Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz/ippb3-423-578-10-2-jb
Timestamp: 2018-12-13 21:13:55+00:00
Document Index: 120803387

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 509', 'art. 363', 'art. 509', 'art. 510', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 509', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ']

♦ › Sprzedaż › IPPB3/423-578/10-2/JB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 12 listopada 2010 r.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku przelewu Wierzytelności własnych na podmiot trzeci, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny otrzymanej od nabywcy Wierzytelności, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwotę Wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej (tj. kwoty brutto, obejmującej cenę netto sprzedanych wyrobów medycznych oraz kwotę odpowiadającą należnemu z tytułu tej sprzedaży podatkowi VAT)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2010r. (data wpływu 13.08.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności - jest nieprawidłowe.
W dniu 13.08.2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.
Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją wyrobów medycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi na terytoriom Polski sprzedaż wyrobów medycznych do wybranych podmiotów, w szczególności do zakładów opieki zdrowotnej działających na terytorium Polski („Szpitale”).
Sprzedaż, o której mowa powyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki, wynikającej z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W rezultacie, z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych do Szpitali, Spółce każdorazowo przysługuje należność („Wierzytelność”) w wysokości nominalnej kwoty należnej za sprzedane wyroby medyczne, która obejmuje:
cenę netto wyrobów medycznych, oraz
należny podatek od towarów i usług („VAT”).
Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), Spółka rozpoznaje z tytułu powyższej transakcji przychód należny w wysokości wartości netto Wierzytelności, natomiast należny VAT jest odprowadzany na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
W praktyce występują sytuacje, gdy z przyczyn biznesowych - przede wszystkim celem zachowania płynności finansowej i uzyskania kwot z tytułu sprzedaży wyrobów (a więc uzyskania przychodu) – spółka dokonuje przelewu Wierzytelności na podmiot trzeci, zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.- („Kodeks cywilny” lub „K.C.”). Przepis ten stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiłoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że ani regulacje prawne, ani ustalenia miedzy spółka a Szpitalami nie zakazują dokonywania tego typu transakcji. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku gdy umowa pomiędzy Spółką a Szpitalami wymaga zgody na cesję wierzytelności - taka zgoda jest uzyskiwana.
W rezultacie, przenosząc swoją Wierzytelność na podmiot trzeci Spółka uszczupla swój majątek o równowartość wartości nominalnej Wierzytelności brutto (tj. rezygnuje z dochodzenia od Szpitala wierzytelności w kwocie obejmującej cenę netto wyrobów medycznych i kwoty odpowiadającej rozliczonemu przez Spółkę należnego podatku od towarów i usług).
W przypadku dokonywania przelewu Wierzytelności, strony określają cenę sprzedaży na kwotę równą, lub często niższą od nominalnej wartości Wierzytelności. Należy zaznaczyć, że Spółka nie zajmuje się w sposób profesjonalny obrotem wierzytelnościami; czynności związane z tego typu obrotem nie znajdują się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej Spółki i są dokonywane okazjonalnie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku przelewu Wierzytelności własnych na podmiot trzeci, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności w wysokości ceny otrzymanej od nabywcy Wierzytelności, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwotę Wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej (tj. kwoty brutto, obejmującej cenę netto sprzedanych wyrobów medycznych oraz kwotę odpowiadającą należnemu z tytułu tej sprzedaży podatkowi VAT)...
W opinii Spółki, w przypadku przelewu Wierzytelności własnych na podmiot trzeci, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest cena otrzymana od nabywcy Wierzytelności: jednocześnie Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty Wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej (tj. kwotę Wierzytelności brutto, obejmującą cenę netto sprzedanych wyrobów medycznych oraz kwotę odpowiadającą należnemu z tytułu tej sprzedaży podatkowi VAT).
Przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużniku spełnieniu określonego świadczenia, polegającego na działaniu bądź zaniechaniu (art. 363 KC). Poprzez działanie” należy rozumieć m.in. zapłatę ceny za towary lub usługi dostarczone przez wierzyciela, z którymi wiąże się zobowiązanie dłużnika.
Zgodnie z art. 509 KC, wierzytelność może zostać przeniesiona przez wierzyciela na podmiot trzeci (tzw. przelew wierzytelności), w tym również w formie umowy sprzedaży (art. 510 K.C.), W rezultacie, wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku podmiotu trzeciego (nabywcy wierzytelności) w zamian za określone wynagrodzenie.
Z powyższego, zdaniem Spółki, wynika, że wierzytelności stanowią prawa majątkowe, które - na gruncie prawa cywilnego – co do zasady mogą być przedmiotem obrotu.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. („ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jaszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jednocześnie, na gruncie szczególnego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest - co do zasady - ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Spółka wskazuje, że sprzedaż Wierzytelności następuje poza zakresem działalności gospodarczej Spółki. W związku z powyższym, wysokość rozpoznanego przez Spółkę przychodu powinna być, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, równa cenie określonej w umowie sprzedaży Wierzytelności, którą zawarły strony.
Prawidłowość powyższych poglądów potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 1 września 1998r. (sygn. akt I SA/Wr 973/98) oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 387/01) stwierdził: „Przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży praw majątkowego, jakim jest wierzytelność (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT- uzupeł. Spółki).
Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że zbycie wierzytelności jest odrębnym zdarzeniem od sprzedaży towarów, które to zdarzenie stanowi źródło powstania tej wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej jest transakcją zbycia prawa majątkowego i stanowi, w opinii Spółki, odrębne od dokonanej uprzednio sprzedaży towarów zderzenie gospodarcze, podlegające opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Wierzytelności powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w Ustawie o CIT dla sprzedaży prawa majątkowego, niezależnie od pierwotnej transakcji sprzedaży towarów.
Analogicznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 278/10 i I SA/Wr 279/10): Zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności (...) w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażana w umowie określonej w umowie sprzedaży.”
Jednocześnie Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach:
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010r. (sygn. I SA/Wr 278/10 i I SA/Wr 279/10) oraz 21 lipca 2009r. (sygn. I SA/Wr 595/09), jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2003r. (sygn. I SA/Wr 387/01) oraz 1 września 1998 r. (sygn. I SA/Wr 973/98).
Wydatki związane ze sprzedażą.
Jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o CIT sprzedaż wierzytelności, zdaniem Spółki, zbycie prawa majątkowego. Konsekwentnie, kwota otrzymana przez Spółkę w zamian za sprzedaną Wierzytelność (cena) będzie stanowiła przychód opodatkowany CIT zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Przedmiotowe zbycie Wierzytelności jest, według Spółki, działaniem odrębnym od sprzedaży towarów, tj. odrębnym od czynności, w związku z którą powstała Wierzytelność. W szczególności, zbycie Wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi, zdaniem Spółki, spłaty tej Wierzytelności. W konsekwencji, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana rozpoznać w związku z transakcją przychód do opodatkowania w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji.
Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu powyższej transakcji zbycia Wierzytelności. Powyższy pogląd potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 276/10 i I SA/Wr 279/10: „Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesiona w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39”.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskanie przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wynika stąd, że wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczaniu do kosztów podatkowych, jeśli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody.
Kosztem podatkowym z tytułu sprzedaży Wierzytelności jest, zdaniem Spółki ogół kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z jej zbycia, a więc w szczególności kwota stanowiąca wartość nominalną sprzedawanej Wierzytelności. Warunkiem niezbędnym do uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji jest bowiem przeniesienie części majątku Spółki - w wartości nominalnej Wierzytelności - do majątku nabywcy. Bez dokonania uszczuplenia aktywów o kwotę odpowiadającą wartości Wierzytelności, Spółka nie uzyskałaby ceny, stanowiącej ekwiwalent wartości Wierzytelności, a więc nie uzyskałaby przychodu.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 1 września 1998r. (sygn. I SA/Wr 973/98) oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. (sygn. I SA/Wr 367/01): „Oczywiste wydaje się, że bez poniesienia tego kosztu (przejścia własności wierzytelności,) Spółka nie uzyskałaby przecież ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Uznać zatem należy iż niewątpliwie jest to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu”.
W kontekście powyższego, w opinii Spółki, w przypadku sprzedaży Wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu (przychodu w postaci zapłaty otrzymanej w zamian za to prawo majątkowe) jest więc nominalna wartość Wierzytelności, tj. wartość, której Spółka jest uprawniona dochodzić od Szpitala (dłużnika) oraz która - w wyniku sprzedaży - powiększyła aktywa nabywcy Wierzytelności. Skoro Spółka, w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności, przeniesie tę wierzytelność na podmiot trzeci, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu.
Przy tym, Spółka zaznacza, że w jej opinii na prawidłowość powyższego twierdzenia nie ma wpływu art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, co do zasady nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług.
W celu określania zakresu stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 2 ustawy o CIT, niezbędne wydaje się określenie zakresu pojęcia podatek należny na gruncie CIT i ustalanie momentu w którym „podatek należny” może powstać.
Zdaniem Spółki, pojęcie „podatek należny” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 2 ustawy o CIT należy rozumieć jako podatek wynikający z faktur sprzedaży, który powinien być odprowadzony do Urzędu Skarbowego po uprzednim pomniejszeniu go o podatek naliczony. Jest to podatek wynikający z dokonania czynności opodatkowanych na gruncie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r., Nr 54, poz. 636). Redakcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT ma, zdaniem Spółki, na celu zapewnienie neutralności opodatkowania transakcji VAT poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatnika na gruncie CIT zapłaconej kwoty podatku należnego. Równolegle, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem podatkowym nie jest kwota otrzymana od kontrahenta podatnika odpowiadająca zapłaconemu podatkowi należnemu.
W związku z powyższym art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) i tylko w związku z taką czynnością opodatkowaną. Konsekwentnie, tylko w takiej sytuacji podatek należny, który powstaje po stronie podatnika może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 2 ustawy o CIT.
W przypadku sprzedaży Wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka nie dokonuje czynności opodatkowanej VAT, a więc nie powstaje w związku z tą transakcją po stronie Spółki „podatek należny”. Dlatego też nie znajdą zastosowania, w sytuacji Spółki, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret 2 ustawy o CIT.
Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:
Wierzytelność zbyta na rzecz podmiotu trzeciego i tym samym stanowi uszczuplenie aktywów Spółki w wartości nominalnej brutto tej Wierzytelności;
Wspomniane uszczuplenie aktywów dokonane jest w celu osiągnięcia przychodu na gruncie CIT;
Spółka nie dokonała czynności opodatkowanej, a więc w związku z transakcją sprzedaży Wierzytelności nie dochodzi do powstaniu „podatku należnego” i nie jest spełniony art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT,
- kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku nominalna wartość Wierzytelności brutto.
Analogiczny pogląd znalazł się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dniu 21 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 595/09): „Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu.” Pogląd, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu przelewu (zbycia) wierzytelności jest wartość nominalna wierzytelności wyraził też Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokach z dnia 1 września 1998r. (sygn. I SA/Wr 973/58) oraz z dnia 26 czerwca 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 387/01).
W przywołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009r. stwierdzono ponadto, że „(...) dla oceny kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto (...). W tym przypadku bowiem występuję odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. (...) Kosztem w takim przypadku (zbycia wierzytelności - uzupeł. Spółki) jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto) za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 ustawy.”
Spółka w pełni podziela przytoczone powyżej poglądy sądów administracyjnych.
Jak zaznaczono w stanie faktycznym, w praktyce może zdarzyć się, że Wierzytelność zostanie sprzedana za cenę równą jej wartości nominalnej bądź poniżej tej wartości. W konsekwencji może mieć miejsce sytuacja, gdy Spółka poniesie na tej transakcji stratę. Wówczas, zdaniem Spółki, należy rozważyć zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
W opinii Spółki, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, która nie została wcześniej zaliczona do przychodów należnych, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, ale wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tej wierzytelności.
Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39, ustawy o CIT wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o CIT oraz wierzytelności pozostałe.
Powyższe ograniczenie odliczalności kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, nie istnieje w przypadku gdy wierzytelność została zarachowana uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jako przychód z działalności gospodarczej.
Według Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie tyle zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu zbycia wierzytelności (potraktowanych wcześniej jako przychód należny), ile usuwa obowiązek wyłączenia tej straty z kosztów podatkowych. Stąd, zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takiej wierzytelności (tj. zarachowanej uprzednio do przychodów należnych) podatnik może zaliczyć również tę część poniesionych wydatków, która przewyższa uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.
Powyższe rozumienie Spółki, potwierdzone zostało w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010r., stwierdzono, że „ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.”
W sytuacji Spółki, powyższy warunek zaliczenia Wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o CIT został spełniony. Jednocześnie, dla określenia wysokości straty odnoszonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez wpływu pozostaje takt że wysokość przychodu została, zgodnie z przepisem szczególnym art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT wykazana w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia kwoty należnego podatku VAT). Dla celów ustalenia straty decydujący powinien być fakt samego zaliczenia Wierzytelności do przychodów należnych a nie sposób rozliczenia tego przychodu czy jego wysokość.
Zdaniem Spółki, podział Wierzytelności na część netto i kwotę podatku należnego ma charakter sztuczny, dokonany wyłącznie dla celów zapewniania neutralnego charakteru podatku VAT na gruncie przepisów o CIT. Taki podział pozostaje bez wpływu na charakter i wysokość Wierzytelności, która zgodnie z przepisami prawa cywilnego obejmuje całość świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi od dłużnika. W sytuacji Spółki wartość Wierzytelności odpowiada kwocie jaką Szpital jest zobowiązany zapłacić za dostarczone przez Spółkę towary - w przypadku podziału tej kwoty żadna części Wierzytelności wynikająca z podziału nie stanowiłaby sama w sobie wierzytelności przysługującej Spółce od Szpitala z tytułu sprzedaży towarów.
W kontekście powyższego, w opinii Spółki, jeżeli celem Ustawodawcy byłoby aby w procesie określenia straty na odpłatnym zbyciu wierzytelności cena otrzymana od nabywcy odnoszona była do wartości tej wierzytelności bez uwzględnienia należnego podatku VAT, przepis ten byłby inaczej zredagowany. W obecnym brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawodawca posługuje się sformułowaniem „(..) chyba że wierzytelność ta, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny”. Ustawodawca odnosi się wyłącznie do faktu zarachowania wierzytelności w przychodach należnych jako warunku wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej ten warunek został przez Spółkę spełniony.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ewentualna strata powinna być obliczona jako różnica pomiędzy ceną otrzymaną od podatnika za Wierzytelność i wartością Wierzytelności - która to Wierzytelność, skoro taka była zdaniem Spółki intencja Ustawodawcy, powinna być rozumiana w znaczeniu cywilistycznym jak kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Szpitala (czyli w wartości brutto).
Powyższe rozumowanie Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009r., gdzie stwierdzono, że „uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą zad, 15 ust. 1 pdop, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesiona w celu osiągnięcia tego przychodu.”
Prezentowany przez Spółkę pogląd jest również zgodny z twierdzeniami NSA, przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2006r. (sygn. II FSK 1208/05): „Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest (...) warunkiem sine qua non zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże zarachowana w ten sposób wierzytelność podlega zaliczeniu w poczet straty w wysokości jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VAT”.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu fatycznego, stwierdzam, co następuje:
Na wstępie organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 10.03.2008r. nr IPPB3/423-554/07-2/AG (data odbioru – 14.03.2008r.). Organ w ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W związku z tym, w dniu 28.03.2008r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu wezwania, Organ udzielił w dniu 28.04.2008r. odpowiedzi, w której stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 10.03.2008r. Odpowiedź została doręczona Spółce w dniu 07.05.2008r. Spółka nie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na powyższą interpretację.
Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).
U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.
Jednocześnie, zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.
Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.
Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę w złożonym zażaleniu orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Ponadto, zacytowane przez Spółkę wyroki WSA z dn. 21.07.2009r., sygn. I SA/Wr 595/09 oraz z dn. 11.06.2010r., sygn. I SA/Wr 278/10 są nieprawomocne.
Dodatkowo Organ zauważa, że w orzecznictwie sądowym znajdują się także wyroki, w których reprezentowane są stanowiska przeciwne do zawartych w ww. wyrokach, jak i w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dn. 05.10.2006r., sygn. II FSK 1208/05, i tak np. NSA w wyroku z dn. 23.06.2009r., sygn. II FSK 349/08, potwierdza stanowisko organu podatkowego stwierdzając, że „skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT.”
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów w związku ze sprzedażą wierzytelności uznaje się za nieprawidłowe.
IPPB3/423-578/10-2/JB
ILPP1/443-545/10-4/MK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-768/10/PP | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-971/10/RM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-474/10/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-744/10-3/AK | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-190/10/RSz | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-752/09-4/JK | Interpretacja indywidualna
II FSK 349/08 | Wyrok zwykłego składu NSA