Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-4510-1-221-15-2-ks
Timestamp: 2018-03-24 18:12:48+00:00
Document Index: 38645514

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'SA/Kr ', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16']

ILPB3/4510-1-221/15-2/KS | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości początkowej maszyn, pomniejszonej o faktycznie dokonane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
ILPB3/4510-1-221/15-2/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości początkowej maszyn, pomniejszonej o faktycznie dokonane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne – jest prawidłowe.
W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości początkowej maszyn, pomniejszonej o faktycznie dokonane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
W 2013 r. została podjęta uchwała o likwidacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Na moment otwarcia likwidacji, majątek Spółki obejmował m.in. budynek, w którym prowadzona była jej działalność (dalej: Budynek) oraz maszyny i urządzenia produkcyjne (dalej: Maszyny).
Ww. majątek stanowił środki trwałe Spółki, które podlegały amortyzacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadziła produkcję z wykorzystaniem Maszyn do końca stycznia 2014 r., natomiast do końca marca 2014 r. wykorzystywała Budynek na własne cele administracyjne. Spółka wynajmowała również Budynek w okresie od 1 lutego 2014 r. do końca lutego 2015 r. na rzecz innego podmiotu gospodarczego i osiągała z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.
Od stycznia 2014 r. dla celów podatkowych Spółka zaprzestała zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Maszyn, w związku z ich niewykorzystywaniem dla celów działalności gospodarczej. Zostały one przeznaczone do sprzedaży lub likwidacji, w razie braku możliwości ich zbycia. W styczniu 2015 r. Spółka dokonała fizycznej likwidacji oraz sprzedaży niektórych Maszyn z uwagi na brak ofert kupna oraz brak wykorzystania Maszyn w prowadzonej działalności. Działanie Spółki wynikało z dążenia do minimalizacji kosztów utrzymania posiadanego majątku (konserwacji, przeglądów itp.), które Spółka zobowiązana była ponosić dla utrzymania Maszyn w dobrym stanie technicznym pomimo niewykorzystywania w działalności gospodarczej.
Czy Spółka, w związku z dokonaną w styczniu 2015 r. fizyczną likwidacją nie w pełni zamortyzowanych Maszyn, miała prawo do zaliczenia, w miesiącu dokonania ww. likwidacji, do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości początkowej Maszyn, pomniejszonej o faktycznie dokonane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne (tj. dokonane do końca grudnia 2013 r.) w świetle regulacji art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia regulacji art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej zlikwidowanych Maszyn, pomniejszonej o faktycznie dokonane do końca 2013 r. odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych. Zaliczenie do kosztów ww. straty powinno nastąpić w miesiącu zakończenia likwidacji poszczególnych Maszyn potwierdzonej stosownym protokołem likwidacji.
(i) Koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, dla dokonania właściwej kwalifikacji kosztu istotne jest przede wszystkim określenie celowości poniesienia kosztu. W świetle brzmienia ww. przepisu, nie tylko wydatki, których bezpośrednim celem jest osiągnięcie konkretnego przychodu stanowią koszty uzyskania przychodów (tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży), ale również takie, które pomimo braku wyraźnego powiązania z określoną kategorią przychodów, są jednakże konieczne do poniesienia i istotne z punktu widzenia całokształtu działalności podatnika (tzw. koszty pośrednio związane z przychodami).
Spółka podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty gospodarcze są zobligowane do podejmowania różnego rodzaju działań. Niektóre bezpośrednio przekładają się na osiągnięcie zysku, inne mogą mieć na celu jedynie zabezpieczenie przed osiągnięciem straty, czy minimalizację kosztów dla prowadzonej działalności. Z uwagi na stale zmieniające się otoczenie prawne i ekonomiczne (skutkujące np. wzrostem kosztów, czy obniżeniem popytu na produkty czy usługi) konieczna jest ciągła weryfikacja podjętych w przeszłości decyzji z uwzględnieniem dynamiki zachodzących zmian. Niejednokrotnie ww. procesy gospodarcze wymuszają podejmowanie działań odmiennych od pierwotnie przyjętych założeń.
Spółka zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) przedstawionym w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), zgodnie z którym: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. (...) W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.
Zdaniem Spółki, pomimo postawienia jej w stan likwidacji, dalej podlegała ona ww. regułom, bowiem dalej funkcjonowała i funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej. Tym samym, podejmowane przez nią działania należy oceniać również jako nakierowane na dążenie do uzyskania przychodu lub zabezpieczenie jego źródła, czy też powstrzymanie strumienia kosztów nieefektywnych z punktu widzenia jej bieżącej sytuacji. Taki cel miały właśnie działania Spółki związane początkowo z zaprzestaniem produkcji przy użyciu Maszyn, a następnie związane z dążeniem do sprzedaży Maszyn. Jednakże, w sytuacji braku ofert kupna w okresie kilkumiesięcznym, Spółka podjęła decyzję o likwidacji Maszyn. Jej decyzja była podyktowana dążeniem do uzyskania oszczędności poprzez m.in. zmniejszenie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Maszyn (konserwacją, przeglądami technicznymi itp.). Zdaniem Spółki, niezaprzeczalnie były to działania, które należy ocenić jako zmierzające do minimalizowania strat z działalności oraz eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć, w świetle ww. wyjaśnień NSA. Nieopłacalnym przedsięwzięciem, w omawianym przypadku byłoby dalsze utrzymywanie Maszyn, pomimo braku ofert kupna. Zatem, zdaniem Spółki, likwidacja Maszyn stanowiła działanie pozostające w zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.
(ii) Straty w środkach trwałych mogące i nie mogące stanowić koszty uzyskania przychodów.
Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla możliwości uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest również, aby nie był on wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przepis ten wskazuje natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. od wartości początkowej środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych natomiast obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zestawienie powyższych przepisów należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć w ten sposób, że a contrario wartość straty w środku trwałym, który przestał być amortyzowany, np. z uwagi na postawienie go w stan likwidacji, może stanowić koszt uzyskania przychodu w części nie pokrytej sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wartość straty powinna zostać skalkulowana poprzez pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o: a) dokonane odpisy amortyzacyjne oraz b) odpisy amortyzacyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich ujęcie w zamkniętym katalogu wyłączeń z takich kosztów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W sytuacji Spółki zatem, strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonych Maszyn, w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej pomniejszonej o faktycznie dokonane przez Spółkę do końca 2013 r. odpisy amortyzacyjne, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. W omawianym przypadku, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Maszyn nie podlegały żadnemu z wyłączeń wskazanemu w art. 16 ust. 1 ustawy.
Spółka wyjaśnia również, że zaprzestanie przez nią amortyzacji Maszyn w okresie od stycznia 2014 r. do czasu ich likwidacji, tj. do stycznia 2015 r., nie wynikało z żadnej z sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy (poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowo podstawy podjętej w tym zakresie decyzji). Fakt nie ma zatem znaczenia dla kalkulacji wartości straty jaką Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją Maszyn zgodnie z ww. regulacją art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.
Reasumując, brak jest w omawianej sytuacji podstaw do wyłączenia jakiejkolwiek dodatkowej wartości z kwoty straty skalkulowanej w powyższy sposób w odniesieniu do zlikwidowanych przez Spółkę Maszyn.
Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje również jej zdaniem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Regulacja ta wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że a contrario kosztami uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Podobnie wskazał NSA w ww. uchwale „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.
Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 14 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1065/14) stwierdzając, że: „W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej”.
Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Spółka jest zdania, że dokonana przez nią likwidacja Maszyn nie może zostać uznana za związaną z utratą przydatności w wyniku zmiany rodzaju działalności. Spółka bowiem nie zmieniła profilu działalności. Likwidacja Maszyn była związana z brakiem popytu na nie i tym samym niemożnością dokonania przez Spółkę ich sprzedaży w okresie od momentu zaprzestania produkcji do czasu postawienia w stan likwidacji. Wnioskodawca nie rozpoczął jednak żadnej nowej działalności o innym profilu, nie można zatem w tej sytuacji mówić o zmianie rodzaju działalności. A tylko utrata przydatności związana ze zmianą rodzaju działalności pozostaje w dyspozycji omawianego przepisu.
(iii) Przesłanki zaprzestania amortyzacji Maszyn.
Jak wskazano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że zaprzestanie przez nią amortyzacji Maszyn nie powinno mieć wpływu na ustalenie wysokości ww. straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów w związku z ich likwidacją.
Spółka podejmując decyzję o zaprzestaniu amortyzacji kierowała się przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.
Amortyzacji podlegają zatem, zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, m.in. budynki, maszyny i urządzenia, które stanowią własność podatnika, są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie m.in. umowy najmu lub dzierżawy. Interpretując ww. przepis Spółka uznała, że nie powinna amortyzować Maszyn w świetle ww. regulacji w następstwie podjęcia decyzji o ich niewykorzystywaniu w prowadzonej działalności. Maszyny nie spełniały bowiem definicji środków trwałych od momentu zakończenia produkcji nie będąc wykorzystywanymi w działalności Spółki. W konsekwencji, przyjmując takie podejście, Spółka uważała, że gdyby nie zaprzestała amortyzacji, dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane niezgodnie z brzmieniem art. 16a omawianej ustawy. W konsekwencji, w świetle ww. przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, nie powinna była zaliczać odpisów amortyzacyjnych od Maszyn do kosztów uzyskania przychodów.
Do podobnego wniosku doprowadziła Spółkę również analiza brzmienia art. 16c ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek m.in. zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tę działalność.
Zdaniem Spółki, ww. przepis należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy on sytuacji zaprzestania przez podatnika prowadzenia określonego typu działalności, któremu służyły amortyzowane środki trwałe, przy kontynuowaniu działalności gospodarczej w ogóle.
W sytuacji Spółki natomiast, pomimo postawienia jej w stan likwidacji i zaprzestania w następnym kroku działalności produkcyjnej, Spółka kontynuowała działalność gospodarczą poprzez odpłatny wynajem Budynku. Zatem, zaprzestała jedynie fragmentu swojej działalności, w której wykorzystywała Maszyny. Sytuacja ta zdaniem Spółki wypełniała przesłanki do zaprzestania amortyzacji wskazane w ww. przepisie.
(iv) Moment zaliczenia do kosztów straty związanej z likwidacją Maszyn.
Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do momentu w jakim straty w środkach trwałych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Niemniej jednak, zdaniem Spółki, prawidłowym momentem zaliczenia do kosztów podatkowych ww. straty związanej z likwidacją Maszyn powinno być zakończenie procesu likwidacji tych środków trwałych, które potwierdza sporządzenie i podpisanie protokołu z takiej likwidacji.
Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-594/14-2/PS w którym ww. organ wyjaśnił, że: „W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:
moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. (...) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków: 1. fizycznej likwidacji środka trwałego, 2. ujęcia w księgach tego zdarzenia. Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja”.
W związku z tym, zdaniem Spółki, miała ona prawo rozpoznania kosztu związanego z likwidacją Maszyn w miesiącu zakończenia likwidacji i sporządzenia protokołu z likwidacji Maszyn.
Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że w świetle regulacji art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, straty związane z likwidacją Maszyn w części niepokrytej faktycznie dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w miesiącu zakończenia likwidacji Maszyn potwierdzonej protokołami likwidacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
ILPB3/4510-1-195/15-4/KS | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/4511-304/15-4/ASZ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-594/14-2/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/4510-1-221/15-2/KS