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Timestamp: 2016-10-23 16:17:56+00:00
Document Index: 325247810

Matched Legal Cases: ['art. 11', 'art. 207', 'art. 26', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 2', 'art. 97', 'art. 31', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 114', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 13', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 22', 'ATF ', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 20', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 20', 'art. 11', 'art. 207', 'art. 11', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 207', 'art. 11', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 11']

2A.440/2001 (06.02.2002)
Pr�sident, Betschart, M�ller, Yersin et Merkli.
X.________, � Bernex, repr�sent� par Me Damien Bonvallat, avocat � Gen�ve
la d�cision rendue le 28 ao�t 2001 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve dans la cause qui oppose le recourant au Service de la taxe d' e x e m p t i o nde l' obligation de servir du canton de Gen�ve, � Gen�ve;
(Revenu soumis � la taxe d'exemption, exc�dent de
liquidation d'une soci�t� immobili�re)
A.- X.________, n� en 1961, a �t� d�clar� inapte au service militaire en janvier 1980 et astreint au paiement de la taxe d'exemption de l'obligation de servir depuis 1981, selon les d�clarations du Service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Service de la taxe d'exemption).
Se fondant sur les �l�ments fix�s pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode 1999/2000, en particulier un exc�dent de 3'306'911 fr. provenant de la liquidation d'une soci�t� immobili�re dont X.________ �tait actionnaire, le Service de la taxe d'exemption a, par d�cision de taxation du 31 octobre 2000, arr�t� le revenu soumis � la taxe � 1'811'200 fr. et la taxe due par ce dernier pour l'ann�e d'assujettissement 1999 � 36'224 fr.
B.- Sa r�clamation ayant �t� rejet�e par le Service de la taxe d'exemption, X.________ a demand� au Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) d'annuler la d�cision sur r�clamation et de fixer la taxe � 11'682 fr. A l'appui de ses conclusions, il a expos� qu'en vertu de l'art. 11 de la loi f�d�rale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO; RS 661, ci-apr�s: loi sur la taxe d'exemption), la taxe �tait per�ue selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct. Or, le l�gislateur f�d�ral avait d�cid� de faciliter la liquidation des soci�t�s immobili�res en r�duisant de 75% l'imp�t f�d�ral direct sur l'exc�dent de liquidation obtenu par l'actionnaire (art. 207 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642. 11]). La r�duction devait donc s'appliquer aussi � la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Enfin, la taxe d'exemption �tant une prestation p�cuniaire, elle devait correspondre aux moyens de celui qui devait la payer. Or, la liquidation d'une soci�t� immobili�re n'apportait aucun moyen financier concret � son actionnaire.
C.- Par arr�t du 28 ao�t 2001, le Tribunal administratif a rejet� le recours. En vertu de l'art. 26 al. 2 LTEO, le Service de la taxe d'exemption devait se fonder en premier lieu sur les bases d�terminantes pour l'imp�t f�d�ral direct.
Il �tait vrai que l'ancienne teneur de l'art. 11 LTEO pr�voyait que le revenu net doit �tre d�termin� selon les prescriptions qui s'appliquent � l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu pour l'ann�e d'assujettissement. L'int�ress� tirait toutefois � tort argument du terme de taxe "per�ue", par opposition � celui de taxe "�tablie" selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct. Conform�ment aux art. 16 ss et 207 al. 2 LIFD, l'exc�dent de liquidation ne faisait l'objet d'aucun abattement - seul l'imp�t �tant r�duit - et demeurait pris en consid�ration dans son int�gralit� dans l'assiette de l'imp�t f�d�ral direct et, faute de base l�gale expresse contraire, dans l'assiette de la taxe d'exemption. L'absence d'un tel abattement ne relevait pas d'une lacune de la loi sur la taxe d'exemption, cette derni�re �tant destin�e � pr�voir une compensation p�cuniaire pour les citoyens suisses qui n'accomplissent pas leur obligation de servir et non pas � encourager la liquidation de soci�t�s immobili�res. Au demeurant, ni la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642. 14; ci-apr�s: loi d'harmonisation) ni la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� (LIA; RS 642. 21) ne pr�voyaient pareil all�gement.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif pour violation de l'art. 11 LTEO et du principe de la capacit� contributive, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, avec suite de frais, d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 28 ao�t 2001 et de dire que la taxe d'exemption de l'obligation de servir qui lui est r�clam�e doit �tre r�duite de 75% pour la part aff�rent au dividende de liquidation qu'il a re�u en 1998.
Le Tribunal administratif s'en remet � justice quant � la recevabilit� du recours et se r�f�re � son arr�t. Le Service de la taxe d'exemption se r�f�re � sa position dans la proc�dure ant�rieure.
L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
1.- a) D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi f�d�rale du 16 d�cembre 1943 d'organisation judiciaire (OJ; RS 173. 110) contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale (art. 2 de la loi genevoise du 14 janvier 1961 d'application des dispositions f�d�rales sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir) et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 31 al. 3 LTEO.
b) Lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre l'arr�t d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans l'arr�t, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 let. b et 105 al. 2 OJ; ATF 125 II 633 consid. 1c p. 635 s. et les r�f�rences cit�es).
c) Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 126 V 252 consid. 1a p. 254; 125 III 209 consid. 2 p. 211). L'appr�ciation juridique des faits rel�ve �galement de l'application du droit (Archives 53 p. 54 consid. 4 p. 58 s. et les r�f�rences cit�es). Le Tribunal f�d�ral n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent et peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264 consid. 1b p. 268; 121 II 473 consid. 1b p. 477 et les arr�ts cit�s). En outre, en mati�re de contributions publiques, il peut aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (art. 114 al. 1 OJ). En revanche, il ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re.
2.- a) Les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation p�cuniaire (art. 1er LTEO). La taxe est per�ue, selon la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct, sur le revenu net total que l'assujetti r�alise en Suisse et � l'�tranger (art. 11 LTEO). Dans son ancienne version, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994, l'art. 11 LTEO pr�voyait que le revenu net doit �tre d�termin� selon les prescriptions qui s'appliquent � l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu pour l'ann�e d'assujettissement. L'autorit� de taxation prend toutes les mesures n�cessaires pour d�terminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe (art. 26 al. 1 LTEO). Si, pour toute l'ann�e d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu total, la taxe est fix�e d'apr�s les bases d�terminantes pour cet imp�t (art. 26 al. 2 LTEO). La taxe s'�l�ve � 2 francs par 100 francs du revenu soumis � la taxe, mais au moins 150 francs (art. 13 al. 1 LTEO).
b) Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne teneur des art. 11 et 26 LTEO, tous les revenus vis�s par les art. 21 et 21bis AIFD ainsi que les d�ductions pr�vues par les art. 22 et 22bis AIFD devaient �tre pris en consid�ration. En principe, l'autorit� comp�tente en mati�re de taxe d'exemption peut reprendre les �l�ments qui ressortent de la taxation d'imp�t f�d�ral direct auxquels elle ajoute, le cas �ch�ant, les revenus qui n'y sont pas assujettis ou retranche les d�ductions ult�rieures admissibles pour fixer la taxe conform�ment � la loi sur la taxe d'exemption.
Cela ne signifie toutefois pas qu'elle doive toujours s'y tenir ni qu'elle soit li�e par les �l�ments qui s'y trouvent:
L'autorit� de taxation doit prendre toutes les mesures n�cessaires pour d�terminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe; elle doit en outre, le cas �ch�ant, contr�ler les �l�ments imposables et corriger les �ventuelles erreurs contenues dans la taxation d'imp�t f�d�ral direct, m�me si cette derni�re est d�j� entr�e en force (Rep. 1985/118 80 consid. 3a p. 81-82; ATF 92 I 123 consid. 1 p. 124-125).
Cette jurisprudence conserve sa valeur sous l'empire des art. 11 et 26 LTEO, dans leur nouvelle teneur, le l�gislateur ayant express�ment soulign� � cet �gard "que le revenu soumis � la taxe doit toujours �tre �tabli d'apr�s la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct" (Message du Conseil f�d�ral du 12 mai 1993 concernant la r�vision de la loi sur la taxe d'exemption du service militaire [ci-apr�s: Message du 12 mai 1993], in: FF 1993 II 708 ss, p. 718).
c) En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'imp�t sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Est imposable le rendement de la fortune mobili�re, en particulier l'exc�dent de liquidation et tous autres avantages appr�ciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lettre c LIFD).
L'art. 207 LIFD offre � titre transitoire la possibilit� de r�duire l'imp�t en cas de liquidation de soci�t�s immobili�res. Ainsi, l'imp�t sur le b�n�fice en capital r�alis�, lors du transfert d'un immeuble � l'actionnaire, par une soci�t� immobili�re fond�e avant l'entr�e en vigueur de la loi, est r�duit de 75 pour cent, si la soci�t� est dissoute (art. 207 al. 1 LIFD). L'imp�t sur l'exc�dent de liquidation obtenu par l'actionnaire est r�duit dans la m�me proportion (art. 207 al. 2 LIFD). La liquidation et la radiation de la soci�t� immobili�re devaient intervenir au plus tard dans les cinq ans � compter de l'entr�e en vigueur de la loi (31. 12.1999). Ce d�lai a �t� report� au 31 d�cembre 2003 (art. 207 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2000).
La loi sur la taxe d'exemption ne contient pas de r�glementation similaire � l'art. 207 LIFD.
d) En l'esp�ce, il ressort du dossier que le Service de la taxe d'exemption s'est fond� sur les �l�ments �tablis dans la taxation ordinaire de l'imp�t f�d�ral direct du recourant pour la p�riode fiscale 1999/2000. En particulier, cette taxation portait sur l'exc�dent de liquidation d'une soci�t� immobili�re dont le recourant d�tenait des actions, conform�ment aux d�clarations concordantes des parties sur ce point. C'est � bon droit que le Tribunal administratif a consid�r� cet exc�dent de liquidation comme un rendement de la fortune mobili�re du recourant au sens de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD et l'a inclus dans le calcul du revenu soumis � la taxe d'exemption de l'obligation de servir.
Le recourant ne conteste pas ce point. Il reproche en revanche au Tribunal administratif de lui refuser la r�duction de 75% de la taxe sur l'exc�dent de liquidation en cause. Selon lui, la lettre de l'art. 11 LTEO commanderait d'appliquer une r�duction de m�me proportion � la taxe d'exemption de l'obligation de servir, d'autant que le l�gislateur de l'art. 207 LIFD voulait clairement favoriser la liquidation des soci�t�s immobili�res.
e) Cette opinion est erron�e. Il r�sulte en effet du Message du 12 mai 1993 � propos de la nouvelle teneur de l'art. 11 LTEO que le revenu soumis � la taxe doit toujours �tre �tabli d'apr�s la l�gislation sur l'imp�t f�d�ral direct.
Au surplus, la modification de cet article est entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, � la m�me date que l'art. 207 LIFD et la loi d'harmonisation. Bien qu'elle ne contienne pas de dispositions favorables � la liquidation des soci�t�s immobili�res, la loi d'harmonisation n'emp�che pas les cantons d'adopter un r�gime similaire � celui de l'art. 207 LIFD. Il faut toutefois des dispositions l�gales expresses (Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'imp�t f�d�ral in: FF 1983 III 1 ss, p. 70-71; Dieter Weber in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht vol. I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Martin Zweifel/Peter Athanas �d., Helbing & Lichtenhahn 2000, n� 2 ad art. 207, p. 807 et les r�f�rences cit�es). Cela permet d'affirmer que, faute de disposition expresse dans la loi sur la taxe d'exemption, le l�gislateur n'entendait pas favoriser la liquidation des soci�t�s immobili�res �galement en mati�re de taxe d'exemption de l'obligation de servir.
Enfin, la r�duction pr�vue par l'art. 207 LIFD telle qu'elle a �t� comprise par le Tribunal administratif - c'est-�-dire applicable au seul imp�t et non pas � l'exc�dent de liquidation lui-m�me - correspond � la lettre du dit article ainsi qu'� la pratique de l'Administration f�d�rale des contributions expos�e dans sa circulaire n� 17 du 15 d�cembre 1994 sur la r�duction de l'imp�t en cas de liquidation de soci�t�s immobili�res (Archives 63, 795 ss et les exemples chiffr�s).
Par cons�quent, en refusant d'accorder une r�duction de 75% sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir relative � l'exc�dent de liquidation de la soci�t� immobili�re dont le recourant �tait actionnaire, le Tribunal administratif n'a pas viol� l'art. 11 LTEO.
3.- Le recourant soutient qu'un tel refus viole le principe de la capacit� contributive, dans la mesure o� la liquidation de la soci�t� immobili�re en cause n'ajoute rien � la capacit� �conomique de la personne assujettie � la taxe.
a) Le principe de l'imposition d'apr�s la capacit� contributive signifie que les contribuables doivent �tre tax�s en proportion des moyens dont ils disposent et compte tenu des �l�ments de leur situation personnelle qui influencent leur capacit� contributive (cf. art. 4 aCst. et 127 al. 2 Cst. ; RF 2002, 43 consid. 7b p. 48; ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313-314 et la jurisprudence cit�e).
b) En l'esp�ce ce grief se confond avec celui de la violation de l'art. 11 LTEO et doit �galement �tre rejet�, d�s lors qu'il a �t� �tabli que le Tribunal administratif a correctement appliqu� cette disposition de droit f�d�ral. Au demeurant, le recourant perd de vue, d'une part, que sa capacit� contributive ne se mesure pas � l'aune des liquidit�s en sa possession et, d'autre part, que la liquidation de la soci�t� immobili�re dont il �tait actionnaire lui conf�re la propri�t� directe d'un immeuble et le lib�re de la charge fiscale latente qui grevait ses actions.
3. Communique le pr�sent arr�t en copie au mandataire du recourant, au Service de la taxe d'exemption de l'obligation de servir et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.
Lausanne, le 6 f�vrier 2002 DCE/dxc