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Timestamp: 2018-04-21 17:07:01+00:00
Document Index: 31230644

Matched Legal Cases: ['art. 27', 'art. 27', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 69', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 34', 'sentenza ', 'art. 34', 'sentenza ', 'art. 34', 'art. 34', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 13', 'art. 10']

Trattamento ai fini IVA delle indennità per la perdita dell'avviamento commerciale
Norma di comportamento Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili del 1 marzo 2014 n. 190 - «Trattamento ai fini IVA delle indennità per la perdita dell'avviamento commerciale».
1. L'indennità per la perdita dell'avviamento che il locatore è tenuto a corrispondere al conduttore al termine della locazione, ai sensi dell'articolo 34 della L. n. 392 del 1978, ha natura di indennizzo e come tale è esclusa dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, in quanto sia carente di effettiva controprestazione da parte del conduttore.
2. Se la somma versata al conduttore rappresenta il corrispettivo di un'obbligazione di fare o di non fare, come nell'ipotesi di negoziazione della risoluzione del contratto di locazione, è soggetta all'imposta sul valore aggiunto e segue il regime applicato ai canoni di locazione.
1. Natura dell'indennità e rilevanza ai fini IVA
L'articolo 34 della L. 27 luglio 1978, n. 392 dispone che "in caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli immobili di cui all'art. 27 [1], che non sia dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore o a una delle procedure previste dal R.D. 16 marzo 1942, n. 267, il conduttore ha diritto, per le attività indicate ai numeri 1) e 2) dell'art. 27 [2], ad una indennità pari a 18 mensilità dell'ultimo canone corrisposto; per le attività alberghiere l'indennità è pari a 21 mensilità" [3].
La disposizione introdotta dalla L. n. 392 del 1978, in quanto riproposizione della previgente norma contenuta nell'art. 4 della L. 27 gennaio 1962, n. 19 [4] sulla tutela giuridica dell'avviamento commerciale, va intesa come ristoro non meramente risarcitorio ma compensativo della perdita di avviamento commerciale che il legislatore dell'epoca ha inteso tutelare [5].
Di conseguenza la somma che il locatore è tenuto a corrispondere al conduttore al termine della locazione è qualificabile come "indennizzo" dovuto per la cessazione del vincolo giuridico [6] (come suggerisce, del resto, la rappresentazione lessicale della norma) e risulta priva di una effettiva controprestazione da parte del percipiente. In quanto priva di controprestazione, l'operazione deve intendersi non economica e, in definitiva, non rilevante ai fini IVA per carenza del presupposto oggettivo, ai sensi dell'art. 3, 1° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 [7].
[1] Si tratta degli immobili ad uso non abitativo.
[2] I numeri 1) e 2) dell'articolo 27 fanno riferimento alle attività: 1) industriali, commerciali e artigianali; 2) di interesse turistico comprese tra quelle di cui all'art. 2 della L. 12 marzo 1968, n. 326.
[3] La durata delle locazioni e sublocazioni di immobili urbani, a destinazione diversa da quella abitativa non può essere inferiore a sei anni, con tacito rinnovo per altri sei anni, salvo disdetta alla prima scadenza solo nelle ipotesi contemplate nell'articolo 29 L. n. 392 del 1978. Per le attività alberghiere o teatrali la durata è di nove anni. In deroga a questi limiti temporali minimi, le parti possono contrattualmente prevedere che il conduttore abbia facoltà di recesso prima della scadenza dandone avviso al locatore, mediante lettera raccomandata, almeno sei mesi prima della data in cui il recesso deve avere esecuzione.
[4] Secondo cui:
"In ogni caso di cessazione del rapporto di locazione, relativo agli immobili indicati nell'art. 1, diverso dalla risoluzione per inadempienza del conduttore e fuori della ipotesi di effettivo esercizio del diritto di prelazione previsto al terzo comma dell'art. 2, il conduttore uscente ha diritto di essere compensato dal locatore per la perdita dell'avviamento che l'azienda subisca in conseguenza di tale cessazione nella misura dell'utilità che ne può derivare al locatore, e comunque nel limite massimo di trenta mensilità del canone di affitto che l'immobile può rendere secondo i prezzi correnti di mercato per i locali aventi le stesse caratteristiche.
Il conduttore può rinunciare al predetto compenso optando, nelle forme e nel termine di cui al terzo comma dell'art. 2, per la proroga biennale del contratto di locazione ad un canone da concordarsi tra le parti".
[5] Cfr. Circ. 19 maggio 1979, n. 24 ove, a proposito del trattamento dell'indennità ai fini della imposizione diretta, si osserva che "In relazione poi alla circostanza che sia quest'ultimo articolo che il precedente art. 34 [della L. n. 392 del 1978] prevedono, per l'esattezza, due distinte ipotesi di indennità ancorché della stessa misura -, rispettivamente ai commi primo e secondo e ai commi sesto e settimo, questo Ministero ritiene in via pregiudiziale che in nessuna delle ipotesi considerate sia mutata la funzione giuridico - economica del compenso per la perdita di avviamento rispetto a quella accolta dalla L. del 1963. Conseguentemente siffatto compenso, anche nelle ipotesi in cui manca il testuale riferimento alla perdita di avviamento (secondo c. dell'art. 34 e sesto c. dell'art. 69) non può assumere natura meramente risarcitoria e divenire perciò ai fini fiscali completamente irrilevante al pari delle indennità che assolvono una funzione reintegrativa del patrimonio appartenente al soggetto beneficiario".
[6] La giurisprudenza di legittimità ha coerentemente e costantemente affermato che il diritto all'indennità di avviamento commerciale è direttamente dipendente dalla cessazione del rapporto per causa non imputabile al conduttore, presumendosi la sussistenza di un danno per il solo fatto di dovere trasferire altrove l'attività imprenditoriale. Si v., al riguardo, Cassazione civile, Sez. III: sentenza del 2 aprile 2009, n. 7992; sentenza del 27 marzo 2009, n. 7528; sentenza del 31 maggio 2005, n. 11596; sentenza del 6 maggio 2003, n. 6876; sentenza del 26 maggio 1999, n. 5098; sentenza del 9 giugno 1995, n. 6548; sentenza del 9 maggio 1994, n. 4487. A titolo esemplificativo la sentenza 7528/2009 ha precisato che "Le norme di cui alla L. n. 392 del 1978, artt. 34 e 69, che condizionano l'esecuzione del provvedimento di rilascio dell'immobile alla corresponsione dell'indennità per la perdita dell'avviamento commerciale, hanno lo scopo di tutelare il locatario attribuendogli, in base ad una precisa scelta di politica economica e sociale, il diritto non solo all'indennità ma anche alla ritenzione del bene fin quando il credito non gli venga saldato (...). L'indennità per la perdita dell'avviamento commerciale è dunque dovuta al conduttore uscente ope legis ai sensi della L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 34, prescindendo da qualsiasi accertamento circa la relativa perdita e il danno che il conduttore abbia subito in concreto in conseguenza del rilascio". La predeterminazione forfettaria del danno, avulsa dalla sua valutazione e realizzo effettivo, conferma che la somma dovuta, nella sua previsione legale, ha natura indennitaria.
[7] In senso conforme, v. Corte di Cassazione, sezione civile, sentenza n. 13345 del 7 giugno 2006 che testualmente afferma: "Esattamente, pertanto, è stato escluso sia soggetta a Iva l'indennità dovuta al conduttore a norma dell'art. 34 della L. 27 luglio 1978, n. 392, costituendo la stessa un indennizzo per la cessazione del rapporto di locazione e non potendosi la stessa palesemente, identificare né con la "cessione di un bene" né, tantomeno, con la "prestazione di un servizio". In senso conforme si veda, altresì, Corte di Cassazione, sezione III, sentenza del 11 luglio 2006, n. 15721 che - accogliendo un censura della ricorrente sulla indebita applicazione dell'Iva sull'indennità, in oggetto - chiarisce che "è indubbio, in linea di diritto, che l'indennità di avviamento prevista dalla L. n. 392 del 1978, art. 34 deve essere calcolata sulla base del canone di locazione al momento della scadenza contrattuale depurato dall'IVA, mentre, in punto di fatto, la stessa resistente riconosce che il conteggio è stato erroneamente effettuato dalla Corte territoriale al lordo dell'IVA".
In senso contrario la Ris. n. 73/E del 2005 in cui l'Amministrazione finanziaria precisa che, il fatto che l'obbligazione di cui all'art. 34 della L. n. 392 del 1978 affondi le sue radici in una ben precisa disposizione di legge e non in un accordo di natura contrattuale, non esclude la possibilità di ricondurre l'evento nell'ambito di applicazione dell'IVA. La stessa Risoluzione individua la sussistenza di un rapporto sinallagmatico in cui l'oggetto di scambio sarebbe l'incremento di valore dell'immobile che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario. In realtà tale incremento è del tutto eventuale. Si pensi ai casi di un immobile che sia stato deteriorato dall'esercizio da parte del conduttore di un'attività artigianale o industriale o alla demolizione del fabbricato e la sua ricostruzione a distanza di un congruo lasso temporale: in questa ipotesi è difficile sostenere un aumento di valore dell'immobile, utilmente impiegato nell'attività imprenditoriale.
2. Somme corrisposte per effetto della negoziazione fra le parti
L'assenza di controprestazione e la conseguente non rilevanza dell'indennità ai fini IVA rappresenta la situazione ordinaria, nella quale il locatario abbandona spontaneamente i locali al termine della locazione percependo la somma dovuta ex lege, frutto dell'automatismo previsto dalla norma civilistica e, quindi, rispondente al suo fine.
Non si possono escludere, tuttavia, situazioni diverse nelle quali le somme siano corrisposte non come conseguenza immediata della cessazione del rapporto locativo ma quale effetto della negoziazione fra le parti. In tal caso, le somme riconosciute a favore del locatario sono rilevanti ai fini IVA, in quanto derivanti da reciproche concessioni sui diritti e doveri nascenti dal contratto di locazione.
In queste ipotesi, la somma versata al conduttore, rappresentando il corrispettivo di un'obbligazione, è soggetta all'imposta sul valore aggiunto.
La prestazione del locatario può anche essere negativa, cioè manifestarsi nell'attività di non fare o di permettere, dando così luogo a situazioni che, seppur di difficile individuazione, determinano pur sempre la sussistenza di un vincolo sinallagmatico, da cui deriva la rilevanza ai fini dell'IVA [8][9]
Da quanto sopra consegue che tutte le volte che l'indennità di rilascio dell'immobile viene corrisposta in presenza di un comportamento, anche negativo, economicamente apprezzabile del conduttore l'operazione deve essere ricondotta alla sfera di applicazione dell'IVA.
La riqualificazione dell'indennità ex lege a controprestazione negoziata determina l'applicazione delle regole IVA sul suo intero ammontare.
[8] La costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE afferma che un'operazione rientra nel perimetro applicativo dell'imposta solo qualora sussista un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto e le somme versate sono l'effettivo corrispettivo di un servizio chiaramente individuabile, fornito nell'ambito di un rapporto sinallagmatico. Si vedano sul punto, fra le tante: sentenza del 29 ottobre 2009, causa C-246/08; sentenza del 8 marzo 1988, causa C-102/86 (Apple and Pear Development Council); sentenza del 21 marzo 2002, causa C-174/00, (Kennemer Golf); sentenza del 23 marzo 2006, causa C-210/04, (FCE Bank) e sentenza del 3 marzo 1994, causa C-16/93, (Tolsma). In particolare, in quest'ultima sentenza si afferma che "una prestazione di servizi viene effettuata "a titolo oneroso" ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, e configura pertanto un'operazione imponibile, soltanto quando tra il prestatore e l'utente intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente".
[9] La sussistenza di un vincolo sinallagmatico non si può desumere dal diritto legale del conduttore di protrarre la detenzione, in assenza del pagamento dell'indennità. Si tratta, infatti, di una previsione a tutela della garanzia del diritto del conduttore. Secondo la Corte di Cassazione "il conduttore ha diritto alla ritenzione dell'immobile sino alla corresponsione dell'indennità di avviamento, per cui la mancata riconsegna del medesimo non da luogo ad alcun illecito e, quindi, come del resto stabilito dalle Sezioni Unite, non consente alcun risarcimento" (Corte di Cassazione, Sez. III, Sentenza del 7 aprile 2010, n. 8231).
3. Regime impositivo in caso di rilevanza ai fini IVA
Per quanto riguarda il regime impositivo è necessario rifarsi alle indicazioni della Corte di Giustizia nel caso C- C-63/92 Lubbock Fine & Co., secondo cui occorre applicare al corrispettivo il medesimo trattamento IVA (di esenzione o di imponibilità) previsto per i canoni di locazione [10].
La soluzione adottata dalla Corte si giustifica con l'intenzione di raccordare al trattamento del canone tutte le operazioni contermini, con lo scopo di evitare distorsioni nell'applicazione dell'imposta.
Il medesimo principio è applicabile anche nel caso in cui il locatore sia un soggetto non passivo dell'imposta. Come chiarito dalla Corte di Giustizia nella summenzionata sentenza, poiché l'affitto di un bene immobile rientra ordinariamente nel novero delle esenzioni previste dalla direttiva IVA, "anche una modifica riguardante tale contratto, quale lo scioglimento anticipato consensuale dietro pagamento di un'indennità, deve considerarsi ricompresa nella sfera d'applicazione di tale esenzione".
Restano, invece, escluse da tale equiparazione le somme che abbiano concorso alla definizione dell'importo negoziato fra le parti, laddove il titolo non sia discendente dal contratto di locazione, come, ad esempio, il riconoscimento di un corrispettivo per l'acquisizione di macchinari, impianti ecc., di proprietà del locatario e da esso ceduti al locatore al termine della locazione.
[10] Cfr. i punti 9 e 10 della sentenza Lubbock ove si osserva che: "Al tale proposito si deve rilevare che, poiché un'operazione determinata, come l'affitto di un bene immobile, assoggettata ad imposta in base ai canoni versati, rientra nel novero delle esenzioni previste dalla sesta direttiva, anche una modifica riguardante tale contratto, quale lo scioglimento anticipato consensuale dietro pagamento di un'indennità, deve considerarsi ricompresa nella sfera d'applicazione di tale esenzione. Occorre conseguentemente rispondere al giudice nazionale che la circostanza che un affittuario, rinunciando al suo contratto d'affitto, rimetta il bene immobile a disposizione del suo dante causa è riconducibile alla nozione di "affitto e locazione di beni immobili" utilizzata dall'art. 13, punto B, lett. b), della sesta direttiva per definire un'operazione esente. Il principio di continuità delle diverse fasi contrattuali torna in evidenza nella cause C-409/98, Mirror Group e C-108/99, Cantor Fitzgerald International, entrambe riferite alla classifica di operazioni poste a margine del contrato di locazione.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, deve ritenersi che l'indennità per la perdita dell'avviamento commerciale, che il locatore è tenuto a corrispondere al conduttore al termine della locazione, ha natura di indennizzo per la cessazione del vincolo giuridico, se corrisposta in assenza di una controprestazione, anche negativa, ed è conseguentemente esclusa dalla rilevanza agli effetti dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.
A diverse conclusioni si giunge nel caso in cui il pagamento sia effettuato in favore del conduttore a fronte di un'obbligazione anche negativa dello stesso e, in ogni caso, laddove la risoluzione sia negoziata fra le parti. In questa ipotesi, il principio dell'equiparazione tra i canoni di locazione e corrispettivo corrisposto, stabilito dalla Corte di giustizia nella causa C-63/92, consente l'applicazione del regime esentativo ex art. 10, 1° comma, n. 8, D.P.R. n. 633 del 1972, laddove i canoni di locazione siano stati così trattati, ovvero nel caso in cui i canoni non siano stati assoggettati ad IVA per carenza del requisito soggettivo in capo al locatore.