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Timestamp: 2020-01-20 08:41:23+00:00
Document Index: 115102465

Matched Legal Cases: ['art. 23', 'art. 75', 'art. 81', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 36', 'art. 54', 'art. 36', 'art. 12', 'art. 12', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1306', 'art. 1344']

Il diritto tributario consiste nell'insieme di disposizioni e principi concernenti il reperimento delle risorse finanziarie che, a titolo di tributo, servono a sostenere le spese pubbliche di una determinata collettività.
→ Il pagamento dei tributi non deriva da una scelta negoziale del singolo contribuente; questo non contratta una controprestazione che gli sarà resa a fronte del pagamento dei tributi, al massimo può esprimere le proprie preferenze sul piano politico mediante il consenso elettorale.
Il prelievo tributario si fonda quindi sull'esercizio di un potere politico, che stabilisce, attraverso gli organi rappresentativi del popolo, quali debbano essere le spese generali della collettività, e secondo quali criteri tali spese debbano essere ripartite tra tutti coloro che entrano in contatto con la comunità.
Passaggio dall'amministrativo al principio di legalità e legislatore:
Tali scelte politiche prima del decollo della rivoluzione industriale e dello sviluppo delle democrazie liberali, venivano effettuate dal sovrano e dai suoi ministri; mancava perciò una distinzione tra il potere di stabilire quante imposte dovessero essere pagate e da chi, e i poteri amministrativi necessari per determinare e riscuotere in concreto i tributi.
Quindi, il diritto tributario non si differenziava se non nell'oggetto dal diritto amministrativo.
Le scelte di opportunità e convenienza politica economica della ripartizione tra contribuenti del prelievo fiscale devono essere sottratte ai singoli uffici tributari, per evitare intromissioni, mediante manovre della fiscalità, in settori dell'attività sociale ed economica.
→ Concentrando le scelte di politica tributaria solo sul potere esecutivo, questo potrebbe strumentalizzare la fiscalità, favorendo normativamente gruppi sociali a lui vicini politicamente; per questo l'in 757d35h troduzione, l'abolizione o la modifica dei tributi deve avvenire per legge o per atto a questa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo.
Il principio di legalità nell'imposizione tributaria è sancito nella nostra Costituzione dall'articolo 23, per il quale "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".
→ L'art. 23 contiene una riserva di legge, nel senso che le scelte di politica fiscale sono riservate al legislatore, senza appropriazione del potere esecutivo espressione di maggioranze politiche, mentre il solo parlamento assicura la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso.
L'articolo poi fa riferimento a qualsiasi atto avente forza di legge, cioè:
- Legge in senso formale: emanata seguendo l'ordinaria procedura parlamentare di approvazione, cioè disegno di legge, iniziativa del parlamento o del governo, commissioni parlamentari. Procedimento molto lungo.
- Decreto legislativo: emanato dal governo; il parlamento approva una legge delega, che fissa criteri direttivi e principi. In base a questa legge delega il governo deve regolamentare la materia emanando un decreto legislativo.
- Decreto legge: atto emanato dall'esecutivo in casi di necessità e urgenza; acquista forza di legge con la pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale, ma perde efficacia se non viene convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni. I rapporti giuridici sorti in base ad un decreto poi annullato sono comunque fatti salvi.
Divieto contenuto all'art. 75 della Costituzione; sintomo di sfiducia del legislatore costituente verso la maturità del corpo elettorale; alla base di tale divieto c'è il timore di referendum demagogici, che suggestionerebbero l'elettorato con la promessa di riduzione delle imposte.
C'è poi l'art. 81 della Costituzione, con il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio statale. Divieto però a volte aggirato con leggi di accompagnamento alla manovra annuale di bilancio, come la cd Legge finanziaria.
I comuni, le province e le stesse regioni gestiscono numerosi tributi locali, introdotti con leggi statali. L'aliquota è il principale elemento che gli enti locali possono utilizzare per avere margini di autonomia nella propria politica fiscale, che consente margini di autogoverno nel decidere in quale misura avere più spese, con oneri fiscali più gravosi, oppure meno oneri fiscali contenendo le spese.
E' una responsabilizzazione che avviene consentendo agli enti locali di stabilire le aliquote tra minimi e massimi prefissati dalla legge.
Normativa dell'Unione Europea:
L'appartenenza dell'Italia all'Unione Europea condiziona anche da un punto di vista giuridico formale l'esercizio della potestà normativa tributaria.
Il principale esempio di atti dell'Unione direttamente esecutivi nel nostro ordinamento sono i regolamenti, efficaci negli ordinamenti degli stati membri indipendentemente da un recepimento da parte delle singole legislazioni nazionali. A causa di questa diretta esecutività è stato limitato l'utilizzo dei regolamenti a settori dove è maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello doganale o dei traffici comunitari.
Esistono poi le direttive dell'Unione Europea, che a differenza dei regolamenti non hanno efficacia diretta negli ordinamenti nazionali.
Quando le direttive sono sufficientemente dettagliate e incondizionate, ma è scaduto il termine previsto per il recepimento, gli interessati possono invocare la Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione, alle condizioni suddette, ed invocare la diretta applicazione delle direttive nell'ambito degli ordinamenti nazionali
La regolamentazione secondo fonti normative prive di carattere legislativo è ammessa dalla categoria delle "riserve di legge relative", contrapposte alle assolute, dove invece l'intera disciplina va stabilita dalla legge.
Le preoccupazioni del legislatore costituente per l'invadenza del potere esecutivo rilevano solo per gli aspetti strutturali di certe materie che devono essere individuati per legge; su aspetti di rilievo politico secondario nulla vieta alla legge di demandare all'esecutivo una regolamentazione più specifica.
La riserva di legge dell'art. 23 Cost. non è assoluta ma relativa.
Esempi degli elementi che la legge deve predeterminare affinché sia rispettato l'art. 23 Cost:
- il presupposto dell'imposta
- i principali criteri per la determinazione dell'imponibile
- i criteri per passare dall'imponibile all'imposta, basati su un'aliquota o una fascia di aliquote
Una legge senza tali requisiti sarebbe incostituzionale per violazione dell'art. 23 Cost.
E' la legge stessa ad indicare le questioni di dettaglio su cui deve intervenire il governo, e la tipologia di atto normativo da utilizzare.
Questi interventi vengono effettuati con atti regolamentari, emanati secondo procedure in cui interviene il Consiglio di Stato e può anche essere coinvolto l'intero governo.
L'annullamento erga omnes, cioè con efficacia generale, va richiesto al giudice amministrativo.
Per secoli c si è chiesti se si potessero configurare principi che anche il legislatore dovesse rispettare. Nei secoli passati si ricorreva al diritto naturale, inteso come insieme di principi immutabili dettati dalla divinità o dalla natura, destinati ad imporsi anche al legislatore, monarca o parlamento che fosse.
Ma questa assolutizzazione del diritto naturale, con la pretesa di fissare precetti validi in ogni tempo e circostanza, ha finito col minarne il prestigio. Forse solo rinunciando alle assolutezze, ed accettando un diritto naturale relativizzato rispetto alle circostanze di tempo e luogo, si può imporre qualche freno all'onnipotenza di chi può legiferare.
Per l'art. 53 Cost. tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, inoltre il sistema tributario è improntato a criteri di progressività.
Il potere statale di imporre tributi non deriva dall'articolo 53, ma costituisce una generale prerogativa dell'ente pubblico, che sarebbe assistita anche in mancanza di norme costituzionali.
Infatti il dovere concreto di pagare le imposte non nasce in base alla titolarità di qualche ricchezza, ma occorre che il legislatore intervenga collegando a tale ricchezza un'imposta.
L'articolo 53 rivolgendosi al legislatore svolge innanzitutto una funzione garantista, nel limitare il concorso alle pubbliche spese a quanti pongano in essere fatti che siano indici di "capacità contributiva", cioè economicamente valutabili.
Gli indici economicamente valutabili sono molti: un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti, un atto giuridico economicamente valutabile come una assicurazione o un mutuo,.
Al riguardo bisogna partire dal presupposto che il giudizio di legittimità costituzionale attiene al corretto esercizio di un potere politico ampiamente discrezionale, tanto è che si parla di "discrezionalità politica del legislatore" per sottolinearne la maggiore ampiezza rispetto alla discrezionalità amministrativa.
Le finalità solidaristiche dell'art. 53 si rinvengono nel riferimento alla progressività, consistente in una imposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta.
Il riferimento alla progressività riguarda l'insieme complessivo dei tributi, la maggior parte dei quali può essere proporzionale, purché esistano significative imposte progressive; l'imposta che assicura da sola la progressività del sistema è l'IRPEF, e sono progressive anche l'INVIM e l'imposta sulle successioni.
- Le norme sostanziali disciplinano il contenuto della prestazione tributaria, cioè i criteri per la determinazione dell'imponibile e dell'imposta.
- Le norme procedurali disciplinano gli obblighi dei contribuenti, esempio in materia di adempimenti collaterali, tenuta delle scritture contabili, obblighi di comunicazione, ecc.
La distinzione è rilevante sotto il profilo dell'interpretazione analogica, dell'entrata in vigore delle leggi nel tempo e della retroattività.
La capacità contributiva costituisce infatti un limite alla retroattività della norma impositiva tributaria. Infatti è vero che mancano divieti specifici nei confronti di imposte su fatti verificatisi prima dell'entrata in vigore della relativa legge, ma occorre sempre che la capacità contributiva sia attuale, cioè esista nel momento in cui deve essere effettuato il prelievo.
E' il principio di capacità contributiva a limitare la possibilità di imporre un tributo per fatti verificatesi prima dell'entrata in vigore della relativa legge: essere titolari di una ricchezza in passato non significa automaticamente poter essere colpiti da imposta oggi.
Rapporto prestazioni - imposte - tributi:
- tributi (imposte, tasse, ecc..)
- ma anche altre prestazioni coattive prive di carattere tributario: esempio istituti dello stato sociale come contributi pensionistici o assicurativi contro infortuni sul lavoro.
TRIBUTI: prestazioni imposte destinate a finanziare le spese degli enti percettori, in virtù di un dovere solidaristico gravante sul contribuente, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dell'ente (Stato, comune, regione) cui il prelievo è destinato.
- IMPOSTE: tributo di facile identificazione, perché prelevate esclusivamente in relazione a una manifestazione di ricchezza, e a differenza delle tasse, indipendentemente da una specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del medesimo.
- TASSE: figura di confine tra le imposte e le prestazioni prive di carattere tributario. Distinzione tra tassa e imposta: la tassa è prelevata in occasione di un'attività amministrativa riguardante specificamente il contribuente; invece l'imposta colpisce i sintomi di ricchezza già descritti in ambito di capacità contributiva.
Distinzione tra tassa e entrate non tributarie: esempio di entrate non tributarie come corrispettivi di servizi pubblici resi dallo Stato o da enti locali. Punto fermo è il prelievo della tassa in occasione di una specifica attività pubblica nei confronti del soggetto che la corrisponde, esempio tasse per l'occupazione di suolo pubblico sottoposte a controllo pubblicistico per la rilevanza ai fini della pubblica incolumità, o i vari diritti percepiti in occasione dell'attività giudiziaria o amministrativa, come rilascio di licenze di commercio, documenti o certificati.
Storicamente la tassa nasce nel remoto passato in cui era notevole l'ingerenza dello Stato nell'attività economica, che operava mediante un sistema di autorizzazioni, concessioni, privative e monopoli. (NB: oggi il procedimento di liberalizzazione in corso dell'Unione Europea sta gradualmente riducendo l'importanza della tassa).
Quindi la tassa ha un forte radicamento nel potere pubblico, caratteristica che la contraddistingue dai meri corrispettivi di pubblici servizi, in cui l'ente fornisce una prestazione di contenuto materiale.
Spinge verso la qualificazione tributaria della tassa il fatto che l'ente pubblico la percepisca nell'esercizio di un pubblico potere o di una pubblica funzione.
Invece la tassa si allontana dal concetto di tributo se si guarda alla libera determinazione di chiedere o non chiedere l'esercizio del pubblico potere o della pubblica funzione.
Nonostante non sia applicabile l'art. 53 Cost alle tasse, è questa connotazione pubblicistica che induce comunque ad inserirle nel novero dei tributi.
L'INTERPRETAZIONE E L'ELUSIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
Il carattere valutativo dell'interpretazione e la sua differenza rispetto alla ponderazione degli interessi in gioco:
L'interpretazione comporta una elaborazione intellettuale, critica e valutativa; talvolta è impegnativa, altre rapida e soddisfacente.
Tuttavia l'interpretazione si distingue profondamente dagli atti che contemperano gli interessi in gioco con il profilo dispositivo; infatti con l'interpretazione non si ricerca un nuovo equilibrio degli interessi in conflitto, ma ci si riporta a scelte dispositive effettuate da altri (esempio art. 11 delle preleggi per cui nell'interpretare la legge "non si può ad essa attribuire altro senso che quello palese del significato delle parole"; tale legislativa vieta chiaramente di sovrapporre all'equilibrio d'interessi previsto dal legislatore un interesse equilibrio più rispondente alle preferenze dell'interprete.
L'interprete deve sempre giustificare la soluzione prescelta alla luce di scelte politiche fatte da altri, e sempre dimostrare che quella soluzione è la migliore possibile alla luce di tali regole; il vincolo dell'interprete rispetto alla legge sta nel non poter sovrapporre un proprio personale equilibrio d'interessi a quello già effettuato dal legislatore.
Il potere dell'agente come elemento decisivo per distinguere interpretazione e discrezionalità:
L'interprete deve sempre mantenersi formalmente neutro sul piano delle preferenze e la soluzione non può contrapporsi a valori come gusto artistico e senso del pudore diffusi nell'ambiente sociale di riferimento (anche nel caso in cui non condivida la possibile interpretazione, non può respingerla per questo, ma deve trovare nel sistema altri appigli per una diversa soluzione, da presentare poi in modo apparentemente imparziale come preferibile alla prima).
Le dichiarazioni di volontà sono caratterizzate da quel potere dispositivo cui si connette il potere di perseguire quell'equilibrio di interessi più rispondente a un sistema di valori o indirizzo politico.
- es. se agire per particolari motivi morali o sociali venisse giudicato espressione di indirizzi di politica sociale del governo, la decisione sarebbe caratterizzata da una scelta dispositiva, quindi dall'esercizio di un potere di indirizzo sui valori da esporre all'apprezzamento dell'opinione pubblica
- se lo stesso giudizio dovesse essere compiuto dal giudice penale ai fini della concessione degli attenuanti, questo potere dispositivo non si configurerebbe e l'incertezza resterebbe sul piano intellettuale, e non volitivo.
Quindi estromesse o comunque contenute nei termini le preferenze personali dell'interprete, la decisione dipende da un rapporto dialettico tra testo normativo di riferimento e ragionevolezza della soluzione.
Questo rapporto trova riscontro nell'art. 12 c.c., che fa riferimento sia alla formulazione testuale sia alla ratio legis, espressa con la formula della "intenzione del legislatore".
1) essere compatibile con il testo normativo di riferimento, altrimenti l'interprete invaderebbe il campo del legislatore
2) ridurre al minimo illogicità e contraddizioni; infatti nelle dispute interpretative si mettono in risalto gli inconvenienti dell'interpretazione criticata: è una argomentazione "per assurdo", dove si dimostra che l'interpretazione contrastata comporta conseguenze inaccettabili per gli stessi sostenitori, quindi va abbandonata per favorirne altre.
E' innegabile che in certi settori della fiscalità esistono denominatori comuni, utili parametri per esaminare le soluzioni interpretative. Tali denominatori sono frequenti soprattutto nell'ambito delle imposte sui redditi, di neutralità delle operazioni societarie, di inerenza, competenza e tassazione del reddito al netto dei costi necessari a produrlo.
Anche nelle imposte indirette l'IVA esprime principi generali, come la tassazione del solo consumo finale e di detrazioni per acquisti effettuati nell'esercizio di attività suscettibili di generare operazioni rilevanti ai fini del tributo.
Ciò che caratterizza l'analogia rispetto all'interpretazione è la presenza di lacune nel sistema che l'interprete sta applicando; si ha una lacuna quando è impossibile individuare una soluzione nell'ambito delle disposizioni dell'ordinamento per disciplinare la materia in esame.
Indipendentemente dalla completezza o meno dell'ordinamento, le lacune possono emergere nel sistema normativo riguardante un determinato istituto.
Occorre cercare indicazioni in altri sistemi contigui: il concetto di lacuna è individuabile all'art. 12 delle disposizioni preliminari del c.c. che parla di "impossibilità di risolvere una controversia facendo riferimento a una specifica disposizione di legge".
Caratteristica dell'analogia è perciò il riferimento a disposizioni contenute in sistemi normativi diversi da quelli disciplinanti la materia controversa.
Mancanza di presupposti logici per estendere l'imposizione fiscale in via analogica:
Quando si tratta di norme impositrici, cioè quelle destinate a stabilire se un certo fenomeno è imponibile i meno, il problema dell'analogia nel diritto tributario è semplice: infatti se un fenomeno non è riconducibile ad una norma impositrice, l'intassabilità è obbligata, senza margini per interpretazioni analogiche.
Manca infatti una lacuna che occorre colmare per risolvere una controversia, presupposti indispensabile dell'analogia. La controversia sarà risolvibile prendendo atto dell'intassabilità del fenomeno.
- l'evasione consiste nell'occultare proventi o nel dedurre costi inesistenti
- nell'elusione si opera alla luce del sole attraverso una scappatoia legale
Un primo esempio di norma antielusione è venuto con l'articolo 10 della legge n.408/1990, poi sostituito dall'art. 37 bis del decreto sull'accertamento delle imposte sui redditi.
La norma rende inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti diretti ad aggirare gli obblighi e divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi indebiti.
Queste interpretazioni hanno solo valore psicologico; chi le analizza deve confrontarle con il caso interessato per stabilire se sono o meno pertinenti. E' una "interpretazione dell'interpretazione".
Bisogna fare attenzione anche agli obiter dicta, cioè affermazioni incidentali inserite dai giudici nella sentenza per motivi di completezza, ma non necessarie al caso concreto; sono perciò opinioni del giudice su questioni ipotetiche, diverse dell'oggetto della controversia.
Questa proviene di solito da uffici centrali dell'amministrazione finanziaria, ed è contenuta in atti come risoluzioni, circolari, istruzioni ai modelli di dichiarazione e comunicati agli organi di stampa.
L'interpretazione ministeriale non è vincolante all'esterno, né per i contribuenti né per i giudici, me è importante perché devono attenervisi gli uffici finanziari, sottoposti per subordinazione gerarchica all'interpretazione dei superiori.
I regimi basati sull'autodeterminazione dei tributi raramente comportano controlli su gran parte dei contribuenti: il controllo fiscale assume carattere molto selettivo, con l'obiettivo di dissuadere dall'evasione, facendola apparire rischiosa e poco conveniente; perciò i controlli servono più che altro ad indurre i contribuenti all'adempimento volontario.
Questa funzione dissuasiva (cioè stimolo all'adempimento volontario) può essere raggiunta anche se i controlli riguardano una parte modesta dei contribuenti, purché la possibilità di essere controllati sia abbastanza apprezzabile, considerando le sanzioni, da indurre all'adempimento volontario.
L'importanza nella fiscalità di massa degli archivi informatici dei dati dichiarati:
L'organizzazione finanziaria organizza e classifica i dati riguardanti milioni di contribuenti (esempio l'IRPEF riguarda oltre 20 milioni di persone).A tale fine sono essenziali gli archivi informatici della anagrafe tributaria, in cui sono immagazzinati i principali dati risultanti dalle dichiarazioni fiscali.
Il controllo più facile riguarda le informazioni riportate nella dichiarazione del contribuente e la documentazione allegata; in tale procedura possono essere fatti adempimenti collaterali come il rimborso dei crediti di imposta o la richiesta di pagare l'imposta dichiarata e non versata.
Queste operazioni si chiamano "liquidazioni della dichiarazione", procedura prima con l'art. 36 bis del DPR 600/1973 prevista solo per le imposte dirette, ora dall'art. 54 bis del DPR 633/1972 anche ai fini dell'IVA.
E' un controllo effettuato dall'ufficio distrettuale imposte dirette o dal centro di servizio (ufficio dell'amministrazione finanziaria che si occupa di controllo su base regionale per alleggerire gli uffici da adempimenti di routine).
Questo controllo si svolge sui dati delle dichiarazioni immessi nel sistema informatico dell'anagrafe tributaria, dove si verifica la correttezza numerica dei calcoli e si controllano deduzioni e detrazioni.
Tuttavia, non si può ricorrere a tale procedura per disconoscere una esenzione che il contribuente si era attribuito o per includere nell'imponibile un provento indicabile dal contribuente come non tassabile; in tali casi è necessario un avviso di accertamento.
Se dalla liquidazione in base all'art. 36 bis risulta una maggiore imposta, questa viene iscritta a ruolo con le relative sanzioni. (iscrizione a ruolo cf.parag. 67).
- presumibile entità dell'evasione
- ma soprattutto l'interesse a ripartire i controlli su tutte le categorie di contribuenti, in modo che nessuno si senta al riparo dai controlli per la convinzione che all'amministrazione non conviene procedere per importi modesti.
Se si diffondesse la convinzione che il fisco non controllerà mai i redditi di operai o pensionati, la perdita di getto sarebbe notevole; se l'importante non è recuperare gettito, ma evitare nei contribuenti una sensazione di totale impunità, può essere opportuno dedicare qualche controllo anche a contribuenti con redditi modesti.
Per questa invalidità occorre esempio un accanimento dell'ufficio nel selezionare sempre lo stesso contribuente con intenti persecutori o ricattatori.
Potere d'indagine degli uffici e principio di legalità di questo potere:
Non esiste un potere generalizzato dell'amministrazione finanziaria di chiedere qualsiasi informazione a qualsiasi soggetto, imponendo sanzioni in caso di inadempimento.
Accanto all'esercizio dei poteri autoritativi, è legittimo che l'amministrazione chieda bonariamente ulteriori informazioni, purché venga fatto appello alla spontanea collaborazione del destinatario della richiesta, senza minacciare sanzioni o altre conseguenze non previste dall'ordinamento.
Differenza tra richiesta di chiarimenti da esibire presso l'ufficio e indagini presso il contribuente, con possibilità di ispezionare luoghi e documenti:
- poteri istruttori da esercitare presso l'ufficio, con richieste di informazioni e documenti al contribuente o terzi (inviti a comparire, questionari, libri contabili)
- poteri istruttori da esercitare presso il domicilio del contribuente o terzi (esercitati dalla guardai di finanza).
Invece è sufficiente l'autorizzazione del capo d'ufficio per accedere in locali diversi da abitazioni, come attività d'impresa.
Discrezionalità degli uffici nell'indirizzo dell'indagine:
Al privato possono interessare le modalità di esercizio dei poteri istruttori qualora questi pregiudichino interessi diversi dalla corretta determinazione dell'imposta, come inviolabilità del domicilio segreto professionale o più in generale il diritto alla riservatezza.
Inoltre se le richieste dell'ufficio sono malformulate o generiche, potrebbe venire ostacolata l'attività economica del privato, che viene distolto dalle attività istituzionali della sua azienda.
Lo statuto del contribuente art. 12 Legge 212/2000 prescrive che le indagini presso il contribuente non possono durare più di 30 giorni, e devono svolgersi turbando il meno possibile l'attività professionale o commerciale dell'indagato.
Nel caso in cui i poteri istruttori possono ledere i diritti alla riservatezza e al domicilio del contribuente, le indagini vanno autorizzate dall'attività giudiziaria.
A proposito della tutela contro le indagini illegittime si è utilizzato il concetto di procedimento amministrativo per collegare gli atti istruttori con l'atto finale di accertamento.
Tuttavia in alcuni casi tale nesso procedimentale è indebolito: esempio quando manca l'atto conclusivo perché nessuna contestazione è imputabile al contribuente, oppure è rivolto a soggetti diversi da quelli nei confronti dei quali è espletata l'indagine.
Il procedimento istruttorio tributario non è finalizzato al bilanciamento di interessi, ma all'acquisizione di informazioni da utilizzare per una manifestazione di giudizio, non di volontà.
Quindi prima di trasferire in materia tributaria i principi del procedimento amministrativo (atti finalizzati a un procedimento conclusivo) occorrono alcuni adattamenti, oggi nella Legge 241 del 1990: poiché è un procedimento finalizzato all'acquisizione di informazioni di cui bisogna curare completezza e genuinità, il diritto di accesso agli atti deve unirsi all'interesse a non pregiudicare lo svolgimento ulteriore delle indagini.
Al termine di atti istruttori svolti presso il contribuente come accessi, ispezioni e verifiche, si redige un "processo verbale di contestazione", che descrive indagini compiute e rilievi formulati.
I processi verbali sono la sintesi del lavoro compiuto dai verificatori, e non vanno confusi con gli "avvisi di accertamento", invece emessi sulla base dei verbali medesimi.
L'art. 12 co.7 della legge 212/1990 (statuto del contribuente) prevede che gli uffici debbano dare conto, nei successivi atti impositivi, delle osservazioni formulate dal contribuente entro 60 giorni dalla consegna del verbale.
L'attitudine del verbale a fare "prova fino a querela di falso" riguarda solo la parte del verbale in cui il pubblico ufficiale descrive operazioni materiali accadute in sua presenza o da lui compiute.
(Quindi non impugnabilità del verbale e sua rilevanza esterna ai fini di provvedimenti di sequestro cautelare, teso a prevenire occultamenti patrimoniali in attesa dell'atto di accertamento.
Esiste una rigida formalizzazione delle modalità di pagamento, perché nella riscossione vengono coinvolti milioni di soggetti e miliardi di documenti; quindi tempi, luoghi e modalità di pagamento sono stabiliti in maniera molto rigida.
Il quadro generale delle modalità di pagamento di ciascun tributo è fissato per legge, mentre le caratteristiche dei documenti con cui comprovare il pagamento sono previste con decreto ministeriale.
Nei versamenti è prevista la compilazione di una distinta di versamento in più copie, una delle quali rimane la contribuente e costituisce la prova del pagamento.
Per i tributi più complessi, come imposte sui redditi e IVA, la riscossione si intreccia alle varie fasi di determinazione dell'imposta: si hanno versamenti in acconto, a saldo e versamenti delle maggiori imposte accertate dagli uffici.
La riscossione quindi non va vista come un blocco collocato prima o dopo la fase della dichiarazione e dei controlli, ma come un procedimento che si raccorda con le varie fasi di applicazione dell'imposta.
Le ritenute d'acconto, praticate dal sostituto d'imposta, sono una forma di riscossione anteriore al verificarsi del presupposto tipica delle imposte sui redditi; sono anteriori anche gli acconti d'imposta, che il contribuente deve versare durante l'anno, entro maggio e novembre: tali acconti vanno commisurati all'imposta dovuta per l'anno precedente, oppure alla minore imposta che si ritiene dovuta per l'anno in corso.
Queste riscossioni anticipate devono essere conguagliate con l'imposta determinata in base alla dichiarazione, e a seconda dei casi il contribuente dovrà versare la differenza o avrà diritto al rimborso della somma versata in più.
I termini di versamento dei tributi e contributi più importanti relativi alle imprese (come l'IVA, le ritenute alla fonte ai fini delle imposte sui redditi, gli acconti e i saldi IRPEF i IRPEG, l'IRAP e i contributi sociali INPS e INAIL) sono stati unificati per consentire al contribuente un versamento unico mensile da effettuarsi entro il giorno 16 del mese in banca.
La somma da versare rappresenta il saldo algebrico tra crediti e debiti, fiscali e previdenziali, indicati sopra (prima c'era un periodo in cui i contribuenti attendevano rimborsi e allo stesso tempo dovevano pagare tributi e contribuiti per i quali erano in debito).
Succo del paragrafo: molte imposte, come quelle sui redditi e l'IVA vengono anticipate prima di determinare definitivamente l'ammontare dovuto; principali esempi di anticipazioni sono ritenute e versamenti d'acconto).
Le somme accertate dagli uffici vengono riscosse attraverso l'iscrizione a ruolo.
Il ruolo viene formato periodicamente dall'ufficio finanziario competente, che indica:
Il concessionario notificherà poi la "cartella di pagamento", cioè quella parte del ruolo che riguarda direttamente il singolo contribuente.
Se il contribuente iscritto a ruolo non adempie, il concessionario deve procedere ad esecuzione forzata attraverso la procedura esecutiva esattoriale, che serve ad aggredire il patrimonio del debitore per ricavare il denaro sufficiente a pagare il debito per cui si procede.
Il titolo esecutivo, che occorre in ogni riscossione coattiva, qui è l'iscrizione a ruolo.
Dopo la scadenza del termine per il pagamento del ruolo, non sono previsti atti di intimidazione, e il concessionario può procedere direttamente con l'esecuzione coattiva.
Se il debitore continua a non adempiere, l'esecuzione coattiva va avanti, individuando beni e diritti da convertire in denaro per ricavare le somme per soddisfare il credito.
I beni devono essere individuati, pignorati e venduti e col ricavato si deve soddisfare il concessionario e altri eventuali creditori purché muniti di titolo esecutivo; l'eventuale somma residua anche se molto rara sarà restituita al debitore.
Il pignoramento invece opera come nell'esecuzione ordinaria: l'ufficiale esattoriale si reca nella casa del debitore o dove questo ha proprietà, e intima di astenersi dal compiere atti di disposizione su tali beni.
I beni pignorati saranno quindi venduti all'asta, con modalità per rendere la vendita più vantaggiosa per i creditori ma anche per non sacrificare eccessivamente la posizione del debitore.
Ci si chiede se il contribuente che ricorre contro l'atto impositivo (avviso d'accertamento o iscrizione al ruolo) nell'attesa di giudizio debba pagare o meno le somme richieste.
In questi casi l'impugnazione non sospende la riscossione, e il contribuente dovrà pagare in attesa di un rimborso a seguito di eventuale sentenza a lui favorevole della commissione tributaria.
In caso di imposta dovuta in base ad avvisi d'accertamento il ricorso del contribuente limita la riscossione in attesa della sentenza della commissione tributaria provinciale; viene riscossa solo metà dell'imposta, ai fini dei tributi diretti e dell'IVA, assieme agli interessi, mentre la riscossione delle sanzioni è rinviata alla sentenza di primo grado.
Se la commissione accoglie il ricorso: quanto versato provvisoriamente in base all'avviso di accertamento viene restituito al contribuente.
Se la commissione respinge il ricorso: viene riscosso il resto dell'imposta accertata sempre con gli interessi.
Se il ricorso viene accolto parzialmente: l'imposta stabilita dalla sentenza viene posta integralmente in riscossione, ma nei limiti dei 2/3 della maggiore imposta accertata dall'ufficio.
Qualora la cassazione modifichi l'esito della controversia, la somma dovuta dovrà essere ricalcolata.
Il pagamento provvisorio in pendenza di ricorso espone il contribuente ad anticipare imposte che al termine del processo potrebbero rivelarsi non dovute: allora tali somme verranno restituite con gli interessi.
Il potere del giudice o dell'ufficio di sospendere la riscossione dell'imposta è un potere cautelare dispositivo, bisogna infatti ponderare fumus boni iuris e periculum in mora.
Sia la sospensione stabilita dal giudice che quella dell'autorità amministrativa operano fino alla sentenza di primo grado: dopo l'unico rimedio è il potere amministrativo di sospendere la riscossione.
Infine, è prevista la rateazione sia per somme definitivamente dovute che per quelle in contestazione, per le quali la sospensione è stata negata o non può essere concessa; tuttavia anche qui occorre mediare tra l'interesse a una veloce riscossione e l'interesse del privato a evitare un pregiudizio finanziario per un atto magari infondato.
Rimborsi da eccessi di acconti e da versamenti indebiti all'origine:
- i rimborsi derivanti dall'eccedenza di acconti, e altri versamenti provvisori, rispetto all'imposta definitivamente dovuta
- i rimborsi di pagamenti che il contribuente assume indebiti fin dall'origine, effettuati per errori di fatto, di diritto o per consapevole comportamento ad evitare sanzioni.
Nella prima ipotesi il contribuente ha diritto al rimborso quando le somme corrisposte in via provvisoria sono superiori a quelle definitivamente dovute; quindi il rimborso deriva da versamenti dovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che a posteriori si sono rivelati indebiti, dopo una migliore determinazione dell'imposta.
Il rimborso di versamenti già dall'origine non dovuti: termini di decadenza per la richiesta di rimborso:
E' sempre ammessa la richiesta di rimborso di versamenti che secondo il contribuente erano già dall'origine non dovuti; tutti i tributi contengono norme per attribuire al contribuente azione giurisdizionale, previa istanza amministrativa, per richiedere la restituzione dei tributi considerati del tutto o in parte non dovuti.
In diritto civile la richiesta di restituzione di una somma indebitamente pagata può essere proposta nel lunghi termini prescrizionali; in diritto tributario invece l'interesse a una più celere definizione dei rapporti tra fisco e contribuente porta a termini di decadenza più brevi.
LA PLURALITA' DI SOGGETTI PASSIVI NELL'APPLICAZIONE DEI TRIBUTI
Quando esistono due o più debitori e ciascuno è tenuto ad adempiere l'intera obbligazione si dice che l'obbligazione è solidale tra i debitori; la solidarietà è un vincolo solidale nei confronti del creditore, che potrà esigere da ciascuno l'intera prestazione.
Può accadere che l'atto impositivo venga notificato solo ad alcuni condebitori, oppure che con una diffusa notifica solo uno dei condebitori opponga ricorso.
Tali problemi sono risolti dall'art. 1306 c.c., così l'atto avrà effetti sfavorevoli solo nei confronti di chi lo ha ricevuto e non impugnato; rimane allora impregiudicata la posizione degli altri condebitori, cui l'atto non è stato notificato o che l'hanno regolarmente impugnato.
Ora questa è l'unica soluzione, ma per lungo tempo la giurisprudenza sosteneva che l'efficacia dell'atto impositivo notificato ad uno solo dei coobbligati dovesse estendersi anche a quelli cui l'atto non era stato notificato.
Si sottolinea che a volte si erra chiamando responsabile limitato il titolare di beni aggravati di privilegio, in realtà questo non è un coobbligato solidale, e perciò non risponde con tutto il suo patrimonio, ma solo con il bene gravato da privilegio. Infatti nel caso in cui tale bene venga meno perché distrutto o alienato a terzi, il soggetto sarà libero da qualsiasi coinvolgimento nell'applicazione del tributo.
Nelle imposte sull'energia elettrica o sul gas metano, ma anche sulle assicurazioni, sui finanziamenti bancari e sull'IVA, l'obbligato giuridicamente verso il fisco è diverso da chi deve essere economicamente inciso dal tributo.
In questi casi il carico fiscale deve ricadere sul soggetto che, pur essendo estraneo ai rapporti con l'amministrazione finanziaria, è quello cui si riferisce la capacità contributiva colpita dal tributo.
Ecco perché i soggetti tenuti al pagamento di imposte per una capacità contributiva realizzata da altri hanno il diritto e a volte l'obbligo di rivalsa nei loro confronti.
Hanno cioè il diritto di farsi corrispondere l'ammontare dell'imposta dal proprio debitore.
- contribuente di diritto, chiamato ad adempiere nei confronti dell'amministrazione
- contribuente di fatto, titolare della capacità contributiva e al quale il tributo viene economicamente addossato attraverso il meccanismo privatistico della rivalsa.
Esiste poi anche il "sostituto d'imposta", cioè chi in forza di disposizione di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, poi deve esercitare la rivalsa.
Il sostituto d'imposta è debitore di una somma costituente reddito per il percettore (il sostituto); da tale somma il sostituto è obbligato a prelevare una percentuale (la ritenuta alla fonte), versandola allo Stato. In questo modo trattenendo direttamente la somma da versare al fisco, il sostituto esercita la rivalsa mediante ritenuta.
Ritenute d'acconto e d'imposta:
Mentre le ritenute a titolo d'imposta hanno carattere definitivo, le ritenute d'acconto costituiscono un prelievo provvisorio, una anticipazione rispetto alle imposte dirette che saranno dovute sul complesso dei redditi del sostituto.
Tali proventi concorrono a formare il reddito al lordo della ritenuta, poi confrontata con l'imposta complessiva, con diritto al rimborso di eventuali eccedenze di ritenute o con obbligo di versare altre imposte che risultano dovute (cioè vi è un conguaglio tra le anticipazioni e l'imposta definitivamente calcolata.
Nella solidarietà dipendente, il coobbligato dipendente potrà rivalersi per l'intera somma pagata sui debitori principali; quanto detto vale a maggior ragione per il titolare dei beni gravati da privilegio, che potrà rivalersi integralmente sul debitore principale, ed eventuali coobbligati solidali.
Accollo convenzionale d'imposta: quando un tributo trova causa in un rapporto interprivato, esempio un contratto di vendita, ciascuna delle parti può cercare di porlo a carico dell'altra.
Naturalmente molti nelle trattative tengono conto anche dell'onere fiscale: il contraente che sa di dover corrispondere un'imposta in relazione all'operazione tenderà ad alzare il prezzo, per trasferire tutta o parte dell'imposta sulla controparte.
A questa traslazione economica dell'imposta si accompagnano pattuizioni, come "le imposte derivanti dal presente atto sono a carico della parte acquirente"; a volte l'art. 1344 considera queste clausole nulle per contrasto col principio costituzionale di capacità contributiva, ma gran parte della giurisprudenza le considera lecite perché mera determinazione del corrispettivo.
Insomma, per indurre la controparte ad accollarsi le imposte, si sfrutta un potere contrattuale che altrimenti porterebbe ad un aumento del prezzo; è un ragionamento persuasivo adottato ad esempio dalle banche per l'imposta di bollo sulla documentazione inviata ai risparmiatori, oppure dalle assicurazioni per l'imposta omonima regolarmente addebitata ai clienti.