Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=32914
Timestamp: 2019-12-07 11:18:31
Document Index: 244167377

Matched Legal Cases: ['§ 165', '§ 165', '§ 96', '§ 9', '§ 126', '§ 96', '§ 23']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.12.2015, IX R 9/15
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Juni 2003 ein unbebautes Grundstück in X. Bauplanungsrechtlich befindet sich das Grundstück im Außenbereich. Auf dem Grundstück befand sich ursprünglich eine Schriftgießerei. Die ehemaligen Gebäude waren abgerissen und kontaminierter Boden war entfernt worden. Die Baugruben waren nicht verfüllt.
Den Kaufpreis finanzierte der Kläger durch Aufnahme eines Annuitätendarlehens mit festem Zinssatz und einer Laufzeit von zehn Jahren. Bei Abschluss des Darlehens entrichtete er ein Disagio von 10 % (entsprechend 57.000 EUR). Die anfängliche jährliche Tilgung betrug 8,927 %. Mit Ablauf der Zinsbindungsfrist hatte der Kläger das Darlehen vollständig an die Bank zurückgezahlt. Bis Februar 2013 sammelte der Kläger daneben ein Sparguthaben von zuletzt 311.000 EUR an.
Im Jahr 2005 ließ der Kläger von einem Architekten einen Konzeptvorschlag für eine Bebauung des Grundstücks erstellen. Der Vorschlag sah ein Büro- und Geschäftshaus mit ca. 4.100 qm Nutzfläche und 70 PKW-Stellplätzen vor. Die Baukosten sollten ca. 2,2 Mio EUR betragen. Der Kläger trat dem Vorschlag nicht näher.
Im Jahr 2008 ließ der Kläger an der nördlichen Grundstücksgrenze, wie im Kaufvertrag vereinbart, eine Grenzmauer errichten. Die Herstellungskosten beliefen sich auf ca. 37.000 EUR.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen zunächst vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Am 16. Dezember 2011 änderte es die Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2010 gemäß § 165 Abs. 2 AO und ließ die Aufwendungen für das Grundstück unberücksichtigt. Die Bebauungsabsicht sei nach Aktenlage nicht zu erkennen und nicht nachgewiesen. Das FA wies die Einsprüche des Klägers für die Jahre 2003 bis 2007 und des Klägers sowie seiner Ehefrau für die Jahre 2008 bis 2010 durch getrennte Einspruchsentscheidungen als unbegründet zurück.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; Überraschungsentscheidung; § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Rechtsfehlerhaft hat das FG bei seiner Überzeugungsbildung hinsichtlich der Frage, ob der Kläger in den Streitjahren die Absicht hatte, das Grundstück zu bebauen und anschließend zu vermieten, nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens beachtet und dadurch gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO verstoßen.
a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Die Aufwendungen können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).
b) Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer (beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu wollen, kann nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761). Der Steuerpflichtige muss Maßnahmen ergriffen haben, die darauf abzielen, das Grundstück mit dem Ziel der Vermietung zu bebauen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554; vom 21. August 1990 IX R 83/85, BFH/NV 1991, 95). Das bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige in jedem Fall schon mit der Bebauung begonnen haben muss; die Absicht kann sich auch aus hinreichend eindeutigen Vorbereitungshandlungen ergeben.
a) Auf die Bebauungs- und die Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192). Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Grundstück bebauen, reicht insoweit nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 95). Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.
b) Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb des unbebauten Grundstücks, dessen Bebauung und anschließender Vermietung ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten. Er ist jedoch bei der tatrichterlichen Würdigung zu beachten, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht (BFH-Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554, und in BFH/NV 1991, 741).
c) Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen. Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht (BFH-Urteil in BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192). Dafür kann der Abschluss von Bausparverträgen sprechen (BFH-Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Ebenso beachtlich ist jedoch, wenn sich der Steuerpflichtige auf andere Weise erkennbar darum bemüht, das für die Bebauung erforderliche Eigenkapital anzusparen. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten ausschöpft, um sich möglichst sofort ein Darlehen zu verschaffen. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung sein.
d) Weitere Indizien, aus denen sich der wirtschaftliche Zusammenhang ergeben kann, sind nach der Rechtsprechung die Bebaubarkeit des Grundstücks (BFH-Urteile in BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; in BFH/NV 1991, 741; vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300), die Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage (BFH-Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Dass es sich dabei von Fall zu Fall auch um mehr oder weniger unverbindliche Vorbereitungshandlungen handeln kann, steht dem nicht grundsätzlich entgegen. Jedenfalls zusammen mit anderen Indizien können diese Umstände für die (behauptete) Bebauungsabsicht sprechen.
e) Zu berücksichtigen ist weiter, ob Anhaltspunkte für eine Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1300) oder fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761).
g) Für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorliegen der Bebauungs- und Vermietungsabsicht geschlossen werden soll, ist der Steuerpflichtige darlegungs- und beweisbelastet (BFH-Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554, und vom 14. November 1989 VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776). Kann sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Bebauungs- und Vermietungsabsicht vorlag, geht dies zu Lasten des Klägers, der sich hierauf beruft.
b) Bei dieser Würdigung hat das FG unbeachtet gelassen, dass das Grundstück bebaubar war und dass sich der Kläger zur Bebauung im Kaufvertrag verpflichtet hatte, dass er nach seiner Vorstellung, die insoweit hinzunehmen ist, mit der Bebauung erst beginnen wollte, wenn das Grundstück bezahlt war und er genügende Eigenmittel für die Baufinanzierung angespart hatte und dass der Kläger diese Ziele erwiesenermaßen innerhalb von knapp zehn Jahren erreicht hat, ferner, dass Anhaltspunkte weder für eine kurzfristige Veräußerung des Grundstücks (dagegen spricht die Art der Finanzierung der Anschaffungskosten) noch für eine Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Behaltensfrist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestehen. Unerörtert gelassen hat das FG schließlich auch, ob nicht die 2012 bis 2014 tatsächlich durchgeführte Bebauung unter den gegebenen Umständen als Indiz zurückwirkt und die Behauptung der Bebauungsabsicht rückblickend als wahr erscheinen lässt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung des Senats eine abschließende (negative) Beurteilung der Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mietvertrag über mehr als zehn Jahre nicht zustande gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166, und vom 16. Juni 2015 IX R 27/14, BFHE 250, 489, BFH/NV 2016, 98). Diese Rechtsprechung betrifft indes bebaute Grundstücke. Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung großzügiger gehandhabt werden.