Source: https://www.findinfo.si/medijsko-sredisce/v-srediscu/257915
Timestamp: 2020-06-05 03:01:37+00:00
Document Index: 97687

Matched Legal Cases: ['Sodišče ', 'sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ', 'Sodišče ']

FinD-INFO - Inštitut za računovodstvo: Obrnjeno davčno breme – pogled SEU
Julija 2017 je Sodišče EU odločalo o vprašanju, ki mu ga je posredovalo pristojno sodišče v Romuniji. Čeprav je šlo za delno hipotetično vprašanje in okoliščine, ki niso povsem primerljive s slovenskimi, se nam predmetna sodba[1] zdi zanimiva z vidika predstavitve določbe 76.a člena ZDDV-1. Pokazati želimo, kako pomembno je spremljanje sodne prakse Sodišča EU za razumevanje sistema DDV in tudi za pravilno uporabo zakonskih določb.
Obrnjeno davčno breme med slovenskimi zavezanci za DDV
Osebe, ki morajo plačati DDV, so opredeljene v 76. členu Zakona o davku na dodano vrednost. Leta 2010 je bil dodan novi 76.a člen, s katerim so prejemniki blaga in storitev določeni kot plačniki DDV. To pravilo torej odstopa od splošnih pravil, določenih v 76. členu. Skladno s 76.a členom mora DDV plačati davčni zavezanec, ki je identificiran za DDV v Sloveniji, če se mu opravijo naslednje dobave:
gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami;
posredovanje osebja, vključenega v aktivnosti iz prejšnje alineje;
dobava nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena tega zakona, če se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom tega zakona;
dobava odpadkov, ostankov in rabljenega materiala ter storitev iz Priloge IIIa tega zakona;
prenos pravic do emisije toplogrednih plinov, kot so opredeljene v zakonu, ki ureja varstvo okolja.
V 127.a členu Pravilnika od izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost je podrobneje predpisano izvajanje 76.a člena ZDDV-1. Plačnik DDV na podlagi tega člena je tako vsak davčni zavezanec, prejemnik blaga ali storitev, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kadar mu blago dobavi ali storitve iz 76.a člena opravi davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji. Ni torej pomembno, ali gre za davčnega zavezanca s sedežem v Sloveniji ali tujini, temveč samo dejstvo, da gre za osebo, ki je registrirana za DDV v Sloveniji. V 2. odstavku je določeno, da osebe, ki so registrirane za DDV v Sloveniji po posebnih pravilih, na primer obračunavajo DDV od pridobitev, ker presegajo prag 10.000 evrov, ali osebe, ki se morajo registrirati za DDV, ker opravljajo ali prejemajo storitve iz EU, ki so obdavčene po sedežu naročnika, niso plačniki davka na podlagi 76.a člena ZDDV-1. Obrnjeno davčno breme se prav tako ne nanaša na davčne zavezance, ki naročajo blago in storitve prek upravnikov nepremičnin, ki delujejo v imenu in za račun naročnika, če se uporabi prefakturiranje po točki c) 6. odstavka 36. člena ZDDV-1. Prav tako v sistem obrnjenega davčnega bremena iz 76.a člena niso vključeni državni organi in organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava, ki naročajo blago ali storitve iz 76.a člena v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, za katere se ne štejejo za davčne zavezance.
Obrnjeno davčno breme po tej določbi, ki je izjema od splošnega pravila, torej velja le takrat, kadar so v transakcijo vključeni davčni zavezanci, registrirani za DDV v Sloveniji, in ki niso registrirani zaradi posebnih postopkov. Državni organi, organi lokalnih skupnosti in osebe javnega prava so dolžne uporabljati ta sistem, kadar nabavljajo blago in storitve, pri katerih nastopajo kot davčni zavezanci. Gre za ›lokalni reverse charge‹ ali sistem obrnjenega davčnega bremena na nacionalni ravni, ki se razlikuje od obrnjenega davčnega bremena, kot se uporablja pri transakcijah med davčnimi zavezanci iz različnih držav članic EU.
76.a člen ZDDV-1 je bil vnesen v zakon kot ukrep preprečevanja davčnih utaj in izogibanja plačilu davka na področju DDV, zato je logična omejitev davčnih zavezancev, ki so vključeni v ta sistem. Kadar je plačnik pri dobavi blaga in storitev dobavitelj in ta nastopa v transakciji z namenom prevare oziroma goljufije, se lahko izogne plačilu DDV, kupec kot prejemnik računa s pravico do odbitka DDV pa lahko tako zaračunani DDV odbija, torej zahteva od države. Pri tem pride do tipične goljufije in oškodovanja državnega proračuna, saj DDV vanj ni bil vplačan, prejemnik dobave pa uveljavlja njegovo vračilo od države. Da bi se temu izognili, je bil uveden sistem obrnjenega davčnega bremena. Tak sistem preprečuje davčne utaje, saj je plačnik davka in oseba, ki je upravičena od odbitka DDV, ista oseba. Hkrati je s tega vidika smiselno, da so iz sistema bolj ali manj izključeni davčni zavezanci brez pravice do odbitka DDV, saj utaja ni mogoča, če naročnik oziroma prejemnik dobave nima pravice do odbitka DDV.
Nabava nepremičnin in obrnjeno davčno breme
V tem prispevku se bomo podrobneje posvetili dobavi nepremičnin in obrnjenemu davčnemu bremenu v teh primerih, saj je bilo to vprašanje tudi izpostavljeno v sodbi Sodišča EU v zadevi Marcu.
Kot rečeno, mora DDV skladno s 76.a členom ZDDV-1 plačati pridobitelj nepremičnine iz 7. in 8. točke 44. člena, če se je odločil za obdavčenje skladno s 45. členom, torej če je pred transakcijo oziroma najkasneje do oddaje obračuna DDV za predmetno obdobje davčnemu organu posredoval opcijsko izjavo za obdavčitev transakcije z DDV. Izjavo mora v zakonitem roku davčnemu organu predložiti tudi dobavitelj take nepremičnine. Če se izjava ne predloži oziroma se ne predloži pravočasno, je dobava takih nepremičnin oproščena DDV.
V 7. točki 44. člena je določeno, da je plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in pripadajočih zemljišč, razen če je dobava opravljena, preden so ti objekti ali deli objektov vseljeni oziroma uporabljeni ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od prve uporabe ali vselitve. V 8. točki istega člena pa je določeno, da so plačila DDV oproščene tudi dobave zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Kot že navedeno, se lahko v vseh teh primerih, če so izpolnjeni pogoji, izkoristi opcija za obdavčitev, določena v 45. členu.
Če pogodbeni stranki izkoristita opcijo za obdavčitev, je transakcija torej obdavčena z DDV in samo v teh primerih se potem uporabi obrnjeno davčno breme po 76.a členu ZDDV-1. Če so predmet dobave objekti, mlajši od dveh let, ali nepozidana stavbna zemljišča, je plačnik DDV vedno dobavitelj in se obrnjeno davčno breme ne uporabi.
Sodba EU v zadevi Marcu
Dumitru Marcu je v letih 2005 do 2009 prodajal nepremičnine, ki so bile del njegovega osebnega premoženja. Od prodaj ni obračunaval DDV, ker tudi ni bil registriran za DDV. Romunski davčni organ je presodil, da je g. Marcu opravljal obdavčljivo dejavnost, in mu zato naknadno odmeril DDV od prodaje teh nepremičnin. Pri transakcijah z davčnimi zavezanci, registriranimi za DDV, pa se je izpostavilo vprašanje, ali bi lahko pri prodaji nepremičnin g. Marcu upošteval obrnjeno davčno breme oziroma sistem poenostavljenega obdavčenja, kot so to izjemo poimenovali v Romuniji. Skladno z zakonodajo je bil pogoj za uporabo obrnjenega davčnega bremena ta, da sta tako dobavitelj kot pridobitelj identificirana za DDV v trenutku transakcije. Izpostavilo se je vprašanje, ali je pogoj, da sta dobavitelj in pridobitelj registrirana za DDV v trenutku transakcije, formalni pogoj, ki ne sme vplivati na obdavčitev, ali gre za vsebinsko zahtevo. Vprašanje je bilo posredovano Sodišču EU[2].
Zanimivo je opozoriti, da je Evropska komisija podvomila o tem, da je g. Marcu v transakcijah dejansko nastopal kot davčni zavezanec, saj so bile nepremičnine, ki jih je prodajal, del njegovega osebnega premoženja. Kadar oseba prodaja osebno premoženje, ki ni bilo pridobljeno z namenom opravljanja dejavnosti, pa naj v transakcijah ne bi štela kot zavezanec za DDV.[3] Sodišče EU se o teh navedb Komisije ni opredelilo, navedlo pa, da ni njegova naloga presojati o razlagi nacionalnih sodišč. Sodišče se je dolžno opredeliti le glede vprašanj, ki so mu posredovana.
Pri odgovoru na vprašanje o možnosti uporabe obrnjenega davčnega bremena v danih okoliščinah je Sodišče EU najprej opozorilo, da je 199. člen Direktive o DDV izjema od načela, ki izhaja iz 193. člena te direktive: ta določa, da je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev. V tem členu je državam članicam EU dana možnost, da uporabijo mehanizem obrnjenega davčnega bremena za dobave, ki so v njem taksativno naštete. Pri tem je v primeru dobave nepremičnin določeno, da se lahko sistem obrnjenega davčnega bremena uporabi samo za dobave nepremičnin, ki so primarno oproščene DDV, vendar je zavezanec uveljavil opcijo za obdavčitev.[4] Sistema obrnjenega davčnega bremena torej ni mogoče uporabiti, če je dobava nepremičnine že po zakonu obdavčena z DDV. Sodišče EU pa iz dejstev, podanih v postopku, ni moglo zaznati, da bi Romunija v nacionalni zakonodaji o DDV predpisala možnost, da se dobava nepremičnin, ki so načeloma oproščene DDV, obdavči z DDV. Prav tako je iz postopka jasno razvidno, da se g. Marcu ni izrecno odločil za obdavčitev teh transakcij z DDV, saj najprej ni bil identificiran za DDV, pozneje, ko ga je davčna uprava po uradni dolžnosti štela za davčnega zavezanca in mu za zadevne transakcije izdala odločbo o odmeri davka, pa je zakonitost te odločbe izpodbijal.
Če torej drži domneva, da Romunija v svoji nacionalni zakonodaji o DDV ni predpisala možnosti, da bi davčni zavezanci dobave nepremičnin, ki so načeloma oproščene, obravnavali kot obdavčene, tako da bi uveljavili opcijo za obdavčitev, in ker se g. Marcu ni izrecno odločil za opcijo za obdavčitev, mehanizma obrnjene davčne obveznosti skladno z 199. členom Direktive o DDV ni mogoče uporabiti. To hkrati pomeni, da je vprašanje, ki se nanaša na pogoje obrnjenega davčnega bremena po 199. členu Direktive o DDV, hipotetično in odgovor nanj ni potreben. Takšno vprašanje je nedopustno in Sodišče EU nanj ne more odgovoriti.
Pri tem se lahko izpostavi vprašanje, ali bi bilo iz odgovora Sodišča EU mogoče sklepati, da bi se g. Marcu lahko odločil za opcijo za obdavčitev tudi po tistem, ko ga je romunski davčni organ začel naknadno, po uradni dolžnosti šteti za davčnega zavezanca. To bi lahko pomenilo, da je oddaja opcijske izjave le formalni pogoj, ki mora biti omogočen tudi davčnemu zavezancu, ki v trenutku transakcije ni registriran za DDV po svoji krivdi ali zaradi drugih razlogov. Odgovora na to vprašanje Sodišče EU ni podalo, lahko pa morda z natančnim branjem celotne sodbe sklepamo na njegovo možno razmišljanje.
Slovenija je z uvedbo 76.a člena ZDDV-1 v slovensko zakonodajo o DDV prenesla možnost, ki jo predpisuje Direktiva o DDV v 199. členu. Pri tem je kljub precej širokim možnostim, ki jih državam članicam EU daje 199. člen Direktive o DDV, glede določitve zavezancev, dobaviteljev in pridobiteljev, ki so dolžni uporabljati obrnjeno davčno breme pri določenih transakcijah, Slovenija to ureditev uvedla izključno za davčne zavezance, ki so registrirani za DDV v Sloveniji. Ker pa je nabor dobav blaga in storitev, ki so predmet obdavčitve po 76.a členu, omejen in tudi strogo predpisan z Direktivo o DDV, moramo biti še toliko bolj pozorni pri presoji, kdaj so izpolnjeni pogoji za uporabo te ureditve.
[1] Sodba Sodišča Evropske unije, z dne 6. 7. 2017, v zadevi C 392/16, Dumitru Marcu proti Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) in Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.
[2] Sodba Sodišča EU v zadevi C-392/16
[3] O podobni zadevi se je Sodišče EU že opredelilo, glej sodbo C-331/14, Petar Kezić, s. p., Trgovina Prizma, z dne 9. 7. 2015.
[4] Tako je 199. člen Direktive o DDV v svojo zakonodajo prenesla tudi Slovenija.