Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=54095
Timestamp: 2017-11-21 10:27:12
Document Index: 112218601

Matched Legal Cases: ['§ 147', '§ 188', '§ 11', '§ 1', '§ 2', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§27', '§ 28', '§ 30', '§ 1', '§ 2', '§ 6']

Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Finanzierungsnebenkosten, Instandhaltungsreserve, Zinsbewirtschaftungsprogramm, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 22.06.2011, RV/2273-W/08
Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Finanzierungsnebenkosten, Instandhaltungsreserve, Zinsbewirtschaftungsprogramm, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des P und der Y, Schweiz, vom 26. Juni 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch ADir. RR Elisabeth Gürschka, vom 28. April 2008 betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume Juli bis September und Oktober bis Dezember 2006 sowie Jänner bis März und April bis Juni 2007 nach der am 21. Juni 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Im Bericht vom 25. April 2008 über das Ergebnis einer wegen Liebhabereiverdachtes durchgeführten Außenprüfung (AB-Nr. 226070/07) ist zu lesen:
Mit Kaufvertrag vom 15.09.2006 erwarben die in der Schweiz ansässigen Bw (Eheleute) insgesamt 43/1014 (= jeweils 43/2028) Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum , Wohnung sowie insgesamt 10/1014 (= je 10/2028) Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an KFZ- Stellplatz, jeweils der Liegenschaft Grundbuch Oberdöbling, von der Firma F-GmbH. in Wien- um den Gesamtkaufpreis von € 196.002,46 zuzüglich 20% Umsatzsteuer (€ 39.200,49). Zum Zweck der Feststellung von Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung dieser Objekte bilden die Bw eine steuerlich erfasste Miteigentumsgemeinschaft (MEG), welche Unternehmerfunktion ausüben soll und die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt beansprucht.
Dem Kauf lag ein annähernd zur Gänze (120%) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell" zu Grunde, welches die Finanzierung des Kaufes mit einem endfälligen, während der Laufzeit nicht rückzahlbaren Kredites in CHF vorsah. Der Kapitalaufbau des Tilgungsträgers erfolgte mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn.
196.002,46
39.200,49
235.202,95
Notar (inkl. USt)
8.232,10
18.317,13
6.262,28
3.005,89
7.013,75
16.281,92
269.798,00
Im Zuge des Wohnungskaufes machte die MEG die Vorsteuern aus dem Wohnungskauf geltend. Wegen des Verdachtes auf Vorliegen einer Liebhabereibetätigung wurde für den Zeitraum Oktober 2006 bis März 2007 eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO durchgeführt. Dem Bericht über das Prüfungsergebnis sind die oben teilweise (Notar) korrigierten sowie folgende weitere Feststellungen zu entnehmen:
Der damalige (mittlerweile aber nicht mehr bevollmächtigte) steuerliche Vertreter, hatte dem Finanzamt folgende Beweismittel vorgelegt:
Kaufvertrag samt Rechnung; Prognoserechnung; Mietvertrag für Top (Anm. UFS: Mietvertrag für Stellplatz nicht aktenkundig); Kreditzusage; "Betriebskostenaufstellung" (Anm. UFS: nur Cashflow-Rechnung für 2006 und 2007); Modellrechnung; Versicherungspolizze; Selbstauskunft; Nachweis Geldmittel/Einkommen.
Die Prognoserechnung sah eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungsmieten im ersten Jahr (2007) mit 12,77% (sic!) und in den Folgejahren mit 2,5% vor und valorisierte die Betriebskosten im gleichen Ausmaß. Kreditzinsen wurden auf Basis der Kreditsumme (€ 263.000,00) mit 2,5% p. a. angesetzt, von den Anschaffungskosten ein nicht abschreibungsfähiger Anteil für Grund und Boden von 20% ausgeschieden und aus der Vermietung von Top 14 und Stellplatz 14 ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erstmals im Bewirtschaftungsjahr 7 (= 2013), ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (=2023) erwartet. Der innerhalb von 20 Jahren (bis 2026) prognostizierte positive Gesamtüberschuss sollte demnach € 8.559,79, jener bis 2027 € 11.543,43 betragen.
Laut dem von der -GmbH namens der F- GmbH (= Rechtsvorgängerin der Bw) per 5.10.2006 mit dem Bestandnehmer abgeschlossenen Mietvertrag war für die Top ein wertgesicherter Mietzins von € 442,00 netto zuzüglich USt und Anteil an den Betriebs- und Nebenkosten sowie öffentlichen Abgaben vereinbart worden. Das gesamte Mietentgelt betrug demnach ab Oktober 2006 € 517,37, was bei einer Wohnungs- Nutzfläche von 43,07 m2 einem reinen Netto- Mietzins von € 10,26/m2 entsprach (Irrtum im Bericht; dort: 12,02/m2). Die Anpassung war vereinbarungsgemäß jährlich auf Basis des VPI 2000 vorzunehmen. Der Mietvertrag für die Wohnung war beginnend mit 05.10.06 auf die Dauer von 10 Jahren befristet abgeschlossen, ein Kündigungsverzicht des Mieters für die Dauer von 3 Jahren ab Mietbeginn vereinbart worden.
Zum Ausgleich von Leerstehungen hatten die Vermieter (Bw) für die Top einen gleichfalls nach dem VPI wertgesicherten Pauschalbetrag von € 0,60/m2 = € 25,80 monatlich an den dafür geschaffenen Mieterpool zu entrichten. Infolge Leerstehung ausfallende Mieten sollten aus diesem Pool ersetzt werden.
Entsprechend der Vorschreibung durch die Gebäudeverwaltung waren für das Objekt im Jahr 2006 Betriebskosten von monatlich € 122,51 zu entrichten; die Prognoserechnung valorisierte diesen Betrag alljährlich mit 2,5%. Kosten für sonstigen Aufwand bzw. für innerhalb von 20 Jahren voraussichtlich anfallende Instandhaltungen fanden in der Prognoserechnung keine Berücksichtigung.
Zur Deckung der Investitionskosten (siehe Berechnung oben) nahmen die Bw einen einmal ausnutzbaren endfälligen Fremdwährungskredit in CHF im Gegenwert von € 263.000,00 in Anspruch. Laut Kreditvertrag waren die Zinsen an den LIBOR bzw. SMR/EURIBOR gebunden. Bei Kreditaufnahme hatte der Zinssatz 3% betragen und war bis zum Berichtszeitpunkt (25.04.2008) um rund 1 Prozentpunkt gestiegen. Der Kreditvertrag sah wie die Prognoserechnung eine Sondertilgung nach 10 Jahren Kreditlaufzeit nicht vor.
Während der Kreditzinsenaufwand des Jahres 2006 (gerundet € 2.265,00) und jener des Jahres 2007 (gerundet: € 10.067,00; laut Prüfer- Prognose nur € 9.205,00; es fehlt die Bankbestätigung für das 4. Quartal) in der Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters berücksichtigt war, blieben die diesbezüglichen Prognoseansätze für die Jahre ab 2008 (€ 6.650,00) hinsichtlich ihrer Übereinstimmung mit den Echtdaten mangels eingereichter Feststellungserklärungen unaufklärbar.
In der Prognoserechnung blieben die sonstigen Finanzierungskosten (Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde) gänzlich unberücksichtigt.
Die Kreditrückzahlung sollte laut Vertrag aus dem Endkapital des Tilgungsträgers (= Wertpapiersparplan der Kreditgeberin) mit einem hiefür ausreichenden Endwert erfolgen. Der Tilgungsträger war zu Beginn mit € 68.600,86 (Eigenkapital und USt) dotiert worden. Das Kreditinstitut hatte sich ein Pfandrecht an den Liegenschaftsanteilen gesichert und zudem den Abschluss einer Ablebensversicherung der Kreditwerber (Versicherungsdauer: 10 Jahre) ausbedungen; die jährliche Nettoprämie von € 1.259,80 hätte nach Ansicht des Außenprüfers als "Werbungskosten" (gemeint: als prognoserelevanter Aufwand) berücksichtigt werden müssen.
Finanzierungskosten Dem beworbenen Modell zufolge sollten die Mieteinnahmen sämtliche anfallende Kosten einschließlich der Kreditzinsen abdecken. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde im Modellprospekt nicht gesprochen. Anm. UFS: Auf die in der Liquiditätsübersicht des Modellanbieters unter der Überschrift "Darlehensrückführung" enthaltene Position " gegebenenfalls Kreditbewirtschaftung " (Wert: € 46.685,29) ging der Bericht nicht ein.
⁭Der bei Kreditabschluss maßgebliche Zinssatz von 3% sei mittlerweile (Berichtsdatum) um einen Prozentpunkt gestiegen. Ziehe die Prognoserechnung für die langfristige Entwicklung des VPI in Bezug auf die Mieten einen längeren Zeitraum (20 Jahre) heran, so habe dies auch für die Verzinsung des Kredites zu gelten. Die Zinsen für einen Kredit in Schweizer Franken seien daher bei einem ähnlich langen Beobachtungszeitraum mit mindestens 3,5% zu berücksichtigen. Die sonstigen Finanzierungskosten in Höhe von € 16.281,92 seien verteilt auf die Kreditlaufzeit in die Prognoserechnung aufwandseitig aufzunehmen.
Zusammenfassend gelangte der Bericht auf Basis seiner Prognosekorrekturen zu einem erwartbaren negativen Gesamtergebnis im Zeitraum 2006 - 2027 von -€ 116.135,00, sah dadurch die Annahme von Liebhaberei bestätigt und empfahl dem Finanzamt, ein Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO nicht durchzuführen, Einkünfte nicht festzustellen und mangels Unternehmereigenschaft der MEG den Vorsteuerabzug zu versagen, die gemäß § 11 Abs 14 UStG auf Grund der Rechnungslegung geschuldete Umsatzsteuer aber festzusetzen.
Gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für 07-09/2006, 10-12/2006, 01-03/2007 und 04-06/2007, mit denen das Finanzamt der Prüferempfehlung folgte, erhoben die Bw fristgerecht Berufung, beantragten die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat und begründeten ihr Rechtsmittel wie folgt:
zuzügl. gesetzlicher Umsatzsteuer
Nach Einholung einer ablehnenden Stellungnahme des Außenprüfungsorgans hierzu legte das Finanzamt die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vor; ob die Prüferstellungnahme den Bw vorgehalten worden war, geht aus den Akten nicht hervor. In weiterer Folge kündigte der steuerliche Vertreter sein Mandat auf, wonach die Bw keine Abgabestelle im Inland mehr hatten und über keinen in einem EWR- Staat ansässigen Zustellungsbevollmächtigten mehr verfügten.
Die Bw machten entgegen gesondert an die Wohnanschrift in der Schweiz zugestellten Aufforderungen keinen in einem EWR-Staat (außerhalb des Fürstentums Liechtenstein) wohnhaften gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft: Die Schreiben blieben unbeantwortet.
Daraufhin lud der Referent die Bw mit im Akt hinterlegtem Schreiben und die Amtspartei zur beantragten mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Senat.
Zu der am 21. Juni 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung waren die Parteien des Verfahrens nicht erschienen. Nach Vortrag des Sachverhaltes durch den Berichterstatter hat der Senat
über die Berufung erwogen:
Bei Betätigungen der gegenständlichen Art, für welche in § 1 Abs 2 (Z 3) L-VO II die Annahme von Liebhaberei und in § 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 6 L-VO II der Vorsteuerausschluss normiert ist, hat die Partei durch Vorlage einer realitätsnahen Prognoserechnung über 20 Jahre ab Vermietungsbeginn das Erreichen eines positiven Gesamtüberschusses innerhalb dieses (Beobachtungs-) Zeitraumes und damit das Vorliegen einer steuerlichen Einkunftsquelle darzutun, so dass die Annahme von Liebhaberei ausgeschlossen erscheint (§ 2 Abs 4 L-VO II). Die Abgabenbehörde hat diese Prognoserechnung auf ihre Schlüssigkeit zu überprüfen und allfälligen Adaptierungsbedarf aufzuzeigen; sie ist aber nicht verpflichtet, eine eigene Prognoserechnung zu erstellen. Die Prognoserechnung der Bw weist hinsichtlich einiger Ansätze entscheidende Mängel auf:
Die Bw unterließen es nachzuweisen, dass sie ein Zinsbewirtschaftungsprogramm welchen Inhalts auch immer überhaupt jemals angewendet haben. Aus der Prognoserechnung sind daher allfällige künftige Erträge aus Zinsbewirtschaftung zu entfernen.
Außerdem erweist sich das diesbezügliche Berufungsvorbringen in jeder Hinsicht als unplausibel und rechtlich verfehlt: - Würde es sich bei den angeblich vereinbarten und laut Angebotsschreiben durchwegs positive Jahressalden erbringenden "Boni aus Zinsbewirtschaftung" rechtlich besehen um einen Bestandteil der Bewirtschaftungsergebnisse aus Vermietung und Verpachtung handeln (und sie in die Ermittlung von Erträgen aus Vermietung und Verpachtung einzubeziehen sein), so blieben derartige Boni in einer Prognoserechnung für den Streitzeitraum schon deshalb außer Betracht, weil eine solche allfällige Vereinbarung von Derivat- Geschäften mit einem Finanzdienstleistungsunternehmen - sollten sie tatsächlich nunmehr einen positiven Gesamtüberschuss erwarten lassen - als nachträgliche Änderung der Bewirtschaftungsart gemäß § 2 Abs 4 L-VO für Zeiträume davor steuerlich ohne Bedeutung bleibt. Erst ab Setzen dieser Maßnahme könnte - eine taugliche Prognoserechnung für einen neu anlaufenden Beobachtungszeitraum von wiederum 20 Jahren vorausgesetzt - eine steuerliche Einkunftsquelle vorliegen. Für Zeiträume davor blieben die Bewirtschaftungsmerkmale der alten Prognoserechnung maßgeblich. - Dass eine Zinsbewirtschaftung der beschriebenen Art überhaupt alljährlich einen stetigen Zinsertrag abwerfen würde, erscheint dem Senat vollkommen unrealistisch, da derartige hoch spekulative Finanzprodukte ohne weiteres auch zum Gesamtverlust des eingesetzten Kapitals führen können. Auf dieses nur einschlägig versierten und risikofreudigen Anlegern zumutbare Risiko wird im Angebotsschreiben explizit hingewiesen. In einer realitätsnahen Prognoserechnung hätten solche extrem optimistischen Erwartungen keinen Platz. Dass Zinsbewirtschaftungsprogramme, die nach den beigebrachten Unterlagen außerdem mit Kosten und Währungsrisiken verbunden sind, in Zeiten eines langfristig betrachtet bescheidenen Zinsniveaus (hier prognostisch angenommen ein durchschnittlicher Zinssatz von 2,5%) jeder Sinnhaftigkeit entbehren, hat im Übrigen der VwGH zuletzt in seinem Erkenntnis vom 27. April 2011, 2008/13/0162, ausgesprochen. - Da derartige Maßnahmen nach Auffassung des Senates aber zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§27 EStG) führen würden, welche auf Grund der Subsidiarität der im Gesetz aufgezählten Einkunftsarten bei Beurteilung der gegenständlichen Betätigung (§ 28 EStG) gerade nicht zu berücksichtigen sind, bleibt für den Ansatz solcher Erträge in der Prognoserechnung von vornherein kein Raum. Gleiches gilt beispielsweise auch für Spekulationsgewinne (§ 30 EStG) aus einem Verkauf des Vermietungsobjektes und für Erträge aus einem privaten Sparbuch oder aus Wertpapieren, welche ein Vermieter seinem aus Fremdmitteln angeschafften Objekt zwecks Verringerung des Zinsaufwandes Kreditschuld mindernd zuführt.
Die Finanzierungsnebenkosten sind, da es sich im Falle des Vorliegens einer steuerlichen Einkunftsquelle um sofort abziehbare Werbungskosten handeln würde, in die Prognoserechnung mit dem vollen Betrag Aufwand erhöhend einzusetzen.
Künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sind, wie der Prüferbericht zutreffend ausführt, in einer realitätsnahen Prognoserechnung mit der diesen erwartbaren Aufwand in etwa finanzierenden Reparaturrücklage zu veranschlagen.
Geht man nun bloß von der Prognoserechnung der Bw selbst aus und adaptiert sie um die korrekturbedürftigen Einnahmen- bzw. um die noch fehlenden Aufwandsansätze, so ergibt sich folgendes Gesamtbild:
(Fortsetzung auf de nächsten Seite)
Kontrollrechnung an Hand der Prognose der Bw (ohne Änderung bei Index + Zinssatz):
Wohnung und Stellplatz
Prognoserechnung der Bw 2006-2026
+8.559,79
Bonus aus Zinsbewirtschaftung lt. Prognose kein Ansatz für Bonus aus Zinsbewirtschaftung (Eink. aus KV)
2.630,00 0,00
Differenz pro Jahr, 2008-2026 = x19
-2.630,00
-49.970,00
Finanzierungsnebenkosten lt. Prognose d. Bw Finanzierungsnebenkosten, Sofortabzug lt. UFS
0,00 -16.281,92
-16.281,92
Reparaturreserve lt. HV, in der Prognose der Bw Rücklage für Instandsetzung/Instandhaltung: 3% d. Top- Einnahmen ab 2007, hier ohne Indexierung
0,00 -210,00
Differenz pro Jahr, 2007-2026 = 20 Jahre
adaptiertes Totalergebnis bis 2026 laut UFS
-70.451,92
-61.992,13
progn. Jahresergebnis 2027: 2.983,64 (ab RL + Bonus)
RepaRL -210,00
Boni -2.630,00
Totalergebnis nach 21 Jahren lt. UFS
-61.848,49
ohne Ausscheiden der Boni (Kontrollrechnung)
49.970,00
fiktives Ergebnis nach unstrittigen Adaptierungen
-11.878,49
+ progn. Jahresergebnis 2027: 2.983,64 abzüglich Repa- RL
fiktives Ergebnis nach 21 Jahren
-9.104,85
Da somit der Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn selbst nach der eigenen Prognose der Bw nicht zu erwarten ist (bei gebotener Entfernung des Ansatzes "Bonus aus Zinsbewirtschaftung" rückt der Zeitpunkt eines Gesamtüberschusseintrittes noch weiter in die Ferne), erscheint die Annahme von Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO II bestätigt. Der daran gemäß § 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 6 L-VO II anknüpfende Vorsteuerausschluss gründet sich auf eine innerstaatliche Regelung, die nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. E 23.9.2010, 2006/15/0318) als unionsrechtlich zulässige unechte Umsatzsteuerbefreiung auszulegen ist. Gegen die Festsetzung von Umsatzsteuer auf Grund der Rechnungslegung haben die Bw keinen sachverhaltsbezogenen oder rechtlichen Einwand erhoben. Die Berufung war somit als unbegründet abzuweisen.
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