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Timestamp: 2020-01-20 03:09:16+00:00
Document Index: 57115862

Matched Legal Cases: ['art. 9', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 110', 'art. 4', 'art. 7', 'art. 220', 'art. 416', 'art. 416']

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Stando agli ultimi dati rilevati dal rapporto Ocse, il quadro italiano può ritenersi positivo e in miglioramento. I contributi maggiori sono forniti dal Fisco. Di seguito, i dettagli.
L’Action plan dell’OCSE e gli intangibles nel transfer pricing
Il 19 luglio 2013, in linea con quanto suggerito dal Rapporto Beps (i.e., Base erosion and profit shifting) redatto il 12 febbraio 2013, l’OCSE ha pubblicato l’Action Plan; il suddetto documento si è posto l’obbiettivo di contrastare l’erosione della base imponibile mediante lo spostamento dei profitti.
Gli ordinamenti nazionali, infatti, non riescono a tenere il passo con la globalizzazione delle aziende e l’economia digitale, lasciando spazi che possono essere utilizzati per ridurre l’imposizione gravante sulle stesse. L’erosione della base imponibile e lo spostamento dei profitti distorcono la concorrenza, perché i business che implementano strategie fiscali all’estero guadagnano un vantaggio competitivo rispetto a quelli che operano solamente nel mercato interno.
I grandi gruppi multinazionali possono avvantaggiarsi di sistemi di pianificazione fiscale internazionale che consentono di abbattere la base imponibile attraverso metodi talvolta apertamente elusivi, talvolta formalmente coerenti con le normative fiscali locali ma elusivi nella sostanza dei fatti; in questo modo, l’anomalia, che si genera, è quella di rendere la tassazione a carico delle PMI (i.e., Piccole medie imprese) più gravosa rispetto a quella subita dai grandi Gruppi multinazionali. Dette considerazioni sono supportate dai dati riportati nella tabella seguente:
Appare indispensabile un coordinamento sovranazionale per fissare regole comuni contro la c.d. “competitività internazionale” che, come descritto sopra, consiste, in sostanza, nello spostamento di base imponibile verso Paesi a bassa fiscalità da parte delle aziende multinazionali.
Nello specifico, l’Action Plan ha individuato 15 interventi da sviluppare per modificare le regole alla base della tassazione internazionale e per dettare gli standard che permetteranno ai Governi di prevenire il fenomeno chiamato “Base erosion and profit shifting”[i].
Il metodo utilizzato consiste nel ridurre le differenze tra i diversi sistemi fiscali, rivisitando i trattati internazionali esistenti ed introducendo delle nuove regole sulla trasparenza ed il reporting alle amministrazioni finanziarie da parte dei contribuenti.
L’intervento numero 8 dell’Action Plan, in particolare, prevede di potenziare il rispetto del principio di libera concorrenza denominato “arm’s length principle”, assicurando che le politiche di prezzo intragruppo corrispondano ai valori economici creati e prevenendo lo spostamento arbitrario degli asset intangibili.
Per raggiungere tale obbiettivo è necessario procedere come segue:
adottare una definizione condivisa di asset intangibili;
monitorare i profitti derivanti dal trasferimento e dall’utilizzo degli stessi;
adottare norme che consentano la valutazione di beni immateriali altrimenti difficilmente valutabili;
aggiornare le linee guida sui “cost contribution arrangements”.
In linea con quanto riportato nell’Action Plan, nell’approvare le nuove Transfer Pricing Guidelines (i.e., TPG), l’OCSE ha avviato una procedura di revisione del Capitolo 6 e del Capitolo 8 aventi ad oggetto rispettivamente le transazioni relative ai beni immateriali (od il loro utilizzo) ed i costi che regolano lo sviluppo di beni immateriali in comune tra imprese associate.
La procedura di revisione si è articolata in più fasi e, nell’ambito di tale progetto, il 30 luglio 2013, l’OCSE ha pubblicato il “Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles”, in cui sono state poste le basi per una riforma copernicana dei contenuti relativi alla valutazione dei beni immateriali. Il Draft può essere considerato un work in progress rispetto allo stesso Action Plan, di cui rappresenta uno sviluppo diretto.
Nel “Revised Draft” dell’OCSE il bene immateriale è stato definito genericamente[ii]:
qualcosa che non è un cespite materiale o finanziario;
qualcosa che può essere posseduto o controllato per essere utilizzato in attività commerciali;
qualcosa il cui uso o trasferimento sarebbe stato remunerato tra parti indipendenti.
Lo stesso documento rileva che il bene immateriale, così come definito sopra, non necessariamente deve essere iscritto nella contabilità e che, ai fini della sua identificazione, non incidono il trattamento fiscale ordinario del bene – costo spesato o ammortizzato – né la sua eventuale protezione legale/contrattuale né, infine, la sua separata trasferibilità (per esempio, il goodwill).
Tra gli innumerevoli commenti riportati nel Draft appare rilevante quello contenuto nel paragrafo 47; la discussione si sviluppa sulla constatazione che il versamento di una somma per l’utilizzo di un determinato diritto o asset (come nel caso di un pagamento riconosciuto come goodwill) – qualificato come bene immateriale ai sensi dell’art. 9 del Modello OCSE – non debba essere necessariamente qualificato come royalty ai sensi dell’art. 12 dello stesso Modello.
Nel paragrafo 65, invece, la discussione pone maggiormente l’accento sulle funzioni effettivamente svolte e sulle attività di controllo su programmi di ricerca e di marketing e su decisioni strategiche; cioè su quelle attività che possono aggiungere valore al bene immateriale in applicazione del principio dell’ arm’s length value.
Quanto descritto manifesta la differenza di approccio rispetto al passato nella determinazione delle regole che disciplinano il TPG.
L’OCSE sembra indirizzato a valorizzare il valore reddituale delle transazioni aventi ad oggetto i beni immateriali piuttosto che continuare ad utilizzare i metodi tradizionali fondati sulla determinazione del mark-up in proporzione ai costi subiti.
Nella slide, riportata di seguito, è possibile riassumere quanto citato nel presente articolo relativamente all’interazione tra il Beps e l’Action plan sui beni immateriali.
[i] Cfr. Valente P. (2013), Il Fisco, Base Erosion e Profit Shifthing L’Action Plan dell’OCSE, n. 37, p. 5748.
[ii] Cfr. Mayr S. e Fort G. (2014), Corriere Tributario, Il progetto BEPS ed i beni immateriali, n. 7, p. 550.
La normativa italiana ed europea sul transfer pricing, che ricalca le Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations dell’Organizzazione per la Cooperazione Economica e lo Sviluppo (OCSE), indica tre metodi transazionali per la determinazione dei prezzi di trasferimento: a) il Comparable Uncontrolled Price Method (CUP), che confronta il prezzo utilizzato in una transazione indipendente con quello applicato ad una transazione intra-gruppo; b) il Cost Plus Method, che applica un mark-up ad una base costituita dai costi del prodotto o servizio venduto; c) il Resale Price Method, che applica uno sconto ad una base costituita dal prezzo di mercato della controparte. Le Transfer Pricing Guidelines indicano che lo sconto applicato nel metodo resale price e il mark-up del metodo cost plus devono prendere in considerazione le funzioni, gli assets impiegati e i rischi assunti. Ad esempio, il metodo cost plus nelle Guidelines è definito come segue:
“A transfer pricing method using the cost incurred by the supplier of property (or services) in a controlled transaction. An appropriate cost plus mark-up is added to this cost, to make an appropriate profit in light of the functions performed (taking into account assets used and risk assumed) and the market conditions. What is arrived at after adding the cost plus mark-up to the above costs may be regarded as an arm’s length price of the original controlled transaction.”
Nella mia esperienza ho sempre visto interpretare questa definizione nel senso di parziale dipendenza dei prezzi dai rischi, in pratica una transazione in cui i rischi del venditore sono particolarmente elevati giustificherebbe un prezzo particolarmente elevato e viceversa.
Un semplice ragionamento dimostra che includere una componente di rischio nei prezzi pone dei problemi dovuti alla variabilità che i prezzi assumerebbero, specialmente alla luce del fatto che non esiste una regola unica di stima del rischio e quindi la componente di rischio sarebbe quantificata in modo soggettivo e arbitrario.
In una transazione la tipologia di rischio di maggior peso è il rischio di credito, quindi proviamo ad usare questa tipologia di rischio nel ragionamento che segue. Abbiamo due opzioni per gestire il rischio di credito nei prezzi: A) valutiamo il rischio di credito del cliente e aumentiamo il prezzo per coprirlo; B) valutiamo il rischio di credito medio del portafoglio clienti e aumentiamo tutti i prezzi di conseguenza.
Se differenziassimo i prezzi in funzione del rischio di credito di ogni controparte, nel caso del cost plus definiremmo il prezzo al cliente K nel modo seguente:
PK(cp) = C + mark-up + xK · (C + mark-up)
Dove C rappresenta i costi e xK il rischio di credito derivante dal cliente K.
Nel caso del resale price definiremmo il prezzo del cliente K analogamente al caso precedente:
PK(rp) = M – sconto + xK · (M – sconto)
Dove M rappresenta il prezzo di mercato del cliente.
Se invece non differenziassimo i prezzi in funzione del rischio di credito dei diversi clienti definiremmo il prezzo cost plus e resale price con le seguenti rispettive espressioni:
PK(cp) = C + mark-up + x · (C + mark-up)
PK(rp) = M – sconto + x · (M – sconto)
Dove x rappresenta il rischio medio del portafoglio clienti.
Ora possiamo fare alcune considerazioni. Nell’opzione B, dove i prezzi non sono differenziati in funzione del rischio, abbiamo una situazione in cui i prezzi non dipendono dal rischio, perché la componente di rischio è una costante, e quindi non potremmo giustificare una differenza di prezzo con la necessità di coprire un rischio particolarmente elevato e non potremmo procedere a rettifiche di comparabilità utilizzando il minor o maggior rischio assunto nella transazione. Nell’opzione A invece, in cui i prezzi dipendono parzialmente dal rischio, i prezzi sarebbero soggetti a variazioni molto elevate. Se utilizzassimo la probabilità di insolvenza per definire il rischio di credito potremmo avere differenze di prezzo fino al 70/75%, ad esempio fra un cliente con rating Aaa/Aa1 e uno con rating Caa1/Ca. Il rischio è una componente che sposta i prezzi verso l’alto e quindi tutto l’arm’s length range subisce una variazione verso l’alto. Al di la di considerazioni commerciali pensiamo al caso in cui vi siano transazioni con uno o più clienti ad alto rischio, se praticassimo prezzi sufficientemente elevati da coprire il rischio questi prezzi sarebbero comunque considerabili come dei confronti indipendenti (metodo CUP) e ci troveremmo quindi davanti alla possibilità di vedere i prezzi applicati alle transazioni intra-gruppo fuori dall’arm’s length range.
In conclusione, il rischio, anche quello di natura più diretta rispetto alle transazioni commerciali, il rischio di credito, ha un difficile rapporto con i prezzi e nonostante la sua influenza sui prezzi sia dichiarata leggittima in pratica pone dei problemi di significativa entità.
Le imprese multinazionali strutturano i loro business “sfruttando le distorsioni esistenti nei vari ordinamenti nazionali, al fine di eliminare o ridurre in modo significativo il livello di imposizione sul reddito”.
E’ quanto emerso dal rapporto “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, pubblicato dall’OCSE il 12 febbraio dello scorso anno.
Indiscutibile, insomma, che la variabile fiscale sia divenuta ormai una costante nell’elaborazione di schemi di international tax planning ad opera dei contribuenti.
Il problema risiede nel fatto che, spesso, l’ottimizzazione del carico fiscale, perseguita soprattutto dai gruppi multinazionali attraverso politiche di tax arbitrage, si distanzia da ciò che può pacificamente definirsi un lecito risparmio d’imposta (tax saving).
La confusione, anche normativa, con la quale si è soliti affrontare tali tematiche produce l’effetto di rendere maggiormente appetibili politiche di pianificazione fiscale aggressive rispetto a legittimi schemi di pianificazione fiscale, idonei al raggiungimento di risultati, evidentemente, meno “gratificanti” dal punto di vista della riduzione del carico tributario.
A ciò si aggiunga il non sempre facile inquadramento di talune complesse operazioni che ne derivano nell’ambito delle fattispecie penalistiche previste nel nostro ordinamento.
Tra le tante modalità, a sfondo evasivo o elusivo, di sfruttamento della variabile fiscale cui il contribuente ci ha abituato nel corso degli anni, riveste una notevole importanza il fenomeno del transfer pricing, sia perché in questa materia le attività dei verificatori fiscali producono consistenti rettifiche del quantum dichiarato, sia per i possibili risvolti penali che ne consentono di tratteggiare talune indubbie peculiarità rispetto ad altre operazioni di erosione della base imponibile internazionale (base erosion).
In altri termini, pur rientrando il fenomeno del transfer pricing nel più generale tema dell’elusione fiscale, consentendo con operazioni di per sé lecite e reali di modulare secondo le esigenze – anche fiscali – di un gruppo societario il risultato dell’imponibile soggetto ad imposizione tributaria, la questione è però parzialmente diversa rispetto a quella dell’elusione.
Pacifico che il fenomeno in argomento non possa essere sussunto nella fattispecie di cui all’art. 3 del D.lgs n. 74 del 2000: l’eventuale violazione della specifica disciplina prevista dall’art. 110 del d.p.r. n. 917 del 1986 che, nei trasferimenti infragruppo, impone di prendere in considerazione il “valore normale” dei beni o dei servizi, anziché quello effettivamente pattuito, non integra di per sé, il carattere della fraudolenza necessario per l’applicazione del citato articolo 3, dal momento che l’operazione rimane reale; si porrà tutt’al più il problema della rilevanza ex art. 4 dello stesso decreto legislativo, alla cui contestazione normalmente perviene la prassi delle verifiche fiscali di Guardia di Finanza ed Agenzia delle Entrate.
La questione è estremamente delicata perché l’applicazione dell’articolo 4 ad operazioni di transfer pricing impone ai verificatori uno sforzo aggiuntivo che raramente è dato riscontrare nella prassi degli Uffici Finanziari. Oltre ad un’ovvia analisi circa l’integrazione di tutti gli elementi costitutivi della fattispecie è, altresì, necessario scontrarsi con quanto disposto dall’art. 7 del D.lgs 74/2000, posto che l’operazione di transfer pricing è tipicamente una ipotesi di estimazione. Si potrà, pertanto, evitare il reato se la divergenza tra il dichiarato e l’accertato (differenza tra valore normale e corrispettivo pattuito) risulti inferiore alla percentuale del 10%. Se ciò avviene, anche se il fatto è stato compiuto dolosamente, non si è punibili.
A ben vedere, anche laddove la suddetta franchigia venga superata, l’impunibilità è fatta salva se i criteri valutativi adottati sono stati comunque indicati nella nota integrativa del bilancio di riferimento. La previsione è di indubbio spessore perché apre alla logica secondo cui la frode rileva penalmente solo nel caso in cui il verificatore non sia stato posto nella condizione di poter conoscere l’iter formativo, nel caso in esame, del prezzo di trasferimento, fatta ovviamente salva la discutibilità della scelta valutativa del contribuente in Commissione Tributaria.
Ciò posto, resta il fatto che di tali analisi deve rinvenirsene traccia nel PVC degli organi preposti al controllo tanto da ritenersi che, laddove ciò non venga compiuto dai verificatori, sia onere del contribuente sottoposto a verifica quello di far muovere detta constatazione.
E’ chiaro che, in tema di transfer pricing, non può essere contestato il prezzo in sé, bensì il prezzo se non rispettoso della franchigia posta dal legislatore del 2000 o se non è dato rinvenire i criteri seguiti per la determinazione dello stesso in bilancio. Occorre cioè valutare non profili di economicità o illogicità dell’operazione, le cui valutazioni è bene che restino prerogativa di chi si assume il rischio dell’impresa.
Non si comprende, del resto, il motivo per cui le scriminanti previste dal legislatore del 2000 restano pressoché ignorate nella prassi. E’ dato constatare, a tal riguardo, che le aziende assai raramente scelgono di motivare in nota integrativa le decisioni circa le valutazioni estimative adottate, prevalendo il timore di svelare politiche aziendali o industriali sulla possibilità di agganciarsi preventivamente ad un’ancora di salvataggio che potrà, ex post, rivelarsi decisiva.
Passando al versante dei soggetti verificatori, come già sopra accennato, si registra un anomalo meccanismo in virtù del quale, “nel dubbio” viene, di norma, comunque trasmessa la denuncia alla Procura della Repubblica competente.
In altre parole, la Guardia di Finanza sente l’esigenza di attivare rapidamente il Pubblico Ministero – rischiando di abusare dell’art. 220 Disp. Att. c.p.p. – e tale circostanza sembrerebbe dovuta a due ragioni fondamentali:
per i reati tributari è prevista la confisca obbligatoria, anche per equivalente;
si sollecita il PM ad assumere la direzione delle indagini e ad adottare strumenti investigativi più efficaci (lo strumento delle intercettazioni è senza dubbio tra i mezzi di ricerca della prova più importanti).
In questo contesto, la sensazione è che il passaggio da un diritto tributario penale ad un diritto penale tributario sia avvenuto con una fiducia nelle possibilità dello strumento repressivo penale che pare francamente eccessiva: si è pensato – e si continua a pensare – che la deterrenza penale valga a far pagare le imposte dovute.
Sul punto, le conclusioni che precedono dovrebbero far riflettere il Legislatore.
L’Amministrazione Finanziaria, d’altro canto, dovrebbe sviluppare una più attenta attività di identificazione delle principali aree di rischio, in un’ottica di risk assessment.
Quanto ai contribuenti, dato lo scenario tutt’altro che rassicurante, sarebbe opportuno dotarsi di efficaci modelli di tax compliance, usando la trasparenza come difesa preventiva generale per evitare di incappare in spiacevoli inconvenienti; ciò a valere ovviamente per l’onesto soggetto d’imposta il quale, in mancanza di riforme strutturali e di decise prese di posizione dei governi nazionali, rischia di venirsi a confondere con i professionisti del crimine tributario, che dell’illecito risparmio d’imposta fanno, in sostanza, la propria ragion d’essere.
Il rischio è più elevato di quanto possa sembrare e, allo stato attuale, non sembrano esclusi da anomalie di sistema anche coloro i quali, pur avendo nascosto al Fisco porzioni di base imponibile, si potrebbero trovare a rispondere di reati costruiti senza che se ne potessero ravvisare i reali presupposti.
L’anomalia è tutta italiana: è oggettivo che insieme alla contestazione dei reati tributari viene quasi “naturale”, nel nostro ordinamento, contestare anche l’associazione per delinquere (art. 416 c.p.).. Una “particolare modalità di trasmissione della notitia criminis” per eventuali responsabilità penali relative ad illeciti tributari di natura penale, non priva di conseguenze: l’effetto è che si avrà il sequestro al fine di confisca sia per l’imputato persona fisica, sia per l’imputato persona giuridica, con il benestare della Cassazione che, espressamente, li ammette entrambi.
Tuttavia, la forzatura del sistema, attraverso un improprio utilizzo dell’espediente di cui all’art. 416 del Codice Penale, provocando un aggiramento delle norme proprio da parte di quei poteri che alla legge dovrebbero rifarsi, provoca una tensione innegabile con il principio di legalità.
Si auspica che di certe prassi il Legislatore prenda presto contezza.
Stabile Organizzazione: definizione nel contesto nazionale ed internazionale
In un contesto di crescente decentramento produttivo e commerciale transnazionale, la nozione di stabile organizzazione è utilizzata, ormai universalmente, per individuare il presupposto soggettivo sufficiente e necessario per l’imposizione di un’attività economica svolta nel territorio di uno Stato da un soggetto residente in altro Stato, definendo così la sottile linea di demarcazione tra l’operare con uno Stato estero e l’operare in uno Stato estero.