Source: http://kraken.slv.cz/8Afs33/2011
Timestamp: 2018-06-20 06:04:31+00:00
Document Index: 55538583

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 24', '§ 652', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 33', '§ 33', '§ 31', '§ 31', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 264', '§ 148', 'soud ', '§ 109', '§ 24', '§ 25', '§ 33', '§ 33', '§ 25', '§ 24', '§ 652', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

8Afs33/2011
8 Afs 33/2011-99
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: JUDr. R. V., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 9. 2009, èj. 10229/09-1102-702767, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. [1] Finanèní úøad v Ro¾novì pod Radho¹tìm (správce danì) rozhodnutím ze dne 22. 9. 2008, èj. 57564/08/404922/3426, dodateènì vymìøil ¾alobkyni daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 248 576 Kè.
[2] ®alovaný rozhodnutím ze dne 14. 9. 2009, èj. 10229/09-1102-702767, odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí správce danì zamítl.
II. [3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou, v ní¾ namítla, ¾e daòové orgány poru¹ily § 31 odst. 2 a § 2 odst. 1, 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), proèe¾ je napadené rozhodnutí nezákonné a nicotné. Ve¹keré dùkazní øízení smìøovalo k posouzení výmìny støechy jako opravy a prokázání, ¾e souèástí vyúètování jsou i práce charakteru oprav, nikterak nesouvisejících se zmìnou úèelu u¾ívání èásti nebytových prostor a opravy týkající se drobné a bì¾né údr¾by na zbývající podlahové plo¹e objektu v rozsahu 88 %, kterých se zmìna úèelu u¾ívání netýkala. K výmìnì støechy do¹lo v dùsledku jejího opotøebení. Výmìna støechy odpovídá definici oprav dle § 652 odst. 2 obèanského zákoníku. Bylo úèelné, ¾e se tak stalo pøi provádìní jiných stavebních prací-budování ordinací. Zmìny, které byly pøi výmìnì støe¹ní konstrukce provedeny, jsou vyvolány pouze zmìnou pou¾itých technologií a neznamenají zmìnu technických parametrù støechy. Správce danì podle ¾alobkynì posoudil jako technické zhodnocení i výdaje charakteru oprav. ®alobkynì rovnì¾ namítla, ¾e se ¾alovaný ve svém rozhodnutí nevypoøádal se v¹emi skuteènostmi uvedenými v odvolání. Neodùvodnil, proè neosvìdèil pøedlo¾ené doklady a výslechy svìdkù jako dùkazní prostøedky. ®alobkyni dále neumo¾nil, aby se vyjádøila k fotodokumentaci, zejména z roku 1995 a 1997.
[4] Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 9. 3. 2011, èj. 31 Ca 172/2009-64, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[5] Krajský soud pøednì neshledal, ¾e by napadené rozhodnutí trpìlo natolik intenzivními vadami, aby mohlo být pova¾ováno za nicotné. Jako dùvodnou naopak shledal námitku tvrdící nezákonnost napadeného rozhodnutí.
[6] Podstatou sporu je posouzení rozsahu oprav a technického zhodnocení nemovitosti na ulici Mostní è. p. 102 ve Vala¹ském Meziøíèí v dùsledku provedených stavebních prací v roce 2005. Soud zdùraznil, ¾e není oprávnìn hodnotit odborné otázky technického rázu, mezi které patøí i posouzení charakteru realizovaných stavebních prací. Pøíslu¹í mu toliko zkoumat zákonnost napadeného rozhodnutí v rozsahu vymezeném v ¾alobì. Rozhodující je pro nìj skutkový stav, který ve vìci byl v dobì vydání napadeného rozhodnutí, tak¾e musí vycházet ze skutkových zji¹tìní odborné povahy tak, jak byla objasnìna v prùbìhu daòového øízení. Posouzení, zda jednotlivé stavební práce provedené v rozhodném období na pøedmìtné nemovitosti mají povahu technického zhodnocení majetku, nebo naopak jeho opravy èi udr¾ování, a v jakém faktickém rozsahu, v¹ak vy¾aduje èinnost osoby k tomu odbornì vybavené, která je nezávislá na úèastnících øízení. ®alobkynì po celou dobu trvání daòového øízení nesouhlasila se závìry daòových orgánù. Jí pøedlo¾ené odborné vyjádøení Ing. F. T. daòové orgány vyhodnotily tak, ¾e se nejedná o posudek soudního znalce z oboru stavebnictví. V této souvislosti soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, èj. 8 Afs 31/2005-98, podle nìho¾ podaøí-li se daòovému subjektu tvrzené skuteènosti prokázat a pøedkládá-li hodnovìrné dùkazy pro svá tvrzení, av¹ak správce danì takové dùkazy nehodlá pøijmout, je na nìm, aby prokázal, ¾e dùkazy pøedlo¾ené subjektem, nejsou s to obstát.
[7] Krajský soud souhlasí s ¾alobkyní, ¾e pro skutkové posouzení vìci z odborného hlediska nezjednaly daòové orgány dostateèné odborné podklady, jak jim ukládá § 31 odst. 2 daòového øádu. Rozhodnutí ¾alovaného tak bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní. ®alovanému proto ulo¾il, aby v daòovém øízení byl pøizván znalec z pøíslu¹ného odvìtví základního oboru stavebnictví a podal posudek o tom, zda a které práce a náklady a v jakém faktickém rozsahu byly výdaji na nezbytnou údr¾bu nemovitosti, na opravy nemovitosti a na technické zhodnocení nemovitosti tak, aby bylo mo¾no posoudit, které výdaje byly v rozhodném období výdaji prokazatelnì vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a které naopak jsou výdaji pøímo souvisejícími s technickým zhodnocením nemovitosti.
[8] K námitkám ¾alobkynì ohlednì nesprávného postupu správce danì v rámci místního ¹etøení a nemo¾nosti se vyjádøit k fotodokumentaci, soud konstatoval, ¾e zji¹tìní skutkového stavu vìci a jeho následné právní posouzení bude zalo¾eno zejména na závìrech znaleckého posudku, který bude pro úèely daòového øízení vypracován. Tyto námitky proto soud nepova¾uje za dùvodné.
III. [9] Zru¹ující rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[10] Podle stì¾ovatele bylo zákonnou povinností ¾alobkynì dolo¾it v¹echny jí tvrzené skuteènosti ve vìci vynalo¾ených výdajù. Pokud tedy tvrdila, ¾e se v pøípadì posuzovaných stavebních prací jedná o opravu nemovitosti, byla nepochybnì povinna tato svá tvrzení prokázat. K pøechodu dùkazního bøemene na správce danì dle § 31 odst. 8 daòového øádu dojde pouze v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøedlo¾í hodnovìrné dùkazní prostøedky pro své tvrzení a správce danì je nepøijme. Pak je na správci danì, aby prokázal, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky se nemohou stát dùkazy.
[11] Z provedeného daòového øízení vyplynulo, ¾e pøed zapoèetím stavebních prací se v pøedmìtné nemovitosti nacházely prodejní místnosti sportovního zbo¾í vèetnì kanceláøí. Novì byla zbudována alergologická ambulance a pìt lékaøských ordinací vèetnì sociálního zaøízení. Do¹lo ke zmìnì dispozic v nadzemním podla¾í a k vestavbì nových místností a také k roz¹íøení vybavenosti a pou¾itelnosti majetku. Zásahy do majetku mìly za následek nejenom zmìnu jeho úèelu, ale i zmìnu jeho technických parametrù. Provádìné práce naplnily v¹echny znaky technického zhodnocení dle § 33 zákona o daních z pøíjmù.
[12] Pøi zji¹»ování, zda do¹lo k technickému zhodnocení nemovitosti, je nutno konfrontovat její stav pøed úpravou a poté. Provedené práce nelze posuzovat z hlediska toho, jak byly nazvány, ale s ohledem na jejich faktický dopad. Primárnì není dùle¾itý dùvod ani cíl úpravy. Stì¾ovatel s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87 a ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, konstatoval, ¾e v posuzovaném pøípadì byly splnìny podmínky stanovené v § 33 zákona o daních z pøíjmù, a sice ¾e cena úpravy pøesáhla èástku 40 000 Kè a souèasnì se jednalo o výdaj na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukci èi modernizaci majetku.
[13] Správce danì vyvrátil, ¾e se jednalo o pouhou opravu nemovitosti z dùvodu havarijního stavu. Rozli¹ení stavebních prací na opravy a technické zhodnocení je nutno hodnotit v kontextu v¹ech okolností, jako je rozsah stavby, zmìna úèelu u¾ívání èi zmìna technických parametrù budovy. Pokud je cílem stavebních prací vyu¾ívat nemovitost pro èinnosti zcela odli¹né od té, které slou¾ila pùvodnì, nikoliv ji uvést do pøedchozího stavu, je nutno takové stavební práce jako celek pova¾ovat za technické zhodnocení, a to bez ohledu na to, ¾e èást stavebních prací mù¾e vykazovat charakter oprav, nebo» tyto práce byly vyvolány právì snahou o provedení technického zhodnocení, v posuzovaném pøípadì zmìnou úèelu u¾ívání a s tím spojenou zmìnou technických parametrù.
[14] Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e správce danì byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za daòový subjekt. Po správci danì nelze ani po¾adovat odstranìní rozporù mezi dùkazy. Po¾adavek krajského soudu, aby stì¾ovatel zjednal dostateènì odborné podklady, znamená popøení prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat to, co sám tvrdí. Ulo¾ení povinnosti doplnit znalecký posudek je nedùvodným pøenesením dùkazního bøemene na správce danì a také povinností jdoucí nad zákonný rámec. Stì¾ovatel odkázal na zprávu o provedené daòové kontrole a na odùvodnìní rozhodnutí o odvolání, z nich¾ plyne, ¾e vyvrátil dùkazní prostøedky ¾alobkynì. Stì¾ovatel s odkazem na judikaturu pøipomenul, ¾e pro závìr o neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem postaèí, pokud se mu nepodaøí rozptýlit dùvodné pochybnosti správce danì. Souèástí povinnosti správce danì plynoucí z § 31 odst. 8 daòového øádu není povinnost vyhledávat dùkazy k tvrzení daòového subjektu.
[15] Stì¾ovatel uzavøel, ¾e z provedeného dùkazního øízení je zøejmé, ¾e provedením prací na pøedmìtné nemovitosti nebylo dosa¾eno pouze pùvodního stavu, ale budova jimi získala novou technickou hodnotu.
IV. [16] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odmítla tvrzení stì¾ovatele, ¾e ve¹keré výdaje uvedené ve zprávì z daòové kontroly jsou výdaji na technické zhodnocení. V èásti nebytových prostor pøedmìtné budovy, na plo¹e cca 12 % z celkové podlahové plochy, do¹lo ke zmìnì u¾ívání prostor a tedy k výdajùm na technické zhodnocení. ®alobkynì u ostatních stavebních prací prokázala, ¾e se jednalo o opravy a bì¾nou údr¾bu. Ta se navíc provádìla ve zcela jiných prostorách budovy. Stì¾ovatel podle ¾alobkynì nevzal v úvahu zcela odli¹ný charakter jednotlivých stavebních prací a bez bli¾¹ího odùvodnìní v¹echny výdaje prohlásil za technické zhodnocení. Provedenými stavebními pracemi nedo¹lo ke zmìnì technických parametrù celé budovy a nedo¹lo ani k roz¹íøení vybavenosti a pou¾itelnosti majetku, jak nesprávnì tvrdí stì¾ovatel, nebo» pouze èást stavebních prací se týkala zmìny u¾ívání èásti prostor.
[17] ®alobkynì souèasnì vznesla otázku mo¾ného uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Rozhodnutí správce danì není k dne¹nímu dni pravomocné. Za poslední úkon správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾uje zahájení daòové kontroly dne 29. 11. 2007. Nová prekluzivní lhùta pro pravomocné vymìøení danì tedy uplynula dne 31. 12. 2010.
V. [18] Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alobkynì ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e prekluzivní lhùta pro vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 zaèala bì¾et dne 29. 11. 2007 a v souladu s názorem ¾alobkynì se skuteènì jednalo o den posledního úkonu správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. S ohledem na § 41 s. ø. s. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní a poplatkù nebì¾í po dobu øízení pøed soudem. ®alobkynì podala proti rozhodnutí stì¾ovatele ¾alobu, která byla krajskému soudu doruèena dne 20. 11. 2009. Od tohoto okam¾iku do¹lo k pøeru¹ení bìhu lhùty pro vymìøení pøedmìtné daòové povinnosti. Dne 30. 3. 2011 podal stì¾ovatel proti zru¹ujícímu rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. Tím do¹lo k novému pøeru¹ení lhùty pro vymìøení danì. Podle § 264 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu platí, ¾e pro posouzení bìhu a délky lhùty, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu, je¾ je jí svou povahou a úèelem nejbli¾¹í; tato lhùta neskonèí døíve ne¾ v den, ve kterém by konèila podle dosavadních právních pøedpisù. Tato lhùta je dle § 148 odst. 1 tého¾ zákona rovnì¾ tøíletá.
VI. [19] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[21] Podstata sporu mezi úèastníky øízení spoèívá v oprávnìnosti postupu ¾alobkynì, která v posuzovaném zdaòovacím období jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù uplatnila èástku 758 279 Kè vynalo¾enou na opravu nemovitosti nacházející se na ul. Mostní 102 ve Vala¹ském Meziøíèí. Správci danì vznikly pochybnosti, zda tato èástka pøedstavuje výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z pøíjmù, tedy zda se skuteènì jedná o výdaje (náklady) charakteru oprav, jak deklarovala ¾alobkynì, a naopak, zda se nejedná o výdaje na technické zhodnocení nemovitosti ve smyslu § 25 odst. 1 písm. p) ve spojení s § 33 zákona o daních z pøíjmù.
[22] Technické zhodnocení je termín u¾ívaný pro daòové úèely. Podle § 33 zákona o daních z pøíjmù se jím rozumí výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily èástku 40 000 Kè. Za rekonstrukci se pova¾ují zásahy do majetku, které mají za následek zmìnu jeho úèelu nebo technických parametrù. Modernizace spoèívá v roz¹íøení vybavenosti nebo pou¾itelnosti majetku. S ohledem na § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù posouzení uskuteènìných výdajù coby technické zhodnocení pro daòový subjekt znamená nemo¾nost jejich jednorázového uplatnìní jako daòových výdajù ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù, ale pouze ve formì postupnì uplatòovaných odpisù hmotného majetku.
[23] Opravou vìci je ve smyslu § 652 odst. 2 obèanského zákoníku èinnost, kterou se zejména odstraòují vady vìci, následky jejího po¹kození nebo úèinky jejího opotøebení. Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, èj. 1 Afs 29/2006-87, ze dne 22. 3. 2007, èj. 7 Afs 108/2006-153, nebo ze dne 23. 3. 2007, èj. 2 Afs 5/2006-96, v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) vymezuje opravu jako èinnost, kterou se odstraòuje èásteèné fyzické opotøebení nebo po¹kození vìci za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu.
[24] Krajský soud se v pøezkoumávaném rozhodnutí nezabýval vìcnou podstatou pøípadu, tedy tím, zda se v daném pøípadì jednalo o opravu nemovitosti nebo o její technické zhodnocení, nebo» shledal zásadní nedostatky v dùkazním øízení. Nejvy¹¹í správní soud s ním ale jeho závìry nesdílí, jak bude podáno dále.
[25] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyslovil, ¾e pro posouzení stavebních prací coby oprav, nebo technické zhodnocení je tøeba dostateènì zjistit výslednou zmìnu nemovitosti, a to konfrontací jejího pùvodního stavu se stavem po provedeném zásahu (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, èj. 1 Afs 37/2008-79, ze dne 8. 11. 2007, èj. 9 Afs 50/2007-59, nebo ze dne 12. 2. 2009, èj. 5 Afs 44/2008-57). Závìr o tom, jaký charakter mìly stavební práce na nemovitosti daòového subjektu, musí vyplynout z øádného dùkazního øízení ve smyslu § 31 daòového øádu. Podstatný je pøitom faktický charakter provedených prací a nikoliv jejich formální oznaèení na jednotlivých úèetních dokladech èi jiných dokumentech. Jestli¾e je tedy postaveno najisto, jaké stavební práce byly provedeny a jaká byla jejich technická povaha (zaznamenaná napø. v podkladech stavebního úøadu èi plynoucí ze znaleckých posudkù), vlastní subsumpce tìchto zji¹tìní pod re¾im oprav nebo technického zhodnocení ve smyslu zákona o daních z pøíjmù nále¾í samotným daòovým orgánùm.
[26] Rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je vymezeno pøedev¹ím v § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòové øízení je tak zalo¾eno na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Tomu pak také odpovídá povinnost správce danì, aby s ohledem na zásadu souèinnosti umo¾nil daòovému subjektu prokázat v¹echny relevantní skuteènosti, a tím tak unést jeho dùkazní bøemeno. Správce danì naproti tomu prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Musí pøitom pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3, § 31 odst. 2 tého¾ zákona).
[27] Z uvedeného lze vyvodit, ¾e pokud ¾alobkynì trvala na tom, ¾e náklady vynalo¾ené za provedené stavební práce mají charakter oprav, bylo právì na ní, aby takové tvrzení prokázala a vyvrátila tak pochybnosti správce danì, zda se s ohledem na výsledek tìchto prací nejedná o technické zhodnocení. Pokud by ¾alobkynì tyto skuteènosti prokázala, a to pøedlo¾ením hodnovìrných dùkazù, a správce danì by je pøesto nehodlal osvìdèit, pak by bylo na nìm, aby vyvrátil jejich prùkaznost a prokázal, ¾e dùkazy pøedlo¾ené daòovým subjektem nemohou obstát.
[28] ®alobkynì v prùbìhu øízení pøedkládala jednotlivé doklady, jimi¾ chtìla prokázat správnost údajù v podaném daòovém pøiznání. Jednalo se zejména o úèetní doklady za uskuteènìné práce, projektovou dokumentaci, stavební povolení a kolaudaèní rozhodnutí vztahující se k alergologické ambulanci a k ordinaci lékaøù, dále rozpis prací podle jednotlivých dokladù, v nich¾ rozèlenila stavební práce na opravy a na technické zhodnocení, a odborné vyjádøení Ing. F. T. V øízení byly dále provedeny svìdecké výpovìdi svìdkù projektanta Ing. M. M., statika Ing. J. P., zástupce dodavatelské spoleènosti Ing. M. H. a dodavatele stavebních prací Z. ©.
[29] Zásada volného hodnocení dùkazù se projevuje v tom, ¾e správce danì není povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nebo» má právo je nejprve samostatnì posoudit, a tedy i vylouèit ze svého rozhodování. Takto mù¾e postupovat, pouze pokud nále¾itì odùvodní své úvahy, proè navr¾ený dùkaz nepova¾uje za relevantní. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tím, ¾e správce danì odùvodnìnì neosvìdèí nìkterý dùkazní prostøedek jako dùkaz, nepøebírá odpovìdnost za prokázání skuteèného stavu vìci. Správce danì toti¾ není povinen vyhledávat dùkazní prostøedky svìdèící ve prospìch daòového subjektu.
[30] Daòové orgány vycházely z toho, ¾e do¹lo ke zmìnì u¾ívání pøedmìtného objektu z prodejny sportovního zbo¾í vèetnì kanceláøí na alergologickou ambulanci a pìt ordinací lékaøù se zázemím pro personál i pacienty. Souèasnì byla polo¾ena nová støecha. Správce danì po provedeném dùkazním øízení uvedl øadu skuteèností, pro které se domníval, ¾e stavební, konstrukèní a dispozièní zmìny na nemovitosti naplòují charakter technického zhodnocení. Tyto skuteènosti a závìry byly podle Nejvy¹¹ího správního soudu dostateèným dùvodem pro vá¾né pochybnosti o tom, zda ¾alobkynì postupovala správnì, jestli¾e pøedmìtné náklady deklarovala jako opravy. Správce danì tak ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu unesl dùkazní bøemeno. Pokud se v¹ak ¾alobkynì pøesto stále domnívala, ¾e provedené stavební práce nikterak neovlivnily technické parametry ani u¾itnou hodnotu objektu, a jednalo se o opravy, bylo na ní, aby v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu tyto pochybnosti správce danì rozptýlila.
[31] Úkolem krajského soudu bylo posoudit, zda mìl daòový orgán dostateèné mno¾ství podkladù pro závìr o charakteru provedených èinností na nemovitosti. Krajský soud v posuzovaném pøípadì zalo¾il dùvodnost ¾aloby právì na skuteènosti, ¾e správce danì dostateènì nezjistil skutkový stav vìci, a to zejména s poukazem na fakt, ¾e nepøihlédl k ¾alobkyní pøedlo¾enému odbornému vyjádøení Ing. F. T. Nejvy¹¹í správní soud má ov¹em za to, ¾e to byl krajský soud, kdo se pøi hodnocení dùvodnosti ¾aloby nezabýval dostateèností zji¹tìného skutkového stavu a kdo v daném pøípadì nesprávnì posoudil otázku dùkazní povinnosti.
[32] Z pøedmìtného stanoviska vyplývá, ¾e výmìna støechy uskuteènìná v roce 2005, byla provedena s cílem zaji¹tìní provozuschopného stavu a bezpeènosti pøedmìtné nemovitosti. Správce danì prvního stupnì ve zprávì o daòové kontrole i ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání tento dùkaz hodnotili v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù a vylo¾ili, proè na jeho základì nemohli pøisvìdèit ¾alobkyni, ¾e se jednalo o opravu nemovitosti. ®alovaný pøi hodnocení relevance tohoto vyjádøení rovnì¾ neodhlédl ani od toho, ¾e Ing. T. není znalcem v oblasti stavebnictví, nýbr¾ v oblasti ekonomiky (ceny a odhady zbo¾í zahranièní elektrotechniky), elektroniky a elektrotechniky, proèe¾ jeho posouzení postrádá odpovídající odbornost. Daòové orgány tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu zcela srozumitelnì vylo¾ily, z jakých dùvodù nepova¾ují toto stanovisko za onen nezpochybnitelný hodnovìrný dùkaz, který by slou¾il k uspokojivému posouzení odborných otázek technického rázu, jak po¾adoval krajský soud.
[33] Krajský soud uzavøel, ¾e daòové øízení bude nutno doplnit o pøíslu¹ný znalecký posudek z oblasti stavebnictví. I pøes u¾ití trpného rodu lze dovodit, ¾e krajský soud se domnívá, ¾e tento posudek by mìl obstarat daòový orgán a nikoliv daòový subjekt. Pro úvahu o tom, koho v dané fázi øízení stíhalo dùkazní bøemeno (tedy i ve vztahu k obstarávání znaleckého posudku), je rozhodující to, ¾e pochybnosti správních orgánù byly opodstatnìné. Skuteènost, ¾e se daòové orgány neztoto¾nily se závìry plynoucími ze stanoviska Ing. T. a jiných dokladù pøedlo¾ených ¾alobkyní, a ¾e zji¹tìný skutkový stav vìci jim staèil ke zpochybnìní tvrzení ¾alobkynì, ¾e do¹lo k opravì, a nikoliv k technickému zhodnocení nemovitosti, podle Nejvy¹¹ího správního soudu sama o sobì nevyústila v povinnost správce danì obstarat znalecký posudek z oboru stavebnictví. Taková skuteènost proto nezapøíèinila pøechod dùkazního bøemene na správce danì, ale naopak mìla za následek povinnost daòového subjektu pøedlo¾it èi navrhnout takové hodnovìrné dùkazní prostøedky, které budou zpùsobilé vyvrátit dùvodné pochybnosti správce danì.
[34] Krajský soud na podporu svých závìrù citoval èást rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, èj. 8 Afs 31/2005-98 (stejnì tak i rozsudek ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125), obecnì se vyjadøující k povinnosti správce danì dostateènì zjistit skutkový stav vìci a také k prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat hodnovìrnými dùkazy v¹e, co sám tvrdí. Nerozvedl v¹ak, na základì jakých skuteèností ve smyslu uvedeného judikátu, dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾ila takové dùkazy, které hodnovìrnì prokazují charakter stavebních prací coby oprav nemovitosti. Pro pøesvìdèivost své argumentace ani výslovnì neuvedl, jaký okam¾ik pova¾oval za rozhodný z hlediska pøechodu dùkazního bøemene z daòového subjektu na správce danì, èi zda pokládá provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví za obligatorní podklad pro posouzení, zda stavební práce pøedstavují opravu èi technické zhodnocení nemovitosti. Nevyjádøil se ani k relevanci a dostateènosti ostatních dùkazù obstaraných v prùbìhu daòového øízení.
[35] Nejvy¹¹í správní soud se zøetelem k vý¹e øeèenému shrnuje, ¾e daòové orgány pøinejmen¹ím dùvodnì zpochybnily závìr o povaze provedených stavebních prací a tedy uplatnìní vynalo¾ených nákladù do daòového základu, a to i v souvislosti s tvrzením ¾alobkynì o èásteèné zmìnì charakteru u¾ití budovy. ®alovaný srozumitelnì vysvìtlil, na základì jakých poznatkù dospìl k pochybnostem o tom, zda se skuteènì jedná o opravu nemovitosti, a naopak, na základì jakých podkladù dospìl k závìrùm, ¾e stavební práce byly provedeny s cílem zmìnit u¾ívání stavby, a proto je tøeba je pokládat za výdaje spojené s technickým zhodnocením nemovitosti. Uèinil tak nejenom ve vztahu ke stanovisku Ing. T., ale ke v¹em pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm. V posuzované vìci tedy správce danì nemusel sám ze své aktivity naøizovat provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví jen proto, ¾e ¾alobkynì pøedlo¾ila posouzení znalce (z nerelevantního oboru), které nebylo s to vyvrátit pochybnosti správce danì. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e za nastalé situace nelze tvrzení krajského soudu o potøebnosti provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví bez dal¹ího vylouèit, ani potvrdit, a to bez øádného zhodnocení dal¹ích podkladù, obsa¾ených v daòovém spisu. Zdej¹í soud souèasnì konstatuje, ¾e se nemohl vyjádøit ke správnosti závìru ¾alovaného o tom, ¾e se jednalo o technické zhodnocení majetku. Tento úkol eventuálnì pøipadne krajskému soudu, dospìje-li k závìru o zákonnosti a dostateènosti provedeného dùkazního øízení.
[36] Krajský soud se nezabýval ani provedeným dokazováním k problematice charakteru a úèelu stavebních prací. Nezkoumal, zda a v jakém rozsahu stavebními pracemi do¹lo ke zmìnì technických parametrù a u¾ívání objektu, jak tvrdil ¾alovaný a zèásti uznala i sama ¾alobkynì.
V dané vìci toti¾ nelze pøi posuzování dùvodnosti ¾aloby odhlédnout ani od toho, ¾e ¾alobkynì namítala, ¾e stavební práce provedené v letech 2005 a 2006 na pøedmìtné nemovitosti lze z hlediska úèelu zákona o daních z pøíjmù rozèlenit na èást vykazující charakter oprav, smìøujících k uvedení nemovitosti do pùvodního stavu, a na èást prací majících za úèel zmìnu u¾ívání nemovitosti; jen v této èásti bylo podle ¾alobkynì mo¾no pova¾ovat výdaje vynalo¾ené na tyto práce za technické zhodnocení nemovitosti. Tyto náklady mají toti¾, jak ji¾ bylo vysloveno, odli¹ný dopad z hlediska urèení vý¹e daòového základu i danì samotné.
[37] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na tuto skuteènost pro úèely dal¹ího øízení pøed krajským soudem v obecné rovinì uvádí, ¾e pokud ve¹keré stavební úpravy byly provádìny v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci stavebních prací, které tvoøí z hlediska vìcného i èasového rozsahu tìchto prací i z hlediska jejich úèelu jeden celek), smìøující ke zmìnì technických parametrù a zpùsobu vyu¾ití pøedmìtné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter ka¾dé dílèí jednotlivé úpravy, tj. zda nìkterá dílèí stavební èinnost mohla být opravou. Jinými slovy øeèeno, náklady, které pøesahují zákonem stanovenou vý¹i a které byly zároveò vynalo¾eny na stavební práce tvoøící jediný zámìr, který je z celkového hlediska nástavbou, pøístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù, je nutno v celém jejich rozsahu pova¾ovat za technické zhodnocení. Do pøímých daòových nákladù proto nelze vyèleòovat výdaje vynalo¾ené na dílèí stavební práce, které by samy o sobì mohly být pova¾ovány za opravy (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 12. 2009, èj. 5 Afs 106/2008-47, ze dne 9. 10. 2008, èj. 2 Afs 53/2008-48, nebo ze dne 16. 11. 2010, èj. 5 Afs 85/2009-67).
[38] Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e krajský soud bude muset v dal¹ím øízení rovnì¾ zohlednit, nakolik obecnì èi konkrétnì uplatnila ¾alobkynì námitky v podané ¾alobì. Míra konkrétnosti a obsah jednotlivých námitek podstatnou mìrou toti¾ pøedurèují závìr o dùvodnosti èi nedùvodnosti podané ¾aloby.
[39] Nejvy¹¹í správní soud se koneènì zabýval námitkou vznesenou ¾alobkyní ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, a sice ¾e ve vìci do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Soud pøihlí¾í k prekluzi z úøední povinnosti. Námitka uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì z pøíjmu ¾alobkynì není dùvodná.
[40] V posuzovaném pøípadì se jedná o daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu by pohledem nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula dne 31. 12. 2008. Pøed uplynutím této tøíleté prekluzívní lhùty byla v projednávané vìci dne 29. 11. 2007 zahájena daòová kontrola. Tímto úkonem správce danì do¹lo ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu ke znovuzahájení bìhu tøíleté prekluzívní lhùty od konce roku 2007. Pøedmìtnou daò tak bylo tøeba domìøit pravomocnì do 31. 12. 2010.
[41] Plynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení (domìøení) danì ov¹em není mo¾né poèítat pouze pomocí daòového øádu, ale v pøípadì, ¾e ve vìci probíhá soudní pøezkum daòového rozhodnutí, je tøeba zohlednit i ustanovení soudního øádu správního. Zahájením soudního øízení se lhùta pro vymìøení (domìøení) danì v souladu s § 41 s. ø. s. staví a pokraèuje a¾ po jeho pravomocném skonèení. Èásti lhùty ubìhlé pøed zahájením soudního øízení a po jeho skonèení se sèítají (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, èj. 1 Afs 9/2008-59).
[42] ®alobkynì napadla rozhodnutí stì¾ovatele ¾alobou doruèenou krajskému soudu dne 19. 11. 2009, èím¾ do¹lo ke stavìní bìhu prekluzivní lhùty. Krajský soud rozhodl zru¹ujícím rozsudkem dne 9. 3. 2011, jen¾ byl ¾alovanému doruèen dne 16. 3. 2011 a ¾alobkyni dne
29. 3. 2011. ®alovaný podal proti rozsudku kasaèní stí¾nost dne 30. 3. 2011, èím¾ do¹lo k dal¹ímu stavìní bìhu prekluzivní lhùty. Øízení pøed soudními orgány dosud neskonèilo. Z uvedeného vyplývá, ¾e prekluzivní lhùta tedy nemohla uplynout dnem 31. 12. 2010.
[43] Závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61, na který ¾alobkynì poukazovala ve svém vyjádøení, nejsou v posuzovaném pøípadì pøiléhavé. Nejvy¹¹í správní soud nepopírá, ¾e o daòové povinnosti ¾alobkynì musí být rozhodnuto v prekluzivní lhùtì pravomocným zpùsobem. Jak ji¾ ale bylo uvedeno, k uplynutí této lhùty prozatím nedo¹lo.
[44] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, zru¹il rozsudek krajského soudu pro nezákonnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì 25. dubna 2012