Source: http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE201575109&psml=bsndprod.psml&max=true
Timestamp: 2020-02-25 21:47:30
Document Index: 226754959

Matched Legal Cases: ['§ 103', '§ 107', '§ 119', '§ 121', '§ 126', '§ 208', '§ 24', '§ 30', '§ 30', '§ 93', '§ 93', '§ 4', '§ 4', '§ 43', 'Art 1', 'Art 3', 'Art 20', '§ 15', '§ 100', 'Art. 3', 'Art. 20', 'Art. 28', 'Art. 3', '§ 201', '§ 208', '§ 93', '§ 5', 'Art. 26', 'Art. 25', 'Art. 19', 'Art. 5', '§ 93', '§ 208', 'EuG', '§ 107', '§ 30', '§ 103', '§ 15', '§ 103', '§ 208', '§ 4', '§ 93']

Rechtsprechung | Nds. Landesjustizportal - Dokument: Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat | 9 K 343/14 | Urteil | Auskunftspflicht Dritter: Verpflichtung eines Servicedienstleisters zur Herausgabe von Daten der Nutzer einer Internethandelsplattform | Langtext vorhanden
Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 30.06.2015, 9 K 343/14, ECLI:DE:FGNI:2015:0630.9K343.14.0A
§ 103 AO, § 107 AO, § 119 AO, § 121 AO, § 126 AO, § 208 Abs 1 S 1 Nr 3 AO, § 24 AO, § 30 AO, § 30a AO, § 93 Abs 3 AO, § 93 Abs 1 AO, § 4 Abs 2 BDSG, § 4 Abs 1 BDSG, § 43 Abs 2 BDSG, Art 1 Abs 1 GG, Art 3 Abs 1 GG, Art 20 Abs 3 GG
vorgehend BFH, 16. Mai 2013, Az: II R 15/12, Urteil
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, 23. Februar 2012, Az: 5 K 397/10, Urteil
Die Klägerin ist eine GmbH, die seit Ende der 90iger Jahre Domaininhaberin der Website www.xy.de ist. Auf dieser Website wurde der Onlinehandel des Internethandelshauses Xy, also der Vertrieb von Produkten in verschiedenen Geschäftsfeldern wie z.B. ... (sog. Einzelhandelsgeschäft), zunächst von der Klägerin bis Ende 2003 selbst betrieben. Seit dem 1. Januar 2004 wurde die … zum Dienstanbieter und Betreiber der Webseite www.Xy.de. Ab Mai 2006 wurde diese Funktion von der in Luxemburg ansässigen Muttergesellschaft der Klägerin, der ... (im Folgenden: M), übernommen.
Auf dieser Internetseite wurde seit 2002 zusätzlich eine Internethandelsplattform für Drittanbieter unter der Bezeichnung „z“ betrieben. Hier bietet das Unternehmen anderen Internetnutzern die Möglichkeit, ihre Artikel ebenfalls als sog. Drittanbieter über die Internetseiten von xy neu oder gebraucht zu verkaufen. Käufer finden die Angebote nur unter den von xy vertriebenen Produkten. Um bei Xy.de/z privat oder gewerblich verkaufen zu können, ist eine Anmeldung erforderlich, bei der u.a. eine gültige E-Mail-Adresse angefragt und ein Zugangspasswort eingerichtet wird. Die Drittanbieter wählen bzw. erhalten im Rahmen der Anmeldung einen Benutzernamen (Pseudonym), der aber im Regelfall keinerlei Rückschlüsse auf die wahre Identität der Drittanbieter zulässt. Neben der freien Wählbarkeit des Benutzernamens ist auch dessen nachträgliche Änderbarkeit gegeben. Bei Vertragsschluss unterrichtet Xy den Verkäufer über die Adressdaten des Käufers zur weiteren Abwicklung der Transaktion und übernimmt die Zahlungsabwicklung. Xy hat für die Käufe von Drittanbietern für deren Kunden zudem ein eigenes Bewertungssystem geschaffen. Dabei können die Kunden eines Drittanbieters Bewertungen über die bei ihm getätigten Käufe abgeben und öffentlich machen. Diese Bewertungen sind in sog. Verkäuferprofilen zusammengefasst. Diese enthalten i.d.R. neben dem Benutzernamen (Pseudonym) des Drittanbieters die Zusammenfassung aller Bewertungen und bei den bei Xy als gewerbliche Verkäufer registrierten Drittanbietern Widerrufsbelehrungen und Impressen. Darüber können Käufer konkrete Informationen (nur) über die gewerblichen Drittanbieter erlangen.
Nachdem sich der Sachverhalt zunächst (bis einschließlich des Revisionsverfahrens im ersten Rechtsgang) so darstellte, dass die Klägerin selbst bis Mai 2006 Betreiberin dieser Internethandelsplattform war, stellte die Klägerin mit Schriftsatz vom 29. Mai 2015 (erstmals) klar, dass sie den Xy.de/z zu keiner Zeit selbst betrieben hatte. Als Betreiber versteht die Klägerin den jeweiligen Vertragspartner der Drittanbieter, der die entsprechenden Geschäfte abwickelt und für das Vorhalten und den Betrieb der dazu erforderlichen Datenverarbeitungsanlagen verantwortlich ist. In diesem Sinne wurde die Plattform nach der Darstellung der Klägerin zunächst von … betrieben. Seit dem 1. Juli 2003 übernahm eine Schwestergesellschaft der Klägerin, die ebenfalls in Luxemburg ansässige … (im Folgenden: S), den Betrieb der Xy.de/z-Plattform. Seither ist diese Schwestergesellschaft einzige Vertragspartnerin sämtlicher auf xy.de tätigen Drittanbieter. Die Klägerin war seit diesem Stichtag (1. Juli 2003) ausschließlich als Datenverarbeiterin für die S tätig. Diese Sachlage wurde nach der Darstellung der Klägerin in einem am 2. Dezember 2010 unterschriebenen Datenverarbeitungsvertrag, der aber rückwirkend ab 1. Mai 2006 gelten sollte, „formalisiert“.
In den Streitjahren 2007 bis 2009 stellt sich der Sachverhalt danach so dar, dass die M, in Luxemburg ansässige Muttergesellschaft der Klägerin, die Website www.xy.de mit dem eigenen Onlinehandel (Einzelhandelsgeschäft) betrieb und die S, ebenfalls in Luxemburg ansässige Schwestergesellschaft der Klägerin, Betreiber der Xy.de/z-Plattform und der … war.
In dem bereits vorerwähnten, am 2. Dezember 2010 unterschriebenen Dienstleistungsvertrag, der ab 1. Mai 2006 gelten sollte, verpflichtete sich die Klägerin zudem als „Datenverarbeiter“ gegenüber S als „Datenkontrolleur“ zu Datenverarbeitungsleistungen auf der Grundlage luxemburgischen Rechts, insbesondere der Luxemburger Datenschutzbestimmungen. Der Begriff der „Dienstleistungen“, zu denen die Klägerin nach diesem Vertrag verpflichtet ist, bezeichnet solche Services, die die Klägerin erbringt, um die Kundenbetreuung für die Website www.xy.de sowie sonstiger Co-Branding-Websites zu unterstützen, um Bestellungen abzuwickeln, um Produkte zu liefern und sonstige Leistungen zu erbringen, um mit Kontoinhabern im Zusammenhang mit Bestellungen, Produkten und sonstigen Leistungen sowie deren Bezahlung Kontakt aufzunehmen, um Unterlagen und Kundenkonten zu aktualisieren, um E-mails zu versenden, um Kundenlisten zu pflegen und aus diesen Dubletten zu entfernen, um die Website www.xy.de zu verbessern oder Betrugs – und andere Missbrauchsfälle auf dieser Website zu verhindern oder aufzudecken, sowie in angemessenem Umfang sonstige Dienstleistungen zu erledigen, die S von Zeit zu Zeit in Auftrag gibt. S verpflichtete sich, der Klägerin personenbezogene Daten sowie andere Informationen, die die Klägerin als Datenverarbeiterin vernünftigerweise zur Erbringung der Dienstleistungen benötigt, zur Verfügung zu stellen. Unter „personenbezogenen Daten“ sind dabei persönlich identifizierbare Informationen zu verstehen, die S über Kunden, Besucher und Kontoinhaber der Website www.xy.de oder von solchen Websites erhält, die ein Co-Branding mit www.xy.de enthalten. Die Klägerin verpflichtete sich, die personenbezogenen Daten ausschließlich gemäß den Weisungen der S und nur im Einklang mit den Gesetzen von Luxemburg zu verarbeiteten, sie der S auf Anfrage zugänglich zu machen, sie nicht für Zwecke zu verwenden, die unvereinbar mit den Zwecken sind, die den Betroffenen anlässlich oder vor dem Zeitpunkt der Datenerhebung mitgeteilt worden sind, und sie in keinem Fall an Dritte weiterzugeben, es sei denn, S verlange ausdrücklich eine solche Weitergabe oder die Betroffenen hätten einer solchen Weitergabe zugestimmt. Die Klägerin hat sicherzustellen, dass nur solche Mitarbeiter, die von ihr benötigt werden, um sie bei der Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus dem Datenverarbeitungsvertrag zu unterstützen, Zugriff auf die personenbezogen Daten haben und dass geeignete betriebliche und technologische Prozesse und Verfahren bestehen, um sich vor unbefugtem Zugriff, Verlust, Zerstörung, Diebstahl, Verwendung oder Veröffentlichung der personenbezogenen Daten zu schützen. Sie hat dafür zu sorgen, dass alle Mitarbeiter, die zur Erbringung der Dienstleistungen herangezogen werden, auf dem Gebiet der Datenschutzgesetze und in der Betreuung und Bearbeitung von personenbezogenen Daten geschult wurden. Die Klägerin gestattet nach dem Vertrag, dass ihre Datenverarbeitungsanlagen, Verfahren und Dokumentierung einer Prüfung durch die Revisoren der S unterzogen werden, damit sich diese von der Einhaltung der maßgebenden Gesetze von Luxemburg und der Bedingungen des Vertrags überzeugen können. Alle Rechte, einschließlich des Eigentumsrechts an den personenbezogenen Daten stehen nach dem Vertrag ausschließlich S zu. Bei der Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags hat die Klägerin auf schriftlichem Antrag der S die Nutzung der personenbezogenen Daten zu beenden und die umgehende und sichere Rückgabe aller der S gehörenden personenbezogenen Daten sowie sämtlicher Kopien der sich in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befindlichen personenbezogenen Daten zu veranlassen.
„Welche Nutzer von Xy mit Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachsen haben in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 für mehr als 17.500 € pro Jahr Verkäufe über Xy (Z, … und …) getätigt?
Bereits für den den Streitjahren unmittelbar vorgehenden Zeitraum 2004 bis 2006 hatte der Beklagte ein gleichlautendes Sammelauskunftsersuchen an die Klägerin gerichtet. Nachdem die nach erfolglosem Einspruch eingereichte Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht aus formalen Gründen (Versäumung der Einspruchsfrist) zurückgenommen und das Sammelauskunftsersuchen damit bestandskräftig wurde, erfüllte die Klägerin – nach vorheriger Verständigung mit dem Beklagten am 18. Mai 2011 – in der Weise, dass S die erfragten Drittanbieterdaten für die Jahre 2004 und 2005 zumindest teilweise ermittelte und über die Klägerin dem Beklagten am 10. Juni 2011 zur Verfügung stellte. Die Klägerin übermittelte in diesem Zusammenhang eine MS-Excel-Tabelle mit zwei Textblättern. Das erste Tabellenblatt enthielt Angaben zu 29 niedersächsischen Pseudonymen mit den dahinterstehenden Drittanbietern und den Jahressummen der verkauften Artikel für das Jahr 2004. Das zweite Textblatt enthielt die entsprechenden Angaben zu 36 Pseudonymen für das Jahr 2005. Mehrere der mitgeteilten Drittanbieter traten unter mehreren Pseudonymen auf und waren auch in beiden Jahren als Verkäufer aktiv.
Nach Auffassung des Beklagten ist die Klägerin sehr wohl zur Erteilung der ersuchten Auskünfte in der Lage. Dem Beklagten lägen für einen exemplarischen Zeitraum von 13 Monaten der Jahre 2007 und 2008 sieben Fälle vor, in denen die Klägerin Auskunftsersuchen der Finanzämter beantwortet habe. Die entsprechenden Auskunftsersuchen der Finanzämter seien mehrheitlich an „www.xy.de“ gerichtet gewesen. Die Antworten der Klägerin ließen keinen Rückschluss darauf zu, dass die gelieferten Daten erst, wie von der Klägerin behauptet, von der S aus Luxemburg angefordert werden mussten.
Auch gehe der Beklagte nach den vorliegenden Verträgen davon aus, dass die Klägerin eine rechtliche und tatsächliche Mitverfügungsmacht besitze. Auffällig sei in diesem Zusammenhang, dass der Datenverarbeitungsvertrag zwischen der Klägerin und der S. einen Stempelabdruck vom „2. Dezember 2010“ trage, obwohl der Vertrag schon am 1. Mai 2006 in Kraft getreten sei. Nach Auffassung des Beklagten sei die Herausgabe der erbetenen Auskünfte an die Finanzbehörden durch den Datenverarbeitungsvertrag gedeckt. So würden unter Ziffer 1.1 des Vertrages auf Seite 3 „Dienstleistungen“ u.a. als solche Services bezeichnet, die die Klägerin gegenüber der S erbringe, um „Betrugsfälle und andere Missbrauchsfälle auf der Webseite www.xy.de zu verhindern oder aufzudecken“. Dies sei der Beweggrund des Ersuchens; eine Offenbarung der erbetenen Angaben stehe damit in Einklang mit der vertraglichen Vereinbarung.
Der BFH gab dem FG für den zweiten Rechtsgang auf, Feststellungen dazu nachzuholen, welche technischen Möglichkeiten zum Datenzugriff der Klägerin im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag mit S obliegenden Aufgaben und Pflichten zustehen, ob ein hinreichender Anlass für das streitbefangene Sammelauskunftsersuchen besteht, und ferner zu prüfen, ob das Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach und hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist. In diesem Zusammenhang wurde dem FG ferner aufgegeben, Feststellungen zu der Frage nachzuholen, ob dem FA anderweitige – einfachere und die Klägerin weniger belastende - Recherchemöglichkeiten hinsichtlich der angeforderten Daten zur Verfügung stehen.
Im Streitfall gründe das Sammelauskunftsersuchen auf einem Generalverdacht gegen den Online-Handel, welcher an den Pranger gestellt werde. Es sei daher unzulässig. Allein bekannt gewordene Einzelfälle von steuerunehrlichen Personen rechtfertigten kein Sammelauskunftsersuchen gegen eine ganze Branche. Vielmehr müssten die konkreten Gegebenheiten der Xy.de/z-Plattform dazu verlocken, Erträge oder Umsätze der Finanzverwaltung zu verschweigen. Gegebenenfalls bekannt gewordene Einzelfälle seien nur dann relevant, wenn sie Ausdruck einer für die Steuerhinterziehung besonders anfälligen Art der Geschäftsentwicklung bei der xy.de/z-Plattform seien. Solche Anhaltspunkte seien im Streitfall nicht vorliegend. Selbst wenn man mit dem Beklagten annehmen würde, dass sieben Fälle von Steuerunehrlichkeit vorlägen, könnten diese das infrage stehende Sammelauskunftsersuchen nicht rechtfertigen. Sieben Fälle im Verhältnis zu mehreren tausend Drittanbietern seien kein Anzeichen dafür, dass sich auch andere Drittanbieter auf dieser Plattform unehrlich verhalten haben könnten. Die Verkaufstätigkeit auf der Xy.de/z-Plattform sei mit Graumärkten wie Geschäften im Rotlichtmilieu oder der Hundezucht nicht vergleichbar. Es handele sich um nichts anderes als um klassischen Einzelhandel, der eben nur online abgewickelt werde. Alle Zahlungen seien im Übrigen im elektronischen Wege erfolgt und damit für die Außenprüfung bei einem Drittanbieter grundsätzlich nachvollziehbar. Die Feststellungen des Beklagten zu unehrlichen Händlern auf der Internetplattform … und das entsprechende Risikoprofil seien auf den Streitfall nicht zu übertragen. Gemeinsamkeiten seien von dem Beklagten nicht vorgetragen worden und auch sonst nicht erkennbar. Die Veräußerung von Waren unter Pseudonym sei keine relevante Gemeinsamkeit zwischen der S und …. Diese Gemeinsamkeit wäre allenfalls dann beachtlich, wenn aus der Nutzung eines Pseudonyms generell die fehlende Bereitschaft abgeleitet werden könne, zutreffende Steuererklärungen abzugeben. Das sei aber nicht so und werde durch die Ausführungen des Beklagten auch nicht belegt. Aus der Verwendung eines Pseudonyms folge nicht, dass der Drittanbieter auch anonym sei oder auf seine Anonymität vertraue. Die betroffenen Drittanbieter seien gegenüber der S nicht anonym. Jeder Drittanbieter müsse sich unter seinem Klarnamen registrieren und sei damit der S bekannt. Jeder Drittanbieter benötige bei der S eine valide Kontoverbindung, die er auch tatsächlich wahrheitsgemäß angeben müsse, wenn er sein Teilnehmerkonto aktiv nutzen wolle. Alle Zahlungen (Kaufpreis, Erstattung etc.) seien in den Streitjahren bei der S nicht unmittelbar zwischen den Drittanbietern und den Käufern, sondern ausschließlich über die S als Zahlungsdienstleister abgewickelt worden. Gerade die notwendige Verknüpfung des Pseudonyms des Drittanbieters mit einem Bankkonto gewährleiste die jeweilige Identifikation des Drittanbieters. Die angebliche Steuerunehrlichkeit der Drittanbieter werde auch nicht dadurch gefördert, dass diese im Glauben gelassen würden, dass ihre Anonymität gegenüber der Finanzverwaltung bewahrt werde.
Eine Vergleichbarkeit zwischen S und … verbiete sich wegen der unterschiedlichen Kundenstruktur und der unterschiedlichen Geschäftsabwicklung. … sei in die Zahlungsabwicklung nicht involviert. Dies geschehe allein zwischen dem jeweiligen Käufer und Verkäufer. Sogar eine Barzahlung sei möglich und üblich. Bei der S erfolge die Zahlungsabwicklung dagegen zwischen den Drittanbietern und den Käufern ausschließlich über die S und ausschließlich bargeldlos.
Der Beklagte behaupte ins Blaue hinein, dass die Klägerin die technischen Mittel habe, Daten nach Bundesländern oder Städten „aufgeschlüsselt auszuwerten“ und zu übermitteln. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass die Klägerin nur einmalig eine Datenbankabfrage erstellen müsse, was nur wenige Minuten bis Stunden dauere. Der Beklagte ignoriere, dass Adressatin des Sammelauskunftsersuchens die Klägerin sei und nicht „Xy“. Es sei daher unerheblich, über welche Datenbanken Xy verfüge. Entscheidend sei, dass die Klägerin diese Datenbanken nicht betreibe und nur sehr begrenzten Zugriff auf die darin gespeicherten Daten habe. Eine Datenbankabfrage durch die Klägerin erfolge im Regelfall nur für einzelne Kunden über vorgefertigte Schnittstellen in spezialisierten Software-Tools. Die Klägerin habe zwar auch die Möglichkeit einer automatisierten Abfrage; um Missbrauch zu vermeiden, könne die Klägerin insoweit aber nur nach Weisung der S tätig werden. Zudem unterlägen einige Daten, insbesondere Adressdaten und Anmeldedaten von Verkäufern sowie Zahlungsarten (Bankverbindung, Kreditkartendaten), erhöhten Zugangsbeschränkungen. Zugriffe der Klägerin auf die Datenbanken der S seien auch schließlich in zeitlicher Hinsicht beschränkt, damit keine unnötigen Ressourcen für andere system- und geschäftskritischen Abfragen verbraucht würden. Die Klägerin könne diese Beschränkungen mangels entsprechender Administrationsrechte für die Datenbanken nicht selbst aufheben. Die vom Beklagten dargestellten Datenbankabfragen seien zudem ersichtlich unrealistisch. Sie gingen davon aus, dass der Umsatz dem Preis entspreche, der dem Käufer vom Verkäufer berechnet werde. Dabei werde bereits nicht berücksichtigt, dass es auch abgebrochene Bestellungen gebe, die keinen Umsatz für den Verkäufer generierten. Vor allem aber werde unterstellt, dass die S aufbereitete und belastbare Daten zu den steuerpflichtigen Umsätzen der einzelnen Verkäufer habe, die von der Klägerin nur aus dem System gefischt werden müssten. Für die S sei aber der steuerpflichtige Umsatz der Verkäufer als solcher nicht interessant. Insbesondere richteten sich die von den Verkäufern zu entrichteten Provisionen nicht nach dem Umsatz (mit oder ohne Versandkosten), sondern es würden – wie den öffentlich zugänglichen Bedingungen hierfür zu entnehmen sei - für verschiedene Produktkategorien verschiedene Berechnungsgrundlagen und Mindestverkaufsgebühren gelten. Die Annahme, dass die vom Beklagten geforderten Verkaufsdaten bereits vorlägen und daher leicht generiert werden könnten, sei bereits im Ansatz falsch.
Selbst wenn entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin flächendeckende Sammelauskunftsersuchen für zulässig erachtet würden und auch ein hinreichender Anlass im konkreten Fall bestehe, sei das vorliegende Sammelauskunftsersuchen jedenfalls unverhältnismäßig. Der Beklagte habe nicht substantiiert vorgetragen, warum er wesentliche Mehrsteuern erwarte. Angebliche Mehrsteuern bei …-Nutzern seien für den vorliegenden Fall unerheblich. Ohne belastbare Zahlenbasis könne die Verhältnismäßigkeitsprüfung nur zu Gunsten der Klägerin ausgehen. Zudem belege dies nochmals, dass der Beklagte ins Blaue ermittele.
Um die Verhältnismäßigkeit zu wahren, müsse der Beklagte solche Mittel zur Erreichung seines Zieles wählen, die die Belange des Auskunftspflichtigen schonten. Der Beklagte weigere sich aber, andere ihm zur Verfügung stehende Mittel zur Ermittlung des Sachverhalts zu gebrauchen. Der Beklagte nutze alternative Recherchemöglichkeiten nicht. Zum Beispiel stehe der Finanzverwaltung der Webcrawler „Xpider“ zur Verfügung. Dieser sei in der Lage, Verkaufsplattformen jedweder Art zu durchforsten, Querverbindungen zwischen An- und Verkäufen herzustellen und die erhaltenen Daten und Informationen mit anderen Datenquellen abzugleichen. Die Einwände des Beklagten, der den Einsatz dieses Webcrawlers als untaugliches Mittel zur Sachverhaltsaufklärung bezeichne, würden nicht durchgreifen.
Mit dem Ansinnen, die Verantwortung für die Zulässigkeit der Übermittlung personenbezogener Daten durch die Klägerin an ihn zu übernehmen, überschreite der Beklagte seine Kompetenzen. Der von der Beklagten angeführte § 15 Abs. 2 Satz 2 Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) sei hier nicht anwendbar. Die Vorschrift gelte nur für die Datenübermittlung zwischen verschiedenen Behörden, vor allem in Fällen der Amtshilfe. Der Beklagte könne seine Verantwortung für die Rechtmäßigkeit der Datenübermittlung nur gerecht werden, wenn er – wie in der Vergangenheit schon erfolgreich praktiziert – Einzelauskunftsersuchen an die S richte.
Der Einsatz des Webcrawlers Xpider sei ein untaugliches Mittel zur Sachverhaltsaufklärung. Über die Internetseiten von Xy könnte allenfalls ein Bruchteil der Informationen, die mit dem angefochtenen Auskunftsersuchen angefordert worden seien, zu erlangen sein. Solche Webcrawler stellten keine Alternative zu Sammelauskünften dar. Sie könnten nur Webshops erfassen, die Händlerstatistiken öffentlich machten (z.B. …). Xy gebe in den öffentlichen Händlerprofilen kaum Informationen bekannt. Fehle ein Impressum, schlage jeder Fahndungsversuch fehl; nur interne Daten der Handelsplattformen könnten dann helfen. Die für die steuerliche Überprüfung der Drittanbieter unbedingt notwendigen Informationen seien auf den Internetseiten von Xy gar nicht vorhanden. So finde man dort keinerlei Angaben zu einem Verkaufsdatum sowie Art und Preis des jeweils verkauften Artikels. Insoweit gehe der Einsatz eines jeden Webcrawlers oder vergleichbarer Programme ins Leere. Die Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer der Internetplattform sei wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung.
Auf Anfrage des Berichterstatters hat der Beklagte mit Schreiben vom 27. Mai 2015 mitgeteilt, dass im Rahmen der Überprüfung von Händlern, die auf der Plattform des Internetauktionshauses … Waren anbieten, im Zeitraum 15. August 2002 bis 10. Mai 2010 3.061 Fälle an die Finanzämter in Niedersachsen angegeben wurden. Von den erledigten (= geprüften) Fällen (insges. 2.475) kam es bei 39,4 % zu steuerlichen Mehrergebnissen von insgesamt 11.824.958 €.
Das angefochtene Sammelauskunftsersuchen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO - ).
b. Diese Besteuerungsgrundsätze dienen nicht nur dem fiskalischen Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens. Ihnen kommt vielmehr im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG - vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654; Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rz 61; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Die steuerliche Belastungsgleichheit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet wird, ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb). Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert. Diese Aufgabe hat u.a. die Steuerfahndung wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).
Ein hinreichendes Moment für ein Tätigwerden des Beklagten ergab sich vorliegend aus der Zusammenschau der diesem zur Kenntnis gelangten Umstände und Fakten im Zusammenhang mit den vorhandenen Erfahrungswerten beim Online-Handel. Bei der Überprüfung einer großen Zahl (bis zum Erlass des Sammelauskunftsersuchens: insges. 2.475) von niedersächsischen Nutzern eines anderen Internet-Auktions- und Handelshauses (…) hatte die niedersächsische Finanzverwaltung festgestellt, dass in rd. 40% der an die Finanzämter übergegebenen und geprüften Fälle die Nutzer ihre über diese Online-Plattform erzielten steuerpflichtigen Umsätze und Einnahmen nicht oder nicht vollständig versteuert hatten. Die darauf im Zeitraum 2002 bis 2010 entfallenden Mehrsteuern betrugen zum Zeitpunkt des Erlasses des Sammelauskunftsersuchens rund 12 Mio. €. Dieses Internet-Auktionshaus bietet seinen Nutzern ebenso wie Xy die Möglichkeit, unter selbst gewählten Mitgliedsnamen (Pseudonymen) in einer ähnlichen Struktur Waren zum Verkauf anzubieten.
Danach besteht für den Senat ein genügender Anlass, alle auf Xy.de/z Waren anbietende Nutzer zu erfragen, die den Schwellenwert von 17.500 € im Kalenderjahr überschreiten, ungeachtet der Tatsache, ob es sich um private oder gewerbliche Händler handelt. Die vorhandenen Erkenntnisse im Zusammenhang mit der Überprüfung der von … erlangten Daten lassen nicht den Schluss zu, dass nur die nicht identifizierbaren privaten Händler ihre Steuererklärungspflichten in erheblichem Maße verletzen. Die Verwendung eines Pseudonyms fördert vielmehr die Chance für alle Nutzer, nur bei Einzelfallprüfungen bzw. Zufallstreffern aufzufallen und Sanktionen zu befürchten. Angesichts der hohen Prozentzahl der steuerunehrlichen Drittanbieter bei den überprüften …-Fällen ist der Schluss gerechtfertigt, dass es sich um ein Problem des strukturellen Vollzugsdefizits im Bereich des Onlinehandels handelt, das auch die Klägerin betrifft.
Zudem hätten die erfragten Daten – auch wenn sie privat angemeldete Drittanbieter betreffen - mindestens umsatzsteuerliche Relevanz. Nach dem BFH-Urteil vom 26. April 2012 (V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) kann der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über eine Internetplattform eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nachhaltig hängt danach nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab. Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt nach der Rechtsprechung des BFH keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Es kommt danach nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen privaten oder einen gewerblichen Zugang zu der Internetplattform gewählt hat.
Abgesehen von den Erfahrungswerten mit dem Internet-Auktionshaus … hatte der Beklagte in 7 Einzelfällen von Xy.de/z-Nutzern einen konkreten Anlass für Auskunftsersuchen.
Insoweit war insgesamt aufgrund der branchenspezifischen Erfahrungswerte, die sich auf die Ergebnisses der überprüften Fälle bei einem anderen Internet-Auktionshaus und die Xy.de/z selbst betreffenden 7 Einzelfälle gründen, ein Verdachtsgrad erreicht, der - wie bereits der Große Senat des BFH zu § 201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BStBl II 1968, 365) - sog. Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO beabsichtigte, möglichst lückenlose Verhinderung von Steuerverkürzungen zu gewährleisten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle nach den §§ 93, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch dann vorliegen kann, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische Geschäftsabläufe begünstigt worden sind (vgl. BFH-Urteil von 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BStBl II 2007, 155; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. August 2013 8 K 78/12, EFG 2014, 99; Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 17/14). Ein solcher begünstigender Geschehensablauf ergibt sich vorliegend aus der Art und Weise, wie bei Xy.de/z Verkäufe unter Pseudonym abgewickelt werden. Im Übrigen stünde sogar eine (relativ) geringe Anzahl bereits festgestellter Steuerverkürzungen – im Streitfall 7 Einzelfälle bei Xy.de/z - der Aufnahme von Vorfeldermittlungen nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil von 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BStBl II 2007, 155).
Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse des Beklagten sind die Ermittlungsmaßnahmen auch nicht als Rasterfahndung oder Ermittlungen ins Blaue zu qualifizieren. Dem steht die (möglicher Weise) größere Zahl der von dem streitbefangenen Sammelauskunftsersuchen betroffenen Personen nicht entgegen. Denn, wie ausgeführt, liegen hinsichtlich aller der auf Internetplattformen unter Pseudonym handelnden Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vor. Von einem Generalverdacht gegen eine ganze Branche – so die Klägerin - kann danach aus Sicht des Senats keine Rede sein.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Veräußerung von Waren unter Pseudonym eine relevante Gemeinsamkeit zwischen der … und Xy.de/z. Aus der Nutzung eines Pseudonyms kann nach Überzeugung des Senats sehr wohl angesichts der vorliegenden Erkenntnisse zumindest in einer erheblichen Größenordnung die fehlende Bereitschaft abgeleitet werden, unzutreffende Steuererklärungen abzugeben (so auch Loose, jurisPR-SteuerR 33/2013 Anm. 1 unter D. unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225).
Aus der Verwendung eines Pseudonyms ist der Drittanbieter nur gegenüber S nicht anonym, weil er sich dort unter seinem Klarnamen registrieren und eine valide Kontoverbindung angeben muss. Gleichwohl wird – sofern S diese Daten nicht weitergibt – ein Vertrauen auf die Anonymität gegenüber den Finanzbehörden gebildet. Der Nutzer kann danach darauf vertrauen, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten. Ein solches Vertrauen ist aber – wie der BFH bereits im ersten Rechtsgang festgestellt hat – nicht schutzwürdig. Selbst die Drittanbieter, die über ein ordnungsgemäßes Impressum verfügen, müssen nur in dem unwahrscheinlichen Falle einer Einzelfallprüfung anhand einer bestimmten Ware fürchten, als Person identifiziert zu werden. Nicht befürchten müssten sie eine Kontrolle ihrer Angaben zu Onlineumsätzen, da diese den Finanzbehörden nicht bekannt sind.
Für den Senat steht jedenfalls fest, dass ein Zurückhalten der abgefragten Nutzerdaten das Verkürzungsrisiko bzw. ein Vollzugsdefizit jedenfalls begünstigt. Der Umstand, dass – im Unterschied zu … - alle Zahlungen (Kaufpreis, Erstattung etc.) in den Streitjahren bei der S nicht unmittelbar zwischen den Drittanbietern und den Käufern, sondern ausschließlich über die S als Zahlungsdienstleister abgewickelt worden sind, steht der Annahme eines hinreichenden Anlasses abgeleitet aus den Erfahrungswerten bei … ebenfalls nicht entgegen. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass über den Xy.de/z generierte, im Inland steuerpflichtige Einnahmen der deutschen Drittanbieter nicht nur auf ein beliebiges inländisches, sondern sogar auf ausländische Bankkonten transferiert werden können. Potentiellen Steuerhinterziehern wird damit die Möglichkeit geboten, sich dem Zugriff der Finanzverwaltung durch Nutzung eines ausländischen Kontos zu entziehen. Die notwendige Verknüpfung des Pseudonyms des Drittanbieters mit einem Bankkonto gewährleistet die jeweilige Identifikation des Drittanbieters nur für S. Selbst bei Nutzung eines inländischen Kontos bestünde ein Entdeckungsrisikos eines Drittanbieters, der seinen Erklärungspflichten nicht nachkommt, nur dann, wenn eine Verknüpfung zwischen den Onlineumsätzen, der Person des Drittanbieters und seines Kontos hergestellt werden könnte. Eine solche Verbindung könnte - soweit ersichtlich - aber nur mit Hilfe der im Sammelauskunftsersuchen erfragten Daten hergestellt werden. Alles andere - Überprüfungen aller inländischen Konten mit einem gewissen Guthabenstand oder bestimmten Kontobewegungen - wäre im Übrigen sicherlich als unzulässige Ermittlung ins Blaue zu qualifizieren.
Nicht zuletzt hat die Klägerin das die Vorjahre 2004 und 2005 betreffende Sammelauskunftsersuchen – nach Angaben der Klägerin unter Mithilfe der S - zumindest zum Teil erfüllt und damit dokumentiert, dass ein Datenzugriff in tatsächlicher Hinsicht besteht.
Der von der Klägerin benannte Zeuge A hat zudem im Rahmen seiner Zeugenaussage klargestellt, dass er selbst als Mitarbeiter der Klägerin grundsätzlich in der Lage sei, mit seinen Möglichkeiten und Administrationsrechten die erfragten Daten – sei es auch teilweise mit zeitlich aufwendigen manuellen Einzelabfragen – zusammenzustellen. Die Verfügungsmöglichkeiten eines Mitarbeiters wie des Zeugen A sind der Klägerin zuzurechnen.
Im Ausgangsbescheid vom 10. Mai 2010 hat der Beklagte präzise aufgelistet, welche Daten er von der Klägerin erbittet. Das Ersuchen, Nutzer von Xy zu benennen, die ihren Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachsen in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 hatten und für mehr als 17.500 € pro Jahr Verkäufe über Xy (Z, … und …) getätigt hatten, ist insoweit nach Überzeugung des Senats bei der gebotenen verständigen Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände objektiv eindeutig bestimmbar.
Welche Nutzer von Xy gemeint sind, ergibt sich bereits aus der Zusammenschau mit dem Klammerzusatz, nämlich diejenigen, die Verkäufe über Z, … und … tätigen.
Ein verständiger Dritte anstelle der betroffenen Klägerin kann das Auskunftsersuchen hinsichtlich des Überschreitens des Schwellenwertes von 17.500 € auch nur so verstehen, dass alle über die Xy.de/z-Plattform getätigten Verkäufe (einschl. Versandkosten) einzubeziehen sind, d.h. ungeachtet etwaiger späterer Widerrufe, Rückabwicklungen o.Ä. Solche Einschränkungen bzw. Besonderheiten sind schon nach dem Wortlaut des Ersuchens, in dem klar und eindeutig nur von „Verkäufen“ die Rede ist, nicht zu berücksichtigen.
Das Ersuchen kann von einem verständigen Dritten auch nur so aufgefasst werden, dass Angaben auch dann zu erfolgen haben, wenn der Schwellenwert nur in einem Jahr oder in zwei Jahren des genannten Zeitraums überschritten werden, da die Finanzverwaltung selbstverständlich Mehrsteuern aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch für einzelne Jahre/Veranlagungszeiträume festsetzen bzw. Steuerstraftaten auch nur in einzelnen Jahren verfolgen würde bzw. müsste mit der Folge, dass ein diesbezügliches Interesse an den Daten offensichtlich ist. So hat die Klägerin auch das Sammelauskunftsersuchen für die Vorjahre 2004 – 2006 aufgefasst und auch die Daten der Drittanbieter herausgegeben, die nur in einem Jahr die Erheblichkeitsschwelle überschritten hatten.
Davon abgesehen ist auch für die Klägerin aus der Zusammenschau der Ziffern 1., 2. und 3 Buchst. a des Auskunftsersuchens klar erkennbar, dass der Beklagte zu den den Schwellenwert überschreitenden Nutzern die ggf. von diesen verwendeten weiteren Teilnehmernamen (Pseudonyme) erfahren möchte. Zu der Offenlegung der Nutzer soll die Klägerin zudem eine Einzelaufstellung der Verkäufe der jeweiligen Nutzer angeben und dazu u.a. den jeweiligen Xy-Mitgliedsnamen. Das ist aus Sicht des Senats weder unklar noch missverständlich. Der Beklagte mag zwar bei der Verwendung der Begriffe „Teilnehmername“ und „Mitgliedsname“ nicht genau im Sinne der Terminologie von Xy unterschieden haben. Dies liegt aber auch daran, dass Xy selbst – jedenfalls nicht nach außen erkennbar – diese Begriffe nicht unterscheidet.
(aa) Dieser Webcrawler, der von der Finanzverwaltung seit 2003 verstärkt zur Fahndung nach gewerblichen Verkäufern von Internetauktionshäusern wie … eingesetzt wird, ist nach Aussage der Bundesregierung (Antwort der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage vom 6. Februar 2008, BT-Drucks. 16/7978) in der Lage, Verkaufsplattformen jedweder Art zu durchforsten, Querverbindungen zwischen An- und Verkäufen herzustellen und Abgleiche z. B. mit Handelsregistern und anderen Datenbanken vorzunehmen.
Grundlage und rechtliche Ermächtigung für diese Internet-Recherche ist das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19. Dezember 2001 verbunden mit einer Änderung des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). So wird mit § 5 Abs. 1 Nr. 17 FVG dem Bundeszentralamt für Steuern die Aufgabe der „Beobachtung von elektronisch angebotenen Dienstleistungen zur Unterstützung der Landes-Finanzverwaltungen bei der Umsatzbesteuerung des elektronischen Handels“ zugewiesen.
Mit Hilfe des XPIDER-Systems wird das Internet nach im elektronischen Geschäftsverkehr tätigen und in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Unternehmern durchsucht, die steuerlich nicht registriert sind. Das XPIDER-System ist in der Lage, automatisiert Internetseiten zu identifizieren, die anhand vorgegebener eindeutiger Merkmale auf eine unternehmerische Tätigkeit schließen lassen. Die Erkennung und Überprüfung der als „unternehmerisch tätig“ recherchierten Daten erfolgt anhand einer lernfähigen Wissensmanagementkomponente. Darüber hinaus ist das System in der Lage, Angebote und Verkäufe aus Online-Verkaufs- und Versteigerungsplattformen anbieterbezogen zu aggregieren. Durchschnittlich 100.000 Internetseiten wurden danach im Zeitraum Februar 2006 bis Januar 2008 täglich durchsucht und auf steuerlich relevante unternehmerische Aktivitäten überprüft (vgl. BT-Drucks. 16/7978 vom 6. Februar 2008).
(bb) Unter Berücksichtigung der für den Senat nachvollziehbaren und glaubhaften Darstellung des Beklagten stellt der Webcrawler XPIDER jedoch keine zu einem Sammelauskunftsersuchen alternative Recherchemöglichkeit zur Erlangung der für eine wirksame Überprüfung erforderlichen Auskünfte dar. Zunächst geht eine Überprüfung von all denjenigen (privaten und gewerblichen) Anbietern bei Xy.de/z ins Leere, die ihrer Impressumspflicht nicht nachkommen. Kommt ein gewerblicher Anbieter seiner Impressumspflicht nach, können – soweit ersichtlich – mit dem Webcrawler XPIDER keinerlei Informationen über Verkaufsdaten, Art und Preis des jeweils verkauften Artikels und die Höhe der in einem Jahr getätigten Umsätze sowie die verwendete USt.-ID.Nr. erlangt werden. Derartige Erkenntnisse lassen sich den öffentlich zugänglichen Daten auf Xy.de/z nicht entnehmen bzw. werden gar nicht zur Verfügung gestellt. Diese Informationen hält der Senat jedoch für erforderlich, um effektiv Vollzugsdefizite bei der steuerlichen Erfassung der Onlineumsätze zu vermeiden.
Die grundsätzliche Erfolgswirksamkeit des Einsatzes des Webcrawlers XPIDER wird zudem vom Bundesrechnungshof in Frage gestellt. Im November 2006 stellte der Bundesrechnungshof fest, dass es mit XPIDER „trotz mehrjähriger Datenrecherche" nicht gelang, „wirksam Personen zu identifizieren, die den Finanzbehörden Umsätze und Gewinne aus im Internet angebotenen Waren und Dienstleistungen verschwiegen haben" (BT-Drucks. 16/3200, S. 206 ff.). Zwar übermittelte XPIDER nach dem Bericht des Bundesrechnungshofes offenbar massenhaft Daten, aber die Quote der Fälle, die eine genauere Überprüfung rechtfertigten, lag nur im Promillebereich. Und bei keiner dieser Überprüfungen kam danach etwas heraus. Die gesammelten Daten waren laut Bundesrechnungshof „nicht schlüssig" und dadurch „nicht nutzbar".
Der Senat sieht es als höchstrichterlich geklärt an, dass die Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich solcher grds. identifizierbarer Nutzer der Internetplattform wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.c; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225). Der Beklagte hat zudem überzeugend dargelegt, dass Einzelabfragen bei xy nur über angebotene Produkte möglich sind, was die Identifizierung einzelner Drittanbieter bestenfalls im zweiten Schritt ermöglicht und damit zusätzlich erschwert. Davon abgesehen würde die Bearbeitung einer großen Zahl von nachfolgenden Einzelauskunftsersuchen die Klägerin ggf. erheblich mehr belasten als – sofern möglich - automatisierte Abfragen.
(d) Sog. Gruppenanfragen im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches auf Grundlage des Art. 26 des OECD-Musterabkommens sind im Verhältnis Deutschland zu Luxemburg – soweit ersichtlich - in den Streitjahren (noch) nicht zulässig gewesen.
Am 30. September 2013 wurde zwischen Deutschland und Luxemburg ein neues Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. In Art. 25 DBA-LUX wurde der Informationsaustausch neu geregelt. Es wurde eine sogenannte „große Auskunftsklausel“ nach neuem OECD-Standard in das DBA aufgenommen. In dieser wird die Gruppenanfrage zwar nicht ausdrücklich erwähnt. Jedoch wurden Gruppenanfragen als neuer OECD Standard in der Neukommentierung des OECD-Musterabkommens 2010 durch die OECD festgesetzt. Das neue DBA gilt jedoch erst ab 1. Januar 2014. Damit stand das Mittel der Gruppenanfrage zum Zeitpunkt des Erlasses des Sammelauskunftsersuchens dem Beklagten gar nicht zur Verfügung.
Nach dieser Vorschrift dürfen Personen, die dem für die Verarbeitung Verantwortlichen oder seinem Auftragsverarbeiter unterstellt sind, sowie der Auftragsverarbeiter selbst, und die Zugang zu Daten haben, diese nur auf Anweisung des für die Verarbeitung Verantwortlichen verarbeiten, es sei denn es bestehen gesetzliche Pflichten. Danach ist also die Zustimmung oder Anweisung der Dateieigentümerin dann nicht erforderlich, wenn gesetzliche Pflichten eine Herausgabepflicht konstatieren. In gleicher Weise kommt dies auch in Art. 19 („Ausnahmen“) Abs. 1 Buchst. d sowie Art. 5 Abs. 1 Buchst. a (Zulässigkeit der Datenverarbeitung) luxemburgisches Datenschutzgesetz zum Ausdruck, wonach eine Übermittlung von Daten in ein Drittland zulässig ist, wenn dies „gesetzlich vorgeschrieben ist“ bzw. die Verarbeitung der Daten vorgenommen werden kann, wenn „sie erforderlich ist für die Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung“. Eine solche gesetzliche Verpflichtung der Klägerin als Dritte zur Herausgabe der personenbezogenen Daten ergibt sich vorliegend eindeutig aus der gesetzlichen Vorschrift des § 93 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, sofern – wovon der Senat ausgeht – ein rechtmäßiges Auskunftsersuchen vorliegt. Im Übrigen könnte die S als Dateneigentümerin der Herausgabe jederzeit zustimmen, wie es bereits bei Erfüllung des Auskunftsersuchens für 2004 und 2005 tatsächlich erfolgt ist.
Der Senat sieht nach alledem schon keine „Bedrohung“ durch etwaige Sanktionen wegen Verstoßes gegen das luxemburgische Datenschutzrecht.
Unabhängig davon hat der BFH zu Recht entschieden, dass eine finanzbehördliche Aufforderung an einen inländischen Steuerpflichtigen zur Erteilung von Auskünften über ihn selbst betreffende, im Ausland verwirklichte Sachverhalte auch dann (völkerrechtlich) zulässig bleibt, wenn die Erteilung der Auskunft in dem ausländischen Staat unter Strafe gestellt ist. So kann z.B. ein inländisches Unternehmen dem finanzbehördlichen Auskunftsersuchen um Mitteilung der die Verrechnungspreise von Leistungen im Verhältnis zu seinem ausländischen Mutterunternehmen betreffenden Umstände nicht entgegen halten, dass die Erteilung der Auskunft gegen eine Strafvorschrift des Sitzstaates des Mutterunternehmens verstößt (BFH-Urteil vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492). Dasselbe gilt für die finanzbehördliche Aufforderung an ein inländisches Unternehmen zur Offenlegung seiner Geschäftsbeziehungen zu einem im Ausland ansässigen Unternehmen, um die Frage zu klären, ob es sich dabei um eine Zwischengesellschaft im außensteuerrechtlichen Sinne handelt (BFH-Urteil 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736). In dieser Hinsicht greift der Grundsatz, dass der deutsche Gesetzgeber etwaige – auch strafrechtliche – Auswirkungen eines Auskunftsverbotes nach ausländischem Recht grundsätzlich nicht gegen sich gelten lassen muss und wegen der drohenden Sanktionierung der Verletzung dieses Verbotes durch ausländische Behörden mit seinem nach deutschem Recht berechtigten Auskunftsverlangen nicht zurückzustehen braucht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 28. September 2007 6 K 202/04, EFG 2008, 426 betr. Unzumutbarkeit eines Benennungsverlangens; FG München, Urteil vom 25. Juli 2012 4 K 2675/09, EFG 2012, 2224, Rev. eingelegt, Az. des BFH: II R 29/13; Verfahren ausgesetzt wegen Vorlage zum EuGH, dortiges Az: C-522/14 betr. Erbschaftsteuerliche Anzeigepflicht inländischer Kreditinstitute für ihre unselbständigen ausländischen Zweigstellen). Die extraterritoriale Wirkung von hoheitlichen (hier: finanzbehördlichen) Maßnahmen im Inland ist daher zulässig, wenn sie zur Durchsetzung des Steueranspruchs des Staates gegen inländische Steuerpflichtige notwendig ist.
Die bisherigen Erkenntnisse und Erfahrungen der Finanzverwaltung mit anderen Internethandelsplattformen zeigen, dass bei einer erheblichen Anzahl von Fällen bei der Überprüfung festgestellt wurde, dass Angaben über Online-Umsätze entweder gar nicht oder der Höhe nach unzutreffend erklärt worden sind. Dabei handelt es sich um eine erhebliche Größenordnungen: 40 % der bei … geprüften Fälle haben bis Mai 2010 zu Mehrsteuern von rd.12 Mio. € geführt. Diese Erkenntnisse lassen den Schluss zu, dass bei einem Online-Handel unter Verwendung von Pseudonymen ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht. Ein solches strukturelles Vollzugsdefizit ist dem Gesetzgeber zuzurechnen, so dass auch Maßnahmen durchgeführt werden dürfen, die zu einer gleichmäßigen Besteuerung führen. Zu diesen Maßnahmen zählt auch die Abfrage von Internetauktions- und Handelshäusern. Diese Belange der Allgemeinheit überwiegen bei Weitem den durch das Sammelauskunftsersuchen ausgelösten Ermittlungsaufwand bei der Klägerin.
So ist es nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme den Mitarbeitern der Klägerin über eine automatisierte Abfrage möglich, die Registrierungsdaten der Drittanbieter (Name, Adresse, Einzahlungskonto, Auszahlungskonto, E-Mail-Adresse) ab November 2013 abzurufen. Unterstellt man die Zugangsberechtigung für einen automatisierten Zugriff auf die Registrierungsdaten vor November 2013, die von M oder S erteilt werden könnte, erfordert nach der Aussage des Zeugen A die Ermittlung aller Händler, die im Streitzeitraum 2007 bis 2009 in Niedersachsen mit einer niedersächsischen Adresse angemeldet waren, einen zeitlichen Aufwand im Bereich von max. mehreren Stunden. Auch die Ermittlung der jeweiligen aktuellen Verkäufernamen und die Zuordnung von Telefon- und E-Mail-Daten sind danach innerhalb weniger Stunden möglich. Der Zeuge schätzte – für den Fall, dass den Mitarbeitern der Klägerin keine Berechtigung für Sammelentschlüsselungen erteilt wird - den Aufwand für die vorzunehmenden Einzelentschlüsselungen für die verschlüsselten Bankverbindungen und Kreditkartennummern auf jeweils zusammen 2 Minuten pro Verkäufer. Zudem bestätigte der Zeuge, dass alle Bestellungen von den ermittelten Drittanbietern ebenfalls in ein paar Stunden aus einer Datenbank „gezogen“ werden könnten.
Davon abgesehen ist bei der Abwägung zu berücksichtigen, dass – wie die Beweisaufnahme ergeben hat - ein erhöhter Ermittlungsaufwand nur dann entstehen würde, wenn innerhalb des Xy-Konzerns die Mutter- oder Schwestergesellschaft Zugriffsrechte für mögliche automatisierte Abfragen und die Aufhebung von Laufzeitsperren verweigern. Dieser Umstand relativiert im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung die Bedeutung dieses Ermittlungsaufwands.
Schließlich ist im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen, dass die auskunftspflichtige Klägerin für ihre Heranziehung zu Beweiszwecken nach § 107 Satz 1 AO auf Antrag eine Entschädigung oder Vergütung in entsprechender Anwendung des Justizvergütungs- und –Entschädigungsgesetzes erhalten kann. Damit wird im Ergebnis der auskunftspflichtigen Klägerin auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit, insbesondere der Beseitigung des Vollzugsdefizits, nichts Unzumutbares abverlangt (BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).
Nach Überzeugung des Senates kann von einer unverhältnismäßigen Belastung der Kunden der Klägerin nicht ausgegangen werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Daten, die die Klägerin dem Beklagten aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Kunden durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem Beklagten im Regelfall – abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen – nicht belastet werden. Bereits im ersten Rechtsgang hatte der BFH festgestellt, dass das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Nutzer Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, nicht schutzwürdig ist. Aus diesem Grunde können auch etwaige Rechtsstreitigkeiten mit den Nutzern wegen der preisgegebenen Daten im Rahmen der Abwägung unberücksichtigt bleiben. Ob sich bei Erfüllung des Auskunftsersuchens tatsächlich Einbußen in Form von Verlusten von Marktanteilen für die Klägerin ergeben, wird schlicht nur behauptet. Letztlich ist für den Senat lediglich überzeugend, dass Nutzer, die von vornherein Umsätze aus dem Online-Handel nicht oder nicht vollständig erklären wollen, die Internethandelsplattform bei Kenntnis von dem Offenlegen der Daten gegenüber der Finanzverwaltung wechseln. Die Einbußen, die durch solche von vornherein steuerunehrlichen Nutzer entstehen, gehören ebenfalls zu den Belangen, die nicht schutzwürdig sind. Im Rahmen der Abwägung mit den vom Beklagten zu wahrenden Rechtsgütern der Allgemeinheit, insbesondere dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, müssen die von der Klägerin genannten geschäftlichen Interessen damit zurücktreten.
b. Das Auskunftsverweigerungsrecht des § 103 Satz 1 AO setzt voraus, dass der für eine Auskunft in Anspruch genommene Dritte oder einer seiner Angehörigen (§ 15 AO) durch die Beantwortung einer Frage der Finanzbehörde Gefahr läuft, wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit verfolgt zu werden. In Betracht kommt dabei jede Straftat oder Ordnungswidrigkeit. Eine Beschränkung auf steuerrechtliche Delikte sieht das Gesetz nicht vor. Das Auskunftsverweigerungsrecht ist sachlich beschränkt auf solche Fragen, deren Beantwortung eine Verfolgungsgefahr für den Auskunftsverpflichteten oder seinen Angehörigen begründet („gegenständlich beschränktes Auskunftsverweigerungsrecht“). Auskünfte, bei denen eine solche Gefahr nicht besteht, müssen erteilt werden. Es muss die objektive Gefahr bestehen, dass die Auskunftsperson oder einer ihrer Angehörigen auf Grund der von ihr geforderten Auskunft auf eine bestimmte Frage wegen einer früher begangenen Straftat oder Ordnungswidrigkeit verfolgt wird. Eine reine subjektive Gefahrenvermutung ohne tatsächliche Grundlage reicht nicht aus. Vielmehr müssen objektiv vorliegende Umstände aufzeigen, dass eine Verfolgung tatsächlich möglich ist und eine Auskunftserteilung dafür kausal wäre (vgl. von den vorstehenden Ausführungen: Schindler in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand 1. Juni 2013, § 103 AO Rz. 5. ff).
Wegen der gesetzlich verordneten Auskunftspflicht gemäß §§ 208, 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung der Daten entgegen der Auffassung der Klägerin nach § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 BDSG – jedenfalls in dem hier vorliegenden Fall des rechtmäßigen Sammelauskunftsersuchens – ohne Weiteres zulässig (FG Hamburg, Urteil vom 18. April 2013 1 K 89/12, EFG 2013, 1195 für den Fall eines Sammelauskunftsersuchens an einen Verein der Versicherungswirtschaft, der Daten zu Versicherungsvertretern erhebt). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c).
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