Source: https://www.fiscomania.com/2017/10/royalties-per-diritto-di-autore-estero/
Timestamp: 2018-04-27 06:40:57+00:00
Document Index: 139903647

Matched Legal Cases: ['art. 26', 'art. 12', 'art. 53', 'art. 54', 'art. 71', 'art. 67', 'art. 71', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 25', 'art. 12', 'art. 23', 'art. 71', 'art. 71', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 719', 'art. 720', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 25', 'art. 26']

Royalties diritto di autore ambito internazionale - Fiscomania
Royalties per diritto di autore in ambito internazionale
La tassazione delle royalties per diritto di autore in ambito internazionale. Ritenuta del 30% a titolo di imposta sulle royalties in uscita, ridotta con l’applicazione di convenzioni internazionali. Nei rapporti intracomunitari tra società di capitali, la ritenuta può essere evitata applicando la Direttiva n. 2003/49/CE.
Le royalties per diritto di autore rappresentano elementi di reddito caratterizzati da un trattamento distinto dal reddito d’impresa. Queste assumono particolari caratteristiche quando sono erogate o percepite in ambito internazionale.
Contrariamente a quanto avviene nella maggior parte delle economie avanzate, però, l’Italia continua a prevedere nella maggior parte delle Convenzioni internazionali una ritenuta a titolo di imposta per le royalties in uscita, benché di ammontare ridotto rispetto alla misura ordinaria.
Tale ritenuta può essere evitata solo nell’ambito dei rapporti intracomunitari tra società di capitali, beneficiando delle disposizioni contenute nella Direttiva n. 2003/49/CE.
Royalties per diritto di autore: definizione
Tipologie di royalties per diritto di autore
Definizione convenzionale
Royalties per diritto di autore prodotte all’estero da soggetti residenti
Erogante non residente
Royalties per diritto di autore prodotte in Italia da non residenti
Royalties per locazione di veicoli
Ritenute su royalties “generiche“
Ritenute su royalties per l’uso o la concessione in uso di beni mobili
Pagamenti che rientrano tra le royalties
Tabella: tipologie di royalties nel modello OCSE
Esenzione per le royalties infragruppo in ambito intracomunitario
Esenzione sulle royalties: i requisiti
Esenzione nei gruppi societari
Diversamente da quanto previsto dall’articolo 12 del modello OCSE di Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, che fornisce una definizione puntuale di royalties, sino al 2005 la normativa interna non ha fornito una analoga esplicitazione di quali redditi rientrassero sotto questo termine.
La lacuna è stata colmata solo con l’art. 26-quater comma 3 del DPR n. 600/1973, sebbene la norma si preoccupi di stabilire che tale definizione è valida “ai fini del presente articolo” (ovvero, ai fini di stabilire quali redditi possano rientrare nel regime di esenzione da ritenuta in ambito intracomunitario).
In virtù dell’ampiezza della nozione ivi contenuta, essa dovrebbe assumere un carattere generale, circostanza che sembra confermata anche dalla Circolare n. 47/E/2005 dell’Agenzia delle Entrate, che utilizza le medesime categorie anche, ad esempio, ai fini di chiarire i requisiti di territorialità.
Secondo la norma interna, costituiscono royalties per diritto di autore i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso:
L’art. 12, paragrafo 2, del modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni restringe, invece, tale nozione ai compensi di qualsiasi natura per l’uso o il diritto di uso:
Le royalties percepite all’estero dai soggetti fiscalmente residenti in Italia concorrono alla formazione del reddito del percipiente, rilevando per i soggetti residenti i redditi ovunque prodotti.
L’eliminazione della doppia imposizione avviene secondo gli ordinari criteri previsti dalla normativa interna, quali il credito per le imposte assolte all’estero di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86, ovvero tramite le Convenzioni internazionali.
Per quanto riguarda i soggetti Irpef, le principali fattispecie attengono al diritto di autore e alle fattispecie assimilate, nonché ai redditi derivanti dalla concessione in godimento di determinati beni. Con riferimento alla prima categoria, l’articolo 67 comma 1 lett. g) del DPR n. 917/86 fa rientrare tra i redditi diversi i redditi derivanti dall’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale e scientifico (c.d. “know how“).
La disposizione in commento deve, però, essere letta in correlazione con l’art. 53 comma 2 lett. b) del DPR n. 917/86, secondo il quale i medesimi redditi, se non conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali, rientrano tra quelli di lavoro autonomo “non professionale“. Dalla lettura combinata delle due disposizioni si evince che:
Se, poi, il soggetto Irpef percepisce le royalties nell’ambito dell’impresa esercitata, i redditi concorrono integralmente alla formazione della base imponibile, così come sono ammesse in deduzione le relative spese su base analitica.
Con riferimento ai criteri di determinazione del reddito, se le royalties per diritto di autore rientrano tra i redditi di lavoro autonomo, l’art. 54 comma 8 del DPR n. 917/86 prevede che esse concorrano alla formazione del reddito complessivo dell’autore o inventore nella misura forfetaria del 75% (misura ridotta al 60% se il percipiente ha età inferiore ai 35 anni).
Analogamente, secondo l’art. 71 comma 1 del DPR n. 917/86, i redditi derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali da parte dei soggetti diversi dall’autore o inventore sono determinati applicando all’ammontare percepito nel corso del periodo d’imposta una percentuale di riduzione forfetaria del 25%, se i diritti sono stati acquisiti a titolo oneroso. Nessuna riduzione è, invece, ammessa per i diritti pervenuti per successione o donazione. Quale che sia la natura del provento (reddito di lavoro autonomo, ovvero reddito diverso), la presenza di tali abbattimenti forfetari esclude la possibilità di portare in deduzione le eventuali spese sostenute per l’acquisizione del bene immateriale, o in ogni caso le spese inerenti allo stesso.
Se l’erogante è un soggetto non residente, che non rientra tra i sostituti d’imposta, non viene operata la ritenuta di cui all’articolo 25 comma 1 del DPR n. 600/73 (viene, invece, operata la ritenuta “in uscita” eventualmente prevista dall’ordinamento nazionale dello Stato della fonte, che il residente italiano può ridurre beneficiando delle Convenzioni internazionali).
Per quanto riguarda, invece, i redditi derivanti dalla concessione in godimento di beni, l’art. 67 comma 1 lett. h) del DPR n. 917/86 vi fa rientrare i redditi che derivano dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, nonché dalla concessione in affitto o usufrutto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale.
Per questi redditi, la base imponibile è determinata in misura pari alla differenza tra l’ammontare dei corrispettivi percepiti durante il periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (così l’art. 71 comma 2 del DPR n. 917/86). Costituiscono, ad esempio, spese inerenti i canoni di locazione sostenuti per un immobile concesso in sublocazione, di modo che costituisca reddito solo la differenza (positiva) tra canone attivo di sublocazione e canone passivo di locazione.
Per i soggetti IRES non sono previste dalla normativa interna modalità particolari per la tassazione delle royalties di fonte estera. Pertanto, il reddito prodotto concorre integralmente alla formazione della base imponibile in Italia, così come sono ammesse in deduzione le relative spese su base analitica.
Il criterio di territorialità previsto dalle norme interne per le royalties è contenuto:
Nell’art. 23 comma 2 lett. c) del DPR n. 917/86 considera prodotti in Italia, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, “i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico“;
Nell’art. 23 comma 1 lett. f) del DPR n. 917/86 considera prodotti in Italia i redditi diversi (tra cui rientrano i compensi per l’utilizzo dei beni mobili) derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato.
La territorialità stabilita dalle norme interne risulta legata a parametri di natura differente a seconda della tipologia di reddito. Infatti, mentre le royalties “generiche” per lo sfruttamento dei beni immateriali si considerano in ogni caso prodotte in Italia se il soggetto che le eroga è un soggetto fiscalmente residente in Italia (territorialità legata alla residenza dell’erogante), le royalties per la locazione di veicoli, macchine e altri beni mobili, invece, sono soggette ad un criterio di territorialità legato alla localizzazione dell’attività o del bene.
Se il bene mobile è utilizzato parte in Italia e parte all’estero (caso tipico, ad esempio, per i mezzi di trasporto), le royalties risultano imponibili in Italia in capo al soggetto non residente in base ad un criterio di prevalenza (se, cioè, il bene viene utilizzato prevalentemente in Italia). Non trattandosi di un criterio di determinazione della base imponibile, bensì di un principio che opera “a monte“, per stabilire quale dei due Stati possa esercitare la propria potestà impositiva sul canone, non è naturalmente previsto alcun criterio di carattere proporzionale.
Al contrario, se il bene è utilizzato prevalentemente in Italia, tutti i compensi (quindi, anche quelli riferibili all’utilizzo – non prevalente – all’estero) risulterebbero imponibili in Italia. L’arco temporale rispetto al quale verificare il luogo di utilizzo prevalente è, secondo la Circolare n. 47/E/2005, il periodo di competenza del canone corrisposto.
Per quanto riguarda, da ultimo, i profili probatori, secondo la Circolare n. 47/E/2005, se le attrezzature si trovano all’estero, l’utilizzatore dovrebbe dimostrare, tramite le scritture contabili e la relativa documentazione giustificativa, l’utilizzo esclusivo o prevalente all’estero dei beni. Per i mezzi di trasporto, occorre invece predisporre un apposito elenco in cui, per ciascun mezzo, siano riportati i dati identificativi (es. targa dell’auto, marche dell’aeromobile), gli estremi del contratto di utilizzo, la durata, il relativo importo.
Venendo alle modalità di imposizione delle royalties che si considerano prodotte in Italia da soggetti non residenti, il DPR n. 600/73 prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta, che esclude ogni adempimento di dichiarazione dei redditi in Italia (se, chiaramente, il provento è l’unico realizzato in Italia dal non residente).
Le ritenute gravano, secondo l’art. 25 comma 4 del DPR n. 600/73, sia sulle royalties “generiche“, sia sui compensi corrisposti a non residenti per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato.
In entrambi i casi, la ritenuta non è applicata per i compensi erogati a stabili organizzazioni di soggetti non residenti. La ritenuta è in ogni caso operata anche se il soggetto non residente percepisce il provento in regime di impresa (fatto salvo il caso delle stabili organizzazioni): si applica, infatti, il principio del trattamento isolato dei singoli redditi, che prevede l’adozione delle regole caratteristiche relative a ciascuna delle categorie reddituali alle quali può essere ricondotto il provento.
Tuttavia, benché l’art. 12 del modello OCSE di Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni preveda l’imposizione esclusiva delle royalties nello Stato di residenza del beneficiario, l’Italia non ha recepito tale principio, salvo alcuni limitati casi. Rimane, quindi, il potere dello Stato italiano di prelevare l’imposta in uscita, anche se in misura ridotta rispetto a quella ordinaria.
Per quanto riguarda le royalties “generiche” di cui all’art. 23 comma 2 lett. c) del DPR n. 917/86, appare opportuno premettere che non vi rientrano le somme percepite a fronte della cessione di beni immateriali. Le royalties si originano, viceversa, a seguito dal diritto di utilizzazione dei beni immateriali oggetto del contratto o, come evidenziato dalla prassi OCSE sulla materia, nel momento in cui il contratto preveda la cessione parziale del diritto, sotto forma di diritto di riproduzione dell’opera o di distribuzione della stessa.
Nella tabella che segue si evidenzia la natura del reddito di alcune fattispecie tipiche dei contratti commerciali di settore. Qualora il reddito abbia natura di reddito d’impresa, non vi è obbligo di operare le ritenute previste per le royalties.
Titolo a fronte del quale sono erogati i compensi Natura del reddito Fonte
Le royalties “generiche” sono disciplinate, nell’ambito della normativa interna dall’articolo 67 comma 1 lett. g) del DPR n. 917/86. L’ammontare imponibile è determinato, a norma dell’art. 71 comma 1, in base all’importo percepito, ridotto forfetariamente del 25%.
La ritenuta a titolo d’imposta del 30% deve, quindi, essere operata sul 75% del compenso erogato al soggetto non residente (di fatto, il prelievo ammonta al 22,50% dell’ammontare corrisposto).
Una seconda tipologia di compensi che danno origine a royalties deriva all’uso, o dalla concessione in uso, di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
Sul punto, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E/2005 ha chiarito che tale nozione comprende beni utilizzati nello svolgimento di attività industriali, commerciali o di servizi quali i macchinari per la produzione di manufatti, quali i robot industriali, ed i container, le macchine per l’edilizia (es., gru e betoniere) e per l’agricoltura (es. trattori e trebbiatrici), nonché i veicoli (automobili, treni, aerei e navi).
Come in precedenza rilevato, la base imponibile ai sensi della disciplina interna è determinata, a norma dell’art. 71 comma 2, quale differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. Secondo la circolare n. 47, tuttavia, per tali compensi, se erogati a soggetti non residenti, la ritenuta si applicherebbe sul compenso lordo, “senza riconoscimento alcuno delle spese inerenti, né in via forfetaria, né in via analitica“, in quanto prelievo operato a titolo “definitivo“.
La doppia imposizione che grava sulle royalties per diritto di autore può essere eliminata attraverso il ricorso alle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni nonché, nell’ambito dei rapporti intracomunitari che vedono coinvolte società di capitali del medesimo gruppo.
L’art. 12, paragrafo 1, del suddetto modello prevede, infatti, che le royalties corrisposte da una persona residente in uno Stato ad un’altra persona residente in un altro Stato che ne sia il beneficiario effettivo siano assoggettate ad imposizione esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario. Come evidenziato dal Commentario OCSE all’art. 12 del modello di Convenzioni (paragrafo 37), l’Italia – presumibilmente per il suo status di importatore netto di tecnologia – si è riservata il diritto di tassare alla fonte le royalties in uscita (con ciò determinando un analogo trattamento ai canoni erogati da soggetti esteri a persone residenti in Italia).
Come rilevato dal Commentario all’art. 12, rientrano nella definizione di royalties delineate dai trattati bilaterali anche i compensi pagati non in modo “volontario“, bensì a seguito dell’utilizzo illegittimo di beni immateriali coperti dal diritto d’autore.
Sebbene, come già evidenziato, l’art. 12 del modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni non ricomprenda espressamente tra le royalties i corrispettivi per il software, il Commentario supplisce a tale carenza, analizzando in maniera compiuta i casi in cui i pagamenti sono qualificati come royalties (art. 12) rispetto a quelli in cui i pagamenti rappresentano utili d’impresa, imponibili secondo le regole dell’art. 7.
Riprendendo una sintesi operata dalla dottrina più qualificata, la casistica del Commentario è la seguente:
Trasferimento di una parte dei diritti sul software, senza il trasferimento del diritto di proprietà: i pagamenti rientrano tra le royalties se, in mancanza di tale trasferimento, l’utilizzo del software fosse illegittimo;
Cessione di tutti i diritti connessi al software: i pagamenti rientrano nel reddito d’impresa;
Acquisto del software per uso personale o commerciale: i pagamenti rientrano nel reddito d’impresa;
Diritto di sfruttamento del copyright: i pagamenti rientrano tra le royalties, in quanto il cessionario ha il diritto di riprodurre o distribuire al pubblico il bene immateriale;
Cessione (totale o parziale) del copyright: i pagamenti rientrano tra il reddito d’impresa;
Mera concessione in uso del programma, esclusa ogni forma di duplicazione o riproduzione: i pagamenti rientrano nel reddito d’impresa;
Estensioni della licenza (in senso “quantitativo” e non temporale): i pagamenti rientrano nel reddito d’impresa, a condizione che il software venga duplicato limitatamente alle copie necessarie per l’utilizzo da parte degli utenti, ad esempio, della rete aziendale;
Contratti misti (es., cessione di software unitamente all’assistenza tecnica): è opportuno separare i corrispettivi, in quanto l’assistenza tecnica non rientra tra le royalties.
Va detto che, trattandosi di compensi legati, in genere, ad attività di elevato contenuto tecnologico, sorgono spesso dubbi in merito alla corretta qualificazione della fattispecie, che spesso obbligano la prassi internazionale ad individuare dei “punti di confine“. Nella tabella che segue evidenza per ogni reddito il corretto articolo del modello OCSE.
Titolo a fronte del quale sono erogati i compensi Natura del reddito Art. modello OCSE
Application hosting (contratto congiunto) Reddito d’impresa art. 719
Manutenzione del software Reddito d’impresa art. 720
Carriage fees Reddito d’impresa art. 7
Iscrizioni ad un sito internet che consente il download dei prodotti digitali Reddito d’impresa art. 7
A seguito del recepimento della direttiva 2003/49/CE da parte del D.Lgs. 30.5.2005 n. 143 (il quale ha inserito nel DPR n. 600/73 il nuovo art. 26-quater), sono state esentate da ritenuta “in uscita” le royalties e gli interessi pagati da una società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo residenti in altri Stati che, parimenti, fanno parte dell’Unione.
L’ambito applicativo della direttiva è stato esteso dalle direttive 2004/66/CE, 2004/76/CE, 2006/98/CE e 2013/13/UE ai rapporti con gli Stati che sono entrati a fare parte dell’Unione europea. Con la direttiva 2004/76/CE, inoltre, erano state previste apposite disposizioni transitorie nei confronti di Stati a basso livello tecnologico, che autorizzavano tali Stati a prevedere comunque un’aliquota ridotta.
Il regime di esenzione da ritenuta si applica (art. 26-quater comma 3 del DPR n. 600/73) ai compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software; di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
L’esenzione dalla ritenuta si applica in presenza di specifici requisiti di carattere “soggettivo“, legati alla natura giuridica del soggetto che procede al pagamento delle royalties e al rapporto di partecipazione che tale soggetto ha con il beneficiario delle royalties medesime.
Per quanto riguarda il primo aspetto, ai fini dell’esenzione, il soggetto che paga le royalties deve necessariamente essere (art. 26-quater comma 1 del DPR n. 600/73) una spa, una sapa, una srl o un ente commerciale residenti soggetti ad Ires senza fruire di regimi di esonero, ovvero una stabile organizzazione italiana di un’impresa non residente – anch’essa soggetta all’Ires, purché i canoni siano inerenti all’attività della stabile organizzazione. Con riferimento, invece, al rapporto di partecipazione, l’esenzione compete solamente per i pagamenti effettuati all’interno del medesimo gruppo societario.
Ai sensi dell’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73, infatti, essa spetta se:
In maniera del tutto analoga a quanto previsto per altri regimi comunitari che consentono di escludere l’imposizione di taluni proventi nello Stato della fonte (es., dividendi), l’art. 26-quater comma 2 del DPR n. 600/73 vincola l’esenzione al mantenimento delle partecipazioni minime di cui sopra per un periodo ininterrotto di almeno un anno.
Secondo la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/2005, il momento in cui verificare il requisito dell’ininterrotto possesso è quello del pagamento delle royalties. Qualora il periodo annuale si compia successivamente al pagamento dei canoni, il sostituto residente dovrebbe, quindi, applicare la ritenuta prevista dall’art. 25 del DPR n. 600/73 all’atto del pagamento delle somme; al compiersi del periodo annuale di possesso, sarebbe poi possibile avanzare richiesta di rimborso al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 27.5.2009 n. 131, l’esenzione non può essere fatta valere nel caso di partecipazioni detenute in via indiretta.
L’art. 26-quater comma 4 del DPR 600/73 pone ulteriori condizioni perché le royalties “in uscita” possano non essere assoggettate a ritenuta:
Convenzioni news	2017-10-27