Source: http://kraken.slv.cz/2Afs32/2015
Timestamp: 2017-09-23 21:58:38+00:00
Document Index: 48332381

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 20', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 115', '§ 115', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 47', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 47', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 79', 'soud ', 'soud ', '§ 89', 'soud ', '§ 43', '§ 89', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 89', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 90', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs32/2015
2 Afs 32/2015-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: JARÝ s. r. o., se sídlem Semtín 105, Pardubice, zastoupené JUDr. Ale¹em Popelkou, advokátem, se sídlem tøída Míru 92, Pardubice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 25. 11. 2013, è. j. 28772/13/5000-14305-706986, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 28. 1. 2015, è. j. 52 Af 2/2014-92,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 28. 1. 2015, è. j. 52 Af 2/2014-92, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Pardubicích (dále jen správce danì ) na základì výsledku postupu k odstranìní pochybností vymìøil ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 30. 8. 2012, è. j. 329201/12/248912608314 (dále jen platební výmìr ), daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období srpen 2010 ve vý¹i 629 242 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl (resp. v dùsledku zmìny organizaèní struktury daòových orgánù zmìnil v platebním výmìru pouze èíslo úètu poskytovatele platebních slu¾eb a ve zbytku platební výmìr potvrdil) rozhodnutím ze dne 25. 11. 2013, è. j. 28772/13/5000-14305-706986 (dále jen napadené rozhodnutí ). Rozhodnutí daòových orgánù byla zalo¾ena na závìru, ¾e ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno k odstranìní pochybností správce danì o shodì faktického stavu se stavem formálnì právním deklarovaným fakturou è. B14/2010 (u ¾alobkynì ev. è. 101101214) vystavenou spoleèností ISTROSAN s. r. o. (dále jen ISTROSAN ), na základì ní¾ uplatnila nárok na odpoèet danì ve zdaòovacím období srpen 2010.
[2] Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost upøesòuje, ¾e ve vìci pùvodnì rozhodoval Finanèní úøad v Pardubicích, který po nabytí úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, zanikl (§ 19 odst. 1 citovaného zákona) a jeho agendu pøevzal ke dni 1. 1. 2013 v souladu s § 20 citovaného zákona Finanèní úøad pro Pardubický kraj, Územní pracovi¹tì v Pardubicích. Za správce danì tak bude dále v textu tohoto rozsudku souhrnnì oznaèován jak Finanèní úøad v Pardubicích, tak Finanèní úøad pro Pardubický kraj, Územní pracovi¹tì v Pardubicích.
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala ¾alobkynì ¾alobu, kterou Krajský soud v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích rozsudkem ze dne 28. 1. 2015, è. j. 52 Af 2/2014-92 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Konstatoval, ¾e ze skutkových okolností vyplynuly správci danì dùvodné pochybnosti ohlednì toho, zda ¾alobkynì pøijala plnìní deklarované na faktuøe è. 101101214 vystavené spoleèností ISTROSAN jako zdanitelné plnìní a zda uplatnila osvobození od danì v souladu se zákonem o dani z pøidané hodnoty. Správce danì vyzval ¾alobkyni k dolo¾ení a prokázání pøijetí uvedeného zdanitelného plnìní, pøièem¾ správnì konstatoval, ¾e neposuzuje pouze formální správnost vystavených dokladù, ale i skuteènosti rozhodné pro posouzení, zda ze strany ¾alobkynì skuteènì do¹lo k faktickému uskuteènìní zdanitelných plnìní deklarovaných v daòovém pøiznání. Krajský soud neshledal nic nezákonného na postupu správce danì, který ¾alobkyni vyzval k pøedlo¾ení listin souvisejících s obchodem se spoleèností ISTROSAN, k uvedení osob, s nimi¾ ¾alobkynì pøi dodávce zbo¾í jednala, a k prokázání, ¾e osvobození od danì z pøidané hodnoty pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu bylo uplatnìno v souladu se zákonem.
[4] Krajský soud konstatoval, ¾e podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nelze postup k odstranìní pochybností ztoto¾nit s daòovou kontrolou. Správce danì nemù¾e tyto procesní instituty vyu¾ít podle své vlastní vùle, není tedy mo¾né uva¾ovat o jejich souèasném uplatnìní. Rozdíl pøedmìtu obou institutù vyplývá i z právní úpravy, pøedmìtem daòové kontroly jsou daòové povinnosti, tvrzení daòového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì, av¹ak pøedmìtem postupu k odstranìní pochybností je odstranìní konkrétních pochybností správce danì o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti daòového tvrzení. Krajský soud uvedl, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì není pochyb o tom, ¾e správci danì vznikly konkrétní pochybnosti (o správnosti daòového tvrzení stì¾ovatelky), a byl tak oprávnìn zahájit vytýkací øízení, resp. po nabytí úèinnosti daòového øádu postup k odstranìní pochybností podle § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nebyl povinen zahájit daòovou kontrolu. Pokud jsou splnìny zákonné pøedpoklady pro pou¾ití postupu k odstranìní pochybností, není mo¾né pouze z délky jeho trvání vyvozovat, ¾e byl tento postup nezákonný èi ¾e se v podstatì jednalo o daòovou kontrolu. Správce danì dodr¾el úèel vytýkacího øízení, resp. postupu k odstranìní pochybností, nebo» po jeho zahájení nezùstal neèinný. Sama ¾alobkynì se správcem danì jednala, navrhovala svìdecké výpovìdi, pøièem¾ správce danì dne 27. 1. 2011 provedl svìdeckou výpovìï P. N. (tlumoèníka spoleènosti ISTROSAN) a na základì mezinárodního do¾ádání byly provedeny maïarským správním orgánem výslechy dal¹ích osob. Správce danì takto postupoval za úèelem odstranìní pochybností uvedených ve výzvì (k odstranìní pochybností) a jeho postup tak nemohl být ¾ádným excesem èi nezákonností. Správce danì seznámil ¾alobkyni s dùvody pøetrvávajících pochybností v protokolu ze dne 29. 6. 2012 a ¾alobkynì nemìla ke skuteènostem uvedeným v tomto protokolu ¾ádné návrhy, vyjádøení ani výhrady. Proto¾e ani správce danì nedospìl k závìru, ¾e by bylo nutné pokraèovat v dokazování, nebyl dle § 90 odst. 2 a 3 daòového øádu povinen zahájit daòovou kontrolu. ®alobkynì nebyla krácena na svých procesních právech, tj. zejména jí nebyla upøena mo¾nost podávat ve vìci vyjádøení a navrhovat provedení dùkazù. Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce prekluze, nebo» správcem danì provedené vytýkací øízení, resp. postup k odstranìní pochybností, nelze pova¾ovat za daòovou kontrolu. pokraèování
[5] Krajský soud se neztoto¾nil ani s ¾alobní námitkou týkající se dokazování a zji¹tìní skutkového stavu vìci. Souhlasil se závìrem ¾alovaného, ¾e svìdek N. po celou dobu své výpovìdi (ze dne 27. 1. 2011) hovoøil obecnì, nikdy se nevyjádøil ke konkrétní dodávce, jeho výpovìï je nesourodá, jeho sdìlení èasto pøímo nesouvisejí s otázkou správce danì a neexistuje ¾ádný dùkaz o tom, ¾e tlumoèil pro spoleènost (ISTROSAN), a nikoli pro jejího jednatele jako fyzickou osobu. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný nevycházel pouze z výpovìdi svìdka N., ale i z výpovìdí dal¹ích osob (jednatelù spoleènosti ISTROSAN) provedených na základì mezinárodního do¾ádání, pøièem¾ krajský soud nezjistil, ¾e by ¾alovaný hodnotil jejich výpovìdi v rozporu s podklady obsa¾enými ve správním spise. Z výpovìdí pana Szabo a Bálinta vyplývá, ¾e jejich funkce ve spoleènosti ISTROSAN byla pouze formální, nebo» jejím vedením se fakticky nezabývali. Pan Bálint dokonce uvedl, ¾e za jeho pùsobení (od 30. 9. 2010 do 1. 7. 2011) spoleènost ISTROSAN nevykonávala ¾ádnou èinnost. Dle krajského soudu ¾alovaný správnì konstatoval, ¾e úhradu zbo¾í nelze pova¾ovat za spolehlivý dùkaz, ¾e ¾alobkynì zbo¾í fakticky pøijala právì od spoleènosti ISTROSAN. Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému i v tom, ¾e dùkazy pøedlo¾ené ¾alobkyní (tj. pøijímací protokol a fotodokumentace) nemají vypovídací schopnost o faktickém pøevzetí zbo¾í od deklarovaného dodavatele, a poukázal i na rozporné výpovìdi jednatelù ¾alobkynì.
[6] Krajský soud nesouhlasil se ¾alobkyní v tom, ¾e správce danì jí mìl upøít její subjektivní práva . ®alobkynì nevyu¾ila mo¾nost pøedlo¾it listiny a navrhnout dùkazy, které by odstranily pochybnosti správce danì. Závìry ¾alovaného tedy mají oporu ve skutkovém stavu a v provedeném dokazování. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí vyjádøil i k problematice podvodu na dani z pøidané hodnoty, pøièem¾ uvedl, jaké konkrétní skuteènosti jej vedly k závìru, ¾e se ¾alobkynì úèastnila úèelového øetìzce (jednání) firem, o kterém mohla a mìla vìdìt. Dle krajského soudu bylo v zájmu ¾alobkynì, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shromá¾dila dùkazy, které mohly prokázat, ¾e do¹lo k faktickému uskuteènìní sporné dodávky. ®alovanému nelze vyèítat, ¾e neprovedl výslech øidièe nákladního vozidla, který mìl dne 27. 8. 2010 dopravit spornou dodávku do Pardubic. Správce danì po¾ádal o jeho výslech formou mezinárodního do¾ádání maïarské správní orgány, av¹ak ¾ádnou reakci od nich neobdr¾el. Krajský soud se ztoto¾nil se ¾alovaným v tom, ¾e øidiè vozidla by mohl osvìdèit fyzickou pøepravu zbo¾í, av¹ak dodání sporného zbo¾í do areálu ¾alobkynì nebylo pøedmìtem pochybností správce danì. Krajský soud tedy konstatoval, ¾e vzhledem k dostateènému prokázání skutkového stavu vìci nebylo provedení tohoto dùkazu potøebné.
[7] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Namítla nezákonnost postupu správce danì, a to zejména s ohledem na to, ¾e daòové orgány vedly vytýkací øízení (následnì postup k odstranìní pochybností) po dobu témìø dvou let. Maximální délku vytýkacího øízení pøitom upravoval pokyn Ministerstva financí, jeho¾ dlouhodobou aplikací do¹lo k vytvoøení ustálené správní praxe. Dle názoru stì¾ovatelky není dùvod tuto správní praxi opustit, a to ani po nahrazení vytýkacího øízení institutem postupu k odstranìní pochybností. Správce danì v¹ak maximální zákonnou lhùtu pro vedení vytýkacího øízení, resp. postupu k odstranìní pochybností, nerespektoval. Pøesto¾e tyto okolnosti stì¾ovatelka uèinila pøedmìtem stì¾ejních ¾alobních námitek, krajský soud je nezákonnì neakceptoval. Stì¾ovatelka namítla, ¾e dle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu není mo¾né postup k odstranìní pochybností ponechat bez jakýchkoli lhùt, nebo» slou¾í k odstranìní jednotlivých èi dílèích pochybností, nikoli k èasovì i personálnì nároènému dokazování. Správce danì v¹ak provádìl rozsáhlé dokazování za úèelem zji¹tìní slo¾itého skutkového stavu, pøièem¾ ji¾ od poèátku daòového øízení bylo zøejmé, ¾e nepùjde o odstranìní jednotlivých èi dílèích pochybností. Správce danì tak fakticky èinil úkony, které mìly být provádìny v rámci daòové kontroly. Stì¾ovatelka mìla za to, ¾e jakékoli závìry, pøípadnì dùkazní prostøedky, které mìly pùvod v tomto nezákonném øízení, byly poøízeny protiprávnì a nelze je pro dal¹í úèely vyu¾ít.
[8] Stì¾ovatelka namítla rovnì¾ uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Dle jejího názoru tato lhùta zapoèala bì¾et dne 25. 9. 2010 a uplynula tak nejpozdìji dne 25. 9. 2013; napadené rozhodnutí v¹ak nabylo právní moci a¾ dne 25. 11. 2013. Dodala, ¾e i kdyby zahájení vytýkacího øízení bylo úkonem, který by bìh lhùty pro stanovení danì pøeru¹oval (èemu¾ by nasvìdèovalo to, ¾e postup k odstranìní pochybností provádìný správcem danì pøedstavoval z materiálního hlediska daòovou kontrolu), pak by lhùta pro stanovení danì uplynula dnem 21. 10. 2013, a k uplynutí prekluzivní lhùty by do¹lo i v takovém pøípadì. Krajský soud byl pøitom povinen k prekluzi práva pøihlédnout z úøední povinnosti a postupoval tak nezákonnì, kdy¾ námitce prekluze nepøisvìdèil.
[9] Dle názoru stì¾ovatelky nelze ze zji¹tìného skutkového stavu dovodit, ¾e by v jejím pøípadì existoval nìjaký øetìzec, jeho¾ úèelem bylo páchat podvod na dani z pøidané hodnoty, resp. ¾e by se stì¾ovatelka na takovém øetìzci podílela èi si byla svého jednání vìdoma. V daòovém øízení rovnì¾ nebylo prokázáno, ¾e spornou dodávku neuskuteènila spoleènost ISTROSAN. Její jednatelé obchody se stì¾ovatelkou buï výslovnì potvrdili, nebo je alespoò nevylouèili. Pan N. se pøímo úèastnil jednotlivých obchodù pøinejmen¹ím jako tlumoèník. Tvrzení ¾alovaného, ¾e jeho jednání nelze pøièítat spoleènosti ISTROSAN, pova¾ovala stì¾ovatelka za nepodlo¾ené. Zavádìjící jsou i tvrzení ohlednì neexistence smlouvy, nebo» byla uzavøena rámcová smlouva, podle ní¾ ji¾ probíhaly jednotlivé dílèí obchody, které nemusely být upravovány písemnì. Tato praxe je v obchodních kruzích zcela bì¾ná a nelze jí nic vytknout. Pokud obchody probíhaly v¾dy podle domluvy, nemìla stì¾ovatelka dùvod ovìøovat (právní) postavení pana N. nebo zpochybòovat jeho roli. Závìry ¾alovaného ohlednì úlohy pana N. pova¾ovala stì¾ovatelka za naprostou spekulaci . ®alovaný v napadeném rozhodnutí nijak nevysvìtlil, jak byla prokázána subjektivní stránka jednání stì¾ovatelky ve vztahu k údajnému podvodu na dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatelka nesouhlasila ani s tím, ¾e by v daòovém øízení neunesla své dùkazní bøemeno.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøedchozí vyjádøení k vìci a na napadený rozsudek. K námitce neadekvátní délky postupu k odstranìní pochybností konstatoval, ¾e je tøeba zohlednit úèel a smysl jednotlivých úkonù správce danì, pøièem¾ ve¹keré tyto úkony pova¾oval krajský soud za zákonné. ®alovaný popøel, ¾e by èástí postupu k odstranìní pochybností fakticky zastíral daòovou kontrolu, napadené rozhodnutí tak nemohlo být vydáno po uplynutí prekluzivní lhùty pro stanovení danì. ®alovaný uvedl, ¾e pøi hodnocení skutkového stavu nevycházel pouze ze svìdecké výpovìdi pana N., ale i z výslechù dal¹ích osob, provedených na základì mezinárodního do¾ádání. ®alovaný mìl ve shodì s krajským soudem za to, ¾e skutkový stav byl provedenými dùkazy dostateènì zji¹tìn.
[11] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost pokraèování byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupena advokátem. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[12] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[13] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje nejprve za vhodné struènì rekapitulovat prùbìh daòového øízení. Dne 24. 9. 2010 podala stì¾ovatelka pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období srpen roku 2010, do nìho¾ zahrnula i fakturu vystavenou dne 27. 8. 2010 spoleèností ISTROSAN, která se týkala dodání Cu katod celkové hmotnosti 25 008 kg v cenì 3 530 141,78 Kè. K této faktuøe pøedlo¾ila pøijímací protokol a dokument nazvaný Vìc: fotodokumentace pohyb materiálu , v nìm¾ byla zachycena fotografie nákladního vozidla s registraèní znaèkou KXJ-853. Dle zji¹tìní správce danì bylo toté¾ plnìní ve stejný den (tj. 27. 8. 2010) prodáno odbìrateli v jiném èlenském státu, konkrétnì spoleènosti Karika Tamas ve ©védsku. Dne 21. 10. 2010 vydal správce danì výzvu k odstranìní pochybností, kterou odùvodnil mimo jiné tím, ¾e sídlem spoleènosti ISTROSAN zapsaným v obchodním rejstøíku je adresa kanceláøe, kde sídlí více spoleèností, ani¾ by se zde vyskytovaly osoby oprávnìné za tyto spoleènosti jednat. Správce danì dále v této výzvì uvedl, ¾e spoleènost ISTROSAN dosud (tj. ke dni 21. 10. 2010) nepodala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za srpen 2010 a ¾e registrace VAT ID uvedeného na faktuøe týkající se spoleènosti Karika Tamas byla zru¹ena ke dni 22. 6. 2010, tj. pøed datem uskuteènìní sporného plnìní. Dne 25. 10. 2010 správce danì po¾ádal Finanèní úøad Brno I o provedení úkonù v daòovém øízení, pøièem¾ pova¾oval za nezbytné ovìøit napø. to, zda se spoleènost ISTROSAN fakticky zdr¾uje v sídle uvedeném v obchodním rejstøíku, zda plnila v roce 2010 své daòové povinnosti, zda do¹lo k úhradì èástky podle faktury è. B14/2010, od koho byl materiál uvedený na této faktuøe poøízen atp. Dne 5. 11. 2010 provedl správce danì ústní jednání, pøi nìm¾ Jan Jirsa (tehdej¹í jednatel stì¾ovatelky) vypovìdìl, ¾e jednání se spoleèností ISTROSAN v prùbìhu roku 2010 probíhalo prostøednictvím maïarských obèanù, pøièem¾ pøekladatelem byl pan N. Dne 27. 1. 2011 provedl správce danì výslech P. N. (deklarovaného pøekladatele, resp. tlumoèníka spoleènosti ISTROSAN), který popsal faktický prùbìh obchodù spoleènosti ISTROSAN se stì¾ovatelkou. Správce danì poté provedl nìkolik mezinárodních do¾ádání (pøi nich¾ mimo jiné po¾ádal zahranièní daòové orgány o provedení svìdeckých výslechù bývalých jednatelù spoleènosti ISTROSAN Peto Bálinta a Edmunda Szabo) a vyzval Øeditelství silnic a dálnic ÈR k poskytnutí informací (výpisù z elektronického systému výkonového zpoplatnìní vybraných komunikací apod.). Správce danì sepsal o prùbìhu vytýkacího øízení, resp. postupu k odstranìní pochybností úøední záznam è. j. 285619/12/248591607330 (s jeho¾ obsahem stì¾ovatelku seznámil dne 29. 6. 2012), v nìm¾ uvedl, ¾e stì¾ovatelka neodstranila pochybnosti, které jí byly sdìleny ve výzvì k odstranìní pochybností ze dne 21. 10. 2010, a nelze tak pova¾ovat za prokázané, ¾e se v pøípadì sporné dodávky Cu katod jednalo o skuteèné dodání zbo¾í (spoleèností ISTROSAN). Správce danì nato vydal dne 30. 8. 2012 platební výmìr.
[14] Platební výmìr napadla stì¾ovatelka odvoláním, v nìm¾ mj. navrhla provedení výslechu øidièe, který dne 27. 8. 2010 dopravil nákladním vozidlem RZ X do Pardubic dodávku Cu katod. ®alovaný v odvolacím øízení nejprve pøípisem ze dne 18. 2. 2013, è. j. 5460/13/5000-14305-706986, vydaným podle § 115 odst. 1 daòového øádu ulo¾il správci danì provést doplnìní podkladù pro rozhodnutí. Správce danì nato dne 12. 3. 2013 stì¾ovatelku vyzval ke specifikaci identifikaèních údajù øidièe nákladního vozidla RZ X a toho, co konkrétnì má dle názoru stì¾ovatelky dosvìdèit (stì¾ovatelka dne 22. 3. 2013 odpovìdìla, ¾e z kontextu odvolání je naprosto zøejmé, které okolnosti mají být jeho svìdeckou výpovìdí potvrzeny a ¾e jedinì správce danì disponuje procesními prostøedky, které umo¾òují jednoznaènou identifikaci svìdka jeho jménem, pøíjmením a bydli¹tìm). Dne 29. 3. 2013 provedl správce danì mezinárodní do¾ádání, v nìm¾ po¾ádal maïarské správní orgány o provedení výslechu tohoto øidièe (k tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e do dne vydání napadeného rozhodnutí neobdr¾ely daòové orgány na toto do¾ádání ¾ádnou odpovìï).
[15] ®alovaný vydal dne 4. 10. 2013 podle § 115 odst. 2 daòového øádu výzvu, jí¾ stì¾ovatelku vyzval, a» se vyjádøí k v ní uvedeným skuteènostem a dùkazùm. ®alovaný v této výzvì mimo jiného stì¾ovatelku informoval o tom, ¾e se daòovým orgánùm nepodaøilo zajistit svìdeckou výpovìï øidièe nákladního vozidla RZ X. Dále uvedl, ¾e dosud probíhá daòová kontrola týkající se dodávky Cu katod uskuteènìné v záøí roku 2010 (tedy v mìsíci následujícím po nyní posuzovaném zdaòovacím období), v jejím¾ rámci daòové orgány obdr¾ely dne 9. 7. 2013 (na základì mezinárodního do¾ádání ze dne 13. 11. 2012) výpovìdi bývalé jednatelky spoleènosti ISTROSAN Anity Király a jejího man¾ela C. K., bývalého zplnomocnìného zástupce spoleènosti ISTROSAN. ®alovaný struènì shrnul obsah jejich výpovìdí a konstatoval, ¾e nepøinesly ¾ádný dùkaz nasvìdèující tomu, ¾e spornou dodávku lze pøièítat hospodáøské èinnosti spoleènosti ISTROSAN. Stì¾ovatelka dne 21. 10. 2013 doplnila odvolání o dal¹í odvolací dùvody, v nich¾ mimo jiné namítala, ¾e výzva ze dne 4. 10. 2013 nebyla v souladu s § 115 odst. 2 daòového øádu, nebo» v ní nebyla seznámena s kompletním hodnocením skutkového stavu ¾alovaným ani se stanoviskem správce danì ke v¹em odvolacím námitkám, èím¾ byla zkrácena na svém právu pøedkládat dùkazní prostøedky, resp. vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm. ®alovaný poté vydal dne 25. 11. 2013 napadené rozhodnutí, v nìm¾ shledal v¹echny odvolací námitky stì¾ovatelky nedùvodnými.
[16] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by toti¾ stì¾ovatelce daò vymìøena a¾ po uplynutí této prekluzivní lhùty, bylo by její vymìøení nezákonné bez dal¹ího a bylo by nadbyteèné zabývat se dal¹ími tvrzenými dùvody nezákonnosti napadeného rozsudku, nebo» v takovém pøípadì musí dojít ke zru¹ení rozhodnutí daòových orgánù. Stì¾ovatelka v øízení pøed krajským soudem vyjádøila názor, ¾e správce danì vedl postup k odstranìní pochybností po dobu dvou let, èím¾ si nezákonnì a zcela úèelovì prodlu¾oval lhùtu pro vymìøení danì. V kasaèní stí¾nosti svou argumentaci rozvinula, pøièem¾ vyjádøila názor, ¾e bìh lhùty pro vymìøení danì zapoèal dne 25. 9. 2010 a uplynul tak nejpozdìji dne 25. 9. 2013. K tomu dodala, ¾e i kdyby zahájení vytýkacího øízení (k nìmu¾ do¹lo dne 21. 10. 2010) bylo úkonem pøeru¹ujícím bìh lhùty pro vymìøení danì, uplynula by tato lhùta dnem 21. 10. 2013; k prekluzi práva daòových orgánù vymìøit daò by tak do¹lo v ka¾dém pøípadì, nebo» napadené rozhodnutí jí bylo doruèeno a¾ dne 25. 11. 2013.
[17] Nejvy¹¹í správní soud k námitce prekluze nejprve uvádí, ¾e stì¾ovatelka ji sice øádnì neuplatnila v dvoumìsíèní lhùtì pro podání ¾aloby, resp. ve lhùtì pro roz¹íøení ¾aloby o dal¹í ¾alobní body (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), nebo» napadené rozhodnutí jí bylo doruèeno dne 25. 11. 2013 a námitku prekluze vznesla a¾ dne 13. 8. 2014 v samostatném podání, Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak pøesto otázkou prekluze práva na vymìøení danì zabýval. Soudy ve správním soudnictví, a to vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu, jsou toti¾ povinny pøihlí¾et k prekluzi práva z úøední povinnosti, tj. bez ohledu na to, zda úèastník øízení námitku prekluze øádnì uplatnil èi nikoli (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, v¹echna zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, publ. pod è. 1851/2009 Sb. NSS, v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). pokraèování [18] Z procesního hlediska se nyní posuzovaná vìc øídí zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, za jeho¾ úèinnosti stì¾ovatelka podala daòové pøiznání a správce danì zahájil vytýkací øízení, resp. po 1. 1. 2011 daòovým øádem. Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù [p]okud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nebo do tøí let od vzniku daòové povinnosti u tìch daní, které nemají zdaòovací období. Podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù [b]yl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Podle § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu [b]ìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost dodává, ¾e Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, potvrdil, ¾e § 264 odst. 4 vìta první a druhá daòového øádu je v souladu s ústavním poøádkem.
[19] V nyní posuzované vìci podala stì¾ovatelka pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období srpen 2010, tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení danì poèala bì¾et od konce pøíslu¹ného zdaòovacího období (tedy od 31. 8. 2010) a za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. V obecné rovinì byla za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù pova¾ována i výzva k odstranìní pochybností dle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, jí¾ se zahajovalo vytýkací øízení (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, è. j. 5 Afs 187/2004-46, publ. pod è. 1073/2007 Sb. NSS, nebo z poslední doby ze dne 20. 2. 2015, è. j. 5 Afs 71/2013-37). Aby taková výzva byla zpùsobilá pøeru¹it prekluzivní lhùtu pro vymìøení danì, bylo tøeba, aby v ní byly uvedeny konkrétní skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na pøíslu¹ný øádek takového pøiznání èi hlá¹ení nebo takové písemnosti tomuto po¾adavku zpravidla neodpovídá (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102, publ. pod è. 1729/2008 Sb. NSS).
[20] Správce danì vydal v souladu s § 43 zákona o správì daní a poplatkù výzvu è. j. 185841/10/248912604440 dne 21. 10. 2010 a doruèil ji stì¾ovatelce tého¾ dne. Uvedl v ní, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet danì mimo jiné na základì faktury spoleènosti ISTROSAN, její¾ v obchodním rejstøíku zapsané sídlo je pouze formální, spoleènost neposkytuje místnì pøíslu¹nému správci danì ¾ádnou souèinnost a dosud (tj. ke dni 21. 10. 2010) nepodala daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období srpen 2010. Správce danì dále vyjádøil pochybnosti o tom, zda stì¾ovatelka dodala zbo¾í do jiného státu spoleènosti Karika Tamas, které odùvodnil tím, ¾e registrace na faktuøe uvedeného VAT ID byla zru¹ena ke dni 22. 6. 2010, tedy pøed datem deklarovaného uskuteènìní zdanitelného plnìní. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu správce danì dostál po¾adavkùm shora citované judikatury, nebo» ve výzvì vydané dle § 43 zákona o správì daní a poplatkù uvedl nìkolik relevantních skutkových okolností, které mohly zalo¾it pochybnosti o tom, zda sporný obchod skuteènì probìhl v souladu s údaji uvedenými na stì¾ovatelkou pøedlo¾ených daòových dokladech. V nyní posuzované vìci tedy podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù zaèala bì¾et nová tøíletá lhùta pro vymìøení danì, a to od konce roku 2010, v nìm¾ byla stì¾ovatelka o zahájení vytýkacího øízení zpravena (k tomu do¹lo dne 21. 10. 2010, kdy jí byla doruèena výzva vydaná dle § 43 zákona o správì daní a poplatkù). I kdyby v daòovém øízení ji¾ nenásledoval ¾ádný dal¹í úkon, který by byl zpùsobilý prekluzivní lhùtu k vymìøení danì znovu pøeru¹it, uplynula by tato lhùta a¾ koncem roku 2013, tedy dne 31. 12. 2013 (nikoli ke dni 25. 9. 2013, jak tvrdila stì¾ovatelka). Napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 25. 11. 2013, tedy pøed uplynutím prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Názor krajského soudu, který k otázce prekluze práva vymìøit stì¾ovatelce daò uvedl pouze to, ¾e se neztoto¾nil s námitkou prekluze, kdy¾ uvedené vytýkací øízení, resp. postup k odstranìní pochybností nelze pova¾ovat za daòovou kontrolu , je tedy nesprávný, nebo» charakter prùbìhu samotného vytýkacího øízení (resp. postupu k odstranìní pochybností) nebyl pro urèení bìhu prekluzivní lhùty podstatný. Toto pochybení krajského soudu v¹ak samo o sobì nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nebo» jak Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il vý¹e, k prekluzi práva vymìøit stì¾ovatelce daò nedo¹lo. Zároveò je v¹ak tøeba dodat, ¾e zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s otázkou prekluze, ilustruje jeho nedbalý pøístup k posuzování prùbìhu daòového øízení, resp. k vypoøádání ¾alobních námitek smìøujících proti procesnímu postupu daòových orgánù.
[21] Stì¾ovatelka v ¾alobì daòovým orgánùm mimo jiné vytkla, ¾e vedly vytýkací øízení, resp. postup k odstranìní pochybností více ne¾ dva roky, pøesto¾e daòová kontrola je pro rozsáhlé a èasovì nároèné dokazování vhodnìj¹ím institutem, který by navíc stì¾ovatelce poskytoval rozsáhlej¹í soubor subjektivních práv k ochranì jejích zájmù. Stì¾ovatelka se v této souvislosti odvolávala i na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. na rozsudek è. j. 1 Ans 10/2012-52). Krajský soud naproti tomu z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pou¾il pouze usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, s tím, ¾e jej lze aplikovat i na postup správce danì podle § 79 a násl. daòového øádu (Nejvy¹¹í správní soud má z kontextu napadeného rozsudku za to, ¾e se jedná o písaøskou chybu a krajský soud mìl na mysli postup k odstranìní pochybností podle § 89 a násl. daòového øádu). Na základì toho krajský soud konstatoval, ¾e [p]okud jsou splnìny zákonné pøedpoklady tohoto postupu, není mo¾né vyvozovat jen z délky trvání postupu k odstranìní pochybností to, ¾e tento postup byl nezákonný .
[22] Daòové orgány nejprve zahájily vytýkací øízení podle § 43 a násl. zákona o správì daní a poplatkù, které v souvislosti s nabytím úèinnosti daòového øádu dne 1. 1. 2011 dokonèily v procesním re¾imu postupu k odstranìní pochybností dle § 89 a násl. daòového øádu (k tomu srov. § 264 odst. 1 daòového øádu, podle kterého se øízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních pøedpisù, ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona dokonèí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují øízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a úèelem nejbli¾¹í). K postupu k odstranìní pochybností existuje, jak pøiléhavì poznamenala stì¾ovatelka, bohatá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Krajský soud tedy pochybil ji¾ tím, ¾e ji pøi svém rozhodování opomenul a namísto toho vyu¾il pouze usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, které se v¹ak týká vytýkacího øízení (vedeného podle zákona o správì daní a poplatkù). Závìry vyjádøené v citovaném usnesení pøitom nejsou beze zbytku aplikovatelné na postup k odstranìní pochybností vedený podle daòového øádu, nebo» ten byl zaveden právì z dùvodu nutnosti zdokonalení pøedchozí úpravy vytýkacího øízení. Pùvodní vytýkací øízení postrádalo pøedev¹ím po¾adavek dostateèné konkretizace výzev k odstranìní pochybností a dále zde nebyly stanovené lhùty pro zahájení a ukonèení vytýkacího øízení. Zejména druhý zmínìný problém v praxi zapøíèinil mno¾ství nedùvodných prùtahù vytýkacího øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, publ. è. 3091/2014 Sb. NSS). Roz¹íøený senát se nadto v citovaném usnesení zabýval pøedev¹ím vztahem vytýkacího øízení a daòové kontroly, pøièem¾ dovodil, ¾e jakkoli lze daò vymìøit v rámci obou postupù, je tøeba respektovat odli¹ný úèel, smysl a povahu obou institutù. Krajský soud se v¹ak v této souvislosti zamìøil výhradnì na rozdíl jejich pøedmìtu , pøièem¾ pouze ocitoval úvodní ustanovení z jejich právní úpravy, pokraèování tedy § 85 odst. 1 a § 89 odst. 1 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud má v¹ak za to, ¾e tento rozdíl není pro nyní posuzovanou vìc nijak podstatný, nebo» tvrzení daòového subjektu (resp. stì¾ovatelky) mohou být pøedmìtem jak vytýkacího øízení (postupu k odstranìní pochybností), tak daòové kontroly.
[23] Nejvy¹¹í správní soud se smyslem a právní povahou postupu k odstranìní pochybností zabýval napø. v rozsudcích ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod è. 2729/2013 Sb. NSS, ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, èi ze dne 10. 9. 2014, è. j. 1 Afs 107/2014-31, publ. pod è. 3175/2015 Sb. NSS), v nich¾ konstatoval, ¾e postup k odstranìní pochybností je specifickým procesním institutem, který správce danì pou¾ívá, pokud má pochybnosti ohlednì návrhu daòového subjektu na stanovení danì. Na rozdíl od obecné vyhledávací èinnosti, místního ¹etøení nebo daòové kontroly slou¾í jen a pouze k objasnìní konkrétních pochybností, je¾ brání øádnému stanovení danì. Postup k odstranìní pochybností je nepochybnì procesním prostøedkem k neprodlenému a bezprostøednímu zji¹tìní èi ovìøení øádného splnìní daòových povinností daòovým subjektem, který je prioritním nositelem bøemene tvrzení a tomu odpovídajícího dùkazního bøemene. Legislativní úprava postupu k odstranìní pochybností tak vytyèuje mantinely jeho vlastního pou¾ití. Pøi koncipování daòového øádu zákonodárce spatøoval v postupu k odstranìní pochybností prostøedek k zabezpeèení maximální rychlosti této fáze øízení, a to zejména ze dvou dùvodù. Jednak aby správce danì mohl zahájit s daòovým subjektem bezprostøední komunikaci, jednak aby vzniklé pochybnosti o vý¹i daòových povinností mohly být záhy potenciálnì odstranìny. Postup k odstranìní pochybností má probíhat jako dialog mezi správcem danì a daòovým subjektem. Daòový øád sice nestanoví lhùtu pro uzavøení postupu k odstranìní pochybností, správce danì v¹ak musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti øízení a bez zbyteèných prùtahù. Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukonèení postupu k odstranìní pochybností se zákonodárce evidentnì sna¾il o zamezení trvání tohoto postupu v nepøimìøené délce. Nejvy¹¹í správní soud sice v obecné rovinì nevymezil hranice (ne)pøimìøené délky postupu k odstranìní pochybností, av¹ak konstatoval, ¾e v souèasné úpravì postupu k odstranìní pochybností zákonodárce sleduje dùsledné stanovení na sebe tìsnì navazujících krokù, které je povinen správce danì èinit, pokud k provìøení daòové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být pøi tom èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplnìn. Tím je bezesporu rychlé odstranìní pochybností, které je¹tì brání správci danì v tom, aby mohl pøistoupit k vymìøení danì (zde vydání rozhodnutí o nadmìrném odpoètu na dani z pøidané hodnoty). Aèkoliv zákon opìt konkrétní lhùtu pro ukonèení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvoøená správní zvyklost v¹ak nutí správce danì k uzavøení tohoto postupu bez jakýchkoliv prùtahù (srov. ji¾ citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52). Za tìchto okolností je v¾dy nutné posuzovat ka¾dý pøípad údajných prùtahù v postupu k odstranìní pochybností na základì konkrétních skutkových okolností; soudy pøitom musí vycházet z individuálních rozmìrù ka¾dého jednotlivého pøípadu.
[24] Vý¹e uvedené závìry je mo¾né shrnout tak, ¾e legislativní koncepce postupu k odstranìní pochybností nedává správci danì nièím neomezenou mo¾nost vybírat, který postup pøi správì daní v konkrétním pøípadì zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitì v nìm bude pokraèovat. Postup k odstranìní pochybností správce danì vyu¾ívá pouze v pøípadech, kde je jeho pou¾ití pøiléhavé, a to zejména pokud nejde o èasovì nároèné nebo o rozsáhlé odstraòování pochybností. Je tedy tøeba odmítnout názor krajského soudu, který vypoøádání ¾alobních námitek proti délce postupu k odstranìní pochybností zalo¾il v podstatì na závìru, ¾e pokud jsou splnìny zákonné pøedpoklady pro jeho zahájení, pak je tento postup bez ohledu na jeho délku zákonný. Tento názor nereflektuje rozdíl mezi postupem k odstranìní pochybností a daòovou kontrolou (v obecné rovinì platí, ¾e v pøípadì pochybností správce danì o správnosti daòového tvrzení daòového subjektu mohou být zahájeny oba postupy), resp. úèel a smysl postupu k odstranìní pochybností, jím¾ je zaji¹tìní rychlosti daòového øízení. Názor krajského soudu, ¾e daòový øád nestanoví lhùtu pro trvání postupu k odstranìní pochybností , resp. ¾e z délky postupu k odstranìní pochybností nelze dovozovat jeho nezákonnost, je tedy nepøijatelnì zjednodu¹ený. Mylný je i závìr krajského soudu, ¾e pouze v pøípadì, kdy daòový subjekt podá návrh na pokraèování v dokazování spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù (§ 90 odst. 2 daòového øádu) a správce danì shledá dùvody v tomto pokraèování k dokazování, tak jen v tom pøípadì zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu (§ 90 odst. 3 daòového øádu) (srov. str. 10 napadeného rozsudku). K tomu Nejvy¹¹í správní soud znovu pøipomíná, ¾e postup k odstranìní pochybností má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (srov. ji¾ citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52). Správce danì má tedy v okam¾iku, kdy rozpozná, ¾e se postup k odstranìní pochybností zaèíná svým rozsahem vymykat svým zákonným mantinelùm, tento postup ukonèit a pøejít do re¾imu daòové kontroly (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2014, è. j. 2 Afs 174/2014-31).
[25] V nyní posuzovaném pøípadì tedy bylo na krajském soudu pøezkoumat nejen to, zda byly ke dni 21. 10. 2010 splnìny podmínky pro zahájení postupu k odstranìní pochybností (tj. zejména zda správce danì dostál povinnosti dostateènì konkrétnì vyjádøit své pochybnosti), ale pøedev¹ím v intencích shora citované judikatury posoudit, zda tento zvolený kontrolní postup zùstal s ohledem na následující prùbìh daòového øízení adekvátním procesním prostøedkem. Z prùbìhu nyní posuzovaného daòového øízení (viz rekapitulace v odst. [13] a¾ [15] tohoto rozsudku) plyne, ¾e vìc stì¾ovatelky byla skutkovì slo¾itá a daòové orgány vedly ke zji¹tìní skutkového stavu procesnì komplikované, rozsáhlé a èasovì nároèné dokazování. Správce danì provádìl celou øadu úkonù, vèetnì výslechù svìdkù a nìkolika vnitrostátních a mezinárodních do¾ádání. Od zahájení vytýkacího øízení (21. 10. 2010) do sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností stì¾ovatelce (29. 6. 2012) uplynulo více ne¾ 20 mìsícù. Správce danì v¹ak i pøes tuto prima facie excesivní délku postupu k odstranìní pochybností neshromá¾dil v¹echny potøebné podklady pro rozhodnutí ve vìci. ®alovaný v prùbìhu odvolacího øízení ulo¾il správci danì provést doplnìní podkladù pro rozhodnutí (spoèívající mimo jiné v provedení dal¹ího mezinárodního do¾ádání) a stì¾ovatelku seznamoval s novými skuteènostmi a dùkazy (s výpovìïmi dal¹ích svìdkù). V¹echny tyto okolnosti dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nasvìdèovaly pøinejmen¹ím nevhodnosti daòovými orgány vedeného postupu k odstranìní pochybností. Krajský soud v¹ak k posuzování zákonnosti tohoto postupu pøistupoval se zcela mylnými východisky ohlednì jeho úèelu a smyslu, èím¾ do¹lo k tomu, ¾e se stì¾ovatelce nedostalo øádné odpovìdi na ¾alobní námitky poukazující na neadekvátní délku a prùbìh postupu k odstranìní pochybností. V dùsledku toho nemohou obstát ani navazující závìry krajského soudu, napø. ¾e stì¾ovatelka nebyla zkrácena na svých procesních právech. Krajský soud tedy napadený rozsudek zatí¾il vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[26] Krajský soud tedy v novém øízení peèlivì pøezkoumá skutkové okolnosti (jednotlivì i v jejich souhrnu), které byly relevantní pro délku a povahu dialogu mezi daòovými orgány a stì¾ovatelkou (tj. zamìøí se zejména na úkony provedené daòovými orgány, jejich èasovou posloupnost a pøedpokládanou èasovou a personální nároènost atp.). Za pou¾ití shora citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vysloví jednoznaèný závìr, zda a proè byl postup k odstranìní pochybností vedený daòovými orgány zákonný, resp. zda a v jakém okam¾iku se zaèal vymykat ze zákonných mantinelù pro jeho pou¾ití. Pøitom je tøeba mít na pamìti, ¾e ve správním soudnictví platí dispozièní zásada, a soudy mají pravomoc zabývat se ¾alobou pouze v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 vìta první s. ø. s.). Tyto ¾alobní body musí pokraèování být dostateènì konkretizované jak po stránce skutkové, tak právní, nebo» úkolem soudu není domý¹let, k èemu pøesnì se ¾alobní námitky vztahují. Pokud je jimi namítáno poru¹ení práv pouze v obecné rovinì, mù¾e soud námitky projednat v té¾e míøe obecnosti. I pokud krajský soud v novém øízení shledá, ¾e daòové orgány provádìly postup k odstranìní pochybností v rozporu se zákonem, je povinen uvá¾it vliv zji¹tìných procesních pochybení na zákonnost napadeného (meritorního) rozhodnutí výhradnì v intencích ¾alobních bodù.
[27] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto podle § 110 odst. 1 vìta první s. ø. s. napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).