Source: http://kraken.slv.cz/9Afs140/2014
Timestamp: 2018-01-19 00:01:03+00:00
Document Index: 58749815

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 90', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 90', '§ 100', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 89', '§ 72', '§ 73', '§ 66', '§ 72', '§ 73', '§ 66', '§ 72', '§ 73', '§ 66', 'soud ', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 90', 'soud ', 'soud ', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 90', '§ 90', '§ 90', '§ 90', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 60', '§ 120']

9Afs140/2014
9 Afs 140/2014-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: Easy Working s.r.o., se sídlem Sokolská 1615/50, Ostrava, zast. JUDr. Jaromírem Leimbergerem, advokátem se sídlem Èeská 15, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, ve vìci nezákonného zásahu ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 10. 4. 2014, è. j. 22 A 18/2014-23,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) shora oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì do výroku II. a III. Výrokem I. tohoto rozsudku bylo deklarováno, ¾e nezákonným zásahem bylo zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012 protokolem o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012, è. j. 320866/12/388932804561. Výrokem II. byla zamítnuta ¾aloba, aby soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v této daòové kontrole a výrokem III. krajský soud rozhodl o nákladech øízení.
[2] V napadeném rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod è. 2729/2013 Sb. NSS, dostupný z www.nssoud.cz stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Dle zmínìného rozsudku v pøípadì, ¾e v rámci postupu k odstranìní pochybností nejsou pochybnosti odstranìny, mù¾e správce danì v rozsahu dùvodù, které shledá k pokraèování v dokazování, zahájit daòovou kontrolu i v situaci, kdy daòový subjekt nepodá návrh na doplnìní dokazování.
[3] Krajský soud uvedl, ¾e pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly je zásadní, aby správce danì daòovému subjektu sdìlil výsledek postupu k odstranìní pochybností (§ 90 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v rozhodné dobì; dále jen daòový øád ), nebo» jen v tomto rozsahu lze dle § 90 odst. 3 daòového øádu daòovou kontrolu vést.
[4] V protokolu ze dne 15. 10. 2012, kde bylo uvedeno, ¾e se zahajuje daòová kontrola, nebyly sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností správce danì. Takové zahájení daòové kontroly tak krajský soud pova¾oval za zcela formální a nezpùsobilé zpùsobit úèinky zahájení daòové kontroly. Shledal proto, ¾e protokolem ze dne 15. 10. 2012 daòová kontrola zahájena nebyla, pøièem¾ tu byl nedokonèený postup k odstranìní pochybností.
[5] Krajský soud v¹ak dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, v nìm¾ byl stì¾ovatel informován o dùvodech pøetrvávajících pochybností. Stì¾ovateli sice nebyla poskytnuta patnáctidenní lhùta k podání návrhu na doplnìní dokazování, v uvedeném v¹ak nelze spatøovat poru¹ení práv daòového subjektu za situace, kdy sám správce danì shledal potøebu dal¹ího dokazování a zahájil daòovou kontrolu. V rámci daòové kontroly toti¾ daòový subjekt mù¾e podávat dùkazní návrhy.
[6] Vzhledem k tomu, ¾e dne 15. 10. 2012 nedo¹lo k zahájení daòové kontroly, krajský soud konstatoval, ¾e tu i po tomto dni pøetrvávaly neukonèené postupy k odstranìní pochybností a ¾e logickým vyústìním tohoto stavu je mo¾nost správce danì ukonèit postupy k odstranìní pochybností pøechodem do daòové kontroly, co¾ se také 5. 4. 2013 stalo.
[7] Krajský soud tak výrokem I. svého rozsudku deklaroval, ¾e zahájení daòové kontroly protokolem o ústním jednání ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem, jeliko¾ shledal, ¾e v uvedeném protokolu nebyly stì¾ovateli sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností, které správce mìl i po provedeném postupu k odstranìní pochybností. Soud v¹ak výrokem II. zamítl stì¾ovatelùv návrh, aby bylo ¾alovanému zakázáno pokraèovat v daòové kontrole, jeliko¾ dospìl k závìru, ¾e kontrola byla následnì dne 5. 4. 2013 øádnì zahájena.
[8] V kasaèní stí¾nosti bylo namítnuto, ¾e z protokolu o ústním jednání ze dne 5. 4. 2013 nevyplývá vùle správce danì zahájit daòovou kontrolu. Protokol neobsahuje jasné sdìlení ¾alovaného, ¾e se jím zahajuje daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012. Jeho obsahem je toti¾ jen shrnutí prùbìhu postupù k odstranìní pochybností, zpùsobu jejich dokonèení, specifikace dùvodù, pro které byly ukonèeny, a uvedení dùvodù, pro které byla zahájena daòová kontrola protokolem ze dne 15. 10. 2012. Dle stì¾ovatele ani v následných dokumentech ¾alovaný ani Odvolací finanèní øeditelství nevyjádøily vùli pova¾ovat protokol ze dne 5. 4. 2013 za protokol o zahájení daòové kontroly. Krajský soud pak nemohl nahradit svým rozsudkem neexistující projev vùle ¾alovaného zahájit daòovou kontrolu právì protokolem ze dne 5. 4. 2013. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì i po vydání rozsudku krajského soudu stále uvádí, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 15. 10. 2012, stì¾ovatel v daném ohledu odkázal na protokol ze dne 20. 5. 2015, è. j. 2019973/15/3201-05402-804561.
[9] Stì¾ovatel pova¾uje závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, za pøekvapivý a nepøedvídatelný, jeliko¾ se v nyní napadeném rozsudku krajský soud odchýlil od svého pøedchozího názoru vyjádøeného v rozsudku ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, který byl vydán v nynìj¹í vìci, ale který byl následnì zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25 (publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS). V pøede¹lém rozsudku sp. zn. 22 A 50/2013 krajský soud sice pova¾oval nesdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností daòovému subjektu pøed zahájením daòové pokraèování kontroly za pochybení správce danì, takové pochybení v¹ak oznaèil za odstranitelné a konstatoval, ¾e následnì byly stì¾ovateli sdìleny výsledky postupu k odstranìní pochybností, èím¾ byl nedostatek napraven.
[10] Namítnuto bylo rovnì¾, ¾e pokud krajský soud dospìl k názoru, ¾e daòová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 5. 4. 2013, mìl daný protokol podrobit dùkladnému zkoumání, zda má v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti a zda na jeho základì správce danì skuteènì postupuje. Stì¾ovatel v protokolu ze dne 5. 4. 2013 identifikoval ètyøi dùvody pro otevøení daòové kontroly, neví v¹ak, zda jsou to skuteènì ty dùvody, v jejich¾ rozsahu mìla být kontrola zahájena. Má pak za to, ¾e sdìlené nejasné a ne zcela srozumitelné dùvody pro zahájení kontroly mají stejnou vadu, jako kdyby nebyly sdìleny vùbec. Protokol ze dne 5. 4. 2013 tak dle jeho mínìní nesplòuje podmínku dle § 90 odst. 3 daòového øádu. Závìr krajského soudu v daném ohledu pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[11] Dle dal¹í kasaèní námitky správce danì v rozsahu tøí ze ètyø dùvodù, které lze nalézt v protokolu ze dne 5. 4. 2013, neprovedl a neprovádí v rámci daòové kontroly ¾ádné úkony. I tato skuteènost má dokazovat, ¾e bì¾ící daòová kontrola nebyla zahájena v souladu s právem a není ani zákonnì vedena.
[12] Stì¾ovatel v rámci závìreèné námitky uvedl, ¾e splnil své prvotní dùkazní bøemeno pøedlo¾ením záznamních povinností dle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Tím se dùkazní bøemeno pøesunulo na správce danì, který mìl prokázat, ¾e zde existují oprávnìné pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti evidence a pøedlo¾ených dokladù. Po zahájení ka¾dého jednotlivého postupu k odstranìní pochybností a po pøedlo¾ení evidencí vèetnì prvotních dokladù se dùkazní bøemeno pøesunulo na ¾alovaného, který mìl prokázat dùvody svých pochybností, co¾ se v¹ak nestalo. Ji¾ dlouho pøed zahájením daòových kontrol se tak ve¹keré úkony ¾alovaného jak v postupech k odstranìní pochybností, tak i pøi zahájení daòových kontrol, dostaly do rozporu s právními pøedpisy. Krajský soud se dle stì¾ovatele s touto námitkou, která byla uplatnìna té¾ v ¾alobì, vypoøádal velmi struènì, kdy¾ pouze uvedl, ¾e dùvody pøetrvávajících pochybností byly sdìleny v protokolu ze dne 5. 4. 2013. ®alovaný pøed sepsáním daného protokolu a ani v protokolu samém nepøedlo¾il vlastní poznatky, kterými by zpochybnil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky.
[13] Stì¾ovatel navrhl zru¹it napadený rozsudek krajského soudu v jeho výrocích II. a III.
[14] K námitce pøekvapivosti rozsudku krajského soudu ¾alovaný uvedl, ¾e v nynìj¹í vìci neexistuje ¾ádné pøedcházející soudní rozhodnutí, jím¾ by byl krajský soud vázán. Na tom nic nemìní ani pøedcházející neúspì¹ná ¾aloba, kterou se stì¾ovatel domáhal ochrany pøed nezákonným zásahem v souvislosti s daòovými kontrolami za stejná zdaòovací období. Pøekvapivým rozhodnutím je takové rozhodnutí, je¾ nebylo mo¾no s ohledem na skutkový stav zji¹tìní v øízení pøedvídat a týká se zejména situace, kdy soud vy¹¹í instance zaujme odli¹ný názor ve vztahu ke zji¹tìnému skutkovému stavu, ani¾ je tato zmìna právního posouzení vìci úèastníku øízení pøed vydáním rozhodnutí sdìlena. Stì¾ovatel neuvedl, ¾e by v otázce zahájení daòové kontroly pøechodem z postupu k odstranìní pochybností a mo¾nosti zhojit nezákonné zahájení daòové kontroly existovala ustálená judikatura, od ní¾ by se krajský soud odchýlil.
[15] K nále¾itostem protokolu o zahájení daòové kontroly ¾alovaný uvedl, ¾e obsah protokolu o sdìlení pøetrvávajících pochybností nelze odtrhovat od pøecházejícího øízení a posuzovat jej izolovanì. Z rozsudku krajského soudu je patrné, ¾e sepsáním protokolu ze dne 5. 4. 2013 lze døívìj¹í pochybení pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòových kontrol pova¾ovat za odstranìná a daòové kontroly za zahájené. Otázka, zda lze z izolovaného obsahu protokolu dùvody pro zahájení kontroly s urèitostí zjistit, je pro posouzení vìci nerozhodná.
[16] ®alovaný k tvrzením stì¾ovatele o tom, ¾e v rámci daòové kontroly fakticky nedochází k provìøování daòové povinnosti, uvedl, ¾e absence úkonù ze strany správce danì v daòové kontrole mù¾e zalo¾it jeho neèinnost, proti ní¾ se lze bránit jinými procesními instituty ne¾ zásahovou ¾alobou. Pro úplnost dodal, ¾e neexistence aktivních úkonù bez dal¹ího neznamená neèinnost, jako pøíklad uvedl èekání na odpovìï na do¾ádání, jeho¾ výsledek je zpùsobilý ovlivnit výsledek øízení.
[17] Námitka týkající se unesení dùkazního bøemene není dle ¾alovaného projednatelná ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem správního orgánu, proto¾e takové pochybení lze namítat v rámci odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì.
[18] ®alovaný navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatel je v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem. Dùvod kasaèní stí¾nosti odpovídá dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[20] Skutkové okolnosti nynìj¹ího pøípadu jsou následující. Správce danì vydal tøi výzvy k odstranìní pochybností, jimi¾ byl iniciován postup k odstranìní pochybností dle § 89 a násl. daòového øádu. První výzva ze dne 20. 6. 2012, è. j. 232420/12/388912802667, se týkala danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2012. Správce danì zde poukázal na to, ¾e hodnota stì¾ovatelem pøijatých zdanitelných plnìní od tuzemských plátcù a hodnota jeho vývozu znaènì pøevý¹ily hodnoty vykazované v pøedchozím zdaòovacím období. Pochybnosti správce danì pak spoèívaly v tom, zda deklarovaná pøijatá zdanitelná plnìní byla skuteènì stì¾ovatelem pøijata a zda u nich byl uplatnìn odpoèet danì v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zejména zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Tyto pochybnosti se týkaly dvou specifikovaných faktur vystavených spoleèností Terine, s. r. o. (dále jen Terine ). Správce danì chtìl po stì¾ovateli rovnì¾ prokázat, jakým zpùsobem a kdy byly uhrazeny jím vystavené faktury pro odbìratele Paulli, Ltd. (dále jen Paulli ). Souèasnì správce danì ¾ádal odùvodnit nárùst pøijatých zdanitelných plnìní a vývozu zbo¾í oproti hodnotám v pøedchozím zdaòovacím období.
[21] Ve druhé výzvì k odstranìní pochybností ze dne 19. 9. 2012, è. j. 303769/12/388912802667, která se týkala zdaòovacího období èervenec 2012, správce danì vyjádøil pochybnosti, zda tvrzená pøijatá zdanitelná plnìní od spoleènosti Terine byla skuteènì pøijata a zda u nich byl uplatnìn odpoèet danì v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zejména zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Pochybnosti ve tøetí výzvì ze dne 3. 10. 2012, è. j. 313925/12/388912802667, která se týkala zdaòovacího pokraèování období srpen 2012, byly formulovány obdobnì jako v druhé výzvì s tím rozdílem, ¾e se netýkaly jen pøijatých zdanitelných plnìní od spoleènosti Terine, ale i od spoleènosti PAVES, s. r. o. (dále jen PAVES ).
[22] Dne 15. 10. 2012 se uskuteènilo ústní jednání se zástupkyní stì¾ovatele (protokol è. j. 320866/12/388932804561), jeho¾ pøedmìtem bylo prokazování údajù v pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012 v návaznosti na vý¹e uvedené výzvy k odstranìní pochybností. Správce danì kladl zástupkyni stì¾ovatele otázky vztahující se k èinnosti stì¾ovatele, v prùbìhu jednání pak konstatoval, ¾e pøetrvávají pochybnosti, zda nárok na odpoèet danì u pøijatých zdanitelných plnìní byl uplatnìn v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, zda byla tato plnìní pou¾ita pro ekonomickou èinnost a zda byly splnìny podmínky pro osvobození od danì pøi vývozu zbo¾í dle § 66 daného zákona. Správce danì následnì roz¹íøil pøedmìt jednání o zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012.
[23] Krajský soud vyhodnotil, ¾e ve zmínìném protokolu ze dne 15. 10. 2012 nebyl stì¾ovatel informován o dùvodech pøetrvávajících pochybností správce danì. Vyhodnotil rovnì¾, ¾e z protokolu ze dne 15. 10. 2012 nejsou patrny dùvody k pokraèování v dokazování, v jejich¾ rámci lze dle § 90 odst. 3 daòového øádu zahájit daòovou kontrolu. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøípadì uvedeného protokolu ¹lo o zcela formální zahájení daòové kontroly, které bylo zcela nezpùsobilé zpùsobit úèinky zahájení daòové kontroly, a ¾e i po 15. 10. 2012 tu byl neukonèený postup k odstranìní pochybností. Tento závìr nebyl v kasaèní stí¾nosti napaden námitkami, Nejvy¹¹í správní soud z nìj tak vychází, ani¾ by jej mohl jakkoli pøezkoumávat. S tím souèasnì souvisí i to, ¾e krajský soud ve výroku I. svého rozsudku deklaroval, ¾e zahájení daòových kontrol protokolem ze dne 15. 10. 2012 bylo nezákonným zásahem. Tento výrok nebyl napaden kasaèní stí¾ností, je tak vylouèen z rozsahu kasaèní stí¾nosti, jím¾ je dle § 109 odst. 3 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud vázán (výrok I. rozsudku krajského soudu není závislý na jiném výroku).
[24] Kasaèní námitky naopak smìøují do následného hodnocení krajského soudu, které se týká protokolu ze dne 5. 4. 2013 (è. j. 1081598/13/3201-05402-804561). Krajský soud dospìl k závìru, ¾e tímto protokolem byla daòová kontrola zahájena, shledal toti¾, ¾e zde byl stì¾ovatel zpraven o dùvodech pøetrvávajících pochybností nevyjasnìných postupem k odstranìní pochybností.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013, è. j. 1081598/13/3201-05402-804561, neobsahuje projev vùle správce danì právì tímto protokolem zahájit daòovou kontrolu.
[26] Je sice pravdou, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje výslovný text, ¾e by správce danì právì tímto protokolem hodlal zahájit daòovou kontrolu, nicménì takovému po¾adavku vzhledem k okolnostem pøípadu protokol ze dne 5. 4. 2013 vyhovìt nemusel. Dùvod, proè správce danì v protokolu ze dne 5. 4. 2013 nezmiòoval, ¾e se jím zahajuje daòová kontrola, je skuteènost, ¾e daòovou kontrolu pova¾oval za zahájenou protokolem ze dne 15. 10. 2012. Protokol ze dne 5. 4. 2013 mìl dle náhledu správce danì pouze dodateènì shrnout dùvody pøetrvávajících pochybností, které pøetrvávaly i po provedení postupu k odstranìní pochybností. K uvedenému lze poukázat na vymezení pøedmìtu jednání v protokolu ze dne 5. 4. 2013, jím¾ bylo [s]hrnutí prùbìhu postupù k odstranìní pochybností, zpùsobu jejich dokonèení, specifikace dùvodù, pro které byly ukonèeny postupy k odstranìní pochybností [ ] a pro které byla u DS zahájena kontrola na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 2012, èervenec 2012 a srpen 2012, a to protokolem o ústním [jednání] èj. 320866/12/388932804561 ze dne 15. 10. 2012. S právì popsaným náhledem se krajský soud neztoto¾nil z dùvodù uvedených v bodì [23] shora.
[27] Pøi hodnocení okolností nynìj¹ího pøípadu, které nastaly od 5. 4. 2013, se lze pøidr¾et obecných východisek nastínìných v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, è. j. 8 Aps 2/2006-95, kde bylo uvedeno: Vliv nezákonného postupu pracovníka správce danì pøi provádìní daòové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnìní a bude zále¾et v¾dy na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly pak pøedstavuje nezákonný zásah. To v podmínkách nynìj¹í vìci znamená, ¾e pochybení, která shledal krajský soud u protokolu ze dne 15. 10. 2012 (nesdìlení dùvodù pøetrvávajících pochybností z postupù k odstranìní pochybností), sice znaèila, ¾e tohoto dne daòová kontrola zahájena nebyla, ale souèasnì není vylouèeno, aby po jejich odpadnutí byla daòová kontrola zahájena a aby probìhla.
[28] Protokolem ze dne 5. 4. 2013 byly stì¾ovateli sdìleny dùvody pøetrvávajících pochybností, odpadla tak pøeká¾ka, která bránila zahájení daòové kontroly navazující na postupy k odstranìní pochybností. Po¾adavek na to, aby v daném protokolu bylo výslovnì uvedeno, ¾e tímto protokolem se zahajuje daòová kontrola, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud v okolnostech posuzovaného pøípadu za pøehnanì formální. Z obsahu spisového materiálu je zøejmé, ¾e správce danì se rozhodl z postupù k odstranìní pochybností pøejít do daòové kontroly postupem ve smyslu § 90 odst. 3 daòového øádu. V tomto smyslu ostatnì vyznívá i protokol ze dne 5. 4. 2013. Pøeká¾ka, která dle krajského soudu bránila zahájení daòové kontroly, odpadla dne 5. 4. 2013, a správce danì k tomuto dni stì¾ovatele jasnì informoval o pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly. Za takové situace zdej¹í soud vyhodnotil, ¾e nebylo nezbytné, aby protokol ze dne 5. 4. 2013 obsahoval výslovnou formulaci o tom, ¾e se tímto protokolem zahajuje daòová kontrola.
[29] To, ¾e správce danì pùvodnì vycházel z 15. 10. 2012 jako data zahájení daòové kontroly, nic nemìní na skuteènostech podstatných pro hodnocení zdej¹ího soudu, jimi¾ je to, ¾e z postupu správce danì bylo zøejmé, ¾e z postupu k odstranìní pochybností hodlal pøejít do daòové kontroly a ¾e v podmínkách nynìj¹ího pøípadu dne 5. 4. 2013 odpadly pøeká¾ky k takovému postupu, jak je vymezil krajský soud v tìch èástech svého rozsudku, proti nim¾ kasaèní stí¾nost nebrojí.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tak nespatøuje reálný dopad do postavení stì¾ovatele ve skuteènosti, ¾e protokol ze dne 5. 4. 2013 neobsahuje výslovnou zmínku správce danì, ¾e by tímto protokolem mìlo dojít k zahájení daòové kontroly. V dané souvislosti lze zmínit, ¾e k zahájení daòové kontroly lze pøikroèit po provedeném postupu k odstranìní pochybností, po nìm¾ stále pøetrvávají dùvody k pokraèování v dokazování, i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nepodá návrh na pokraèování v dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daòového øádu (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod è. 2729/2013 Sb. NSS). Souèasnì lze zmínit, ¾e k 5. 4. 2013 nedo¹lo k uplynutí lhùty ke stanovení danì (v posuzovaném pøípadì ¹lo o zdaòovací období duben, èervenec a srpen 2012).
[31] K doplnìní kasaèní stí¾nosti, které se týkalo námitky absence projevu vùle správce danì zahájit daòovou kontrolu protokolem ze dne 5. 4. 2013, Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e postup správce danì po vydání napadeného rozsudku nemù¾e mít vliv na správnost èi zákonnost pøezkoumávaného rozsudku.
[32] Dùvodnou zdej¹í soud neshledal ani námitku poukazující na nejasný rozsah zahájení daòových kontrol. Dle § 90 odst. 3 daòového øádu pokud správce danì po provedení postupu k odstranìní pochybností, v nìm¾ nebyly v¹echny pochybnosti vyjasnìny, shledá dùvody pro pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e v protokolu ze dne 5. 4. 2013 byly sdìleny dùvody pøetrvávajících pokraèování pochybností správce danì, které zde byly i po provedených postupech k odstranìní pochybností. Ve vztahu k tìmto pochybnostem pova¾oval správce danì za nezbytné pokraèovat v dokazování, rozsah daòových kontrol byl tak dán okruhem skuteèností, k nim¾ se vázaly pøetrvávající pochybnosti správce danì v protokolu ze dne 5. 4. 2013.
[33] Konkrétnì ¹lo o následující pochybnosti správce danì. Ve vztahu ke zdaòovacímu období duben 2012 správce danì poukázal na stì¾ovatelovo podání ze dne 18. 7. 2012 nazvané Doplnìní protokolu o ústním podání ze dne 11. 7. 2012, které obsahovalo vyjádøení k nákupùm zbo¾í, které mìlo být stì¾ovatelem v dubnu 2012 prodáno spoleènosti Paulli (doklad è. 120100004 ze dne 27. 4. 2012). Stì¾ovatel v uvedeném podání sdìlil, ¾e zbo¾í poøídil formou pøedání vzorkù na poøádaný veletrh, a jeliko¾ byl obchod úspì¹ný, vystavil dodavatel, spoleènost Farsone SE, stì¾ovateli daòový doklad 072/2012 ze dne 4. 6. 2012 (datum uskuteènìní zdanitelného plnìní 4. 6 2012). Správce danì pak vyslovil pochybnosti nad tím, ¾e ze stì¾ovatelova podání vyplynulo, ¾e v dubnu 2012 mìl prodat zbo¾í, které v¹ak sám dle dolo¾eného dokladu nabyl a¾ v èervnu 2012. V této souvislosti správce danì konstatoval, ¾e pøedmìtné vzorky byly spoleèností Farsone SE zapùjèeny M. K., a vyslovil pochybnosti nad tím, jak mohly být zapùjèené vzorky prodány stì¾ovateli.
[34] Dále v protokolu ze dne 5. 4. 2013 správce danì poukázal na to, ¾e stì¾ovatelem byly pøedlo¾eny daòové doklady spoleènosti Franck m. d., s. r. o., z èervna a èervence 2012 za uskuteènìní pøepravy do Èíny. Na dokladech nejsou uvedeny bli¾¹í informace o zbo¾í (napø. odkazem na dodací list), ale je zde uvedena jen váha. Dle správce danì k dokladùm nebyly pøedlo¾eny ¾ádné CMR listy, doklady o pøedání zbo¾í k lodní pøepravì ani doklady prokazující pøevzetí zbo¾í pøíjemcem, co¾ bylo dùvodem pochybností. A¾ v mezinárodních nákladních listech od pøepravce Z. R. byl uveden odkaz na dodací listy u zbo¾í o váze 9 kg nalo¾eného dne 5. 9. 2012, stejnì tak a¾ v mezinárodním pøepravním listu, který vystavil Franck m. d., s. r. o., s datem nakládky 30. 4. 2012 byl uveden odkaz na dodací listy. Správce danì rovnì¾ pøi líèení svých pochybností poukázal na zpùsob úhrady ceny zbo¾í, která neprobíhala bankovním pøevodem, ale mìlo k nìmu docházet prostøednictvím ¹ekù, které stì¾ovatel dle svého vyjádøení inkasoval v bance. Takto získaná hotovost mìla být vlo¾ena zèásti na bankovní úèet a zèásti do pokladny. Správce danì uvedené shrnul tak, ¾e mu na základì popsaných skuteèností pøetrvávají pochybnosti, zda skuteènì do¹lo k vývozu zbo¾í urèeného spoleènosti Paulli tak, jak je deklarováno na fakturách.
[35] V protokolu ze dne 5. 4. 2013 bylo poukázáno rovnì¾ na nárok na odpoèet danì z pøijatého plnìní dle daòového dokladu è. 3212177 ze dne 25. 6. 2012 od spoleènosti PAVES. Mìlo jít o dodání formy dr¾ák optické èoèky . Správce danì uvedl, ¾e v rámci ústního jednání (protokol ze dne 15. 10. 2012, è. j. 320866/12/388932804561) stì¾ovatel sdìlil, ¾e se tento dr¾ák nachází u spoleènosti PAVES. S ohledem na skuteènost, ¾e k úhradì za formu do¹lo v záøí 2012, správce danì mìl pochybnosti o datu uskuteènìní zdanitelného plnìní a o oprávnìnosti uplatnìní nároku na odpoèet danì s tímto plnìním souvisejícím.
[36] K datu sepsání protokolu ze dne 5. 4. 2013 nebylo vyøízeno do¾ádání, jeho¾ prostøednictvím hodlal správce danì ovìøit oprávnìnost nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty u zdanitelných plnìní pøijatých od spoleènosti Terine, u nich¾ dle správce danì dosud nebylo dokázáno, ¾e probìhla. Z tohoto dùvodu pøetrvávaly jeho pochybnosti, zda do¹lo k dodání zbo¾í od této spoleènosti.
[37] Vý¹e zmínìný rozsah pochybností, u nìho¾ správce danì hodlal pokraèovat v dokazování, pova¾uje zdej¹í soud za jasný a srozumitelný. Nelze proto pøisvìdèit námitce, ¾e lze pouze s urèitou mírou pravdìpodobnosti usuzovat na rozsah, v nìm¾ byly daòové kontroly. Naopak zdej¹í soud konstatuje, ¾e rozsah daòových kontrol je dán okruhem skuteèností, k nim¾ se vázaly vý¹e popsané pøetrvávající pochybnosti správce danì. Rozsah daòové kontroly je pak v jejím prùbìhu dle § 85 odst. 3 daòového øádu mo¾no roz¹íøit nebo zú¾it postupem pro její zahájení.
[38] Nedùvodná je i námitka pøekvapivosti a nepøedvídatelnosti rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e v pøedchozím zru¹eném rozsudku ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, krajský soud v dané vìci konstatoval, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít, i kdy¾ nebyl daòovému subjektu sdìlen výsledek pøede¹lého postupu k odstranìní pochybností. Krajský soud v uvedeném rozsudku dodal, ¾e to v¹ak nezbavuje daòový subjekt práva na sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybností, k èemu¾ v¹ak v nynìj¹í vìci dodateènì do¹lo, èím¾ byla vada zhojena. Dle kasaèní námitky v¹ak v nyní pøezkoumávaném rozsudku krajský soud dospìl k odli¹nému názoru, co¾ stì¾ovatel oznaèil za pøekvapivé a nepøedvídatelné.
[39] Pøedchozí rozsudek krajského soudu ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, který by vydán v dané vìci, byl zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, a ¾aloba byla odmítnuta, jeliko¾ nebyly vyèerpány opravné prostøedky ve smyslu § 85 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobu zdej¹í soud odmítal, nevyslovoval se k meritu vìci. Nyní napadený rozsudek tak byl vydán za stavu, kdy pøedchozí rozsudek krajského soudu ze dne 23. 7. 2013, è. j. 22 A 50/2013-18, byl zru¹en a ¾aloba byla odmítnuta, ani¾ by byl vysloven právní názor ohlednì otázky, kdy byla daòová kontrola zahájena. Krajský soud tak v daném ohledu nebyl limitován v tom, jak pøípad po vìcné stránce posoudit. To mj. znamená, ¾e krajský soud mohl pøehodnotit svùj pùvodní náhled na otázku zahájení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud tak námitku nepøedvídatelnosti rozsudku krajského soudu neshledal dùvodnou. Pro úplnost lze poznamenat, ¾e v napadeném rozsudku jsou pøitom dostateèným zpùsobem vylo¾eny dùvody, které vedly krajský soud k závìru, ¾e protokol ze dne 15. 10. 2012 byl nezpùsobilý pøivodit úèinky zahájení daòové kontroly. Odùvodnìní napadeného rozsudku tak splòuje po¾adavky na vìt¹í míru podrobnosti argumentace, kterou lze po¾adovat v pøípadì, ¾e soud pøehodnocuje svùj pùvodní názor vyjádøený by» i ve zru¹eném rozhodnutí.
[40] Ke kasaèní námitce, ¾e ¾alovaný v daòové kontrole neprovádí ¾ádné úkony ve vztahu k nìkterým dùvodùm, pro které byla daòová kontrola zahájena, je nutno konstatovat, ¾e tato námitka nebyla pøedmìtem ¾aloby. Smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je pøezkum rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví. Jeliko¾ stì¾ovatel krajskému soudu danou námitku nepøedlo¾il k posouzení, nemá Nejvy¹¹í správní soud v daném ohledu na napadeném rozsudku krajského soudu co pøezkoumávat, jeliko¾ krajský soud se neuplatnìnými námitkami nezabýval. Uvedená kasaèní námitka je tak nepøípustná dle § 104 odst. 4 s. ø. s.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou neunesení dùkazního bøemene ze strany správce danì. Dle stì¾ovatele do¹lo k poru¹ení § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, jeliko¾ správce danì neunesl své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání skuteèností, které vyvracejí vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost stì¾ovatelových povinných evidencí èi úèetních záznamù.
[42] Zdej¹í soud konstatuje, ¾e daòová kontrola je postup, kterým správce danì provìøuje tvrzení daòových subjektù a jiné skuteènosti mající vliv na stanovení jejich daòové povinnosti. Daòová kontrola je institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je mj. správné zji¹tìní a stanovení daní. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11; publikovaný jako è. 368/2011 Sb. a jako ST 33/63 SbNU 567). S ohledem na provìøovací a preventivní charakter daòové kontroly je vhodné v obecnosti zdùraznit, ¾e daòová kontrola provádìná zcela v souladu se zákonem pokraèování mù¾e skonèit jak výsledkem, ¾e daòová povinnost pøesnì odpovídá té, kterou daòový subjekt vyèíslil ve svém daòovém tvrzení, tak zji¹tìním, ¾e daòová povinnost se odchyluje od údajù v daòovém tvrzení. Zákonnost provádìní daòové kontroly se neodvíjí od výsledných zji¹tìní, k nim¾ se dospìlo na jejím základì. Hodnocení, zda bylo uneseno dùkazní bøemeno, se pøitom týká výsledných zji¹tìní z daòové kontroly.
[43] Námitku, ¾e správce danì neunesl své dùkazní bøemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za relevantní. Hodnotit, zda správce danì unesl své dùkazní bøemeno lze reálnì a¾ v okam¾iku, kdy správce danì dokonèil své provìøování, provedl v¹echny dùkazy, které bylo tøeba provést a jejich¾ provedení bylo mo¾né, a na jejich základì pak finalizoval svá zji¹tìní. Krajský soud rozhodoval za stavu, kdy daòová kontrola stále probíhala a kdy tedy mohlo dojít k roz¹íøení zji¹tìní správce danì èi roz¹íøení okruhu provedených dùkazù. Za tohoto stavu by bylo pøedèasné hodnotit unesení dùkazního bøemene. Takové hodnocení by mohlo pøípadnì nalézt své místo v ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 a násl. s ø. s. smìøující proti rozhodnutí o vymìøení danì na základì zji¹tìní z daòové kontroly.
[44] V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, è. j. 6 Afs 46/2014-39, Nejvy¹¹í správní soud v bodech [27] a [29] uvedl: Pøi posuzování, zda nìkteré z úkonù správce danì v rámci daòové kontroly nebyly nepøimìøené, je tøeba se zabývat zejména tím, zda v posuzované vìci existovaly dùvodné pochybnosti, které bylo tøeba odstranit, a zda provedené úkony k tomuto cíli smìøovaly. V opaèném pøípadì by se toti¾ jednalo o úkony provádìné v rozporu se zákonem, které mohou pøedstavovat nezákonný zásah ve smyslu ust. § 82 s. ø. s. Krajský soud tak nemìl povinnost zabývat se otázkou, zda stì¾ovatelem deklarované výdaje byly skuteènì vynalo¾eny, ale zda o této skuteènosti mohly vzniknout pochybnosti, které by vy¾adovaly provést dal¹í dokazování, anebo zda vzhledem k absenci pochybností bylo dal¹í dokazování nadbyteèné. [ ] Pouze takové úkony daòové kontroly, které zjevnì nesmìøují k prokázání èi vyvrácení dùvodných pochybností, úkony zjevnì nepøimìøené nebo úkony provádìné za situace, kdy ¾ádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto pova¾ovat za nezákonný zásah.
[45] Obdobný závìr lze pøijmout i v nynìj¹í vìci. Z hlediska § 90 daòového øádu jsou pro pøechod z postupu k odstranìní pochybností zásadní pøetrvávající pochybnosti správce danì. Pokud v rámci tohoto postupu nedo¹lo k odstranìní pochybností, správce danì v protokolu èi v úøedním záznamu uvede dùvody pøetrvávajících pochybností (§ 90 odst. 1 daòového øádu). Výsledek postupu k odstranìní pochybností musí být sdìlen daòovému subjektu (§ 90 odst. 2 daòového øádu) a pokud správce danì shledá dùvody pro pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu (§ 90 odst. 3 daòového øádu). Podmínkou toho, aby mohlo dojít k pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly postupem dle § 90 odst. 3 daòového øádu, je tak existence pochybností a existence dùvodù k pokraèování v dokazování. Význam tak mù¾e mít pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly ovìøení, zda dùvody, na nich¾ správce danì zalo¾il své pochybnosti, nejsou zcela zjevnì nesmyslné èi hned na první pohled nepodlo¾ené. V daném ohledu nelze na správce danì klást velké nároky, jeliko¾ daòová kontrola má slou¾it k provìøení daòové povinnosti a bli¾¹ímu prozkoumání okolností rozhodných pro urèení její vý¹e. Takové provìøení v rámci daòové kontroly nemá smysl jen tehdy, nezbyl-li po provedeném postupu k odstranìní pochybností prostor pro jakoukoli pochybnost.
[46] Nejvy¹¹í správní soud tak vychází z toho, ¾e v øízení pøed krajským soudem o zásahové ¾alobì smìøující proti trvající daòové kontrole nemìlo význam hodnotit unesení èi neunesení dùkazního bøemene. Podstatné bylo to, ¾e pøi pøechodu z postupu k odstranìní pochybností do daòové kontroly správce danì vyjádøil své pochybnosti, o nich¾ nelze konstatovat, ¾e by byly zjevnì nesmyslné èi hned na první pohled nepodlo¾ené (viz body [33] a¾ [36] shora).
[47] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ¾ádné z kasaèních námitek. Kasaèní stí¾nost proto není dùvodná a zdej¹í soud ji tak dle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., který takový postup pøedpokládá.
[48] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto dle uvedených ustanovení nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, který by jinak mìl právo na náhradu nákladù øízení, nevznikly v øízení náklady, které by pøekraèovaly jeho bì¾nou úøední èinnost.