Source: http://kraken.slv.cz/9Afs24/2012
Timestamp: 2018-07-16 20:34:42+00:00
Document Index: 53677183

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'Soud ', '§ 2', '§ 46', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', '§ 31', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

9Afs24/2012
9 Afs 24/2012-28
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobkynì: J. K., zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 1. 2008, è. j. 476/08-1100-203537, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2011, è. j. 11 Af 23/2011-62,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti vý¹e uvedenému rozhodnutí ¾alovaného. Rozhodnutím ¾alovaného byl zmìnìn platební výmìr, vydaný Finanèním úøadem v Benátkách nad Jizerou (dále jen správce danì ) dne 7. 5. 2004, è. j. 14153/04/049971/3857, na daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2000, a to tak, ¾e pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 53 469 Kè ¾alovaný sní¾il na èástku 50 557 Kè.
Stì¾ovatelka za kontrolovaná období (1999 a¾ 2000) podávala daòová pøiznání jako spolupracující osoba svých synù J. K. a M. K., a man¾ela E. K., kteøí spoleènì vykonávali podnikatelskou èinnost ve sdru¾ení. Pøedmìtem èinnosti sdru¾ení je mimo jiné výkup, oprava a prodej døevìných palet od obyvatelstva. Podíl pøíjmù a výdajù stì¾ovatelky èinil dle ustanovení § 13 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném za posuzované období (dále jen
zákon o daních z pøíjmù ), 13 % na pøíjmech a výdajích man¾ela a 30 % na pøíjmech a výdajích synù. Pøi daòové kontrole za zdaòovací období rokù 1999 a¾ 2000 bylo zji¹tìno, ¾e man¾el stì¾ovatelky zahrnul do výdajù sdru¾ení platby za nákup palet dokládaných úèetními doklady, na nich¾ byly jako pøíjemci plateb uvedeny neexistující osoby. Tyto výdaje byly pøi daòové kontrole u jednotlivých èlenù sdru¾ení pøíslu¹ným podílem z daòovì úèinných nákladù vylouèeny. Obdobnì byl následnì upraven i podíl nákladù, pøipadající na stì¾ovatelku.
Mìstský soud nejprve konstatoval, ¾e ¾aloby man¾ela stì¾ovatelky E. K. byly v souvisejícím øízení, vedeném pod. sp. zn. 8 Ca 189/2008, mìstským soudem zamítnuty. Podanou kasaèní stí¾nost pak zamítl Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì uplatnila zcela toto¾né námitky jako zástupce úèastníkù sdru¾ení E. K. a proto¾e podávala daòové pøiznání jako osoba se sdru¾ením spolupracujícím, dospìl mìstský soud k závìru, ¾e uvedený rozsudek kasaèního soudu je aplikovatelný i na nyní projednávanou vìc.
V projednávané vìci byly správnì jako daòovì úèinné uznány pouze ty náklady, které byly potvrzeny prodejci jednotlivých palet, a to formou svìdecké výpovìdi èi prostøednictvím èestných prohlá¹ení. Ostatní náklady deklarované jako výdaje v hotovosti za nákup døevìných palet zùstaly ze strany sdru¾ení neprokázány. Pokud jsou osoby uvedené na dokladech jako pøíjemci hotovosti nezjistitelné, pak takový doklad nemù¾e být dùkazem dokládajícím údaje v nìm uvedené. Sdru¾ení úètovalo v jednoduchém úèetnictví, kdy je k prokázání vynalo¾eného výdaje nutno prokázat i související platbu. Pokud nebylo prokázáno, komu konkrétnì peníze èlenové sdru¾ení vyplatili, nelze ovìøit ani to, komu bylo prodáno deklarované mno¾ství palet ani za jakou cenu, a nelze proto vynalo¾ení tohoto výdaje pova¾ovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 o daních z pøíjmù. Odkazy stì¾ovatelky na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu èi Ústavního soud nepova¾oval mìstský soud za relevantní.
Namítané poru¹ení povinnosti ¾alovaného èi správce danì pøihlédnout pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek i ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, mìstský soud odmítl, nebo» v projednávané vìci se o stanovení danì podle pomùcek nejednalo.
Za nedùvodnou mìstský soud pova¾oval i námitku smìøující do poru¹ení principu rovnosti. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelce není známo, ¾e by stejné nároky z hlediska dùkazního bøemene byly kladeny i na jiné subjekty (napø. subjekty vykupující sklenìné obaly), nemù¾e na závìrech správních orgánù nic zmìnit.
Stì¾ovatelka ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitky ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, jako¾ i nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, pøípadnì jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé.
Stì¾ovatelka namítá nezákonný postup správních orgánù, a to pro rozpor s ustanovením
§ 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzovaná období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Dále také namítá rozpor s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Rozhodujícím kritériem pro uznání vynalo¾eného nákladu je návaznost výdaje na pøíjem daòového subjektu. Dle jejího pøesvìdèení nelze z dosavadních zji¹tìní dovodit, ¾e by její man¾el døevìné palety, na jejich¾ poøízení vynalo¾il daòovì uznatelné náklady od obyvatelstva, neodkoupil, a ¾e by tyto palety poøídil jiným zpùsobem. Dùkazní øízení probíhalo vadnì a správce danì pochybil, pokud odmítl provést výslechy svìdkù, které by tvrzení stì¾ovatelky prokázaly.
Proto¾e je stì¾ovatelka zdaòována jako spolupracující osoba svého man¾ela, ztoto¾nil se soud s právním názorem, který byl uveden v souvislosti s ¾alobou man¾ela. Soud v¹ak zøejmì zámìrnì pøehlí¾í nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, ze kterého stì¾ovatelka obsáhle v kasaèní stí¾nosti cituje. Dle Ústavního soudu je nezbytné, za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech a nebylo mo¾no na jejich podkladu výdaje zohlednit, umo¾nit daòovému subjektu prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky. Jakkoliv je smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání danì, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu.
Man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il øádnì vedenou skladovou evidenci vykupovaných palet, penì¾ní deník svìdèící o výdajích za vykupované palety, bì¾ný úèet svìdèící o pøevodech penìz utr¾ených za následné prodané vykoupené palety a o pøevodech penìz potøebných na výkup mezi pokladnou a úètem, ceník vykupovaných palet. Navrhl výslechy svìdkù, kteøí mohli potvrdit skuteènost, ¾e do jeho areálu pravidelnì pøijí¾dìly osoby, od nich¾ stì¾ovatel palety vykupoval. V této souvislosti stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost ji¾ uplatnìnou v odvolání, dle které správce danì konfrontoval jména uvedená na dokladech pouze s rodnými èísly, nikoliv adresami tìchto osob, a nezjistil tak nále¾itì v¹echny rozhodné skuteènosti. Takový postup vedl v koneèném dùsledku k vydání rozhodnutí na základì neobjektivnì zji¹tìného skutkového stavu, èím¾ do¹lo i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod.
Stì¾ovatelka dále namítá nerovné zacházení ve smyslu ustanovení § 2 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» ji není známo, ¾e by správní orgány kladly stejný dùraz na unesení dùkazního bøemene u obchodníkù, kteøí napø. vykupují vratné obaly èi druhotné suroviny. Prodej døevìných palet obyvatelstvem nepodléhá dani z pøíjmù. Ohrazuje se proti tvrzení soudu, dle kterého nepøedlo¾ila v této souvislosti ¾ádné dùkazy, nebo» je více ne¾ zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nemá pøístup k údajùm z daòových kontrol u obchodníkù, kteøí vykupují vratné obaly. Stì¾ovatelka má pouze vlastní zku¹enost, dle které ji nikdy v ¾ádném obchodì nikdo nelegitimoval. Pokud mají èlenové senátu mìstského soudu jinou zku¹enost, zapomnìli to do rozsudku uvést. Stì¾ovatelce není známá judikatura, která by se zabývala neuznáním nákladù u obchodníkù s vratnými obaly, z èeho¾ usuzuje, ¾e jsou správci danì bì¾nì uznávány.
Poslední námitkou stì¾ovatelky je nesprávný procesní postup správních orgánù, které mìly povinnost buï stanovit daò dokazováním na základì objektivnì zji¹tìného skutkového stavu anebo stanovit daò podle pomùcek. I v tomto pøípadì by toti¾ správní orgány musely k výdajùm stì¾ovatelky ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pøihlédnout. Stì¾ovatelka obsáhle cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 26. 7. 2007, è. j. 2 Afs 195/2006-70) týkající se stanovení danì podle pomùcek, jako¾ i z judikatury Ústavního soudu zabývající se zásadou zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù pøi stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e závìr mìstského soudu, dle kterého by bylo mo¾né náklady vynalo¾ené za výkup palet uznat za daòovì uznatelné pouze za pøedpokladu, ¾e by bylo prokázáno, kterým konkrétním osobám byly platby uhrazeny, je v rozporu s uvedenou judikaturou. Ze v¹ech uvedených dùvodù navrhuje proto napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry mìstského soudu, v podrobnostech odkázal na vyjádøení k ¾alobì. Navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nosti byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatelka je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupena. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Ze správního spisu kasaèní soud ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti. V posuzovaném období byli man¾el a synové stì¾ovatelky úèastníky sdru¾ení Døevovýroba Emil Krubert a syn . Man¾el stì¾ovatelky byl povìøen vedením úèetnictví za sdru¾ení, èlenové sdru¾ení si podle smlouvy rozdìlovali pøíjmy a výdaje rovným dílem tj. jednou tøetinou. Na základì provedené daòové kontroly vylouèil správce danì v posuzovaném období z daòovì uznatelných nákladù sdru¾ení konkrétní náklady, a to náklady deklarované jako výdaje v hotovosti, vynalo¾ené za nákup døevìných palet od fyzických osob. Dle závìrù správních orgánù stì¾ovatelka jako spolupracující osoba dùkazní bøemeno nenesla, dùkazní bøemeno v¹ak tí¾ilo úèastníky sdru¾ení, v nyní projednávaném období syny stì¾ovatelky. Ti v¹ak faktické vynalo¾ení vylouèených nákladù neprokázali a pro jejich uplatnìní tak nebyla splnìna zákonná podmínka stanovená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu musel být pøíslu¹ným pomìrem upraven i podíl nákladù, uplatnìný stì¾ovatelkou.
Doklady pøedlo¾ené pøi daòové kontrole obsahovaly mimo jiné identifikaèní údaje o pøíjemci hotovosti, a to jméno, adresu, rodné èíslo a dále druh palet, jejich poèet, cenu za kus a cenu celkem. Správce danì existenci prodávajících tj. pøíjemcù hotovosti ovìøoval v celostátním registru osob. Dùvodem neuznání konkrétních výdajù byla skuteènost, ¾e dle zji¹tìní správce danì osoby uvedené na dokladech jako pøíjemci platby v hotovosti neexistovaly a úèastníci sdru¾ení faktické vynalo¾ení tìchto výdajù jiným zpùsobem neprokázali.
Rozhodnutí ¾alovaného bylo rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 10. 2007, è. j. 11 Ca 116/2005-18 zru¹eno a vìc vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Mìstský soud vytkl ¾alovanému, ¾e nehodnotil úèastníky sdru¾ení pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení, aèkoliv tak byl z hlediska hodnocení dùkazù povinen uèinit. Obsahem tìchto prohlá¹ení bylo potvrzení konkrétních obèanù o prodeji urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení. Ostatní ¾alobní námitky mìstský soud zamítl.
V nyní projednávané vìci ¾alovaný ze sporných výdajù uznal za prokázané výdaje vynalo¾ené za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 45 260 Kè, ze kterých pøipadl na stì¾ovatelku podíl ve vý¹i 9 052 Kè. Stì¾ovatelce tak byla sní¾ena daòová povinnost z èástky 53 469 Kè na èástku 50 557 Kè.
Jedná se jednak o výdaje vynalo¾ené na nákup døevìných palet ve vý¹i 1 533 Kè, a to na základì svìdecké výpovìdi T. ©. (výdajový pokladní doklad è. 46) a dále o výdaje, které v prùbìhu daòového øízení potvrdili obèané, tj. prodejci døevìných palet , a to prostøednictvím dolo¾ených 13 ks èestných prohlá¹ení.
Z obsahu zcela toto¾ných 13 èestných prohlá¹ení, která jsou zalo¾ena ve správním spisu je zøejmé, ¾e zde oznaèení obèané potvrdili v rozhodném období prodej urèitého poètu døevìných palet sdru¾ení, pøièem¾ v¹ichni shodnì uvedli, ¾e své osobní údaje pøi prodeji nesdìlili pøesnì, nebo» prodej uskuteènili jako obèané a nemìli proto povinnost pøi prodeji sdìlovat své nacionále. ®alovaný proto èástky, které byly pùvodnì dle pøedlo¾ených úèetních dokladù vyplaceny jiným osobám, dodateènì na základì pøedlo¾ených èestných prohlá¹ení uznal za náklady fakticky vynalo¾ené za nákup døevìných palet od tìchto osob, a tedy za náklady daòovì uznatelné ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
V dané vìci je rozhodné posouzení otázky, zda èlenové sdru¾ení splnili podmínky pro odeètení výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù od základu danì podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky. Se stì¾ovatelkou lze souhlasit v tom smyslu, ¾e v prvé øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tato podmínka v¹ak není podmínkou jedinou, jak se sna¾í stì¾ovatelka argumentovat v kasaèní stí¾nosti. Dal¹í neménì významnou zákonnou podmínkou pro uznání urèitého výdaje jako daòovì úèinného je prokázání faktického vynalo¾ení deklarovaného výdaje. Zákon o daních z pøíjmù jednoznaènì v ustanovení § 24 stanoví, ¾e výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem.
Nejvy¹¹í správní soud vychází z úvahy, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závìr ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zaujal napø. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, dostupném na www.nssoud.cz, kde konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené doklady nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto vyvolá takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, které pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Prokazování uskuteènìní daòovì uznatelného výdaje je tedy primárnì zále¾itostí dokladovou. Daòový subjekt unese své dùkazní bøemeno, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu. Tak tomu ov¹em v projednávané vìci nebylo, ostatnì samotní èlenové sdru¾ení pøipou¹tí, ¾e údaje uvedené na nìkterých z jimi pøedlo¾ených dokladù nebylo mo¾né ztoto¾nit s konkrétními osobami. Za této situace bylo povinností úèastníkù sdru¾ení prokázat faktické vynalo¾ení sporných nákladù, nebo» tyto náklady byly zaúètovány a následnì uplatnìny jako polo¾ky sni¾ující základ danì. Bylo pouze na úèastnících sdru¾ení, jaké dùkazy k prokázání faktického vynalo¾ení uplatnìných nákladu v øízení pøedlo¾í. Jako dùkazy mohou slou¾it v podstatì jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Z objemu sporných výdajù se v¹ak v souzené vìci podaøilo následnì prokázat faktické vynalo¾ení jen nìkterých takto uplatnìných nákladù. Jinými slovy za daòovì uznatelné náklady byly správcem danì po právu uznány jen ty penì¾ní prostøedky, které jako svùj pøíjem za prodej døevìných palet sdru¾ení následnì potvrdili konkrétní prodejci palet a» u¾ formou svìdecké výpovìdi, èi prostøednictvím èestných prohlá¹ení. Faktické vynalo¾ení zbylých sporných nákladù zùstalo neprokázáno. S ohledem na skuteènost, ¾e sdru¾ení úètovalo v jednoduchém úèetnictví, kde je faktické vynalo¾ení nákladu spojeno s prokázáním konkrétní platby, bylo skuteènì nutné vyplacení deklarované èástky prokázat.
Na uvedeném závìru nemù¾e nic zmìnit ani námitka, dle které správní orgány porovnávaly s centrálním registrem evidence obyvatel pouze na dokladech uvedená rodná èísla. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, správní orgány správnost údajù na dokladech pøedlo¾ených ke kontrole jednoznaèným zpùsobem zpochybnily, a bylo proto na úèastnících sdru¾ení, aby zji¹tìné nesrovnalosti hodnovìrným zpùsobem vyvrátili. Svého dùkazního bøemene se nemohou zbavit pouhým odkazem na to, ¾e nemìli ¾ádnou zákonnou povinnost kontrolovat správnost údajù uvádìných jednotlivými prodejci.
Pouhé tvrzení, ¾e z dosavadních zji¹tìní nelze dovodit, ¾e by sdru¾ení døevìné palety od obyvatelstva poøídilo jiným zpùsobem, nezbavuje úèastníky sdru¾ení prokázat faktické vynalo¾ení daòovì uplatnìných nákladù, a to za cenu, kterou sami deklarovali. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e faktické vynalo¾ení daòovì uznatelného nákladu nemù¾e prokázat evidence následnì prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníkù úèastníkù sdru¾ení, dle kterých k odkupu a prodeji døevìných palet v urèitém období na urèitém místì skuteènì docházelo. Taková tvrzení èi evidence ¾ádným zpùsobem nepøispívají k prokázání konkrétní obchodní transakce a v tomto dùsledku i k vynalo¾ení konkrétního výdaje v deklarované vý¹i.
Odkazuje-li stì¾ovatelka na rozpor závìrù mìstského soudu s judikaturou Ústavního èi Nejvy¹¹ího správního soudu, pak takový rozpor kasaèní soud neshledává. Nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 stojí na stejném závìru jako shora uvedený názor Nejvy¹¹ího správního soudu v nyní projednávané vìci, a to na prokázání faktického vynalo¾ení konkrétního výdaje. Za neústavní byl v uvedeném nálezu oznaèen takový postup správních orgánù a následnì i správních soudù, dle kterého pro vylouèení daòovì uznatelného nákladu postaèovalo zji¹tìní, ¾e údaje úèetního dokladu neodpovídají realitì. Jinými slovy vylouèit urèité výdaje z daòovì uznatelných nákladù pouze s odvoláním na zákonnou dikci nále¾itostí úèetního dokladu nelze. V projednávané vìci v¹ak nebyly za daòovì uznatelné uznány pouze ty výdaje, jejich¾ faktické vynalo¾ení úèastníci sdru¾ení neprokázali. Za daòovì uznatelné výdaje byly naopak uznány i ty z deklarovaných výdajù, jejich¾ faktické vynalo¾ení bylo následnì prokázáno bez ohledu na údaje uvedené na úèetních dokladech. Správní orgány tak postupovaly v souladu se závìry uvedeného nálezu.
Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud neshledává rozsudek mìstského soudu ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu ani v rozporu se svojí judikaturou
A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì ani podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek. V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 uvedeného zákona a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Pøi dani stanovené podle pomùcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazováním, a jednak i to, zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì.
Na základì tìchto shora popsaných východisek Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek by musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1.) úèastníci sdru¾ení, na jeho¾ èinnosti se stì¾ovatelka jako spolupracující osoba podílela, nesplnili nìkterou ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této jejich souèinnosti nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì.
Zcela nepøípadná je argumentace stì¾ovatelky smìøující do nezákonnosti rozhodnutí pro poru¹ení principu rovnosti a v tomto dùsledku i nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Stì¾ovatelka v této souvislosti v ¾alobì uvedla, ¾e se dosud nesetkala s pøípadem, ¾e by v obchodech prodejci po¾adovali na zákaznících jejich osobní údaje, napø. pøi výkupu vratných sklenìných obalù, a pøesto ji není znám jediný pøípad, kdy by správce danì neuznal prodejcùm èástky, vyplacené za vrácené obaly, z dùvodu, ¾e prodejci neprokázali, od kterých konkrétních osob vratné obaly vykoupili.
Mìstský soud k této námitce uvedl, ¾e v projednávané vìci správce danì nezpochybnil výkup palet za hotové , ale zpochybnil uskuteènìní konkrétních hospodáøských operací podle konkrétních výdajových pokladních dokladù. Povinností daòového subjektu vykupujícího suroviny od jiných osob je prokázat nejen mno¾ství vykoupeného odpadu, ale i vý¹i finanèních prostøedkù, které vyplatil a které daòovì uplatòuje. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelce není známo, ¾e by stejné nároky byly kladeny na jiné subjekty, nemù¾e sama o sobì vést k poru¹ení principu rovnosti. Faktem zùstává, ¾e stì¾ovatelka ¾ádné konkrétní dùkazy pro tvrzené nerovné zacházení soudu nepøedlo¾ila.
S tímto hodnocením se kasaèní soud ztoto¾òuje. Pokud stì¾ovatelka tvrdí, ¾e v jí projednávané vìci byl poru¹en princip rovnosti, pak musí svá tvrzení prokázat. V opaèném pøípadì je toti¾ její tvrzení pouhou spekulací, bez jakékoliv opory ve správním spisu. Namítá-li v této souvislosti stì¾ovatelka, ¾e ¾ádné dùkazy nepøedlo¾ila, nebo» nemá pøístup do spisù jiných subjektù a svá tvrzení dovozuje ze skuteènosti, ¾e ji není známa ¾ádná judikatura zabývající se obdobnou otázkou, pak kasaèní soud uvádí, ¾e taková argumentace poru¹ení rovnosti v projednávané vìci neprokazuje.
Otázka zákonnosti uplatnìného daòovì uznatelného výdaje je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelku nikdo nikdy pøi jejich nákupech nelegitimoval, je pro posouzení vyhodnocení skutkového stavu v nyní projednávané vìci irelevantní. Tvrdí-li stì¾ovatelka poru¹ení principu rovnosti, pak musí soudu uvést konkrétní pøípad, ve kterém byly neprokázané výdaje za obdobné skutkové situace daòovému subjektu správními orgány uznány jako daòovì úèinné výdaje. Nièím nepodlo¾ená tvrzení nelze pøezkoumat.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti nejsou dùvodné, a proto je podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.