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Timestamp: 2020-02-21 18:14:18
Document Index: 153467749

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 3', '§ 32', '§ 35', '§ 15', '§ 8', '§ 15', '§ 20', '§ 21', '§ 23', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 6', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 11', '§ 15']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.6.2019, IV R 30/16
Auf Grund der gewerblichen Beteiligungseinkünfte stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) seit dem Jahr 2008 sämtliche Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als solche aus Gewerbebetrieb fest.
Auch für 2011 (Streitjahr) stellten die jeweiligen Betriebsstättenfinanzämter die Einkünfte der Fondsgesellschaften gesondert und einheitlich fest. Auf die Klägerin entfielen ausweislich der Mitteilungen an das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.804,15 EUR (T-KG) bzw. ./. 497,95 EUR (L-KG).
Das FA vertrat weiterhin die Rechtsauffassung, dass die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Klägerin durch die gewerblichen Beteiligungseinkünfte infiziert seien, und stellte in dem Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 11. April 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von insgesamt ... EUR fest. Darin enthalten waren --neben den gewerblichen Beteiligungseinkünften-- umqualifizierte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... EUR und umqualifizierte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... EUR.
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die Klage der Klägerin abgewiesen, denn der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem die Einkünfte der Klägerin insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
a) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). In diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (jetzt: § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) nicht eingreife, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt sei. Denn auch wenn sie Mitunternehmerin dieser (Unter-)Gesellschaft sei, übe sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG aus, wie dies von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vorausgesetzt werde, sondern erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des IX. Senats des BFH lag darin eine Abweichung vom Urteil des IV. Senats des BFH vom 8. Dezember 1994 - IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) und vom Urteil des VIII. Senats des BFH vom 18. April 2000 - VIII R 68/98 (BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Beide Senate hatten der Abweichung zugestimmt, der IV. Senat mit der Maßgabe, dass dies nur für die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft gelte, es also für die Beteiligung einer betrieblichen (im Urteilsfall in BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264 einer landwirtschaftlich tätigen) Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft bei der Abfärbung bleibe (BFH-Beschluss vom 6. November 2003 - IV ER –S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376).
b) Wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG führt auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG --ohne entsprechende verfassungskonforme Auslegung-- dazu, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Auf diese Weise werden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet. Darin liegt eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt.
aa) Bezogen auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG ist diese Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer sachlich gerechtfertigt. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der im Jahr 1988 geltenden Fassung für einen Fall, der seit Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG fällt, ausgeführt, diese Ungleichbehandlung genüge den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Mit dem Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher Einkünfte konzentriere, und dem weiteren Ziel, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten, verfolge sie legitime Gesetzeszwecke. Mit ihrer Typisierung füge sich die Abfärberegelung in das Regelungssystem von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer ein. Die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile stünden auch in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften sei zwar erheblich, weil die Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der Gewerbesteuer unterwerfe, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung werde allerdings gemildert durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH und vor allem durch die Möglichkeit, der Abfärberegelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen. Für die Zeiträume ab 1993 kämen schließlich die Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F. und nunmehr die Anrechnungsregelung des § 35 EStG hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer erheblich an Gewicht nehme. Vor diesem Hintergrund erweise sich die Abfärberegelung als verfassungsrechtlich vertretbar (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff.).
aa) Auch in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht liegt zwar eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft bzw. --bezogen auf das Steuerrechtssubjekt-- ihrer Gesellschafter gegenüber einer Einzelperson vor. Während die Einzelperson auch dann noch gleichzeitig eine bzw. mehrere Einkunftsarten verwirklichen kann, wenn sie sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, können die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, in dieser Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen, da die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb gilt.
bb) Diese Ungleichbehandlung ist --in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht-- jedoch sachlich gerechtfertigt.
Ebenso wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG gleicht auch die zweite Alternative dieser Vorschrift, was die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern betrifft, die Stellung von Personengesellschaften derjenigen von Kapitalgesellschaften an, die nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und nicht unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen können. Das vom Gesetzgeber auch mit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG praktizierte Typisierungsmuster, Einkünfte einer Einkunftsart unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerrecht im Übrigen nicht fremd. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 8 EStG gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung subsidiär, das heißt bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit diesen zuzurechnen. Gleiches gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG und --eingeschränkt-- für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 2 EStG. Sind diese Vorschriften auch vom Gedanken der Subsidiarität der nachrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG das Vereinfachungsbedürfnis dominiert, so findet sich das Typisierungsmuster doch ähnlich auch in sämtlichen genannten Vorschriften (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. --jetzt: Alternative 1--). Nicht zuletzt ergänzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG die in Abs. 3 Nr. 1 geregelte Alternative 1, indem nun sowohl das Erzielen gewerblicher Einkünfte als auch deren Bezug aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zum Abfärben dieser Einkünfte auf alle übrigen Einkünfte führt, die die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielen.
(b) Die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG verbundenen Nachteile für die Personengesellschaft bzw. ihre Gesellschafter stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung verfolgten Ziel. Zwar ist die bezweckte Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG weniger gewichtig als in dem des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, und anders als für jene bedarf es der Regelung auch nicht zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens. Andererseits wiegen aber die mit der Regelung verbundenen Nachteile auch weitaus weniger schwer als die der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG. So führt die Regelung infolge der erforderlichen verfassungskonformen Auslegung, wie dargelegt, zu keinen gewerbesteuerrechtlichen Belastungen, insbesondere nicht zu einer Belastung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer. Einkommensteuerrechtlich führt die Regelung zwar insbesondere zur steuerlichen Verstrickung der der Personengesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter - sofern diese nicht aufgrund der sonstigen Tätigkeit(en) der Personengesellschaft ohnehin schon steuerverstrickt sind. Zudem kann insbesondere die Umqualifizierung von Kapitaleinkünften in solche aus Gewerbebetrieb, für die keine Abgeltungsteuer gilt, je nach dem persönlichen Steuersatz des einzelnen Gesellschafters zu einer höheren Steuerbelastung führen. Andererseits darf nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärbewirkung verbundene Gewerblichkeit --insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus der Vermögensverwaltung-- auch zu steuerlichen Vorteilen führen kann. So sind nach einer Umqualifizierung Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig und Teilwertabschreibungen möglich. Steuermindernde Rücklagen nach § 6b EStG können gebildet und Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG berücksichtigt werden. Zudem können auch die an das Betriebsvermögen anknüpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge und Bewertungsabschläge in Anspruch genommen werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 138). Vor allem aber führt die dem Steuerpflichtigen zumutbare Möglichkeit, den mit der Abfärbung verbundenen Belastungen durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten, personenidentischen Gesellschaft, zu entgehen, dazu, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft und ihre Gesellschafter entfaltet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 132 ff.). So gesehen eröffnet die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG für Personengesellschaften sogar eine Wahlmöglichkeit, die dem Einzelunternehmer in diesem Umfang nicht eröffnet ist. Denn er kann nicht ohne weiteres in seinem gewerblichen Einzelunternehmen auch dem Grunde nach nicht gewerbliche Tätigkeiten ausüben, um auf diese Weise von den Vorteilen gewerblicher Einkünfte zu profitieren.
So umfasst z.B. die Gewerbesteuerfreiheit der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft auch die Tätigkeit, die ohne Abfärbung nicht gewerblich wäre: Übt eine Personengesellschaft neben einer nicht gewerblichen Tätigkeit auch eine (originär) gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihre Tätigkeit infolge der "Abfärberegelung" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Alternative 1) EStG zwar auch dann (einkommensteuerrechtlich) insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn die (originär) gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist; die Gewerbesteuerfreiheit erstreckt sich in solchen Fällen aber (gewerbesteuerrechtlich) auch auf die Tätigkeit, die ohne die "Abfärbung" nicht gewerblich wäre. Denn der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht verfolgte Zweck, zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden, erfordert in diesem Fall keine Abfärbung - eine Gewerbesteuer, die nicht besteht, kann auch nicht gefährdet werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 - IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).
Aus vergleichbaren Gründen erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auf die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft. Anders als im Fall der gemischt tätigen Personengesellschaft, in dem es lediglich um die Ausdehnung einer Gewerbesteuerbefreiung innerhalb desselben Unternehmens geht, kommt es bei der Betriebsaufspaltung zwar zur Erstreckung des Befreiungstatbestands über die Unternehmensgrenzen der Betriebsgesellschaft hinweg auf das rechtlich selbständige Besitzunternehmen. Im Kern soll allerdings auch bei der Betriebsaufspaltung eine (insbesondere auch gewerbesteuerrechtliche) Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem "Einheitsunternehmen" verhindert werden. Dieser Zweck ist obsolet, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen infolge eines Befreiungstatbestands von der Gewerbesteuer befreit wäre. Auch insoweit gilt daher, dass eine Gewerbesteuerpflicht, die (für das "Einheitsunternehmen") nicht besteht, (durch eine Betriebsaufspaltung) auch nicht umgangen werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 29. März 2006 - X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i, und vom 19. Oktober 2006 - V R 22/02, BFHE 215, 268, BStBl II 2006, 2207; vom 20. August 2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408).
Der Gedanke, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist, liegt nicht zuletzt auch der Rechtsprechung des BFH zur Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG zugrunde. Danach kommt es nicht zur Abfärbung --mit der weiteren Folge, dass die nicht gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterfallen--, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der (originär) gewerblichen Tätigkeit der (gemischt tätigen) Personengesellschaft 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag von 24.500 EUR nicht übersteigen. Dieser Höchstbetrag von 24.500 EUR orientiert sich --unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen-- an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag von 24.500 EUR liegen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 - VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999; VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996). Dementsprechend können erst recht auch negative Einkünfte aus einer (originär) gewerblichen Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG nicht zur Abfärbung und damit zur Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer führen (BFH-Urteil vom 12. April 2018 - IV R 5/15, BFHE 261, 157).
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 46/19 vom 1.8.2019