Source: http://kraken.slv.cz/5Afs74/2009
Timestamp: 2018-06-21 12:44:59+00:00
Document Index: 21373808

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 29', '§ 2', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 247', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 50', '§ 90', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 49', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 28', 'soud ', '§ 200', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

5Afs74/2009
è. j. 5 Afs 74/2009-111
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Výrobní spoleènost Èerchov, a. s., se sídlem Klenèí pod Èerchovem 55, zast. advokátkou JUDr. Julií ©indeláøovou, se sídlem AK Plzeò, Mikulá¹ská tø. 9, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. bøezna 2009, è. j. 30 Ca 37/2008-61,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. bøezna 2009, è. j. 30 Ca 37/2008-61 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku krajského soudu; tímto bylo zru¹eno rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 31. 1. 2008, è. j. 4720/07-1200-400604, souèasnì byl zru¹en i dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Doma¾licích (dále správce danì ) ze dne 15. 11. 2006, è. j. 55561/06/118920/1478 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002.
Stì¾ovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku, nebo» krajský soud nesprávnì posoudil podmínky pro souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu I. stupnì, poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, v nìm¾ vyslovil soud názor, ¾e ke zru¹ení prvoinstanèního rozhodnutí by mìlo docházet pouze v pøípadech, kdy toto rozhodnutí nemìlo být vùbec vydáno, èi trpí takovými vadami, je¾ nemù¾e odvolací orgán sám napravit. O takový pøípad se v¹ak v dané vìci nejedná, nebo» v rozsudku uvedená procesní pochybení takové intenzity nedosahují. Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, v nìm¾ se uvádí, ¾e rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì I. stupnì musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení.
Tím, ¾e krajský soud zru¹il i rozhodnutí orgánu prvé instance, bylo stì¾ovateli upøeno právo na doplnìní øízení za úèelem odstranìní vad vytknutých ve zru¹ujícím rozsudku.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti polemizuje s názorem krajského soudu, podstatnì odli¹ným od setrvalé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek NSS è. j. 8 Afs 80/2008-85) ohlednì podmínek, za kterých má daòový subjekt právo poní¾it základ danì o výdaj, který vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zákon o daních z pøíjmù je koncipován na zásadì, ¾e základ danì lze sní¾it ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tehdy, kdy¾ daòový subjekt proká¾e v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, ¾e vynalo¾il výdaj v urèité vý¹i a ¾e byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, co¾ aplikováno na pøedmìtný pøípad znamená, zda byly tyto práce provedeny a dodány smluvním dodavatelem dle smluvených po¾adavkù ve smlouvì o dílo. V daném pøípadì bylo ve smlouvì ujednáno provedení prací pracovníky spoleènosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. , IÈ 25763199 (dále jen AHLS ), jejím¾ jediným jednatelem je pan Andriy Shpak, který zplnomocnil dne 25. 4. 2000 pana V. K. k ve¹kerým èinnostem, jednáním a podpisùm ve¹kerých dokladù a dokumentù, vèetnì plných mocí, týkajících se osoby pana Andriye Shpaka jako podnikatele za spoleènost AHLS. Tato plná moc není èasovì omezena a obsahuje ovìøovací dolo¾ku vlastnoruèního podpisu zmocnitele a dále razítko Mgr. Jany Beèkové, notáøky v Praze 1, Havelská 516/16. Správce danì v¹ak vlastním ¹etøením zjistil, ¾e tato ovìøovací dolo¾ka je zfal¹ovaná, jak ostatnì konstatuje i krajský soud v pøedmìtném rozsudku. Stì¾ovateli se tedy podaøilo zpochybnit vìrohodnost a správnost údajù uvedených v plné moci, následkem èeho¾ lze pak s úspìchem pochybovat o vìrohodnosti dokladù vystavených a podepsaných údajným zástupcem deklarovaného dodavatele fakturovaných prací a dále také o tom, ¾e tyto práce provedla spoleènost AHLS a této spoleènosti bylo za práce zaplaceno. Pokud tedy bylo zaplaceno nìkomu jinému, ne¾ tomu, kdo mìl dodat dané práce a pøijímat za nì úhradu, jednalo se o platbu bez právního dùvodu a nebylo mo¾né pova¾ovat dané výdaje za výdaje vynalo¾ené na plnìní, které slou¾ilo k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e faktury mají nále¾itosti pøedepsané zákonem o úèetnictví. Tyto faktury v¹ak samy o sobì neprokazují soulad úèetního stavu se stavem skuteèným, tedy to, ¾e plnìní na nich uvedené bylo takté¾ fakticky realizováno, a to deklarovaným dodavatelem. Faktury také neobsahují informace o tom, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu byly skuteènì v období, za které je fakturováno, provedeny ani nejsou dolo¾eny jinými doklady, ze kterých by tyto skuteènosti byly patrné. Ze samotných faktur nelze zjistit, jaké konkrétní plnìní a jakého rozsahu, je v jednotlivých mìsících fakturováno. Stì¾ovatel namítá, ¾e objednávky, které ¾alobce jako¾to objednavatel vystavoval na zhotovitele díla-spoleènost AHLS, nelze pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost vý¹e nákladù, nebo» neobsahují výèet prací, nato¾ výpoèet hodnoty provedených prací na paletách, kdy¾ spoleènost AHLS nevyrábìla palety jako celek, ale, jak vyplývá z provedených svìdeckých výpovìdí i z vlastního znìní faktur, provádìla tato spoleènost jen urèité dílèí práce pøi výrobì palet. Výpovìdi svìdkù, konkrétnì øeditele kovovýroby, technické pracovnice, jako¾ i ekonomky, svìdèí o tom, ¾e nebyly zhotovovány palety, ale jen provádìny nìkteré práce pøi jejich výrobì; výèet provedených prací, jejich skuteèný rozsah ani výpoèet ceny jednotlivých provedených prací v¹ak uvedené doklady, tj. objednávky neobsahují. Ze samotných faktur tak nelze zjistit, jaké konkrétní plnìní a jakého rozsahu je v jednotlivých mìsících fakturováno. Objednávky, které ¾alobce pøedlo¾il nelze pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost vý¹e nákladù, nebo» neobsahují výèet prací ani výpoèet hodnoty provedených prací. Prùkaznost v¹ech dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem (vyúètování odpracovaných hodin, fakturace jednotlivých dodávek, apod.) je nadto zpochybnìna ji¾ tím, ¾e tyto doklady vystavila osoba, její¾ právo jednat za zhotovitele bylo v prùbìhu daòového øízení výraznì zpochybnìno. Stì¾ovatel uvádí, ¾e osoba pana V. K. je dùkazem, který by ve¹keré rozpory mohl vysvìtlit, tuto osobu v¹ak, pøes ve¹keré úsilí, které správce danì vynalo¾il, vèetnì institutu pøedvedení orgány Policie ÈR, se nepodaøilo správci danì vyslechnout. O výslech svìdka se pokou¹el rovnì¾ v rámci odvolacího øízení ¾alovaný, pøedvolání svìdek pøevzal, poté se v¹ak telefonicky omluvil s tím, ¾e se ozve, u¾ tak v¹ak neuèinil. Stì¾ovatel má za to, ¾e vyèerpal v¹echny jemu dostupné a zákonné prostøedky pro zaji¹tìní úèasti uvedené osoby a nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e tak neuèinil, kdy¾ nevyu¾il mo¾nosti dané mu ust. § 29 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e ¾alobce, aè tvrdil, ¾e byl s panem K. v roce 2006 v stálém obchodním styku, neposkytl správci danì potøebnou souèinnost dle § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, tím spí¹e v situaci, kdy výslech svìdka sám po¾adoval. Stì¾ovatel má za to, ¾e osoba pana K. se jeví spí¹e fiktivní ne¾li skuteèná; stì¾ovatel pøitom vychází i z informace poskytnuté na základì ¾ádosti o mezinárodní výmìnu informací, která se týkala ovìøení skuteèností ohlednì udìlení plné moci panu V. K.; z odpovìdi ukrajinské daòové správy pøitom vyplývá, ¾e pan Andriy Shpak nevydal a nepodepsal ¾ádný kontrakt za spoleènost AHLS, prohlásil rovnì¾, ¾e osoba pana V. K. je mu zcela neznámá a nikdy s touto osobou nemìl ¾ádné obchodní vztahy. Stì¾ovatel uvádí tuto informaci nad rámec odùvodnìní svého rozhodnutí, nebo» mu byla v rámci mezinárodního do¾ádání poskytnuta a¾ dne 4. 8. 2008 a nemohla být proto pou¾ita jako dùkaz v daòovém øízení. Tuto informaci stì¾ovatel pøikládá v pøíloze doplnìní ke kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel má za to, ¾e skuteènost, ¾e se nepodaøilo zajistit osobu pana K., nebrání v dané vìci rozhodnout na základì pøedlo¾ených dokladù, ze kterých nevyplývá, ¾e práce uvedeny na pøedlo¾ených fakturách byly skuteènì provedeny spoleèností AHLS, tj. tím, kdo je mìl dle smluvního vztahu provést; tím vzniká pochybnost o tom, ¾e byl pøedmìtný výdaj vynalo¾en za smluvené dílo a ¾e tento byl vynalo¾en v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
S pøihlédnutím k vý¹e uvedenému navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost jako dùvodnou, rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyslovil nesouhlas s argumentací stì¾ovatele. Tvrdí, ¾e námitky, které stì¾ovatel pøedkládá v kasaèní stí¾nosti, byly prokazatelnì vyvráceny tvrzením ¾alobce a lze je oznaèit pouze za smy¹lenou konstrukci ex post, která by z ¾alobce èinila osobu, která se chce vyhnout plnìní daòových povinností. Za situace, kdy se správnímu orgánu nedaøí zajistit urèitou osobu èi dùkaz, pøesto¾e nevyèerpal v¹echny mo¾nosti, které mu zákon umo¾òuje, ale i ukládá, nelze z této vady vinit ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e se podaøilo zpochybnit vìrohodnost a správnost údajù uvádìných ¾alobcem, nemá oporu ve spise. Za zcela nedùvodné pova¾uje ¾alobce spekulace stì¾ovatele o existenci osoby V. K. ®alobce se ohrazuje proti tvrzení stì¾ovatele o tom, ¾e neposkytl potøebnou souèinnost k zaji¹tìní této osoby. S výjimkou podnikatelského styku ¾alobce s osobou pana K. nic dal¹ího nespojuje a není v jeho silách ani mo¾nostech tuto osobu zajistit. Tvrzení stì¾ovatele jsou rozporná, nebo» na jednom místì zpochybòuje samotnou existenci této osoby, na jiném místì zase tvrdí, ¾e s ní telefonicky hovoøil. ®alobce namítá, ¾e stì¾ovatel prezentuje v rozporu se zákonem skuteènosti, které mohl namítat ji¾ v øízení pøed krajským soudem, tzn. informace zji¹tìné od pana A. Sphaka, pøitom tato informace je ve vìci irelevantní. Stì¾ovatel nadto citovanou zprávu ukrajinské daòové správy nepøedlo¾il pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl, nebo» jednání soudu se uskuteènilo a¾ dne 18. 3. 2009, nemù¾e jí proto argumentovat ani pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. ®alobce je pøesvìdèen, ¾e v prùbìhu daòového øízení vyvrátil ve¹keré pochybnosti ohlednì neexistence pøedmìtného díla mezi ním a spoleèností AHLS. Kasaèní stí¾nost pova¾uje za nedùvodnou a navrhuje, aby ji Nejvy¹¹í správní soud zamítl.
Stì¾ovatel jednak namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e soud zru¹il rovnì¾ rozhodnutí správce danì, aèkoli soud vytknul vadu øízení, konkr. neprovedení výslechu svìdka, tzn. vadu, kterou by bylo lze odstranit v rámci odvolacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto kasaèní námitku dùvodnou.
®aloba proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 s. ø. s. v¾dy smìøuje proti rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì. Pro úèely soudního pøezkumu správních rozhodnutí jsou rozhodnutí obou stupòù správních orgánù vnímána jako celek. Jak ji¾ konstatoval napøíklad ve své judikatuøe Vrchní soud v Praze, Pod pojmem rozhodnutí vydané ve správním øízení ve smyslu § 247 odst. 2 o. s. ø. je nutno (probìhlo-li øízení ve dvou správních instancích) chápat rozhodnutí správního orgánu prvního i druhého stupnì jako jeden celek. (Usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 7. 5. 1993, sp. zn. 6 A 68/93, publikováno v èasopise Správní právo è. 17). To znamená, ¾e aè správní soudy pøezkoumávají a pøípadnì ru¹í pøedev¹ím rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, pøi posuzování zákonnosti tohoto rozhodnutí pøihlí¾ejí k pøedchozímu správnímu øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì.
Pokud jde o otázku zru¹ení prvostupòových rozhodnutí správce danì, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, dostupné na www.nssoud.cz, které se týkalo právì výkladu § 78 odst. 3 s. ø. s a v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e toto ustanovení upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace, který se jinak uplatòuje ve správním soudnictví. Krajský soud toti¾ podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou povinnost uvá¾it, zda v konkrétním pøípadì není vhodnìj¹í zru¹it nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì. Tak tomu bude pøedev¹ím v pøípadech, kdy je patrné, ¾e rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì vùbec nemìlo být vydáno. Stejnì tak bude dán dùvod pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v pøípadech, kdy odvolací správní orgán nemù¾e vady tohoto rozhodnutí sám napravit .
Z tìchto závìrù roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹í správní soud vycházel ve svém rozsudku ze dne 14. 11. 2007, è. j. 1 Afs 53/2007-34, www.nssoud.cz, kdy¾ zru¹il ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho dùvodu, ¾e jeho výrokem krajský soud zru¹il rovnì¾ prvostupòový platební výmìr správce danì, ani¾ by ov¹em zároveò uvedl dùvody, proè tak uèinil. Ke stejným závìrùm stran mo¾nosti zru¹it dodateèný platební výmìr správce danì dospìl zdej¹í soud napø. i v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 113/2006-70, v nìm¾ konstatoval: Daòový øád nesvìøuje odvolacímu orgánu pravomoc v pøípadech zji¹tìných vad øízení pøed prvostupòovým správcem danì, jako je mj. neprovedení navrhovaných dùkazù, rozhodnutí správce danì zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Daòový øád toti¾ na rozdíl od úpravy odvolacího øízení ve správním øádu v takových pøípadech pøedpokládá postup dle § 50 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ mù¾e odvolací orgán v rámci odvolacího øízení výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. A» ji¾ tedy odstraòování vad prvostupòového øízení provádí správce danì èi odvolací orgán, v¾dy se tak dìje v øízení odvolacím, nikoli v øízení prvostupòovém, pøièem¾ podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, tedy zejména právo být pøítomen pøi výslechu svìdkù èi pøi místním ¹etøení a právo klást svìdkùm otázky. Ani pokud by odvolací orgán zjistil ve výjimeèných pøípadech takové vady prvostupòového øízení, které ji¾ nelze v odvolacím øízení odstranit, není podle daòového øádu oprávnìn rozhodnutí správce danì zru¹it a vìc mu vrátit vìc k dal¹ímu øízení, nezbude mu tedy, ne¾ prvostupòové rozhodnutí bez dal¹ího zru¹it. V bì¾ných pøípadech, kdy bylo podáno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, ji¾ toti¾ není v prvostupòovém øízení místo pro nové dokazování, je¾ by mìlo vyústit v opìtovné dodateèné vymìøení danì. K nìmu lze toti¾ dospìt, jak konstatoval Nevy¹¹í správní soud mj. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, è. j. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, pouze na základì daòové kontroly, je¾ v¹ak u¾ byla v tìchto pøípadech øádnì ukonèena, a její opakování, nebyla-li povolena obnova øízení èi nejsou-li naplnìny podmínky obdobné zákonným dùvodùm pro povolení obnovy øízení, není pøípustné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS).
Zvlá¹tní úpravu odvolacího øízení obsa¾enou v ust. § 50 odst. 5 resp. odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, odli¹nou od øízení vedeného dle správního øádu dle ust. § 90 odst. 1 písm. b) zákona è. 500/2004 Sb., musí respektovat i správní soud. Jestli¾e mu tedy § 78 odst. 3 s. ø. s. svìøuje pravomoc uvá¾it, zda je podle okolností vìci vhodné zru¹it rovnì¾ prvostupòové rozhodnutí správního orgánu, neznamená to, ¾e by mu zákon svìøoval mo¾nost zcela neomezené úvahy, tak jako ji nesvìøuje ani správnímu orgánu pøi pou¾ití správního uvá¾ení. Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku dále konstatoval: Správní soud musí respektovat rámec a logiku základních procesních institutù daného správního øízení, v tomto pøípadì tedy øízení daòového, tak, aby bylo mo¾né toto øízení po vrácení vìci krajským soudem øádnì dokonèit. Zru¹ení prvostupòového rozhodnutí správce danì bude tedy pøicházet do úvahy zejména tam, kde správní soud shledá jak odvolací tak prvostupòové rozhodnutí finanèních orgánù nezákonným, pøièem¾ nebude mo¾ná náprava tím, ¾e by odvolací orgán prvostupòové rozhodnutí zmìnil. Tento postup bude proto na místì zejména v pøípadech, kdy daò vùbec nemìla být vymìøena èi domìøena, napø. tehdy, kdy¾ krajský soud shledá dùvodnou námitku uplynutí prekluzívní lhùty pro vymìøení danì. Výjimeènì mù¾e tento postup pøipadat v úvahu tam, kde správní soud shledá takovou vadu prvostupòového daòového øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé a kterou ji¾ pøitom nelze v novém odvolacím øízení odstranit. Rozhodnì v¹ak takto nelze postupovat v pøípadì, kdy správní soud shledá vady øízení spoèívající napø. v neprovedení navrhovaných dùkazù.
Vý¹e uvedené závìry poté potvrdil rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75. Poukázal zde pøedev¹ím na principy odvolacího øízení podle správního øádu a zákona o správì daní a poplatkù. Konstatoval pøitom, ¾e správní øád upravuje mo¾nost zru¹ení rozhodnutí a vrácení vìci k novému projednání prvostupòovému správnímu orgánu spoleènì se závazným právním názorem pro jeho dal¹í postup; pokud je tedy v odvolacím správním øízení tøeba doplnit øízení èi odstranit jeho vady, správní øád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnìní dokazování èi odstranìní vad øízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zru¹í a vìc vrátí se závazným právním názorem; tak tomu v¹ak není v daòovém øízení.
Roz¹íøený senát na základì odli¹né právní úpravy v daòovém procesním pøedpise vyslovil mimo jiné, ¾e Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu v øízení, které jeho vydání pøedcházelo, odstraní správce danì prvního stupnì autoremedurou (§ 49 odst. 1 daòového øádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daòového øádu. Postup podle § 50 odst. 3 daòového øádu se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daòového øádu), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì.... Vydá-li správce danì po zru¹ení platebního výmìru v odvolacím øízení znovu platební výmìr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v øízení pøed soudem namítána .
Z vý¹e vyslovených závìrù roz¹íøeného senátu v popsané vìci tak vyplývá, ¾e prvostupòový orgán v daòovém øízení nemù¾e po zru¹ení svého rozhodnutí (platebního výmìru) v øízení pokraèovat a vydat rozhodnutí nové. Nemù¾e-li tak uèinit po zru¹ení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemù¾e tak uèinit ani po zru¹ení platebního výmìru soudem. Úvaha soudu, zda doplnìní øízení pøesahuje mo¾nosti odvolacího øízení, zde nemá místa, nebo» z citovaného usnesení roz¹íøeného senátu lze dovodit, ¾e odvolací orgán je oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je tøeba øízení doplnit a ¾e je dokonce oprávnìn i zmìnit zpùsob stanovení danì.
Pokud tedy byl zru¹en rozsudkem krajského soudu dodateèný platební výmìr ze dne 15. 11. 2006 spolu s rozhodnutím ¾alovaného ze dne 31. 1. 2008, nemù¾e správce danì v øízení pokraèovat. Pøitom krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, jako¾ i uvedený dodateèný platební výmìr právì pro procesní pochybení spoèívající v neprovedení výslechu svìdka a pro nesprávné hodnocení dùkazù; nejednalo se pøitom o takové vady, které by nebylo lze odstranit v rámci øízení pøed ¾alovaným.
Rozhodoval-li tedy krajský soud o ¾alobì proti rozhodnutí vydanému v daòovém øízení, není, s pøihlédnutím k vý¹e vysloveným názorùm zdej¹ího soudu, dùvodu, aby s odvolacím rozhodnutím souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu I. stupnì (dodateèný platební výmìr) tam, kde má øízení pokraèovat. V takovém pøípadì je na místì zru¹it pouze rozhodnutí ¾alovaného, jeho¾ zavá¾e právním názorem.
Nejvy¹¹í správní soud naopak pøisvìdèil krajskému soudu v hodnocení skutkového stavu. Má-li správce danì pochybnosti o dùkazní hodnotì prostøedkù, jimi¾ daòový subjekt prokazuje ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. svá tvrzení, pøená¹í se dùkazní bøemeno z daòového subjektu na správce danì. Jeho povinností dle § 31 odst. 8 cit. zákona je pak prokázat existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, evidence èi jiných záznamù zcela vyvracejí. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e právní otázka ohlednì tvrzeného prokázání skuteèností stì¾ovatelem ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. byla krajským soudem posouzena v souladu se zákonem a rovnì¾ v intencích konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. ®alobci nelze vytýkat, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností, týkajících se jiného daòového subjektu. V projednávané vìci bylo prokázáno, ¾e pøedmìtné práce byly fakticky provedeny, byly dále pøedány zahraniènímu odbìrateli a tímto byly také ¾alobci zaplaceny. Nejednalo se tudí¾ o dodávky fiktivní. Stejnì tak v pøípadì dodavatele (spoleènost AHLS) se nejednalo o subjekt fiktivní (by» nekontaktní); spoleènost je zapsána v obchodním rejstøíku.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti poukazuje na ust. § 28a odst. 6 obchodního zákoníku, který zaji¹»uje zásadu tzv. rejstøíkového poøádku. Ka¾dý orgán veøejné správy je povinen v¾dy upozornit rejstøíkový soud na nesoulad mezi skuteèným a zapsaným stavem. Konkrétnì ust. § 200b odst. 3 o. s. ø. stanoví, ¾e soudy nebo jiné správní orgány upozorní rejstøíkový soud v¾dy na neshodu mezi skuteèným právním stavem a stavem zápisu v obchodním rejstøíku, jakmile tato skuteènost pøi jejich èinnosti vyjde najevo. Vy¹lo-li tedy v souvislosti s do¾ádanými úkony ve vztahu ke spoleènosti AHLS najevo, ¾e tato na uvedené adrese nesídlí, její jednatelé jsou nekontaktní, popø. ¾ádnou èinnost nevyvíjí, je povinen správce danì postupovat dle vý¹e uvedeného ustanovení, nemù¾e v¹ak sám z tìchto skuteèností bez dal¹ího dovodit, ¾e uvedená spoleènost práce neprovedla.
Neprokázání výdaje uplatnìného ¾alobcem správce danì postavil zejména na skuteènosti, ¾e za dodavatele jednala osoba, která nemìla k tomu oprávnìní, resp. ¾e výdaj nebyl uskuteènìn ve prospìch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnìní uskuteènit. Správce danì v¹ak zcela odhlédl od toho, ¾e práce byly ve skuteènosti fakticky provedeny, výdaj prokazatelnì byl vynalo¾en (bylo vyplaceno ¾alobcem v hotovosti urèité existující osobì-p. K., resp. za tohoto byl oznaèen; nebylo pøitom zji¹»ováno-napø. popisem, rekonstrukcí podoby-zda osoba, která hotovost pøebírala, byla p. K., èi nikoli). Správce danì neprokázal nevynalo¾ení výdaje ¾alobcem za úèelem dosa¾ení zisku ani tím, ¾e by napø. zji¹»oval, zda práce nebyly napø. provedeny samotnými zamìstnanci ¾alobce, (neprovedl výslechy svìdkù), nezji¹»oval ani to, zda osoba, která hotovost od ¾alobce pøebírala, nebyla skuteènì osobou shodnou s tou, s ní¾ telefonicky v souvislosti s uskuteènìním svìdecké výpovìdi jednal.
Daòová teorie mezi daòovì úèinné výdaje (tj. výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splòují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skuteènì vynalo¾it.
2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných pøíjmù.
3. Musí být vynalo¾eny ve zdaòovacím období.
4. Za výdaje je pova¾uje zákon.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 vìtì první: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno, výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany (viz napø. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, té¾ rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, è. j. 5 Afs 158/2005-226, pøíst. na www.nssoud.cz).
Skuteènosti, které je povinen prokazovat správce danì stanoví ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Bylo tedy na správci danì, aby prokázal, hodlal-li vylouèit výdaje ¾alobcem uplatnìné, ¾e skutkový stav tvrzený ¾alobcem byl jiný, ne¾ tvrdil. Pokud ¾alobce napø. jako dùvod nutnosti subdodávek uvedl, ¾e nemohl takový objem prací splnit pouze se svými zamìstnanci, a proto vyu¾il subdodávky, bylo na místì zabývat se dùvodností takového tvrzení, tím spí¹e, prokazoval-li ¾alobce dodání prací výkazy odpracovaných hodin údajných zamìstnancù dodavatele, a to napø. vèetnì èástek stravného, apod. Teprve po zhodnocení objemu provedených prací, vlastních kapacit ¾alobce, poètu odpracovaných hodin, objemu proplacených mezd, místem výkonu prací a srovnáním období, kdy mìly být provádìny apod., mohl správce danì, resp. ¾alovaný pøípadnì dospìt k závìru o tom, ¾e ¾alobce práce provedl napø. výhradnì vlastními pracovníky. Pouze za takové situace (bylo-li by prokázáno, ¾e práce byly provedeny pracovníky ¾alobce v rámci jejich pracovní doby), by závìr o neoprávnìném uplatnìní výdaje byl na místì. Tímto smìrem v¹ak správní orgány dokazování nevedly. Samotná skuteènost, ¾e osoba, které bylo za práce zaplaceno, nebyla oprávnìna za, na smlouvách deklarovaného dodavatele, jednat, v¹ak znamená pouze to, ¾e tato osoba (nikoli deklarovaný dodavatel) je povinna takový pøíjem zdanit, nelze v¹ak z této skuteènosti dovozovat, ¾e výdaje, které (bylo-li tomu tak) byly skuteènì vynalo¾eny za fakticky provedené práce, pøi splnìní v¹ech vý¹e uvedených podmínek, nelze na stranì toho, kdo je vynalo¾il, uznat dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Závìr o neuznání výdaje uskuteènìného ¾alobcem nelze dovozovat, jak bylo naznaèeno ji¾ vý¹e, nadto ani ze skuteènosti, ¾e dodavatel, popø. jiná osoba je nekontaktní, nepodává daòová pøiznání nebo pøedmìtné pøíjmy nezdanila. Závìry správce danì o nesplnìní podmínek pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnìní pouze tehdy, nebyly-li tyto výdaje skuteènì vynalo¾eny (napø. osoba, které byly penì¾ní èástky vyplaceny nebyla ve skuteènosti p. K.), anebo, jak ji¾ bylo uvedeno, práce byly provedeny samotným ¾alobcem.
Námitkám stì¾ovatele stran prokázání skuteèností dle § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù naopak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil a hodnocení procesního postupu stran dokazování, k nìmu¾ dospìl krajský soud, pøièem¾ tento správnì dovodil, ¾e správce danì dùkazní bøemeno neunesl, shledal Nejvy¹¹í správní soud správným.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost v rozsahu, v nìm¾ stì¾ovatel namítal nezákonnost zru¹ení správních rozhodnutí prvního stupnì, dùvodnou a vzhledem k tomu, ¾e krajský soud rozhodl o zru¹ení správních rozhodnutí obou stupòù jedním výrokem, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovnì¾ o nákladech øízení kasaèní stí¾nosti