Source: http://www.infor.pl/akt-prawny/U02.2016.028.0000063,komunikat-nr-3-ministra-finansow-w-sprawie-ogloszenia-uchwaly-komitetu-standardow-rachunkowosci-w-sprawie-przyjecia-krajowego-standardu-rachunkowosci-nr-10-umowy-o-partnerstwie-publicznoprywatnym-oraz.html
Timestamp: 2018-06-22 13:22:04+00:00
Document Index: 55164410

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 28', 'art. 21', 'art. 37']

KOMUNIKAT NR 3 MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 sierpnia 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” - Tekst pierwotny - Baza aktów prawnych - INFOR.pl - portal księgowych
w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”
Ogłasza się uchwałę Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”, stanowiącą załącznik do komunikatu.
Załącznik 1. [Uchwała Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”]
z dnia 23 sierpnia 2016 r. (poz. 63)
w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”
Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 13 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:
1. Komitet przyjmuje Krajowy Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.
2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.
3. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok / lata ubiegłe stosuje się KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”.
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Ewa Adamiak
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Beata Baluta
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Grzegorz Barszcz
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Zdzisław Fedak
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr hab. Radosław Ignatowski
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Tomasz Konieczny
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Krzysztof Kruszewski
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Hanna Litwińczuk
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Anna Sirocka
Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Agnieszka Stachniak
Załącznik do uchwały Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości
„Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”
1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej standardem, jest określenie zgodnych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), zwaną dalej „ustawą o rachunkowości”, zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o partnerstwie”, oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 oraz art. 22 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r. poz.113), zwanej dalej „ustawą o koncesji”. Klasyfikację umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi do celów standardu określa załącznik nr 1.
– budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
– przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.
– strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,
– strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,
– strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,
– strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.
– Interpretacji KIMSF nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC)i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
– Interpretacji SKI nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
– Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32), opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).
– standard określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy zarówno u strony publicznej, jak i strony prywatnej,
– postanowienia standardu dotyczą także takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go (lub nim zarządza),
– w standardzie przyjęto uproszczone założenie, że:
– – gdy w myśl umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe,
– – gdy w myśl umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) przekwalifikowywuje je do wartości niematerialnych i prawnych.
– stosowania przepisów podatkowych do umów, będących przedmiotem standardu,
– wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.
Strona publiczna – podmiot publiczny w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o partnerstwie lub koncesjodawca w rozumieniu art. 3 ustawy o koncesji.
Strona prywatna – partner prywatny w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o partnerstwie lub koncesjonariusz w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o koncesji.
Partnerstwo publiczno-prywatne, zwane dalej „partnerstwem”:
a) długoterminową współpracę strony publicznej i strony prywatnej, której przedmiotem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy stroną publiczną i stroną prywatną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o partnerstwie lub
b) obowiązek strony prywatnej wykonania za wynagrodzeniem przedmiotu umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o koncesji, lub
c) realizację przedsięwzięcia publiczno-prywatnego, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o partnerstwie, z uwzględnieniem innych przepisów prawa niż ustawa o partnerstwie.
Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym, zwana dalej „umową o partnerstwie” – umowę cywilno-prawną, w której strona prywatna zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a strona publiczna zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności przez wniesienie wkładu własnego, w rozumieniu art. 7 ustawy o partnerstwie.
Umowa koncesji na roboty budowlane lub usługi, zwana dalej „umową koncesji” – umowę cywilno-prawną, w której koncesjonariusz zobowiązuje się do realizacji przedmiotu koncesji na roboty budowlane lub usługi za wynagrodzeniem, w rozumieniu art. 21 i 22 ustawy o koncesji.
Umowa – zarówno umowę o partnerstwie, jak i umowę koncesji.
Przedmiot umowy o partnerstwie, zwany „przedsięwzięciem w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o partnerstwie”:
a) budowa, ulepszenie lub remont środka trwałego,
b) świadczenie usług,
d) inne świadczenie,
Przedmiot umowy koncesji, zwany „przedsięwzięciem w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o koncesji”:
a) wyłączne prawo do korzystania ze środka trwałego albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (koncesja na roboty budowlane) lub
b) wyłączne prawo do korzystania z usługi albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (koncesja na usługi).
Okres trwania umowy – określony w umowie odcinek czasu obejmujący zazwyczaj: fazę przygotowawczo-projektową, fazę realizacji (budowy lub ulepszenia) oraz fazę eksploatacji środka trwałego. W przypadku umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług z wykorzystaniem istniejącego środka trwałego nie występuje faza realizacji (budowy lub ulepszenia). Najważniejsze etapy poszczególnych faz umów prezentuje załącznik nr 2.
b) zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną,
c) prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy wraz z zapłatą sumy pieniężnej przez stronę publiczną.
Wkład własny – świadczenie, najczęściej strony publicznej, polegające w szczególności na:
a) poniesieniu części wydatków na realizację przedmiotu umowy, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez stronę prywatną (wkład pieniężny),
b) wniesieniu nieruchomości, części składowej nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego (wkład rzeczowy).
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa – głównie środki trwałe wybudowane lub ulepszone w okresie trwania umowy przez stronę prywatną, bezpośrednio związane z usługami świadczonymi na zasadach określonych w umowie. Do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa można przekwalifikować także istniejące środki trwałe, które strona publiczna przekazała stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego w celu świadczenia usług zgodnie z postanowieniami umowy.
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa stanowią u strony publicznej wyodrębniony zbiór środków trwałych.
Szacunkowa wartość przedsięwzięcia – ustalona z należytą starannością w umowie o partnerstwie lub umowie koncesji na roboty budowlane kwota (bez podatku od towarów i usług) uwzględniająca szacunkowy koszt robót budowlanych lub ulepszeniowych, szacunkowy koszt usług świadczonych po oddaniu środka trwałego do eksploatacji oraz szacunkowy zysk należny stronie prywatnej, bez względu na sposób wynagrodzenia strony prywatnej. W przypadku umowy koncesji na usługi – ustalona z należytą starannością kwota (bez podatku od towarów i usług) uwzględniająca szacunkowy koszt świadczonych usług oraz szacunkowy zysk strony prywatnej, bez względu na sposób wynagrodzenia strony prywatnej.
kompleksowa modernizacja (ulepszenie) budynków użyteczności publicznej,
– budowa drogi gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej i infrastruktury towarzyszącej,
– budowa kompleksu rekreacyjno-sportowego,
– budowa parkingu miejskiego,
– budowa instalacji przetwarzania odpadów komunalnych,
wraz z utrzymaniem (eksploatacją) tych obiektów przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości opłacanym przez stronę publiczną, albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów.
– budowę płatnej autostrady,
– budowę kompleksu rekreacyjno-sportowego,
– budowę parkingu miejskiego,
– utrzymanie istniejących obiektów kulturalnych, rekreacyjnych lub sportowych,
– zarządzanie istniejącymi obiektami kulturalnymi, rekreacyjnymi lub sportowymi,
– utrzymanie istniejącej autostrady płatnej,
– świadczenie usług bezprzewodowego szerokopasmowego dostępu do sieci Internet,
– świadczenie usług remontu istniejącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej,
– świadczenie usług wypożyczania rowerów miejskich,
2.5. W przypadkach gdy przedmiotem umowy jest tylko projektowanie, finansowanie i budowa (lub ulepszenie) środka trwałego stosuje się postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”, zwanego dalej „KSR nr 3”.
3.1. Partnerstwo może być realizowane w wariantach różniących się w znacznej mierze stopniem przeniesienia na stronę prywatną ryzyka związanego z budową, finansowaniem i eksploatacją (utrzymaniem) przedmiotu umowy. Zróżnicowanie form organizacyjno-prawnych strony publicznej oraz różnorodność realizowanych przedsięwzięć nie pozwalają na opracowanie zamkniętego wykazu wariantów partnerstwa. Podział ryzyka pomiędzy strony umów, koszty przedsięwzięcia, zdolność do efektywnej eksploatacji aktywami przekazanymi do świadczenia usług w ramach partnerstwa stanowią najważniejsze czynniki decydujące o wyborze wariantu partnerstwa oraz szczegółowych postanowieniach umowy.
a) Buduj – Eksploatuj (Utrzymuj) – Przekaż
b) Projektuj – Buduj – Finansuj – Eksploatuj (Utrzymuj)
c) Zarządzaj nieruchomością – Świadcz usługi
3.3. Umowy, których dotyczy standard są umowami wieloletnimi, z natury niezwykle złożonymi, a ich realizacja wymaga wykonania wielu powiązanych ze sobą działań, przebiegających w określonym przedziale czasu. Moment rozpoczęcia i zakończenia umowy wyznacza przede wszystkim długość cyklu życia przedsięwzięcia. Każda z faz umowy (przygotowawczo-projektowa, realizacji (budowy lub ulepszenia), eksploatacji) wymaga odmiennych umiejętności; odmienne są też wymagania oraz ryzyka związane z każdą z nich.
3.4. W fazie przygotowawczo-projektowej strony umowy wspólnie ustalają organizacyjne, prawne, finansowe, sprawozdawcze i kontrolne założenia przedsięwzięcia. Fazę tę rozpoczyna zgłoszenie zapotrzebowania przez zamawiającego, którym najczęściej jest strona publiczna i wybór strony prywatnej. W fazie tej szczególna uwaga poświęcona jest skonkretyzowaniu zadania (usługi), do realizacji którego służyć będą (wybudowane, ulepszone lub istniejące) środki trwałe. W kolejnych etapach tej fazy strony umowy sporządzają przedrealizacyjną analizę ekonomiczno-finansową przedsięwzięcia, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia, które zawiera w szczególności: ustalenie celu przedsięwzięcia, wymagania funkcjonalno-użytkowe oczekiwanego efektu materialnego przedsięwzięcia (środka trwałego), wstępne ustalenie wartości kosztorysowej przedsięwzięcia, wstępne budżety kosztów i przychodów przedsięwzięcia oraz zasady sprawowania bieżącej kontroli przez strony. Faza ta kończy się podpisaniem umowy.
3.6. W fazie eksploatacji następuje korzystanie ze środka trwałego (wybudowanego, ulepszonego lub istniejącego) i świadczenie przez stronę prywatną związanych z nim usług określonych w umowie. W fazie tej strona prywatna uzyskuje wynagrodzenie albo w formie zapłaty sumy pieniężnej uiszczanej przez stronę publiczną, albo w formie opłat bezpośrednio uzyskiwanych od użytkowników, albo częściowo w formie zapłaty sumy pieniężnej otrzymywanej od strony publicznej i częściowo w formie opłat bezpośrednio uzyskiwanych od użytkowników.
IV. Aktywa i zobowiązania związane z realizacją z umów o partnerstwie i umów koncesji
– reguluje i kontroluje – na podstawie umowy – jakie usługi strona prywatna musi świadczyć przy wykorzystaniu tego składnika, na rzecz kogo i po jakiej cenie, lub
– kontroluje – na podstawie prawa własności, prawa do czerpania korzyści lub w inny sposób – znaczącą wartość końcową tego składnika na koniec okresu obowiązywania umowy.
Ujęcie w księgach rachunkowych i wycena wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, dokonywane są na podstawie dokumentu sporządzonego przez stronę publiczną i prywatną zgodnie z umową.
4.2. Strona publiczna wycenia aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości początkowej, którą ustala się z uwzględnieniem określonej w umowie, szacunkowej wartości przedsięwzięcia, w części dotyczącej robót budowlanych lub ulepszeniowych łącznie z zyskiem strony prywatnej. Jeżeli rzeczywisty koszt budowy lub ulepszenia przez stronę prywatną składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa różni się istotnie od ustalonego w budżecie kosztu robót budowlanych lub ulepszeniowych, to wartość początkową tego składnika aktywów może stanowić rzeczywisty koszt ich budowy lub ulepszenia, powiększony o zysk należny stronie prywatnej. Jeżeli umowa, w której wynagrodzenie strony prywatnej jest ustalone w formie zapłaty określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną, powoduje powstanie tylko i wyłącznie zobowiązania długoterminowego to wartość składnika aktywów stanowi niższa z dwóch wartości: wartość ustalona w zdaniu poprzednim lub wartość zdyskontowanej sumy opłat.
– koszty poniesione przed podpisaniem umowy, jeżeli posiada pewność, że umowa zostanie podpisana, oraz możliwe jest wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie ich do umowy, pod warunkiem jednak, że nie zostały uprzednio odniesione na wynik finansowy;
– kwotę pieniężnego wkładu własnego przekazanego stronie prywatnej, przed ustaleniem przez stronę publiczną zobowiązania długoterminowego; ujęte później zobowiązanie długoterminowe wobec strony prywatnej pomniejsza kwota pieniężnego wkładu własnego, zgodnie z zasadami wynagradzania strony prywatnej.
W umowie o partnerstwie, której przedmiotem jest zaprojektowanie, wybudowanie, sfinansowanie oraz eksploatacja obiektu sportowego, w budżecie kosztów robót budowlanych ustalono szacunkowe koszty budowy obiektu na 35 000 000 zł. W umowie ustalono także dla strony prywatnej marżę zysku w wysokości 8% kosztu wytworzenia. Dodatkowo strona publiczna opłaciła ekspertyzy prawne i finansowe na łączną kwotę 90 000 zł, niezbędne do analiz przedrealizacyjnych.
Strona publiczna w momencie przekazania przez stronę prywatną obiektu sportowego do eksploatacji ujmuje składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości 37 890 000 zł.
37 890 000
4.3. Istniejące składniki środków trwałych, które strona publiczna przekazuje stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego, przekwalifikowuje się do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania2.
4.4. Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa podlegają amortyzacji na zasadach określonych w zasadach (polityce) rachunkowości strony publicznej, z uwzględnieniem postanowień art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, a gdy stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości”.
Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa wymagają w całości umorzenia przez okres ekonomicznej użyteczności.
4.5. Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa podlegają okresowo testowi na utratę wartości, zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, zwanego dalej „KSR nr 4”.
4.6. Po zakończeniu okresu trwania umowy strona prywatna przekazuje stronie publicznej nieodpłatnie aktywa, które użytkowała w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa. Jeżeli przekazany środek trwały był wybudowany lub ulepszony przez stronę prywatną, to wymaga on przekwalifikowania z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa do innych, właściwych grup środków trwałych. Strona publiczna określa w swoich zasadach (polityce) rachunkowości szczegółowe zasady przekwalifikowania aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa do poszczególnych grup rodzajów środków trwałych. Przekwalifikowanie powinno być poprzedzone inwentaryzacją drogą spisu z natury środków trwałych przekazanych stronie publicznej.
W przypadku gdy przekazane stronie publicznej aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa były wcześniej oddane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego, strona publiczna przekwalifikowuje je do poszczególnych rodzajów środków trwałych w wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania.
– kosztów partnerstwa poniesionych przez stronę publiczną przed podpisaniem umowy,
– kwoty pieniężnego wkładu własnego, przekazanego przez stronę publiczną stronie prywatnej przed powstaniem zobowiązania.
1) zobowiązanie długoterminowe – jeżeli dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej,
2) rozliczenie międzyokresowe przychodów – jeżeli wynagrodzenie strony prywatnej stanowi przekazane jej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich, korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,
3) rozliczenie międzyokresowe przychodów i zobowiązanie długoterminowe – jeżeli przekazała stronie prywatnej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa oraz dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej.
W przypadku, gdy zapłata sumy pieniężnej ma charakter zmienny (zależy od liczby użytkowników) to w wycenie zobowiązania długoterminowego uwzględnia się zmiany szacunków, tj. dokonuje się korekty wartości bilansowej ww. zobowiązania w celu odzwierciedlenia aktualnych szacunków przyszłych płatności.
W umowie o partnerstwie, której przedmiotem jest zaprojektowanie, wybudowanie, sfinansowanie oraz eksploatacja obiektu sportowego, w budżecie kosztów robót budowlanych ustalono szacunkowe koszty budowy obiektu na 35 000 000 zł. W umowie ustalono także marżę zysku strony prywatnej w wysokości 8% kosztu wytworzenia. Dodatkowo strona publiczna opłaciła ekspertyzy prawne i finansowe na łączną kwotę 90 000 zł, niezbędne do analiz przedrealizacyjnych. W tracie prac termomodernizacyjnych strona publiczna przekazała stronie prywatnej pieniężny wkład własny – 350 000 zł.
Strona publiczna przekazany wkład własny – 350 000 zł ujmuje w wartości początkowej aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
Strona publiczna w momencie przekazania przez stronę prywatną obiektu sportowego do eksploatacji ujmuje:
– aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa w kwocie 38 240 000 zł,
– zobowiązanie długoterminowe w wartości 37 800 000 zł (nie obejmuje ono m.in. pieniężnego wkładu własnego – 350 000 zł).
Wartość aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
4.8. Nie później niż na dzień bilansowy zobowiązanie długoterminowe wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty. Strona publiczna ujmuje odsetki obliczone według efektywnej stopy procentowej w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty finansowe).
– spłatę zobowiązania długoterminowego,
– pokrycie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek) przez stronę prywatną, które ujmuje jako korektę zobowiązania długoterminowego,
– pokrycie kosztów usług eksploatacyjnych świadczonych przez stronę prywatną, które ujmuje w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty usług obcych).
Do zobowiązań wycenianych w skorygowanej cenie nabycia można stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. poz. 1674, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych”.
4.9. Równowartość powstałych w toku realizacji umowy aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, których pokrycie stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich, wycenianych zgodnie z pkt. 4.7, stanowią rozliczenia międzyokresowe przychodów. Wynikają one z transakcji wymiany aktywów pomiędzy stroną publiczną i stroną prywatną. Strona publiczna pomniejsza stan rozliczeń między okresowych przychodów zgodnie z treścią umowy, przez okres jej trwania.
4.10. Strona publiczna pomniejsza początkowo ujętą wartość zobowiązania długoterminowego lub rozliczeń międzyokresowych przychodów o kwotę środków pieniężnych przekazanych stronie prywatnej w formie pieniężnego wkładu własnego po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
– zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną – powstaje wówczas składnik aktywów finansowych (ujmowany w grupie inne aktywa finansowe) lub
– pobierania pożytków z przedmiotu umowy – powstaje wtedy składnik wartości niematerialnych i prawnych (ujmowany w grupie inne wartości niematerialne i prawne).
– składnik aktywów finansowych – w takiej wysokości, w jakiej, w myśl umowy, ma bezwarunkowe prawo do otrzymania od strony publicznej zapłaty w formie pieniężnej,
– składnik wartości niematerialnych i prawych – w takiej wysokości, w jakiej – w myśl umowy, ma prawo do pobierania pożytków (opłat) od użytkowników aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
4.12. Strona prywatna wprowadza składnik aktywów finansowych do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej odpowiadającej przewidzianemu w umowie kosztowi budowy lub ulepszenia oraz eksploatacji środka trwałego powiększonej o marżę zysku, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót budowlanych lub ulepszeni owych oraz usług eksploatacji. Nie później niż na dzień bilansowy składnik aktywów finansowych wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty.
– jest działalnością operacyjną – jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),
– w pozostałych przypadkach – jako przychody finansowe.
– usługi termomodernizacyjne 2000 j.p.,
– usługi rocznej eksploatacji 20 j.p.
1. Wartość początkowa aktywów finansowych wynosi 2300 j.p. (2000 j.p. + 15%*2000 j.p.) i jest ujęta w księgach rachunkowych strony prywatnej pod datą 1.01.20XX, to jest datą wykonania termomodernizacji. W fazie eksploatacji w wartości aktywów finansowych uwzględnia się przychody z usług eksploatacji 23 j.p. (20 j.p. +15%*20 j.p.).
PRZYCHODY Z TYTUŁU ODSETEK w j.p. (IRR* SKORYGOWANA CENA NABYCIA*
ROCZNA SPŁATA PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ w j.p.
SKORYGOWANA CENA NABYCIA w j.p.
31.12.20XX+l
(2 300+23)*5,6272% = 130,72
2 300+23+ 130,72 -330=2 123,72
(2 123,72+23)*5,6272%=120,80
2 123,72+23+120,80 -330=1 937,52
(1 937,52+23)*5,6272%=110,32
1 937,52+23+110,32 -330 =1 740,84
(1 740,84+23)*5.6272%=100,04
1 740,84+23+100,04 -330 =1 533 88
(1 533,88+23)*5,6272%=87,61
1 533,88+23+87,61 -330=1 314,49
(1 314,49+23)*5,6272%=75,86
1 314,49+23+75,86 -330=1 083,35
(1 083,35+23)*5,6272%=62,26
1 083,35+23+62,26 -330=838,61
(838,61+23)*5,6272%=48,48
838,61+23+48,48 -330=580,09
(580,09+23)*5,6272%=33,94
580,09+23+33,94 -330=307,03
(307,03+23)*5,6272%=18,57
307,03+23+18,57 -330=18,6
4.14. Strona prywatna ujmuje składnik wartości niematerialnych i prawnych w wartości godziwej wynagrodzenia otrzymanego lub należnego z tytułu robót budowlanych lub ulepszeniowych. W tym celu ustala kwotę otrzymanego lub należnego wynagrodzenia przewidzianego w umowie, równą planowanym kosztom budowy lub ulepszenia powiększonym o marżę zysku. Są to przychody strony prywatnej. W fazie budowy strona prywatna zwiększa koszty budowy lub ulepszenia o poniesione koszty finansowania zewnętrznego, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
4.16. Jeżeli strona prywatna otrzymuje od strony publicznej część wynagrodzenia w formie zapłaty sumy pieniężnej, a część – w formie opłat od użytkowników, to rozlicza oddzielnie części wynagrodzenia, traktowane jako aktywa finansowe oraz wartości niematerialne i prawne.
4.17. Strona prywatna może także uzyskać od strony publicznej inne aktywa jako rzeczowy lub pieniężny wkład własny.
Rzeczowy wkład własny w postaci składnika aktywów (nieruchomości, części składowej nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego) może zostać uzyskany w szczególności w drodze zakupu, najmu, dzierżawy, użyczenia bądź użytkowania.
Aktywa uzyskane w drodze najmu lub dzierżawy strona prywatna ujmuje zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”. Koszt związany z najmem (leasing operacyjny) lub koszty finansowe oraz amortyzacja (leasing finansowy) stanowią koszty z tytułu wykonania umowy, chyba że uzyskany składnik aktywów nie jest wykorzystywany w celu realizacji danej umowy.
Pieniężny wkład własny uzyskany od strony publicznej jako element rozliczenia z tytułu umowy o partnerstwie:
– przed ujęciem aktywów finansowych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowi element rozliczeń międzyokresowych przychodów, który rozliczany jest z tymi aktywami lub wartościami w momencie oddania składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,
– po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje wartość aktywów finansowych lub wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
4.18. Umowy objęte zakresem standardu mogą przewidywać, że strona prywatna jest zobowiązana do utrzymania składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa na określonym poziomie sprawności technicznej lub do przywrócenia temu składnikowi określonego stanu przed jego przekazaniem stronie publicznej na koniec okresu trwania umowy. Takie zobowiązanie umowne strona prywatna ujmuje i wycenia zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, zwanego dalej „KSR nr 6”, dotyczącymi rezerw.
– odszkodowań otrzymanych od strony prywatnej (poza karami umownymi potrącanymi z wynagrodzenia strony prywatnej),
– rat rozliczeń międzyokresowych przychodów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy,
– odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań wynikających z umowy,
– rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania wynikające z umowy,
– odsetek za zwłokę w zapłacie należności przewidzianych umową,
– dodatnich różnic kursowych,
– uzyskanych odszkodowań wynikających z umów ubezpieczenia majątkowego zawartych w trakcie realizacji umowy.
Strona publiczna ustala przychody z umowy według wartości otrzymanej lub należnej zapłaty, zgodnie z zasadą memoriału.
5.2. Koszty ponoszone przez stronę publiczną wynikają z roli, jaką ta odgrywa w partnerstwie – z dostawcy aktywów służących realizacji zadań publicznych przekształca się w koordynatora usług świadczonych przez stronę prywatną.
Koszty fazy przygotowawczo-projektowej stanowią koszty, które strona publiczna może bezpośrednio przyporządkować do procesu tworzenia koncepcji partnerstwa i działań zmierzających do zawarcia umowy. Są to w szczególności koszty:
– związane z określaniem przedmiotu partnerstwa,
– przygotowania wstępnej dokumentacji,
– zespołu wdrożeniowego odpowiedzialnego za opracowanie szczegółowej specyfikacji przedmiotu partnerstwa,
– korzystania z usług doradców, ekspertów, analityków,
– sporządzenia ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,
– opracowania dokumentacji przetargowej oraz organizacji i przeprowadzenia przetargu,
– pozyskania, zabezpieczenia i przekazania wkładu własnego,
– związane z uregulowaniem spraw własnościowych nieruchomości gruntowych,
– uzyskania wymaganych pozwoleń i decyzji administracyjnych.
– bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli budowy lub ulepszenia środka trwałego wykonywanej przez stronę prywatną,
– spowodowane zmianą specyfikacji przedmiotu partnerstwa oraz związanych z tym rekompensat dla strony prywatnej.
– bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli usług wykonywanych przez stronę prywatną,
– elementy kosztowe wynagrodzenia dokonywanego na rzecz strony prywatnej,
– amortyzacji aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,
– przejęcia składników tych aktywów po zakończeniu umowy.
5.3. Strona prywatna osiąga podstawowe przychody z realizacji przedmiotu partnerstwa. Ich charakter wynika bezpośrednio z określonego w umowie systemu wynagradzania strony prywatnej. Z reguły wynagrodzenie strony prywatnej jest tak ustalane, aby pokryło koszty ponoszone przez stronę prywatną (np.: przygotowania oferty, budowy lub ulepszenia środka trwałego, jego eksploatacji, finansowania zewnętrznego, podatków oraz różnego rodzaju stałych opłat, wynagrodzenia podwykonawców oraz rezerw związanych z ryzykiem nieosiągnięcia zakładanych parametrów przedsięwzięcia), a także zapewniło określony zysk3). Wynagrodzenie w formie prawa do pobierania pożytków lub/i zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną (por. pkt 4.11) strona prywatna otrzymuje dopiero w fazie eksploatacji aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.
Przykład zastosowania postanowień pkt 5.3.
5.5. Zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną na rzecz strony prywatnej oznacza, że strona publiczna dokonuje szeregu płatności, zależnych przede wszystkim od rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności składnika aktywów, który jest wykorzystywany do realizacji określonych umową usług lub jest z nimi związany. Wybudowany lub ulepszony środek trwały musi spełniać określone w umowie standardy, a świadczone dzięki niemu usługi ściśle określoną jakość, niezależnie od tego ilu jest korzystających. Strony umowy w toku jej negocjacji szacują wysokość poszczególnych płatności w oparciu o prognozy kosztów budowy lub ulepszenia środka trwałego i kosztów jego eksploatacji z uwzględnieniem marży zysku. Szacunkowe płatności nie uwzględniają rzeczywistego zapotrzebowania na daną usługę w poszczególnych latach fazy eksploatacji środka trwałego. Taki system wynagrodzenia strony prywatnej stosowany jest przeważnie do przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa, cechujących się niską rentownością lub samodzielnie nieprzynoszących przychodów. Przykładem takich przedsięwzięć jest budowa bezpłatnych dróg publicznych i ich eksploatacja, budowa lub ulepszenie i eksploatacja obiektów szkół publicznych.
5.6. Prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy i jednocześnie zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną stanowi przykład mieszanego systemu wynagradzania strony prywatnej. Jest on stosowany – przykładowo – do umów koncesji, kiedy to wysokość zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną nie może prowadzić do odzyskania przez stronę prywatną całości kosztów poniesionych na wykonanie umowy.
5.7. Jeżeli strona prywatna wykonuje prace budowlane lub ulepszeni owe, wówczas wynagrodzenie należne lub otrzymane wycenia według ich wartości godziwej.
5.8. W przypadku gdy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy – przychody wycenia się w wartości godziwej otrzymanego lub należnego wynagrodzenia, w tym samym okresie, w którym powstają koszty budowy lub ulepszenia, zgodnie z postanowieniami KSR nr 3. Przy tym systemie wynagradzania strona prywatna ujmuje ponadto przychody z tytułu opłat użytkowników, co następuje w momencie ich naliczenia lub pobrania.
5.9. Jeżeli wynagradzanie strony prywatnej stanowi zapłata określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną, wówczas ujmuje się podstawowe przychody z realizacji umowy w tym samym czasie co koszty w wartości godziwej kwoty należnej od strony publicznej z tytułu wykonania zadań budowy lub ulepszenia i eksploatacji środka trwałego, z uwzględnieniem – w odniesieniu do fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) – postanowień KSR nr 3. W przypadku, gdy zapłata sumy pieniężnej ma charakter zmienny (zależy od liczby użytkowników) to w wycenie składnika aktywów finansowych uwzględnia się zmiany szacunków. Wówczas dokonuje się korekty wartości bilansowej składnika aktywów finansowych, aby odzwierciedlić aktualne szacunki przyszłych płatności.
5.10. Jeżeli system wynagradzania strony prywatnej zakłada częściowo zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną a częściowo prawo do pobierania pożytków od użytkowników, strona prywatna ujmuje przychody w wartości godziwej otrzymanego lub należnego wynagrodzenia, w tym samym okresie co koszty budowy lub ulepszenia oraz eksploatacji, z uwzględnieniem postanowień KSR nr 3. Każdą składową wynagrodzenia strona publiczna rozlicza na aktywa finansowe oraz wartości niematerialne i prawne w proporcji określonej w umowie. Przychody z tytułu opłat od użytkowników strona prywatna ujmuje w momencie ich naliczenia lub pobrania.
– kar i odszkodowań otrzymanych od strony publicznej,
– rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania, wynikające z umowy,
– przygotowania oferty,
– sporządzenia szczegółowych analiz finansowo-ekonomicznych,
– uczestnictwa w przetargu,
– sporządzenia dokumentacji budowy, montażu lub zainstalowania środka trwałego, jeżeli możliwe jest wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie do umowy, pod warunkiem jednak że nie zostały uprzednio odniesione na wynik finansowy,
– zużycia materiałów budowlanych,
– płac pracowników zatrudnionych przy realizacji przedmiotu partnerstwa wraz z narzutami, łącznie z płacami nadzoru budowy,
– transportu maszyn, urządzeń, materiałów, ziemi do i z miejsca budowy,
– usług podwykonawców,
– koszty wynagrodzeń ekspertów i doradców,
– koszty finansowania zewnętrznego.
– świadczenia usług przewidzianych umową,
– robót poprawkowych, gwarancyjnych i rękojmi niepokryte rezerwą,
– utrzymania obiektu, w tym ochrony, usuwania nieczystości i obsługi technicznej,
– remontów, konserwacji i ulepszenia istniejącego obiektu,
– poboru od bezpośrednich użytkowników opłat za świadczone usługi,
– koszty finansowania zewnętrznego,
– koszty pośrednie, w tym ewentualnie amortyzacji środków trwałych.
Przykład zastosowania postanowień pkt. 5.7–5.10 i 5.13.
– roboty budowlane 100 000 0000 zł,
– świadczenia usług w ciągu rocznej eksploatacji 800 000 zł.
BUDŻET PRZYCHODÓW I KOSZTÓW (PLN)
KWOTY NA OSTATNI DZIEŃ PIERWSZEGO ROKU
– przychody ze sprzedaży usług budowlanych 51 750 000 zł,
– koszty budowy 45 000 000 zł,
– aktywa finansowe w kwocie 51 750 000 zł, jeżeli wynagradzanie strony prywatnej nastąpi drogą zapłaty określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną lub
– rozliczenia międzyokresowe kosztów na kwotę 51 750 000 zł, jeżeli wynagrodzeniem strony prywatnej jest prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy (do momentu zakończenia budowy); po zakończeniu robót budowlanych (na koniec drugiego roku) wartość robót zostanie przeksięgowana na wartości niematerialne i prawne.
5.14. Na dzień zakończenia okresu trwania umowy strona prywatna szacuje ewentualne koszty, jakie będzie musiała ponieść w związku z zakończeniem umowy i tworzy na ten cel rezerwę zgodnie z postanowieniami KSR nr 6.
– przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego (w momencie przekazania) – jako koszt rozłożony w czasie przez okres, w którym strona prywatna realizuje warunki umowy,
– przekazanie stronie prywatnej wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej (w momencie przekazania) – jako koszt okresu, którego dotyczy płatność wynikająca z realizacji umowy,
– inne rozliczenia ze stroną prywatną – jako przychody i koszty bieżącego okresu (w momencie ich osiągnięcia lub poniesienia) wpływające na wynik finansowy,
Wynagradzanie strony prywatnej w formie zapłaty określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną
Środki trwałe, w dodatkowej pozycji:
„Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa”
Aktywa trwałe, w pozycji: „Aktywa finansowe (Inne aktywa finansowe)”
Przychody ze sprzedaży produktów: usługi budowlane
Aktywa trwałe, w pozycji: „Wartości niematerialne i prawne (Inne wartości niematerialne i prawne)”
Koszty podstawowej działalności operacyjnej, związane z robotami budowlanymi lub ulepszeni owymi oraz usługami eksploatacji
Przychody ze sprzedaży produktów:
7.3. W celu jasnego i rzetelnego ujawnienia informacji o realizacji umowy wskazane jest, aby strony umowy przedstawiały dodatkowe informacje i objaśnienia.
– charakter (rodzaj i zakres) zobowiązań wynikających z umowy w każdym roku jej obowiązywania,
– kwota zobowiązań wynikających z umowy wpływających na poziom państwowego długu publicznego oraz deficyt sektora finansów publicznych,
– łączna kwota planowanych i wykonanych wydatków w poszczególnych latach realizacji umowy,
– rodzaj i wielkości wkładu własnego oraz zasady jego przekazania stronie prywatnej,
– wyniki okresowej kontroli przeprowadzonej przez stronę publiczną.
– rodzaj i zakres praw do użytkowania określonych aktywów przez stronę prywatną,
– zasady wynagradzania strony prywatnej,
– wyniki okresowej kontroli przeprowadzanej przez stronę prywatną,
– zmiany w umowie, które istotnie wpływają na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy strony prywatnej,
– warunki przekazania składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy po zakończeniu jej wykonywania lub innych postanowień dotyczących tego składnika majątkowego.
VIII Techniczno-organizacyjne problemy ewidencji umów o partnerstwie i umów koncesji
8.1. Podstawę do ustalenia wartości początkowej aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, zobowiązań finansowych, rozliczeń międzyokresowych przychodów, aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ustalenia przychodów i kosztów stron partnerstwa stanowią aktualna umowa oraz odpowiednia dokumentacja spełniająca wymogi stawiane w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości.
8.2. W przypadku łączenia środków europejskich (np. środków z funduszy strukturalnych) z umową (tzw. projekty hybrydowe4) zasady (polityka) rachunkowości obu stron partnerstwa powinny przewidzieć taki sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który zapewni dostępność danych niezbędnych dla spełnienia obowiązków określonych w przepisach Unii Europejskiej i krajowych.
8.3. Jeżeli sprawozdanie finansowe strony partnerstwa podlega badaniu przez biegłego rewidenta, a strona ta jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych uwzględnienia wymaga odroczony podatek dochodowy, o którym mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.
Tabela 1. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstaje zobowiązanie długoterminowe5
Ujęcie faktur, rachunków i innych dokumentów związanych w szczególności z:
– określeniem przedmiotu partnerstwa i przygotowaniem wstępnej dokumentacji,
– usługami doradców, ekspertów, analityków,
– sporządzeniem studium wykonalności partnerstwa oraz innych ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,
– przygotowaniem gruntów do przekazania w formie rzeczowego wkładu własnego,
– uzyskaniem pozwoleń, decyzji, opinii umożliwiających podjęcie partnerstwa
Przeniesienie faktur, rachunków i innych dowodów dokumentujących zwiększenia całkowitego kosztu budowy aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa
Zapłata za faktury, rachunki i inne
Środki trwałe w budowie (gdy środki pieniężne przekazano przed oddaniem budowanego lub ulepszanego środka trwałego do eksploatacji)
b) przeksięgowanie wartości środka trwałego w wysokości zobowiązania długoterminowego wobec strony prywatnej:
Równoległe ujęcie środka trwałego oddanego do eksploatacji partnerowi prywatnemu
– ewidencja pozabilansowa
Wpływ faktury strony prywatnej z tytułu wynagrodzenia, z podziałem na:
Wyksięgowanie środka trwałego przekazanego stronie prywatnej z chwilą zakończenia okresu trwania umowy i jego zwrotu – ewidencja pozabilansowa
Tabela 2. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstają rozliczenia międzyokresowe przychodów6
– sporządzeniem studium wykonalności partnerstwa oraz innych ekonomiczno- finansowych analiz przedrealizacyjnych,
Środki trwałe w budowie (gdy środki pieniężne przekazano przed oddaniem budowanego lub ulepszonego środka trwałego do eksploatacji)
Ujęcie w aktywach wybudowanego lub ulepszonego środka trwałego
Równoległe ujęcie środka trwałego oddanego do eksploatacji stronie prywatnej – ewidencja pozabilansowa
Wyksięgowanie środka trwałego oddanego stronie publicznej z chwilą zakończenia okresu umowy – ewidencja pozabilansowa
Tabela 3. Ewidencja księgowa umowy u strony prywatnej, gdy powstają aktywa finansowe7
Ujęcie faktur, rachunków i innych dokumentów związanych m.in. z:
– przygotowaniem oferty,
– uczestnictwem w przetargu
Ujęcie faktur, rachunków i innych dokumentów związanych z budową lub ulepszeniem środka trwałego
Otrzymanie rzeczowego wkładu własnego przekazanego nieodpłatnie przez stronę publiczną na podstawie umowy użyczenia – ewidencja pozabilansowa
Ujęcie środka trwałego użytkowanego nieodpłatnie w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa – ewidencja pozabilansowa
Ujęcie faktur, rachunków i innych dokumentów związanych z:
– świadczeniem usług według postanowień umowy,
– z utrzymaniem środka trwałego w stanie niepogorszonym
Faktura dla strony publicznej z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy o partnerstwo, z podziałem na:
Przelew płatności (wynagrodzenia) przez stronę publiczną, zgodnie z fakturą
(charakter przychodów zależy od tego, czy dla strony prywatnej umowa – jest działalnością operacyjną czy też nie)
Zwrot środka trwałego stronie publicznej z chwilą zakończenia umowy – ewidencja pozabilansowa
Zwrot środków trwałych stronie publicznej, otrzymanych w formie rzeczowego wkładu własnego –ewidencja pozabilansowa
* Jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje on wartość aktywów finansowych.
Tabela 4. Ewidencja księgowa umowy u strony prywatnej, gdy powstają wartości niematerialne i prawne8
– uczestnictwem w przetargu,
Ujęcie środka trwałego użytkowanego w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa – ewidencja pozabilansowa
Zwrot środków trwałych stronie publicznej, otrzymanych w formie rzeczowego wkładu własnego – ewidencja pozabilansowa
– wartość godziwą robót budowlanych: koszty prognozowane plus 10% marży zysku
– wartość godziwą usług eksploatacyjnych: koszty prognozowane plus 15% marży zysku,
– zwrot kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek).
3. Wariant I – zgodnie z warunkami umowy w latach 20X+1 – 200X+14, strona publiczna będzie płacić stronie prywatnej środki pieniężne za udostępnienie parkingu do użytku w określonym standardzie eksploatacyjnym.
4. Wariant II – zgodnie z warunkami umowy w latach 200X+1 – 200X+14, strona prywatna będzie pobierać opłaty od użytkowników obiektu za udostępnienie parkingu do użytku.
5. Wariant III – zgodnie z warunkami umowy w latach 200X +1 – 200x+14, strona publiczna gwarantuje stronie prywatnej zapłatę sumy pieniężnej w wysokości 60% poniesionych kosztów budowy parkingu wraz z zyskiem: ponadto strona prywatna będzie pobierać opłaty od użytkowników obiektu za udostępnienie parkingu do użytku.
6. Strona publiczna wniesienie wkład własny w postaci gruntu o wartości rynkowej 200 000 zł, na którym posadowiony zostanie parking, w formie użyczenia bez obowiązku zapłaty czynszu.
7. Wszystkie nakłady na roboty budowlane wykonywane dla realizacji przedsięwzięcia, będącego przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego ponosi strona prywatna. Strona prywatna w 100% finansuje nakłady na roboty budowlane długoterminowym kredytem celowym 1 410 000 zł oprocentowanym 6% w skali roku. Spłata kapitału następuje w okresie 14 lat, tj. w fazie eksploatacji parkingu.
8. Efektywna stopa procentowa przy rozliczeniu aktywów finansowych wynosi 5,455%.
1 309 286
1 208 572
1 007 144
604 288
15. Dla zwiększenia czytelności i przejrzystości przykładu zaprezentowano tylko operacje księgowe dotyczące fazy przygotowawczo-projektowej i fazy budowy (rok 200X), pierwszego roku eksploatacji parkingu (rok 200X+1) oraz rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (rok 200X+14).
16. Wartości podane w przykładzie nie uwzględniają podatku VAT9.
Wariant I: nieodpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną
200X+l
Rok 200X+4
Rok 200X+5
Rok 200X+6
482 886
– spłata nakładów inwestycyjnych
– zwrot kosztów eksploatacji
– zwrot kosztów finansowania zewnętrznego
Strona publiczna: budżet projektu cd.:
Rok 200X+9
Rok 200X+10
Rok 200X+11
Rok 200X+12
Rok 200X+13
Rok 200X+14
353 588
Strona prywatna: budżet projektu cd.:
1 440 214
1 329 429
1 218 643
1 107 857
997 070
Odsetki (Stan początkowy*
5,455%)
(Wartość faktury + Odsetki wyliczone wg efektywnej stopy procentowej – Koszty finansowania zewnętrznego strony prywatnej)
Zobowiązanie długoterminowe wycenione w skorygowanej cenie nabycia (stan początkowy –spłata)
775 498
664 712
„Spłata"
Zobowiązanie długoterminowe wycenione w skorygowanej cenie nabycia (stan początkowy – spłata)
997 071
886 286
Spłata (Wartość faktury)
-482 886
-485 468
-488 309
-491 416
-494 798
-498 463
-502 419
1218 643
-506 674
-511 240
-516 122
-521 333
-526 881
-532 777
-539 032
Wariant II: odpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez pobór opłat za postój we własnym imieniu
Wariant III: odpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną oraz pobór opłat za postój we własnym imieniu
– spłata nakładów inwestycyjnych 60%
– zwrot kosztów finansowania zewnętrznego 60%
– płatność od strony publicznej
– opłaty od użytkowników
385 062
423 014
468 938
(Stan początkowy*
465 296
1 Wartość końcowa składnika majątkowego na koniec okresu trwania umowy uwzględnia odpisy umorzeniowe z tytułu jego normalnego zużycia w toku prawidłowej eksploatacji.
2 Ustawa o partnerstwie pozwala stronie publicznej przekazać stronie prywatnej aktywa w postaci rzeczowego wkładu własnego w formie nieodpłatnej lub na podstawie umowy sprzedaży. Strona publiczna rozważa, czy przekazany składnik aktywów stanie się częścią obiektu będącego przedmiotem umowy, czy też stanowi składnik, który jest przynależny stronie prywatnej i którym strona prywatna może swobodnie rozporządzać po zakończeniu jego wykorzystywania na potrzeby umowy. W pierwszym przypadku stosuje się wprost zapisy punktu 4.3. Natomiast w drugim przypadku, strona publiczna ujmuje w wyniku finansowym, jako przychody bieżącego okresu, przychód z tytułu sprzedaży rzeczowego wkładu własnego.
3 Należy odróżnić wynagrodzenie strony prywatnej od pieniężnego wkładu własnego otrzymanego przez stronę prywatną, w tym w szczególności dopłat do usług świadczonych przez stronę prywatną w ramach partnerstwa Wynagrodzenie strony prywatnej jest to otrzymana lub należna zapłata na jej rzecz. Natomiast pieniężny wkład własny może polegać na finansowaniu tylko określonych kosztów przedsięwzięcia, na przykład części kosztów działalności eksploatacyjnej przedsiębiorstwa wodociągowego w formie dopłat do ceny wody lub przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej w formie dopłat do cen biletów.
4 Projekt hybrydowy jest to projekt realizowany w ramach umowy o partnerstwie lub umowy koncesji wsparty środkami pochodzącymi z funduszy europejskich.
5 Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.
6 Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.
7 Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów
8 Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.
9 Przykład liczbowy nie rozstrzyga możliwości odzyskania podatku VAT przez strony partnerstwa w umowach o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz w umowach o koncesji na roboty budowlane i usługi.