Source: https://m.grin.com/document/307448
Timestamp: 2020-01-27 10:46:59
Document Index: 170490552

Matched Legal Cases: ['§ 253', '§ 1', '§ 253', '§ 6', '§ 253', '§ 253', '§ 7', '§ 1', '§ 1', '§ 7', '§ 1', '§ 5', '§ 6', '§ 19']

Bilanzierung und Auslagerung von Pensionsrückstellungen. ...
von Flemming Klappstein (Autor)
2 Die Pensionsrückstellungen in Deutschland
2.1 Die betriebliche Altersversorgung seit ihrer Entstehung
2.2 Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung
2.2.1 Der Rechnungszins in der deutschen Handelsbilanz
2.2.2 Der Rechnungszins nach IFRS
2.2.3 Biometrische Grundlagen
2.2.4 Die Insolvenzsicherung von Pensionsverpflichtungen
2.3 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung
2.3.1 Direktzusage
2.3.2 Unterstützungskasse
2.3.3 Pensionskasse
2.3.4 Pensionsfonds
2.3.5 Direktversicherung
2.3.6 Vergleichende Analyse der Durchführungswege
3 Bilanzierung der Pensionsrückstellungen
3.1 Bilanzierung nach nationalen Grundsätzen: HGB
3.1.1 Die „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“ bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen
3.1.2 Bilanzierung dem Grunde nach
3.1.3 Bilanzierung der Höhe nach: Der Finanzierungseffekt
3.1.4 Ausweis der Pensionsrückstellungen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.1.5 Angaben zu den Pensionsrückstellungen im Anhang
3.2 Bilanzierung nach internationalen Grundsätzen: IFRS/IAS
3.2.1 Die International Financial Reporting Standards (IFRS)
3.2.2 Die Grundsätze der IFRS
3.2.3 Die Anwendung der IFRS
3.2.4 IAS 19: Rechnungslegungsstandard für Leistungen an Arbeitnehmer
3.3 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen am Beispiel des Bayer AG Konzerns
4 Die Auslagerung der Pensionsrückstellungen
4.1 Gründe zur Auslagerung von Pensionsrückstellungen
4.2 Das Contractual Trust Arrangement (CTA)
4.2.1 Grundkonzept
4.2.2 Gestaltungsmöglichkeiten zur Insolvenzbeständigkeit
4.2.2.1 Einseitige Treuhand mit Verpfändung
4.2.2.2 Doppelseitige Treuhand
4.2.3 Vertragliche Gestaltung beim CTA
4.2.4 Auswirkungen auf den Jahresabschluss nach HGB
4.2.5 Exkurs: Steuerliche Auswirkungen
4.2.6 Auswirkungen auf den Jahresabschluss nach IFRS
4.3 Alternativen zum CTA - Wechsel des Durchführungswegs
5.1 Zusammenfassende Beurteilung des Contractual Trust Arrangements
5.2 Ist eine kürzere Bilanz gleichzeitig eine bessere Bilanz?
5.3 Ausblick vor dem Hintergrund der Entwicklung des Zinsniveaus
Abb. 1: Anteil der Beschäftigten mit einer betrieblichen Altersversorgung nach Unternehmensgröße (in Prozent)
Abb. 2: Abzinsungszinssätze gem. § 253 Abs. 2 HGB inkl. Aufschlag / 15,0 Jahre RLZ
Abb. 3: Das System der Unterstützungskasse
Abb. 4: Das System der Pensionskasse
Abb. 5: Das System des Pensionsfonds
Abb. 6: Das System der betrieblichen Altersversorgung über eine Direktversicherung
Abb. 7: Die Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung
Abb. 8: Das Modell der Einseitigen Treuhand mit Verpfändung des Treuguts
Abb. 9: Das Modell der doppelseitigen Treuhand
Abb. 10: Ausschnitt aus dem Anhang des Geschäftsberichts 2014 der Bayer AG
Tab. 1: Die Entwicklung des Rechnungszinses gem. IAS 19 von 2009 bis
Tab. 2: Zusammenfassung der fünf unterschiedlichen Status
Tab. 3: Aktiv Versicherte in den Durchführungswegen
Tab. 4: Bilanz Bayer-Konzern, Posten „Langfristiges Fremdkapital“ - Werte zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 (in Mio.)
Tab. 5: Posten „Personalaufwand“ in der Gewinn- und Verlustrechnung 2014 im Konzernabschluss der Bayer AG
Tab. 6: Parameter zur Bewertung von Versorgungsverpflichtungen zum 31.12.2014
„Accounting for pensions is a complex area of huge importance“1
David Tweedie, ehemaliger Vorsitzender des IASB
Schon 2008 hat der damalige amtierende Vorsitzende des International Accounting Standard Boards erkannt, dass die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen sehr komplex und wichtig für alle Unternehmen ist.
Der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen kommt derzeit in Unternehmen eine immense Bedeutung zu. Die Komplexität der betrieblichen Altersversorgung ist dabei nur einer von verschiedenen Faktoren, die dazu führen, dass Unternehmen sich fortlaufend mit diesem Thema auseinandersetzen müssen. Im Mittelpunkt der Thematik steht momentan die Niedrigzinsphase.2
Neben dem aktuell und schon seit geraumer Zeit sehr niedrigen Kapitalmarktzinsniveau wurde durch die Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Jahr 2009 die Grundlage für die jetzige Situation geschaffen. Die Reform des Handelsrechts führte zu erheblichen Änderungen bei dem Ansatz und der Bewertung von Pensionsrückstellungen. Mit der Annäherung an die internationalen Finanzierungsgrundsätze in den „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) sollte durch die Bindung an einen von der deutschen Bundesbank zur Verfügung gestellten Rechnungszins eine moderne Bilanzierungsgrundlage geschaffen werden.3
In der momentanen Niedrigzinsphase zeigen sich jedoch die mittelfristigen Folgen die- ser Entscheidung des Gesetzgebers. Wo der handelsrechtliche Rechnungszins im Jahr 2010 noch bei 5,15% lag, soll er 2019 prognostiziert nur noch bei rund 3,09% liegen. Dies würde nach aktuellen Berechnungen zu einer Steigerung der Pensionsverpflichtun- gen in den Bilanzen von zwischen 15% bis 35% führen, was in ganzer Höhe erfolgs- wirksam zu erfassen wäre.4 Bei den Unternehmen im Deutschen Aktienindex (DAX) wird das Ausmaß der Entwicklung der Höhe von Pensionsverpflichtungen sehr deutlich. Die Pensionsverpflichtungen der „Deutsche Lufthansa AG“ bspw. sind zwei mal so hoch wie deren Börsenwert im Jahr 2012.5
Vor diesem Hintergrund müssen sich Unternehmen die Frage stellen, wie man der prognostizierten Entwicklung und damit einer dauerhafte Belastung in der Bilanz ent- gegenwirken kann. Die Auslagerung der Pensionsrückstellungen steht dabei im Mittel- punkt der Überlegungen und kann durch verschiedene Möglichkeiten umgesetzt wer- den.6 Die betriebliche Altersversorgung (BAV) als freiwillige Sozialleistung hat in Deutschland bei den Arbeitnehmern einen hohen Stellenwert. Die immer weiter zurück- gehenden Leistungen der gesetzlichen Altersversorgung erzwingen bei Arbeitnehmern die Notwendigkeit, Möglichkeiten wie die BAV in Betracht zu ziehen.7 Im sogenannten Drei-Säulen-Modell stellt die BAV hierbei die zweite Säule dar und spiegelt somit die Ergänzung zur gesetzlichen und privaten Altersversorgung wider. Vor allem steuerliche Motive im Rahmen der Entgeltumwandlung sind für viele Arbeitneh- mer von hoher Bedeutung.8 Für die Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung hat der Arbeitgeber diverse Möglichkeiten, die letztendlich auch Auswirkungen auf die Bilanz des Unternehmens haben. Die gängigsten fünf Formen der Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung für die Arbeitnehmer sind die Direktzusage, die Unter- stützungskasse, die Pensionskasse, der Pensionsfonds und die Direktversicherung.9 Bei der momentanen Fragestellung, wie man in Zukunft den negativen Auswirkungen der Niedrigzinsphase auf die Pensionsrückstellungen begegnen kann, rückt das Instrument „Contractual Trust Arrangement“ (CTA) immer mehr in den Vordergrund. Der grund- sätzliche Durchführungsweg der Direktzusage kann hier beibehalten werden und es kommt zu keinen arbeitsrechtlichen Änderungen.10
Vor diesem Hintergrund beschäftigt sich der Hauptteil dieser Arbeit mit dem genannten Treuhandmodell und stellt verschiedene Auswirkungen auf die Bilanz des anwendenden Unternehmens dar. Eingeleitet wird die Arbeit mit Bilanzierungsgrundsätzen zu den Pensionsverpflichtungen, um ein besseres Grundverständnis zur Thematik beim Leser zu bewirken. Außerdem werden in Kapitel 2 die Grundlagen der betrieblichen Alters- versorgung in Deutschland dargestellt sowie die fünf oben genannten klassischen Durchführungswege erläutert. Neben der Erläuterung des CTA im Hauptteil werden generell Motive zur Auslagerung dargestellt sowie in Kapitel 5 ein Fazit zu der Ausla- gerung von Pensionsverpflichtungen gezogen. Mit dieser Arbeit soll dem Leser ein de- tailliertes Bild zu der betrieblichen Altersversorgung aus unternehmerischer Sicht gege- ben und das Treuhandmodell des CTA soll mit sämtlichen Vor- und Nachteilen ausge- leuchtet werden. Mit dem Fazit aus der Arbeit kann diese für Unternehmen als Ent- scheidungsgrundlage - insbesondere bezüglich CTA - gesehen werden.
In dem folgenden Kapitel sollen zunächst betriebswirtschaftliche Grundlagen der Pensionsverpflichtungen in Deutschland dargestellt werden. Anschließend werden die Möglichkeiten der Durchführung einer BAV (im Folgenden: Durchführungswege) erläutert. Dazu zählen die Direktzusage, die Unterstützungskasse, die Pensionskasse, der Pensionsfonds sowie die Direktversicherung. Das Contractual Trust Arrangement als ein Untermodell der Direktzusage wird im Hauptteil des Kapitels 4 detailliert dargestellt. Mit der Erläuterung des Rechnungszinses in diesem Kapitel wird eine Grundlage zur Beurteilung der Relevanz des Themas im aktuellen Zinstief gegeben.
Die BAV als freiwillige Sozialleistung besteht schon seit Mitte des 19. Jahrhunderts und bildet seitdem den Grundstein für einen langfristigen Vermögensaufbau von Arbeitnehmern.11 Bis zum Jahr 2002 war es allein dem Arbeitgeber überlassen, in seinem Unternehmen für die Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung anzubieten. Seit dem Jahr 2002 hat der Arbeitnehmer das zusätzliche Recht, einen Teil seines Gehalts in eine BAV zu investieren, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber ein entsprechendes Angebot macht. Es ist jedoch weiterhin dem Arbeitgeber überlassen, ob er sich an der betrieblichen Altersversorgung beteiligt.12
„Nach dem zweiten Weltkrieg wurde die Direktzusage genutzt, um damit das an das Unternehmen weiterhin gebundene Produktivvermögen „als billiges Fremdkapital“ zu nutzen. Im Laufe der Zeit wandelte sich das Rechtsverständnis der betrieblichen Altersversorgung von der Absicherung für Notfälle (Fürsorgecharakter) über den Versorgungscharakter der Leistung, die die Betriebstreue des Arbeitnehmers honoriert, bis hin zum Entgeltcharakter“13
Die BAV wurde vor allem in der Nachkriegszeit ab 1945 dazu genutzt, um sich als Un- ternehmen günstig finanzieren zu können. Diese Form der Innenfinanzierung war dadurch möglich, dass in der Anwartschaftsphase die Aufwendungen zur Bildung von Rückstellungen anfielen und den Unternehmensgewinn minderten. Der tatsächliche Mittelabfluss fand jedoch erst Jahrzehnte später statt, wenn die Arbeitnehmer in das jeweilige Rentenalter kamen.14
Der Entgeltcharakter spiegelt vor allem die momentanen Wachstumszahlen in der Wahrnehmung der betrieblichen Altersversorgung von Mitarbeitern wider. Die steuerli- chen Vorteile der Entgeltumwandlung sowie die als vorteilhaft empfundene Ergänzung zur gesetzlichen Altersversorgung bewegen Arbeitnehmer dazu, diesen Weg zum Ver- mögensaufbau in Betracht zu ziehen.15 Außerdem spielt die demographische Entwick- lung in Deutschland eine entscheidende Rolle bei der Altersversorgung. Der demogra- phische Wandel hat erheblichen Einfluss auf die generelle Leistungsfähigkeit der sozia- len Versorgungssysteme und zwingt somit Arbeitnehmer dazu, zusätzlich zur gesetzli- chen Rentenversicherung entweder privat oder betrieblich für das Rentenalter vorzusor- gen.16 Die aktuelle Beliebtheit der BAV in Deutschland zeigt der im Januar 2015 er- schienene Bericht zur Trägerbefragung, veröffentlicht vom Bundesministerium für Ar- beit und Soziales. Rund 17,79 Mio. Arbeitnehmer in der Privatwirtschaft und im öffent- lichen Dienst nutzen im Dezember 2013 die Möglichkeit der Altersversorgung über die BAV. Das ist ein Anteil von ca. 59,5% der sozialversicherungspflichtigen Beschäftig- ten. Seit dem Jahr 2001 entspricht dies einer effektiven Steigerung von über 4 Mio. Be- schäftigten, die die BAV nutzen.17
Vor allem in kleineren und mittleren Unternehmen sowie Familienunternehmen ist die BAV derzeit jedoch weniger stark ausgeprägt.
Abb. 1: Anteil der Beschäftigten mit einer betrieblichen Altersversorgung nach Unternehmens- größe (in Prozent)
(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Henrich/Kamp 2013, S. 49.)
Die vorhandenen Abhängigkeiten zur Unternehmensgröße lassen sich momentan insbe- sondere durch den zu großen Aufwand für ein erfolgreiches BAV-Modell erklären. Ge- rade Familienunternehmen merken beim aktuellen Niedrigzinsniveau, dass die vor Jahr- zehnten gebildeten Pensionsrückstellungen nicht ausreichen. Sie wurden damals auf Basis eines hohen Abzinsungszinses gebildet. Durch den aktuell sehr niedrigen Zins wird die Betriebsrente zunehmend zur Last für die meisten kleinen und mittleren Unternehmen.18 Generell lässt sich jedoch unabhängig zur Unternehmensgröße feststel- len, dass die betriebliche Altersversorgung verstärkt an Beliebtheit gewinnt. Grund für diese Entwicklung ist u.a. der demographische Wandel. Die geburtenstarken Jahrgänge aus Mitte bis Ende des 20. Jahrhunderts, werden zwischen 2020 und 2050 das Rentenal- ter erreicht haben. Die Anzahl an erwerbstätigen jüngeren Personen nimmt jedoch gleichzeitig ab, was zur Folge hat, dass innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung ein erhebliches Finanzierungsproblem besteht und das gesamte System erheblichem Leistungsdruck ausgesetzt ist.19
Im § 1 Abs. 1 S.1 BetrAVG ist die betriebliche Altersversorgung als Leistung der Al- ters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung definiert. Diese Leistungen werden im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zugesichert. Diese Definition im Gesetz zur Ver- besserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) entscheidet darüber, ob ein Altersversorgungsmodell in die Regelungen dieses Gesetzes fällt.20 Gemäß der vorlie- genden Definition des Gesetzgebers lassen sich die folgenden drei Merkmale zur Klas- sifizierung als BAV darstellen:
1. Bestehen eines aktiven Arbeitsverhältnisses,
2. Versorgungszweck hinter der zugesagten Leistung,
3. Eintritt der Leistungspflicht durch biologisches Ereignis.
Ein biologisches Ereignis liegt dann vor, wenn ein Arbeitnehmer das rentenfähige Alter erreicht, invalide wird oder stirbt und somit die Angehörigen eine Versorgung erhal- ten.21 Durch die aktuelle Zinsentwicklung bei risikofreien Anlageformen, die bislang vor allem bei der privaten Altersversorgung eine Rolle gespeilt haben, gewinnt die BAV im Gegensatz zur privaten Vorsorge immer mehr an Relevanz.22 Zur Beurteilung der momentanen Situation der betrieblichen Altersversorgung sowie den Pensionsrückstel- lungen in deutschen Unternehmen soll in diesem Kapitel ein Überblick zu einigen aus- gewählten Aspekten der BAV vermittelt werden. Rückstellungen müssen gemäß § 253 HGB auf den Erfüllungszeitpunkt abgezinst werden. Aus diesem Grund und dem aktu- ell sehr niedrigen Kapitalmarktzins müssen Unternehmen den Pensionsrückstellungen immer mehr Mittel zuführen. Die folgenden Darstellungen zum Rechnungszins sind somit international und national für den Kontext der Pensionsverpflichtungen relevant.
Dem Rechnungszins kommt bei der Berechnung der Höhe von Pensionsrückstellungen eine wesentliche Funktion zu. Bis zur Einführung des BilMoG im Jahr 2009 wurde hier- für im Rahmen der Ermittlungen des Werts einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 EStG der ertragsteuerliche Rechnungszins herangezogen. Dieser lag bereits seit über 30 Jahren konstant bei 6%.23
Seit der Einführung des BilMoG müssen Pensionsrückstellungen mit einem von der Bundesbank veröffentlichten Rechnungszins abgezinst werden. Die generelle Diskontierungspflicht bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr ist in § 253 Abs. 2 S. 1 HGB geregelt.
Aktuell ist bei der Höhe dieses Zinses eine deutliche Variabilität zu erkennen. Ein konstant gleichbleibender Zins ist nicht mehr gegeben.
Abb. 2: Abzinsungszinssätze gem. § 253 Abs. 2 HGB inkl. Aufschlag / 15,0 Jahre RLZ (Quelle: Deutsche Bundesbank 2015, o.S.)
Im Vergleich zum seit Jahrzehnten gleichbleibenden, ertragsteuerlichen Rechnungszins von 6% fällt ein vergleichsweise schnelles Abfallen des Abzinsungszinssatzes auf. Prognosen stellen einen Zinssatz von 3,09% zum Jahresende 2018 in Aussicht. Als Faustregel kann ein Anstieg der zu bildenden Rückstellung um 10% bei gleichzeitigem Absinken des Rechnungszinses um 1% gesehen werden. Somit könnte es bis 2018 wei- ter zu einem signifikanten Anstieg des Aufwands zwischen 15% und 35% bei deutschen Unternehmen führen.24
Für Unternehmen, die nach internationalen Grundsätzen bilanzieren und die IFRS an- wenden, wird zur Abzinsung der zukünftigen Pensionsverpflichtungen nicht der von der Bundesbank veröffentlichte Rechnungszins verwendet. Diese Unternehmen leiten die Grundsätze für ihre Bilanzierung der Rückstellungen aus dem International Accounting Standard (IAS) 19 ab. Dieser bestimmt im IAS 19.83, dass der Abzinsungszinssatz aus den Renditen von sogenannten „high quality corporate bonds“ hergeleitet werden soll. Diese Industrieanleihen müssen dabei mit der Fälligkeit und der Währung von den Pen- sionsverpflichtungen identisch sein.
Bislang müssen die heranzuziehenden Anleihen ein Mindestrating von AA aufweisen. Die Ratingnote AA soll dabei das zweithöchste Rating darstellen. Diese wird als zweit- beste Note bei den Ratingagenturen „Fitch Ratings Inc.“ und „Standard & Poor’s Ra- tings Services LLC“ verwendet. „Moody’s Investors Service Inc.“ nutzt analog die Note Aa für das zweitbeste Rating. Da aber in letzter Zeit immer weniger Anleihen mit die- sem Rating versehen werden, hat sich das IFRS Interpretations Committee (IC) dazu entschlossen, ein niedrigeres Rating zuzulassen. Ein Unternehmen kann sich somit nach eigenem Ermessen dazu entscheiden, eine Anleihe mit einem einfachen A-Rating als Grundlage zu nutzen. Aufgrund des Grundsatzes der Bilanzstetigkeit ist jedoch eine Abkehr der Datenbasis zur Bestimmung der Höhe von Pensionsrückstellungen ohne ausreichende Begründung nicht möglich.25 Und „[...] allein die geringe Datenbasis an Anleihen mit “AA“-Rating im hohen Laufzeitbereich wird vom IFRS IC nicht als aus- reichender Grund für eine Anpassung des Ratingkriteriums angesehen.“26
Dieses Standardverfahren, welches im Rahmen des IAS 19 bei nach internationalen Grundsätzen bilanzierenden Unternehmen verwendet wird, beruht auf einer Zinsstruk- turkurve.
„Aus den Laufzeitklassen vorab aggregierten Renditeinformationen von Anlei- hen, deren Rating im Durchschnitt über die wichtigsten Ratingagenturen min- destens “AA“ beträgt, wird eine Zinsstrukturkurve gewonnen. Anschließend erfolgt die Bestimmung des angemessenen Rechnungszinses mittels dieser Zinsstruktur und den erwarteten Zahlungsströmen aus den zu bewertenden Verpflichtungen. Liegen die verpflichtungsspezifischen Zahlungsströme nicht vor, können auch Musterprofile von Zahlungsströmen mit einer zu den Ver- pflichtungen näherungsweise passenden Duration herangezogen werden.“27
Somit lässt sich zusammenfassend sagen, dass beim IAS 19 nicht auf die Abzinsung
anhand eines einheitlich vorgegebenen Rechnungszinses abgezielt wird, sondern jedes Unternehmen anhand des beschriebenen Standardverfahrens den Abzinsungszinssatz selber bestimmen kann. Den verwendeten Rechnungszins und die bilanzierten Pensi- onsverpflichtungen müssen die Unternehmen hierbei in ihrem Geschäftsbericht offenle- gen. Weitere Angaben zu den Pensionsrückstellungen, wie zum Beispiel zu der durch- schnittlich gewichteten Restlaufzeit der Verpflichtung, sind im Anhang festzuhalten.28
Tab. 1: : Die Entwicklung des Rechnungszinses gem. IAS 19 von 2009 bis 2014 (Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Jasper/Cabak 2015, S. 4.)
Für die Zeile „Rechnungszins IAS“ wird der Median der von DAX30-Konzernen verwendeten und veröffentlichten Zinssätze dargestellt. Man kann erkennen, dass der Rechnungszins nach IAS 19 vergleichbar mit dem Rechnungszins im deutschen Handelsrecht seit Jahren sinkt. Somit wird durch den Abzinsungseffekt der Umfang der Pensionsrückstellungen der DAX30-Konzerne weiter steigen.29
Für die Berechnung der Höhe von Pensionsrückstellungen sind die biometrischen Grundlagen zwingend einzuhalten und für die korrekte Ausgangsbasis von wesentlicher Bedeutung. Den Hauptaspekt der biometrischen Grundlagen stellt dabei der unterschiedliche Status der Berechtigten dar. Je nach Status ergibt sich eine unterschiedliche Wahrscheinlichkeit für das Eintreten des Leistungsfalls. Grundsätzlich kann nach fünf verschiedenen Status unterschieden werden.30
(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Derbort/Herrmann/Mehlinger/ Seeger 2012, S. 66.)
Für den Einbezug in die Berechnung der korrekten Höhe der Pensionsrückstellungen muss jedem einzelnen Status eine Wahrscheinlichkeit zugewiesen werden. Zum einen werden Wahrscheinlichkeiten für den Eintritt und das Bestehen des Status und zum anderen für den Wechsel des Status im Nachhinein bestimmt.
Ein „Aktiver“ kann jederzeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit „Invalidenrentner“ werden. Für die realitätsnahe Bestimmung der Wahrscheinlichkeit werden diverse Szenarien gebildet, was mit einer Person in einem bestimmten Status innerhalb eines Jahres passieren kann. Ein Invalidenrentner kann seinen Status dadurch verlieren, dass er rehabilitiert wird, stirbt oder die Altersgrenze erreicht und somit Altersrentner wird. Für jedes der drei Szenarien wird dann eine Eintrittswahrscheinlichkeit bestimmt, die um weitere Faktoren wie Alter, Geschlecht, Betriebszugehörigkeit ergänzt wird und zu einer realitätsnahen Bestimmung beiträgt.31
Als Träger der Insolvenzsicherung bei betrieblicher Altersversorgung wurde 1974 in Deutschland der Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) gegründet. Rechtsgrundlagen für Entscheidungen und das Handeln des Vereins bilden die §§ 7 bis 15 BetrAVG. Hierin finden sich u.a. Grundlagen zur Insolvenzsicherung für Kapitalleistungen und laufende Versorgungsleistungen.
Im Falle einer Insolvenz des Arbeitgebers entsteht eine Ausfallhaftung und der Leistungsberechtigte erhält einen Anspruch gegen den PSVaG.32
Eine Direktzusage ist durch Beiträge des Arbeitgebers an den Pensions-Sicherungs-
Verein auf Gegenseitigkeit gegen eine Insolvenz abgesichert. Der Durchführungsweg „Pensionskasse“ ist nicht durch den Verein abgesichert. Die Pensionskasse ist wirt- schaftlich vom Trägerunternehmen getrennt. Sobald dieses insolvent ist, können trotz- dem die Leistungen von der Pensionskasse an die Berechtigten erbracht werden. Die Versorgungszusagen über den Pensionsfonds sind wiederum insolvenzsicherungs- pflichtig.33
Vor allem beim Contractual Trust Arrangement, der Abwandlung der Direktzusage, spielt der Insolvenzschutz eine entscheidende Rolle bei der vertraglichen Ausgestaltung zwischen Treuhänder und Treugeber. Je nach Durchführungsweg ist der Aufwand zur Errichtung einer Insolvenzfestigkeit unterschiedlich hoch. Beim CTA ist durch das komplexe Grundkonzept, verbunden mit mehreren Optionen zur Insolvenzsicherung, der Aufwand als sehr hoch einzuschätzen.34
Wenn ein Unternehmen BAV anbieten und durchführen will, stehen gemäß des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung fünf Wege zur Verfü- gung. Je nachdem, ob das Unternehmen die Leistung aus seinem eigenen Vermögen erbringen will oder dies an einen externen Leistungsträger auslagern will, entscheidet es sich für einen der Wege.
Die Durchführungswege Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse sowie die Direktversicherung stehen zum Teil schon seit dem 17. Jahrhundert zur Verfügung. Die Möglichkeit, die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds abzuwickeln, besteht erst seit dem Jahr 2002 und bietet dem Unternehmen die Möglichkeit, das Kapi- tal zwar risikobehafteter aber dafür ertragsreicher am Kapitalmarkt anzulegen.35 Grundsätzlich können die Leistungen der BAV vom Arbeitnehmer als auch vom Ar- beitgeber finanziert werden. Der Arbeitnehmer hat i.d.R. dabei die Wahl zwischen Ent- geltumwandlung oder der Finanzierung über Eigenbeiträge. Einen Anspruch auf die Entgeltumwandlung mit entsprechendem steuerlichen Vorteil haben aber nur die Ar- beitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Ist dies nicht der Fall und die Person möchte trotzdem seine BAV über die Entgeltumwandlung finanzieren, ist das nur mit einer gegenseitigen Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber möglich.
Gem. §§ 1 Abs. 1 S. 2, 1b Abs. 2 - 4 BetrAVG ist festzulegen, ob das Unternehmen die betriebliche Altersversorgung unmittelbar durchführt oder einen externen Träger einschaltet, um letztlich die Leistungen über diesen zu finanzieren.36
Die Direktzusage i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG ist einer der fünf Durchführungswege der BAV in Deutschland. Hierbei tritt das Unternehmen direkt als Versorgungsträger ein und bildet eigene Pensionsrückstellungen in der Bilanz. Das darin gebundene Kapi- tal wird in unterschiedlicher Weise angelegt und dient zur Erfüllung der Leistungen aus der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung. „Formen der Direktzusage sind Einzelverträge, Gesamtzusagen, Betriebsvereinbarungen oder die Zusagen werden in Branchentarifverträgen geregelt.“37 In dieser Form der BAV ist der Arbeitgeber ver- schiedenen Risiken, wie z.B den biometrischen Risiken oder den Risiken der Anlage des Deckungsvermögens ausgesetzt.
Das Unternehmen muss gem. § 7 Abs. 1 BetrAVG die eigenen Pensionsverpflichtungen gegen das Risiko einer Insolvenz absichern. Hierzu werden Beiträge an den „PensionsSicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit“ (PSVaG) gezahlt. Bei dieser Form der BAV ist eine Mitgliedschaft im Verein gesetzlich vorgeschrieben. Der PSVaG wird mit seiner Funktion dieser gesetzlichen Anforderung gerecht.38 Wenn ein Unternehmen in diesem Verbund Insolvenz anmelden muss, sind die Pensionsrückstellungen durch den Verein abgesichert und die Arbeitnehmer können die Leistungen beziehen.
Um die zusätzlich zum Insolvenzrisiko bestehenden Risiken absichern zu können, schließen die Unternehmen zusätzlich Rückdeckungsversicherungen ab. Damit wird ein Teil der versicherungsbedingten Risiken, wie z.B die o.g. biometrischen Risiken ausgelagert.39 Eine spezielle Form der Gestaltung der Direktzusage stellt das Contractual Trust Arrangement (CTA) dar. Diese Form der Auslagerung von Pensionsrückstellungen gewinnt zunehmend an Beliebtheit und wird als Treuhandmodell in deutschen Unternehmen immer häufiger angewendet.40
Im Sinne des § 1b Abs. 4 BetrAVG wird die betriebliche Altersversorgung in diesem Durchführungsweg über eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung durchgeführt. Auf die Leistungen dieser Versorgungseinrichtung wird kein Rechtsanspruch für die Arbeit- nehmer gewährt. Das bedeutet, dass die Arbeitnehmer gegen den externen Versorgungs- träger keinen Rechtsanspruch auf Zahlung haben. Würden sie diesen haben, müsste die Unterstützungskasse als Versicherungsunternehmen der Versicherungsaufsicht unterlie- gen und könnte nicht mehr frei über Anlagemöglichkeiten des Vermögens entscheiden. Damit dies jedoch nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers ausgelegt wird, hat dieser den Rechtsanspruch gegenüber seinem Arbeitgeber. Dieser muss folglich immer für die Er- füllung der Leistungszusage einstehen. Die Unterstützungskasse kann für ein oder meh- rere Unternehmen in z.B. der Rechtsform eines eingetragenen Vereins (e.V.) oder der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eingerichtet werden. Wird die Unter- stützungskasse als soziale Einrichtung mit der Rechtsform e.V. anerkannt, besteht die Möglichkeit, i.S.d. § 5 KStG bestimmte Steuerprivilegien in Anspruch zu nehmen. Bei der Betrachtung der Befreiungsregelungen muss jedoch auch § 6 KStG mit den Ein- schränkungen hierzu einbezogen werden.
(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Derbort/Herrmann/Mehlinger/ Seeger 2012, S. 38.)
Die in der Abbildung dargestellten Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstüt- zungskasse stellen sogenanntes Sondervermögen dar. Außerdem zählen diese Zuwen- dungen während der Anwartschaftsphase nicht zum Lohn eines Arbeitnehmers. Die steuerliche Betrachtung fällt erst in der aktiven Phase an, in der die Unterstützungskasse die Rentenzahlungen an den Berechtigten leistet. Dieser muss dann die Rentenzahlun- gen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nachversteuern.41
1 Tweedie/IASB 2008, Pressemitteilung des IASB, S. 2.
2 Vgl. Henrich/Kamp 2013, S. 48.
3 Vgl. Waldd ö rfer 2014, S. 12.
4 Vgl. Waldd ö rfer 2014, S. 13.
5 Vgl. Statista2013, S. 13.
6 Vgl. Helfen/Sartoris 2013, S.1579.
7 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 47.
8 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 24-25.
9 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 28-42.
10 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 51.
11 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 45.
12 Vgl. Bundesministerium f ü r Arbeit und Soziales, Trägerbefragung zur BAV 20132015, S. 17.
13 Ke ß ler 2010, S. 45.
14 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 385.
15 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 46-47.
16 Vgl . R ü rup/Huchzermeier 2014, S. 11.
17 Vgl. Bundesministerium f ü r Arbeit und Soziales, Trägerbefragung zur BAV 20132015, S. 10-11.
18 Vgl. Henrich/Kamp 2013, S. 48-49.
19 Vgl. R ü rup/Huchzermeier 2014, S. 11-12.
20 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 13.
21 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 14.
22 Vgl. R ü rup/Huchzermeier 2014, S. 13.
23 Vgl. Waldd ö rfer 2014, S. 12.
24 Vgl. Waldd ö rfer 2014, S. 13.
25 Vgl. Thurnes/Rasch/Geilenkothen 2014, S. 2905.
26 Thurnes/Rasch/Geilenkothen 2014, S. 2905.
27 Thurnes/Rasch/Geilenkothen 2014, S. 2905.
28 Vgl. Thurnes/Rasch/Geilenkothen 2014, S. 2905.
29 Vgl. Jasper/Cabak 2015, S. 4-5.
30 Vgl. Debort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 66-67.
31 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 66-68.
32 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 57.
33 Vgl. Flursch ü tz 2008, S. 52-57.
34 Vgl. Ke ß ler 2010, S. 334-339.
35 Vgl. Bundesministerium f ü r Arbeit und Soziales, Trägerbefragung zur BAV 20132015, S. 13.
36 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 33-34.
37 Flursch ü tz 2008, S. 53.
38 Vgl. Clausen 2014, S. 16.
39 Vgl. Flursch ü tz 2008, S. 52-53.
40 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 35-36.
41 Vgl. Derbort/Herrmann/Mehlinger/Seeger 2012, S. 38-39.
9783668059740
9783668059757
v307448
CTA Contractual Trust Arrangement Pensionsrückstellungen Treuhandmodell Pensionsrückstellung Bilanzierung Auslagerung
Flemming Klappstein (Autor)
Die Rolle der BIG Four Abschlussprüfer bei nichtkapitalmarktorientierten Unternehmen