Source: http://kraken.slv.cz/2Afs10/2010
Timestamp: 2018-01-24 03:50:27+00:00
Document Index: 33695012

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 16', '§ 47', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 31', '§ 31', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 206/98 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 47', '§ 16', '§ 16', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs10/2010
2 Afs 10/2010-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: International Power Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem, Pardubice 2, zastoupený Ing. D. B., daòovým poradcem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 5. 2008, è. j. 3816/08-1200-602006, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2009, è. j. 30 Ca 90/2008-38,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2009, è. j. 30 Ca 90/2008-38, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì napadá shora oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 13. 5. 2008, è. j. 3816/08-1200-602006 a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 29. 8. 2007, è. j. 172810/07/248912/4289, kterým byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù právnických osob vybíraná srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 20 311 600 Kè. Dùvodem bylo zji¹tìní správce danì, ¾e britská spoleènost International Power plc ( IPplc ), v holdingu ovládající ¾alobce, postoupila své právo na výplatu dividend nejprve na nizozemskou spoleènost National Power International Holdings B. V. ( NPIHVB ) a poté, kdy se tato stala o rezidentem Velké Británie, zalo¾ila v Nizozemí dal¹í spoleènost International Power Holdings B. V. ( IPHBV ), která se stala majoritním vlastníkem ¾alobce; tím byla i v roce 2003. Tato spoleènost byla zalo¾ena pouze za úèelem vyhnutí se srá¾kové dani za dividendy do doby pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii; ostatnì ¾ádnou jinou èinnost nevyvíjela a dividendy ve vý¹i 616 001 392 Kè byly zaslány pøímo na úèet britské spoleènosti IPplc. Nizozemská spoleènost byla pouze formálním pøíjemcem dividend, formálnì zaúètovala jejich pøijetí a dal¹í postoupení v rámci holdingu. ®alobce tak nesprávnì postupoval pøi zdanìní podle smlouvy s Nizozemským královstvím, aè mìl postupovat podle smlouvy s Velkou Británií.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospìl k závìru, ¾e rozhodující ¾alobní námitkou je námitka poukazující na neústavnost postupu správce danì pøi zahájení daòové kontroly. Vycházel pøitom z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/2007, podle nìho¾ pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být svévolné, nýbr¾ musí být odùvodnìno legitimními dùvody existujícími v dobì jejího zahájení a tyto dùvody musí být daòovému subjektu sdìleny. Na základì spisu usoudil, ¾e není prokázáno, ¾e správce danì mìl jakékoliv konkrétní podezøení o nesplnìní daòové povinnosti v øádné vý¹i, nebo» v protokole o zahájení kontroly je pouze uveden pøedmìt kontroly a vymezeny doklady, které má daòový subjekt pøedlo¾it. Zahájení daòové kontroly proto neuznal za oprávnìné a tím ani za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty k vymìøení danì. Urèil, ¾e mo¾nost vymìøení èi domìøení danì zanikla dnem 31. 12. 2006, a pokud bylo rozhodnutí ¾alovaného vydáno a¾ 13. 5. 2008, stalo se tak po lhùtì. Krajský soud dále poukázal na obecnou závaznost nálezù Ústavního soudu a obdobnost jím øe¹eného pøípadu s daným nálezem.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.), tedy nesprávné prosouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì namítá nesprávnost výkladu § 16 a § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Výklad provedený krajským soudem pova¾uje za zcela se vymykající ustálené interpretaci tìchto ustanovení. Krajský soud vycházel pouze z citovaného nálezu, který je ojedinìlý a nepøedstavuje konstantní judikaturu ani Ústavního soudu ani správních soudù. Nález nebyl zveøejnìn ve Sbírce zákonù, jak je u zcela zásadních nálezù obvyklé. Jedná se o nález zcela pøekvapivý, navíc se týkal pøípadu fyzické, nikoliv právnické, osoby. I pøi obecné závaznosti nálezù je tøeba odli¹ovat specifika, která jsou spojena s konkrétním pøípadem a která v nìkterých pøípadech vyluèují, aby se závìr stal obecným pravidlem. I v pøípadech, kdy je rozhodováno podle shodného zákona, mohou vést specifika jednotlivých pøípadù k rozdílným závìrùm. Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vykazuje specifika zcela odli¹ná od nyní posuzované vìci. Ve vìci, v ní¾ byl vydán nález, se jednalo o zdanìní fyzické osoby, u ní¾ byla kontrola pouze formálnì zahájena v závìru roku protokolem s chybným obsahem. V nálezu je výslovnì uvedeno, ¾e za takových okolností nelze kontrolu pova¾ovat za úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty.
Nález sice obecnì poukazuje na nezbytnost konkretizace dùvodù pro zahájení kontroly, ov¹em postrádá specifikaci oné míry konkrétnosti pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pøiznaná a správcem danì pùvodnì vymìøená daò neodpovídá skuteènosti. Není jasné, zda postaèí výpovìï osoby pøezvìdné, anonymní podání, nesrovnalosti u obchodního partnera èi jiný dùvod. Pøitom ani tato podezøení se nemusí zakládat na pravdì a jejich pravdivost by prokázala a¾ kontrola. Pokud by byla daòová kontrola zahajována pouze pøi konkrétním podezøení, pak její zahájení bude pro veøejnost signálem, ¾e se kontrolovaný daòový subjekt dopustil krácení danì, co¾ se mù¾e projevit ztrátou dùvìry v obchodních vztazích. Mo¾nost zahájení kontroly vázaná na konkrétní podezøení je popøením dùkazní povinnosti daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Správce danì by pak musel i vyhledávat neplnìní daòových povinností, co¾ nekoresponduje jeho povinnostem podle § 31 odst. 8 daòového øádu.
Stì¾ovatel pøipomíná èasovou pùsobnost rozhodovací èinnosti soudù vyplývající z rozsudku roz¹íøeného senátu ze dne 21. 10. 2008. Podle nìj soudy v konkrétním pøípadì z povahy vìci zamìøují své rozhodnutí do minulosti ve vztahu ke konkrétní kauze. Na úrovni vrcholných soudù, jejich¾ úkolem je dosa¾ení jednoty rozhodování, je v¹ak jejich rozhodovací aktivita zamìøena spí¹e do budoucna. Z tìchto dùvodù nelze citovaný nález vztahovat do minulosti v odli¹ném pøípadì, zde na kontrolu zahájenou v r. 2005. Ostatnì správce danì v té dobì postupoval podle ustáleného výkladu a nemohl pøedvídat zmìnu vyvolanou uvedeným nálezem. V daném pøípadì podle názoru stì¾ovatele probíhala daòová kontrola zcela v souladu se zákonem a konstantní judikaturou. K u¾ití § 47 daòového øádu stì¾ovatel pouze podotýká, ¾e je závislé právì na posouzení otázky zákonnosti zahájení daòové kontroly jako pøeru¹ujícího úkonu. Institut daòové kontroly není primárnì zamìøen na domìøení danì; jeho cílem je provìøení daòové povinnosti.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu, ¾e mu daòová povinnost byla stanovena neústavním zpùsobem. Poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 6. 2009, è. j. 7 Afs 114/2008-92, podle nìho¾ není podstatné, zda daòový subjekt prekluzi namítal, nebo» k té soud musí pøihlí¾et z moci úøední. ®alobce té¾ poukazuje na èl. 89 odst. 2 Ústavy, podle nìho¾ jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro v¹echny orgány a osoby, co¾ dále plyne i z jeho nálezù sp. zn. III. ÚS 206/98 nebo sp. zn. IV. ÚS 301/05. Pokud tato závaznost stíhá soudy, tím spí¹e jsou nálezy závazné i pro orgány státní správy. Klíèovou kasaèní námitkou je polemika o správnosti nálezu sp. zn. 1835/07. ®alobce si je vìdom rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu, plynoucí napø. z rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, pøipou¹tìjící zdùvodnìný odklon od vnitønì rozporné èi nepøesvìdèivé judikatury Ústavního soudu. V daném pøípadì v¹ak podmínky k odklonu splnìny nebyly, nebo» citovaný nález ¾ádným z nedostatkù, oznaèených zmínìným rozsudkem, netrpí.
K odkazu na rozsudek roz¹íøeného senátu ¾alobce namítá, ¾e byl vydán ve zcela jiném právním odvìtví a jeho snahou bylo sjednotit roztøí¹tìnou judikaturu správních soudù. Nakonec stì¾ovatel pøipomíná, ¾e námitku proti zpùsobu zahájení kontroly nemohl uplatnit v zákonné ¾alobní lhùtì, uèinil tak ov¹em ihned, kdy se to stalo mo¾ným-tedy po vydání pøedmìtného nálezu Ústavním soudem; ostatnì krajský soud by se zpùsobem zahájení kontroly musel zabývat i bez námitky, nebo» tato otázka byla podstatná pro posouzení prekluze. Krajský soud tedy nepochybil, pokud tuto námitku posoudil a pokud vycházel z nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07; proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e jsou splnìny v¹echny procesní podmínky pro vìcné projednání a rozhodnutí kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Stì¾ovatel namítl kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdej¹ího soudu, tento kasaèní dùvod by byl naplnìn buï tím, ¾e by na relevantní skutkové okolnosti byla chybnì aplikována nepøípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla pou¾ita zákonná ustanovení správná, av¹ak byla by interpretována takovým zpùsobem, který by byl pøi konfrontaci s obvyklými výkladovými metodami shledán neudr¾itelným. Kasaèní stí¾nost namítá právì nesprávnou interpretaci daòového øádu v ustanoveních rozhodných pro posouzení vèasnosti vymìøení danì.
Je tøeba pøedeslat, ¾e ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nepøípadnì poukazuje na povinnost soudu zkoumat otázku prekluze z moci úøední a na oprávnìnost jím opo¾dìnì vznesené ¾alobní námitky ke zpùsobu zahájení daòové kontroly. Judikatura, na ní¾ v této souvislosti poukazuje, byla krajským soudem plnì akceptována a stì¾ovatel mu v kasaèní stí¾nosti vùbec nevytýká, ¾e tak uèinit nemìl.
K posouzení kasaèní námitky smìøující proti nesprávnému posouzení rozhodné právní otázky soudem ze spisu vyplývají následující rozhodné skuteènosti.
Vyúètování danì vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì právnických osob za rok 2003 podal ¾alobce správci danì dne 24. 2. 2004. Protokolem o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, è. j. 84302/05/248540/5226, byla u ¾alobce zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2003 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003. Po vymezení pøedmìtu kontroly a bì¾ných pouèeních správce danì uvedl výèet dokladù, jejich¾ pøedlo¾ení ke kontrole po¾aduje. Z protokolu ze dne 11. 5. 2005 je zøejmé, ¾e ¾alobce po¾ádal o prodlou¾ení lhùty k pøedlo¾ení nìkterých dokladù z dùvodu èasové nároènosti zaji¹tìní jejich pøekladu. V tomto protokole jsou konstatovány pochybnosti správce danì o správnosti zdanìní dividend podle mezinárodní smlouvy. Zpráva o daòové kontrole è. j. 217166/06/228540/7682 byla sepsána po opakovaném projednání zji¹tìní správce danì, vyjádøení a doplnìní øízení dne 18. 7. 2007 a tého¾ dne byla projednána se ¾alobcem. Platební výmìr správce danì vydal dne 29. 8. 2007 a odvolání podané proti nìmu bylo stì¾ovatelem zamítnuto. ®aloba podaná dne 15. 7. 2008 stála na zpochybnìní správnosti vymìøení danì, nicménì byla doplnìna dne 23. 3. 2009 o námitku prekluze v souvislosti s pojetím zahájení daòové kontroly vyplývajícím z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/2007.
Krajský soud z toho vyvodil, ¾e daòová povinnost byla ¾alobci ulo¾ena po uplynutí prekluzivní lhùty.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle odst. 2) tého¾ ustanovení byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Podle § 16 odst. 1 daòového øádu § 16 odst. 1 daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Názor, ¾e daòová kontrola je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty je judikaturou konstantnì zastáván (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS).
Rozsudek krajského soudu vychází ze skuteènosti, ¾e v daném pøípadì byla zahájena daòová kontrola svévolnì, bez toho, ¾e by v okam¾iku jejího zahájení existovaly pochybnosti o správnosti pøiznané daòové povinnosti. Poukazuje pøitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usoud.cz). V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Aplikovatelností tohoto nálezu Ústavního soudu se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì zabýval. Napø. v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52 (publikováno pod è. 2000/2010 Sb. NSS) vyslovil, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy. ( ) Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Podobnì jako v citovaném rozsudku i v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. I zde je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e tento rozdíl sám o robì není zásadní z hlediska posouzení aplikovatelnosti uvedeného nálezu, jak se domnívá stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku è.j. 2 Aps 2/2009-52 dále uvedl, ¾e (r)ozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾). K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Rozsudek è. j. 2 Aps 2/2009-52 se dále zabýval povahou daòové kontroly a kontroly vùbec: Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46( publikováno pod è. 1983/2010 Sb. NSS).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv.
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly.
Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit .
Stejným právním problémem, tedy otázkou, zda daòová kontrola, o jejím¾ zahájení byl sepsán stì¾ovatelem protokol, v nìm¾ nebyly formulovány ¾ádné konkrétní pochybnosti èi podezøení o správnosti ¾alobcem pøiznaných daní, je nezákonným zásahem do práv ¾alobce ve smyslu § 82 s. ø. s.se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 19. 3. 2010, è. j. 5 Aps 2/2010-54 (dostupný na www. nssoud.cz).
Ve svìtle tìchto závìrù nemohla samotná obecná námitka ¾alobce, ¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, uspìt. Pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné. Navíc, ze spisu je zøejmé, ¾e konkrétní pochybnosti o správnosti pøiznané daòové povinnosti byly ¾alobci sdìleny krátce po zahájení daòové kontroly. Daòová kontrola nebyla zahájena ani pouze formálnì, ani na konci lhùty pro vymìøení danì, øádnì a pøimìøeným zpùsobem pokraèovala a ze spisu neplynou ¾ádné skuteènosti nasvìdèující tomu, ¾e by byla vùèi nìmu nástrojem ¹ikany.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» krajský soud pøi posuzování zahájení daòové kontroly jako úkonu pøeru¹ujícího bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu nevzal v¹echny tyto skuteènosti v úvahu a pouze mechanicky aplikoval citovaný nález Ústavního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud tak ze shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud v souladu s § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.