Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-2-1-4511-59-15-mk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184820842
Timestamp: 2020-05-25 17:29:32+00:00
Document Index: 66289696

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 2', 'SA/Bk ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12']

IBPB-2-1/4511-59/15/MK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPB-2-1/4511-59/15/MK - Pismo wydane przez:...
IBPB-2-1/4511-59/15/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (wpływ do Biura - 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu.
Zasady udostępniania pracownikom pojazdów służbowych zostaną określone w specjalnie na ten cel przeznaczonym i przygotowanym regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie używania samochodów służbowych, oddanie samochodu do używania następować będzie na podstawie umowy, zaś wydanie i zwrot samochodu wymagać będzie dodatkowo sporządzenia protokołu przekazania - jedynie wyjątkowo, Wnioskodawca będzie mógł zezwolić na przekazanie pojazdu również bez obowiązku zawierania odrębnej umowy.
Od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległ sam mechanizm obliczania wysokości świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość tego świadczenia ustalana jest w oparciu o zryczałtowaną stawkę, na którą wpływ mają elementy takie jak odpłatność oraz czas posiadania samochodu (tekst jedn.: ilość dni, w których samochód znajduje się w posiadaniu pracownika). Z systemem tym, jako rozwiązaniem nowym, wiąże się jednak szereg wątpliwości.
1. Czy koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych zawierają się w kwocie ryczałtu określonej przepisem art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Czy uproszczony system zryczałtowanej opłaty wprowadzony art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie zarówno w stosunku do pracowników, z którymi pracodawcę wiąże stosunek pracy, jak również do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.
3. Czy w przypadku gdy pracownik zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu pełnej odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych, zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększonej o podatek VAT, to pracodawca jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie pracownika i odprowadzenia od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli wynagrodzenie jakie miałby płacić pracownik Wnioskodawcy za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych byłoby w danym miesiącu niższe niż stawka ryczałtu opisana w art. 12 ust. 2a tej ustawy (z uwzględnieniem stosownej pojemności silnika samochodu, z którego korzysta pracownik).
4. Czy w przypadku gdy zleceniobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu pełnej odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych, zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększonej o podatek VAT, to Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie zleceniobiorcy, jeżeli wynagrodzenie jakie miałby płacić zleceniobiorca Wnioskodawcy za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych byłoby niższe niż stawka ryczałtu opisana w art. 12 ust. 2a tej ustawy (z uwzględnieniem stosownej pojemności silnika samochodu, z którego korzysta zleceniobiorca).
5. Czy w przypadku gdy pracownik zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych z dołu w kilkumiesięcznym okresie rozliczeniowym, zaś wysokość tej odpłatności uzależniona jest od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. odpłatność równa jest kwocie wynikającej z ilości przejechanych kilometrów pomnożonych przez stawkę określoną w § 2.1 Rozporządzenia, zawierającą w sobie również koszty paliwa, a która to kwota jest następnie powiększana o podatek VAT), to pracodawca jest zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tekst jedn.: sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (tekst jedn.: odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).
6. Czy w przypadku gdy zleceniobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych z dołu w kilkumiesięcznym okresie rozliczeniowym, zaś wysokość tej odpłatności uzależniona jest od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. odpłatność równa jest kwocie wynikającej z ilości przejechanych kilometrów pomnożonych przez stawkę określoną w § 2.1 Rozporządzenia, zawierającą w sobie również koszty paliwa, a która to kwota jest następnie powiększana o podatek VAT), to pracodawca jest zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniobiorcę dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem zleceniobiorcy jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tekst jedn.: sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę (tekst jedn.: odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).
W związku z przyjęciem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wprowadzającej zmiany w zakresie sposobu określania wartości pieniężnej nieodpłatnego i częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, od 1 stycznia 2015 r. uzyskany z tego tytułu przychód obliczany jest zgodnie ze stawką zryczałtowaną podaną przez ustawodawcę. Wielkość ryczałtu ustalana jest w oparciu o pojemność silnika samochodu służbowego (250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3).
Pracownik, który wykorzystuje nieodpłatnie służbowy samochód do celów prywatnych uzyskuje zatem przychód w zryczałtowanej wysokości, tj. 250 lub 400 złotych, zaś od tak ustalonego przychodu pracodawca zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy świadczenie takie uzyskiwane jest przez pracownika za częściową odpłatnością, odpłatność taka pomniejsza kwotę ryczałtu (tekst jedn.: wysokość uzyskanego z powyższego tytułu świadczenia).
Odnosząc się do ratio legis systemu opartego na zryczałtowanej opłacie, Wnioskodawca zauważa, że była nią potrzeba uproszczenia zasad obliczania świadczenia z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, a przez to również zmniejszenia nadmiernych obciążeń administracyjnych dla pracodawców związanych z obowiązkiem wyliczenia wysokości takiego świadczenia. Jak wskazano w uzasadnień do projektu ustawy: "W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu."
Przyjęcie natomiast, iż koszt paliwa pozostaje poza nowymi regulacjami i nie zawiera się w kwocie ryczałtu byłoby równoznaczne z unicestwieniem powyższej idei. Należy mieć na uwadze, że rozwiązanie takie wiązałoby się z koniecznością prowadzenia odpowiednich ewidencji, w oparciu które następowałyby wyliczenie kosztów paliwa, jak również szeregiem dalszych obowiązków utrudnień natury faktycznej. Wskazując na przykładowe trudności natury faktycznej Wnioskodawca zauważa, że wyliczenie wysokości świadczenia (tekst jedn.: kosztów paliwa) wymagałoby ustalenia rzeczywistego jego zużycia, nie zaś jedynie średniego zużycia paliwa dla samochodu danej klasy i marki - wyliczenie takie mogłoby być w danych okolicznościach bądź to w ogóle niemożliwe, bądź też obarczone błędem.
Odnosząc się zaś do wyraźnej intencji ustawodawcy ujęcia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa, Wnioskodawca przywołuje w tym celu fragment uzasadnienia, w którym podano, że: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:
* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r., tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."
Z powyższego wynika, że zasady, w oparciu o które przeprowadzono kalkulacje ryczałtu i wyliczono proponowaną jego kwotę są stosunkowo proste. Zasady te w całości i w sposób bezpośredni oparto na stawkach właściwych przy "kilometrówce", to jest - co należy podkreślić - stawkach uwzględniających koszty paliwa. Tym samym pozwala to dojść do wniosku, że wielkość ryczałtu została określona przez ustawodawcę w sposób uwzględniający zarówno koszty paliwa jak również koszty samej amortyzacji.
Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu w wysokości określonej tym przepisem dla określonej kategorii podmiotów, jaką są "pracownicy".
Wnioskodawca wskazuje, że art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można odczytywać w oderwaniu od treści przepisów konstytucyjnych, w tym w szczególności art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie: "Z konstytucyjnej zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 grudnia 2013 r. II SA/Bk 741/13).
Uznanie, że system uproszczonej opłaty zryczałtowanej znajduje zastosowanie do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, z wyłączeniem pracowników - świadczących nawet analogiczną pracę - w ramach umowy zlecenia, byłoby nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji dwóch podmiotów znajdujących się z analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym. Jako, że rozwiązanie takie wiązałoby się z nieuzasadnionym różnicowaniem pracowników wyłącznie z uwagi na tytuł prawny będący podstawą ich zatrudnienia, należałoby również uznać, że stanowiłoby ono naruszenie zasady równości wyrażonej w przepisach konstytucyjnych.
Należy zatem stwierdzić, iż nic nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że odpłatność taka może być ustalona w taki sposób, że pracownik zobowiązuje się do zapłaty z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kwoty, która wynikać będzie z ilości kilometrów przejechanych tym samochodem do celów prywatnych pomnożonej przez stawkę określoną w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych zawierającą w sobie również koszty paliwa oraz powiększaną o podatek VAT (tekst jedn.: koszt podatku VAT ponosiłby pracownik).
Nadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w swojej treści zwrotem "częściowej odpłatności".
Kluczowe znaczenie ma fakt, że ustawodawca w żadnej jednostce redakcyjnej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia "częściowo odpłatnego". Wnioskodawca zauważa, że samo tylko określenie sposobu obliczania przychodu w sytuacji świadczenia częściowo odpłatnego jako różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpłatnością ponoszoną przez pracownika również nie jest definicją pojęcia świadczenia "częściowo odpłatnego". Brak natomiast definicji legalnej tego pojęcia uzasadnia sięgnięcie do znaczenia przedstawianego w słowniku języka polskiego oraz przypisywanego mu w języku potocznym.
Jak wskazano w Słowniku języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl), pojęcie "częściowa" (częściowo) utożsamiać należy z pojęciem "niezupełny" lub "niecałkowity". Potoczne zaś rozumienie słowa "częściowe", w przypadku jego umiejscowienia w kontekście odpłatności, wskazuje na sytuację, w której osoba obowiązana do zapłaty kwoty o oznaczonej wysokości zobowiązana jest uiścić lub też uiszcza jedynie pewien-większy lub mniejszy - jej ułamek.
Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczenia "częściowo odpłatnego" (w szczególności nie wskazał aby zwrot ten oznaczał różnicę pomiędzy odpłatnością ponoszoną przez pracownika a kwotami określonymi w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy kwoty te pozostają mniejsze od tej odpłatności), to stwierdzić należy, iż odczytując normę zawartą w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyżej przedstawionymi rozumieniami tego pojęcia.
Z powyższego natomiast można wywieść, że w sytuacji gdy Wnioskodawca określi wraz z pracownikiem precyzyjne reguły odnoszące się do sposobu obliczania wysokości odpłatności z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wskazując, że odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej, to art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania i to bez względu na to, czy odpłatność taka w poszczególnych miesiącach będzie niższa lub też wyższa od kwot wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatność taka byłaby bowiem odpłatnością częściową, dopiero wówczas gdyby pracownik w wyniku dodatkowych porozumień zawartych z Wnioskodawcą zobowiązany był do zapłaty jedynie większej lub mniejszej części tej odpłatności.
Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowana przez niego stawka (tekst jedn.: stawka oparta na przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych) uwzględniać będzie rzeczywisty koszt eksploatacji pojazdu.
odzwierciedleniem ilości przebytych kilometrów (tekst jedn.: ilość przebytych kilometrów będzie determinować wysokość tej opłaty). Wpływ na wysokość tej opłaty nie będzie miała więc kwestia związana z wymiarem czasowym wykorzystywania pojazdu (tekst jedn.: ilością dni wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych).
W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę określono, że umowy najmu samochodu służbowego (tekst jedn.: umowy umożliwiające wykorzystanie pojazdów również do celów prywatnych), zakładać będą, iż pracownik obowiązany będzie do uiszczenia odpłatności za otrzymane świadczenie z dołu w okresach kilkumiesięcznych, zaś wysokość odpłatności za świadczenie uzależniona będzie od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. ilość przejechanych kilometrów). Z powyższego wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalona dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.
Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym na wypadek negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 3., w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tekst jedn.: sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (tekst jedn.: odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).
Bez znaczenia dla obliczenia wysokości świadczenia będzie pozostawało natomiast to jakie kwoty w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego łącznie złożą się na wysokość odpłatności ponoszonej przez pracownika - opłata taka będzie bowiem z punktu widzenia pracownika i pracodawcy wyłącznie jedną odpłatnością. Wnioskodawca wskazuje, że może się bowiem zdarzyć, że w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego płatności z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będą mniejsze, równe, lub większe od kwot wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: w dacie, w której Wnioskodawca otrzymania od pracownika tzw. informację zbiorczą) będzie on mógł zweryfikować wielkość tych płatności w przełożeniu na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego.
Przepisy te nie wskazują, aby odpłatność z tytułu powyższego świadczenia musiała następować w okresach miesięcznych. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby umowa pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określała dłuższe okresy rozliczeniowe z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych z terminem płatności przypadającym z dołu (np. po okresie 6-miesięcznym) oraz uzależniała wysokość płatności za świadczenie od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. ilość przejechanych kilometrów).
W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, pewne wątpliwości - w przypadku negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 3. - dotyczyć będą w szczególności tego:
* czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu odpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, doliczając wówczas wysokość tego świadczenia obliczonego w sposób określony w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu pracownika; lub też
* czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania wysokości świadczenia z tytułu odpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w rozliczeniach comiesięcznych przyjmując, że świadczenie to równe jest pełnej kwocie ryczałtu, a po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową (tekst jedn.: gdy uzyska informacje o rzeczywistej wysokości odpłatności za świadczenie przyznane pracownikowi w całym okresie rozliczeniowym) będzie mógł dokonać ewentualnej korekty przychodu pracownika w rocznej deklaracji podatkowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli płatność za najem samochodów służbowych, której wysokości Wnioskodawca uzależni od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. ilość przejechanych kilometrów) będzie następowała z dołu w dłuższym aniżeli miesięcznym okresie rozliczeniowym, to również dopiero po upływie okresu rozliczeniowego pracodawca będzie miał obowiązek wyliczyć wysokość świadczenia uzyskanego przez pracownika. Nie może ujść uwadze, że dopiero po upływie pełnego okresu rozliczeniowego możliwe będzie oszacowanie rzeczywistej wysokości świadczenia uzyskanego przez pracownika, oraz czy świadczenie takie rzeczywiście zostało przez niego otrzymane.
Mając na uwadze, że pracodawca przyjął dla świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych opłatę zryczałtowaną (250 lub 400 zł za miesiąc) należałoby przyjąć, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być obliczane w taki sposób, że - sumę ryczałtu wynikającą z ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: 6 miesięczny okres rozliczeniowy odpowiadałby 6 opłatą zryczałtowanym) należałoby pomniejszyć przez odpłatność, której wysokość zostałaby ustalona zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (tekst jedn.: dla ustalenia wysokości świadczenia nie miałoby znaczenia to jakie płatności przypadałyby na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego, ale wyłącznie ostateczna wysokość płatności obliczana dla całego okresu rozliczeniowego).
Wnioskodawca zauważa, że mogłoby się zdarzyć, że w poszczególnych miesiącach przypadających na okres rozliczeniowy kwota do zapłaty z tytułu wykorzystania samochodu służbowego mogłaby być mniejsza, równa lub większa od kwoty ryczałtu. Biorąc jednak pod uwagę, że pracownik wraz z pracodawcą ustalą, że odpłatność za powyższe świadczenia będzie nie tyle odpłatnością za poszczególne miesiące, ale odpłatnością za cały okres rozliczeniowy (tekst jedn.: jedną odpłatnością), to dla ustalenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika nie będzie miała znaczenia wysokość płatności przypadających na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego. Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie będzie zatem miała wpływu na wysokość świadczenia otrzymanego przez pracownika.
W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę określono, że umowy najmu samochodu służbowego (tekst jedn.: umowy umożliwiające wykorzystanie pojazdów również do celów prywatnych), zakładać będą, iż zleceniobiorca obowiązany będzie do uiszczenia odpłatności za otrzymane świadczenie z dołu w okresach kilkumiesięcznych, zaś wysokość odpłatności za świadczenie uzależniona będzie od czynników zmiennych (tekst jedn.: np. ilość przejechanych kilometrów). Z powyższego wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalana dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.
Zdaniem Wnioskodawcy - przedstawionym na wypadek negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 4. - w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniobiorcę dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem zleceniobiorcy jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tekst jedn.: sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę (tekst jedn.: odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).
Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu (pytanie nr 3).
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. , poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczęły obowiązywać nowe przepisy dodane w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.
Udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych ma charakter odpłatny. Należy bowiem podkreślić, że osoby korzystające z pojazdów - w tym pracownicy - będą uprawnione do eksploatowania przekazanych im samochodów służbowych również do celów prywatnych, jeżeli zawrą z Wnioskodawcą dodatkową umowę najmu tych pojazdów. Ponadto ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalona dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.
Skoro jak wynika z wniosku pracownicy Wnioskodawcy aby móc korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych muszą zawrzeć z Wnioskodawcą umowę najmu tych samochodów to pracownicy nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia - o którym mowa w art. 12 i w art. 11 ustawy - z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych. Pracownicy używać będą samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie odpłatnej umowy najmu. Nie można więc mówić w tym przypadku o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz pracowników skoro będą oni płacić za najem samochodów.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy więc, że w przypadku użytkowania przez pracowników Wnioskodawcy w celach prywatnych samochodów służbowych na podstawie umów najmu, po stronie pracowników nie wystąpi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Wobec tego rozważania w zakresie pytania nr 1 dotyczącego kosztów paliwa oraz pytania nr 5 dotyczącego rozliczeń za kilkumiesięczne okresy są bezprzedmiotowe wobec faktu, że po stronie pracowników w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie powstanie przychód.