Source: https://www.leggioggi.it/2014/12/27/fotovoltaico-fisco-documenti-imposte-difesa-contribuente/
Timestamp: 2018-04-20 22:20:34+00:00
Document Index: 157427339

Matched Legal Cases: ['art. 812', 'art. 812', 'art. 10', 'art. 6', 'art. 17', 'art. 10', 'sentenza ']

Fotovoltaico e fisco: documenti, imposte, difesa del contribuente
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Il sistema solare fotovoltaico è un impianto di produzione di energia elettrica mediante conversione diretta della radiazione solare, tramite l’effetto fotovoltaico. Gli impianti fotovoltaici sono costituiti da un insieme di pannelli, meglio noti come moduli fotovoltaici, a loro volta composti da una pluralità di celle fotovoltaiche. Detti impianti possono concorrere a creare una centrale fotovoltaica oppure possono essere collocati su fondi agricoli ed utilizzati ai fini della conduzione dell’attività agricola svolta. Spesso i pannelli solari sono inseriti nella costruzione di edifici oppure vi sono installati in seguito e possono essere più o meno integrati con l’architettura del fabbricato.
L’impianto fotovoltaico, attraverso i moduli di cui si compone, cattura le radiazioni solari per trasformarle in energia elettrica. Si genera così corrente continua, che grazie ad un macchinario, definito inverter, viene convertita in corrente alternata, idonea a servire i normali congegni elettrici. All’impianto è, poi, associato un contatore che consente di controllare e contabilizzare l’energia prodotta.
I pannelli solari possono essere utilizzati singolarmente oppure insieme ad altri ed in tal caso costituiscono un vero e proprio impianto. In genere i moduli fotovoltaici sono collocati su una struttura di sostegno composta da un reticolato di pali metallici adagiati o infissi sulla superficie interessata, che può essere un fondo oppure lastrico solare. Nel caso in cui la struttura di sostegno sia semplicemente poggiata al suolo si parla di impianti “a terra”. In altri casi l’impianto è perfettamente integrato con la costruzione che è atto a servire.
L’installazione può definirsi non integrata quando la disposizione dei pannelli fotovoltaici non si inserisce armoniosamente nella morfologia dell’involucro, che funge unicamente da supporto, ed i moduli non svolgono alcuna prestazione complementare rispetto all’organismo edilizio, al di fuori della produzione energetica. Esempio di questo tipo di impianti sono le installazioni di pannelli fotovoltaici su cavalletti metallici collocati al di sopra di coperture piane.
Gli impianti fotovoltaici semi-integrati non sostituiscono i materiali che costituiscono la superficie d’appoggio, ma vengono installati su tetti inclinati oppure su piani e terrazze attraverso l’ausilio delle strutture di sostegno. L’integrazione architettonica è, dunque, solo parziale, ma comunque sussiste una certa armonia estetica. Possono, ad esempio, essere considerati parzialmente integrati quei moduli fotovoltaici installati su terrazze circondate da balaustre, che li nascondano almeno parzialmente. Generalmente gli impianti parzialmente integrati vengono utilizzati su fabbricati già esistenti.
Sono, infine, impianti fotovoltaici integratiquelli composti da pannelli che s’inseriscono completamente nella struttura architettonica di cui fanno parte e contribuiscono a formare un vero e proprio “involucro energetico”. Ciò avviene per i fabbricati di nuova costruzione, quando i moduli fotovoltaici sostituiscono i materiali di rivestimento di tetti, coperture, facciate di edifici, avendo, pertanto, la stessa inclinazione e funzionalità architettonica. Talvolta i pannelli sostituiscono la parte trasparente o semi trasparente di facciate o lucernari, garantendo l’illuminazione degli ambienti interni.
L’impianto fotovoltaico può, inoltre, essere “ad isola” (o stand alone), qualora non sia connesso ad una rete di distribuzione, ma dotato di dispositivi (rectius batterie) volti ad accumulare e conservare l’energia prodotta, che dunque, è destinata a sopperire al fabbisogno energetico del fabbricato in cui è collocato.
Più spesso l’impianto è “in rete” (o grid connected), ossia connesso ad una rete elettrica di distribuzione privata o pubblica già esistente; nel primo caso l’energia prodotta viene destinata all’uso del produttore, che può anche decidere di immetterla sul mercato, nel secondo caso viene senz’altro venduta a terzi.
Numerosi i provvedimenti di incentivazione di tali strumenti finalizzati a favorirne la diffusione. Si tratta di un contributo erogato solitamente per 20 anni, in base all’energia prodotta annualmente (conti energia dal I al IV) e alla quantità di energia prodotta e auto consumata (V Conto Energia). Tale contributo rappresenta la principale voce di ricavo per il soggetto responsabile dell’impianto e ha la funzione di ristorare il medesimo soggetto titolare dell’impianto del costo sostenuto per l’investimento nonché di sostenere la produzione di energia mediante lo sfruttamento dell’impianto fotovoltaico per un lungo periodo (circolare 19 luglio 2007, n. 46/E).
Il primo provvedimento concreto in tal senso è stato il decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, emanato in attuazione della direttiva comunitaria 2001/77/Ce del 27 settembre 2001, concernente la promozione dell’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità.
Le fonti rinnovabili sono normativamente definite dall’articolo 2, comma 1, lettera a), che le individua come «le fonti energetiche rinnovabili non fossili (eolica, solare, geotermica, del moto ondoso, maremotrice, idraulica, biomasse, gas di discarica, gas residuati dai processi di depurazione e biogas)». Caratteristica fondamentale delle fonti rinnovabili rispetto a quelle energetiche fossili (carbone, petrolio, gas), è la natura di sorgenti di energia non esauribili.
La fonte principale che definisce la tariffa incentivante è l’articolo 7 del dlgs n. 387/2003 che, al comma 2, nell’individuare i criteri per l’erogazione degli incentivi, alla lettera d) precisa che essi consistono in una «specifica tariffa incentivante, di importo decrescente e di durata tali da garantire una equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio».
I criteri di erogazione della tariffa incentivante, differenziata a seconda della potenza dell’impianto fotovoltaico, sono stati definiti, in primis dai decreti ministeriali 28 luglio 2005 e 6 febbraio 2006 , dal decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, pubblicato nella G. U. 23 febbraio 2007, n. 45, e da altri ancora succedutisi nel tempo.
Il meccanismo introdotto dai citati decreti per la corresponsione di tale tariffa prevede che l’in­centivo venga erogato — per un periodo di venti anni — in ragione dell’energia fotovoltaica prodot­ta annualmente dall’impianto medesimo, mentre la tariffa in parola non viene corrisposta quando l’impianto non produce energia.
Ne deriva che la ratio di tale incentivo, de­nominato anche «Conto Energia», non è tanto quella di favorire la realizzazione dell’investi­mento, bensì quella di sostenere la produzione di energia mediante lo sfruttamento dell’impian­to fotovoltaico.
L’investimento iniziale, pertanto, non viene ri­dotto per effetto della corresponsione dei predetti incentivi, ma può solo essere recuperato nel tem­po attraverso la produzione di energia che, come detto, viene «premiata» mediante la corresponsio­ne di una somma pari alla tariffa incentivante, che varia in base alla potenza dell’impianto, mol­tiplicata per l’energia prodotta nell’anno.
Esso stabilisce tariffe incentivanti ben definite in relazione agli incentivi per il fotovoltaico 2012 e 2013 ma, a partire dal primo semestre dell’anno 2013 e così sino all’anno 2016 le tariffe incentivanti assumeranno un valore cosiddetto omnicomprensivo a riguardo dell’energia fotovoltaica immessa nel sistema elettrico.
Orbene è di fondamentale importanza chiarire se trattasi di qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici, come desumibile dalla disciplina civilistica, giacchè diversa sarà la disciplina fiscale applicabile, e l’eventuale accatastamento.
In particolare, la definizione di bene immobile è contenuta nell’art. 812 c.c., ai sensi del quale «sono beni immobili il suolo, le sorgenti e i corsi d’acqua, gli alberi, gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio e in genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo». Al secondo comma si precisa, poi, che «sono reputati immobili i mulini, i bagni e gli altri edifici galleggianti quando sono saldamente assicurati alla riva o all’alveo e sono destinati a esserlo in modo permanente per la loro utilizzazione». I beni mobili sono, invece, definiti in via residuale, nel senso che sono tali le entità giuridicamente rilevanti che non rientrano nella definizione di cui ai citati primi due commi dell’art. 812 c.c.
In altri termini, salvo quelli ontologicamente tali (i.e., suolo, sorgenti, corsi d’acqua), altri beni possono essere considerati immobili solo laddove sussista un (loro) rapporto di «unione» o «incorporazione» al suolo, causato da fenomeni naturali o dall’opera dell’uomo. Tale rapporto non deve necessariamente essere permanente, purché la transitorietà non risulti in una relazione di eccessiva precarietà.
Peraltro, nell’evoluzione giurisprudenziale in materia, i concetti di «unione» e «incorporazione» sono stati oggetto di prese di posizione assai dissonanti: in alcuni casi, i giudici hanno fatto propria la tesi della necessità di un’immedesimazione organica con il suolo, con conseguente perdita dell’individualità fisica, giuridica e funzionale del bene; in altre circostanze – peraltro numericamente prevalenti – si è ritenuto che l’«immobilizzazione» (dei beni) non implica la necessaria stabilità del relativo rapporto di «unione» o «incorporazione» con il suolo..
Assai altalenante è apparsa, nel tempo, la posizione dell’Amministrazione finanziaria in merito alla qualificazione giuridica degli impianti fotovoltaici e alle relative conseguenze in termini di trattamento fiscale. In effetti, in passato, l’Agenzia delle entrate, facendo applicazione proprio del suddetto «criterio funzionale», ha avuto modo – in più di un’occasione – di ribadire la natura di bene mobile degli impianti in rassegna, a prescindere dalle loro dimensioni (e potenza). Ciò, in base ad argomentazioni del seguente tenore:
b) «si ritiene, in linea generale, che siano diversi da quelli infissi al suolo – in conformità a quanto contenuto nella circolare n. 46/E del 2007, cit., emanata in relazione agli incentivi per gli impianti fotovoltaici – gli impianti e i macchinari che possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità (…) ciò vale anche per i beni “stabilmente” e “definitivamente” incorporati al suolo, purché gli stessi possano essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza “antieconomici” interventi di adattamento» (circolare n. 38/E del 2008);
c) «l’impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità (cfr. circolare n. 46/E del 2007, cit.) (…). Si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento» (circolare n. 38/E del 2010)..
Non può, peraltro, sottacersi la posizione di segno opposto adottata dall’Agenzia del territorio, prima dell’incorporazione nell’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 3/T del 2008, poi confermata con la nota 10 marzo 2009, n. 14223 e, infine, con la nota 22 giugno 2012, n. 31892. In tali occasioni, si è affermato che i pannelli fotovoltaici posizionati permanentemente sul suolo possono essere assimilati alle turbine delle centrali idroelettriche e che il complesso dei beni, costituito dal suolo e dalla serie di pannelli costituenti l’impianto fotovoltaico, configurerebbe un «opificio» (categoria D/1), avente autonoma rilevanza catastale e, quindi, natura di bene immobile. Si precisa che la richiamata posizione del Territorio risulta riferita alle centrali fotovoltaiche, ovvero agli impianti di grandi dimensioni, capaci di produrre energia eccedente il mero fabbisogno di auto-consumo e, dunque, destinata alla vendita sul mercato.
Come emerge dalla ricostruzione che precede, il quadro di prassi si è, senz’altro, contraddistinto, negli anni, per un elevato grado di ambiguità.
Con la circolare n. 36 del 19 dicembre 2013, l’Agenzia delle Entrate fa il punto sull’annosa questione della qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici, analizzando le conseguenti implicazioni fiscali nel comparto delle imposte dirette ed indirette. In particolare, in relazione al tema di interesse, la circolare fa proprio, anche ai fini fiscali, l’approccio di origine catastale, per cui sono da considerare «unità immobiliari» tutti i fabbricati (o porzioni di essi), nonché le costruzioni ancorate o infisse al suolo, che presentano una propria autonomia funzionale e reddituale.
Con riferimento alle installazioni fotovoltaiche, occorre accertare la relazione con l’immobile che li ospita e valutarne l’eventuale esistenza di una rilevante funzionalità e capacità reddituale, a prescindere dal mezzo di unione utilizzato.
– costituiscono una centrale di produzione di energia autonomamente censibile in categoria D1 («opifici») o D10 (i.e., nel caso siano ospitati da immobili aventi i requisiti di ruralità);
– sono poste sulle pareti o sul tetto di un edificio ovvero sono realizzate su aree di pertinenza (comuni o esclusive) di un fabbricato, le quali, pur non essendo assoggettate ad obblighi di autonomo accatastamento, integrano il valore capitale (o l’ordinaria redditività) dell’immobile cui sono collegati di una percentuale almeno pari al 15%.
i) la potenza nominale dell’impianto non è maggiore di 3 chilowatt per unità immobiliare servita;
ii) la potenza complessiva in chilowatt non supera tre volte il numero di unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall’impianto;
La questione è delicata, perché in genere un impianto di 3 kW è esattamente quello che serve per coprire i consumi di una famiglia-tipo. Fino a qualche anno fa, però, gli incentivi erano così ricchi che molti proprietari hanno scelto di installare impianti un po’ più potenti, così da massimizzare l’incasso delle “tariffe incentivanti”: quando il tetto di casa era abbastanza spazioso, molti hanno scelto moduli da 4, 6 o anche 10 kW di potenza (in media, 1 kW richiede circa 7 metri quadrati di superficie). Sono proprio queste le situazioni in cui bisogna verificare se la rendita catastale dell’unità immobiliare va aggiornata o no.
Prima di entrare nel merito degli aspetti fiscali degli impianti fotovoltaici, è necessario ricordare che l’amministrazione finanziaria, fino alla circolare n. 36/E del 2013, qualificava gli impianti fotovoltaici come beni mobili.
Infatti, nella Circolare n. 46/2007 veniva indicato come coefficiente di ammortamento da applicare agli impianti fotovoltaici il 9% che corrisponde al coefficiente applicabile alle «Centrali termoelettriche» secondo la tabella allegata al D.M. del 31 dicembre 1988. In considerazione del fatto che la categoria impianti fotovoltaici non è contemplata nella tabella, l’amministrazione finanziaria, al fine di determinare il coefficiente, ha fatto riferimento a beni che presentano caratteristiche similari a quelli in esame.
Alla luce della nuova posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate, se gli impianti fotovoltaici si qualificano come beni immobili si applica un coefficiente di ammortamento del 4%, facendo riferimento al settore dell’energia elettrica e, quindi, mutuando il coefficiente di ammortamento da beni similari per impiego e vita utile non essendo contemplato nella tabella lo specifico coefficiente.
Se gli impianti fotovoltaici non risultano accatasti separatamente, si applica il coefficiente di ammortamento previsto per l’unità immobiliare che li ospita (ad es. 3% come nel caso degli immobili).
Diversamente, se gli impianti fotovoltaici costituiscono beni immobili autonomamente accatastati è necessario ai fini dell’ammortamento applicare la disciplina dello scorporo del valore del terreno così come prevista dal D.L. n. 223/2006, in modo tale da rendere indeducibile l’ammortamento delle aree sulle quali insistono gli impianti fotovoltaici.
Il costo da attribuire all’area sottostante gli impianti fotovoltaici sarà pari al maggiore tra:
– il 30% del costo di acquisto complessivo dell’immobile comprensivo del valore dell’area.
Infine, l’Agenzia delle Entrate precisa che se il terreno su cui insistono gli impianti fotovoltaici è detenuto in forza di un diritto di superficie a tempo determinato la disciplina dello scorporo di cui al D.L. n. 223/2006 non si applica, se invece il diritto di superficie è a tempo indeterminato allora risulta applicabile in quanto assimilabile all’acquisto in proprietà.
Sempre ai fini dell’ammortamento, qualora l’immobile che ospita gli impianti fotovoltaici sia di proprietà di un terzo, fattispecie peraltro piuttosto ricorrente, allora gli stessi si qualificano come spese incrementative su beni di terzi. In base al principio contabile OIC n. 24 tali costi sono da iscrivere fra le immobilizzazioni immateriali nella voce BI7) «altre immobilizzazioni immateriali» se non possano essere separati dai beni immobili che li ospitano, in questo caso l’ammortamento si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione tenuto conto dell’eventuale rinnovo.
Sempre secondo il principio contabile se la spesa incrementativa (l’impianto fotovoltaico) è dotata di una propria autonomia rispetto all’immobile che lo ospita allora l’impianto deve essere iscritto fra le immobilizzazioni materiali nella categoria di riferimento e ammortizzato secondo quanto previsto nella circolare in commento, se immobile al 4%, altrimenti al 9%.
Se gli impianti in esame hanno natura di beni immobili, allora in caso di cessione degli stessi da parte di un soggetto passivo Iva si applica l’art. 10, comma 1, nn. 8-bis) e 8-ter) del D.P.R. n. 633/72 e, quindi, il regime di esenzione, fatto salvo il caso in cui il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imposizione.
Ai fini del momento impositivo, trattandosi di beni immobili, in base all’art. 6 D.P.R. n. 633/72, la cessione si considera effettuata al momento della stipulazione dell’atto, mentre sotto il profilo procedurale, se il cedente soggetto passivo Iva ha manifestato l’opzione per l’imponibilità, si applica l’art. 17, comma 6, lett. a-bis) D.P.R. n. 633/72, che prevede l’obbligo del reverse charge in caso di cessione di fabbricati strumentali per i quali è stata manifestata l’opzione per l’applicazione dell’Iva.
Per effetto del principio di alternatività Iva registro, l’assoggettamento ad Iva (sia in regime di imponibilità con applicazione del reverse charge che in regime di esenzione) dell’atto di cessione dell’impianto fotovoltaico comporta l’applicazione dell’imposta di registro nella nuova misura fissa di euro 200,00 e delle imposte ipo-catastali nelle vecchie misure proporzionali rispettivamente al 3% e 1%.
Qualora l’impianto fotovoltaico qualificato come bene immobile sia ceduto da un privato e, quindi, fuori dal campo di applicazione dell’Iva, si applica l’imposta di registro nella misura proporzionale del 9% e le imposte ipo-catastali in misura fissa pari ad euro 50 ciascuna, tenuto conto delle modifiche apportate con il D.Lgs. n. 23/2011 alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in caso di trasferimenti immobiliari a decorrere dall’1° gennaio 2014.
Qualora gli impianti fotovoltaici abbiano natura di beni mobili sono soggetti ad Iva con aliquota del 10%, nel caso la cessione venga effettuata da un privato non si applica l’Iva venendo a mancare il requisito soggettivo, ma l’imposta di registro in misura pari al 3%.
Visto il deciso cambio di rotta, la stessa Agenzia delle Entrate ha precisato nella circolare in commento che, in virtù di quanto previsto all’art. 10 dello Statuto del Contribuente, sono fatti salvi i comportamenti tenuti dai contribuenti ai fini delle imposte dirette e indirette sulla base dei precedenti documenti di prassi.
In particolare, se l’impianto fotovoltaico sulla base delle indicazioni rese nei precedenti documenti interpretativi è stato qualificato dal contribuente come bene mobile applicando un coefficiente di ammortamento nella misura del 9%, gli eventuali maggiori ammortamenti dedotti non devono essere rettificati.
Come noto la disciplina si basa sull’applicazione di prestabiliti coefficienti a determinati asset patrimoniali il cui risultato determina l’ammontare di ricavi minimi da conseguire per non risultare società di comodo.
Inoltre come si apprende dalla circolare, in considerazione del fatto che il settore di energia elettrica da fonte fotovoltaica è un mercato a prezzi predefiniti, l’Agenzia delle Entrate valuterà favorevolmente gli interpelli presentati dalle società che dimostrano con idonea documentazione le motivazioni per cui i ricavi conseguiti non sono pari a quelli presunti dal legislatore.
Quindi, pur non costituendo la fattispecie in esame una causa di esclusione dall’applicazione della disciplina sulle società di comodo, presenta comunque degli elementi di cui tenere conto proprio perché non si può prescindere dal particolare funzionamento di questo mercato in cui la vendita di energia avviene a prezzi imposti.
Il contribuente potrà presentare l’interpello in cui motiverà che non consegue ricavi almeno pari a quelli stimati dalla legge in quanto:
in caso di vendita indiretta, la vendita dell’energia avviene sulla base di prezzi stabiliti dal GSE;
Infine, l’Agenzia delle Entrate precisa che le considerazioni effettuate in materia di società di comodo per le società che producono e vendono energia con impianti fotovoltaici valgono solo in caso di mancato conseguimento di ricavi per un importo pari o superiore a quello presunto dalla legge, tali considerazioni non possono essere estese all’ipotesi di società di comodo da perdita sistemica.
Con la circolare n. 36 del 19 dicembre 2013, come detto sopra, l’Agenzia delle Entrate fa il punto sulla intricata vicenda della qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici, analizzando le conseguenti implicazioni fiscali nel comparto delle imposte dirette ed indirette.
– Nullità del provvedimento per difetto di motivazione
La Commissione tributaria provinciale di Siena, Sezione Prima, sent. n. 94/01/12 del 24/5/2012 dà ragione al contribuente su un ricorso avverso l’avviso di accertamento catastale con cui veniva attribuita la cat. D/1 ad una pensilina per parcheggi situata nell’area di servizio, dotata di copertura di pannelli fotovoltaici.
Infine, la CTP di Bari con sentenza n. 184/2011 ha accolto il ricorso di una società proprietaria di un immobile del quale l’Agenzia del territorio aveva variato il classamento, senza dar prova dell’applicazione del metodo della stima diretta prevista per gli immobili rientranti tra le categorie speciali. Ebbene, la CTP di Bari ha affermato che “la stima diretta conseguente all’effettivo sopralluogo dell’immobile, avrebbe consentito di appurarne le caratteristiche e qualità, oltre che ad osservare le disposizioni di legge e di prassi amministrativa, per una determinazione della valutazione finale quale risultato dell’esame dell’intero compendio produttivo nella sua interezza. La mancata adozione, pertanto, del metodo della stima diretta nonché la mancanza del predetto sopralluogo invalidano ab origine ed in modo insanabile l’attività stessa di classificazione posta in essere dall’Agenzia del Territorio.”
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Roberto casati 27 dicembre 2014 at 15:50
Qualcuno di voi ha ricevuto il rimborso Irpef dallo stato, visto che doveva arrivare entro fine. Anno…..