Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1497-PGP.html
Timestamp: 2020-04-05 01:15:23+00:00
Document Index: 163533644

Matched Legal Cases: ['art. 321', 'art. 321', 'art. 321', "l'article 38", 'arrêt ', 'art. 321', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 321', 'art. 321', 'art. 38', "l'article 39", "l'article 236", 'art. 321']

1497-PGPBIC - Produits et stocks - Valorisation des stocks1
Du point de vue comptable, le coût d’entrée des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent (art. 321-19 du plan comptable général - PCG -). Il est précisé que les pertes et gaspillages sont exclus de ces coûts. Il en va de même des coûts administratifs, sauf coûts des structures dédiées (art. 321-20 du PCG). Enfin, les coûts d’emprunt peuvent, sur option, être incorporés au coût des stocks (art. 321-5 du PCG).
L’article 321-22 du PCG prévoit que le coût des stocks doit être déterminé en procédant à une identification spécifique des coûts individuels. Pour les biens interchangeables, il est possible d’avoir recours à des méthodes d’évaluation statistiques (coût moyen pondéré ou méthode du premier entré – premier sorti), à partir de données issues de la comptabilité analytique. Les techniques d’évaluation des coûts standards et du prix de détail peuvent également être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût réel (article 321-22 du PCG).
Conformément aux dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts (CGI), le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés. Cette définition implique que les différents postes du bilan de l'entreprise, au nombre desquels figurent les stocks, fassent l'objet d'une évaluation.
Le principe d’évaluation des stocks est fixé par l’article 38-3 du CGI qui dispose que les stocks sont évalués à leur prix de revient, ou au cours du jour de la clôture de l’exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Par ailleurs, les travaux en cours sont évalués à leur prix de revient.
Les modalités d’évaluation sont précisées à l’article 38 nonies de l’annexe III du CGI, tant pour les stocks acquis à titre onéreux que pour les stocks produits ou fabriqués par l’entreprise.
Les précisions comptables données dans l’avis du conseil national de la comptabilité (CNC) n° 2004-15 du 23 juin 2004 sur les coûts de production des stocks peuvent également s’appliquer en matière fiscale. Il est ainsi précisé qu’en cas de production concomitante de deux produits liés qui ne deviennent identifiables séparément qu’au terme du processus de production, les coûts de transformation peuvent être répartis entre ces produits selon une base rationnelle et cohérente, telle que la valeur de vente relative de chaque produit. En outre, les coûts de production de séries livrées à l’unité peuvent comprendre l’amortissement de coûts non récurrents (dessins, frais de développement – sous la réserve précisée ci-après, frais de création d’outillages spécifiques). Ces coûts de production peuvent également être impactés de la baisse attendue des coûts sur la série, liée à l’expérience acquise.
- soit en pratiquant sur le montant des marchandises évaluées à leur prix de vente et existant dans le stock de clôture de cet exercice, une réfaction calculée d'après le pourcentage de bénéfice brut retenu (voir cependant II-A-2-e).
Jugé ainsi que les terrains et immeubles bâtis constituant le stock immobilier d'un marchand de biens ne pouvaient faire l'objet ni d'une réévaluation légale, ni même d'une réévaluation libre (CE, arrêt du 4 juillet 1979, n° 5511).
Selon la réglementation comptable, le coût d’acquisition des stocks est constitué du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires, ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des biens ou services acquis (art. 321-20 du PCG).
Aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI, pour les biens acquis à titre onéreux, le coût de revient s’entend du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l’acquisition des biens, sous réserve de l’application des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI. Il ressort de cette définition qu’aucune divergence n’existe entre l’évaluation comptable et l’évaluation fiscale.
En ce qui concerne les dépenses de transport, seules présentent ce caractère celles qui ont pour objet l'acheminement des marchandises achetées vers l'un des magasins de l'entreprise et non les dépenses afférentes à des déplacements ultérieurs d'un local à l'autre de la même entreprise (en ce sens, cf. CE, arrêt du 20 décembre 1972, req. n° 83877).
Enfin, les coûts des emprunts peuvent faire l’objet d’une incorporation au coût d’acquisition des stocks dans les conditions prévues à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, qui prévoit une option globale s’appliquant aussi bien aux immobilisations qu’aux stocks, pour les seuls éléments dont la préparation ou la construction est en principe supérieure à douze mois. Des précisions sur les modalités d’application de ces dispositions sont données dans le BOI-BIC-CHG-20-20-10.
Pour l'évaluation des stocks d'une société de fabrication et de négoce de vins champagnisés, les pertes constatées au cours de l'élaboration des bouteilles sont inhérentes au procédé de fabrication et constituent donc des charges de production, à intégrer au prix de revient (CE, arrêt du 31 octobre 1990 n° 97720).
En principe, l'estimation de dettes en monnaie étrangère à la clôture de chaque exercice entraîne, le cas échéant, le réajustement des valeurs d'origine ou des coûts de revient au sens des dispositions des articles 38 quinquies de l'annexe III au CGI et 38 nonies de l'annexe III au CGI, lorsque ces dettes trouvent leur contrepartie dans une augmentation des immobilisations ou des valeurs d'exploitation de l'entreprise débitrice.
L'article 4 LA de l'annexe IV au CGI permet à ces entreprises d'apprécier forfaitairement le coût de revient des produits et marchandises en stock en appliquant à leur prix de vente à la clôture de l'exercice un abattement correspondant à la marge moyenne pratiquée et calculée à partir des données de l'exercice précédent. A défaut d'exercice de référence, la marge est appréciée par l'exploitant sous sa propre responsabilité.
Aux termes de l’article 321-21 du PCG, le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités de production, tels que les coûts de main d'œuvre directe, les coûts des matières premières et fournitures consommées.
Sur le plan fiscal, l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI définit le coût de production comme comprenant les coûts directement engagés pour la production, ainsi que les frais indirects variables et fixes de production et, sur option, les coûts des emprunts dans les conditions fixées à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI. Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, à l’exception de ceux relatifs aux structures dédiées, ainsi que la quote-part de charges correspondant à la sous-activité.
Lorsque cette identification s'avère impossible, il convient d'admettre les résultats d'une évaluation approchée obtenue en appliquant aux quantités en stock les prix unitaires moyens pondérés déterminés d'après les achats effectués au cours d'une certaine période, la durée de cette période étant fixée en fonction de la rapidité avec laquelle le stock se renouvelle (cf. II-A-1).
a. Frais de fabrication et de main d'œuvre
Ainsi, il a été jugé que l'Administration a évalué, à bon droit, le stock d'appartements d'une entreprise de construction-vente à la clôture de l'exercice clos le 30 septembre 1967 en tenant compte du prix des travaux non encore payés à cette date ; en revanche, les frais administratifs et commerciaux engagés par la société après la fin des travaux n'ont pu avoir aucune influence sur le coût de ceux-ci et ont donc été retenus à tort dans le prix de revient des appartements (CE, arrêt du 12 janvier 1977, n° 396, 7° et 8 s.-s.).
Les frais de fabrication et de main-d'œuvre qui ne sont pas susceptibles d'être imputés directement aux éléments qu'ils concernent peuvent être incorporés dans le prix de revient du stock fabriqué en appliquant au coût des matières premières englobées dans ce stock le rapport existant entre, d'une part, le total des frais de fabrication et de main-d'œuvre de cette nature engagés au cours de l'exercice considéré et afférents à l'ensemble des produits ouvrés au cours dudit exercice et, d'autre part, le prix de revient de l'ensemble des matières premières mises en œuvre pendant la même période.
Dans le cas où les dépenses de main-d'œuvre afférentes au stock de produits finis et intermédiaires sont connues, les frais de fabrication peuvent, suivant une pratique courante, être répartis au prorata de ces dépenses entre les produits vendus et les produits en stock.
Le prix de revient des stocks de produits fabriqués et des travaux en cours doit, en vertu de l’article 38-3 du CGI, comprendre le coût de la main-d'œuvre qui y a concouru, c'est-à-dire, non seulement les rémunérations perçues par les salariés, mais aussi la valeur des droits à congés payés que les salariés ont acquis à l'encontre de l'entreprise au cours de l'exercice en travaillant à la fabrication des produits ou à l'exécution des travaux dont il s'agit.
En effet, ces pratiques auraient l'une et l'autre pour résultat, surtout en période de hausse des prix, la constitution d'une provision occulte ne répondant pas aux conditions posées par l'article. 39-1-5° du CGI pour la déduction des provisions.
Il s'agit également d'une quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et les logiciels (art. 321-21 du PCG).
Doivent être inclus dans le coût de production les frais de production variables. Ces frais correspondent aux coûts indirects de production, qui varient directement ou presque en fonction de la production, tels que la main d'œuvre indirecte ou les matières premières indirectes (art. 321-21 du PCG).
En ce qui concerne la définition des emballages à comprendre dans les stocks (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-10-II-B-1).
Comme sur le plan comptable, les frais financiers sont incorporables, sur option, au coût de production dans les conditions définies à l’article 38 undecies de l’annexe III du CGI, sur lesquelles des précisions sont données dans BOI-BIC-CHG-20-20-10 .
- les montants anormaux de déchets de fabrication, de main d'œuvre ou d’autres coûts de production ;
En application de l’article 38-3 du CGI, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient.
Dans ce dernier cas, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, une provision pour dépréciation (art. 38 decies de l'annexe III du CGI).
Le premier alinéa de l'article. 39-1-5° du CGI, prévoit que les dépenses non engagées à la clôture d'un exercice en vue de la commercialisation de biens en stock ne peuvent être retenues :
L'article 39-1-5° du CGI exclut, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte, la prise en compte de toutes les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des produits en stock, quelle qu'en soit la nature : il en est ainsi des dépenses incorporables au prix de revient des stocks (frais de remise en état, ...) ou de celles immédiatement déductibles (frais de commercialisation, publicité, ...).
Cette exclusion s'applique à toutes les dépenses concernées non engagées à la clôture de l'exercice (pour plus de précision sur cette notion cf. BOI-CHG-10-30-10).
Ces éléments doivent être évalués à la clôture d'un exercice selon les règles définies par l’article 38-3 du CGI.
Par ailleurs, l'article 39-1-5° du CGI interdit la déduction sur le plan fiscal d'une provision pour perte sur la vente des produits en stock à la clôture de l'exercice.
Les entreprises qui, pour se conformer aux règles comptables constatent, le cas échéant, une provision pour perte sur stocks à la clôture de ces exercices, doivent réintégrer ces provisions de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WI).
Corrélativement, lorsque ces provisions deviendront sans objet, en principe lors de la commercialisation des produits en stock, leur réintégration comptable devra être neutralisée de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A (ligne WU).
Aux termes de l'article 236 du CGI, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche ne peuvent pas être prises en compte, au plan fiscal, dans l'évaluation du coût des stocks lorsque l'entreprise a choisi de les déduire des résultats de l'exercice.
Il est précisé, en matière comptable (art. 321-21 du PCG) que l’affectation des frais généraux fixes de production doit être effectuée à partir de la capacité normale des installations de production, et qu’elle ne doit pas être impactée par une baisse de production ou l’inutilisation d’un outil de production. La capacité normale s’entend de la production moyenne que l’entreprise s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale.
Du point de vue fiscal, l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI exclut du coût de production les charges de sous-activité.
L’appréciation de la sous-activité doit être effectuée selon les critères comptables, c’est-à-dire par référence à la capacité normale attendue de production, le niveau réel de production n’étant retenu que s’il est proche du niveau défini comme normal au regard de l’outil de production existant, et à la production moyenne appréciée sur une période de plusieurs exercices. Par conséquent, les charges de sous-activité exclues de la valorisation retenue pour les stocks sont similaires sur le plan comptable et sur le plan fiscal (cf. jurisprudence du CE, 27 juin 1994, n° 121748, Sté Villeroy et Boch).
/bofip/1497-PGP.html