Source: https://m.hausarbeiten.de/document/153558
Timestamp: 2019-09-17 19:00:08
Document Index: 383293846

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 278', '§ 278', 'BGH', '§ 279', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 3', '§ 6', '§ 283', '§ 278', '§ 161', '§ 115', '§ 161', '§ 125', '§ 285', '§ 134', '§ 285', '§ 285', '§ 95', '§ 278', '§ 111', '§ 111', '§ 90', '§ 84', '§ 77', '§ 111', '§ 33', '§ 76', '§ 76', '§ 278', '§ 171', '§ 278', '§ 171', '§ 278', '§ 161', '§ 128', '§ 129', '§ 130', '§ 285', '§ 281', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 150', '§ 238', '§ 284', '§ 286', '§ 286', '§ 286', '§ 89', '§ 286', '§ 278', '§ 278', '§ 1', '§ 1', '§ 278', 'BGH', 'BGH', '§ 1', '§ 1', '§ 278', '§ 278', '§ 9', 'BVerG', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 3', '§ 278', '§ 3', '§ 5', '§ 278', '§ 5', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 5', '§ 5', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 285', '§ 278', '§ 278', '§ 285', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', '§ 278', 'BGH', '§ 76', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 278', '§ 5', '§ 278', '§ 278', '§ 5', '§ 278', '§ 6', '§ 6', '§ 278', '§ 75', '§ 75', '§ 79']

Einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung der ...
von Jana Gering (Autor)
1 Anlass und Argumentationsfolge der Analyse
1.1 Besondere Rechtsform im Mittelpunkt der Untersuchung
2 Duale Rechtsstruktur der KGaA im Gesellschaftsrecht
2.1 Rechtsnatur der KGaA
2.2 Organe der KGaA
2.2.1 Persönlich haftender Gesellschafter
2.3 Haftungssystem
2.4 Finanzverfassung
2.4.1 Grundkapital
2.4.2 Einlagen des persönlich haftenden Gesellschafters
2.4.3 Rechnungslegung.
2.5 Komplementärfähigkeit natürlicher und nicht natürlicher Rechtsträger
3 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Hybridität der KGaA für die Besteuerung
4 Ertragsbesteuerung der KGaA
4.1.1 Grundlagen der körperschaftsteuerpflichtigen Erfolgsermittlung der KGaA
4.1.2 Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abziehbare Aufwendungen
4.1.3 Sonstige Vergütungen (Sondervergütungen)
4.1.4 Verdeckte Gewinnausschüttungen an Komplementäre der KGaA.
4.2.1 Grundlagen der Gewerbeertragsbesteuerung der KGaA.
4.2.2 Ermittlung der gewerbeertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage
5 Ertragsbesteuerung der Komplementäre der KGaA
5.1 Erfordernis einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Verhältnis zwischen Komplementär und KGaA
5.2 Natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter
5.2.1.1 Fiktive Mitunternehmereigenschaft des Komplementärs
5.2.1.2 System der zweistufigen Gewinnermittlung
5.2.3 Entlastung von der Gewerbesteuer..
5.3 Nicht natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter
5.3.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
5.3.1.1 GmbH als Komplementär
5.3.1.2 GmbH & Co. KG als Komplementär
5.3.2 Gewerbesteuer
Abbildung 1: Die Eigenkapitalstruktur einer KGaA
Abbildung 2: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KGaA
Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist gem. § 278 Abs. 1 AktG eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter)[1] und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Damit nimmt die KGaA eine besondere Stellung im deutschen Gesellschaftsrecht ein, da laut § 278 Abs. 1 und Abs. 2 AktG in einer Gesellschaft sowohl personen- als auch kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligungsstrukturen nebeneinander stehen.[2] Die duale Rechtsstruktur der Gesellschaft muss insbesondere bei der Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter beachtet werden.
Diese als „Exot des deutschen Gesellschaftsrechts“[3] bezeichnete Gesellschaftsform, deren Ursprünge bis in das 18. Jahrhundert zurückreichen,[4] hat gerade in Deutschland eine lange Tradition: Die KGaA fand bereits im Jahre 1861 im ADHGB ihre gesetzliche Anerkennung und war seitdem immer wieder Gegenstand wissenschaftlicher Diskussionen und Untersuchungen. Im Vergleich zu der Zahl der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschränkter Haftung ist die Anzahl der Kommanditgesellschaften auf Aktien gering.[5] Im Jahre 1992 lag sie in Deutschland bei rund 30 Gesellschaften.[6] Laut der Umsatzsteuerstatistik 1999 werden jedoch schon 73, nach der Zählung des Deutschen Industrie- und Handelstags (DIHT) für das Jahr 2001 immerhin 203 Gesellschaften genannt.[7] Die Entwicklung der Kapitalisierung der KGaA zeigt im Vergleich zu ihrer Anzahl ein ganz anderes Bild: So liegt das durchschnittliche Grundkapital einer KGaA bei rund 40 Mio. €, es ist damit um knapp 50 % höher als das durchschnittliche Grundkapital einer AG und sogar knapp 180-mal so hoch wie das einer GmbH.[8]
Die wachsende Anzahl sowie die Entwicklung der Kapitalisierung der Kommanditgesellschaften auf Aktien lassen auf ihre zunehmende wirtschaftliche Bedeutung schließen.[9] Hierbei dürften der Beschluss des BGH vom 24.02.1997[10], in dem eine juristische Person oder eine GmbH & Co. KG als Komplementärin einer KGaA nunmehr höchstrichterlich akzeptiert wird, und seine gesetzliche Verankerung in § 279 Abs. 2 AktG eine wesentliche Rolle gespielt haben.[11] Denn durch die erlaubte Rechtsform der GmbH & Co. KGaA haben die Unternehmensinhaber die Möglichkeit, Geschäftsführungs- und Vertretungsfunktionen wahrnehmen zu können, ohne zwingend von einer umfassenden Außenhaftung bedroht zu sein; gleichzeitig kann durch die Ausgabe von Aktien ein wachsender Kapitalbedarf der KGaA befriedigt werden.[12]
Aus unternehmerischer Sicht weist die Rechtsform der KGaA neben Vorzügen auch Nachteile auf. Als Vorteil im Vergleich zur AG gilt der autonome Entscheidungsspielraum des Komplementärs, der weit über den des Vorstands hinausgeht und auch durch den Aufsichtsrat im geringeren Maße eingeschränkt wird. Zudem wird der Zugang zum Kapitalmarkt erlaubt. Als weiterer Vorteil wird die weitgehende Freiheit der Satzungsgestaltung betrachtet, die eine Ausrichtung der Gesellschaftsverfassung auf die Bedürfnisse eines bestimmten Gesellschafters oder Gesellschafterkreises gestattet und auch ein relativ hohes Maß an Übernahmeresistenz verspricht; damit bietet sich die KGaA in besonderem Maße als Kapitalgesellschaft für Familienunternehmen an. Schließlich lassen sich erbschafts- und schenkungssteuerliche Vorteile insbesondere bei Finanzierung der KGaA durch die Vermögenseinlage der Komplementäre erreichen, da für die Vermögenseinlage der unter dem Börsenwert und dem Wert nach Stuttgarter Verfahren liegende anteilige Einheitswert maßgeblich ist.[13] Demgegenüber ist die unbeschränkte persönliche Haftung eines Komplementärs der KGaA ein großer Nachteil der KGaA. Dies lässt sich zwar durch die Einschaltung einer beschränkt haftenden Kapitalgesellschaft als Komplementär auf deren Gesellschaftsvermögen begrenzen, was aber eine relativ komplizierte und undurchsichtige gesellschaftsrechtliche Struktur entstehen lässt. Ein besonderes Risiko für die KGaA liegt in der für sie charakteristischen Mischung von Personengesellschafts- und Aktienrecht, was Harmonisierungsprobleme aufwirft, mit denen sich der Gesetzgeber nicht im Einzelnen auseinandergesetzt hat. So besteht in vielen Fragen Rechtsunsicherheit.[14]
Die Besteuerung der KGaA und deren Gesellschafter wird unterschiedlich charakterisiert. Einerseits wird die steuerrechtliche Komplexität dieser Rechtsform als Grund für ihre geringe Verbreitung genannt und damit als Nachteil eingestuft.[15] Andererseits wird aber die Steuerbelastung der KGaA und ihrer Gesellschafter als Vorteil für die KGaA im Rahmen der Rechtsformwahl betrachtet.[16] Die lediglich rudimentäre gesetzliche Regelung der Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters, dessen fiktive Behandlung „wie“ ein Mitunternehmer und die geringe Rechtsprechungsdichte zur KGaA führen in der Praxis teilweise zu erheblichen Unklarheiten und Unsicherheiten bezüglich der steuerrechtlicher Behandlung der KGaA und ihrer Gesellschafter.[17] So entsteht die Notwendigkeit, die Besteuerung der KGaA und insbesondere des Komplementärs innerhalb dieser hybriden Rechtsform zu analysieren.
Der persönlich haftende Gesellschafter ist gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich das stärkste personalistische Strukturelement der KGaA.[18] Ziel dieser Arbeit ist es, einen strukturierten Überblick über die einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung der Einkünfte des Komplementärs einer KGaA zu geben. Dazu wird neben der Ebene des Komplementärs auch die Ebene der KGaA betrachtet, die für eine umfassende steuerliche Untersuchung nicht ausgeblendet werden darf. Auf die Besteuerung der Kommanditaktionäre der KGaA wird dabei nicht näher eingegangen.
Die Besteuerung des Unternehmens orientiert sich grundsätzlich an der Rechtsform.[19] Aus diesem Grund werden für die steuerliche Untersuchung zunächst die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen in Kapitel 2 dargelegt. Hier wird insbesondere die hybride Rechtsstruktur der KGaA als eine gesellschaftsrechtliche Mischform aufgezeigt, die sowohl personengesellschaftsrechtliche als auch kapitalgesellschaftsrechtliche Elemente aufweist. Dazu werden in diesem Kapitel die Rechtsnatur der KGaA, die Organe, das Haftungssystem sowie die Finanzverfassung der KGaA näher beschrieben, in denen sich der duale Charakter dieser Rechtsform wiederfinden lässt. Außerdem wird auf die Komplementärfähigkeit der natürlichen und nicht natürlichen Rechtsträger hingewiesen.
In Kapitel 3 erfolgt eine allgemeine Beschreibung der Folgen der gesellschaftsrechtlichen Hybridität der KGaA für die Besteuerung. Dabei wird auf die Einordnung der KGaA im System der dualen Unternehmensbesteuerung eingegangen, in dem mit dem Trennungsprinzip und mit dem Transparenzprinzip jeweils unterschiedlichen Besteuerungskonzepten gefolgt wird.
Die steuerliche Untersuchung in Kapitel 3 und in Kapitel 4 ist das Kernstück der Arbeit. Zunächst wird die Besteuerung der KGaA als Kapitalgesellschaft dargestellt (Kapitel 3), wobei insbesondere auf die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung eingegangen wird. Im Anschluss erfolgt im Kapitel 4 die Beurteilung der Ertragsbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters, die mit der verfahrensrechtlichen Frage des Erfordernisses einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die KGaA und die an ihr beteiligten Komplementären beginnt. Danach wird zunächst auf die Besteuerung mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter der KGaA eingegangen, wobei zwischen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer unterschieden wird. Darauf schließt sich die Untersuchung der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Behandlung bei nicht natürlichen Personen als persönlich haftenden Gesellschaftern an. Als nicht natürliche Personen wird zuerst eine GmbH (Kapitalgesellschaft) und anschließend eine GmbH & Co. KG (Personengesellschaft) behandelt.
Schließlich erfolgt im Kapitel 5 eine Zusammenfassung der in den vorangegangenen Kapiteln erarbeiteten Ergebnisse.
§ 278 Abs. 1 AktG definiert die Kommanditgesellschaft auf Aktien als eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne aber persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Damit ist die KGaA als juristische Person selbständiger Träger von Rechten und Pflichten, sie kann klagen und verklagt werden.[20] Da für die KGaA teils das Recht der Kommanditgesellschaft (KG) und teils das Aktienrecht maßgeblich ist[21], wird sie ihrer Struktur nach als eine Mischform aus Kommanditgesellschaft und Aktiengesellschaft (AG) bezeichnet.[22] Die hybride Rechtsstruktur wird dadurch erkennbar, dass die Unternehmensführung der KGaA sich an den für die KG geltenden Rechtsregeln des HGB orientiert und für die Kapitalstruktur das AktG gilt.[23] § 278 Abs. 2 AktG regelt, dass das Rechtsverhältnis der Komplementäre untereinander, gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten sich nach dem Recht der KG richtet und damit das Personengesellschaftsrecht Anwendung findet; im Übrigen wird nach § 278 Abs. 3 AktG auf die KGaA das Aktienrecht, insbes. das Erste Buch des AktG angewendet, soweit sich nicht aus dem Fehlen eines Vorstands etwas anderes ergibt oder die besonderen Vorschriften des Zweiten Buchs eingreifen.[24]
Die Frage nach dem eigentümlichen Charakter der KGaA scheint schwer zu beantworten, da diese Rechtsform aufgrund ihrer hybriden Struktur für die einen eine „Abart“ von Kommanditgesellschaft oder Aktiengesellschaft und für die anderen eine eigenständige Rechtsform darstellt.[25] Aus dieser begriffstheoretischen Diskussion lassen sich für die Rechtsanwendung keine Schlüsse ziehen. Die Frage hat damit nur geringe praktische Bedeutung[26], denn in der täglichen Rechtspraxis erschließt der Rechtsanwender über die Verweisungstechniken des § 278 Abs. 2 und Abs. 3 AktG das jeweils vertraute Gebiet des Personen- oder Aktiengesellschaftsrechts.[27]
Die KGaA ist als juristische Person rechtsfähig, parteifähig und insolvenzrechtsfähig. Gem. § 278 Abs. 3 i. V. m. § 3 AktG und § 6 HGB ist sie Handelsgesellschaft kraft Rechtsform und Vollkaufmann.[28] Mithilfe der Organe der KGaA erfolgen die interne Willensbildung und deren rechtsgeschäftliche Verwirklichung gegenüber Dritten.[29] Die hybride Rechtsstruktur der KGaA kommt besonders bei den Organen dieser Rechtsform zum Ausdruck:[30] Drei Pflichtorgane der KGaA tragen zwar die Bezeichnungen, die mit denen der Organe einer AG übereinstimmen, sie unterscheiden sich jedoch aufgrund der Zwitterstellung der KGaA zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft teilweise wesentlich von ihrem aktienrechtlichen Pendant, vor allem in ihren Aufgaben und ihren Befugnissen.[31] Die KGaA hat folgende drei Organe: die persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementäre), die Hauptversammlung und den Aufsichtsrat.[32] Anders als bei der AG kann die Satzung in der KGaA innerhalb des Verhältnisses der persönlich haftenden Gesellschafter gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre weitere Organe bilden: einen Kommanditaktionärsausschuss, einen Beirat, einen Verwaltungsausschuss, einen Verwaltungsrat usw.[33]
Die Rechte und Pflichten des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sind teils im Recht der Personenhandelsgesellschaften und teils im Aktienrecht geregelt.[34]
Aktienrechtliche Vorstandspflichten sind für bestimmte Sachverhalte auch für die Komplementäre einer KGaA sinngemäß anwendbar, darunter vor allem die Vorschriften über Registrieranmeldungen, Gründungsprüfung, Sorgfaltspflicht und Verantwortlichkeit, Jahresabschluss und Sonderprüfung sowie die wichtigen Organpflichten des Vorstands im Insolvenzfall (§ 283 AktG).[35]
Entsprechend der hybriden Rechtsstruktur der KGaA sind die Rechte und Pflichten zur Führung der Geschäfte des Unternehmens und zur Vertretung der Gesellschaft nach den Grundsätzen des Rechts der Personenhandelsgesellschaften definiert (§ 278 Abs. 2 AktG). Damit ist der persönlich haftende Gesellschafter aufgrund des für Personengesellschaften geltenden Grundsatzes der Selbstorganschaft geschäftsführungs- (§ 161 Abs. 2, § 115 Abs.1 HGB) und vertretungsbefugt (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 125 Abs. 1 HGB).[36]
Sofern mehrere Komplementäre vorhanden sind, kann die Satzung einzelne Komplementäre von der Geschäftsführung und der Vertretung ausschließen.[37] Wegen des Grundsatzes der Selbstorganschaft kann die Geschäftsführungsbefugnis oder die Vertretungsmacht nicht auf Dritte übertragen werden.[38]
Die Hauptversammlung der KGaA (§ 285 AktG) ist die Versammlung der Kommanditaktionäre und dient der Willensbildung der Kommanditaktionäre in ihrer Gesamtheit. Nur sie haben insoweit die Rechte, die den Aktionären zustehen, insbesondere das Recht auf die Teilnahme[39] und das in den §§ 134 bis 137 AktG geregelte Stimmrecht. Die persönlich haftenden Gesellschafter haben gem. § 285 Abs. 1 Satz 1 AktG nur dann Stimmrechte, wenn sie zugleich Kommanditaktionäre der Gesellschaft sind und keines der im Gesetz ausdrücklich genannten Stimmverbote vorliegt.[40]
Soweit die persönlich haftenden Gesellschafter keine Aktien der Gesellschaft besitzen, können sie keine Gestaltungsrechte in der Hauptversammlung ausüben, haben aber dafür ein mit ihrer Komplementärstellung originär verknüpftes Zustimmungsrecht. Denn nach § 285 Abs. 2 Satz 1 AktG bedürfen die Beschlüsse der Hauptversammlung der Zustimmung persönlich haftender Gesellschafter, soweit sie Angelegenheiten betreffen, für die bei einer KG das Einverständnis der Komplementäre und der Kommanditisten erforderlich ist.[41] Welche Angelegenheiten dies betrifft, wird grundsätzlich durch die Satzung bestimmt oder, falls es keine Satzungsregelungen gibt, durch die Bestimmungen des HGB über die Kommanditgesellschaft.[42]
Die Komplementäre können außergewöhnliche Geschäfte nur mit Zustimmung der Hauptversammlung vornehmen, es sei denn, die Satzung bestimmt etwas anderes.[43]
Die Gesamtheit der Kommanditaktionäre, also die Hauptversammlung, kann Kompetenzen dem Aufsichtsrat oder einem besonderen Organ übertragen.[44]
Nach §§ 95 ff. i. V. m. § 278 Abs. 3 AktG muss die KGaA einen Aufsichtsrat haben. Anders als bei der AG ist der Aufsichtsrat bei der KGaA kein Repräsentativorgan der Aktionäre, sondern ein reines Kontroll- und Exekutivorgan. Er hat also neben seiner Aufgabe, die Beschlüsse der Hauptversammlung auszuführen, lediglich für die Überwachung der Geschäftsführung zu sorgen (§ 111 Abs. 2 AktG), das Prüfungsrecht des § 111 Abs. 2 AktG und das Informationsrecht des § 90 AktG auszuüben.[45] Im Vergleich zum Aufsichtsrat der AG fehlen dem Aufsichtsrat der KGaA die Personalkompetenz bezüglich der geschäftsführenden Gesellschafter (§ 84 AktG), die Geschäftsordnungskompetenz (§ 77 Abs. 2 AktG), die Zustimmungskompetenz (§ 111 Abs. 4 AktG) und die Mitbestimmungskompetenz (§ 33 MitbestG).[46]
Die Komplementäre können dem Aufsichtsrat nicht angehören.[47] Falls eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co. KG die Rechtsstellung des persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA einnimmt, können die Geschäftsführer der Komplementär-Gesellschaft nicht Mitglied des KGaA-Aufsichtsrats sein.[48]
Im Aufsichtsrat sind gemäß den Regelungen zur unternehmerischen Mitbestimmung die Arbeitnehmer vertreten. Bei einer KGaA, die vor dem 10.08.1994 in das Handelsregister eingetragen wurde, besteht der Aufsichtsrat grundsätzlich zu einem Drittel aus Vertretern der Arbeitnehmer, § 76 Abs. 1 BetrVG 1952. Gem. § 76 Abs. 6 BetrVG 1952 ist eine Familiengesellschaft[49] mit weniger als 500 Arbeitnehmern ausnahmsweise frei von der Unternehmensmitbestimmung durch Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat. Ebenfalls ist auch die KGaA, die am 10.08.1994 oder später in das Handelsregister eingetragen wurde und weniger als 500 Arbeitnehmer beschäftigt, unabhängig vom Familienbezug der Gesellschafter, stets mitbestimmungsfrei. Die Regelungen des BetrVG 1952 und damit der Grundsatz der Besetzung des Aufsichtsrats zu einem Drittel mit Arbeitnehmervertretern gelten ebenso für die KGaA, deren Arbeitnehmerzahl zwischen 500 und 2000 liegt, unabhängig vom Zeitpunkt der Handelsregistereintragung und dem Familienbezug der Gesellschafter. Die Regelungen des Mitbestimmungsgesetzes 1976 greifen, wenn die KGaA mehr als 2000 Arbeitnehmer beschäftigt. Danach ist der Aufsichtsrat paritätisch aus Vertretern der Arbeitnehmer und der Anteilseigner zu besetzen.[50]
Da die Einflussnahme der Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat einer KGaA auf die Geschäftsführung im Vergleich zur AG stark beschränkt ist, gehen die Regelungen des BetrVG und des MitbestG bei der KGaA faktisch ins Leere.[51]
Die hybride Rechtsstruktur der KGaA kommt ebenfalls im Haftungssystem zum Ausdruck, da neben der KGaA als juristischer Person die Gesellschafter in Abhängigkeit von ihrem Gesellschafterstatus und ihrem Verhalten haften.[52]
Als juristische Person haftet die KGaA gegenüber Gläubigern für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit dem Gesellschaftsvermögen. Die Kommanditaktionäre sind lediglich zur Erbringung ihrer Einlage der KGaA gegenüber verpflichtet (§§ 278 Abs. 3, 54 AktG), haften aber nicht für die Verbindlichkeiten der KGaA. Anders als Kommanditist einer KG nach § 171 HGB haftet der Kommanditaktionär bei unvollkommener Erbringung seiner Einlage nicht persönlich,[53] da aufgrund des Rechtsverhältnisses der Kommanditaktionäre zu Dritten gem. § 278 Abs. 3 AktG ausschließlich aktienrechtliche Vorschriften gelten und damit § 171 HGB nicht zur Anwendung kommt.[54]
Gem. § 278 Abs. 2 AktG i. V. m. § 161 Abs. 2, § 128, § 129, § 130 HGB haften die Komplementäre einer KGaA den Gläubigern der Gesellschaft wie die Komplementäre einer KG unmittelbar, persönlich und unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.[55]
Die Möglichkeit der Eigenkapitalbeschaffung (Grundkapital, Vermögenseinlage) an Aktienmärkten gehört zu den wesentlichen Unterschieden der KGaA zur KG.[56]
Bei der Betrachtung des Schrifttums zur Rechnungslegung ist festzustellen, dass die Erläuterungen zum Jahresabschluss der KGaA eher kurz ausfallen oder ganz fehlen. Auch mangelt es bisweilen an der Verzahnung zwischen dem aktienrechtlichen und dem bilanzrechtlichen Schrifttum.[57] Dies ist offenbar auf die Besonderheit der KGaA zurückzuführen, die als eine eigenständige hybride Rechtsform zwischen der Rechtsform einer Personengesellschaft (Kommanditgesellschaft) und einer Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft) ausgestaltet ist.[58]
Das benötigte Eigenkapital in der KGaA wird im Allgemeinen voll oder ganz überwiegend durch die Kommanditaktionäre als Grundkapital zur Verfügung gestellt. Damit gelten für die Bereitstellung des Grundkapitals –­­­ mit einem Mindestnennbetrag von 50 000 € – und für spätere Kapitalerhöhungen die aktienrechtlichen Vorschriften.[59]
Soweit persönlich haftende Gesellschafter sich am Grundkapital beteiligen, werden sie wie Kommanditaktionäre behandelt. Somit sind sie mit den erworbenen Aktien grundsätzlich stimmberechtigt. Zur Vermeidung der spezifizierten Angelegenheiten, bei denen sich Interessenkollisionen ergeben, ist allerdings ihr Stimmrecht in den in § 285 Abs. 1 Satz 2 AktG aufgeführten sechs Fällen ausgeschlossen.[60]
Das Eigenkapital der KGaA kann auch durch die nicht auf das Grundkapital geleisteten Vermögenseinlagen der persönlich haftenden Gesellschafter aufgebracht werden (§ 281 Abs. 2 AktG). Das Gesamtkapital der Gesellschaft besteht dann aus dem von den Kommanditaktionären aufgebrachten Grundkapital sowie dem Komplementärkapital. Somit können die persönlich haftenden Gesellschafter sowohl durch den Besitz von Aktien als auch durch nicht zum Grundkapital gehörende besondere Vermögenseinlagen am Kapital der Gesellschaft beteiligt sein (Abbildung 1). Die Pflicht, eine Vermögenseinlage zu erbringen, besteht für die Komplementäre nicht. Zu der KGaA können also auch persönlich haftende Gesellschafter gehören, die weder über Vermögenseinlagen noch über Aktien am Gesamtkapital der KGaA beteiligt sind.[61]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Quelle: Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 17
Damit ist die Tatsache, dass der Komplementär auch unabhängig von seinem finanziellen Engagement in der Gesellschaft die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einnehmen kann und somit auch die Geschäfte der KGaA führen und diese nach außen vertreten kann, ein Vorteil im Verhältnis zu allen übrigen Gesellschaftsformen, bei denen es in der Regel mit der Verwässerung der Vermögens- und Stimmrechte zum Verlust an Einfluss kommt.[62]
2.4.3 Rechnungslegung
Die Rechnungslegung, insbesondere die Ergebnisermittlung und -verteilung bei der KGaA, muss unter Berücksichtigung der hybriden Rechtsstruktur der KGaA erfolgen, die einerseits als juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit (§ 278 Abs.1 AktG) betrachtet wird und bei der andererseits die Rechtsbeziehungen der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander sowie zu Kommanditaktionären und Dritten nach Maßgabe des Rechts der Personengesellschaften (§ 278 Abs. 2 AktG) ausgestaltet wird.
Die Komplementäre der KGaA sind verpflichtet einen Jahresabschluss sowie gegebenenfalls einen Lagebericht nach kapitalgesellschaftlichen Grundsätzen aufzustellen. Für den Jahresabschluss gelten nach § 278 Abs. 3 AktG grundsätzlich alle von der AG zu beachtenden Ansatz-, Gliederungs- und Bewertungsvorschriften (§§ 150-160 AktG, §§ 238 ff., 264 ff. HGB), ferner die Regelungen über den Anhang und den Lagebericht (§§ 284 ff., 289 HGB). In § 286 AktG werden einige Sonderregelungen über den Ausweis einzelner Posten in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung geregelt. Nach § 286 Abs. 2 Satz 1 AktG sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auf der Passivseite nach dem Posten „gezeichnetes Kapital“ gesondert auszuweisen. Gem. § 286 Abs. 2 Satz 4 AktG sind auch Kredite i. S. v. § 89 AktG, die die Gesellschaft an Komplementäre, an deren Ehegatten, an minderjährige Kinder oder an Dritte gewährt hat, gesondert auszuweisen. Nach § 286 Abs. 3 AktG wird ein Wahlrecht hinsichtlich des Ausweises des auf das Komplementärkapital entfallenden Gewinns oder Verlusts in der Gewinn- und Verlustrechnung eröffnet.[63]
[1] Im allgemeinen Sprachgebrauch wird der persönlich haftende Gesellschafter auch als Komplementär bezeichnet. Das Gesetz (§ 278 ff. AktG) verwendet allerdings diesen Begriff nicht.
[2] Vgl. Bödefeld, Die steuerliche Behandlung von Mischformen des europäischen Gesellschaftsrechtes am Beispiel der Plc. & Co. KGaA, S. 46.
[3] So das Zitat bei Kessler, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, in: Carlé u. a., Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, S. 309.
[4] Eine umfassende Darstellung der Geschichte der KGaA findet sich bei Assmann/Sethe, in: Hopt/ Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 1 ff. bzw. bei Sethe, Die personalistische Kapitalgesellschaft mit Börsenzugang, S. 11-100.
[5] Vgl. Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 4, § 1 Rn. 11.
[6] Vgl. Sethe, Die personalistische Kapitalgesellschaft mit Börsenzugang, S. 565.
[7] Vgl. Meyer, GmbHR 2002, S. 177 (178, 186).
[8] Vgl. Meyer, GmbHR 2002, S. 177 (187).
[9] Vgl. Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 4, § 1 Rn. 11; a. A. vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Vorb § 278 Rn. 6.
[10] BGH, Beschluss v. 24.02.1997, BGHZ 134, 392.
[11] Vgl. Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 4, § 1 Rn. 11.
[12] Vgl. Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 4, § 1 Rn. 11.
[13] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Vorb § 278 Rn. 7.
[14] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Vorb § 278 Rn. 8.
[15] Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 126.
[16] Vgl. Sethe, Die personalistische Kapitalgesellschaft mit Börsenzugang, S. 189-194.
[17] Vgl. Ammenwerth, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) – Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, S. 198-199; Riotte/Dümichen/Engel, in: Schütz/Bürgers/ Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 411, § 9 Rn. 6.
[18] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 141.
[19] Vgl. BVerG, Beschl. v. 24.01.1962, BVerfGE 13, S. 331 (339-341); Frankenheim, Die Ertrags- und Substanzbesteuerung, S. 2; Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 5.
[20] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, Vorb § 278 Rn. 1; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 2.
[21] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 2. Zur ausführlichen Darstellung des Spannungsverhältnisses zwischen Personengesellschaftsrecht und Aktienrecht in der KGaA und der daraus resultierenden KGaA-rechtlichen Streitfälle siehe Philbert, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Personengesellschaftsrecht und Aktienrecht.
[22] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 1; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 972.
[23] Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 3; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 29.
[24] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 2.
[25] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 3; Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 18, § 3 Rn. 2.
[26] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 3.
[27] Vgl. Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 18, § 3 Rn. 2.
[28] Vgl. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 974.
[29] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 11.
[30] Vgl. Schütz/Reger, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 89, § 5 Rn. 1.
[31] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 65; Schütz/Reger, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 89, § 5 Rn. 1; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 46.
[32] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 65; Semler/ Perlitt, in: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 44.
[33] Vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 44; Schütz/Reger, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 89, § 5 Rn. 4, S. 100, § 5 Rn 36/37.
[34] Vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 47.
[35] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 65; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 977; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 47.
[36] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 65; Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 9; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 976.
[37] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 19; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 47.
[38] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 19.
[39] Zum Teilnahmerecht persönlich haftender Gesellschafter vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 285 Rn. 5.
[40] Vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 54.
[41] Vgl. Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 12; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 977; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 55; zu den Einzelheiten vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 285 Rn. 38 ff.
[42] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 14.
[43] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 66.
[44] Vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 56.
[45] Vgl. Assmann/Sethe, in: Hopt/Wiedemann, Großkommentar AktG, Vor § 278 Rn. 67; Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 15.
[46] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 16; Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 15; Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 14.
[47] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 15.
[48] Vgl. Ihrig/Schlitt, Die KGaA nach dem Beschluss des BGH vom 24.2.1997 - organisationsrechtliche Folgerungen, Beiheft 67 der ZHR 1998, S. 33 (43 f.).
[49] Eine Familiengesellschaft liegt nach § 76 Abs. 6 S. 3 BetrVG 1952 vor, wenn alle Komplementäre und Kommanditaktionäre i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 bis 8 AO miteinander verwandt oder verschwägert sind.
[50] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 17-19; Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 53.
[51] Vgl. Bürgers, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 222, § 5 Rn. 439, S. 247, § 5 Rn. 524; Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 19; Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 54; Sethe, Die personalistische Kapitalgesellschaft mit Börsenzugang, S. 105.
[52] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 20.
[53] Vgl. Mertens/Cahn, in: Zöllner, Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 44; Schütz/Reger, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 217, § 5 Rn. 423; Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 96.
[54] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 20; Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 23.
[55] Vgl. Hüffer, Aktiengesetz, § 278 Rn. 10; Schütz/Reger, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 153, § 5 Rn. 220; Semler/Perlitt, in: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 278 Rn. 40.
[56] Vgl. Hölzl, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), S. 23.
[57] Vgl. Riotte/Hansen, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 312, § 6 Rn. 1; Sethe, DB 1998, S. 1044.
[58] Vgl. Riotte/Hansen, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien: Handbuch, S. 312, § 6 Rn. 1.
[59] Vgl. Semler/Perlitt, in: Kropff/Semler, Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Vor § 278 Rn. 67-68.
[60] Vgl. Herfs, in: Hoffmann-Becking, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 75 Rdn. 20.
[61] Vgl. Herfs, in: Hoffmann-Becking, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 75 Rdn. 21.
[62] Vgl. Niedner/Kusterer, DB 1997, S. 2010 (2012); Schaumburg/Schulte, Die KGaA: Recht und Steuern in der Praxis, S. 16.
[63] Ein umfassender Überblick zu der Aufstellung des Jahresabschlusses der KGaA findet sich z. B. bei Herfs, in: Hoffmann-Becking, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 79 Rdnr. 1-13.
KGaA Komplementär Besteuerung
Jana Gering (Autor)