Source: http://kraken.slv.cz/5Afs104/2008
Timestamp: 2018-01-18 23:14:37+00:00
Document Index: 35309813

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', '§ 488', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 41', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 2', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 2', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 58', '§ 498', '§ 634', '§ 71', '§ 75', '§ 178', '§ 488', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 7', 'in dubio', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23']

5Afs104/2008
è. j. 5 Afs 104/2008-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobkynì: Mgr. E. S., zastoupená Mgr. Luká¹em Raidou, advokátem se sídlem 28. øíjna 875/275, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38,
Kasaèní stí¾ností ze dne 3. 10. 2008 brojí ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38, jím¾ byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 10. 2007, è. j. 7869/07-1102-801766, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, è. j. 97074/07/384912/1013, jím¾ byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 1 216 864 Kè.
®alobkynì je provozovatelkou lékárny, která vedla do 31. 12. 2003 jednoduché úèetnictví a pøe¹la od 1. 1. 2004 na vedení úèetnictví ve smyslu tehdy nové právní úpravy (do té doby podvojné úèetnictví). K 31. 12. 2003 evidovala ¾alobkynì poskytnuté zálohy na dodávku léèiv v celkové vý¹i 3 800 000 Kè, av¹ak pøi podání daòového pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, v kterém ji¾ vedla úèetnictví, nezvý¹ila daòový základ o hodnotu tìchto záloh. Na základì zji¹tìní z daòové kontroly zahájené dne 6. 2. 2007 byl ¾alobkyni zvý¹en základ danì o celkovou èástku 3 802 750 Kè, z ní¾ byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Finanèní úøad v Opavì ve zprávì o daòové kontrole ze dne 4. 4. 2007 uvedl, ¾e ¾alobkynì nepostupovala v souladu s bodem 1 pøílohy 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), podle kterého byla povinna zvý¹it si základ danì o hodnotu poskytnutých záloh.
®alobkynì podala proti dodateènému platebního výmìru odvolání co do domìøené danì ve vý¹i 1 216 000 Kè, kdy¾ namítala, ¾e podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù byla oprávnìna zahrnout poskytnuté zálohy do základu danì buï jednorázovì za zdaòovací období roku 2004 nebo postupnì po dobu 5 následujících zdaòovacích období poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2004. ®alobkynì se rozhodla na základì tohoto ustanovení vyu¾ít mo¾ného odkladu zahrnutí záloh do daòového základu, pøièem¾ má podle svého názoru povinnost zahrnout hodnotu záloh do základu danì nejpozdìji v pátém zdaòovacím období po pøechodu na úèetnictví. Mo¾nost odkladu zahrnutí pohledávek do základu danì se vztahuje dle jejího názoru i na poskytnuté zálohy, nebo» je lze charakterizovat jako pohledávky za jejími smluvními partnery. ®alobkynì argumentovala tím, ¾e zaplacením zálohy vznikl mezi ní a dodavateli závazkový právní vztah, na jeho¾ základì jí v souladu s doslovným znìním § 488 obèanského zákoníku vzniklo vùèi distributorùm právo na plnìní neboli pohledávka. Dále ¾alobkynì argumentovala tím, ¾e v souladu s pøedpisy o úèetnictví, zejména vyhlá¹kou Ministerstva financí è. 500/2002 Sb., o provedení nìkterých ustanovení zákona o úèetnictví byly zálohy zaúètovány do úèetních knih jako krátkodobé pohledávky z obchodního vztahu.
®alovaný odvolání vý¹e zmínìným rozhodnutím zamítl, nebo» podle jeho názoru byla ¾alobkynì povinna zahrnout pøedmìtné zálohy v souladu s bodem 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù do svého základu danì. Zálohy podle ¾alovaného nejsou ani zásobami, ani pohledávkami podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, které by byly pøi úhradì zdanitelným pøíjmem, a proto nelze v tomto pøípadì uplatnit ke zmírnìní dopadù pøechodu na vedení úèetnictví postupné zahrnutí záloh do základu danì v pìti následujících letech. ®alovaný vy¹el z toho, ¾e zákon o daních z pøíjmù definuje pojmy pohledávka a záloha tak, aby jejich obsah odpovídal úèelu tohoto právního pøedpisu. ®alovaný proto nezpochybnil zpùsob, jakým postupovala ¾alobkynì pøi pøechodu z vedení jednoduchého úèetnictví na vedení (podvojného) úèetnictví z hlediska úèetních pøedpisù, podle jeho názoru v¹ak ¾alobkynì pochybila z hlediska daòového práva. Pøi pøechodu na vedení úèetnictví mìla ¾alobkynì rozèlenit úèetnì evidované pohledávky na poskytnuté zálohy a dále na pohledávky, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem a které nikoliv. Teprve poté mohla uplatnit zvýhodnìní formou postupného zahrnutí pohledávek do základu danì podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podala ¾alobkynì ¾alobu u Krajského soudu v Ostravì, ve které v podstatì zopakovala své argumenty uvedené ji¾ v odvolání proti rozhodnutí správce danì. Nadto ov¹em doplnila, ¾e dle jejího názoru lze historickým výkladem § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, pøedev¹ím na základì studia dùvodových zpráv k zákonu è. 492/2000 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, a k zákonu è. 438/2003 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, dospìt k závìru, ¾e cílem zákonodárce bylo podøadit pod pojem pohledávka v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù i poskytnuté zálohy. Opaèný závìr by podle ¾alobkynì byl v rozporu s ústavnì garantovaným právem podle èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod na to, aby danì a poplatky byly ukládány pouze na základì zákona. Danì mohou být ukládány toliko na základì jednoznaèných právních pøedpisù, v pøípadì pochybností ve výkladu by se v¾dy mìla uplatnit zásada, ¾e se upøednostní výklad pøíznivìj¹í pro daòový subjekt.
Krajský soud v Ostravì ¾alobu rozsudkem ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38, zamítl. Krajský soud pøisvìdèil argumentaci ¾alobkynì, kdy¾ shledal, ¾e zákon o daních z pøíjmù pova¾uje poskytnutou zálohu za pohledávku, a proto lze i na ni aplikovat § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. V daném pøípadì ov¹em nebyla tato právní otázka podle krajského soudu pro øe¹ení vìci rozhodující. Ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù je zvlá¹tním ustanovením vùèi bodu 1 pøílohy 3 tohoto zákona, a aplikace prvého proto vyluèuje aplikaci druhého ustanovení. Krajský soud odvodil ze znìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého lze zahrnout do základu danì hodnotu zásob a pohledávek buï jednorázovì v následujícím zdaòovacím období, nebo postupnì po pìt následujících zdaòovacích období, ¾e daòové subjekty musejí projevit svou vùli, kterou ze zákonem nabízených mo¾ností si vybraly, v opaèném pøípadì pak musí postupovat podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dále shledal, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù neumo¾òuje poplatníkovi zvý¹it daòový základ kdykoliv v pìti letech od zahájení vedení úèetnictví, ale ¾e ke zvy¹ování má dojít postupnì a stejnomìrnì v¾dy roènì o 1/5 hodnoty pohledávky v prùbìhu pìti let. Pokud chtìla tedy ¾alobkynì zapoèítat poskytnuté zálohy a¾ v prùbìhu následujících pìti zdaòovacích období, musela by ve zdaòovacím období roku 2004 zvý¹it svùj daòový základ o 1/5 poskytnutých záloh, co¾ ale neuèinila. V souzeném pøípadì tak podle krajského soudu ¾alobkynì nezvý¹ila v 1. roce vedení úèetnictví svùj daòový základ ani o èást zaplacených záloh, neprojevila tedy relevantním zpùsobem svou vùli postupovat podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu byla povinna podle obecného ustanovení bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù zvý¹it ve zdaòovacím období roku 2004 svùj daòový základ o celou hodnotu poskytnutých záloh.
®alobkynì (stì¾ovatelka) brojí proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá jako kasaèní dùvody vadu øízení pøed soudem, je¾ mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatelka ve své první stí¾ní námitce opírající se o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. uvádí, ¾e krajský soud vyboèil z mezí soudního pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného, nebo» opøel své rozhodnutí o právní názor, který nebyl do té doby pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným. Mezi stranami byla podle stì¾ovatelky spornou pouze otázka, zda poskytnuté zálohy jsou pova¾ovány pøi pøechodu na vedení úèetnictví za pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù èi nikoliv. Krajský soud sice shledal, ¾e stì¾ovatelkou uplatòované dùvody návrhu na zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného jsou oprávnìné, nicménì pøekvapivì rozhodl, ¾e ¾aloba je pøesto nedùvodná, a zamítl ji, pøièem¾ se opøel o právní názor, který se dosud v argumentaci ¾alovaného ani stì¾ovatelky nevyskytoval. Postupem krajského soudu tak bylo stì¾ovatelce upøeno právo nechat podrobit právní závìry, ke kterým dospìl a¾ krajský soud, pøezkumu v rámci dvojinstanèního správního øízení, jako¾ i v pøípadném øízení ve správním soudnictví.
Ve druhé stí¾ní námitce opírající se o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. stì¾ovatelka brojí proti výkladu krajského soudu, podle kterého je nutno výraz postupnì uvedený v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù chápat tak, ¾e toto ustanovení umo¾òuje zvy¹ovat daòový základ pouze rovnomìrnì o 1/5 z celkové hodnoty pohledávek v ka¾dém z pìti následujících zdaòovacích období. Podle stì¾ovatelky výraz postupnì naopak umo¾òuje daòovému subjektu navý¹it základ danì kdykoliv v prùbìhu pìti následujících zdaòovacích období o libovolnou èást hodnoty pohledávek, pokud celková hodnota navý¹ení dosáhne 100% hodnoty pohledávek. To vyplývá zejména z historického výkladu tohoto ustanovení, nebo» ve znìní úèinném do 31. 12. 2003 obsahovalo formulaci rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období , která byla a¾ po novelizaci od 1. 1. 2004 nahrazena formulací postupnì po dobu 5 následujících zdaòovacích období .
V rámci tøetího kasaèního bodu stì¾ovatelka namítá, ¾e projevila dostateènì svou vùli postupovat pøi pøechodu na vedení úèetnictví jednou z forem navý¹ení základu danì o poskytnuté zálohy podle § 23 odst. 14 zákona o daních pøíjmù tím, ¾e podala dne 30. 5. 2007 dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù za roky 2004 a¾ 2006, ve kterých zvý¹ila svùj daòový základ i o èást hodnoty tìchto záloh.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na obsah svého rozhodnutí, na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatelky, jako¾ i na rozsudek krajského soudu, pokud jde o dùvody, které vedly krajský soud k zamítnutí ¾aloby. Ke tøetí stí¾ní námitce stì¾ovatelky dodal, ¾e stì¾ovatelka skuteènì podala dne 30. 5. 2007, tj. v prùbìhu odvolacího øízení, u správce danì dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2004, jím¾ mìl být navý¹en základ danì o 1 000 Kè. Toto dodateèné daòové pøiznání ov¹em správce danì shledal nepøípustným podle § 41 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a daòové øízení o nìm bylo zastaveno. Navíc dle ¾alovaného nezahrnovalo zvý¹ení základu danì z pøíjmù ani èást pøedmìtných záloh ve vý¹i 3 800 000 Kè. ®alovaný proto navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Pøi posouzení stí¾ních námitek se musel Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabývat otázkou, zda právní závìry, k nim¾ krajský soud dospìl a které jsou napadány stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, spoèívají na východiscích, které obstojí ve svìtle právní úpravy, která se uplatní na posuzování daòové povinnosti stì¾ovatelky za zdaòovací období kalendáøního roku 2004. Jako východisko pro svou úvahu krajský soud zaujal právní názor, ¾e i v pøípadì poskytnutých záloh lze postupovat podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, nebo» poskytnuté zálohy jsou chápány zákonem o daních z pøíjmù jako druh pohledávek. V návaznosti na tento právní názor pak krajský soud dospìl k dal¹ímu právnímu závìru, podle nìho¾ byla stì¾ovatelka povinna zvý¹it základ danì o poskytnuté zálohy, nebo» neprojevila relevantním zpùsobem svou vùli zvý¹it podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù základ danì postupnì po pìt následujících let. V dùsledku toho byla povinna daòový základ zvý¹it podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Pokud tedy stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud zaujetím vý¹e uvedeného právního názoru vyboèil pøi pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného z mezí ¾alobních bodù a ¾e navíc tento právní názor je nesprávný, je nutno pøezkoumat také, zda krajský soud dospìl ke správným závìrùm ohlednì primární otázky, je¾ se týkala aplikovatelnosti § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na stì¾ovatelkou poskytnuté zálohy.
Tato právní otázka tak pøímo souvisí se stí¾ními námitkami, které uplatnila stì¾ovatelka, nebo» její øe¹ení se stalo východiskem, od nìho¾ odvíjel krajský soud své dal¹í úvahy, a nelze ji tudí¾ pøehlédnout pøi zkoumání dùvodnosti jednotlivých stí¾ních námitek. Pokud by ji Nejvy¹¹í správní soud nyní ponechal stranou a pøezkoumal pouze navazující právní závìry krajského soudu a pøípadnì je shledal nesprávnými, musel by rozsudek krajského soudu zru¹it a zavázat ho právním názorem, aby ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, ov¹em s vìdomím, ¾e k pøípadné kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti novému rozhodnutí krajského soudu by se Nejvy¹¹í správní soud musel vrátit k pùvodnímu východisku celého sporu, na nìm¾ jsou dal¹í úvahy závislé, tj. k otázce, zda lze § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù uplatnit na zálohy, a v závislosti na posouzení této otázky rozhodnout pøípadnì i zcela opaènì, tj. ve prospìch ¾alovaného a tedy i ve prospìch zamítnutí ¾aloby stì¾ovatelky. Takový postup by byl ov¹em absurdní a neodpovídal by principu ekonomie øízení, ale ani zájmu obou stran na koneèném posouzení a rozhodnutí jejich sporu.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøi pøezkumu kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajského soudu musel pøistoupit nejprve k pøezkoumání otázky aplikovatelnosti § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na stì¾ovatelkou poskytnuté zálohy, a to v rámci posouzení kasaèních námitek stì¾ovatelky.
Podle pøechodných ustanovení èl. II bodu 3 zákona è. 438/2003 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, poplatník uvedený v § 2 zákona è. 586/1992 Sb., , který do konce roku 2003 úètoval v soustavì jednoduchého úèetnictví a od roku 2004 vede úèetnictví, bude postupovat podle § 23 odst. 14 a pøílohy è. 3 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní tohoto zákona .
Bod 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù, v relevantním znìní, stanoví: Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, zvý¹í o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem.
Ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném od 1. 1. 2005 zní: Pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví nebo postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví V souladu s pøechodným ustanovením bodu 2 èl. II. zákona è. 669/2004 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, byl poplatník, uvedený v § 2 zákona è. 586/1992 Sb., který do konce roku 2003 úètoval v soustavì jednoduchého úèetnictví a od roku 2004 vede úèetnictví, povinen postupovat podle § 23 odst. 14 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní tohoto zákona, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2005. Daný pøípad je tedy tøeba posuzovat podle ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹e uvedeném znìní. Jak krajský soud tak i ¾alovaný nesprávnì aplikovali toto ustanovení ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 669/2004 Sb., v daném pøípadì ov¹em toto pochybení nemohlo samo o sobì vyvolat nezákonnost jejich rozhodnutí, nebo» rozdíl mezi rùznými znìními tohoto ustanovení spoèíval pouze ve stanovení poètu zdaòovacích období, po které mù¾e být postupnì daòový základ zvy¹ován o tam uvedené polo¾ky, co¾ nemìlo v daném pøípadì vliv na posouzení vìci (k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 51/2007-87, dostupné na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nesprávný názor krajského soudu, podle nìho¾ zákon o daních z pøíjmù chápe poskytnutou zálohu jako pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ ze srovnání obsahu pojmu záloha a pohledávka , jak jsou obecnì chápány soukromým právem, je zøetelné, ¾e oba pojmy se od sebe zøetelnì obsahovì odli¹ují. Pojem záloha je obecnì chápán jako zvlá¹tní druh plnìní, tedy pøedmìt právních vztahù [srov. napø. u¾ití pojmu záloha v § 58 odst. 1 písm. m), § 498, § 634 odst. 2 obèanského zákoníku, § 71 odst. 6, § 75 odst. 3, § 178 odst. 1 obchodního zákoníku], zatímco pohledávka je právem na urèité plnìní (srov. napø. § 488 obèanského zákoníku). Existovat mù¾e tedy toliko pohledávka na uhrazení zálohy tam, kde urèitému subjektu vznikne právo na uhrazení zálohy, které ale zaniká okam¾ikem jejího uhrazení (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 11. 2008, è. j. 7 Afs 32/2008-92, publikovaný pod è. 1803/2009 Sb. NSS). Judikatura správních soudù vychází z toho, ¾e tam, kde veøejnoprávní pøedpis neobsahuje zvlá¹tní definici urèitého pojmu, je nutno tento pojem vykládat v souladu s obsahem, jaký má v právu soukromém (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 1997, è. j. 7 A 110/95-18, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, è. j. 2 Aps 5/2007-144, www.nssoud.cz). Pokud tedy zákonodárce stanovil v bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù daòovým poplatníkùm povinnost zvý¹it si základ danì mj. o hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem, a dále v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù stanovil, ¾e lze základ danì zvy¹ovat jednorázovì nebo postupnì v 9 zdaòovacích obdobích, ale pouze pokud jde o hodnotu zásob a pohledávek, nelze z toho vyvodit, ¾e mìl na mysli, ¾e pod pojem pohledávka spadají i poskytnuté zálohy. Naopak, pokud by bylo cílem této úpravy umo¾nit její aplikaci i v pøípadì poskytnutých záloh, zákonodárce by tuto mo¾nost výslovnì upravil, tak jako uvedl v bodu 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù, ¾e základ danì se zvy¹uje o poskytnuté zálohy. K závìru, ¾e zákon o daních z pøíjmù zøetelnì rozli¹uje mezi pojmy pohledávka a záloha pak vede i výklad ostatních ustanovení zákona o daních z pøíjmù [srov. napø. § 5 odst. 10 a 11, § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù].
Ani z dùvodové zprávy k zákonu è. 438/2003 Sb., kterým bylo zmìnìno ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù s úèinností od 1. 1. 2004 tak, ¾e postupné zvy¹ování základu danì bylo umo¾nìno i u pohledávek, a nikoliv jen u zásob, jak tomu bylo do té doby, nevyplývá, ¾e by zde mìl zákonodárce na mysli roz¹íøení vìcné pùsobnosti tohoto ustanovení nejen o pohledávky, ale i o zálohy. Podle dùvodové zprávy k bodu 132 vládního návrhu tohoto zákona se navrhuje umo¾nit rozdìlení hodnoty pohledávek po dobu 5 let, obdobnì jako je tomu ji¾ u zásob . O tom, ¾e navrhovatel úpravy si byl u¾ pøi tvorbì tohoto zákona vìdom nutnosti rozli¹ování mezi pojmy pohledávka a záloha , pak svìdèí i znìní zvlá¹tní èásti dùvodové zprávy k èl. I bodu 131 zákona è. 438/2003 Sb., kterým do¹lo ke zmìnì ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, kde stojí: Podle úèetních pøedpisù jsou pøijaté zálohy závazkem a zaplacené zálohy pohledávkou. Z hlediska danì z pøíjmù v¹ak není dùvodem, aby se pøijaté zálohy na stranì poplatníka neúètujícího v soustavì podvojného úèetnictví nezdaòovaly a oproti tomu zaplacené zálohy neuznaly jako daòový výdaj.
Za této situace nutno dikci § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù, o nìj¾ opøel svùj názor krajský soud a který hovoøí o úpravì základu danì u tam definované skupiny daòových poplatníkù o hodnotu pohledávek a závazkù s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh , pova¾ovat spí¹e za legislativní nepøesnost, jestli¾e hned sousední ustanovení, tj. § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù pracuje s pohledávkami a zálohami jako¾to se samostatnými kategoriemi a zejména s nimi takto pracuje ustanovení, které na danou vìc pøímo dopadá, a tím je bod 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù.
Navíc výklad § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, který zastává stì¾ovatelka i krajský soud, by odporoval smyslu a úèelu daného ustanovení, jak upozornil ji¾ ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí. ®alovaný pøipomnìl, ¾e zákonodárce odli¹il pøi pøechodu z jednoduchého úèetnictví na vedení úèetnictví podle právní úpravy úèinné od 1. 1. 2004 pojmy pohledávka a daòovým subjektem poskytnutá záloha, nebo» ka¾dá z tìchto kategorií mìla pro daòové subjekty úètující v jednoduchém úèetnictví jiné dùsledky. Záloha byla pro tyto daòové subjekty jednorázovým daòovým výdajem ji¾ v okam¾iku zaplacení (tj. v daném pøípadì si mohla stì¾ovatelka pro zdaòovací období roku 2003 uplatnit výdaj v podobì zaplacených záloh ve vý¹i 3 800 000 Kè), a proto tedy pro následující zdaòovací období pøi pøechodu na úèetnictví byla uhrazená záloha upravena jako¾to polo¾ka jednorázovì zvy¹ující základ danì. Naproti tomu pohledávka tento charakter nemá, a proto byla pøi zvý¹ení základu danì o pohledávky, které by byly zdanitelným pøíjmem a¾ pøi jejich úhradì, upravena mo¾nost rozlo¾ení tohoto navý¹ení daòového základu do více let.
Stì¾ovatelka v ¾alobì argumentovala také tím, ¾e v souladu s úèetními pøedpisy je o poskytnutých zálohách úètováno jako o krátkodobých pohledávkách, z èeho¾ podle ní plyne, ¾e veøejnoprávní pøedpisy chápou zálohu jako druh pohledávky. K tomu Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e smyslem úèetnictví je pøedev¹ím poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu, kterým je hospodaøení daòového subjektu. Ov¹em z pouhé skuteènosti, ¾e stì¾ovatelkou poskytnutá záloha byla v souladu s úèetními pøedpisy evidována na úètu 314 a formálnì oznaèena jako krátkodobá pohledávka , nelze vyvozovat, ¾e stì¾ovatelkou poskytnutá záloha se stala pohledávkou, nebo» pouhým formálním oznaèením pro potøeby øádného vedení úèetnictví se na její soukromoprávní podstatì ani na jejím charakteru z hlediska zákona o daních z pøíjmù nièeho nezmìnilo.
Nejvy¹¹í správní soud dále poukazuje na to, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nelze pova¾ovat za ustanovení zvlá¹tní k bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù do té míry, ¾e by aplikaci obecného ustanovení zcela vyluèovalo. Je pravdou, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù v pøípadech, na které dopadá, modifikuje postup podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, je v¹ak k nìmu zároveò komplementárním, nebo» bez ustanovení bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù by vùbec nebylo mo¾né § 23 odst. 14 tého¾ zákona pou¾ít. Jak plyne z § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je poplatník danì z pøíjmù fyzických osob povinen postupovat pøi pøechodu z daòové evidence (døíve jednoduchého úèetnictví) na úèetnictví podle pøílohy 3 tohoto zákona. Z toho je zøejmé, ¾e povinnost daòového subjektu zvý¹it pøi pøechodu na úèetnictví daòový základ o tam uvedené polo¾ky vzniká primárnì na základì bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Na toto ustanovení pak navazuje § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, který re¾im jednorázového navý¹ení daòového základu modifikuje pro poplatníka s pøíjmy podle § 7 tého¾ zákona tak, ¾e poskytuje jako¾to alternativu k jednorázovému navý¹ení daòového základu ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, mo¾nost rozlo¾ení tohoto navý¹ení do více zdaòovacích období, ov¹em pouze u pohledávek (definovaných v bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù) a zásob.
Nemù¾e uspìt ani argumentace stì¾ovatelky uvedená ji¾ v ¾alobì, ¾e v pøípadì pochybností o výkladu daòového pøedpisu je nutno v souladu se zásadou in dubio pro libertate v¾dy upøednostnit výklad pøíznivìj¹í pro jednotlivce. V daném pøípadì zde nestojí proti sobì dva rovnocenné výklady § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, z nich¾ by bylo tøeba volit ten pøíznivìj¹í pro daòový subjekt, naopak jak gramatický, tak teleologický a systematický výklad daného ustanovení vedou k jednoznaènému závìru o tom, ¾e výraz pohledávka pou¾itý v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nezahrnuje poskytnuté zálohy.
Nejvy¹¹í správní soud tedy k vý¹e uvedenému uzavírá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku týkající se toho, zda v pøípadì poskytnutých záloh na dodávky zbo¾í je mo¾no uplatnit postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a umo¾nit tak navy¹ovat daòový základ o hodnotu záloh postupnì po dobu následujících 9 zdaòovacích období. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto bodì zcela ztoto¾nil s právním názorem, který zastává ¾alovaný, ¾e stì¾ovatelce vznikla povinnost zvý¹it základ danì o poskytnuté zálohy na základì bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, a to jednorázovì ji¾ pro zdaòovací období roku 2004, kdy zaèala vést úèetnictví.
Krajský soud tak sice dospìl v napadeném rozsudku ke správnému závìru, ¾e správní orgány nepochybily, pokud v pøípadì záloh poskytnutých stì¾ovatelkou postupovaly podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak na základì nesprávných dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e ve¹keré ¾alobní námitky stì¾ovatelky míøily právì k otázce výkladu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a jeho mo¾ného pou¾ití v pøedmìtné vìci, rozhodl krajský soud nakonec v souladu se zákonem, jestli¾e ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em musí ve svìtle své dosavadní judikatury zvá¾it, zda má výrok krajského soudu, by» je sám o sobì v souladu se zákonem, za daných okolností dostateènou oporu v jeho odùvodnìní.
V usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaném pod è. 1865/2009 Sb. NSS, roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu pøi øe¹ení do urèité míry obdobného problému, který se ov¹em týkal zru¹ujícího rozsudku krajského soudu pøezkoumávaného ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, konstatoval: Soudní øád správní upravuje soubor procesních nástrojù, mezi nimi¾ klíèovými jsou ¾aloba a kasaèní stí¾nost. Je na úèastnících soudního øízení, zda a jaké prostøedky pou¾ijí, nicménì èiní tak proto, aby dosáhli ochrany svých práv. Soudùm v nich pøedkládají argumenty k vedenému sporu o právo, dokud k tomu mají procesní prostor, a logicky oèekávají odpovìï v soudním rozhodnutí. Soudní øízení tvoøí jediný celek. Z toho plyne, ¾e v pøípadech, kdy o vìci rozhoduje nejen krajský soud, ale posléze i Nejvy¹¹í správní soud, je rovnì¾ nutno vyslovené právní názory v obou rozhodnutích vnímat jako komplex. Závazný právní názor soudu je tedy spojením závìrù vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasaèní stí¾nosti, pøípadnì závìry èinìné z moci úøední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud, bez ohledu na to, zda jde o výrok kasaèní, zamítavý èi odmítavý. Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k rozhodujícím skuteènostem v¾dy uvá¾í, zda dùvody, na nich¾ stojí zru¹ující rozsudek krajského soudu, jsou dostateèným podkladem pro daný výrok a zda pøeva¾ují nad dùvody, které neobstály. Míra této opory výroku pak je rozhodující pro úvahu Nejvy¹¹ího správního soudu, zda lze kasaèní stí¾nost zamítnout a èást dùvodù pro zru¹ení správního rozhodnutí nahradit dùvody vlastními, èi zda je tøeba zru¹ující rozsudek krajského soudu zru¹it a zavázat jej, aby nové rozhodnutí opøel o dùvody jiné.
V daném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu z celkového hlediska obstojí. Pøedev¹ím je tøeba rozli¹ovat situaci, za ní¾ rozhodoval roz¹íøený senát ve vý¹e uvedené vìci, kdy, jak ji¾ bylo øeèeno, posuzoval zru¹ující rozsudek krajského soudu a tedy i právní názor krajského soudu v tomto rozsudku vyjádøený, kterým je dle § 78 odst. 5 s. ø. s. správní orgán v dal¹ím øízení vázán. Na vyjádøení tohoto právního názoru, který má rozhodující význam pro dal¹í prùbìh správního øízení, tak musí být kladeny ponìkud odli¹né nároky, ne¾ na odùvodnìní rozsudku, jím¾ byla ¾aloba zamítnuta a vìc se do stádia správního øízení ji¾ nevrací. V prvním pøípadì má právì nejen zákonnost zru¹ujícího výroku rozhodnutí, ale i správnost závazného právního názoru krajského soudu rozhodující význam, by» i v tomto pøípadì pøipustil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném judikátu mo¾nost, aby Nejvy¹¹í správní soud korigoval za urèitých okolností závazný právní názor krajského soudu bez souèasného zru¹ení jeho rozsudku. V pøípadì zamítavého rozsudku krajského soudu zalo¾eného zcela nebo zèásti na nesprávných dùvodech je podle názoru Nejvy¹¹í správního soudu rozhodující, zda je tento rozsudek pøezkoumatelný, zda øízení pøed krajským soudem netrpìlo ¾ádnou procesní vadou, je¾ mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí o vìci samé, a zda souèasnì mù¾e Nejvy¹¹í správní soud postavit na jisto, ¾e je výrok rozsudku krajského soudu v souladu se zákonem, ani¾ by pøitom pøekroèil rámec vìci, jak byla definována nejen øízením o kasaèní stí¾nosti, ale i pøedcházejícím øízením ¾alobním a øízením pøed správními orgány.
Tak tomu bylo právì v daném pøípadì. Spornou otázkou mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným, kterou posuzoval krajský soud v øízení o ¾alobì, byl výklad § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, skutková stránka vìci byla a je mezi stranami nesporná. Jak stì¾ovatelka, tak i ¾alovaný k této právní otázce v prùbìhu øízení o ¾alobì pøed krajským soudem pøednesli své argumenty, èím¾ øádnì uplatnili svá procesní práva vyjádøit se k pøedmìtu sporu. Krajský soud poté na základì posouzení tìchto argumentù obou stran dospìl k právnímu závìru, který na¹el svùj odraz v odùvodnìní jeho rozsudku. Jak vyplývá z vý¹e uvedeného, musel se také Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat stejnou otázkou právního výkladu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, pøièem¾ ov¹em dospìl k jiným právním závìrùm ne¾ krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em pøi pøezkumu rozsudku krajského soudu nijak nevyboèil z rámce právních otázek, které byly vytyèeny ji¾ v øízení o ¾alobì pøed krajským soudem a v pøedcházejícím øízení daòovém. Závìry, ke kterým dospìl, logicky navazují na právní otázky, které byly øe¹eny ji¾ v øízení pøed krajským soudem a pøed tím v øízení pøed správními orgány a nejsou tedy v tomto smyslu nikterak pøekvapivé. Nejvy¹¹í správní soud tak byl oprávnìn korigovat argumentaci, na jejím¾ základì zamítl krajský soud ¾alobu stì¾ovatelky, svou vlastní úvahou, které by vedla v daném pøípadì také k zamítnutí ¾aloby. Pøitom je podstatné, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s krajským soudem v jeho koneèném závìru o tom, ¾e správní orgány nepochybily, pokud v pøípadì záloh poskytnutých stì¾ovatelkou postupovaly podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù.
Nebyla by dùvodná ani námitka, ¾e uvedeným postupem Nejvy¹¹ího správního soudu by byla stì¾ovatelka zkrácena na svých procesních právech, nebo» jak krajský soud, tak i Nejvy¹¹í správní soud se spornou otázkou právního výkladu § 23 odst. 14 a bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù zabývaly, vìc byla tedy posouzena v obou instancích správního soudnictví, by» rozdílnì. Navíc, jak uvedl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v ji¾ citovaném usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 ,,...není na místì ani obava, ¾e tímto postupem se vlastnì ¾alobci bere instance , jestli¾e Nejvy¹¹í správní soud poprvé vysloví právní názor, který se odchyluje od právního názoru pøijatého krajským soudem. Správní soudnictví nestojí na zásadì dvojinstanènosti, kasaèní stí¾nost je mimoøádným opravným prostøedkem. Stì¾ovatel, který se na Nejvy¹¹í správní soud obrátí s kasaèní stí¾ností, èiní tak právì proto, aby se domohl jiného právního názoru, ne¾ který byl aplikován krajským soudem. Jiný závìr, ne¾ krajský soud, ostatnì Nejvy¹¹í správní soud mù¾e zaujmout jak v rozhodnutí zru¹ujícím, tak i v zamítavém.
K mo¾nosti opaèného postupu, tedy zru¹ení rozsudku krajského soudu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nìho¾ by musel krajský soud ¾alobu znovu zamítnout, nezbývá ne¾ zopakovat, co ji¾ bylo øeèeno vý¹e, tedy ¾e i takový postup Nejvy¹¹ího správního soudu by byl absurdní a odporoval by nejen principu rychlosti a hospodárnosti øízení, ale nebyl by v zájmu ani samotné stì¾ovatelky, nebo» i tímto postupem by se jen oddalovalo vydání koneèného rozhodnutí ve vìci.
Z uvedených dùvodù tedy nemohl shledat Nejvy¹¹í správní soud uplatnìné kasaèní námitky dùvodnými. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud vy¹el z nesprávné premisy, pokud pøedpokládal, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù lze obecnì pou¾ít na zálohy, o nì¾ je tøeba navý¹it daòový základ pøi pøechodu na úèetnictví, nemá ¾ádný smysl se ji¾ zabývat argumenty stì¾ovatelky zpochybòujícími následné úvahy krajského soudu na této premise zalo¾ené, a to jak z pohledu mo¾ného procesního pochybení krajského soudu, tak z pohledu hmotnìprávního. By» by i Nejvy¹¹í správní soud argumentaci stì¾ovatelky pøisvìdèil, nemohlo by to mít ¾ádný vliv na výsledek pøedmìtné vìci. Pokud je uplatnìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na zálohy vylouèeno, je z hlediska právního postavení stì¾ovatelky irelevantní otázka, zda by byl krajský soud v pøípadì, ¾e by se toto ustanovení na zálohy vztahovalo, oprávnìn zabývat se za daných okolností tím, zda stì¾ovatelka mo¾ností daných tímto ustanovením vyu¾ila, nebo otázka, zda krajský soud dospìl ke správnému právnímu výkladu výrazu postupnì uvedenému v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù.