Source: http://kraken.slv.cz/7Afs40/2011
Timestamp: 2018-08-19 23:39:57+00:00
Document Index: 55788997

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 120', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 5', '§ 2', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

7Afs40/2011
è. j. 7 Afs 40/2011-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: LURA-K, s. r. o., se sídlem Zelenky-Hajského 1163/15, Praha 3, zastoupená JUDr. ©árkou Veskovou, advokátkou se sídlem Palackého 359, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 28. 2. 2011, è. j. 31 Af 29/2010-39, zamítl ¾alobu ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podanou proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 19. 12. 2009, è. j. 7764/09-1200-601251, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Rychnovì nad Knì¾nou ze dne 22. 12. 2008, è. j. 66516/08/253922608123, tak, ¾e se stì¾ovatelce dodateènì vymìøená daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006 sni¾uje z èástky 95 040 Kè na èástku 67 440 Kè a penále z èástky 19 008 Kè na èástku 13 488 Kè. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatelka pøedev¹ím brojila proti posouzení odvolací námitky týkající se èástky ve vý¹i 250 000 Kè na opravu opìrné zdi, nebo» podle jejího názoru se jedná o náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). V ¾alobì stì¾ovatelka tvrdila, ¾e se stala jejím vlastníkem, naproti tomu finanèní øeditelství dospìlo k závìru, ¾e vlastnictví k opìrné zídce v rozhodnou dobu, tj. v roce 2006, neprokázala. Krajský soud poukázal na stávající judikaturu civilních soudù, podle které je opìrná zeï nemovitostí a tvoøí souèást pozemku, k nìmu¾ pøiléhá. V daném pøípadì se jedná o zídku zbudovanou z dùvodu opory pozemku pøiléhajícího ke korytu vodního toku Bìlá bez dal¹ího samostatného hospodáøského významu. Tvrzení stì¾ovatelky podpoøené posudkem vypracovaným znalcem Josefem Roleèkem dne 3. 8. 2009 podle krajského soudu prokazuje hlavní smysl a dùvod existence zídky, tedy oporu a ochranu pozemku. Pøedmìtná opìrná zídka stojí na pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice, který tvoøí bøeh a koryto vodního toku Bìlá a je ve vlastnictví státu, pøièem¾ právo hospodaøení s ním má Povodí Labe, s. p. Tento pozemek nemìla stì¾ovatelka v roce 2006 v nájmu a nemìla tak podle krajského soudu povinnost na své náklady provádìt stavební úpravy na cizím majetku. Jestli¾e je provedla, nemìla sjednáno ¾ádné vypoøádání vynalo¾ených nákladù s vlastníkem nemovitosti. Podle krajského soudu tak nemohla ve zdaòovacím období roku 2006 úèinnì uplatnit jako daòovì uznatelné výdaje vynalo¾ené na stavbu opìrné zídky, nebo» ne¹lo o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jejích zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 zákona o daních z pøíjmù. Hodnocení otázky vlastnictví pøedmìtné opìrné zídky finanèním øeditelstvím shledal krajský soud nesprávným, ale v závìru ohlednì daòové otázky se s finanèním øeditelstvím shodl. Zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství by bylo pøepjatým formalismem a ¾ádným hmatatelným dùsledkem pro stì¾ovatelku, nebo» i pøi odli¹ném právním hodnocení vlastnictví opìrné zídky zùstává nezmìnìn závìr o nemo¾nosti uplatnìní výdajù na její stavbu jako daòovì uznatelných, tak¾e by do¹lo pouze ke zbyteènému prodlu¾ování øízení.
Proti rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e se v zásadì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu ohlednì posouzení vlastnických otázek, nicménì nelze bez dal¹ího pøijmout závìr, ¾e nebyla-li oprava zídky provedena na majetku stì¾ovatelky, ale na majetku cizím, nevznikl stì¾ovatelce nárok na odeètení vynalo¾ených nákladù od základu pro výpoèet danì z pøíjmu. K procesnímu postupu soudu stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e pokud finanèní øeditelství uèinilo závìry, které krajský soud odmítl a odli¹nì hodnotil vlastnické právo k opìrné zídce, pak na zji¹tìní a závìry soudu nemohla reagovat. Bylo proto na místì rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹it, vìc vrátit zpìt a finanèní øeditelství zavázat právním názorem krajského soudu. Uvedený postup by nebyl pøepjatým formalismem, nebo» jde o zachování práva stì¾ovatelky na spravedlivý proces. Jako dal¹í dùvod podané kasaèní stí¾nosti uvedla stì¾ovatelka, ¾e krajský soud neprovedl dùkaz výslechem jí navr¾ených svìdkù. Koneènì krajskému soudu vytýkala nesprávné posouzení ekonomických a vìcných souvislostí budování opìrné zídky. Podle stì¾ovatelky byla hlavním dùvodem jejího vybudování ochrana pozemku a stavby, v nich¾ byla stì¾ovatelka v nájmu, pøed záplavami. Ekonomický pøínos stavby pro stì¾ovatelku je právì ochrana jí najatého nemovitého majetku pøed ¹kodami, které by mohly zpùsobit záplavy, je¾ se v místì opakují a je¾ pùsobí ¹kody v souètu vy¹¹í ne¾ náklady na vybudování zídky. Proto stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené usnesení krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odstavci 3 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e dne 7. 5. 2004 byl Povodím Labe, s. p. Hradec Králové, udìlen na základì ¾ádosti souhlas s opravou opìrné zdi vodního toku Bìlá. Dne 27. 7. 2004 vydal Mìstský úøad v Rychnovì nad Knì¾nou pod è. j. ®P 474/04-No povolení ke stavbì vodního díla MUDr. Lubo¹i Koblásovi. Projekt podle tohoto stavebního povolení øe¹í obnovu povodní po¹kozené a znièené opìrné zídky na pravém bøehu vodního toku Bìlá v délce cca 36 m, která liniovì navazuje na stávající bøehové opevnìní. Jednou z podmínek pro provedení stavby je, ¾e bude dokonèena do 30. 11. 2006. Stavbou je podle stavebního povolení dotèen pozemek p. è. 12 v k. ú. Èerníkovice. Podle pøedávacího protokolu è. 13/2004 ze dne 30. 10. 2004 byla stavba uvedeného dne pøedána MUDr. L Koblásovi. Pøi místním ¹etøení provedeným správcem danì dne 29. 2. 2009 u firmy Remont, s. r. o. (dále jen zhotovitel ), bylo podle sdìlení jejího jednatele zji¹tìno, ¾e stavba opìrné zídky byla zahájena v dubnu 2004 a byla provádìna do roku 2006. Na konci roku 2004 byla zídka vyzdìna po celé délce, ale nebyla dokonèena na vý¹ku, pøièem¾ chybìlo asi 0,5 m. V kvìtnu 2006 byla zídka dokonèena a v prùbìhu roku 2006 probíhaly terénní úpravy a zamìøení stavby. O povolení k u¾ívání stavby opìrné zídky po¾ádal MUDr. L. Koblása dne 3. 5. 2006. Pro neúplnost kolaudaèních dokladù bylo kolaudaèní øízení pøeru¹eno a o jeho dokonèení øízení po¾ádala stì¾ovatelka dne 5. 3. 2009 s tím, ¾e do¹lo ke zmìnì vlastníka. Na základì geometrického zamìøení bylo zji¹tìno, ¾e v projektové dokumentaci nebyly správnì oznaèeny hranice pozemkù p. è. 1278/1 (vodní tok) a sousední p. è. 12 podle katastrální evidence pozemkù. V návaznosti na toto zji¹tìní uzavøela dne 16. 2. 2009 stì¾ovatelka s Povodím Labe, s. p., který má právo hospodaøení k pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice ve vlastnictví státu, smlouvu o zøízení vìcného bøemene. Podle této smlouvy zùstane vybudovaná opìrná zídka po dokonèení a zkolaudování ve vlastnictví stì¾ovatelky a Povodí Labe, s. p. se zavazuje strpìt na tomto pozemku umístìní opìrné zídky a vstupování stì¾ovatelky za úèelem provádìní nezbytných oprav a revizí opìrné zídky. Dne 14. 4. 2009 vydal Mìstský úøad Rychnov nad Knì¾nou pod è. j. ®P 11082/09-267/2009/Nos rozhodnutí o povolení zmìny stavby pøed dokonèením a uvedení stavby vodního díla Opìrná zeï vodního toku Bìlá do trvalého u¾ívání.
Nárok na odpoèet danì stì¾ovatelka uplatnila na základì pøijaté faktury od zhotovitele ze dne 22. 12. 2006 s provedenými pracemi vymezenými jako oprava teras po povodni è. p. 19 Èerníkovice-cena doh . Podle pøedávacího protokolu è. 19/2006 ze dne 14. 12. 2006 byly opravy opìrné zídky zahájeny dne 24. 4. 2006 a dokonèeny dne 8. 12. 2006. Správci danì pøedlo¾ila stì¾ovatelka smlouvu o nájmu nebytových prostor, kterou dne 20. 12. 2005 uzavøela s MUDr. L. Koblásou, jako pronajímatelem, který je zároveò jednatelem stì¾ovatelky, tudí¾ zastupoval pøi uzavøení nájemní smlouvy obì smluvní strany. Tato smlouva se týkala pronájmu domu è. p. 19 s pøilehlými budovami a pozemkù p. è. è. 12 a 19 v k. ú. Èerníkovice. Uvedené nemovitosti byly pronajaty stì¾ovatelce od 1. 1. 2006 na dobu neurèitou za úèelem zøízení skladù a jednací místnosti. Stì¾ovatelka se zavázala udr¾ovat pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu na vlastní náklady. Nájemné bylo sjednáno ve vý¹i 23 900 Kè mìsíènì. Dne 3. 1. 2005 byl mezi stejnými osobami uzavøen dodatek è. 1 k nájemní smlouvì, podle kterého berou obì smluvní strany na vìdomí a souhlasí s tím, ¾e z odstavce I. nájemní smlouvy vyplývá i povinnost nájemce dokonèit opravy teras po Velké povodni podle schválené stavební dokumentace, které jsou nutné k zaji¹tìní stability a statiky pronajatých pozemkù a budov .
Podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
V dal¹ích odstavcích citovaného ustanovení je pozitivnì vymezeno, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce. To znamená, ¾e výdaje vyjmenované v odstavci druhém se pova¾ují za výdaje podle odstavce prvého, ani¾ by bylo nutné prokazovat, ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Neznamená to v¹ak, ¾e daòovì úèinné jsou jakékoliv výdaje. V ust. § 25 zákona o daních z pøíjmù je negativnì vymezeno, co zejména nelze za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Od základu danì si tedy nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v § 24 odst. 1 vìta první takto: 1. musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, 2. tyto pøíjmy musí být zdanitelné, 3. vynalo¾ení výdajù musí být prokázáno, 4. výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, 5. tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Ve vìtì druhé citovaného ustanovení jsou tyto podmínky dále zpøesnìny ve vztahu ke kompenzovaným úèetním operacím. Rozdíl mezi ust. § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù spoèívá v tom, ¾e v pøípadì výdajù podle odst. 2 není stanovena pro výdaje nutná vìcná souvislost s pøíjmy, ale pouze s èinností poplatníka.
V dané vìci bylo v prùbìhu správního øízení prokázáno, ¾e pøedmìtné výdaje byly vynalo¾eny na stavbu opìrné zídky a sporné je, zda náklady uplatnìné stì¾ovatelkou v souvislosti s její stavbou lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù toti¾ nestanoví podmínku, ¾e je mo¾né pro zji¹tìní základu danì odeèíst pouze výdaje vynalo¾ené v souvislosti s vlastním majetkem. To ostatnì dokládá i pøíkladný výèet odeèitatelných výdajù v dal¹ích odstavcích citovaného ustanovení. To neznamená, ¾e by závìry krajského soudu ohlednì urèení vlastníka opìrné zdi byly mylné, nebo» opìrné zdi nepøedstavují stavbu ve smyslu ust. § 120 odst. 2 o. z., ale zásadnì tvoøí souèást pozemku, pøièem¾ tak je tomu i v daném pøípadì, kdy zeï slou¾í jako opora pozemku a nemá samostatný hospodáøský význam, a tedy jako samostatná stavba nemá ani opodstatnìní. Tento závìr vychází ze souèasné právní teorie i judikatorních závìrù soudù, napø. usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 8. 2006, sp. zn. 25 Cdo 300/2005, www.nsoud.cz, na které krajský soud odkázal a ke kterému Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 871/06, dostupném na www.nalus.cz, uvedl, ¾e právní názor, který v kritické otázce právního posouzení "opìrné zdi" jako souèásti nemovité vìci, toti¾ pozemku, jemu¾ "slou¾í jako opora a ochrana", resp. pozemku sousedícího s øeèi¹tìm odpadního kanálu", vyslovil dovolací soud, není nejen zhodnotitelný jako prima facie nesprávný (co¾ pro ústavnìprávní závìr ji¾ postaèuje), nýbr¾ mu nelze zjevnì nièeho vytknout ani z hledisek "podústavní" správnosti. Proto¾e se opìrná zeï stala souèástí pozemku p. è. 1278/1 v k. ú. Èerníkovice, který je ve vlastnictví státu, je rovnì¾ ve vlastnictví státu. Nelze proto pøijmout pojetí skutkového stavu ohlednì vývoje stavby opìrné zídky, jak je popsán v doplnìní odvolání ze dne 14. 2. 2011: V r. 06 pøevzala u¾ívání a údr¾bu nemovitostí spoleènost LURA-K s.r.o. Nechala si zpracovat nabídku a objednala si zpracovat nabídku a objednala stavební práce na dokonèení. Kolaudace v èervnu 06 neprobìhla hlavnì z dùvodu po¾adavku Povodí Labe k zamìøení opìrné zdi. I po dodání po¾adavku kolaudace neprobìhla. A¾ v souèasné dobì pøi aktualizaci zále¾itosti jsem byl po¾ádán pøíslu¹nými úøady poprvé i o dodání zamìøení okolních pozemkù z dùvodu zøízení vìcného bøemene pro vlastníka opìrné zdi. To znamená, ¾e jsem od zaèátku prosince 08 o tomto mechanismu nevìdìl a LURA-K s.r.o. je tedy vlastníkem a zhodnocuje svùj majetek o hodnotu opìrné zdi. Na tom nic nemìní ani ujednání mezi stì¾ovatelkou a Povodím Labe, s. p. ve smlouvì o zøízení vìcného bøemene.
Pøi posuzování, zda lze urèité výdaje pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvlá¹tní pøedpis jinak. K tomu Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, uvedl, ¾e (k) ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù judikoval Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveøejnìném na www.judikatura.cz), ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných druhù spoleèenských zájmù, je nutno pøi nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Správce danì ov¹em musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì, tuto zásadu formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 (zveøejnìném na www.judikatura.cz). Ústavní soud uvádí, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i. ( ) K interpretaci citovaného ustanovení Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (zveøejnìném na www.nssoud.cz) judikoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù.
Dále Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, dospìl k závìru, ¾e (n)aprosto pøeva¾ujícím motivem pro podnikání je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie v sobì zahrnuje mnohost jednotlivých rozhodnutí-od rozhodnutí jaké slu¾by èi hodnoty bude podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základì, jak svùj podnikatelský zámìr bude financovat, a¾ po úvahu, jakého zisku a v jakém èasovém horizontu hodlá dosahovat. Bylo by nerozumné a neodpovídající pravidlùm obchodní a podnikatelské strategie daòovì zohledòovat pouze náklady, které se v toto¾ném (èi bezprostøednì následujícím) zdaòovacím období uká¾í jako takticky perfektní a pøinesou zisky. V¾dy» podnikatelská taktika v sobì ukrývá mnoho rizik a ta také musí podnikatel sdílet. Pokud toti¾ jeho úvaha týkající se vynalo¾ených nákladù na nákup zbo¾í, slu¾eb èi investièního zámìru se uká¾e nesprávnou, nepøiná¹ející zisk, pak je to právì on sám, kdo takový ekonomický deficit pocítí. Koneènì právì i z takových dùvodù lze daòovì zohlednit i ztráty z podnikání; podle § 5 zákona o daních z pøíjmù lze toti¾ sní¾it úhrn dílèích základù danì právì o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaòovacích obdobích, v nich¾ daòový subjekt vyká¾e základ danì. Zákonným po¾adavkem, je¾ musí výdaj (náklad) splnit, aby byl daòovì uznatelným, je mj. jeho faktické vynalo¾ení daòovým subjektem, a to za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù, které v dùsledku podléhají zdanìní. Zákon tedy jasnì umo¾òuje a podporuje uplatnìní výdajù (nákladù), které pøinesou nebo reálnì mohou pøinést, a» u¾ souèasné nebo budoucí pøíjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udr¾en tok pøíjmù ji¾ dosahovaných. Podstatné je, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì.
Ekonomická podstata právních vztahù, s nimi¾ výdaje vynalo¾ené na stavbu opìrné zídky souvisejí, nebyla v pøedmìtné vìci finanèním úøadem, finanèním øeditelstvím ani krajským soudem dostateènì posouzena. Stavbu opìrné zídky lze pova¾ovat za plnìní z nájemní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelkou a MUDr. L. Koblásou dne 20. 12. 2005, resp. o udr¾ování pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu ve smyslu dodatku è. 1 ze dne 3. 1. 2006 ke smlouvì o nájmu nebytových prostor, který do této povinnosti zahrnuje rovnì¾ dokonèení opravy teras. Zvlá¹tní úprava údr¾by pronajatých nemovitostí oproti obecné úpravì v obèanském zákoníku je v souladu se zásadou autonomie vùle vyjádøené v ust. § 2 odst. 3 o. z., podle nìho¾ si mohou úèastníci obèanskoprávních vztahù upravit vzájemná práva a povinnosti odchylnì od zákona, pokud toto zákon výslovnì nezakazuje nebo nevyplývá z povahy jeho ustanovení nìco odli¹ného. Nabídka urèitého bonusu v pøípadì uzavøení nájemní smlouvy bezpochyby pøedstavuje podnikatelskou strategii. Nájemci umo¾òuje dosáhnout cíle v podobì nájmu vìci, tedy vìt¹inou zvýhodnìní vùèi ostatním zájemcùm o vstup do nájemního vztahu. Pronajímateli v pøípadì plnìní spojeného s pronajímanou vìcí umo¾òuje vìc vùbec pronajmout, v dal¹ích pøípadech uspokojit jiné své potøeby, napø. údr¾bu zahrady formou sekání èi její estetické zkrá¹lení výsadbou stromkù. Pokud byl v daném pøípadì vodní bøeh trvale rozplavován smìrem do zahrady, pak by uplatnìní domu na nájemním trhu s nemovitostmi bylo logicky ni¾¹í. O pozitivním vlivu opìrné zídky na stav pronajatých nemovitostí svìdèí i závìry posudku vypracovaného znalcem Josefem Roleèkem, podle nìho¾ zaruèuje opìrná zídka dal¹í bezproblémové u¾ívání pozemku zahrady s parcelním èíslem 12 a funkènost pøípojek vody a kanalizace, které tvoøí pøíslu¹enství rodinného domu èp. 19. Lze konstatovat, ¾e vybudování nové nábøe¾ní opìrné zdi také zvy¹uje stabilitu rodinného domu èp. 19. Nevybudováním bøehové opìrné zdi by docházelo k trvalému rozplavování bøehu vodního toku smìrem do zahrady. Pøi pøípadných velkých záplavách nebo povodních by docházelo i k odplavování znaèného mno¾ství zeminy, pøípadnì k po¹kozování nebo pøímo destrukci pøípojek vody a kanalizace. Pøi zvlá¹tì intenzivních povodních je mo¾no pøedpokládat naru¹ení svahu zahrady a tím i pøípadné ohro¾ení stability rodinného domu èp. 19.
Pro posouzení ekonomické podstaty právních vztahù je dále rozhodující urèit vztah mezi stì¾ovatelkou a pronajímatelem. Nejedná se toti¾ o osoby nezávislé, nýbr¾ o osoby spojené ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 1. zákona o daních z pøíjmù, nebo» pan MUDr. L. Koblása je pronajímatelem pøedmìtných nemovitostí a zároveò i jednatelem stì¾ovatelky. Je tedy na místì posoudit, zda vybudování opìrné zídky je opravdu plnìním, jaké by si mohly spolu z ekonomicky racionálních dùvodù sjednat dva navzájem nezávislé tr¾ní subjekty, a to pøi zohlednìní dal¹ích ujednání v nájemní smlouvì (zejména vý¹e nájemného a doby trvání nájmu) a pøípadné mezi nimi existující obchodní praxe. Je toti¾ mo¾né, ¾e vybudování zídky je ve skuteènosti (z hlediska své ekonomické podstaty) pouze výsledek snahy MUDr. L. Koblásy (který stì¾ovatelku fakticky ovládá) nahradit terasy posti¾ené povodní, které zpevòují pozemky v jeho vlastnictví, výhodnìj¹ím zpùsobem ne¾ realizací stavby ve vlastní ekonomické re¾ii, a sice prostøednictvím stì¾ovatelky a následným odpoètem uplatnìných výdajù. Indikátorem takového stavu by byla odli¹nost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Cenami v tomto ohledu je nutno rozumìt hodnotu komplexu penì¾itých i nepenì¾itých plnìní poskytovaných stì¾ovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy zejména hodnotu nájemného i stavebních prací na zídce. Pokud by nebyla tato odli¹nost uspokojivì dolo¾ena, upravil by správce danì podle ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl. Zároveò platí, ¾e nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
V daòovém øízení je to daòový subjekt, který nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti i bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto svým tvrzením. Touto problematikou se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud komplexnì zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V nìkterých pøípadech v¹ak toto obecné pravidlo neplatí a bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní nese naopak správce danì. Tak je tomu právì v pøípadì aplikace ust. § 23 odst. 7 vìta prvá zákona o daních z pøíjmù. Finanèní úøad øádnì zjistil cenu sjednanou mezi spojenými osobami, kterou tvoøí nájemné a cena opìrné zídky. Bylo by tedy na správci danì, aby rovnì¾ zjistil cenu referenèní a provedl srovnání. Nutnou, nikoli dostaèující, podmínkou úpravy základu danì je, ¾e by rozdíl mezi cenami existoval. Správce danì ve vztahu k tomuto rozdílu nese bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní.
Ke zji¹»ování referenèní ceny Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. ledna 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81, uvedl, ¾e správce danì musí být schopen unést bøemeno tvrzení i bøemene dùkazního ve vztahu ke v¹em rozhodným aspektùm. Referenèní cenu mù¾e správce danì urèit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skuteènì dosa¾ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty. Mù¾e ji v¹ak urèit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opøený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zku¹enost. Referenèní cena je v podstatì simulace ceny vytvoøená na základì úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a mìly-li by mezi sebou bì¾né obchodní vztahy. Pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, musí peèlivì zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosa¾eny za stejných nebo obdobných podmínek, za nich¾ cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky li¹í, provést patøiènou korekci referenèní ceny. Dùkazní bøemeno správce danì se také týká zji¹tìní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohlednì rozhodných aspektù projeví skutkové nejasnosti, musí správce danì vycházet z takových skutkových závìrù, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í. Rovnì¾ pokud správce danì zji¹»uje referenèní cenu na základì údajù o skuteènì dosa¾ených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálnì existujícími nezávislými subjekty, co¾ zpravidla vede ke zji¹tìní urèitého intervalu takto dosa¾ených konkrétních cen (napø. cena za kus dodávaného výrobku 100 a¾ 120 Kè), musí pro úèely urèení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci dùkaznì fixovaného intervalu, která je pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2007-105, publ. pod è. 1852/2009 Sb. NSS).
Prokázal-li by správce danì, ¾e smluvními stranami pøedmìtného právního úkonu jsou spojené osoby a ¾e tyto si sjednaly cenu li¹ící se od ceny referenèní, a zároveò by stì¾ovatelka neprokázala zvlá¹tní a obvyklým pomìrùm na trhu se vymykající, a pøitom ekonomicky racionální, dùvody, pro které byla cena odli¹ná cena sjednána, mohl by být teprve uèinìn závìr, ¾e rozdíl mezi sjednanou a referenèní cenou nelze pova¾ovat za výdaj vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. To znamená, ¾e v rozsahu, ve kterém by skuteènì dosa¾ená cena, tj. hodnota komplexu penì¾itých i nepenì¾itých plnìní poskytovaných stì¾ovatelkou MUDr. L. Koblásovi, tedy hodnota nájemného i stavebních prací na zídce, pøevy¹ovala referenèní cenu, by nebyla odeèitatelným výdajem podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
S ohledem na vý¹e uvedené je tedy stí¾ní námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, dùvodná.
Pokud by v¹ak závìry krajského soudu byly správné, nelze pova¾ovat za vadný jeho postup, kdy se pro svùj závìr shodný se závìry finanèního øeditelství rozhodl neru¹it napadené správní rozhodnutí. Dùsledkem takového postupu by bylo pouze zbyteèné prodlu¾ování øízení, nebo» jediným mo¾ným procesním vyústìním by bylo opìt pouze potvrzení závìru rozhodnutí finanèního øeditelství, by» s rozdílným odùvodnìním. Procesní práva stì¾ovatelky tak nebyla postupem krajského soudu nijak zkrácena. S ohledem na právní závìry krajského soudu nepøedstavuje pochybení ani neprovedení dùkazù výslechem svìdkù k prùbìhu a okolnostem stavby opìrné zídky v letech 2004 a 2006. Tyto námitky stì¾ovatelky proto shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnými.
Se závìry, které finanèní øeditelství uèinilo ohlednì mo¾nosti odeèíst výdaje spojené se stavbou opìrné zídky stì¾ovatelkou, a které aproboval i krajský soud, se ov¹em Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nit nemù¾e. Jak bylo vylo¾eno vý¹e, ekonomická racionalita vynalo¾ení výdajù, a tedy naplnìní podmínek generální klausule v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, se na základì dosavadních zji¹tìní jeví být mo¾ná a pravdìpodobná. Není v¹ak vylouèeno,
¾e se (z pohledu stì¾ovatelky) o ekonomicky racionální transakci nejednalo s ohledem na to, ¾e stì¾ovatelka a MUDr. L. Koblása jsou spojenými osobami.
Nejvy¹¹í správní soud proto shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.