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Timestamp: 2016-10-25 22:51:17+00:00
Document Index: 125924799

Matched Legal Cases: ['art 125', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 6', 'art. 6', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 71', 'art. 83', 'art. 82', 'art. 146', 'art. 7', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 73', 'art. 107', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 86', 'art. 106', 'art. 106', 'ATF ', 'ATF ', 'in fine', 'art. 4', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 127', 'art. 190', 'art. 6', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 3', 'art. 129', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 106', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 127', 'art. 127', 'ATF ', 'art. 127', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 65', 'art. 68']

2C_1201/2013 (15.01.2015)
2C_1201/2013 2C_1202/2013 � � Arr�t du 15 janvier 2015
tous deux repr�sent�s par Danielle Axelroud Buchmann, expert-fiscal dipl�m�,
Imp�t f�d�ral direct et imp�ts cantonal et communal 2008 (d�duction des int�r�ts passifs),
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 15 novembre 2013.
B.A.________ et A.A.________ sont domicili�s � Londres. Ils sont copropri�taires, chacun pour une demie, de la quote-part 125/1000 de la parcelle n� xxx de la Commune de X.________, dans le canton de Vaud. Il ressort du dossier (art. 105 al. 2 LTF) que leur immeuble, dont la valeur fiscale d�terminante a �t� arr�t�e � 776'000 fr., leur a rapport� 81'600 fr. de revenus locatifs en 2008. Ils sont en outre �galement propri�taires d'un bien-fond en Espagne, d'une valeur de 105'000 fr., et b�n�ficiaires de titres et cr�ances pour un montant de 1'710'153 fr.
Le 15 mars 2010, l'Office d'imp�t du district de Nyon a rendu une d�cision de taxation pour la p�riode fiscale 2008. Apr�s avoir proc�d� � une r�partition proportionnelle des int�r�ts passifs en fonction de la situation des actifs (selon le dossier, les int�r�ts passifs sont constitu�s exclusivement d'int�r�ts hypoth�caires d'un montant total de 35'707 fr. grevant l'immeuble en Suisse et leur r�partition s'est effectu�e selon la cl� de r�partition suivante: 27.23% pour la Suisse et 72.77% pour l'�tranger; art. 105 al. 2 LTF), il a fix� le revenu imposable � 55'100 fr. au taux de 485'200 fr. pour les imp�ts cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) et le revenu imposable � 63'300 fr. au taux de 882'000 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: IFD). Il a notamment constat� un revenu net de la fortune de -72 fr. et attribu� un montant de 25'984 fr. d'int�r�ts passifs � l'�tranger. Le 15 avril 2010, B.A.________ et A.A.________ ont contest� cette d�cision en formant une r�clamation aupr�s de l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: Administration cantonale des imp�ts). Ils ont en particulier contest� la r�partition internationale des int�r�ts hypoth�caires. Le 9 octobre 2012, l'Administration cantonale des imp�ts a rejet� la r�clamation.
Les �poux A.________ ont recouru contre ce prononc� le 9 novembre 2012 aupr�s de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal cantonal).
Par arr�t du 15 novembre 2013, le Tribunal cantonal a rejet� le recours des int�ress�s. Les juges cantonaux ont consid�r� que, dans le cas d'un immeuble sis en Suisse de contribuables domicili�s � l'�tranger, il convenait de proc�der � une r�partition proportionnelle des int�r�ts passifs. Ils ont toutefois relev� qu'aucune perte �trang�re ne pouvait �tre d�duite du revenu r�alis� en Suisse. Le Tribunal cantonal a pour le surplus constat� que cette pratique ne violait pas le principe de l'�galit� de traitement et n'�tait pas arbitraire.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les contribuables demandent en substance au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement de r�former les taxations fiscales en mati�re d'IFD et d'ICC pour l'ann�e 2008, subsidiairement de renvoyer la cause � l'instance pr�c�dente pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants. Ils invoquent une violation de l'art. 6 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et de l'art. 6 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11) ainsi qu'une violation du principe de l'�galit� de traitement, de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi, du principe de la l�galit� de l'imp�t et du principe de l'imposition selon la capacit� contributive.
L'autorit� pr�c�dente se r�f�re � son arr�t. L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip�, des droits de timbre, concluent au rejet du recours.
En mati�re d'imp�ts directs, les tribunaux cantonaux doivent en principe rendre deux d�cisions, qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte, l'une pour l'imp�t f�d�ral direct et l'autre pour les imp�ts cantonal et communal. Ils doivent exposer des motivations s�par�es et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant express�ment les deux imp�ts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Nonobstant l'absence de dispositif distinct, l'arr�t attaqu� respecte cette exigence de forme d�s lors qu'il motive de mani�re s�par�e le rejet du recours cantonal pour les deux cat�gories d'imp�ts. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans leur recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1201/2013), l'autre l'IFD (2C_1202/2013). Comme l'�tat de fait et les griefs qu'invoquent les recourants sont identiques, les causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.1.�L'arr�t attaqu� concerne le revenu imposable de la p�riode fiscale 2008. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'ICC, l'imposition du revenu �tant une mati�re harmonis�e aux art. 7 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en mati�re de droit public est aussi r�serv�e par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
2.2.�Pour le reste, d�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre �t� interjet� par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e, qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re, sous r�serve de ce qui suit.
2.3.�Les conclusions principales des recourants ont un caract�re r�formatoire. Le Tribunal f�d�ral a jug� que de telles conclusions �taient recevables �galement en ce qui concerne le droit cantonal harmonis�, car l'art. 73 al. 3 LHID, qui pr�voit qu'en cas d'acceptation du recours, le Tribunal f�d�ral annule la d�cision attaqu�e et renvoie l'affaire pour nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure, doit c�der le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF qui conf�re au Tribunal f�d�ral un pouvoir g�n�ral de r�forme quel que soit le recours interjet� devant lui (ATF 134 II 207 consid. 1 p. 209; arr�t 2C_291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2.4, non publi� in ATF 140 II 88).
2.4.�Les conclusions et griefs dirig�s contre des d�cisions �manant d'autres instances que l'arr�t attaqu� sont irrecevables en raison de l'effet d�volutif du recours aupr�s du Tribunal cantonal et de l'exigence d'�puisement des instances cantonales (cf. art. 86 al. 1 let. d LTF). Ainsi, les griefs de violation de l'�galit� de traitement, d'interdiction de traitement discriminatoire, d'interdiction de l'arbitraire, de protection de la bonne foi et de violation du principe de la l�galit�, en ce qu'ils sont dirig�s contre la d�cision de l'Administration cantonale des imp�ts, sont irrecevables (cf. arr�t 2C_449/2013 du 21 f�vrier 2014 consid. 1.3 et les arr�ts cit�s).
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral, ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
Les recourants estiment en substance qu'en cas d'assujettissement limit� en Suisse, les int�r�ts passifs (en l'occurrence les int�r�ts hypoth�caires sur leur immeuble en Suisse) doivent �tre r�partis proportionnellement � la situation des actifs. Un solde de pertes sur le revenu de la fortune � l'�tranger doit, selon eux, �tre pris en consid�ration dans le calcul du revenu imposable en Suisse, aussi bien pour l'assiette que pour le taux de l'imp�t. A titre subsidiaire, ils demandent une r�partition objective des int�r�ts passifs pr�cit�s.
Est ainsi litigieuse en l'esp�ce, la question de la r�partition sur le plan international des int�r�ts passifs, d�s lors que les contribuables sont domicili�s au Royaume-Uni et ne sont impos�s en Suisse qu'en lien avec leur immeuble situ� dans le canton de Vaud. Or, les autorit�s cantonales ont refus� de prendre en compte, pour la d�termination du revenu imposable en Suisse, les int�r�ts passifs de 25'984 fr. attribu�s � l'�tranger, malgr� un solde n�gatif de revenu de la fortune (-71 fr.).
5.1.�Les conventions internationales en mati�re de double imposition ne contiennent que des r�gles visant � limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-m�me (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine p. 366 et les r�f�rences cit�es). Par cons�quent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas �ch�ant, de v�rifier que ce droit d'imposition n'est pas limit� par une disposition conventionnelle visant � restreindre ou �liminer une �ventuelle double imposition internationale (arr�t 2C_436/2011 du 13 d�cembre 2011 consid. 2.1; cf. Xavier Oberson, Pr�cis de droit fiscal international, 3e �d. 2009, n� 119 et 120, p. 43).
5.2.�L'art. 4 al. 1 let. c LIFD dispose que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domicili�es ni en s�jour en Suisse sont assujetties � l'imp�t � raison du rattachement �conomique lorsqu'elles sont propri�taires d'un immeuble sis en Suisse. Un rattachement �conomique entra�ne une imposition limit�e.
En effet, selon la LIFD, en cas de rattachement �conomique, l'obligation fiscale ne s'�tend qu'� la partie du revenu qui est d�finie conform�ment aux art. 4 et 5 LIFD. Ne sont ainsi concern�es que les valeurs patrimoniales soumises � la souverainet� suisse (arr�ts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n� 13; ATF 117 Ib 248 consid. 1b p. 252). Dans un tel cas de figure, la r�partition de ces valeurs intervient en fonction de la m�thode objective (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e �d. 2009, n� 20 ad art. 6 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n� 26 ad art. 6 LIFD). En revanche, selon une pratique constante, les int�r�ts passifs sont r�partis de mani�re proportionnelle en fonction des actifs localis�s, qu'ils soient priv�s ou commerciaux (ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss; 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 349 consid. 4 p. 353 s.; arr�ts 2A.36/2007 du 21 ao�t 2007 consid. 3.1 [international], in StE 2009 B 11.3 n�18; 2P.49/1991 du 30 septembre 1992 consid. 4 [intercantonal], in StE 1994 A 24.42.5 n� 2; Peter Locher, op. cit., n� 26 ad art. 6 LIFD). Ce mode de r�partition intervient parce que les dettes hypoth�caires grevant un immeuble ne se trouvent pas dans une relation � ce point �troite avec celui-ci qu'elles devraient �tre enti�rement et exclusivement d�duites de la valeur de l'objet grev� (ATF 62 I 91 consid. 2a p. 98; arr�t 2P.308/1995 du 20 juin 1996 consid. 2b/bb, in RF 1997/52 p. 515). Un emprunt hypoth�caire peut tendre en effet � d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grev�. Les conditions du march� des capitaux peuvent guider les d�cisions du contribuable relatives � la r�partition des dettes ainsi qu'� l'affectation des revenus immobiliers. Lorsque les taux hypoth�caires sont mod�r�s, le contribuable sera enclin � grever son patrimoine immobilier et � placer les fonds ainsi emprunt�s sur d'autres valeurs.
La loi fixe cependant deux limites minimales en relation avec cette r�partition: au moins le revenu acquis en Suisse doit �tre impos� (art. 6 al. 2 2e phrase LIFD) et l'imposition n'a lieu qu'� un taux correspondant au moins � ce revenu (art. 7 al. 2 LIFD).
6.1.�En l'occurrence, il n'est pas contest� que le domicile fiscal principal des recourants est en Grande-Bretagne et que ceux-ci ont un domicile fiscal sp�cial en Suisse, dans le canton de Vaud (cf. � ce propos arr�ts 2C_18/2014 pr�cit� consid. 4.2.1 et les r�f�rences cit�es). Il appartient donc � la Suisse, respectivement au canton de Vaud, de taxer le revenu provenant de l'immeuble en tant que valeur patrimoniale soumise � la souverainet� fiscale suisse.
6.2.�En application des r�gles de r�partition pr�cit�es, les dettes et les int�r�ts passifs doivent �tre r�partis en fonction de la situation des actifs, que ceux-ci soient de nature priv�e ou commerciale. C'est donc � juste titre que le Tribunal cantonal a confirm� la r�partition proportionnelle, en fonction des actifs localis�s, qu'a effectu�e l'Administration cantonale des imp�ts. Le fait que les recourants aient une dette hypoth�caire uniquement sur leur immeuble en Suisse et que les int�r�ts passifs soient attribu�s en grande majorit� � l'�tranger, en raison de la valeur �lev�e des actifs qui s'y trouvent, n'y change rien. Le revenu ainsi d�termin�, en application des art. 6 al. 2 2e phrase et 7 al. 2 LIFD, constitue l'assiette et le taux minimum imposables en Suisse. Par cons�quent, un �ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs provenant de l'�tranger qui r�duirait le revenu � un montant inf�rieur � celui du revenu acquis en Suisse ne doit pas �tre pris en compte. Cette solution correspond � la jurisprudence r�cente du Tribunal f�d�ral relative � une situation inverse, c'est-�-dire � l'assujettissement illimit� de contribuables propri�taires d'un immeuble � l'�tranger (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss). Dans cet arr�t, le Tribunal f�d�ral a en effet jug� que la solution tir�e de la jurisprudence en mati�re d'interdiction de la double imposition intercantonale ne s'appliquait pas en tant que telle aux cas de r�partition internationale, notamment en ce que celle-ci concernait la r�partition de l'�ventuel exc�dent d'int�r�ts passifs.
Il faut encore relever que contrairement � l'avis des recourants et de l'instance pr�c�dente, il n'est pas n�cessaire, pour d�terminer le revenu acquis en Suisse, d'appliquer l'art. 6 al. 3 LIFD. Les art. 6 al. 2 et 7 al. 2 LIFD suffisent.
6.3.�Quant � la conclusion subsidiaire des recourants, tendant � l'application d'une r�partition objective des int�r�ts passifs, il ne peut �tre que renvoy� aux d�veloppements qui pr�c�dent (cf. consid. 5.2). De jurisprudence constante, c'est la m�thode de r�partition proportionnelle qui s'applique aux int�r�ts passifs et rien ne justifie en l'esp�ce d'y d�roger.
Enfin, les recourants se plaignent en substance de ce que l'art. 127 al. 2 Cst. serait viol�. Ils perdent cependant de vue que l'art. 190 Cst. oblige le Tribunal f�d�ral et les autres autorit�s � appliquer les lois f�d�rales, soit en l'occurrence l'art. 6 al. 2 LIFD. Certes, dans certains cas, le Tribunal f�d�ral peut contr�ler la conformit� de ces lois au droit sup�rieur (cf. ATF 136 I 49 consid. 3.1 p. 55 et les r�f�rences cit�es; cf. �galement arr�t 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4, non publi� in ATF 140 II 157 qui concerne l'art. 6 al. 3 3e phr. LIFD). Cependant, s'agissant en particulier de l'art. 6 LIFD, il faut admettre qu'il n'existe aucun motif qui justifie un tel contr�le (cf. � ce propos consid. 11 ci-dessous).
Le droit international n'apporte pas d'autre solution. En effet, l'art. 6 par. 1 de la Convention du 8 d�cembre 1977 entre la Conf�d�ration suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (RS 0.672.936.712; ci-apr�s: CDI-RU), qui dispose que les revenus qu'un r�sident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou foresti�res) situ�s dans l'autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat, ne limite ni n'exclut le droit de la Suisse � imposer les revenus d'un immeuble de contribuables domicili�s au Royaume-Uni situ� sur son territoire.
Le recours est ainsi enti�rement rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
II.�������Imp�ts cantonal et communal
La LHID traite de l'assujettissement � raison du rattachement personnel � son art. 3. A la diff�rence de la LIFD, elle ne contient pas de disposition relative � l'�tendue de cet assujettissement. Elle ne r�gle pas, en particulier, la question de savoir si les pertes subies � l'�tranger peuvent �tre d�duites de l'assiette de l'imp�t. Ce silence ne saurait certes, � lui seul, �tre compris comme conf�rant une marge d'autonomie aux cantons, en tout cas lorsqu'il porte sur un point relevant d'un aspect dont l'harmonisation est express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale (art. 129 al. 2 Cst.; cf. ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70 s.; arr�t 2C_620/2012 du 14 f�vrier 2013 consid. 3.3, in RDAF 2013 II p. 197). Comme le Tribunal f�d�ral l'a relev� dans une affaire r�cente, la question de savoir si les cantons ont une certaine autonomie � cet �gard n'a pas � �tre tranch�e d�finitivement en l'occurrence (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 155 ss et les r�f�rences cit�es). En effet, � l'instar de la plupart des cantons suisses, le canton de Vaud a repris les r�gles de l'art. 6 LIFD � l'art. 6 LI/VD.
Ainsi, selon la jurisprudence r�cente pr�cit�e, s'il faut reconna�tre une marge d'autonomie aux cantons dans ce domaine, alors le recours, sur ce point, faute de motivation suffisante exposant en quoi l'art. 6 LI/VD aurait �t� appliqu� de mani�re arbitraire (art. 106 al. 2 LTF, cf. consid. 3 ci-dessus), doit �tre d�clar� irrecevable. Si, au contraire, l'art. 6 LI/VD constitue du droit cantonal harmonis�, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale, d'interpr�ter cette disposition de la m�me mani�re que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur, et de rejeter le recours sur ce point (cf. consid. 5 � 7 ci-dessus).
Les recourants se plaignent encore de ce que l'art. 6 LI/VD serait contraire � l'art. 127 al. 2 Cst.
11.1.�En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure o� la nature de l'imp�t le permet, les principes de l'universalit�, de l'�galit� de traitement et de la capacit� �conomique doivent, en particulier, �tre respect�s.
11.2.�Dans l'ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 165 ss relatif � la situation des propri�taires imposables en Suisse d'immeubles situ�s � l'�tranger, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que le fait de ne pas appliquer la solution tir�e de la jurisprudence en mati�re d'interdiction de double imposition intercantonale n'�tait pas contraire � l'art. 127 al. 2 Cst. Or, dans le cas pr�sent, c'est-�-dire lorsque l'assujettissement en Suisse est limit� en raison de la pr�sence d'un immeuble, outre le fait que la jurisprudence en mati�re de double imposition ne s'applique pas, il n'y aurait de toute fa�on pas de raison de s'�carter de la solution d�velopp�e dans l'ATF 140 II 157, � laquelle il peut pour le surplus �tre renvoy�.
11.3.�En tant qu'il concerne les revenus d'immeubles sis dans le canton de Vaud de contribuables domicili�s � l'�tranger, l'art. 6 LI/VD est conforme � la Constitution. Partant, le recours est enti�rement rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter un �molument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Ils n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Les causes 2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 sont jointes.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique imp�t f�d�ral direct.