Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2008-00231-de-septiembre-5-de-2013?documento=jurcol&contexto=jurcol_e799b474a523021ce0430a010151021c&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-04-26 12:10:22
Document Index: 6910120

Matched Legal Cases: ['artículo 62', 'artículo 596', 'artículo 64', 'artículo 4', 'artículo 64', 'artículo 64', 'artículo 148', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107']

﻿ Sentencia 2008-00231 de septiembre 5 de 2013
SENTENCIA 2008-00231 DE 05 DE SEPTIEMBRE DE 2013
CONTENIDO:DECLARACIÓN COMO GASTO LA EXPENSA. NO ES NECESARIO QUE EL CONTRIBUYENTE DESTRUYA LOS INVENTARIOS PARA TENER DERECHO A DECLARAR COMO GASTO LA EXPENSA. PUESTO QUE, LA COMERCIALIZACIÓN DEL PRODUCTO REPROCESADO NO ES UN ARGUMENTO SUFICIENTE PARA DESCONOCER LA DEDUCCIÓN, PORQUE ES SIMILAR QUE SE DESTRUYA FÍSICAMENTE LA MERCANCÍA O SE REPROCESE PARA CONVERTIRLA EN OTRO PRODUCTO, PUES LA EXPENSA EQUIVALE AL VALOR COMERCIAL DE LA MERCANCÍA DESTRUIDA O REPROCESADA.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, CONTRIBUYENTE, DESTRUCCIÓN DE MERCANCÍA, EXPENSAS, DEDUCCIÓN POR EXPENSAS, ESTATUTO TRIBUTARIO
Sentencia 2008-00231 de septiembre 5 de 2013
Rad.: 250002327000200800231 01
Nº Interno: 18494
Demandante: Alimentos Cárnicos S.A.
Demandado: UAE DIAN renta 2003.
En los términos del recurso de apelación que interpuso la DIAN, la Sala decide si son nulos: (i) la liquidación oficial de revisión 310642007000032 del 18 de mayo de 2007, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Alimentos Cárnicos S.A. por el año gravable 2003 y (ii) la Resolución 310662008000016 del 23 de abril de 2008 que la confirmó.
El recurso de apelación de la DIAN se circunscribió a decir que el tribunal no debió fundamentar la sentencia apelada en la sentencia del 25 de septiembre de 2006 que profirió esta sección, habida cuenta de que los presupuestos fácticos que permitieron decidir la litis en la sentencia citada no son los mismos presupuestos fácticos del caso que ahora se debe resolver.
La Sala parte por precisar el antecedente que dio lugar a la expedición de la sentencia del 25 de septiembre de 2006. En efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante la sentencia del 29 septiembre de 2005, dictada dentro del Expediente 13706, declaró ajustado a derecho el Concepto 61852 del 24 de septiembre de 2002. Por tanto, esa sentencia no analizó cuestiones fácticas sino de puro derecho.
La tesis jurídica del Concepto Jurídico 61852 del 24 de septiembre de 2002 decía:
Según el mismo artículo 62, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ibídem, están obligados a presentar la declaración de renta, firmada por revisor fiscal o contador público “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.
Para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, está prevista en el artículo 64 ibídem, la “Disminución del inventario final por faltantes de mercancía”, de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.” Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.
Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995 artículo 4º: “... el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros de contabilidad y en la respectiva declaración de renta”.
La primera, porque en el sistema de inventarios permanentes las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como “provisión”, la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, solo es aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis.
Posteriormente, la Sala, en sentencia de 27 de octubre de 2005(2), que decidió sobre la acción pública de nulidad contra el Concepto de la DIAN 71050 del 31 de octubre de 2002 en el sentido de negarla(3), precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(4).
La anterior posición fue reforzada mediante la ya citada sentencia de 25 de septiembre de 2006 (Exp. 15032)(5) que se expidió en virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que impetró la Empresa Vecol contra la DIAN para que se declare la nulidad de ciertas liquidaciones oficiales que habían rechazado los costos que, por la destrucción de inventarios, había declarado esa empresa.
En esa sentencia, la Sala dijo que, cuando los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos ni usados ni comercializados de ninguna forma, constituye expensa necesaria el costo de tales bienes, en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.
También dijo la Sala que el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, conforme al siguiente análisis(6):
Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos”(7) el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.
La anterior posición jurídica fue reiterada en la sentencia de 19 de julio de 2007 para reconocer, como deducción solicitada por la actora, la destrucción de inventarios(8), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.
De igual modo, la Sala ha aceptado que la deducción o el gasto procede para todo tipo de inventarios. No solo para los casos de medicamentos. Que lo relevante es que se pruebe en cada caso concreto que los bienes no se pueden comercializar por que deben ser destruidos, desechados o cualquier otra razón probada que impida su comercialización(9).
En el caso concreto, es un hecho no discutido que a la demandante le devolvieron mercancía dañada o por vencer.
Tampoco se discute que esa mercancía no fue destruida, sino que fue reutilizada como materia prima para ser procesada y convertida en productos para consumo animal porque ya no era apta para el consumo humano.
La oposición de la DIAN se fundamentó, concretamente, en aspectos de puro derecho, como fue la aplicación al caso concreto del artículo 107 estatuto tributario.
Y, aunque en el recurso de apelación aludió a los aspectos fácticos que se tuvieron en cuenta en la sentencia del 25 de septiembre de 2006, que expidió esta c
orporación, la Sala reitera que si bien esa sentencia aludió a la destrucción de medicamentos, en sentencias posteriores ya ha admitido la deducción por destrucción de otro tipo de bienes.
Pero es cierto que en ninguna de esas sentencias se ha analizado una situación fáctica como la presentada en este caso. Pero, independientemente de eso, lo cierto es que la interpretación sobre los artículos 62, 64 y 107 estatuto tributario. Es la misma. Corresponde definir, solamente, si es presupuesto sine quanon que el contribuyente destruya los inventarios para tener derecho a declarar como gasto la expensa.
La Sala considera que no es necesario que los destruya si puede reprocesarlos y comercializaros, porque el efecto económico de destruir la mercancía, que ya no es apta para el consumo humano, es similar al efecto económico que ocurre si tal mercancía se procesa para convertirla en otro producto. Es similar porque sea que se destruya físicamente la mercancía o se reprocese, la expensa equivale al valor comercial de la mercancía destruida o reprocesada. Sin embargo, en el caso de que la mercancía devuelta se transforma y se comercializa, se genera un ingreso gravado, que fue lo que ocurrió en el caso concreto.
En efecto, la demandante explicó que al momento de recibir la mercancía devuelta se registraba nuevamente en el inventario. Que la mercancía que estaba en buen estado se ponía a la venta pero a un precio menor al inicial, mientras que la mercancía deteriorada o con fechas próxima de vencimiento para consumo humano se retiraba del inventario para ser sometida a un proceso de molienda para luego ser vendida como alimento para animales.
De igual manera, explicó que el registro contable de la operación antes descrita era el siguiente:
Por el retiro de la mercancía de Inventarios para moler y producir lavaza:
Débito Gasto de venta cuenta PUC 529595.7 mercancía dañada y devuelta por clientes $ 727.766.358.5
Crédito Inventario cuenta PUC 14 ($ 727.766.358.5)
Por la venta de lavaza al momento de elaborar la respectiva factura de venta:
Débito Cuentas por cobrar clientes
Cuenta PUC 13. Venta de lavaza $ 51.778.800
Crédito Ingresos no operacionales
Cuenta PUC 420510.1 $ 51.778.800
Cuenta 529595.7 $ 727.766.358.5
Cuenta 420510.1 ($ 51.778.800)
Valor neto en resultados $ 675.987.558.55
Manifestó que la DIAN no cuestionó el registro contable ni mucho menos el monto de la suma controvertida. Que, por lo tanto, no era objeto de discusión determinar sí, en efecto, la parte actora incurrió en el gasto cuestionado. Que, en todo caso, las pruebas obrantes en el expediente daban cuenta de que las subcuentas 529595.7(10) y 420510.1(11), al cierre del período 2003, arrojaban los saldos señalados anteriormente.
Tampoco se discute que esos inventarios, una vez devueltos y transformados en un producto distinto al producto original, fueron registrados contablemente como activo movible de la empresa, y comercializados a menor precio. Y que esa comercialización generó renta sobre la que se liquidó el impuesto.
En esas condiciones, teniendo en cuenta que la demandante tiene por objeto social “La explotación de la industria de los alimentos en general y/o de sustancias empleadas como ingredientes en la alimentación, y especialmente de la carne y/o productos agrícolas, incluido el procesamiento y utilización de subproductos de especies animales y agrícolas para la elaboración de alimentos” (...)(12) para la Sala está demostrado que las bajas en el inventario obedecieron al daño o vencimiento de los productos que comercializa.
De hecho, la DIAN no cuestionó que de conformidad con el Decreto 3075 de 1997(13), es una práctica habitual y obligatoria dentro de la industria alimenticia que ocurra la devolución de mercancía dañada o con fechas de vencimiento próxima y que, para el efecto, tales empresas deben disponer de sitios especiales para almacenar este tipo de productos y separarlos de los que están en buen estado.
De manera que, la comercialización del producto reprocesado no constituye un argumento suficiente para desconocer la deducción de la expensa en discusión. Por el contrario, los registros contables de la operación demuestran que el ingreso recibido por la venta del producto elaborado con las mermas del inventario fue ostensiblemente inferior al gasto que representaba dichos bienes. En efecto, de los $ 727.766.358 a los que ascendió la disminución o pérdida, la demandante recuperó únicamente $ 51.778.800, de tal manera que el efecto neto de la pérdida fue de $ 675.987.558.55.
En consecuencia, la Sala considera que las razones alegadas por la parte actora para justificar la disminución en los inventarios son suficientes para aceptar el gasto deducible en cuantía de $ 727.766.358 llevado a la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 por concepto de mercancía dañada y vencida (renglón 74).
Por tanto, como la merma en el inventario obedeció la práctica comercial cuya realidad no se cuestiona, es claro que resulta necesario, según lo exige el artículo 107 del estatuto tributario. De igual modo, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta en tanto que es un gasto en el que la compañía incurre ordinariamente por su actividad económica y, es proporcionado con el ingreso, que para año gravable 2003 fue de $ 110.180.807.000.
Por lo anterior se confirmará la sentencia apelada.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 23 de junio de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo Cundinamarca, Sección Cuarta. Subsección A, que accedió a las pretensiones de la demanda.
2. RECONÓCESE a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.
(2) Expediente 13937 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. La tesis del concepto jurídico dice: Tesis jurídica. “La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios”.
(3) Concepto que citan los actos administrativos demandados en este proceso.
(4) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, solo son deducibles: las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).
(5) Sentencias de 25 de septiembre de 2006 Exp. 15032 M.P. María Inés Ortiz B.
En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” (E.T., art. 107).
(6) Reiteradas entre otras, en las sentencias del 8 de mayo de 2008, Exp. 15564, M.P. Juan Ángel Palacio H., 11 de marzo de 2010, Exp. 17178, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 3 de junio de 2010, Exp. 17037, C.P. William Giraldo Giraldo y 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, 10 de marzo de 2011, Exp. 16966, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 31 de marzo de 2011, Exp. 17150, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(7) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.
(8) Expediente 15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(9) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., 19 de mayo de 2011. Número de Radicación: 76001-23-31-000-2005-05317-01. Número Interno: 17875. Actor: Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda. Demandado: DIAN. En igual sentido: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 6 de diciembre de 2012. Número de Radicación: 250002327000200600818 01. Número Interno: 18049. Demandante: Compañía Colombiana de Cerámica S.A. Demandada: DIAN.
(10) Folios 239 del C.A.A. 2.
(11) Folio 276 del C.A.A. 2.
(12) Folio 12 del C.P.
(13) ART. 31.—Almacenamiento. Las operaciones de almacenamiento deberán cumplir con las siguientes condiciones:
g) Los plaguicidas, detergentes, desinfectantes y otras sustancias peligrosas que por necesidades de uso se encuentren dentro de la fábrica, deben etiquetarse adecuadamente con un rótulo en que se informe sobre su toxicidad y empleo. Estos productos deben almacenarse en áreas o estantes especialmente destinados para este fin y su manipulación solo podrá hacerla el personal idóneo, evitando la contaminación; de otros productos” (resaltado no hace parte de la norma citada).