Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/3jh4/o-pis-das-instituicoes-financeiras-o-fundo-social-de-emergencia-e-a-constitucionalidade-da-mp-n-51794-luis-carlos-martins-alves-jr
Timestamp: 2016-10-26 17:44:45+00:00
Document Index: 64731254

Matched Legal Cases: ['artigo 72', 'artigo 72', 'artigo 1', 'artigo 73', 'artigo 72', 'artigo 73', 'artigo 1', 'artigo 44', 'artigo 12', 'artigo 226', 'artigo 44', 'artigo 72', 'artigo 72', 'artigo 44', 'artigo 72']

Pesquisa por expressão: e/ou por período: até Artigos por Autor: A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z	Artigos por Assunto Lu�s Carlos Martins Alves Jr. Advogado. Doutor em Direito Constitucional pela UFMG. Professor da Escola da Advocacia-Geral da Uni�o. Procurador da Fazenda Nacional perante o Supremo Tribunal FederalArtigo - Federal - 2008/1578
O PIS das Institui��es Financeiras. O Fundo Social de Emerg�ncia e a Constitucionalidade da MP n� 517/94
1. O memorial fazend�rio tem como objeto a incid�ncia do PIS sobre a receita bruta operacional das recorridas (institui��es financeiras), com a inclus�o das suas receitas financeiras na base de c�lculo desse tributo. Nesse sentido, a indaga��o consiste em saber se as receitas financeiras est�o inclu�das na receita bruta operacional de institui��o financeira?
2. O objetivo espec�fico do memorial � demonstrar a constitucionalidade da Medida Provis�ria n� 517, de 31/05/1994, e reedi��es, bem como da Lei de convers�o n� 9.701, de 17/11/1998, relativa � contribui��o social do PIS (Programa de Integra��o Social), cobrada das pessoas jur�dicas mencionadas no � 1� do art. 22 da Lei n. 8.212, de 24/07/1991, segundo o regime jur�dico estabelecido no Fundo Social de Emerg�ncia, institu�do pela Emenda Constitucional de Revis�o n. 1, de 01/03/1994.
3. Por essa raz�o, defende-se o provimento do recurso extraordin�rio interposto em face de ac�rd�o da Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 3� Regi�o que, por maioria, acolheu a Arg�i��o de Inconstitucionalidade suscitada nos autos da Apela��o em Mandado de Seguran�a n. 95.03.052376-1 (Relatora Ju�za L�cia Vale Figueiredo, J. 12.09.1996, DJ. 18.02.1997), cuja ementa est� vazada nos seguintes termos:
"TRIBUTARIO. CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURAN�A. PROGRAMA DE INTEGRA��O SOCIAL. PIS. EMENDA DE REVIS�O DE N. 1/94. ART. 72, V, DO ADCT. BASE DE CALCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. NORMA DE CONDUTA, PORTANTO DE APLICA��O IMEDIATA. DEFINI��O NA LEGISLA��O DO IMPOSTO DE RENDA DO QUE SEJA RECEITA BRUTA OPERACIONAL. MODIFICA��O PELO ART. 1, DA MEDIDA PROVISORIA N. 517/94 E REEDI��ES. INCONSTITUCIONALIDADE ACOLHIDA PELO ORG�O ESPECIAL.
I - A Emenda Constitucional de Revis�o n. 1 de mar�o de 1994, incorporou o PIS ao Fundo Social de Emerg�ncia, a teor do Art. 72, inciso V, do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, com sua base de c�lculo e al�quotas previamente estabelecidas.
II - A base de c�lculo do tributo, tal seja, a receita bruta operacional, j� estava definida na legisla��o do imposto de renda (art. 44 da Lei n. 4506/64; art. 12 do Decreto-Lei 1598/77 e 226 do Decreto n. 1041/94) e, dessa forma, foi recebida pela Emenda de Revis�o n. 1/94.
III - A norma do artigo 72, inciso V, do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias � entendida como regra de aplica��o imediata, direta e integral, independentemente de qualquer outra legisla��o.
IV - Dessemelhan�a entre os conceitos de receita operacional e receita bruta operacional, estando o segundo compreendido no primeiro, que � bem mais amplo. Logo, aceitar-se o termo receita operacional bruta implica violar o texto constitucional por amplia��o indevida da base de c�lculo.
V - O artigo 72, inciso V, do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, ao adotar a receita bruta operacional como base de calculo do PIS, vedou a lei incluir ou reduzir qualquer parcela integrante de sua defini��o (art. 44, da Lei n. 4.506/64). Logo, os resultados financeiros n�o comp�em a receita bruta operacional.
VI - Impossibilidade de altera��o da legisla��o vigente � �poca por norma infraconstitucional, maiormente quando h� veda��o expressa de utiliza��o da medida provis�ria.
VII - Acolhida a arg�i��o de inconstitucionalidade do artigo 1�, da Medida Provis�ria n. 517/94 e suas reedi��es." - negritamos.
4. Consta no voto da ilustre Relatora L�cia Figueiredo manifesta��o da auditoria independente Arthur Andersen revelador do real motivo da controv�rsia judicial: a exclus�o das receitas financeiras da base de c�lculo do PIS devido por institui��es financeiras. A base de c�lculo do PIS � a sua receita bruta operacional da pessoa jur�dica.
5. Eis o mencionado trecho extra�do do "parecer" da referida auditoria:
"Admitindo-se a hip�tese aventada (inclus�o dos ingressos financeiros brutos na 'receita bruta operacional'), e n�o havendo previs�o para se proceder �s exclus�es ou dedu��es previstas nas MP's referidas, notadamente no que tange a se poder deduzir as despesas de capta��o, a base de c�lculo da contribui��o ao PIS seria de tal forma ampliada que elevaria a carga tribut�ria relativa ao PIS a patamares bastante elevados, que efetivamente poderiam superar mesmo os montantes devidos a t�tulo de Imposto de Renda e Contribui��o Social sobre o lucro, inviabilizando eventualmente a atividade social."
6. Contra o aludido ac�rd�o, como j� assinalado, foi interposto o referido recurso extraordin�rio no qual se pugna pela higidez constitucional da MP 517/94 e suas reedi��es, no sentido do reconhecimento das receitas financeiras como receita bruta operacional de institui��o financeira, em atendimento � finalidade colimada com a cria��o do cogitado Fundo Social de Emerg�ncia, institu�do pela ECR 1/94.
II. O Fundo Social de Emerg�ncia: Ecr 1/94
7. Eis os pertinentes enunciados da Emenda Constitucional de Revis�o n� 1/94:
"Art. 1� Ficam inclu�dos os arts. 71, 72 e 73 no Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, com a seguinte reda��o:
Art. 71. Fica institu�do, nos exerc�cios financeiros de 1994 e 1995, o Fundo Social de Emerg�ncia, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda P�blica Federal e de estabiliza��o econ�mica, cujos recursos ser�o aplicados no custeio das a��es dos sistemas de sa�de e educa��o, benef�cios previdenci�rios e aux�lios assistenciais de presta��o continuada, inclusive liquida��o de passivo previdenci�rio, e outros programas de relevante interesse econ�mico e social.
Par�grafo �nico. Ao Fundo criado por este artigo n�o se aplica, no exerc�cio financeiro de 1994, o disposto na parte final do inciso II do � 9� do art. 165 da Constitui��o.
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emerg�ncia:
III - a parcela do produto da arrecada��o resultante da eleva��o da al�quota da contribui��o social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o � 1� do art. 22 da Lei n� 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exerc�cios financeiros de 1994 e 1995, passa a ser de trinta por cento, mantidas as demais normas da Lei n� 7.689, de 15 de dezembro de 1988; (...)
V - a parcela do produto da arrecada��o da contribui��o de que trata a Lei Complementar n� 7, de 7 de setembro de 1970, devida pelas pessoas jur�dicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual ser� calculada, nos exerc�cios financeiros de 1994 e 1995, mediante a aplica��o da al�quota de setenta e cinco cent�simos por cento sobre a receita bruta operacional, como definida na legisla��o do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;
Art. 73. Na regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia n�o poder� ser utilizado o instrumento previsto no inciso V do art. 59 da Constitui��o."
8. A raz�o de ser da institui��o do FSE, pelo legislador constituinte derivado, foi o aumento da arrecada��o tribut�ria com vistas ao indispens�vel saneamento financeiro da administra��o p�blica federal. Portanto, o ponto de partida para uma adequada interpreta��o do problema tem essa premissa: incremento da receita fiscal para viabilizar a execu��o das pol�ticas sociais do Estado brasileiro (art. 71, ADCT).
9. Para concretizar esse objetivo, dentre outras a��es, o constituinte derivado modificou a sistem�tica de recolhimento do PIS de institui��o financeira, e passou a exigi-lo � al�quota de 0,75% sobre a sua receita bruta operacional, como definida na legisla��o do imposto de renda (Art. 72, V, ADCT).
10. Os elencados contribuintes do PIS est�o arrolados no citado � 1� do art. 22 da Lei 8.212/91, cujo enunciado, �quela �poca, tinha o seguinte teor:
"1�. No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econ�micas, sociedades de cr�dito, financiamento e investimento, sociedades de cr�dito imobili�rio, sociedades corretoras, distribuidoras de t�tulos e valores mobili�rios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de cr�dito, empresas de seguros privados e de capitaliza��o, agentes aut�nomos de seguros privados e de cr�dito e entidades de previd�ncia privada abertas e fechadas, al�m das contribui��es referidas neste artigo e no art. 23, � devida a contribui��o adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco d�cimos por cento) sobre a base de c�lculo definida no inciso I deste artigo."
11. A malsinada MP 517/94, decretada inconstitucional pelo Egr�gio TRF 3, tinha a seguinte reda��o:
"Art. 1� Para efeito exclusivo de determina��o da base de c�lculo da Contribui��o para o Programa de Integra��o Social (PIS), de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, vedada a aplica��o das disposi��es previstas na Lei n� 8.398, de 7 de janeiro de 1992, e nos Decretos-Leis n� 2.445 e 2.449, de 29 de junho de 1988 e 21 de julho de 1988, respectivamente, as pessoas jur�dicas referidas no � 1� do art. 22 da Lei n� 8.212, de 24 de julho de 1991, poder�o efetuar, nos exerc�cios financeiros de 1994 e 1995, as seguintes exclus�es da receita bruta operacional:
I - revers�es de provis�es operacionais e recupera��es de cr�ditos baixados como preju�zo, que n�o representem ingresso de novas receitas.
II - valores correspondentes a diferen�as positivas:
a) entre o valor de mercado e o custo de aquisi��o corrigido monetariamente, no caso de ouro, ativo financeiro, em poder do contribuinte;
b) decorrentes de varia��es nos ativos objetos dos contratos, no caso de opera��es de swap ainda n�o liquidadas.
III - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econ�micas, sociedades de cr�dito, financiamento e investimento, sociedades de cr�dito imobili�rio, sociedades corretoras, distribuidoras de t�tulos e valores mobili�rios, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de cr�dito:
a) despesas de capta��o;
b) encargos com obriga��es por refinanciamentos, empr�stimos e repasses de recursos de �rg�os e institui��es oficiais e do exterior;
c) despesas de cess�o de cr�ditos com coobriga��o;
d) despesas de c�mbio;
e) despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e institui��es arrendadoras;
f) despesas de opera��es especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional.
b) valores referentes a cancelamentos e restitui��es de pr�mios;
c) parcela dos pr�mios destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas;
d) atualiza��o monet�ria das provis�es ou reservas t�cnicas, limitada aos valores da varia��o monet�ria ativa inclu�dos na receita bruta operacional.
V - no caso de entidades de previd�ncia privada abertas e fechadas;
a) parcela das contribui��es destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas;
b) atualiza��o monet�ria das provis�es ou reservas t�cnicas, limitada aos valores da varia��o monet�ria ativa inclu�dos na receita bruta operacional.
VI - no caso de empresas de capitaliza��o:
a) parcela dos pr�mios destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas;
� 1� Consideram-se despesas ou encargos, para fins do disposto neste artigo, a varia��o monet�ria ou cambial, vedada a dedu��o de juros incorridos, de preju�zos e de qualquer despesa administrativa.
� 2� A corre��o monet�ria do imobilizado de arrendamento mercantil e do ouro, ativo financeiro, ser� deduzida do valor das despesas e encargos de que tratam as al�neas a a d do inciso III.
� 3� No caso das empresas de arrendamento mercantil, a dedu��o de que trata o par�grafo anterior � limitada pela rela��o entre os recursos que deram origem �s dedu��es de que tratam as al�neas a a c do inciso III e o imobilizado de arrendamento mercantil.
� 4� Nas opera��es realizadas em mercados futuros, sujeitos a ajustes di�rios, a base de c�lculo da contribui��o ao PIS � o resultado positivo dos ajustes ocorridos no m�s.
� 5� As exclus�es e dedu��es previstas neste artigo restringem-se a opera��es autorizadas �s empresas ou entidades nele referidas, desde que realizadas dentro dos limites operacionais previstos na legisla��o pertinente.
Art. 2� Aplica-se o disposto no artigo anterior �s pessoas jur�dicas mencionadas no � 1� do art. 22 da Lei n� 8.212, de 1991, obrigadas � contribui��o de que trata a Lei Complementar n� 8, de 3 de dezembro de 1970.
Art. 3� Esta medida provis�ria entra em vigor na data de sua publica��o, produzindo efeitos a partir de 1� de junho de 1994.
Art. 4� Ficam revogados o art. 5� da Lei n� 7.691, de 15 de dezembro de 1988, e a al�nea a do � 2� do art. 1� do Decreto-Lei n� 2.445, de 1988, com a reda��o dada pelo Decreto-Lei n� 2.449, de 1988." - negritamos.
12. Ap�s in�meras reedi��es, houve a convers�o das multimencionadas medidas provis�rias na Lei n� 9.701/98, cuja reda��o origin�ria estava vazada nos seguintes termos:
"Art. 1� Para efeito de determina��o da base de c�lculo da Contribui��o para o Programa de Integra��o Social - PIS, de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das Disposi��es Constitucionais Transit�rias, as pessoas jur�dicas referidas no � 1� do art. 22 da Lei n� 8.212, de 24 de julho de 1991, poder�o efetuar as seguintes exclus�es ou dedu��es da receita bruta operacional auferida no m�s:
I - revers�es de provis�es operacionais e recupera��es de cr�ditos baixados como preju�zo, que n�o representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avalia��o de investimentos pelo valor do patrim�nio l�quido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisi��o, que tenham sido computados como receita;
II - valores correspondentes a diferen�as positivas decorrentes de varia��es nos ativos objetos dos contratos, no caso de opera��es de "swap" ainda n�o liquidadas;
a) despesas de capta��o em opera��es realizadas no mercado interfinanceiro, inclusive com t�tulos p�blicos;
b) encargos com obriga��es por refinanciamentos, empr�stimos repasses de recursos de �rg�os e institui��es oficiais;
c) despesas de c�mbio;
d) despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e institui��es arrendadoras;
e) despesas de opera��es especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
b) valores referentes a cancelamentos e restitui��es de pr�mios que houverem sido computados como receitas;
c) a parcela dos pr�mios destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas;
V - no caso de entidades de previd�ncia privada abertas e fechadas, a parcela das contribui��es destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas;
VI - no caso de empresas de capitaliza��o, a parcela dos pr�mios destinada � constitui��o de provis�es ou reservas t�cnicas.
� 1� � vedada a dedu��o de preju�zos, de despesas incorridas na cess�o de cr�ditos e de qualquer despesa administrativa.
� 2� Nas opera��es realizadas em mercados futuros, sujeitos a ajustes di�rios, a base de c�lculo da contribui��o para o PIS � o resultado positivo dos ajustes ocorridos no m�s.
� 3� As exclus�es e dedu��es previstas neste artigo restringem-se a opera��es autorizadas �s empresas ou entidades nele referidas, desde que realizadas dentro dos limites operacionais previstos na legisla��o pertinente.
Art. 2� A contribui��o de que trata esta Lei ser� calculada mediante a aplica��o da al�quota de zero v�rgula setenta e cinco por cento sobre a base de c�lculo apurada nos termos deste ato.
Art. 3� As contribui��es devidas pelas empresas p�blicas e sociedades de economia mista referidas no � 1� do art. 22 da Lei n� 8.212, de 1991, ser�o calculadas e pagas segundo o disposto nesta Lei.
Art. 4� O pagamento da contribui��o apurada de acordo com esta Lei dever� ser efetuado at� o �ltimo dia �til da quinzena subseq�ente ao m�s de ocorr�ncia dos fatos geradores.
Art. 6� Ficam convalidados os atos praticados com base na Medida Provis�ria n� 1.674-56, de 25 de setembro de 1998.
Art. 8� Ficam revogados o art. 5� da Lei n� 7.691, de 15 de dezembro de 1988, e os arts. 1�, 2� e 3� da Lei n� 8.398, de 7 de janeiro de 1992."
13. As controv�rsias judiciais concernentes ao PIS das aludidas contribuintes (institui��es financeiras) no regime jur�dico do Fundo Social de Emerg�ncia - FSE, institu�do pela ECR 1/94, decorrem da suposta inconstitucionalidade da Medida Provis�ria n� 517, de 31/05/1994, e suas reedi��es, at� culminar na sua convers�o na Lei n. 9.701, de 17/11/1998.
14. Em s�ntese, alega-se que as referidas medidas provis�rias alargaram, indevidamente, a base de c�lculo do PIS a ser recolhido por essas pessoas jur�dicas, desbordando do limite estabelecido pelo art. 72, V, ADCT, que fixou a incid�ncia dessa contribui��o social sobre a receita bruta operacional, conforme definida na legisla��o do imposto de renda.
15. Tamb�m aludem que, al�m de alargarem indevidamente a base de c�lculo do PIS determinada pela ECR 1/94, visto como dispositivo constitucional auto-aplic�vel, as indigitadas medidas provis�rias violaram o art. 73 do ADCT, que impede que a regulamenta��o do FSE pudesse ser feita por tal instrumento normativo: medida provis�ria (art. 59, V, CF).
16. Na ementa do ac�rd�o recorrido estampa-se o acolhimento integral desses dois fundamentos: inconstitucionalidade formal, por viola��o ao art. 73, ADCT, e inconstitucionalidade material, por viola��o ao art. 72, V, ADCT. Malgrado a respeitabilidade do Egr�gio TRF 3, ser� demonstrada a inexist�ncia de v�cios formais ou materiaisda MP 517/94 e reedi��es.
17. A ilustre Relatora da combatida Arg�i��o de Inconstitucionalidade n. 95.03.052376-1, Ju�za L�cia Figueiredo, encampou a tese de que a edi��o da MP 517/94 contrariou o disposto no art. 73, ADCT.
18. Entendeu a digna julgadora que a indigitada MP regulava o FSE e, por conseq��ncia, violava o art. 73, ADCT. A maioria de seus eminentes pares a acompanhou.
19. Entretanto, no plano formal � equivocado, venia permissa, o argumento de que a MP 517/94 violou o disposto no art. 73 do ADCT (Na regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia n�o poder� ser utilizado o instrumento previsto no inciso V do art. 59 da Constitui��o).
20. Com efeito, a determina��o constitucional proibitiva da utiliza��o de Medida Provis�ria (art. 59, V, CF) est� adstrita � regula��o do FSE, e deve ser interpretada � luz do disposto no par�grafo �nico do art. 71, ADCT (Ao Fundo criado por este artigo n�o se aplica, no exerc�cio financeiro de 1994, o disposto na parte final do inciso II do � 9� do art. 165 da Constitui��o).
21. Est� prescrito no referido art. 165, � 9�, II, CF:
"Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecer�o:
� 9� Cabe � lei complementar:
II - estabelecer normas de gest�o financeira e patrimonial da administra��o direta e indireta, bem como condi��es para a institui��o e funcionamento de fundos".
22. A regulamenta��o do FSE est� relacionada �s normas de gest�o financeira e patrimonial, bem como sua pr�pria institui��o e funcionamento. A veda��o do art. 73, ADCT, em sintonia com o disposto no par�grafo �nico do art. 71, ADCT, induz que n�o poderia o Poder Executivo editar medida provis�ria para os fins estabelecidos no art. 165, � 9�, II, CF, nem haveria necessidade de lei complementar para esse mesmo desiderato. 23. A regulamenta��o do FSE, nessa perspectiva, poderia ser feita mediante os outros instrumentos normativos dispon�veis, sem necessidade de lei complementar e sem a possibilidade de medida provis�ria. A inquinada MP 517/94, em hip�tese alguma, regulamentou o aludido FSE, visto que n�o tratou de sua gest�o financeira e patrimonial, nem de sua administra��o direta ou indireta, e, tampouco, cuidou de sua institui��o e funcionamento.
24. A surpreendida MP 517/94 n�o regulamentou o FSE, insista-se, no sentido de lhe propiciar a fiel execu��o de suas finalidades institucionais, conforme estabelecidas na ECR 1/94. Com efeito, a referida Medida Provis�ria tratou de dedu��es e exclus�es relacionadas � contribui��o social do PIS incidente sobre as pessoas jur�dicas constantes no art. 22, � 1�, Lei 8.212/91, e mencionadas no art. 72, V, ADCT. Isso n�o equivale, reitera-se, na regulamenta��o do aludido FSE.
25. A diverg�ncia inaugurada pelo ilustre Juiz Baptista Pereira enfrentou essa quest�o e assertou:
"Ainda, outro �bice seria quanto � proibi��o contida no Art. 73 da Emenda Constitucional n. 1/94, a qual, segundo o fundamento exposto, vedaria o emprego do instrumento legislativo an�malo da Medida Provis�ria para regular o Fundo Social de Emerg�ncia, como no Art. 71 da revis�o se o criou. Realmente, � regrado que 'na regula��o' daquele n�o cabe o uso de tal recurso normativo excepcional. Contudo, no primeiro passo, a ila��o que sobressai da disposi��o em comento � quanto a proibi��o da MP para aplica��o dos recursos o Fundo Social de Emerg�ncia, ou seja, � defeso ao Executivo tentar eliminar os seus objetivos, como se cont�m na pr�pria dic��o do mesm�ssimo Art. 71, por interm�dio da edi��o de diploma, com for�a legal, daquela natureza. Vale dizer encontra-se atado o Executivo quanto �s finalidades do Fundo, n�o podendo, sem anu�ncia do Congresso Nacional, dispor por si s� e, na maioria das vezes de efeito irrevers�vel, com MP sobre a destina��o de tais recursos. Ainda, como j� se mencionou, a legisla��o editada constitui em benef�cio para o contribuinte, eis que permite facultativamente - 'poder�o deduzir ou excluir' - o abatimento da base de c�lculo do PIS. Ali�s, a tese engendrada nesse sentido at� pareceria il�gica, caso n�o omitisse a sua verdadeira inten��o, vez que n�o se aplicando na MP combatida estar-se-ia possibilitando o aumento do tributo e n�o sua diminui��o. Seria a primeira ocasi�o na qual o contribuinte ingressaria em Ju�zo para pagar mais contribui��o do que a devida! Assim, � c�mulo do absurdo atribuir-se qualquer efeito delet�rio na MP editada. (fl. 215 do ac�rd�o)"
26. A eminente Ju�za Suzana Camargo, no aspecto da validade formal da MP 517/94, tamb�m divergiu do entendimento majorit�rio e pontificou:
"Efetivamente, restou estatu�do no artigo 73 do ADCT que 'na regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia n�o poder� ser utilizado o instrumento previsto no inciso V do art. 59 da Constitui��o'- negrito no original.
Mas, saliente-se que a veda��o da utiliza��o da medida provis�ria diz respeito � regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia, nada havendo no sentido de proibir possam ser concedidas exclus�es ou dedu��es na base de c�lculo da contribui��o para o PIS, at� porque como a pr�pria legisla��o do imposto de renda prev� esses benef�cios, a sua concess�o somente tem o cond�o de favorecer os contribuintes. - negritamos
Desse modo, falece at� mesmo interesse processual aos contribuintes no sentido de afastar as dedu��es e exclus�es relativas � receita bruta operacional previstas nas medidas provis�rias em tela, j� que, consoante enfatizado anteriormente, n�o houve altera��o da base de c�lculo prevista pelo artigo 72, V, do ADCT, pelo que, como s�o obrigados a recolher sobre a totalidade dos elementos, evidente que melhor � a ocorr�ncia da sua diminui��o.
Assim, mesmo que se admitisse esta o artigo 73 do ADCT impedindo a utiliza��o de toda e qualquer medida provis�ria, mesmo daquelas que concedessem benef�cios aos contribuintes, dado afetar, em �ltima an�lise, a regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia que fora institu�do, ainda nesse caso n�o poderia ser acolhida a arg�i��o de inconstitucionalidade, face a aus�ncia de leg�timo interesse de parte dos benefici�rios.
De sorte que, neste particular, n�o h� nem mesmo como ser conhecida a apontada inconstitucionalidade." (fls. 243-244 do ac�rd�o).
27. Essa adequada compreens�o da validade formal - e material - da MP 517/94 e suas reedi��es foi percebida pela 3� Turma do TRF 2 ao apreciar o tema (AMS 9502260945, Relator Juiz Federal Convocado Fran�a Neto, J. 17.09.2002, DJ 15.10.2002), em ac�rd�o assim ementado:
"TRIBUT�RIO - CONTRIBUI��O PARA O PIS - MEDIDA PROVIS�RIA QUE SE LIMITA A ESTABELECER DEDU��ES E EXCLUS�ES - CONSTITUCIONALIDADE - A VEDA��O DO ART. 73 DO ADCT, RESTRINGE-SE � REGULA��O DO FUNDO SOCIAL DE EMERG�NCIA.
1. A Medida Provis�ria 781/94, e suas sucessivas reedi��es, ao estabelecerem forma diferente da prevista na Lei 8398/92, para as dedu��es e exclus�es, n�o altera a base de c�lculo da contribui��o. Portanto n�o s�o inconstitucionais.
2. A veda��o constante do art. 73, do ADCT, restringe-se � regula��o do Fundo Social de Emerg�ncia. Assim, n�o pode ter sua interpreta��o ampliada para abranger situa��es diversas.
3. Apela��o improvida, � unanimidade."
28. � de ver, portanto, que inexistente o apontado v�cio de inconstitucionalidade formal da MP 517/94 e reedi��es, uma vez que esse instrumento normativo n�o foi utilizado para regulamentar o FSE, na linha do disposto no art. 165, � 9�, II, CF.
29. A inquinada MP 517/94 ao tratar das hip�teses de exclus�es e dedu��es da base de c�lculo do PIS, segundo o novo regime tribut�rio institu�do pelo FSE, a ser cobrado das institui��es financeiras, n�o colidiu com o disposto no art. 73 do ADCT.
30. Ultrapassado o �bice formal de constitucionalidade da MP 517/94, no aspecto material n�o houve m�cula alguma, vez que inexistente o cogitado alargamento da base de c�lculo do PIS (art. 72, V, ADCT), visto que mantida a receita bruta operacional das pessoas jur�dicas mencionadas no art. 22, � 1�, Lei 8.212/91, como base de c�lculo do aludido tributo.
31. A MP 517/94 cuidou, exclusivamente para efeitos de determina��o da base de c�lculo do PIS, das dedu��es relativas � receita bruta operacional daquelas pessoas jur�dicas contribuintes, sem que houvesse modifica��o dessa hip�tese de incid�ncia tribut�ria.
32. Nada obstante, a Ju�za L�cia Figueiredo, Relatora do ac�rd�o objeto da impugna��o fazend�ria, partiu da premissa de que do enunciado constante no art. 72, V, ADCT, dimanava norma constitucional auto-aplic�vel, na linha da classifica��o encetada por Jos� Afonso da Silva, que dispensaria normatiza��o infraconstitucional.
33. Segundo a ilustrada Relatora, � �poca da edi��o da ECR 1/94, o conceito de receita bruta operacional, conforme definido na legisla��o do imposto de renda, era dado pelo art. 44 da Lei n. 4.506, de 30/11/1964, art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 30/12/19777, e 226 do Decreto n� 1.041 (Regulamento do Imposto de Renda), de 11/01/1994.
34. Nesse passo, qualquer instrumento legislativo infraconstitucional que normatizasse acerca da "receita bruta operacional" seria inconstitucional, posto que teria havido uma "constitucionaliza��o" da "legisla��o do imposto de renda" (Lei 4.506/64, DL 1.598/77 e RIR/94), com a cristaliza��o dessas normas.
35. De efeito, o art. 72, V, ADCT, estabeleceu a incid�ncia do PIS � al�quota de 0,75% sobre a receita bruta operacional, como definida na legisla��o do imposto de renda, cobrada das referidas pessoas jur�dicas contribuintes.
36. A controv�rsia reside no alcance normativo do termo "receita bruta operacional" e da express�o "como definida na legisla��o do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza". 37. Postula-se uma verdadeira "petrifica��o" dos enunciados constantes na legisla��o do imposto de renda relacionados � "receita bruta operacional". Ou seja, defende-se que no per�odo de vig�ncia do FSE (ECR 1/94) era defeso legislar sobre o PIS e sobre "receita bruta operacional", sendo inconstitucionais quaisquer normas que dispusessem sobre esses temas. 38. A prevalecer essa tese (petrifica��o da legisla��o infraconstitucional reguladora da receita bruta operacional dos contribuintes do PIS), criar-se-� uma nova figura no ordenamento jur�dico nacional: legisla��o infraconstitucional p�trea ou legisla��o infraconstitucional al�ada ao n�vel de norma constitucional. O absurdo da proposi��o leva � sua invalidade.
39. Concessa venia, � equivocada a tese de que o art. 72, V, ADCT, seja norma constitucional auto-aplic�vel, na linha do magist�rio professado por Jos� Afonso da Silva.
40. Em verdade, para que a norma constitucional seja auto-aplic�vel h� a dispensa da intermedia��o de qualquer normatividade infraconstitucional. Ela basta em si. A norma oferece o direito e por si s� viabiliza o seu exerc�cio, dispensando-se outras normas infraconstitucionais para seu gozo. Enquanto que a norma constitucional reduzida ou limitada pressup�e a interven��o normativa infraconstitucional para ser usufru�da, a norma constitucional plena dispensa, repita-se, qualquer outra norma jur�dica.
41. � guisa de exemplo de norma constitucional auto-aplic�vel tenha-se o disposto no art. 14, � 1�, I e II, CF. Para votar, basta o brasileiro completar 16 anos. Para ser obrigado a votar, basta ser maior de 18 anos. Para que o voto seja facultativo, "basta" ser analfabeto ou maior de 70 anos ou maior de 16 e menor de 18 anos. Ou seja, a concretiza��o desse direito constitucional dispensa a intermedia��o do legislador.
42. No presente caso, a pr�pria Constitui��o remete-se � legisla��o infraconstitucional, como estabelece o art. 72, V, ADCT. N�o � norma constitucional auto-aplic�vel aquela que busca na legisla��o infraconstitucional subs�dios para sua concretiza��o. Esse tipo de norma, segundo Jos� Afonso da Silva, � norma constitucional limitada ou reduzida, como o dissemos.
43. Na senda doutrin�ria aberta por Jos� Afonso da Silva, a norma constitucional de efic�cia reduzida ou limitada � aquela que somente se concretiza ou se realiza plenamente com a interven��o do legislador infraconstitucional. � aquela que por si s� n�o � bastante nem suficiente para permitir o exerc�cio do direito constitucional ofertado.
44. Na situa��o sob exame, a cobran�a do PIS das institui��es financeiras � al�quota de 0,75% incidente sobre a receita bruta operacional teria como par�metro as defini��es constantes na legisla��o do imposto de renda (art. 72, V, ADCT).
45. Essa referida legisla��o do imposto de renda n�o se apresentava codificada ou sistematizada, nem servia plenamente para as institui��es financeiras, dotadas de nuan�as tribut�rias e comerciais espec�ficas, em rela��o �s demais pessoas jur�dicas.
46. Da� porque houve a necessidade de edi��o da inquinada MP 517/94 para conformar adequadamente a legisla��o infraconstitucional e concretizar o mandamento constitucional que determinou a cobran�a do PIS sobre a receita bruta operacional das institui��es financeiras. A cogitada MP 517/94, ao afastar outras normas infraconstitucionais, n�o cometeu nenhuma inconstitucionalidade.
47. Eis os dispositivos legais alcan�ados explicitamente pela MP 517/94:
Art. 1� A pessoa jur�dica tributada pelo imposto sobre a renda poder� reduzir a base de c�lculo das contribui��es devidas ao Fundo de Investimento Social (Finsocial) e ao PIS/Pasep, mediante estorno da receita que tiver inclu�da na mesma base, produzida pelos t�tulos emitidos por entidades de direito p�blico, que permanecerem sob sua titularidade, ininterruptamente, por mais de vinte e oito dias.
� 1� No caso das institui��es autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, poder� ser exclu�da da base de c�lculo das contribui��es referidas a receita produzida pelos t�tulos emitidos por entidades de direito p�blico, independentemente do prazo de perman�ncia sob titularidade daquelas, ficando essa exclus�o limitada ao valor dos rendimentos apropriados em cada per�odo.
� 2� O disposto neste artigo aplica-se aos t�tulos emitidos e opera��es efetuadas a partir da data de vig�ncia desta lei.
� 3� Fica vedado deduzir da base de c�lculo das contribui��es de que trata este artigo os encargos com a capta��o de recursos de terceiros, qualquer que seja a forma, aplicados na aquisi��o de t�tulos da esp�cie.
Art. 2� As institui��es financeiras poder�o excluir da base de c�lculo das contribui��es devidas ao Finsocial e ao PIS/Pasep as receitas produzidas em opera��es vinculadas ao cr�dito rural, nos termos da regulamenta��o em vigor.
� 1� Fica vedada a dedu��o da base de c�lculo das contribui��es de que trata este artigo da varia��o monet�ria passiva dos recursos captados do p�blico destinados a opera��es de cr�dito rural.
� 2� O disposto neste artigo aplica-se �s opera��es contratadas a partir da data de vig�ncia desta lei, bem como a opera��es contratadas anteriormente, desde que vinculadas ao custeio da safra de ver�o 1991/92.
Art. 3� As institui��es financeiras poder�o excluir da base de c�lculo das contribui��es devidas ao Finsocial e ao PIS/Pasep as receitas produzidas em opera��es de empr�stimo e de financiamento realizadas com pessoas jur�dicas, com prazo n�o inferior a trinta dias.
� 1� O disposto neste artigo aplica-se �s opera��es contratadas a partir da vig�ncia desta lei.
� 2� Fica vedada a dedu��o da base de c�lculo de que trata este artigo dos encargos com a capta��o de recursos de terceiros, inclusive em opera��es de repasse e refinanciamento, destinadas � aplica��o nas opera��es mencionadas no caput deste artigo."
"Art. 5� Nas exclus�es de que trata a al�nea a do � 2� do art. 1� do Decreto-lei n� 2.445, de 29 de junho de 1988, com a reda��o dada pelo Decreto-lei n� 2.449, de 21 de julho de 1988, ser�o tamb�m admitidos os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisi��o, que tenham sido computados como receita."
Decreto-Lei 2.445/88, com a reda��o do DL 2.449/88:
"� 2� Para os fins do disposto nos itens III e V, considera-se receita operacional bruta o somat�rio das receitas que d�o origem ao lucro operacional, na forma da legisla��o do imposto de renda, admitidas as exclus�es e dedu��es a seguir:
a) as revers�es de provis�es, as recupera��es de cr�ditos que n�o representem ingressos de novas receitas e o resultado positivo da avalia��o de investimentos pelo valor de patrim�nio l�quido;" 48. Al�m dessas normas explicitamente afastadas pela MP 517/94, na esteira do decidido pelo ac�rd�o recorrido, tamb�m foram alcan�ados os seguintes dispositivos legais:
I - o produto da venda dos bens e servi�os nas transa��es ou opera��es de conta pr�pria;
II - o resultado auferido nas opera��es de conta alheia;
III - as recupera��es ou devolu��es de custo, dedu��es ou provis�es;
IV - as subven��es correntes, para custeio ou opera��o, recebidas de pessoas jur�dicas de direito p�blico ou privado, ou de pessoas naturais.
Art 12 - A receita bruta das vendas e servi�os compreende o produto da venda de bens nas opera��es de conta pr�pria e o pre�o dos servi�os prestados.
Art. 226. A receita bruta das vendas e servi�os compreende o produto da venda de bens nas opera��es de conta pr�pria e o pre�o dos servi�os prestados (Decreto-Lei n� 1.598/77, art. 12). � 1� Integra a receita bruta o resultado auferido nas opera��es de conta alheia (Lei n� 4.506/64, art. 44).
� 2� N�o integram a receita bruta os impostos n�o cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos servi�os seja mero deposit�rio."
49. Conv�m relembrar que o Senado Federal, via Resolu��o n� 49, de 09/10/1995, em atendimento � decis�o do STF, nos autos do RE 148.754 (Redator Ministro Francisco Rezek, J. 24.06.1993, DJ. 04.03.1994), espancou do ordenamento jur�dico os aludidos DDLL ns. 2.445 e 2.449, de sorte que em rela��o a esses diplomas normativos n�o ser�o tecidas considera��es.
50. Com efeito, a MP 517/94 afastou explicitamente, para as pessoas jur�dicas destinat�rias do art. 71, V, do ADCT, a aplica��o das Leis ns. 7.691/88 e 8.398/92 e os Decretos-Leis ns. 2.445/88 e 2.449/88. Al�m desses, segundo o ac�rd�o recorrido, tamb�m foram alcan�ados a Lei 4.506/64, o DL 1.598/77 e o RIR/94.
51. Esses mencionados diplomas legislativos cuidavam, dentre outras mat�rias, tamb�m da contribui��o do PIS, de sua base de c�lculo (receita bruta operacional) e de seus contribuintes, de modo assistem�tico, ensejador de inseguran�a e incerteza jur�dicas, especialmente porque n�o tratavam das singularidades pr�prias das institui��es financeiras, sobretudo se comparadas �s demais pessoas jur�dicas industriais, comerciais ou prestadoras de servi�os n�o-financeiros.
52. Por for�a do disposto no art. 71, V, ADCT, houve a edi��o da mencionada MP 517/94 com vistas a racionalizar a cobran�a do PIS das institui��es financeiras, segundo o novo regime estabelecido no FSE.
53. Do voto divergente do Juiz Baptista Pereira, no cogitado julgamento do TRF 3, extraem-se passagens altamente valiosas que visitam esse aspecto das peculiaridades das institui��es financeiras em vista do novo regime tribut�rio do PIS incidente sobre a receita bruta operacional, inclu�das as receitas financeiras:
"Em verdade, sou obrigado vez mais repetir, a lide esconde o que se pretende na realidade. Ela n�o est� assentada na MP, mas sim no des�gnio de s� se adimplir no PIS quanto ao faturamento dos servi�os prestados pelas institui��es financeiras, os quais, at� recentemente sequer eram cobrados dos seus clientes, por n�o representarem absolutamente 'nada' em rela��o ao principal rendimento ou atividade dessas sociedades, o qual se hospeda na 'intermedia��o ou aplica��o de recursos financeiros pr�prios ou de terceiros', nos termos do Art. 17, da Lei 4.595/64.
Para tanto, a impetra��o traz � baila a coloca��o de que a Emenda de Revis�o conceituou diversamente receita bruta operacional que n�o seria a mesma coisa que receita operacional bruta, tudo conforme a legisla��o do imposto de renda.
Ora, isso s� poderia ter algum abrigo para as empresas comerciais ou industriais, jamais para as institui��es financeiras que s�o regidas diversamente daquelas, tanto � que o diploma principal que as regulamenta � a cognominada e acima citada Lei do Sistema Financeiro Nacional. Um banco comercial n�o � igual a 'casa de secos e molhados', inda que esta �ltima constitua em tamb�m uma sociedade an�nima. O primeiro possui o exclusivo desiderato de lucrar, t�o-somente, por aquela intermedia��o de recursos financeiros, enquanto a outra jamais assim pode ser vista, sen�o seria um banco e n�o estabelecimento de com�rcio ou de ind�stria. Os �ltimos poderiam at� obter as chamadas 'receitas financeiras' como atividades acess�rias, quando aplicam seus recursos no mercado de capital, mas nunca poderiam 'intermediar' tais recursos havendo isso como suas atividades principais.
O PIS, como clar�ssimo dita o mandamento constitucional, das institui��es financeiras deve ser recolhido com base de c�lculo na receita bruta, entendida tal como a somat�ria das atividades principais e acess�rias, sabidamente disposto na legisla��o do IR, destarte, aplica��es dos recursos financeiros como atividades principais de tais institui��es, aparenta ser mui mais razo�vel juridicamente que, ao inverso do que se postula, integra aquele, mais os servi�os, o c�lculo da contribui��o sob exame. - Negritamos.
Ali�s, at� ser acrescido o t�pico com o estudo do assunto em tela do analista tribut�rio Hiromi Higuchi, quando diz que: 'Tratando-se de empresas comerciais e industriais, h� n�tida distin��o entre receita bruta operacional e receita operacional bruta porque aquela est� compreendida nesta, ou seja, o campo de abrang�ncia da receita operacional bruta � bem maior. Nas empresas comerciais e industriais, as receitas financeiras n�o est�o compreendidas na receita bruta operacional mas est�o dentro da receita operacional bruta. Isso n�o ocorre nas institui��es financeiras'.
Ap�s analisar tal tema em face da legisla��o do IR, acrescenta que: 'Por outro lado, nas institui��es financeiras, as receitas financeiras t�m natureza de receitas de servi�os por n�o se tratarem de simples ganhos financeiros como ocorrem nas empresas comerciais e industriais. As institui��es financeiras t�m toda uma organiza��o para presta��o de servi�os insepar�veis dos ganhos financeiros'. (fls. 215-219 do ac�rd�o)".
54. O ilustre Juiz Baptista Pereira recha�ou de modo contundente a tese de que o art. 44 da Lei 4.509/64 aplica-se integralmente �s institui��es financeiras, porquanto se v�lida essa proposi��o, de exclus�o das receitas financeiras da receita bruta operacional de institui��o financeira, o valor a ser recolhido a t�tulo do PIS incidiria apenas sobre os servi�os banc�rios dessas pessoas jur�dicas. 55. Quanto aos aspectos conceituais da "receita bruta operacional" e �s peculiaridades das receitas das institui��es financeiras, o eminente Juiz Baptista Pereira assinalou:
"� inelut�vel, portanto, que receita bruta operacional n�o � um conceito retirado de um s� dispositivo, sen�o do conjunto de regras que abrangem todo o resultado da atividade empresarial.
Tamb�m n�o h� confus�o sem�ntica entre receita bruta operacional e receita operacional bruta. Na lei para as institui��es financeiras temos apenas duas conceitua��es: receita operacional e receita bruta operacional.
Na realidade, tanto do ponto de vista t�cnico-cont�bil como do tribut�rio temos em car�ter amplo receita operacional, correspondente � totalidade das receitas operacionais que s�o compostas da receita bruta operacional, adicionada de eventuais outras receitas operacionais, ou sejam aquelas diretas ou indiretamente ligadas aos objetivos sociais.
A receita bruta operacional � aquela origin�ria da venda de bens e servi�os da concretiza��o dos objetivos sociais do contribuinte, que se confunde com o faturamento.
Outras receitas operacionais n�o t�m rela��o direta � concretiza��o dos objetivos sociais do contribuinte. S�o receitas auferidas por reflexo, de natureza secund�ria em rela��o aos objetivos sociais. � o caso, a exemplo, das receitas financeiras percebidas por empresas industriais, comerciais ou prestadoras de servi�os, as quais surgem em fun��o das disponibilidades financeiras tempor�rias geradas pela pr�pria venda de bens ou servi�os.
No que se refere �s institui��es financeiras, de modo geral, a receita bruta operacional tem origem na venda de produtos ou servi�os financeiros, em g�nero denominados contabilmente de receitas de intermedia��o financeira, tais como: rendas de opera��es de cr�dito, rendas de arrendamento mercantil, rendas de c�mbio, rendas de aplica��es interfinanceiras de liquidez, rendas de t�tulos e valores mobili�rios, rendas de presta��o de servi�os e rendas de participa��es, as quais, somadas a eventuais outras receitas operacionais, chega � denominada receita operacional. - Negritamos.
Ademais, quando utiliza-se a express�o 'bruta' significa que se est� referindo �s receitas operacionais auferidas pelo contribuinte, antes de quaisquer dedu��es operacionais, na medida que, o que se pretende, seja cont�bil ou tributariamente, � mensurar o lucro operacional. Tal � corriqueiro nos demonstrativos cont�beis das sociedades industriais, comerciais e de presta��o de servi�os, entretanto incomum �s institui��es financeiras. Isto por for�a da normatiza��o cont�bil a que est�o sujeitas pelo Banco Central, onde as receitas origin�rias da concretiza��o direta ou indireta dos objetivos sociais s�o chamadas, genericamente, de receitas operacionais (Circular BCB n. 1.273/81 - COSIF).
Assim, receita bruta � equivalente para qualquer empresa ao seu faturamento, enquanto receita bruta adicionada do termo 'operacional' resulta do universo das receitas pertinentes �s atividades principais e acess�rias da sociedade.
Pelo verificado, Senhor Presidente e eminentes Ju�zes, seja considerando as receitas financeiras como venda de servi�os ou opera��es e seja considerando que receita bruta operacional se resume na somat�ria de atividades das institui��es financeiras, o que d� origem ao lucro operacional, n�o me conven�o da proced�ncia dada � postula��o, de que o PIS s� incide sobre os servi�os, exclu�dos os ganhos financeiros, o que �, suma, o que pretendem ver reconhecido � causa e, da mesma forma, encontra-se agasalhado no voto da Relatoria e nos demais proferidos que est�o a lhe sustentar. - Negritamos.
Acrescente-se, tamb�m, desabonando � tese em cen�rio ter�amos outros fundamentos, ora metajur�dicos, como se aprovou numa Emenda Constitucional, em raz�o da situa��o excepcional relatada na sua exposi��o de motivos, para que tais institui��es financeiras recolhessem a menor do que pagariam caso mantido, durante o per�odo, o PIS na forma da Lei Complementar n. 7/70, pois isto haveria de acontecer caso prevalecente � arg�i��o; noutra vis�o, seria a primeira vez que a base de c�lculo da contribui��o ficaria exposta � vontade do contribuinte, porquanto os servi�os banc�rios, apesar de tarifados no seu limite por normas do Banco Central do Brasil, s�o cobrados facultativamente pelas institui��es. � de ser ver que tal n�o � sensato nem razo�vel." (fls. 222-224 do ac�rd�o).
56. Nada obstante, � for�oso reconhecer que a combatida MP 517/94, em seu n�cleo normativo, veicula regras permissivas. N�o h� normas proibitivas nem normas obrigat�rias, mas normas facultativas. Isso pode ser verificado na parte final do respectivo artigo 1� ao dispor que "as pessoas referidas..., poder�o efetuar, nos exerc�cios financeiros de 1994 e 1995, as seguintes exclus�es da receita bruta operacional:..."
57. Por conseguinte, as pessoas jur�dicas destinat�rias e contribuintes do PIS, em tese, poderiam, se fosse de seu interesse, deixar de efetuar as exclus�es legalmente permitidas na receita bruta operacional. O aparente cinismo do argumento s� revela que n�o houve a pretendida modifica��o na base de c�lculo da referida contribui��o social.
58. Outrossim, para aferir-se a constitucionalidade ou inconstitucionalidade do conte�do normativo da inquinada MP 517/94, mister se faz confront�-la com o disposto nos outros diplomas normativos. Isso torna em indireta a suposta ofensa � Constitui��o, como assinalado na jurisprud�ncia ami�de do STF. Por todos:
"AI-AgR 487075, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1� Turma, J. 27.11.2007, DJ. 19.12.2007):
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUT�RIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. REGIME GERAL DE PREVID�NCIA SOCIAL. CONTRIBUI��O SOCIAL. REPERCUSS�O POSITIVA DA CONTRIBUI��O SOCIAL. CONSTITUCIONALIDADE DA COBRAN�A. INSTRUMENTO DE ATUA��O DO ESTADO NA �REA DE PREVID�NCIA. INSTITUI��O MEDIANTE LEI ORDIN�RIA. CONSTITUCIONALIDADE. ALEGADA OFENSA AO ART. 201, CAPUT, � 11. OFENSA REFLEXA. AGRAVO IMPROVIDO. I - Esta Corte entende que o tributo previsto no art. 195, II, da Constitui��o Federal, classifica-se como contribui��o social, diferenciando-se, portanto, das taxas e impostos. II - A referida contribui��o social � instrumento de atua��o do Estado na �rea de previd�ncia social e sua exig�ncia se d� em "obedi�ncia aos princ�pios da solidariedade e do equil�brio financeiro e atuarial, bem como aos objetivos constitucionais de universalidade, equidade na forma de participa��o no custeio e diversidade da base de financiamento". III - Esta Corte entende ser poss�vel a institui��o de contribui��o de seguridade social por meio de Lei Ordin�ria. IV - A aprecia��o dos temas constitucionais depende do pr�vio exame de normas infraconstitucionais. Afronta indireta � Constitui��o.
V - Precedentes. VI - Agravo regimental improvido." - negritou-se.
59. Ainda que superado esse eventual obst�culo ao conhecimento da "quest�o constitucional" sobre o tema, no m�rito, como demonstrado � saciedade, raz�o assiste � tese fazend�ria e merece ser provido o recurso extraordin�rio em defesa da constitucionalidade da MP 517/94 e reedi��es. 60. Isso porque o art. 72, V, ADCT, determinou que a base de c�lculo do PIS a ser cobrado das respectivas pessoas jur�dicas contribuintes fosse a "receita bruta operacional", conforme definida na legisla��o do imposto de renda. A objurgada MP 517/94 n�o modificou essa grandeza econ�mica como base de c�lculo, mas sistematizou as hip�teses de incid�ncia, sem inovar-lhe substancialmente o conte�do.
61. Impedir ao legislador infraconstitucional a possibilidade de dar uma nova conforma��o ao estatuto legal do tributo, racionalizando seu regime de apura��o e cobran�a, sob o argumento de que inv�lida qualquer normatiza��o sobre o tema, por suposta "constitucionaliza��o", � dotar o disposto no art. 72, V, ADCT, de um elast�rio inaceit�vel. 62. Ademais, � imperioso recordar que para as pessoas jur�dicas contribuintes do PIS, na modalidade estabelecida no referido art. 72, V, ADCT, as receitas brutas operacionais s�o compostas das suas receitas financeiras, objeto de suas atividades empresariais t�picas, al�m das vendas de mercadorias e da presta��o de servi�os.
63. A atacada MP 517/94 conformou adequadamente essa base de c�lculo (receita bruta operacional) � situa��o espec�fica das pessoas jur�dicas contribuintes do PIS, uma vez que al�m dos resultados obtidos com a venda de mercadorias e presta��o de servi�os, tamb�m, no caso delas, os resultados financeiros comp�em sua receita bruta operacional.
64. Por isso que, seja no aspecto formal (idoneidade do instrumento normativo), seja no aspecto material (conformidade do conte�do normativo), a MP 517/94 e suas reedi��es s�o constitucionalmente sadias.
65. Se acaso o STF n�o der provimento ao recurso fazend�rio, ainda assim as institui��es financeiras n�o estar�o eximidas do recolhimento do PIS sobre a sua receita bruta operacional, inclu�das as receitas financeiras.
66. Mesmo que o STF venha a reconhecer a inconstitucionalidade formal por descabimento de MP em face do art. 73, ADCT, ou material da MP 517/94 e reedi��es, por viola��o ao art. 72, V, ADCT, por ser norma constitucional auto-aplic�vel, n�o h� que se falar em inconstitucionalidade da inclus�o das receitas financeiras na receita bruta operacional das institui��es financeiras.
67. Nesse particular, calha o entendimento da Ju�za Suzana Camargo manifestado em sua diverg�ncia ao sufragado pela parelha majorit�ria nos autos do ac�rd�o sob exame (fls. 231-243):
"Enfim, a legisla��o do imposto de renda, vigente � �poca da institui��o do Fundo Social de Emerg�ncia para os anos de 1994 e 1995, continha os elementos identificadores da receita bruta operacional, sendo que por defini��o legal compreendia 'o produto da venda dos bens e servi�os nas transa��es ou opera��es de conta pr�pria; o resultado auferido nas opera��es de conta alheia; as recupera��es ou devolu��es de custo, dedu��es ou provis�es; as subven��es correntes, para custeio ou opera��o, recebidas de pessoas jur�dicas de direito p�blico ou privado, ou de pessoas naturais'. - Negritos no original.
Diante disso resulta inelut�vel que, estando a base de c�lculo compreendida, dentre outros aspectos, pelo produto da venda dos bens e servi�os nas transa��es e opera��es de conta pr�pria, bem como pelo resultado auferido nas opera��es de conta alheia, n�o h� como deixar de entender, data venia, que nesses elementos est�o englobadas, tamb�m, as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jur�dicas, inclusive pelas institui��es financeiras, pois � a pr�pria legisla��o do imposto de renda que assim determinou ao estabelecer a defini��o de receita bruta operacional. - Negritos no original.
Portanto, n�o h� como concluir, data venia, que, ao restar estabelecido na legisla��o do imposto de renda que a receita bruta operacional � tamb�m constitu�da pelo produto da venda dos bens, estaria sendo afastada a atividade desenvolvida pelos bancos, consistente na comercializa��o de dinheiro, pois, na express�o venda de bens est� compreendida desde a troca de mercadorias, t�tulos de cr�dito, de im�veis, por dinheiro, como a pr�pria troca de dinheiro presente por dinheiro futuro, sendo esta �ltima atividade a realizada primacialmente pelos bancos.
Mas, a verdade � que mesmo que se entendesse que o alcance das express�es contidas na legisla��o do imposto de renda, expressas no 'produto da venda de bens e servi�os nas transa��es' n�o estaria a englobar as receitas financeiras, decorrentes da comercializa��o do bem, expresso no dinheiro, no capital; e se se adotasse uma interpreta��o mais restritiva para o disposto no artigo 44, I, da Lei n. 4.506/64, ou mesmo no artigo 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77, al�m do artigo 226 do Regulamento do Imposto de Renda, ainda assim tais opera��es estariam enquadradas na defini��o de receita bruta operacional.
V�-se, assim, que h� uma perfeita identifica��o das atividades dos bancos com o conceito de 'opera��es', pelo que, realizada uma interpreta��o meramente literal do artigo 44 da Lei n. 4.506/64, tamb�m n�o h� como deixar de reconhecer que as receitas financeiras, que justamente constituem o resultado, o produto de opera��es por conta pr�pria e por conta alheia integram a receita bruta para os fins do artigo 72, V, ADCT.
Assim, com a precis�o desses conceitos, n�o h� como entender tenha a Medida Provis�ria n� 517/94 e suas reedi��es alterado a base de c�lculo da contribui��o para o PIS na forma concebida pelo artigo 72, V, do ADCT, pois, nesses textos n�o deixou de ser considerado que as opera��es financeiras constituem tamb�m a receita bruta operacional, pelo que, ao inv�s de violarem a Carta Magna, ao contr�rio, apresentam-se em perfeita conson�ncia com os seus ditames.
Portanto, o que se h� de ter em considera��o para a defini��o da receita bruta operacional n�o � a topografia da norma, mas os elementos dados pelo legislador no artigo 44 da Lei n. 4.506/64 para identifica��o de seu alcance e extens�o e, a partir da�, constatar, inclusive nos demais instrumentos legislativos editados, se ocorreu ou n�o altera��o conceitual.
E assim considerando, � dado adotar como primeira conclus�o, que n�o se registra, data venia, a arg�ida inconstitucionalidade, posto que as Medidas Provis�rias apontadas encontram-se em coadun�ncia com o artigo 72, V, do ADCT, dado que n�o vieram a alterar a base de c�lculo da contribui��o para o PIS com o fim de integrar o Fundo Social de Emerg�ncia, expresso na receita bruta operacional, pois nela est�o englobados n�o somente os servi�os prestados, mas igualmente, os resultados auferidos nas opera��es financeiras no que tange aos bancos.
68. Extremamente correto o entendimento da ilustre Ju�za Suzana Camargo no sentido de que n�o h� nenhuma veda��o, legal ou constitucional, � inclus�o das receitas financeiras na receita bruta operacional das institui��es financeiras. 69. Nessa toada, somente se o STF julgar inconstitucional a inclus�o das receitas financeiras na composi��o da receita bruta operacional das institui��es financeiras, torna-se poss�vel o pretendido recolhimento do tributo em desconformidade com o regime institu�do pela ECR 1/94 (Fundo Social de Emerg�ncia).
VI. Conclus�es
70. Por fim, s�o essas as conclus�es:
1� Inexistente o apontado v�cio de inconstitucionalidade formal da MP 517/94 e reedi��es, uma vez que esse instrumento normativo n�o foi utilizado para regulamentar o FSE, na linha do disposto no art. 165, � 9�, II, CF.
2� A inquinada MP 517/94 ao tratar das hip�teses de exclus�es e dedu��es da base de c�lculo do PIS, segundo o novo regime tribut�rio institu�do pelo FSE, a ser cobrado das institui��es financeiras, n�o colidiu com o disposto no art. 73 do ADCT. 3� A MP 517/94 cuidou, exclusivamente para efeitos de determina��o da base de c�lculo do PIS, das dedu��es relativas � receita bruta operacional daquelas pessoas jur�dicas contribuintes, sem que houvesse modifica��o dessa hip�tese de incid�ncia tribut�ria.
4� No presente caso, a pr�pria Constitui��o remete-se � legisla��o infraconstitucional, como estabelece o art. 72, V, ADCT. N�o � norma constitucional auto-aplic�vel aquela que busca na legisla��o infraconstitucional subs�dios para sua concretiza��o. Esse tipo de norma, segundo Jos� Afonso da Silva, � norma constitucional limitada ou reduzida.
5� Houve a necessidade de edi��o da inquinada MP 517/94 para conformar adequadamente a legisla��o infraconstitucional e concretizar o mandamento constitucional que determinou a cobran�a do PIS sobre a receita bruta operacional das institui��es financeiras.
6� As pessoas jur�dicas destinat�rias e contribuintes do PIS, em tese, poderiam, se fosse de seu interesse, deixar de efetuar as exclus�es legalmente permitidas na receita bruta operacional. 7� Para se aferir a inconstitucionalidade do conte�do normativo da inquinada MP 517/94, mister se faz confront�-la com o disposto nos outros diplomas normativos. Isso torna em indireta a suposta ofensa � Constitui��o, como assinalado na jurisprud�ncia ami�de do STF. 8� Para as contribuintes do PIS, na modalidade estabelecida no referido art. 72, V, ADCT, as receitas brutas operacionais s�o compostas das suas receitas financeiras, objeto de suas atividades empresariais t�picas, al�m das vendas de mercadorias e da presta��o de servi�os.
9� Mesmo que o STF venha a reconhecer a inconstitucionalidade formal por descabimento de MP em face do art. 73, ADCT, ou material da MP 517/94 e reedi��es, por viola��o ao art. 72, V, ADCT, por ser norma constitucional auto-aplic�vel, n�o h� que se falar em inconstitucionalidade da inclus�o das receitas financeiras na receita bruta operacional das institui��es financeiras.
10� As institui��es financeiras estar�o eximidas de recolher o PIS sobre a sua receita financeira somente se o STF julgar inconstitucional a inclus�o das suas receitas financeiras na composi��o da sua receita bruta operacional.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Lu�s Carlos Martins Alves Jr..- Publicado em 11/03/2008
· O Creditamento do IPI na Aquisi��o de Insumos Desonerados - Lu�s Carlos Martins Alves Jr.*
· O PASEP dos Estados-Membros. Constitucionalidade da MP n� 1.212/95 e da Lei n� 9.715/98 e a Jurisprud�ncia do STF - Lu�s Carlos Martins Alves Jr.*· COFINS e PIS - Tribunal Continua Excluindo ICMS da Base de C�lculo - Roberto Rodrigues de Morais*
· PIS e COFINS: Lojistas n�o t�m Direito a Isonomia com Financeiras e Cooperativas - Lu�s Carlos Martins Alves Jr.*