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Timestamp: 2018-08-17 02:41:36+00:00
Document Index: 75032767

Matched Legal Cases: ['artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 13', 'artigo 26', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 3', 'artigo 14', 'artigo 1', 'artigo 3', 'artigo 4', 'artigo 4', 'artigo 6', 'artigo 3', 'artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 1', 'artigo 8', 'artigo 6', 'artigo 1', 'artigo 306']

BREVE ALUSÃO AO DL 61/2011 E SUA RELAÇÃO COM O DL - PDF
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Elza Álvares Marinho
1 FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Artigo: Assunto: CIVA Decreto-Lei n.º 221/85 Agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos Processo: nº 2449, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral, em Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art 68 da Lei Geral Tributária (LGT), por «. A. Viagens», prestase a seguinte informação. A Requerente solicita informação de carácter vinculativo sobre o disposto no artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 61/2011 de 6 de Maio, relativamente a determinadas operações no âmbito da actividade de agências de viagens e operadores turísticos, face à disciplina do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho. Coloca, em concreto, cinco questões, quatro das quais se prendem com a conjugação entre os vários números do referido artigo 15.º e o Decreto-Lei n.º 221/85; uma última refere-se à formação do valor tributável de acordo com as disposições do Decreto-Lei n.º 221/85. QUESTÃO PRÉVIA O Decreto-lei n.º 61/2011 (adiante DL 61/2011) estabelece o regime jurídico de acesso e de exercício da actividade das agências de viagens e turismo (adiante A. Viagens), no âmbito da política prosseguida para este sector de actividade pelo então Ministério da Economia, da Inovação e do Desenvolvimento. O referido diploma legal regula matérias de natureza económica, administrativa e concorrencial, entre outras, mas não aborda a matéria relativa à natureza fiscal destas operações, a qual se encontra regulada no Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho (adiante DL 221/85). Faz-se, assim, uma breve análise daquele diploma, tendo em vista determinar se o mesmo coloca algum condicionalismo com reflexo em matéria de natureza fiscal. Não obstante, a presente informação é prestada, apenas, relativamente ao estatuído no DL 221/85, quando aplicável à questões colocadas e de acordo com a orientação da administração tributária sobe o assunto, uma vez que não compete a esta Direcção de Serviços pronunciar-se sobre o teor do primeiro diploma legal. BREVE ALUSÃO AO DL 61/2011 E SUA RELAÇÃO COM O DL 221/85. O DL 61/2011 estabelece o regime de acesso e de exercício da actividade de agências de viagens e turismo. Recorda-se que este diploma legal não regula matéria de natureza fiscal. Sob o CAPÍTULO III são estabelecidos os Processo: nº
2 princípios gerais do exercício da actividade de agências de viagens e de turismo (artigos 13.º e 14.º), a noção, espécies e condicionalismos das viagens turísticas (artigos 15.º, 16.º e 17.º), e as obrigações e condições gerais na constituição de viagens turísticas organizadas (artigos 18.º e seguintes). A leitura do diploma legal aparenta alguma fragilidade estrutural e conceptual, que condiciona o intérprete. Não obstante, refere-se que o mesmo determina um conjunto de normas delimitativas do exercício da actividade das agências de viagens e turismo, estabelecendo, entre outros, os conceitos de viagem turística, viagem organizada e viagem por medida, esclarecendo que a eventual facturação separada dos diversos elementos de uma viagem organizada não prejudica a sua qualificação legal nem a aplicação do respectivo regime. De entre as várias noções tem realce a de que, para que se enquadre no regime criado, a viagem turística deva combinar, pelo menos, dois serviços, sendo um de transporte ou alojamento e outro um serviço não subsidiário do transporte ou alojamento. O diploma apresenta como serviços turísticos não subsidiários do transporte e do alojamento (que fazem parte da noção de viagem turística organizada), nomeadamente, os relacionados com eventos desportivos, religiosos e culturais, quando a viagem exceda vinte e quatro horas ou inclua uma dormida e desde que estes serviços representem uma parte significativa da viagem. Não estabelece, contudo, o critério de aferição, sendo entendível que, quando os referidos serviços não representam uma parte significativa da viagem (admite-se que o diploma legal se refira ao custo dos componentes da viagem), poderão os mesmos ficar excluídos da noção de viagem turística organizada. No artigo 13.º o diploma prevê ainda que, na realização de viagens turísticas e na recepção, transferência e assistência de turistas, as agências de viagens possam utilizar os seus próprios meios de transporte ou aqueles de que sejam locatárias. Desta muito breve análise, pode concluir-se que o DL 61/2011 estatui critérios com alguma complexidade, que incluem ou afastam as operações das respectivas noções, permitindo, no âmbito do regime, a conjunção de serviços adquiridos a terceiros com serviços próprios, com os quais o regime especial de tributação das agências de viagens previsto na Directiva do IVA e transposto pelo DL 221/85 não se pode compadecer. Em face deste desfasamento, importa reafirmar o quadro legal de tributação das operações das agências de viagens e operadores de circuitos turísticos, dando resposta às solicitações da Requerente, no possível, à luz deste regime especial do IVA. ENQUADRAMENTO EM IVA DA ACTIVIDADE DE AGÊNCIAS DE VIAGENS E DE CIRCUITOS DE OPERADORES TURÍSTICOS. O DL 221/85 estabelece uma disciplina própria para o apuramento do Imposto Sobre o Valor Acrescentado nas operações das agências de viagens e operadores de circuitos turísticos com sede ou estabelecimento estável no território nacional, que actuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas por terceiros. Este diploma legal transpõe, Processo: nº
3 para o ornamento jurídico nacional, o normativo então constante do artigo 26.º da Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de Esta Directiva foi substituída pela Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (actual Directiva do IVA), que manteve, nos artigos 306.º a 310.º, as disposições legais respeitantes ao regime especial das agências de viagens. De harmonia com a disciplina do DL 221/85, a revenda pelas A. Viagens, aos seus clientes, do conjunto das transmissões de bens e prestações de serviços adquiridas a terceiros para benefício dos mesmos, constitui uma única prestação de serviços, como tal sujeita a IVA (n.º 2 do artigo 1.º). Para efeitos de incidência e determinação do imposto, a prestação de serviços considera-se efectuada no acto do pagamento integral da respectiva contraprestação ou imediatamente antes do início da viagem ou alojamento, consoante o que se verificar primeiro (n.º 1 do artigo 2.º). O valor tributável da prestação de serviços é constituído pela diferença entre a contraprestação devida pelo cliente, excluído o IVA que onera a operação, e o custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente, com inclusão do IVA (n.º 1 do artigo 3.º). Se as operações adquiridas a terceiros forem efectuadas por estes fora da comunidade, a prestação de serviços da A. Viagens é assimilada a uma actividade de intermediário, isenta de IVA por força da alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do Código (n.º 3 do artigo 1.º). No caso de, para um mesmo pacote, a A. Viagens adquirir bens e/ou serviços a terceiros simultaneamente dentro e fora da Comunidade, deve determinar o imposto que incide sobre a prestação de serviços mediante a aplicação de uma percentagem ao valor da contraprestação devida pelo cliente (de harmonia com o cálculo previsto no n.º 3 do artigo 3.º). Os sujeitos passivos abrangidos pela disciplina do DL 221/85 não têm direito à dedução do IVA que onerou as transmissões de bens e prestações de serviços adquiridas a terceiros para realização da prestação de serviços em benefício dos seus clientes (n.º 1 do artigo 4.º). As facturas emitidas pelas A. Viagens não podem discriminar o IVA e não conferem, em qualquer caso, direito à dedução do imposto (n.º 2 do artigo 4.º). O apuramento do imposto a entregar ao Estado, regulado no artigo 6.º do diploma, é calculado do seguinte modo: a) Ao montante das contraprestações, com IVA incluído, respeitante às operações tributáveis registadas no período, deduz-se o montante dos custos registados no mesmo período, com inclusão do IVA, relativos às transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente na Comunidade; b) À diferença obtida expurga-se o imposto nela contido, aplicando-se o seguinte cálculo, em que "D" é o respectivo valor da diferença: D/123 x 100 = base tributável (arredondada para a und. mais próxima) c) Sobre a base tributável incide o imposto à taxa normal. d) Ao montante do imposto obtido deduz-se o imposto suportado em bens Processo: nº
4 e serviços adquiridos ou importados no exercício da sua actividade comercial, que não tenham sido adquiridos para o benefício directo do cliente, ou seja, não incluídos no "pacote turístico" e que confiram o direito à dedução nos termos gerais do CIVA. Se o montante dos custos a deduzir for superior ao montante das contraprestações no período de referência, o excesso acresce aos custos registados no período de tributação seguinte. Importa reter que o regime fiscal mencionado supra é afastado nos casos em que a A. Viagens coloca à disposição do cliente os seus recursos próprios, sem os adquirir a terceiros, situação em que se aplica a disciplina geral do CIVA. Este regime especial de tributação, assim apelidado pela Directiva do IVA, não caracteriza a natureza dos serviços nele incluídos, apenas referenciando, de forma genérica, as "operações das agências de viagens", assimilando a estas, nos mesmos moldes, as dos "operadores de circuitos turísticos". Este conjunto de operações, tido como uma única e indissociável prestação de serviços para efeitos de IVA, é normalmente designado de "pacote turístico", muito embora a nomenclatura não tenha sido usada na lei fiscal nem, de acordo com a breve análise efectuada, na legislação que regula a actividade do sector. A Administração Tributária veio, contudo, a adoptar esta designação às operações realizadas pelas A. Viagens, nas várias instruções administrativas veiculadas no tempo. De harmonia com o ofício-circulado n.º 92336, de , da então Direcção de Serviços de Concepção e Administração do IVA (antecessora da actual Direcção de Serviços do IVA), considera-se "pacote turístico", para efeitos do IVA, o serviço que a A. Viagens presta ao seu cliente, actuando em nome próprio, para o qual recorreu a transmissões de bens ou a prestações de serviços efectuadas por terceiros, situação em que o imposto deve ser calculado de acordo com o artigo 3.º do DL 221/85. Não se vislumbra uma razão objectiva que afaste este entendimento, para efeitos de aplicação do regime e cálculo do imposto. ANÁLISE DAS QUESTÕES FORMULADAS. A Requerente questiona se o disposto no parágrafo n.º 1 do artigo 15.º do DL n.º 61/2011 se refere aos "pacotes turísticos" no âmbito do DL 221/85, dando dois exemplos: um agente de viagens factura uma viagem Lisboa/Roma/Lisboa, debitando na mesma factura o preço da estadia (hotel) em Roma; um agente de viagens factura alojamento no Algarve e, separadamente, debita a visita a um parque arqueológico ou a um museu, no âmbito do mesmo serviço. Não compete à administração fiscal esclarecer o âmbito de aplicação do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 61/2011. No entanto, face à disciplina do DL 221/85, tanto na situação referida no 1º exemplo, como na do 2.º e no pressuposto de que os serviços são adquiridos pela agência a terceiros para benefício dos seus clientes, como parece ser o caso, o conjunto das operações elencadas em cada exemplo constitui, para efeitos do DL 221/85, uma única prestação de serviços, como tal sujeita à disciplina deste diploma legal. Com efeito, embora no 2.º exemplo refira que os serviços são debitados separadamente, este procedimento não está em conformidade com Processo: nº
5 o n.º 2 do artigo 1.º do DL 221/85, devendo considerar os serviços como uma única operação por si realizada e facturada enquanto tal, a menos que os serviços descritos sejam efectuados em nome e por conta do cliente, situação que se submete à disciplina geral do IVA, conforme dispõe o artigo 8.º do DL 221/85. Quanto à questão da margem negativa, ou seja, nas situações em que, como refere, o preço da compra é superior ao preço da venda por a A. Viagens "abrir mão" de parte da comissão recebida do operador turístico, as regras de apuramento do imposto, constantes do artigo 6.º do DL 221/85, determinam que, se o montante dos custos a deduzir for superior ao montante das contraprestações no período de referência (e não na operação operação), o excesso acresce aos custos registados no período de tributação seguinte. A remuneração da A. Viagens (percentagem que adiciona ao preço de compra do "pacote") integra o cálculo do imposto nos termos do DL221/85, a menos que a mesma aja em nome e por conta do cliente, e esteja em condições de o demonstrar comprovadamente, caso em que a comissão é tributada de acordo com a disciplina geral do Código do IVA. Finalmente, a disciplina do DL 221/85 aplica-se sempre que se encontrem reunidos os pressupostos definidos no artigo 1.º do diploma legal, independente da natureza do adquirente dos serviços. Efectivamente, a norma legal não exclui a aplicação do regime quando o cliente seja uma agência de viagens, uma vez que, em conformidade com o disposto no artigo 306.º da Directiva do IVA, não impõe qualquer limitação à natureza do cliente. Processo: nº
O REGIME ESPECIAL DO IVA NAS AGÊNCIAS DE VIAGENS E A SUA APLICAÇÃO EM PORTUGAL
O REGIME ESPECIAL DO IVA NAS AGÊNCIAS DE VIAGENS E A SUA APLICAÇÃO EM PORTUGAL 1. Introdução O presente artigo tem por objecto o regime especial do Imposto sobre o Valor Acrescentado ( IVA ) aplicável