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Timestamp: 2018-12-15 04:10:22
Document Index: 314761044

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 103', '§ 126', '§ 5', '§ 5', '§ 7', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 95', '§ 72']

Urteil vom 09.08.2011, VIII R 13/08 - Steuernsparen
Urteil vom 09.08.2011, VIII R 13/08
I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch –Gesetzliche Krankenversicherung– (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut „Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung“ angeschafft wird.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den „wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung“ entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles –vom Praxiswert zu trennendes eigenes– Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege –vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung– keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbstständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbstständiges Wirtschaftsgut beurteilt.
1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).
Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbstständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).
c) Von den selbstständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbstständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbstständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).
d) Ein unselbstständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine „Veräußerung des Kundenkreises“ zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbstständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbstständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).
2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion –OFD– Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 –01/2008–, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).
a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis –wie im Streitfall– nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbstständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.
b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbstständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).
c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbstständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.