Source: https://interpretacje-podatkowe.org/samochod-osobowy/itpp2-4512-339-15-ek
Timestamp: 2018-03-23 13:20:37+00:00
Document Index: 32839254

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 86', 'art. 26', 'art. 168', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 176', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 395', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 395', 'art. 12', 'art. 394', 'art. 177', 'art. 177', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 177', 'art. 86', 'art. 26', 'art. 168', 'art. 86', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 86', 'art. 12', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 12', 'art. 395', 'art. 176', 'art. 12', 'art. 176', 'art. 395', 'art. 176', 'art. 25', 'art. 12', 'art. 168', 'art. 176', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 168', 'art. 395', 'art. 176', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 12', 'art. 176']

ITPP2/4512-339/15/EK | Interpretacja indywidualna
Brak prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych (decyzja derogacyjna).
ITPP2/4512-339/15/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych.
Spółka prawa handlowego z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należy do Grupy Kapitałowej I. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. prowadzenie chłodni, usługi przeładunkowe, spedycyjno-przeładunkowe i konfekcjonowanie produktów mrożonych.
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe.
W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów, itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług otrzymuje od dostawców faktury VAT.
Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie, ww. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT. Obecnie Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego.
Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 dnia kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.
Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z dnia 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: „Decyzja derogacyjna”), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).
Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. Decyzji, „ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3.500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących”.
Artykuł 3 ust. 2 ww. Decyzji stanowi, że „wniosek o przedłużenie środków określonych w niniejszej decyzji, przedkłada się Komisji do dnia 1 kwietnia 2016 r. Do tego wniosku załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie niniejszej decyzji”.
Zgodnie zaś z art. 4 Decyzji, „niniejsza decyzja skierowana jest do Rzeczpospolitej Polskiej”.
W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
Decyzja derogacyjna a polskie przepisy o podatku od towarów i usług.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie tej ustawy (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do dnia 30 czerwca 2015 r.
Wykroczenie poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjną zdaje się dostrzegać również sam ustawodawca. Warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej VAT wskazano, że „z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów „mieszanych”, czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, proponuje się w art. 11 projektu (ostatecznie przedmiotowe postanowienie zostało wprowadzone w art. 12 - przyp. Spółki) przejściowo (tj. do dnia 30 czerwca 2015 r.) ograniczyć to prawo, tzn. pozostawić do dnia 30 czerwca 2015 r. 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still (tzn. zakaz dotyczyłby przede wszystkim samochodów osobowych). Powyższe pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie, że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (vide: wyrok TSUE w sprawie C-395/11)”.
W opinii Spółki, powyższe stanowisko, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności z treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co Spółka wykazuje w poniższej argumentacji.
Przekroczenie przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowe zastosowanie klauzuli „stand still”.
Zasadność wprowadzenia czasowego wyłączenia częściowego odliczenia podatku od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.
Należy zatem podkreślić, że w opisywanym przypadku państwo niemieckie wprowadziło ograniczenia w zakresie węższym niż przewidziany w decyzji wykonawczej – na podstawie upoważnienia mogło wprowadzić mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do wszystkich podatników nabywających określone usługi, jednak ostatecznie ograniczeniem objęto wyłącznie podatników prowadzących działalność w zakresie robót budowlanych. Tego typu działanie, tzn. rezygnację Państwa Członkowskiego z wprowadzenia części ograniczeń dozwolonych przez decyzję wykonawczą, należy uznać za zgodne z prawem unijnym i zasadą exceptiones non sunt extendae, gdyż skutkowało ono zawężeniem zakresu odstępstw od dyrektywy unijnej występujących w systemie prawnym danego państwa, co słusznie potwierdził TSUE w powyższym orzeczeniu oraz szeregu innych, np. C-136/97 Norbury Developments, C-345/99 Komisja vs. Francja.
Natomiast, w przypadku środków wprowadzonych w niniejszym wniosku przez polskiego ustawodawcę ustawą nowelizującą VAT, sytuacja przedstawia się odwrotnie – przedmiotowy środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone Decyzją derogacyjną. Z tego względu ww. wyrok nie może być traktowany jako uzasadnienie dla regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, a wręcz przeciwnie – stanowi on potwierdzenie jej niezgodności z prawem unijnym.
Zgodnie z powyższym, należy zgodzić się, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną), istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. Zdaniem Spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi upoważnienie, lecz nie obowiązek).
Swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu decyzji derogacyjnej lub dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie oznacza bowiem dyskrecjonalności (uznaniowości, dowolności) – byłoby to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu i pewności prawa.
W szczególności swoboda ta nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami prawidłowej legislacji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, szczególnie istotne jest, aby środki specjalne, jako wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT, podlegały wykładni ścisłej oraz były wydawane na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego w decyzji derogacyjnej lub dyrektywie.
Powyższy argument można zilustrować następującym przykładem - na podstawie art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej wprowadzone ograniczenie w odliczeniu podatku VAT nie ma zastosowania w przypadkach, gdy pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W świetle stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej VAT, dopuszczalne jest wdrożenie jedynie niektórych norm wynikających z Decyzji derogacyjnej. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w stosunku do samochodów osobowych, nawet tych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w poprzednim stanie prawnym (istotnym dla zastosowania klauzuli „stand still”) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Spółki, powyższe nie oznacza, że polski ustawodawca mógł, powołując się na swobodę implementacyjną oraz klauzulę „stand still”, nie wprowadzić w ogóle (bądź czasowo ograniczyć) możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Swoboda implementacyjna państwa członkowskiego w połączeniu z zasadą „stand still” w żadnym razie nie może uzasadniać wprowadzenia przepisów krajowych odbiegających w swym kształcie od istoty środków przewidzianych w Decyzji derogacyjnej, gdyż prowadziłoby to do zniweczenia bądź zniekształcenia jej celu. Na analogicznej zasadzie oczywiście niedopuszczalne byłoby przykładowo implementowanie tylko niektórych artykułów Decyzji derogacyjnej. Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że swoboda państwa członkowskiego w implementacji nie oznacza dowolności, lecz w istocie ma szereg istotnych ograniczeń (jak choćby powołane przez Trybunał zasady neutralności podatkowej oraz ogólne zasady prawa Unii czy też wskazywane w doktrynie reguły prawidłowej legislacji). Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą środki specjalne nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów, dla których zostały ustanowione i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający fundamenty konstrukcyjne wspólnotowego systemu podatku VAT.
Wątpliwości Spółki co do zgodności wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa podzielają również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, odnosząc się do przedmiotowej kwestii Adam Bartosiewicz zauważył, że sytuacja podatników użytkujących samochody osobowe znacznie się pogorszyła – w okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane zostało im prawo do odliczenia połowy podatku naliczonego od wszystkich wydatków eksploatacyjnych.
Końcowo warto też zauważyć, że ze względu na zasadę efektywności prawa unijnego również jednostki mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność decyzji, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału (np. C-9/70 Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch). W tym kontekście oczywistym jest, że decyzja nie stanowi w istocie jedynie upoważnienia, z którego państwo może dyskrecjonalnie i wybiórczo korzystać, lecz szczególnie istotna staje się jej prawidłowa implementacja (gdyż w przeciwnym razie istnieje możliwość powołania się przez jednostki bezpośrednio na decyzję).
Szczególny charakter przepisów Decyzji derogacyjnej.
Uwzględniając charakter Decyzji derogacyjnej, jako wydawanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te dozwolone na podstawie klauzuli „stand still” należy uznać, że w zakresie objętym przedmiotową regulacją decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176 Dyrektywy i wynikająca z niego klauzula „stand still”.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia systemowa. Artykuł 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X „Odliczenia” (rozdział 3 „Ograniczenia prawa do odliczenia”), podczas gdy art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule „Odstępstwa” (rozdział 2 „Odstępstwa przyznawane w drodze upoważnienia”).
W tym kontekście warto także zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Trybunał określił surowsze warunki, bowiem stwierdził, że konieczne jest wymienienie tych wszystkich różnorodnych szczegółów, które są prawnie i faktycznie doniosłe. W przypadku decyzji nie jest doniosły jedynie jej tekst, lecz także okoliczności, w jakich została podjęta, oraz zespół przepisów prawnych regulujących sprawę będącą przedmiotem decyzji (np. wyrok w sprawie T-49/95 Van Megen Sports Group). W konsekwencji, jeśli Rzeczpospolita Polska zamierzała dodatkowo ograniczyć prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych, informacja taka powinna być przekazana właściwym organom unijnym i wymieniona w motywach Decyzji derogacyjnej.
Tymczasem, nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w decyzji na poziomie 50%. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do dnia 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. – wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogło wpłynąć na ustalenie współczynnika przez ustawodawcę unijnego w sposób odmienny.
Zasada neutralności oraz konieczność ścisłej wykładni środków wprowadzających odstępstwo od Dyrektywy VAT.
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta.
Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Niedopełnienie warunku konsultacji z Komitetem ds. VAT.
Spółka pragnie zauważyć, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej VAT (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT. Zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku – jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może – z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej – częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warto zauważyć, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy VAT była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT.
Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-409/99 Metropol, w świetle przepisów dyrektywy i przy uwzględnieniu celu harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej, niezbędne jest, aby Komitet ds. VAT był powiadomiony w każdym przypadku, gdy do prawa krajowego Państwo Członkowskie wprowadza dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia, powołując się przy tym na trudności gospodarcze.
Brak dopełnienia wymaganej procedury konsultacyjnej pozbawia Państwo Członkowskie prawa do wprowadzania dodatkowych ograniczeń, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń TSUE (np. ww. orzeczenie C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World).
Kompetencja organu wydającego interpretację do wykładni przepisów prawa unijnego.
Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.
Decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego – w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji;
Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;
Klauzula „stand still” nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną – zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:
Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;
Artykuł 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym;
W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.
Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.
Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51).
Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.
Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu”.
nnych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.
Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.
Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
W przewidzianym przez Spółkę zakresie samochody te mogą być wykorzystywane również do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku naliczonego.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze Spółką, że przysługiwało/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu ww. samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez nią do użytku „mieszanego” w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., bowiem z uprawnienia tego będzie mogła skorzystać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Wydatki związane z zakupem paliw do samochodów, które Spółka opisała w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te (zakupy paliwa) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.
Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w nim wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa) są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.
Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych.
Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.
W odniesieniu do kwestii przekroczenia przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli „stand still”, implementacji sprzecznej z orzecznictwem TSUE należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.
Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych do 3,5 tony został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak – jako niezbędne w życiu prywatnym – są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika.
Zaznaczenia wymaga, że brak jest harmonizacji w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy („stand still”).
W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów „mieszanych”.
Spółka wskazuje na niezgodność ww. przepisu art. 12 ustawy nowelizującej z art. 176 w związku z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 176 wskazanej Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.
Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.
Wobec powyższego nie można się zgodzić ze Spółką, że przepisy ustawy nowelizującej naruszają zasadę neutralności wynikającą z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i określonych innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy.
W odniesieniu do argumentacji Spółki dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, należy wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.
Przepis artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 r. Należy wskazać, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada „stand still” w przypadku pojazdów samochodowych.
Nie można zgodzić się ze Spółką, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy.
Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz wskazanych w tym przepisie innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż na podstawie art. 176 Dyrektywy Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Samochód osobowy > ITPP2/4512-339/15/EK