Source: http://kraken.slv.cz/8Afs2/2007
Timestamp: 2018-08-18 03:38:04+00:00
Document Index: 38155065

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 8', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 24', '§ 25', '§ 23', '§ 8', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 8', '§ 24', '§ 8', '§ 24', 'soud ', '§ 109', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 8', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 8', '§ 8', '§ 104', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs2/2007
8 Afs 2/2007-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Døevaøská a lesnická spoleènost, s. r. o., se sídlem Moskevská 1/14, Most, zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 2. 2006, èj. 1480/06-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 3. 2. 2006, èj. 1480/06-1200, zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Mostì (správce danì) ze dne 23. 1. 2004, èj. 5206/04/206911/1420, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 30 380 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který rozsudkem ze dne 14. 9. 2006, èj. 15 Ca 92/2006-30, napadené rozhodnutí ¾alovaného a platební výmìr správce danì pro nezákonnost zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Pøedmìtem sporu bylo podle krajského soudu posouzení vztahu § 24 odst. 1, 2 a § 25 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a jejich aplikace na ¾alobcem uplatnìný odpis promlèených pohledávek ve vý¹i 1 261 236 Kè jako daòovì uznatelných nákladù. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e k této otázce existuje judikatura krajských soudù i Nejvy¹¹ího správního soudu, od ní¾ není dùvodu se odchylovat, nebo» nedo¹lo ke zmìnì právní úpravy nebo spoleèenských èi ekonomických pomìrù.
U výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù musí být zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly èi mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány a nepostaèuje, aby se na zvý¹ení základu danì v rozhodném zdaòovacím období pouze podílely. Výdaji podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenované výdaje, které nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy daòového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pak nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ani kdyby mìly jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù je hodnota odepsaných pohledávek ¾alobce daòovì neuznatelným výdajem, s výjimkou vyplývající z § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. Tato výjimka se vztahuje mj. na § 24 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ lze výdaje, které nejsou podle § 25 zákona o daních z pøíjmù výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pova¾ovat za daòovì uznatelné výdaje jen do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících a za podmínky, ¾e jsou souèástí výdajù a výnosù ve stejném zdaòovacím období nebo byly souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích.
®alobce podle krajského soudu dolo¾il, ¾e pohledávky, které v roce 2002 po¾adoval zahrnout do daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, byly v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a byly zdanìny. Jedná se tedy o náklady, vùèi kterým existují v pøedchozích letech zdanitelné pøíjmy ve stejné vý¹i. Hodnota odepsaných pohledávek ve vý¹i 1 261 236 Kè je proto ve smyslu výjimky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù daòovì uznatelným výdajem, resp. nákladem, za zdaòovací období roku 2002.
Správní orgány podle krajského soudu nesprávnì uzavøely, ¾e náklady v podobì odepsaných pohledávek nelze podøadit pod ¾ádný náklad podle § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a tedy ani uplatnit § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Nesprávný byl i závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobce mìl pøiøadit výdaje ve formì odpisu pohledávek ke konkrétnímu výnosu z tìchto pohledávek. Nejednoznaènost právní úpravy ve vztahu k mo¾nosti odpisu pohledávek pak podle krajského soudu nelze vykládat v neprospìch daòového subjektu.
Krajský soud vytkl ¾alovanému rovnì¾ závìr, podle nìj¾ ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, a to v úèetním zdaòovacím období, kdy tyto pohledávky vznikly. Tento závìr není podle krajského soudu nièím podlo¾ený a tvrdil-li tuto skuteènost ¾alovaný, le¾elo odpovídající dùkazní bøemeno na nìm, nikoliv na ¾alobci. Nesprávný je proto i související závìr ¾alovaného, ¾e ¾alobce v tomto smìru tí¾ilo dùkazní bøemeno.
III.1 ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù. V dùsledku toho dospìl krajský soud k závìru, ¾e hodnota odepsaných pohledávek je ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù daòovì neuznatelným výdajem, pokud se neuplatní výjimka ve vztahu k § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù a ve smyslu výjimky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je hodnota odepsaných pohledávek uznatelným výdajem za zdaòovací období roku 2002.
Krajský soud nesprávnì posoudil rovnì¾ otázku, zda mìl ¾alobce povinnost pøiøadit výdaje ve formì odpisu pohledávek ke konkrétnímu výnosu z tìchto pohledávek. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem, ¾e má-li daòová uznatelnost oporu v nìkterém z ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, napø. podle písm. zc) jako v nyní posuzované vìci, není tøeba dále zkoumat splnìní podmínky vyjádøené v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Krajský soud v této souvislosti rovnì¾ uvedl, ¾e tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ ¾alobce ji¾ uplatnil náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù, není nièím podlo¾ené a jeho prokázání bylo na stì¾ovateli.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v pøípadì uplatòování zákona o daních z pøíjmù v oblasti tvorby opravných polo¾ek je tøeba vycházet z § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ za výdaje, resp. náklady, vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uznat zejm. tvorbu opravných polo¾ek na vrub nákladù, s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z pøíjmù. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù jsou výdaji podle odstavce 1 tého¾ ustanovení také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tím je zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ). Jako daòový výdaj je pak mo¾né uplatnit hodnotu pohledávky, ke které byla vytvoøena opravná polo¾ka ve smyslu § 8a zákona o rezervách, a to pouze jednou, ve zdaòovacím období, v nìm¾ byla opravná polo¾ka tvoøena podle zákona o rezervách, nikoliv opakovanì, jak se sna¾í èinit ¾alobce s odkazem k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Podle stì¾ovatele není mo¾né, aby ¾alobce výdaj, který ji¾ jednou zahrnul do daòových výdajù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, opakovanì uplatnil jako odpis promlèené pohledávky s jeho podøazením § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Odpis promlèených pohledávek není v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uveden jako náklad, který nelze uznat za náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, na nì¾ se ¾alobce odvolává, nepojednává o odpisu promlèených pohledávek, ale o jmenovité hodnotì pohledávky nebo poøizovací cenì postoupené pohledávky, co¾ nelze zamìòovat.
Krajský soud nevylo¾il § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù správnì, proto¾e toto ustanovení lze pou¾ít tehdy, existují-li daòové výnosy. Pokud k tìmto výnosùm existují nedaòové náklady, lze i ty daòovì uplatnit podle citovaného ustanovení.
Podle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat zejm. jmenovitou hodnotu pohledávky nebo poøizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. ®alobce pak mohl postupovat podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ lze jako daòový výdaj uplatnit v pøíslu¹ném zdaòovacím období také opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon.
Stì¾ovatel naopak nesouhlasí s tím, ¾e daòový subjekt nemohl ve smyslu § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòový výdaj hodnotu pohledávky a proto ji podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. zákona o daních z pøíjmù uplatnil dodateènì. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zákonodárce nepochybnì nezamý¹lel v pøípadì tvorby opravných polo¾ek jejich mo¾né uplatnìní jako daòového výdaje kdykoliv a v jakékoliv vý¹i, proto¾e pak by tuto problematiku neøe¹il samostatnými ustanoveními zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce v ¾alobì uvedl, ¾e se jedná o odpis pohledávek, které se vztahují k jakýmsi výnosùm v minulých letech, byl ze strany ¾alobce jistì uplatnìn odpis pohledávek vytvoøený podle § 8a zákona o rezervách, a to ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém byla opravná polo¾ka vytvoøena. ®alobce tedy opakovanì uplatòuje dal¹í náklady ve smyslu jednorázového odpisu pohledávek. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e skuteènost, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, není jeho nièím nepodlo¾ené tvrzení a bylo na ¾alobci, aby prokázal opak.
III.2 ®alobce navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Tvrdí, ¾e stanoví-li § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù neomezenou výjimku ve vztahu k § 24 zákona o daních z pøíjmù, není zdùvodnitelné, proè tato výjimka nemá platit ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel øe¹il mezeru v zákonì ve vztahu mezi § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù nepøípustným výkladem v neprospìch daòového poplatníka, resp. ¾alobce.
®alobce nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, podle nìj¾ je i v pøípadì výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tøeba zkoumat splnìní podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu naopak vyplývá, ¾e u výdajù specifikovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù vyjádøená v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù splnìna automaticky a není tøeba ji dále zkoumat. Odpis pohledávek jako náklad pak souvisí s èinností ¾alobce (§ 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) a jedná se o pohledávky ¾alobce z obchodního styku, které pøi svém vzniku v pøedchozích letech byly zachyceny ve zdanitelných výnosech ¾alobce a byly tak zdanìny. Ostatnì, nesplnìní této podmínky nebylo ¾alobci ani vytýkáno.
®alobce pova¾uje za nesmyslné tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ je podlo¾ené, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, a podle nìj¾ mìl ¾alobce prokázat opak. Navíc tuto skuteènost tvrdil stì¾ovatel, nikoliv ¾alobce, pøièem¾ stì¾ovatel nejen své tvrzení neprokázal, ale to ani nemá oporu ve spisu. V tomto smìru ¾alobce poukázal na skuteènost, ¾e pøi nahlí¾ení do spisu správce danì dne 4. 5. 2004 ve stanovisku správce danì k odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru nenalezl zmínku o tom, ¾e ¾alobce uplatnil jako daòový výdaj náklady, které souvisely se vznikem pohledávky. Tato informace vyplývá a¾ z rozhodnutí ¾alovaného, který nejen nevyzval ¾alobce k prokázání toho, zda neuplatnil jako daòový výdaj náklady, které souvisely se vznikem pohledávky, ale jeho závìr nemá ani jinak oporu ve spisu.
Ve vztahu k dal¹í stí¾ní námitce ¾alobce uvádí, ¾e tvorba opravné polo¾ky a odpis pohledávky jsou dvì odli¹né kategorie, které nelze vzájemnì sluèovat, proto jsou náklady na nì øe¹eny v § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù oddìlenì. Tvorba opravné polo¾ky je øe¹ena v § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù, odpis pohledávky je øe¹en v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù. Tvrdí-li dále stì¾ovatel, ¾e v § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù je obsa¾ena zvlá¹tní úprava mo¾nosti zahrnout nezaplacené pohledávky do daòovì úèinných nákladù, ¾alobce naopak uvádí, ¾e citované ustanovení neobsahuje nic, co by se týkalo zahrnutí nezaplacených pohledávek do daòovì úèinných nákladù, ale obsahuje pouze podmínky pro tvorbu opravných polo¾ek k pohledávkám. Odli¹nost tvorby opravné polo¾ky a odpisu pohledávky lze dovodit i z Opatøení Ministerstva financí ze dne 13. 11. 2001,
èj. 281/89 759/2001, kterým se s úèinností od 1. 1. 2002 stanovila úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele.
®alobce stì¾ovateli rovnì¾ vytkl, ¾e se jeho argumentace opravnými polo¾kami objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti. Je tedy nepøípustná, proto¾e se kasaèní stí¾nost nemù¾e opírat o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl. ®alovaný opravnými polo¾kami argumentoval ve svém pøedchozím rozhodnutí v této vìci, které v¹ak bylo krajským soudem zru¹eno, ani¾ proti nìmu stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost. Stì¾ovatel pak vydal (nyní napadené) rozhodnutí, kde ji¾ opravnými polo¾kami neargumentuje a znovu tak uèinil a¾ v nyní pøezkoumávané kasaèní stí¾nosti.
Vyluèuje-li stì¾ovatel zámìnu pojmù odpis promlèených pohledávek a jmenovitá hodnota pohledávky, resp. poøizovací cena postoupené pohledávky, tvrdí ¾alobce, ¾e se jedná pouze o gramatický výklad, a ¾e výraz hodnota pohledávky pøedstavuje mno¾inu zahrnující mj. podmno¾inu výrazu odpis pohledávek. Zároveò, pokud by se na odpis pohledávek nevztahoval § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, byl by odpis v¾dy daòovì uznatelný tak, jak o nìm bylo úètováno na vrub úètu 546 (odpis pohledávky), proto¾e základem danì by v takovém pøípadì byl jen hospodáøský výsledek zji¹tìný z úèetnictví.
Dále ¾alobce uvádí, ¾e tvrdil, ¾e k nedaòovému odpisu pohledávek existují daòové výnosy a proto lze odpis pohledávek pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady. K tomuto tvrzení pøedlo¾il rovnì¾ dùkazy, a to výbìr vìt z deníku a výpisy z úètù 311 MD a 6.. D úètovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevnì vyznaèenými pøíslu¹nými polo¾kami. Tím pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì a stì¾ovatele, kteøí mìli vyvrátit dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. ®alovaný pøitom na uvedené dùkazy nereagoval vùbec, správce danì pouze uvedl, ¾e v èásti týkající se sní¾ení základu danì o hodnotu odepsaných pohledávek nebude vyhovìno, nebo» dle pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù v pøílohách odvolání nebyly splnìny podmínky dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù , ani¾ by vysvìtlil, proè tyto dùkazy nesplòují podmínky pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. ®alobce nesouhlasí se závìrem, ¾e se jedná o jakési výnosy v minulých letech, nebo» pøesnì dolo¾il, o jaké výnosy se v minulých letech jednalo.
®alobce polemizuje rovnì¾ s tvrzením, ¾e uplatnil odpis pohledávek, vytvoøený podle § 8a zákona o rezervách, a to ve zdaòovacím období [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù], ve kterém byla opravná polo¾ka vytvoøena. Tvorba opravné polo¾ky a odpis pohledávky jsou rozdílné kategorie, které nelze smì¹ovat. Tvrzení ¾alovaného o odpisu pohledávek a souèasnì o tvorbì opravných polo¾ek [§ 8a zákona o rezervách a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù] nedává smysl, proto¾e k odepsané pohledávce nelze opravnou polo¾ku tvoøit.
®alobce nesouhlasí s tvrzením, ¾e opakovanì uplatòuje dal¹í náklady ve smyslu jednorázového odpisu pohledávek a dodává, ¾e na toto tvrzení není mo¾né blí¾e reagovat, nebo» není nijak podlo¾eno.
III.3 Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Zákon o daních z pøíjmù zmiòuje pohledávky v rámci pozitivní (§ 24 odst. 2) i negativní (§ 25) definice daòových výdajù (nákladù) [dále jen výdaj ].
Pohledávky se mohou promítnout v daòových výdajích pøedev¹ím prostøednictvím vytvoøených opravných polo¾ek [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, § 1 zákona o rezervách]. Daòovým výdajem v takovém pøípadì není samotná pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, ale opravná polo¾ka. Zákon o rezervách stanoví pro vytváøení opravných polo¾ek k pohledávkám øadu podmínek, z nich¾ lze zmínit zejména tu, ¾e opravné prostøedky lze vytváøet pouze k nepromlèeným pohledávkám, promlèení pohledávky pak vede ke zru¹ení opravné polo¾ky (§ 8a zákona o rezervách). Zákon o rezervách rovnì¾ odvíjí mo¾nou vý¹i opravné prostøedky od naplòování zásady vigilantibus iura daòovým poplatníkem (vìøitelem), kdy vy¹¹í opravné polo¾ky ne¾ v základní vý¹i (§ 8a odst. 1 zákona o rezervách) lze vytváøet pouze tehdy, kdy¾ bylo ohlednì pohledávky zahájeno rozhodèí, soudní nebo správní øízení, jeho¾ se poplatník øádnì úèastní a øádnì a vèas èiní úkony potøebné k uplatnìní jeho práv (§ 8a odst. 2 zákona o rezervách).
Dále se pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, mù¾e stát daòovým výdajem tehdy, je-li sama pøedmìtem dal¹í obchodní operace a vzniká-li v souvislosti s ní pøíjem-jeho¾ vý¹e ostatnì limituje mo¾nou vý¹i uplatnìného daòového výdaje [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z pøíjmù].
Jmenovitou hodnotu pohledávky je mo¾né uplatnit jako daòový výdaj také v taxativnì vypoètených pøípadech, kdy je plnìní z ní prakticky vylouèené, a to z dùvodù na stranì dlu¾níka [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù].
Jakkoliv není shora uvedený výèet pøípadù, kdy se pohledávky projevují v pozitivní definici daòových výdajù, úplný, lze z nìj dovodit smysl zákonné úpravy. Ta v zásadì uplatnìní pohledávky jako daòového výdaje bez dal¹ího neumo¾òuje a není-li k pohledávce vytvoøena opravná polo¾ka nebo se pohledávka nestane pøedmìtem samostatné obchodní transakce v souvislosti s ní¾ vznikají dal¹í pøíjmy, v rámci daòových výdajù se neprojeví. Výjimku v tomto smìru pøedstavuje § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, umo¾òující odepsat jmenovitou hodnotu pohledávky za taxativnì vypoètenými dlu¾níky (srov. rovnì¾ související § 8 zákona o rezervách).
Tento závìr odpovídá i negativní definici daòových výdajù, která výslovnì jmenovitou hodnotu pohledávky z daòových výdajù vyluèuje [§ 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù] s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 .
Z hlediska posuzované vìci se jeví zásadní výklad toho, co se rozumí onou výjimkou uvedenou v § 24 . Ze shora uvedeného vyplývá, ¾e tuto výjimku pøedstavují zejména pøípady související s postoupením pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z pøíjmù] a pøípady pohledávek za taxativnì vyjmenovanými dlu¾níky [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù]. Do tohoto rámce ji¾ nespadají pøípady, kdy je k pohledávce vytvoøena opravná polo¾ka [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù], proto¾e její protipól v negativním výètu daòových výdajù nalezneme v § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù.
®alobce ov¹em výjimkou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù rozumí i § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, podle kterého jsou daòovými výdaji také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících za podmínky, ¾e jsou souèástí nákladù a výnosù ve stejném zdaòovacím období nebo byly souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích .
Názor ¾alobce není správný, resp. není správný v posuzované vìci, kdy ¾alobce uplatòuje jako daòový výdaj hodnotu promlèené pohledávky (resp. její úèetní odpis). Pøedev¹ím je tøeba uvést, ¾e podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je existence pøíjmù souvisejících s daným výdajem. Jakkoliv lze v obecné rovinì pøitakat ¾alobci, ¾e u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí daòový subjekt zpravidla prokazovat jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, proto¾e podmínka jejich souvislosti se zdanitelnými pøíjmy se pova¾uje automaticky za splnìnou, není mo¾né tento závìr slepì pau¹alizovat.
®alobce v tomto smìru v odpovídající èásti vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti citoval øadu rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Z nich se rozsudek ze dne 9. 1. 2008, èj. 5 Afs 152/2006-37 (www.nssoud.cz), týkal § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z pøíjmù, rozsudek ze dne 5. 9. 2007, èj. 7 Afs 129/2006-135 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a rozsudek ze dne 26. 2. 2007, èj. 5 Afs 158/2005-227 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù.
By» ve v¹ech uvedených rozsudcích Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy, je tøeba tento názor vnímat v kontextu rozhodování ka¾dé jednotlivé vìci, kdy byl rozhodný výklad v¾dy urèitého písmene § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se proto výkladem v rámci konkrétního ustanovení bude zabývat i v nyní posuzované vìci.
Umo¾òuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù také nìkteré nedaòové výdaje, stanoví pro takový postup nìkolik podmínek. První z nich je, ¾e je mo¾né tyto výdaje uplatnit pouze do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících. Takto jednoznaènì definovaná podmínka pøitom bezpochyby vyluèuje mo¾nou aplikaci obecného principu, podle nìj¾ u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy. Podmínka toti¾ nejen omezuje vý¹i, do ní¾ lze výdaje uplatnit, ale tuto vý¹i odvozuje od pøíjmu, který musí být jednoznaènì ztoto¾nìn a to v souvislosti s konkrétním výdajem. Druhou podmínkou je, ¾e tento (konkrétní) pøíjem je souèástí výnosù v daném zdaòovacím období nebo byl souèástí výnosù v pøedchozích zdaòovacích obdobích. Druhou podmínku je vzhledem k úèelu interpretovaného ustanovení tøeba vylo¾it tak, ¾e se výnosy rozumí výnosy daòové, resp. jedná se o pøíjem, který byl skuteènì pøedmìtem danì. Povinnost daòového subjektu prokázat ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù souvislost urèitých pøíjmù a výdajù pøitom vyplývá z tohoto ustanovení samotného a lze ji dovodit nezávisle na (jinak identickém) obecném pravidle vyplývajícím z § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, nemù¾e být bez dal¹ího výdajem, proto¾e sama o sobì pøedstavuje pro subjekty úètující v soustavì podvojného úèetnictví výnos. Její uplatnìní jako výdaje umo¾òuje napø. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je ov¹em koncipováno ponìkud jinak a výslovnì po¾aduje existenci pøíjmu souvisejícího s výdajem. Má-li být (v duchu argumentace ¾alobce) výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, musí existovat nìjaký dal¹í pøíjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím pøíjmem nemù¾e být samotná pohledávka, která by se dostala do dvojjediného postavení daòového pøíjmu a zároveò výdaje. V takovém pøípadì by ov¹em bylo jen obtí¾nì mo¾né hovoøit o výdaji a s ním souvisejícím pøíjmu. Lze tedy uzavøít, ¾e neexistence pøíjmu souvisejícího s pohledávkou, pøièem¾ tímto pøíjmem nemù¾e být pohledávka samotná, vyluèuje její uplatnìní jako daòového výdaje kombinovanou aplikací § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù a § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud ve své argumentaci odkazuje i na Opatøení Ministerstva financí è. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele, uveøejnìné ve Finanèním zpravodaji è. 11/2001 (dále jen úètová osnova ), které ve vztahu k úètové tøídì 5 (náklady) v èl. I. odst. 4 uvádí, ¾e analytické úèty v úètové tøídì 5 je tøeba pøizpùsobit ustanovením zákona o daních z pøíjmù. Podle èl. II. odst. 5.6 se pak na vrub úètu 546 (odpis pohledávky) úètují pøípady odpisu pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Pøípadný odpis pohledávek nad uvedený rámec se sleduje na oddìlených analytických úètech k tomuto úètu.
Úèetní odpis promlèených pohledávek pøedstavuje právì pøípad, o kterém mìlo být úètováno na oddìleném analytickém úètu (resp. na oddìlených analytických úètech) k úètu 546 (odpis pohledávky). Daòové zohlednìní tohoto odpisu nebylo (jak vyplývá z argumentace shora) mo¾né a (úèetní) odpis se nemohl daòovì projevit ani prostøednictvím hospodáøského výsledku (§ 23 odst. 2 zákona o dani z pøíjmù), nebo» ten musí být pro daòové úèely v¾dy zvý¹en o èástky, které nelze podle zákona o daních z pøíjmù zahrnout do výdajù [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z pøíjmù].
®alobce ji¾ v ¾alobì a poté i ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti hovoøí nikoliv o uplatnìní jmenovité hodnoty pohledávky jako daòového výdaje, ale o uplatnìní odpisu pohledávky. Tato skuteènost ov¹em nemá vliv na shora uvedenou argumentaci. By» se pohledávka svým odpisem stala nákladem, nemù¾e vést tato skuteènost k závìru, ¾e se takovou úèetní operací stal výnos, který dosud úèetnì pøedstavovala, bez dal¹ího pøíjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Nad rámec nutného odùvodnìní je tøeba dodat, ¾e výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pou¾ití § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù navr¾ený ¾alobcem zcela popírá smysl a systematiku zákonné úpravy. Jeho akceptace by toti¾ prakticky negovala ustanovení zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách vztahující se k daòovému zohlednìní nepromlèených a øádnì vymáhaných pohledávek, resp. ve srovnání s tìmito pohledávkami by se daòové uplatnìní pohledávek, a to i pohledávek promlèených, u nich¾ vìøitel (daòový subjekt) zcela rezignoval na zásadu vigilantibus iura, stalo podstatnì jednodu¹¹ím a podléhajícím ménì omezením.
Jakkoliv tedy Nejvy¹¹í správní soud pøitakal v obecné rovinì výkladu ¾alobce, podle nìj¾ je mo¾né podøadit promlèenou pohledávku § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, ji¾ se s ním neztoto¾nil pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Ve vztahu k poslednì citovanému ustanovení Nejvy¹¹í správní soud naopak pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e jej krajský soud nevylo¾il správnì, nebo» je lze pou¾ít pouze tehdy, existují-li k výdaji odpovídající daòové pøíjmy.
Jakkoliv se tato úvaha jeví s ohledem na argumentaci shora obsoletní, Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil krajskému soudu ani v závìru, podle nìj¾ ¾alobce dolo¾il, ¾e pohledávky, které v roce 2002 po¾adoval zahrnout do daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, byly v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a byly zdanìny. Krajský soud tento závìr odùvodnil tím, ¾e uvedené skuteènosti ¾alobkynì dolo¾ila v pøílohách k podanému odvolání ze dne 27. 10. 2003 proti daòovému pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 a k podanému odvolání ze dne 31. 3. 2004 proti platebnímu výmìru ze dne 23. 1. 2004, kdy¾ v nich vyznaèila polo¾ky pohledávek odepsaných v roce 2002, které byly vykázány ve zdanitelných výnosech v pøedchozích letech svého vzniku . Argumentace krajského soudu nemá oporu ve spisu a je ve své obecnosti zcela nepøezkoumatelná, nebo» z ní nevyplývá, o jaké pøílohy se jednalo.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pro úplnost argumentace poukazuje na vyjádøení ¾alobce ke kasaèní stí¾nosti, podle nìj¾ vìdom si svého dùkazního bøemene stran tvrzení o daòových výnosech pøedlo¾il ¾alobce v pøílohách k odvolání ze dne 27. 10. 2003 ( ) výbìr vìt z deníku a výpisy z úètù 311 MD a 6.. D úètovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevnì vyznaèenými pøíslu¹nými polo¾kami . Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e souèástí správního spisu je soubor listin nazvaný výbìr vìt z deníku, oznaèený firmou ¾alobce a datem tisku 26. 10. 2003 a listina oznaèená jako detail úètu Hlavní knihy ¾alobce dle období za úèetní období od 01/2002 do 12/2002. Tyto listiny samy o sobì ov¹em nijak neprokazují, ¾e byly výnosy odpovídající odpisovaným pohledávkám skuteènì zdanìny.
V souladu s touto argumentací pak nelze ¾alobci pøisvìdèit, ¾e pøedlo¾ením uvedených listin pøe¹lo na daòové orgány dùkazní bøemeno co do tvrzení, ¾e výnosy odpovídající pohledávkám byly zdanìny.
Ve svìtle argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se výkladu pojmu pøíjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, ov¹em není skuteènost, zda byly výnosy odpovídající daným pohledávkám zdanìny, podstatná.
Nejvy¹¹í správní soud tak nepøisvìdèil výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù provedenému krajským soudem. Ve vztahu k závìru krajského soudu, podle nìj¾ byly pøedmìtné pohledávky v pøedchozích letech ve zdanitelných výnosech a zdanìny, pak Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným.
Pouze na okraj a pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se stì¾ovatel mýlí v názoru, podle nìj¾ mìl ¾alobce vycházet z § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù za pou¾ití § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a § 8a zákona o rezervách. Tento postup v pøípadì ¾alobce nepøicházel v úvahu ji¾ jen proto, ¾e stì¾ovatelem zmínìný § 8a zákona o rezervách dopadá pouze na nepromlèené pohledávky. Zároveò lze pøisvìdèit ¾alobci ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a v názoru, ¾e stì¾ovatel nemù¾e vznést kasaèní stí¾ností novou argumentaci, která se neodrazila v jeho rozhodnutí, nebyla obsa¾ena ve vyjádøení k ¾alobì a není ani reakcí na právní argumentaci krajského soudu (srov. § 104 odst. 4 s. ø. s. per analogiam).
Nejvy¹¹í správní soud nesdílí se stì¾ovatelem pochyby o závìru krajského soudu, podle nìj¾ není podlo¾ené tvrzení stì¾ovatele, ¾e ¾alobce ji¾ uplatnil náklady, které souvisely se vznikem pohledávky jako daòový výdaj podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatele by v tomto smìru stíhalo dùkazní bøemeno a dlu¾no dodat, ¾e souèástí spisu nejsou ¾ádné doklady, z nich¾ by bylo mo¾né popsaný závìr dovodit.
Koneènì pak Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nepøisvìdèil názoru ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, podle nìj¾ se v pøípadì nyní øe¹ené problematiky jedná o mezeru v zákonì, kterou nelze øe¹it v neprospìch daòového subjektu. Z argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu shora se nijak nepodává, ¾e by musel svým výkladem pøeklenout mlèení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dílem dùvodnou, dílem pak shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, proto jej podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem
Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).