Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i3182005.htm
Timestamp: 2018-01-23 10:18:51
Document Index: 190170469

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 7', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 76', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 5']

En relación con los ingresos que obtienen las empresas, derivados del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF, se formulan las siguientes consultas:
Si tales ingresos constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta; y de ser así, a partir de qué ejercicio gravable.
Si dicho concepto constituye ingreso gravable para la determinación de los pagos a cuenta mensuales.
Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo N° 104-95-EF, publicado el 23.6.1995, y normas modificatorias.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado 21.9.1994, y normas modificatorias.
El artículo 1° del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios indica que son beneficiarias de dicho Procedimiento las empresas productoras – exportadoras, cuyo costo de producción haya sido incrementado por los derechos de aduana que gravan la importación de materias primas(1), insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado, siempre que no exceda de los límites señalados en dicho Reglamento.
Asimismo, el artículo 2° del citado Reglamento señala que los bienes exportados objeto de la restitución simplificada son aquellos en cuya elaboración se utilicen materias primas, insumos, productos intermedios, o partes o piezas importadas cuyo valor CIF no supere el 50% del valor FOB del producto exportado(2).
Según lo dispuesto en el artículo 3° del mencionado Reglamento, la tasa de restitución aplicable a los bienes definidos en los artículos precedentes será el equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de producción(3).
Añade dicho artículo que la restitución de derechos arancelarios se efectuará hasta los primeros US$ 20’000,000.00 (Veinte millones de Dólares de los Estados Unidos de América) anuales de exportación de productos por subpartida arancelaria y por empresa exportadora no vinculada, monto que podrá ser reajustado de acuerdo a las evaluaciones que realice el Ministerio de Economía y Finanzas(4).
Agrega dicho artículo que sin perjuicio de ello, con ocasión de la presentación de la solicitud de restitución de derechos arancelarios, el exportador deducirá del valor FOB de exportación(5), el monto de los insumos importados y adquiridos de terceros que:
Hubiesen ingresado al país con mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros; o,
El exportador considere que no ha podido determinar adecuadamente si la importación de estos insumos, a la fecha de presentación de la solicitud de restitución, se ha realizado mediante el uso de mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros.
Asimismo, indica dicho artículo que anualmente, antes del 31 de marzo, mediante Resolución Ministerial expedida por el Ministerio de Economía y Finanzas se fijará una lista de las mercancías excluidas por monto de exportación, clasificadas según las partidas arancelarias.
Finalmente, el artículo 7° del Reglamento de Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, establece que para gozar de la restitución de los derechos arancelarios los exportadores deberán indicar en la declaración para Exportar la voluntad de acogerse a dicho tratamiento.
Como puede apreciarse de las normas glosadas, la restitución simplificada de derechos arancelarios constituye un régimen de restitución de los citados derechos, que busca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importación de materias primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo(6), con las limitaciones que señalen las normas.
Sin embargo, cabe indicar que es factible que, conforme al Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios antes referido, se presenten casos en que el importe recibido por el exportador sea mayor al de los derechos arancelarios que generaron las importaciones de las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado.
Al respecto, desde el punto de vista técnico-contable, de acuerdo a lo señalado en el párrafo 8 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 2 denominada "Existencias", el costo de compra de las importaciones efectuadas comprende, entre otros, a los derechos de importación y otros impuestos no recuperables por la empresa ante las autoridades fiscales; en consecuencia, la restitución de los tributos cargados inicialmente al costo de adquisición de las existencias, implica una reversión o extorno al costo y no un ingreso.
No obstante, tratándose del monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, dicho exceso sí constituye un ingreso.
En ese sentido, la restitución simplificada de derechos arancelarios, en principio, sólo originará la reversión o extorno del costo registrado, referido a los derechos arancelarios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes exportados, materia de devolución; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio.
Sin embargo, si el monto resultante del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios excediera el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, el importe de dicho exceso será reconocido como un ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas.
Resta definir si el monto resultante del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
Al respecto, el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que dicho Impuesto grava, entre otras, las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Por su parte, el inciso g) del artículo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(7) establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el último párrafo del artículo 3° del mencionado TUO, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
Conforme fluye de las normas glosadas en el numeral anterior, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto(8), vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza(9) asumido por nuestra legislación.
Por otra parte, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 616-4-99(10) la cual constituye precedente de Observancia Obligatoria, el Tribunal ha señalado lo siguiente:
"(...) tal reducción no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N° 774;
(...) si bien en el último párrafo del artículo 3° se establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como las provenientes del resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente, debe indicarse que las sumas que han sido materia de acotación en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que éste dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;
(...) las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relación entre el Estado y particular (...)"
Ahora bien, los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicación de una norma legal que permite al exportador la restitución de los derechos arancelarios que gravaron la importación de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado.
Esta posición también fluye de lo indicado en la RTF de Observancia Obligatoria N° 616-4-99, la cual si bien se refiere al supuesto de condonación de una deuda tributaria, da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente.
De otro lado, debe tenerse en consideración que el ingreso generado a favor de los exportadores en un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, se deriva de la aplicación de un dispositivo legal que otorga dicho beneficio concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, y no de operaciones con particulares en los términos señalados en el inciso g) del artículo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación.
Ahora bien, esta conclusión también fluye de la RTF de Observancia Obligatoria antes citada, según la cual no constituyen operaciones con terceros los ingresos provenientes de los beneficios tributarios otorgados, los cuales nacen por imperio de la Ley.
En consecuencia, los ingresos originados por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivados del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, regulado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido Procedimiento.
Finalmente, considerando que el monto resultante del Procedimiento de Restitución bajo análisis que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, no constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta, dicho monto no debe considerarse para la determinación de los pagos a cuenta mensuales del referido Impuesto.
(1) Para dicho efecto, se establece que no se considerarán como materia prima los combustibles o cualquier otra fuente energética cuando su función sea la de generar calor o energía para la obtención del producto exportado; ni tampoco los repuestos y útiles de recambio que se consuman o empleen en la obtención de estos bienes.
(2) De acuerdo a lo previsto en el mencionado artículo, se entenderá como valor de los productos exportados el valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final de la operación de exportación, en dólares de los Estados Unidos de América.
(3) Considerando la sustitución efectuada por el artículo 1° del Decreto Supremo N° 135-2005-EF, publicado el 13.10.2005.
Cabe señalar que el artículo 4° del Decreto Supremo N° 135-2005-EF, establece que para efectos de lo señalado en los artículos 1° y 3° de dicho Decreto, entiéndase como costo de producción al costo incurrido en la producción, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, conforme a las normas que rigen el Impuesto a la Renta. En el caso de encargo total o parcial de producción a terceros, el costo de producción comprenderá el importe por el servicio prestado sin IGV, además de los conceptos antes señalados, de existir.
(4) Párrafo incorporado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 135-2005-EF.
(5) Mediante el artículo 2° del Decreto Supremo N° 176-2004-EF -Modificaciones al Reglamento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios-, publicado el 7.12.2004, se precisa que para efecto de la deducción del valor FOB de exportación a que se refieren los artículos 3° y 11° del Decreto Supremo N° 104-95-EF modificado por el Decreto Supremo N° 077-2004-EF, sólo procederá respecto del monto de los insumos importados por terceros, ingresados al país con mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros, o por los cuales no se ha podido determinar adecuadamente las condiciones y/o modalidades de importación, que hubieren sido adquiridos en el país por el exportador.
(6) Ello fluye también de lo dispuesto en el artículo 76° del Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N° 129-2004-EF, publicado el 12.9.2004, y normas modificatorias, que dispone que el drawback es el régimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción; así como de la Resolución Ministerial N° 138-95-EF/15 -Dictan Disposiciones Complementarias para la aplicación del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios-, publicada el 3.9.1995, y norma modificatoria, cuyo artículo 1° señala que mediante Notas de Crédito se restituirán a las empresas productoras-exportadoras los derechos arancelarios ad valorem que generaron las importaciones de las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado.
(7) Artículo sustituido por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 086-2004-EF, publicado el 4.7.2004.
(8) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, “Manual del Impuesto a la Renta”, Instituto de Capacitación Tributaria – República Dominicana 1980, pp. 14 y 15.
(9) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, “Manual del Impuesto a la Renta”, Instituto de Capacitación Tributaria – República Dominicana 1980, pp. 17 y 18.
(10) Publicada el 25.7.1999.
En el caso materia de Resolución, la controversia versaba en determinar si el monto de la deuda tributaria que se reduce con motivo de la capitalización dispuesta por el inciso b) del artículo 5° de la Ley de Saneamiento Económico Financiero de las Empresas Agrarias, Decreto Legislativo N° 802, publicado el 13.3.1996, constituía un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
A0548.1 - D5
A0573.1 - D5
A0724.2 - D4
IMPUESTO A LA RENTA: Campo de aplicación del impuesto – Drawback.
Criterio de Renta Producto y Flujo de Riqueza.