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Timestamp: 2018-08-21 00:48:32
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BFH-Urteil vom 12.7.2017, VI R 59/15 (veröffentlicht am 27.9.2017)
EStG § 2 Abs. 2, § 4 Abs. 3, § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 1, § 12 Nr. 2
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 14.1.2015, 4 K 233/14 = SIS 15 18 22
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2009) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes, auf dem er zusammen mit seinen Eltern auch wohnte, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Der landwirtschaftliche Betrieb bestand aus ca. 21 ha Eigenland, ca. 1,5 ha Hof- und Gebäudeflächen sowie ca. 20 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im Streitjahr 3.348,85 €.
Mit Nutzungsüberlassungsvertrag (NV) vom 1.7.2008 überließen die Eltern dem Kläger, der nach § 1 NV als Erbe des Hofes vorgesehen war, ab dem 1.7.2008 die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs. Ausgenommen war lediglich die Wohnung der Eltern. Die Pachtflächen wurden mit Zustimmung des Verpächters an den Kläger unterverpachtet. Die Nutzungsüberlassung war nach § 2 NV bis zum 30.6.2018 vereinbart; sie verlängerte sich auf unbestimmte Zeit, falls sie nicht gekündigt wurde.
Der Kläger überwies die in § 8 NV vereinbarte Barzahlung von 200 € erstmals im September 2008 als Dauerauftrag mit dem Verwendungszweck "Pacht" auf ein Konto seiner Mutter.
Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ermittelte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 20.353 € und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 17.066 €. Diese rechnete er in seiner Einkommensteuererklärung dem Streitjahr jeweils zur Hälfte zu, so dass sich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 18.709 € ergaben. Bei den Sonderausgaben machte der Kläger "dauernde Lasten aus Wirtschaftsüberlassungsvertrag" in Höhe von insgesamt 3.520 € geltend, die in Höhe von 2.400 € auf Barleistungen und in Höhe von 1.120 € auf Sachleistungen entfielen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die geltend gemachten dauernden Lasten unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227, Rz 22) nicht an.
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der der Kläger nunmehr den Abzug von Bar- und Sachleistungen aufgrund des NV in Höhe von insgesamt 8.560 € als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft begehrte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Die vom Kläger an seine Eltern erbrachten Bar- und Sachleistungen seien weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zwar könne eine betriebliche Veranlassung auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags gegeben sein, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen, fremdüblichen Entgelt an den Übernehmer überlasse. Ein Betriebsausgabenabzug scheide im Streitfall aber aus, da die in § 8 NV getroffenen Regelungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 seien auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten auch nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.
Er beantragt, das Urteil des FG vom 14.1.2015, 4 K 233/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 11.4.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 10.149 € angesetzt werden, hilfsweise Sonderausgaben in Höhe von 8.560 € zu berücksichtigen.
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgrund des NV getragenen Aufwendungen insgesamt vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.
1. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2.; BFH-Urteile vom 28.2.2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29.7.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, und vom 15.12.2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454). Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie - vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung - als Betriebsausgaben abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
a) Zu den Betriebsausgaben gehören danach auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen sowie von weiteren Aufwendungen, die durch den Pachtbetrieb veranlasst sind (BFH-Urteile vom 13.5.2004 IV R 1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und in BFH/NV 2017, 454). Dies folgt bereits aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG, sowie Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, m.w.N.). Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; BFH-Urteile in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und vom 28.7.1994 IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379, m.w.N.). Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat (BFH-Urteile vom 28.2.2002 IV R 20/00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644, und vom 8.5.2003 IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546, jeweils zu Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Wirtschaftsgüter, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zur Nutzung zur Verfügung standen).
b) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer - am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten - Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1572). Eine derartige Überprüfung hat zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 18.10.2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Diese Anforderungen beruhen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich missbraucht werden können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 78/07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Gemeinhardt, Betriebs-Berater - BB - 2012, 739; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.).
Jedoch schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N.). Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteile vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, und vom 13.7.1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt (BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 18.4.2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 7.9.1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320, und vom 21.10.2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; BFH-Beschluss vom 25.10.2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339). Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (BFH-Urteile vom 15.10.2002 IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und in BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638).
2. Wirtschaftsüberlassungsverträge haben sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang mit dem Generationswechsel entwickelt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag soll dem aus Altersgründen als Unternehmer abtretenden Landwirt die Möglichkeit eröffnen, den Betrieb dem Hoferben bzw. seinem Nachfolger zu überlassen, ohne sich schon seines Eigentumsrechts zu begeben (grundlegend BFH-Urteile vom 24.7.1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772, und vom 5.2.1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 8). Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag ähnelt strukturell einer Betriebsverpachtung im Ganzen (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141). Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet er sich nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie des Kapitaldiensts etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden (BFH-Urteil vom 25.6.2014 X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889).
a) Durch den Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des Nutzungsverpflichteten (Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2014, 2926). Der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr - wenn auch in anderer Form - fortgeführt (s. zur Betriebsverpachtung BFH-Urteil vom 24.9.1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.). Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebs werden kann (BFH-Urteil in BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335). Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein Pachtverhältnis behandelt (Kanzler, NWB 2014, 2926).
b) In Bezug auf die Leistungen, die der Nutzungsberechtigte zu erbringen hat, entsprachen die Rechtsfolgen des Wirtschaftsüberlassungsvertrags hingegen denen der unentgeltlichen Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen (Kanzler, Finanz-Rundschau - FR - 1992, 239, m.w.N.). Der nutzungsberechtigte Landwirt konnte alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben in Gestalt dauernder Lasten abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1546, und vom 18.2.1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, m.w.N.). Dieser Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889). Der Nutzungsverpflichtete (Überlassende) hatte die Einnahmen dann als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.
Jedenfalls ab der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden allerdings nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 22; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stöcker in Bordewin/Brandt, EStG § 10 Rz 644). Es fehlt insoweit an der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut erforderlichen "Übertragung" begünstigten Vermögens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008). Der erkennende Senat schließt sich insoweit der zutreffenden Ansicht des X. Senats in dem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 an.
c) Die Einordnung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben ist im Schrifttum indessen schon vor der Gesetzesänderung durch das JStG 2008 teilweise kritisch aufgenommen worden (z.B. Kanzler, FR 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kempermann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2003, 1736). Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag könne vielmehr auch hinsichtlich dieser Leistungen - und damit nicht nur hinsichtlich der Nutzungsüberlassung - ertragsteuerlich nach den Regeln des Pachtvertrags behandelt werden. Die Aufwendungen des Nutzungsberechtigten seien dann als Betriebsausgaben abziehbar, während der überlassende Eigentümer die Leistungen als Betriebseinnahmen zu versteuern habe (s. HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Kanzler, NWB 2014, 2926).
d) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung für nach dem 31.12.2007 abgeschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge an.
Es ist daher konsequent, solche Leistungen beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015 gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim Überlassenden als Betriebseinnahmen (Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen (ebenso Oberfinanzdirektion - OFD - Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 27.12.2016 S 2230-2015/0007-St 165, EStG-Kartei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz. 2.7.6 und 2.7.7). Hierdurch wird auch das beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag bestehende Sonderrecht beseitigt, für das keine Notwendigkeit (mehr) besteht (Fischer, FR 1993, 575).
Vertraglich können dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein. Zivilrechtlich ist anerkannt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, sondern auch in geldwerten Leistungen bestehen kann (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17.7.2002 XII ZR 86/01, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N.). Eine (geringe) Barpacht und zusätzliche altenteilsähnliche Leistungen können daher auch steuerrechtlich als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung eingeordnet werden (Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77). Selbst wenn der Nutzer ein sehr niedriges Entgelt zahlt (sog. Gefälligkeitsmiete), das weit hinter dem üblichen Entgelt zurückbleibt, handelt es sich trotzdem um Miete bzw. Pacht und nicht um Leihe als unentgeltliche Nutzungsüberlassung (BGH-Urteil vom 4.5.1970 VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197; Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108). Steuerlich steht es der Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwischen nahen Angehörigen und damit dem Abzug der Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung als Betriebsausgabe ebenfalls nicht entgegen, dass eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wurde (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Fischer, FR 1993, 575), sofern das Missverhältnis nicht auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens schließen lässt (Kempermann, DStR 2003, 1736). Übersteigen die Leistungen des Nutzungsberechtigten hingegen das marktübliche Entgelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbare Unterhaltsleistungen handeln (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Kempermann, DStR 2003, 1736).
a) Zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass der Kläger die an seine Eltern aufgrund des am 1.7.2008 abgeschlossenen NV erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben geltend machen kann. Denn nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streitfall auf den nach dem 31.12.2007 abgeschlossenen NV Anwendung findet (§ 52 Abs. 23g EStG), liegen die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht vor. Es fehlt im vorliegenden Fall jedenfalls an der für den Sonderausgabenabzug erforderlichen begünstigten Vermögensübertragung. Der Senat verweist insoweit ergänzend auf das BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889.
aa) Das FG hat bei der ihm obliegenden Gesamtwürdigung des Vertrags nicht alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung einbezogen. Eine solche Gesamtwürdigung des FG ist rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat dementsprechend auch nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO (s. Senatsurteil vom 18.6.2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, m.w.N.). Da das FG allerdings alle wesentlichen tatsächlichen Umstände festgestellt hat, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, und die Beteiligten gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG keine Verfahrensrügen vorgebracht haben, kann der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz selbst die rechtliche Subsumtion vornehmen, dass es sich bei den nach § 8 NV geleisteten Aufwendungen des Klägers mit Ausnahme der "Kosten der Lebenshaltung" um abziehbare Betriebsausgaben handelt.
bb) Der NV wurde zivilrechtlich wirksam unter volljährigen und - soweit ersichtlich - wirtschaftlich voneinander unabhängigen Verwandten abgeschlossen. Er wies in Bezug auf den Kläger eine große Nähe zur Erzielung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf. Denn er ermöglichte dem Kläger überhaupt erst die Nutzung des betrieblichen Vermögens seiner Eltern zur Einkunftserzielung. Ein privater Grund für die Nutzung des dem Kläger aufgrund des NV überlassenen Betriebsvermögens ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht erkennbar. Der hiernach vorliegende eindeutig betriebliche Anlass des NV ist auch bei der Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der einzelnen Vertragsbestimmungen zu berücksichtigen.
dd) Die Hauptleistungspflichten des Klägers waren in § 8 NV geregelt. Nach § 8 Abs. 2 NV hatte der Kläger eine Barleistung von 200 € monatlich an seine Eltern zu erbringen. Diese Vereinbarung ist ebenfalls klar und eindeutig.
Zu den unbaren Altenteilsleistungen kann zwar auch "freie Kost" (s. BFH-Urteile vom 23.5.1989 X R 34/96, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784, und vom 21.6.1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786) bzw. eine "Vollbeköstigung" gehören (z.B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24.3.2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a) = SIS 17 08 82. Derartige Aufwendungen des Nutzungsberechtigten können daher, wenn sie für die Nutzungsüberlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur Einkünfteerzielung getätigt werden, nach den vorgenannten Maßstäben bei Vorliegen einer entsprechenden Vereinbarung als Betriebsausgaben abziehbar sein.
Im Streitfall fehlt allerdings eine solche, ertragsteuerlich anzuerkennende Vereinbarung. Denn die nach § 8 Abs. 1 Satz 2 NV vom Kläger geschuldeten "Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser" gehen über die Gewährung freier Kost weit hinaus. Sie umfassen dem Wortlaut nach die gesamten Lebenshaltungskosten der Eltern des Klägers. Die vom Kläger hiernach geschuldeten Leistungen sind dem Grunde und der Höhe nach völlig unbestimmt. Für die vom Kläger befürwortete einschränkende Auslegung der Klausel, wonach in der Hauptsache lediglich die übliche Beköstigung gemeint sei, gibt ihr Wortlaut keinen Anhaltspunkt. Die Vereinbarung in § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist daher - wie das FG zu Recht hervorgehoben hat - nach Fremdvergleichsgrundätzen unüblich sowie nicht hinreichend klar und eindeutig. Sie hält auch in einer Gesamtschau mit den übrigen Vereinbarungen des NV einem Fremdvergleich nicht stand. Der Kläger kann folglich die auf der Grundlage von § 8 Abs. 1 Satz 2 NV an seine Eltern geleisteten Lebenshaltungskosten, auch soweit sie nur die Beköstigung betreffen, nicht als Betriebsausgaben abziehen.
Dies führt - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - jedoch nicht dazu, dem NV insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt (s. BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Das ist hier indes nicht der Fall. Die Übernahme der Lebenshaltungskosten kann aus dem Vertragsverhältnis des Klägers zu seinen Eltern über die Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus Konsequenzen für die ertragsteuerliche Anerkennung des NV im Übrigen ergeben (s. BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015).
Die Bedeutung dieses Indizes ist bei der Gesamtwürdigung im Streitfall als gering einzustufen. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) oder einer in anderer Weise im Vertrag geregelten Abänderbarkeit in Wirtschaftsüberlassungsverträgen bislang üblich war und zur steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen von der ständigen Rechtsprechung sogar ausdrücklich verlangt wurde (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 ZPO in Wirtschaftsüberlassungsverträgen beruht daher in der Regel - jedenfalls bei Verträgen, die vor Veröffentlichung dieses Urteils abgeschlossen wurden - nicht auf privaten Gründen oder dem steuerlichen Missbrauch einer zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, der durch den Fremdvergleich verhindert werden soll. Im Hinblick auf die einkommensteuerrechtliche Neubewertung von Wirtschaftsüberlassungsverträgen ist der Verweis auf § 323 ZPO bei zukünftigen Vertragsgestaltungen in steuerlicher Hinsicht ohnehin nicht mehr erforderlich.
4. Nach alledem ist der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 (bisher angesetzt: 20.353 €) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 (bisher angesetzt: 17.066 €) um die vom Kläger nach § 8 Abs. 2 NV an seine Eltern ab September 2008 gezahlten Barleistungen zu mindern, die als Betriebsausgaben anzuerkennen sind (Wirtschaftsjahr 2008/2009: 10 x 200 €, Wirtschaftsjahr 2009/2010: 12 x 200 €).
Hinsichtlich der nach § 8 Abs. 1 Satz 1 NV erbrachten Sachleistungen hat der Kläger Sachaufwand in Höhe der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten der OFD Niedersachsen für ein Altenteilerehepaar in Höhe von 1.094 € für den Veranlagungszeitraum 2008, in Höhe von 1.120 € für den Veranlagungszeitraum 2009 und in Höhe von 1.146 € für den Veranlagungszeitraum 2010 geltend gemacht (s. zu den Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen: OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24.3.2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a) = SIS 17 08 82. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, gegen die Bewertung der vom Kläger erbrachten Sachleistungen in Höhe der Beanstandungsgrenzen keine Einwände zu erheben. Bei dieser Sachlage hat auch der Senat keine Bedenken, die vom Kläger erbrachten Sachaufwendungen mit den vorgenannten Werten anzusetzen. Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ergeben sich hiernach weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.107 € (1.094 € / 2 + 1.120 € / 2) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 1.133 € (1.120 € / 2 + 1.146 € / 2).
Der Gewinn des Klägers für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 beträgt hiernach 17.246 € (20.353 € - 2.000 € - 1.107 €) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 13.533 € (17.066 € - 2.400 € - 1.133 €). Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr belaufen sich dementsprechend auf 15.389 € (17.246 € / 2 + 13.533 € / 2).