Source: http://kraken.slv.cz/4Afs105/2014
Timestamp: 2018-07-21 02:37:52+00:00
Document Index: 35049415

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 147', '§ 143', '§ 116', '§ 72', '§ 73', '§ 19', '§ 20', '§ 7', '§ 114', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 148', 'soud ', '§ 103', 'Soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 264', '§ 26', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 264', '§ 39', '§ 42', '§ 47', 'soud ', '§ 264', '§ 47', '§ 148', '§ 147', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 148', '§ 264', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 264', '§ 48', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 47', 'soud ', '§ 148', 'ÚS 18/14 ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 264', '§ 148', '§ 148', '§ 264', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ']

4Afs105/2014
4 Afs 105/2014-101
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobkynì: ODIN Investment, a.s., IÈ 26499291, se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zast. Mgr. Markem Vojáèkem, advokátem, se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (døíve Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124,
II. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 dodateènými platebními výmìry ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, è. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143722/12/001513105042, podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) a podle § 147 a § 143 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) domìøil ¾alobkyni daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 1.064.754 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 776.801 Kè a za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2007 ve vý¹i 3.363.411 Kè.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012, è. j. 18268/12-1300-106629, ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19192/12-1300-106629, a ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19193/12-1300-106629, podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu a podle zákona o dani z pøidané hodnoty zamítlo odvolání ¾alobkynì a uvedené dodateèné platební výmìry potvrdilo. V odùvodnìní v¹ech tìchto tøí rozhodnutí se odvolací orgán ztoto¾nil se závìrem správce danì o nutnosti vylouèit z nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty faktury vystavené jménem dodavatele spoleèností J&A STAVIS s.r.o. na základì mandátní smlouvy a smlouvy o in¾enýrské èinnosti, nebo» ¾alobkynì postupovala v rozporu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty.
[3] Na základì ustanovení § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, a § 114 odst. 1 daòového øádu pøe¹la s úèinností od 1. 1. 2013 pùsobnost Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu jako¾to orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Uvedeným dnem se proto Odvolací finanèní øeditelství v projednávané vìci stalo procesním nástupcem ¾alovaného Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, jak vyplývá z § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), podle kterého je ¾alovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho pùsobnost pøe¹la. Mìstský soud v Praze i Nejvy¹¹í správní soud proto jako s ¾alovaným jednaly s Odvolacím finanèním øeditelstvím.
[4] Mìstský soud v Praze (dále té¾ mìstský soud ) rozsudkem ze dne ze dne 24. 4. 2014, è. j. 11 Af 15/2013-124, v¹echna tøi uvedená rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní rozsudku uvedl soud tyto skuteènosti:
[5] Pøiznání k dani z pøidané hodnoty za druhé, tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 se podávalo nejpozdìji do 31. 12. 2008. Prekluzivní lhùta pro domìøení danì zaèala tedy bì¾et od konce roku 2008 a mìla skonèit dne 31. 12. 2011. Jeliko¾ v¹ak byla Finanèním úøadem pro Prahu 1 dne 23. 11. 2009 zahájena u ¾alobkynì ohlednì pøedmìtných zdaòovacích období kontrola danì z pøidané hodnoty, byl v této lhùtì uèinìn správcem danì úkon, kterým se bìh lhùty pøeru¹il, a prekluzivní lhùta zaèala bì¾et znovu. Za této situace byl posledním dnem k domìøení daòových povinností ¾alobkyni 31. 12. 2012. K uvedenému datu byla rovnì¾ dodr¾ena podmínka maximální desetileté lhùty k domìøení danì.
[6] Odvolací orgán nedodr¾el zákonem stanovenou lhùtu pro domìøení daòových povinností ¾alobkyni, v dùsledku èeho¾ do¹lo k prekluzi tohoto subjektivního veøejného práva státu. Z obsahu spisového materiálu toti¾ vyplývá, ¾e ¾alobou napadená rozhodnutí byla øádnì oznámena a¾ dne 25. 1. 2013, kdy byla doruèena zástupci ¾alobkynì Mgr. Davidu Neveselému, nikoliv dne 21. 12. 2012, kdy byla doruèena substituènímu zástupci JUDr. Ondøeji Trubaèovi. Na nìho je toti¾ nutné nahlí¾et jako na zástupce advokáta ¾alobkynì, nikoli jako zástupce ¾alobkynì samotné. Pøi závìru o neúèinnosti doruèení napadených rozhodnutí substituènímu zástupci zmocnìného zástupce ¾alobkynì je nutné vycházet i z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 11. 2003, è. j. 1 As 4/2003-48, a z rozsudku tého¾ soudu ze dne 17. 6. 2010, è. j. 1 Afs 85/2009-43.
[7] S ohledem na uvedené skuteènosti nabyla ¾alobou napadená rozhodnutí právní moci a¾ dne 25. 1. 2013. V dané vìci se tak jedná o prekluzi práva domìøit daò, jak je dùvodnì namítáno v ¾alobì, nikoli v¹ak s argumentací opøenou o ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ale o ustanovení § 148 daòového øádu. Jeliko¾ daò z pøidané hodnoty za druhé, tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 s ohledem na uplynutí prekluzivní lhùty nebylo mo¾né domìøit, soud nepøezkoumával rozhodnutí o odvolání z hlediska dal¹ích ¾alobních bodù, nebo» jejich dùvodnost èi nedùvodnost by ji¾ nemìla vliv na závìr o nezákonnosti napadených rozhodnutí. pokraèování
II. Dosavadní prùbìh øízení o kasaèní stí¾nosti
[8] Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem, který je uveden v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V ní namítl nesouhlas se závìrem soudu o uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností. Soud toti¾ nevzal v úvahu, ¾e dne 20. 3. 2012 byly ¾alobkyni doruèeny dodateèné platební výmìry, v dùsledku èeho¾ do¹lo ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu k oznámení rozhodnutí o stanovení danì v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì a tím i k prodlou¾ení lhùty pro domìøení daòových povinností o jeden rok. Pokud se tedy v dùsledku zahájení daòové kontroly posunul konec prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností na den 31. 12. 2012 a dne 20. 3. 2012, tedy ve lhùtì posledních 12 mìsícù pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení daní, byly ¾alobkyni doruèeny dodateèné platební výmìry, prodlou¾ila se lhùta pro domìøení daòových povinností o 1 rok do 31. 12. 2013. K doruèení ¾alobou napadených rozhodnutí zástupci ¾alobkynì pøitom do¹lo dne 25. 1. 2013, tedy pøed uplynutím prekluzivní lhùty. S ohledem na tyto skuteènosti stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil Mìstskému soudu v Praze k dal¹ímu øízení.
[9] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e daòový subjekt má právo na právní jistotu, aby v okam¾iku, kdy správce danì uèiní nìjaký úkon, se mohl bez jakýchkoliv pochybností v rámci pøedvídatelnosti práva jednoznaènì spolehnout na okam¾ik, do kdy musí být dané øízení ukonèeno, respektive jakou úpravou se bude øídit. Uvedený názor vyplývá mimo jiné z nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12, i z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 9. 8. 2007, sp. zn. 52 Ca 24/2007. Skuteènost, ¾e by prekluzivní lhùta mìla v daném pøípadì ubìhnout bez ohledu na ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu koncem dne 31. 12. 2012, a nikoliv o rok pozdìji, jak uvádí stì¾ovatel, podporuje i nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 611/07. V dané vìci ¾alobkynì vycházela z tehdy platné a úèinné legislativy, resp. legitimního oèekávání, ¾e daòové øízení musí být pravomocnì ukonèeno nejpozdìji dne 31. 12. 2012 a na uvedenou skuteènost oprávnìnì spoléhala. Následnì zákonodárce pøijal úpravu, která mo¾nost prekluze lhùty pro domìøení danì významnì omezila a tím je¹tì významnìji vychýlila nerovnost mezi daòovými subjekty a daòovou správou. Proto s ohledem na princip právní jistoty a zásadu právního státu, které byly v uvedené judikatuøe zdùraznìny, by znìní § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu nemìlo jít k její tí¾i. Opaèný pøístup by znamenal retroaktivní pùsobení zákona, které by citelným zpùsobem zasahovalo do práv daòového subjektu a pøedstavovalo záva¾né poru¹ení zásady právní jistoty a legitimního oèekávání. Nepøípustnost retroaktivity v daòové oblasti ji¾ ostatnì byla øe¹ena ve prospìch daòových subjektù v nálezu Ústavního soudu ze dne 12. bøezna 2002, sp. zn. PI. ÚS 33/01. Navíc i stì¾ovatel vycházel ze skuteènosti, ¾e prekluzivní lhùta mìla uplynout dne 31. 12. 2012 a ¾e ta byla dodr¾ena doruèením ¾alobou napadených rozhodnutí substituènímu zástupci. Zachováním prekluzivní lhùty pro domìøení daòových povinností za u¾ití § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu stì¾ovatel argumentoval prvnì a¾ v kasaèní stí¾nosti. S ohledem na tyto skuteènosti ¾alobkynì pova¾uje napadený rozsudek za správný, a proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., podle nich¾ byl vázán rozsahem a dùvody, je¾ byly stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti uplatnìny. Pøitom neshledal vady uvedené v § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[11] Stì¾ovatel odkázal na dùvod kasaèní stí¾nosti, který je uveden v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Ten umo¾òuje stì¾ovateli tvrdit nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Podle názoru stì¾ovatele soud v posuzované vìci nesprávnì vylo¾il právní otázku bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì.
[12] Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet, po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle výkladu tohoto ustanovení uèinìného v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který je stejnì jako dále zmínìná rozhodnutí Ústavního soudu dostupný na http://nalus.usoud.cz, právo vymìøit nebo domìøit daò zaniká po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ daòová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání, nebo» jinak by výslovná tøíletá lhùta byla prodlou¾ena na lhùtu ètyøletou. Tento výklad § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, akceptoval s tím, ¾e se uplatní ve v¹ech pøípadech daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení a kde je toto ustanovení pou¾íváno, rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 12. 1. 2011, è. j. 5 Afs 15/2009-122, které lze spolu s dále zmínìnými rozhodnutími Nejvy¹¹ího správního soudu dohledat na www.nssoud.cz.
[13] V nyní posuzované vìci, v ní¾ ¾alobkynì podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí 2007, 3. ètvrtletí 2007 a 4. ètvrtletí 2007, je tedy nutné s ohledem na uvedenou judikaturu vycházet z toho, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení daní poèala bì¾et samostatnì u ka¾dé z nich, a to od konce pøíslu¹ného zdaòovacího období. Lhùta pro domìøení danì z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí 2007 tak zaèala bì¾et od 30. 6. 2007, za 3. ètvrtletí 2007 od 30. 9. 2007 a za 4. ètvrtletí 2007 od 31. 12. 2007. Nelze proto souhlasit s názorem mìstského soudu, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení v¹ech tøí daòových povinností poèala bì¾et od 31. 12. 2008.
[14] Tato nepøesnost v¹ak nemá z hlediska posuzování dal¹ího bìhu lhùty pro domìøení daní ¾ádný význam. Podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù toti¾ byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu tohoto ustanovení se pøitom pova¾ovalo i zahájení daòové kontroly správcem danì. Od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven, tak zapoèala znovu bì¾et tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52). V posuzované vìci zahájil správce danì u ¾alobkynì kontrolu danì z pøidané hodnoty za v¹echna zdaòovací období roku 2007 dne 23. 11. 2009, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání è. j. 174286/09/057931205844, který podepsala rovnì¾ zástupkynì ¾alobkynì. Nejednalo se pøitom o pouhý formální sepis protokolu o zahájení kontroly bez konání jakéhokoliv úkonu s kontrolou souvisejícího, který podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì danì a poplatkù. Pøi zahájení daòové kontroly dne 23. 11. 2009 toti¾ zástupkynì daòového subjektu pøedlo¾ila celou øadu úèetních dokladù a jiných písemností, jimi¾ bylo mo¾né provìøit okolnosti rozhodné pro správné stanovení pøíslu¹ných daòových povinností. Dal¹í doklady pøedlo¾ila zástupkynì ¾alobkynì pøi ústním jednání ze dne 21. 12. 2009, o nìm¾ byl sepsán protokol è. j. 182060/09/057931203106. pokraèování
[15] Je tedy nepochybné, ¾e v posuzované vìci podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù od konce roku 2009, v nìm¾ byla ¾alobkynì zpravena o zahájení daòové kontroly, zapoèala bì¾et nová tøíletá lhùta pro dodateèné stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007, která mìla uplynout na konci roku 2012. V této lhùtì pøitom musely být danì domìøeny pravomocnì, jak dovodil Nejvy¹¹í správní soud kupøíkladu v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61.
[16] Bìh tøíleté prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, která znovu zapoèala bì¾et od 31. 12. 2009, nepøeru¹ily ¾ádné úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly ani dodateèné platební výmìry è. j. 143558/12/001513105042, è. j. 143684/12/001513105042, a è. j. 143722/12/001513105042, které byly ¾alobkyni doruèeny dne 20. 3. 2012 (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, a usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94).
[17] Podle dal¹ího usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. ®ádný takový úkon v¹ak nebyl v odvolacím øízení uèinìn, nebo» v nìm právní pøedchùdce stì¾ovatele toliko umo¾nil zástupci ¾alobkynì nahlédnout do svého spisu a následnì vydal ¾alobou napadená rozhodnutí.
[18] Zamítavá rozhodnutí o odvolání ze dne 20. 12. 2012, è. j. 18268/12-1300-106629, è. j. 19192/12-1300-106629 a è. j. 19193/12-1300-106629, byla doruèena následujícího dne advokátovi JUDr. Ondøeji Trubaèovi, Ph.D., LL.M. Ten byl substituèní plnou mocí ze dne 17. 4. 2012 zmocnìn k zastupování v rozsahu plné moci, kterou tého¾ dne ¾alobkynì zmocnila advokáta Mgr. Davida Neveselého k zastupování v odvolacím øízení. Podle § 41 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu v¹ak má-li osoba, které je písemnost doruèována, zástupce, doruèují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnìní k zastupování. Doruèování substitutovi tak podle uvedeného ustanovení nevyvolává ¾ádné právní úèinky. Rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 4. 11. 2003, è. j. 1 As 4/2003-48, dovodil, ¾e vyu¾ije-li advokát svého oprávnìní podle § 26 odst. 1 zákona è. 85/1996 Sb., o advokacii, dát se zastoupit jiným advokátem, stává se tento advokát (substitut) zástupcem advokáta, nikoliv zástupcem úèastníka øízení, a proto doruèí-li krajský soud usnesení, kterým se øízení konèí, substitutovi advokáta, jde o neúèinné doruèení. Ke stejnému závìr dospìl Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k daòovému øízení v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, è. j. 1 Afs 85/2009-43. Je tedy zøejmé, ¾e doruèení rozhodnutí o odvolání JUDr. Trubaèovi dne 21. 12. 2012 nemohlo vyvolat ¾ádné právní úèinky.
[19] K pravomocnému domìøení tìchto daní tak podle § 103 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu do¹lo a¾ dne 25. 1. 2013, ve kterém byla zástupci ¾alobkynì advokátovi Mgr. Davidu Neveselému doruèena zamítavá rozhodnutí o odvolání, jak správnì uvedl mìstský soud. Není pøitom rozhodné, ¾e tato rozhodnutí zástupci ¾alobkynì odeslal Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu jako právní nástupce správce danì prvního stupnì, a nikoliv právní nástupce odvolacího orgánu. Rovnì¾ není podstatné, ¾e rozhodnutí o odvolání byla zástupci ¾alobkynì doruèena v rozporu s § 39 odst. 1 písm. b) a § 42 daòového øádu prostøednictvím provozovatele po¹tovních slu¾eb, a nikoliv elektronicky do datové schránky. Nerespektování zákonem stanovených pravidel pro doruèování toti¾ nemù¾e mít vliv na úèinnost takového doruèení, pokud adresát písemnost pøevzal a mohl se s jejím obsahem fakticky seznámit
(srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, è. j. 1 Afs 148/2008-73, ze dne 16. 12. 2010, è. j. 1 As 90/2010-95, a ze dne 29. 6. 2011, è. j. 8 As 31/2011-88).
[20] V dané vìci prekluzivní lhùta pro domìøení daní posuzovaná podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù skonèila posledním okam¾ikem roku 2012, z èeho¾ vyplývá, ¾e ¾alobkyni byly pravomocnì dodateènì stanoveny daòové povinnosti a¾ po jejím uplynutí.
[21] Za u¾ití zákona o správì daní a poplatkù by tedy musel Nejvy¹¹í správní soud uèinit závìr o zániku pravomoci správce danì na domìøení daní v dùsledku marného uplynutí prekluzivní lhùty.
[22] Podle § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu v¹ak bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Toto pøechodné ustanovení znamená, ¾e prekluzivní lhùta pro vymìøení danì, která poèala bì¾et podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù a neuplynula do úèinnosti daòového øádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle tohoto nového právního pøedpisu. V dùsledku toho úkony, je¾ byly uèinìny po 31. 12. 2010, se z hlediska mo¾ného pøeru¹ení nebo prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti pøedchozí právní úpravy øídí pravidly obsa¾enými v § 148 daòového øádu.
[23] Podle odstavce druhého písmene b) tohoto ustanovení lhùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k oznámení rozhodnutí o stanovení danì. Podle § 147 odst. 1 daòového øádu správce danì v nalézacím øízení stanoví daòovému subjektu daò rozhodnutím, které se oznaèuje jako platební výmìr, dodateèný platební výmìr nebo hromadný pøedpisný seznam; tato rozhodnutí se neodùvodòují. Na základì tìchto ustanovení daòového øádu tedy oznámením dodateèného platebního výmìru v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì dochází k prodlou¾ení této lhùty o jeden rok.
[24] V projednávané vìci mìla prekluzivní lhùta pro domìøení daní, je¾ zapoèala za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, skonèit v posledním okam¾iku roku 2012, jak ji¾ bylo zmínìno. Dne 20. 3. 2012, tedy v posledních 12 mìsících pøed uplynutím této lhùty, byly pøitom ¾alobkyni oznámeny dodateèné platební výmìry ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, è. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, è. j. 143722/12/001513105042, kterými jí byla domìøeny danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007. Tato rozhodnutí o stanovení danì pøitom byla dne 20. 3. 2012 doruèena spoleènosti KM spol. s r.o., jejím¾ pøedmìtem podnikání bylo té¾ daòová poradenství a která zastupovala ¾alobkyni v øízení pøed správcem danì prvního stupnì na základì plné moci ze dne 4. 5. 2011. V tomto pøípadì se tedy jedná nepochybnì o doruèení úèinné.
[25] V dùsledku oznámení dodateèných platebních výmìrù tedy dosavadní prekluzivní lhùta pro stanovení daní z pøidané hodnoty za zdaòovací období druhého, tøetího a ètvrtého ètvrtletí 2007, která mìla pùvodnì uplynout na konci roku 2012, se prodlou¾ila o 1 rok, tedy do posledního okam¾iku dne 31. 12. 2013. V rámci takto prodlou¾ené subjektivní prekluzivní lhùty byly tedy uvedené daòové povinnosti pravomocnì domìøeny, nebo» rozhodnutí o odvolání byla ¾alobkyni øádnì doruèena dne 25. 1. 2013, jak ji¾ bylo konstatováno. Stejnì tak byla zachována i desetiletá objektivní prekluzivní lhùta pro stanovení daní, která je zakotvena v § 148 odst. 5 daòového øádu. pokraèování
[26] Mìstský soud sice ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu citoval, av¹ak nezabýval se jejich mo¾ným u¾itím v návaznosti na doruèení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012 a zru¹ující rozsudek vyplývající ze závìru o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daní opøel jen o neúèinnost doruèení ¾alobou napadených rozhodnutí substitutovi advokáta. Nicménì pominutí oznámení o stanovení daní mìstským soudem nemù¾e být bez dal¹ího dùvodem pro zru¹ení jeho rozsudku, nebo» tento úkon pøedstavoval jen dílèí aspekt otázky, zda ¾alobkyni byly pøíslu¹né daòové povinnosti domìøeny pøed uplynutím prekluzivní lhùty, která byla øe¹ena v ¾alobním øízení. Navíc zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku toliko pro pominutí oznámení o stanovení daní mìstským soudem by bylo pøepjatým formalizmem. Bìhem prekluzivní lhùty pro domìøení daní z hlediska doruèení dodateèných platebních výmìrù by se toti¾ musel Nejvy¹¹í správní soud s nejvìt¹í pravdìpodobností zabývat v dal¹ím øízení o kasaèní stí¾nosti, kterou by nejspí¹e podal neúspì¹ný úèastník øízení pøed mìstským soudem, nebo» se jedná evidentnì o spornou zále¾itost, jak je zøejmé z obsahu této kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k ní. Proto vlivem doruèení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012 na bìh prekluzivní lhùty pro domìøení daní se mù¾e Nejvy¹¹í správní soud v tomto øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat, i kdy¾ této zále¾itosti nebyla v pøedcházejícím øízení vìnována pozornost.
[27] Stì¾ovatel sice v prùbìhu ¾alobního øízení netvrdil, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení daòových povinností byla zachována v dùsledku oznámení dodateèných platebních výmìrù ¾alobkyni dne 20. 3. 2012, a tuto skuteènost poprvé zmínil a¾ v kasaèní stí¾nosti proti zru¹ujícímu rozsudku mìstského soudu. Nicménì zákaz uvádìt v øízení o kasaèní stí¾nosti nové právní dùvody, které nebyly uplatnìny v øízení pøed krajským soudem (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), dopadá jen na stì¾ovatele, který byl v øízení pøed krajským soudem ¾alobcem. Proto ¾alovaný správní orgán, který podává kasaèní stí¾nost, mù¾e argumentovat jakýmikoli právními dùvody, bez ohledu na to, jakou procesní obranu uplatnil ve vyjádøení k ¾alobì a zda takové vyjádøení vùbec podal (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 7. 2008, è. j. 1 Ans 5/2008-104).
[28] Na základì námitky stì¾ovatele uplatnìné v kasaèní stí¾nosti je tedy nutné konstatovat, ¾e podle výslovného znìní § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 vìtou první a druhou daòového øádu byly ¾alobkyni v posuzované vìci domìøeny daòové povinnosti pøed uplynutím prekluzivní lhùty pro stanovení daní.
[29] Ústavnost tìchto ustanovení daòového øádu zpochybnila ¾alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Podle jejího tvrzení toti¾ prekluzivní lhùta zapoèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù a její posuzování podle daòového øádu je tak s ohledem na principy právní jistoty a legitimního oèekávání nepøípustnì retroaktivní.
[30] S tímto názorem ¾alobkynì se Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k pøechodnému ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu ztoto¾nil a na základì podrobné argumentace shledal dùvody pro výjimeèný závìr o neústavnosti nepravé retroaktivity v nìm zakotvené i o jeho rozporu se zásadou právního státu vyjádøenou v èl. 1 odst. 1 Ústavy Èeské republiky. Proto Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, è. j.-38, podle èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu a souèasnì podle § 48 odst. 1 písm. a) s. ø. s. øízení o kasaèní stí¾nosti pøeru¹il.
[31] Ústavní soud návrh na zru¹ení ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu zamítl nálezem ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14. V odùvodnìní tohoto nálezu uvedl Ústavní soud následující skuteènosti:
44. Pøednì je tøeba uvést, ¾e daòový øád, jeho¾ souèástí bylo od poèátku jak napadené ustanovení, tak jeho § 148 odst. 2 písm. b), byl vyhlá¹en ve Sbírce zákonù dne 3. záøí 2009 a úèinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì zapoèaté za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù zároveò mohlo dojít jen vùèi tìm subjektùm, jím¾ tato lhùta uplynula nejdøíve bìhem roku 2011. Na pøípady, kdy se tak stalo nejpozdìji dne 31. prosince 2010, se daòový øád nevztahuje. Je tedy zøejmé, ¾e aèkoliv zákon o správì daní a poplatkù neumo¾òoval prodlou¾ení lhùty pro vymìøení danì z dùvodù uvedených v § 148 odst. 2 daòového øádu, dotèené daòové subjekty s mo¾ností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skuteènostem nastalým za úèinnosti daòového øádu mohly poèítat v dostateèném pøedstihu (nejménì 1rok a 4 mìsíce) pøed jejím uplynutím podle pùvodního zákona. Pøedmìtná zmìna pro nì tudí¾ nemohla být pøekvapivá a mohly jí pøizpùsobit své dal¹í jednání. Vzhledem k omezení délky lhùty pro stanovení danì maximální dobou 10 let od jejího poèátku podle § 148 odst. 1 daòového øádu (§ 148 odst. 5 tého¾ zákona) pak nelze shledat nepøimìøený zásah do právní jistoty dotèených daòových subjektù ani s ohledem na její celkovou mo¾nou délku v konkrétním pøípadì, do¹lo-li by v jejím prùbìhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodlou¾ení. Desetiletou objektivní lhùtu stanovil ji¾ § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
45. Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostateènì silného dùvodu pro zákonodárcem stanovené øe¹ení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, ¾e úèel napadeného ustanovení lze spatøovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro bìh a délku lhùty pro vymìøení nebo stanovení danì (a tím zajistit jejich pøehlednost pro úèely jejich dal¹í aplikace), jednak v tom, aby i v pøípadech, kdy lhùta zaèala bì¾et za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, mohlo dojít k jejímu prodlou¾ení podle § 148 odst. 2 daòového øádu. Poslednì uvedené ustanovení toti¾ vytváøí èasový prostor k tomu, aby mohl správce danì pravomocnì rozhodnout o úkonech v nìm vyjmenovaných, co¾ by v opaèném pøípadì pro krátkost zbývající lhùty nemuselo být mo¾né. V obou pøípadech jde o cíle, které lze oznaèit za legitimní a nelze v nich spatøovat svévoli na stranì zákonodárce. Tím není øeèeno, ¾e zákonodárce musel øe¹it vztah obou právních úprav právì tímto zpùsobem. Ve vztahu k pøípadùm, kdy pøedmìtná lhùta zaèala bì¾et je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, mohl rovnì¾ nadále ponechat aplikovatelnou pøedchozí právní úpravu. Pokud v¹ak zvolil jiné øe¹ení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepøípustný zásah do právní jistoty dotèených daòových subjektù. S ohledem na celkový dopad pøedmìtné zmìny do jejich právního postavení, jako¾ i mo¾nost z ní plynoucí dùsledky v dostateèném pøedstihu pøedvídat, nelze na jejich stranì spatøovat natolik intenzivní zájem na zachování pùvodní právní úpravy, jen¾ by v jejich pøípadì Pl. ÚS 18/14 ve vztahu k bìhu a délce lhùty pro vymìøení danì vyluèoval aplikaci daòového øádu a èinil tak napadené ustanovení protiústavním.
[32] O návrhu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky tedy ji¾ Ústavní soud rozhodl, a proto Nejvy¹¹í správní soud podle § 48 odst. 5 s. ø. s. vyslovil, ¾e se v øízení o kasaèní stí¾nosti pokraèuje.
[33] S ohledem na rozhodnutí Ústavního soudu o souladu § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu s ústavním poøádkem je Nejvy¹¹í správní soud tímto ustanovením vázán a musí jej v posuzované vìci aplikovat. V závìru nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, pak Ústavní soud sice dodal, ¾e se v nìm nezabýval pøípadným jiným zásahem do ústavnì zaruèených práv a svobod daòových subjektù, k nim¾ by mohl dojít v dùsledku samotné aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Nicménì z této èásti citovaného rozhodnutí zøetelnì nevyplývá, ¾e by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodlou¾ení prekluzívní lhùty v dùsledku oznámení rozhodnutí o stanovení danì. ®ádný konkrétní dùvod, na základì nìho¾ by bylo mo¾né uèinit závìr o rozporu ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daòového øádu s ústavním poøádkem, pøitom Nejvy¹¹í správní soud v nyní posuzovaném pøípadì nenachází, co¾ ji¾ ostatnì vyjádøil v usnesení o pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu s návrhem na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu. V nìm i na základì dùvodové zprávy k vládnímu návrhu daòového øádu uvedl, ¾e úèelem § 148 odst. 2 daòového øádu je tedy nastolení stavu právní jistoty o bìhu prekluzivní lhùty a umo¾nìní øádného výkonu správy daní pøi respektu k daòovým subjektùm, do jejich¾ práv není prodlou¾ením prekluzivní lhùty pro stanovení danì zapoèaté po úèinnosti daòového øádu o jeden pokraèování rok neúmìrnì zasahováno. Tímto prodlou¾ením prekluzivní lhùty by se mìly eliminovat situace známé z právní úpravy pøedchozí, kdy správce danì druhého stupnì mìl minimální èasový prostor pro provedení odvolacího øízení, co¾ se negativnì odrá¾elo na kvalitì jeho rozhodovací èinnosti. Stanovení úkonù prodlu¾ujících bìh prekluzívní lhùty pro stanovení danì, je¾ zapoèala po úèinnosti daòového øádu, tedy pøedstavuje legitimní úpravu, vùèi ní¾ nelze mít ¾ádné výhrady. .
[34] Ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu, na základì nich¾ byly v dané vìci ¾alobkyni domìøeny danì je¹tì pøed uplynutím prekluzivní lhùty pro jejich stanovení, je tedy nutné pova¾ovat za ústavnì konformní.
[35] Mìstský soud proto pochybil, kdy¾ dospìl k závìru o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení daní ¾alobkyni. V dùsledku tohoto nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení byl naplnìn dùvod kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[36] S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude mìstský soud podle § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ovacím rozhodnutí. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. mìstský soud v novém rozhodnutí.