Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/29yf/limite-de-deducao-do-prejuizo-fiscal-no-imposto-de-renda-e-da-base-negativa-na-contribuicao-social-sobre-o-lucro-walter-saes-elaborado-em-072002
Timestamp: 2019-07-23 20:52:33+00:00
Document Index: 147005789

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Walter Saes
Advogado, consultor e analista tributário em São Paulo (SP), pós-graduando em Direito Tributário.
Artigo - Federal - 2003/0389
Limite de dedução do prejuízo fiscal no Imposto de Renda e da base negativa na Contribuição Social sobre o Lucro
Walter Saes*
No presente trabalho, trataremos especificamente da limitação de 30% (trinta por cento), imposta pela legislação em vigor, para dedução do lucro líquido, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação em vigor, tanto do imposto de renda (base de cálculo do referido imposto), como também da contribuição social sobre o lucro líquido (base de cálculo da referida contribuição), em face da apuração de prejuízo(s) fiscal(is) e de base(s) negativa(s) de exercícios anteriores ('carry forward'), respectivamente.
Iremos demonstrar que a referida legislação, que impôs a absurda limitação, contrariou a Constituição Federal, por pretender "ampliar" os conceitos de renda e lucro utilizados nas definições das hipóteses de incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, ferindo, dessa forma, também o princípio da capacidade contributiva, da isonomia e da vedação ao confisco, e os artigos 43 e 110 do Código Tributário Nacional, aprovado pela lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A mencionada legislação, no tocante a limitação de 30% (trinta por cento) que impôs, feriu a Constituição Federal, também no que tange a instituição de empréstimo compulsório disfarçado, sem cumprimento das exigências constitucionais, o princípio constitucional do direito adquirido e o princípio constitucional do ato jurídico perfeito, cujo tais temas também serão objeto deste trabalho.
Abordaremos, também, o equívoco do legislador em utilizar o termo "compensação", quando na verdade, "dedução" seria o mais adequado, face a natureza do instituto.
Por fim, discorreremos sobre a questão da decadência do direito à dedução dos prejuízos fiscais, na base de cálculo do imposto de renda, e das bases negativas, na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pelo contribuinte.
O legislador tributário acabou por reservar, nos últimos tempos, especial atenção ao tema da dedução dos prejuízos fiscais acumulados na base de cálculo do Imposto sobre a Renda e das bases negativas na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro líquido, adotando medidas e sistemáticas que representam um estreitamento e um afunilamento desta faculdade legal, sob o pretexto de sua necessidade, ante a proliferação de práticas que estariam, segundo a ótica oficial, reduzindo o potencial arrecadatório do Estado brasileiro.
Acontece que tais medidas e sistemáticas, impostas pelo legislador infraconstitucional, de deduções de tais bases de cálculos negativas com os resultados positivos futuros, representam um cerceamento do direito do contribuinte, pessoa jurídica, de promover a plena "compensação" ( entendo que o termo correto é dedução, o qual será explicado no final do presente estudo) dos prejuízos fiscais, acabando o legislador ordinário afrontando não só o delineamento constitucionalmente fixado em torno do conceito de Hipótese de Incidência Tributária, tanto do Imposto sobre a Renda, quanto da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, como também legislações tributárias infraconstitucionais específicas, que tratam da matéria em voga, contendo tais leis, flagrantes inconstitucionalidades e ilegalidades absurdas.
Isto posto, o que se busca demonstrar é a impossibilidade jurídica de o legislador ordinário sobrepujar a ordem constitucional, mediante invasão flagrante da competência da lei complementar, para desnaturar o conceito de renda, lucro e acréscimo patrimonial (núcleo intangível do fato gerador do imposto e da contribuição em tela), ferindo, também, os princípios da capacidade contributiva, do direito adquirido, da vedação ao confisco, entre outros, os quais serão a seguir aduzidos, para demonstrar as inconstitucionalidades e ilegalidades operadas por leis infraconstitucionais.
2.- A Natureza Jurídica do Prejuízo Fiscal e da Base Negativa e o Princípio da Independência dos Exercícios
É consenso, em praticamente toda a doutrina, que os prejuízos fiscais e as bases negativas representam sempre perdas patrimoniais, reduções no patrimônio líquido das empresas, excesso de despesas em confronto com as suas receitas, ou ainda excesso dos seus dispêndios sobre os seus recebimentos, e que referidos prejuízos fiscais e bases negativas devem sempre ser deduzidos dos resultados positivos obtidos em exercícios futuros, indefinidamente e sem qualquer limitação.
Toda a empresa, para que possa exercer as suas atividades, cumprir os seus objetivos sociais, necessita de um patrimônio e, como os prejuízos ficais e as bases negativas representam sempre uma redução deste, a dedução integral dos mesmos, em suas respectivas bases de cálculos de exercícios futuros, é imprescindível para a preservação do seu capital e para a reconstituição desse mesmo patrimônio.
Isso porque, como a atividade de uma empresa é contínua e dinâmica, ou seja, inicia-se com o seu nascimento e termina somente com a sua extinção, os resultados obtidos ao longo desse período não estão vinculados a um mês ou exercício social, mas à situação patrimonial da mesma durante todo o período de sua existência.
Assim, o lucro efetivamente obtido não é aquele apurado em um único período ou operação, mas sim a soma algébrica dos lucros obtidos em todos os anos, ou seja, o efetivo incremento patrimonial apurado durante todo o período de atividade da empresa.
Da mesma forma, se a mesma vem apresentando resultados negativos ao longo de sua existência, o real prejuízo apurado em relação ao seu patrimônio é aquele que contiver a soma de todos os prejuízos que a mesma sofreu até então, e não somente aqueles de determinado mês ou exercício social.
Assim, temos que os referidos resultados interpenetram-se, comunicam-se entre si durante os anos, para que se possa, justamente, apurar a mais valia patrimonial (lucro) ou a redução do patrimônio líquido da empresa (prejuízo).
Dessa forma, o Princípio da Independência dos Exercícios, que nasceu da necessidade de se regulamentar a distribuição periódica de lucros e de exigir-se o imposto de renda, mediante elaboração de um balanço periódico que traduza, em um dado momento, os resultados positivos ou negativos de um determinado momento, ao vedar a transferência desses resultados de um período a outro, perde a sua consistência jurídica, tanto na esfera tributária, quanto na comercial (societária), por distorcer esses resultados, já que estes não refletirão, de modo algum, os lucros efetivamente percebidos (acréscimos patrimoniais) e que poderão ser distribuídos aos sócios, ou os prejuízos apurados, alterando a real situação patrimonial da empresa.
Logo, a transposição, ou melhor, a transferência integral dos resultados de um exercício social para outro, sejam eles negativos ou positivos, é indispensável para a apuração da correta base de cálculo dos tributos incidentes sobre os mesmos, sob pena de se poder acabar tributando o próprio patrimônio das empresas, comprometendo-se, dessa forma, a própria sobrevivência do empreendimento empresarial.
Ademais, o conceito de período-base é uma ficção construída legalmente para estabelecer um termo inicial e final, dentro do qual se deve dar a avaliação da mutação patrimonial. O conceito de período base é, portanto, mero instrumento para operacionalizar a verificação de eventual acréscimo patrimonial disponível, se forem, é claro, seguidas as premissas de transposição ou transferência dos resultados acumulados anteriormente, consoante impõe a legislação societária e comercial.
Comungo com o parecer de André Martins de Andrade (1), que diz:
"...qualquer que seja o conceito de período-base formulado pela lei ordinária não poderá, alterando o aspecto temporal da hipótese de incidência, conduzir à tributação de renda que não constitua acréscimo patrimonial disponível.
"O que ora se afirma é que não se pode utilizar o conceito de período-base - definido a nível ordinário - para considerar acréscimo patrimonial o que realmente não é.
"A compensação dos prejuízos fiscais está ontologicamente ligada ao conceito de acréscimo patrimonial disponível. Não se pode, sobretudo utilizando-se de uma ficção jurídica (período base de incidência), desprezar-se um resultado patrimonial negativo quando da verificação de um acréscimo patrimonial."
Portanto, se não houver transposição ou a transferência dos resultados de um exercício social para outro, sejam eles positivos ou negativos, conforme supramencionado, poderemos estar cometendo o equívoco de apurar a base de cálculo, dos tributo em voga, erroneamente, sob pena de até estar tributando o próprio patrimônio da empresa, e não o acréscimo patrimonial, como impõe a nossa Constituição Federal e a Lei.
3. O Direito à Dedução dos Prejuízos Fiscais do Imposto de Renda e das Bases Negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Face ao exposto nas páginas anteriores, o direito à dedução dos prejuízos fiscais acumulados e das bases negativas acumuladas com os resultados positivos apurados nos exercícios posteriores, passou a ser reconhecido pelo direito brasileiro em 1947, pela Lei nº 154, em seu artigo 10 (2), limitado, entretanto, o seu exercício a 3 (três) anos.
Passado um certo interregno de tempo, o Decreto-Lei nº 1.598/77 alterou a compensação de prejuízos fiscais, em seu artigo 64 e parágrafos (3), principalmente no tocante ao prazo decadencial, aumentando esse de 3 (três) anos para 4 (quatro) anos.
Posteriormente, a Lei nº 8.383/91, nos arts. 38, parágrafo 7º (4) e 44, parágrafo único (5), reconheceu o direito à dedução dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas da contribuição social com os resultados positivos apurados nos períodos subseqüentes, sem qualquer limitação percentual ou temporal.
O artigo 12 (6), da Lei nº 8.541/92, por sua vez, relativamente ao imposto de renda, determinou que os prejuízos fiscais, apurados a partir de 1º de janeiro de 1993, poderiam ser deduzidos do lucro real apurado em até 4 (quatro) anos-calendários subseqüentes ao ano de apuração.
A Lei nº 8.981/95, em seus arts. 42 (7) e 58 (8), alterando o critério temporal limitador do direito em questão, determinou que, a partir de janeiro de 1995, o lucro líquido ajustado somente poderia ser reduzido por dedução da base de cálculo negativa ou prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores em, no máximo, 30% (trinta por cento).
Da mesma forma, a Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, ao limitar a vigência dos supracitados artigos ao ano-calendário de 1995, acabou por manter, em seus arts. 15 e 16, o limite de 30% (trinta por cento).
Prevêem os referidos artigos:
"Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido apurado."
"Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendários subsequentes, observado o limite máximo de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995."
Dessa forma, analisando a estrutura lógica das normas, imediatamente acima, temos como hipótese ou antecedente a situação descrita, qual seja, a apuração de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas da contribuição social a partir de 1995. A tese ou o conseqüente consubstancia-se, por seu turno, na possibilidade de (dever-ser modalizado na forma "permitido") dedução de tais bases ou prejuízos juntamente com as bases e prejuízos até então acumulados, com os resultados positivos apurados nos exercícios subseqüentes, limitada, entretanto, a 30% do lucro líqüido apurado em cada ano calendário.
De fato, preenchida a condição hipotética prevista no antecedente da norma, instala-se, automática e infalivelmente, a relação jurídica disciplinada em seu conseqüente, qual seja, o direito à dedução das bases de cálculo negativas, sem vinculação a quaisquer outras condições que não aquelas no corpo da norma contidas. Tal posicionamento decorre da própria estrutura lógica da norma, que deve ser observada.
A respeito da estrutura das proposições jurídicas, nos ensina o Ilustre Jurista pernambucano LOURIVAL VILLANOVA (9) que:
"Como se vê, no interior desta fórmula, destacamos a hipótese e a tese (ou o pressuposto e a conseqüência). A estrutura interna desse primeiro membro da proposição jurídica articula-se em forma lógica de implicação: a hipótese implica a tese ou o antecedente (em sentido formal) implica o conseqüente."
Ainda sobre a estrutura lógica da norma, comenta:
"O revestimento verbal das normas jurídicas positivas não obedece a uma forma padrão.... O "dever-ser" transparece no verbo ser acompanhado de adjetivo participial: "está obrigado", "está facultado ou permitido", "está proibido" (sem falar em outros verbos, como "poder" no presente ou no futuro do indicativo). Transparece, mas não aparece como evidência formal. É preciso reduzir as múltiplas modalidades verbais à estrutura formalizada da linguagem lógica para se obter a fórmula "se se dá um fato F qualquer, então o sujeito S´ deve fazer ou deve omitir ou pode fazer ou pode omitir conduta C ante outro sujeito S."
Assim, temos que apuradas bases negativas ou prejuízos fiscais, as respectivas normas incidem fazendo nascer o direito subjetivo à dedução dessas bases de cálculo negativas com os resultados positivos apurados a partir de 1995, limitada, entretanto, a 30% do lucro líqüido apurado.
Face ao exposto, conclui-se que a dedução das bases de cálculo negativas com as positivas é um direito de natureza condicional já que, para o seu exercício, é necessário que se verifique um evento futuro: a obtenção de resultados positivos em períodos subseqüentes.
Observe-se que, analisando as estruturas das normas em questão, veremos que os elementos condicionais nelas presentes não se encontram posicionados em seus antecedentes (se se apurar lucros a partir do ano calendário de 1995, os prejuízos passados e as base de cálculo negativas da contribuição social acumulados até 31 de dezembro de 1994, poderão ser compensados, observando-se o limite de 30% do lucro líqüido), mas sim em seus conseqüentes (os prejuízos fiscais e as bases de cálculos negativas apurados a partir do encerramento do ano calendário de 1995, juntamente com as bases negativas acumuladas até 31 de dezembro de 1994, poderão ser compensadas com o lucro real que for ou eventualmente vier a ser apurado, observando-se o limite de 30% do lucro líquido), o que lhes garante o 'status' de direitos condicionais.
Tal situação, entretanto, não afeta em absoluto o nascimento do direito à dedução em questão, pois como o elemento condicionante não se encontra nos antecedentes, mas sim nos conseqüentes das normas, quando da apuração dos resultados positivos futuros, estas já incidiram e, portanto, o direito a dedução pode ser exercido.
Nesse sentido, as referidas normas poderiam ser expressadas, simplificadamente, da seguinte maneira: apurados prejuízos ou bases de cálculo negativas, estes serão compensados com os lucros posteriores, observando-se o limite de 30% do lucro líquido.
E, se a apuração futura de lucros é incerta e faz parte dos conseqüentes das normas, não há qualquer incerteza na apuração dos prejuízos ou bases de cálculo negativas que, conforme demonstrou acima, correspondentes aos antecedentes, acarretam incidência imediata e eficaz da norma.
Esta questão é de suma importância, pois a norma a ser aplicada no momento em que se apurarem os resultados positivos e que for efetuada a dedução será aquela que estava em vigor na data da apuração dos prejuízos fiscais ou bases negativas, e não quando da apuração dos resultados positivos, uma vez que, naquele momento, realizaram-se integralmente os antecedentes das mesmas, gerando um direito adquirido em relação ao seus conseqüentes.
Dessa forma, apurados os resultados positivos e, obviamente, havendo bases de cálculos negativas acumuladas, a norma a ser aplicada ao fato concreto será aquela que estava em vigor quando da apuração das bases de cálculo negativas, ainda que a mesma já tenha sido alterada ou revogada por uma outra norma.
Ademais, no que tange ao direito de dedução dos prejuízos fiscais e das base negativas versus o limite (temporal, material, entre outros) de dedução destes imposto pela legislação infraconstitucional, o contribuinte - pessoa jurídica -poderia sofrer uma descapitalização, se fosse observado tal limite, pois ele teria seu patrimônio tributado e não um acréscimo patrimonial disponível, como impõe a Constituição Federal, como regras de tributação.
Pois o direito a dedução do prejuízo fiscal acumulado e da base negativa acumulada, ambos de períodos anteriores, nas respectivas bases do imposto e da contribuição, ora em voga, tem que ser de 100% (cem por cento), ou melhor, tem que ser ilimitado, para que não traga prejuízos a essa pessoa jurídica. Prejuízos esses em virtude de leis que contém flagrantes inconstitucionalidades e ilegalidades.
É da mesma opinião os doutrinadores FÁBIO JUNQUEIRA DE CARVALHO E MARIA INÊS MURGEL (10), que dizem:
"Embora a limitação prevista nos outros dispositivos citados tivesse natureza temporal, o contribuinte corria invariável risco de sofrer uma descapitalização se, dentro do prazo previsto na lei, não auferisse lucro suficiente que absorvesse por completo algum prejuízo havido. Caso isso ocorresse, o contribuinte passaria a ver seu patrimônio tributado, o que foge por completo dos ditames constitucionais pátrios.
"Poder-se ia até mesmo alegar que a limitação temporal se deveria à vontade do Estado de eliminar eventuais fugas à tributação, haja vista que dificilmente uma empresa consegue conviver com prejuízos durante anos seguidos. O caso é que a limitação trazida pela legislação nacional não estipulou um período de tempo razoável que distingüisse eventual forjamento quanto à real situação da empresa, que denunciasse uma vontade de fugir da tributação (porque neste caso sim, a empresa conseguiria sobreviver por vinte anos até, sempre auferindo prejuízos), dos casos de dificuldade temporária da empresa.
"Assim, caso se julgasse imprescindível a limitação temporal para fins de compensação de prejuízos fiscais, como meio para se evitar fraudes, mais razoável seria que essa limitação fosse fixada em 15 anos, como ocorre nos Estados Unidos, e não em quatro, lapso temporal muito curto para que uma empresa se recupere de uma crise mais profunda."
Sobre o tema, é oportuno transcrever abaixo alguns julgados proferidos pelo Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que confirmam o entendimento acima exposto:
"IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - LIMINAR CONCEDIDA.
(...) Vislumbro a presença do "fumus boni juris", pois a matéria tem sido objeto de acirrada discussão neste e noutros Tribunais, discutindo-se, ademais, a ofensa a princípios constitucionais e tributários pertinentes.
O "periculum in mora" se revela na perda patrimonial que o impetrante terá que suportar, caso tenha que efetuar os pagamentos dos tributos incidentes sobre os resultados apurados no exercício de 1995, sem a possibilidade de deduzir os prejuízos fiscais apurados em anos anteriores, refletindo, mesmo, na própria continuidade das atividades empresariais. Isto posto, concedo a liminar." (MS nº 95.03.087147-6 - 95.03.062919-5, TRF 3ª R - Rel. Juiz Oliveira Lima - Impte.: Citibank S/A - Impdo.: Juízo Federal da 8ª Vara de SP - j. 31.07.95 - DJU 2 de 01.09.95, p. 56378 - in "Revista Dialética de Direito Tributário", nº 2, pág. 152 - grifos nossos).
"MANDADO DE SEGURANÇA. AGRAVO REGIMENTAL. COMPENSAÇÃO. LEI Nº 8.981/95. ARTS. 42 E 58. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO DE 30%. PRESSUPOSTOS PRESENTES. AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO" (Ac da 2ª Seção do TRF da 3ª Região - Ag. Reg. nº 163230 - Rel. Juiz Fleury Pires - D.J.U de 13.09.95, pág. 60.921 - in "Revista Dialética de Direito Tributário", nº 6, pág. 135 - grifos nossos).
4. A Limitação de 30% do Lucro Líqüido na Dedução das Bases Negativas, os Conceitos de Renda e de Lucro e os Artigos 43 e 110 do CTN, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A limitação de 30% (trinta por cento) do lucro líqüido ajustado, para a dedução das bases de cálculo negativas, tanto do imposto de renda, quanto da contribuição social sobre o lucro líquido, contraria frontalmente as normas da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, como se demonstrará.
A hipótese de Incidência Tributária do imposto de renda, previsto no art. 153, III (11), da Constituição Federal, encontra-se definida pelo artigo 43 (12), do Código Tributário Nacional, como a aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, sendo entendida a primeira como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e a segunda como acréscimos patrimoniais que não possam ser compreendidos pela definição anterior.
Como se pode observar, o direito brasileiro acabou por adotar um conceito extremamente amplo de renda, englobando as duas principais teorias a respeito do tema. De fato, como informa ALIOMAR BALEEIRO (13):
"O debate sobre esse assunto tem empolgado vários espíritos e pode ser resumido em duas teorias, que ambas têm sido invocadas pelas legislações fiscais de vários países:
a) renda é atributo quase sempre periódico da fonte permanente da qual promana, como elemento novo criado e que com ela não se confunde (STRUTZ, FUISTING, COHN);
b) a renda é o acréscimo de valor pecuniário do patrimônio entre dois momentos (SCHANZ, HAIG, FISHER)."
Assim é que, na esteira da primeira teoria, a legislação definiu renda como produto do capital ou trabalho ou sua combinação e, na da segunda, como quaisquer acréscimos patrimoniais não compreendidos na noção de produto, fechando o círculo e complementando a definição.
Nesse sentido, já afirmou o Supremo Tribunal Federal, através de decisão proferida nos autos do RE nº 89.791-7 e do RE nº 117.887-6, que:
"Na verdade por mais variado que seja o conceito de renda, todos os economistas, financistas e juristas se unem em um único ponto: renda é sempre um ganho ou acréscimo de patrimônio." (RE nº 89.791-7, grifos nossos)
"Fato gerador do imposto de renda, após a interveniência da lei complementar, somente poderá ser a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de provento que constitua acréscimo patrimonial." (RE nº 117.887-6, grifos nossos)
Comunga desta opinião o grande estudioso do Direito Tributário ANDRÉ MARTINS DE ANDRADE (14), que diz:
"A nota fundamental do conceito de fato gerador do imposto de renda na forma como este foi construído pelo legislador complementar reside, ao fim e ao cabo, na idéia de acréscimo patrimonial disponível.
"Assim, a lei ordinária disciplinadora/instituidora do imposto de renda não pode se afastar do conceito de renda como acréscimo patrimonial disponível.
"Todavia, apesar de distintos os conceitos de lucro líquido da lei comercial e lucro real da lei tributária, não pode o legislador tributário contemplar como aspecto material da hipótese de incidência uma realidade fática que não constitua acréscimo patrimonial disponível.
"Ora, se estamos diante da tarefa de entender o conceito de acréscimo patrimonial disponível para interpretar/aplicar as regras jurídicas atinentes ao imposto sobre a renda agregada ao patrimônio, o termo inicial para a comparação patrimonial somente pode ser um momento em que o patrimônio exprima resultado positivo (depois de uma consideração global), sob pena de tributar-se mera recomposição patrimonial ao invés de efetivo acréscimo, isto porque o patrimônio das unidades econômicas está em constante dinamismo e somente uma visualização global das mutações ocorridas permite a verificação do acréscimo patrimonial disponível apto a dar nascimento à obrigação tributária relativa ao imposto em discussão"(Grifos Nossos)
Posição bastante simplificada a respeito de acréscimo patrimonial, em que com poucas palavras se diz tudo, é o dizer de RICARDO CUNHA CHIMENTI (15), a saber:
"Não há renda nem provento sem que haja acréscimo patrimonial..."
Isto posto, temos que como produto, a renda pressupõe um resultado, um confronto entre os saldos positivos e negativos derivados de determinada atividade. Como afirma ALIOMAR BALEEIRO (16):
"A renda se destaca da fonte sem empobrecê-la. No caso de exploração racional de minas, pedreiras, florestas, areais e bens e semelhantes, a venda de produtos é feita a preço que cobre todas as despesas de extração, bem como a amortização proporcional do capital relativo ao valor da fonte, deixando ainda saldo, que será o rendimento líqüido.
Em caso contrário, se o explorador age sem método, há consumo de capital." (grifos nossos)
Por outro lado, como acréscimo patrimonial pressupõe um saldo positivo efetivo na comparação, em momentos distintos, desse mesmo patrimônio, sem o que, não há que se falar em renda.
E neste caso, tem que ser uma renda real, como dispõe o ilustríssimo professor e mestre do direito tributário IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (17):
"O imposto só pode incidir sobre uma renda 'real'. O adjetivo é empregado como sinônimo de efetiva, tactável, visível, concreta, palpável"
Ora, a tributação de um determinado resultado sem que se leve em consideração a totalidade dos prejuízos acumulados anteriores, ofende qualquer dos dois conceitos supramencionados. O primeiro porque, se há perdas anteriores, o resultado final é, em verdade, negativo, e não há renda a ser tributada. Qualquer importância que se pretenda destacar dessa fonte, portanto, acabará por empobrecê-la, consumindo o próprio capital empregado. Da mesma forma, não haverá qualquer acréscimo patrimonial a ser tributado.
Se imaginarmos que uma determinada empresa constituiu-se com patrimônio de 100 e, após três anos de prejuízos consecutivos, teve esse mesmo patrimônio reduzido a 40, não há como se pretender que um lucro de 30, gerado a partir do quarto ano, por exemplo, seja passível de tributação. Enquanto não forem absorvidos os prejuízos acumulados anteriores, estará se tributando a própria essência patrimonial da empresa (ou uma tentativa de sua recomposição), e não renda gerada pela mesma. E imaginar o contrário, é desconsiderar a realidade.
Ademais, temos ainda que, em nosso direito positivo, o conceito de renda se materializa, para as pessoas jurídicas, na apuração de lucro real, presumido ou arbitrado, nos termos do artigo 219 (18), do atual Regulamento do Imposto de Renda - RIR- aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Antigo artigo 179 (19), do revogado regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994), sendo o lucro real representado pelo lucro líquido do exercício ajustado por adições, exclusões e compensações de prejuízos de exercícios anteriores (Decreto-lei nº 1.598/77, art. 6º (20)), devendo ser determinado com observância das leis comerciais (art. 248 (21), do RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 do mesmo Regulamento).
E referidas leis comerciais, por sua vez, como abaixo será melhor demonstrado, também pressupõem a absorção dos prejuízos acumulados no cálculo do lucro do exercício.
Nesse sentido, enfatiza MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI (22) que: "a realização do excedente, na pessoa física, ou a realização do lucro, na pessoa jurídica, quer se defina o fenômeno como fluxo, ou como acréscimo patrimonial, é requisito essencial e necessário do conceito de renda...".
Desta forma é que a limitação imposta para a dedução dos prejuízos fiscais fere, quanto ao imposto de renda, a própria conceituação de sua Hipótese de Incidência Tributária, seja esta entendido como lucro ou simplesmente como aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza (revelada esta através do produto do capital, trabalho e sua combinação ou como quaisquer acréscimos patrimoniais, conforme o art. 43, do CTN).
Ora, a renda expressa conteúdo de riqueza, como expõe VITTORIO CASSONE (23):
"Renda é a expressão jurídico-tributária consistente em acréscimo patrimonial, de caráter pessoal e cuja tributação deve ser graduada segundo a capacidade econômica do contribuinte.
"Renda expressa conteúdo de riqueza, revela incremento, acréscimo. Somente se poderá falar em renda se for possível quantificá-la, pois o direito tributário trabalha com fatos, circunstâncias de fato ou situação jurídica de conteúdo econômico." (Grifos Nossos)
E com a imposição da limitação de dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas acumulados, gera-se um reconhecimento de riqueza irreal, visto que o acréscimo patrimonial estará mensurado, segundo valores distorcidos, que não se aproximam de uma justa e tecnicamente correta medida. Tal situação acabaria por elevar ardilosamente a base de cálculo do imposto, tributando-se um acréscimo patrimonial inexistente e um produto do capital e trabalho distorcido, já que neste produto foram simplesmente ignoradas perdas anteriores.
O lucro assim apurado não refletirá em absoluto a real "disponibilidade econômica e jurídica de renda" da empresa, desatendendo ao critério constitucional da universalidade da tributação do patrimônio pelo imposto de renda (art. 153, parágrafo 2º), já que parte do mesmo foi simplesmente descartada (significativamente, no caso, as perdas).
Relativamente à contribuição social sobre o lucro líquido, a impossibilidade de dedução integral das bases negativas fere a própria disposição constitucional de que a mesma deve incidir sobre o lucro dos empregadores (art. 195, I, "c", da Constituição Federal de 1988 (24)), o que acabou por ser reproduzido pelo art. 2º (25) da Lei nº 7.689/88.
Se, para a definição da Hipótese de Incidência Tributária dessa contribuição foi utilizado o conceito de lucro, este deve ser entendido dentro de sua formulação já existente no direito, sentido este que se incorpora e dá conteúdo à norma constitucional.
Nessa linha, o art. 110 do Código Tributário Nacional enfatiza que a lei tributária não poderá alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição para definir competências tributárias.
O artigo 110, do CTN, prevê o seguinte, ipsis literis:
"Art.110 A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
Nesse sentido, consoante NILTON LATORRACA (26):
"Conforme assinala Sampáio Dória, o direito brasileiro revela-se intenso a tal método interpretativo, em virtude de sua notória inclinação legalista.(...omissis...)
"Vale dizer, o legislador brasileiro aceitou as premissas da teoria da prevalência econômica consagrada do Código Alemão (...omissis...).
"a) a lei tributária pode expressamente alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privados (CTN, art.109), salvo se utilizados, em normas constitucionais ou de organização política e administrativa, para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110)"
Vale ressaltar que quando a lei tributária adota institutos de direito privado, ela não poderá alterar a sua essência, nem o seu conceito, entre outros, sob pena de ser flagrantemente ilegal
Comungando com o acima descrito, VITTORIO CASSONE (27) tem a seguinte posição:
"Quando a lei tributária adota, como base da tributação, institutos do direito privado ( por exemplo, o conceito de 'propriedade' para a incidência do IPTU), essa lei fará referência nominativa ao instituto, conceito ou forma. Ocorrerão, aqui, dois efeitos diferentes: enquanto para o direito privado interessam os efeitos jurídicos civis do ato, fato e situação - no caso, quem é o proprietário, quais as formalidades para sua aquisição,(...omissis...), para o direito tributário interessa, unicamente, o conceito econômico de 'propriedade', para fins de tributação." (Grifos e negritos Nossos)
E o conceito de lucro, à época da promulgação da Constituição Federal, já se encontrava claramente definido nas normas de direito privado, como se pode observar da Seção I, do Capítulo XVI, da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, denominada "Lucro". Nela se determina, em seu artigo 190 (28), que o lucro líquido do exercício é o resultado que remanescer após a dedução das participações estatutárias dos empregados, administradores e partes beneficiárias que, por sua vez, ocorre somente após os procedimentos dispostos no artigo 189 (29), que prevê que do resultado do exercício serão deduzidos antes de qualquer participação os prejuízos acumulados, juntamente com a provisão para o imposto sobre a renda.
Assim, vemos que a dedução tanto da provisão do imposto de renda, quanto das bases negativas (de forma integral, e não parcial) para fins de apuração da correta base de cálculo da contribuição social sobre o lucro constituem-se em imperativos que decorrem do próprio conceito de lucro no direito societário.
Utilizado tal conceito para a delimitação da competência impositiva da União, pela Constituição Federal (art. 195, I, "c", da Constituição Federal de 1988), não poderia a legislação infraconstitucional desnaturá-lo, sob pena de total desrespeito à ordem constitucional e ao artigo 110, do CTN, supramencionado.
Essa é inclusive a lição de CARLOS MAXIMILIANO (30), que ao discorrer sobre as técnicas de interpretação da legislação tributária, afirma:
"... o juiz atribui aos vocábulos o sentido resultante da linguagem vulgar; porque se presume haver o legislador, ou escritor, usado expressões comuns; porém, quando são empregados termos jurídicos, deve crer-se ter havido preferência pela linguagem técnica."
E no mesmo sentido, mas não especificamente com relação as normas tributárias, menciona FRANCESCO FERRARA (31):
"O sentido das palavras estabelece-se com base no uso lingüístico, o qual pode ser diverso conforme os lugares e os vários círculos profissionais. Normalmente as palavras devem entender-se no seu sentido usual comum, salvo se da conexão do discurso ou da matéria tratada derivar um significado especial técnico. É o que se verifica quando se trata de matérias ou de institutos que têm entre os interessados uma terminologia particular (direito marítimo, contratos de bolsa, regime de águas, certas espécies de venda, etc).
Acontece também que no direito algumas palavras revestem uma acepção técnica que não coincide nem corresponde ao seu significado popular. Assim as palavras, usufruto, boa fé, diligência, hipoteca, caso fortuito, legado e semelhantes. Em tal caso deve escolher-se, na dúvida, a significação técnica jurídica, pois é de presumir que o legislador usou das palavras com plena reflexão, e portanto se serviu delas no seu significado técnico, de preferência ao vulgar".
Portanto, consoante o acima exposto, posiciona-se JOÃO DÁCIO ROLIM (32):
"A Constituição Federal de 1988 no seu art. 195, inciso, I, utilizou o termo lucro para delimitar a competência tributária da União na instituição da espécie tributária denominada contribuição social.
"O conceito de lucro tem significação jurídica própria consagrada no direito privado, especificadamente no direito comercial, como bem ressaltou Sampaio Dória, o qual portanto não pode ser alterado para fins tributários, por força da proibição do referido art. 110 do CTN, lei complementar à Constituição Federal. Esse conceito de direito privado, além de consagrado na doutrina, é explícito na lei societária (lei nº 6.404/76, que, no seu art. 189 dispôs... (...)
"Ainda se colaciona novamente a lição de Fran Martins, o qual invocando Trajano de Miranda Valverde, nos lembra que, desde o Decreto-lei no. 2.627/40, a compensação de prejuízos se impunha para a apuração do verdadeiro lucro na esfera do direito comercial." (grifos nossos)
Tal forma de interpretação se justifica plenamente em virtude da natureza de determinações da Carta Magna, que fazem com que a mesma ocupe posição de destaque em nosso ordenamento jurídico, subordinando todos e quaisquer veículos normativos que, obrigatoriamente, deverão observar os seus mandamentos, conforme nos preleciona PAULO DE BARROS CARVALHO (33):
"A lei constitucional, instrumento primeiro e soberano, que se sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas. Abriga, em grande parte, regras de estrutura, quer dizer, normas que prescrevem como outras normas devem ser produzidas, modificadas ou extintas. São verdadeiras sobrenormas, porque falam não diretamente da conduta que suscita vínculos tributários, mas do conteúdo ou da forma que as regras hão de conter. (...) Igualmente, é o texto constitucional portador dos grandes princípios que servem como diretrizes supremas, a orientar o exercício das competências impositivas, consagrando os postulados que imprimem certeza e segurança às pretensões tributárias do Estado e, em contrapartida, preservam e garantem os direitos individuais dos cidadãos." (negritos nossos)
Frise-se, ainda, que o próprio artigo 2º da Lei 7.689/88, ao prever que a base de cálculo da contribuição é o "resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda", acaba por reconhecer, ainda que por vias transversas, o conceito de lucro previsto na legislação comercial.
Nesse sentido, se o conceito de lucro já representasse por si só o resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda e da compensação de prejuízos, desnecessária seria a ressalva do supracitado artigo. Bastaria, o que é óbvio, afirmar que sua base de cálculo é, pura e simplesmente o lucro, alcançando-se o resultado pretendido.
De fato, ao ressalvar expressamente que sua base de cálculo seria o resultado do exercício (observe-se que sequer foi utilizada a expressão ´lucro´) antes da provisão do imposto de renda, acaba-se por reconhecer que, antes dessa dedução e da compensação dos prejuízos, não há propriamente lucro, confirmando o que dispõe a legislação societária.
Portanto, a Constituição Federal ao dispor no art. 153, inciso III, sobre a competência tributária da União Federal para instituir impostos sobre a renda, e mais adiante no art. 195, inciso I, alínea "c", que a seguridade social seria financiada por toda a sociedade e pelas contribuições sociais devidas pelos empregadores incidentes sobre o lucro, o fez levando em consideração o que estes vocábulos significavam naquele momento.
E qualquer norma posterior, seja ela complementar ou ordinária, que pretender regular ou criar institutos relacionados à esses conceitos, deverá fazê-lo em consonância com o que a Constituição Federal sobre ele dispôs, sob pena de flagrante inconstitucionalidade e ilegalidade, este último no tocante ao que o artigo 110, do Código Tributário Nacional, dispõe.
Tal situação deriva da própria hierarquia da Constituição Federal em relação a demais normas que compõem o nosso ordenamento jurídico, que ocupando posição de destaque, subordina todas as demais regras integrantes deste Sistema que, obrigatoriamente, deverão respeitar os limites por ela impostos.
Ora, não teria sentido nenhum o legislador constitucional estabelecer rigidamente a competência tributária, utilizando para tal os conceitos de renda, lucro, patrimônio, serviço, mercadoria, propriedade etc., se o legislador ordinário pudesse conferir à esses mesmos conceitos significação diversa da utilizada pela Carta Magna.
Considerar que uma lei infraconstitucional possa dispor dos institutos e conceitos utilizados pela Constituição em um determinado contexto, atribuindo-lhes interpretação diversa, restringindo ou alterando os significados e a extensão de seus efeitos, seria o mesmo que afirmar que essa lei tem o poder absurdo de alterar a Constituição Federal.
Nesse ponto, o art. 110 do Código Tributário Nacional visa justamente assegurar que situações como essas não ocorram, reforçando que os limites de competência legislativa sobre matéria tributária encontram-se no texto constitucional e não na lei complementar ou ordinária, entre outros.
Dessa forma, ainda que não existisse referido artigo, a utilização desses conceitos com significado diverso daqueles utilizados pela Constituição Federal, não seria possível por representar uma afronta à teleologia da norma constitucional.
Isto porque, ainda que não defina expressamente todos os contornos dos tributos, deixando tal tarefa à legislação infraconstitucional, a Constituição também não outorga, por outro lado, uma carta em branco aos legisladores para a delimitação desses aspectos impositivos.
Face ao exposto, não há que falar em imposto de renda ou contribuição social sobre o lucro sem que primeiramente se deduza integralmente - e não apenas de forma parcial - os prejuízos fiscais e bases negativas da contribuição social sobre o lucro líquido acumulados, uma vez que, até que estes tenham sido totalmente absorvidas pelo resultados positivos apurados, não ocorrerá a incidência do art. 43, do Código Tributário Nacional e da Lei nº 7.689/88, por não se terem verificado no mundo real as situações hipotéticas descritas em seus respectivos antecedentes (apuração de renda e lucro).
Entender o contrário, seria o mesmo que se admitir que, nesse caso específico, seria possível se exigir o pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido sem que tivessem ocorridos os respectivos fatos imponíveis, o que, de modo algum, está de acordo com as normas do nosso sistema jurídico.
Na esteira da jurisprudência concernente ao tema trazido à baila, é oportuno transcrever abaixo alguns julgados proferidos pelo Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que confirmam o entendimento acima exposto:
"CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - LIMINAR.
(...) considero bastante plausível o direito invocado, uma vez que não existe na lei nº 7.689/88, qualquer restrição a que se efetue a compensação. Pelo contrário, a Lei das Sociedades Anônimas prevê a dedução dos prejuízos no lucro, bem como a Lei nº 7.713/88. Por outro lado, o art. 195, I da Constituição Federal, determina o lucro como base de cálculo, e nem mesmo a lei, quanto mais uma instrução normativa, poderia definir como lucro o que lucro não é, uma vez que a não dedução do prejuízo implicaria a diminuição do patrimônio do impetrante, descaracterizando o conceito de lucro.
Quanto ao perigo da demora, também, se encontra presente, ante a possibilidade de a impetrante vir a ser compelida a recolher o tributo, sem a compensação pretendida, tendo que se sujeitar, no caso da concessão da segurança, afinal, às vias de ressarcimento, por demais morosas. Ante o exposto, defiro a liminar postulada." (MS nº 95.05.32355-7 - TRF 5ª R - Rel. Juiz Araken Mariz - Impte.: Sacoplast - Sacoplast - Sacos Plásticos do Nordeste S/A. - Ipdo.: Juízo Federal da 5ª Vara RN - j. 21.11.95 - DJU 2 de 30.11.95, p. 833352/3 - in "Revista Dialética de Direito Tributário" nº 5, pág. 144 - grifos nossos).
"Trata-se de Agravo de Instrumento interposto por BS Continental S/A Utilidades Domésticas, sendo agravada a Fazenda Nacional, contra decisão do MM. Juízo Federal da 13ª Vara de São Paulo - SP, que indeferiu liminar pleiteada em mandado de segurança em que se pretendia compensar, sem a limitação de 30%, os prejuízos fiscais (para efeito do cálculo IRPJ) e as bases negativas (para efeito do cálculo da CSSL), apurados em 1991, ao fundamento de estarem ausentes os pressupostos ensejadores da sua concessão.(...)
Entendo que as limitações impostas pelos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, reexaminados nos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.065/95, configuram uma tributação sobre o patrimônio e capital das empresas, disvirtuando o conceito de renda e de lucro.
Ante ao exposto, por entender presentes os requisitos contidos no inciso II do art. 7º da Lei nº 1533/51, reconsidero a r. decisão agravada para conceder a liminar, afim de que não se submeta a agravante aos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, bem como aos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.065/95, que limitaram em 30% a compensação dos prejuízos fiscais acumulados, oriundos do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro apurados e acumulados até 1995, garantindo-lhe, por sua conta e risco, a compensação postulada, até oportuna apreciação desta decisão pelo Sr. Juiz Relator." (decisão proferida no AI nº 97.03.046949-3 pelo MM. Juiz Pérsio Lima da 4ª Turma do TRF da 3ª Região).
5 - Os Princípios da Capacidade Contributiva, da Isonomia, da vedação ao confisco e da universalidade da tributação
Discorrendo sobre o princípio da capacidade contributiva, OSIRIS LOPES FILHO (34) afirma que:
"O princípio da capacidade contributiva, antes de ser um princípio jurídico político da Constituição, é um princípio de racionalidade econômica e financeira. Determina-se sua origem na Carta dos direitos do Homem e do cidadão da Revolução Francesa. (...) Parece que a origem da capacidade contributiva está no art. 3º da Constituição, quando determina; constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil "constituir um sociedade livre, justa e solidária". (...) Para mim o conceito de capacidade contributiva vai muito além desse conceito de capacidade econômica, no art. 145, parágrafo primeiro. As bases da capacidade contributiva, no meu entender, são o princípio da solidariedade e justiça no art. 3º..."
Comungando da mesma opinião supra, FÁBIO JUNQUEIRA DE CARVALHO e MARIA INÊS MURGEL (35), dizem o seguinte, a saber:
"Daí porque os estudos dos Princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da vedação de confisco não poderem ser realizados isoladamente - são, todos eles, decorrentes da solidariedade e da justiça, objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, conforme determina o artigo 3º da Constituição Federal"
Sob outro enfoque, afirma, por sua vez, o Professor GERALDO ATALIBA (36) que:
"Traduz-se na exigência de que a tributação seja modulada, de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes. Implica que cada lei tributária tenha por efeito atingir manifestações ou aspectos dessa riqueza, sem destruir sua base criadora. O sistema tributário (entendido como 'conjunto de impostos', na perspectiva pré-jurídica) e cada imposto hão de adequar-se à capacidade econômica dos contribuintes. Corresponde, nos planos ético e sociológico, ao pragmático dito popular francês, divulgado pelo genial Gaston Jèze: `plumer la poule san la faire crier.'. (...) A violação dessa - pelos excessos tributários - configura confisco, constitucionalmente vedado, além de suprema irracionalidade."
Além do acima exposto, tomamos a conclusão de que a limitação de 30% do lucro líquido na dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas da contribuição social, fere, também, o princípio da capacidade contributiva, pois acaba impondo uma tributação sobre o próprio patrimônio das empresas e não sobre o verdadeiro incremento obtido, o princípio da isonomia, na medida em que obriga dois contribuintes que se encontram em situações distintas, a uma mesma tributação, entre outros (vedação ao consfisco e universalidade da tributação, que também serão tratados neste capítulo).
A doutrina brasileira é unânime em afirmar que o princípio da capacidade contributiva,, traduz-se na obrigatoriedade de que toda tributação seja estruturada, em conformidade com a riqueza dos contribuintes, atingindo somente as manifestações ou aspectos dessa riqueza, sem aniquilar a fonte que produz essas "riquezas" e, dessa forma, cada imposto deve adequar-se à capacidade econômica dos contribuintes, sob pena dessa tributação configurar-se em confisco, constitucionalmente vedado, ferindo o princípio constitucional da vedação ao confisco.
Em realidade, a capacidade contributiva atende antes a reclamos de ordem lógica e prática, que a simples normas legais. A base de qualquer tributação funda-se na possibilidade econômica de contribuir ou pagar os tributos que são exigidos. Não há como se tributar riquezas inexistentes por uma simples impossibilidade fática. Da mesma forma, a tributação em excesso, sem atenção à real capacidade econômica dos contribuintes, pode prejudicar a fonte produtora dos rendimentos, reduzindo sua capacidade de gerar futuras riquezas e, conseqüentemente, novos tributos.
Ademais, o princípio da capacidade contributiva nos modernos sistemas tributários atende a critérios de justiça fiscal, na medida em que funda-se, não somente no artigo 3º (37) da Constituição Federal como também nos artigos 5º, I (38), e 150, II (39), que tratam da isonomia ou igualdade tributária. Cada um deve contribuir segundo seus haveres e possibilidades, com iguais esforços ou sacrifícios. E tal medida somente será encontrada através de uma real observância da efetiva capacidade econômica de cada um dos contribuintes.
Tamanha, assim, sua importância, que foi expressamente consignado no art. 145, parágrafo 1º (40), da Constituição Federal, com aplicação analógica e extensiva a todos os tributos de nosso sistema e às contribuições sociais. Nesse sentido, observa o Juiz FLEURY PIRES (trecho do voto dado na Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança nº 10856- Registro 90.03.17294-3) que:
"A questão da natureza jurídica das contribuições sociais, que na vigência da ordem constitucional anterior dividiu tributaristas e jurisprevidenciaristas, teve disciplina específica no texto constitucional vigente. Com efeito, a Constituição Federal de 1988, no seu art. 145 e seguintes, ao disciplinar o Sistema Tributário Nacional, aponta os tributos do Sistema: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Inclui no Sistema, porém, os empréstimos compulsórios (art. 148) e as contribuições sociais (art. 149, com remissão expressa ao art. 195). Por conseqüência, ainda que se possa distinguir as contribuições sociais dos tributos, por estarem aquelas disciplinadas e inseridas no capítulo do Sistema Tributário Nacional, às contribuições sociais aplicam-se os princípios e regras que informam a instituição e cobrança dos tributos, a não ser aqueles expressamente excepcionados pela Lei Maior. Portanto, não tem sentido, agora, discutir-se a natureza jurídica da contribuição social, vez que por expressa vontade do legislador constitucional foi a exação incluída no Sistema Tributário e submetida aos princípios e regras do mesmo Sistema."
Dessa forma, as vedações à deduções integrais dos prejuízos fiscais e bases negativas da contribuição social desrespeitam o princípio da capacidade contributiva, pois passaram a impor a tributação sobre resultados dos contribuintes que, em verdade, nada acrescem ao seu patrimônio, mas, apenas e tão somente, recompõem perdas anteriores.
E, atingindo-se o próprio patrimônio dos contribuintes, ou um esforço para sua reconstituição, transmuda-se, ao total arrepio da norma constitucional, o fato imponível da contribuição de lucro para patrimônio, por não haver geração de qualquer capacidade contributiva adicional que possibilite a tributação.
Confirmando o entendimento acima, afirmam, respectivamente, ROBERTO PASQUALIM FILHO (41) e AMÉRICO OSWALDO CAMPIGLIA (42) que:
"Por outro lado, prudentemente, exige o artigo 189 que não se distribuam quaisquer participações retiradas dos resultados do exercício antes que sejam absorvidos, integralmente, os prejuízos acumulados em exercícios anteriores. Esta providência é nitidamente protecionista da integridade financeira da empresa, para que se não a descapitalize antes de inteiramente absorvidos os prejuízos que incorreu em exercícios anteriores." (Grifos Nossos)
"Este último - provisão para o imposto de renda - porque se trata de um encargo legalmente constituído sobre o lucro e dele dedutível; os prejuízos porque, não obstante pertinentes a outros exercícios, correspondem a uma diminuição do ´patrimônio líquido´ da companhia que importa compensar. Em ambos os casos, seria iníquo atribuir aos beneficiários a que alude o art. 190 participações sobre tais parcelas negativas do resultado, dado que isso seria feito com evidente detrimento do patrimônio da empresa." (Grifos Nossos)
Da mesma forma, esclarece JOÃO DÁCIO ROLIM (43):
"Ora, se os sócios ou acionistas da empresa, que são os donos do negócio não podem ter participação no lucro, sem a dedução prévia de eventuais prejuízos acumulados, muito menos o Fisco, sob pena de descapitalização do contribuinte mediante tributação confiscatória de seu patrimônio. Assim como se dilapidaria o capital da pessoa jurídica, se houvesse distribuição de lucros, sem abatimento dos prejuízos acumulados, também se aniquilaria o patrimônio via tributação do prejuízo." (Grifos Nossos)
Assim, o recolhimento do imposto de renda e da contribuição social sem atenção ao princípio da capacidade contributiva fere, ainda, o princípio constitucional de vedação ao confisco (art. 150, IV (44)), impondo sérios prejuízos à saúde financeira das empresas.
Além disso, o art. 189 da Lei das Sociedades Anônimas exige que não se distribuam quaisquer participações retiradas dos resultados do exercício, antes que sejam absorvidos, integralmente, os prejuízos acumulados em exercícios anteriores, como forma de proteger a integridade financeira da empresa, para que se não a descapitalize antes de inteiramente absorvidos os prejuízos que incorreu em exercícios anteriores.
Ora, se a legislação veda que os próprios sócios ou acionistas da empresa, que são os donos do negócio, possam ter participação nos lucros, sem a dedução prévia de eventuais prejuízos acumulados, da mesma forma, não se pode admitir que o Poder Público possa pretender tributar esses mesmos lucros, sob pena acabar provocando a descapitalização da mesma, mediante tributação confiscatória de seu patrimônio, o que, cabe lembrar, também é vedado pela Carta Magna (art. 150, IV).
Além do acima exposto, o princípio da isonomia, aqui entendido como a necessidade de tratar desigualmente os desiguais e igualmente os iguais, também é desrespeitado pela limitação da dedução integral das bases negativas em questão, na medida em que impõe uma mesma tributação para contribuintes que não se encontram na mesma situação.
De fato, se considerarmos que dois contribuintes, um com bases negativas acumuladas de 500 e outro com 50, obtiveram um resultado positivo de 300, teremos que ambos estarão obrigados a tributar esses resultados, sendo que o segundo efetivamente obteve lucro (250) enquanto que o primeiro não, na medida em que continua com bases negativas acumuladas (410) e, conforme se demonstrou anteriormente, os resultados positivos somente serão "lucro" após a absorção integral das bases de cálculo negativas acumuladas.
Verifica-se, portanto, que o princípio da isonomia foi violado, uma vez que dois contribuintes que se encontram em situações diversas, ou seja, um efetivamente apurou lucro e outro não, estarão ambos obrigados a oferecer à tributação os seus resultados positivos, quando, na verdade, somente se deveria tributar aquele, cujos prejuízos acumulados foram completamente absorvidos pelos resultados positivos obtidos.
Isto posto, e também por esses motivos, a limitação à dedução das prejuízos fiscais e das bases negativas da contribuição social contrariam a nossa Constituição Federal, no que tange aos princípios constitucionais da capacidade contributiva, isonomia e vedação ao confisco, acima demonstrados.
Por fim, vale salientar, ainda sobre o princípio constitucional da vedação ao confisco, pois merece ser trazido à baila o entendimento de FÁBIO JUNQUEIRA DE CARVALHO e MARIA INÊS MURGEL (45):
"Resta claro, pois, que a limitação imposta pela Constituição com relação ao não-confisco, quando da tributação, possui fulcro social, pretende dar à empresa contribuinte do Imposto de Renda, por exemplo, chances de continuidade e de crescimento, o que não seria possível caso a mesma visse seu patrimônio ser, gradualmente, dilapidado com o pagamento de tributos confiscatórios.
"Deste modo, a União Federal nunca poderia instituir uma alíquota de 100% (cem por cento) incidente sobre a renda, pois não possibilitaria à empresa atingir o seu objeto maior, que é o lucro. Também estaria configurado o confisco caso a União entendesse por bem tributar parcela que não corresponde a renda.
"Todavia, a idéia que o termo 'renda' traz consigo é a de acréscimo patrimonial, decorrente da utilização do patrimônio e da força do trabalho pessoal, conforme estipulado pelo art. 43 do CTN. (...omissis...) Por esta razão muito se questiona sobre a constitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, que limitaram, a partir de 1º de janeiro de 1995, a dedução de prejuízos até o montante de 30% do lucro líquido ajustado, para fins de tributação da renda. Isto porque, havendo acúmulo de prejuízo suficiente para a absorção de todo o lucro apurado em determinado período-base, a limitação da dedução dos mesmos implica na conseqüente tributação de parcela não correspondente a acréscimo patrimonial e, deste modo, afronta sobremaneira o princípio do não-confisco." (Grifos e Negritos Nossos)
E nesse caso, vale ressaltar que, baseado na dicção já aduzida supra, a desconsideração dos prejuízos fiscais e das bases negativas, em sua integridade, gera o reconhecimento de riqueza irreal, visto que o acréscimo patrimonial estará mensurado, segundo valores distorcidos, que não se aproximam de uma justa e tecnicamente correta medida. E tal situação acabaria por elevar ardilosamente a base de cálculo do imposto, tributando-se um acréscimo patrimonial inexistente e um produto do capital e trabalho distorcido, já que neste produto foram simplesmente ignoradas perdas anteriores, sendo que com isso estará caracterizada, em sua plenitude, o confisco de valores por parte da União, em razão de leis infraconstitucionais que estabeleceram limites à dedução de tais bases de cálculos negativa, ofendendo, nesse sentido, o princípio constitucional da vedação ao confisco.
E ademais, o lucro apurado na forma do parágrafo anterior não refletirá em absoluto a real "disponibilidade econômica e jurídica de renda" da empresa, desatendendo ao critério constitucional da universalidade da tributação do patrimônio pelo imposto de renda (art. 153, parágrafo 2º (46)), já que parte do mesmo foi simplesmente descartada (significativamente, no caso, as perdas). 6 - Os princípios constitucionais do direito adquirido e do ato jurídico perfeito
As supracitadas disposições legais, que limitaram 30% (trinta por cento) do lucro líquido na dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas, feriram, ainda, o direito adquirido da Impetrante à dedução do prejuízo fiscal e da base negativa apurados até 1994, na medida em que esta foi apurada anteriormente a edição das referidas leis, direito este que é protegido pela Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inciso XXXVI, que prevê que:
"a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada."
Isso porque, ao apurar tal base, sob a égide da legislação anterior, encontrava-se assegurada aos contribuintes a possibilidade de sua dedução, sem quaisquer limitações quantitativas, gerando um direito adquirido dos contribuintes a essa dedução integral.
De fato, prevista uma determinada situação hipotética no corpo da norma legal e ocorrendo faticamente tal situação, esta incide inexoravelmente sobre a mesma, produzindo, a partir desse instante, todos os efeitos que lhe são inerentes, sem vinculação a quaisquer outras condições que não aquelas no corpo da norma contidas. Tal posicionamento decorre da própria estrutura lógica da norma, que deve ser observada, pois se não o for, além de ferir o princípio constitucional do direito adquirido, irá, também, ferir outro princípio constitucional denominado ato jurídico perfeito.
Conforme ensina o Ilustre Jurista pernambucano LOURIVAL VILLANOVA (47), citado novamente neste trabalho, em virtude da importância de sua posição, diz, a saber:
"Como se vê, no interior desta fórmula, destacamos a hipótese e a tese (ou o pressuposto e a conseqüência). A estrutura interna desse primeiro membro da proposição jurídica articula-se em forma lógica de implicação: a hipótese implica a tese ou o antecedente (em sentido formal) implica o conseqüente."( Grifos Nossos)
"O revestimento verbal das normas jurídicas positivas não obedece a uma forma padrão.... O "dever-ser" transparece no verbo ser acompanhado de adjetivo participial: "está obrigado", "está facultado ou permitido", "está proibido" (sem falar em outros verbos, como "poder" no presente ou no futuro do indicativo). Transparece, mas não aparece como evidência formal. É preciso reduzir as múltiplas modalidades verbais à estrutura formalizada da linguagem lógica para se obter a fórmula "se se dá um fato F qualquer, então o sujeito S´ deve fazer ou deve omitir ou pode fazer ou pode omitir conduta C ante outro sujeito S"." (Grifos Nossos)
Retornando, pois, ao caso concreto, temos como hipótese ou antecedente a situação descrita, qual seja, a apuração de prejuízos fiscais e de bases negativas. A tese ou o conseqüente consubstancia-se, por seu turno, na possibilidade de dedução de tais bases de cálculos negativas com os resultados positivos apurados nos exercícios subseqüentes. Assim, ocorrida a primeira, incide a norma e gera-se direito adquirido em relação ao conseqüente até o momento de sua consumação, ainda que venha a se alterar posteriormente a legislação.
Nesse sentido, merece destaque a lição brilhante de JOSÉ AFONSO DA SILVA (48):
"(...) Para compreendermos um pouco melhor o que seja o direito adquirido, cumpre relembrar o que se disse acima sobre o 'direito subjetivo': é um direito exercitável segundo a vontade do titular e exigível na via jurisdicional quando seu exercício é obstado pelo sujeito obrigado à prestação correspondente. Se tal direito é exercido, foi devidamente prestado, tornou-se situação jurídica consumada (direito consumado, direito satisfeito, extinguindo-se a relação jurídica que o fundamentava). Por exemplo, quem tinha o direito de casar de acordo com as regras de uma lei, e casou-se, seu direito foi exercido, consumado. A lei nova não pode descasar o casado, porque estabeleceu regras diferentes para o casamento.
"Se o direito subjetivo não foi exercido, vindo a lei nova, transforma-se em 'direito adquirido', porque era direito exercitável e exigível à vontade de seu titular. Incorporou-se a seu patrimônio, para ser exercido quando lhe conviesse. A lei nova não pode prejudicá-lo, só pelo fato de o titular não o ter exercido antes. Direito subjetivo é 'a possibilidade de ser exercido, de maneira garantida, aquilo que as normas de direito atribuem a alguém como próprio'. Ora, essa possibilidade de exercício continua no domínio da vontade do titular em face da lei nova. Essa possibilidade de exercício do direito subjetivo foi adquirida no regime da lei velha e persiste garantida em face da lei superveniente. Vale dizer - repetindo: o direito subjetivo vira direito adquirido quando a lei nova vem alterar bases normativas sob as quais foi constituído. Se não era direito subjetivo antes da lei nova, mas interesse jurídico simples, mera expectativa de direito ou mesmo interesse legítimo, não se transforma em direito adquirido sob o regime da lei nova, que, por isso mesmo, corta tais situações jurídicas no seu 'iter', porque sobre elas a lei nova tem aplicabilidade imediata, incide." (Grifos Nossos)
Nem se diga, ainda que falaciosamente, que a possibilidade de dedução das prejuízos fiscais e das bases negativas tratam-se de mera expectativa de direito, e não de um verdadeiro direito adquirido. O fato de depender de um evento futuro e incerto para sua concretude (a apuração de resultados positivos), não lhe retira a eficácia, já que nosso ordenamento expressamente alberga a figura do direito ou obrigação condicional, que justamente depende de um evento futuro e incerto para seu exercício, conferindo-lhe a Lei de Introdução ao Código Civil, em seu artigo 6º, § 2º, expressa proteção face à legislação superveniente.
Observe-se que, analisando a estrutura da norma em questão, veremos que o elemento condicional nela presente não se encontra posicionado em seu antecedente (se se apurar lucros, as base de cálculo negativas da contribuição social poderão ser compensados), o que poderia caracterizá-las como meras expectativas de direito, mas sim em seu conseqüente (as bases de cálculo negativas da contribuição social poderão ser compensadas com o lucro real que for ou eventualmente vier a ser apurado), o que lhes garante o 'status' de direito condicional e não de expectativas de direitos.
Dessa maneira, apurados prejuízos fiscais e bases negativas, realiza-se integralmente o antecedente e incide a norma, apenas com os efeitos previstos em seu conseqüente (possibilidade de dedução com resultados positivos) ainda pendentes de realização de evento futuro e naquele instante incerto: a efetiva apuração de lucros nos exercícios posteriores. Dessa forma, passam esses efeitos, a partir da simples apuração das bases negativas (realização do antecedente), a ter assegurada proteção constitucional.
Isto posto, também por esses motivos, não podem prosperar à limitação à dedução dos prejuízos fiscais na base de cálculo do imposto de renda e das bases negativas na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Por fim, importante mencionar que a questão aqui discutida já foi apreciada pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, ao proferir decisão favorável ao contribuinte AGF Braseg S/A, relatada pelo Ministro Octavio Galotti, por unanimidade de votos, garantido o direito desse contribuinte de deduzir integralmente os prejuízos acumulados no balanço até 31 de dezembro de 1994, como pode ser observado da transcrição da ementa abaixo:
"EMENTA
REQUERENTE: BANCO AGF BRASEG S/A
REQUERIDA: UNIÃO FEDERAL
Imposto de Renda e contribuição social sobre o lucro. Compensação de prejuízos (Lei nº 8.981-95). Cautelar deferida para a suspensão da exigibilidade do credito tributário, podendo ser revista a medida, em função do resultado do julgamento do RE 244.293." (Grifos Nossos)
7 - A instituição de empréstimo compulsório disfarçado, sem obediência aos requisitos legais e constitucionais
Ainda na esteira das inconstitucionalidades, vale mencionar que, ainda que a limitação da dedução dos prejuízos fiscais e das base negativas sejam meramente temporal, já que no futuro, os valores dessas bases de cálculos negativas não utilizados, em função da restrição/limitação, podem vir a sê-lo, elas acabariam por implicar em um desembolso antecipado de imposto sobre a renda e de contribuição social sobre o lucro líquido, absolutamente indevidos, que só posteriormente serão recuperados.
E com isso, assemelham-se a verdadeiros empréstimos compulsórios disfarçados, instituídos sem que fossem observadas nenhuma das condições constitucionalmente estabelecidas para tanto, quais sejam: necessidade de lei complementar, atendimento a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, guerras externas ou sua iminência, ou, ainda, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Nesse sentido, merece destaque decisão proferida pelo Exmo. Desembargador Andrade Martins, do E. Tribunal Regional Federal da 3ª Região, notadamente em virtude do reconhecimento do limite de 30% em questão como empréstimo compulsório:
"I - TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA. COMPENSAÇÃO DE LUCROS, NO BALANÇO FISCAL, COM PREJUÍZOS APURADOS EM PERÍODOS-BASE ANTERIORES. ABOLIÇÃO DA LIMITAÇÃO TEMPORAL DO ART. 12 DA LEI 8.541/92 (LEI 8.981/95, ART. 117, INC. I). CRIAÇÃO DE LIMITE DE 30% AO EXERCÍCIO DO DIREITO DE COMPENSAR (LEI 8.981/95, ART. 42). EMPRÉSTIMO COMPULSÓRI0 DECORRENTE DE ILEGAL MORATÓRIA "PRO FISCO", INSTITUÍDA PELO LEGISLADOR ORDINÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO DO CTN.
II - TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. COMPENSAÇÃO DE LUCROS, NO BALANÇO FISCAL, COM BASES NEGATIVAS APURADAS EM PERÍODOS-BASE ANTERIORES. ABOLIÇÃO DA LIMITAÇÃO TEMPORAL DO ART. 44, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº 8.383/91 (LEI Nº 8.981/95, ART. 117, INC. II). CRIAÇÃO DE LIMITE DE 30% AO EXERCÍCIO DO DIREITO DE COMPENSAR (LEI Nº 8.981/95, ART. 58). EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO DECORRENTE DE ILEGAL MORATÓRIA "PRO FISCO", INSTITUÍDA PELO LEGISLADOR ORDINÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO DO CTN.
1 - Tal como foi estabelecida nos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 e ao depois reiterada nos arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95, a limitação percentual de 30% imposta à compensação de prejuízos fiscais e bases negativas - respectivamente em relação ao imposto sobre a renda e à contribuição social sobre o lucro - não restringe o direito dos contribuintes de compensar integralmente uns e outras com os lucros que venham a ser apurados, mas apenas escalona temporalmente o exercício desse direito.
2 - A legislação do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro aboliu o esquema de limitação temporal que tradicionalmente impunha à compensação de lucros, no balanço fiscal, com prejuízos (IRPJ) e bases negativas (CSL) verificados em períodos-base anteriores. Os incs. I e II do art. 117 da MP nº 812/94 - convertida na Lei nº 8.981/95 - revogaram expressamente o art. 12 da Lei nº 8.541/92 e o art. 44, parágrafo único, da Lei nº 8.383/91, respectivamente - daí resultando que todo o estoque de prejuízos que se tenha formado a partir do balanço fiscal (de IRPJ e CSL) levantado em 31 de dezembro de 1994 é, por força de direito adquirido, permanentemente dotado de compensabilidade, insuscetível, pois, de extinção por decadência.
3 - A criação de novo esquema limitador, agora em função da expressão econômica absoluta do lucro real apurado, equivale à imposição de empréstimo compulsório, pois tal restrição não guarda relação alguma com os elementos da hipótese normativa e da base de cálculo dos tributos referidos - imposto sobre a renda e contribuição social sobre o lucro. O limite de 30% incide sobre a disponibilidade de um direito, e não sobre o direito mesmo, pois não faz senão restringir o fluxo normal do exercício deste, ao longo do tempo. Por isso, sua incidência implica apropriação temporária de parcela do patrimônio da empresa, levada a cabo sem observância dos requisitos previstos no art. 148 da Constituição.
4 - De modo análogo ao utilizado na dilação imposta aos contribuintes pelo art. 311, inc. I, da Lei 8.200/91, também traduz imposição inválida de empréstimo compulsório a referida limitação de 30% prevista nos arts, 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e reiterada nos arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95 (Argüição de Inconstitucionalidade em REO MS nº 150.656, Reg. nº 94.03.047561-7; j. 28.9.95, Rev. TRF 3ª Região, vol. 24, p. 196 e segs.).
5 - A limitação de 30% no caso imposta à compensação de prejuízos, antes mesmo de se revestir como insólito empréstimo compulsório, erige-se como ilegal suspensão da exigibilidade de um crédito do contribuinte, à medida que coonesta cogente procrastinação do exercício do respectivo direito por seu legítimo titular. Desse modo, a rigor, introduz ilegal esquema de moratória no direito tributário - modalidade de moratória em favor do fisco, não autorizada pelo Código Tributário Nacional exatamente o reverso da medalha do instituto que, exclusivamente em favor do contribuinte, vem disciplinado no art. 151, inc. I, da referida codificação.
6 - Matéria preliminar rejeitada. Apelação da União e remessa oficial improvidas. Apelação da impetrante provida.
Vistos, relatados e discutidos estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, rejeitar a matéria preliminar, negar provimento à apelação da União e à remessa oficial e, por maioria, dar provimento à apelação da impetrante, nos termos do relatório e voto do Senhor Desembargador Federal Andrade Martins, na conformidade da ata de julgamento que fica fazendo parte integrante do presente julgado, com quem votou o Desembargador Federal Newton De Lucca, sendo que a Desembargadora Federal Lucia Figueiredo lhe dava parcial provimento.
São Paulo, 26 de agosto de 1998 (data do julgamento).. " (Apelação em Mandado de Segurança nº 180965 - TRF 3ª R - Relator Des. Federal Andrade Martins - Apelantes: Goldfarb Incorporações e Construções Ltda e outros, União (Fazenda Nacional) Apelados: os mesmos Remetente: Juízo Federal da 13ª Vara São Paulo - Sec. Jud. SP)"
Isto posto, também por esses motivos supra aduzidos, não podem prosperar à limitação à dedução dos prejuízos fiscais na base de cálculo do imposto de renda e das bases negativas na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pois ofendem o artigo 148, I e II, da Constituição Federal de 1988 (49), entre outros, por instituir empréstimo compulsório disfarçado, não obedecendo os requisitos constitucionalmente impostos.
8 - A Dedução das Bases de Cálculo Negativas versus a Compensação Tributária
A dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas, não se confunde com a compensação de tributos pagos indevidamente ou a maior, prevista no art. 170 (50), do Código Tributário Nacional, e regulada pelo art. 66 (51) da Lei nº 8.383/91, com redação dada pelo art. 58 (52) da Lei nº 9.069/95.
De fato, conforme anteriormente exposto, a dedução das bases de cálculo negativas tem por finalidade a absorção dos prejuízos fiscais e das bases negativas, para a correta apuração das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, mediante a exclusão (subtração) de seus valores do(s) resultado(s) positivo(s) obtidos.
Assim, a dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas, ocorre sempre em momento anterior à apuração ou recolhimento dos tributos, objetivando apenas excluir da tributação resultados que, em verdade, nada acrescem ao patrimônio das contribuintes, mas apenas e tão somente, recompõem perdas anteriores.
Difere, assim, da compensação de tributos, que ao contrário, se opera em momento sempre posterior à apuração dos tributos e implica, necessariamente, no recolhimento indevido ou a maior de tributos em etapa anterior a da compensação.
E tal situação não ocorre de forma alguma com a dedução das bases de cálculo negativas, que indicam, justamente, a ausência de tributos a pagar no período anterior a que se referem.
Desse modo, podemos constatar que para a compensação de tributos, é essencial que exista um crédito tributário entre o contribuinte e o Poder Público, decorrente de um recolhimento efetuado anteriormente de forma indevida ou à maior e que, dessa forma, pode ser restituído ao contribuinte na forma de compensação com os futuros recolhimentos.
Nota-se, portanto, que para que se possa efetuar a compensação tributária, o crédito tributário deve, obrigatoriamente, já estar constituído, o qual, face à compensação, será posteriormente reduzido.
A dedução das bases de cálculo negativas, entretanto, não afetam o crédito tributário após a sua constituição, mas anteriormente, pois contribuem para a correta apuração das bases de cálculo dos mencionados tributos.
Dessa forma, temos que a dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas não se confunde com a compensação tributária, pois, conforme se demonstrou acima, apesar de ambas serem direitos do contribuinte, possuem condições, elementos e finalidades totalmente diversos e que não podem ser confundidos.
Verifica-se, portanto, que a utilização do vocábulo "compensação", ao invés de dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas, é mais uma imprecisão da linguagem técnica (livre, natural) utilizada pelos legisladores - considerados na acepção ampla do vocábulo "legislador" - que, apesar de conter alguns termos científicos, acaba gerando uma série de impropriedades, erros, atecnias, ambigüidades e etc., como no presente caso.
Face ao exposto, entendo que "dedução" é o vocábulo mais adequado para nominar o direito em questão.
9 - A Decadência do direito à dedução
Entende-se por decadência, a perda do direito material em função do seu não exercício dentro de um prazo previamente estabelecido. Dessa forma, havendo previsão temporal para que um direito seja exercido e, o seu titular por qualquer motivo não o exerceu, este, fatalmente, perderá esse direito, face a sua inércia.
No que se refere a decadência do direito à dedução das bases de cálculo negativas, temos que não existe, atualmente, norma que estabeleça prazo específico de decadência desse direito, como ocorreu anteriormente em 1947 (prazo de 03 anos) e em 1977 e 1992 (prazo de 04 anos).
Dessa forma, apurados os prejuízos fiscais e as bases negativas, o contribuinte poderá efetuar a sua dedução com os posteriores resultados positivos, independentemente de qualquer prazo e, dessa forma, não há que se falar em decadência na presente questão.
Nesse sentido, cabe ressaltar que é bastante comum a atribuição de direitos em nosso ordenamento, sem que tenha prazo determinado para sua extinção, prevendo-se tão somente um termo final para o exercício do direito à ação judicial que o assegura, como é o caso de todos aqueles que, não sujeitos à decadência, encontram-se apenas sujeitos à prescrição.
Assim,o mestre SILVIO RODRIGUES (53) afirma que:"na prescrição o que perece é a ação que guarnece o direito; enquanto na decadência é o próprio direito que fenece", o que confirma a possibilidade de subsistência indefinida de determinados direitos, sem se falar ainda naqueles imprescritíveis, como os referentes à vida, honra, nome, nacionalidade, os facultativos ou potestativos, aqueles referentes às ações sobre estado de família etc.
Assim é que informa WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO (54):
"Uma vez adquiridos, perduram os direitos enquanto não sobrevém causa capaz de eliminar algum ou todos os seus elementos constitutivos, sujeito, objeto e tutela legal. O direito não se extingue pelo não-uso, salvo na hipótese prevista pelo art. 710, nº III, do Código Civil."
Cabe também acrescentar que, se a intenção do legislador fosse que o direito à dedução em questão tivesse prazo final para seu exercício, este o teria feito na própria lei (ou se preferisse em outra posterior), como no caso dos prejuízos fiscais onde se limitou o exercício deste direito aos 4 (quatro) anos-base subsequentes à apuração do citado prejuízo, conforme acima mencionado.
Observe-se que somente nesses casos, a limitação temporal imposta para utilização dos prejuízos fiscais na esfera do imposto de renda não era somente a forma de exercício do direito, mas confundia-se com sua própria essência, já que, se não exercido dentro daquele prazo estipulado, o contribuinte não mais poderia fazê-lo.
Tal situação não difere da decadência, onde o prazo para exercício de um determinado direito afeta diretamente sua subsistência, atingindo-o frontalmente.
Por outro lado, ainda que houvesse um prazo de decadência para o exercício do direito à dedução das bases de cálculos negativas, este seria inconstitucional pelos mesmos argumentos aplicáveis à limitação de 30%, anteriormente expostos.
De fato, a fixação de prazo decadencial, da mesma forma que a limitação imposta, contraria os conceitos de renda e de lucro utilizados pela Constituição Federal, o princípio da capacidade contributiva, o da isonomia, o da vedação ao confisco etc, na medida em que, conforme se demonstrou anteriormente, acaba também provocando uma tributação sobre resultados que nada acrescem, mas tão somente recompõem perdas anteriores.
Ora, imaginemos um prazo de 04 (quatro) anos para que se efetue a dedução das bases de cálculo negativas e, dentro desse prazo, um contribuinte exerceu regularmente o seu direito, deduzindo-as com os resultados positivos obtidos, mas ao término desses 04 (quatro) anos, restam ainda bases de cálculo negativas à deduzir, que face a decadência, não poderão ser mais deduzidas.
Dessa forma, se atendida a limitação de 30% imposta, esse contribuinte deverá, a partir de então, tributar seus resultados sem considerar os prejuízos acumulados, contrariando, face ao exposto, todos os princípios e normas supra mencionadas.
Portanto, seja porque não há previsão temporal para a extinção do direito à dedução dos prejuízos fiscais e das bases negativas com os resultados positivos futuros, seja porque se houvesse tal prazo, este seria inconstitucional, não há que se falar em decadência ao direito em questão.
Consoante o todo exaustivo demonstrado, as limitações de 30% (trinta por cento) do lucro líquido contida nos artigos 42 e 48 da Lei nº 8.981/92 e repetidas nos arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95, não podem permanecer em nosso ordenamento jurídico, por contrariarem frontalmente os conceitos de renda e de lucro, utilizados pela Constituição Federal na delimitação de competência tributária, e também, os princípios da capacidade contributiva, da isonomia tributária, da vedação ao confisco, do direito adquirido, entre outros, uma vez que impõem uma tributação sobre resultados dos contribuintes que nada acrescem ao seu patrimônio, mas tão somente recompõem perdas anteriores.
Dessa forma, temos que a dedução integral e não apenas parcial dos prejuízos fiscais na base de cálculo do imposto sobre a renda e das bases negativas na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido são imprescindíveis, para a correta apuração das respectivas bases de cálculo dos referidos tributos, não podendo, dessa forma, sofrer qualquer restrição, seja mediante imposições de limites quantitativos (30% de dedução das bases de cálculos negativas anteriores, impostos neste caso), seja estabelecendo prazos para o seu exercício (limites temporais de decadência do direito à dedução).
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12.Notas
1. in "Imposto de Renda - Alterações Fundamentais", Editora Dialética, São Paulo, 1996, pág. 29 e 30.
2. O artigo 10 e seu parágrafo único, da Lei 154/47 tem a seguinte dicção: "Art. 10. O prejuízo verificado num exercício, pelas pessoas jurídicas, poderá ser deduzido, para compensação total ou parcial, no caso de inexistência de fundos de reserva ou lucros suspensos, dos lucros reais apurados dentro dos três exercícios subseqüentes.
Parágrafo Único. Decorridos os três exercícios, não será permitida a dedução nos seguintes, do prejuízo porventura não compensado."
3. O artigo 64 e seus parágrafos, do Decreto-Lei nº1.598/77 têm a seguinte dicção: "Art. 64. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-basesubseqüentes.
§ 1º - O prejuízo compensável e o apurado na demonstração do lucro real e registrado no livro de que trata o item I do art. 8º, corrigido monetariamente até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
§ 2º - Dentro do prazo previsto neste artigo a compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais períodos-base, a vontade do contribuinte."
4. O § 7º, do artigo, 38, da Lei 8.383/91, tem a seguinte dicção: "Parágrafo 7º - O prejuízo apurado na demonstração do lucro real em um mês poderá ser compensado com o lucro real dos meses subseqüentes."
5. O parágrafo único, do artido 44, da Lei 8.383/91 tem a seguinte dicção: "Parágrafo único: Tratando-se da base de cálculo da contribuição social (Lei nº 7.689, de 1988) e quando ela resultar negativa em um mês, esse valor, corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo de mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real." (Artigo revogado pela Lei nº 8.981, de 20.01.95).
6. O artigo 12, da Lei 8541/92, tem a seguinte dicção: "Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1º de janeiro de 1993 poderão ser compensados, corrigidos, monetariamente, com o lucro real apurado em até quatro anos-calendários, subseqüentes ao ano da apuração". (Artigo revogado pela Lei nº 8.981, de 20.01.95)
7. O artigo 42 e seu parágrafo único, da Lei 8.981/95, têm a seguinte dicção: "Art. 42. A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes."
8. O artigo 58, da Lei 8.981/95, tem a seguinte dicção: "Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento."
9. in "Estruturas Lógicas e Sistema de Direito Positivo", pág. 50 e 51.
10. in "IRPJ - Teoria e Prática Jurídica", Editora Dialética, São Paulo, 1999, pág. 394.
11. O artigo 153, inciso III, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza;"
12. O artigo 43, do Código Tributário Nacional, tem a seguinte dicção: "Art.43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."
13. in "Direito Tributário Brasileiro", 10º ed., revisada e atualizada por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Editora Forense, 1981, pág. 182.
14. in "Imposto de Renda - Alterações Fundamentais", Editora Dialética, São Paulo, 1996, págs.20,21 e23.
15. in "Direito tributário - Sinopses Jurídicas volume 16", 2º edição, Editora Saraiva, São Paulo, 2001, pág.152.
16. in "Direito Tributário Brasileiro", 10º ed., revisada e atualizada por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Editora Forense, 1981, pág. 184.
17. in "Imposto de Renda - Conceitos, Princípios e Comentários", Editora Atlas, São Paulo, 1996, pág.18. Esta é a conclusão de todos os autores que escreveram para o Caderno nº 9 de Pesquisas Tributárias (São Paulo: Resenha tributária, 1991), a saber: Aires Fernandino Barreto, Antonio Alberto Soares Guimarães, Antonio Manoel Gonçalez, Cléber Guiardino, Gilberto de Ulhôa Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Melo, Ricardo Mariz de Oliveira, Roberto Catallano Botelho Ferraz, Vitório Cassone, Wagner Balera, Ylves José de Miranda Guimarães e Yonne Dolácio de Oliveira.
18. O artigo 219, do Decreto nº 3.000/99, tem a seguinte dicção: "Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração." (Lei nº 5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei nº 8.981, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).
19. O artigo 179, do revogado Decreto nº 1.041/94, tem a seguinte dicção: "Art. 179 - A base de cálculo do imposto, determinada segundo a Lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real, (Subtítulo II), presumido (Subtítulo III), ou arbitrado (Subtítulo IV), correspondente ao período-base de incidência" (Decreto-lei nº 5.844/43, art. 43, e Leis nºs 5.172/66, arts. 44, 104 e 144, e 8.541/92, art. 2º).
20. O artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.598/77, tem a seguinte dicção: "Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária."
21. O artigo 248, do Decreto nº 3.000/99,tem a seguinte dicção: "Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial." (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).
22. Sobre o tema "Utilização de Índices de Correção Monetária Inidôneos ou Irreais e suas Consequências Jurídicas" in "Revista de Direito Tributário" nº 60, Editora Malheiros, pág.87.
23. in "Direito Tributário", 13º edição, Editora Atlas, 2001, págs.233 e 234.
24. O artigo 195, I, "c", da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
c) o lucro;"
25. O caput do artigo 2º, da Lei 7.689/88, tem a seguinte dicção: "Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda."
26. apud Sampáio Dória in "Direito Tributário - Imposto de Renda das Empresas" 12º edição, Editora Atlas, 1990, pág. 53.
27. in "Direito tributário", 13º edição, Editora Atlas, São Paulo, 2001, pág.156.
28. O artigo 190 e o parágrafo único, da Lei 6.404/76, têm a seguinte dicção: "Art.190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201"
29. O artigo 189 e o seu parágrafo único, da Lei 6.404/76, têm a seguinte dicção: "Art.189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem."
30. apud ATTILA DE SOUZA LEÃO ANDRADE JÚNIOR, in "A Interpretação do Direito Tributário Segundo os Tribunais", Editora Resenha Tributária, São Paulo, pág. 62.
31. in "Interpretação e Aplicação das Leis", Tradução de Manuel A Domingues de Andrade, Armédio Amado - Editora Coimbra, 1978, pág. 139.
32. Sobre a "Dedutibilidade da Provisão do Imposto de Renda na Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro e a Compensação de Prejuízos acumulados até 31 de dezembro de 1991", in "Imposto de Renda - Estudos", Editora Resenha Tributária, nº 31, págs. 77, 78 e 81.
33. in "Curso de Direito Tributário", Editora Saraiva, São Paulo, 1995, pág. 45.
34. ex-Secretário da Receita Federal, no V Congresso Brasileiro de Direito Tributário,in "Revista de Direito Tributário", nº 56, págs. 154 e155.
35. in "IRPJ - Teoria e Prática Jurídica", Editora dialética, São Paulo, 1999, pág. 19.
36. Sobre o tema "Imposto de Renda - Capacidade Contributiva - Aparência de Riqueza - Riqueza Fictícia - Renda Escritural - Intributabilidade de Correções Monetárias", in "Revista de Direito Tributário", nº 38, pág. 143.
37. O artigo 3º da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação." (Grifos Nossos)
38. O artigo 5º, inciso I, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;"
39. O artigo 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;"º
40. O parágrafo único do artigo 145, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
41. in "Comentários à Lei das Sociedades por Ações", Vol. IV, Co-edição Instituto dos Advogados de São Paulo e Ed. Resenha Tributária, 1982, pág. 204.
42. in "Comentários à Lei das Sociedade Anônimas", 5º volume, São Paulo, Saraiva, 1978, págs. 218 e 219
43. obra citada, págs. 81 e 82.
44. O artigo 150, inciso IV, da Contituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;" (Grifos Nossos)
45. in "IRPJ - Teoria e Prática Jurídica", Editora dialética, São Paulo, 1999, pág. 23 e 24.
46. O parágrafo 2º, do artigo 153, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;" (Grifos Nossos)
47. in "Estruturas Lógicas e Sistema de Direito Positivo", pág. 50 e 51.
48. in "Curso de Direito Constitucional Positivo", Editora Revista dos Tribunais, São Paulo 6ª edição, 1990, pág. 292.
49. O artigo 148, I e II, da Constituição Federal de 1988, tem a seguinte dicção: "Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição."
50. O caput do artigo 170, do CTN, tem a seguinte dicção: "Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública."
51. O artigo 66, da lei 8.383/91, tem a seguinte dicção: "Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes.
§1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie.
§2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do imposto ou contribuição corrigido monetariamente com base na variação da Ufir.
§ 4º O Departamento da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo."
52. O artigo 58, da lei nº 9.069/95, tem a seguinte dicção: "Art. 58. O inciso III do art. 10 e o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, passam a vigorar com a seguinte redação:
'Art. 10(...) (...)
III - a quantia equivalente a cem UFIR por dependente;
'Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente.
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR.
§ 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.' "
53. in "Direito Civil", Parte Geral, Editora Max Limonad, 1962, pág. 350.
54. in "Curso de Direito Civil", Parte Geral, Editora Saraiva, São Paulo, 1981/82, pág. 172.
Elaborado em 07.2002.
waltersaes@ig.com.br
Leia o curriculum do(a) autor(a): Walter Saes.
- Publicado em 24/04/2003
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