Source: https://www.kanzlei.biz/09-12-2008-bverfg-2-bvl-1-07-ua/
Timestamp: 2020-04-01 21:23:28
Document Index: 257887283

Matched Legal Cases: ['§ 9', 'Art. 1', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 165', '§ 13', '§ 9', '§ 2', '§ 19', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 11', '§ 82', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', '§ 2', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', 'Art. 6', '§ 9', 'Art. 3', '§ 82', '§ 78', '§ 95', '§ 31', '§ 79', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 165']

Gekürzte Pendlerpauschale verfassungswidrig › kanzlei.biz
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Das Bundesverfassungsgericht hat in einem aktuellen Urteil entschieden, dass der § 9 Abs. 2 S. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes seit Inkraftreten des Steueränderungsgesetztes 2007 vom 16. Juli 2006 nicht mit Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist. Von nun an kann wieder jeder Steuerbürger zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € wie Werbekosten ansetzen. Auch für das Jahr 2007 werden Anfang 2009 rückwirkend alle nicht erstatteten Fahrtkosten vom Finanzamt zurückgezahlt.<br/><br/>
Az.: 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08
zu den verfassungsrechtlichen Prüfungen
– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Februar 2007 – 8 K 549/06 –
– 2 BvL 1/07 -,
1. ob die durch Art. 1 des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist,
– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts des Saarlandes vom 22. März 2007 – 2 K 2442/06 –
– 2 BvL 2/07 -,
– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 27/07 –
– 2 BvL 1/08 -,
– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 17/07 –
– 2 BvL 2/08 –
hat das Bundesverfassungsgericht – Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter …
2. Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist § 9 Absatz 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165 Abgabenordnung) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf „erhöhte“ Aufwendungen „ab dem 21. Entfernungskilometer“ entfällt.
1. Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte konnten erstmals seit dem ersten Reichseinkommensteuergesetz – EStG – vom 29. März 1920 (RGBl 1920 S. 359) als Werbungskosten abgezogen werden (§ 13 Nr. 1 Buchst. d EStG). Dies galt im Grundsatz bis zum Veranlagungszeitraum 2006. Nach der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Rechtslage konnten die Fahrtaufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. unter den dort genannten Voraussetzungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 EStG) abgezogen werden und minderten somit den Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§§ 9, 9a EStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Abgesehen von den Fällen, in denen die Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht überstiegen, wirkten sich Fahrtaufwendungen danach steuermindernd aus. Eine entsprechende Regelung bestand in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG für Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielten.
b) Die Kläger im Ausgangsverfahren, das dem Verfahren 2 BvL 2/07 zugrunde liegt, sind nichtselbständig tätige, zusammenveranlagte Eheleute, deren Arbeitsstätten in unterschiedlichen Richtungen 60 km bzw. 75 km von ihrem gemeinsamen Wohnort entfernt liegen. Auf ihren Antrag auf Lohnsteuerermäßigung für das Jahr 2007 wegen der Fahrtkosten für die Wege von und zum Arbeitsplatz – für den Kläger in Höhe von 3. 960 Euro und für die Klägerin in Höhe von 4. 950 Euro – berechnete das Finanzamt entsprechend der ab dem Jahr 2007 geltenden Neufassung des § 9 Abs. 2 EStG unter Kürzung um den Werbungskostenpauschbetrag von jeweils 920 Euro (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) einen Freibetrag für den Kläger von 1. 720 Euro und von 2. 710 Euro für die Klägerin. Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage vor dem Finanzgericht des Saarlandes und begehrten jeweils die Eintragung eines weiteren Freibetrags in Höhe von 1. 320 Euro.
c) Der Kläger im Ausgangsverfahren zum Verfahren 2 BvL 1/08 ist ledig und wohnt 75 km von seiner arbeitstäglich aufgesuchten Arbeitsstätte entfernt. Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung begehrte er für das Jahr 2007 die Eintragung eines steuerfreien Jahresbetrages in Höhe von 4. 255 Euro. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte nur einen Freibetrag in Höhe von 2. 875 Euro, da es nur 55 Entfernungskilometer zugrunde legte. Die hiergegen mit Zustimmung des Finanzamts erhobene Sprungklage, mit welcher der Kläger die Eintragung eines weiteren steuerfreien Jahresbetrages in Höhe von 1. 380 Euro begehrte, wies das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern mit seinem Urteil vom 23. Mai 2007 – 1 K 497/06 – (EFG 2007, 1783) ab und ließ die Revision zu. Die Revision des Klägers führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 27/07 -.
d) Der Kläger im Ausgangsverfahren, das dem Verfahren 2 BvL 2/08 zugrunde liegt, ist verheiratet und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an einer Arbeitsstätte, die 70 km von seinem Wohnort entfernt liegt. Seine ebenfalls nichtselbständig tätige Ehefrau hat einen Weg von 37 km zur Arbeitsstätte. Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung für das Jahr 2007 beantragte der Kläger, seine Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 4. 620 Euro als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, worauf das beklagte Finanzamt entsprechend der um 20 km gekürzten Entfernung lediglich 2. 380 Euro berücksichtigte. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 7. März 2007 – 13 K 283/06 – (DStRE 2007, 538) als unbegründet zurück und ließ die Revision zu. Die Revision führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 17/07 -.
c) Bei Geringverdienern mit hinreichend hohen Fahrtkosten könne die Neuregelung zu einem Verstoß gegen das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familienangehörigen führen. Die Fahrtkosten seien nicht nur zur Existenzsicherung unvermeidlich. Ihre einkommensteuerliche Berücksichtigung ergebe sich auch aus dem Sozialhilferecht, das eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene biete. Das derzeit geltende Sozialhilferecht kürze das anzurechnende Einkommen sozialhilferechtlicher Leistungsempfänger um die mit ihrer Einkommenserzielung verbundenen notwendigen Ausgaben (§ 11 Abs. 2 SGB II, § 82 Abs. 2 SGB XII) und zu diesen notwendigen Ausgaben – so ausdrücklich die dazu ergangenen Durchführungsverordnungen – zählten auch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für das anzurechnende Einkommen der nach SGB XII Leistungsberechtigten gelte Entsprechendes.
Eine Gleichbehandlung aller gemischt veranlassten Aufwendungen sei nicht durch Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Ausgehend von dem grundsätzlichen Abzugsverbot für solche Aufwendungen sei der Gesetzgeber vielmehr gefordert, für jede Art gemischter Aufwendungen eine wertende Entscheidung dazu zu treffen, welchem Veranlassungsgrund jeweils im Einzelfall mehr Gewicht beizumessen und welche Zuordnung – zur beruflichen oder zur privaten Sphäre – danach vorzunehmen sei. Eine undifferenzierte Forderung nach Gleichbehandlung aller gemischten Aufwendungen werde dem nicht gerecht. Schließlich orientierten sich die Härtefallregelungen zu den Aufwendungen für beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten eng an der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur doppelten Haushaltsführung.
Es ist dem Bundesverfassungsgericht jedoch nicht verwehrt, bei engem Sachzusammenhang des vom vorlegenden Gericht beanstandeten Normkomplexes mit anderen Regelungen oder Normteilen die Prüfung auf diese auszudehnen, um so der Befriedungsfunktion der Normenkontrollentscheidung gerecht zu werden, mögen diese Normen oder Normteile im Ausgangsverfahren auch nicht unmittelbar entscheidungserheblich sein. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn durch die Nichtigkeitserklärung andere Normen gegenstandslos werden (vgl.BVerfGE 44, 322 <337 f.>; 62, 354 <364>; 78, 132 <143>).
Danach liegen die Voraussetzungen einer Ausdehnung der verfassungsrechtlichen Überprüfung auf die – ebenfalls mit dem Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte – Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG hier vor. Da Satz 1 dieser Norm die Qualifikation der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten als Werbungskosten generell ausschließt und Satz 2 speziell solche Aufwendungen für Wege ab 21 km Entfernung „wie Werbungskosten“ zum Abzug zulässt, stehen die Regelungsgehalte beider Vorschriften in einem engen Sachzusammenhang: Der Sinn der Regelung zum Abzug „wie“ Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG erschließt sich erst vor dem Hintergrund eines grundsätzlichen Ausschlusses dieser Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten. Die materiellrechtliche Tragweite und die Belastungswirkung des generellen Ausschlusses der betroffenen Wegekosten aus dem Tatbestand der Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG werden entscheidend erst durch die nachfolgende Sonderregelung geprägt und erkennbar. Wäre Satz 1 der Regelung nichtig, verlöre die Bestimmung des Satzes 2 ihren vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Sinn als eine tatbestandlich begrenzte Ausnahmeregelung. Bliebe Satz 2 allein stehen, so erweckte dies auch ungeachtet des Wegfalls von Satz 1 den Anschein, als seien Wegeaufwendungen nur ab dem 21. Entfernungskilometer anzusetzen. Nur eine übergreifende verfassungsrechtliche Prüfung beider Bestimmungen in ihrer Wechselwirkung ist deshalb sachgerecht.
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl.BVerfGE 116, 164 <180>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180> ). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl.BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180> ). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl.BVerfGE 112, 164 <174> ). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl.BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>).
2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl.BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30> ). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl.BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.> ) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vgl.BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>, 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180> ). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl.BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>).
aa) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (stRspr; vgl.BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; 116, 164 <182>; 117, 1 <31> ). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl.BVerfGE 98, 106 <117>; 117, 1 <31 f.> ). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (BVerfGE 105, 73 <112 f.>; vgl. auch **BVerfGE 110, 274 <293>;** 116, 164 <182>; 117, 1 <32>; vorangehend BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>). Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 99, 280 <296>; 110, 274 <293>; 116, 164 <182>; 117, 1 <32>), und auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>; 117, 1 <33>).
bb) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl.BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359> ). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl.BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236> ; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl.BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6> ). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen (vgl.BVerfGE 84, 348 <359>; 87, 234 <255>; 96, 1 <6> ). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; stRspr).
cc) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl.BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>).
a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl.BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m. w. N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl.BVerfGE 99, 280 <290>; 107, 27 <48>). Auf dieser Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben.
b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (stRspr; vgl.BVerfGE 82, 60; 87, 153; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 – 2 BvL 1/06 -, NJW 2008, S. 1868 <1871 f.>).
c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl.BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>).
1. Entscheidendes Kennzeichen der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den Werbungskosten (wie auch der entsprechenden Vorschrift des § 4 Abs. 5a EStG zu den Betriebsausgaben) ist die Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Zuordnung von Aufwendungen zur beruflichen oder zur privaten Sphäre. Diese Abkehr vollzieht sich in zwei nicht gleichgerichteten, sondern gegenläufigen Schritten: Zum einen sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten aus dem Tatbestand der Werbungskosten ausgeschlossen. Für diese – und nur für diese – Aufwendungen soll nicht das Veranlassungsprinizip, sondern das so genannte Werkstorprinzip gelten. Zum anderen werden aber Aufwendungen für Wege ab dem 21. Kilometer „wie“ Werbungskosten behandelt; für diese Aufwendungen wird im Ergebnis die alte Rechtslage aufrechterhalten.
Diese Regelungen enthalten eine singuläre Abweichung von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip. Nicht das nach dem Nettoprinzip entscheidende Ergebnis von Bestimmung und Bewertung privater oder beruflicher Gründe und Ziele der Aufwendungen, sondern ausschließlich die räumliche Abgrenzung – die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis zu einer Entfernung von 20 km – entscheidet über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage nach den für Werbungskosten geltenden Regeln. Dass das so genannte Werkstorprinzip außerhalb der Sonderregeln zu den Wegekosten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz keine Rolle spielt, sondern bei der Anerkennung beruflich veranlassten Aufwands im geltenden Einkommensteuerrecht einen Fremdkörper bildet, zeigen zahlreiche Beispiele. Dazu gehören etwa Aufwendungen für berufliche Aus- und Fortbildung, Dienstreisen oder Geschäftsessen wie auch der gesamte Bereich vorweggenommener und nachträglicher Werbungskosten und Betriebsausgaben (dazu etwa Tipke, BB 2007, S. 1525 <1528>; vgl. auch mit weiteren Beispielen den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 17/07 – unter B. VI. 1. d). Das Beispiel des Aufwands für Geschäftsessen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG veranschaulicht zudem das allgemeinere einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit – auch – betrieblich veranlassten Aufwands auf die „angemessene“ Höhe, soweit solcher Aufwand zugleich die private Lebenssphäre berührt.
2. Der Zweck der Erhöhung staatlicher Einnahmen, der vor dem Hintergrund europarechtlicher und verfassungsrechtlicher Anforderungen an die Begrenzung der Staatsverschuldung im Gesetzgebungsverfahren als entscheidend für die Neuregelung angeführt worden ist (vgl. BTDrucks 16/1545, S. 1, 13: „notwendige Haushaltskonsolidierung“), kann für sich allein eine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Ausgrenzung einer einzelnen Aufwendungsart aus dem Werbungskostentatbestand nicht rechtfertigen. Zwar kennt das geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten für bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bedürfen jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich tragfähigen sachlichen Grundes, wie er etwa für das Verbot des Abzugs von Geldbußen, Ordnungsgeldern und Verwarnungsgeldern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, vgl.BVerfGE 81, 228 <236 ff., 241>) oder für die grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, vgl. BVerfGE 101, 297 <311> ) gegeben ist. Mit der bisherigen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben C. I. 2. b) cc)) ist daran festzuhalten, dass das Ziel der Einnahmenvermehrung für sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund für die Beschränkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage darstellt. Dem Ziel der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche steuerliche Mehrbelastung. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält der Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß.
3. Auch Förderungs- oder Lenkungszwecke kommen als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Neuregelung nicht in Betracht. Allerdings begrüßen namhafte Stimmen vor allem aus dem Bereich der Wirtschaftswissenschaften, insbesondere der Finanzwissenschaft und Finanzpolitik, die Abschaffung der Abzugsfähigkeit von Wegekosten, weil sie gesamtwirtschaftlich unerwünschte Fehlanreize biete (vgl. etwa, auch zum Folgenden, Donges/Eekhoff/Franz/Fuest/Möschel/Neumann <Kronberger Kreis>, in: Stiftung Marktwirtschaft <Hrsg.>, Gegen die Neubelebung der Entfernungspauschale, Argumente zu Marktwirtschaft und Politik, Nr. 102, Mai 2008; Homburg, ZfW 2008, S. 45 ff.). Nach derartigen Erwägungen wäre im Übrigen die auf die ersten 20 Entfernungskilometer beschränkte Neuregelung lediglich als ein erster Schritt in die richtige Richtung zu begrüßen und darüber hinaus letztlich auch die Besteuerung des „Pendelns“ als ökonomisch konsequent zu bewerten. Indes hat der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt solche Überlegungen zur Begründung der Rechtsänderung herangezogen. Sie lassen sich weder dem Gesetzestext noch den Materialien entnehmen, die neben dem Aspekt notwendiger Haushaltshaltskonsoliderung lediglich Erwägungen zu besonderen Härten für Fernpendler enthalten (vgl. BTDrucks 16/1545 S. 13; 16/1802 S. 3; 16/1969 S. 1; 16/2028 S. 7). Derartige Ziele gesamtwirtschaftlich effizienter Verhaltenslenkung können, unbeschadet der Frage nach ihrer möglichen Legitimationswirkung, die Neuregelung nicht rechtfertigen, denn sie werden nicht – wie verfassungsrechtlich geboten (vgl. unter C. I. 2. b) aa)) – von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen.
4. Die Neuregelung findet keine hinreichende sachliche Legitimation in der Qualifikation der Wegekosten als „gemischt“ – sowohl beruflich als auch privat – veranlasste Aufwendungen und einer aus dieser Qualifikation folgenden Typisierungskompetenz des Gesetzgebers.
a) Der Gesetzgeber ist – verfassungsrechtlich unbedenklich – im Anschluss an die Entscheidung des Senats zur doppelten Haushaltsführung (BVerfGE 107, 27 <50>) davon ausgegangen, dass angesichts der regelmäßig „privaten“ Wahl des Wohnorts die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nicht ausschließlich beruflich, sondern auch privat mitveranlasst sind. Diese Auffassung wird zwar in der steuerrechtlichen Literatur, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (vgl. mit zahlreichen Nachweisen BFH, Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2008 – VI R 17/07 unter B. VI. 1. c) bb)), vielfach bestritten. Dort wird aber nicht hinreichend unterschieden zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln gemäß § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge, die für die unterschiedlichen Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind, andererseits.
Gleichwohl wird aber die Höhe der Wegekosten in erheblichem Maße auch durch individuelle Entscheidungen der Steuerpflichtigen beeinflusst, wozu die Wahl des Verkehrsmittels ebenso gehört wie die Wahl des Wohnorts. Entscheidungen über Auswahl und Beibehaltung oder Wechsel des Wohnorts mögen vielfach unterschiedlichen – insbesondere ökonomischen oder familiären – Zwängen unterliegen. Ihre berufliche (Mit-)Veranlassung tritt jedoch umso stärker zurück, je größer der Stellenwert ist, der den gegen eine möglichst große Arbeitsplatznähe sprechenden Gesichtspunkten beigemessen wird und je länger demzufolge der Arbeitsweg ist.
b) Auf der Grundlage einer verfassungsrechtlich auch mit Blick auf das einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip unbedenklichen Bewertung der Wegekosten als nicht nur beruflich, sondern auch privat (mit-)veranlasst eröffnen sich dem Gesetzgeber bei deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung erhebliche Typisierungsspielräume. Sowohl die Wahl des Verkehrsmittels kann – je nach vorhandener Infrastruktur – weitgehend beliebig oder praktisch zwingend sein, als auch – etwa je nach Einkommensverhältnissen, Wohnkosten, familiären Verpflichtungen oder notwendiger Abstimmung mit berufstätigen Partnern oder (weiteren) Familienmitgliedern – die Auswahl oder Beibehaltung des Wohnsitzes. Der Gesetzgeber ist hier – unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen, wie sie sich etwa aus Art. 6 Abs. 1 und 2 GG ergeben – berechtigt, im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen die „typische“ private Mitveranlassung von Wegekosten bei der Bestimmung abzugsfähigen Aufwands zu berücksichtigen und solche Regelungen unter verkehrs-, siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten auszugestalten.
Die Belastung durch Wegekosten für Entfernungen unter 21 km kann auch nicht unter Hinweis auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1.a) EStG) „hinwegtypisiert“ werden (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 – 2 BvL 1/06 -, NJW 2008, S. 1868 <1875>). Typisierungsüberlegungen zu einer betragsmäßigen Anpassung des Pauschbetrages und zur Behandlung der Fälle, in denen nach der bisherigen Rechtslage der Fahrtkostenansatz allein bereits die Höhe des Pauschbetrages überstieg – letzteres konnte sich bei der Zurücklegung einer Entfernung zwischen 14 und 20 km an 220 Arbeitstagen im Jahr typischerweise ergeben – sind nicht zu erkennen. Die bei einer Entfernung von 20 km angesetzte Zäsur erklärt sich vielmehr offenbar allein aus dem Bestreben, ein hinreichendes Volumen an zusätzlichen Einnahmen zu erreichen. Nach den im Gesetzgebungsverfahren zugrunde gelegten Zahlen haben nur rund 17 % der Pendler eine Wegstrecke von mehr als 26 km zurückzulegen (BTDrucks 16/1545, S. 13), so dass auch der Anteil der steuerpflichtigen Arbeitnehmer, deren Wohnort weiter als 20 km von der Arbeitsstätte entfernt liegt und die deshalb in den Genuss der Abzugsfähigkeit des überschießenden Teils ihrer Aufwendungen kommen sollten, entsprechend abschätzbar war.
Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zulässigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im Übrigen unveränderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begründet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte – etwa die Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept -, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können. Hieran fehlt es den neuen Bestimmungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der generelle Ausschluss dieser Wegeaufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten und die gleichzeitige Anordnung, die Kosten für Wege ab 21 Entfernungskilometern „wie“ Werbungskosten zu behandeln und für diese eine aufwandsunabhängige Entfernungspauschale anzusetzen, ist durch eine in sich widersprüchliche Verbindung und Verschränkung unterschiedlicher Regelungsgehalte und Regelungsziele gekennzeichnet und beruht nicht auf einer übergreifenden Konzeption.
Die Aufwandsunabhängigkeit der abzugsfähigen Pauschale für Wegstrecken ab 21 km wirkt, ebenso wie schon die unbeschränkt anwendbare Pauschale nach der bis zum Jahr 2006 geltenden Rechtslage, bei allen Steuerpflichtigen mit geringerem oder ganz fehlendem Kostenaufwand als Subvention und soll insoweit als Anreiz zur Benutzung sparsamer und umweltschonender (insbesondere auch öffentlicher) Verkehrsmittel verkehrs- und umweltpolitische Ziele fördern. Die Beschränkung des Einsatzes der Pauschale auf die so genannten Härtefälle steht jedoch in Widerspruch zu diesen verkehrs- und umweltpolitischen Zielsetzungen, denn nun wird gerade die Wahl und Aufrechterhaltung längerer Wegstrecken zur Arbeit und damit die Inkaufnahme regelmäßig energieintensiverer Transporte – gegebenenfalls subventiv – belohnt, während Wahl und Aufrechterhaltung kürzerer Wegstrecken und damit verkehrs- und umweltpolitisch regelmäßig vorzugswürdige Verhaltensweisen zielwidrig benachteiligt werden.
Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i. V. m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl.BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>).
Stellt das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus grundsätzlich die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt, die Rechtslage verfassungsgemäß umzugestalten. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl.BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>).
1. Danach ist auch hinsichtlich des § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG der verfassungswidrige Zustand rückwirkend ab dem 1. Januar 2007, dem Beginn des Anwendungszeitraums des Steueränderungsgesetzes 2007, zu beseitigen. Eine mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt bejaht worden ist (vgl.BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70> ), scheidet vorliegend aus. Es handelt sich um einen vergleichsweise kurzen Anwendungszeitraum der Neuregelung, deren Verfassungsmäßigkeit stets umstritten war und für den auch die Finanzverwaltung bereits auf Zweifel an der Verfassungmäßigkeit mit vorläufigen Regelungen reagiert hatte (vgl. u. a. BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2007, BStBl I S. 722, zur Stattgabe bei Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung; BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2007, BStBl I S. 723, u. a. zur vorläufigen Steuerfestsetzung; BMF-Schreiben vom 18. Januar 2008, BStBl I S. 278, zur vorläufigen Steuerfestsetzung).
2. Für den Zeitraum bis zu einer gesetzlichen Neuregelung bedarf es für die kontinuierliche Bewältigung des steuerlichen Massenverfahrens zur Wahrung der Funktionsfähigkeit der Finanzverwaltung einer vorläufigen, klaren und einheitlichen Übergangsregelung (vgl.BVerfGE 73, 40 <101 f.> m. w. N.) für Entscheidungen über die Berücksichtigung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. Das Gebot, die für unvereinbar erklärten Vorschriften des § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG ab dem Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht anzuwenden und laufende Verfahren auszusetzen, würde anderenfalls zu unvertretbaren, die Steuerpflichtigen unzumutbar belastenden Verzögerungen insbesondere auch der Durchführung des Lohnsteuerverfahrens führen. Mit Blick auf die Anforderungen an einen praktikablen und zumutbaren Verwaltungsvollzug scheidet eine Anwendung der Generalnorm des § 9 Abs. 1 EStG, die individualisierende Nachweise und Feststellungen tatsächlicher Wegeaufwendungen erfordern würde, von vornherein aus. Vielmehr kommt auch für eine vorläufige Übergangsregelung nur eine pauschalierende Lösung in Betracht, wie sie als Modell in verschiedenen Varianten seit Jahrzehnten Bestandteil des Einkommensteuerrechts war. Die den bisherigen gesetzgeberischen Wertungen nächstliegende Pauschalierung des Wegeaufwands beträgt 0,30 Euro je Entfernungskilometer. Deshalb ist bis zum Erlass einer endgültigen – rückwirkenden – gesetzlichen Übergangs- und Neuregelung § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165 AO) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf „erhöhte“ Aufwendungen „ab dem 21. Entfernungskilometer“ entfällt.
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Aktenzeichen: 2 BvL 1/07