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Timestamp: 2020-08-10 19:01:06+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 2729', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 2729', 'art. 2729', 'art. 7', 'art. 111', 'art. 2729', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 23', 'art. 54', 'sentenza ', 'art. 54', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 115', 'art. 2697', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 7', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 2729', 'art. 2729', 'art. 6', 'art. 7', 'sentenza ', 'sentenza ']

Il contribuente può usare dichiarazioni di terzi poiché non si tratta di prove testimoniali vietate
Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale si riferisce alla prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento (Cassazione civile sez. trib., 02/10/2019, ud.03/10/2018, dep. 02/10/2019, n.24531)
La vicenda. Il fisco ha notificato un atto impositivo ad un contribuente contestando la deducibilità di varie fatture di acquisto, ritenute relative ad operazioni inesistenti. Il contribuente ha impugnato tale atto dinanzi al giudice tributario e a conforto della veridicità delle operazioni ha anche prodotto degli atti notori nei quali i terzi coinvolti hanno confermato i fatti accaduti. Il giudice del gravame, in riforma della decisione di primo grado ha evidenziato l'inutilizzabilità delle dichiarazioni prodotte dalla difesa atteso il divieto di prova testimoniale nel processo tributario. Il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione eccependo, tra l'altro, che nella specie, non si era in presenza di una prova testimoniale bensì di elementi acquisiti al di fuori del processo liberamente valutabili dal giudice.
La Corte di cassazione ha accolto sul punto l'eccezione difensiva (sul punto si veda Diritto & Giustizia, fasc.177, 2019, pag. 15 - Isabella Buscema Nota a: Cassazione civile , 02 ottobre 2019, n.24531, sez. trib. - Processo tributario: il contribuente può usare dichiarazioni di terzi poiché non si tratta di prove testimoniali vietate).
Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7 d.lgs. n. 546/1992, si riferisce alla prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento. Tali dichiarazioni, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (Cassazione n. 13174/19). Le dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza ex art. 2729 c.c. diventano presunzioni.
Al fine di evitare che l'ammissibilità di dette dichiarazioni possa pregiudicare la difesa del contribuente ed il principio di uguaglianza delle parti, la Suprema Corte ha ribadito che è necessario riconoscere anche alla parte privata la possibilità di introdurre nel giudizio innanzi alle commissioni tributarie le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale. Ciò per far valere le proprie ragioni da trattare come indizi da valutare. Solo così infatti è rispettata la parità di armi tra Fisco e contribuente.
Conclusioni. L'esclusione della testimonianza nel processo tributario secondo la Corte Costituzionale (sentenza n. 18/00) non viola il principio della parità delle parti, è giustificata dall'inesistenza del principio costituzionale di necessaria uniformità delle regole processuali, è giustificata dal carattere documentale del processo tributario, è giustificata dalla specificità del processo tributario rispetto a quello civile o amministrativo, è espressione di scelta discrezionale del legislatore ordinario che può stabilire con riferimento a ciascun tipo di processo i mezzi di prova esperibili e le modalità per la loro assunzione. Rileva, in particolare, la Consulta che il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi raccolte nella fase dell'accertamento (cd. testimonianze anomale) è quello indiziario e pertanto le stesse dichiarazioni hanno un'efficacia diversa da quella testimoniale e non sono idonee, senza il suffragio o supporto d'altri elementi, a costituire il fondamento della pronuncia; in buona sostanza, le dichiarazioni di terzi (es. clienti di un notaio ) raccolte dalla PT nel processo verbale di constatazione, privo d'efficacia probatoria privilegiata, possono essere valorizzate, dopo essere state recepite non acriticamente dall'ufficio, come presunzioni gravi precise e concordanti solo se accompagnati da altri elementi (es. matrici e fotocopie degli assegni) o argomenti di riscontro.
Le dichiarazioni di terzi, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, costituiscono meri elementi indiziari e sono sfornite ex se di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse sono del tutto inidonee a fondare una affermazione di responsabilità del contribuente per l'imposta, potendo soltanto fornire un eventuale ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario, o comunque avere il valore degli elementi indiziari i quali possono solo concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono idonei, da soli, a costituire il fondamento della decisione. Il divieto di prova testimoniale di cui all'art. 7 d.lgs. n. 546/92 nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare ai fini della decisione le dichiarazioni che gli organi dell'Amministrazione finanziaria sono autorizzate a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento. Tali dichiarazioni, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare unitamente ad altri elementi il convincimento del giudice (Cass. n. 6642/13, sez. T).
Il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio dinanzi le commissioni tributarie si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo, che si svolge oralmente e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testimoni, riveste un particolare valore probatorio e non implica, quindi, l'inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall'Amministrazione nella fase procedimentale e rese da soggetti terzi. Tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorio degli elementi indiziari, e devono pertanto essere necessariamente sopportate da riscontri oggettivi (Cass. n. 10252/13, sez. I).
Sì può osservare che le citate conclusioni, in tema d'utilizzazione della scienza di terzi, presuppongono la distinzione, sotto il profilo dell'efficacia probatoria, tra la prova testimoniale vietata e le cd. testimonianze anomale, derivanti da dichiarazioni rese da terzi senza la forma della vera e propria dichiarazione testimoniale. Secondo il giudice di legittimità il divieto della prova testimoniale non rende dignità al processo tributario caratterizzato dal principio della soccombenza processuale e dalla valenza della prova documentale; pertanto, non è tollerabile l'esclusione della prova testimoniale nell'ipotesi in cui l'unica fonte materiale di prova, disponibile ai fini della prova dell'infondatezza della pretesa erariale, sia per il contribuente la dichiarazione di un terzo.
La prova testimoniale è la narrazione dei fatti della controversia rivolta al giudice nel corso del processo e con determinate forme da soggetti che non sono parti del rapporto controverso. Essa presenta le seguenti caratteristiche: - inclusione tra le prove costituende; - terzietà del teste rispetto alle parti; - processualità poiché è assunta, secondo determinate modi, nel rispetto del principio del contraddittorio; - oralità poiché la deposizione è trasfusa in un processo verbale solo per valutarne la credibilità. In buona sostanza, la prova testimoniale è necessariamente orale, è di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento di testi e riveste di conseguenza un particolare valore probatorio.
Nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7 d.lgs. n. 546/1992 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (Cass. n. 9080/17; Cass. n. 8639/13; Cass. n. 5746/10).Tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (Cass. n. 9402/07). Infatti, dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell'art. 2729, comma 2, c.c. secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale poiché questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario (Cass. n. 22804/06; Cass. n. 960/15). Inoltre,nel pieno rispetto della 'parità di armi' tra fisco e contribuente, il diritto vivente ammette l'introduzione indiziaria nel processo tributario di dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale (Corte Cost. 18/00; Cass. n. 20028/11), sebbene esse non siano assunte o verbalizzate in contraddittorio da nessuna norma richiesto» (Cass. 21812/12; Cass. n. 960/15). Alla luce di quanto sopra esposto è condivisibile l'orientamento (Cass. n. 5957/03; Cass. n. 4269/02) del Giudice di legittimità secondo cui è ammessa, per garantire il principio delle parità delle armi processuali e l'effettività della tutela, la possibilità del contribuente del potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale con valenza d'elementi indiziari (si pensi all'atto notorio contenente le dichiarazioni rese dal genitore del contribuente).
L’affermazione non è indifferente: ad es. se le contestazioni fatte dall'amministrazione finanziaria possano configurare un reato sarà possibile raccogliere dichiarazioni e ricevere informazioni da parte del difensore nominato nel processo penale o in vista del possibile processo penale ai sensi dell’articolo 391 bis e 391 nonies cpp
Nel processo tributario, come è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell'Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, - fermo il divieto di ammissione della "prova testimoniale" posto dall'art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 con il valore probatorio «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» (Corte Costituzionale n. 18/00), va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale - beninteso, con il medesimo valore probatorio -, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l'effettività del diritto di difesa. Il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, compete non solo all'Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d'indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio al contribuente (Cass. n. 8628/16). Va riconosciuta la possibilità per il contribuente, in un sistema processuale fondato sulla parità delle parti, di introdurre in giudizio eventuali dichiarazioni extraprocessuali del terzo a suo favore, ancorché rilasciate al contribuente stesso o a chi lo assiste (Cass. n. 4122/15). Nonostante il divieto di prova testimoniale, nel processo tributario le dichiarazioni di terzi acquisite dai verificatori e trasfuse nel processo verbale di constatazione hanno valore indiziario e, ricorrendo i caratteri di cui all'art. 2729 c.c., hanno natura di presunzioni semplici Non comporta alcuna violazione del diritto di difesa l'acquisizione di dichiarazioni di terzi, da parte degli organi incaricati della verifica, in assenza del contraddittorio con il contribuente, in quanto l'interessato può sempre contestare la veridicità di tali dichiarazioni e può introdurre, in sede processuale, dichiarazioni di terzi contrarie alle prime.
la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: l'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti del contribuente, esercente attività di lavori generali di costruzioni di edifici, un avviso di accertamento con il quale, relativamente all'anno di imposta 1998, era stata accertata la non deducibilità dei costi e la non detraibilità dell'Iva di cui a 21 fatture emesse dalla ditta L.V. per noleggio di autocarri e escavatori, atteso che le stesse erano da riferirsi ad operazioni inesistenti; avverso il suddetto atto impositivo il contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Cosenza che aveva ritenuto effettive le operazioni di cui alle fatture e non imputabile al contribuente l'eventuale fittizietà delle medesime; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l'Agenzia delle entrate; il contribuente si era costituito e aveva proposto appello incidentale;
la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che la costituzione dell'appellante e l'appello incidentale erano tardivi e quindi inammissibili e, nel merito, ha accolto l'appello principale, avendo ritenuto assolto l'onere probatorio gravante sull'ufficio finanziario in ordine alla fittizietà delle operazioni di cui alle fatture contestate; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso dinanzi a questa Corte il contribuente affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso.
va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze difettante di legittimazione, che spetta, in forza del D.Lgs. n. 300 del 1999, all'Agenzia delle entrate a decorrere dal 1 gennaio 2001, data di operatività della disciplina;
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, comma 1, e art. 54, comma 1, e degli artt. 347 e 166 c.p.c., per avere dichiarato inammissibili le controdeduzioni proposte in appello in quanto tardivamente proposte;
parte ricorrente si limita a contestare il punto della decisione della sentenza che ha ritenuto inammissibili le controdeduzioni proposte con la costituzione tardiva senza indicare, tuttavia, in violazione del principio di autosufficienza del motivo di ricorso, quali profili di difesa, riportati nell'atto di controdeduzioni, non sono stati tenuti in considerazione dal giudice del gravame ai fini di una diversa decisione;
d'altro lato, va precisato, che, pur volendo tenere in considerazione quanto riportato dal ricorrente nelle pagg. da 7 a 10 in sede di esposizione sommaria del ricorso, tuttavia, in sede di controdeduzioni la stessa aveva eccepito: 1) la non utilizzabilità delle fatture, in quanto, a differenza di quanto affermato dai giudici di primo grado, la Guardia di finanza deve previamente richiedere autorizzazione all'autorità giudiziaria prima di trasmettere agli uffici finanziari i documenti e le altre risultanze investigative conseguenti all'esercizio dei poteri giudiziari; 2) la effettiva sussistenza delle operazioni, come confermato dagli atti notori prodotti; 3) la non fondatezza del motivo di appello in ordine al riparto dell'onere probatorio;
con riferimento alle suddette circostanze, va osservato che: la questione della necessità dell'autorizzazione all'autorità giudiziaria era stata già decisa in senso contrario dal giudice di primo grado, (come si evince dal passaggio sopra riportato contenuto a pag. 7 del ricorso), sicchè la stessa attiene ad un punto della decisione che la parte aveva l'onere di contestare in sede di appello incidentale entro i termini di costituzione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, comma 2; i profili di cui ai superiori punti 2) e 3), sono stati comunque tenuti in considerazione dal giudice del gravame, avendo ritenuto non ammissibili le dichiarazioni sostitutive di atto notorio nel processo tributario e non sussistente una inversione dell'onere della prova; con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), per violazione e falsa applicazione dell'art. 115 c.p.c., e dell'art. 2697 c.c.; con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, per avere ritenuto non utilizzabili le dichiarazioni rese in forma di atto notorio allegate dal contribuente ai fini della prova della effettività delle operazioni di cui alle fatture contestate;
i motivi, che possono essere esaminati unitamente, in quanto attengono alla questione della prova dell'effettivo utilizzo degli autocarri e degli escavatori di cui alle fatture emesse dalla ditta L.V., oggetto di contestazione, sono fondati;
la sentenza censurata ha ritenuto che il contribuente non aveva fornito la prova, su di esso gravante, della attendibilità delle fatture, escludendo che, a tal fine, potessero avere valenza probatoria le dichiarazioni sostitutive di atto notorio rese da terzi, avendo ritenuto che nel processo tributario le prove testimoniali sono assolutamente escluse dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4;
nel formulare i presenti motivi di ricorso il contribuente evidenzia di avere prodotto in primo grado le dichiarazioni di atto notorio (riprodotti a pag. 15 e 16 del presente ricorso) rese da P.D. e da R.A. e che tali elementi indiziari erano stati valorizzati dal giudice di primo grado ai fini dell'accoglimento del ricorso introduttivo;
questa Corte ha precisato che, nel processo tributario, "il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice" (Cass. civ., 16 maggio 2019, n. 13174; Cass. civ., 7 aprile 2017, n. 9080);
si è, al riguardo, precisato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (Cass. civ., 20 aprile 2007, n. 9402);
infatti, dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell'art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale - poichè questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario (Cass. civ., 23 ottobre 2066, n. 22804; Cass. civ., 21 gennaio 2015, n. 960);
in questo ambito, al fine di evitare che l'ammissibilità di tali dichiarazioni possa pregiudicare la difesa del contribuente ed il principio di uguaglianza delle parti, è necessario riconoscere che, al pari dell'Amministrazione finanziaria, anche il contribuente possa introdurre nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale per far valere le proprie ragioni e tali dichiarazioni devono assurgere a rango di indizi, che necessitano di essere valutati congiuntamente ad altri elementi;
come rilevato da questa Corte, "nel pieno rispetto della "parità di armi" tra fisco e contribuente, il diritto vivente ammette l'introduzione indiziaria nel processo tributario di dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale (Corte Cost. 18 del 2000; Cass. n. 20028 del 30/9/2011), sebbene esse non siano assunte o verbalizzate in contraddittorio da nessuna norma richiesto" (Cass. civ., 5 dicembre 2012, n. 21812);
l'attribuzione di valenza indiziaria delle dichiarazioni dei terzi anche in favore del contribuente non contrasta, d'altro canto, con la Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), art. 6, ratificata e resa esecutiva dalla L. 4 agosto 1955, n. 848, atteso che la Corte Europea dei diritti dell'uomo, a tal proposito, ha chiarito che "l'assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile" (Corte EDU 23 novembre 2006, ricorso n. 73053/0143, Jussilla contro Finlandia, e 12 luglio 2001, Ferrazzini contro Italia);
ciò precisato, la pronuncia in esame non è conforme alla suddetta linea interpretativa, avendo non correttamente ritenuto che nel contenzioso tributario l'attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva di notorietà trova ostacolo nella previsione di cui al D.Lgs., art. 7, comma 4;
in conclusione, va dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso e accolti il secondo e il terzo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio.
La Corte: accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, inammissibile il primo, cassa la sentenza impugnata per i motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 19 settembre 2019.
Depositato in Cancelleria il 2 ottobre 2019