Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1014-zasada-neutralnosci-podatku-a-wybrane-przepisy-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug.html
Timestamp: 2019-02-17 15:53:37+00:00
Document Index: 46112027

Matched Legal Cases: ['art. 273', 'art. 167', 'art. 226', 'art. 168', 'art. 178', 'art. 226', 'art. 167', 'art. 63', 'art. 168', 'art. 168', 'art. 220', 'art. 238', 'art. 179', 'art. 178', 'art. 167', 'art. 178', 'art. 17', 'art. 18', 'art. 167', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 67', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 178', 'art. 220', 'art. 238', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 9', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Bd ', 'art. 86', 'art. 86', 'Art. 86', 'art. 86', 'art. 1', 'art. 86', 'SA/Kr ']

﻿ Zasada neutralności podatku a wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - Russell Bedford Poland
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 2 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Zasada neutralności podatku a wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
poniedziałek, 01 październik 2018 18:23
Zasada neutralności podatku a wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
Zasada neutralności jest fundamentalnym prawem podatnika, wielokrotnie akcentowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Przepisy unijne precyzyjnie określają warunki odliczenia podatku oraz wyznaczają moment nabycia tego prawa. Pomimo obowiązku właściwej implementacji tych regulacji, przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 1 (dalej u.p.t.u.) zawierają zapisy, które nie tylko w sposób pośredni, ale wprost łamią tę zasadę. W niniejszym opracowaniu przedstawione zostały przykłady przepisów, których stosowanie powoduje, że podatek naliczony stanowi faktyczne, ekonomiczne obciążenie dla podatnika.
Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją opodatkowaną działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej 2. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane 3.
W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 4 (dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku 5. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. W ustawie krajowej można znaleźć przykłady przepisów, które nie wpisują się w powyższą ideę. Bez uszczerbku bowiem dla celów, o jakich mowa w powyższym artykule dyrektywy 112, przepisy te mogłyby być inaczej zredagowane. Niniejsze opracowanie jest w istocie kolejnym apelem do ustawodawcy o stosowne zmiany. W publikacji odniesiono się do przepisu ustawy krajowej, który podlega obecnie badaniu przez krajowy sąd administracyjny pod względem swej zgodności z regulacjami dyrektywy 112 oraz przepisu, który, zdaniem autora, powinien być poddany takiej ocenie.
Zasada neutralności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Konieczność przestrzegania zasady neutralności w systemach legislacyjnych państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie często podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiek od towarów i usług 6.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał wielokrotnie, że „prawo podatników do odliczenia od podatku VAT , który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z otrzymanych przez nich tytułu towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo Unii” 7.
W jednym ze swoich wyroków Trybunał zaakcentował, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku 8. TSUE potwierdza, jakie wystarczy spełnić warunki – zgodnie z przepisami unijnymi – by doszło do realizacji tego prawa: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia” 9.
Przepisy dyrektywy precyzyjnie określają warunki powstania i zakres prawa do odliczenia podatku, a w orzecznictwie zapadłym jeszcze na gruncie VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 10 (dalej VI dyrektywa), utrwalony został pogląd, że państwom członkowskim nie pozostawia się żadnego marginesu dowolności w zakresie wprowadzania w życie tychże regulacji 11.
Co bardzo istotne i co potwierdza judykatura, podstawowa zasada neutralności podatku wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Przykładowo w wyroku C-385/09 Trybunał uznał, że: „(…) wykładni dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż sprzeciwia się, by podatnik VAT , który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia podatku VAT , mógł zostać pozbawiony możliwości skorzystania ze swego prawa do odliczenia przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów, gdy ten podatnik nie dokonał identyfikacji dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem tych towarów w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu” 12.
W innym wyroku, cennym z punktu widzenia oceny zgodności z prawem unijnym wybranych przepisów ustawy krajowej, TSUE uznał, że posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia: „Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. (…). W odniesieniu do wymogów formalnych dla prawa do odliczenia z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy” 13.
Prawo do odliczenia podatku według przepisów unijnych
Zgodnie z art. 167 dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny – jak stanowi art. 63 dyrektywy 112 – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przepisy dyrektywy 112 określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Prawo to nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. W przypadku, gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia, to prawo to musi przysługiwać natychmiast 14.
W myśl art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT , którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (…). Artykuł 178 tejże dyrektywy, określający warunki formalne, stanowi z kolei, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 (…).
Zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112, odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”. Wydawałoby się zatem, że z powołanych powyżej przepisów dyrektywy 112 wynika wprost, iż prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym podatek stał się wymagalny (art. 167 tej dyrektywy), a jedynie w celu dokonania odliczenia (jako wymóg formalny) podatnik musi dysponować fakturą w momencie jego wykonywania (art. 178 lit. a) dyrektywy 112).
W jednym z wyroków TSUE wskazał jednak, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury 15. Podkreślenia wymaga tu fakt, że sprawa, w której zapadł ów wyrok, dotyczyła podatnika, który nie dysponował fakturą w chwili wykonywania prawa do odliczenia. Trybunał nie rozpoznawał sytuacji, w której podatnik dysponuje fakturą, jaką otrzymał w innym okresie niż okres, w którym nabył prawo do odliczenia.
Wydaje się bowiem, że przesunięcie wykonania prawa do odliczenia podatku do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę, stanowi w istocie naruszenie zasady neutralności. Prawo do odliczenia powinno być, o czym była mowa powyżej i co potwierdzają inne orzeczenia TSUE, wykonywane natychmiast. Skoro podatnik dokonując rozliczenia za okres, w którym podatek jest wymagalny, jest w posiadaniu faktury, czyli spełnił wymóg formalny, to dlaczego miałby ponosić ekonomiczny ciężar podatku przez kolejny okres rozliczeniowy?
Prawo do odliczenia podatku naliczonego – stanowisko sądów krajowych
Swego czasu, a mianowicie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanął przed podobnym dylematem 16. Przedmiotem rozważań sądu było pytanie, czy podatnik, który posiada fakturę przed dniem złożenia rozliczenia podatku za okres poprzedni, może podatek z niego wynikający wykazać do odliczenia w deklaracji za ten okres, w którym u dostawcy z tego tytułu powstał podatek należny, nawet w przypadku, gdy taki dokument otrzymał w okresie następnym, lecz przed złożeniem rozliczenia za okres miniony.
Sąd w odpowiedzi na to pytanie nawiązał właśnie do komentowanego powyżej wyroku TSUE (orzeczenie C-152/02), w którym Trybunał, dokonując wykładni art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i nast. dyrektywy 112) stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w art. 18 VI Dyrektywy, tj. wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury.
Powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, nie dawał w ocenie WSA jeszcze podstawy do jego odliczenia, o ile nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18. Prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że jakkolwiek w VI Dyrektywie oddzielnie uregulowano samo powstanie prawa do odliczenia (art. 17), zaś oddzielnie unormowano warunki, których spełnienie pozwala na dokonanie odliczenia, to regulacje zawarte w art. 17 i 18 VI Dyrektywy sprowadzają się do tego, że praktycznie można zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki, np. otrzymano fakturę (warunek formalny).
Takiego wniosku nie można wyprowadzić wprost z przytoczonych poprzednio przepisów unijnych. Faktura jest konieczna dla skorzystania z prawa do odliczenia, jednak jej otrzymanie nie powinno wpływać na moment nabycia tego prawa, które dość jasno i precyzyjnie zostało określone w przepisach dyrektywy 112. Tym bardziej, że zastosowanie takiej konstrukcji bezsprzecznie uderza w neutralność tego podatku. Poza celem fiskalnym (poprawa płynności finansowej budżetu państwa – cash flow) takie rozwiązanie nie służy np. zwalczaniu oszustw czy przeciwdziałaniu nadużyć. Wyrok zapadł w okresie obowiązywania przepisów ustawy krajowej, których zawartość została zmieniona. Treść obecnych przepisów przewiduje konstrukcję bardziej zbliżoną do tej przewidzianej w regulacjach unijnych, dlatego zasadna jest analiza aktualności tezy wyroku sądu krajowego w kontekście stosowania zasady neutralności podatku w odniesieniu do aktualnego stanu prawnego.
Neutralność podatku od wartości dodanej a wybrane przepisy krajowe
Zgodnie z treścią obowiązujących przepisów u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy 17. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a 18 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę 19. W świetle komentowanych przepisów dyrektywy 112 za nietrafione należy uznać użycie przez ustawodawcę w treści art. 86 ust 10b ust 1 u.p.t.u. sformułowania „powstaje”.
Bardziej trafne byłoby użycie np. terminu „wykonywane” lub innego tożsamego. W doktrynie niejednokrotnie prezentowane było stanowisko, że raz powstałe prawo trwa do momentu jego wygaśnięcia poprzez dokonanie odliczenia 20.
Skoro prawo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (odpowiednik art. 67 dyrektywy 112), to nie może już powstać po raz drugi w dacie otrzymania faktury – w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a u.p.t.u. – tym bardziej, że przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. należy rozpatrywać łącznie.
Przepisy art. 86 ust 10b pkt 1 u.p.t.u. stanowią w istocie odpowiednik art. 178 lit. a) dyrektywy 112, w którym otrzymanie faktury jest warunkiem formalnym odliczenia, a jej otrzymanie nie wyznacza momentu nabycia prawa do odliczenia: „w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: (…) musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240”.
Jeżeli ustawodawcy zależałoby na realizacji w pełni zasady neutralności podatku, to biorąc przykład z rozwiązań stosowanych w niektórych państwach członkowskich 21, powinien poprzez nowelizację przepisów dopuścić możliwość odliczenia podatku za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem otrzymania przez podatnika faktury przed złożeniem deklaracji za tenże okres rozliczeniowy. Wówczas, zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia byłoby realizowane natychmiast. Obecne przepisy de facto stanowią ograniczenie zasady neutralności.
Innym przykładem ograniczenia zasady neutralności opodatkowania jest treść przepisu art. 86 ust 10b pkt 2-3 u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednak stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u. – tzw. transakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przyp. wł.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u, w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (poszczególne przypadki odwrotnego obciążenia, przyp. wł. autora) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Z powyższych przepisów wynika m.in., że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca 22.
W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. 23. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Powyższe regulacje w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (często nie z własnej winy) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej.
Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie jest uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej i stanowi pogwałcenie zasady neutralności 24.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w jednym z wyroków 25 stwierdził, że podstawowa zasada neutralności podatku wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.
W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że zostanie on obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.
Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, które służą mu do czynności opodatkowanych (przesłanka materialna warunkująca nabycie prawa do odliczenia) i w dodatku dysponuje fakturą (przesłanka formalna), to prawo do odliczenia przysługuje ex tunc 26. Zasada neutralności podatku w praktyce ma oznaczać, że koszt podatku nie powinien stanowić dla podatnika ciężaru ekonomicznego. Odsunięcie w czasie odliczenia podatku do momentu otrzymania faktury, w sytuacji, gdy materialne przesłanki odliczenia są spełnione, nie realizuje tego celu. Często tylko konkretny wyrok TSUE, potwierdzający niezgodność krajowej regulacji z prawem unijnym, prowadzi w ostateczności do zmiany przepisów. W drugim z komentowanych przypadków wydaje się to przesądzone.
1 Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.
2 VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, red. K. Sachs, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 417.
3 Ibidem, s. 418.
4 Dz.Urz. UE L 347, s. 1 i nast. ze zm.
5 Wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 62.
6 Wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.
7 Wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo.
8 Wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOO D przeciwko Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika” Sofija, C-18/13, EU:C:2014:69,
pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo.
9 Idem, pkt 25.
10 Dz.Urz. UE L 145/1 ze zm.
11 Wyrok TSUE z 10 marca 2005 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, C-33/03.
12 Zob. wyroki TSUE z 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. G ranatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43.
13 Wyrok TSUE z 15 września 2016 r., Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14, pkt 29.
14 Wyrok TSUE z 21 września 1988 r., Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-50/87.
15 Wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 38: (…) right to deduct must be exercised in respect of the tax period in which the two conditions required by that provision are satisfied, namely that the goods have been delivered or the services performed and that the taxable person holds the invoice (…).
16 Wyrok WSA z 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 337/05, prawomocny.
17 Por. art. 86 ust. 10 u.p.t.u.
18 W przypadkach, gdy de facto „źródłem podatku” do odliczenia jest kwota podatku wykazana na fakturze.
19 Por. art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.
20 Tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. 3, Warszawa 2008, s. 784.
21 Por. przepisy ustawy brytyjskiej – Value Added Tax Act 1994 Section 6 Time of Supply oraz Section 24 Input tax and output tax.
22 Art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.
23 Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3, nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.
24 Tak wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, nieprawomocny.
25 TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn…, op. cit.
26 Tak w wyroku TSUE z 15 września 2016 r., Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14.
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym; prowadzi własną kancelarię (www.kancelariadymlang.pl). Trener i wykładowca z prawa podatkowego. Autor licznych publikacji prasowych i książkowych.
Rozszerzenie grona podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe w przypadku podatku od towarów i usług – odpowiedzialność posiłkowa w zakresie przestępstw karnych skarbowych i karnych – część 2
Obligatoryjność stosowania zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości
Odliczanie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT
Rozszerzenie grona podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe w przypadku podatku od towarów i usług – odpowiedzialność posiłkowa w zakresie przestępstw karnych skarbowych i karnych – część 1