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Timestamp: 2020-01-23 14:22:06
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El derecho de llaves versus goodwill. ¿Qué son, cuándo aplican y alcances tributarios? – Tax
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Heriberto Urrutia M.
El “derecho de llaves” y el goodwill, ambos si están pagados, corresponden a “intangibles” que integran el CPT de la empresa, sujetos al mecanismo de la corrección monetaria por tratarse de “activos no monetarios” o protegidos de la inflación. Estos conceptos están ligados a la compra de un negocio en marcha o de una “universalidad”, el primero; y a los procesos de fusión por absorción o incorporación, respecto del segundo. El “derecho de llaves” no es amortizable y su cargo a resultados ocurriría solo con la posterior venta del negocio o, al igual que el goodwill, en la época de su castigo por disolución o término de giro de la empresa o sociedad.
Para ampliar el conocimiento sobre este tipo de temáticas, el editor le aconseja consultar en la plataforma Checkpoint Tributario en el portlet “Tributación Avanzada”, “Elección del Tipo Jurídico para realizar Negocios en Chile”, donde podrá ver diversos temas y casos sobre “Reorganización Empresarial”.
El derecho de llaves
El artículo 41 N° 6 de la LIR establece que: “El valor de los derechos de llave, pertenencias y concesiones mineras, derechos de fabricación, derechos de marca y patentes de invención, pagados efectivamente, se reajustará aplicando las normas del número 2º. El valor del derecho de usufructo se reajustará aplicando las mismas normas a que se refiere este número.” Asimismo, la circular N° 100, de 19.08.1975 sobre “Corrección Monetaria. Actualización permanente de los activos y pasivos de las empresas”, instruye que el “derecho de llaves” es un activo nominal, al igual que otros como: derechos de marca, patentes de invención, gastos de organización, gastos de puesta en marcha y pérdida de arrastre. Todos estos se caracterizan porque están auto protegidos de la inflación, es decir, se trata de partidas de “activos no monetarios”.
Por lo tanto, el “derecho de llaves” a que alude el Servicio en el mecanismo de la corrección monetaria, corresponde a aquel que constituye un valor pagado. En ningún caso una estimación de valor. Tal como lo indica la ya citada circular: “En ningún caso deben revalorizarse los derechos de llaves que signifiquen meras estimaciones o cualquier otro tipo de activos nominales que no representen una inversión efectiva.”
Por otra parte, es sabido que el valor pagado que refleja una inversión efectiva se constituye como parte del Capital Propio Tributario (CPT) de una empresa. No así cuando existe un valor estimado, el cual debe excluirse de la determinación de dicho capital, pero ¿qué es el “derecho de llaves”?
El “derecho de llaves” corresponde a un activo intangible, un bien incorporal, no amortizable por representar atributos especiales ligados particularmente a un establecimiento comercial o negocio en marcha. Así lo reconoce lo sostenido por la Corte Suprema: “No infringe el artículo 31 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Impuesto a la Renta la sentencia que establece que lo pagado por un contribuyente bajo el concepto de ´derecho de llaves´, considerado este como la fuente de utilidad o beneficio que significan para un establecimiento comercial circunstancias tales como su prestigio, ubicación, calidad de la clientela o bondad de los productos que expende, la fama que por tales motivos se ha creado en el público y la atención o diligencia que aquel disponga a los consumidores, no puede ser considerado como un gasto que deba rebajarse de la renta bruta debido a que ese bien sigue en el dominio de quien lo adquirió con el contrato de arrendamiento y que se trata, en verdad, de un bien de naturaleza intangible que tiene los caracteres de un capital que permanece inmovilizado mientras el negocio subsista.” CORTE SUPREMA – 25.01.95 RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO INGRESO 19.628 RECLAMO DE LIQUIDACIONES “COMERCIAL SANTA MAGDALENA LTDA. CON EL SII”.
¿Cómo nace el “derecho de llaves”?
El “derecho de llaves” -al igual que el goodwill– nace en operaciones de compraventa de empresas, pero cuando existe un mayor valor pagado por ellas que surge de la comparación con un valor base: libros o patrimonial en el caso del “derecho de llaves”, en tanto, hablaremos del “CPT” para el goodwill. El “derecho de llaves” puede o no existir al comprar un negocio en marcha o “universalidad”, por haberse pagado una suma alzada por el conjunto de todos los bienes, derechos, recursos y deudas que pueda comprender. En tanto que, el goodwill está ligado a procesos de reorganización societaria. Ambos conceptos comparten un mismo origen.
Por ejemplo, el balance de una E.I.R.L. a la fecha de venta del “establecimiento de comercio” con todos sus bienes y deudas es el siguiente:
ACTIVOS (M$) PASIVOS (M$)
Caja 500.-
Depósitos a plazo 1.000.-
Clientes 10.500.-
Mercaderías 3.000.-
Terrenos 6.000.-
Instalaciones 2.000.- Proveedores 2.000.-
IVA por Pagar 156.-
Capital 15.000.-
Utilidad del ejercicio 5.844.-
TOTALES 23.000.- TOTALES 23.000.-
Suponga que el inversionista pagó un solo total de M$ 30.000.- por toda la empresa, cuyo patrimonio contable asciende a M$ 20.844.- En consecuencia, el “derecho de llaves” corresponderá al mayor valor pagado por el inversionista, respecto al valor libros de la empresa (activos menos pasivos), diferencia que totaliza M$ 9.156.- Luego, en los libros del inversionista, por la empresa adquirida, se reflejará lo siguiente:
Instalaciones 2.000.-
Derecho de llaves 9.156.- Proveedores 2.000.-
Capital 24.156.-
TOTALES 32.156.- TOTALES 32.156.-
En el ejemplo no ha existido un ajuste previo a las cuentas o partidas contables, que conlleve una depuración del balance que será empleado en la operación, como tradicionalmente ocurre con anterioridad a la compra de un negocio en marcha o “universalidad”. Tampoco se ha considerado el hecho gravado especial frente al IVA del artículo 8°, letra f) del D.L. N° 825, de 1974: “La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia.”, en concordancia con lo tipificado en el artículo 16, letra d) del citado cuerpo legal, toda vez que la base imponible estará conformada por los bienes del giro del negocio (“Mercaderías”), los cuales puede tasar el Servicio para este fin.
El goodwill
Se trata de un concepto que nace en las reorganizaciones societarias, en especial, cuando ocurre una fusión de sociedades por “absorción” o “incorporación”.
Cabe señalar que el Servicio señala expresamente que no se produce goodwill en la fusión propia por “creación”, según su circular N° 13, de 7.03.2014, p.20 (concordante con el oficio N° 3.234, de 23.12.2015, p.3, en su nota N° 2).
Esta cuenta o partida solo cuando no ha sido distribuida debe tratarse como un activo intangible, que corresponde a un “menor valor de la inversión”, reconocimiento que ocurre a partir de fusiones realizadas desde el 1.01.2015 (ley N° 20.780).
La LIR, en su actual artículo 31 N° 9, tercer párrafo, señala cómo nace esta diferencia o goodwill y su tratamiento: “Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la inversión total realizada en los derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte mayor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un activo intangible, sólo para los efectos de que sea castigado o amortizado a la disolución de la empresa o sociedad, o bien, al término de giro de la misma. Con todo, este activo intangible formará parte del capital propio de la empresa, y se reajustará anualmente conforme a lo dispuesto en el número 6 del artículo 41.”
El goodwill corresponde a una diferencia entre el valor efectivamente invertido en las acciones o derechos de una sociedad y el valor total o proporcional del CPT de la sociedad absorbida. Esta diferencia deberá distribuirse proporcionalmente entre todos los activos no monetarios provenientes de la sociedad absorbida que hayan formado parte del CPT de la misma, cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza.
Este intangible solo podrá reconocerse como un gasto tributario cuando sea castigado o amortizado en la disolución de la empresa o sociedad absorbente o a su término de giro, en concordancia con lo señalado por el Servicio en su circular N° 1, de 2.01.2015, que “Instruye las Modificaciones introducidas por la ley N° 20.780, a la Ley sobre Impuesto a la Renta y otras normas legales que se indican, que entran en vigencia a contar del 1 de enero de 2015”.
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