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Timestamp: 2020-08-10 19:37:48+00:00
Document Index: 100338126

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Corte di Giustizia UE - Sentenza n. 641 del 7 settembre 2017 - E' illegittima la norma nazionale che subordina a condizioni la concessione dell'agevolazione del regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi - Studio Cerbone
Corte di Giustizia UE – Sentenza n. 641 del 7 settembre 2017 – E’ illegittima la norma nazionale che subordina a condizioni la concessione dell’agevolazione del regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi
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Corte di Giustizia UE – Sentenza n. 641 del 7 settembre 2017
Fiscalità diretta – Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Ritenuta alla fonte – Direttiva 90/435/CEE – Articolo 1, paragrafo 2 – Articolo 5, paragrafo 1 – Esenzione – beneficiario effettivo dei dividendi – Dividendi distribuiti da una società figlia residente a una società madre non residente detenuta direttamente o indirettamente da soggetti residenti di Stati terzi – Presunzione – Frode, evasione e abusi fiscali – Vantaggio dall’esenzione quale fine principale – Principio della neutralità nella distribuzione di utili.
La corte interpreta l”articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, come modificata dalla direttiva 2003/123/CE del Consiglio, del 22 dicembre 2003, da una parte, e l’articolo 49 TFUE, dall’altra, nel senso che ostano a una normativa tributaria nazionale, che subordina la concessione dell’agevolazione fiscale prevista all’articolo 5, paragrafo 1, della citata direttiva alla condizione che essa dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione.
* Massima a cura del Ce.R.D.E.F.
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 49 e 63 TFUE nonché dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU 1990, L 225, pag. 6), come modificata dalla direttiva 2003/123/CE, del Consiglio, del 22 dicembre 2003 (GU 2004, L 7, pag. 41; in prosieguo: la «direttiva sulle società madri e figlie»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’- A – SAS, già – B – SAS, subentrata nei diritti della società – C -, e – D SA -, da un lato, e l’amministrazione finanziaria francese, dall’altro, in merito al rifiuto opposto da quest’ultima di esentare dalla ritenuta alla fonte dividendi distribuiti dall’- C – all’ -D – , società madre dell’- C -.
3 I considerando terzo e quinto della direttiva sulle società madri e figlie sono del seguente tenore:
«considerando che le attuali disposizioni fiscali che disciplinano le relazioni tra società madri e società figlie di Stati membri diversi variano sensibilmente da uno Stato membro all’altro e sono, in generale, meno favorevoli di quelle applicabili alle relazioni tra società madri e società figlie di uno stesso Stato membro; che la cooperazione tra società di Stati membri diversi viene perciò penalizzata rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro; che occorre eliminare questa penalizzazione instaurando un regime comune e facilitare in tal modo il raggruppamento di società a livello comunitario;
considerando che, per garantire la neutralità fiscale, è inoltre opportuno esentare da ritenuta alla fonte, salvo in taluni casi particolari, gli utili conferiti da una società figlia alla propria società madre; (…)».
4 L’articolo 1 di tale direttiva stabilisce quanto segue:
«1. Ogni Stato membro applica la presente direttiva:
alla distribuzione degli utili percepita da società di questo Stato membro e provenienti dalle loro filiali di altri Stati membri;
alla distribuzione degli utili effettuata da società di questo Stato a società di altri Stati membri di cui esse sono filiali.
2. La presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare le frodi e gli abusi».
5 L’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva in parola così dispone:
«Gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte».
6 Il Code général des impôts (codice generale delle imposte; in prosieguo: il «CGI»), nella sua versione applicabile alla data dei fatti del procedimento principale, al suo articolo 119 bis, paragrafo 2, primo comma, prevede quanto segue:
«I prodotti di cui agli articoli da 108 a 117 bis danno luogo all’applicazione di una ritenuta alla fonte la cui aliquota è fissata dall’articolo 187-1 qualora vadano a beneficio di persone che non hanno il proprio domicilio fiscale o la propria sede in Francia. Un decreto fissa le modalità e condizioni di applicazione di tale disposizione».
7 L’articolo 119 ter del CGI così dispone:
«1. La ritenuta alla fonte prevista dal paragrafo 2 dell’articolo 119 bis non è applicabile ai dividendi distribuiti a una persona giuridica che soddisfa le condizioni elencate al paragrafo 2 del presente articolo, da una società o da un organismo assoggettati all’imposta sulle società all’aliquota ordinaria.
2. Per fruire dell’esenzione prevista dal paragrafo 1, la persona giuridica deve dimostrare al debitore o alla persona che provvede al pagamento di tali redditi di essere il beneficiario effettivo dei dividendi e di soddisfare le seguenti condizioni:
a) Avere la propria sede di direzione effettiva in uno Stato membro della Comunità europea e non essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con un Paese terzo, come avente la propria residenza fiscale al di fuori della Comunità;
b) Rivestire una delle forme enumerate in un elenco stabilito mediante decreto del ministro dell’economia conformemente all’allegato della [direttiva sulle società madri e figlie];
c) Detenere direttamente, per un periodo ininterrotto non inferiore a due anni, almeno il 25% del capitale della persona giuridica che distribuisce i dividendi o assumere l’impegno di conservare tale partecipazione in modo ininterrotto per un periodo non inferiore a due anni e designare, come in materia di imposta sul fatturato, un rappresentante responsabile del pagamento della ritenuta alla fonte di cui al paragrafo 1 in caso di inosservanza di detto impegno;
La quota di partecipazione prevista al comma precedente è abbassata al 20% per i dividendi distribuiti tra il 1° gennaio2005 e il 31 dicembre 2006, al 15% per i dividendi distribuiti tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2008 e al 10% per i dividendi distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2009;
d) Essere soggetto, nello Stato membro in cui ha la propria sede di direzione effettiva, all’imposta sulle società di tale Stato, senza possibilità di opzione e senza esserne esentato.
2 bis. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai dividendi distribuiti alle organizzazioni stabili delle persone giuridiche che soddisfano le condizioni di cui al paragrafo 2, quando tali organizzazioni stabili sono situate in Francia o in un altro Stato membro della Comunità europea.
3. Le disposizioni del paragrafo 1 non trovano applicazione qualora i dividendi distribuiti vadano a beneficio di una persona giuridica controllata, direttamente o indirettamente, da uno o più soggetti residenti di Stati che non sono membri della Comunità, a meno che tale persona giuridica non dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i suoi fini principali quello di trarre vantaggio dalle disposizioni del paragrafo 1.
8 L’- A -, già – B -, subentrata nei diritti dell’- C -, società di diritto francese, è una società figlia dell’- D -, società di diritto lussemburghese, che la detiene al 100%. Quest’ultima società è a sua volta detenuta per oltre il 99% dalla Waverley Star Investments Ltd, società di diritto cipriota, essa stessa controllata interamente dalla Campsores Holding SA, società con sede in Svizzera.
9 Negli anni 2005 e 2006, l’- C – ha versato dividendi alla sua società madre, l’- D -. In seguito alla verifica contabile di cui questa prima società è stata oggetto, l’amministrazione finanziaria francese ha posto a carico della stessa la ritenuta alla fonte prevista dall’articolo 119 bis, paragrafo 2, del CGI.
10 Queste due società hanno quindi chiesto di beneficiare dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte prevista dall’articolo 119 ter di detto codice. L’amministrazione di cui trattasi ha tuttavia opposto un rifiuto alla loro richiesta in base all’articolo 119 ter, paragrafo 3, dello stesso codice il quale prevede che siffatta esenzione non trovi applicazione quando i dividendi distribuiti vadano a beneficio di una persona giuridica controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati che non sono membri dell’Unione europea, a meno che tale persona giuridica non dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale, o fra i propri fini principali, quello di trarre vantaggio dall’esenzione.
11 Le suddette società hanno adito il tribunal administratif de Montreuil (Tribunale amministrativo di Montreuil, Francia) con un ricorso diretto ad ottenere l’esenzione dalla ritenuta alla fonte di cui trattasi. Poiché i loro ricorsi sono stati respinti con sentenza del 28 aprile 2011, essi hanno interposto appello avverso suddetta sentenza dinanzi alla cour administrative d’appel de Versailles (Corte d’appello amministrativa di Versailles, Francia), la quale ha confermato tale rigetto.
12 Queste stesse società hanno quindi proposto un ricorso per cassazione dinanzi al Conseil d’État (Consiglio di Stato, Francia) facendo valere che la normativa tributaria di cui trattasi è incompatibile con il diritto primario dell’Unione e con la direttiva sulle società madri e figlie.
13 In tale contesto, il Conseil d’État (Consiglio di Stato) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, nel caso in cui una normativa nazionale di uno Stato membro si sia avvalsa, nell’ambito del proprio ordinamento interno, della facoltà offerta dall’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 90/435, sia ammissibile una verifica degli atti o accordi adottati ai fini dell’esercizio di tale facoltà alla luce del diritto primario dell’Unione europea.
2) Se le disposizioni dell’articolo 1, paragrafo 2, di tale direttiva, che riconoscono agli Stati membri un ampio margine discrezionale per determinare quali disposizioni siano “necessarie per evitare le frodi e gli abusi”, debbano essere interpretate nel senso che ostino a che uno Stato membro adotti un meccanismo inteso a escludere dal beneficio dell’esenzione i dividendi distribuiti a una persona giuridica controllata direttamente o indirettamente da uno o più residenti di Stati non membri dell’Unione, a meno che tale persona giuridica non comprovi che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i suoi fini principali quello di trarre vantaggio dall’esenzione.
3) a) Qualora la conformità al diritto dell’Unione del meccanismo “antiabuso” menzionato in precedenza debba altresì venire valutata alla luce delle disposizioni del Trattato, se sia opportuno esaminarla, tenuto conto dell’oggetto della normativa in discussione, alla luce delle disposizioni dell’articolo 49 TFUE, anche nel caso in cui la società beneficiaria della distribuzione dei dividendi sia controllata direttamente o indirettamente, per effetto di una catena di partecipazioni principalmente volta a beneficiare dell’esenzione de qua, da uno o più soggetti residenti in Stati terzi che non possano avvalersi della libertà di stabilimento.
b) In mancanza di risposta positiva alla questione precedente, se tale conformità debba essere esaminata alla luce delle disposizioni dell’articolo 63 TFUE.
4) Se le suddette disposizioni debbano essere interpretate nel senso che ostano a che una normativa nazionale neghi l’esenzione dalla ritenuta alla fonte ai dividendi versati da una società di uno Stato membro a una società con sede in un altro Stato membro qualora tali dividendi vadano a beneficio di una persona giuridica controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati non membri dell’Unione europea, a meno che la suddetta non comprovi che tale catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i suoi fini principali quello di trarre vantaggio dall’esenzione».
14 Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente, da un lato, se l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie e, dall’altro, l’articolo 49 o l’articolo 63 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina la concessione dell’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 5, paragrafo 1, di tale direttiva – ossia l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una figlia residente a una società madre non residente, qualora tale società madre sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi – alla condizione che essa dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i suoi fini principali quello di trarre vantaggio dall’esenzione di cui trattasi.
Sull’applicabilità delle disposizioni del Trattato
15 Siccome le questioni poste si riferiscono tanto alle disposizioni della direttiva sulle società madri e figlie quanto a quelle del Trattato e, conformemente a una giurisprudenza costante, qualsiasi misura nazionale in un ambito che ha costituito oggetto di un’armonizzazione esauriente a livello dell’Unione dev’essere valutata alla luce delle disposizioni di tale misura di armonizzazione, e non di quelle del diritto primario (sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C?14/16, EU:C:2017:177, punto 19 e la giurisprudenza ivi citata), è necessario determinare in via preliminare se l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie operi una siffatta armonizzazione.
16 A tal riguardo, va rilevato che emerge con chiarezza dalla formulazione di tale disposizione che ciò non avviene.
17 Invero, l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie riconosce unicamente agli Stati membri il potere di applicare le disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare le frodi e gli abusi. Ne consegue che siffatte disposizioni possono pertanto essere valutate alla luce del diritto primario dell’Unione.
18 Da quanto precede risulta che una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, adottata al fine di dare attuazione all’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie, può essere valutata non soltanto alla luce delle disposizioni di tale direttiva bensì anche delle disposizioni pertinenti del diritto primario.
Sull’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie
19 In via preliminare, va precisato che non è stato contestato, da una parte, che le società di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nell’ambito di applicazione della direttiva sulle società madri e figlie e, dall’altra, che gli utili distribuiti, di cui trattasi nel procedimento principale, rientrino nell’ambito di applicazione dell’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva in parola.
20 La direttiva sulle società madri e figlie, come risulta dal suo terzo considerando, mira ad eliminare, mediante l’istituzione di un regime fiscale comune, qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro ed a facilitare in tal modo il raggruppamento di società a livello dell’Unione. Tale direttiva tende così ad assicurare, sotto il profilo fiscale, la neutralità della distribuzione di utili da parte di una società con sede in uno Stato membro alla sua società madre stabilita in un altro Stato membro (sentenza dell’8 marzo 2017, Wereldhave Belgium e a., C?448/15, EU:C:2017:180, punto 25 nonché la giurisprudenza ivi citata).
21 A tal fine, il quinto considerando della direttiva in esame dispone che per garantire la neutralità fiscale, è opportuno esentare dalla ritenuta alla fonte gli utili distribuiti da una società figlia alla propria società madre.
22 Su tale fondamento, al fine di evitare la doppia imposizione, l’articolo 5, paragrafo 1, della stessa direttiva sancisce il principio del divieto delle ritenute alle fonte sugli utili distribuiti da una società figlia con sede in uno Stato membro alla sua società madre con sede in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenze del 17 ottobre 1996, D- D -vit e a., C?283/94, C?291/94 e C?292/94, EU:C:1996:387, punto 22, nonché del 25 settembre 2003, Océ van der Grinten, C?58/01, EU:C:2003:495, punto 83).
23 Nel vietare agli Stati membri di operare una ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti da una società figlia residente alla sua società madre non residente, l’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva sulle società madri e figlie limita la competenza degli Stati membri quanto all’imposizione degli utili distribuiti dalle società stabilite nel loro territorio alle società stabilite in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 1°ottobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C?247/08, EU:C:2009:600, punto 38).
24 Di conseguenza, gli Stati membri non possono istituire unilateralmente provvedimenti restrittivi e subordinare a varie condizioni il diritto di beneficiare dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte prevista dal suddetto articolo 5, paragrafo 1 (v., in tal senso, ordinanza del 4 giugno 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C?439/07 e C?499/07, EU:C:2009:339, punto 38 nonché la giurisprudenza ivi citata).
25 Tuttavia, l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulla società madri e figlie prevede che tale direttiva non osti all’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie al fine di evitare le frodi e gli abusi.
26 Come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 24 e 25 delle sue conclusioni, sebbene l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie rifletta il principio generale del diritto dell’Unione secondo il quale nessuno può beneficiare abusivamente o fraudolentemente dei diritti derivanti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, tuttavia, esso dev’essere interpretato restrittivamente in quanto costituisce una deroga alle norme tributarie sancite dalla direttiva di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza del 25 settembre 2003, Océ van der Grinten, C?58/01, EU:C:2003:495, punto 86).
27 Pertanto, il potere conferito agli Stati membri dall’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie, di applicare, nell’ambito soggetto alla sua disciplina, disposizioni nazionali o convenzionali al fine di evitare le frodi e gli abusi non può ricevere un’interpretazione che vada al di là della formulazione della stessa disposizione (v., in tal senso, sentenza del 25 settembre 2003, Océ van der Grinten, C?58/01, EU:C:2003:495, punto 86).
28 A tal riguardo, va rilevato che dalla formulazione della suddetta disposizione emerge che essa consente unicamente l’applicazione delle disposizioni nazionali o convenzionali «necessarie» a tal fine.
29 Si pone quindi la questione se una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, soddisfi tale requisito di necessità.
30 In tale contesto, va ricordato che, affinché una normativa nazionale venga considerata come diretta ad evitare le frodi e gli abusi, il suo scopo specifico dev’essere quello di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a fruire indebitamente di un’agevolazione fiscale (v., in tal senso, sentenze del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C?196/04, EU:C:2006:544, punto 55, nonché del 5 luglio 2012, SIAT, C?318/10, EU:C:2012:415, punto 40).
31 Pertanto, una presunzione generale di frode e di abuso non può giustificare né un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva, né un provvedimento fiscale che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C?478/98, EU:C:2000:497, punto 45 e la giurisprudenza ivi citata, nonché del 5 luglio 2012, SIAT, C?318/10, EU:C:2012:415, punto 38).
32 Per verificare se un’operazione persegue un obiettivo di frode e di abuso, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, a un esame complessivo dell’operazione interessata. L’introduzione di un provvedimento fiscale di portata generale che escluda automaticamente talune categorie di contribuenti dall’agevolazione fiscale, senza che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a fornire il benché minimo principio di prova o di indizio di frode e abuso, eccederebbe quanto necessario per evitare le frodi e gli abusi (v., in tal senso, sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C?14/16, EU:C:2017:177, punti 55 e 56).
33 Nella specie, va constatato che la normativa di cui trattasi nel procedimento principale non persegue l’obiettivo specifico di escludere dal beneficio di un’agevolazione fiscale le costruzioni puramente artificiose finalizzate a fruire indebitamente di tale agevolazione, ma riguarda, in via generale, qualsiasi situazione in cui una società madre controllata direttamente o indirettamente da soggetti residenti di Stati terzi, per qualsivoglia ragione, abbia la propria sede al di fuori della Francia.
34 Orbene, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 27 e 28 delle sue conclusioni, la mera circostanza che una società residente nell’Unione sia controllata direttamente o indirettamente da soggetti residenti di Stati terzi non comporta, di per sé, la sussistenza di una costruzione puramente artificiosa, priva di effettività economica, creata unicamente allo scopo di fruire indebitamente di un’agevolazione fiscale.
35 Peraltro, va precisato che una siffatta società, ad ogni modo, è assoggettata alla normativa tributaria dello Stato membro sul cui territorio essa è stabilita (v., in tal senso, sentenza del 12 dicembre 2002, Lankhorst-Hohorst, C?324/00, EU:C:2002:749, punto 37 e la giurisprudenza ivi citata).
36 Pertanto, subordinando l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia residente alla propria società madre non residente alla condizione che tale società madre dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione, senza che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a fornire il benché minimo principio di prova di frode e di abuso, la normativa di cui trattasi nel procedimento principale istituisce una presunzione generale di frode e di abuso e pregiudica l’obiettivo perseguito dalla direttiva sulle società madri e figlie, ossia prevenire la doppia imposizione degli utili distribuiti da una società figlia alla propria società madre.
37 Tale interpretazione non viene inficiata dalla circostanza che la società madre interessata sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi. A tal riguardo, è sufficiente constatare che non emerge da alcuna disposizione della direttiva sulle società madri e figlie che l’origine degli azionisti delle società residenti nell’Unione incida sul diritto di siffatte società di avvalersi delle agevolazioni fiscali previste dalla direttiva in esame.
38 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, va rilevato che l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina la concessione dell’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva in parola – ossia l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia residente a una società madre non residente, qualora detta società madre sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi – alla condizione che essa dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione.
Sulla libertà applicabile
39 Dalla giurisprudenza della Corte si evince che la questione del trattamento fiscale di dividendi può ricadere tanto nella libertà di stabilimento quanto nella libera circolazione dei capitali (sentenza del 15 settembre 2011, Accor, C?310/09, EU:C:2011:581, punto 30 e la giurisprudenza ivi citata).
40 Quanto alla questione se una normativa nazionale ricada nell’una o nell’altra delle libertà di circolazione occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa in discussione (sentenza del 15 settembre 2011, Accor, C?310/09, EU:C:2011:581, punto 31 e la giurisprudenza ivi citata).
41 In proposito la Corte ha già dichiarato che una normativa nazionale destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni che consentono di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinarne le attività ricade nella sfera di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento. Per contro, disposizioni nazionali che siano applicabili a partecipazioni acquisite unicamente allo scopo di realizzare un investimento finanziario, senza l’intento di influire sulla gestione e sul controllo dell’impresa, devono essere esaminate esclusivamente alla luce della libera circolazione dei capitali (sentenza del 15 settembre 2011, Accor, C?310/09, EU:C:2011:581, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
42 Nella specie, dalla decisione di rinvio emerge che la normativa tributaria di cui trattasi nel procedimento principale era applicabile nel 2005 e 2006 alle società detentrici di almeno il 20% del capitale delle loro società figlie. Per contro, tale decisione non contiene informazioni sull’oggetto della normativa in parola.
43 Come menzionato dall’avvocato generale al paragrafo 42 delle sue conclusioni, una siffatta partecipazione non comporta necessariamente che la società che ne è detentrice eserciti una sicura influenza sulle decisioni della società distributrice degli utili (v., in tal senso, sentenza del 13 aprile 2000, Baars, C?251/98, EU:C:2000:205, punto 20).
44 Ciò posto, occorre tenere conto degli elementi di fatto del caso di specie al fine di determinare se la situazione oggetto del procedimento principale ricada nell’una o nell’altra delle suddette libertà di circolazione (v., in tal senso, sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C?35/11, EU:C:2012:707, punti 93 e 94).
45 Per quanto riguarda i fatti in esame nel procedimento principale, dal fascicolo sottoposto alla Corte emerge che, all’epoca dei fatti, l’- D – deteneva l’intero capitale della sua società figlia francese, l’- C -.
46 Di conseguenza, va constatato che una siffatta partecipazione conferiva a questa prima società una sicura influenza sulle decisione della seconda, consentendole di determinarne le attività. Pertanto, le disposizioni nazionali applicabili a siffatte partecipazioni devono essere esaminate con riguardo alla libertà di stabilimento.
47 In tale contesto, va precisato che, contrariamente a quanto fatto valere dal governo francese, la circostanza che una società madre residente in uno Stato membro diverso dalla Repubblica francese sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi non priva la società di cui trattasi del diritto di avvalersi di tale libertà.
48 Invero, la Corte ha già statuito che non risulta da alcuna disposizione del diritto dell’Unione che l’origine degli azionisti, persone fisiche o giuridiche, delle società residenti nell’Unione incida su tale diritto, poiché lo status di una società dell’Unione è fondato, in forza dell’articolo 54 TFUE, sul luogo della sede sociale e dell’ordinamento giuridico cui appartiene tale società e non sulla cittadinanza dei suoi azionisti (sentenza del 1°aprile 2014, Felixstowe Dock and Railway Company e a., C?80/12, EU:C:2014:200, punto 40).
49 Nel procedimento principale, è pacifico che la società madre interessata è una società stabilita nell’Unione. Di conseguenza, tale società può avvalersi della libertà di stabilimento.
50 Siffatta valutazione non può essere rimessa in discussione dalle considerazioni di cui ai punti 99 e 100 della sentenza del 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C?524/04, EU:C:2007:161), in quanto, a differenza della situazione in esame nella causa che ha dato luogo a tale sentenza, nel procedimento principale, la società madre detiene un rapporto di controllo con la sua società figlia.
51 Tenuto conto di quanto precede, occorre rispondere alle questioni poste alla luce della libertà di stabilimento.
Sulla libertà di stabilimento
52 La libertà di stabilimento, che l’articolo 49 TFUE riconosce ai cittadini dell’Unione, implica per i medesimi l’accesso alle attività autonome ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalla normativa dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini. Essa comprende, conformemente all’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale all’interno dell’Unione, il diritto di svolgere le loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (sentenza del 17 luglio 2014, Nordea Bank Danmark, C?48/13, EU:C:2014:2087, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
53 Relativamente al trattamento nello Stato membro ospitante, dalla giurisprudenza della Corte emerge che l’articolo 49, primo comma, seconda frase, TFUE consente espressamente agli operatori economici la possibilità di scegliere liberamente la forma giuridica appropriata per l’esercizio delle loro attività in un altro Stato membro e tale libera scelta non dev’essere limitata da disposizioni tributarie discriminatorie (sentenza del 17 maggio 2017, X, C?68/15, EU:C:2017:379, punto 40 e la giurisprudenza ivi citata).
54 Peraltro, devono essere considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutti i provvedimenti che vietano, ostacolano o rendono meno attraente l’esercizio di tale libertà (sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C?14/16, EU:C:2017:177, punto 59 e la giurisprudenza ivi citata).
55 Dal fascicolo sottoposto alla Corte emerge che solo quando una società figlia residente distribuisce utili a una società madre non residente, controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi, il beneficio dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte è subordinato alla condizione che tale società madre dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione. Per contro, quando tale società figlia distribuisce utili a una società madre residente, anch’essa controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti in Stati terzi, la società madre residente di cui trattasi può fruire di detta esenzione senza che questa sia subordinata a una condizione del genere.
56 Una tale disparità di trattamento può dissuadere una società madre non residente dall’esercitare in Francia un’attività tramite una società figlia stabilita in tale Stato membro e costituisce, di conseguenza, un ostacolo alla libertà di stabilimento.
57 Un siffatto ostacolo è ammissibile solo se riguarda situazioni che non siano oggettivamente comparabili o se è giustificata da motivi imperativi di interesse generale riconosciuti dal diritto dell’Unione. Anche in tale ipotesi, peraltro, l’ostacolo deve essere idoneo a garantire il conseguimento dell’obiettivo da essa perseguito e non eccedere quanto è necessario per raggiungerlo (sentenza del 17 dicembre 2015, Timac Agro Deutschland, C?388/14, EU:C:2015:829, punti 26 e 29 nonché giurisprudenza ivi citata).
58 Per quanto riguarda il carattere comparabile della situazione di una società residente e di quella di una società non residente che percepiscono dividendi da una società figlia residente, va precisato che l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre, come menzionato al punto 22 della presente sentenza, mira ad evitare una doppia imposizione o un’imposizione a catena di tali utili.
59 Sebbene la Corte abbia statuito, in riferimento alle misure previste da uno Stato membro al fine di prevenire o attenuare l’imposizione a catena o la doppia imposizione di utili distribuiti da una società residente, che gli azionisti beneficiari residenti non si trovano necessariamente in una situazione comparabile a quella degli azionisti beneficiari residenti di un altro Stato membro, essa ha anche precisato che, laddove uno Stato membro eserciti la propria potestà tributaria non soltanto sul reddito degli azionisti residenti ma anche su quello degli azionisti non residenti, per i dividendi da essi percepiti da una società residente, la situazione di siffatti azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti (sentenza del 14 dicembre 2006, D- D -vit Internationaal e D- D -vit France, C?170/05, EU:C:2006:783, punti 34 e 35 nonché la giurisprudenza ivi citata).
60 Nel procedimento principale, atteso che la Repubblica francese ha scelto di esercitare la propria potestà tributaria sugli utili distribuiti dalla società figlia residente alla società madre non residente, si deve ritenere che tale società madre non residente si trovi in una situazione comparabile a quella di una società madre residente.
61 Per quanto attiene alla giustificazione e alla proporzionalità dell’ostacolo, la Repubblica francese fa valere che esso è giustificato tanto dall’obiettivo volto a lottare contro la frode e l’evasione fiscali quanto da quello volto a salvaguardare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
62 In particolare, tale Stato membro sostiene che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale mira ad impedire la pratica del cosiddetto «treaty shopping» consistente nell’elaborazione di costruzioni con cui società stabilite in un paese terzo eluderebbero l’applicazione dell’aliquota della ritenuta alla fonte sui dividendi di fonte nazionale prevista dal diritto francese o dalla convenzione conclusa tra il paese terzo e la Repubblica francese al fine di godere di un’aliquota di imposta minore prevista dalla convenzione tra un altro Stato membro e lo stesso paese terzo grazie all’esenzione dalla ritenuta alla fonte tra Stati membri contemplata dalla direttiva sulle società madri e figlie.
63 A tal riguardo, va rilevato, da un lato, che l’obiettivo diretto a lottare contro la frode e l’evasione fiscali e quello diretto a salvaguardare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri sono collegati (sentenza del 17 dicembre 2015, Timac Agro Deutschland, C?388/14, EU:C:2015:829, punto 47 e la giurisprudenza ivi citata) e, dall’altro, atteso che costituiscono motivi imperativi di interesse generale, possono giustificare un ostacolo all’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato (sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C?14/16, EU:C:2017:177, punto 65 e la giurisprudenza ivi citata).
64 Tuttavia, occorre constatare che l’obiettivo volto a lottare contro la frode e l’evasione fiscali ha la stessa portata sia quando viene invocato in applicazione dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulla società madri e figlie o come giustificazione di un ostacolo al diritto primario. Di conseguenza, le considerazioni menzionate ai punti da 30 a 36 della presente sentenza si applicano anche per quanto riguarda tale libertà.
65 Pertanto, l’obiettivo diretto a lottare contro la frode e l’evasione fiscali invocato dalla Repubblica francese nel procedimento principale non può giustificare un ostacolo alla libertà di stabilimento.
66 Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni poste dichiarando che l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva sulle società madri e figlie, da una parte, e l’articolo 49 TFUE, dall’altra, devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina la concessione dell’agevolazione fiscale prevista all’articolo 5, paragrafo 1, di tale direttiva – ossia l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia residente a una società madre non residente, qualora detta società madre sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi – alla condizione che essa dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione.
67 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, come modificata dalla direttiva 2003/123/CE del Consiglio, del 22 dicembre 2003, da una parte, e l’articolo 49 TFUE, dall’altra, devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa tributaria nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che subordina la concessione dell’agevolazione fiscale prevista all’articolo 5, paragrafo 1, di tale direttiva – ossia l’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia residente a una società madre non residente, qualora detta società madre sia controllata direttamente o indirettamente da uno o più soggetti residenti di Stati terzi – alla condizione che essa dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali quello di trarre vantaggio da tale esenzione.
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