Source: https://www.prontoprofessionista.it/articoli/coronavirus-e-forza-maggiore-avvocati-civile-avv-maurizio-villani-lecce-lecce-puglia.html
Timestamp: 2020-07-14 00:15:22+00:00
Document Index: 56853905

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 9', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 10', 'art.10', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 10', 'sentenza ', 'sentenza ']

Coronavirus: la forza maggiore in ambito tributario | ProntoProfessionista.it
3. Crisi di liquidità come causa di forza maggiore
A seguito della dichiarazione di emergenza internazionale di salute pubblica legata al Covid-19, dichiarata dall’Organizzazione Mondiale della sanità il 30 gennaio 2020, il Governo italiano con delibera del Consiglio dei Ministri dello scorso 31 gennaio ha dichiarato lo stato di emergenza per un periodo di sei mesi. A causa di tale situazione epidemiologica, il Governo nel D.L. n. 6/2020, rubricato “Misure urgenti in materia di contenimento e gestione dell'emergenza epidemiologica da COVID-19” (convertito in legge, con modifiche, dalla L. 05.03.2020, n. 13, con decorrenza dal 10.03.2020 e successivamente abrogato dall'art. 5, D.L. 25.03.2020, n. 19 con decorrenza dal 26.03.2020, ad eccezione degli articoli 3, comma 6-bis, e 4), all’art. 3, comma 6-bis ha così statuito: “Il rispetto delle misure di contenimento di cui al presente decreto è sempre valutato ai fini dell'esclusione, ai sensi e per gli effetti degli articoli 1218 e 1223 del codice civile, della responsabilità del debitore, anche relativamente all'applicazione di eventuali decadenze o penali connesse a ritardati o omessi adempimenti”.
Più nel dettaglio, il comma 6-bis del D.L.n.6/2020 è stato inserito dall’art. 91, D.L. n.18 del 17.03.2020, così come modificato dall’allegato alla legge di conversione, L. n. 27 del 24.04.2020, con decorrenza dal 30.04.2020. La norma impone al giudice che sia chiamato a decidere su un inadempimento di poter escludere la responsabilità del debitore nel caso in cui l’inadempimento sia stato provocato dal rispetto delle misure di contenimento per causa COVID-19.
“… sono sospesi i termini dei versamenti, scadenti nel periodo dall'8 marzo al 31 maggio 2020, derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. I versamenti oggetto di sospensione devono essere effettuati in unica soluzione entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione. Non si procede al rimborso di quanto già versato. Si applicano le disposizioni di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159”.
“Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche agli atti di cui all'articolo 9, commi da 3-bis a 3- sexies, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, e alle ingiunzioni di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, emesse dagli enti territoriali, nonché agli atti di cui all'articolo 1, comma 792, della legge 27 dicembre 2019, n. 160”.
Esemplificando, il Legislatore ha disposto la sospensione dei termini di versamento di tutte le entrate tributarie e non tributarie derivanti da cartelle di pagamento, da avvisi di accertamento e di addebito Inps, nonché dagli atti di accertamento esecutivo emessi dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e dagli accertamenti esecutivi degli enti locali, in scadenza nel periodo compreso tra l’8 marzo e il 31 maggio 2020.
• l’art. 9 comma 2 L. n.212/2000 (Statuto del contribuente) secondo cui: “Con proprio decreto il Ministro delle finanze, sentito il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, può sospendere o differire il termine per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da eventi eccezionali ed imprevedibili”;
• l’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472/1997 secondo cui: “Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”.
In riferimento all’art. 6 comma 5 appena citato, è stata emanata la circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, Dip. acc. e progr., recante chiarimenti in tema di “Sanzioni - Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie - D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472" e successive modificazioni, che chiarisce cosa debba intendersi per forza maggiore.
In particolare, secondo la citata circolare: “Per forza maggiore si deve intendere ogni forza del mondo esterno che determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto. Si può ipotizzare un'interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento può essere eseguito anche se, in casi del genere, come nel caso di sciopero che impedisca l'esecuzione dell'adempimento dovuto, la causa di forza maggiore viene di solito accertata con apposito decreto”.
I giudici di legittimità nel determinare i presupposti applicativi della forza maggiore, si sono basati su quanto affermato dalla Corte di Giustizia CE C/314/06 che, al punto 24, ha specificato che “[…] la nozione di forza maggiore, in materia tributaria e fiscale, comporta la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all'operatore, e di un elemento soggettivo, costituito dall'obbligo dell'interessato di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (cfr. anche Ord. 18.1.2005 Causa C-325/03 P, Zuazaga Meabe/UAMI punto 25); che è stato, altresì, evidenziato che la nozione di forza maggiore non si limita all'impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso (CGCE sent. 15.12.1994 causa C-195/91 P, Bayer/Commissione, punto 31, nonché' sent. 17.10.2002 causa C-208/01, Parras Medina punto 19);che, pertanto, sotto il profilo naturalistico, la forza maggiore si atteggia come una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi in modo difforme da quanto voluto, di talché essa va configurata, relativamente alla sua natura giuridica, come una esimente poiché il soggetto passivo è costretto a commettere la violazione a causa di un evento imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile ad esso contribuente, nonostante tutte le cautele adottate…”.
In sintesi, l’onere del contribuente di predisporre la dovuta cura e le cautele necessarie per garantire la corresponsione dei tributi, così come statuito dalla Corte di Giustizia e dalla Corte di Cassazione nelle citate sentenze, si traduce in una sorta di “giudizio sulla ragionevole lungimiranza” del contribuente, non privo di sensibilità al margine di prevedibilità dei fatti storici.
Inoltre, nell’art. 6, comma 5 D.lgs. n. 472/1997 che prevede l’esimente della sanzione amministrativa tributaria, il costringimento coartato dell’evento anomalo e irresistibile, a differenza che nel diritto penale, è più oggettivo che psicologico, atteso che l’arco temporale per l’assolvimento tempestivo e sine poena del tributo, di regola, garantisce una maggiore riflessione delle azioni del contribuente, ben superiore a quella che può avere chi è obbligato a nell’immediatezza per ovviare un male notevole.
Per quanto riguarda un altro aspetto della forza maggiore, sempre la Corte di Giustizia ha sottolineato che, in mancanza di armonizzazione della normativa sulle sanzioni per l’inosservanza delle norme impositive, gli Stati membri restano competenti a scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate, tuttavia, esercitando tale competenza nel rispetto del diritto dell'Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità.
In via esemplificativa, la Suprema Corte (Cass.Sez. V, ord., 15/01/2009, n. 884) ha ricondotto all’alveo dell'art. 6, comma 5, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il caso del contribuente che, per tempo, avesse informato l’autorità giudiziaria del fatto che in buona fede ha affidato il denaro necessario ad assolvere al suo debito tributario ad un consulente il quale, violando i doveri del proprio incarico, abbia poi omesso di effettuare il versamento.
In tale ipotesi, seppur la condotta inadempiente è dipesa dal fatto del terzo (inadempimento dei doveri da parte del consulente), il contribuente non si trovava nell’ipotesi dell’irresistibilità della forza maggiore, atteso che egli non ha sofferto un impedimento oggettivo - quale una mancanza di liquidità per assolvere all’obbligazione tributaria - poiché l’imprenditore, anche a seguito della truffa subita, avrebbe ben potuto assolvere al debito fiscale, senza incorrere nella sanzione.
Invece, la giurisprudenza di legittimità recente ha dato un’interpretazione più stringente dei casi in cui si configura l’esimente della forza maggiore, ritenendo che non sia sufficiente fare riferimento a una generica “crisi aziendale”, con conseguente scarsa liquidità; difatti, oltre a tale condizione, devono essere “[…] espressamente considerate le condizioni di imprevedibilità ed inevitabilità, non fronteggiabili con le normali misure quali accantonamenti etc. per fare fronte ad eventuali inadempimenti”.
Difatti, i riflessi economici destabilizzanti sull’economia, a seguito della crisi epidemiologica in atto, si verificheranno nonostante misure adottate dal Governo per prorogare le scadenze dei versamenti e agevolare prestiti e finanziamenti alle imprese; tali misure sono state disposte dai D.L.n.18/2020 (Decreto Cura Italia) e D.L. n. 23/2020 (Decreto Liquidità) e dai successivi provvedimenti.
Com’è noto, le fattispecie incriminatrici di “Omesso versamento di ritenute” (art. 10-bis D.lgs. n. 74/2000) e di “Omesso versamento di IVA” (art.10-ter D.lgs. n.74/2000) puniscono rispettivamente chi omette di versare rispettivamente: 1) le ritenute dovute per un ammontare superiore a 150.000 euro per periodo d’imposta; 2) l’Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale per un ammontare superiore a 250.00 euro.
Per quanto attiene all’elemento psicologico, la giurisprudenza di legittimità appare uniforme nel ritenere sufficiente il dolo generico, inteso come mera consapevolezza di omettere il versamento di quanto ricevuto dal sostituito o dal cliente, superando anche la soglia di punibilità. L’onere probatorio del dolo secondo il Supremo Consesso è in re ipsa nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto dovuto a titolo d’imposta (Cass. sez. un. 12 settembre 2013, n. 37424) o si evince dal rilascio della certificazione e dalla presentazione della dichiarazione annuale del sostituto (Cass.Sez. III, sent. 15 maggio 2014, n. 20266).
In riferimento al bene giuridico da tutelare, la Suprema Corte, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 37424/2013[8] ha rilevato che l’obbligo di versare le ritenute e l’IVA è collegato sia ad attività svolte dal contribuente nel corso dell’anno, che all’erogazione degli emolumenti ai collaboratori; mentre l’obbligo di versare l’IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili.
Precisamente, i giudici di legittimità, in riferimento all’illecito penale di cui all’art. 10- ter D.lgs. n.74/2000, hanno sottolineato che “[…]il presupposto è costituito sia dal compimento di operazioni imponibili comportanti l’obbligo di effettuare il versamento periodico dell’I.v.a., sia dalla presentazione della dichiarazione annuale I.v.a. relativa all’anno precedente: che tale presentazione sia un necessario presupposto del reato è stato puntualizzato, sulla base dell’inequivoco tenore testuale delle norma incriminatrice, dalla giurisprudenza (Sez. 3, n. 6293 del 14/10/2010, Ioele); la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, per un ammontare superiore a cinquantamila euro [ora, € 250.000], dell’I.v.a. dovuta in base alla dichiarazione annuale; il termine per l’adempimento è individuato in quello previsto per il versamento dell’acconto I.v.a. relativo al periodo d’imposta successivo”.
La forza maggiore (allo stesso modo del caso fortuito) è considerata un istituto “senza patria” per la sua controversa collocazione sistematica. Secondo la dottrina e la giurisprudenza tradizionale, la forza maggiore presuppone il nesso causale tra la condotta e l’evento e viene, pertanto, studiata nell’ambito della colpevolezza o, anche della stesa condotta, quali cause di esclusione della colpevolezza o della suitas.
In linea di principio, nella prevalenza dei casi esaminati dalla giurisprudenza di legittimità, la crisi di liquidità, non è considerata una circostanza atta a escludere il reato o la punibilità del soggetto che ha posto in essere la condotta.
E invero, affinché si consumi l’illecito, è sufficiente la mera coscienza e volontà da parte del soggetto obbligato di omettere il versamento entro il termine previsto, superando la soglia di punibilità prevista dal legislatore.
La Corte di Cassazione, nel reato di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D.lgs. n. 74/ 2000), ha affermato che l’imputato può invocare l’assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta- quale causa di esclusione della responsabilità penale- qualora assolva all’onere probatorio di allegazione, concernente sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l'azienda, sia l'aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto.
Pertanto, a parere del Supremo Consesso, è irrilevante addurre come causa di forza maggiore la mancata riscossione dei crediti osservando che l'inadempimento dei clienti rientra nel normale rischio di impresa.
Inoltre, la Suprema Corte, in una recente pronuncia, in tema di omesso versamento IVA, ha ribadito che la crisi di liquidità nella quale versava l'impresa inadempiente - che vantava crediti non riscossi per importi di gran lunga superiori al debito fiscale - non vale come scriminante ove manchi la prova che non sia stato altrimenti possibile per lo stesso contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza appunto di un'improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili.
Ciò posto, ne discende che è irrilevante la cosiddetta “crisi di liquidità” del debitore alla scadenza del termine per operare il versamento dell'Iva, poiché il debitore ha l'obbligo non solo di accantonare le risorse necessarie per l'adempimento dell'obbligazione tributaria, ma anche di adottare tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo.
A riguardo, si rammenta una sentenza del Tribunale penale di Brindisi del 12 gennaio 2017, nella quale è stato sancito che in caso di omesso pagamento di IVA sopra le soglie di punibilità previste, deve sussistere non solo l’omesso o il ritardato versamento ma anche l’elemento soggettivo del reato (c.d. dolo di evasione) che non può considerarsi sussistente quando il contribuente si trovi nell’impossibilità oggettiva di adempire il proprio debito tributario.
Più nel dettaglio, nel caso esaminato, le condizioni economico-finanziarie in cui versava la società nonché i concreti tentativi dell’amministratore tesi a proseguire l’attività sociale, al concreto fine di procedere al pagamento dei debiti maturati, hanno fatto ritenere insussistente il necessario dolo di evasione richiesto per procedere alla condanna prevista per il reato tributario.
In una recente decisione, la Corte di Cassazione, Sez. Pen, con sentenza n. 9960 del 13 marzo 2020 ha evidenziato che “la "forza maggiore" si configura come un evento, naturalistico o umano, che fuoriesca dalla sfera di dominio dell'agente e che sia tale da determinarlo incoercibilmente (vis maior cui resisti non potest) verso la realizzazione di una determinata condotta, attiva od omissiva, la quale, conseguentemente, non può essergli giuridicamente attribuita (in questa direzione Sez. 5, n. 23026 del 3/04/2017, Mastrolia, Rv. 270145). Secondo questa ricostruzione, dunque, la forza maggiore si colloca su un piano distinto e logicamente antecedente rispetto alla configurabilità dell'elemento soggettivo, ovvero nell'ambito delle situazioni in grado di escludere finanche la cd. suitas della condotta”.
Infatti, secondo l’orientamento pacifico della giurisprudenza di legittimità, la forza maggiore rileva come causa esclusiva dell'evento, mai quale causa concorrente di esso; pertanto, la forza maggiore sussiste solo e in tutti quei casi in cui la realizzazione dell'evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all'assoluta e incolpevole impossibilità dell'agente di uniformarsi al comando, e non può quindi ricollegarsi in alcun modo ad un'azione od omissione cosciente e volontaria dell'agente.
Per completezza si segnala che già nel 2014 tale assunto era stato rilevato dalla Corte di Cassazione che ha riconosciuto la sussistenza dei presupposti dell’esimente avendo il soggetto agente posto in essere tutte le possibili azioni dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà.
Alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità, si può invocare l’esimente in questione solo laddove derivi da fatti contingenti e imprevedibili non imputabili all’imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.
Dall’esame della giurisprudenza di legittimità sulla nozione di forza maggiore e sulle perplessità connesse alla possibilità di ritenere la crisi di liquidità un’esimente configurabile nei casi in esame, è auspicabile che la Corte di Cassazione riveda la sua interpretazione rigoristica, non lasciandola avulsa dal particolare momento storico causato della pandemia in atto e adattando il suo orientamento a quanto già affermato da buona parte della giurisprudenza di merito.
• la prima, attiene ai contribuenti non in regola con i versamenti dovuti prima della pandemia ma che avevano predisposto le risorse per adempiere ai propri debiti entro i termini previsti dal legislatore penal-tributario. (In tale ipotesi l’imprenditore, per poter invocare la scriminante della forza maggiore, dovrà provare, da una parte, che al momento dell’emergenza sanitaria, aveva tutte le risorse per pagare l’ IVA e le ritenute entro la scadenza penale; dall’altra, di aver messo in atto tutte le misure disponibili per reperire la liquidità necessaria per il pagamento delle imposte, tra le quali anche quelle specificamente approntate dal Governo con la legislazione emergenziale(finanziamenti garantiti, cassa integrazione ecc.);
• la seconda, riguarda i contribuenti in regola con i versamenti fino all’arrivo della pandemia da COVID-19, che a causa di quest’ultima non riusciranno più ad accantonare le risorse per poter effettuare i versamenti IVA e le ritenute entro le scadenze penalmente rilevanti. (Ebbene, anche in questo caso, per poter invocare l’esimente nel momento (successivo) in cui l’omesso versamento di IVA o ritenute dovesse divenire penalmente rilevante, si dovrà provare di essersi avvalsi di tutte le misure di sostegno per rinvenire la liquidità necessaria per adempiere al pagamento delle imposte).
A tale novero di ipotesi, potrebbe aggiungersi quella in cui l’impresa abbia adottato iniziative idonee a tentare di fronteggiare la crisi finanziaria (facendo ricorso, qualora possibile, anche al patrimonio personale), dando rilievo alla crisi di liquidità come causa di esclusione del dolo, con il conseguente esonero della responsabilità penale.
In conclusione, a parere degli scriventi, stante la gravità del momento storico e degli effetti che potrebbero protrarsi nel breve e lungo periodo, si ritiene che i contribuenti, laddove risulti del tutto necessario, potranno posticipare il versamento di eventuali imposte, rispetto all’adempimento di esigenze più urgenti per la ripresa aziendale(pagamenti di dipendenti, fornitori, banche), provando - poiché lo stesso Governo ha sospeso alcuni versamenti tributari in ragione dell’emergenza epidemiologica- di aver messo in campo tutti i mezzi a disposizione per arginare la crisi di liquidità, utilizzando anche tutte le misure di sostegno messe a disposizione dal Governo.