Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-01-21/x-r-40_12
Timestamp: 2017-09-20 11:26:23
Document Index: 329653960

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 227', '§ 227', 'EuG', 'EuG', '§ 227', 'EuG', 'Art. 234', 'Art. 267', 'Art. 8', 'Art. 21', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', '§ 227', 'EuG', 'Art. 267', '§ 126', '§ 227', '§ 227', '§ 172', '§ 172', '§ 130', '§ 130', '§ 227', '§ 227', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', '§ 172', '§ 227', '§ 163', '§ 227', '§ 227', '§ 172', 'EuG', '§ 227', '§ 227', 'EuG', '§ 227', 'EuG', 'EuG', 'Art. 56', 'Art 21', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG']

BFH, 21.01.2015 - X R 40/12 - Verpflichtung des Finanzamts zur Korrektur der unionrechtswidrigen Versagung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten im Wege des Billigkeitserlasses | anwalt24.de
Urt. v. 21.01.2015, Az.: X R 40/12
Referenz: JurionRS 2015, 12038
Aktenzeichen: X R 40/12
FG Rheinland-Pfalz - 24.10.2011 - AZ: 1 K 1040/11
EStG a.F. § 10 Abs. 1 Nr. 9
AO-StB 2015, 159-160
BFH/NV 2015, 719-727
BStBl II 2016, 117-126
DB 2015, 1144-1146
DStR 2015, 10-11
DStRE 2015, 617-626
FR 2015, 761
HFR 2015, 433-440
IStR 2015, 321-330
KÖSDI 2015, 19264
NVwZ-RR 2015, 510-517
NWB 2015, 892
NWB direkt 2015, 286
StBW 2015, 324
StBW 2015, 339-340
StX 2015, 198
SWI 2015, 186
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 bis 1999 machten sie jeweils Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben geltend, die dadurch entstanden waren, dass ihr Sohn eine Privatschule in Großbritannien besucht hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) durch Urteil vom 17. März 1995 3 K 1046/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 747) mit der Begründung ab, Schulgeldzahlungen an Schulen im Ausland seien nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar. Die hiergegen gerichtete Revision wies der erkennende Senat mit Urteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95 (BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 [BFH 11.06.1997 - X R 74/95]) zurück. Die von den Klägern hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1994 bis 1997 erhobene Klage wies das FG mit Urteil vom 5. Juli 2000 1 K 2074/99 ebenfalls ab. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 11. März 2002 XI B 125/00 (BFH/NV 2002, 1037) als unzulässig verworfen. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1998 und 1999 wurden ohne Erschöpfung des Rechtswegs bestandskräftig.
Zur Begründung ihrer --auf die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1997 beschränkten-- Revision machen die Kläger in Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens geltend, das FG habe keine am Gemeinschaftsrecht orientierte Auslegung des § 227 AO vorgenommen. Es habe nicht dargelegt, wie sich das Effektivitätsprinzip des Unionsrechts bei bestehender Bestandskraft eines Steuerbescheids auf die Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO auswirke, wenn sich nach Erschöpfung des Rechtswegs herausstelle, dass der bestandskräftige Steuerbescheid das Gemeinschaftsrecht verletze und deswegen rechtswidrig sei. Das FG habe die Problematik, die sich aus dem EuGH-Urteil Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 ergebe, dadurch umgangen, dass es auf sein früheres Urteil vom 20. Januar 2010 in DStRE 2011, 767 [FG Rheinland-Pfalz 20.01.2010 - 1 K 1285/08] verwiesen habe. In dieser Entscheidung sei aber nicht berücksichtigt worden, dass im Streitfall der Steuerbescheid angefochten und der Rechtsweg vollständig --ebenso wie im Sachverhalt der Rechtssache Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837-- ausgeschöpft worden sei. Das sei die Besonderheit des konkreten Falles, die ihn von dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04 --i-21 Germany und Arcor-- (Slg. 2006, I-8559) sowie den BFH-Entscheidungen vom 29. Mai 2008 V R 45/06 (BFH/NV 2008, 1889) und vom 15. Juni 2009 I B 230/08 (BFH/NV 2009, 1779) unterscheide. Hinge die Anwendung des § 227 AO im Streitfall davon ab, dass die Steuerfestsetzung eindeutig und offenbar unrichtig sei --was nicht der Fall sei, wenn sie auf der BFH-Rechtsprechung beruhe--, sei dies mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung des EuGH unvereinbar, da sie in Fällen der vorliegenden Art praktisch leerlaufe, in denen der Steuerpflichtige alles unternommen habe, um die dem Gemeinschaftsrecht widersprechenden Steuerbescheide zu korrigieren.
Der Senat habe zudem mit seinem Urteil in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617 [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] offenkundig und qualifiziert gegen das Unionsrecht und seine Vorlagepflicht aus Art. 234 Abs. 3 EG (jetzt Art. 267 Abs. 3 AEUV) verstoßen. Er habe --trotz eindeutiger Hinweise aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 97)-- schon für das Streitjahr 1992 verkannt, dass nicht die Organisation der Privatschulen in Deutschland, sondern die passive Dienstleistungsfreiheit sowie die Freizügigkeit der Schüler gemäß Art. 8a EG (jetzt Art. 21 AEUV) entscheidend sei. Somit müssten auch aus diesem Grunde die zu Unrecht erhobenen Steuern erlassen werden.
das angefochtene Urteil des FG Rheinland-Pfalz abzuändern und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids vom 23. Juli 2010 und seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2010 für die Steuerjahre 1992 und 1994 bis 1997 Steuerbeträge in Höhe von 4.500,88 EUR wegen Nichtberücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben zu erlassen sowie den Erlassbetrag ab Rechtshängigkeit mit eineinhalb Prozent für jeden Monat zu verzinsen;
dem EuGH zur Vorabentscheidung folgende Fragen vorzulegen:
Ist eine Vorschrift des nationalen Rechts geeignet, die erste Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 zu erfüllen, wenn die nationale Vorschrift der Behörde ein Ermessen einräumt und die Rechtsprechung diese Vorschrift nur anwendet, wenn die Verletzung des Unionsrechts offenkundig und eindeutig war?
Ist die dritte Voraussetzung des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 dahin zu verstehen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht vorwerfbar (schuldhaft) oder objektiv offenkundig und eindeutig war?
Verletzt ein letztinstanzliches Gericht bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV und beruht darauf der bestandskräftige und gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßende Steuerbescheid, ist dann aufgrund des EuGH-Urteils Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 die Steuerbehörde in einem Billigkeitsverfahren (§ 227 AO), das der Behörde ein Ermessen einräumt, verpflichtet, die Steuerschuld zurück zu erstatten, die bei richtiger Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht geschuldet gewesen wäre?
Ist eine nationale Regelung mit der Kühne & Heitz-Rechtsprechung (Effektivitätsprinzip) vereinbar, wenn die Steuerfestsetzung, die gegen das Gemeinschaftsrecht verstieß, ohne behördliche Überprüfung endgültig und nicht abänderbar wird?
Sind die Urteile des EuGH Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837 sowie vom 12. Februar 2008 C-2/06 --Kempter-- (Slg. 2008, I-411) dahin auszulegen, dass die Verletzung der Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV eine grobe Verkennung durch das letztinstanzliche Gericht verlangt oder sind es die gleichen Voraussetzungen, die der Gerichtshof im Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 --C.I.L.F.I.T.-- (Slg. 1982, I-3415) aufgestellt hat?
Verstößt es gegen den Grundsatz der Effektivität, wenn ein nationales Verfahrensrecht die Möglichkeiten einer nachträglichen Korrektur bestandskräftiger und rechtskräftiger unionsrechtswidriger Bescheide auf die Fälle beschränkt, in denen die Rechtswidrigkeit im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids offenkundig war?
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass das FA den Erlassantrag der Kläger ermessensfehlerfrei abgelehnt hat. Es ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO, den Klägern die Einkommensteuer nicht zu erstatten, die darauf beruht, dass ihnen der Sonderausgabenabzug des an die britische Privatschule gezahlten Schulgelds verwehrt wurde, obwohl dies vom Unionsrecht gefordert gewesen wäre.
Sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung der Steuer den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. jüngst Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 X R 9/09, BFH/NV 2011, 561, unter II.1.a, m.w.N.). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. § 227 AO ermächtigt allerdings nicht zur Korrektur des Gesetzes. Der Erlass ist daher nur zulässig, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, [BFH 19.10.2010 - X R 9/09] unter II.1.a, m.w.N.).
a) Zunächst sind Reichweite und Grenzen der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO zu beachten. Ein Erlass darf nicht Änderungsmöglichkeiten schaffen, die diese Vorschriften nicht vorsehen und nach der gesetzgeberischen Konzeption nicht vorsehen sollten (so auch Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561, [BFH 19.10.2010 - X R 9/09] unter II.1.b).
Ein Steuerbescheid kann nur aufgrund der §§ 172 ff. AO, die eine abschließende Regelung enthalten, geändert werden (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783 [BFH 09.06.2010 - X B 41/10]). Dies unterscheidet den Steuerbescheid von einem sonstigen Steuerverwaltungsakt, der --wenn er rechtswidrig ist-- gemäß § 130 AO, selbst nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann. Diese ausdrückliche gesetzliche Differenzierung erlaubt es daher nicht, im Rahmen des Billigkeitsverfahrens die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO heranzuziehen oder gar --wie von den Klägern vorgeschlagen-- auf die Regelungen des VwVfG zurückzugreifen.
b) Zum anderen und damit zusammenhängend sind die Grundsätze der Bestandskraft zu beachten. Bei Einwänden, die, wie hier, die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ist ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611 [BFH 30.04.1981 - VI R 169/78]; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512 [BFH 11.08.1987 - VII R 121/84]; Senatsurteil vom 21. Juli 1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597; Urteil vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und Senatsurteil in BFH/NV 2011, 561; s. auch Stöcker in Beermann/Gosch, AO § 227 Rz 22).
c) Ziel der Kläger im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ist indes nicht nur die faktische Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids. Sie wollen vielmehr auch die tatsächliche Rückgängigmachung einer ihnen gegenüber ergangenen letztinstanzlichen Entscheidung erreichen, da der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617 [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] das klageabweisende FG-Urteil bestätigt hat, so dass zwischen den Klägern und dem FA rechtskräftig entschieden ist, dass die Schulgeldzahlungen im Jahr 1992 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Entsprechendes gilt für die Schulgeldzahlungen der Jahre 1994 bis 1997, deren Nichtberücksichtigung durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1037 [BFH 11.03.2002 - XI B 125/00] rechtskräftig wurde.
Soweit erkennbar, ist diese generelle Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme im Falle eines rechtskräftigen Urteils in der höchstrichterlichen Rechtsprechung eher die Ausnahme. Die Frage, ob und inwieweit die Rechtskraft eines Urteils einer Billigkeitsmaßnahme entgegensteht, wurde von anderen Senaten des BFH --soweit sie überhaupt als problematisch angesehen wurde-- ausdrücklich offengelassen, weil die Voraussetzungen des § 227 AO in den jeweiligen Sachverhalten schon aus anderen Gründen nicht gegeben waren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15, [BFH 22.09.1976 - I R 68/74] und vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 [BFH 31.10.1990 - I R 3/86]).
Im Streitfall ist eine derartige offensichtliche inhaltliche Unrichtigkeit eines letztinstanzlichen Urteils nicht gegeben. Nicht nur im Zeitpunkt des Senatsurteils in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] sondern bis zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die Europäische Kommission Anfang Januar 2004 wurde die Begrenzung der Abziehbarkeit von Schulgeldzahlungen auf inländische Privatschulen von der Rechtsprechung --trotz einiger kritischer Stimmen im Schrifttum (vgl. z.B. Meilicke, Der Betrieb 1994, 1011; ders., DStZ 1996, 97 [FG Rheinland-Pfalz 17.03.1995 - 3 K 1046/95])-- als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen (neben dem FG Rheinland-Pfalz in den die Kläger betreffenden Verfahren auch FG Köln, Urteil vom 28. Juni 2001 7 K 8690/99, EFG 2004, 1044, und FG Münster, Urteil vom 26. Februar 2003 1 K 1545/01 E, EFG 2003, 1084). Selbst in seinem Vorlagebeschluss vom 27. Januar 2005 10 K 7404/01 (EFG 2005, 709, unter II.3.c) hat das FG Köln noch darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht klar und eindeutig gegen Unionsrecht verstoße.
Der EuGH hat die deutschen Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet (EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 59 f.; ähnlich auch BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, [BFH 16.09.2010 - V R 57/09] unter II.5.c cc). Zwar können die Verfahrensvorschriften im Ergebnis dazu führen, dass Entscheidungen, die materiell dem Unionsrecht nicht entsprechen, bestands- und rechtskräftig werden. Dies ändert aber nichts daran, dass es dem Betroffenen weder unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird, die ihm durch das Unionsrecht vermittelten Rechte geltend zu machen (so auch Gundel, Festschrift für V. Götz, 2005, 191, 201).
- das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des EuGH zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der EuGH um Vorabentscheidung ersucht worden ist, obwohl der Tatbestand des Art. 267 Abs. 3 AEUV erfüllt gewesen ist, und
aa) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten bereits rechtskräftig festgestellt worden, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht möglich ist, da das deutsche Verfahrensrecht eine über die §§ 172 ff. AO hinausgehende Änderungsmöglichkeit für Steuerbescheide nicht kennt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1783, [BFH 09.06.2010 - X B 41/10] s.a. oben unter II.2.a).
(1) Der Erlass aus Billigkeitsgründen ist gegenüber der Steuerfestsetzung ein selbstständiges Verfahren (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 8. Juli 1987 1 BvR 623/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 177), das von der Rechtsanwendung zu trennen ist. Sein Zweck ist es, durch Nichtberücksichtigung einer Norm Gerechtigkeit in einem Einzelfall zu schaffen, in welchem die konkrete Steuerbelastung, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Besteuerung, nicht mehr zu rechtfertigen ist. § 227 AO ist ebenso wie § 163 AO die Rechtsgrundlage für die Abweichung von einem allgemeinen Gesetzesbefehl. Eine solche ausdrückliche Grundlage wird durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gefordert (so auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 AO Rz 2 ff.). Da die Wertungen des Gesetzgebers bereits bei der Auslegung des gesetzlichen Steuertatbestands und bei der Frage der Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen sind, kommen als sachliche Billigkeitsgründe nur solche Umstände in Betracht, die bei der Steuerfestsetzung durch Auslegung des Steuertatbestandes nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 117/78, BFHE 133, 60, BStBl II 1981, 505 [BFH 24.03.1981 - VIII R 117/78]).
(2) Das Korrektursystem der §§ 172 ff. AO regelt die Durchsetzung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche abschließend. Es ist ein sorgfältig austariertes System, das dem Grundsatz der Rechtssicherheit auf dem Gebiet des Steuerrechts, in dem Massenverfahren zu bewältigen sind, einen hohen Stellenwert einräumt. Weiter gehende Korrekturmöglichkeiten für Steuerbescheide muss das nationale Verfahrensrecht wegen des Grundsatzes der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten auch nach den Vorgaben des Unionsrechts nicht vorsehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil i-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, Rz 57, m.w.N.; so wohl auch BFH-Urteil in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, [BFH 16.09.2010 - V R 57/09] unter II.5.c).
(4) Mit dieser Auslegung des § 227 AO stimmt der erkennende Senat mit der bisherigen Finanzrechtsprechung überein. Sowohl andere Senate des BFH als auch verschiedene FG haben in § 227 AO keine Änderungsvorschrift im Sinne der oben aufgeführten EuGH-Rechtsprechung gesehen und dementsprechend den Erlass einer Steuerforderung abgelehnt, weil das innerstaatliche Recht keine Vorschrift zur Korrektur bestandskräftig gewordener Steuerbescheide wegen späterer Änderungen der Rechtsprechung kenne (s. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2008, 1889, [BFH 29.05.2008 - V R 45/06] unter II.3.a; in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.5.c aa; wohl auch vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, und vom 14. Februar 2011 XI B 32/10, BFH/NV 2011, 746; ebenso FG Köln, Urteil vom 18. März 2009 7 K 2808/07, EFG 2009, 1168, unter 1.c; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Juni 2010 5 K 2292/06 B, EFG 2012, 206).
aa) In mehreren Urteilen prüft der V. Senat im Rahmen eines Steuererlasses gemäß § 227 AO, inwieweit ein unionsrechtlicher Entschädigungsanspruch gegeben sein könnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, [BFH 13.01.2005 - V R 35/03] unter II.2.a cc; vom 21. April 2005 V R 16/04, BFHE 210, 159, BStBl II 2006, 96, [BFH 21.04.2005 - V R 16/04] unter II.3.; in BFH/NV 2008, 1889, [BFH 29.05.2008 - V R 45/06] unter II.4., und in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, unter II.6.). Er geht dabei offensichtlich davon aus, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruches eine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung anzunehmen sei. Soweit ersichtlich, hat diese Prüfung bislang jedoch noch in keinem Fall dazu geführt, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen auszusprechen.
(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617 [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] die einschlägige Rechtsprechung des EuGH nicht offenkundig verkannt.
(c) Aus denselben Gründen geht der Einwand der Kläger fehl, im Ausgangsrechtsstreit sei vom BFH verkannt worden, dass die passive Dienstleistungsfreiheit der Kläger verletzt worden sei. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] unter III.1. ausdrücklich unter Bezugnahme auf die einschlägige EuGH-Rechtsprechung dargelegt, der Empfänger einer Dienstleistung dürfe --auch steuerrechtlich-- nicht deshalb benachteiligt werden, weil er eine Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch nehme. Der Senat hat aber --wie gerade dargestellt-- seine Beurteilung, ob überhaupt der Anwendungsbereich der durch den EG geschützten Dienstleistungsfreiheit betroffen ist, auf die Verhältnisse des Ansässigkeitsstaats des Dienstleistungsempfängers gestützt und nicht auf die des Staates, in dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist.
Der Vertrag über die Europäische Union vom 7. Februar 1992 (BGBl. II 1992, 1253), durch den die Unionsbürgerschaft in den EG-Vertrag aufgenommen wurde, ist erst am 1. November 1993 in Kraft getreten (BGBl. II 1993, 1947), war im Streitjahr 1992 also noch nicht anzuwenden. Zudem wurde in dessen Dritten Teil in Titel VIII ein Kapitel 3 eingefügt, das sich mit der allgemeinen und beruflichen Bildung befasst. Bis zu dieser Erweiterung des Geltungsbereichs des Vertrages fielen nur Regelungen, die den Zugang zur Berufsausbildung betrafen, in dessen Anwendungsbereich, nicht jedoch Regelungen in Bezug auf allgemein bildende Schulen (vgl. dazu auch die Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 21. September 2006 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, Rz 91).
Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Ein offenkundiger Verstoß gegen Art. 56 und Art 21 AEUV ist --wie gerade dargestellt-- nicht erkennbar. Ebenso wenig hat der Senat seine Vorlagepflicht offenkundig verletzt. Er hat seine Entscheidung, das Verfahren in BFHE 183, 436, [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] BStBl II 1997, 617 [BFH 11.06.1997 - X R 74/95] nicht dem EuGH vorzulegen, darauf gestützt, dass eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH auch dann vorliege, wenn die streitigen Fragen nicht vollkommen mit den vom EuGH bereits entschiedenen Fragen identisch seien und insoweit das EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. in Slg. 1982, I-3415 angewendet. Der Senat hat die Voraussetzungen dieses EuGH-Urteils bejaht, weil er die EuGH-Rechtsprechung, nach der Schulgelder für die Teilnahme am Unterricht staatlicher Bildungssysteme kein Entgelt für eine Dienstleistung sind und dies auch für den Unterricht einer im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Schule gilt, dahingehend ausgelegt hat, dass damit auch die Frage beantwortet werden könne, unter welchen Umständen der Unterricht an einer privaten Schule als Dienstleistung anzusehen sei. Dass der EuGH zehn Jahre später eine andere Auffassung vertreten hat, bedeutet nicht, dass der Senat die im Zeitpunkt seiner Entscheidung bekannte EuGH-Rechtsprechung zur Vorlagepflicht offenkundig verkannt hat.