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Timestamp: 2020-07-06 13:09:14
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Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 50', '§ 50', '§ 42', '§ 50', 'Art. 23', '§ 50', 'Art. 59', '§ 50', '§ 50', 'Art. 25', 'Art. 3', '§ 50', 'Art. 59', 'Art. 23', '§ 50', 'Art. 3', '§ 50', '§ 50', 'Art. 25', 'Art. 2', 'Art. 20', '§ 50', '§ 52', '§ 50', 'Art. 25', 'Art. 2', 'Art. 20', 'Art. 20', '§ 50', 'Art. 23', 'Art. 28', '§ 11', '§ 50', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', 'Art. 23', '§ 50', '§ 50', '§ 42', '§ 50', '§ 50', '§ 52', '§ 52', '§ 52', 'Art. 20']

§ 9 Einleitung und Überblick – Steuerrecht – Internationales Steuerrecht – Steuerstrafrecht
§ 9 Einleitung und Überblick
Missbrauchsgestaltungen im internationalen Steuerrecht sollen sein z. B. das Treaty-shopping, das Directive-shopping und das Rule-shopping.
Der deutsche Gesetzgeber begegnet der Missbrauchsgefahr oftmals durch Treaty overrides, d. h. er erlässt innerdeutsche Normen, die im klaren Widerspruch zu den vereinbarten DBA-Regelungen stehen, also eine abkommensrechtlich herbeigeführte begünstigende Rechtsfolge durch nationale Vorschriften wieder beseitigen oder einschränken. Damit sollte ursprünglich tatsächlicher oder mutmaßlicher Missbrauch vermieden werden. Dies wurde in Rechtsprechung und Literatur als völkerrechtswidriges Verhalten des Staates qualifiziert und die Frage gestellt, ob der Steuergesetzgeber (angebliche) Missbrauchsbekämpfung durch tatsächlichen Missbrauch der Gesetzgebungsmacht durchführen darf.[1] Das Bundesverfassungsgericht hat diese Frage mittlerweile mit seinem Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12,[2] dahingehend beantwortet, dass Treaty Overriding zulässig sei.
Mit § 42 AO [Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten] gibt es eine allgemeine Missbrauchsnorm im nationalen Steuerrecht. Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, „wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt“. Kein Missbrauch soll in solchen Fällen allerdings dann gegeben sein, „wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.“ (§ 42 Abs. 2 AO).
Gibt es eine spezialgesetzliche Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung, so geht diese der allgemeinen Missbrauchsabwehrnorm vor, § 42 Abs. 1 Satz 2 AO. Gibt es eine solche spezialgesetzliche Vorschrift, ist aber deren Tatbestand nicht erfüllt („Anderenfalls“), so soll nach Ansicht des Gesetzgebers[3] gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO stets (zusätzlich) geprüft werden, ob ein Missbrauch im Sinne des § 42 Abs. 2 AO vorliegt. Hintergrund dieser gesetzlichen Regelung des § 42 Abs. 1 Satz 3 AO war die Rechtsprechung des BFH, wonach eine spezielle Missbrauchsnorm die Anwendung des § 42 AO auch dann ausschließt, wenn im Einzelfall nicht alle ihre Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, denn eine Spezialnorm entfalte eine Abschirmwirkung gegenüber der allgemeinen Vorschrift.[4] Die Finanzverwaltung vertritt ebenfalls die Ansicht des Gesetzgebers.[5] In der Literatur wird überwiegend bezweifelt, dass die Norm des § 42 Abs. 1 Satz 3 AO den Spezialitätsgrundsatz ohne Weiteres aushebeln kann.[6] Beim BFH sind diesbezügliche Verfahren bereits entschieden bzw. noch anhängig.[7]
42 AO ist im nationalen und internationalen Steuerrecht und bei unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht anwendbar.[8]
Nach der (bisherigen) Rechtsprechung zur Missbrauchsregelung in DBA-Fällen gehen spezielle Missbrauchsklauseln, die in einem DBA vereinbart sind, § 42 AO vor, wenn sie abschließend sind.[9] Soweit die speziellen Missbrauchsklauseln nicht abschließend sind, sieht der BFH in § 50d Abs. 3 EStG und in § 50d Abs. 1a EStG jeweils eine (weitere) speziellere Norm zur Bekämpfung von Abkommensmissbrauch mit der Folge, dass durch sie § 42 AO abschließend verdrängt werde.[10]
Aktuelle Entwicklung zum Treaty override
Beim Treaty override handelt es sich um einen Verstoß gegen Völkerrecht, dieser kann aber grundsätzlich nur durch den Abkommenspartner, also den anderen DBA-Vertragsstaat, nicht aber durch betroffene Steuerpflichtige gerügt werden. Bislang wurde zur Frage der Zulässigkeit von Treaty overrides vertreten, dass sich der einzelne Steuerpflichtige nicht auf den Verstoß der nationalen Regelung gegen Völkerrecht berufen könne, sondern dass dies ausschließlich dem anderen DBA-Vertragsstaat zustünde.[11] Der betroffene Steuerbürger musste also die entsprechenden nationalen Regelungen gegen sich gelten lassen, auch wenn sie gegen die von der Bundesrepublik abgeschlossenen DBA verstießen.[12]
In der Rechtsprechung zeichnet sich zunächst eine Tendenz ab, nach der Treaty overrides als verfassungswidrig einzustufen seien. Im Rahmen eines AdV-Verfahrens hatte der BFH bereits im Jahre 2010 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Norm des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang mit Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien geäußert. Der BFH stellte in seinem Beschluss die Frage, ob nicht bei einer nationalen Treaty-override-Norm wie dem § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG abkommensrechtlich und verfassungsrechtlich durchschlagende Gründe dafür ersichtlich sein müssen, die die Durchbrechung der völkerrechtlich verbindlich getroffenen Vereinbarungen (Art. 59 Abs. 2 GG) erzwingen und (ausnahmsweise) rechtfertigen können.[13]
Der BFH hatte dann mit Beschluss vom 10.01.2012[14] dem Bundesverfassungsgericht im Rahmen eines Normenkontrollersuchens zu § 50d Abs. 8 EStG die Frage vorgelegt, ob ein Treaty override verfassungsmäßig ist. Der BFH ist in seinem (ersten) Vorlagebeschluss der Ansicht, dass § 50d Abs. 8 EStG dem Vorrang des Völkerrechts (Art. 25 GG) zuwiderlaufe, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Der BFH sieht insbesondere keinen Rechtfertigungsgrund in der möglichen Erzielung „weißer Einkünfte“. Der BFH sieht auch Gleichheitsverstöße gegen Art. 3 GG, denn der im Ausland arbeitende Arbeitnehmer werde trotz DBA durch § 50d Abs. 8 EStG so behandelt wie ein im Inland arbeitender Arbeitnehmer, und außerdem im Ergebnis gegenüber einem Steuerpflichtigen mit anderen Einkünften als aus nichtselbständiger Arbeit benachteiligt. In der Beschlussbegründung heißt es:
15 (…) entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten – das sog. Treaty overriding – zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist (…). Dem hat sich der erkennende Senat in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen (…).
16 Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis nicht festhalten. Er ist zu der Überzeugung gelangt, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird. (…)
18 (…) „dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das BVerfG die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht“. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des BVerfG (…) die Verpflichtung aller Staatsorgane, „die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen“. Aus diesen Erkenntnissen ist – aus Sicht des erkennenden Senats zu Recht – der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (…) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. (…) Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. (…) die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte.
Mit Beschluss vom 10.06.2015[15] hatte der BFH seine Begründung des Vorlagebeschlusses vom 10.01.2012 ergänzt und seine Auffassung vertiefend begründet. Mit Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12,[16] hat das BVerfG auf diesen Vorlagebeschluss hin das Treaty Overriding für zulässig erklärt, die wesentlichen Leitsätze lauten:
Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel – insbesondere Art. 23 bis 25 GG – fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt.
59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Spätere Gesetzgeber müssen – entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes – innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können.
Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen. Dieser Grundsatz hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen.
Aus dem Rechtsstaatsprinzip kann ein (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden.
Lediglich die Richterin am BVerfG Doris König hat ein abweichendes Votum abgegeben, nach ihrer Ansicht lässt dieser Beschluss des BVerfG dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen freie Hand, sich nach dem lex-posterior-Grundsatz mit einem späteren Gesetz bewusst und gewollt über Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (bei denen es sich nicht um Menschenrechtsverträge handelt) hinwegzusetzen. Hinzuweisen ist auch auf die Kommentierung des Beschlusses durch Herrn Prof. Dr. Dietmar Gosch, Vorsitzender Richter am BFH a.D.[17]
Der BFH hat daraufhin im Ausgangsverfahren unter Berufung auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 entschieden, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n. F. auch unter dem Gesichtspunkt des
Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsgemäß sei.[18]
Mit Beschluss vom 11.12.2013 hatte der BFH[19] eine zweite Vorlagefrage an das Bundesverfassungsgericht betreffend die Zulässigkeit eines Treaty overrides, diesmal zur Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 10 EStG[20] gestellt. In der Beschlussbegründung vertritt der BFH die Ansicht, dass § 50d Abs. 10 EStG gegen bindendes Völkervertragsrecht und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts verstößt. Damit liege eine Verletzung des durch Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrechts auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit des sog. Gesetzesvorbehalts vor. Die mit der Norm beabsichtigte Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Mitunternehmern blende aus, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtigen und Steuerpflichtige, die in einem ausländischen Staat tätig sind, der mit der BRD verbindlich die Anrechnungsmethode vereinbart hat, nicht vergleichbar seien, ebenso wenig vergleichbar wie beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige.[21]
Mit seiner dritten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht[22] will der BFH die Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 und der dazu ergangenen Übergangsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 zu den Punkten Treaty override und Rückwirkungsverbot überprüfen lassen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 verstößt nach Ansicht des BFH gegen bindendes Völkervertragsrecht und läuft dem in Art. 25 GG niedergelegten Vorrang des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Verletzt seien dadurch die subjektiven Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und Gesetzesvorbehalts. Die rückwirkende Geltung verletzte das Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG.
In diesem Zusammenhang muss darauf hingewiesen werden, dass dieses Verfahren die Rechtslage mit Stand bis 2010 betrifft. Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 gilt eine neue Rechtslage in Irland. Irland besteuert Vergütungen bei beschränkt steuerpflichtigem Flugpersonal auch dann, wenn die Dienstleistungen außerhalb Irlands erbracht werden. Die deutsche Finanzverwaltung sieht daher keinen Raum mehr für die Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG.[23] Darüber hinaus gilt seit Januar 2013 ein neues DBA mit Irland, dieses enthält in Art. 23 Abs. 2a Satz 1 nunmehr eine Rückfallklausel, nach der nur noch jene Einkünfte von in Deutschland ansässigen Personen von der inländischen Besteuerung freigestellt werden, die tatsächlich in Irland besteuert werden. Sowohl die zweite als auch die dritte Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dürften sich wegen der bestätigten Zulässigkeit des Treaty Overriding durch den Beschluss zur ersten Vorlage insoweit erledigt haben.
Die Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen[24] kann bei neu abzuschließenden DBA eine Lösungsmöglichkeit der Treaty-Override–Problematik durch eine explizite Öffnungsklausel bieten. Art. 28 enthält die Regelung, dass das Abkommen nicht so auszulegen sei, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden, und auch nicht so, als hindere es die Bundesrepublik Deutschland, die Beträge zu besteuern, die nach dem Vierten, Fünften und Siebten Teil des deutschen Außensteuergesetzes in die Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person einzubeziehen sind. So könnten unilaterale Besteuerungsvorbehalte mit bilateralen Vereinbarungen verknüpft werden. Ob damit sämtliche Treaty-Override-Regeln erfasst wären, ist fraglich.[25]
[1] Vgl. die nachfolgende ausführliche Darstellung unter dem Stichpunkt „Aktuelle Entwicklung zum Treaty override“ sowie in nachfolgendem Abschnitt „§ 11 Verhinderung der Keinmalbesteuerung“ und in Kapitel „IV. § 50 d Abs. 10 EStG“.
[2] NJW 2016, 1295.
[3] Vorschrift neu gefasst durch JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I S. 3150; zur Gesetzesbegründung vgl. BT-Drucks 16/7036 S 24.
[4] Systematische Auslegung: im Spezialitätsverhältnis verdrängt die speziellere Norm die allgemeinere Norm.
[5] AEAO zu § 42 Nr. 1.
[6] Vgl. z. B. Mack, Wollweber, § 42 AO – Viel Lärm um nichts?, DStR 2008 S. 182, 186: „Ob diese Regelung geeignet sein wird, der gefestigten Rechtsprechung des BFH zur Abschirmwirkung spezieller Missbrauchsvorschriften entgegenzutreten, kann bezweifelt werden.“; Dörr/Fehling, Missbrauchsbekämpfung im Steuerrecht – § 42 AO unter der Lupe, Bucerius Law Journal 2008 S. 20, 23; siehe auch Ratschow in Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. 2012, § 42 Rn. 143.
[7] Z. B. BFH vom 18.12.2013, I R 25/12, verneint die Anwendung des § 42 AO wegen spezieller Missbrauchsvorschriften im UmwStG 2002, Vorinstanz: Thüringer FG vom 28.09.2011, 3 K 1086/09, DStRE 2013 S. 44; noch nicht entschieden BFH, Az.: I R 43/13, u. a. zur Frage der Anwendung des § 42 AO bei Gestaltungsmissbrauch durch steuerfreie Veräußerungsgewinne, Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 01.11.2012, 6 K 382/10, BB 2013 S. 86.
[8] So z. B. BFH vom 20.03.2002, I R 38/00, BStBl II 2002 S. 819; a. A. Vogel, StuW 1985 S. 369.
[9] BFH vom 19.12.2007, I R 21/07, BStBl II 2008 S. 619, entschieden für die Missbrauchsklausel des Art. 23 DBA-Schweiz 1971 i. d. F. des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992, die als speziellere Vorschrift zur Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von abkommensrechtlichen Entlastungen von in Deutschland erhobener Kapitalertragsteuer sowohl § 50d Abs. 1a EStG 1997 a. F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n. F. als auch § 42 Abs. 1 AO vorgehe.
[10] Wie zuvor; und BFH vom 29.01.2008, I R 26/06, BStBl II 2008 S. 978.
[11] So z. B. BFH vom 13.07.1994, I R 120/93, BStBl II 1995 S. 129, zu § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1989.
[12] Zur Vertiefung der Thematik siehe Daragan, Treaty override und Rechtsstaatsprinzip, DB 2011 S. 2681 ff.
[13] BFH vom 19.05.2010, I B 191/09, Rn. 37 der Entscheidungsgründe, BStBl II 2011 S. 156.
[14] Vorlagebeschluss vom 10.01.2012, I R 66/09, BFHE 236 S. 304; Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz vom 30.06.2009, 6 K 1415/09, EFG 2009 S. 1649.
[15] BFH vom 10.06.2015, I R 66/09, BFH/NV 2016 S. 1688.
[16] NJW 2016, 1295.
[17] Gosch, Treaty overriding ist willkommen!, DB vom 15.04.2016, Heft 15, S. M5.
[18] BFH vom 29.06.2016, I R 66/09, BFH/NV 2016 S. 1688.
[19] BFH vom 11.12.2013, I B 4/13, Vorinstanz: FG München, vom 08.11.2012, 10 K 1984/11, EFG 2013 S. 455.
[20] BFH Az: I R 4/13; BVerfG Az: 2 BvL 15/14. Der Vorlagebeschluss befasst sich mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i. d. F. des JStG 2009 und i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG, sowie mit § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 i. d. F. des JStG 2009 (jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2002 i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG).
[21] Vgl. Rn. 8 und Rn. 40 der Beschlussbegründung.
[22] BFH vom 20.08.2014, I R 86/13, veröffentlicht auf der Homepage des BFH. Az. d. BVerfG: 2 BvL 21/14.
[23] Vgl. ab 2011: BMF vom 05.12.2012, BStBl I S. 1248, nicht mehr anwendbar für nach dem 31.12.2014 verwirklichte Steuertatbestände (vgl. BMF vom 14.03.2016, IV A 2 – O 2000/15/10001, BStBl. I 2016 S. 290).
[24] „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ in der Fassung vom 22.8.2013, veröffentlicht auf der Homepage des Bundesfinanzministeriums unter http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-22-Verhandlungsgrundlage-Doppelbesteuerungsabkommen-Steuern-vom-Einkommen-und-Vermoegen.html.
[25] Vgl. Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2015 S. 2518, 2524 f.