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Timestamp: 2020-01-17 19:14:03
Document Index: 359008957

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 2', '§ 20', '§ 2', '§ 90', '§ 98', '§ 98', '§ 20', '§ 90', '§ 43', '§ 410', '§ 2', '§ 4', '§ 106', '§ 7', '§ 26', 'OGH', 'OGH', 'OGH', 'OGH', '§ 90', '§ 82', '§ 52', '§ 18', '§ 8', '§ 18', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 18', '§ 1', '§ 9', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 9', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 18', '§ 18', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 4', '§ 53', '§ 4', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 14', '§ 7', '§ 26', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§3', '§ 14', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 5', '§ 2', '§ 7', '§ 3', '§ 4', '§ 53', '§ 4', '§ 2', '§ 2']

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Steuerliche Anerkennung der Mitarbeit von nahen Angehörigen in (Familien-)Unternehmen
Die Mitarbeit von Familienmitgliedern steht immer wieder im Fokus von Betriebsprüfungen. Zentrale Frage hierbei ist, ob Steuerpflichtige die familiäre Gesamtsteuerbelastung dadurch zu vermindern versuchen, dass sie unter dem Vorwand einer Leistungsbeziehung nahen Angehörigen Teile ihres steuerpflichtigen Einkommens zukommen lassen, wobei diese entweder gar keiner Steuerpflicht oder zumindest einer niedrigeren Progression unterliegen. Zahlungen eines Unternehmens an nahe Angehörige werden daher auf die Einhaltung sehr restriktiver Bedingungen untersucht. Vor dem Hintergrund, dass es sich hierbei stets um Einzelfallbeurteilungen handelt, greift der vorliegende Beitrag diese Thematik auf und legt praxisorientierte Anhaltspunkte für die Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich anerkanntes Dienstverhältnis vorliegt, dar.
Dienstverhältnis oder familienhafte Mitarbeit?
Vergütungen für die Mitarbeit von Familienmitgliedern (zB Ehegatten, Kinder) im Betrieb eines Angehörigen werden seitens der Finanzverwaltung besonders genau unter die Lupe genommen. In vielen Fällen gilt es hierbei familienhafte Mitarbeit von einem echten Dienstverhältnis abzugrenzen.[1] Der vorliegende Beitrag greift die in diesem Zusammenhang wesentlichen Themen auf und geht insbesondere auf aktuelle Neuerungen ein. Auch wenn es sich hierbei stets um Einzelfallbeurteilungen handelt, so sollen nachstehende Ausführungen zumindest praxisorientierte Anhaltspunkte für die Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich anerkanntes Dienstverhältnis vorliegt, liefern. Zentrale Rolle spielt in diesem Zusammenhang insbesondere eine fremdübliche Ausgestaltung.
A. Steuerliches Abzugsverbot
1. Einkommensteuerrechtliche Grundlage
Gemäß § 20 Abs 1 Z 4 EStG dürfen freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Die Finanzverwaltung konkretisiert das Abzugsverbot von Zuwendungen an gesetzlich Unterhaltsberechtigte in Einkommensteuerrichtlinien (EStR)[2] Rz 4833 und schränkt es auf Fälle ein, in denen keine gleichwertige wirtschaftliche Gegenleistung des Empfängers erbracht wird bzw eine eindeutig überwiegende oder ausschließlich betriebliche Veranlassung nicht vorliegt (bspw überhöhte Entlohnung eines nahen Angehörigen). Korrespondierend dazu ist diesfalls die an den nahen Angehörigen geleistete Vergütung auch nicht bei der Einkünfteermittlung gemäß § 2 Abs 3 EStG zu berücksichtigen.
Einen einheitlichen Familienbegriff kennt das Steuerrecht dabei jedoch nicht.[3] Zum Begriff des nahen Angehörigen, der in diesem Zusammenhang von besonderer Bedeutung ist, werden insbesondere Ehegatten und eingetragene Partner, Eltern, Kinder, Geschwister, Onkeln, Tanten sowie Verschwägerte gezählt. Auch sonstige Personen, die untereinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stehen, wie zB Verlobte und Lebensgefährten teilen das Schicksal der „echten“ Angehörigen.[4]
2. Beweggründe für familienhafte Mitarbeit
Das gesetzlich normierte steuerliche Abzugsverbot nach § 20 Abs 1 Z 4 EStG ist entsprechend der Judikatur des VwGH[5] insbesondere vor dem Hintergrund zu sehen, dass „für Leistungen im Familienverband aktuelle Entgeltserwartungen die Ausnahme sind. Die rechtliche Grundlage für Leistungen im Familienverband liegt regelmäßig nämlich nicht in unmittelbar aktualisierbaren Entgeltsvorstellungen, sondern in anderen Beweggründen, sei es das Erbringen des eigenen Beitrags zur Befriedigung der Familienbedürfnisse und der Förderung der Familieninteressen, sei es der Erwerb der Erfahrung und der Erweis der Tauglichkeit für die erwartete Position als künftiger Nachfolger in der Führung des elterlichen Unternehmens.“ Typische Beispiele für familienhafte Mitarbeit sind die Rasenbetreuung, Laubrechen, Streicharbeiten, PKW-Reinigung sowie Telefondienst, Terminvereinbarungen, gelegentliche Chauffeurdienste und Bankerledigungen.[6] Insbesondere im Familienverband gilt es daher zu prüfen, ob die erbrachten Leistungen über eine rechtlich bzw sittlich gebotene familienhafte Beistandspflicht hinausgehen.[7]
Die Finanzverwaltung untersucht im Rahmen von Betriebsprüfungen die Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen insbesondere immer wieder darauf, ob Steuerpflichtige durch eine Art "Splitting" ihre Steuerbemessungsgrundlage dadurch zu vermindern versuchen, dass sie unter dem Vorwand einer Leistungsbeziehung nahen Angehörigen Teile ihres steuerpflichtigen Einkommens zukommen lassen, wobei diese entweder gar keiner Steuerpflicht oder zumindest einer niedrigeren Progression unterliegen.[8]
Nach Ansicht des VwGH[9] fehlt es derartigen Rechtsbeziehungen in der Regel an dem zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatz. Dieser resultiert aus dem Bestreben der individuellen Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners. Daher besteht die Gefahr, dass durch entsprechende Gestaltungen steuerliche Wirkungen willkürlich herbeigeführt werden.
B. Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen
Von der Judikatur[10] wurden für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Kriterien entwickelt, die von der Finanzverwaltung auch in die EStR[11] aufgennommen wurden. Demnach können „Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung [finden], wenn sie
auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären.“
Diesbezüglich entschied beispielsweise das BFG[12] unter Heranziehung der angeführten Kriterien über die steuerliche Anerkennung eines Dienstverhältnisses zwischen Ehegatten. Die Ehegattin arbeitete neun Stunden pro Woche im Betrieb ihres Mannes. In diesem Fall wurde das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen bejaht, weswegen die Vergütungen an die Ehegattin für die Mitarbeit im Betrieb ihres Mannes auch als steuerliche Werbungskosten abzugsfähig waren.
Auch wenn die Schriftform eines Vertrages bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen in vielen Fällen von den betroffenen Personen nicht für erforderlich gehalten wird, so kommt ihr doch enorme Bedeutung insbesondere im Hinblick auf die entsprechende Beweiskraft zu. Mit welchen Mitteln die Erfüllung des Publizitätserfordernisses nachgewiesen wird, steht dem Abgabepflichtigen zwar frei, der Vertrag(sabschluss) muss aber jedenfalls für Dritte erkennbar sein. Ist es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform abzuschließen, so begründet die mangelnde Schriftform regelmäßig eine Nichtanerkennung.[13]
Bei Prüfungen durch die Abgabenbehörde sollte daher der arbeitsrechtlich (§ 2 AVRAG) verpflichtend auszustellende Dienstzettel oder ein Dienstvertrag jedenfalls vorgelegt werden können.
Grundsätzlich müssen die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen Bestandteile mit genügender Deutlichkeit festgelegt werden.[14]
Nachdem unklare Vereinbarungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen und zur Aufklärung einer unklaren Vertragsgestaltung derjenige beizutragen hat, der sich darauf beruft, wird empfohlen, ein besonderes Augenmerk auf klare Formulierungen und entsprechende Dokumentation zu legen.[15]
Insbesondere für den Fall, dass keine Schriftlichkeit vorliegt, gilt es zu beachten, dass vor allem die zentralen Punkte (bei Dienstverträgen zB Dienstnehmer und Dienstgeber, Art der Tätigkeit, Anzahl der Wochenstunden, Arbeitszeiten, Dienstort, Laufzeit bzw Kündigungstermine und -fristen, Entgelt und Überstundenregelung) nach außen hin dokumentiert sind. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang auch eine klare und eindeutige Abgrenzung einer auf einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Beziehung von einer familienhaften.[16]
Ein Dienstvertrag, der die wöchentliche Arbeitszeit nur in einem ungefähren Ausmaß und keine Bestimmungen über die Vergütung allfälliger Mehrarbeit beinhaltet, wird daher von der Finanzverwaltung nicht anerkannt.[17]
Nach Ansicht des VwGH[18] fehlt es bei derartigen Vereinbarungen an einem klaren und eindeutigen Inhalt, wenn die vorgelegten "Honorarvereinbarungen" nicht erkennen lassen, ob die Tochter damit zu einer dienstvertragsartigen Arbeitsleistung verpflichtet wurde oder es sich um einen Rahmenvertrag eines Werkvertrages handelte. Im Übrigen sei im konkreten Fall aus dem vorgelegten Vertrag nicht ersichtlich, welche Honorarhöhe vereinbart worden wäre.
3. Fremdvergleich
Von besonderer Bedeutung ist weiters, dass das Dienstverhältnis einem Fremdvergleich standhält, wobei diesbezüglich die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich ist - der nahe Angehörige muss also eine sonstige Arbeitskraft ersetzen. Weiters müssen die äußere Form und der konkrete Vertragsinhalt einem Fremdvergleich standhalten.[19]
Fremdunüblichkeit liegt zB vor, wenn keine Vereinbarung über Dienstbeginn und –ende sowie für den Fall besteht, dass die tatsächlich erbrachte Arbeitszeit von der vereinbarten abweicht.[20]
Für den Fall, dass ein Entgelt vereinbart wird, das wesentlich über dem zwischen Familienfremden Üblichen liegt, ist der darüber liegende Betrag nicht abzugsfähig.[21]
Die Entlohnung hat sich laut Judikatur[22] und Finanzverwaltung[23] an den Aspekten Qualität und Quantität der Arbeitsleistung zu orientieren. Allerdings besteht auf Grund der damit einhergehenden Unschärfe ein gewisser Spielraum.[24] Im Rahmen von Prüfungen durch die Abgabenbehörde wird insbesondere auch geprüft, ob das über dem Kollektivvertrag liegende Gehalt eines nahen Angehörigen der allgemeinen betrieblichen Praxis entspricht oder aus anderen Gründen (etwa besondere Qualifikationen) argumentierbar ist.
C. Prüfung der Dienstnehmereigenschaft
1. Auswirkungen der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung auf die steuerliche Anerkennung
Die Dienstnehmereigenschaft von Angehörigen wird auf Basis der getroffenen Vereinbarungen sowie auf Grund der tatsächlich gelebten Verhältnisse geprüft. Die Frage, ob ein Dienstverhältnis oder familienhafte Mitarbeit vorliegt, wird - insbesondere im Hinblick auf Schwierigkeiten bei der Feststellung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes - stets im Einzelfall zu beurteilen sein.
Die Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse ist für die Beurteilung arbeitsrechtlicher Ansprüche nicht ausschlaggebend, da es irrelevant ist, wie die Parteien ihr Verhältnis gegenüber einem Außenstehenden deklarieren.[25] Allerdings ergibt sich die Relevanz der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung für das Steuerrecht aus der Tatsache, dass familienhafte Mitarbeit per se nicht versicherungspflichtig und damit zusammenhängende Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht in Abzug gebracht werden können, während bei Versicherungspflicht die geleisteten Entgelte Betriebsausgaben darstellen.[26]
Auf Grund der hohen Praxisrelevanz des Themas sowie der breiten Diskussionsbasis haben die betroffenen Institutionen (Hauptverband der österreichischen Sozialversicherungsträger, Wirtschaftskammer Österreich, Bundesministerium für Finanzen) einen diesbezüglichen Leitfaden erarbeitet, der als Orientierungshilfe dienen und so eine gewisse einheitliche Richtlinie für die Praxis an die Hand geben soll.[27] Dieses „Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben (Version Juni 2016)“ ist unter anderem auf der Homepage der Wirtschafskammer Österreich[28] online abrufbar.
Basierend auf dem angeführten Merkblatt sollen nachstehend ausgewählte nahe Angehörige und die auf diese anzuwendenden Grundregeln bei der Frage, ob ein Dienstverhältnis oder familienhafte Mitarbeit vorliegt, dargelegt und kritisch beleuchtet werden. Erbringt ein Familienmitglied in einem Bereich familienhaft bedingte Leistungen und daneben in einem anderen Bereich Dienstleistungen auf Grund eines steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses mit angemessener Entlohnung, dann hat eine getrennte Betrachtung zu erfolgen und die Entlohnung kann entsprechend als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.[29] Dementsprechend ist unter Umständen die auf die familienhafte Mitarbeit entfallende Leistungstangente herauszurechnen.[30]
a) Ehegatten und eingetragene Partner
Bei Ehegatten ist als besonders ausgeprägte, gesetzlich normierte Form der familienhaften Mitarbeit auf die eheliche Beistandspflicht gemäß § 90 ABGB zu verweisen, wobei in dessen Abs 2 normiert wird, dass ein Ehegatte im Erwerb des anderen mitzuwirken hat, soweit ihm dies zumutbar, es nach den Lebensverhältnissen der Ehegatten üblich und nicht anderes vereinbart ist. „Mitwirkung“ kann in diesem Zusammenhang sowohl als Arbeitsleistung als auch in Form von Sach- oder Geldleistung erbracht werden. Die Zumutbarkeit ist von den erforderlichen körperlichen, psychischen, ausbildungsmäßigen oder allenfalls vermögensbedingten Voraussetzungen sowie vom Fehlen sonstiger Belastungen durch Familienpflichten (zB Kindererziehung, Krankenpflege) und vom Fehlen eines allenfalls höherwertigen (zB wegen höherer Qualifikation oder besserer Bezahlung) Interesses an eigener Berufstätigkeit des Mitwirkungspflichtigen abhängig.[31]
Wirkt ein Ehegatte im Erwerb des anderen mit, so hat er gemäß § 98 ABGB Anspruch auf angemessene Abgeltung seiner Mitwirkung. Abgeltungsbeträge nach § 98 ABGB für die Mitarbeit im Erwerb des anderen Gatten fallen in weiterer Folge unter das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 1 Z 4 EStG.[32]
Vor dem dargestellten Hintergrund der gesetzlichen Normierung der ehelichen Beistandspflicht wird diese im „Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben (Version Juni 2016)“ als Regelfall und die Begründung eines Dienstverhältnisses als Ausnahme angesehen.
Insbesondere resultiert daher auch aus Haushaltstätigkeiten keine Pflichtversicherung und entsprechend auch keine steuerliche Anerkennung etwaiger Zahlungen.[33]
Weiters kann familienhafte Mitarbeit als Ausfluss der ehelichen Mitwirkungspflicht zB bei der Beantwortung von Telefonanrufen durch die Ehegattin angenommen werden.[34]
Ein Dienstverhältnis kann nur dann angenommen werden, wenn
diesbezüglich ein ausdrücklich oder konkludent vereinbarter Entgeltanspruch und persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit vorliegen, die nach außen eindeutig zum Ausdruck kommt (Dienstvertrag, Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, Zeitaufzeichnungen, Führung eines Lohnkontos, Auszahlung von Arbeitslohn und Überweisungsbelege, etc),
die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält und
die Tätigkeit über das Ausmaß der ehelichen Beistandspflicht hinausgeht.
Für eingetragene Partner nach dem EPG sowie Lebensgefährten sind diese Ausführungen analog anzuwenden. Das bedeutet, dass auch in diesen Fällen die Begründung eines Dienstverhältnisses die Ausnahme darstellt. Im Zweifel ist daher auch hier von einer steuerlich nicht anerkannten Beschäftigung auszugehen.[35]
Es gilt in diesem Zusammenhang vor allem die Tatsache zu beachten, dass bei unentgeltlicher Mitarbeit keine Beitragszeiten in der Pensionsversicherung gesammelt werden.
Andererseits können sich bei Annahme eines sozialversicherungsrechtlichen Dienstverhältnisses bei „teilweisem Gehaltsverzicht“ auf Basis der ehelichen Beistandsflicht Probleme im Rahmen einer GPLA ergeben – dies insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen betreffend Lohn- und Sozialdumping.
Für Lebensgefährten legt der Gesetzgeber keine dem § 90 ABGB entsprechende Beistandspflicht fest. Dementsprechend ist eine analoge Anwendung der Ausführungen zu Ehegatten kritisch zu hinterfragen. Es wird daher im Sinne der Rechtssicherheit in diesem Fall empfohlen, bei der Gebietskrankenkasse entweder eine Anfrage gemäß § 43a ASVG zu stellen oder alternativ einen Bescheid gemäß § 410 ASVG zu verlangen.[36]
Betreffend Kinder, Adoptiv- und Stiefkinder[37] gilt die Vermutung, dass diese auf Grund des familienhaften Verhältnisses und nicht auf Grund eines Dienstverhältnisses mitarbeiten. Dies allerdings nur, wenn nicht anderes vereinbart wurde, und eine Vollversicherung auf Grund einer Erwerbstätigkeit besteht oder eine schulische Ausbildung, Berufsausbildung oder ein Studium absolviert wird.[38]
Die Finanzverwaltung[39] führt in diesem Zusammenhang unter Hinweis auf die entsprechende Judikatur[40] aus, dass ein familienhaftes Verhältnis zB auch dann vorliegt, wenn ein Kind im Betrieb der Eltern ohne rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer bestimmten Arbeitsleistung bzw zur Einhaltung einer bestimmten Arbeitsleistung oder -zeit tätig ist und die Eltern nicht zur Zahlung eines bestimmten Entgeltes verpflichtet sind, sondern die Höhe des Taschengeldes nach ihrem Ermessen bestimmen. In diesem Zusammenhang werden auch Aushilfslöhne an minderjährige Kinder dann nicht als Betriebsausgabe anerkannt, wenn bzw weil eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Arbeitsleistung nicht besteht. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass Familienmitglieder im Regelfall in ihrer Freizeit und aus familiärer Solidarität im Betrieb des Angehörigen helfen. Zuwendungen des Betriebsinhabers an seine Angehörigen als Ausgleich für die erbrachte Leistung erfolgen im Regelfall sodann aus Beweggründen wie Dankbarkeit, Anstand und dergleichen. Es gilt in diesem Fall daher eine saubere Trennung zwischen den Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits vorzunehmen. Demzufolge gehört auch das Taschengeld selbst dann nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 EStG, wenn es als "Lohn" bzw "Entgelt" oder unter ähnlicher Bezeichnung zur Auszahlung gelangt. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang allerdings, dass Zahlungen für Aushilfstätigkeiten der Kinder aber nicht schon deshalb vom Abzugsverbot erfasst sind, weil die Kinder familienrechtlich hiezu verpflichtet sind. Entscheidend ist vielmehr, ob die von ihnen verrichteten Tätigkeiten üblicherweise auch als Inhalt eines mit einem Fremden zu begründenden Dienst- oder Werkvertragsverhältnisses in Frage kommen.
Beachtenswert ist in diesem Zusammenhang vor allem die Versicherungspflicht gemäß § 4 Abs 1 Z 3 ASVG, wonach im Betrieb der Eltern, Großeltern Wahl- oder Stiefeltern ohne Entgelt regelmäßig beschäftigte Kinder, Enkel, Wahl- oder Stiefkinder vollversichert sind, wenn sie
- das 17. Jahr vollendet haben,
- keiner anderen Erwerbstätigkeit hauptberuflich nachgehen
- keine Beschäftigung in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb vorliegt.[41]
Zur Vermeidung der Sozialversicherungspflicht könnte bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen anstelle von Unentgeltlichkeit ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis vereinbart werden.
c) Eltern, Großeltern, Geschwister
In diesem Zusammenhang wird ein Dienstverhältnis dann zu verneinen sein, wenn eine kurzfristige Tätigkeit vorliegt und eine Vollversicherung auf Grund von Erwerbstätigkeit besteht, eine schulische Ausbildung, Berufsausbildung oder ein Studium absolviert wird oder eine Eigenpension oder ein vergleichbarer Ruhe- bzw Versorgungsgenuss besteht.[42]
d) Sonstige Verwandte
Grundsätzlich gilt bei sonstigen Verwandten, dass je entfernter das Verwandtschaftsverhältnis, desto eher ein Dienstverhältnis anzunehmen ist. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass es zB bei Schwiegerkindern, Nichten/Neffen und dergleichen keine familienrechtlichen Verpflichtungen, also keine wechselseitigen Unterhaltsansprüche gibt.[43]
Besonderheiten bestehen bei Unentgeltlichkeit und kurzfristiger Tätigkeit – diesfalls wird nicht von einem Dienstverhältnis auszugehen sein. Offen bleibt diesbezüglich allerdings, was unter einer „kurzfristigen Tätigkeit“ zu verstehen ist.[44]
Unabhängig davon, ob es sich um ein Dienstverhältnis oder familienhafte Mitarbeit handelt, ist eine entsprechende Dokumentation zu empfehlen.
Bei „bloßer“ familienhafter Mitarbeit sind diesbezüglich insbesondere die Aspekte Unentgeltlichkeit und Kurzfristigkeit zu beachten. In einer derartigen Vereinbarung sind daher vor allem Dauer (von ... bis) der familienhaften Mitarbeit und der beidseitige Wille, dass diese unentgeltlich erfolgt, zu dokumentieren.
Hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung eines Dienstverhältnisses wird insbesondere auf die Ausführungen unter Punkt B verwiesen.
Überblick[45]
Sonstige nahe Angehörige
e) Mitarbeit in Gesellschaften
Die dargestellten Grundregeln gelten für Verwandte eines Einzelunternehmers ebenso wie für Angehörige von Gesellschaftern einer OG, GesbR oder dgl. In Kapitalgesellschaften ist eine familienhafte Mitarbeit grundsätzlich ausgeschlossen. Hier muss im Einzelfall die Prüfung der Dienstnehmereigenschaft erfolgen.[46] Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern bzw. den Gesellschaftern nahe stehenden Personen werden aber auch an den unter Punkt B angeführten Kriterien (Publizität, eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt, Fremdvergleich) gemessen. Sollte ein Dienstverhältnis zB hinsichtlich der Entlohnung fremdunüblich ausgestaltet sein, so werden die mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen unangemessen hohen Betriebsausgaben versagt. Die nicht anerkannten Aufwendungen führen bei einer Kapitalgesellschaft sodann zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen verdeckten Gewinnausschüttung.[47] Umgekehrt besteht auch bei "Unterbezahlung" das Risiko, dass das Dienstverhältnis mangels fremdüblicher Ausgestaltung steuerlich nicht anerkannt wird.[48] Unternehmensrechtlich gilt es in diesem Zusammenhang insbesondere auch das Verbot der Einlagenrückgewähr[49] zu beachten, auf das allerdings im vorliegenden Beitrag nicht näher eingegangen werden soll.
3. Exkurs: Sozialversicherungsrechtliche Klarstellungen
Das „Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit in Betrieben“ brachte in der Version vom Juni 2016 weiters insbesondere eine Klarstellung hinsichtlich der Frage nach der Beitragspflicht für bestimmte Vergütungen. Danach haben freie oder verbilligte Mahlzeiten keinen Entgeltcharakter. Aufwandsentschädigungen für tatsächliche entstandene Aufwände (zB Fahrtkostenersätze) stellen kein Entgelt dar, sofern sie das steuerlich anerkannte Ausmaß nicht überschreiten (zB amtliches Kilometergeld). Auch andere geringfügige Zuwendungen des Dienstgebers (zB Kleidung für einheitliches Auftreten, die nach der Tätigkeit ins Eigentum des Helfenden übergehen) fallen nicht unter den Entgeltbegriff. Geringfügige Trinkgelder führen– wenn keine anderen Merkmale einer Dienstnehmereigenschaft vorliegen – bei nahen Angehörigen zur widerlegbaren Vermutung, dass kein Dienstverhältnis vorliegt. Damit kommt es zu einer wesentlichen Erleichterung im Falle von kurzfristiger Mitarbeit zur Abdeckung von Spitzenzeiten, wie dies zB in Gastronomiebetrieben üblich ist.
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass Zahlungen eines Unternehmens an nahe Angehörige nur unter Einhaltung sehr restriktiver Bedingungen steuerlich anerkannt werden. Das vom Hauptverband der österreichischen Sozialversicherungsträger, der Wirtschaftskammer Österreich und dem Bundesministerium für Finanzen herausgegebene Merkblatt soll die in der Praxis diesbezüglich vorherrschende Unsicherheit eindämmen und einen entsprechenden Leitfaden an die Hand geben. Im Ergebnis ist aber dennoch darauf hinzuweisen, dass es sich diesbezüglich stets um eine Einzelfallbeurteilung handelt.
Novacek, Zahlungen des Unternehmers an nahestehende Personen, FJ 2016, 164
Steiger, Familienhafte Mitarbeit – ein Update, Wann sind Familienmitglieder anzumelden?, taxlex 2016, 251.
Steiger, Familienhafte Mitarbeit – wann sind Familienmitglieder anzumelden?, taxlex 2015, 124.
[1] Auf Grund der entsprechenden Praxisrelevanz soll daher im Folgenden nur auf Abgrenzungsfragen im Rahmen eines echten Dienstverhältnisses eingegangen werden. Insbesondere werden im vorliegenden Beitrag Besonderheiten iZm Konstellationen im Rahmen eines freien Dienstverhältnisses, als Werkvertrag sowie die Mitarbeit als Gesellschafter ausgeklammert.
[2] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015.
[3] So definiert zB das EStG in dessen § 106 die Begriffe „Kinder“ und „(Ehe-)Partner“; das GrEStG verweist beispielsweise in dessen § 7 GrEStG bei Erwerben im Familienverband auf § 26a GGG.
[4] Vgl Blazina in SWK-Spezial, So prüft die Finanz2 (2011) 4.3. Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1129.
[5] VwGH 4.9.1992, 91/13/0196 = ecolex 1993, 55.
[6] Vgl VwGH 22.2.2000, 99/14/0082 = FJ 2000, 151 = ÖStZB 2000/348, 384 = ARD 5118/28/2000 = ARD 5114/12/2000 = ARD 5114/19/2000 = SWK 2000, R 106 = SWK 2000, 1176 = FinSlg 2000/158, 71; VwGH 29.1.1991, 89/14/0098 = ÖJZ VwGH F 1994/42 = VwSlg 6725 F.
[7] Vgl VwGH 1.6.2006, 2003/15/0093 = SWK 2006, R 91 = SWK 2006, 1419 = ÖStZB 2006/519, 617.
[8] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1127.
[9] Vgl VwGH 27.4.2000, 96/15/0185 = SWK 2000, R 120 = SWK 2000, 1440 = ARD 5139/23/2000 = ÖStZB 2001/150, 197 = GesRZ 2001, 101 = FinSlg 2000/273, 562; VwGH 6.4.1995, 93/15/0064 = AnwBl 1996/6154 = ÖStZB 1996, 7 = ARD 4674/35/95 = FJ 1995, 279 = SWK 1995, R 126 = ARD 4673/43/95; VwGH 29.10.1985, 85/14/0087.
[10] Vgl VwGH 22.2.2000, 99/14/0082; 26.1.1999, 98/14/0095 = ARD 5018/17/99 = ÖStZB 1999, 405 = SWK 2000, R 6; VwGH 3.9.1997, 93/14/0095 = SWK 1998, K 2 = SWK 1998, R 79 = ÖStZB 1998, 420 = MietSlg 49.785 = MietSlg XLIX/3 = ARD 4896/31/97 = ARD 4893/21/97.
[11] Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1130.
[12] Vgl BFG 20.7.2016, RV/3100659/2014.
[13] Vgl VwGH 14.9.1977, 0027/77; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1132f.
[14] Vgl VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; Krit dazu Novacek, Zahlungen des Unternehmers an nahestehende Personen, FJ 2016, 164 (166).
[15] Vgl VwGH 29.6.1995, 93/15/0115 = ARD 4707/15/95 = SWK 1996, R 8 = ÖStZB 1996, 187; VwGH 23.5.1978, 1943/77, 2557/77.
[16] Vgl VwGH 23.5.1978, 1943/77, 2557/77; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1137.
[17] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1150.
[18] Vgl VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046 = SWK 2009, R 35 = ÖStZB 2009/309, 334.
[19] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1138f.
[20] Vgl VwGH 23.3.2000, 96/15/0120 = RdW 2000/275, 312 = SWK 2000, K 13 = ecolex 2000/218, 526 = FJ 2000, 241 = ÖStZ 2000/989, 523 = JUS F/1485 = ARD 5136/35/2000 = ARD 5137/16/2000 = ÖStZB 2001/134, 175 = VwSlg 7491 F; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082.
[21] Vgl VwGH 5.10.1982, 82/14/0006 = VwSlg 5712 F.
[22] Vgl VwGH 22.9.1999, 96/15/0232 = ARD 5076/29/99 = ÖStZB 2000/62, 69 = SWK 2000, R 63; VwGH 26.1.1999, 98/14/0095.
[23] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1157.
[24] Vgl VwGH 13.12.1989, 85/13/0041 = ecolex 1990, 316 = VwSlg 6458 F.
[25] Vgl OGH 8 Ob A 44/05m = ecolex 2006/57, 143 = DRdA 2006, 149 = ARD 5643/6/2005 = RdW 2006/347, 351 = Arb 12.569; OGH 8 Ob S 418/97x = ecolex 1998, 653 = ARD 4986/14/98 = ZIK 1999, 31; OGH 9 Ob A 351/97a = RdW 1998, 606 = infas 1998, A 76 = ARD 4937/3/98 = ARD 4875/19/97 = ARD 4825/4/97; OGH 14 Ob 79/86 = Arb 10.529.
[26] Vgl Novacek, FJ 2016, 167.
[27] Vgl Lumper-Wiesinger/Lumper, Familie und Steuerrecht, in Deixler-Hübner (Hrsg), Handbuch Familienrecht (2015) 1047 (1070).
[28] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (03.01.2016).
[29] Vgl VwGH 21.10.1986, 86/14/0042 = WBl 1987, 104; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1146.
[30] Vgl VwGH 30.1.1990, 89/14/0162; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1146.
[31] Vgl Schwimann/Ferrari in Schwimann/Kodek (Hrsg), ABGB Praxiskommentar 4 (2011) § 90 ABGB Rz 12; SZ 64/181.
[32] Vgl VwGH 23.4.1998, 95/15/0191 = ecolex 1998, 733 = NZ 1998, 330 = SWK 1998, S 490 = JUS F/1263 = ARD 4941/21/98 = ÖStZ 1998, 557 = ÖStZB 1999, 31 = SWK 1999, R 18 = VwSlg 7278 F = MietSlg 50.907; UFS 19.3.2009, RV/0261-G/08.
[33] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (03.01.2016).
[34] Vgl VwGH 22.2.2000, 99/14/0082 betreffend einen Politiker; gilt gleichermaßen aber auch für andere Berufsgruppen; VwGH 29.10.1985, 85/14/0067 = VwSlg 6043 F, betreffend einen Arzt; Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1150.
[35] Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (03.01.2016).
[36] Vgl Steiger, Familienhafte Mitarbeit – wann sind Familienmitglieder anzumelden?, taxlex 2015, 124 (125).
[37] Für Pflege-, Enkel- oder Schwiegerkinder sind die Ausführungen für sonstige Angehörige heranzuziehen.
[38] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (04.01.2016).
[39] Vgl Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1143f.
[40] Vgl VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046; 25.2.1997, 92/14/0039 = ÖStZB 1998, 124 = ARD 4849/28/97 = SWK 1997, R 141 = ARD 4846/30/97 = ARD 4841/52/97 = SWK 1997, S 361; VwGH 13.9.1989, 88/13/0042; 11.2.1970, 0943/68 = VwSlg 4028 F; VwGH 27.2.1959, 1371/57.
[41] Es fallen in diesem Zusammenhang keine Lohnsteuer und auch keine Lohnnebenkosten inkl betrieblicher Vorsorge an. Vgl Steiger, taxlex 2015, 126.
[42] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (04.01.2016). Krit zum Erfordernis der „Kurzfristigkeit“ Steiger, taxlex 2015, 126.
[43] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (04.01.2016).
[44] Vgl Steiger, Familienhafte Mitarbeit – ein Update, Wann sind Familienmitglieder anzumelden?, taxlex 2016, 251 (252).
[45] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (04.01.2016).
[46] Vgl Merkblatt zur familienhaften Mitarbeit, https://www.wko.at/Content.Node/Interessenvertretung/Arbeit-und-Soziales/Merkblatt-zur-familienhaften-Mitarbeit-in-Betrieben-Endversi.pdf (04.01.2016). Zur Versicherungspflicht bei mitarbeitenden Familienmitgliedern, die selbst Gesellschafter einer den Betrieb führenden Personengesellschaft sind vgl Steiger, taxlex 2015, 126.
[47] Vgl BFG 22.12.2015, RV/7104121/2008; Raab/Renner, Nachträgliche Beseitigung einer verdeckten Ausschüttung, UFSjournal 2013, 263 (263); Blazina, Dienstverhältnisse mit nahen Angehörigen. Dienstvertrag - Fremdvergleich - angemessene Entlohnung, SWK 28/2011, 947 (947); Erlass des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015, EStR 2000 Rz 1129.
[48] Vgl VwGH 14.1.1986, 85/14/0168; Blazina, SWK 28/2011, 947.
[49] Vgl § 82 GmbHG bzw § 52 AktG.
Marie Christine Lumper und Ernestine Lumper-Wiesinger
Veröffentlicht in der Zeitschrift für Familien- und Erbrecht 02/2006
Bereits im Jahr 2014 führte das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs vom 27. 11. 2012, G 77/ 12,1) zu Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), weil eine Anknüpfung der GrESt-Bemessung an Einheitswerte sachlich nicht zu rechtfertigen sei.2) Zu weiteren, zum Teil grundle­genden Neuregelungen kam es im Zuge der Steuerreform 2015/2016. Der vorliegende Beitrag greift diese Novellierung auf und setzt sich mit zentralen Punkten der Neukonzeption des GrEStG ausei­nander. Dabei wird besonderes Augenmerk auf jene Neuerungen gelegt, die den Familienbereich betreffen.
A. Inkrafttreten
Grds treten die Neuerungen mit 1.1.2016 in Kraft und sind somit gem § 18 Abs 2 p GrEStG auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 verwirklicht werden, bzw wenn der Erbl nach dem 31.12.2015 verstorben ist.
Eine Sonderregelung hins des Inkrafttretens gibt es für den Fall, dass der Erwerbsvorgang noch vor dem 1.1.2016 verwirklicht wurde oder der Erbl vor diesem Stichtag verstorben ist, die Steuer­schuld gem § 8 GrEStG allerdings erst nach dem 31.12.2015 ent­steht: Diesbezüglich ist prinzipiell die bis 31.12.2015 geltende Rechtslage anzuwenden. Sollte sich die Neuregelung allerdings als für den Steuerpflichtigen günstiger erweisen, so kann bei einem derartigen Sachverhalt gem § 18 Abs 2 p GrEStG auch in die neue Rechtslage optiert werden. Als Anwendungsfall kann hierbei bei­spielhaft die bedingte Schenkung angeführt werden.3)
B. „Erwerbsvorgänge" iSd GrEStG
1. Grundtatbestände
Der GrESt als Rechtsverkehrsteuer unterliegen grds sämtliche Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf die Übereignung inländischer Grundstücke beziehen. Darunter fallen gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG insb Kauf- und Tauschverträge, Scheidungsvergleiche sowie Schenkungen.4) Von der GrESt-Pflicht erfasst ist aber nach § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG auch der Erwerb des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vo­rausgegangen ist. Dementsprechend lösen zB Erwerbe von Todes wegen ebenfalls GrESt-Pflicht aus.5) Weiters zielt der Gesetzgeber mit § 1 Abs 1 Z 3 - 5 GrEStG auf die steuerl Berücksichtigung von „Zwischenerwerben" ab und bezieht sich hierbei insb auf Rechts­geschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungs­anspruchs begründen.6) Außerdem unterwirft § 1 Abs 2 GrEStG den Erwerb der Verwertungsbefugnis (zB Treuhandverträge) der GrESt-Pflicht.7)
Gem § 2 Abs 1 GrEStG sind unter dem Begriff „Grundstücke" idZ Grundstücke iSd bürgerlichen Rechts zu verstehen.8) Den Grundstücken gleichgestellt sind nach § 2 Abs 2 GrEStG Bau­rechte und Gebäude auf fremdem Boden (zB Superädifikate).
2. Erweiterungen grunderwerbsteuerlicher Tatbestände
Um die Grunderwerbsteuerpflicht iZm einer Änderung in der Ge­sellschafterstruktur zu vermeiden, wurden bisher gerade im Fami­lienbereich Liegenschaften in einer Personengesellschaft (unter Zurückbehaltung eines Zwerganteils) gehalten. Im Zuge des Steuerreformgesetzes „StRefG" 2015/20169) wurde mit der Nor­mierung des § 1 Abs 2 a GrEStG in Anlehnung an die dt Rechts­lage10) ein neuer GrESt-Tatbestand eingeführt. Demnach unter­liegt der GrESt nunmehr bei einer grundstücksbesitzenden Per­sonengesellschaft eine Änderung des Gesellschafterbestands, wenn
mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.
Treuhändig gehaltene Gesellschaftsanteile sind dem Treugeber zu­zurechnen. Relevant sind in diesem Zusammenhang allerdings nur Anteile am Vermögen, somit nur Anteile, die eine Substanz­beteiligung vermitteln. Anteile von reinen Arbeitsgesellschaftern sind daher nicht erfasst.11) Außerdem sind § 18 Abs 2p GrEStG zufolge Änderungen des Gesellschafterbestands, die vor dem 1.1.2016 erfolgen, für die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs 2 a nicht zu berücksichtigen.
Steuerschuldner ist bei diesem Tatbestand gem § 9 Z 3 lit a GrEStG die Personengesellschaft.
Die GrESt-Pflicht gem § 1 Abs 2 a GrEStG könnte zukünftig dadurch vermieden werden, dass mehr als 5% der Anteile in einer eigenen Gesellschaft „geparkt" werden. Damit wird si­chergestellt, dass bei einer Änderung des Gesellschafterbe­stands hinsichtlich der übrigen Anteile der Tatbestand des § 1 Abs 2 a GrEStG nicht realisiert werden kann.
Wesentliche Erweiterungen gab es auch im Bereich der Anteils­übertragungen und -vereinigungen nach § 1 Abs 3 GrEStG, wo­bei hierbei aufgrund der entsprechenden Formulierung der Be­stimmung sämtliche Gesellschaftsformen erfasst sind.12) Nach der Neuregelung wird bei grundstücksbesitzenden Personen- und Kapitalgesellschaften GrESt-Pflicht bereits dann ausgelöst, wenn mindestens 95% der Anteile (bisher 100%) übertragen oder in einer Hand vereinigt werden. Diesbezüglich kam es im Hinblick auf Konzernunternehmen außerdem zu einer Änderung des Anknüpfungspunkts, wobei an die Stelle der Anteilsvereini­gung in der umsatzsteuerl Organschaft13) die Anteilsvereinigung in der Unternehmensgruppe gem § 9 KStG tritt. Dadurch sollen die bisherigen Schwierigkeiten bezüglich des Vorliegens der Ein­gliederungsvoraussetzungen nach § 2 Abs 2 UStG beseitigt und eine entsprechende Rechtssicherheit geschaffen werden.14) Weiters sind gem § 1 Abs 3 letzter Satz GrEStG auch idZ treuhändig ge­haltene Gesellschaftsanteile nunmehr dem Treugeber zuzurech­nen.
Der Gesetzgeber wollte durch diese Neuerungen die Verhinde­rung der Tatbestandserfüllung insb durch Zurückbehalten von Zwerganteilen bzw Halten eigener Anteile erschweren.15)
Der Tatbestand des § 1 Abs 3 GrEStG soll gem § 18 Abs 2 p GrEStG dann erfüllt werden, wenn ab 1.1.2016 eine Übertragung von Anteilen (Kauf oder Verkauf) stattfindet und danach Anteile iHv mindestens 95% in einer Hand (auch innerhalb einer körperschaftsteuerl Unternehmensgruppe) gehalten werden. § 18 Abs 2 p GrEStG legt überdies explizit fest, dass durch das Inkrafttreten der Neuregelungen kein Erwerbsvorgang verwirklicht wird. Dies ist insb im Hinblick auf die Zurechnung treuhändig gehalte­ner Anteile von besonderer Bedeutung.16)
Wird durch einen Rechtsvorgang sowohl der Tatbestand des § 1 Abs 2 a GrEStG als auch jener des § 1 Abs 3 GrEStG erfüllt, dann kommt vorrangig der Tatbestand des § 1 Abs 2 a GrEStG zur Anwendung.17)
Im Hinblick auf die angeführten Änderungen wurden ebenso entsprechende Anpassungen bei den Anrechnungsbestimmungen nach § 1 Abs 4 GrEStG vorgenommen und mit § 1 Abs 5 GrEStG ein neuer Anrechnungstatbestand eingeführt. Diese normieren in bestimmten Fällen unter der Berücksichtigung von Vorerwerben eine grunderwerbsteuerl Differenzsteuer.18)
C. Bemessungsgrundlage
1. Gegenleistung als Grundsatz
Gem § 4 GrEStG ist als Bemessungsgrundlage für die GrESt grds die entsprechende Gegenleistung heranzuziehen.
2. Grundstückswert als Ersatz- bzw Mindestbemessungsgrundlage
Das bereits eingangs erwähnte Erk des VfGH v 27.11.2012, G 77/ 1219) qualifizierte die Bemessung der GrESt an den historischen Einheitswerten mangels einer adäquaten Aktualisierung als verfas­sungswidrig. Im Rahmen der Reform 2014 wurde dieser Zustand großteils bereinigt, indem die Anwendung der „veralteten Ein­heitswerte" als Bemessungsgrundlage auf Übertragungen im Familienverband reduziert wurde. Mit dem Ziel, die wiederherge­stellte Verfassungsmäßigkeit der Bemessung der GrESt weiter aus­zubauen, wurde im Rahmen des StRefG 2015/16 der sog „Grund­stückswert" als Ersatz- bzw Mindestbemessungsgrundlage einge­führt.20) Dieser ist bei unentgeltlichen Übertragungen21) sowie für den Fall, dass die Gegenleistung geringer ist als der Grundstückswert, als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Bei Anteilsüber­tragungen und -vereinigungen gem § 1 Abs 2 a und 3 GrEStG sowie bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) ist die Steuer ebenso vom Grundstückswert zu berech­nen.22)
Der Grundstückswert ist gem § 4 Abs 1 GrEStG entweder
als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bo­denwerts gem § 53 Abs 2 BewG und des (anteiligen) Werts des Gebäudes („Pauschalwert-Modell") oder
in Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Werts zu berechnen.
Sowohl die näheren Umstände und Modalitäten für die Hoch­rechnung des Bodenwerts und die Ermittlung des Gebäudewerts als auch den anzuwendenden Immobilienpreisspiegel samt Höhe eines Abschlags wurden im Rahmen der Grundstückswertverord­nung (GrWV)23) festgelegt.
Sollte der gemeine Wert des Grundstücks geringer sein als der nach GrWV ermittelte Grundstückswert und wird dieser vom Steuerschuldner nachgewiesen, so gilt der geringere gemeine Wert als Grundstückswert (§ 4 Abs 1 GrEStG).
Hinsichtlich der drei genannten Methoden (Pauschalwert-Mo­dell, Immobilienpreisspiegel, nachgewiesener gemeiner Wert) besteht Wahlfreiheit. Es kann daher die für den Steuerpflichti­gen im jeweiligen Einzelfall günstigste Variante gewählt werden.24)
a) Pauschalwert-Modell
Nach dem Pauschalwert-Modell errechnet sich der Grundstücks­wert wie folgt:
(anteilige) Grundfläche x 3fachem Bodenwert/m2 x Hochrechnungsfaktor
Nutzfläche bzw (anteilige) um 30% gekürzte Bruttogrundrissfläche x Baukostenfaktor x Abschlag für Art und Alter des Gebäudes
Gem § 2 Abs 1 GrWV ist je nach Beschaffenheit der wirtschaft­lichen Einheit entweder nur der Grundwert, nur der Gebäudewert oder beides zu berechnen.
Als Ausgangsbasis für die Berechnung des Grundwerts dient der Bodenwert, der im Rahmen der Ermittlung des Einheits­werts25) zugrunde gelegt wurde. Der Bebauungsabschlag iHv 25% ist nicht vorzunehmen. Auch die pauschalen Erhöhungen (zuletzt um 35% zum 1.1.1983) sind nicht anzusetzen.26) Anfragen an das Finanzamt um Bekanntgabe des Bodenwerts müssen gem § 2 Abs 2 Z 1 GrWV elektronisch im Wege von FinanzOnline erfol­gen.27)
Der (anteilige) dreifache Bodenwert ist sodann mit den Fakto­ren hochzurechnen, die in der Anlage zur GrWV je Gemeinde bzw in Gemeinden mit über 100.000 Einwohnern für einen oder mehrere Bezirke oder Stadtteile festgelegt sind. Die Hochrech­nungsfaktoren basieren auf einem Vergleich der durchschnittli­chen dreifachen Bodenwerte für unbebaute Grundstücke mit den aktuellen durchschnittlichen Verkehrswerten und sollen dem­entsprechend die Wertänderung seit 1.1.1973 darstellen.28)
Hinsichtlich des Gebäudewerts ist gem § 2 Abs 3 Z 1 GrWV grds die Nutzfläche29) heranzuziehen (insb bei Eigentumswoh­nungen). Die Keller- und Garagenfläche bzw die Fläche eines KFZ-Abstellplatzes ist gem § 2 Abs 3 Z 1 lit a GrWV bei der Be­rechnung der Nutzfläche im Ausmaß von 35% zu berücksichtigen. Liegt hinsichtlich des Kellers nachweislich ein geringeres Ausmaß der Eignung für Wohn- und Geschäftszwecke vor, kann die gerin­gere Fläche angesetzt werden. Für den Fall, dass die Nutzfläche nicht bekannt ist, kann die um 30% gekürzte Bruttogrundrissfläche zur Berechnung des Gebäudewerts angesetzt werden. Die Bruttogrundrissfläche ist § 2 Abs 3 Z 1 lit b GrWV zufolge jene Fläche, welche sich aus der Summe aller Grundrissflächen aller Gebäudeebenen errechnet. Keller- und Garagenflächen fließen nur zur Hälfte in die Bruttogrundrissfläche ein. Durch die in der GrWV vorgesehene pauschale Kürzung iHv 30% soll die Brutto­grundrissfläche um jene Flächen reduziert werden, die nicht zur Nutzfläche gehören (zB Stiegenhaus).30)
Der auf diese Weise errechnete Wert ist sodann mit dem in § 2 Abs 3 Z 2 GrWV festgelegten Baukostenfaktor des jeweiligen Bundeslands (zB für Wien 1.470,- €/m2) unter Berücksichtigung unterschiedlicher besonderer Abschläge31) je nach Bauweise, Nutzung und Alter des Gebäudes zu multiplizieren.
Beispiel32)
Eigentumswohnung (Altbau) in 1040 Wien:
Generalsanierung: 2008
Anteile: 61/2.881
dreifacher Bodenwert des gesamten Grundstücks: 441.501,- €
Hochrechnungsfaktor lt Anlage zur GrWV: 3,5
Baukostenfaktor für Wien: 1.470,- €/m2
Berechnung des Grundstückswerts:
(61/2.881 x 441.501 x 3,5) + (65 x 1.470) = 32.717,97 + 95.550 = 128.267,97 €
Alternativ zum Pauschalwert-Modell normiert § 3 GrWV den für die Ermittlung des Grundstückswerts geeigneten Immobilien­preisspiegel und unterscheidet dabei im Hinblick auf das Entste­hen der Steuerschuld folgende Zeiträume:33)
1.1.2016 - 31.12.2016: Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer Österreich, Fachverband für Immobilien- und Vermögenstreuhänder
Ab1.2017: Immobiliendurchschnittspreise der Statistik Austria
Der Grundstückswert beträgt gem § 3 Abs 1 GrWV sodann 71,25% des ermittelten Werts.
Der jeweilige Immobilienpreisspiegel darf nur dann angewen­det werden, wenn das zu bewertende Grundstück die vorgege­benen Parameter der entsprechenden Grundstücks- oder Ge­bäudekategorie erfüllt.34)
c) Nachweis eines geringeren gemeinen Werts
Erfolgt der Nachweis eines geringeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Schätzungsgutachtens, das von einem allgemein beeideten und gerichtl zertifizierten ImmobilienSV erstellt wurde, hat der von diesem festgestellte Wert gem § 4 Abs 1 GrEStG die Vermutung der Richtigkeit für sich und führt somit zu einer Um­kehr der Beweislast.
Der geringere gemeine Wert kann aber auch - ohne Beweislast­umkehr - durch verschiedene andere Beweismittel glaubhaft gemacht werden, zB:
Kaufpreis bei nicht lang zurückliegendem Ankauf oder
Kaufpreis von vergleichbaren Liegenschaften.35)
1. (Un-)Entgeltlichkeit der Transaktion als Vorfrage
Die Notwendigkeit einer gesetzl festgelegten Definition der Be­griffe „Entgeltlichkeit" bzw „Unentgeltlichkeit" im Rahmen des StRefG 2015/16 ergibt sich aus der Begünstigung unentgeltlicher Erwerbe durch die Einführung eines Stufentarifs.36)
Gem § 7 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG gilt ein Erwerb als
entgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 70% des Grundstückswerts beträgt.
Gem § 7 Abs 1 Z 1 lit b GrEStG gelten Erwerbe von Todes oder der Erwerb von Wohnungseigentum im Falle des Todes des Partners (§ 14 Abs 1 Z 1 WEG) jedenfalls als unentgeltlich. Ebenso werden (unabhängig von einer allfälligen Gegenleistung) Erwerbe im Familienverband gem § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG als unentgeltlich qualifiziert. Neu ist idZ der Verweis auf § 26 a Abs 1 Z 1 GGG. Demnach zählen zum Familienverband Ehegatten oder eingetragene Partner während aufrechter Ehe (Partnerschaft) oder iZm der Auflösung der Ehe (Partnerschaft), Lebensgefährten, so­fern die Lebensgefährten einen gemeinsamen Hauptwohnsitz ha­ben oder hatten, Verwandte oder Verschwägerte in gerader Linie, Stief-, Wahl- oder Pflegekinder oder deren Kinder, Ehegatten oder eingetragene Partner und Geschwister, Nichten oder Neffen. Von besonderer Bedeutung ist hierbei, dass ab 1.1.2016 somit insb auch Übertragungen an Geschwister sowie Nichten und Neffen grunderwerbsteuerl begünstigt sind.
Während für entgeltliche Erwerbe der GrESt-Normalsatz von 3,5% anzuwenden ist, werden unentgeltliche Erwerbe mit nachfol­gendem Stufentarif einer begünstigten Besteuerung unterzogen. Teilentgeltliche Erwerbe sind entsprechend in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.37)
Die Steuer beträgt beim unentgeltlichen Erwerb von Grundstü­cken gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG („Stufentarif"):
für die ersten 250.000,- €: 0,5%,
für die nächsten 150.000,- €: 2%,
des Grundstückswerts.38)
Für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a UAbs 3 GrEStG von derselben Person an die­selbe Person anfallende Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre zusammenzurechnen. Für die Berechnung der Fünfjahresfrist ist jeweils auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld abzu­stellen. Eine Zusammenrechnung hat auch dann zu erfolgen, wenn - durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge - eine wirtschaftliche Einheit innerhalb der Fünfjahresfrist an dieselbe Person anfällt.
Beispiel39)
Vater und Mutter schenken das ihnen je zur Hälfte gehören­de Einfamilienhaus ihrem Kind.
Grundstückswert: 300.000,- €
Durch die in diesem Fall vorzunehmende Zusammenrech­nung unterliegt der gesamte Betrag von 300.000,- € dem Stu­fentarif:
0,5% von 250.000 € = 1.250,- €
+ 2% von 50.000 € = 1.000 - €
Summe = 2.250,- €
Bei Anteilsübertragungen und -vereinigungen bzw bei Vorgängen nach dem UmgrStG beträgt der Steuersatz gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG 0,5% vom Grundstückswert.40) Eine Abgrenzung, ob der Erwerbsvorgang, entgeltlich, unentgeltlich oder teilentgeltlich er­folgt, ist daher idZ nicht notwendig.41)
E. Verteilung
Gem § 7 Abs 3 GrEStG kann unter bestimmten Voraussetzungen (zB beim Erwerb von Grundstücken im Familienverband) eine Verteilung der GrESt auf höchstens fünf Jahresbeträge beantragt werden.
„Die verteilte Entrichtung der GrESt setzt einen Antrag voraus und ist daher nur möglich, wenn der Erwerbsvorgang mit einer Abgabenerklärung angezeigt wird, nicht jedoch im Fall einer Selbstberechnung.42)
Der Gesamtbetrag erhöht sich in diesem Zusammenhang in Abhängigkeit von den Verteilungsjahren gem § 7 Abs 3 GrEStG.
F. Ausgewählte Befreiungsbestimmungen
1. Betriebsfreibetrag
Der sog „Betriebsfreibetrag" ist in § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG normiert und an die dort festgelegten Voraussetzungen geknüpft. Insb muss das betroffene Grundstück zu einem (Sonder-) Betriebsvermögen gehören, beim Übergeber die Altersgrenze von 55 Jahren erreicht sein bzw Erwerbsunfähigkeit vorliegen und der Erwerber muss eine natürliche Person sein.
Die Befreiung soll bei unentgeltlichen sowie teilentgeltlichen Vorgängen greifen. Im Hinblick auf die in § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG normierte Fiktion, dass ein Erwerbsvorgang im Familien­verband immer als unentgeltlich gilt, werden die Anwendungsfälle der Teilentgeltlichkeit wohl eher die Ausnahme bleiben.
Als Bemessungsgrundlage wird in diesen Fällen der Grund­stückswert unter Abzug des Betriebsfreibetrags (allenfalls aliquotiert bei Teilentgeltlichkeit) der Besteuerung mit dem Stufentarif (mit Deckelung iHv 0,5% des [anteiligen] Grundstückswerts) un­terzogen. Im Zuge des StRefG 2015/16 wurde der Betriebsfreibe­trag auf 900.000 - € erhöht (bisher: 365.000,- €). Dies vor dem Hintergrund, dass der vormals anzuwendende Einheitswert regel­mäßig niedriger ist als der nunmehr heranzuziehende Grund­stückswert. Die Erhöhung des Freibetrags soll daher entsprechend abfedern.43) Sofern innerhalb einer Fünfjahresfrist bestimmte Sachverhalte realisiert werden (zB Betriebsaufgabe, entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung der entsprechenden Grundstü­cke), ist die nicht erhobene GrESt gem § 3 Abs 1 Z 2 lit f GrEStG nachzuerheben.
2. Freibetrag für Partnerwohnstätten
Darüber hinaus sind gem § 3 Abs 1 Z 7 GrEStG Erwerbe eines Grundstücks unter Lebenden durch den Ehegatten oder eingetra­genen Partner unmittelbar zum Zwecke der gleichteiligen An­schaffung oder Errichtung einer Wohnstätte zur Befriedigung des dringenden Wohnbedürfnisses der Ehegatten oder eingetrage­nen Partner befreit, soweit die Wohnnutzfläche 150 m2 nicht übersteigt. Überdies gilt es idZ die in § 3 Abs 1 Z 7 GrEStG fest­gelegten Fristen zu beachten. Insb tritt die Steuerbefreiung außer Kraft, wenn diese Wohnstätte nicht unter Aufgabe der bisherigen Ehewohnung oder der gemeinsamen Wohnung der eingetragenen Partner innerhalb von drei Monaten ab Übergabe44) bezogen und ohne Änderung der Eigentumsverhältnisse weitere fünf Jahre benützt wird. IdZ sollen jene Sachverhalte begünstigt werden, bei denen ein (Ehe-)Partner die Anschaffung finanziert, jedoch beide zur Hälfte ins Grundbuch eingetragen werden.45)
Bis 31.12.2015 war die Befreiung nach § 3 Abs 1 Z 7 GrEStG als Freigrenze normiert, weswegen jede Überschreitung der 150 m2-Grenze zu einem vollständigen Verlust der Befreiung führte. Nunmehr ist die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 7 GrEStG als Freibetrag zu verstehen. Dementsprechend löst nur jener Teil der Wohnstätte, der 150 m2 übersteigt, GrESt-Pflicht aus. Weiters wurde die GrESt-Befreiung gem §3 Abs 1 Z7a GrEStG auf Erwerbe von Todes wegen und infolge des Übergangs von Wohnungseigentum bei Tod eines Partners gem § 14 Abs 1 WEG ausgeweitet, sofern der Erwerber entweder Ehegatte oder eingetragener Partner ist. Entscheidend für die Anwendbarkeit des Freibetrags ist idZ, dass das Grundstück dem Erwerber im Zeitpunkt des Todes als Hauptwohnsitz gedient hat. Das Ausmaß der steuerbefreiten Wohnnutzfläche ist wiederum mit 150 m2 be­grenzt.
Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 kam es insbesondere im Bereich der Grunderwerbsteuer zu umfassenden Neuregelungen. Der vorlie­gende Beitrag greift diese Novellierung auf und setzt dabei einen besonderen Fokus auf die Neukonzeption der Besteuerung im Fami­lienverband. Hierbei gilt es neben der Erweiterung grunderwerbsteuerlicher Tatbestände insbesondere die Normierung des „Grund­stückswerts" als Bemessungsgrundlage sowie die Besonderheiten iZm der Einführung des Stufentarifs zu beachten. Abschließend wer­den insbesondere im Familienbereich bedeutsame, ausgewählte Befreiungsbestimmungen erläutert.
1) VfSIg 19.701/2012 = ÖStZ 2012/1074, 585 = RdW 2013/9, 2 = ÖJZ 2013/28, 283 = JUS Vf/4818 = ÖBA 2013/37, 289 = taxlex-SRa 2013/31, 69 = taxlex 2013,106 (Petritz-Klar/Petritz) = ecolex 2013,165 (Merzo/Vondrak) = ecolex 2013/73,173 = JEV 2013/4, 23 = wobl 2013/55, 157 = ARD 6290/16/2013 = SWK 2013, 58 = RFG-SRa 2013/2, 23 = MietSIg 64.867 = ÖStZB 2014/32, 80.
2) Vgl Lattner, GrEStG-Novelle - Was ändert sich, was bleibt gleich? SWK 17/2014, 769; Lang, Die Neuregelung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage im Lichte der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs, SWK 13/14/2014, 641; Beiser, Einheitswerte als Ersatzbemessungsgrundlage in der Grunderwerb­steuer, SWK 12/2014, 585.
3) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, Änderungen im Grunderwerbsteuergesetz, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 86 (107).
4) Vgl Fellner, Grunderwerbsteuer (13. Lfg 2015) § 1 Rz 194 ff.
5) Vgl N. Arnold/Hristov in N. Arnold/W. Arnold (Hrsg), Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987 (12. Lfg 2011) § 1 Rz 235.
6) Vgl Fellner, Grunderwerbsteuergesetz (13. Lfg) § 1 Rz 231 f.
7) Vgl Fellner aaO § 1 Rz 282.
8) Vgl N. Amold/W. Arnold in N. Arnold/W. Arnold, GrEStG (8. Lfg 2000) § 2 Rz 6 ff. Nicht zum grunderwerbsteuerlichen Begriff des „Grundstücks" werden § 2 Abs 1 Z 1 und 2 GrEStG zufolge Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, Gewinnungsbewilligungen nach dem Berggesetz sowie Apothekengerechtigkeiten gerechnet.
9) BGBI I 2015/118.
10) Vgl § 1 Abs 2a dGrEStG.
11) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 34.
12) Vgl Fellner, Grunderwerbsteuer (13. Lfg) § 1 Rz 300 ff.
13) Vgl § 2 Abs 2 UStG.
14) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 88.
15) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP34.
16) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 89.
17) Vgö § 1 Abs 3 GrEStG.
18) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 88 f.
19) VfSlg 19.701/2012.
20) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 90 f.
21) Erwerbe im Familienverband werden (unabhängig von einer allfälligen Gegenleistung) gem § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG als unentgeltlich qualifiziert.
22) Vgl § 4 Abs 1 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG.
23) BGBI II 2015/442.
24) Vgl Fragen und Antworten zur GrESt neu, https://www.bmf.gv.at/top-themen/FAQsGrEst2016.html (17.1.2016). Es gibt aber eine Einschränkung bezüglich der Anwendung des Immobilienpreisspiegels. Vgl C.2.b.
25) Wert laut letzter Hauptfeststellung zum 1.1.1973.
26) Vgl Fragen und Antworten zur GrESt neu, https://www.bmf.gv.at/top-themen/FAQsGrEst2016.html (17.1.2016).
27) Die gilt nicht, wenn die elektronische Anfrage mangels technischer Voraussetzungen unzumutbar ist.
28) Vgl ErläutME GrWV 2016, https://www.bmf.gv.at/steuern/GrWV_2016_EB.pdf? 5577gm (17.1.2016)2.
29) Der Nutzfläc henbegriff ist an den Begriff der Wohnnutzfläche in diversen Landeswohnbauförderungsgesetzen angelehnt, zB § 5 Abs 1 Z 3 Salzburger Wohnbauförderungsgesetz 2015. Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 93.
30) Vgl ErläutME GrWV 2016, https://www.bmf.gv.at/steuern/GrWV_2016_EB.pdf? 5577gm (17.1.2016) 2.
31)Vgl § 2 Abs 3 Z 3 - 5 GrWV.
32) Fragen und Antworten zur GrESt neu, https://www.bmf.gv.at/top-themen/FAQsGrEst2016.html (17.1.2016).
33) Siehe FN 32.
34) Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 94.
35) Vgl Fragen und Antworten zur GrESt neu, https://www.bm.gv.at/top-themen/FAQsGrEst2016.html (17.1.2016).
36) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 37.
37) Siehe FN 36.
38) Im Hinblick auf Stiftungen gilt es hierbei das in § 7 Abs 2 GrEStG normierte Stiftungseingangssteueräquivalent zu beachten.
39) Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 99.
40) Für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke bestehen besondere Begünstigun­gen.
41) Vgl ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 40.
42) ErläutRV 684 BlgNR 25. GP 40.
43) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16,101 ff.
44) Für den Fall, dass die Wohnstätte erst errichtet wird, kann sich die Frist für den Erstbezug auf 8 Jahre ab Miteigentumsbegründung verlängern. Vgl § 3 Abs 1 Z 7 GrEStG.
45) Vgl Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16, 105.
Wir haben in unseren früheren Klienten-Infos bereits ausgeführt, dass bei unentgeltlichen und teilentgeltlichen Übertragungen von Liegenschaften sowie bei Umgründungen, Anteilsübertragungen und Anteilsvereinigungen für die Bemessung der Grunderwerbsteuer der Grundstückswert (=Wert für Grund und Gebäude) maßgeblich ist. Nach dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (§ 4 Abs 1 GrEStG) kann dieser Grundstückswert einerseits nach dem sogenannten "Pauschalwertmodell" und andererseits aus einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleistet werden. Der Steuerpflichtige kann aus diesen beiden Varianten die für ihn günstigere Methode auswählen. Daneben besteht nach dem Gesetzeswortlaut auch noch die Möglichkeit, einen geringeren gemeinen Wert (Schätzungsgutachten) nachzuweisen. Die näheren Details zur Berechnung dieses Grundstückswertes sind in der Grundstückswertverordnung festgelegt, die nunmehr im Entwurf vorliegt. Wir weisen daher ausdrücklich darauf hin, dass es im Rahmen des Begutachtungsverfahrens noch zu Änderungen kommen könnte.
1. Pauschalwert-Modell
Nach dem Pauschalwertmodell errechnet sich der Grundstückswert wie folgt:
a) Grund und Boden:
(anteilige) Grundfläche x 3fachem Bodenwert/m2 x Hochrechnungsfaktor (HF) zuzüglich
b) Gebäude:
Nutzfläche bzw. (anteilige) gekürzte Bruttogrundfläche x Baukostenfaktor x Bauweise-/Nutzungsminderung x Altersminderung.
Ausgangsgröße für den 3fachen Bodenwert ist der Wertansatz für Grund und Boden im zuletzt durch das Finanzamt festgestellten Einheitswert, jedoch ohne pauschale Erhöhung um 35 % und ohne Bebauungsabschlag gemäß § 53 Abs 2 erster Satz BewG. Die Abfrage dieses Wertes beim Finanzamt soll nur mehr in elektronischer Form (über Finanz-Online) möglich sein.
Die Hochrechnungsfaktoren sollen die unterschiedlichen Wertentwicklungen von Grundstücken seit 1.1.1973 (letzte Hauptfeststellung für Grundvermögen und dazugehörige Betriebsgrundstücke) in den verschiedenen Gemeinden berücksichtigen. Diese Hochrechnungsfaktoren sind in der Anlage zur Grundstückswertverordnung 2016 dargestellt. Für die Städte Wien, Graz, Linz, Salzburg und Innsbruck gibt es mehrere Hochrechnungsfaktoren für unterschiedliche Bezirke bzw. Stadtteile. So wurden in der Verordnung für Linz beispielsweise drei Hochrechnungsfaktoren festgelegt.
Ist der Gebäudewert - mangels Vorliegens der Nutzfläche - die Bruttogrundfläche heranzuziehen, so hat eine pauschlae 30%ige Kürzung zu erfolgen. Dies deshalb, weil die Bruttogrundfläche auch Flächen umfasst, die nicht zur Nutzfläche gehören (zB das Stiegenhaus). Kellergeschoße sind mit 50 % in die Ermittlung der Bruttogrundfläche einzubeziehen.
Die Verordnung sieht unterschiedliche Baukostenfaktoren (fiktive Baukosten/m2) pro Bundesland vor, die um einen Bebauungsabschlag von 30 % gekürzt sind. Für Oberösterreich wurde zB ein gerundeter Baukostenfaktor von € 1.460 festgelegt. Die unterschiedliche Nutzung und die daraus abgeleitete Nutzungsdauer des Gebäudes (zB gewerbliche Beherbergung, Fabriksgebäude) wird durch einen unterschiedlich hohen Ansatz des jeweiligen Baukostenfaktors (zB 60 % bei Fabriksgebäuden und 40 % bei frei stehenden Garagen) berücksichtigt. Für Wohnhäuser ist der Baukostenfaktor mit 100 % anzusetzen.
Das auf diese Weise errechnete Ergebnis ist in Abhängigkeit vom Fertigstellungs- oder Sanierungszeitpunkt mit 100 %, 65 % oder 30 % anzusetzen (Abschlag für Altersminderung).
2. Verwendung eines geeigneten Immobilienpreisspiegels
Im Jahre 2016 soll ausschließlich der Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer Österreich verwendet werden. Ab 2017 soll ausschließlich auf einen von der Statistik Österreich zu erstellenen Immobilienpreisspiegel zurückgegriffen werden.
Der anhand des jeweiligen Immobilienpreisspiegels ermittelte Wert soll um 28,75 % gekürzt werden, um zu verhindern, dass regionale Schwankungen zu überhöhten Ergebnissen führen.
ABGRENZUNG DIENSTVERTRAG, FREIER DIENSTVERTRAG, WERKVERTRAG IM ÜBERBLICK
Echter Dienstvertrag Freier Dienstvertrag Werkvertrag
Dauerschuldverhältnis Dauerschuldverhältnis Zielschuldverhältnis (Werk)
Weisungsgebundenheit persönlich und sachlich Weisungsbindung nur sachlich
Weisungsbindung nur sachlich
Einbindung in die Organisation des Dienstgebers Keine Einbindung in die Organisation des Dienstgebers Persönliche Ausführung / unter persönlicher Verantwortung ausführen lassen (=Vertretung)
Unternehmerwagnis (Honorar erfolgsorientiert)
Recht, Aufträge abzulehnen
Generelles Vertretungsrecht
Persönliche Weisungsgebundenheit: Weisungsrecht besteht nicht nur sachlich, sondern auch hinsichtlich des persönlichen Verhaltens bei Erbringung der Arbeitsleistung (wie, wann und wo die Arbeit zu erbringen ist);
Wirksame Kontrollmöglichkeit des Arbeitgebers anstelle der Weisungsmöglichkeit ist ausreichend;
Einbindung in die betriebliche Organisation: Der Arbeitnehmer hat die im Betrieb geltenden Verhaltensvorschriften zu beachten (Bekleidung, Rauch- und Alkoholverbot, Formvorschriften hinsichtlich Melde- und Nachweispflichten etc) und verwendet die Betriebsmittel des Arbeitgebers;
Wirtschaftliche Abhängigkeit: Der Arbeitnehmer ist auf die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Betriebsmittel und auf das Knowhow des Arbeitgebers angewiesen. Er verfügt selbst nicht über eine unternehmerische Struktur;
Arbeitsentgelt: Geld- und Sachbezüge für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft. Entlohnung nach Arbeitszeit.
ist für den Auftraggeber auf Dauer tätig;
schuldet keinen Erfolg, sondern nur Bemühen;
ist bei Leistungserbringung persönlich unabhängig, das bedeutet
nicht weisungsgebunden;
kann Arbeitszeit und Arbeitsort frei wählen;
generelles Vertretungsrecht (durch Dritte oder Hilfspersonen) - Achtung: Vertretungsrecht muss auch tatsächlich genutzt werden oder bei objektiver Betrachtung zu erwarten sein, dass eine solche Nutzung erfolgt.
hat das Recht im Einzelfall Aufträge ohne bestimmten Grund abzulehnen;
ist nicht in die betriebliche Organisation eingebunden;
unterliegt nicht den persönlichen Weisungen des Auftraggebers;
trägt Unternehmerwagnis, Abstellen auf Honorar (wiederkehrende pauschale, der Höhe nach unveränderte Entlohnung = ecchter Dienstvertrag);
verwendet wesenlcihe eigene Betriebsmittel: Betriebsmittel müssen über den allgemeinen Gebrauch hinausgehen (PKW, Handy, PC sind keine wesentlichen Betriebsmittel, wohl aber zB eine teuere Software).
ein Zielschuldverhältnis liegt vor, dh, es wird ein konkreter Erfolg (=Werk) geschuldet;
persönliche Ausführung oder unter persönlicher Verantwortung ausführen (=Vertretung);
persönliche Unabhängigkeit;
Unternehmerwagnis: Gewährleistungstauglichkeit und Haftung, Risiko des Misslingens;
eigene wesentliche Betriebsmittel;
Preis für konkretes Werk anstatt Stundensatz;
Besonderheit Rahmenvertrag: jedes Werk muss konkretisiert werden (Abgrenzungsproblem zum freien Dienstvertrag, Problemfall "Werkvertrag für dauerhafte Zusammenarbeit").
Unser Spezialgebiet ist die Beratung von Familienunternehmen. Wir haben uns daher sehr über die Einladung von Frau Univ. Prof. Dr. Hübner gefreut, als Autoren beim "Handbuch Familienrecht" mitzuarbeiten. Unser Beitrag "Die Familie im österreichischen Steuerrecht" behandelt wichtige Themen, die im Zusammenhang mit Familien und deren Unternehmen von Bedeutung sind.
Generationenwechsel - die unentgeltliche Übertragung von Familienunternehmen
Die erfolgreiche Übergabe eines Familienunternehmens an die Nachfolgegeneration ist wohl eine der größten Herausforderungen im Laufe eines Unternehmerlebens. Wenn in der Unternehmerfamilie alles nach Plan läuft, wenn es Kinder gibt, die als Nachfolger geeignet sind und die auch dazu bereit sind, das Familienunternehmen in die nächste Generation zu führen, dann kann man wohl von Glück sprechen.
Üblicherweise werden im Familienverband Unternehmen unentgeltlich übertragen. Aufgabe des steuerlichen Beraters ist es, für das angestrebte Übergabeszenario eine Lösung zu finden, die auf Übergeber- und Übernehmerseite eine möglichst geringe Abgabenbelastung auslöst.
Aus abgabenrechtlicher Sicht ist zunächst die Frage zu klären, ob tatsächlich eine unentgeltliche Übertragung vorliegt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist Unentgeltlichkeit dann gegeben, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 50 % des Unternehmenswertes beträgt. Bei einem überschuldeten Betrieb ist zu unterscheiden, ob der Betrieb real überschuldet ist oder nur eine buchmäßige Überschuldung vorliegt.
Wenn aus steuerlicher Sicht eine unentgeltliche Übertragung vorliegt, hat der Übergeber keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern, der Übernehmer hat die Buchwerte des Übergebers zwingend fortzuführen bzw. setzt er bestimmte steuerliche Fristen des Übergebers fort. Hingegen führt die schenkungsweise Übertragung eines real überschuldeten Betriebes zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Daraus kann für den Übergeber eine erhebliche Steuerbelastung resultieren.
Die Unentgeltlichkeit kann aber auch im Hinblick auf die seit 1.4.2012 geltende Immobilienertragsteuer eine erhebliche Rolle spielen. Nur bei unentgeltlicher Übertragung von Grund und/oder Gebäuden gelten diese auch beim Nachfolger als sogenanntes „Altvermögen“. Diese Qualifikation kann im Falle einer späteren Veräußerung durch den Nachfolger zu einer erheblichen Steuerersparnis führen.
Häufig ist die Übergabe an die nächste Generation auch ein Anlass, die bestehende Rechtsform des Unternehmens zu hinterfragen. In vielen Fällen ist es auch der Wunsch des Übergebers, seinen Lebensunterhalt etwa durch Zurückbehalten von betrieblichen Wirtschaftsgütern (insbesondere von Liegenschaften), durch Vereinbarung eines Fruchtgenussrechtes oder einer Rente abzusichern.
Es gibt also zahlreiche Themen, die mit erheblichen Steuerrisken verbunden sein können. Wir empfehlen daher, Ihre Unternehmensübertragung an die nächste Generation unbedingt rechtzeitig mit Ihrem Steuerberater zu besprechen (mindestens 5 Jahre vor Übertragung), um nicht in Steuerfallen zu tappen.
In Familienunternehmen obliegt die Geschäftsführung häufig ausschließlich Familienmitgliedern bzw. haben Mitglieder der Unternehmerfamilie zumindest die bestimmende Organfunktion. Das Beteiligungsausmaß des Geschäftsführers an der Gesellschaft mbH hat sowohl auf die steuerliche Qualifizierung der Einkünfte als auch auf das Versicherungsverhältnis Auswirkungen.
Im Steuerrecht besteht eine klare gesetzliche Grenze für die Beurteilung der Einkünfte als nichtselbstständige bzw. selbstständige Einkünfte.
Der GmbH-Geschäftsführer hat bis zu einem Beteiligungsausmaß von 25 % Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Wie einem „normalen“ Dienstnehmer steht ihm damit auch die steuerliche Begünstigung für das Jahressechstel zu. Sämtliche Bezüge sowie der Sachbezug für die Privatnutzung eines betrieblichen Fahrzeuges unterliegen daher grundsätzlich auch dem DB, DZ (DZ nur dann, sofern die Gesellschaft Mitglied der Kammer der gewerblichen Wirtschaft ist) und der KommSt.
Bei einer Beteiligung von mehr als 25 % bezieht der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer kann der Geschäftsführer zusätzlich zur Sozialversicherung das 6 %ige Betriebsausgabenpauschale sowie den 13%igen Grundfreibetrag (maximal EUR 3.900,00) gewinnmindernd geltend machen. Bei diesen wesentlich beteiligten (>25 %) Geschäftsführern ist nach der Judikatur des VwGH uneingeschränkt von DB-, DZ- und KommSt-Pflicht auszugehen. Als Bemessungsgrundlage werden bei diesen Gesellschaftern sämtliche Vergütungen an den Gesellschafter (inklusive Kostenersätze) sowie der Sachbezug für die Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeuges herangezogen.
Im Bereich der Sozialversicherung gibt es kein klares gesetzliches Abgrenzungskriterium für die Zuordnung zum ASVG und zum GSVG.
Für die sozialversicherungsrechtliche Einordnung ist zu allererst zu prüfen, ob der Geschäftsführer echter Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 2 1. Satz ASVG ist (Vorliegen der sozialversicherungsrechtlichen Dienstnehmermerkmale). Seit 1.1.1999 ist durch eine entsprechende Anknüpfung des ASVG an das EStG jeder Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25 % Beteiligung mit oder ohne Weisungsgebundenheit (Sperrminorität) als echter Dienstnehmer nach dem ASVG versichert. Es ist dabei unerheblich, ob die Gesellschaft Mitglied der Kammer der gewerblichen Wirtschaft ist oder nicht.
Bei einer Beteiligung > 25% und < 50% ist die Dienstnehmereigenschaft und damit die Versicherungspflicht nach ASVG davon abhängig, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer weisungsgebunden ist bzw., ob er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung dazu in der Lage ist, einen maßgeblichen Einfluss auf die Führung der Gesellschaft zu nehmen (zB durch eine sogenannte qualifzierte Sperrminorität). Liegen die Merkmale eines sozialversicherungsrechtlichen Dienstverhältnisses bei der zuletzt angeführten Beteiligungshöhe vor, dann ist der Gesellschafter-Geschäftsführer zwar nach dem ASVG versichert, aber nicht lohnsteuerpflichtig.
Eine Beteiligung ab 50 % wird aufgrund der Beteiligungshöhe in aller Regel eine Pflichtversicherung nach ASVG ausschließen.
Wenn die Voraussetzungen für eine Versicherungspflicht nach dem ASVG nicht vorliegen, dann tritt Versicherungspflicht nach § 2 Abs 1 Z 3 GSVG ein, sofern folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
Bestellung zum handelsrechtlichen Geschäftsführer
Gesellschafter dieser GmbH
GmbH ist Mitglied in einer Kammer der gewerblichen Wirtschaft.
Fehlt es an einer der angeführten Voraussetzungen, dann kommt nur die Versicherungspflicht nach § 2 Abs 1 Z 4 GSVG als neuer Selbstständiger in Betracht.
Seit einigen Jahren werden bei GSVG-pflichtversicherten Gesellschafter-Geschäftsführern neben den Tätigkeitsvergütungen auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen in die Beitragsgrundlage einbezogen. Damit kann es im Einzelfall zu erheblichen Beitragsnachforderungen kommen.
Da die Sozialversicherung vor allem für kleinere Familiengesellschaften zu einem erheblichen Kostenfaktor werden kann, empfehlen wir, die sozialversicherungsrechtlichen Aspekte möglichst bereits bei Gründung einer Gesellschaft mit Ihrem Steuerberater abzuklären.