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Timestamp: 2020-01-26 21:30:37+00:00
Document Index: 163477558

Matched Legal Cases: ['art. 35', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 38', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 73']

﻿ Disciplina della liquidazione IVA di gruppo | fiscopiu.it
17 Dicembre 2019 | Marco Nessi
Premessa | Le condizioni soggettive e temporali | L’esercizio dell’opzione | Adempimenti | Eccedenze di credito compensate | Cessazione della procedura | Responsabilità tributaria e rapporti infragruppo | Operazioni straordinarie |
le società residenti in altri Stati UE, a condizione che il soggetto non residente sia in possesso di tutti i requisiti previsti dal DM 13 febbraio 2017 e sia identificato, ai fini IVA, in Italia per il tramite di una stabile organizzazione, con un rappresentante fiscale ai fini IVA o mediante identificazione diretta (art. 35 ter DPR 633/72).
Per il 2020, l'opzione dovrà essere esercitata entro il 30.4.2020, compilando il quadro VG del modello dichiarativo).
Le società controllate devono:
- effettuare la liquidazione periodica (mensile o trimestrale) dell’IVA con le ordinarie modalità;
- trasferire il proprio saldo IVA a debito o a credito alla controllante.
La società controllante, oltre ad effettuare la propria liquidazione periodica, deve:
- riportare su un apposito registro riepilogativo (cosiddetto “registro IVA di gruppo”) i dati della propria liquidazione e quelli delle liquidazioni delle società controllate;
- procedere a determinare il saldo IVA complessivo a debito o a credito;
- versare l’eventuale saldo IVA a debito di gruppo nei termini di legge. In tal senso, se il saldo complessivo è a debito, la controllante procede al suo versamento entro il giorno 16 di ciascun mese successivo (o, nel caso di versamenti relativi ai contribuenti minori, entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari; se una o più partecipanti è considerata un’impresa minore, occorre procedere al versamento maggiorando il debito dell’1%). Viceversa, l’eventuale saldo complessivo a credito può essere, alternativamente, rinviato a nuovo, oppure utilizzato in compensazione verticale o interna (IVA da IVA), oppure richiesto a rimborso (annuale o infrannuale) se esistono tutte le condizioni previste ex lege.
L’eventuale eccedenza di credito generata da una società non operativa o di comodo non può essere utilizzata in compensazione ai fini della liquidazione IVA di gruppo, né essere chiesta a rimborso dalla controllante (nel caso in cui la società controllata abbia trasferito al gruppo IVA i crediti d’imposta nell’ambito delle liquidazioni periodiche e sia risultata, a seguito della verifica condotta in sede di dichiarazione annuale, “non operativa” ai sensi dell’art. 30 L. 724/94, la società controllante è obbligata alla restituzione delle somme utilizzate con applicazione dei relativi interessi, senza sanzioni (Ris. AE 29 aprile 2008 n. 180).
Il saldo IVA a credito risultante dalla liquidazione consolidata è computato in detrazione nel mese (o trimestre) successivo a cura e sotto la responsabilità della società controllante (che è l’unico soggetto legittimato ad operare la scelta in merito alla sua utilizzazione. In tal senso: Ris. AE 11 aprile 2008 n. 151). In alternativa, l’eccedenza creditoria della dichiarazione IVA di gruppo potrà essere utilizzata in detrazione nell’annualità successiva ovvero chiesta a rimborso.
Si evidenzia che non è consentito trasferire alla liquidazione IVA di gruppo l’eventuale credito IVA dell’anno precedente a quello in cui si aderisce per la prima volta alla procedura in esame (questo credito potrà essere chiesto a rimborso all’atto di presentazione della dichiarazione, secondo i criteri ordinari previsti dall’art. 30 DPR 633/72 ovvero computato in detrazione negli anni successivi, una volta venuta meno la partecipazione alla liquidazione di gruppo, ovvero utilizzato in compensazione orizzontale ai sensi dell’art. 17 D.Lgs. 241/97. In tal senso: Ris. AE 11 maggio 2011 n. 56).
La società controllante deve procedere a versare entro il 27 dicembre di ogni anno l’acconto IVA. In caso di invarianza della compagine del gruppo l’acconto può essere determinato, alternativamente:
- sulla base del dato storico di gruppo, così come risultante dal registro IVA di gruppo;
- sulle base delle liquidazioni previsionali proprie e delle società controllate per l’anno in corso;
- sulla base delle operazioni effettuate dalle società del gruppo alla data del 20 dicembre.
La società controllante e ciascuna delle società controllate sono tenute a presentare singolarmente la propria dichiarazione annuale in via autonoma entro i termini ordinari.
La società controllante inoltre, entro i termini per la presentazione della dichiarazione IVA annuale, deve presentare all’Agenzia delle Entrate un prospetto analitico indicante:
- il risultato delle liquidazioni periodiche proprie e delle società controllate partecipanti alla liquidazione di gruppo (Mod. IVA 26 LP);
- l’ammontare dei singoli versamenti eseguiti nel corso dell’anno e il calcolo dell’imposta da versare o dell’imposta detraibile (Mod. IVA 26 PR), allegando le necessarie garanzie.
Eccedenze di credito compensate
Entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA annuale, la società controllante è tenuta a presentare un’apposita garanzia nei casi in cui:
- le società del gruppo abbiano trasferito nell’anno di riferimento crediti IVA che hanno trovato effettiva compensazione nelle posizioni debitorie del gruppo. In questa ipotesi la garanzia è presentata dalla singola società per i rispettivi crediti compensati;
- il credito IVA di gruppo riportato dall’anno precedente ha trovato effettiva compensazione nell’anno di riferimento. In questa ipotesi la garanzia è presentata dalla controllante.
La garanzia può essere prestata mediante cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, oppure mediante fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito o da una impresa commerciale che, a giudizio dell'Amministrazione finanziaria, offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione.
Per gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della controllante o capogruppo.
- in luogo della presentazione delle garanzie è possibile ricorrere alla procedura del rilascio del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa oltre che della connessa attestazione della sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma; questa ipotesi deve essere segnalata dalla controllante nello specifico rigo del quadro VS del prospetto riepilogativo del gruppo modello 26 PR);
- l’eccedenza del credito di gruppo residuo riportato dall’anno precedente si considera compensato con precedenza rispetto agli altri crediti successivamente trasferiti.
In caso di mancata presentazione delle garanzie, entro il termine sopra citato deve essere versato l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate.
Sono previste ipotesi di esonero dall’obbligo di presentazione della garanzia per i contribuenti c.d. “virtuosi”, ovvero quelli diversi da quelli elencati dall’art. 38 bis c. 4 lett. a-d DPR 633/72. Si deve trattare, quindi:
- dei soggetti che esercitano l’attività d’impresa da almeno 2 anni (diversi dalle start up innovative);
- dei soggetti che, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, non hanno ricevuto avvisi di accertamento o rettifica da cui risulta, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore:
al 5% degli importi dichiarati, se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro;
all'1% degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;
- dei soggetti che non richiedono il rimborso del credito IVA per cessazione dell’attività.
La cessazione della procedura può verificarsi per:
- il mancato rinnovo dell’opzione nell’anno successivo;
- la perdita del requisito del controllo, che comporta l’uscita dall’area del consolidamento della liquidazione IVA per la singola società. In tale caso la cessazione ha effetto a partire dalla liquidazione periodica relativa al mese (o al trimestre) nel corso del quale la variazione medesima si è verificata.
In queste ipotesi le eccedenze di credito trasferite e non compensate possono essere utilizzate solamente dalla società controllante che potrà chiederne il rimborso, se trattasi di crediti rimborsabili in capo alle singole società, ovvero computarle in detrazione nelle proprie liquidazioni nell'anno successivo prestando apposita garanzia.
Responsabilità tributaria e rapporti infragruppo
Le società controllate rispondono in solido con la società controllante delle somme o imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dalla controllante. Tuttavia, la sanzione per omesso versamento deve essere irrogata esclusivamente alla società controllante (Ris. AE 6 febbraio 2001 n. 16/E).
Pertanto, tenuto conto anche che il trasferimento dei saldi IVA delle società controllate alla controllante comporta l’insorgere di corrispondenti rapporti di debito/credito tra le parti, è opportuno che l’adesione alla procedura in questione sia oggetto di apposita regolamentazione sul piano giuridico tra i soggetti interessati. Si evidenzia in particolare che può essere concordata la maturazione di interessi finanziari sugli importi a credito trasferiti nel gruppo da utilizzarsi in compensazione degli importi a debito.
L'art. 2 DM 13 dicembre 1979 prevede la possibilità di partecipare alla liquidazione IVA di gruppo per gli enti e le società di capitali le cui quote o azioni sono possedute per oltre il 50% da un'altra società del gruppo, ininterrottamente almeno dal 1° luglio dell'anno solare precedente a quello in cui intendono partecipare alla procedura. Il venir meno del requisito del controllo determina la fuoriuscita della società controllata dalla procedura di liquidazione IVA di gruppo a decorrere dallo stesso mese in cui si perde il controllo di maggioranza.
Questi limiti (di natura quantitativa e temporale) sono previsti per motivi di cautela fiscale e intendono evitare che l'accesso alla procedura di compensazione IVA di gruppo sia consentito a quelle società che, solo occasionalmente e temporaneamente, siano tra loro vincolate e devono sussistere ed essere conservati anche in presenza di operazioni straordinarie.
Nel caso di fusione per incorporazione la società incorporante subentra, in linea generale, agli effetti IVA, nella posizione della società incorporata.
Il riconoscimento della successione a titolo universale, nel caso dell'IVA di gruppo deve, tuttavia, essere coordinato con le condizioni richieste dall'art. 2 DM 13 dicembre 1979.
Se, pertanto, questi requisiti sono rispettati, la fusione non interferisce con la liquidazione di gruppo e, quindi, stante il carattere neutrale della fusione il consolidamento delle posizioni debitorie e creditorie non è interrotto.
In tal senso, a livello interpretativo, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che, nell’ipotesi di incorporazione di una società esterna alla procedura di liquidazione IVA di gruppo da parte di una società che invece vi partecipa, il credito maturato dall’incorporata nel corso dell’anno in cui è avvenuta l’incorporazione non può mai confluire nell’Iva di gruppo (Ris. AE 29 luglio 2011 n. 78/E).
Questa interpretazione completa e integra quanto chiarito in precedenza nella Ris. AE 22 settembre 2010 n. 92 in cui era già stata riconosciuta l’intrasferibilità al gruppo del credito IVA annuale maturato dall’incorporata nel periodo d’imposta antecedente all’operazione straordinaria di fusione.
Con un’operazione di fusione avvenuta nel 2009, Alfa Spa (interamente partecipata da Gamma Spa con procedura di liquidazione IVA di gruppo) ha incorporato Beta Spa (società estranea alla liquidazione di gruppo)
Secondo l’Agenzia delle Entrate, il credito residuo IVA del 2008 maturato da Beta Spa può essere utilizzato in compensazione orizzontale dall’incorporante o chiesto a rimborso da quest’ultima se sussistono i presupposti ma non può essere trasferito ai fini della liquidazione consolidata ai sensi dell’art. 73 c. 3 DPR 633/72 (Ris. AE 22 settembre 2010 n. 92).
Di contro, l’incorporante può far confluire nella propria liquidazione – e, quindi, trasferire al gruppo – solo il debito o il credito derivante dalle operazioni compiute dall’incorporata nel mese o trimestre in corso alla data in cui ha effetto l’incorporazione (queste operazioni, infatti, non essendosi ancora conclusa la liquidazione periodica, devono considerarsi come compiute, ai fini IVA, direttamente dall’incorporante).
A livello operativo, per effetto dell’operazione straordinaria in corso d’anno (fusione per incorporazione avvenuta durante il primo anno di adesione al gruppo da parte dell’incorporante), la dichiarazione IVA deve essere presentata unicamente dalla società incorporante, la quale è tenuta a riepilogare:
a) le operazioni effettuate dalle incorporate nel periodo ante fusione: in distinti moduli intestati alle stesse;
b) le proprie operazioni ante e post fusione: nel modulo intestato a sé stessa.
Nella Risp. AE 6 febbraio 2019 n. 25, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che, una volta verificata la sussistenza di tutti i presupposti previsti dalla normativa IVA per la partecipazione alla liquidazione IVA di gruppo da parte di tutte le società interessate, la società (non partecipante alla liquidazione IVA di gruppo) che, a seguito di una operazione di fusione, dovesse incorporare la società controllante (che partecipava alla liquidazione IVA di gruppo anteriormente alla fusione), può proseguire nella liquidazione IVA di gruppo, senza che ciò configuri un mezzo per realizzare un vantaggio fiscale.
In particolare, secondo questo orientamento:
l’eventuale eccedenza di IVA a credito maturato dall’incorporata, prima della fusione, nel regime IVA di gruppo, può essere utilizzato a partire dall’inizio dell’esercizio di efficacia della fusione, nelle liquidazioni del nuovo perimetro dell’IVA di gruppo (senza dover necessariamente introdurre una contabilità IVA separata, contrariamente a quanto chiarito in precedenza nella Ris. Min. 23 dicembre 1986 n. 363998);
il credito IVA dell’incorporata può essere utilizzato in compensazione con i debiti risultanti dalle liquidazioni IVA di gruppo dell’anno in cui l’operazione ha efficacia;
nella misura in cui il perfezionamento giuridico della fusione viene posticipato in modo da farlo coincidere col 1° gennaio dell’anno successivo a quello di completamento della procedura di fusione, diviene possibile per la società incorporante presentare, per l’anno che comincia da quel 1° gennaio, una dichiarazione annuale composta da un unico modulo, perché tutte le operazioni effettuate nell’anno saranno imputabili nell’ambito della liquidazione di gruppo (a differenza di quando gli effetti della fusione si collocano in una data intermedia, tale per cui la società incorporante deve presentare una dichiarazione annuale composta da due distinti moduli: uno per le operazioni che ha effettuato ante efficacia giuridica della fusione e che non possono “entrare” nella liquidazione IVA di gruppo e uno per le operazioni che effettua post efficacia giuridica della fusione che “entrano” invece nella liquidazione IVA di gruppo).
Inoltre, la continuità della procedura si verifica:
quando si fondono due o più società che partecipano alla procedura dell'IVA di gruppo come controllate, costituendo una nuova società controllata;
quando una società controllata che partecipa alla procedura dell'IVA di gruppo incorpora un'altra società controllata anch'essa in IVA di gruppo;
quando una società, controllante o controllata, che partecipa alla procedura dell'IVA di gruppo incorpora un'altra società che non partecipa all'IVA di gruppo. In questo caso, la procedura non si interrompe ma le risultanze dell'attività della società incorporata ante fusione non possono confluire nella procedura di liquidazione di gruppo (Ris. Min. 25 ottobre 2007 n. 302). Pertanto, può essere trasferita al gruppo unicamente l'imposta afferente all'attività della società incorporante (ante e post fusione) e le risultanze della società incorporata relative alla frazione dell'anno successivo all'incorporazione.
Con riferimento alle operazioni di scissione, l’Amministrazione ha affermato che “il generale principio di subentro nelle posizioni giuridiche del dante causa, come conseguenza naturaliter di un’operazione di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione, conferimento neutrale) non può essere applicato tout court alla disciplina dell’IVA di gruppo ma deve essere, di volta in volta, raccordato con la particolare ratio della disciplina stessa” (Ris. AE 6 giugno 2008 n. 232).
Quindi, la procedura dovrebbe poter continuare in una situazione in cui l’assetto sostanziale del gruppo non è modificato e quando la beneficiaria neocostituita svolgerà un’attività che è sempre stata esercitata dalla società scissa, ma appare preclusa quando in una scissione parziale il ruolo di controllante passa ad una società holding esterna che svolge un’attività diversa dall’attività svolta precedentemente dalla società controllante e che assume tale posizione solo per effetto dell’operazione stessa.
La ratio della norma trova fondamento nella necessità di evitare pratiche fraudolente o elusive e di assicurarsi che il contribuente acquisisca il controllo di un altro soggetto con un’operazione avente una valida ragione economica, e non solo come mezzo per realizzare un vantaggio fiscale (come l’utilizzazione del credito IVA dell’altro soggetto).
La continuazione della procedura dell’IVA di gruppo si dovrebbe verificare nell’ipotesi di conferimenti di rami di azienda effettuati dalla capogruppo in società che già fanno parte della procedura (in tal senso: Ris. AE 14 giugno 2007 n. 132).
Analogamente, in caso di conferimento in una newco, la partecipazione alla liquidazione IVA di gruppo di quest’ultima è riconosciuta anche in assenza del soddisfacimento del requisito formale costituito dal possesso della partecipazione da parte della controllante a partire da 1° luglio dell’anno solare precedente (Ris. AE 21 marzo 2003 n. 68 e Ris. AE 14 giugno 2007 n. 132). Infatti, il requisito richiesto relativo al “preventivo possesso” della partecipazione è finalizzato ad evitare che possano essere acquisite delle società che solo occasionalmente transitano all’interno del gruppo per consentire alle società a debito di beneficiare di crediti IVA; evidentemente questa cautela non ha ragione di esistere se la società è una newco che viene costituita a seguito del conferimento (Cass. 9 marzo 2007 n. 5503).