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Timestamp: 2019-04-25 04:43:17
Document Index: 364467647

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Urteil vom 30.11.2011, I R 14/11 - Steuernsparen
Urteil vom 30.11.2011, I R 14/11
I. Streitig ist, ob der Verlustabzug nach § 8c Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) –KStG 2002 n.F.– bei einem sog. unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb auch insoweit beschränkt ist, als im laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn erwirtschaftet wurde.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte unter Hinweis auf § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. und Tz. 31 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2008 (BStBl I 2008, 736) bei der Einkommensermittlung lediglich einen Verlustabzug in Höhe von 50 % von 60.046 EUR (30.023 EUR); den verbleibenden Verlustabzug stellte er auf den 31. Dezember 2008 mit 0 EUR fest. Die gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer gerichtete Klage hatte Erfolg (Finanzgericht –FG– Münster, Urteil vom 30. November 2010 9 K 1842/10 K, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 909). Nach den Urteilsgründen haben es die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich unstreitig gestellt, dass der bis zum 3. Juli 2008 (Übertragung des 50 %-igen Geschäftsanteils) erwirtschaftete Gesamtbetrag der Einkünfte mindestens 60.046 EUR betragen hat.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Verlustabzug nach § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. bei einem sog. unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb insoweit nicht beschränkt ist, als im laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn erwirtschaftet wurde.
b) Als Rechtsfolge sieht § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor, dass die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (sog. nicht genutzte Verluste) anteilig in Höhe des Beteiligungserwerbs –damit im Streitfall in Höhe von 50 %– nicht mehr abziehbar sind. Dies beeinträchtigt den Abzug des für die Klägerin zum 31. Dezember 2007 festgestellten verbleibenden Verlustvortrags von 60.046 EUR jedoch nicht.
aa) Ob ein im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs bis zum Übertragungszeitpunkt erwirtschafteter Gewinn (bzw. positiver Gesamtbetrag der Einkünfte) die der Verlustabzugsbeschränkung unterliegenden nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte mindert, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung lehnt eine solche Rechtsfolge ab: Nach Tz. 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 736 unterliegt zwar ein bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung (dort Satz 1); ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann jedoch nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden (dort Satz 2). Dem wird in der Literatur teilweise zugestimmt (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c KStG Rz 81; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 78d; Mössner/Seeger/Rätke, KStG, § 8c Rz 368; van Lishaut, Finanz-Rundschau 2008, 789, 799). Das Hessische FG (Beschluss vom 7. Oktober 2010 4 V 1489/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 289) und ein anderer Teil der Literatur sind allerdings gegenteiliger Auffassung und sprechen sich für eine Verrechnungsmöglichkeit aus (z.B. Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 97; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8c KStG Rz 32; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz 72.2; Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 56; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., § 8c Rz 65; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 58; Dieterlen in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8c Rz 31; Zerwas/Fröhlich in Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 212 ff.; Neyer, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 1600, 1602 und DStR 2011, 654, jeweils m.w.N.). Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.
Zwar kann aus dem Terminus (negative) „Einkünfte“ auf einen Bezug zum Jährlichkeitsprinzip der Einkünfte- und Gewinnermittlung (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) geschlossen werden. Dies könnte gegen eine Ergebnisabgrenzung bei unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerben sprechen. Andererseits geht es bei den sog. nicht genutzten Verlusten als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung nach dem Gesetzeswortlaut um bisher „nicht ausgeglichene(n) oder abgezogene(n) negative(n) Einkünfte“, womit die Terminologie des § 10d EStG 2002 aufgegriffen wird, die den periodenübergreifenden Verlustabzug und den periodeninternen Verlustausgleich anführt. Wenn die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte zeitlich nach dem schädlichen Beteiligungserwerb nicht mehr abziehbar sein sollen, ist damit eine eindeutige zeitliche Zäsur (Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs) angeordnet. Diese Zäsur kann je nach dem konkreten Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs aber auch als Abkürzung der Ermittlungsperiode im laufenden Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr eintreten („unterjähriger Beteiligungserwerb“), was wiederum sowohl die Einbeziehung zeitpunktbezogen vorher erwirtschafteter negativer Einkünfte als auch positiver Einkünfte rechtfertigt. Gegenstand des Verlustabzugsverbots des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist dann entweder die Summe aus dem verbleibenden Verlustvortrag (Feststellung zum 31. Dezember des Vorjahres bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) und dem „laufenden Verlust“ (so auch BMF in BStBl I 2008, 736 Tz. 31, dort Satz 1; s.a. Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 16/4841, S. 76) oder der Saldo aus dem verbleibenden Verlustvortrag und dem „laufenden Gewinn“.
Jedenfalls hat der Gesetzgeber die zweite Variante nicht dadurch ausgeschlossen, dass er von negativen Einkünften spricht – denn dies umschreibt lediglich die Grundlage einer Verlustabzugsbeschränkung und bezieht sich auf den Gesamtumfang des bisher nicht genutzten Verlusts, der sich aus nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und nicht abgezogenen negativen Einkünften zusammensetzt.
bbb) Auf dieser Grundlage kommt dem Regelungszweck entscheidende Bedeutung zu. Der Verlustabzugsbeschränkung liegt nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 76) der Gedanke zugrunde, dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips „die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners“ ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben.
Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis unbeeinträchtigt bleiben soll, spricht nichts dafür, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) wird in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das „neue“, sondern noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 – zum maßgeblichen Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG 2002; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 – zum gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag). Diesem Grundgedanken entspricht auch die unstreitige Praxis, bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete negative Einkünfte unabhängig von einem Ablauf einer gesetzlichen Ermittlungsperiode (Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr) in die Verlustabzugsbeschränkung einzubeziehen (s. zu aaa).
Diesem Ergebnis kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass es an einer Rechtsgrundlage für den Abzug des Verlustvortrags von bis zum schädlichen (unterjährigem) Beteiligungserwerb angefallenen positiven Einkünften fehle, da § 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum Ende eines folgenden Veranlagungszeitraums zulasse (so z.B. Mössner/Seeger/Rätke, a.a.O., § 8c Rz 368). Denn es geht insoweit nicht um die (veranlagungstechnischen) Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des „nicht genutzte(n) Verlust(s)“ i.S. des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung (z.B. Gosch/Roser, a.a.O., § 8c Rz 97; Zerwas/Fröhlich, a.a.O., S. 213).