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Timestamp: 2020-08-14 02:58:31+00:00
Document Index: 20159603

Matched Legal Cases: ["l'article 6", "l'article 235", "l'article 235", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 235", "l'article 235", "l'article 235", "l'article 235", "l'article 1586", "l'article 223", "l'article 1736", "l'article 1736", "l'article 1736", "l'article 1766", "l'article 1736", "l'article 235", "l'article 49", "l'article 14", "l'article 1", "l'article 145", "l'article 39", "l'article 145", "l'article 145", "l'article 145", "l'article 145", "l'article 145", "l'article 117", "l'article 6"]

Stéphane AUSTRY - Avocat associé CMS Bureau Francis Lefebvre Professeur associé à l'École de Droit de la Sorbonne
Exonération limitée aux sociétés membres d'un groupe d'intégration fiscale (Décision n° 2016-571 QPC du 30 septembre 2016, cons. 3 à 10)
Depuis son introduction par l'article 6 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des montants distribués prévue par l'article 235 ter ZCA du CGI a été vivement contestée par les opérateurs économiques.
La contestation de cette contribution, qui est due en application de ces dispositions au titre des distributions au sens des articles 109 à 117 du CGI réalisées par des sociétés ou organismes français ou étrangers passibles de l'impôt sur les sociétés en France, a rapidement trouvé son prolongement sur le plan juridique.
La contribution a d'abord été contestée sur le terrain de sa conformité au droit de l'Union européenne. La Commission européenne a ainsi engagé, par l'envoi le 26 février 2015 d'une lettre de mise en demeure, une procédure en manquement contre la France, en relevant que cette contribution d'une part serait contraire à la liberté d'établissement et d'autre part méconnaîtrait les articles 4.1 et 5 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents. Enfin, le Conseil d'État a transmis, par une décision n° 399024, Association française des entreprises privées et autres, du 27 juin 2016, plusieurs questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne.
Cette contestation porte sur le principe même de la contribution de 3 % mais d'autres requérants ont jugé utile de contester, sur un terrain cette fois exclusivement constitutionnel, les dispositions du 1 ° du I de l'article 235 ter ZCA instituant une exonération de la contribution de 3 % réservée aux seules distributions réalisées entre sociétés bénéficiant du régime de l'intégration fiscale.
Par sa décision n° 2016-571 QPC du 30 septembre 2016, le Conseil constitutionnel a déclaré contraires à la Constitution les mots « entre sociétés du même groupe au sens de l'article 223 A » de l'article susvisé. Pour aboutir à cette conclusion, le Conseil relève l'existence d'une différence de traitement, lorsque la condition de détention de 95 % auquel est subordonnée l'application de l'article 223 A du CGI est satisfaite, entre les sociétés d'un même groupe, selon que ce groupe relève ou non du régime de l'intégration fiscale. Or, cette différence de traitement n'étant justifiée ni par l'objet du texte, ni par un objectif d'intérêt général, le Conseil constitutionnel en déduit que ces dispositions méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.
Cette solution contraste avec celle que le Conseil constitutionnel a retenue dans sa décision n° 2014-456 QPC du 6 mars 2015, par laquelle avait été jugée conforme au principe d'égalité une différence de traitement en lien avec le régime de l'intégration fiscale pour le calcul de la contribution exceptionnelle sur l'IS prévue par l'article 235 ter ZAA du CGI n'était pas transposable à la présente espèce : selon le commentaire de la décision du Conseil constitutionnel, cette solution n'était pas ici transposable car « la contribution exceptionnelle sur l'IS partageait les caractéristiques principales de l'IS (assujettis, assiette, fait générateur), ce qui n'était pas le cas de la contribution prévue par l'article 235 ter ZCA ». On ne peut toutefois que constater que dans cette précédente décision, ce qui semblait avoir été décisif aux yeux du Conseil constitutionnel résultait de ce que le législateur « avait entendu tenir compte de ce que la société mère est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par l'ensemble des sociétés du groupe ». Or tel est également le cas en ce qui concerne la contribution de l'article 235 ter ZCA du CGI puisque celle-ci étant, en vertu du premier alinéa du III de l'article 235 ter ZCA « établie, contrôlée et recouvrée comme l'impôt sur les sociétés », la doctrine administrative en a tiré la conséquence logique selon laquelle le redevable de la contribution au sein d'un groupe de sociétés est la société tête de groupe (BOI-IS-GPE-30-30-20-20140903, n° 70).
Il faut donc sans doute en conclure que ce qui a été décisif aux yeux du Conseil constitutionnel ne tient pas tant à la circonstance que le redevable d'une imposition serait ou non la société tête de groupe d'intégration fiscale, mais plutôt celle que le dispositif en cause ne serait pas intrinsèquement lié à la logique du dispositif d'intégration fiscale. Si elle devait être confirmée, l'orientation ainsi retenue par le Conseil constitutionnel devrait nécessairement fragiliser d'autres dispositifs qui subordonnent l'application de mécanismes dérogatoires à l'appartenance de sociétés à un groupe d'intégration fiscale (on pense en particulier à la règle fixée par le I bis de l'article 1586 quater du CGI en vertu de laquelle, pour le calcul du chiffre d'affaires déterminant le barème de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, « lorsqu'une société est membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A, le chiffre d'affaires à retenir pour l'application du I s'entend de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres du groupe »).
Principe de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines (Décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016)
Le Conseil constitutionnel avait déjà eu l'occasion de se prononcer sur les dispositions introduites par le législateur pour durcir les pénalités applicables aux contribuables disposant de comptes non déclarés à l'étranger. Par sa décision n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015 relative aux dispositions du premier alinéa du paragraphe IV de l'article 1736 du CGI dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008, il avait jugé que l'amende forfaitaire « à deux barreaux » instituée par ces dispositions (de 1 500 euros et 10 000 euros par compte non déclaré) conforme au principe de proportionnalité des peines. Le second alinéa du paragraphe IV de l'article 1736 avait été ajouté par la loi n° 2012-354 de finances rectificative pour 2012 du 14 mars 2012 afin d'introduire, en sus de ces amendes forfaitaires, une amende égale à 5 % du solde créditeur du compte non déclaré lorsque le total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 euros au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration de ce compte devait être faite, cette amende se substituant alors aux amendes forfaitaires prévues par le premier alinéa sans pouvoir leur être inférieure.
Dès lors que l'amende ne présente plus un caractère forfaitaire, mais devient proportionnelle au montant des sommes déposées sur le compte bancaire, la question de sa conformité au principe de proportionnalité des peines se pose de manière très différente. Il résulte en effet de la jurisprudence constitutionnelle que s'il est généralement admis qu'une sanction proportionnelle soit appropriée lorsque le manquement sanctionné consiste à soustraire tout ou partie de l'assiette de l'impôt, en revanche une amende proportionnelle non plafonnée sanctionnant un simple manquement à une obligation déclarative est habituellement jugée disproportionnée par le Conseil constitutionnel (voir notamment décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, cons. 97 et 110 ou encore décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, cons. 43).
Or le manquement que l'amende avait pour objet de sanctionner était sans lien avec les éventuelles dissimulations de revenu imposable qui auraient été opérées par le contribuable. Comme le relève le commentaire de la décision du Conseil constitutionnel : « l'amende en pourcentage du solde bancaire dépend uniquement du montant des avoirs détenus sur ce compte et non des éventuelles fraudes fiscales que ces avoirs ont pu (ou non) dissimuler. Un compte bancaire au solde faible peut dissimuler une fraude importante, et inversement un compte au solde plus élevé peut correspondre à des sommes qui ont été légalement déclarées lors de leur perception et pour lesquelles le contribuable peut n'encourir aucun rehaussement de ses revenus ni aucune autre sanction ».
Le Conseil constitutionnel en a donc conclu qu'« *en sanctionnant d'une telle amende proportionnelle un manquement à une simple obligation déclarative, le législateur a instauré une sanction manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu'il a entendu réprimer *».
Cette censure intervient dans un contexte particulier dans la mesure où l'amende en question a été appliquée à de nombreux contribuables dans le cadre de la procédure de régularisation des comptes non déclarés à l'étranger mis en place par la circulaire du Ministre du Budget du 21 juin 2013 relative au traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs à l'étranger. À la suite de cette décision, le Service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) de la Direction générale des finances publiques a indiqué que l'amende proportionnelle de 5 % ne serait plus appliquée pour les dossiers traités à compter de cette décision. En revanche, il a été indiqué que demeureraient applicables, dans le cadre des procédures de régularisation, d'une part, l'amende égale à 12,5 % des biens ou droits placés dans le trust en cas de manquement à l'obligation de déclaration des trusts, prévue au IV bis de l'article 1736 du code général des impôts, et, d'autre part, l'amende égale à 5 % de la valeur des contrats d'assurance-vie applicable lorsque la valeur du contrat non déclaré est supérieure à 50 000 euros en cas de défaut de déclaration des contrats d'assurance-vie, prévue à l'article 1766 du code général des impôts, dispositions elle-même issue du même article de la loi de finances rectificative pour 2012 que celui qui avait introduit le second alinéa du IV de l'article 1736 du code général des impôts déclaré inconstitutionnel par la décision ici commentée.
Conséquences d'une abrogation avec effet différé (Décision n° 2016-571 QPC du 30 septembre 2016, cons. 11 et 12)
Comme il en a l'habitude lorsque sont déclarées contraires au principe d'égalité des dispositions favorables à certaines catégories de contribuables en ce qu'elles excluent de leur champ d'application certaines autres catégories (en ce sens voir notamment les décisions n° 2014-400 QPC du 6 juin 2014, n° 2014-404 QPC du 20 juin 2014, n° 2014-417 QPC du 19 septembre 2014), le Conseil constitutionnel a différé au 1er janvier 2017 l'abrogation des dispositions instituant une exonération de la contribution prévue par l'article 235 ter ZCA pour les distributions opérées entre sociétés membres d'un groupe d'intégration fiscale.
En effet, une abrogation immédiate des dispositions contestées aurait eu pour effet de supprimer l'exonération en faveur de ces distributions et, ce faisant, d'étendre l'application d'un impôt à des personnes qui en ont été exonérées par le législateur. Le Conseil constitutionnel laisse donc le soin au législateur de déterminer les conséquences qu'il souhaiterait tirer de sa décision d'ici cette date.
Jusqu'au 1er janvier 2017, l'exonération n'est donc pas remise en cause pour les sociétés intégrées mais, contrairement à ce que souhaitaient les requérants, l'exonération de la contribution de 3 % n'est pas étendue aux sociétés qui ont contesté la contribution sur le fondement de la discrimination reconnue par le Conseil constitutionnel. Ce dernier n'a en effet pas jugé opportun de préciser, comme il l'a pourtant parfois fait dans le passé (voir en particulier les décisions précitées n° 2014-400 QPC et n° 2014-404 QPC), que l'avantage fiscal ainsi revendiqué devait être étendu aux contribuables qui n'en bénéficiaient pas.
Toutefois, cette décision du Conseil constitutionnel ne fait pas obstacle à ce que la discrimination ainsi reconnue entre les sociétés non intégrées fiscalement, mais détenues à plus de 95 % par une société mère située dans un autre État membre de l'Union européenne soit examinée par le juge de l'impôt au regard de la liberté d'établissement consacrée par l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. En effet, le Conseil d'État considère que dès lors que le contrôle de la compatibilité des lois avec le droit de l'Union européenne incombe au juge de l'impôt, il appartient à ce dernier, s'il n'a pas fait droit aux conclusions d'une requête en tirant les conséquences d'une décision du Conseil constitutionnel, d'examiner s'il doit écarter la disposition législative en cause du fait de son incompatibilité une règle du droit de l'Union européenne (en ce sens : CE, 10 avril 2015, n° 377207, Sté Red Bull on Premise et Sté Red Bull off Premise).
En outre, au-delà même de l'hypothèse dans laquelle la liberté d'établissement serait applicable, les sociétés concernées pourraient chercher à tirer profit de la discrimination injustifiée ainsi reconnue en invoquant devant le juge de l'impôt le principe de non-discrimination prévu à l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (combiné avec l'article 1er de son premier protocole additionnel). Dans sa décision précitée du 10 avril 2015, le Conseil d'État a en effet admis qu'un requérant puisse se prévaloir d'une discrimination sur le fondement de la Convention, alors même que le Conseil constitutionnel n'avait pas étendu pour le passé l'avantage fiscal déclaré contraire au principe d'égalité.
Portée de la notion de dispositions identiques dans leur substance et leur rédaction pour apprécier l'étendue de l'autorité de chose jugée (Décision n° 2016-553 QPC du 8 juillet 2016)
Dans sa décision n° 2015-520 QPC du 3 février 2016, le Conseil constitutionnel avait déclaré contraire à la Constitution le b ter du 6 de l'article 145, qui excluait du régime mère fille les titres dépourvu de droit de vote « *dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 1993 *». Or, l'article 39 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 était depuis venu tempérer l'exclusion du régime mère fille prévue par ces dispositions en ajoutant au même alinéa qu'elle n'était pas applicable « *si la société détient des titres représentant au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société émettrice *».
En principe, la recevabilité d'une QPC devant le Conseil constitutionnel est subordonnée à la condition que la disposition contestée n'ait pas « *déjà été déclarée conforme dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement de circonstances *» (article 23-5 de l'Ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958). Toutefois, dans sa jurisprudence Métropole Télévision (CE, 16 janvier 2015, n° 386031), le Conseil d'État a considéré que la déclaration d'inconstitutionnalité de dispositions « doit être regardée comme s'appliquant également aux dispositions identiques, dans leur substance et dans leur rédaction », et qu'il appartient donc au juge de constater l'inconstitutionnalité de ces dernières dispositions, sans qu'il y ait lieu de saisir le Conseil constitutionnel d'une nouvelle QPC. Or, la mesure de tempérament instaurée par le législateur en 2005 n'avait clairement pas permis de rendre ces dispositions conformes à la Constitution, et le raisonnement qui avait conduit le Conseil constitutionnel à déclarer contraire à la Constitution le b ter de l'article 145 dans sa rédaction antérieure à la loi de 2005 paraissait nécessairement devoir être transposé aux dispositions dans leur rédaction issue de cette loi.
Était-il alors possible de considérer qu'en vertu de l'autorité de la chose jugée des décisions du Conseil constitutionnel, il était possible au juge ordinaire de constater par lui-même l'inconstitutionnalité des dispositions postérieures, sans avoir à renvoyer une nouvelle QPC au Conseil constitutionnel ? Par une décision n° 397316 du 18 mai 2016, saisi d'un recours pour excès de pouvoir formé par la société Natixis contre la doctrine commentant le b ter du 6 de l'article 145 dans sa rédaction issue de loi de finances rectificative pour 2005, le Conseil d'État en avait décidé autrement, en écartant l'application de la jurisprudence Métropole Télévision, compte tenu de l'exception introduite par la loi de finances rectificative pour 2005, et de renvoyer la QPC au Conseil constitutionnel.
Par son silence sur la question dans sa décision rendue le 8 juillet 2016, le Conseil constitutionnel confirme qu'il adhère à cette analyse. Les commentaires de cette décision éclairent les raisons qui ont guidé le Conseil constitutionnel. Ils se réfèrent aux conclusions d'Émilie Bokdam-Tognetti sous la décision du Conseil d'État de renvoi de la QPC, selon lesquelles les modifications introduites dans la rédaction du b ter du 6 de l'article 145 du CGI par la loi de finances rectificative pour 2005 n'étaient « *pas de pure rédaction ou de pure forme *» mais affectaient « *l'équilibre et la portée de l'article *».
La décision du Conseil constitutionnel se borne donc à reprendre le raisonnement développé dans l'affaire Metro Holding, et constate que, selon une jurisprudence constante, les dispositions contestées conduisent toujours à une discrimination par ricochet. Le Conseil constitutionnel en conclut, « *pour les mêmes motifs *» que ceux énoncés dans sa décision Metro Holding à laquelle il renvoie explicitement, que les dispositions contestées sont contraires à la Constitution.
Cette affaire conduit donc à une délimitation des champs de compétences respectifs du juge administratif et du juge constitutionnel dans laquelle le Conseil d'État et le Conseil constitutionnel fonctionnent à l'unisson : le juge de l'impôt est seul juge de la conformité des dispositions au droit de l'Union européenne et le Conseil constitutionnel est seul juge de la conformité des dispositions à la Constitution. Illustrant cette rigueur dans la dichotomie, Émilie Bokdam-Tognetti, dans ses conclusions précitées sous la décision Natixis, indiquait ainsi que « *la censure nous apparaît donc certaine, mais vous [le Conseil d'État] êtes juges du filtre, et non de l'évidence *».
Mais il ne s'agit pas pour autant d'une remise en question de la jurisprudence Métropole Télévision citée plus haut. Ce point est ici d'intérêt pratique dès lors que, depuis la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, l'exclusion qui figurait à l'article 145, 6 b ter du CGI a été transférée à l'article 145, 6 c du CGI. Or, s'agissant d'une simple recodification à termes constants, au sein du même article, qui ne peut être regardée comme affectant l'équilibre et la portée de ces dispositions, il semble clair que le juge de l'impôt devra écarter également ces dernières dispositions sans qu'elles aient à être examinées par les sages de la rue Montpensier, pour autant, bien entendu, que les conditions auxquelles le Conseil constitutionnel a subordonné l'invocation de sa décision soient satisfaites.
Stasiak, Frédéric. « Encore les suites de l'affaire Vivendi Universal. [Crim., 8 juillet 2015, n° 14-84562] », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, avril-juin 2016, n° 2, p. 299-303.
Stasiak, Frédéric. « La chambre criminelle s'accommoderait-elle de la décision du Conseil constitutionnel du 20 mars 2015 ?. [Crim., 20 mai 2015, n° 13-83489] », Revue de science criminelle et de droit pénal comparé, avril-juin 2016, n° 2, p. 297-299.
Austry, Stéphane ; Gutmann, Daniel. « Report d'imposition et directive fusion : quel juge pour la discrimination par ricochet ? [CE Ass, 31 mai 2016, n° 393881, M. Jacob] », Revue de droit fiscal, 15 septembre 2016, n° 37, p. 41-49.
Ayrault, Ludovic. « L'indépendance des contentieux pénal et fiscal », in « Actes de colloque. Juge pénal et juge de l'impôt », Revue de droit fiscal, 22 septembre 2016, n° 38, p. 59-62.
Bokdam-Tognetti, Émilie. « Conformité au principe d'égalité devant la loi du prélèvement forfaitaire libératoire de l'article 117 quater du CGI. [CE, 30 juin 2016, n° 400115, M. et Mme A, conclusions E. Bokdam-Toghetti] », Revue de droit fiscal, 21 juillet 2016, n° 29, p. 44-47.
Bonneville, François. « Edward Mordrake ou les deux visages du principe de sincérité dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel », Constitutions, avril-juin 2016, n° 2016-2, p. 297-302.
Daumas, Vincent. « La question prioritaire de constitutionnalité devant le Conseil d'État » in « Actes de colloque. Juge pénal et juge de l'impôt », Revue de droit fiscal, 22 septembre 2016, n° 38, p. 67-70.
Detraz, Stéphane. « La mise à l'écart du principe non bis in idem en matière fiscale » in « Actes de colloque. Juge pénal et juge de l'impôt », Revue de droit fiscal, 22 septembre 2016, n° 38, p. 55-58.
Escaut, Nathalie. « Contribution de 3 % sur les montants distribués : renvoi d'une QPC sur l'exonération réservée aux groupes et d'une question préjudicielle sur la compatibilité avec la directive mère-fille », Revue de droit fiscal, 7 juillet 2016, n° 27, p. 15-27.
Gutmann, Daniel. « La portée de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme en matière fiscale » in « Actes de colloque. Juge pénal et juge de l'impôt », Revue de droit fiscal, 22 septembre 2016, n° 38, p. 49-54.
Mollard, Philippe. « La question prioritaire de constitutionnalité en matière fiscale devant la chambre commerciale de la Cour de cassation » in « Actes de colloque. Juge pénal et juge de l'impôt », Revue de droit fiscal, 22 septembre 2016, n° 38, p. 76-78.
Pando, Annabelle. « Les QPC de l'été 2016 », Les Petites Affiches, 26 septembre 2016, n° 192, p. 4-6.