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Matched Legal Cases: ['artigo 1', 'artigo 5', 'artigo 72', 'artigo 17', 'in fine', 'in fine']

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Eduardo Assunção Amaro
1 INDICE Introdução. Razão de ordem. A actividade seguradora e o ramo Vida. A interpretação em sede de Direito Fiscal. I Seguros de Vida A. Enquadramento Geral. 1. O favor fiscal dos seguros de vida. Razões. 2. Breve sumário do regime anterior ao imposto único. B. Regime fiscal dos seguros de vida. 1. Impostos sobre o rendimento Seguros de vida contratados por sujeitos passivos de IRS O Abatimento. a) Generalidades. b) Deficientes. c) A perda do benefício A dedução para os "profissionais de desgaste rápido" Tributação dos rendimentos. a) Sujeito passivo. b) Momento da tributação. c) A tributação do rendimento. d) Taxa liberatória ou pagamento por conta Seguros de vida contratados por sujeitos passivos de IRC Artºs 23º e 38º do CIRC. Sua coordenação O artº 38º do CIRC. a) Que tipo de seguros de vida podem ser aceites como custo. b) O limite para a consideração como custo. c) As condições a observar. (i) a favor dos trabalhadores (artº 38º, nº 2). (ii) que a gestão e disposição das importâncias a eles afectas não pertençam à própria empresa (artº 38º, nº 2). (iii)) Carácter geral (artº 38º, nº 5). (iv) Não possua natureza de remuneração (artº 38º, nº 5). Enquadramento fiscal, na esfera do trabalhador, dos prémios pagos pelo empregador. (v) Sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários. d) A natureza do benefício consagrado no artº 38º do CIRC Resgate e vencimento de seguros de vida contratados por sujeitos passivos de IRC. a) Resgate. b) Vencimento Obrigações acessórias: O artº 115º do CIRS. 2. IVA. 3. Imposto do Selo. 4. Imposto sobre as Sucessões e Doações. 5. Parafiscalidade. A taxa a favor do INEM. Página/Page: 1/54
2 C. Rendas Temporárias e Vitalícias. 1. Natureza dos contratos. 2. A contratação das Rendas. Abatimento e consideração como custo. 3. A prestação da seguradora A prestação da seguradora como rendimentos de pensões A determinação da matéria colectável As rendas a favor de terceiro. Não aplicação do artº 52º do CIRS. D. Planos de Poupança-Reforma (PPR's). 1. O que são PPR's. 2. Regime fiscal. Sujeitos passivos de IRS IRS Entregas para o PPR O momento do resgate Imposto sobre Sucessões e Doações. 3. IRC. II - Operações de capitalização. A. Enquadramento geral. B. Natureza jurídica. C. Características. D. Enquadramento fiscal. Tributação do rendimento. 1. Resgate ou pagamento no final do prazo. 2. Transacção dos títulos. a) A mais-valia. b) O juro decorrido. E. IVA. F. Imposto do Selo. G. Imposto sobre as Sucessões e Doações. Página/Page: 2/54
3 Do regime fiscal dos produtos do ramo Vida Introdução. Razão de ordem. A actividade seguradora e o ramo Vida. A actividade seguradora tem as suas raízes na alta antiguidade, se bem que só no séc. XIV se possa falar do aparecimento de contratos que, embora com outro nomen juris, se afigurem como verdadeiros contratos de seguro 1. Hoje em dia, a actividade seguradora surge como uma das mais importantes da sociedade moderna, interpretada por empresas de dimensão assinalável, de natureza essencialmente financeira, ainda que não monetária. Contudo, o facto de as seguradoras constituírem importantes instituições financeiras 2 não implica que o contrato-base da sua actividade revista essa natureza. Pelo contrário, o contrato de seguro é um contrato típico 3 e com natureza própria e distinta, sendo que esse género contratual se pode subdividir, pelo menos no actual estado da legislação portuguesa (e comunitária), em dois subtipos: o contrato de seguro não-vida e o contrato de seguro de vida. Com efeito, o Título XV do Livro II do Código Comercial, após conter um capítulo de disposições gerais 4, engloba dois outros capítulos, sistematização a que subjaz a tradicional distinção entre "seguros contra riscos" 5 (ou não-vida) e "seguros de vidas" 6. Tal dicotomia radica no modo de determinação da prestação devida pela seguradora no caso de ocorrer o evento previsto no contrato. Assim, enquanto nos seguros não-vida a expressão dessa prestação se deve aferir pela expressão dos danos efectivamente sofridos pelo segurado, desde que cobertos pelo contrato de seguro - o que revela a afirmação clara de um princípio indemnizatório - já nos seguros de vida a referida expressão é determinada 1 O primeiro seguro obrigatório conhecido em Portugal data da segunda metade do séc. XIV. Tratava-se de um seguro mútuo marítimo, instituído por D. Fernando. 2 O carácter financeiro destas sociedades não surge prejudicado pela recente regulamentação das instituições de crédito e das sociedades financeiras. Com efeito, o artº 6º, nº 3, do Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, estabelece que as seguradoras não se consideram sociedades financeiras, mas apenas para os efeitos de aplicação daquele diploma. 3 I.e., previsto na lei. 4 Cap. I - artºs. 425º a 431º. 5 Cap. II - artºs. 432º a 454º. 6 Cap. II - artºs 455º a 462º. Página/Page: 3/54
4 convencionalmente - o que leva os autores a sustentar que a função do seguro não é, neste caso, indemnizar quaisquer danos resultantes de um sinistro 7. Como é natural, a já centenária regulamentação do contrato de seguro no Código Comercial de 1888 não reflecte minimamente o actual modo de funcionamento das seguradoras, muito particularmente no plano da sua incursão no mercado de capitais, isto é, dos activos, instrumentos ou produtos financeiros. Essa incursão - numa primeira fase por via indirecta, isto é, por intermédio da constituição das garantias financeiras indispensáveis ao exercício da própria actividade seguradora - passou a ocorrer, muito recentemente, de forma directa por via de um conjunto de puras operações financeiras cujo exercício é já legalmente facultado às seguradoras, o que decorre, nomeadamente, do estabelecido pelo Decreto-Lei nº 85/86, de 7 de Maio, alterado pelos Decretos-Lei nº 372/89, de 25 de Outubro e nº 115/91, de 21 de Março. Estes diplomas, ao tipificarem os diversos ramos de seguros, de harmonia, aliás, com o ordenamento jurídico comunitário 8, integram, assim, os alicerces do quadro normativo actual da actividade seguradora em Portugal. O seu texto aponta para uma distinção básica entre os seguros "não vida" (artigo 1º) e o ramo "vida" (artigo 5º) 9. No seio deste segundo termo prevêem-se, então, a par de operações que têm, ainda, na sua base o contrato de seguro, outras em que tal já não sucede, e que constituem, como dissémos, puras operações de aplicação de capitais, com um enquadramento tributário substancialmente diverso. Com efeito, a grande evolução verificada no âmbito dos seguros de vida nos países da nossa área cultural vem permitindo endogeneizar certos elementos financeiros que são tendencialmente recondutíveis aos traços nucleares do contrato de seguro: (i) a transferência de um risco mediante o pagamento de um prémio, e, quando o evento - tipicamente, mas não necessariamente, o sinistro - ocorrer, (ii) o pagamento de uma quantia. O presente trabalho pretende sumariar o enquadramento fiscal dos produtos passíveis de exploração no seio de um dos ramos da actividade seguradora, qual seja, o ramo vida, matéria na qual o pendor financeiro da actividade das seguradoras se faz sentir com particular acuidade, designadamente nos tempos mais recentes. Registe-se que o trabalho não se limita à matéria dos seguros de vida, uma vez que as seguradoras do ramo vida 7 "Poupança, previdência, eis a função típica destes seguros, cuja regulamentação abstrai por completo do princípio indemnizatório. Nos contratos de seguro de vida (...), a respectiva regulamentação abstrai da intenção de reparar as consequências de uma diminuição patrimonial, dela se desvinculando a disciplina do contrato." (MOITINHO DE ALMEIDA, "O Contrato de Seguro no Direito Português e Comparado", Sá da Costa, Lisboa, 1971, págs. 16/17) 8 Em particular, directivas do Conselho nº 73/239/CEE, de 24 de Julho de 1973 e nº 79/267/CEE, de 5 de Março de A distinção, que se alicerça na diferente natureza das garantias e na necessidade de uma superior cautela quanto ao efectivo cumprimento dos contratos de seguro de vida, estará na raiz da disposição que estabelece a impossibilidade de uma seguradora explorar simultaneamente os ramos vida e não-vida (artº 3º, nº 2, do Decreto-lei nº 188/84, de 5 de Junho). Página/Page: 4/54
5 podem explorar, nos termos do artº 5º do citado Decreto-Lei nº 85/86, seguros de vida, nupcialidade, operações de capitalização e de gestão de fundos colectivos de pensões; mas não abrangerá nem a nupcialidade, dada a sua reduzida expressão no mercado, nem as operações de gestão de fundos de pensões, matéria que, pela sua especifidade e dimensão, sempre merecerá tratamento autónomo. Falaremos, assim, de seguros de vida, subdividindo a matéria, atendendo às diferenças de regime que o legislador fiscal entendeu impor, em (i) seguros tradicionais, (ii) rendas temporárias e vitalícias e (iii) Planos de Poupança-Reforma (PPR's); após o que falaremos de Operações de Capitalização. Dentro de cada categoria de produtos, definida de acordo com os diferentes regimes tributários aplicáveis, tentaremos uma abordagem, imposto a imposto, o mais ampla possível - o que nos levará, por vezes (como sucederá, por exemplo, ao analisar o artº 38º do CIRC), a falar de IRS quando estamos a tratar de IRC. Não nos foi possível evitar tal mescla, porquanto, como veremos, aquilo que por vezes é essencialmente matéria de um imposto, acaba por ter reflexos importantíssimos em sede de outro imposto - tendo esta sido uma das maiores dificuldades com que nos deparámos na feitura do trabalho. A interpretação em sede de Direito Fiscal. Pretendemos, com este breve capítulo, explanar de forma sucinta o papel de certas fontes do Direito Fiscal na hierarquia das fontes deste ramo do Direito, esclarecendo assim a sua importância relativa. Tudo, em ordem a permitir ao leitor uma melhor abordagem das normas aqui interpretadas e, bem assim, compreender a razão de algumas opções hermenêuticas que fomos fazendo ao longo deste trabalho. É do conhecimento geral que rege em Direito Fiscal o fundamental princípio da legalidade, de acordo com o qual não poderá haver lugar a tributação de qualquer situação jurídica ou de facto sem que exista norma que expressamente o preveja - nullum tributum sine lege. Deste importante princípio outros, de igual importância prática, decorrem, tais como o do exclusivismo e o da determinação. Por princípio do exclusivismo entende-se que o tipo legal deve conter, em si mesmo, todos os elementos necessários para aplicação da lei à fattispecie concreta 10. Por sua vez, o princípio 10 Deste carácter exclusivo do Direito Fiscal decorre o entendimento de que o mesmo se baseia numa tipicidade fechada, isto é, contém em si mesmo todos os elementos para a valoração dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou Página/Page: 5/54
6 da determinação significa a obrigatoriedade de ser o legislador e não o administrador nem o juiz quem determina, recíproca e previamente, o conteúdo ou objecto da decisão de aplicação da lei pelo que desta deverá constar não só a previsão da situação de facto susceptível de ser abrangida pela regra de tributação ou de isenção e a estatuição, isto é, o efeito jurídico-fiscal decorrente da subsunção da situação de facto à previsão contida na norma, como também o próprio critério de decisão de forma a que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios exegéticos 11. A esta natureza fechada do Direito Fiscal deve ainda associar-se, para um cabal entendimento do sentido da exposição ulterior, que, conforme acontece em geral em todos os ramos do Direito, a qualificação dos contratos ou das situações jurídicas em geral pelos respectivos intervenientes não é determinante para a qualificação jurídica desse contrato ou situação apenas relevando como elemento de interpretação da vontade negocial. Isto é, o nomen juris atribuído pelas partes aos respectivos contratos é irrelevante do ponto de vista da sua verdadeira qualificação jurídica caso o conteúdo do mesmo não reuna os necessários requisitos para ser qualificado de acordo com a vontade das partes 12. Acresce ainda que a interpretação em sede de Direito Fiscal rege-se por princípios específicos deste ramo do Direito os quais podem não coincidir com o sentido e função que determinados institutos podem revestir noutros ramos do Direito. De específico do Direito Fiscal poderemos assinalar a impossibilidade da integração de lacunas, designadamente por recurso à analogia, em sede das normas que beneficiam da tutela constitucional do princípio da legalidade (normas que determinem a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes - artº 106º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa) e a necessidade de especial ponderação do elemento teleológico, com particular relevância do efeito económico da aplicação das normas fiscais. Perante este quadro restritivo que caracteriza o Direito Fiscal, importa também, para concluir, fazer uma breve alusão ao papel que assumem as chamadas resoluções administrativas na hierarquia das fontes do Direito Fiscal. Costuma, a este propósito, falar-se de jurisprudência administrativa ou burocrática para se referir o conjunto de decisões e informações dimanadas da Administração Fiscal, distinguindo-se, de um lado, (i) os despachos interpretativos, as instruções e as circulares que visam esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, e, doutro lado, (ii) as informações e os esclarecimentos prestados pela Administração Fiscal directamente aos particulares. acresça à contida no tipo legal (cfr. ALBERTO XAVIER, "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina, Coimbra, 1972, pag. 328). 11 Cfr. ALBERTO XAVIER, ob. cit., pag. 329, e VITOR FAVEIRO, "Noções Fundamentais de Direito Fiscal", I, Coimbra, 1984, págs Não cabe aqui averiguar as consequências sobre a validade ou eficácia do negócio jurídico eventualmente decorrentes de situações em que exista divergência entre a vontade declarada e a vontade real. Página/Page: 6/54
7 No que se refere às primeiras, é pacífico que as mesmas não constituem fonte de direito, embora sejam por vezes elemento valioso de interpretação das normas tributárias a que respeitam 13. Quanto às segundas há que distinguir entre os esclarecimentos, que respeitam à interpretação das leis em geral, e também não constituem fonte de direito nem vinculam a Administração, e as informações, que respeitam à aplicação da lei no caso concreto, e que vinculam os serviços que não poderão proceder por forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido, salvo em cumprimento de decisão judicial 14. I Seguros de Vida A. Enquadramento Geral. O seguro de vida, actividade que chegou a ser considerada imoral em tempos idos 15 conhece, desde o séc. XIX, importância crescente, pelo menos nos países ditos ocidentais. Data desse período histórico a definição legal de seguro de vida, ínsita no artº 455º do Código Comercial, preceito que estabelece como segue: "Os seguros de vida compreenderão todas as combinações que se possam faze r, pactuando entregas de prestações ou capitais em troca da constituição de uma renda, ou vitalícia ou desde certa idade, ou ainda o pagamento de certa quantia, desde o falecimento de uma pessoa, ao segurado, seus herdeiros ou repr esentantes, ou a um terceiro, e outras quaisquer combinações semelhantes ou análogas. único. O segurador pode, nos termos deste artigo, tomar sobre si o risco da morte do segurado dentro de certo t empo ou o da prolongação da vida dele além de um termo prefixado." A definição não nos parece a mais correcta, designadamente pela sua inadequação aos modernos seguros explorados hoje em dia. Tratando-se, contudo, de uma definição legal, com os riscos inerentes (definito in jure civile periculosa) 16, ela é, a nosso ver, 13 Cfr. ALBERTO XAVIER, "Manual de Direito Fiscal", I, (reimp.), Lisboa, 1981 pág Note-se que, segundo NUNO SÁ GOMES, ("Lições de Direito Fiscal", separata dos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal nº 134, II, pág. 219), "é relativamente frequente formarem-se orientações contrárias às correntes de orientação burocrática sem que, no entant o, a Administração desista da sua posição, tendo até a tendência de impor a sua orientação, pela implementação, por via legislativa, das soluções por si próprias perfilhadas". 14 Cfr. artigo 72º do Código do Processo Tributário e, também, em matéria de benefícios fiscais o processo de consulta prévia previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 15 Pelo carácter odioso que revestiria o lucro sobre a vida ou morte do homem. 16 Mas que, por isso mesmo, se encontra sujeita às regras de interpretação admitidas no direito português. Ora, a doutrina mais moderna entende que o que se deve buscar é o espírito da lei, i.e., o sentido que, em cada momento histórico, a regra de direito deve conter, e não apenas aquele que o legislador, historicamente situado, tinha em mente ao redigir a regra. Assim, é de admitir a actualização, pelo intérprete, do sentido da regra, abrangendo realidades novas que o devir social haja, entretanto, concretizado. Página/Page: 7/54
8 suficientemente abrangente para enquadrar, no seu seio, todos os contratos que prevejam, contra a garantia de um risco ligado à vida da pessoa humana, o pagamento de uma contrapartida pecuniária a favor da seguradora - o que nos parece suficiente para a discussão que vamos encetar. 1. O favor fiscal dos seguros de vida. Razões. É fácil compreender as razões que animam o Estado a favorecer fiscalmente a contratação de seguros de vida. No plano social, os seguros de vida, seja na sua vertente risco, seja na vertente capitalização, revelam-se excelentes instrumentos de previdência privada, de âmbito individual ou colectivo, designadamente quando contratados por empresas a favor dos seus funcionários. Tal característica ganha crescente importância num quadro de progressiva e inevitável insuficiência dos sistemas estatais de segurança social 17. No plano económico, a importância dos seguros de vida surge também evidente. A capitalização das poupanças individuais através das seguradoras resulta, num primeiro momento, no desvio de recursos do consumo para a poupança e, num segundo momento, da poupança para o investimento, protagonizado por investidores institucionais de envergadura como o são as seguradoras. Registe-se ainda que as seguradoras desempenham importante papel no financiamento da dívida pública, pois a lei obriga-as a representar uma significativa parcela das suas provisões matemáticas em títulos do Estado português 18. Pelo que o factor de incentivo à contratação de seguros que a criação de vantagens fiscais constitui será o principal motivo para o peculiar enquadramento fiscal destes produtos, sendo este aspecto particularmente relevante, quando sabemos quão baixo é o nível de segurização da população portuguesa Recorda-se, aqui, a famosa teoria dos "três pilares" cuja conjugação se pretende essencial para a obtenção de um sistema de previdência equilibrado e viável: a previdência estatal, empresarial e individual. 18 Cf. Portaria nº 10/93 (2ª Série), de 23 de Dezembro de 1992 (D.R., II, de 7 de Janeiro de 1993), que substitui o mapa constante do nº 1 do artº 15º do Decreto-Lei nº 98/82, de 7 de Abril, na redacção dada pelo artº 1º do Decreto-Lei nº 125/86, de 2 de Junho. 19 Estas conclusões não são de hoje. (Os seguros de vida) "Desempenham uma função social inestimável, na medida em que garantem a segurança económica das famíl ias, libertam o homem de preocupações sobre o futuro dos seus e contribuem para o progresso dos Estados fomentando a poupança e o investimento, este pela aplicação das reservas matemáticas. As vantagens sociais, económicas e políticas do seguro de vida são hoje unânimemente reconhecidas pelos Poderes Públicos, que o rodeiam de isenções fiscais e de disciplina jurídica adequadas à sua rápida expansão." (MOITINHO DE ALMEIDA, ob. cit., pág. 314.). Nem são exclusivas do mercado português. "The life and health insurance industry is an important part of the economy of many countries, including the United States and Canada. The benefits held by insurance companies help Página/Page: 8/54
9 2. Breve sumário do regime anterior ao imposto único. No âmbito do Imposto Profissional, era permitida a dedução ao rendimento bruto das despesas com "Seguros conexos com o exercício da actividade" (artº 10º, nº 1, alínea e), do Código do Imposto Profissional), sendo que muito dificilmente um seguro de vida se enquadraria neste preceito. Estabelecia-se também, no artº 10º-A, a dedução das importâncias dispendidas com a constituição de seguros de vida, que garantam o pagamento de pensões ou capital, de fundos de pensões e com outras formas de previdência ao rendimento dos agentes desportivos praticantes. Era, contudo, no domínio do Imposto Complementar que as vantagens surgiam relevantes e generalizadas, pois era permitida a dedução das despesas com seguros de vida, não consideradas em Imposto Profissonal, até ao montante de 200 contos por casal, sendo o limite alargado em 50 contos por cada dependente. Porém, não eram admitidas deduções referentes a produtos que garantissem capitais em vida nos primeiros cinco anos do contrato (artº 30º, alínea b), do Código do Imposto Complementar). A participação nos resultados distribuída pelas seguradoras não era tributada em Imposto de Capitais. Em matéria de sucessões e doações, regia (e rege) o 2º do artº 3º do então Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no qual se determinava não serem os seguros de vida transmitidos a título gratuito, o que implicava a não sujeição a imposto. Por último, ao nível da Contribuição Industrial, o artº 35º do respectivo Código permitia a consideração como custo das contribuições para seguros de vida a favor da generalidade dos trabalhadores, até ao limite de 15% da massa salarial do respectivo exercício, sendo que em 1987 e 1988 as importâncias consideradas como custo eram multiplicadas pelo factor 2 (artº 2º do Decreto-Lei nº 216/87, de 29 de Maio) 20. Assim, e em conformidade com o que vínhamos expondo, verificamos que já antes da entrada em cena do imposto único o Estado encarava favoravelmente a contratação de seguros de vida, dedicando-lhe assinaláveis favores fiscais. individuals and households to remain supporting despite the economic losses caused by sickness, injury, death, old age. The funds that insurance companies invest enable businesses to get started and expand, creating new jobs in the process. The insurance industry is also a major employer (...). Thus, insurance companies and their investments have enormous economic importance both to individuals and t o businesses." DANI L. LONG e GENE A. MORTON, "Principles of Life and Health Insurance", Second Edition, LOMA, Atlanta, A previsão da multiplicação pelo factor 2 foi, aliás, a principal responsável pelo assinalável incremento que os planos empresariais de previdência registaram em 1987/88, tendo-se, a partir desse ano, regressado a valores "normais". Página/Page: 9/54
10 B. Regime fiscal dos seguros de vida. 1. Impostos sobre o rendimento. Pese embora o favorecimento fiscal que os seguros de vida, como vimos, devem merecer, a verdade é que discutir o enquadramento fiscal dos seguros de vida não é discussão limitada à temática dos benefícios fiscais. Pelo contrário, a tendência mais recente tem sido a de limitar a utilização do seguro de vida enquanto instrumento de poupança fiscal, não porque o benefício fiscal se revele instrumento inadequado à promoção do seguro de vida, mas pela utilização abusiva que alguns dele fizeram, desvirtuando os seus objectivos de previdência e transformando-o em mero negócio fiscal de ocasião Seguros de vida contratados por sujeitos passivos de IRS O Abatimento. a) Generalidades. Os prémios de seguros de vida podem ser abatidos ao rendimento líquido total dos sujeitos passivos residentes em território português. Para efeitos de cálculo do IRS, após a determinação do rendimento líquido das diversas categorias (deduzindo-se ao rendimento as despesas necessárias à formação do mesmo), permite-se, nos termos do artº 55º do CIRS, que o rendimento seja decrescido de uma série de despesas de natureza diversa 21, entre as quais se contam as despesas com seguros de vida, doença e acidentes pessoais. O abatimento dos prémios de seguros de vida está sujeito a limites quantitativos, limite que comporta outro tipo de despesas, quais sejam: as despesas com educação do sujeito passivo e dos seus dependentes (artº 55º, nº 1, alínea c), do CIRS); 21 Estas despesas poderão corresponder a situações em que o sujeito passivo se viu desapossado do rendimento de forma tal que se deva ter por injusto a tributação do mesmo (v.g., despesas de saúde) ou, como sucede com os seguros de vida, podem ter subjacente o desejo do Estado de promover essas mesmas despesas. Em qualquer caso, verificamos que neste último grupo de abatimentos, estamos perante medidas com um carácter excepcional, com vista à prossecução de fins extra-fiscais que se sobrepõe, na óptica do legislador, à tributação dessas parcelas do rendimento (cf. artº 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). Somos, assim, de opinião que, embora consagrados num Código do Imposto, a previsão do abatimento dos prémios de seguros de vida traduz-se na criação de verdadeiros benefícios fiscais. NUNO SÁ GOMES pronuncia-se diferentemente (cf. "Teoria Geral dos Benefícios Fiscais", Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal nº 165, Lisboa, 1991, pág. 34), mas, salvo o devido respeito a tão ilustre autor, não devem, em nossa opinião, ser uniformemente consideradas todas as despesas de "natureza personalizante" (saúde, educação, apoio à terceira idade, habitação, seguros de vida, etc) como desagravamentos fiscais estruturais, uma vez que nem todas se deverão valorar da mesma forma (v.g. despesas hospitalares e seguros de capitalização). Página/Page: 10/54
11 Os encargos com lares ou outras instituições de apoio à terceira idade relativos a ascendentes do sujeito passivo ou a seus colaterais até ao terceiro grau, que não possuam rendimentos superiores ao salário mínimo nacional mais elevado (alínea d)); Os prémios de seguro de doença ou de acidentes pessoais, as quotizações sindicais acrescidas de 20%, as contribuições para sistemas facultativos de segurança social 22, relativos ao sujeito passivo ou aos seus dependentes, desde que quaisquer deles não tenham sido objecto de dedução específica ao rendimento bruto de qualquer das categorias do IRS, v.g. rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas. O valor dispendido na aquisição de equipamentos, em estado novo, para a utilização de energias renováveis, desde que não susceptíveis de serem considerados como custo em sede de determinação do rendimento líquido das categorias B, C ou D. O limite em questão, para o ano de 1993, foi fixado em: $00, para sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens; $00, para sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens. Todavia, a contratação de seguros de vida 23 respectivamente, $00 e $ permite a elevação deste limite para, De referir que, nos termos do nº 7 do artº 55º, no cálculo do IRS serão considerados, independentemente de documentação 25, abatimentos correspondentes a 50% dos limites mínimos 26 fixados para as alíneas c), d), f) e i) do nº 2 do mesmo artigo do CIRS O que sejam sistemas facultativos de segurança social será esclarecido quando se falar do artº 38º do CIRC. 23 E, bem assim, de seguros de doença e acidentes pessoais e a realização de contribuições para sistemas facultativos de segurança social. 24 Supondo que um casal realizou despesas, que não de seguros de vida, incluídas na enumeração como sujeitas ao limite de abatimento, no valor de $00, bastar-lhe-á pagar um prémio de seguro de vida de $00 para elevar o limite de abatimento de $00 para $ Logo, mesmo que as despesas não sejam realizadas. 26 Como vimos, $00 e $ De acordo com a proposta de Lei do Orçamento de Estado para 1994, os valores serão elevados para os seguintes limites: $00 para sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens; $00 para sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens; elevação para, respectivamente, $00 e $00, no caso da contratação de seguros de vida, doença e acidentes pessoais, contribuições para sistemas facultativos de segurança social e propinas pela inscrição em cursos do ensino superior. De referir ainda que a consideração automática de 50% do valor dos abatimentos no cálculo do IRS parece destinada ao desaparecimento, uma vez que a regra que, na proposta de Lei do Orçamento, altera o artº 55º do Página/Page: 11/54
12 b) Deficientes. Nos termos do nº 2 do artº 44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os prémios de seguros de vida 28 em que o sujeito passivo ou dependente deficientes figurem como primeiro beneficiário serão abatidos pela totalidade, sem entrar em linha de conta com quaisquer outras despesas. Por deficiente entender-se-á, de acordo com o nº 4 do mesmo preceito, a pessoa que apresente um grau de invalidez permanente, devidamente certificada por autoridade competente, igual ou superior a 60% 29. c) A perda do benefício. A possibilidade de abatimento dos prémios de seguros de vida depende, nos termos do nº 4 do artº 55º do CIRS 30 : de o contrato não garantir o pagamento de qualquer capital em vida nos primeiros cinco anos de contrato; de não se verificar o pagamento de qualquer capital em vida, v.g. por resgate ou adiantamento, nos primeiros cinco anos de vigência do contrato. O não preenchimento da condição prevista na alínea a) não oferece grande dificuldade: o seguro não será tido como abatível ab initio, desde a sua contratação. Mas a segunda condição poderá ser quebrada já durante a vigência do contrato, designadamente em momento em que já se tenha verificado a consideração do abatimento na liquidação do imposto. Nestes casos, haverá que ter em conta o seguinte: a) Prémios já pagos e abatidos: O valor considerado como abatimento em razão da celebração do contrato de seguro de vida e correspondente prémio pago deve acrescer ao rendimento colectável do ano em causa. Deve o sujeito passivo, nos termos do nº 2 do artº 60º do CIRS, apresentar, nos 30 dias seguintes ao pagamento do capital, declaração fiscal com referência à alteração verificada. Esta alteração à liquidação de um ano transacto dará lugar ao pagamento, por parte do CIRS (artº 22º da proposta de Lei), não reproduz o nº 7 da actual redacção do referido preceito, nem contempla regra similar. 28 Bem como as despesas efectuadas com a educação e a reabilitação do sujeito passivo e dependentes deficientes, e prémios de seguros de saúde e de acidentes pessoais. 29 Cf. artº 80º do CIRS. 30 As condições são aplicáveis aos casos previstos no artº 44º do EBF. Página/Page: 12/54
13 sujeito passivo, de juros compensatórios a favor do Estado, contados dia a dia à taxa prevista no artº 83º do CIRS 31. b) Quanto aos futuros prémios, a impossibilidade de realizar o seu abatimento fiscal. Assim, a seguradora deve, além de realizar a comunicação do resgate à DGCI, nos termos do artº 115º do CIRS, deixar de emitir e entregar ao segurado qualquer recibo ou declaração para efeitos fiscais, uma vez que esse contrato já não permite ao segurado beneficiar do abatimento dos prémios pagos, conforme previsto no artº 55º, nº 4, do CIRS A dedução para os "profissionais de desgaste rápido". No conjunto de regras que o CIRS dedica à determinação da matéria colectável dos rendimentos do trabalho, reveste particular importância para o tema em análise o estabelecido no artº 30º, cuja epígrafe se refere a "profissões de desgaste rápido". De acordo com o nº 1 do referido preceito 32, as importâncias gastas com seguros de vida 33 são integralmente deduzidas ao respectivo rendimento, desde que sejam observadas as condições impostas para o abatimento dos seguros de vida 34. Trata-se, aqui, de uma realidade distinta do abatimento previsto no artº 55º: a dedução do artº 30º refere-se à actividade profissional que dá origem ao percebimento de rendimento, a qual se entende dever beneficiar de um favor fiscal aos seguros pessoais celebrados pelos respectivos profissionais, atento o carácter efémero ou perigoso da actividade. Daí a sua configuração como despesa necessária ou conexionada com a formação do rendimento, e a dedução do respectivo valor ao rendimento de categoria A ou B obtido com a prática da profissão de desgaste rápido 35, e não como um abatimento ao rendimento líquido total Actualmente, a taxa de desconto do Banco de Portugal encontra-se fixada em 13,5%, pelo que a taxa de juro compensatório, tal como prevista naquele preceito, é de 18,5% (cf. Aviso do Banco de Portugal nº 3/93, de 20 de Maio, publicado no Diário da República, II, nº 117, da mesma data). 32 Na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 267/91, de 6 de Agosto (rectificada no D.R., I Série-A, de 30 de Setembro de 1991). 33 E de doença, acidentes pessoais e (curiosamente), seguros que garantam pensões de reforma, de invalidez ou de sobrevivência. Não compreendemos qual a razão que terá levado o legislador a distinguir expressamente nesta regra os seguros de vida, uma vez que a enumeração feita corresponde à enumeração feita no artº 38º, nº 2, do CIRC, a qual sempre se entendeu incluir genericamente os seguros de vida. 34 A dedução está ainda condicionada, nos termos do artº 3º-A do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, à adopção pelo praticante desportivo da modalidade de tributação com englobamento dos rendimentos auferidos exclusivamente na actividade desportiva, prevista na alínea a) do nº 1 do referido 3º-A (preceito que será referido adiante). 35 Se o valor empregue em seguros pessoais, adicionado das demais deduções, der origem a um resultado líquido negativo, a situação divergirá consoante estejamos perante rendimentos de categoria A ou de categoria B. Na categoria A, aplica-se a regra do nº 1 do artº 54º, qual seja, a possibilidade de dedução ao conjunto dos rendimentos líquidos do saldo negativo apurado na categoria A; se o rendimento for de categoria B, o eventual saldo negativo não poderá ser deduzido, mas poderá reportar-se aos cinco anos seguintes àqueles a que respeita (nº 2 do artº 54º). Página/Page: 13/54
14 Quanto aos sujeitos passivos que podem beneficiar desta dedução, esclarece o nº 2 do artº 30º que por profissões de desgaste rápido devemos entender as de praticantes desportivos e as de mineiros. Trata-se de uma enumeração taxativa, pelo que apenas estes dois tipos de actividade podem dar lugar à aplicação do artº 30º. Ora, se quanto à profissão de mineiro não se levantam grandes questões 37, uma vez que ela nos surge de fácil caracterização, a definição do que sejam "praticantes desportivos" comporta dúvidas ainda não esclarecidas. Desde logo, o nº 2 do artº 30º refere que os considerados "praticantes desportivos" para efeitos de aplicação da dedução, "(...) são definidos como tal no competente diploma regulamentar (...)", diploma que, ao que sabemos, não existe. A definição de praticantes desportivos a utilizar para efeitos de IRS poderá ser a que consta do artº 3º-A 38 do diploma que aprovou o CIRS, o Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, preceito que estabeleceu um regime fiscal transitório para os agentes desportivos - o qual não cabe aqui comentar. Estabelecem os nºs 6 e 7 desse artº 3º-A que, para efeitos do disposto nesse artigo, são agentes desportivos todos os que aufiram rendimentos directamente derivados da prática de uma actividade desportiva, seja em regime de trabalho dependente ou independente, mas sendo excluídos desta definição, nomeadamente, docentes, treinadores, árbitros, secretários técnicos, pessoal médico e para-médico, dirigentes desportivos e outras pessoas que, de forma directa ou indirecta, intervenham em qualquer actividade desportiva 39. Ficam-nos assim sérias dúvidas quanto ao conceito de "praticante desportivo" a utilizar na aplicação do artº 30º do CIRS. Desde logo, porque o conceito de praticante desportivo do artº 3º-A do Decreto-Lei nº 442-A/88 surge-nos definido de forma deficiente (veja-se a forma desastrada com se realizou a exclusão de vários intervenientes em fenómenos desportivos do conceito de agente desportivo), e apenas para efeitos do artº 3º-A - o que parece afastar a aplicabilidade do conceito fora do âmbito do regime transitório estabelecido naquela sede. Mais importante será constatarmos que o artº 30º do CIRS tem em vista a sua aplicação no âmbito de actividades profissionais efémeras - o que parece dever deixar de fora do conceito de "praticante desportivo" alguns profissionais de modalidades desportivas que não se revelam fisicamente muito exigentes, v.g., xadrez, bilhar, etc Note-se que os custos com seguros de vida deduzidos por estes profissionais não poderão ser objecto de abatimento - artº 55º, nº 1, alínea f), in fine. 37 O mineiro que beneficiar da dedução prevista no artº 30º será sempre um trabalhador dependente. O exercício desta actividade por conta própria não seria considerado trabalho dependente, mas sim exercício de uma actvidade industrial, de acordo com o artº 4º, nº 1, alínea b), do CIRS. 38 Preceito introduzido pelo Decreto-Lei nº 95/90, de 20 de Março, e alterado pela Lei nº 2/92, de 9 de Março. 39 Não resistimos a perguntar se um praticante desportivo não intervém numa actividade desportiva Sobre profissões de desgaste rápido, cf. o estudo de JOSÉ CARLOS GOMES SANTOS in "Boletim de Ciência e Técnica Fiscal", nº 357, pág. 75 e segs. Página/Page: 14/54
15 Resta dizer que, nos termos do nº 3 do artº 30º 41 o pagamento de qualquer capital em vida nos primeiros cinco anos 42 obriga à apresentação de declaração adicional de rendimentos e, naturalmente, ao pagamento do imposto devido e correspondentes juros compensatórios - como sucede em relação aos seguros de vida cujos prémios beneficiem do abatimento previsto no artº Tributação dos rendimentos. De acordo com o disposto no nº 2 do artº 6º do CIRS 44, considera-se como rendimento de capitais (categoria E) a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, vencimento 45 ou adiantamento de apólices de seguros de vida e os respectivos prémios pagos. Contudo, são previstas regras de exclusão de parcelas do rendimento da matéria colectável, as quais estabelecem como segue: Apenas será tributada metade do rendimento desde que, cumulativamente, o resgate, vencimento ou adiantamento ocorra entre os primeiros cinco e sete anos de contrato, e o montante de capital aplicado na primeira metade de vigência do contrato corresponda a pelo menos 35% do total do capital aplicado. O rendimento não será tributado desde que, cumulativamente, o resgate, vencimento ou adiantamento ocorra após os primeiros sete anos de contrato, e 41 Aditado pelo Decreto-Lei nº 267/91, de 6 de Agosto. 42 Supomos que de vigência do contrato de seguro. 43 Ao invés do que sucede no artº 30º, no artº 55º não se faz menção expressa da necessidade de apresentação da declaração de rendimentos adicional prevista no nº 2 do artº 62º do CIRS. Embora possa causar estranheza a opção do legislador, da ausência de regra expressa não se deve inferir que essa obrigação não se verifica quando se dê o pagamento de um capital em vida, nos primeiros cinco anos, no âmbito de um seguro objecto de abatimento. O facto de o legislador ter omitido essa obrigação no artº 55º não preclude a aplicabilidade do nº 2 do artº 60º - apenas conduz à conclusão que o nº 3 do artº 30º é regra redundante... No sentido da necessidade de apresentação de declarações de substituição, cf. Circular nº 4/93, de 24 de Fevereiro, do SAIR. 44 Introduzido pelo Decreto-Lei nº 267/91, de 6 de Agosto. 45 O pagamento do capital seguro não pode considerar-se enquadrado no artº 13º do CIRS. Esse preceito exclui de tributação "(...) as indemnizações recebidas ao abrigo de contrato de seguro (...)", mas, como vimos, os seguros do ramo vida não obedecem ao princípio do indemnizatório - pelo que estão afastados da previsão desta regra. Página/Page: 15/54
16 o montante de capital aplicado na primeira metade de vigência do contrato corresponda a pelo menos 35% do total do capital aplicado 46. Registe-se que, de acordo com o nº 4 do artº 28º da Lei nº 2/92, de 9 de Março, a consideração como rendimento de capitais da diferença entre os prémios e os montantes pagos, adiantados ou resgatados produz efeitos desde 1 de Janeiro de 1992, mas a regra só é aplicável aos rendimentos auferidos na sequência de contratos celebrados a partir de 1 de Janeiro de Quanto ao resgate parcial, ele deve ser entendido, em nossa opinião, como contendo uma parcela correspondente a restituição do prémio pago, e outra parcela que deve ser entendida como rendimento de capitais, verificando-se a tributação na parte proporcional ao imposto que deveria ser pago caso o resgate fosse realizado pela totalidade do capital seguro. Quanto a nós, o legislador pretendeu prejudicar a realização de todos e quaisquer resgates, o que se afigura coerente com a regra que estabelece a anulação do abatimento dos prémios pagos no caso de resgate total ou parcial nos primeiros cinco anos de contrato Note-se que sempre se exige que 35% dos prémios sejam pagos durante a primeira metade de vigência do contrato para que haja lugar à exclusão da tributação do todo ou de parte do rendimento - mesmo que o contrato dure 50 ou mais anos, o que tornará um risco a actualização de prémios periódicos em contratos de longa duração. A vida (vigência) do contrato será o prazo decorrido entre a data de emissão da apólice e a data da cessação do contrato, independentemente do motivo da mesma, i.e., a vigência tanto se contará até ao resgate total do capital seguro como até ao termo do prazo do contrato (no caso de pagamento no termo do prazo, com ou sem resgates parciais), pois ambos estes eventos fazem cessar o contrato. 47 Explicar o fundamento desta regra é tarefa assaz complexa, uma vez que as opiniões divergem sobre o alcance deste preceito de direito transitório. Sendo o seu campo de aplicação matéria de impostos periódicos, a entender-se que as alterações legislativas produzem efeitos, na ausência de regra expressa que diferentemente disponha, para o período tributário em que se verifica a vicissitude, a regra deve aplicar-se aos rendimentos gerados a partir de 1 de Janeiro de Embora o momento da sua tributação fosse fixado para a data em que se verifica "( ) a colocação dos rendimentos à disposição dos seus titulares" (artº 8º, nº 3, alínea c), do CIRS), na determinação da lei aplicável haverá que atender ao momento de constituição do rendimento. MANUEL FAUSTINO, em comentário a uma afirmação de ROGÉRIO MANUEL FERNANDES FERREIRA (in "Enquadramento Fiscal do Sector Segurador", Fisco nº 37) vem esclarecer que "( ) a norma não é retroactiva, porque só se aplica aos factos tributários nela previstos que venham a ocorrer após a sua entrada em vigor. O facto tributário ali previsto não é a celebração do contrato, mas sim o seu vencimento, resgate ou adiantamento antes de decorridos certos prazos. Precisamente por isso, o nº 4 do artº 28º da Lei nº 2/92, de 9 de Março, vem "esclarecer" que a norma se aplica aos contratos celebrados a partir de 1 de Janeiro de E, não fora este esclarecimento, teria de entender-se que a data da celebração do contrato era irrelevante para desencadear a sujeição, desde que verificados os pressupostos legais." ("IRS - Teoria e prática", Edifisco, Lisboa, 1993, pág. 153). A posição de MANUEL FAUSTINO não conflitua com o que se referiu àcerca do âmbito de sujeição da norma:"de jure condendo" parece, de facto, que a melhor solução será tributar os rendimentos gerados a partir de 1 de Janeiro de 1992, independentemente da data de celebração do contrato. Parece, assim, que a regra acaba por ser retroactiva, não quanto à data de celebração do contrato, mas, outrossim, ao impor a tributação dos rendimentos gerados no ano de 1991, e isto apenas para os contratos celebrados após 1 de Janeiro de Mas qual a razão para "limitar os estragos" aos contratos celebrados após 1990? A única explicação para tão estranha medida será a de o legislador entender que os rumores que corriam durante o ano de 1991 em relação à alteração legislativa que viria tributar os rendimentos de contratos de seguro constituiam "aviso" suficiente aos candidatos a segurados quanto ao regime fiscal que iria ser aplicado aos contratos de seguro que iriam celebrar. Só assim se compreende (?) que o legislador tenha salvaguardado os contratos celebrados até 1 de Janeiro de 1991 da aplicação de um regime desconhecido dos segurados à data da celebração dos contratos, e prejudicado apenas os contratos celebrados entre essa data e a da entrada em vigor da lei. 48 A posição que, ao que sabemos, foi adoptada por algumas seguradoras, consiste na aplicação literal da regra, entendendo-se que enquanto o montante resgatado não for superior ao capital investido não deve haver lugar a tributação. Esta opção permite a um segurado realizar o resgate de praticamente todo o capital seguro sem haver lugar a qualquer tributação, bastando que, para tanto, não seja resgatada a diferença entre os prémios pagos e o Página/Page: 16/54
17 a) Sujeito passivo. Em nosso entender, apenas o segurado pode ser titular de rendimentos de capitais derivados de seguros de vida. Com efeito, dever-se-á entender por rendimento de capital todo o acréscimo patrimonial que resulta da aplicação de um determinado capital, ou seja, da sua cedência a outrem por um determinado período de tempo 49. Este conceito poderá ser aplicado ao acréscimo patrimonial que resulta de um contrato de seguro, desde que o sujeito que tem o direito de crédito sobre a seguradora seja o próprio segurado. Só assim se poderá falar, pelo menos em termos de efeito prático, de um rendimento derivado da aplicação de capitais 50. b) Momento da tributação. Nos termos do artº 8º, nº 3, alínea c), do CIRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 360/91, de 28 de Setembro, o momento a partir do qual este tipo de rendimento fica sujeito a tributação é o momento da colocação dos rendimentos à disposição dos seus titulares. Por colocação à disposição deve entender-se, no caso vertente, de acordo com os moldes em que o rendimento é definido (diferença entre o montante dos prémios pagos e o montante de resgate, vencimento ou adiantamento...) como o momento em que o dinheiro ingressa na esfera patrimonial do segurado, ou seja, o momento do resgate, vencimento ou adiantamento, independentemente da traditio, da entrega real do mesmo ao segurado. c) A tributação do rendimento. Conforme o disposto no artº 74º, nº 3, alínea c), do CIRS, na redacção dada pela Lei nº 30- C/92, de 28 de Dezembro, os rendimentos derivados de contratos de seguro de vida são sujeitos a retenção na fonte, à taxa de 20% sobre o rendimento determinado de acordo com as regras do artº 6º, nº 2. O imposto deverá ser retido pela seguradora na ocasião do total do capital seguro. Seria algo como reembolsar um depósito a prazo deixando em conta o montante relativo aos juros, e escapando, assim, à tributação dos mesmos - resultado que não parece corresponder ao espírito da lei. Parece-nos, outrossim, que a referência, na regra de incidência, à diferença entre os prémios pagos e o capital resgatado se destina, por um lado, a definir o que é qualificado como rendimento para efeitos de tributação e, por outro lado, a estabelecer que este rendimento só deve ser tributado a partir do momento em que se dá a sua entrada na esfera patrimonial do segurado (daí falar-se em montantes pagos). 49 "Na verdade, não nos parece possível qualificar qualquer rendimento como de aplicação de capitais quando a sua causa é outra que não a cedência da disponibilidade de um capital, seja por um contrato de mútuo, pela aquisição e detenção de um determinado activo financeiro, ou por qualquer outra. Neste sentido, o rendimento é causado pela disponibilização do capital, é a sua contraprestação, a efectuar por aquele a favor de quem o capit al é cedido, ou mesmo por terceiro, mas sempre porque se disponibiliza o capital." FERNANDO CASTRO SILVA e JOÃO ESPANHA, "Sobre o regime fiscal do Juro Decorrido", in Revista Fisco, nº 51/52, pág Tal não quer dizer que um terceiro que verifica um acréscimo patrimonial em consequência de uma prestação derivada de um contrato de seguro de vida não possa vir a ser tributado, em IRC ou em IRS, mas apenas que o rendimento, nesses casos, não poderá ser considerado como um rendimento de capitais. Veja-se o que adiante se dirá sobre os seguros contratados a favor de trabalhadores. Página/Page: 17/54
18 resgate, vencimento ou adiantamento, sendo entregue ao segurado a diferença entre o montante total e o valor do imposto retido 51. d) Taxa liberatória ou pagamento por conta. Em sede de IRS, a retenção na fonte feita pela seguradora tanto pode revestir natureza de taxa liberatória como de pagamento por conta 52. A regra é, de acordo com os nºs 1 e 3 do artº 74º do CIRS, a retenção na fonte ser liberatória de imposto, i.e., após a retenção o sujeito passivo fica liberado, quanto a esse rendimento, de qualquer outra obrigação, seja de imposto, seja acessória 53. Todavia, a retenção na fonte pode ter a natureza de imposto por conta, i.e., pode ser considerada no cálculo do imposto devido a final, desde que o sujeito passivo tenha optado por englobar o rendimento em causa, nos termos dos nºs 6 e 7 do artº 74º do CIRS, na redacção dada pela Lei nº 30-C/92, de 28 de Dezembro. A opção de englobamento 54 fará com que todos os rendimentos de seguros de vida auferidos 55, no ano em causa, pelo sujeito passivo, sejam adicionados ao seu rendimento líquido para efeitos do cálculo do IRS. Feita a opção de englobamento, deve o sujeito passivo dar dela atempado conhecimento à seguradora, por forma a que esta possa cumprir com as obrigações de comunicação impostas pelo artº 114º do CIRS 56. O imposto retido será deduzido à colecta do sujeito passivo (artº 80º, nº 4, do CIRS) Seguros de vida contratados por sujeitos passivos de IRC Artºs 23º e 38º do CIRC. Sua coordenação. De acordo com o artº 23º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável das entidades sujeitas a IRC são considerados como custo aqueles que comprovadamente forem 51 O imposto retido será entregue numa Tesouraria da Fazenda Pública, nas instituições bancárias autorizadas, nos correios ou em qualquer outro local determinado por lei até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorreu a retenção na fonte, acompanhado de uma guia de pagamento modelo 70 (artºs 91º e 100º do CIRS, artº 8º do Decreto-Lei nº 42/91, de 22 de Janeiro, e Portaria nº 1189/91, de 6 de Dezembro). 52 Sublinhe-se que em qualquer caso a seguradora deve sempre reter o imposto na fonte. 53 O que não dispensa o segurado de apresentar a declaração adicional prevista no nº 2 do artº 60º do CIRS caso o pagamento constitua violação das condições para aplicação da dedução ou do abatimento previstos, respectivamente, nos artºs 30º e 55º do CIRS, pois são matérias de natureza absolutamente distinta. 54 Cf. artº 21º do CIRS. 55 Fora do âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, e devidos por entidades com sede domicílio, direcção efectiva ou estabelecimento estável em Portugal a que seja imputável o pagamento (artº 74º, nº 6, do CIRS). 56 Posse de registo actualizado das entidades credoras dos rendimentos, entrega aos sujeitos passivos, até 20 de Janeiro, de documento comprovativo da retenção, e entrega à DGCI, até 31 de Maio de cada ano, de uma declaração relativa àqueles rendimentos (Declaração Modelo nº 10 - Portaria nº 51/93, de 13 de Janeiro). Página/Page: 18/54
19 indispensáveis à realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora. Entre estes custos contam-se, naturalmente, os gastos com seguros, mas com excepção dos suportados com a contratação de seguros "(...) de vida constituídos facultativamente." (artº 23º, alínea d), in fine, do CIRC). Esta regra tem a sua razão de ser, uma vez que a cobertura de risco de vida dos trabalhadores e outras pessoas envolvidas no processo produtivo não constitui encargo do empregador, nem parece que, sem essa cobertura do risco de vida ou de morte, a empresa visse em risco o seu processo produtivo. Logo, estes seguros de vida não deverão ser aceites como custo fiscal, de acordo com a regra geral expressa no corpo do artº 23º. Diferente será quando o seguro de vida se revele necessário para a laboração empresarial, v.g. para garantia de profissões de alto risco. Por exemplo, os prémios de seguros de vida contratados por empresas de transportes de valores, ou de lavadores de janelas em arranhacéus, deveriam ser considerados como custo aceite para efeitos fiscais, pois a contratação do seguro será indispensável na contratação de trabalhadores. Ainda assim, a lei entende assentar o critério no carácter facultativo ou obrigatório da contratação do seguro, critério que pode deixar via aberta para pertinentes dúvidas. O disposto na parte final da alínea d) do artº 23º não constitui regra excepcional, mas antes a contraface da regra geral do artº 23º. Nada obsta, porém, a que, para efeitos de mera pedagogia, a regra seja enunciada como se resultasse de interpretação a contrariu: se só os seguros de vida de contratação facultativa não podem ser aceites como custo, então todos aqueles cuja contratação não constitua faculdade do sujeito passivo devem ser considerados na determinação do lucro tributável. Resta saber, pois, que circunstâncias conferem a um seguro a caracterização de seguro de vida de contratação não facultativa. Será de contratação não facultativa todo o seguro de vida cuja contratação seja imposta ao sujeito passivo, ou a cuja contratação este se encontre vinculado. Um seguro de vida celebrado por imposição legal - hipótese que, todavia, não conhecemos no direito português - constituiria um seguro de contratação imposta. Quanto à questão da vinculação, temos para nós que a auto-vinculação (v.g.,por promessa unilateral) não nos parece suficiente para entender o seguro como de contratação não facultativa. Mas toda a obrigação de segurar que resultar de um vínculo contratual conferirá ao seguro o estatuto de seguro de vida de contratação não facultativa. É o que sucede, por exemplo, nos casos de seguros de vida contratados em resultado de imposição resultante de acordo de Página/Page: 19/54
20 regulamentação colectiva de trabalho (v.g. contrato colectivo de trabalho ou acordo de empresa) 57 ; e é o que sucederá, também, em todos os casos em que, no âmbito de um contrato individual de trabalho, a contratação de um seguro de vida seja incluída como retribuição do trabalho a prestar 58. Não obstante o disposto no artº 23º do CIRC, mais adiante o legislador vem afirmar, no artº 38º, que "São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal (...) os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência." (nº 2 do artº 38º). Numa análise leviana, dir-se-ia que o legislador caiu em contradição, uma vez que, de acordo com o artº 38º do CIRC, todas as despesas suportadas com seguros de vida, incluindo as relativas a seguros de vida de contratação facultativa, são susceptíveis de serem qualificados como custo, pelo menos até um certo limite, e desde que, como veremos, sejam respeitadas as condições impostas pelos nºs 2 e 5 do referido artº 38º. Não existe, porém, qualquer contradição. Na verdade, o tipo de regras consagradas nos artºs 23º e 38º do CIRC é idêntico, pois ambas constituem regras de determinação da matéria colectável para efeitos de IRC. Mas o artº 38º constitui regra excepcional em relação ao disposto no artº 23º, porquanto dispõe diferentemente do que naqueloutro preceito se faz, permitindo a aceitação como custo de despesas não necessárias à formação do rendimento nem à manutenção da fonte produtora O artº 38º do CIRC. O artº 38º, sob a epígrafe Realizações de utilidade social, permite a consideração como custo de gastos facultativamente realizados pela entidade patronal a favor do seus trabalhadores. O vasto elenco dessas realizações pode ser resumido como segue: manutenção facultativa de creches, lactários, jardins de infância 59, cantinas, bibliotecas e escolas, se realizadas em benefício do pessoal da empresa e de seus familiares; outras realizações de utilidade social, desde que reconhecidas pela DGCI, também se realizadas em benefício do pessoal da empresa e de seus familiares; 57 Neste sentido, cf. Despacho de 15 de Dezembro de 1989, citado em "Código do IRC - comentado e anotado", DGCI, 1990, pág A administração fiscal não se pronunciou, ao que sabemos, sobre esta matéria. 59 Nos termos do nº 6 do artº 38º (aditado pela Lei nº 36/91, de 27 de Julho), as despesas com creches e jardins de infância são aceites como custo fiscal em 140% do seu valor. Página/Page: 20/54