Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&amp;Art=en&amp&amp;nr=20527&amp;pos=0&amp;anz=1
Timestamp: 2019-05-20 02:27:26
Document Index: 209351218

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 9', '§ 39', 'Art. 3', '§ 126', '§ 42', '§ 100', '§ 100', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 10', '§ 10', 'Art. 19', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 39', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 37', '§ 10', '§ 37', '§ 37', '§ 39', '§ 39', '§ 10', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.12.2009, X R 28/07
Beschränkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß - Keine Eintragung von Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf der Lohnsteuerkarte - Endgültige Ausgestaltung der Berücksichtigung der Aufwendungen - Prinzip der intertemporalen Korrespondenz - Rechtscharakter der Altervorsorgeaufwendungen und Zuweisung zu den Sonderausgaben - Ausgleichszahlung für Versorgungsausgleich - Höchstbeträge - Einbeziehung der Arbeitgeberanteile - Finanzierbarkeit der Neuregelung - Fehlende Korrespondenz in der Übergangszeit - Belastung bei Rentenbezug ab 2039 - Verbot der Doppelbesteuerung erst bei Rentenbezug rügbar - Unterschiedliche Behandlung im Vorauszahlungs- und Lohnsteuerabzugsverfahren
A. Der im Jahr 1959 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr 2006 betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er, die von ihm zu leistenden Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen, die er als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend machte, als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ab.
Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Die anders lautende Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) schreibe die Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten in der Erwerbsphase fest und berücksichtige zudem nicht das objektive Nettoprinzip.
Hilfsweise seien die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 8.370 EUR als Sonderausgaben als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Soweit dem § 39a EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe. Die Bestimmung sei daher mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar.
festzustellen, dass der Bescheid des FA vom 6. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 rechtswidrig sei, weil zu Unrecht sein Antrag auf Eintragung von Rentenversicherungsbeiträgen auf der Lohnsteuerkarte in Höhe von 17.500 EUR als Werbungskosten, hilfsweise auf Eintragung dieser Aufwendungen in Höhe von 8.370 EUR als Sonderausgaben abgelehnt worden sei.
B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellung, der Bescheid des FA vom 6. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 sei rechtswidrig, wird abgelehnt. Die vom Kläger zu leistenden Beiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk sind keine vorab entstandenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, sondern lediglich in beschränktem Umfang abziehbare Sonderausgaben. Diese können nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden.
1. Im Streitfall ist die Frist des § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG, innerhalb der sich die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2006 beim Abzug der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber auswirken kann, Ende März 2007 abgelaufen. Für das Begehren, auf dieser Lohnsteuerkarte einen Freibetrag einzutragen, ist deshalb das Rechtsschutzbedürfnis entfallen (siehe Senatsbeschluss vom 2. November 2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476).
2. Der Kläger ist jedoch berechtigt, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zur Fortsetzungsfeststellungsklage überzugehen. Dies ist sowohl im Rahmen eines Verfahrens betreffend die Nichtzulassung der Revision als auch in einem Revisionsverfahren möglich (BFH-Entscheidungen vom 15. Dezember 2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896, und vom 21. Februar 2006 IX R 78/99, BFHE 212, 8, BStBl II 2006, 399).
Dem Kläger fehlt nicht das für ein Fortsetzungsfeststellungsbegehren erforderliche berechtigte Interesse (vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 476). Er hat dargelegt, dass er weiterhin als Arbeitnehmer beschäftigt ist und Beiträge an das oben genannte Versorgungswerk leistet. Das berechtigte Interesse des Klägers liegt daher in der Gefahr, dass das FA ihm weiterhin die Eintragung seiner Beiträge auf der Lohnsteuerkarte versagt (vgl. hierzu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 100 Rz 60, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 836; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. August 2007 15 K 30254/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff --KSM--, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
ccc) Um dem in dem Gesetzgebungsverfahren unmissverständlich zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zur Geltung zu verhelfen, ist das widerstreitende Verhältnis von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm nur in der Weise aufzulösen, dass die in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den Sonderausgaben dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG vorgeht. Nur so wird der vollständige Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als steuermindernder Aufwand vermieden. Jedes andere Ergebnis hat der Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22). Entgegen der Auffassung des Klägers ist daher die Formulierung in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG, der sich ergebende Betrag sei ... "als Sonderausgabe abziehbar", nicht "redundant".
Dies lässt sich nicht nur der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG, sondern auch der Übergangsregelung entnehmen. Die gesetzgeberische Intention, in der ab dem Jahr 2005 beginnenden Übergangsphase Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Altersvorsorgeaufwendungen nicht in vollem Umfang als Werbungskosten, sondern prozentual begrenzt als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, belegt zudem die in § 10 Abs. 4a EStG vorgesehene Günstigerprüfung: Auch diese hätte keinen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin ganz oder überwiegend als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar wären. Ein solcher Anwendungsbereich ergäbe sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht für den Fall, dass im Jahr 2005 Altersvorsorgeaufwendungen für die Vorjahre nachzuzahlen wären. Maßgebend für die rechtliche Beurteilung solcher Aufwendungen ist das Jahr, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 EStG).
c) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 EUR bzw. 40.000 EUR in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es liegt weder ein Verstoß gegen das objektive noch gegen das subjektive Nettoprinzip vor.
Der Gesetzgeber hielt diese Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten (BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Dies ist jedenfalls nicht sachwidrig (ebenso Söhn, StuW 2003, 332, 336; Risthaus, DB 2004, 1329, 1331; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1726; a.A. Dreher, a.a.O., S. 121). Die Annahme, das Risiko des vorzeitigen Versterbens und der damit verbundene Totalverlust des eingezahlten Kapitals verhinderten einen Missbrauch (Sachverständigenkommission, S. 25; Söhn, FR 2006, 905, 911), ist jedenfalls nicht zwingend. Dorenkamp (Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 78, 283) hat dargelegt, dass angesichts der Größenordnung der Belastungsunterschiede zwischen nachgelagerter und traditioneller Besteuerung die Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte jedenfalls bei jüngeren Steuerpflichtigen nicht auszuschließen sei. Es ist Sache des Gesetzgebers, die künftige Entwicklung von Sachverhalten zu beurteilen. Dabei kommt ihm ein weiter Prognose- und Einschätzungsspielraum zu (BVerfG-Urteil vom 10. Juni 2009 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2033, m.w.N. aus der BVerfG-Rechtsprechung).
bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung herbeigeführt. Die von dem Dienstherrn gewährleistete Altersversorgung in Form der Beamtenversorgung wird bei den Beamten über einen anderen Mechanismus, nämlich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der Höchstbetrag von 20.000 EUR (40.000 EUR) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bei ihnen können danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in Höhe des Differenzbetrags zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und dem Höchstbetrag steuerlich berücksichtigt werden. Hierdurch wird für diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige (vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).
bbb) In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbotes der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Aus diesem Grund ist entgegen der Auffassung des Klägers auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst bei der Rentenbesteuerung zu klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des Besteuerungsanteils der Rente feststeht.
ccc) Durch die Übergangsregelung sind die Arbeitgeberbeiträge vollständig und die Arbeitnehmerbeiträge eines rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze könnte sich dann stellen, wenn die --insoweit teilweise nicht abziehbaren-- Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften. Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 EUR die Altersvorsorgeaufwendungen vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene Günstigerprüfung ausgeglichen, die --mit hier nicht relevanten Modifikationen-- die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.
aaa) Den vom Steuerpflichtigen geleisteten Vorsorgeaufwendungen sind zunächst der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. Im Rahmen der Übergangsregelung wirkt sich dieser Gesamtbetrag im Jahr 2006 nur zu 62 % steuermindernd aus (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Gleichwohl ist der sich hierbei ergebende Betrag gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um 100 % des Arbeitgeberanteils bzw. des gleichgestellten steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zu kürzen, so dass nur die Differenz als Sonderausgabe abziehbar ist.
bbb) Diese Regelung soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter B.II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte z.B. im Jahr 2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 EUR als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 EUR zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2.000 EUR. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 EUR = 12.000 EUR abzüglich 2.000 EUR Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.).
1. Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG sind auf der Lohnsteuerkarte die negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und die negativen Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG eintragungsfähig. Danach sind auch negative sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)zu berücksichtigen. Solche können dann gegeben sein, wenn vorab entstandene Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anfallen. Hierzu rechnen Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk nicht, da die Altersvorsorgeaufwendungen --wie oben unter B.II.2. b bb-- dargelegt, mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen wurden.
Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres entstehende Einkommensteuerschuld. Dementsprechend soll § 39a EStG gewährleisten, dass der Arbeitnehmer nicht im Wege des Lohnsteuerabzugs erhöhte Vorauszahlungen leistet, die er erst bei der Veranlagung zurückerhält (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 39a Rz 1).
a) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind nur Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 EUR übersteigen, auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eintragungsfähig. Aus dieser enumerativen Aufzählung ergibt sich, dass Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht eintragungsfähig sind.
Nach § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG bemessen sich die Einkommensteuer-Vorauszahlungen grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge und der Körperschaftsteuer bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Hierbei bleiben nach Satz 5 dieser Vorschrift bestimmte Aufwendungen außer Ansatz. Die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnen nicht hierzu (Blümich/Stuhrmann, § 37 EStG Rz 18 und Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 37 Rz 8).
b) Der ganz überwiegende Teil der Literatur hält die fehlende Eintragungsfähigkeit der zuletzt genannten Aufwendungen für verfassungsrechtlich unbedenklich (Blümich/Thürmer, § 39a EStG Rz 36; Seifert in Korn, § 39a EStG Rz 8; Siebenhüter und Tillmann jeweils in HHR, § 10c EStG Rz 4 und § 39a EStG Rz 17; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 39a Rz 3; a.A. Trzaskalik in: KSM, a.a.O., § 39a Rz B 5).
aa) Die Vorsorgepauschale hat, wie die Verknüpfung ihrer Höhe mit den Rentenversicherungsbeiträgen zeigt, in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspricht (vorbehaltlich der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG) die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale i.S. des § 10c Abs. 2 EStG dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar ist.
Gemäß § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG ist im Rahmen der Vorsorgepauschale ein Betrag anzusetzen, der bezogen auf den Arbeitslohn, 50 % des Beitrags in der allgemeinen Rentenversicherung entspricht. Nach Satz 4 wird im Kalenderjahr 2005 der so ermittelte Betrag nur mit 20 % angesetzt. Dieser Prozentsatz steigt in den Folgejahren linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % an. In gleichem Umfang wirken sich (vorbehaltlich der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG) solche Arbeitnehmerbeiträge bei der Veranlagung steuermindernd aus (siehe unter B.II.3. b).
Zwar ist der früher gewährte Arbeitnehmer-Freibetrag entfallen, den der erkennende Senat als Rechtfertigungsgrund für die ungleiche Behandlung gegenüber Steuerpflichtigen angesehen hat, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben (Senatsurteil vom 7. Juni 1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BStBl II 1989, 976).
Es ist jedoch anerkannt, dass auch verwaltungstechnische Gründe geeignet sein können, eine ungleiche Behandlung zu rechtfertigen (BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, und vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348). Dies ist hier der Fall, da im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren nur schwer abschätzbar ist, zu welchem Ergebnis die Günstigerprüfung führen kann. Die Situation kann daher nicht mit Fallgruppen verglichen werden, in denen es um die Eintragung voraussichtlich entstehender Vermietungsverluste oder zu berücksichtigender Abschreibungsbeträge geht (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 29. April 1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348).
Zudem darf sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben, nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es ist vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, unter B.II.2.). Unter Berücksichtigung dieser Kriterien ist der Zinsnachteil, den Lohnsteuerzahler ggf. im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die Vorauszahlungen zu leisten haben, nicht von einem solchen Gewicht, dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 93/95, BFHE 184, 526, BStBl II 1998, 208 betr. die Nichteintragungsfähigkeit eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte für die Einnahmen nicht übersteigende Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen).
Der Gesetzgeber ist insbesondere im Steuerrecht grundsätzlich befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348, unter C.III.2.d bb). Voraussetzung hierfür ist, dass sich das Absehen von einer Sonderregelung auf eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen bezieht und dies auch nicht mit gravierenden Nachteilen verbunden ist.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 3/10 vom 13.1.2010