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Timestamp: 2020-02-17 12:54:08
Document Index: 281609915

Matched Legal Cases: ['§ 173', '§ 101', '§ 100', '§ 42', '§ 44', '§ 173', '§ 173', '§ 118', '§ 118']

Bundesfinanzhof: Urteil vom 31.01.2013 – III R 15/10
I. Der verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 (Streitjahr) die getrennte Veranlagung und erklärte neben anderen Einkünften einen gewerblichen Verlust aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage in Höhe von 24.869 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte eine getrennte Veranlagung durch und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 31. März 2006 (Ursprungsbescheid) erklärungsgemäß auf 3.771 € fest.
Danach führte das FA beim Kläger eine steuerliche Außenprüfung durch (Einkommensteuer 2003 bis 2005, Umsatzsteuer 2005 und Gewerbesteuer 2005). Im Prüfungsbericht vom 21. Februar 2007 hieß es u.a., dass für die im November 2005 angeschaffte Photovoltaikanlage anstelle der geltend gemachten Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 738,47 € lediglich eine AfA in Höhe von 369,44 € abzuziehen sei. Im Übrigen sei die für die geplante Erweiterung der Photovoltaikanlage gebildete Ansparrücklage in Höhe von 24.000 € nicht anzuerkennen. Die bestehende Kapazität der Anlage von 4,81 kWp solle um 15 kWp ausgeweitet werden. Damit liege eine wesentliche Betriebserweiterung vor. In einem solchen Fall könne die Rücklage nur bei einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet werden. Dies sei bisher jedoch nicht geschehen.
Daraufhin korrigierte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2005 u.a. in diesen Punkten nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte mit Änderungsbescheid vom 15. März 2007 die Einkommensteuer 2005 auf 12.144 €, ohne die gebildete Ansparrücklage zu berücksichtigen. Mit dem dagegen eingelegten Einspruch beantragte der Kläger zum einen, ihn mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, zum anderen, die gebildete Rücklage bzw. den sich hieraus ergebenden Betriebsausgabenabzug anzuerkennen. Der Einspruch blieb erfolglos. Eine Zusammenveranlagung komme nicht in Betracht, da die Ehefrau bisher weder die getrennte Veranlagung widerrufen habe noch eine gemeinsame Einkommensteuererklärung eingereicht worden sei. Die Ansparrücklage könne nicht anerkannt werden, weil es an der verbindlichen Bestellung der Photovoltaikanlage fehle. Eine solche wäre aber bei der im Streitfall gegebenen Situation einer wesentlichen Betriebserweiterung erforderlich gewesen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 950 veröffentlichten Urteil statt. In dem Tenor des FG-Urteils heißt es u.a. wörtlich: "Der Änderungsbescheid 2005 vom 13.03.2008 wird dahingehend geändert, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten aufgegeben."
b) Das FG hat den Klageantrag des Klägers zu Unrecht dahingehend ausgelegt, dass er im Wege der Anfechtungsklage sowohl die Zusammenveranlagung als auch die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € begehre und dies dem Kläger nach dem Tenor des Urteils auch zugesprochen.
Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls beantragt, "den Änderungsbescheid 2005 vom 13.03.2008 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden". Auch sonst hat der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren zum Ausdruck gebracht, dass er nicht nur die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 €, sondern auch die Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau begehre. Bei dem auf Durchführung der Zusammenveranlagung gerichteten Begehren handelt es sich aber nicht um eine Änderung eines bereits ergangenen Veranlagungsbescheids; vielmehr bedarf es eines erneuten Veranlagungsverfahrens (Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60, m.w.N.). Demnach ist die nach vorausgegangener getrennter Veranlagung auf Zusammenveranlagung gerichtete Klage eine Verpflichtungsklage, nach der das FG, wenn es die Klage für begründet hält, den begehrten Verwaltungsakt nicht selbst erlässt (§ 101 FGO). Im Übrigen schließt ein solches Begehren das Ziel mit ein, den im Wege der getrennten Veranlagung ergangenen Steuerbescheid aufzuheben (BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487).
Gleichwohl hat das FG in dem angegriffenen Urteil --wie dem Tenor der Entscheidung zu entnehmen ist-- den verfahrensgegenständlichen Änderungsbescheid 2005 vom 13. März 2008 selbst dahingehend abgeändert, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € aus der Ansparrücklage zu berücksichtigen seien, und dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Steuer zu berechnen.
b) Nach diesen Grundsätzen war die vom Kläger erhobene Klage zulässig. Er strebt mit seiner Verpflichtungsklage über die bloße Durchführung einer Zusammenveranlagung hinaus an, dass im Rahmen dieser Veranlagung die durch den Änderungsbescheid vom 15. März 2007 bzw. 13. März 2008 ausgelöste Steuererhöhung insoweit beseitigt wird, als Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € nicht berücksichtigt wurden. Damit bewegt er sich mit seiner Verpflichtungsklage in den Grenzen des analog anzuwendenden § 42 FGO. Im Übrigen hat der Kläger dieses Begehren auch bereits erfolglos mit dem Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 15. März 2007 geltend gemacht und damit das nach § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren durchgeführt.
b) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend geprüft werden, ob in der noch durchzuführenden Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften des Klägers --wie bereits in dem Ursprungsbescheid-- weitere Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 € zu berücksichtigen sind. Dies wäre zu bejahen, wenn das FA zu der in diesem Punkt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgten Korrektur nicht berechtigt gewesen wäre; für diesen Fall müsste das FA die Besteuerungsgrundlagen aus dem Ursprungsbescheid übernehmen. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Dem Senat ist auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen keine abschließende Entscheidung darüber möglich, ob eine wesentliche Betriebserweiterung geplant war. Er hätte zwar keine Bedenken, der vorinstanzlichen Entscheidung zu entnehmen, dass die absolute Höhe der geplanten Investition 60.000 € betrug und hierdurch das bisherige Anlagevermögen (Anschaffungskosten im November/Dezember 2005: 22.166,47 €) um das rd. Dreifache erhöht werden sollte. Dies ergibt sich aus dem in der "Anlage GSE 2005 Photovoltaikanlage" und dem in der Anlage EÜR 2005 enthaltenen Zahlenwerk, welches als Bestandteil der Steuererklärung ohne weiteres Gegenstand der vom FG nach § 118 Abs. 2 FGO getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist (BFH-Urteil vom 10. Mai 1968 VI R 7/66, BFHE 92, 333, BStBl II 1968, 589; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37). Das FG-Urteil enthält darüber hinaus aber keine Feststellungen zu der Frage, welche weiteren quantitativen Auswirkungen die geplante Investition auf das bisherige Unternehmen haben könnte.
Mit Blick auf die absolute Höhe der geplanten Investition (60.000 €) und den Wert des bereits vorhandenen Anlagevermögens sowie unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei der Stromeinspeisung durch den Betrieb einer Photovoltaikanlage um eine weitgehend automatisierte Tätigkeit handelt, wäre es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall eine wesentliche Betriebserweiterung zu verneinen, wenn nach den noch zu treffenden tatsächlichen Feststellungen keine weiteren --durch die geplante Investition bedingten-- erheblichen quantitativen Auswirkungen ausgelöst wurden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu einer Diskontinuität in der Unternehmensentwicklung geführt haben. Dabei wird man unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen Umstände (z.B. weitgehend automatisierte Tätigkeit, absolute Höhe des Investitionsvolumens) den Kriterien Umsatzentwicklung und Gewinnerwartung für die Frage des Vorliegens einer Diskontinuität in der Unternehmensentwicklung eine geringere Bedeutung beimessen können als organisatorischen und/oder personellen Veränderungen.