Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2292323
Timestamp: 2020-08-08 15:54:04+00:00
Document Index: 14698790

Matched Legal Cases: ['Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: Fond – Skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser ved fjernelse af begunstiget
27 Nov 2019 10:34
16-0744854
Arv, gave, formueoverdragelse, trust, fond, begunstiget, gaveafgiftspligtig
Boafgiftslovens §§ 22 og 23
Skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 2, § 24, stk. 2-3
Juridisk Vejledning 2019-2, afsnit C.A.6.1.2.1
Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2
Se tidligere instans (SKM2016.220.SR)
Skatterådet har ved bindende svar af 15. marts 2016, offentliggjort ved SKM2016.220.SR, besvaret følgende spørgsmål:
1. Kan SKAT bekræfte, at det ikke vil have nogle skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for
Person A eller dennes arvinger, såfremt Person A fjernes som begunstiget?
med: ”Nej”.
Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 15. marts 2016, følgende:
Som det fremgår af den vedlagte fundats (herefter "Fundatsen"), blev Fonden stiftet den 15. september 1987. Fonden blev stiftet af Y, der var gift med Person A, cpr-nr.: […]. Ægteparret boede på dette tidspunkt uden for Danmark og havde 3 voksne livsarvinger, Person B, Person C og Person D.
I 2002 afgik Y, der var skattemæssigt hjemmehørende i land Y1, ved døden. I forbindelsen med behandlingen af dødsboet efter Y blev midlerne i Fonden ikke skiftet, da de ansås for endelig udskilt.
Person A, der er xx år og dement, har solgt sin faste ejendom i Danmark og er kommet på plejehjem, hvorfor Person A - efter Trustees vurdering - ikke længere har behov for uddelinger fra Fonden. Trustee ønsker derfor at fjerne Person A som beneficeret.
"l (c) "the Vesting Day" means the day on which shall expire the period of eighty years from the date of this Settlement or such earlier day as the Trustee may at any time by Deed appoint to be the Vesting Day:
(e) "the Beneficiaries" means
4. (a) Until the Vesting Day the Trustee may with the prior written consent of the Protector from time to time pay or apply the whole or any part or parts of the capital of the Trust Fund to or for the benefit of all or such one or more of the Beneficiaries for the time being living and ascertained in such shares if more than one and in such manner as the Trustee think fit.
Selvangivet anden personlig indkomst vedrørende udbetalinger fra trust ifølge sin årsopgørelse
- xxx kr.
xxx kr.”
Som det fremgår ovenfor vedrører den verserende klagesag for Landsskatteretten spørgsmålet om, hvorvidt Fonden skal anses for transparent eller ej, og om Person A skal indkomstbeskattes af uddelinger fra fonden i 2011, eller om hun skal beskattes af indtægterne hidrørende fra midlerne i Fonden.
Der spørges til en helt anden disposition og nogle helt andre skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser end dem, som SKAT har truffet afgørelse vedrørende. Eksempelvis ville der ikke for den verserende klagesag for Landsskatteretten kunne være nedlagt påstand om, at der ikke skulle være boafgiftsbeskatning, såfremt Person A blev fjernes som begunstiget.
Derudover bemærkes, at hvis Landsskatteretten eller domstolene skulle nå frem til, at trusten ikke er transparent, vil et bindende svar fra Skatterådet, hvor det er en forudsætning, at trusten anses for transparent, ikke være bindende, hvilket kan udledes afsnit A.A.3.11 i Den Juridiske Vejledning (2015-2), hvoraf det fremgår, at
I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel. "
"Der er tale om en gave, når en person i levende live vederlagsfrit overfører et formuegode til en anden person. "
Da de øvrige begunstigede ikke har fri rådighed over midlerne i Fonden, vil der dermed ikke være sket en gavedisposition ved fjernelsen af Person A som begunstiget, jf. Landsrettens begrundelse i TfS 1996.574.0.
"Uagtet, at der ikke forelå gavehensigt fra Ms side, blev overførelsen af pengebeløbet anset for at være en gave. "
"I hvert fald under disse omstændigheder findes ydelsen ikke at kunne henføres under statsskattelovens § 5, men må betragtes enten som en gave eller som vederlag for udført arbejde og derfor være indkomstskattepligtig efter statsskattelovens § 4. " (min understregning)
"at overdragelsen af aktiver fra M til sagsøgeren - såfremt der ikke antages at foreligge en gave - har karakter af løn for udført arbejde i Ms erhvervsvirksomhed. "
”til støtte for den principale påstand yderligere anført, at ydelsen, såfremt den ikke er en gave, må betragtes som et vederlag for udført arbejde. Vederlaget blev først aftalt og udbetalt i 1977, og det bør derfor efter statsskattelovens § 4, litra a, beskattes i dette indkomstår.”
Tværtimod har Ministeriet for Skatte og afgifter fundet det nødvendigt for Højesteret, at gøre gældende, at der enten var tale om gave eller vederlag, og Højesteret ikke taget stilling til, om der forelå en gave eller ej.
"Udover konstateringen af en vederlagsfri formueoverførsel må gavebeskatning forudsætte, at vederlagsfriheden har været et tilsigtet led i aftalen, altså at der har foreligget en gavehensigt. Gavehensigten behøver imidlertid ikke være udtrykkelig tilkendegivet, men kan fremgå af omstændighederne omkring retshandelen, først og fremmest ved at parterne på grund af familierelationer el lign har et interessefællesskab, der skaber formodning for, at gaveoverdragelse har været tilsigtet". (min understregning)
SKAT har anført, at SKM2015.9.HR ikke er relevant. Det er vores klare opfattelse, at SKM2015.9.HR (tidl. SKM2013.741.ØLR) er relevant ligesom SKM2005.67.ØLR/TfS 2005.144 (ej påanket) og SKM2011.97.HR (tidl. SKM2008.626.ØLR) også er relevant.
Ved Ds død den 6. august 1992 var E og C universalarvinger efter D. Da E døde den 4. november 1997 var C universalarving.
Ved Cs død den 26. april 1998 var A, som var Cs nevø, universalarving efter C. A var ved en tillægsvedtægt til Trusten blevet indsat som "anden-begunstigede" i Trusten.
I SKM2005.67.ØLR (ej anket) var dødsboerne efter C og E parter, og sagen vedrørte indkomstårene 1991 til 1996.
a) afkom, stedbørn og deres afkom, (...)
Lovforslag L 254 af 4. maj 1995 om Afgift af dødsboer og gaver {forarbejder til den oprindelige hovedlov til den nugældende boafgiftslov)
Af gaver udover de afgiftsfri beløb skal der efter § 23betales gaveafgift med 15 pct. svarende til boafgiftssatsen for den nærmeste arvingskreds.
I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter en af stifterne (B) af fonden, efterfølgende i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
Sagen angik, om en af stifternes (Bs) nevø (samme nevø, som var part i sagen SKM2015.9.HR) i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 1995 - 1997 kunne fratrække renteudgifter vedrørende et lån fra fonden i Liechtenstein.
Flertallet i Højesteret udtalte, at nevøen havde bevisbyrden for, at lånet fra fonden i Liechtenstein, som blev udbetalt i 1993 til nevøen, angik et reelt gældsforhold med retlig forpligtelse til at betale renter. Det blev tiltrådt, at beviskravene hertil er skærpet som følge af familiemæssige relationer mellem nevøen og en af stifterne (B).
Flertallet stadfæstede landsrettens dom og fandt, at det under de foreliggende omstændigheder ikke kunne tillægges afgørende betydning, at der formelt blev udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for fonden. Det kunne heller ikke tillægges afgørende betydning, at nevøen foretog indbetalinger til fonden, henset til tidspunkterne herfor sammenholdt med begunstigelsen i fondens vedtægter af nevøen og hans familie og udbetalingen af legater til dem i perioden fra 1998 - 2006.
Der blev lagt vægt på, at fondens vedtægter åbnede mulighed for, at stifterne bevarede rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kunne føres tilbage til stifterne. Endvidere blev der lagt vægt på, at A havde forklaret, at A og B havde fuldmagt til at disponere over fondens konti, købe og sælge værdipapirer, uddele legater og træffe beslutninger om lån. Konkret havde A og B i 1993 instrueret fonden om at sælge omfattende aktiver.
Landsretten lagde til grund, at gavegældsbrevene indeholdt sådanne betingelser for udbetalingen, at de ikke kunne karakteriseres som anfordringsgældsbreve. Landsretten fandt, at gavegældsbrevene ikke var en gavedisposition, og derfor skulle der betales arve-/gaveafgift af gældsbrevsbeløbene.
Landsskatterettens kendelse af 13. november 1947 (LSRM 1948, 34) "(...)
Det kan dog ikke anses for en Betingelse for at beskatte paa Gavegrundlag, at der har foreligget positiv Gavehensigt fra Sælgerens Side(...)"
Der skulle foretages en vurdering i forhold til en afdød stifter, der var bosiddende i udlandet og havde oprettet en trust der. En enke var bosat i USA fra 1971 indtil sin død i 2012. Enken havde sammen med sin afdøde mand stiftet en trust i USA. Den udenlandske trust blev anset for at være transparent, fordi de afdøde stiftere kunne ændre og opløse trusten, mens de var i live, og fordi stifterne i levende live selv var trustens begunstigede. Trustens midler var derfor ikke definitivt og effektivt udskilt, og dermed henhørte de under enkens formuesfære.
Ved enkens død skulle trusten ophøre, og arvingerne i Danmark skulle have udbetalt deres del af midlerne i trusten. Da boet blev behandlet i USA, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.
Der var tale om en testamentarisk trust. Dvs. en trust oprettet ved testamente ved faderens død med sønnen som begunstiget. Faderen var bosiddende på Jersey og døde der i 1987. Sønnen havde arvet trustkapitalen ved faderens død, og da boet blev behandlet i England, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen. Spørgsmålet om, hvorvidt sønnen skulle beskattes af afkastet fra trusten, krævede en vurdering af trusten i forhold til ham. Den udenlandske trust ansås for at være transparent i forhold til sønnen, idet trustee på foranledning af sønnen ville ophæve trusten og udbetale midlerne til ham.
Sønnen, som den begunstigede, kunne råde over trustens midler, og derfor var midlerne ikke definitivt og effektivt udskilt fra hans formuesfære. Sønnen skulle således beskattes af det løbende afkast fra trusten. Derved kunne sønnen og hans hustru modtage uddelinger fra trusten, og såfremt sønnens børn modtog midler fra trusten, skulle der endvidere betales en gaveafgift.
Skattepolitisk Oversigt (SPO), 1981.226 "(...)
Udover konstateringen af en vederlagsfri formueoverførsel må gavebeskatning forudsætte, at vederlagsfriheden har været et tilsigtet led i aftalen, altså at der har foreligget en gavehensigt. Gavehensigten behøver imidlertid ikke være udtrykkelig tilkendegivet, men kan fremgå af omstændighederne omkring retshandelen, først og fremmest ved at parterne på grund af familierelationer el. lign. har et interessefællesskab, der skaber formodning for, at gaveoverdragelse har været tilsigtet.
Af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.A.6.1.2.l fremgår, at "I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.
Det er oplyst, at Person A er dement, men ikke at hun er umyndiggjort.
SKAT har lagt til grund, at midlerne og afkastet af midlerne i skattemæssig henseende tilhører Person A personligt, som fastslået i SKATs afgørelse af 14. april 2014 (påklaget til Landsskatteretten).
SKAT skal i relation til Landsskatterettens kendelse af 13. november 1947 gentage, at Landsskatteretten i afgørelsen udtrykkeligt anfører: "Det kan dog ikke anses for en betingelse for at beskatte på gavegrundlag, at der har foreligget positiv gavehensigt fra sælgerens side(...)"
SKM2015.9.HR. SKM2011.97.HR og SKM2005.67.ØLR
I SKM2011.97.HR blev nevøen nægtet fradrag for renteudgifter fratrukket i den skattepligtige indkomst i indkomstårene 1995-1997, da Højesteret fandt, at nevøen ikke havde godtgjort, at der var tale om et reelt gældsforhold til fonden med en retlig forpligtelse for ham til at betale renter.
Landsskatteretten har ved afgørelse af 4. maj 2018 stadfæstet SKATs afgørelse af 14. april 2014, hvoraf det fremgår, at Trusten A ikke er anset som et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Person A.
Det fremgår af cpr-registeret, at Person A er afgået ved døden den [dato] 2016.
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres således, at det bekræftes, at det ikke vil have nogle skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for Person A eller dennes arvinger, såfremt Person A fjernes som begunstiget i Trusten A.
Som det fremgår af fundatsen (bilag 2)(herefter "Fundatsen"), blev Trusten A (herefter "Fonden") stiftet den 15. september 1987. Fonden blev stiftet af Y, der var gift med Person A. Ægteparret boede på dette tidspunkt uden for Danmark, og havde 3 voksne livsarvinger, Person B, Person C og Person D.
Som beneficerede efter fundatsen afsnit 1 (e)(i) blev indsat Y og Person A, mens de tre livsarvinger Person B, Person C og Person D blev indsat som beneficerede efter fundatsen afsnit 1 (e)(ii). Derudover er et af børnebørnene indsat som begunstiget i Fonden.
Person B er indsat som "the Present Protector " (herefter "Protektor").
Person B, som stadig er Protektor, er ikke bosiddende i Danmark, og heller ikke fuld skattepligtig til Danmark.
Person D og Person C er begge bosiddende i Danmark og er fuldt skattepligtige til Danmark.
Trustee kan, med accept fra Protektor, i henhold til fundatsen, uddele midler fra Fonden diskretionært til de begunstigede.
Beslutningen om at fjerne Person A som begunstiget træffes ikke, og kan ikke alene træffes af Person A eller af hendes arvinger. Person A kan ikke råde over kapitalen i Fonden, og hun har derfor ingen dispositionsret i forhold til Fonden eller dennes midler.
Alle beslutninger i Fonden initieres af Trustee, hvorfor det alene er Trustee, der kan træffe beslutning om at fjerne Person A som begunstiget. Vælger Trustee at fjerne Person A som begunstiget, skal denne beslutning ratificeres af protektor, jf. Fundatsen.
Efter Trustees vurdering har Person A ikke længere behov for uddelinger fra Fonden, idet hun er xx år, bor på plejehjem og er dement. Af denne årsag ønsker Trustee, at Person A skal fjernes som beneficeret.
Person A er ikke bekendt med Trustees overvejelser omkring fjernelsen af Person A som begunstiget, ligesom børnene bosiddende i Danmark ikke er bekendt med disse overvejelser.
Det bemærkes, at der sideløbende verserer en klagesag for Landsskatteretten. Klagesagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Fonden skal anses for værende en skattemæssigt transparent enhed eller ej i forhold til Person A. Ved besvarelsen af anmodningen om det bindende svar blev Skatterådet anmodet om, at Fonden i forhold til afgivelsen af det bindende svar, skal anses som værende en transparent enhed. Denne forudsætning skal fortsat lægges til grund.
Til støtte for påstanden gøres det gældende, at Person A ikke har rådighed over formuen i Fonden. Formuen bestyres af Trustee, som ligeledes varetager uddelingerne. Person A har således, uanset at dette skulle være hendes ønske, ingen mulighed for at uddele formuen i Fonden til sine børn eller sig selv.
Fjernelsen af Person A kan ikke anses som en gave til de øvrige begunstigede i Fonden.
Ved en gave forstås almindeligvis en vederlagsfri overførsel af et formuegode som er et udslag af gavmildhed, og gaven anses for ydet, når den er endelig bindende og kommet til modtagerens kundskab.
I afsnit C.A.6.1.2.1 i Den Juridiske Vejledning (2016 -1) fremgår, at
Det er en betingelse for, at en gave er givet, at gavemodtageren kender til gaveløftet, således at gavemodtageren har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren. Se fx TfS 1989, 176."(Repræsentantens understregninger)
Der foreligger ikke en gavedisposition, idet Person A ikke selv er bevidst omkring disposition og desuden ikke selv har nogen indflydelse på anvendelsen af midlerne i Fonden. Dispositionen kan gennemføres uden, at Person A giver tilsagn hertil endsige bliver vidende herom.
Ingen af de øvrige begunstigede opnår en ret til nogen formuefordel som følge af, at Person A ikke længere er begunstiget, og ingen af de begunstigede kan forlange at få udbetalt en andel af formuen i Fonden. Da det således fortsat er uvist, hvem der kommer til at modtage midlerne fra Fonden, kan der ikke siges at være tale om en gave, ikke mindst fordi der ikke er nogen modtager, som opnår et retskrav på gaven.
Det er Trustee, som initierer fjernelsen af Person A som begunstiget, og det er derfor ikke en disposition, som Person A selv har truffet, endsige en beslutning som Person A er blevet rådført om.
Da der hverken foreligger gavmildhedshensigt eller en egentlig disposition fra Person A, kan der ikke være tale om en gave. En gavedisposition forudsætter en aktiv handling fra giveren. I nærværende sag vil en aktiv handling fra Person A ikke kunne føre til en overdragelse af midlerne til børnene, uanset at dette skulle være hendes ønske. Uddelinger fra Fonden skal fortsat initieres af Trustee. Da Person A således ikke på nogen måde kan disponere over midlerne, kan der ikke være tale om en gavedisposition. Dertil kommer, at dispositionen kan gennemføres uden, at Person A giver tilsagn hertil, sågar uden at hun bliver vidende herom.
Ingen af de begunstigede erhverver midler i forbindelse med, at Person A fjernes som begunstiget i Fonden, og ingen af de begunstigede i erhverver et retskrav på Fondens midler som følge af, at Person A fjernes som begunstiget. De resterende begunstigede erhverver kun midler fra Fonden, såfremt Trustee diskretionært beslutter dette. Da der således ikke er noget retskrav for de begunstigede til at modtage uddelinger, forekommer det ikke korrekt, at der statueres en gave. De begunstigede modtager således ikke en gave ved fjernelsen af Person A som begunstiget.
Nærværende sag kan sammenlignes med SKM2015.9.HR. Sagens faktum er i et stort omfang overensstemmende med den pågældende sag. Sagen omhandlede en fond, som var stiftet af C og D, som begge var bosiddende i Spanien på tidspunktet for stiftelsen. E blev senere tilknyttet fonden. C, D og E levede i et polygami-lignende forhold og havde ingen livsarvinger. Parterne flyttede senere til Danmark, og i 1992 afgik D ved døden. C havde umiddelbart efter E' s død i december 1997 gjort sin nevø Atil universalarving. I SKM2005.670 blev det fastslået, at fonden var transparent for C og E.
Højesteret fandt, at fonden ikke var transparent for A(C's nevø), men derimod var et selvstændigt skattesubjekt, uagtet at fonden var transparent for C og E. Højesteret udtalte, at:
"Efter bevisførelsen ... finder vi, at det heller ikke herved er godtgjort, at Areelt har rådet således over formuen, at det må sidestilles med hans råden over egen formue. Herefter finder vi, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at formuen må anses for overgået til A,og han skal således ikke anses for at være rette indkomstmodtager til afkastet af fondens formue, Jf. statsskattelovens § 4."
Højesteret har i præmisserne positivt anført, at formuen ikke var overgået ved arv ved at udtale, at:
”Vi finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at formuen er overgået ved arv fra C til A."
Der udover er det vigtigt at bemærke, at midlerne fra fonden, til trods for at fonden anses som værende transparent for såvel C og E, ikke indgik i boerne efter disse, uanset at bobestyrerne forsøgte at inddrage midlerne i boerne.
Sagens faktum minder, som det fremgår af ovenstående, meget om den nærværende sag. Da Højesteret i den ovenstående sag fandt, at fonden ikke var transparent for A efter onklens død, bør hverken Person A eller dennes arvinger blive beskattet ud fra en gavebetragtning, såfremt Trustee vælger at fjerne Person A som begunstiget. En udefrakommende begivenhed, som det er tilfældet med Trustees eventuelle beslutning om at fjerne Person A som begunstiget, adskiller sig ikke fra den situation, hvor en person ikke længere er begunstiget grundet sit dødsfald. Hertil kommer, at Højesteret i præmisserne anførte, at formuen ikke var overgået til A ved arv, hvorefter en eventuel formueoverdragelse i nærværende sag ikke bør kunne statueres som værende en gave.
Da de begunstigede således ikke erhverver ret til midlerne i Fonden, før der faktisk sker en uddeling, indtræder beskatningstidspunktet først for tidspunktet for uddelingen. Eventuelle uddelinger af midlerne fra Fonden beskattes som personlig indkomst med op til 51,95% mod gaveafgift, der beskattes med 15%. Det bør derfor ikke have nogle skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for Person A eller dennes arvinger, såfremt Person A fjernes som begunstiget.
Repræsentantens indlæg af 14. februar 2017
Repræsentanten har ved indlæg af 14. februar 2017 anført følgende:
”I fortsættelse af vores telefoniske drøftelser den 10. februar 2017 redegøres som aftalt for, hvorfor klagen fastholdes, selvom den begunstigede Person A i mellemtiden er afgået ved døden.
Den 7. oktober 2014 fremsendte vi på vegne af trustee i alt 10 spørgsmål med anmodning om bindende svar (bilag 1). Som det fremgår var ordlyden af spørgsmål 7:
Kan SKAT bekræfte, at såfremt X afgår ved døden, vil det ikke have nogle skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for dødsboet efter X eller de øvrige begunstigede?
Den 4. februar 2015 fremsendte SKAT et udkast til indstilling til Skatterådet sammen med høringsbrev, hvorefter 8 spørgsmål - herunder spørgsmål 7 - afvises med den begrundelse, at SKAT ikke svarer på spørgsmål, som indeholder alternative muligheder.
Herefter fulgte en længere korrespondance om, hvilke spørgsmål som skal besvares, og der blev udarbejdet en yderligere anmodning om bindende svar af 10. april 2015, som også indstilles afvist.
I et høringssvar af 22. juni 2015 begrænses anmodningen til et spørgsmål, hvilket dog stadig indstilles afvist.
På den baggrund afholdes der et møde med SKATJura den 14. september 2015, hvor formuleringen af anmodningen om et bindende svar blev drøftet med henblik på at undgå endnu en afvisning, og i forlængelse heraf blev der den 17. september 2015 indsendt 3. anmodning om bindende svar indsendt.
I denne anmodning er spørgsmålet blevet reduceret til et enkelt spørgsmål, og indledningsvist er det bemærket, at spørgsmålet blevet affattet som aftalt på mødet.
Hvis SKAT havde været indstillet på ikke kategorisk at afvise mere end et spørgsmål, havde spørger selvsagt ønsket en afklaring på, hvad der ville ske i tilfælde af den begunstigedes død.
Men henset til at et bindende svar alene er gældende i 5 år, og man ikke kunne vide, hvornår den begunstigede ville afgå ved døden, foretræk man at spørge om, hvad der ville ske, hvis man fjernede den begunstigede i levende live.
Ved denne overvejelse lagde man også vægt på, at såfremt det ikke ville udløse nogle skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for den begunstigedes arvinger, hvis den begunstigede ville blive fjernet i levende live, ville det ej heller have skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, når den begunstigede måtte afgå ved døden.
Uagtet at den begunstigede Person A er afgået ved døden fastholdes klagen over det bindende svar, da afgørelsen vil have præjudiciel effekt i forhold til den aktuelle situation, hvor den begunstigede nu er af afgået ved døden, hvilket også var et af de oprindelige spørgsmål.
Endelig har Trustee en retlig interesse i, at klagesagen afgøres. Såfremt klagesagen afgøres, og der gives medhold i klagen, vil Trustee være berettiget til fuld omkostningsgodtgørelse efter reglerne i Skatteforvaltningsloven. Hvis klagen stilles i beror, vil Trustee alene være berettiget til halv omkostningsgodtgørelse. Alene af den grund har Trustee således en interesse i, at der træffes afgørelse i klagesagen, og at den ikke blot stilles i beror.
Afslutningsvist bemærkes det, at såfremt klagesagen berorstilles vil Skatterådets afgørelse, som er offentliggjort, stå til troende og dermed danne præcedens selvom afgørelsen efter vores vurdering er forkert, hvilket er betænkeligt ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt.
Det bemærkes i den forbindelse, at Trustee har oplyst os om, at Trustee er udpeget som trustee i andre trusts med en tilsvarende konstruktion, hvor det ligeledes overvejes at fjerne en oprindelig begunstigede, hvorfor Trustee i den forbindelse ønsker en afklaring af, hvilke betydning dette vil have.
På den baggrund anmodes der om, at klagesagen ikke stilles i bero.”
Repræsentantens indlæg af 9. januar 2018
Repræsentanten har ved indlæg af 9. januar 2018 anført følgende:
”I forlængelse af kontormøde den 14. december 2017, fremsendes herved mine kommentarer til referat af den 15. december 2017.
For så vidt angår betydningen af, at Person A er afgået ved døden, og spørgsmålet om hvorvidt der fortsat består en retlig interesse for spørger som følge heraf bemærkes, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med SKM2005.426.LSR,der er henvist til i referatet.
I SKM2005.426.LSR fandt Landsskatteretten, at klageren ikke havde en retlig interesse, idet reglerne var blevet ændret og dispositionen ikke var blevet gennemført, på det tidspunkt, hvor de regler, der blev spurgt om bestod. I SKM2005.426.LSR var det således jus, der blev ændret.
I nærværende sag er reglerne ikke blevet ændret, men derimod faktum. Derfor mener jeg ikke, at SKM2005.426.LSR er relevant i dette tilfælde.
Herudover har Trustee en retlig interesse, da det er sandsynligt, at Trustee på et senere tidspunkt vil fjerne en anden begunstigede, der vil således være en retlig interesse for Trustee, da man i så fald vil få klarlagt retsstillingen af en påtænkt disposition.
Under mødet drøftede vi, hvorvidt der kunne være tale om en gave i levende live, hvis Person A blev fjernet, idet de begunstigede i fonden […] allerede er indsat ved stiftelsen.
I den forbindelse bemærkede jeg, at de begunstigede hverken får ret til en større eller mindre andel af fondens midler, såfremt Person A blev fjernet som begunstiget, idet det fortsat er Trustee, der beslutter, hvem af de begunstigede som skal modtage midler, og i givet fald hvor meget.
De begunstigedes retsstilling i fonden bliver således ikke ændret ved, at Person A fjernes som begunstigede, hvorfor de ej heller kan anses for at modtage en gave som følge heraf.
Det er min opfattelse, at Trustees anmodning om bindende svar er omfattet af skatteforvaltningsloven § 21, stk. 2, da Trustee spørger om konsekvensen af en af Trustee påtænkt dispositions virkning overfor tredjemand.”
Skatteankestyrelsen har fra Folketingets Ombudsmand modtaget kopi af repræsentantens klage til ombudsmanden i relation til SKATs sagsbehandling vedrørende anmodning om bindende svar, som Skatterådet besvarede i afgørelsen af 15. marts 2016, idet ombudsmanden anmoder om, at klagen skal indgå i Skatteankestyrelsens behandling af den foreliggende sag i det omfang, den har betydning for styrelsens stillingtagen til indholdet af Skatterådets afgørelse af 15. marts 2016.
Det er herved bl.a. yderligere gjort gældende, at SKAT gentagne gange har afvist at besvare de stillede spørgsmål, idet repræsentanten har anført følgende sagsfremstilling:
”SKAT's afgørelse af 14. april 2014 betyder, at trusten A (fonden) anses for at være et ikke selvstændigt skattemæssigt subjekt, med den betydning at stifteren - i dette tilfælde stifterens efterlevende ægtefælle - anses for den egentlige ejer af formuen, og derfor skattepligtig af afkastet af formuen. Den bagvedliggende skattemæssige betragtning fra SKAT's side er, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig adskillelse af fondens midler fra stifternes formue. Afgørelsen er indbragt for Landsskatteretten med påstand om, at fonden er et selvstændigt skattesubjekt.
Derfor fremsendte vi på vegne af trustee den 7. oktober 2014 (bilag 2) i alt 10 spørgsmål med anmodning om bindende svar. Den 4. februar 2015 fremsender SKAT et udkast til Indstilling til Skatterådet (bilag 3A) sammen med høringsbrev (bilag 3B), hvorefter 8 spørgsmål afvises med den begrundelse, at SKAT Ikke svarer på spørgsmål, som indeholder alternative muligheder. I en opfølgende mailkorrespondance for perioden 18. februar 2015 til den 2. marts 2015, oplyser SKAT's sagsbehandler oplyser denne, at "alternative/rådgivende muligheder afvises - dog kan SKAT besvare et alternativ efter spørgers valg" (bilag 4).
Den 10. april 2015 trækkes den første anmodning om bindende svar tilbage, og samtidig indsendes ny anmodning (bilag 5), denne gang med 4 spørgsmål. Den 30. april (bilag 6) og den 8. juni 2015 (bilag 7) fremsender SKAT udkast til indstilling til Skatterådet - vedrørende 5 og ikke 4 spørgsmål - hvorefter 3 spørgsmål afvises med samme begrundelse, at SKAT ikke besvarer alternative spørgsmål. De to resterende spørgsmål afvises med den begrundelse, at spørger, trustee, ikke kan anses for at have Interesse i, om fonden er et selvstændigt skattesubjekt.
I et høringssvar af 22. juni 2015 (bilag 8) begrænses anmodningen til et spørgsmål - om det kan bekræftes, at det ikke vil have skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for hverken Person A eller for dennes arvinger, at førstnævnte fjernes som begunstiget.
Som (bilag 9) fremlægges mailkorrespondance for perioden dækkende 22. juni 2015 til den 24. juni 2015. I en mail fra dagen efter, den 23. juni 2015, oplyser SKAT's sagsbehandler, at:
"indstillingen til spørgsmåI 4 er en afvisning".
Spørgsmål 4 er det tilbageblevne spørgsmål. Efter vor anmodning om at måtte se indstillingen, oplyser SKAT's sagsbehandler ved mail den 24. juni 2015:
"Når Jeg har fået behandlet sagen på baggrund af det fremsendte høringssvar vurderer jeg, om sagen skal sendes i ny høring".
I en telefonsamtale af 18. august 2015, gentaget i et telefonreferat af samme dato, (bilag 10), anklager SKAT's sagsbehandler os for illoyalitet, idet det ikke findes tilstrækkeligt oplyst, at der sideløbende med begæringen om bindende svar er indgivet klage til Landsskatteretten over den oprindelige afgørelse om fondens skattemæssige status.
Samme dato fremsendes et udkast til indstilling til Skatterådet (bilag 11), hvori det tilbageværende spørgsmål indstilles afvist, med den begrundelse, at sagen også verserer ved Landsskatteretten.
Som (bilag 12) fremlægges mailkorrespondance dækkende for perioden 24. august 2015 til den
31. august 2015. I en mail af 24. august 2015 skriver SKAT's sagsbehandler:
"I relation til anmodningen om bindende svar vedrørende spørgeren H1 Limited, vil Jeg for god ordens skyld nævne, at såfremt din klient trækker klagesagen, der på nuværende tidspunkt verserer ved Skatteankestyrelsen, har SKAT, Jura ikke taget stilling til, om det ligger inden for Skatterådets kompetence at besvare denne anmodning om bindende svar".
Samme dag anmodes SKAT om stillingtagen hertil. Der rykkes for svar den 31. august 2015, jf. (bilag 12). Denne forespørgsel besvares samme dag således:
"Det er der ikke taget stilling til, jf. min mail af 24. august 2015".
Den 17. september 2015 (bilag 13) blev den 3. anmodning om bindende svar indsendt. I denne anmodning er spørgsmålet blevet reduceret til et enkelt spørgsmål.
I et udkast til Indstilling til Skatterådet af 8. oktober 2015 (bilag 14) indstilles spørgsmålet besvaret således, at Person As afkald på kapitalen i Trusten skal anses for at være en gave til hendes arvinger, som er afgiftspligtig i henhold til boafgiftslovens regler, alternativt skattepligtig efter statsskatteloven.
Efterfølgende afgives høringssvar den 23. oktober 2015 (bilag 15), ligesom der afholdes personligt fremmøde den 24. november 2015. I denne forbindelse henvises til en højesteretsdom, som vi finder særdeles relevant for den verserende sag. Herefter udskydes behandlingen af anmodningen om det bindende svar til Skatterådets møde fastsat den 15. december 2015. Som bilag 16 fremlægges mailkorrespondance dækkende perioden 11. december 2015 til den 14. december 2015. Den 11. december 2015 fremsender SKAT pr. mail en ny indstilling dateret den 9. december 2015 (bilag 17). Ved mail af 14. december 2015 fremsender vi vores bemærkninger til SKAT's nye/seneste indstilling. I sin sagsfremstilling har SKAT i forbindelsen med kommenteringen af denne afgørelse henvist til en landsretsdom. SKAT's referat af de to afgørelser er efter vores opfattelse Ikke korrekt, hvilket SKAT gøres opmærksom på ved mail af 14. december 2015. SKAT afviser dog at ændre indstillingen eller at udskyde sagen. Derfor kontaktes Skatterådets formand i mail af 14. december 2015 (bilag 18), hvorefter referatet af dommene ændres, således at vores indsigelser delvis imødekommes, og der gives ny høringsadgang, jf. mail af 15. december 2015 (bilag 19).
På baggrund af betydningen af de påberåbte afgørelser begæres på ny personligt fremmøde for Skatterådet. Dette møde afholdes den 15. marts 2016, kl. 10.20. Klokken 11.59 samme dag modtages endelig afgørelse fra Skatterådet ved mail (bilag 20),hvori SKAT's indstilling fastholdes jf. (bilag 21).”
Det er i denne forbindelse gjort gældende, at
”Som anført ovenfor har sagen været præget af en generel modvilje mod at søge en afklaring af de skatte- og afgiftsmæssige udeståender, som er affødt af SKAT's påklagede afgørelse om fondens skattemæssige status.
Bindende svarinstituttet er netop indført med det formål at skabe en afklaring af skattemæssige tvivlsspørgsmål, således at den skattepligtige kan indrette sig lovligt på en måde, der tilgodeser dennes ønsker. I den konkrete sag skaber SKAT's ligningsmæssige afgørelse fra april 2014 en utilsigtet situation med alvorlige følger for de involverede. Derfor undersøges det, om det er muligt gennem civilretlige dispositioner at tilvejebringe en situation, hvor de skattemæssige konsekvenser af SKAT's afgørelse afværges. Der er Ikke tale om subtile eller besynderlige dispositioner, der har til hensigt at spekulere i utilsigtede følger af den gældende lovgivning. Derimod er der tale om at gennemføre en klar og gennemskuelig disposition, der tilsigter at rette op på en af SKAT påstået mangel i en fondskonstruktion, der har været gældende i en lang årrække - uden at SKAT tidligere har rettet kritik heraf.
Alligevel er det vores opfattelse, at SKAT med skiftende begrundelser, der hver især forekommer usædvanlige, har søgt at undgå, at vi har kunnet drage de fordele, som netop er tilsigtet med indførelsen af ordningen om bindende svar.
SKAT's første afvisningsgrund er, at SKAT ikke afgiver svar på alternative muligheder. SKAT kan og skal ikke udføre rådgivende virksomhed, men i det konkret foreliggende tilfælde hersker der ingen tvivl om, hverken hvad anledningen til de skattemæssige overvejelser er, eller hvilket mål der søges opnået. Der er ikke tale om spørgsmål, der "stritter i øst og vest", men derimod tale om en målrettet afdækning af konsekvensen af de enkelte foreliggende muligheder for at undgå de skattemæssige følger af den ændrede kvalifikation af fonden, som SKAT har foretaget. Der er tale om spørgsmål, som alle relaterer sig til det problem, som er opstået som følge af SKAT's ændrede vurdering af fondens status: Hvad skal der til, for at SKAT i den konkret foreliggende situation vil anse fondens formue for tilstrækkelig udskilt fra stifternes formuesfære?
SKAT's næste afvisningsgrund er, at det er uden betydning for spørger/trustee, hvad den skatte­ mæssige behandling af fonden er. Det forekommer ikke korrekt at påstå, at en fonds administrator er uden interesse i, om fonden i forhold til de begunstigede er et selvstændigt skattesubjekt, eller om fonden frakendes skattemæssig relevans. Det er hverken en korrekt eller nødvendig afvisningsgrund. Tværtimod har administrator - som er forpligtet til at varetage de begunstigedes interesse - en legal grund til at afklare, om administrators handlinger vil medføre skattemæssige konsekvenser for de begunstigede.
SKAT har dernæst afvist at give bindende svar på de stillede spørgsmål med den begrundelse, at samme spørgsmål verserer ved Landsskatteretten. Klagen til Landsskatteretten vedrører SKAT's beslutning om, at fonden ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det forhold, som de forskellige spørgsmål, der er ønsket bindende besvaret, søger at afklare, er, om det er muligt - givet SKAT's afgørelse er korrekt - at tilvejebringe en retstilstand, hvorefter de omstændigheder, som førte til SKAT's afgørelse, ikke længere er til stede. Det første spørgsmål angår den skattemæssige kvalifikation af en fond, hvor det konstateres, at der ikke er den fornødne adskillelse mellem stifters og fondens formuesfære. Det andet spørgsmål angår betingelserne for at skabe denne adskillelse. Såfremt Landsskatteretten måtte underkende SKAT's afgørelse om fondens skattemæssige status, samtidig med, at SKAT eksempelvis bekræfter, at en begunstiget kan fjernes fra fondens kreds af begunstigede uden skattemæssige konsekvenser, vil dette ikke indebære en modstrid mellem de to afgørelser.
Samlet set har SKAT efter vores opfattelse ved de mange begrundelser for afvisning, der hver Især ikke har været holdbare, udøvet en tendentiøs og usaglig sagsbehandling, som ikke er i overensstemmelse med god forvaltningsskik. Efter forvaltningsloven skal en offentlig myndighed yde vejledning og bistand i fornødent omfang. Så meget desto mere må man kunne forvente en sagsbehandling, der ikke i hele forløbet har været præget af modarbejdelse.”
Det er endvidere gjort gældende, at høringsreglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 5 er tilsidesat, idet det nærmere er anført:
”For at undgå SKAT's afvisning af de stillede spørgsmål begrænsede vi i forbindelse med vort hø­ ringssvar af 22. juni 2015 (bilag 8) antallet af spørgsmål til et. Allerede dagen efter afsendelsen af høringssvaret modtog vi som tidligere beskrevet en mail af 23. juni 2015, hvoraf fremgår, at indstillingen til Skatterådet er afvisning også af det tilbageblevne spørgsmål. Den 24. juni 2015 (bilag 9) skriver SKAT'ssagsbehandler imidlertid, at sagen vil blive behandlet på baggrund af det fremsendte høringssvar.
Denne fremgangsmåde synes at være i strid med reglerne om høring, jf. Skatteforvaltningslovens kap. 5.
Hertil kommer, at det forekommer lidet betryggende og i strid med kravet om saglighed, at SKAT's sagsbehandler efter en dag og tilsyneladende uden nærmere sagsbehandling kan tilkendegive, hvad SKAT's indstilling vil blive. Dette bekræfter vores formodning om en forudindtaget og modvillig sagsbehandling i strid med de grundlæggende forvaltningsmæssige principper.”
Endelig er det gjort gældende, at SKATs indstilling til Skatterådet er fejlbehæftet, idet det er anført:
”Som tidligere anført har vi til støtte for den retsopfattelse, vi mener det endelige bindende svar bør afspejle, henvist bl.a. til en højesteretsdom fra 2015. SKAT kommenterer i sin indstilling til Skatterådet af 9. december 2015 ganske kort denne domshenvisning, idet SKAT oplyser, at man finder henvisningen irrelevant. I stedet henviser SKAT til en landsretsdom fra 2005. Efter vores opfattelse er SKAT's beskrivelse af de to domme og især af, hvad der kan udledes af de to domme, misvisende, hvilket vi gør SKAT opmærksom på den 14. december 2015 (bilag 16).
SKAT afviser imidlertid at udsætte sagen, der er sat på dagsordenen for Skatterådets møde dagen efter, den 15. december 2015. Kun ved direkte henvendelse til Skatterådets formand, […], den 14. december 2015 kl. 22 (bilag 18), opnås det, at sagen udskydes, ligesom referatet af de to domme ændres i SKATs indstilling til Skatterådet, således at vores kritik delvis imødekommes.
Det forekommer ikke at være I overensstemmelse med god forvaltningsskik at referere væsentlige afgørelser ukorrekt eller upræcist. At dette var tilfældet, synes at være bekræftet af Skatterådsformandens intervention umiddelbart Inden det afgørende møde i Skatterådet. Det er også uforståeligt og kritisabelt, at SKAT afviser at imødekomme vores ønske om udsættelse af rådsbehandlingen, når der ubestrideligt er uenighed om sagsfremstillingen, som først var blevet fremsendt den 11. december 2015, dvs. få dage inden rådsmødet.”
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2018 lægges det til grund, at Trusten A skattemæssigt anses for at være transparent i forhold til Person A, hvorfor trustens formue i skattemæssig henseende anses for at henhøre til Person As formuesfære.
Det fremgår af Juridisk Vejledning 2015-2, afsnit C.A.6.1.2.1, at
”I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.
I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.”
Det fremgår af trustens fundats, at Person A er begunstiget i trusten. Herudover er tre børn og et barnebarn af stifteren og Person A begunstiget.
Dersom trustee fjerner Person A som begunstiget, tilfalder der de øvrige begunstigede en vederlagsfri formuefordel. En sådan overførsel af en formuefordel vil medføre gaveafgift i henhold til boafgiftslovens §§ 22 og 23, alternativt skattepligt efter statsskattelovens § 4 for modtagerne.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, ud over tilfælde nævnt i bestemmelsens stk. 1, i øvrigt i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3, at en afgørelse efter stk. 1 og 2 ikke kan påklages administrativt.
Det forhold, at SKAT gentagne gange har indstillet de af repræsentanten stillede spørgsmål afvist, inden formuleringen af det spørgsmål, der besvares ved Skatterådets afgørelse af 15. marts 2016, falder derfor udenfor Landsskatterettens kompetence, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 2.
Det forhold, at SKAT den 23. juni 2015 meddelte, at SKAT ville afvise anmodningen om bindende svar, hvorefter SKAT den 24. juni 2015 meddelte, at sagen vil blive behandlet på baggrund af det fremsendte høringssvar, kan ikke medføre ugyldighed som følge af en tilsidesættelse af reglerne om partshøring i forvaltningslovens kapitel 5, når henses til, at SKAT har taget højde for repræsentantens høringssvar af 22. juni 2015.
Ved afgørelsen SKM2015.9.HR tog Højesteret stilling til, hvorvidt en afdød medstifters nevø skulle beskattes af afkastet af en fonds formue. Inden den sidste stifters dødsfald, havde han gjort nevøen til universalarving og begunstiget i fonden. Højesteret fandt, at fonden i forhold til nevøen skulle anses som et selvstændigt skattesubjekt. Det fandtes ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, hvorfor nevøen ikke var rette indkomstmodtager af afkastet af formuen i fonden. Repræsentanten har i den forbindelse gjort gældende, at når fondens formue ikke kunne anses overgået ved arv, da kan fondens formue ud fra en analogibetragtning i den foreliggende sag heller ikke anses overgået ved gave. Landsskatteretten finder ikke, at dommen kan medføre et andet resultat i den foreliggende sag, da sagerne ikke anses sammenlignelige, og da der ikke ved Højesterets dom tages stilling til det i denne sag foreliggende spørgsmål om de skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser af fjernelse af begunstiget.