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Timestamp: 2019-11-13 04:53:04
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Principio del registro
En nuestra opinión hubiera sido preferible no incorporar al plan nuevo el principio de registro, pero de hacerlo, como ha sido el caso, haber incluido una definición del mismo mucho más amplia que la que figura en dicho texto. En esta linea de pensamiento situamos a AECA, entidad que admite el principio de registro pero con la siguiente definición:
El subgrupo 27 del Plan General de Contabilidad se dedica especificamente a estos gastos, definiéndolos como "aquellos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura", citando en particular los siguientes:
Principio de no-compensación
Principios de aplicación facultativa
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con el código de comercio, con lo previsto en el texto refundido de la ley de sociedades anónimas y con el plan general de contabilidad.
Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comanditaria, o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.
El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponde y el ejercicio a que se refiere.
Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en pesetas; no obstante lo anterior, podrá expresarse los valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje; en este caso deberá indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.
Cuentas anuales normales y abreviadas
Los documentos que forman las cuentas anuales se ajustan a dos tipos de modelo, los normales y los abreviados. Los modelos normales deben ser formulados por las sociedades anónimas, incluidas las laborales, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita por acciones. Pero estas sociedades podrán formular los modelos abreviados en los casos siguientes:
Cuando en la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de estas circunstancias:
-Que el total de las partidas del activo no supere 230 millones de pesetas. Se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
-Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 480 millones de pesetas.
La cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas
Que el total de las partidas del activo no supere 920 millones de pesetas. Se entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
Tanto por lo que afecta al balance y memoria abreviada, como a la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, las circunstancias indicadas deberán referirse a la fecha de cierre del ejercicio. Y sólo producirán efectos si se repiten durante dos ejercicios consecutivos.
El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios correspondientes a la actividad ordinaria de la empresa, el importe de la bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas.
Finalmente, las empresas con forma societaria distinta de anónima, de responsabilidad limitada y comanditarias por acciones, así como los empresarios individuales, deberán aplicar, como mínimo, el régimen de cuentas anuales abreviadas (balance y memoria abreviados, y cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas).
El artículo 35.2 del Código de Comercio establece que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario. Como veremos en seguida, tanto el modelo normal como su versión abreviada de la cuenta de pérdidas y ganancias del nuevo Plan se ajustan a lo dispuesto por el Código de Comercio.
La cuarta Directiva comprende cuatro esquemas de la cuenta de pérdidas y ganancias:
Clasificación de los gastos por naturaleza y presentación en forma de lista (artículo 23).
Clasificación de los gastos por naturaleza y presentación en forma de cuenta (artículo 24).
Clasificación funcional de los gastos y presentación en forma de lista (artículo 25).
Clasificación funcional de los gastos y presentación en forma de cuenta (artículo 26).
Conforme al artículo 22 del texto comunitario que examinamos, los Estados miembros establecerán uno o varios de estos esquemas; pero en este último caso podrán facultar a las sociedades para que elijan uno de ellos.
Las posturas adoptadas sobre este particular son muy diferentes. En algunos Estados miembros se autoriza la utilización de uno cualquiera de los cuatro esquemas (Dinamarca, Luxemburgo, Países Bajos, Reino Unido, etc.), mientras que en otros se autorizan dos (Bélgica, Francia) o uno solo, como es el caso de Grecia. Este último criterio es seguido también por nuestro país. El nuevo Plan General de Contabilidad, de acuerdo con el artículo 189 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, contiene un solo modelo, el de clasificación de los gastos por naturaleza y presentación en forma horizontal o de cuenta.
En el borrador del nuevo Plan publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en enero de 1990, se observaba la falta de un desarrollo del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias para expresar la estructura del resultado del ejercicio y enriquecer así la información contable de las cuentas anuales. Este vacío informativo se ha tratado de suplir, en el texto definitivo aprobado por el Gobierno, mediante la inclusión en la memoria, apartado 21, de un nuevo modelo de cuenta de pérdidas y ganancias con la siguiente estructura:
-Valor de la producción
-Valor añadido de la empresa
-Resultado bruto de explotación
-Resultado neto de explotación
-Resultado de las actividades ordinarias
-Resultado antes de impuestos
-Resultado después de impuestos (beneficio o pérdida)
En nuestra opinión, hubiera sido preferible el establecimiento con carácter obligatorio, salvo en el caso de cuentas anuales abreviadas, de un cuadro de saldos intermedios de gestión como desarrollo y complemento de la información contenida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Pensamos que esta solución hubiera sido factible en el marco del régimen jurídico actual de la contabilidad de nuestras empresas.
En el nuevo Plan todas las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias se agrupan en los epígrafes siguientes:
I. Beneficios de explotación.
III. Beneficios de las actividades ordinarias.
V. Beneficios antes de impuestos.
VI. Resultado del ejercicio (beneficios).
I. Pérdidas de explotación.
III. Pérdidas de las actividades ordinarias.
V. Pérdidas antes de impuestos.
VI. Resultado del ejercicio (pérdidas).
En las Normas de elaboración del nuevo Plan (norma 6ª) se incluyen las relativas a la cuenta de pérdidas y ganancias.
a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar l	os importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente.
b) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno ni en el ejercicio ni en el precedente.
d) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
h) Los gastos financieros de deudas a largo plazo con vencimiento a corto figurarán en el Debe, en al agrupación 7 "Gastos financieros y gastos asimilados".
Conforme al artículo 35.1 del Código de Comercio, el balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones que forman el pasivo de la misma, especificando los fondos propios. El balance de apertura de un ejercicio debe corresponder con el balance de cierre del ejercicio anterior. En el nuevo Plan se establece prácticamente el mismo contenido del mencionado documento.
La cuarta Directiva comprende dos esquemas de balance, uno en forma horizontal o de cuenta (artículo 9) y otro en forma vertical o de lista (artículo 10). Según dicho texto, los Estados miembros están facultados para imponer uno de los dos esquemas o los dos; pero en este último caso podrán dejar a las sociedades la elección entre ambos (artículo 8).
El profesor Montesinos Julve ha realizado un análisis comparativo del contenido informativo de los esquemas, llegando a la conclusión de que, salvo algunas matizaciones que señala, ambos son realmente iguales. "Podemos admitir como principio, dice este autor, que los esquemas horizontal y vertical del balance tienen un contenido informativo equivalente, y que en este aspecto más bien nos encontramos ante un único esquema, ya que las partidas son ampliamente coincidentes, aunque con diferente presentación material".
Algunos Estados miembros han adoptado los dos esquemas (Dinamarca, Luxemburgo, Países Bajos, Reino Unido, etc.), mientras que otros han a dotado solamente el de forma horizontal o de cuenta (Bélgica, Francia etc.). En España, salvo algunas excepciones, se ha venido aplicando este último, razón por la cual es, sin duda, el establecido en la reforma contable, y, por tanto, en el nuevo Plan.
El modelo normal de balance publicado en el borrador de nuevo Plan en enero de 1990 por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas fue objeto de varias críticas por entender que era demasiado prolijo, que contenía excesivo número de partidas cuando éstas podrían en ciertos casos agruparse sin mermar por ello la función informativa del mencionado documento. Sin duda, estas críticas fueron acogidas por la autoridad económica, puesto que el modelo normal de balance incluido en el texto definitivo aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aparece con mayor simplificación.
En el nuevo Plan todas las partidas del balance se agrupan en los epígrafes siguientes:
A) Accionista (socios) por desembolsos no exigidos.
C) Gastos a distribuir en varios ejercicios.
D) Activo circulante.
B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
D) Acreedores a largo plazo.
E) Acreedores a corto plazo.
Conviene advertir que el nuevo Plan ha tenido poco margen de maniobra al formular el modelo de balance (como también el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias), ya que ha debido ajustarse a los artículos 175 a 180, inclusives, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
En cuanto a la estructura del balance, siguiendo al profesor Cea García, el orden de aparición de los elementos patrimoniales en el modelo va de menor a mayor grado de liquidez (activo) y de menor a mayor grado de exigibilidad (pasivos). No obstante, se aprecian ciertas fisuras en la aplicación de esta guía. Así, por ejemplo A) accionistas (socios) por desembolsos no exigidos, aparece antes que B) inmovilizado, cuando el tiempo de recuperación líquida de la primera rúbrica será seguramente superior al de la segunda, o también el que figuren los ajustes por periodificación del activo después, incluso que la Tesorería, pero en general la estructura del modelo se ajusta al criterio indicado.
Nota importante es que todas las partidas inscritas en el activo del modelo representan activo real sin que ninguna de ellas deba calificarse como activo ficticio. Lo cual es lógico toda vez que dichas partidas están depuradas por aplicación de los principios contables, constituyendo un activo cierto de la empresa. Esta observación debe ser tenida muy en cuenta sobre todo por lo que afecta a los gastos de establecimiento y a las inmovilizaciones inmateriales.
En las normas de elaboración de las cuentas anuales del nuevo Plan (norma 5ª) se incluyen las relativas al balance. Vamos a reproducirlas figurando en algunos casos ciertos comentarios.
a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del balance, bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente.
Comentario: El problema que presenta esta letra afecta muy directamente al primer ejercicio en que las cuentas anuales deben formularse con arreglo a la nueva legislación; en concreto, y por contemplar la mayor parte de casos, al ejercicio que se cierre en 31 de diciembre de 1990. En nuestra opinión, las cuentas anuales de dicho ejercicio podrán no incluir las cifras del ejercicio anterior, puesto que el Código de Comercio (artículo 35.4) prevé la existencia de casos de imposibilidad de comparación, circunstancia que debe hacerse constar en la memoria. Y es obvio que entre dichos casos podemos incluir a uno tan importante y excepcional como el producido por una reforma contable por cierto bien profunda.
Comentario: Esta norma prohibitiva es consecuencia de la aplicación obligatoria del principio contable de uniformidad.
c) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno ni en el ejercicio ni en el precedente.
Comentario: La normalización contable exige también que las cuentas anuales cumplan ciertos requisitos de forma. La modificación caprichosa de dicha estructura dificultaría la comparabilidad en el tiempo y en el espacio de la información contable.
e) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
Comentario: La información que contienen estos modelos debe considerarse como mínima, pudiendo ser ampliada, aunque sin romper la ordenación y estructura del balance.
Comentario: La separación que exige esta letra es fundamental en el marco de la información contable moderna. Las empresas multigrupo no son más que una forma específica de asociación.
k) Las inversiones financieras con vencimiento no superior a un año figurarán en el epígrafe D.IV del activo "Inversiones financieras temporales".
l) Los desembolsos pendientes sobre acciones que constituyan inversiones financieras permanentes, que no estén exigidos, pero que conforme al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas sean exigibles a corto plazo figurarán en la partida E.V.3. del pasivo del balance.
Comentario: Según dicho artículo, los desembolsos pendientes deberán aportarse a la sociedad en la forma y dentro del plazo previsto por los estatutos, y en su defecto por acuerdo o decisión de los administradores. En este último caso, se anunciará en el Boletín Oficial del Registro Mercantil la forma y plazo acordados para realizar el pago.
En nuestra opinión, el contenido del letra l) es confuso. Los desembolsos pendientes pueden estar en una de estas situaciones: Haber sido exigidos para su ingreso en la sociedad en una fecha concreta o estar pendientes de dicha exigencia. Los estatutos pueden establecer el plazo para que los accionistas efectúen los desembolsos, en cuyo caso se trata de dividendos pasivos exigidos, bien a corto plazo o bien a largo plazo. Pero en defecto de los estatutos, la competencia para exigir los desembolsos pendientes es de los administradores. Pues bien, éstos pueden haber tomado el acuerdo correspondiente, en cuyo caso nos encontramos con desembolsos pendientes exigidos siempre que se cumpla con el requisito de publicidad. Y hasta tanto no tenga lugar dicho acuerdo, los desembolsos que examinamos tendrán la condición de no exigidos.
En resumen, interpretamos la letra l) en el sentido siguiente:
- Todos los desembolsos pendientes son exigibles.
- Si los estatutos fijan el plazo para ingresarlos en la sociedad, los desembolsos pendientes son exigidos.
- Si en defecto de los estatutos los administradores fijan el plazo para ingresarlos en la sociedad, cumpliendo el requisito de publicidad, los desembolsos pendientes son también exigidos.
- Finalmente, la distinción entre el corto y el largo plazo dependerá de lo establecido en los propios estatutos o en el acuerdo adoptado por los administradores, según los casos.
m) La financiación ajena con vencimiento no superior a un año figurará en la agrupación E del pasivo "Acreedores a corto plazo".
n) Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con vencimiento no superior a un año se creará la agrupación F del pasivo, con la denominación de "Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo"
Comentario: El contenido de esta letra como el de la siguiente tienen por objeto señalar que en el balance todos los créditos y deudas, incluso los procedentes de operaciones de tráfico, deben figurar claramente separados atendiendo a sus vencimientos.
El artículo 35.3 del Código de Comercio establece que la memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. En los mismos términos aparece definido el objeto de la memoria en el artículo 199 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en la cuarta parte del nuevo Plan.
La memoria forma parte de las cuentas anuales. Se trata de un documento importante que debe cumplir las tres funciones que le atribuyen los textos citados; esto es, completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La necesidad de la memoria es bien evidente. El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias contienen información contable que precisa en muchos casos determinadas puntualizaciones por medio de notas aclaratorias cuyo conjunto constituye la memoria. En orden a su importancia, este documento se sitúa al mismo nivel que el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, formando los tres las cuentas anuales.
En las Normas de elaboración de las cuentas anuales del nuevo Plan (norma 7ª) se incluyen las relativas a la memoria. Vamos a reproducirlas con breves comentarios.
Comentario: En general, la información que contienen los modelos de cuentas anuales es mínima. Por tanto, las empresas podrán ampliarla como también reducirla excluyendo aquellos datos que no sean significativos, es decir, según nuestra opinión, que no perjudiquen a la imagen fiel.
b) Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la compresión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Comentario: Como hemos indicado en varias ocasiones, las empresas multigrupo no son más que empresas asociadas bajo una forma particular de asociación. Por consiguiente, cuando se alude en la memoria (como en cualquier otra norma del Plan) a empresas asociadas debe entenderse que la alusión afecta también a las empresas multigrupo.
Comentario: En el apartado 4 del contenido de la memoria se indicarán los criterios contables aplicados en relación con una serie de partidas que específicamente se citan. El objeto de la letra d) que comentamos es evitar que la información correspondiente, dada su complejidad en algunos casos, aparezca farragosa y de difícil entendimiento. Es de observar que en este punto, como en otros varios de la memoria, los profesionales tienen una tarea importante para que la información contable se presente de modo sintético cumpliendo el requisito de la claridad.
El apartado I, Normas de elaboración de las cuentas anuales, de la cuarta parte del Plan, que venimos examinando, continúa desarrollando la materia con referencia a otros puntos que veremos a continuación.
En primer lugar, nos encontramos con el cuadro de financiación (norma 8ª). El Plan de 1973 contenía el cuadro de financiamiento (así se denominaba) como documento independiente que formaba parte de las cuentas anuales. A diferencia de dicho texto, en el nuevo Plan el cuadro de financiación está incluido en la memoria (punto 20).
Según el Código de Comercio (artículo 35.3), en el cuadro de financiación se inscribirán los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante. En la misma línea de pensamiento se sitúa el nuevo Plan, según el cual en el cuadro de financiación se describirán los recursos financieros obtenidos en el ejercicio, así como su aplicación o empleo y el efecto que han producido tales operaciones sobre el capital circulante. El punto 20 de la memoria antes citado contiene el modelo oficial de cuadro de financiación.
Este cuadro no es exigido por la cuarta Directiva, aunque de hecho la mayor parte de los Estados comunitarios lo han establecido obligatorio y formado parte de las cuentas anuales. A partir de la reforma contable, en España el cuadro de financiación es también obligatorio para las sociedades anónimas, incluidas las laborales, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita por acciones salvo si reúnen las condiciones necesarias para poder formular el balance y la memoria abreviados. Tampoco afecta dicha obligación a las empresas con forma societaria distinta a las mencionadas ni a los empresarios individuales.
La norma 8ª más arriba mencionada establece una serie de disposiciones, identificables por medio de letras (de la 'a' a la 'm', ambas inclusive), sobre formación del cuadro de financiación; disposiciones que en lo sustancial toman como base los criterios que se vienen aplicando desde hace ya tiempo por las empresas españolas que formulan el documento en cuestión. Y si a esto añadimos que el cuadro de financiación no es obligatorio para un número importante de empresas, podemos deducir razonablemente que la implantación del nuevo modelo no presentará un número elevado de problemas.
Finalmente, el apartado I, Normas de elaboración de las cuentas anuales, termina ocupándose de la cifra anual de negocios (norma 9ª), número medio de trabajadores (norma 10ª), operaciones intersocietarias (norma 11ª) y estados financieros intermedios (norma 12ª).
Está regulado en el artículo 202 del texto refundido de la ley de sociedades anónimas en armonía con el artículo 46 de la cuarta directiva. El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquella, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en el citado texto refundido, las adquisiciones de acciones propias.
El informe de gestión sólo es obligatorio para las sociedades anónimas, incluidas las laborales, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades comanditarias por acciones, quedando excluidas del mismo las restantes formas societarias, así como los empresarios individuales.
Lo mismo que las cuentas anuales, el informe de gestión deberá ser formalizado por los administradores en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social. En el caso de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada se firmará por todos los administradores y cuando se trate de sociedad comandataria por acciones por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. Si faltara la firma de alguno de ellos se hará expresa indicación de la causa.
En el estado actual de nuestro Derecho Nacional, el informe de gestión queda reducido a lo que es propiamente la exposición fiel sobre la evolución de los negocios y sobre la situación de la sociedad. Se trata, pues, de una exposición provisional, es decir, con vistas al futuro, en la que se analicen las principales magnitudes de la sociedad en su evolución durante un período de tiempo razonable acomodado generalmente a los propios planes de aquella ( volumen de gastos e ingresos, inversiones y financiación, variaciones en puestos de trabajo, movimiento de resultados, etc. ).
Lo indicado tiene su apoyo en el hecho de que varias de las informaciones que contiene el informe de gestión regulado por el artículo 202 del texto refundido de Ley de Sociedades Anónimas han sido incluidas en la memoria, por lo que no parece necesario ni siquiera conveniente su repetición. Esto sucede con respecto a los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, a las actividades en materia de investigación y desarrollo, y a las adquisiciones de acciones propias. Estas tres informaciones figuran concretamente en la memoria del nuevo Plan, puntos 19, 4 y 10, respectivamente.
Pensando en el confusionismo que puede presentar el informe de gestión en cuanto a su contenido y en relación con la memoria, algunos autores abogaban por la supresión del mismo. De este modo, la información que exige hubiera quedado recogida en la memoria con la ventaja que supone la eliminación de un documento que debe acompañar a las cuentas anuales. No obstante, lo cierto es que el informe de gestión está regulado en el artículo 202 del texto refundido de la ley de sociedades anónimas y debe cumplimentarse por las sociedades que están obligadas a formularlo; todo ello sin perjuicio de la reducción de su contenido por las razones antes invocadas.
Auditoría y publicidad de cuentas anuales
El artículo 51 de la cuarta directiva establece la obligación de la auditoría de las cuentas anuales de las sociedades comprendidas en el mencionado texto (anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones), si bien autoriza a los estados miembros para eximir de tal obligación en aquellos casos que reúnan los requisitos para poder formular memoria y balance abreviados.
En la actualidad, la regulación legal de la auditoría en España está constituida por el código de comercio (artículos 40 y 41), la ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, con su reglamento aprobado por el real decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, y el texto refundido de la ley de sociedades anónimas. Completa esta legislación la disposición adicional decimotercera de la ley 4/1990, de 29 de junio, de presupuestos generales del estado para 1990, que introduce una modificación de los requisitos para el ejercicio de la actividad auditora. Tener presente por último, que la ley 17 de julio de 1953, de sociedades de responsabilidad limitada, y de código de comercio en su regulación de sociedades en comandita por acciones remiten la materia de cuentas anuales y auditoría a lo dispuesto sobre el particular en el texto refundido de la ley de sociedades anónimas.
El examen conjunto de todas estas disposiciones nos permite formular con claridad las sociedades que se encuentran sometidas a la obligación legal de auditoría en la forma que sigue:
-Por la actividad que realizan o por ciertas circunstancias que concurren en ellas: Estar admitidos sus títulos a cotización en un mercado secundario organizado, emitir obligaciones en oferta pública dedicación habitual a la intermediación financiera, tener por objeto social cualquier actividad sujeta a la ley 33/1984, de 2 de agosto de ordenación de seguro privado, dentro de los límites que reglamentariamente determine el gobierno, etc.
-Por la forma social: sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones, salvo los casos en que reúnan las condiciones necesarias para poder formular balance y memoria abreviados.
Pasamos a examinar la publicidad de las cuentas anuales. El derecho a obtener información contable de las empresas ha evolucionado muchísimo durante el presente siglo. En los códigos del diecinueve dicha información era muy restrictiva y sólo se facilitaba a los socios con motivo de la rendición de cuentas del ejercicio o de encontrarse la sociedad en ciertas circunstancias especiales. Pero este panorama como hemos dicho, ha variado sustancialmente en el correr del siglo veinte. Hoy domina la idea de transparencia. La empresa debe ser transparente en áreas del interés de la colectividad y porque así lo exige el buen funcionamiento del mercado.
Partiendo de estas bases, la cuarta directiva, en su artículo 47, regula la publicidad de las cuentas anuales, materia que recoge a su vez la sección décima del capítulo VII del texto refundido de la ley de sociedades anónimas.
Conforme a lo dispuesto en esta sección (artículo 218), dentro del mes siguiente a la aprobación de la cuentas anuales, se presentará para su depósito en el registro mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta general de aprobación de dichas cuentas y de aplicación del resultado, a la que se adjuntará un ejemplar de las mismas, así como del informe de gestión y del informe de los auditores, cuando la sociedad esté obligada a auditoría o ésta se hubiera practicado a petición de la minoría. Si alguna o varias de las cuentas anuales se hubieran formulado en forma abreviada, se hará constar así en la certificación con expresión de la causa.
El artículo 217 del texto refundido de la ley de sociedades anónimas regula la calificación registral. Establece a tal efecto que dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito practicando el asiento correspondiente. En caso contrario procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos. El registro mercantil deberá conservar los documentos depositados durante el plazo de seis años.
Estas disposiciones del texto refundido de la ley de sociedades anónimas están desarrolladas en el título III, capítulo III del reglamento del registro mercantil aprobado por el real decreto, de 29 de diciembre de 1989, al que remitimos al lector que precise información detallada sobre la materia.
Añadiremos, por último, que la publicidad de las cuentas anuales y documentos complementarios depositados en el registro mercantil se hará efectiva por medio de certificación expedida por el registrador o por medio de copia de los documentos depositados, a solicitud de cualquier persona.
Comprende todos los elementos incluidos en los subgrupos 22 y 23 del cuadro de cuentas. En la exposición de la materia seguiremos la ordenación establecida en el nuevo plan.
Rige el precio de adquisición o el coste de producción. Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se considerará como precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la adquisición. Se incorporarán al inmovilizado correspondiente las in versiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose también por el precio de adquisición o el coste de producción. La cuestión más importante que presenta este apartado se concreta en la posibilidad o no de realizar revalorizaciones voluntarias en el marco de la legalidad actualmente vigente.
Precio de la adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
El nuevo Plan permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición o en el coste de producción del inmoviliza do material, estableciendo las siguientes puntualizaciones:
- Que los gastos financieros se hubieren devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento de la inversión de que se trate.
- Que dichos gastos se hubieren girado por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena destinada a la adquisición , fabricación o construcción.
Finalmente, los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material solo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directa mente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes que indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción.
El problema de esta regla del nuevo Plan consiste en cifrar el coste de las inversiones fabricadas o construidas por la propia empresa. De acuerdo con el tecnicismo de la contabilidad analítica, dicho coste estará formado por los costes directos e indirectos. Los primeros no presentan normalmente dificultades importantes. Por lo general comprenden las primeras materias y otros materiales consumibles, la energía, la mano de obra, etc. ; elementos que, en una organización moderna, pueden imputarse directamente al coste de la inversión que se fabrica o se construye. No sucede lo mismo con los costes indirectos; éstos son costes comunes que afectan a varias líneas de producción, siendo necesario para su imputación individual una especie de reparto o distribución que debe apoyarse en unas bases lógicas de gestión.
Finalmente, en el caso de fabricación o construcción propia, los gastos financieros ( intereses ) pueden incorporarse a dicho coste.
El nuevo Plan define el valor venal de un bien como: " El precio que se presume estaría dispuesto a pagar un cliente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien.
Correcciones de valor de inmovilizado material
Conforme a lo dispuesto en este apartado, en el balance de cierre del ejercicio figurará normalmente el inmovilizado material por su precio de adquisición o su coste de adquisición, según los casos, deducidas las amortizaciones practicadas y las provisiones.
Las amortizaciones se establecen sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación física de los mismos por su intervención en el proceso productivo, así como también a la obsolescencia que pudiera afectarlo. Las amortizaciones son pérdidas irreversibles o pérdidas realizadas, cargándose las dotaciones de cada ejercicio en la cuenta 682. Amortización del inmovilizado material, con abono a la cuenta 282. Amortización acumulada del inmovilizado material. Pues bien, el saldo de esta cuenta al final del ejercicio, después de contabilizarse la dotación anual, figurará en el activo del balance minorando de la inversión.
En el caso de amortizaciones aceleradas establecidas libremente por la empresa o aplicadas en virtud de algún precepto legal, la aceleración propiamente dicha deberá ajustarse a un proceso contable distinto al indicado que guarde armonía con la naturaleza económica de la operación.
En plena compatibilidad con las amortizaciones deberán dotarse las provisiones en el caso de pérdidas reversibles. Generalmente estas dotaciones se producirán cuando el valor del inmovilizado material en el mercado sea inferior al valor contable; es decir, al valor que tengan en libros los bienes respectivos, formado por la diferencia entre el precio de adquisición o el coste de producción y las amortizaciones acumuladas. Las dotaciones a las provisiones originarán un cargo en la cuenta 692 . Dotación a la provisión del inmovilizado material, con abono a la 292. Provisión por depreciación del inmovilizado material. El saldo de esta última al cierre de cuenta, después de contabilizarse, en su caso, la dotación del ejercicio, figurará también en el activo del balance minorando el importe de la inversión.
Finalmente, el apartado que comentamos establece que cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática se contabilizará directamente la pérdida y la reducción del valor del bien correspondiente.
Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial
Bajo este epígrafe se establecen una serie de normas detalladas sobre valoración de construcciones; instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje; utensilios y herramientas, etc.
Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción, aplicándose los criterios establecidos para el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la dotación de amortizaciones como de provisiones.
Si todas las partidas del balance deben ser objeto de cuidadosa valoración, la cuestión adquiere un relieve muy singular cuando se trata del inmovilizado inmaterial. Sus propias características así lo aconsejan. El hecho de que los conceptos incluidos en dicho inmovilizado estén formados por elementos intangibles, hace aparecer una serie de dificultades muy específicas a las que se referencian en los párrafos que siguen.
Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico.
Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica del proyecto de que se trate.
El nuevo Plan preceptúa que los gastos de I+D llevados al activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto.
En el caso de que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos de I+D incluidos en el activo deberán llevarse directamente a pérdidas y ganancias. Por último, prohibe también la distribución de beneficios en los mismos términos que los establecidos en la cuarta Directiva.
En esta cuenta se contabilizarán los gastos de I+D llevados al activo cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y de formalización de dicha propiedad; se contabilizará, además, el importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquiriente. Por consiguiente, cuando se adquiera de terceros a título oneroso alguna de las modalidades de la propiedad industrial su valoración deberá realizarse aplicando el principio del precio de adquisición.
Las amortizaciones practicadas y las provisiones figurarán en el activo del balance minorando dicho precio. Las primeras se ajustarán a un plan sistemático formulado en el marco de los principios de prudencia y de correlación de ingresos y gastos, rigiendo como plazo máximo el tiempo legalmente fijado a efectos de la correspondiente protección. Se dotarán igualmente provisiones cuando se detecten pérdidas reversibles. Se aplicará el mismo criterio en el caso de que los gastos de I+D culminen en resultados positivos y cumpliendo los requisitos necesarios se inscribieren en el correspondiente Registro. A partir de esta inscripción, en virtud de la protección jurídica que lleva consigo, dichos gastos se contabilizarán como propiedad industrial en la cuenta 212.
Sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años. Cuando dicho período exceda de cinco años, deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los diez años.
Los derechos de traspaso sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberán amortizarse de modo sistemático. El período máximo de amortización no debe exceder de aquél en que los citados derechos co
ntribuyan a la obtención de ingresos.
El nuevo Plan contempla, por una parte, la adquisición a terceros de programas informáticos, y, por otra, la creación de dichos programas por la propia empresa. En el primer caso, la adquisición puede comprender la propiedad o simplemente el derecho al uso.
Cuando los programas informáticos son adquiridos de terceros en plena propiedad con vista a ser utilizados en varios ejercicios, bien para su propia gestión o bien para la prestación de servicios a los clientes, se registrarán normalmente en la cuenta 215. Aplicaciones informáticas, por el precio de adquisición, debiendo amortizarse conforme a un plan sistemático del mismo modo que la propiedad industrial. El importe de la amortización acumulada, y, en su caso , de las provisiones, figurará en el activo del balance minorando la inversión. En el caso de que se adquiera simplemente el derecho al uso de los programas informáticos durante más de un año, los criterios contables no deben variar, salvo que la contraprestación por dicho derecho haya de satisfacerse anualmente o por períodos inferiores al año, según contrato. En cuyo caso, el importe de tal contraprestación se considerará gasto de cada ejercicio.
Si los programas informáticos se crean por la propia empresa, se incluirán en el activo únicamente cuando esté prevista su utilización en varios ejercicios. El nuevo Plan, en las normas de valoración, remite la regulación de este caso a los establecido para los gastos de investigación y desarrollo. Además, dicho texto prohibe que se lleven al activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
Gastos de establecimiento y a distribuir en ejercicios
De acuerdo con las normas de valoración del nuevo Plan, los gastos de establecimiento se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes y servicios que los constituyan. Dichas normas no definen estos gastos; se limitan a hacer una relación de los más importantes clasificándolos en dos grupos:
a) Gastos de constitución y ampliación de capital: Honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación de títulos, etc., ocasionados con motivo de la constitución o ampliación de capital.
b) Gastos de primer establecimiento: Honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y economía; publicidad de lanzamiento; capitación, adiestramiento y distribución de personal, etc., ocasionados con motivo del establecimiento. Los gastos incluidos en los dos grupos deberán amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años. Hasta que estos gastos no hayan sido completamente amortizados, estará prohibida cualquier distribución de beneficios a los socios o accionistas, salvo que el importe de las reservas libres sea, como mínimo, igual al de los citados gastos pendientes de amortización. Los gastos de establecimiento se contabilizan en el subgrupo 20, el cual contiene las siguientes cuentas:
200 Gastos de constitución.
201 Gastos de primer establecimiento.
202 Gastos de ampliación de capital.
Las amortizaciones acumuladas de estos gastos, que deberán registrarse en la cuenta habilitada a tal efecto dentro del subgrupo 28, habrán de figurar en el activo del balance minorando el importe de los mismos.
Las normas de valoración del nuevo Plan distinguen entre los gastos de formalización de deudas y los gastos por intereses diferidos.
Se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio general es el que se consideren gastos del ejercicio en que se producen; pero excepcionalmente podrán distribuirse en varios ejercicio, en cuyo caso habrán de imputarse a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan financiero, debiendo estar completamente imputados cuando se amorticen éstas.
Se valorarán por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisión de las deudas a las que correspondan. Estos gastos se imputarán a resultados durante el plazo de vencimiento de las mismas y de acuerdo también con un plan financiero.
Como norma general y de acuerdo con el artículo 35 de la cuarta Directiva y el 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el nuevo Plan establece que los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos deberán observar los siguientes criterios:
a) El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición.
Aprovechamos el contenido de esta letra para comentar una operación nueva regulada por la reciente legislación, operación que presenta mucho interés. Se trata del derecho preferente de suscripción atribuido a los titulares de obligaciones convertibles. Es una innovación importante, tomada del Derecho comparado, que está regulada en el artículo 158 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Estos titulares tienen derecho a suscribir el número de acciones que les correspondería de ejercitar en ese momento la facultad de conversión.
b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos e intereses se registrarán de forma independiente atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entenderá por « intereses explícitos» aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso.
c) En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el precio de adquisición de los respectivos valores. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia; al mismo tiempo se reducirá proporcionalmente el importe de las correcciones valorativas contabilizadas. En todo caso, deberá aplicarse el método del precio medio o coste medio ponderado por grupos homogéneos; entendiéndose por grupos homogéneos de valores los que tienen iguales derechos.
En esta letra el nuevo Plan establece cómo deben valorarse las acciones antiguas cuando se venden sus derechos preferentes de suscripción o se segregan para ejercitarlos. Haremos algunos comentarios. La acción está considerada como un conjunto de derechos; así lo determina el artículo 48 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Según este artículo, estos derechos los podemos clasificar en económicos y políticos. Los primeros consisten :
- En el derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación.
- En el derecho preferente de suscripción en la emisión de nuevas acciones o de obligaciones convertibles en acciones.
Los derechos políticos se concretan en el de asistir y votar en las juntas generales y en el de impugnar los acuerdos sociales. El Texto Refundido añade aún el derecho de información, el cual puede proyectarse en una doble vertiente, como derecho económico y como derecho político.
Pues bien, cuando se adquiere una acción lo que se adquiere realmente es un conjunto de derechos, y entre éstos el derecho preferente de suscripción. Este derecho, conforme al artículo 158.3 del Texto Refundido, es transmisible en las misma condiciones que la acción; se trata, pues de una venta de patrimonio. Y lógicamente dicho derecho, que es el patrimonio vendido, tiene un coste cuyo importe deberá rebajar el precio de adquisición de la acción de la que procede el referido derecho.
Las misma reflexiones son válidas en la segregación del derecho de suscripción para ejercitarlo, cuyo coste, en este caso concreto y por no existir venta, incrementará el precio de adquisición de las nuevas acciones que se suscriben.
Para determinar el coste del derecho preferente de suscripción se aplican en la práctica varias fórmulas que sólo difieren en cuestiones de matiz. Presentamos una de ellas muy tradicional que ofrece la ventaja de relacionar el mencionado coste con el precio que ese derecho tiene en el mercado el día de su enajenación. Veamos esta fórmula :
C: Coste del derecho preferente de suscripción.
P: Precio de adquisición de la acción.
M: Precio de la acción vieja, sin derecho, el día en que éste se enajena o se segrega.
N: Precio del derecho de suscripción.
Expuesto lo anterior sobre el precio de adquisición de los valores negociables vamos a continuar profundizando en el tema respecto a la valoración de los mismos al finalizar el ejercicio. Para ello debemos hacer los siguientes grupos:
- Valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.
- Valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.
- Participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas.
- Acciones propias.
Los valores negociables admitimos a cotización en un mercado secundario organizado deben valorarse, al menos al final del ejercicio por el precio de adquisición o de mercado si éste fuese inferior. Cuando prevalezca este último habrán de dotarse las provisiones necesarias para reflejar la depreciación experimentada. No obstante, si mediaren circunstancias de suficiente entidad y clara constancia determinantes de un valor inferior al precio de mercado, se realizará la corrección valorativa que se pertinente para que prevalezca dicho valor inferior. Como precio de mercado debe entenderse el menor de los dos siguientes: Cotización oficial media correspondiente al último trimestre del ejercicio y cotización del día de cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior.
Con objeto de que la comparación del precio de adquisición el precio del mercado se haga operando con datos homogéneos, el nuevo Plan establece la siguiente regla aplicable a obligaciones y bonos y a cualquier otro título de los denominados de renta fija: Cuando existan intereses, implícitos o explícitos, devengados y no vencidos al final del ejercicio, los cuales deberán estar contabilizados en el activo, la corrección valorativa se determinará comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisición de los valores y de los intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio.
Tratándose de los valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales en la práctica se dotará la correspondiente provisión por la diferencia. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior.
Esta norma, que es aceptable técnicamente, puede presentar en la práctica dificultades originadas por la falta de información sobre dichas plusvalías y su evolución en el tiempo. Finalmente, nos situamos ante las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas. Para estar participaciones es aplicable la norma anterior aun en el caso de que estén admitidas a cotización en un mercado secundario organizado. Además, la dotación a provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada; y ello, repetimos, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en uno de dichos mercados.
Merece la pena un breve comentario sobre el párrafo anterior. Desde nuestro punto de vista significa interpretar el principio de prudencia en el marco de la evolución futura de la sociedad participada, es decir, de su evolución en el tiempo, la cual habrá de apoyarse en variables razonablemente elegidas y cuidadosamente estimadas, prescindiendo en cierto modo del antecedente histórico y de la situación concreta de la unidad económica al cierre del ejercicio, momento de referencia para formular las cuentas anuales. Esta interpretación del principio de prudencia abre brecha en doctrina tradicional muy consistente, lo que habrá de tenerse presente por profesionales y expertos en sus cálculos provisionales que deberán apoyarse, ahora más que nunca, sobre bases muy sólidas. En cualquier caso, la interpretación que examinemos presenta un extraordinario interés y deberá aplicarse, así lo entendemos, con suma cautela.
Figurarán valoradas por su precio de adquisición que en este caso será el valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida, figurará separadamente en el activo del balance; tal diferencia debe imputarse anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio financiero.
Las deudas contraídas por compra de inmovilizado se valorarán por su nominal. Los intereses incorporados al nominal, excluidos los que hayan integrado en el valor del inmovilizado, figurarán por separado en el activo del balance imputándose anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio financiero.
Las cuentas de crédito figurarán en el balance por el importe dispuesto, sin perjuicio de la información que debe suministrarse en la memoria en relación con el importe disponible.
Pues bien, si comparamos las normas sobre créditos no comerciales con las de las deudas no comerciales veremos que la valoración que establece el nuevo Plan en un caso y otro es diferente. Los créditos no comerciales se registran por el " importe entregado " mientras que las deudas no comerciales se registran no por el " importe recibido " sino por su valor de reembolso. Esta asimetría en cuanto al trato contable de esos y otros conceptos tiene su base en el principio de prudencia cuya aplicación se manifiesta generalmente con el sentido indicado.
El ejemplo que sigue lo desarrollamos bajo esta interpretación que es la que hacemos de las normas sobre valoración de las deudas no comerciales.
Al comenzar un ejercicio, la sociedad A contrae una deuda a tres años que le concede la sociedad B por 100 unidades, cantidad que la primera deberá devolver a la segunda al correspondiente vencimiento. La cantidad efectivamente percibida por la sociedad A asciende a 70 unidades. Se prescinde de gastos y de impuestos.
Asientos en la contabilidad de la sociedad A:
En el momento de contraer la deuda:
Gastos por intereses diferidos (272)	a Deudas largo plazo (271)
Al cierre del primer ejercicio.
Intereses de deudas a largo plazo (662)	a Gastos por intereses diferidos (272)
Al cierre del segundo ejercicio
Deudas largo plazo (271)	a Deudas corto plazo (521)
Al cierre del tercer ejercicio:
Intereses de deudas a corto plazo (663)	a Gastos por intereses diferidos (272)
Deudas corto plazo (521)	a Tesorería (57)
" En el ejercicio descrito, las 3O unidades que constituyen el interés implícito del préstamo se han imputado por partes iguales a cada uno de los tres ejercicios de duración de la operación. Obvio es decir que bien pudiera haberse aplicado otro criterio financiero para realizar la imputación ".
Clientes, proveedores, deudores y acreedores
Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses que se incorporen al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico, con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios o gastos a distribuir en varios ejercicios, respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
Los bienes comprendidos en las existencias (grupo 3 del cuadro de cuentas ) deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
El precio de adquisición comprende el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes ( debe entenderse si son de cuenta de la empresa compradora), aduana, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Como veremos después al tratar del IVA, este impuesto, en la mayor parte de los casos, no forma parte del precio de adquisición, contabilizándose, cuando se devenga, en la cuenta 472 Hacienda Pública, IVA soportado.
El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También debe añadirse una parte razonable de los costes indirectamente imputables al producto, en la medida en que tales costes corresponden al período de fabricación.
El problema relativo a los costes indirectos ya fue comentado al tratar en este mismo capítulo de la valoración del inmovilizado material; comentarios igualmente válidos para las existencias, por la que evitamos su repetición en este lugar.
En las Normas de valoración del nuevo Plan (norma 13ª) se regulan las correcciones valorativas de las existencias. Se establece para ello que cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión si la depreciación es reversible. Si es irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.
Por valor de mercado se entenderá:
- Para las materias primas su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
- Para mercaderías y productos terminados su valor de realización deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
- Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.
Por consiguiente, queda claro que las correcciones valorativas de las existencias se realizan utilizando las provisiones del grupo 3 del cuadro de cuentas en el caso de que las depreciaciones sean reversibles, como sucede frecuentemente por reducciones transitorias en los precios del mercado cuando se prevea razonablemente su recuperación posterior. Si las depreciaciones son irreversibles deben tratarse como pérdidas definitivas rebajando el valor de las existencias al formalizar las operaciones de cierre del ejercicio.
No obstante, los bienes que hubiesen sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento tendrá lugar posteriormente no serán objeto de las correcciones valorativas a las que nos hemos referido, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Las normas de valoración del nuevo Plan ( norma 13ª ) establecen dos métodos para valorar las existencias:
- Individualizado: Aplicable a los bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción sea identificable uno a uno.
- Precio medio o coste medio ponderado: Aplicable a los bienes en los que no concurra la circunstancia indicada.
Ademas, el nuevo Plan, como lo hacía también el texto de 1973, acepta los métodos FIFO, LIFO u otros análogos, los cuales podrán ser aplicados por la empresa si los considera convenientes para su gestión. Esto es lógico toda vez que dichos métodos se inscriben en el precio de adquisición o en el coste de producción.
Finalmente, en casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijo, cuando cumplan las siguientes condiciones:
- Que se renueven constantemente.
- Que su valor global y composición no varíen en sensiblemente.
- Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa.
En el caso de aplicarse esta excepción se explicarán en la memoria los fundamentos habidos en cuenta con indicación de los datos correspondientes.
Quienes profesionalmente deban estar al tanto del IVA saben muy bien que puede ocurrir que los bienes y servicios adquiridos en el mercado interior o importados que hayan soportado dicho impuesto se empleen sólo en parte en la realización de operaciones que dan derecho a la deducción En tal caso, sólo una parte del IVA soportado será deducible del IVA repercutido. Mientras que otra parte del IVA soportado no tendrá esta última condición. Para determinar qué parte del IVA soportado es deducible, y, por tanto, qué otra parte del mismo no es deducible. La legislación del impuesto establece la aplicación de la "regla de prorrata" en dos modalidades, la prorrata general y la prorrata especial.
Por tanto, el problema que habrá que resolver se plantea en términos de elección sobre cuál será la aplicación que deba darse a la parte del IVA soportado que por la regla de prorrata no tiene la condición de deducible. A tal efecto se presentan dos opciones: una, considerar que el IVA soportado y no deducible es un gasto del período, o, en su caso, un gasto diferido, aunque subordinado, en cuanto a su permanencia en el activo, al principio de correlación de ingresos y gastos y en particular al de prudencia; y otra, aplicarlo como un elemento más del coste de los bienes a los que afecta.
La segunda opción fue la adoptada por el antiguo Instituto de Planificación Contable en su Resolución de 15 de noviembre de 1985, dictando Instrucciones para la contabilización del IVA. Por tanto, de acuerdo con estas Instrucciones, cuando los bienes de inversión o de circulante tuvieren entrada en el patrimonio de la empresa deberían registrarse en contabilidad adicionando al precio de adquisición de los mismos el importe del IVA soportado y no deducible.
Pues bien, en las normas de valoración del nuevo Plan (norma 15ª) se sigue también el criterio indicado, estableciendo que el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o de circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno ( producción propia en destino al inmovilizado de la empresa ) el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos bienes de inversión.
No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
Compras y otros gastos
En la contabilización de la compra de mercaderías y demás bienes para revenderlos se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la respectiva cuenta del subgrupo 60.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se consideraran como menor importe de la compra.
c) Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarán ingresos financieros, contabilizándose en la cuenta 765.
La regla contenida en esta letra merece un pequeño comentario. Cuando el motivo de los descuentos es por pronto pago, el importe de los mismos cubre una especie de interés implícito en beneficio del comprador y como contraprestación del adelanto financiero que éste realiza. Con dicha regla se trata pues de contabilizar la operación en armonía con la naturaleza de los elementos que la conforman.
En el Plan de 1973 el criterio era diferente. Sólo se consideraban ingresos financieros los descuentos por pronto pago realizados fuera de factura.
d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 609.
e) Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizaran en la cuenta 608.
Añadiremos como comentario que en el nuevo Plan dichos descuentos son tratados como las devoluciones de compras, lo que es lógico dado que las dos operaciones se insertan en una misma causa común. En el Plan de 1973 los descuentos de referencia se consideraban como menor importe de las compras.
f) La contabilización de los envases cargados en factura por los proveedores con facultad de devolución es la que se expone en la tercera parte del nuevo Plan, definiciones y relaciones contables, cuenta 406.
En la contabilización de gastos por servicios ( normalmente los incluidos en el subgrupo 62 ) serán de aplicación las reglas a) a e) anteriores. En la contabilización de las perdidas por enajenación o baja en inventario del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirán como mayor importe de las mismas los gastos inherentes a la operación.
Ventas y otros ingresos
a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos los transportes a cargo de la empresa, se contabilizaran en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo que se establece en las reglas d) y e) siguientes.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no sean originados por pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.
c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, estén o no ncluidos en factura, se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta 665.
Conviene aquí un comentario del mismo modo a como lo hicimos en la letra c) de las normas relativas a compras y otros gastos. Cuando el motivo de los descuentos es por pronto pago, el importe de los mismos cubre una especie de interés implícito a cargo del vendedor y como contraprestación del adelanto financiero que este recibe. Con la regla que comentamos se trata, pues, de contabilizar la operación en armonía con la naturaleza de los elementos que la conforman.
En el Plan de 1973 el criterio era diferente. Sólo se consideran gastos financieros los descuentos concedidos por pronto pago que han sido realizados fuera de factura.
d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 709.
e) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 708.
Añadiremos como comentario que en el nuevo Plan dichos descuentos son tratados como las devoluciones de ventas, lo que es lógico dado que las dos operaciones se insertan en una misma motivación. En el Plan de 1973 los descuentos de referencia se consideraban como menor importe de las ventas.
f) La contabilización de los envases cargados en factura a los clientes, con facultad de su recuperación, es la que se expone en la tercera parte del nuevo Plan, definiciones y relaciones contables, cuenta 436.
En la contabilización de los ingresos por servicios serán de aplicación las reglas a) a e) anteriores.
Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares
La norma 19ª de valoración del nuevo Plan está destinada a esta materia. Con arreglo a dicha norma, en la contabilización de las dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares se incluirán los gastos devengados, por las estimaciones realizadas según cálculos actuariales, con el objeto de nutrir los fondos internos necesarios para cubrir las obligaciones legales o cláusulas contractuales, sin perjuicio de la imputación a la provisión de los rendimientos financieros generados a su favor.
No hacemos en este lugar ningún comentario a esta norma porque la materia será examinada en el capítulo sexto.
Su valoración está regulada específicamente en el nuevo Plan ( norma 20ª ). Conforme a esta norma, las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido cuando tengan carácter de no reintegrables. A estos efectos serán no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con las subvenciones.
En el caso de activos no despreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.
No hacemos en este lugar ningún comentario sobre las subvenciones de capital por tratarse de materia que fue examinada y aclarada con un caso práctico en el epígrafe "Gastos e ingresos excepcionales" del capítulo tercero.
Cambios en criterios contables y estimaciones
La norma 21ª de valoración regula esta materia. Por aplicación del principio contable de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por el propio Plan. En estos casos, se considerara que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos calculadas a esa fecha que sean consecuencia del cambio de criterio.
Los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse como cambios de criterio contable.
La quinta parte del nuevo Plan destinada a las normas de valoración se cierra con la norma 22ª en la que ahora estamos situados. De acuerdo con ella, se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
b) El Plan General de Contabilidad y adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que en materia contable establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría en Cuentas.
Como comentario muy breve pensamos que esta norma no hubiera sido necesaria. Realmente nada esclarece y sí puede contribuir a alguna confusión, porque los principios contables propiamente dichos, en atención a la función superior que cumplen, deben identificarse y diferenciarse de cualquier otra norma contable distinta a ellos.
En el nuevo Plan se profundiza en las vinculaciones intersocietarias, desarrollando con mayor detalle las operaciones con empresas del grupo y separando también las realizadas con las asociadas.
Se entenderá que una empresa forma grupo con otra cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, o cuando dichas empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, algunas de las empresas que lo forman o la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable. A estos efectos se presumirá que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa que se reputa asociada, de al menos el 20 por 100 o del 3 por 100 si éste cotiza en Bolsa. Finalmente, se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o por la entidad o persona física dominante y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas, en la forma definida anteriormente.
Para las operaciones con las empresas multigrupo se utilizarán las cuentas destinadas a las asociadas, lo cual es lógico ya que aquéllas no son más que una forma específica de asociación.
El largo y corto plazo en el plan
El nuevo Plan, distingue únicamente entre el corto plazo (hasta doce meses) y el largo plazo (por encima de este período temporal).
Además, las operaciones se clasifican atendiendo al momento de su origen sin que fueran objetos de reclasificación posterior. Así, una operación a largo plazo permanecía como tal hasta la cancelación del saldo deudor o acreedor correspondiente. En cambio, en el nuevo Plan, la parte de dicho saldo o acreedor correspondiente. En cambio, en el nuevo Plan, la parte de dicho saldo que vencerá en los próximos doce meses, o la totalidad del mismo si éste es el caso, deberá figurar en balance dentro del corto plazo.
El nuevo Plan establece que la clasificación entre corto plazo y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo plazo cuando sea superior a un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Régimen contable de las provisiones
Materia que debe examinarse con detenimiento es la relativa al régimen contable de las provisiones. El Plan de 1973 incluía esta materia a la que dedicaba atención, estableciendo buen número de provisiones y las cuentas en que habrían de contabilizarse. Por su parte, el nuevo Plan General de Contabilidad incorpora prácticamente dichas cuentas e incluye otras inéditas destinadas a registrar nuevas figuras de provisiones. Éstas, por tanto, se refuerzan en dicho texto. De este modo, la información contable se presenta más depurada y se consigue también una mayor profundización del principio de prudencia.
La gran variedad de provisiones y el casuismo tan amplio que comprenden hace que no sea fácil entresacar una condición común estricta a todas ellas. No obstante, con carácter general y algunas matizaciones, podemos señalar que las provisiones cubren pérdidas reversibles; es decir, pérdidas potenciales o pérdidas no realizadas. Esta es, sin duda, su nota más sustancial a la que deben atenerse expertos y profesionales para la mejor aplicación del régimen de las provisiones.
Todas las provisiones son correctoras de valores. En unos casos, la corrección afecta a elementos concretos del inmovilizado o del circulante y en otros casos a la empresa como unidad. Las primeras figuran en el activo del balance minorando el valor del elemento o del conjunto de elementos de que se trate. Por ejemplo, provisiones del inmovilizado inmaterial, provisiones del inmovilizado material, provisiones del inmovilizado financiero, etc. Las segundas figuran en el pasivo del balance. Por ejemplo, provisión para pensiones y obligaciones similares, provisión para impuestos, provisión para responsabilidades, etc.
Cuestión importante de las provisiones es la que se presenta al determinar su cuantía, y, por tanto, la dotación que, en su caso, debe hacerse a las mismas en cada ejercicio. Por una parte, habrá que evitar que se produzca un exceso en las distintas provisiones, ya que esto daría lugar al nacimiento de reservas ocultas, hecho incompatible con la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales. Por otra parte, es obvio que la insuficiencia de provisiones conduciría también, aunque con signo contrario, a desviar la información contable. El cálculo de las provisiones exige, pues, un estudio cuidadoso de la finalidad concreta que cada una debe cumplir.
Finalmente, las provisiones deben constituirse siempre que sean necesarias, con independencia de que el resultado del ejercicio sea positivo o negativo.
Estas provisiones forman el subgrupo 14 del nuevo Plan General de Contabilidad. Su estructura es la siguiente:
140. Provisión para pensiones y obligaciones similares
142. Provisión para responsabilidades
143. Provisión para grandes reparaciones
144. Fondo de reversión
Su objetivo es «cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán».
Todas las cuentas del subgrupo 14 figurarán en el pasivo del balance.
Las tres primeras provisiones, cuentas 140/142, no estaban incluidas en el Plan de 1973. Aparecen por primera vez en el nuevo Plan siguiendo la pauta marcada por los artículos 20 de la cuarta Directiva y 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Las provisiones de las cuentas 143/144 proceden del Plan de 1973, aunque su ubicación en este texto era diferente a la que ahora tienen en el nuevo Plan.
140. La provisión para pensiones y obligaciones similares (cuenta 140)
Se define como «fondos destinados a cubrir las obligaciones legales o contractuales referentes al personal de la empresa con motivo de su jubilación o por otras atenciones de carácter social (viudedad, orfandad, etc.)».
Muchas empresas españolas han seguido el criterio de considerar como gasto de cada ejercicio el importe satisfecho durante el mismo a los beneficiarios por pensiones y obligaciones similares sin haber constituido la correspondiente provisión. Obvio es que este criterio no ajustado al principio de devengo rompe también con el de prudencia al no reconocer en el plano contable un pasivo bien concreto formado por las obligaciones de que se trata.
Pues bien, este pasivo, cifrado actuarialmente a la fecha de cierre del ejercicio anterior a aquél en que sea de aplicación por primera vez a sus cuentas anuales la nueva legislación, debería registrarse, en principio, en la cuenta 140, constituyendo la provisión para pensiones y obligaciones similares. Todo ello sin perjuicio de las dotaciones anuales que, en su caso, deban realizarse en el futuro a dicha provisión en armonía con la evolución de las pensiones y demás obligaciones similares a cargo de la empresa.
Pero la dotación constitutiva o primera dotación a la provisión que examinamos, que tendría que recoger el déficit acumulado de ejercicios anteriores, podría presentar, al menos en muchos casos, graves inconvenientes financieros para las empresas afectadas. Por ello y con objeto de reducirlos, la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que las empresas que tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán dotar sistemáticamente las provisiones correspondientes hasta completar dicho déficit en los siguientes plazos, contados desde el inicio del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de 1990:
a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones causa das al inicio del referido ejercicio: siete años.
b) Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: quince años.
Entendemos que la cuantía de las dotaciones anuales debe ajustarse a un "sistema" previamente establecido sobre bases razonables. Pero las empresas disponen de libertad para elegir el referido sistema sin estar sujetas a ningún tipo de restricción.
La provisión para pensiones y obligaciones similares está invertida en la propia empresa. En el caso de su afectación directa a un elemento concreto del activo, por ejemplo, a préstamos, obligaciones o bonos, etc., el rendimiento de éstos, por ser conocido, no causa problemas especiales, pasando cada año a formar parte de dicha provisión. Tales problemas se presentan cuando no existe afectación directa, ya que entonces será necesario establecer, sobre bases razonables, el rendimiento atribuido a la provisión en cuestión. Toda esta temática debe ser objeto de un tratamiento cuidadoso, dado lo delicado de la materia, los intereses que entran en juego, la importancia cuantitativa en ciertas empresas y la propia imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales. En las normas de valoración del nuevo Plan (norma 19ª) se alude a los fondos internos en que consiste la provisión que examinamos y a la imputación a la misma de los rendimientos financieros generados a su favor.
El abono a la cuenta 140. Provisión para pensiones y obligaciones similares, se hará con cargo a una de las siguientes:
- A la 643. Aportaciones a los sistemas complementarios de pensiones, por los devengos anuales, los cuales se consideran para la empresa como gastos de personal.
- A la 662. Intereses de deudas a largo plazo, por los rendimientos atribuibles a los fondos de la provisión, los cuales se consideran para la empresa como gastos financieros.
Por lo que respecta a las dotaciones atrasadas que han sido reguladas por la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan, entendemos que puede cargarse en la cuenta 679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
Finalmente, el apartado 12 de la memoria contiene la siguiente descripción de la información que debe facilitarse:
12.1 Análisis del movimiento de las provisiones para pensiones y obligaciones similares durante el ejercicio distinguiendo las correspondientes al personal activo y al pasivo; indicando:
- Saldo inicial
- Dotaciones, distinguiendo por su origen (gastos financieros, gastos de personal)
- Saldo final
- Riesgos cubiertos
- Tipo de capitalización utilizado
141. La provisión para impuestos (cuenta 141)
Se define como «importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones».
Esta definición comprende como caso típico las deudas tributarias objeto de recursos pendientes, bien en vía administrativa o bien en vía judicial.
El hecho de que la empresa haya obtenido ciertos beneficios fiscales, por ejemplo, por razón de nuevas inversiones o de creación de empleo, etc., sujetos a condiciones legalmente establecidas, no es, en nuestra opinión, motivo suficiente para constituir la provisión en tanto tales condiciones se vayan cumpliendo regularmente. Sólo en el caso de existir un riesgo fundado de perderse los beneficios fiscales disfrutados, será cuando debe constituirse le referida provisión.
Finalmente, las dotaciones a la provisión para impuestos se realizarán con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 63. Tributos.
142. La provisión para responsabilidades (cuenta 142)
Se define como «importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa».
Esta definición es muy amplia; comprende con carácter general todas las responsabilidades que afecten a la empresa, siempre que cumplan las condiciones de ser "probables" o "ciertas". Esta condición, incluida en los artículos 20 de la cuarta Directiva y 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, reproducida también en el nuevo Plan General de Contabilidad, marca un límite a la aplicación del principio de prudencia, o lo que es lo mismo, a la obligación de constituir la provisión.
Así, por ejemplo, el hecho de que la empresa avale un determinado crédito concedido por un banco a otra empresa no será de suyo determinante de la constitución de la provisión, salvo que la responsabilidad contraída sea probable o cierta. Y esta condición sólo se dará cuando el avalado se encuentre en situaciones anómalas que afecten a su solvencia, tales como suspensión de pagos , quiebra , dificultades graves de tipo económico o financiero, etc.
Las dotaciones a la provisión para responsabilidades se realizarán con cargo a cuentas de los subgrupos 62. Servicios exteriores, o 67. Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales.
Como antes hemos indicado, las provisiones de las cuentas 143/144 proceden del Plan de 1973, aunque su ubicación en el mismo era diferente a la que ahora tienen en el nuevo Plan.
143. La provisión para grandes reparaciones (cuenta 143)
Se define como «la constituida para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material».
En el Plan de 1973 esta provisión aparecía desdoblada en dos cuentas del subgrupo 29: la 290. Fondo extraordinario de reparaciones, destinada específicamente a contabilizar el caso contemplado en el artículo 17.9 del antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (dotaciones hechas por sociedades y demás entidades a la pesca marítima y a la navegación marítima y aérea) y la 291. Provisiones para obras y reparaciones extraordinarias (todos los demás casos). En el nuevo Plan General de Contabilidad se incluye solamente la cuenta 143 que se empleará cuando se constituya la provisión de referencia. Finalmente, las dotaciones a esta provisión se realizarán con cargo a la cuenta 622. Reparaciones y conservación.
144. Fondo de reversión (cuenta 144)
Se define como «reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión».
En el Plan de 1973 esta cuenta, con el código 117, figuraba incluida en las reservas; criterio modificado en parte en las normas de adaptación a las empresas eléctricas y de autopistas de peaje al establecer que las dotaciones al fondo de reversión deberán hacerse con cargo a cuentas de gastos. Se ha de estimar, pues, como un acierto que en el nuevo Plan General de Contabilidad dicho fondo se haya clasificado como provisión, puesto que realmente está representando un pasivo.
El fondo de reversión es característico de las empresas concesionarias. Su finalidad es la de recuperar la inversión en aquellos activos que, en su día y de acuerdo con las normas que rigen la concesión, se han de entregar a la Administración Pública concedente. Para cumplir esta finalidad, el fondo de reversión debe dotarse con cuantía suficiente en todos los casos de explotaciones revertibles. Las dotaciones, acumuladas año tras año y hasta el término de la concesión, permitirán devolver a los accionistas la parte que les corresponda de los fondos propios de la sociedad. Las dotaciones al fondo de reversión se realizarán con cargo a cuentas del subgrupo 69.
Provisiones de inmovilizado
Están comprendidas en el subgrupo 29 del nuevo Plan. Su estructura es la siguiente:
291. Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial.
292. Provisión por depreciación del inmovilizado material.
293. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
294. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
295. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo.
296. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.
298. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
La novedad que presenta el nuevo Plan es que admite la posibilidad de dotar provisiones por depreciación del inmovilizado inmaterial y material. En cambio, en el Plan de 1973 se contempla únicamente la provisión del inmovilizado material referida en concreto a la depreciación de terrenos. De este modo, el nuevo Plan cubre una laguna que existía en el Plan de 1973, ya que es obvio que los elementos del inmovilizado inmaterial como los del material pueden ser objeto de pérdidas reversibles cuyo tratamiento contable exige utilizar la vía de provisiones.
Por consiguiente, las dotaciones a las provisiones por depreciación del inmovilizado inmaterial y del material son compatibles con las amortizaciones, ya que, a diferencia de las primeras, éstas últimas tienen por objeto cubrir pérdidas irreversibles, es decir, las que son consecuencia del empleo de los equipos en la actividad productiva y las originadas por la acción de la obsolescencia.
En el nuevo Plan, las provisiones por depreciación de valores negociables y por insolvencias de créditos aparecen con el debido detalle, distinguiendo en cada caso las empresas del grupo, las empresas asociadas y las restantes empresas. Sigue así el nuevo Plan dentro de las líneas marcadas por sus redactores en otros subgrupos del cuadro de cuentas.
Todas las provisiones del inmovilizado se dotan con cargo a cuentas del subgrupo 69. Además, dichas provisiones son correctoras de elementos concretos del inmovilizado, por cuya razón deben figurar en balance reducido el valor de éstos.
Por el interés que presenta debemos citar una vez más la excepción que establecen las normas de valoración del nuevo Plan (norma 8ª) que afecta a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas. En este caso, las dotaciones a provisiones no se realizarán en función de la depreciación que puedan haber sufrido dichos valores, sino atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada; y ello aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en uno de dichos mercados. Sobre esta excepción hemos formulado algunos comentarios al tratar de los "valores negociables" en el capítulo anterior.
El subgrupo 39 está destinado a las provisiones por depreciación de existencias, las cuales en el nuevo Plan no presentan modificaciones que merezcan ser comentadas. Por eso pasamos a examinar las provisiones de tráfico. Estas provisiones están incluidas en el subgrupo 49, cuya estructura es como sigue:
490. Provisión para insolvencias de tráfico
La cuenta 490 se define como «provisiones para créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico».
El nuevo Plan establece dos regímenes optativos para la empresa:
- El régimen de dotación global realizada al final del ejercicio, según estimación razonable, teniendo en cuenta el riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores.
- El régimen de seguimiento individual en el curso del ejercicio, a la vista de los riesgos que se vayan presentando en cada uno de los saldos de clientes y deudores.
Entendemos que los dos regímenes son compatibles si se utilizan con una lógica sistematización. Por ejemplo, cuando una empresa decida aplicar el régimen de dotación global con carácter general, con la excepción de aquellos casos que, bien por su importancia cuantitativa o bien por su significación especial para la gestión, fuera conveniente emplear el régimen de seguimiento individual.
Finalmente, la cuenta 490. Provisión para insolvencias de tráfico, es correctora de elementos concretos del circulante, por cuya razón figurará en el activo del circulante minorando el valor de los saldos de clientes y deudores afectados.
499. Provisión para otras operaciones de tráfico
La cuenta 499, Provisión para otras operaciones de tráfico, no estaba incluida en el Plan de 1973, aunque muchas empresas la habían abierto por propia iniciativa. Aparece expresamente por primera vez en el nuevo Plan, en cuyo texto se define como «provisiones para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos».
Es un hecho la evolución tan positiva que ha tomado el mercado con respecto a una serie de bienes exponentes del desarrollo económico. Citamos a título de ejemplo automóviles, aparatos electrodomésticos, etc. Normalmente, en la venta de estos bienes existe cláusula de garantía que comprende el buen funcionamiento de los mismos durante un período de tiempo determinado, así como su revisión y la facultad de devolución por parte del comprador. Los gastos derivados de dicha cláusula son a cargo del vendedor o del propio fabricante según estuviese estipulado. Pues bien, la provisión para otras operaciones de tráfico tiene por objeto cubrir los gastos que se deriven del cumplimiento de la citada cláusula; gastos que constituyen un pasivo de la empresa obligada a realizarlos.
Finalmente, la cuenta 499. Provisión para otras operaciones de tráfico, no es correctora de elementos concretos del activo, es una obligación que pesa sobre la empresa en general, por cuya razón deberá figurar en el pasivo del balance.
Provisiones financieras
El subgrupo 59 está destinado a las provisiones financieras. Su estructura es la siguiente:
593. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.
594. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
595. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo.
596. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas.
597. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo.
598. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
Las provisiones financieras figuraban en el Plan de 1973, si bien en el nuevo Plan General de Contabilidad se incluye un mayor desarrollo de las mismas. Estas provisiones pueden clasificarse en dos grandes grupos:
- Las que tienen por objeto cubrir pérdidas reversibles en valores negociables a corto plazo.
- Las que tienen por objeto cubrir pérdidas reversibles por insolvencias de créditos a corto plazo.
Las primeras se distinguen según que los valores negociables hayan sido emitidos por empresas del grupo (cuenta 593), por empresas asociadas (cuenta 594) y por terceros (cuenta 597).
Igualmente, las segundas se distinguen según que los créditos hayan sido concedidos a empresas del grupo (cuenta 595), a empresas asociadas (cuenta 596) y a terceros (cuenta 598).
Todas las provisiones financieras son correctoras de elementos concretos del circulante, bien de la cartera de valores negociables, bien de los créditos pendientes de amortizar; por consiguiente, deberán figurar en el activo del balance minorando las inversiones a corto plazo afectadas por la depreciación.
Las diferencias de cambio en moneda extranjera:
Uno de los problemas importantes a los que ha de hacer frente la contabilidad es el relativo a las conversiones monetarias y al consiguiente tratamiento de las diferencias de cambio en moneda extranjera Este problema afecta a numerosas empresas debido al desarrollo conseguido por el comercio internacional durante los últimos años. Muchas de las operaciones de tráfico, de adquisiciones y enajenaciones de inmovilizado y de operaciones financieras en general se realizan en moneda extranjera. Lo cierto es que la empresa moderna se encuentra inmersa en los mercados internacionales y debe responder adecuadamente a una serie de operaciones con características propias, muy variadas, con signos distintos, que tienen lugar en monedas de diferentes países.
Refiriéndonos en concreto a partidas monetarias en moneda extranjera (deudas y créditos), por ser las de mayor significación y trascendencia en el problema que examinamos, su conversión en moneda nacional origina unas diferencias de cambio que pueden constituir beneficios en unos casos y pérdidas en otros. Tales diferencias tienen su base en las propias fluctuaciones monetarias que conducen a que los tipos de cambio varíen frecuentemente -incluso día a día-, siendo distintos los correspondientes al coste histórico de los vigentes en la fecha de cierre del ejercicio.
Las diferencias de cambio deben ser objeto de un tratamiento muy cuidadoso para que la información contable no se desvíe de su objetivo esencial, cual es el de expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Dados los elementos tan complejos que intervienen en el problema dista mucho de haber unanimidad en cuanto al criterio a seguir con respecto a las diferencias de cambio. Así, el FASB 52 de Estados Unidos se apoya en un criterio muy rígido. Dichas diferencias, sean beneficios o pérdidas, y tanto si proceden de operaciones a corto como a largo, deben aplicarse a los resultados del ejercicio en que se producen. Otras soluciones se acomodan mejor al principio de prudencia. Según éstas, las diferencias positivas (beneficios) deben figurar en balance como ingresos diferidos hasta que se liquiden las deudas y créditos respectivos, mientras que las diferencias negativas (pérdidas) deben llevarse a la cuenta de resultados del ejercicio en que se hayan producido. Es normal que se admita también la compensación entre diferencias positivas y negativas, distinguiendo las deudas y créditos por razón del vencimiento (a corto o a largo) y siempre que reúnan determinadas condiciones.
En este contexto se sitúan, aunque con algunas diferencias de matiz, el Plan Contable General francés de 1982 y la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) .
Por su parte, el International Accounting Standards Committee (IASC) ha dedicado su pronunciamiento número 21 a la contabilización de operaciones en moneda extranjera. Conforme al IASC, las deudas y créditos en esta moneda deben registrarse en moneda nacional aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación (tipo de cambio histórico). Pero dichos débitos y créditos deben figurar en el balance final del ejercicio valorados al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del mismo. Las diferencias de cambio procedentes de las deudas y créditos a corto plazo se llevarán, tanto si son positivas como negativas a la cuenta de resultados del ejercicio en que se hayan producido. Con respecto al largo plazo, el IASC admite la posibilidad de que las diferencias de cambio se lleven a resultados del ejercicio o se difieran durante los años de vida que aún resten a las deudas y créditos en cuestión. En el caso de diferencias negativas, el diferimiento no debe realizarse si se esperan nuevas pérdidas en ejercicios siguientes.
La Comunidad Económica Europea no ha dictado normas específicas en materia de conversión monetaria. La cuarta Directiva ha eludido el problema, limitándose a exigir que en el anexo (memoria a nuestro Derecho nacional) se hagan constar las bases de conversión utilizadas para la expresión de la moneda extranjera en moneda nacional.
Como nota común de aceptación general debemos añadir que toda operación en moneda extranjera lleva consigo el riesgo derivado de la modificación del tipo de cambio, el cual se trata de cubrir por las empresas mediante fórmulas tradicionales, como es el seguro de cambio, o empleando hábilmente contratos de futuro con fines de cobertura. Obvio es que en estos casos la valoración en moneda nacional de las deudas y créditos en moneda extranjera habrá de hacerse conforme proceda en el marco de lo establecido en los respectivos contratos.
Las diferencias de cambio en el Plan de 1973
Esta materia estaba regulada en el apartado V, moneda extranjera, de la cuarta parte del mencionado texto dedicada a los criterios de valoración, en los siguientes términos:
"Las deudas en moneda extranjera a favor de terceros deben valorarse al tipo de cambio vigente en el mercado en el momento en que se perfeccione el contrato. Esta valoración permanecerá invariable mientras no se modifiquen la paridad de la peseta con la moneda extranjera correspondiente. De alterarse dicha paridad, el contravalor en pesetas de la deuda se calculará, al final del ejercicio en que la modificación se haya producido, aplicando el nuevo cambio resultante de la misma.
Las diferencias que pudieran surgir por razón únicamente de las variaciones de cotización en el mercado de la divisa extranjera sólo deberán registrarse cuando se cancele la deuda.
Se aplicarán las mismas normas con respecto a los créditos contra terceros a cobrar en moneda extranjera.
La moneda extranjera que posea la empresa será valorada al precio de adquisición, o según la cotización en el mercado, si de ésta resultare un importe menor."
Conforme a estas normas, el Plan de 1973 se acomodaba a una postura estática. Los saldos en moneda extranjera figurarían valorados al tipo de cambio histórico (tipo de cambio del momento en que se perfecciona el contrato), salvo el caso de que se modificara la paridad de la peseta con la moneda extranjera correspondiente.
Este criterio estaba en perfecta correlación con el régimen vigente para la peseta en 1973, año en que nuestra moneda se cotizaba según paridades establecidas oficialmente, con algunas oscilaciones en los tipos de cambio dentro de los reducidos límites incluidos en unas bandas de fluctuación.
Las medidas tomadas por nuestra autoridad monetaria con posterioridad a 1973 determinaron la entrada de la peseta en el régimen de flotación adoptados por los países industrializados, abandonando el régimen de paridad vigente en España durante bastante tiempo, con lo cual los tipos de cambio de nuestra moneda comenzaron a fijarse de acuerdo con la oferta y demanda de los mercados. La evolución de nuestra política monetaria exterior tuvo su reflejo muy directo en nuestra normalización contable por medio de las normas de adaptación sectorial que se venían formulando, en las cuales, a veces con ciertas diferencias por exigirlo las características propias de cada sector, se recogen reglas valorativas adecuadas al régimen de flotación en que ya estaba integrada la peseta.
Las diferencias de cambio en el nuevo Plan
Hemos dicho que la cuarta Directiva no contiene normas de valoración en moneda extranjera, limitándose a indicar que en el anexo (memoria en nuestro Derecho nacional) se consignarán las bases que se hubieran aplicado por la empresa para efectuar la conversión. El Código de Comercio elude también este problema. En su artículo 29.2 establece únicamente que las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en pesetas. Por su parte, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas determina, en su artículo 200, sobre el contenido de la memoria, que en este documento se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en pesetas. No añade ninguna otra disposición.
Es el nuevo Plan General de Contabilidad el texto que regula por vía reglamentaria y como desarrollo de los principios contables que figuran en el artículo 38 del Código de Comercio, la conversión a moneda nacional de las operaciones en moneda extranjera y consecuentemente el tratamiento y la aplicación de las diferencias de cambio.
Las reglas correspondientes están incluidas en la norma 14ª de la quinta parte del nuevo Plan, la cual contiene estos apartados:
Inmovilizado material e inmaterial.
"Como norma general su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que los bienes se hubieren incorporado al patrimonio. Las amortizaciones y las provisiones por depreciación deberán calcularse, como norma general, sobre el importe resultante de aplicar el párrafo anterior."
Por consiguiente, el inmovilizado material e inmaterial permanecerá en contabilidad por el precio de adquisición o el coste de producción convertidos en moneda nacional aplicando el tipo de cambio histórico. Y sobre el importe así obtenido se calcularán las amortizaciones y las provisiones que sean procedentes. Así, pues, en cuanto a los bienes que ahora contemplamos no se producirán normalmente diferencias de cambio, salvo en el caso en que dichos bienes sean enajenados.
"Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición, y esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias, como si se aplican los métodos de precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otros análogos. Se deberá dotar la provisión cuando la valoración así obtenida exceda del precio que las existencias tuvieran en el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda extranjera se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha."
Por consiguiente, conforme a esta norma cuando el precio de mercado de las existencias el día de cierre de cuentas, convertido, en su caso, en pesetas al cambio de dicho día, fuese inferior al valor contable de las mismas prevalecerá el primero, debiéndose dotar por la diferencia la correspondiente provisión.
La norma que comentamos no es muy adecuada, puesto que la diferencia entre valor contable y valor de mercado tendrá su origen no sólo en variaciones de tipo de cambio, sino también en fluctuaciones de precios de las existencias.
"Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado."
En consonancia con esta norma si el precio de mercado al cierre de cuentas fuese inferior al precio de adquisición de los valores deberá prevalecer el primero, dotándose por la diferencia la provisión.
La norma que examinamos está inspirada en el mismo criterio que la relativa a las existencias, por lo que también es válido ahora el comentario que hicimos sobre esta última, ya que en las dos pueden verse compensadas diferencias monetarias con diferencias derivadas de otras causas.
"La conversión en moneda nacional de la moneda extranjera y otros medios líquidos en poder de la empresa se hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio. Al cierre del ejercicio figurarán en el balance de situación al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio negativa o positiva, se cargará o abonará, respectivamente, al resultado del ejercicio."
Conviene advertir que la tesorería comprenderá las existencias en caja de monedas extranjeras y los saldos de cuentas a la vista o de ahorro con entidades de crédito nacionales o extranjeras, nominadas en monedas distintas de la propia.
Valores de renta fija, créditos y débitos.
Nos situamos ahora en al parte más complicada del problema, esto es, la conversión en moneda nacional de los valores de renta fija y de los créditos y débitos en moneda extranjera y consecuente tratamiento de las diferencias de cambio que pueden producirse. Ya conocemos que estas diferencias proceden de las variaciones que experimentan los tipos de cambio debido a las fluctuaciones de los mercados monetarios.
Cuando los créditos y débitos en moneda extranjera se incorporan al patrimonio de la empresa su conversión en moneda nacional se realiza al tipo de cambio vigente en ese momento. Pero con motivo del cierre de cuentas, dichos créditos y débitos tienen que convertirse nuevamente para que figuren en balance por su importe en moneda nacional conforme resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha en que finalice el ejercicio. Normalmente y como consecuencia de la referida conversión se producirán unas diferencias, las diferencias de cambio, cuyo tratamiento -ya lo hemos dicho- requiere sumo cuidado y el necesario respeto al principio contable de prudencia. En los casos de cobertura de cambio se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto.
El tratamiento de las diferencias de cambio es el siguiente:
- Las diferencias de cambio positivas o negativas de cada valor, débito o crédito se clasificarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. A estos efectos, se agruparán aquellas monedas que, aún siendo distintas, gocen de convertibilidad oficial en España.
- Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma general no se integrarán en los resultados y se recogerán en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios.
- Por el contrario, las diferencias negativas que se produzcan en cada grupo, como norma general se imputarán a resultados.
Hasta aquí lo que podemos considerar como régimen de las diferencias de cambio en valores de renta fija, créditos y débitos, añadiendo como comentario que la asimetría que se deduce de este régimen es consecuencia de la aplicación del principio contable de prudencia.
No obstante, existe una excepción a la que podrán acogerse las empresas: Las diferencias positivas no realizadas podrán llevarse a resultados cuando para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultaría de minorar dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en los resultados de ejercicios anteriores. Un sencillo ejemplo aclarará esta excepción:
Diferencia positiva obtenida en el ejercicio y procedente de un grupo de monedas después de hecha la compensación:	100 u.m.
Diferencias negativas procedentes del mismo grupo y llevadas a resultados en ejercicios anteriores:	50 u.m.
Diferencias positivas procedentes del mismo grupo y llevadas a resultados en ejercicios anteriores:	30 u.m.
Importe máximo que podrá llevarse a resultados en el ejercicio (50 - 30 = 20):	20 u.m.
Finalmente, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el nuevo Plan, incluye una disposición transitoria, la tercera, disponiendo que las pérdidas por diferencias de cambio en moneda extranjera correspondientes a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley/19/1989, de 25 de julio, deberán amortizarse en un plazo que no podrá exceder de tres años, contados desde el inicio del primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, con el límite del vencimiento de la operación correspondiente. Este plazo podrá modificarse por el Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial.
El nuevo Plan establece también que las diferencias positivas que se hubieren diferido en ejercicios anteriores se imputarán a resultados en el ejercicio en que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de renta fija, créditos y débitos o en la medida en que se vayan reconociendo diferencias negativas por igual o superior importe en cada grupo homogéneo.
En el ejercicio en que vencen los correspondientes créditos y débitos, las diferencias positivas diferidas importan 100 u.m. Estas diferencias figurarán en la cuenta 136. Diferencias positivas en moneda extranjera. Pues bien, el asiento a formular en dicho ejercicio será como sigue:
Diferencias positivas en moneda extranjera (136)	a Diferencias positivas de cambio (768)
En este ejemplo se contemplan auténticos beneficios, es decir, beneficios realizados, y por ello por el hecho de haber vencido los créditos y débitos respectivos.
El mismo asiento se formulará cuando sin haber vencido los referidos créditos y débitos se vayan reconociendo diferencias negativas por igual o superior importe en cada grupo. El cargo y abono de dicho asiento será por el importe a que asciendan las mencionadas diferencias negativas.
"Por aplicación del principio del precio de adquisición, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben considerarse como rectificaciones del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado. No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en préstamos en moneda extranjera a plazo superior a un año y destinados a la financiación específica de inmovilizado, podrá optarse por incorporar la pérdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
- Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequívocamente para adquirir un activo inmovilizado concreto y perfectamente identificable.
- Que el período de instalación de dicho inmovilizado sea superior a doce meses.
- Que la variación en el tipo de cambio se produzca antes que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento
- Que el importe resultante de la incorporación al coste no supere en ningún caso el valor de mercado o de reposición del inmovilizado
- Los importes capitalizados de acuerdo con esta opción tendrán la consideración de un elemento más del coste del inmovilizado material y, por consiguiente, estarán sujetos a amortización y provisión, en su caso."
Con respecto a estas normas procede hacer algunos comentarios. En primer lugar, la opción de capitalización que establecen para las diferencias de cambio es concordante con lo que dispone para los gastos financieros en general (intereses) la norma 2ª, 2 y 3. Inmovilizado material, de la quinta parte del nuevo Plan. El criterio nos parece acertado, puesto que las diferencias de cambio, dejando aparte operaciones especulativas que no es el caso que complementamos, constituyen de hecho incrementos o reducciones de los tipos de interés pactados en el contrato de préstamo.
En segundo lugar, entendemos que, cumpliendo las condiciones antes transcritas, será posible incorporar la ganancia realizada y no sólo el potencial. Podemos pensar acerca del caso de una empresa con un sólo préstamo en moneda extranjera destinado a la construcción de inmovilizado material y con vencimiento anterior a la entrada en funcionamiento de dicho inmovilizado. En este caso, las diferencias positivas que se produzcan en cada uno de los ejercicios de vida del préstamo podrán registrarse en la cuenta 136. Diferencias positivas en moneda extranjera, cuyo saldo se contabilizará, al vencimiento del referido préstamo, como menor coste de la inversión. Veamos un ejemplo:
- Préstamo obtenido de una entidad de crédito.
-Tiempo necesario para realizar la inversión en maquinaria:	3 años.
-Duración del préstamo:	2 años (5-1-91 a 5-1-93):
-Importe del préstamo:	100 u.m.(convertido ya en moneda nacional).
- Diferencia positiva de cambio:
-Primer año:	10 u.m.
-Segundo año:	5 u. m.
Total:	15 u.m.
- Asientos:
Al formalizar el préstamo:
Tesorería (57)	a Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)
- Al cierre de cuentas del primer año (31-12-91):
Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)	a Diferencias positivas en moneda extranjera (136)
- Al cierre de cuentas del segundo año (31-12-92):
Deudas a largo plazo con entidades de crédito(170)	a Diferencias positivas en moneda extranjera (136)
Deudas a largo plazo con entidades de crédito(170)	a Deudas a corto plazo con entidades de crédito(513)
- Al vencimiento del préstamo (5-1-93):
Deudas a corto plazo con entidades de crédito(513)	a Tesorería(57)
Diferencias positivas en moneda extranjera(136)	a Maquinaria en montaje(233)
La contabilización que queda descrita encaja perfectamente con lo dispuesto en el apartado 6. Normas especiales, que estamos comentando puesto que en nada contraviene a los principios contables ni en concreto al principio de prudencia. Esto por lo que se refiere a las diferencias negativas de cambio examinadas en el ejemplo. Pero en cuanto a las diferencias negativas de cambio la cuestión es diferente. En efecto, tales diferencias deben contabilizarse al final del ejercicio, bien como pérdida del mismo, o mediante su incorporación al coste de la inversión; esto último en virtud de la opción que establece el nuevo Plan en el apartado 6. Normas especiales, ya mencionado.
Planteamos a continuación el supuesto de pérdida:
- Tiempo necesario para realizar la inversión:	3 años
- Duración del préstamo:	2 años( 5-1-91 a 5-1-93)
- Importe del préstamo:	100 u.m.(convertido ya en moneda nacional)
- Diferencia negativa de cambio:
-Segundo año:	5 u.m.
-Total:	15 u.m.
Tesorería(57)	a Deudas a largo plazo con entidades de crédito(170)
Al cierre de cuentas del primer año (31-12-91):
Diferencias negativas de cambio(668)	a Deudas a largo plazo con entidades de crédito(170)
Al cierre de cuentas del segundo año (31-12-92):
Al vencimiento del préstamo (5-1-93):
Los asientos anteriores se han formulado considerando la opción de que las diferencias negativas se llevan a pérdidas del ejercicio en que se producen. En el caso de que se optare porque dichas diferencias fueran llevadas como mayor coste de la inversión, los asientos serían los siguientes :
Al cierre de cuentas del primer año:
Maquinaria en montaje(233)	a Deudas a largo plazo con entidades de crédito(170)
Al cierre de cuentas del segundo año:
Al vencimiento del préstamo:
Hay que añadir que los importes capitalizados, es decir, los contabilizados como mayor coste de la inversión (15 unidades en nuestro caso), estarán sujetos a la amortización y a la provisión que sean procedentes de acuerdo con el régimen general.
Finalmente, el apartado 6. Normas especiales, citado varias veces adelanta ya la posibilidad de establecer normas aplicables a industrias o sectores específicos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. Estas situaciones concretas serán analizadas en las correspondientes adaptaciones sectoriales o en otra normativa que pueda dictarse al efecto. Por nuestra parte, señalar únicamente que el tema habrá de ser objeto de un estudio muy cuidadoso por la repercusión que la solución adoptada pueda tener, no sólo en el ámbito de las empresas que formen el sector, sino también en el conjunto económico nacional.
La empresa A concede un crédito de 10 dólares USA, cambio de 110 pesetas. Al cierre del ejercicio el cambio del dólar es de 120 pesetas.
Créditos en moneda extranjera	a Tesorería(57)
En el Plan de 1973 el control de los efectos descontados pendientes de vencimiento se llevaba a cabo utilizando el grupo 0. La supresión de este grupo ha conducido a que dicho control se realice en el nuevo Plan por medio de cuentas patrimoniales o cuentas de balance, con lo cual la operación de descuento se refleja en contabilidad en armonía con una naturaleza financiera, es decir, como un préstamo propiamente dicho. De este modo se perfecciona la información contenida en las cuentas anuales y el analista podrá conocer por el balance los préstamos vigentes concedidos a la empresa por vía del descuento de efectos.
Pero la operación de descuento puede terminar también de modo anormal. Esto sucede en el caso impago del efecto a su vencimiento. En este caso, el banco podrá optar por devolver el efecto al cedente, cargando en su cuenta el nominal del mismo más los gastos que hubiere, práctica muy corriente en nuestro país, o bien mantener el impagado en su cartera para poder ejercitar la opción cambiaría.
Esta opción, que es característica del contrato de descuento, le obliga a practicar una gestión específica, la gestión de impagados, porque en determinados casos le será más conveniente, para asegurar lo mejor posible el cobro del efecto, continuar con él en su cartera y ejercitar la acción cambiaría, que devolver dicho efecto al cedente cuando para cargar el importe del mismo deba producirse un descubierto en su cuenta.
El protesto por falta de pago no es necesario en todos los casos, pudiendo sustituirse, produciendo todos los efectos cambiarios, por "la declaración que conste en la propia letra, firmada y fechada por el librado, en la que se deniegue la aceptación o el pago, así como la declaración, con los mismos requisitos, del domiciliatario, o en su caso, la cámara de compensación, en la que se deniegue el pago, salvo que el librador haya exigido expresamente en la letra el levantamiento del protesto notarial". Tampoco es necesario el protesto bajo ciertas condiciones, cuando en la letra figure la cláusula de "devolución sin gastos" o "sin protesto", o cuando el efecto hubiere sido protestado por falta de aceptación, o en los casos de declaración de quiebra, suspensión de pagos o concurso de librado.
Pues bien, previamente a la devolución de la letra impagada, el banco habrá realizado las diligencias necesarias de evitar el perjuicio de dicho documento (protesto o consiguientes declaraciones) originándose con ello ciertos gastos que serán cargados en cuenta del cedente, el cual formulará el siguiente asiento (se supone que el importe de los gastos se eleva a 0.20).
Créditos a corto plazo por efectos impagados (5420)	a Tesorería (57)
El nuevo Plan no contiene una cuenta específica para registrar los gastos de referencia. Pensamos que tales gastos pueden contabilizarse en la cuenta 542 desarrollada en una de cuatro cifras con denominación igual o parecida a la que figura en el asiento anterior.
Pagada la letra más los gastos por el librado aceptante o voluntariamente por cualquiera de los obligados, por vía de regreso, o mediante el ejercicio judicial de la correspondiente acción cambiaría, el asiento a realizar será como sigue:
Tesorería (57)	a Efectos comerciales impagados (4315)
a Créditos corto plazo por efectos impagados (542)
En este caso de que la letra impagada sea devuelta al cedente y éste considere, por las circunstancias concurrentes, que debe ser calificada como de dudoso cobro, el asiento a realizar será como sigue:
Clientes de dudoso cobro (435)	a Efectos comerciales impagados (4315)
a Créditos a corto plazo por efectos impagados (542)
La cuenta 435. Clientes de dudoso cobro, permanecerá en el activo del balance hasta tanto no se dé por concluida la operación. En consecuencia, dicha cuenta se abonará:
- Por las insolvencias firmes, con cargo a la cuenta 650. En este caso se trata de una pérdida realizada que como tal y por medio del grupo 6 lucirá en la cuenta 129. Pérdidas y ganancias
- Por el cobro total del efecto no pagado a su vencimiento (más los gastos), con cargo al subgrupo 57.
- Por el cobro parcial del efecto no pagado a su vencimiento, con cargo al subgrupo 57, en la parte cobrada, y a la cuenta 650 por lo que resultara incobrable.
Conviene añadir que en el caso de que la empresa considere que el efecto devuelto por el banco deba ser calificado como de dudoso cobro, habrá de tenerlo presente con respecto a la consiguiente dotación de la cuenta 490.
Finalmente, si el banco opta por mantener en su cartera los impagados para poder actuar jurídicamente contra el aceptante, el asiento que formulará el cedente será:
Deudas por efectos descontados (5208)	a Efectos comerciales descontados (4311)
El Plan de 1973 dedicaba los subgrupos 62 y 74 a registrar los gastos e ingresos financieros. En el nuevo Plan, estos conceptos están comprendidos en los subgrupos 66 y 76 en la forma que sigue:
6. Gastos financieros.
662. Intereses de deudas a largo plazo.
663. Intereses de deudas a corto plazo.
664. Intereses por descuentos de efectos.
665. Descuentos sobre ventas por pronto pago.
666. Pérdidas en valores negociables.
667. Pérdidas de créditos.
Estas cuentas están desarrolladas en el cuadro de cuentas con las correspondientes de cuatro cifras para distinguir los diversos conceptos según correspondan a empresas del grupo, a empresas asociadas y a otras empresas. Además, en las cuentas 662 y 663 se incluye una cuenta específica de cuatro cifras destinada a contabilizar los intereses con las entidades de crédito.
Estas cuentas están también desarrolladas en el cuadro de cuentas con las correspondientes de cuatro cifras para distinguir los distintos conceptos según correspondan a empresas del grupo, a empresas asociadas y a otras empresas. Las cuentas 768 y 769 no aparecen desarrolladas.
Examinaremos primero el subgrupo 66. Previamente conviene una reflexión sobre el contenido y las notas diferenciales de los términos devengo y vencimiento. El devengo lleva consigo una fuerte carga económica. Los intereses pactados se devengan en el correr del tiempo. Normalmente son contrapartida de los ingresos derivados de la inversión financiada por aquellos préstamos por los que se satisfacen dichos intereses. En cambio, los intereses vencidos tienen una sustancia jurídica muy clara. Son los que a partir de una fecha estipulada en contrato, el deudor tiene obligación de pagar y correlativamente el acreedor su derecho a exigir.
Pues bien, es obvio que la contabilidad debe reflejar los intereses devengados en el ejercicio, con independencia de que hayan vencido o no y de que materialmente se hayan o no pagado.
En general, los intereses devengados en el ejercicio, cuyo vencimiento tendrá lugar en el posterior, se cargan en las respectivas cuentas del subgrupo 66, con abono a las que correspondan en los subgrupos 50, 51 ó 52, según las características del préstamo que los origina. Ahora bien, los intereses devengados en el ejercicio con vencimiento a largo plazo se cargan en la cuenta 271, con abono en la cuenta 150.
Además de la contabilización de los intereses en su consideración de gastos o de ingresos, los subgrupos 66 y 76 del nuevo Plan contienen también cuentas destinadas a registrar otros gastos y otros ingresos financieros. Por lo que respecta al primero de los subgrupos citados, están algunas de estas cuentas: 664, Intereses por descuento de efectos; 665, Descuentos sobre ventas por pronto pago; 668, Diferencias negativas de cambio.
666. Pérdidas en valores negociables
A continuación trataremos brevemente las restantes cuentas del subgrupo 66. Nos encontramos en primer lugar con la cuenta 666, Pérdidas en valores negociables. Como indica su denominación, está destinada a registrar las pérdidas producidas en la enajenación de valores de renta fija o variable, excluidas las que deben registrarse en las cuentas 672 y 673. Pero hay que hacer algunas aclaraciones. Ante todo tener presente que registra pérdidas realizadas, es decir, pérdidas irreversibles, ya que se producen por el hecho de enajenar los valores mobiliarios, lo que origina su baja definitiva en inventario.
667. Pérdidas de créditos
La cuenta 667, Pérdidas de créditos, está destinada a registrar las pérdidas producidas por insolvencias firmes de créditos a largo o a corto plazo. En el caso de que estos créditos hubieren sido objeto de provisión, el importe de ésta se aplicará a su finalidad concreta mediante un asiento similar al descrito para la enajenación de valores negociables.
Por último, la cuenta 669, Otros gastos financieros, tiene por finalidad registrar los gastos de esta naturaleza no recogidos en otras cuentas del subgrupo 66, incluyendo la cuota anual que corresponda imputar al ejercicio de los gastos comprendidos en la cuenta 270; esto es, de los gastos de emisión y modificación de valores de renta fija y de formalización de deudas, entre los que se incluyen los de escritura pública, impuestos, confección de títulos y otros similares.
Ahora examinamos el subgrupo 76, que corresponde a Ingresos financieros y, concretamente, de los intereses a favor de la empresa. Prácticamente, todo lo indicado en los párrafos anteriores sobre devengo y vencimiento es igualmente aplicable a dichos intereses.
Además de las cuentas destinadas a registrar los ingresos financieros por el concepto de intereses, contiene también otras cuentas, algunas de las cuales pasamos a examinar. No examinaremos la cuenta 765, Descuento sobre compras por pronto pago, ni la cuenta 768, Diferencias positivas de cambio.
760. Ingresos de participaciones en capital
En esta cuenta se registran las rentas procedentes de las distribuciones de beneficios realizadas por las sociedades y entidades en general a sus socios o accionistas. La cuenta 760 se abonará cuando nazca el derecho a percibir el dividendo y por el importe íntegro del mismo. Y el derecho a percibir el dividendo nace cuando éste hubiere sido acordado por el órgano competente, haciéndolo público y estableciendo el momento y la forma de pago. En el caso de que no se determine el momento del pago del dividendo, éste será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.
766. Beneficios en valores negociables
La cuenta 766, Beneficios en valores negociables, está destinada a registrar los beneficios producidos en la enajenación de valores de renta fija o variable, excluidos los que deben registrarse en las cuentas 772 y 773; cuentas que se reservan para contabilizar los beneficios obtenidos en la enajenación de participantes en capital a largo plazo en empresas del grupo y asociadas.
Pues bien, lo indicado más arriba respecto a la cuenta 666, Pérdidas procedentes de valores negociables, es aplicable a la 766 que ahora examinamos, aunque teniendo presente las distintas vertientes en que una y otra están situadas; la primera en la del gasto y la segunda en la del ingreso.
Enviado por: Figo
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