Source: https://www.ledaritacorrado.it/cass-sez-unite-civ-9-dicembre-2015-n-24823-testo/
Timestamp: 2020-04-01 00:53:21+00:00
Document Index: 58725672

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 77', 'art. 12', 'art.12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 36', 'art. 54', 'art. 6', 'art.36', 'art. 38', 'art. 22', 'art. 110', 'art. 76', 'art. 37', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 92', 'art. 1', 'art. 9']

Cass., sez. unite civ., 9 dicembre 2015, n. 24823 (testo) | Avv. Leda Rita Corrado | Studio legale e tributarioAvv. Leda Rita Corrado | Studio legale e tributario
A fondamento del ricorso, la società contribuente deduceva: l’illegittimità dell’accertamento per omessa consegna del verbale di chiusura delle operazioni, in violazione della previsione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7; il difetto di motivazione del provvedimento impugnato; l’infondatezza della pretesa impositiva.
La questione rimessa all’esame di queste Sezioni unite investe il punto centrale della controversia. Concerne, infatti, il se le garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (formazione di un verbale di chiusura delle operazioni; rilascio di copia del medesimo al contribuente; facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e corrispondente dovere dell’Ufficio di valutarle; divieto per l’Ufficio di emettere avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale, salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza) si applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ovvero se esse – in quanto espressione di un generalizzato obbligo di contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo di formazione dell’atto fiscale, eventualmente riferibile a dati normativi aliunde desumibili nell’ordinamento nazionale o in quello dell’Unione Europea – operino pure in relazione agli accertamenti conseguenti ad ogni altro tipo di verifica fiscale e, in particolare, in relazione agli accertamenti derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (c.d. “verifiche a tavolino”). Ciò con la specificazione, ove si accedesse alla soluzione della generalizzata applicazione della garanzia del contraddittorio procedimentale, delle concrete modalità di sua attuazione in relazione alle verifiche non direttamente contemplate dalla disposizione sopra citata nonchè delle conseguenze della sua inosservanza.
1. Cass., ss.uu., 18184/13 e le conseguenze dell’inosservanza delle prescrizioni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.
Valuta, infatti, a tal fine, per un verso: la peculiarità di detti accertamenti di trovare origine in dati statistici di settore, che per consolidata giurisprudenza (v. Cass. 13741/13, 12428/12, 13594/10, 4148/09, 26459/08, 19829/08, 9625/07, 6758/07, 18038/05, 26388/05), pur costituendo presupposto per il legittimo ricorso all’accertamento induttivo, non assurgono di per sè stessi, se contrastati, al valore di prova nemmeno presuntiva, all’uopo necessitando di essere integrati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa del singolo contribuente. Per l’altro: gli specifici richiami normativi (v. il riferimento all’istituto del c.d. “accertamento con adesione” contenuto nella L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 185, in tema di “parametri”, e la previsione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3 bis, in tema di “studi di settore”) in proposito operati, anche sulla scia del dictum di C. cost. 105/03, al contraddittorio, quale strumento essenziale ed imprescindibile “per consentire un necessario adeguamento della elaborazione parametrica – che, essendo un’estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti, soffre delle incertezze da approssimazione dei risultati proprie di ogni strumento statistico – alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento nei confronti di un singolo contribuente”.
il citato punto 13), per indebita compressione della stessa garanzia della difesa giurisdizionale di cui all’art. 24 Cost., e ad indurle a porvi rimedio mediante omologazione della disciplina pregressa a quella sopravvenuta (v. ilD.P.R. n. 600 del 1973, art. 77, comma 2 bis, introdotto con d.l. 70/2011, convertito in L. n. 106 del 2011, cit.).
In tale prospettiva, seguendo il percorso tracciato dall’ordinanza di rimessione, bisogna esaminare in progressione: a) se la disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, possa essere interpretata nel senso della predisposizione di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale generalizzato; b) se tale obbligo possa desumersi da altre disposizione dell’ordinario ordinamento nazionale o direttamente da norme costituzionali; c) se tale obbligo scaturisca da norme dell’ordinamento Europeo; d) quali siano, ove si giunga alla conclusione che l’obbligo in oggetto sussiste e scaturisce da fonte diversa dalla previsione di cui alla L. n. 212 del 2000, art.12, comma 7, le modalità di relativa attuazione e le conseguenze della sua violazione.
2. Norme ordinarie dell’ordinamento nazionale diverse da quella di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.
Deve, inoltre, osservarsi che a siffatta previsione offre rispondenza una normativa tributaria, nel cui ambito non si rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale e ne possa essere considerata la fonte, ma si rinvengono, invece, una pluralità di disposizioni, che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche ipotesi. In particolare, al riguardo, rilevano: la già esaminata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, con riguardo agli avvisi conseguenti a verifiche effettuate presso i locali del contribuente; la L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 185, e L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3 bis, (introdotto dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 409, lett. b), in tema di “accertamenti standardizzati” (v. sopra sub 2^ – 3); il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3, nonchè la L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, con riferimento alle liquidazioni delle imposte in base alla dichiarazione; il D.P.R. n. 600 del 1973, art.36 ter, comma 4, in rapporto al controllo formale delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette; il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, (come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito in L. n. 122 del 2010), in tema di accertamento sintetico; l’art. 110, comma 11, (e, in precedenza, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 ter), in tema di recupero a tassazione di deduzioni di costi relativi ad operazioni intercorse con imprese con sede in Paesi Black list; l’art. 37 bis, comma 4, (introdotto dal D.Lgs. n. 358 del 1997, ed abrogato dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 2), in merito agli accertamenti in materia di imposte dirette fondati su ipotesi di abuso di diritto (anche innominate: v. sopra sub 2^ – 4.2); la L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, comma 6, (introdotto, in sostituzione della disposizione prima esaminata, dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 1); il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis, (introdotto dal D.L. n. 1 del 2012, art. 92, comma 1, convertito in L. n. 27 del 2012), in materia doganale.
Ancor più incisivo, nel senso indicato, è, forse il rilievo che la L. n. 23 del 2014, di delega al Governo per la riforma del sistema fiscale, inserisce tra i principi e criteri direttivi della delega la “previsione di forme di contraddittorio propedeutiche alla adozione degli atti di accertamento dei tributi” (cfr. l’art. 1, comma 1, lett. b), nonchè il rafforzamento del “contraddittorio nella fase di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale” (v. l’art. 9, comma 1, lett. b).
1. Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, quale diritto fondamentale dell’Unione Europea.
Dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, Ramino International Logistics; 22.10.13, in causa C-276/12, Jiri Sabou; 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè; 12.12.02, causa C-395/00, Soc. Distillerie Cipriani; 21.9.00, in causa C-462/98 P, Mediocurso c. Commissione; 4.10.96, in causa C-32/95 c. Lisrestat) emerge che il rispetto del contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce, quale esplicazione del diritto alla difesa, principio fondamentale dell’ordinamento Europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicchè il destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la propria decisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropè, punti 36 e 37).
Al riguardo, si è, infatti, puntualizzato, con specifico riferimento a procedimento tributario, che l’obbligo del contraddittorio non investe l’attività d’indagine e di acquisizione di elementi probatori anche testimoniali svolta dall’Amministrazione fiscale, essendosi specificamente affermato che “l’Amministrazione, quando procede alla raccolta d’informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente nè a conoscere il suo punto di vista” (Corte giust. 22.10.13, in causa C-276/12, Jiri Sabou: punto 41).
La prima, infatti, prevede il contraddittorio endoprocedimentale, in materia tributaria, quale principio di generale applicazione, pur valutandone gli effetti in termini restrittivamente sostanzialistici; la seconda, lo delinea, invece, quale obbligo gravante sull’Amministrazione a pena di nullità dell’atto – non, generalizzatamente, ogni qual volta essa si accinga ad adottare provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente – ma, soltanto, in relazione ai singoli (ancorchè molteplici) atti per i quali detto obbligo è esplicitamente contemplato (v. sopra, sub 4^ – 2).
L’indicata divaricazione si proietta inevitabilmente sulla regolamentazione dei tributi c.d. “non armonizzati” (in particolare: quelli diretti), estranei alla sfera di competenza del diritto dell’Unione Europea, e di quelli c.d. “armonizzati” (in particolare: l’iva), in detta sfera rientranti.
2. L’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in relazione agli accertamenti concernenti tributi “non armonizzati”.
3. L’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in relazione agli accertamenti concernenti tributi “armonizzati”.
Alla stregua delle considerazioni che precedono, può affermarsi il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto“.
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