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Timestamp: 2020-07-13 19:10:37
Document Index: 30871840

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 38', '§ 415', '§ 4', '§ 17', '§ 11', '§ 3', '§ 3', '§ 19', '§ 3', '§ 8']

Schuldübernahme einer Pensionszusage gegen Ablösungszahlung - und kein Arbeitslohn | Rechtslupe
In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die A‑GmbH ihrem Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter und allei­ni­gen Geschäfts­füh­rer in der Ver­gan­gen­heit eine Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt. Im Vor­griff auf die geplan­te Ver­äu­ße­rung sei­ner Geschäfts­an­tei­le grün­de­te er eine wei­te­re B‑GmbH mit ihm als allei­ni­gen Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer. Da der Erwer­ber der Geschäfts­an­tei­le die Pen­si­ons­zu­sa­ge nicht über­neh­men woll­te, ver­ein­bar­te die B‑GmbH mit der A‑GmbH, alle Rech­te und Pflich­ten aus der gewähr­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge gegen Zah­lung einer Ver­gü­tung zu über­neh­men. Der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer stimm­te der Über­tra­gung zu. Sowohl das Finanz­amt als auch das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf waren der Ansicht, dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sei mit der Zah­lung des Ablö­sungs­be­trags von der A‑GmbH an die B‑GmbH Arbeits­lohn zuge­flos­sen [1].
Mit die­ser Ent­schei­dung grenzt sich der Bun­des­fi­nanz­hof von sei­nem Urteil vom 12.04.2007 [2] ab. Dort hat­te er ent­schie­den, die Ablö­sung einer vom Arbeit­ge­ber erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge füh­re beim Arbeit­neh­mer zum Zufluss von Arbeits­lohn, wenn der Ablö­sungs­be­trag auf­grund eines dem Arbeit­neh­mer ein­ge­räum­ten Wahl­rechts auf des­sen Ver­lan­gen zur Über­nah­me der Pen­si­ons­ver­pflich­tung an einen Drit­ten gezahlt wer­de, da hier­in eine vor­zei­ti­ge Erfül­lung des Anspruchs aus einer in der Ver­gan­gen­heit erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge lie­ge.
Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), wird in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH führt das Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei und begrün­det damit auch noch kei­nen gegen­wär­ti­gen Zufluss von Arbeits­lohn [3]. Der Zufluss ist grund­sätz­lich viel­mehr erst mit der Erfül­lung des Anspruchs gege­ben [4], also wenn der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt [5]. Folg­lich fließt mit der Zusa­ge des Arbeit­ge­bers, dem Arbeit­neh­mer künf­tig Leis­tun­gen zu erbrin­gen, Arbeits­lohn erst in dem Zeit­punkt zu, in dem der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer das wirt­schaft­li­che Eigen­tum ver­schafft [6]. Der Zufluss von Arbeits­lohn ist fer­ner zu beja­hen, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft [7]. Auch in die­sem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Ver­spre­chen des Arbeit­ge­bers, z.B. Ver­si­che­rungs­schutz zu gewäh­ren, her­bei­ge­führt, son­dern erst durch die Erfül­lung die­ses Ver­spre­chens, ins­be­son­de­re durch die Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in der Wei­se, dass ein eige­ner unent­zieh­ba­rer Anspruch des Arbeit­neh­mers auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung ent­steht.
Dem­zu­fol­ge sind Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn, wenn sich die Sache ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Beträ­ge zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer sie zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hät­te [8]. Kein gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn, son­dern eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge liegt dem­ge­gen­über vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer eine Ver­sor­gung aus eige­nen, erst im Zeit­punkt der Zah­lung bereit­zu­stel­len­den Mit­teln zusagt; in die­sem Fall unter­lie­gen erst die spä­te­ren auf­grund der Zusa­ge geleis­te­ten Ver­sor­gungs­zah­lun­gen der Lohn­steu­er [9].
Die dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von der A‑GmbH in der Ver­gan­gen­heit erteil­te Direkt­zu­sa­ge hat bei ihm nach stän­di­ger Recht­spre­chung vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les noch kei­nen Lohn­zu­fluss aus­ge­löst. Denn auf­grund der Pen­si­ons­zu­sa­ge floss ihm als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer (noch) kein Ver­mö­gens­wert zu, da ihm die A‑GmbH als Arbeit­ge­be­rin eine Ver­sor­gung aus eige­nen, erst im Zeit­punkt der Zah­lung bereit­zu­stel­len­den Mit­teln zusag­te [10]. Die Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung gewähr­te dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nur einen Anspruch aus der Pen­si­ons­zu­sa­ge gegen­über der Gesell­schaft [11].
Die Ablö­sungs­zah­lung im Rah­men der Schuld­über­nah­me hat beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Streit­jahr gleich­falls nicht zu einem Zufluss von Arbeits­lohn geführt [12]. Durch die Zah­lung der Ablö­se erfüll­te die A‑GmbH kei­nen Anspruch des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers, son­dern einen sol­chen der B‑GmbH aus dem Ver­trag vom 30.11.2006. Die A‑GmbH wand­te dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer durch die Zah­lung auch kei­nen Anspruch gegen die B‑GmbH auf Zah­lung von 467.000 € zu. Viel­mehr wur­de durch die Ver­ein­ba­rung zwi­schen der A‑GmbH und der B‑GmbH vom 30.11.2006 mit Zustim­mung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ledig­lich der Schuld­ner der Ver­pflich­tung aus der Pen­si­ons­zu­sa­ge aus­ge­tauscht. Die (blo­ße) Schuld­über­nah­me nach § 415 Abs. 1 BGB führt indes ledig­lich zu einem Schuld­ner­wech­sel und bewirkt (noch) kei­nen Zufluss beim Pen­si­ons­be­rech­tig­ten. Sie ändert weder etwas an dem Cha­rak­ter der Pen­si­ons­zu­sa­ge noch an deren Inhalt.
Im Fall der Über­nah­me einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG besteht Einig­keit, dass der Schuld­ner­wech­sel für den Arbeit­neh­mer nicht zu einem lohn­steu­er­lich rele­van­ten Vor­gang führt [13].
Auch wenn der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer und Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter der A‑GmbH nach § 17 Abs. 1 BetrAVG nicht in den per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes fiel [14], war die befrei­en­de Schuld­über­nah­me durch die B‑GmbH gleich­wohl wirk­sam. Uner­heb­lich ist, ob die B‑GmbH ‑was das Finanz­ge­richt nicht aus­drück­lich fest­ge­stellt hat- neue Arbeit­ge­be­rin des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers gewor­den ist. Denn auf­grund der Ver­ein­ba­rung vom 30.11.2006 erwarb der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ledig­lich einen Anspruch gegen die B‑GmbH auf Zah­lung der Pen­si­on nach Maß­ga­be der ihm schon durch die A‑GmbH erteil­ten Zusa­ge. Das (ehe­ma­li­ge) Dienst­ver­hält­nis mit der A‑GmbH bil­det damit wei­ter den Rechts­grund für die bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les (monat­lich) zu erfül­len­den Ver­sor­gungs­an­sprü­che.
Dem steht die Recht­spre­chung nicht ent­ge­gen, nach der ein Zufluss von Arbeits­lohn zu beja­hen ist, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft [15]. Zum einen wur­de im Streit­fall durch den blo­ßen Schuld­ner­wech­sel kein wei­te­rer Anspruch des A aus der Pen­si­ons­zu­sa­ge begrün­det. Es blieb viel­mehr bei dem blo­ßen Ver­spre­chen, die zuge­sag­ten Leis­tun­gen in der Zukunft zu erbrin­gen.
Zum ande­ren hat die A‑GmbH den Anspruch des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers auf die künf­ti­gen Pen­si­ons­zah­lun­gen mit der Zah­lung an die B‑GmbH vor­lie­gend auch noch nicht wirt­schaft­lich erfüllt. Über den zur Über­tra­gung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung auf die B‑GmbH ver­wen­de­ten Betrag konn­te der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht ver­fü­gen. Im Streit­fall kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, die Sache stel­le sich wirt­schaft­lich betrach­tet so dar, als ob die A‑GmbH dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer den Betrag zur Ver­fü­gung gestellt und die­ser ihn zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det habe. Ins­be­son­de­re begrün­det der Umstand, dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer allei­ni­ger Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der B‑GmbH war, kei­ne eige­ne Ver­fü­gungs­macht des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers über den an die B‑GmbH gezahl­ten Ablö­se­be­trag. Zwar gel­ten für einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter einer GmbH hin­sicht­lich des Zuflus­ses Beson­der­hei­ten. So flie­ßen ihm Beträ­ge, die ihm die GmbH schul­det, nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit zu [16]. Im Streit­fall schul­de­te die B‑GmbH dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer aber zu kei­nem Zeit­punkt die Ver­fü­gungs­macht über den von der A‑GmbH erhal­te­nen Betrag von 467.000 EUR. Sie schul­de­te ihm nach der von ihr über­nom­me­nen Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung ledig­lich die (lau­fen­den) Pen­si­ons­zah­lun­gen. Ein wei­ter­ge­hen­der Durch­griff durch die B‑GmbH, ins­be­son­de­re eine Zurech­nung der Ver­fü­gungs­macht der B‑GmbH beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, kommt nicht in Betracht. Ihr steht die auch steu­er­lich anzu eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit der B‑GmbH ent­ge­gen.
Nichts ande­res ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die Ablö­sung einer vom Arbeit­ge­ber erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge beim Arbeit­neh­mer auch dann zum Zufluss von Arbeits­lohn führt, wenn der Ablö­sungs­be­trag auf Ver­lan­gen des Arbeit­neh­mers zur Über­nah­me der Pen­si­ons­ver­pflich­tung an einen Drit­ten gezahlt wird. In die­sem Fall sah der Bun­des­fi­nanz­hof in der Zah­lung des Ablö­sungs­be­trags durch den Arbeit­ge­ber wirt­schaft­lich eine vor­zei­ti­ge Erfül­lung des Anspruchs aus einer in der Ver­gan­gen­heit erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge. Die Ent­schei­dung ist indes durch die Beson­der­heit geprägt, dass dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ein Wahl­recht ein­ge­räumt war, die Zah­lung an sich selbst (gegen Ver­zicht) oder an eine GmbH gegen Über­nah­me der Pen­si­ons­ver­pflich­tung zu ver­lan­gen. Die in Aus­übung des Wahl­rechts auf Ver­lan­gen des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers erfolg­te Zah­lung an die "Pen­si­ons-GmbH" wür­dig­te der Bun­des­fi­nanz­hof als vor­zei­ti­ge Erfül­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge.
Ohne die Ein­räu­mung eines Wahl­rechts erfolg­te die Zah­lung der Ablö­se an die B‑GmbH als Gegen­leis­tung für die Schuld­über­nah­me nicht "auf Ver­lan­gen" des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers. Anders als im Urteils­fall in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 hat die A‑GmbH im Streit­fall die dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in der Ver­gan­gen­heit gewähr­te Pen­si­ons­zu­sa­ge nicht vor­zei­tig erfüllt [17].
Der Bun­des­fi­nanz­hof kann aller­dings nicht in der Sache selbst ent­schei­den. Denn das Finanz­ge­richt hat bis­lang nicht geprüft, ob mit der Neu­ver­ein­ba­rung des Ruhe­ge­halts zwi­schen der A‑GmbH und dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer am 15.09.2006 ein teil­wei­ser Ver­zicht und damit evtl. eine zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer füh­ren­de und mit dem Teil­wert zu bewer­ten­de ver­deck­te Ein­la­ge [18] begrün­det war, die Kla­ge mit­hin inso­weit unbe­grün­det ist. Zwar wür­de eine ver­deck­te Ein­la­ge auch zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die im Streit­jahr ver­äu­ßer­te Betei­li­gung und damit zu einem ent­spre­chend gemin­der­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn füh­ren. Im Hin­blick auf das auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn anzu­wen­den­de Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1, § 3c Abs. 2 EStG) ergä­be sich aber gleich­wohl eine steu­er­li­che Aus­wir­kung.
BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 6/​02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – VI R 19/​92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246[↩]
BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/​99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684[↩]
BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/​93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254[↩]
BFH, Urtei­le vom 03.07.1964 – VI 262/​63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83; vom 26.07.1985 – VI R 200/​81, BFH/​NV 1986, 306; und vom 10.11.1989 – VI R 155/​85, BFH/​NV 1990, 290[↩]
BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/​97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408[↩]
BFH, Urteil vom 15.07.1977 – VI R 109/​74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761[↩]
BFH, Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; BFH, Urteil vom 19.05.1993 – I R 34/​92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; jeweils m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804[↩]
BMF, Schrei­ben vom 24.07.2013 – IV C 3‑S 2015/​11/​10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 328; Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 19 EStG Rz 388; HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neu­mann in GmbH-Hand­buch, Rz – III 6893; Pradl, Pen­si­ons­zu­sa­gen an GmbH-Geschäfts­füh­rer, 3. Aufl.2013, S. 371[↩]
z.B. BFH, Urteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495; und vom 02.12 2014 – VIII R 2/​12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333[↩]
im Ergeb­nis eben­so Fuhrmann/​Demuth, Köl­ner Steu­er­dia­log 2007, 15625, 15631; Bergkem­per, juris­PR-Steu­erR 24/​2007 Anm. 2; Ehe­halt, BFH-PR 2007, 329; Pflü­ger, Gestal­ten­de Steu­er­be­ra­tung 2010, 83; Jans­sen, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562; Becker/​Brunner/​Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/​Schramm, DStR 2007, 1706, 1707; Alten­dorf, GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2008, 334; Ucker­mann, BB 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pen­si­ons­zu­sa­gen an GmbH-Geschäfts­füh­rer, 3. Aufl.2013, S. 386; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zwei­felnd schon vor der BFH-Ent­schei­dung Grögler/​Urban, DStR 2006, 1389, 1394; Förs­ter, DStR 2006, 2149, 2156, mit Ver­weis auf Beck, DStR 2002, 473, 480[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 58/​93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305[↩]