Source: https://tc.vlex.es/vid/-154139
Timestamp: 2019-10-17 15:09:44
Document Index: 28800775

Matched Legal Cases: ['artículo 88', 'artículo 52', 'artículo 92', 'artículo 52', 'artículo 1', 'artículo 52', 'artículo 14', 'artículo 14']

STC 96/2002, 25 de Abril de 2002 - Jurisprudencia - VLEX 154139
Número de Recurso: 1135/1995
Recurso de inconstitucionalidad 1135/95. Promovido por el Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de La Rioja respecto de la Disposición adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que dispone un reembolso tributario estatal a residentes en la Unión Europea que operan en el País Vasco o Navarra. Principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad; vulneración de la igualdad tributaria, territorial y unidad de mercado. Nulidad del precepto. Votos particulares.
Sentencia citada en: 1157 sentencias, 72 artículos doctrinales, 6 resoluciones administrativas
El 29 de marzo de 1995 tuvo entrada en el Registro de este Tribunal un escrito del Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de La Rioja interponiendo recurso de inconstitucionalidad contra la Disposición adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE núm. 313, de 31 de diciembre), por vulneración de los principios, valores y derechos de igualdad (arts. 1.1, 9.2, 14 y 139.1 CE), solidaridad (arts. 2, 138.2, 156.1 y 158.2 CE), interdicción de privilegios económicos (art. 138.2 CE), neutralidad respecto a la libre localización de empresas (art. 38 y 139.2 CE) y armonización hacendística (art. 156.1 CE), todos ellos reiterados, según se afirma en el escrito de recurso, por la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA), y por las Leyes Orgánicas 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco (en lo sucesivo, EAPV), y 13/1982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra (en adelante, LORAFNA), así como por las Leyes 12/1981, de 13 de mayo, de concierto económico con el País Vasco, y 28/1990, de 26 de diciembre, de convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, LCEPV y LCEN, respectivamente).
La causa del recurso se encuentra en lo que la representación procesal del Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de La Rioja denomina el "efecto frontera", y que deriva en una serie de discriminaciones para las Comunidades Autónomas limítrofes con los Territorios Históricos (País Vasco y Navarra) como consecuencia de las medidas tributarias en ellos establecidas (como, por ejemplo, ayudas a la inversión, emisiones de especiales activos financieros, reducción de tipos impositivos en algunos tributos o las denominadas "vacaciones fiscales"), al no poder aquéllas introducir medidas de corte similar que contrarresten sus efectos. El problema, a juicio del recurrente, "es grave ya que toda la mal denominada Rioja Alavesa o, como preferimos en La Rioja, Sonsierra riojana, se encuentra inmediatamente aledaña a las principales poblaciones de La Rioja. Por ejemplo, Oyón, que administrativamente depende de Álava dista escasamente tres km. del centro de Logroño, y no más de 15 km. separan dicho centro de localidades actualmente alavesas como Laguardia o navarras como Viana y Mendavia, todas las cuales recibieron en el medievo el Fuero de Logroño de cuyo corregimiento dependieron y todavía pertenecen por sus vinos a la Denominación de Origen Calificada Rioja.— Pues bien, éstas y otras localidades pese a sus vinculaciones históricas y permanente con La Rioja, constituyen centros de absorción empresarial, industrial, mercantil y comercial, merced a las ventajas fiscales de que disfruta, de suerte que es ya antiguo el dicho de que son localidades alavesas o navarras para los fueros pero riojanas para los vinos".
Vulneración del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE):
Se afirma en el escrito de recurso, sobre el particular, lo siguiente: "Nos parece esta DA 8ª contraria al principio constitucional de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 CE que malamente queda servido con la oscura y tosca técnica legislativa de que hace gala. Sobre todo cuando se enmarca en una Ley que, como la 42/94, es ya de por sí acreedora a tal crítica en su conjunto pues se convendrá en que de la simple lectura de la denominada Ley de Acompañamiento a los Presupuestos no puede venirse fácilmente en conocimiento de lo que dispone pues tantas y complejas son las modificaciones parciales y remisiones de todo tipo que efectúa a leyes sectoriales a las que contagia, en consecuencia, de esa inseguridad jurídica". Así, —continúa diciendo— "como en toda norma jurídica podemos distinguir en ésta el supuesto de hecho o tatbestand y la consecuencia jurídica o rechtserfolgung. A su vez, el supuesto de hecho consta de elementos subjetivos o personas a las que va destinada, objetivos o determinaciones espaciales y materiales; y, finalmente, formales donde incluimos el resto de conditiones iuris que establece la norma".
Según esto, el elemento subjetivo del supuesto de hecho "está integrado por el conjunto de personas a quienes la norma se dirige y que son ‘Los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España’, es decir, un colectivo amplio que es objeto de una doble determinación: por un lado positiva: ‘los residentes en la Unión Europea’ y, por otro negativa: ‘que no lo sean en España’ o ‘en territorio español’". Y el elemento objetivo "está integrado por las circunstancias espaciales o materiales que delimitan o acotan el ámbito del tatbestand, que en esta norma son dos precisiones delimitatorias efectuadas en forma positiva: por un lado, la precisión de ‘que operen’, desprovista de mayores requisitos o condiciones cuantitativas o cualitativas, y por otro, la precisión espacial de que esa operatividad se produzca en ‘la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra’. Implícitamente y a sensu contrario la norma conlleva también una delimitación negativa de este elemento objetivo por cuanto excluye a quienes no operen en dichos territorios forales o a quienes operen pero fuera de los mismos". Finalmente, el elemento formal del supuesto de hecho "está integrado por el resto de circunstancias que, como conditiones iuris, acotan el tatbestand y que en esta norma son las tres siguientes: primera, que las personas a que se dirige la norma, esto es, los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España, ‘deban someterse a la legislación tributaria del Estado’; segunda, que tales personas no ‘puedan acogerse a la (legislación) de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el que operen’; tercera, que dicha sumisión a la legislación tributaria estatal y correlativa exclusión de la legislación tributaria foral sea precisamente ‘por su condición de tales’ y ‘por esa circunstancia’, es decir, por la condición y circunstancia que tales personas tienen de residentes en la Unión Europea y no en España, expresión que parece aludir a dos cuestiones en este caso muy relacionadas: por un lado, la denominada en Derecho Tributario estatal obligación real de contribuir que afecta en varios impuestos, principalmente personales y directos, como los que gravan la Renta de las Personas Físicas o de Sociedades, a quienes obtengan rentas en un territorio fiscal en el que no residente, y por otro, al sistema de puntos de conexión de que se sirve el bloque de la constitucionalidad —principalmente los Estatutos de Autonomía, la LOFCA y las Leyes de Convenio y Concierto Económico con territorios forales— para deslindar con claridad el campo impositivo de los ordenamientos tributario estatal y foral y fijar así qué personas, bienes y actos están sujetos a uno u otro".
Vulneración del valor, principio y derecho constitucional de igualdad (arts. 1.1, 9.2, 14, 31.1, 138.2 139.1, 139.2 y 149.1.1 CE):
El recurrente señala que la norma impugnada "no se refiere a los españoles ni a los extranjeros como sujeto del derecho de reembolso que instaura sino literalmente a los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España". Así y aunque "se trata, pues, de una norma de las que en la técnica del Derecho Internacional Privado se denominan normas externas o normas con elemento de extranjería", sin embargo, tiene unas características que permiten calificarla como "arbitraria en el sentido constitucional del término". En efecto, no es una norma dirigida a los españoles en concepto de tales, pero tampoco una norma dictada por España para extranjeros, pues no atiende al hecho de que se ostente la nacionalidad de otro Estado distinto a España. Y tampoco es una norma que se aplique con arreglo a un estricto criterio de territorialidad de la legislación del foro, porque, aun cuando se acuda a la residencia, no se hace para instaurar el natural punto de conexión real con la legislación española —que es la residencia en España— sino para excluir la residencia en España. Se trata, pues, "de una norma externa o con elemento de extranjería en cuanto que se dirige a cualesquiera residentes en la Unión Europea excepto aquellos que residan en España, que son, obviamente, la inmensa mayoría de los españoles". La arbitrariedad de la norma "se patentiza al examinar la lista de colectivos de personas incluidos y excluidos en la misma", que permite apreciar que "se excluye expresamente a los españoles residentes en España por lo que se discrimina, por de pronto, a la inmensa mayoría de españoles y desde luego a todos los que estatutariamente tienen la condición de riojanos, sin tener en cuenta que todos ellos son ciudadanos europeos con arreglo al art. 8.1 del vigente Tratado de la Unión Europea y que, según el art. 8.A tienen el derecho de circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros". Se sigue diciendo que "no es jurídicamente admisible, y para nosotros no es constitucional, tratar de favorecer al colectivo de residentes en la Unión Europea y excluir precisamente a uno de ellos, que se supone que para el Estado español debe ser el más importante, cual es, precisamente el de los que residen en España". Por este motivo, es "arbitrario que el legislador español no esté legislando para españoles —empleando el punto de conexión de la nacionalidad que es propio de las relaciones jurídicas derivadas del estatuto personal— pero tampoco esté legislando para los extranjeros que residan en España —empleando los puntos de conexión del lugar de residencia de la persona, de situación de la cosa o de realización del acto, que son los propios de relaciones jurídica derivadas de los estatutos real o formal— sino que esté legislando nada menos que para el extraño colectivo de los residentes en territorios de la Unión Europea distintos de España y que no residan en España y ello sin atender a su nacionalidad, sea ésta la española, la de un Estado miembro de la Unión Europea o incluso la propia ciudadanía europea".
Sobre la base expuesta, dice lo siguiente la representación procesal del Consejo de Gobierno de La Rioja: "Los residentes en España quedan así injustificadamente discriminados con respecto a los residentes en el ‘resto de la Unión Europea’ ... Esta discriminación no es obra de una norma jurídica extranjera ni comunitario-europea ni foral sino de una norma jurídica española emanada, además, del Estado español a quien incumbe, según el art. 138.1 CE garantizar ‘la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 CE velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español’´ y que, según el art. 149.1.1, tiene la competencia exclusiva para la ‘regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales’. La diferenciación entre residentes y no residentes es, pues, arbitraria ... Así, pues, lo que el Estado hace al ofrecer una compensación económica sólo a los no residentes en España es violar y defraudar todo el sistema de puntos de conexión que delimitan los ámbitos espaciales y personales tanto de los derechos tributarios forales como del propio sistema tributario estatal, cosa que no le es dable al Estado acometer sino a través de los Estatutos de Autonomía, la LOFCA o las Leyes aprobatorias de los conciertos o convenios económicos del Estado con los territorios forales, es decir, a través del bloque de la constitucionalidad ... Permitir la alteración de estos pactos legales mediante simples leyes ordinarias posteriores como esta DA 8ª sería contrario al principio de competencia, a la seguridad jurídica en materia tan importante como los límites de las potestades legislativas fiscales coexistentes en el territorio español que es materia que lógicamente no es sólo bilateral del Estado y de los territorios forales sino que afecta a todos los operadores jurídicos y económicos españoles y especialmente a los riojanos".
La Comunidad Autónoma recurrente no sólo entiende arbitraria la delimitación del elemento subjetivo del supuesto de hecho de la Disposición adicional octava cuestionada, sino que también califica de arbitraria la fijación del elemento objetivo en sus aspectos material y espacial ("Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en que operen"). En el aspecto espacial porque dicha Disposición, "pese a referirse a personas, prescinde de la residencia como punto de conexión pues opta decididamente por uno arbitrario como es la no residencia, es decir, que el punto de conexión en vez de ser un elemento que conecta con el territorio en que rige el ordenamiento jurídico impositor es precisamente un elemento que desconecta del mismo como es la no residencia en dicho territorio", y además "elimina la territorialidad para el ordenamiento tributario estatal desde el momento en que la confunde con la del ordenamiento tributario foral"; y en el aspecto material porque "es obvio que la expresión ‘que operen’ es máximamente genérica y prácticamente admite cualquier interpretación pues tanto opera quien se limita a una pequeña operación mercantil o civil como quien acomete una inversión gigantesca en territorio foral", con lo cual "esta misma generalidad e imprecisión encierra ya de por sí una profunda arbitrariedad abierta a la más completa inseguridad jurídica e incluso a gravísimos perjuicios económicos para la Hacienda Pública del Estado que es la llamada, en definitiva, a satisfacer las compensaciones económicas que la DA 8ª instaura".
También es calificada de arbitraria la fijación de la consecuencia jurídica establecida en la Disposición adicional octava. En primer lugar, porque instaura un derecho subjetivo de naturaleza crediticia que no puede configurarse como "una cantidad que se deba en virtud de un pago indebido precedente, sino que es una mera concesión graciosa, un derecho creado y surgido directamente ex lege", donde "el volumen de gasto comprometido por la DA 8ª no va a depender de una decisión de los órganos hacendísticos estatales sino que va a venir automáticamente predeterminado por la fijación de los incentivos fiscales que hayan decidido los órganos hacendísticos forales. En efecto, como quiera que lo que subvencionará el Estado va a ser el ‘exceso’ pagado por el contribuyente calculado en función de lo que éste hubiera debido pagar a la Hacienda foral correspondiente si hubiera podido quedar sujeto a la normativa foral, es claro que el monto efectivo de la subvención pagada con fondos procedentes del gasto público estatal no la decide el Estado sino el poder legislativo tributario foral, de suerte que, si los tipos impositivos forales disminuyen para beneficiar la inversión de que se trate, el contribuyente afectado percibirá en más esa diferencia y en menos o en nada si los tipos forales se incrementan". Y así concluye que "en el caso de la DA 8ª que nos ocupa, donde el Estado confiere una subvención por razón de unos tipos impositivos cuya fijación le es completamente ajena y no le corresponde porque son forales, nos encontramos ante un caso de incompetencia radical del Estado por razón de la materia, que conlleva la inconstitucionalidad de la aplicación del gasto público a la misma". Y en segundo lugar, porque la consecuencia jurídica también vendría afectada de arbitrariedad en su elemento cuantitativo y en su elemento formal. En el primero, porque la Disposición adicional octava supone la realización de tres liquidaciones tributarias: "la primera es la que debe efectuar el sujeto pasivo para ingresar el impuesto estatal de que se trate en las cajas estatales. La segunda es meramente hipotética y tiene por objeto averiguar qué hubiera debido pagar ese sujeto pasivo si hubiera podido quedar sometido a tributación foral. La tercera es nuevamente una liquidación real porque estriba en un simple cálculo sustractivo para reclamar al Estado el pago del exceso que en favor del contribuyente pueda resultar de la comparación entre la primera y segunda liquidación". Y en cuanto al elemento formal, la arbitrariedad deriva de la remisión que la norma impugnada hace tanto al marco normativo comunitario como al posterior desarrollo reglamentario.
Vulneración de los derechos de libertad de circulación, de residencia y de empresa (arts. 19 y 38 CE):
Lesión de los principios constitucionales de solidaridad y lealtad (art. 2, 138, 156.1 y 158.2 CE):
La Sección Primera de este Tribunal, por providencia de 9 de mayo de 1995, acordó admitir a trámite el recurso, dando traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de Justicia e Interior, y al Fiscal General del Estado, para que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en el procedimiento y formular las alegaciones que estimasen convenientes. Todo ello con publicación en el "Boletín Oficial de Estado" de la incoación del recurso (lo que se cumplimentó en el BOE núm. 119, de 19 de mayo).
Por escrito fechado el día 23 de mayo de 1995 (y registrado en este Tribunal el día 25 de mayo siguiente), el Presidente del Senado acordó que se tuviera a dicha Cámara por personada en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. Igualmente, con fecha del 30 de mayo (y fecha de registro en este Tribunal del 31 de mayo), se recibió otra comunicación del Presidente del Congreso de los Diputados, conforme a la cual dicha Cámara no se personaría en el procedimiento ni formularía alegaciones, poniendo a disposición del Tribunal las actuaciones que pudiera precisar, con remisión a la Dirección de Estudios y Documentación de la Secretaría General.
El Abogado del Estado formuló sus alegaciones mediante escrito presentado el 9 de junio de 1995, en el que suplicaba que, previos los trámites legales, se dictara Sentencia por la que se desestimara el recurso, declarándose que la norma impugnada es en todo conforme a la Constitución.
Por providencia de fecha de 23 de abril de 2002, se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 25 del mismo mes y año.
El presente recurso de inconstitucionalidad ha sido interpuesto por el Consejo de Gobierno de La Rioja contra la Disposición adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, sobre la base de la vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, igualdad y no arbitrariedad, derechos de libertad de circulación, residencia y empresa, y principios de solidaridad y lealtad.
Sobre la base de lo expuesto hay que precisar que la Disposición adicional octava de la Ley objeto de debate, preceptúa, bajo el título de "Concesión de incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto de la Unión Europea que no lo sean en territorio español", lo siguiente:
El origen de la anterior disposición —que a la fecha de hoy aún no ha sido objeto de ningún desarrollo reglamentario— se encuentra en las Normas forales sobre incentivos fiscales a la inversión núms. 28/1988, de 18 de julio, 8/1988, de 5 de julio, y 6/1988, de 14 de julio, de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa, respectivamente, dos de las cuales han sido anuladas por sendas Sentencias del Tribunal Supremo (la Norma foral 28/1988 por Sentencia de 22 de octubre de 1998 y la 8/1988 por Sentencia de 7 de febrero de 1998). Dichas disposiciones provocaron la Decisión de la Comisión 93/337/CEE, de 10 de mayo (DOCE 134/25, de 3 de junio) que puso de manifiesto la discriminación que dichos regímenes fiscales suponían en relación con el artículo 52 del Tratado de la Comunidad Europea, sobre libertad de establecimiento y ejercicio de actividades empresariales, declarándolos incompatibles con el mercado común de conformidad con el apartado 1 del artículo 92 del Tratado: "dicho sistema fiscal, en lo que respecta a estas ayudas, es contrario a la libertad de establecimiento prevista en el artículo 52 del Tratado. En efecto, una sociedad de otro Estado miembro que deseara establecer una sucursal, una agencia o un establecimiento en el País Vasco, manteniendo al mismo tiempo su actividad en dicho Estado miembro, no podría beneficiarse de estas ayudas; del mismo modo, una sociedad española instalada en el País Vasco no podría ampliar sus actividades a otro Estado miembro, explotando un establecimiento en el mismo, so pena de perder su derecho a disfrutar de las mencionadas ayudas". Así, y conforme al artículo 1 de dicha Decisión, no sólo se declaraban contrarias al Tratado CEE dichas medidas, sino que además se ordenaba a España "modificar el sistema fiscal" citado "con el fin de eliminar las distorsiones con respecto al artículo 52 del Tratado, a más tardar, el 31 de diciembre de 1993", de tal manera que "a partir de esa fecha, no se podrá conceder ninguna ayuda en la medida en que no se hayan suprimido en su totalidad estas distorsiones".
Pues bien, aun cuando la Decisión comunitaria exigía al Estado español la modificación del sistema fiscal establecido en las normas antes citadas, aquél optó por incluir en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, una Disposición adicional (la octava), que procedía a equiparar en los territorios forales del País Vasco y Navarra, mediante la concesión de un "crédito fiscal", la tributación de las personas físicas o jurídicas no residentes en España respecto de la de los residentes en aquéllos. La razón de esta equiparación se debe a que, aun disfrutando dichos territorios forales de un régimen tributario propio, consecuencia de la Disposición adicional primera de nuestra Carta Magna (y desarrollado en la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), sin embargo, en materia de tributación de "no residentes" en España, la competencia para regularla era —en aquel entonces— exclusiva del Estado. Hoy, sin embargo, tras la reforma operada por las Leyes 38/1997, de 4 de agosto, y 19/1998, de 15 de junio, de modificación del concierto económico y del convenio económico, respectivamente, los no residentes que operen con establecimientos permanentes en esos territorios quedarán sometidos a la normativa foral y no a la común.
Por el motivo expuesto, las personas físicas o jurídicas no residentes en España que operaban en la Comunidad Autónoma del País Vasco se encontraban en una situación de desventaja respecto de aquellas otras personas o entidades que, operando igualmente en tal Comunidad, tenían acceso a una amplia gama de beneficios fiscales como consecuencia de su condición de residentes forales, al serles de aplicación la normativa concertada foral y no la normativa estatal común. Según esto, los efectos de la Disposición adicional impugnada son de exclusiva aplicación a los sujetos citados —no residentes en España que operan en el País Vasco y Navarra— pero no a aquellas otras personas o entidades que, aun operando en dichas Comunidades, están establecidas en cualquier otra parte de España. Esto es, para que un sujeto se convierta en acreedor de la "ayuda" contemplada en la norma cuestionada en el presente recurso, es necesaria la concurrencia de una serie de requisitos: a) Que se trate de un no residente en España que sea residente en la Unión Europea; b) Que opere en el País Vasco o Navarra; y c) Que no le sea de aplicación la legislación tributaria de la Comunidad Autónoma o Foral, sino la del Estado. Por tanto, esta ayuda no es aplicable: 1) a los no residentes en España que operen en territorio común, los cuales quedan bajo el ámbito de aplicación de la normativa general del Estado en materia de tributación de no residentes (antes, las Leyes reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto de sociedades, IRPF e IS; hoy en día, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes); 2) a los residentes en el País Vasco o Navarra que operen en dichos territorios forales, lo cuales quedan sometidos a su propia normativa tributaria; 3) a los residentes en territorio común que operen en el País Vasco y Navarra y que les sea de aplicación la normativa foral, siendo para ellos el IRPF o el IS un tributo concertado o convenido de normativa autónoma (como ocurre, por ejemplo, con los que operan exclusivamente en el País Vasco o Navarra); 4) a los residentes en territorio común que no operen en el País Vasco o Navarra, a quienes se aplica la norma común y, en su caso, las especialidades propias de cada Comunidad Autónoma; y 5) a los residentes en territorio común que operen en el País Vasco o Navarra, pero que no les sea de aplicación la normativa foral sino la común, por ser para ellos el IRPF o el IS un tributo concertado o convenido de normativa común (como ocurre, por ejemplo, con algunos de los que operan tanto en territorio común como en territorio foral).
Antes de enjuiciar el fondo de las cuestiones objeto de este proceso constitucional debemos dar respuesta a la objeción de procedibilidad formulada por el Abogado del Estado, relativa a la falta de interés de la Comunidad Autónoma recurrente para interponer el presente recurso de inconstitucionalidad. Se fundamenta el Abogado del Estado en que, a su juicio, no guarda el recurso ninguna conexión con las competencias de la Comunidad ni con precepto alguno de su Estatuto de Autonomía, por impugnarse una norma que concierne a los regímenes fiscales de Navarra y el País Vasco y a determinados derechos que se reconocen a residentes en la Unión Europea que operen en dichas Comunidades, tanto más cuanto simplemente se alegan presuntas vulneraciones del orden constitucional general, que afectarían por igual a todas las Comunidades Autónomas (fraude o deslealtad constitucional), y vulneraciones del principio de igualdad y de interdicción del arbitrariedad que no tienen relación, tal y como están formuladas, con los presupuestos de la autonomía.
Pues bien, aunque es cierto que hemos venido entendiendo la legitimación de las Comunidades Autónomas para interponer un recurso de inconstitucionalidad [conforme a los arts. 162.1 a) CE y 32.2 LOTC] como referida a las normas que afecten a dichas Comunidades "en el ámbito derivado de las facultades correspondientes a sus intereses peculiares" (STC 25/1981, de 14 de julio, FJ 3, y, en igual sentido, la STC 84/1982, de 23 de diciembre, FJ 2), también lo es que dicha legitimación ha sido entendida "en los mismos términos y con la misma amplitud" que la del resto de los sujetos contemplados en los anteriores artículos, al haberles sido reconocida a cada uno de ellos "no en atención a su interés, sino en virtud de la alta cualificación política que se infiere de su respectivo cometido constitucional" (SSTC 5/1981, de 13 de febrero, FJ 3; 180/2000, de 19 de junio, FJ 2.a; y 274/2000, de 15 de noviembre, FJ 2). Estos artículos las habilitan, entonces, para acudir ante este Tribunal Constitucional no sólo en defensa de sus competencias autonómicas respecto de las cuales se haya producido una invasión o constricción ope legis y, por tanto, hayan sido menoscabadas —directa o indirectamente— por el Estado, sino también en protección de cualquiera de las garantías que tanto la Constitución como el correspondiente Estatuto de Autonomía les confieren como presupuesto y base de su propio ámbito de autonomía, ora por atribuirles determinadas facultades, ora por imponerles ciertos mandatos (SSTC 84/1982, de 23 de diciembre, FJ 1, y 62/1990, de 30 de marzo, FJ 2). Así las cosas, las Comunidades Autónomas se encuentran legitimadas para interponer un recurso de inconstitucionalidad cuando tienen un interés para recurrir conforme a los criterios expuestos, operando entonces su haz de competencias como una plasmación positiva de su ámbito propio de autonomía y como punto de conexión entre la legitimación y el interés (STC 84/1982, de 25 de diciembre, FFJJ 1 y 2; y 62/1990, de 30 de marzo, FJ 2). No hay que olvidar que cuando una Comunidad Autónoma impugna una Ley está "poniendo de manifiesto la existencia de un interés público objetivo en que el Tribunal Constitucional desarrolle su función de garantizar la supremacía de la Constitución mediante el enjuiciamiento de la ley impugnada" [STC 86/1982, de 23 de diciembre, FJ 2, citada, al efecto, por la STC 180/2000, de 19 de junio, FJ 2 a)].
Es oportuno señalar que cuando la Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas —en sus arts. 137 y 156— autonomía para la gestión de sus respectivos intereses lo hace tanto en el sentido de reconocerles la autonomía política como la financiera. La primera, es un "principio que preside la organización territorial del Estado" (SSTC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 8, y 192/2000, de 13 de julio, FJ 7) y, por consiguiente, "uno de los pilares básicos del ordenamiento constitucional" (SSTC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3, y 104/2000, de 13 de abril, FJ 4) que "exige que se dote a cada ente de todas las competencias propias y exclusivas que sean necesarias para satisfacer el interés respectivo" (STC 25/1981, de 14 de julio, FJ 3, con cita de la STC 4/1981, de 2 de febrero). Su autonomía política y, en consecuencia, su capacidad de autogobierno se manifiesta, entonces, "en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia" (STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 7), lo que conduce a entender que esa autonomía para "la gestión de sus respectivos intereses" ofrece una vertiente económica importantísima ya que, aun cuando tenga un carácter instrumental o programático (STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 1.b), la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines (STC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 8). Por su parte, la autonomía financiera (reconocida también para la Comunidad Autónoma de La Rioja en el art. 32 EAR), como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política, implica tanto la capacidad de las Comunidades Autónomas para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado —en términos de suficiencia— de ingresos, conforme a lo dispuesto en los artículos 133.2 y 157.1 CE. La autonomía financiera de los entes territoriales va, entonces, estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposición de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida en los arts. 137 y 156 CE (SSTC 104/2000, de 13 de abril, FJ 4, y las por ella citadas; y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 3).
En el escrito de interposición del recurso de inconstitucionalidad se alega la vulneración por la Disposición adicional impugnada de varios preceptos de nuestra Constitución. Ahora bien, lo cierto es que nuestro análisis se debe limitar a contrastar la norma con los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 CE), igualdad (arts. 14 y 31.1 CE) y libertad de circulación, de residencia y de empresa (arts. 19, 38 y 139 CE), pues las vulneraciones relativas a los principios de solidaridad y de lealtad constitucional —como correctamente apunta el Abogado del Estado— se dirigen en realidad contra los regímenes forales de convenio y concierto, ajenos a la problemática constitucional que aquí se plantea, lo que los excluye de cualquier pronunciamiento por parte de este Tribunal. Basta recordar en este sentido que, conforme a nuestra doctrina, la impugnación de las normas debe ir acompañada de la preceptiva fundamentación y precisión que permitan al Abogado del Estado, al que asiste, como parte recurrida, el derecho de defensa, así como a este Tribunal, que ha de pronunciar la Sentencia, conocer las razones por las que los recurrentes entienden que las disposiciones impugnadas transgreden el orden constitucional (SSTC 118/1996, de 27 de junio, FJ 2; y 118/1998, de 4 de junio, FJ 4). En particular, es claro que la presunción de constitucionalidad de normas con rango de ley no puede desvirtuarse mediante la imputación de vicios que en realidad no corresponden a la norma analizada por atribuirse directa o indirectamente a otras diferentes, aun cuando éstas guarden algún tipo de relación con aquéllas.
Hechas las aclaraciones que preceden, imputa la Comunidad Autónoma recurrente, en primer lugar, a la transcrita Disposición adicional octava, objeto del presente recurso, la vulneración del principio de seguridad jurídica previsto en el art. 9.3 CE.
Según lo que antecede, no es difícil concluir que el precepto cuestionado se puede interpretar "de modo natural y no forzado, y sin afectación de la seguridad jurídica" (SSTC 176/1999, de 30 de septiembre, FJ 4; y 74/2000, de 16 de marzo, FJ 3), como una norma que compensa a los no residentes en España que lo son en la Unión Europea y que operan en los territorios forales del País Vasco y Navarra por los beneficios fiscales que no pueden disfrutar en éstos como consecuencia del reparto de competencias que en materia de tributación de no residentes derivaba, entonces, de las Leyes de Concierto y Convenio firmadas entre el Estado y las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra, respectivamente. Ciertamente, la norma no sólo es clara y precisa en sus efectos y destinatarios, sino que en momento alguno induce a confusión de ningún tipo ni genera duda de ninguna clase, como lo pone de manifiesto el hecho de que la representación procesal de la Comunidad Autónoma recurrente no haya tenido problema alguno en determinar quiénes son sus destinatarios y cuáles sus consecuencias jurídicas. Es más, la propia parte recurrente no sólo delimita perfectamente el ámbito de los destinatarios sino que además reconoce en sus alegaciones que la determinación del beneficio fiscal cuestionado "consiste en una simple resta entre las cuotas efectivamente pagadas al Estado e hipotéticamente debidas a las Haciendas forales para determinar si existe un exceso a favor del contribuyente que constituirá el monto de la devolución a que tiene derecho y que le satisfará la Hacienda pública estatal, no la foral", con lo cual la falta de dificultad en la concreción de los destinatarios de la norma, de un lado, y la sencillez del cálculo del monto del beneficio tributario, de otra parte, chocan frontalmente con la incertidumbre que se le pretende imputar. Es, pues, una norma clara que ni incide en la vertiente objetiva —certeza— ni en la subjetiva —previsibilidad— del principio de seguridad jurídica (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FFJJ 9 a 11) y, por tanto, no es contraria a las exigencias del principio en cuestión pues "aparece redactada con la suficiente claridad como para eliminar cualquier sombra de incertidumbre acerca de su contenido y alcance" (STC 235/2000, de 5 de octubre, FJ 8).
Por otra parte, tampoco el hecho de que se remita a un futuro desarrollo reglamentario ataca dicho principio, por cuanto tal remisión es puramente procedimental, a saber, en la forma de solicitar el "crédito fiscal" derivado de la aplicación de la disposición impugnada a los no residentes en España que desarrollan actividades económicas en los territorios forales citados. No hay que olvidar que el principio de reserva de ley —y, en concreto, el operante en la materia tributaria por obra del art. 31.3 CE— no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, es decir, de una intervención auxiliar o complementaria del reglamento (por todas, SSTC 235/2000, de 5 de octubre, FJ 5, y 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 14), tanto más si esas remisiones afectan a aspectos meramente adjetivos o procedimentales del tributo, que no sustantivos. En conclusión, desde la perspectiva del principio de seguridad jurídica, en términos de certeza, previsibilidad e intereses tutelados, ningún reproche se le puede hacer a la Disposición adicional impugnada.
El siguiente vicio que se atribuye a la norma impugnada es el de su arbitrariedad (art. 9.3 CE) tanto en la fijación de sus destinatarios, "elemento subjetivo", que no se refiere a los españoles o a los extranjeros, sino a los no residentes en España, como en la determinación de su "elemento objetivo", que elimina la territorialidad para el ordenamiento tributario estatal, confundiéndola con la del ordenamiento tributario foral, como, igualmente, en la determinación de su "elemento formal", por acometer una expansión de los derechos forales tributarios constitucionalmente imprevista, o en su "consecuencia jurídica", al depender la decisión del gasto comprometido por el Estado de una previa fijación de los incentivos fiscales por los órganos hacendísticos autonómicos.
Salvada, en principio, la posible arbitrariedad de la disposición legal impugnada desde el punto de vista de la finalidad perseguida, resta por concretar si, no obstante poseedora de una finalidad constitucionalmente legítima, introduce alguna clase de desigualdad lesiva de la garantía de la igualdad prevista en el Texto constitucional, bien de forma genérica en el artículo 14 CE, bien en cualquiera de sus manifestaciones específicas, a saber, y en lo que al presente supuesto respecta, desde el punto de vista estrictamente tributario (art. 31.1 CE), desde la óptica de la libertad de empresa (art. 38 CE) o, finalmente, desde la perspectiva de la libertad de residencia y circulación (art. 139 CE).
En este sentido, sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho —igualdad en la ley— existe una muy amplia doctrina de este Tribunal que puede sintetizarse ahora recordando que las diferencias normativas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una finalidad no contradictoria con la Constitución y cuando, además, las normas de las que la diferencia nace muestran una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad con el fin así perseguido. Tan contraria a la igualdad es, por lo tanto, la norma que diversifica por un mero voluntarismo selectivo como aquella otra que, atendiendo a la consecución de un fin legítimo, configura un supuesto de hecho, o las consecuencias jurídicas que se le imputan, en desproporción patente con aquel fin o sin atención alguna a esa necesaria relación de proporcionalidad (STC 75/1983, de 3 de agosto, FJ 2). En consecuencia, este Tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar de situaciones homologables la concurrencia de una doble garantía: a) La razonabilidad de la medida, pues no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del artículo 14 CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) La proporcionalidad de la medida, pues el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino sólo aquellas desigualdades en la que no existe relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, pues para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos (por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994, de 14 de julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4; y 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4).
Por otra parte, también hay que tener presente que la valoración que se realice en cada caso ha de tener en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula no sólo a los ciudadanos sino también a los poderes públicos (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los poderes públicos están obligados, en principio, a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación. La expresión "todos" absorbe el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional —el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas— que implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14), y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
Aunque el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, no correspondiendo a este Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley son las más correctas técnicamente, sin embargo, sí estamos facultados para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha vulnerado el citado principio de igualdad (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, 214/1994, de 14 de julio, FJ 5; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4). Por este motivo, la exención o la bonificación —privilegio de su titular— como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (art. 31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho generador de capacidad económica, sólo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando "se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31" (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8).
Dado que el juicio de igualdad es de carácter relacional "requiere como presupuestos obligados, de un lado, que, como consecuencia de la medida normativa cuestionada, se haya introducido directa o indirectamente una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas (STC 181/2000, de 29 de junio, FJ 10) y, de otro, que las situaciones subjetivas que quieran traerse a la comparación sean, efectivamente, homogéneas o equiparables, es decir, que el término de comparación no resulte arbitrario o caprichoso (SSTC 148/1986, de 25 de noviembre, FJ 6; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 5; 1/2001, de 15 de enero, FJ 3). Sólo una vez verificado uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a determinar la licitud constitucional o no de la diferencia contenida en la norma" (STC 200/2001, de 4 de octubre, FJ 5). Así, y tomando como punto de análisis el diferente trato dispensado por la norma impugnada a aquéllos que operan en los territorios del País Vasco y Navarra, conforme a su condición de residentes o no residentes en España, hay que decir, en primer lugar, que nos encontramos ante una medida que sólo beneficia a los no residentes —residentes en la UE— y no así a los restantes sujetos que igualmente operan en aquellos territorios, bien siendo residentes en territorio común, bien siéndolo en territorio foral. Es decir, estamos en presencia de una medida que introduce una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas. Y, en segundo lugar, que los términos de comparación deben considerarse homogéneos, pues se trata en todos los supuestos de personas que "operan" económicamente en los territorios forales citados, cuya única diferencia es la cualidad con la que se presentan en el mercado autonómico: como residentes en España o como no residentes en España siéndolo en un país miembro de la Unión Europea. En suma, estando en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el legislador, el juicio de igualdad a realizar exige la comprobación de la concurrencia de la doble garantía a la que se hizo referencia con anterioridad: la de la razonabilidad y la de la proporcionalidad de la medida adoptada conforme a la finalidad perseguida.
A tal fin es necesario partir diciendo que no cabe duda de que, en principio, el elemento diferenciador adoptado por el legislador —la condición de no residente en España— podría justificar en otras circunstancias el trato dispar, dado que históricamente razones de política económica internacional dirigidas a atraer inversiones extranjeras han venido justificando el distinto trato que los diferentes ordenamientos tributarios dispensaban a los titulares de un patrimonio o perceptores de rendimientos según su condición de residentes o no residentes en un determinado territorio. En este sentido, la propia Ley general tributaria, en su art. 21, establece como uno de los criterios de vinculación al poder tributario español el de la residencia en España. Y de la residencia se han servido las leyes reguladoras de los tributos personales (renta de personas físicas, sociedades, sucesiones y donaciones, patrimonio y, hoy también, renta de no residentes), no sólo para vincular a los perceptores de renta o titulares de un patrimonio con el poder tributario español sino incluso para diferenciar los gravámenes aplicables (renta de personas físicas y sociedades), hasta el punto de que en la actualidad existe una norma legal dedicada única y exclusivamente a la determinación de la tributación de las personas —físicas o jurídicas— no residentes en España (la Ley 41/1998). Igualmente, los distintos convenios internacionales bilaterales para evitar la doble imposición en materia de los impuestos sobre la renta, siguiendo el modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, acogen precisamente la cualidad de residente como el medio principal de distribución de la materia imponible entre los Estados contratantes.
Así las cosas, es indudable que la cualidad o condición de no residente puede justificar desde la perspectiva del art. 31.1 CE un trato dispar, pues el tributo no es sólo un instrumento de recaudación sino también un medio para la consecución de políticas sectoriales. Igualmente, ningún reparo podría oponerse a la circunstancia de que en la actualidad resulten gravadas de forma distinta las personas que obtienen rentas o son titulares de un patrimonio en España, sobre la base de su diferente condición de residentes o no residentes. Ahora bien, lo que no le es dable al legislador —desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario— es localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE), que la Constitución española propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE; SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6).
Pues bien, a diferencia de otras medidas tributarias localizadas en una parte del territorio nacional (por ejemplo, las previstas para Ceuta y Melilla, consecuencia del infradesarrollo regional, o para Canarias, resultado de su insularidad), la ayuda ahora analizada carece de justificación alguna que la legitime desde el punto de vista tributario, pues no responde a ninguna clase de política sectorial —social o económica—, cual podría ser el paliar una particular situación de crisis o deterioro industrial, optimizando el crecimiento económico y favoreciendo el desarrollo regional. Y ello aun cuando pueda ser razonable la finalidad perseguida por la norma impugnada, en la medida en que se dirige a ejecutar un mandato comunitario, y pueda ser igualmente válido —como se ha dicho— el elemento diferenciador adoptado por el legislador, a saber, la no residencia. Lo que no supera la norma es el juicio de constitucionalidad en el análisis de sus consecuencias, de sus consecuencias tributarias en este caso, por ser no sólo irrazonables sino también desproporcionadas con la finalidad perseguida y, en consecuencia, negadoras de una justificación que permita a los poderes públicos abdicar de la recaudación impositiva.
Las consecuencias derivadas de la disposición impugnada son irrazonables, pues, aun cuando prima facie parece tratar de forma igual a todo el colectivo de los residentes en España que operan en el País Vasco y Navarra, debe tenerse presente que dentro de este grupo —el de los residentes en España— es necesario distinguir, a su vez, entre aquéllos a los que se les aplica la normativa foral (mayoritariamente, los que tienen la condición de residentes en dichos territorios forales) y aquellos otros a quienes se les aplica la normativa común (mayoritariamente, los residentes en territorio común). Y ello porque, si bien la exclusión que la norma impugnada hace en su aplicación respecto de los primeros se justifica, precisamente, en la existencia de los beneficios fiscales forales, superando con ello el juicio de razonabilidad, sin embargo, la falta de acceso de los segundos a las ayudas cuestionadas se muestra desprovista de un fundamento razonable en la medida en que tampoco disfrutan de los beneficios fiscales forales. Se coloca así a estos últimos en una situación de desventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayoría de los sujetos que intervienen en el mercado autonómico de referencia (residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula presión fiscal —lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado— mientras que otros se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común.
En primer lugar, y respecto de los no residentes que operen en el territorio de la Comunidad foral navarra, tendrían derecho a una serie de ayudas equivalentes a una reducción de la base imponible del IS o del IRPF de entre el 45 y el 60 por 100 del importe que del beneficio contable se destinase a una "reserva especial para inversiones", o a una bonificación de entre el 50 y el 95 por 100 en la cuota de los citados tributos a las "entidades de nueva creación"; beneficios todos ellos previstos en las Leyes Forales 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias; 24/1996, de 30 de diciembre, del impuesto sobre sociedades; y 22/1998, de 30 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Debe señalarse, no obstante, que los de la Ley Foral 24/1996, fueron, primero, derogados por la Ley Foral 8/2001, de 10 de abril, a partir del día 1 de enero de 2001, y después declarados contrarios al mercado común por la Decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001. En segundo lugar, y respecto de los no residentes que operen en los territorios de las Diputaciones Forales de Guipúzcoa, Álava o Vizcaya tendrían derecho a ayudas estatales equivalentes, por ejemplo, a una deducción en la cuota del IS o del IRPF de entre el 20 y el 45 por 100 de las inversiones efectuadas; a la libertad de amortización de los bienes adquiridos; a la exención total en el IS durante 10 años o a una bonificación del 25 al 99 por 100 de la base imponible por las inversiones en activos fijos materiales, para las sociedades de nueva creación; a reducciones en la base imponible del IS o del IRPF de entre el 40 y el 50 por 100 de las cantidades destinadas a una "reserva especial para inversiones productivas", así como a bonificaciones del 95 por 100 en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, respecto de los actos y contratos relacionados con las inversiones citadas. Estos beneficios son fruto: a) En Guipúzcoa, de las Normas Forales 6/1988, de 14 de julio, de incentivos fiscales a la inversión; 11/1993, de 26 de junio, de medidas fiscales urgentes de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica; 1/1995, de 16 de febrero, de medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica para 1995; y 7/1996, de 4 de julio, del impuesto sobre sociedades; b) En Álava, de las normas forales 2/1988, de 18 de julio, de incentivos fiscales a la inversión; 18/1993, de 5 de julio, de medidas fiscales urgentes de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica; 8/1995, de 8 de marzo, de medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica para 1995; y 24/1996, de 5 de julio, del impuesto sobre sociedades; y c) En Vizcaya, de las Normas Forales 8/1988, de 5 de julio, de incentivos fiscales a la inversión; 5/1993, de 4 de julio, de medidas fiscales urgentes de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica; 1/1995, de 24 de febrero, de medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica para 1995; y 3/1996, de 26 de junio, del impuesto sobre sociedades. Ahora bien, los beneficios fiscales previstos en las respectivas Normas Forales reguladoras del IS han sido, primero, anulados por las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 30 de septiembre de 1999 —recurso núm. 3753/96— y de 7 de octubre de 1999 —recurso núm. 3747/96—, después, derogadas por las Normas Forales 3/2000, de 13 de marzo, 7/2000, de 29 de marzo, y 7/2000, de 19 de julio, respectivamente, para finalmente ser declaradas contrarias al mercado común por la Decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001.
En suma, la relación de beneficios expuestos patentiza que la ayuda estatal concedida a los no residentes que operan en el País Vasco y Navarra coloca a un colectivo de contribuyentes —el de determinados no residentes en España— ante una situación de absoluto privilegio fiscal por llegar incluso, en ocasiones, a neutralizar totalmente el deber constitucional —de todos— de contribuir a los gastos del Estado de acuerdo con su capacidad, no sólo sin una justificación plausible que la legitime desde el punto de vista de los principios constitucionales del art. 31.1 CE (generalidad, capacidad e igualdad), sino de una forma tan desproprocionada que la convierte en lesiva y contraria a ese deber de todos de contribuir mediante un "sistema tributario justo".
El hecho de que la norma impugnada pretendiese dar cumplimiento a un mandato de la Comisión Europea no evita, sin embargo, la lesión del art. 31.1 CE, pues si así era, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima, ello no implica necesariamente que el medio utilizado para alcanzar el fin sea adecuado al mismo, en sentido de razonable y proporcionado. En este sentido, siendo cierto que la norma impugnada está dotada de una finalidad razonable desde el punto de vista constitucional, sin embargo, también lo es que el medio utilizado para alcanzar tal fin es inadecuado. En efecto, conforme a nuestra doctrina, la distribución competencial que entre el Estado y las Comunidades Autónomas ha operado el Texto constitucional rige también para la ejecución del Derecho comunitario, pues la traslación de este Derecho supranacional no afecta a los criterios constitucionales del reparto competencial, de tal manera que el orden competencial establecido no resulta alterado ni por el ingreso de España en la Comunidad Europea ni por la promulgación de normas comunitarias (SSTC 252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4; 76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9; 79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992,de 16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3; 141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2; 148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de febrero, FJ 1). En definitiva, no sólo "la ejecución del Derecho comunitario corresponde a quien materialmente ostente la competencia, según las reglas de Derecho interno, puesto que ‘no existe una competencia específica para la ejecución del Derecho comunitario’ (STC 236/1991, FJ 9)" (STC 79/1992, de 28 de mayo, FJ 1), sino que "esa responsabilidad ad extra de la Administración del Estado no justifica la asunción de una competencia que no le corresponde, aunque tampoco le impide repercutir ad intra, sobre las Administraciones públicas autonómicas competentes, la responsabilidad que en cada caso proceda" (STC 148/1998, de 2 de julio, FJ 8). Es más, las dificultades que pudieran existir en la ejecución de la normativa comunitaria, de existir, "no pueden ser alegadas para eludir competencias que constitucionalmente corresponden a una Comunidad Autónoma" (STC 188/2001, de 20 de septiembre, FJ 11).
Tampoco supera la norma impugnada el juicio de constitucionalidad desde la perspectiva de las libertades de empresa, residencia y circulación (arts. 38, 138.2, 139.1 y 139.2 CE). En efecto, con relación a la libertad de empresa hay que recordar que el art. 38 del Texto constitucional dispone que los poderes públicos garantizan el ejercicio de la libre empresa de acuerdo con las exigencias de la economía general. Dicho mandato debe ser interpretado poniéndolo en relación, primero, con los artículos 128 y 131 CE (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; 111/1983, de 2 de diciembre, FJ 10; y 225/1993, de 8 de julio, FJ 3.b), viniendo a implicar, fundamentalmente, el derecho a iniciar y sostener una actividad empresarial (STC 83/1984, de 24 de julio, FJ 3), y a hacerlo en libre competencia (SSTC 88/1986, de 1 de julio, FJ 4; y 135/1992, de 5 de octubre, FJ 8), lo que exige, entre otras cosas, la defensa de los empresarios contra prácticas, acuerdos, conductas o actuaciones atentatorias de esa libertad (STC 71/1982, de 30 de noviembre, FJ 15). Ahora bien, también hay que ponerlo en relación con el art. 139.2 CE, pues toda medida que impida o fomente el traslado de empresas incidirá lógicamente en la libertad de circulación y, por tanto, en la libertad de las empresas. Efectivamente, es nuestra doctrina que "el traslado de industrias guarda estrecha relación con los principios de la constitución económica a los que acaba de hacerse referencia, no sólo en la medida en que la actividad de traslado industrial de un lugar a otro dentro del Estado implica desplazamiento espacial de medios productivos y circulación, en consecuencia, de bienes y personas por el territorio nacional, sino también por cuanto constituye una relevante manifestación de la libertad de empresa que el art. 38 de la Constitución reconoce ..., entendida aquí como libertad de actuación, de elección por la empresa de su propio mercado, cuyo ejercicio en condiciones básicas de igualdad queda constitucionalmente garantizado, y cuyo respeto marca los límites dentro de los que necesariamente han de moverse los poderes constituidos al adoptar medidas que incidan sobre el sistema económico de nuestra sociedad" (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; y 64/1990, de 5 de abril, FJ 4).
Una de las manifestaciones de esa unidad básica que la Constitución proclama se concreta en la "unidad de mercado" o en la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado (STC 96/1984, de 19 de octubre, FJ 3), como se deduce tanto del Preámbulo —que garantiza la existencia de un "orden económico y social justo"— como de una interpretación conjunta de los arts. 2, 38, 40.1, 130.1, 131.1, 138.1 y 2, 139.2, 149.1.1 y 157.2 CE. En efecto, en múltiples ocasiones hemos afirmado que en Estados como el nuestro, de estructura territorial compleja, la exigencia de que los principios básicos del orden económico sean unos y los mismos en todo el ámbito nacional es una proyección concreta del más general principio de unidad que el art. 2 CE consagra (SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1; 11/1984, de 2 de febrero, FJ 5; y 24/1986, de 14 de febrero. FJ 4). Y, asimismo, hemos inferido reiteradamente de esa unidad, como consecuencia necesaria, la exigencia de un mercado único (STC 88/1986, de 1 de julio, FJ 6), configurándola como un límite de las competencias autonómicas (STC 71/1982, de 30 de noviembre, FJ 2), término éste, el de "mercado", que equivale a "mercado nacional" o "mercado español", esto es, al espacio económico unitario, reconocido implícitamente como tal por el art. 139.2 CE (SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1; 71/1982, de 30 de noviembre, FJ 2; 86/1984, de 27 de julio, FJ 3; y 87/1985, de 16 de julio, FJ 6). Dicho límite o, una vez más, garantía de la "unidad de mercado" en el territorio nacional, no impide toda normación que, de una manera u otra pueda afectar a la libertad de circulación, sino la "fragmentación del mercado" (STC 32/1983, de 28 de abril, FJ 3), en el sentido de que "las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guardan relación con el fin constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen" (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 26).
Conforme a lo dicho, la medida incorporada a la Disposición adicional impugnada, en cuanto norma que limita sus efectos a una parte concreta del territorio nacional sin una justificación suficiente que la legitime, produce la fragmentación del mercado con quiebra de la necesaria unidad del orden económico, pues, como hemos visto, sus consecuencias objetivas provocan el surgimiento de unos obstáculos para un colectivo de sujetos, que no guardan la debida proporción con el fin perseguido, al colocarles en el mercado en una clara situación de desventaja por tener que competir ofreciendo sus productos o servicios a un coste superior al de aquellos otros que son objeto de la ayuda estatal cuestionada. De esta manera, su actividad no queda sometida a las reglas de mercado, falseándose la competencia y, en su efecto, quebrando la libertad de empresa del art. 38 CE, y, además, resulta lesionada tanto la libertad de circulación del art. 139.2 CE (por tratarse de unas medidas que imponen trabas injustificadas al desarrollo de las empresas en condiciones básicas de igualdad) como la garantía constitucional del art. 139.1 CE, en cuanto manifestación concreta del principio de igualdad del art. 14 CE, que, aunque no exige que las consecuencias jurídicas de la fijación de la residencia deban ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio nacional (pudiendo ser las cargas fiscales distintas sobre la base misma de la diferencia territorial), sí garantiza el derecho a la igualdad jurídica, "es decir, a no soportar un perjuicio —o una falta de beneficio— desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guía la actuación de los poderes públicos" (STC 8/1986, de 21 de enero, FJ 4). No puede desconocerse que, en un marco de libre competencia, las medidas tributarias afectan a su ejercicio y, consecuentemente, al acceso al mercado en posiciones de libre concurrencia, de modo que, en tanto favorezcan el ejercicio de actividades económicas para determinados operadores o concretas inversiones o actuaciones de los sujetos (bien mediante exenciones o bonificaciones, bien mediante amortizaciones aceleradas de inversiones, bien mediante subvenciones, ayudas, etc.), si carecen de una justificación que las legitime, harán de peor condición a quienes, encontrándose en la misma situación, no pueden acceder a ninguna de ellas.
Como consecuencia de los razonamientos que se exponen en los fundamentos jurídicos anteriores, y sin necesidad de examinar otras alegaciones del recurso, procede declarar la inconstitucionalidad de la norma cuestionada.
Voto particular que formulan el Magistrado don Tomás S. Vives Antón y la Magistrada doña María Emilia Casas Baamonde respecto de la Sentencia recaída en el recurso de inconstitucionalidad núm. 1135/95, al que se adhieren el Magistrado don Pablo García Manzano y la Magistrada doña Elisa Pérez Vera.
La Sentencia afirma, en su fundamento jurídico 2, que "no corresponde a este Tribunal analizar en el presente recurso de inconstitucionalidad ninguna de las tachas e imputaciones que sobre las normas forales vierte la representación procesal de la Comunidad Autónoma recurrente y relativas a la discriminación interterritorial, a la prohibición de menoscabar la competencia empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra, así como a las diferencias de presión fiscal efectiva global, pues ello sería tanto como aceptar la interposición de una suerte de recurso per saltum contra las normas forales citadas. El objeto del presente recurso de inconstitucionalidad lo constituye única y exclusivamente el análisis de la Disposición adicional octava de la Ley 42/1994 y a ella se va a contraer nuestro estudio ...". Insiste en el citado fundamento jurídico en la necesidad de tener "bien presente que lo enjuiciado en el presente recurso de inconstitucionalidad es única y exclusivamente la medida estatal y no las forales que le sirven de base y justificación". Reitera en el fundamento jurídico 4 que "los regímenes forales del Convenio y Concierto" son "ajenos a la problemática constitucional que aquí se plantea" y que la declaración de inconstitucionalidad no puede derivar de "vicios que en realidad no corresponden a la norma analizada por atribuirse directa o indirectamente a otras diferentes, aun cuando éstas guarden algún tipo de relación con aquéllas".
La Sentencia sostiene, en su fundamento jurídico 8, que "nos encontramos ante una medida que sólo beneficia a los no residentes —residentes en la Unión Europea— y no así a los restantes sujetos que igualmente operan en aquellos territorios, bien residiendo en territorio común, bien siéndolo en territorio foral"; y advierte que, aún cuando pudiera parecer que trata de forma igual "a todo el colectivo de los residentes en España que operan en el País Vasco o Navarra", se hace "necesario distinguir ... entre aquéllos a los que se le aplica la normativa foral (mayoritariamente, los que tienen la condición de residentes en los territorios forales) y aquellos otros a quienes se les aplica la normativa común (mayoritariamente, los residentes en territorio común)" (FJ 7). Para concluir en que la falta de acceso de estos segundos a los incentivos fiscales y subvenciones contempladas en la disposición legal impugnada "se muestra desprovista de un fundamento razonable en la medida en que tampoco disfrutan de los beneficios fiscales forales" (FJ 9).
La argumentación de la Sentencia incurre en contradicciones insalvables. Entiende que "la norma impugnada posee una finalidad razonable (adaptar nuestro ordenamiento interno a las exigencias de la Unión Europea) y, en consecuencia, no se muestra desprovista de fundamento" (FJ 6); antes bien, es "poseedora de una finalidad constitucionalmente legítima" (FJ 7); de una "finalidad razonable desde el punto de vista constitucional" (FJ 10); para después negarlo: "carece de justificación alguna que la legitime desde el punto de vista tributario, pues no responde a ninguna clase de política sectorial –social o económica—, cual podría ser el paliar una particular situación de crisis o deterioro industrial, optimizando el crecimiento económico y favoreciendo el desarrollo regional. Y ello aun cuando pueda ser razonable la finalidad perseguida por la norma impugnada, en la medida en que se dirige a ejecutar un mandato comunitario, y pueda ser igualmente válido ... el elemento diferenciador adoptado por el legislador, a saber, la no residencia" (FJ 8); está desprovista de "una justificación plausible que la legitime desde el punto de vista de los principios constitucionales del art. 31.1 CE (generalidad, capacidad, igualdad)" (FJ 9), pues "el medio utilizado para alcanzar tal fin es inadecuado" (FJ 10); "limita sus efectos a una parte concreta del territorio nacional sin una justificación suficiente que la legitime ..." (FJ 12).
De haberse efectuado el juicio de igualdad en los términos exigidos por nuestra Constitución, tal y como se ha concretado por nuestra doctrina, la diferencia de trato establecida por el legislador entre residentes en la Unión Europea, dentro y fuera de España, de acomodarse al canon de aquel juicio, se justificaría tanto "en el marco de la normativa comunitaria" en el que expresamente opera, como en la propia condición elegida por la norma, la de residente en España o fuera de España. Desde la perspectiva de aquélla, es sabido que la titularidad del derecho de establecimiento de que disfrutan los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro comprende "el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades... en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales..." (art. 43 TCE, antiguo art. 52 TCE).
Tampoco se nos alcanza razón alguna que justifique la excepción —un nuevo exceso— a nuestra doctrina de que no nos corresponde analizar la ejecución del Derecho comunitario, o la adecuación de nuestro ordenamiento a aquél, y que "la distribución competencial que entre el Estado y las Comunidades Autónomas ha operado el texto Constitucional rige también para la ejecución del Derecho Comunitario, pues la traslación de este Derecho supranacional no afecta a los criterios constitucionales del reparto competencial, de tal manera que el orden competencial establecido no resulta alterado ni por el ingreso de España en la Comunidad Europea ni por la promulgación de normas comunitarias (SSTC 252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4; 76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9; 79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992,de 16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3; 141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2; 148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de febrero, FJ 1)" (FJ 10); doctrina que recoge, pero de nuevo no aplica, la Sentencia.
Así dice que "el cumplimiento de la exigencia de la Comisión Europea implicaba que la Comunidad Autónoma afectada modificase su normativa en los términos exigidos por la Comunidad Europea, por ser esa Administración territorial la que había introducido en su normativa foral los beneficios fiscales declarados contrarios al mercado común y por ser esa Comunidad la única habilitada para suprimir o modificar tales beneficios. Basta con avanzar unos años en el tiempo para comprobar como han sido las propias Comunidades del País Vasco y Navarra las que han procedido a derogar (mediante la Ley Foral 8/2001, de 10 de abril, en Navarra; y las Normas Forales 3/2000, de 13 de marzo, 7/2000, de 29 de marzo, y 7/2000, de 19 de julio, en Guipúzcoa, Álava y Vizcaya, respectivamente) beneficios fiscales aprobados durante el año 1996 en las normas forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, además del hecho de las nuevas Decisiones de la Comisión Europa, de fecha 11 de julio de 2001, que los declaraba contrarios al mercado común, exigiendo al Estado español, esta vez, no su modificación, sino su supresión" (FJ 10). La Sentencia de la que disentimos había afirmado más arriba que "aun cuando la Decisión comunitaria exigía al Estado español la modificación del sistema fiscal establecido en las normas antes citadas, aquél optó por incluir en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, una Disposición adicional (la octava), que procedía a equiparar en los territorios forales del País Vasco y Navarra, mediante la concesión de un ‘crédito fiscal’, la tributación de las personas físicas o jurídicas no residentes en España respecto de la de los residentes en aquéllos. La razón de esta equiparación se debe a que, aun disfrutando dichos territorios forales de un régimen tributario propio, consecuencia de la Disposición adicional primera de nuestra Carta Magna (y desarrollado en la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), sin embargo, en materia de tributación de ‘no residentes’ en España, la competencia para regularla era —en aquel entonces— exclusiva del Estado" (FJ 2).
La desproporción de la Sentencia es también visible en el resto de su análisis sobre la vulneración por la disposición estatal impugnada de las libertades de empresa, residencia y circulación de los arts. 38, 138.2, 139.1 y 2 CE. Nuestra disidencia respecto de estas vulneraciones sigue siendo radical.
Voto particular que formula el Magistrado don Eugeni Gay Montalvo respecto de la Sentencia dictada en el recurso de inconstitucionalidad núm. 1135/95.
Como consta expresamente en los antecedentes de la Sentencia, el recurso de inconstitucionalidad trae su causa en el "efecto frontera" que, para la Comunidad Autónoma de La Rioja, tienen las medidas fiscales establecidas en los territorios forales limítrofes. Es en este contexto, de crítica directa a los regímenes fiscales concertados de Navarra y del País Vasco, donde la Comunidad recurrente ubica las vulneraciones constitucionales que, finalmente, termina por imputar a la Disposición adicional octava de la Ley 42/1994 que se impugna.
Y, con ello, a mi juicio, se va más allá del objeto del recurso y de la competencia de este Tribunal.
A mi juicio, la Disposición adicional primera de la Constitución —donde se manifiesta que ésta ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales—, se configura como un instrumento de autolimitación del Estado cuya finalidad fue, y es, garantizar el consenso en un marco general de unidad constitucional (art. 2 CE). Pero, salvada la unidad, entiendo que deben respetarse las particularidades reconocidas constitucionalmente, porque, además del argumento de la Disposición adicional primera de la Constitución, el concepto de unidad no siempre significa uniformidad cuando las decisiones son proporcionadas, habida cuenta de la configuración del Estado español y la diversidad de regímenes jurídicos y opciones legislativas que, necesariamente, ello conlleva (SSTC 88/1986, de 1 de julio, FJ 6, y 84/1993, de 8 de marzo, FJ 4).
En todo caso, en la hipótesis de tener competencia, entiendo que el examen de la única disposición impugnada no puede conducir a declarar su inconstitucionalidad.
Finalmente, tampoco el resto de alegaciones, a mi juicio, debieran prosperar.
STSJ País Vasco 3937, 27 de Octubre de 2005
SAP Zaragoza 31/2011, 18 de Enero de 2011