Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-959-14-ak-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184800093
Timestamp: 2020-05-26 18:17:51+00:00
Document Index: 5240991

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 89', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 494', 'art. 93', 'art. 353', 'art. 494', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 353', 'art. 15']

IBPBI/2/423-959/14/AK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-959/14/AK - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-959/14/AK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.
W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej:,.SPV"). W przyszłości Spółka planuje nabyć od SPV prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Aktywo"). Aktywo zostanie zakupione z uwzględnieniem aktualnej jego wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. SPV wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. SPV odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT.
W związku z zakupem Aktywa, Spółka zamierza wprowadzić Aktywo do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym zostanie ono zakupione. Po wprowadzeniu Aktywa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jego wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez SPV. Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Aktywa począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Aktywo zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.
Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Aktywa, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz SPV za nabyte Aktywo dojdzie do połączenia Spółki z SPV - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: "Przekształcona SPV"). Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej SPV przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu transakcji nabycia Aktywa na skutek tzw. "konfuzji" tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej SPV wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej SPV).
Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaż) Znaku towarowego. Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed terminem wskazanym w treści art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "Ustawa CIT").
Czy w przypadku, gdy przed zapłatą za Aktywo dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą SPV i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tej transakcji na skutek tzw. konfuzji, w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 6 Ustawy CIT zobowiązujący do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów tj. do korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości nabytego Aktywa... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Aktywa w drodze umowy sprzedaży, gdy przed zapłatą dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą SPV i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tej transakcji na skutek tzw. konfuzji, w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów tj. korekt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Aktywa.
Spółka nabędzie Aktywo w wyniku umowy sprzedaży. Możliwe jest, że przed dokonaniem płatności dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą SPV. W wyniku połączenia na Spółkę przejdzie cały majątek Przekształconej SPV (spółki przejmowanej).
Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") oraz art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Spółka stanie się sukcesorem praw i obowiązków Przekształconej SPV zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.
Ze względu na powyższe, może się zdarzyć, że uregulowanie (całości lub części) należności za nabywane Aktywo nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie połączenia w ramach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Przekształconej SPV wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej SPV). W doktrynie prawa, skumulowanie się praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie określa się pojęciem konfuzji.
Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."). nie zawiera definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Niemniej jednak, skutek ten można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić.
Jak słusznie podkreśla Tomasz Henclewski w artykule "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym" opublikowanym w Przeglądzie Prawa Handlowego - nr 4/2011: Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością bez względu na czas trwania tego stanu.
Trafnie również zauważa prof. Szumański w Komentarzu do art. 494 k.s.h., S. Sołtysiński. A. Szajkowski. A. Szumański, Tom 4 Wydanie 3, Warszawa 2012, w którym stwierdza, że istnieją sytuacje, w których w przypadku łączenia spółek i ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej, prawo lub zobowiązanie wygasają z mocy prawa. Jedną z takich sytuacji, jest właśnie konfuzja, którą prof. Szumański tłumaczy w ten sposób: przypadek pierwszy (konfuzja - przyp. Spółki) dotyczy np. sytuacji, w której spółka przejmująca była wierzycielem spółki przejmowanej. W wyniku połączenia się spółek dług spółki przejmowanej przeszedł na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca, jako wierzyciel stał się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego swym dłużnikiem. Przypadek ten może obejmować też sytuację odwrotną, w której spółka przejmująca była dłużnikiem, spółka przejmowana zaś jej wierzycielem.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego. Dłuższe jego istnienie jest z punktu widzenia zasad logiki, bezcelowe.
Należy podkreślić, że na gruncie Ustawy CIT ustawodawca nie odnosi się do kwestii konfuzji. Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
Ponadto stosownie do treści art. 15b ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1. dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Natomiast zgodnie z treścią art. 15b ust. 6 Ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki, w przypadku połączenia Spółki i Przekształconej SPV, przepis art. 15b Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. Nie znajduje on bowiem zastosowania w przypadku, gdy dochodzi do uregulowania należności. Przepis ten nie wymienia form wygaśnięcia zobowiązania stanowiących jednocześnie formę uregulowania należności, zatem należy uznać, że każde uregulowanie, w tym również bezgotówkowe, tj. potrącenie czy konfuzja powoduje wyłączenie zastosowania powyższej regulacji.
Tym samym, ze względu na fakt, że w żadnym z przepisów Ustawy CIT nie zawarto zastrzeżeń w zakresie uregulowania należności w formie konfuzji w ocenie Spółki, uregulowanie należności, do jakiego odwołuje się art. 15b Ustawy CIT oznacza również wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji zobowiązania Spółki wobec Przekształconej SPV oraz wierzytelności Przekształconej SPV wobec Spółki wynikającej z połączenia tych dwóch podmiotów. Takie podejście wpisuje się w koncepcję neutralności podatkowej łączenia spółek. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanych przez Ministra finansów interpretacjach indywidualnych.
W interpretacji indywidualnej z 7 marca 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-226/13/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązania i wierzytelności w wyniku połączenia spółek jest neutralne w świetle podatku dochodowego od osób prawnych.
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej:
* z 11 czerwca 2012 r. o sygn. ITPB3/423-115b/12/AM oraz
* z 16 czerwca 2012 r. o sygn. ITPB3/423-126/10/MT,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM czy też
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 września 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-1214/13/AP.
Podsumowując, w opinii Spółki, spowodowane połączeniem Spółki i Przekształconej SPV wygaśnięcie wzajemnych zobowiązania i wierzytelności Spółki i Przekształconej SPV z tytułu sprzedaży i nabycia Aktywa w wyniku umowy sprzedaży oznaczać będzie uregulowanie należności. W rezultacie w powyższej sytuacji art. 15b Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, tj. do korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytego Aktywa.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
Z brzmienia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
W myśl art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Spółka planuje nabyć od SPV prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Aktywo zostanie zakupione z uwzględnieniem aktualnej jego wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. SPV wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. W związku z zakupem Aktywa, Spółka zamierza wprowadzić je do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym zostanie zakupione. Po wprowadzeniu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jego wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez SPV. Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Aktywa począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ono wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz SPV za nabyte Aktywo dojdzie do połączenia Spółki z SPV - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej SPV przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu transakcji nabycia Aktywa na skutek tzw. "konfuzji" tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej SPV wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej SPV). Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed terminem wskazanym w treści art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.
Wskazać należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się wprost do skutków instytucji konfuzji. Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy jednak zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku z faktem, że połączenie Spółki i SPV, skutkujące wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki i SPV z tytułu sprzedaży Aktywa nastąpi przed upływem terminu wskazanego w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy amortyzacyjne.