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Timestamp: 2019-07-20 12:42:47
Document Index: 187665114

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 100', '§ 10', '§ 10', 'Art. 6', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 23', '§ 110', '§ 23', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 2', '§ 13', '§ 32', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 44', '§ 13', '§ 32', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 37', '§ 52', '§ 264', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 23', '§ 68', '§ 61', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 78']

Az: 2 BvL 1/06
Beschluss vom 13.02.2008
In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern verfassungsmäßig ist, als
– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 14. Dezember 2005 – X R 20/04 –
hat das Bundesverfassungsgericht – Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Vizepräsident Hassemer, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau am 13. Februar 2008 beschlossen:
62. Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. (…)
(2) Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nr. 2 bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, (…)
a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG definierte eine Reihe sogenannter Vorsorgeaufwendungen, zu denen nach Buchstabe a und c unter anderem Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen gehörten. § 10 Abs. 3 EStG unterwarf die Abzugsfähigkeit sämtlicher Vorsorgeaufwendungen sodann einem einheitlichen Höchstbetrag, der sich seit Inkrafttreten des Pflegeversicherungsgesetzes vom 26. Mai 1994 (BGBl I S. 1014) aus vier Teilbeträgen zusammensetzte, dem Grundhöchstbetrag (Nr. 1), dem Vorwegabzug (Nr. 2), dem Pflegezusatzversicherungsbetrag (Nr. 3) und dem hälftigen Höchstbetrag (Nr. 4). Diese Teilbeträge wiederum differenzierten – mit Ausnahme des Pflegezusatzversicherungsbetrags – ihrerseits nicht nach bestimmten Arten von Vorsorgeaufwendungen, sondern erfassten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ebenso wie andere Vorsorgeaufwendungen.
c) Eine besonders komplexe Struktur innerhalb von § 10 Abs. 3 EStG wies der Vorwegabzug (Nr. 2) auf, der im Streitjahr 6.000 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 12.000 DM) betrug. Innerhalb dieses Betrages wurden verschiedene Gruppen von Steuerpflichtigen unterschieden, denn der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981) wollte mit dem Vorwegabzug “insbesondere den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abzugsfähige Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (…)” (BTDrucks 3/2573, S. 21). Gesetzgebungstechnisch wurde der Vorwegabzug allen Steuerpflichtigen eingeräumt. Bei Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe mit typischerweise niedrigerem Vorsorgebedarf – etwa den von § 3 Nr. 62 EStG betroffenen Arbeitnehmern – wurde er jedoch wieder gekürzt. Auf dieser konzeptionellen Grundlage differenzierte die Vorschrift über die Jahrzehnte immer stärker. So wurde beispielsweise der Anwendungsbereich der Kürzungsregelung von Arbeitnehmern auf andere Gruppen erweitert, etwa durch das Steueränderungsgesetz vom 16. August 1977 (BGBl I S. 1586) auf Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit eine beitragslose Anwartschaft auf Altersvorsorge erwerben (u.a. Beamte). Auch wurde der Entlastungszweck des Vorwegabzugs auf andere Vorsorgeaufwendungen als die der Altersvorsorge erstreckt, so etwa durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) auf Vorsorgeaufwendungen für den Krankheitsfall. Die Einzelheiten der Kürzungsregelung wurden dabei immer differenzierter und gipfelten in der praktisch kaum mehr handhabbaren Fassung des Zinsabschlaggesetzes vom 9. November 1992 (BGBl I S. 1853).
In ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten die Kläger insgesamt Vorsorgeaufwendungen von ca. 66.000 DM geltend, darunter die genannten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Der vom Finanzamt unter Hinweis auf § 10 Abs. 3 EStG insgesamt zum Abzug zugelassene Betrag belief sich jedoch nur auf 19.830 DM (Höchstbetrag bei Zusammenveranlagung mit ungekürztem Vorwegabzug, jedoch ohne Pflegezusatzversicherungsbetrag). Die hiergegen gerichtete Klage wies das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 6. März 2003 – 9 K 2173/00 – ab. Es schloss sich dabei der Einschätzung des Bundesfinanzhofs vom 16. Oktober 2002 – XI R 41/99 – (BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529) an, wonach die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG verfassungsgemäß sei.
2. Der Bundesfinanzhof ließ die Revision zu und legte dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 14. Dezember 2005 – X R 20/04 – (BFH BStBl II 2006, S. 312 = BFHE 211, 351) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG die Frage zur Entscheidung vor, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als
bb) Die sozialstaatlich gebotene Vorsorge müsse in der Weise ausgestaltet werden, dass der Steuerpflichtige bei Aktualisierung existenzieller Risiken nicht auf staatliche Transferleistungen – insbesondere Sozialhilfe – angewiesen sei. Dieser Gedanke der Eigenvorsorge sei auch Ziel der Sozialversicherung. Sozialversicherungspflichten seien aber aus Gründen der Folgerichtigkeit auch im Steuerrecht zu beachten, da eine gesetzliche Versicherungspflicht nur zur Finanzierung solcher Leistungen gerechtfertigt sei, deren Inanspruchnahme notwendig ist.
cc) Soweit es um Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung gehe, habe der erkennende Senat auch erwogen, ob diesen in dem Umfang die Zwangsläufigkeit abzusprechen sei, in dem sie die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung überstiegen. Dies sei jedoch zu verneinen. Zum Zeitpunkt der Entscheidung zwischen privater und gesetzlicher Krankenversicherung – sofern überhaupt Wahlfreiheit bestehe – lasse sich nicht eindeutig sagen, welche Versicherungsform günstiger sei. Dies hänge unter anderem von Alter und Familienstand ab. Vorteile und Nachteile ergäben sich im Übrigen erst aus nicht planbaren Änderungen der Erwerbs- und Familienbiographie.
dd) In Abgrenzung zur Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437) betont der vorlegende X. Senat, dass die von Verfassungs wegen geforderte einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen nicht daran scheitere, dass diese “in die Zukunft gerichtet seien”. Zwar gehe die herrschende Meinung zu Recht davon aus, dass der Gesetzgeber Vorgänge des Sparens bzw. der Vermögensbildung aus der steuerrechtlichen Berücksichtigung des Vorsorgeaufwandes ausschließen könne. Reine Risikoversicherungen hätten aber von vornherein keinen in die Zukunft gerichteten Sparcharakter. Ihr Gegenwartsbezug ergebe sich daraus, dass sich das versicherte Risiko – die Krankheit – jederzeit aktualisieren könne.
c) Das Gebot der Folgerichtigkeit verlange, dass der Gesetzgeber die einmal getroffene Entlastungsentscheidung – hier: Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen dem Grunde nach – folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umsetze. Hierbei sei die Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG zu beachten. Eine unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durchbreche die vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. Eine solche Durchbrechung bedürfe besonderer Gründe.
aa) Beiträge für Versicherungen gegen existenzielle Lebensrisiken seien nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 EStG indisponible (“unvermeidbare”) Aufwendungen, die gemäß dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern müssten. Diese Grundsatzentscheidung werde in § 10 Abs. 3 EStG näher spezifiziert. Die steuerliche Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen für Versicherungsschutz insbesondere gegen Krankheit stelle keine Steuervergünstigung dar, wie sich aus zahlreichen inhaltsgleichen Wertungen des Sozialrechts ergebe, die ohne Verstoß gegen die Einheit der Rechtsordnung und die Kohärenz des Rechts – letzterer Begriff im Sinne einer Wertungsgleichheit – nicht außer Acht gelassen werden dürften.
1. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt ohne nähere Ausführungen mit, er sei bisher “ohne eigenes Problembewusstsein” von der Verfassungsmäßigkeit der angegriffenen Vorschrift ausgegangen.
Die Höhe der verfassungsrechtlich zwangsläufigen privaten Vorsorgeaufwendungen könne aber in zulässiger Weise typisiert ermittelt werden, indem nicht der jeweilige Bedarf für eine Mindestvorsorge, sondern der (höhere) typische, durchschnittliche, über alle Risiken, Leistungen etc. gemittelte Versicherungsaufwand bestimmt werde. Diese Typisierung lasse sich dem Grunde nach vergleichen mit der – allerdings weit differenzierteren – Methode zur Berechnung eines bundesweiten Durchschnittswertes der Leistungsausgaben je Versichertem in den gesetzlichen Krankenversicherungen, die für die Ermittlung der Ausgleichsansprüche und -verpflichtungen der gesetzlichen Krankenversicherungen im Risikostrukturausgleich angewandt werde und die vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet worden sei (Verweis auf BVerfGE 113, 167).
3. Das Bundesverfassungsgericht legt die Vorlage im Übrigen dahingehend aus, dass sie sich nicht nur auf Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch zu privaten Pflegeversicherungen bezieht. Zum einen sind in den vom Bundesfinanzhof herangezogenen Versicherungsbeiträgen der Revisionskläger auch solche zu privaten Pflegeversicherungen enthalten. Zum anderen nimmt die Begründung der Vorlage trotz des engeren Wortlauts des Vorlagetenors an vielen Stellen auf Pflegeversicherungen Bezug. Die Einbeziehung von Pflegeversicherungen drängt sich auch deshalb auf, weil an den Abschluss einer privaten Krankheitskostenversicherung eine Pflegeversicherungspflicht anknüpft (§ 1 Abs. 2 Satz 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 SGB XI, § 110 SGB XI). Wer – wie die Kläger des Ausgangsverfahrens – eine private Krankenversicherung im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 SGB XI unterhält, hat also zwingend auch Beiträge zu einer privaten Pflegepflichtversicherung zu leisten.
aa) Das Bundesministerium der Finanzen geht ohne weitere Begründung davon aus, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten der Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG nach Abzug des Pflegezusatzversicherungsbetrags (Nr. 3) zur Deckung des Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbedarfs einschlägig sei (ähnlich Hey, DRV 2004, S. 1 <10 ff.>). Damit stünden 9.915 DM insgesamt und davon 6.000 DM als Vorwegabzug zur Verfügung (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM, davon 12.000 DM als Vorwegabzug). Demgegenüber spaltet der Bundesfinanzhof diese Beträge anhand der Beitragsätze für die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung anteilig auf. Er kommt dabei – allerdings unter Zugrundelegung der Beitragssätze des Jahres 2004 – für die Krankenversicherungsbeiträge von zusammenveranlagten Ehegatten lediglich auf einen Teilbetrag von insgesamt ca. 6.700 DM, wovon demnach ca. 4.050 DM auf den Vorwegabzug entfallen würden.
bb) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits darauf hingewiesen, dass eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge – wie vom Bundesfinanzhof praktiziert – bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 105, 73 <98 f.>). Daran wird festgehalten. Legt man die Beitragssätze des Jahres 1997 für Gesamtdeutschland zugrunde (41,88% Gesamtsozialversicherungsbeitrag, davon 13,38% gesetzliche Krankenversicherung und 1,7% gesetzliche Pflegeversicherung), so ergeben sich aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM) Teilbeträge von etwa 3.168 DM für die Krankenversicherungsbeiträge sowie rund 402 DM für die Pflegepflichtversicherungsbeiträge (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 6.335 DM und 805 DM). Auf den ungekürzten Vorwegabzug entfallen dabei Teilbeträge von rund 1.917 DM für die Krankenversicherung und rund 244 DM für die Pflegepflichtversicherung (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 3.834 DM und 487 DM).
2002|3.068 EUR|1.040,00 EUR|2.835,00 EUR|126,29 EUR|344,25 EUR
2003|3.068 EUR|1.045,06 EUR|2.962,17 EUR|124,15 EUR|351,90 EUR
2004|3.068 EUR|1.040,72 EUR|2.975,96 EUR|124,42 EUR|355,78 EUR
b) Allerdings versperrt die bloße Gegenüberstellung der nominalen Entlastungsbeträge den Blick auf einen für die gleichheitsrechtliche Betrachtung wichtigen Systemzusammenhang. Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen – sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer und privatversicherte Selbständige – maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen eine ganz unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Privatversicherungsbeiträge der Selbständigen aus ihrem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung durch einen Abzugsbetrag entlastet, hat die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung rein deklaratorischen Charakter (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BFH BStBl II 2003, S. 34 = BFHE 199, 524, sowie von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3, Rn. B 62/11 jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen; s. zur sozialversicherungsrechtlichen Perspektive auch BSGE 86, 262 <285 ff.>). Die Arbeitgeberbeiträge sind damit von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens. Ob diese Sichtweise verfassungsrechtlich zwingend ist, kann offen bleiben (ebenso BVerfGE 105, 73 <130>), denn sie lässt sich im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Finanzierungszusammenhänge jedenfalls nachvollziehbar begründen und fällt daher in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der einfachrechtlichen Konkretisierung des Einkommensbegriffs (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>; 107, 27 <47>).
bb) Ganz anders strukturiert sind hingegen die Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung. Deren Bemessung ist am Äquivalenzprinzip ausgerichtet, bestimmt sich also nach dem versicherten Risiko. Bei privaten Krankenversicherungsbeiträgen kann daher – anders als bei Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung – davon ausgegangen werden, dass einem höheren Beitrag ein äquivalent höherer Individualvorteil des Beitragszahlers entspricht. Aus diesem Grunde lassen nominal gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seiner privaten Krankenversicherung andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu. Wegen dieses fundamentalen Systemunterschieds kann für die Frage, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden, nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG andererseits abgestellt werden (vgl. auch BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 <538 f.>; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 <444 f.>; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 <456>).
Andererseits kann aber vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den beiden Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd exaktes “Nachzeichnen” solcher unterschiedlichen Wirkungen verlangt werden. Es genügt vielmehr, dass der Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung und der Selbständigen zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung nicht willkürlich ignoriert.
2. Keine grundsätzlichen Einwendungen lassen sich aus der vermeintlichen “Zukunftsgerichtetheit” von Versicherungsbeiträgen herleiten. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt zwar die Auffassung, beim Existenzminimum sei zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden. Letztere sei ihrer Art nach als Rücklage oder Sparleistung zu qualifizieren und umfasse neben anderen Vorsorgeaufwendungen auch Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, die der Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand anerkennen müsse (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 <534>; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 <440 f.>).
Dem ist nicht zu folgen. Ob generelle Bedenken dagegen bestehen, Sparvorgänge dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums zu unterwerfen, kann offen bleiben. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge jedenfalls haben keinen Sparcharakter, der solche Bedenken begründen könnte. Die Aussage, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums der “Befriedigung des gegenwärtigen Bedarfs” (BVerfGE 87, 153 <179 f.>) dient, zielt nicht auf eine Unterscheidung von Sachaufwand und Versicherungsbeiträgen ab. Sie bezieht sich lediglich darauf, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums auf die Periodizität der Einkommensbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) bezogen ist. “Gegenwärtiger” Bedarf in diesem Sinne ist der Bedarf, der zur Bestreitung des Existenzminimums im jeweiligen Kalenderjahr anfällt. Gegen die Einbeziehung einer reinen Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen bestehen insoweit keine grundsätzlichen Bedenken.
Anknüpfungspunkt ist daher nicht das Leistungsniveau der einschlägigen Zweige der Sozialversicherungen (hier: SGB V und SGB XI). Dieser Ansatz beansprucht auch dann Geltung, wenn – wie im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung – das Leistungsniveau der Sozialhilfe dem der Sozialversicherung im Wesentlichen angenähert ist. Das Recht der Sozialversicherung zielt im Grundsatz darauf ab, einen über dem Sozialhilfeniveau liegenden Lebensstandard zu sichern. Auch zwischen Sozialversicherung und Sozialhilfe besteht insoweit ein Subsidiaritätsverhältnis.
Dementsprechend lässt sich entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats des Bundesfinanzhofs aus dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht allgemein ableiten, dass der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der “Zwangsläufigkeit” jedenfalls Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge von der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage muss abziehen können. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen einen Schutz des Lebensstandards nicht auf Sozialversicherungs-, sondern nur auf Sozialhilfeniveau.
aa) Bei den Gütern des sächlichen Existenzminimums erscheint die Heranziehung von bundeseinheitlichen Mittelwerten der Ausgaben der Leistungsträger trotz regionaler Preisgefälle in der Regel verfassungsrechtlich noch vertretbar. Bei der Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen ist dies hingegen nicht der Fall. Statistisch mögen die bundesdurchschnittlich von den Sozialhilfeträgern für Kranken- und Pflegeversorgung aufgewendeten Mittel (vgl. §§ 13, 36 ff., 68 ff. BSHG bzw. §§ 32, 47 ff., 61 ff. SGB XII) oder die vom Bund gezahlten Versicherungsbeiträge für die Empfänger von Arbeitslosengeld II (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI) zwar erfassbar sein. Der sich ergebende Betrag lässt aber nicht den Rückschluss zu, dass die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen sich für ihn eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung “erkaufen” könnte. Vielmehr richten sich sowohl der Zugang zu einer öffentlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung als auch die Beitragshöhe nach einer Vielzahl von Faktoren. In der Sozialversicherung entscheiden darüber vor allem die Sozialversicherungspflichtigkeit bzw. die Möglichkeit einer freiwilligen Versicherung sowie die Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen. In der Privatversicherung hingegen sind der Gesundheitszustand bei Vertragsabschluss und das Leistungsniveau des gewählten Tarifs für die Beitragshöhe von entscheidender Bedeutung. Die Steuerpflichtigen haben also – anders als beim Warenkorb des sächlichen Existenzminimums – nicht die Möglichkeit, sich für den Erwerb eines “Versicherungsproduktes” zu entscheiden, das eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung für alle zu einem allenfalls regional differenzierten Preis gewährleistet.
1. a) Das sozialhilferechtliche Leistungsniveau der Kranken- und Pflegeversorgung wird vom Gesetzgeber mit Ausnahme spezieller Leistungselemente – beispielsweise des Krankengeldes (vgl. § 44 Abs. 1 SGB V) – im Wesentlichen an das der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung angekoppelt. Das gilt ohnehin im Falle der Finanzierung einer Sozialversicherungsmitgliedschaft (§ 13 BSHG bzw. § 32 SGB XII, § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V, § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI). Es gilt aber auch bei direkter Bereitstellung von Versorgungsleistungen (vgl. §§ 37, 68 BSHG bzw. §§ 52, 61 SGB XII; vgl. hierzu etwa die Begründung zu § 264 SGB V in der Fassung des GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 , BTDrucks 15/1525, S. 140 f.).
b) Für die Evidenzkontrolle kann allerdings nicht – wie das Bundesministerium der Finanzen vorträgt – auf den durchschnittlichen, über alle Risiken, Altersstufen und Anbieter gemittelten Versicherungsaufwand nach dem vom Verband der privaten Krankenversicherung e.V. veröffentlichten jährlichen Zahlenbericht abgestellt werden, wonach sich für die Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) jährliche Beiträge für 1997 von 3.254 DM pro Person bzw. 6.508 DM für Ehegatten ergeben. Dies ergibt sich schon daraus, dass zu den vollversicherten Personen im Sinne des herangezogenen Zahlenberichts auch die große Gruppe der Beamten gehört, die in speziellen Beihilfetarifen mit im Durchschnitt deutlich niedrigeren Beiträgen versichert sind und bei denen gerade aus diesem Grunde auch der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG gekürzt wurde.
aa) Den Ausgaben der Kläger für ihre eigene Krankheitskostenversicherung von 12.357,17 DM steht im Streitjahr 1997 ein anteiliger Betrag nach § 10 Abs. 3 EStG von ca. 6.335 DM gegenüber, also eine Entlastung von lediglich ca. 51%. Das genügt offensichtlich nicht. Es gibt bei der Krankheitskostenversicherung der Kläger, bei der zusätzlich ein Selbstbehalt von insgesamt jährlich 1.200 DM zu berücksichtigen ist, keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen “Luxustarif” handelt; auch das Bundesministerium der Finanzen hat nichts in dieser Richtung vorgetragen.
Der Gesetzgeber hat die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG für die Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt. Zwar ist der Steuergesetzgeber nicht gehalten, die Beiträge zu “normalen” privaten Krankheitskostenversicherungen von Verfassungs wegen stets zu 100% zu berücksichtigen. Wie dargelegt, müssen nur die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards erforderlichen Aufwendungen berücksichtigt werden, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige faktisch oder rechtlich zu höheren Aufwendungen verpflichtet ist (so für Unterhaltsleistungen BVerfGE 82, 60 <91>). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat nicht den Sinn, die Kosten eines über dem Sozialhilfeniveau liegenden Lebensstandards über die Einkommensteuer auf die Allgemeinheit zu verteilen. Der Gesetzgeber kann die Privatversicherten daher darauf verweisen, dass ein Teil ihrer Beiträge bei der Einkommensteuer unberücksichtigt bleibt, soweit nach seiner Einschätzung das Versorgungsniveau von privaten Krankenversicherungen üblicherweise über das wiederum an das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung angekoppelte Sozialhilfeniveau hinausgeht. Der Gesetzgeber hat eine von derartigen Erwägungen getragene und an entsprechenden Einschätzungen orientierte Entscheidung jedoch ersichtlich nicht getroffen. Die Höhe des maximalen Abzugsbetrags gemäß § 10 Abs. 3 EStG beruht vielmehr auf gesetzgebungsgeschichtlichen Zufällen, die allenfalls von fiskalischen Erwägungen mitgesteuert wurden.
bb) Derselbe Mangel an folgerichtiger Ausgestaltung ist auch im Hinblick auf die Beiträge zur privaten Pflegepflichtversicherung festzustellen. Beiträgen der Kläger des Ausgangsverfahrens in Höhe von 1.837,62 DM steht hier ein anteiliger Entlastungsbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG von ca. 805 DM gegenüber. Die Frage eines “Luxustarifs” bedarf hier schon deshalb keiner vertieften Erörterung, weil das Leistungsniveau der privaten Pflegepflichtversicherung dem Leistungsniveau der Sozialhilfe im Wesentlichen angenähert ist (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 2 SGB XI sowie § 68 BSHG bzw. § 61 SGB XII).
Darüber hinaus darf der Gesetzgeber die naheliegenden Schlussfolgerungen aus der Gesetzgebungsgeschichte des § 10 Abs. 3 EStG ziehen. Zwar ist dem Bundesfinanzhof darin zu folgen, dass ein einheitlicher Höchstbetrag für alle Steuerpflichtigen, wie ihn das Einkommensteuerrecht etwa im Grundfreibetrag und im Kinderfreibetrag kennt, im Hinblick auf die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ausscheidet – jedenfalls sofern man nicht einen aus fiskalischer Sicht illusorisch hohen Betrag wählt. Das heißt aber nicht, dass der Gesetzgeber alle möglichen Versicherungskonstellationen im Einzelnen in § 10 EStG auszudifferenzieren hat. Hier sind vielmehr eine Reihe unterschiedlicher Typisierungs- und Pauschalierungsmethoden denkbar.
aa) Diese Grenzen sind im vorliegenden Fall hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung der Kinder offensichtlich überschritten, wenn unter Berufung auf die Beitragsfreiheit von ca. 90% aller Kinder aufgrund der Familienversicherung nach § 10 SGB V alle privat krankenversicherten Kinder vollständig “hinwegtypisiert” werden.
Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung führen, treffen auch auf die nachfolgenden Fassungen zu. Das gilt insbesondere auch für die durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) geschaffene Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 4 EStG. Die in § 10 Abs. 4 EStG genannten Beträge von 2.400 EUR (ungekürzt) sowie 1.500 EUR (gekürzt) mit Addition der jeweiligen Beträge bei Zusammenveranlagung, die sich wiederum auf sehr unterschiedliche Vorsorgeaufwendungen beziehen, wurden vom Gesetzgeber erkennbar vorwiegend fiskalisch bestimmt und nicht im Hinblick auf das steuerfrei zu stellende Existenzminimum realitätsgerecht bemessen (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Band 74, 2003, S. 34; BTDrucks 15/2150, S. 35; BTDrucks 15/3004, S. 18). In entsprechender Anwendung des § 78 Satz 2 BVerfGG sind im Interesse der Rechtsklarheit Rechtsfolgen auch für diese Nachfolgeregelungen auszusprechen (vgl. BVerfGE 8, 51 <71>; 114, 371 <394>).