Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dywidendy/ilpb1-415-1028-11-2-aa
Timestamp: 2018-11-16 05:08:56+00:00
Document Index: 65877622

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 125', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 146', 'art. 8', 'art. 44', 'art. 14', 'art. 44', 'art. 44', 'art. 14', 'art. 10', 'SA/Gd ', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'SA/Po ', 'art. 44', 'art. 44', 'SA/Wr ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 125', 'art. 147', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 52', 'art. 4', 'art. 125', 'art. 1', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 44', 'art. 14', 'SA/Gl ', 'SA/Gl ']

♦ › Dywidendy › ILPB1/415-1028/11-2/AA
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 24 października 2011 r.
Na jakich zasadach opodatkowany będzie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód), w części dotyczącej udziału w zysku jako akcjonariusza, z tytułu dywidendy przez Spółkę komandytowo-akcyjną?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
w części ustalenia źródła przychodów – jest prawidłowe,
W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca zamierza założyć z żoną albo jeszcze z inną osobą fizyczną lub prawną spółkę komandytowo-akacyjną, w której byłby akcjonariuszem. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał dochód w postaci dywidendy.
Na jakich zasadach opodatkowany będzie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód), w części dotyczącej jego udziału w zysku jako akcjonariusza, z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną...
Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej są następujące:
otrzymując dywidendę osoba fizyczna uzyskuje dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej, które należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f). Wynika to wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust 1 pkt 4,
podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić kwota wypłaconej dywidendy (przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f),
obowiązek podatkowy dla akcjonariusza powstanie z chwilą wypłacenia dywidendy. Udziałowiec w części dotyczącej zysku przypadającego dla akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 1 wskazuje krąg podmiotów, do których odnoszą się jej postanowienia. Z zakresu działania ustawy wyłączone zostały spółki nie mające osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Spółka komandytowo-akcyjna nie posada osobowości prawnej, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom tej ustawy.
Stąd też w spółce osobowej opodatkowani są tylko wspólnicy tej spółki. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej k.s.h.) „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem” (art. 125). Jak z powyższego wynika, w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie „kategorie” udziałowców: komplementariusze i akcjonariusze. Analiza postanowień Działu IV Kodeksu Spółek Handlowych pozwala stwierdzić, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.
Należy więc przyjąć, iż w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo- akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Wierzytelność ta stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z przepisem art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się do przepisu art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, określa, że „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.”
W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna.” Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś stanowić dług, powinność, zapłatę.” Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). W orzecznictwie sądowym podobnie rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.
Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).
Skoro więc u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, tak więc przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.
Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego przychodu (dochodu) do opodatkowania, obowiązek zapłacenia zaliczki w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy wypłacona dywidenda nigdy u niego nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, związane z uchwałą o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki, rodzi obowiązek zapłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Pogląd powyższy znajduje poparcie w wyrokach zarówno WSA jak i NSA (por. WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/26BF5C3028, oraz wyrok NSA z 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6603FC7B3E).
Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).
prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów,
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są:
– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.
Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei art. 147 § 1 ww. ustawy stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.
Biorąc powyższe pod uwagę, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów należy uznać za prawidłowe.
Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce kapitałowej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki kapitałowej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Reasumując, dochody podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Tutejszy organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu podobnie jak tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 oraz I SA/Gl 211/09.
ILPB1/415-1028/11-2/AA
ILPB4/423-257/11-2/ŁM | Interpretacja indywidualna