Source: http://kraken.slv.cz/5Afs15/2014
Timestamp: 2018-06-18 16:54:54+00:00
Document Index: 10960544

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 19', '§ 27', '§ 47', '§ 49', '§ 27', 'soud ', '§ 41', 'soud ', '§ 40', 'soud ', '§ 78', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 7', 'soud ', '§ 12', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 27', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 48', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 60', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 4', '§ 4', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 54', '§ 55', '§ 41', '§ 41', '§ 40', '§ 4', 'soud ', '§ 4', '§ 23', '§ 40', 'soud ', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 59', '§ 60', '§ 27', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

5Afs15/2014
5 Afs 15/2014-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: STUDIO PRESS s. r. o., se sídlem V Kapslovnì 2770, Praha 3-®i¾kov, právnì zastoupeného Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, è. j. 9 Af 52/2010-41,
II. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, è. j. 9 Af 52/2010-41 s e r u ¹ í v èásti výroku II, a v tomto rozsahu s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení; ve zbývající èásti smìøující proti výroku I napadeného rozsudku se kasaèní stí¾nost zamítá.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 10333/10-1500-106054, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 3 (dále jen ,,správce danì ) ze dne 23. 4. 2010, è. j. 95037/10/003511104269. Tímto rozhodnutím správce danì zastavil pro nepøípustnost dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném v dobì vydání napadeného rozhodnutí (dále jen ,,zákon o správì daní ), daòové øízení ve vìci podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004.
Nejvy¹¹í správní soud k osobám úèastníkù øízení uvádí, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 do¹lo dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ke zru¹ení Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, které bylo v projednávané vìci ¾alovaným správním orgánem. Dle citovaného zákona se jeho právním nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství (dále také jen ¾alovaný ).
II. Relevantní skutkové okolnosti vyplývající ze správního spisu a posouzení vìci mìstským soudem
Stì¾ovatel podal dne 22. 12. 2009 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, ve kterém uplatnil sní¾ení základu danì o èástku 4 550 000 Kè s tím, ¾e se jedná o výnos, který byl zdanìn ve zdaòovacím období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006. Dle § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní bylo øízení zahájené podáním tohoto dodateèného daòového pøiznání z dùvodu uplynutí lhùty pro vymìøení èi dodateèné vymìøení danì dle § 47 tého¾ zákona rozhodnutím správce danì ze dne 25. 1. 2010, è. j. 5169/10/003511104269, zastaveno.
K odvolání stì¾ovatele ze dne 22. 2. 2010 bylo toto rozhodnutí správce danì v souladu s ustanovením § 49 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutím ze dne 30. 3. 2010, è. j. 68149/10/003511104269, zru¹eno, nebo» ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e lhùta pro stanovení danì neuplynula. Následnì bylo správcem danì dne 23. 4. 2010 vydáno rozhodnutí è. j. 95037/10/003511104269, kterým bylo øízení podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní zastaveno pro nepøípustnost podání, nebo» dle 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení nelze platnì podat v pøípadech, kdy je uplatòováno sní¾ení základu danì v dùsledku sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku. Správce danì v této souvislosti pøipomnìl, ¾e Finanèním úøadem v Èáslavi byl stì¾ovateli na základì daòové kontroly vystaven dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za rok 2004, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 1 555 400 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného byla stì¾ovateli na základì odvolání sní¾ena dodateènì vymìøená daò na èástku 1 275 400 Kè. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 8. 10. 2007; poté bylo napadeno ¾alobou stì¾ovatele, o ní¾ v dobì vydání rozhodnutí správce danì dosud nebylo rozhodnuto. Správce danì tudí¾ øízení o dodateèném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, ve kterém stì¾ovatel sní¾il výnosy o 4 550 000 Kè, pro nepøípustnost zastavil. Proti uvedenému rozhodnutí se stì¾ovatel opìtovnì odvolal.
O podané ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného, který odvolání nevyhovìl, rozhodl mìstský soud kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem, v nìm¾ se ztoto¾nil s postupem ¾alovaného. Zdùraznil, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu v nyní projednávané vìci není posouzení zákonnosti rozhodnutí správního orgánu o vý¹i daòové povinnosti stì¾ovatele na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 èi 2005, ale posouzení zákonnosti rozhodnutí správce danì (a následnì ¾alovaného) ve vìci zastavení øízení o dodateèném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2004. Podstatná je toliko zákonnost závìru správních orgánù o nepøípustnosti dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele pokraèování z dùvodu uvedeného v § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní. V tomto ohledu mìstský soud shledal, ¾e stì¾ovatel prostøednictvím institutu dodateèného daòového pøiznání usiluje o znovuotevøení pravomocnì skonèeného daòového øízení týkajícího se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, pøièem¾ zavádìjícím zpùsobem tvrdí, ¾e správce danì a následnì ani odvolací orgán nezhodnotil ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení jeho daòové povinnosti za uvedené zdaòovací období, a navíc se v rozporu s § 40 odst. 14 zákona o správì daní dovolává skuteèností, které nejsou rozhodnými pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2004, proto¾e nastaly a¾ v jiném zdaòovacím období. S ohledem na tyto skuteènosti proto soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný nepochybil, kdy¾ zamítl odvolání stì¾ovatele, a jím podanou ¾alobu podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) zamítl.
III. Obsah kasaèní stí¾nosti Proti shora oznaèenému rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel dne 24. 1. 2014 kasaèní stí¾nost, a to z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Za jádro sporu mezi úèastníky øízení stì¾ovatel oznaèil otázku, zda lze dodateèným pøiznáním k dani z pøíjmù právnické osoby napravit stav, kdy jedna èástka podlehne zdanìní dvakrát. Mìstský soud a daòové orgány tvrdí, ¾e nikoliv, a svùj názor staví na úèelovém výkladu daòových pøedpisù a legalizují jimi podle názoru stì¾ovatele zjevnou nespravedlnost. Mìstský soud vyslovil souhlas s názorem stì¾ovatele, ¾e základem øe¹ení sporných právních otázek je nalezení podstaty ustanovení § 41 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù. Následnì mìstský soud provedl porovnání dùvodù, na jejich¾ základì správce danì rozhodl o zvý¹ení výnosù stì¾ovatele (aè mylnì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e sni¾uje daòovì relevantní náklady a soud bez dal¹ího tento omyl pøevzal a postavil na nìm zamítnutí ¾aloby), a kdy¾ zjistil, ¾e stì¾ovatelem oznaèený dùvod skuteènì v pùvodním øízení øe¹en nebyl. Stì¾ovatel pro úplnost dodává, ¾e jde o výklad § 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ,,zákon o daních z pøíjmù ), tedy zda kdy¾ stì¾ovatel rezervy na opravy hmotného majetku zdanil døíve, ne¾ rozhodnutí o odvolání nabylo právní moci, zda byl dùvod toto pochybení narovnat dodateèným pøiznáním. Klíèové dle stì¾ovatele je, ¾e ke zdanìní vytvoøených rezerv do¹lo v pozdìj¹ím zdaòovacím období, ale døíve, ne¾ ke zdanìní stejné ekonomické velièiny pøistoupily daòové orgány v døívìj¹ím zdaòovacím období.
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e mìstský soud vstoupil do pozice daòového orgánu, vylo¾il uvedené ustanovení zákona o daních z pøíjmù, a pøijal názor, ¾e i kdyby se tato otázka øe¹ila v øízení o dodateèném daòovém pøiznání, tak by stì¾ovatel úspì¹ný být nemohl, a proto bylo øízení zastaveno oprávnìnì. Stì¾ovatel namítá, ¾e je nepøípustné, aby soud zasahoval do daòového øízení tím, ¾e se postaví do role daòového orgánu, aplikuje pøíslu¹né daòové právo, a proto zamítne ¾alobu. Povinností mìstského soudu bylo ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it a ponechat výklad § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù na daòových orgánech. Proto¾e se tak nestalo, do¹lo podle stì¾ovatele k zásahu do dìlby moci daného Ústavou, proèe¾ je napadený rozsudek nezákonný.
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel následnì obsáhle doplnil podáním ze dne 4. 3. 2014, ve kterém dále rozvinul pøede¹lé námitky stran nesprávného výkladu § 23 zákona o daních z pøíjmù a zásahu do ústavních práv. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v jeho pøípadì do¹lo ke zdanìní té¾e èástky rezerv dvakrát, co¾ mìstský soud potvrdil a vylo¾il § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e se vztahuje jen na pøípady, kdy stejná èástka byla zdanìna døíve, to jest v pøedchozích zdaòovacích obdobích. S tímto názorem stì¾ovatel nemù¾e souhlasit, nebo» dùsledkem citovaného výkladu je, ¾e zákonný nástroj na odstranìní dvojího zdanìní stejné èástky se pou¾ije jen v pøípadì, ¾e je urèitá èástka zdanìna v døívìj¹ích zdaòovacích obdobích, a nikoliv v pozdìj¹ích. To by znamenalo rozpor s principem zákazu dvojího zdanìní, jak jej aproboval Ústavní soud (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn.: IV. ÚS 666/02) a Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 9 Afs 16/2007-87, nebo ze dne 20. 11. 2013, è. j. 1 Afs 68/2013-35). Stì¾ovatel proto dovozuje, ¾e § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat tak, ¾e se vztahuje na v¹echny pøípady, kdy byla stejná èástka zdanìna, bez ohledu na skuteènost, zda se tak stane v pøedchozím nebo následujícím zdaòovacím období. Stì¾ovatel navíc základ danì z pøíjmù právnické osoby za zdaòovací období 2005/6 nezvý¹il o své vùli, ale proto¾e se v pøedcházejícím zdaòovacím období rozhodl opravy pøesunout do následujícího zdaòovacího období, tak mu zvý¹ení základu danì ukládal zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o rezervách ) v ustanovení § 7 odst. 5. Stì¾ovatel ze zákona o správì daní a poplatkù a z rozsudku mìstského soudu v jiné vìci, è. j. 8 Ca 377/2009-45, dovozuje, ¾e existenci dvojího zdanìní stejné èástky rezerv mìl za povinnost odstranit z moci úøední pøíslu¹ný správce danì, a nikoliv stì¾ovatel. Nebylo povinností stì¾ovatele odstraòovat dvojí zdanìní stejné èástky rezerv, proto¾e to pro nìj reprezentovalo nepøimìøenì vysoké riziko vzniku ¹kod na vlastním majetku.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatnil rovnì¾ námitku proti výroku II. napadeného rozsudku, kterým soud pøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení. Materiálním kritériem pro pøiznání náhrady nákladù øízení státu proti neúspì¹nému úèastníkovi øízení je výhradnì rozsah bì¾né úøední èinnosti (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 3 As 10/2012). Stì¾ovatel má za to, ¾e zákonodárce pøijetím zákona o Finanèní správì pøímo pøedpokládal, ¾e Odvolací finanèní øeditelství bude muset zastupovat stát ve sporech pøed v¹emi správními soudy na celém území ÈR, kdy¾ vìdomì zmìnil v § 12a cit. zákona místní pøíslu¹nost správních soudù danou ustanovením § 7 s. ø. s. tak, aby ¾aloby, kde bude ¾alovaným Specializovaný finanèní úøad, byly vyøizovány v¹emi správními soudy v ÈR, a nikoliv výhradnì Mìstským soudem v Praze. Z vý¹e uvedených dùvodù plyne, ¾e je bì¾nou úøední èinností Odvolacího finanèního øeditelství zastupování státu u krajských správních soudù, a proto mìstský soud nemìl ¾alovanému pøiznat náhradu nákladù øízení.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í právní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
IV. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti dùraznì odmítá naprosto úèelové a neopodstatnìné tvrzení stì¾ovatele ve vìci vstupu mìstského soudu do pozice daòového orgánu. Øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele bylo zastaveno z toho dùvodu, ¾e jeho podání neumo¾òuje § 41 odst. 4 písm. h) zákona o správì daní. Otázkou zdanìní rezerv vytvoøených stì¾ovatelem v letech 2002 a 2003 na opravy tiskaøských strojù ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se v pravomocnì skonèeném øízení zabýval jak správce danì prvního stupnì, tak i odvolací orgán (viz rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 9. 2007, è. j. 6274/07-1200-203424). Dodateèné daòové pøiznání, ve kterém stì¾ovatel uplatnil sní¾ení základu danì o tyté¾ rezervy, o kterých ji¾ bylo odvolacím orgánem pravomocnì rozhodnuto, nelze podle § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní, platnì podat. Nelze tedy ne¾ uzavøít, ¾e správce danì postupoval zcela v souladu s platnou právní úpravou, pokud takto podané dodateèné daòové pøiznání podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní, zastavil. K námitce aplikace daòového práva mìstským soudem ¾alovaný uvádí, ¾e mìstský soud reagoval toliko na ¾alobní námitku a nikterak se tedy nestavìl do role daòového orgánu. ®alovaný se tak pokraèování plnì ztoto¾òuje s posouzením dané vìci mìstským soudem a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování pøedmìtné kasaèní stí¾nosti a priori musel reflektovat skuteènost, ¾e usnesením ze dne 27. 2. 2014, è. j. 7 Afs 11/2014-32, pøedlo¾il sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu roz¹íøenému senátu tého¾ soudu vìc s právní otázkou, kterou stì¾ovatel rovnì¾ èiní spornou; a to, zda lze podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu pøiznat proti procesnì neúspì¹nému ¾alobci, domáhajícímu se ochrany svých veøejných subjektivních práv postupem podle ustanovení § 65 a násl. s. ø. s., na náhradì nákladù øízení èástky, které mají svùj pùvod v úkonech, je¾ nepøesahují rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na uvedené proto usnesením ze dne 25. 11. 2014, è. j.-33, pøeru¹il øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele do rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 11/2014.
O pøedlo¾ené sporné otázce rozhodl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu usnesením ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47. Jeliko¾ dùvody pro pøeru¹ení øízení pominuly, Nejvy¹¹í správní soud rozhodl výrokem I. tohoto rozsudku o pokraèování v øízení dle § 48 odst. 5 s. ø. s.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu konstatoval výrokem è. I zmiòovaného usnesení ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47: Náhradu nákladù spojených s úèastí pracovníkù správního orgánu u jednání správního soudu soud dle § 60 odst. 7 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu zásadnì nepøizná.
V odùvodnìní svého usnesení pak roz¹íøený senát nejprve vy¹el z citované tradièní judikatury, která zásadnì omezuje náhradu nákladù øízení, ji¾ je mo¾né pøiznat procesnì úspì¹nému správnímu orgánu, na náklady pøesahující rámec bì¾né úøední èinnosti: ,,Jakkoli se lze ztoto¾nit s názorem prvého senátu, ¾e se v pøípadì nákladù vynalo¾ených v souvislosti s úèastí pracovníkù správního orgánu u soudního jednání jedná o úèelnì (dùvodnì) vynalo¾ené náklady, má roz¹íøený senát za to, ¾e vznik tìchto nákladù je pøièitatelný pøedev¹ím státu. Je toti¾ vìcí státu, jak uspoøádá své vnitøní pomìry vèetnì organizace soudnictví a veøejné správy ( ) Pokud stát profituje ze znaèných úspor veøejných prostøedkù vyplývajících z reorganizace veøejné správy a zmìny organizace soudnictví, lze na státu rovnì¾ spravedlivì po¾adovat, aby zároveò nesl i dílèí zvý¹ení nìkterých nákladù úøední èinnosti orgánù veøejné správy s touto reorganizací spojené, jmenovitì nákladù spojených s cestovným jeho úøedníkù odpovìdných za obhájení rozhodnutí správních úøadù pøed správními soudy, a nepøená¹el tyto náklady na neúspì¹né úèastníky øízení. Nelze pominout ani skuteènost, ¾e uplatnitelné náklady spoèívající v cestovném tvoøí zanedbatelnou polo¾ku ve vztahu k celkovým prostøedkùm vynakládaným z veøejných rozpoètù na úøední èinnost orgánù veøejné správy i ve vztahu k deklarovaným úsporám spojeným s vý¹e uvedenou reorganizací.
Roz¹íøený senát se vyslovil v tom smyslu, ¾e nemá pochybnosti o tom, ¾e náklady spojené s úèastí povìøených pracovníkù správních orgánù u soudního jednání lze zahrnout do kategorie nákladù bì¾né úøední èinnosti. ,,Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù pøi provádìní jejich úøedních úkonù tak patøí do stejné kategorie nákladù spojených s bì¾nou úøední èinností jako platy tìchto pracovníkù, po¹tovné, náklady na nákup potøebného zaøízení (napø. výpoèetní techniky vèetnì pøíslu¹ného software) a materiálu (papíry, obálky, kanceláøské potøeby), náklady spojené s poøízením èi pronájem budov potøebných pro èinnost úøadù apod. Podle roz¹íøeného senátu neexistuje ¾ádný dùvod právì náklady cestování úøedníkù z této mno¾iny nákladù spojených s èinností veøejné správy (s její bì¾nou úøední èinností) vydìlovat a úètovat k náhradì vùèi úèastníkùm øízení pøed správními soudy.
Argumentem pro pøiznání nákladù øízení spoèívajících v cestovném správnímu orgánu nemù¾e být ani potøeba potrestání ¾alobce, který zbyteènì zatì¾uje správní orgány nedùvodnou ¾alobou, nebo» regulativní funkci v této souvislosti mají soudní poplatky; ani argument rovností úèastníkù soudního øízení, respektive rovností stran. ,,Roz¹íøený senát nezpochybòuje, ¾e otázka náhrady nákladù øízení mù¾e za urèitých okolností nabýt ústavnìprávní dimenzi poru¹ení práva na spravedlivý proces dle èl. 36 Listiny základních práv a svobod (srov. k tomu rozsáhlou judikaturu Ústavního soudu, napø. nález ze dne 8. 11. 2007, sp. zn. II. ÚS 439/06, N 186/47 SbNU 443). Má v¹ak za to, ¾e nepøiznání nákladù øízení spoèívajících v cestovném na jednání soudu správnímu orgánu nenaru¹uje férovou rovnost mezi stranami. Je jasné, ¾e mo¾nost správního orgánu pøedstavit své stanovisko k vìci soudu tím nemù¾e být nijak ohro¾ena. Roz¹íøený senát nemá obavu, ¾e by stát, resp. správní orgány, ve standardních situacích nemìl prostøedky na cestovné, a rezignoval by tedy na úèinnou úèast na soudním jednání. Naopak z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec. Faktická rovnost pøi uplatòování práva v soudním øízení proto není nepøiznáním nákladù cesty k soudnímu jednání ohro¾ena.
®alované správní orgány ov¹em mají právo na náhradu úèelnì vynalo¾ených nákladù pøesahujících jejich bì¾nou úøední èinnost: ,,Pøíkladem mù¾e být øízení o návrhu na zru¹ení opatøení obecné povahy (napø. územního plánu) vydaného malou obcí, která nedisponuje odborným personálem ani potøebnými finanèními zdroji nezbytnými pro vedení slo¾itého soudního øízení ( ) Bì¾nou úøední èinnost by ostatnì pøesahovaly i náklady správního orgánu vynalo¾ené na obranu proti ¾alobám zjevnì ¹ikanózním, srov. judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k svévolnému a úèelovému uplatòování práva na podání ¾aloby u správního soudu (napø. rozsudek ze dne 8. 3. 2012, è. j. 2 As 45/2012-11, rozsudek ze dne 26. 10. 2011, è. j. 7 As 101/2011-66). Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù k soudnímu jednání jsou nicménì determinovány organizaèním uspoøádáním veøejné správy a správního soudnictví. Tato okolnost pøedstavuje dle roz¹íøeného senátu ,,zpravidla dùvod zvlá¹tního zøetele hodný, pro který se náhrada takových nákladù øízení procesnì úspì¹nému ¾alovanému správnímu orgánu nepøizná ve smyslu § 60 odst. 7 s. ø. s., aèkoli jinak by mìl na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù øízení právo podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Z vý¹e uvedených závìrù roz¹íøeného senátu lze dovodit, ¾e náhrada nákladù øízení úspì¹ným správním orgánùm nenále¾í v tìch pøípadech, kdy jim prokazatelnì nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti. Náklady spojené s úèastí povìøených pracovníkù správních orgánù u soudního jednání lze zahrnout do kategorie náklady bì¾né úøední èinnosti, soud je proto dle § 60 odst. 7 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu zásadnì nepøizná.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování vìci nyní projednávané vycházel z vý¹e uvedených závìrù roz¹íøeného senátu, nebo» okolnosti posuzování náhrady nákladù øízení ve vìci posuzované roz¹íøeným senátem a v nyní projednávané vìci jsou obdobné. ®alovaný, toto¾ný subjekt jako v øízení pøed roz¹íøeným senátem, nárokoval v souvislosti s obhajobou svého rozhodnutí pøed správním soudem úhradu nákladù øízení ve smyslu § 60 odst. 1 s. ø. s. Obdobnì jako v pøípadì posuzovaném roz¹íøeným senátem se jednalo o náklady ¾alovaného v souvislosti s jeho úèastí na ústním jednání pøi projednání ¾aloby stì¾ovatele. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e tyto náklady spadají pod náklady bì¾né úøední èinnosti. S výkonem pùsobnosti jednotlivých správních orgánù je nerozluènì spojena té¾ povinnost tuto èinnost obhájit u nezávislého soudu, povolaného na základì pøíkazu ústavodárce k ochranì práv jednotlivcù, pøièem¾ náklady takto vzniklé pøi této standardní èinnosti správních orgánù jsou stejnì jako ve¹keré náklady na fungování veøejné správy hrazeny z veøejných rozpoètù, tj. z výtì¾ku daní a poplatkù hrazených v¹emi obèany na základì zákona. Povinnost obèanù pøispívat nad rámec bì¾né daòové povinnosti k úhradì nákladù orgánù veøejné moci v souvislosti urèitými úkony se v zásadì omezuje na správní a soudní poplatky vymezené pøíslu¹nými pøedpisy. Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù pøi provádìní jejich úøedních úkonù tak patøí do kategorie nákladù spojených s bì¾nou úøední èinností. Jak ji¾ konstatoval ve vý¹e uvedeném usnesení roz¹íøený senát, neexistuje ¾ádný dùvod náklady cestování úøedníkù pokraèování z mno¾iny nákladù spojených s èinností veøejné správy (s její bì¾nou úøední èinností) vydìlovat a úètovat k náhradì vùèi úèastníkùm øízení pøed správními soudy.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal námitku stì¾ovatele stran výroku, kterým mu mìstský soud ulo¾il hradit náhradu nákladù øízení ¾alovanému, dùvodnou, proto rozsudek mìstského soudu v tomto rozsahu zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Stran meritorního posouzení vìci samé, tj. zákonnosti vydaného rozhodnutí o zastavení øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání, Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e dne 16. 11. 2005 byla u stì¾ovatele zahájená kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. O daòové kontrole byla sepsána kontrolní zpráva, která byla projednána se zástupcem stì¾ovatele dne 22. 11. 2006. V prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel v posuzovaném zdaòovacím období uplatnil jako výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy na opravy hmotného majetku, mj. rezervy na opravy tiskaøských strojù. Jeliko¾ bylo dle vyjádøení stì¾ovatele od oprav uvedených strojù upu¹tìno a nedo¹lo v úèetnictví stì¾ovatele ke zru¹ení tìchto rezerv, byl výsledkem daòové kontroly závìr, ¾e stì¾ovatel poru¹il ustanovení § 23 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách a ustanovení § 4 odst. 8 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole dále konstatoval, ¾e hospodáøský výsledek stì¾ovatele bude v souladu s § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù upraven pro správné stanovení základu danì o èástku 4 550 000 Kè, o kterou budou sní¾eny výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období 2004. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 11. 2006 byla stì¾ovateli vymìøena za zdaòovací období roku 2004 daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 1 555 400 Kè. Rozhodnutím odvolacího orgánu ze dne 18. 9. 2007 byla daòová povinnost dodateènì vymìøená stì¾ovateli sní¾ena na èástku 1 275 400 Kè. Toto rozhodnutí napadl stì¾ovatel ¾alobou u mìstského soudu, o které bylo rozhodnuto nejprve rozsudkem ze dne 2. 12. 2010, zru¹eným následnì zdej¹ím soudem rozsudkem ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 33/2011-70, a posléze rozsudkem ze dne 15. 10. 2013; ten byl pøedmìtem kasaèní stí¾nosti, o ní¾ Nejvy¹¹í správní soud rozhodl zamítavì rozsudkem ze dne 25. 8. 2014, è. j. 7 Afs 124/2013-24; Nejvy¹¹í správní soud v nìm mimo jiné konstatoval, ¾e otázka, zda daòový subjekt definitivnì upustil od plánovaných oprav, èi zda je pouze odsunul do následujícího zdaòovacího období, je podstatná pro posouzení zákonnosti dodateèného platebního výmìru, nebo» mìní u daòového subjektu zdaòovací období, v nìm¾ mu vznikla povinnost rezervy zru¹it. Shodnì s mìstským soudem v¹ak zdej¹í soud uzavøel, ¾e rezervy nebyly v roce 2004 stì¾ovatelem zru¹eny a jeho tvrzení o pøesunu oprav do roku 2005 oznaèil za nevìrohodné.
V nyní posuzované vìci je pøedmìtem øízení podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ze dne 22. 12. 2009. Stì¾ovatel zde uplatnil sní¾ení základu danì o èástku 4 550 000 Kè (ø. 140) s tím, ¾e se jedná o výnos, který byl zdanìn v období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006. Daòové øízení zahájené podáním tohoto dodateèného daòového pøiznání bylo rozhodnutím správce danì pro nepøípustnost zastaveno.
Pøedmìtem pøezkumu Nejvy¹¹ího správního soudu je tedy toliko procesní otázka pøípustnosti podaného dodateèného pøiznání, pøièem¾ stì¾ovatel napadá rozsudek mìstského soudu z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z ustálené judikatury zdej¹ího soudu pøitom plyne, ¾e o nezákonnost by se jednalo tehdy, jestli¾e by mìstský soud aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (pøípadnì by opomenul aplikaci nìkterých ustanovení dal¹ích), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicménì jejich výklad by odporoval bì¾ným interpretaèním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Kasaèní námitky smìøující do vlastního hodnocení uplatnìného sní¾ení základu danì pøi daòové kontrole nemohou být kasaèním soudem v nyní projednávané vìci hodnoceny, resp. ji¾ byly zhodnoceny zdej¹ím soudem v kasaèním øízení vedeném pod sp. zn. 7 Afs 124/2013, a bylo o nich rozhodnuto. Rozhodující pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí je tak otázka, zda stì¾ovatel uplatòoval prostøednictvím pøedlo¾eného dodateèného pøiznání sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo jednou pravomocnì rozhodnuto. Jak vyplývá z prùbìhu daòového i soudního øízení, není pochyb o tom, ¾e o daòové povinnosti stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2004 ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto, pøitom rozhodné skuteènosti (zda stì¾ovatel v roce 2004 zru¹il rezervy, resp. zda plánované opravy dùvodnì pøesunul do roku 2005) byly ji¾ pøezkoumány rovnì¾ v soudním øízení, pøitom postup správce danì, byl shledán v souladu se zákonem o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi interpretaci § 41 zákona o správì daní ze smyslu a úèelu uvedeného ustanovení, a to v souladu se závìry plenárního nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/97, ve kterém Ústavní soud konstatoval: Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity\ (Ústavní soud ÈR: Sbírka nálezù a usnesení, sv. 9, str. 399 násl., publikováno té¾ jako è. 30/1998 Sb.). Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu, nelze ztoto¾òovat text právního pøedpisu a právní normu, která je výrazem tohoto textu (srov. shodnì v doktrínì napø. Knapp V., Holländer P. a kol., Právne myslenie a logika, Obzor, Bratislava 1989). Je tøeba mít na zøeteli, ¾e právní norma se ne v¾dy musí krýt s tím, jak je vyjádøena v textu zákona, a to ani v takovém pøípadì, kdy se text mù¾e jevit jako jednoznaèný a urèitý. Ústavní soud dlouhodobì zdùrazòuje význam teleologické argumentace a hledání smyslu a úèelu zákona jeho interpretem .
Podmínky, za kterých mù¾e daòový subjekt podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost ni¾¹í, jsou stanoveny v § 41 odst. 4 zákona o správì daní, v nìm¾ se uvádí, ¾e takové daòové pøiznání lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a § 55b uvedeného zákona, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak, a dále jsou pod písmeny a) a¾ d) uvedeného ustanovení stanoveny konkrétní pøípady, ve kterých nelze dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost platnì podat. Smyslem § 41 odst. 4 zákona o správì daní je zjednodu¹enì øeèeno neotevírat prostøednictvím institutu dodateèného daòového pøiznání taková øízení, ve kterých ji¾ byly pøíslu¹ným správcem danì za konkrétní období zhodnoceny ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení daòové povinnosti (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 12. 8. 2010, è. j. 9 Afs 72/2008-103). Nepøípustnost dodateèného daòového pøiznání podle § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní pøedpokládá uplatòování sní¾ení základu danì, o kterém ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku.
V posuzovaném pøípadì stì¾ovatel fakticky usiluje o znovuotevøení pravomocnì skonèeného (a soudem pøezkoumaného) daòového øízení týkajícího se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 tím, ¾e sní¾ení daòové povinnosti uplatòuje a¾ v dodateèném daòovém pøiznání za období, kdy vy¹lo najevo úèetní pochybení, kvùli nìmu¾ ke sní¾ení daòové povinnosti do¹lo. Lze se tak ztoto¾nit se závìrem mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel zavádìjícím zpùsobem tvrdí, ¾e správce danì a následnì ani odvolací orgán nezhodnotil ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení jeho daòové povinnosti za uvedené zdaòovací období roku 2004. Stì¾ovatel se navíc v rámci své argumentace v rozporu pokraèování s § 40 odst. 14 zákona o správì daní a poplatkù dovolává skuteèností, které nejsou rozhodnými pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2004, proto¾e nastaly a¾ v jiném zdaòovacím období. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel zúètoval do výnosù tyté¾ rezervy ve zdaòovacím období 2005 a 2006, nemù¾e mít vliv na oprávnìní správce danì posuzovat v jiném zdaòovacím období (rok 2004), zda byly splnìny podmínky pro øádné nakládání s rezervami. Ze spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rozhodném zdaòovacím období poru¹il § 4 odst. 1 zákona o rezervách, proto¾e rezervy nezru¹il, aèkoliv tak mìl podle zákona uèinit, proto¾e pominuly dùvody, pro které byly rezervy na opravy tiskaøských strojù vytvoøeny. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì tudí¾ souhlasí s mìstským soudem, ¾e pro zdanìní pøedmìtných rezerv, resp. pro navý¹ení základu danì z pøíjmù ¾alobce za zdaòovací období roku 2004 o èástku odpovídající pøedmìtným rezervám bylo relevantní právì toto zji¹tìní správce danì; následný postup stì¾ovatele ohlednì pøedmìtných rezerv v roce 2005 èi 2006 nemù¾e zhojit pochybení spoèívající v poru¹ení § 4 odst. 1 zákona o rezervách, a nemù¾e tedy nijak ovlivnit správnost jejich zdanìní v rozhodném zdaòovacím období roku 2004.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat tak, ¾e se vztahuje na v¹echny pøípady, kdy byla stejná èástka zdanìna, bez ohledu na skuteènost, zda se tak stane v pøedchozím nebo následujícím zdaòovacím období, je mylné, nebo» podle § 40 odst. 14 zákona o správì daní se skuteènosti rozhodné pro vymìøení danì posuzují pro ka¾dé zdaòovací období samostatnì. Stì¾ovatel navíc sní¾ení základu danì uplatnil v následujícím zdaòovacím období, kdy mu rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 2. 12. 2014, è. j. 5 Afs 49/2014-57, bylo vyhovìno v novém náhledu na poèítání prekluzivní lhùty, tak¾e dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006, ve kterém rezervy na opravy tiskaøských strojù rovnì¾ uplatnil, bylo podáno vèas a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Pokud by zdej¹í soud stì¾ovateli vyhovìl v nyní posuzované vìci, popøel by smysl § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní, kterým je zamezit opakovanému hodnocení vìci správním orgánem poté, kdy v této vìci dospìl k urèitému závaznému závìru.
Kasaèní soud rovnì¾ neshledává nic nezákonného v postupu správce danì, který øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil pro jeho nepøípustnost poté, kdy dospìl k závìru, ¾e v nyní projednávané vìci nelze pøedmìtné pøiznání pro rozpor s ustanovením § 41 odst. 4 písm. b) uvedeného zákona podat. Nepøípustnost urèitého podání je v zákonì o správì daní a poplatkù pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 uvedeného zákona), které by jinak bylo pøípustné, tedy dovolené. Zatímco pøípustnost urèitého podání znamená povinnost správce danì se tímto podáním zabývat vìcnì, uèiní-li daòový subjekt nepøípustné, tedy zákonem nedovolené podání, lhostejno zda proto, ¾e takové podání nelze platnì podat pro nesplnìní urèitých zákonem stanovených podmínek, èi je pro nesplnìní urèitých zákonem stanovených podmínek pøímo oznaèeno jako nepøípustné, má to za následek, ¾e podání nebude meritornì posouzeno a øízení o takovém podání bude zastaveno [§ 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní]. Správce danì se tak v pøípadì nepøípustného tj. jakéhokoliv nedovoleného podání omezí na zkoumání pouze tìch skuteèností, které jsou rozhodné pro závìr o jeho pøípustnosti èi nepøípustnosti.
Pokud jde o poslední kasaèní námitku, jí¾ stì¾ovatel mìstskému soudu vytýká, ¾e provedl nad rámec svého oprávnìní výklad zákona o daních z pøíjmù namísto daòového orgánu, ani tuto námitku nemohl zdej¹í soud aprobovat. Správní soudy, jejich¾ úkolem je ochrana subjektivních veøejných práv a v ¹ir¹ím smyslu kontrola èinnosti moci výkonné, nemohou bezesporu moc výkonnou nahrazovat. I proto jsou správní soudy koncipovány jako soudy pøezkumné, a nikoliv jako soudy nalézací. V odùvodnìní rozsudku mìstského soudu v¹ak zdej¹í soud takové pochybení neshledal. Mìstský soud toti¾ názor ¾alovaného ocitoval pouze v rekapitulaèní èásti svého rozsudku, kde shrnoval dosavadní prùbìh øízení a argumentaci obou stran. Nejedná se tedy o vlastní úvahu mìstského soudu a u¾ vùbec ne o akceptaci názoru ¾alovaného mìstským soudem. Ve vlastním posouzení vìci (ratio decidendi) se mìstský soud do role daòového orgánu nikterak nestavìl a jeho odùvodnìní tedy plnì odpovídá po¾adavkùm zákonnosti soudních rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému námitky stì¾ovatele ve vìci samé smìøující k nezákonnosti vydaného správního rozhodnutí, kterým bylo zastaveno øízení ve vìci podání dodateèného daòového pøiznání (v rozsahu výroku I. napadeného rozsudku) neshledal dùvodné, a proto v této èásti kasaèní stí¾nost zamítl.
Procesní situaci, která v posuzované vìci nastala, kdy kasaèní stí¾nost ve vìci samé je nedùvodná, ale dùvodná je do výroku o nákladech øízení, øe¹il roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 1. 6. 2010, è. j. 7 Afs 1/2007-64; pøitom konstatoval, ¾e v takovém pøípadì je nutné zru¹it pouze výrok krajského soudu o nákladech øízení a ve vìci samé kasaèní stí¾nost zamítnout. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v takovém pøípadì rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud, nebo» øízení ve vìci samé je jeho rozhodnutím ukonèeno a v tomto rozsahu tedy Nejvy¹¹í správní soud vìc krajskému soudu nevrací k dal¹ímu øízení (viz ustanovení § 110 odst. 3 vìta první s. ø. s. a contrario). Krajský soud usnesením rozhodne pouze o nákladech øízení pøed ním, pøièem¾ je v této otázce vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel ve vìci nedosáhl úspìchu, nebo» napadený rozsudek mìstského soudu ve vìci samé zru¹en nebyl. Na tomto závìru nic nemìní ani to, ¾e napadený rozsudek byl zru¹en v èásti, jí¾ soud nesprávnì pøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení o ¾alobì. Stì¾ovateli tudí¾ nesvìdèí právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù nepøiznal.