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Timestamp: 2018-02-21 14:43:25
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Sentencia T.S.J. Cataluña 237/2009 de 5 de marzo. IVA. Ayudas públicas. No sujeción - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Cataluña 237/2009 de 5 de marzo
Impuesto sobre el Valor Añadido: Variación de la doctrina hasta ahora mantenida, por cambio por el Tribunal Supremo, atendiendo a los principios de seguridad juridica y de unidad de doctrina, que dicta que no se encuentra sujeta al impuesto sobre el valor añadido la ayuda percibida de entes públicos, en concreto al amparo de determinado reglamento comunitario, por la entrega de cerdos procedentes de las explotaciones situadas en las zonas de protección y vigilancia para la prevención de la peste porcina. Para que exista el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido que el consumo recaiga sobre un sujeto identificable, en el caso que se suscitaba ocurría que la entidad contribuyente percibía ayudas fijadas en aras de un interés general y los cerdos sacrificados quedaban excluidos de su normal circuito de distribución comercial.
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 764/2005
Partes: TOMÀS CIRERA, S.L. C/ T.E.A.R.C.
SENTENCIA N.º 237
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil nueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 764/2005, interpuesto por TOMÀS CIRERA, S.L., representada por la Procuradora Dña. ANNA CAMPS HERREROS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.
Primero.-Por la Procuradora Dña. Anna Camps Herreros, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
Segundo.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.
Primero.-Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 7 de abril de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 25/00252/2002, formulada por la representación de Tomàs Cierera, S.L. contra tres acuerdos de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Delegación de Lleida de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los conceptos de IVA, ejercicio de 1997, e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1997 y 1998.
Segundo.-La cuestión objeto de enjuiciamiento encuentra su soporte fáctico en una serie de entregas de ganado porcino realizadas por la sociedad recurrente, a la Generalitat de Cataluña, percibiendo como contraprestación ayudas otorgadas en virtud del Reglamento (CEE) 913/97, de la Comisión, cuantificadas en función del número de animales entregados.
Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por
a) En fecha 28 de marzo de 2001 se notificó a la mercantil Tomàs Cirera, S.L., comunicación de 22 de marzo de inicio de actuaciones de comprobación por orden del Inspector Jefe del impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997, y del Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio, de carácter parcial, limitadas a la comprobación de si estaban correctamente declaradas las indemnizaciones percibidas por la peste porcina, posteriormente por la Inspectora Jefe se acordó completar el expediente para determinar el criterio de imputación temporal aplicado por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades y cuantificar el importe total de las ayudas devengadas en 1997 en dicho impuesto y en el IVA (teniendo en cuenta la fecha de entrega de los cerdos), ampliándose luego las actuaciones inspectoras con el mismo carácter parcial a los ejercicios de 1998 de ambos impuestos, lo que se notificó a la interesada en fecha de 13 de julio de 2001.
b) En fecha 17 de septiembre de 2001 la inspección de los Tributos extendió actas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997 y el Impuesto sobre Sociedades de 1997 y 1998. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, y no presentadas alegaciones, la Inspectora Jefe dictó sendos acuerdos liquidatorios en fecha 7 de marzo de 2002, notificados el 12 de marzo 2002, de los que se derivaron deudas a ingresar de 15.607,20 € (IVA 97) y de 15.826,13 € (IS 97), así como una cantidad a devolver de 20.436, 34 € (IS 98).
Las liquidaciones venían motivadas por los extremos que a continuación se expresan:
- El obligado tributario solicitó ayudas por la retirada de porcino de engorde para su transformación en harina de carne y grasa no destinada al consumo humano. Las entregas del porcino se efectuaron en los meses de mayo y diciembre de 1997. Las ayudas se cobraron en 1997, 24.208.800 pta., y en 1998, 8.448.321 pta.
- El sujeto pasivo en su declaración del IVA, ejercicio 1997, no incluyó en la base el importe de tales ayudas, ni repercutió IVA alguno por dicho concepto. El artículo 78 LIVA establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. El Reglamento (CE) 913/97, de la Comisión, de 22 de mayo, aprobó determinadas medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España, establecía entre otros puntos, disponiendo que: asimismo, y con el fin de prevenir la propagación de Ia peste porcina clásica, los cerdos entregados a las autoridades competentes según lo previsto en el mismo serán destinados por dichas autoridades a su transformación en productos (grasas y harinas) cuyo fin no sea la alimentación humana. La ayuda percibida por el recurrente se considera como una contraprestación de una entrega de bienes y, en consecuencia, se incluye en la base imponible un importe de 30.492.636 pta. y se repercute el IVA correspondiente al tipo reducido del 7%, por importe de 2.134.485 pta.
-En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario consignó el importe total de las ayudas percibidas en 1997 como ingresos de la actividad de dicho ejercicio. Las ayudas percibidas en 1998, pero devengadas en 1997 por corresponder a entregas de cerdos efectuadas en 1997 las contabilizó como ingresos de 1998. Las bases imponibles se determinaron en función del expresado criterio de imputación temporal del devengo y de la establecida para el IVA de 1997.
En consecuencia, en el Impuesto sobre Sociedades de 1997 se disminuyó la base en 1.583.753 pta. (cuota devengada de IVA incluida en la ayuda declarada de 24.208.800 pta.) y se incrementó en 7.867.589 pta. (las ayudas de 8.448.321 pta. declaradas en el ejercicio 1998, con menos las cuotas de IVA devengado que incluían por importe de 550.732 pta.), y en el ejercicio 1998 se disminuyó correlativamente los ingresos empresariales declarados en ese ejercicio en el importe 8.448.321 pta., correspondiente al total de la ayuda cobrada en ese ejercicio pero devengada en el anterior.
c) Disconforme con dichos acuerdos, la actora interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARC, en que en su momento, presentó escrito de alegaciones, interesando que se anulara todo el procedimiento y las liquidacionesderivadas, habida cuenta el incumplimiento de plazo por parte de la inspectora jefe en formular el correspondiente acto administrativo, ya que según dispone el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el acuerdo debió ser dictado dentro del período comprendido entre el 5.10.01 y el 4.11.01, toda vez que el acta de disconformidad fue suscrita el 17.9.01, por lo que el plazo para formular alegaciones por parte del contribuyente finalizaba el 4.10.01. Sin embargo, lo dictó el 7.3.01 y fue notificado el 12.3.02. Subsidiariamente, sostuvo que tampoco resultarían procedentes las liquidaciones giradas por cuanto, en resumen, las cantidades abonadas, que se definen como ayuda, constituyen unas medidas excepcionales adoptadas por la Comisión Europea en apoyo del mercado de la carne de porcino en España, destinadas a paliar los perjuicios derivados de la prohibición de la libre circulación de las mercancías procedentes del cerdo. Los productos entregados carecían de valor alguno, en contra de lo expresado en el acuerdo impugnado. Debe, por tanto, considerarse que las cantidades abonadas con motivo de la entrega de los animales no constituyen una contraprestación por el valor de aquellos en los términos pretendidos por la AEAT. No resulta tampoco imaginable, atendiendo a las características de la operación, una ayuda pública concedida en excepcionales circunstancias y según un procedimiento minuciosamente establecido en la normativa aplicable, que "las partes" hubieran acordado un "valor cero" a los cerdos entregados. Por consiguiente, la ayuda no es fruto de la valoración de los animales entregados objeto de la misma, sino que la entrega responde a un medio de control para las autoridades de que dichos animales quedaban excluidos del circuito comercial, lo que conduce necesariamente a concluir que el componente indemnizador de los perjuicios económicos sufridos por las explotaciones situadas en las zonas afectadas con motivo del establecimiento de las referidas medidas veterinarias prevalece sobre cualquier otra concepción de las ayudas previstas en el Reglamento (CEE) n° 913/97 de la Comisión. Y la naturaleza exclusivamente indemnizatoria de las ayudas objeto de debate exigen su calificación, a efectos de IVA, a la luz del apartado 3 del artículo 78 LIVA, quedando excluidas de la base imponible.
d) La resolución impugnada desestima la reclamación interpuesta y confirma los actos impugnados. Por lo que hace al primero de los motivos de impugnación, tras recordar el TEARC, tras recordar el TEARC la doctrina contenida en la STS, de 23 de mayo de 1989, que cita otras del mismo Tribunal, en el sentido de que para que un defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligado a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, concluye que aunque los actos fueron dictados fuera del plazo establecido en el RGIT, no existe vicio alguno de nulidad, siendo que no cabe apreciar situación alguna de indefensión para la recurrente, pues, como se desprende de lo actuado, la interesada ha tenido adecuado conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a las liquidaciones practicadas, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución.
En cuanto al fondo del asunto, el acto impugnado el criterio sostenido por la Inspección Tributaria, en el sentido de considerar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de cerdos en zonas declaradas afectadas por la peste porcina con destino a la fabricación de grasas o harinas para consumo no humano, con la percepción a cambio de ayudas públicas, en aplicación de lo dispuesto por el RD 2159/93 y Reglamento CE núm. 913/97, con fundamento en la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos, en consulta de 31 de diciembre de 1998, sobre la materia.
Tercero.-La parte recurrente interesa el dictado de una sentencia estimatoria que declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución del TEARC impugnada, por ser contraria a Derecho de conformidad con los hechos y fundamentos de derecho alegados en la demanda, los cuales insisten en los ya esgrimidos en la vía económico administrativa, antes resumidos.
La pretendida anulación del procedimiento con base incumplimiento del plazo de un mes previsto en el art. 60.4 RGIT, no deberá prosperar. La cuestión ya la hemos abordado, en numerosas sentencias en sentido desfavorable a la tesis de la parte actora, cuya debilidad se pone ya de manifiesto cuando la propia parte, con invocación del principio de igualdad, señala la siguiente disyuntiva: que el tratamiento del incumplimiento de dicho plazo por la Inspectora Jefe es un defecto sustancial que ha de invalidar el acto o comportar sanción para la Administración, que la propia parte plantea como alternativos, sin citar ningún precepto legal que se contemplen los pretendidos efectos.
El art. 29 de la Ley 1/98 establece un plazo de duración total del procedimiento, sin anudarse explícitamente el exceso que aquí se reprocha a la caducidad de aquel. Así, en nuestra Sentencia núm. 991/2008, de 15 de octubre, razonábamos:
"...tampoco tras la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la infracción del plazo del art. 60.4 RGIT, supone per se la caducidad del procedimiento. El art. 29 de dicha Ley, al regular el plazo de las actuaciones inspectoras, preceptúa:
"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".
Por tanto, no contempla la Ley 1/98 la infracción del plazo de un mes del artículo 60.4 RGIT, ni puede anudarse a la misma los efectos previstos para el incumplimiento de otros plazos.
Ello no se vio alterado por el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer:
"Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este Reglamento ".
Por tanto, solo si la infracción del plazo del artículo 60.4 RGIT supone que se excedan los plazos máximos de duración del procedimiento o injustificada interrupción de las actuaciones, se producirá el efecto previsto el apartado 3 del precepto antes transcrito, que reiteramos no es la caducidad del procedimiento"
La Ley 1/98 no introdujo con carácter general la caducidad de las actuaciones inspectoras, que no ha sido regulada con ese carácter sino hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, - "lo cual demuestra que con anterioridad no existía" (STS, de 25 de abril de 2005)-, sino que estableció la interrupción de la prescripción por la paralización de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses o duración máxima de un año del procedimiento. Dicha Ley, cuando menos y en lo que a nosotros nos interesa, contempla tres plazos distintos: el plazo máximo previsto en el artículo 23 para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2.º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica; el plazo que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3.º que el incumplimiento de este plazo determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y, finalmente, el párrafo 3.º del artículo 34, que señala que el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses. De incumplirse el plazo que señala el citado artículo 29, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas. De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4.º de la Ley 1/98. Esto quiere decir que si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, que no es el caso, dicho acto sería intempestivo y las actuaciones practicadas no interrumpirían la prescripción, aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado, y si el acto se dicta dentro del término del año que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, sí interrumpiría la prescripción, aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT, como en el caso, no ha operado la caducidad pretendida, ni las actuaciones dejan de tener virtualidad interrumpiva del computo del plazo de prescripción del derecho a de la Administración a determinar la deuda tributaria.
La extemporaneidad por el incumplimiento del plazo de un mes, constituye un simple defecto formal, con los efectos del art. 105.2 de la Ley General Tributaria, que ha reputarse una mera irregularidad no invalidante, cuando como en el caso el defecto de forma no priva al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni da lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la LGT sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo. En tal sentido, la Sala comparte los razonamientos del TEARC sobre la inexistencia en el presente caso de indefensión, no contradichos por la actora, que en su escrito de demanda no denuncia limitación alguna de su derecho de defensa, y que conforme al expresado art. 105.2 LGT estaba autorizada a reclamar en queja, con los eventuales efectos sancionadores que ello pudiera reportar, que ya no competen a esta Sala.
Cuarto.-En cuanto al fondo del asunto, ha de señalarse en primer término que no resulta controvertida la regularización de los ejercicios 1997 y 1998 del Impuesto sobre Sociedades, por lo que hace a la imputación temporal de las ayudas con base al criterio del devengo, sino que lo que se sostiene por la actora es que las ayudas recibidas no han de computarse en la base imponible del IVA (e implícita y consecuentemente que tampoco ha de minorarse la base del Impuesto de Sociedades con las cuotas devengadas del IVA), ya que no pueden considerarse contraprestaciones de actividad empresarial alguna sujeta al impuesto, pues se trata de subvenciones corrientes y no cabe hablar de entregas voluntarias de animales, al haber sido realizadas con base a unas normas coercitivas que claramente lo que regulaban era la requisación, el decomiso, la expropiación por parte de la Administración de los animales infectados, aduciéndose por último lo dispuesto en el art. 88. Uno de la LIVA, señalando que la parte no formuló ningún tipo de propuesta económica a un ente público relativa a la entrega de los animales afectados por las medidas sanitarias, y la Administración no desgloso, si así lo hubiera entendido, el correspondiente IVA.
La cuestión de fondo que se suscita por la parte recurrente consiste en determinar si las entregas de cerdos a la Generalidat de Cataluña procedentes de zonas de vigilancia y protección de la peste porcina se hallaban sujetas al IVA, a pesar de no haberse incluido en la ayuda satisfecha por el ente público la cuota del impuesto o si, por el contrario, al tratarse de una medida de política sanitaria de sacrificio de cerdos, a cambio de lo cual se percibió una indemnización pública, la operación no puede considerarse inserta dentro de la actividad empresarial de la entidad y, por tanto, sujeta al Impuesto.
El motivo no puede ser aceptado toda vez que el fundamento quinto, si bien con una suscinta motivación, contesta a la alegación relativa a la infracción del principio de capacidad económica por la imposibilidad de repercutir el impuesto.
Esta conclusión se confirma tras el examen de los acuerdos que conceden las ayudas; en todos ellos se alude a la solicitud de ayuda por la retirada de cerdos para la transformación de harinas y grasas, que es concedida en los términos que recoge la norma comunitaria, señalándose que la financiación procede un 70 % del Feoga, un 15 % del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y otro 15 % del Departamento de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Comunidad Autónoma. sin que en ningún momento aparezca el IVA que tenían que asumir las Administraciones".
Atendida la similitud de supuestos de hecho y de controversia jurídica, tales razonamientos resultan plenamente trasladables al presente caso y justifican sobradamente el cambio de criterio de este Tribunal, dada la dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia; por lo que en virtud de las anteriores argumentaciones y conforme a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina resulta obligada la estimación del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, al no ajustarse a Derecho el acto impugnado.
Quinto.-A tenor de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no procede especial condena en costas, al no apreciarse méritos suficientes para ello.
Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo núm. 764/2005, interpuesto por contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 7 de abril de 2005 a que se contrae la presente litis, que ANULAMOS, por no ser conforme a Derecho, y con ella las liquidaciones a que se refiere; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.