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Timestamp: 2019-09-15 07:39:17
Document Index: 61288002

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 21', '§ 15', '§ 50', '§ 13', '§ 15', '§ 181', '§ 709', '§ 710', '§ 745', '§ 710', '§ 714', '§ 710', '§ 712', '§ 713', '§ 665', '§ 16', '§ 16', '§ 173', '§ 15', '§ 20', '§ 14', '§ 140', '§ 141', '§ 141', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 7', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 291', '§ 14', '§ 2', '§ 1', '§ 15', '§ 14', '§ 2', '§ 14', '§ 2', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 81', '§ 80', '§ 15', '§ 15', '§ 49', '§ 49', '§ 2', '§ 20']

Betriebsaufspaltung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Begriff und Rechtsgrundlage
2 Formen der Betriebsaufspaltung
3 Sachliche Verflechtung
3.2 Wesentliche Betriebsgrundlage als Gegenstand der sachlichen Verflechtung
3.3 Mittelbare sachliche Verflechtung
4 Personelle Verflechtung
5 Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung
6 Folgen der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)
6.1 Einkünftequalifizierung (Gewerbliche Nutzungsüberlassung)
6.2 Ermittlung der gewerblichen Einkünfte
6.3 Gewerbesteuerrechtliche Folgen
6.3.1 Gewerbeertrag
6.3.2 Steuerbefreiungen
6.3.3 Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag
6.3.4 Kürzungen beim Gewerbeertrag
6.4 Betriebsvermögen
6.4.1 Notwendiges Betriebsvermögen
6.4.2 Sonderbetriebsvermögen I
6.4.3 Sonderbetriebsvermögen II
6.4.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
7 Betriebsaufspaltung und Organschaft
7.1 Ertragsteuern
7.2 Umsatzsteuer
8 Beendigung der Betriebsaufspaltung
8.1 Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung als Betriebsaufgabe oder -veräußerung des Besitzunternehmens
8.2 Personelle Entflechtung
8.3 Sachliche Entflechtung
8.4 Ausnahmen der Betriebsaufgabe bei personeller oder sachlicher Entflechtung
8.5 Insolvenz der Betriebsgesellschaft
9 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
10 Betriebsaufspaltung über die Grenze
1. Begriff und Rechtsgrundlage
Die bloße Vermietung und Verpachtung von WG (insbes. von Grundstücken) ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und begründet somit keinen Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können aber auch anderen Einkunftsarten als § 21 EStG zuzurechnen sein (s. § 21 Abs. 3 EStG). Dies ist nach der ständigen Rspr. des RFH und des BFH zur Betriebsaufspaltung (grundlegend: Beschluss des GrS des BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63) dann gegeben, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer PersGes betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige PersGes oder KapGes (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Tätigkeit (zur Historie s. Mössner, Stbg 1997, 1). Das Besitzunternehmen ist ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG.
Die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind zwar gesetzlich umschrieben (s. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG); es fehlt aber eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für die Betriebsaufspaltung. Der BFH und das BVerfG verstehen die ständige Rspr. zur Betriebsaufspaltung als wertende Betrachtung und unter verfassungsrechtlichen Aspekten richtig verstandenen Begriff des Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Damit wird den Stimmen im Schrifttum widersprochen, die die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur als vom BFH konstruiertes Rechtsinstitut ansehen und die Rücknahme der Betriebsaufspaltung fordern (zuletzt s. BFH Urteil vom 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017, 8). Auch verfassungsrechtlich ist wiederholt bestätigt worden, dass die Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt (s. BFH Beschluss vom 25.6.2013, X B 96/12, BFH/NV 2013, 1802 m.w.N.).
Bei der Betriebsaufspaltung sind folgende Erscheinungsformen möglich:
(echte Betriebsaufspaltung, wenn ein einheitliches Unternehmen in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft aufgespalten wird, und
unechte Betriebsaufspaltung bei getrennter Existenz von Vermietungs- und Betriebsunternehmen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung zu irgendeinem Zeitpunkt – bewusst oder unbewusst – verwirklicht werden)
Einzelunternehmen, PersGes oder Gemeinschaft
PersGes
Abb. 1: Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
3. Sachliche Verflechtung
Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für diese funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.
Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
Die Nutzungsüberlassung von wesentlichen Wirtschaftsgütern an eine Betriebs-KapGes (sei es von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern) kann entgeltlich, teilentgeltlich oder auch unentgeltlich erfolgen (ständige Rechtsprechung: BFH vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rz. 41). Die bei einer leihweisen Überlassung für die Annahme eines Gewerbebetriebs beim Besitzunternehmen erforderliche Gewinnerzielungsabsicht liegt in dem Streben, (erhöhte) gewerbliche Beteiligungserträge aus Ausschüttungen oder aus der Werterhöhung der Beteiligung selbst zu erzielen. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung »erspart« der Betriebsgesellschaft Betriebsausgaben, sodass ein höherer Jahresüberschuss für eine Gewinnausschüttung auf die im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft befindlichen Anteile möglich ist oder der Wert der Anteile sich erhöht (BFH vom 24.4.1991, BStBl II 1991, 713 und vom 26.6.2007, BFH/NV 2007, 1707).
Die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage muss nicht im Eigentum des Besitzunternehmens sein. Einer sachlichen Verflechtung steht es nicht entgegen, wenn das Besitzunternehmen ein Wirtschaftsgut, das wesentliche Betriebsgrundlage ist, vom Eigentümer mietet oder pachtet, um es aus eigenem Nutzungsrecht an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten oder unterzuverpachten (BFH vom 12.10.1988, BStBl II 1989, 152 und vom 18.8.2009, BFH/NV 2010, 208 und vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rz. 40). Gleiches gilt, wenn ein Besitzunternehmer eine wesentliche Betriebsgrundlage als Vorbehaltsnießbraucher verpachtet (BFH vom 5.2.2002, BFH/NV 2002, 781). Diese zur echten Betriebsaufspaltung aufgestellten Grundsätze gelten für die unechte Betriebsaufspaltung (vgl. 2) gleichermaßen (BFH vom 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017, 8).
3.2. Wesentliche Betriebsgrundlage als Gegenstand der sachlichen Verflechtung
Was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehört, wird durchweg (nur) nach den sachlichen Betriebserfordernissen im konkreten (Betriebs-)Unternehmen beurteilt (sog. funktionale Betrachtung). Andere Merkmale (z.B. Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Höhe der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts) sind unmaßgeblich (s. dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage). Das überlassene WG muss also auf Grund seiner Funktion im Betriebsablauf der nutzenden (Betriebs-)Gesellschaft zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich und auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Betriebs sein oder dem Betrieb das Gepräge geben. Aus diesem Grund kann die Gewährung eines Darlehens an eine KapGes durch den beherrschenden Gesellschafter keine Betriebsaufspaltung begründen (keine Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, zutr. s. Micker, Ubg 2018, 490).
Zur betrieblichen Nutzung überlassene Grundstücke (bebaute oder unbebaute, Gebäudeteile, einzelne Etagen, Miteigentumsanteile an Grundstücken oder Räume in Einfamilienhäusern) gehören regelmäßig zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen; es sei denn, sie sind ausnahmsweise qualitativ oder quantitativ von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung (s. dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage).
Als weitere funktional wesentliche Betriebsgrundlagen kommen (geschützte und ungeschützte) Erfindungen und andere immaterielle Wirtschaftsgüter; Maschinen oder Betriebsvorrichtungen in Frage (dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage).
3.3. Mittelbare sachliche Verflechtung
Es stellt sich die Frage, ob auch eine mittelbare sachliche Verflechtung möglich ist; d.h. eine wesentliche Betriebsgrundlage wird von dem Besitzunternehmen nicht unmittelbar an die Betriebsgesellschaft, sondern mittelbar über ein zwischengeschaltetes Unternehmen zur Nutzung überlassen. Die Rechtsprechung hat dies in Einzelfällen bejaht (so bei einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH, s. BFH vom 29.11.2001, X R 49/97, BFH/NV 2002, 631 und X R 50/97, BStBl II 2002, 363; BFH vom 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016, 536 unter Rn. 39; zur Abgrenzung, z.B., wenn der Zwischenvermieter nicht verpflichtet ist, die wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft weiterzuüberlassen; s. BFH vom 24.9.2015, IV R 9/13, BStBl II 2016, 154).
4. Personelle Verflechtung
Eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) beherrschen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 8–9/93, BStBl II 1994, 466). Am klarsten tritt dies bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Der geschäftliche Betätigungswille kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen (BFH Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 417).
Zur personellen Verflechtung hat der BFH bisher wie folgt entschieden:
BFH Urteil vom 2.8.1972
(IV 85/67, BStBl II 1972, 796)
Die an beiden Unternehmen beteiligten Personen verfügen über die Mehrheit der Anteile sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen. Für die Beschlüsse im Besitzunternehmen, die die Geschäfte im Zusammenhang mit den überlassenen Betriebsgrundlagen betreffen, ist nicht Einstimmigkeit vorgesehen.
BFH Urteil vom 11.5.1999
(VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722)
BFH Urteil vom 15.3.2000
(VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774)
BFH Urteil vom 9.11.1983
(I R 174/79, BStBl II 1984, 212)
BFH Urteil vom 1.7.2003
(V III R 24/01, BStBl II 2003, 757)
BFH Urteil vom 8.9.2011
(IV R 43/07, BFH/NV 2012, 222 (NV))
Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst werden, so kann die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen. Der BFH hält an seiner bisherigen Auffassung fest, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen WG durchsetzt. Die Schaffung des Einstimmigkeitsprinzips ist keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (BMF vom 7.10.2002: Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028).
BFH Urteil vom 23.11.1972
(IV R 63/71, BStBl II 1973, 247)
BFH Urteil vom 17.5.1987
(VIII R 36/84, BStBl II 1987, 858)
BFH Urteil vom 24.2.1994
(IV R 8-9/93, BStBl II 1994, 466)
BFH Urteil vom 29.8.2001
(VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185)
30 % oder 2 %
70 % oder 98 %
Zwei Personen, die über je 50 % der Stimmen in der Besitzgemeinschaft verfügen, sind auch dann in der Lage, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Besitz- und im Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie an der Betriebs-GmbH zu 98 % und 2 % beteiligt sind.
Eine Missachtung der Interessen des am Betriebsunternehmen nur geringfügig beteiligten Gesellschafters führt zur Blockierung der Willensbildung im Besitzunternehmen und damit zum Zerbrechen der gesamten Doppelkonstruktion.
BFH Urteil vom 24.2.2000,
(IV R 62/98, BStBl II 2000, 417; vgl. dazu BVerfG Beschluss vom 25.3.2004,
2 BvR 944/00)
60 % Geschäfts-
60 % Geschäfts-führer
Jeder der Gesellschafter verfügt nur an einem der beiden Unternehmen über die Mehrheit der Anteile. Während des Bestehens der Doppelgesellschaft gebietet die wirtschaftliche Notwendigkeit ein gemeinsames Handeln, weil nicht zu vereinbarende Entscheidungen praktisch das Ende der Doppelgesellschaft bedeuten würden.
Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist regelmäßig auch dann anzunehmen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen.
vom 1.7.2003
(VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757)
Ehefrau II
Ehemann I und II zusammen
Gesellschafter-Beschlüsse sind einstimmig zu fassen. Alleingeschäftsführer und Vertreter der Gesellschaft ist Ehemann I. Die Ehefrauen haben ihren Ehemännern Generalvollmachten zur Vertretung in allen privaten und behördlichen Angelegenheiten – auch über den Tod hinaus – erteilt, für die eine Vertretung zulässig ist; von der Beschränkung des § 181 BGB haben sie ihre Ehemänner befreit.
Abb. 2: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung I
Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-PersGes beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-PersGes einstimmig gefasst werden müssen. Davon geht der BFH in nunmehr ständiger Rechtsprechung aus (BFH Urteil vom 11.5.1999, VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722; zuletzt BFH Urteil vom 16.5.2013, IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557 (NV)). Danach ist eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sog. Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Davon ist bei einer GbR regelmäßig auszugehen; denn für jedes Geschäft einer GbR ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB). Im Streitfall gilt dieser Grundsatz jedoch aus den nachfolgenden Gründen nicht.
Im Gesellschaftsvertrag der BGB-Gesellschaft ist die gemeinschaftliche Geschäftsführung abgedungen und dem Gesellschafter Ehemann I übertragen; dadurch wurden die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen (§ 710 BGB). Das bedeutet, dass sie zwar bei gesellschaftsfremden Angelegenheiten mitwirken mussten, sie aber keinen Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte der GbR nehmen konnten. Zu diesen Geschäften gehören bei einer GbR – anders als bei Personenhandelsgesellschaften – nicht nur solche Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen, auch ungewöhnlicher Art.
Der BFH ist in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass jedenfalls nach Begründung der Betriebsaufspaltung die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen kein Grundlagengeschäft in diesem Sinne, sondern ein Geschäft ist, das die Verwaltung des Grundstücks betrifft und das deshalb z.B. dort, wo Träger des Besitzunternehmens eine Bruchteilsgemeinschaft ist, nicht – wie nach § 745 Abs. 3 Satz 1 BGB für ein Grundlagengeschäft erforderlich – einstimmig, sondern lediglich mit einfacher Mehrheit vorgenommen werden muss (BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296). Ist im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, dann beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft i.S. einer Betriebsaufspaltung auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind (BFH Urteil vom 1.7.2003, VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757). Entsprechendes gilt für PersGesen, bei denen es nach dem Gesellschaftsvertrag für die einzelnen Geschäftsführungsmaßnahmen eines Mehrheitsbeschlusses bedarf; auch bei ihnen ist für die Beherrschung i.S.d. Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung lediglich die Mehrheit der Stimmen und nicht Einstimmigkeit erforderlich (BFH Urteil vom 27.8.1992, IV R 13/91, BStBl II 1993, 134).
Wie in diesen Fällen ist auch dort, wo es – wie bei der Einzelgeschäftsführung und Einzelvertretung durch einen Gesellschafter nach § 710, § 714 BGB – keines Gesellschafterbeschlusses bedarf, für die Maßnahmen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks keine Einstimmigkeit erforderlich. Die Entscheidung im Streitfall hängt deshalb davon ab, ob die Stellung des Gesellschafters einer GbR, der als deren alleiniger Geschäftsführer ein Grundstück der Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwalten kann, für eine Beherrschung der GbR i.S.d. Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ausreicht.
Verfügt der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter über die Befugnis, die laufenden Geschäfte der Besitzgesellschaft alleine zu führen, so vermag dies eine personelle Verflechtung zur Betriebsaufspaltung zu begründen. Die Differenzierung in laufende und außergewöhnliche Geschäfte richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 11.5.2011, EFG 2011, 1433).
Der BFH hat diese Frage bisher noch nicht entschieden (zur Bedeutung der Geschäftsführungsbefugnis für die Beherrschung einer Betriebs-GmbH vgl. BFH Urteile vom 26.1.1989, IV R 151/86, BStBl II 1989, 455, vom 21.8.1996, X R 25/93, BStBl II 1997, 44). Sie wird teils mit dem Hinweis auf die Herrschaft über die gewöhnlichen Geschäfte des täglichen Lebens bejaht (FG München Urteil vom 24.4.1996, 1 K 1652/93, EFG 1996, 748), teils mit dem Hinweis darauf verneint, dass durch Gesellschafterbeschluss jedes Geschäft des täglichen Lebens verhindert werden könne, welches der Geschäftsführer aufgrund seiner Geschäftsführung auszuüben berechtigt sei (FG Düsseldorf Urteil vom 12.4.1996, 14 K 5291/92 E, EFG 1996, 704).
Der Senat folgt der erstgenannten Ansicht mit der Maßgabe, dass auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis eines Gesellschafters die Beherrschung der Gesellschaft i.S.d. Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung begründen kann, wenn sie die Möglichkeit zur Verfügung über das vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgut einschließt. Solange einem nach § 710 BGB berufenen Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis nicht – durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes (§ 712 BGB) – entzogen ist, dürfen die anderen Gesellschafter in Angelegenheiten der Geschäftsführung nicht tätig werden. Sie haben auch weder ein Widerspruchsrecht gegen die von dem Geschäftsführer getroffenen Maßnahmen noch können sie diesem – von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen – unter Hinweis auf § 713 i.V.m. § 665 BGB und das zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer bestehende Auftragsverhältnis Weisungen erteilen; ihr Stimmrecht beschränkt sich auf Beschlüsse in anderen als Geschäftsführungsangelegenheiten.
Nach diesen Grundsätzen beherrschte der Gesellschafter Ehemann I die GbR. Ihm konnte die einmal übertragene Geschäftsführungsbefugnis nur durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter und nur aus wichtigem Grund (z.B. bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsmäßigen Geschäftsführung) wieder entzogen werden (s.a. BFH Urteil vom 30.11.2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415; s.a. BFH Urteil vom 16.5.2013, BFH/NV 2014, 33). Damit war er nicht nur tatsächlich, sondern auch rechtlich derjenige, der unter Einschluss der Verwaltung des vermieteten Grundstücks das gesamte wirtschaftliche Geschehen in der GbR bestimmen konnte.
Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, dass Ehemann I die Betriebs-GmbH nicht alleine, sondern nur zusammen mit Ehemann II beherrschte. Ehemann II war Gesellschafter sowohl der Betriebs-GmbH als auch der Besitz-GbR; er bildete zusammen mit Ehemann I eine beide Gesellschaften beherrschende Personengruppe. Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass der für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche Betätigungswille daraus folgt, dass diese Personengruppe – unabhängig von der Beteiligungshöhe und den jeweiligen Stimmrechten ihrer Mitglieder – gleich gerichtete Interessen verfolgt (BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417). Von dieser Vermutung ist auch auszugehen, wenn die die Betriebsgesellschaft beherrschenden Gesellschafter ihren Willen in der Besitzgesellschaft nur über die Geschäftsführungsbefugnis des einen Gesellschafters durchsetzen können.
Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt (BFH Urteil vom 28.11.2001, X R 50/97, BStBl II 2002, 363).
BFH Urteil vom 24.8.2006 (IX R 52/04, BStBl II 2007, 165).
35 % später 20 %
Beteiligung des A: 75 %; A war alleinvertretungs-berechtigter Geschäftsführer.
C und D Beteiligung jeweils 12,5 %.
Sechs Jahre später übertrug A seine Anteile an der GmbH auf seine beiden Söhne C und D, die danach zu jeweils 50 % an der GmbH beteiligt waren.
Söhne von A und B
Die GbR beschäftigt sich mit der Vermietung und Verpachtung des privaten Grundbesitzes ihrer Gesellschafter. A ist alleine zur Geschäftsführung der GbR berechtigt und verpflichtet. Die den Gesellschaftern zugewiesenen Entscheidungen werden mit Zweidrittelmehrheit beschlossen.
Die GbR schloss mit der GmbH einen Mietvertrag über gewerbliche Räume ab. Die GmbH betreibt einen Autohandel mit Werkstatt. Die GbR hatte das Grundstück für Zwecke der GmbH bebaut. Es wird von der GmbH zu 63 % genutzt; im Übrigen ist es fremdvermietet. Den Mietvertrag unterschrieben für die GbR als Vermieterin neben A auch die anderen Gesellschafter, für die GmbH allein A.
Die personelle Verflechtung einer GbR mit einer GmbH ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist, zwar von der GbR nicht vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist, aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der GmbH aber bewirken kann, dass auf Seiten der GmbH nicht er selbst als deren Vertreter auftritt.
Mit der Übertragung der Anteile des A auf seine Söhne C und D kam es zu einer personellen Entflechtung mit der Folge einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Die GbR muss den Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG versteuern.
Abb. 3: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung II
Zur Gütergemeinschaft als Besitzunternehmen und zur Betriebsaufspaltung einer Gütergemeinschaft s. BFH Urteil vom 19.10.2006 (IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149) unter → Eheliches Güterrecht.
5. Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung
Eine Betriebsaufspaltung beginnt dann, wenn die personelle und die sachliche Verflechtung zum Betriebsunternehmen tatsächlich zugleich vorliegen, d.h. zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung (BFH Urteil vom 15.1.1998 BStBl II 1998, 478). Ohne Belang ist, ob die Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers beruht und wie diese zustande gekommen ist (z.B. s. BFH vom 10.5.2016, X R 5/14 unter Rn. 27). Bei der Überlassung eines bebauten Grundstücks an eine von den Grundstückseigentümern beherrschte KapGes ist (spätestens) mit Nutzung der (funktional wesentlichen) Gebäude eine Betriebsaufspaltung gegeben. Eine sachliche Verflechtung kann aber bereits früher vorliegen, wenn das noch unbebaute Grundstück mit seiner in Aussicht gestellten Nutzungsmöglichkeit (schon) eine wesentliche Betriebsgrundlage für die KapGes ist (Beispiel in: BFH vom 15.1.1998, BStBl II 1998, 478). Soll in dem Fall der Überlassung eines unbebauten Grundstücks dieses nicht schon als unbebautes Grundstück (etwa zu Abbau-, Abstell- oder Lagerzwecken) genutzt, sondern erst noch bebaut werden, so wird der hierfür erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Betriebsführung des Betriebsunternehmens dadurch hergestellt, dass das Besitzunternehmen das Grundstück mit der Gestattung zur Nutzung überlässt, es für das Betriebsunternehmen zu bebauen (BFH vom 19.3.2002, BStBl II 2002, 662).
Ist hinsichtlich der Nutzungsüberlassung irrigerweise bisher von einer Vermögensverwaltung ausgegangen worden, müssen die entsprechenden Veranlagungen bzw. Einkünftefeststellungen geändert werden (ggf. auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; dazu BFH vom 16.4.2015, IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Sind die Steuerfestsetzungen/-feststellungen für die ersten Jahre der Begründung der Betriebsaufspaltung verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, scheidet eine steuerliche Erfassung der Betriebsaufspaltung insoweit aus. In diesem Fall sind die überlassenen WG in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten (BFH vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).
6. Folgen der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)
6.1. Einkünftequalifizierung (Gewerbliche Nutzungsüberlassung)
Die Vermietung und Verpachtung ist keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Vermietung und Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb (H 15.7 (4) Allgemeines EStH 2016). Dies gilt auch im Fall der Verpachtung eines Mandantenstamms durch einen Freiberufler an eine personell verflochtene KapGes (selbst wenn dieser daneben ein freiberufliches Einzelunternehmen führt; BFH Urteil vom 21.11.2017, VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522; Schulze zur Wiesche, DStZ 2018, 472). Auch bei einer verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung liegt i.d.R. eine für einen Gewerbebetrieb erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vor. Hier ist die Absicht zur Erzielung von Gewinnen anzunehmen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens resultiert, weil die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft als KapGes zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881 unter Rz. 25).
Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens in der Rechtsform einer PersGes umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn bei einer PersGes als Besitzunternehmen nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH Urteil vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl II 1972, 796) oder die PersGes neben der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft noch andere vermögensverwaltende Tätigkeiten betreibt (Stichwort: gewerbliche Infektion). Die Nutzungsüberlassung von WG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist nämlich eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH Urteile vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483 und vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften, → Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften, → Zebragesellschaften). Eine Umqualifizierung der Gesamttätigkeit einer Besitz-PersGes erfolgt ausnahmsweise dann nicht, wenn es sich bei der Nutzungsüberlassung um eine besonders geringfügige gewerbliche Betätigung handelt (grundlegend BFH vom 11.8.1999, BStBl II 2000, 229) oder wenn die gewerbliche Nutzungsüberlassung zu negativen Einkünften (Verlusten) führt (BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881).
Das nach den Betriebsaufspaltungsgrundsätzen gewerblich qualifizierte Besitzunternehmen ist für Ertragsteuerzwecke in jeglicher Hinsicht wie ein »vollwertiger« Gewerbebetrieb zu behandeln. Dies betrifft nicht nur die GewSt-Pflicht (s.u.) und die Infektionswirkung (s.o.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das Besitzunternehmen, das nur über ein Betriebsunternehmen als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist, auch Gegenstand einer (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilseinbringung nach den §§ 20, 24 und 25 UmwStG (BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810 unter Rz. 14) und tauglicher Organträger i.S.v. § 14 KStG sein (BFH vom 24.7.2013, BStBl II 2014, 272 unter Rz. 20).
6.2. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte
Es gelten die allgemeinen Grundsätze für die (eigenständige) Gewinnermittlung des Besitzunternehmens. Ist das Besitzunternehmen z.B. nach Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen (z.B. KG, OHG oder Einzelhandelskaufmann als Besitzunternehmen), wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 140 AO, 5 Abs. 1 EStG) ermittelt. In den übrigen Fällen gilt dies nur, wenn eine der Wertgrenzen des § 141 Abs. 1 AO überschritten wird und das FA gem. § 141 Abs. 2 AO zur Führung von Büchern und Erstellung eines Abschlusses auffordert. Ist dies nicht der Fall, erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § Abs. 3 EStG, wenn der Besitzunternehmer sein Wahlrecht entsprechend ausübt (dazu BFH vom 30.1.2013, BStBl II 2013, 684).
Zum Umfang des Betriebsvermögens bei einem Besitzeinzelunternehmen und einer Besitz-PersGes vgl. 6.4. Zur Ermittlung der Einkünfte bei Beendigung der Betriebsaufspaltung (Betriebsaufgabe-/Veräußerungsgewinn) vgl. 8.
Das Entgelt aus der Überlassung von WG an die Betriebsgesellschaft ist eine Betriebseinnahme des Besitzunternehmens nach den Grundsätzen der maßgebenden Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 3 oder §§ 4 Abs. 1, 5 EStG). Ist das Nutzungsentgelt unangemessen hoch, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebs-KapGes vor (BFH vom 4.5.1977, BStBl II 1977, 679 und FG München vom 15.7.1992, EFG 1993, 172, rkr.). Sind die Nutzungsentgelte unangemessen niedrig (oder ist kein Nutzungsentgelt vereinbart), sind die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung nach Maßgabe der Regelungen in § 3c Abs. 2 Satz 6 ff. EStG ab VZ 2015 anteilig mit 40 % zu kürzen (zur Rechtslage bis VZ 2014 s. BFH vom 28.2.2013, BStBl II 2013, 802 und BMF vom 23.10.2013, BStBl I 2013, 1268). Das Teilabzugsverbot erfasst alle nutzungsbezogenen Aufwendungen (d.h. auch substanzbezogene BA, z.B. AfA; dazu Rätke, BBK 2015, 363).
6.3. Gewerbesteuerrechtliche Folgen
6.3.1. Gewerbeertrag
Der GewSt unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Das (gewerblich qualifizierte) Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist daher Steuergegenstand bei der GewSt (H 2.2 &lsqb;Verpachtung eines Betriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs als Gewerbebetrieb&rsqb; GewStH 2009). Das Besitzunternehmen ist trotz der Einbindung in die Betriebsaufspaltung ein selbstständiger Gewerbebetrieb. Daher ist (nur) auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens abzustellen. Die Umstände der betrieblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft können der Besitzgesellschaft nicht zugerechnet werden (eine Ausnahme gilt nur bei der Steuerbefreiung gem. § 3 GewStG, vgl. 6.3.2). Die laufenden Einkünfte aus dem Besitzunternehmen gehören zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG (inkl. Sonderbetriebsvermögen und sämtlicher Einkünfte einer durch die Betriebsaufspaltung infizierten PersGes, vgl. 6.2).
Der Aufgabegewinn aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge sachlicher und/oder personeller Entflechtung unterliegt bei natürlichen Personen grds. nicht der GewSt. Eine Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen kann sich aber aus § 7 Satz 2 GewStG ergeben.
6.3.2. Steuerbefreiungen
Die Gewerbesteuerbefreiungen nach § 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG der Betriebsgesellschaft (d.h. gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaft bzw. der Betrieb von Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen) kommen auch der Besitzgesellschaft als bloßes Nutzungsüberlassungsunternehmen zugute (Merkmalsübertragung; BFH vom 29.3.2006, BStBl II 2006, 661 und vom 19.10.2006, BFH/NV 2007, 149). Die Gewerbesteuerbefreiung gilt auch für ein Besitzunternehmen, das nicht nur wegen der Betriebsaufspaltungssituation, sondern schon aus Gründen der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) einen Gewerbebetrieb unterhält. Denn die Steuerbefreiungen gem. § 3 Nr. 20 GewStG sind tätigkeitsbezogen und rechtsformneutral (zu § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG s. BFH vom 20.8.2015, BFH/NV 2016, 143).
Die »Merkmalsübertragung« hinsichtlich der Steuerbefreiung der Betriebs-KapGes auf die Besitzgesellschaft geht nur insoweit, wie die »wirtschaftliche Verflochtenheit« reicht; d.h. nur hinsichtlich der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Überlassung (wesentlicher und unwesentlicher) WG an die Betriebs-KapGes.
6.3.3. Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag
Zinsaufwendungen, Miet- und Pachteinnahmen (für bewegliche und unbewegliche WG des Anlagevermögens und für die Überlassung von Rechten) sind nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. d bis f GewStG dem Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG hinzuzurechnen. Dies gilt für Miet- und Pachtzinsen auch, wenn die angemieteten WG an die Betriebs-KapGes weiterüberlassen werden (BFH vom 8.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722, eine Saldierung von Mietaufwendungen und -erträgen ist nicht zulässig; das Besitzunternehmen als Zwischenvermieter kann auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG in Anspruch nehmen). Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst daher nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter/Pächter getragenen Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, wenn und soweit diese Kosten aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte (BFH vom 25.9.2018, III B 160/17, BFH/NV 2019, 40). Die der Höhe nach unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind verfassungskonform (BFH vom 14.6.2018, III R 35/15, BStBl II 2018, 662).
6.3.4. Kürzungen beim Gewerbeertrag
Ein Besitzunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-KapGes verpachtet, kann zwar die einfache Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG), aber nicht die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. Dies gilt selbst dann, wenn die Betriebs-KapGes vermögensverwaltend tätig ist und ihr demzufolge die erweiterte Kürzung zusteht (keine Merkmalsübertragung, BFH vom 22.6.2016, X R 54/14, BStBl II 2017, 529).
6.4. Betriebsvermögen
6.4.1. Notwendiges Betriebsvermögen
Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle WG, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl II 1975, 582), aber auch solche WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht; sowie spätere Ersatzbeschaffungen hierfür (z.B. BFH Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl II 1999, 281 und vom 20.4.2005, X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören ferner solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung an der Betriebs-KapGes zu erhalten oder gar zu erhöhen; z.B. Anteile an KapGes, die mit der Betriebsgesellschaft in Geschäftsbeziehungen steht oder Miteigentumsanteil des Besitzunternehmers an einer Grundstücksgemeinschaft, die Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft vermietet (ständige Rechtsprechung: BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810 unter Rz. 16 ff. m.w.N.).
Auf Grund der Abfärberegelung (vgl. 6.1) ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte notwendiges Betriebsvermögen. Die WG sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (sog. Nur-Besitzgesellschafter).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer oder der Besitz-PersGes gehörenden Anteile an der Betriebs-KapGes notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (ständige Rechtsprechung: BFH Urteile vom 21.6.2001, BStBl II 2002, 537, unter II. 2. und vom 4.7.2007, X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093). Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören auch diejenigen Anteile an einer KapGes, die bei mittelbarer personeller Verflechtung einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft ermöglichen (BFH vom 23.7.1981, BStBl II 1982, 60 unter 2.; vom 20.7.2005, BStBl II 2006, 457 unter II.3.d) und vom 26.8.2005, BStBl II 2005, 833 letzter Absatz).
Anteile an einer KapGes, die mit der Betriebs-KapGes in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung stehen, sind ebenfalls als (notwendiges) Betriebsvermögen im Besitzunternehmens zu erfassen (BFH vom 25.11.2004, BStBl II 2005, 354 und vom 20.4.2005, BStBl II 2005, 694).
Eine Darlehensforderung des Besitzunternehmers gegen die Betriebsgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen – wie der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage – maßgebend waren (BFH vom 29.11.2017, X R 8/16, BStBl II 2018, 426 unter Rz. 74).
6.4.2. Sonderbetriebsvermögen I
WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl II 1999, 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte ebenso. Zum Sonderbetriebsvermögen s. → Mitunternehmerschaft, → Betriebsveräußerung, → Sonderbilanz, → Vorabgewinn und Sondervergütungen bei Personengesellschaften.
6.4.3. Sonderbetriebsvermögen II
WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist (d.h. die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessern). Davon ist auszugehen, wenn die WG zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden – BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl II 2001, 335), oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor (zur Abgrenzung gegenüber der betrieblichen Nutzungsüberlassung s. BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810 unter Rz. 17 und 18). Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH Urteile vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl II 1999, 715).
Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören deren Anteile an der Betriebs-KapGes oder Anteile an einer KapGes, die eine mittelbare personelle Verflechtung begründet, oder Anteile an einer KapGes, die mit der Betriebs-KapGes in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung steht, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitz-PersGes.
6.4.4. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
Gewillkürtes BV kann nach allgemeinen Grundsätzen gebildet werden; dies gilt auch für das Sonderbetriebsvermögen (BFH vom 23.10.1986, BStBl II 1987, 120). Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene WG unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.
Nach dem BFH Urteil vom 27.8.1998 (IV R 77/97, BStBl II 1999, 279) sind allerdings Wohnungsvermietungen bei Betriebsaufspaltung nicht gewerblich, wenn die Wohnungen nicht als (gewillkürtes) Sonder-BV ausgewiesen sind.
7. Betriebsaufspaltung und Organschaft
7.1. Ertragsteuern
Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft sind erfüllt, wenn die Betriebsgesellschaft eine GmbH, AG, KGaA oder SE ist, die Betriebs-KapGes einen Gewinnabführungsvertrag (§ 291 Abs. 1 AktG) bis zum Ende ihres Wj. auf mindestens fünf Jahre mit dem Besitzunternehmen abschließt und durchführt und die Besitzgesellschaft vom Beginn ihres Wj. an die Mehrheit der Stimmrechte an der Betriebs-KapGes (finanzielle Eingliederung) hält (§ 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Nicht erforderlich ist ab 2002 mehr, dass die Betriebs-KapGes wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist. Die gewerbesteuerliche Organschaft kommt daher für alle Arten der Betriebsaufspaltung mit einer KapGes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) als Betriebsgesellschaft grundsätzlich in Frage, wenn ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wird. Zur Organträgereigenschaft eines Besitzeinzelunternehmens oder einer Besitz-PersGes s. → Organträger
Bei einer Besitz-PersGes muss für die Annahme einer Organschaft die PersGes eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben und die mehrheitsvermittelnde Beteiligung an der Betriebs-KapGes muss im Gesellschaftsvermögen der PersGes gehalten werden (d.h. die finanzielle Eingliederung muss im Verhältnis zur PersGes selbst erfüllt sein; § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Befindet sich die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft (nur) im Sonderbetriebsvermögen, weil der (oder die) Besitzgesellschafter Anteilseigner sind, kommt eine Organschaft nicht in Frage. Die PersGes hat eine für die Organträgereigenschaft erforderliche eigengewerbliche Betätigung, wenn sie eine gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausübt (dazu s. → Organträger).
Bei der KSt/ESt ist infolge der Organschaft das Einkommen der Betriebs-KapGes dem Organträgerunternehmen (Besitzgesellschaft) zuzurechnen. Durch die Zusammenrechnung der getrennt ermittelten Ergebnisse können Verluste eines Unternehmens mit Gewinnen des anderen Unternehmens (sofort und ohne Einschränkungen) ausgeglichen werden.
Ist eine Betriebsgesellschaft als Organgesellschaft i.S.d. §§ 14 oder 17 KStG anzusehen, gilt für Zwecke der Gewerbesteuer die KapGes als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Gewerbeerträge derjenigen Wj. des Organträgers und der Organgesellschaft, die in demselben Erhebungszeitraum enden, sind zusammenzurechnen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hinzurechnungen bei der Betriebsgesellschaft unterbleiben, wenn die in Betracht kommenden Beträge bereits im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten sind (BFH Urteil vom 9.11.1985, BStBl II 1986, 73; R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009) und eine Verrechnung von Gewerbeverlusten der Besitzgesellschaft mit positiven Gewerbeerträgen der Betriebsgesellschaft erfolgt (ohne Einschränkung).
7.2. Umsatzsteuer
In den Fällen, in denen eine natürliche Person wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt und auch die Betriebs-KapGes selbst (oder über eine eigene Beteiligung an einer KapGes mittelbar) beherrscht oder eine PersGes als Besitzunternehmen die mehrheitsvermittelnden Anteile an der Betriebs-KapGes selbst hält (oder mittelbar über eine eigene Beteiligung an einer KapGes; sog. Einheits-Betriebsaufspaltung), liegt in der Regel eine umsatzsteuerliche Organschaft vor (z.B. BFH Urteile vom 9.9.1993, BStBl II 1994, 129 und vom 28.1.2002, BFH/NV 2002, 823).
Es fehlt ausnahmsweise in den vorgenannten Fällen die organisatorische Eingliederung (Abschn. 2.8 Abs. 7 ff. UStAE). Beispiel: Alleineigentümer A eines Betriebsgrundstücks verpachtet dieses an die A-GmbH, deren Anteile zu 100 % der A hält. Es liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Die Ehefrau des A ist alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH. Hier dürfte ohne Hinzutreten weiterer Umstände – Eingriffsmöglichkeiten des A auf die Geschäftsführung – m.E. keine Organschaft vorliegen.
Im Fall einer Organschaft ist das Besitzunternehmen Organträger und hat damit (zwingend) sämtliche Umsätze (auch die der Betriebs-KapGes) zu versteuern (die Rechtsfolge ist nicht von einem Antrag des Organträgerunternehmens abhängig; zur Organträgereigenschaft eines Besitzunternehmens → Organträger). Die Miet- oder Pachtleistungen sind als Innenumsätze nicht steuerbar. Durch die Organschaft wird die Umsatzsteuerlast insgesamt zwar nicht verändert. Die Besitzgesellschaft (und nicht die KapGes) ist aber Steuerschuldner der zu zahlenden Umsatzsteuer.
Die Rechtsprechung hat bislang auch dann eine finanzielle Eingliederung und somit eine Organschaft angenommen, wenn die Beherrschung der Betriebs-KapGes über die Gesellschafter der Besitz-PersGes erfolgte (d.h. mehrere Gesellschafter der Besitz-PersGes sind auch Gesellschafter der Betriebs-KapGes und beherrschen als Personengruppe beide Unternehmen). Hat die Besitz-PersGes also nicht mehr selbst die Anteile an der Betriebsgesellschaft, geht der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung nicht mehr von einer Organschaft mangels finanzieller Eingliederung aus (BFH Urteile vom 22.4.2010, BStBl II 2011, 600 und vom 10.6.2010, BFH/NV 2011, 79; ebenso die Fin-Verw., s. Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 6 UStAE; dazu s. auch Jacobs, NWB 2010, 2524). Ob eine umsatzsteuerliche Organschaft in diesen Fällen dann möglich ist, wenn zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ein Beherrschungs- oder Stimmrechtsbindungsvertrag geschlossen wird, ist offen.
8. Beendigung der Betriebsaufspaltung
8.1. Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung als Betriebsaufgabe oder -veräußerung des Besitzunternehmens
Wird das gesamte Besitzunternehmen (d.h. zumindest sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen inkl. der Beteiligung an der Betriebs-KapGes) gegen Entgelt an einen Erwerber übertragen, ist eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gegeben.
Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ohne Betriebsveräußerung des Besitzunternehmens im Ganzen durch Wegfall der personellen oder der sachlichen Verflechtung (Entflechtung), ist dieser Vorgang in der Regel als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu beurteilen mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen des früheren Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzulösen sind. Bei Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (z.B. personelle Entflechtung) ist eine weitergeführte Nutzungsüberlassung durch das Besitzunternehmen steuerlich (wieder) der Vermögensverwaltung zuzuschreiben, wenn nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass sich die Tätigkeit nach außen hin nicht verändert hat. Entfallen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch sachliche Entflechtung, wird das bisherige Betriebsvermögen, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmens befindet, aus rechtlichen Gründen (grds.) zu Privatvermögen (ständige Rspr.: Betriebsaufgabe durch Wegfall der personellen Verflechtung: z.B. BFH vom 13.12.1983, BStBl II 1984, 474 und vom 15.12.1988, BStBl II 1989, 363; Betriebsaufgabe infolge Wegfalls der sachlichen Verflechtung: z.B. BFH vom 5.12.1996, BStBl II 1997, 287;vom 22.10.2013, BStBl II 2014, 158 und vom 21.11.2017, VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522 unter Rz. 42, 43). Dabei spielt keine Rolle, ob die Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung bewusst oder unbewusst, durch ein aktives Tun oder nur durch andere Umstände entfallen sind.
Eine Betriebsaufgabe unterbleibt bei einer Entflechtung ausnahmsweise, wenn das Besitzunternehmen eine eigengewerbliche Betätigung hat (sog. überlagerte Betriebsaufspaltung), das Besitzunternehmen einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform hat (z.B. eine gewerblich geprägte PersGes oder eine KapGes als Besitzgesellschaft), bei Wiederaufleben einer (überlagerten) Betriebsverpachtung im Ganzen oder Betriebsunterbrechung (ohne Aufgabeerklärung) oder aus Billigkeitsgründen (bei Beteiligung minderjähriger Kinder gem. R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012). Dazu s.u. unter 8.4.
8.2. Personelle Entflechtung
Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge personeller Entflechtungen. Dies ist anzunehmen, wenn der (bisherige) Besitzunternehmer oder eine beherrschende Personengruppe bei einer Besitz-PersGes nicht länger ihren geschäfts- oder Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft (weder rechtlich noch faktisch) durchsetzen kann. In diesem Fall endet die Betriebsaufspaltung mit der ertragsteuerlichen Folge der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (Ausnahmen s.u. unter 8.4). Die Vorgänge, die zu einer personellen Entflechtung führen, sind vielfältig:
Die Anteile an der Betriebs-KapGes werden (insgesamt oder anteilmäßig) an Dritte übertragen (unentgeltlich oder entgeltlich). Führt die Übertragung nur eines Bruchteils der Beteiligung nicht zur Beseitigung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters oder einer Personengruppe, ist ein laufender (Entnahme-/Veräußerungs-)Gewinn im (weiter bestehenden) Besitzunternehmen zu versteuern.
Das Besitzeinzelunternehmen oder die Anteile an der Besitzgesellschaft werden an Dritte übertragen (unentgeltlich oder entgeltlich). Keine Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn durch eine unentgeltliche Übertragung die personelle Verflechtung erhalten bleibt; wie z.B., wenn sowohl Anteile an der Besitz- als auch Betriebsgesellschaft an dieselbe Person übertragen werden (Vererbung des Vermögens des Besitzunternehmens und der Anteile an der Betriebsgesellschaft an einen Alleinerben; der Erbe führt die Betriebsaufspaltung mit den bisherigen Buchwerten fort, vgl. § 6 Abs. 3 EStG). Eine Betriebsaufspaltung, die zwischen Besitzeinzelunternehmer und Betriebs-GmbH bestand, setzt sich nach dem Tod des Besitzeinzelunternehmers und dem Übergang des Nachlasses auf mehrere Miterben auch unter den Miterben in Mitunternehmerschaft als Besitzgesellschaft und der Betriebs-GmbH fort, sofern die Beteiligungsverhältnisse nicht extrem unterschiedlich sind oder Interessengegensätze bestehen (BFH vom 21.4.2005, BFH/NV 2005, 1974). Eine Betriebsaufgabe ist hingegen anzunehmen, wenn ein beherrschender Gesellschafter verstirbt und seine Anteile an beiden Unternehmen auf verschiedene Personen übergehen. Gleiches gilt für das Mitglied an einer geschlossenen Personengruppe, wenn diese Gruppe ohne den Anteil des Verstorbenen die beherrschende Stellung verliert.
Über das Vermögen der Betriebs-KapGes wird ein Insolvenzverfahren eröffnet (s.u. unter 8.5; wenn nicht das laufende Verfahren mit anschließender Fortsetzung der Betriebsgesellschaft aufgehoben oder eingestellt wird, BFH vom 6.3.1997, BStBl II 1997, 460). Durch eine Testamentsvollstreckung über das Vermögen der Besitzgesellschaft (oder Teilen davon) oder über die Anteile an der Betriebs-KapGes wird – anders als z.B. bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens – eine vorhandene personelle Verflechtung nicht beseitigt.
Werden sowohl das als Einzelunternehmen geführte Besitzunternehmen als auch die in der Rechtsform der GmbH betriebene Betriebsgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, entfällt die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Ein Nießbrauch an GmbH-Anteilen bewirkt nämlich nicht (zwangsläufig), dass der Nießbraucher stimmberechtigt wird (BFH vom 21.1.2015, BFH/NV 2015, 815). Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt allerdings die personelle Verflechtung dann bestehen, wenn auf Grund der Ausgestaltung des Nießbrauchs er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann (weil der nunmehrige Gesellschafter sich verpflichtet, sein Stimmrecht an den Nießbraucher zu überlassen; BFH vom 25.1.2017, BFH/NV 2017, 1039).
Eine personelle Entflechtung liegt vor, wenn eine faktische Beherrschung beendet wird, erstmals nachweisbare Meinungsverschiedenheiten innerhalb einer Personengruppe auftreten oder wenn Gesellschaftsverträge oder Satzungen so verändert werden, dass die Durchsetzung eines geschäftlichen Willens durch einen bisher beherrschenden Gesellschafter oder eine Personengruppe nicht mehr möglich ist (z.B. Änderung der Stimmrechte in der Betriebsgesellschaft oder Einführung einer Einstimmigkeitsregelung).
8.3. Sachliche Entflechtung
Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge sachlicher Entflechtungen. Dies ist anzunehmen, wenn keine einzige wesentliche Betriebsgrundlage mehr an die Betriebsgesellschaft überlassen wird. Hier liegt entweder eine Betriebsveräußerung im Ganzen vor oder die Betriebsaufgabe wegen sachlicher Entflechtung der (beendeten oder weitergeführten) Nutzungsüberlassung.
Sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen werden an Dritte oder an die Betriebsgesellschaft veräußert. Die Veräußerung unwesentlicher WG oder wesentlicher Betriebsgrundlagen führt dagegen zu einem laufenden Gewinn eines fortbestehenden Besitzunternehmens, wenn zumindest (noch) eine der wesentlichen Grundlagen verbleibt und weiterhin überlassen wird und damit die Betriebsaufspaltung erhalten bleibt. Ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn liegt in diesem Fall vor, wenn die veräußerten WG einen Teilbetrieb des Besitzunternehmens darstellen, §§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 34 EStG (dazu s. BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810 unter Rz. 38). Die Veräußerung eines von mehreren an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücks stellt keine (begünstigte) Teilbetriebsveräußerung dar. Dies gilt auch dann, wenn der Gewinn für dieses Grundstück separat ermittelt wird (FG Baden-Württemberg vom 3.3.1993, EFG 1993, 512, rkr.).
Eine Grundstücksvermietung kann jedoch in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Im Fall der Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften kann durch die Vermietung ein Teilbetrieb gegeben sein, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden. Wird dagegen ein Grundstück beispielsweise als Ganzes an die Betriebsgesellschaften vermietet, liegen selbstständige Verwaltungskomplexe nicht vor (BFH Urteil vom 12.11.1997, BFH/NV 1998, 690).
Die WG des Besitzunternehmens verlieren ihre (wesentliche wirtschaftliche) Bedeutung im Betriebsablauf der Betriebs-KapGes: z.B. infolge Betriebsumstellung, Betriebserweiterung oder Einführung neuer Techniken. Dies kann auch der Fall sein, wenn die Betriebsgesellschaft zusätzlich zur überlassenen Betriebsgrundlage (z.B. Bürogrundstück) weitere vergleichbar genutzte WG (Bürogebäude) erwirbt (oder mietet), sodass die ehemals wesentliche Betriebsgrundlage nunmehr von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist, oder wenn die überlassenen WG sich verbrauchen, ohne dass sie erhalten, modernisiert oder ersetzt werden. Die Beendigung der Betriebsaufspaltungssituation führt zur Betriebsaufgabe mit Überführung der WG in das Privatvermögen (Ausnahmen s.u. unter 8.4). Der Verlust der funktionalen Bedeutung einzelner WG führt nicht zur Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn noch eine (einzige) wesentliche Betriebsgrundlage verbleibt, die überlassen wird.
Kein Wegfall der sachlichen Verflechtung ist gegeben, wenn die Betriebs-KapGes ihren Betrieb einstellt und das ihr überlassene WG (z.B. Grundstück) ihrerseits weiterverpachtet. Dieses WG bleibt wesentliche Betriebsgrundlage des »Verpachtungsbetriebs« der KapGes, die kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt (§§ 8 Abs. 2 KStG, 2 Abs. 2 GewStG; vgl. 3.6.1.1).
Die überlassenen WG werden der Besitzgesellschaft zurückgegeben.
Die Nutzungsüberlassung im Ganzen oder aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-KapGes (Leihe, Pacht oder Miete) wird beendet (durch Zeitablauf, Kündigung, Aufhebung o.Ä.).
8.4. Ausnahmen der Betriebsaufgabe bei personeller oder sachlicher Entflechtung
Das Besitzunternehmen hat (neben der Nutzungsüberlassung) eine andere eigengewerbliche Betätigung (sog. überlagerte Betriebsaufspaltung). Nach Wegfall der Betriebsaufspaltung leitet sich die Fortführung des Betriebs aus der zusätzlichen eigengewerblichen Betätigung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG) ab. Weiterhin an die (ehemalige) Betriebs-KapGes überlassene WG behalten ihre Betriebsvermögenseigenschaft (nunmehr als gewillkürtes Betriebsvermögen).
Hat das Besitzunternehmen die Rechtsform einer gewerblich geprägten PersGes i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, behalten die nach Wegfall der Betriebsaufspaltung noch im Gesellschaftsvermögen verbleibenden WG ihre Betriebsvermögenseigenschaft bei.
Sind sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen für den Betrieb der KapGes im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (sog. qualifizierte Betriebsaufspaltung), können nach Wegfall der Betriebsaufspaltung die (währenddessen überlagerten) Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen (zum Begriff s. H 16 Abs 5 EStH 2016). In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe vor, weil die verdrängte Betriebsverpachtung wiederauflebt (ständige Rspr.; z.B. BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220; für Sachverhalte ab Inkrafttreten des StVereinfG 2011 gilt die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion gem. § 16 Abs. 3b EStG). Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl für die echte Betriebsaufspaltung (z.B. BFH vom 23.4.1996, BStBl II 1998, 325 unter 3. b, bb) als auch für die unechte Betriebsaufspaltung (z.B. BFH vom 17.4.2002, BStBl II 2002, 527). Die Betriebsverpachtungsgrundsätze sind im Anschluss an eine Betriebsaufspaltung allerdings nicht anzuwenden (d.h. Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Betriebsaufgabe), wenn nur einzelne oder mehrere, aber nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (aus Sicht des Verpachtungsunternehmens) an die Betriebsgesellschaft überlassen worden sind (sog. nicht qualifizierte Betriebsaufspaltung, BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rz. 61 bis 63).
Keine Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) vorliegen. Dies ist der Fall, wenn und solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird (§ 16 Abs. 3b EStG); die Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH Urteile vom 14.3.2005, BStBl II 2006, 591 und vom 8.2.2007 BFH/NV 2007, 1004).
Keine Betriebsaufgabe aus Billigkeitsgründen im Sonderfall des R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012.
8.5. Insolvenz der Betriebsgesellschaft
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit zum Ende der Betriebsaufspaltung. Da der Insolvenzverwalter nach § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen erlangt, endet damit die personelle Verflechtung (BFH Urteil vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).
Grundstückseigentümer: Y-Grundstücksverwaltungs-GbR
X GmbH & Co. KG
Kommanditisten: A und B
Gesellschafter: A und B
Vermietung des Betriebsgebäudes an die K.
1.6.02: Insolvenzverfahren eröffnet
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH Urteil vom 30.8.2007 (IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).
Zwischen der KG und der GbR bestand infolge personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung. Folge der Betriebsaufspaltung war, dass das Grundstück als Betriebsvermögen der Besitz-GbR bilanziert werden musste.
Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet die Betriebsaufspaltung. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft bewirkt ein Ende der personellen Verflechtung, weil die sowohl das Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe ihren geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Vielmehr erlangt der Insolvenzverwalter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Gesellschaft (§ 80 Abs. 1 InsO). Das Ende der Betriebsaufspaltung hat für die Besitzgesellschaft eine Betriebsaufgabe zur Folge, wenn nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 14.3.2006, VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591). Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor. Da die GbR unstreitig ausschließlich vermögensverwaltend tätig war, konnte sie ohne die Wirkungen der Betriebsaufspaltung keine betrieblichen Einkünfte mehr erzielen, sodass von einer Betriebsaufgabe der GbR mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG auszugehen ist. Daraus ergibt sich allerdings nicht notwendigerweise die Konsequenz, dass auch die stillen Reserven in dem von der Besitz-GbR der KG überlassenen Grundstück aufzudecken waren. Zwar bewirkt die Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich, dass alle WG der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft ins Privatvermögen überführt werden. Das gilt jedoch nicht für WG, die in anderem Zusammenhang weiterhin Betriebsvermögen sind. Das im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung überlassene WG erfüllt aber alle Voraussetzungen eines WG des Sonderbetriebsvermögens, denn es steht im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und ist dazu bestimmt und geeignet, der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I, vgl. z.B. BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/99, BStBl II 2001, 335). Lediglich infolge der Grundsätze über die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft kommt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen. Mit Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf; das WG ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält und nicht ebenfalls ihren Betrieb aufgegeben hat.
9. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine PersGes (Besitzgesellschaft) einer mit ihr personell verflochtenen anderen (Schwester-)PersGes (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Die Vermietungs-/Verpachtungs-PersGes ist in diesem Fall eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft (und zugleich GewSt-Objekt). Dies gilt nicht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich oder teilentgeltlich ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgt (BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881).
Das Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (d.h. die Betriebsaufspaltung verdrängt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden PersGes; ständige Rspr.: BFH Urteile vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483). Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.4.1998 (BStBl I 1998, 583). Dies ist nicht der Fall, wenn die Vermietungs-PersGes selbst an der nutzenden PersGes als Mitunternehmerin beteiligt ist (d.h. keine Schwestergesellschaften, sondern eine doppelstöckige Konstruktion). Hier liegt notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Ober-PersGes bei der Unter-PersGes vor (und damit keine Betriebsaufspaltung; BFH vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2. a).
Ist die Betriebs-PersGes weder eigengewerblich tätig noch gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), wird durch die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen auch bei personeller Verflechtung keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet (BFH Urteil vom 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl II 2006, 173).
Betriebsgesellschaft (freiberuflich tätig)
Arzt A (1/3)
Arzt B (1/3)
Frau B (1/3)
Arzt C (1/3)
Die Besitzgesellschaft erzielt keine freiberuflichen Einkünfte. Die Umqualifizierung in freiberufliche Einkünfte ist nicht möglich, weil dann auch die nicht für den freien Beruf qualifizierten »Nur-Gesellschafter« (z.B. Ehegatten der Sozien) freiberufliche Einkünfte erzielten.
Die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Besitzpersonengesellschaft an eine Freiberuflergesellschaft führt auch nicht insgesamt zu gewerblichen Einkünften beim Besitzunternehmen. Die Rechtsprechung sieht den Grund für die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen gerichtet ist. Von einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen kann jedoch nicht die Rede sein, wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Die Auffassung, dass die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Freiberuflergesellschaft zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen könnte, wird im BFH-Beschluss vom 12.5.2004 (X R 59/00, BStBl II 2004, 607) abgelehnt.
Die zur Nutzung überlassenen WG sind dem Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters an der nutzenden Betriebsgesellschaft zuzurechnen.
Die Besitz-PersGes erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln sind. Dies gilt auch für (Minderheits-)Gesellschafter, die nicht an der Betriebs-PersGes beteiligt sind (im nachfolgenden Schaubild: C).
Fallen die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung weg (personelle oder sachliche Entflechtung), liegt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe vor (vgl. 8.1). Hier ist jedoch folgende Besonderheit zu beachten: Ist das Besitzunternehmen weder neben der Nutzungsüberlassung eigengewerblich tätig noch gewerblich geprägt, führt der Wegfall der Betriebsaufspaltungsgrundsätze zum Wiederaufleben der verdrängten Sonderbetriebsvermögenseigenschaft bei der nutzenden (Betriebs-)Gesellschaft (soweit die Besitzgesellschafter auch Mitunternehmer der Betriebsgesellschaft sind; BFH vom 30.8.2007, BStBl II 2008, 129). Zu keiner Zeit werden die Wirtschaftsgüter der (ehemaligen) Besitzgesellschaft in das PV überführt. Die Übertragung hat zwingend mit dem Buchwert zu erfolgen.
10. Betriebsaufspaltung über die Grenze
Es stellt sich die Frage, ob und inwieweit die Grundsätze der Betriebsaufspaltung grenzüberschreitend anzuwenden sind; diese Problematik ist höchstrichterlich nicht entschieden.
Als Inbound-Fall wird der Sachverhalt verstanden, in dem der Besitzgesellschafter ein Steuerausländer ist (ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland) und er ein inländisches Grundstück an eine im Inland ansässige und von ihm beherrschte KapGes überlässt. Nach herrschender Auffassung sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden (z.B. Jarzynska/Klipstein, StB 2009, 239; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463; Homuth, IWB 2018, 536). Die Verpachtungseinkünfte sind danach gewerblicher Art (i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), wenn die Nutzungsüberlassung einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (dazu Kudert/Mroz, StuW 2016, 146/154). Der Besitzunternehmer erzielt aus der Nutzungsüberlassung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch ohne eine inländische Betriebsstätte beschränkt stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (allerdings unterliegt in diesem Fall der Gewinn nicht der GewSt; Hinweis auf § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Dies gilt auch für einen Gewinn aus der Aufgabe/Veräußerung des Besitzunternehmens.
Auch für den Fall der Verpachtung durch ein inländisches Besitzunternehmen an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft wird die Betriebsaufspaltung bejaht (Outbound-Fall). Die Besitzgesellschaft unterhält dann einen Gewerbebetrieb (s. Hessisches FG vom 26.3.2015, EFG 2015, 1454, rkr.; dazu auch Baltromejus, IWB 2016, 25). Zu Fragen der Besteuerung der Beendigung einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung s. Stiller, IStR 2018, 328.
Die Frage einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung ist in einem BFH-Verfahren (Az. I R 72/16) anhängig. Angesichts der Komplexität der Problematik mit ihren verschiedenen Fallkonstellationen (Inbound und Outbound unter Beteiligung ausländischer DBA- oder Nicht-DBA-Staaten) hat der BFH das BMF in das Verfahren einbezogen (BFH vom 16.1.2019, DB 2019, 405). Das BMF wird aufgefordert zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:
Welche Folgerungen ergeben sich hieraus für Sachverhalte, in denen kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht (Nicht-DBA-Fälle) sowie dann, wenn ein solches Abkommen besteht (DBA-Fälle)?
Welche weiteren Folgerungen sind in den vorstehend bezeichneten Varianten jeweils für Inbound- bzw. Outbound-Konstellationen und nach Art und Belegenheit der jeweils überlassenen Wirtschaftsgüter zu ziehen.
Strahl, Betriebsaufspaltung, KÖSDI 2008, 16027; Kratsch, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, GStB 2011, 42; Micker, Aktuelle Praxisfragen der Betriebsaufspaltung, DStR 2012, 589; Dreßler, Betriebsaufspaltung: keine Abfärbung auf transparente Betriebsgesellschaften, DStR 2013, 1818; Bachmann/Richter, Die steuerneutrale Umstrukturierung der Erbengemeinschaft mit Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1282; Prinz, Neue Rechtsprechung zum »uferlosen Betriebsvermögen« bei einer Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1218; Schulze zur Wiesche, Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, DStZ 2014, 311; Hennig, Die Betriebsaufspaltung in der Nachfolgeplanung, RNotZ 2015, 127; Kronawitter, Betriebsaufspaltung – Gefahr bei der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an Betriebe gewerblicher Art oder Eigengesellschaften, VersorgW 2015, 293; Baltromejus, Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Zurechnung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften und Folgen für Gewinnausschüttungen, IWB 2016, 25; Demleitner, Übertragung von Steuerbefreiungsmerkmalen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BB 2016, 2784; Kudert/Mroz, Die Betriebsaufspaltung im Spannungsverhältnis zwischen gesetzlichen Regelungen und richterlicher Rechtsfortbildung, StuW 2016, 146; Neufang/Bohnenberger, Wegfall der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung, DStR 2016, 578; Patt, Praxisleitfaden Betriebsaufspaltung, 1. Aufl. 2017, Schaeffer-Poeschel Verlag; Mroz, Die isolierende Betrachtungsweise – ein Anwendungsfall für die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung?, DStR 2017, 742; Schulze zur Wiesche, Die Betriebsaufspaltung nach der neuesten Rechtsprechung des BFH, StBp 2017, 144; Homuth, Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Grundlagen und Fallgestaltungen, IWB 2018, 536; Schulze zur Wiesche, Freiberufliche Tätigkeit und Betriebsaufspaltung, DStZ 2018, 472; Stiller, Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung und ihre Beendigung, IStR 2018, 328; Ott, Umwandlungssteuerrecht – § 20 UmwStG und Beendigung von Betriebsaufspaltung und Organschaft, Ubg 2019, 129.