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Timestamp: 2017-01-23 23:13:01+00:00
Document Index: 95665740

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 14', 'art. 2697', 'art. 14', 'art. 14', 'art.\n39', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 38', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 39']

Circolare Agenzia Entrate n. 31 del 02.10.2006
Presunzioni di cessione e acquisto a seguito
della rilevazione di differenze inventariali delle aziende di grande
A seguito dell'attività di
accertamento posta in essere nei confronti di operatori commerciali soprattutto
del settore della grande distribuzione, sono state evidenziate alcune
problematiche in ordine alla corretta interpretazione delle disposizioni del
d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, recante norme per il riordino della disciplina
delle presunzioni di cessione e di acquisto.
La presente circolare è finalizzata all'individuazione
delle corrette soluzioni interpretative alle menzionate questioni oltre che alla
predisposizione di indirizzi operativi per gli organi verificatori.
2. Presunzioni di cessione e di acquisto
Ai sensi delle disposizioni
del d.P.R. n. 441 del 1997, si presumono ceduti (articolo 1) i beni "acquistati, importati
o prodotti" non rinvenuti presso i locali in cui il contribuente
"svolge le proprie operazioni" o presso quelli dei suoi
rappresentanti, mentre si presumono acquistati (articolo 3), all'opposto, i
suddetti beni rinvenuti nei medesimi locali.
L'operatività delle presunzioni di cessione e di
acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, è limitata al periodo
d'imposta in corso al momento dell'accesso (art. 4, comma 1).
Ai sensi dell'articolo 4, comma 2, del medesimo d.P.R.,
le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le consistenze
delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di
magazzino di cui all'art. 14, primo
comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione
obbligatoria emessa e ricevuta (c.d. differenze inventariali), costituiscono
presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del
Le citate disposizioni operano come presunzioni nel
senso che, in deroga al principio fissato dall'art. 2697 del codice civile
secondo cui chi vuol far valere un diritto deve provare i fatti che ne
costituiscono il fondamento, l'amministrazione in sede di accertamento deve solo
provare il fatto indicato dalla norma (gli ammanchi di beni a seguito di
riscontro fisico ovvero le "differenze quantitative" tra consistenza
delle rimanenze registrate e scritture obbligatorie di magazzino o
documentazione obbligatoria). Dal canto suo il contribuente, per superare dette
presunzioni, dovrà provare, secondo le modalità stabilite dagli articoli 2 e 3
del d.P.R. n. 441 del 1997, che la giacenza o la mancata giacenza dipende dal
verificarsi di fatti diversi dall'acquisto e/o dalla cessione.
3. Problematica inerente alle differenze
inventariali rilevate presso gli operatori tenuti alla contabilità di
L'art. 14, primo comma, lettera d), del
d.P.R. n. 600 del 1973, prevede l'obbligo di tenuta delle scritture ausiliarie
di magazzino "dirette a seguire le variazioni intervenute tra le
consistenze negli inventari annuali". Nelle predette scritture sono
"registrate le quantità entrate ed uscite delle merci (...)".
Inoltre, il citato art. 14, primo comma, lettera d) e l'art.
39, secondo comma lett. d), del medesimo d.P.R. prevedono, rispettivamente:
- la possibilità di annotare "anche
alla fine del periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che
determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili
dalle scritture di carico e scarico";
- la regolarità delle scritture ausiliarie
di magazzino nel caso in cui "gli errori e le omissioni sono contenuti
entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello
scarico ai sensi della lettera d) del primo comma dell'art. 14".
Nella prassi operativa delle imprese vengono effettuate
- con cadenza solitamente annuale, ma talvolta anche semestrale o trimestrale -
operazioni di "rettifica" del magazzino, finalizzate all'adeguamento
del magazzino contabile a quello effettivo.
Le stesse imprese individuano più di una causa da cui
scaturiscono le differenze inventariali che portano a tali rettifiche:
- cali fisici o di lavorazione delle merci
- erroneo utilizzo dei codici
identificativi nel carico/scarico delle merci;
- furti;
- distruzioni accidentali.
E' di tutta evidenza che le differenze inventariali non
necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione di imposta, ma si
generano anche in modo fisiologico in relazione alla ordinaria dinamica
gestionale di un magazzino.
Alla luce di quanto appena evidenziato, quindi, in sede
di verifica fiscale appare necessaria un'attenta valutazione del richiamo
dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, in ordine alla presunzione di
acquisti non documentati (differenze positive) o vendite non fatturate
(differenze negative) allorquando ci si trovi di fronte a "differenze
inventariali" rilevate dallo stesso contribuente nella contabilità
obbligatoria di magazzino.
In tali casi, il verificatore è sempre chiamato ad una
analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale
dell'azienda controllata.
Conseguentemente, se nel corso del controllo dovessero
riscontrarsi le rettifiche contabili sopra descritte, sarà cura del
verificatore non limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli
importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma esaminare il
processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in
relazione all'attività in concreto svolta dall'impresa e in relazione agli
elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente.
A titolo di esempio, potranno assumere rilievo ai fini
di cui sopra:
- le caratteristiche gestionali e le
peculiarità del processo produttivo e/o commerciale;
- il trend delle differenze inventariali
rilevate nell'arco dell'ultimo triennio;
- il trend degli investimenti effettuati
dall'azienda, finalizzati all'adozione di misure organizzative e strumenti per
il contenimento e la prevenzione delle cause di formazione delle differenze
inventariali;
- il rapporto costi/benefici nell'adozione
di misure atte a eliminare totalmente le differenze inventariali;
- la rilevazione di differenze inventariali
- per lo stesso periodo d'imposta ovvero di rilevazione delle giacenze - sia di
segno negativo che positivo, ipoteticamente compensabili a livello di categoria
merceologica di prodotti;
- la scarsa plausibilità della vendita
"al nero" delle merci costituenti le differenze inventariali
riscontrate (in particolare se le differenze si riferiscono a materie prime
utilizzate nel processo produttivo o a beni merce di scarso valore unitario e di
elevata consistenza numerica);
- valori delle differenze inventariali
percentualmente non significativi in rapporto al volume d'affari o alla
consistenza media del magazzino, da valutare sempre in stretta connessione con
la tipologia di attività svolta e la localizzazione territoriale dell'azienda.
Da quanto sopra esposto discende che, nel redigere il
processo verbale di constatazione ed i conseguenti avvisi d'accertamento, il
verificatore e il funzionario dell'Ufficio dovranno tenere conto delle
valutazioni appena descritte.
4. Non operatività della presunzione di
L'art. 2 del d.P.R. n. 441
del 1997 prevede al comma 3 che la perdita di beni dovuta ad eventi fortuiti,
accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del contribuente è provata
da idonea documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione (ad
esempio, provvedimento di sequestro amministrativo/giudiziario o anche un
verbale di accertamento della distruzione dei beni redatto da parte dei Vigili
del fuoco) o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio - da
rendersi entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se
ne ha conoscenza - dalle quali risulti il valore complessivo dei beni mancanti,
salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i
criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato.
In particolare, al fine di garantire maggiore
trasparenza circa le modalità di determinazione delle differenze inventariali,
alla dichiarazione sostitutiva dovrà essere tempestivamente associata una
relazione che specifichi il calcolo delle differenze medesime e la loro
distribuzione distinta per tipologia fenomenologica (es. furto, cali,
deperimento, distruzione accidentale, mancata rettifica delle distinte base
delle materie prime nel corso della fase di produzione di un bene, errore nella
conta fisica delle materie prime di piccolissime dimensioni, ecc.).
La menzionata dichiarazione sostitutiva potrà essere
ulteriormente documentata quindi attraverso l'allegazione di:
1. verbali di ricognizione con i quali si
procede ad un riscontro continuo e periodico delle differenze inventariali;
2. elementi in merito alle misure di
sicurezza adottate per il contenimento di furti che comportino una perdita
involontaria dei beni;
3. elementi che attestino la propensione e
la tendenza dell'azienda a migliorare i propri processi interni al fine di
ridurre e limitare il più possibile i fenomeni che portano alla formazione di
differenze inventariali, le quali non hanno una rilevanza solo fiscale, ma anche
e significativamente un impatto importante sulla gestione economica e
finanziaria della stessa azienda.
Infine per essere valida ai fini della norma in esame,
la dichiarazione sostitutiva dovrà essere redatta in conformità alla
disciplina del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, (Testo unico delle disposizioni
legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa).
Al riguardo si richiama il contenuto della circolare n.
6 del 25 gennaio 2002,
paragrafo 18, laddove è specificato che "La norma dispone che
l'autocertificazione sia resa entro trenta giorni dal momento in cui si è
verificato l'evento, ovvero da quello in cui il contribuente ne ha avuto
conoscenza. Ciò non significa che entro tale termine la dichiarazione in
questione debba essere prodotta all'Ufficio locale dell'Agenzia delle entrate,
essendo a tal fine sufficiente che la stessa sia resa, ossia sottoscritta, - con
le modalità previste dall'art. 38
del citato d.P.R. n. 445 del 2000 - entro il termine prescritto e, se richiesta,
esibita agli organi di controllo dell'Amministrazione finanziaria".
Il contribuente è comunque tenuto a predisporre il
documento entro il termine prescritto (30 giorni), in modo da renderlo
immediatamente disponibile ai verificatori al momento del controllo.
5. Problematica inerente alle differenze
inventariali rilevate presso gli operatori della grande distribuzione
d.P.R. n. 600 del 1973, prevede che per le attività elencate ai numeri 1 e 2
dell'art. 22, primo comma, del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - tra cui le attività di cessione di beni
effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico -
la tenuta della contabilità di magazzino è obbligatoria solo per i movimenti
di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o
più negozi o altre unità periferiche, escludendo, quindi, da tale obbligo
tutti gli altri depositi.
Le aziende della grande distribuzione, quindi, non sono
obbligate alla tenuta della contabilità di magazzino per i depositi dei singoli
punti vendita che non fungono anche da "magazzini interni
centralizzati".
Per quanto attiene la rilevazione delle
"differenze inventariali" relative all'attività di commercio al
dettaglio, le aziende della grande distribuzione utilizzano per finalità
gestionali, con riguardo alle movimentazioni di merce nei magazzini dei punti
vendita, scritture interne comunemente denominate "schede conto
consegnatario" che, generalmente, si basano sul cosiddetto "metodo del
dettaglio".
Tale metodo si fonda su specifiche rilevazioni dei
movimenti delle merci, operate dalla sede centrale e dalle filiali: le merci
vengono raggruppate in base alla categoria merceologica ed alla percentuale di
ricarico sul prezzo di vendita (mark-up); i movimenti di magazzino vengono, in
genere, rilevati per valore e non per quantità.
Il metodo si basa sul prezzo di acquisto e di vendita
dei beni e funziona indipendentemente dall'inventario fisico delle scorte.
Infatti, le differenze inventariali che vengono rilevate rappresentano, in
genere, lo scostamento tra il valore dell'incasso teorico e quello dell'incasso
effettivo, e non lo scostamento tra quantità entrate, da una parte, e quantità
uscite, più consistenze, dall'altra.
Le c.d. "schede conto consegnatario" tenute
dalle aziende della grande distribuzione in relazione ai depositi relativi ai
singoli punti vendita non sono assimilabili, ai fini dell'operatività delle
disposizioni del d.P.R. n. 441 del 1997, alle scritture obbligatorie di
magazzino di cui al primo comma, lettera d), dell'art. 14 d.P.R. 600 del 1973, atteso che si
tratta di rilevazioni effettuate per finalità gestionali - e non per obbligo di
legge - e che non riguardano necessariamente le quantità entrate ed uscite
Alla stregua di quanto specificato in precedenza, anche
e soprattutto in sede di verifica fiscale nei confronti di soggetti non
obbligati alla tenuta della contabilità di magazzino, appare necessaria
un'attenta valutazione delle "differenze inventariali" rilevate dallo
stesso contribuente.
A maggior ragione in tali casi, in cui - si ribadisce -
non si può ritenere operante la presunzione di cessione disposta dall'art. 4,
comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, trattandosi di differenze non evidenziate
nelle scritture obbligatorie di magazzino, il verificatore è sempre chiamato ad
una analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale
dell'azienda controllata, come sopra specificato.
Se nel corso del controllo, quindi, dovessero
elementi ed alle informazioni forniti dal contribuente.
Ciò non significa, ovviamente, che detta contabilità
(non obbligatoria) non possa essere oggetto di ispezione ai fini fiscali e che
sulle sue rilevazioni possa essere basato un accertamento, sia ai fini
dell'I.V.A. che delle imposte dirette, allorquando i verificatori riescano a
desumere - avvalendosi anche di ulteriori riscontri documentali (si citano, a
titolo esemplificativo, le risultanze dei controlli incrociati e/o di
questionari) e/o presunzioni (si pensi, ad esempio, all'eventualità in cui,
all'atto dell'accesso, vengano rilevati esuberi di cassa rispetto alle
risultanze delle scritture contabili obbligatorie) - l'esistenza di componenti
positivi di reddito non dichiarati.
Le conclusioni raggiunte sul piano dell'analisi
normativa, in definitiva, comportano importanti conseguenze anche sul piano del
modus operandi da seguire in fase di controllo nel caso in cui siano riscontrate
differenze inventariali rilevate dallo stesso contribuente.
a. occorre escludere l'operatività delle
presunzioni di cessione di cui all'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997,
ed in particolare l'automatismo dell'inversione dell'onere della prova. La
rilevazione delle suddette discrasie inventariali non potrà, quindi, fondare
l'accertamento tutte le volte in cui, sulla base delle concrete circostanze del
caso, risulti più probabile che le differenze stesse siano imputabili a fattori
diversi rispetto alla vendita "in nero" della merce mancante. A questo
proposito, si deve notare che di norma le aziende della grande distribuzione,
stante il sistema di certificazione dei corrispettivi realizzato attraverso
l'emissione di scontrini fiscali o con la trasmissione telematica all'Agenzia
delle Entrate dell'ammontare complessivo dei corrispettivi, adottano procedure
amministrative ed organizzative rigorose, nel rispetto delle quali appare poco
probabile l'effettuazione di vendite "in nero". Soprattutto in questi
casi, quindi, la dimostrazione che alle differenze inventariali corrisponde
effettivamente una cessione dei beni in evasione d'imposta dovrà essere
suffragata da ulteriori elementi probatori;
b. la prova contraria rispetto alla vendita
"in nero" da parte del contribuente non è vincolata alle procedure
previste dal d.P.R. n. 441/97, ma potrà essere costituita da qualunque dato
(anche di ordine presuntivo) idoneo a contrastare l'iter argomentativo dei
verificatori. La prova dovrà comunque essere significativa in relazione alla
presunzione da vincere, per cui, mentre non vi sono limiti oggettivi per quella
relativa ai fatti materiali (quali sono quelli che qui interessano), la prova
relativa all'esistenza di contratti deve essere data nelle idonee forme
Si richiama l'attenzione
delle Direzioni regionali e degli Uffici locali sugli indirizzi contenuti nella
presente circolare in particolare nell'ambito dell'attività di controllo.
Tali indirizzi possono così essere sintetizzati:
a. è conforme alle disposizioni del d.P.R.
n. 441 del 1997 l'elevazione di rilievi fondati sulla presunzione di cessione o
di acquisto di beni dei quali sia emersa, in sede di inventario fisico,
rispettivamente, l'assenza o la presenza in misura difforme da quella emergente
dalla contabilità dell'impresa;
b. nei casi in cui gli ammanchi o gli
esuberi di merce risultino dal confronto tra contabilità di magazzino
obbligatoria ai fini fiscali (art. 14,
primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973) e le giacenze di magazzino,
le differenze inventariali costituiscono presunzione di cessione o di acquisto
ai sensi dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997. In tal caso, le
dichiarazioni sostitutive di atto notorio di cui al comma 3 dell'art. 2,
prodotte dal contribuente per vincere le medesime presunzioni, dovranno essere
tempestivamente associate - nel caso di richiesta da parte degli organi
verificatori - da relazioni che specifichino il calcolo delle differenze
inventariali e la loro distribuzione distintamente per tipologia fenomenologica
(es. furto, cali, deperimento, distruzione accidentale, mancata rettifica delle
distinte base delle materie prime nel corso della fase di produzione di un bene,
c. nei casi in cui gli ammanchi o gli
esuberi risultino da contabilità di magazzino non obbligatoria ai fini fiscali
(ad esempio dalle c.d. "schede conto consegnatario"), il contribuente
- trattandosi di fattispecie non riconducibile all'ambito di applicazione del
d.P.R. n. 441 del 1997 - non è vincolato alle procedure ivi previste (denuncia,
dichiarazione sostitutiva di atto notorio) per superare le presunzioni dei
verificatori, ma può fornire qualunque altro elemento (anche di ordine
presuntivo) idoneo a vincere gli esiti della ricostruzione delle cessioni e/o
d. in entrambi i casi predetti - ma in
particolar modo nel caso sub c) - i verificatori non dovranno limitarsi al
recupero a tassazione sic et simpliciter delle differenze inventariali rilevate
dal contribuente e riscontrabili dalla documentazione, obbligatoria o meno, da
esso tenuta, ma dovranno valutare tali incongruenze contabili nell'ambito di una
analisi generale dell'intera posizione del soggetto, della credibilità degli
elementi comunque forniti da quest'ultimo a giustificazione delle differenze
inventariali rilevate, delle caratteristiche gestionali e delle peculiarità del
processo produttivo e/o commerciale dell'impresa controllata;
e. in un contesto operativo così
strutturato, i rilievi dei verificatori, anche ove fondati sulle presunzioni
disciplinate dalle norme del d.P.R. n. 441 del 1997, specificamente preordinate
all'esercizio dell'attività di controllo e di accertamento dell'imposta sul
valore aggiunto, si rifletteranno necessariamente ai fini dell'accertamento
delle imposte dirette ai sensi dell'art. 39, primo comma, lettera d), del
d.P.R. n. 600 del 1973. Al riguardo, si ricorda che la portata applicativa del
d.P.R. n. 441 del 1997 è stata chiarita con la circolare n. 193/E del 23 luglio
1998. In particolare, in tale documento di prassi è chiarito che "le
presunzioni in argomento, specificamente preordinate all'esercizio
dell'attività di controllo e di accertamento dell'imposta sul valore aggiunto,
e più precisamente quelle di cessione, non possono non riflettersi, quanto ai
loro effetti, anche nel campo dell'imposizione diretta, quantomeno nella forma
di presunzioni semplici".
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