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Timestamp: 2019-09-17 07:28:41
Document Index: 339581509

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 18', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 19', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 11', '§ 35', '§ 10', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 9', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 9', '§ 35', '§ 33', '§ 267', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 9', '§ 4', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

Haushaltsnahe Handwerkerleistungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Förderhöchstbetrag
3 Die Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG im Einzelnen
3.1 Haushalt des Steuerpflichtigen
3.1.1 Räumlicher Zusammenhang
3.1.2 Handwerkerleistungen zum Teil in der Werkstatt ausgeführt
3.2 Wohnungswechsel, Umzug
3.3 Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen
3.3.1 Handwerkerleistungen im Überblick
3.3.2 Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit Neubaumaßnahmen
3.3.3 Erd- und Pflanzarbeiten
3.3.4 Modernisierungs-, Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand
3.3.5 Handwerkerleistungen als ausschließliche Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG
3.3.6 Prüf- und Gutachterdienste
3.3.7 Steuerbegünstigte Handwerkerleistungen durch die öffentliche Hand
3.4 Öffentlich geförderte Maßnahmen
3.5 Heimunterbringung
4 Anspruchsberechtigte
4.1 Steuerpflichtiger als Auftraggeber
4.2 Wohnungseigentümergemeinschaften
4.3 Mieter und Heimbewohner
4.4 Altenteiler
5 Umfang der begünstigten Aufwendungen
6 Nachweisführung
7 Zahlungen vom Konto eines Dritten
§ 35a EStG enthält Steuerermäßigungen für
geringfügige haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 35a Abs. 1 (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) EStG,
sozialversicherungspflichtige haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und
haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 EStG (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen, → Heimunterbringung) sowie für
Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG.
Der Bundesrechnungshof empfiehlt in seinem Bericht (BR-Drs. 40/11) vom 1.2.2011 die Abschaffung der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (Pressemitteilung des Bundesrechnungshofes vom 1.2.2011, LEXinform 0436145). Die Steuerermäßigung des § 35a EStG gehört zu den größten Steuersubventionen. Für das Jahr 2008 minderte sie das ESt-Aufkommen um nahezu 1 Mrd. €. Für das Jahr 2010 schätzt das BMF die Minderung auf über 4 Mrd. €. Inzwischen wird fast jeder dritte Stpfl. begünstigt. Die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse sowie für Pflege- und Betreuungsleistungen kam selten vor (0,7 % aller veranlagten Fälle entfielen auf die beiden Tatbestände) und erwies sich als unproblematisch.
In Tz. 3.5.1 seines Berichts (BR-Drs. 40/11) nimmt der Bundesrechnungshof zur Abgrenzung von haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen Stellung. Die zutreffende Abgrenzung kann wegen der Fördergrenzen bedeutsam sein. Im Garten- und Landschaftsbau gehören Arbeiten wie Rasenmähen, Laubfegen oder Heckenschneiden als gartenpflegerische Maßnahmen zu den haushaltsnahen Dienstleistungen. Das Anpflanzen von Hecken und Bäumen oder das Bäume Fällen sind dagegen gartengestalterische Maßnahmen, die als Handwerkerleistungen einzuordnen sind. Ähnliche Schwierigkeiten ergeben sich bei Schönheitsreparaturen. So sind das Streichen und Lackieren von Fenstern und Türen im Innenbereich eines Gebäudes als Handwerkerleistungen zu behandeln.
2. Förderhöchstbetrag
Der Förderhöchstbetrag i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG beträgt 20 % der Aufwendungen, höchstens 1 200 €.
Zur Übersicht s. → Haushaltsnahe Dienstleistungen. Das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) ersetzt das BMF-Schreiben vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75).
3. Die Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG im Einzelnen
3.1. Haushalt des Steuerpflichtigen
3.1.1. Räumlicher Zusammenhang
Die handwerklichen Tätigkeiten für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen müssen in einem innerhalb der EU oder des EWR liegenden Haushalt des Stpfl. erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 1 bis 4). Zum Haushalt des Stpfl. s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse sowie → Haushaltsnahe Dienstleistungen und das rkr. Urteil des Hessischen FG vom 19.5.2010 (12 K 2497/09, EFG 2011, 529, LEXinform 5011192). Voraussetzung für die Steuerbegünstigung ist, dass der Stpfl. in diesem Haushalt wohnt und wirtschaftet.
Die Grenzen des Haushalts i.S.d. § 35a EStG werden regelmäßig – unabhängig von den Eigentumsverhältnissen – durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Maßgeblich ist, dass der Stpfl. den ggf. gemeinschaftlichen Besitz über diesen Bereich ausübt und für Dritte dieser Bereich nach der Verkehrsanschauung der (Wohn-)Anlage, in der der Stpfl. seinen Haushalt betreibt, zugeordnet wird. So gehört z.B. auch eine an ein Mietwohngrundstück angrenzende, im Gemeinschaftseigentum der Wohnungseigentümer stehende Gartenanlage zum Haushalt der Bewohner, und zwar unabhängig davon, ob der Bewohner diese Gartenanlage als Miteigentümer kraft eigenen Rechts oder als Mieter kraft abgeleiteten Rechts bewirtschaften darf (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 1).
Ausnahmsweise können auch Leistungen, die jenseits der Grundstücksgrenzen auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen (BFH Urteile vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Ein solcher unmittelbarer räumlicher Zusammenhang liegt nur vor, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze haben oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 2).
Mit Urteilen vom 20.3.2014 (VI R 56/12, BStBl II 2014, 882 und VI R 55/12, BStBl II 2014, 880) hat der BFH entschieden, dass die Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht auf Leistungen beschränkt ist, die genau innerhalb der räumlichen Grenzen des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstücks erbracht werden. Vielmehr sind Erschließungsmaßnahmen auch begünstigt, soweit die Arbeiten auf öffentlichem Straßenland vor dem Grundstück durchgeführt werden.
Dem Abzug der begehrten Ermäßigungen steht nicht entgegen, dass die Anschlusskosten dem Stpfl. von einem Träger öffentlicher Gewalt durch Verwaltungsakt auferlegt wurden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 41/2014 vom 11.6.2014, LEXinform 0441954).
Das Einfamilienhaus der Kläger wurde seit der Fertigstellung für eigene Wohnzwecke genutzt. Zunächst wurde das Objekt durch einen Brunnen mit Trinkwasser versorgt. Das Abwasser wurde über eine Grube entsorgt. Die Gemeinde schloss das Grundstück an die zentralen Anlagen der Trinkwasserversorgung und der Abwasserentsorgung an. Für die Herstellung der Hausanschlüsse setzte die Gemeinde gegenüber den Klägern etwa 1 560 € Kostenersatzbeträge fest, die die Kläger durch Überweisung von ihrem Bankkonto beglichen.
Der BFH sieht die erforderliche räumliche Verbindung zum Haushalt noch dadurch als gegeben an, dass es sich um eine einheitliche, die Grundstücksgrenze überschreitende Anlage handelt, die exklusiv dem Grundstück der Kläger dient und auch in einem unmittelbaren räumlichen Zusammenhang zum Grundstück der Kläger steht.
Die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, kann als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Dies gilt entsprechend bei der Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen (nicht aber bei einem Neubau), die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen. Im entschiedenen Fall war der Haushalt des Steuerpflichtigen nachträglich an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen worden. Bei Hausanschlüssen handelt es sich zwar auch insoweit, als die Anschlussleitung innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussnehmers verläuft, um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens. Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt zu zählen und damit als Handwerkerleistung nach § 35a EStG begünstigt.
S.a. BFH Urteil vom 20.3.2014 (VI R 55/12, BStBl II 2014, 880) unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie die Anmerkung vom 17.6.2014 (LEXinform 0652406).
3.1.2. Handwerkerleistungen zum Teil in der Werkstatt ausgeführt
Hinsichtlich der Frage, ob Handwerkerleistungen, die zum Teil in der Werkstatt des leistenden Unternehmers ausgeführt werden, als haushaltsnahe Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind, haben die FG unterschiedlich geurteilt.
Gegen die Berücksichtigung des in der Werkstatt angefallen Arbeitslohns haben entschieden:
FG München mit Urteil vom 24.1.2011 (7 K 2544/09, LEXinform 5012909, rkr.).
In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten die Eheleute (Kläger) eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen. Geltend gemacht wurden Aufwendungen i.H.v. 10 988 € (inklusive USt) für Herstellung und Einbau von maßgefertigten Schlafzimmermöbeln im eigenen Haushalt. In der Rechnung des Handwerksbetriebs wird u.a. aufgeführt, dass sich der (Netto-) Rechnungsbetrag wie folgt zusammensetzt: Materialanteil 2 584 € netto sowie Arbeitslohn 6 650 € netto. Im Verlauf des Verfahrens legten die Kläger ein Schreiben des Handwerksbetriebs vor, in dem bestätigt wird, dass in dem in der Rechnung ausgewiesenen Arbeitslohn von 6 650 € ein Betrag von i.H.v. 1 050 € für Arbeiten vor Ort (inkl. Anfahrt) enthalten sei. Nur diesen Betrag berücksichtigte das FA und lehnte die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen mit der Begründung ab, dass Arbeitskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Einbau der Einbaumöbel nach § 35a EStG nur begünstigt seien, soweit die Arbeiten im Haushalt des Stpfl. erbracht würden.
Der Tatbestand der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG ist im Streitfall bereits insoweit nicht erfüllt, als die Handwerkerleistungen nicht im Haushalt der Kläger, sondern in der Werkstatt des Handwerksbetriebs erbracht wurden. Der Gesetzeswortlaut ist in diesem Punkt eindeutig. Die Handwerkerleistung muss »in einem inländischen Haushalt« des Stpfl. erbracht werden. Im Haushalt bedeutet in der privaten Wohnung bzw. dem Haus nebst Zubehörräumen und Garten. Der Wortlaut des § 35a Abs. 4 EStG schließt außerhalb des Haushalts erbrachte Handwerkerleistungen aus. Ausgeschlossen sind damit Leistungen, die in der Werkstatt des Handwerkers »für« den Haushalt des Stpfl. erbracht werden. Eine entsprechende Aufteilung der durchgeführten Arbeitsleistung nach dem Ort der Leistung ist nach Auffassung des Gerichts im Regelfall ohne weiteres möglich und im Streitfall aufgrund der durch den Handwerksbetrieb vorgelegten Bestätigung auch erfolgt.
FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 6.7.2016 (1 K 1252/16, EFG 2016, 1350, LEXinform 5019199, rkr.).
Das Beziehen von Polstermöbeln in einer nahe gelegenen Werkstatt des Handwerkers erfolgt nicht »im Haushalt« des Stpfl. Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG kommt nicht in Betracht (s.a. FG Rheinland-Pfalz Pressemitteilung vom 2.8.2016, LEXinform 0444883).
FG Nürnberg mit Urteil vom 4.8.2017 (4 K 16/17, EFG 2017, 1447, LEXinform 5020346, rkr.).
Die tarifliche Einkommensteuer nach § 35a Abs. 3 EStG ist nicht um Werkleistungen zu ermäßigen, die außerhalb des Haushalts in der Betriebsstätte des Handwerkers erbracht werden – hier: Herstellung einer Haustür in Abgrenzung zur Montage der Haustür (s.a. Anmerkung vom 29.8.2017, LEXinform 0948984).
FG München mit Urteil vom 19.4.2018 (13 K 1736/17, EFG 2018, 1451, LEXinform 5021252, rkr.).
Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG steht dem Steuerpflichtigen nicht für den Teil der Arbeiten zu, der außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen in der Werkstatt des Handwerkers erledigt worden ist (im Streitfall: Herstellung eines Zauns in der 53 km von der Wohnung des Steuerpflichtigen entfernten Werkstatt des Handwerkers.
Das FG München hat mit Urteil vom 13.12.2017 (11 K 2998/16) den für den Abzug erforderlichen räumlich-funktionalen Zusammenhang mit dem Haushalt verneint (Revision eingelegt, Az. BFH: V R 44/18, LEXinform 0952118).
Für die Berücksichtigung des in der Werkstatt angefallenen Arbeitslohns haben entschieden:
FG München mit Urteil vom 23.2.2015 (7 K 1242/13, LEXinform 5018245, rkr.).
Der Austausch einer renovierungsbedürftigen Haustür, die in der Schreinerwerkstatt hergestellt, zum Haushalt geliefert und dort montiert wird, stellt eine insgesamt begünstigte Renovierungsmaßnahme dar. Es handelt sich dabei um Leistungen, die in unmittelbaren Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des Stpfl. dienen.
FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 26.2.2018 (1 K 1200/17, EFG 2018, 1270, LEXinform 5021251, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 7/18, LEXinform 0951829).
Vor dem BFH ist die Frage anhängig, ob auch die Teile einer Handwerkerleistung, die in einer Werkstatt des leistenden Unternehmers ausgeführt werden, als Handwerkerleistung in einem Haushalt (räumlich-funktionaler Zusammenhang) gem. § 35a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind (hier: Anfertigung, Verzinkung, Lieferung und Montage einer Türe).
S.a. Mustereinspruch unter LEXinform 0922187.
FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 27.7.2017 (12 K 12040/17, LEXinform 5021071, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 4/18, LEXinform 0951827).
Wird das Hoftor ausgebaut, in der Werkstatt eines Tischlers repariert und sodann wieder eingebaut, handelt es sich dabei um Handwerkerleistungen »im Haushalt« der Stpfl. i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Insoweit ist es ausreichend, wenn der Leistungserfolg in der Wohnung des Stpfl. eintritt; die Leistung wird dann im räumlichen Bereich des Haushalts erbracht.
Mit Beschluss vom 25.9.2017 (VI B 25/17, BFH/NV 2018, 39, LEXinform 5908648) hat der BFH entschieden, dass beim Ausführen eines Hundes der räumliche Bezug zum Haushalt sich daraus ergibt, dass ein wesentlicher Teil der Dienstleistung mit der Abholung und dem Zurückbringen des Hundes räumlich »in« dem Haushalt des Stpfl. erbraucht wird. Der BFH macht ausdrücklich deutlich, dass die diesbezügliche Entscheidung der Vorinstanz (Hessisches FG Urteil vom 1.2.2017, 12 K 902/16, EFG 2017, 1446, LEXinform 5020473) nicht von der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 6.7.2016 (1 K 1252/16, EFG 2016, 1350, LEXinform 5019199, rkr.; s.o.) abweicht. Sowohl die Vorentscheidung des Hessischen FG als auch das FG Rheinland-Pfalz haben sich ausdrücklich der BFH-Rechtsprechung zur räumlich-funktionalen Auslegung des Tatbestandsmerkmals »in« einem Haushalt angeschlossen. Damit liegen beiden finanzgerichtlichen Entscheidungen und der Rechtsprechung des BFH dieselben abstrakten Rechtssätze zugrunde. Die unterschiedlichen Ergebnisse der finanzgerichtlichen Urteile beruhen (lediglich) auf der Rechtsanwendung im Einzelfall und insbesondere auf den völlig anders gelagerten Sachverhalten. Das Neubeziehen von Polstermöbeln in einer Werkstatt ist hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals »in« einem Haushalt eben nicht vergleichbar mit dem Ausführen eines in den Haushalt aufgenommenen Hundes.
Aufwendungen für Leistungen, die sowohl im als auch außerhalb des räumlichen Bereichs des Haushalts durchgeführt werden, sind aufzuteilen. Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben in der Rechnung gesondert ermittelt werden können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 40).
Kosten für einen Schlüsseldienst zur Öffnung der Wohnungstür können als haushaltsnahe Handwerkerleistung nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein. Der Parlamentarische Staatssekretär Dr. Michael Meister beantwortet die Frage des Abgeordneten Richard Pitterle (Die Linke) wie folgt, BT-Drs. 18/11220, Antwort auf die Frage 19, 14): Vorbehaltlich der Anspruchsvoraussetzungen des § 35a EStG hängt die steuerliche Begünstigung der Aufwendungen für einen Schlüsseldienst zur Öffnung der Wohnungstür von der im konkreten Einzelfall erbrachten Leistung ab. Der Begriff »im Haushalt« ist hierbei räumlich-funktional auszulegen. Demzufolge wird der räumliche Bereich, in dem sich der Haushalt entfaltet, regelmäßig durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Ausnahmsweise können auch Leistungen begünstigt sein, die jenseits dieser Grenzen auf fremdem Grund erbracht werden. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen (vgl. BFH Urteile vom 20.3.2014, BStBl II 2014, 880 und 882, s.o.). Sobald die Arbeiten des Handwerkers nicht in einem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt stehen, wie z.B. bei Vorarbeiten in der Werkstatt, scheidet eine Begünstigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich aus.
3.2. Wohnungswechsel, Umzug
Mit Vfg. vom 30.1.2009 (Kurzinfo ESt 3/2009, LEXinform 5232515) nimmt die OFD Münster zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit dem Ein- und Auszug Stellung. Die Gewährung der Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 2 und Abs. 3 EStG setzt u.a. voraus, dass eine haushaltsnahe Dienstleistung/Handwerkerleistung im EU-/EWR-Haushalt des Stpfl. erbracht worden ist. Hat ein Stpfl. seinen Haushalt durch Umzug in eine andere Wohnung oder in ein anderes Haus verlegt, gelten Maßnahmen zur Beseitigung der durch die bisherige Haushaltsführung veranlassten Abnutzung (z.B. Renovierungsarbeiten) noch als im »alten« Haushalt erbracht.
Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG setzt in diesen Fällen aber voraus, dass die Maßnahmen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umzug stehen. Für die Frage, ab wann bzw. bis wann es sich um einen Haushalt des Stpfl. handelt, ist
bei einem Kauf/Verkauf der Übergang von Nutzen und Lasten (&equals; wirtschaftliches Eigentum) entscheidend.
Ein früherer oder späterer Zeitpunkt für den Einzug oder Auszug kann durch geeignete Unterlagen nachgewiesen werden (z.B. Meldebestätigung der Gemeinde, Bestätigung des Vermieters). In Zweifelsfällen kann auch auf ein eventuell gefertigtes Übergabe-/Übernahmeprotokoll abgestellt werden (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3 und → Haushaltsnahe Dienstleistungen).
3.3. Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen
3.3.1. Handwerkerleistungen im Überblick
§ 35a Abs. 3 EStG begünstigt alle einfachen sowie qualifizierten handwerklichen Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 19; zur Definition der Handwerkerleistungen s.a. das BFH-Urteil vom 6.11.2014, VI R 1/13, BStBl II 2015, 481; s. dazu auch Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213). Auch Aufwendungen für die Reparatur von Haushaltsgeräten oder Einrichtungsgegenständen sind begünstigt. Eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter handwerklicher Tätigkeiten enthält Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).
Zu den handwerklichen Tätigkeiten zählen u.a. (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1):
Außenanlagen. Errichtung von Außenanlagen, wie z.B. Wege, Zäune,
Carport, Terrassenüberdachung (Arbeitskosten); nicht aber im Rahmen einer Neubaumaßnahme (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 21; s.u.),
Dachgeschossausbau (Arbeitskosten); nicht aber im Rahmen einer Neubaumaßnahme (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 21; s.u.),
Dichtheitsprüfung von Abwasseranlagen (BFH Urteil vom 6.11.2014, VI R 1/13, BStBl II 2015, 481; s. dazu auch Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213),
Gebühren für den Schornsteinfeger oder für die Kontrolle von Blitzschutzanlagen:
Nach dem BFH-Urteil vom 6.11.2014 (VI R 1/13, BStBl II 2015, 481) kann die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage durch einen Handwerker ebenso Handwerkerleistung i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sein wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder vorbeugende Maßnahmen zur Schadensabwehr. Aufgrund der Entscheidung des BFH vom 6.11.2014 sind sämtliche Schornsteinfegerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 876). Das gilt sowohl für Aufwendungen für Mess- oder Überprüfarbeiten einschließlich der Feuerstättenschau, als auch für Aufwendungen für Reinigungs- und Kehrarbeiten sowie sonstige Handwerkerleistungen (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0652774; Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213 unter Feuerstättenschau und Schornsteinfeger),
Hausanschlüsse (z.B. Kabel für Strom oder Fernsehen) an Ver- und Entsorgungsnetze (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 22).
Nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 24.6.2015 (7 K 1356/14, EFG 2016, 294, LEXinform 5018342, rkr.) sind Handwerkerleistungen für den Anschluss eines Haushalts an das öffentliche Versorgungsnetz durch Wasseranschlüsse, Abwasser, Elektrizität. aber auch durch eine Zulegung an das öffentliche Straßennetz als für die Haushaltsführung notwendige Leistungen der Daseinsvorsorge vollumfänglich, d.h. auch soweit sie im öffentlichen Raum vorgenommen werden, als Handwerkerleistungen gem. § 35a Abs. 3 EStG berücksichtigungsfähig.
Im Gegensatz dazu hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 15.4.2015 (11 K 11018/15, EFG 2015, 1281, LEXinform 5017864, rkr.) entschieden, dass Anliegerbeiträge für die Durchführung von Straßenbaumaßnahmen nicht als haushaltsnahe Handwerkerleistungen berücksichtigt werden können.
In Fortführung seiner Rechtsprechung vom 15.4.2015 (11 K 11018/15) hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 25.10.2017 (3 K 3130/17, EFG 2018, 42, LEXinform 5020693, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 50/17, LEXinform 0951691) entschieden, dass bei der Erstellung von Straßen nur Grundstückszufahrten ab Abzweigung von der eigentlichen Straße, die nur einem Grundstück dienen, grundstücksbezogen und damit haushaltsbezogen i.S.d. § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG sind. Hingegen ist die Straße selbst, die das Gebiet durchzieht und an der mehrere Häuser liegen, nicht grundstücksbezogen und damit nicht haushaltsbezogen. Für die Errichtung der Straße selbst gezahlte Erschließung- bzw. Straßenausbaubeiträge berechtigen die Anleger daher nicht zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG (s.a. Pressemitteilung des FG Berlin-Brandenburg vom 8.12.2017, LEXinform 0447526).
Nach dem BFH-Urteil vom 21.2.2018 (VI R 18/16, BStBl II 2018, 641) ist der von § 35a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG vorausgesetzte räumlich-funktionale Zusammenhang zum Haushalt des Steuerpflichtigen nicht gegeben, wenn für die Neuverlegung einer öffentlichen Mischwasserleitung als Teil des öffentlichen Sammelnetzes ein Baukostenzuschuss erhoben wird. Denn im Unterschied zum Hausanschluss kommt der Ausbau des allgemeinen Versorgungsnetzes nicht nur einzelnen Grundstückseigentümern, sondern vielmehr allen Nutzern des Versorgungsnetzes zugute. Er wird damit nicht »im Haushalt« erbracht. Unerheblich ist, wenn der Baukostenzuschuss beim erstmaligen Grundstücksanschluss an die öffentliche Abwasserentsorgungsanlage erhoben wird (s.a. Anmerkung vom 19.6.2018, LEXinform 0949722 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 32/2018, LEXinform 0448324).
Auch das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 18.10.2017 (1 K 1650/17, LEXinform 5020675, rkr.) entschieden, dass der nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (VI R 56/12, BStBl II 2014, 1152) erforderliche räumlich-funktionale Zusammenhang einer öffentlichen Erschließungsmaßnahme nicht gegeben ist, wenn durch die Maßnahme keine Anbindung des Haushalts an das öffentliche Verkehrsnetz oder an das Versorgungsnetz erfolgt, sondern allgemeine öffentliche Einrichtungen (hier: Gehwege und Straßenlaternen) unabhängig vom Haushalt des Stpfl. errichtet werden (s.a. FG Rheinland-Pfalz Pressemitteilung vom 13.12.2017, LEXinform 0447527).
Mit Pressemitteilung vom 22.11.2017 (LEXinform 0447432) weist der Bund der Steuerzahler (BdSt) auf eine von ihm unterstützte Klage hin, mit der geklärt werden soll, ob Straßensanierungen nach § 35a EStG begünstigt sind (Az. BFH: VI R 50/17, LEXinform 0951691, s.o.).
Montageleistungen im Haushalt, z.B. beim Erwerb neuer Möbel,
Reparatur und Wartung von Gegenständen im Haushalt des Stpfl. (z.B. Waschmaschine, Geschirrspüler, Herd, Fernseher, Personalcomputer und andere Gegenstände, die in der Hausratversicherung mitversichert werden können),
Schadensfeststellungen, Ursachenfeststellungen, z.B. bei Wasserschaden, Rohrbruch usw.,
Wartung des Feuerlöschers, des Aufzugs, der Heizung und Öltankanlagen, Pumpen usw.
Installation von Smart-Home-Technik (s. Heine, Smart Home – digitaler Haushalt i.S.d. § 35a EStG, NWB 27/2017, 2031),
Wartung der Smart-Home-Technik
Problematisch ist es, wenn der Servicetechniker nicht vor Ort die Smart-Home-Technik wartet, sondern mittels Fernwartung tätig wird. Die Fernwartung ermöglicht dem räumlich entfernten Techniker, direkt auf den zu wartenden Geräten bzw. Systemen Maßnahmen zur Kontrolle und Fehlerbehebung durchzuführen, ohne den Standort des Geräts bzw. Systems aufzusuchen. Ob die Aufwendungen für die Fernwartung als haushaltsnahe Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind, ist bisher nicht geklärt.
Meines Erachtens sind die diesbezüglichen Aufwendungen nach § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen, da die Reparatur bzw. Wartung »im« Haushalt des Stpfl. stattfindet, weil dort der Leistungserfolg der Fernwartung erfolgt und deshalb ein räumlich-funktionaler Zusammenhang mit dem Privathaushalt gegeben ist.
Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für die Erstellung eines Schadensgutachtens hat das FG Sachsen mit Urteil vom 8.11.2016 (3 K 218/16, EFG 2017, 654, LEXinform 5019873, rkr) entschieden, dass für die Erstellung des Schadensgutachtens durch den beauftragten Bauingenieur unter Zuziehung eines Statikers (Diplom-Ingenieur) eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Gutachten nach § 35a Abs. 3, 4 EStG ausscheidet, da es sich bei den Gutachterkosten nicht um Leistungen eines »Handwerkers« handelt und das Gutachten auch nicht »im Haushalt« des Steuerpflichtigen erstellt worden ist. Ingenieure haben las Angehörige der Katalogberufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG Einkünfte aus freiberufliche Tätigkeit und sind somit keine Handwerker.
3.3.2. Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit Neubaumaßnahmen
Ein Gebäude ist fertiggestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist oder dass das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist (BFH vom 21.7.1989, III R 89/85, BStBl II 1989, 906). Ein Gebäude ist nicht fertiggestellt, wenn Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen. Auf die Höhe der noch ausstehenden Herstellungskosten im Verhältnis zu den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes kommt es nicht an (H 7.4 &lsqb;Fertigstellung&rsqb; EStH).
Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme sind nicht begünstigt. Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushalts bis zu dessen Fertigstellung anfallen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 21). Zur Fertigstellung s. H 7.4 &lsqb;Fertigstellung&rsqb; EStH. Ob es sich bei den Aufwendungen für die einzelne Maßnahme ertragsteuerrechtlich um Erhalts- oder Herstellungsaufwand handelt, ist nicht ausschlaggebend. Handwerkerleistungen, die zwar Herstellungskosten sind aber nach der Fertigstellung des Haushalts (regelmäßig nach dem Bezug) erbracht werden, sind nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt.
So stellen die erstmalige Anbringung eines Außenputzes an einem Neubau oder die erstmalige Pflasterung einer Einfahrt bzw. Terrasse, die Errichtung einer Zaunanlage oder das Legen des Rollrasens im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigte Handwerkerleistungen dar.
Maßnahmen im Zusammenhang mit neuer Wohn- bzw. Nutzflächenschaffung in einem vorhandenen Haushalt sind begünstigt (Dachgeschossausbau; BFH Urteil vom 13.7.2011, VI R 61/10, BStBl II 2012, 232; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 19 und OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.3.2014, Kurzinfo ESt Nr. 10/2014, DB 2014, 745).
3.3.3. Erd- und Pflanzarbeiten
Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen kann auch für Erd- und Pflanzarbeiten im Garten eines selbstbewohnten Hauses zu gewähren sein. Nach Ansicht des BFH ist dabei ohne Belang, ob die Grünanlage neu angelegt oder ein naturbelassener Garten umgestaltet wird (BFH Urteil vom 13.7.2011, VI R 61/10, BStBl II 2012, 232). Bei Erd- und Pflanzarbeiten im Garten handelt es sich nicht um hauswirtschaftliche Verrichtungen, die als haushaltsnahe Dienstleistungen mit bis zu 4 000 € begünstigt sind, sondern um handwerkliche Tätigkeiten mit einem Abzug von bis zu 1 200 € jährlich. Denn Erd- und Pflanzarbeiten weisen keine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung auf und gehen über die übliche hauswirtschaftlich geprägte Pflege des Gartens hinaus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1 unter »Gartengestaltung« im Unterschied zu »Gartenpflegearbeiten« als haushaltsnahe Dienstleistungen).
3.3.4. Modernisierungs-, Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand
Begünstigt sind Instandsetzungsmaßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung des vertraglichen oder ordnungsgemäßen Zustands sowie Modernisierungsmaßnahmen unabhängig davon, ob die Aufwendungen Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellen. Die Begrenzung der begünstigten Maßnahmen ist aus dem Merkmal »im Haushalt« zu bestimmen. Demnach sind Maßnahmen nur begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden und keinen Neubau betreffen. Auch das Sächsische FG hat mit Urteil vom 23.3.2012 (3 K 1388/10, LEXinform 5014359, rkr) entschieden, dass die Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht davon abhängt, ob die handwerkliche Maßnahme der Erhaltung eines vorhandenen Gegenstands dient oder einen neuen Gegenstand herstellt, indem sie etwas Neues schafft. Der Begriff der »Modernisierung« verlangt auch nicht, dass nach Abschluss einer Modernisierung eine fortschrittlichere handwerkliche Gestaltung als zuvor vorliegen müsste. Danach stellt der nachträgliche Einbau eines Kachelofens sowie eines Edelstahlschornsteins in ein mit einer Gas-Zentralheizung ausgestattetes Einfamilienhaus eine »Modernisierung« i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG dar (s.a. Anmerkung vom 31.1.2013, LEXinform 0943500).
3.3.5. Handwerkerleistungen als ausschließliche Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG
Mit Urteil vom 11.12.2008 (2 K 100/08–1, LEXinform 5007724) hat das FG Bremen über die Zuordnung von Malerarbeiten zu den haushaltsnahen Dienst- oder Handwerkerleistungen entschieden. Bei Malerarbeiten im Treppenhaus und im Flur des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses handelt es sich nicht um nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geförderte haushaltsnahe Dienstleistungen, sondern um Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen, für die ausschließlich die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann. Auch wenn der Höchstbetrag der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG von 1 200 € bereits durch Aufwendungen für Handwerkerleistungen (Arbeitskosten) i.H.v. 6 000 € voll ausgeschöpft wird, ist es nicht möglich, insoweit einen noch nicht ausgeschöpften Höchstbetrag der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG von weiteren 4 000 € in Anspruch zu nehmen. Das Urteil entspricht der Verwaltungsregelung in Rz. 11 und 19 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).
Die Anwendungsbereiche der Abs. 2 und 3 des § 35a EStG überschneiden sich nach dem Willen des Gesetzgebers nicht. Sämtliche unter Abs. 3 fallende Handwerkerleistungen bzw. handwerkliche Leistungen sind auch dann nur nach Abs. 3 steuerbegünstigt, wenn man sie auch als haushaltsnahe Dienstleistungen qualifizieren könnte, wie z.B. üblicherweise von den Haushaltsangehörigen selbst erbrachte Schönheitsreparaturen oder kleinere Ausbesserungsarbeiten. Mit Urteil vom 25.8.2010 (VI R 4/09, BFH/NV 2010, 1899, LEXinform 0179807) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Bremen bestätigt. Das beauftragte Unternehmen muss nicht in die Handwerksrolle eingetragen sein; es können auch Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG mit der Leistung beauftragt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 22).
3.3.6. Prüf- und Gutachterdienste
Nach der bisherigen Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 9 und 22) sind Aufwendungen für technische Prüfdienste nicht begünstigt, da sie vergleichbar mit Gutachtertätigkeiten sind (vgl. Rz. 22 und Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014 unter Gutachtertätigkeiten).
Die Aufwendungen, bei denen eine Gutachtertätigkeit (Anlage 1 unter Gutachtertätigkeiten, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75) im Vordergrund steht, waren bisher nicht begünstigt. Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) nennt beispielhaft
Mess- und Überprüfungsarbeiten (Anlage 1 unter Prüfdienste/Prüfleistung, Überprüfung von Anlagen, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75),
Legionellenprüfungen (Anlage 1 unter Legionellenprüfung, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75,
die Kontrolle von Aufzügen oder von Blitzschutzanlagen (Anlage 1 unter Kontrollaufwendungen des TÜV, z.B. für den Fahrstuhl oder den Treppenlift, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75),
die Feuerstättenschau (Anlage 1 unter Feuerstättenschau und Schornsteinfeger, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75) sowie
andere technische Prüfdienste (Anlage 1 unter Schadensfeststellung, Ursachenfeststellung (z.B. bei Wasserschaden, Rohrbruch usw.), Technische Prüfdienste, BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75).
Gegen die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) hat der BFH mit Urteil vom 6.11.2014 (VI R 1/13, BStBl II 2015, 481) entschieden, dass die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage (Dichtheitsprüfung einer Abwasserleitung) durch einen Handwerker und damit die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes ebenso eine steuerbegünstigte Handwerkerleistung i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sein kann wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder vorbeugende Maßnahmen zur Schadensabwehr. Die Dichtheitsprüfung der Abwasserleitung dient der Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Hausanlage und ist damit als (vorbeugende) Erhaltungsmaßnahme zu beurteilen. Die regelmäßige Überprüfung von Geräten und Anlagen auf deren Funktionsfähigkeit erhöht deren Lebensdauer, sichert deren nachhaltige Nutzbarkeit, dient überdies der vorbeugenden Schadensabwehr und zählt damit zum Wesen der Instandhaltung. Dies gilt auch dann, wenn hierüber eine Bescheinigung »für amtliche Zwecke« erstellt wird. Denn durch das Ausstellen einer solchen Bescheinigung wird eine handwerkliche Leistung weder zu einer gutachterlichen Tätigkeit noch verliert sie ihren Instandhaltungscharakter (Pressemitteilung des BFH Nr. 7/2015 vom 28.1.2015, LEXinform 0442858).
Nach dem BMF-Schreiben vom 10.11.2015 (BStBl I 2015, 876) werden auch Aufwendungen für Mess- oder Überprüfarbeiten einschließlich der Feuerstättenschau eines Schornsteinfegers als abzugsfähige haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG anerkannt. Das BMF reagiert damit auf die Rechtsprechung des BFH zur Abzugsfähigkeit von vorbeugenden Erhaltungsmaßnahmen (s. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0652774). Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für eine gutachterliche Tätigkeit als begünstigte Handwerkerleistungen s. Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sowie die Anlage 1 des BMF-Schreibens unter »Gutachtertätigkeit«.
Zu berücksichtigen sind insbes. die in der Anlage 1 aufgeführten Maßnahmen wie
Dichtheitsprüfung von Abwasseranlagen,
Überprüfung von Anlagen,
Kontrollaufwendungen des TÜV, z.B. für den Fahrstuhl oder den Treppenlift,
Feuerstättenschau und Schornsteinfeger,
Schadensfeststellung, Ursachenfeststellung,
Weder zu den haushaltsnahen Dienstleistungen noch zu den Handwerkerleistungen gehören beispielsweise
Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer Finanzierung (z.B. zur Erlangung einer KfW-Förderung).
Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für die Erstellung eines Schadensgutachtens hat das FG Sachsen mit Urteil vom 8.11.2016 (3 K 218/16, EFG 2017, 654, LEXinform 5019873, rkr.) Folgendes entschieden: Ist die Abdichtung des Kellers eines Hauses gegen von außen eindringendes Grund- und Niederschlagswasser infolge von Baumängeln undicht und deswegen nahezu der gesamte Kellerbereich von Feuchtigkeitsschäden betroffen, so handelt es sich bei den Kosten der Suchschachtung (hier: Erdaushub bis 4 m Tiefe mit Sicherung der Baugrube durch einen Zaun, Installation einer Wasserhaltung gegen eindringendes Regenwasser) grundsätzlich um steuerermäßigte Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG. Die steuerbegünstigten Aufwendungen sind aber um eine Erstattung zu kürzen, die der Stpfl. aufgrund eines Vergleichs mit der – die Baumängel verschuldenden – Baufirma im gleichen oder einem späteren Veranlagungszeitraum erhält.
Lässt der Stpfl. betreffend den undichten Keller zur Untermauerung von Regressansprüchen gegen das Bauunternehmen ein Schadensgutachten von einem Bausachverständigen erstellen und hat der beauftragte Bauingenieur unter Zuziehung eines Statikers die weitaus überwiegende Anzahl der abgerechneten Stunden mit der Erstellung des Gutachtens in seinem eigenen Büro verbracht, so scheidet eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Gutachten nach § 35a Abs. 3, 4 EStG aus, da es sich bei den Gutachterkosten nicht um Leistungen eines »Handwerkers« handelt und das Gutachten auch nicht »im Haushalt« des Stpfl. erstellt worden ist.
Ebenfalls nicht begünstigt sind Verwaltergebühren für den Hausverwalter einer Wohnungseigentümergemeinschaft (Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213 unter »Hausverwalterkosten oder -gebühren« sowie »Verwaltergebühr«).
3.3.7. Steuerbegünstigte Handwerkerleistungen durch die öffentliche Hand
Auch die öffentliche Hand kann steuerbegünstigte Handwerkerleistungen erbringen (BFH Urteil vom 6.11.2014, VI R 1/13, BStBl II 2015, 481 und BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 22). Die Auftragsvergabe oblag im Urteilsfall dem Stpfl. selbst, während die öffentliche Hand in Form eines Zweckbetriebs unternehmerisch tätig wurde. Die öffentliche Hand agierte hier nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung. Eine Abrechnung zum Beispiel in Form von Kostenersatzbeiträgen führt insoweit nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung.
Gem. Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) handelt es sich bei den Arbeitskosten für den Anschluss an das Trink- und Abwassernetz, der stromführenden Leitungen im Haus oder für die Erstellung der Nutzungsvoraussetzungen für das Fernsehen oder Internet sowie bei den Kosten der weiterführenden Anschlüsse innerhalb des Haushaltes um nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigte Handwerkerleistungen (vgl. hierzu auch die Anlage 1 zum BMF-Schreiben zum Stichwort »Hausanschlüsse an Ver- und Entsorgungsnetze«.
Nicht nach § 35a EStG begünstigt sind hingegen die Fälle, in denen die öffentliche Hand aufgrund einer solchen gesetzlichen Verpflichtung tätig wird (s. FinBeh Hamburg vom 31.3.2017, S 2296 b – 2015/003 – 52).
3.4. Öffentlich geförderte Maßnahmen
Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird eine Doppelförderung dadurch vermieden, dass öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden, von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen sind (§ 35a Abs. 3 Satz 2 EStG). Unter einer Maßnahme i.S.d. § 35a Abs. 3 Satz 2 EStG ist die (Einzel-)Maßnahme zu verstehen, für die eine öffentliche Förderung in der Form eines zinsverbilligten Darlehens oder steuerfreier Zuschüsse in Anspruch genommen wird. Wird für diese Maßnahme die öffentliche Förderung bewilligt, schließt dies die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG auch für den Teil der mit dieser Maßnahme verbundenen Aufwendungen aus, die sich – z.B. weil sie den Förderhöchstbetrag übersteigen – im Rahmen der öffentlichen Förderung nicht auswirken. Eine Aufteilung der Aufwendungen für eine öffentlich geförderte (Einzel-)Maßnahme mit dem Ziel, für einen Teil der Aufwendungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG in Anspruch zu nehmen, ist nicht möglich.
Werden im Rahmen von Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen mehrere (Einzel-)Maßnahmen durchgeführt, von denen einzelne öffentlich gefördert werden, ist die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für (Einzel-)Maßnahmen, die nicht unter diese öffentliche Förderung fallen, möglich (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 23 und 24).
3.5. Heimunterbringung
Zu den begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen bzw. Handwerkerleistungen bei einer → Heimunterbringung gehören neben den in dem eigenständigen und abgeschlossenen Haushalt des Stpfl. durchgeführten und individuell abgerechneten Leistungen (z.B. Reinigung des Appartements, Pflege- oder Handwerkerleistungen im Appartement) u.a. die Hausmeisterarbeiten, die Gartenpflege sowie kleinere Reparaturarbeiten, die Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals sowie die Reinigung der Gemeinschaftsflächen, wie Flure, Treppenhäuser und Gemeinschaftsräume (BFH Urteil vom 29.1.2009, VI R 28/08, BStBl II 2010, 166 sowie BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17; → Haushaltsnahe Dienstleistungen → Heimunterbringung → Pflegekosten).
Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).
4.1. Steuerpflichtiger als Auftraggeber
Der Stpfl. kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich nur dann in Anspruch nehmen, wenn er Auftraggeber ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 25). Zur Berücksichtigung der Handwerkerleistungen in den Fällen des abgekürzten Vertragswegs s. Beispiele.
4.2. Wohnungseigentümergemeinschaften
Besteht ein Beschäftigungsverhältnis zu einer Wohnungseigentümergemeinschaft (z.B. bei Reinigung und Pflege von Gemeinschaftsräumen) oder ist eine Wohnungseigentümergemeinschaft Auftraggeber der handwerklichen Leistung, kommt für den einzelnen Wohnungseigentümer eine Steuerermäßigung in Betracht, wenn in der Jahresabrechnung
die im Kj. unbar gezahlten Beträge nach den begünstigten haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG) jeweils gesondert aufgeführt sind,
der Anteil der steuerbegünstigten Kosten (Arbeits- und Fahrtkosten), ausgewiesen ist und
Hat die Wohnungseigentümergemeinschaft zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben und Interessen einen Verwalter bestellt und ergeben sich die Angaben nicht aus der Jahresabrechnung, ist der Nachweis durch eine Bescheinigung des Verwalters über den Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers zu führen. Ein Muster für eine derartige Bescheinigung ist als Anlage 2 zum BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) beigefügt (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 26 und 27).
Nach Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sind Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG (wie z.B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) grundsätzlich im Jahr der Vorauszahlungen zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Aufwendungen bezüglich haushaltsnaher sozialversicherungspflichtiger Beschäftigungsverhältnisse i.S.v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Zu den regelmäßig wiederkehrenden Leistungen gehören z.B. auch Wartungsarbeiten und Arbeiten des Schornsteinfegers, die nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind. Einmalige Aufwendungen (wie z.B. Handwerkerrechnungen für Instandhaltungsarbeiten), die regelmäßig zu den Leistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG gehören, sind dagegen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung zu berücksichtigen und damit grundsätzlich in dem Kj., in dem der Wohnungseigentümer die Jahresabrechnung bzw. Verwalterbescheinigung erhalten hat. Nach Rz. 47 Sätze 3 und 4 des BMF-Schreibens ist es aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist, also der Stpfl. die Abrechnung bzw. Bescheinigung erhalten hat. Entsprechend haben auch Mieter die Möglichkeit, die begünstigten Aufwendungen erst für das Jahr geltend zu machen, indem sie die Nebenkostenabrechnung erhalten haben (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 48).
Entgegen der Verwaltungsanweisung in Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75) hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 20.11.2012 (11 K 838/10, EFG 2013, 525, LEXinform 5014547, rkr) entschieden, dass Aufwendungen für Handwerkerleistungen bei Wohnungseigentümern bereits im Jahr ihrer Zahlung zu einer Steuerermäßigung führen können (s.a. Anmerkung vom 7.3.2013, LEXinform 0943602).
4.3. Mieter und Heimbewohner
Auch der Mieter einer Wohnung bzw. der Heimbewohner (→ Heimunterbringung) kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen, wenn die von ihm zu zahlenden Nebenkosten Beträge umfassen, die für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten geschuldet werden und sein Anteil an den vom Vermieter bzw. vom Träger des Heimes unbar gezahlten Aufwendungen entweder aus der Jahresabrechnung hervorgeht oder durch eine Bescheinigung des Vermieters oder seines Verwalters bzw. des Trägers des Heimes nachgewiesen wird (s.a. → Heimunterbringung und BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).
Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) seine Rspr. zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG fortgeführt und entschieden, dass auch der Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung für vom Betreiber des Stifts erbrachte Leistungen in Anspruch nehmen kann. Auch hier gilt, wie für jede Steuerermäßigung nach § 35a EStG, dass eine Rechnung über die erbrachten Dienstleistungen erstellt werden muss. Aus dieser Rechnung müssen sich nicht nur Erbringer und Empfänger, sondern auch Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben.
Nachdem das FA die Steuerermäßigung abgelehnt hatte, entsprach das FG der dagegen erhobenen Klage und sprach die begehrte Steuerermäßigung i.H.v. 600 € zu (FG Hamburg Urteil vom 5.5.2008, 6 K 175/05, LEXinform 5006698). Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Die Steuerermäßigung werde für Dienstleistungen im privaten Haushalt gewährt. Ein solcher Haushalt könne grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehörten Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder dort Beschäftigter erledigt würden und regelmäßig anfielen. Die vom Stpfl. in Anspruch genommenen Tätigkeiten des Wohnstiftbetreibers seien solche haushaltsnahen Dienstleistungen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 30/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432948 sowie BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 17).
Aufwendungen eines Heimbewohners für Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten sind nur begünstigt, wenn konkrete tatsächlich erbrachte Handwerkerleistungen mit ihm abgerechnet werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG kann nicht gewährt werden, wenn dem Heimbewohner lediglich eine Bescheinigung erteilt wird, dass in dem monatlich zu zahlenden Heimentgelt bestimmte kalkulatorisch ermittelte Beträge für Renovierungs- und Instandsetzungsarbeiten enthalten sind. Diese Rechtsauffassung wird durch das BFH-Urteil vom 5.7.2012 (VI R 18/10, BStBl II 2013, 14) bestätigt, wonach monatliche Pauschalzahlungen für Schönheitsreparaturen an den Vermieter, der nach dem Mietvertrag zur Durchführung von Schönheitsreparaturen verpflichtet ist, beim Mieter keine nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen für Handwerkerleistungen darstellen (OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.11.2016, Kurzinformation ESt Nr. 23/2016, DStR 2017, 264).
4.4. Altenteiler
Zahlungen im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs stehen der Gewährung der Steuerermäßigung gem. § 35a EStG nicht entgegen. Ein Altenteiler, der empfangene Sachleistungen als wiederkehrende Bezüge versteuert, kann dafür die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen im Haushalt geltend machen, soweit sie auf seinen Haushalt entfallen und in der Person des die Sachleistungen erbringenden Altenteilsverpflichteten alle Voraussetzungen der Steuerermäßigung vorliegen (FG Niedersachsen Urteil vom 16.1.2013, 2 K 239/12, EFG 2013, 785, LEXinform 5014723, rkr.).
Im Urteilsfall wohnte die Altenteilerin in einem Haus ihres Sohnes. Zunächst war ihr verstorbener Ehemann Eigentümer des Hauses. Später wurde die Immobilie auf ihren Sohn übertragen. Der Sohn verpflichtete sich, seiner Mutter ein lebenslanges Wohnrecht inklusive kostenloser Heizung und sonstiger Energie zu gewähren. Die Mutter machte Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen geltend und begehrte die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG. Sie begründete dies damit, dass in den von ihr zu versteuernden Altenteilsleistungen die angesetzten Schornsteinfegergebühren und Aufwendungen für die Überprüfung der Heizungsanlage enthalten seien. Das FA berücksichtigte die Kosten mit dem Argument nicht, die Mutter habe keine Zahlung auf das Konto des Handwerkers als Leistungserbringer geleistet.
Das FG ist zu einem anderen Ergebnis gekommen: Nach Ansicht der Richter steht der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch die Mutter als Altenteilerin nicht entgegen, dass sie selbst weder eine Rechnung erhalten noch die Aufwendungen unmittelbar getragen hat. Denn obwohl sie die Aufwendungen nicht selbst getragen hat, wird ihr der Vorteil steuerlich als Einnahme zugerechnet. Diese Beurteilung entspricht auch der Behandlung von Arbeitgeberzuwendungen (vgl. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 45 und 46): Wenn vom ArbN als Sachbezug versteuerte Aufwendungen des ArbG für eine Dienst- oder Werkswohnung die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ermöglichen, kann für Aufwendungen des Vermögensübernehmers für die Wohnung, an der sich der Geber als Altenteiler ein Wohnrecht vorbehalten hat, nichts anderes gelten.
5. Umfang der begünstigten Aufwendungen
Für Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen (Arbeitskosten) kann ein Abzug von der Steuerschuld i.H.v. 20 % der Aufwendungen, höchstens 1 200 €, vorgenommen werden. Damit sind Aufwendungen für Arbeitskosten bis zu 6 000 € begünstigt. Die Höchstgrenze ist erstmals anzuwenden bei Aufwendungen, die im Veranlagungszeitraum 2009 geleistet und deren zu Grunde liegende Leistungen nach dem 31.12.2008 erbracht worden sind.
Die Steuerermäßigung für Aufwendungen ist ausgeschlossen, wenn diese zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213; Rz. 31).
Nach § 35a Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 EStG sind nur die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen Tätigkeit selbst, für Pflege- und Betreuungsleistungen bzw. für Handwerkerleistungen einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten begünstigt. Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Dienstleistung bzw. den Handwerkerleistungen gelieferte Waren (z.B. Fliesen, Tapeten, Farbe oder Pflastersteine) bleiben außer Ansatz. Dies gilt nicht für Verbrauchsmittel (z.B. Schmier-, Reinigungs- oder Spülmittel, Streugut; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 39). Aufwendungen, bei denen die Entsorgung im Vordergrund steht, sind nicht begünstigt. Etwas anderes gilt, wenn die Entsorgung als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen ist (z.B. Fliesenabfuhr bei Neuverfliesung eines Bades, Grünschnittabfuhr bei Gartenpflege).
Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben in der Rechnung gesondert ermittelt werden können. Auch eine prozentuale Aufteilung des Rechnungsbetrages in Arbeitskosten bzw. Materialkosten durch den Rechnungsaussteller ist zulässig. Eine Schätzung des Anteils der Arbeitskosten durch den Steuerpflichtigen ist nicht zulässig und kann auch nicht auf die Entscheidung des BFH vom 20.3.2014 (VI R 56/12, BStBl II 2014, 882) gestützt werden.
Bei Wartungsverträgen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Anteil der Arbeitskosten, der sich auch pauschal aus einer Mischkalkulation ergeben kann, aus einer Anlage zur Rechnung hervorgeht. Abschlagszahlungen können nur dann berücksichtigt werden, wenn hierfür eine Rechnung vorliegt, welche die Voraussetzungen des § 35a EStG erfüllt. Ein gesonderter Ausweis der auf die Arbeitskosten entfallenden USt ist nicht erforderlich (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 40).
Aufwendungen für Handwerkerleistungen, die im Zusammenhang mit Versicherungsschadensfällen entstehen, können nur berücksichtigt werden, soweit sie nicht von der Versicherung erstattet werden. Dabei sind nicht nur erhaltene, sondern auch in späteren Veranlagungszeiträumen zu erwartende Versicherungsleistungen zu berücksichtigen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 41; FG Sachsen Urteil vom 8.11.2016, 3 K 218/16, EFG 2017, 654, LEXinform 5019873, rkr.; FG Münster Urteil vom 6.4.2016, 13 K 136/15 E, LEXinform 5019037, rkr. Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig, Az. BFH: VI B 53/16 vom 9.2.2017; s.a. Anmerkung vom 14.6.2016, LEXinform 0652925).
Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist auf den Veranlagungszeitraum der Zahlung abzustellen (§ 11 Abs. 2 EStG und BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 44).
Bei Wohnungseigentümern und Mietern ist es erforderlich, dass die auf den einzelnen Wohnungseigentümer und Mieter entfallenden Aufwendungen für Handwerkerleistungen entweder in der Jahresabrechnung gesondert aufgeführt oder durch eine Bescheinigung des Verwalters oder Vermieters nachgewiesen sind. Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z.B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) werden grundsätzlich anhand der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Vorauszahlungen berücksichtigt, einmalige Aufwendungen (wie z.B. Handwerkerrechnungen) dagegen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung. Es ist aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist. Entsprechendes gilt für die Nebenkostenabrechnung der Mieter (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 47 und 48).
Leistet der Mieter einer Dienstwohnung an den Vermieter pauschale Zahlungen für die Durchführung von Schönheitsreparaturen, so handelt es sich hierbei nicht um Aufwendungen für Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG, wenn die Zahlungen unabhängig davon erfolgen, ob und ggf. in welcher Höhe der Vermieter tatsächlich Reparaturen an der Wohnung des Mieters in Auftrag gibt (BFH Urteil vom 5.7.2012, VI R 18/10, BStBl II 2013, 14; s.a. Pressemitteilung Nr. 25/12 des Deutschen Steuerberatungsverbandes e.V. vom 21.11.2012, LEXinform 0438780).
Mit der monatlichen Zahlung eines bestimmten Betrags, der von der tatsächlichen Vornahme von Schönheitsreparaturen unabhängig war, kam der Kläger einer sich aus dem Mietverhältnis für ihn ergebenden Pflicht nach. Der Vermieter seinerseits erfüllte mit dem ihm von den Mietern zur Verfügung gestellten Gesamtbetrag der Mittel für Schönheitsreparaturen seine Verpflichtung, für die Ausführung der Schönheitsreparaturen an den Dienstwohnungen zu sorgen und diese in einem vertragsgerechten Zustand zu erhalten. Der Kläger erbrachte damit seine Aufwendungen nicht aufgrund der Inanspruchnahme einer konkreten Handwerkerleistung. Der Betrag, der für Schönheitsreparaturen zu leisten war, war vielmehr dem Grunde und der Höhe nach unabhängig davon, ob im Streitjahr oder überhaupt für die Wohnung des Klägers Schönheitsreparaturen anfielen. Dementsprechend kann auch der im Streitjahr gezahlte Betrag nicht als Zahlung für eine konkrete Handwerkerleistung angesehen werden.
Die vorliegende Fallgestaltung kann nicht mit Zahlungen von Mietern an Vermieter gleichgestellt werden, die der Vermieter in der Jahresabrechnung abrechnet (vgl. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 27). Die begünstigten Fälle setzen eine Nebenkostenabrechnung voraus, die Beträge umfasst, die für konkrete haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten geschuldet und abgerechnet werden. Hieran fehlt es im Streitfall.
Die Gegebenheiten im Streitfall unterscheiden sich auch von Wohnungseigentümergemeinschaften (vgl. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 26) wesentlich. Im Rahmen der gemeinschaftlichen Verwaltung des Wohnungseigentums kann die Wohnungseigentümergemeinschaft mit Wirkung für und gegen alle Gemeinschafter Handwerkerleistungen in Auftrag geben. Werden die Rechnungen hierfür aus dem Gemeinschaftsvermögen (§ 10 Abs. 7 WoEigG) beglichen, entstehen dem einzelnen Wohnungseigentümer Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen. Im Streitfall hingegen nimmt nicht der Kläger als Mieter eine Handwerkerleistung in Anspruch, die von einem den Mietern gemeinschaftlich zuzurechnenden Konto beglichen wird. Vielmehr erfüllt der Vermieter eine ihm aufgrund des Mietverhältnisses obliegende Verpflichtung zur Durchführung von Schönheitsreparaturen, indem er Handwerkerleistungen in Anspruch nimmt und diese aus in sein Vermögen übergegangenen Mitteln bezahlt.
Die Höchstbeträge nach § 35a EStG können nur haushaltsbezogen in Anspruch genommen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Leben z.B. zwei Alleinstehende im gesamten Veranlagungszeitraum in einem Haushalt und sind beide Auftraggeber haushaltsnaher Dienstleistungen oder von Handwerkerleistungen, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen, es sei denn, es wird einvernehmlich eine andere Aufteilung gewählt. Dies gilt auch für Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53 ff. sowie die Erläuterungen und Beispiele unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen).
Der BFH hat mit Urteil vom 29.7.2010 (VI R 60/09, BStBl II 2014, 151) entschieden, dass zusammen veranlagte Ehegatten, die mehrere Wohnungen nutzen, die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nur einmal bis zum gesetzlich geregelten Höchstbetrag in Anspruch nehmen können.
Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 44/08, BStBl II 2009, 411) hat der BFH entschieden, dass der Verfall eines nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags nach § 35a EStG verfassungsgemäß ist. Zu den weiteren Erläuterungen dieses Urteils s. → Haushaltsnahe Dienstleistungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 56).
6. Nachweisführung
Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) tritt ab 1.1.2008 eine Beweiserleichterung ein. Die Nachweise müssen nun nicht mehr der ESt-Erklärung beigefügt werden. Nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 49).
Bei Wohnungseigentümern und Mietern sind die Jahresabrechnung oder die Bescheinigung der Verwalters oder Vermieters mit der Antragstellung vorzulegen.
Die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt in der Regel durch Überweisung. Beträge, für deren Begleichung ein Dauerauftrag eingerichtet worden ist oder die durch eine Einzugsermächtigung abgebucht oder im Wege des Online-Bankings überwiesen wurden, können i.V.m. dem Kontoauszug, der die Abbuchung ausweist, anerkannt werden. Dies gilt auch bei Übergabe eines Verrechnungsschecks oder der Teilnahme am Electronic-Cash-Verfahren oder am elektronischen Lastschriftverfahren. Barzahlungen können nicht anerkannt werden. S. dazu die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen und das BFH-Urteil vom 20.11.2008 (VI R 14/08, BStBl II 2009, 307), nach dem die Barzahlung die Steuerermäßigung des § 35a EStG ausschließt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 50). Mit Beschluss vom 30.7.2013 (VI B 31/13, BFH/NV 2013, 1786, LEXinform 5907468) stellt der BFH fest, dass es in der Rspr. des BFH hinreichend geklärt ist, dass die Steuerbefreiung des § 35a Abs. 3 EStG bei Barzahlung nicht in Betracht kommt. Auch das Vorbringen weiterer Beschwerden, wonach der Bezirksschornsteinfegermeister im Streitfall auf Barzahlung bestanden habe und bei einer »Quasi-Behörde« Schwarzarbeit nicht zu befürchten sei, begründet keinen Klärungsbedarf. Denn der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.
7. Zahlungen vom Konto eines Dritten
Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG können im abgekürzten Zahlungsweg vom Konto eines Dritten bezahlt werden. Das in § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG normierte Erfordernis unbarer Zahlungsvorgänge wird durch die Zulassung des abgekürzten Zahlungswegs nicht berührt. Ein Erfordernis, dass das Geld vom Konto der Kläger selbst überwiesen sein muss, lässt sich nicht herleiten (Sächsisches FG Urteil vom 18.9.2009, 4 K 645/09, LEXinform 5009223; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 213, Rz. 51; s.a. Beispiele 5 und 6).
Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beträgt 20 % von 2 380 € (2 000 € zzgl. anteiliger USt) &equals; 476 € für die haushaltsnahe Dienstleistung und gem. § 35a Abs. 3 EStG 20 % von 3 570 € (3 000 € zzgl. anteiliger USt) &equals; 714 €, höchstens 1 200 € für die Handwerkerleistung. Die tarifliche ESt vermindert sich somit um 1 190 €, allerdings maximal bis auf 0 €.
S.a. Plenker u.a., DB 2009, 191, 195, Beispiele 13 ff.
Familie A zieht zum 1.6.2017 in ihr neues Einfamilienhaus. Das Mietverhältnis ihrer bisherigen Mietwohnung endet zum 30.4.2017.
Im April 2017 lässt die Familie die vertraglichen Schönheitsreparaturen durch einen selbstständigen Handwerker ausführen. Die hierfür anfallenden Arbeitskosten betragen 2 000 €, die Materialkosten betragen 500 €.
Die unter Buchst. a genannten Schönheitsreparaturen führt die Familie selbst aus. Der Wert der eigenen Arbeitsleistung beträgt 1 000 €.
Familie A kann für die Schönheitsreparaturen (Handwerkerleistungen) eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG beanspruchen, da es sich auch noch bei der bisherigen Wohnung um ihren Haushalt handelt. Die Steuerermäßigung beträgt 20 % der Arbeitskosten (§ 35a Abs. 5 Satz 2 EStG) i.H.v. 2 000 € &equals; 400 €, maximal jedoch 1 200 € (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3).
Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG kann nicht geltend gemacht werden, da keine Handwerkerleistungen in Anspruch genommen wurden. Der Wert der eigenen Arbeitsleistung führt nicht zu steuerlich relevanten Aufwendungen.
Familie A zieht zum 1.6.2017 in ihr neues Einfamilienhaus. Das Mietverhältnis ihrer bisherigen Mietwohnung endet zum 30.6. bzw. 31.7.2017. Im Juni bzw. Juli 2017 lässt die Familie die vertraglichen Schönheitsreparaturen durch einen selbstständigen Handwerker ausführen. Die hierfür anfallenden Arbeitskosten betragen 2 000 €, die Materialkosten betragen 500 €.
S.a. Sachverhalt und Lösung 2.
Der Begriff »im Haushalt« ist nicht in jedem Fall mit »tatsächlichem Bewohnen« gleichzusetzen. Beabsichtigt der Stpfl. umzuziehen, und hat er für diesen Zweck bereits eine Wohnung oder ein Haus gemietet oder gekauft, gehört auch diese Wohnung oder dieses Haus zu seinem Haushalt, wenn er tatsächlich dorthin umzieht. Zum Haushalt des Stpfl. gehören somit das neue Einfamilienhaus und die bisherige Mietwohnung.
Hat der Stpfl. seinen Haushalt durch Umzug in eine andere Wohnung oder ein anderes Haus verlegt (hier ab 1.6.2017), gelten Maßnahmen zur Beseitigung der durch die bisherige Haushaltsführung veranlassten Abnutzung (z.B. Renovierungsarbeiten eines ausziehenden Mieters) noch als im Haushalt erbracht. Voraussetzung ist, dass die Maßnahmen in einem engen zeitlichen Zusammenhang zu dem Umzug stehen. Für die Frage, ab wann oder bis wann es sich um einen Haushalt des Stpfl. handelt, kommt es im Übrigen grundsätzlich auf das wirtschaftliche Eigentum an. Bei einem Mietverhältnis ist deshalb der im Mietvertrag vereinbarte Beginn des Mietverhältnisses oder bei Beendigung das Ende der Kündigungsfrist (hier bis 30.6 bzw. 31.7.2017) und bei einem Kauf der Übergang von Nutzen und Lasten entscheidend. Ein früherer oder späterer Zeitpunkt für den Ein- oder Auszug ist durch geeignete Unterlagen (z.B. Meldebestätigung der Gemeinde, Bestätigung des Vermieters) nachzuweisen. In Zweifelsfällen kann auf das in der Regel anzufertigende Übergabe-/Übernahmeprotokoll abgestellt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3).
Familie B bezieht zum 1.9.2017 ein gekauftes Einfamilienhaus. Die Anschaffungskosten betragen 150 000 €. Laut notariellem Vertrag erfolgt der Übergang von Nutzen und Lasten am 1.5.2017. In den Monaten vor dem Einzug werden an dem Einfamilienhaus umfangreiche Renovierungsarbeiten durchgeführt. Die reinen Arbeitskosten der ausführenden Handwerker betragen für diese Renovierungsarbeiten insgesamt 15 000 € zzgl. 2 850 € USt. Die Materialkosten betragen insgesamt 40 000 € zzgl. 7 600 € USt. Eine Wohnflächenerweiterung findet durch die Renovierungsmaßnahmen nicht statt.
Renovierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, gehören als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu den Anschaffungskosten, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. 15 % der Anschaffungskosten i.H.v. 150 000 € &equals; 22 500 €. Da die Nettorenovierungsarbeiten insgesamt 55 000 € betragen, handelt es sich bei den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen um anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 3 EStG kann unabhängig davon gewährt werden, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellen. Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme sind nicht begünstigt. Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushalts bis zu dessen Fertigstellung anfallen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 19). Die Renovierungsarbeiten wurden auch im EU/EWR-Haushalt der Familie B durchgeführt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Begünstigt nach § 35a Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 EStG sind 20 % der Bruttoarbeitskosten i.H.v. 17 850 € &equals; 3 570 €, höchstens jedoch 1 200 €. Ein gesonderter Ausweis der auf die Arbeitskosten entfallenden Mehrwertsteuer ist nicht erforderlich (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 40). Die nicht abzugsfähige Vorsteuer gehört nach § 9b Abs. 1 EStG zu den Herstellungskosten.
Sachverhalt s. Beispiel 2 Buchst. a. Die Rechnungen der von A beauftragten Handwerker werden von den Eltern des A unmittelbar durch Banküberweisung an die Handwerker beglichen.
Die Eltern selbst können die Aufwendungen steuerlich weder als Werbungskosten geltend machen noch dafür die Steuerermäßigung i.S.d. § 35a EStG beanspruchen. Die Eltern haben die Handwerkerleistungen nicht selbst als Auftraggeber in einem EU/EWR-Haushalt in Anspruch genommen.
Nur unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG hätten die Eltern die Möglichkeit, die Aufwendungen als Unterhaltsaufwendungen steuermindernd geltend zu machen.
Die Aufwendungen der Eltern werden im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges entrichtet (→ Drittaufwand). Mit Urteil vom 25.6.2008 (X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093, LEXinform 0586966) setzt sich der BFH ausgiebig mit der Berücksichtigung von Aufwendungen im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges und des abgekürzten Vertragsweges auseinander (s.a. Levedag, NWB Fach 3, 15339).
Die Fallgruppe des abgekürzten Zahlungswegs ist dadurch gekennzeichnet, dass der Stpfl. vom Leistungserbringer als seinem Vertragspartner die Leistung aufgrund eines eigenen Rechtsanspruchs verlangen kann, es wird nur für Rechnung des Stpfl. von einem anderen das vertraglich geschuldete Entgelt gezahlt (§ 267 BGB). Der Stpfl. wird aufgrund der Zuwendung so behandelt, als habe er selbst das Entgelt aus zuvor geschenkten Mitteln entrichtet, wenn er dem Dritten (Zahlenden) keinen Ersatz leisten muss.
Muss der Stpfl. Ersatz leisten, dann liegen unstreitig eigene Aufwendungen vor. Im Fall des abgekürzten Zahlungsweges sind die Zahlungen der Eltern dem Stpfl. zuzuordnen, so dass für diesen die Voraussetzungen des § 35a EStG geprüft werden müssen. Die Renovierungsleistungen werden vom Stpfl. in seinem in der EU bzw. im EWR liegenden Haushalt in Anspruch genommen. Weiterhin muss der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten haben (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG) und die Zahlung der Rechnung muss auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt sein. Unter diesen Voraussetzungen kann der Stpfl. A die Aufwendungen mit 20 % von 2 000 € &equals; 400 € als Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG beanspruchen.
Mit Urteil vom 18.9.2009 (4 K 645/09, LEXinform 5009223) bestätigt das Sächsische FG die Auffassung, dass die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 3 EStG auch bei abgekürztem Zahlungsweg anzuwenden ist.
Die Zahlung der Rechnung durch die Eltern des Stpfl. ist nicht anders zu behandeln, als wenn die Eltern des Stpfl. diesem das Geld vor der dann eigenhändigen Zahlung zugewendet hätten. Der Begriff der Aufwendungen des Stpfl. i.S.d. § 35a EStG ist insoweit nicht anders zu beurteilen als der Begriff der Aufwendungen i.S.d § 9 Abs. 1 EStG und i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG. Für den Abzug der Werbungskosten ist die Mittelherkunft für den Ausgabenabzug nicht bedeutsam. So kann der Stpfl. Aufwendungen selbst dann abziehen, wenn ein Dritter ihm den entsprechenden Betrag zuvor geschenkt hat, oder, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, in seinem Einvernehmen seine Schuld tilgt (BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Nichts anderes kann infolge der umfassenden Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips für die sonstigen Bereiche der Aufwandszurechnung gelten, so auch für die Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen. Auch aus § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG lässt sich ein Erfordernis, dass das Geld vom Konto des Stpfl. selbst überwiesen sein muss, nicht herleiten: Gem. § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach Abs. 3 der Vorschrift, dass der Stpfl. die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Handwerkerleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist. Die Vorschrift des § 35a Abs. 3 EStG verfolgt den Zweck, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen. § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ist eine folgerichtige Ausgestaltung dieser gesetzgeberischen Zielsetzung. Denn die Vorschrift entspricht – typisierend – dem Erfahrungssatz, dass Barzahlungen regelmäßig wesentliches Kennzeichen der Schwarzarbeit im Privathaushalt sind (BFH Urteil vom 20.11.2008, VI R 14/08, BStBl II 2009, 307). Das von der Vorschrift verfolgte Ziel der Bekämpfung der Schwarzarbeit durch das Erfordernis unbarer Zahlungsvorgänge wird durch die Zulassung des abgekürzten Zahlungswegs nicht berührt (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 51).
ArbG A beauftragt den Handwerker H in der an den ArbN N vermieteten Wohnung (Dienst- bzw. Werkswohnung) Renovierungsarbeiten durchzuführen. Die Aufwendungen dafür i.H.v. brutto 3 416 € – davon entfallen 2 340 € auf Arbeitskosten – trägt der ArbG. Der ArbN möchte die Steuerermäßigung des § 35a EStG in Anspruch nehmen.
Lässt der ArbG haushaltsnahe Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen von einem (fremden) Dritten durchführen und trägt er hierfür die Aufwendungen, kann der ArbN die Steuerermäßigung nach § 35a EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er die Aufwendungen – neben dem Mietwert der Wohnung – als Arbeitslohn (Sachbezug) versteuert hat und der ArbG eine Bescheinigung erteilt hat, aus der eine Aufteilung der Aufwendungen nach haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen, jeweils unterteilt nach Arbeitskosten und Materialkosten, hervorgeht. Zusätzlich muss aus der Bescheinigung hervorgehen, dass die Leistungen durch (fremde) Dritte ausgeführt worden sind und zu welchem Wert sie zusätzlich zum Mietwert der Wohnung als Arbeitslohn versteuert worden sind. Die Steuerermäßigung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn die haushaltsnahen Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen durch eigenes Personal des ArbG durchgeführt worden sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 45).
Paus, Sind erstmalige Herstellungskosten als Handwerkerleistungen begünstigt? – Anmerkungen zu dem BFH-Urteil vom 13.7.2011 (VI R 61/10, BStBl II 2012, 232) –, FR 2012, 154; Schmidt, Handwerkliche Tätigkeiten bei Neubaumaßnahmen, NWB 2013, 2572; Nolte, Haushaltsnahe Dienstleistungen und haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse – Anmerkungen zum BMF-Schreibens vom 9.11.2016, NWB 2/2017, 121; Dorn u.a., BFH zu Handwerkerleistungen »im Haushalt«, NWB 46/2018, 3376; Heine, Smart Home – digitaler Haushalt i.S.d. § 35a EStG?, NWB 27/2017, 2031.