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Timestamp: 2020-04-05 20:26:45
Document Index: 185129829

Matched Legal Cases: ['Art. 93', 'Art. 90', 'Art. 12', '§ 1', '§ 1', 'Art. 14', 'Art. 24', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 413']

Die Auswirkungen der Änderung zum Ort der Dienstleistung des ...
von Nina Maier (Autor)
III TEXTTEIL
2.1.1 Die Bedeutung der Umsatzsteuer
2.1.2 Umsatzsteuerharmonisierung im Rahmen der europaischen Integration
2.1.3 Allgemeine Charakterisierung der Umsatzsteuer
2.1.3.1 Rechtsgrundlagen des geltenden Umsatzsteuerrechts
2.1.3.2 Wesen der Umsatzsteuer
2.1.3.3 Prinzipien der Umsatzbesteuerung bei grenzuberschreitenden Leistungen
2.3 Der Ort der Dienstleistung
3. DIE AUSWIRKUNGEN DER ANDERUNGEN ZUM ORT DER DIENSTLEISTUNG DES MWST-PAKETES 2010 IM JSTG 2009 AUF DIE GESCHAFTSMODELLE INTERNATIONAL TATIGER UNTERNEHMEN
3.1 Relevante EU-Richtlinien und das JStG 2009
3.2 Die Eckpunkte des MwSt-Paketes 2010
3.3 Ausweitung des Reverse-Charge-Verfahrens
3.4 Neuregelung des Ortes der Dienstleistung
3.4.1 Neue Grundregeln
3.4.1.1 Das duale System der Grundnormen
3.4.1.2 Sonstige Leistungen an Endverbraucher
3.4.1.3 Sonstige Leistungen an Unternehmer
3.4.1.3.1 Neue allgemeine Grundregel im zwischenunternehmerischen Bereich
3.4.1.3.2 Konsequenzen der neuen B2B-Grundregel fur Geschaftsmodelle grenzuberschreitend tatiger Unternehmen
3.4.1.3.2.1 Grunde fur die Auswirkungen
3.4.1.3.2.2 Verbringen innergemeinschaftlicher Dienstleistungen
3.4.1.3.2.3 Dienstleistungsgeschafte mit Drittstaaten
3.4.2 Sonderregelungen
3.4.2.1 Abweichungen von den Grundregeln
3.4.2.2 Spezialfalle mit unverandertem Systemansatz
3.4.2.3 Reformierte und neue Spezialfalle
3.4.2.3.1 Restaurant- und Verpflegeleistungen
3.4.2.3.2 Vermietung und Leasing von Beforderungsmitteln
3.4.2.3.3 Guterbeforderungsleistungen
3.4.2.3.4 Vermittlungsleistungen an Nichtsteuerpflichtige
3.4.2.3.5 Arbeiten an beweglichen korperlichen Gegenstanden fur Nichtsteuerpflichtige
3.4.2.3.6 Elektronisch erbrachte Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige
3.4.2.3.7 Katalogleistungen an Nichtsteuerpflichtige auBerhalb des Gemeinschafsgebiets
3.4.2.3.8 Use-and-Enjoyment-Rule im Drittlandsverkehr
5. THESENFORMIGE ZUSAMMENFASSUNG
Die Auswirkungen der Anderung zum Ort der Dienstleistung des MwSt-Paketes 2010 im JStG 2009 auf die Geschaftsmodelle international tatiger Unternehmen
Immer ofter werden Dienstleistungen grenzuberschreitend erbracht. Die fortschreitende Globalisierung und der technische Fortschritt verstarken diese Entwicklung. In der heute bestehenden Dienstleistungsgesellschaft stellen die Erbringung oder der Bezug von Dienstleistungen uber die Grenzen des eigenen Landes hinaus nicht mehr die Ausnahmen dar, sondern sind die Regel. Dieser Wandel auf dem Dienstleistungsmarkt fuhrt dazu, dass die einst sinnvolle Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Sitzstaat des erbringenden Unternehmens mittlerweile der Realitat nicht mehr gerecht wird und eine im Bestimmungsland erfolgende Besteuerung dem Verbrauchssteuercharakter der Mehrwertsteuer besser entspricht.
Da sich das Besteuerungsrecht fur sonstige Leistungen nach dem Ort der Dienstleistung richtet, stellen die Regelungen zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung den primaren Anknupfungspunkt fur den notigen Systemwechsel dar. Im Rahmen des am 12.02.2008 vom EU-Rat verabschiedeten Mehrwertsteuer-Paketes werden eben diese Bestimmungen auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene neu gefasst. Nachdem die europaischen Mitgliedstaaten die neuen Vorschriften grofitenteils zum 01.01.2010 in nationales Recht umsetzen mussten, herrschen nun europaweit andere Bedingungen als noch im Jahre 2009. Die im zwischenunternehmerischen Bereich erfolgten Anderungen weg von der Besteuerung im Land des Leistungserbringers, stellen die Akteure im Dienstleistungsverkehr vor einige Herausforderungen.
In der deutschen Fachliteratur beschaftigen sich die meisten Beitrage ausschliefilich mit den verwaltungstechnischen Folgen der Neuregelungen fur die betroffenen Unternehmen. Meiner Einschatzung nach ist das zu kurz gedacht, denn bestehende Unternehmen haben ihre Geschaftsmodelle teilweise an den bisherigen Regelungen ausgerichtet und fur ihre Kunden - und damit auch fur sich selbst - optimiert. Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, den Paradigmenwechsel der Dienstleistungsbesteuerung zum 01.01.2010 und dessen potentielle Auswirkungen auf die Geschaftsmodelle international tatiger Unternehmen aufzuzeigen.
Die im Laufe der Arbeit gefundenen Auswirkungen erheben keinen Anspruch auf Vollstandigkeit. Vielmehr sollen die aufgezeigten Beispiele einen Denkanstofi dahin gehend geben, dass die Konsequenzen der neuen Regelungen zur Bestimmung des Dienstleistungsortes bei manchen Unternehmen weit uber verwaltungstechnische Anpassungen hinausgehen, und sowohl Gewinner als auch Verlierer aus dieser umfangreichsten Reform des Umsatzsteuerrechts seit der Einfuhrung des europaischen Binnenmarktes im Jahre 1993 hervorgehen.
Im Anschluss an die Einleitung wird durch einige grundlegende Sachverhalte des Umsatzsteuerrechts und der Dienstleistungen der Zugang zum Thema geschaffen. Dabei wird der Leser, neben den einfuhrenden Grundlagen der Umsatzsteuer, uber den aktuellen Stand der Umsatzsteuerharmonisierung im europaischen Binnenmarkt und die existierenden Besteuerungsprinzipien der grenzuberschreitenden Leistungen in Kenntnis gesetzt. Des Weiteren wird der Begriff der Dienstleistung definiert und die Abgrenzung zur Lieferung erlautert. Der fur diese Arbeit essentielle Ort der Dienstleistung wird ebenfalls erklart und die Folgen seiner Bestimmung fur die Umsatzbesteuerung aufgezeigt.
Aufbauend auf diese Grundlagen werden in Kapitel 3 zunachst die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des MwSt-Paketes samt ihrer deutschen Umsetzung angeschnitten. Bevor naher auf die einzelnen Anderungen bezuglich der Bestimmung des Dienstleistungsortes eingegangen wird, erfolgt eine Darstellung des seit Anfang 2010 obligatorischen Reverse-Charge-Verfahrens im zwischenunternehmerischen Bereich. Denn die Uberwalzung der Steuerschuld auf den empfangenden Unternehmer macht den Wechsel hin zur Besteuerung im Empfangerland erst praktikabel.
Der Schwerpunkt wird auf die Gegenuberstellung der bisherigen und der neuen Normen gelegt, da in diesen Anderungen der Ursprung fur etwaige Auswirkungen auf Geschaftsmodelle liegt. Weil die Systematik der Umsatzbesteuerung von Dienstleistungen nach wie vor zwischen der Besteuerung nach Grundnorm(en) und der nach vorrangigen Sonderregelungen unterscheidet, folgt auch die Argumentation der vorliegenden Arbeit dieser Einteilung.
Die Darstellung der bis zum 31.12.2009 geltenden Regelungen wird als Ausgangspunkt der Uberlegungen genutzt. Auf Basis dieser Informationen werden Geschaftsmodelle aufgezeigt, die sich mit ihrer optimierenden Umsatzsteuergestaltung auf die bisherigen Regelungen zum Ort der Dienstleistung angepasst haben, oder erst durch die teils wettbewerbsverzerrende Wirkung der Besteuerung grenzuberschreitender Dienstleistungen am Sitzort des leistenden Unternehmens entstehen konnten. Wie diese Unternehmen mit ihren auf die bisherigen Bestimmungen ausgerichteten Geschaftsmodellen seit dem 01.01.2010 aufgestellt sind, wird anschliefiend aufgezeigt. Dort wo erst durch die Gesetzesnovellierung neue Chancen fur aussichtsreiche Geschaftsmodelle entstehen, werden diese ebenfalls dargestellt.
Da die Anderungen bezuglich des Ortes der Dienstleistung nicht komplett am 01.01.2010 in Kraft treten, sondern einige wenige Neuregelungen erst innerhalb der nachsten Jahre umgesetzt werden, gibt Kapitel 4 einen Ausblick auf die weiteren Entwicklungen der nachsten Zeit.
Abschliefiend werden die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit noch einmal thesenformig zusammengetragen.
Der deutsche Staat finanziert sich vorrangig durch Steuereinnahmen.[1] Am Aufkommen der Umsatzsteuer als Gemeinschaftssteuer sind Bund, Lander und Gemeinden beteiligt; die genaue Aufteilung des Umsatzsteueraufkommens regelt das Finanzausgleichsgesetz.[2] Die EU-Eigenmittel, die durch die Mitgliedsstaaten erbracht werden mussen, werden aus dem Anteil des Bundes am Umsatzsteueraufkommen finanziert.[3]
Fur die Jahre 2006 bis 2008 hat der Bund durchschnittlich 54,03 %, die Lander 43,93 % und die Gemeinden 2,03 % der Steuern vom Umsatz erhalten. Dieser Zufluss an Steuermitteln machte 2008 mit insgesamt 175,989 Milliarden Euro 31,36 % des gesamten Steueraufkommens der BRD i.H.v. 561,182 Milliarden Euro aus.[4] Die Umsatzsteuer spielt somit eine bedeutende finanzpolitische Rolle, da sie einen betrachtlichen Teil der Haushaltseinnahmen ausmacht.[5] Zugleich erweist sich das Selbstveranlagungssystem der Umsatzsteuer, im Vergleich zu anderen Steuerarten, als die kostengunstigste Form der Steuererhebung.[6]
Daruber hinaus hat die Umsatzsteuer einerseits durch ermabigte Steuersatze fur bestimmte Umsatze, wie etwa den lebensnotwendigen Bedarf und sozial- oder kulturpolitisch wertvolle Dienstleistungen, als auch andererseits durch Steuerbefreiungen wirtschafts- und sozialpolitische Bedeutung.[7]
Bereits 1957 war mit Art. 93 EGV im Vertrag zur Grundung der Europaischen Wirtschaftsgemeinschaft ein Harmonisierungsauftrag fur die Umsatzsteuern innerhalb der EG enthalten.[8] Das wirtschaftspolitische Ziel war und ist es, einen gemeinsamen Markt zu errichten und eine schrittweise Annaherung voranzutreiben.[9] Absicht dieses Harmonisierungsgebotes ist die Schaffung von gleichen Wettbewerbsbedingungen und die Vermeidung von Wettbewerbs- verfalschungen durch differierende umsatzsteuerliche Regelungen auf Gemeinschaftsebene.[10] Denn das mit Art. 90 und Art. 12 im EGV verankerte Diskriminierungsverbot untersagt benachteiligende Steuer- und Abgabenbelastungen fur Waren aus anderen Mitgliedstaaten und schutzt Burger anderer Mitgliedstaaten vor einer diskriminierenden Anwendung nationalen Steuerrechts.[11] Die Harmonisierung der Umsatzsteuersysteme und insbesondere der Umsatzsteuersatze ist „Dreh- und Angelpunkt des Europaischen Binnenmarktes“[12]. Differierende Steuersatze sind u.a. der Grund fur die erheb lichen Wettbewerbsverzerrungen in Form von Binnenmarktfragmentierung innerhalb der Gemeinschaft.[13] Des Weiteren ist die Vereinheitlichung der nationalen Umsatzsteuergesetze Grundlage fur den Verzicht von Steuergrenzen und damit des Abbaus von Handelshindernissen innerhalb der EU.[14]
Gerade auch in Anbetracht der starken Konkurrenz aus China, Japan und den USA wird deutlich, wie wichtig es ist die wirtschaftlichen Ressourcen Europas zu vereinen. Nur so wird der europaische Binnenmarkt weltwirtschaftlich wettbewerbsfahig bleiben konnen.[15]
Nicht zuletzt hat die Harmonisierung der Umsatzsteuer eine fiskalpolitische Berechtigung.[16] Die Haushaltsmittel der Gemeinschaft finanzieren sich mit Beschluss vom 21.04.1970 ab dem 01.01.1975 vollstandig aus Eigenmitteln der Mitgliedstaaten.[17] Die EU-Staaten erbringen diese neben Abschopfungsbeitragen und Zollen auch aus ihrem Umsatzsteueraufkommen.[18] Um hierbei aufgrund der unterschiedlichen Steuersatze zu einer gerechten Ermittlung der EU-MwSt- Eigenmittel eines jeden Mitgliedstaates zu gelangen, bedarf es einer harmonisierten Bemessungsgrundlage.[19]
Die Harmonisierung der Umsatzsteuern fuhrt zu einer Umgestaltung der Steuerstruktur in den einzelnen EU-Staaten und es gehen deutliche Effekte auf sozialen, budgetaren und wirtschaftlichen Gebieten mit ihr einher. Deshalb ist ein schrittweises Vorgehen notwendig und sinnvoll.[20] Der gegenwartige Stand der Umsatzsteuer-Harmonisierung ist das Ergebnis zahlreicher aufeinander folgender Richtlinien und deren Umsetzung in nationales Recht.[21] Vorrangig ist hierbei die am 17.05.1977 vom EG-Ministerrat verabschiedete 6. EG-Richtlinie zu nennen, auf welche die einheitlichen Regelungen der Umsatzsteuer innerhalb der EU zuruckgehen.[22] Ferner sorgte die Binnenmarktrichtlinie 91/680/EWG[23] fur eine weitergehende Vereinheitlichung des Umsatzsteuerrechts innerhalb der Gemeinschaft. In Folge wurden ab dem 01.01.1993 die Zollgrenzen zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten aufgehoben. Damit einhergehend Helen die innergemeinschaftliche Einfuhrumsatzsteuer und die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen weg. Aufgrund der weiterhin unterschiedlichen Steuersatze in den Mitgliedstaaten wurden als Ersatz Sonderregelungen fur den innergemeinschaftlichen Warenverkehr eingefuhrt.[24]Diese sollten fur eine Ubergangszeit von vier Jahren bis zur endgultigen Einfuhrung eines ,echten‘ Binnenmarktes gelten. Diese vermeintliche Ubergangsregelung ist dementgegen bis auf Weiteres gultig.[25]
Am 28.11.2006 hat der Rat der Europaischen Union die Richtlinie 2006/112/EG[26] uber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verabschiedet. Diese sogenannte MwStSystRL ist am 01.01.2007 in Kraft getreten und ersetzt die bisherige 6. EG- Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern einschliefilich der spater dazu ergangenen Anderungsrichtlinien.[27] Mit der Neufassung erfolgen keine inhaltlichen Anderungen, sondem lediglich eine Konsolidierung und Umstrukturierung der bestehenden Vorschriften.
Da die EU-Kommission ihr Augenmerk kurz- und mittelfristig auf die Verbesserung der Funktionsweise des geltenden Mehrwertsteuersystems richten will, wird die endgultige Regelung des Binnenmarktes noch auf sich warten lassen.[28] Zumindest langfristig wollen die Europaische Kommission und die Mitgliedstaaten ein Mehrwertsteuersystem realisieren, das dem Binnenmarkt- gedanken vollends gerecht wird.[29]
Auf nationaler Ebene sind in Deutschland im Wesentlichen das Umsatzsteuergesetz (UStG) und die Umsatzsteuer-Durchfuhrungsverordnung (UStDV) Rechtsgrundlage fur die Umsatzsteuer. Die daneben bestehenden Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) binden rechtlich zwar nur die Verwaltung, in der Praxis dominieren sie gleichwohl die Rechtswirklichkeit.[30]
Auch die Vorgaben des europaischen Umsatzsteuerrechts halten Einzug in das nationale Umsatzsteuerrecht der Mitgliedstaaten. Insbesondere ist hier die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) zu nennen.[31] Die gemeinschafts- rechtlichen Richtlinien sind fur die staatlichen Organe der EU-Lander verbindliches Recht. Sie mussen vor ihrer uneingeschrankten Wirksamkeit jedoch in nationales Recht umgesetzt werden.[32] Dessen ungeachtet wird die MwStSystRL auch zur Auslegung der nationalen Vorschriften herangezogen.[33] Denn aufgrund des Harmonisierungsgebotes der Umsatzsteuer innerhalb der EU lasst sich der Abgleich mit EU-Richtlinien bei umsatzsteuerrechtlichen Fragen nicht vermeiden.[34]
Der Umsatzsteuer unterliegen gemafi § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG insbesondere „Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausfuhrt“. Wann immer der Endverbraucher einen Umsatz tatigt, wird er zum Steuerdestinatar, wenngleich der leistende Unternehmer der Steuerschuldner ist. Im Entgelt, das der Konsument bei der Tatigung eines Umsatzes an den Anbieter der Leistung zahlt, ist die Steuer auf den Umsatz bereits enthalten. Wirtschaftlich tragt folglich der Konsument die Steuer, da der Unternehmer die Steuer auf den Leistungsempfanger umwalzt.[35] Aufgrund ihrer Erhebungstechnik und ihrer Belastungswirkung ist die Umsatzsteuer demnach eine indirekte Steuer.[36]
Im Leistungsaustausch als ihren Haupttatbestand (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), macht sich die Umsatzsteuer organisationstechnisch an Verkehrsvorgangen fest.[37] Besteuert werden Gegenstande des Wirtschaftsverkehrs, namentlich Lieferungen und sonstige Leistungen.[38] Folgt man allein dieser zivilrechtsorientierten Logik, ist die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer zu bezeichnen.[39] Wirtschaftlich betrachtet ist sie jedoch den allgemeinen Verbrauchsteuern zuzuordnen: Die Steuer geht zu Lasten des Endverbrauchs, aufkommenswirksam betrifft sie ausschliefilich den privaten Konsum von Gutern und Dienstleistungen.[40]
Gemafi des Leistungsfahigkeitsprinzips knupft jede Steuer an die Zahlungsfahigkeit eines Burgers an.[41] Zwar gelten bei der Umsatzsteuer als Objektsteuer fur alle Konsumenten einheitliche Steuersatze, ganz gleich wie leistungsfahig der einzelne ist.[42] Dennoch erfolgt eine steuerliche Abschopfung der wirtschaftlichen Leistungsfahigkeit in Form der Einkommensverwendung, also in der Nachfrage von Gutern und Dienstleistungen durch private Endverbraucher.[43] Denn als Indikator der Leistungsfahigkeit gilt neben dem Einkommenszufluss auch die Verwendung des Einkommens.[44]
1967 wurde in der BRD das bis dahin geltende Allphasen- Bruttoumsatzsteuersystem anlasslich europarechtlicher Vorgaben durch eine Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug substituiert.[45] Merkmale dieses EU-weit verwirklichten[46] Umsatzsteuersystems ist die grundsatzliche Besteuerung jeder Wirtschaftsstufe[47] bei gleichzeitiger Ruckerstattung des im Beschaffungspreis enthaltenen Umsatzsteueranteils an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer. Zum Kostenfaktor wird die Umsatzsteuer erst beim Endverbraucher, der den Vorsteuerabzug nicht geniefit.[48] Innerhalb der Unternehmerkette muss die in Rechnungen des vorleistenden Unternehmers ausgewiesene Steuer auf den Nettoumsatz beglichen werden. Da der weiterverarbeitende Unternehmer jedoch nicht den Endverbraucher darstellt, tritt er hierbei nur in Vorleistung. Deshalb spricht man auf der Leistungsbezugseite eines Unternehmers auch von Vor- und nicht Umsatzsteuer. Diese Vorsteuer kann der Unternehmer nun mit vereinnahmter Umsatzsteuer aus Ausgangsumsatzen verrechnen. Den nach dem Vorsteuerabzug verbleibenden Rest muss der Unternehmer alsdann an das zustandige Finanzamt weiterleiten.[49] Wurde mehr Vorsteuer geleistet als Umsatzsteuer eingenommen, bekommt der Unternehmer die Differenz ruckerstattet. Die Umsatzsteuer kann auf Unternehmensseite somit als „durchlaufender Posten“[50] gesehen werden, „es ist also der Unternehmer Steuereinsammler fur Rechnung des Fiskus“[51].
Echt aufkommenswirksam ist lediglich die letzte Umsatzstufe: der Verkauf an den Endverbraucher. Hier wird effektiv die Wertschopfung des gesamten Produktions- und Handelsprozesses steuerlich belastet, wahrend „bei Umsatzen zwischen vorsteuerberechtigten Unternehmern [...] der Steuerschuld des leistenden Untemehmers ein Vorsteuervergutungsanspruch des leistungsempfangenden Untemehmers in gleicher Hohe gegenuber“[52] steht.[53]
Gemafi dem Territorialitatsprinzip ist jeder Staat „aufgrund seiner Gebietshoheit berechtigt, alle auf seinem Territorium verwirklichten Tatbestande zum Anlass einer Besteuerung zu nehmen, unabhangig davon, ob die betreffende Person seiner Personalhoheit unterliegt oder nicht“[54]. Eine daraus resultierende Doppelbesteuerung bei grenzuberschreitender Geschaftstatigkeit gilt es jedoch zu vermeiden. Denn aufgrund der Umwalzung der Umsatzsteuer auf den Endverbraucher wurde die zwangslaufig folgende Preisgestaltung den internationalen Wettbewerb verzerren.[55] Da im Umsatzsteuerrecht keine Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen sind, bedarf es einer Regelung der Besteuerung durch ubereinkommende nationale Gesetze bezuglich des Ortes des Umsatzes.[56]
Fur die umsatzsteuerliche Erfassung von Umsatzen mit Auslandsberuhrung existieren zwei Konzepte, die festlegen, nach wessen Recht sich die Umsatzsteuer bemisst und welchem Staat das Steueraufkommen zufliefit.[57] Zu nennen sind das Bestimmungsland- und das Ursprungslandprinzip.[58]
Das Bestimmungslandprinzip folgt dem Verbrauchsteuergedanken. In dem Land, in welchem der Verbrauch der umgesetzten Leistung stattfindet, erfolgt auch die Besteuerung.[59] Das Umsatzsteuerniveau richtet sich somit nach dem Ansassigkeitsstaat des Leistungsempfangers.[60] Dadurch werden in- und aus- landische Unternehmen steuerlich gleichgestellt und Wettbewerbsneutralitat gewahrt.[61]
Anders beim Ursprungslandprinzip: Hier gilt nicht der Ort des Verbrauchs, sondem der Ort der Leistung.[62]Besteuerungsrecht und Steueraufkommen verbleiben demnach beim Exportstaat.[63] Auf einem Weltmarkt mit differierenden Steuersatzen fuhrt dies zu Wettbewerbsnachteilen fur Lander mit hohem Umsatzsteuerniveau.
Da der Binnenmarkt innerhalb der EU noch nicht vollstandig umgesetzt ist, gelten beide Prinzipien parallel.[64] Erst wenn die Umsatzsteuersatze der Mitgliedstaaten ubereinstimmen, ist eine konsequente innergemeinschaftliche Umsetzung des Ursprungslandprinzips sinnvoll.
Unter dem Oberbegriff der Leistung werden in Deutschland im Einzelnen Lieferungen und sonstige Leistungen umsatzsteuerlich erfasst. Auch das Gemeinschaftsrecht kennt diese Unterscheidung, wenngleich statt ,Lieferung‘ von der ,Lieferung von Gegenstanden‘ die Rede ist und man statt ,sonstigen Leistungen‘ von ,Dienstleistungen‘ spricht (Art. 14-19 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL). Unbeachtet der differierenden Terminologie handelt es sich jedoch um identische Tatbestande.[65]
Die im Mittelpunkt dieser Arbeit stehenden sonstigen Leistungen sind durch § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG negativ definiert als Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie resultieren aus wirksamen Verpflichtungsgeschaften[66] und manifestieren sich in aktiven Erfullungshandlungen wie z.B. Dienstleistungen, Vermittlungs-, Transport- oder Werkleistungen.[67] Sie konnen aber gemafi § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG „auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen“. Als Unterlassung ist beispielsweise der Verzicht auf Wettbewerb zu nennen. Vermietung, Verpachtung, Uberlassung von Urheber- und Lizenzrechten sowie Darlehensgewahrung sind exemplarisch als Duldungen zu kategorisieren.[68]
Die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist von Bedeutung fur die Ortsbestimmung der Leistung und hat Auswirkungen auf Steuerbefreiungs- und Steuervergunstigungsvorschriften.[69] Aufgrund dessen ist auch im Falle wirtschaftlich einheitlicher Leistungen, die Elemente beider Leistungsarten enthalten, zu ermitteln, welches Leistungselement den wirtschaftlichen Gehalt mafigeblich bestimmt.[70]
Das mafigebende Kriterium fur eine korrekte umsatzsteuerliche Behandlung von grenzuberschreitenden Dienstleistungen ist der ihr zuzuordnende Leistungsort. Abhangig vom Ort der Dienstleistung entscheidet sich die steuerliche Zustandigkeit, da die sonstige Leistung dem nationalen Umsatzsteuerrecht des Mitgliedstaates unterworfen wird, in dessen Hoheitsgebiet der Leistungsort liegt.[71]
Bis zum 31.12.2009 war der Ort der sonstigen Leistungen in den §§ 3 a, 3b und 3f UStG a.F. geregelt.[72] Das Umsatzsteuergesetz gab mit § 3a Abs. 1 UStG a.F. einen Grundsatz fur die Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung vor. Demnach befand sich der Leistungsort generell am Sitzort des leistenden Unternehmers oder seiner tatig gewordenen Betriebsstatte (Ursprungslandprinzip). Da diese Grundregel jedoch in Sondervorschriften von einer Reihe besonderer und vorrangiger Anknupfungspunkte durchbrochen wurde, stellte die eigentliche Grundnorm lediglich einen Auffangtatbestand dar. [73]
Je nach Art der Leistung existierten spezielle Regelungen, welche die Festlegung des Ortes der Dienstleistung nicht nach dem Ursprungs-, sondern nach dem Bestimmungslandprinzip vornahmen.[74] Um einer sonstigen Leistung einen Leistungsort zuordnen zu konnen, ist es deshalb notwendig gewesen, die Art der Leistung zu bestimmen.[75] Erst wenn keine der zahlreichen Sondervorschriften griff, kam § 3a Abs. 1 UStG a.F. subsidiar zur Anwendung.[76]
Aufgrund einer EU-weiten Neuregelung der Bestimmungen zum Ort der Dienstleistung im Rahmen des Mehrwertsteuerpaketes wird ab dem 01.01.2010 bei der Ortsbestimmung der Dienstleistung, zusatzlich zur Wurdigung von Sonderregelungen fur bestimmte Dienstleistungsarten, zwischen Umsatzen von Unternehmer zu Unternehmer (B2B) und Umsatzen an Endverbraucher (B2C) unterschieden.[77]
Eine tiefer gehende Erorterung dieser wichtigen Anderung im Umsatzsteuerrecht sowie der vorangegangenen Ausfuhrungen zum Ort der Dienstleistung erfolgt im nachstehenden Kapitel.
[1] Vgl. Cansier, Steuerlehre, 2004, S. 1, 3; Blankart, Finanzen, 1998, S. 9.
[2] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 33; Volkel/Karg, USt, 2009, S. 1.
[3] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 34.
[4] Eigenberechnung auf Basis von: Bundesministerium der Finanzen, Finanzbericht 2008, 2007, S. 273, 288.
[5] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 1; Philipp/Ruth, USt, 2008, S. 5.
[6] Vgl. Weimann, USt, 2009, S. 24; Cansier, Finanzwissenschaftliche Steuerlehre, 2004, S. 2.
[7] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 1; Sikorski, USt, 2009, S. 37.
[8] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 24.
[9] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 24.
[10] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 37.
[11] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 37.
[12] Sikorski, USt, 2009, S. 28.
[13] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 28.
[14] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 3.
[15] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 27.
[16] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 37.
[17] Vgl. B 70/243/EGKS, EWG, Euratom des Rates v. 21.04.1970, Abl. L 94 v. 28.04.1970, S. 19 (20); R 77/388/EWG des Rates v. 17.05.1977, Abl. L 145 v. 13.06.1977, S. 1 (1).
[18] Vgl. B 94/728/EG, Euratom des Rates v. 31.10.1994, Abl. L 293 v. 12.11.1994, S. 9 (10).
[19] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 3; Lippross, USt, 2008, S. 37.
[20] Vgl. R 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006, Abl. L 347 v. 11.12.2006, S. 1 (1).
[21] Vgl. EuGH v. 13.07.2000, Slg. 2000, S. I-6049-I-6076, hier S. I-6074.
[22] Vgl. R 77/388/EWG des Rates v. 17.05.21977, Abl.. L 145 v. 13.06.1977, S. 1 (1).
[23] R 91/680/EWG des Rates v. 16.12.1991, Abl. L 376 v. 31.12.1991 S. 1.
[24] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung , 2007, S. 393; Zu den Sonderregelungen/ Ubergangsbestimmungen vgl. Art. 28 R 77/388/EWG v. 17.05.1977, Abl. L 145 v. 13.06.1977, S. 1 (20 f); Art. 28a-Art. 28m R 91/680/EWG des Rates v. 16.12.1991, Abl. L 376 v. 31.12.1991, S. 1 (5-18).
[25] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 3 f.
[26] Vgl. R 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006, Abl. L 347 v. 11.12.2006, S. 1.
[27] Vgl. Punkt (1) und Art. 413 R 2006/112/EG des Rates v. 28.05.2006, Abl. EU L 347 v. 11.12.2006 S. 1 (1, 66).
[28] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 1121.
[29] Vgl. Bundesministerium der Finanzen, Finanzbericht 2008, 2007, S. 73.
[30] Vgl. Schick, FR 1983, S. 500 (500).
[31] Unter der MwStSystRL wird im vorliegenden Text die R 2006/112/EG v. 28.05.2006, Abl. L 347 v. 11.12.2006, S. 1, geandert durch die R 2008/8/EG EG v. 12.02.2008 des Rates, Abl. Nr. L 44/11 v. 20.02.2008, S. 11 und die R 2008/9/EG des Rates v. 12.02.2008, Abl. L 44 v. 27.12.1979, S. 23 verstanden; Monfort, DStR 2008, S. 1261 (1263).
[32] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 29-30; Philipp/Ruth, USt, 2008, S. 82.
[33] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 4.
[34] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 13.
[35] Vgl. o.V., UR 1997, S. 387 (387).
[36] Vgl. Reifi, USt-Recht, 2009, S. 4; Lippross, USt, 2008, S. 51.
[37] Vgl. Reifi, USt-Recht, 2009, S. 5; Lippross, USt, 2008, S. 51.
[38] Vgl. Reifi, USt-Recht, 2009, S. 5.
[39] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 11; Lippross, USt, 2008, S. 51.
[40] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 51; Scheffler, UN-Besteuerung , 2007, S. 6; Reifi, USt-Recht, 2009, S. 1.
[41] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 1.
[42] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 5; Reifi, USt-Recht, 2009, S. 5; Lippross, USt, 2009,
S. 51; Wehrheim, UN-Besteuerung, 2008, S. 67.
[43] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 1.
[44] Vgl. Reifi, USt, 1990, S. 19 f.; Jakob, USt, 2009, Rz 1.
[45] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 385.
[46] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 385; Jakob, USt, 2009, Rz 22.
[47] Vgl. Reifi, USt-Recht, 2009, S. 1.
[48] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 23.
[49] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 14.
[50] Jakob, USt, 2009, Rz 26.
[51] Jakob, USt, 2009, Rz 23.
[52] Reifi, USt-Recht, 2009, S. 1.
[53] Vgl. Schreiber, UN-Besteuerung, 2005, S. 140.
[54] Wilke, Steuerrecht, 2006, S. 30.
[55] Vgl. Reifi, USt-Recht, 2009, S. 116.
[56] Vgl. Jakob, USt, 2009, Rz 497; Reifi, USt-Recht, 2009, S. 18.
[57] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 392.
[58] Vgl. Schreiber, UN-Besteuerung, 2005, S. 168.
[59] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 11; Lippross, USt, 2008, S. 47.
[60] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung I, 2007, S. 392.
[61] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 47.
[62] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 11.
[63] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung I, 2007, S. 392.
[64] Vgl. Schreiber, UN-Besteuerung, 2005, S. 169.
[65] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 66.
[66] Vgl. Volkel/Karg, USt, 2009, S. 51.
[67] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 201; Lippross, USt, 2008, S. 72.
[68] Vgl. Sikorski, USt, 2009, S. 201.
[69] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 194; Reifi, USt-Recht, 2009, S. 58.
[70] Vgl. R 25 Abs. 1 Satz 1 UStR, BFH v. 19.12.1991, BStBl. II 1992, S. 449 (449).
[71] Vgl. Philipp/Ruth, USt, 2008, S. 82.
[72] Mit UStG a.F. ist das U StG in der bis zum 31.12.2009 geltenden F assung gemeint.
[73] Vgl. Philipp/Ruth, USt, 2008, S. 83; Lippross, USt, 2008, S. 208.
[74] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 398.
[75] Vgl. Lippross, USt, 2008, S. 209.
[76] Vgl. Scheffler, UN-Besteuerung, 2007, S. 398.
[77] B2B ist die gangige Abkurzung fur ,Business to Business‘, zu Deutsch ,Unternehmer an Unternehmer‘; B2C ist die gangige Abkurzung fur ,Business to Consumer‘, zu Deutsch ,Unternehmer an Konsument‘.
9783640820108
v166326
Justus-Liebig-Universität Gießen – Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Externes Rechnungswesen
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Nina Maier (Autor)