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Timestamp: 2018-11-17 15:20:20
Document Index: 102431188

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 155', '§ 293', 'BGH', '§ 118', '§ 155', '§ 560', '§ 155', '§ 295', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 50', '§ 50', '§ 10', 'EuG', 'EuG', '§ 51', '§ 51']

Spenden an in der EU belegene Kirche – Inlandsbezug – Keine Bindung der Revision an mangelhafte Feststellung zum ausländischen Recht
BFH, Urteil vom 22.3.2018 – X R 5/16
Volltext:BB-ONLINE BBL2018-1622-1
Zur Begründung ihrer Klage wies die Klägerin darauf hin, dass die geltend gemachten Zuwendungen bei unionsrechtskonformer Auslegung der gesetzlichen Vorgaben als Spende nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig seien. Die Auffassung des FA, § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG verlange eine nachhaltige Verbesserung des Rufs Deutschlands in der Welt, sei zu eng und führe dazu, dass gerade bürgerschaftliches Engagement und solche Hilfsmaßnahmen unberücksichtigt blieben, die sich aus privaten Initiativen ergäben und im nichtkoordinierten internationalen Rahmen bewegten. Gerade die „kleinen Erfolgsgeschichten“ --wie z.B. die Spende der Klägerin, die dazu beitrage, ein langersehntes Projekt fertigzustellen-- seien besonders geeignet, sich im Gedächtnis der Menschen vor Ort zu manifestieren und eine positive Assoziation zu Deutschland zu entwickeln. Ferner reichte die Klägerin eine von dem Pfarrer der P unterzeichnete Zuwendungsbestätigung vom 1. Juli 2015 nach deutschem Muster ein, in der für das Jahr 2010 der Erhalt von Spenden in Höhe von 15.000 EUR bestätigt wird.
15 Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Klägerin ihre im Streitjahr 2010 an die rumänische Kirchengemeinde P geleisteten Zahlungen nach § 10b Abs. 1 EStG bis zur Höhe von 20 % des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte als Spenden abziehen kann. Das FG wird aufzuklären haben, ob es sich bei P um eine juristische Person des öffentlichen Rechts gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG handelt (unter 1.). Nach den bisherigen Feststellungen des FG scheitert der Spendenabzug der Klägerin --entgegen der Auffassung des FA-- weder an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden Vorlage ausreichender Zuwendungsbescheinigungen (unter 2.). Zudem wären nach Ansicht des Senats im Streitfall die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erfüllt (unter 3.).
20 b) Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob --wovon die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch übereinstimmend ausgegangen sind-- P eine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist.
21 aa) Ob P als juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen ist, beurteilt sich nach dem rumänischen Recht, da für die Einordnung eines ausländischen Rechtsgebildes das jeweilige Staats- und Verwaltungsrecht maßgebend ist (s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 50; Eckardt in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10b Rz 38).
22 bb) Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N.). Es gehört damit nicht zu den Pflichten eines Klägers, die Regelungen über das ausländische Recht (im Einzelnen) darzulegen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 26, und III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 28).
23 Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930; in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27, und in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29). Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches wird man annehmen müssen, wenn die Beteiligten die ausländische Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b; zu den Ermittlungspflichten bei übereinstimmendem Beteiligtenvortrag s. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 10. April 1975 2 AZR 128/74, BAGE 27, 99, unter IV.2.). Der Umstand, dass das ausländische Recht ggf. sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden. Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf der fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts beruhe, da ausländisches Recht nicht zum „Bundesrecht“ i.S. des § 118 Abs. 1 FGO gehört. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294, unter II.2., und in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61). Gleichwohl werden die ausländischen Rechtssätze nicht selbst zu Tatsachen; eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich daher nicht möglich (BFH-Urteile in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27, und in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29).
26 (1) Die Bindung des erkennenden Senats an die Feststellungen des FG entfällt allerdings nicht bereits dadurch, dass das FA im Revisionsverfahren geltend macht, das FG habe die ausländische Rechtslage nicht ausreichend festgestellt. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter verzichten kann (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 ZPO), hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverlust zur Folge (s. BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Rz 24, m.w.N.). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt hat, es sei unstreitig, dass es sich bei P um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele.
28 Wegen des Fehlens der erforderlichen Feststellungen kann die Schlussfolgerung des FG, P sei eine juristische Person des öffentlichen Rechts, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhalten. Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt --insbesondere auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze-- überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (so auch BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1237, Rz 16, zu fehlenden finanzgerichtlichen Feststellungen zum polnischen Recht). Insbesondere an der letztgenannten Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das FG zu der Auffassung gelangt ist, die P sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, denn es hat zum Inhalt des zugrundeliegenden rumänischen Rechts nichts festgestellt.
29 (3) An diesem materiellen Rechtsfehler des FG ändert sich auch nichts dadurch, dass die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ihre übereinstimmende Auffassung bekundeten, P sei eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Deren --ohne substantiierten Hinweis auf den konkreten Inhalt des rumänischen Rechts geäußerte-- Rechtsansichten können ausreichende finanzgerichtliche Feststellungen zum entscheidungserheblichen ausländischen Recht nicht ersetzen.
30 dd) Die Sache geht deshalb zur Nachholung der notwendigen Feststellungen an das FG zurück. Sollte sich dabei herausstellen, dass P keine juristische Person des öffentlichen, sondern des Privatrechts ist, hat das FG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG erfüllt sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. September 2013 I R 16/12, BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440; vom 21. Januar 2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, und vom 25. Oktober 2016 I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216).
35 cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die von der Klägerin an P geleisteten Zahlungen seien Spenden i.S. des § 10b Abs. 1 EStG, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die im FG-Urteil aufgezählten „Vorteile“ (Gravur des Namens in den Altar, Nennung in den Fürbitten und Einladung zu dem Weihefest) sind auch nach Auffassung des Senats lediglich Ausfluss der gemeinnützigen Mittelvergabe (vgl. dazu Schmidt/Heinicke, EStG 37. Aufl., § 10b Rz 15). Soweit das FA im Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Klägerin habe weitere materielle Vorteile erhalten, stellt dies ein neues tatsächliches Vorbringen dar, das im Revisionsverfahren unbeachtlich ist.
37 aa) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, Rz 47 ff. entschieden, aus unionsrechtlichen Gründen könne nicht verlangt werden, dass die Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Stiftung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gemäß § 50 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) entspreche (vgl. auch § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Zu den notwendigen Bestandteilen der Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Körperschaft gehöre aber --so der Senat--, dass diese bescheinige, sie habe die Spende erhalten, verfolge den satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweck und setze die Spende ausschließlich satzungsgemäß ein.
41 Die grundsätzliche Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 10b Abs. 1 EStG auch auf nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) war die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Persche vom 27. Januar 2009 C-318/07 (EU:C:2009:33, Slg. 2009 I-359). In diesem hatte der EuGH entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit einer Regelung entgegensteht, nach der nur Spenden an inländische als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen steuerlich abziehbar sein können, ohne dass dem Spender die Möglichkeit eröffnet wird nachzuweisen, dass die Spende an eine EU-ausländische Einrichtung die Voraussetzungen der inländischen Vergünstigung erfüllt (Persche, EU:C:2009:33, Slg. 2009 I 359, Rz 49 ff.).
42 Der nunmehr normierte Inlandsbezug für Zuwendungen auch an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im Ausland ihre steuerbegünstigten Zwecke erfüllen, ist entsprechend dem durch das Jahressteuergesetz 2009 --JStG 2009-- vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) geschaffenen § 51 Abs. 2 AO ausgestaltet worden (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs des StEUVUmsG, BTDrucks 17/506, S. 25). Hierdurch werde --so die Gesetzesbegründung-- der Sonderausgabenabzug von Spenden, die an Zahlungsempfänger in das EU-/EWR-Ausland geleistet würden, insgesamt von denselben Voraussetzungen abhängig gemacht, unabhängig von der Rechtsform des jeweiligen Zahlungsempfängers.
43 Zusätzliche Anhaltspunkte für das Verständnis des Inlandsbezugs können der Begründung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum JStG 2009 entnommen werden (BTDrucks 16/11108, S. 46). Danach sollte die Einführung des Inlandsbezugs in § 51 Abs. 2 AO als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit verdeutlichen, dass die vom Deutschen Bundestag erwünschte Steuervergünstigung für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen seien, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten --auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht würden-- einen Bezug zu Deutschland besäßen. Anders als noch im Gesetzentwurf der Bundesregierung (s. BTDrucks 16/10189, S. 80) vorgesehen, sollte durch die Formulierung, die Tätigkeit der Körperschaft müsse neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen Deutschlands beitragen können, besser verdeutlicht werden, dass es keiner spürbaren oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands bedürfe. Sie müsse auch nicht --wie ursprünglich gefordert-- „in nicht nur unbedeutendem Umfang“ der Ansehensförderung oder darüber hinaus sogar einer Steigerung des Ansehens dienen. Außerdem sei der mögliche Ansehensbeitrag nicht als eigenständiger Nebenzweck zu sehen. Bei in Deutschland ansässigen Organisationen werde ein möglicher Beitrag zum Ansehen Deutschlands --ohne besonderen Nachweis-- bereits dadurch erfüllt, dass sie sich personell, finanziell, planend, schöpferisch oder anderweitig an der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im Ausland beteiligten (Indizwirkung). Der Feststellung der positiven Kenntnis aller im Ausland Begünstigten oder aller Mitwirkenden von der Beteiligung deutscher Organisationen bedürfe es nicht.
46 Dabei wäre es unerheblich, wenn die Klägerin lediglich namentlich ohne Hinweis auf ihre Herkunft erwähnt würde, denn vielen Gottesdienstbesuchern dürfte aufgrund der Ereignisse in Zusammenhang mit der Weihe der Kirche (Einladung der Klägerin, Berichterstattung in der Presse) bekannt sein, dass die Spenderin in Deutschland lebt und sie in den Gottesdiensten wegen ihrer --die Fertigstellung des Gotteshauses ermöglichenden-- Zuwendungen genannt wird. Unschädlich wäre es zudem, wenn nicht alle Gemeindemitglieder hiervon Kenntnis hätten (vgl. auch Begründung des Finanzausschusses zum JStG 2009, BTDrucks 16/11108, S. 46).