Source: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/dane-z-prijmu-a-ucetnictvi/34-23-03-05-2049
Timestamp: 2019-12-14 08:59:57+00:00
Document Index: 10456831

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 25', '§ 18', '§ 2', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 23', '§ 18', '§ 2', 'zákona č. 438', '§ 25', 'zákona č. 586', '§ 25', 'zákona č. 586', '§ 25', 'zákona č. 586', 'zákona č. 259', 'zákona č. 149', 'zákona č. 168', 'zákona č. 492', 'zákona č. 669', '§ 25', 'zákona č. 586', 'zákona č. 438', 'zákona č. 669', 'zákona č. 438', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 25', '§ 25', 'zákona č. 438', 'zákona č. 438', 'zákona č. 669', '§ 25', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 25', '§ 25', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 19', 'zákona č. 586', '§ 23', 'zákona č. 669', '§ 25', '§ 25', 'zákona č. 438', '§ 25', 'zákona č. 669', 'zákona č. 669', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 22', '§ 2']

34/23.03.05 - Daně z příjmů a účetnictví | Příspěvky KV KDP | Finanční správa
Úvodní stránka > Daně > Příspěvky KV KDP > Daně z příjmů a účetnictví > 34/23.03.05
34/23.03.05
Problematika nízké kapitalizace od roku 2005
Ing. Eva Frkalová, daňová poradkyně, číslo osvědčení 2800
Mgr. Zenon Folwarczny, daňový poradce, číslo osvědčení 3661
V návaznosti na zákon č. 669/2004 Sb. novelizující zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("ZDP"), vznikají poplatníkům, kteří jsou financováni prostředky poskytnutými od spojených osob (viz definice v § 23 odst. 7 ZDP účinného k 1.lednu 2005), interpretační problémy v souvislosti s následujícími ustanoveními ZDP:
1. § 25 odst. 1 písmeno w) dle ZDP účinného do 31.prosince 2003:
"… úroky z úvěrů, půjček, vydaných dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky (dále jen "úvěry a půjčky"), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či kapitálu se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním kapitálu nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů,28a) na Fond národního majetku18) a na poplatníky uvedené v § 2,"
2. § 25 odst. 1 písmeno w) dle Čl. I zákona č. 438/2003 Sb. současně účinné od 1.ledna 2005:
"…úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby jinak spojené uvedené v § 23 odst. 7 písm. b) bodě 5, na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů28a), na Fond národního majetku18) a na poplatníky uvedené v § 2,"
3. Bod 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení):
"Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění čl. I tohoto zákona, se použije poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005. Pro zdaňovací období, které započne v roce 2004, se ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, použije ve znění účinném k 31.prosinci 2003, a obsah legislativní zkratky "úvěry a půjčky" v § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 259/1994 Sb., zákona č. 149/1995 Sb., zákona č. 168/1998 Sb. a zákona č. 492/2000 Sb., se pro zdaňovací období, které započne v roce 2004, použije pouze pro účely tohoto ustanovení."
4. Bod 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení):
"Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 438/2003 Sb. se nepoužije na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004."
Po analýze dikce přechodného ustanovení v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. z výše uvedeného vyplývá nutnost zabývat se pro rok 2005 několika interpretačními otázkami.
Z druhé věty, bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. dovozujeme, že znění § 25 odst. 1 písm. w) podle zákona o daních z příjmů účinného do konce roku 2003 již není účinné pro zdaňovací období započaté po roce 2004, tj. toto ustanovení ve znění účinném k 31.prosinci 2003 se použije pro zdaňovací období, které započne v roce 2004
Z první věty bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. dovozujeme, že pro zdaňovací období započaté po roce 2004 by se mělo použít ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb.
I. ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb. (viz bod 2 části Popis problému)
II. ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) účinným od 1.ledna 2005 (viz bod 2 části Popis problému)
dojdeme k závěru, že znění (i) a (ii) jsou totožná, i když ustanovení (i) nebylo v roce 2004 účinné - byla uplatněna suspenzívní podmínka ("…ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 o daních z příjmů se použije poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005," jak vyplývá z první věty bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení)).
Dle bodu 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) se tedy ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) účinné od 1.ledna 2005 (totožné se zněním ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb.) nepoužije na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004.
Na základě výše uvedeného poplatník zjistí, že úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004 ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění účinném od roku 2005 neupravuje, resp. neexistuje speciální úprava s ohledem na pravidla nízké kapitalizace pro tyto úroky.
Vyloučené úroky z pravidel nízké kapitalizace
S ohledem na výše uvedené ustanovení ZDP a příslušných novel se domníváme, že na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004 se nepoužije § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném k 1. lednu 2005, protože ZDP účinný od 1. ledna 2005 explicitně vylučuje uplatnění § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona 438/2003 resp. ve znění účinném od 1. ledna 2005 na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004.
ZDP tedy nijak neošetřuje úroky z půjček a úvěrů hrazených na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004 v rámci pravidel pro nízkou kapitalizaci. Z toho vyplývá, že tyto úroky placené od roku 2005 spojeným osobám nepodléhají testu nízké kapitalizace.
S ohledem na jiná ustanovení ZDP a příslušných novel pokládáme za vhodné potvrzení následujících zjištění týkající se nízké kapitalizace:
Co se týče obsahu legislativní zkratky "úvěry a půjčky" z bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. lze dovodit, že od zdaňovacích období započatých v roce 2004 je obsah této legislativní zkratky aplikovatelný podle § 19 odst. 1 písm. zk) dle zákona č. 586/1992 o daních z příjmů účinného od 1.ledna 2004.
Definice "spojených osob" dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP účinného od 1. ledna 2004 se použije pro účely definice spojených osob v rámci nízké kapitalizace od 1.ledna 2005, tj. na úvěry a půjčky dle smluv uzavřených po 1.lednu 2004.
Z bodu 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. a výše uvedených závěrů plyne, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění účinném k 1. lednu 2005 se neuplatní na úroky z úvěrů a půjček hrazených na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004, nicméně jistina jako taková bude započtena v kalkulaci zadlužení vůči spojeným osobám.
Smlouvami o úvěru a smlouvami o půjčce rozumíme smlouvy uzavřené podle příslušných českých zákonů a podle obdobných zahraničních právních norem.
Dodatky k (rámcovým) smlouvám chápeme jako integrální a nedělitelnou součást smluv, a proto dodatky k výše uvedeným smlouvám uzavřené po 1.lednu 2004 nemohou žádným způsobem ovlivnit skutečnost, že tyto smlouvy byly uzavřené před 1.lednem 2004.
Pokud v průběhu roku 2004 došlo k restrukturalizaci v rámci skupiny společností, bude hledisko spojených osob posuzováno od data zápisu změny struktury společnosti do obchodního rejstříku. Pokud si tuto situaci znázorníme na konkrétním příkladu, kdy:
sesterská společnost (věřitel) uzavře smlouvu o půjčce s jinou sesterskou společností (dlužník) v roce 2003
z věřitele se během restrukturalizace v průběhu roku 2004 stane mateřská společnost dlužníka, pak se za úroky plynoucí mateřské společnosti, i pro účely nízké kapitalizace, považují ty úroky, které plynou až po zápisu výše popsaných změn do obchodního rejstříku nebo obdobné zahraniční instituce
vzhledem k tomu, že se jedná o smlouvu o půjčce uzavřenou před 1.lednem 2004, platí i na tuto situaci závěr uvedený výše, tj. že pro tuto půjčku ZDP pravidla nízké kapitalizace nijak neupravuje
Doporučujeme potvrdit výše uvedená tvrzení, přijmout sjednocující závěr a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.
Na smlouvy uzavřené do 1. ledna 2004 se nevztahuje § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb., resp. ve znění účinném od 1.ledna 2005. Z této nesporné skutečnosti však již nelze dovodit, že se § 25 odst. 1 písm. w) na předmětné vztahy neaplikuje vůbec, tj. ani ve svém znění předcházejícím zpřísnění provedeném zákonem č. 438/2003 Sb. Naopak tím, že zákonodárce v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) stanovil, že ve stanovených případech se nepoužije určité ustanovení ve znění jediné konkrétní novely, je jasně řečeno, že se toto ustanovení použije právě a pouze ve znění všech novel předcházejících onu jedinou výslovně uvedenou (v tomto případě č. 438/2003 Sb.). Aby byl závěr předkladatelů příspěvku v souladu se zákonem, musely by s ohledem na výše uvedené být v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) kromě vlastního ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) vyjmenovány všechny novely, kterými byla tato úprava měněna (např. č. 259/1994 Sb., č. 149/1995 Sb.) a nejen novela v té době poslední (resp. předposlední, počítáme-li i zákon 669/2004 Sb), případně by byl v textu zmíněn pouze § 25 odst. 1 písm. w) bez specifikace jeho novelizací.
Stanovisko k jednotlivým odrážkám v části "Jiné":
Souhlas. S tím, že místo "zdaňovacích období započatých v roce 2004" má být zřejmě "zdaňovacích období započatých v roce 2005"
Souhlas. S tím, že § 25 odst. 1 písm. w) se v těchto případech uplatní, jak je správně uvedeno, ve znění účinném před 1.lednem 2005, a nikoli tedy vůbec, jak bylo uvedeno výše v příspěvku (část "Interpretační problémy", poslední odrážka a část "Závěr")
Souhlas s touto formulací. Dle názoru MF budou do výpočtu nízké kapitalizace zahrnuty jistina a úroky ze smluv uzavřených podle zahraničního právního řádu i před 31. 12. 2003, kdy byla účinná stará definice úvěrů a půjček v § 25 odst. 1 písm. w). Dodatek "a obdobných vztahů vzniklých v zahraničí" byl do nové definice úvěrů a půjček (přesunuté do § 19 odst. 1 písm. zk)) vložen pouze pro posílení právní jistoty, a proto jej nelze vykládat a contrario k dřívější úpravě. V opačném případě by byla popřena např. celá konstrukce překvalifikování úroků na podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3., kdy i před 31. 12. 2003 byly nepochybně v některých případech příslušné smlouvy uzavírány podle zahraničního práva a jejich kvalifikace jako smluv o úvěru či o půjčce ve smyslu ZDP nebyla nikým zpochybňována. Náš názor opíráme i o obecnou zásadu posouzení právního úkonu podle jeho obsahu a nikoli podle formy (§ 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Navíc příslušné zahraniční smluvní typy či nepojmenované, resp. smíšené smlouvy budou mít často i po formální stránce charakter smlouvy o úvěru či o půjčce podle práva České republiky
Souhlas s výhradou ke třetí pododrážce. Tady znovu odkazujeme na naše výše uvedené stanovisko (tzn. není pravda, že by v těchto případech nebyla nízká kapitalizace nijak upravena)