Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1990/nr_4/skattenytt_1990_a0189/
Timestamp: 2020-03-30 17:17:36+00:00
Document Index: 43016303

Matched Legal Cases: ['§ 47', '§ 1', '§ 1', '§ 3', 'domstolen ', 'Domstolen ']

Bosättningsbegreppet. Några ord om motiven bakom reglerna (s. 189) | FAR Online
2.2 Egentligt bo och hemvist
2.3 Väsentlig anknytning
2.4 Stadigvarande vistelse
2.5 Deklarationsskyldighet
2.6 Hemortskommun
2.7 Femårsregeln
2.8 Rättspraxis
Skattenytt nr 4 1990 s. 189
Bosättningsbegreppet. Några ord om motiven bakom reglerna
Uttrycket egentligt bo och hemvist har funnits i lagtexten ända sedan tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag (KL) och har varit det avgörande rekvisitet för bedömningen, huruvida den skattskyldige skulle anses vara oinskränkt skattskyldig eller ej.
Under den tid som föregick tillkomsten av 1928 års KL berodde skattskyldighetens omfattning, vad fysiska personer angick, på medborgarskap och mantalsskrivningsskyldighet. Svenska medborgare, som författningsenligt var eller borde vara mantalsskrivna i Sverige var oinskränkt skattskyldiga för inkomst och förmögenhet (prop. 1927:102 s. 255).
Denna metod att avgränsa den oinskränkta skattskyldigheten kritiserades emellertid under arbetet med den nya kommunalskattelagen. Från flera håll kom förslaget att bosättning i stället borde vara det avgörande kriteriet. (Se t.ex. Eiserman – von Wolcker s. 521 och SOU 1924:53 s. 443 f och prop. 1927:102, bil. 3 s. 43 ff).
Kommunalskattekommittén, som föreslog att bosättning skulle vara avgörande för bedömningen, huruvida den skattskyldige var oinskränkt skattskyldig eller ej i Sverige, ville dock i uttrycket bosatt inte lägga in en annan betydelse än detta begrepp hade i mantalsskrivningsförfattningarna. Men samtidigt kom kommittén att föreslå mer precisa regler på några punkter, där det var oklart hur begreppet bosatt skulle bedömas (SOU 1924:53 s. 444).
Departementschefen fann kommunalskattekommitténs förslag beträffande förutsättningarna för oinskränkt skattskyldighet i stort sett riktigt och var beredd att i huvudsak följa förslaget. (Prop. 1927:102 s. 258.)
Bosättningsreglerna finns främst i p. 1 anv. till 53 § KL. Såsom bosatt i Sverige räknas enligt p. 1 1 st. den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Men detta är inte den enda bosättningsbestämmelsen. I p. 1 2 st. finns regeln, att den skall anses som bosatt i Sverige, även om han inte stadigvarande vistas här, förutsatt att han tidigare här haft sitt egentliga bo och hemvist och förutsatt att han har väsentlig anknytning till Sverige. Vad som kan föranleda väsentlig anknytning till Sverige är närmare beskrivet i lagrummet.
Bosättning föreligger alltså, om den skattskyldige har sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller har väsentlig anknytning till Sverige. Genom bosättning i Sverige är den skattskyldige obegränsat skattskyldig här i riket.
Obegränsat skattskyldig här i riket är även den som stadigvarande vistas i Sverige. Med i Sverige bosatt likställs nämligen enligt 68 § KL den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här.
Vid behandlingen av bosättningsreglerna finns det därför skäl att beröra rekvisiten för stadigvarande vistelse.
De tre grunderna för obegränsad skattskyldighet behandlas nedan.
Uttrycket egentligt bo och hemvist har kvarstått i KL från 1928 fram till i dag. Eftersom särskilda situationer uttryckligen beskrevs i lagtexten i enlighet med kommunalskattekommitténs förslag blev den rättspraxis som följde mindre en konkretisering av själva uttrycket egentligt bo och hemvist än mer en specificering av olika i lagen uppräknade enskilda fall och en bestämning av skattskyldighetens omfattning i just dessa situationer och inte en särskild förklaring av själva det allmänna begreppet.
Dubbelbeskattningssakkunniga (SOU 1962:59) menade att uttrycket bo och hemvist inte innebar, att vederbörande med nödvändighet behövde ha bostad i Sverige. Det borde vara tillräckligt, om den skattskyldige hade en mera påtaglig anknytning till Sverige. De sakkunniga nämnde som anknytningsfaktorer bohag och personliga eller ekonomiska intressen.
Dubbelbeskattningssakkunnigas redovisning stöder den ovan angivna uppfattningen. Begreppet egentligt bo och hemvist förefaller inte särskilt ha varit uppe till bedömning utan i stället har rättspraxis mer varit inriktad på de specialfall som särskilt beskrivits i lagtexten. Rättsfallen har givit liten hjälp för en bestämning av vad som menas med egentligt bo och hemvist.
Nu spelar detta emellertid en mindre roll. Har den skattskyldige egentligt bo och hemvist i Sverige får detta visserligen till följd att den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i riket. Men han är också oinskränkt skattskyldig i Sverige, om han stadigvarande vistas i Sverige eller, under vissa omständigheter, om han har väsentlig anknytning till Sverige, i sistnämnda fallet även om han varken stadigvarande vistas i Sverige eller här har sitt egentliga bo och hemvist.
Frågan, huruvida den skattskyldige har egentligt bo och hemvist i Sverige, aktualiseras i inflyttningsfall. Även här är de fall mycket sällsynta, då frågan om skattskyldighetens omfattning kan komma att avgöras just på bedömningen, huruvida den skattskyldige i Sverige har sitt egentliga bo och hemvist. För det första är det i allmänhet vid inflyttning klart, att den skattskyldige avser att bosätta sig i Sverige. Dessutom inträder, om frågan inte är klar, obegränsad skattskyldighet redan genom en stadigvarande vistelse i Sverige. Som nedan närmare kommer att anges, är stadigvarande vistelse i Sverige i allmänhet för handen, ifall den skattskyldige kontinuerligt vistats här under en tidsperiod, som minst uppgår till sex månader. Detta är anledningen till att ingen praxis finns och att frågan uppmärksammats i så ringa omfattning. De tveksamma fallen faller under andra rekvisit.
I detta avsnitt beskriver jag först skälen till att de första reglerna om obegränsad skattskyldighet p.g.a. väsentlig anknytning kom i mitten av 1960-talet. Därefter anger jag några av skälen till att dessa regler ansågs vara mindre lämpliga och att de behövde kompletteras. Till sist diskuterar jag bestämmelserna i deras nuvarande utformning.
2.3.1 Tidigare regler om väsentlig anknytning
Som tidigare påpekats fanns redan vid tillkomsten av 1928 års KL, förutom huvudbestämmelsen om bosättning i Sverige p.g.a. egentligt bo och hemvist, särskilda föreskrifter, som närmast tog sikte på mera speciella fall. De rättsfall, som avgjordes under tiden från KL:s tillkomst, var inriktade på dessa speciella situationer eller andra typfall (se härom utförligt i SOU 1962:59 s. 62 ff).
Dubbelbeskattningssakkunniga fann i sitt betänkande från 1962 att reglerna om bosättning och den praxis som utbildats kring bestämmelserna delvis var oklara. Man hade enligt de sakkunnigas mening haft svårigheter att nå fram till fasta principer.
Detta var till nackdel för de skattskyldiga, eftersom det kunde vara svårt att överblicka de skatterättsliga konsekvenserna vid utflyttning. En vägledande princip enligt de sakkunniga för en ändrad utformning av bosättningsreglerna skulle vara, att man inte försvårade en utflyttning, beträffande vilken det var uppenbart att andra skäl än skattemässiga förestavat densamma. Å andra sidan borde reglerna vara så utformade att Sverige kunde behålla beskattningsrätten åtminstone en tid (SOU 1962:59 s. 73 och s. 78).
För dubbelbeskattningssakkunniga var nya föreslagna regler om väsentlig anknytning närmast en klarare bestämning av uttrycket egentligt bo och hemvist. Det framgår av föreslagen lagtext och motiveringen till denna.
Mot bakgrund av dessa allmänna ställningstaganden fann de sakkunniga bl.a. följande mer speciella omständigheter betydelsefulla för bedömningen (SOU 1962:59 s. 76 f):
”Vid prövningen av de enskilda fallen bör hänsyn givetvis tagas till samtliga relevanta omständigheter. Lagtexten bör liksom hittills angiva, att en svensk medborgare alltjämt kan komma att betraktas som bosatt i Sverige och därmed underkastad oinskränkt skattskyldighet, om han har bo eller familj här i riket. Det bör också utsägas, att andra omständigheter kan påverka bedömningen i samma riktning, t.ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller fortsätter en rörelse. Givetvis bör man vid bedömningen av här nämnda och likartade omständigheter fästa avgörande vikt vid deras reella betydelse. Om någon t.ex. är ledare, direkt eller indirekt, för ett svenskt företag – och efter utflyttning utövar ledningen från utlandet – kan enbart detta förhållande vara tillräckligt för att man skall anse honom vara ur beskattningssynpunkt alltjämt bosatt i Sverige. – Den skattskyldige bör i regel anses ha kvar sitt bo här i riket, även om möblerna är här magasinerade. Särskild anledning att antaga fortsatt bosättning i Sverige bör liksom tidigare finnas, om den skattskyldige såsom skäl för utlandsvistelsen anger, att han skall bedriva studier, vårda sin hälsa el. dyl. Man bör vidare vara berättigad att kräva att den skattskyldige bosatt sig på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. Uppehåller han sig däremot i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller – ett halvår eller mindre – mellan olika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålunda alltjämt – så länge han behåller sitt svenska medborgarskap – kunna anses ha den största anknytningen till Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse synes i detta sammanhang kunna tillmätas, huruvida han i det främmande landet behandlas som där bosatt skattskyldig.”
Väsentlig anknytning innebar enligt de sakkunnigas förslag att den skattskyldige hade sitt egentliga bo och hemvist här. En uppdelning av rekvisiten bo och hemvist samt väsentlig anknytning förekom inte.
Departementschefen diskuterade det förslag till nya bosättningsregler, som dubbelbeskattningssakkunniga presenterat. I propositionen (1966:127) hade han ändrat bestämmelsernas utformning men stora delar av sakinnehållet var oförändrat. Han anknöt i sin motivering till de sakkunnigas uttalanden, att en vägning skulle ske av samtliga faktorer, som kunde vara av betydelse. Detta torde enligt departementschefen överensstämma med motsvarande bestämmelser i de flesta andra länders skattelagstiftning.
Departementschefen fortsatte sedan (prop. 1966:127 s. 49 f):
”Jag vill understryka vikten av att – till skillnad mot vad i allmänhet tidigare gällt – särskild hänsyn skall tas till den anknytning som den utflyttande har med sitt nya hemland.
I den föreslagna lagtexten punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL anges sådana omständigheter som tyder på att svensk medborgare, som uppehåller sig utomlands, likväl skall anses bosatt i Sverige. Som exempel anges att han har kvar bo eller familj, driver rörelse eller innehar fastighet här i riket eller eljest har väsentlig anknytning till Sverige. Uppräkningen bör självfallet inte förstås så, att bosättning i Sverige anses föreligga så snart någon av de särskilt angivna förhållandena föreligger. Fråga är i stället om faktorer som måste vägas in i helhetsbilden av hans förhållanden. I denna ingår givetvis också motsvarande bedömning av hans anknytning till vistelselandet. Innehavet av t.ex. en fritidsfastighet i Sverige visar sålunda inte i och för sig, att hemvistet i Sverige bibehållits. Även andra faktorer måste tillkomma. Att en i utlandet bosatt person ärver fastighet eller rörelse i Sverige leder naturligtvis inte heller ensamt till att bosättningen ändras.”
Departementschefen instämde alltså i vissa av de av dubbelbeskattningssakkunnigas gjorda uttalanden om de allmänna förutsättningarna och gjorde också vissa speciella påpekanden. Klarare markerades att väsentlig anknytning var ett speciellt rekvisit, avskilt från egentligt bo och hemvist.
Även i bevillningsutskottet blev bosättningsreglerna föremål för särskilt uttalande. Utskottet tillstyrkte förslaget i propositionen till bosättningsbegrepp. Utskottet upprepade i delar vad departementschefen sagt. Syftet med reglerna var uteslutande att motverka skenbosättning i utlandet. Utskottet fortsatte (BevU 1966:54 s. 24):
”Det anförda innebär enligt utskottets mening att begreppet ’väsentlig anknytning’ inte får tolkas extensivt. Tvärtom torde det i en situation, där man strävar efter ett ökat utbyte av arbetskraft länderna emellan och en ökad möjlighet för svenska exportföretag att organisera sin u-landsverksamhet så rationellt som möjligt, vara angeläget att inte onödigtvis försvåra internationell rörlighet på arbetsmarknaden.”
2.3.2 Krav på skärpning
De nu beskrivna reglerna kom att tillämpas under nära 20 års tid. Under tiden visade det sig emellertid att man från flera håll ansåg systemet ha brister.
Kommissionen mot ekonomisk brottslighet uttalade i ett betänkande flera kritiska synpunkter. Enligt kommissionens uppfattning innebar de nya reglerna från 1966 knappast någon skärpning av bosättningsbestämmelserna utan de innebar endast – vilket också enligt kommissionen syntes ha varit lagstiftarens mening – en kodifiering av tidigare gällande rätt.
Det var särskilt på vissa punkter som kommissionen önskade en skärpning av reglerna. Kommissionen menade att det skulle finnas interna regler, som gjorde det möjligt att pröva Sveriges beskattningsrätt som domicilland enligt hemvistreglerna, så som dessa utformats i de dubbelbeskattningsavtal som byggde på OECD:s modellavtal. Enligt bosättningsreglerna i modellavtalet skall de interna reglerna i första hand vara avgörande. Först när den skattskyldige enligt interna regler är hemmahörande i båda staterna skall den skattskyldige anses bosatt i den stat, där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Kunde inte detta kriterium avgöra frågan, därför att den skattskyldige, med hänsyn till den vikt som bostäder tillmättes enligt modellavtalet, har ett sådant hem i båda staterna, skall den skattskyldige anses bosatt i den stat, där han har sitt centrum för levnadsintressena. Enligt kommissionens mening borde även bostäder som i Sverige klassats som fritidshus, men som medgav åretruntboende, enligt intern rätt innebära en starkare anknytning till Sverige. Kommissionen fortsatte (DsJu 1983:18 s. 42):
”Kommissionen vill med detta inte göra gällande att innehavet av en såsom fritidsbostad använd fastighet i Sverige alltid bör medföra skattskyldighet här. Liksom tidigare bör hänsyn också tas till hur stark anknytningen är till ett annat land. Eftersom modellavtalet i första hand låter innehavet av en stadigvarande bostad vara avgörande för hemvistfrågan, finns det emellertid skäl att fästa förhållandevis större vikt vid vissa fastighetsinnehav än vad som sker enligt hittills tillämpad praxis. I vart fall bör man inte, såsom synes ske på en del håll, anse ett fastighetsinnehav som en betydelselös anknytning till Sverige enbart därför att fastigheten används som fritidsbostad. Ett sådant synsätt kan i princip sägas innebära att man avgör hemvistfrågan med ledning av var en person huvudsakligen vistas, vilket är en bedömning som inte bör få föregripa prövningen av var personen i fråga skall anses ha sitt centrum för levnadsintressena. Särskilt i sådana fall där bostaden i utlandet är anspråkslös, medan fastigheten i Sverige har ett betydande värde, kan det finnas anledning att ingående pröva med vilket land de personliga och ekonomiska förbindelserna är starkast.”
Men även i andra avseenden fanns det enligt kommissionen anledning att skärpa de krav, som tidigare gällt. Visserligen borde inte rena kapitalplaceringar ha någon större betydelse vid bedömningen av bosättningsfrågan. Men detta gällde innehav, som inte gav direkt eller indirekt inflytande på företagets ledning. Mellan innehavet av rena kapitalplaceringar och ett klart ägarinflytande i ett fåmansbolag fanns det dock enligt kommissionen gränsfall, där det i vissa fall var befogat att tala om ett aktivt ekonomiskt engagemang. Härom uttalade kommissionen (DsJu 1983:18 s. 43):
”Ett exempel på detta är det under senare år allt vanligare förfarandet att sälja företag mot en köpeskilling vars slutliga storlek bestäms först på grundval av företagets resultat under några år efter överlåtelsen. Att köpeskillingen på detta sätt är ’flytande’ skapar självfallet ett intresse hos säljaren att aktivt verka för en positiv vinstutveckling hos företaget. Ofta torde det också vara förutsatt att den tidigare ägaren skall bidra med sina erfarenheter under en inkörningsperiod för den nya företagsledningen. En köpeskillingsfordran av det här slaget bör därför inte jämställas med en passiv kapitalplacering. Detsamma kan sägas om vissa andra fordringar, som ger borgenären möjlighet att påverka besluten inom ett företag. Den finansiella strukturen kan inte sällan vara sådan att inflytandet via aktieägande spelar en underordnad roll. För en utlandsboende som har att välja mellan en aktieinvestering och ett lån till ett svenskt företag kan också skattehänsyn väga tyngre än det formella ägarinflytandet. Medan aktieutdelningen beskattas enligt kupongskattelagen (1970:624) utgår ingen svensk källskatt på ränta som betalas till en utländsk mottagare.”
Kommissionen ansåg därför mot denna bakgrund att man till de väsentliga ekonomiska anknytningsmomenten borde räkna även större fordringar som kunde antas ge borgenären inflytande i ett svenskt företag. Detta borde även gälla om inflytandet utövades indirekt t.ex. via ett utländskt bolag i samma koncern.
Kommissionen diskuterade även bosättningsreglernas utformning i andra avseenden. Den fann att reglerna borde gälla oavsett medborgarskap och att den borde vara tillämplig, inte bara vid utflyttning utan även vid en in- eller återflyttning till Sverige (DsJu 1983:18 s. 45).
2.3.3 Nuvarande regler om väsentlig anknytning
Nya bosättningsregler kom att förberedas i departementet. Tidigare lagstiftning men även det förslag som lämnats av kommissionen mot ekonomisk brottslighet beaktades i detta sammanhang. Förslaget förelades riksdagen genom prop. 1984/85:175. Flera ändringar skedde genom de nya lagreglerna.
Väsentlig anknytning blev nu en självständig grund för bosättning i Sverige. En person, som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, skulle anses bosatt här, om han hade väsentlig anknytning hit. Den tidigare regeln hade haft som syfte att binda den skattskyldige under viss tid efter utflyttningen till Sverige. Detta kom till uttryck i lagtexten genom stadgandet att den skattskyldige skulle kunna anses bosatt i Sverige, om han alltjämt hade väsentlig anknytning till Sverige.
Kommissionen hade påtalat att regeln om väsentlig anknytning inte gällde personer, som efter en utflyttning från Sverige och efter att begränsad skattskyldighet inträtt, ökade sin anknytning till Sverige utan att de för den skull hade sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Departementschefen menade att denna brist kunde avhjälpas genom att även fortsättningsvis i lagtexten uttrycket ”väsentlig anknytning”, kom till användning, men att bestämmelserna i övrigt formulerades så att de blev tillämpliga även i andra fall än då en person flyttade från Sverige (prop. 1984/85:175 s. 12 f).
Beträffande förslaget att låta bestämmelsen omfatta alla personer, oavsett medborgarskap, ansåg departementschefen goda skäl tala för detta. Däremot borde regeln om väsentlig anknytning endast omfatta personer, som en gång varit bosatta i Sverige. Syftet med bestämmelsen var liksom tidigare att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Den tidrymd under vilken den skattskyldige varit bosatt i Sverige borde också beaktas, när det gällde att fastställa, huruvida väsentlig anknytning till Sverige förelåg. Svenskt medborgarskap var likaså en omständighet departementschefen fann värd särskilt beaktande, även om bestämmelsen om oinskränkt skattskyldighet p.g.a. väsentlig anknytning skulle gälla alla skattskyldiga oavsett medborgarskap. Den som efter flyttning från Sverige valt att inte längre vara svensk medborgare fick därigenom anses ha gett tillkänna en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska anknytningen vilket också borde beaktas vid bedömningen av den skattemässiga bosättningen. Emellertid underströk departementschefen att det med de nya reglerna liksom med de gamla gällde att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas (prop. 1984/85:175 s. 13).
Kommissionen hade föreslagit i sitt betänkande att större vikt borde fästas vid vissa fastighetsinnehav. Särskilt betydelsen av fritidsfastigheter inrättade för åretruntbruk hade diskuterats av kommissionen. Om detta uttalade departementschefen vidare (prop. 1984/85:175 s. 13):
”Jag anser att ett enkelt fritidshus inte bör tillmätas avgörande betydelse vid den samlade bedömning som skall göras för att avgöra om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Enligt min mening bör dock hus som är klassificerade som fritidshus men som är belägna i attraktiva områden och inrättade för åretruntbruk få en ökad betydelse vid bedömningen. Detta bör komma till uttryck i lagtexten genom att i uppräkningen föra in bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk.”
Departementschefen utvecklade detta i en specialmotivering, där han framhöll (prop. 1984/85:175 s. 28):
”Med ’bostad för åretruntbruk’ avses i princip en bostad som är så utrustad och kommunikationsmässigt så belägen att det utan vidare är möjligt att bo där året om. Vilken vikt som skall fästas vid en sådan bostad kan naturligtvis variera från fall till fall. En fjällstuga som naturligt nog är vinterbonad och kanske försedd med allehanda bekvämligheter bör naturligtvis inte ha samma tyngd i en sådan sammanvägning som t.ex. en fastighet belägen i en storstadsregion där gränsen mellan permanentbostäder och fritidsbebyggelse under årens lopp mer eller mindre suddats ut. Detsamma gäller en sommarbostad som är så utrustad att den kan bebos året om men belägen på en plats, t.ex. en ö i skärgården, som endast med svårighet eller inte alls kan nås under vissa tider på året.”
Kommissionen hade likaså, som framgår ovan, fört fram frågan om betydelsen av ekonomiska engagemang i Sverige vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige skulle föreligga. Departementschefen deklarerade klart, att rena kapitalplaceringar inte borde påverka bedömningen, huruvida väsentlig anknytning förelåg. Däremot ansåg han, att de tillgångar, som gav ett verkligt inflytande i en svensk rörelse borde beaktas, oavsett former (innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt). Departementschefen fann det angeläget att uttryckligen ange detta i lagtexten (prop. 1984/85:175 s. 14).
Hur denna anknytningsfaktor skulle bestämmas blev föremål för diskussion. Departementschefen hade föreslagit i lagrådsremissen att den skattskyldige var ”aktivt ekonomiskt engagerad i Sverige” (prop. 1984/85:175 s. 14). Denna bestämning ansåg dock lagrådet vara alltför vid och obestämd för att fånga in det avsedda syftet. Lagrådet menade att i anvisningspunkten borde den typ av engagemang, som åsyftades direkt skrivas in. Lagrådet ansåg härvid att det direkta eller indirekta inflytandet som departementschefen pekat på borde vara väsentligt för att det skulle kunna vara av betydelse, eftersom varje aktieinnehav ger ett visst inflytande, även om det ofta endast är formellt (prop. 1984/85:175 s. 115).
Departementschefen beaktade lagrådets synpunkter i detta avseende och föreslog i propositionen till riksdagen den nu gällande ordalydelsen som nära överensstämde med lagrådets förslag (prop. 1984/85:175 s. 122).
I skatteutskottet kom frågan om förekomst av fritidsfastigheter upp till behandling. Utskottet refererade uttalanden i propositionen, så som de utvecklats av departementschefen i specialmotiveringen, utan att invända däremot. Utskottet tillade dock, att enbart innehav av fritidsbostad för åretruntbruk inte utgjorde någon grund för bosättning. I fortsättningen – liksom hittills – skulle anknytningen till Sverige bedömas med utgångspunkt i de sammantagna omständigheterna i det enskilda fallet (SkU 1984/85:59 s. 13 f).
Med i Sverige bosatt skattskyldig likställs enligt 68 § KL den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här.
Även denna bestämmelse har funnits i KL sedan lagens tillkomst år 1928. I förarbeten till lagen väcktes för första gången frågan (prop. 1927:102 bil. 3 s. 46 f). Behovet av en föreskrift, som medför en oinskränkt skattskyldighet vid en längre tids vistelse i Sverige, även när den skattskyldige inte skall anses ha sitt egentliga bo och hemvist här, framträdde klart under första världskriget, då utlänningar under långa tider uppehöll sig i Sverige utan att bli föremål för beskattning från svensk sida. Bestämmelsen tillkom, förefaller det, för att inte utvidga begreppet bosatt som skulle vara synonymt med bestämmelserna i mantalsskrivningsförfattningarna. Stadigvarande vistelse borde medföra oinskränkt skattskyldighet.
Någon särskild definition av begreppet stadigvarande vistelse skulle enligt de nämnda förarbetena inte vara erforderlig. Det kunde visserligen vara tal om att ange en minimitid (i bil. 3 fanns angivet sex månader se § 47) men metoden avvisades, eftersom den kunde leda till en alltför stelbent tillämpning. Departementschefen instämde i dessa bedömningar, men uttalade samtidigt, att de föreslagna bestämmelserna inte borde medföra oinskränkt skattskyldighet – annat än i undantagsfall – för personer, som uppehöll sig endast några månader i Sverige (prop. 1927:102 s. 258).
Det finns därför anledning anta att tiden i Sverige i normalfallet bör vara ca 6 månader för att full skattskyldighet skall inträda. Det är samtidigt allt mer sällan som denna bestämmelse kommer till användning. Genom att Sverige har fått ett utvecklat nät av dubbelbeskattningsavtal är det vanligt att den skattskyldiges bosättning bedöms efter reglerna i tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Om det är osäkert, huruvida den skattskyldige skall anses ha stadigvarande vistats i Sverige eller ej, är det ofta uppenbart att han inte skall anses ha varit bosatt i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalets mening.
Varje taxeringsår skall bedömas för sig när det gäller att fastställa huruvida oinskränkt eller inskränkt skattskyldighet föreligger. Det är möjligt, att den skattskyldige ett år inte anses bosatt i Sverige, men att han senare år p.g.a. ökad anknytning skall anses vara bosatt i Sverige. Frågan gäller då, vilka konsekvenser detta kan få för den skattskyldiges deklarationsskyldighet.
Frågan berördes i förarbetena till 1985 års lagstiftning. Departementschefen framhöll här efter erinran från lagrådet att de flesta skattskyldiga för vilka en återbosättning kunde komma i fråga redan som begränsat skattskyldiga var skattskyldiga för någon inkomst i Sverige. Deklarationsskyldighet föreligger enligt 22 § 1 mom. 1 st. 4) taxeringslagen (TL) för fysisk person, om han uppbär inkomster som sammanlagt uppgår till minst 100 kronor, under förutsättning att han enligt KL och lagen om statlig inkomstskatt (SIL) är skattskyldig för dessa inkomster. Enligt departementschefen var det då naturligt, om minsta tvekan förelåg, att i deklarationen upplysa om förhållanden som enligt p. 1 anv. till 53 § KL var av intresse för bedömningen huruvida väsentlig anknytning till Sverige förelåg. En skattskyldig, som i sin deklaration utelämnat inkomster som en inskränkt skattskyldig inte behöver deklarera i Sverige, men som angivit i deklarationen att han inte hade väsentlig anknytning med Sverige, fick därmed anses ha framställt yrkande om att han inte skulle anses bosatt i Sverige. Om det senare skulle visa sig att omständigheterna var sådana, att han borde ha ansetts som bosatt i Sverige, kunde han inte enligt departementschefens mening enbart av den anledningen att inkomstbeloppen inte angivits i deklarationen anses ha lämnat sådan uppgift som leder till eftertaxering och skattetillägg. Ett yrkande är inte en oriktig uppgift, även om yrkandet senare inte skulle godtas. Med detta lät departementschefen frågan bero (prop. 1984/ 85:175 s. 121).
Då den skattskyldige är oinskränkt bosatt i Sverige, därför att han här har sitt egentliga bo och hemvist är det i allmänhet inte svårt att fastställa hans hemortskommun, i vilken inkomsterna skall taxeras. Vid bestämningen av rätt hemortskommun, gäller att denna i första hand är den kommun, där den skattskyldige författningsenligt skall vara mantalsskriven för året näst före taxeringsåret, (se 66 § 1 st. KL).
Inte heller uppkommer i allmänhet några svårigheter att fastställa rätt hemortskommun, då den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig i Sverige på den grund att han stadigvarande vistas i riket. I detta fall blir p. 1 anv. till 66 § jfrd med 68 § KL tillämplig. Enligt detta stadgande som reglerar de fall, då mantalsskrivningsskyldighet inte föreligger för skattskyldig som stadigvarande vistas här, skall såsom hemortskommun anses den kommun där han under det år som närmast föregått taxeringsåret först vistats utan att vistelsen varit allenast tillfällig.
I 66 § 3 st. KL har införts en ny bestämmelse (vilken tillämpats fr.o.m. 1988 års taxering, dock inte vid taxering för beskattningsår som påbörjades före ingången av 1987). Den gäller skattskyldig som flyttat utomlands men som p.g.a. väsentlig anknytning enligt p. 1 2 st. anv. till 53 § KL skall anses bosatt i Sverige. För sådan skattskyldig skall såsom hemortskommun anses den kommun till vilken anknytningen varit starkast under året före taxeringsåret.
Denna sistnämnda bestämmelse ansågs nödvändig, eftersom det var möjligt att reglerna om väsentlig anknytning skulle medföra att skattskyldig som tidigare varit bosatt utomlands skulle återigen kunna bli bosatt i Sverige utan att flytta in i landet. De övriga reglerna om rätt hemortskommun kunde då svårligen tillämpas.
Den nu beskrivna bestämmelsen har således blivit nödvändig främst p.g.a. återbosättningsfallen men den skall tillämpas både i de fall, då den skattskyldige behållit sin skatterättsliga anknytning till Sverige vid utflyttningen och i återanknytningsfallen (prop. 1986/87:30 s. 45). Departementschefen anförde:
”När det gäller valet av beskattningsort anser jag det rimligt att den kommun till vilken den skattskyldige har den starkaste anknytningen också skall utgöra dennes beskattningsort. De anknytningsmoment som i första hand bör beaktas är de som enligt punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL grundar skattskyldighet i Sverige. Därvid skall i princip en prövning av beskattningsorten ske för varje beskattningsår ...”
Reglerna om bosättning i p. 1 anv. till 53 § KL består av vad man skulle kunna säga en materiell och en processuell del. I p. 1 2 st. anv. till 53 § KL är angivet vilka faktorer som kan grunda väsentlig anknytning till Sverige. Men till denna materiella regel finns knuten en bevisbörderegel i p. 1 3 st. anv. till 53 § KL. En person som flyttar från Sverige och som är svensk medborgare eller under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här skall anses bosatt i Sverige intill dess fem år förflutit från dagen för avresan från Sverige såvida han inte kan visa att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige.
I detta avsnitt skall jag först redovisa synpunkter, som lämnades vid tillkomsten av den gamla treårsregeln, dvs. den bestämmelse som föregick den nu gällande femårsregeln. Därefter avser jag att ange motiven till femårsregeln.
2.7.1 Den tidigare gällande treårsregeln
En bevisbörderegel infördes redan genom 1966 års lagstiftning. Denna regel hade stora likheter med den nu gällande bestämmelsen. Den skattskyldiges bevisbörda gällde dock endast under tre år efter avresan. Den omfattade endast svenska medborgare. Och lagstiftaren förutsatte, att det förelåg en kontinuitet såtillvida att den skattskyldige skulle anses bosatt i Sverige alltifrån dagen för avresan. Visserligen var bedömningen av senare taxeringsår inte beroende av hur taxeringsnämnden bedömt tidigare år (se RÅ 1980 1:52) men kontinuitet måste föreligga under hela perioden från avresan till den tid som skulle bedömas.
Meningen med den gamla treårsregeln var den att tiden för vistelsen utomlands skulle vägas in. I många fall var det dessutom vid utresan oklart om den skattskyldige avsåg att återvända inom en relativt nära framtid. l dylika fall framstod det enligt dubbelbeskattningssakkunniga, som föreslog bestämmelsen, inte såsom oberättigat att kräva att utflyttningens mera slutgiltiga karaktär tog sig uttryck i att vistelsen utomlands varat en ganska lång sammanhängande tid. Bosättningen borde med andra ord i de mindre klara fallen inte anses upphöra redan i och med avresan utan som regel först då den skattskyldige uppehållit sig utomlands under några år. Detta kom visserligen till uttryck genom de anknytningsfaktorer som föreslagits som anknytningspunkter. Men de sakkunniga ville mera.
Dubbelbeskattningssakkunniga ansåg därför (SOU 1962:59 s. 76):
”Denna tankegång synes lämpligen kunna komma till uttryck i en regel om bevisbördans fördelning. Sålunda bör den skattskyldige, om han tidigare än förslagsvis tre år efter utflyttningen vill undgå en i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige, vara skyldig att visa, att anknytningar av förut antytt slag icke kvarstår. Efter treårsperiodens utgång bör det däremot ankomma på det allmänna att styrka, att det alltjämt kvarstår en så stark anknytning till Sverige att en varaktig utflyttning inte kan anses föreligga. Vi är medvetna om att en regel av sådant innehåll kan medföra det resultatet, att samma person de tre första åren efter sin avresa av de svenska myndigheterna behandlas som bosatt här och alltså oinskränkt skattskyldig och därefter – utan att förhållandena ändrats betraktas som bosatt utomlands och inskränkt skattskyldig. Håller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigaste kriterierna på utflyttningens definitiva karaktär ofta ligger i utlandsvistelsens varaktighet, synes denna konsekvens av regeln inte behöva inge betänkligheter.”
Resultatet av denna regel borde enligt de sakkunniga bli, att den skattskyldige – även om en individuell prövning skedde – regelmässigt vid utflyttning betraktades såsom bosatt i Sverige under de tre första åren. De sakkunniga ansåg att denna regel innebar en skärpning av bosättningsreglerna jämfört med tidigare.
Departementschefen accepterade dubbelbeskattningssakkunnigas modell med en bevisbörderegel, men var i sin motivering till regeln mer försiktig och framhöll (prop. 1966:127 s. 49):
”Nuvarande huvudregel att såsom bosatt här i riket räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist bör alltså bibehållas och kompletteras med den nyss nämnda särskilda bevisbörderegeln (treårsregeln). Fråga är alltså i princip inte om någon egentlig förskjutning av gällande bosättningsbegrepp utan snarare om en processuell reglering av bevisbördan. Att det skall ankomma på den skattskyldige att visa att en utflyttning verkligen kommit till stånd bör inte möta betänkligheter, eftersom det ju är han som disponerar över bevismaterialet.”
Än försiktigare var bevillningsutskottet i sina synpunkter. Utskottet ansåg att treårsregeln inte innebar en skärpning av gällande bosättningsbegrepp. Den kunde i stället sägas vara en kodifiering av gällande rättspraxis. Utskottet fortsatte (BevU 1966:54 s. 24):
”Då såsom huvudkrav för bosättning i Sverige uppställts det villkoret, att vederbörande skall ha sitt egentliga bo och hemvist här, lär därmed kunna förstås att – då tvekan råder rörande frågan om hans bosättning i Sverige eller i annat land – hans anknytning till Sverige måste framstå som det väsentliga. Är anknytningen till utlandet starkare, kan han inte längre anses bosatt här. Utskottet vill särskilt understryka vad departementschefen i propositionen anfört om syftet med de nya reglerna. Detta bör vara – framhåller han – att underlätta framför allt för anställda i exportnäringarnas tjänst att tillträda befattningar utom riket, samtidigt som man gör det möjligt att åtminstone under någon tid bibehålla den oinskränkta skattskyldigheten i Sverige för sådana, som uppehåller sig utomlands mer eller mindre tillfälligt utan att ta definitivt hemvist där. Avsikten med treårsregeln är således uteslutande att motverka skenbosättning i utlandet.”
2.7.2 Den nu gällande femårsregeln
Kommissionen mot ekonomisk brottslighet fann i sin genomgång av bosättningsreglerna att treårsregelns tillkomst i princip inte innebar någon skärpning av det skatterättsliga bosättningsbegreppet (DsJu 1983:18 s. 38). Kommissionen fann en ändring av bestämmelserna motiverad. Ändringen skulle inte endast innebära, att reglerna om väsentlig anknytning blev en självständig del av bosättningsbegreppet (se ovan). Dessutom skulle ytterligare anknytningsfaktorer införas i lagtexten. Och presumtionen för fortsatt anknytning till Sverige borde utsträckas från tre till fem år. Detta skulle bl.a. enligt kommissionens mening överensstämma med internationell rättsutveckling (DsJu 1983:18 s. 47).
Departementschefen instämde i kommissionens överväganden och anförde (prop. 1984/85:175 s. 15):
”Vad gäller presumtionstidens längd kan generellt sägas att ju längre en person som flyttat från Sverige vistas utomlands desto svagare blir banden med Sverige. I takt härmed bör de krav som ställs på den skattskyldige att visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige också minska. Med den internationalisering som har skett av näringslivet och den ökade rörlighet detta medfört för personer verksamma i internationellt förgrenade koncerner är det emellertid i dag möjligt att hålla en definitiv bosättning svävande under lång tid. De flesta av dessa personer agerar naturligtvis i första hand utifrån andra utgångspunkter än att undandra sig skatt, men det går inte att bortse från att de situationer då möjligheter till skatteundandragande på grund av den ökade rörligheten kan yppas är fler i dag än då treårsregeln tillkom. Jag ser detta som ett skäl i sig för att förlänga tiden för bevispresumtionen från tre till fem år.”
Bevisbörderegeln skulle inte endast gälla svenska medborgare. Kommissionen föreslog en utvidgning och departementschefen stannade för att bestämmelsen skulle gälla förutom svenska medborgare, personer som under sammanlagt minst tio år haft egentligt bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. Denna utvidgning var naturlig med hänsyn till den stora immigrationen till Sverige (prop. 1984/85:175 s. 15).
Sedan de nya reglerna trätt i kraft den 1 juli 1985 och tillämpats sedan 1987 års taxering har egentligen endast ett viktigt mål avgjorts av regeringsrätten. Det är rättsfallet RÅ 1989 ref. 18. Det finns anledning att avslutningsvis analysera detta mål, eftersom det därigenom är möjligt att ytterligare belysa innebörden av de nu gällande bosättningsreglerna.
Förutsättningarna i målet var dessa. Den skattskyldige (svensk medborgare) avsåg att sälja två hyresfastigheter i Malmö, som hade ett sammanlagt taxeringsvärde om 3 245 000 kr och som gav hyresintäkter om sammanlagt 1 250 000 kr. Han hade i juni 1985 (målet avgjordes i mars 1989) utflyttat till Cypern, där han erhållit arbets- och bosättningstillstånd. Han hade i Cypern både bostad och fast anställning. Från sin tidigare arbetsgivare i Sverige fick han ett månatligt belopp, som skulle utgå till dess han uppnådde pensionsåldern, men detta belopp var inte förenat med någon arbetsplikt. Han lämnade Sverige som frånskild och han hade inga minderåriga barn. I samband med utflyttningen till Cypern sålde han dessutom sin permanentbostad i Sverige, liksom sin fritidsbostad och övriga fastigheter utom de i målet aktuella. Efter utflyttningen hade han vistats i Sverige sammanlagt ca tre veckor.
Regeringsrätten fann, att den skattskyldige inte skulle anses i beskattningshänseende vara bosatt i Sverige. Denna slutsats nådde domstolen med följande motivering. Den skattskyldige hade varaktigt bo och hemvist i Cypern. Den huvudsakliga anknytningen till Sverige var de aktuella hyresfastigheterna. Härtill kunde dessutom läggas den periodiska ersättningen från den skattskyldiges tidigare arbetsgivare. Den skattskyldige hade inte, annat hade åtminstone inte framkommit, tagit aktiv del i förvaltningen av fastigheterna utan denna skedde genom ett fristående företag. Det fanns visserligen för den skattskyldige ett visst ekonomiskt engagemang i Sverige, men av vad som framkommit kunde upplysta omständigheter vid en samlad bedömning inte tillmätas sådan vikt att den skattskyldige fortfarande skulle anses ha en sådan väsentlig anknytning till Sverige som avsågs i p. 1 2 st. anv. till 53 § KL.
Av dessa domskäl torde vissa allmängiltiga slutsatser kunna dras. I p. 1 2 st. anv. till 53 § KL anges omständigheter vilka skall beaktas vid bedömningen huruvida den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. Det förhållandet, att en av dessa omständigheter föreligger, leder dock inte automatiskt till att den skattskyldige skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Det föreligger ingen s.k. legal presumtion. Regeringsrätten har gått in och mer i detalj undersökt den aktuella omständigheten. Domstolen framhåller särskilt, att förvaltningen av fastigheterna skötts av fristående företag. Det finns således anledning räkna med att de särskilda förhållandena i det enskilda fallet har betydelse för bedömningen och att inte de i lagen uppräknade faktorerna automatiskt har en allmängiltig betydelse, som schematiskt tillämpas av domstolen.
Vidare kan det finnas skäl att räkna med att de i lagen uppräknade omständigheterna tillmäts olika vikt inte bara i enskilda fall utan även generellt sett. Vissa av de i lagen uppräknade faktorerna anses sannolikt i allmänhet leda till en närmare anknytning till Sverige än andra. Härvid kanske innehav av fastigheter i Sverige har en något mindre betydelse än andra i lagen uppräknade, främst därför att fastigheter kan betraktas som en mer passiv kapitalplacering, där anknytningen till det land där investeringen skett inte är det viktigaste. Ser vi på de omfattande fastighetsinvesteringar, som f.n. sker från Sverige i utlandet, ger utvecklingen stöd för detta påstående.
Det är den samlade bedömningen, som avgör frågan, om den skattskyldige skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Detta är den kanske viktigaste slutsatsen som kan dras av det aktuella rättsfallet, RÅ 1989 ref. 18. Regeringsrätten har uttryckligen beaktat den skattskyldiges anknytning till Cypern. I Cypern hade den skattskyldige både fast anställning och bostad. Denna fråga har belysts i förarbetena (se ovan), men det är angeläget att det klart utsägs, att det är en samlad bedömning som skall göras. Både de faktorer som talar för och de som talar mot skall vägas in vid denna bedömning. Därmed är dock inte sagt, att det är fråga om en bedömning, som skall utmynna i ett avgörande, till vilken stat anknytningen är starkast. Anknytningen till Sverige kan med stor sannolikhet vara väsentlig, även om den till annan stat är väsentligare.
Det finns ytterligare ett spörsmål, som det kan finnas skäl att här beröra med anledning av de domskäl regeringsrätten angett. I detta förhandsbesked har femårsregeln tillämpats. Enligt denna är det den skattskyldige som skall visa, att han inte har väsentlig anknytning till Sverige. I domskälen framgår inte direkt, hur bevisbördan fördelats i målet. Det sägs endast allmänt att vad som framkommit legat till grund för bedömningen. Detta uttryckssätt måste dock anses ha den innebörden att den skattskyldige uppfyllt de krav, som ställts på honom, när det gällt att visa, att han inte hade väsentlig anknytning till Sverige, trots att detta inte direkt uttalats i domskälen.
Nils Mattsson år professor i finansrätt vid Uppsala universitet