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Timestamp: 2019-07-19 22:53:41
Document Index: 173057521

Matched Legal Cases: ['artículo 83', 'artículo 83', 'artículo 83', 'artículo 66', 'artículo 83', 'artículo 124', 'artículo 150', 'artículo 2', 'artículo 6', 'artículo 149', 'artículo 11', 'artículo 35', 'Artículo 67', 'artículo 70', 'artículo 1', 'artículo 223', 'artículo 146', 'artículo 156']

No. 102-2009. Tribunal contencioso administrativo, sección novena. Segundo circuito judicial de san jose. Goicoechea, a las catorce horas del treinta de noviembre de dos mil nueve
No. 102-2009.
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN NOVENA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSE. Goicoechea, a las catorce horas del treinta de noviembre de dos mil nueve.-
Proceso contencioso administrativo de Inversiones José Marín Sociedad Anónima, en la persona de su Apoderado Especial Judicial José María Oreamuno Linares, con cédula de identidad número uno– cero quinientos noventa y cuatro- cero cero veinticinco, vecino de San José, contra el Estado, representado por la señora Procuradora Maureen Patricia Vega Sánchez, con cédula de identidad número uno– cero ochocientos setenta y cuatro- cero quinientos cinco, vecina de Cartago. Ambos son mayores y abogados.
Estimada en la suma de doscientos setenta y tres mil doscientos colones netos, con fundamento en los hechos y citas legales que invoca, la presente demanda es para que en sentencia: "1. (…) se revoque la resolución de la Administración Tributaria de San José número SA-01-VR-1745-5 de las 12:10 horas del 17 de noviembre de 2005. 2. En consecuencia, solicito que se anulen y dejen sin ningún valor el traslado de cargos sancionatorio número 1930000002151 y se declare que mi representada no incurrió en la infracción administrativa prevista en el artículo 83 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. 3. Por conexión, solicito que se ordene al Estado que restituya a mi representada la suma de ¢273,200.00 en concepto de multa impuesta a mi representada. La restitución deberá adicionarse con los correspondientes intereses desde la fecha de pago hasta la fecha de la restitución. 4. Subsidiariamente solicito se declare que la sanción aplicable a mi representada es la indicada en el inciso a) del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de un salario base y no la aplicada de dos salarios base y se proceda a restituir a mi representada lo correspondiente adicionándoles los intereses desde la fecha de pago hasta la fecha de la debida restitución. 5. Y solicito que, en caso de que El Estado se oponga a la presente demanda, se le condene al pago de todas las costas de este proceso."-
2. La representación estatal contestó en forma negativa la acción, invocando la excepción de falta de derecho y la expresión genérica sine actione agit.
3. El Lic. Juan Guillermo Zamora Chavarría, Juez del Despacho de instancia, mediante sentencia No. 963-2009 de las 09:30 horas del 15 de mayo del 2009, resolvió: "POR TANTO Se acoge la excepción de falta de derecho y se declara sin lugar la demanda en todos sus extremos. Son ambas costas de esta acción a cargo de la parte actora. Notifíquese.-
4. Inconforme con lo resuelto, la parte actora apeló, recurso que le fue admitido y en virtud del cual conoce este Tribunal en alzada.
5. En los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, sin que se perciban causales de nulidad capaces de invalidar lo actuado. Se emite este pronunciamiento dentro de las posibilidades del Despacho y previas las deliberaciones de rigor.
Redacta la Juez Quesada Vargas; y
I. Sobre la prueba para mejor resolver ofrecida por la actora, se procede al rechazo de la misma, toda vez que bien pudo el accionante traerla a los autos en su oportunidad procesal por resultarle de fácil acceso, lo cual no hizo ni en primera instancia ni tampoco en alzada, y además, en criterio de este Tribunal, siendo de nuestro exclusivo resorte de conformidad con el numeral 331 del Código Procesal Civil, el presente asunto resulta susceptible de resolverse con el material probatorio que ya consta en el expediente.
II. Se avala el elenco de hechos probados y no probados que contiene el pronunciamiento apelado, por ser fiel reflejo de lo que al efecto informan los autos, sin perjuicio de lo anterior, se adicionan los siguientes hechos probados: El hecho probado numerado como 8) en el sentido de que dicha resolución consta a folios que van del 28 al 34 del expediente administrativo. El hecho probado No. 5), en el sentido de que se encuentra visible el documento referido, a folios 5 y 6 del expediente administrativo. El hecho probado número 8) en el sentido de que el documento referido se encuentra a folios que corren del 28 al 34 del expediente administrativo. El hecho probado 9) para que diga que dicho documento se encuentra en folios 43 a 45 del expediente administrativo. Se adiciona también el hecho probado identificado como 10, en el sentido de que consta ese documento a folios que van del 49 al 55 del expediente administrativo. Se debe recordar al señor Juez de instancia que el elenco de hechos probados y no probados constituyen un elenco ordenado cronológicamente, de situaciones acaecidas y de relevancia en el fondo del asunto bajo juzgamiento, y que por su propia naturaleza no procede la emisión de juicios de valor con carácter jurídico por parte del juzgador al momento de enlistarlos, al afirmar por ejemplo que una resolución administrativa fue dictada conforme a derecho, como ocurre en la sentencia apelada. Dichas apreciaciones son propias de los considerandos de fondo, mas no del elenco de hechos propiamente tal.
III. Expone la actora en su libelo de apelación: 1. Que discrepa de que el señor Juez a-quo considerara incorrecto calificar como sancionatorio el Traslado de Cargos por Incumplimiento en el Suministro de Información No. 1930000002151, pues existen dos tipos de traslados: el establecido en el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -en adelante CNPT- que da inicio a la determinación por parte de la administración de un impuesto, y el regulado en el numeral 150 del mismo cuerpo legal dentro un procedimiento para la aplicación de sanciones administrativas, razón por la cual se utilizan para referirse a cada uno de ellos las expresiones "traslados determinativos" y "traslados sancionatorios", respectivamente, y que en su opinión se equivoca el a-quo al indicar que en el traslado de cargos se hace saber apenas sobre las posibles sanciones "prima facie" por aplicar, concediendo término para oponerse y acceso al expediente administrativo. Aduce que con el traslado de cargos se cumple el principio de intimación debiendo indicarse con toda claridad a quién se pretende sancionar, cuál es la conducta reprochada con precisión y sin ambiguedad, por constituir parte integral del derecho constitucional de defensa. Considera que la administración imputó a su representada la conducta descrita en el artículo 83 inciso b) del CNPT, y posteriormente cambió esa tipificación por la del inciso a) del mismo artículo, irregularidad que estima violenta la intimación, pues debe describirse la conducta del contribuyente y además calificarla jurídicamente de forma exacta; además, por formar parte del derecho de defensa, impidiendo así que el sujeto que se enfrenta a una eventual sanción se defienda de una acusación y se le sancione por otra. 2. Considera un error que en la sentencia se afirmara que como la Directriz DN-01-2000 fue emitida para el Plan Operativo de la División de Recaudación y Atención al Contribuyente, entonces está dirigida a un órgano distinto y con funciones definidas en la Administración Tributaria, pues la directriz no se dirigía la División indicada, sino a los Gerentes de las Administraciones Tributarias y de Grandes Contribuyentes, e indicaba en su texto que eran responsables de su cumplimiento los responsables de las áreas de Control de Cumplimiento, Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente de la Administración de Grandes Contribuyentes, Área de Recaudación y Atención al Contribuyente de todas las Administraciones Tributarias, Áreas Legales y Gerentes de las Administraciones Tributarias. Aduce que si la directriz señala que el traslado de cargos es el documento mediante el cual se comunica al sujeto pasivo la sanción de la que se hará acreedor, ese documentos debe ser firmado por el Subgerente o Coordinador de Recaudación de la Administración tributaria competente, los traslados de cargos que no lleven esa firma no fueron emitidos por funcionario competente y por lo tanto son nulos. Invoca los numerales 2 y 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (en adelante RGGFRT), según los cuales las directrices tienen carácter obligatorio para los funcionarios de la Administración Tributaria mientras no sean modificadas. Aduce que en el traslado de cargos no se cumplió con eso, siendo emitido el traslado de cargos por el área de Fiscalización y no por la de Recaudación, que eran los competentes para ello. 3. Señala que la sentencia incurre en error, pues de conformidad con el numeral 19 del RGGFRT la carga de la prueba incumbe a la administración tributaria sobre los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, correspondiendo al contribuyente la prueba sobre los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación. Considera que dicha norma se refiere al procedimiento determinativo y no al sancionador. La multa, en su criterio, aunque tiene un contenido material -pecuniario- no es la obligación tributaria material, es decir, la suma de dinero adeudada por concepto de tributo. La aplicación de sanciones exige, según estima, que la Administración Tributaria demuestre la comisión de la conducta sancionable, según el artículo 66 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el principio constitucional de inocencia, en relación con el numeral 148 del mismo cuerpo legal, el cual señala no deja lugar a dudas sobre la necesidad de que la administración demuestre en todo caso que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones que se imputan. No es como se indica en sentencia que el actor pretende invertir la carga de la prueba, pues la carga en un procedimiento sancionatorio recae sobre la Administración. 4. La sentencia no se refirió al alegato de su representada en respuesta a los argumentos de la Procuraduría, pues la obligación de tener comprobantes y facturas es diferente de la proporcionar otra información compleja como ocurrió en el requerimiento hecho a su representada. Por ello, considera que un plazo menor al de 10 días que establece la Ley General de la Administración Pública es ilegal, sin que pueda afirmarse que la suma del primer y segundo requerimiento es superior al mismo, pues no lo dice el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. 5. Señala que el 12 de noviembre su representada hizo llegar una carta al auditor fiscal haciendo constar que la resolución que la resolución 42-02 había dejado sin efecto las NICs y haciendo constar que toda la información presentada correspondía a la que estaba en su poder, por lo que no se había dejado de cumplir con el requerimiento de información. Señala que el principal argumento del auditor que elaboró el traslado de cargos era que la información aportada no correspondía con lo requerido, pues no cumplía con las NICs ni tampoco lo hacía los estados financieros. Para ese período fiscal la administración tributaria había indicado que las NICs no eran exigibles, y además aduce que la resolución 42-04 señaló que la falta de cumplimiento de las NICs no podía ser sancionada. Esa carta nunca le fue contestada y fue hasta en el traslado de cargos donde se le indicó que había cumplido sólo parcialmente con lo requerido en los puntos 4 y 5 del requerimiento de información, pero la información que aportó era la que tenía en su poder, ya que el resto se encontraba secuestrada siendo depositaria la Administración. En el requerimiento de información No. CED-667-2002 del 29 de octubre del 2002 -que dió lugar al traslado de cargos 1930000002148-, se señaló que su representada había presentado los documentos e información contable solicitados originalmente por el auditor fiscal y que no cumplían los NICs, por lo que se solicitaba de nuevo cumpliendo con ellas. Por ello no es cierto que su representada no hubiera presentado la información solicitada al iniciarse la auditoría, sino que el auditor estimó que lo presentado no cumplía las NICs. La actora respondió el requerimiento CED-667-2002 indicando que las NICs no podían exigirse para el período 2001, y solicitó una ampliación del plazo por cinco días, para convertir la información contable de un año fiscal a las NICs, lo que llevaba mucho tiempo. Dicha solicitud fue denegada por el auditor fiscal. Indica que las NICs fueron adoptadas por la administración tributaria en resoluciones No. 52-01 del 06 de diciembre del 2001 -publicada en La Gaceta del 12 de diciembre de ese año-, 56-01 del 12 de diciembre del 2001, 4-02 del 29 de enero del 2002 y 10-02 del 7 de marzo del 2002, cuando el período fiscal había vencido el 30 de setiembre anterior y la fecha para presentar la declaración de renta vencía 3 días después, el 15 de diciembre del 2001. Afirma que si la contabilidad debe llevarse al día, la aplicación de las NICs al período 2001 era retroactivo y por ello inconstitucional. 6. Señala que mediante resolución 42-04 del 10 de octubre del 2002 la Dirección General de Tributación Directa se estableció que la aplicación de las NICs era obligatoria a partir del año 2002 y siguientes, y por ello concluye que no se podía aplicar al período fiscal 2001. Continúa manifestando que en dicha resolución se exime de sanciones por la no aplicación de las disposiciones a que se refiere la resolución 42-04 -las cuales estima son la 52-01, 56-01, 04-02, 10-02 así como el decreto ejecutivo No. 30389-H del 02 de mayo del 2002-. Por ello estima no era procedente sancionar a su representada por no haber llevado la contabilidad según las NICs o no presentar la información del período 2001 basada en ellas. Aduce que la resolución publicada el 04 de noviembre del 2002 dispone expresamente que sus disposiciones son retroactivas pero aplicándolas al período fiscal 2002, sin que esa retroactividad implicara un perjuicio para el declarante, pues de serlo se violaría el numeral 34 de la Constitución Política, como aconteció -estima- en su caso para el período fiscal 2001. 7. Considera que en su caso se violentó la Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos No. 8220, pues la administración tributria ya había secuestrado y tenía en su poder toda la información tributaria de su representada. 8. La sentencia indica que para desechar varios de los argumentos de su representada se alegó que no habían sido invocados en sede administrativa, lo cual es un error, pues ello no convalida una conducta ilegal de la administración tributaria, pues la nulidad no puede convalidarse al no impugnarla el administrado oportunamente, y en el caso concreto se está en presencia de materia sancionatoria, donde hay un superior interés público que no permite desviaciones de poder por parte de la administración. Estima como ingenuo que un contribuyente le indique a un fiscalizador que falta un requisito, pues nadie está obligado a declarar contra sí mismo según nuestra Constitución, y ello implicaría auto-inculparse -art. 36 Constitución Política-. Además ello no era necesario ponerlo en conocimiento de la administración pues el procedimiento se inició por una denuncia anónima que atribuyó a varias empresas la comisión de un delito, y con base en ello se solicitó al Director General de Tributación y a un Juez Penal la apertura de las cuentas bancarias y el secuestro de la contabilidad y otros documentos de su representada. No puede obviarse la existencia del expediente judicial No. 02-002681-307-PE en el Juzgado penal del Primer Circuito Judicial de San José, donde para justificar el levantamiento del secreto bancario la Dirección General de Tributación alegó la posible existencia de delitos tributarios, si ello es así, su representada tenía el derecho constitucional de abstenerse de declarar y de abstenerse de proporcionar elementos de prueba que pudieran servir para la persecución penal pretendida por la administración tributaria. En este caso hubo un conflicto entre los derechos constitucionales de su representada de no declarar contra sí misma, y las facultades de fiscalización que el Código Tributario confiere a la administración, debiendo prevalecer los derechos constitucionales sobre los de colaboración del contribuyente durante la fiscalización, por proteger derechos fundamentales de mayor rango. 9. Está demostrado en autos que la supuesta denuncia anónima con la que se inició el procedimiento de fiscalización lleva fecha del 08 de agosto del 2002 pero hay actuaciones de fiscalización que llevan fecha 01 de agosto del 2001 -folio 25 del expediente-, irregularidad que demuestra que el critero de selección para fiscalizar a su representada es falso, y así solicita se declare. Los criterios objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización son aplicados para garantizar objetividad en la escogencia de los contribuyentes, pero no puede negarse que las actuaciones de fiscalización, aunque sean indispensables para garantizar la efectividad del sistema tributario implican una ingerencia en la esfera de intimidad del contribuyente, provocando inconvenientes que deben limitarse al máximo, y por eso se establecen los criterios objetivos de selección, para garantizarle al contribuyente que no será perturbado en su intimidad por una intromisión arbitraria de la administración, siendo una actividad reglada la selección, sabiendo con ello el contribuyente porqué fue seleccionado. Las empresas elegidas para fiscalización lo fueron en virtud de una denuncia anónima por teléfono, en fecha posterior al inicio de las actuaciones de fiscalización, lo cual -estima- vicia de nulidad el procedimiento sancionatorio o determinativo. 10. Ofrece como prueba para mejor resolver una copia de las actas del secuestro efectuado en el expediente penal indicado supra, el cual solicita se requiera a instancia de este Tribunal. Con ello pretende demostrar que la información solicitada por la administración tributaria no estaba en poder de su representada.
IV. En primer término, no lleva razón el apelante al señalar como un error terminológico que la sentencia apelada se refiera al documento No. 1930000002151 como un “traslado de cargos”. Efectivamente el Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala dos tipos de traslados de cargos en sus disposiciones, particularmente en sus artículo 124 en relación con el numeral 144, y el artículo 150. El primero, correspondiente al acto de inicio de las actuaciones determinativas y el otro que contiene el acto administrativo de inicio del procedimiento sancionador. En el caso que nos ocupa el traslado de cargos señalado corresponde a uno que por su naturaleza corresponde a la segunda clasificación, puesto que da inicio a un procedimiento que eventualmente podía concluir con la aplicación al contribuyente de una sanción administrativa y en ese tanto, se deniega el argumento esbozado, siendo que de su lectura detallada se concluye que el mismo satisface los requerimientos propios del Principio de intimación, integrante del derecho de defensa y del debido proceso constitucional. Así mismo, efectivamente, el traslado de cargos 1930000002151 imputa a la actora la comisión de una conducta que puede en principio ser subsumida dentro del supuesto previsto en el numeral 83 inciso B) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin embargo, dicha intimación fue posteriormente modificada con la emisión del acto administrativo identificado como “Auto Resolutorio” No. 001-2004 emitido por la Dirección General de Tributación, Subgerencia de Fiscalización a las 08:30 horas del 27 de agosto del 2004, subsanándose el error con respecto a la identificación de la supuesta sanción aplicable dentro de dicho procedimiento . En ese tanto, no se percibe la existencia del vicio procedimental alegado por el disconforme y que estima violatorio del principio de intimación, procediendo este Tribunal a su rechazo sin necesidad de mayor comentario.
V. Con respecto a la aplicación de la Directriz DN-01-2000, debe señalarse que efectivamente la misma forma parte integral de las disposiciones normativas propias del área del derecho tributario, tal y como lo señala el numeral 2) del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, así como el mismo artículo 2) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 6 de la ley No. 6227 Ley General de la Administración Pública. Sin perjuicio de ello, expresamente el artículo 149 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios expresamente establece que “ Las sanciones administrativas tributarias serán impuestas por los órganos de la Administración Tributaria que dicten los actos administrativos mediante los cuales se determinen los tributos o, en su caso, los ingresos por retenciones a cuenta de ellos. “, disposición normativa de rango, potencia y resistencia legal, y por ende superior a la naturaleza jurídica de una directriz, en el tanto acto administrativo de alcance general. En el subjúdice, el procedimiento sancionatorio iniciado por la administración tributaria surge con ocasión de una actuación fiscalizadora levantada en relación con el impuesto sobre las ventas y sobre la renta, ambos para el período fiscal 2001. En ese tanto, y al tenor del texto legal citado, se encontraba legalmente facultada la Sugerencia de Fiscalización de la Administración Tributaria de San José para proceder a la emisión y suscripción del acto administrativo denominado “Comunicación de Inicio de Actualización Fiscalizadora No. 1971000101743 del 02 de octubre del 2002. Por ello, se rechaza el agravio al respecto invocado.
VI. Sobre la carga de la prueba que discute el apelante, debe indicarse que el numeral 19 del RGGFRT se refiere a la determinación de una obligación tributaria y no al supuesto que nos ocupa, correspondiente a la aplicación de una sanción por el incumplimiento en que incurrió la accionante al aportar una información requerida por la administración tributaria. En esta litis se está en presencia de materia sancionatoria y en ese tanto, la carga del material probatorio corresponde –por principio general- en particular a quien ejerce la prosecución sancionatoria, en el subjúdice a la administración tributaria, en razón de las particularidades que rodean todo el ámbito de la materia sancionatoria. Dicho principio que se encuentra plasmado de manera expresa y diáfana en el numeral 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En virtud de la claridad evidente dada por el legislador al texto legal citado, es claro que incurrió en error el a-quo al señalar lo contrario en la sentencia apelada, sin embargo, ello no incide en el fondo del asunto apelado, pues es claro que en el procedimiento iniciado por la administración tributaria fue ocasionado por un requerimiento hecho a la contribuyente actora para que suministrara una información que no le fue suplida por ésta conforme correspondía. En el íter procedimental, la administración señala las probanzas con que contaba y en razón de las cuales inició el procedimiento, pero ello no implicaba que el administrado se viera reelegado de ofrecer el material probatorio de descargo que estimara procedente en sustento de sus afirmaciones, lo cual en todo caso no se hizo en sede administrativa. Por ende, la afirmación de la actora, por sí misma considerada, no incide en el fondo de este asunto y deviene en inconducente, debiendo rechazarse como en efecto se dispone.
VII. Con respecto al plazo conferido en el oficio No. CED-670-2002 del 29 de octubre del 2002, notificado a la actora el día 30 de octubre del año indicado, en el mismo se confirió a la accionante un plazo de 6 días para cumplir con la información requerida, debe indicarse que es esta la segunda vez que la administración tributaria le confirió plazo a la accionante para brindar lo solicitado, pues en el traslado de cargos que dio inicio a la actuación fiscalizadora No. 1971000101743 del 02 de octubre del 2002, notificado el 09 de octubre del mismo año, se indicó a la accionante que la documentación pendiente a la fecha de inicio de la actuación debía presentarse al fisco al 22 de octubre de ese año, es decir, se le concedió para ello un plazo de 09 días hábiles, por lo que en total gozo la accionante de un total de 15 días para cumplir con lo ordenado. En ese tanto, debe señalarse que si bien es cierto el plazo de diez días establecido para ello en el numeral 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios –que no en la Ley General de la Administración Pública, como erradamente afirma el disconforme- no fue conferido en un solo tracto a la actora, también lo es que la empresa aportó parte de la información en fecha 23 de octubre del 2002 –es decir, al décimo día hábil después de notificado el traslado de cargos supracitado-, y por ende, no estima este Tribunal que por ello pueda estimarse de ilegal la actuación de la administración, Véase que aunque se confirieron 9 días para ello, la actora dispuso de 10 días hábiles –aportando lo que estimó oportuno al décimo- y posteriormente a ello, se le confirió un nuevo plazo de cinco días hábiles para cumplir lo requerido, plazo que feneció el 06 de noviembre del 2002, sin que se perciba quebranto efectivo alguno a sus derechos fundamentales a partir de lo actuado, lo que impone denegar el argumento expuesto. Además, se hace la observación de que el numeral 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no tiene nada que ver con este aspecto puntual, pues no hace referencia en lo absoluto al argumento invocado por el apelante ni establece tampoco plazo específico alguno, remitiendo únicamente al que establezcan los reglamentos respectivos, la legislación vigente, o bien, la administración tributaria.
VIII. En cuanto a la vigencia de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), debe indicarse que mediante resolución No. 52-01 del 06 de diciembre del 2001, publicada en el diario oficial La Gaceta No. 239 del 12 de diciembre del 2001, se estableció la exigibilidad de las normas contables indicadas para el período fiscal 2001, mismo al que corresponde la información que la administración tributaria requirió a la accionante, requerimiento que empezaba a regir a partir del 01 de octubre del 2000, sea para el impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2001. Fue durante la vigencia de esta resolución administrativa que se emitió el traslado de cargos No. 1971000101743 del 02 de octubre del 2002. Posteriormente, mediante resolución No. 42-02 del 10 de octubre del 2002 publicada en el diario oficial La Gaceta No. 212 del 04 de noviembre del 2002, se difirió la aplicación de las NICs para el período fiscal 2002 y siguientes, eximiendo a los declarantes de las sanciones aplicables por la no observancia de las mismas, debiendo precisarse que esta resolución empezó a regir a partir del período del impuesto sobre las utilidades del 2002, sea, a partir del 01 de octubre del 2001. Por ello, es que dicha disposición administrativa de alcance general hace referencia a que su aplicación retroactiva no genera perjuicio alguno para el declarante, aplicándose a partir del mes de octubre del 2001 -obviamente para el período fiscal 2002-, que por disposición de ley inicia siempre en el último trimestre del año inmediato anterior al período fiscal respectivo, en tratándose del impuesto sobre las utilidades o renta. Ahora bien, conforme con la resolución No. 52-01 de diciembre del 2001, las NICs debían aplicarse contablemente a partir del mes de octubre del año 2000 –inicio del período fiscal para el impuesto sobre las utilidades 2001-, y por ende, desde el mes de octubre del año 2000 la empresa actora debió adecuar sus registros contables implementando -en lo que resultaba procedente- las Normas Internacionales de Contabilidad, lo cual evidentemente no hizo, razón por la cual se hizo acreedora a una sanción administrativa. El hecho de que posteriormente se variara la exigencia técnica establecida por la administración, no puede entenderse bajo ningún supuesto como una eximente que justifique el incumplimiento de la resolución No. 52-01 mientras ésta se mantuvo vigente. Consecuentemente, la actora debió aportar a la administración tributaria la información por ella requerida satisfaciendo las normas internacionales señaladas, pues para el caso concreto de la información solicitada a la accionante, que exclusivamente abarcaba el período fiscal 2001 –que corría del 01 de octubre del 2000 al 30 de setiembre del 2001 en el caso del impuesto sobre la renta- resultaba aplicable el exigir que se aportara la información contable llevada por la empresa, adecuada a las normas internacionales de repetida cita, pues debía llevarla en tal formato desde el mes de octubre del año 2000, y por ello, el argumento alegado merece ser desechado, como en efecto se dispone, pues no se percibe ninguna violación al derecho de la Constitución ni a la normativa legal vigente
IX. No comparte esta Cámara en alzada la afirmación de la actora al estimar que se violentó la ley No. 8220 Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos, pues aún y cuando ha reiterado a lo largo del presente proceso ordinario que la información requerida por la administración tributaria ya se encontraba al poder de aquélla, se percibe una actitud totalmente desinteresada por parte de la actora, de demostrar su dicho dentro de la litis, toda vez que no ha traído al proceso la documentación que comprueba ese hecho, aún y cuando supuestamente tal información consta en un expediente judicial al que bien puedo accesar la apelante, resultando por ello evidente su desinterés al respecto. Consecuentemente, se deniega también este extremo de la apelación que nos ocupa.
X. Para decidir el punto sometido al conocimiento de este Tribunal, en lo que atañe a los criterios de selección que le fueron aplicados a la actora para iniciar la actuación fiscalizadora, debe recordarse, que conforme al numeral 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. También, se encuentra autorizada, en los términos en que lo plantea su inciso b), para "Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos y análisis e investigación legales que estime convenientes, a efecto de determinar la verdadera magnitud del hecho imponible y el tributo correspondiente". Y fue entonces, dentro de ese marco, que por Decreto Ejecutivo 25925 del 13 de marzo de 1997, se emitió el "Reglamento sobre criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización", que dispone, en lo que interesa:
La selección de contribuyentes para fiscalización de los impuestos que administra el Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección General de la Tributación Directa, se fundamenta en al menos uno de los siguientes criterios:
a) Todos los contribuyentes clasificados como Grandes Contribuyentes Nacionales o como Grandes Empresas Regionales podrán, cuando así lo defina y convenga a los intereses de la Administración Tributaria, serán seleccionados para ser fiscalizados, corresponde a la Dirección General de Tributación emitir los criterios para la clasificación de los contribuyentes dentro de las categorías de Grandes Contribuyentes y de Grandes Empresas Regionales.
b) Que la información consignada en las declaraciones tributarias correspondientes a los distintos impuestos administrados por la Dirección General, registre valores diferentes a los detectados por medio de información interna o externa (...)".
Posteriormente, mediante Decreto Ejecutivo 29465-H, con vigencia a partir del 18 de mayo de 2001, se agregó un nuevo criterio de selección, agregándose el inciso i), que sin embargo, no reviste importancia para el examen de lo discutido. Se obtiene de lo anterior, y para que la actuación esté ajustada al principio de legalidad – artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública -, que en todo el proceso de esta naturaleza – fiscalización -, la Administración Tributaria, está impelida a ajustar su actuación a la trayectoria procedimental establecida, y además, para que se garantice al contribuyente, que tal ejercicio se produce con arreglo a parámetros imparciales, al punto de que, mediante el artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, se sujetó la entrada en vigencia de esa normativa a la publicación de los "(...) criterios objetivos de selección de los contribuyentes para la fiscalización". En estas condiciones, el “Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria”, Decreto Ejecutivo 29264-H con vigencia a partir del 7 de febrero de 2001, con la redacción que tenía en ese momento expresa:
“Artículo 67. Iniciación de las actuaciones fiscalizadoras de comprobación e investigación. Las actuaciones fiscalizadoras deberán iniciarse mediante comunicación escrita notificada al sujeto pasivo. En dicha comunicación se le indicará al interesado:
a) El nombre de los funcionarios encargados del estudio.
b) Criterio o criterios por los cuales fue seleccionado.
c) Tributos y períodos a fiscalizar.
d) Registros y documentos que debe tener a disposición de los funcionarios.
e) Fecha de inicio.
Las actuaciones fiscalizadoras podrán ampliarse con respecto a los períodos e impuestos a fiscalizar, en relación con lo comunicado originariamente al sujeto pasivo.
No obstante, si por causas imputables a la Administración, las actuaciones fiscalizadoras no se iniciaran efectivamente dentro del mes siguiente a la fecha de notificación de la comunicación de inicio, se entenderán producidos, en lo que corresponda, los efectos señalados en los incisos a), b) y c) del artículo 70 de este Reglamento.
Contra la comunicación de inicio o ampliación de actuaciones no cabe recurso alguno, sin perjuicio de que, al impugnar el traslado de observaciones y cargos, se alegue cualquier nulidad procedimental en que se haya incurrido”.-
Efectivamente, la posibilidad de fiscalización tributaria, implica per sé una injerencia en la esfera de intimidad del administrado en el tanto se accesa a documentación de carácter privado que se encuentra en poder del contribuyente, pero evidentemente la normativa jurídica legal vigente faculta para ello expresamente a la administración, cediendo en parte su derecho a la intimidad consagrado en el numeral 24 de la Constitución Política ante el evidente interés público superior que tales actuaciones revisten, en tratándose de la materia tributaria, cual acontece en el caso que no ocupa. Es entonces, dentro de este marco normativo, que se analiza la situación planteada. Indiscutiblemente, la Auditoría Fiscal ajustó su actuación a las normas establecidas en el “Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización” y a las del “Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria”, dado que cuando se emitió el acto de inicio de la actuación fiscalizadora No. 1971000101743 del 02 de octubre del 2002, que dio origen al estudio respecto del período fiscal 2001, expresamente en él se señaló que su selección se dio en virtud de que “existe información de trascendencia tributaria sobre la conducta del contribuyente obtenida de las denuncias que se presenten o … citado en el inciso g) del artículo 1º del Decreto Ejecutivo No 25925-H publicado en La Gaceta No 70 del 14 de abril de 1997”, indicándose así el criterio de selección que en el particular se aplicó. En un caso similar al presente, sentencia número 459-2006 de 16 horas 10 minutos del 11 de octubre de 2006, la Sección Segunda de este Tribunal al respecto indicó:
“(…) VI.-
De conformidad con el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, aplicable en forma subsidiaria a la materia tributaria, sólo causa nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento, entendidas por tales, aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya ausencia causare indefensión. Refiriéndose al tema de los criterios objetivos de selección, y al inicio de las actuaciones de fiscalización, la Sala Constitucional, cuya jurisprudencia es obligatoria para los demás Tribunales de la República, ha expresado que no se trata de un procedimiento que perjudique al contribuyente, sino una etapa preparatoria de recepción de información, y el hecho de que no se conozcan estos criterios, no violenta el derecho constitucional de defensa y debido proceso.
"II. Los criterios objetivos de selección de contribuyentes se establecen para ordenar el trabajo de la administración, procurar su objetividad y dar una garantía más al contribuyente, pero como se dijo, no forman parte del proceso en sí. Si la recurrente estima que no ha existido un actuación objetiva o que existe alguna arbitrariedad en la selección de su negocio como objeto de fiscalización, esto es un asunto que debe plantear ante los propios recurridos, y que no invalida el procedimiento ni desvirtúa los hechos por los que la empresa amparada fue sancionada.
III. (…) La administración tiene de por sí la potestad de ejercer esa fiscalización y la amparada la obligación de cumplir con los requerimientos que establece la ley. El hecho de que se conozcan o no los criterios que movieron a la administración a someter a su negocio a fiscalización no impide en forma alguna que haya podido ejercer su defensa." (Sala Constitucional Voto No. 573-98)
"... para este Tribunal tal selección no resulta inconstitucional, pues como bien se indicó, dichos criterios de selección se establecen para ordenar el trabajo de la administración, procurar su objetividad y dar una garantía más al contribuyente. En todo caso, si lo que el recurrente estima es que no ha existido una actuación objetiva o que existe alguna arbitrariedad en la selección de su negocio como objeto de fiscalización, esto es un asunto que debe plantear ante los propios recurridos, y que no invalidaría el procedimiento que llegase a instruirse, ni desvirtuaría los hechos por los que la empresa amparada pudiera llegar a ser sancionada. Debe tenerse claro que la administración no está sancionando ni pretende hacerlo actualmente, únicamente ejerce su potestad de fiscalización, la cual ordena mediante dichos criterios. Bajo estos supuestos no podría entenderse violación constitucional alguna, pues la administración actúa dentro de sus potestades legales y en el caso de evidenciar alguna irregularidad e iniciar algún procedimiento contra la empresa amparada, ésta dentro de dicho procedimiento podría ejercer plenamente su derecho de defensa..." (la negrilla no es del original). (Sala Constitucional Voto No. 2001-9726 de las 14:15 horas del 26 de septiembre del 2001)
"Unico. (…) Por otra parte, ya esta Sala ha establecido en su jurisprudencia, que los actos preparatorios como tales, no implican vulneración al debido proceso o al derecho de defensa. En todo caso, si eventualmente se determinara la necesidad de iniciar un procedimiento administrativo, es ahí donde el contribuyente puede ejercer, de conformidad con el orden jurídico tributario y el debido proceso, su derecho de defensa, alegando y demostrando lo que estime conveniente. En consecuencia, el recurso resulta inadmisible y así debe declararse". (Sala Constitucional Voto No. 2001-10351 de las 11:02 horas del 12 de octubre del 2001)
"... En cuanto a la imposibilidad de recurrir la resolución que da inicio a las actuaciones fiscalizadoras, es necesario señalar que esta no requiere recurso alguno, pues se trata de una solicitud de información, que por sí misma y en relación con el objeto de esas actuaciones -verificación de la situación tributaria del contribuyente-, no define ninguna situación ni crea obligaciones concretas para este. (la negrilla no es del original). Hoy día en general, prevalece en el Derecho Público la tesis que reconoce, de principio, el derecho de impugnar los actos de mero procedimiento o preparatorios, normalmente irrecurribles, cuando tengan "efecto propio". En este caso, si bien la norma no permite recurrir la resolución inicial, lo cierto es que la resolución final que debe dictar la Administración Tributaria (artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) tiene recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Resulta oportuno señalar que las modernas concepciones sobre el tributo ilustran como este ha pasado de ser de un simple medio para obtener recursos, a un elemento esencial para la existencia misma del Estado y para el cumplimiento de sus fines. De ahí que la información constituya un elemento esencial dentro de la actividad controladora de la Administración. Se trata de un enfoque más dinámico -aunque no por ello menos garantista- de todos los aspectos relacionados con la tutela de las normas tributarias." (Sala Constitucional Voto No. 2005-4704 de las 15 horas del 27 de abril del 2005) (…)”.-
Lo anterior permite arribar al convencimiento, de que no puede aceptarse como se denunció, que a la demandante se le haya violentado sus derechos y por ende, ninguna indefensión y/o perjuicio se le causó, aún y cuando el inició de la fiscalización radicara en la existencia de una denuncia anónima, lo cual en todo caso no fue comprobado en autos. Recuerde la actora que esta práctica de fiscalización tiene como fin exclusivo el recabar información y la contribuyente, siempre tuvo oportunidad para combatir las actuaciones y ofrecer las pruebas que estimara oportunas. En cuanto a la existencia de una supuesta denuncia interpuesta vía telefónica, tal afirmación no puede comprobarse con el material que consta en autos, pero en todo caso, se reitera que es una potestad legalmente conferida a la administración tributaria el iniciar las actuaciones fiscalizadoras, cuando se estime que ha acontecido alguno de los supuestos previstos para ello, cual aconteció en el presente asunto. También debe, en consecuencia, denegarse el agravio al efecto esgrimido.
XI. Así mismo, lleva razón el disconforme al indicar que nada le impone la obligación de plantear la totalidad de sus argumentaciones ante la administración tributaria, de previo a acceder a estrados judiciales, y tanto es así, que inclusive ha sido declarado inconstitucional en reciente data, el obligatorio agotamiento de la vía administrativa por parte del administrado, instituto que imponía el debate previo entre las partes ante aquélla instancia, como requisito para el acceso a la tutela jurisdiccional. Sin embargo, ello no enerva las demás falencias que presenta la demanda que nos ocupa, y por ende no consigue con ello revertir lo resuelto por el Despacho de instancia, sentencia que por las razones expuestas en las líneas precedentes, se confirma por parte de este Tribunal.
Por las razones expuestas, se confirma la sentencia apelada. Notifíquese.-
Sandra M. Quesada Vargas.
Eduardo González Segura. Francisco Jiménez Villegas.