného pro dohadné úèty aktivní. Takto vzniklá pohledávka (nárok vùèi pronajímateli) by musela být zúètována ve prospìch zdanitelných výnosù, co¾ se v daném pøípadì nestalo a tento výnos v úèetnictví ¾alobce prokazatelnì chybí. Rozvahové proúètování hodnoty zaniklého závazku ve vý¹i 1 981 857 Kè jako zvý¹ení oprávek k dlouhodobému majetku na DAL stranu úètu 081 je z hlediska úèetního nepøípustné. Oprávky pøedstavují úèetní kategorii, která vyjadøuje opotøebení dlouhodobého majetku zúètované v souladu s odpisovým plánem (§ 28 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, § 56 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. a èl. IV k úètové tøídì 0 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/89 759/2001). Èástka zaniklého dohadného závazku nemìla logicky na stav opotøebení odpisovaného majetku ¾ádný vliv a nemohla být zúètována pouze rozvahovì. V rámci výnosù mìla ovlivnit vý¹i výsledku hospodaøení, z nìho¾ se vychází pro daòové úèely.
Na základì shora uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Poté dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
V návaznosti na poslednì uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e se pøednostnì zabýval námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je toti¾ vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (viz shora). Nelze se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce -tedy pokud soud nevyèerpal celý pøedmìt øízení, jak byl vymezen v ¾alobì, a ve svém rozhodnutí se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì zmiòuje dva konkrétní zákonné dùvody zpùsobující nepøezkoumatelnost, které jsou zakotveny v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a to nepøezkoumatelnost z dùvodu nesrozumitelnosti a pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
K tomu kasaèní soud podotýká, ¾e za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze v obecné rovinì pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která vùbec neobsahují právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou jednoznaèné ve vztahu k výroku. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí pak musí být zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat napøíklad ty pøípady, kdy soud opøel dùvody rozhodnutí o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, nebo také pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v prùbìhu øízení provedeny.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je v posuzovaném pøípadì jednoznaènì zøejmé, kterou otázku èi otázky krajský soud pova¾oval za rozhodné (v daném pøípadì otázku pøípadného zapoètení technického zhodnocení nemovitosti), a z odùvodnìní rozsudku je zároveò seznatelné, z jakých dùvodù soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il. Proto nelze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, jí¾ poukazuje na skuteènost, ¾e v závìru odùvodnìní rozsudku absentuje pasá¾, kde by bylo uvedeno pøíslu¹né ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ soud napadené rozhodnutí zru¹il, s tím, ¾e tato vada zpùsobuje nepøezkoumatelnost rozsudku. Z obsahu odùvodnìní je toti¾ zøejmé, ¾e krajský soud stì¾ovatele jednoznaènì zavazuje k doplnìní dokazování, resp. k hodnocení urèitých dùkazù, dokonce i v rozhodnutí výslovnì zmínìných, a naznaèuje, kterým smìrem se má doplòování dokazování v dal¹ím øízení ubírat, a ¾e tedy soud napadené rozhodnutí zru¹il implicitnì ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» podle jiného právního pøedpisu soud postupovat nemohl a jiné ustanovení by nebylo v souladu se závìry, které byly v odùvodnìní rozhodnutí vysloveny.
Uvedl-li pak soud navíc ve výroku rozhodnutí (konkrétnì v èásti týkající se nákladù øízení pod bodem II.) nesprávnì sídlo advokáta, pøièem¾ z obsahu spisu vyplývá, ¾e jmenovaný advokát ¾alobce v øízení pøed soudem zastupoval, sídlí v¹ak v jiném mìstì a v jiné ulici, jedná se o zjevnou nesprávnost, kterou lze teoreticky opravit postupem podle § 54 odst. 4 s. ø. s. Toto ustanovení umo¾òuje soudu, aby v rozhodnutí opravil poèetní a písaøské chyby a jiné zjevné nesprávnosti, je¾ jsou podobného pùvodu jako písaøské chyby. Za zjevnou nesprávnost mù¾e být pova¾ována pouze chyba, ke které do¹lo selháním v du¹evní èi mechanické èinnosti osoby, za její¾ úèasti bylo rozhodnutí vyhlá¹eno èi vyhotoveno, a která je ka¾dému zøejmá na první pohled buï z rozhodnutí samého, popøípadì z jiných souvislostí (obdobnì judikoval Nejvy¹¹í správní soudu v rozsudku ze dne 24. 10. 2008, è. j. 4 Ads 125/2008-174, dostupný na www.nssoud.cz). Za situace, kdy ze spisového materiálu (mj. z textu vlastního ¾alobního návrhu) vyplývá, ¾e ¾alobce v øízení zastupoval advokát JUDr. Jaroslav Trnka, se sídlem Pøíkopy 25 v Pelhøimovì, je mo¾no konstatovat, ¾e podmínka zjevnosti v daném pøípadì splnìna byla. Jedná se sice o vadu výroku, kterou soud v daném pøípadì opravným usnesením ani neopravil (nebo» si jí zøejmì zavèas nepov¹iml-z dikce zákona a ze samotné povahy vìci lze dovodit, ¾e pøedseda senátu má povinnost nepøesnosti textu rozhodnutí opravit ihned, jakmile se o nich dozví, a lhùta k vydání opravného usnesení není v zákonì stanovena), pøesto v¹ak tato vada nenabyla takové intenzity, aby mohla zpùsobit nezákonnost rozhodnutí nebo dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Nejvy¹¹í správní soud tedy námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal dùvodnou. Napadený rozsudek pova¾uje kasaèní soud za pøezkoumatelný a konstatuje, ¾e dílèí nedostatky co do obsahu a struktury odùvodnìní, ani shora popsaná vada ve výroku rozhodnutí, nemají vliv na jeho zákonnost.
Pøed posouzením druhé kasaèní námitky smìøující do nesprávného posouzení právní otázky pova¾oval Nejvy¹¹í správní soud za vhodné pro vìt¹í pøehlednost uèinit úvodem struèné resumé skutkových okolností daného pøípadu. Z listin zalo¾ených ve správním spise kasaèní soud ovìøil, ¾e daòový subjekt u¾íval jako nájemce na základì nájemní smlouvy uzavøené dne 18. 8. 1994 s pronajímateli, spoleèností NETTL s. r. o., se sídlem Jestøebická 7, Praha 8-Èimice a paní MUDr. H. T., výrobní komplex nemovitostí bývalé papírny v k. ú. Pelhøimov, v obcích Køelovice a Èervená Øeèice vèetnì movitého majetku zahrnujícího mj. napø. papírenský stroj Voith, soustruh, pøíènou øezaèku Haubold a dal¹í movité vìci. Smlouva byla uzavøena na dobu urèitou, konkrétnì na 15 let, s tím, ¾e nájemné za rok 1994 bylo sjednáno ve vý¹i 1 500 000 Kè a nájemné za dal¹í roky bude dosahovat v¾dy nejménì vý¹e nájemného v pøedchozím roce. V èlánku III. nájemní smlouvy si strany dále stanovily, ¾e nájemce není oprávnìn bez písemného souhlasu pronajímatele èinit jakékoliv zmìny stavby èi jinou èinnost a rovnì¾ není oprávnìn majetek dále dávat do podnájmu tøetí osobì nebo jej u¾ít v rámci zástavního ruèení . Pronajímatelé, jim¾ byly nemovitosti navráceny v restituci, v¹ak tuto výhradu zmírnili ujednáním (v tém¾e èlánku), ¾e bez souhlasu lze provádìt ve¹keré druhy udr¾ovacích prací a u movitého majetku rovnì¾ práce, které mají povahu rekonstrukcí nebo modernizací . Nájemné bylo v letech 1995-1999 placeno dle ujednání, v roce 2000 v¹ak k dohodì o vý¹i nájemného nedo¹lo, a nedo¹lo k ní ani v následujících letech. Jednání s restituenty nakonec vyústilo v uzavøení kupní smlouvy na ve¹kerý majetek ve vý¹i 12 000 000 Kè, pøièem¾ poslední splátka byla ze strany daòového subjektu zaplacena v roce 2003.
Dne 3. 12. 2004 byla u daòového subjektu zahájena daòová kontrola, která byla ukonèena ke dni 16. 5. 2005. Pøedmìtem kontroly byla daò z pøíjmù za zdaòovací období let 2000, 2001, 2002 a 2003.
Ze spisového materiálu, resp. ze zprávy o kontrole vyplynulo, ¾e vý¹e popsaný skutkový stav se promítl z hlediska úèetního do úèetnictví ¾alobce (daòového subjektu) tak, ¾e tento s ohledem na vývoj situace a vyjednávání s pronajímateli v letech 2000 a 2001 v úèetnictví zaúètoval pøedpokládané nájemné jako dohadný závazek ve vý¹i 2 160 000 Kè (za rok 2000) a 1 840 000 Kè (za rok 2001), èili jako nákladovou polo¾ku. V roce 2002 pak zaúètoval nájemné do výnosù na úèet 648 904 (ostatní výnosy) ve vý¹i 2 000 000 Kè; pøi ústním jednání k tomu na dotaz správce danì zástupci daòového subjektu uvedli, ¾e toto úètování vyplynulo z jednání o vý¹i nájemného s pronajímateli (jako sleva na nájmu), a ¾e nemohou urèit, ke kterému období se èástka vztahuje. V roce 2003 byla v poèáteèním stavu úètu 389 020 (dohadný úèet pasivní) dohadná polo¾ka za nevyúètované nájemné restituentùm z let 2000 a 2001 ve vý¹i 2 000 000 Kè. Na dotaz správce danì, kdy bylo nájemné uhrazeno, odpovìdìli zástupci daòového subjektu, ¾e byl proveden zápoèet proti technickému zhodnocení na majetku restituentù. Ve zprávì o kontrole je uvedeno, ¾e ve zdaòovacích obdobích let 2000-2002 nebylo zji¹tìno neoprávnìné sní¾ení daòového základu. Av¹ak vzhledem k tomu, ¾e v roce 2003 do¹lo k ukonèení nájemního vztahu, mìl být nejpozdìji v tomto roce nevyúètované nájemné za roky 2000 a 2001 zaúètované na dohadném pasivním úètu tak, ¾e daòový subjekt mìl tento závazek úèetnì odepsat proti výnosùm (napø. na úèet 648-ostatní provozní výnosy nebo 688-ostatní mimoøádné výnosy) a zvý¹it tak o tuto èástku hospodáøský výsledek roku 2003. Daòový subjekt v¹ak takto zaúètoval pouze èástku 18 143 Kè a zbývající èástka ve vý¹i 1 981 857 Kè byla zaúètována pouze rozvahovì a vý¹i hospodáøského výsledku neovlivnila. Tyto závìry správce danì prvního stupnì pak plnì sdílel stì¾ovatel jako odvolací orgán.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì dodává, ¾e z úøední èinnosti je mu známo, ¾e usnesením Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 8. 2008, è. j. KSCB 26 INS 3312/2008-A-4, bylo zahájeno insolvenèní øízení ve vìci dlu¾níka: CEREPA, a. s., IÈ 45022542, Èervená Øeèice 107, 394 46 Èervená Øeèice. Toto rozhodnutí bylo zveøejnìno v insolvenèním rejstøíku dne 22. 8. 2008 v 9:57 hod. a tímto okam¾ikem nastaly úèinky spojené se zahájením insolvenèního øízení.
K vlastnímu posouzení právní otázky, která je pøedmìtem sporu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné uvést struèný exkurz týkající se dané problematiky z hlediska obèanskoprávního i veøejnoprávního-zejména pak z hlediska úèetního a daòového.
Výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodném období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), jsou obvykle (vidìno obèanskoprávnì) výdaji na zmìnu pronajaté vìci, výdaji na zmìnu dokonèené stavby (vidìno stavebnì právnì ) a z pohledu daní z pøíjmù budou daòovì uznatelnými výdaji. V obecné rovinì lze shrnout, ¾e jde o technické zásahy nad stav, v jakém byl pøedmìt nájmu pøedán nájemci, a souèasnì nad stav, v jakém pøedmìt nájmu ji¾ nìkdy byl. Zjednodu¹enì øeèeno jde o vylep¹ení pøedmìtu nájmu oproti stavu, ve kterém pùvodnì byl. Takové zásahy na majetku nejsou povinností nájemce. Nìkdy je v¹ak nájemce provádí, av¹ak zásadnì se souhlasem pronajímatele-§ 667 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (dále jen obèanský zákoník ), nebo» ze soukromoprávního pohledu jde o zmìnu pronajaté vìci, a to zmìnu podstatnou (výjimkou z tohoto pravidla mù¾e být pouze situace, kdy nájemce provede rychlou opravu, která je nutná k odvrácení ¹kody na zdraví, majetku, na pøírodì èi na ¾ivotním prostøedí jako takovém-tuto povinnost zakládá ustanovení § 415 obèanského zákoníku - generální klauzule o pøedcházení ¹kodám -pouze za takové situace toti¾ vynakládá nájemce své finanèní prostøedky ve prospìch pronajímatele, ani¾ by byli na jakýchkoli investicích z jeho strany dohodnuti).
Pronajímatel a nájemce si v¹ak mohou sjednat, ¾e nájemce splatí nájemné plnì nebo zèásti provedením a uhrazením oprav, výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z pøíjmù nebo technickým zhodnocením. Musí to v¹ak vyplývat z nájemní smlouvy. Nájemce má pak nárok na úhradu vynalo¾ených nákladù nebo na to, o co se zvý¹ila hodnota vìci. Nárok nájemce vzniká a¾ ke dni ukonèení nájmu. Z pohledu stavebních pøedpisù jde obvykle o zmìnu stavby (nástavbu, pøístavbu, stavební úpravu). Daòovì jsou takto vynalo¾ené výdaje technickým zhodnocením. Jde o klasický pøípad technického zhodnocení najatého majetku, které mù¾e nájemce odepisovat za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù.
Pøi metodì hrazení nájemného technickým zhodnocením dopøedu platí, ¾e jde u nájemce o daòovì uznatelný výdaj, u pronajímatele o nepenì¾ní pøíjem, u obou dvou jednorázovì nebo v èasovém rozli¹ení; podle toho, zda jsou èi nejsou úèetní jednotkou. Pøi metodì hrazení nájemného technickým zhodnocením pozadu bude za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù technické zhodnocení odepisovat nájemce a vlastní úhrada nájmu bude provedena a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu nepenì¾nì-ji¾ døíve provedeným technickým zhodnocením. Aèkoli nedochází k vlastní platbì nájemného, obì strany nezávisle musí úètovat o pohledávkách a závazcích z nájemného. Zákon o daních z pøíjmù má navíc zvlá¹tní úpravu pro pøípad, ¾e nájemce provedl technické zhodnocení a strany toto majetkové zvýhodnìní pronajímatele nebudou majetkovì vyrovnávat. Tato úprava je obsa¾ena v § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù takto: Za pøíjmy se pova¾uje jak penì¾ní plnìní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak; pøitom se pøíjmy získané smìnou posuzují pro úèely zákona obdobnì jako pøíjmy získané prodejem. Nepenì¾ním pøíjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynalo¾ené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem) atd. .
Ke dni ukonèení nájmu má nájemce právo po¾adovat majetkovou kompenzaci (z obèanskoprávního hlediska-podle § 667 obèanského zákoníku). Pokud svùj nárok uplatní, v úèetnictví dá proti výnosùm (pøíjmùm) daòovou zùstatkovou cenu technického zhodnocení najatého majetku. Pokud by v souladu s vý¹e citovaným ustanovením nebo podle smluvního ujednání nárokoval èástky ni¾¹í ne¾ daòová zùstatková cena takového technického zhodnocení, pak vzniklá ztráta nebude daòovì uznatelná podle § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù: Zùstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem pøi ukonèení nájmu nebo pøi zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním je výdajem (nákladem) jen do vý¹e náhrady výdajù vynalo¾ených na toto technické zhodnocení. Náhradou výdajù je nutné rozumìt majetkovou kompenzaci od pronajímatele nebo jiné osoby (napøíklad jiného nájemce pøi cesi nájemní smlouvy). Pokud v¹ak nájemce svùj nárok neuplatní, nemù¾e dát daòovou zùstatkovou cenu technického zhodnocení do daòovì uznatelných výdajù-§ 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù. K vý¹e uvedené problematice viz blí¾e publikace: Skála, M.: Technické zhodnocení a opravy, 5. aktualizované vydání, nakl. Sagit, Ostrava, 2008).
Co se týèe otázky pøípadného zápoètu technického zhodnocení nemovitostí v posuzované vìci, zjistil kasaèní soud ze spisu, ¾e v roce 1991 bylo vydáno stavební povolení na Modernizaci kotelny závodu CEREPA v Èervené Øeèici a tato stavba byla dle záznamù ve správním spisu zkolaudována v roce 1994. Ze záznamù ve spise té¾ plyne, ¾e budova byla postavena zèásti jako nový objekt (na pozemku restituentù), zèásti je modernizací budovy staré, a tedy její souèástí. Do katastru nemovitostí byla nová kotelna zapsána jako majetek spoleènosti JIP-CEREPA Èervená Øeèice, a. s., tedy nájemce (daòového subjektu). Odkup objektu, resp. jeho èásti zasahující do pùvodní budovy, a odkup pozemku, na nìm¾ novìj¹í èást kotelny stojí, nebyl v dobì po dokonèení stavby uskuteènìn, a nebyl uskuteènìn nikdy. Nelze-li tedy prokázat opak (pøi absenci pøíslu¹ných smluvních ujednání), je mo¾né mít za to, ¾e k majetkovému vyrovnání do¹lo implicite v rámci odkupu celého souboru nemovitostí (vèetnì vnitøního vybavení movitými vìcmi), kdy v cenì nemovitostí byla kompenzována jak modernizace, tak i nezaplacené nájemné ze strany nájemce.
Z hlediska daòových dopadù v¹ak lze konstatovat pouze to, co ji¾ jinými slovy konstatovaly správní orgány v obou stupních v pøedcházejícím øízení, a tedy fakt, ¾e o pohledávce za pronajímateli nesvìdèí jediný relevantní dùkazní prostøedek, který by prokázal samotnou její existenci, nato¾ pak její vý¹i. Není pak podstatné, zda takovým dùkazním prostøedkem by bylo uznání pohledávky ze strany pronajímatelù èi faktura, jí¾ by byla pøíslu¹ná èástka vynalo¾ená na modernizaci kotelny pronajímatelùm vyúètována. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e pro vznik nároku na zapoètení technického zhodnocení z právního hlediska není vydání faktury rozhodné. Vý¹e pohledávky v¹ak na druhé stranì musí být nìjakým zpùsobem prokazatelná a musí se fakticky do úèetnictví daòového subjektu promítnout, aby bylo mo¾no proti nìèemu dohadný závazek v podobì nezaplaceného nájmu postavit a vzájemnì pak pohledávku a závazek v konkrétní vý¹i zapoèítat. Za daných skutkových okolností dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e daòový subjekt ohlednì zapoètení technického zhodnocení nemovitosti v ¾ádném pøípadì neusnesl dùkazní bøemeno. Ze spisu je zároveò zøejmé, ¾e dokazování správce danì provádìl v dostateèné míøe, dokazování bylo zacíleno i smìrem ke zji¹»ování skutkových okolností ve vztahu k samotným investicím do majetku pronajímatelù a pracem provedeným na nemovitosti, daòový subjekt v¹ak nedolo¾il pøíslu¹né rozpoèty a nevyjasnìny zùstaly i majetkoprávní vztahy ohlednì kotelny (které jsou pro vìc takté¾ podstatné, nebo» svou roli hraje nejen okolnost, v jakém rozsahu daòový subjekt provádìl úpravy a modernizace pøedmìtných budov, ale zda je vùbec provádìl na majetku pronajímatelù nebo na majetku svém vlastním). Bez významu pøitom není ani okolnost, ¾e v samotné nájemní smlouvì je provedení modernizace nemovitého majetku bez písemného souhlasu pronajímatelù explicitnì vylouèeno, a z korespondence, na ni¾ odkazuje krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, je jednoznaènì zøejmé, ¾e právní zástupce pronajímatelù oznaèil návrh nájemce na zapoèítání blí¾e nespecifikovaných investic ve vý¹i 2 000 000 Kè jako¾to technického zhodnocení oproti dlu¾nému nájemnému jako nepøijatelný (dopis ze dne 6. 8. 2001 adresovaný panu Janu Kábrtovi, pøedsedovi pøedstavenstva spoleènosti JIP-CEREPA Èervená Øeèice, a. s., jejím¾ právním nástupcem je dle zápisu v obchodním rejstøíku vedeného Krajským soudem v Èeských Budìjovicích od 17. 7. 2002 spoleènost CEREPA, a. s.-tedy daòový subjekt).
Lze uzavøít, ¾e správce danì se pøi dokazování nezamìøil pouze na výslech svìdkù -podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu provádìl dokazování v souladu se zákonem a dùkazy hodnotil ve vzájemné souvislosti. Zvolený postup správce danì i jeho závìr pak nále¾itì odùvodnil v napadeném rozhodnutí i stì¾ovatel jako odvolací orgán. Kasaèní soud proto pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e z pohledu úèetního a daòového nelze uèinit jiný závìr, ne¾ ¾e správcem danì uznanou nákladovou polo¾ku v letech 2000 a 2001 v podobì zaúètovaného dohadného nájemného je tøeba ve zdaòovacím období roku 2003 pøi zániku nájemního vztahu promítnout úèetnì na druhou stranu, tj. do výnosù, kde tato polo¾ka v pøíslu¹né vý¹i ovlivní hospodáøský výsledek smìrem do plusu . Postup vedoucí správce danì k dodateènému vymìøení danì z pøíjmù právnických osob tedy byl podle názoru kasaèního soudu opodstatnìný.
Z dùvodù vý¹e uvedených Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí, a to vèetnì povinnosti odstranit vady výroku rozsudku napadeného kasaèní stí¾ností.