Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ibpp3-443-1252-14-jp
Timestamp: 2018-03-22 21:28:53+00:00
Document Index: 105941534

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 90', 'art. 14', 'art. 133', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'art. 90', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wr ', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 15', 'SA/Po ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 90', 'SA/Bk ', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'SA/Bk ', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 29', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 114', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 173', 'art. 174', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 90', 'art. 133', 'art. 113', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 90']

IBPP3/443-1252/14/JP | Interpretacja indywidualna
Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nieuwzględnianie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności podległych jednostek, brak obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych, brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, zastosowanie od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za lata, kiedy pierwotne deklaracje złożył Urząd Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, bez konieczności ich korygowania.
IBPP3/443-1252/14/JPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:
wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych,
zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe,
prawa do złożenia korekty deklaracji VAT za lata, kiedy pierwotne deklaracje złożył Urząd Gminy,
prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, bez konieczności ich korygowania,
W dniu 15 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:
braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych,
prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, bez konieczności ich korygowania.
Gmina (zwana dalej: Gmina, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”).
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań (zdecydowana) jest realizowana przez Gminę w ramach władztwa publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające rygorom (regulacjom podatku VAT).
W ramach Gminy w zakresie wyodrębnionej działalności funkcjonują lub mogą funkcjonować w przyszłości, także jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury (zwane dalej „Jednostkami”). Poszczególne jednostki są lub mogą być zarejestrowane dla celów podatku VAT lub też nie są lub mogą nie być zarejestrowane dla celów podatku VAT, ponieważ wychodzą lub będą wychodzić z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu, o którym mowa w art. 133 ustawy o podatku VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje (albo zamierza dokonywać):
O1) transakcji (czynności) opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek. Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych i gruntów, wynajmu pomieszczeń w tym sal gimnastycznych dla osób fizycznych i prawnych, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatku VAT.
O2) transakcji (czynności) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnionych z podatku VAT. Do tych transakcji należy zaliczyć m.in. sprzedaż starszych/używanych budynków i lokali, środków trwałych oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatku VAT.
Ponadto, w Gminie występują również inne czynności (zdarzenia), wynikające z realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami (ustawami). Czynności (zdarzenia) te realizowane są przez Gminę w trybie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie w trybie cywilnoprawnym:
N1) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w tym m.in.: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, udziały w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, wpływy z decyzji administracyjnych i innych opłat pobieranych przez Gminę na podstawie ustaw.
N2) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w tym m.in.: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie uliczne, boiska, place zabaw.
W związku z wykonywaniem ww. transakcji (czynności) O1 i O2 oraz występowaniem czynności (zdarzeń) N1 i N2, Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci Gminy, wystawiają na rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.
W stosunku do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (O1), Gmina korzysta (względnie ma zamiar korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawa o podatku VAT. W tym celu dokonuje się bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowywanymi podatkiem VAT i odlicza podatek VAT w całości.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (O2) oraz czynnościami (zdarzeniami) (N1) i (N2), podatek VAT naliczony nie jest przez Gminę odliczany.
Ponadto, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z transakcjami (czynnościami) (O1–O2), (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z podatku VAT) oraz występującymi po stronie Gminy czynnościami (zdarzeniami) (N1 i N2). Gmina nie zna metody, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do transakcji (czynności) O1, O2 lub też do czynności (zdarzeń) N1 i N2. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą obsługi administracyjnej Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, przykładowo: materiały biurowe, sprzęt komputerowy, kserograficzny, wyposażenie pomieszczeń biurowych, pomoce naukowe, zakup opału, energia elektryczna, energia cieplna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne, usługi ochrony, usługi doradcze oraz usługi remontowe w budynku Urzędu Gminy, (dalej nazywane „wydatki mieszane”). W ramach wydatków mieszanych znajdują się nabywane przez Gminę zarówno towary jak i usługi.
Powołana wyżej trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia 01,02,N1, i N2 są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Dla przykładu w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą zajmować się:
transakcją sprzedaży bądź dzierżawy nieruchomości, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku VAT,
transakcją sprzedaży nieruchomości (starszego/używanego budynku) lub wydzierżawienia lokalu mieszkalnego, gdzie dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,
czynnościami związanymi z poborem podatku od nieruchomości,
przygotowaniem umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.
Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami Ol i O2 tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku, oraz występującymi po jej stronie czynnościami (zdarzeniami) N1 i N2. W celu bieżącego odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynnościami Ol i O2 oraz występowaniem czynności (zdarzeń) N1 i N2 oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.
Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT–R w dniu 29 czerwca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym. Pierwszą deklarację VAT–7 Gmina złożyła za miesiąc lipiec 2012 r. Wcześniej jako czynny podatnik podatku VAT był zarejestrowany i składał deklarację VAT–7 Urząd Gminy NIP, który z dniem 30 czerwca 2012 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, VAT–Z.
W związku z podpisanymi wcześniej umowami z kontrahentami, faktury z tytułu ww. „wydatków mieszanych” wystawiane i rozliczane były najpierw (tj. w okresie przed i bezpośrednio po 1 lipca 2012 r.) na Urząd Gminy NIP, natomiast po tym okresie w miarę dokonywania zmian w zapisach w obowiązujących umowach bądź już w nowych umowach z kontrahentami, faktury były i są już wystawiane na Gminę NIP. Gmina ponadto informuje, że obecnie Urząd Gminy używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz jako płatnik składek do ZUS z tego samego tytułu. Od chwili zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT, Wnioskodawca podejmował działania aby faktury wystawiane przez kontrahentów, były z podaniem danych Gminy a nie Urzędu Gminy. Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych wydatków (wydatków mieszanych) poniesionych w przeszłości, np. od zakupionych towarów i usług, powiązanych z czynnościami opodatkowanymi Ol i O2. W wyniku czego zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT–7, w tym również za okres przez lipcem 2012 r., w którym deklaracje składał Urząd Gminy.
Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, poniesionych w latach 2010–2013, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 us
Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności ich korygowania...
W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w latach 2010–2013.
Występujące po stronie Gminy czynności (zdarzenia) w
Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności ich korygowania, o ile zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
W związku z tym że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, to należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicje podatnika podatku VAT. Oznacza to, że taki podmiot jak Gmina powinna być uznana za podatnika podatku VAT, w zakresie wykonywanych czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. wykonywanych na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w naszym przypadku czynności O1 i O2), to powinna być traktowana jako podatnik podatku VAT, gdyż w tym zakresie działa analogicznie do tych podmiotów.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (O1), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W konsekwencji, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane maja niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi O1, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do dalszego rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, jaki może być przez Gminę odliczany.
Jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego/przyszłego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego O1 oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności O2 i czynności (zdarzeń) N1 i N2.
Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego, o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję te zgodnie z ust. 3 wskazanej wyżej ustawy ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zdaniem Gminy (Wnioskodawcy), w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (w naszym przypadku wydatki związane ze sferą obsługi administracyjnej Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, sprzęt komputerowy, kserograficzny, wyposażenie pomieszczeń biurowych, pomoce naukowe, zakup opału, energia elektryczna, energia cieplna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi informatyczne, usługi ochrony, usługi doradcze oraz usługi remontowe w budynku Urzędu Gminy, ponieważ są one jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (O1), czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (O2) oraz występującymi po stronie Gminy czynnościami (zdarzeniami) (N1 i N2).
Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku VAT. Zasada ta mówi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadę te wielokrotnie przywoływały krajowe sądy administracyjne oraz w swych orzeczeniach TSUE. Przykładowo TSUE w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, stwierdził iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności:
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o podatku VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy (Wnioskodawcy), w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o podatku VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnionych z podatku VAT. Natomiast nie należy uwzględniać w ramach współczynnika zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT.
Na uwagę zasługuje fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o podatku VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy (Wnioskodawcy), zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym z tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24października 2011 r.( sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz.535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane za specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.”
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa przywołanym przypisie ustawy o VAT, a czynności (zdarzenia N1 i N2) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji podatku VAT.
wyroku WSA w Poznaniu z 4 lipca 2012r., sygn. I SA/Po 232/12,
wyroku NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11,
wyroku NSA z 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09.
Stanowisko Gminy w przedstawionym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP/443-539/12-2/AK,
Zdaniem Gminy (Wnioskodawcy), podległe mu jednostki należy w świetle obowiązujących regulacji uznać za odrębnych podatników VAT, co w konsekwencji oznacza, iż nie ma podstaw do uwzględniania sprzedaży (obrotu) Jednostek dla potrzeb kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych gmin podatników VAT.
interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2013r., sygn. IBPP3/443-662/13/EJ oraz IBPP3/443-686/13/EJ: „Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku maja obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. (...) Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podatnikami. W konsekwencji(...) Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności Jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.”,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD: „jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniamy w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2013, sygn. ILPP2/443-298/13-4/JK: „Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe(wyodrębnione organizacyjnie jednostki)niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celu podatku VAT.(...) Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami. W konsekwencji, (...) Gmina przy obliczaniu proporcji sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu wykazanego przez jej jednostki budżetowe”.
wyroku WSA w Białymstoku z 10 grudnia 2004r., sygn. . J SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;
wyroku WSA we Wrocławiu z 25 października 2011r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.
Gmina (Wnioskodawca) pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc).
W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku VAT.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca w przepisach ustawy o podatku VAT, ani aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90–91 ustawy o podatku VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, ani ustawodawca ani właściwy minister nie określili jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.
Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc, odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o podatku VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.
Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (O1 i O2) i występującymi czynnościami (zdarzeniami N1 i N2). Zdaniem Gminy nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi informatyczne, promocja Gminy i in.
Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (O1 i O2) i występujące po jej stronie czynności (zdarzenia N1 i N2) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.
w transakcji sprzedaży bądź dzierżawy nieruchomości, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
w transakcji sprzedaży nieruchomości „starszego/używanego” budynku lub wydzierżawienia lokalu mieszkalnego gdzie dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
w przygotowaniu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.
Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o podatku VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się tego w praktyce zastosować.
W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (O1 i O2) oraz czynności (zdarzenia N1 i N2) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, etc.
Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia sieje, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Ponieważ tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.)
czynności podlegających opodatkowaniu VAT (Ol i O2), oraz
zdarzeń spoza zakresu VAT (N1 i N2).
Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (O1 i O2) i czynności (zdarzenia N1 i N2) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.
Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż czynności (zdarzenia N2), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.
Gmina zaznacza, iż ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. Tym samym NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Gmina w sposób szczegółowy przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.”
Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.”
Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym sąd stwierdził, że „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać.”
Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają jednocześnie związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina zwraca szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.
Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana czynności niepodlegających opodatkowaniu.”
Według NSA, który podobnie jak Gmina uważa że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.” NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”
Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o WAT, a także dotychczasowe orzecznictwo w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że „Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia -podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.”
„Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”
Gmina zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)”.
Stanowisko to zostało podzielone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności:
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK.
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje czynności (zdarzenia) spoza zakresu VAT (N1 i N2), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.
użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności (zdarzeń) spoza zakresu VAT (N1 i N2), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.
W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi informatyczne, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa
w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.
Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.
Ponadto należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Gminy, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi informatyczne. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, jak i z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Reasumując, ewentualna konieczność naliczania przez Gminę VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku z czynnościami (zdarzeniami) spoza zakresu VAT (N1 i N2). Jak jednak Gmina uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż również w tym zakresie Gmina nie powinna naliczać podatku należnego.
Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.
Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.
Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie czynności (zdarzeń N1 i N2). Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do czynności zdarzeń spoza zakresu VAT (N1 i N2). Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o podatku VAT. Są one realizowane przez Gminę, niejako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do czynności (zdarzeń) spoza zakresu VAT (N1 i N2). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.
Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystała do wykonywania usług wodno–kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, te nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
Według oceny Gminy (Wnioskodawcy) powyższe argumenty przemawiają za stwierdzeniem że Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystywaniem, czy zużyciem wydatków mieszanych tj. towarów i usług, w związku z występującymi po jej stronie czynnościami (zdarzeniami N1 i N2). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa
Według art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczania. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty wdanym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego. Gmina (Wnioskodawca) pragnie wskazać że w analizowanym powyżej przypadku w momencie dokonywania (przygotowania) korekty deklaracji VAT–7 za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Dla przykładu dokonując korekty deklaracji za rok 2010 Gmina będzie w stanie określić (skalkulować) proporcję właściwą (ostateczną) w oparciu o obroty roku 2010. W związku z tym nie będzie konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 roku) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę wstępną proporcję w 2010 roku, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 roku. Przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. W przypadku Wnioskodawcy, gdy podatnik zna już proporcje właściwą dla danego roku (dokonując późniejszej korekty rozliczeń VAT naliczonego), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien od razu zastosować proporcje właściwą. Inne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczonej kwoty podatku naliczonego, a następnie do równoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.
Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wyrejestrowaniem Urzędu Gminy dla celów podatku VAT z dniem 30 czerwca 2012r. i rejestracją Gminy dla celów podatku VAT z dniem 1 lipca 2012 r. Gmina przejęła uprawnienia Urzędu Gminy, gdyż Gmina i Urząd Gminy stanowią w rzeczywistości jeden podmiot, a fakt zarejestrowania w przeszłości Urzędu Gminy jako podatnika podatku VAT, wynikał wyłącznie z wcześniejszej praktyki podatników i organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, a zwłaszcza że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to zakupy formalnie zrealizowane przez Urząd Gminy były dokonane na rzecz i w imieniu Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile oczywiście zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku VAT.
Stanowisko Gminy zostało podzielone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. II.PP2/443-932/10-2/MR, dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu – w tej konkretnej sytuacji – Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.
Podsumowując Gmina (Wnioskodawca) uważa że będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekt (wskazując Gminę jako podatnika VAT z podaniem jej numeru NIP) odpowiedniej deklaracji VAT–7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy, w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszących się do okresu, w którym rozliczenie podatku VAT prowadzone były przez Urząd Gminy i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd Gminy.
Przyjmując za prawidłowe stanowisko wyrażone powyżej, a dotyczące tożsamości Gminy i Urzędu ją obsługującego jako podatnika podatku VAT, Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania:
W sprawach podobnych organy podatkowe wskazywały na wagę wykładni celowościowej omawianych norm prawnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego.
Podobne do Gminy stanowiska w tym zakresie znajdują się w interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2009r. (sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG), który stwierdził m.in. faktura wystawiona na urząd gminy będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 września 201 Or. (sygn. ILPP1/443-716/10-3/BD), który w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT wystawiane są np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu, Organ uznał że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (po warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych), będzie przysługiwało czynnemu podatnikowi podatku VAT.
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013r. (sygn. IBPP1/443-1163/12/BM), który zgodził się z gminą (wnioskodawcą), że „przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego),”
Na podstawie powyższych argumentów, w odniesieniu do pytania nr 8, Gmina stoi na stanowisku że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych, zawierających błąd, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania:
Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).
nieprawidłowe w zakresie:
Wskazać należy, że ww. przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2014 r.
Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi sposób kalkulacji współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa
w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT), poniesionych w latach 2010–2013.
W przedmiotowej sprawie, celem wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, istotne będzie w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy zdarzenia N1-N2 wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast, odnosząc się do uzyskiwanych przez Gminę wpływów takich jak: opłata skarbowa, opłata targowa, jak również wpływy z decyzji administracyjnych i innych opłat pobieranych przez Gminę na podstawie ustaw, jak również udział w podatkach dochodowych, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca uzyskując te wpływy, spełnia przesłanki wskazane w powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.
Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.
Niewątpliwie wpływy uzyskiwane przez Gminę z tytułu pobieranych: opłaty skarbowej, opłaty targowej, wpływy z decyzji administracyjnych, i udziału w podatkach dochodowych, nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego (w tym również nieruchomości gminnych zajętych pod ogólnodostępną infrastrukturę gminną jak drogi, chodniki, oświetlenie, boiska, place zabaw) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.
Tym samym, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, boiska, place zabaw, jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności przez zaliczenie jej do kategorii infrastruktury gminnej nie pozwala na stwierdzenie, że budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.
Zatem stwierdzić należy, że zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, wpływy z decyzji administracyjnych i innych opłat pobieranych przez Gminę na podstawie ustaw i udziału w podatkach dochodowych, jak również nieuzyskiwanie wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, boiska, place zabaw) są realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.
Tym samym występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia N1-N2 Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej części stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5
i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa
w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (N1-N2) tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Gmina rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej oraz udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji i innych opłat pobieranych przez Gminę na podstawie ustaw jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów
– w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, boiska, place zabaw, etc. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a w dalszej części stanowiska własnego wskazuje, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem <VAT>” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2
lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i instytucji kultury, które są lub też nie są zarejestrowane dla celów VAT, ponieważ wychodzą lub będą wychodzić z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu.
Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia zwolnienia od podatku VAT z uwagi na nieprzekraczanie obrotu, została uregulowana nie we wskazanym przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego art. 133 lecz w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i instytucji kultury, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Zatem jednostki Gminy (tj. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i instytucje kultury) są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.
Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu tych podmiotów. Powołane przez Gminę jednostki (wyodrębnione jednostki organizacyjne) prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.
Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez swoje jednostki organizacyjne tj. wskazane we wniosku jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (N1 i N2).
Tym samym, za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w latach 2010–2013, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do czynności (zdarzeń) N1 i N2, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.
Tym samym stanowisko, zgodnie z którym, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku VAT za ww. lata, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT powinna zastosować od razu właściwą proporcję jest prawidłowe. Zaznaczenia jednak wymaga, że korekty odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może dokonać wyłącznie za lata w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do złożenia korekty deklaracji VAT za lata 2010–2013, kiedy pierwotne deklaracje złożył Urząd Gminy, jako czynny podatnik VAT, w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu kiedy rozliczenia VAT prowadzone były przez Urząd oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania:
Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności ich korygowania
W tym miejscu zaznaczyć należy, że przy realizacji prawa do odliczenia przeszkodą nie będzie okoliczność, że pierwotne deklaracje złożył Urząd Gminy oraz, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:
Ponieważ jednak Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są ściśle ze sobą związane, to fakt, że pierwotne deklaracje złożył Urząd Gminy oraz, że faktury zakupowe zostały wystawione ze wskazaniem urzędu jako nabywcy lub ze wskazaniem NIP urzędu, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i prawa do dokonania korekty podatku VAT.
Zatem Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji za lata 2010-2013, w tym również za okres do 30 czerwca 2012 r., kiedy pierwotne deklaracje podatkowe VAT-7 składał i podatek (naliczony i należny) rozliczał Urząd Gminy.
Gmina będzie miała również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania:
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 i 8 jest prawidłowe.
Wskazać jednak należy, że oceniając stanowisko w zakresie pytań 6, 7 i 8 nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt.
W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano również oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
IPTPP1/443-616/14-5/RG | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-829/14-5/MK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-298/13-4/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > IBPP3/443-1252/14/JP