Source: https://www.eporady24.pl/mozliwosci_optymalizacji_momentu_rozpoznania_przychodu_z_tytulu_umow_najmu,artykuly,15,86,824.html
Timestamp: 2019-10-15 03:29:01+00:00
Document Index: 18296984

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 19']

Autor: Artur Nowak • Opublikowane: 30.11.2009
Przedsiębiorcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nierzadko dysponując wolnymi powierzchniami lokalowymi czy też gruntowymi, decydują się na ich wynajem (dzierżawę). Przychody z tego tytułu stanowią wówczas przychody z działalności gospodarczej. Analiza ustaw o podatkach dochodowych prowadzi do wniosku, iż dają one dość istotną możliwość zoptymalizowania momentu powstania przychodu z tego tytułu, a jednocześnie pozwalają na minimalizację nakładu pracy związanego z koniecznością wystawiania faktur VAT.
Potencjalne możliwości optymalizacyjne wynikają z uregulowań ustaw o podatkach dochodowych w zakresie ustalania momentu powstania przychodu (art. 14 ust. 1c-1i ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3a-3c ustawy o CIT). Uregulowania te prześledzimy na gruncie ustawy o CIT.
Generalna zasada stanowi, iż za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Od zasady tej ustanowiono jednak pewne wyjątki. Jeden z nich, określony w art. 12 ust. 3c ustawy, stanowi, że jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Powyższy przepis stanowi zatem przepis szczegółowy w stosunku do generalnej zasady ustalającej moment powstania przychodu z działalności gospodarczej i powinien być każdorazowo stosowany w przypadku, gdy strony ustalą, iż świadczona usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych.
Problem ten był również tematem wielu wiążących interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe co do zasady zgodnie potwierdzały, iż właściwym przepisem stanowiącym o momencie powstania przychodu z tytułu umów najmu jest art. 12 ust. 3c ustawy o CIT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2009 r. – IPPB3/423-66/09-2/KK). Literatura interpretacji podatkowych prowadzi jednakże do wniosku, iż najistotniejsza w omawianych przypadkach jest konieczność właściwego ukształtowania warunków umowy, w której okres rozliczeniowy powinien być ustalony jasno i precyzyjnie.
Przykładem tego jest interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy (ITPB3/423-171/08/MT) z 20 czerwca 2008 r. Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, iż choć w umowie nie określono wyraźnie okresu rozliczeniowego świadczonych usług, to jednak biorąc pod uwagę, iż spółka jest zobowiązana do comiesięcznego raportowania kontrahentom wykonanych przez siebie czynności oraz poziomu produkcji, należy uznać, iż okresem rozliczeniowym jest okres 1 miesiąca. Dyrektor IS nie podzielił jednak takiej argumentacji. Wskazał, iż raportowanie stanowi jedynie jeden z integralnych elementów postanowień umowy, ale nie jest decydujące w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu. W opinii Dyrektora umowa o świadczenie usług ustalała roczne okresy rozliczeniowe, na co wskazuje również opis faktur wystawianych przez spółkę.
Analogicznie w świetle interpretacji podatkowych powinny być traktowane przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, w przypadku gdy warunki umów świadczonych w sposób ciągły określają okres rozliczeniowy. Również w tym przypadku przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź fakturze (tak np. w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach – IBPB3/423-313/08/PP).
Warto jednocześnie wspomnieć, iż w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły, ustawodawca wprowadził jedno ograniczenie co do odroczenia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Przychód taki powinien powstać bowiem nie rzadziej niż raz w roku. Jeżeli zatem strony określą np. półtoraroczny okres rozliczeniowy, wówczas przychód powinien powstać najpóźniej w ostatnim dniu, w którym mija rok obowiązywania danej umowy, w wysokości jaka proporcjonalnie przypada na ten okres (tak m.in. w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach – IBPB3/423-370/08/NG).
Omawiany przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji, gdy wprawdzie umowa została podpisana na dłuższy okres czasu, ale przewiduje zapłatę za usługę „z góry”, na podstawie wystawionej faktury. Tak ukształtowane warunki umowy najmu wskazują zdaniem organów podatkowych na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktury za cały okres najmu, a zatem według reguł ogólnych (interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 22 stycznia 2008 r. – ILB3/423-179/07-2/EK).
Ustanowienie dłuższych okresów rozliczeniowych pozwala przy tym na zmniejszenie liczby wystawianych faktur. Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy liczba lokatorów jest znaczna. Można wówczas na fakturze VAT wyszczególnić rozłożone w czasie terminy płatności poszczególnych rat czynszowych.
Istotne wątpliwości mogą jednakże pojawić się na gruncie podatku VAT. Tutaj obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – a zatem w rozliczeniu za miesiąc, w którym wpłynie np. miesięczna rata czynszu. Problem jednakże polega na tym, że stosownie do przepisów wykonawczych do ustawy faktura z tytułu umowy najmu nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że tak wystawiona faktura może zostać uznana za organy podatkowe za przedwczesną, bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do znacznej części należności powstałby po 30 dniach od dnia wystawienia faktury.
Stan prawny obowiązujący na dzień 30.11.2009