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Timestamp: 2019-12-07 12:11:55
Document Index: 288236871

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 21', '§ 18', 'Art. 73', 'Art. 73', 'Art. 56', 'Art. 57', 'Art. 20', 'Art. 103', 'Art. 13', '§ 17', '§ 23', '§ 11', '§ 90', '§ 162', '§ 93', '§ 96', '§ 122', '§ 6', '§ 18', '§ 18', '§ 93', '§ 18', '§ 96', 'Art. 103', '§ 120', '§ 120', '§ 120', '§ 120', '§ 162', '§ 162', '§ 90', '§ 118', '§ 17', '§ 17', '§ 159', '§ 118', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 21', '§ 6', '§ 6', '§ 21', 'Art. 43', 'Art. 20', 'Art. 13', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 138', '§ 138', '§ 6', '§ 6', '§ 222', '§ 6', '§ 131', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art. 73', 'Art. 56', '§ 17', 'Art. 52', 'Art. 43', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 11', '§ 1', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 6', '§ 17', '§ 18', 'Art. 73', 'Art. 56', '§ 18', 'Art. 73', 'EuG', '§ 18', 'Art. 73', 'Art. 57', 'Art. 57', 'Art. 73', 'Art. 57', 'Art. 73', 'Art. 73', '§ 18', '§ 18', '§ 39', '§ 18', 'Art. 73', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 18', '§ 18', 'EuG', 'EuG', '§ 18', '§ 162', '§ 18', '§ 18', '§ 18', 'EuG', 'Art. 234', 'EuG', 'EuG', 'Art. 73', '§ 18', 'Art. 3', '§ 126', '§ 18', '§ 18', '§ 20', '§ 162', '§ 76']

BFH Urteil vom 25.08.2009 - I R 88, 89/07 (veröffentlicht am 04.11.2009) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 25.08.2009 - I R 88, 89/07 (veröffentlicht am 04.11.2009)
Mitwirkungspflicht bei Fehlen einer steuerlichen Dokumentationspflicht; sog. Wegzugsteuer gemäß § 6 AStG ist rechtmäßig; frühere pauschale Gewinnbesteuerung für Auslandsfonds (sog. schwarze Fonds) verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
AStG § 6 Abs. 1, 5, § 21 Abs. 13 S. 2; AuslInvestmG § 18 Abs. 3; EGVtr Art. 73b Abs. 1, Art. 73c Abs. 1; EG Art. 56 Abs. 1, Art. 57 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 3, Art. 103 Abs. 1; DBA BEL Art. 13 Abs. 3; EStG 1990 § 17 Abs. 1, § 23; BewG § 11 Abs. 1-2; AO § 90 Abs. 1; AO § 162 Abs. 2; FGO § 93 Abs. 3 S. 2, § 96 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 122 Abs. 2 S. 1
FG Düsseldorf (Urteil vom 14.11.2007; Aktenzeichen 9 K 1270/04 E; EFG 2008, 361)
FG Düsseldorf (Entscheidung vom 14.11.2007; Aktenzeichen 9 K 1274/04 E)
A. Streitpunkte sind die Schätzung von Einkünften der Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Anwendbarkeit der sog. Wegzugsteuer gemäß § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) aufgrund einer Wohnsitzverlegung nach Belgien sowie die Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Pauschalbesteuerung von Beteiligungen an sog. "schwarzen" Fonds aus Drittstaaten gemäß § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz --AuslInvestmG--).
- Außerdem gehörten zum Kapitalvermögen Anteile an ausländischen --chinesischen und südkoreanischen-- Fonds, die im Inland nicht registriert waren (sog. "schwarze" Fonds). Nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ergäben sich daraus zu versteuernde Erträge der Klägerin in Höhe von 6.305,07 DM (1993), 6.365,06 DM (1994), 65.112,70 DM (1995) und 79.380,68 DM (1996) sowie des Klägers in Höhe von 32.220 DM (1995) und 169.906 DM (1996).
B. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) aufgrund des erst nach deren Schluss erklärten Beitritts des BMF und der im Beitrittsschriftsatz beantragten Frist zur Stellungnahme zur Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG in Drittstaatensachverhalten (s. dazu unten C.III.) war nicht veranlasst. Dass diese Problematik für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich sein könnte, war für die Beteiligten nicht überraschend. Nachdem im Verlauf des Revisionsverfahrens das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. November 2008 VIII R 24/07 (BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) bekannt geworden war --auf das das BMF zwischenzeitlich überdies bereits mit Schreiben vom 6. Juli 2009 (BStBl I 2009, 770) entsprechend reagiert hat--, war offenkundig, dass sich die Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Norm auch in den hiesigen Streitfällen stellen würde; die Hauptbeteiligten haben sich, wie aus dem Schriftsatz der Kläger vom 15. Mai 2009 hervorgeht, damit auseinandergesetzt. Die Frage war demzufolge ebenso Gegenstand des Vorbringens beider Beteiligten in dem anschließenden Rechtsgespräch im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat. Rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) wurde gewährt. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat --auch angesichts der nicht unerheblichen Dauer der Revisionsverfahren-- keine hinreichenden Gründe für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.
C. Die Revisionen sind teilweise unzulässig, teilweise unbegründet und teilweise begründet.
Die Revisionsbegründung muss gemäß § 120 Abs. 3 FGO die Revisionsgründe angeben. Das erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. eine Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Es muss erkennbar sein, dass der Revisionskläger die Begründung jenes Urteils und sein eigenes bisheriges Vorbringen überprüft hat; zu diesem Zweck muss dargetan werden, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, m.w.N.). Dem genügt eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457; Senatsbeschluss vom 1. Juni 2006 I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 61, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Revisionskläger sich schon in der Klageschrift umfassend und abschließend mit denjenigen Argumenten auseinandergesetzt hat, auf die das FG in der Folge seine Entscheidung gestützt hat (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61, m.w.N.).
Mit ihren Einwänden, die entsprechenden Sachverhalte hätten zum Zeitpunkt der gerichtlichen Aufforderung zur substantiierten Darlegung der Beteiligungsverhältnisse teilweise bereits 14 Jahre zurückgelegen und hätten deshalb nicht mehr nachvollzogen werden können ("objektive Unmöglichkeit") und es hätten keine Aufzeichnungspflichten bestanden, können die Kläger keinen Erfolg haben. Zwar bestanden für den Erwerb und die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften keine steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten. Das bedeutet aber nicht, dass das FA die unzulänglichen Angaben der Kläger ungeprüft zu übernehmen hat (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Jedenfalls dann, wenn es um Umstände geht, die wie die hier geltend gemachten innerfamiliären Transaktionen ausschließlich der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, trägt dieser unabhängig von einer Aufzeichnungsverpflichtung die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 AO gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).
Hinzu kommt, dass nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFH/NV 2009, 1326 --zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--, m.w.N.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34) innerfamiliäre Vereinbarungen nur anerkannt werden können, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Das Fehlen beweiskräftiger Aufzeichnungen und Dokumentationen kann somit im Streitfall nicht bewirken, dass über den Steuertatbestand nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu entscheiden wäre; vielmehr führt die unzureichende Mitwirkung der Kläger zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes nach Maßgabe von § 162 Abs. 2 Satz 1 AO. Dass diese Beurteilung --wie die Kläger meinen-- in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehen soll, nach der § 90 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage für ein eigenständiges Verfahren bildet, aus dem sich bestimmte Erklärungs- oder Dokumentationspflichten ableiten lassen (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280), vermag der Senat nicht zu erkennen.
ccc) An die Ergebnisse der Schätzungen der Vorinstanz, die nicht gegen allgemeine Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (BFH-Urteil vom 12. September 2001 VI R 72/97, BFHE 196, 534, BStBl II 2001, 775, m.w.N.). Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG es als wahrscheinlich angesehen hat, dass der Kläger entsprechend dessen eigenen schriftlichen Angaben im Zeitraum 1994/1995 mit 67,85 % an der A-AG beteiligt war. Aus dem Umstand, dass das FG die vom Kläger geltend gemachte Aufteilung der Beteiligung unter den Familienmitgliedern demgegenüber als "eher unwahrscheinlich" bezeichnet hat, kann nicht abgeleitet werden, dass sich die Vorinstanz --wie der Kläger rügt-- nicht hinreichend mit den vom Kläger dafür herangezogenen Schreiben und Entwürfen von Börsenprospekten befasst hat.
2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den im Jahr 1990 vom Kläger aus der Veräußerung der Anteile an der C-Inc. erzielten Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1990 zugerechnet. Der Kläger war nach den tatrichterlichen Feststellungen seit deren Gründung 1989 --nach eigener Einlassung zunächst mittelbar über den Treuhänder T-- Inhaber von 50 % der Anteile an der C-Inc. und damit gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990 wesentlich an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt. Das FG hat den gemäß § 159 AO erforderlichen Nachweis des Umstandes, dass der Kläger die Hälfte dieser Anteile als Treuhänder für die Klägerin gehalten habe, als nicht geführt angesehen. An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden; insbesondere ist nichts dagegen zu erinnern, dass das FG für die volle Überzeugung von der Richtigkeit des Klägervorbringens die bloße Vorlage schriftlicher Treuhandabreden nicht als ausreichend angesehen und einen näheren Vortrag zum wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Hintergrund der behaupteten Vereinbarung vermisst hat. Mit seinen diesbezüglichen Einwendungen setzt der Kläger wiederum nur seine eigene Beweiswürdigung an die Stelle jener der Vorinstanz; damit kann er im Revisionsverfahren nicht durchdringen.
3. Rechtsfehlerfrei ist das FG zum Ergebnis gelangt, dass die Klägerin mit der Veräußerung ihrer 27,5 % - Beteiligungen an der D-AG im Streitjahr 1991 den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 verwirklicht hat. Soweit die Klägerin Vermutungen darüber anstellt, ob die A-AG die ihr im Rahmen des Anteilstausches 1991 eingeräumte Option auf Rückerwerb der gegen die Anteile an der D-AG eingetauschten Anteile ausgeübt hat und ob es dabei auch zum Rücktausch mit den Anteilen an der D-AG gekommen ist, braucht dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Denn die Einräumung eines Rückerwerbrechts steht der Annahme einer "Veräußerung" i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 nicht entgegen (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; H 17 Abs. 7 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort "Rückkaufsrecht"; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 17 Rz 100; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rz 130a).
4. Die Kläger haben den Vermögenszuwachs der von ihnen zum Wegzugszeitpunkt gehaltenen Anteile an der A-AG und an der B-AG nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) --AStG a.F.-- i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. des SEStEG --AStG n.F.-- zu versteuern. Die diesbezüglichen Erwägungen des FG halten der revisionsrechtlichen Prüfung stand.
c) Die Anwendung der Wegzugsbesteuerung auf die im Jahr 1998 erfolgte Aufgabe des Wohnsitzes nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 AStG a.F. i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 AStG n.F. verstößt weder gegen Abkommensrecht noch gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EGV--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C-340, 1); sie wirkt auch nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück und steht den Rechtsstaatserfordernissen des Art. 20 Abs. 3 GG nicht entgegen. Der Senat hat das nach summarischer Prüfung in dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08 (BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) --auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird-- begründet und bekräftigt seine Auffassung nach nochmaliger Prüfung; die dort für einen Wegzug nach Portugal gefundene Lösung ist gleichermaßen einschlägig für den in den Streitfällen in Rede stehenden Wegzug nach Belgien und die dafür gegebene, insoweit parallele Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 3 (i.V.m. dem dazu ergangenen Schlussprotokoll) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regulierung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1968, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 5. November 2002 (BGBl II 2003, 1616) --DBA-Belgien--. Die Einwände, welche aus unterschiedlichen Gründen im Schrifttum gegen den zitierten Senatsbeschluss erhoben worden sind (vgl. Wassermeyer, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 112; Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 2, Wegzugsbesteuerung, 10101; Beiser, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 236; Häck in Haase, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 17 ff.), ändern an dieser Einschätzung nichts; sie wurden in der Sache bereits sämtlich in dem Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524 erwogen.
Insbesondere hält der Senat daran fest, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer innerstaatlichen Vorschrift grundsätzlich nicht schützenswert sein kann. Ein schützenswertes Vertrauen kann nicht weiter reichen, als der aus dem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht folgende Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts reicht; in dem Umfang, in dem die Norm ohne Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht angewendet werden kann, besteht deshalb kein Raum für einen Vertrauensschutz. Ein anderes Ergebnis ergibt sich für die Streitfälle nicht aus dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der Erhebung der verfahrensgegenständlichen Klagen im Jahr 2002 die gesetzlichen Modifikationen des § 6 AStG a.F. durch die Regelungen des SEStEG noch nicht existiert haben, § 6 AStG a.F. deshalb möglicherweise wegen Verstoßes gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nicht anwendbar war (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) und die Klagen folglich ursprünglich begründet gewesen sein könnten. Dem durch die Modifikationen des SEStEG bewirkten nachträglichen Wegfall der bis dahin möglicherweise bestehenden gemeinschaftsrechtlichen Anwendungssperre --einem erledigenden Ereignis i.S. von § 138 Abs. 1 FGO-- hätten die Kläger prozessual durch eine Einschränkung ihrer Klageanträge Rechnung tragen können, um drohende Kostennachteile zu vermeiden. Für die Kostenentscheidung wäre es dann ggf. auf die Rechtslage vor der Gesetzesänderung angekommen (§ 138 Abs. 1 FGO).
d) Es ist für die Entscheidung der Streitfälle ebenfalls nicht von Bedeutung, dass das FA die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Steuern --soweit sie auf § 6 AStG a.F. beruhen-- tatsächlich nicht gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG n.F. (i.V.m. § 222 AO) gestundet hat. Denn die Stundung wäre aufgrund des im Jahr 2001 erfolgten Wegzugs der Kläger aus Belgien in die Schweiz --die weder der Europäischen Union angehört noch Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ist-- sogleich zu widerrufen, § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 AStG n.F. (i.V.m. § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dieser gesetzlich angeordnete Widerruf beim anschließenden Umzug in einen Drittstaat begegnet seinerseits jedenfalls in Anbetracht der in den Streitfällen zu beurteilenden Situation keinen durchgreifenden europarechtlichen Bedenken. Zwar wird im Schrifttum überlegt, die in § 6 Abs. 5 AStG n.F. für EU/EWR-Staatsangehörige gewährten Erleichterungen auch in sog. Drittstaatenfällen anzuwenden (z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 27.4; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 19). Letzteres wäre indes nur möglich, falls in der "Wegzugsbesteuerung" ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 73b EGV, jetzt Art. 56 EG) gesehen würde, was jedoch für die Streitjahre ausscheidet, weil § 17 EStG in jenen Jahren eine qualifizierte "wesentliche" Beteiligung von 25 v.H. an der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft verlangte; bei derartigen Beteiligungsvoraussetzungen wird die grundsätzlich anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit aber von der vorrangigen Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) verdrängt (z.B. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, "Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH", Slg. 2007, I-3775; s. auch Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50, m.w.N.). Schließlich bringt im Streitfall auch das zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit geschlossene Abkommen vom 21. Juni 1999 (ABlEG 2002 Nr. L 114, 6, BGBl II 2001, 811), umgesetzt durch Gesetz vom 2. September 2001 (BGBl II 2001, 810), den Klägern keinen weiteren Vorteil. Dieses Abkommen erweitert zwar die Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Schweiz und könnte deswegen auch für § 6 AStG einschlägig sein (vgl. z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 6 AStG Rz 27.7; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 20 f.). Das Abkommen ist aber erst mit Wirkung vom 1. Juni 2002 an anzuwenden; die Kläger sind nach den tatrichterlichen Feststellungen jedoch bereits im März 2001 von Belgien in die Schweiz verzogen.
aaa) Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG 1997 ist als Vermögenszuwachs der Betrag anzusetzen, um den der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Anschaffungskosten übersteigt. Gemäß § 11 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG), der gemäß § 1 Abs. 1 BewG grundsätzlich auch im Bereich der Besteuerung nach dem Außensteuergesetz Anwendung findet, sind Wertpapiere, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Für Anteile an Kapitalgesellschaften, die --wie die in Rede stehenden Inhaberaktien der Kläger-- nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, ist der gemeine Wert gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Erst wenn sich aufgrund dieser vorrangig durchzuführenden Wertermittlung der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen lässt, ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BewG --der bis zur Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG durch das SEStEG jedenfalls nicht ausdrücklich von der Anwendung im Bereich der Ertragsteuern ausgenommen war-- "unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft" zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591; vom 9. März 1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898); hierzu hat der BFH in ständiger Rechtsprechung das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien vorgesehene Stuttgarter Verfahren als ein grundsätzlich geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, m.w.N.).
bb) Für die Ermittlung des Vermögenszuwachses kommt es nicht darauf an, ob die Kläger --was der Kläger für sich aufgrund amerikanischer Börsenvorschriften in Abrede stellt-- zum Wegzugszeitpunkt tatsächlich die Möglichkeit gehabt hätten, ihre gesamten Inhaberaktien in ADR zu tauschen und zu veräußern. Denn die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG a.F. knüpft als "Ersatztatbestand" für die nach § 17 EStG 1997 erforderliche Veräußerung ausschließlich an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht an; eine hypothetische Veräußerungsmöglichkeit zum Stichtag ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Sinn und Zweck erforderlich.
1. Im Hinblick auf die Besteuerung der Beteiligungen an den "schwarzen" Fonds können die angefochtenen Bescheide keinen Bestand haben. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus "schwarzen" Fonds nach Maßgabe von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt gegen die in Art. 73b Abs. 1 EGV (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.
Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518) --die von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus angewendet wird (BMF-Schreiben vom 6. Juli 2009, BStBl I 2009, 770)-- verstößt die pauschale Besteuerung von Erträgen aus "schwarzen" Fonds aus Mitgliedstaaten der EU gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG offensichtlich gegen die gemeinschaftsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an und überträgt sie auf solche Fonds, die --wie diejenigen der Streitfälle-- nicht in EU- oder EWR-Mitgliedstaaten, sondern in dritten Ländern ansässig sind.
aa) Bei den Fondsbeteiligungen der Kläger handelt es sich nicht um "Direktinvestitionen" i.S. des Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder an dessen Kontrolle zu beteiligen (s. dazu EuGH-Urteil vom 24. Mai 2007 C-157/05, "Holböck", Slg. 2007, I-4051, Rz 33; Senatsurteil in BFHE 224, 50).
bb) Auch steht der Besteuerungstatbestand des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht in Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen. Bei den in Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV angesprochenen Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit der "Erbringung" von Finanzdienstleistungen handelt es sich um Bestimmungen, die die Durchführung und Überwachung von Finanzdienstleistungen durch Finanzinstitute --auch Kapitalanlagegesellschaften-- in den Mitgliedstaaten regeln (vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 57 EGV Rz 10; Glaesner in Schwarze, EU-Kommentar, 2. Aufl., Art. 57 EGV Rz 2), die sich also an den Finanzdienstleister richten und die Voraussetzungen bzw. die Art und Weise der Leistungserbringung regeln. Nur dies entspricht dem Zweck des Art. 73c Abs. 1 EGV, bestehende Beschränkungen gegenüber Drittstaaten aufrecht erhalten zu können, die sich auf solche Kapitalverkehrsvorgänge beziehen, bei deren Liberalisierung grundlegende Ziele des Allgemeininteresses eine besondere Berücksichtigung finden müssen (vgl. Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, 2002, Art. 57 Rz 1). Nicht gemeint sein können damit Rechtsvorschriften über die Besteuerung von Erträgen aus Anlagen in Finanzprodukte beim Anleger (Wassermeyer/ Schönfeld, IStR 2006, 411, 413 f.). Die vom VIII. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05 (BFH/NV 2006, 508) in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes "bei summarischer Prüfung" geäußerte Auffassung, eine Verletzung des Art. 73b EGV durch die Pauschalbesteuerung einer Investition in eine Schweizer Kapitalanlagegesellschaft sei zu verneinen, weil die Kapitalanlagegesellschaft Finanzdienstleistungen i.S. von Art. 73c Abs. 1 EGV erbringe (daran anschließend FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008 10 K 4614/05, EFG 2009, 554; Dörr, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 555, 565; Kurth, Betriebs-Berater 2009, 1710, 1712) hält damit einer eingehenderen Prüfung nicht stand.
b) Die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an "schwarzen" Fonds gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG beschränkt die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Denn sie benachteiligt Investoren in ausländische Investmentfonds insofern, als die Einkünfte aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift des § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsah. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug auf die diesbezüglichen Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518. Die Gründe, derentwegen der VIII. Senat des BFH im dortigen Fall der Beteiligung an einem "schwarzen" Fonds eines EU-Mitgliedstaats eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bejaht hat, gelten gleichermaßen für die Beteiligung an einem Drittstaatenfonds. Denn die in Art. 73b Abs. 1 EGV verwendeten Begriffe des "Kapitalverkehrs" und der "Beschränkung" sind bei Binnenmarktsachverhalten in gleicher Weise auszulegen wie in Drittstaatensachverhalten (EuGH-Urteile vom 18. Dezember 2007 C-101/05, "A", Slg. 2007, I-11531, Rz 28 ff.; vom 20. Mai 2008 C-194/06, "Orange European Smallcap Fund NV", IStR 2008, 435, Rz 87 f.).
aa) Beschränkungen von Investitionen in Drittstaatenfonds müssen im Hinblick auf ihre Rechtfertigung allerdings grundsätzlich nicht nach dem gleichen Maßstab beurteilt werden wie solche von Investitionen in Fonds aus EU-Mitgliedstaaten. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern --Amtshilfe-Richtlinie-- (ABlEG 1997 Nr. L 336, 15), eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde (EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-11531, Rz 37, 60 ff.; vom 12. Dezember 2006 C-446/04, "Test Claimants in the FII Group Litigation", Slg. 2006, I-11753, Rz 171 f.).
bb) Als Grund für eine unterschiedliche Behandlung kämen bei der Besteuerung von Erträgen aus Drittstaatenfonds die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle in Betracht, die auch die Verhinderung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung erfasst (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 C-451/05, "Elisa", Slg. 2007, I-8251; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518). Bei der Pauschalbesteuerung gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG handelt es sich um eine Sonderregelung, die Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen im Zusammenhang mit --insbesondere thesaurierenden-- ausländischen Investmentfonds verhindern soll, die sich einer deutschen Aufsicht entziehen (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum AuslInvestmG, BTDrucks V/3494, S. 25, 26). Da es grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mitgliedstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen, ist das mit § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verfolgte Ziel geeignet, eine unterschiedliche Behandlung von Auslandsinvestitionen im Vergleich zu Inlandssachverhalten zu rechtfertigen. Die Amtshilfe-Richtlinie, die der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 einer auf diesen Aspekt gestützten Rechtfertigung für den Binnenmarktsachverhalt entgegengesetzt hat, lässt sich für Drittstaatensachverhalte nicht dienstbar machen.
cc) Jedoch setzt die Rechtfertigung einer den freien Kapitalverkehr beschränkenden Maßnahme zudem voraus, dass sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das Erforderliche hinausgeht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. März 2004 C-334/02, "Kommission/Frankreich", Slg. 2004, I-2229, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 507, 513, m.w.N.). Das gilt auch für die den Kapitalverkehr mit Drittstaaten beschränkenden Maßnahmen (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-11531, Rz 56; Wunderlich, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 122, 123; Dörr, FR 2009, 555, 566).
Dem Verhältnismäßigkeitserfordernis wird die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an ausländischen "schwarzen" Fonds, wie sie in § 18 Abs. 3 AuslInvestmG konkret ausgestaltet war, nicht gerecht. Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 --auf das wiederum Bezug genommen wird-- begründet, warum sowohl der generelle Ausschluss eines Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge, als auch das Verbot einer individuellen Schätzung der Erträge durch das FA nach § 162 AO und schließlich auch die Höhe der in § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG gesetzlich festgelegten Pauschalen offenkundig nicht erforderlich sind, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende Besteuerung der Erträge aus den Fonds zu erreichen (vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 411, 414; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, Auslandinvestment-Gesetz, 2003, § 18 AuslInvestmG Rz 40 ff.; Dörr, FR 2009, 555, 561 ff., jeweils m.w.N.; die Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG bezweifelnd: BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508; anders FG München, Urteil in EFG 2009, 554). Der Senat schließt sich diesen Erwägungen, die im Zusammenhang mit der Beurteilung von Drittstaatensachverhalten nicht wesentlich anders ausfallen können, an; der entgegenstehenden Verwaltungspraxis, wie sie im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770 zum Ausdruck kommt, ist nicht beizupflichten.
dd) Der Senat hält die Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht der Rechtsprechung des EuGH, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 234 EG nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81, "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415). Das gilt auch angesichts des Auffassungsunterschieds zum Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2006, 508 hinsichtlich der Reichweite der Bestandsschutzklausel des Art. 73c Abs. 1 EGV; denn es handelte sich dabei ausdrücklich nur um eine vorläufige, nicht näher verifizierte --und im Übrigen die Entscheidung nicht tragende-- Äußerung des VIII. Senats in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes. Zugleich kommt es auf die vom BFH in jenem Beschluss aufgeworfene, weiter gehende Frage danach, ob § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG gleichheitsrechtlichen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügt, nicht mehr an.
Eine abschließende Entscheidung der Streitfälle gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ist dem Senat verwehrt. Denn der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber § 18 Abs. 3 AuslInvestmG führt nicht dazu, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Fonds keiner Besteuerung unterliegen. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; in diesem Sinne auch Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnisse vom 19. Oktober 2006 2006/14/0109, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2007, 17; vom 17. April 2008 2008/15/0064, SWI 2008, 400; s. aus methodischer Sicht auch Gosch, Deutsches Steuerrecht 2007, 1553, 1555: "geltungserhaltende Reduktion" nationaler Normen; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f.; ebenso Zorn, Österreichisches Recht der Wirtschaft 2009, 171, 172 f., jeweils m.w.N.). § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist deshalb gemeinschaftskonform und (noch) im Einklang mit den regelungsimmanenten Wertungen (vgl. dazu M. Lang, SWI 2009, 216, 224 f.) dahin zu interpretieren, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen "schwarzen" Fonds entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften und des § 20 EStG 1990 zu ermitteln sind (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770), wobei ggf. auch eine Schätzung nach Maßgabe des § 162 AO in Betracht kommt. Hierbei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, die dem FG als Tatsacheninstanz vorbehalten sind.
b) Aufgrund der insoweit unterbliebenen Mitwirkung der Klägerin ist bezüglich der vom FG angenommenen Veräußerung ihrer Anteile an der D-AG im Jahr 1994 nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem Umstand, dass die Klägerin im Hauptversammlungsprotokoll der D-AG vom April 1994 nicht mehr als teilnehmende Gesellschafterin aufgeführt war, auf eine erneute Veräußerung der Anteile geschlossen hat. Ebenso wenig verstößt es gegen Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze, dass sich das FG bei der Schätzung des Veräußerungserlöses die Annahme des FA zu Eigen gemacht hat, aufgrund der positiven zwischenzeitlichen Geschäftsentwicklung der D-GmbH sei auf einen --im Vergleich zu 1991-- erheblich höheren Veräußerungserlös zu schließen. Die insoweit erhobene Rüge der unzureichenden Sachverhaltsermittlung (§ 76 Abs. 1 FGO) geht ins Leere, weil die Klägerin nicht dargetan hat, welche weiteren Erkenntnisse sich hätten gewinnen lassen, wenn das FG --wie von ihr angeregt-- das FA zur Vorlage der Aktionärsliste und der Unterlagen, aus denen sich die Gewinne der D-AG für 1992 und 1993 ergeben haben, aufgefordert hätte.
Haufe-Index 2244624
BFH/NV 2009, 2047
GmbH-StB 2009, 325
IStR 2009, 895
EStB 2009, 427
NZG 2010, 160
StuB 2009, 819
PStR 2010, 4