Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-prechod-povinnosti-pri-zaniku-rucitele.p1892.html
Timestamp: 2019-11-16 02:22:49+00:00
Document Index: 51526757

Matched Legal Cases: ['§ 57', 'zákona č. 337', '§ 8', 'zákona č. 357', '§ 57', 'zákona č. 337', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 8', 'zákona č. 357', '§ 57', 'soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 57', '§ 6', '§ 7', '§ 2', '§ 7', 'soud ', '§ 57', 'zákona č. 337', '§ 8', 'zákona č. 357', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', 'zákona č. 357', 'ÚS 499/98 ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 357', '§ 8', '§ 57', 'soud ']

Daňové řízení: přechod povinnosti při zániku ručitele | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Číslo: 2/2009 · Ročník: VII
Daňové řízení: přechod povinnosti při zániku ručitele
k § 57 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*)
k § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce, který je povinen daň zaplatit. Na nabyvatele nemovitosti, který je ručitelem daně z převodu nemovitostí, přejde povinnost zaplatit daňový nedoplatek za splnění dalších podmínek stanovených v § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až doručením výzvy k zaplacení. Doručením této výzvy vznikne ručiteli daňová povinnost (§ 57 odst. 2 citovaného zákona), stává se daňovým poplatníkem, a tedy i daňovým dlužníkem.
Jen takto vzniklá daňová povinnost ručitele – právnické osoby může podle § 57 odst. 4 téhož zákona přejít po zániku této právnické osoby na jejího právního nástupce. K přechodu daňové povinnosti z ručitele na jeho právního nástupce z důvodu zániku ručitele ve smyslu § 57 odst. 4 citovaného zákona mohlo tedy dojít jen v případě, že byla ručiteli před jeho zánikem doručena výzva podle § 57 odst. 5 téhož zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2008, čj. 5 Afs 129/2005-110)
srov. č. 792/2006 Sb. NSS, č. 1525/2008 Sb. NSS; usnesení Ústavního soudu č. 4/1999 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 499/98).
Akciová společnost Sigma Group proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad v Luhačovicích vydal dne 15. 11. 2002 výzvu k uhrazení daňového nedoplatku ručitelem adresovanou žalobci.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 3. 2003 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti uvedené výzvě. Žalovaný v odůvodnění uvedl, že daň z převodu nemovitosti byla vyměřena na základě kupní smlouvy uzavřené dne 16. 11. 1996 mezi SIGMA Lutín, a.s., jako prodávajícím a SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., jako kupujícím. Prodávající společnost nepodala daňové přiznání ani na výzvu správce daně, proto jí byla na základě pomůcek vyměřena daň z převodu nemovitostí v celkové výši 1 443 838 Kč. Dne 10. 9. 1998 byl rozhodnutím Krajského obchodního soudu v Ostravě prohlášen konkurs na společnost SIGMA Lutín, a.s. S účinností ode dne 1. 10. 2002 došlo k převodu jmění společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., na jediného společníka – žalobce – a k zániku společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., bez likvidace. K tomuto dni zároveň došlo k výmazu této společnosti z obchodního rejstříku. Protože daňový dlužník daňový nedoplatek ve stanovené lhůtě neuhradil, vyzval správce daně žalobce jako právního nástupce společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., dle § 57 odst. 5 d. ř. k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ve výši 1 312 580 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Brně. Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 31. 5. 2005, neboť žalovaný vycházel z nesprávné
§ 6 a § 7 d. ř. ve vztahu k § 8 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. a § 57 odst. 5 d. ř. Krajský soud dospěl k závěru, že v předmětné věci nedošlo k přechodu ručitelské povinnosti za daňový nedoplatek obchodní společnosti SIGMA LUTÍN, a.s., na dani z převodu nemovitostí z původního ručitele (SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o.) na nového ručitele (žalobce).
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Namítl nesprávné posouzení právní otázky, zda § 57 odst. 3, 4 a 5 d. ř. vylučuje přechod povinnosti k úhradě daňového nedoplatku z ručitele na jeho právního nástupce. V daném případě žalobce jako nabyvatel jmění je při zániku obchodní společnosti bez likvidace univerzálním právním nástupcem, protože právní předchůdce jako subjekt zaniká. Právní nástupce pak přebírá veškeré závazky, povinnosti, ale i práva původní společnosti. Právní nástupnictví u osob fyzických a právnických – sukcese spočívající v nastoupení subjektu do právního postavení předchůdce jako institut práva soukromého je upraven v příslušných předpisech práva soukromého (např. občanský a obchodní zákoník) rozlišujících tzv. sukcesi univerzální, kdy právní nástupce vstupuje do všech majetkových práv a povinností svého předchůdce, a singulární sukcesi, kdy právní nástupce vstupuje jen do určitých práv a povinností. Dle § 57 odst. 4 d. ř. daňová povinnost zaniklých právnických osob přechází na jejich právní nástupce. Zákonodárce tak dle stěžovatele v souladu s veřejnoprávní metodou regulace zakotvil výjimku z obecně platného právního principu, podle kterého veřejnoprávní povinnosti se vztahují pouze k osobě, jíž byly uloženy, a nepřecházejí na jiné osoby. Veřejnoprávní daňová povinnost tedy přechází na právní nástupce jen v případech
univerzální sukcese
, která je řešena podle právních norem práva soukromého. Dle stěžovatele v případě žalobce došlo k přechodu daňové povinnosti ručitele spočívající v zákoně vymezené a uložené povinnosti k úhradě daňového nedoplatku z původního ručitele na žalobce
na základě § 57 odst. 4 a 5 d. ř. bez ohledu na to, zda výzva dle § 57 odst. 5 d. ř. byla zaslána původnímu ručiteli nebo právnímu nástupci – žalobci při dodržení lhůty k vydání a doručení výzvy dle § 57 odst. 5 d. ř.
V posuzovaném případě vzniklo zákonné ručení nabyvatele (kupujícího) – společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o. (jejímž právním nástupcem je žalobce), za daňovou povinnost poplatníka daně z převodu nemovitostí SIGMA Lutín, a.s., a to v okamžiku vzniku daňové povinnosti poplatníka daně z převodu nemovitosti (prodávajícího).
Podle § 6 odst. 1 d. ř. daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické a právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. V § 6 odst. 2 daňový řád obsahuje definici pojmu poplatníka, když stanoví, že poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, a v odst. 3 citovaného ustanovení je obsažena definice plátce daně jako osoby, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.
„poplatník“
„plátce daně“
(stejně jako z hlediska § 6 odst. 1 d. ř. jim nadřazený pojem
„daňový subjekt“
) jsou pojmy hmotného práva, proto plátcem a poplatníkem daně může být toliko ten, komu zákony (případně daňový řád) ukládají hmotná práva a povinnosti.
Ručitelé nejsou uvedeni mezi daňovými subjekty, tak jak je vymezuje daňový řád v § 6. Nejsou osobami, jejichž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, ani osobami, které pod vlastní majetkovou odpovědností odvádějí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Ručitelé jsou tzv. třetími osobami ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) d. ř.
Přestože ručitelé ve smyslu § 6 daňového řádu nejsou daňovými subjekty, ukládá jim § 57 odst. 5 daňového řádu, který má, jak výše uvedeno, hmotněprávní charakter, povinnost uhradit daňový nedoplatek, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud je ke splnění této platební povinnosti správcem daně vyzván. Jsou-li splněny tyto podmínky, vznikne ručiteli povinnost zaplatit daňový nedoplatek. Ručitel tedy má obdobnou povinnost jako dlužník. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006-55: „
Institut ručení se vyznačuje dvěma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, že závazek ručitele je existenčně závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, jejíž splnění ručitel zajišťuje, zanikne též ručitelův závazek, a to právě jako projev zmíněné akcesority ... Subsidiarita ručitelského závazku znamená, že ručitel není zavázán vedle hlavního dlužníka coby společný dlužník, nýbrž je povinen uspokojit pohledávku věřitele teprve tehdy, neuspokojí-li ji dlužník. Ručitel tedy není dlužníkem primárním, nýbrž až sekundárním.“
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, mimo jiné, uvedl:
„Je nerozhodné, že ručitel není daňovým subjektem ve smyslu § 6 d. ř., nýbrž pouze tzv. třetí osobou ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) téhož zákona. Z principu rovnosti všech osob před zákonem vyplývá, že všichni ti, do jejichž majetkové sféry finanční orgány zasahují, musí mít stejné možnosti obrany proti těmto zásahům (formulace § 2 odst. 8 d. ř. omezující stejná procesní práva a povinnosti pouze na daňové subjekty je nepřípustně zužující). Ustanovení § 7 odst. 2 daňového řádu, které vyjmenovává tzv. třetí osoby, s nepřehledností a nesystematičností daňovému řádu vlastní, směšuje několik skupin osob, jejichž procesní role jsou v daňovém řízení diametrálně odlišné (srov. např. ručitele na straně jedné a svědka na straně druhé). Z toho, že mezi těmito osobami je zahrnut ručitel, nelze vyvozovat závěry směřující k dalekosáhlému omezení jeho práv. Naopak z principu rovnosti se podává, že pokud má mít ručitel obdobnou povinnost jako dlužník (tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně), musí mít k dispozici též obdobné prostředky k obraně před touto povinností (tedy musí mít též možnost žádat o prominutí daně, má-li tuto možnost i dlužník). Jinak řečeno, postavení ručitele musí být obdobné postavení daňového subjektu. ... Ručitel je oprávněn využít všech institutů, které má k dispozici daňový dlužník, jehož daňovou povinnost ručitel zajišťuje.“
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, čj. Pl. ÚS 72/06, v němž řešil ústavnost § 57 odst. 5 věty třetí zákona č. 337/l992 Sb., ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl:
„... zákon o správě daní a poplatků v tehdejším znění (tj. ve znění do novelizace provedené zákonem č. 230/2006 Sb.) stanoví primární povinnost k úhradě daně daňovému subjektu, jemuž je také doručován samotný platební výměr, a až následně stanoví uhrazovací povinnost ručiteli. Daňový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromě samotných poplatníků – dlužníků – i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. ... Teprve doručením „ručitelské výzvy“ dle napadeného ustanovení začíná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. ‚Ručitelská výzva‘ je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky, neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního dlužníka, a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. ‚výzva‘ (a nikoli kupř. ‚rozhodnutí‘).“
Ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, které stanoví, že poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající) a že nabyvatel je v tomto případě ručitelem, není možno posuzovat osamoceně, ale v souladu s daňovým řádem, který obsahuje procesní i hmotněprávní ustanovení a který upravuje, mimo jiné, správu daní a poplatků (§ 1 odst. 1 daňového řádu), jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době (§ 1 odst. 2 věta prvá daňového řádu). Ustanovení § 6, § 57 odst. 1, 2 a 4 d. ř. je pak třeba posuzovat v souladu s § 57 odst. 5 d. ř.
I když poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce, a tedy on je povinen daň zaplatit, na nabyvatele – ručitele přejde povinnost zaplatit daňový nedoplatek za splnění dalších podmínek stanovených v § 57 odst. 5 d. ř. doručením výzvy k zaplacení. Doručením této výzvy se tak nabyvatel – ručitel stává daňovým poplatníkem a vlastně i daňovým dlužníkem. Jinak jeho postavení nelze označit. Rozdíl mezi pojmy
z tohoto hlediska není podstatný, vyjadřuje jen to, že hlavním – primárním dlužníkem je poplatník a že ručitel je až dlužníkem sekundárním, tedy že je povinen zaplatit jen to, co primární dlužník nezaplatil. Daňová povinnost ručiteli tedy vznikne až doručením výzvy podle § 57 odst. 5 daňového řádu. Jen takto vzniklá daňová povinnost ručitele – právnické osoby mohla podle § 57 odst. 4 daňového řádu přejít po zániku této právnické osoby na jejího právního nástupce. V daném případě to znamená, že k přechodu daňové povinnosti z ručitele z důvodu jeho zániku na jeho právního nástupce ve smyslu § 57 odst. 4 citovaného zákona by mohlo dojít jen v případě, pokud by byla ručiteli před jeho zánikem doručena výzva podle § 57 odst. 5 d. ř. Pokud se tak nestalo, což tvrdí žalobce a žalovaný to nepopírá ani nenavrhuje důkaz opaku, pak v daném případě ručiteli před jeho zánikem daňová povinnost nevznikla, a proto k jejímu přechodu z ručitele na žalobce nemohlo dojít, přestože došlo k převodu jmění ručitele – společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., na jediného společníka, společnost žalobce a k zániku ručitele společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., bez likvidace. Spornou otázku mezi účastníky, tedy zda vznikla ručiteli daňová povinnost a zejména zda došlo k jejímu přechodu na žalobce jako právního nástupce ručitele, bylo nutno posoudit podle zákona č. 357/1992 Sb. a podle daňového řádu, nikoliv podle obchodního zákoníku, z něhož také stěžovatel dovozoval opačný právní názor než Nejvyšším správním soudem výše vyslovený. Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 499/98 ze dne 15. 1. 1999 je možno definovat daňovou povinnost jako veřejnoprávní povinnost. Ve výše již citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, čj. Pl. ÚS 72/06, v němž řešil Ústavní soud ústavnost § 57 odst. 5 věty třetí d. ř., ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace.
Rozhodnutí krajského soudu je věcně správné, i když Nejvyšší správní soud nesouhlasí zcela s jeho argumentací, zejména pokud krajský soud svoje rozhodnutí opřel o názor, že právní nástupnictví může existovat pouze u daňových subjektů, a protože daňovým subjektem ručitel není, je právní nástupnictví u ručitelů z povahy vyloučeno, a dále, když krajský soud na podporu svého rozhodnutí uvedl, že dalším jeho důvodem je, že povinnost ručení tkví v daňovém řízení především v jeho podpůrné funkci a vzhledem k akcesorické povaze ručení, tj. ručení jako závazku závislého na existenci hlavního závazku správce daně, a vzniká pouze ze zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění, a to jeho § 8 odst. 1, za splnění podmínek stanovených § 57 odst. 5 d. ř., a proto k přenosu ručitelské povinnosti v daňovém řízení nemůže z důvodu právního nástupnictví dojít. Zrušení rozsudku krajského soudu by však nebylo vhodné z důvodu procesní ekonomie, protože by nevedlo k věcně jinému rozhodnutí a jen by prodloužilo řízení; krajský soud by v novém rozhodnutí jen opakoval důvody uvedené Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí, protože právním názorem Nejvyššího správního soudu by byl vázán.
*) S účinností od 1. 6. 2006 změněno zákonem č. 230/2006 Sb.