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Timestamp: 2019-05-25 01:06:33
Document Index: 24722747

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 25', '§ 25', '§ 22', '§ 1311', '§ 69', '§ 159', '§ 122', '§ 9', '§ 67', '§ 22', '§ 41', '§ 41', '§ 47', '§ 67', '§ 41', '§ 22', '§ 25', '§ 22', '§ 47']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 19.09.2006, RV/0506-G/02
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Firma O. in XY., vertreten durch Feilenreiter & Co WTH GmbH, 8962 Gröbming, Wiesackstr. 624, vom 31. Jänner 2001 gegen den Bescheid des Finanzamtes Liezen vom 25. Jänner 2001 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 1999 entschieden:
Anlässlich der durchgeführten Lohnsteuerprüfung für den Zeitraum 1.1.1998 bis 31.12.1999 wurde festgestellt, dass die Bezüge des zu 80% an der Bw. wesentlich beteiligten Ing. F.X. für die Jahre 1998 bis 1999 nicht in die DB- DZ- Bemessung einbezogen worden waren.
Mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 25. Jänner 2001, wurde vom Finanzamt Liezen für o.a. Zeitraum der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen in Höhe von 46.121,00 ATS (3.351,76 €) und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von 5.432,00 ATS (394,76 €) festgesetzt.
Gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid vom 25. Jänner 2001, eingegangen am 30. Jänner 2001, wird das Rechtsmittel der BERUFUNG eingebracht und wie folgt begründet: Betreffend der DB-Pflicht von Geschäftsführerentschädigungen hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtssprechung folgendes festgestellt: Erkenntnis vom 18. 9. 1996, 96/15/0121
Als wichtigstes Merkmal füür die Beurteilung führt der VwGH in diesem Erkenntnis an, dass insbesondere das Fehlen eines Unternehmerrisikos für ein Dienstverhältnis spricht. Erkenntnis vom 26. 11. 1996, 96/14/0028 Zur Abgrenzung zum Dienstnehmer spricht der VwGH vom relevanten Merkmal des Unternehmerrisikos. Erkenntnis vom 18. 2. 1999, 97/15/0175 Der VwGH erkennt, dass dem Vorliegen weiterer Merkmale, die für ein Dienstverhältnis sprechen, den wesentlich Beteiligten kein Unternehmerrisiko trifft. Erkenntnis vom 27. 7. 1999, 99/14/0136 Der VwGH erkennt, dass dem Vorliegen bzw. Fehlen des Unternehmerwagnisses wesentliche Bedeutung zukommt und daß das Unternehmerwagnis nur dann gegeben ist, wenn es sich auf die Eigenschaft als Geschäftsführer bezieht. Erkenntnis vom 21. 12. 1999, 99/14/0255 Trifft einen Gesellschafter-Geschäftsführer infolge eines erfolgsabhängigen Honorars Unternehmerrisiko, ist auch dann nicht von einem Dienstverhältnis von einer Dienstgeberbeitragspflicht auszugehen, wenn er ansonsten in den betrieblichen Organismus eingegliedert ist. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass der VwGH nicht auf ein "Überwiegen" von Merkmalen abstellt, sondern daß das Fehlen eines Unternehmerrisikos das maßgebende Kriterium für die DB- und DZ-Pflicht darstellt. Für Herrn Ing. F.X. stellt sich das maßgebliche und auch vorhandene Unternehmerrisiko nun wie folgt dar:
1. Der Geschäftsführer fällt nicht unter zahlreiche Schutzbestimmungen des Arbeitsrechts wie z.B. des ArbeitsruheG und des ArbeitszeitG (siehe Runggaldier/Schima, Die Rechtsstellung von Führungskräften 43 f). Daraus wird er- sichtlich, dass es das Gesetz dem Geschäftsführer selbst überläßt, seine Arbeitskapazität einzusetzen und danach entlohnt zu werden, ohne dabei das Sicherheitsnetz für abhängige und der Betriebsorganisation sowie dem Dienstregime eingegliederte Arbeitnehmer in Anspruch nehmen zu können. Allein darin liegt ein nicht zu vernachlässigendes Risiko des Geschäftsführers, zumal damit jedes Mehrentgelt bei Überstunden oder höherer Arbeitsbelastung entfällt. 2. Ein weiterer Aspekt, der die Risikogeneigtheit der Tätigkeit des Geschäftsführers zeigt, liegt darin, dass gemäß § 1 Abs. 6 Z 2 IESG die Mitglieder des gesetzlichen Vertretungsorgans einer Gesellschaft, d.h. auch die Geschäftsführer, vom Anspruch auf Insolvenzausfallgeld ausgeschlossen sind (Runggaldier/Schirna, Die Rechtsstellung von Führungskräften, 263 ff; Schima, ZAS 1989, 37 ff.). D.h. gerade bei mangelndem Erfolg bekommt der Geschäftsführer tatsächlich überhaupt keine Entlohnung, für ihn ist das soziale allgemeine Sicherheitsnetz nicht eingezogen. 3. Deutlich kommt die Übernahme wirtschaftlichen Risikos auch in den Haftungsregelungen gemäß § 25 GmbHG zum Ausdruck. Während "gewöhnliche Dienstnehmer" ebenso wie leitende Angestellte, insbesondere auch Prokuristen, nur nach den allgemeinen zivilrechtlichen Haftungsregelungen für die gewöhnlich vorausgesetzte Sorgfalt gegenüber dem Dienstherrn haften (Runggaldier/Schima, Die Rechtsstellung von Führungskräften 237), unterliegt der Geschäftsführer dem strengen objektiven Sorgfaltsmaßstab gemäß § 25 GmbHG, der insbesondere durch die Beweislastumkehr von Verschulden und Rechtswidrigkeit an Schärfe gewinnt. Die Nichtanwendbarkeit des haftungserleichternden Dienstnehmerhaftpflichtgesetzes auf den Geschäftsführer (Kastner/Doralt/Nowotny, Gesellschaftsrecht, 399) ist ein weiteres Kriterium, das zeigt, wie sehr der GeschäftsfUhrer dem Haftungsrisiko und damit auch dem persönlichen unternehmerischen Risiko ausgesetzt ist. Während das DHG nämlich dem Richter für fahrlässige Handlungen ein weitreichendes Mäßigungsrecht einräumt, kommt der Geschäftsführer für seine Handlungen (insbesondere für sein rechtsgeschäftliches Verhalten) nicht in diese Haftungserleichterung. Mit Ausnahme des Sonderhaftungstatbestandes nach § 22 UnternehmensreorganisationsG (URG) , der eine Haftungsgrenze von immerhin auch ÖS 1 Mio vorsieht, kennt das GmbH-Recht für die Haftung des Geschäftsführers gegenüber der eigenen Gesellschaft keine Haftungsgrenzen, sodass jeweils das gesamte persönliche Vermögen des Geschäftsführers zur Disposition steht. 4. Abgesehen von der Haftung unmittelbar gegenüber der Gesellschaft unterliegt der Geschäftsführer einer gerade in der Praxis vielfach gelebten Haftung gegenüber außenstehenden Dritten, obwohl er selbst nicht mit ihnen vertraglich verbunden ist. Während der gewöhnliche Arbeitnehmer oder der Prokurist einem Geschäftspartner nur deliktisch haften würde, verschärft sich die Haftung des Geschäftsführers oftmals einfach dadurch, dass er den außenstehenden Dritten gegenüber Schutzgesetze gemäß § 1311 ABGB einzuhalten hat. Da die Schutzgesetze (z.B. § 69 KO Konkursantragungspflicht; § 159 StGB fahrlässige Krida; § 122 GmbHG unrichtige bilanzielle Darstellung) dem Außenstehenden eine ein- fache Klagsmöglichkeit bieten (Ersatz des reinen Vermögensschadens, Beweis nur der Verletzung des Gesetzes mit Verschuldensvermutung) , ist der Geschäftsführer der ständigen Gefahr derartiger Haftungsprozesse ausgesetzt, was auch die Zahl der auf diesen Grundlagen geführten Prozesse eindrucksvoll belegt (siehe nur die Angaben bei Kastner/DoraltINowotny , Gesellschaftsrecht, 398). Auch diese Haftung ist nicht betragsmäßig begrenzt, sodass der Geschäftsführer auch nach außen mit dem gesamten Vermögen einzustehen hat. Die Gefahr ist besonders groß, da weder soziale noch persönliche Rücksichtnahmen bestehen, zudem der Außenstehende - außer bei Interesse an der Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen - nicht um die negative Publicity des Unternehmens fürchten muss und schließlich weil ein Konkurs-Masseverwalter jedenfalls zur Klagsführung verpflichtet ist. Der Geschäftsführer haftet zudem nach außen auch dann, wenn er "bloß" eine Weisung der Gesellschafter befolgt hat (I), die Berufung auf die Weisung befreit ihn nicht von der Schuld, vielmehr bleibt ihm nur der j schwierige Regressweg gegenüber den Gesellschaftern. Ergänzend ist noch auf i die Sonderhaftungstatbestände gemäß § 9 BAO und § 67 ASVG hinzuweisen. 5. Die Geschäftsführerentschädigung gemäß der Honorarvereinbarung bedeutet für Herrn Ing. F.X., dass er völlig erfolgsabhängig entlohnt wird und er im schlimmsten Fall für seine Tätigkeit überhaupt keine Entlohnung erhält. Dies stellt wohl in eindrucksvoller Art und Weise das absolute Unternehmerrisiko von Herrn Ing. F.X. dar. Die Begründung des Haftungs- und Zahlungsbescheides, dass die Tätigkeit der Bezüge ohne Unternehmerrisiko erfolgt, kann nicht geteilt werden. Aufgrund des vorliegenden Geschäftsführungsvertrages kann die Höhe des Geschäftsführerbezuges zwischen öS 850.000,-- und ÖS 0,-- schwanken. Auch in den einzelnen Jahren war die Höhe des Geschäftsführergehaltes unterschiedlich. 1998 ÖS 363.565,-- 1999 ÖS 661.351,-- (Steigerung um 82 %) (Die Ziffern sind dem Prüfungsbericht entnommen.) Desweiters wird dabei nicht berücksichtigt, dass die Kosten der Sozialversicherung von Herrn Ing.F.X. selbst zu bezahlen sind, was einen wesentlichen Aufwandsfaktor darstellt. ist es bei der Beurteilung des Vorliegens eines Unternehmerrisikos eine Ex Nunc Betrachtung anzustellen. Nur weil im Nachhinein betrachtet die Schwankungen nicht mehr als 82 % betragen haben (meines Erachtens mit Sicherheit wesentlich), kann nicht Vom Fehlen eines Unternehmerrisikos gesprochen werden. Bei der Beurteilung des Unternehmerrisikos ist nur eine Ex Tunc Betrachtung zulässig. Bei dieser Betrachtungs- weise muss erkannt werden, dass ein vollkommenes Risiko gegeben ist, da der Geschäftsführergehalt sich zwischen ÖS 0,-- und ÖS 850.000,-- bewegen kann. Im Vorhinein weiß man nie, wie sich die Ergebnisse der O. entwickeln, So kann jederzeit zB. ein Großkunde ausfallen und sich das Bilanzergebnis sehr stark verschlechtern, mit dem weiteren Ergebnis, dass Herr Ing. F.X. kein Geschäftsführergehalt bezieht. Desweiters möchte ich ausführen, dass, sollte Herr Ing. F.X. das Elektrounternehmen als Einzelunternehmen führen und dieses Elektrounternehmen 5 Jahre hindurch jedesmal exakt ÖS 1 Million Jahresergebnis erzielen, niemand auf kommt zu sagen, dass jetzt der Einzelunternehmer Ing.F.X. kein Unternehmerrisiko mehr hat. Schon aus diesem Beispiel ist ersichtlich, dass die Aussage, dass kein wesentliches Unternehmerrisiko vorliegt, nicht geteilt werden kann. Genausogut wie der Einzelunternehmer Ing. F.X. ein Unternehmerrisiko trägt, ist dieses Unternehmerrisiko auch in der O. gegeben. Aufgrund des abgeschlossenen Geschäftsführungsvertrages überträgt sich dieses Unternehmerrisiko der O. 1:1 auf die Bezüge von Herrn Ing. F.X.. Desweiters ist die Begründung für die DB- und DZ-Pflicht der Geschäftsführerentschädigung nicht nachvollziehbar. Es ist kein Hinweis enthalten, warum die Tätigkeit ohne Unternehmerrisiko durchgeführt wird, wo ja ein Geschäftsführungsvertrag vorliegt und der Behörde auch übermittelt wurde, worin die Entlohnung zu 100 % erfolgsabhängig geregelt ist. Weiters zeigen schon die beiden Jahre der Prüfung unterschiedliche Ergebnisse. Weiters möchten wir festhalten, dass ein Werkvertrag vorliegt und daher die Aussage, dass der Geschäftsführer seine Arbeitskraft schuldet, in der Begründung des Finanzamtes Liezen nicht nachvollzogen werden kann. Dass er persönlich seine Arbeitskraft einzusetzen hat, steht nirgends geschrieben. Daher kann auch nicht von einem Schulden der Arbeitskraft ausgegangen werden. Herr Ing. F.X. hat nur gewisse Bereiche abzudecken, wie er dabei vorgeht, steht in seinem Belieben. Zusätzlich wird auf Argumente des Verwaltungsgerichtshof verwiesen, mit dem dieser beim Verfassungsgerichtshof den Antrag gestellt hat, den entsprechenden Bestimmungen im FLAG als verfassungswidrig aufzuheben. Der zur Behandlung einer Beschwerde hinsichtlich DB zuständige Senat gelangte zur Überzeugung, dass es den vom Gesetzgeber in der Bestimmung des § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG konstruierten Beschäftigungstypus nicht gibt. Die Voraussetzungen für diesen Typ sind im Gesetz nämlich so beschrieben, dass sie sich gegenseitig ausschließen. Eine weisungsfrei ausgeübte Beschäftigung kann eben nicht "alle" Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen. Es resultiert aus der Statuierung der Dienstgeberbeitragspflicht nach § 41 FLAG einerseits ein
. Verstoß gegen das Determinierungsgebot des Artikel 18 Abs. 1 B-VG; andererseits wird zu Lasten des betroffenen Personenkreises das verfassungs- mäßig gewährleistete Gleichheitsgebot mit dem Ergebnis einer deshalb auch gegen Artikel 5 StGG verstoßenden Besteuerung verletzt. Mit der Einbeziehung des Personenkreises weisungsfrei tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer in den Kreis jener Beschäftigten, für die von ihren "Arbeitslohn" Dienstgeberbeitrag nach § 41 Abs. 1 FLAG zu entrichten ist, wird Ungleiches gleich behandelt, indem eine sonst nur aus den Arbeitslöhnen für Dienstnehmer geschuldete Abgaben ausnahmsweise und systemwidrig auch aus den Vergütungen statuiert wird, welche an Personen gezahlt werden, die nach allen außer- Vorschriften der Rechtsordnung keine Dienstnehmer sind und die auch das steuerrechtliche Dienstverhältnis bestimmenden Vorschrift des § 47 Abs. zweiter Satz EStG keine Dienstnehmer sind. Aus der Sicht des betroffenen Personenkreises resultiert aus einer solchen Regelung, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Gesellschafter die Minderung des Betriebsergebnis seiner Gesellschaft durch die Dienstgeberbeitragspflicht für seine Geschäftsführerbezüge hinnehmen muss, ohne dass ihm auf der anderen Seite in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer die lohn- steuerlichen Begünstigungen (§ 67 Abs. 1 EStG 1988) zugute kämen (Siehe auch Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.10.2000 (2000/13/0048,007). Da die Gesellschafter-Geschäftsführerstellung von Herrn Ing. F.X., wie oben dargestellt mit absolutem Unternehmerrisiko behaftet ist und auch keine Einbindung von ihm in den Arbeitsablauf gegeben ist, zusätzlich selbst der Verwaltungsgerichtshof Bedenken gegen die Bestimmungen hat, wird beantragt, den oben angeführten Bescheid aufzuheben und gemäß den obigen Ausführungen neu zu erlassen. Das Finanzamt Liezen erließ mit 27. Juni 2002 eine ausführliche abweisende Berufungsvorentscheidung. Darin verwies das Finanzamt zusammenfassend darauf, dass nach der Aktenlage Herr F.X. eine Arbeitskraft ersetzt. Dadurch ergibt sich das Bild eines Angestellten. Es überwiegen demnach aus steuerrechtlicher Sicht die Merkmale eines Dienstverhältnisses und es ist gemäß § 41 FLAG 1967 von einer DB- und DZ- Pflicht auszugehen.
Die Bw. brachte mit Schriftsatz vom 3. Juli 2002 den Antrag auf Vorlage an die Abgabenbehörde II. Instanz ein.
Mit Bericht vom 16. Juli 2002 legte das Finanzamt Liezen die Berufung der Finanzlandesdirektion für Steiermark zur Entscheidung vor. Bis 31. Dezember 2002 erfolgte keine Erledigung der Berufung durch die Finanzlandesdirektion.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und aus dem Zusammenhang mit der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, dass der Formulierung "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2 das Verständnis beizulegen ist, dass es auf die Weisungsgebundenheit nicht ankommt, wenn diese wegen der Beteiligung an der Gesellschaft nicht gegeben ist, im Übrigen aber nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen. Dabei ist die auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlende Weisungsgebundenheit hinzuzudenken und dann zu beurteilen, ob die Merkmale der Unselbstständigkeit oder jene der Selbstständigkeit im Vordergrund stehen. Dem Vorliegen bzw. dem Fehlen des Unternehmerwagnisses kommt in diesem Zusammenhang wesentliche Bedeutung zu (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 27. Juli 1999, 99/14/0136). Es kommt daher nicht darauf an, dass der gegenständlich zu 80 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund seiner Beteiligung weisungsungebunden ist (vgl. weiters VwGH vom 28.10.1997, 97/14/0132).
"5. 2. Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 beschreibt das steuerrechtliche Dienstverhältnis allerdings mit zwei Merkmalen, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Diese beiden Merkmale gehen nach der vom Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 1. März 2001 zum Ausdruck gebrachten Sichtweise, der sich der Verwaltungsgerichtshof anschließt, nicht in einem Oberbegriff der Weisungsunterworfenheit auf. In den hg. Erkenntnissen vom 17. Mai 1989, 85/13/0110, Slg. NF. Nr. 6.403/F (zitiert im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes), vom 31. Juli 1996, 95/13/0220, Slg. NF. Nr. 7.111/F, vom 9. Juli 1997, 95/13/0289, vom 23. Mai 2000, 97/14/0167, vom 20. Dezember 2000, 99/13/0223, Slg. NF. Nr. 7.569/F, vom 25. Jänner 2001, 95/15/0074, und zuletzt vom 24. Juni 2004, 2001/15/0113, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass (nur) in Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständig und einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen ist.
Entsprechend diesen im zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes getroffenen Ausführungen ist es vollkommen unerheblich, welche Leistungen durch den Gesellschafter-Geschäftsführer für die Bw. erbracht wurden. Da der Gesellschafter-Geschäftsführer seit März 1998 sowohl mit der Führung der Geschäfte der Bw. (Vertretung der Gesellschaft nach außen, alle Maßnahmen und Vorkehrungen organisatorischer, finanzieller, wirtschaftlicher und personeller Art, die im Interesse der Gesellschaft liegen) als auch mit diversen Tätigkeiten eines Elektro-Unternehmens betraut ist, ist von einer auf Dauer angelegten kontinuierlichen Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Bw. auszugehen.
Fest steht, dass für das Unternehmen der persönliche Arbeitseinsatz des Geschäftsführers Herrn Ing. F.X. erforderlich war. Es ist daher nach der Aktenlage eine faktische Eingliederung des Geschäftsführers bei Erfüllung des von ihm persönlich übernommenen Tätigkeitsbereiches in den betrieblichen Ablauf der Bw. gegeben, und zwar sowohl in zeitlicher und örtlicher als auch in organisatorischer Hinsicht. Dies geht auch aus der Vorhaltsbeantwortung vom 29. August 2000 hervor worin ua. Folgendes ausgeführt wurde: Insgesamt obliegt Herrn Ing. F.X. die kaufmännische und technische Oberleitung des Unternehmens.
Damit ist klargestellt, dass der Geschäftsführer leitend tätig ist und in den geschäftlichen Organismus der GmbH eingegliedert sein muss. Aus dem Berufungsvorbringen ist nicht ersichtlich, worin im konkreten Fall das einzelne Werk lt. Werkvertrag vom März 1998 (im Sinne des geschuldeten Erfolges) bestehen sollte, welches eine kontinuierliche Entlohnung des Geschäftsführers rechtfertigen würde. Vielmehr kann aus der kontinuierlichen Geschäftsführertätigkeit das Schulden der persönlichen Arbeitskraft des Gesellschafter-Geschäftsführers abgeleitet werden. Insbesondere zeugt die Art der Tätigkeit von einem Dauerschuldverhältnis, das wiederum ein typisches Merkmal einer nicht selbstständigen Tätigkeit, ebenso wie die gegenständlich vorliegende persönliche Abhängigkeit darstellt.
Graz, am 19. September 2006
Gesellschafter-Geschäftsführer, wesentlich beteiligt
Findok-Nr: 24112.1, aufgenommen am: 05.10.2006 10:21:34, Dokument-ID: 8c120189-268b-484a-836a-628147678913, Segment-ID: 03702a99-3dc9-4642-816f-02be5e326df5