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Timestamp: 2018-11-17 00:57:36+00:00
Document Index: 18915202

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 43', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 44', 'art. 44', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1', 'sentenza ', 'art. 59', 'art. 7']

La territorialità IVA dei servizi - PDF
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1 065609CFC0709_642a646.qxd :19 Pagina 642 La territorialità IVA dei servizi Le modifiche introdotte dalla direttiva 2008/8/Ce Sandro Cerato Greta Popolizio Partners Studio Sinthema Vicenza, Milano, Padova e Bassano del Grappa Lo stato attuale della normativa: i principi generali Prima di entrare nel merito dei cambiamenti introdotti dalla direttiva n. 2008/8, è bene ricordare quali sono le attuali regole per l individuazione del luogo di tassazione delle operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi). In particolare, l art. 7 del D.P.R. 633/1972 disciplina il principio della territorialità ai fini IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. Nel dettaglio, la disposizione è così strutturata: il comma 1 definisce il territorio dello Stato, il territorio della Comunità ed elenca alcuni Paesi o Stati che non sono considerati ai fini IVA territorio della Comunità; il comma 2 regola la territorialità delle cessioni di beni, ossia individua i requisiti affinché una cessione di beni sia rilevante ai fini IVA in Italia; i commi 3 e 4 si occupano della territorialità delle prestazioni di servizi, individuando dapprima un principio generale e successivamente una serie di deroghe a tale regola generale per specifiche categorie di servizi. Il prossimo 1 gennaio 2010 è prevista l entrata in vigore della direttiva 2008/8/Ce, che modifica la direttiva n. 112/2006 per quanto riguarda il luogo di tassazione delle prestazioni di servizi. Come si vedrà nel seguito, le novità contenute nella citata direttiva sono particolarmente invasive, ragione per cui, con il presente intervento, si intende fornire una panoramica operativa e completa dei cambiamenti che ne derivano. Allo stato attuale della normativa, la regola generale della territorialità dei servizi è ispirata dall art. 43 della direttiva n. 112/2006, secondo cui «il luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione a partire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale». Tale disposizione è stata recepita internamente nel comma 3 dell art. 7 del D.P.R. 633/1972, secondo cui «le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all estero ( )». Come anticipato, accanto alla regola generale testè descritta, il successivo comma 4 dell art. 7 introduce, per determinate categorie di servizi, una deroga al principio generale, determinando la tassazione dell operazione con riferimento a tre distinti parametri: luogo di esecuzione; 642
2 065609CFC0709_642a646.qxd :19 Pagina 643 luogo di utilizzo; status del committente. È bene ora chiarire quale debba essere il rapporto tra regola generale sancita nel comma 3 e deroghe di cui al comma 4. In particolare, è necessario verificare se tali deroghe siano di carattere sostitutivo della regola generale, ovvero se, in mancanza di applicazione della deroga, si debba tornare alla regola generale. Si ritiene di dovere procedere come segue: laddove il servizio in oggetto sia collocato tra una delle deroghe di cui al comma 4 (deroghe battezzate ), la territorialità di tale servizio deve trovare soluzione (positiva o negativa) solo nell ambito della deroga. Pertanto, laddove, per effetto dell applicazione della deroga, si concluda per la non rilevanza territoriale del servizio in Italia, non si deve ulteriormente procedere alla verifica dell eventuale rilevanza territoriale per effetto dell applicazione della regola generale di cui al comma 3. In altre parole, si potrebbe sostenere che il comma 3 sia in realtà una sorta di deroga residuale al comma 4, applicabile laddove il servizio non sia collocabile in una delle fattispecie previste dal comma 4 stesso. Infine, laddove dall applicazione delle regole sulla territorialità si pervenga alla conclusione che un determinato servizio sia escluso da IVA in Italia, ciò implica che l operazione non determina l insorgere di alcun adempimento ai fini IVA nel nostro territorio, con la conseguenza che non sarà necessario procedere all emissione di un documento con il contenuto richiesto dall art. 21 del D.P.R. 633/1972, né sorge alcun obbligo di registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale. Infatti, trattandosi di operazione fuori campo, in quanto mancante di uno dei presupposti essenziali, non si verifica la nascita di alcun obbligo legato agli adempimenti previsti dal D.P.R. 633/1972. Nella pratica, sarà emesso un documento ai soli fini delle registrazioni previste ai fini delle norme civilistiche e delle imposte sui redditi, ma senza obbligo di transito nei registri IVA. 1 Le modifiche introdotte dalla direttiva 2008/8 Premesso che le novità introdotte dalla direttiva non riguardano solamente il luogo di tassazione delle prestazioni di servizi, 2 in merito a tale aspetto è importante evidenziare che è stata modificata la regola, prevista dalla direttiva n. 112/06, relativa al luogo di rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi generiche, di cui all attuale comma 3 dell art. 7. Più nel dettaglio, il terzo considerando della direttiva 2008/8 dispone che «per tutte le prestazioni di servizi il luogo di imposizione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo». Tuttavia, i successivi considerando della medesima direttiva prevedono delle deroghe a tale principio generale e, più precisamente: per i servizi generici prestati nei confronti di soggetti passivi, il luogo di tassazione coincide con quello in cui è stabilito il destinatario della prestazione e non con quello in cui è stabilito il prestatore; per i servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi, il luogo di tassazione dovrebbe rimanere (come l attuale comma 3 dell art. 7) quello in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica. In merito alle prestazioni generiche effettuate nei confronti dei soggetti passivi, la direttiva contiene le seguenti ulteriori precisazioni: sono considerati soggetti passivi anche tutti quelli «cui sono ascrivibili anche attività non imponibili» (per esempio, società di comodo o società non operative secondo la nostra legislazione) per tutti i servizi resi a tali soggetti; 3 1 Per completezza, si segnala che nella prassi sovente gli operatori emettono comunque una fattura con la dicitura operazione esclusa da IVA ai sensi dell art. 7, comma 4, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 e procedono alla registrazione di tale documento nel registro delle fatture emesse, fermo restando che tale operazione non deve essere inclusa nella dichiarazione annuale. 2 Per esempio, è introdotto un generale obbligo di inversione contabile per i servizi internazionali; nei modelli Intra relativi alle cessioni dovranno essere inserite anche tutte le prestazioni di servizi e sono previste rettifiche nella determinazione dello status di esportatore abituale. 3 Sono escluse solamente le prestazioni di servizi ricevute per l uso personale dell imprenditore o per quello dei suoi dipendenti. 643
3 065609CFC0709_642a646.qxd :19 Pagina 644 Tabella 1 LINEE GUIDA DELLA DIRETTIVA 2008/8 Tipologia di servizio Prestazione di servizi generica Luogo di tassazione Committente soggetto passivo: luogo in cui è stabilito il committente Prestazione di servizi generica sono altresì considerati soggetti passivi le persone giuridiche che non sono soggetti passivi, ma che sono identificate ai fini IVA. Anche per tali soggetti, quindi, le prestazioni rese si considerano effettuate nei confronti di soggetti passivi. L ampliamento della definizione di soggetto passivo L art. 43, nn. 1 e 2, della direttiva 2008/8 contiene importanti novità sulla qualifica di soggetto passivo, la quale, come visto in precedenza, è determinante per individuare il luogo di tassazione delle prestazioni di servizi. Infatti, in presenza di tale soggetto passivo, l applicazione dell imposta per le prestazioni di servizi generiche avviene con il meccanismo dell inversione contabile. Il citato art. 43, in particolare, estende la qualifica di soggetto passivo alle seguenti due fattispecie: persona fisica che sia anche un operatore economico; persona giuridica che, pur non essendo soggetto passivo, è comunque identificata ai fini IVA. Relativamente alla prima ipotesi, l art. 43, n. 1, considera sempre soggetto passivo la persona fisica che sia anche operatore economico, con la conseguenza Committente non soggetto passivo: luogo in cui è stabilito il prestatore che, per tutte le prestazioni generiche rese a tale soggetto, il committente non deve indagare sul reale utilizzo della prestazione e, in particolare, non ha alcuna responsabilità sull eventuale utilizzo del servizio nella sfera privata. In ogni caso, per il principio dell inversione contabile, l imposta è applicata dal committente, in quanto soggetto passivo. In realtà, tale persona fisica dovrebbe spendere la propria partita IVA solamente per quelle operazioni che siano inerenti allo svolgimento della propria attività economica e non anche per quelle che siano utilizzate nella sfera personale. Pur tuttavia, tale differenziazione, alla luce del nuovo principio contenuto nella direttiva, non esplica più alcuna efficacia, in quanto la persona fisica mista è sempre considerata soggetto passivo. Allo stesso modo, per le persone giuridiche, che non svolgano attività commerciale, l utilizzo della partita IVA dovrebbe limitarsi all acquisto di beni e servizi che riguardano l attività commerciale, ossia quella parte di attività per la quale è stata richiesta la partita IVA. Anche in tale caso, come detto, l art. 43, n. 2, della direttiva 2008/8, considera a tutti gli effetti soggetti passivi gli enti non commerciali che abbiano una partita IVA, a prescindere dalla destinazione del servizio utilizzato (sfera commerciale o sfera istituzionale). Come opportunamente evidenziato, 4 per i suddet- Schema 1 Direttiva 2008/8: estensione della nozione di soggetto passivo Persone fisiche che siano anche operatori economici Persone giuridiche identificate ai fini IVA 4 P. Centore, IVA europea: il VAT package 2008, IPSOA, Milano, 2009, pag
4 065609CFC0709_642a646.qxd :19 Pagina 645 ti soggetti è prevedibile senz altro un ampliamento delle regole di utilizzo dell inversione contabile, ossia dell emissione di autofattura, per i servizi loro resi da parte di soggetti non residenti. Tuttavia non va dimenticato che tale estensione non può applicarsi, come precisato dal quarto considerando della direttiva 2008/8, alle prestazioni rese da un soggetto passivo per il proprio uso personale o per quello dei suoi dipendenti. La sede dell attività economica quale parametro di rilevanza territoriale Gli artt. 44 e 45 della direttiva n. 112/06, come modificati dall art. 2 della direttiva 2008/8, contengono le disposizioni generali per l individuazione del luogo di tassazione delle prestazioni di servizi. In particolare: l art. 44 disciplina il luogo delle prestazioni di servizi rese a un soggetto passivo: in tale caso, la tassazione avviene nel luogo in cui tale soggetto «ha fissato la sede della propria attività economica»; l art. 44 contempla l ipotesi di prestazioni di servizi rese a persone che non rivestono la qualifica di soggetti passivi: in tale caso, il luogo di tassazione è quello in cui il prestatore ha fissato la «sede della propria attività economica». Come si può notare, il legislatore comunitario collega il luogo di rilevanza territoriale con quello della sede dell attività economica del committente (soggetto passivo), ovvero del prestatore (laddove il committente non sia soggetto passivo). Tale riferimento è senz altro differente rispetto all attuale disposizione nazionale, in cui si aggancia la residenza fiscale al domicilio del prestatore. Sebbene anche la norma comunitaria introduca una gradazione, nel senso che in subordine sussiste il richiamo alla stabile organizzazione, ovvero al domicilio o alla residenza abituale del soggetto, appare evidente il diverso atteggiamento della direttiva 2008/8, con la conseguente necessità di fornire alcune indicazioni per l individuazione della sede dell attività economica. Sul punto, è interessante richiamare una sentenza della Corte di Giustizia UE, 5 che ha espresso un principio di carattere generale. Nel caso di specie, la Corte ha chiarito che il rilascio del certificato 6 che attesti la qualifica di soggetto passivo da parte del richiedente il rimborso permette non soltanto di presumere che l interessato sia soggetto passivo nello Stato membro di rilascio, ma anche di ritenere che sia fiscalmente residente in detto Stato. Tuttavia precisa la Corte tale presunzione non impedisce all Amministrazione Finanziaria di svolgere accertamenti per verificare l effettiva realtà, atteso che, ai fini della spettanza del rimborso dell imposta a soggetto non residente nella UE, ciò che rileva è il luogo in cui vengono assunte le decisioni essenziali concernenti la direzione della società, nonché ove sono svolte le funzioni di amministrazione centrale. Più precisamente, nella sentenza citata è precisato che l espressione sede dell attività economica indica il luogo in cui sono assunte le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale, ciò al fine di evitare interpretazioni fittizie secondo cui «una società casella postale o schermo non potrebbe essere definita sede di un attività economica ai sensi dell art. 1, punto 1, della tredicesima direttiva». 7 Le deroghe alla regola generale Gli artt. da 46 a 58 della nuova direttiva n. 112/06 contengono le regole per individuare il luogo di tassazione di alcune tipologie di servizi ( battezzati ), in deroga alla regola di carattere generale analizzata in precedenza e contenuta negli artt. 44 e 45. Nella tabella 2 si forniscono delle indicazioni operative. 5 Sent. 28 giugno 2007, causa C-73/06 Planzer Luxembourg, concernente la richiesta di rimborso dell IVA assolta in altro Stato membro. 6 Per completezza, si segnala che tale adempimento è richiesto dalla direttiva 79/1072/CEE (VIII direttiva), per l ottenimento del rimborso. 7 Punto 62 della sentenza Planzer. 645
5 065609CFC0709_642a646.qxd :19 Pagina 646 Tabella 2 Tipologia di servizio Intermediazioni Trasporto di beni Prestazioni culturali, artistiche, scientifiche, didattiche e sportive Prestazioni di servizi relative a beni mobili materiali (lavorazioni e perizie) Servizi di ristorazione e catering Noleggio di mezzi di trasporto L effettivo utilizzo o la fruizione dei servizi Infine, si segnala che l art. 59-bis della direttiva 112/06, come modificata dalla direttiva 2008/8, al fine di prevenire i casi di doppia imposizione o non imposizione, accorda agli Stati membri di prevedere, per alcuni servizi, 8 regole particolari di individuazione del luogo di tassazione. In particolare, gli Stati membri possono considerare: non rilevanti territorialmente i servizi generici, laddove utilizzati al di fuori della Comunità; Luogo di tassazione Deroga: per le intermediazioni rese a persone che non sono soggetti passivi, il luogo di tassazione è quello in cui viene effettuata l operazione sottostante (intermediata) Deroga: per i trasporti resi nei confronti di persone che non sono soggetti passivi, il luogo di tassazione coincide con il luogo di inizio del trasporto (trasporto intracomunitari), ovvero in funzione delle distanze percorse (altri trasporti) Regola generale: tassazione nel luogo di effettuazione dell operazione (anche se resa a privati) Deroga: per le prestazioni rese a persone che non sono soggetti passivi, il luogo di tassazione è quello in cui avviene la materiale esecuzione del servizio Effettuati a bordo di una nave, di un aereo, o di un treno, nel corso di un trasporto intracomunitario di passeggeri: tassazione nel luogo di partenza. Altre prestazioni: tassazione nel luogo di esecuzione Noleggio a breve termine (fino a 90 giorni per i natanti e a 30 per gli altri mezzi): tassazione nel luogo di effettiva messa a disposizione del bene. Noleggio a lungo termine reso a soggetti passivi d imposta: tassazione nel luogo del committente. Noleggio a lungo termine reso nei confronti di privati: tassazione nel luogo del prestatore rilevanti territorialmente i servizi particolari 9 (che sarebbero sempre fuori campo IVA, se prestati a soggetti non passivi d imposta), se utilizzati all interno del territorio. Oltre alle difficoltà pratiche che si possono realizzare per individuare l effettivo luogo di utilizzo delle prestazioni, conseguenza di quanto sopra delineato è che, da un lato, si escludono da IVA alcune prestazioni che sarebbero tassabili secondo le regole generali e, dall altro, si potrebbero considerare soggette a IVA alcune prestazioni che, secondo il criterio speciale previsto, sarebbero escluse dal tributo. 8 Trattasi di tutti i servizi generici resi a soggetti non passivi d imposta, nonché di alcuni servizi speciali, attualmente contenuti nell art. 7, comma 4, lett. d), e seguenti, del D.P.R. 633/1972 (servizi immateriali, prestazioni di consulenza, operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, messa a disposizione del personale, locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, fornitura dell accesso a sistemi di distribuzione del gas ed energia, servizi di telecomunicazione, servizi di tele-radio diffusione e servizi prestati per via elettronica). 9 Si veda nota precedente. 646