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Timestamp: 2017-04-25 06:30:30+00:00
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Tributário Princípios do Direito Tributário
Alexandre Machado de Oliveira
Resumo: O presente artigo tem como finalidade uma análise breve dos princípios tributários, os quais mais do que alicerces do sistema tributário pátrio, são autenticas limitações ao poder de tributar, muitos dos quais com expressa previsão constitucional
Os princípios orientam na interpretação das normas jurídicas, são vetores que norteiam sua aplicação e âmbito de abrangência. Princípio é o alicerce, o pilar que fundamenta as demais normas jurídicas positivas que compõem o sistema.
Neste sentido, trago à colação o ensinamento do professor CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO:
"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada." Curso de Direito Administrativo, 12a edição, Malheiros, 2000, p. 748.
Os princípios tributários que passaremos a estudar, mais do que alicerces do sistema tributário pátrio, são autenticas limitações ao poder de tributar, muitos dos quais com expressa previsão constitucional. Assim, de uma forma geral, os princípios tributários apresentam-se como garantias ao contribuinte em contraposição ao poder do Estado de coercitivamente investir no patrimônio particular para angariar receitas públicas.
2. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE O art. 5°, II da Constituição Federal traz o princípio da legalidade de forma a contemplar o Estado Democrático de Direito, ao dispor que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, base da Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, consignou em seu texto o princípio da legalidade, ao dispor que as balizas do direito natural só podem ser determinadas pela lei.
O princípio da legalidade quando dirigido ao particular deve ser entendido dentro da autonomia da vontade, onde está a afirmar que o particular pode fazer tudo que não for proibido por lei; e sob o prisma da Administração Pública, onde está a estabelecer que esta só pode fazer o que a lei permitir.
Com esta preocupação de delimitar o poder do Estado, sobretudo quando estamos a tratar do poder de tributar que se apresenta de forma compulsória ao particular e limitadora de seu patrimônio, o Poder Constituinte Originário reforçou o princípio ao repeti-lo no capítulo das limitações ao poder de tributar. O art. 150, I da Carta Magna estabelece vedação aos entes políticos, titulares da competência tributária, consistente em “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. A doutrina convencionou chamar este mandamento constitucional de princípio da legalidade tributária, e com este nome é cobrado em concursos e exames da ordem. O princípio da legalidade tributária está a impor ao Estado a sua atuação incondicionalmente baseada na lei, é o que damos o nome de reserva legal.
Neste contexto o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece as matérias sujeitas à reserva legal, quais sejam: a instituição de tributo ou a sua extinção; a majoração de tributos ou a sua redução; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; a fixação de alíquota e da base de cálculo; a cominação de penalidades e as hipóteses de extinção, exclusão, suspensão do crédito tributário ou de dispensa ou redução de penalidades.
O princípio da legalidade ao impor a exigência de lei para exigir ou aumentar tributo, está a falar da lei ordinária ou lei complementar, pois está a dispor sobre a lei em seu sentido estrito. O leitor está a perguntar qual a diferença da lei complementar para a lei ordinária.
Existem duas diferenças principais entre a lei complementar e a lei ordinária, uma no seu aspecto material e a outra em seu aspecto formal. No aspecto material a lei ordinária se diferencia da lei complementar pelo fato de esta vir taxativamente prevista no texto constitucional, sempre que a Constituição quiser que determinado assunto seja tratado por lei complementar fará menção expressa “lei complementar”, quando assim não o fizer estará tratando da lei ordinária.
Exemplo claro é o art. 146 da Carta Magna que tratou em dispor as matérias tributárias que exigem lei complementar: “Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
c) adequado tratamento tributário ao cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais e simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13 e da contribuição a que se refere o art. 239.”
Observe, igualmente, que a Constituição Federal ao dispor sobre o Imposto Sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII), a Competência Residual da União para a criação de outros tributos não previstos no texto constitucional (art. 154, I) e sobre o empréstimo compulsório (art. 148), exigiu expressamente a necessidade da lei complementar. Nos casos, por exemplo, dos demais impostos da União, dos Estados e dos Municípios a Carta Magna não está a exigir lei complementar, o que indica o tratamento da matéria por lei ordinária.
No aspecto formal a lei ordinária se diferencia da lei complementar quanto a quórum de votação exigido para a sua aprovação. Enquanto que para a lei ordinária ser aprovada se exige apenas o quorum de maioria simples (maioria dos presentes na sessão de votação); para a lei complementar ser aprovada é necessária a maioria absoluta (maioria do total dos membros que compõem a Casa).
Assim, vamos imaginar a seguinte situação hipotética: Em uma determinada sessão do Senado Federal temos a presença de 60 (sessenta) senadores, dos 81 (oitenta e um) que compõem a casa. Se nesta sessão for colocada em votação a instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas (que exige lei complementar) e a instituição do Imposto Extraordinário de Guerra (que exige lei ordinária), para o primeiro precisaremos do voto favorável de 41 (quarenta e um) senadores (maioria absoluta), enquanto que para o segundo precisaremos do voto favorável de 31 (trinta e um) senadores (maioria simples).
A primeira exceção ao princípio da legalidade está esculpida no artigo 97, § 2° do CTN, que dispõe não constituir majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Observe que o dispositivo está a tratar de atualização, e não em aumento da base de cálculo.
Para a compreensão desta primeira exceção vamos utilizar como exemplo a atualização da base de cálculo do IPTU. O valor venal do imóvel obedece a uma tabela de valores disposta pelo Município a indicar o valor da área construída em determinada região, é claro que este valor com o passar do tempo sofre uma depreciação em razão da inflação, razão pela qual é necessária a atualização monetária.
Esta atualização monetária realizada pelo Município não representa um aumento real da base de cálculo, mas apenas um aumento nominal, facultando ao Município realizar esta atualização por meio de Decreto do Prefeito. Contudo, esta atualização deve ter limites, de forma a não configurar um aumento de base de cálculo revestido de atualização monetária, com esta preocupação firmou-se o entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça: “Súmula 160 – É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”
A segunda exceção ao princípio da legalidade está plasmada no artigo 153, § 1° da CF ao facultar ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). O ato normativo é o decreto presidencial ou Portaria do Ministro da Fazenda, utilizada na prática para os impostos aduaneiros (II e IE). Esta exceção está baseada no caráter extrafiscal destes impostos, vale dizer, são cobrados com a finalidade precípua de regular determinado setor da economia, exigindo maior dinamismo na alteração das alíquotas a fim de se adequar às rápidas variações da economia. A terceira exceção ao princípio da legalidade está encartada no art. 177 § 4°, I, “b” da Constituição Federal, consistente na possibilidade de o Poder Executivo reduzir ou restabelecer a alíquota da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Esta exceção se materializa por decreto presidencial, e passou a ter previsão no texto Constitucional com a Emenda Constitucional n° 33/2001.
A quarta exceção, também inovação trazida pela Emenda Constitucional n° 33/2001, é a do art. 155, § 4°, IV da CF, permitindo aos Estados e Distrito Federal definir as alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis. O instrumento normativo utilizado no presente caso é o convênio do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária). Ainda em relação às duas últimas exceções inseridas pela Emenda Constitucional n° 33/01, cabe grifar que enquanto na CIDE as alíquotas podem ser reduzidas ou restabelecidas (retornar ao patamar inicial); no ICMS monofásico incidente sobre combustíveis o texto normativo utiliza a expressão “definir”, o que está a demonstrar uma amplitude maior de poder conferido aos Estados e Municípios que reunidos no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) poderão não só restabelecer, mas aumentar a alíquota. MEDIDA PROVISÓRIA (ART. 62, § 2° CF)
Inicialmente, cabe advertir que não nos cabe aqui tecer críticas ao funcionamento da medida provisória e ao número exorbitante de edições destas medidas pelo Poder Executivo. O fato é que, bem ou mal, esta espécie normativa assume relevante papel no cenário jurídico brasileiro, e com a Emenda Constitucional n° 32/01 passou definitivamente a integrar o estudo do Direito Tributário.
A medida provisória é ato normativo, com força de lei, a ser adotado pelo Presidente da República em casos de relevância e urgência, nos limites estabelecidos pelo artigo 62 da Constituição Federal. O Supremo Tribunal Federal posicionou-se no sentido de admitir a edição de medidas provisórias por Governadores de Estado e Prefeitos, quando autorizados pela Constituição Estadual e Lei Orgânica Municipal, respectivamente. Cumpre registrar que um dos fundamentos para este entendimento foi encontrado no próprio texto constitucional que em seu art. 25, § 2° indicou a possibilidade de sua utilização pelo Estado ao prever a vedação de sua edição para a regulamentação da exploração de serviços locais de gás canalizado. (ADINS 425 E 812 e Informativos 280, 289 e 433 do STF). O processo legislativo da medida provisória consiste em ato singular a ser praticado pelo Chefe do Poder Executivo e submetido à apreciação posterior do Congresso Nacional. Ao editar a medida provisória o chefe do Poder Executivo deve observar os requisitos constitucionais de relevância e urgência.
A medida provisória é submetida ao Congresso Nacional para a sua conversão em lei ordinária, todo o trâmite deve durar 60 (sessenta) dias, podendo ser prorrogado por igual período uma única vez. Se neste período de 120 (cento e vinte) dias não for convertida em lei perde a sua eficácia desde a sua edição, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
Considerando a urgência da matéria tratada pela medida provisória, se esta não for apreciada no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias contados de sua publicação, passa a tramitar em regime de urgência, sobrestando todas as demais deliberações legislativas até que esta seja apreciada, é o que se chama de trancamento de pauta e cria grande celeuma entre o poder legislativo e executivo, recebendo severas críticas por parte de deputados e senadores, muitas das quais facilmente presenciadas em veículos de informação, dentre os quais a TV Câmara dos Deputados e TV Senado.
Antes da Emenda Constitucional n° 32/01 a medida provisória era reeditada por um número ilimitado de vezes, com a nova redação passou a ser vedada a reedição de medida provisória, na mesma sessão legislativa que tenha sido rejeitada expressa ou tacitamente. A rejeição expressa se dá com a sua apreciação e não conversão pelos membros do Congresso Nacional através de decreto legislativo; a rejeição tácita ocorre com a não-apreciação no prazo assinalado de sessenta dias, prorrogável por mais sessenta. Antes da edição desta Emenda Constitucional certa corrente doutrinária advogava a tese de que o princípio da legalidade tributária deveria ser interpretado estritamente, de forma a não admitir o uso de medidas provisórias em matéria tributária, apenas a lei ordinária e complementar, ressalvando as exceções expressamente previstas no texto constitucional. A Emenda Constitucional n° 32/2001 pacificou a discussão acerca da possibilidade de a medida provisória disciplinar matéria tributária, corroborando o entendimento do Supremo Tribunal Federal.
O artigo 62, § 2° da Constituição Federal, prevê a possibilidade de edição de medida provisória para a instituição ou majoração de impostos, condicionando a produção de seus efeitos no exercício financeiro seguinte, desde que tenha sido convertida em lei até o último dia daquele que foi editada. Com a presente previsão a medida provisória que verse, por exemplo, acerca da majoração de uma alíquota de um imposto, deverá ser apreciada e convertida em lei no mesmo exercício financeiro que tenha sido editada e só produzirá seus efeitos no exercício financeiro seguinte.
Este condicionamento constitucional tem ressalvas, previstas no próprio dispositivo, em relação aos Impostos de Importação (II), Exportação (IE), Sobre Produtos Industrializados (IPI), Sobre Operações Financeiras (IOF) e os Impostos Extraordinários de Guerra, os quais não precisam se submeter ao princípio da anterioridade, como mais adiante se verá.
O princípio da anterioridade nonagesimal, ou reforçada, também deve ser observado pela medida provisória naqueles casos em que a instituição do tributo ou majoração da alíquota deve obediência.
Cumpre registrar, por necessário, que as vedações constantes no § 1° do art. 62 da CF também se aplicam à matéria tributária, dentre as quais grifamos a vedação de edição de medidas provisórias sobre matéria reservada à lei complementar. Assim, a título de exemplo, o Imposto Sobre Grandes Fortunas, os Empréstimos Compulsórios, a Competência Residual da União para criar impostos, bem como as matérias disciplinadas no art. 146 da Constituição Federal não poderão ser objeto de medida provisória, pois, por expressa previsão constitucional, devem ser disciplinadas por lei complementar.
2.PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA TRIBUTÁRIA O princípio da igualdade, por muitos doutrinadores é considerado sinônimo do princípio da isonomia, pois este etimologicamente analisado advém do grego e significa igual (ísos) e lei (nómos), igualdade perante a lei. Não desconheço o esforço de muitos doutrinadores de peso em traçar a diferenciação entre a igualdade e isonomia, mas ingressar nesta seara fugiria do objetivo deste artigo, razão pela qual trataremos os dois princípios como sinônimos.
O princípio da igualdade encontra-se positivado no campo do direito tributário com o disposto no art. 150, II da CF, ao prescrever a vedação de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo qualquer forma de distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Antes da previsão deste princípio no artigo 150, II da Constituição Federal, verificamos a sua presença em várias passagens da Constituição, a começar pelo preâmbulo que aponta a igualdade como valor supremo de nossa sociedade, logo após encontramos o princípio da igualdade no artigo 5°, “caput” da Carta Magna ao dispor que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”, o que faz o art. 150, II é reforçar este princípio maior.
Sabemos que os princípios são vetores de direção das demais normas que compõem o nosso sistema jurídico, estes princípios devem coexistir sem que possamos falar em sobreposição de um em relação a outro. Contudo, o princípio da igualdade, independente das menções expressas no texto constitucional a indicar a sua relevância, é um dos maiores princípios a compor e orientar o nosso sistema jurídico, pois está a assegurar uma política democrática.
Ao falar do princípio da igualdade não podemos de deixar de trazer à colação a célebre frase de um dos maiores juristas de todos os tempos, Rui Barbosa:
“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade... Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real.”
O artigo 150, II ao vedar tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situação equivalente, implicitamente também veda tratamento igual para aqueles que se encontrem em situação de desigualdade, de tal forma a contemplar em sua plenitude o princípio da igualdade. Neste ponto o constituinte adverte que esta desigualdade, a ensejar tratamento desigual, não pode ser considerada no campo da ocupação profissional ou função exercida, assim, uma determinada classe profissional não pode ser tratada de forma diferenciada em relação à outra, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Esta preocupação remonta de nossa primeira Constituição de 1824 ao dispor em seu artigo 179, item 15, que “ninguém será isento de contribuir com as despesas do Estado na proporção dos seus haveres”. O presente dispositivo constitucional de nossa Carta Constitucional outorgada tinha como finalidade acabar com os privilégios da nobreza e atender aos preceitos da capacidade contributiva.
SUB-PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva apresenta-se como um dos desdobramentos do princípio da igualdade. O artigo 145, § 1° da Constituição Federal dispõe que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...”. Em uma linguagem simples podemos traduzir no seguinte jargão: “quem pode mais paga mais, quem pode menos paga menos”.
Uma das formas de se atender a este princípio é a progressividade das alíquotas de acordo com a capacidade econômica do sujeito passivo. Exemplo desta progressividade de alíquotas é o Imposto de Renda, com as seguintes faixas: isenção, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%. O próprio dispositivo faculta à Administração, com a finalidade de dar maior efetividade ao cumprimento deste princípio, “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” Neste diapasão, apresenta-se a Lei Complementar n° 105/2001 que em seu artigo 6° autoriza as autoridades e os agentes tributários dos entes políticos a examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, sem necessidade de autorização judicial. Cumpre registrar que o dispositivo em comento condiciona esta autorização à existência de processo administrativo fiscal em curso e à indispensabilidade da medida, a critério da autoridade administrativa competente.
3.PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA A preocupação com a irretroatividade das normas tem como fundamento jurídico a segurança jurídica que deve reger as relações jurídicas, dentre as quais a do Estado com o particular. Com esta preocupação o poder constituinte originário alçou este princípio como cláusula pétrea, situando-o no art. 5°, XXXVI da Constituição Federal, ao dispor que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.” Encontramos, igualmente, o princípio da irretroatividade em leis infraconstitucionais, tais como a Lei de Introdução ao Código Civil (art. 6°) e o Código Penal (art. 2°), este último admitindo a retroatividade em favor do réu. Em matéria tributária, o princípio da irretroatividade tributária está contemplado no art. 150, III, “a” da Constituição Federal, que veda a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. O Código Tributário Nacional consignou este princípio ao dispor em seu art. 105 que “a legislação tributária aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes”, implicitamente exclui da aplicação os fatos geradores passados.
Contudo, em dispositivo posterior, art. 106 do CTN, encontramos exceções ao princípio da irretroatividade, que admitem a retroatividade nos casos em que a lei seja expressamente interpretativa ou em se tratando de ato não definitivamente julgado, lei posterior venha a beneficiar o contribuinte deixando de defini-lo como crime, deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão ou lhe comine penalidade menos severa.
Observe que o fato gerador instantâneo não traz grandes dúvidas, pois se uma lei vem a aumentar uma alíquota do ICMS em 10 de julho de 2009, ou instituir um tributo nesta mesma data, até o dia 09 de julho de 2009 não teremos a incidência desta. Por outro lado, o fato gerador prolongado é objeto de discussão na doutrina e jurisprudência, e tem sido objeto de perguntas em concurso público, razão pela qual merece ser apreciado.
Um dos grandes exemplos de fato gerador prolongado é o do Imposto de Renda. Neste caso não temos o fato gerador ocorrendo em um momento isolado, mas sim durante todo o ano-base, que no caso do Imposto de Renda é qualquer forma de ganho patrimonial auferido ao longo do ano, a isto damos o nome de “fato gerador complexivo”.
O Supremo Tribunal Federal editou a Súmula 584 acerca do tema, dispondo que “aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. Entendeu a Suprema Corte que o fato gerador do imposto de renda se consuma no último dia do ano (31 de dezembro). No sentido da súmula, vejamos decisões do Supremo Tribunal Federal:
“AI-AgR Nº 333.209 / PR RELATOR: MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE (DOU de 6/8/2004) EMENTA: Imposto de renda: correção monetária: atualização pela UFIR: constitucionalidade do art. 79 da L. 8383, de 30.12.91: precedentes. Se o fato gerador da obrigação tributária relativa ao imposto de renda reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, conforme a orientação do STF, a lei que esteja em vigor nessa data é aplicável imediatamente, sem contrariedade ao art. 5°, XXXVI, da Constituição.”
RE N 199.352 / PR - RELATOR: MIN. MARCO AURÉLIO (DOU de 9/8/2002) EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DECRETO-LEI Nº 2.462/88. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA. OBEDECIDOS OS PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA. O fato gerador do imposto de renda é aquele apurado no balanço que se encerra em 31 de dezembro de cada ano. O Decreto-lei 2.462 foi publicado em 31 de agosto de 1988. Foi respeitado o princípio da anterioridade da lei tributária. Recurso não conhecido.”
No que pese o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema, este entendimento afronta o princípio da anterioridade a que o imposto de renda está submetido. Por este princípio, o qual iremos estudar mais a frente, a lei só passa a produzir efeitos no exercício financeiro seguinte a sua edição.
No que pese a edição da súmula, ainda em vigor, o Superior Tribunal de Justiça vem se posicionando de forma diversa, de forma a contemplar o princípio da anterioridade e a segurança das relações jurídicas, posicionamento que vem sendo seguido por provas de concurso, tais como a ESAF. Contudo, cabe alertar ao leitor que se na prova for cobrado o entendimento do Supremo Tribunal Federal a resposta deve ser de acordo com a súmula 584.
Outro tributo que merece análise, quando falamos em fato gerador prolongado, é a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). Esta se diferencia do Imposto de Renda, pois não se submete ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, apenas ao princípio da irretroatividade e da anterioridade nonagesimal, ou noventena.
Assim, se uma lei aumentar a alíquota desta contribuição em agosto terá aplicabilidade por todo o ano, sem que possamos falar em ofensa ao princípio da irretroatividade. Ocorre que, como já visto, o Supremo Tribunal Federal entende que o fato gerador destes tributos de efeito prolongado ocorre no último dia do exercício financeiro.
Recentemente o Governo Federal editou a medida provisória n° 413/2008, importando em majoração da alíquota da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido de 9% (nove por cento) para 15% (quinze por cento). O Partido Democratas – DEM propôs Ação Direita de Inconstitucionalidade arguindo que a Medida Provisória iria incidir sobre fatos geradores ocorridos desde 01 de janeiro de 2008, ferindo o princípio da irretroatividade e anterioridade nonagesimal. (ADIN de nº 4003, Relatora Ministra Ellen Gracie)
O entendimento da Corte Suprema não deve ser destoante do entendimento consolidado de que o fato gerador deste tributo ocorre no último dia do exercício financeiro, razão pela qual não se verifica a ofensa aos princípios da anterioridade nonagesimal e ao princípio da irretroatividade. Cumpre observar que neste caso não temos a ofensa ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, como é o caso do Imposto de Renda, razão pela qual o este é o entendimento a ser adotado em provas de concurso. Sobre o assunto ler AI-AgR-ED 333.209/PR – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – julgado em 02.03.2007 e RE 197790-6/MG – DJ 21.11.97, Rel. Min. Ilmar Galvão.
4.PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE O artigo 150, III, “b” da Constituição Federal veda a cobrança de tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. O princípio da anterioridade do exercício financeiro predica, tão-somente, que se uma lei vier a aumentar ou criar um tributo, ela deverá ser anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado. O exercício financeiro corresponde ao ano civil (01 de janeiro a 31 de dezembro). Assim, se quiser aumentar a alíquota do ICMS para o ano de 2015, a lei deverá ser publicada no ano de 2014. Da mesma forma, se quiser instituir o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) em 2010, a lei deverá vir em 2009.
O fundamento deste princípio é a não surpresa. Explico: o escopo da norma é evitar que o contribuinte seja surpreendido com a cobrança de um determinado tributo do dia para a noite, dando tempo para ele se programar para a nova exação que será cobrada.
Observe que este princípio vem a reforçar o princípio da irretroatividade, pois além de o legislador vedar a aplicabilidade da lei a fatos anteriores à sua edição, ele também veda que a lei que crie ou aumente tributo venha a ser aplicada no mesmo exercício financeiro. Este princípio constitucional, assim como o princípio da irretroatividade, é considerado cláusula pétrea, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal na ADIN 939-7 DF, Rel. Min. Sydney Sanches.
EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O próprio artigo 150 traz as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro em seu § 1°, quais sejam:
1. Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; (art. 153, I da CF)
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art. 153, II da CF) 3. Imposto sobre produtos industrializados – IPI; (art. 153, IV da CF)
4. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF; (art. 153, V da CF)
O fundamento destas exceções ao princípio da anterioridade está no caráter extrafiscal destes tributos, que são instrumentos reguladores da economia e da política monetária e fiscal do país. Não pode o Poder Executivo aguardar a virada do exercício financeiro para colocar em prática iniciativas tendentes a amenizar ou contornar crises de setores da economia, sobretudo em um mundo globalizado.
Ex: frente a um desabastecimento de feijão, em razão de um problema climático, a fim de evitar a sua falta e o aumento de preço, aumento a alíquota do imposto de exportação; (regular a oferta de bens no país)
Ex: frente a uma crise na indústria de calçados, a fim de evitar o desemprego no mercado de calçados, aumento a alíquota do imposto de importação; (proteção do mercado interno) Outro exemplo recente é o da redução do IPI para automóveis, com a finalidade de amenizar os efeitos da crise mundial e evitar demissões na indústria automobilística. (fomentar a economia)
5. Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; (art. 148, I da CF)
6. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Fundamento: A própria excepcionalidade do tributo está a indicar a necessidade de sua não submissão ao princípio da anterioridade. Não tem como o país entrar em guerra no mês de março e aguardar até janeiro do ano seguinte para angariar os recursos necessários para o custeio das despesas que devam ser realizadas, como compra de armamento, deslocamento de tropas, medicamentos, etc. Além das exceções plasmadas no art. 150, I da Constituição Federal, temos outras três exceções esparsas no texto constitucional, a saber:
A prevista no artigo 195, § 6º da Constituição Federal:
1. Contribuições de seguridade social, incluídas a contribuição para o PIS/PASEP e a CONFINS. (art. 195 da CF) A prevista no artigo 177, § 4°, I “b” da Constituição Federal:
2. Contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível - CIDE, no caso de redução ou restabelecimento de sua alíquota por ato do Poder Executivo;
A prevista no artigo 155, § 4º, IV, “c” da Constituição Federal:
3. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, incidente em etapa única sobre combustíveis e lubrificantes, no caso de redução e restabelecimento da alíquota mediante convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ.
Das nove exceções apresentadas, as oito primeiras estão incluídas na Competência da União, sendo que a última está a tratar de imposto de competência estadual. Destas oito de competência da União verificamos que dos impostos deste ente político apenas o IR, ITR e o IGF são os que não constam nesta lista.
Outrossim, no que pertine às duas últimas (CIDE e ICMS), a excepcionalidade está apenas na redução e restabelecimento da alíquota. Desta forma, a exceção ao princípio da anterioridade não está autorizando que se ultrapasse o teto da alíquota fixada anteriormente à redução, razão pela qual se fala em restabelecimento e não em aumento de alíquota.
5.PRINCÍPIO DA NOVENTENA O princípio da noventena é também conhecido como princípio da anterioridade nonagesimal ou princípio da anterioridade reforçada. Este último nome se explica pela razão de que este princípio foi acrescentado pela Emenda Constitucional n° 42/2003, de forma a reforçar o princípio da anterioridade do exercício financeiro.
Ocorre que apenas o princípio da anterioridade do exercício financeiro não era o bastante para assegurar a não-surpresa do contribuinte na publicação de leis que viessem a instituir ou aumentar tributo. Por algumas vezes os contribuintes foram surpreendidos com o aumento e instituição de tributos nos últimos dias do ano, sem que esta lei estivesse a desobedecer ao princípio da anterioridade comum, pois o Estado estava a cobrar o tributo horas depois, contudo, em outro exercício financeiro.
Assim, a fim de coibir que um tributo fosse criado ou tivesse a sua alíquota aumentada no dia 31 de dezembro e passasse a ser cobrado no dia 01 de janeiro, horas depois, o princípio da noventena veio para reforçar o princípio da anterioridade do exercício financeiro, exigindo a observância do prazo de 90 (noventa dias) da data em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA
O mesmo artigo 150 que contempla este princípio, em seu § 1° aponta exceções, quais sejam:
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art. 153, II da CF) 3. Imposto de Renda – IR; (art. 153, III da CF)
Chamo a atenção do leitor, neste ponto, para apontar que no lugar do Imposto sobre produtos industrializados - IPI, que se encontrava no item 3, quando falamos da anterioridade do exercício financeiro, agora temos o Imposto de Renda – IR.
7. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Ademais, quanto à fixação da base de cálculo não se submetem ao princípio da noventena os seguintes impostos: 8. Imposto sobre propriedade de veículo automotor - IPVA; (art. 155, III)
9. Imposto sobre propriedade territorial urbana – IPTU. (art. 156, I)
Podemos notar que o princípio da noventena não é aplicado sempre em conjunto com o princípio da anterioridade do exercício financeiro, existindo situações em que apenas um deles é aplicado, uma vez que as exceções destoam de um para outro princípio.
Até o item 6 temos apenas a alteração do Imposto sobre produtos industrializados - IPI (exceção ao princípio da anterioridade do exercício financeiro) para o Imposto de Renda – IR (exceção ao princípio da noventena). Temos assim, o II, IE, IOF, Empréstimo Compulsório decorrente de guerra externa ou sua iminência e o Imposto Extraordinário de Guerra como exceções comuns aos dois princípios.
Por outro lado, as exceções do princípio da anterioridade do exercício financeiro dos itens 7, 8 e 9 (contribuição de seguridade social, CIDE e o ICMS) não se repetem no princípio da noventena, dando lugar ao IPVA e IPTU. Cumpre registrar que estas duas últimas exceções ao princípio da noventena dizem respeito, apenas, à fixação da base de cálculo.
Por fim, e não menos importante, a contribuição de seguridade social está a se submeter ao princípio da anterioridade nonagesimal de acordo com o art. 195 § 6° da Constituição Federal que dispõe que “só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado”. No que pese a expressão “modificado”, no lugar de “aumentado” do art. 150, I, “c”, o Supremo Tribunal Federal já firmou entendimento que a expressão modificado tem o mesmo significado que aumentado. 6.PRINCÍPIO DO NÃO – CONFISCO O artigo 150, IV da Constituição Federal veda a utilização de tributo para fins confiscatórios. A perda de bens tem previsão na Carta Constitucional em seu art. 5° XLVI, “b”, o que faz o dispositivo em análise é vedar que o tributo seja utilizado como instrumento a alcançar este objetivo, sobretudo porque tributo não é pena. Não existe um critério predeterminado a apontar o que seja confisco, necessitando da análise do caso concreto. Nesta análise nos valemos do princípio da razoabilidade, verificando se aquela tributação é razoável e proporcional, este último se verifica com o confronto entre o patrimônio tributável e o tributo cobrado. No que pese a ausência de uma definição legal do que seja confisco, é claro que certas circunstâncias configuram claramente o efeito confiscatório de determinado tributo. Exemplo claro seria a tributação de determinado imposto com uma alíquota de 100% (cem por cento) ou próxima deste patamar.
A vedação do efeito confiscatório também se estende às multas, no que pese a vedação do art. 150, IV fazer menção apenas a tributos. Neste sentido trazemos à colação entendimento da Corte Suprema:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente. – STF - ADI 551 / RJ - DJ 14-02-2003 PP-00058.” “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8.846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL -... A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento). - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias - nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. - O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. ... STF - ADI-MC 1075 / DF - DJ 24-11-2006 PP-00059.”
O Supremo Tribunal Federal tem entendido que para análise do efeito confiscatório deve ser considerada toda a carga tributária a incidir sobre determinado patrimônio do contribuinte. Contudo, com o escopo de assegurar a manutenção do pacto federativo, a carga tributária a ser considerada é a de um único ente isoladamente. Desta forma, não levaremos em consideração a carga tributária da União e do Estado em conjunto, mas sim a totalidade da carga tributária de cada um destes entes. ADInMC 2.010-DF
Em síntese, esta vedação constitucional dirigida ao legislador em um primeiro momento e ao intérprete e aplicador da norma, o Poder Judiciário, em um segundo momento, deve ser analisada à luz dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, com a perspectiva de que a tributação atinja o seu fim sem comprometer o exercício de direitos individuais e sociais plasmados no texto constitucional, garantindo uma existência digna.
7. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS O artigo 150, V da Constituição Federal veda a cobrança de tributos com a finalidade de limitar o tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. A presente vedação vem em atendimento ao prescrito no art. 5° XV da CF que assegura a liberdade de locomoção no território nacional.
A norma tem como destinatário principal o legislador, o qual pode criar tributos com a intenção de limitar a passagem de pessoas e bens entre Municípios ou entre Estados. Observe que a norma está a vedar que o fato gerador seja a simples passagem de pessoas ou bens de um Estado para o outro ou de um Município para o outro, preservando o direito de ir e vir.
Ao falarmos deste princípio, devemos enfrentar a questão do Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS) interestadual e o pedágio. Ambos se afiguram como exceções a esta vedação constitucional.
O ICMS estadual é admitido, no que pese a vedação da norma, uma vez que a vedação se dirige à circulação territorial e não à circulação negocial. Assim, como já dito, o que a norma quer impedir é a criação de tributo com a finalidade única de impedir simplesmente o tráfego de pessoas ou bens, mas quando este tráfego se reveste de finalidade econômica, admitida se torna a sua exação. Neste sentido ficamos com os ensinamentos de Roberto Wagner Lima Nogueira:
“É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação econômica em operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a TRANSPOSIÇÃO (TRÁFEGO) DE FRONTEIRA interestadual ou intermunicipal. Preserva-se assim a LIBERDADE DE IR-E-VIR, aquela liberdade desvinculada de qualquer ato negocial. Imuniza a circulação territorial e não a circulação econômica.” (Notas a Propósito das Imunidades Tributárias, fonte: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5955).
Quanto ao pedágio, esta exceção já vem prevista no próprio art. 150, V que ressalva da vedação “a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”. Assim, para a conservação de vias públicas é admitida a cobrança de pedágio pelo Estado, diretamente, ou por particulares na qualidade de delegatários de serviços públicos. 8.PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA O princípio da uniformidade tributária encontra previsão no art. 151 da Constituição Federal e tem como fundamento o pacto federativo. Podemos dividi-lo em quatro partes, a saber:
8.1.Uniformidade Geográfica;
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no artigo 151, I da Constituição Federal, o qual veda a instituição de “tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro...”.
O presente princípio além de cumprir o pacto federativo, obedece ao princípio da isonomia, ao exigir tratamento uniforme para os entes federados. Cumpre consignar que nesta observância ao princípio da isonomia, admite-se tratamento distinto para aqueles que se encontre em situação desigual, de tal forma a contemplar em sua plenitude o princípio da igualdade. Neste diapasão a parte final do inciso em comento admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
Observe que a possibilidade de concessão de incentivos e benefícios fiscais não é uma exceção ao princípio da isonomia, mas o seu cumprimento como instrumento para atingir a igualdade social e econômica de todas as regiões do país. Repetindo o ensinamento de Rui Barbosa “tratar desiguais com igualdade seria desigualdade flagrante e não igualdade real”, daí o fundamento para a admissão destes incentivos e benefícios fiscais.
Assim, os benefícios fiscais dirigidos às regiões norte e nordeste, sobretudo para aquelas áreas de difícil acesso ou de seca, são atos admitidos pelo ordenamento jurídico e necessários a atingir o ideal de justiça e igualdade real, exemplo disto é a área de livre comércio de Manaus – Zona Franca de Manaus.
8.2.Uniformidade na Tributação das Rendas das Obrigações da Dívida Pública;
O princípio da Uniformidade na Tributação das Rendas das Obrigações da Dívida Pública está plasmado no art. 151, II, primeira parte, ao vedar a União a tributação da renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos fixados para as suas obrigações. O particular torna-se credor da União, do Estado, do Distrito Federal ou Município, ao adquirir títulos da dívida pública, dos quais recebe juros. Contudo, se estes juros forem tributados pela União, em relação às rendas (juros) do Estado e Município, de forma mais gravosa do que os seus, qualquer particular vai preferir adquirir os títulos da União.
Basicamente este princípio prevê o tratamento isonômico das rendas das obrigações da dívida pública, fazendo com que não haja este privilégio dos títulos da União em relação aos dos Estados, Distrito Federal e dos Municípios.
8.3.Uniformidade na Tributação da Remuneração e Proventos dos Agentes Públicos;
Este princípio encontra previsão no art. 151, II, segunda parte, ao vedar a tributação pela União da remuneração e dos proventos dos agentes públicos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, em níveis superiores aos que fixar para seus agentes.
Com finalidade evitar tratamento tributário diferenciado entre servidores da União e servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios. A discriminação só é autorizada para atingir a real igualdade, o que não ocorre no presente caso, pois o fato de ser servidor público de um ou de outro ente não é, por si só, fator autorizador de diferenciação tributária.
O artigo 150, II da Constituição Federal, já é norma de proibição suficiente para proibir este tipo de conduta da União em relação aos Estados, Distrito Federal e Municípios. 8.4.Vedação de Isenções Heterônomas.
A presente vedação está no artigo 151, III ao proibir a União “instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.” A presente vedação tem como escopo o atendimento do princípio do pacto federativo.
A isenção está insitamente ligada ao Poder de Tributar, de tal forma que aquele que detém a competência tributária para instituir determinado tributo, também o tem para isentar. Neste diapasão, a possibilidade de dispor acerca da isenção de IPTU é do Município, bem como ao Estado cabe dispor acerca da isenção de IPVA e à União a isenção acerca do IR, pois os mesmos detêm a competência tributária destes impostos.
Assim, a regra é a “isenção homônima” uma vez que o ente político que detém a competência para instituir o tributo é o mesmo que tem poder para isentar. O artigo 151, III veda que a União isente tributo que não seja de sua competência tributária, ressalvadas as exceções constitucionais. A primeira exceção constitucional está no seu art. 155, § 2°, XII, “e” que possibilita a União, por meio de lei complementar, a excluir da incidência do ICMS serviços e outros produtos destinados à exportação para o exterior. Esta isenção tem como escopo possibilitar ao país maior competitividade de seus produtos e serviços no exterior.
No que pese esta previsão constitucional, o mesmo parágrafo em seu inciso “X” teve a sua redação modificada pela Emenda Constitucional n° 42/2003, para contemplar a imunidade das operações que destinem mercadorias e serviços para o exterior. Desta forma, a presente isenção perdeu a sua aplicabilidade prática.
A segunda possibilidade de isenção heterônoma está plasmada no art. 156, § 3°, II que autoriza a União, por meio de lei complementar, a excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior. A União concretizou a presente isenção com a Lei Complementar n° 116/2003.
Outra possibilidade de isenção heterônoma não prevista no texto constitucional, mas admitida pelo Supremo Tribunal Federal, é a isenção prevista em tratados internacionais em relação a tributos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. No que pese os tratados internacionais serem assinados pela União, esta o faz não como ente federativo, mas como representante da República Federativa do Brasil, no exercício de sua soberania.
Para o Supremo Tribunal Federal a presente vedação se dirige à União em relação às suas relações internas, no exercício de sua autonomia como ente federativo. Contudo, quando a União está a representar o Brasil, na ordem externa, age no exercício de sua soberania, razão pela qual não se aplica a presente vedação. (Supremo Tribunal Federal, Adin n° 1600).
9. PRINCÍPIO DA NÃO – DIFERENCIAÇÃO TRIBUTÁRIA O art. 152 da Constituição Federal veda “aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”. Assim como o princípio da uniformidade tributária, este princípio vem atender aos mandamentos do pacto federativo, proibindo discriminação entre os entes federativos.
Observe que ao contrário das demais vedações acima estudadas, esta vedação tem como destinatários os Estados, Distrito Federal e os Municípios. A União pode fazer diferenciação tributária para diminuir desigualdades sociais e econômicas, como já visto no item anterior.
Desta forma, é proibido ao Estado de Alagoas impor uma alíquota maior aos produtos fabricados em São Paulo, ou ao Estado de São Paulo impor uma alíquota maior ao produto que saia de seu Estado e se destine ao Estado de Minas Gerais.
CONCLUSÃO Os princípios em sede tributária assumem relevante papel, pois limitam o poder de tributar do Estado, sendo verdadeiros instrumentos colocados à disposição do particular. O poder constituinte originário preocupou-se em consigná-los expressamente no texto constitucional, servindo como baliza de orientação do legislador e como salvaguarda de direitos do contribuinte.
Qualquer análise da estrutura tributária deve ser iniciada pelo estudo dos princípios, os quais ganham papel de destaque em uma ciência onde o poder de império do Estado é constantemente exercido. Não se está a negar a necessidade de o Estado obter recursos para a consecução de suas atividades, o que se visa garantir é um leque de direitos mínimos ao particular a serem observados todas as vezes que este Poder de Tributar é exercido, pois nenhum Poder legalizado é ilimitado.
Dos diversos princípios acima tratados, observa-se que os Tribunais Superiores sempre se valem da interpretação de cada um deles para a solução de litígios que lhes são submetidos, e esta forma de atuar deve ser seguida por todo operador do direito. Ao trabalhar bem com os princípios consegue-se chegar a uma solução mais justa e de acordo com a realidade social que vivemos, esta sensibilidade e desenvoltura faz do operador do direito um profissional mais completo e pronto para resolver qualquer situação que seja chamado a enfrentar.
A leitura de textos de lei divorciada de uma visão sistemática do sistema jurídico em que ela está contida nos leva a uma interpretação pobre e, por muitas vezes, equivocada. Caminhar baseado em princípios é dar passos em terreno seguro, certo de que poderemos neles avançar e edificar o conhecimento necessário para trabalhar neste universo de normas ao qual damos o nome de direito, no presente caso, mais especificamente, direito tributário.
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Juiz de Direito Substituto do Estado de Alagoas. Procurador do Estado de Roraima 2004-2008. Chefe da Procuradoria Fiscal 2004. Membro do Conselho Superior da Procuradoria Geral do Estado de Roraima 2004-2006. Professor Contratado da Universidade Federal de Roraima 2004-2005 (Direito Tributário e Comercial). Professor do Alagoas Cursos 2009 (Tributário). Professor do Centro de Ensino Superior de Maceió – CESMAC (Administrativo). Juiz Membro da Turma Recursal da Segunda Região – Arapiraca. Especialista em Direito Processual Civil
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