Source: http://directio.it/multimedia/news/2018/05/30-circolare-10_e_2018-credito-imposta-attivita-ricerca-sviluppo-problematiche-applicative-operazioni-straordinarie.aspx
Timestamp: 2018-11-21 15:17:33+00:00
Document Index: 7967677

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 3', 'art.1', 'art. 109', 'art. 170', 'art 4']

Circolare 10/E/2018 - Credito d’imposta per attività di R&S – Problematiche applicative in presenza di operazioni straordinarie | News | Directio - le strade nell'economia
Circolare 10/E/2018 - Credito d’imposta per attività di R&S – Problematiche applicative in presenza di operazioni straordinarie
Con la pubblicazione della circolare 10/E/2018 l'Agenzia delle Entrate fornisce importanti chiarimenti sul calcolo del credito d'imposta generato da investimenti in ricerca e sviluppo nel caso di operazioni straordinarie
Al fine di stimolare l’innovazione dei processi e garantire la competitività futura delle imprese, il legislatore, con il DL 145/2013, ha introdotto il credito d’imposta sulle spese sostenute in materia di ricerca e sviluppo. La norma ha subito modifiche dapprima con l’entrata in vigore della legge di stabilità 2015 (l’art. 1, comma 35 della legge 190/2014 ha sostituito integralmente l’art. 3 del DL 145/2013), e successivamente con l’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2017 (art.1, comma 15).
Il credito d’imposta in ricerca e sviluppo:
matura per investimenti effettuati dalle imprese a partire dall’anno d’imposta successivo al 31 dicembre 2014 e fino all’anno d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
richiede che vengano effettuati investimenti di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale sostenendo costi per il personale altamente qualificato e tecnico, sottoscrivendo contratti di ricerca con facoltà universitarie, enti di ricerca, start up innovative ed acquistando beni ammortizzabili quali strumenti ed attrezzature di laboratorio;
è commisurato, per ogni singolo periodo d’imposta, all’eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel corso del triennio 2012-2014;
è calcolato nella misura del 50% dell’eccedenza rilevata;
è subordinato alla condizione necessaria che nel corso del periodo d’imposta in cui si intende applicare tale beneficio fiscale, l’impresa sostenga spese ammissibili di ricerca e sviluppo per almeno 30.000 euro;
è riconosciuto per un ammontare massimo totale di 20 milioni di euro all’anno per ciascun beneficiario. Si ricorda che per gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2016, l’ammontare massimo annuo riconosciuto del credito è pari a 5 milioni di euro;
è utilizzabile esclusivamente in compensazione e per ottenerlo non occorre preventiva autorizzazione ma il comportamento concludente di iscrizione dello stesso e del suo utilizzo in dichiarazione dei redditi.
I punti cardine su cui si basa la disciplina agevolativa
Non avendo la normativa previsto specifiche modalità di calcolo del credito d’imposta maturato da investimenti in R&S nel caso di operazioni straordinarie, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare n.10/E/2018 fornendo importanti chiarimenti.
Il credito d’imposta R&S è un credito utilizzabile esclusivamente in compensazione e la sua determinazione non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito imponibile e delle relative imposte.
Nel rispondere all’esigenza di uniformare il trattamento di tutti i soggetti possibili beneficiari dell’incentivo fiscale, non creando alcuna posizione di vantaggio o svantaggio tra gli stessi, l’Agenzia delle Entrate ha individuato i tre punti cardine per l’applicazione del beneficio:
Criterio di individuazione, determinazione e imputazione temporale dei costi ammissibili: si richiama all’applicazione di quanto disciplinato dall’art. 109 Tuir. Il criterio di competenza fiscale “è un criterio generale applicabile a tutte le categorie di costo eleggibili, a prescindere dalla circostanza che il soggetto beneficiario applichi tale regola per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito” (Circ. 5/E/2016). “Sulla base del criterio di imputazione temporale dei costi ed applicato in via autonoma nell’ambito della disciplina agevolativa, concorrono quindi alla determinazione del credito d’imposta spettante nei singoli periodi agevolati anche i costi che in sede contabile siano eventualmente oggetto di capitalizzazioni e la cui deduzione fiscale sia rinviata ai successivi esercizi”. Può, dunque, accadere che, a parità di periodo fiscale, i costi considerati ammissibili per il calcolo del credito d’imposta non siano allineati con i costi rilevati per il calcolo del reddito d’impresa, tenuto fermo il principio secondo cui ogni costo rientra nel calcolo dell’agevolazione fiscale una sola volta.
Clausola di territorialità: ai fini del calcolo del credito d’imposta sono ammissibili solo i costi sostenuti nei confronti di soggetti residenti o stabilizzati in Stati membri dell’Unione Europea, in Stati aderenti all’accordo sullo SEE (Spazio Economico Europeo) e in Paesi che consentono un “adeguato scambio di informazioni”. Non rientrano nel calcolo per il beneficio fiscale i costi sostenuti nei confronti del Paesi “non collaborativi”.
Ricerca infragruppo: il decreto attuativo ha escluso che i contratti di ricerca infragruppo possano assumere, in quanto tali, rilevanza ai fini del credito d’imposta; ciò non comporta l’esclusione totale dal calcolo del credito d’imposta sull’ammontare degli investimenti effettuati. L’Agenzia delle Entrate sottolinea che “mentre ai fini del reddito d’impresa il contratto di ricerca rimane a tutti gli effetti rilevante, ai fini della disciplina agevolativa il contratto viene “neutralizzato” e l’applicazione del credito d’imposta avviene come se le attività fossero state eseguite direttamente dall’impresa committente, la quale deve considerare i soli costi addebitati dalla commissionaria riferibili alle categorie di costi eleggibili, escludendo dal computo i costi riaddebitati aventi natura diversa da quelli ammissibili o il mark-up applicato dalla società commissionaria”. E’ compito dell’impresa committente acquisire dalla commissionaria tutta la documentazione al fine di procedere con il calcolo dei costi ammissibili.
Applicazione dell’incentivo ai periodi d’imposta autonomi
Tenuto conto che la base di calcolo per poter accedere al riconoscimento del credito d’imposta è la media dei investimenti ammissibili sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 e che il beneficio fiscale è riconosciuto per un importo massimo annuale di 20 milioni di euro, è opportuno domandarsi come si possa procedere al calcolo nel caso di periodi d’imposta inferiori ai 12 mesi, casistica quanto mai frequente nel caso di operazioni straordinarie.
La Circolare 10/E stabilisce che “la presenza di periodi di durata diversa dai 12 mesi comporta, la necessità di operare il ragguaglio dei parametri rilevanti per il calcolo del credito e, quindi, sia dell’ammontare minimo di investimenti richiesto per l’accesso al beneficio, sia dell’importo massimo del credito d’imposta riconosciuto annualmente a ciascun beneficiario”.
Pertanto, in definitiva, tutte le volte in cui ci si trovi in presenza di un periodo agevolato di durata inferiore o superiore a quella standard di dodici mesi, i parametri rilevanti per il meccanismo di calcolo del credito d’imposta ovvero importo minimo di investimenti, importo massimo del credito spettante e media storica di riferimento devono essere ragguagliati alla durata effettiva del periodo agevolato.
La determinazione del credito d’imposta nella trasformazione progressiva e regressiva
L'art. 170, comma 2 del Tuir prevede che, sia nei casi di trasformazione progressiva (da società di persone a società di capitali) che di trasformazione regressiva (da società di capitali a società di persone), il periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione costituisce periodo d'imposta autonomo; ciò determina la necessità di procedere al ragguaglio di tutti i parametri ai singoli periodi d'imposta.
Si ipotizzi una trasformazione da S.n.c a S.r.l. con effetto dal 1° ottobre 2017. La Società di persone ha diritto calcolare il credito d'imposta per il periodo 01.01-30.09, mentre spetta alla S.r.l. calcolare l'eventuale credito d'imposta maturato per il periodo 01.10-31.12.
Calcolo per la Società di persone:
spese ammissibili 2017: 34.000 euro;
valore minimo degli investimenti: 22.500 euro (30.000 euro ragguagliato a 9 mesi)
media storica dei costi (importo calcolato con ragguaglio su 9 mesi): 28.500 euro
eccedenza 2017: 34.000-28.500 = 5.500;
credito d'imposta maturato 01.01-30.09: 2.750 euro (50% di 5.500)
Calcolo per la Società di capitali:
spese ammissibili 2017: 12.000 euro;
valore minimo degli investimenti: 7.500 euro (30.000 euro ragguagliato a 3 mesi)
media storica dei costi (importo calcolato con ragguaglio su 3 mesi): 9.500 euro
eccedenza 2017: 12.000-9.500 = 2.500;
credito d'imposta maturato 01.10-31.12: 1.250 euro (50% di 2.500)
Nel caso in esame la società ha diritto al credito d'imposta avendo rispettato i parametri ragguagliati ad ogni singolo periodo d'imposta.
La trasformazione, non comportando l'estinzione di un soggetto ma solamente la sua continuazione sotto altra forma giuridica con la conservazione di tutti gli obblighi ed i diritti maturati nel periodo ante trasformazione, produce sul calcolo del credito d'imposta un "effetto neutrale". La somma dei crediti maturati dai due soggetti nei due differenti periodi d'imposta deve produrre lo stesso credito che si sarebbe maturato se non ci fosse stata alcuna trasformazione.
Alla luce di quanto appena espresso la circolare 10 stabilisce che qualora la trasformazione sia avvenuta durante il triennio 2012-2014 "la società risultante dall'operazione che intende accedere al beneficio è tenuta a considerare anche i costi rilevanti per il calcolo dei parametri di riferimento sostenuti prima della trasformazione".
La determinazione del credito d’imposta nella fusione
operazioni di fusione intervenute in uno dei periodi rilevanti per il calcolo della media (2013-2014);
operazioni di fusione svoltesi in uno dei periodi agevolati (2015-2020) con effetti retroattivi o senza effetti retroattivi.
Operazioni di fusione intervenute nel triennio 2012-2014
La società risultante dall’operazione di fusione, operando in regime di continuità ed assumendosi gli obblighi fiscali dell’incorporata, è tenuta a considerare - ai fini del calcolo del valore storico medio degli investimenti effettuati - tutti i costi sostenuti nel triennio di riferimento da entrambe le società (incorporata ed incorporante).
Nel caso di una fusione intervenuta nel triennio di riferimento tra due società già costituite ad inizio 2012, si rileva che la società risultante dall’operazione, per determinare il parametro della media, deve procedere con la somma di tutti i costi rilevanti degli anni 2012, 2013, 2014 sostenute da entrambe le società (incorporata ed incorporante) e dividere per tre il risultato.
Qualora, invece, la fusione abbia coinvolto società con anzianità diverse (incorporante costituita nel 2013 con fusione a gennaio 2014), si applica quanto disciplinato dall’art 4. Legge 383/2001: si sommano tutti i costi rilevanti sostenuti dall’incorporata tra il 01 gennaio 2012 ed il 31 dicembre 2013 con quelli dell’incorporata, sostenuti dalla data di costituzione, dividendo l'importo per tre.
Operazioni di fusione nel periodo di agevolazione (2015-2020) con effetti retroattivi
La retrodatazione dell’operazione sul piano contabile e fiscale evita l’insorgenza di un periodo di imposta autonomo in capo alle società protagoniste dell’operazione. Per il calcolo del parametro storico dei costi sostenuti si considera l’importo risultante dalla somma della media dell’incorporata con la media dell’incorporante.
Operazioni di fusione nel periodo di agevolazione (2015-2020) senza effetti retroattivi
Tale operazione genera periodi d’imposta autonomi, e, pertanto, per il calcolo dell’eventuale credito si deve procede ad effettuare il ragguaglio di tutti i parametri con i mesi di effettiva durata del periodo d’imposta. Il credito d’imposta della società incorporata calcolato sui dati ragguagliati assume titolo definitivo. L’Agenzia delle Entrate specifica che “a differenza di quanto avviene nelle operazioni di trasformazione, infatti, non vi è identità sostanziale tra il soggetto dante causa ed il soggetto avente causa, ma si realizza un’integrazione dei medesimi in un unico soggetto che subentra nella titolarità delle situazioni giuridiche dei soggetti danti causa”. L’importo complessivo spettante ai soggetti partecipanti all’operazione non necessariamente coincide con l’ammontare del credito che sarebbe maturato nel medesimo periodo in assenza dell’operazione di fusione.
La determinazione del credito d’imposta nella scissione
Per quanto riguarda le operazioni di scissione, valgono in linea generale le indicazioni fornite in merito alle operazioni di fusione, sia per quanto riguarda il calcolo della media di riferimento che per la corretta modalità di determinazione del beneficio nel periodo d’imposta durante il quale viene posta in essere l’operazione.
Il problema ulteriore che si pone rispetto all’operazione di fusione, è quello della corretta attribuzione della media di riferimento, per cui si prevede l’attribuzione analitica della media storica di riferimento e dei costi tra le società beneficiarie e tra queste e la stessa scissa.
La determinazione del credito d’imposta nel conferimento
Alle operazioni di conferimento poste in essere all’interno di un gruppo societario o tra parti correlate vanno applicate le stesse soluzioni individuate per le operazioni di scissione, sia con riferimento alle modalità di attribuzione della media storica di riferimento sia per quanto attiene alla corretta determinazione ed imputazione degli investimenti agevolabili effettuati nel periodo d’imposta nel corso del quale viene posta in essere l'operazione.
Qualora le imprese abbiano adottato comportamenti difformi rispetto a quanto indicato dalla Circolare 10/E/2018 nei periodi d’imposta pregressi e ciò abbia determinato un valore del credito non corretto, si può procedere nei seguenti modi:
in presenza di un credito spettante minore rispetto a quanto calcolato: predisposizione ed invio di una dichiarazione integrativa e, nel caso di avvenuto utilizzo del credito, versamento dell’importo indebitamente utilizzato, oltre interessi di legge;
in presenza di un credito spettante maggiore rispetto a quello calcolato: predisposizione ed invio di una dichiarazione integrativa con indicazione del maggior credito d’imposta maturato
Come già indicato nella circolare n.5/E/2016 è fatto divieto ai soggetti appartenenti al medesimo gruppo societario ed alle parti correlate di usufruire dell'agevolazione sul medesimo investimento in quanto "un costo può concorrere alla determinazione del credito d'imposta in uno solo dei periodi agevolati".
La circolare n.10/E/2018 in ultimo ricorda che è compito dell’Amministrazione finanziaria, in ottica antielusiva, effettuare un‘attività di monitoraggio e controllo su “tutti i casi di riorganizzazione aziendale il cui effetto è quello di determinare la maturazione di un credito d’imposta maggiore rispetto a quello che i soggetti coinvolti nelle operazioni avrebbero maturato in assenza delle stesse”.
Nelle operazioni di riorganizzazione aziendale resta fermo l’obbligo, da parte delle imprese coinvolte, di conservazione di tutta la documentazione prodotta per il calcolo del credito d’imposta, al fine di comprovarne la corretta determinazione.
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Circolare 16 maggio 2018, n. 10/E - Agenzia Entrate