Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-kriteria-pro-stanoveni-vyse-penale.p1849.html
Timestamp: 2020-07-14 19:19:15+00:00
Document Index: 46852526

Matched Legal Cases: ['§ 63', 'zákona č. 337', '§ 63', 'zákona č. 337', 'soud ', '§ 2', 'čl. 11', 'soud ', 'čl. 11', '§ 63', '§ 63', '§ 63', 'čl. 11', 'čl. 4', 'čl. 1', 'čl. 1', 'ÚS 3/02 ', '§ 37', '§ 103', 'čl. 11', 'čl. 1', 'čl. 1', '§ 63', '§ 63', '§ 63', '§ 63', '§ 120', '§ 64', '§ 121', '§ 65', '§ 65', '§ 60', '§ 58', '§ 55', 'soud ', '§ 55', '§ 55', '§ 65', '§ 60', '§ 98', 'zákona č. 235']

Daňové řízení: kritéria pro stanovení výše penále | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
1889/2009
Daňové řízení: kritéria pro stanovení výše penále
k § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Za protiústavní nelze považovat skutečnost, že § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2006, za rozlišovací kritéria pro stanovení výše penále považoval toliko výši daňového nedoplatku a dobu prodlení a za rozhodné nepovažoval, zda a případně v jakém rozsahu došlo k faktickému snížení celkových daňových příjmů státu při zohlednění případné změny výše daňové povinnosti jiných daňových subjektů, která by nastala, nedostal-li by se daňový dlužník, který má penále platit, do prodlení.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43)
srov. nálezy Ústavního soudu č. 322/2001 Sb. a č. 405/2002 Sb.
Jaroslav V. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o penále na dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem dne 16. 5. 2003 zamítlo odvolání žalobce proti platebním výměrům na daňové penále na daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2000 (platební výměr ze dne 8. 1. 2003), 1. a 3. čtvrtletí roku 2001 (platební výměr ze dne 8. 1. 2003 a platební výměr ze dne 8. 1. 2003) a 4. čtvrtletí roku 2001 (platební výměr ze dne 11. 2. 2003).
Žalobce rozhodnutí žalovaného napadl žalobou, kterou Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, dne 19. 7. 2005 zamítl.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž mimo jiné namítal nesprávné posouzení právní otázky zákonnosti postihu stěžovatele uložením penále z hledisek zásady přiměřenosti § 2 odst. 2 d. ř. a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatel poukázal na to, že svým pochybením, spočívajícím v opomenutí registrovat se jako plátce DPH v předmětných zdaňovacích obdobích, nezpůsobil žádnou finanční ztrátu státu, a přesto byl penalizován nejvyšším možným způsobem. Podle stěžovatele je podstatou institutu penále náhrada té částky, o kterou byl stát jako daňový věřitel zkrácen tím, že po určitou dobu nemohl oproti svým předpokladům užívat částku, kterou mu zadržuje daňový dlužník. Stěžovatel upozornil, že ve smyslu jeho argumentace se vyvíjela i právní úprava daně z přidané hodnoty. V novém zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zákonodárce podle stěžovatele upravil následky nesplnění registrační povinnost zcela jinak než v zákoně č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (tento zákon ve znění účinném k 15. 6. 2003 je dále označován jako "zákon o DPH"), - zavedl pro takto pochybivšího plátce povinnost odvést "až" 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně z přidané hodnoty, a to za období od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se jím na základě rozhodnutí správce daně stala. Slovo "až", užité v příslušném ustanovení zákona, naznačuje možnost správce daně stanovit náhradu za zdanitelná plnění na základě správní úvahy v intervalu shora uzavřeném výše zmíněnou desetiprocentní hranicí. Z povahy výše zmíněné legislativní změny vyplývá, že jí zákonodárce odstranil rozpory a vady legislativního stavu aplikovatelného na stěžovatele. Stěžovatel poukázal na to, že Ústavní soud již dříve vyslovil ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02*), že nepovažuje za přípustné, nemá-li správní orgán při ukládání sankce dostatečný prostor pro zohlednění okolností konkrétního případu, a dále uvedl, že pokuta může za určitých okolností představovat zásah zejména do základního práva podle čl. 11 odst. 1 Listiny. Podle stěžovatele není možno brát v úvahu toliko skutečnost, že objektivně neodvedl určitou daň, nýbrž je nutno zohlednit i to, že - vzhledem k tomu, že jde o DPH - v některých případech včasného neuhrazení DPH, mimo jiné i u stěžovatele, nevzniká státu daňový nedoplatek, neboť ihned po uhrazení příslušné částky daňovým subjektem je pomocí mechanismu nadměrného odpočtu celá zaplacená DPH vyplacena dalším plátcům DPH. Aplikace § 63 d. ř. je proto v uvedených případech nemožná, neboť daňový subjekt byl sice v prodlení, což je jeden z předpokladů pro užití uvedeného ustanovení, nevznikl však žádný daňový nedoplatek, jehož existenci § 63 d. ř. nutně předpokládá. Stěžovatel uzavřel, že "automatický" postup správce daně podle § 63 d. ř. v případě každého prodlení, tj. postup bez možnosti správního uvážení konkrétních okolností případu, je v rozporu s čl. 11 odst. 1, čl. 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny a s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a současně zakládá porušení čl. 1 Listiny, neboť způsobuje zásadní nerovnost v oblasti sociální.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný zejména uvedl, že považuje argumentaci stěžovatele judikátem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/02 za bezpředmětnou, neboť toto rozhodnutí se týká pokuty, nikoli penále, což má žalovaný za dva zcela odlišné právní instituty. Penále nevzniká konstitutivním rozhodnutím správce daně a právní úprava neumožňuje stanovit výši penále podle správního uvážení; to je naopak možné u pokuty, kde platí speciální úprava v § 37 d. ř.
(...) Ke stížnímu důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. dlužno předeslat následující: K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně.
Výše uvedené požadavky nepochybně platí pro jakoukoli "hlavní" daňovou povinnost, tj. pro povinnost platit určitou zákonem stanovenou daň (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty či spotřební daň). Není však žádného racionálního důvodu, aby neplatily i pro jiné povinnosti s určitou "hlavní" daňovou povinností spojené, od ní odvozené či s ní související, jedná-li se o povinnosti majetkové povahy spočívající v povinnosti poskytnout peněžité plnění. I jakákoli "sekundární" daňová povinnost, mezi jinými - jako v případě stěžovatele i povinnost platit penále v případě, že se daňový dlužník dostal do prodlení - totiž zasahuje do majetkové sféry toho, kdo ji má plnit, a může ve vztahu k němu mít vyvlastňující, likvidační či diskriminační účinky.
Ve výše uvedených souvislostech není ani žádného racionálního důvodu k rozlišování mezi daní (a v rámci toho nějakou "sekundární" daňovou povinností peněžité povahy) a pokutou. Opět nutno poznamenat, že ve všech případech se zde jedná o odnětí určité části majetku toho, kdo má plnit (navíc nekompenzované žádným přímým protiplněním, viz k tomu v podrobnostech rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz), a proto může jít o ústavně
zásah do základního práva vlastnit majetek. Ostatně i čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (vyhlášen spolu s úmluvou pod č. 209/1992 Sb.) podrobuje z hlediska ochrany vlastnického práva daně a jiné poplatky a pokuty stejnému režimu, uvádí-li, že
"každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj majetek. Nikdo nemůže být zbaven svého majetku s výjimkou veřejného zájmu a za podmínek, které stanoví zákon a obecné zásady mezinárodního práva. Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut."
Nelze proto souhlasit s právním názorem žalovaného, že povaha pokuty a penále je zásadně odlišná - naopak, jedná se o právní instituty v řadě ohledů podobné, především tím, že mají podobný účel: V obou případech jde o sankce za porušení určité "primární" povinnosti - v případě pokuty typicky za naplnění skutkové podstaty určitého veřejnoprávně postihovaného deliktu, v případě (daňového) penále za porušení povinnosti zaplatit daň řádně a včas.
Znamená to tedy, že i na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústavním soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňově právní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj. aby byla schopna dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu - viz v podrobnostech citovaný
Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby.
Je nepochybně legitimním cílem, snaží-li se zákonodárce dosáhnout toho, aby daňové subjekty plnily své povinnosti platit daně řádně a včas.
uvedeného cíle je očividná - pouze v případě, je-li alespoň rámcově předvídatelné, kdy daňové subjekty budou daně, které jsou povinny platit, odvádět, lze s rozumnou mírou spolehlivosti plánovat daňové příjmy státu, a tedy v závislosti na nich i jeho výdaje; bez daňových příjmů pak stát stěží může plnit své funkce, jejichž plnění Ústava implicitně předpokládá, neboť právě za účelem plnění funkcí státu, sloužících občanům, moderní stát jako takový vůbec existuje a není nahrazen jinou, méně invazivní formou společenské existence. Navíc existence libovůle v tom, kdy by daňové subjekty měly z časového hlediska své daňové povinnosti plnit, by byla v rozporu s principem právní jistoty a neumožňovala by ani jim samotným plánovat své ekonomické aktivity. Prostředkem způsobilým motivovat daňové subjekty k plnění daňových povinností řádně a včas jistě je a může být stanovení finanční sankce za porušení této povinnosti, a to nepochybně i finanční sankce závislé na délce prodlení a výši dlužné částky. Přesně takovou formu sankce zvolil zákonodárce v § 63 odst. 2 a 3 d. ř., ve znění platném do změny provedené zákonem č. 230/2006 Sb. (a v době rozhodování Nejvyššího správního soudu již neúčinném, avšak na věc stěžovatele aplikovatelném).
Sazby penále podle této právní úpravy (zásadně 0,1 % z dlužné částky denně, ve specifických případech pak 0,05 %, resp. 0,2 % denně - viz § 63 odst. 2 věta druhá, odst. 3 věta první až třetí, odst. 3 věta čtvrtá d. ř.) představují roční úrok 36,5 % (případně 18,25 %, resp. 73 %) a jsou odstupňovány od nižší sazby k vyšší sazbě v závislosti na intenzitě přičitatelnosti prodlení ve vztahu k pochybení daňového subjektu. Navíc takto (zákonem určenou denní procentní sazbou penále) je penále určováno pouze prvních 500 dní prodlení (tj. necelý první rok a půl) a poté sazba penále odvisí od diskontní sazby České národní banky, tedy
od ceny peněz v ekonomice (činí 140 % této sazby, přičemž se - a právě takto nutno vykládat ustanovení § 63 odst. 2 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř. - každé nové kalendářní čtvrtletí nově fixuje k aktuální výši diskontní sazby platné na jeho počátku). Sazby penále, jak jsou výše specifikovány, jednak nemají likvidační, vyvlastňující či lichvářskou povahu, jakkoli jsou nepochybně citelné, jednak v dlouhodobém časovém horizontu reflektují ekonomickou realitu, v daném případě cenu peněz. Vedle funkce spočívající v motivaci daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění jeho povinností mají i funkci paušalizované náhrady eventuelní újmy, kterou může stát jako příjemce daně utrpět, neobdrží-li ji řádně a včas a musí-li si kvůli tomuto výpadku daňových příjmů opatřit peníze jiným způsobem. Právě v časovém omezení relativně vysoké sazby penále na první necelý rok a půl prodlení a v následném poklesu sazby penále na 140 % diskontní sazby (vycházíme-li z ekonomické reality České republiky druhé poloviny 90. let 20. století a prvních let 21. století, kdy - jak je notoricky známo -
kolísala mezi 0,75 % a 13 %, přičemž po většinu času se držela na jednociferných hodnotách a od roku 1998 trvale klesala) lze spatřovat zásadní argument pro závěr, že zákonodárce zde volil prostředek vhodný k tomu, aby motivoval daňové subjekty k zákonem vyžadovanému chování tím, že jim "prodražoval" prodlení s placením daně povinností hradit penále, a že se zároveň jedná o nejmírnější ještě účinný prostředek. Funkci "odstrašovací" plní zejména relativně vysoké sazby penále v prvním necelém roce a půl prodlení, zatímco po uplynutí tohoto období se přechodem na - fakticky nižší - sazbu penále kopírující diskontní sazbu zvýrazňuje druhá z funkcí penále, a sice funkce paušalizované náhrady eventuelní škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů.
Nelze souhlasit s poukazem některých autorů (Vorlíčková, L., Dráb, O.:
České daňové penále je nepřiměřené a v rozporu s evropskou Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod
, Právní rozhledy č. 17/2005, s. 641 - 643) na to, že sazby penále, které, jak shora uvedeno, činí 18,25 %, 36,5 %, resp. 73 %
, by v případě, že by se jednalo o soukromoprávně sjednaný úrok, byly nadstandardně vysoké oproti ceně peněz na úvěrovém trhu. V první řadě zde nutno - jak již shora uvedeno - vzít v potaz, že penále má povahu sankčního úroku, který - aby mohl plnit svoji sankční funkci, jak o ní bylo pojednáno výše (tj. zejména funkci preventivní a odstrašovací a funkci odplaty za porušení práva) - musí být pro toho, kdo jej má platit, citelnou zátěží, a tedy jistě znatelně vyšší než je obvyklá cena peněz na úvěrovém trhu. Nelze též přehlédnout, že nejvyšší ze tří sazeb penále, 73 %
, která vskutku výrazně převyšuje obvyklou výši úroků z úvěrů v České republice za existence tržní ekonomiky po roce 1989, se uplatní toliko za situace, kdy bylo zkrácení daně zjištěno správcem daně (§ 63 odst. 3 věta čtvrtá d. ř.), zatímco v případě, že k doměření došlo podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka či v odvolacím řízení na základě vyhovění návrhu daňového subjektu v tomto řízení, se uplatní sazba toliko čtvrtinová (18,25 %
), jež se od výše úroků na úvěrovém trhu již rozhodně řádově neliší resp. nelišila, naopak, v některých případech v minulosti byla dokonce nižší než tyto úroky. "Standardní" sazba penále (36,5 %
) pak je a vždy v minulých letech byla řádově srovnatelná s výší sankčních úroků vyžadovaných bankami při porušení povinnosti splácet úvěr řádně a včas (tato skutečnost je notorietou, kterou není třeba s ohledem na § 120 a § 64 s. ř. s., ve spojení s § 121 1. alt. o. s. ř., dokazovat).
Ani absenci přiměřenosti v užším slova smyslu nelze u zkoumané právní úpravy shledat. Nepřiměřenou v užším slova smyslu by zde byla zejména taková sankce, která by svojí povahou a podstatou vybočovala z povahy a podstaty finančněprávních vztahů. Takto by například za nepřiměřenou sankci bylo lze považovat, kdyby i za neúmyslné prodlení v placení daně (snad s výjimkou prodlení z hrubé nedbalosti) hrozila daňovému subjektu či osobám za něj jednajícím ztráta osobní svobody či jiná podobně citelná a majetkové podstatě finančněprávních vztahů vzdálená omezení jejich základních práv. Nepřiměřenou by byla i čistě majetková sankce, jejíž výše by byla ve zjevném nepoměru s rozsahem porušené povinnosti či na tomto rozsahu zcela nezávislá a zároveň nepřiměřeně vysoká. Zde však se jedná o sankci čistě majetkovou, nikoli nepoměrnou (i když citelnou) a závislou na věcném a časovém rozsahu porušené povinnosti, která hmotněprávní pozici daňového subjektu zasahuje způsobem odpovídajícím povaze a podstatě porušené primární povinnosti.
Lze tedy shrnout, že stěžovatelem kritizovaná právní úprava odpovídá ústavnímu principu proporcionality a že v tomto ohledu nejsou jeho stížní námitky důvodné.
Stěžovatelem kritizované právní úpravě nelze vytknout ani to, že by v ní absentovala možnost určité individualizace či moderace ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby. Stěžovatel zde totiž pomíjí, že individualizaci či moderaci sankce není nutno provádět při jejím samotném vyměření, nýbrž že postačí, je-li právním řádem tato možnost poskytnuta i v případných dalších fázích procesu směřujícího k inkasu daně státem. Daňový řád k tomuto účelu má institut prominutí daňového nedoplatku (§ 65 d. ř.), v němž jsou podmínky pro jeho aplikaci vázány právě na sociální, resp. ekonomickou situaci daňového subjektu, který dluží daňový nedoplatek. Vzhledem k tomu, že v materiálním právním státě je nepřípustná libovůle v rozhodovací činnosti, je správce daně při postupu podle § 65 d. ř. povinen důsledně zkoumat tam uvedené zákonné důvody a zásadně se vyvarovat různého posuzování obdobných případů (v podrobnostech k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 207/2005-55, a rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 1 Afs 85/2005-45, www.nssoud.cz).
Víceméně totéž co k institutu prominutí daňového nedoplatku pak lze říci i o institutu svojí funkcí v řadě ohledů podobném, a sice o posečkání daně a povolení splátek (§ 60 d. ř.).
Vedle toho má daňový řád samostatný institut prominutí příslušenství daně (tedy i penále, viz § 58 d. ř.) z důvodu odstranění tvrdosti (§ 55a odst. 1 věta druhá d. ř.), který lze považovat za přímo určený pro případy obdobné případu stěžovatele. Soudní přezkum správního rozhodnutí zde samozřejmě není vyloučen (srov. k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 6 A 69/2000-55, www.nssoud.cz; dřívější
, např. usnesení Vrchního soudu v Praze, čj. 6 A 39/99, či některá
jiných soudů než Nejvyššího správního soudu, viz usnesení Městského soudu v Praze, čj. 10 Ca 96/2003-8, publikované pod č. 95/2004 Sb. NSS, je tedy překonaná). Ve shodě s právním názorem vyjádřeným ve shora již zmíněném judikátu Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 207/2005-55, má totiž Nejvyšší správní soud za to, že správní uvážení, které se na základě ustanovení § 55a odst. 1 věty první d. ř. uskutečňuje (toto ustanovení je kombinací "čistého" správního uvážení vyjádřeného slovem "může" a "legálně kriteriálního" rozhodování ve velmi širokém rámci vymezeném zákonným pojmem
"tvrdosti"
), nelze chápat jako prostor pro libovůli správního orgánu, nýbrž jako relativně
vymezení kritérií relevantních pro posuzování rozhodovaných případů, které správnímu orgánu umožňuje v určité míře reagovat na měnící se podmínky (srov. v tomto ohledu principy formulované v nálezu Ústavního soudu č. 322/2001 Sb.).
(...) Výše uvedené právní instituty, tedy prominutí příslušenství daně (§ 55a odst. 1 věta druhá d. ř.), prominutí daňového nedoplatku (§ 65 d. ř.) a posečkání daně a povolení splátek (§ 60 d. ř.), by měly zajistit, že ve všech případech, kdy to sociální či ekonomická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována, nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení.
(...) Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v jeho argumentaci tím, že právní úprava musí rozlišovat mezi situacemi, kdy z ekonomického hlediska nesplnění povinnosti registrovat se jako plátce DPH státu skutečně způsobí újmu na daňových příjmech, a situacemi, kdy k něčemu takovému nedojde či dojde jen ve velmi omezené míře, neboť
celá dlužná DPH bude vrácena jiným plátcům této daně jako nadměrný odpočet.
V první řadě nutno opětovně připomenout, že penále má dvě funkce - v první řadě má daňové subjekty motivovat k řádnému a včasnému placení daní; další funkcí je pak paušalizovaná náhrada eventuální majetkové újmy státu způsobené zpožděním ve splnění daňové povinnosti. Zákonodárci jistě nic nebrání v tom, aby - jako je tomu v nové právní úpravě (§ 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) - nastavil sankční mechanismus jiným způsobem než v úpravě aplikovatelné na případ stěžovatele (samozřejmě za předpokladu, že uvedená úprava bude odpovídat ústavním kautelám - tuto otázku však ve vztahu k nové úpravě v případě stěžovatele není důvodu řešit) a aby použil jiná rozlišovací kritéria pro uplatnění či neuplatnění sankce a pro to, v jaké míře se sankce uplatní a co bude základem pro určení její výše; jistě se pak může stát, že pro určité skutkové podstaty je nový sankční mechanismus "mírnější" než ten předchozí, který je aplikovatelný na stěžovatele. To však ještě neznamená, že takovýto pozdější legislativní vývoj je bez dalšího argumentem pro závěr, že předchozí úprava je ústavně nekonformní. Bylo by tomu tak totiž jen tehdy, kdyby 1) samotná rozlišovací kritéria v předchozí úpravě, 2) jejich účinky ve vzájemné kombinaci či 3) absence určitých dané právní úpravě imanentních rozlišovacích kritérií vytvářely ústavní deficity.
Ve stěžovatelem napadené právní úpravě však k ničemu takovému nedošlo. Zákonné zakotvení rozlišovacího kritéria odvislého od míry pravděpodobné ekonomické újmy, kterou stát utrpěl proto, že se určitý daňový subjekt opožděně registroval jako plátce DPH, takže tuto daň i opožděně odvedl, totiž je jistě přípustným, ne však dané sankční úpravě imanentním rozlišovacím kritériem. Za
ve výše uvedeném smyslu je třeba považovat takové rozlišovací kritérium, jehož absence v právní úpravě by ji činila v aplikační praxi natolik
, generující náhodné výsledky či jinak hrubě nespravedlivou, že by nebyla v materiálním právním státě akceptovatelná. Kritérium pravděpodobné ekonomické újmy s povinností platit určitou daň řádně a včas jistě souvisí, ovšem jeho absence v právní úpravě ji ani zdaleka nečiní nespravedlivou. Jak bylo výše uvedeno, stát má legitimní právo od daňových subjektů vyžadovat při placení daní i respekt k časové dimenzi této povinnosti. Postačí tedy, je-li rozlišovacím kritériem pro uplatnění sankce jen a pouze to, zda daňový subjekt porušil tuto svoji povinnost, tj. vznikl-li u něho daňový nedoplatek, respektuje-li sankce princip proporcionality (k tomu viz v podrobnostech výše) a je-li toto rozlišovací kritérium subsidiárně doplněno instituty umožňujícími zabránit likvidačním či jinak neúnosným účinkům, které by pro určité osoby mohlo mít uložené penále (k tomu viz výše výklad k právním institutům prominutí příslušenství daně, prominutí daňového nedoplatku a posečkání daně a povolení splátek).
Jsou-li zákonem zvolená kritéria ústavně akceptovatelná a nechybí-li v právní úpravě ani žádné jí
rozlišovací kritérium, pak nelze ve výsledku rozdílné postavení dvou daňových subjektů, na které jsou zákonná kritéria aplikována, považovat za diskriminační. Právní úpravu, která byla aplikována na stěžovatele, tedy nelze ani pro výše rozebranou námitku stěžovatele považovat za protiústavní (...).
Publikován pod č. 405/2002 Sb.