Source: http://kraken.slv.cz/8Afs45/2008
Timestamp: 2018-06-23 12:45:35+00:00
Document Index: 29753549

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 23', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs45/2008
8 Afs 45/2008-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: Vimperská masna a. s., se sídlem ©pidrova 84, Vimperk, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119, Písek, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 8. 2007, èj. 4731/07-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, èj. 10284/06/102970/3735, dodateènì vymìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 96 720 Kè. ®alovaný zmìnil k odvolání ¾alobkynì rozhodnutím ze dne 20. 8. 2007, èj. 4731/07-1200, rozhodnutí správce danì tak, ¾e èástku 96 720 Kè sní¾il na èástku 62 310 Kè, odpovídajícím zpùsobem opravil èástky v èásti rozhodnutí správce danì oznaèené Výpoèet dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob a èástku poslední známé daòové povinnosti zmìnil z 4 440 037 Kè na èástku 4 405 627 Kè.
II. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 20. 2. 2008, èj. 10 Ca 220/2007-26, zamítl. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e ¾alobkynì uzavøela s Komerèní bankou smlouvy o úvìru. Ke krytí pohledávek banky pøedala ¾alobkynì bance vlastní podepsané blankosmìnky, které byly v souladu se smlouvou o úvìru avalovány Ing. Jiøím Musilem a Ing. Máriou Musilovou (èleny pøedstavenstva ¾alobkynì). Podobnì uzavøela ¾alobkynì smlouvu o pùjèce se spoleèností Kvatroo Finance, pùjèka byla zaji¹tìna smìnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavøela ¾alobkynì smlouvy o ruèení s Ing. Jiøím Musilem a Ing. Máriou Musilovou. Odmìna za poskytnuté ruèení byla v¾dy dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky splatné mìsíènì. Ruèitelé fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odmìnu ve stále stejné vý¹i, odvíjející se od výchozí vý¹e úvìrù, resp. pùjèky.
Krajský soud ov¹em dospìl k závìru, ¾e za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno, co se rozumí ruèenou èástkou a v prùbìhu èasu docházelo v dùsledku splácení ke zmìnì ve vý¹i pohledávky, mìnila se i vý¹e ruèené èástky a mìla být adekvátnì sni¾ována také odmìna za ruèení. ®alovaný podle krajského soudu vylouèil odpovídající èást výdajù s odkazem na § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani¾ by finanèní orgány zpochybnily vý¹i odmìny vyjádøenou procentuální hodnotou z ruèené èástky.
III.1 ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem, a podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata z ní¾ správní orgán vycházel nemá oporu ve spisech, resp. je s ní v rozporu.
Stì¾ovatelka uzavøela se svými statutárními pøedstaviteli nìkolik smluv o ruèení za úvìry poskytnuté stì¾ovatelce se sjednanou odmìnou ve vý¹i 1,5 % z vý¹e poskytnutého ruèení, kterou poukazovala na úèet ruèitelù. Správní orgány ov¹em vylouèily èást takto vzniklých nákladù a to v¾dy v èásti, která v konkrétním výdaji pøesahovala 1,5 % aktuálního zùstatku toho kterého úvìru. Krajský soud tomuto postupu pøisvìdèil.
Stì¾ovatelka pøipou¹tí neobratnost pøi formulaci ruèitelské smlouvy s tím, ¾e bylo vhodnìj¹í u¾ít pro stanovení vý¹e odmìny jasnì specifikovanou èástku. Mezi stì¾ovatelkou a ruèiteli v¹ak nebylo ve výkladu jednotlivých smluv nejasností a plnìní odpovídala jejich vùli. Stì¾ovatelka pak nesouhlasí nejen se závìrem o sni¾ování ruèitelského závazku, ale zejména tvrdí, ¾e krácení ruèitelské úplaty nemá zákonnou oporu. Zákon o daních z pøíjmù dìlí výdaje na daòové (§ 24 zákona o daních z pøíjmù) a nedaòové (§ 25 zákona o daních z pøíjmù), tøetí mo¾nost neexistuje. Daòové výdaje se obvykle promítnou do základu danì v prokázané vý¹i, s tøemi výjimkami-je-li vý¹e výdaje limitována právní normou, byl-li výdaj vynalo¾en na dosa¾ení (atd.) pøíjmu nepodléhajícího dani nebo osvobozeného od danì a do¹lo-li k úpravì základu danì postupem podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Uznává-li pak ¾alovaný náklady na ruèení jako daòové náklady a zároveò sám vyluèuje postup podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nemá krácení prokázaných nákladù potøebnou zákonnou oporu.
III.2 ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Uvedl, ¾e stí¾ní námitky jsou fakticky shodné s ¾alobními námitkami.
Podle ¾alovaného bylo na odmìnách pro ruèitele zaplaceno a zaúètováno více ne¾ odpovídá smlouvám o ruèení a smlouvám o úvìrech. Èástka pøesahující vý¹i odmìny za ruèení pak není podle ¾alovaného daòovým nákladem a byla uplatnìna v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Podle ¾alovaného správce danì nerozporoval vý¹i sjednaného ruèení, tj. 1,5 % z ruèené èástky , ale rozporoval èástku, ze které bylo toto procento poèítáno .
Banka byla oprávnìna vyplnit na blankosmìnkách v¾dy pouze èástku nepøekraèující ve¹keré její pohledávky z úvìrových smluv, tedy maximálnì do vý¹e nesplacené èástky úvìrového dluhu vèetnì pøíslu¹enství, smluvních pokut a neuhrazených cen, které, jak správce danì ovìøil, nevznikaly. Odmìna za ruèení ve vy¹¹í vý¹i je v rozporu s ujednáním ve smlouvách o poskytnutí ruèení.
Stì¾ovatelkou tvrzená shoda s ruèiteli o vý¹i úhrad vyplacených za záruky nemá podle ¾alovaného vliv na posuzovanou vìc. Ruèitelé vìdìli, ¾e jsou úvìry øádnì spláceny, z úèetnictví znali vý¹i zùstatku závazkù vùèi bankám a mìli pøi fakturaci vycházet pouze z dlu¾ných èástek, nikoliv z celkové vý¹e poskytnutých úvìrù.
III.3 Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Pro posouzení kasaèní stí¾nosti je rozhodující øe¹ení otázky, zda správní orgán, resp. krajský soud, dospìly k správnému závìru, podle nìj¾ nebyla odmìna vyplácená ruèitelùm v èásti pøesahující 1,5 % ze v¾dy aktuálnì dlu¾né èástky (k ní¾ se ruèení vztahovalo) výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a zda byly správní orgány oprávnìny tuto odmìnu krátit.
Uznání výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøedev¹ím musí být prokázáno, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy v posuzované vìci zda ruèení mohlo objektivnì slou¾it (èi se stì¾ovatelka mohla rozumnì domnívat, ¾e bude slou¾it) k udr¾ení èi zvý¹ení pøíjmù z jejího podnikání a ¾e odmìna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy natolik zjevnì vy¹¹í ne¾ cena obvyklá, ¾e by stì¾ovatelka s ohledem na její znalosti a schopnosti musela její nepøimìøenou vý¹i rozpoznat. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obdobný závìr vyslovil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Afs 13/2005-60 (www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajùm podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nikoliv tedy ve vztahu k výdajùm vynakládaným mezi spøíznìnými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Pøi posouzení, zda jsou naplnìny jednotlivé znaky tohoto vymezení, je tøeba v ka¾dém jednotlivém pøípadì pøihlí¾et i ke konkrétním smluvním ujednáním mezi daòovým subjektem a jeho smluvními partnery, pokud taková ujednání neodporují zákonu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 6. 2007, èj. 1 Afs 26/2007-90, www.nssoud.cz).
Ve vztahu ke smlouvám o ruèení, sjednaným stì¾ovatelkou, je tøeba uvést, ¾e v èásti týkající se odmìny nejsou formulovány pøesnì a pøipou¹tìjí øadu výkladù. Smluvní ujednání se prakticky neli¹í a zní Smluvní strany se dohodly na odmìnì za poskytnuté ruèení ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky. Odmìna je splatná na základì této smlouvy mìsíènì v¾dy k pátému dni následujícího mìsíce . Smlouvy pøedev¹ím neobsahují definici ruèené èástky a pøipou¹tí výklad zastávaný stì¾ovatelkou, podle nìj¾ se tím myslí èástka v dobì sjednání smluv, která se dále nemìní. Na druhé stranì nelze pøehlédnout logiku výkladu krajského soudu, který dovozuje, ¾e dlu¾ná èástka, za ni¾ ruèitelé ruèili, byla promìnlivá, v návaznosti na splácení úvìru se sni¾ovala, a odpovídající procentní podíl se tedy mìnil s ní. Výkladu zvolenému krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála pøisvìdèovat i skuteènost, ¾e smluvní strany zvolily urèení odmìny procentem a splatnost v¾dy po mìsíci, zatímco výkladu zastávanému stì¾ovatelkou by více odpovídalo sjednání odmìny pevnou
èástkou, jak ostatnì sama stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøiznává. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em v té souvislosti upozoròuje i na dal¹í nejasnosti ve smluvním ujednání. První vìta hovoøí o vý¹i odmìny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu spisù vyplývá, ¾e smluvní strany mìly na mysli odmìnu ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky p. a. (napø. pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005), takový závìr ov¹em ze samotných smluv nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit i to, ¾e èástka odpovídající 1,5 % z ruèené èástky (pøi zmínìným výkladových pochybnostech termínu ruèená èástka ) je èástkou koneènou. Vychází-li soud pouze z textu smluv, zùstává otevøenou otázkou i to, jaká èástka vlastnì mìla být placena v rámci mìsíèní splátky odmìny (i zde nabízí vysvìtlení pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005, podle nìj¾ mìla být èástka odpovídající v¾dy roèní vý¹i odmìny rozpoètena na dvanáct èástí splatných po mìsíci). Pøes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání je v¹ak tøeba dodat, ¾e mezi smluvními stranami zjevnì nebylo pochyb o obsahu smluvních ujednání a obì strany ze smluv plnily zpùsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvy¹¹í správní soud za takové situace uzavírá, ¾e s pøihlédnutím k zásadì vyjádøené v èlánku 2 odst. 4 Ústavy ÈR a v èlánku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je tøeba respektovat vùli smluvních stran a nepodsouvat jim pøi konkurenci více mo¾ných výkladù smlouvy ten, který s pøihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnìní ze smlouvy) zjevnì nezamý¹lely.
Tento závìr neznamená, ¾e daòový subjekt mù¾e uplatnit jakýkoliv výdaj, který má oporu v odpovídající smlouvì. Jak Nejvy¹¹í správní soud ji¾ shora uvedl, i v pøípadì výdaje ve vztahu mezi nezávislými osobami je správce danì oprávnìn zabývat se otázkou, zda výdaj zjevnì nepøesahuje vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy cenu obvyklou (kritérium tr¾ní pøimìøenosti) a ve vztahu mezi osobami spojenými-jako v posuzované vìci, mù¾e uplatnit pøísnìj¹í kritérium vyplývající z § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, podle nìj¾ cena sjednaná mezi spojenými osobami nesmí být nejen zjevnì nepøimìøená, ale nesmí pøesahovat cenu obvyklou (s pøihlédnutím k podmínkám stanoveným § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù) vùbec.
®alovaný tímto zpùsobem v nyní posuzované vìci nepostupoval. Stì¾ovatelce vylouèil z výdajù èást odmìny vyplácené ruèitelùm s tím, ¾e se nejednalo o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ale uèinil tak v návaznosti na nesprávné rozdìlení odmìny na èást odpovídající nesplacené vý¹i úvìru (pùjèky) a na èást tento podíl pøesahující. Postupoval-li by ¾alovaný øádnì, zpochybnil by v pøípadì pochybností o pøimìøenosti sjednané odmìny tuto odmìnu jako celek (s ohledem na postupnì se sni¾ující zaji¹tìnou èástku a nemìnící se vý¹i odmìny se procentuální vyjádøení odmìny ve vztahu k momentálnì zaji¹tìné èástce reálnì zvy¹ovalo), a dále by postupoval podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» se v posuzované vìci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se ¾alovaný vùbec nezabýval tím, zda je stì¾ovatelkou zvolený zpùsob výpoètu odmìny a její vý¹e standardní, a èást odmìny vylouèil jako výdaj nespadající pod § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pochybil. Podobnì pak pochybil krajský soud, který jeho postupu pøitakal.
Pouze na okraj, nebo» správní orgány tuto skuteènost pøehlédly, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nutnost zajistit smìnky smìneèným ruèitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvìru uzavøených s Komerèní bankou. Ze smlouvy o pùjèce, kterou stì¾ovatelka uzavøela se spoleèností Kvatroo Finance, vyplývá zaji¹tìní pùjèky smìnkou, nikoliv v¹ak povinnost zajistit tuto smìnku smìneèným ruèitelstvím. Tato skuteènost ov¹em nebyla pøedmìtem pøezkumu provedeného Nejvy¹¹ím správním soudem a ten se proto nevyjadøuje ani k vlivu zmínìné skuteènosti na oprávnìnost odpovídajícího výdaje uplatnìného podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì, pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e pøedmìtná smlouva není ani obsahem správního spisu, který byl soudu pøedlo¾en, a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je známa pouze z jeho úøední èinnosti pøi pøezkumu rozhodnutí vztahujících se k daòové povinnosti té¾e stì¾ovatelky za jiné zdaòovací období.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stí¾ní námitky jsou dùvodné, napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).