Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-12-17/ii-r-2_13
Timestamp: 2017-10-18 02:40:00
Document Index: 131135175

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 175', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 126', '§ 175', '§ 119', '§ 157', '§ 133', '§ 172', '§ 172', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 5', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 5', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 175', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6']

BFH, 17.12.2014 - II R 2/13 - Grunderwerbsteuerliche Behandlung eines Grundstückserwerbs einer Personengesellschaft von einem ihrer Gesellschafter | anwalt24.de
Urt. v. 17.12.2014, Az.: II R 2/13
Referenz: JurionRS 2014, 33389
Aktenzeichen: II R 2/13
FG Schleswig-Holstein - 27.09.2011 - AZ: 3 K 74/07
BFH - 17.01.2013 - AZ: II B 106/11
GrEStG a.F. § 1 Abs. 2a S. 3
GrEStG a.F. § 3 Nr. 2
GrEStG a.F. § 3 Nr. 6
GrEStG a.F. § 5 Abs. 2
GrEStG a.F. § 5 Abs. 3
GrEStG a.F. § 6 Abs. 3
BFH/NV 2015, 752-756
BFH/PR 2015, 212
BStBl II 2015, 557-561
DStR 2015, 647-650
DStRE 2015, 444
EStB 2015, 134
GmbHR 2015, 552-555
GmbH-StB 2015, 157-158
GStB 2015, 27
GWR 2015, 218
HFR 2015, 493-496
Konzern 2015, 185-187
KÖSDI 2015, 19277
NWB 2015, 891
NWB direkt 2015, 285
StB 2015, 96
StBW 2015, 363
StBW 2015, 376
StX 2015, 204-205
UVR 2015, 135
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27. September 2011 3 K 74/07, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15. Mai 2007 sowie die Grunderwerbsteuerbescheide des Beklagten vom 5. Dezember 2006 und vom 28. Juli 2011 aufgehoben.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG, deren Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der Einzelfirma von C gehörten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27. Dezember 2000 (UR 88) hatte C zunächst sein Einzelunternehmen einschließlich des Grundvermögens im Wege der Schenkung auf die H-OHG übertragen, an der seine drei Söhne D, E und F beteiligt waren (Übertragungsvorgang 1). Die H-OHG wurde sodann formwechselnd in die Klägerin umgewandelt. Deren Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil ist die CH-GmbH. Kommanditisten waren zunächst D, E und F.
Das seinerzeit zuständige Finanzamt H setzte gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der H-OHG zunächst bezüglich des Übertragungsvorgangs 1 auf der Grundlage des für die übertragenen Grundstücke gesondert festgestellten Grundbesitzwerts von 1.512.912 EUR durch Bescheid vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nummer ... 5) Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 EUR fest. Zur Begründung führte es aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (GrEStG) aufgrund § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen sei, weil sich die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin durch die nachfolgende Anteilsübertragung auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) vermindert hätten. Aufgrund des Übertragungsvorgangs 2 sah das Finanzamt H die Voraussetzungen einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an und setzte für diesen Erwerbsvorgang durch weiteren Bescheid vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nummer ... 8) die Grunderwerbsteuer in Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf 0 EUR fest.
Aufgrund der hiergegen eingelegten Einsprüche hob der Beklagte und Revisionsbeklagte --das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt R (FA)-- durch Bescheid vom 6. November 2006 den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Mai 2004 für den Übertragungsvorgang 1 ersatzlos auf, da die Übertragung des Grundvermögens auf die frühere H-OHG nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei. Den Einspruch gegen den den Übertragungsvorgang 2 betreffenden Grunderwerbsteuerbescheid verwarf das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 mangels Beschwer als unzulässig.
Durch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 5. Dezember 2006 --unter Angabe der GrESt-Nummer ... (vorher ...8)-- setzte das FA gegen die Klägerin wiederum Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 EUR fest. Als besteuerter Sachverhalt ist unter Bezugnahme auf die notarielle Urkunde des Notars "UR-Nr. / Aktenzeichen 88" der "Überlassungsvertrag vom 27.12.2000" bezeichnet. Zur Erläuterung ist ausgeführt, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG erfolge. Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG komme nicht in Betracht, da mit der Übertragung der Kommanditanteile an der CG-KG auf die CH-GmbH (Übertragungsvorgang 3) gemäß Vertrag vom 27. Dezember 2000, UR 02, die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht eingehalten worden sei. Insoweit werde auch auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 20. März 2006 verwiesen. Die Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei entfallen, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Mai 2004 durch Bescheid vom 6. November 2006 aufgehoben worden sei.
die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2007 sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. Dezember 2006 und vom 28. Juli 2011 aufzuheben.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und der angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend die hinreichende Inhaltsbestimmtheit des Änderungsbescheids vom 5. Dezember 2006 bejaht. Die Änderungsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für diesen Bescheid waren aber nicht erfüllt.
a) Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, [BFH 13.09.1995 - II R 80/92] und vom 12. Februar 2014 II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, [BFH 12.02.2014 - II R 46/12] jeweils m.w.N.). Ein Änderungsbescheid muss zudem grundsätzlich den geänderten Bescheid erkennen lassen (BFH-Urteile vom 6. Juli 1994 II R 126/91, BFH/NV 1995, 178, und vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755 [BFH 24.04.2013 - II R 53/10]).
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, [BFH 22.08.2007 - II R 44/05] und in BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536 [BFH 12.02.2014 - II R 46/12]). Dabei ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, [BFH 11.07.2006 - VIII R 10/05] und in BFHE 218, 494, [BFH 22.08.2007 - II R 44/05] BStBl II 2009, 754, [BFH 22.08.2007 - II R 44/05] jeweils m.w.N.).
2. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Grunderwerbsteuerbescheids vom 17. Mai 2004 nicht erfüllt. Die Grunderwerbsteuer für den Übertragungsvorgang 2 ist trotz der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 17. Mai 2004 für den Übertragungsvorgang 1 materiell-rechtlich zutreffend auf 0 EUR festzusetzen. Damit fehlt es an der für die Änderung nach §§ 172 ff. AO erforderlichen Rechtswidrigkeit eines bestandskräftigen Steuerbescheids (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 [BFH 30.08.2001 - IV R 30/99]; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 172 AO Rz 28).
a) Durch die am 27. Dezember 2000 erfolgte Übertragung der Anteile von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte CG-KG erlangte dadurch eine Beteiligung von 100% am Vermögen der Klägerin. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass D, E und F nach der Übertragung ihrer Anteile an der Klägerin auf die CG-KG zunächst als Gesellschafter dieser KG weiterhin mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben und sich die Übertragung der Anteile auf die CG-KG im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, [BFH 29.02.2012 - II R 57/09] und vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 [BFH 25.09.2013 - II R 17/12]).
aa) Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, [BFH 29.02.2012 - II R 57/09] BStBl II 2012, 917, [BFH 29.02.2012 - II R 57/09] und vom 3. Juni 2014 II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 [BFH 03.06.2014 - II R 1/13]).
Nach der auf im Jahr 2000 verwirklichte Erwerbsvorgänge anzuwendenden ständigen Rechtsprechung des BFH war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu versagen, wenn und soweit die Gesamthänder entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf die andere Gesamthand ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise (durch Verminderung der Beteiligung) aufgaben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringerte (BFH-Urteile vom 24. April 1996 II R 52/93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458 [BFH 24.04.1996 - II R 52/93]; vom 10. März 1999 II R 55/97, BFH/NV 1999, 1376, und vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358 [BFH 18.12.2002 - II R 13/1]). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der am 27. Dezember 2000 errichteten CG-KG entsprechend einer ersichtlich zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Absprache noch am selben Tag an die CH-GmbH abgetreten haben.
Dabei ist es unerheblich, ob D, E und F im Umfang der von ihnen auf die CH-GmbH übertragenen Anteile der CG-KG wirtschaftlich weiterhin am Gesamthandsvermögen der CG-KG und der Klägerin beteiligt blieben. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist (BFH-Urteile in BFHE 200, 426, [BFH 18.12.2002 - II R 13/1] BStBl II 2003, 358, [BFH 18.12.2002 - II R 13/1] und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, [BFH 03.06.2014 - II R 1/13] m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, [BFH 25.09.2013 - II R 17/12] BStBl II 2014, 268, [BFH 25.09.2013 - II R 17/12] m.w.N.).
(1) Die Klägerin hat vor der Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die CG-KG ein Grundstück von einem Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG erworben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Vertrag vom 27. Dezember 2000 (UR 88) hat C im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehörende Grundvermögen auf die aus den Gesellschaftern D, E und F bestehende H-OHG übertragen (Übertragungsvorgang 1). Für diesen Erwerbsvorgang waren zunächst die Begünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG und --da C mit D, E und F in gerader Linie verwandt ist-- § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG erfüllt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329 [BFH 25.09.2013 - II R 2/12]; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.). Diese Vergünstigungen bleiben auch durch eine homogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand --im Streitfall durch den Formwechsel der H-OHG in die Klägerin-- unberührt (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 106).
Die Begünstigung nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG kann nur gewährt werden, wenn keine Verminderung der Beteiligung des erwerbenden Gesamthänders i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG eintritt. Über eine personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG wird lediglich das Tatbestandsmerkmal "Gesamthänder" ersetzt. Die übrigen Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG, insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmte Behaltefrist von fünf Jahren, sind von den in gerader Linie verwandten oder beschenkten Personen einzuhalten (BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, [BFH 26.02.2003 - II B 202/01] und in BFHE 243, 404, [BFH 25.09.2013 - II R 17/12] BStBl II 2014, 268 [BFH 25.09.2013 - II R 17/12] Rz 21; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3). Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG entfallen daher rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers beziehungsweise der verwandten oder beschenkten Personen am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.
Im Streitfall ist eine solche Anteilsverminderung i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG noch nicht dadurch eingetreten, dass D, E und F ihre Anteile an der Klägerin auf die CG-KG übertragen haben. Insoweit blieben D, E und F aufgrund Gesellschafteridentität über die CG-KG weiterhin in gesamthänderischer Verbundenheit an der Klägerin beteiligt. Die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin verminderten sich aber i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG durch die nachfolgende Übertragung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG auf die CH-GmbH. Eine mittelbare Beteiligung der früheren Gesamthänder über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG ebenso wenig wie denen des § 6 Abs. 3 GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 243, 398, [BFH 25.09.2013 - II R 2/12] BStBl II 2014, 329 [BFH 25.09.2013 - II R 2/12]).