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Timestamp: 2019-03-23 23:30:45+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 21', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 97', 'art. 1', 'art. 36', 'art. 1', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 24', 'art. 97', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 21']

Da “Il Fisco” n. 18/2008
Profili di nullità della cartella esattoriale priva degli elementi essenziali
Recentemente, dopo la oramai notissima pubblicazione dell’Ordinanza n. 377/2007, della Corte Costituzionale, si sono moltiplicate le prese di posizione a favore e contro la nullità delle cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile del procedimento.
Le diverse posizioni interpretative sono rese possibili dalla mancata regolamentazione delle conseguenze in capo a chi non rispetta la disposizione dell’art. 7, comma 2, lettera a), della legge n. 212/2000.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 16/E del 6 marzo 2008, sostiene che l’omessa indicazione del responsabile del procedimento non condurrebbe alla nullità dell’atto, sia perché già così si sono espressi i tribunali amministrativi, nell’interpretare l’articolo 5 della legge n. 241/90, sia perché le considerazioni riportate nella Ordinanza della Corte Costituzionale – che avremo modo di indicare nel prosieguo – non sono vincolanti per i giudici che si troveranno a decidere la questione.
L’agente della riscossione ha reso pubblica la sua interpretazione dichiarando che, poiché la natura del provvedimento è vincolata, l’atto adottato in violazione delle norme sul procedimento sarebbe valido (rectius-non annullabile) ai sensi dell’art. 21-octies, comma 2, della legge n. 241/90.
Diversamente, la dottrina e alcuna giurisprudenza delle Commissioni Tributarie di merito reagiscono sostenendo che
l’omessa indicazione del responsabile del procedimento determina la nullità dell’atto, perché lo Statuto del Contribuente ne prevede “tassativamente” l’indicazione.
Sembra che a quest’ultima conclusione manchi un tassello, un passaggio logico che permetta di sistemare definitivamente la questione e superare le obiezioni di chi pretende che la nullità sia sancita solo da norme espresse e non da interpretazioni.
Ci proponiamo di chiarire questi ed altri aspetti di nullità della cartella di pagamento, riconducendone i vizi a precise disposizioni di legge.
Un primo problema: l’indicazione dell’organo responsabile del procedimento ma non del nominativo
Risultano numerose le cartelle di pagamento che indicano quale responsabile del procedimento l’organo che lo ha emanato, senza indicare con precisione il suo nominativo.
Le indicazioni si risolvono spesso nella seguente dicitura “Il responsabile del procedimento di emissione e notificazione della presente cartella di pagamento è il Coordinatore dell’attività di cartellazione dell’ambito provinciale di … della Equitalia Polis Spa”; per quanto riguarda il diverso responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo, si indica “il Direttore dell’Ufficio o un suo delegato”.
Una tale indicazione si risolve, innanzitutto, nella indeterminatezza del soggetto titolare del procedimento di iscrizione a ruolo: risulta, cioè, impossibile determinare se tale soggetto sia il Direttore dell’Agenzia delle Entrate oppure un suo delegato.
Non si dica, come è stato scritto recentemente da qualche funzionario pubblico – che si è espresso a proposito della paventata nullità delle cartelle di pagamento causata dalla omissione del responsabile del procedimento – che queste eccezioni sono “cavilli giuridici”.
Tali affermazioni sviliscono la funzione della legge, che è stata pensata e posta per conferire certezza ai rapporti umani.
Come tale deve essere rispettata.
L’articolo 5, comma 1, della legge n. 241/90, prevede l’effettuazione della scelta su chi debba essere il responsabile del procedimento, prevedendo due alternative: “Il dirigente di ciascuna unità organizzativa provvede ad assegnare a sé o ad altro dipendente addetto all’unità la responsabilità dell’istruttoria e di ogni altro adempimento inerente il singolo procedimento nonché, eventualmente, dell’adozione del provvedimento finale”.
La frase riportata nelle cartelle di pagamento, quindi, dimostra che questa scelta non è stata compiuta, provocando l’indeterminatezza del soggetto titolare del procedimento.
L’indeterminatezza, non consentendo l’univoca individuazione del soggetto, si risolve nell’omessa indicazione del responsabile del procedimento.
Solo il nominativo, quindi l’indicazione del cognome e del nome, dei titolari di detti procedimenti, requisito totalmente mancante negli atti confezionati come sopra indicato, a rendere determinati, cioè chiaramente individuabili, i detti soggetti.
Infatti, l’art. 5, comma 3, della legge n. 241/1990 (norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi), così dispone: “L’unità organizzativa competente e il nominativo del responsabile del procedimento sono comunicati ai soggetti di cui all’art. 7 e, a richiesta, a chiunque vi abbia interesse”.
L’art. 7 dispone che: “l’avvio del procedimento stesso è comunicato, con le modalità previste dall’art. 8, ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti”.
L’art. 8, comma 2, è così formulato:”Nella comunicazione debbono essere indicati: c) l’ufficio e la persona responsabile del procedimento”.
La legge pretende che venga indicata la persona e non (solo) l’organo o l’ufficio.
Sin qui quanto stabilito dalle norme di pura natura amministrativa.
In sede tributaria il riferimento è lo Statuto del Contribuente.
L’articolo 7, comma 2, della legge n. 212/2000, così dispone: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l’ufficio preso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;”.
Questa ricostruzione normativa, che mutua dalla disciplina “madre”, posta nel diritto amministrativo, le disposizioni sul responsabile del procedimento, permette di comprendere che quando l’art. 7 dello statuto del contribuente richiede l’indicazione del responsabile del procedimento, significa che è necessario indicare il nominativo (cognome e nome) della persona (art. 5, 7 e 8, L. 241/90) e non (solo) il suo ufficio.
La norma, cioè, richiede una puntuale identificazione del soggetto.
L’omissione del nominativo si risolve nella omissione dell’indicazione del responsabile del procedimento.
Dicevamo dell’Ordinanza n. 377, del 9.11.2007, della Corte Costituzionale: questa ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lettera a), della legge n. 212/2000, nella parte in cui prevede che gli atti dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare – fra l’altro – il responsabile del procedimento.
La Corte Costituzionale ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale sul presupposto “che l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell'imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall'art. 97, primo comma, Cost. (si veda, ora, l'art. 1, comma 1, della legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15, recante «Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione amministrativa»); che, del resto, fin da epoca precedente l’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, recante lo statuto dei diritti del contribuente, la Corte ha ritenuto l’applicabilità ai procedimenti tributari della legge generale sul procedimento amministrativo n. 241 del 1990 (ordinanza n. 117 del 2000, relativa all'obbligo di motivazione della cartella di pagamento)”.
Numerose Commissioni Tributarie di merito, richiamando espressamente la pronuncia della Corte Costituzionale testè citata, hanno annullato le cartelle di pagamento prive del responsabile del procedimento (CTP Bari, 14.1.2008, n. 445 – CTP Vicenza 19.12.2007, n. 114 – CTP Lecce, 14.1.2008, n. 517 – CTP Cosenza, 31.12.2007, n. 570).
L’inciso dell’Ordinanza della Corte Costituzionale “anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile”, evidenzia la necessità che la cartella di pagamento indichi il nominativo o i nominativi dei responsabili del procedimento, poiché nessuna azione può essere iniziata contro il “Coordinatore dell’attività di cartellazione dell’ambito provinciale di … della Equitalia Polis Spa” oppure, - ancora peggio, perché nemmeno determinato – “il Direttore o un Suo delegato”.
Successivamente, l’art. 36, della legge 28.2.2008, n. 31, ha introdotto una nuova disposizione, così formulata: “La cartella di pagamento di cui all’articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, contiene, altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1º giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.
Già l’articolo 7, comma 2, della legge n. 212/2000 prevede la tassatività dell’indicazione del responsabile del procedimento e la Corte Costituzionale, come visto sopra, aveva indicato la ratio di tale requisito nella tutela di valori costituzionali, “assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa”, dei quali la legge n. 212/2000 si era fatta interprete tramite il suo art. 1 “Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario”.
Si ritiene pertanto che l’art. 36, della legge n. 31/2008, abbia un valore interpretativo, perché non essendosi modificato l’ordinamento generale non avrebbe senso introdurre la nullità a valere solo da una certa data.
Vi sarebbe l’irragionevolezza di un trattamento differenziato: non ci può essere validità o nullità dell’atto a seconda delle date di consegna del ruolo.
Per questo motivo si suggerisce di sollevare, presso i Giudici aditi in sede di impugnazione della cartella di pagamento, la questione di legittimità Costituzionale dell’art. 36, della legge 28.2.2008, n. 31 nella parte in cui dispone “Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1º giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.
Tale disposizione si pone in contrasto con i seguenti principi: 1) ragionevolezza e uguaglianza, stabiliti dall’articolo 3 della Costituzione Italiana; 2) diritto di difesa, art. 24; 3) buon andamento e imparzialità dell’amministrazione, art. 97.
La violazione dell’articolo 21-septies, legge n. 241/90
Spesso le cartelle di pagamento mancano del requisito essenziale della sottoscrizione.
La Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza del 8.11.2006, n. 56, ha stabilito che sussiste la nullità della cartella esattoriale non sottoscritta, così esprimendosi: “Soprattutto poi, questa Commissione ritiene indispensabile il requisito della sottoscrizione che, per atti produttivi di conseguenze giuridiche destinati ad incidere sulla sfera patrimoniale, consente l’individuazione dell’autore dell’atto, impegnandolo alle proprie responsabilità”.
Nello stesso senso si è espressa la CTP di Lucca, sentenza n. 163, del 18.12.2007.
La stessa Amministrazione Finanziaria, nella Circolare 16/E, del 6 marzo 2008, emanata proprio in tema di cartelle esattoriali, sostiene l’indispensabilità della sottoscrizione della cartella.
Al paragrafo 2, l’ultima frase dichiara che ci sono “altre indicazioni (ad esempio, la sottoscrizione) che l’atto deve contenere”.
Questa precisazione deriva da una espressa previsione di legge.
L’articolo 21-septies, L. 241/90, così dispone: “E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali”.
Qui bisogna soffermarsi un momento per rilevare che anche l’indicazione del responsabile del procedimento è elemento essenziale del provvedimento amministrativo tributario, giusta la precisazione dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente che ne stabilisce la “tassativa” indicazione: pertanto la nullità della violazione andrebbe ricavata dall’art. 21-septies, L. 241/90.
Insomma, combinando le disposizioni dello Statuto del Contribuente con quelle del procedimento amministrativo, si evidenzia che il primo stabilisce che l’indicazione del responsabile del procedimento è un elemento essenziale dell’atto (in quale altro modo potrebbe essere definita la tassatività?), mentre l’altro indica le conseguenze dell’omissione degli elementi essenziali.
Le disposizioni tributarie si innestano in quelle amministrative, pretendendo che, limitatamente ai procedimenti tributari (per i quali alcune norme del procedimento amministrativo non valgono), sia necessaria l’indicazione del responsabile del procedimento, diventandone elemento essenziale.
E’ qui che il cerchio si chiude: la conseguente nullità è prevista per legge e non ci sono più vie di fuga; non sarà più possibile, per l’agente della riscossione, incanalare l’errore nel minore vizio dell’annullabilità dell’atto, sanato dal secondo comma dell’art. 21-octies della legge n. 241/90.
Tornando al problema della sottoscrizione, si riportano alcune sentenze dei tribunali amministrativi che rilevano la nullità degli atti in cui questa è mancante.
Tar Campania – Salerno, Sez. II, 7.2.2005, n. 132
“Il provvedimento amministrativo, nei casi in cui debba essere redatto per iscritto, rientra nel novero degli atti giuridici formali, sicchè il documento stesso è costitutivo del contenuto giuridico, nel senso che esso non si considera venuto ad esistenza se non reca la sottoscrizione del soggetto che ne è autore, con la conseguenza che la totale mancanza della sottoscrizione è causa di inesistenza dell’atto” .
Consiglio di Stato, sez. V, 7.9.2004, n. 5853:
“… la sottoscrizione dell’atto amministrativo costituisce elemento essenziale di questo, necessario per attestarne l’effettiva riferibilità alla P.A. emanante...”.
In senso conforme, ex aliis, Tar di Napoli, Sez. III, 6.7.2006/8.9.2006, n. 7983 - Tar Liguria, sez. I, 7.2.2007, n. 169.
Anche la recente dottrina, commentando le nuove disposizioni della legge n. 241/1990, concorda nel ritenere la sottoscrizione del provvedimento amministrativo un elemento essenziale (F. Tesauro, “L’invalidità dei provvedimenti impositivi”, in Bollettino Tributario n. 19/2005, pag. 1446– F. Brighenti, “I vizi degli atti tributari: categorie e regimi dopo la riforma del 2005”, in Il Fisco n. 9/2006, pag. 1311 ).
Insomma, vi sono almeno tre aspetti che possono condurre alla nullità delle cartelle di pagamento. I tentativi di salvare errori così importanti vengono superati con le eccezioni qui rappresentate. Gli strumenti a disposizione sono i più disparati e dimostrano che il sistema pone delle garanzie anche contro il sistema di cambiare le regole in corsa. Sarebbe importante giungere a stabilire normativamente che gli atti adottati in violazione diretta (e non mediata, come abbiamo avuto modo di illustrare) delle disposizioni dello Statuto del Contribuente sono nulli. Ma il legislatore ha fatto fatica ad approvare tali disposizioni così come sono e chissà quanto ancora ci vorrà per affermarne i principi. Per ora ci dobbiamo accontentare delle prime interprezioni della Suprema Corte di Cassazione che, in molte occasioni, ne ha dimostrato la superiorità assiologica. Non trascuriamo questo appiglio.