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Timestamp: 2020-03-31 17:19:45+00:00
Document Index: 272223349

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'arrêt ', '§ 10', '§ 20', '§ 30', '§ 40', "l'article 15", '§ 50', '§ 60', '§ 70', '§ 80', '§ 90', '§ 100', "l'article 15", '§ 110', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 150', '§ 160', '§ 170', '§ 180', '§ 190', '§ 200', '§ 210', '§ 220', '§ 230', '§ 240', '§ 250', '§ 260', '§ 270', '§ 280', '§ 290', '§ 300', '§ 310', '§ 320', '§ 330', "l'article 163", '§ 340', '§ 350', '§ 360', '§ 370', '§ 380', '§ 390', '§ 400', '§ 410', '§ 420', '§ 430', '§ 440', '§ 450', '§ 460', '§ 470']

BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-20120515
1 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 1-15/05/2012)
L’attribution d’options de souscription ou d’achat d’actions (options sur titres ou « stock-options ») comme mode de rémunération des salariés, conjuguée à la mobilité internationale des bénéficiaires, a soulevé des difficultés quant à l’imposition des gains correspondants, du fait de l’existence de disparités entre les législations internes et d’interprétations divergentes des clauses des conventions fiscales. Ces questions ont été examinées dans le cadre des travaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur les conventions fiscales et ont abouti à l’approbation le 16 juin 2004 par son Comité des affaires fiscales d’un rapport visant à modifier les commentaires du Modèle de convention de l’OCDE.
Désormais, selon ces commentaires, tout avantage découlant de l’exercice, de la vente ou de l’aliénation, d’options d’achat de titres à des conditions préférentielles consenties en contrepartie de l’exercice d’une activité salariée constitue un revenu d’emploi auquel l’ article 15 du Modèle s’applique.
Le principe général consacré par l’OCDE et par le Conseil d'État dans son arrêt « De Roux » du 17 mars 2010 est celui d’une répartition de l’imposition des gains précités entre les différents États au prorata des périodes d’activité salariée exercées dans chacun d’eux.
10 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 10-15/05/2012)
Les principes applicables dans un contexte international aux gains résultant de l’acquisition de titres à des conditions préférentielles consenties en contrepartie d’une activité salariale ou de fonctions dirigeantes exercées dans plusieurs États par des salariés ou des dirigeants sont étudiés dans la série International (INT) s'agissant d'une part de la nature des gains de levée d'options et plus ou moins-values de cession au regard de l'impôt sur le revenu et des conventions internationales et, d'autre part, de l'élimination des doubles impositions.
Sont en revanche examinées ci-après la détermination de la part du gain de levée d’option imposable dans chaque État ainsi que les modalités d’imposition des gains de levée d’options réalises par les salariés ou dirigeants migrants.
20 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 20-15/05/2012)
Il résulte des principes énoncés dans le que les gains de levée d’options sur titres sont imposables dans le ou les États dans lesquels l’activité récompensée par l’attribution de l’option a été exercée.
30 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 30-15/05/2012)
40 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 40-15/05/2012)
En cas de doute, conformément aux commentaires de l’OCDE (voir l es commentaires sur l'article 15 du Modèle de convention, en particulier les paragraphes 12.7 à 12.13 ), il convient de privilégier le fait que les options sur titres sont généralement accordées aux salariés pour les fidéliser et les inciter à améliorer leurs performances. Elles se rapportent donc généralement à des services fournis postérieurement à leur attribution.
50 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 50-15/05/2012)
Cette période est appelée « période de référence » (« vesting » ou, dans le rapport de l’OCDE, « période d’acquisition des droits »). Elle court de l’attribution de l’option au jour où le bénéficiaire acquiert définitivement le droit d’exercer l’option, même si le plan prévoit qu’il perd ce droit dans certaines hypothèses (« caducité de l’option »), ou à l’inverse qu’il ne peut l’exercer immédiatement (« période de blocage »). Dans certains cas, cette « période de référence » correspond au jour d’attribution de l’option (cf. I A 2 ci-dessous ).
60 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 60-15/05/2012)
- des périodes de blocage, pendant lesquelles le bénéficiaire de l’option ne peut l’exercer (cf. n° 150 ou 170 ) ;
- de la date d’exercice de l’option (cf. n°150 ) ;
- de la législation applicable qui, dans certains cas, prévoit une période d’indisponibilité (cf. n° 160 ) ;
- des périodes d’activité sans rapport avec celle qui a justifié l’attribution de l’option (cf. n° 230 ) ;
70 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 70-15/05/2012)
Lorsque l’acquisition définitive des options est soumise à une condition suspensive, c’est-à-dire lorsqu’au jour de leur attribution, le bénéficiaire n’est pas immédiatement propriétaire des options, il convient de considérer qu’elles récompensent l’activité future du bénéficiaire (cf. exemple 1, n° 130 ci-dessous ).
80 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 80-15/05/2012)
90 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 90-15/05/2012)
Si les options attribuées sont assorties de conditions suspensives à échéances successives (« vesting » échelonné), la période de référence doit être appréciée distinctement pour chaque option (cf. exemple 2, n° 140, ci-dessous).
100 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 100-15/05/2012)
Remarque : Pour plus de précisions, il convient de se reporter au paragraphe 12.10 des commentaires sur l'article 15 du Modèle de convention .
110 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 110-15/05/2012)
120 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 120-15/05/2012)
130 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 130-15/05/2012)
Exemple 1 : Le 1er janvier de l’année N, une option d’achat est attribuée à un salarié. Le droit d’exercer cette option est soumis à la condition de réalisation d’un chiffre d’affaires d’un montant de 100 000 ¤ avant le 1er janvier N + 3. Ce chiffre d’affaire est atteint le 1er avril N+2.
140 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 140-15/05/2012)
Dans ce cas, les options sont attribuées en contrepartie des services accomplis après leur attribution. La période de référence court, pour les dix premières options, du 1er janvier N au 1er janvier N + 3 et, pour les dix autres, du 1er janvier N au 1er janvier N+5.
150 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 150-15/05/2012)
Exemple 3 : Le 1er janvier N, une option d’achat est attribuée à un dirigeant. Le droit d’exercer cette option est soumis à la condition qu’il exerce ses fonctions au sein de la société jusqu’au 1er janvier N+3 mais n’est ouvert qu’au terme d’une période de blocage de quatre ans débutant le 1er janvier N + 3. Il ne pourra donc éventuellement exercer son option qu’après le 1er janvier N+7. Le dirigeant exerce effectivement son option le 1er janvier de l’année N+8.
160 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 160-15/05/2012)
Exemple 4 : Le 1er janvier de l’année N, une option d’achat est attribuée à un dirigeant. Il n’en sera propriétaire qu’à la condition qu’il soit toujours salarié de la société le 1er janvier N+4 mais, en raison de la législation commerciale applicable, ne pourra l’exercer qu’à compter du 1er janvier N+6 (par exemple, en France, lorsque le conseil d’administration ou, selon le cas, de surveillance décide que les options ne peuvent être levées par les dirigeants avant la cessation de leurs fonctions en application de l’article L225-185 du code de commerce).
170 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 170-15/05/2012)
180 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 180-15/05/2012)
190 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 190-15/05/2012)
200 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 200-15/05/2012)
En application des principes de l’OCDE, le gain de levée d’option constitue un revenu d’emploi imposable dans le ou les États dans lesquels le salarié a exercé l’activité justifiant l’attribution de l’option sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État d’exercice de l’activité en application des dispositions conventionnelles (et sous réserve que la convention fiscale applicable ne prévoit de règles particulières : cf. I du ) .
210 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 210-15/05/2012)
Il s’agit principalement du cas où la convention contient la clause dite de « mobilité temporaire » prévue par le 2 de l’ article 15 du modèle OCDE qui, par exception au principe de l’imposition dans l'État d’exercice de l’activité, maintient l’imposition du revenu d’emploi dans l’autre État.
220 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 220-15/05/2012)
Montant total du gain réalisé X
Nombre de jours au cours duquel le salarié est affecté dans l’état considéré correspondant à l’activité rémunérée par l’attribution des titres à des conditions préférentielles exercée dans l'État considéré (ou exercée dans un autre État mais restée taxable dans l'État considéré)
Nombre total de jours correspondant à la période de référence (activité rémunérée par l’attribution)
Pour le calcul de ce rapport, les jours non travaillés (y compris les jours fériés et les congés quelle qu’en soit la cause etc..) sont donc pris en compte au numérateur et au dénominateur quel que soit le lieu où se trouvait le bénéficiaire au cours de ces périodes.
Toutefois, lorsque le salarié exerce son activité simultanément dans plusieurs États, il garde la possibilité de démontrer que cette méthode ne correspond pas à la réalité de la répartition de son activité et de déterminer le nombre de jours effectivement travaillés dans chaque État. Dans le cas où l’application des conventions fiscales conduit néanmoins à l’imposition de la totalité du gain de levée d’option dans chaque État dans lequel l’activité à laquelle se rapporte l’option a été exercée, l’élimination des doubles impositions est effectuée selon les règles détaillées au II du .
Remarque : Pour la détermination du nombre de jours effectivement travaillés, les jours non travaillés tels que les jours fériés, les week-end ou les jours de congés (quelle qu’en soit la cause) ne doivent pas être pris en compte.
230 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 230-15/05/2012)
240 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 240-15/05/2012)
Dans ce cas, dès lors que le salarié a quitté son emploi le 30 juin N+2, la période de référence court du 1er janvier N au 30 juin N+2, soit 911 jours ((2 x 365) + 181).
Le gain de levée d’option est imposable à hauteur de 80 % dans l'État A (729/911) et à hauteur de 20 % dans l’Etat B.
250 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 250-15/05/2012)
Dans ce cas, dès lors que l’option est immédiatement acquise au salarié et peut être considérée comme attribuée en récompense de services passés, la période de référence correspond au jour de l’attribution de l’option. Par suite, le droit d’imposer le gain de levée d’option est attribué en totalité à l’Etat A et ce, même si le salarié a travaillé dans plusieurs États avant l’attribution (cf. n° 110 ).
260 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 260-15/05/2012)
270 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 270-15/05/2012)
Il est admis que les opérations de fusion et de scission réalisées en France ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales sont considérées comme des opérations intercalaires au regard du décompte du délai d’indisponibilité en cas d’échange d’option.
280 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 280-15/05/2012)
Conformément aux dispositions du I bis de l’article 163 bis C du code général des impôts (CGI), n’est pas considéré comme une cession au regard du régime des options sur titres l’échange sans soulte de titres sous option résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement.
Pour plus de précisions, il convient de se référer aux .
c. Recommandations de l’OCDE
290 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 290-15/05/2012)
300 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 300-15/05/2012)
310 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 310-15/05/2012)
Cette partie précise les modalités d’imposition des gains de levée d’options réalisés par les salariés migrants, dans le cas de plans qualifiés et de plans non qualifiés, compte tenu du droit interne et des principes exposés au I ci-dessus . Deux situations doivent, pour chaque type de plan, être envisagées :
320 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 320-15/05/2012)
En ce qui concerne les plus-values de cession des titres issus d’options, les règles rappelées au n° 60 du s’appliquent, en distinguant selon que le bénéficiaire est ou n’est pas résident de France lors de la cession.
330 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 330-15/05/2012)
Lorsque les options ont été attribuées par les sociétés conformément aux articles L225-177 à L225-186 du code de commerce ou, pour les sociétés dont le siège social est situé à l’étranger, dans les conditions prévues au III de l’article 80 bis , l’avantage qui correspond à la différence entre la valeur réelle des titres à la date de la levée et le prix de souscription ou d’achat diminué le cas échéant du rabais excédentaire est imposable au titre de l’année au cours de laquelle intervient la cession des actions (ou, le cas échéant, leur conversion au porteur ou leur location si le délai d'indisponibilité mentionné au I de l'article 163 bis C du CGI n'est pas respecté).
340 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 340-15/05/2012)
Le cas échéant, le rabais excédentaire est imposable au titre de l’année de levée des options. Il convient dès lors, pour le rabais excédentaire, de se reporter aux modalités d’imposition du gain de levée d’options réalisé dans le cadre d’un plan non qualifié présentées au B ci dessous (cf. n° 410 à 470) .
350 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 350-15/05/2012)
Sous réserve que la convention en décide autrement, l’avantage issu de la levée d’option réalisée par une personne résidente de France lors du fait générateur de l’imposition et qui se rapporte en tout ou partie à l’exercice d’une activité hors de France, dans un ou plusieurs États ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éliminer les doubles impositions, n’est imposable en France qu’au prorata de l’activité exercée en France pendant la période de référence, conformément au principe d’imposition défini à l’ article 15 du Modèle de convention de l’OCDE .
360 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 360-15/05/2012)
Dès lors que le plan est qualifié et que le délai d’indisponibilité prévu au I de l’article 163 bis C du CGI est respecté, l’avantage est imposé au titre de l’année de cession des actions selon le régime d’imposition prévu au 6 de l’article 200 A du même code à hauteur, en principe, de l’avantage imposable en France.
En pratique, la fraction de la moins-value imputable sur le gain de levée d’options de source française est déterminée en utilisant le prorata prévu pour le calcul du gain de levée d’option taxable en France selon la règle indiquée au n° 220 .
370 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 370-15/05/2012)
Lorsque les actions sont cédées (ou, le cas échéant, converties au porteur ou louées) avant la fin du délai d’indisponibilité prévu au I de l’article 163 bis C du CGI, l’avantage imposable en France est imposé au titre de l’année au cours de laquelle les actions sont cédées (ou, le cas échéant, converties au porteur ou louées). Le calcul de l’impôt est effectué selon le mécanisme de quotient prévu au II de l’article 163 bis C du CGI et après imputation de la moins-value éventuellement réalisée dans les conditions indiquées ci-dessus (cf. BOI-RSA-ES-20-10-20-30 ). Le bénéficiaire est soumis aux obligations déclaratives incombant aux contribuables résidents de France dans les conditions de droit commun (cf. ).
380 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 380-15/05/2012)
Les doubles impositions éventuelles sont éliminées selon les règles présentées au II du .
2. Cas d’un non-résident de France dont le gain de levée d’option se rapporte en tout ou partie a l’exercice d’une activité en France
390 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 390-15/05/2012)
Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l’imposition, le bénéficiaire de l’option n’est pas résident de France, l’avantage est imposable en France sur la fraction qui se rapporte à l’exercice d’une activité en France, en application du deuxième alinéa de l’article 4 A , de l’article 4 bis et du d du I de l’article 164 B du CGI relatifs à l’imposition en France des personnes non résidentes.
L’imposition est effectuée dans les conditions prévues par l’article 163 bis C et au 6 de l’article 200 A du CGI. Toutefois, la moins-value éventuellement constatée n’est imputable que dans le pays de résidence du contribuable et n’est pas admise en déduction de la part de l’avantage imposable en France.
400 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 400-15/05/2012)
La fraction de l’avantage imposable en France est susceptible d’être soumise à la retenue à la source spécifique aux dispositifs d’actionnariat salarié prévue à l’article 182 A ter du CGI. Pour plus de précisions sur les modalités d’application de cette retenue à la source ainsi que les conséquences de cette retenue sur l’impôt sur le revenu éventuellement dû par le non-résident, il convient de se reporter au .
410 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 410-15/05/2012)
Lorsque les options ont été attribuées dans des conditions qui ne respectent pas celles prévues par les articles L225-177 à L225-186 du code de commerce, le gain de levée d’option est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est réalisé.
420 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 420-15/05/2012)
430 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 430-15/05/2012)
440 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 440-15/05/2012)
450 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 450-15/05/2012)
Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l’imposition, le bénéficiaire de l’option n’est pas résident de France, le gain est imposable en France sur la part qui se rapporte à l’exercice d’une activité en France, en application de l’article 4 bis et du d du I de l’article 164 B du CGI relatifs à l’imposition en France des personnes non résidentes.
460 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 460-15/05/2012)
La fraction du gain imposable en France est susceptible d’être soumise à la retenue à la source spécifique aux dispositifs d’actionnariat salarié prévue à l’article 182 A ter du CGI. Pour plus de précisions sur les modalités d’application de cette retenue à la source, il convient de se reporter au
470 (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 470-15/05/2012)