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Timestamp: 2016-10-27 15:18:51
Document Index: 316161171

Matched Legal Cases: ['Art. 90', 'Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 89', 'Art. 100', 'Art. 42', 'Art. 106', 'Art. 42', 'BGE', 'BGE', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 95', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 95', 'Art. 97', 'Art. 105', 'Art. 106', 'BGE', 'BGE', 'Art. 97', 'Art. 99', 'BGE', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 2', 'Art. 23', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 97', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_793/2013 (07.05.2014)
2C_793/2013 � � Urteil vom 7. Mai 2014
Der 1957 geborene IV-Rentner A.________ wohnt seit 1994 in M.________. Am 28. Mai 2010 heiratete er dort seine Partnerin Felicitas Zurbriggen. Am 31. Oktober 2010 meldete er sich schriftenpolizeilich nach Thailand ab; seine Gattin beliess ihre Schriften demgegen�ber in der Schweiz, da sie hier einer Erwerbst�tigkeit nachgeht.
Die Gemeinde M.________ beantragte daraufhin bei der kantonalen Steuerverwaltung die Festlegung des Steuerdomizils von A.________ in M.________; sie begr�ndete dies damit, dass lediglich eine "Scheinabmeldung" vorliege, welche einzig bezwecke, die Besteuerung der IV-Rente zu verhindern.
Mit Eingabe vom 10. September 2013 f�hrt A.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht und beantragt im Wesentlichen die Aufhebung des angefochtenen Entscheids.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt betreffend die direkte Bundessteuer ebenfalls die Abweisung der Beschwerde, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet die ESTV auf einen Antrag.
1.1.�Bestreitet eine Person die von einem veranlagenden Gemeinwesen beanspruchte Steuerhoheit, so muss grunds�tzlich in einem Steuerdomizilentscheid rechtskr�ftig �ber die Steuerpflicht entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden darf. Gegen den kantonal letztinstanzlichen Steuerdomizilentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis, bei dem es sich um einen Endentscheid handelt (Art. 90 BGG), ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zul�ssig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Beschwerdef�hrer ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten (vgl. Art. 100 und Art. 42 BGG).
1.2.�Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Indes pr�ft das Bundesgericht, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG; vgl. BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte R�gepflicht: Das Bundesgericht pr�ft solche R�gen nur, wenn sie in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287). Die Verletzung von kantonalem Recht ist ausser in den F�llen von Art. 95 lit. c - e BGG kein zul�ssiger Beschwerdegrund. �berpr�ft werden kann diesbez�glich nur, ob der angefochtene Entscheid auf willk�rlicher Gesetzesanwendung beruht oder sonst wie gegen �bergeordnetes Recht verst�sst (BGE 136 I 241 E. 2.4 und E. 2.5.2 S. 249 f.; 133 II 249 E. 1.2.1 S. 151 f.).
1.3.�Das Bundesgericht stellt grunds�tzlich auf den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt ab (Art. 105 Abs. 1 BGG). Diese Sachverhaltsfeststellungen k�nnen vor Bundesgericht nur ger�gt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG). Die R�ge, der Sachverhalt sei offensichtlich unrichtig festgestellt worden, ist gleichbedeutend mit der Willk�rr�ge und muss daher gem�ss den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG in der Beschwerdeschrift begr�ndet werden (BGE 133 II 249 E. 1.2.2 und E. 1.4.3 S. 252 ff.; 134 II 349 E. 3 S. 351 f.); auf ungen�gend begr�ndete R�gen und bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246). Vorausgesetzt ist zudem, dass die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel d�rfen vor Bundesgericht nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt; Umst�nde und Unterlagen, welche bei Erlass des angefochtenen Entscheids noch nicht vorlagen, stellen sog. "echte Noven" dar, welche im bundesgerichtlichen Verfahren in jedem Fall unzul�ssig sind. Gleiches gilt f�r neue Begehren (Art. 99 BGG; BGE 133 IV 342 E. 2.1 S. 343 f.).
Zu pr�fen ist vorab der Umfang des Streitgegenstandes des vorliegenden Verfahrens.
Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung zutreffend festh�lt, beanstandet der Beschwerdef�hrer ausschliesslich die Festlegung des Hauptsteuerdomizils in der Schweiz f�r die Zeit ab dem 1. Januar 2011, wogegen er zur Steuerperiode 2010 keine Ausf�hrungen macht. Dieses Vorgehen des Beschwerdef�hrers erscheint folgerichtig, hat er doch auch kein Rechtsmittel gegen den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 4. November 2011 eingelegt, mit welchem sein Hauptsteuerdomizil bis zum 31. Dezember 2010 in M.________ und erst ab dem 1. Januar 2011 in Thailand festgelegt wurde.
Ebenso �berzeugen die �berlegungen der ESTV, dass auch die Steuerperioden 2012 und fortfolgend nicht Gegenstand des Verfahrens sein k�nnen, wurden doch s�mtliche vorinstanzlichen Entscheide noch vor dem Ende des Jahres 2012 gef�llt, so dass zum betreffenden Zeitpunkt der Sachverhalt f�r diese Steuerperiode noch gar nicht abschliessend beurteilt werden konnte.
Aus den genannten Gr�nden bildet einzig das Steuerdomizil des Beschwerdef�hrers w�hrend der Steuerperiode 2011 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Ausf�hrungen und eingereichte Belege, welche sich ausschliesslich auf nachfolgende Steuerperioden beziehen, sind hier somit nicht von entscheidender Bedeutung.
Der Beschwerdef�hrer behauptet vor Bundesgericht zum ersten Mal, die Einsprache der Gemeinde gegen den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 4. November 2011 sei nicht rechtzeitig erfolgt, weshalb dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen sei und sich sein Hauptsteuerdomizil demgem�ss ab 1. Januar 2011 in Thailand befinde. Diesbez�glich stellte die Steuerrekurskommission im angefochtenen Urteil vom 21. November 2012 fest, die Einsprache der Gemeinde sei am 30. November 2011 erfolgt. Dass diese Sachverhaltsfeststellung offensichtlich unrichtig, d.h. geradezu willk�rlich w�re, zeigt der Beschwerdef�hrer nicht auf; er beschr�nkt sich in diesem Zusammenhang darauf, den Erhalt der Eingabe zu bestreiten, einen fehlenden Eingangsstempel zu monieren und darauf hinzuweisen, dass ihm der Eingang der Einsprache erst rund zwei Monate sp�ter mitgeteilt worden sei. Ebenso wenig legt er dar, inwiefern die massgeblichen kantonalen Gesetzesbestimmungen zur Fristberechnung willk�rlich angewendet worden seien. Seine unzureichend substantiierte formelle R�ge ist somit nicht zu h�ren (vgl. E. 1.2 und 1.3 hiervor).
4.1.�Gem�ss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) sowie Art. 2 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. M�rz 1976 (StG/VS) sind nat�rliche Personen aufgrund pers�nlicher Zugeh�rigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine nat�rliche Person namentlich, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufh�lt (Art. 3 Abs. 2 DBG; Art. 3 Abs. 2 StHG; Art. 2 Abs. 2 StG/VS; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB). Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes setzt sich damit aus einem objektiven, �usseren (Aufenthalt) und einem subjektiven, inneren Element (Absicht) zusammen (Urteile 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.1; 2C_627/2011 und 2C_653/2011 vom 7. M�rz 2012 E. 4.1, in: StE 2012 A 31.2 Nr. 10).
4.2.�Der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person befindet sich dort, wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt ("le lieu o� se situe le centre de ses int�r�ts"; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S. 293 f.). Dabei ist von objektiven, �usseren Umst�nden auf innere Tatsachen zu schliessen (vgl. Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.1, in: StE 2013 A 24.21 Nr. 24). Gemeinhin kann dar�ber kein klarer Beweis gef�hrt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen. Hierzu ist eine sorgf�ltige Ber�cksichtigung s�mtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumst�nde notwendig (Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 4.3.3). Auf die bloss ge�usserten W�nsche der steuerpflichtigen Person oder die gef�hlsm�ssige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei w�hlbar. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausge�bt werden, keine entscheidende Rolle: Als �ussere Merkmale k�nnen sie ein Indiz f�r den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das �brige Verhalten der Person daf�r spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.). Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist f�r die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die st�rkeren Beziehungen unterh�lt. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umst�nde des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36 f., mit Hinweisen).
4.3.�Das Bundesgericht hat weiter in konstanter Praxis ausgef�hrt, dass es f�r eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht gen�gt, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu l�sen; entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umst�nden ein neuer Wohnsitz im Ausland begr�ndet worden ist. Da grunds�tzlich niemand an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben kann, bleibt der einmal begr�ndete Wohnsitz grunds�tzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. "r�manence du domicile"). Nicht entscheidend ist deshalb, wann sich der Steuerpflichtige am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (BGE 138 II 300 E. 3.3 S. 306; Urteil 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.3, in: ASA 82 S. 72).
4.4.�Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegr�ndende Tatsache grunds�tzlich von den Steuerbeh�rden nachzuweisen. Der steuerpflichtigen Person kann jedoch der Beweis f�r die von ihr behauptete Verlagerung des Lebensmittelpunktes an einen neuen Ort auferlegt werden, sofern die von der Steuerbeh�rde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl. Urteil 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.4, in: ASA 82 S. 72, mit Hinweisen). Diesfalls ist vom Steuerpflichtigen darzulegen, dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat. Dazu geh�rt nicht nur die endg�ltige L�sung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umst�nde, welche zur Begr�ndung des neuen Wohnsitzes gef�hrt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4 S. 307). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht das bisherige Domizil gem�ss dem Gesagten fort (Urteil 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.4, in: ASA 82 S. 72, mit Hinweisen).
5.1.�In sachverhaltlicher Hinsicht hielt die Vorinstanz fest, dass die Ehegattin des Beschwerdef�hrers diesen zwar gelegentlich ferienhalber in Thailand besucht habe. Da sie in der Schweiz einer Vollzeit-Erwerbst�tigkeit nachgehe, habe sie sich jedoch zwangsl�ufig grossmehrheitlich in der Schweiz aufgehalten, wo die Ehegatten folglich auch den gr�ssten Teil ihrer gemeinsamen Zeit verbracht h�tten. Das Zentrum des famili�ren Lebens befinde sich somit zweifelsohne in M.________.
Betreffend die Wohnsituation sei augenf�llig, dass sich der Beschwerdef�hrer in Thailand in einer eher kleinen Mietwohnung aufhalte, wogegen er in der Schweiz �ber eine grossz�gige Eigentumswohnung verf�ge, welche er gemeinsam mit seiner Ehegattin gerade erst im August 2010 k�uflich erworben habe. Sowohl der Zeitpunkt des Eigentumserwerbs als auch die Wohnsituation als solche deuteten auf M.________ als Mittelpunkt der pers�nlichen Interessen des Beschwerdef�hrers hin.
Hinzu komme, dass der Beschwerdef�hrer in M.________ neben seiner Ehegattin auch noch �ber einen grossen und intakten Verwandten- und Bekanntenkreis verf�ge und dort gem�ss den Angaben der Gemeindebeh�rden noch immer an sozialen Veranstaltungen teilnehme. Bez�glich der sozialen Beziehungen zu Thailand sei den Akten demgegen�ber lediglich zu entnehmen, dass ein Bruder des Beschwerdef�hrers dort lebe. Hingegen sei es weder aktenkundig noch werde es vom Beschwerdef�hrer behauptet, dass er in Thailand �ber einen Bekanntenkreis verf�ge, sich vor Ort am sozialen Leben beteilige und in Vereinen mitwirke oder �hnliches. Die sozialen Kontakte und die gesellschaftliche Bande zu M.________ �berw�gen somit jene zu Thailand.
5.2.�Der Beschwerdef�hrer wendet dagegen im Wesentlichen ein, es sei durch entsprechende Reisepasseintr�ge belegt, dass er sich im Jahr 2011 mehrheitlich in Thailand aufgehalten habe. Seit dem 1. Januar 2011 sei er auch bei der Schweizerischen Ausgleichskasse (SAK) in Genf als Auslandschweizer angemeldet. In Thailand verf�ge er �ber eine Jahresaufenthaltsbewilligung. Seine zentralen Kontakte f�nden mit seinen Mitbewohnern in Thailand sowie mit seinem ebenfalls dort wohnenden Bruder statt. Der Hauptkontakt zur Schweiz sei die Beziehung zur Ehegattin, doch werde sich diese im Jahr 2014 ebenfalls nach Thailand abmelden; bis dahin komme sie ihn dort ferienhalber w�hrend 2
1/2�- 3 Monaten pro Jahr besuchen. Dass er selbst sich w�hrend einigen Monaten im Jahr in der Schweiz aufhalte, �ndere nichts daran, dass sich sein Lebensmittelpunkt an seiner "Wunschdestination" Thailand befinde, was auch medizinische Gr�nde habe: Im dortigen warmen Klima h�tten sich seine R�ckenbeschwerden stark gebessert, so dass er ohne �rztliche Behandlung und mit reduzierten Schmerzmitteldosen auskomme. Die gemeinsam mit seiner Gattin in M.________ erworbene Eigentumswohnung spiele schliesslich im vorliegenden Zusammenhang �berhaupt keine Rolle, da dieser Erwerb prim�r erbrechtlich motiviert gewesen sei, die Wohnung �berdies nur als Kapitalanlage diene und sie von Anfang an vermietet worden sei.
6.1.�Aus den vom Beschwerdef�hrer beim Bundesgericht neu eingereichten Unterlagen geht in der Tat hervor, dass die im Jahr 2010 erworbene Eigentumswohnung nicht dem Eigengebrauch diente, sondern vermietet wurde. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung aber zutreffend festhielt, ist dieser Umstand nicht im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG entscheidend f�r den Ausgang des Verfahrens: Ob der Beschwerdef�hrer nun mit seiner Ehefrau in einer im gemeinsamen Eigentum stehenden 4-Zimmer Wohnung lebt, oder ob er - gem�ss seiner eigenen Darstellung - seit 1996 gemeinsam mit seiner Ehefrau in einer gleich grossen Wohnung an der selben Adresse lebt, welche jedoch im alleinigen Eigentum der Ehefrau steht, macht bei der Beurteilung des Lebensmittelpunktes des Beschwerdef�hrers keinen Unterschied. Es braucht daher auch nicht gepr�ft zu werden, ob erst der angefochtene Entscheid zur Einreichung der neuen Beweismittel Anlass gegeben hat und die vom Beschwerdef�hrer produzierten Noven mithin �berhaupt zul�ssig sind (vgl. E. 1.3 hiervor).
6.2.�Den vom Beschwerdef�hrer beigebrachten Passkopien kann entnommen werden, dass er sich in der hier massgeblichen Steuerperiode 2011 in der Zeit vom 1. Januar bis zum 27. Februar, vom 7. Juni bis zum 12. August sowie vom 31. Oktober bis zum 31. Dezember in Thailand aufgehalten hat, was einer Gesamtdauer von gut 6 Monaten entspricht. Die Ehegattin hielt sich im Jahr 2011 vom 1. Januar bis zum 27. Februar sowie vom 8. Dezember bis zum 31. Dezember in Thailand auf, d.h. w�hrend gut 2
1/2�Monaten. Somit steht fest, dass der Beschwerdef�hrer zwar in der Tat den knapp gr�sseren Teil des Jahres in Thailand verbracht hat. Betrachtet man jedoch die vom Ehepaar gemeinsam verbrachte Zeit, so f�llt auf, dass diese zum weit �berwiegenden Teil zusammen in der Schweiz verbracht wurde (knapp 6 Monate im Vergleich zu gut 2
1/2�Monaten in Thailand).
6.3.�Die vom Beschwerdef�hrer angef�hrten formellen Aspekte (schriftenpolizeiliche Ummeldung nach Thailand und die damit verbundene Aufgabe der politischen Rechte in M.________, Bezug der IV-Rente durch die Ausgleichskasse f�r Auslandschweizer, Erwerb eines thail�ndischen F�hrerausweises sowie eines Jahresvisums f�r Thailand) sind gem�ss den obenstehenden Erw�gungen nicht von zentraler Bedeutung (vgl. E. 4.2 hiervor). Gleiches gilt f�r die pers�nliche Pr�ferenz des Steuerpflichtigen f�r ein bestimmtes Steuerdomizil, selbst wenn es ohne Weiteres als nachvollziehbar erscheint, dass sich der Beschwerdef�hrer aufgrund seines R�ckenleidens gerne in einer w�rmeren Klimazone aufh�lt und dieser Aufenthalt seiner Gesundheit sicherlich auch zutr�glich ist. Soweit der Beschwerdef�hrer schliesslich vorbringt, der Schwerpunkt seiner sozialen Kontakte und Aktivit�ten bef�nde sich in Thailand und er diesbez�glich auf die Beziehung zu seinen Nachbarn und zu seinem Bruder verweist, beschr�nken sich seine nicht n�her substantiierten Ausf�hrungen darauf, den sachverhaltlichen Behauptungen der Vorinstanz seine eigenen gegen�berzustellen: Weder macht er detaillierte Angaben zu den angeblichen Kontakten noch bringt er irgendwelche Belege f�r deren Intensit�t bei. Mit dieser pauschalen Vorgehensweise vermag er seinen R�gepflichten im bundesgerichtlichen Verfahren nicht zu gen�gen (vgl. E. 1.3 hiervor).
6.4.�Entscheidend ist im vorliegenden Fall somit, dass der Beschwerdef�hrer w�hrend der Steuerperiode 2011 die f�r die Frage des Lebensmittelpunktes zentrale eheliche Beziehung weiterhin �berwiegend in der Schweiz gelebt hat. Die gemeinsame Zeit hier wurde zudem wie bis anhin in der angestammten grossz�gigen 4-Zimmer Eigentumswohnung der Ehefrau verbracht, wogegen dem Ehepaar f�r die deutlich k�rzere gemeinsame Zeit in Thailand lediglich eine deutlich kleinere Mietwohnung zur Verf�gung stand. Weitere soziale Beziehungen des Beschwerdef�hrers zu Thailand wurden schliesslich nicht hinreichend substantiiert dargetan. Bei dieser Sachlage steht fest, dass der Beschwerdef�hrer den ihm obliegenden Nachweis der Begr�ndung eines neuen, ausl�ndischen Wohnsitzes nicht zu erbringen vermochte. Es liegt deshalb keine Verletzung von Bundesrecht und auch keine willk�rliche Anwendung kantonalen Rechts oder eine Verletzung anderer verfassungsm�ssiger Rechte vor, wenn die Steuerrekurskommission f�r die Steuerperiode 2011 vom Fortbestehen des bisherigen Steuerdomizils in M.________ ausging.
Dem Verfahrensausgang entsprechend, sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientsch�digungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).