Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb1-415-908-14-15-s-kw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184806984
Timestamp: 2020-05-26 17:49:39+00:00
Document Index: 16249958

Matched Legal Cases: ['art. 54', 'art. 14', 'art. 231', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 231', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'SA/Wr ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 41', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 54', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 1', 'art. 24']

ITPB1/415-908/14/15-S/KW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB1/415-908/14/15-S/KW - Pismo wydane przez:...
ITPB1/415-908/14/15-S/KW
W związku ze skargą z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 17 listopada 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o., nie spowoduje - w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).
Zdaniem Wnioskodawcy, uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o. nie będą kreowały sytuacji, w której wskutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową dojdzie do opodatkowania tych zysków (zgromadzonych na kapitale zapasowym/rezerwowym) w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albowiem niepodzielony zysk (w rozumieniu tego przepisu), to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednym z takich dochodów (przychodów) - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".
W opinii Wnioskodawcy, przez zyski niepodzielone na dzień przekształcenia należy rozumieć wyłącznie zyski, które nie zostały rozdysponowane w żaden sposób na mocy uchwały wspólników. Zyski wypracowane przez Spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych (tekst jedn.: 2004 i 2010-2013) zostały podzielone na mocy uchwały wspólników w ten sposób, że zostały przekazane w całości na kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) Spółki z o.o.
W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitał rezerwowy czy zapasowy). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (w tym także nie podjęto decyzji o przekazaniu na fundusz zapasowy czy rezerwowy). Odnosząc się do tej problematyki, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten akceptowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44 - 47).
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną - spółkę komandytową nie spowoduje powstania u Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) - jako przyszłych wspólników spółki przekształconej - obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w odniesieniu do zysków osiągniętych w latach 2004 i 2010-2013 (a u spółki osobowej nie zrodzi obowiązków płatnika tego podatku), gdyż jako zysk niepodzielony (w rozumieniu ww. przepisu ustawy o PIT) należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczonego uchwałą/uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. do wypłaty na rzecz jej wspólników oraz nie podzielonego w żaden inny sposób, a w szczególności nie te, które zostały przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy na kapitał rezerwowy. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (choćby miał to być podział polegający na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy czy rezerwowy).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca, jako podatnik, nie będzie podlegał obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: obowiązkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz obowiązkowi, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o PIT) i nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wpłaty płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej w latach 2004 i 2010-2013.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty bowiem w tym przepisie termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, opodatkowaniu podlegać będą zyski niepodzielone, ustalone na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zyski z lat 2004 oraz 2010 - 2013, zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym.
W dniu 8 stycznia 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga, omyłkowo wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu: 8 stycznia 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień złożenia tego wniosku - jest prawidłowe.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.
Spółka z o.o. posiada trzech udziałowców (w tym Wnioskodawcę), dwie osoby fizyczne, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Udziałowcy). Rok obrotowy i podatkowy w Spółce z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. W roku podatkowym 2004 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy spółki. W latach podatkowych 2005 - 2009 Spółka z o.o. poniosła straty, ale w roku podatkowym 2010 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego podziale i przeznaczeniu na fundusz rezerwowy. Podobnie rzecz się miała z zyskiem wypracowanym w latach 2011 - 2013, który to zysk przeznaczano na fundusz rezerwowy Spółki z o.o.
Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.