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Timestamp: 2019-07-20 16:20:27
Document Index: 395871584

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 15', 'Art. 3', '§ 232', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'Art. 3', '§ 35', '§ 35', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 35', '§ 35', '§ 15', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

BFH v. 07.04.2009 - IV B 110/08 -nv- - NWB Urteile -
BFH v. 07.04.2009 - IV B 110/08
Keine Berücksichtigung von Vorabgewinnanteilen für die Bemessung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag
Gesetze: EStG § 35 Abs. 2 Satz 2, EStG § 35 Abs. 3, EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, GG Art. 3 Abs. 1
Instanzenzug: FG Düsseldorf Beschluss vom 15.09.2008 16 V 627/08 A (F)
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) hat sich als atypisch stille Gesellschafterin an einer auswärtigen Beratungsstelle der F-GmbH in J beteiligt. Die stille Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 7. November 1996 gegründet. Daneben bestand mit der Antragstellerin noch ein „Niederlassungsleiter-Anstellungsvertrag”. Im Januar 1999 schlossen die F-GmbH und die Antragstellerin einen neuen und für die Streitjahre 2003 bis 2006 maßgebenden Gesellschaftsvertrag. Die stille Gesellschaft wurde danach mit einem Festkapital von 20 000 DM ausgestattet, von dem die Antragstellerin 2 000 DM als Bareinlage zu erbringen hatte.
Am Ergebnis und Vermögen der stillen Gesellschaft ist die Antragstellerin zu 10 % beteiligt. Eine Beteiligung an den Verlusten der Beratungsstelle über die Vermögensanlage hinaus ist unter Hinweis auf § 232 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ausgeschlossen. Soweit der F-GmbH wegen dieser Begrenzung höhere Verlustanteile zugerechnet werden sollten, als es ihrer Beteiligung entspricht, stehen ihr diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zu. Die F-GmbH hat für die von ihr zu entrichtende Gewerbesteuer einen Ausgleichsanspruch gegenüber der Beratungsstelle. Bemessungsgrundlage dafür ist die nach Handelsbilanzgewinn anfallende Gewerbesteuer der Beratungsstelle. Die Forderung der F-GmbH soll Betriebsausgabe der Beratungsstelle sein, jedoch erst nach einer eventuell getroffenen ergebnisabhängigen Vergütungs- bzw. Tantiemevereinbarung.
Außerdem ist die Antragstellerin zur Erbringung ihrer vollen Arbeitskraft für die Beratungsstelle als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeit erhält sie einen Vorabgewinn gemäß einer zum Gesellschaftsvertrag gehörenden Tätigkeitsvereinbarung. Für das Streitjahr 2003 betrug die Jahresvergütung der Antragstellerin 100 000 €. Diese Vergütung sollte in voller Höhe bei einem Jahresgewinn der Beratungsstelle in Höhe von 25 % des Umsatzes nach Abzug der Tätigkeitsvergütung und der Gewerbesteuer bezahlt werden. Bei Unterschreiten des Prozentsatzes reduzierte sich der ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes. Als Mindestvergütung war ein Betrag von 75 000 € vereinbart. Bei Überschreitung des Prozentsatzes der vollen Vergütung sollten der Antragstellerin vom übersteigenden Gewinnanteil 33 1/3 % als Tantieme zustehen, allerdings nur dann, wenn der Jahresumsatz der Beratungsstelle 700 000 € nicht unterschritt. Im folgenden Streitjahr 2004 änderte sich nur der Betrag für den Tantieme-Mindestumsatz (650 000 €). In der Tätigkeitsvereinbarung für die Streitjahre 2005 und 2006 wurden der Begriff der Jahresvergütung durch den Begriff „Zielvorabgewinn” ersetzt und der Begriff der Mindestvergütung durch „Grundvorabgewinn”. Im Jahr 2005 betrugen der Zielvorabgewinn 120 000 € und der Grundvorabgewinn 84 000 €. Der Tantieme-Mindestumsatz wurde auf 1 000 000 € angehoben. Im Jahr 2006 wurde gegenüber dem Vorjahr nur eine Änderung beim Zielvorabgewinn vorgenommen, indem dieser bei einem Umsatz von mehr als 1,2 Mio. € auf 130 000 € angehoben wurde.
Bestandteil der Akten ist außerdem eine undatierte „Bestätigung der Regelungen zur Vergütungsvereinbarung”, in der es heißt, die Regelungen zur Mindestvergütung seien so zu verstehen, dass auch diese variabel sei. Die Mindestvergütung sei nur verdient, wenn das Betriebsergebnis I ausreiche, um die auf die Mindestvergütung getätigten Entnahmen zu decken.
187 294,71
188 610,37
285 257,48
219 788,41
Vorabgewinn Antragstellerin
84 161,76
73 631,50
111 369,18
84 383,21
Restgewinn Antragstellerin
20 626,59
22 995,77
34 777,66
27 081,04
Restgewinn F-GmbH
82 506,36
91 983,10
139 110,64
108 324,16
Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) für die Jahre 2003 und 2004 den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgestellt hatte, ergingen unter dem 28. Dezember 2007 geänderte Bescheide, mit denen der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der Erklärung festgestellt wurde. Das FA legte seiner Feststellung den Anteil der Antragstellerin am Gewinn ohne Berücksichtigung des Vorabgewinns zu Grunde. Ebenso verfuhr das FA bei Erlass des Feststellungsbescheids für das Jahr 2005 vom 28. Dezember 2007 und des Feststellungsbescheids für das Jahr 2006 vom 2. Januar 2008 . Danach wurden im Ergebnis für die Antragstellerin die folgenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festgestellt:
anteiliger Gewerbe- steuer-Messbetrag
2 502,76 €
1. Es könne dahinstehen, ob ein gerügter Bekanntgabemangel des Ablehnungsbescheids vorliege, denn jedenfalls sei der Bescheid mit Weiterleitung an die Antragstellerin wirksam geworden.
2. Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in seiner von 2001 bis einschließlich 2003 geltenden Fassung (EStG a.F.) bzw. § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG in seiner ab 2004 geltenden Fassung (EStG n.F.) sei der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festzustellen. Zur Ermittlung des Anteils heiße es in Satz 2 der Vorschriften: „Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.” Diese Regelung gelte auch für atypisch stille Gesellschaften.
3. Übereinstimmend seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen nicht zu berücksichtigen waren. Dieser Auffassung sei zuzustimmen, sie entspreche dem Willen des Gesetzgebers. Ergänzungsbilanzen seien ausnahmslos, Sonderbilanzen grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.
4. In Übereinstimmung mit der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 19. September 2007 IV B 2 -S 2296- a/0, 2007/0220243 (BStBl I 2007, 701) vertretenen Ansicht seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass gewinnabhängige Vergütungen in die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels einzubeziehen seien. Dem sei bei summarischer Prüfung entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 23. Oktober 2007 6 K 1332/03 B (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2008, 219) und der überwiegenden Meinung des Schrifttums zuzustimmen. Es sei jedoch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die vom FA für die Aufteilung nicht berücksichtigten, als „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” bezeichneten Beträge als feste, gewinnunabhängige Vergütungsbestandteile zu beurteilen seien. Gleiches gelte im Ergebnis für die als „ergebnisorientierte Vergütungsteile” bezeichneten Teilbeträge der Mindestvergütung, die nicht als Vorabgewinn der Niederlassung behandelt worden seien. Es habe sich um Vergütungsbestandteile einer zweiten Niederlassung gehandelt, die vermutlich dort als Vorabgewinn erfasst worden seien.
5. Es bestünden keine durchgreifenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Insoweit könne an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 23. April 2008 X R 32/06 (BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7) angeknüpft werden. Dort sei der Verfall von Anrechnungsüberhängen für verfassungskonform gehalten worden.
Mit ihrer Beschwerde trägt die Antragstellerin vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen in § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. und in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen führe zu erheblichen Verzerrungen bei der Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Dies zeige sich im Streitfall zum Beispiel bei dem Gewinnanteil für 2003. Er betrage 56,16 %, während der zugewiesene Anteil am Gewerbesteuermessbetrag 26,53 % ausmache. Wenn nach herrschender Meinung für die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags nur auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen sei, das BMF weitergehend auch gewinnabhängige Vergütungen einbeziehen wolle, gleichwohl aber nur ein Anteil von 26,53 % am Gewerbesteuermessbetrag für die Antragstellerin berücksichtigt werde, obwohl auf sie insgesamt 76,85 % der festgestellten Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft entfielen, zeige sich eine Bandbreite von denkbaren Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag, die als rein willkürlich bezeichnet werden könne. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Vorschrift, die Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften natürlicher Personen mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu mildern, werde verfehlt, wenn eine natürliche Person an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt sei und einen Gewinnvorab auf gesellschaftsrechtlicher Basis beziehe. Diese Problematik habe den beschließenden Senat veranlasst, die Regelung in § 35 Abs. 2 EStG als nicht sachgerecht zu beurteilen (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140). Dies decke sich mit der Kritik in der Literatur. § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. verstoße gegen Art. 3, 14 und 20 des Grundgesetzes (GG).
Die Antragstellerin beantragt, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und
1. die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004 vom 28. Dezember 2007 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Bezug auf die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 EStG auszusetzen,
2. die begehrte AdV der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 28. Dezember 2007 und für 2006 vom 2. Januar 2008 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung derart zu gewähren, dass ihr, der Antragstellerin, vorläufig für Zwecke des § 35 EStG Anteile am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 4 152,19 € (2005) bzw. 2 931,29 € (2006) zugerechnet werden.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66 , BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96 , BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, 462, m.w.N.).
a) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. betreffend das Jahr 2003 bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. betreffend die Jahre 2004 bis 2006 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Im Rahmen der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung hat der Senat keinen Zweifel, dass die auf die Antragstellerin entfallenden „Vorabgewinne” vom FA zutreffend für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht berücksichtigt wurden.
Daraus erhellt zudem, dass sämtliche Vorabgewinne, also nicht nur die von der Antragstellerin selbst nicht einbezogenen steuerrechtlichen Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gesellschaftsrechtlich vereinbarte Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben sollten. Dies findet im Wortlaut der Regelung dadurch Niederschlag, dass der „allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel” maßgebend sein soll. Die Auffassung der Finanzverwaltung, gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 701, Rz 21), deckt sich insoweit nicht mit dem gesetzgeberischen Willen (gl.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2008, 219, aufgehoben wegen unterlassener Beiladung durch BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07 , BFH/NV 2009, 597; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 35 Rz 37; Kaeser/Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz E 25; Korn/Schiffers, § 35 EStG Rz 75; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 63; Neu, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 1078; Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, München 2000, S. 356; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 23; Steiner/Wichert in Lademann, EStG, § 35 EStG Rz 54; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1173, 1179; a.A. Horlemann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— Sonderband —2001— Unternehmenssteuerreform, S. 39, 46 f.; Korezkij, Betriebs-Berater —BB— 2002, 2099, 2100 f.; Neufang, BB 2000, 1913, 1917; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35 Rz 108b f.; dies., DStR 2002, 1785, 1786 f.).
Es kann deshalb dahinstehen, ob die der Antragstellerin zustehende „Mindestvergütung” bzw. der „Grundvorabgewinn” gewinnabhängig oder gewinnunabhängig ausgestaltet waren. Selbst wenn diese Vergütungsbestandteile entgegen der Würdigung des FG gewinnabhängig gewesen wären, würden sie dem Berücksichtigungsverbot des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. unterfallen.
RAAAD-24483
BFH v. 07.04.2009 - IV B 110/08 -nv- ablegen in?