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Timestamp: 2013-05-24 16:31:11
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Matched Legal Cases: ['BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

hrr-strafrecht.de - BGH 5 StR 546/92 - 3. M�rz 1993 (LG Bochum) [ = BGHSt 39, 146; NJW 1993, 1604; NStZ 1993, 287 ]
Rechtsprechung > BGH 5 StR 546/92 - 3. M�rz 1993 (LG Bochum)
EntscheidungBGH 5 StR 546/92:
Zitiervorschlag: BGH, 5 StR 546/92, Urteil v. 03.03.1993, HRRS-Datenbank, Rn. X
BGH 5 StR 546/92 - Urteil vom 3. M�rz 1993 (LG Bochum)
BGHSt 39, 146; Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnaussch�ttung an DDR-KoKo
1. Steuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnaussch�ttung an den Bereich Kommerzielle Koordinierung (Koko). (BGHSt)
2. Wirken Schuldner und Gl�ubiger einvernehmlich zur Hinterziehung der Kapitalertragsteuer zusammen, so kann darin keine Nettozahlungsvereinbarung erblickt werden (im Anschluss an BGH, 13. Mai 1992, 5 StR 38/92, BGHSt 38, 285). (BGHSt)
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Bochum vom 11. Juni 1992 im Ausspruch �ber die wegen Hinterziehung von Gewerbe-, K�rperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuern verh�ngte Einzelstrafe und �ber die Gesamtstrafe jeweils mit den zugeh�rigen Feststellungen aufgehoben.
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier F�llen (Einkommensteuerhinterziehung f�r die Jahre 1986, 1987 und 1988, fortgesetzte, tateinheitlich begangene Hinterziehung von Gewerbe-, K�rperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuern f�r die Jahre 1986 bis 1989) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Die Revision des Angeklagten, die den Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung in drei F�llen nicht angreift, f�hrt zur Aufhebung der Einsatzstrafe und des Gesamtstrafausspruchs. Im �brigen ist das Rechtsmittel unbegr�ndet.
Der Angeklagte war von Dezember 1977 bis Ende 1990 Gesch�ftsf�hrer der in B. ans�ssigen Firma N. Handelsgesellschaft mbH (k�nftig: Firma No. GmbH). Die Firma No. GmbH befa�te sich mit der Vermittlung von Handelsgesch�ften zwischen bundesdeutschen Firmen und den Staatshandelsl�ndern des ehemaligen Ostblocks. Sie war eine von zahlreichen westdeutschen Firmen, die vom Ministerium f�r Au�enhandel und Innerdeutschen Handel der DDR in die Abwicklung des innerdeutschen Handelsverkehrs eingeschaltet waren.
Die DDR litt an st�ndigem Devisenmangel. Ein erheblicher Teil der ben�tigten Devisen wurde von dem von S. geleiteten "Bereich Kommerzielle Koordinierung" (k�nftig: Bereich Koko) des Ministeriums f�r Au�enhandel und Innerdeutschen Handel erwirtschaftet. Der Bereich Koko bediente sich dazu sowohl einer Reihe von Firmen in der DDR als auch Firmen in Westdeutschland. Die Gesch�ftst�tigkeit der westdeutschen Firmen wurde von der Abteilung "Firmen im nichtsozialistischen Wirtschaftsgebiet" (Abt. NSW) bestimmt, in der Frau L. in leitender Stellung t�tig war.
Auch die Firma No. GmbH war der Abteilung NSW unterstellt. Sie war "f�r bestimmte Branchen der alleinige Ansprechpartner f�r bundesrepublikanische Unternehmen" (UA S. 25). Um die gesch�ftlichen Interessen des Bereichs Koko durchsetzen zu k�nnen, wurden die gesellschaftlichen Verh�ltnisse der No. GmbH so geregelt, da� die in Vaduz/Liechtenstein ans�ssige Firma R. ab September 1980 alleinige Gesellschafterin der Firma No. GmbH wurde. Die R. war ein vom Bereich Koko beherrschtes Unternehmen, dessen einzige Aufgabe es war, die Gesellschaftsanteile der No. GmbH zu treuen H�nden f�r den Bereich Koko zu halten. Dementsprechend wurden auf den Gesellschafterversammlungen nur die von der Abteilung NSW vorgegebenen Beschl�sse gefa�t; die Dividende der Firma No. GmbH wurde auf das auf den Namen S. eingerichtete Konto Nr. 0584-60-011-022 bei der Deutschen Au�enhandelsbank in Ostberlin weitergeleitet.
F�r ihre "Vermittlungst�tigkeit" erhielt die Firma No. GmbH "Provisionen"; sie leistete ihrerseits f�r alle Gesch�fte, die ihr von Ostberlin vermittelt wurden, Zahlungen, die als Provisionen an die Firma S. gebucht wurden. Die S. war eine in Ostberlin ans�ssige, in der Rechtsform der GmbH organisierte Firma, die ebenfalls vom Bereich Koko sowie von der SED beherrscht wurde. Die "Vermittlungsleistungen" der Firma S. wurden viertelj�hrlich abgerechnet. Die Firma No. GmbH �berwies die Zahlungen, die offiziell im innerdeutschen Handel in Verrechnungseinheiten abgewickelt wurden, auf das Konto mit der Konto-Nr. 9803-1310-011 bei der Deutschen Au�enhandelsbank in Ostberlin. Frau L. wurde davon informiert und erhielt daf�r von einer anderen Abteilung denselben Betrag in Devisen. Diese wurden auf das der Koko zustehende Konto 0584-60-011-022 bei der Deutschen Handelsbank �berwiesen, auf das auch die Dividenden flossen.
Der Angeklagte fuhr ungef�hr jedes Vierteljahr nach Ostberlin, um Frau L. Rechenschaft �ber die gesch�ftliche Situation zu legen. Im November/Dezember 1983 er�ffnete ihm Frau L., da� die Gewinne der Firma No. GmbH zu hoch seien und deshalb die Provisionen f�r die Firma S. erh�ht werden m��ten. Der Angeklagte erkannte, da� es sich bei der geforderten Provisionserh�hung um eine Ma�nahme der Devisenbeschaffung zu Lasten des Fiskus der Bundesrepublik Deutschland handelte. Ihm war klar, da� im Ergebnis erhebliche unversteuerte Gewinne ausgesch�ttet w�rden und es zu Gewerbe-, K�rperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuerverk�rzungen kommen w�rde. Gleichwohl schlo� er am 13. Dezember 1983 eine Vereinbarung mit der Firma S., in der die bis dahin geltenden Provisionss�tze r�ckwirkend ab dem 1. Oktober 1983 in wesentlichen Punkten erh�ht wurden. Den Steigerungssatz hatte der Angeklagte nach entsprechenden Erkundigungen �ber Provisionsspannen bei vergleichbaren Gesch�ften zwischen bundesdeutschen Firmen so gew�hlt, da� die erh�hten Provisionss�tze bei einer Betriebspr�fung nicht auffallen w�rden. Er war "bestrebt, die Provisionen nur soweit zu �berh�hen, wie dies von den Finanzbeh�rden bei Betriebspr�fungen gerade noch nicht beanstandet wurde" (UA S. 35). In den Folgejahren zahlte die Firma No. GmbH aufgrund dieser Vereinbarung erh�hte Provisionen. In den Jahren 1986 bis 1989 belief sich der Differenzbetrag zwischen den Provisionszahlungen nach der neuen Vereinbarung und den alten Provisionss�tzen auf j�hrlich zwischen 1.482.347,60 DM und 1.674.455,73 DM, was eine Erh�hung um insgesamt jeweils - teils weit - mehr als 100 % ausmachte (vgl. UA S. 38 ff.). In den unter Mitwirkung des Angeklagten abgegebenen Steuererkl�rungen der Firma No. GmbH wurden die �berh�hten Provisionsanteile als Betriebsausgaben geltend gemacht.
Der Angeklagte erhielt au�er einem festen Monatsgehalt von 6.500,-- DM eine j�hrliche Tantieme von 5 % des Jahresgewinns vor der Besteuerung. Infolge der Provisionserh�hung vom 13. Dezember 1983 minderten sich seine Tantiemen. Zum Ausgleich erhielt er in Ostberlin Barzahlungen, die er mit in die Bundesrepublik nahm, ohne sie gegen�ber den Finanzbeh�rden bei der Einkommensteuererkl�rung anzugeben. In den Jahren 1986 bis 1988 handelte es sich um Betr�ge in H�he von 91.250,-- DM, 114.920,-- DM und 75.000,-- DM.
2. Das Landgericht wertet das Verhalten des Angeklagten als Steuerhinterziehung.
a) Die Barauszahlungen in Ostberlin hat es als steuerpflichtige Eink�nfte aus nichtselbst�ndiger Arbeit behandelt. Durch die Nichtangabe dieser Eink�nfte in seinen Einkommensteuererkl�rungen habe der Angeklagte tatmehrheitlich 1986 32.466,-- DM, 1987 43.381,-- DM und 1988 29.696,-- DM Einkommensteuer hinterzogen. Insoweit ist der Schuldspruch rechtskr�ftig.
b) Durch die Vereinbarung der Provisionserh�hung seien im Ergebnis Umsatz-, Gewerbe-, Kapitalertrag- und K�rperschaftsteuern hinterzogen worden. Bei den �berh�hten Provisionszahlungen habe es sich um verdeckte Gewinnaussch�ttungen gehandelt. Die Zahlungen seien Leistungen an den beherrschenden Alleingesellschafter gewesen, denn die Erh�hung der Provisionss�tze in der Vereinbarung vom 13. Dezember 1983 sei nicht betrieblich veranla�t gewesen, sondern habe ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverh�ltnis gehabt. Die Firma S. habe im Zusammenhang mit der Erh�hungsvereinbarung vom 13. Dezember 1983 keine zus�tzlichen Leistungen erbracht. Ein ordentlicher und sorgf�ltiger Gesch�ftsleiter h�tte daher die Provisionsvereinbarung nicht abgeschlossen.
Dadurch seien in den Jahren 1986 bis 1989 insgesamt 317.342,-- DM Umsatzsteuer, 974.263,-- DM Gewerbesteuer, 2.115.607,-- DM Kapitalertragsteuer und 1.829.523,-- DM K�rperschaftsteuer verk�rzt worden.
Die Hinterziehung der unternehmensbezogenen Steuern, insgesamt 5.342.278,-- DM, stehe hinsichtlich jeder Steuerart im Fortsetzungszusammenhang; die Hinterziehung f�r die einzelnen Steuerarten treffe tateinheitlich zusammen.
3. Der Beschwerdef�hrer wendet sich im wesentlichen gegen die steuerrechtliche Beurteilung der erh�hten Provisionszahlungen an die Firma S. als verdeckte Gewinnaussch�ttungen. Er tr�gt dazu vor:
Mit den von der Strafkammer angef�hrten, vor allem subjektiven Kriterien sei eine verdeckte Gewinnaussch�ttung nicht dargetan. Zentrales Kriterium f�r eine verdeckte Gewinnaussch�ttung sei vielmehr die objektive Unangemessenheit der im Dezember 1983 vereinbarten Provisionss�tze. Sie k�nne sich nur aus dem Fremdvergleich mit den zwischen anderen Firmen f�r entsprechende Vermittlungsgesch�fte vereinbarten Provisionen ergeben. Einen solchen Fremdvergleich habe die Strafkammer nicht vorgenommen und die Unangemessenheit nicht festgestellt. Das Urteil enthalte eher Anhaltspunkte daf�r, da� die neu vereinbarten Provisionss�tze den zwischen Firmen in Westdeutschland vereinbarten entsprochen h�tten. Die Strafkammer habe verkannt, da� eine Provisionserh�hung auch bei gleichbleibender Gegenleistung der Firma S. steuerlich anzuerkennen gewesen sei, wenn die alten Provisionss�tze nicht mehr marktkonform gewesen seien. Die im Dezember 1983 erh�hten Provisionss�tze seien unangemessen niedrig gewesen.
Ferner wendet sich der Beschwerdef�hrer gegen den bei der Berechnung der Kapitalertragsteuer zugrundegelegten Steuersatz von 33 1/3 %.
Die erh�hten Provisionszahlungen hat das Landgericht zutreffend als verdeckte Gewinnaussch�ttung gewertet.
1. Eine verdeckte Gewinnaussch�ttung im Sinne des � 8 Abs. 3 Satz 2 K�rperschaftsteuergesetz (KStG 1984) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm�gensminderung oder verhinderte Verm�gensmehrung, die durch das Gesellschaftsverh�ltnis veranla�t ist, sich auf die H�he des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Aussch�ttung steht (st. Rechtsprechung des BFH, vgl. nur BFH BStBl II 1989, 631, 632; 1991, 484; 1992, 690; 1992, 975, 976).
a) Als Beurteilungsma�stab f�r die Abgrenzung, ob eine Zuwendung aus betrieblichen Gr�nden erfolgt oder mit R�cksicht auf das Gesellschaftsverh�ltnis gew�hrt wird, hat der Bundesfinanzhof in den meisten der von ihm entschiedenen F�lle die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaft handelnden Gesch�ftsleiters herangezogen. Danach ist eine verdeckte Gewinnaussch�ttung anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm�gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch�ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew�hrt h�tte.
b) Einen strengeren Ma�stab legt die Rechtsprechung regelm��ig bei der Pr�fung der betrieblichen Veranlassung beim beherrschenden Gesellschafter an; hier ist vorrangig darauf abzustellen, ob die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tats�chlich durchgef�hrten Vereinbarung beruht (BFH BStBl II 1990, 645; 1992, 690; 1993, 139; 1993, 141). Fehlt schon diese Voraussetzung, so liegt grunds�tzlich eine verdeckte Gewinnaussch�ttung vor; nur wenn eine entsprechende Vereinbarung besteht, mu� die Leistung au�erdem noch unter Angemessenheitsgesichtspunkten nach dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch�ftsleiters beurteilt werden (Wassermeyer FR 1989, 218, 219).
Ein Gesellschafter beherrscht eine Kapitalgesellschaft, wenn er den Abschlu� des zu beurteilenden Rechtsgesch�ftes erzwingen kann. Das ist dann der Fall, wenn er aufgrund der ihm aus seiner Gesellschafterstellung herr�hrenden Stimmrechte den entscheidenden Beschlu� durchsetzen kann (vgl. K�rperschaftsteuer-Richtlinien 1990 - KStR 1990 - Abschnitt 31, Abs. 6).
c) Diese Grunds�tze gelten auch dann, wenn Leistungen einer Kapitalgesellschaft an eine im Verh�ltnis zum beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person erbracht werden, soweit die Leistung an den Dritten wirtschaftlich betrachtet dem Gesellschafter zugute kommt oder ihm im Ergebnis zuflie�t (BFH BStBl II 1989, 631). Es handelt sich in solchen Fallgestaltungen um verdeckte Gewinnaussch�ttungen durch mittelbare Zuwendungen an den Gesellschafter, in denen sich die unmittelbare Leistung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Dritten vollzieht, der Leistungserfolg aber aufgrund rechtlicher oder tats�chlicher Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten in der Person des Gesellschafters eintritt (Wassermeyer GmbHR 1986, 26, 28). Als nahestehende Personen in diesem Sinne kommen neben nat�rlichen auch juristische Personen in Betracht (vgl. zu verdeckten Gewinnaussch�ttungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften: BFH BStBl II 1982, 631; 1985, 635). Wenn die Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an den Dritten eine Gegenleistung f�r dessen Leistungen darstellen, die der Gesellschaft gegen�ber erbracht worden sind, und die Beteiligten eine vorherige eindeutige Regelung getroffen haben (BFH BStBl II 1987, 797; 1988, 786; 1989, 631), sind die Zuwendungen betrieblich veranla�t und damit abzugsf�hig, soweit sie der H�he nach angemessen sind (BFH BStBl II 1970, 466, 467).
2. Das Landgericht ist ohne Rechtsfehler zu der �berzeugung gelangt, da� die vom Angeklagten als Gesch�ftsf�hrer der No. GmbH ab Oktober 1983 erbrachten erh�hten Provisionen verdeckte Gewinnaussch�ttungen nach � 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an den Bereich Koko waren.
a) Es hat aufgrund einer umfassenden Beweisw�rdigung - die auch von der Revision nicht angegriffen wird - unter Ber�cksichtigung der weitgehend gest�ndigen Angaben des Angeklagten festgestellt, da� der Bereich Koko die Stellung eines beherrschenden Gesellschafters sowohl bei der Firma No. GmbH als auch bei der in Ostberlin ans�ssigen Firma S. GmbH hatte. Der Angeklagte, dem diese Umst�nde bewu�t waren, stimmte die betrieblichen Entscheidungen in der von ihm gesch�ftsf�hrend betriebenen Firma No. GmbH in regelm��igen Abst�nden mit der Abteilungsleiterin im Bereich Koko, L., ab, die f�r die "Firmen im nichtsozialistischen Wirtschaftsgebiet" in leitender Stellung zust�ndig war. Sie hatte die Arbeit der West-Firmen zu koordinieren und diese zu verwalten (UA S. 16). Soweit die Anteile der No. GmbH zu hundert Prozent von der in Liechtenstein ans�ssigen Firma R. gehalten wurden, geschah dies treuh�nderisch im Auftrag f�r den Bereich Koko. Gesellschafterbeschl�sse - auch hinsichtlich der Gewinnaussch�ttung - setzten nur das formell um, was zuvor in Ostberlin im Bereich Koko von der Abteilungsleiterin L. vorgegeben worden war.
b) Diesem beherrschenden Gesellschafter sind vom Angeklagten als Gesch�ftsf�hrer der No. GmbH Zahlungen geleistet worden, die verdeckte Gewinnaussch�ttungen darstellen.
aa) F�r die an den Bereich Koko als "erh�hte Provisionen" geleisteten Zahlungen fehlte es an einer Regelung zwischen der Firma No. GmbH und dem Bereich Koko. Die Vereinbarung vom 13. Dezember 1983 zwischen den Firmen S. und No. GmbH kann die fehlende Regelung selbst dann nicht ersetzen, wenn es sich bei der Firma S. um eine dem Bereich Koko "nahestehende Person" handelte. Denn die Firma S. hat aufgrund dieser Vereinbarung keine Zahlungen erhalten.
Nach den Feststellungen erfolgten die Zahlungen direkt auf ein Konto des Bereichs Koko bei der Deutschen Au�enhandelsbank der DDR in Berlin. Auf dieses Konto hatte die Firma S. keinen Zugriff; ihr flossen die als Verrechnungseinheiten bezahlten erh�hten Provisionen auch auf andere Weise - etwa nach Verrechnung - nicht zu. Vielmehr wurden diese Betr�ge ohne Umweg nach Verrechnung mit einem Valuta-Konto als Valuta- Betr�ge auf das Konto des Bereichs Koko transferiert (UA S. 93, 106). Eine Vereinbarung zwischen den Firmen S. und No. GmbH des Inhalts, da� der Bereich Koko Leistungsempf�nger der Zahlungen sein sollte, die die Firma No. GmbH aufgrund der Vereinbarung vom 13. Dezember 1983 erbrachte, ist nicht festgestellt. Da es sich um Leistungen zugunsten eines beherrschenden Gesellschafters handelte, reichen etwaige m�ndliche Abreden nicht aus (vgl. BFH BStBl II 1993, 139).
bb) Das Landgericht hat dar�ber hinaus festgestellt, da� die Zahlungen an den Bereich Koko nicht betrieblich veranla�t waren. Der Angeklagte hat im Hinblick auf die erh�hten Provisionszahlungen ab Ende 1983 selbst erkl�rt, da� die Vereinbarung mit der Firma S. vom 13. Dezember 1983 nicht auf wirtschaftlichen Erw�gungen der Beteiligten beruhte, sondern ausschlie�lich auf Weisung der Abteilungsleiterin L. erfolgte. Das ausl�sende, die erh�hten Zahlungen veranlassende Motiv war danach der Umstand, da� die Verantwortlichen im Bereich Koko befunden hatten, die Gewinne der Firma No. GmbH seien "zu hoch". Dem Angeklagten war nach seinen eigenen Angaben bewu�t, da� die Weisung, h�here Provisionszahlungen an die Firma S. auszuweisen und zu zahlen, nur dazu diente, die Gewinne der No. GmbH zu reduzieren und die Steuerlast zu mindern, um auf diese Weise der DDR �ber den Bereich Koko ein erh�htes Devisenaufkommen zu erwirtschaften. Die H�he der "Provisionen" wurde ausdr�cklich nicht am wirtschaftlichen Interesse der Firma S. ausgerichtet und mit dieser ausgehandelt, sondern danach bemessen, was im Rahmen von Betriebspr�fungen bei der Firma No. GmbH von der Finanzverwaltung gerade noch ohne weitere �berpr�fung hingenommen werden w�rde. Bereits diese Angaben des Angeklagten, die der Tatrichter unter W�rdigung weiterer Beweismittel f�r glaubhaft h�lt, tragen die �berzeugung des Landgerichts, da� die im Ergebnis dem Bereich Koko zugeflossenen erh�hten Provisionszahlungen nicht betrieblich, sondern ausschlie�lich durch das Gesellschaftsverh�ltnis veranla�t waren. Zu Recht hat das Landgericht in diesem Zusammenhang auch gew�rdigt, da� dem Angeklagten wegen der nicht betrieblich bedingten gewinnmindernden Zahlungen, die zu einer Minderung seiner Tantiemen f�hrten, vom beherrschenden Gesellschafter ein "Verlustausgleich" durch Schwarzgeldzahlungen geleistet wurde (UA S. 95 f).
c) Wenn das Landgericht bei dieser Sachlage auch ohne weitere Er�rterungen zum Drittvergleich die Angemessenheit der Gestaltung am Ma�stab des ordentlichen und gewissenhaften Gesch�ftsleiters pr�ft und unter W�rdigung der tats�chlichen Verh�ltnisse zur �berzeugung kommt, da� bei Anwendung der danach zu erwartenden Sorgfalt einem Nichtgesellschafter unter vergleichbaren Umst�nden die erh�hten Provisionszahlungen nicht zugeflossen w�ren, so ist dies aus Rechtsgr�nden nicht zu beanstanden.
aa) Eines R�ckgriffs auf das Instrument des "Fremdvergleichs" bedarf es nicht. Die Denkfigur des ordentlichen und sorgf�ltigen Gesch�ftsleiters dient als Vergleichsma�stab f�r die betriebliche Veranlassung und damit als Mittel der Sachverhaltsaufkl�rung, soweit eine abschlie�ende Bewertung sich nicht schon aus anderen Kriterien ergibt. Nur wenn solche nicht vorliegen, bedarf es weiterer Indizien, um durch N�herungswerte den Sorgfaltsma�stab des ordentlichen Gesch�ftsleiters zu ermitteln (vgl. Streck KStG 3. Aufl. � 8 Anm. 65, 89). Hierher geh�rt auch der "Fremdvergleich", bei dem Gesch�fte mit Nichtgesellschaftern als Vergleich f�r die Angemessenheit der Zuwendung herangezogen werden.
Auf dieser Grundlage erkl�rt sich, da� in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Einzelf�llen auf die bezeichneten Vergleichsma�st�be verzichtet wird, weil bereits aufgrund anderer Beweisanzeichen die �berzeugung von der betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung gewonnen werden konnte, ohne da� die H�he der Zuwendung am Ma�stab des Drittvergleichs noch �berpr�ft wird (vgl. z.B. BFH BStBl II 1992, 690). Entscheidend sind vielmehr auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Umst�nde des Einzelfalls (BFH BStBl II 1984, 673).
bb) Auf die Frage, ob die Provisionszahlungen m�glicherweise ihrer H�he nach angemessen gewesen w�ren im Vergleich zu anderen, vom Bereich Koko unabh�ngig arbeitenden westdeutschen Firmen, kommt es entgegen der Auffassung der Revision und des Generalbundesanwalts bei dieser Fallgestaltung aus den dargelegten Gr�nden nicht mehr an. Dabei kann hier dahingestellt bleiben, ob auch die �brigen Provisionszahlungen tats�chlich verdeckte Gewinnaussch�ttungen waren, weil auch diese offenbar nicht an die Firma S. flossen, sondern direkt an den Bereich Koko gezahlt wurden. Insoweit fehlen Feststellungen, ob die vom Landgericht als Provisionen zugrunde gelegten Zahlungen m�glicherweise an die Firma S. weitergeleitet wurden. Da� der Tatrichter in diesem Umfang Betriebsausgaben bei der Firma No. GmbH anerkannt und keine verdeckte Gewinnaussch�ttung angenommen hat, beschwert den Angeklagten indes nicht.
Im �brigen ist den Urteilsfeststellungen zu entnehmen, da� die massiv erh�hten Provisionszahlungen - auch im Hinblick auf die fehlende Wettbewerbssituation - nicht angemessen waren.
3. Da der Senat angesichts der dargelegten tats�chlichen Besonderheiten des Falles weder von einer Entscheidung eines Zivilsenats des Bundesgerichtshofs noch von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs abweicht, bedarf es entgegen dem Hilfsantrag des Beschwerdef�hrers keiner Vorlage an die Vereinigten Gro�en Senate des Bundesgerichtshofs oder an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtsh�fe des Bundes. Auch ein Rechtsgutachten einzuholen, wie vom Beschwerdef�hrer beantragt, ist nicht erforderlich.
Zu Recht hat das Landgericht infolgedessen die durch die Provisionserh�hung bewirkte Hinterziehung von Gewerbe-, K�rperschaft-, Kapitalertrag- und Umsatzsteuern bejaht. Allerdings hat das Landgericht bei der H�he der hinterzogenen Steuern einen zu gro�en Schuldumfang zugrundegelegt. Es ist bei der Berechnung der K�rperschaft- und Kapitalertragsteuer davon ausgegangen, da� die Firma No. GmbH zus�tzlich zu dem ausgesch�tteten Barbetrag die Kapitalertragsteuer tragen sollte. Dies begegnet rechtlichen Bedenken.
1. Die Kapitalertragsteuer ist, wie die Lohnsteuer, eine Art der Einkommensteuer. Sie wird durch einen Quellenabzug u.a. f�r Gewinnanteile aus Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung mit Sitz im Inland (� 43 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG) erhoben. Der Steuersatz betr�gt 33 1/3 %, wenn der Schuldner des Kapitalertrages zus�tzlich zu der Baraussch�ttung die Steuer �bernimmt, und 25 %, wenn sie der Gl�ubiger des Kapitalertrages tr�gt (� 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Schuldner hat die Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuf�hren. Bei einer Veranlagung des Gl�ubigers zur Einkommensteuer werden die einbehaltenen Abzugsbetr�ge angerechnet (� 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Eink�nften aus Kapitalverm�gen nach �� 43 Abs. 1 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geh�ren auch verdeckte Gewinnaussch�ttungen (BFH BStBl II 1981, 260, 262; 612; 1984, 842; 1986, 178; 1987, 65, 74).
In der Regel tr�gt der Gl�ubiger des Kapitalertrags die Kapitalertragsteuer (� 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nur wenn zwischen Gl�ubiger und Schuldner ausdr�cklich die Zahlung eines Nettobetrages vereinbart worden ist, mu� der Schuldner die Kapitalertragsteuer bezahlen (Schmidt/Heinicke, EStG 11. Aufl. � 43 a Anm. 1; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG � 43 EStG 1977 Anm. II). Dies gilt auch, wenn es sich bei dem ausgesch�tteten Kapitalbetrag um eine verdeckte Gewinnaussch�ttung handelt (BFH BStBl II 1971, 53, 54; Herrmann/Heuer/Raupach � 43 EStG Anm. 7; S�ffing DStZ 1967, 317). Fehlt eine ausdr�ckliche Vereinbarung, wer im Falle der Aufdeckung der verdeckten Gewinnaussch�ttung die Kapitalertragsteuer zu tragen hat, ist nach der tats�chlichen Handhabung zu entscheiden (BFH aaO; Kl�schen, KStG � 8 Rdn. 74). Demnach ist grunds�tzlich zum Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitalertrags von 25 % Kapitalertragsteuer auszugehen. �bernimmt die K�rperschaft bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnaussch�ttung die Steuer, so ist der Steuersatz von 33 1/3 % zugrundezulegen. In der sp�teren �bernahme der Kapitalertragsteuer kann sodann eine weitere verdeckte Gewinnaussch�ttung liegen. Insoweit sind die Rechtslage und das Verfahren vergleichbar mit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftender im Lohnsteuerabzugsverfahren in F�llen der Schwarzlohnvereinbarung (vgl. BGHSt 38, 285 und BFHE 166, 558, 562 = wistra 1992, 196).
2. Die in BGHSt 38, 285 dargelegten Grunds�tze gelten gleicherma�en bei der Kapitalertragsteuer (vgl. BFH BStBl II 1971, 53). Auch bei der verdeckten Gewinnaussch�ttung, die einvernehmlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung erfolgt, liegt keine Nettozahlungsvereinbarung vor. Der Schuldner gibt nicht allein durch die Auszahlung des Kapitalertrags ohne Steuerabzug zu erkennen, da� er die Kapitalertragsteuer �bernehmen will. Vielmehr soll nach dem �bereinstimmenden Willen von Gl�ubiger und Schuldner die Kapitalertragsteuer gerade nicht abgef�hrt werden. Der Gl�ubiger wei�, da� die Kapitalertragsteuer nicht vom Aussch�ttungsbetrag einbehalten worden ist, und mu� damit rechnen, bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnaussch�ttung vom Finanzamt in Anspruch genommen zu werden (� 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geb�hrt dem endg�ltigen Verfahren der Veranlagung des Gl�ubigers der Eink�nfte zur Einkommensteuer sogar der Vorrang vor dem nur vorl�ufigen Verfahren des Steuerabzugs vom Kapitalertrag. Dies hat das Finanzamt beim Erla� des Haftungsbescheides zu beachten. F�r die Haftbarmachung der Kapitalgesellschaft m�ssen in einem solchen Fall beachtliche Gr�nde angef�hrt werden (BFH, BStBl II 1982, 139, 141; 374, 378).
3. Eine ausdr�ckliche Vereinbarung zwischen dem Angeklagten als Gesch�ftsf�hrer der Firma No. GmbH und dem Bereich Koko, wer bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnaussch�ttung die Kapitalertragsteuer zu tragen habe, hat das Landgericht nicht festgestellt. Eine von Anfang an bestehende stillschweigende Vereinbarung, da� in diesem Fall die GmbH alleine die Steuern nachzuentrichten habe, versteht sich nach den Feststellungen auch nicht von selbst. Zwar war die Absicht der Verantwortlichen im Bereich Koko, durch die Provisionsvereinbarung die Gewinne der Firma No. GmbH zu reduzieren, um selbst zu Lasten des westdeutschen Fiskus Devisen zu erwirtschaften. Wie sich jedoch in der nachtr�glichen Zahlung von Tantiemen an den Angeklagten zeigt, war eine R�ckzahlung von zugeflossenen Betr�gen durch den Bereich Koko an die Firma No. GmbH und damit auch die Entrichtung der Kapitalertragsteuer nicht v�llig ausgeschlossen. Demnach verringert sich sowohl der Schuldumfang der Kapitalertragsteuer- als auch der K�rperschaftsteuerhinterziehung.
a) F�r die Berechnung der hinterzogenen Kapitalertragsteuer ist statt von einem Steuersatz von 33 1/3 %, wie ihn das Landgericht zugrunde gelegt hat, von einem Steuersatz von 25 % auszugehen. Der Betrag der hinterzogenen Kapitalertragsteuer vermindert sich dadurch um knapp 530.000,-- DM auf 1.586.706,-- DM.
b) Bei der Berechnung der hinterzogenen K�rperschaftsteuer, die im angefochtenen Urteil im �brigen sorgf�ltig und richtig vorgenommen worden ist, durfte die Kapitalertragsteuer nicht als verdeckte Gewinnaussch�ttung ber�cksichtigt werden. Der Gesamtbetrag der hinterzogenen K�rperschaftsteuer vermindert sich daher um rund 700.000,-- DM auf 1.121.770,-- DM.
Die zu hohe Festsetzung des Schuldumfangs (5.236.735,-- DM unternehmensbezogene Steuern statt richtig 4.000.081,-- DM) f�hrt zur Aufhebung der Einsatzstrafe wegen Hinterziehung von Umsatz-, Gewerbe-, Kapitalertrag- und K�rperschaftsteuer und der Gesamtfreiheitsstrafe. Die Einzelstrafen wegen Einkommensteuerhinterziehung haben dagegen Bestand. Der Senat schlie�t aus, da� ihre H�he von dem aufgezeigten Rechtsfehler nachteilig beeinflu�t worden ist.
Der neue Tatrichter wird bei der Strafzumessung zu bedenken haben, da� eine Reihe von Personen, die im Bereich Koko t�tig waren und dort nach den Feststellungen die Hauptverantwortung f�r die gesamten Abl�ufe getragen haben, bisher strafrechtlich nicht belangt worden sind. Dies kann sich zwar nicht dahin auswirken, den Angeklagten straffrei zu stellen, da es Gleichheit im Unrecht nicht gibt. Wegen des Prinzips des gerechten Strafens, das auch die gleichm��ige Behandlung aller Tatbeteiligten mitumfa�t (BGHR StGB � 46 Abs. 2 Wertungsfehler 23), wird der Tatrichter jedoch bei der Strafzumessung zu erw�gen haben, da� es bisher - aus Gr�nden, die der Senat nicht kennt - ersichtlich nicht gelungen ist, das Geschehen in der F�hrungsebene des Bereichs Kommerzielle Koordinierung einer strafrechtlichen Kl�rung zuzuf�hren und Funktionstr�ger, die einen gr��eren Einflu� und �berblick sowie weitergehende wirtschaftliche Interessen hatten als der Angeklagte, strafrechtlich zur Verantwortung zu ziehen (vgl. Senatsurteil vom 3. November 1992 - 5 StR 370/92 - zur Ver�ffentlichung in BGHSt vorgesehen; NJW 1993, 141, 149).
Externe Fundstellen: BGHSt 39, 146; NJW 1993, 1604; NStZ 1993, 287