Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2012-00315-20427-de-noviembre-8-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_229e5b623b964d45af3deeeef297042e&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-11-16 00:08:41
Document Index: 193540494

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 722', 'artículo 746', 'artículo 684', 'artículo 746', 'artículo 772', 'artículo 773', 'artículo 774', 'artículo 777', 'artículo 777', 'artículo 1', 'artículo 78', 'artículo 82', 'artículo 647', 'artículo 282', 'artículo 648', 'artículo 647', 'artículo 869', 'artículo 365', 'artículo 366', 'artículo 365', 'artículo 74', 'Artículo 744', 'artículo 282', 'artículo 640']

﻿ SENTENCIA 2012-00315/20427 DE NOVIEMBRE 8 DE 2017
SENTENCIA 2012-00315 DE 08 DE NOVIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:CERTIFICADO DE UN CONTADOR PÚBLICO O DE REVISOR FISCAL COMO PRUEBA CONTABLE SUFICIENTE. SE PRECISA DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 722 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, QUE UNO DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA ES LA CONTABILIDAD, EN EFECTO CUANDO SE TRATE DE PRESENTAR EN LAS OFICINAS DE LA ADMINISTRACIÓN PRUEBAS CONTABLES, SERÁN SUFICIENTES LAS CERTIFICACIONES DE LOS CONTADORES O REVISORES FISCALES DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS LEGALES VIGENTES, SIN PERJUICIO DE LA FACULTAD QUE TIENE LA ADMINISTRACIÓN DE HACER LAS COMPROBACIONES PERTINENTESPARA QUE DICHO CERTIFICADO DE CONTADOR PÚBLICO O DE REVISOR FISCAL TENGA LA CALIDAD DE PRUEBA SUFICIENTE DEBE CONTENER ALGÚN GRADO DE DETALLE EN CUANTO A LOS LIBROS, CUENTAS O ASIENTOS CORRESPONDIENTES, PERMITIENDO QUE DEMUESTRE EN DEBIDA FORMA LA VERACIDAD, LA PERTINENCIA, SUFICIENCIA, AL CONFIABILIDAD, RAZONABILIDAD Y CREDIBILIDAD DE LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE, RESPONSABLE O AGENTE RETENEDOR. EN CONSECUENCIA, UN CERTIFICADO DE UN CONTADOR PÚBLICO O DE REVISOR FISCAL QUE DÉ CERTEZA DE LA VERACIDAD DE LAS AFIRMACIONES CONTENIDAS EN DICHO DOCUMENTO, CONSTITUYE PRUEBA CONTABLE SUFICIENTE DE ACUERDO CON LA LEY, NO OBSTANTE, LA ADMINISTRACIÓN PUEDE, SI LO ESTIMA PERTINENTE HACER LAS COMPROBACIONES QUE CONSIDERE NECESARIAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, LIBROS DE CONTABILIDAD, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO, ESTATUTO TRIBUTARIO, CONTABILIDAD, CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL
Sentencia 2012-00315 de noviembre 8 de 2017
Radicación: 68001 23 33 000 2012 00315 01 (20427)
Demandante: Cooperativa de Mercadeo Agropecuario Limitada
Temas: Impuesto sobre la renta año gravable 2008. Adición de ingresos. Rechazo de deducciones. Sanción por inexactitud.
En los términos de la apelación interpuesta por la actora, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó a la apelante la declaración de renta del año gravable 2008.
En concreto, define si proceden (i) la adición de ingresos por $3.134.702.000; (ii) el rechazo de la deducción correspondiente a la cuota de fomento a Fedecacao por $1.252.257.696; iii) el rechazo de costos por $131.858.278.000 y la sanción por inexactitud por $13.546.864.000.
Adición de ingresos ($3.134.702.000).
En el caso en estudio, la DIAN adicionó ingresos por $3.134.702.000 a la cooperativa con fundamento en la información exógena reportada por terceros y la aportada por la propia demandante.
La actora alegó que no se tuvo en cuenta la prueba más relevante y significativa, sin decir cuál es, y se limitó a hacer referencia al capítulo de la sentencia apelada, relativo al “Análisis de pruebas”, en el cual se enunciaron todas las pruebas que había en el expediente y que el tribunal relacionó. Así, la actora no precisó cuál era la “prueba reina” de que los ingresos declarados por ella eran los únicos existentes en el año gravable en discusión.
Consideró que no se probó la realidad fiscal y manifestó que la información exógena del proveedor Sucesores de José Jesús Restrepo debió verificarse con los soportes contables de dicha empresa, pues la DIAN solo tuvo en cuenta el certificado del contador en el que coinciden los datos de la información exógena.
Es de anotar que, finalmente, la DIAN adicionó ingresos a la actora por $3.134.702.000, porque encontró una diferencia por este valor, que no tenía explicación, entre la información exógena suministrada por Sucesores de José Jesús Restrepo y la información exógena y contable de la actora.
En consecuencia, la actora considera que es improcedente esta adición de ingresos porque la DIAN no corroboró que la información exógena del tercero estuviera debidamente soportada en la contabilidad de este. Esto, porque no pidió al tercero los soportes contables de las transacciones con la actora.
El artículo 746 del estatuto tributario consagra la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, pues dispone que “Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.
La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar algunos de los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos(15).
También ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del estatuto tributario(16).
Así, con fundamento en los artículos 746 y 684 del estatuto tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción(17). No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación(18).
El título VI del estatuto tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración, para desvirtuar la presunción de que trata el artículo 746 citado, como el contribuyente, para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico(19).
De acuerdo con el artículo 772 del estatuto tributario, uno de los medios de prueba en materia tributaria es la contabilidad. El artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad(20) y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba(21).
El artículo 777 del estatuto tributario dispone que “cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
Sobre la calidad de prueba suficiente del certificado de contador público o revisor fiscal la sección ha dicho que tal documento debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse(22). Así mismo ha sostenido lo siguiente(23):
“Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores(24), la calidad de “prueba suficiente” que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones, permitiendo que las autoridades administrativas y jurisdiccionales puedan darle la eficacia, pertinencia y suficiencia que se requiere al momento de evaluar la confiabilidad, razonabilidad y credibilidad de la contabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor”.
1. El 13 de abril de 2009, la Cooperativa de Mercadeo Agropecuario Limitada presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, en la que determinó un total de ingresos brutos de $171.631.370.000.
2. El 1º de febrero de 2010, los funcionarios de la DIAN practicaron visita a la contribuyente y en el acta parcial de hechos se consignó que “No se anexa información contable, en razón a que el sistema contable presenta fallas y no se encuentra en el domicilio fiscal de la empresa”(25).
3. El 9 de febrero de 2010, se practicó nueva visita a la cooperativa y se solicitó información del impuesto sobre la renta del año gravable 2008. Se pidió el certificado de pago de la cuota de fomento, la relación de proveedores del año 2008 y facturas de venta de los meses de junio y noviembre del mismo año(26).
4. El 15 de febrero de 2010, se practicó otra visita a la cooperativa para verificar los costos y gastos del impuesto sobre la renta de los años gravables 2007 y 2008, pero no se encontró documentación, ni quién atendiera la visita(27).
5. El 4 de marzo de 2010, se practicó visita contable a la cooperativa para verificar las transacciones que dieron origen a la declaración de renta del año 2008. Se presentaron los libros de contabilidad(28).
6. El 5 de marzo de 2010, se realizó nueva visita de verificación o cruce a la cooperativa y el representante legal aportó algunos soportes de compras a diciembre de 2008 y comprobantes de venta en forma minerva sin numeración, a 1º de diciembre de 2008(29).
7. El 24 de marzo de 2010, se realizó nueva visita de verificación o cruce a la cooperativa y mediante escrito de 20 de abril del mismo año el representante legal solicitó prórroga para entregar la información que no aportó en la diligencia(30).
8. El 20 de abril de 2010, no se pudo realizar la visita a la cooperativa, programada para esa fecha, porque según consta en registro parcial de hechos, la persona encargada de atender la diligencia manifestó que no podía asistir por razones de salud(31).
9. El 21 de abril de 2010, se practicó otra visita a la cooperativa con el fin de verificar los soportes de las compras de productos agropecuarios de enero a octubre de 2008, pero no se atendió la diligencia, ni se entregaron documentos(32).
10. El 25 de agosto de 2010, se elaboró el informe de acta de inspección tributaria 065 y con base en la información reportada por terceros y por el mismo contribuyente, se concluyó que la actora había dejado de declarar ingresos por $5.942.350.849(33).
11. El 28 de septiembre de 2010, la DIAN expidió el requerimiento especial 042382010000069 mediante el cual propuso la adición de ingresos por $5.942.350.849, para determinar un total de ingresos brutos de $177.573.721.000. Fundamentó la propuesta de modificación en la diferencia entre la información reportada por terceros y la información suministrada por la cooperativa(34).
12. El 29 de diciembre de 2010, la cooperativa respondió el requerimiento especial. Pidió que se tuvieran en cuenta las observaciones presentadas respecto de 7 clientes y señaló que la información exógena enviada por terceros no fue verificada con los soportes contables de los terceros para determinar quién se ajusta a la realidad de los hechos(35).
13. El 7 de marzo de 2011, la DIAN solicitó a cuatro clientes de la Cooperativa (Sucesores José Jesús Restrepo y Cía - Casa Luker S.A, Industria Colombiana de Café S.A. Nutrición del Cauca y Kakaraka S.A.), que informaran las operaciones realizadas por ellos con la actora por el año gravable 2008(36).
Además, el 5 de abril de 2011, la DIAN solicitó a los cuatro clientes que expidieran certificado de contador público y/o revisor fiscal sobre las transacciones comerciales efectuadas con la actora, discriminando el número y fecha de facturas y valor y concepto de las transacciones, dejando constancia que se encuentran debidamente contabilizadas y declaradas, junto con la fotocopia de la tarjeta profesional de quien certifica(37).
Los clientes en mención entregaron el certificado solicitado(38). El 15 de abril de 2011, Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía S.A. - Casa Luker S.A., entregó a la DIAN el certificado del contador general de la sociedad. En relación con los ingresos, en el certificado consta que de acuerdo con los registros contables de esta sociedad, las operaciones que se relacionan en dicho certificado corresponden a las efectuadas con la cooperativa durante el año gravable 2008. Igualmente, el certificado incluye la fecha y número de las facturas, el valor de cada operación y el concepto, que es la compra de materia prima(39).
De acuerdo con este certificado, el total de las compras a la cooperativa fue de $17.135.187.347. También consta en el certificado que los impuestos originados se giraron y pagaron oportunamente a la DIAN. El certificado consta de 13 folios y está debidamente firmado por el contador general de Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía S.A. - Casa Luker S.A.
14. El 28 de junio de 2011, la DIAN notificó a la actora la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008(40). En este acto, de los $5.942.350.849 propuestos como ingresos adicionados en el requerimiento especial como resultado de la diferencia entre lo reportado en la información exógena por terceros y por la cooperativa, se descontaron $2.807.649.000, correspondientes al reporte de los clientes citados por la cooperativa en la respuesta al requerimiento especial, sobre los cuales no se encontró diferencia o se modificó. En consecuencia, se adicionaron ingresos por $3.134.702.000(41).
Al respecto, comparó la información exógena de la cooperativa frente a la reportada por sus clientes y tuvo en cuenta las respuestas obtenidas como resultado de la práctica de pruebas. Frente a la diferencia en ingresos, concluyó lo siguiente(42):
“Encuentra este despacho que una vez realizados los cruces de información detallados seguidamente y efectuado el análisis respectivo sobre los informantes o clientes con resultados inconsistentes en cuanto a los ingresos declarados por la contribuyente frente a las pruebas aportadas y argumentos esbozados por el apoderado respecto de siete (7) de ellos, se observa que:
Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía., ... La diferencia de ingresos es de $4.134'827.000, de acuerdo al reporte de la información exógena de la contribuyente y la certificación dada por esta empresa, con ocasión al cruce de información, confirmando la diferencia establecida por fiscalización. (...).
Ahora bien, respecto de los demás ítems o clientes (diferentes a los 7 analizados) que fueron reportados con inconsistencias para establecer la glosa de los ingresos, de igual forma este despacho realizó el análisis frente al reporte de la información exógena de la investigada, en atención a la solicitud de valoración de esta prueba por parte del apoderado de la cooperativa, encontrando que la división de gestión de fiscalización estableció la diferencia en forma correcta.
En consecuencia, este despacho considera procedente adicionar a los ingresos reportados de la Cooperativa de Mercadeo Agropecuario Limitada, NIT 900.035.430, la suma de $3.134.702.000, toda vez que del valor propuesto ($5.942.351.000) se descontó (sic) $2.807.649.000 correspondiente al reporte de los clientes citados anteriormente (se refiere a los siete clientes precisados en el mismo acto) y sobre los cuales no se encontró o se modificó la diferencia establecida por la división de gestión de fiscalización, una vez realizado el correspondiente análisis y efectuados los respectivos cruces de información”.
15. El 9 de septiembre de 2011, la cooperativa interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. Insistió en que se verifiquen los soportes de la contabilidad del cliente Sucesores de José Jesús Restrepo y las facturas de la cooperativa, porque a la empresa no ingresó ese dinero.
16. En el recurso de reconsideración, la actora sostuvo que respecto de Sucesores de José Jesús Restrepo no se hizo la verificación o cruce con los soportes de la contabilidad de dicha sociedad, “ya que solo se allegó la certificación en la que constata la misma partida declaradas en la información exógena”. En consecuencia, pide que se verifiquen los soportes de la contabilidad del tercero y las facturas de la actora.
17. En el acto que resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión, la DIAN señaló que ya había decretado la práctica de pruebas y que ya Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía S.A. había certificado las operaciones realizadas con la contribuyente, prueba que había sido debidamente valorada en la liquidación oficial de revisión(43).
La actora declaró como ingresos netos $171.298.793.000 y la DIAN le determinó unos ingresos de $174.433.495.000, como consecuencia de la adición de los $3.134.702.000.
Como se indicó, la actora considera que no procede la adición de ingresos porque la única prueba que tuvo en cuenta la DIAN era la diferencia entre la información exógena reportada por Sucesores de José Jesús Restrepo y la entregada por la actora. Y que la DIAN debió verificar la información exógena de dicha sociedad con los soportes contables de esta.
También dice que existe un error en la información suministrada por Sucesores de José Jesús Restrepo S.A. - Casa Luker S.A, pues parece que la diferencia corresponde a lo facturado por otro cliente.
La Sala precisa que en la liquidación oficial de revisión, la DIAN señaló que la diferencia de ingresos reportados en la información exógena por Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía S.A., debidamente certificados por el contador público, y la información suministrada por la actora era de $4.134'827.000(44). Sin embargo, la adición de ingresos fue de $3.134.702.000, que es a la que se limita la Sala.
Igualmente, advierte que la única prueba que tenía la DIAN para justificar la adición de ingresos a la actora no era la información exógena suministrada por los terceros, en este caso, por Sucesores de José Jesús Restrepo - Casa Luker S.A., pues dicha información fue corroborada con la contabilidad de la sociedad, mediante el certificado de contador público solicitado por la DIAN.
Lo anterior, porque conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, son pruebas contables suficientes las “certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes”, sin perjuicio de la facultad de comprobación que tiene la administración.
Es de anotar que el certificado de contador público expedido por Sucesores de José Jesús Restrepo - Casa Luker S.A., corresponde a lo solicitado por la DIAN en el requerimiento de información a dicha saciedad, esto es, discrimina el número y fecha de las facturas y valor y concepto de las transacciones y da certeza de que se encuentran debidamente contabilizadas y declaradas(45). Así, detalla de manera clara la fecha de cada operación por orden cronológico, entre enero y diciembre de 2008, el número del documento soporte, la base gravable o valor total de la operación y el concepto, que, como se precisó, es la compra de materia prima a la cooperativa.
En efecto, el contador general de Sucesores de José Jesús Restrepo certificó que tuvo operaciones con la demandada por la suma de $17.135.187.347 por compra de materia prima y relacionó 273 documentos con fecha, número, base gravable, valor retenido, valor pagado y concepto. Por tanto, tal certificado ofrecía a la DIAN y ofrece a la Sala plena credibilidad.
Si la actora consideraba que el certificado incurría en errores, tenía la carga de probar cuáles eran. Incluso, teniendo en cuenta que el certificado de contador público precisa el número de cada soporte, debía indicar, por ejemplo, cuáles de estos no correspondían a compras efectuadas a la actora.
En consecuencia, correspondía a la demandante probar los errores de que supuestamente adolecía el certificado del contador público de Sucesores de José Jesús Restrepo, lo cual pudo acreditar no solo con la interposición del recurso de reconsideración(46), pues el certificado fue valorado en la liquidación oficial de revisión, sino en el proceso mismo.
No obstante, tanto en el recurso de reconsideración como en el proceso, se limitó a decir que la DIAN debía verificar los soportes con base en los cuales se expidió el certificado de contador público, a pesar de que dicho certificado ofrece plena credibilidad, además, porque coincide con la información exógena suministrada por Sucesores de José Jesús Restrepo - Casa Luker S.A. Así mismo, por el hecho de ofrecer plena credibilidad no era obligatorio para la DIAN hacer ninguna comprobación adicional.
Sobre la posibilidad de aportar pruebas en el proceso, inclusive para mejorar las pruebas aportadas en la vía administrativa, en sentencia de 13 de octubre de 2016, la sección precisó lo siguiente(47):
“...en virtud del principio de libertad probatoria y de la carga de la prueba, en el proceso judicial, el contribuyente puede presentar nuevas pruebas o mejorar las aportadas en la vía gubernativa para hacer valer su derecho, sin que exista impedimento para ello. Al respecto, en oportunidad anterior, la Sala precisó:
“2.11. En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el administrado puede desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandada con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan apreciar pruebas diferentes a las valoradas por la administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177)”(48).
Por lo demás, la DIAN adelantó la investigación para tener certeza sobre la omisión de ingresos, para lo cual tuvo en cuenta no solo la información de la actora, tanto contable como exógena, sino la resultante de los cruces de información, como la información exógena de los terceros relacionados.
Así, la DIAN actuó de manera diligente para establecer la realidad tributaria de la demandante. Por el contrario, en varias oportunidades la actora no atendió las visitas de la DIAN y en las que se practicaron no entregó información o la entregó incompleta.
Las razones anteriores son suficientes para mantener la adición de ingresos con base en la información exógena de los terceros, debidamente corroborada con la prueba contable de estos.
Deducción por concepto de cuota de fomento a Fedecacao ($1.252.257.696)
La demandante solicitó como deducción la suma de $1.252.257.696, correspondiente a la cuota de fomento cacaotero, que corresponde al 3% sobre el precio de venta de cada kilogramo de cacao de producción nacional, en los términos establecidos en la Ley 30 de 1965 modificada por la Ley 67 de 1983 y reglamentada por el Decreto 1000 de 1984.
Señaló que la cooperativa facturó, descontó y contabilizó como gasto la cuota de fomento, para que cada cliente, como retenedor, la pagara directamente. Para justificar la deducción, la actora afirmó que los clientes adquieren el cacao y descuentan el 3% de la cuota para consignarlo directamente a Fedecacao.
Así mismo, aseguró que en la respuesta al requerimiento especial, está el certificado de retención de Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía S.A. en el que consta que pagó a Fedecacao $409.908.949 por el año fiscal 2008 a nombre de la cooperativa.
La DIAN negó la deducción porque Fedecacao certificó que no recibió aportes de la actora.
El a quo negó la deducción porque la cuota de fomento es una contribución parafiscal a cargo de la persona natural o jurídica que adquiere el cacao y no de quien lo vende (la actora).
Sobre la procedencia de la deducción, la Sala precisa lo siguiente:
La Ley 31 de 30 de octubre de 1965 creó la cuota de fomento cacaotero de la siguiente manera:
“ART. 1º—Con destino de la Federación Nacional de Cacaoteros establécese una cuota del 2% sobre el valor del cacao de la producción nacional, como retribución de servicios que contratará el Gobierno Nacional por conducto del Ministerio de Agricultura para desarrollar programas de fomento y protección del cultivo del cacao, regularización del comercio y prestación del servicio a los agricultores. La ejecución del contrato por parte de la federación estará sometida a la supervigilancia técnica del Ministerio de Agricultura ante el cual la federación rendirá los informes periódicos que se le ordenen.
PAR.—Para la celebración del contrato o su posterior modificación, el gobierno exigirá una adecuada representación en la junta directiva y establecerá normas para que puedan afiliarse a la Federación los cultivadores que así lo deseen”.
ART. 2º—Las personas que quieran cacao de la producción nacional para su transformación industrial descontarán del precio de compra el porcentaje al que se refiere el artículo anterior. En igual forma procederán quienes adquieran cacao para la exportación. El valor respectivo se entregará a la Federación Nacional de Cacaoteros.
ART. 3º—El Ministerio de Fomento y Contraloría General de la República ejercerán el control necesario para el efectivo recaudo de la cuota establecida y para la inversión de acuerdo con la presente ley. Al efecto los compradores de cacao, consumidores de materia prima, fábricas de chocolate, quedarán obligados a partir de la vigencia de la presente ley, a rendir informe trimestral a dicho ministerio sobre el recaudo y pago de las cuotas. El informe contendrá las siguientes indicaciones dentro del período correspondiente, cantidad del grano, precios de adquisición, zona o departamento de donde se produzca, cuotas correspondientes a la federación de acuerdo con el artículo 1º de la presente ley, con el objeto de verificar el debido cumplimiento del pago de las cuotas a favor de la Federación de que tratan los artículos anteriores. En el decreto reglamentario de la presente ley se señalarán las sanciones por incumplimiento a lo establecido en el presente artículo y la forma de hacerlos efectivas.
ART. 6º—La cuota establecida en la presente ley, se entregará a la Federación Nacional de Cacaoteros mensualmente por parte de los compradores de cacao o exportadores de acuerdo con lo expuesto con la presente ley”.
Posteriormente, la Ley 67 de 30 de diciembre de 1983 modificó la cuota de fomento en los siguientes términos:
“ART. 2º—Cuota de fomento cacaotero. A partir de la vigencia de la presente ley, la cuota de fomento cacaotero establecida por la Ley 31 de 1965, será del tres por ciento (3%) sobre el precio de venta de cada kilogramo de cacao de producción nacional.
ART. 5º—Recaudo. El recaudo de las cuotas de fomento se realizará por las entidades o empresas que compren o procesen cada uno de los productos o por la entidad pública o privada que en cada caso designe el Gobierno Nacional.
PAR.—Exclusivamente para los efectos anteriores, el Ministerio de Agricultura señalará semestralmente antes del 30 de junio y 31 de diciembre de cada año, el valor del kilogramo del producto respectivo a nivel nacional o regional, con base en el cual se hará la liquidación de cada cuota de fomento durante el semestre inmediatamente siguiente.
ART. 12.—Deducción de costos. Para que las personas naturales o jurídicas obligadas a recaudar las cuotas de fomento de que trata esta ley, tengan derecho a que se les acepte como costos deducibles el valor de las compras durante el respectivo ejercicio gravable, deberán acompañar a sus declaraciones de renta y patrimonio un certificado de paz y salvo por concepto de dicha cuota, expedido por la respectiva entidad administradora de la cuota”.
Más adelante, el Decreto 1000 de 24 de abril de 1984, reglamentó la Ley 67 de 1983 y sobre la cuota de fomento dispuso lo siguiente:
“ART. 1º—Están obligadas al recaudo de las cuotas de fomento arrocero, cacaotero y cerealista de que trata la Ley 67 del 30 de diciembre de 1983, todas las personas naturales o jurídicas que adquieran o reciban a cualquier título, beneficien o transformen arroz Paddy, cacao, o trigo, cebada, maíz, sorgo y avena de producción nacional, bien sea que se destinen al mercado interno o al de exportación, o se utilicen como semillas, materias primas o componentes de productos industriales para el consumo humano o animal. Las entidades relacionadas no podrán procesar ni beneficiar estos productos mientras no se haya deducido previamente la respectiva cuota.
PAR.—Cuando los productos sean beneficiados por los mismos cultivadores o por su cuenta, la cuota se causará y deberá deducirse al momento de la trilla o beneficio, teniendo en cuenta los precios de referencia señalados por el Ministerio de Agricultura.
ART. 4º—Los recaudadores, deben remesar mensualmente a la federación correspondiente las sumas que se recauden por concepto de las cuotas de fomento, dentro de los diez (10) días del mes inmediatamente siguiente al del recaudo, enviando con la remesa una relación debidamente totalizada y firmada por el representante de la entidad recaudadora.
ART. 5º—Los recaudadores de las cuotas de fomento, serán fiscalmente responsables no sólo por el valor de las sumas percibidas, sino también por las cuotas dejadas de recaudar y por las liquidaciones equivocadas o defectuosas.
ART. 17.—Para efectos fiscales y con el fin de que a las personas naturales o jurídicas obligadas a recaudar las cuotas de fomento de que trata la Ley 67 de 1983, les sean aceptadas como costo las compras efectuadas durante el respectivo ejercicio gravable, a la declaración de renta y patrimonio deberán acompañar un certificado de paz y salvo por concepto del recaudo y remesa de dichas cuotas, expedido por las federaciones nacionales de arroceros, de cultivadores de cereales y de cacaoteros. Las anteriores entidades administradoras de las cuotas de fomento expedirán el citado certificado de paz y salvo a más tardar dentro de los dos (2) meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable respectivo, previa la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo del presente decreto”.
Así mismo, el artículo 78 del estatuto tributario nacional establece:
“ART. 78.—Paz y salvo por cuotas de fomento arrocero, cerealista y cacaotero. Para que las personas naturales o jurídicas obligadas a recaudar las cuotas de fomento de que trata la Ley 67 de 1983, tengan derecho a que se les acepte como costos deducibles el valor de las compras durante el respectivo ejercicio gravable, deberán obtener un certificado de paz y salvo por concepto de dicha cuota, expedido por la respectiva entidad administradora de la cuota”.
De acuerdo con las disposiciones que regulan la cuota de fomento cacaotero, al comprador de cacao le corresponde descontar el 3% sobre el precio de venta de cada kilogramo de cacao de producción nacional que compre, para entregarlo a la Federación Nacional de Cacaoteros, a título de cuota de fomento. El comprador de cacao tiene la calidad de agente de retención o recaudador de la contribución.
El 12 de mayo de 2010, en respuesta a requerimiento ordinario de la DIAN, la Federación Nacional de Cacaoteros certificó que no recibió de la Cooperativa de Mercadeo Agropecuario Limitada ningún valor por concepto de la cuota de fomento por el año gravable 2008(49), hecho aceptado por la demandante, en todos sus escritos, pues en las operaciones comerciales no intervino como compradora, esto es, como recaudadora del tributo y la obligación de recaudar y pagar la cuota a Fedecacao está en cabeza de los recaudadores, que, en este caso, son los compradores del cacao a la cooperativa.
En respuesta al requerimiento de información de la DIAN de 5 de abril de 2011, el Contador General de Sucesores de José Jesús Restrepo S.A. Casa Luker, certificó que retuvo a la demandante por concepto de cuota de fomento a Fedecacao, la suma de $409.918.929 por la compra de materia primas(50). Este certificado constituye prueba contable de acuerdo con lo ya precisado por la Sala y corrobora la información exógena suministrada por la sociedad en mención.
Además, en certificado de 6 de septiembre de 2011, el contador público de Sucesores de José Jesús Restrepo S.A. - Casa Luker S.A, certificó que por la compra de cacao a la actora durante el año 2008 se practicó una retención del 3%, que corresponde a $409.918.929, y que se pagó a Fedecacao(51).
En esas condiciones, de los $1.252.257.696 rechazados por la DIAN como deducción por concepto de la cuota de fomento a Fedecacao deben reconocerse los $409.918.929 efectivamente retenidos a la actora por Sucesores de José Jesús Restrepo S.A. Casa Luker S.A. Esto, porque realmente fue la actora quien asumió el pago de la contribución, independientemente de que el agente retenedor debiera recaudarlo y pagarlo a Fedecacao.
Las razones que anteceden son suficientes para aceptar la deducción de $409.918.929 y mantener el rechazo de deducciones por $842.339.071, pues el recaudo y pago de dicha suma por los compradores correspondientes no está probada en el expediente.
Rechazo de costos por $37.587.347.000 y aceptación de costos presuntos por $131.858.278.000
La administración señaló que no fue posible establecer, a través de la investigación, si el costo informado por la contribuyente es real y no logró su determinación mediante pruebas directas como la contabilidad o los comprobantes externos. En consecuencia, conforme lo solicitó la actora, estimó el costo en el 75% del valor de la enajenación, en los términos del artículo 82 del estatuto tributario.
Como lo indicó la DIAN al resolver el recurso de reconsideración, la cooperativa no presentó motivos de inconformidad frente a este punto. Por el contrario, aceptó que “...fue difícil y dispendioso allegar los soportes requeridos en el tiempo oportuno”, y que los soportes “...se encuentran en las veredas de los diferentes municipios”.
Además, en el recurso de apelación no se presentaron cargos contra el rechazo de los costos o la determinación del costo presunto. Por tanto, la Sala no emitirá pronunciamiento alguno sobre ese punto y se mantienen los costos rechazados y los costos presuntos determinados en los actos demandados.
“Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.
El contenido de este artículo se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a qué corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” (resalta la Sala).
En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues está probado que se omitieron ingresos y se incluyeron costos y deducciones improcedentes, de cuyo reconocimiento el actor obtuvo un menor impuesto a cargo.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(53).
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes inexactos.
“ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del estatuto tributario el cual quedará así:
“ART. 248.(sic)—Sanción, por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5° del artículo 647 del estatuto tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del estatuto tributario.
PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1º de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018”. (resaltala Sala).
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados, para aceptar como deducción la suma de $409.918.929 por concepto de la cuota de fomento y reliquidar la sanción por inexactitud con base en la nueva determinación del impuesto y la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por el actor, según se precisó.
Concepto Declaración privada Liquidación oficial de revisión Liquidación Consejo de Estado
Total patrimonio bruto 2.087.720.000 2.087.720.000 2.087.720.000
Pasivos 2.050.674.000 2.050.674.000 2.050.674.000
Total patrimonio líquido 37.046.000 37.046.000 37.046.000
Ingresos brutos operacionales 171.631.005.000 174.765.707.000 174.765.707.000
Ingresos brutos no operacionales 365.000 365.000 365.000
Intereses y rendimientos financieros 0 0 0
Total ingresos brutos 171.631.370.000 174.766.072.000 174.766.072.000
Devoluciones, rebajas y descuentos ventas 332.577.000 332.577.000 332.577.000
Total ingresos netos 171.298.793.000 174.433.495.000 174.433.495.000
Costo de ventas 169.445.625.000 131.858.278.000 131.858.278.000
Total costos 169.445.625.000 131.858.278.000 131.858.278.000
Gastos operacionales de administración 61.286.000 61.286.000 61.286.000
Gastos operacionales de ventas 1.288.530.000 36.322.000 446.241.000
Otras deducciones 143.657.000 143.657.000 143.657.000
Total deducciones 1.493.523.000 241.265.000 651.184.000
Renta líquida 359.645.000 42.333.952.000 41.924.033.000
Renta exenta 359.645.000 0 0
Renta líquida gravable 0 42.333.952.000 41.924.033.000
Impuesto sobre la renta .gravable 0 8.466.790.000 8.384.807.00
Impuesto neto de renta 0 8.466.790.000 8.384.807.000
Total impuesto a cargo 0 8.466.790.000 8.384.807.000
Autorrentenciones 0 0 0
Anticipo por el año gravable siguiente 0 0 0
Saldo a pagar por impuesto 0 8.466.790.000 8.384.807.000
Mas sanciones 0 13.546.864.000 8.384.807.000
Total saldo a pagar 0 22.013.654.000 16.769.614.000
Total saldo a favor 0 0
El a quo condenó en costas a la actora y liquidó las agencias en derecho. La Sala revoca la condena en costas a la demandante y niega la condena en costas en ambas instancias, por las siguientes razones:
9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (se resalta).
“La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra” (resalta la Sala).
En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 5º del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), pues prosperó parcialmente la demanda. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, este numeral debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.
En suma, la Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, anula parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho tiene como liquidación del impuesto la practicada por la Sala. Así mismo, niega la condena en costas en ambas instancias.
Primero: ANULAR parcialmente la liquidación oficial de revisión 042412011000037 de 28 de junio de 2011 y la Resolución 900134 de 17 de julio de 2012, que modificaron la declaración de renta del año gravable 2008.
A título de restablecimiento del derecho, TENER como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 a cargo de la actora, la practicada por la Sala.
Segundo: NEGAR la condena en costas en ambas instancias.
Tercero: ACEPTAR la renuncia de Mauricio Alexander Dávila Valenzuela como apoderado de la DIAN, de acuerdo con el escrito del folio 334 del cuaderno principal y RECONOCER personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, según el poder del folio 339 del mismo cuaderno.
(15) Sentencia de 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(16) Ver la misma sentencia.
(17) Ver sentencia de 14 de julio de 2016, exp. 20556.
(18) Sentencia de 18 de octubre de 2012, exp. 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(19) Entre otras, ver sentencia de 1º de marzo de 2012, exp. 17568. C.P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(20) ART. 773.—Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I del Código de Comercio y:
(21) ART. 774.—Requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74del Código de Comercio.
(22) Sentencia de 27 de enero de 2011, exp. 17222.
(23) Entre otras, ver sentencia de 6 de marzo de 2008, exp. 15931.
(24) Sentencias del 19 de julio de 2007, exp. 15099, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(25) Folio 33 c.a.1.
(26) Folio 41 c.a.1.
(27) Folio 61 c.a.1.
(28) Folios 150 y 151 c.a.1.
(29) Folios 67 a 148 c.a.1.
(30) Folios 152 a 155 c.a.1.
(31) Folio 156 c.a.1.
(32) Folio 157 c.a.1.
(33) Folios 224 a 233 c.a.1.
(34) Folios 214 y 215 c.a.1.
(35) Folios 240 a 255 c.a.1.
(36) Folios 342 y 343 c.a.1
(37) Folios 348 a 351 y 355 c.a.2.
(38) Folios 352 a 354 y 356 a 371 c.a.2.
(39) Folios 358 a 370 c.a.2.
(40) Folios 396 a 407 c.a.2.
(41) Folio 401 c.a.2.
(42) Folio 149 y 150 c.p.
(43) Folios 356 a 370 y 401 c.a.1.
(44) Folios 144 a 155 c.p.
(45) Folios 348 a 351 y 355 c.a.2.
(46) Artículo 744 numeral 4º del E.T.
(47) Rad. 22165, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(48) Sentencia del 6 de agosto de 2015, Exp. 20130, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
(49) Folio 181 c.p.1.
(50) Folio 370 c.a.2.
(51) Folios 460 y 461 c.a.2.
(52) C-571 de 2010.
(53) Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del estatuto tributario el cual quedará así: