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Timestamp: 2018-03-18 21:59:59
Document Index: 133951684

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 126', '§ 51', '§ 229', '§ 229', '§ 224', '§ 229', '§ 229', '§ 221', '§ 4', '§ 224', '§ 189', '§ 30', '§ 27', '§ 10', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 10', '§ 10', '§ 5', '§ 222', '§ 35', '§ 34', '§ 94', '§ 10', '§ 244', '§ 222', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 198', '§ 6', '§ 124', '§ 198', '§ 203', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 198', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 12', '§ 14', '§ 198', '§ 204', '§ 20', '§ 1', '§ 9', '§ 20', '§ 12', '§ 10', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 8', '§ 12', '§ 211', '§ 9', '§ 207', '§ 20', '§ 12', '§ 12', '§ 198', '§ 202', '§ 198', '§ 13', '§ 204', '§ 7', '§ 208', '§ 124', '§ 906', '§ 204', '§ 222', '§ 204', '§ 6', '§ 198', '§ 9', '§ 198', '§ 25', '§ 1', '§ 37', '§ 24', '§ 17', '§ 18', '§ 36']

LexisNexis RWP by LexisNexis Österreich - issuu
6/2017 S. 145–172, ART.-NR. 27–32 November 2017
RWP Herausgeber: Bernhard Winter, Michael Kern, Thomas Hlawenka, Peter Dietl
ISSN 1996-2398
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AKTUELLES » Neuerungen in Bezug auf das steuerliche Evidenzkonto – Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass » Forderungsabschreibungen aufgrund drohender Uneinbringlichkeit – Voraussetzungen aufgrund aktueller Judikatur
FÄLLE AUS DER PRAXIS » Phasenkongruente Dividendenaktivierung
RECHNUNGSWESEN UND STEUERN » Peter Mayr: Die Verpflegung von Mitarbeitern in Betriebskantinen aus umsatzsteuerlicher Sicht » Erich Wolf: Bilanzierung von latenten Steuern – Welche Bilanzpositionen sind betroffen? – Checkliste für die Praxis
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RWP 6/2017 EDITORIAL
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Sehr geehrte Leserin, sehr geehrter Leser! Das BMF veröﬀentlichte im September 2017 den Erlass zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie Evidenzierung von Einlagen und Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs 12 EStG. Unser Beitrag „Änderungen in Bezug auf das steuerliche Evidenzkonto“ beschäftigt sich mit den wichtigsten Neuerungen und liefert Ihnen neben einer Vorlage für das neue Evidenzkonto einen Entscheidungsbaum für die steuerliche Qualifikation einer „Ausschüttung“. In der Rubrik „Aktuelles“ erfahren Sie auf Grundlage der aktuellen BFG-Judikatur, zu welchem Zeitpunkt eine Forderung aufgrund drohender Uneinbringlichkeit abzuschreiben ist und welche Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung erfüllt sein müssen. Wir haben für Sie die wichtigsten Praxistipps für die Dokumentation von Forderungsabschreibungen zusammengefasst. Wie kommt die oberste Mutter in Konzernen schnellstmöglich an ihr Geld? Was sind die Voraussetzungen für die phasenkongruente Dividendenaktivierung? Wie hoch ist die Zeitersparnis im Vergleich zur „normalen“ Ausschüttung? All diese Fragen beantwortet unser aktueller Praxisfall. Unser USt-Spezialist Peter Mayr beschäftigt sich in dieser Ausgabe mit der Verpflegung von Mitarbeitern in Betriebskantinen. Es werden die umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus von Dienstgebern betriebenen Kantinen und Kantinen, die von Dritten auf eigene Rechnung betrieben werden, dargestellt. Gastautor Erich Wolf gibt einen systematischen Überblick, welche Diﬀerenzbeträge in der Praxis häufig auftreten, und hat eine praxisgerechte Checkliste mit den betroﬀenen Bilanzposten ausgearbeitet. Wir hoﬀen, dass wir mit dieser Themenauswahl wieder eine interessante Mischung aus Grundlagen und Spezialfragen des Rechnungswesens für Sie gefunden haben. Wie immer an dieser Stelle der Aufruf an unsere Leser: Sollten Sie eine Frage haben, auf die Sie gerne in unserer Zeitschrift Antworten finden möchten, schreiben Sie einfach an rwp@lexisnexis.at. Unser Ziel ist es, Sie weiterhin mit unseren Beiträgen bestmöglich bei Ihrer Arbeit oder Ihrer Ausbildung zu unterstützen! Viel Spaß und Nutzen mit unserer Zeitschrift – Rechnungswesen für die Praxis, denn wir garantieren:
„NUR WO PRAXIS DRAUFSTEHT, IST AUCH PRAXIS DRINNEN“ Ihr RWP-Team StB Mag. (FH) Peter Dietl
RWP 6/2017 11. Jahrgang, November 2017
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EDITORIAL AKTUELLES Änderungen in Bezug auf das steuerliche Evidenzkonto – Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlasses des BMF
Forderungsabschreibungen aufgrund drohender Uneinbringlichkeit – Voraussetzungen aufgrund aktueller BFG Judikatur
FÄLLE AUS DER PRAXIS Phasenkongruente Dividendenaktivierung
RECHNUNGSWESEN & STEUERN Peter Mayr: Die Verpflegung von Mitarbeitern in Betriebskantinen aus umsatzsteuerlicher Sicht
Erich Wolf: Bilanzierung von latenten Steuern – Welche Bilanzpositionen sind betroﬀen? – Checkliste für die Praxis
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RWP 6/2017 ART.-NR.: 27
AKTUELLES Änderungen in Bezug auf das steuerliche Evidenzkonto – Einlagenrückzahlungsund Innenﬁnanzierungserlass des BMF
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» RWP 2017/27
Ende September 2017 veröﬀentlichte das BMF den Erlass zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie Evidenzierung von Einlagen und Innenﬁnanzierung gemäß § 4 Abs 12 EStG. Der Erlass soll der Auslegung des § 4 Abs 12 EStG idF AbgÄG 2015 dienen, die Rechtsansicht des BMF erläutern sowie den bisherigen Einlagenrückzahlungserlass und die Information zur erstmaligen Ermittlung des Innenﬁnanzierungsstands aufheben. Der vorliegende Beitrag gibt Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Inhalte und informiert Sie darüber hinaus über bestehende Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften. Schließlich ﬁnden Sie eine Vorlage für das geforderte neue Evidenzkonto sowie einen Entscheidungsbaum zur steuerlichen Qualiﬁkation der geplanten Ausschüttung.
Gesetzliche Regelung iSd § 4 Abs 12 EStG
Durch § 4 Abs 12 Z 3 EStG wird normiert, dass eine Körperschaft den Stand ihrer Einlagen im Wege eines Evidenzkontos zu erfassen hat. Diese evidenzierten Einlagen werden durch weitere Einlagen und Zuwendungen erhöht und durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen vermindert. Einlagen im Sinne dieser Vorschrift sind neben dem aufgebrachten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital auch sonstige Einlagen und Zuwendungen, sofern diese als Kapitalrücklage auszuweisen sind. Es handelt sich konkret um steuerneutrale Vermögenszuwendungen, die Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter leisten. Seit der Neuerung durch das AbgÄG 2015 wird neben dem Einlagestand auch der Innenfinanzierungsstand im Evidenzkonto evidenziert, was dem Gedanken geschuldet ist, dass zwischen außen- und innenfinanzierten Eigenkapitalbestandteilen unterschieden werden soll. Der Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass geht nun noch einen Schritt weiter und verlangt für steuerliche Zwecke die Untergliederung in „disponible“ und „indisponible“ Größen. Diese Untergliederung soll ersichtlich machen, welche Eigenkapitalanteile gebunden und somit nicht ausschüttungsfähig sind und über welche frei verfügt werden kann. Als indisponible Eigenkapitalbestandteile gelten demnach neben dem eingeforderten Nennkapital auch die gebundene Kapitalrücklage und die gesetzliche Gewinnrücklage. Im Gegensatz dazu sind nicht gebundene Kapitalrücklagen, freie Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn unter den disponiblen Eigenkapitalbestandteilen zu subsumieren. Für den Gesellschafter bedeutet diese neue Untergliederung, dass das Wahlrecht hinsichtlich der Behandlung einer Ausschüttung als oﬀene Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung nur mehr dann besteht, wenn sowohl der Stand der disponiblen Einlagen als auch der Stand der disponibrwp.lexisnexis.at
RWP 6/2017 AKTUELLES
len Innenfinanzierung positiv sind und die geplante Ausschüttung in beiden Subkonten Deckung finden würde. Die Entscheidung wird dem Finanzamt gegenüber durch die Einreichung der KEStAnmeldung mitgeteilt, da in dieser bindend dokumentiert wird, welchen ertragsteuerlichen Tatbestand die Ausschüttung verwirklicht.
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Hinweis Durch die Bindung an die KESt-Anmeldung ist die Änderung der steuerlichen Qualifikation nachträglich nicht mehr möglich.
Sollte die Ausschüttung weder im Stand der disponiblen Einlagen noch der disponiblen Innenfinanzierung Deckung finden, so ist in einem weiteren Schritt von einer Rückzahlung der indisponiblen Innenfinanzierung auszugehen, sofern eine solche vorhanden ist. In Ermangelung einer indisponiblen Innenfinanzierung ist lt Erlass des BMF im Zweifel von einer oﬀenen Ausschüttung auszugehen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass der Stand der disponiblen Innenfinanzierung zu reduzieren ist, selbst wenn dieser grundsätzlich nicht positiv ist und auch keine disponiblen und indisponiblen Einlagen vorliegen. Als Konsequenz kann der disponible Innenfinanzierungsstand somit auch (weiter) negativ werden. Um Ihnen die steuerliche Qualifikation der Ausschüttung zu erleichtern, haben wir Ihnen in Kapitel 1.5 einen Entscheidungsbaum zur Verfügung gestellt.
1.1 Notwendigkeit der Führung und Vorlage eines Evidenzkontos Das Evidenzkonto dient sowohl dem Finanzamt als auch dem Steuerpflichtigen als Beweismittel zur Feststellung der steuerlichen Eigenschaft von Vermögenstransfers zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Konkret handelt es sich hierbei um eine Aufzeichnungspflicht iSd § 126 Abs 1 BAO, wonach der Abgabenpflichtige dazu verpflichtet ist, jene Aufzeichnungen zu führen, die für die Erfassung eines abgabenpflichtigen Tatbestands dienlich sind. Nach § 51 Abs 1 lit c FinStrG kann die Nichterstellung eines Evidenzkontos zu einer Finanzordnungswidrigkeit führen, die mit einer Geldstrafe von bis zu € 5.000 zu ahnden ist. Das BMF bestätigt im Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass nochmalig, dass das Evidenzkonto des Steuerpflichtigen laufend zu führen und der Körperschaftsteuererklärung jährlich in geeigneter Form anzuschließen ist. Für den Steuerpflichtigen ist zu beachten, dass grundsätzlich eine laufende Fortführung vorgesehen ist, bei der bspw der Einlagenstand bereits im Zeitpunkt der Einlage erhöht wird oder die Minderung der disponiblen Innenfinanzierung durch eine oﬀene Ausschüttung im Zeitpunkt der Beschlussfassung (die Fälligkeit der Ausschüttung ist für die Erfassung im Evidenzkonto nicht von Relevanz).
1.2 Das Evidenzkonto zur Abbildung der Außenﬁ nanzierung Wie bereits zuvor beschrieben, teilt sich die Evidenzierung von Einlagen zukünftig in disponible und indisponible Einlagen. Der Erlass des BMF legt fest, dass die indisponiblen Einlagen sowohl das Nennkapital als auch die gebundenen Kapitalrücklagen iSd § 229 Abs 5 UGB inkludieren sollen. Eine Veränderung dieses Einlagestands wird insb dann vorliegen, wenn es auf Ebene der Gesellschaft eine Kapitalerhöhung oder -herabsetzung gab bzw gebundene Kapitalrücklagen gebildet oder aufgelöst wurden. Kommt es bspw zu einer ordentlichen Kapitalherabsetzung, bei der primär die gebundenen Einlagen an die Gesellschafter zurückbezahlt werden sollen, ist das indisponible Einlagenkonto um die tatsächliche Rückzahlung zu vermindern, jedoch nur maximal bis zur vorhandenen Einlage. Liegt rwp.lexisnexis.at
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hingegen eine einfache Kapitalherabsetzung vor, bei der die Gesellschafter keine Rückzahlung erhalten, ist eine Umgliederung von den indisponiblen zu den disponiblen Einlagen vorzunehmen. Als disponible Einlagen gelten im Gegensatz dazu Einlagen, die nicht als gebundene Rücklagen ausgewiesen werden, die durch Auflösung von gebundenen Kapitalrücklagen oder vereinfachten Kapitalherabsetzungen zu disponiblen geworden sind oder auch verdeckte Einlagen aus der Gesellschaftersphäre. Ebenfalls als disponible Einlagen gelten jene Beträge, die eine Muttergesellschaft an ihre Tochter zur Verlustabdeckung im Rahmen von Ergebnisabführungsverträgen leistet (vgl RWP 5/2017). Das disponible Einlagenkonto wird sich vor allem dann ändern, wenn eine Einlagenrückzahlung an die Gesellschafter durchgeführt wird, die Gesellschaft eine verdeckte Einlage erhält oder eine ungebundene Kapitalrücklage gebildet wird. Eine Veränderung der disponiblen Einlagen tritt aber beispielweise auch dann ein, wenn eine gebundene Rücklage zur Abdeckung eines Jahres- oder Bilanzverlustes aufgelöst wird, da in diesem Fall eine Umgliederung vom indisponiblen zum disponiblen Einlagestand erfolgt. Zur Veranschaulichung, wie das Einlagenevidenzkonto in Zukunft geführt werden kann, dient nachfolgendes Beispiel:
1.3 Das Evidenzkonto zur Abbildung der Innenﬁ nanzierung Der Erlass des BMF legt fest, dass bei der Innenfinanzierung ausschließlich die gebundene Gewinnrücklage iSd § 229 Abs 6 UGB als indisponibel gilt. Wird die indisponible Innenfinanzierung aufgrund einer Dotierung von gebundenen Gewinnrücklagen erhöht, bedeutet dies im Umkehrschluss, dass sich die disponible Innenfinanzierung reduziert. Bei einer Auflösung der gebundenen Gewinnrücklage kommt es vice versa zu einer Reduktion des indisponiblen Innenfinanzierungsstandes und einer Erhöhung der disponiblen Innenfinanzierung. Bei der indisponiblen Innenfinanzierung ist zu beachten, dass diese im Ausnahmefall auch durch einen unternehmensrechtlich ausgeschütteten Bilanzgewinn reduziert werden kann, wenn diese Ausschüttung weder in den disponiblen Einlagen noch in der disponiblen Innenfinanzierung Deckung findet (vgl Kapitel 1.5).
Hinweis Ist aufgrund der Größenklasse keine gesetzliche (gebundene) Gewinnrücklage vorgesehen, besteht das Innenfinanzierungssubkonto grundsätzlich ausschließlich aus disponiblen Anteilen. Bei der disponiblen Innenfinanzierung bedient sich das BMF der Negativabgrenzung, da hier alle Innenfinanzierungsbeträge zu erfassen sind, die nicht in der gebundenen Gewinnrücklage aus-
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gewiesen sind. Entstehen in Folge von Umgründungen Aufwertungen, so sind diese erst im Stand der disponiblen Innenfinanzierung zu berücksichtigen, wenn unternehmensrechtlich die entsprechende Ausschüttungsmöglichkeit besteht. Änderungen am Stand der disponiblen Innenfinanzierung werden sich laufend ergeben, da hier bspw die jährlichen Jahresüberschüsse oder -fehlbeträge, sowie oﬀene Ausschüttungen abgebildet werden. Zu beachten ist, dass die Dotierung der freien Gewinnrücklage keinen Einfluss auf die disponible Innenfinanzierung hat, da auch diese in der disponiblen Innenfinanzierung inkludiert ist. Durch den Erlass stellt das BMF in Verbindung mit verdeckten Ausschüttungen klar, dass diese den Stand der Innenfinanzierung nicht mindern. In der Regel sind solche verdeckten Ausschüttungen gewinnmindernd im unternehmensrechtlichen Jahresergebnis inkludiert, wodurch es zu keiner weiteren Erfassung am Innenfinanzierungskonto kommen soll (Vermeidung der doppelten Berücksichtigung). Ebenso haben bei der Evidenzierung der Innenfinanzierung verdeckte Einlagen außer Ansatz zu bleiben. Diese sind aus steuerlicher Sicht der Außenfinanzierung (= Einlagen) zuzuordnen und daher bei dieser zu erfassen. Sollte eine verdeckte Einlage ergebniswirksam im Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag berücksichtigt worden sein, so ist dies für die Ermittlung des Innenfinanzierungsstands zu korrigieren. Als Vorlage für ein Innenfinanzierungssubkonto kann das nachfolgende Beispiel dienen:
Hinweis Neben den Subkonten für Außen- und Innenfinanzierung sieht der Erlass des BMF noch weitere für Surrogatkapital (Einlagen und ihre Veränderung im Bereich des Partizipations- und Substanzgenussrechtskapitals) und Darlehenskapital (Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, die steuerlich als verdecktes Grund- oder Stammkapital behandelt werden) vor, welche in diesem Beitrag jedoch außen vor gelassen werden.
1.4 Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften Grundsätzlich unterscheidet sich die Führung der Evidenzkonten bei kleinen und mittelgroßen Gesellschaften nicht von den oben beschriebenen Regelungen. Es besteht jedoch bereits im UGB selbst die Erleichterung, da kleine und mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung in ihrem Jahresabschluss Kapitalrücklagen nicht nach ihrer Gebundenheit zu unterscheiden haben. Der gesonderte Ausweis von gebundenen und nicht gebundenen Kapitalrücklagen nach § 224 Abs 3 A II Z 1 und 2 UGB triﬀt nach § 229 Abs 4 UGB nur AGs und große GmbHs. Darüber hinaus sind auch nur AGs und große GmbHs zur Bildung einer gesetzlichen Gewinnrücklage verpflichtet. Diese unternehmensrechtliche Erleichterung hat zur Folge, dass auch am steuerlichen Evidenzkonto keine gebundenen und damit indisponiblen Kapitalrücklagen bzw gebundene Gewinnrücklagen auszuweisen sind. Indisponible Einlagen können somit grundsätzlich ausschließlich die im rwp.lexisnexis.at
Nennkapital enthaltenen Einlagen darstellen, die sich in weiterer Folge nur durch Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen ändern können. Alle übrigen Einlagen, die nicht dem Nennkapital zuzuordnen sind, sind damit disponible Einlagen, die jederzeit für eine Einlagenrückzahlung verwendet werden können.
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Hinweis Um dem Grundsatz der Kapitalerhaltung zu entsprechen und kapitalherabsetzende Eﬀekte von vornherein auszuschließen, ist es bei Umgründungen, wie bspw der Verschmelzung von (kleinen) GmbHs, üblich, ergänzende Kapitalbindungsmaßnahmen zu setzen, indem von den (ungebundenen) Kapitalrücklagen der übernehmenden Gesellschaft ein Teilbetrag in eine zeitlich unbefristete gebundene Kapitalrücklage eingestellt wird. In diesem Fall wird die eingestellte Kapitalrücklage als indisponibel anzusehen sein, auch wenn eine kleine GmbH grundsätzlich keine gebundenen Kapitalrücklagen iSd § 229 Abs 2 UGB auszuweisen hat.
In Ermangelung einer geforderten gesetzlichen Gewinnrücklage gibt es bei kleinen und mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung zumeist keine indisponible Innenfinanzierung, da diese vollständig in der disponiblen inkludiert ist. Dies hat zur Folge, dass die Innenfinanzierung in der Regel auch weiterhin als einheitliche Größe dargestellt werden kann und somit das bisher gültige Evidenzkonto weiterhin Anwendung finden kann. Für die Praxis wird es jedoch zu empfehlen sein, wenn ein einheitliches Evidenzkonto verwendet wird, da keine Anpassungen hinsichtlich der Größenklasse iSd § 221 UGB vorzunehmen sind. Bei der Evidenzierung des Einlagestands ist es dem Steuerpflichtigen ebenfalls möglich, sein bisher bestehendes Evidenzkonto für das Einlagensubkonto weiterzuführen, solange sichergestellt werden kann, dass die gesellschaftsrechtliche Bindung (disponibel und indisponibel) der einzelnen Bilanzpositionen erkennbar und nachvollziehbar ist.
1.5 Entscheidungsbaum für die steuerliche Qualiﬁ kation der Ausschüttung
Rechtsfolgen der steuerlichen Qualiﬁ kation der Ausschüttung
2.1 Qualiﬁ kation als Einlagenrückzahlung Liefert der oben dargestellte Entscheidungsbaum das Ergebnis, dass eine Eigenlagenrückzahlung vorliegt, so ist diese iSd § 4 Abs 12 EStG eine Veräußerung der Beteiligung. Diese Veräußerung reduziert in weiterer Folge den Buchwert der Beteiligung. Wird der Buchwert durch Einlagenrückzahlungen überschritten, so liegen sowohl bei natürlichen als auch juristischen Personen Veräußerungsgewinne vor.
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Hinweis Der Begriﬀ „Beteiligung“ umfasst in diesem Kontext jede Art von Beteiligung und nimmt keinen konkreten Bezug auf die unterschiedlichen Regelungen der Bilanzierung iSd § 224 Abs 1 UGB iVm § 189a UGB. Ob diese Veräußerungsgewinne bei natürlichen Personen auch steuerpflichtig sind, richtet sich danach, ob es sich bei der Beteiligung um Alt- oder Neubestand handelt. Als dafür maßgebliche Grenze legen die EStR Rz 6103 bei Anteilen an Körperschaften den 31. 12. 2010 bzw 1. 1. 2011 fest. Wurden Anteile an Körperschaft entgeltlich bis inkl 31. 12. 2010 erworben, so handelt es sich um Altbestand, der steuerfrei ist, sofern die Spekulationsfrist von einem Jahr überschritten wurde (§ 30 EStG idF vor Budgetbegleitgesetz 2011 bzw AbgÄG 2011). Liegt Neubestand vor, so ist der Veräußerungsgewinn iSd § 27 Abs 3 EStG steuerpflichtig. Diese Veräußerungsgewinne sind grundsätzlich auch bei Körperschaften steuerpflichtig, es sei denn, es liegt eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG vor, bei der die Option zur Steuerwirksamkeit nicht ausgeübt wurde. In einem solchen Fall wären die Veräußerungsgewinne steuerfrei (negative Mehr-Weniger-Rechnung).
2.2 Qualiﬁ kation als oﬀene Ausschüttung Kommt das Unternehmen durch den oben dargestellten Entscheidungsbaum jedoch zu dem Ergebnis, dass eine oﬀene Ausschüttung vorliegt, bedeutet das für natürliche Personen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen (bspw § 27 Abs 2 Z 1 lit a EStG, wenn die Beteiligung an einer GmbH oder AG gehalten wird und daraus Gewinnanteile bezogen werden). Solche Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen dem besonderen Steuersatz iSd § 27a EStG. Für den Steuerpflichtigen (= natürliche Person) bedeutet dies in weiterer Folge, dass die Gewinnanteile aus einer Beteiligung an einer GmbH mit 27,5 % Kapitalertragsteuer zu besteuern sind, sofern kein Antrag auf Anwendung des allgemeinen Steuertarifs iSd § 27a Abs 5 EStG gestellt wurde. Erfolgt die oﬀene Ausschüttung hingegen an eine Körperschaft, so ist diese bei einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft (zB AG oder GmbH) durch § 10 Abs 1 Z 1 KStG von der Besteuerung befreit.
Durch den neuen Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF werden weitere Anforderungen an das steuerliche Evidenzkonto von Körperschaften gestellt. Zukünftig soll nicht mehr nur der Einlage- und Innenfinanzierungsstand evidenziert werden, sondern eine Unterteilung in frei verfügbare (ausschüttbare und somit disponible) Bestandteile und gebundene (indis-
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ponible) erfolgen. Dies bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass sein Wahlrecht hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation einer Ausschüttung als oﬀene Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung weiter eingeschränkt wird, da zukünftig sowohl der Stand der disponiblen Innenfinanzierung als auch der Stand der disponiblen Einlagen positiv sein muss. Die steuerliche Qualifikation ist neben der Berücksichtigung in den Evidenzkonten vor allem für die steuerlichen Rechtsfolgen der Gesellschafter von Bedeutung. So werden bspw bei einer oﬀenen Ausschüttung an natürlich Personen regelmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, die mit einem besonderen Steuersatz von 27,5 % zu besteuern sind. Bei oﬀenen Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften werden jedoch in der Regel steuerbefreite Beteiligungserträge iSd § 10 KStG vorliegen. Entscheidend für die Qualifikation ist jedenfalls die KESt-Anmeldung, da diese die Gesellschaft an ihre Entscheidung bindet.
Forderungsabschreibungen aufgrund drohender Uneinbringlichkeit – Voraussetzungen aufgrund aktueller BFG Judikatur » RWP 2017/28
In jüngster Rechtsprechung befassten sich die Bundesﬁnanzgerichte (BFG) Salzburg und Graz jeweils mit der Frage, ob eine Forderung aufgrund drohender Uneinbringlichkeit abzuschreiben ist und welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die drohende Uneinbringlichkeit nachgewiesen werden kann. Der vorliegende Artikel gibt zuerst einen Überblick über die rechtlichen Voraussetzungen für eine Forderungsabschreibung und geht dann näher auf die beiden aktuellen Urteile ein. Abschließend erhalten Sie wertvolle Praxistipps für den richtigen Umgang mit Forderungsabschreibungen.
Eine Forderung ist ein Anspruch auf Leistung von Geld, Sachgütern oder Dienstleistungen. In der Bilanz sind sie unter dem Umlaufvermögen auszuweisen. Daher sind Forderungen unternehmensund steuerrechtlich im Zeitpunkt ihres Entstehens mit ihren Anschaﬀungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Sollte am Abschlussstichtag allerdings der Zeitwert (unternehmensrechtlich) bzw der Teilwert (steuerrechtlich) niedriger sein, als der ursprüngliche Wertansatz, so ist die Forderung abzuschreiben und der niedrigere Wert in der Bilanz anzusetzen. Die Gründe hierfür können vielfältig sein und umfassen insb die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners, ein drohendes oder bereits eröﬀnetes Insolvenzverfahren sowie die mehrmalige erfolglose Mahnung des Schuldners. Es ist zu beachten, dass Unternehmens- und Steuerrecht unterschiedliche Begriﬀe für die Bewertung von Forderungen verwenden. Allerdings sind diese Begriﬀe nahezu gleichbedeutend und es ergeben sich hieraus keine unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe. rwp.lexisnexis.at
Hinweis Sollte sich bei einer bereits abgeschriebenen Forderung herausstellen, dass der Wert wieder gestiegen ist, so ist zwingend eine Zuschreibung (maximal bis zum ursprünglichen Wertansatz) vorzunehmen.
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Voraussetzungen für eine Forderungsabschreibung
Grundlegend ist zwischen einer zweifelhaften und einer uneinbringlichen Forderung zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist wichtig, da je nachdem, ob eine Forderung nur zweifelhaft oder bereits uneinbringlich ist, andere Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Abschreibung erfüllt sein müssen. Zweifel an der Einbringlichkeit einer Forderung liegen vor, wenn der Forderungseingang als nicht sicher angesehen werden kann. Anzeichen, dass eine Forderung als nicht sicher angesehen werden kann, sind zB das unkommentierte Überschreiten des Zahlungszieles oder erfolglose Mahnversuche. Auch die Eröﬀnung eines Insolvenzverfahrens und nicht eingehaltene Ratenvereinbarungen können auf eine zweifelhafte Forderung hinweisen. Diese Zweifel müssen allerdings entweder nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden, damit sie steuerrechtlich anerkannt werden. Erfolglose Einbringungsversuche (Mahnläufe, Klagen etc) stellen hierbei Indizien für die Notwendigkeit einer Forderungsabschreibung dar. Die Einbringung muss allerdings ernstlich betrieben werden, um als Nachweis zu dienen. Auch reichen aufgetretene Meinungsverschiedenheiten zwischen Geschäftspartnern ohne die Setzung von rechtlichen Schritten nicht aus, um eine Forderungsabschreibung zu rechtfertigen. Hinweis Eine bloß zweifelhafte Forderung berechtigt nicht zu einer Umsatzsteuerberichtigung. Es ist daher nur der Netto-Betrag zu korrigieren. Forderungen gelten als uneinbringlich, wenn sie aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht mehr eingefordert werden können. Einbringungsmaßnahmen müssen hier nicht mehr gesetzt werden, um die Uneinbringlichkeit zu dokumentieren. Die Beurteilung der Uneinbringlichkeit ist abhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation des Schuldners. Hinweise auf eine Uneinbringlichkeit können hierbei die Festsetzung einer Sanierungs- oder Konkursquote sowie die erfolglose Exekution des Kunden sein. Es kann aber auch aufgrund der Unwirtschaftlichkeit von etwaigen Einbringungsmaßnahmen eine Forderung als uneinbringlich gelten. Die Verjährung einer Forderung gilt hingegen nur dann als Hinweis auf eine Uneinbringlichkeit, wenn keine Gründe für eine Verjährungsunterbrechung vorliegen. Eine Forderung kann auch nur teilweise uneinbringlich oder zweifelhaft sein. Dies zB, wenn in einem Sanierungs- oder Konkursverfahren (juristische Person) oder in einer Privatinsolvenz bzw einem Schuldenregulierungsverfahren (natürliche Person) eine Ausgleichsquote festgelegt wurde. Hierbei teilt sich nämlich die Forderung in einen Teil, der vom Schuldner bedient werden wird, und einen Teil, den der Schuldner nicht mehr leistet, auf. Abzuschreiben ist jener Teil der Forderung, der nicht mehr geleistet wird. Bevor eine zweifelhafte oder uneinbringliche Forderung abgeschrieben werden kann, ist aufgrund der Bewertungseinheit zu überprüfen, ob etwaige Sicherheiten vorhanden sind, welche die zweifelhafte/uneinbringliche Forderung kompensieren können. Solche Sicherheiten können ua Bürgschaften, Versicherungen, Pfandrechte usw sein. Falls Sicherheiten vorhanden sind, so sind diese
bei der Beurteilung des Wertes der Forderung zu berücksichtigen. Es dürfte somit nur jener Betrag abgeschrieben werden, welcher nicht von der Sicherheit abgedeckt wird.
Hinweis Es ist wichtig zu beachten, dass bei einer Forderungsabschreibung immer der Sachverhalt zu untersuchen ist. So kann mitunter die Abgrenzung zwischen einer zweifelhaften und einer uneinbringlichen Forderung schwierig sein. Auch die Höhe der Abschreibung einer Forderung ist nach dem jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Ebenso ist anlassbezogen zu überprüfen, welche Nachweise am geeignetsten sind, um die Notwendigkeit der Forderungsabschreibung zu untermauern.
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Jüngste steuerliche Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Abschreibung von Forderungen
Wie eingangs erwähnt, haben sich die Bundesfinanzgerichte Salzburg und Graz jeweils mit der Frage der Zulässigkeit einer Forderungsabschreibung beschäftigt. Wir möchten hier die zugrundeliegenden Sachverhalte und die ergangenen Urteile kurz darstellen.
3.1 BFG Salzburg (GZ RV/6100399/2010) 3.1.1 Sachverhalt Die betreﬀende Rechnung, die zur wertzuberichtigenden Forderung geführt hat, wurde am 13. 12. 2007 ausgestellt. In weiterer Folge verstarb am 11. 2. 2008 der Schuldner und die Forderung wurde am 10. 4. 2008 bei der Verlassenschaft angemeldet. Der Konkurs über die Verlassenschaft wurde am 15. 5. 2009 eröﬀnet. Die Abgabenbehörde vertrat daher die Ansicht, dass die Forderungsabschreibung nicht anzuerkennen sei, da die wertbeeinflussenden Ereignisse erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind. Hiergegen wurde vonseiten des Abgabepflichtigen vorgebracht, dass der Betrieb des Schuldners bereits vor dem 31. 12. 2007 gerichtlich gesperrt wurde, wodurch der Schuldner seine Einkunftsquelle verlor. Daher sei aus Sicht des Abgabepflichtigen eine Forderungsabschreibung vorzunehmen gewesen. Darüber hinaus legte der Abgabenverpflichtete weitere Beweismittel vor. Diese enthielten allerdings keine Informationen über die finanzielle Situation des Schuldners zum Bilanzstichtag. Der aktuelle steuerliche Vertreter des Abgabepflichtigen führte weiter aus, dass der Schuldner telefonisch gemahnt wurde und dies auch aus dem Schriftverkehr ersichtlich sei. Es konnte allerdings nicht geklärt werden, warum die Forderungsabschreibung zum 31. 12. 2007 vonseiten des vorangegangenen steuerlichen Vertreters vorgenommen wurde. Der aktuelle steuerliche Vertreter war allerdings der Ansicht, dass die Uneinbringlichkeit der Forderung trotzdem klar absehbar war. Dies wurde mit diversen Unterlagen aus den Jahren 2008 und 2009 untermauert.
3.1.2 Beurteilung durch das BFG Salzburg Das BFG Salzburg führt aus, dass der Grad der Wertminderung einer Forderung bzw die Uneinbringlichkeit vom Abgabepflichtigen durch tatsächliche Umstände bewiesen werden muss. Solche tatsächlichen Umstände können eine erfolglose Mahnung, Klagen, notwendig gewordene Anmeldungen im Ausgleichs- und Konkursverfahren oder sonstige beachtliche Bestreitungsgründe rwp.lexisnexis.at
des Schuldners sein. Der steuerliche Vertreter des Abgabenschuldners hatte aber keine Beweismittel vorgelegt, die den Kenntnisstand des Abgabenschuldners bezüglich der finanziellen Verhältnisse des Schuldners zum Bilanzstichtag darlegen. Die vom steuerlichen Vertreter vorgelegten Unterlagen betrafen die Zeit nach dem Bilanzstichtag. Darüber hinaus führt das BFG aus, dass die betreﬀende Rechnung erst am 13. 12. 2007, also in unmittelbarer Nähe zum Bilanzstichtag (31. 12. 2007) ausgestellt wurde. Daher sind die Anforderungen an den Nachweis der Gründe, die zu einer Abschreibung geführt haben, umso höher, da es sich hierbei um eine äußerst kurze Zeitspanne handelt. Aus diesen Gründen wurde die steuerliche Anerkennung der Forderungsabschreibung seitens des BFG Salzburg nicht gewährt.
3.2 BFG Graz
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3.2.1 Sachverhalt Der Abgabenpflichtige nahm eine Forderungsabschreibung vor, da der Schulder der Forderung ein negatives Eigenkapital iHv € 400.000 in der Bilanz ausgewiesen hatte. Laut dem Abgabenschuldner sei aufgrund des negativen Eigenkapitals von massiven wirtschaftlichen Schwierigkeiten auszugehen und der Forderungseingang daher äußerst zweifelhaft. Das Finanzamt erkannte die Forderungsabschreibung nicht an, da die genauen Umstände für eine Abschreibung darzulegen sind. Eine Begründung, dass die Einbringung der Forderung zweifelhaft erscheint, reicht hierbei nicht aus. Im Vorlageantrag sprach der Abgabenpflichtige schließlich davon, dass die wirtschaftlichen Schwierigkeiten zwar schon seit einigen Jahren bestünden, sich aber aufgrund der zahlreichen Rechtsstreitigkeiten in den letzten Jahren massiv verschlechtert hätten.
3.2.2 Beurteilung durch das BFG Graz Im Rahmen der mündlichen Verhandlung führte der steuerliche Vertreter des Abgabeverpflichteten neuerlich aus, dass aus den einzelnen Jahresabschlüssen eindeutig zu erkennen sei, dass sich die betreﬀende Firma in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinde und daher Einbringungsmaßnahmen nahezu aussichtslos wären. Der Vertreter des Finanzamtes äußerte lediglich, dass ihm die wirtschaftlich schwere Lage dieser Firma nun bekannt sei und daher die Forderungsabschreibung anzuerkennen sei. Das Bundesfinanzgericht erkannte daher die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Forderungsabschreibung an.
Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes folgt für „§ 5 Ermittler“ die steuerrechtliche Bewertung von Forderungen den unternehmensrechtlichen Vorschriften. Damit eine etwaige Abschreibung auch vonseiten des Finanzamtes anerkannt wird, ist aber unbedingt auch auf die Einhaltung der steuerrechtlichen Voraussetzungen zu achten.
4.1 Warum ist die Forderungsabschreibung notwendig? In einem ersten Schritt ist es wichtig herauszufinden, aus welchem Grund eine Forderung abzuschreiben ist und ob es sich hierbei um eine bloß zweifelhafte oder um eine bereits uneinbringliche Forderung handelt. Hierbei können die unter Punkt 2 genannten Anzeichen als Orientierungshilfe herangezogen werden. Wichtig ist aber, immer auf den jeweiligen Sachverhalt abzustellen, denn je nach Einzelfall können zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen vorliegen. Ein Anrwp.lexisnexis.at
trag auf Eröﬀnung eines Konkursverfahrens kann zB durchaus schon ein Anzeichen für eine uneinbringliche Forderung sein, wenn aufgrund des Gesamtbildes absehbar ist, dass mangels eines kostendeckenden Vermögens kein Insolvenzverfahren eröﬀnet wird. Auch verweisen wir hierbei auf das oben beschrieben Urteil des BFG Graz, indem eine Forderung rein aufgrund einer Überschuldung des Schuldners in einem nennenswerten Ausmaß als uneinbringlich angesehen wurde und keine weiteren Nachweise zu erbringen waren. Daher sollte man auf die jeweiligen Besonderheiten achten, um diese in weiterer Folge richtig zu dokumentieren.
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4.2 Wann ist die Forderungsabschreibung durchzuführen? Steuerrechtlich darf eine Forderungsabschreibung nur in jener Periode erfasst werden, in der sie wirtschaftlich verursacht wurde. Eine Abschreibung darf somit nicht in einer späteren Periode nacherfasst werden. Auch ist es nicht möglich, die Abschreibung in einem früheren Jahr vorzunehmen. Dies wäre etwa der Fall, wenn zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz Umstände bekannt werden, die auf einen Wertverfall der Forderung in der Folgeperiode schließen lassen. Weiters ist zu beachten, wie viel Zeit zwischen dem Ausstellen der Rechnung und dem Bilanzstichtag liegt. Liegt hier ein äußerst kurzer Zeitraum vor (wie in dem oben beschriebenen Urteil des BFG Salzburg), so gilt die Teilwertvermutung und eine etwaige Forderungsabschreibung müsste besonders gut dokumentiert sein.
4.3. Wie ist die Forderungsabschreibung zu dokumentieren? Es empfiehlt sich, sämtliche Gründe, die zu einer Forderungsabschreibung geführt haben, ausführlich, zeitnah und gut strukturiert zu dokumentieren, um im Fall einer Betriebsprüfung schnell die verlangten Nachweise liefern zu können. So wären für den Fall einer Abschreibung aufgrund von erfolglosen Mahnversuchen eben jene Einbringungsmaßnahmen (Briefe, Mails, Aktennotizen über Telefonate etc), die vonseiten des Unternehmers gesetzt wurden, zu dokumentieren. Falls die Abschreibung allerdings aufgrund der Anmeldung eines Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner vorgenommen werden soll, würde sich hingegen ein Ausdruck aus der Ediktsdatei anbieten. Auch etwaige Schreiben von Anwälten des Schuldners oder von einem Masseverwalter können als Hinweise dienen.
Bei Forderungsabschreibungen ist immer darauf zu achten, dass die damit im Zusammenhang stehende Dokumentation gut nachvollziehbar ist und eben jene Gründe nachweist, die zur Forderungsabschreibung geführt haben. Sollte die Dokumentation nicht oder nur unzureichend vorhanden sein, besteht die Gefahr, dass das Finanzamt eine Forderungsabschreibung nicht anerkennt. Darüber hinaus sind die angeführten Punkte zu beachten, die zum Teil der jüngsten Judikatur entnommen wurden.
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RWP 6/2017 ART.-NR.: 29
FÄLLE AUS DER PRAXIS Phasenkongruente Dividendenaktivierung » RWP 2017/29
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In der Praxis stellt sich oftmals die Frage, wie die oberste Mutter in Konzernen schnellstmöglich an ihr Geld kommt. Bei zumindest dreistöckigen Konzernen hilft die phasenkongruente oder auch phasengleiche Dividendenaktivierung bei der schnellstmöglichen Realisierung der Dividende. Anhand eines Praxisfalls werden die Voraussetzungen für die phasenkongruente Dividendenaktivierung und die Zeitersparnis im Vergleich zur „normalen“ Ausschüttung dargestellt.
Das in Österreich ansässige Unternehmen G-GmbH hält 100 % der Anteile des ebenfalls in Österreich ansässigen Unternehmens M-GmbH. M-GmbH hält wiederum 100 % der Anteile an der T-GmbH, welche ihren Gesellschaftssitz in Österreich hat. Im Jahr 2015 erwirtschaftete die T-GmbH einen Gewinn iHv € 50.000. Im Rahmen von Gewinnausschüttungen soll dieser Gewinn so schnell als möglich im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss bei der G-GmbH erfasst werden. G-GmbH ↓ 100 % M-GmbH ↓ 100 % T-GmbH
Gewinnausschüttung ohne phasenkongruente Realisierung
Das ausschüttende Unternehmen T-GmbH hat zunächst gemäß § 222 Abs 1 UGB in den ersten fünf Monaten nach dem Abschlussstichtag 31. 12. 2015 den Jahresabschluss für das Jahr 2015 aufzustellen. Der Abschluss ist aufgestellt, wenn die Geschäftsleitung des ausschüttenden Unternehmens beschlossen hat, den Abschluss dem zuständigen Organ zur Genehmigung (Feststellung) vorzulegen. Innerhalb von acht Monaten nach dem Bilanzstichtag muss die Generalversammlung gemäß § 35 GmbHG den Jahresbericht prüfen und feststellen. Weiters muss die Verteilung des Bilanzgewinns festgelegt werden, sofern dies nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt ist. Der Beschluss über die Gewinnausschüttung erfolgt gemäß § 34 GmbHG im Wege einer Generalversammlung oder auch außerhalb dieser, wenn das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag dies nicht für den Beschlussgegenstand oder generell ausschließen. Im vorliegenden Beispiel wird für die T-GmbH am 30. 6. 2016 beschlossen, dass der gesamte Gewinn des Jahres 2015 iHv € 50.000 an die M-GmbH ausgeschüttet werden soll. Die Tochtergesellschaft T-GmbH nimmt am Beschlusstag, dem 30. 6. 2016, folgende Buchung vor:
RWP 6/2017 FÄLLE AUS DER PRAX IS
(9) Gewinnvortrag (3) Verbindlichkeiten ggü Gesellschaftern für oﬀene Ausschüttungen
Soll € 50.000
Haben €
Gegengleich bucht die M-GmbH am 30. 6. 2016 wie folgt: Soll € Buchung
(2) Forderungen ggü verbundenen Unternehmen (4) Erträge aus Beteiligungen
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Hinweis: Die Gewinnausschüttung ist aufgrund der ausreichenden Beteiligungshöhe (mind 10 % am Stammkapital) und der in Österreich ansässigen M-GmbH gemäß § 94 Z 2 EStG vom Kapitalertragsteuerabzug befreit. Auf Ebene der M-GmbH greift die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 KStG. Selbiges gilt für die Ausschüttung der österreichischen MGmbH an die österreichische G-GmbH.
Mit Realisierung der Dividenden von der T-GmbH erzielt die M-GmbH im Jahr 2016 einen Gewinn in Höhe von € 50.000. Dh, exklusive Dividende hat die M-GmbH 2016 ein Nullergebnis erwirtschaftet. Die Konzernspitze möchte, dass der Gewinn der M-GmbH so schnell als möglich an die G-GmbH weitergeschüttet wird. Vor Ausschüttung ist allerdings der Jahresabschluss der M-GmbH zum 31. 12. 2016 aufzustellen. Nach Aufstellung im Mai 2017 wird der Jahresabschluss der M-GmbH erst mit 30. Juni 2017 festgestellt und die Ausschüttung an die G-GmbH beschlossen. Die Ausschüttung iHv € 50.000 wird wie in den zuvor angeführten Buchungen bei der M-GmbH und der G-GmbH mit Datum des (Umlauf-)Beschlusses verbucht. Ohne phasenkongruente Realisierung erhält die Großmuttergesellschaft G-GmbH den Gewinn der T-GmbH iHv € 50.000 des Jahres 2015 somit erst Mitte des Jahres 2017, nach eineinhalb Jahren.
Gewinnausschüttung mit phasenkongruenter Realisierung
Grundsätzlich werden Ansprüche aus Gewinnbeteiligungen an Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses realisiert. Wirtschaftlich betrachtet ist die Realisation bereits dann geboten, wenn die für die Entstehung des Beteiligungsertrages aus einem Kapitalgesellschaftsanteil wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen bereits in jenem Wirtschaftsjahr entstanden sind, in dem der Gewinn erwirtschaftet wurde, und der Eintritt der restlichen Entstehungsvoraussetzungen mit Sicherheit erwartet werden kann. Eine vorgezogene Realisierung von Beteiligungserträgen kommt dann in Betracht, wenn gewisse Anforderungen erfüllt werden. Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) hat eine Stellungnahme zu den Grundsätzen der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung veröﬀentlicht, in welcher die Voraussetzungen für die Verpflichtung zur phasenkongruenten Dividendenaktivierung zusammengefasst und erläutert werden. Die Aktivierung einer Dividendenforderung bei der übergeordneten Gesellschaft hat demnach dann zu erfolgen, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:  Höhe des Anteilsbesitzes bzw der Stimmrechte  Zusammenfallen bzw zeitliche Lage der Abschlussstichtage der betroﬀenen Unternehmen  Beschlusslage zur Dividendenausschüttung
3.1 Höhe des Anteilsbesitzes bzw der Stimmrechte Eine phasenkongruente Dividendenaktivierung ist nur dann zulässig, wenn ein Unternehmen über die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfügt, um einen Ausschüttungsbeschluss herbeizuführen. Ist das ausschüttende Unternehmen von § 244 Abs 2 UGB erfasst, ist diese Voraussetzung in der Regel erfüllt. Bei der Beurteilung, ob das empfangende Unternehmen über die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte bzw über die Durchsetzungsmöglichkeit für die Herbeiführung des Ausschüttungsbeschlusses verfügt, ist auf jene Stimmrechte abzustellen, die für die Herbeiführung eines Ausschüttungsbeschlusses erforderlich sind. Weiters muss gewährleistet sein, dass die erforderliche Mehrheit vom Abschlussstichtag bis zum tatsächlichen Ausschüttungsbeschluss vorliegt bzw deren durchgängiges Vorliegen zu erwarten ist.
3.2 Zusammenfallen bzw zeitliche Lage der Abschlussstichtage der betroﬀenen Unternehmen
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Außerdem muss der Abschlussstichtag des ausschüttenden Unternehmens vor dem Abschlussstichtag des empfangenden Unternehmens liegen oder diesem entsprechen.
3.3 Beschlusslage zur Dividendenausschüttung Bereits vor dem Abschlussstichtag hat das empfangende Unternehmen einen dokumentierten Beschluss zu fassen, dass ein bestimmter Betrag zur Ausschüttung vorgesehen ist und aufgrund der Ausübung der Stimmrechte alle Maßnahmen gesetzt werden, damit dieser Betrag dem empfangenden Unternehmen auch tatsächlich zufließt. Hinweis Die Problematik bei diesem Grundsatzbeschluss liegt darin, dass dieser vor oder am Bilanzstichtag des empfangenden Unternehmens gefasst werden muss. Gegebenenfalls wird zu diesem Zeitpunkt der Bilanzgewinn des ausschüttenden Unternehmens noch nicht endgültig feststehen. Trotzdem empfiehlt es sich, dass im Grundsatzbeschluss ein bestimmter absoluter Betrag (kein bestimmbarer Betrag) beschlossen wird, der zur Ausschüttung kommen soll und zum Zeitpunkt der Grundsatzbeschlussfassung im Bilanzgewinn des ausschüttenden Unternehmens Deckung findet. Darüber hinaus hat die Auf- und Feststellung des Jahresabschlusses des ausschüttenden Unternehmens vor der Auf- bzw Feststellung des Jahresabschlusses des empfangenden Unternehmens zu erfolgen. Sollte der aufgestellte Jahresabschluss des ausschüttenden Unternehmens noch nicht festgestellt sein, reicht es aus, dass die Wirtschaftsprüfung des ausschüttenden Unternehmens materiell soweit abgeschlossen ist, dass keine Änderungen des zur Ausschüttung vorgesehenen Gewinns mehr zu erwarten sind. Sofern Einspruchsrechte oder Genehmigungserfordernisse von Behörden etc in Bezug auf den Ausschüttungsbeschluss bestehen, ist ein rechtswirksamer Ausschüttungsbeschluss des untergeordneten Unternehmens notwendig, der spätestens zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses des empfangenden Unternehmens vorliegen muss. Es empfiehlt sich, dass der rechtswirksame Ausschüttungsbeschluss auch bei vorhandenen Minderheitsgesellschaftern, die Einwendungen erheben könnten, spätestens zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses des übergeordneten Unternehmens vorliegt.
3.4 Vorgehensweise bei der phasenkongruenten Dividendenaktivierung Da im angeführten Sachverhalt die übergeordneten Gesellschaften jeweils 100 % an den untergeordneten Gesellschaften halten, sind die Stimmrechte ausreichend vorhanden. Zudem haben T-GmbH, M-GmbH und G-GmbH mit 31.12. den gleichen Abschlussstichtag.
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Ausschüttung von T-GmbH zu M-GmbH
Ende des Jahres 2015 fasste die M-GmbH den dokumentierten Grundsatzbeschluss, dass der Betrag von € 50.000 zur Ausschüttung vorgesehen ist. Dieser Betrag ist durch den Jahresabschluss des ausschüttenden Unternehmens T-GmbH als ausschüttungsfähig gedeckt. Sowohl Aufstellung als auch Feststellung des Jahresabschlusses erfolgen bei der T-GmbH früher als bei der M-GmbH. Vereinfachend ist anzunehmen, dass keine Einspruchsrechte oder Genehmigungserfordernisse von Behörden in Bezug auf den Ausschüttungsbeschluss bestehen. Da keinerlei andere Hindernisse (zB Minderheitsgesellschafter) der Ausschüttung der T-GmbH entgegenstehen, wird die Ausschüttung der T-GmbH iHv € 50.000 rechtsverbindlich nach Aufstellung des Jahresabschlusses 2015 zum 30. 6. 2016 beschlossen. Der Grundsatzbeschluss ist der Buchungsbeleg für die M-GmbH, mit welchem die Dividendenforderung bereits am Bilanzstichtag zum 31. 12. 2015 bei der M-GmbH wie folgt erfasst werden kann: Soll € Buchung
(2) Forderungen ggü T-GmbH aus phasenkongruenter Dividendenaktivierung
(4) Erträge aus Beteiligungen
Hingegen erfolgt bei der T-GmbH zum 31. 12. 2015 keine Buchung.
Hinweis Die phasenkongruente Dividendenrealisierung sollte im Anhang der Tochtergesellschaft nach § 222 Abs 2 UGB zur Erreichung einer „true and fair view“ erläutert werden. Erst mit dem rechtswirksamen Ausschüttungsbeschluss vom 30. 6. 2016, nimmt die T-GmbH folgende Buchung vor: Soll € Buchung
Hinweis Obwohl die Aktivierung der Beteiligungserträge auf Ebene der M-GmbH bereits zum 31. 12. 2015 durchgeführt wurde, kann die Dividende erst nach rechtskräftigem Ausschüttungsbeschluss von der T-GmbH an die M-GmbH gezahlt werden.
Ausschüttung von M-GmbH zu G-GmbH
Auch die G-GmbH beschließt Ende 2015 in einem dokumentierten Grundsatzbeschluss, dass € 50.000 zur Ausschüttung von der M-GmbH an die G-GmbH vorgesehen sind. rwp.lexisnexis.at
RWP 6/2017 RECHNUNGSWESEN & STEUERN
In weiterer Folge beschließt die M-GmbH die rechtswirksame Gewinnausschüttung iHv € 50.000 frühestens am gleichen Tag, an dem die T-GmbH die rechtswirksame Gewinnausschüttung beschließt. Im vorliegenden Fall ist dies frühestens der 30. 6. 2016, womit an diesem Tag auf Ebene der M-GmbH wie folgt gebucht wird:
Tatsächlich kann die Zahlung der Ausschüttung von der T-GmbH an die M-GmbH und von dieser an die G-GmbH frühestens am 30. 6. 2016 durchgeführt werden.
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Im behandelten Fall eines dreistöckigen Konzerns kommt die Ausschüttung der untersten Gesellschaft ohne phasenkongruente Aktivierung bei der Großmutter erst im zweitfolgenden Jahr an. Erfolgen die Ausschüttungen hingegen phasenkongruent, kann die Aktivierung und auch die Zahlung der Dividende bereits im folgenden Jahr verwirklicht werden. Allerdings sind die beschriebenen Voraussetzungen zu berücksichtigen. Unbedingt erforderlich ist ein Grundsatzbeschluss der übergeordneten Gesellschaft(en), der noch im laufenden (alten) Geschäftsjahr zu fassen ist.
RECHNUNGSWESEN & STEUERN Gastbeitrag Mag. Peter Mayr
Die Verpﬂegung von Mitarbeitern in Betriebskantinen aus umsatzsteuerlicher Sicht » RWP 2017/30
Die Verköstigung von Dienstnehmern in betriebseigenen Kantinen bietet sowohl für die Dienstnehmer, als auch für den Dienstgeber erhebliche Vorteile. Der Vorteil für die Dienstnehmer besteht darin, ein kostengünstiges und vielfach auch gesundes Mittagessen in unmittelbarer Nähe zum Arbeitsplatz zu erhalten. Der Nutzen für den Dienstgeber besteht darin, dass die Dienstnehmer am Arbeitsort verbleiben und somit leicht erreichbar sind. Als allgemeiner Vorteil ergibt sich der – gegenüber der auswärtigen Alternativverpﬂegung – geringere Zeitaufwand für die Essenseinnahme und auch die Möglichkeit der innerbetrieblichen Kommunikation zwischen den Mitarbeitern. Aus umsatzsteuerlicher Sicht stellt sich bei der Verpﬂegung von Mitarbeitern in Kantinen die Frage, inwieweit eine vergünstigte Verpﬂegung umsatzsteuerliche Implikationen auslöst und inwieweit für den Dienstgeber aus bezogenen Vorleistungen ein rwp.lexisnexis.at
Vorsteuerabzug zusteht. Der Beitrag beschäftigt sich nachfolgend mit diesen umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus von Dienstgebern betriebenen Kantinen und Kantinen, die von Dritten auf eigene Rechnung betrieben werden.
Betrieb einer Kantine durch den Dienstgeber
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1.1 Steuerpﬂ icht der Verpﬂegung Führt der Dienstgeber im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine Mitarbeiter-Kantine, so stellt die entgeltliche Verpflegung der Dienstnehmer (Mittagessen, Vormittagsverpflegung etc) einen Leistungsaustausch mit dem Dienstnehmer dar, wobei entsprechend den verkauften Produkten darauf eine Umsatzsteuer von 10 % (insb Speisen) bzw 20 % (insb Getränke) anfällt. Die Steuerschuld entsteht im Monat der „Verpflegung“ und kann maximal ein Monat nach hinten verschoben werden, wenn eine Abrechnung mit dem jeweiligen Dienstnehmer erst im Folgemonat stattfindet. Da der Dienstgeber aus den in der Einleitung dargestellten Gründen durchaus ein Interesse an der Verpflegung der Dienstnehmer in der betriebseigenen Kantine hat, erfolgt in der Praxis sehr oft eine äußerst kostengünstige oder überhaupt unentgeltliche Verpflegung der Dienstnehmer. Stellt der Dienstgeber Speisen und Getränke kostenlos zur Verfügung, kommt es zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung beim Dienstgeber bzw liegt allfällig auch ein tauschähnlicher Umsatz (Gegenleistung ist Arbeitsleistung) vor. Werden Dienstnehmern sogenannte „geldwerte Vorteile“ zuteil, so sind neben lohnsteuerlichen Aspekten auch die umsatzsteuerlichen Konsequenzen zu beachten. Praktische Beispiele neben der Verpflegung von Dienstnehmern finden sich auch bei der unentgeltlichen Zurverfügungstellung von vorsteuerabzugsberechtigten Dienstautos zur Privatnutzung, der Zurverfügungstellung von Dienstwohnungen, Parkplätzen bei Parkraumbewirtschaftungen und bei Rabattaktionen für Mitarbeiter.
1.2 Bemessungsgrundlage Nach § 4 Abs 8 sind für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage im Fall eines Eigenverbrauches die auf die Ausführung dieser Leistungen entfallenden Kosten bzw beim Tausch bzw begünstigter Leistungserbringung der sogenannte Normalwert § 4 Abs 9 UStG anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen können bei unentgeltlichen bzw begünstigten Sachzuwendungen an Dienstnehmer (vgl Umsatzsteuerrichtlinien Rz 672) zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage jene Werte herangezogen werden, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zugrunde gelegt werden. Die Beträge sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Werden in vom Unternehmen in eigener Regie geführten Kantinen verbilligte oder kostenlose Gerichte an die Arbeitnehmer abgegeben, so kann zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage in Bezug auf den Eigenverbrauch von 2/3 des lohnsteuerlichen Sachbezugswertes ausgegangen werden. Nach § 1 der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung) beträgt der Wert der vollen freien Station € 196,20 monatlich. Darin enthalten ist das Mittagessen, welches mit 3/10 des Gesamtbetrages zu bewerten ist (dh € 58,86). Der monatliche umsatzsteuerliche Bruttobetrag beträgt somit 2/3 dieses Wertes, das sind € 39,24. Die daraus resultierende Umsatzsteuer iHv 10 % ist daher monatlich mit € 3,57 anzusetzen. Sind die vom Arbeitnehmer für die Sachzuwendung geleisteten Zahlungen höher als diese Werte, sind diese Zahlungen zur Ermittlung der Umsatzsteuer (brutto) heranzuziehen und es ergeben sich aus vergünstigten Abgaben keine weiteren umsatzsteuerlichen Konsequenzen.
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1.3 Ausnahmen von der Besteuerung Werden Dienstnehmer durch den Dienstgeber überwiegend im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers unentgeltlich verköstigt, so wird damit kein umsatzsteuerlicher Tatbestand ausgelöst (vgl VwGH 23. Februar 2010, 2007/15/0073; VwGH 23. Jänner 2013, 2010/15/0051). Solche gewichtigen betrieblichen Gründe für die Essenseinnahme am Arbeitsplatz können nach den Umsatzsteuerrichtlinien RZ 70 zB bei Lift- bzw Seilbahnpersonal, technischem Überwachungspersonal, dessen Dienstort sich in exponierter Lage befindet und medizinischem Bereitschaftspersonal vorliegen. Ebenso führt die unentgeltliche Verköstigung von Mitarbeitern im Gast-, Schank- oder Beherbergungsgewerbe zu keinem Eigenverbrauch. Das Argument, wonach die Zurverfügungstellung kostenloser Mahlzeiten an die Dienstnehmer deshalb erfolge, damit Mitarbeiter in der Mittagspause telefonisch erreichbar sind, führt nicht dazu, dass die oben genannten gewichtigen betrieblichen Gründe gegeben sind, sodass in diesen Fällen eine Eigenverbrauchsbesteuerung mit den oben angeführten Werten vorzunehmen ist. Der guten Ordnung halber, sei angeführt, dass bloße Annehmlichkeiten wie zB die kostenlose Bereitstellung von Kaﬀee und anderen Getränken am Arbeitsplatz keinen Eigenverbrauchstatbestand auslöst. Hat der Dienstnehmer dafür einen Kostenbeitrag zu leisten, so unterliegt dieser Kostenbeitrag der Umsatzsteuer. Die oben angeführte Normalwertregelung ist in diesen Fällen nicht anzuwenden.
1.4 Vorsteuerabzug für den Dienstgeber Aus den für die eigene Kantine bezogenen Vorleistungen steht dem Dienstgeber grundsätzlich ein Vorsteuerabzug zu.
Betrieb einer Kantine durch Dritte
Leistet ein Unternehmer einen Essenszuschuss für die von seinen Dienstnehmern konsumierten Gerichte in einer von einem Dritten betriebenen Betriebskantine, so sind diese Zuschüsse als Entgelt für Leistungen des Kantinenbetreibers anzusehen. Diese Zuschüsse sind daher beim Kantinenbetreiber umsatzsteuerliches Entgelt und entsprechend zu versteuern (idR mit 10 % Umsatzsteuer). Bemessungsgrundlage für die erbrachten Verpflegungsleistungen beim Kantinenbetreiber sind daher sowohl die von den Dienstnehmern, als auch die vom Dienstgeber geleisteten Zahlungen. Hinsichtlich der vom Dienstgeber geleisteten Zahlungen handelt es sich jedoch um sogenanntes „Entgelt von dritter Seite“, sodass der Dienstgeber aus der Rechnung mangels Leistungsempfängereigenschaft keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann (VwGH vom 29. Februar 2012 208/13/0668).
Praxistipp Im Gegensatz zur eigenbetriebenen Kantine besteht daher für den Dienstgeber kein Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Eingangsrechnungen bei Kantinenbetrieb durch Dritte für Vorleistungen zu. Somit ist aus umsatzsteuerlicher Sicht dem Betrieb bei eigener Kantine der Vorzug zu geben.
Beispiel Der Kantinenpächter betreibt eine Betriebskantine, wofür der Arbeitgeber Zuschüsse leistet. Die Dienstnehmer können zwischen verschiedenen Gerichten wählen und zahlen nach dem Kantinenvertrag bargeldlos nur einen Teil des Preises. Den Rest zahlt der Dienstgeber, wofür der Kantinenbetreiber monatlich eine Rechnung legt. Der Kantinenbetreiber hat für die verkauften Gerichte 10 % Umsatzsteuer abzuführen, wobei sich die Bruttobemessungsgrundlage sowohl aus den geleisteten Dienstnehmerbeiträgen als auch aus dem Dienstgeberzuschuss ergibt. Zusätzlich verkaufte Getränke unterliegen der 20 %igen Umsatzsteuer. Hinsichtlich der vom Kantinenbetreiber an den Dienstgeber ausgestellten Monatsrechnung steht dem Dienstgeber mangels Leistungsempfängereigenschaft kein Vorsteuerabzug zu.
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lesen.lexisnexis.at/autor/Mayr/Peter
Gastbeitrag Mag. Erich Wolf
Bilanzierung von latenten Steuern – Welche Bilanzpositionen sind betroﬀen? – Checkliste für die Praxis » RWP 2017/31
Die in der Praxis wohl bedeutendste neue Bilanzierungsregel nach dem RÄG 2014 ist die Bilanzierungspﬂicht von aktiven Steuerlatenzen für mittelgroße und große Gesellschaften mit Inkrafttreten für Geschäftsjahre ab 1. 1. 2016. Der Autor hat in der RWP 2/2016 bereits einem systematischen Überblick über das Konzept des § 198 Abs 9 und Abs 10 UGB und die diesbezüglichen Neuerungen gegeben. Im Folgenden ﬁnden Sie eine praxisgerechte Checkliste samt Erläuterungen mit 30 aktiven bzw passiven Bilanzpositionen, bei denen Diﬀerenzbeträge auftreten können.
Ursache der Diﬀerenzen Bilanzposition 1.
2. Abschreibung PKW Diﬀerenzen aus 3. unterschiedlicher Nutzungsdauer Leasingaktivposten 4. PKW Teilwertabschreibung 5. Beteiligung (7 Jahres-Verteilung)
Befreiung Aktiv oder liegt vor Passiv X
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8. Gewinnrücklagen Sozialkapitalrückstel9. lungen Abfertigungen Pensionen
20. Verbindlichkeiten aus verdeckter Gewinnausschüttungen
In der Steuerbilanz als Forderung erfasst
keine Auswirkung in den Buchwerten
7. Kapitalrücklagen
Befreiung bei erstmaligem Ansatz,
6. Gesetzliche Rücklage
noch nicht konsumierte Urlaube Zeitausgleichsguthaben Jubiläumsgeldrückstellungen Abzinsung bei sonstigen Rückstellungen Verbindlichkeit aus Bewirtungsaufwand - 50 % Körperschaftsteuerrückstellung Guthaben Mindestkörperschaftsteuer Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung Forderung aus Beteiligungsbefreiung Forderung aus internationalen Schachtelbeteiligungen pauschale Wertberichtigung zu Forderungen Verbindlichkeiten Personalaufwand (über TEUR 500) Betriebsprüfung Mehrergebnis
Ursache der Diﬀerenzen Bilanzposition
Verbindlichkeiten aus 21. Aufsichtsratsvergütungen
Verbindlichkeiten aus Fremdkapitalzinsen
Umgründungsmehrwert aktiviert
Sachanlagen bei 24. Umgründung aufgewertet
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Sachanlagen, mit 26. monatlicher Abschreibung
Zuschreibungsrücklage Aktiva
Befreiung Aktiv oder liegt vor Passiv
wenn FK-Zinsen nicht abzugsfähig,
Geringwertige V. in 25. der Bilanz als BGA aktiviert
wenn Umgründung unter Aufwertung
Pflichtansatz, wenn ergebniswirksame Verbuchung der Umgründung, sonst
75 % Gewinnrücklage, 25 % Passive Steuerlatenz
wenn BW StR > UGB (monatliche Afa zwischen 1 und 5 Monate: passive ansonsten aktive)
wenn nicht als PRA in der Unternehmensbilanz erfasst
Geldbeschaﬀungskosten
Aktivierung Geldbeschaﬀungskosten gem § 6 Z 3 lit c EStG (Freigrenze EUR 900 laut EStR Rz. 2464)
Verteilung Auszahlung Abfertigung
5 jähriges Aufteilungsgebot gem § 124 b Z 68 lit c. EStG
Steuerliches Rückstellungsverbot gem 9 EStG
1. Firmenwerte: Der erstmalige Ansatz eines Firmenwertes ist gem § 198 Abs 10 Z 1 UGB von der Latenzierungspflicht befreit. Firmenwerte können im Einzel- oder im Konzernabschluss auftreten. Firmenwerte, aktive und passive Steuerlatenzen beeinflussen einander (weil der Firmenwert den Residualwert nach Abzug des Eigenkapitals darstellt), somit kann ein Firmenwert in der Regel im Wege eines Zirkelschlusses ermittelt werden. Die Befreiung (positive Formulierung) oder das Bilanzierungsverbot (negative Formulierung) stellt somit eine wesentliche Erleichterung für die Bilanzierungspraxis dar, da ansonsten ein Zirkelschluss mathematisch aufzulösen wäre. Allerdings gilt die Befreiung (Verbot) nur für den erstmaligen Ansatz eines Firmenwertes. Wenn eine Befreiung (Verbot) nicht anwendbar ist, sind folgende Regeln zu beachten: Firmenwerte im unternehmensrechtlichen Abschluss sind gem § 203 Abs 5 UGB idF RÄG 2014 auf 10 Jahre gleichmäßig zu verteilen, sofern nicht verlässlich geschätzt werden kann. Steuerrechtlich gilt gem § 8 Abs 3 EStG für Firmenwerte eines Gewerbebetriebes (oder eines Landund Forstwirtes) unverändert eine Abschreibungsdauer von 15 Jahren (linear, Halbjahresabschreibung bei Kauf oder Verkauf unter 6 Monaten), Freiberufler haben eine kürzere steuerlirwp.lexisnexis.at
RWP 6/2017
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RECHNUNGSWESEN & STEUERN che Abschreibungsdauer. Mit Ausnahme bei Praxiswerten des Freiberuflers1 entsteht in der Regel eine aktive Steuerlatenz, weil unternehmensrechtlich kürzer abgeschrieben werden muss. Umgekehrt kann der erworbene Firmenwert für Erwerbe von Beteiligungen vor dem 28. 2. 2014 und nachfolgendem Zusammenschluss zu einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG zu einer passiven Steuerlatenz führen, da die steuerliche Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG auf 15 Jahre zu verteilen ist, während unternehmensrechtlich die Anschaﬀungskosten (Kaufpreis von außerhalb einer Unternehmensgruppe) fortzuführen sind. In diesem Fall für erworbene Firmenwerte vor dem 28. 2. 2014 gleicht sich die passive Steuerlatenz erst mit dem Wiederverkauf der Gruppen-Tochtergesellschaft aus. Es handelt sich um eine „quasi-permanente-Diﬀerenz“, welche ebenfalls wie die permanenten Diﬀerenzbeträge zu einer Ansatzpflicht führt.2 Allerdings ist in diesen Fällen die Befreiung des § 198 Abs 10 Z 3 UGB einschlägig: Für Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen gilt ebenfalls die Latenzierungsbefreiung (bzw das Latenzierungsverbot), wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der temporären Diﬀerenz zu steuern und es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Diﬀerenz in absehbarer Zeit nicht auflösen wird. 2. Pkw-Abschreibung ist ertragsteuerlich gem § 8 Abs 6 EStG auf 8 Jahre aufzuteilen. Unternehmensrechtlich ist im Zuge der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer – also in der Regel kürzer – abzuschreiben.3 3. Die Pkw-Luxustangente für Pkw mit Anschaﬀungskosten über € 40.000 ab Kalenderjahr 2005 (!) stellt eine aktive, permanente Diﬀerenz dar, da sich diese zu keinem Zeitpunkt auflösen wird.4 4. Diﬀerenzen aus unterschiedlicher Nutzungsdauer führen zu temporären Diﬀerenzbeträgen (zB Gebäude-AfA5 gem § 8 Abs 1 EStG: 2,5 %). 5. Der Aktivposten für Leasing beim Pkw gem § 8 Abs 6 Z 2 EStG stellt das Pendant für die PkwAbschreibung beim Leasing dar. Bei konsequenter Betrachtung müsste ein Aktivposten in der Steuerbilanz eingestellt werden, weshalb eine aktive, temporäre Steuerlatenz daraus resultiert. 6. Abschreibungen von Beteiligungen des Anlagevermögens sind gem § 12 Abs 2 Z 3 KStG steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen. Unternehmensrechtlich ist die außerplanmäßige Abschreibung Sofortaufwand im Jahre der Entstehung. Aus den oﬀenen Siebentelbeträgen resultieren aktive, temporäre Diﬀerenzen. 7., 8. und 9. Gewinn- und Kapitalrücklagen sind als Saldogröße des Eigenkapitals nicht mehr relevant für die Ermittlung von Steuerlatenzbeträgen.6 10. Sozialkapitalrückstellungen führen in der Praxis zu den betragsmäßig höchsten aktiven, temporäre Diﬀerenzbeträgen, da die steuerlichen Rückstellungsbildungen betragsmäßig stark begrenzt sind (§ 14 EStG). Ab 1. 1. 2016 sind Jubiläumsgelder auch sozialversicherungspflichtig. Die dadurch bewirkte Erhöhung der Jubiläumsgeldrückstellung fließt nicht in die Verteilungsregel des RÄG von fünf Jahren ein (Steuerrecht = Unternehmensrecht). Da unternehmensrechtlich bei der Abzinsung von Sozialkapitalrückstellung allerdings ein Zinssatz in einer
Vgl EStR 2000, Rz 3189: Standardfall 5 Jahre oder eine Bandbreite von 3 bis 15 Jahren. Vgl ErlRV zu RÄG 2014 zu § 198 Abs 9 und 10 UGB idF RÄG 2014: „Entsprechend der international üblichen Praxis sind auch quasi-permanente Diﬀerenzen in die Ermittlung der latenten Steuern einzubeziehen.“ Vgl Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg) Bilanzrecht (Kommentar), § 204 Rz 26, mwN: Die Schätzung der Abschreibungsdauer muss sachlich gerechtfertigt und nachvollziehbar sein[…]. Anhaltspunkte ergeben sich aus Erfahrungswerten im eigenen Unternehmen oder aus Branchenerfahrungen. Verordnung zu § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG, BGBl II 2004/466, § 1 der PKW-Angemessenheitsverordnung. Zur Frage der Zulässigkeit der steuerlichen Gebäudeabschreibung auch im Unternehmensrecht, vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2016/44. Anders noch nach der alten Rechtslage auf Basis von GuV-orientierten timing diﬀerences; vgl Grünberger, Fallbeispiele zur Bilanzierung 154.
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Bandbreite nach Fachschrifttum7 zwischen 1,0 und 3,5 % anzusetzen ist, entstehen in der Praxis aus diesem Titel hohe aktive, temporäre Unterschiedsbeträge, die sich bei Schlagendwerden der zugrundeliegenden Ansprüche ausgleichen. 11. Sonstige Rückstellungen sind gem § 9 Abs 5 EStG mit 3,5 % abzuzinsen, wenn die Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt. Unternehmensrechtlich ist unter strenger Auslegung des Vorsichtsprinzips eine höhere Abzinsung vorzunehmen. Daraus entstehen aktive Steuerlatenzen. 12.–15. Bewirtungsaufwendungen sind ertragsteuerlich gem § 20 Abs 1 Z 3 3. Satz EStG nur zu 50 % abzugsfähig. Ertragsteuern sind als höchstpersönliche Steuern nicht abzugsfähig. Bei Körperschaften ist eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung oder ein ausschüttungsbedingter Veräußerungsverlust gem § 12 Abs 3 Z 1 KStG steuerlich nicht abzugsfähig. Diese aktiven Steuerlatenzen sind somit permanent und führen zu keiner Bildung von aktiven Steuerlatenzen, da sich diese Beträge niemals ausgleichen können. Guthaben aus MindestKörperschaftsteuern sind somit ebenfalls unbeachtlich. Gemäß dem temporary-concept ergeben sich Diﬀerenzbeträge bspw aus Forderungen bzw Verbindlichkeiten aus den zugrundeliegenden, nicht abzugsfähigen Aufwendungen bzw nicht steuerbaren Erträgen. Diese Diﬀerenzbeträge aus der Bilanz gelten allerdings als permanent. 16. und 17. Beteiligungserlöse aus Schachteldividenden sind ebenso wie Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen bei Zutreﬀen der Voraussetzungen und ohne Inanspruchnahme der Option in die Steuerpflicht für die Geltendmachung von Verlusten steuerfrei (§ 10 KStG). Eventuelle Forderungen in der Unternehmensbilanz führen zu keinen passiven Steuerlatenzen, diese sind temporär und können sich nicht ausgleichen. 18. Pauschale Wertberichtigungen zu Forderungen sind gem § 6 Abs 1 Z 2 lit a 4. Satz EStG nicht abzugsfähig.8 Da unternehmensrechtliche pauschale Wertberichtigungen bei konsequenter Auslegung des Vorsichtsprinzips geboten sind9, entsteht eine temporäre, aktive Steuerlatenz, unter der Prämisse, dass die übrigen (nicht einzelwertberichtigten) Forderungen zu 100 % bezahlt werden. 19. Personalaufwendungen für Arbeits- oder Werkleistungen über T€ 500 sind nach § 20 Abs 1 Z 7 EStG steuerlich nicht abzugsfähig. Verbindlichkeiten aus solchen Personalaufwendungen stellen zwar unternehmensrechtliche Passivposten dar, sie gleichen sich zu keiner Zeit steuerlich aus, weshalb der daraus resultierende Diﬀerenzbetrag zwar aktiv, aber permanent und damit verbunden nicht ansetzbar ist. 20., 21. und 22. Ein steuerliches Mehrergebnis aus einer Betriebsprüfung stellt dann eine permanente Diﬀerenz dar (Voraussetzung: in der Bilanz wird eine Rückstellung oder eine Verbindlichkeit aus diesem Titel abgebildet), wenn es sich bei der Diﬀerenz um nicht abzugsfähige Steuern iSd § 20 Abs 1 Z 6 EStG handelt. Dasselbe gilt für Verbindlichkeiten aus verdeckten Gewinnausschüttungen gem § 8 Abs 2 KStG.10 Hingegen sind Aufsichtsratsvergütungen nur zur Hälfte gem § 12 Abs 1 Z 7 KStG abzugsfähig. Der nicht abzugsfähige Teil stellt eine aktive, allerdings permanente Diﬀerenz dar, weshalb eine Bilanzierung dieses Diﬀerenzbetrages ausgeschlossen ist.
Vgl zB aktuelle Zusammenfassung in RWP 6/2013 142 ﬀ mwN; Fachgutachten über Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs- und Jubiläumsgeld- und ähnliche Verpflichtungen bzw AFRAC-Stellungnahmen; ErlRV zu RÄG 2014 zu § 211 UGB mit Verweis auf § 9 Abs 5 EStG. 8 Die „pauschale Einzelwertberichtigung“ ist nach EStR Rz 2346 („Gruppenbewertung“) allerdings zulässig. Einzelwertberichtigungen werden idR nicht zu Diﬀerenzbeträgen führen, da diese auch unternehmensrechtlich zu bilden sind. 9 Vgl Walter in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht (Kommentar), § 207 Rz 18 zur Einbringlichkeit, mwN 10 Die Umsatzsteuer aus dem Eigenverbrauch ist ebenfalls nicht abzugsfähig, vgl Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 20 Tz 39. Im Umkehrschluss sind zB Umsatzsteuer-Nachforderungen aus zB Abrechnungsdiﬀerenzen, welche nicht an die Konsumenten weiterverrechnet werden können, abzugsfähig. Sie führen somit zu keinen Diﬀerenzbeträgen.
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23. Gezahlte Fremdkapitalzinsen in Niedrigsteuerländer sind in Ansehung von § 12 Abs 1 Z 10 KStG unter den dort genannten Voraussetzungen ebenso nicht abzugsfähig wie Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Kapitalanteilen, wenn diese von einem Konzernunternehmen gem § 12 Abs 1 Z 9 KStG erworben wurden.11 24. und 25. Ein bei einer Umgründung aktivierter Umgründungsmehrwert führt in der Regel zu einem passiven, temporären Unterschiedsbetrag, da die steuerliche Buchwertfortführung zu einem regelmäßig niedrigerem steuerlichen Eigenkapital in Relation zum unternehmensrechtlichen Eigenkapital nach der Aufwertung der übertragenen Vermögensgegenstände auf die beizulegenden Werte führt. Ebenso können einzelne Vermögensgegenstände (zB Grundstücke) anlässlich einer Umgründung aufgewertet werden. Die Ausnahmeregel des § 198 Abs 10 Satz 3 Z 2 UGB greift allerdings nicht in jedem Fall. Die Befreiung (bzw das Verbot) für eine Latenzierung greift nur, wenn erstens die Umgründung steuerneutral in die Bücher der Gesellschaft erfasst wird und zweitens keine Umgründung mit (Teil)Betrieb vorliegt.12 Im Umkehrschluss bedeutet das erstens, wenn die Umgründung selbst zu einem unternehmensrechtlichen Ertrag führt – wie zB bei den meisten up-stream-Umgründungsvorgängen –, kommt es ebenso zu einer Passivierungspflicht der passiven Steuerlatenz wie zweitens in jenen Fällen, in denen ein Umgründungsmehrwert oder ein Firmenwert infolge einer Umgründung iSd § 202 Abs 2 UGB realisiert wird. Im Falle einer erstmaligen Erfassung eines Firmenwertes greift freilich die Ausnahmenbestimmung des § 198 Abs 10 Satz 3 Z 1 UGB.13 26. Geringwertige Vermögensgegenstände mit Anschaﬀungskosten unter € 400 netto dürfen steuerlich (§ 13 EStG: „Geringwertige Wirtschaftsgüter“) und idR auch unternehmensrechtlich (§ 204 (1a) UGB: „Geringwertige Vermögensgegenstände“) sofort abgeschrieben werden. Bei einem Gleichklang zwischen steuer- und unternehmensrechtlichen Bewertungen ergeben sich keine Diﬀerenzbeträge. Wenn allerdings die Sofortabschreibung von geringwertigen Vermögensgegenständen im unternehmensrechtlichen Abschluss aufgrund ihrer Wesentlichkeit zu einer Trübung des „true and fair view“ führt, dann müssen die in der Gesamtsumme eines Jahres bedeutenden Vermögensgüter in die Unternehmensbilanz aktiviert werden.14 Da die steuerliche Sofortabschreibung zu einem niedrigeren steuerlichen Eigenkapital führt und sich dieser Diﬀerenzbetrag infolge der wegfallenden steuerlichen zukünftigen Abschreibung ausgleicht, ist die passive Steuerlatenz verpflichtend anzusetzen. 27. Wenn die unternehmensrechtliche Abschreibung monatlich vorgenommen wird15 – und steuerlich zwingend eine Halbjahres- oder Ganzjahresabschreibung gem § 7 Abs 2 EStG gilt – entsteht eine aktive oder passive temporäre Steuerlatenz. 28. Werterhöhungen bei Anlage- oder Umlaufvermögen führen gem § 208 UGB idF RÄG 2014 zur Zuschreibungspflicht von früheren außerplanmäßigen Abschreibungen bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaﬀungskosten. Steuerlich darf gem § 124 b Z 270 a EStG eine Zuschreibungsrücklage für nach altem Recht zulässige, unterlassene Zuschreibungen bis zum 31. 12. 2015 gebildet werden. Unternehmensrechtlich kann zwecks Abbildung der steuerlichen Zuschreibungsrücklage ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gem § 906 Abs 32 UGB gebil-
Vgl Wolf/Fritsch, SWK-Heft 13/14/2017, 680. Vgl AFRAC-Stellungnahme 30 „Latente Steuern im Jahresabschluss“, 4.3 Rz 69. Vgl im Detail AFRAC-Stellungnahme 30.:Latente Steuern im Jahresabschluss (September 2016), Rz 4.3 ﬀ. Vgl ErlRV zu RÄG 2014 zu § 204 (1a) UGB: Der Ansatz der GWG in der Bilanz darf nicht in einem solchen Umfang unterbleiben, dass der „true and fair view“ darunter leidet. Damit verstehen die ErlRV die Generalnorm des § 222 Abs 2 UGB. 15 Vgl Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg) Bilanzrecht (Kommentar), § 204 Rz 24 mwN: Die steuerliche „Halbjahresregel“ ist akzeptabel, die Aliquotierung der AfA sollte grundsätzlich taggenau erfolgen, eine monatliche Abschreibung ist somit bereits eine Vereinfachung.
det werden. Unterbleibt die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, so ist die daraus resultierende temporäre Diﬀerenz als passive Steuerlatenz zu berücksichtigen.16 29. Geldbeschaﬀungskosten sind gem § 6 Z 3 EStG steuerlich zwingend aufzuteilen, sofern die Freigrenze von € 900,– überschritten wird.17 Unternehmensrechtlich sind diese nach überwiegender Meinung18 zwingend im Aufwand zu erfassen, weshalb ein aktiver, temporärer Diﬀerenzbetrag entsteht. 30. Rückstellungen für Aufwendungen sind zB die Rückstellungen für unterlassene Reparaturen. Das unternehmensrechtliche Wahlrecht zur Rückstellungsbildung (§ 198 Abs 8 Z 2 UGB) triﬀt auf ein steuerliches Aktivierungsverbot (§ 9 EStG). Es liegen somit aktive, temporäre Steuerlatenzen vor.
Die rechtsrichtige Bilanzierung von aktiven und passiven Steuerlatenzen stellt eine große Herausforderung dar. Die obige Checkliste samt den Erläuterungen hierzu bildet eine Übersicht und Analyse der Steuerlatenzbeträge in den jeweiligen Bilanzpositionen nach der aktuellen Rechtslage bzw der aktuellen Meinungen im Schrifttum und soll eine Unterstützung für die tagtägliche Bilanzierungspraxis liefern.
16 Vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des Bilanzrechts, SWK-Sonderheft, 47 ﬀ. 17 Vgl EStR 2000 in der aktuellen Fassung, Rz 2464. 18 Vgl Hirschler/Petutschnig in Hirschler (Hrsg) Bilanzrecht (Kommentar) § 198 Abs 7 UGB, Rz 112 mwN zur Abgrenzung Disagio und reinen Geldbeschaﬀungskosten.
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Mag. Erich Wolf ist selbständiger Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Universitätslektor in Wien. Zudem ist er Prüfungskommissär der Steuerberaterprüfung, Qualitätsprüfer, allgemein beeideter und gerichtlich zertifizierter Sachverständiger und im Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder tätig. lesen.lexisnexis.at/autor/Wolf/Erich
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RWP 6/2017 ART.-NR.: 32
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Unser Urteil: Zu Beginn eines jeden Bilanzpostens wird beschrieben, welche Sachverhalte überhaupt von diesem erfasst werden und was konkret von den entsprechenden gesetzlichen Normen gefordert wird (zB Ausgaben bzw Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auf Basis einer Vertragsgrundlage bei Rechnungsabgrenzungsposten, die einen Aufwand oder Ertrag nach dem Abschlussstichtag nach sich ziehen). Die geforderten gesetzlichen Voraussetzungen wurden durch div Judikate und Literaturmeinungen unterstrichen, wodurch dem Leser die Möglichkeit geboten wird, sich tiefer mit der Materie zu beschäftigen, da das Werk in einem ersten Schritt ermöglicht, sich einen systematischen und kompakten Überblick zu verschaﬀen. Nach dem Inhalt des jeweiligen Bilanzpostens beschäftigen sich die Autoren mit dem erstmaligen Ansatz, der Folgebewertung und dem Abgang, wobei besonders auf die jeweiligen Besonderheiten des entsprechenden Postens eingegangen wird (zB Rechnungszinssatz bei Pensionsrückstellungen oder Factoring bei Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Rangrücktritt oder Schuldenübernahme bei Verbindlichkeiten aus L+L). Es ist durch einzelne Überschriften zudem für den Leser deutlich erkennbar, worauf bei der Bilanzierung geachtet werden muss und für die Praxis ist es definitiv hilfreich, dass am Ende die Querverbindungen zum Ertragsteuerrecht hergestellt werden, sodass gleich ersichtlich ist, wo es eventuellen Anpassungsbedarf in Form einer Mehr-Weniger-Rechnung gibt. Die GuV als eigener Bestandteil des Jahresabschlusses findet in diesem Kommentar keinen gesonderten Eingang. Vielmehr erfolgt die Kommentierung in Verbindung mit den entsprechenden Bilanzposten. So wird bspw bei Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten in einem Unterkapital erwähnt, wie Abschreibungen im Bereich des Umlaufvermögens auszuweisen sind. rwp.lexisnexis.at
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Das IASB hat zuletzt wieder einen Großteil seiner Standards erneuert oder überarbeitet: • • • • • •
IFRS 17 Versicherungsverträge Änderungen von IFRS 12 zu Angaben bei Unternehmensbeteiligungen Änderung von IAS 28 zu Befreiungen von der Equity Methode Änderungen zu IAS 40 (Anforderung an die Klassimkation von Investmentimmobilien) IFRIC 23 zur Unsicherheit bei Ertragssteuern IFRIC 22 zur Fremdwährungsumrechnung
Daneben gab es einige relevante Enforcement-Entscheidungen zu zahlreichen Einzelbestimmungen. Umfassend, aber auf die Anforderungen der Praxis konzentriert, werden die bestehenden und neuen Standards erläutert: Der optimale Leitfaden für Praktiker und Studierende. Zahlreiche Beispiele erläutern die praktische Umsetzung der Standards. Ein Glossar erklärt die 600 wichtigsten englischen Fachbegriffe. Der Autor: Dr. David Grünberger, CPA leitet die Rechnungslegungskontrolle in der österreichischen Finanzmarktaufsicht, verantwortlich für IFRS-Enforcement, bilanzrechtliche Fragen der Bank- und Versicherungsaufsicht sowie der Prospektkontrolle, Mitglied im Rechnungslegungsausschuss der EU-Kommission, dem Ausschuss IFRS-Enforcement der europäischen Wertpapieraufsicht ESMA und im österreichischen Rechnungslegungskomitee AFRAC sowie Lektor an der Universität Wien. 15. Auflage | Preis € 38,– Wien 2017 | 684 Seiten Best.-Nr. 34016015 ISBN 978-3-7007-7081-7
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