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Timestamp: 2019-07-20 11:38:50
Document Index: 368062851

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 17', '§ 126', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 266', '§ 5', '§ 252', '§ 5', '§ 14', '§ 14', '§ 17', '§ 38']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.3.2012, III R 96/07
1. Weist ein Unternehmer Umsatzsteuer doppelt aus --sowohl in Abschlagsrechnungen als auch in Endrechnungen--, ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung.
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitzeitraum, den Jahren 2001 bis 2003, als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Zur Begründung ihrer Revision tragen die Kläger im Wesentlichen vor, ihr aus der Rechnungsberichtigung resultierender Steuervergütungsanspruch sei zivilrechtlich schon im Zeitpunkt der Ausgabe der fehlerhaften Rechnung begründet und nach bilanzrechtlichen Grundsätzen auch realisiert. Dieser Anspruch entspreche einem Vorsteuererstattungsanspruch, der nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 1993 XI R 1/93 (BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786) bereits ab dem Leistungsbezug zu aktivieren sei, ohne dass eine berichtigte Rechnung vorliegen müsse. Dem stehe nicht entgegen, dass die Rechnungsberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG nicht in Vorjahre zurückwirke.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2001, 2002 und 2003, jeweils vom 6. Februar 2006 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2006, aufzuheben.
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), denn die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2001 bis 2003 sind rechtmäßig.
Ein Steuerpflichtiger wird durch die zu niedrige Feststellung eines Gewinns oder die Feststellung eines Verlustes anstelle eines Gewinns beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO), wenn jene sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460; vom 20. Dezember 2006 I R 81/05, BFH/NV 2007, 1287; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 65; Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 97).
bb) Die Bilanzen der Streitjahre waren auch subjektiv fehlerhaft. Für die Aktivierungs- und Passivierungspflicht und damit für die Frage, ob die Bilanz richtig oder unrichtig ist, kommt es auf den Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung der Bilanz an. Der Steuerpflichtige hat daher Mehrsteuern zu passivieren, wenn er bei Aufstellung der Bilanz unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns konkret mit der Entstehung der Mehrsteuern rechnen muss (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juli 1973 I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860; vom 3. Februar 2010 I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692). Das trifft vorliegend zu, da einem ordentlichen Kaufmann bekannt ist, dass die Umsatzsteuer nicht doppelt --sowohl in einer Abschlags- als auch in der Endrechnung-- ausgewiesen werden darf und überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer auch geschuldet wird.
cc) Die Mehrsteuern waren bereits in den Streitjahren und nicht erst nach Aufdeckung der doppelten Inrechnungstellung oder der Bekanntgabe der Nachforderungsbescheide zu passivieren. Zwar rechtfertigt die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, noch keine Rückstellung (z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 1966 IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189; vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731). Dies gilt indessen nicht, wenn die Bilanz nach dem Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei ihrer Aufstellung falsch war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692).
ee) Das FG hat nicht festgestellt, dass dem Kläger eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist. Daher kommt es nicht darauf an, dass eine Rückstellung für hinterzogene Steuern nicht gebildet werden darf, solange die Tat noch nicht entdeckt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; BFH-Beschluss vom 13. Februar 2008 I B 175/07, nicht veröffentlicht), weil eine Bilanz, die keine Rückstellungen für hinterzogene Steuern ausweist, nicht als fehlerhaft angesehen wird, wenn die Steuerhinterziehung zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages noch nicht aufgedeckt war und auch noch nicht mit Ermittlungen begonnen wurde.
Die Aktivierung einer Forderung (§ 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs --HGB--) richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB). Eine Forderung ist daher erst zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist oder wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs hinreichend sicher rechnen kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9. August 2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Forderungen").
aa) Zahlungsansprüche gegen das FA infolge der Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis entstehen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 (bis einschließlich 2003: § 14 Abs. 2 Satz 2) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55). Da die Rechnungen vom Kläger erst im Jahr 2005 berichtigt wurden, entstanden die sich daraus ergebenden Ansprüche nicht bereits in den Streitjahren (§ 38 AO).
c) Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht verletzt. Dieser Grundsatz gebietet es im Interesse steuerlicher Lastengleichheit insbesondere, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit, vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, m.w.N.).