Source: http://kraken.slv.cz/6Afs270/2014
Timestamp: 2017-11-25 02:02:12+00:00
Document Index: 43720386

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 92', 'ÚS 39/13 ', '§ 13', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 76', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 76', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 13', 'soud ', '§ 76', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 317', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 92', 'soud ', 'ÚS 365/04 ', '§ 92', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 110']

6Afs270/2014
6 Afs 270/2014-18
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudce JUDr. Petra Prùchy v právní vìci ¾alobkynì: HUTIRA-BRNO, s.r.o., IÈ 25324870, se sídlem Vintrovna 398/29, 664 41 Popùvky, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím procesního pøedchùdce ¾alovaného, Finanèního øeditelství v Brnì, ze dne 8. srpna 2012, è. j. 10913/12-1101-700366, è. j. 10914/12-1101-700366 a è. j. 10915/12-1101-700366, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. øíjna 2014, è. j. 31 Af 155/2012-67,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. øíjna 2014, è. j. 31 Af 155/2012-67, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad Brno I (dále jen finanèní úøad ) provedl u ¾alobkynì daòovou kontrolu zamìøenou na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. V rámci daòové kontroly finanèní úøad zjistil, ¾e pan Z. T., který byl u ¾alobkynì zamìstnán na základì pracovní smlouvy jako skladník, v letech 2008 a¾ 2010 pro ¾alobkyni vykonával jako ¾ivnostník poradenské slu¾by v oblasti materiálnì-technického zabezpeèení na základì smlouvy o poskytování slu¾eb. Finanèní úøad posoudil pøíjmy plynoucí Z. T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, tedy jako pøíjmy z pomìru obdobného pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému, v nìm¾ je poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu povinen dbát pøíkazù plátce. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobkynì jako plátce danì nesrá¾ela z odmìny poskytované Z. T. zálohu na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, aèkoliv k tomu byla podle § 38h zákona o daních z pøíjmù povinna, domìøil finanèní úøad ¾alobkyni prostøednictvím platebních výmìrù daò ve vý¹i 18 000 Kè za rok 2008 spolu s penále 3 600 Kè, 24 120 Kè spolu s penále 4 824 Kè za rok 2009 a 24 120 Kè spolu s penále 4 824 Kè za rok 2010. ®alobkynì se proti platebním výmìrùm bránila odvoláními, av¹ak neúspì¹nì, nebo» právní pøedchùdce ¾alovaného odvolání zamítl v návìtí oznaèenými rozhodnutími.
[2] ®alobkynì proti rozhodnutím ¾alovaného brojila správní ¾alobou podanou ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), který ji napadeným rozsudkem vyhovìl a pøedmìtná rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou zalo¾ena na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spisech, a vy¾adují rozsáhlá doplnìní. Hlavní spornou otázkou mezi úèastníky øízení bylo, zda lze pøíjmy získané na základì smlouvy o poskytování slu¾eb uzavøené mezi ¾alobkyní a Z. T. podøadit pod kategorii pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud naznal, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e Z. T. èinnost vykonával pøevá¾nì na pracovi¹ti ¾alobkynì a ¾e se jednalo o èinnost dlouhodobou a pravidelnou co do druhu práce i odmìny. Naopak podle krajského soudu dostateènì prokázáno nebylo, ¾e by jeho pracovní doba byla jednoznaènì stanovena. Krajský soud proto uvedl, ¾e je na místì, aby ¾alovaný doplnil své dokazování o výslech dal¹ích zamìstnancù ¾alobkynì, aby zjistil fyzickou pøítomnost pana T. na pracovi¹ti, zda mohl vykonávat svou èinnost, kdy uznal za vhodné èi výhradnì v dobì, kdy mu tak urèil ¾alobce, a ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. února 2014, è. j. 6 Ads 46/2013-55 také jestli byl pova¾ován v kolektivu spí¹e za zamìstnance ¾alobce nebo za osobu samostatnì výdìleènì èinnou. Dal¹í nedostateènì zji¹tìnou otázkou je, zda pan T. provádìl svoji èinnost na vlastní náklad èi na náklad ¾alobkynì, Z. T. podle svých vyjádøení k výkonu práce pou¾íval vlastní automobil a mobilní telefon, z dùvodu potøeby speciálního softwaru pou¾íval poèítaè na pracovi¹ti ¾alobkynì. ®alovaný se podle krajského soudu dále nevypoøádal ani s tvrzením ¾alobkynì, ¾e èinnost pana T. byla vysoce specializovaná, co¾ zpravidla poukazuje na skuteènost, ¾e se nejedná o závislou èinnost. Ze spisu není ani jednoznaèné, zda pan T. èinnost vykonával samostatnì, svým vlastním jménem a na svou vlastní zodpovìdnost, èi zda vykonával svou èinnost pøímo pro ¾alobce. Na základì v¹ech jmenovaných nedostatkù dospìl krajský soud k závìru, ¾e se ¾alovanému nepodaøilo jednoznaènì prokázat, ¾e Z. T. nevykonával èinnost nezávisle na ¾alobkyni, ¾e byl na ní závislý a ¾e jednal podle jejích pokynù a pod její kontrolou. ®alovaný mìl podle krajského soudu vyjasnit i otázku, proè ¾alobkynì a pan T. zvolili zmínìnou formu spolupráce, kdy¾ soubì¾nì existující pracovnì-právní vztah nijak nezastírali a øádnì z nìj odvádìli ve¹keré odvody.
[3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu ¾alovaný (nyní stì¾ovatel) brojil vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[4] Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾ností brojil proti závìrùm krajského soudu ohlednì neprokázání skuteènosti, ¾e èinnost Z. T. pro ¾alobkyni na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pøedstavovala závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Podle stì¾ovatele se jednalo o závislou èinnost, nebo» (1) ¾alobkynì zadávala pokyny, øídila a kontrolovala èinnost Z. T.; (2) jednalo se o dlouhodobý a soustavný vztah; (3) èinnost na základì pracovní smlouvy (práce skladníka) je v pøímé souvislosti s èinností podle smlouvy o poskytování slu¾eb; (4) odmìna byla sjednána na základì délky pracovní doby (tj. zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnìprávním vztahu); (5) èinnost byla provádìna v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì, s vyu¾itím jejího jedineèného softwaru; (6) Z. T. jednal jménem ¾alobkynì; (7) v letech 2008 a¾ 2010 mìl Z. T. pouze pøíjem od ¾alobkynì. pokraèování [5] V daném pøípadì podle stì¾ovatele není rozhodné, na jakém základì byly èinnosti pro ¾alobkyni vykonávány, nýbr¾ o povahu, zpùsob a podmínky práce. Z. T. zjevnì nebyl osobou na ¾alobkyni zcela nezávislou. Èinnost, kterou vykonával, pøímo souvisela a navazovala na pøedmìt èinnosti ¾alobkynì a vy¾adovala z její strany koordinaci, øízení a kontrolu (tj. typické znaky závislé èinnosti), o co¾ se podle spisového materiálu staral jednatel ¾alobkynì a pøíslu¹ný vedoucí výroby. Ze spisu [konkrétnì z bodu 3 smlouvy o poskytování slu¾eb a z ústního jednání se zástupkyní ¾alobkynì paní Z. J. (protokol è. j. 326323/11/288560711041 ze dne 14. záøí 2011)] jednoznaènì plyne i to, ¾e Z. T. provádìl èinnost v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì. Ze zji¹tìní finanèního úøadu a stì¾ovatele je zcela zøejmé, ¾e pan T. jednal se tøetími osobami jménem ¾alobkynì, co¾ vyplývá z vyjádøení Z. J., jako¾ i z vystavovaných objednávek. K obchodní elektronické korespondenci odesílané ze soukromé e-mailové adresy Z. T., na ni¾ poukázal krajský soud, stì¾ovatel nemohl pøihlédnout, jeliko¾ pochází z roku 2011, pøièem¾ pøedmìtem øízení je období mezi lety 2008 a¾ 2010. Na základì prokazatelné skuteènosti, ¾e pan T. pracoval výhradnì pro ¾alobkyni, a to pravidelnì, dlouhodobì, opakovanì, soustavnì, podle jejích pokynù a jejím jménem, s vyu¾itím jejího prostoru a softwaru, byly podle stì¾ovatele pøíjmy ¾alobkynì v daòovém øízení správnì posouzeny jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[6] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e závìry krajského soudu jsou v rozporu s právními pøedpisy, nebo» obracejí dùkazní bøemeno a krajský soud po stì¾ovateli po¾aduje, aby prokazoval skuteènosti, které má prokazovat plátce danì, nikoliv správce danì. Daòové øízení je zalo¾eno na zásadì, ¾e daòový subjekt má povinnost daò sám pøiznat a souèasnì povinnost svá tvrzení dolo¾it, tj. le¾í na nìm bøemeno dùkazní (viz § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). V tomto pøípadì to byla právì ¾alobkynì, kdo neunesl dùkazní bøemeno.
[7] Na základì v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu projednávání a aby stì¾ovateli pøiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù za jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
[8] ®alobkynì se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøila.
[9] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu ustanovení § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tj. pro nezákonnost závìru o naplnìní zru¹ovacího dùvodu podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z ustanovení § 104 s. ø. s.
[10] Nejvy¹¹í správní soud poté kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e je dùvodná.
[11] Krajský soud dospìl v napadeném rozsudku k závìru, ¾e se ¾alovanému nepodaøilo v kontextu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jednoznaènì prokázat, ¾e Z. T. nekonal èinnost nezávisle (tedy vlastními prostøedky, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost), ¾e byl závislý na ¾alobkyni potøebným zázemím pro svoji èinnost a druhem èinnosti, ¾e tak èinil na základì pokynù ¾alobkynì, jejím jménem a pod její kontrolou a ¾e byl závislý na pøíjmu od ¾alobkynì (pravidelné odmìnì v konstantní mìsíèní vý¹i), je¾ od ¾alobkynì získával za tuto ¾ivnostenskou èinnost. Souèasnì ¾alovaný nezodpovìdìl otázku cui bono? , nebo» neprokázal, proè ¾alobkynì a pan T. zvolili danou formu spolupráce, kdy¾ evidentnì vzájemný souèasnì probíhající pracovnì-právní vztah (práce pana T. v pozici skladníka) nezastírali a øádnì z nìj odvádìli ve¹keré státem pøedepsané odvody. Na základì tìchto nedostatkù krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, jeliko¾ není dostateènì dùkaznì podlo¾eno a vy¾aduje rozsáhlá a zásadní doplnìní [§ 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Stì¾ovatel se závìry krajského soudu nesouhlasil a mìl naopak za to, ¾e byly naplnìny a pøesvìdèivì dolo¾eny ve¹keré znaky závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Mezi úèastníky se tak stala spornou otázka, zda byly splnìny pøedpoklady subsumpce èinnosti pana T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[12] Podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se podává, ¾e pro kvalifikaci pøíjmù jako pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, není rozhodující, na základì jakého právního vztahu poplatníkovi pøíjmy plynou. Podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Právnì relevantní skuteèností pro posouzení charakteru pøíjmu je vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní dùvod vzniku vztahu mezi nimi. [ ] Pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého; rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro úèely zdanìní v právu veøejném. (rozsudek ze dne 31. bøezna 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, srov. té¾ usnesení Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02, citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz, Ústavního soudu z nalus.usoud.cz).
[13] Je zøejmé, ¾e pøi posuzování, zda danou èinnost podøadit pod pojem závislá èinnost èi nikoliv, je tøeba vycházet z materiálního hlediska, není rozhodné, na jakém formálním právním základu je pøedmìtná èinnost vykonávána (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. února 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS). Vzhledem k tomu a také ke skuteènosti, ¾e povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost není v zákonì o daních z pøíjmù definována, bylo podstatné stanovit základní kritéria závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Nìkterá kritéria shrnul rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. øíjna 2013, è. j. 5 Afs 6/2012-30: Mezi podstatné rysy (znaky) dal¹í obdobné závislé èinnosti pak nále¾í, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Souèasnì z povahy obdobné závislé èinnosti plyne, ¾e také musí jít o vztah trvající povahy (tato doba v¹ak mù¾e být v závislosti na konkrétních okolnostech i pomìrnì krátká), vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný, pøièem¾ vý¹e popsané znaky musí být splnìny souèasnì. (obdobnì té¾ napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. ledna 2009, è. j. 7 Afs 72/2008-97). V rozsudku ze dne 24. února 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud upozornil i na dal¹í kritéria: Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, její¾ právní sféru neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì, její¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.). pokraèování [14] Na obdobných znacích je ostatnì zalo¾en i pokyn Ministerstva financí è. D-285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a vymezení tzv. závislé èinnosti, v nìm¾ se uvádí: Nejèastìj¹ími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé èinnosti fyzické osoby a osoby, od ní¾ jí plyne pøíjem (dále jen plátce pøíjmu ), jsou následující: (1) plátce pøíjmu pøímo èi nepøímo ukládá úkoly, øídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovìdnost související s její èinností; (2) fyzická osoba má ve vztahu k plátci pøíjmu obdobné postavení jako zamìstnanec; (3) odmìna za práci je vypoèítána na základì délky pracovní doby nebo obdobným zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnì-právním vztahu; (4) materiál, pracovní pomùcky, stroje a zaøízení potøebné pro výkon èinnosti jsou fyzické osobì poskytovány plátcem pøíjmu, (5) vztah mezi plátcem pøíjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává èinnost dlouhodobì pouze pro jednoho plátce pøíjmu, a to osobnì nebo prostøednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z pøíjmu.
[15] Nejvy¹¹í správní soud vzal v nyní projednávané vìci v úvahu ukazatele uvedené v pøedchozích odstavcích a na rozdíl od krajského soudu dospìl k závìru, ¾e dùvod ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. nebyl dán, tedy ¾e rozhodnutí není zalo¾eno na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spisu, a ¾e nevy¾aduje rozsáhlá a zásadní doplnìní. Pøednì je tøeba uvést, ¾e vý¹e uvedená kritéria posuzování charakteru èinnosti jako závislé ve smyslu zákona o daních z pøíjmù jsou toliko ukazateli èi indikátory, nikoliv zákonnými znaky závislé èinnosti, které musí být splnìny kumulativnì do jednoho. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je tøeba vzít v úvahu ka¾dý indikátor zvlá¹» a poté v souhrnu a souvislostech, a komplexnì tak posoudit charakter dané èinnosti. Nesplnìní, popø. men¹í míra naplnìní jednoho z kritérií v¹ak nutnì neznamená vyvrácení mo¾nosti, ¾e se jedná o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[16] Krajský soud stì¾ovateli nejprve vytkl, ¾e dostateènì neprokázal, ¾e by mìl Z. T. stanovenou pracovní dobu ¾ivnostníka . Skuteènost, ¾e pan T. docházel na pracovi¹tì ¾alobce také v pozdních odpoledních hodinách nebo o víkendech podle krajského soudu spí¹e poukazuje na jeho èinnost jako¾to èinnost ¾ivnostenskou. Z toho dùvodu krajský soud ¾alovaného zavázal, aby vyslechl zamìstnance ¾alobkynì za úèelem, aby zjistil, kdy byl pan T. fyzicky pøítomen na pracovi¹ti, zda mohl Z. T. vykonávat svou èinnost, kdy uznal za vhodné nebo výhradnì v dobì urèené ¾alobkyní, a zda jej ostatní zamìstnanci vnímali jako spí¹e jako zamìstnance èi jako ¾ivnostníka. Nejvy¹¹í správní soud tyto závìry krajského soudu nesdílel. Jeliko¾ je v daném pøípadì spor veden o to, zda materiálnì naplòovala èinnost pana T. znaky závislé èinnosti èi nikoliv, nelze si vystaèit s pouhým konstatováním, zda ¾alobkynì panu T. pevnì urèila, kdy má èinnost vykonávat. Je sice pravda, ¾e pevnì stanovená pracovní doba je znakem, který významnì poukazuje na závislý charakter èinnosti, absence takto stanovené doby ov¹em sama o sobì nemù¾e svìdèit o samostatném ¾ivnostenském charakteru èinnosti. Ostatnì i v rámci pracovnìprávních vztahù se lze setkat s instituty, jako je pru¾ná pracovní doba (§ 85 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), èi s re¾imem, kdy si zamìstnanec sám rozvrhuje pracovní dobu, ani¾ by byl pøítomen na pracovi¹ti zamìstnavatele (§ 317 zákoníku práce). V nyní projednávaném pøípadì je proto nutné se zabývat vícero aspekty docházení pana T. na pracovi¹tì, nikoliv pouze stanovením èi nestanovením pracovní doby. Ostatnì i zmínìný pokyn Ministerstva financí è. D-285 pracuje se znakem urèení pracovní doby v návaznosti na stanovení odmìny poskytovateli èinnosti ( odmìna za práci je vypoèítána na základì délky pracovní doby nebo obdobným zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnì-právním vztahu ). Z. T. si podle dokumentù zalo¾ených ve spisu peèlivì zapisoval odpracovanou dobu a vykonané úkoly za ka¾dý kalendáøní mìsíc. Jak pøipou¹tí sama ¾alobkynì, pan T. dostával odmìnu 10 000 Kè mìsíènì za pau¹álnì odhadnutou dobu 25 hodin práce za mìsíc a v pøípadì pøekroèení rozsahu 25 hodin dal¹ích 500 Kè za ka¾dou dal¹í zapoèatou hodinu práce. Odmìna poskytovaná Z. T. tedy fakticky byla rámcovì vázána na délku pracovní doby, co¾ je skuteènost poukazující spí¹e na závislý charakter èinnosti.
[17] Ve vztahu k výslechu zamìstnancù ¾alobkynì ohlednì pozice pana T. u ¾alobkynì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud neosvìdèil, jaká zásadní skutková zji¹tìní by z tìchto výslechù, nad rámec dosud zji¹tìného skutkového stavu, mìla vyplynout. Krajský soud tento po¾adavek opírá zejména o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. února 2014, è. j. 6 Ads 46/2013-35. Daný rozsudek se v¹ak týká správního trestání v re¾imu zákona o zamìstnanosti, nikoliv domìøení danì jako v nyní projednávaném pøípadì. Oba re¾imy, jako¾ i pojmy závislá práce a závislá èinnost obsa¾ené v zákoníku práce, respektive v zákonu o daních z pøíjmù, je v¹ak tøeba rozli¹ovat, jak upozoròuje i sám krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e výslech dal¹ích zamìstnancù není na místì i z jiných dùvodù. Vìrohodnost takových výpovìdí by mohla být znaènì ovlivnìna mo¾ným povìdomím zamìstnancù ¾alobkynì o tomto del¹ím dobu trvajícím soudním sporu mezi ¾alobkyní a správcem danì. Skuteènost, ¾e pan T. u ¾alobkynì pracoval souèasnì jako skladník na základì pracovní smlouvy, nadto èiní odpovìï na otázku, jak byl vnímán ostatními zamìstnanci, nerelevantní.
[18] Takté¾ charakter práce provádìné panem T. podle smlouvy o poskytování slu¾eb poukazuje na skuteènost, ¾e se jednalo o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Z. T. pro ¾alobkyni pracoval na základì pracovní smlouvy jako skladník. Vedle toho ¾alobkynì uzavøela s panem T. smlouvu o poskytování slu¾eb, podle ní¾ mìl Z. T. poskytovat ¾alobkyni poradenské slu¾by v oblasti MTZ , tj. v oblasti materiálnì-technického zabezpeèení. Pøi výslechu ze strany finanèního úøadu (protokol o výslechu svìdka ze dne 2. prosince 2011, è. j. 397047/11/288560711041) Z. T. uvedl, ¾e na základì smlouvy o poskytování slu¾eb vykonával èinnost spojenou se zaji¹»ováním materiálu, napø. výbìr dodavatelù, vypracovávání objednávek; dále na základì té¾e smlouvy provádìl èinnost týkající se správy budovy, napø. zaji¹tìní oprávnìných subjektù k provedení oprav a údr¾bì, sledování spotøeb energií, zaji¹tìní oprávnìných subjektù k úklidu prostranství. Také Z. J., zmocnìnkynì ¾alobkynì, specifikovala èinnost pana T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb tak, ¾e se jednalo o èinnost spojenou s poøizováním materiálù pro výrobu a montá¾ a dále o správu budovy. Takto vymezená èinnost není druhem práce, je¾ by byla zpravidla vykonávána krátkodobì èi nesoustavnì, nýbr¾ èinností dlouhodobou. Z informací obsa¾ených ve spisu tak lze dovodit, ¾e práce pana T. provádìná na základì smlouvy o poskytování slu¾eb nepøedstavovala specializovanou èinnost (¾alobkynì v tomto smìru nespecifikovala, v èem konkrétnì spoèívala specialita èinnosti pana T.), nýbr¾ bì¾nou práci navazující na úkoly spojené s jeho pozicí skladníka a na bì¾nou èinnost vyplývající z pøedmìtu èinnosti ¾alobkynì. To je umocnìno skuteèností, ¾e Z. T. své poradenské slu¾by poskytoval ve sledovaném období výluènì ¾alobkyni, a také vyjádøením Z. J., ¾e v roce 2012 budou èinnosti vykonávané panem T. v dùsledku reorganizace zaji¹»ovány zamìstnanci na základì pracovních smluv (protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041).
[19] S tím souvisí i skuteènost, ¾e Z. T. pro plnìní svých úkolù vyu¾íval pøedev¹ím pracovních pomùcek ¾alobkynì. Smlouva o poskytování slu¾eb obsahuje výslovné ujednání o tom, ¾e slu¾by budou ze strany pana T. provádìny v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì (bod 3 smlouvy), k èemu¾ podle zmocnìnkynì ¾alobkynì skuteènì docházelo (viz protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041). Ji¾ z tìchto informací vyplývá, ¾e Z. T. byl závislý na pracovních pomùckách poskytnutých ¾alobkyní, ani¾ by jejich pou¾ívání bylo smluvnì upraveno nájemním èi podobným vztahem. ®alobkynì v ¾alobì uvedla, ¾e pan T. pou¾íval poèítaè ¾alobkynì, proto¾e pouze na pracovi¹ti byl dostupný interní systém ¾alobkynì. Z výkazu prací obsa¾ených ve spisu ov¹em vyplývá, ¾e Z. T. vykonával celou øadu prací, u nich¾ z povahy vìci nepøichází v úvahu nutnost pou¾ití speciálního softwaru, ¹lo napø. o vyhledávání dodavatelù, vyhledávání dopravcù èi hodnocení dodavatelù. ®alobkynì ¾ádným zpùsobem neuvedla, z jakého dùvodu i k tìmto èinnostem byl nezbytný její interní systém. Pokud ¾alobkynì dále tvrdila, ¾e pan T. neprovádìl ve¹kerou èinnost na pracovi¹ti ¾alobce , jedná se o tvrzení, které je v rozporu se znìním smlouvy o poskytování slu¾eb i s výpovìdí samotné zmocnìnkynì pokraèování ¾alobkynì, a navíc o tvrzení nepodpoøené ¾ádnými dùkazy. V tomto ohledu je tøeba dát za pravdu stì¾ovateli, ¾e prokázání skuteènosti, ¾e i pøes jasné znìní smlouvy i výpovìï Z. J. pan T. neprovádìl ve¹kerou èinnost na pracovi¹ti, tí¾ilo ¾alobkyni, nikoliv stì¾ovatele. V rámci rozlo¾ení dùkazního bøemene podle § 92 odst. 3 a 5 daòového øádu (viz bod [20] tohoto rozsudku) není mo¾né po stì¾ovateli po¾adovat, aby za ¾alobkyni vyhledával dùkazy svìdèící o jejích tvrzeních (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02). Pouhé obecné tvrzení ¾alobkynì, ¾e Z. T. pøi práci pou¾íval vlastní automobil a mobilní telefon, pak bez dal¹ího nemají potenci zvrátit kvalifikaci èinnosti pana T. jako závislé èinnosti, zvlá¹» kdy¾ je v rozporu se smluvním ujednáním, podle kterého mìl Z. T. slu¾by poskytovat v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì.
[20] Obdobnì i výtka krajského soudu, podle ní¾ se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat nade v¹í pochybnost, ¾e pan T. vykonával i èinnost plynoucí ze smlouvy o poskytování slu¾eb v rámci organizaèní struktury ¾alobkynì, je v rozporu s rozlo¾ením dùkazního bøemene v daòovém øízení. Problematikou rozlo¾ení dùkazního bøemene se Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ mnohokrát zabýval, napø. v rozsudcích ze dne 30. ledna 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007, è. j. 8 Afs 165/2005-67 nebo ze dne 30. øíjna 2013, è. j. 8 Afs 75/2012-46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. záøí 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04 nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz. Postaèí proto shrnout, ¾e v daòovém øízení platí zásada, ¾e je to daòový subjekt, kdo nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti a bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto tvrzením (§ 92 odst. 3 daòového øádu). Pøesto¾e daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné doklady, správci danì mohou vzniknout pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví nebo jiné evidence. Správce danì je v takovém pøípadì povinen prokázat existenci vá¾ných a dùvodných pochyb o souladu pøedlo¾ených záznamù se skuteèností [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Není v¹ak povinen postavit najisto, ¾e pøedlo¾ené údaje jsou v úèetnictví èi jiné evidenci daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností. Pokud správce danì dùvodnì zpochybní pøedlo¾ené úèetní nebo daòové doklady, tedy unese své dùkazní bøemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, le¾í na daòovém subjektu dùkazní bøemeno tak, aby pochybnosti správce danì vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dal¹ími dùkazy. Nebylo proto povinností stì¾ovatele prokázat zakotvení pana T. v organizaèní struktuøe ¾alobkynì i v rámci èinností vykonávaných na základì smlouvy o poskytování slu¾eb nade v¹í pochybnost. Správce danì zpochybnil tvrzení ¾alobkynì, pøièem¾ dùvody tohoto svého závìru v rozhodnutí dostateènì vylo¾il. ®alobkyni tak tí¾í èást dùkazního bøemene k prokázání, ¾e Z. T. nebyl v uvedeném rozsahu souèástí její organizaèní struktury.
[21] Informace obsa¾ené ve spisu jsou dostateèné i pro urèení, zda Z. T. jednal jménem ¾alobkynì. Nasvìdèuje tomu vyjádøení zmocnìnkynì ¾alobkynì paní Z. J. v citovaném protokolu z ústního jednání a zejména objednávky uèinìné vùèi externím dodavatelùm, které jsou zalo¾eny ve spisu. Tyto objednávky jsou vyhotoveny na hlavièkovém papíøe ¾alobkynì a Z. T. v nich vystupuje s uvedením své pracovní e-mailové adresy obsahující doménu ¾alobce. Z. T. v prùbìhu øízení výslovnì pøipustil, ¾e stejným zpùsobem probíhaly i objednávky v letech 2008 a¾ 2010 (protokol o výslechu svìdka ze dne 2. prosince 2011 è. j. 397047/11/288560711041). Krajský soud ov¹em uvedl, ¾e na druhou stranu k tomu v protikladu, jak je patrno z e-mailové korespondence Z. T. se tøetími stranami, [ ] pan T. po provedené poptávce tuto pøeposílal (av¹ak ji¾ ze svého soukromého e-mailu-X) pracovníkùm ¾alobce a z pøedlo¾ené dokumentace je také zøejmé, ¾e s externími dodavateli jednal jménem svým (uvedeným napø. v podpisu pøedmìtných e-mailù). Nejvy¹¹í správní soud se s názorem krajského soudu neztoto¾nil. Pøedmìtné e-maily toti¾ pocházejí pøevá¾nì z roku 2011, pøièem¾ finanèní úøad v nyní projednávané vìci domìøil daò za zdaòovací období 2008 a¾ 2010. Samotná skuteènost, ¾e Z. T. podepsal e-mail vlastním jménem, ani¾ by pøipojil dodatek odkazující na ¾alobkyni, nemá v daném pøípadì ¾ádnou relevanci, nebo» i v pracovní komunikaci je bì¾né,
¾e se osoba podepisuje toliko jménem a pøíjmením bez uvedení svého vztahu k zamìstnavateli. Ostatnì i ¾alobkynì samotná v replice k vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì pøipustila, ¾e je pravdou, ¾e pan T. èasto vystupoval pøi zabezpeèení poradenství v oblasti MTZ v jednáních se tøetími osobami jménem ¾alobce. Aèkoliv ¾alobkynì své vyjádøení následnì zmíròuje poukazem na to, ¾e tomu tak nebylo v¾dy a u¾ vùbec ne zámìrnì, krajský soud mohl v kontextu vý¹e uvedených skuteèností vzít za prokázané, ¾e Z. T. ve vztahu ke tøetím osobám nevystupoval zcela samostatnì a nezávisle.
[22] V ji¾ citovaném rozsudku ze dne 31. bøezna 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55 Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). V nyní projednávaném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud na základì informací obsa¾ených ve spisu dospìl k závìru, ¾e Z. T. nepostupoval pøi výkonu èinnosti podle smlouvy o poskytování slu¾eb zcela nezávisle, nýbr¾ podle pokynù ¾alobkynì. Pøi ústním jednání pøed finanèním úøadem uvedla Z. J. jako¾to zmocnìnkynì ¾alobkynì, ¾e èinnost pana T. kontroloval Ivo Hutira (jednatel ¾alobkynì) a vedoucí výroby. Z. J. následnì potvrdila, ¾e Ivo Hutira a vedoucí výroby té¾ øídili èinnost pana T. a zadávali mu pokyny, jak má èinnost vykonávat (protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041). Co se týèe tvrzení ¾alobkynì, ¾e Z. J. nebyla schopná ze své pozice mzdové úèetní a personalistky otázky správce danì relevantnì zodpovìdìt, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se závìry obsa¾enými v napadených rozhodnutích ¾alované. ®alobkynì udìlila Z. J. plnou moc a zmocnila ji ke v¹em úkonùm spojeným s daòovou kontrolou. Za volbu zmocnìnce je pøitom plnì zodpovìdný zmocnitel. Skuteènosti, které Z. J. pøi daòové kontrole uvedla, jsou proto plnì pou¾itelné.
[23] Ze v¹ech vý¹e popsaných dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e skutkový stav byl v øízení zji¹tìn dostateènì. Námitky stì¾ovatele proto zdej¹í soud shledal dùvodnými. Závìr, který ¾alovaný uèinil v rozhodnutí, toti¾ ¾e práce vykonané pro ¾alobce vykazovaly znaky závislé èinnosti, a proto je podøadil pod pøíjmy dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, má oporu v provedeném dokazování, a nelze správnímu orgánu vytýkat, ¾e neprovedl dùkazy dal¹í, resp. nevyhledával dùkazní prostøedky ve prospìch ¾alobce, kdy¾ tento sám tak v prùbìhu daòového øízení neuèinil.
[24] S ohledem na shora uvedené shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 vìtou první s. ø. s. rozsudek krajského soudu v plném rozsahu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud bude zejména muset posoudit na základì informací obsa¾ených ve spisu podøazení èinnosti pana T. provádìné na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a vyjádøit se k dùkazním návrhùm uvedeným v ¾alobì.
[25] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 24. února 2015 pokraèování