Source: https://www.pnhr.de/aktuelle-themen-specials/rettung-von-verlustvortraegen-bei-gesellschafterwechsel-paragraf-8c-kstg
Timestamp: 2019-04-21 02:22:50
Document Index: 311195156

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Verlustabzug: Rettung von Verlustvorträgen bei Gesellschafterwechsel (§ 8c KStG)
Bis in die 80er Jahre des letzten Jahrhunderts hinein konnte dieser Umstand missbräuchlich genutzt werden. Ein Unternehmen kauft alle Anteile an einer mehr oder weniger inaktiven Kapitalgesellschaft, die über sehr hohe Verlustvorträge verfügt (sog. Mantelkauf). Das Unternehmen bringt im nächsten Schritt seine ertragreichen Geschäfte in diese erworbene Kapitalgesellschaft ein, deren Gewinne, die sonst normal besteuert wurden, nunmehr durch Verrechnung mit Verlustvorträgen steuerfrei bleiben.
Der Gesetzgeber hat hiergegen etwas unternommen und bei mehrheitlichen Übertragungen von Gesellschaftsanteilen die Fortführung des Verlustvortrages nur dann anerkannt, wenn kein überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde (ehemals § 8 Abs. 4 KStG). Diese mehrfach modifizierte rechtliche Regelung war nicht einfach und führte häufiger zu Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung mit der Folge diverser finanzgerichtlicher Urteile.
Im Jahr 2007 beschloss der Gesetzgeber, diesen mühevollen Auseinandersetzungen ein Ende zu bereiten, nicht etwa durch Liberalisierung, sondern deren Gegenteil. Ab 2008 sollte gemäß dem völlig neu eingeführten § 8c KStG allein ein Gesellschafterwechsel dafür sorgen, dass der Verlustvortrag untergeht. Werden mehr als 25 % bis 50 % der Anteile übertragen, so geht der Verlustvortrag anteilig unter; werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, geht der gesamte Verlustvortrag verloren.
II. Gesetzliche Modifikationen
Da Verlustvorträge im Regelfall leider einen realwirtschaftlichen Hintergrund haben, führte diese Regelung sehr schnell dazu, dass Unternehmen, die sanierungsbedürftig waren, keinen Käufer mehr finden konnten, da es aus Sicht eines Investors völlig unsinnig war, ein Unternehmen zu kaufen, dessen Verlustvorträge handelsrechtlich aufzuholen waren, deren Gewinne aber sofort einer Besteuerung von 30 % oder mehr unterlagen. Da lag es wesentlich näher, das Kaufobjekt insolvent werden zu lassen und anschließend die Vermögenswerte im Wege des Asset Deals zu erwerben. Der Gesetzgeber fing an, dafür ein Verständnis zu entwickeln und ergänzte den § 8c KStG um die sogenannte Sanierungsklausel. Sanierungsbedürftige Unternehmen sollten ihre Verlustvorträge behalten dürfen. Allerdings war bis zur jüngsten Gesetzesreform unklar, ob diese Sanierungsklausel überhaupt angewendet werden kann, da jedenfalls die Europäische Kommission 2011 in dieser Klausel einen Verstoß gegen das EU-Beihilferecht gesehen hatte.
Dann dämmerte dem Gesetzgeber, dass es vermutlich verfassungswidrig sei, dass Verlustvorträge, die durch Ansammlung von stillen Reserven entstanden sind (z. B. durch Abschreibungen), mit dem Untergang des Verlustvortrages in voller Höhe besteuert werden, ohne vorher zu einer Steuerminderung geführt zu haben. Wurden z. B. stille Reserven in Höhe von Euro 100.000 gelegt, die aber nicht zu Steuerersparnissen geführt haben, sondern in Verlustvorträgen geparkt werden mussten, so führten diese nach der ursprünglichen Gesetzesfassung bei Realisierung dazu, dass sie voll besteuert wurden, was quasi eine Doppelbesteuerung darstellt. Diese Horizonterweiterung führte dazu, dass man die Verlustvorträge retten konnte, wenn man stille Reserven nachweisen konnte (sogenannte Stille-Reserven-Klausel).
Ein weiteres Licht wurde beim Gesetzgeber angeknipst, als er verstand, dass Verlustvorträge auch innerhalb eines Konzerns bei einzelnen Gesellschaften entstehen können und diese bei einer Übertragung innerhalb des Konzerns oder im Rahmen einer Verschmelzung untergehen, was Konzerne durch komplizierte Transaktionen natürlich zu verhindern wussten. Dieser Unsinn wurde durch die sogenannte Konzernklausel zunächst in einer viel zu restriktiven dann halbwegs praktikablen Fassung beseitigt.
Die grundlegenden Änderungen innerhalb weniger Jahre nach Neueinführung sind ein Paradebeispiel für eine völlig missglückte Steuergesetzgebung, deren dickes Ende damit aber noch nicht erreicht war.
III. Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG
Steuerrechtler hielten den § 8c KStG in seiner Grundkonstruktion immer schon für verfassungswidrig. Es ging schließlich nur um die Beseitigung einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung, siehe Mantelkauf. Der Gesetzgeber aber hat unterstellt, dass allein ein Gesellschafterwechsel der Beweis für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung sei. Der Gesetzgeber konnte sich offensichtlich nicht vorstellen, dass Käufe von Anteilen an Unternehmen mit Verlustvorträgen aus ganz anderen Motiven heraus vollzogen werden.
Das sehen die Finanzgerichte ähnlich. Schließlich entschied das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 29.03.2017, dass jedenfalls der quotale Verlustuntergang bei Anteilserwerben von mehr als 25 % bis 50 % verfassungswidrig sei. Bildlich gesprochen kann man nicht per Gesetz unterstellen, dass ein Gesellschafter, der z.B. 30 % einer Gesellschaft mit Verlustvorträgen erwirbt, dies nur mache, um deren Verlustvorträge zu nutzen. Diese Typisierung verstößt gegen den Gleichheitsgrundsatz. Schon der ökonomische Sachverstand sagt, dass es für einen solchen Gesellschafter völlig unsinnig wäre, seine ihm zu 100 % gehörenden gewinnträchtigen Geschäfte nunmehr in die Gesellschaft einzubringen, an der er nur mit 30 % beteiligt ist und somit die Gewinne zu 70 % anderen Gesellschaftern zugeführt werden.
Das Bundesverfassungsgericht gab dem Gesetzgeber die Möglichkeit, rückwirkend eine verfassungskonforme Regelung zu treffen. Eine Idee hierzu hätte sein können, den in 2016 neu geschaffenen § 8d KStG, der in deutlich engeren Grenzen eine Fortführung der Verlustvorträge ermöglicht, rückwirkend ab 2008 mit § 8c KStG zu kombinieren. Allerdings sagte die überwiegende Mehrzahl der Fachleute, dass dieser § 8d KStG die Verfassungswidrigkeit nicht heilen könne, weil er eben an andere und zudem engere Voraussetzungen geknüpft sei.
Mit dem ehemaligen Jahressteuergesetz 2018 hatte der Gesetzgeber dann wohl auch die Lust verloren, diese völlig verkorkste Vorschrift weiterzuentwickeln. Ergebnis war, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also die Regelung mit dem quotalen Verlustuntergang, ersatzlos entfällt. Im Endeffekt bedeutet dies, dass der quotale Verlustuntergang während der gesamten Gültigkeit des Gesetzes zwischen 2008 und 2018 zu keinem Zeitpunkt hätte veranlagt werden dürfen. Für davon betroffene Unternehmen kommt es darauf an, ob die Verlustuntergangsbescheide bereits endgültig bestandskräftig sind oder nicht. Können die Bescheide noch geändert werden, werden rückwirkend die ursprünglichen Verlustvorträge wiederhergestellt. Sind die Bescheide bestandskräftig, haben die Verluste den Laborversuch des Gesetzgebers leider nicht überlebt.
Das Ende der Fahnenstange ist damit noch nicht erreicht. Das Finanzgericht Hamburg hat mit Beschluss vom 29.08.2017 dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob auch der § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, also der vollständige Verlustuntergang aufgrund Gesellschafterwechsel mit mehr als 50 % der Anteile, verfassungswidrig sei. Wie das Bundesverfassungsgericht entscheiden wird, ist derzeit unklar. Es gibt aber eine Fülle von Argumenten, die dafür sprechen, d. h. in ein oder zwei Jahren wird man möglicherweise wissen, dass der gesamte § 8c KStG nichts anderes als ein teurer Irrtum des Gesetzgebers war.
IV. Derzeitige Rechtslage
Die verschiedenen Evolutionsstufen der gesetzlichen Regelung zu Verlustvorträgen von Kapitalgesellschaften sind selbst für explizite Fachleute ausgesprochen verwirrend und eigentlich dauernd anders. Wo stehen wir heute?
Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 14.12.2018 (ehemals Jahressteueränderungsgesetz 2018) wurden einige Vorschriften zur Verlustverrechnung neu geregelt, was letztlich Anlass unserer Bestandsaufnahme ist.
Zunächst erzieht der Gesetzgeber die Anwender zur peniblen Gesetzesbezeichnung. Wie bereits dargestellt ist § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (quotaler Verlustuntergang) ersatzlos entfallen. Der vollständige Verlustuntergang bei mehr als 50-prozentigem Gesellschafterwechsel war bisher in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG geregelt. Durch den Wegfall von Satz 1 wird der bisherige Satz 2 nunmehr zu Satz 1. Merke: Rechtsfälle bis Ende 2018 betreffen § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG und Rechtsfälle ab 2019 § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, der nach alter Gesetzesfassung den irrelevanten quotalen Verlustuntergang geregelt hatte.
Will man nicht auf eine gesamte Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung setzen, muss bei allen Anteilsübertragungen von mehr als 50 % von Kapitalgesellschaften, die über Verlustvorträge verfügen, genau geprüft werden, ob die Verlustvorträge tatsächlich untergehen.
1. Stille-Reserven-Klausel
Soweit die Gesellschaft mit Verlustvortrag stille Reserven nachweisen kann, bleibt der Verlustvortrag erhalten. Was eine stille Reserve ist, definiert das Gesetz in unverständlichem Juristendeutsch, das man wie folgt übersetzen kann. Ist das Eigenkapital dieser Kapitalgesellschaft positiv, leiten sich die stillen Reserven aus dem Verkehrswert der Anteile der Kapitalgesellschaft ab. In der Praxis bedeutet dies, dass letztendlich der Kaufpreis entscheidend ist, den der Erwerber für die Anteile bezahlt. Ist das Eigenkapital negativ, müssen die stillen Reserven als solche nachgewiesen werden, völlig unabhängig davon, welcher Kaufpreis bezahlt wurde. Im Regelfall wird ein solcher Nachweis nur durch eine Unternehmensbewertung nach einem anerkannten Verfahren zu führen sein.
2. Konzernklausel
Gehören die Anteile zu 100 % einem Konzern und bleiben diese Anteile zu 100 % beim Konzern, bleiben die Verlustvorträge ebenfalls enthalten. Allerdings ist zu prüfen, ob im Detail die besonderen im Gesetz genannten Varianten tatsächlich vorliegen, denn nur diese sind begünstigt.
Sofern die Gesellschaft nachweisen kann, dass sie sanierungsbedürftig ist und auch sanierungsfähig, ohne dass sie ihren Betrieb zuvor eingestellt hatte, so können auch in diesem Fall die Verlustvorträge fortgeführt werden. Gerade bei der Sanierungsklausel sind allerdings die weiteren Voraussetzungen im Detail sorgfältig zu prüfen vor allem hinsichtlich Lohnsummen nach Sanierung (400 % der Ausgangslohnsumme über fünf Jahre) oder Zuführung neuen Betriebsvermögens. Die Sanierungsklausel war bereits 2009 in das Gesetz eingefügt worden, wurde aber in 2011 von der Europäischen Kommission als verbotenes Beihilferecht betrachtet, was erst mit dem EuGH-Urteil vom 28.06.2018 korrigiert wurde. Die Sanierungsklausel konnte daher erst mit dem jetzigen Steuergesetz tatsächlich umgesetzt werden, allerdings mit Rückwirkung. Es ist nicht makaber, wenn man feststellt, dass diese Phase von bis zu sieben Jahren nur wenige Unternehmen, die sanierungsbedürftig waren, überlebt haben dürften.
V. Verhältnis zu § 8d KStG
Seit 2016 gibt es den § 8d KStG (siehe Special 285 aus März 2017), der bei Fortführung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebes eine Nutzung der Verlustvorträge zulässt. Dies ist eine Auswegmöglichkeit, die allerdings nichts daran ändert, dass eine Rettung der Verlustvorträge im Rahmen des § 8c KStG bevorzugt werden sollte, weil die Nutzung der Verlustvorträge im Rahmen von § 8d KStG durchaus beachtenswerten Restriktionen unterworfen ist.
Leider stellt sich für den Praktiker das Problem, dass man nicht beide Ansätze gleichzeitig verfolgen kann. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag gemäß § 8d KStG setzt zunächst materiell-rechtlich voraus, dass ein untergehender Verlustvortrag gemäß § 8c KStG überhaupt vorliegt, allerdings unabhängig davon, ob der Untergang durch Anwendung der Stille-Reserven-Klausel hätte gerettet werden können. Das Unternehmen muss spätestens mit Abgabe der Steuererklärung entscheiden, ob der Verlustvortrag nach § 8c KStG untergehen soll und auf § 8d KStG transferiert wird. Dummerweise kann diese Entscheidung auch nicht mehr rückgängig gemacht werden.
Für die Vergangenheit stellt sich somit die Frage, was mit einem beantragten fortführungsgebundenen Verlustvortrag gemäß § 8d KStG passiert, wenn er aus dem verfassungswidrigen quotalen Verlustuntergang entstanden ist. Schließlich kann der Antrag nicht zurückgenommen werden. Die Antwort: Sofern der quotale Verlustuntergang noch nicht endgültig festgesetzt wurde, also im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens oder eines Vorbehalts der Nachprüfung noch änderbar ist, kann der quotale Verlustuntergang rückgängig gemacht werden. Damit liegt kein Verlustuntergang gemäß § 8c KStG mehr vor und somit ist der Antrag auf Anwendung von § 8d KStG gegenstandslos geworden.
Im Regelfall wird der Antrag gemäß § 8d KStG nur dann sinnvoll und erforderlich sein, wenn weder die Stille-Reserven-Klausel noch die Sanierungsklausel angewendet werden kann und wir es nicht mit einem Konzernunternehmen zu tun haben. In diesem Fall muss überprüft werden, ob der verlustverursachende Geschäftsbetrieb der letzten drei Jahre übereinstimmt mit dem nach Gesellschafterwechsel fortgeführten Geschäftsmodell. Bereits diese Kriterien bieten erhebliches Streitpotenzial. Hinzu kommt, dass kein sogenanntes schädliches Ereignis eintreten darf, worunter der Gesetzgeber zum Beispiel einen Branchenwechsel des Betriebs, die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft oder eine Verschmelzung versteht. Anders ausgedrückt: Man benötigt ein sorgfältiges Monitoring, um zukünftig tatsächlich die Verluste nutzen zu können.
Die Geschichte der Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften bei Anteilsüber-tragungen ist außerordentlich intensiv und wechselvoll. Der Gesetzgeber versucht mit unvertretbarem Aufwand Missbrauchsgestaltungen zu verbieten, die in der Praxis allenfalls in Einzelfällen vorkommen und keine volkswirtschaftliche Bedeutung haben. Er nimmt in Kauf, dass ganz normale Anteilsübertragungen im Mittelstand negativ betroffen sein können und betrachtet gesetzliche Normierungen als Experimentierfeld. Trotz vorhersehbarer Verfassungswidrigkeit verweigert er sich einer grundlegenden Neuregelung. Die Bedeutung rechtsmissbräuchlich genutzter Verlustvorträge entspricht ungefähr dem Verhältnis einer Fläche, die eine Fliege auf einer Wohnzimmerwand abbildet. Statt zwei Beine der Fliege in Kauf zu nehmen, wird mit einer Kanone ein dickes Loch in die Wand geschossen mit beträchtlichem Schadensaufwand, der leider irreparabel ist.
Wir versprechen, dass wir auf das Thema zurückkommen, spätestens sobald der Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes zum vollständigen Verlustuntergang gemäß § 8c KStG vorliegt.