Source: http://kraken.slv.cz/2Afs186/2014
Timestamp: 2018-01-24 04:03:19+00:00
Document Index: 30769501

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 37', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 157', '§ 64', 'ÚS 403/03 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 78', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs186/2014
2 Afs 186/2014-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: IRHOS Partner spol. s r. o., se sídlem Soubì¾ná I 428/26, Praha 5, zastoupené Mgr. Ondøejem Faistem, advokátem, se sídlem Kamenická 1, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 4. 2013, è. j. 10956/13/5000-14202-702271, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Doma¾licích ulo¾il ¾alobkyni rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012, è. j. 116825/12/118930400611 (dále jen rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì ), podle § 37 odst. 1 písm. i) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v rozhodném znìní (dále jen zákon o úèetnictví ), pokutu ve vý¹i 291 000 Kè za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2010. Na základì odvolání ¾alobkynì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 4. 2013, è. j. 10956/13/5000-14202-7002271 (dále jen napadené rozhodnutí ), zmìnil rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v identifikaci bankovního úètu, na nìj¾ mìla ¾alobkynì ulo¾enou pokutu uhradit, ve zbytku odvolání zamítl. Správní orgán prvního stupnì rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012, è. j. 116760/12/118930400611, ulo¾il ¾alobkyni pokutu rovnì¾ za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2009, av¹ak ¾alovaný toto rozhodnutí ve zkráceném pøezkumném øízení jako nezákonné zru¹il (nebo» bylo vydáno a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty pro ulo¾ení pokuty uvedené v § 37 odst. 5 zákona o úèetnictví) a øízení o tomto správním deliktu zastavil.
[2] ®alobkynì podala proti napadenému rozhodnutí ¾alobu, v ní¾ se domáhala jeho zru¹ení a pøípadnì toho, aby bylo od pokuty upu¹tìno nebo byla sní¾ena její vý¹e. Oba ¾alobní návrhy Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Dle jeho názoru ¾alobkynì nevyjevila, ¾e by bylo poru¹eno ustanovení o správním øízení natolik podstatnì, aby to mohlo mít za následek
[3] nezákonné rozhodnutí o vìci samé. K otázce aplikace § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví krajský soud uvedl, ¾e zákonnými kritérii pro stanovení vý¹e pokuty se zabývali jak správní orgán prvního stupnì, tak ¾alovaný. Jeliko¾ jejich rozhodnutí tvoøí jeden celek, lze øíci, ¾e správní orgány své povinnosti øádnì se vypoøádat s hledisky pro urèení vý¹e pokuty patøiènì dostály. Podle krajského soudu jsou jejich rozhodnutí pøezkoumatelná, je z nich zøejmé, ¾e správní orgány zkoumaly zákonem stanovená kritéria a posuzovaly je z hlediska konkrétního dopadu na daný pøípad. Vý¹e ulo¾ené pokuty byla zdùvodnìna zpùsobem nepøipou¹tìjícím rozumné pochybnosti o tom, ¾e odpovídá konkrétním okolnostem individuálního pøípadu; napadené rozhodnutí tedy není nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[4] Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému v tom, ¾e z hlediska veøejného práva je osobou odpovìdnou za vedení úèetnictví ¾alobkynì, která také musí nést veøejnoprávní následky, i kdy¾ vedením svého úèetnictví povìøila jinou osobu. K námitkám ¾alobkynì ohlednì rozdílných èástek ulo¾ených pokut za úèetní období let 2009 a 2010 krajský soud uvedl, ¾e absolutní vý¹e pokuty byla v jednotlivých letech rùzná z dùvodù jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného dopadu nesprávností ve vztahu k míøe zkreslení výsledku hospodaøení úèetní jednotky. K námitce nepøimìøené vý¹e ulo¾ené pokuty krajský soud podotkl, ¾e ¾alobkyni byla ulo¾ena pokuta v èástce odpovídající polovinì její maximálnì mo¾né vý¹e. K takovému øe¹ení pøistupují správní orgány zpravidla v tìch pøípadech, kdy jsou polehèující a pøitì¾ující okolnosti v rovnováze. Z toho je zøejmé, ¾e ¾alovaný v daném pøípadì zohlednil nejen to, co hovoøí v neprospìch ¾alobkynì, ale také to, co hovoøí v její prospìch. Ji¾ z rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì je zøejmé, ¾e ve prospìch ¾alobkynì byla zohlednìna skuteènost, ¾e základ danì bylo mo¾né stanovit dokazováním. Krajský soud se také ztoto¾nil s argumentací ¾alovaného, ¾e správní øízení ve vìci poru¹ení povinností pøi vedení úèetnictví je samostatné øízení, pøi kterém nemù¾e být zohledòována vý¹e domìøené danì èi ulo¾ených daòových sankcí, nebo» to je úèelem daòového øízení; vý¹e ulo¾ené pokuty je tak vázána na záva¾nost poru¹ení zákona o úèetnictví a majetkovou situaci úèetní jednotky, tj. celkovou hodnotu jejích aktiv. Krajský soud se zcela ztoto¾nil s ¾alovaným i v tom, ¾e pøi stanovení vý¹e pokuty bylo mo¾né vycházet z celkové hodnoty aktiv ¾alobkynì za rok 2010. Vzhledem k tomu, ¾e související ¾alobní námitku vypoøádal ¾alovaný pøiléhavou a vyèerpávající právní argumentací v napadeném rozhodnutí, nebylo dle krajského soudu tøeba, aby se k ní duplicitnì vyjadøoval i on a postaèilo odkázat na pøíslu¹né pasá¾e napadeného rozhodnutí. Krajský soud nevyhovìl ani návrhu ¾alobkynì na upu¹tìní od trestu (resp. na sní¾ení vý¹e pokuty), nebo» dle jeho názoru ¾alobkynì nepøedestøela ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i obsa¾ené v § 78 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Jeho nezákonnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. spatøovala v tom, ¾e krajský soud nevzal pøi aplikaci § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví v úvahu její ¾alobní námitky, ¾e její úèetnictví bylo vedeno externí osobou (a stì¾ovatelka nemìla informaci o tom, ¾e by bylo vedeno nesprávnì), následky pokraèování nesprávnì vedeného úèetnictví nebyly takového charakteru, aby na jeho základì nebylo mo¾né daò z pøíjmù právnických osob domìøit dokazováním, stì¾ovatelka chyby v úèetnictví odstranila a uèinila taková opatøení, aby se pochybení neopakovala, nedoplatek na dani vèetnì penále uhradila ji¾ pøed tím, ne¾ jí byla správním orgánem prvního stupnì vymìøena pokuta, a pøi daòové kontrole ve vztahu k dani z pøidané hodnoty za období roku 2009 a 2010 nebyly zji¹tìny ve vedení úèetnictví stì¾ovatelky ¾ádné nesprávnosti. Stì¾ovatelce vytýkaná pochybení tedy zùstala v podstatì bez následku. Stì¾ovatelka namítla, ¾e správní orgány vycházely pøi ukládání pokuty z nesprávné vý¹e celkových aktiv, av¹ak krajský soud se s touto námitkou vùbec nevypoøádal a v napadeném rozsudku pouze odkázal na argumenty ¾alovaného. Vý¹e ulo¾ené sankce je zjevnì nepøimìøená i s ohledem na to, ¾e stì¾ovatelce byla za pochybení za úèetní období roku 2009 ulo¾ena pokuta ve vý¹i 20 % maximální vý¹e, av¹ak za pochybení za úèetní období roku 2010 ve vý¹i 50 % maximální vý¹e, pøesto¾e v obou obdobích byly v jejím úèetnictví zji¹tìny shodné nedostatky. V obdobných vìcech má pøitom být rozhodováno obdobnì. Stì¾ovatelka brojila i proti zpùsobu, jakým krajský soud rozhodl o jejím návrhu na moderaci pokuty podle § 78 odst. 2 s. ø. s.
[6] Stì¾ovatelka namítla, ¾e správní orgán prvního stupnì zatí¾il správní øízení vadou, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, nebo» nesprávnì zahajoval dvì správní øízení, aèkoli vzhledem k tomu, ¾e se jednalo o trvající správní delikt, mìl zahájit pouze jedno správní øízení, co¾ potvrdil i ¾alovaný v napadeném rozhodnutí. Pokud ¾alovaný i krajský soud tento stav pøijali a vycházeli z nìho pøi hodnocení vý¹e pokuty za úèetní období roku 2010, je zøejmé, ¾e nesprávnì aplikovali procesní pøedpisy. K tomu stì¾ovatelka podotkla, ¾e odpovìdnost za nesprávné vedení úèetnictví za období roku 2009 zanikla prekluzí a nelze ji tedy klást stì¾ovatelce k tí¾i.
[7] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøovala stì¾ovatelka zejména v tom, ¾e krajský soud pøi vypoøádání jednotlivých ¾alobních bodù týkajících se nesprávné aplikace § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví neuvedl ¾ádné konkrétní argumenty. Krajský soud buï odkazuje na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, nebo bez jakýchkoli konkrétních dùvodù èiní závìr, ¾e odùvodnìní napadeného rozhodnutí je dostateèné, pøípadnì na základì obecných dùvodù bez pøihlédnutí ke konkrétním okolnostem pøípadu uzavírá, ¾e nelze ¾alobním bodùm pøisvìdèit. K ¾alobnímu bodu specifikovanému v èl. 3.1 ¾aloby, tj. k tvrzeným vadám øízení pøed správními orgány, se pak nevyjádøil vùbec. Krajský soud rovnì¾ vùbec neodùvodnil svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka nepøedestøela ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i podle § 78 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud se nijak nevypoøádal s ¾alobními body, v nich¾ stì¾ovatelka namítla nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, pokud se jedná o rozdílnou vý¹i pokuty za nesprávnì vedené úèetnictví za období let 2009 a 2010. Hodnocení vý¹e pokuty za nesprávné vedení úèetnictví za rok 2010 mìlo být provedeno samostatnì, bez srovnání s rokem 2009, co¾ v¹ak ¾alovaný ani krajský soud neuèinili.
[8] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pova¾uje za bezpøedmìtnou, nebo» krajský soud v napadeném rozsudku jasnì uvedl, o co svùj postup opøel. Ke skuteènosti, ¾e daò z pøíjmù z právnických osob bylo mo¾no stì¾ovatelce stanovit dokazováním, bylo pøi rozhodování o vý¹i pokuty pøihlédnuto ve prospìch stì¾ovatelky, stejnì jako k ostatním okolnostem svìdèícím jak ve prospìch, tak v neprospìch stì¾ovatelky. ®alovaný konstatoval, ¾e pokuta ulo¾ená podle zákona o úèetnictví není v ¾ádném vztahu s pøedpisy upravujícími daòové povinnosti poplatníkù. Vý¹e pokuty není výsledkem pouze matematického propoètu, ale správního uvá¾ení, v jeho¾ rámci se správní orgán zabývá v¹emi hledisky, jejich¾ demonstrativní výèet obsahuje § 37 zákona o úèetnictví. Úhrn aktiv brutto tvoøí pouze jakýsi objektivizovaný základ pro stanovení maximální mo¾né vý¹e pokuty. Nadhodnocení úhrnu aktiv je mo¾né hodnotit jako okolnost, ke které lze pøihlédnout pøi stanovení vý¹e pokuty, co¾ také ¾alovaný uèinil, a tuto skuteènost zohlednil ve prospìch stì¾ovatelky. ®alovaný neulo¾il pokutu v maximální mo¾né vý¹i, nebo» i pøes zji¹tìné nedostatky byla zachována vypovídací schopnost úèetnictví, stì¾ovatelka si byla poru¹ení povinností vìdoma a v následujících úèetních obdobích pøistoupí k nápravì. Absolutní vý¹e pokuty byla v letech 2009 a 2010 rùzná z dùvodù jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného dopadu nesprávností ve vztahu k míøe zkreslení výsledku hospodaøení. Pokutu ve vý¹i 50 % z maximální mo¾né vý¹e sankce pova¾oval ¾alovaný vzhledem k délce trvání protiprávního stavu za pøimìøenou.
[9] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[10] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[11] Nejvy¹¹í správní soud jako první posoudil námitky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatelka nenamítala, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelné mimo jiné tehdy [n]ení-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené . Nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se s ¾alobní argumentací pouze konstatuje, ¾e je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. v jakých právních èi skutkových dùvodech) její nesprávnost spoèívá (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS; v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz). Krajský soud je povinen se v rozhodnutí o ¾alobì vypoøádat se v¹emi ¾alobními námitkami. Zamítne-li ¾alobu, pøièem¾ se opomene zabývat by» i marginální námitkou, nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ jeho rozhodnutí zru¹it pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù, by» dùvodnost námitky by Nejvy¹¹í správní soud mohl sám spolehlivì posoudit podle obsahu spisu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, è. j. 8 Afs 73/2007-111). Z § 157 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, za pou¾ití § 64 s. ø. s., plyne, ¾e soudy ve správním soudnictví v odùvodnìní svých rozsudkù musí (kromì dal¹ích zákonných nále¾itostí) uvést, jak vìc posoudily po právní stránce; není pøípustné ze spisu opisovat skutkové pøednesy úèastníkù a provedené dùkazy. Soudy dbají o to, aby odùvodnìní rozsudku bylo pøesvìdèivé. V této souvislosti lze odkázat také na závìry nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), z nìho¾ plyne, ¾e pokud právní øe¹ení bez dal¹ího nevyplývá ze zákonného textu, obecný soud musí v odùvodnìní dostateèným zpùsobem vysvìtlit své právní úvahy s pøípadnou citací publikované judikatury nebo názorù právní vìdy. Jen tak mù¾e být odùvodnìní rozhodnutí soudu pøesvìdèivé pokraèování a jen tak mù¾e legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, ¾e správný výklad práva je právì ten výklad, který soud zvolil. [12] Ve své první ¾alobní námitce stì¾ovatelka uvedla, ¾e jí vytýkané nesprávné vedení úèetnictví za roky 2009 a 2010 pøedstavovalo jediný trvající správní delikt, a proto mìl správní orgán prvního stupnì zahájit pouze jedno správní øízení. Správní orgány také mìly postupovat podle zákona o úèetnictví ve znìní úèinném ke dni poru¹ení povinnosti (tj. k poèátku roku 2009), nikoli ve znìní úèinném ke dni 31. 12. 2010. Krajský soud pøi vypoøádání této ¾alobní námitky struènì rekapituloval prùbìh správního øízení a konstatoval, ¾e [¾]alobce tu podle názoru soudu nevyjevil, ¾e byl zkrácen na svých veøejných subjektivních právech, resp. ¾e bylo tak podstatnì poru¹eno ustanovení o øízení pøed správním orgánem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, a proto nebyl tento ¾alobní bod shledán dùvodným. Z takto koncipovaného odùvodnìní v¹ak není patrné, co vlastnì bylo dùvodem pro zamítnutí ¾alobní námitky, resp. z jakého (právního èi skutkového) dùvodu krajský soud této ¾alobní námitce nevyhovìl. Napadený rozsudek tak v této èásti postrádá úplnost, srozumitelnost a pøesvìdèivost, která je zákonem pøedpokládána a ze strany úèastníkù i dùvodnì oèekávána, tak¾e je v této èásti nepøezkoumatelný. Ji¾ tato vada napadeného rozsudku je podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. dùvodem pro jeho zru¹ení, Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak pro úplnost vyjádøí i ke zbývajícím kasaèním námitkám stì¾ovatelky.
[13] Dal¹ím okruhem ¾alobních námitek stì¾ovatelka polemizovala s vý¹í ulo¾ené pokuty, resp. vytýkala ¾alovanému jak nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí, tak i nesprávnou aplikaci § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví (které zní: Pøi urèení výmìry pokuty úèetní jednotce se pøihlí¾í k záva¾nosti protiprávního jednání, zejména ke zpùsobu jeho spáchání a jeho následkùm a k okolnostem, za nich¾ bylo spácháno. ). Stì¾ovatelka v této souvislosti mj. namítla, ¾e v obou úèetních obdobích, za nì¾ jí byla správním orgánem prvního stupnì udìlena pokuta, se dopustila stejného jednání se stejnými následky, av¹ak za rok 2009 jí byla ulo¾ena pokuta ve vý¹i 20 % z maximální vý¹e pokuty, za rok 2010 ve vý¹i 50 % z maximální vý¹e pokuty. Obecné konstatování ¾alovaného, ¾e správní orgány posuzovaly objem nesprávnì úètovaných hospodáøských operací a jeho dopad na podání vìrného a poctivého obrazu úèetnictví, pova¾ovala stì¾ovatelka ve vztahu k jejímu pøípadu za zcela nedostateèné, mj. kvùli absenci úvah, které by objem nesprávnì úètovaných hospodáøských operací vztáhly k vý¹i udìlené pokuty. Krajský soud pøi vypoøádání této námitky do odùvodnìní svého rozhodnutí doslova pøevzal pasá¾ ze str. 11 a 12 napadeného rozhodnutí a pøipojil k ní dovìtek: S ohledem na uvedené nemù¾e soud akceptovat ¾alobní bod, ¾e se ¾alovaný zcela nedostateènì vypoøádal s námitkou ¾alobce týkající se rozdílné vý¹e pokuty za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2009 a roku 2010. Tento zpùsob odùvodnìní napadeného rozsudku v¹ak nesplòuje vý¹e shrnuté zákonné po¾adavky na odùvodnìní soudního rozhodnutí, nebo» z nìj není zcela zøejmé, proè krajský soud pova¾oval pøíslu¹nou ¾alobní námitku ve v¹ech jejích èástech za lichou, mylnou èi vyvrácenou.
[14] Uvedenou ¾alobní námitku toti¾ nelze chápat ve smyslu, jak ji vypoøádal krajský soud, tedy ¾e jí stì¾ovatelka namítala pouze absenci dùvodù pro napadené rozhodnutí. Stì¾ovatelka v ní pøedestøela zcela konkrétní argumenty, proè s odùvodnìním napadeného rozhodnutí ve vztahu k rozdílné relativní vý¹i pokuty za období let 2009 a 2010 nesouhlasila, a k úplnému vypoøádání této námitky tedy nepostaèoval pouhý pøepis èásti správního rozhodnutí do odùvodnìní napadeného rozsudku. Pøenesením výòatku z napadeného rozhodnutí do textu odùvodnìní (pasá¾ 3.2.C) sice krajský soud jasnì demonstroval, ¾e ¾alovaný uvedl objem nesprávnì úètovaných operací a dopad na úèetnictví stì¾ovatelky, èím¾ vypoøádal námitku nepøezkoumatelnosti, av¹ak v napadeném rozsudku chybí mj. pøezkoumatelná úvaha, jaký vztah mìl objem stì¾ovatelkou nesprávnì úètovaných hospodáøských operací k vý¹i udìlené pokuty (resp. jasné vysvìtlení, proè správní orgány nepochybily, kdy¾ stì¾ovatelce za rok 2009 ulo¾ily pokutu ve vý¹i 20 % z maximální vý¹e pokuty, zatímco za rok 2010 ve vý¹i 50 % z maximální vý¹e pokuty). [15] Ve své polemice s vý¹í pokuty stì¾ovatelka v ¾alobì vytýkala ¾alovanému také to, ¾e nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e ji¾ pøed vydáním rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì jasnì deklarovala pøipravenost domìøenou daò vèetnì penále a úrokù z prodlení uhradit. Dle názoru stì¾ovatelky tedy ulo¾ená pokuta v tomto smìru postrádá výchovný charakter s cílem nápravy a je naopak druhou sankcí vedle daòových sankcí souvisejících s domìøenou daní. Správní orgány nepøihlédly také k tomu, ¾e stì¾ovatelka napravila ve¹kerá pochybení, uèinila opatøení, aby bylo její úèetnictví vedeno øádnì, v obchodním rejstøíku zveøejnila úèetní závìrku za období roku 2009 a 2010 a nedostatky ve vedení jejího úèetnictví nedosáhly takové intenzity, aby daò nebylo mo¾no stanovit dokazováním. K této ¾alobní námitce krajský soud uvedl, ¾e z toho, ¾e pokuta byla stì¾ovatelce ulo¾ena v polovinì maximálnì mo¾né vý¹e, je zøejmé, ¾e správní orgány zohlednily nejen to, co hovoøí v neprospìch stì¾ovatelky, ale také to, co hovoøí v její prospìch; z rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì je pak zøejmé, ¾e správní orgány zohlednily to, ¾e daò bylo mo¾no stanovit dokazováním. Krajský soud poté citoval pasá¾ ze str. 12 napadeného rozhodnutí a konstatoval, ¾e se s citovanou a dal¹í argumentací správních orgánù ztoto¾òuje a související ¾alobní bod stì¾ovatelky tedy není dùvodný. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e stì¾ovatelka tìmito ¾alobními námitkami chtìla vyjádøit pøesvìdèení, ¾e spoleèenská nebezpeènost jí pøièítaného jednání byla nízká a následek jejího protiprávního jednání nebyl natolik záva¾ný, aby odùvodòoval vý¹i ulo¾ené pokuty. Úvahy krajského soudu (kromì poukazu na konkrétní pasá¾ rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, v ní¾ bylo zohlednìno, ¾e daò bylo mo¾né stanovit dokazováním) pak nepøedstavují pøesvìdèivý právní názor vzta¾ený ke konkrétnímu pøípadu stì¾ovatelky, ale pouze obecné teze, které nemohou poskytovat uspokojivou odpovìï na stì¾ovatelkou dostateènì konkretizované ¾alobní námitky. Na ¾alobní tvrzení stì¾ovatelky krajský soud nereaguje ¾ádnou vlastní úvahou, pouze mechanicky odkazuje na závìry správních orgánù, ani¾ by ty z nich, které pokládá za správné, blí¾e konkretizoval. Pasá¾ ze str. 12 napadeného rozhodnutí, ji¾ krajský soud citoval, se pak vùbec netýkala hodnocení záva¾nosti následku stì¾ovatelkou spáchaného deliktu, ale ¾alovaný v ní vypoøádával odvolací námitku, ¾e stì¾ovatelka byla potrestána za stejné pochybení dvakrát (tj. jednak pokutou za správní delikt, jednak domìøením penále na dani).
[16] Stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala nesprávnost napadeného rozhodnutí také v tom, ¾e ¾alovaný pøi stanovení maximální vý¹e pokuty vy¹el z nesprávné vý¹e aktiv, kterou odvodil z jejího nesprávnì vedeného úèetnictví. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e tato námitka byla vznesena ji¾ ve správním øízení, v nìm¾ byla vypoøádána pøiléhavou a vyèerpávající právní argumentací obsa¾enou v napadeném rozhodnutí, a proto není tøeba, aby se k ní je¹tì duplicitnì vyjadøoval. Krajský soud tedy pouze odkázal na str. 12 a¾ 13 napadeného rozhodnutí, pøièem¾ svùj pøístup opøel o názor vyjádøený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, publ. pod è. 1350/2007 Sb. NSS: Je-li rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak má za to, ¾e závìry citovaného rozsudku na nyní posuzovanou vìc pou¾ít nelze, nebo» pøíslu¹ná odvolací námitka stì¾ovatelky nebyla a ani nemohla být shodná s námitkou ¾alobní. Stì¾ovatelka toti¾ v ¾alobì mj. citovala podstatné závìry ¾alovaného k této otázce a namítla, ¾e s uvedeným stanoviskem ¾alovaného byl v rozporu postup správního orgánu prvního stupnì. Tím stì¾ovatelka napadla konkrétní závìry odvolacího orgánu, které pokládala za nesouladné s rozhodnutím správního orgánu prvního stupnì; je tedy zøejmé, ¾e ¾aloba obsahuje novou argumentaci, na kterou ¾alovaný v napadeném rozhodnutí pøirozenì neposkytl a ani nemohl poskytnout ¾ádnou odpovìï. Krajský soud tedy pochybil a zatí¾il svùj rozsudek vadou pokraèování nepøezkoumatelnosti, kdy¾ související ¾alobní námitku zamítl pouze s poukazem na to, ¾e si osvojil argumentaci ¾alovaného. [17] Nejvy¹¹í správní soud pokládá napadený rozsudek za nepøezkoumatelný i v èásti, v ní¾ krajský soud rozhodoval o návrhu stì¾ovatelky na moderaci pokuty. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e v § 65 odst. 3 a § 78 odst. 2 s. ø. s. je zakotven princip tzv. plné jurisdikce, na základì kterého pøi obecnì zachovaném kasaèním principu soudního pøezkoumávání rozhodnutí správních orgánù se navíc pøipou¹tí, aby soud rozhodl i o vý¹i trestu, a to zcela jinak ne¾ správní orgán. Právní úprava, podle které soud o návrhu na moderaci rozhoduje, tak obsahuje jiná hlediska ne¾ právní úprava platná pro rozhodování o vý¹i trestu ve správním øízení. Stì¾ovatel toti¾ mù¾e být úspì¹ný i tehdy, kdy¾ soud dojde k závìru, ¾e nejsou dány dùvody ke zru¹ení rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady øízení (§ 78 odst. 1 s. ø. s.). Smyslem a úèelem moderace (§ 78 odst. 2 s. ø. s.) je korekce sankce v pøípadech, ¾e by sankce, pohybující se nejen v zákonném rozmezí a odpovídající i v¹em zásadám pro její ukládání a zohledòující kritéria potøebná pro její individualizaci, zjevnì neodpovídala zobecnitelné pøedstavì o adekvátnosti a spravedlnosti sankce (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 7 As 22/2012-23, publ. pod è. 2672/2012 Sb. NSS). Proto povinnost soudu rozhodnout o návrhu na moderaci sankce i v pøípadì nedùvodné ¾aloby nelze pova¾ovat za projev formalismu, ale naopak za naplnìní principu ochrany práv dle èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 7. 2007, è. j. 6 As 39/2006-45). Povinností krajského soudu tedy bylo øádnì se vypoøádat s obìma ¾alobními návrhy stì¾ovatelky, tj. uvést rovnì¾ skutkové a právní dùvody a závìry týkající se návrhu stì¾ovatelky na moderaci ulo¾ené sankce. Závìr krajského soudu, který k tomuto návrhu konstatoval pouze: Jeliko¾ ¾alobce soudu nepøedestøel ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i (§ 78 odst. 2 s. ø. s.), soud nevyhovìl ani ¾alobì na upu¹tìní od trestu za správní delikt nebo na jeho sní¾ení. , uvedení takových skutkových a právních dùvodù postrádá a navíc je obtí¾nì srozumitelný, nebo» právì tvrzená nepøimìøenost ulo¾ené sankce tvoøila stì¾ejní argumentaci ¾aloby a stì¾ovatelka v této souvislosti uvedla celou øadu konkrétních dùvodù, proè pova¾ovala ulo¾enou pokutu za nepøimìøenì vysokou (napø. ¾e její úèetnictví bylo vedeno externí osobou, následek nesprávnì vedeného úèetnictví nebyl záva¾ný a byl stì¾ovatelkou napraven, stì¾ovatelka rovnì¾ uhradila domìøenou daò vèetnì penále a úroku z prodlení atp.). Krajský soud pøitom tyto námitky stì¾ovatelky pøezkoumatelným zpùsobem nevypoøádal a neposkytl tak konzistentní a srozumitelnou argumentaci, jí¾ by v intencích pøípadu stì¾ovatelky komplexnì vylo¾il § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví a mohl svùj závìr ohlednì moderace vý¹e pokuty odùvodnit odkazem na obsah pøedcházejících èástí napadeného rozsudku.
[18] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e napadený rozsudek je ze shora uvedených dùvodù nepøezkoumatelný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom toho, ¾e v pøezkumném øízení vznikají situace, kdy se soud ztoto¾ní s argumentací jedné ze stran sporu. V takovém pøípadì jistì není jeho úkolem v odùvodnìní svého rozhodnutí umìle konstruovat jinou formu pro sdìlení toto¾ného obsahu, aby se za ka¾dou cenu vyhnul pøímé citaci vyèerpávajících souladných závìrù èi odkazu na nì. Krajskému soudu se nevytýká, ¾e pøehlednì rozèlenil napadený rozsudek podle ¾alobních námitek, k nim¾ pøipojil odkaz na pøíslu¹nou èást napadeného rozhodnutí; soud v¹ak nesmí rezignovat na svou povinnost vá¾it dùvodnost konkrétních ¾alobních tvrzení a v pøípadì zamítavého rozhodnutí pøipojit zøetelné úvahy o tom, proè pova¾uje vznesené výtky za liché, mylné nebo vyvrácené. V opaèném pøípadì by rozhodnutí soudu nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e sice není úkolem soudu domý¹let za úèastníka øízení argumenty, ale podání osoby dovolávající se ochrany svých práv je tøeba v¾dy posuzovat podle jeho obsahu a skuteèného smyslu. Nelze tedy ustat na formálním vypoøádání námitek jen proto, ¾e byly formulovány neobratnì. Z obsahu ¾aloby a z postoje stì¾ovatelky bìhem celého správního øízení je zøejmé, ¾e se nesoudí vedena snahou, aby správní soud toliko závaznì konstatoval, zda je odùvodnìní vý¹e ulo¾ené pokuty dostateènì konkrétní, podrobné apod. Z jejích podání naopak zcela jasnì plyne, ¾e aè existenci pochybení ve vedení úèetnictví nepopírá, pokutu, je¾ jí byla ulo¾ena, pova¾uje za nepøimìøenì vysokou, a tedy nezákonnou. Na podporu tohoto svého názoru uvádí øadu argumentù, s nimi¾ je tøeba se jednoznaènì a transparentnì vypoøádat tak, aby stì¾ovatelka obdr¾ela jasný a podlo¾ený právní názor soudu a mohla ho jako pøesvìdèivý pøijmout nebo naopak proti nìmu zformulovat konkrétní výtky, jejich¾ dùvodnost by uvá¾il kasaèní soud. V tomto ohledu pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za krajským soudem adekvátnì vypoøádané pouze námitky formulované jako ryzí výtky proti nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (krajským soudem oznaèené jako 3.2.A a 3.2.B).
[19] Kasaèními námitkami podøaditelnými pod § 103 odst. 1 písm. a), resp. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval a ani zabývat nemohl, nebo» by tím nepøípustnì pøedjímal závìry, které mìl na základì ¾alobních námitek stì¾ovatelky uèinit krajský soud. K vypoøádání tìchto kasaèních námitek by bylo mo¾né pøistoupit a¾ poté, kdy by výsledkem øízení pøed krajským soudem bylo pøezkoumatelné rozhodnutí.
[20] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto podle § 110 odst. 1 vìta první s. ø. s. napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a peèlivì se vypoøádá se v¹emi ¾alobními body vznesenými stì¾ovatelkou. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).