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Timestamp: 2019-05-21 06:04:43
Document Index: 32048699

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PARAMETROS DE FONDO Y FORMA PARA LA APLICACIÓN DE LA NORMA ANTIELUSIVA (Primera parte) | Blog de Mario Alva Matteucci
Como se recordará, al emitirse la Ley N° 30230, se suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI, con la excepción de lo dispuesto en el primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, es decir del 18 de julio de 2012 hacia atrás.
En lo que respecta a los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, es decir desde el 19 de julio de 2012 en adelante, se indicó que la aplicación de la Norma XVI, con la excepción de lo dispuesto en el primer y último párrafos, se dará hasta el Poder Ejecutivo, mediante la publicación de un Decreto Supremo, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la citada Norma XVI.
El pasado lunes 6 de mayo de 2019 se publicó en el Diario Oficial El Peruano el texto del Decreto Supremo N° 145-2019-EF, por medio del cual se aprueban los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
De este modo, al aprobarse los citados parámetros, la aplicación de la Norma anti-elusiva ya no tendría sustento la suspensión de la misma.
En la doctrina nacional DURAN ROJO indicó en el año 2014 que “Una vez que se publique el Decreto Supremo que establezca los “parámetros de fondo y forma”, la SUNAT recupera su facultad de aplicar la Cláusula General Antielusiva, incluso para operaciones producidas antes de la vigencia de tal Decreto Supremo, pero siempre que se hubiesen producido desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N° 1121 (esto es, desde el 19.07.2012)”[1].
Es importante revisar el comentario de BRAVO CUCCI quien precisó que “La Norma XVI es una disposición de espectro abierto, que contiene una facultad de todo acreedor tributario, y no únicamente de la SUNAT que es una de varias Administraciones Tributarias que existen en el país. Sobre la base de ello tendríamos que salvo la SUNAT, el resto de Administraciones Tributarias del país tienen plena facultad para aplicarla desde el 19 de junio de 2012, no siéndoles de aplicación el Decreto Supremo en comentario”[2].
El motivo del presente informe es revisar qué criterios se han tomado en cuenta, para la elaboración de los parámetros de fondo y forma, contenidos en el Decreto Supremo N° 145-2019-EF.
¿CUÁL ES EL OBJETO DE LA PUBLICACIÓN DEL DECRETO SUPREMO N° 145-2019-EF?
Hasta antes que se apruebe la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, existía un vacío normativo que no permitía identificar los parámetros que debían utilizarse, a efectos de poder analizar las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, sobre todo para detectar hechos relacionados con la elusión tributaria.
En este contexto, e interesante revisar la opinión de ECHAIZ MORENO cuando indica que “La regulación imprecisa contenida en la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario ha preocupado (y sigue preocupando) justificadamente a los contribuyentes, ya que otorga peligrosa discrecionalidad a la Administración Tributaria –sin parámetros a la vista– para calificar un acto o una situación como elusivos y, en consecuencia, establecer sanciones, que hasta podrían devenir en abusivos por parte del Estado”[3].
Según lo indica el texto del artículo 1° del Anexo del Decreto Supremo N° 145-2019-EF, la finalidad es establecer determinados parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de los párrafos segundo al quinto de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, para su aplicación por la SUNAT.
¿CUÁLES SON LOS PARÁMETROS DE FONDO?
Dentro del Capítulo II de las normas reglamentarias de la Norma XVI del Código Tributario, aprobadas por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se aprecia un desarrollo mayor de los parámetros que debe utilizar la administración tributaria para lograr la aplicación de la cláusula anti-elusiva general.
2.1 FACULTADES DE LA SUNAT Y NORMA ANTI-ELUSIVA GENERAL
El artículo 3° de la norma reglamentaria de la Norma XVI, aprobada por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF señala los lineamientos que debe seguir las facultades de la SUNAT y la norma anti-elusiva general.
Allí se menciona que la facultad prevista por la norma anti-elusiva general y el artículo 62[4] del Código Tributario se ejerce:
Con respeto a la Constitución y a los derechos fundamentales que ella reconoce.
No se sustrae del control constitucional.
En lo que respecta a las decisiones de la administración, éstas deben contener una adecuada motivación, tanto de:
Los hechos como de la interpretación de las normas; o,
El razonamiento realizado por el funcionario.
La referencia acerca de la adecuada motivación nos obliga a revisar la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 2192-2004-AA/TC, de fecha 11.10.2004, específicamente en el fundamento 8, donde se indica lo siguiente:
“La motivación de las decisiones administrativas no tiene referente constitucional directo. No obstante, se trata de un principio constitucional implícito en la organización del Estado Democrático que se define en los artículos 3º y 43º de la Constitución, como un tipo de Estado contrario a la idea del poder absoluto o arbitrario. En el Estado Constitucional Democrático, el poder público está sometido al Derecho, lo que supone, entre otras cosas, que la actuación de la Administración deberá dar cuenta de esta sujeción a fin de despejar cualquier sospecha de arbitrariedad. Para lograr este objetivo, las decisiones de la Administración deben contener una adecuada motivación, tanto de los hechos como de la interpretación de las normas o el razonamiento realizado por el funcionario o colegiado, de ser el caso”[5].
Coincidimos con lo expresado por LEÓN LUNA al precisar que “la motivación juega un papel fundamental en la emisión de un acto administrativo, pues lo que se pretenden con esta exigencia para su validez es que el administrado tenga la plena certeza de cuál ha sido el razonamiento de la administración pública al adoptar una decisión en .el ámbito de un procedimiento dentro del cual se afectan sus intereses, debiendo dicha motivación ser clara y expresa, no bastando fórmulas genéricas o ambiguas”[6].
Por su parte, BARDALES CASTRO comenta sobre la motivación lo siguiente “La motivación es un requisito para la validez del acto administrativo tributario que consiste en la manifestación o exteriorización de los argumentos de hecho y de derecho que han sustentado o justificado la decisión (alternativa elegida) que expide y hace pública la entidad administrativa. Este requisito es de cumplimiento más estricto en el ámbito tributario, porque es un ámbito en el que la actuación arbitraria de la Administración Pública podría generar una exacción injustificada del patrimonio de los contribuyentes”[7].
No olvidemos que, conforme al numeral 4 del artículo 3° de la Ley del Procedimiento Administrativo General[8], sobre la motivación, se indica que “El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico”.
2.2 LOS CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS
Al revisar el texto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, observamos que para que se pueda aplicar dicha norma, es necesario que se determine un perjuicio de naturaleza objetiva en contra del fisco, según lo indica el tercer párrafo de dicho dispositivo.
Para poder determinarlo, la SUNAT debería demostrar que el contribuyente no aprueba en forma concurrente dos tipos de test.
Test de propiedad de la operación, consignado en el literal a) del tercer párrafo de la Norma XVI.
Test de la relevancia jurídico – económica, consignado en el literal b) del tercer párrafo de la Norma XVI.
Sobre el primer test sería el de propiedad de la operación, por medio del cual se analizaría el carácter artificioso o impropio de la misma, conforme lo precisa el literal a) del tercer párrafo de la Norma XVI.
Hace algún tiempo indicamos que “El problema que se observa a primera vista y que genera cuestionamientos es ¿qué podemos entender por los términos “impropio” o “artificioso”?. Toda vez que en la propia Norma XVI no los define, lo cual permite un amplio margen de posibles interpretaciones”[9].
En un evento realizado con fecha 21 de marzo de 2019 MUR VALDIVIA indicó en una presentación que lo “impropio” incluye a los actos que no coinciden con los “fines” para los que fueron concebidos, y que por tanto se emplean abusivamente para aprovechar una ventaja fiscal.
Lo “artificioso” camina en la línea con las evaluaciones sobre el “propósito de los negocios” (bussines purpose tests) que aplican los sistemas sajones”[10].
El mismo autor desarrolla en otra publicación el mismo tema de la siguiente manera: “Por tanto, en una elusión los actos o negocios “artificiosos” son básicamente los realizados sin mayor “fin”, y que se diseñan para generar alguna ventaja tributaria.
Desde este punto de vista, un acto califica como “artificioso” cuando no cumple un propósito económico específico (bussines purpose) lo cual está en línea con los procesos de validación que suelen seguirse en los sistemas anglosajones para confirmar que el objetivo de las operaciones no es fiscal.
El calificativo “impropio” tiene una connotación similar, aunque es necesario precisar que “impropio” básicamente incluye a los actos o negocios realizados para un “fin” diferente al que fueron concebidos, lo que trae como resultado un abuso en el empleo detales figuras para aprovechar únicamente alguna ventaja tributaria”[11].
Sobre el tema de los actos que califican como artificiosos o impropios, el texto del artículo 4° de la norma reglamentaria de la Norma XVI, aprobada por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, precisa que “la calificación de los actos como artificiosos o impropios que ordena la norma anti-elusiva general implica un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha calificación no resulte manifiestamente irrazonable o desproporcionada con las circunstancias en donde es utilizada”.
Según se observa, la norma reglamentaria atendiendo a las dificultades propias de la inexistencia de un concepto que indique el contenido de los actos que califican como artificios o impropios, determina la necesidad de considerar el margen de apreciación necesario para ser utilizado en cada caso concreto, lo cual significará que los criterios utilizados en un caso no necesariamente serán idénticos en otro.
A manera de cumplimiento de la seguridad jurídica, se infiere que la calificación que la administración tributaria realice, en cumplimiento de lo señalado en la Norma XVI, no puede ser irrazonable o desproporcionada, dentro del esquema propio del interés público.
Para entender lo que se considera irrazonable o desproporcionado, primero revisemos lo que si es razonable y proporcionado. En este punto, citamos a LÓPEZ GONZÁLEZ quien precisa que “la razonabilidad se refiere a la justificación objetiva de una medida, mientras que la proporcionalidad atiende a la relación entre medios y fines”[12].
En este punto es interesante apreciar el fundamento N° 10 de la Sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve el Expediente N° 0090-2004-AA/TC, de fecha 05.07.2004, que es donde parece que el reglamentador ha tomado como referencia para elaborar la presente norma. Allí se menciona lo siguiente:
“La doctrina acepta la existencia de conceptos con contenido y extensión variable; esto es, reconoce la presencia jurídica de conceptos determinables por medio del razonamiento jurídico que, empero, varían de contenido y extensión según el contexto en que se encuentren o vayan a ser utilizados.
Conviene puntualizar que uno de los conceptos jurídicos caracterizados por su indeterminación es el interés público”[13].
2.3 LA ECONOMIA DE OPCIÓN
Tengamos en cuenta primero que en la “economía de opción” se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal, que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o también tácitamente.
“Ello puede darse inclusive en situaciones en las cuales el legislador no previó determinada conducta de parte de los contribuyentes, los cuales en un análisis de diversos escenarios, optan por un determinado andamiaje construido con las normas para rebajar o disminuir la carga impositiva que recae sobre ellos”[14].
En la doctrina peruana, PFLÜCKER DE LOS RÍOS indica que “La economía de opción no es otra cosa que evitar el acaecimiento del hecho imponible, haciendo uso de formas jurídicas adecuadas, apropiadas, para tal fin”[15].
Es en este contexto que, observamos el texto del artículo 5° de la norma reglamentaria de la Norma XVI, aprobada por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, que hace referencia a la economía de opción.
De este modo, el numeral 5.1 del artículo 5 de la norma citada, precisa que la aplicación de las consecuencias de la norma anti-elusiva general no alcanza a los actos llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción.
Por ello, si el contribuyente ha utilizado la figura de la economía de opción, ello determinará que no le será aplicable la cláusula anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del código Tributario.
Por el contrario, el numeral 5.2 del artículo 5 de la norma reglamentaria de la Norma XVI, señala que no constituyen economía de opción la realización de actos, o la configuración de situaciones o relaciones económicas donde se presenten las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Lo mencionado en el párrafo anterior, autoriza la aplicación de los alcances de la Norma XVI a todo aquel supuesto en el cual al aplicarles el test de propiedad de la operación y el test de relevancia jurídico – económica, revelen como real propósito, el evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos.
2.4 SITUACIONES ENUNCIATIVAS EN LAS QUE SE PODRÍA CONSIDERAR LA APLICACIÓN DE LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL
Conforme lo indica el texto del artículo 6° de la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se menciona que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de la norma anti-elusiva general cuando identifique que en el procedimiento de fiscalización definitiva se presenta(n) alguna(s) de las situaciones tales como las mencionadas en la siguiente lista enunciativa; las que se analizan conforme con lo dispuesto por el artículo 7[16].
Es preciso mencionar que, los supuestos que se mencionarán a continuación no tienen la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino por el contrario, esta es meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser materia de estudio en cada caso concreto[17].
Esta lista es meramente referencial y está dentro de lo que en doctrina se llama “numerus apertus”[18] o lista abierta.
Veamos a continuación la lista de situaciones que presenta la norma reglamentaria.
a) Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados[19]; o tengan baja o escasa rentabilidad[20] o no se ajusten al valor de mercado[21] o que carezcan de racionalidad económica[22].
c) Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales[23].
d) Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica[24].
e) Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante[25] o de baja o nula imposición[26]; o sujetos a un régimen fiscal preferencial[27] por sus operaciones.
f) Transacciones a cero o bajo costo[28], o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias en las partes involucradas.
g) Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento[29] de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas.
2.5 CONSIDERACIONES PARA EL ANÁLISIS DE LOS ACTOS, SITUACIONES O RELACIONES ECONÓMICAS
Según lo precisa el texto del artículo 7° de la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se regulan las consideraciones que la administración tributaria debe tener en cuenta, para poder realizar el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas.
2.5.1 ¿QUE SE NECESITA PARA APLICAR EL CUARTO PÁRRAFO DE LA NORMA XVI DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?
Conforme lo indica el numeral 7.1 del artículo 7°de la citada norma, para poder aplicar lo dispuesto por el cuarto párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es necesario que se presenten de manera concurrente las circunstancias previstas en los literales a) y b) de su tercer párrafo.
Ello implica el cumplimiento del test de la propiedad de la operación y el test de la relevancia jurídico – económica.
Para recordar, el cuarto párrafo de la Norma XVI menciona que “La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo[30], según sea el caso”.
2.5.2 ¿QUÉ ES LO QUE SE PRETENDE DESINCENTIVAR?
De acuerdo con lo indicado por el numeral 7.2 del artículo 7° de la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se menciona que lo dispuesto en la norma anti-elusiva general tiene como objetivo desincentivar y, dado el caso, perseguir la realización de actos, situaciones o relaciones económicas que tienen como uno de sus propósitos principales el de obtener un ahorro o ventaja tributaria, conforme con lo dispuesto por el tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
En este punto, observamos que con la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, la Administración Tributaria en cierto modo está generando un riesgo en el contribuyente, de tal manera que éste observe que no resulta beneficioso el evadir o dejar de pagar tributos, ya que las sanciones y la posibilidad de una acotación es relativamente cierta y oportuna.
“En la medida que la sensación de riesgo se relaje o que sea imperceptible, la recaudación también caerá, al igual que el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, tanto las que correspondan al pago de los tributos como al cumplimiento de otras obligaciones tributarias”[31].
En lo que respecta a la creación de un riesgo, coincidimos con lo expresado por PUPO KAIRUZ, cuando precisa que se debe “Crear un verdadero riesgo al incumplimiento que sea perceptible en la sociedad y en el contribuyente para que lo compulse a pagar de forma natural”[32].
2.5.3 ¿QUÉ ASPECTOS DEBE TOMAR EN CUENTA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AL APLICAR LA CLAUSULA ANTIELUSIVA GENERAL?
Según lo precisa el numeral 7.3 del artículo 7° de la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, la identificación de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, implica tomar en consideración dentro de la evaluación y análisis, entre otros, los siguientes aspectos, los que tienen carácter enunciativo[33] y no son prescriptivos ni acumulativos:
a) La manera en la que el acto o actos fueron celebrados y
b) La forma y la substancia[34] del (de los) acto(s), situaciones o relaciones económicas.
En este punto es pertinente revisar la información que publica HALLAL CRUZ al indicar que “El principio de la substancia sobre la forma tiene su origen en el derecho anglosajón. Los fiscos de diferentes países, al aplicar las leyes tributarias, buscan determinar los efectos fiscales a través de la substancia de una transacción, más que por su aspecto formal”[35].
c) El tiempo o período en el cual el acto o actos fueron celebrados y la extensión del período[36] durante el cual el acto o los actos fueron
d) El resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la norma anti-elusiva general no
e) El (Los) cambio(s) en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado que resultó, resultaría sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
f) El (Los) cambio(s) en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona[37] que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con el sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
g) Cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) con aquel, derivada de la celebración o ejecución del (de los) acto(s).
h) La naturaleza de la conexión (de negocios, familiar[38], u otra naturaleza) entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por el (los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
2.6 INTENCIONES O MOTIVACIONES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS O TERCEROS
Conforme a lo señalado por el artículo 8° de la norma reglamentaria de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se indica que la aplicación de la norma anti-elusiva general no es el resultado de la indagación o el descubrimiento de las intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros.
Lo que la norma apunta es a revisar las operaciones, los actos, contratos y no la psiquis de los deudores tributarios.
Solo a través de la inteligencia interpersonal es donde se “permite entender a los demás, y consiste en la capacidad para percibir y distinguir las intenciones o motivaciones de los otros, así como los posibles estados de ánimo que influencian los sentimientos de otras personas”[39].
Tengamos en cuenta que, si se analizaran las consideraciones subjetivas, ya sea de las intenciones o motivaciones de los deudores, estaríamos dentro del ámbito de identificación del dolo, el cual es una figura utilizada en materia penal.
Dentro del capítulo III encontramos el texto del artículo 9° de la norma que aprueba el reglamento de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Allí se regula el procedimiento de fiscalización en el que se aplica la norma antielusiva general.
3.1 ¿CUÁL ES EL MARCO NORMATIVO DONDE SE SUSTENTA LA FISCALIZACIÓN APLICANDO LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL?
El numeral 9.1 del artículo 9 de la norma que aprueba el Reglamento de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, indica que la aplicación de la norma anti-elusiva general se enmarca dentro del:
Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT regulado por el Reglamento, en lo relativo al procedimiento de fiscalización de carácter
No olvidemos que a través de la publicación del Decreto Supremo N° 085-2007-EF se aprobó el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT[40].
3.2 ¿SE APLICA LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL EN UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL?
El numeral 9.2 del artículo 9 de la norma que aprueba el Reglamento de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, señala que tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial distinto de aquel regulado en el Capítulo II del Reglamento[41] la ampliación a un procedimiento de fiscalización de carácter definitiva debe efectuarse antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses del procedimiento de fiscalización parcial, salvo en el caso de aquel que se hubiera iniciado para examinar la aplicación de normas de precios de transferencia en tanto a este se le aplica la excepción del numeral 3 del artículo 62-A del Código Tributario.
Lo antes mencionado determina que, en principio, no sería posible aplicar la Norma antielusiva general consignada en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, dentro de un proceso de fiscalización parcial salvo que éste procedimiento sea ampliado a uno que considere una fiscalización definitiva.
En este supuesto, se requiere necesariamente que la S/UNAT realice una notificación al deudor tributario fiscalizado, indicando de manera expresa la ampliación respectiva a un procedimiento de fiscalización definitiva.
3.3 ¿SE REQUIERE UNA OPINION DEL COMITÉ REVISOR PARA APLICAR LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL EN UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN?
El numeral 9.3 del artículo 9 de la norma que aprueba el Reglamento de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, señala que para que proceda la aplicación de la norma anti-elusiva general, el área de fiscalización o auditoría de la SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva debe contar previamente con la opinión del Comité Revisor sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma anti-elusiva general siguiendo lo señalado en el artículo 10[42].
Ello determina que, si no existe una opinión favorable del Comité Revisor, no podría ser aplicable la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, para el inicio de un proceso de fiscalización.
¿CÓMO ES LA ACTUACIÓN ANTE EL COMITÉ REVISOR PARA APLICAR LA NORMA ANTIELUSIVA GENERAL?
Según lo precisa el texto del artículo 10 de la norma que aprueba el Reglamento de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, se regula la actuación ante el Comité revisor para aplicar la norma anti-elusiva general.
A continuación se describirán los pasos que se deben seguir.
4.1 El agente fiscalizador identifica las situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la cláusula antielusiva general
El texto del numeral 10.1 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título preliminar del Código Tributario, precisa que cuando en un procedimiento de fiscalización definitiva el agente fiscalizador identifique situaciones como las descritas en el artículo 6 de la misma norma[43], en donde existen las situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la cláusula antielusiva general, será necesario ver la estimación para evaluar las circunstancias previstas en los previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Lo señalado en el párrafo anterior implica que se debe realizar dos tipos de test.
Una vez realizado ello, se notifica al sujeto fiscalizado el (los) requerimiento(s) en el (los) que especifica las observaciones y solicita la sustentación legal y/o documentaria.
Tratándose del caso del procedimiento de fiscalización parcial a que se refiere el párrafo 9.2 del artículo 9 (desarrollado en el punto 3.2 del presente informe), previamente debe haberse procedido a la ampliación respectiva[44].|
4.2 El agente fiscalizador identifica las situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la cláusula antielusiva general
El texto del numeral 10.2 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, menciona que luego de vencido el plazo otorgado y de acuerdo a lo establecido en el Reglamento, el (los) referido(os) requerimiento(s) es (son) cerrado(s) notificándose la evaluación a los descargos presentados por el sujeto fiscalizado en el (los) resultado(s) del (de los) referido(s) requerimiento(s).
Posteriormente, se notifica al sujeto fiscalizado el requerimiento del artículo 75 del Código Tributario[45] a que se refiere el literal b) del artículo 4 del Reglamento.
Recordemos que el literal b) del artículo 4° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización Tributaria de la SUNAT, indica que a través del requerimiento se debe comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.
4.3 El agente fiscalizador luego de evaluar los descargos elabora un informe
El texto del numeral 10.3 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, indica que luego de vencido el plazo otorgado al sujeto fiscalizado en el requerimiento conforme al artículo 75 del Código Tributario y una vez que hayan sido evaluados los descargos que este hubiera presentado, el agente fiscalizador elabora el informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario[46] el cual, una vez revisado por el jefe del área de fiscalización o auditoría, debe ser:
a) Notificado al sujeto fiscalizado, quien en el plazo máximo de diez (10) días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto dicha notificación debe declarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del referido informe, en la forma y condiciones que se establezcan mediante resolución de superintendencia.
b) Remitido al Comité Revisor, conjuntamente con el expediente de fiscalización, en un plazo máximo de quince (15) días hábiles contados desde el día en que surta efecto la notificación del citado
4.4 Si el Comité Revisor lo estima conveniente el Informe emitido bajo los alcances del artículo 62-C debe ser complementado o aclarado devolviendo el expediente
El texto del numeral 10.4 del artículo 10 de la norma que reglamenta la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, precisa que cuando el Comité Revisor estime que el informe a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario debe ser complementado o aclarado, dispone la devolución de este y del expediente de fiscalización para que dichas acciones sean llevadas a cabo considerando lo actuado en el mencionado expediente.
[1] DURAN ROJO, Luis. La lucha contra la elusión tributaria: O sobre los vaivenes de la vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Artículo publicado el 27.12.2014 en el portal IUS 360. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://ius360.com/publico/tributario/la-lucha-contra-la-elusion-tributaria-o-sobre-los-vaivenes-de-la-vigencia-de-la-norma-xvi-del-titulo-preliminar-del-codigo-tributario/ (consultado el 06.05.2019).
[2] BRAVO CUCCI, Jorge. Parámetros de fondo y forma en la elusión (primera parte). Publicado el 07.05.2019 en el portal de dicho autor. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://www.jorgebravocucci.pe/parametros-de-fondo-y-forma-en-la-elusion-primera-parte/ (consultado el l09.05.2019).
[3] ECHAIZ MORENO, Daniel y ECHAIZ MORENO, Sandra. La elusión tributaria: Análisis crítico de la actual normatividad y propuestas para una futura reforma. Informe publicado en la Revista Derecho & Sociedad N° 43. Año 2015. Página 167.
[4] El texto del artículo 62° del Código Tributario regula las facultades de fiscalización que ejerce la administración tributaria.
[5] Si se desea consultar la sentencia en su integridad se debe ingresar a la siguiente dirección web: https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/02192-2004-AA.html (consultado el 07.05.2019).
[6] LEÓN LUNA, Luis Miguel. ¡Exijo una explicación!… La importancia de la motivación del acto administrativo. Artículo publicado en la revista Derecho & Sociedad N° 45. Año 2015.Página 319.
[7] BARDALES CASTRO, Percy. Breves notas sobre la necesidad de una motivación rigurosa en los actos administrativos tributarios. Artículo publicado en la revista Foro jurídico N° 9. Año 2009. Página 148. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/forojuridico/article/viewFile/18525/18765 (consultado el 07.05. LEÓN LUNA, Luis Miguel. ¡Exijo una explicación!… La importancia de la motivación del acto administrativo. Artículo publicado en la revista Derecho & Sociedad N° 45. Año 2015.Página 319.
[7] BARDALES CASTRO, Percy. Breves notas sobre la necesidad de una motivación rigurosa en los actos administrativos tributarios. Artículo publicado en la revista Foro jurídico N° 9. Año 2009. Página 148. Esta información 2019).
[8] El Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444 fue aprobado por el Decreto Supremo N° 004-2019-JUS y publicado en el Diario Oficial El Peruano el 25 de enero de 2019.
[9] ALVA MATTEUCCI, Mario. La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario: La Cláusula Antielusiva General. Informe publicado en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2017/10/02/la-norma-xvi-del-titulo-preliminar-del-codigo-tributario-la-clausula-elusiva-general/ (consultado el 07.05.2019).
[10] MUR VALDIVIA, Miguel. Cláusula general antielusiva. Decreto Legislativo N° 1422. A propósito de la entrada en vigencia de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. Presentación realizada con fecha 21 de marzo de 2019 en la ciudad de Lima.
[11] MUR VALDIVIA, Miguel. Cláusula general antielusiva. Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Ponencia individual presentada en las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT N° 65. Noviembre 2018. Páginas 606 y 607.
, José Ignacio. El principio general de la proporcionalidad en el Derecho Administrativo, Instituto[12] LOPEZ GONZALEZ García Oviedo. Sevilla, 1988. Página 117.
[13] https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2004/00090-2004-AA.html (consultado el 07.05.2019).
[14] ALVA MATTEUCCI, Mario. Planeamiento tributario: ¿Es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?. Informe publicado en la Revista Actualidad Empresarial. Número 286 – Primera quincena de Septiembre de 2013. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/09/16/planeamiento-tributario-es-posible-realizarlo-actualmente-sin-quebrantar-las-normas/ (consultado el 07.05.2019).
[15] PLFUCKER DE LOS RIOS, Eduardo Antonio. La cláusula antielusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Ponencia individual presentada en las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT. N° 65. Noviembre 2018. Página 668.
[16] El artículo 7 de la norma reglamentaria de la Norma XVI, señala las consideraciones para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas.
[17] ALVA MATTEUCCI, Mario. El incremento patrimonial no justificado ¿Cuándo se configura?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/11/26/el-incremento-patrimonial-no-justificado-cuando-se-configura/ (consultado el 08.05.2019)
[18] Es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de la frase “entre otros” ello permite adivinar que se trata de una técnica legislativa de considerar una lista abierta (en latín sería denominada “numerus apertus”) y no una lista cerrada (en latín sería denominada “numerus clausus”).
[19] Ello podría ser el caso de una empresa que se constituyó pero que los retornos de la inversión realizada son realmente ínfimos o nulos, en comparación con el volumen de la inversión realizada.
[20] En una entrevista concedida por JOSÉ RAÚL ODRÍA al Diario Perú21, precisa que “esta norma sería abusiva puesto que el Estado no conoce con detenimiento cómo trabajan todas las actividades o todos los sectores.” La entrevista se encuentra dentro de la publicación que tiene como título ¿Qué implicancias tiene la norma antielusiva general?, publicada en la edición del Diario Peru21 con fecha 07.05.2019 por Verushka Quipistongo. Puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://peru21.pe/economia/norma-anti-elusiva-general-implicaciones-476706 (consultado el 08.05.2019).
[21] Para poder determinar el valor de mercado, pueden utilizarse diversas herramientas como por ejemplo cotizaciones, análisis de las transacciones frecuentes que ocurren en el mercado, precios fijados como bases, informes detallados de peritos en valuaciones, parámetros utilizados por algunas entidades comerciales o por la propia Administración Tributaria en un proceso de fiscalización cuando considera determinados índices de productividad o de transacciones frecuentes.
[22] “La racionalidad económica forma parte de la base de la teoría económica aunado al funcionamiento lógico de una empresa, en la cual el empresario tiene como objetivo maximizar las utilidades mediante la mejor utilización de factores y recursos productivos”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://laeconomia.com.mx/racionalidad-economica/ (consultado el 08.05.2019).
[23] Por ejemplo, utilizando figuras jurídicas propias del Derecho Civil no utilizadas por las empresas.
[24] En muchos casos se aprecia que este tipo de reorganizaciones tienen una predilección por buscar ahorros fiscales.
[25] Sobre los territorios calificados como no cooperante recomendamos la lectura de un informe que elaboramos hace algún tiempo. Para acceder al mismo se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2019/01/14/comentarios-al-decreto-supremo-no-340-2018-ef-modificatorias-al-reglamento-de-la-ley-del-impuesto-a-la-renta/ (consultado el 08.05.2019).
[26] Hasta el 31 de diciembre del 2018, la regla para calificar a un país o territorio de baja o nula imposición señalaba que “este tributo, sea cero por ciento (0 %) o inferior al cincuenta por ciento (50 %)”. En este caso, si la tasa del impuesto a la renta de tercera categoría en el Régimen General es 29.5 %. Calificaba como un territorio de baja o nula imposición todo aquel cuya tasa del impuesto a la renta sea inferior a 14.75 %. Con el cambio realizado por el Decreto Supremo N° 340-2018-EF, apreciamos que a partir del 01 de enero de 2019 se hace referencia al 60 %, de tal manera que si la tasa del impuesto a la renta de tercera categoría en el Régimen General es 29.5 %, califica como un territorio de baja o nula imposición todo aquel cuya tasa del impuesto a la renta sea inferior a 17.7 %, con lo cual se habría incrementado potencialmente el número de territorios que ahora cumpliría este dispositivo, al elevarse en cierto modo el tope de la comparación con la tasa peruana.
[27] Según lo indica SALDIVAR “Un régimen fiscal preferencial es aquel que otorga algún tipo de beneficio fiscal en comparación con otros países, por ejemplo, tasas de impuestos menores, reducciones a la base gravable o condiciones especiales para el pago de gravámenes”. SALDIVAR, Belén. Hay 175 regímenes fiscales preferenciales. Información publicada el 20 de mayo de 2018 en el portal El economista. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.eleconomista.com.mx/economia/Hay-175-regimenes-fiscales-preferenciales-20180520-0067.html (consultado el 07.05.2019).
[28] Normalmente una empresa tiene aspiración de lucro, motivo por el cual no resulta razonable y usual que las operaciones que realice sean a bajo costo.
[29] En este punto podrían presentarse figuras que entrarían en colisión con la aplicación del criterio del devengo, contenido en el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y que fuera modificado por el Decreto Legislativo N° 1425, el cual está vigente a partir del 1 de enero de 2019.
[30] El segundo párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario indica lo siguiente “En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente”.
[31] ALVA MATTEUCCI, Mario. La coacción y la coerción: ¿Cuándo son utilizadas en materia tributaria?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2011/12/12/la-coacci-n-y-la-coerci-n-cu-ndo-son-utilizadas-en-materia-tributaria/ (consultado el 09.05.2019).
[32] PUPO KAIRUZ, Alba Rosa. Los procesos de trabajo en la Administración Tributaria – tendencias de futuro. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.monografias.com/trabajos42/procesos-de-trabajo/procesos-de-trabajo2.shtml (consultado el 09.05.2019).
[33] Bajo los mismos alcances a lo indicado en el punto 2.4 del presente informe, al constituir una lista abierta y no cerrada.
[34] Con respecto al término “substancia” el diccionario de la Real Academia Española nos deriva al vocablo sustancia, el cual tiene como significado “Parte esencial o más importante de algo”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://dle.rae.es/?id=YpIehqm (consultado el 09.05.2019).
[35] HALLAL CRUZ, José. Las normas de información financiera como fuente de interpretación del Derecho Fiscal y la substancia económica sobre la forma. Boletín técnico del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara – Jalisco. México. Mayo, 2012. Página 31.
[36] Será materia de revisión por parte del fiscalizador la variable del tiempo utilizado en las actuaciones del contribuyente, sobre todo si se aprecia que la urgencia en realizar las mismas, no guarda coherencia con la permanencia del negocio celebrado.
[37] Aquí indirectamente se estaría refiriendo a las personas que aparecen en los documentos como testaferros, toda vez que su posición económica se ha visto alterada, ya sea para incrementar su patrimonio inmobiliario, variaciones en su participación en el accionariado de una empresa o quizás el incremento de sus ahorros en el sistema financiero.
[38] Aquí será necesario revisar las vinculaciones por parentesco consanguíneo (por sangre) al igual que el parentesco por afinidad (por matrimonio).
[39] TENORIO AGUILERA, David y DEL PINO MEDINA, José María. La presión. Conceptualización táctico-psicológica y su entrenamiento. MC Sports. Página 158.
[40] El Decreto Supremo N° 085-2007-EF se publicó en el Diario Oficial El Peruano con fecha 29 de junio de 2007.
[41] El Capítulo II del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT regula la denominada Fiscalización Parcial Electrónica y fue incorporada por el Decreto Supremo N° 049-2016-EF.
[42] El artículo 10 regula la actuación ante el Comité Revisor para aplicar la norma antielusiva general.
[43] Las situaciones antes mencionadas se encuentran consignadas en el punto 2.4 del presente informe.
[44] Ello implica que se amplíe el plazo de seis (6) meses a doce (12) meses.
[45] El texto del artículo 75 del Código Tributario regula los resultados de la fiscalización o verificación.
[46] El artículo 62-C del Código Tributario regula el supuesto en el cual se lleva a cabo la fiscalización al deudor tributario en aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
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LA LEGALIZACIÓN DE DOCUMENTOS Y FIRMAS ANTE NOTARIO COMO MEDIO PROBATORIO ANTE SUNAT [ 80900 vistas ]