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Timestamp: 2018-07-21 17:10:45+00:00
Document Index: 113632358

Matched Legal Cases: ['art. 264', 'art. 62', 'art. 62', 'art. 62', 'art. 59', 'art. 59', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 63', 'art 62', 'sentenza ', 'art. 1140', 'sentenza ', 'art. 63', 'art. 1292', 'art. 70', 'art. 63', 'sentenza ', 'art. 70', 'art. 65', 'art. 65', 'art. 270', 'art. 270', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 68', 'art. 62', 'art. 62', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 62', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 70', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 62', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 62', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 62', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 62', 'art. 60', 'art. 39', 'art. 60', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art 39', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 62', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 39', 'art. 7', 'art. 62', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 58', 'art. 7', 'sentenza ', 'art. 68', 'art. 184', 'art. 195', 'art. 1', 'art. 70', 'art. 64', 'sentenza ', 'art. 70', 'art. 71', 'art. 70', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 70', 'art. 71', 'art. 71', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 1', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 7', 'art 3', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 71', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 71', 'art. 3', 'art 7', 'sentenza ', 'art. 24', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 70', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 71', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 6', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 71', 'sentenza ', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 2729', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 14', 'art. 14', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 14', 'sentenza ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 117', 'art. 14', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 14', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 14', 'sentenza ', 'art. 14', 'art. 49', 'art. 1', 'art. 33', 'art. 49', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 49', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 49', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 102', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 49', 'art. 238', 'art. 102', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 62', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 238', 'art. 238', 'art. 238', 'art. 238', 'art. 238', 'art. 238', 'art. 62', 'art. 62', 'art. 73', 'art. 14', 'art. 49']

Articolo pubblicato online il 31 ottobre 2007
Ultima modifica il 4 novembre 2007
TRIBUTI LOCALI: LE PROBLEMATICHE IN MATERIA DI TARSU E TIA
La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU)
La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) � stata istituita dalla legge del 20 marzo 1941, n. 366, con la quale il Legislatore ha operato una completa revisione delle previgenti norme in materia di raccolta e trasporto di rifiuti solidi urbani contenute nel T.U.F.L. (R.D. del 14 settembre 1931, n. 1175) il quale gi� prevedeva un corrispettivo per il ritiro e trasporto dei rifiuti domestici. Il tributo in parola � stato inizialmente oggetto di una sostanziale revisione ad opera del D.P.R. del 10 settembre 1982, n. 915, per poi essere integralmente ridisciplinato dal D. Lgs. del 15 novembre 1993, n. 507 attraverso il quale il Legislatore, pur mantenendo pressoch� inalterato l’impianto generale del tributo, ne ha ridefinito i caratteri rendendo pi� marcata la sua natura di "tassa"� attraverso il rafforzamento del legame tra la sua corresponsione e la prestazione del servizio pubblico di rimozione dei rifiuti. Al D. Lgs. n. 507/1993 hanno fatto seguito numerosi altri provvedimenti modificativi: l’ultima tappa dell’evoluzione della tassa, �, indubbiamente, individuabile nel D. Lgs. del 05/02/1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi) il quale ha segnato una profonda evoluzione in materia di legislazione ambientale. I principi ispiratori del decreto sono orientati alla salvaguardia ambientale attuata mediante la minimizzazione della produzione dei rifiuti ed il recupero di quelli che possono essere nuovamente immessi in cicli secondari. Il Decreto in parola, che costituisce la legge quadro di riferimento in materia di rifiuti (in attuazione alle Direttive n. 91/156/CEE sui rifiuti, n. 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e n. 94/62/CE sugli imballaggi e rifiuti di imballaggio), abrogando la previgente normativa statale, costituisce, oggi, la disciplina fondamentale del settore rifiuti. Il fulcro dell’attuale normativa non � pi� lo smaltimento (oggi definito come fase residuale della gestione dei rifiuti), ma la gestione dei rifiuti finalizzata a limitare la quantit� dei rifiuti da smaltire, sia impegnando i soggetti pubblici e privati a prevenirne la produzione, sia incentivandone il recupero mediante riutilizzo, riciclaggio e produzione di energia.
Il D. Lgs. n. 22/97 � stato recentemente abrogato dall’art. 264, comma 1, lettera i), del Decreto Legislativo 3 aprile 2006, n. 152, (il c.d. Codice dell’Ambiente), tuttavia, "al fine di assicurare che non vi sia alcuna soluzione di continuit� nel passaggio dalla preesistente normativa a quella prevista dalla parte quarta del presente decreto, i provvedimenti attuativi del citato decreto legislativo 5 febbraio 1997 n. 22, continuano ad applicarsi sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta del presente decreto"�.
2. Presupposto della TARSU
Nel proporre l’argomento avente ad oggetto il presupposto impositivo della Tassa per lo smaltimento di rifiuti solidi urbani (Tarsu), bisogna rilevare che si tratta di materia assai complessa, che � stata pi� volte oggetto di elaborazioni ed analisi. Tuttavia, proprio tale complessit� fa s� che questo tema consenta sempre nuovi spunti di riflessione e di maggiore approfondimento. Infatti, bench� non siano state apportate recenti modifiche normative al presupposto impositivo del tributo, � da sottolineare che le innumerevoli fattispecie che lo sostanziano non sono tutte pacificamente definite, per cui spesso fanno sorgere controversie che devono essere risolte in sede giurisdizionale. Fatta questa necessaria premessa, � opportuno procedere all’esame del presupposto della Tarsu, per poi soffermarci sulla disciplina relativa all’attivazione del servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, in quanto strettamente collegata al presupposto impositivo. Orbene, quanto a tale presupposto, la norma principale che ne contiene la disciplina, ossia l’art. 62 del D. Lgs. 15 novembre 1993, n.507, dispone, al primo comma, che la tassa � dovuta per l’occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, situati nelle zone del territorio comunale in cui il servizio � istituito ed attivato o, comunque, reso in maniera continuativa. Sempre al primo comma viene, poi, precisato che sono soggetti a tassazione l’abitazione colonica e gli altri fabbricati con aree scoperte di pertinenza, anche quando nella zona in cui � attivata la raccolta dei rifiuti � situata soltanto la strada di accesso all’abitazione o al fabbricato. I commi successivi si soffermano su diverse ipotesi di esclusione dal tributo delle quali si tratter� pi� avanti. Esaminando l’art. 62 cit., si pu� notare come in esso il Legislatore si sia sforzato di considerare il maggior numero possibile di fattispecie, nella consapevolezza delle difficolt� che si incontrano nell’applicazione di questo tributo. Ci� nonostante, molti sono i nodi ancora irrisolti, poich� non sempre � possibile affermare l’esistenza del presupposto dell’applicazione della Tarsu o se, al contrario, sia riscontrabile una delle cause di esclusione. Partendo da tali considerazioni, di seguito si cercher� di evidenziare proprio l’orientamento della Suprema Corte manifestato negli ultimi anni riguardo a diverse fattispecie rispetto alle quali pi� problematica si presenta l’applicazione della tassa rifiuti. Tra queste bisogna considerare senz’altro le aree scoperte a qualsiasi uso adibite � delle quali si tratter� ampiamente quando si analizzeranno i casi di esenzione dal tributo � che in base al citato art. 62 sono tassabili "ad esclusione delle aree scoperte pertinenziali o accessorie di civili abitazioni diverse dalle aree a verde"�. Bench� tali aree siano state oggetto di non poche modifiche normative, la loro disciplina non ha subito modifiche sostanziali. Pertanto, secondo le norme attualmente vigenti, sono considerate tassabili le aree scoperte operative, mentre sono escluse dalla tassazione le aree scoperte e pertinenziali di civili abitazioni (balconi, terrazzi, giardini). Quanto alla disciplina relativa all’attivazione del servizio di nettezza urbana, in quanto momento connesso al presupposto impositivo, l’art. 59 del D. Lgs., n. 507/93, prevede la necessit� di disciplinare il servizio con un apposito Regolamento nel quale devono essere stabiliti: a) i limiti delle zone di raccolta obbligatoria; b) l’eventuale estensione del servizio a zone con insediamenti sparsi; c) l’organizzazione e le modalit� di effettuazione del servizio. In altre parole, il decreto n. 507/93 obbliga i Comuni ad istituire tale tributo e, soprattutto, ad emanare apposito Regolamento nel quale gli stessi devono indicare, altres�, la classificazione dei locali e delle aree in categorie, la graduazione delle tariffe ridotte, le agevolazioni ed esenzioni e, infine, le modalit� di applicazione dei parametri di calcolo delle tariffe. Di fondamentale importanza risulta il quarto comma dell’art. 59 cit. il quale disciplina i casi di carenza ed inadeguatezza del servizio; la portata di tale norma, relativa all’efficienza del servizio offerto alla collettivit�, � stata oggetto di diverse interpretazioni giurisprudenziali. La norma prevede, in tutti i casi, sia di mancata istituzione, sia di mancata attivazione e sia nei casi di irregolare o insufficiente svolgimento del servizio, che la tassa sia dovuta in misura non superiore al 40% della tariffa da determinare in relazione al pi� vicino punto di raccolta rientrante nella zona perimetrata o di fatto servita. Da un’attenta lettura della norma in esame � agevole evincere come l’intenzione del Legislatore sia stata quella di garantire all’utente di avvalersi del servizio in modo agile e comodo ed � per tale motivo che, affinch� i Comuni possano richiedere il tributo, non � sufficiente la mera istituzione del servizio ma � altres� necessario che gli stessi predispongano materialmente tutte le strutture operative necessarie ad un effettivo funzionamento dello stesso. In tal senso si era espressa la Corte di Cassazione gi� con la sentenza n. 995 del 4 febbraio 1987, nella quale affermava che la tassa per la raccolta ed il trasporto dei rifiuti solidi urbani - dovuta per i rifiuti cosiddetti interni - � dovuta quando sussistono due presupposti, costituiti, l’uno, dalla istituzione del servizio da parte del Comune, e l’altro, dalla possibilit� dell’utente di usufruirne, a prescindere dall’effettivo uso del medesimo da parte del singolo o dall’utilit� concreta che questi ne tragga. In altre parole, se da una parte � pacifico che il dovere del contribuente di corrispondere la tassa sussiste a prescindere dall’utilizzo che questi vi faccia del servizio offerto, dall’altra � altrettanto pacifico che, affinch� sorga tale obbligo impositivo, vi sia, comunque, "l’ obiettiva possibilit�"�, per il contribuente, di poter usufruirne. Quanto su esposto � stato oggetto, nel tempo, di diverse interpretazioni non solo da parte della Corte di Cassazione ma anche da parte del Ministero delle Finanze. Infatti, con Risoluzione n. 1364 del 1989, il Ministero ha previsto la non tassabilit� in tutti quei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, ricollegando, cos�, l’applicazione del tributo alla concreta possibilit� dell’utente di usufruire del servizio stesso. Secondo tale orientamento, quindi, la tassa rifiuti non risulta applicabile nei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, intendendosi per tale la mancanza di contenitori o la loro collocazione ad una distanza non utile o nettamente poco agevole, nonch�, l’asporto di rifiuti non effettuato o effettuato saltuariamente Quest’orientamento della prassi, avallato in un primo momento dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione con la sentenza succitata (n. 995 del 1987), � stato oggetto di mutamenti. Con successivi interventi, infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che il Comune, a meno che non si tratti di rifiuti speciali, ha l’obbligo di provvedere alla raccolta e al trasporto dei rifiuti esterni (civili e industriali) con diritto di privativa e per tale motivo � a carico del cittadino residente l’obbligo del pagamento del tributo indipendentemente dal fatto che l’utente utilizzi il servizio, purch� ne abbia la possibilit� (sentenza del 04.07.2003, n. 10608). Secondo tale orientamento l’obbligazione tributaria sorge a carico del contribuente quale effetto automatico della semplice istituzione del servizio da parte del comune e non � necessario indagare sull’effettivo utilizzo del servizio da parte del contribuente. Con successivi interventi la Suprema Corte, con sentenza del 23.03.2005, n. 6312, ha affinato il proprio pensiero affermando che per il pagamento della tassa di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, non � sufficiente che l’immobile del soggetto ritenuto debitore rientri nel perimetro di istituzione ed effettuazione del servizio, ma occorre, altres�, che il debitore sia messo nella possibilit� di usufruire del servizio; a quel punto � e solo a quel punto � scatter� per lui l’obbligo del pagamento del corrispettivo del servizio, a prescindere dall’effettiva utilizzazione. Secondo quest’ultimo orientamento della Suprema Corte, da un lato, esiste il dovere del contribuente di corrispondere la tassa, anche se materialmente non utilizza il servizio, dall’altro, c’�, per�, la necessit� che il contribuente "abbia la possibilit�"� di utilizzare il servizio. Ci� vuol dire che, affinch� sorga l’obbligazione tributaria, non � sufficiente la mera ubicazione dell’immobile nel perimetro in cui � stato istituito il servizio ma �, altres�, indispensabile che il cittadino residente abbia la possibilit� di utilizzare il servizio stesso. Tale principio � rimasto come un punto fermo fino all’emanazione, pochi mesi fa, della sentenza della Suprema Corte, del 07.11.2005, n. 21508, la quale ha interpretato la "concreta possibilit� di utilizzo"� con "l’istituzione del servizio"� da parte del Comune. E’ stato affermato, infatti, che il pagamento del tributo non pu� essere legato alla possibilit� effettiva di utilizzare il servizio, in quanto la tassa � dovuta anche in caso di irregolare svolgimento dello stesso. Secondo i giudici di piazza Cavour, la ragione istitutiva del prelievo � quella di permettere alle Amministrazioni locali di soddisfare interessi generali della collettivit� e non certo di fornire prestazioni ai singoli contribuenti essendo contrario al sistema di determinazione del tributo condizionarne il pagamento alla rilevazione dell’effettiva fruizione del servizio da parte del singolo in quanto � sufficiente l’istituzione e l’attivazione in base al Regolamento comunale. L’intervento della Corte di Cassazione fa il punto sui diversi orientamenti giurisprudenziali di legittimit� delineatisi negli anni. Il nuovo orientamento afferma che condizione per l’imposizione tributaria � l’istituzione e l’attivazione del servizio; la possibilit� di utilizzo (principio delineato dagli stessi giudici di legittimit� di recente) deve essere interpretata nel senso che l’istituzione � la condizione che permette di individuare i potenziali utenti. Sul punto, a parere di chi scrive, nascono delle perplessit�. Sembra, infatti, alquanto inopportuno assoggettare al pagamento della Tarsu soggetti che, per motivi a loro non imputabili ma dovuti alla carenza del servizio, non sono posti nelle condizioni di effettiva usufruibilit� del servizio stesso. Come giustamente affermato dalla stessa Corte di Cassazione (con precedente sentenza n. 6312 cit.), solo quando all’utente si offre la possibilit� di utilizzo del servizio � giusto che scatti per questi l’obbligo del pagamento del corrispettivo della prestazione resa dall’Ente Locale, a prescindere dall’effettiva utilizzazione.
Il problema di fondo risiede, indubbiamente, nell’attribuire a tale tributo la natura giuridica di imposta quando poi, al contrario, il Legislatore, nel disciplinare siffatta forma di entrata tributaria, parla chiaramente di "tassa"�.
Nel linguaggio corrente i termini tassa, contributo e imposta vengono spesso utilizzati in modo equivalente, ma in realt�, in sede giuridica, tali espressioni individuano tributi tra loro molto diversi. La tassa � un tributo che il singolo soggetto � tenuto a versare in relazione ad un’utilit� che egli trae dallo svolgimento di un’attivit� statale e/o dalla prestazione di un servizio pubblico (attivit� giurisdizionale o amministrativa). In sostanza � una prestazione patrimoniale dovuta in relazione all’espletamento di un servizio svolto dall’Ente pubblico nei confronti della collettivit� che da tale servizio ritrae un determinato beneficio (in questa tipologia di entrata rientrano indubbiamente la tassa per la raccolta dei rifiuti, la tassa scolastica, la tassa sulle concessioni governative, la tassa per l’occupazione di spazi e arre pubbliche) .
L’imposta, al contrario, si caratterizza per il fatto che il suo presupposto - evento valutabile economicamente - � realizzato dal soggetto passivo e non presenta alcuna relazione con lo svolgimento da parte dell’Ente pubblico di una particolare attivit� o di un servizio.
Alla luce di tali precisazioni � chiaro, dunque, come l’argomento ora esaminato necessiti maggiori chiarimenti in quanto i discordanti orientamenti giurisprudenziali, sinora analizzati, non permettono, certamente, una corretta applicazione della normativa oggetto di trattazione.
3. Soggettivit� giuridica
Il soggetto attivo dell’obbligazione tributaria in materia di Tarsu � il Comune nel cui territorio sono situati i locali e le aree scoperte, a qualsiasi uso adibite.
Soggetti passivi sono, invece, coloro che occupano o detengono locali o aree soggetti a tassazione, ai sensi dell’art. 62 del D. n. 507/93. L’art. 63 dello stesso decreto individua i soggetti passivi in "coloro che occupano o detengono i locali o le aree scoperte di cui all’art 62, con vincolo di solidariet� tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse"�. Dalla dizione letterale della norma si evince come il legislatore delegato � confermando il presupposto impositivo a carico "dell’occupante"� ed accompagnandolo a quello di "detentore"� � abbia voluto assoggettare al pagamento del tributo esclusivamente l’effettivo occupante di locali che usufruisce del servizio di raccolta rifiuti, prescindendo, dunque, dal titolo legittimante l’occupazione stessa. Da quanto detto e alla luce del disposto normativo, sembra, dunque, irrilevante la titolarit� del bene immobile, essendo significativa unicamente l’attitudine a produrre rifiuti; non �, pertanto, la titolarit� di un diritto ma la detenzione di un locale ad ingenerare l’attitudine alla produzione del rifiuto. Interessante risulta il caso in cui il Comune conceda in appalto la pulizia di locali e la custodia di un immobile ad un privato. Orbene in tale ipotesi, secondo la recente giurisprudenza di merito (C.T.R. Toscana, sentenza n. 6, del 17.06.2005), il Comune, non trasferendo in capo all’appaltatore il possesso o la propriet� dell’immobile, nulla pu� pretendere a titolo di Tarsu. Tutto ruota intorno al concetto di presupposto oggettivo del tributo, che, come gi� detto, si sostanzia nell’occupazione o detenzione dei locali suscettibili di produrre rifiuti. Dunque, la relazione personale che lega il soggetto passivo, che pu� essere chiunque, con i locali suscettibili, secondo la loro natura, di produrre rifiuti (elemento oggettivo del presupposto) � dato dalla detenzione o dall’occupazione. Se da una parte � chiaro che il termine occupazione � stato usato dal Legislatore secondo il significato del linguaggio comune, per descrivere, cio�, uno stato di fatto anche in mancanza di un titolo che giustifichi l’effettivo esercizio dei poteri connessi al godimento della cosa, �, viceversa, da ritenere che il Legislatore tributario abbia adottato il termine detenzione in senso tecnico, volendo richiamare l’istituto del diritto civile di cui all’art. 1140, secondo comma, del c.c. Il detentore, infatti, � colui che ha un rapporto immediato con la cosa e che esercita un potere di fatto sulla stessa, non in nome proprio, ma in nome e per conto altrui, che, �, invece, il possessore indiretto o mediato. I soggetti che detengono la cosa, in forza di un titolo negoziale, sono titolari di un diritto personale di godimento e, in quanto portatori di un autonomo interesse, sono detentori c.d. "qualificati"� (come il comodatario, il conduttore, ecc.) e possono, quindi, essere definiti come soggetti passivi del tributo (Tarsu). Chiarito quanto sopra, la Commissione Tributaria Regionale Toscana, con la sentenza cit., � giunta alla conclusione che l’ appaltatore di un servizio di pulizia di locali non � detentore dei medesimi in quanto non esercita alcun potere di fatto sulla cosa, svolgendo semplicemente un servizio al committente. Di conseguenza, con detta sentenza, del tutto condivisibile, � stato dichiarato che, nell’ipotesi di cui sopra, l’appaltatore non � soggetto passivo del tributo e questo perch� non si � verificato il presupposto impositivo, per totale assenza della relazione personale della detenzione od occupazione dei locali. Secondo i giudici di merito, il Comune, se avesse voluto assoggettare la cooperativa al pagamento del tributo, avrebbe dovuto concedere l’immobile con regolare contratto di comodato o di affitto (6 anni + 6) in maniera tale da ritenere la cooperativa, da una parte, detentrice dell’immobile e, dall’altra, soggetto passivo a titolo di Tarsu.
L’art. 63, comma 1, introduce il "principio di solidariet�"� nel pagamento della tassa, tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse. La norma fa riferimento al principio di cui all’art. 1292 del codice civile, il quale prevede l’obbligazione solidale nel caso in cui "pi� debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno pu� essere costretto all’adempimento per la totalit� e l’adempimento da parte di uno libera gli altri"�.
In corrispondenza del predetto vincolo di solidariet�, all’art. 70, comma 3, D. Lgs. n. 507/93, � stato, pertanto, previsto l’obbligo di indicare nella denuncia originaria o di variazione, tutti i componenti del nucleo familiare.
Il comma 3 dell’art. 63, prevede che "nel caso di locali in multipropriet� e di centri commerciali integrati il soggetto che gestisce i servizi comuni � responsabile del versamento della tassa dovuta per i locali ed aree scoperte di uso comune e per i locali ed aree scoperte in uso esclusivo ai singoli occupanti o detentori, fermi restando nei confronti di questi ultimi gli altri obblighi o diritti derivanti dal rapporto tributario riguardante i locali e le aree in uso esclusivo"�.
Il gestore o amministratore dei predetti immobili �, dunque, tenuto soltanto al mero versamento della tassa, mentre l’obbligo della denuncia ed ogni altro adempimento restano a carico dell’occupante o del detentore, che resta l’unico soggetto passivo. Questo � l’orientamento risultante dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 22/06/1994, n. 95/E, secondo la quale, nel caso di centri commerciali integrati o di multipropriet�, il gestore o l’amministratore � dichiarato per legge responsabile del solo versamento del tributo con le relative conseguenze, fermi restando tutti gli altri obblighi tributari in capo ai titolari dei singoli esercizi o quote di multipropriet�.
Contraria, tuttavia, l’opinione della Corte di Cassazione che, con la sentenza 17 dicembre 2003 n. 19379, ha affermato che l’obbligo di presentare la denuncia, ex art. 70 D. Lgs. 507/93, grava anche sul soggetto che gestisce i servizi comuni di un centro commerciale. Infatti, poich�, il gestore � responsabile del versamento della tassa, la relativa obbligazione tributaria implica logicamente la sottoposizione al pregiudiziale obbligo di denuncia.
Appare, tuttavia, preferibile la tesi espressa dall’Amministrazione Finanziaria in quanto pi� coerente al dettato normativo.
4. Commisurazione del tributo
La tassa si calcola in base alla tariffa prevista per l’uso a cui sono destinati i locali ed alla superficie complessiva degli stessi
Le tariffe, in base alle quali viene, poi, determinato l’ammontare dovuto dal contribuente, sono individuate dal Comune con apposita Delibera. L’art. 65, 2� comma, del D. Lgs. del 15 novembre 1993, fissa dei criteri tassativi di determinazione della tassa. La norma, infatti, prevede che la tassa debba essere corrisposta in base ad una tariffa � determinata per ogni categoria omogenea di utenti � risultante dalla moltiplicazione del costo di smaltimento per unit� di superficie imponibile accertata per uno o pi� coefficienti di produttivit� quantitativa e qualitativa dei rifiuti; in altre parole, secondo l’intenzione del Legislatore, le tariffe devono tener conto solo del costo del servizio e della capacit� dei luoghi a produrre rifiuti; devono, cio�, essere soltanto commisurate alla capacit� dei locali tassabili a produrre rifiuti. Il pi� delle volte, per�, i Comuni, disattendendo i criteri fissati dalla legge, seguono solo il criterio della redditivit� delle imprese il ch� porta alle estreme conseguenze che una scuola privata paghi di pi� di una pubblica o, ancora, che lo studio di un libero professionista sia colpito dalla Tarsu in maniera pi� pesante rispetto al negozio di un verduraio, come se l’immondizia dell’uno fosse maggiore di quella dell’altro. Il principio, non solo di civilt� ma anche di legge, della pari contribuzione a parit� di rifiuti prodotti, il pi� delle volte, viene reso evanescente in nome di supposte differenze "sociali"�, le quali generano, inevitabilmente, una spiacevole situazione di "razzismo fiscale"�.
Il criterio di commisurazione della tariffa, disciplinato dall’art. 65, 2� comma, D. Lgs. n. 507/93, era gi� previsto nella precedente disciplina laddove l’art. 270 del TU del 14.09.1931, n. 1175 prevedeva che le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani dovevano essere commisurate solo alla capacit� dei locali tassabili a produrre rifiuti. Proprio sulla base di tale disposizione, il Consiglio di Stato, con decisione del 29.05.2000, n. 3092 ha chiarito che: �1) ai sensi dell’art. 270 del TUFL le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani devono essere commisurate soltanto alla capacit� dei locali tassabili a produrre rifiuti e non alla loro redditivit�; 2) il Comune pu� assumere come criterio la natura delle attivit� economiche esercitate, purch� con adeguata motivazione rispetto allo scopo della copertura dei costi del servizio�. Tesi confermata dai Tribunali Amministrativi Regionali, laddove si afferma che la tassa di cui sopra va commisurata soltanto alla superficie dei locali cui gli stessi sono destinati, di modo che l’idoneit� a produrre rifiuti costituisca unico parametro per la determinazione del costo del servizio applicabile a tutte le utenze, indipendentemente dal fatto che producano o meno un reddito, ritenendo, di conseguenza, illegittima la tassa per la raccolta dei rifiuti solidi urbani che sia correlata al contenuto economico dell’attivit� esercitata ove non risultino esplicitate ragioni di tale scelta (Tribunale Amministrativo Regionale Emilia Romagna, sentenza del 05/04/2001, n. 300; Tribunale Amministrativo delle Marche, sentenza del 25/03/2002, n. 224). Ai fini dell’applicazione della tassa, i Comuni devono, inoltre, provvedere, con apposito Regolamento, alla classificazione delle categorie ed eventuali sottocategorie di locali ed aree con omogenea potenzialit� di rifiuti e tassabili con la medesima misura tariffaria. L’articolazione di tali categorie deve essere effettuata tenendo conto, in via di massima, dei gruppi di attivit� o di utilizzazione indicati dal secondo comma dell’art. 68 D. Lgs. n. 507/93.
5. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 2�, del D. Lgs. n. 507/93
L’art. 62, secondo comma, del D. Lgs. n. 507/93, prevede esplicitamente i casi di esclusione dal pagamento della tassa per la sussistenza di condizioni obiettive che impediscono la presunzione di rifiuti. Ci� pu� dipendere da diversi fattori quali:
	la natura delle superfici (ad esempio, luoghi impraticabili oppure in abbandono, soggetti a manutenzione o, ancora, stabilmente muniti di attrezzature che impediscono la produzione di rifiuti);
	il particolare uso delle superfici (ad esempio, locali con presenza sporadica dell’uomo);
	l’obiettiva condizione di non utilizzabilit� immediata (ad esempio, superfici di cui si dimostri il permanente stato di non utilizzo).
Quanto alle aree scoperte, le difficolt� che sorgono, sia nell’individuazione delle aree scoperte operative, sia delle superfici accessorie e pertinenziali, sono di un certo rilievo. Cos�, con la sentenza della Corte di Cassazione, n. 14770, del 15 novembre 2000, sono state considerate imponibili ai fini Tarsu le aree scoperte adibite a parcheggio gestito in concessione da una cooperativa. In particolare, nel caso sottoposto all’esame dei giudici di legittimit�, lo svolgimento su dette superfici di un’attivit� economica, quella del parcheggio a pagamento, fugava ogni dubbio sulla qualificazione di esse come "aree operative" e, di conseguenza, sulla debenza della tassa. Al pi� si poteva ammettere, nel caso dei parcheggi, sia perch� caratterizzati da ampie superfici, sia per la non costante presenza umana, l’applicazione di tariffe moderate rispetto a quelle applicate nei confronti di superfici con una maggiore propensione alla produzione di rifiuti. Con sentenza n. 13241, del 20/06/2005, la Corte di Cassazione si �, nuovamente, espressa su un caso analogo concernente sempre il pagamento della Tarsu per un’area adibita a parcheggio, indicando come unica condizione di esenzione dal pagamento la inidoneit� del bene a produrre rifiuti. la Corte ha sottolineato che, secondo la previsione legislativa (art. 62 D. Lgs. 507/93), il presupposto della tassa in esame � costituito "dal possesso o dalla detenzione dei locali di aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, suscettibile di produrre rifiuti solidi urbani ed � quindi connesso al solo fatto oggettivo della occupazione o detenzione di siffatti beni"�. In altre parole, secondo la Corte, il presupposto � rinvenibile unicamente nella idoneit� del bene a produrre rifiuti, anche in relazione alla presenza umana; pertanto, secondo tale orientamento giurisprudenziale, anche i beni demaniali devono ritenersi assoggettati alla Tarsu. Merita, comunque, sottolineare, in via generale, la previsione da parte della legge di una presunzione relativa alla produzione di rifiuti; la prova contraria, atta a dimostrare la inidoneit� del bene a produrre rifiuti, resta ad esclusivo carico del contribuente che deve fornire all’Amministrazione tutti gli elementi all’uopo necessari. Ci� che rileva ai sensi dell’art. 62 del D.Lgs. �, esclusivamente, la idoneit� del bene a produrre rifiuti. Solo la prova della inidoneit� alla produzione di rifiuti solidi urbani pu� legittimare l’esenzione dal pagamento della TARSU. Sempre in materia di tassabilit� di aree scoperte, la sentenza n. 19459 del 18 dicembre 2003, emessa dalla Corte di Cassazione, ha capovolto la decisione dei giudici di merito i quali avevano escluso la tassabilit� di un’area sulla quale veniva esercitata attivit� di noleggio di automobili, sul presupposto della mancanza di recinzione e di utenze e della mancata prova di una produzione effettiva di rifiuti. Tali situazioni sono state ritenute irrilevanti dalla Suprema Corte poich�, anche in presenza delle condizioni obiettive di inutilizzabilit�, queste devono, comunque, esse indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente comprovate e, inoltre, qualora si voglia contrastare la presunzione di produzione di rifiuti, bisogna addurre prove adeguate allo scopo, in quanto l’onere della prova non ricade sull’ente impositore, bens� sul soggetto passivo. Sulla necessit� di dimostrare l’esistenza di cause di esclusione, e in particolare delle obiettive condizioni di inutilizzabilit�, la Suprema Corte si � espressa anche in numerose altre sentenze, tra le quali risulta interessante menzionare le nn. 19459 e 19152 del 2003 e la n. 15658 del 12 agosto 2004. Con tale ultima sentenza � stato deciso un caso particolare in cui veniva invocata la non applicabilit� della tassa rifiuti per avvenuta cessazione dell’attivit� di oleificio, sulla base, quindi, del convincimento che, in caso di cessazione dell’uso cui l’immobile era adibito originariamente, cessasse altres� l’obbligo di pagare la tassa. In effetti, nel caso di specie, bench� il contribuente avesse adeguatamente fornito la prova della cessazione dell’attivit� di oleificio, l’obbligo del pagamento della Tarsu sussisteva ugualmente, poich�, secondo i giudici di legittimit�, il presupposto legale di esonero dal tributo sussiste solo quando l’immobile versi in "obiettive condizioni di non utilizzabilit�", le quali devono essere non solo denunciate dal contribuente, a norma dell’art. 70, comma 1, D. Lgs. n.507 del 1993, ma debitamente documentate. Da quanto esposto, una cosa � chiara: nel caso in cui si voglia far valere l’improduttivit� dei rifiuti come causa di esclusione della Tassa, � necessario adempiere all’onere della prova. La Circolare del Ministero delle Finanze del 22 giugno 1994, n. 95/E, ha fornito, su tale argomento, alcuni chiarimenti, precisando, ad esempio, che le situazioni, in cui la natura e l’assetto delle superfici impediscono obiettivamente la produzione di rifiuti, si verificano, per lo pi�, in relazione a luoghi impraticabili o interclusi, oppure occupati da attrezzature che escludono, di per s�, la produzione di rifiuti in quanto la presenza dell’uomo � sporadica o manca del tutto, come accade per le centrali termiche o telefoniche. Nel caso, invece, di superfici destinate ad "uso particolare"�, la citata Circolare prende ad esempio quelle predisposte per lo svolgimento di attivit� sportive, o i locali utilizzati per produzioni a ciclo chiuso, come i silos, o le superfici destinate a deposito di materiali alla rinfusa, o, ancora, superfici destinate o attrezzate esclusivamente per attivit� competitive o ginniche. In ogni caso, deve trattarsi di locali ed aree caratterizzate dalla presenza sporadica dell’uomo e, dunque, dalla mancanza di rifiuti o da una produzione non apprezzabile degli stessi. Questo vuol dire che i locali adibiti, per esempio, a palestra non sono tassabili in relazione a quella parte destinata esclusivamente allo svolgimento dell’attivit� sportiva in quanto su di essa non pu� esservi produzione di rifiuti; si tratta, in definitiva, di ipotesi in cui sussistono obiettive condizioni di minore produttivit� di rifiuti.
Giova, inoltre, richiamare la Risoluzione n. 140/E del 25 agosto 1999, con la quale � stato espressamente affermato che la superficie destinata a deposito di materie prime costituisce superficie operativa, a meno che non si riesca a dimostrare che la stessa non � suscettibile di produrre rifiuti. Interessante risulta, altres�, la Risoluzione n. 141/E, sempre del 25 agosto 1999, con la quale il Ministero delle Finanze ha ribadito che le superfici occupate da impianti ed attrezzature per la lavorazione di prodotti di panificazione sono intassabili in quanto manca del tutto il presupposto dell’attitudine alla produzione di rifiuti. Il Ministero ha, giustamente, osservato che nel caso di laboratori artigianali di produzione del pane ed altri prodotti di panificazione, la superficie occupata dal forno elettrico ed altri impianti, macchinari ed attrezzature, per la lavorazione dei prodotti, deve considerarsi intassabile e, quindi, esclusa dalla complessiva superficie del locale. Molto controversa � stata anche la questione della tassabilit� delle cantine, solai e garages, caratterizzati da una presenza umana frequente ma, nella generalit� dei casi, di breve durata. Mentre la giurisprudenza dei giudici di merito � stata piuttosto oscillante, il Ministero delle finanze, con la Risoluzione n. 45/E del 19 marzo 1999, si � espresso nel senso di ritenere generalmente tassabili questi locali, dal momento che la presenza umana e l’utilizzo delle superfici sono sicuri indici di produzione di rifiuti. Ovviamente, si tratta, sempre, di una presunzione relativa, potendosi dimostrare, nel caso concreto, che tali superfici non producono rifiuti o ne producono in quantit� limitata che non rileva ai fini dell’applicazione della tassa. Al riguardo � utile rilevare come la sentenza della Sezione IX della Commissione Tributaria Provinciale di Parma, n. 113, dell’8 luglio 1998, abbia escluso la sussistenza del presupposto di tassabilit� dei solai, cantine e garage asserendo che l’uso di tali locali � saltuario e che in essi la presenza dell’uomo non � collegata all’intensit� della vita familiare cio� alla costante attivit� primaria determinata dalle "quotidiane esigenze della vita privata"�. A tali conclusioni � giunta, anche, con recente sentenza n. 61, del 29/04/2005, la Commissione Tributaria Regionale Lazio, la quale ha chiarito che: �Il presupposto della TARSU e’ la presenza di rifiuti da smaltire. Tutti gli immobili sono astrattamente idonei a produrli per la presenza dell’uomo con le sue attivit� pi� o meno intense e frequenti. L’art. 62, comma 2, del DLG n. 507/1993, esclude dalla tassazione i locali che non possono produrre rifiuti per il particolare uso cui sono stabilmente destinati. Tra questi sono indubbiamente da includere i garage adibiti a deposito di mobili, con presenza umana sporadica e occasionale�.
La Circolare n. 95/E cit., considera, infine, come esempi di superfici non utilizzabili, i locali destinati a civile abitazione privi di mobili e suppellettili, non allacciati ai servizi di rete o di cui si dia la prova della effettiva inutilizzabilit�; in questo caso, per�, le predette circostanze devono essere indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente riscontrate in base ad elementi obiettivi rilevabili direttamente o per mezzo di idonea documentazione. A tal proposito, il Ministero delle Finanze ha precisato che, poich� si tratta di cause di esclusione del tributo e non di agevolazioni, la mancata indicazione di esse nella denuncia comporta solo l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente; la prova, pertanto, pu� essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo.
La Corte di Cassazione ha adottato una soluzione pi� restrittiva rispetto all’indirizzo ministeriale. Proprio in riferimento ad una fattispecie in cui pu� riscontrarsi la non utilizzabilit� immediata dell’immobile, con la sentenza n. 16785 del 27 novembre 2002, la Suprema Corte ha affermato che l’art. 62, comma 2, del D. Lgs. n. 507 del 1993, stabilendo che non sono soggetti alla tassa i locali e le aree che risultino in obiettive condizioni di non utilizzabilit�, ha inteso sottrarre dall’imposizione gli immobili "oggettivamente inutilizzabili, e non gi� quelli lasciati in concreto inutilizzati, per qualsiasi ragione, dai titolari nella relativa disponibilit�"�. Pertanto, "un alloggio che il proprietario lasci inabitato e non arredato, soprattutto quando risulti allacciato ai c.d. servizi di rete (elettrico, idrico, etc.) si rivela bens� inutilizzato ma non oggettivamente inutilizzabile"� e perci�, secondo la Corte, non pu� essere sottratto alla tassazione, poich� pu� essere facilmente arredato e, quindi, utilizzato. Tale orientamento risulta, indubbiamente, in contrasto con lo spirito della norma; ai fini dell’ esclusione dall’applicazione dell’imposizione fiscale, sarebbe pi� corretto seguire il criterio della "�non idoneit� in concreto"� e questo perch� appare assurdo sottoporre a tassazione soggetti che in concreto non utilizzano l’immobile tassato. A tal proposito, � il caso di rilevare come il Legislatore incorra in un’evidente imprecisione laddove presuppone che siano i locali a produrre rifiuti, mentre � evidente che non sono gli spazi fisici, in quanto tali, ma � l’attivit� che negli stessi � esercitata a generare materiale da asportare e distruggere o stoccare, posto che non � certo la polvere (prodotta dall’abbandono di un locale) a costituire uno dei problemi del nostro tempo. Concludendo, appare pi� corretto escludere dal calcolo della superficie tassabile quei locali il cui uso, rapportato all’ attivit� che si svolge negli stessi, risulti del tutto saltuario ed occasionale, dove, comunque, la presenza dell’ uomo � limitata, temporalmente, a sporadiche occasioni e, funzionalmente, ad accessi non collegati in modo necessario e costante all’ attivit� primaria. Ne discende, pertanto, stando alla lettera della norma contenuta nell’art. 62, secondo comma cit., che nei casi in cui, per un determinato insediamento, si ravvisi la mancanza o la mera occasionalit� della presenza umana, sempre che ci� risulti da adeguata documentazione, debba conseguentemente negarsi la sussistenza del presupposto impositivo.
Rientra nella copiosa serie di pronunce relative all’esclusione dalla tassa, per improduttivit� di rifiuti, anche la pi� recente sentenza n. 130 del 5 gennaio 2005 in cui la Suprema Corte si � espressa nel senso di ritenere tassabili alcune aree scoperte (aree scoperte relative ad attivit� economiche la cui tassabilit� molto spesso si presenta di difficile determinazione) che i giudici di appello avevano escluso dall’ambito di applicazione della Tarsu, in quanto non funzionali per mancanza di strutture. La Suprema Corte ha, invece, considerato insufficiente tale motivazione poich� nel caso di specie non era stato verificato se l’asserita "non funzionalit�"� fosse stata denunciata e provata dal contribuente e non era stato, neppure, chiarito se la mancanza di funzionalit� potesse condurre ad una insuscettibilit� dell’area a produrre rifiuti per una delle cause stabilite dal comma 2 del pi� volte richiamato art. 62. In merito al contenuto della denuncia, previsto dal comma secondo dell’ art. 62, nella sentenza cit., la Cassazione ha affermato che l’ idoneit� dei locali a produrre rifiuti, quale causa di esclusione della tassa, deve risultare dalla denuncia, e sul denunciante grava l’ onere di fornire la prova di tale inidoneit�. E’ evidente come la Cassazione con tale affermazione si sia conformata all’ orientamento pi� restrittivo, secondo cui le cause di esonero dall’ applicazione della tassa, non sono automatiche, ma devono di volta in volta essere dedotte nella denuncia originaria o, quantomeno, in quella di variazione ed accertate con un procedimento amministrativo sulla base di elementi obiettivi. Tale orientamento, comunque, non ricollega alla omissione di denuncia alcuna decadenza, se non quella dell’inversione dell’onere della prova. Non � dunque condivisibile la tesi, secondo cui l’ omessa denuncia fa venire meno l’ esclusione dall’ imposizione, che � un’ipotesi di non tassazione. Come affermato dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione ministeriale n. 138/E del 25 agosto 1999, la denuncia ha una mera funzione dichiarativa di fatti (seppur obbligatoria). Non solo; lo stesso Ministero delle Finanze, � utile ribadirlo, ha precisato che la mancata indicazione nella denuncia � originaria o di variazione � comporta semplicemente l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente, con la conseguenza che la prova pu� essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo (Circolare n. 95 del 22.06.1994 cit.).
6. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 3�, del D. Lgs. n. 507/93 (produzione di rifiuti speciali).
Altra causa di esclusione dal pagamento della tassa, � l’ordinaria produzione di rifiuti speciali, tossici o nocivi. Pi� precisamente, l’art. 62, terzo comma, del D. Lgs. n. 507/93, dispone che: �Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti. Ai fini della determinazione della predetta superficie non tassabile il Comune pu� individuare nel regolamento categorie di attivit� produttive di rifiuti speciali tossici o nocivi alle quali applicare una percentuale di riduzione rispetto alla intera superficie su cui l’attivit� viene svolta�. Il Ministero delle Finanze ha chiarito che le superfici destinate a produrre in modo ordinario rifiuti speciali, tossici o nocivi, non sono imponibili a prescindere dal fatto che l’utente abbia o meno dimostrato di avere adempiuto ad obblighi o adempimenti prescritti per diverse finalit� (tutela ambientale, organizzazione del catasto rifiuti ecc.); in questi casi, infatti, l’esclusione dal tributo opera ipso iure e l’utente non � onerato, come nel caso delle esenzioni, della prova della sussistenza dei presupposti della esclusione (Circolare n. 95, del 22.06.1994).
Tale tipologia di rifiuti segue la disciplina della tassazione come rifiuti ordinari solo se a questi vengono assimilati. Per meglio comprendere la delicata disciplina evolutasi in materia, � utile partire dall’art. 60 del D. Lgs. n. 507/1993. Tale norma equiparava ai rifiuti urbani i rifiuti derivanti da attivit� artigianali, commerciali e di servizi che fossero dichiarati assimilabili ai rifiuti urbani interni, con apposito Regolamento, dai Comuni, mantenendo il regime convenzionale per i rifiuti speciali non equiparabili. Su tale impianto normativo � intervenuta la Legge 22 febbraio 1994, n. 146, il cui art. 39, abrogando il citato art. 60, disponeva, ad ogni effetto, l’assimilazione legale ai rifiuti ordinari urbani dei rifiuti speciali indicati al n. 1, punto 1.1.1, lett. a), della deliberazione del 27 luglio 1984 del Comitato interministeriale, di cui all’art. 5 del D.P.R. del 10/09/1982, n. 915. Attraverso tale Delibera � in virt� del rinvio da essa operato ai punti 1, 3, 4 e 5 del quarto comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 915/82 � venivano assimilati ai rifiuti urbani sostanzialmente tutti i rifiuti speciali � eliminando, cos�, ogni valutazione discrezionale dei Comuni al riguardo � esclusi quelli ospedalieri e quelli tossici e nocivi di cui al quarto comma, punto 2, e al comma quinto dell’art. 2 D.P.R. n. 915/82. I primi due commi dell’art 39 della legge n. 146/94 sono stati, a loro volta, abrogati da parte dell’art. 17, comma terzo, della legge 24 aprile 1998, n. 128. La conseguenza pi� rilevante, sotto il profilo giuridico, � stata quella dell’immediata applicazione dell’art. 21, comma 2, lett. g), del D. Lgs. del 05 febbraio 1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi), ossia la norma relativa alle competenze dei Comuni, la quale prevede, tra l’altro, che nel disciplinare la gestione dei rifiuti urbani, con appositi Regolamenti, i Comuni stabiliscono "l’assimilazione per qualit� e quantit� dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani, ai fini della raccolta e dello smaltimento"�. Pi� precisamente, l’art. 21, comma 2, lett. g), del Decreto Ronchi, dispone che: �I Comuni disciplinano la gestione dei rifiuti urbani con appositi regolamenti che, nel rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicit�, stabiliscono in particolare: [...] g) l’assimilazione per qualit� e quantit� dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento sulla base dei criteri fissati ai sensi dell’art. 18, comma 2, lett. d)...�. La portata di tale norme � chiara; il Legislatore ha voluto precisare che, ai fini dell’assimilazione dei rifiuti speciali a quelli ordinari, i Comuni devono individuare, nel concreto, le caratteristiche dal punto di vista quantitativo e qualitativo degli stessi. Norma, peraltro, pienamente confermata da varie pronunce della Suprema Corte, la quale ha pi� volte indicato i criteri di cui all’art. 21, comma secondo, lett. g) cit., quali criteri essenziali ai fini dell’assimilazione stessa. Infatti, i giudici di legittimit�, nell’affermare che la dichiarazione comunale di assimilabilit� dei rifiuti speciali a quelli urbani costituisce l’indeclinabile presupposto per l’applicazione della tassa, hanno sottolineato come i Comuni siano tenuti, ai fini dell’assimilazione stessa, alla concreta individuazione delle caratteristiche qualitative e quantitative di tali rifiuti, perch� solo in tal modo � possibile valutare ed evitare eventuali rischi per la salute pubblica e per l’assetto ambientale. Da quanto detto consegue che la semplice inclusione nel Regolamento Comunale di categorie di locali astrattamente idonei a produrre rifiuti speciali, non specificati per qualit� e quantit�, non vale ad integrare la vera e propria dichiarazione di assimilabilit�, con conseguente intassabilit� ai sensi e per gli effetti dell’art. 62, terzo comma, D. Lgs. n. 507/93. (Corte di Cassazione, Sez. Tribut. Civ., sentenza del 13.09.2004, n. 18382; Corte di Cassazione, Sez. Tribut. Civ., sentenza del 02.09.2002, n. 12752; Commissione Tributaria Regionale, Sardegna, Sez. IX, sentenza del 25.02.2003, n. 14).
Questo breve excursus normativo, tra l’altro, chiaramente esposto da una recente sentenza della Corte di Cassazione (sentenza del 16/09/2005, n. 18418), � stato necessario per poter meglio comprendere l’attuale disciplina relativa all’assimilazione. A seguito dell’abrogazione dell’art. 39 cit., i rifiuti delle attivit� economiche elencate nell’art. 7, terzo comma, del D. Lgs. n. 22/97, sono da qualificare speciali, con conseguente intassabilit�, ai sensi dell’art. 62, comma 3, del D. Lgs. n. 507/93, a meno che i Comuni non si siano immediatamente avvalsi, con l’adozione di apposito Regolamento, del potere di assimilazione dei rifiuti speciali a quelli urbani ai sensi dell’art. 21, comma 2, lett. g), del D. Lgs. n 22/92. (Cfr. Corte di Cassazione, Sez. Trib. civ., sentenza del 15/03/2004, n. 5257; Corte di Cassazione, Sez. Trib. civ., sentenza del 04/12/2003, n. 18542). Nella seconda parte del comma 3, dell’art. 62 cit., ai soli fini della determinazione della misura delle predette superfici, � previsto il potere regolamentare di predeterminare percentuali di superficie intassabile per talune attivit� da individuare, ovviamente, tra quelle che sicuramente producono gli indicati tipi di rifiuti (speciali, tossici e nocivi) e che pongono problemi di determinazione delle superfici interessate (ad esempio per uso promiscuo delle aree in aziende di modeste dimensioni o per particolari attivit�).
Questo vuol dire che quando su una stessa superficie si producono allo stesso tempo rifiuti speciali ed ordinari, difficilmente quantificabili, i Comuni possono fissare, con apposito Regolamento, una percentuale di superficie intassabile. Quanto detto, non impedisce, naturalmente, detassazioni maggiori ove si riesca a delimitare, con una certa precisione, le zone in cui si producono in prevalenza rifiuti speciali.
Orbene, mentre l’attivit� di smaltimento dei rifiuti solidi urbani compete obbligatoriamente ai Comuni, che la esercitano con diritto di privativa (art. 58 D. Lgs. n. 507/93), allo smaltimento dei rifiuti speciali, nonch� di quelli tossici e nocivi, (ex art. 7 , terzo comma, Decreto Ronchi), sono tenuti a provvedere, a proprie spese, i produttori dei rifiuti stessi, direttamente o attraverso imprese specializzate. Alla luce di quanto sopra riferito, � agevole concludere che, affinch� i Comuni possano tassare i rifiuti "speciali"� prodotti dalle attivit� economiche, � necessario che tali rifiuti siano stati assimilati (per qualit� e quantit�) a quelli urbani con Delibera del Consiglio Comunale.
Recentemente, la Cassazione, con la sentenza 7 maggio 2007, n. 10362, ha stabilito che i comuni non possono assimilare i rifiuti industriali a quelli urbani, richiedendo alle imprese, sulla base di tale assimilazione, il pagamento della tassa sui rifiuti. La Corte ricorda, infatti, che ai sensi dell’art. 68 del D. Lgs. n. 507, laddove impone ai comuni di regolamentare le categorie locali ai fini del computo delle tariffe, esclude esplicitamente la tassabilit� delle superfici di lavorazione industriale.
I Giudici di legittimit� precisano, inoltre, che sui rifiuti industriali la Tarsu non si paga, indipendentemente dallo smaltimento in modo autonomo da parte della societ� che li ha prodotti o dalla presentazione da parte di quest’ultima, della dichiarazione annuale.
*I nuovi criteri introdotti dal Decreto Legislativo 3 aprile 2006, n. 152
Occorre premettere che, anche con la sistematizzazione operata con la Parte IV del D. Lgs. n. 152/2006, la classificazione dei rifiuti (art. 184) � rimasta sostanzialmente identica a quella data dal D. Lgs. n. 22/97. In particolare, i rifiuti sono distinti, secondo l’origine, in rifiuti urbani e speciali e, secondo le loro specifiche caratteristiche di pericolosit�, in rifiuti pericolosi e non pericolosi.
Nello specifico sono classificati urbani:
b) i rifiuti non pericolosi provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi da quelli di cui alla lettera a), assimilati ai rifiuti urbani per qualit� e quantit�, ai sensi dell’articolo 198, comma 2, lettera g);
d) i rifiuti di qualunque natura o provenienza, giacenti sulle strade ed aree pubbliche o sulle strade ed aree privale comunque soggette ad uso pubblico o sulle spiagge marittime e lacuali e sulle rive dei corsi d’acqua;
f) i rifiuti provenienti da esumazioni ed estumulazioni, nonch� gli altri rifiuti provenienti da attivit� cimiteriale diversi da quelli di cui alle lettere b), e) ed e).
Sono, invece, classificati come rifiuti speciali:
a) i rifiuti da attivit� agricole e agro-industriali;
b) i rifiuti derivanti dalle attivit� di demolizione, costruzione, nonch� i rifiuti pericolosi che derivano dalle attivit� di scavo, fermo restando quanto disposto dall’articolo 186;
e) i rifiuti da lavorazioni industriali, fatto salvo quanto previsto dall’articolo 185, comma 1, lettera i);
e) i rifiuti da attivit� commerciali;
f) i rifiuti da attivit� di servizio;
g) i rifiuti derivanti dalla attivit� di recupero e smaltimento di rifiuti, i fanghi prodotti dalla potabilizzazione e da altri trattamenti delle acque e dalla depurazione delle acque reflue e da abbattimento di fumi;
h) i rifiuti derivanti da attivit� sanitarie;
n) i rifiuti derivati dalle attivit� di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani.
Nel complesso, la definizione dei rifiuti rimane la stessa rispetto al Decreto Ronchi; la novit� consiste nell’aver creato una nuova categoria di rifiuto rappresentata dai rifiuti derivanti dalle attivit� di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani che si configurano come rifiuti speciali.
Ci� premesso, per quanto riguarda l’assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani, l’art. 195, comma 2, lettera e), del D. Lgs. n. 152/06, sottolinea che "la determinazione dei criteri qualitativi e quali-quantitativi per l’assimilazione, ai fini della raccolta e dello smaltimento, dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani (...)"� � una competenza dello Stato.
In virt� di tale disposizione, lo Stato dovr� determinare i criteri fondamentali in materia di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani per quelli "derivanti da enti e imprese esercitate su aree con superficie non superiore ai 150 metri quadri nei comuni con popolazione residente inferiore a 10.000 abitanti, o superficie non superiore a 250 metri quadri nei comuni con popolazione residente superiore a 10.000 abitanti"�.
Da questa puntuale definizione emerge che l’assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani non avverr� per quelle imprese che risultano estese oltre i 150 mq ed oltre i 250 mq, nei rispettivi limiti di popolazione residente, lasciando, quindi, i rifiuti prodotti nell’ambito dei rifiuti speciali.
Tali imprese, non producendo pi� rifiuti assimilati agli urbani, saranno esentate dal pagamento della Tarsu ma, dovranno prevedere misure di gestione e iniziative di formazione del personale, per rispettare i vincoli di legge previsti per i rifiuti speciali.
La norma prosegue, precisando che"� non possono essere di norma assimilati ai rifiuti urbani i rifiuti che si formano nelle aree produttive, compresi i magazzini di materie prime e di prodotti finiti, salvo i rifiuti prodotti negli uffici, nelle mense, negli spacci, nei bar e nei locali al servizio dei lavoratori o comunque aperti al pubblico"�.
Per il Legislatore, i rifiuti speciali generati complessivamente in ambito produttivo, "di norma"�, non possono essere assimilati ai rifiuti urbani; l’espressione utilizzata lascia, in tal modo, intendere la possibilit� di una deroga a tale sottolineatura e, quindi, la facolt� per i Comuni di prevedere l’assimilazione di detti rifiuti.
Al momento, ogni dubbio interpretativo � quanto meno rinviato, dato che l’art. 1, comma 184, Legge 23 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007) ha disposto che " nelle more della completa attuazione delle disposizioni recate dal decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 e successive modificazioni, in materia di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani, continuano ad applicarsi le disposizioni degli articoli 18, comma 2, lettera d), e 57, comma 1, del decreto legislativo 5 febbraio 1197, n. 22"�.
7. Denunce ed accertamenti (ex artt. 70 e 71, D. Lgs. n. 507/93).
La quantificazione della tassa � resa possibile dalla denuncia che i contribuenti sono tenuti a presentare entro il 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione relativamente a tutti i locali ed aree tassabili, siti nel territorio del Comune stesso (art. 70, primo comma, D. Lgs. n. 507/93). La denuncia ha effetto anche per gli anni successivi � e dunque non occorre ripresentarla � se non intervengono variazioni nelle condizioni di tassabilit�. In quest’ultima ipotesi, il contribuente � tenuto a presentare, entro il 20 gennaio successivo a quello in cui la variazione � intervenuta, una denuncia di variazione con la quale viene liquidato il tributo. A norma dell’art. 64, terzo comma, D. Lgs. n. 507/93, il contribuente ha diritto all’abbuono del tributo nel caso di cessazione dell’occupazione o della detenzione dei locali od aree nel corso dell’anno. A tal fine, egli � tenuto a presentare denuncia di cessazione e l’abbuono decorrer� dal primo giorno del bimestre solare successivo a quello in cui la suddetta denuncia � presentata.
La Commissione Tributaria Regionale di Bari, con sentenza n. 69 del 17/06/2005, si � pronunciata a favore dei contribuenti sulla questione circa le modalit� di accertamento e di prescrizione dell’azione del Fisco locale in merito alla tassa per i rifiuti solidi urbani. In base all’art. 70 del D. Lgs. n. 507/2003, come gi� detto, i soggetti obbligati a pagare la suddetta tassa devono, entro il 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione di locali, presentare al Comune la denuncia ai fini del tributo e se le condizioni non sono mutate da quelle inizialmente dichiarate, la denuncia ha effetto anche per i successivi anni. Molti Comuni, per�, interpretano la legge credendo che in caso di omessa denuncia iniziale scatti l’obbligo per i contribuenti di presentarla ogni anno con la conseguenza che il cittadino possa in ogni anno essere sanzionato per la violazione. L’art. 71 del medesimo decreto stabilisce inoltre che, in caso di omessa denuncia, l’Ufficio impositore provveda a comminare le sanzioni, mediante notifica di avviso d’accertamento d’ufficio, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata, pena la decadenza dell’azione del Fisco. Secondo la Commissione Tributaria di Bari, � da escludere che la sanzione amministrativa per omessa denuncia si possa applicare per ogni anno successivo a quello iniziale in cui la medesima doveva, invece, essere presentata visto che la legge non indica nessun obbligo ripetitivo a carico del cittadino.
Per concludere, in caso di denuncia infedele o incompleta, l’Ufficio Comunale emette avviso di accertamento in rettifica, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata.
*Definizione della superficie di riferimento
L’art. 70 del D. Lgs. n. 507/93, terzo comma, cos� come modificato dall’art. 1, comma 340, della Legge 30 dicembre 2004 n. 311, prevede, espressamente, che "a decorrere dal 1� gennaio 2005, per le unit� immobiliari di propriet� privata a destinazione ordinaria censite nel catasto edilizio urbano, la superficie di riferimento non pu� in ogni caso essere inferiore all’80 per cento della superficie catastale determinata secondo i criteri stabiliti dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138; per gli immobili gi� denunciati, i comuni modificano d’ufficio, dandone comunicazione agli interessati, le superfici che risultano inferiori alla predetta percentuale a seguito di incrocio dei dati comunali, comprensivi della toponomastica, con quelli dell’Agenzia del territorio, secondo modalit� di interscambio stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia, sentita la Conferenza Stato-citt� ed autonomie locali. Nel caso in cui manchino, negli atti catastali, gli elementi necessari per effettuare la determinazione della superficie catastale, i soggetti privati intestatari catastali, provvedono, a richiesta del comune, a presentare all’ufficio provinciale dell’Agenzia del territorio la planimetria catastale del relativo immobile, secondo le modalit� stabilite dal regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701, per l’eventuale conseguente modifica, presso il comune, della consistenza di riferimento"�.
In attuazione dell’art. 1, comma 340, cit., in data 09/08/2005, � stata emanata una Determinazione del Direttore dell’Agenzia del Territorio con cui sono state disciplinate le modalit� di interscambio, incrocio e allineamento dei dati relativi alla superficie, all’ubicazione, all’identificativo catastale, all’indirizzo, ai dati metrici ed agli intestatari catastali di ciascuna unit� immobiliare urbana. Lo scopo � quello di fornire ai Comuni i dati e gli elementi necessari per il calcolo della superficie catastale ai fini della TARSU, di recuperare le planimetrie catastali mancanti, nonch� di conseguire, attraverso il loro incrocio, un miglioramento della qualit� dei dati presenti nelle banche dati catastali e comunali.
La Determinazione dell’Agenzia del Territorio consta di un solo articolo, diviso in sei commi, e di tre allegati; pi� esattamente:
A)	i primi due commi concernono gli adempimenti dell’Agenzia del Territorio e dei suoi Uffici provinciali per rendere disponibili ai Comuni i dati in loro possesso;
B)	il terzo ed il quarto riguardano la cooperazione fra gli Uffici dell’Agenzia e gli Uffici dei Comuni, onde conseguire l’allineamento dei dati presenti al Catasto con quelli presenti negli archivi comunali;
C)	il quinto comma disciplina la collaborazione fra Uffici provinciali e Comuni sulla verifica delle istanze presentate dai contribuenti per la correzione di eventuali errori contenuti nei dati disponibili;
D)	infine, il sesto comma limita il regime di utilizzo dei dati interscambiati ai soli fini istituzionali.
Con la Circolare del 07/12/2005, n. 13/T, l’Agenzia del Territorio, al fine di assicurare un comportamento tecnico-operativo ed organizzativo uniforme da parte degli Uffici provinciali, ha fornito precise indicazioni riguardanti le modalit� di acquisizione delle richieste dei Comuni e di rilascio delle forniture di dati; il trattamento, la verifica e l’allineamento dei dati; le modalit� di acquisizione delle planimetrie mancanti; e la gestione delle istanze di rettifica delle superfici calcolate dagli uffici.
Alla luce di tali disposizioni il nuovo iter operativo dell’attivit� di accertamento pu� sintetizzarsi nelle seguenti fasi:
a)	l’Agenzia fornisce ai Comuni i dati richiesti relativi alle superfici degli immobili ed agli immobili privi di planimetria o con superficie non calcolabile;
b)	il Comune incrocia i dati ricevuti con quelli eventualmente presenti nelle proprie banche dati e notifica ai cittadini interessati la necessit� di produrre le planimetrie mancanti;
c)	il cittadino interessato provvede alla presentazione della planimetria mancante o inidonea al calcolo, ovvero segnala eventuali incoerenze relative tra le superfici dichiarate e quelle presenti nelle banche dati catastali;
d)	l’Agenzia riceve le planimetrie mancanti ed esamina le segnalazioni di incoerenza pervenute ed invia successivamente al Comune gli elenchi aggiornati;
e)	il Comune, a seguito dei nuovi flussi pervenuti, aggiorna la propria banca dati.
L’art. 1, comma 340, L. n. 311/04 cit.(che, come sopra precisato, ha modificato l’art. 70, c. 3, D.Lgs. n. 507/93 cit.) si inserisce nell’ambito di una serie di disposizioni volte principalmente a contrastare il fenomeno dell’evasione nel settore immobiliare. Con esso il Legislatore ha modificato la superficie imponibile su cui va commisurata la TARSU, introducendo, dal 1� gennaio 2005, un limite minimo che � pari all’80% della superficie catastale determinata secondo i criteri di cui al regolamento del D.P.R. del 23.3.1998, n. 138. E’ chiaro che se la superficie dichiarata ed effettivamente imponibile ai fini TARSU � maggiore dell’80% della cifra catastale, l’importo tassabile non cambia, poich� il nuovo parametro di legge si limita a fissare un minimo.
E, comunque, l’intervento legislativo non ha mutato il presupposto della TARSU dato che esso ha riguardato la disciplina della dichiarazione fiscale. Deve, perci�, ritenersi che si � in presenza di una presunzione legale relativa, suscettibile di essere superata dalla prova contraria del contribuente.
Per effetto di questo emendamento, per le dichiarazioni da presentarsi a partire dal 1� gennaio 2005, i soggetti passivi dovranno, nella denuncia, tener conto della superficie minima, mentre per le denunce gi� presentate sono state riconosciute ai Comuni determinate potest� e precisamente:
1-	il potere di modificare d’ufficio i dati dichiarati sulla superficie degli immobili urbani rilevanti ai fini della tassa se essi risultano inferiori a quelli risultanti all’Agenzia del Territorio, a seguito del loro incrocio con i dati in possesso dei Comuni stessi;
2-	il potere di richiedere agli intestatari catastali, nel caso in cui manchino negli atti catastali i dati necessari per il calcolo della superficie da assoggettare a TARSU, di presentare all’Ufficio provinciale dell’Agenzia del Territorio la planimetria dell’immobile.
Di conseguenza, se la superficie dichiarata nella denuncia iniziale risulta inferiore a quella effettiva i Comuni devono, d’ufficio, innalzare tale superficie al limite minimo introdotto con la finanziaria 2005.
La disposizione prevede, inoltre, che i Comuni diano comunicazione agli interessati della intervenuta modifica; pertanto, essi non potranno procedere ad iscrivere direttamente a ruolo la maggior tassa dovuta.
In concreto, qualora dopo l’incrocio con i dati forniti dall’Agenzia del Territorio, dovessero emergere degli scostamenti tra le superfici dichiarate e quelle effettivamente da dichiarare, i Comuni dovranno procedere d’ufficio alla emanazione di appositi avvisi di accertamento in rettifica, cos� come previsto dall’art. 71 del D.Lgs. n. 507/93 cit., sempre riferiti ai periodi d’imposta 2005 in poi.
*Novit� Finanziaria 2007
L’art. 71, ad eccezione del comma 4, � stato abrogato dall’art. 1, comma 172, Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007), con decorrenza dal 01/01/2007.
La suddetta abrogazione � la necessaria conseguenza della nuova disciplina unitaria, concernente accertamento, gestione e riscossione di tutti i tributi locali, contenuta nei commi da 161 a 163, art. 1, della Finanziaria per il 2007.
In particolare, il tratto essenziale della nuova disciplina consiste nell’aver unificato a cinque anni il termine di decadenza entro il quale gli enti locali possono contestare le irregolarit� fiscali, utilizzando lo strumento dell’avviso di accertamento.
Precisamente, per le fattispecie di dichiarazioni incomplete o infedeli e per i parziali o ritardati versamenti, dovranno essere emessi accertamenti in rettifica, mentre, per le omesse dichiarazioni e per gli omessi versamenti dovranno essere emessi accertamenti d’ufficio: come gi� detto, gli avvisi in oggetto devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati i avrebbero dovuto essere effettuati.
Nello stesso termine quinquennale devono essere contestate ed irrogate le sanzioni amministrative tributarie ex art. 17 del D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (in forma immediata, congiuntamente all’accertamento) ed ex art. 16 del medesimo decreto (ossia separatamente, mediante specifico atto di contestazione).
Il comma 171 dell’art. 1 della Finanziaria 2007 precisa che le disposizioni introdotte si applicano "anche ai rapporti d’imposta pendenti alla data di entrata in vigore alla presente legge"�.
8. Atto impugnabile. Avviso di accertamento e obbligo di motivazione
E’ noto come l’attivit� di controllo, e, cio�, l’attivit� di indagine svolta dagli uffici fiscali, sia seguita spesso da un accertamento, inteso come atto impositivo, per mezzo del quale viene formalmente mossa una pretesa nei confronti del contribuente; tale atto, inoltre, in quanto atto recettizio, assume rilevanza e si perfeziona solo nel momento in cui viene portato a conoscenza del contribuente mediante l’apposito avviso. Tra i requisiti dell’avviso di accertamento, particolare rilevanza assume quello costituito dalla motivazione: essa, infatti, assolve la funzione di esternare l’iter logico-argomentativo seguito dall’autore di esso e, quindi, si traduce nella indicazione delle ragioni in fatto e in diritto poste a fondamento dell’atto medesimo. Sull’avviso di accertamento, e, dunque, sui contorni motivazionali in esso contenuti, si realizza il contraddittorio nella successiva sede contenziosa (senza possibilit�, da parte dell’Ufficio e del Giudice, di affermare la pretesa contributiva su presupposti nuovi o comunque ulteriori rispetto a quelli cristallizzati nell’avviso), poich� esso solo � idoneo a portare a conoscenza dell’altra parte gli elementi di fatto e di diritto su cui � basata la maggior pretesa contributiva.
In altre parole, l’avviso di accertamento assolve ad una funzione essenziale ed insostituibile che � quella di mettere in grado il contribuente di conoscere i rilievi mossi dall’Ufficio e, nel caso di specie, le ragioni che determinano la tassazione delle proprie superfici permettendo, cos�, di creare un contraddittorio tra le parti sui motivi dell’accertamento stesso, con conseguente nullit� degli atti endoprocedimentali (quali, ad esempio, delibere o Regolamenti Comunali) che abbiano portato alla determinazione della pretesa tributaria (cfr. Comm. Trib. Reg. Piemonte, Sez. XXXVIII, sentenza del 04/02/2003, n. 11, Comm. Trib. Reg. Piemonte, Sez XXXI, sentenza del 31/10/2003, n. 19).
La legge 07 agosto 1990 n. 241 ha, in generale, disposto all’art. 3 che: "ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato"� e che � necessario "indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria"�. In particolare, alla luce dell’estensione agli atti dell’Amministrazione Finanziaria - sancita da ultimo dall’art. 7 della L. n. 212/2000 - del generale obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, contenuto nell’art. 3 cit., l’interpretazione oggi dominante � quella di recuperare la funzione "amministrativa"� della motivazione, essendo richiesta, a tal fine, non solo l’oggettiva comprensibilit� della pretesa ma anche la sua verificabilit� circa la rispondenza ai criteri fissati dalla legge per la formazione del presupposto d’imposta oggetto di accertamento. La legge 07 agosto 1990 n. 241 ha, in generale, disposto all’art. 3 che: "ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato"� e che � necessario "indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria"�. In particolare, alla luce dell’estensione agli atti dell’Amministrazione Finanziaria - sancita da ultimo dall’art. 7 della L. n. 212/2000 - del generale obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, contenuto nell’art. 3 cit., l’interpretazione oggi dominante � quella di recuperare la funzione "amministrativa"� della motivazione, essendo richiesta, a tal fine, non solo l’oggettiva comprensibilit� della pretesa ma anche la sua verificabilit� circa la rispondenza ai criteri fissati dalla legge per la formazione del presupposto d’imposta oggetto di accertamento. L’art. 7 cit., infatti, stabilisce che "gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama."� Lo Statuto dei diritti del contribuente, pertanto, ha inteso assecondare e fare propria una nozione di motivazione, comprendente non solo le ragioni di diritto, ma anche i presupposti di fatto, e soprattutto, i passaggi logici che conducono dalle acquisizioni istruttorie alla decisione finale dell’Amministrazione. E’ stato, infatti, chiarito, con una recente sentenza della Corte di Cassazione, confermando peraltro la previsione normativa, che "se nell’avviso di accertamento viene effettuato un riferimento ad altro atto, questo, successivamente all’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, deve essere allegato all’avviso"� (Corte di Cassazione, sentenza del 22/03/2005, n. 6201). E’ facilmente intuibile come la Suprema Corte, richiamando lo Statuto del contribuente � improntato ai principi di buona fede e leale collaborazione fra cittadino e Pubblica Amministrazione � abbia voluto sottolineare l’importante compito che incombe all’Amministrazione Finanziaria consistente, appunto, nel dovere di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza. A ci� si aggiunga che, relativamente alla materia che a noi qui interessa, l’art. 71, comma 2 bis, del d. Lgs. n. 507/93 ha opportunamente disposto che: �Gli avvisi di accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale�. Nel caso di specie, il difetto assoluto di motivazione si evince dalla mancata allegazione delle delibere e dei Regolamenti Comunali per cui il contribuente non � posto nelle condizioni di conoscere il contenuto delle stesse, ne, egli, � tenuto ad attivarsi per richiederne copia. Proprio in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, la Corte di Cassazione (sentenza del 17/11/2003 n. 17356; sentenza del 12/08/2004, n. 15638,) ha stabilito l’importante principio in base al quale l’esistenza e l’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento vada condotta secondo la disciplina specificamente dettata, in ordine al contenuto dell’atto in esame, dall’art. 71 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, atteso che, in materia tributaria, la valutazione della congruita’ della motivazione del singolo atto impositivo va effettuata in base alle regole dettate per il tributo cui l’atto stesso afferisce, solo in assenza delle quali e’ consentito fare riferimento ai principi di ordine generale indicati, per ogni provvedimento amministrativo, nell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, e poi recepiti, per la materia tributaria, dall’art 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Con una recente pronuncia, i giudici di legittimit� hanno ulteriormente chiarito che l’avviso di accertamento si intende sufficientemente motivato "se ha permesso al contribuente una puntuale e circostanziata difesa sin dalle prime cure"� ( cfr Corte di Cassazione, sentenza del 24/02/2005, n. 3852, in). Infatti, secondo la Corte, la funzione della motivazione dell’atto di accertamento � proprio quella di consentire al contribuente l’opposizione nel caso non condivida i presupposti per l’imposizione tributaria e questo � possibile solo se gli si offre una visione chiara e completa circa la pretesa tributaria che viene sollevata nei suoi riguardi, spettando, quindi, all’Amministrazione assicurare un’effettiva conoscenza nei confronti del destinatario dell’ atto. Quanto detto non fa altro che confermare una precedente pronuncia degli stessi giudici di legittimit� i quali avevano affermato che: �il riferimento ad un atto non conosciuto dal contribuente, ma del quale egli possa procurarsi la conoscenza, comporterebbe infatti una pi� o meno accentuata (e del tutto ingiustificata) riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo e si risolverebbe in un’indebita menomazione del suo diritto di difesa, che l’ art. 24 della Costituzione annovera tra i principi fondamentali dell’ordinamento ed esige che sia garantito come "inviolabile" in ogni stato e grado del procedimento� (Corte di Cassazione, sentenza del 03/12/2001, n. 15234).
Ai fini della validit� dell’avviso di accertamento, � ormai indirizzo costante della Suprema Corte che l’avviso stesso � nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’Ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva all’uopo delegato, fatti salvi i casi di sostituzione e reggenza. Proprio in materia di tributi locali, � stato annullato, per difetto di sottoscrizione, l’avviso di accertamento sottoscritto da parte del legale rappresentante della societ� concessionaria dell’accertamento in quanto non ritenuto soggetto legittimato ad esprimere la volont� dell’Ente al quale l’accertamento veniva attribuito.(Cassazione, Sez. Trib., sentenza del 16.09.2005, n. 18408). Sempre in materia di tributi locali, l’art. 1, comma 87, della L. 28.12.1995, n. 549, ha espressamente derogato all’obbligo della sottoscrizione autografa degli atti di accertamento e liquidazione dei tributi quando tali atti siano prodotti da sistemi informativi automatizzati. Orbene, a tal proposito, risulta interessante quanto affermato recentemente dalla Commissione Regionale Puglia, Sez. I, con sentenza del 15-29 dicembre 2005, n. 82. I giudici di merito hanno specificato a quali condizioni la firma autografa del responsabile del procedimento amministrativo di accertamento o di liquidazione dei tributi locali pu� essere sostituita con la mera riproduzione a mezzo stampa del suo nominativo. In particolare, nella controversia oggetto d’esame, i giudici pugliesi, accogliendo la tesi avanzata dal ricorrente, con la sentenza cit,. hanno affermato che �...la firma autografa del funzionario responsabile � sostituita dall’indicazione a stampa del suo nominativo, a condizione, comunque, che si tratti del funzionario il cui nominativo � al pari della fonte dei dati contenuti negli atti di accertamento e liquidazione � siano indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale�.
*Interventi della Corte di Cassazione nel 2007
Con riferimento ai casi in cui pu� essere emesso l’avviso di accertamento in materia di Tarsu, la Corte di Cassazione, con la sentenza 1� ottobre 2007, n. 20646, ha chiarito che detto avviso va emesso qualora il contribuente non presenti la prescritta denuncia oppure se il Comune la ritiene infedele ossia quando il Comune "intende far valere una qualche modificazione di uno degli elementi strutturali del rapporto che non si possa considerare voluta dal contribuente dichiarante"�. Mentre, se la denuncia � stata presentata e il Comune non intende contestarla, allora l’ente procede alla liquidazione del tributo, sulla base degli elementi dichiarati dal contribuente, senza emettere alcun avviso di accertamento.
Precisa, inoltre, la Corte che la comunicazione della societ� di volersi avvalere della facolt� di avviare al recupero i rifiuti industriali prodotti (ex art. 21, comma 7, D. Lgs. n. 22/97) non ha "valenza di denunzia...atteso che non investe nessuno degli elementi, sia oggettivi che soggettivi, che l’art. 70 del D. Lgs. n. 507 del 1993 impone al contribuente di denunciare"�.
Le Sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sentenza 24 luglio 2007, n. 16293, hanno allargato la nozione di avviso di accertamento, affermando che, ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria, dovranno essere qualificati come tali tutti quegli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita e non condizionata. E ci� anche se contiene, non una formale intimazione al pagamento, con la prospettazione di una successiva attivit� esecutiva, ma un invito "bonario"� a versare quanto dovuto.
La controversia trae origine dall’impugnazione di un avviso di pagamento emanato da un Comune, tramite il servizio di riscossione, con il quale venivano chieste le somme dovute per la tassa rifiuti. Nell’atto era indicato che, nel caso in cui il contribuente non avesse provveduto spontaneamente al pagamento della tassa, l’importo dovuto sarebbe stato iscritto a ruolo; era stato, inoltre, indicato che contro l’atto non era ammesso ricorso giurisdizionale. Il contribuente, nonostante ci�, ha proposto ricorso che � stato dichiarato inammissibile dal giudice di primo grado poich� l’atto non era compreso tra quelli impugnabili. La sentenza � stata riformata in appello.
Secondo la Cassazione, si � di fronte ad un atto impositivo tutte le volte in cui la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria � "compiuta e non condizionata"�, anche se pu� esserne sollecitato il pagamento spontaneo al fine di evitare ulteriori spese. Tuttavia, non possono essere qualificati come atti impugnabili, le comunicazioni di cui agli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/73 e 54-bis del D.P.R. n. 633/72, in quanto esse sono atti espressivi di una pretesa impositiva ancora "in itinere e non formalizzata"�.
L’orientamento espresso dalle Sezioni Unite � stato confermato ed approfondito dalla sentenza n. 21405/2007 (segnalata sul Sole-24 Ore del 9 ottobre 2007). Secondo i Giudici di legittimit� "l’elencazione tassativa degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, non esclude la facolt� del contribuente di impugnare davanti al medesimo giudice anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco, ma contenenti la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria"�. La Corte, in questa occasione, va oltre, affermando che "la mancata impugnazione di un atto, non espressamente elencato nell’articolo 19, contenente la manifestazione della pretesa tributaria, non determina la non impugnabilit� (cristallizzazione) di quella pretesa che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dall’articolo 19"�. Anche in questo caso, la sentenza riguarda una vicenda relativa ad un avviso di pagamento in materia di Tarsu (cfr. articolo sul Sole-24 Ore del 28/10/2007 a cura di Enrico De mita).
I commi 2, 2-bis e 3, dell’art. 71, D. Lgs. n. 507/93, sono stati abrogati dall’art. 1, comma 172, Legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Il comma 162 dell’art. 1 della Finanziaria 2007 riproduce essenzialmente parte del contenuto delle disposizioni abrogate, stabilendo che tutti gli atti di accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati e che ad essi devono essere allegati gli atti eventualmente non conosciuti n� ricevuti dal contribuente, salvo che non ne venga riprodotto il contenuto essenziale.
Tutti gli accertamenti devono contenere le consuete indicazioni dell’ufficio presso il quale � possibile ottenere informazioni, del responsabile del procedimento, dell’organo o autorit� amministrativa presso cui � possibile presentare istanze di autotutela, del termine e della Commissione tributaria provinciale cui � possibile ricorrere e del termine di sessanta giorni entro cui effettuare il pagamento del tributo. Gli avvisi devono essere sottoscritti dal funzionario responsabile del tributo, designato dall’ente locale con deliberazione della giunta.
9. Poteri dei Comuni (ex art. 73, D. Lgs. n. 507/93)
L’art. 73, al comma 1, prevede che "ai fini del controllo dei dati contenuti nelle denunce o acquisiti in sede di accertamento d’ufficio tramite rilevazione della misura e destinazione delle superfici imponibili, effettuata anche in base alle convenzioni di cui all’articolo 71, comma 4, l’ufficio comunale pu� rivolgere al contribuente motivato invito ad esibire o trasmettere atti e documenti, comprese le planimetrie dei locali e delle aree scoperte, ed a rispondere a questionari, relativi a dati e notizie specifici, da restituire debitamente sottoscritti"�.
In sostanza, tale disposizione consente al funzionario responsabile del tributo di richiedere al contribuente qualsiasi dato, atto, informazione, ecc., sempre che la documentazione richiesta non sia gi� in possesso dell’ente in quanto, in tal caso, opera il divieto posto dall’art. 6, comma 4, della Legge 27 luglio 2002, n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente), ai sensi del quale "al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni gi� in possesso dell’Amministrazione Finanziaria o di altre Amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente"�.
Inoltre, la richiesta deve essere motivata; deve, cio�, scaturire da una serie di circostanze, quali, ad esempio, l’assenza o la carenza di dati richiesti dalla denuncia, la mancata presentazione della denuncia stessa, che devono essere portate a conoscenza del contribuente.
L’art. 73, comma 1, ultimo periodo prevede che il Comune "pu� utilizzare dati legittimamente acquisiti ai fini di altro tributo ovvero richiedere ad uffici pubblici o di enti pubblici anche economici, in esenzione da spese e diritti, dati e notizie rilevanti nei confronti dei singoli contribuenti"�. In questo modo, attraverso dati a disposizione per altri tributi, � possibile effettuare controlli incrociati e raccogliere informarsi da fonti diverse, senza, peraltro, sopportare spese ulteriori.
Il comma 2 dell’art. 73 prevede che, in caso di mancato adempimento del contribuente a fornire dati o notizie richiestegli nel termine concesso, gli agenti della polizia municipale o i dipendenti comunali ovvero il personale incaricato della rilevazione della materia imponibile ai sensi dell’art. 71, comma 4, muniti di autorizzazione del sindaco e previo avviso da comunicare almeno 5 giorni prima della verifica, possono accedere agli immobili soggetti alla tassa ai soli fini della rilevazione della destinazione e della misura delle superfici, (salvi i casi di immunit� o di segreto militare, in cui l’accesso � sostituito da dichiarazioni del responsabile del relativo organismo).
La Corte di Cassazione, con la sentenza 30 agosto 2006, n. 18836, ha confermato il principio espresso in una precedente pronuncia (la n. 5093/2005) secondo il quale il mancato preavviso al contribuente "almeno cinque giorni prima della verifica"� non comporta l’illegittimit� dell’accertamento, costituendo vizio procedurale non sanzionato dall’art. 73, per cui l’accertamento � legittimo e viene sanato dal successivo consenso all’accesso ai locali. Inoltre, la regolarit� del procedimento pu� essere censurata davanti al giudice tributario soltanto dove infici il risultato dell’atto che ne deriva.
Infine, il comma 3 dell’art. 73 prevede, in caso di mancata collaborazione od altro impedimento alla diretta rilevazione, che l’accertamento possa effettuato in base a presunzioni semplici aventi i caratteri previsti dall’art. 2729 del codice civile.
Le presunzioni semplici sono le conseguenze che il giudice trae dal fatto noto per indurne l’esistenza del fatto ignoto, purch� siano: gravi, nel senso che devono avere obiettiva consistenza e adeguatezza; precise, ossia chiaramente e univocamente individuabili; concordanti, ossia compatibili fra loro.
In altri termini gli elementi indiziari devono assumere quelle caratteristiche della certezza, univocit� e congruenza che li rendano idonei a fondare la ricostruzione dell’esistenza del fatto ignoto, secondo canoni di consequenzialit� logica. Esse ammettono sempre la prova contraria.
Va sottolineato che sussiste una rilevante differenza tra il concetto comune di "rifiuto"� e la definizione formale di "rifiuto". Questo � un punto essenziale, spesso confuso e sottovalutato in sede di gestione dei rifiuti e fonte di equivoci applicativi. Si deve, infatti, evidenziare che tutto ci� che non � giuridicamente e formalmente "rifiuto" � escluso dal campo di applicazione del Dlgs 5 febbraio 1997 n. 22; quindi non tutto ci� che intendiamo nel linguaggio comune come rifiuto equivale automaticamente alla relativa definizione giuridica. In ogni momento della gestione, in questo settore, deve essere preliminarmente valutato se quella cosa, identificata come "rifiuto", venga ricompresa nella definizione ufficiale. Se non viene appurata questa coincidenza con la definizione, quel materiale non � formalmente "rifiuto" e quindi non scattano i meccanismi applicativi del decreto 22/97. La definizione della nozione normativa di rifiuto � operazione senza dubbio complessa. I fattori che rendono complesso ridurre il rifiuto entro precisi confini definitori, condivisi e riconosciuti da tutti, sono molteplici, e spesso di segno contrastante. Innanzitutto, si tratta di cause di ordine culturale. La percezione del concetto di rifiuto �, infatti, influenzata, in modo decisivo, dalla particolare prospettiva in cui si pone ciascun osservatore, prospettiva che condiziona la collocazione di determinati materiali o sostanze nella categoria dei rifiuti. Non vi � dubbio, ad esempio, che nella considerazione di chi li utilizza, i materiali che vengono impiegati nel ciclo produttivo dell’azienda non sono rifiuti, bens� materie prime. Certamente vi � un punto fermo da cui partire: il Trattato CE (Trattato istitutivo della Comunit� Europea). Tale Atto Comunitario ha di fatto realizzato un ordinamento giuridico di nuovo genere nel campo del diritto internazionale, a favore del quale gli Stati hanno rinunciato, anche se in materie limitate, ai loro poteri sovrani; uno di questi � proprio il settore ambientale, per il quale la Comunit� ha il compito - come statuito nel Trattato di Amsterdam del 1997 - di promuovere una crescita sostenibile, un apprezzabile grado di convergenza dei risultati economici, un elevato livello di protezione dell’ambiente ed il miglioramento di quest’ultimo. Limite significativo all’azione comunitaria � il principio di sussidiariet�, introdotto dall’Atto Unico Europeo, quale criterio di regolazione delle competenze anche in materia ambientale: in base a tale principio, la protezione dell’ambiente pu� essere assicurata dal singolo Stato membro ove l’intervento nazionale assicuri pi� efficaci forme di protezione ovvero, quanto meno, un analogo livello di tutela. Dunque, il vincolo posto dall’ordinamento comunitario - che, si ripete, � preminente rispetto al diritto interno - � nel risultato, non nei mezzi.
Ed � un risultato che non pu� dirsi raggiunto con l’articolo 14 del decreto legislativo 8 luglio 2002 n. 138, convertito in legge 8 agosto 2002, n. 178, con il quale il Legislatore ha adottato un’interpretazione autentica di rifiuto suscitando intense polemiche in quanto ritenuta un’interpretazione eccessivamente restrittiva e idonea, come tale, ad escludere dall’ambito applicativo della normativa nazionale, la gestione di numerose sostanze fino a quel momento considerate rifiuti a tutti gli effetti. Sulla definizione di "rifiuto", che riprende quella della Direttiva n. 91/156, si sono concentrati i tentativi di escludere dal regime dei rifiuti - e, quindi, dalla loro rigida gestione - i materiali residuali di produzione o di consumo che siano riutilizzabili, con o senza preventivo trattamento, in un nuovo ciclo produttivo. La finalit� dell’articolo 14 appare chiara: stabilire quando i residui di produzione o di consumo cessano di essere rifiuti per trasformarsi in non rifiuti.
2. La definizione della nozione di rifiuto nella normativa vigente.
La Direttiva 75/442/CEE del 15 luglio 1975 del Consiglio in materia di rifiuti, come modificata dalla Direttiva 91/156/CEE del Consiglio del 18 marzo 1991, ha prospettato la necessit� di definire la nozione di rifiuto, sia al fine di favorire l’armonizzazione delle legislazioni, evitando disparit� tra le disposizioni in applicazione o in preparazione nei vari Stati membri, con inevitabili conseguenze sulle condizioni di concorrenza e, quindi, sul funzionamento del mercato comune, sia, soprattutto, al fine di garantire un elevato livello di protezione della salute umana e dell’ambiente contro gli effetti nocivi della gestione dei rifiuti; a tale ultimo scopo, il Legislatore comunitario ha previsto per gli Stati membri la necessit� di introdurre un sistema di autorizzazioni e di controlli nei confronti delle imprese che smaltiscono rifiuti, al fine di coniugare il principio �chi inquina paga� con quello dello sviluppo sostenibile, pur nel rispetto del principio di sussidiariet�. Ai sensi della Direttiva sopra menzionata, si intende per rifiuto: qualsiasi sostanza od oggetto che rientri nelle categorie riportate nell’allegato I e di cui il detentore si disfi o abbia deciso o abbia l’obbligo di disfarsi. L’articolo 1, lett. a) della Direttiva, � stato trasposto nella legislazione italiana dall’articolo 6, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22 (cosiddetto decreto Ronchi), secondo cui �� rifiuto qualsiasi sostanza od oggetto che rientra nelle categorie riportate nell’Allegato A e di cui il detentore si disfi o abbia deciso o abbia l’obbligo di disfarsi�. Il primo elemento essenziale della nozione di rifiuto � costituito dall’appartenenza ad una delle categorie di materiali e sostanze individuate nel citato Allegato A); tale elenco, tuttavia, ha un valore puramente indicativo, poich� lo stesso Allegato A), Parte I, comprende voci residuali capaci di includere qualsiasi sostanza od oggetto, da qualunque attivit� prodotti. Rilievo primario, pertanto, finisce con l’assumere il secondo elemento della definizione, ovvero la condotta del detentore, incentrata sulla nozione di disfarsi. Sulla base di questi presupposti nasce e si inserisce il provvedimento legislativo sulla interpretazione autentica della definizione di rifiuto varata con l’articolo 14 del decreto legislativo 8 luglio 2002, n. 138, convertito nella legge 8 agosto 2002, n. 178, il quale stabilisce che non sono pi� rifiuti i residui di produzione o di rifiuto che vengono riutilizzati senza passare dalle operazioni di recupero previste dal decreto Ronchi. A questo punto, dunque, gli effetti di tale innovazione legislativa non sono modesti ma dirompenti e capovolgono nettamente tutto il sistema di gestione seguito fino ad allora sulla base delle normative europee e nazionali, cancellando, praticamente, di colpo dal "sistema rifiuto" una massa enorme di materiali, che, considerati prima rifiuti, ora, sulla base di tale "interpretazione autentica", tali non sarebbero pi�, con tutte le facili ed intuibili conseguenze a livello di attivit� gestionali, di controllo e sanzionatorie.
In particolare, in base al primo comma dell’art. 14 cit. per:
a) �si disfi� deve intendersi: qualsiasi comportamento attraverso il quale in modo diretto o indiretto una sostanza, un materiale, un bene sono avviati o sottoposti ad attivit� di smaltimento o di recupero, secondo gli allegati B) e C) del decreto legislativo n. 22/1997;
b) �abbia deciso� deve intendersi: la volont� di destinare ad operazioni di smaltimento e di recupero, secondo gli allegati B) e C) del decreto legislativo n. 22/1997, sostanze, materiali o beni;
c) �abbia l’obbligo� deve intendersi: l’obbligo di avviare un materiale, una sostanza o un bene ad operazioni di recupero o smaltimento, stabilito da una disposizione di legge o da un provvedimento delle pubbliche autorit� o imposto dalla natura stessa del materiale, della sostanza e del bene o dal fatto che i medesimi siano compresi nell’elenco dei rifiuti pericolosi di cui all’Allegato D) del decreto legislativo n. 22/1997 (che riproduce la lista dei rifiuti che, a norma della direttiva n. 91/689/CEE, sono classificati come pericolosi). La stessa norma, al secondo comma, prevede, introducendo una doppia deroga alla nozione generale di rifiuto, che le fattispecie di cui alle lettere b) e c) non ricorrono se i beni o le sostanze o i materiali residuali di produzione o di consumo:
1) possono essere e vengono, effettivamente ed oggettivamente, riutilizzati nel medesimo o in analogo o diverso ciclo produttivo o di consumo, senza subire alcun intervento preventivo di trattamento e senza recare pregiudizio all’ambiente;
2) possono essere e sono, effettivamente ed oggettivamente, riutilizzati nel medesimo o in analogo o diverso ciclo produttivo o di consumo, dopo aver subito un trattamento preventivo, senza che si renda necessaria alcuna operazione di recupero tra quelle individuate nell’Allegato C) del decreto legislativo n. 22/1997.
Mentre, dunque, le lettere a), b) e c) del comma 1 si limitano a descrivere e dettagliare gli aspetti dinamici delle tre previsioni nel loro oggettivo verificarsi, ai fini della profonda e radicale modifica sul sistema di gestione, appare rilevante, invece, il secondo comma il quale prevede, infatti, che nei confronti di beni, sostanze o materiali residuali di produzione o di consumo, una situazione di "non rifiuto" pu� verificarsi nel caso in cui essi possono e sono effettivamente ed oggettivamente riutilizzati nel medesimo o in analogo o diverso ciclo produttivo o di consumo, senza essere sottoposti ad alcun trattamento preventivo e senza recare pregiudizio all’ambiente.
Con la decisione n. 200/2213-C(2002)3868, la Commissione Europea ha avviato nei confronti dell’Italia la procedura di infrazione, ritenendo la richiamata interpretazione autentica contrastante con gli obblighi previsti dalle Direttive 75/442/CEE e 91/156/CEE, in quanto rappresenta un’indebita limitazione del campo di applicazione della nozione di rifiuto. Non solo. I criteri menzionati al comma 2 dell’articolo 14, quali il riutilizzo nel medesimo o in analogo ciclo di produzione o consumo, coincidono, ad avviso della Commissione Europea, proprio con le operazioni di gestione di rifiuti che la direttiva mira a sottoporre a controllo. Nella Comunicazione adottata il 27 maggio 2003, la stessa Commissione Europea, nell’avviare un’ampia consultazione pubblica sulla futura politica europea in questo campo, ha dedicato ampio spazio alla definizione di rifiuto, ricordando che tale definizione, contenuta nell’articolo 1, lettera a), della Direttiva quadro sui rifiuti (75/442/CEE) � il fulcro della legislazione comunitaria. Si tratta, tuttavia, come la Commissione ha riconosciuto, di una definizione che � stata ed � (non solo nel nostro paese) al centro di intensi dibattiti, tanto pi� che l’articolo 8, paragrafo 2), punto IV) del Sesto Programma comunitario di azione in materia ambientale chiede che sia precisata la distinzione tra ci� che � rifiuto e ci� che non lo �. Il Legislatore, non potendo modificare la definizione comunitaria, parte dal concetto europeo che tali residui di produzione o di consumo nascono come rifiuti; successivamente, individua due ipotesi, alternative tra loro, che consentono agli stessi di sottrarsi dal regime dei rifiuti medesimi; infatti, la disposizione ragiona a contrario poich� individua quando non ricorre n� la decisione, n� l’obbligo di disfarsi. Tuttavia, l’ambito della deroga appare tale da condurre ad una sostanziale negazione delle premesse definitorie; infatti, utilizzando il termine �riutilizzo�, senza precisare in che cosa si differenzi rispetto alle altre forme di recupero previste dall’articolo 4 del decreto legislativo n. 22 del 1997, o, ancora, non definendo cosa deve ritenersi per trasformazione preliminare in rapporto alle operazioni preliminari per il recupero previste dagli allegati B) e C), del medesimo decreto legislativo, introduce, per un verso, ulteriori elementi di incertezza nell’interpretazione di ci� che deve intendersi come rifiuto rispetto a ci� che rifiuto non �. L’articolo 14 nasce da questa difficolt� di regolare l’ambito normativo della definizione del rifiuto, di renderlo maggiormente adeguato alla realt�, ma non la risolve; anzi, finisce con l’accrescere gli ambiti di incertezza e col favorire l’espandersi dell’area degli smaltimenti cosiddetti "bianchi"�, cio� sottratti ad ogni forma di controllo: tutto pu� essere considerato non rifiuto, basta che vada verso una forma generica di riutilizzo. Se, infatti, non si tratta di rifiuti, chi li trasporta, non pu� essere classificato come trasportatore di rifiuti (e quindi non deve ottemperare alle prescrizioni connesse); ed ancora, chi li ha prodotti e consegnati al trasportatore, neppure pu� essere considerato un produttore di rifiuti (e, pertanto, va ritenuto esente dagli obblighi e controlli relativi); ed infine, se, nel trattarli, vengono prodotte immissioni nell’atmosfera, queste ultime non devono ritenersi provenienti da rifiuti (e, dunque, non assoggettabili alla pi� rigorosa disciplina prevista in materia).
3. Le imprecisioni dell’art. 14 D.L. 08/07/2002, n. 138. La giurisprudenza comunitaria pi� recente in materia.
Con l’emanazione del D. L. n. 138/2002 e, quindi, con l’introduzione di un’interpretazione autentica di rifiuto (ex art. 14 cit.), di cui all’art. 6, primo comma, lett. a), del Decreto Ronchi, vengono esclusi di colpo, da tutto il complesso e rigido sistema di gestione e controllo dei rifiuti, tutti i rifiuti che vanno al riutilizzo. Il vero pericolo insito in questa disposizione sta nel fatto che i rifiuti avviati a recupero, grazie a questa nuova interpretazione, vengano considerati semplici materie prime; basta, dunque, affermare che i rifiuti devono essere "riutilizzati"� per sottrarsi agli appositi controlli. Le principali critiche rivolte all’art. 14 riguardano la scelta dello strumento del decreto legge per una nozione cos� importante quale quella di rifiuti. Si fa presente, infatti, che si � fatto ricorso al sistema della decretazione d’urgenza per fornire una interpretazione autentica del D.L.vo 22/1997, che, a sua volta, si pone quale norma di attuazione di direttive comunitarie. Come � possibile che il legislatore italiano fornisca una interpretazione autentica di norme che derivano da una esatta trasposizione di principi e prescrizioni elaborati dal legislatore comunitario? Passando all’analisi del contenuto dell’art. 14, il primo comma propone la nozione di rifiuto quale strettamente legata al concetto del disfarsi. Il fine dell’articolo 14 appare evidente. Il momento soggettivo (decisione di disfarsi) e il momento prescrittivo (l’obbligo di disfarsi) sono i due punti cardine del concetto di "nascita" del "rifiuto" in senso giuridico. Sono due pilastri essenziali del sistema europeo di settore. Il dibattito, da sempre, si � concentrato, tuttavia, sul "quando" i residui di produzione o di consumo cessano di essere rifiuti per trasformarsi in "non rifiuti". E su questo delicatissimo ed importantissimo punto interviene l’articolo 14 attraverso il quale il nostro legislatore, non potendo modificare la definizione comunitaria, parte correttamente dal concetto europeo che tali residui di produzione o di consumo nascono come rifiuti; tuttavia, individua, poi, due ipotesi alternative tra loro che consentono ad essi di sottrarsi dal regime dei rifiuti medesimi; infatti, la nuova legge ragiona a contrario poich� individua quando non ricorre n� la decisione, n� l’obbligo di disfarsi.
L’evoluzione della giurisprudenza, in particolare comunitaria, ha dimostrato che non � corretto limitare tassativamente, cos� come fa il primo comma, l’ampiezza del rifiuto alle sole operazioni di smaltimento e di recupero elencate nei due allegati comunitari B e C. Gi� nel 1997, nella sentenza della Corte di Giustizia CEE, (sez. VI, 25 giugno 1997) si osservava, che nella descrizione dei rifiuti non si deve tentare di formulare una definizione completa, ma occorre valutare caso per caso se il detentore li voglia sottoporre ad una delle operazioni di cui agli allegati o ad un’operazione analoga. Un ulteriore passaggio si rinviene in successive decisioni della stessa Corte, ove viene approfondito ulteriormente il concetto del disfarsi, e la Corte fornisce dei criteri interpretativi, chiarendo che l’effettiva esistenza di un rifiuto debba essere accertata alla luce del complesso delle circostanze del caso, tenendo conto delle finalit� della direttiva e in modo da non pregiudicarne l’efficacia. Ma l’intervento della giurisprudenza europea pi� significativo in materia � la pronuncia della sez., VI del 18 aprile 2002, proc. Palin Granit Oy, ove si legge, con riguardo ai sottoprodotti, che: "qualora il loro riutilizzo sia certo, senza trasformazione preliminare, nel corso del processo di produzione e inoltre il detentore ne consegua un vantaggio economico, si pu� concludere che il detentore non si disfi del sottoprodotto ai sensi della direttiva"�. Tuttavia, "il verbo disfarsi deve essere interpretato alla luce delle finalit� della direttiva 75/442/CEE, che ai sensi del terzo considerando, "disfarsi"� deve essere interpretato alla luce delle finalit� della direttiva 75/442/CEE che, ai sensi del terzo considerando, � la tutela della salute umana e dell’ambiente contro gli effetti nocivi della raccolta, del trasporto, del trattamento, dell’ammasso e del deposito dei rifiuti [...] Ne consegue che la nozione di rifiuto non pu� essere interpretata in senso restrittivo"�. Da ci� deriva che anche nel caso in cui vi sia un riutilizzo certo, non � sempre automatica l’esclusione del bene dalla disciplina dei rifiuti, perch� occorre sempre verificare l’assenza di rischi per la salute umana e l’ambiente, nonch�, il rispetto di elevati livelli di tutela. Un punto chiaro nelle diverse pronunce della Corte di Giustizia � quello che vieta agli Stati Membri di interpretare la nozione di rifiuto con modalit� che abbiano l’effetto di restringere l’ambito di applicazione della Direttiva, escludendone sostanze, materie o prodotti che rispondano alla definizione del termine "rifiuti"� ai sensi della Direttiva 91/156/CEE. Con sentenza dell’11 novembre 2004 (causa C-457/02, Niselli), la Corte di Giustizia, in aderenza al proprio consolidato indirizzo, ha confermato ancora una volta che la nozione di rifiuto deve essere interpretata in senso estensivo. La Corte ha anche affermato, che possono essere qualificati come "non rifiuti"� i sottoprodotti dei processi di fabbricazione il cui riutilizzo sia certo e senza trasformazione preliminare. Con tale sentenza la Corte, non ha fatto altro che riconfermare la sua costante giurisprudenza in tema di rifiuti, ribadendo ancora una volta che tale nozione deve essere interpretata caso per caso, e non restrittivamente, in aderenza alla finalit� della normativa comunitaria consistente, appunto, nella massima tutela dell’uomo e dell’ambiente. Non poteva, quindi, non censurare l’art. 14 del decreto legge n. 138/08, il quale ha dichiaratamente lo scopo, opposto, di limitare l’ambito dei rifiuti industriali attraverso presunzioni legislative.
4. Recenti interventi della Corte di Cassazione
la Cassazione, chiamata a pronunciarsi su un caso di trasporto e deposito incontrollato di materiale da demolizione, con sentenza n. 17836, del 13 maggio 2005, ha colto l’occasione per fare il punto, sia pure in estrema sintesi, sulle problematiche in materia di rifiuti conseguenti all’entrata in vigore dell’art. 14 del decreto legge 8.7.2002 n. 138. Secondo la Suprema Corte, il citato art. 14, sebbene qualificato dal legislatore nazionale quale norma di "interpretazione autentica"� della nozione di rifiuto, prevista dall’art. 6, lett. a) del D. Lgs. n. 22/1997, ha, in realt�, ristretto tale nozione e, cos� facendo, ha, altres�, introdotto delle deroghe alla uguale definizione di rifiuto contenuta nella normativa comunitaria attuata tramite il D. Lgs. n. 22/1997. I giudici di legittimit� hanno osservato che l’art. 14 D.L. n. 138/2002:
	da un lato, interpretando il concetto di "disfarsi"� come coincidente con quello di smaltire o di recuperare, esclude dalla categoria di rifiuto quella sostanza o quel materiale di cui il detentore si disfi mediante semplice abbandono;
	dall’altro, escludendo che possa considerarsi rifiuto il materiale che � o che pu� essere oggettivamente riutilizzato nel medesimo o in analogo ciclo di produzione o di consumo, senza trattamento preventivo e senza pregiudizio all’ambiente, ovvero con trattamento preventivo che non comporti operazioni di recupero, allarga indebitamente i confini concettuali del "sottoprodotto"� (o materia prima secondaria), il quale � configurabile solo in presenza di un residuo del processo produttivo di cui il detentore non voglia disfarsi ed il cui riutilizzo sia certo, senza trasformazione preliminare e nel corso del processo di produzione.
Peraltro, la Corte di Cassazione, pur affermando che la norma interna di interpretazione autentica si pone in contrasto con la nozione comunitaria di rifiuto, cos� come interpretata dalla Corte di Giustizia CE, ritiene che tale norma interna non possa essere automaticamente disapplicata dalle autorit� (amministrative e giurisdizionali) nazionali, in quanto la Direttiva comunitaria sui rifiuti non � un atto normativo avente efficacia diretta negli ordinamenti nazionali, bens� necessita di un atto di recepimento da parte degli Stati membri. Pertanto, ad avviso della Cassazione, l’unico strumento giuridico utilizzabile per risolvere la discrasia tra la nozione nazionale di rifiuto (contenuta nell’art. 6 lett. a) del D. Lgs. n. 22/1997 e nell’art. 14 del D.L. n. 138/2002) e la nozione comunitaria di rifiuto (contenuta nella Direttiva 75/442/CE) � rappresentato dall’eccezione di legittimit� costituzionale della norma interna per violazione degli obblighi dello Stato italiano di conformarsi al diritto comunitario ai sensi degli artt. 11 e 117 della Carta costituzionale. Cos� riassume la Corte il proprio ragionamento:
"Riassumendo sulla questione, si deve concludere che l’art. 14 della legge 178/2002, bench� modificativo dell’art. 6 lett. a) del D. Lgs. 22/1997, � vincolante per il giudice, in quanto introdotto con atto avente pari efficacia legislativa della norma precedente. Inoltre, bench� abbia ristretto la nozione di rifiuto dettata dall’art. 1 della direttiva europea 75/442, come sostituito dalla direttiva 91/156, esso non pu� essere disapplicato dal giudice italiano, giacch� dette direttive non sono selfexecuting, avendo necessit� di essere (fedelmente) recepite dagli ordinamenti nazionali per diventare efficaci verso questi ultimi. Il giudice nazionale, in caso di conflitto tra norma comunitaria e norma interna, in forza del principio di prevalenza del diritto comunitario, deve disapplicare (rectius non applicare) la norma interna, ma solo quando la norma comunitaria ha diretta efficacia nell’ordinamento nazionale, perch� solo in tal caso la norma comunitaria si sostituisce automaticamente alla norma interna. Quando invece - come nel caso di specie - la norma comunitaria non � direttamente efficace, perch� � condizionata all’emanazione di un provvedimento formale da parte dello Stato membro, e questo Stato abbia emanato una norma configgente con
quella comunitaria, il giudice italiano non ha altra strada che quella di sollevare questione di legittimit� costituzionale della norma interna configgente. Tale norma infatti si pone in contrasto:
a) con l’art. 11 Cost., laddove questo stabilisce che lo Stato italiano deve osservare la limitazione di sovranit� derivante dalla sua partecipazione a ordinamenti internazionali, quale quello della Comunit� europea;
b) nonch�, ancor pi� esplicitamente, con il novellato art. 117 Cost., che nel suo primo comma impone allo Stato di esercitare la sua potest� legislativa nel rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario"�.
All’esito di tale argomentazione, tuttavia, la Cassazione non arriva a sollevare la questione di legittimit� costituzionale dell’art. 14 del D.L. n. 138/2002, in quanto, nel caso specifico oggetto del suo pronunciamento, il materiale da demolizione trasportato e stoccato dagli imputati non poteva certamente essere riutilizzato senza compiere operazioni di recupero, per cui non v’era necessit� di fare applicazione delle deroghe alla nozione di rifiuto contenute nella norma di interpretazione autentica.
Parzialmente difforme � il principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 20499 del 1� giugno 2005. In quest’ultima decisione, infatti, la Corte, pur richiamando e facendo proprio l’orientamento interpretativo della giurisprudenza comunitaria e, in particolare, condividendo la distinzione concettuale tra "rifiuto"� e "sottoprodotto"�, tracciata nella sentenza Niselli cit., sostiene che, in forza del primato del diritto comunitario, l’art. 14 del D.L. n. 138/2002 debba essere direttamente disapplicato, senza necessit� di sollevare alcuna questione di legittimit� costituzionale della disposizione interna. A sostegno di tale sua convinzione, il Collegio adduce le seguenti motivazioni: "Giova allora considerare in generale che, al pari dell’interpretazione costituzionalmente orientata, volta a privilegiare la lettura della disposizione che non si ponga in contrasto con parametri costituzionali, sussiste simmetricamente un’esigenza di interpretare la normativa nazionale in termini tali che essa non risulti in contrasto con la normativa comunitaria. Ha in particolare affermato la Corte costituzionale (sent. n. 190 del 2000) che "[...] - come l’interpretazione conforme a Costituzione deve essere privilegiata per evitare il vizio di incostituzionalit� della norma interpretata - analogamente l’interpretazione non contrastante con le norme comunitarie vincolanti per l’ordinamento interno deve essere preferita, dovendosi evitare che lo Stato italiano si ritrovi inadempiente agli obblighi comunitari."
Questa esigenza di interpretazione orientata si pone poi maggiormente allorch� la stessa Corte di giustizia abbia gi� valutato la conformit� del diritto nazionale a quello comunitario. In particolare la Corte costituzionale (sent. n. 389 del 1989) ha ulteriormente affermato che la Corte di giustizia, quale interprete qualificato del diritto comunitario, �ne precisa autoritariamente il significato�"�.
Dalla lettura delle due citate sentenze della Suprema Corte restano una certezza e un dubbio. La certezza � che l’unica interpretazione della nozione di rifiuto cui oggi si pu� ragionevolmente aderire � quella fornita dalla Corte di Giustizia CE nella pi� volte richiamata sentenza 11 novembre 2004, Niselli. Il dubbio, invece, riguarda le conseguenze giuridiche del contrasto tra la nozione comunitaria di rifiuto e la norma interna di interpretazione autentica. Infatti, se si accogliessero le conclusioni della sentenza n. 20499/2005, i giudici nazionali e, ancor prima, le Pubbliche Amministrazioni, dovrebbero disapplicare l’art. 14 del D.L. n. 138/2002, adottando provvedimenti come se esso non fosse mai stato emanato. Al contrario, se si accettasse il principio formulato nella sentenza n. 17836/2005, l’art. 14 del D.L. n. 138/2002 rimarrebbe applicabile sino a quando un’autorit� giurisdizionale, dovendo farne applicazione in un caso concreto, non sia costretta a sollevare la relativa questione di legittimit� costituzionale dinanzi alla Consulta. Questo � quanto accaduto di recente,; con ordinanza del 14 dicembre sorso, infatti, la Cassazione ha rinviato alla Corte Costituzionale un’eccezione con l’interpretazione autentica di "rifiuto"�. Il sospetto � che la definizione di rifiuto di cui al D. Lgs. n. 22/1997 (c.d. Decreto Ronchi), in relazione agli articoli 11 e 117 della Costituzione, sia in contrasto con le disposizioni comunitarie.
1. L’entrata in vigore della Tariffa
Come gi� detto nella premessa, la disciplina dei rifiuti ha trovato una moderna e pi� compiuta regolamentazione con il Decreto Legislativo 5 febbraio 1997, n. 22.
Recentemente, la materia � stata riformata dal Codice dell’Ambiente, il D. Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, entrato in vigore il 29 aprile 2006, che - pur abrogando il decreto Ronchi - ha praticamente confermato la disciplina generale da esso introdotta. Vengono, tuttavia, annunciati nuovi criteri di calcolo e di determinazione della tariffa e delle agevolazioni, da emanarsi a cura del ministero dell’Ambiente entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge; ad oggi, per�, il codice � praticamente inattivo, in quanto, relativamente alla parte riguardante la TIA, non risulta emesso alcun regolamento.
Lo stesso D. Lgs. n. 152/06 ha disposto che i provvedimenti attuativi del D. Lgs. n. 22/97 continuano ad applicarsi sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta di esso.
Ci� premesso, la principale novit� introdotta dal decreto Ronchi � stata la previsione del passaggio dalla tassa alla tariffa sui rifiuti.
In particolare, il comma 1 dell’art. 49, D. Lgs. n. 22/97 ha disposto la soppressione della Tarsu e la contestuale e conseguente sostituzione di quest’ultima con una tariffa, con la quale coprire "i costi per i servizi relativi alla gestione dei rifiuti urbani e dei rifiuti di qualunque natura o provenienza giacenti sulle strade ed aree pubbliche e soggette ad uso pubblico"�.
In realt�, tale innovazione ha, da subito, originato un vivace dibattito ed alcune problematiche operative sulle quali hanno, peraltro, recentemente inciso alcune disposizioni che hanno interessato la materia.
Un primo problema � quello relativo alla operativit� della tariffa; di fatto, l’effettiva entrata in vigore, inizialmente prevista dal 1� gennaio 1999, ha subito successivi rinvii ad opera di disposizioni legislative emanate a scadenze quasi sempre annuali.
Il primo rinvio, ex art. 1, comma 28, L. 09/12/1998, n. 426, ha fissato il termine per l’applicazione obbligatoria del nuovo prelievo al 1� gennaio 2000.
Successivamente, la Legge finanziaria per il 2000, invece di prevedere un semplice spostamento dell’entrata in vigore della Tariffa, ha introdotto un singolare sistema normativo, basato su date dipendenti dal diverso tasso di copertura dei costi raggiunto dai comuni nell’anno 1999. Cos�, l’art. 33, comma 1, della Legge 23/12/1999, n. 488, modificando il comma 1, dell’art. 49, ha prescritto che la Tarsu "� soppressa a decorrere dai termini previsti dal regime transitorio, disciplinato dal regolamento di cui al comma 5, entro i quali i comuni devono provvedere alla integrale copertura dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani attraverso la tariffa di cui al comma 2"�.
Il regolamento menzionato � quello relativo all’elaborazione del metodo normalizzato per la definizione della tariffa del servizio di gestione dei rifiuti urbani, approvato con D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, dunque, per individuare i limiti temporali di operativit� della tariffa, occorre fare riferimento all’art. 11, comma 1, di tale provvedimento.
Alla proroga operata dalla Finanziaria 2000 ne sono seguite altre (per effetto delle finanziarie 2003, 2004 e 2005); l’ultima si � avuta con l’art. 1, comma 134, Legge 23/12/2005, n. 266 (Legge Finanziaria per il 2006), che modificando le lettere a) e b) dell’art. 11, comma 1, D.P.R. n. 158/99, sostituendo le parole "sei anni"� con le parole "sette anni"�, ha rinviato di un ulteriore anno il passaggio obbligatorio dalla Tarsu alla Tariffa.
Per effetto di tale ultima modifica, la tariffa doveva essere disposta nei seguenti termini:
01.01.2007: per i comuni che nel 1999 hanno raggiunto un grado di copertura dei costi superiore all’85% oppure compreso tra il 55% e l’85%;
01.01.2008: per i comuni che nel 1999 hanno raggiunto un grado di copertura dei costi inferiore al 55%;
01.01.2008: per i comuni con un numero di abitanti fino a 5.000, indipendentemente dal grado di copertura raggiunto nel 1999.
Tuttavia, una nuova modifica si � realizzata per effetto del disposto di cui all’art. 1, comma 184, Legge 23 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria per il 2007), ai sensi del quale "nelle more della completa attuazione delle disposizioni recate dal decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 e successive modificazioni, il regime di prelievo relativo al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti adottato in ciascun comune per l’anno 2006 resta invariato anche per l’anno 2007"�, determinando, cos�, il blocco del passaggio dalla Tarsu alla Tariffa.
Nel rispondere al quesito posto da un Comune, che fin dal 2000 aveva approvato un regolamento per il passaggio dal regime Tarsu a quello della Tariffa anche se l’applicazione della Tariffa era slittata a causa della ritardata costituzione di una societ� di capitali a prevalente capitale pubblico cui affidare la gestione del servizio, circa la possibilit� di applicare per l’anno 2007 la Tia, il Dipartimento per le Politiche fiscali del Ministero delle finanze con nota n. 6415 del 05/04/2007, ha precisato che il Comune che ha deliberato il passaggio da Tarsu a Tia ma, in concreto, non ha mai applicato il regime della tariffa ambientale, non pu�, nel 2007, richiedere il pagamento di questa, bens�, deve continuare a riscuotere la tassa sui rifiuti.
Occorre, infine, precisare che, per effetto del comma 16 dell’art. 49, D Lgs. n. 22/97, i comuni possono attivare il sistema tariffario, in via sperimentale, anche prima del termine di cui al comma 1.
2. La competenza del giudice tributario e la natura tributaria della tariffa
Un’altra problematica � quella riguardante l’individuazione del giudice competente per le controversie in materia di Tia, la cui soluzione ha avuto delle ripercussioni sulla dibattuta questione della natura tributaria o meno della Tariffa. Entrambe le questioni sono state oggetto di due importanti pronunce della Corte di Cassazione.
Per quanto riguarda la prima questione, il comma 1, lett. a) e b) dell’art. 3 bis del D.L. 30 settembre 2005 n. 203, convertito dalla Legge 2 dicembre 2005 n. 248, ha modificato l’art. 2 del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, inserendo, al comma 1, dopo le parole "tributi di ogni genere e specie" le parole "comunque denominati" e, al comma 2, il seguente periodo: "appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone...per lo smaltimento dei rifiuti urbani"�.
Con questa espressione, sebbene impropria, la giurisdizione in merito alla tariffa di cui all’art. 49 del D. Lgs. n. 22/97 � stata affidata alle Commissioni tributarie.
Al riguardo, le Sezioni unite della Corte di Cassazione, sentenza n. 4895 del 08 marzo 2006, hanno preso atto dell’intervento normativo di cui sopra ed hanno affermato che, per effetto del richiamato ius superveniens, le controversie concernenti la Tariffa d’igiene ambientale sono di esclusiva competenza del giudice tributario.
I Giudici di Legittimit� hanno, correttamente, osservato che, con la disciplina dell’art. 3-bis, comma 1, lett. b), della L. 248/2005, di conversione del D.L. n. 203/2005, il legislatore ha superato le incertezze insorte in materia, in dottrina e in giurisprudenza di merito, riconducendo le controversie in materia di Tia nell’ambito della giurisdizione tributaria.
Secondo la Corte, inoltre, la norma della L. 248/05 si sottrae alla censura di illegittimit� costituzionale per violazione dell’art. 102 e della VI disposizione transitoria della Costituzione, per inosservanza del limite della natura tributaria delle materie attribuite alle commissioni tributarie, indispensabile per non farle ritenere "nuovi giudici"� speciali. Per la Corte, infatti, l’argomento � privo di riscontri, soprattutto se si considera che i "canoni"� indicati nella disposizione attengono tutti ad entrate che in precedenza rivestivano indiscussa natura tributaria. Cos� come si rivela priva di pregio la censura di illegittimit� in relazione agli articoli 3 e 24 della Costituzione, sotto il profilo delle limitazioni probatorie proprie del giudizio tributario, essendo sufficiente ricordare, sul punto, la Corte Costituzionale n. 18 del 2000, che ha gi� ritenuto infondata la questione prospettata sotto i medesimi aspetti.
A maggior chiarimento, � intervenuta anche la Circolare n. 10/E del 13 marzo 2006, (paragrafo 7, punto 7.1), nella quale l’Agenzia delle Entrate conferma la competenza delle Commissioni tributarie a decidere in ordine alle controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, anche di nuova istituzione e senza necessit� di espresse disposizioni al riguardo. Inoltre, l’Amministrazione precisa che sono attratte nell’ambito della giurisdizione tributaria � in forza della citata disposizione � anche le controversie relative ai "canoni"� e alle "tariffe"� dovute in materia di..., come pure per lo smaltimento dei rifiuti urbani.
L’intervento normativo contenuto nel collegato alla finanziaria per il 2006 e la conferma della sua applicabilit� anche alla Tariffa di igiene ambientale, offerta dal giudice di legittimit�, hanno chiarito in modo inequivocabile la giurisdizione competente a dirimere le controversie relative alla nuova entrata comunale.
Per quanto riguarda la seconda questione, con la recentissima sentenza del 9 agosto 2007 n. 17526, la Corte di Cassazione ha chiaramente riconosciuto la natura pubblicistica della Tariffa, fondando il proprio convincimento, da un lato, sul disposto dell’art. 3-bis della legge n. 248/2005 e, dall’altro e soprattutto, sulla disposizione dell’art. 49 del decreto Ronchi, (sostituito dall’art. 238 del D. Lgs. n. 152/2006).
Quanto al primo aspetto, la Suprema Corte ha sottolineato come "il giudizio circa una pubblica pretesa costituisce elemento caratterizzante del contenzioso tributario...E quando il legislatore colloca un’entrata all’interno del sistema processuale tributario, � da presumere che � in ossequio all’art. 102 della Costituzione � abbia ravvisato il carattere tributario della pretesa stessa"�.
Quanto al secondo aspetto, (che, poi, � quello determinante), osserva la Corte che l’art. 49 del D. lgs. n. 22/97 ha previsto la soppressione della tassa per lo smaltimento dei rifiuti urbani interni, ma non sembra che la "tariffa"� presenti caratteri sostanziali di diversit� rispetto alla "tassa"�.
Innanzitutto, i Giudici di Legittimit� constatano che fondamento dell’applicazione della tariffa non � alcun intervento o atto volontario del privato.
La tariffa deve cio� "essere applicata nei confronti di chiunque occupi oppure conduca locali, o aree scoperte ad uso privato non costituenti accessorio o pertinenza dei locali medesimi, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale"�. Dunque, l’art. 49 assoggetta alla tariffa tutti i locali esistenti nelle zone del territorio comunale, sempre che l’attivit� in essi svolta sia idonea a produrre rifiuti urbani.
Alla luce di ci�, presupposto del debito non �, o meglio, non � solo il conferimento dei rifiuti al servizio pubblico, bens�, soprattutto, "l’occupare o condurre immobili"�.
La Corte osserva, inoltre, che, per altro verso, la tariffa copre anche spese che non derivano dallo smaltimento dei rifiuti prodotti dai contribuenti ma che riguardano la collettivit� nel suo insieme (comma 2 dell’art. 49 cit.).
Da tutto quanto sopra esposto, ad avviso del Collegio, emerge come la tariffa "abbia sicuramente natura pubblicistica, non costituendo, in senso tecnico, il corrispettivo di una prestazione liberamente richiesta; e rappresentando invece una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio. Ma senza che vi sia sul piano individuale una corrispondenza costi-benefici"�.
Da questa considerazione, la Corte ha tratto una ulteriore conseguenza e cio� che gli atti con i quali il gestore del servizio di smaltimento rifiuti solidi urbani richiede al contribuente quanto da lui dovuto a titolo di Tia, sono atti amministrativi impositivi che devono, quindi, possedere i requisiti di validit� propri di tali atti. Con l’ulteriore precisazione che la natura eventualmente privatistica del soggetto che gestisce l’entrata fiscale non configura un ostacolo a questa conclusione.
Il principio enunciato dalla Corte di Cassazione con questa pronuncia � destinato a creare una grande confusione non solo per quanto riguarda la forma e il contenuto degli atti per la riscossione della tariffa, ma anche per l’assoggettamento ad Iva della relativa prestazione.
Infatti, se l’atto con il quale il gestore del servizio di smaltimento rifiuti solidi urbani richiede al contribuente quanto da lui dovuto a titolo di Tia, � un atto amministrativo impositivo, che deve possedere i requisiti formali e sostanziali propri degli atti amministrativi, conseguenza necessaria � che tale atto debba contenere quanto richiesto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). Sar�, pertanto, necessario che il documento contenga: i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione e se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. L’atto, inoltre, dovr� tassativamente indicare: l’ufficio presso il quale � possibile ottenere informazioni complete in merito al documento stesso; il responsabile del procedimento; l’organo o l’autorit� amministrativa presso i quali � possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela; le modalit�, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorit� amministrativa cui � possibile ricorrere.
Sulla questione dell’assoggettamento ad Iva delle somme dovute a titolo di Tia, invece, la Suprema Corte, non si � pronunciata neppure incidenter tantum, pur rivestendo la stessa notevole interesse.
Infatti, se, come sostenuto dalla Corte, la tariffa di igiene ambientale riveste natura tributaria, la gestione diretta della tariffa da parte dell’ente locale, implicherebbe l’esclusione dall’Iva poich� le relative somme non costituiscono il corrispettivo di un servizio, bens� di una imposizione fiscale (cfr. articolo su Italia Oggi del 31/08/2007, a cura di M. Bonazzi). E’ pur vero che, a tutt’oggi, l’art. 6, comma 13, della Legge 13 maggio 1999, n. 133, dispone che sulle somme dovute a titolo di Tia � applicabile l’Iva.
3. Brevi cenni sulla disciplina della Tariffa dettata dalle disposizioni dell’art. 49, D. Lgs. n. 22/97
Il comma 3 dell’art. 49 individua sia il presupposto che i soggetti passivi della tariffa, disponendo che "La tariffa deve essere applicata nei confronti di chiunque occupi oppure conduca locali, o aree scoperte ad uso privato non costituenti accessorio o pertinenza dei locali medesimi, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale"�.
L’espressione � quasi del tutto corrispondente a quella dell’art. 62 del D. Lgs. n. 507/93, con la sola eccezione del termine "conduca"� usato in luogo del termine "detenga"�.
Ne conseguirebbe che il presupposto applicativo della tariffa risulta pi� ridotto a quello della tassa, in quanto la "conduzione"� � riferita genericamente alla locazione ed indica l’effettiva presenza dell’uomo nei locali e che, pertanto, la tariffa non dovrebbe essere applicata nei confronti di coloro che pur disponendo di locali predisposti all’uso, di fatto non li utilizzano in via permanente.
Con riferimento, poi, alla soggettivit� attiva, le disposizioni in materia di riscossione della tariffa sono contenute nei commi 9, 13 e 15 dell’art. 49.
Il comma 9 stabilisce che "la tariffa � applicata dai soggetti gestori nel rispetto della convenzione e del relativo disciplinare"�. Il comma 13 prevede che "la tariffa � riscossa dal soggetto che gestisce il servizio"�. Infine, il comma 15 stabilisce che "la riscossione volontaria e coattiva della tariffa pu� essere effettuata con l’obbligo del non riscosso per riscosso, tramite ruolo secondo le disposizioni del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, e del d.p.r. 28 gennaio 1988, n. 43"�. I suddetti commi individuano, cos�, il gestore del servizio nel soggetto che effettua l’attivit� di gestione dei rifiuti ed affidano la riscossione della tariffa al soggetto che gestisce il servizio.
Ci� � in linea con il dettato normativo, infatti, l’art. 49 del D. Lgs. n. 22/97 distingue i "soggetti gestori"� (comma 9) ovvero il "soggetto che gestisce il servizio"� (comma 13), dai "Comuni"� (comma 2 e 16) ovvero gli "enti locali"� (comma 8). In particolare, mentre il comma 8 stabilisce che la tariffa � determinata dagli enti locali, i successivi commi 9 e 13 stabiliscono che la tariffa � applicata e riscossa dal soggetto gestore. Poich� non ha alcun senso utilizzare termini diversi per indicare lo stesso soggetto, il legislatore ha inteso evidentemente differenziare le attivit� del soggetto gestore da quelle dell’ente locale.
In sostanza, l’applicazione e la riscossione della tariffa sono sottratte all’ente locale per essere attribuite al soggetto cui viene affidata la gestione del servizio pubblico; dal che si pu�, anche, desumere che soggetto attivo non � pi� il Comune, al quale compete, tuttavia, la disciplina della gestione dei rifiuti tramite l’emissione di appositi regolamenti.
Per quanto riguarda la determinazione della tariffa, ai sensi del comma 4 dell’articolo 49, "la tariffa � composta da una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo di servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti, e da una quota rapportata alle quantit� di rifiuti conferiti, al servizio fornito, e all’entit� dei costi di gestione, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio"�.
La nuova tariffa presenta una struttura "binomia"� in quanto composta da due parti: una c.d. "quota fissa"�, detta anche, ai sensi del decreto, "tariffa di riferimento"� ed una c.d. "quota variabile"�, determinata dagli enti locali e commisurata alla quantit� e qualit� dei rifiuti conferiti.
La tariffa di riferimento e le componenti essenziali del costo del servizio sono determinate dal Ministro dell’ambiente � di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, e sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome � sulla base del metodo normalizzato elaborato a cura dell’Osservatorio nazionale rifiuti (comma 5, art. 49).
La tariffa di riferimento � articolata per fasce di utenza e territoriali e costituisce la base per la determinazione della tariffa nonch� per graduare nel tempo gli adeguamenti tariffari derivanti dall’applicazione del decreto (commi 6 e 7, art. 49).
La tariffa � determinata dagli enti locali, anche in relazione al piano finanziario degli interventi relativi al servizio. Ed, inoltre, nella modulazione della tariffa, devono essere assicurate agevolazioni per le utenze non domestiche e per la raccolta differenziata delle frazioni umide e della altre frazioni, ad eccezione della raccolta differenziata dei rifiuti di imballaggio che resta a carico dei produttori e degli utilizzatori (commi 8 e 10).
Una diminuzione della quota variabile si verifica anche nell’ipotesi di effettivo avvio al recupero di rifiuti assimilati, il comma 14 dell’art. 49 riconosce, difatti, l’applicazione di un "coefficiente di riduzione proporzionale alle quantit� di rifiuti assimilati che il produttore dimostri di aver avviato al recupero mediante attestazione rilasciata dal soggetto che effettua l’attivit� di recupero dei rifiuti stessi"�.
Con l’emanazione del D.P.R. 27 aprile 1999 n. 158, concernente il "Regolamento recante norme per l’elaborazione del metodo normalizzato per definire la tariffa del servizio di gestione del cicli dei rifiuti urbani"�, � stata data attuazione al disposto dell’art. 49, comma 5, del D. Lgs. n. 22/97.
Il D.P.R. n. 158/99 consta, dunque, di una serie di disposizioni normative che rappresentano la base per la redazione del regolamento comunale concernente l’istituzione e l’applicazione della Tariffa; esso, come gi� detto, indica i componenti di costo da coprire con il gettito della tariffa ed i criteri di determinazione della tariffa di riferimento relativa alla gestione dei rifiuti urbani.
Infine, l’art. 49 � stato abrogato dal D. Lgs. n. 152/2006, precisamente, ai sensi dell’art. 238, comma 1, ultimo periodo, di detto decreto, "la tariffa di cui all’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22 � soppressa a decorrere dall’entrata in vigore del presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11"�.
L’art. 238, comma 1, individua il soggetto passivo del tributo in "chiunque possegga o detenga a qualsiasi titolo locali, o aree scoperte ad uso privato o pubblico non costituenti accessorio o pertinenza dei locali medesimi, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale, che producano rifiuti urbani"�, disponendo che esso � tenuto al pagamento di una tariffa, che costituisce il corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani e ricomprende anche i cost� per lo smaltimento dei rifiuti nelle discariche.
Viene confermata, al comma 4, art. 238, la struttura binomia della tariffa, mentre il comma 2, introduce elementi di novit�, prevedendo che "la tariffa per la gestione dei rifiuti � commisurata alle quantit� e qualit� medie ordinarie di rifiuti prodotti per unit� di superficie, in relazione agli usi e alla tipologia di attivit� svolte, sulla base di parametri, determinati con il regolamento di cui al comma 6, che tengano anche conto di indici reddituali articolati per fasce di utenza e territoriali"�.
La tariffa non � pi� determinata dagli Enti locali, bens�, dalle Autorit� d’Ambito ed � applicata e riscossa dai soggetti affidatari del servizio di gestione integrata sulla base dei criteri fissati dal regolamento di cui al comma 6 (comma 3, art. 238).
Vengono, inoltre, confermate le agevolazioni per le utenze domestiche ed introdotte agevolazioni per le utenze adibite ad uso stagionale o non continuativo (comma 7, art. 238); viene riconfermata, infine, l’applicazione sulla tariffa di un coefficiente di riduzione proporzionale alla quantit� di rifiuti assimilati avviati al recupero.
Come gi� enunciato, il comma 1 dell’art. 238 fa salvo quanto previsto dal comma 11 del medesimo articolo, il quale precisa che "sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l’applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti"�.
Pertanto, poich�, fino ad ora, nessun regolamento � stato ancora emanato, continuano a trovare applicazione le disposizioni del D.P.R. n. 158/99.
PARTE PRIMA � LA TASSA PER LO SMALTIMENTO DEI RIFIUTI SOLIDI URBANI (TARSU)
2.	Presupposto della TARSU
3.	Soggettivit� giuridica
4.	Commisurazione del tributo
5.	Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 2�, del D. Lgs. n. 507/93
6.	Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 3�, del D. Lgs. n. 507/93 (produzione di rifiuti speciali).
7.	Denunce ed accertamenti (ex artt. 70 e 71, D. Lgs. n. 507/93).
8.	Atto impugnabile. Avviso di accertamento e obbligo di motivazione
9.	Poteri dei Comuni (ex art. 73, D. Lgs. n. 507/93)
PARTE SECONDA � LA NOZIONE DI RIFIUTO
2.	La definizione della nozione di rifiuto nella normativa vigente.
3.	Le imprecisioni dell’art. 14 D.L. 08/07/2002, n. 138. La giurisprudenza comunitaria pi� recente in materia.
4.	Recenti interventi della Corte di Cassazione.
PARTE TERZA - LA TARIFFA DI IGIENE AMBIENTALE (TIA)
1.	L’entrata in vigore della Tariffa.
2.	La competenza del giudice tributario e la natura tributaria della Tariffa.
3.	Brevi cenni sulla disciplina della Tariffa dettata dalle disposizioni dell’art. 49, D. Lgs. n. 22/97.