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Timestamp: 2019-05-19 10:38:40
Document Index: 244149329

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 248', '§ 95', '§ 68', '§ 95', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 249', '§ 253', '§ 253', '§ 253']

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Bilanzierung [ Stand: 13.12.2012 ]
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✔ Mietereinbauten - Steuerrecht
Die Behandlung von Baumaßnahmen des Mieters im angemieteten Gebäude wird durch den sog. Mietereinbautenerlass* geregelt. Die Kenntnis der Behandlung der Mietereinbauten ist nützlich, wenn es z.B. um die Frage der zutreffenden Abschreibungsart geht oder darum, ob für die Baumaßnahme eine Investitionszulage gewährt wird.
Nicht nur die Gebäudeaufwendungen eines Eigentümers auf eigenem Grund und Boden müssen bilanzsteuerrechtlich zutreffend gewürdigt werden; es gibt auch Mieter, die Aufwendungen in angemieteten Räumlichkeiten tätigen, weil diese sich nicht immer für die vorgesehene betriebliche Tätigkeit eignen, z.B. Einbau von Zwischenwänden und sanitären Anlagen, Decken- und Wandverkleidungen usw.
Mietereinbauten und -umbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf eigene Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand (Reparaturen) darstellen. Letztere sind sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Aufwendungen für Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden hat der Mieter oder Pächter zu aktivieren, wenn
sie von ihm im eigenen Namen und für eigene Rechnung getragen wurden (sog. Eigenaufwand),
die Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwendungen darstellen und
selbstständige Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind*.
Von einem aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgut wird immer dann ausgegangen, wenn die Baumaßnahme in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.
Eine Aktivierung kommt demzufolge nur dann in Betracht, wenn
der Nutzungsberechtigte durch die Baumaßnahme eine Betriebsvorrichtung hergestellt oder einen Scheinbestandteil eingefügt hat;
er wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist;
die Baumaßnahme zu einem besonderen betrieblichen Nutzungsvorteil für seinen Betrieb geführt hat.
Dient die Baumaßnahme lediglich zur Verbesserung der allgemeinen Gebäudenutzung, handelt es sich um einen selbst geschaffenen immateriellen Vorteil, der steuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, in der Handelsbilanz jedoch zu einem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB führt.
Mietereinbauten und -umbauten, die der Mieter oder Pächter in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren*. So stellen Mietereinbauten als Scheinbestandteile nach § 95 BGB (Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck) oder als Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG bewegliche Wirtschaftsgüter und unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (z.B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlage) unbewegliche Wirtschaftsgüter* dar.
Handelt es sich bei den Baumaßnahmen eines Mieters nicht um Erhaltungsaufwand, sondern um Herstellungsaufwand, ist wie folgt zu unterscheiden:
Einstufung als
Materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
Keine Aktivierung; eventuell Rechnungsabgrenzungsposten
Für die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. November 1989 (III R 84/85, BStBl. II 1990, 286). Demzufolge liegen beim Mieter oder Pächter Erhaltungsaufwendungen vor, wenn die einzelne Baumaßnahme den Betrag von 4.000 Euro ohne Umsatzsteuer nicht überschreitet (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR). Werden vom Mieter getragene Erhaltungsaufwendungen beim Vermieter auf die Miethöhe angerechnet, muss der Mieter einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und in der Folgezeit entsprechend auflösen.
Beispiel:Der Mieter eines Gebäudes übernimmt die Reparaturrechnung in Höhe von 5.000 Euro zzgl. USt für die Reparatur einer sanitären Anlage. Mit dem Vermieter ist die Vereinbarung getroffen worden, in den kommenden 20 Monaten die Miete von ursprünglich 3.000 Euro monatlich um jeweils 250 Euro zu mindern.
Buchung der Reparaturrechnung beim Mieter:
Buchung der Mietverrechnung:
Tätigt der Mieter eine Baumaßnahme, bei denen Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden, handelt es sich um einen Scheinbestandteil (§ 95 BGB). Scheinbestandteile befinden sich im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Mieters, mit der Folge, dass der Mieter den Scheinbestandteil in seiner Bilanz zu aktivieren und, falls abnutzbar, auch abzuschreiben hat.
Ein Scheinbestandteil liegt vor, wenn die Sachen zu einem nur vorübergehenden Zweck eingefügt werden. Dies ist anzunehmen, wenn:
die Nutzungsdauer der eingefügten Sache länger ist als die voraussichtliche Mietdauer,
die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur einen Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben und
Muss der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder den ursprünglichen Zustand der Mietsache herstellen und infolgedessen den Scheinbestandteil wieder ausbauen, handelt es sich ebenfalls um einen Scheinbestandteil, wenn der Ausbau nur unter Inkaufnahme der Zerstörung des Scheinbestandteils erfolgen kann*.
Ist vertraglich die entgeltliche oder unentgeltliche Übernahme des Scheinbestandteils durch den Vermieter vorgesehen, liegt kein Scheinbestandteil vor.
Beispiel:Der Mieter eines Gebäudes baut Zwischenwände (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zehn Jahre) auf eigene Kosten für insgesamt 20.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt ein. Er beabsichtigt, diese nach Beendigung des Mietverhältnisses wieder auszubauen und an anderer Stelle weiterzuverwenden. Die vertragliche Mietdauer beträgt noch fünf Jahre.
Die eingefügten Zwischenwände des Mieters stellen bewegliche Wirtschaftsgüter (R 7.1 Abs. 2 EStR) dar, die der Mieter zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer* von fünf Jahren abzuschreiben hat*.
Buchung des Einbaus:
Bei Mietverträgen, die auf unbestimmte Zeit geschlossen worden sind, erfolgt die Abschreibung hilfsweise auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des zu aktivierenden Wirtschaftsguts*.
Betriebsvorrichtungen sind Anlagen, die in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zum Gewerbebetrieb stehen oder durch die, ähnlich wie bei Maschinen, das Gewerbe unmittelbar betrieben wird, z.B. Abladevorrichtungen, Autoaufzüge in Parkhäusern, Baustellencontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen, Befeuchtungs- und Lüftungsanlagen zur Möbellagerung, Förderbänder, Kühlanlagen, Lastenaufzüge, Verkaufsautomaten, Hofbefestigungen, die speziell auf den Betrieb ausgerichtet sind, Einzelfundamente für Maschinen, Be- und Entwässerungsanlagen bei Autowaschstraßen oder Brauereien, die überwiegend dem Betriebsvorgang dienen, Gleisanlagen, Hebebühnen, Stahltüren, usw.
Die Frage, ob durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung des Mieters entsteht, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden. Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung, so handelt es sich bei der Betriebsvorrichtung nicht um einen Teil des Gebäudes, sondern um ein besonderes Wirtschaftsgut, bei dem der Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen wird.
Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Sie gehören auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (R 7.1 Abs. 3 EStR). Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer bzw. auf die kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
Beispiel:Der Mieter einer Lagerhalle (Restmietzeit: 20 Jahre) lässt auf eigene Kosten einen Schwebekran an die Decke der Lagerhalle für 100.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt einbauen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schwebekrans beträgt zutreffend 25 Jahre.
Der eingefügte Schwebekran des Mieters stellt ein bewegliches Wirtschaftsgut dar (R 7.1 Abs. 3 EStR). Der Mieter hat den Schwebekran in seiner Bilanz zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer von 20 Jahren abzuschreiben hat.
Aufwendungen des Mieters für Mietereinbauten oder -umbauten, durch die weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung entsteht (sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten), sind Aufwendungen für die Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn
entweder der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten ist
die Mietereinbauten oder Mieterumbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, d.h. der Mieter ist kein wirtschaftlicher Eigentümer, hat aber einen Nutzungsvorteil.
Wirtschaftliches Eigentum des Mieters eines Mietereinbaus oder -umbaus ist anzunehmen, wenn der mit der Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau bzw. Umbau geschaffene Substanz umfasst, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat.
die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden
der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.
Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung noch ein dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut, so sind die durch solche Aufwendungen entstehenden Einbauten oder Umbauten dem Mieter nach dem BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 (I R 32/73, BStBl. II 1975, 443) als materielles unbewegliches Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zuzurechnen, wenn sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Mietereinbauten oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Zusammenhang mit dem Betrieb des Mieters zurück.
Beispiel:Der Mieter hat mit dem Vermieter einen Mietvertrag von zehn Jahren geschlossen, beginnend am 1. Januar 2012. Noch vor dem Einzug lässt der Mieter im Januar 2012 in den gemieteten Räumen eine Schaufensteranlage auf eigene Kosten für 14.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt einbauen.
Die Schaufensteranlage stellt für den Mieter ein unbewegliches Wirtschaftsgut dar. Der Mieter hat die Schaufensteranlage in seiner Bilanz mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sieben Jahren abzuschreiben. Bei Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, bestimmt sich die AfA nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen*. Nach dem BMF-Schreiben vom 30. Mai 1996, BStBl. I 1996, S. 643 ist die AfA insbesondere für Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, die nach dem 31. Dezember 1994 angeschafft oder hergestellt wurden, nach einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von sieben Jahren (AfA-Satz 14 v. H.) zu bemessen, sofern keine abweichenden Einzelregelungen in den AfA-Tabellen getroffen wurden.
16.660 Euro
Ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer von sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten oder sind sonstige Mietereinbauten oder -umbauten nach den dargestellten Grundsätzen dem Mieter zuzurechnen, weil sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen, so ist es für die Aktivierung als materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beim Mieter ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen, hätte sie der Eigentümer getragen, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. November 1973* nicht zur Entstehung selbstständiger Gebäudeteile geführt hätten, sondern vom Eigentümer als unselbstständige Gebäudeteile einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben wären, z.B. wenn der Mieter durch Entfernen von Zwischenwänden ein Großraumbüro schafft oder der Mieter entfernt die vorhandenen Zwischenwände und teilt durch neue Zwischenwände den Raum anders ein.
Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters liegt nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen oder beruflichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen. Dies ist z.B. der Fall, wenn in ein Gebäude, für das von Anfang an eine Zentralheizung geplant war, der Einbau vom Mieter statt vom Eigentümer vorgenommen wird. In diesen Fällen entsteht beim Mieter, soweit nicht der Fall des wirtschaftlichen Eigentums beim Mieter vorliegt, kein körperliches, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, so dass er nach § 5 Abs. 2 EStG für die Aufwendungen, sofern nicht wegen vereinbarter Verrechnung mit der Miete ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, in seiner Bilanz keinen Aktivposten ausweisen darf.
Mietereinbauten bzw. -umbauten die weder Scheinbestandteil, Betriebsvorrichtung noch materielle Wirtschaftsgüter sind, stellen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Als solche dürfen sie steuerrechtlich nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG) und stellen deshalb eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten kommt dann in Betracht, wenn eine Verrechnung mit der Miete erfolgt. Von dieser Regelung sind insbesondere Baumaßnahmen des Mieters betroffen, ohne deren Durchführung das Gebäude noch ein unfertiges Ganzes darstellen würde.
Beispiel:Der Mieter lässt in das von ihm angemietete Gebäude auf eigene Kosten die Fenster für insgesamt 20.000 Euro zzgl. 19 Prozent USt einbauen. Es erfolgt weder eine Anrechnung auf die Miete noch erhält der Mieter vom Vermieter bei Auflösung des Mietverhältnisses eine Ausgleichszahlung.
Wiederherstellungsverpflichtung
Ist der Mieter verpflichtet, nach Ablauf der Mietdauer die angemietete Sache wieder im ursprünglich angemieteten Zustand zurückzugeben, ist er verpflichtet, in Höhe der zu erwartenden Kosten für Abbruch- und Umbaukosten sowie Aufwendungen für die Entfernung der Mietereinbauten eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB zu bilden. Ist ein unbefristeter Mietvertrag geschlossen worden, ist die Vertragslaufzeit notfalls zu schätzen. Die Rückstellungshöhe ist ratierlich anzusammeln und ggf. im Falle von Preiserhöhungen durch entsprechende Aufstockungen des Rückstellungsbetrags zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 2 HGB).
Beispiel:Der Gewerbetreibende G mietet zum 1. Januar 2012 ein Gebäude an, in dem er Mietereinbauten vornehmen lässt. Der Mietvertrag hat eine Laufzeit von fünf Jahren und ist nicht verlängerbar.
Vertraglich wurde festgelegt, dass nach Ablauf der Mietzeit vom Mieter wieder der ursprüngliche Zustand hergestellt werden muss. G schätzt den Aufwand für die Rückbauverpflichtung aufgrund vorliegender Angebote entsprechender Fachfirmen auf insgesamt 50.000 Euro. Es ist von einer Kostensteigerung pro Jahr in Höhe von zwei Prozent (jeweils ausgehend vom Ursprungsbetrag und ab Mietbeginn) auszugehen. Der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Abzinsungssatz für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von vier Jahren soll fünf Prozent betragen.
Es ergibt sich folgende Rückstellungsentwicklung in der Handelsbilanz (HB) sowie in der Steuerbilanz (StB):
Höhe der RSt in der HB
Abzinsung = Zinsertrag
Aufzinsung = Zinsaufwand
Höhe der RSt in der StB
8.234 Euro
19.004 Euro
17.714 Euro
29.932 Euro
28.571 Euro
41.905 Euro
Rückstellungen sind handelsrechtlich in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beläuft sich bei einer zweiprozentigen Preissteigerung jeweils vom Ursprungsbetrag bezogen auf fünf Jahre auf (50.000 Euro × 1,10 =) 55.000 Euro, der pro Jahr ratierlich anzusammeln ist.
Erfüllungsbetrag: 50.000 × 1,10 = 55.000
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Unter Berücksichtigung der Abzinsung ergibt sich die Rückstellungshöhe zum jeweiligen Bilanzstichtag wie folgt:
11.000 / 1,054
22.000 / 1,05³
33.000 / 1,052
44.000 / 1,051
55.000 / 1,050
Der jährlich gleichbleibende Zuführungsbetrag wird mit fünf Prozent zu jedem Bilanzstichtag abgezinst, wodurch sich ein Zinsertrag ergibt. Der Rückstellungsbetrag des Vorjahrs ist im vorliegenden Beispiel mit fünf Prozent aufzuzinsen, was einen entsprechenden Zinsaufwand nach sich zieht.
Im Gegensatz dazu richtet sich die Rückstellungshöhe in der Steuerbilanz nach den Preisverhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag und ist ratierlich mit 1/5 pro Jahr anzusammeln und anschließend mit 5,5 Prozent p.a. auf die Restlaufzeit abzuzinsen.
50.000 × 1,02 ×1 / 5
10.200 / 1,0554
50.000 × 1,04 × 2 / 5
20.800 / 1,0553
50.000 × 1,06 × 3 / 5
31.800 / 1,0552
50.000 × 1,08 × 4 / 5
43.200 / 1,0551
50.000 × 1,1
55.000 / 1,0550
Buchungen in den einzelnen Jahren
Es bietet sich die Bruttobuchung an, damit der jährliche Abzinsungs- und Aufzinsungsbetrag gesondert gezeigt werden kann. Dies entspricht auch der Darstellung im Rückstellungsspiegel.
Zum 31. Dezember 2012:
Zum 31. Dezember 2013:
Zinsähnliche Aufwendungen
Praxishinweis:Nach Meinung des IDW* hat der erstmalige Ansatz einer Rückstellung ohne Buchung eines Zinsertrags in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags der Verpflichtung zu erfolgen (Nettomethode). Die Aufzinsung in den Folgeperioden erfolgt zulasten des Finanzergebnisses.
Fortsetzung des Beispiels:Demnach lauten die Buchungen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen wie folgt: