Source: http://kraken.slv.cz/9Afs52/2008
Timestamp: 2018-07-21 05:58:10+00:00
Document Index: 40378686

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 30', '§ 269', 'soud ', 'soud ', '§ 133', 'soud ', '§ 30', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 29', '§ 24', '§ 30', 'soud ', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 133', 'soud ', '§ 133', '§ 30', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 30', '§ 31', '§ 32', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110']

9Afs52/2008
9 Afs 52/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: ORMEX k.s., se sídlem Plk. Truhláøe 109, Lomnice nad Popelkou, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Skákalem, advokátem se sídlem Nádra¾ní 24, Semily, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 4. 2006, è. j. 6753/06-1200 a è. j. 6754/06-1200, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 12. 3. 2008, è. j. 59 Ca 82/2006-31,
II. ®ádný z úèastníkù ne má p r á vo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), kterým byly zamítnuty jeho ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 20. 4. 2006, è. j. 6753/06-1200 a è. j. 6754/06-1200. Tìmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Semilech (dále jen finanèní úøad ) ze dne 6. 10. 2005, è. j. 40575/05/258920/7603 a è. j. 40574/05/258920/7603, jimi¾ finanèní úøad dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2004 a 2003 ve vý¹i 1 023 120 Kè a 1 474 360 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Finanèní orgány dle jeho názoru neuznaly, ¾e ka¾dá z leasingových splátek v sobì zahrnuje i pomìrnou èást hodnoty majetku, kterým je v dané vìci pøedmìt leasingu, a takto mù¾e být zahrnována pronajímatelem do nákladù. Má za to, ¾e rozhodnutí krajského soudu spoèívá na nesprávném právním posouzení charakteru soukromoprávních vztahù jako základu pro aplikaci pøedpisù z oblasti daòového práva. Krajský soud pominul skuteènost, ¾e smlouvy o finanèním leasingu jsou uzavírány v mezích smluvní svobody úèastníkù soukromoprávních vztahù. Úèastníci zkoumané leasingové smlouvy se tak mohli dohodnout na postupné leasingové koupi najatého majetku. Skuteènost, ¾e krajský soud vylo¾il ujednání úèastníkù soukromoprávní povahy podle ustanovení práva veøejného (s odkazem na daòové zákony pøi definici leasingové smlouvy), je v pøíkrém rozporu s právem smluvní volnosti. Stì¾ovatel je tedy názoru, ¾e oprávnìnì zahrnoval do svých výdajù i pomìrnou èást hodnoty majetku, která byla pøedmìtem leasingu.
®alovaný ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e daòové orgány postupovaly v této vìci v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Z kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e stì¾ovatel nevnímá pùsobnost veøejného a soukromého práva správným zpùsobem. Otázka uplatnìní zùstatkové ceny do nákladù v prùbìhu leasingu je podle ¾alovaného jasná, nebo» ustanovení § 30 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù toto pøipou¹tí jako výjimku z obecného pravidla pouze pro vìci movité. Na základì uvedených skuteèností ¾alovaný navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítnuta.
Stì¾ovatel jako pronajímatel uzavøel dne 25. 8. 1999 se spoleèností ACRA, s. r. o., jako nájemcem podle § 269 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, smlouvu o finanèním pronájmu nemovitostí se závìreènou koupí najatých nemovitostí è. 901. Podle dodatku è. 4 podepsaného dne 13. 1. 2003 byl úèel smlouvy (zpìtného leasingu nemovitostí) urèen leasingovým pronájmem, postupnou koupí majetku a pøevodem vlastnických práv. Bod 6 smlouvy byl tímto dodatkem upraven mimo jiné tak, ¾e v jednotlivých letech trvání smlouvy probíhá postupná koupì pronajatého majetku nájemcem s odkladem pøevodu vlastnictví do doby dokonèení koupì, jako nedìlitelná souèást finanèního leasingu . Dále zde bylo ujednáno, ¾e ke dni 27. 12. 2007 pronajímatel prodá a pøevede pøedmìt leasingu za sjednanou kupní cenu ve vý¹i 97 600 Kè. Dodatkem è. 5 ze dne 30. 3. 2004 byla v dùsledku sní¾ení sazby danì z pøevodu nemovitostí sní¾ena døíve ujednaná celková hodnota smlouvy (pøedmìtu leasingu) na 54 300 000 Kè. Z tohoto dùvodu stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období rokù 2003 a 2004.
Za úèelem ovìøení nových skuteèností rozhodných pro podání dodateèných daòových pøiznání finanèní úøad provedl dne 9. 9. 2005 místní ¹etøení. Po¾adoval blí¾e vysvìtlit èástku na øádku 112, 20 a 112 dodateèných daòových pøiznání. Z vyjádøení stì¾ovatele zjistil, ¾e se jedná o èástky, které jsou rozdílem alikvotního podílu leasingových výnosù a pùvodnì vykázanými výnosy, dále alikvotním podílem hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ujícího odpisy a alikvotním podílem budoucích nákladù souvisejících s pøevodem nemovitosti (znalecké posudky, daò z pøevodu nemovitostí). Finanèní úøad dospìl k závìru, ¾e tyto èástky nejsou daòovì uznatelnými náklady èi nejsou uznatelné v dotèených zdaòovacích obdobích, resp. ¾e stì¾ovatel své tvrzení, dle nìho¾ uplatnìné náklady mají pøímou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, neprokázal. Se svým stanoviskem stì¾ovatele seznámil pøi místním ¹etøení konaném dne 27. 9. 2005 a následnì vydal dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004. ®alovaný se s právním názorem finanèního úøadu ztoto¾nil a odvolání stì¾ovatele proti obìma platebním výmìrùm zamítl. V tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e úèetní a daòové pøedpisy upravující finanèní leasing hmotného majetku nepøipou¹tìjí uznat jako daòovì úèinné alikvotní podíly nákladù související s budoucím pøevodem nemovitého majetku a podíl hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ující odpisy.
Proti rozhodnutím ¾alovaného se stì¾ovatel bránil ¾alobami ve správním soudnictví, které krajský soud usnesením ze dne 3. 8. 2006 spojil ke spoleènému projednání. Ke stì¾ovatelem tvrzenému postupnému prodeji pøedmìtu leasingu krajský soud konstatoval, ¾e podstatou finanèního leasingu je vlastnictví pronajatého majetku poskytovatelem leasingu po celou dobu jeho trvání a pøevod vlastnického práva na leasingového nájemce teprve na konci leasingu. Bez ohledu na ujednání smluvních stran o postupné leasingové koupi pronajatého majetku, o pøevodu vlastnických práv a o zpùsobu placení kupní ceny za koupi pronajatého majetku pøechází vlastnické právo k nemovitostem na nájemce v jednom okam¾iku. Tento okam¾ik je v pøípadì nemovitostí podle § 133 odst. 2 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), vázán na vklad do katastru nemovitostí podle zvlá¹tního zákona. Mo¾nost zahrnout do nákladù èást zùstatkové ceny pøesahující odpisy pronajatého majetku krajský soud posoudil tak, ¾e pronajaté nemovitosti byly po celou dobu pronájmu ve vlastnictví stì¾ovatele a ten si v souladu se zákonem uplatòoval odpisy z celého pronajatého nemovitého majetku. Nic na tom dle soudu nemìní ani dohoda stì¾ovatele s nájemcem, dle které byla kupní cena ve vý¹i 97 600 Kè placena ji¾ v prùbìhu trvání leasingu. Odepsat pronajímaný majetek a¾ do 90 % vstupní ceny rovnomìrnì po dobu trvání pronájmu za urèitých podmínek zákonodárce podle krajského soudu výslovnì umo¾nil v § 30 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù) pouze pro hmotný movitý majetek s následnou koupí. V závìru krajský soud pøipomnìl, ¾e zvolený právní institut finanèního leasingu nemovitosti nemusí být z hlediska daòového dopadu v¾dy nejvýhodnìj¹ím øe¹ením v porovnání s jinými mo¾nostmi.
Zásadním bodem, který krajský soud posuzoval v pøedchozím øízení, byla otázka, zda mù¾e pronajímatel v pøípadì finanèního leasingu nemovitostí uplatnit jako náklad pomìrnou èást zùstatkové ceny pøedmìtu leasingu. Stì¾ovatel se tohoto sna¾il dosáhnout dohodou o prùbì¾ném a postupném pøevádìní vlastnictví k èástem nemovitosti v prùbìhu leasingu. Právní úvaha krajského soudu, který pro tento postup neshledal zákonnou oporu, podle stì¾ovatele pomíjí skuteènost, ¾e smlouvy o finanèním leasingu jsou uzavírány v mezích smluvní svobody úèastníkù soukromoprávních vztahù. Krajský soud dle jeho názoru vylo¾il smluvní ujednání stran v soukromoprávní smlouvì podle norem veøejného práva, co¾ je v pøíkrém rozporu s právem smluvní volnosti.
Pro pøehlednost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné rozèlenit jednotlivé aspekty této vìci stejnì, jak je posuzovaly daòové orgány, které vycházely z dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele.
Stì¾ovatelem uvádìným rozdílem alikvotního podílu leasingových výnosù a pùvodnì vykázaných výnosù se finanèní úøad ani ¾alovaný nezabývali. Tyto skuteènosti se nijak neodrazily v jejich rozhodnutí, proto nejsou ani pøedmìtem pøezkumu v øízení pøed správními soudy.
Alikvotní podíl hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ujícího odpisy finanèní úøad oznaèil za èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu. Dále uvedl, ¾e zùstatková cena hmotného majetku (definovaná v § 29 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) je daòovì uznatelným nákladem ve zdaòovacím období, kdy dojde k prodeji tohoto majetku. ®alovaný k tomu doplnil, ¾e z ustanovení § 24 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, umo¾òujícího pøi splnìní urèitých podmínek uznání leasingových splátek do nákladù, nelze dovozovat právo pronajímatele dávat do nákladù leasingové spoleènosti èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu. Pro vìci movité tato mo¾nost vyplývala z ustanovení § 30 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, zákonodárce v¹ak podobnou úpravu nevztáhl na nemovitosti. Zùstatková cena se tak uplatní jako náklad a¾ pøi ukonèení finanèního leasingu, pøi pøevodu vlastnictví k nemovitosti jako pøedmìtu leasingu. Uvedené úvahy stì¾ovatel nijak nezpochybòuje, v kasaèní stí¾nosti (jako¾ i v ¾alobì) v¹ak formuluje názor, ¾e k prodeji majetku docházelo postupnì v prùbìhu leasingu, a proto mìl mít mo¾nost uplatnit zùstatkovou cenu jako daòovì uznatelný náklad právì bìhem leasingového vztahu, v¾dy v souvislosti s pøevodem vlastnictví k èásti nemovitosti. S touto argumentací se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádává v závìru odùvodnìní tohoto rozhodnutí (jeliko¾ se vztahuje i k dal¹ím skuteènostem stì¾ovatelem tvrzeným v daòovém øízení), pøièem¾ na tomto místì je mo¾no pøedeslat, ¾e se s ní neztoto¾nil.
Jako alikvotní podíl budoucích nákladù souvisejících s pøevodem nemovitosti oznaèil stì¾ovatel náklady na znalecký posudek a daò z pøevodu nemovitostí. Náklady na znalecký posudek finanèní úøad odmítl uznat jako náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve zdaòovacích obdobích rokù 2000 a¾ 2004 (relevantní pro projednávanou vìc jsou období rokù 2003 a 2004) s odùvodnìním, ¾e souvisí výluènì s pøíjmy z prodeje majetku (k pøevodu vlastnického práva mìlo podle leasingové smlouvy dojít na konci roku 2007), nikoli s leasingovými splátkami. Postup stì¾ovatele podle finanèního úøadu nerespektuje èasovou souvislost pøíjmù a výdajù (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Znalecký posudek navíc dosud nebyl vypracován, nemù¾e se proto jednat o náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v prokázané vý¹i. Nejvy¹¹í správní soud se s takovým výkladem zcela ztoto¾òuje (blí¾e rovnì¾ viz dále).
Daò z pøevodu nemovitostí je podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) podle odst. 1 tého¾ ustanovení, jen pokud byla zaplacena. Dikce zákona v tomto pøípadì nepøipou¹tí mo¾nost jiného výkladu. Jeliko¾ k pøevodu nemovitostí mìlo podle smlouvy dojít nejdøíve na konci roku 2007, zákon neumo¾òoval stì¾ovateli, aby si dotèený alikvotní podíl zùstatkové ceny uplatnil jako náklad ve zdaòovacím období rokù 2003 a 2004.
Z vý¹e uvedeného rozboru vyplývá, ¾e kasaèním námitkám stì¾ovatele, resp. jeho zásadní námitce nesprávného právního posouzení charakteru soukromoprávních vztahù jako základu pro aplikaci pøedpisù z oblasti daòového práva, Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl a pova¾oval posouzení této otázky krajským soudem za správné. Pøednì nelze souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, dle nìho¾ krajský soud vylo¾il ujednání úèastníkù soukromoprávní povahy podle ustanovení práva veøejného. Základem právní argumentace, o ní¾ je opøen rozsudek krajského soudu, je ustanovení § 133 odst. 2 obèanského zákoníku. Krajský soud vycházel pøedev¹ím ze skuteènosti, ¾e leasované nemovitosti byly po celou dobu leasingového vztahu (v této vìci mj. ve zdaòovacích obdobích rokù 2003 a 2004) ve vlastnictví stì¾ovatele. Tato právní úprava finanèního leasingu nemovitostí pak nachází odraz i v daòové oblasti. Z právního hlediska není mo¾né, aby subjekty svým soukromoprávním úkonem (smlouvou) vylouèily aplikovatelnost kogentních ustanovení o pøevodu vlastnického práva, resp. je svou vùlí zmìnily. Je samozøejmì tøeba respektovat smluvní volnost úèastníkù soukromoprávních vztahù. V tomto rozsahu lze dát stì¾ovateli za pravdu. Tato smluvní volnost je v¹ak limitována a je mo¾né ji vyu¾ívat pouze v mezích kogentních ustanovení právních pøedpisù.
Z obsahu smlouvy o finanèním pronájmu nemovitostí uzavøené mezi stì¾ovatelem a leasingovým nájemcem, a z dodatkù k této smlouvì, je patrná snaha odli¹it od sebe na jedné stranì právní vztah koupì od pøevodu vlastnického práva na stranì druhé. O obou institutech se hovoøí samostatnì a jsou zmiòovány vedle sebe paralelnì, jakoby spolu nesouvisely. Na základì toho pak stì¾ovatel rozvíjí úvahu, ¾e k prodeji majetku, který byl pøedmìtem finanèního leasingu, docházelo postupnì v prùbìhu leasingového vztahu hrazením leasingových splátek. V pøípadì nemovitostí je v¹ak tøeba bezvýhradnì respektovat ustanovení § 133 odst. 2 obèanského zákoníku, které stanoví jako podmínku pro pøechod vlastnických práv k nemovitostem zápis do katastru nemovitostí. Pokud by tedy leasingový nájemce hodlal nabývat vlastnictví k pronajaté nemovitosti postupnì, musely by být èásteèné pøevody nemovitosti zapsány do katastru nemovitostí. Je pak zcela pochopitelné a systematicky správné, ¾e normy veøejného práva na tuto logiku respektují. Lze tedy shrnout, ¾e nabývání vlastnictví je soukromoprávní kategorií a v rámci soukromoprávních pøedpisù je kogentnì stanoveno, jakým zpùsobem lze nabýt do vlastnictví nemovitost. Od této úpravy se není mo¾no odchýlit, není mo¾no ji vùlí subjektù soukromoprávních vztahù zmìnit èi dokonce vylouèit. Normy veøejného práva v návaznosti na kogentní ustanovení obèanského zákoníku upravují zpùsoby zápisu do katastru nemovitostí, daòové pøedpisy logicky vlastnické právo k nemovitostem neupravují ani nemodifikují.
V souvislosti s vý¹e uvedeným lze tedy uzavøít, ¾e pøi finanèním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného nemovitého majetku (finanèní leasing nemovitostí) si pronajímatel mù¾e zúètovat zùstatkovou cenu nemovitosti do nákladù nejdøíve pøi ukonèení pronájmu, kdy dojde k pøevodu vlastnictví nemovitosti vkladem do katastru nemovitostí. Výjimka upravená v § 30 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, umo¾òující pronajímateli v prùbìhu leasingu postupnì zahrnovat do nákladù èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu, je urèena pouze pro leasing movitých vìcí, nelze ji analogicky roz¹íøit na leasing hmotného nemovitého majetku. Argumentace krajského soudu obsa¾ená v odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je s uvedenými úvahami zcela v souladu. Nejvy¹¹í správní soud tak stì¾ejní a jediné kasaèní námitce stì¾ovatele nevyhovìl.
Nad rámec vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud stejnì jako krajský soud pøipomíná, ¾e finanèní leasing nemovitostí není z daòového hlediska pro pronajímatele pøíli¹ výhodný. Z dikce ustanovení § 30 odst. 4 zákona o daních pøíjmù (tzv. leasingové odpisování) je zøejmé, ¾e je nebylo mo¾no vztáhnout na odpisování hmotného nemovitého majetku. U nìj lze postupovat jen dále v zákonì uvedenými zpùsoby, rovnomìrným odpisováním (§ 31) èi zrychleným odpisováním (§ 32). Poskytovatel leasingu tak nemù¾e uplatnit odpisy ve stejnì krátké lhùtì, jako je minimální doba leasingu nemovitostí (proti vysokým výnosùm z leasingových splátek lze uplatnit jen nízké odpisy), a proto se dostane do re¾imu vysoké daòové zátì¾e, kterou a¾ následnì kompenzuje ztrátou ve zdaòovacím období, kdy dojde k pøevodu vlastnického práva k leasovaným nemovitostem.
Jestli¾e tedy krajský soud z uvedených dùvodù zamítl ¾aloby stì¾ovatele podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné kasaèní námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu dùvodné. Proto¾e v øízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvy¹¹í správní soud dle § 109 odst. 3 s. ø. s. pøihlí¾í z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost byla v souladu s § 110 odst. 1 vìta poslední s. ø. s. zamítnuta.