Source: http://kraken.slv.cz/6Afs182/2014
Timestamp: 2018-06-22 15:23:26+00:00
Document Index: 14499847

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 35', 'soud ', '§ 35', 'Soud ', '§ 35', '§ 21', '§ 20', '§ 21', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 103', '§ 35', '§ 21', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 35', '§ 21', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 21', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 20', '§ 34', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 7', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 20', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 21', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 21', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 21', 'soud ', '§ 21', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 35', '§ 21', 'soud ', '§ 35', '§ 21', '§ 21', '§ 35', '§ 21', '§ 21', '§ 35', '§ 21', '§ 21', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 6', '§ 15', '§ 18', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

6Afs182/2014
6 Afs 182/2014-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: Continental Automotive Czech Republic s.r.o., IÈO: 62024922 (døíve Continental Teves Czech Republic s.r.o., jako¾to právní nástupce zanikající spoleènosti Continental Automotive Czech Republic s.r.o., IÈO: 49620614) se sídlem Hradecká 1092, Jièín-Valdické Pøedmìstí, zastoupeného Mgr. Lenkou Krupièkovou, LL.M., advokátkou, se sídlem Na Hroudì 1034/61, Praha 10-Stra¹nice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Praze ze dne 11. 11. 2010, è. j. 5602/10-1200-203335, è. j. 5605/10-1200-203335 a è. j. 5597/10-1200-203335, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze è. j. 11 Af 3/2011-42 ze dne 5. 6. 2014,
[1] ®alobce, resp. jeho právní pøedchùdce (dále ji¾ jen ¾alobce ), obdr¾el na základì rozhodnutí ministra prùmyslu a obchodu è. 3/2003 o pøíslibu investièních pobídek ze dne 21. 1. 2003 souhlas s poskytnutím investièních pobídek ve formì slevy na dani z pøíjmù ve vý¹i 1.578,4 milionù. V prùbìhu zdaòovacího období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003 ¾alobce splnil v¹eobecné i zvlá¹tní podmínky nutné k èerpání investièní pobídky a od tohoto zdaòovacího období èerpal investièní pobídky ve formì slevy na dani. Po provedení daòové kontroly za zdaòovací období uvedená v jednotlivých napadených rozhodnutích, ¾alobce dospìl k závìru, ¾e vý¹e slevy na dani byla zkalkulována chybnì.
[2] ®alobce podal dne 2. 3. 2010 dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 10. 2004 do 30. 9. 2005, ve kterém zmìnil oproti vymìøení dodateèným platebním výmìrem è. j. 144012/09/057912201057, vydaným na základì výsledku daòové kontroly dne 9. 9. 2009, pouze vý¹i uplatnìné slevy na dani z titulu investièních pobídek, a to z èástky 121.108.154,-Kè na èástku 151.333.967,-Kè s odùvodnìním, ¾e v pøedchozím vymìøení do¹lo k chybnému vyèíslení uvedené slevy na dani z pøíjmù. Správce danì na základì výsledkù vytýkacího øízení uvedených ve zprávì è. j. 75019/10/057930200711 vydal dne 19. 4. 2010 dodateèný platební výmìr è. j. 83057/10/057912203402, ve kterém potvrdil slevu na daních z pøíjmù právnických osob z titulu investièních pobídek v pùvodní vý¹i. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, ve kterém obdobnì jako pøi vytýkacím øízení namítal, ¾e pøi vyèíslení èástky S2 byla správcem danì nesprávnì pou¾ita sazba danì ve vý¹i 31% místo sazby danì ve vý¹i 26%. Odvolatel po¾adoval, aby výsledná daò za uvedené období byla sní¾ena o èástku 30.225.813,-Kè.
[3] Dále podal ¾alobce dne 2. 3. 2010 dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 10. 2005 do 30. 9. 2006, ve kterém zmìnil oproti vymìøení dodateèným platebním výmìrem è. j. 144016/09/057912201057, vydaným na základì výsledku daòové kontroly dne 9. 9. 2009, pouze vý¹i uplatnìné slevy na dani z titulu investièních pobídek, a to z èástky 173,748.456,-Kè na èástku 215,356.134,-Kè s odùvodnìním, ¾e v pøedchozím vymìøení do¹lo k chybnému vyèíslení uvedené slevy na dani z pøíjmù. Správce danì na základì výsledkù vytýkacího øízení vedených ve zprávì è. j. 75024/10/057930200711 vydal dne 19. 4. 2010 dodateèný platební výmìr è. j. 83172/10/057912203402, ve kterém potvrdil slevu na daních z pøíjmù právnických osob z titulu investièních pobídek v pùvodní vý¹i. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, ve kterém obdobnì jako pøi vytýkacím øízení namítal, ¾e pøi vyèíslení èástky S2 byla správcem danì nesprávnì pou¾ita sazba danì ve vý¹i 31% místo sazby danì ve vý¹i 24%. Odvolatel po¾adoval, aby výsledná daò za uvedené období byla sní¾ena o èástku 41,637.678,-Kè.
[4] Koneènì podal ¾alobce dne 2. 3. 2010 dodateèné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 10. 2006 do 31. 12. 2007, ve kterém zmìnil oproti vymìøení dodateèným platebním výmìrem è. j. 144028/09/057912201057, vydaným na základì výsledku daòové kontroly dne 9. 9. 2009, pouze vý¹i uplatnìné slevy na dani z titulu investièních pobídek, a to z èástky 218,657.730,-Kè na èástku 260,129.163,-Kè s odùvodnìním, ¾e v pøedchozím vymìøení do¹lo k chybnému vyèíslení uvedené slevy na dani z pøíjmù. Správce danì na základì výsledkù vytýkacího øízení vedených ve zprávì è. j. 75030/10/057930200711 vydal dne 19. 4. 2010 dodateèný platební výmìr è. j. 83249/10/057912203402, ve kterém potvrdil slevu na daních z pøíjmù právnických osob z titulu investièních pobídek v pùvodní vý¹i. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, ve kterém obdobnì jako pøi vytýkacím øízení namítala, ¾e pøi vyèíslení èástky S2 byla správcem danì nesprávnì pou¾ita sazba danì ve vý¹i 31% místo sazby danì ve vý¹i 24%. Odvolatel po¾adoval, aby výsledná daò za uvedené období byla sní¾ena o èástku 41,471.433,-Kè.
[5] Finanèní øeditelství v Praze odvolání ¾alobce zamítlo a prvostupòová rozhodnutí potvrdilo rozhodnutími uvedenými v záhlaví. Proti rozhodnutím o odvolání podal ¾alobce ¾aloby, o nich¾ rozhodl Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) v návìtí oznaèeným rozsudkem.
[6] Podle ¾alobce mìla být pøi výpoètu velièiny S2 (pro úèely slevy na dani z titulu investièní pobídky) podle § 35b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.-o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pou¾ita aktuální daòová sazba platná pokraèování pro jednotlivá zdaòovací období (tedy ve zdaòovacím období od 1. 10. 2004 do 30. 9. 2005 ve vý¹i 26%, a v obou zbývajících obdobích, tj. od 1. 10. 2005 do 30. 9. 2006 a od 1. 10. 2006 do 31. 12. 2007, sazba danì ve vý¹i 24%), nikoliv sazba danì 31 %, kterou pro výpoèet pou¾ily správní orgány, které vycházejí nesprávnì z toho, ¾e se èástka S2 stanoví pouze v prvním roce uplatnìní slevy na dani a je pro výpoèet slevy na daní ve v¹ech obdobích jejího uplatnìní fixní, v dal¹ích letech dochází jen k úpravì o hodnoty jednotlivých odvìtvových indexù cen vyhla¹ovaných Èeským statistickým úøadem. Mìstský soud neshledal ¾aloby dùvodnými, proto je zamítl.
[7] Mìstský soud vymezil, ¾e je mezi úèastníky sporný výklad ustanovení § 35b odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Dle mìstského soudu je hodnota S2 v § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù definována dostateèným zpùsobem. Spor nastal ohlednì výkladu èásti vìty první za støedníkem, dle které uvedená èástka bude výchozí èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slevy na dani za v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy uplatòovány. Tato vìta byla z právní úpravy vypu¹tìna a¾ novelou è. 261/2007 Sb. s úèinností od 1. 1. 2008, nemù¾e být pøehlédnuta a nelze vytýkat ¾alovanému, ¾e se pøi výpoètu èástky S2 obsahem této vìty øídil. Dle mìstského soudu rozhodnì nelze tuto vìtu vykládat tak, ¾e sleva se odvíjí od èástky aktuální sazby danì v období, kdy slevy na dani ¾alobce uplatòoval. Pokud jde o aplikaci pøedmìtné vìty pøi vyèíslení vý¹e slevy na dani z titulu investièních pobídek je podstatné, ¾e tato vìta byla v zákonì zaøazena a byla tedy platná ve v¹ech zdaòovacích obdobích, za která ¾alobce slevy na dani z titulu investièních pobídek uplatòoval .
[8] Spojení výchozí èástka znamená, ¾e jde o èástku S2, která byla vypoètena podle èásti vìty první § 35b odst. 1 písm. b) pøed støedníkem podle odstavce 2 za jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, èili, ¾e jde o èástku vypoètenou podle klíèe uvedeného v odstavci 2, tzn. èástku, která bude podkladem pro dal¹í výpoèty slevy na dani. Podstatné pro její urèení je, v jaké vý¹i byla vypoètena za jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé.
[9] Dle mìstského soudu není rozhodné, zda pøi výpoètu S2 vychází zákon z fixnì dané sazby danì 31 %, nebo zda odkazuje na ustanovení § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» z nìj vyplývá, ¾e se výpoèet podle odstavce 2 vztahuje k sazbì danì aktuální pro zdaòovací období, pro které se èástky S1 a S2 vyèíslují. Vypoète se urèitá suma S2, která pak platí pro dal¹í zdaòovací období, tedy po celou dobu, kdy budou slevy uplatòovány. Dle soudu je proto dán urèitý nemìnný stav, který chrání i investora, nebo» ví, ¾e bude po zákonem dané období vycházet pøi podávání daòového pøiznání z pevnì daných hodnot, a je tak v podstatì chránìn i napø. pro pøípad, ¾e by do¹lo ke zvý¹ení danì. V takto nastavených podmínkách lze spatøovat právní jistotu investora, pøièem¾ jednou z nich je právì èástka S2, která je pevnì daná pro v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy uplatòovány. Zmínìná novelizace ustanovení § 35b odst. 2 písm. a), tedy vypu¹tìní fixnì dané sazby ve vý¹i 31%, neznamená, ¾e by z této zmìny bylo mo¾no dovodit správnost závìru ¾alobce, ¾e velièina S2 se bude mìnit v ka¾dém období, ve kterém bude ¾alobce podávat daòové pøiznání, podle aktuální vý¹e danì z pøíjmù. Závìr ¾alovaného, ¾e èástka S2 vypoètená za zdaòovací období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003 spolu s èástkou S1 poprvé (v tomto pøípadì sazbou danì 31 %) bude výchozí èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slevy na dani z titulu investièních pobídek za v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy na dani uplatòovány, byl dle mìstského soudu v souladu se zákonem o daních z pøíjmù.
[10] Mìstský soud nepøisvìdèil ani argumentaci ¾alobce odkazující na dùvodovou zprávu k novele ustanovení § 35b, provedené zákonem è. 261/2007 Sb., dle které z dùvodu sni¾ování sazby danì z pøíjmù se pro zachování daòových výhod poplatníkù v re¾imu investièních pobídek, kteøí roz¹íøili nebo zmodernizovali výrobu, navrhuje úprava, která zabezpeèí, ¾e daò placená uvedenými poplatníky ze zisku z výroby pøed realizací podpoøeného investièního zámìru bude odpovídat aktuální sazbì danì . Novela provedená tímto zákonem nemù¾e mít vliv na rozhodování ¾alovaného, nebo» nabyla úèinnosti a¾ od 1. 1. 2008, tedy po skonèení daòových období, za která ¾alobce slevy uplatòoval. Dle pøechodných ustanovení tohoto zákona se ¾alobcem navrhovaný postup mohl uplatòovat a¾ od zdaòovacích období zapoèatých v roce 2008. Soud neshledal dùvodnou ani námitku ¾alobce, ¾e ¾alovaný vychází z textu ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a zcela opomíjí text druhého odstavce, na který prvý odstavec pro úèely vypoètení èástky danì odkazuje, a podle nìho¾ se èástka danì vypoète sazbou danì podle § 21 odst. 1 ze základu danì podle § 20 odst. 1. Dle mìstského soudu ¾alovaný v rozhodnutí ustanovení odstavce 2 neopomíjí, pouze z nìj uèinil jiný závìr ne¾ ¾alobce. Zmìna v odstavci 2 spoèívající v uvedení odkazu na ustanovení § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù namísto fixnì dané sazby danì 31 % toti¾ nemá vliv na výpoèet èástek S1 a S2. Dospìl proto k závìru, ¾e právní úprava uvedená v ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro zdaòovací období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003, kdy byla sleva na dani po splnìní podmínek uplatnìna poprvé, tak i ve znìní platném v jednotlivých zdaòovacích obdobích, je jednoznaèná a nevzbuzuje pochybnosti o jejím výkladu, a neshledal proto dùvod pro aplikaci ¾alobcem namítané zásady v pochybnostech ve prospìch . Ani námitce objektivnì dané nerovnosti dvou skupin poplatníkù danì z pøíjmu mìstský soud nepøisvìdèil. V¹ichni investoøi, kteøí byli v právní pozici ¾alobce, mìli zcela shodné podmínky pro podnikání a zcela shodné povinnosti z toho plynoucí. Není mo¾no daòového poplatníka, který podniká za urèitých podmínek, kdy¾ v pøípadì ¾alobce do¹lo k roz¹íøení investic, srovnávat s poplatníkem, který po poskytnutí pøíslibu zahájil podnikání. V¾dy je nutno daòového poplatníka srovnávat pouze s daòovým poplatníkem, který je ve zcela shodné pozici, jako je daòový poplatník, který se srovnání domáhá. Mìstský soud uzavøel, ¾e ¾ádné výkladové pochybnosti ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù neshledal.
[11] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený rozsudek mìstského soudu, kterým byly jeho ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného (døíve Finanèní øeditelství v Praze) zamítnuty z vý¹e nastínìných dùvodù. Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾nost opírá o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) a navrhuje zdej¹ímu soudu, aby napadený rozsudek zru¹il.
[12] Stì¾ovatel namítá, ¾e princip poskytnutí slevy na dani z titulu investièních pobídek pro poplatníky realizující nový investièní projekt je postaven na tom, ¾e poplatník bude dále platit daò z pøíjmù právnických osob pouze z pøíjmù dosa¾ených z èinnosti provozované pøed realizací nového investièního projektu podpoøeného investièní pobídkou. Pøíjem z nové investice bude od danì osvobozen (maximálnì do vý¹e stanovené v rozhodnutí o pøíslibu investièní pobídky). To dle stì¾ovatele vyplývá také z dùvodové zprávy k zákonu è. 438/2003 Sb., bod 234. Stì¾ovatel dále argumentuje, ¾e S2 pøedstavuje fakticky èástku danì, která bude poplatníkem nadále placena, tedy èástku danì pøipadající na pøíjmy z èinnosti, která nebyla státem podpoøena (jeliko¾ sleva se rovná S1 minus S2). S2 se poèítá za referenèní období, kdy poplatník provozoval pouze pùvodní èinnost. Referenèní období stì¾ovatele je období od 1. 10 2001 do 30. 9. 2002, kdy èinila sazba danì 31 %. K naplnìní slevy na dani tak v pøípadì výkladu zastávaného ¾alovaným do¹lo jen v období od 1. 10. 2002 do 30. 9. 2003, kdy byla sazba danì stále je¹tì 31 %. Následnì do¹lo ke sni¾ování sazeb danì. V souladu s koncepcí investièní pobídky by mìl stì¾ovatel nadále odvádìt daò pouze z pøíjmù generovaných stávající výrobní kapacitou a mìl by tento pøíjem logicky podrobovat aktuální daòové sazbì (pøièem¾ S2 pøedstavuje de facto daò ze stávající výrobní kapacity). pokraèování
[13] Na rozdíl od mìstského soudu má za to, ¾e pøi výpoètu èástky S1 i S2 je tøeba ve smyslu ustanovení § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù pou¾ít aktuální sazbu danì vyplývající z ustanovení § 21 odst. 1 tého¾ zákona. Opaèný závìr vyvodil mìstský soud z § 35b odst. 1 písm. b) èásti vìty za støedníkem, která zní: uvedená èástka bude výchozí èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slevy na dani za v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy uplatòovány (dále také jen sporná vìta ). Tento výklad pomíjí smysl a systematiku pøedmìtného ustanovení. Mìstský soud se mýlí, kdy¾ uvádí, ¾e pøedmìtem sporu je pouze výklad citované èásti vìty za støedníkem (§ 35b odst. 1 písm. b)), nikoliv pøedcházející èásti uvedeného ustanovení. Právì úvodní èást tohoto ustanovení je v¹ak podstatná pro výpoèet slevy na dani. Zákon toti¾ dle stì¾ovatele v ¾ádném pøípadì neodkazuje na daò vypoètenou v jednom ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, ale obsahuje speciální úpravu pro výpoèet této èástky, nebo» výslovnì øíká, ¾e S2 se rovná èástce danì vypoètené podle odstavce 2 za jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta èástka danì, která je vy¹¹í. Nelze tedy ztoto¾òovat S2 s daní stanovenou v referenèním období, nebo» se jejich výpoèet li¹í, co¾ reflektuje skuteènost, ¾e zákon obsahuje pro S2 samostatný výpoèet. Stì¾ovatel zde upozornil na rozdíl mezi daní zaplacenou za referenèní období a èástkou S2 stanovenou správními orgány (pøed úpravou o hodnoty meziroèních odvìtvových indexù cen). Stì¾ovatel namítá, ¾e rozdíl vyplývá z odli¹nosti výpoètu èástky S2 a danì za referenèní období, pøièem¾ výpoèet S2 pøebírá z referenèního období pouze dosa¾ený základ danì, nikoliv její vý¹i. To vyplývá ji¾ pouze z jazykového výkladu. Z § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù toti¾ vyplývá vazba toliko na základ danì v referenèním období. V tomto smyslu se vykládá také sporná vìta. Ta toti¾ fixuje pouze údaj ohlednì vý¹e základu danì v referenèním období, který se tak stává po dobu èerpání slevy nemìnným.
[14] Ke stejnému závìru dospívá stì¾ovatel i systematickým výkladem. Výpoèet uvedený v § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se toti¾ pou¾ije pro S1 i S2, pøièem¾ toto ustanovení neobsahuje speciální úpravu pro nìkterou z tìchto èástek (S1 èi S2), ale pro obì stejnou. Pro obì èástky se v pøedmìtném ustanovení ohlednì sazby danì odkazuje na ustanovení § 21 odst. 1 tého¾ zákona a je tedy nesystematické, kdy¾ se na základì tého¾ odkazu aplikují rùzné sazby danì, jak to uèinil mìstský soud. Pøijetím výkladu provedeným mìstským soudem se stává pøíkaz provést výpoèet S2 dle odst. 2 (§ 35b zákona o daních z pøíjmù) témìø obsolentním. Odkazem na odst. 2 v § 35 odst. 1 písm. b) zákonodárce jednoznaènì deklaruje, ¾e pro výpoèet slevy na dani má být ka¾doroènì pou¾ita aktuální sazba.
[15] Stì¾ovatel dále podporuje své závìry poukazem na znìní ustanovení § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù úèinné do 31. 12. 2004, kdy zde byla výslovnì uvedena sazba danì 31 %, nikoliv odkazem na § 21 odst. 1. Pokud zákonodárce zmìnil právní úpravu tak, ¾e vypustil pevnì stanovenou sazbu a vlo¾il odkaz na § 21 odst. 1 uvedeného zákona, pak dal najevo, ¾e v pøípadì výpoètu S2 má být pou¾ita stejná sazba danì dle ustanovení § 21 odst. 1. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e návrh novely è. 438/2003 Sb., kterou byla pøedmìtná zmìna provedena, poèítal s tím, ¾e ustanovení § 35b odst. 2 bude ka¾dý rok mìnìno v návaznosti na zmìnu sazby danì. Tento slo¾itý návrh byl v¹ak v legislativním procesu zjednodu¹en zavedením odkazu na ustanovení § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Úmyslem zákonodárce tedy bylo zohlednit postupné sni¾ování sazby danì pøi výpoètu slevy na dani. Výklad soudu a ¾alovaného tuto zmìnu nerespektuje.
[16] Argumentace soudu je zalo¾ena pøedev¹ím na výrazu výchozí pou¾itém v ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) èásti vìty za støedníkem zákona o daních z pøíjmù, z èeho¾ má plynout nezmìnitelnost èástky S2 po dobu èerpání slevy na dani. V daném kontextu nemù¾e slovo výchozí znamenat trvalý, pevný èi nemìnný . Neodpovídá to ani verbálnímu hledisku, ani principu poskytnuté slevy na dani. Jakoukoliv výchozí hodnotu lze následnì upravit èi pøesnì urèit. Uvedený výraz nezakotvuje nemìnnost èástky S2. Zmìna této èástky v dùsledku zmìny sazby danì není nikde v zákonì výslovnì vylouèena. Zákonodárce by neupravil vzorec pro výpoèet S2 stejnì jako v pøípadì èástky S1, ale definoval by, ¾e se èástka S2 poèítá pouze v prvním roce èerpání slevy na dani.
[17] Dle stì¾ovatele by se pøi pøijetí výkladu provedeného mìstským soudem stala obsolentním také èást první vìty za posledním støedníkem ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nebo» nemìnnost èástky S2 je dána ji¾ jejím výpoètem. Pøípadné dodateèné vymìøení danì by tedy stejnì nemohlo mít vliv na S2. Jeliko¾ mìstský soud prakticky ztoto¾òuje èástku S2 s daní stanovenou za referenèní období, nemù¾e jeho výklad obstát v kontextu celého ustanovení.
[18] Stì¾ovatel dále shrnul mechanismus výpoètu S2 v souladu s jím zastávaným názorem. Ze sporné vìty nelze dovodit úmysl zákonodárce fixovat sazbu danì tak, jak to uèinil mìstský soud. Nenasvìdèuje tomu ani legislativní vývoj ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel opìt poukazuje na zmìnu provedenou zákonem è. 438/2003 Sb. V souvislosti s ji¾ vý¹e nastínìnou zmìnou pùvodního návrhu tohoto zákona byl v¹ak zákonodárce nedùsledný, kdy¾ zavedl odkaz na ustanovení § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ale spornou vìtu zachoval. To potvrzuje následná novelizace zákonem è. 261/2007 Sb., kterou byla sporná vìta zru¹ena s odùvodnìním, ¾e z dùvodu sni¾ování sazby danì z pøíjmù se pro zachování daòových výhod poplatníkù v re¾imu investièních pobídek, kteøí roz¹íøili nebo zmodernizovali výrobu, navrhuje úprava, která zabezpeèí, ¾e daò placená uvedenými poplatníky ze ziskù z výroby pøed realizací podpoøeného investièních zámìru bude odpovídat aktuální sazbì danì . Je tedy zøejmé, ¾e sni¾ování sazby danì má být promítnuto do výpoètu slevy na dani, aby byla naplnìna koncepce investièní pobídky. Tento stav byl zjevnì od poèátku cílem zákonodárce a skuteènost, ¾e nedostál své povinnosti formulovat pravidla chování v právních pøedpisech jasným a jednoznaèným zpùsobem nemù¾e jít k tí¾i daòového subjektu (nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98). Mìstský soud nereflektuje celý text pøedmìtného ustanovení, jako¾ ani úmysl zákonodárce a princip slevy na dani poskytnuté dané kategorii poplatníkù.
[19] Uvádí-li mìstský soud, ¾e pøedestøený výklad chrání investora pøed situací, kdy by se naopak sazba danì zvý¹ila, namítá stì¾ovatel, ¾e v¹ak míjí koncepci slevy na dani podle ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù, jeho¾ smyslem je, ¾e dani z pøíjmù právnických osob nebude podléhat pouze nový investièní projekt, co¾ vyplývá také z dùvodové zprávy k zákonu è. 438/2003 Sb. ( U poplatníkù, kteøí uplatòují slevu na dani pøi roz¹íøení stávajících výrobních kapacit, pøedstavuje daòová investièní pobídka pouze pøírùstek daòové povinnosti, který je generován novou výrobní kapacitou ). Jeliko¾ pøíjmy investora ze stávající výrobní kapacity mají podléhat dani stejnì jako ostatní poplatníci, nemù¾e být chránìn pøed zmìnou sazby danì, jak dovozuje mìstský soud.
[20] Mìstský soud odmítl argument stì¾ovatele o nerovném zacházení s investory, av¹ak stì¾ovatel tvrdí, ¾e nerovnost spoèívá v rozli¹ování mezi poplatníky, kteøí provedli novou investièní akci a tìmi, kteøí zahájili podnikání pro poskytnutí pøíslibu investièních pobídek. Výkladem mìstského soudu je stì¾ovatel (na rozdíl od poplatníkù, kteøí novì zahájili podnikání) nucen podrobit své pøíjmy ze stávající (nepodpoøené) výrobní kapacity sazbì danì 31 % po celou dobu èerpání investièní pobídky bez ohledu na aktuální sazbu danì. Pokud výpoèet èástky S2 nereflektuje sni¾ování sazby danì, dochází fakticky ke sni¾ování slevy na dani z podpoøené investièní akce. Mìstský soud neshledal nerovnost investorù s tím, ¾e v¹ichni investoøi ve stejném postavení jako stì¾ovatel mìli stejné podmínky pro podnikání. S tímto názorem v¹ak stì¾ovatel nesouhlasí, nebo» zákon o daních z pøíjmù zásadnì nijak nerozli¹uje mezi investory, pokraèování kteøí investièní akci realizují zalo¾ením nového podnikatelského subjektu a investory, kteøí ji¾ na území ÈR podnikají (viz dùvodová zpráva k zákonu è. 72/2000 Sb.). Platí tedy rovné zacházení s obìma kategoriemi investorù, èemu¾ v¹ak výklad provedený mìstským soudem neodpovídá a nepøispívá právní jistotì a ochranì dùvìry investora, který pøed realizací podporované akce oèekával, ¾e pøíjmy z této akce nebudou podléhat dani.
[21] ®alovaný ve svém vyjádøení uvedl, ¾e ustanovení § 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù obsahuje jednoznaèný text, který stanoví, ¾e po prvním vyèíslení se èástka S2 stává èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slev na dani za v¹echna zdaòovací období, kdy budou slevy uplatòovány. Dále ¾alovaný citoval z napadeného rozsudku a s uvedenými závìry se plnì ztoto¾nil.
[23] Kasaèní stí¾nost ¾alobce není dùvodná.
[24] Celá stì¾ovatelova argumentace spoèívá ve výkladu ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù zpùsobem, dle nìho¾ má být pøi výpoètu èástky S2 zohlednìna v¾dy aktuální daòová sazba pro období, za nì¾ je sleva na dani z titulu investièní pobídky uplatòována. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak názor stì¾ovatele nesdílí z dùvodù vylo¾ených ní¾e.
[25] Pro pøehlednost je tøeba nejdøíve poukázat na text celého ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù v rozhodném znìní:
(1) Poplatník, kterému byl poskytnut pøíslib investièní pobídky podle zvlá¹tního právního pøedpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, mù¾e, splnil-li v¹eobecné podmínky stanovené zvlá¹tním právním pøedpisem a zvlá¹tní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani, která se vypoète podle vzorce S1 minus S2, pøièem¾ a) S1 se rovná èástce danì vypoètené podle odstavce 2 za zdaòovací období, za které bude sleva uplatnìna; vý¹e této èástky se nemìní, je-li dodateènì vymìøena vy¹¹í daòová povinnost, b) S2 se rovná èástce danì vypoètené podle odstavce 2 za jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to ta èástka danì, která je vy¹¹í; uvedená èástka bude výchozí èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slevy na dani za v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy uplatòovány; tato èástka bude upravena o hodnoty jednotlivých meziroèních odvìtvových indexù cen vyhla¹ovaných Èeským statistickým úøadem, a to poèínaje indexem vztahujícím se ke zdaòovacímu období, za které byla tato èástka vypoètena; vý¹e této èástky se nemìní, je-li za pøíslu¹né zdaòovací období dodateènì vymìøena ni¾¹í daòová povinnost. Obdobnì se postupuje pøi úpravì èástky S2, pøechází-li poplatník na hospodáøský rok.
(2) Èástka danì pro úèely odstavce 1 je a) u poplatníka danì z pøíjmù právnických osob rovna èástce vypoètené sazbou danì podle § 21 odst. 1 ze základu danì podle § 20 odst. 1 sní¾eného o polo¾ky podle § 34 a § 20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové pøíjmy zahrnované do základu danì podle § 20 odst. 1 pøevy¹ují s nimi související výdaje (náklady), b) u poplatníka danì z pøíjmù fyzických osob rovna èástce vypoètené podle § 16 odst. 1 z dílèího základu danì podle § 7.
(3) Pokud ve 2 zdaòovacích obdobích bezprostøednì pøedcházejících období, za které lze slevu uplatnit poprvé, vykázal poplatník daòovou ztrátu nebo mu daòová povinnost nevznikla, sleva na dani se vypoète podle odstavce 1 písm. a).
(4) Slevu na dani podle odstavce 1 lze uplatòovat po dobu pìti po sobì bezprostøednì následujících zdaòovacích období, pøièem¾ prvním zdaòovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je zdaòovací období, ve kterém poplatník splnil v¹eobecné podmínky podle zvlá¹tního právního pøedpisu a zvlá¹tní podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozdìji v¹ak zdaòovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o pøíslibu investièních pobídek podle zvlá¹tního právního pøedpisu. V pøípadì, ¾e byla lhùta pro splnìní v¹eobecných podmínek prodlou¾ena podle zvlá¹tního právního pøedpisu, posunuje se poèátek pro uplatnìní slevy na dani z pøíjmù, nejdéle v¹ak o 2 roky.
(5) Sleva na dani nesmí v jednotlivých zdaòovacích obdobích pøekroèit míru veøejné podpory vzta¾enou k dosud skuteènì vynalo¾eným nákladùm, které mohou být podpoøeny, a souèasnì nemù¾e v celkovém souhrnu pøekroèit pøípustnou hodnotu veøejné podpory stanovené rozhodnutím podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
(6) Ustanovení § 35a odst. 2 a 5 platí obdobnì.
(7) Nedodr¾í-li poplatník nìkterou z podmínek uvedených v § 35a odst. 2, s výjimkou podmínky uvedené v odstavci 2 písm. a), nebo nìkterou ze v¹eobecných podmínek stanovených zvlá¹tním právním pøedpisem, nárok na slevu podle odstavce 1 zaniká a poplatník je povinen podat dodateèné daòové pøiznání za v¹echna zdaòovací období, ve kterých slevu uplatnil. Nedodr¾í-li poplatník podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a), nárok na slevu za zdaòovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodr¾ena, se sni¾uje o èástku ve vý¹i souèinu dvojnásobku sazby danì podle § 21 odst. 1 a té èásti zmìny základu danì po sní¾ení o polo¾ky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla poru¹ením podmínky podle odstavce 2 písm. a), a poplatník je povinen podat dodateèné daòové pøiznání za v¹echna zdaòovací období, ve kterých podmínku nedodr¾el. Sleva na dani nemù¾e dosáhnout záporných hodnot (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
[26] Pøednì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mìstský soud nesprávnì vymezil pøedmìt sporu, jím¾ má být výklad sporné vìty. Stì¾ovatel má sice pravdu, ¾e pro výpoèet èástky S2 je podstatná i èást ustanovení pøedcházející sporné vìtì, kdy¾ také o ni opírá svou argumentaci, av¹ak mìstský soud se nemýlil, pokud jako jádro sporu oznaèil právì výklad sporné vìty. Tuto vìtu v¹ak mìstský soud vykládal v kontextu celého ustanovení (jako¾ i dal¹ích ustanovení tého¾ zákona), pøièem¾ skuteènost, ¾e dospìl k odli¹nému závìru ne¾ stì¾ovatel, na vìci nic nemìní. Správnou kvalifikaci podstaty sporu mìstským soudem dosvìdèuje také sám stì¾ovatel, kdy¾ uvádí, ¾e sporná vìta zùstala v zákonì v dùsledku nedùslednosti zákonodárce a ¾e mìla být správnì vypu¹tìna ji¾ novelou è. 438/2003 Sb. spolu se zavedením odkazu na § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v ustanovení § 35b odst. 2 tého¾ zákona. Nejvy¹¹í správní soud má proto shodnì s mìstským soudem za to, ¾e podstatnou pro danou vìc je právì existence sporné vìty v rozhodném znìní zákona o daních z pøíjmù a její výklad v kontextu ostatních ustanovení tohoto zákona, jako¾ i dal¹ích relevantních právních pøedpisù. Nejvy¹¹í správní soud pøitom dospìl k závìru, ¾e ustanovení § 35b odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 nelze vylo¾it jinak, ne¾ ¾e neumo¾òuje pøi výpoètu S2 zohlednit aktuální daòovou sazbu, nýbr¾ fixuje výpoèet èástky danì pokraèování k referenènímu období (jím¾, je jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé (dle § 35b odst. 4), a to období, ve kterém je èástka danì vy¹¹í -dále jen referenèní období ) vèetnì tehdy platné a úèinné sazby danì.
[27] Domnívá-li se stì¾ovatel, ¾e zákon v ¾ádném pøípadì neodkazuje na daò vypoètenou v referenèním období, nebo» obsahuje speciální výpoèet, nenachází jeho závìry oporu v textu zákona. Aèkoliv S2 se vypoète postupem dle § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, vychází se z èástky danì (tedy z danì vypoètené) za referenèní období. Stì¾ovatel dezinterpretuje znìní zákona a nejde tudí¾ o správný jazykový výklad, jak tvrdí. Ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmu výslovnì stanoví, ¾e S2 se rovná èástce danì vypoètené za referenèní období. Právì výraz èástka danì pøedstavuje urèitou absolutní hodnotu, jí¾ nelze chápat jinak, ne¾ ¾e se jedná o konkrétní vý¹i danì, která je fixována následnì onou spornou vìtou. Odkaz na výpoèet dle odstavce 2 citovaného ustanovení neznamená, ¾e z referenèního období má být pou¾it pro výpoèet èástky S2 toliko základ danì, jak tvrdí stì¾ovatel. Èástka danì vypoètená pro referenèní období nemá být sice toto¾ná s S2 a mírnì se li¹í, nebo» S2 nemá zahrnovat napøíklad také úrokové pøíjmy. Neznamená to v¹ak, ¾e z rozhodného období má být dále pou¾íván toliko základ danì. Uvedené vysvìtluje také stì¾ovatelem namítaný rozdíl mezi daní zaplacenou za referenèní období a èástkou S2 vypoètenou správními orgány (pøed úpravou o hodnoty meziroèních odvìtvových indexù cen). Èástka danì za referenèní období vypoètená dle § 35b odst. 2 se stává výchozí èástkou uplatòovanou pøi výpoètu slevy na dani za v¹echna zdaòovací období, za která budou slevy uplatòovány. Jakkoliv stì¾ovatel vykládá pøedmìtné ustanovení odli¹ným zpùsobem, nelze z jasného znìní zákona dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e S2 se vypoète pouze jednou, a to se sazbou, kterou obsahovalo ustanovení § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v referenèním období. Zákon toti¾ výslovnì poèítá s èástkou danì, nikoliv se základem danì.
[28] Ani systematický výklad provedený stì¾ovatelem neodpovídá zákonu. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pokud nemá být pro S1 i S2 pou¾ita tá¾ sazba dle § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je nesystematické, ¾e jak pro výpoèet S1 tak S2 zákon odkazuje na odst. 2 tého¾ ustanovení, který v¹ak pro obì velièiny obsahuje stejný postup. Nejvy¹¹í správní soud naopak pova¾uje za zcela logické a praktické øe¹ení, obsahuje-li zákon pro výpoèet S1 i S2 toto¾ný postup, aèkoliv nemá být u obou pou¾ita stejná sazba danì. Èástka danì se toti¾ pro obì velièiny vypoète stejným zpùsobem, av¹ak ze sporné vìty (která se vztahuje pouze k S2) i vìty jí pøedcházející, o kterou se rovnì¾ mìstský soud v odùvodnìní opírá, vyplývá úmysl zákonodárce, ¾e výpoèet S2 má být proveden pouze jednou (za jedno ze dvou zdaòovacích období bezprostøednì pøedcházejících zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé) a nemá se ka¾dý rok aktualizovat dle nové daòové sazby. Tak je tomu pouze u S1, ke kterému se sporná vìta nevztahuje, S1 je pak èástka danì za zdaòovací období, za které bude sleva uplatnìna. Jak stì¾ovatel po¾aduje, je tak toliko jinak vyjádøeno, ¾e se èástka S2 poèítá pouze v prvním roce èerpání slevy na dani. Uvedenou strukturu zákona pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za zcela logickou a systematickou.
[29] K poukazùm na novelu è. 438/2003 Sb., kterou bylo zmìnìno ustanovení § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e pevná sazba 31 % byla nahrazena odkazem na § 21 odst. 1 tého¾ zákona, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ani tato argumentace stì¾ovatele není pøiléhavá. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit toliko, ¾e v pùvodním návrhu novely byla opìt pevnì stanovená sazba danì, av¹ak pozmìòovacími návrhy byl zaveden odkaz na § 21 odst. 1. Nelze v¹ak ji¾ souhlasit se závìry, které z této skuteènosti stì¾ovatel vyvozuje ani s údajným zámìrem zákonodárce, jak jej stì¾ovatel prezentuje. Pøesné dùvody pozmìòovacího návrhu, který upravil citované ustanovení, nejsou nikde explicitnì vyjádøeny. V procesu projednávání navrhovaných zmìn nebylo k tomuto konkrétnímu ustanovení nic vysloveno. Jedinou zmínkou k novele ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù je stì¾ovatelem odkazovaná dùvodová zpráva k bodu 234, kde se uvádí: U poplatníkù, kteøí uplatòují slevu na dani pøi roz¹íøení stávajících výrobních kapacit, pøedstavuje daòová investièní pobídka pouze pøírùstek daòové povinnosti, který je generován novou výrobní kapacitou. Pøitom pøi stanovení základny pro výpoèet tohoto pøírùstku se eliminují cenové vlivy. To lze jednodu¹e provádìt pøi meziroèním srovnání, kdy základem je období kalendáøního roku. Vzhledem k tomu, ¾e nìkteøí poplatníci zva¾ují pøechod na hospodáøský rok, navrhuje se doplnìní, ¾e v tomto pøípadì se postupuje obdobnì, nebo» cenové indexy se zji¹»ují i za mìsíèní období. Citované se v¹ak výslovnì vztahuje ke zmìnì provedené v ustanovení § 35b odst. 1 písm. b), nikoliv k odst. 2. K dùvodùm zavedení odkazu na § 21 odst. 1 ve výpoètu dle § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tedy zákonodárce výslovnì nic neuvádí.
[30] Úmysl zákonodárce zohlednit pøi výpoètu S2 aktuální sazbu danì tedy nevyplývá ani ze znìní zákona, ani ze skuteènosti, ¾e v odstavci 2 daného ustanovení byla nahrazena pevná sazba danì odkazem na § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud naopak uvádí, ¾e v dùsledku sni¾ování sazby danì bylo tøeba do § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zavést odkaz na § 21 odst. 1 tého¾ zákona a nezachovávat zde pevnì stanovenou sazbu právì s ohledem na to, ¾e pro výpoèet S1 má být pou¾ita jiná sazba danì ne¾ pro výpoèet S2. Pro S1 má být pou¾ita aktuální sazba danì stanovená pro zdaòovací období, za které bude sleva uplatnìna, zatímco pro výpoèet S2 sazba danì vztahující se k referenènímu období (pøitom jde v¾dy o jedno ze dvou období bezprostøednì pøedcházející zdaòovacímu období, za které lze slevu uplatnit poprvé, a to èástku danì, která je vy¹¹í). Pokud by zákonodárce nepou¾il odkaz na § 21 odst. 1, které obsahuje sazbu danì, ale zachoval by v § 35b odst. 2 výslovnì stanovenou vý¹i sazby danì (28 %, 26 %, 24% atd.), musel by pøistoupit ke zmìnì tohoto ustanovení v¾dy tak, aby je uvedl do souladu se stanovenou sazbou danì v § 21 odst. 1 pro konkrétní zdaòovací období. Pro výpoèet S2 by musela být pou¾ita aktuální (pevnì stanovená) sazba danì a nebylo by mo¾né ji zafixovat k referenènímu období tak, jak zákon pøedpokládal. Zmìna § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù provedená novelou è. 438/2003 Sb. (srov. Èl. I., body è. 104, 105, 106) tak nasvìdèuje zcela odli¹nému závìru, ne¾ vyvozuje stì¾ovatel. V období nìkolika let, kdy byla sazba danì z pøíjmù právnických osob stále stejnì vysoká, bylo logické, ¾e výpoèet pro S1 i S2 obsahoval pevnì stanovenou jednotnou sazbu 31%. Pokud v¹ak v dal¹ích letech mìlo docházet k postupnému sni¾ování sazby danì, nebylo ji¾ mo¾né, aby vzorec obsahoval stále pevnou sazbu danì, kdy¾ se mìlo sni¾ování promítnout pouze do výpoètu S1, nikoliv S2. V § 35b odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je proto uveden odkaz na zákonné ustanovení stanovící sazbu danì, pøièem¾ sporná vìta fixuje pro S2 èástku danì (tedy i vèetnì sazby danì) k referenènímu období.
[31] Ostatnì podle Èl. II. bod 1. pøechodných ustanovení zákona è. 438/2003 Sb. Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2003 a za zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2003, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon jinak. Ustanovení èl. I. se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2004, s výjimkou ., a s výjimkou bodù 104, 105, a 106, které se pou¾ijí v souladu s § 21 odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní zákona è. 492/2000 Sb. a ve znìní tohoto zákona . Na výpoèet èástky danì S2, pakli¾e sleva na dani byla uplatnìna poprvé v roce 2003, tak zmìna sazby danì v § 21 odst. 1 nemìla vliv.
[32] Pøi výkladu ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù neobstojí ani argumentace stì¾ovatele týkající se významu slova výchozí . Je toti¾ zøejmé z kontextu celého ustanovení, ¾e zámìrem sporné vìty je zafixovat èástku danì vypoètenou pro referenèní období dle odst. 2 tého¾ ustanovení. Tvrzení stì¾ovatele vykazují vnitøní rozpornost, kdy¾ v jedné èásti kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e sporná vìta má fixovat toliko údaj o základu danì, zatímco následnì tvrdí, ¾e sporná vìta vlastnì nic fixovat nemá. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e vylo¾il, ¾e zafixování se netýká pouze základu danì, ale celé èástky danì, která pøedstavuje urèitou absolutní hodnotu, je¾ je v dùsledku sporné vìty pevnì stanovena a vypoèítá se tak pouze jednou, aby byla dále pokraèování toliko upravena o hodnoty meziroèních odvìtvových indexù cen vyhla¹ovaných Èeským statistickým úøadem. Domnívá-li se tedy stì¾ovatel, ¾e zmìna èástky S2 není v zákonì nikde vylouèena, mýlí se, nebo» její zmìnu vyluèuje jednoznaènì znìní sporné vìty.
[33] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e by se pøijetím výkladu provedeným mìstským soudem stala obsolentní také èást ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù znìjící: vý¹e této èástky se nemìní, je-li za pøíslu¹né zdaòovací období dodateènì vymìøena ni¾¹í daòová povinnost. Znamená to, ¾e pokud daòový subjekt jednou S2 vypoèítá a slevu uplatní v urèité vý¹i, nemù¾e následnì uplatòovat dodateènì slevu vy¹¹í v dùsledku toho, ¾e mu byla pro referenèní období stanovena ni¾¹í daòová povinnost, ne¾ jakou sám urèil a z jaké vycházel také pøi výpoètu slevy na dani z titulu investièní pobídky. Pokud ji¾ jednou daòový subjekt S2 vypoèítal a uèinil tak nesprávnì ke své tí¾i, nemù¾e se dovolávat vymìøení ni¾¹í daòové povinnosti. Právì proto, ¾e výpoèet èástky S2 je koncipován tak, ¾e se prakticky témìø rovná daòové povinnosti stanovené za referenèní období, má citovaná èást ustanovení své opodstatnìní. Námitky stì¾ovatele tak nejsou dùvodné.
[34] Mìstský soud správnì vyhodnotil také dùsledky novely è. 261/2007 Sb., která s úèinností od 1. 1. 2008 zru¹ila spornou vìtu. Pøechodné ustanovení této novely vztahující se k zákonu o daních z pøíjmù (èl. II) stanoví, ¾e pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008. Jeliko¾ se nyní posuzovaný pøípad týká slevy na dani uplatnìné ve zdaòovacích obdobích od 1. 10. 2004 do 31. 12. 2007, nelze z uvedené zmìny vycházet a aplikovat ji na pøípad stì¾ovatele. Stì¾ovatel vytýká mìstskému soudu, ¾e se nedovolával aplikace zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném po této novele, ale dovolával se závìrù, které vyplývají z dùvodové zprávy k uvedené novele. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nemù¾e stì¾ovateli pøisvìdèit. Z dùvodové zprávy vyplývá, ¾e [z] dùvodu sni¾ování sazby danì z pøíjmù se pro zachování daòových výhod poplatníkù v re¾imu investièních pobídek, kteøí roz¹íøili nebo zmodernizovali výrobu, navrhuje úprava, která zabezpeèí, ¾e daò placená uvedenými poplatníky ze ziskù z výroby pøed realizací podpoøeného investièních zámìru bude odpovídat aktuální sazbì danì . Stì¾ovatel se domnívá, ¾e tento postup byl zjevnì od poèátku zámìrem zákonodárce a nemù¾e jít k tí¾i daòového subjektu, ¾e jej nevyjádøil jasným a srozumitelným zpùsobem ji¾ døíve. Z dùvodové zprávy ani z jiných dokumentù v¹ak nevyplývá, ¾e by takový stav zákonodárce zamý¹lel zakotvit ji¾ døíve. Text § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù v rozhodném znìní pro daná zdaòovací období je jasný a nevyplývají z nìj jakékoliv pochybnosti o tom, jak má být sleva na dani vypoèítána. Uvádí-li dùvodová zpráva k novele zákona s úèinností od 1. 1. 2008, ¾e sporná vìta se ze zákona vypou¹tí, aby se pøi výpoètu S2 zohlednila aktuální sazba danì, ¾ádným zpùsobem z toho nelze vyvodit, ¾e takový stav byl cílem ji¾ døíve a zákonodárce jej opomnìl do zákona vtìlit. Nikde není ani náznak toho, ¾e by pøedchozí právní úprava odporovala úmyslu zákonodárce. Jediné, co z uvedeného vyplývá, ¾e zákonodárce chce zohlednit novì stanovenou aktuální daòovou sazbu pro poplatníky èerpající daòovou pobídku z titulu roz¹íøení èi zmodernizování výroby do budoucna. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e úmysl zákonodárce tak, jak jej prezentuje stì¾ovatel, nelze z nièeho vyvodit a mìstský soud nepochybil, kdy¾ k nové právní úpravì nepøihlí¾el a nevyvodil z ní pro stì¾ovatele ¾ádné dùsledky. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e pokud byla sporná vìta ze zákona vypu¹tìna, aby se pøi výpoètu S2 zohlednila aktuální daòová sazba, a contrario z toho vyplývá, ¾e sporná vìta skuteènì fixuje èástku S2 a døíve tedy zákon po¾adoval vypoèítat S2 pouze jednou, se sazbou danì vztahující se k referenènímu období a vývoj daòové sazby nezohledòovat.
[35] Stì¾ovatel namítá, ¾e výklad pøedestøený mìstským soudem míjí koncepci slevy na dani z titulu investièní pobídky, jejím¾ smyslem je, ¾e dani podléhá pouze stávající výrobní kapacita a neobstojí tedy názor soudu, ¾e koncepce zákona chrání investora také pøed pøípadným zvy¹ováním sazby danì. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e institut slevy na dani pro investory roz¹iøující stávající výrobu tak, jak je zakotven v ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù ve znìní, které se uplatní na pøípad stì¾ovatele, pøedstavuje pro investory právní jistotu v tom, jakým zpùsobem mohou slevu èerpat. Je také nutno pøisvìdèit mìstskému soudu, ¾e pokud by se daòová sazba zvy¹ovala, investor má jistotu, ¾e jeho daòová povinnost, jednou vypoètená, bude v¾dy stejná a naopak by pro nìj bylo pojetí slevy na dani vyjádøené v zákonì výhodnìj¹í, ne¾ kdyby se S2 mìnilo v závislosti na vý¹i sazby danì. Takovým zpùsobem byla sleva na dani pro stávající poplatníky nastavena ji¾ v okam¾iku, kdy byla stì¾ovateli investièní pobídka pøislíbena. Z ustanovení § 35b zákona o daních z pøíjmù jasnì vyplývalo, ¾e daòová povinnost stávajícího poplatníka bude vypoèítána pro referenèní období a bude se dále mìnit pouze v závislosti na hodnotách meziroèních odvìtvových indexù cen. Stì¾ovatel se proto nemù¾e dovolávat, ¾e oèekával nìco jiného, ne¾ zákon výslovnì stanovil. Takové podmínky také spolu s pøíslibem investièní pobídky pøijal.
[36] Jakkoliv Nejvy¹¹í správní soud nezpochybòuje koncepci investièních pobídek, jak ji vylo¾il stì¾ovatel, tedy ¾e fakticky by mìly být od danì osvobozeny pøíjmy generované podpoøenou akcí a daò by mìla být nadále placena pouze ze stávající výroby, nelze tím pøekonat jednoznaèné znìní zákona. Pøesné urèení pøíjmù, které jsou od uskuteènìní pobídkou podpoøené akce generovány stávající (nepodpoøenou) výrobní kapacitou a které jsou naopak generovány podpoøenou investicí, je prakticky nemo¾né. Zákonodárce tak musel vytvoøit model, dle nìho¾ se vý¹e slevy na dani urèí. Pro tento úèel bylo zvoleno jednoduché a jasné øe¹ení. Zákon vychází z fikce, dle které se daòová povinnost investora vztahující se k nepodpoøené výrobní kapacitì po celou dobu èerpání investièní pobídky nemìní a pobídka tak pøedstavuje pøírùstek daòové povinnosti oproti pøedem pevnì stanovené èástce danì vypoèítané za referenèní období. Úmyslem zákonodárce tedy bylo pøedem zafixovat daòovou povinnost investora a pøevy¹ující èást danì poskytnout jako slevu z titulu investièní pobídky. Úèelem právní úpravy je zajistit také právní jistotu jejím adresátùm, co¾ bylo v daném pøípadì provedeno zafixováním daòové povinnosti dotèených poplatníkù.
[37] Stì¾ovatel oznaèuje uvedenou koncepci, dle které je úèelem investièní pobídky nepodrobit dani pøíjmy, které jsou generovány podpoøenou èinností, za princip. K tomu je nutno zdùraznit, ¾e se nejedná o princip, který by byl explicitnì vyjádøen v zákonì, èi se dokonce jednalo o ústavní princip (nebo obecnou zásadu, která je v demokratickém právním státì pøijímána, ani¾ by byla obsa¾ena v psaném právu). Jedinì v takovém pøípadì by toti¾ bylo na místì uva¾ovat u výkladu pøedmìtného ustanovení v duchu tohoto principu, nikoliv v souladu s jeho jazykovým vyjádøením. Tak tomu v¹ak není, pøièem¾ i pro pøípad kolize základních práv èi právních principù má naznaèený výklad urèité limity. Pøednì je tøeba uvést, ¾e proti principu investièních pobídek stojí princip právní jistoty a dìlby moci jako dvì základní zásady zakotvené také ústavním poøádkem Èeské republiky. Jak ji¾ bylo shora vysloveno, význam uvedeného ustanovení dosa¾ený jazykovým výkladem je jednoznaèný a neumo¾òuje logicky uèinit jiné závìry, ne¾ jak judikoval v dané vìci mìstský soud. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je pøitom známo, ¾e dosud nebyly správním soudùm pøedestøeny obdobné námitky, co¾ svìdèí o obecném porozumìní adresátù tomuto ustanovení a jeho bezproblémové interpretaci. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud pøeklenul gramatický význam zákona a vyslovil opaèný závìr, ne¾ mìstský soud, byla by tím naru¹ena právní jistota adresátù právního pøedpisu, jako¾ i poru¹en princip dìlby moci, nebo» zákonodárce svou vùli jednoznaènì vyjádøil (fixovat èástku S2 navzdory budoucí aktuální daòové sazbì). Stì¾ovatelem naznaèená nedùslednost zákonodárce, který sice zafixoval èástku S2, pøesto¾e zamý¹lel bez dal¹ího uplatnit naznaèený princip pokraèování investièních pobídek (resp. spí¹e zdánlivý princip), z nièeho jasnì nevyplývá. V jakési kolizi se tak v daném pøípadì nachází jednoznaèné znìní zákona a nejednoznaèný úmysl zákonodárce. Nejvy¹¹í správní soud se naopak domnívá, ¾e zákonodárce nedùsledný nebyl a vyjádøený následek skuteènì pøedpokládal. V takovém pøípadì tedy soudy nalézající právo nemohou pøistupovat k výkladu contra verba legis.
[38] Obecnì lze øíci, ¾e k dal¹ím výkladovým metodám interpret pøistupuje tehdy, kdy¾ gramatickým/jazykovým výkladem lze dospìt k rùzným výsledkùm (srov. MELZER, Filip. Metodologie nalézání práva. Úvod do právní argumentace. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011. 276 s. ISBN 978-80-7400-382-0. S. 80). To v¹ak není posuzovaný pøípad. Stì¾ovatel se tak dovolává øe¹ení, které je v rozporu se zákonem. K takovému zásahu do právní jistoty a principu dìlby moci v¹ak mohou soudy pøistupovat pouze v krajních pøípadech, kdy jsou práva èi jiné právní principy dotèeny v takové míøe, ¾e toto dotèení musí samo o sobì oslabovat dùvìru v dikci pøíslu¹ného ustanovení, je¾ vede ke zcela absurdnímu výsledku. Nejvy¹¹í správní soud uvedené znaky v pøípadì ustanovení § 35b odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù neshledal. Pravidlo vyjádøené tímto ustanovením není pøíli¹ tvrdé pro jeho adresáty a vzhledem k nemo¾nosti jednoznaènì oddìlit pøíjmy vytváøené stávající výrobní kapacitou od pøíjmù vyplývajících z podpoøené investièní akce se jedná o zcela pragmatické øe¹ení. Podmínky pro èerpání investièní pobídky byly od poèátku postaveny najisto, stì¾ovatel si musel být vìdom, ¾e po dobu uplatòování slev na dani z titulu investièní pobídky bude jeho daòová povinnost stále stejná a bude mìnìna toliko v závislosti na hodnotách meziroèních odvìtvových indexù cen, a za takových podmínek investièní pobídku pøijal. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal jeho námitky dùvodnými.
[39] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za správné také závìry mìstského soudu uèinìné k námitkám stì¾ovatele o nerovném zacházení s investory. Pøi posuzování, zda v konkrétním pøípadì do¹lo k poru¹ení zásady rovného zacházení, je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e srovnávat lze pouze toto¾né èi obdobné pøípady a ¾e tedy rovný pøístup musí být zaji¹tìn tam, kde jsou splnìny stejné podmínky. Nelze tedy srovnávat investory, kteøí novì zahájili podnikání, s investory, kteøí roz¹iøují èi modernizují svou stávající výrobu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il vý¹e, pro pøípad druhé kategorie investorù je pomìrnì slo¾ité vymezit èást pøíjmù, která pøipadá na roz¹íøenou èást výroby. Zákon proto stanovil jasný mechanismus, který se uplatní u v¹ech poplatníkù, kteøí spadají do uvedené kategorie. Stì¾ovateli byla poskytnuta mo¾nost èerpat investièní pobídku a je tedy zvýhodnìn oproti jiným poplatníkùm, kteøí investièní pobídku nezískali. Nespatøuje-li nerovnost v této skuteènosti, pak není na místì shledávat ji ve srovnání mezi odli¹nými kategoriemi investorù. Ka¾dý, kdo splnil pøedpoklady èerpání investièní pobídky ve stejném postavení jako stì¾ovatel, má stejné podmínky pro uplatnìní slevy na dani. Nejvy¹¹í správní soud nesdílí ani názor stì¾ovatele, ¾e zákon o daních z pøíjmù nijak nerozli¹uje mezi uvedenými kategoriemi investorù, nebo» právì pro ka¾dou z nich obsahuje samostatné ustanovení stanovící odli¹ný zpùsob uplatòování slevy na dani z titulu investièní pobídky. Také dùvodová zpráva k zákonu è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o investièních pobídkách), výslovnì nestanoví, ¾e v¹ichni investoøi musí slevu na dani uplatòovat stejným zpùsobem. Dùvodová zpráva deklaruje, ¾e v¹ichni, kteøí splní stanovené podmínky, budou moci za stejných podmínek èerpat investièní pobídku. To v¹ak nelze vykládat tak, ¾e by nemohl být zákonem pøedem vymezen zpùsob, jakým urèitá kategorie investorù z toho plynoucí výhody získá. Jeliko¾ výpoèet pro slevu na dani nemohl být pro obì kategorie investorù stejný, je zákonné øe¹ení zcela opodstatnìné a nelze mu nic vytýkat. Deklarovanou rovnost mezi investory je nutno chápat tak, ¾e ka¾dý, kdo uvedené podmínky splní, bude moci èerpat stanovené výhody. To v¹ak jen postupem v souladu se zákonem. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani tyto námitky stì¾ovatele dùvodnými.
[40] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[41] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alobce nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nevznikly.