Source: https://supremo.vlex.es/vid/impuesto-especiales-exencion-15-lgt-52347303
Timestamp: 2019-08-21 23:39:14
Document Index: 111580069

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 72', 'e contrario', 'artículo 72', 'artículo 72', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 72', 'artículo 72']

STS, 10 de Diciembre de 1999 - Jurisprudencia - VLEX 52347303
Número de Recurso: 3843/1994
IMPUESTO ESPECIALES. EXENCIÓN. Se señala que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, lo que constituye un derecho que se adquiere en aquel momento, sin que las normas que modifican el Impuesto puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de estos derechos -adquiridos- ya que así resulta incluso del artículo 15 de la LGT. Se estima el recurso contencioso administrativo. Se desestima el recurso de casación.
En la Villa de Madrid, a diez de Diciembre de mil novecientos noventa y nueve.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación nº 3843/1994, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 2 de Marzo de 1994 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 06/0001558/1992, interpuesto por la entidad mercantil ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de Marzo de 1990, que desestimó la reclamación RG. 5801-2/88 y RS. 83/89, interpuesta contra Acuerdo de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 24 de Noviembre de 1988, que denegó la Desgravación Fiscal a la Construcción de Buques, con destino a armadores nacionales, en relación con el buque portagabarras, denominado "Josefa Torres", por cuantía de 155.091.065 pesetas.
Ha sido parte recurrida en casación, la entidad mercantil ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A.
La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. 1) ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Marzo de 1990, que se anula y deja sin efecto por entender que no es conforme a Derecho. 2º) DECLARAMOS el derecho de Astilleros Españoles, S.A. a percibir de la Administración la suma de 155.091.065 pesetas, importe de la Desgravación Fiscal a la Exportación, y los intereses de demora de dicha suma desde la fecha de su solicitud hasta la de su efectivo abono, sin perjuicio en su caso, de la deducción que corresponda por aplicación de lo establecido en el artículo 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, desestimando otras pretensiones".
Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 8 de Abril de 1994.
LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado presentó con fecha 12 de Abril de 1994 escrito de preparación de recurso de casación contra la sentencia referida, manifestando su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.
LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición, reiterando el cumplimiento de los requisitos legales de admisibilidad, formulando dos motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, y suplicando a la Sala "dicte en definitiva sentencia por la que estimando el recurso, case, anule o revoque la recurrida, declarando ajustadas a derecho las resoluciones impugnadas".
La entidad ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Manuel de Dorremochea Aramburu, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala acordó por Providencia de fecha 2 de Octubre de 1995, admitir a trámite el presente recurso de casación.
Dado traslado a esta parte de todas las actuaciones, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso, por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando íntegramente la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 2 de Marzo de 1994; todo ello con expresa imposición de costas a la parte recurrente".
Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de Diciembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.
La entidad mercantil ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A., terminada la construcción del buque portagabarras "Josefa Torres", construido para un armador español y formalizada su entrega mediante inscripción en el Registro Mercantil del Acta de entrega de fecha 17 de Octubre de 1988, procedió con fecha 3 de Noviembre de 1988 a solicitar la "Desgravación Fiscal de Buques Nacionales (Decreto-Ley 8/1966)". Debe destacarse que el concepto tributario no es el de "Desgravación Fiscal a la Exportación", sino el de "Desgravación fiscal a la construcción de buques con destino a armadores nacionales", distinción importante que debe ser tenida en cuenta al enjuiciar los motivos casacionales, dada la frecuencia con que erróneamente y por las causas que se dirán se utiliza indebidamente el concepto tributario de Desgravación Fiscal a la Exportación, que no existe en este caso, toda vez que no hubo exportación del buque "Josefa Torres".
La Dirección General de Aduanas acordó con fecha 24 de Noviembre de 1988, denegar la petición de desgravación Fiscal a la Exportación (sic), por haber sido derogado este beneficio fiscal el 1 de Enero de 1986, al entrar en vigor el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo I.V.A.), de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Final Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto del I.V.A., que suprimió a partir de dicha fecha el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, el Impuesto sobre el Lujo, el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, etc), y especialmente el Decreto 1255/1970, de 16 de Abril, que regulaba la Desgravación Fiscal a la Exportación, y dado que, además, el momento de devengo de la Desgravación Fiscal a la Exportación, según doctrina del Tribunal Supremo era la fecha de entrega del buque, que se había producido el 17 de Octubre de 1988.
ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Central que la desestimó con fecha 29 de Marzo de 1990.
No conforme con esta resolución desestimatoria, la entidad ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando escrito de demanda, suplicando a la Sala "se conceda a ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A., el derecho a percibir de la Administración el importe de la Desgravación Fiscal a la Exportación (sic), resultante de aplicar el tipo del 10'5% vigente en el momento de la firma del contrato, ascendiendo lo reclamado a un total de 155.091.065 pesetas (Ciento cincuenta y cinco millones noventa y una mil sesenta y cinco pesetas), que deberán serle abonadas a mi representada por la Dirección General de Aduanas, una vez deducidas las cantidades que, por aplicación del art. 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto y delRégimen Transitorio en dicho artículo regulado, percibió Astilleros Españoles, S.A., mas el derecho de actualización del valor del dinero por aplicación del Indice de Precios al Consumo del Instituto Nacional de Estadística; mas los intereses de demora de las cantidades resultantes al interés legal del dinero, ambas a contar desde la fecha de la solicitud que mi mandante efectuó a la Dirección General de Aduanas (...)".
Debe observarse que ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. era consciente que había disfrutado, a efectos del I.V.A., exigible desde el 1 de Enero de 1986, del régimen transitorio, consistente en la deducción en este Impuesto del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas que había gravado las entregas de bienes y prestación de servicios, utilizados en la construcción del buque, razón por la cual para evitar un enriquecimiento injusto (Desgravación Fiscal y Deducción en el I.V.A.) procedía restar de la Desgravación Fiscal a la Construcción de Buques Nacionales (Decreto-Ley 8/1966, las deducciones que por concepto de
I.G.T.E. se había practicado en las declaraciones de I.V.A., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 30/1985, del I.V.A. de 2 de Agosto y artículos 182 y siguientes del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.028 /1985, de 30 de Octubre.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo, declarando el derecho de ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. a percibir de la Administración la suma de 155.091.065 pesetas, importe de la Desgravación Fiscal a la Exportación, y los intereses de demora de dicha suma desde la fecha de su solicitud hasta la de su efectivo abono, sin perjuicio, en su caso de la deducción que corresponda por aplicación de lo establecido en el artículo 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, desestimando las demás pretensiones.
La línea argumental seguida para fundamentar este primer motivo casacional es sumariamente, como sigue: El devengo en los impuestos aduaneros se produce con el hecho material de la importación y de la exportación (art. 3º.1 del Texto refundido de la Renta de Aduanas), y este mismo principio es aplicable a la Desgravación Fiscal a la Exportación, (art. 5º del Decreto 1255/1970, de 16 de Abril), lo cual significa que el devengo de la Desgravación Fiscal a la Exportación, se hubiera producido, caso de subsistir ésta, el día 17 de Octubre de 1988, fecha de la entrega del buque "Josefa Torres", y no cuando se contrató la construcción del mismo.
La Desgravación Fiscal a la Exportación forma parte de lo que la doctrina y la técnica tributarias denominan "ajustes fiscales en frontera", que en el caso de las exportaciones cumplen, mediante la correspondiente desgravación, dos propósitos, uno es tributario y consiste en que tenga efectividad el principio de gravamen en destino, es decir, donde se realiza el consumo de los bienes y de los servicios, a cuyo efecto éstos salían de nuestro territorio, sin ninguna carga fiscal indirecta, viceversa, cuando se importaban otros bienes y servicios, España sometía a los mismos al Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, sujetando así el consumo de los mismos a nuestra imposición indirecta; y, el otro es comercial y consiste en que los precios de exportación de nuestros bienes y servicios, se determinen sin influencia alguna de nuestro mayor o menor nivel de imposición indirecta, lográndose así, según los acuerdos del G.A.T.T., y ahora de la Organización Mundial del Comercio la neutralización, en las exportaciones, de la imposición indirecta de cada país. La imposición directa se excluye de los ajustes fiscales en frontera, aunque ha habido numerosos intentos de conseguir un efecto similar, mediante incentivos en los Impuestos directos sobre la Renta, a las inversiones que generan "per se" exportaciones y sobre los beneficios procedentes de las exportaciones. Un caso notorio fue el régimen fiscal que los Estados Unidos de Norteamérica concedió a las sociedades norteamericanas dedicadas a la exportación "Domestic International Sales Corporation" (D.I.S.C.), discutido por el G.A.T.T. y por la Comunidad Económica Europea.
Pues bien, dentro de estas medidas, y con el fin de sanear los saldos de nuestra Balanza de Pagos,por fletes y otros servicios marítimos, el Decreto-Ley 8/1966, trató de fomentar la construcción de buques, no para exportarlos, sino para nuestros armadores, para que así pudieran sustituir a las empresas extrajeras, en el transporte de productos y mercancías con destino a España, y en otros servicios marítimos (portacables, portagabarras, etc.).
Este artículo 22, apartados 1.2 y 3, pese a su poco afortunada terminología, estableció lo siguiente: 1º) La exención de la imposición indirecta que gravaba la construcción de los buques, que comprendía fundamentalmente el I.G.T.E. que habían soportado en toda la cascada de producción, transporte, etc, los bienes y servicios incorporados a la construcción de los buques. Ahora bien esta exención no operaba en el origen, sino "ex post facto", a la entrega del buque, mediante la devolución de la carga fiscal por este concepto tributario y otros, calculada previamente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los prestamos recibidos con destino a la financiación de la construcción del buque y por el Acta de entrega, inscribible en el Registro Mercantil. Esta exención operaba en el origen, es decir al formalizarse los actos y contratos gravables. 3º) No dispuso, como erróneamente se ha afirmado por la parte recurrente, y se ha deslizado reiteradas veces en los autos jurisdiccionales de instancia y en el expediente administrativo, que se aplicara la Desgravación Fiscal a la Exportación, por la sencilla razón de que faltaba el hecho consustancial a la misma, que era la exportación de los buques, que como se ha dicho se destinaban a armadores nacionales; lo que dispuso el artículo 22 de Decreto 8/1966, fue la utilización de los tipos porcentuales, expresivos de la carga fiscal indirecta, aprobados para la Desgravación Fiscal a la Exportación, a efectos de la devolución de dicha carga fiscal, al terminar la construcción del buque y procederse a la entrega del mismo, que es un caso distinto a la aplicación de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 4º) El nacimiento del derecho a las exenciones referidas se produjo cuando se inició la construcción del buque, con el carácter de derecho adquirido, si bien la eficacia de las mismas, se difería, por mor del mecanismo de devolución, al momento de entrega del buque, siendo intranscendente que en dicha fecha se hubiera suprimido la Desgravación Fiscal a la Exportación, pues de ésta sólo se aplicaba el tipo desgravatorio vigente en el momento de iniciar la construcción del buque. El Tribunal Supremo ha mantenido claramente esta tesis interpretativa, en sus Sentencias de 8 de Junio de 1991, 20 de Diciembre de 1994 y 17 de Abril de 1995. Reproducimos el fundamento jurídico mas significativo de la última sentencia citada:
Es por ello por lo que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, lo que constituye un derecho que se adquiere en aquel momento, sin que las normas que modifican el Impuesto puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de estos derechos -adquiridos- ya que así resulta incluso del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el cual deja a salvo los derechos adquiridos respecto de cualquier variación de las exenciones o bonificaciones".
5º) El derecho así adquirido era obligado respetarlo, tal como dispone el artículo 15 de la Ley GeneralTributaria, sin que disposiciones posteriores, como ha sido la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudieran significar su incumplimiento, cuestión que se tratará al analizar el segundo motivo casacional.
La línea argumental seguida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO para fundar este segundo motivo casacional es textualmente como sigue: "La Ley 30/1985, de 2 de Agosto (publicada en el B.O.E. del 9 de Agosto) estableció su entrada en vigor el 1 de Enero de 1986 y denegó, desde su fecha, el Decreto 1.244/70, de 16 de Abril, por el que se regula la Desgravación Fiscal a la Exportación y sus disposiciones complementarias. Quiero ello decir que la Dirección General de Aduanas actuó correctamente al denegar en el año 1988 un beneficio fiscal que había sido suprimido hacía más de dos años. En cuanto a la sentencia de ese alto Tribunal de 8 de Junio de 1991, es efectivamente contraria a la tesis que defiende esta parte. Ahora bien, con el máximo respeto, se considera que al no haber sido seguida de otras, no constituye jurisprudencia consolidada".
La Sala tampoco comparte este segundo motivo casacional, porque la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación que efectivamente tuvo lugar el 1 de Enero de 1986 como se deduce claramente de la Disposición Final Segunda , letra e), de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., no afectó en absoluto a la Desgravación por construcción de buques con destino a armadores nacionales (D.L. 8/1966), porque el derecho a la exención implícita en dicha Desgravación nació el día en que se inició la construcción del buque "Josefa Torres", anterior al 1 de Enero de 1986, momento en que el tipo desgravatorio era el 10'50 por 100, aplicable el 17 de Octubre de 1988 en que se produjo la entrega del buque, sin que, por tanto, le afectara lo mas mínimo el hecho de la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que, como hemos explicado, lo único que hacía era facilitar el cálculo de la carga fiscal indirecta, que habían soportado los distintos bienes y servicios producidos en España, según las distintas Tablas de tipos que estuvieron vigentes desde 1959 a 1985, pues tal carga fiscal varió en diversas ocasiones. Esta tesis interpretativa ha sido mantenida en la Sentencia de esta Sala Tercera de 17 de Abril de 1995, cuyo fundamento jurídico aplicable al caso reproducimos a continuación:
En cuanto a la alegación de que sólo ha existido sobre esta cuestión la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 8 de Junio de 1991, basta decir que han existido al menos la de 20 de Diciembre de 1994 y la reproducida de 17 de Abril de 1995, que reiteraron los fundamentos y pronunciamientos de la primera.
No obstante lo anterior, la Sala debe examinar las relaciones existentes entre la Desgravación a la construcción de buques con destino a armadores nacionales, cuya eficacia se produjo el 17 de Octubre de 1988, fecha de entrega del buque, razón por la cual ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. pidió la devolución de 155.091.065 pesetas, y el Régimen Transitorio del I.V.A. que entró en vigor el 1 de Enero de 1986.
El Régimen Transitorio del I.V.A., regulado en los artículos 72 y siguientes de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, tenía por objeto suprimir la doble imposición que inevitablemente se producía al gravar por I.V.A. las entregas de bienes y la prestación de servicios, a partir del 1 de Enero de 1986, cuando éstas hubieran soportado con anterioridad el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, el Impuesto sobre el Lujo, el Impuesto sobre Bebidas Refrescantes y los Impuestos Especiales
La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, tanto en el régimen transitorio general (existencias), como en el de bienes de inversión, que en esencia consistían en deducir (restar) de las cuotas del I.V.A., los tantos porcentuales establecidos que estimaban, según los distintos procedimientos e impuestos, la cargasoportada hasta el 31 de Diciembre de 1985, excluyeron o limitaron estos regímenes, cuando los bienes y servicios habían estado exentos o bonificados por I.G.T.E., Lujo, etc, pues en ese supuesto no había obviamente doble imposición que corregir o ésta era menor por vitud de las bonificaciones.
En el caso de autos, de construcción del buque "Josefa Torres", con destino al mercado nacional, no procedía, evidentemente, que ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. se hubiera acogido al régimen transitorio del I.V.A., por la sencilla razón de que la carga fiscal indirecta soportada hasta el 31 de Diciembre de 1985 le iba a ser devuelta íntegramente, al aplicar el tipo desgravatorio en el momento de la entrega del buque, aplicable además sobre el coste de construcción total del mismo a dicha fecha, por tanto a partir del 1 de Enero de 1986, esta entidad debía soportar el I.V.A correspondiente por las existencias de bienes con destino a la construcción del buque, sin deducción o devolución en su caso de cantidad alguna, es decir sin que le fuera aplicable al régimen transitorio.
No es válida la opinión de que no había disfrutado formalmente hasta el momento de entrega del buque de exención o bonificación alguna por I.G.T.E, lo cual es cierto, pero a su vez es innegable que tal exención estaba implícita en la futura desgravación por construcción, razón por la cual, en este régimen tributario especial se iba a producir la devolución del I.G.T.E. con posterioridad al 1 de Enero de 1986, por un cauce distinto, que hacía inútil el régimen transitorio.
ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A., no obstante, según sus propias manifestación parece que hizo uso del régimen transitorio del I.V.A., pero consciente de que ello podría implicar una doble deducción, con el consiguiente enriquecimiento injusto, pidió que de la desgravación por construcción del buque, se restaran las deducciones o en su caso devoluciones de que hubiera disfrutado por aplicación del régimen tributario del I.V.A., petición que fue acogida por la sentencia, cuya casación se pretende ahora, aunque con redacción confusa, pues la simple lectura de la parte dispositiva de la misma, que textualmente dice: "Declaramos el derecho de Astilleros Españoles, S.A., a percibir de la Administración la suma de 155.091.065 pesetas, importe de la Desgravación Fiscal a la Exportación (sic), y los intereses de demora de dicha suma desde la fecha de su solicitud hasta la de su efectivo abono, sin perjuicio, en su caso, de la deducción que corresponda por aplicación de lo establecido en el artículo 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto", puede interpretarse en el sentido de que coexisten la Desgravación Fiscal y además las deducciones del artículo 72, cuando lo que procede y quiere decir la Sentencia es que de tal Desgravación, han de restarse las deducciones practicadas de las cuotas del I.V.A. a partir del 1 de Enero de 1986, por razón del régimen transitorio establecido en los artículos 72 y siguientes.
Ahora bien, lo que es innegable es que las deducciones que ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A. practicó en el I.V.A. por aplicación del régimen transitorio desde el 1 de Enero de 1986 hasta la fecha de entrega del buque el 17 de Octubre de 1988, significó la anticipación improcedente de parte de la Desgravación a la Construcción del buque, por lo cual procedería la correspondiente compensación de intereses, en este caso acreedores para la Hacienda Pública, con los deudores debidos por el saldo de la Desgravación a la Construcción, pero esta cuestión no ha sido planteada por el Abogado del Estado, razón por la cual la Sala no se pronuncia sobre ella, aunque ha considerado conveniente dejar claro el sentido de la sentencia, cuya casación se ha pretendido.
Desestimar el recurso de casación nº 3843/1994, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 2 de Marzo de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0001558/1992, interpuesto por la entidad mercantil ASTILLEROS ESPAÑOLES, S.A.
Imponer las costas, causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
SAP Barcelona 250/2009, 16 de Julio de 2009
STS, 20 de Junio de 1975