Source: https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/informes-mensuales-fiscal/informe-fiscal-febrero-2017/
Timestamp: 2020-02-19 04:37:15
Document Index: 219979461

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Informe Fiscal Febrero 2017 | Notarios y Registradores
Informe Fiscal Febrero 2017»
Informe Fiscal Febrero 2017
La existencia de una estructura organizativa innecesaria para la actividad de arrendamiento desarrollada no permite calificarla de por sí como actividad económica.
Sanción de operaciones societarias sin que concurran motivos económicos válidos por apreciarse simulación.
Aplicación de los beneficios derivados de las reducciones en el ISD una vez rectificado y comprobado el error que impedía dicha aplicación.
El incumplimiento de la norma mercantil no excluye su eficacia en cuanto a la aplicación de la norma tributaria. Se trataba de la transmisión de las participaciones de una sociedad no inscrita en el Registro Mercantil.
La residencia habitual del causante comprendía todas las edificaciones existentes en las parcelas.
Admisión como valor de una vivienda en ITP del precio por el que la inmobiliaria de un banco públicamente ofrecía en venta las viviendas adquiridas de un conocido promotor.
Si la vivienda fue construida por el adquirente del solar, su valor se excluye de la base imponible de la operación.
La pignoración de una oficina de farmacia tributa en AJD.
En el caso en que opere el derecho de transmisión sólo se devenga el ISD una vez
Sujeción a IVA e la subrogación laboral pactada
Sujeción al Impuesto sobre Sociedades del grupo musical constituido como sociedad civil
Sujeción a ganancia patrimonial de la transmisión de los derechos de pago único.
El ingreso de dinero en una cuenta común no devenga el ISD.
Los legados no se incluyen en la herencia para valorar el ajuar doméstico
No sujeción a ITP y al Impuesto de AJD de la modificación de las cuotas de participación por razón de la inclusión de un elemento.
Consultas de la Diputación Foral de Bizkaia
Consultas Tributarias andaluzas
Sentencia de 7 de diciembre de 2016, Recurso 3748/2015.
“En este asunto, no sólo no cabe atribuir una mínima infraestructura organizativa, material o personal a una entidad cuya única actividad durante el periodo regularizado se ha limitado a la percepción de la renta arrendaticia a dos entidades -dato del que prescinde la Sala de instancia para llegar al resultado final, aunque no lo controvierte-, sino que también resulta sumamente problemática la determinación de que se hubieran dado los requisitos de local y empleado (que la Sala a quo acepta apodícticamente, siguiendo la estela de la resolución del TEAC). Por otra parte, tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos concurrentes en la actividad -lo que sólo se acepta a los meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si se tiene en cuenta la clara y evidente innecesariedad de su despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad emprendida, que no cabe reputar empresarial, sobre lo que no se ofrece razonamiento convincente, pues la sentencia, en este punto, se limita a inferir la actividad económica de la existencia de los requisitos de local y empleado, cayendo en una petición de principio o círculo vicioso, en estos términos, transcritos de forma literal: «[…] Y claro la existencia de local y de persona empleada en los términos expuestos, conllevan a considerar que si existe una carga mínima de trabajo negada por la actora. Añadir, por último, respecto de si la mera existencia de estos dos requisitos basta para justificar la existencia de una actividad, que es preciso invocar la STS de 8 de noviembre de 1012, FJ 3, que declara, a estos efectos, que dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta la realidad societaria, que es lo que esta Sala ha realizado.
Además como señala la STS de 28 de octubre de 2012, RCUD 218/2006, «que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio».
Y, a juicio de la Sala, en el caso de autos existe esa ordenación de medios para desarrollar un beneficio por parte de I…. S.A., por lo que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles realizada por la entidad se debe considerar como actividad económica impidiendo que se le pueda atribuir la condición de sociedad patrimonial […]».
De tal razonamiento deriva que la Sala sentenciadora ha asociado indisolublemente la observancia de los requisitos de local y empleado, pese a su problemática concurrencia, a la presunción de una mínima carga de trabajo que da por supuesta sin explicar el porqué de tal conclusión o, al menos, sin describir en qué consistiría la actividad empresarial y si cabe colegir de sus notas distintivas la presencia de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los términos del citado artículo 25.1 TRLIRPF.”
Sentencia del TS de 13 de diciembre de 2016, Recurso 2211/2015.
«La inactividad en el desarrollo de actividades económicas de las sociedades participantes en un proceso de fusión condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados del Régimen especial en el Impuesto de Sociedades de estas operaciones y, por ello, debe negarse de forma clara la aplicación del Régimen citado mediante la aplicación de la cláusula antielusión prevista en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .
Por todo lo anterior consideramos que estamos ante un supuesto claro de simulación relativa de los contemplados en el artículo 25 de la entonces vigente Ley 230/1963, General Tributaria. Por ello, no podemos compartir el planteamiento del alegante en el sentido de considerar las actas nulas de pleno derecho, por prescindir total y absolutamente del procedimiento establecido, en razón de no haber seguido el procedimiento previsto en los expedientes de fraude de ley, en la medida que no nos encontramos ante un supuesto de fraude de ley por las razones que han quedado suficientemente motivadas.
Entendemos que estos hechos ponen de manifiesto una conducta, cuando menos, gravemente negligente en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Consideremos que las normas del Concierto que determinan la normativa aplicable al caso, y la administración competente para la exacción, son claras, y que se trató precisamente de forzar la aplicación de una normativa ventajosa indebidamente. No ha acreditado que su actuar se debiera a alguna causa de exclusión de la culpabilidad.
No se produce ningún supuesto o causa de exclusión de responsabilidad, de los contemplados en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria.»
Las circunstancias del hecho que «llevan a la Inspección a considerar que se estaba ante un supuesto de simulación relativa, no resultaba automática la aplicación de la doctrina jurisprudencial -que excluye la sanción en los supuestos del artículo 110.2 de la LIS- que tiene en cuenta la Sala de instancia, como vino a reconocer la propia sentencia de 16 de enero de 2014 , al precisar no obstante la estimación del motivo, siguiendo la doctrina expuesta en la sentencia de 3 de julio de 2012 , que afectaba a una operación de escisión parcial, que todo ello era sin perjuicio de » que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta».
Todo ello explica que en la reciente sentencia de 23 de mayo de 2016, la Sala estimase el recurso de casación 4133/2014 , interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de noviembre de 2014 , confirmando la imposición de sanción en relación con una liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por una operación de aportación no dineraria de activos con deudas no expresamente contraídas para financiar la adquisición o funcionamiento de los bienes transmitidos, al considerarse que no tenía amparo en el régimen de diferimiento contemplado en el capítulo VIII del título VIII del Texto Refundido del Impuesto, no habiéndose realizado, por otra parte, por motivos económicos válidos.»
Existe un voto particular
La Sentencia del TS de 31 de enero de 2017, Recurso 3565/2015, exige en estos casos que la sanción debe estar especialmente motivada
Sentencia de 19 de enero de 2017, Recurso 3676/2015.
“IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: Deducciones: adquisición de explotación agraria que, no siendo prioritaria, alcance la consideración de prioritaria como consecuencia de la adquisición: requisitos para la exención: acreditación insuficiente: solicitud de declaración como explotación agraria posterior a la fecha de la transmisión: reducción improcedente.
“La cuestión es determinar si tenía la posibilidad de acogerse a los beneficios aplicables en el momento de devengo del Impuesto cuando todavía no había obtenido la certificación sobre la calificación de explotación agraria prioritaria.”
“Como se ve, la calificación de explotación prioritaria se otorgó dos años y pico después de la transmisión, aunque la calificación se otorgase con efectos desde el 1 de enero de 2008; pero no solo eso, esa calificación se produce como consecuencia de una segunda solicitud de la Sra. Begoña presentada con fecha 18 de diciembre de 2007, un año y pico después de la adquisición, al serle denegada por resolución de 2/8/2007 la primera solicitud de calificación que presentó con fecha 29/12/2006( al mes, por tanto de la adquisición). Esas fechas son transcendentes, puesto que todas ellas son posteriores al día en que tuvo lugar la compraventa e incluso posteriores a la fecha en la que tuvo lugar la presentación de la autoliquidación, lo cual significa que al tiempo de la transmisión no se cumplía ese requisito y, por tanto, el recurso ha de ser desestimado.
Hubiera sido necesario probar que el día en que se celebra la compraventa el contribuyente conseguía la calificación de explotación prioritaria precisamente como consecuencia de la adquisición, circunstancia que no aparece en los documentos presentados, sin que la recurrente haya presentado documentación complementaria de la que pudiera desprenderse el cumplimiento de los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.
Es claro, pues, que los requisitos legales que sustentaban la bonificación fiscal solicitada no concurrían a la fecha de devengo del impuesto, que es la fecha en la que se deben residenciar todas las relaciones jurídico tributarias dimanantes del hecho imponible, incluidos los beneficios fiscales que procedan.”
“Puede que la ley del beneficio fiscal puede ser imprecisa en cuanto al procedimiento de acreditación por parte de las autoridades agrarias competentes de los requisitos conducentes a tal beneficio fiscal , pero es rigurosa en cuanto a la concurrencia efectiva de los mismos a la fecha de devengo , sin que, por tanto, podamos optar por la tesis de las sentencias aportadas de contraste de que sea posible que, caso de no poseer la cualidad de ser titular de una explotación agraria de carácter prioritario en el momento de la transmisión, pueda alcanzarse ésta como consecuencia de la propia adquisición de la finca. Se trata, pues, de una condición legal que no puede ser cumplida con posterioridad a la transmisión.”
Sentencia del TSJ de Aragón de 20 de julio de 2016, Recurso 5/2015. Los intereses de demora son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de octubre de 2016, Recurso 996/2014.
Dicho “requisito consiste en que el causante haya desempeñado funciones de dirección en la sociedad y haya percibido por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, personales y de trabajo personal, salvo que estos rendimientos procedan de otras actividades que merezcan esta misma reducción (art. 5.1.d del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre). El período al que deben referirse las percepciones es el correspondiente al año de devengo del impuesto, y, en lo que aquí interesa, en caso de participación conjunta en la sociedad, las condiciones indicadas pueden cumplirse tanto en el causante como en el cónyuge.
La oficina gestora consideró que tales requisitos no se daban en el caso del fallecido ni en el de quien fuera su esposa. De acuerdo con las declaraciones del IRPF correspondientes al año de devengo del impuesto, 2008, aquel no había percibido remuneración alguna de las sociedades V…. y S….. durante el año de su muerte; su esposa Dña. Leonor sí había obtenido ingresos por la administración de las entidades, pero estos no alcanzaban el 50% de sus rendimientos anuales.
La actual demandante advirtió que la apreciación de la Administración se fundaba en un error: los ingresos de su esposo del año 2008 le habían sido imputados indebidamente a ella en los certificados emitidos por las sociedades, error que se arrastró luego a las declaraciones del IRPF. Por ello practicó una rectificación de la declaración correspondiente a su esposo, incrementándola en las sumas que este había percibido efectivamente por la administración de tales sociedades durante 2008, y abonando la diferencia, más intereses de demora y recargo por fuera de plazo. Asimismo, procedió a rectificar su propia autoliquidación mediante la reducción de esas mismas cantidades y a solicitar la devolución de los ingresos indebidos, solicitud que fue expresamente aprobada por la Agencia Tributaria el 18 de febrero de 2013 de acuerdo con el «estudio del expediente, la documentación aportada y los datos obrantes en la Administración».”
“En nuestro caso, aunque la declaración complementaria relativa al causante D. Florentino arrojó un resultado a ingresar, por lo que se trató, efectivamente, de un acto unilateral, no ocurrió lo mismo con la rectificación de Dña. Leonor. En esta, como hemos adelantado, la Administración no se limitó a ser un receptor pasivo de la nueva declaración de la contribuyente, sino que asumió una actividad comprobatoria a través del estudio del expediente y de la documentación aportada y de los datos obrantes en su poder. De este modo, nos hallamos ante un acto administrativo firme y fundado, asistido de la presunción general de validez y eficacia (57.1 LRAP-PAC), proveniente de la Administración tributaria, el cual corrobora la tesis sostenida por la actora: la errónea imputación de parte de las rentas de su esposo del año 2008. Tal resolución no puede ser soslayada sin más por la Administración de la Comunidad de Madrid.
La sentencia que invoca la Letrada de la Comunidad confirmó la de la Sección 4ª de esta Sala del Tribunal de Madrid de 4 de noviembre de 2005 (recurso 1921/2002), y en ellas se trataba de la reducción por transmisión sucesoria de una oficina de farmacia donde la legataria había presentado dos declaraciones del IRPF complementarias: una de ellas de la autoliquidación del año 1997 que había efectuado la propia causante, y, otra, la del año 1998 en que había tenido lugar el devengo del impuesto. Lógicamente, no pueden equipararse los efectos de una autoliquidación complementaria con resultado a ingresar, y en la que no es necesaria una actividad fiscalizadora de la Administración, con los que produce una rectificación en que el resultado es a devolver y exige la tramitación de un procedimiento en que se despliega la labor administrativa de comprobación y finaliza con una resolución expresa. Tampoco es admisible que la rectificación suponga una alteración de la fecha del devengo del tributo. Es el estado de ingresos al tiempo del fallecimiento lo que tuvo en cuenta la oficina gestora para juzgar si se daban los requisitos de la reducción. Y fue la declaración del IRPF del año del fallecimiento, lógicamente realizada por la heredera meses después, lo que tomó como prueba de los ingresos. La rectificación no es más que un acto adicional o accesorio de la autoliquidación original, por lo que debe considerarse en esta integrado y sus consecuencias deben entenderse referidas al momento en que se practicó aquella.
Con independencia de todo otro elemento probatorio, la mera concurrencia de un acto firme de la Administración tributaria declarativo del hecho que precisa el reconocimiento del beneficio tributario constituye prueba suficiente a tal efecto.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 19 de octubre de 2016, Recurso 278/2015. Las cargas derivadas de la urbanización, satisfechas por el causante, no son deducibles en el ISD.
“Reitera el recurrente que al caudal relicto deben descontarse las cargas. En concreto 22.580 € correspondientes a costes de la urbanización y de la junta de compensación.
Ciertamente deben descontarse las cargas, pero las que estén acreditadas y que lo sean de la causante.
En el caso que nos ocupa, la Administración no las dedujo argumentando que la documentación acreditativa de las indicadas cargas (providencia de apremio y orden de imposición efectuada por María Inés) impide conocer si esta deuda era anterior a la sucesión y que estaba pendiente. De los resguardos bancarios se desprende que la deuda ya estaba pagada al tiempo del fallecimiento de la causante, por lo que la heredera no le sucedió en dicha carga ya previamente satisfecha. No se trata de una deuda «que dejase contraída el causante de la sucesión» (art 13 Ley del Impuesto de Sucesiones) y que permitiría su deducción.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 20 de octubre de 2016, Recurso 396/2015. Si se transmite un solar en el que a continuación el comprador declara una obra nueva, se presume que en la transmisión del solar lleva consigo lo edificado en él salvo que concurran los requisitos del artículo 18 del Reglamento del Impuesto
“A la vista de las alegaciones de las partes, entendemos que el recurso ha de ser desestimado.
Efectivamente, la resolución recurrida se fundamenta en el art. 18 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que » las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título .»
En el presente caso no cabe sino confirmar el acto impugnado. De las escrituras aportadas no cabe inferir que existan dos operaciones de compra, una del solar y otra de la vivienda, sino solo una operación de compra del solar, y en el mismo día se formalizó otra escritura donde la compradora declara una obra nueva de la edificación que dice haber construido en ese solar. Es evidente que la actora no pudo construir la edificación, de tres plantas -ocupando la planta baja una superficie de 662 m2, la primera 489 m2 y la segunda 205 m2-, tras la firma de la escritura de compraventa del solar, que, insistimos, se otorgó el mismo día que la de declaración de la obra nueva. En consecuencia, según el mencionado precepto, existe una presunción de que la transmisión comprendía tanto el suelo como el vuelo; presunción que no ha sido destruida mediante ninguna prueba en contrario. Es más, la actora ni siquiera se ha esforzado en dar una explicación razonable acerca de la forma en que adquirió la vivienda si no lo fue en el mismo acto que los terrenos sobre los que la misma se asienta, existe una presunción de que la transmisión. –comprende lo edificado-.”
Por otro lado, y a mayor abundamiento, de las alegaciones que la actora formuló en vía administrativa lo que se desprende es que la valoración de la edificación debía ser minorada aplicando un coeficiente corrector por antigüedad y que existía un error en la superficie construida, pero no sobre la improcedencia de la comprobación del valor de la edificación.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 20 de octubre de 2016, Recurso 490/2015. Comprobación consistente en multiplicar el valor catastral por un coeficiente. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor de local comercial. Validez del medio
“El conflicto se circunscribe a determinar el valor real del bien transmitido, para lo cual se confrontan el valor por referencia utilizado por la Administración y el valor declarado por los sujetos pasivos del Impuesto, debiendo primar el primero sobre el segundo por razones obvias de imparcialidad y objetividad.
Para acreditar que el valor real no es el obtenido por el método de «estimación por referencia» no es suficiente con la simple manifestación de las partes en la escritura pública de compraventa, ni siquiera apoyada en que se pidió una hipoteca por esa cantidad y que el dinero fue abonado vía entidad bancaria, porque lo determinante es acreditar el valor real de mercado y no el valor real que las partes han hecho constar en el documento o el importe que han solicitado al banco garantizado con hipoteca. Una pericial judicial hubiese sido el medio idóneo para ello, pero no se ha considerado necesaria.
Lo expuesto determina la desestimación del recurso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 1063/2012. Distingue a efectos de la tributación de una fianza otorgada con motivo de la subrogación en un préstamo según se haya producido o no una novación extintiva
“La cuestión de fondo objeto del presente procedimiento, que es estrictamente jurídica, consiste en determinar si se puede gravar por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, en su última modalidad, la asunción como fiador solidario de la obligación de pago de la deuda resultante, tras la subrogación del comprador en la deuda hipotecaria que gravaba la vivienda adquirida.”
“Esta Sala ha dicho en varias ocasiones que la constitución de fianza para garantizar el préstamo hipotecario en el que se subroga el comprador de la vivienda, hay que distinguir dos posibilidades: una, que se trate de una modificación del préstamo inicial, permaneciendo éste en lo básico y resultando alteradas las condiciones relativas a plazo de amortización y/o reajuste de las cuotas resultantes del incremento; y, otra, que se trate de una autentica novación del préstamo, a consecuencia de la cual se extinga el primitivo y nazca uno nuevo.
En este segundo supuesto, el de novación extintiva del préstamo inicial, la solución que debe adoptarse es la de excluir de tributación a la prestación de fianza en garantía del préstamo novado, pues se da la condición de simultaneidad con la constitución del nuevo préstamo. Por el contrario, en el primer supuesto, siendo evidente que no coinciden el momento de constitución de préstamo y el de la fianza que se presta en garantía de dicho préstamo en momento posterior, al no concurrir la condición de simultaneidad, no resultaría procedente su exclusión a los efectos de tributación, salvo que en la constitución inicial del préstamo se hubiera previsto la cláusula de prestación futura de fianza.
Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, habría que concluir, a la vista del contenido de la escritura pública de 27 de abril de 2010, que dio origen a la liquidación girada por el impuesto reseñado, que, al no tratarse de una verdadera novación extintiva del préstamo hipotecario inicial, sino de una modificación subjetiva del mismo, no se ha producido el nacimiento de una nueva obligación, por lo que la fianza prestada en dicho acto no se podría considerar simultánea respecto de la parte del préstamo inicial en la que se subrogó el deudor, y quedaría sujeta, por tanto, a tributación por el impuesto girado. Ahora bien, en la escritura original de préstamo, de fecha 14 de diciembre de 2005 y en la posterior de ampliación del mismo, de fecha 27 de diciembre de 2006, consta la inclusión de una clausula no financiera (la número tres) en la que se establece la posibilidad de incluir en el futuro como garantía adicional al préstamo, aval de persona física o jurídica de forma solidaria o mancomunada, que es lo que aquí se ha hecho, por lo que nos encontramos ante el supuesto previsto en el mencionado artículo 25 del Reglamento del Impuesto , quedando exenta de tributación la prestación de fianza prevista en la escritura de subrogación de préstamo hipotecario, como garantía adicional.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de octubre de 2016, Recurso 312/2015. El devengo del ITP se produce con el otorgamiento de la escritura, no obstante, la condición suspensiva pactada y la reserva de la posesión por el vendedor durante dos años,
“La primera cuestión que debemos despejar es la fecha de devengo del impuesto, esto es, la fecha en la que se ha producido la transmisión de la propiedad de la vivienda (art. 49 TRLRITPyAJD), ya que, si se aceptara la tesis sostenida en la demanda, ni la liquidación de intereses estaría bien realizada ni el informe de valoración de la vivienda podría aceptarse por no haberse referido a la fecha de devengo. Y ello exige que examinemos la escritura que contiene el acto gravado.
Se trata de una escritura de compraventa otorgada el 30 de junio de 2010, por la que (estipulaciones primera y segunda) un particular vende al actor la vivienda que se describe por el precio de 250.000 €, de los cuales se satisfacen en ese mismo acto 200.000 €, y la suma restante, 50.000 €, se aplazan «… hasta dentro del segundo mes posterior al momento en el que se produzca la entrega del inmueble vendido de conformidad con la estipulación siguiente…».
Las estipulaciones tercera y cuarta son del siguiente tenor:
TERCERA.- POSESIÓN.- La puesta del inmueble vendido en poder y posesión del comprador se realizará mediante la entrega de las llaves de la vivienda y queda diferida hasta que acontezca cualquiera de las dos siguientes circunstancias que operan la primera como condición suspensiva y la segunda como término:
a).- El segundo mes posterior al fallecimiento de la vendedora.
b).- El transcurso de dos años a computar desde el día de hoy. No obstante, la vendedora podrá anticipar la puesta del inmueble en poder y posesión del comprador en el momento que tenga por conveniente.
CUARTA.- El comprador reintegrará a la vendedora el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se devengue a partir del ejercicio 2011 así como, de forma proporcional al tiempo transcurrido desde la presente escritura, el devengado en el ejercicio 2010. El comprador reintegrará a la vendedora los gastos que generen la vivienda (siempre que sean obligatorios y sean inherentes a la propiedad y no al uso) y que se hayan devengado y sean debidos a hechos ocurridos a partir del otorgamiento de la presente escritura. Entre los gastos a reintegrar se incluirá la cuota ordinaria de la comunidad de propietarios. …
En este caso, en la propia demanda se alega que la condición suspensiva (el segundo mes posterior al fallecimiento de la vendedora) no se ha producido, por lo que la cuestión que debemos dilucidar es la relativa al término de dos años desde el otorgamiento al que se refiere el apartado b) de la estipulación tercera, y ello porque el art. 49.2 TRLRITPyAJD dispone que
… Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
Pues bien, según entendemos, la tesis actora no tiene sustento en los términos en los que aparece redactada la escritura de la que lo que realmente se desprende es lo que han entendido ambas demandadas, esto es, que con su otorgamiento se ha producido una transmisión de la propiedad de la vivienda (mediante el título y el modo – art. 609 CC – que suponen el contrato de compraventa y la entrega en la propia escritura – art. 1462 CC -), siendo la posesión, el uso, lo que se reserva el vendedor hasta que el citado término de dos años finalice. Así se indica expresa y literalmente en la estipulación tercera en la que lo que se difiere, sujetándolo a término, es la entrega al comprador de la «posesión», es decir, del uso de la vivienda, no de la propiedad que es adquirida por el comprador, por mor de los preceptos antes citados, en la misma fecha del otorgamiento de la escritura. Esta conclusión se corrobora con la lectura de la estipulación cuarta en la que el comprador se hace cargo, a partir del otorgamiento, de todos los gastos que corresponden al propietario (dice la escritura, … que sean inherentes a la propiedad y no al uso).
Por lo tanto, el actor adquirió la propiedad de la vivienda comprada en la misma fecha del otorgamiento de la escritura, el día 30 de junio de 2010, manteniendo el uso, la posesión, de la misma la vendedora durante dos años y aplazándose parte del pago del precio durante ese mismo periodo en el que la vendedora retiene el uso de la vivienda, pero siendo de cargo del adquirente, en su condición de propietario de la vivienda desde el momento del otorgamiento de la escritura, todos los gastos inherentes a la vivienda que sean propios de la propiedad y no del mero uso.
El devengo del impuesto se produjo, pues, el día 30 de junio de 2010, tal y como se ha entendido en la liquidación impugnada, y ello nos lleva a rechazar las alegaciones de la demanda que se refieren al periodo de cómputo de los intereses en la liquidación impugnada y a la fecha tenida en cuenta por el perito de la Administración para referir a ella la valoración del inmueble transmitido (alegaciones segunda y tercera de la demanda).”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 24 de octubre de 2016, Recurso 1056/2012. Para deducir cuotas de IVA devengado con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial es necesario acreditar que la adquisición se ha efectuado con dicha intención.
“El reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por adquisiciones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, no se trata de un derecho que quede reconocido de forma automática al empresario pues corresponde a quien pretende ejercitarlo acreditar que la adquisición de tales bienes se ha realizado con la intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial que está por iniciar; intencionalidad, que ha de quedar probada mediante la existencia de elementos objetivos que la confirmen dado que, solamente, acreditando la voluntad de destinar lo adquirido al fin empresarial, se desvanece cualquier sospecha de actuación fraudulenta del obligado tributario.
Como elementos objetivos acreditativos de tal intención, además de constatar las características de los bienes adquiridos como adecuados a la finalidad empresarial que se intenta emprender, es posible acudir a la consideración del tiempo transcurrido entre el momento de la adquisición de los elementos que han supuesto el deber de soportar el IVA repercutido, y aquel otro de su utilización o empleo en el desarrollo posterior de la actividad empresarial, de todo lo cual debe quedar reflejo en el cumplimiento de los requisitos contables y registrales que la normativa del tributo prevé para ese tipo de operaciones ( artículo 27.2 del Real Decreto 1624/1992). En otro caso, la supuesta intencionalidad de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de la actividad empresarial no quedará debidamente demostrada y las adquisiciones realizadas no se considerarán efectuadas con destino a dicha actividad, no naciendo en estos casos el derecho a la deducción de cuotas repercutidas por la obtención de dichos bienes ante la sospecha de existencia de maniobras fraudulentas, habida cuenta de que según todos los indicios objetivos los bienes adquiridos nunca fueron puestos al servicio del desarrollo de la actividad empresarial cuyo inicio se pretendía.
En el caso ahora enjuiciado, en el expediente obra la escritura pública de compraventa del apartamento situado en unos inmuebles destinados a apartamentos turísticos, lo que, a su parecer, pone de manifiesto que esa era su intención, dedicarse empresarialmente al alquiler de esos bienes. El único vestigio de esa intención era la consignación que hizo de esa actividad empresarial en su declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años sucesivos a aquél en que se produjo la adquisición.
Llegado a este punto lo que hay que indagar es si se puede considerar desarrollo de una actividad empresarial la subrogación en un contrato de Management turístico que había suscrito los anteriores propietarios, la parte vendedora, con una empresa dedicada a ese menester de alquiler de apartamentos de esa clase.
Es claro, a criterio de la Sala, que no llegamos a advertir que fuese la parte ahora recurrente quien llevara a cabo la actividad propia de hostelería, que es a la que podía asociarse la explotación de un apartamento turístico. No existe una ordenación de medios materiales y personales para la realización de esa actividad económica. La adquisición de un inmueble de la clase descrita no significa que llevara a cabo su explotación económica. Aún más de dedicarlos al alquiler nos encontraríamos ante un alquiler de apartamentos, que como tal operación está exenta del IVA y sin posibilidad de practicar la deducción del IVA soportado, ya que no resulta de aplicación la estipulación del art. 20.1.23 LIVA, que excepciona la exención.
En la escritura pública de compraventa, en el apartado de cesiones, se hacía constar que la parte vendedora había cedido para su explotación hotelera mediante un contrato de management turístico, el conjunto de apartamentos turísticos, entre los que se encontraba el apartamento objeto de transmisión, a la entidad G……..,S.A. También se recogía de manera expresa que se había entregado copia de ese contrato a la parte compradora, la hoy impugnante, y que ésta se subrogaba en la posición de la vendedora, en definitiva, que venía a aceptar ese contrato de explotación hotelera por dicha entidad.
Todo lo expuesto abona la tesis de que no hay prueba bastante y suficiente que ponga de manifiesto de manera objetiva y constatable la menor iniciativa de desarrollar personalmente una actividad como la que se aduce sobre el apartamento turístico adquirido, y respecto del que se practicó las deducciones por las cuotas de IVA soportada.
No consta que se dedicara a esa actividad con anterioridad y cuando adquirió el apartamento se subrogó en los derechos y obligaciones que la vendedora ostentaba en el contrato de management turístico suscrito con cierta entidad gestora, a la cual, según indicaba la propia escritura de compraventa, la vendedora había cedido el complejo para la explotación hotelera de los elementos privativos.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de octubre de 2016, Recurso 298/2015.
“Resulta extraño que los compradores expongan la nulidad de la transmisión cuando lo cierto es que conocían que la primera escritura no estaba inscrita, lo que no fue obstáculo para la venta de las participaciones y el pago del precio que no estaba condicionado a la inscripción de la escritura de ampliación en el Registro Mercantil, y tampoco lo es para la liquidación del tributo que corresponda a esta operación en aplicación del artículo 13 LGT que establece que «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» y el artículo 2.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que recoge que «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia».
“Estamos ante un contrato válido y que produjo efectos entre las partes desde la fecha de su celebración. Las partes contratantes conocían perfectamente los términos del contrato y no surgen dudas en cuanto a los efectos y obligaciones que las partes quisieron dar a la compraventa de participaciones. Existe un acuerdo válido sobre la entrega de la cosa y el pago del precio, pactando expresamente que mediante el otorgamiento de la escritura pública se produce la tradición de las participaciones, de modo que la fecha del contrato es la que determina el devengo del tributo. El incumplimiento de la norma mercantil no excluye su eficacia en cuanto a la aplicación de la norma tributaria, más, cuando la inscripción en el Registro Mercantil transcurrido un año de la escritura pudiera ser un efecto buscado por las partes para evitar la aplicación del artículo 108.2.2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de octubre de 2016, Recurso 641/2010. La hipoteca unilateral no inscrita está sujeta a AJD con independencia de que se acepte o no.
“La única cuestión suscitada en el actual recurso consiste en determinar si la constitución de una hipoteca unilateral, posteriormente no aceptada, está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad «actos jurídicos documentados», y si la Administración Tributaria una vez presentada la escritura con la declaración a efectos del impuesto debió suspender la liquidación hasta que constara la aceptación.
Para la jurisprudencia el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava en la actualidad los documentos notariales y mercantiles, entendiendo por documento el soporte escrito con el que se aprueba, acredita o hace constar alguna cosa ( SSTS 13 Febrero 1987, 2 Octubre 1989, 3 Enero y 4 Febrero 1991 y 9 Marzo 1992); y que de los arts. 28 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se deduce que el Impuesto sobre actos jurídicos documentados grava esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica, mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos jurídicos inscribibles, siempre que dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre sucesiones y donaciones, ni al IGTP, concepto de «transmisiones onerosas» (STS 24 Febrero 1996); y aclara además que la distinta naturaleza del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se refleja en numerosas manifestaciones, pero ninguna más gráfica y significativa que la compatibilidad de ambos gravámenes sobre un mismo negocio jurídica en virtud de la diferente perspectiva: por una parte, el hecho de la transmisión, y por otra, su vestidura documental ( STS 22 Abril 1988 ).
Finalmente viene diciendo reiteradamente que la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, exige:
b) Que en ellas se contengan actos o contratos.
c) Que los mismos sean inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial.
d) Que los actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni al que grava las Operaciones Societarias (STS 25 octubre 1995). Aplicando la anterior doctrina al caso de autos no cabe más que concluir en una solución favorable para las pretensiones de la Comunidad de Madrid, porque al tratarse de una hipoteca unilateral, con el otorgamiento de la escritura de constitución se originó el hecho imponible en los términos de los artículos 28 y 31 de Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo indiferente a los efectos de este impuesto que posteriormente resultara aceptada o no la hipoteca, cuestión que afecta al pago del Impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales, pero no al concepto que aquí se nos plantea que es el de actos jurídicos documentados.
Por todo lo cual procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo.”
Se trataba de la constitución de una hipoteca unilateral en garantía del pago de un préstamo suscrito en la misma fecha con una Caja de Ahorros.
En nuestro trabajo “Últimas consideraciones sobre AJD en préstamos hipotecarios “, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 16 de febrero, estudiamos la cuestión planteada en la presente Sentencia.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de octubre de 2016, Recurso 1934/2012. Sujeción de la fianza constituida con motivo de la modificación del crédito hipotecario sin que exista subrogación del deudor.
“Es cierto que esta Sala y Sección ha dictado multitud de sentencias (véanse, a título de mero ejemplo, las dictadas en los recursos seguidos con los números 344/08, 533/09, 2003/10, 2313/10, 13/11, 954/11 o 1463/11) en las que se afirma la no sujeción al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas de los supuestos de escrituras públicas en los que se procede a la constitución de nuevas fianzas con ocasión de la subrogación en un anterior préstamo hipotecario, incluidos los supuestos en que la subrogación va acompañada, además de por la constitución de nueva fianza, por la modificación o ampliación del anterior préstamo hipotecario; lo que ha sido fundamentado en atención a determinada doctrina judicial interpretadora de los arts. 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/93 y 25.1 del Reglamento del Impuesto -aprobado por RD 828/1995-.
Ahora bien, ello ha sido así siempre que la constitución de la nueva fianza ha tenido lugar al tiempo de la subrogación de un nuevo deudor en el previo préstamo hipotecario (normalmente con motivo de la compraventa del inmueble); esto es, en los supuestos de constitución de nueva fianza con ocasión de la novación del anterior préstamo por cambio en la persona del deudor. Sin embargo, no es esto lo acontecido en el caso de autos.
Y es que, como pone de manifiesto la Generalitat Valenciana, la fianza se constituye no con ocasión de la subrogación del deudor en un préstamo hipotecario anterior (ello se había producido ya en la escritura de 5.11.2007), sino en un momento posterior con la modificación de las condiciones de un préstamo del que ya era titular o deudor el actor; esto es, la fianza no se constituyó ni simultáneamente con el préstamo hipotecario ni tampoco después cuando tuvo lugar la subrogación, sino en un momento posterior con ocasión de la modificación de las condiciones del mismo. De hecho, la inicial fianza del préstamo hipotecario quedó extinguida con motivo de la subrogación en el mismo (al confundirse en la misma persona la condición de deudor y avalista -el comprador subrogado era anteriormente el fiador-).
En definitiva, que, en el caso de autos, no puede considerarse la existencia de la simultaneidad de préstamo hipotecario y fianza que justifica la no sujeción de la fianza, ni se dan los presupuestos de la doctrina judicial que llega a la misma conclusión en los casos de constitución de nueva fianza en la subrogación de préstamo hipotecario con ocasión de la compraventa del inmueble.
Lo anterior conduce a la desestimación del recurso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de octubre de 2016, Recurso 256/2015. La transmisión de un solar por una sociedad mercantil está sujeta a IVA.
“PRIMERO.- Es objeto del presente recurso resolución de 23 de diciembre de 2014 del TEAR de Madrid desestimando reclamación contra liquidación de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por ITP por importe de 2196 euros.
SEGUNDO.- Estima la recurrente que la resolución impugnada debe ser anulada por cuanto parte de la idea errónea de que se trata de la venta de una finca rústica que entre las mercantiles transmitente y adquirente estaría sujeta pero exenta a IVA no constando la renuncia a la exención, cuando en realidad, tal y como pretende acreditar con la documental y certificado del Ayuntamiento de Galapagar en la que se ubica la finca transmitida es un solar.
Se opone al recurso la Abogacía del Estado y la Comunidad de Madrid sosteniendo la legalidad y acierto de la resolución impugnada.
TERCERO.- Conforme a lo expuesto en el fundamento segundo la controversia se centra en la naturaleza de los terrenos transmitidos. Aporta la recurrente en autos la siguiente documentación:
– informe del arquitecto técnico municipal del Ayuntamiento de Galapagar calificando la parcela transmitida como suelo urbano que se encuentra urbanizado y puede ser edificada mediante la tramitación de las pertinentes licencias de edificación, pudiendo entenderse que al menos desde el año 1993 tiene la condición de solar edificable.
-certificación de catastro en la que se describe la parcela y no se deja constancia de construcción alguna.
-Escritura de segregación de la finca transmitida en la que las partes la califican como urbana.
En base a la anterior documental, y en particular del informe del Arquitecto municipal, debe entenderse acreditada la condición de solar sin edificar del terreno transmitido, transmisión de terreno por tanto sujeto y no exento de IVA por el que no procedía la liquidación girada por ITP y si la autoliquidada por AJD. CUARTO.- Conforme al art 139 LJCA las costas se imponen a las demandadas por importe máximo por concepto de honorarios de abogado y procurador de 2000 euros.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 3 de noviembre de 2016, Recurso 45/2014. Admisión de la rectificación de una escritura de adquisición y posterior donación en la que se rectifican los porcentajes en la adquisición y en la donación.
“Para la resolución del debate debemos partir de los hechos más relevantes que resultan del expediente administrativo, y especialmente de las escrituras de fecha 16 de octubre de 2.007 (protocolos números 1.711 y 1.712) y de la escritura de 21 de febrero de 2.011 (protocolo 257), que podemos resumir en los siguientes:
1.- en fecha 16 de octubre de 2.007 Los cónyuges Doña Paulina y Don Dámaso, junto con la madre de la primera, Doña Sonsoles, adquirieron una vivienda en Valencia pro indiviso, con un porcentaje del 50% para el matrimonio y también del 50% para la madre de la esposa. En la misma fecha y con el número de protocolo siguiente, Doña Sonsoles donó su mitad indivisa a los cónyuges.
2.- en fecha 29 de octubre de 2.007 doña Paulina autoliquidó la donación de la parte de la vivienda a que se refiere el hecho anterior, por importe de 2974 €.
3.- en fecha 21 de febrero de 2.011, a raíz de una liquidación provisional del impuesto, se otorgó escritura de rectificación y aclaración de las dos escrituras señaladas en el numero anterior, haciéndose constar respecto a la primera que el porcentaje de participación era el 80% y el 20% respectivamente (disposición 1ªA), y respecto a la segunda, que el importe de la donación era el 20% y no el 50%, y que la donataria de ese 20% era únicamente la hija, Doña Paulina (disposición 1ª B).
4.- ante la escritura de rectificación la administración en fecha 20 de junio de 2.011 gira a don Dámaso la liquidación NUM002 por importe de 4.893, 54 € sobre la base del 10% del valor de la vivienda, al estimar la administración que con tal escritura de rectificación el mismo renuncia a la donación que se le realizo por escritura de 16 de octubre de 2.007 (protocolo 1.712) a favor de su esposa, y en la misma fecha gira a Doña Paulina la liquidación NUM003 por importe de 2.637, 04 €, al entender la administración que con la rectificación, que implica una renuncia de su esposo, este le dona el 10% de la vivienda donado inicialmente por Doña Sonsoles.
Partiendo de tales hechos, cuya realidad no es discutida, es evidente que el error cometido en la primera escritura es un error material, y por lo tanto la segunda escritura no es sucesora de la primera sino sustitutoria de la misma, de modo que el negocio jurídico que recoge es el relatado por la actora en la segunda escritura y ratificado por el propio notario al afirmar que en la segunda escritura se modificó tanto el porcentaje de propiedad como el porcentaje de donación y el de la persona del donatario, sin alteración de la voluntad inicial de los contratantes (documento nº 9 de la demanda), y así cabe deducirlo de la propia autoliquidación presentada por Doña Paulina , de la que se desprende que es el total del 20% donado por su madre.
Por lo argumentado el recurso debe ser estimado.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de noviembre de 2016, Recurso 426/2015.
“La parte demandante pone de manifiesto que la vivienda que constituirá el domicilio y residencia habitual del causante se componía de varias parcelas sobre las que había distintas construcciones e instalaciones de lo que todo ello constituía un solo conjunto que era la residencia habitual del causante.
Las Administraciones demandadas, por el contrario, sostienen como le hiciera el TEAR que la reducción sólo podía operar respecto del edificio que constituirá la residencia habitual y no respecto de otras parcelas y construcciones limítrofes.
Habiendo quedado planteada la cuestión litigiosa como se acaba de concretar, se ha de partir de las dos rectificaciones aportadas al expediente y a los autos por los interesados. Tanto el documento número 10, aportado con el escrito de interposición del recurso como del documento número dos aportado por la demanda, de fecha desde 10 octubre de 2001 se debe concluir que estamos ante una sola finca. Además, en unión de la demanda se aportó también, como documento número tres, otra certificación del Ayuntamiento de M…… que viene aclarar la situación de las distintas fincas catastrales en relación con la situación urbanística de las mismas.
Se trata de dos fincas ubicadas, una, en la CALLE000 número NUM002 y, otra, e igual número de la CALLE001. La primera se corresponde con la parcela catastral NUM003 y la segunda con la NUM004. En ambas certificaciones se dice que » ambas fincas fueron anexionadas (agrupadas) previa tramitación de la correspondiente licencia de agregación de parcelas otorgada a don Everardo tras resolución favorable y acuerdo de la Junta de Gobierno de 29 octubre 2001″. Dicha certificación concluye con que una parte de la sita en la CALLE000 número NUM002 se encuentra urbanísticamente anexionada a la parcela ubicada en las CALLE001 número uno » formando ambas actualmente una sola y misma finca».
En la segunda certificación se recoge que ambas propiedades formaron parte, a partir del año 2001, de una sola y misma finca tras la tramitación y concesión de licencias de agrupación de las parcelas originales, situación que se mantenía el 1 mayo 2006 fecha del fallecimiento del causante.
Por tanto, el recurso debe ser estimado.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de noviembre de 2016, Recurso 33/2016. No sujeción a AJD de la escritura de ampliación del plazo de la hipoteca por dos años sin que se modificase el resto del contrato y sus cláusulas, calificándose como novación modificativa.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de noviembre de 2016, Recurso 186/2016. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Adquisición de bien por un matrimonio casado bajo el régimen económico-matrimonial de sociedad de gananciales. No es necesario que se practiquen dos Liquidaciones Provisionales.
“Este Tribunal ya ha resuelto casos similares, en concreto en el recurso nº 52/2015 hemos expresado que «No es necesario entrar a realizar un análisis pormenorizado de la sociedad ganancial. Baste decir que su naturaleza jurídica reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto. Así pues, no convenimos en entender que cuando dos cónyuges adquieren constante matrimonio, un bien para la sociedad de gananciales, estén adquiriendo cada uno la mitad del bien. A ello debe añadirse lo que manifiesta el art 1347.2 del Código Civil, que con claridad reputa el carácter ganancial del inmueble adquirido. Determinado lo anterior, el art 1362 del Código en su apartado 2, indica que son de cargo de dicha sociedad los gastos originados por….la adquisición de los bienes comunes. Debe entenderse en consecuencia e incluso interpretando literalmente el art 8 del RDL 1/1993 en relación con el art 35.4 de la LGT, que quien adquiere el bien no es el patrimonio privado de los cónyuges por mitad, sino la sociedad de gananciales y por ende es esta sociedad la que viene obligada a cargar con los gastos. A partir de ahí es indiferente que la liquidación se gire en su totalidad a uno o ambos cónyuges, pues se presume que los dos conocen de aquella y que no se les causa indefensión, al poder ejercitar derechos en defensa de su patrimonio. Aparte lo anterior, siempre podrán en sus relaciones internas realizar las correspondientes correcciones, sin que las mismas afecten a los Derechos y créditos de terceros frente a dicha sociedad ganancial. Lo anteriormente expuesto, determina la estimación del Recurso.»
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de noviembre de 2016, Recurso 15789/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Presentación de la Autoliquidación fuera del plazo de seis meses, pero realizado el ingreso dentro de plazo. No cabe recargo por presentación voluntaria de la declaración, pero extemporánea.
“Como la propia demanda reconoce estamos ante una prestación accesoria que no tiene carácter sancionador. En nuestra sentencia de 9 de marzo de 2016 (recurso 15399/15) (FJ 2) destacábamos que << Entendió el TEAR citando la STS de 22/12/10 (RCUD 35/07) que a tal efecto no basta con ingresar, sino que la regularización debe responder a una premisa lógica en la que se pueda comparar la liquidación extemporánea con la que era procedente en tiempo. Ahora bien, el supuesto allí contemplado no se corresponde estrictamente con el que ahora nos ocupa en el que, como la recurrente alega y no se discute, no existe voluntariedad plena en el incumplimiento del plazo de treinta días en atender la obligación formal de declaración-liquidación ( artículo 102 del Reglamento del Impuesto ), al haber mediado intervención de la Administración en el retraso, pese a lo cual, las cuotas correspondientes se han ingresado, lo que debilita la procedencia del recargo, tal como ya declarado esta propia Sala y Sección en la sentencia de 15/10/14 (recurso 15641/13 )>>. Y siendo tal el antecedente, conviene llamar inmediatamente la atención sobre que el propio concepto de recargo y la regulación legal transcriben parten de una previa liquidación sobre la que calcular el recargo discutido -de ahí la referencia a «presentación e ingreso» del artículo 27.2 LGT por lo cual, toda vez que el mismo no tiene tampoco carácter sancionador y sí accesorio a la obligación tributaria principal ( artículos 19 y 25 LGT ) forzoso resulta concluir que si el ingreso de la cuota se produjo en plazo no cabe girar recargo sobre el mismo (obligación principal) porque el cumplimiento de las obligaciones formales se demorara, con independencia, tal como el TEAR subrayó de las consecuencias de otro orden distinto al recargo que tal conducta pudiera generar. Conclusión ésta que no contradice el criterio que se invoca de la Audiencia Nacional pues en doctrina similar, aunque en sentencia precedente ya ha sido tomado en consideración en la sentencia de esta Sala que hemos citado anteriormente.” Se desestima el recurso de la Xunta de Galicia
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 25 de noviembre de 2016, Recurso 725/2015. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El principio de igualdad entre Comunidades Autónomas no resulta vulnerado cuando no existe uniformidad.
“Por otra parte, el propio Tribunal Constitucional en sentencia de 18 de abril de 1994 ha declarado que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaces de garantizar la homogeneidad básica que permite configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegurar la unidad del mismo que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles y no resulta incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas. En consecuencia, no se estima contrario a las exigencias constitucionales a la igualdad de los españoles, y a la capacidad contributiva el hecho de que la Comunidad del Principado de Asturias contenga un régimen fiscal en materia de sucesiones distinto al de la Comunidad de Cantabria cuando además no todas las Comunidades siguen el mismo sistema tributario en esta materia«. No sobra poner de relieve, para terminar, que aunque salvo error u omisión el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre la cuestión planteada en esta litis, son numerosos los supuestos en los que el mismo ha conocido de recursos cuyo objeto viene dado por liquidaciones practicadas por el concepto impositivo que aquí importa sin que por aquél se haya mostrado duda alguna sobre su constitucionalidad, al igual que sucede por lo demás con el propio Tribunal Constitucional, que podría plantearse autocuestiones y que pese a haber conocido del Impuesto de que se trata, por ejemplo en su sentencia 111/2006, de 5 de abril , que declaró inconstitucional y nulo el apartado 2 del artículo 36 de su Ley reguladora, no ha cuestionado en ningún momento la constitucionalidad del mismo»»
No está de más añadir que este criterio ha sido reiterado por esta Sala en sus sentencias posteriores de 8 de noviembre de 2012 y 11 de abril de 2014 y que el propio Tribunal Supremo en sentencia de 26 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación número 6745/2009, ha rechazado la solicitud que en el supuesto allí enjuiciado se había hecho para que plantease una cuestión de inconstitucionalidad -el problema debatido en ese proceso hacía referencia al principio de igualdad básica de los españoles-, particular sobre el que en el fundamento de derecho quinto se declara de forma expresa lo siguiente: « No podemos aceptar la fundamentación aducida en favor de la inconstitucionalidad de la ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones.
Aunque el ejercicio de competencias normativas en materia del Impuesto sobre Sucesiones por parte de distintos poderes legislativos puede generar una distinta posición de los ciudadanos desde el punto de vista territorial, no por ello se infringe el principio de igualdad de los ciudadanos por razón del territorio.
En este sentido, el Tribunal Constitucional distingue, de un lado, los planos en que actúa el principio de igualdad del art. 14 de la Constitución Española y, de otro, el alcance de las reglas constitucionales que limitan las divergencias del ejercicio por los poderes legislativos de sus competencias, para conseguir una determinada uniformidad normativa en todo el territorio, y preservar una posición igual de los ciudadanos, más allá de las diferencias de régimen jurídico por el legítimo ejercicio de la autonomía (STC 122/1988).
Con relación a la primera cuestión; el Tribunal Constitucional ha señalado que el ámbito propio del principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la Constitución Española, prohíbe que las normas establezcan unas diferencias no razonables o arbitrarias entre los sujetos a un mismo legislador, pero que la divergencia entre normas que emanan de poderes legislativos distintos no puede dar lugar a una pretensión de igualdad, aunque sí a otro tipo de controversia constitucional (STC 319/93, 27 de Octubre).
Por tanto, para el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad de derechos y obligaciones de todos los españoles en cualquier parte del territorio nacional no puede ser interpretado con rigurosa uniformidad del Ordenamiento sino es la necesidad de garantizar la igualdad en el ejercicio de tales derechos lo que mediante la fijación de unas condiciones básicas impone un límite a la diversidad de posiciones jurídicas.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 30 de noviembre de 2016, Recurso 508/2015.
“La parte actora alega que en el conjunto residencial construido sobre la parcela de terreno 23.1, 23.2 del S.A.U «EL QUIÑON» de las Normas Subsidiarias del municipio de Seseña, la sociedad Altamira Santander Real Estate, S.A., en su condición de inmobiliaria del Banco Santander Central Hispano, S.A., se adjudica, entre otras, la finca objeto de transmisión. Que tanto la vivienda como el resto de los inmuebles edificados sobre la parcela de terreno antedicha, fueron construidos con anterioridad a dicha adjudicación por el promotor conocido a través de la prensa nacional como «EL POCERO», y ante el impago de las hipotecas y créditos concedidos al promotor por parte del mismo, el Banco Santander, en su condición de acreedor hipotecario, tuvo necesidad de adjudicarse el referido inmueble a través de la aludida inmobiliaria, quien, a su vez, transmitió esta vivienda al recurrente el 20 de marzo de 2012. Atendiendo a las condiciones del mercado, en el año 2012 se produjo por parte de dicha inmobiliaria una rebaja drástica de los precios de las viviendas, con la evidente necesidad y finalidad de venderlas, siendo la rebaja objeto de divulgación pública y publicidad en la propia urbanización, vendiéndose las viviendas de tres y cuatro dormitorios desde 65.000 euros. Y, a la vista de los precios notoriamente rebajados, el recurrente adquirió la vivienda en cuestión a un precio de 69.000 euros. Es decir, el Banco Santander y su inmobiliaria Altamira decidieron vender las viviendas al precio de mercado reinante, ofertando de manera pública los precios rebajados, oferta que fue aceptada por los compradores. Por tanto, no nos encontramos aquí en un supuesto en que sin la más mínima publicidad o con publicidad atenuada concurren dos sujetos a la Notaría y se transmite un inmueble por un precio que puede ser sospechoso de que coincida con el real. Aquí se está hablando de transmisión en bloque por unas condiciones señaladas de manera pública que permite deducir que el precio escritura de la vivienda coincide con el precio real percibido y abonado por la misma, precio que además coincide con los criterios de mercado. Concluye diciendo que la vivienda, que en 2007 hubiese costado de 140.000 euros en adelante, su precio fue rebajado a la mitad.”
“En consecuencia, habiéndose acreditado que la vivienda fue transmitida por la referida inmobiliaria, del Banco Santander, entendemos que el precio efectivamente pagado por el demandante era el valor de mercado en la referida urbanización, cuyos precios fueron reduciéndose en un momento de grave crisis económica y ante la falta de compradores, hasta llegar a la cifra que consta en la escritura de compraventa.
Y no habiéndose explicado por la Administración autora del acto originario impugnado por qué no se aplica dicho valor, limitándose a aplicar el método utilizado, se impone la estimación del recurso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 2 de diciembre de 2016, Recurso 1199/2015.
“Sostiene la parte actora que es improcedente que se haya fijado la base imponible en la liquidación litigiosa del Impuesto de que se trata en 177.742,62 €, valor de las construcciones -vivienda y anejos- existentes en la parcela a ella asignada en virtud de la citada escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, toda vez que esa vivienda, donde tiene su domicilio, fue construida por ella en 1993 y no fue objeto de la donación de la finca que efectuó su madre en la escritura de 8 de enero de 2001, que se refería solo a la parcela rústica -hoy solar, C/ DIRECCION000 número NUM003 de Bocigas-, y por ello tampoco esa vivienda fue objeto de la segregación y extinción de condominio que se efectuó en la escritura de 27 de enero de 2012. Esta alegación ha de ser estimada, lo que comporta la anulación de la Resolución del TEAR impugnada y la liquidación a la que se refiere, por las razones que se exponen a continuación.
Dispone el art. 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LIRPyAJD), que en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
No se cuestiona que la Administración no tiene que atenerse al valor declarado por el contribuyente, pues puede efectuar la correspondiente comprobación. Pero esa comprobación ha de referirse al valor real del bien de que se trate o del derecho que se constituya o ceda, como resulta de lo dispuesto en el art. 10.1 LITPyAJD.
En el presente caso, no es procedente que la Administración incremente la base imponible del Impuesto de que se trata en 177.742,62 € por el valor de las construcciones existentes en la finca asignada a la recurrente en la citada escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, toda vez que esas construcciones no son objeto de esa segregación y extinción de condominio.
Sucede, además, que ha de considerarse acreditado que fue la recurrente la que efectuó en 1993 la construcción de la vivienda y anejos de que se trata, como consta en la escritura pública de declaración de obra nueva de 21 de septiembre de 2012 obrante en el expediente. En este sentido ha de destacarse: a) Que las citadas construcciones son muy anteriores a la mencionada escritura de segregación y extinción de dominio de 27 de enero de 2012, como resulta de la información catastral obrante en el expediente -también aportada con la demanda- que menciona el año de 1993 como año de la construcción de esos inmuebles, sitos en la C/ DIRECCION000 NUM003 en «Carro San Pelayo» de Bocigas; b) que en la citada escritura de 27 de enero de 2012 no se hace referencia a dichas construcciones a pesar de existir. Tampoco se mencionan esas construcciones en la escritura de donación de la finca rústica de la madre de la recurrente de 8 de enero de 2001; c) que en la escritura de adjudicación de herencia de 14 de agosto de 2000, obrante en el expediente, por la cual Dª Mari Luz adquiere la finca rústica de que se trata, que luego dona a sus hijos, tampoco se hace referencia a la vivienda y anejos litigiosos a pesar de existir desde 1993, como se ha dicho; y d) que los recibos por el suministro de agua y pago de tasas municipales correspondientes a la vivienda, aportados con la demanda, son girados a la recurrente. Esto también sucede con los recibos de la luz que figuran desde 1996 a nombre de la aquí demandante también aportados con la demanda.
Todo ello lleva a considerar que la recurrente adquirió en 1993 , como consta en la escritura pública de declaración de obra nueva a la que antes se ha hecho referencia, la vivienda y anejos existentes en la finca, con anterioridad a la escritura de segregación y extinción de condominio de 27 de enero de 2012, concurriendo, por tanto, la salvedad prevista en el art. 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 5 de diciembre de 2016, recurso 18172015. La voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo
«El recurrente, aunque no adquirió la vivienda en construcción dentro del plazo de dos años desde la transmisión de su anterior vivienda habitual, si pagó la cantidad mencionada dentro de dicho término, debe estarse a lo ya razonado por la Sala en la sentencia 198 de 11/02/2015 dictada en el recurso 1782/2012, que resolvió idéntica cuestión por razones de coherencia y de seguridad.
En esta sentencia se afirma:
Sin embargo, lo que sí debe considerarse como posible es que puedan beneficiarse de la exención por reinversión las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de una anterior vivienda habitual cuando constituyan cantidades entregadas a cuenta por una persona para la adquisición de su vivienda habitual en construcción, siempre que las mismas se entreguen dentro del plazo legal de dos años establecido en el art. 39.2 RIRPF y resulten debidamente acreditadas y ello, aunque la posesión de la vivienda habitual no se le entregue hasta después de finalizado ese plazo de dos años.
Esta Sala es consciente de la discrepancia existente entre diferentes Tribunales Superiores de Justicia sobre esta cuestión, ya que las Sentencias del TSJ de Castilla y León, de 8 de marzo de 2013, (recurso 504/2011) y del TSJ de Cantabria, de 22 de noviembre de 2012, (recurso 189/2011 ), abordan esta cuestión desde el punto de vista de entender que no es posible la exención pretendida, ya que equiparan la adquisición de la vivienda a la «adquisición jurídica» aplicando la teoría civil del título y el modo del art. 609 CC . Sin embargo, la Sentencia del TSJ de Andalucía, con sede en Sevilla, de 10 de julio de 2014, dictada en el recurso 56/2011, sostiene el criterio contrario haciendo referencia al criterio del propio TEAR de Andalucía, y mantiene que lo determinante es la «reinversión» del importe de la ganancia patrimonial obtenida en los dos años siguientes.
Este último criterio es el que resulta más acorde con la redacción del art. 39 del RIRPF ya que si bien en su apartado primero habla de «la adquisición de una nueva vivienda habitual» en su apartado segundo se hace referencia a que la «reinversión» del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, con lo que, puestos en común ambos apartados, no se aprecia, a juicio de la Sala, que el legislador esté queriendo únicamente favorecer con la exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual que se materialicen cuando la vivienda en construcción sea entregada dentro del plazo de dos años, que es lo que se denomina comúnmente como «adquisición jurídica», puesto que no se exige legalmente que la posesión de la misma se entregue dentro de ese plazo y que se cumpla la teoría del título y el modo sino que lo que debe interpretarse como la voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo.
Debe tenerse en cuenta que, tal como consta en los preceptos reproducidos más arriba, tampoco la LIRPF desciende a regular tal cuestión, que se deja al ámbito reglamentario, y que, en todo caso, la voluntad del legislador en esta materia, relativa a la adquisición de la vivienda habitual, es ayudar a la adquisición de la misma mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna que recoge nuestra Constitución en su art. 47.
En el recurso que resolvemos la Administración no ha cuestionado el importe de la ganancia patrimonial obtenida por el recurrente por la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de la anterior vivienda habitual del recurrente, que cifra en 121.166,52 euros, tomando en consideración los precios de adquisición y transmisión y gastos e impuestos inherentes acreditados.
Tampoco discute el órgano gestor de la Administración Tributaria el importe que podía reinvertir, con la obligada deducción de la parte del préstamo hipotecario pendiente al tiempo de la transmisión, de 120.299,77 euros, también acreditado, obtenido después de restar al precio de la transmisión de 212.874,29 euros, la cantidad de 92.574,52 euros, que correspondía a la parte del préstamo hipotecario pendiente.
El recurrente justifica también que dentro del plazo de dos años reinvirtió la cantidad de 120.300 euros en la adquisición de la nueva vivienda habitual que por entonces se estaba construyendo y el carácter de habitual de esta nueva vivienda.
Por lo que el recurso debe tener acogida pues la pretensión del recurrente se ciñe en exclusiva a las magnitudes anteriores.»
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 20 de diciembre de 2016, Recurso 450/2015. Responsabilidad notarial por no informar adecuadamente del plazo de presentación.
“Partiendo de dicha información errónea -como sabemos, el artículo 9.2.c) de la Ley 14/2007, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indica que los sujetos pasivos, para poder beneficiarse de la deducción de la cuota, deberán presentar con carácter obligatorio la autoliquidación del Impuesto en el plazo establecido en el artículo 16 de la Ley antes mencionada, es decir, en el plazo de un mes-, en la sentencia se dice que » La advertencia que el señor notario hizo constar en la escritura de donación, contenía información errónea, ya que el artículo 16 de la Ley de Castilla-La Mancha 17/2005, de 29-12-2005, de medidas en materia de Tributos Cedidos, dice que para los hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por las adquisiciones a título de donación o equiparables, el plazo de presentación de declaraciones y de las autoliquidaciones será de un mes, contado a partir de la fecha del devengo del correspondiente impuesto. A estos efectos, cuando el último día del citado plazo coincidiese con sábado, domingo o festivo, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.»
Entiende la Sala que entre las obligaciones que pueda comprender el mencionado precepto no se encontraría, como dicen tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Junta, la información que sobre las posibles exenciones, deducciones o bonificaciones que sobre los tributos que hayan de satisfacerse por la operación autorizada puedan disfrutar los comparecientes. Es decir, dicha obligación de informar no alcanzaría al supuesto que aquí se analiza, a la obligación de informar de la deducción del 95% en el impuesto de sucesiones por parentesco. Pero en cambio, tratándose de una escritura de donación, donde, como ya hemos señalado, el otorgamiento de la escritura constituye un requisito de forma esencial para la validez de la donación del inmueble, entendemos que sí incluye la obligación de informar acerca de los tributos que hayan de satisfacerse en la operación que autorizan y el plazo para efectuar el ingreso, así como el modo de realizarlo, sin que pueda considerarse suficiente a tal efecto la fórmula empleada en la escritura de que aquí se trata, donde por toda información conste » El Impuesto de Donaciones, se tendrá que realizar por autoliquidación «, sin advertir siquiera del plazo para su presentación ante la correspondiente Administración tributaria; lo que tiene importantes efectos en el caso aquí analizado pues, si bien la obligación de informar no alcanzaría al plazo en que ha de presentarse la autoliquidación para tener derecho a la deducción por parentesco, sí que lo haría, como hemos dicho, al plazo general para su presentación, ya que en ambos casos es, según acabamos de exponer, de un mes.”
“De acuerdo con la información facilitada por el notario, éste cumplió en cuanto al impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados respecto del que la donación está sometida como acto documentado que es, señalando el plazo de un mes para presentar la oportuna liquidación. Sin embargo, y estando el acto sometido también al impuesto de donaciones es evidente que no se hizo ningún tipo de observación a pesar de la solicitud de una bonificación relacionada con dicho tributo y de la obligación legal del fedatario público de cumplirla como interviniente en una escritura relativa a bienes inmuebles destinada a inscribirse en el Registro de la Propiedad, tal y como hemos razonado en la sentencia de la Sala que hemos recogido en nuestro fundamento anterior. No cabe duda de esa obligación legal de informar de la sujeción del acto de la donación al impuesto de donaciones y del plazo en que se debería efectuar la liquidación. Esa omisión en modo alguno imputable al sujeto pasivo se juzga determinante del incumplimiento del plazo. Se salvaría la responsabilidad del notario recayendo sobre el sujeto pasivo si se hubiese cumplido con ese deber de información, pero como no fue así el contribuyente queda liberado de su supuesta negligencia, puesto que para apreciarla debería tener como presupuesto que el notario hubiese observado fielmente el deber exigible de ofrecer una información legal a la que estaba obligado en cuanto a la sujeción del acto al impuesto de donaciones y en cuanto al plazo de la liquidación o pago. Ese incumplimiento exonera de responsabilidad al contribuyente.
En consecuencia, el recurso debe ser estimado acogiendo el primer alegato impugnatorio planteado y sin necesidad de entrar a conocer del resto de la fundamentación del recurso a la vista del éxito de la primera argumentación.”
Dentro de la legislación de cada Comunidad Autónoma se ha de estar al plazo concreto de presentación que cada una establezca.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de diciembre de 2016, Recurso 762/2015. En la adjudicación de un inmueble adquirido por una pareja pro indiviso parte en estado de soltero y parte en estado de casado con carácter ganancial solo se devenga AJD por la parte adquirida en estado de soltero.
“La parte actora, con los hechos que deja establecidos y que se dan aquí por reproducidos, discrepa, en esencia, de lo argumentado en la resolución impugnada, al estimar que la literalidad del artículo 45.I.B.3 del R.D. Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, lleva a que estaría exenta la adjudicación de la vivienda en su totalidad al recurrente, añadiendo que estamos ante una cuestión estrictamente de derecho civil, en la que no cabe calificación alguna a tenor del artículo 13 de la Ley 58/2003 , tratándose de dos disoluciones en unidad de acto, pues la sociedad ganancial tiene como único bien el 65% de la vivienda familiar y garaje anexo, y el 35% restante corresponde en proindiviso a ambos cónyuges, 17,5% a cada uno, refiriéndose también a la falta de resolución de la controversia en los términos que estaba planteada, según deja argumentado, por lo que solicita se dicte sentencia en la que, revocando la resolución recurrida, se anule y deje sin efecto igualmente el acuerdo del que la misma trae causa.”
“Las cuestiones planteadas en el presente recurso derivan de la situación en que el recurrente, en estado de soltero y junto a la que posteriormente sería su cónyuge, adquirieron el bien que nos ocupa por mitad y proindiviso, contrayendo posteriormente matrimonio y destinando el mismo a vivienda familiar, satisfaciendo el resto con fondos gananciales, no cuestionándose que lo abonado en estado de solteros asciende al 35% del valor, de naturaleza privativa y por mitades indivisas, y el 65% restante de naturaleza ganancial, y con ello habiéndose satisfecho parte con dinero privativo y parte con dinero ganancial, tratándose de vivienda familiar, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1357.2 y 1354 se crea un proindiviso entre la sociedad de gananciales y el cónyuge o cónyuges en proporción a sus aportaciones, y en esta situación se disuelve la sociedad de gananciales con adjudicación al recurrente con abono a su cónyuge del 50% de ambas cantidades, planteándose la cuestión de si es procedente o no la tributación por AJD.
Sentado lo anterior, ante las posturas de las partes, hay que decir, que no se cuestiona que el inmueble se adquirió cuando el recurrente y su esposa estaban solteros, siendo ganancial la parte del inmueble que se haya satisfecho durante el matrimonio con fondos gananciales, y en la forma establecida en el artículo 1.354 del Código civil , es decir, en proindiviso entre la sociedad de gananciales y el cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas, por lo que en atención a lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 del R.D. Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que distingue entre adjudicaciones y transmisiones, es claro que la parte abonada en estado de solteros no forma parte de la sociedad de gananciales, y en consecuencia la base imponible no puede ser la apreciada por la Administración, sino en su caso, pero no se pretende en el recurso, la correspondiente al importe de lo que se pagó antes del matrimonio, lo que supone la nulidad de la resolución impugnada, que es lo que se solicita, en cuanto no se ajusta a la base imponible que se deduce de lo razonado.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15124/2016.
Se plantea el problema de la tributación de la pignoración de una licencia de farmacia, reproduciéndose la Resolución de la DGRN de 15 de junio de 2016 en relación con una escritura de prenda sin desplazamiento de licencia de farmacia.
“De esta ilustrativa resolución puede deducirse- por lo que al presente caso atañe- que en la medida en que la normativa autonómica gallega lo autorizare (cosa que no contempla la vigente Ley 5/1999, de 21 mayo, de ordenación farmacéutica de Galicia -nótese que la resolución citada hace referencia a la legislación de la Comunidad Autónoma de Madrid-) nada empecería a que pueda constituirse un derecho real de prenda autónomo sobre la licencia de farmacia pero siempre dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento no, como se pretende por la mercantil recurrente, dentro de la modalidad de prenda con desplazamiento y ello con independencia de que el documento en el que se inserta la licencia pueda físicamente ser entregado a un tercero de ahí que, aunque conceptualmente pueda separarse la licencia del establecimiento mercantil en que se concreta para que pueda ser objeto de pignoración, ésta es susceptible de inscripción en el Registro de bienes muebles no solo a efectos de ser oponibles frente a terceros sino para su efectividad como derecho real por recaer sobre derechos cuya titularidad no se hace ostensible por su posesión, pero, insistimos, siempre dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento recogida en el art. 54 de la ley de 16 de diciembre de 1954 sobre Hipoteca Mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión en la redacción dada por la Ley 41/2007 de 7 de diciembre.
En consecuencia, la pignoración de la licencia de farmacia, en tanto en cuanto se encuadra dentro de la modalidad de prenda sin desplazamiento ha de tributar por el concepto de documentos notariales dentro de la modalidad de actos jurídicos documentados.”
Sobre la posibilidad de hipoteca mobiliaria sobre oficina de farmacia nos remitimos a la
Resolución de la DGRN de 1 de febrero de 2012 reseñada en notariosyregistradores.com por nuestro compañero José Ángel García-Valdecasas Butrón, completada con Nota Fiscal nuestra.
Sentencia del TS de 22 de diciembre de 2016, recurso 34872016. La experiencia, el conocimiento o el asesoramiento fiscal no presume el dolo.
«Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga «experiencia», disponga de «suficientes medios» y esté «asistido de profesionales jurídicos»» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que » no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).»
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de diciembre de 2016, Recurso 606/2015.
“La cuestión fundamental a resolver por esta Sala consiste en determinar si en el caso de que, habiendo fallecido el causante y posteriormente su heredero, sin que éste hubiese aceptado ni repudiado la herencia, y los herederos (transmisionarios) de este último sí han aceptado, se ha producido una sola transmisión o una doble transmisión -como se sostiene por las partes demandadas-.
Pues bien, si bien han existido posiciones encontradas en relación con esta cuestión, lo cierto es que la última tendencia doctrinal y jurisprudencial se decanta por la postura que considera que la herencia se adquiere mediante su aceptación -que en el presente caso no se ha producido por el transmitente, tal y como es admitido por las partes- siendo precisamente dicha adquisición el presupuesto necesario para que surja el hecho imponible (art. 3.1.a) de la Ley 29/1987), por lo que al no haberse producido en este caso ha de entenderse que, a los efectos del impuesto, los recurrentes no han heredado de D. Balbino los bienes procedentes de su esposa sino exclusivamente su «ius delationis» heredando, por tanto, los bienes directamente de esta última y determinando todo ello que procediese girar solamente una liquidación por el impuesto de sucesiones y no dos como se pretende; y no constituyendo obstáculo alguno a dicha conclusión lo estipulado en el art. 24 de la Ley 29/1987 , puesto que de este precepto lo único que se deriva es la retroacción al momento del fallecimiento del causante de los efectos tributarios del impuesto, tal y como, por otra parte, se desprende de lo dispuesto en el art. 989 del Código Civil .” Se estima el recurso.
En un sentido contrario podemos citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 7 de noviembre de 2016, Recurso 414/2014.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 9 de enero de 2017, Recurso 221/2016. Una transmisión sujeta a condición suspensiva devenga AJD.
“Sostenía la parte recurrente, que la resolución impugnada no era conforme a derecho, por cuanto que consideraba que el devengo del ITP y AJD, en relación a la elevación a escritura pública del contrato de compraventa con condición suspensiva, se producía en el momento de la transmisión, es decir, cuando se cumpliera la condición, y no en el momento de la elevación a escritura pública del contrato.”
“La controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, cuando se produjo el devengo.
A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan al crédito con garantía hipotecaria y las que afectan al documento mediante el que se constituye la hipoteca, dando lugar a su inscripción constitutiva en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposición en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento público otorgado, la suspensión de la liquidación de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicación al crédito .
En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el artículo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condición pactada para el crédito escriturado fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensión de la liquidación de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condición, por lo que la suspensión del devengo regulada en el apartado 2º del art. 49 sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al referirse dicho apartado a la adquisición de bienes.»
Esta doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, contenida en más de una sentencia, constituye jurisprudencia del Alto Tribunal en los términos recogidos por el art. 1.6 del Código Civil, sentencias del Tribunal Supremo de 22 de abril y 3 de junio de 2008. En este orden de cosas no cabe duda que esta Sala queda vinculada por esa doctrina jurisprudencial, ya que de otra manera se infringiría el principio de la igualdad en la medida en la que asuntos o discusiones jurídicas iguales pudieran obtener respuestas judiciales distintas, afectándose gravemente la necesidad de una igualdad en la aplicación de la ley, tal y como ha exigido reiteradamente el Tribunal Constitucional, por todas en su sentencia 144/88, de 12 de julio. Todo ello sin olvidar el principio de seguridad jurídica, recogido en el art. 9.3 de la Constitución y que exige previsibilidad en las decisiones judiciales, de forma tal que si el más alto de los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso administrativo interpreta una norma reiteradamente de una determinada manera, no le cabe a los órganos judiciales inferiores en jerarquía, como es el caso de esta Sala, otra alternativa que seguir la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencia del Tribunal Supremo.”
Nº de Consulta: V5206-16
Materia: “Un banco vende una vivienda que se encuentra en construcción, a falta de aproximadamente el 20% para finalizar la obra.
En la ficha del catastro de dicho inmueble figura «uso local principal: residencial» y «año de construcción: 2009», lo cual parece contradictorio con la situación real de la vivienda.” “El consultante, un empresario acogido al régimen general del IVA, se plantea la posibilidad de adquirir el bien y desea saber si en caso de adquirir la vivienda para uso particular o en caso de que se destinase la totalidad del inmueble a su actividad empresarial, si las referidas operaciones estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y, en caso de aplicarse el Impuesto sobre el Valor Añadido, si podría deducirse el 100%.”
“Primera. Impuesto sobre el valor Añadido.
– Según se desprende de la somera información aportada en el escrito de consulta, la entrega de la vivienda estará sujeta al IVA, aunque podría estar exenta si se tratase de una edificación en fase de construcción. Pero si la edificación no cuenta con el certificado final de obra deberá considerarse como edificación en curso, estando su transmisión en todo caso sujeta y no exenta del IVA.
– En cuanto al tipo impositivo tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento al tratarse de la transmisión de la edificación en curso.
– Si tuviese la consideración de edificación terminada se trataría de una entrega sujeta y exenta del IVA, salvo que el transmitente solicitase la renuncia a la exención con los requisitos establecidos, en cuyo caso estaría sujeta y no exenta al IVA
Segunda. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
– La entrega de un bien por un sujeto pasivo del IVA, realizada en el ámbito de su actividad empresarial o profesional, en tanto es una operación sujeta a dicho impuesto, no estará a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Si dicha operación se documentase en escritura pública, se aplicaría la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.
– De tratarse de una operación sujeta pero exenta del IVA, debe distinguirse según se produzca o no efectivamente la renuncia:
– Si ésta tiene lugar, la operación quedará efectivamente sujeta al IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
– Si no se produjese la renuncia a la exención del IVA, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre ambas modalidades.”
Nº de Consulta: V5207-16
Materia: “Los consultantes son cónyuges y poseen conjuntamente el 94,06% del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada, perteneciendo el resto a sus tres hijos por partes iguales, habiéndose planteado los consultantes donar sus participaciones sociales a los hijos.
Los consultantes manifiestan que la sociedad desarrolla actividades económicas y que en la donación se cumplen los restantes requisitos para la aplicación de la reducción del apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Asimismo, se manifiesta en la consulta que la totalidad de los activos de la sociedad están afectos a la actividad económica realizada.”
“1º) Si es correcta la interpretación de que, tanto a efectos de determinar si más del 50% del activo está constituido por activos no afectos a actividades económicas, como a efectos de determinar el alcance de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, no deben considerarse como activos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en los últimos diez años fruto de actividades económicas y si se debe partir del balance a la fecha de la donación.
2º) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
En relación con la primera cuestión se indica lo siguiente:
“El citado artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que “A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales (…)
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
El no cómputo de tales elementos como no afectos, en definitiva, su consideración como afectos, opera exclusivamente “para determinar la parte del activo constituida por valores o elementos patrimoniales”, es decir, para determinar si la entidad desarrolla o no una actividad de gestión de patrimonios. Ahora bien, aunque el escrito de consulta pretenda que esa “no consideración como no afectos” opere en todo caso, el criterio de este Centro Directivo es que tales elementos no afectos mantienen tal carácter desde la perspectiva del alcance objetivo de la exención en el impuesto patrimonial. Como dice el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991:
“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora».
En relación con lo segundo, se responde que “De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
De acuerdo con los hechos expuestos por los consultantes, se manifiesta la conformidad con el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), así como a la toma de consideración de la fecha de devengo de dicho impuesto en cuanto a la estructura del balance.”
Nº de Consulta: V5210-16
Materia: “Los consultantes son propietarios de 16 fincas de la siguiente forma: los cuatro hermanos son propietarios de 50 por 100 de la nuda propiedad a razón del 12,5 por 100 cada uno; su madre, ISC, tiene el 50 por 100 de dichas fincas en usufructo y ICG el 50 por 100 de dichas fincas en plena propiedad.
Los copropietarios de las fincas anteriores tienen proyectado proceder a la disolución del condominio, de forma que, a excepción de tres inmuebles que continuarían en la situación actual, elaborarían dos lotes; uno de los lotes se adjudicaría en pleno dominio a ICG y el otro lote se adjudicaría la nuda propiedad a los cuatro hermanos en proindiviso y el usufructo a la madre, ISC.” Se pregunta por la “tributación de la disolución del condominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.”
“Primera: Ninguna de las dos comunidades se va a disolver, ya que tres inmuebles van a seguir en la situación inicial. En el ITPAJD no existen las disoluciones parciales; nos encontramos ante una permuta, en la que, en cada comunidad de bienes, cada condómino va a permutar una parte de sus derechos sobre determinados inmuebles y va a recibir una parte de los derechos de otros inmuebles. En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos. Es decir, Dª. ICG tributará por la adquisición del 50 por ciento del pleno dominio y del 50 por 100 de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se le adjudica; Dª ISC tributará por la adquisición del 50 por ciento del usufructo sobre los inmuebles que conformen el lote que se adjudica y, cada uno de los cuatro hermanos tributará por la adquisición del 12,5 por ciento de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se les adjudica.
Segundo: Cada uno de los consultantes tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de la propiedad o del derecho real de usufructo del que sea titular sobre los bienes inmuebles incluidos en el lote que se adjudica a la otra parte. Es decir, Dª. ICG tributará respecto de la transmisión del 50 por ciento del pleno dominio de los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a los otros copropietarios, Dª. ISC tributará respecto de la transmisión del 50 por ciento del usufructo sobre los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a Dª. ICG y, cada uno de los cuatro hermanos tributará respecto de la transmisión del 12,5 por ciento de la nuda propiedad de los inmuebles que conformen el lote que se adjudica a Dª. ICG.
Tercero: Respecto al IRPF, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de las comunidades de bienes, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.”
Nº de Consulta: V5212-16
Materia: “Con posterioridad a una donación de participaciones con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se plantea cambiar la persona que ejerce funciones directivas en el grupo de parentesco.” Se pregunta “si esa modificación incide en el requisito de mantenimiento exigido por la Ley.”
Se responde que “como puede advertirse, al donatario se le exige que durante el plazo de diez años desde la escritura pública de donación mantenga lo adquirido, es decir, al menos el valor mínimo por el que se practicó la reducción y, por otro lado, que conserve el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La exención, conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto, establece que al menos una persona, integrada en el grupo de parentesco, ejerza las funciones directivas y perciba el nivel de remuneraciones que establece la propia Ley, pero no determina cuál ha de ser. Consecuentemente, no plantea problema desde la perspectiva de lo dispuesto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 que la persona que desempeña tales funciones sea diferente antes y después de la donación, siempre que en todo caso el grupo de parentesco mantenga el derecho a la exención.”
Nº de Consulta: V5214-16
Materia: “Los socios de la entidad consultante no quieren seguir desarrollando su actividad de manera conjunta, por lo que tomaron la decisión de no continuar con la actividad de la empresa. Parte de los socios se plantean desarrollar la misma actividad y otra análoga si bien será ejercida de forma separada por ambos, por medio de las sociedades que al efecto han constituido.
La entidad consultante, procederá a despedir a todos sus empleados, con las correspondientes indemnizaciones, llegándose a un acuerdo por el cual la sociedad consultante les pagará una compensación por la subrogación laboral por la que se asume el mantenimiento de los niveles retributivos y otras condiciones.” “Se plantea si el pago de dicha compensación por la subrogación laboral estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y en su caso si sería un gasto fiscalmente deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.”
Se responde que en el Impuesto sobre Sociedades “todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.”
En relación con el IVA se responde que “la aplicación de los preceptos mencionados –artículo 4 apartado dos y artículo 78 de la LIVA- al supuesto planteado por la entidad consultante, lleva a la conclusión de que las cantidades que va a abonar esta última han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
En efecto, de acuerdo con la información objeto de consulta va a satisfacer una cantidad para que dos entidades se subroguen en los contratos laborales de sus empleados.
La subrogación de un contrato laboral se produce cuando uno de los firmantes de dicho contrato, el empleador en este caso, traspasa a un tercero el cumplimiento del mismo en las mismas condiciones que se habían fijado en su día.
La subrogación implica que el empleador es otro, pero que se mantienen las mismas condiciones laborales (salario, categoría, antigüedad, etc.) del contrato inicial. Por otro lado, la subrogación no supone la liquidación del contrato anterior. El trabajador no va a percibir indemnización alguna dado que no se interrumpe la relación laboral en ningún momento y, en caso de posterior resolución de dicha relación será la última sociedad la que pague la totalidad de la indemnización que procediera, tanto del tiempo trabajado por el empleado para la consultante, como el trabajado en la sociedad para la que se subroga.
En consecuencia, las referidas sociedades que suscriben el acuerdo con la consultante, se obligan a adoptar cierta conducta a cambio de una determinada contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo que cae dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la consultante, al satisfacer el importe acordado entre las partes, está adquiriendo un servicio prestado por estas sociedades y que constituye su contraprestación.
En consecuencia, las cantidades abonadas por la consultante constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios efectuadas por las referidas sociedades a favor de la consultante, que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo general del 21 por ciento.”
Nº de Consulta: V5228-16
Materia: “La persona física consultante tiene intención de constituir con otras tres personas físicas una sociedad civil cuyo objeto social y actividad económica será «grupo musical». Se pregunta “si el objeto y la actividad desarrollada por esta sociedad civil tienen carácter mercantil y debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades o dicho objeto queda excluido del ámbito mercantil y tributará en régimen de atribución de rentas.”
Se responde que “la sociedad civil a que se refiere la consulta tendrá personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituirá mediante documento privado que deberá presentarse ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal y desarrollará la actividad de grupo musical, actividad no excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”
A título anecdótico podemos indicar que importantes grupos musicales representativos del pop español de finales del siglo pasado pueden ser calificados jurídicamente como sociedades civiles. A ello hace referencia la Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada de 15 de junio de 2010, Recurso 76/ 2010, relativa a un pleito en el que estaba implicado el conocido grupo musical granadino “La Guardia”, citando la Sentencia otros grupos en los que concurría dicha circunstancia: “Situación jurídica que colma la exigencia de una sociedad civil ( art. 1.665 C.C.) como contrato en el que la Jurisprudencia ha encajado situaciones similares (vid. SSTS de 17 de febrero de 1993 -grupo “Duncan Dhu”-; ó STS de 8 de marzo de 1993 -grupo “Radio Futura”-; ó STS de 20 de julio de 1994, -grupo “Orquesta Maravella”-) bajo consideraciones semejantes a las que se acaban de exponer (vid también STS de 6 de octubre de 1994).” Añade el Tribunal que “así las cosas y despejada toda idea de sociedad mercantil pues, pese a algunas imprecisiones jurisprudenciales (vid SSTS de 21 de junio de 1983, 20 de febrero de 1988, 6 de noviembre de 1991 u 8 de julio de 1993), la intención de obtener lucro no es incompatible con la finalidad de las sociedades civiles, pues este elemento también define a estas (art. 1.665 C.C.) y así lo declaró, entre otras, la STS de 27 de enero de 1997.”
Nº de Consulta: V5232-16
Materia: “La persona física consultante ejerce, desde hace más de 25 años, una actividad económica relacionada con «Loterías, apuestas y demás juegos de suerte, envite y azar», al ser titular de una administración de loterías, contando para ello con medios materiales y personales. Los ingresos de dicha actividad son su principal fuente de renta, constituyendo más del 50% de su base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Determina los rendimientos de su actividad conforme al régimen de estimación directa simplificada.
Desde el año 2014 lleva la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, aunque no tiene legalizados los libros contables en el Registro Mercantil.
Se plantea realizar una aportación de rama de actividad a una sociedad de nueva constitución (NewCo), para facilitar el funcionamiento del negocio a través de una persona jurídica, lo que conseguirá mejorar la gestión de la actividad y evitará tener que constituir una simple comunidad de bienes entre los hermanos. En el momento de la constitución, la consultante será la única socia y administradora única de NewCo, cargo que será retribuido. A partir de ese momento, sus ingresos serán los que deriven de su cargo de administrador.
Transcurridos unos meses desde la aportación, la consultante donará prácticamente la totalidad de sus participaciones en NewCo a sus dos hijos, cesando la consultante en su cargo de administrador único y empezando a cobrar la pensión de jubilación. En este momento, los dos hijos pasarán a ser los nuevos administradores de la sociedad, con cargo retribuido, constituyendo dichos ingresos su principal fuente de renta.
Tanto la aportación como la donación se pretenden realizar en 2016. La consultante y sus hijos tienen vecindad civil aragonesa y residencia fiscal en Aragón.”
Se consulta “si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Si la ganancia patrimonial derivada de la donación no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los donatarios conservarán el valor de los bienes adquiridos por el donante y previos a la aportación de la rama de actividad.
En relación a la exención del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si, dado que la sociedad se constituirá en el ejercicio 2016, como consecuencia de una aportación de rama de actividad, los requisitos relativos a la transmisión de las participaciones sociales se deben cumplir en el ejercicio 2016, año en el que se ha constituido la sociedad, o si al tratarse de una aportación de rama de actividad la exención de las participaciones sociales está condicionada a la exención del patrimonio empresarial como empresa individual en el ejercicio 2015.”
Se responde que “la operación de aportación no dineraria podría considerarse meramente preparatoria de la donación posterior, puesto que la causa que motivaría la realización de la aportación no dineraria se podría entender meramente fiscal, esto es, su finalidad sería conseguir una ventaja fiscal en la transmisión del negocio de loterías por parte de la consultante a sus hijos. Por tanto, la aportación no dineraria del negocio seguida de la donación de las participaciones de la entidad beneficiaria por parte de la consultante a favor de sus hijos, no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.”
“En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión en los términos señalados anteriormente, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y el valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.”
En relación con la segunda cuestión se precisa que “Por lo que respecta a la donación de las participaciones sociales realizada por el consultante a favor de sus hijos, debe indicarse que la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF, literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)
En relación con lo tercero se indica lo siguiente:
“- La cuestión planteada consiste en determinar si es posible aplicar a la donación de las participaciones de una sociedad limitada, constituida mediante la aportación de la rama de actividad ejercida por la consultante, la reducción del 95% de la base imponible establecida en el artículo 20.6 de la LISD.
– Dicha reducción depende de que las participaciones que se pretenden donar tengan la consideración de exentas en el Impuesto sobre Patrimonio. Los requisitos exigidos para la aplicación de dicha exención se establecen en el artículo 4, apartado 8.Dos de la LIP, añadiendo el número tres del referido apartado 8 que reglamentariamente se determinarán las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.
– La determinación reglamentaria se produce en virtud del Real Decreto 1704/1999 que en su artículo 8 dispone que tales requisitos y condiciones habrán de referirse al momento en que se produzca el devengo de este impuesto.
– Luego, dado que conforme al artículo 29 de la LIP el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año y afecta al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha, hasta el 31 de diciembre de 2016 las participaciones que se pretenden donar no tendrán la consideración de exentas a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y en caso de donación de las mismas con anterioridad a esa fecha no se podrá practicar la reducción en la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”
Nº de Consulta: V5240-16
Materia: “De acuerdo con punto 3º de sus estatutos, firmados el 24-4-2012 y modificados el 6-5-2012 y el 6-5-2015, la sociedad civil consultante tiene por objeto social «el desarrollo, dirección y ejecución de proyectos, estudios, informes, instrumentos de planificación, así como consultoría y asistencia técnica, dentro de las áreas de arquitectura, ingeniería, urbanismo, ordenación de territorio y participación ciudadana». De acuerdo con el escrito de consulta, para el desarrollo de las actividades comprendidas en el objeto social se requiere titulación universitaria e inscripción en el correspondiente colegio profesional. La sociedad, constituida el 24-4-2012, está integrada por cuatro socios, la constitución y las posteriores modificaciones de los estatutos no se formalizaron en escritura pública y tampoco se han inscrito en el Registro Mercantil. Esta situación se pretende cambiar, formalizando los acuerdos sociales en escritura pública con inscripción en el Registro Mercantil. Según el apartado 7º de los estatutos de 24-4-2012, los tres socios con mayor participación (30% cada uno) no prestan servicios a la sociedad. La modificación del apartado 6º de los estatutos, de fecha 24-6-2013, iguala la participación de los cuatro socios (25% cada uno) y en este mismo apartado se indica que los tres socios referidos en el punto anterior van a prestar servicios a la sociedad, sin que haya constancia de haber modificado el apartado 7º de los estatutos.” Se pregunta “si a partir de la inscripción en el Registro Mercantil de la sociedad, como sociedad civil profesional, su objeto social quedará fuera del ámbito mercantil y, en consecuencia, no será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Si desde el 1 de enero de 2016 y hasta la inscripción en el Registro Mercantil como sociedad civil profesional, su objeto social también se entenderá fuera del ámbito mercantil.”
Se responde que “la sociedad civil consultante tiene como objeto social “el desarrollo, dirección y ejecución de proyectos, estudios, informes, instrumentos de planificación, así como consultoría y asistencia técnica, dentro de las áreas de arquitectura, ingeniería, urbanismo, ordenación de territorio y participación ciudadana”. Las actividades realizadas a partir de este objeto social tienen carácter mercantil y la sociedad no está constituida de acuerdo con la Ley 2/2007, de sociedades profesionales. Por tanto, al no estar excluida del ámbito mercantil, a partir del 1 de enero de 2016 tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Este centro directivo no tiene competencias para contestar cuestiones de carácter mercantil y, en este sentido, no es posible confirmar si la sociedad civil consultante puede constituirse como sociedad profesional de acuerdo con lo establecido en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, en vigor desde el 16 de junio de 2007.”
Nº de Consulta: V4242-16
Materia: “La entidad consultante es una sociedad que ejerce la actividad inmobiliaria. En julio de 1999 adquirió un conjunto de fincas, que fueron agrupadas en una única unidad, para la ejecución del desarrollo urbanístico previsto en el Plan Parcial de un Ayuntamiento. Como consecuencia del trazado de una autovía, la entidad consultante fue objeto de un procedimiento de expropiación forzosa con carácter de urgencia de una parte de las citadas fincas.
En octubre del año 2000 se levantó acta de ocupación de la superficie expropiada y el traspaso patrimonial de la misma entidad beneficiaria de la expropiación, recibiendo la entidad consultante en ese momento una pequeña compensación económica por la rápida ocupación.
Disconforme con la valoración de la superficie expropiada realizada en 2006 por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, la entidad consultante instó un procedimiento judicial para la fijación definitiva del justiprecio, que culminó en enero de 2016 con la percepción por parte de la entidad consultante de una compensación económica que comprendía el justiprecio y los intereses de demora incurridos por el retraso en el pago.” Se pregunta “cuál sería la tributación de la cantidad recibida por parte de la entidad consultante.”
Se responde que “el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2000).
Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2016), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS transcritos supra.
Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de junio de 2011, (R.G. 5185-09).”
Nº de Consulta: V5244-16
Materia: “Una sociedad civil con tres socios, propietarios de un terreno rústico que alquilan a una compañía que en su momento instaló placas solares y comercializa la energía producida. Hasta la fecha, la sociedad civil emite facturas de alquiler con base e IVA al 21% (sin retención), declarando el IVA correspondiente y tributando cada uno de los socios en su renta anual en base a su porcentaje de titularidad como rendimientos del capital inmobiliario, previa presentación del modelo 184.” Se pregunta lo siguiente: “¿Tiene carácter mercantil la actividad de la sociedad consultante y, en consecuencia, debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades?
Se responde que “los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. La sociedad civil consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en concreto un terreno rústico, que tiene carácter mercantil y, en consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, la sociedad civil consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, tributará por este impuesto y no tributará en régimen de atribución de rentas.”
Nº de Consulta: V5258-16
Materia: “El consultante está divorciado. Su ex cónyuge, junto con los niños menores, tiene el uso de la vivienda, según sentencia de divorcio. La propiedad está al 50 por ciento, y el consultante paga el 50 por ciento de la hipoteca. Hace más de seis años que, por sentencia judicial de divorcio, éste tuvo que dejar la vivienda. Se va a proceder a la venta de la casa por mutuo acuerdo. La venta se ha podido realizar en cuanto su ex mujer, que posee el derecho de uso, lo ha consentido, es decir, seis años después.” Se pregunta “si tiene el mismo derecho que su ex mujer en el caso, en cuanto a la exención por reinversión en una nueva vivienda que va a comprar, y que será su nueva vivienda habitual.”
Se responde que “ en el caso consultado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V1994-08 ó V2141-15), que al haber dejado de tener la vivienda la consideración de vivienda habitual para el consultante, según el escrito de consulta, hace ya más de seis años con motivo de la sentencia judicial de divorcio, cuando se venda dicho inmueble, no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que en su caso no resultaría aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta.”
Nº de Consulta: V5261-16
Materia: “En el año 2013 la entidad adquirió un local sujeto a IVA por el que procedió a liquidar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. En marzo de 2105 recibió una liquidación provisional por actos jurídicos documentados, en base a una comprobación de valores del inmueble transmitido, elevando el valor del mismo. Existiendo una diferencia entre el valor escriturado y el valor que estima la Administración, si a efectos fiscales se considera un regalo efectuado por la parte vendedora o una donación de la misma y si dicha diferencia debería estar sujeta a retención por el IRPF o sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “la diferencia de valoración entre lo escriturado y el valor que la Administración estima respecto al inmueble transmitido, no tiene la consideración de transmisión a título lucrativo por lo que no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto.”
“Al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.”
Nº de Consulta: V5271-16
Materia: “El Ayuntamiento consultante adjudicó a una entidad mercantil un contrato de concesión administrativa para la explotación de una piscina municipal cubierta. En virtud de dicho contrato, la adjudicataria estaba obligada a realizar una serie de inversiones en equipamientos e instalaciones que el Ayuntamiento debería liquidar si al término del contrato existía importe pendiente de amortizar.
Con posterioridad, se ha resuelto el contrato de concesión subrogándose los futuros concesionarios en el personal contratado por la concesionaria originaria.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto de la resolución del contrato de concesión administrativa.”
Se responde que “en el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión una serie de factores de producción tanto materiales (equipamientos e instalaciones) así como la cesión de personal que junto con la piscina titularidad del Ayuntamiento, que revierte como consecuencia de la resolución del contrato de concesión, constituyen una unidad económica autónoma en los términos señalados.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nº de Consulta: V5292-16
Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil integrada por varios familiares, constituida en escritura pública el 10 de agosto de 2015, cuyo objeto es «la administración conjunta de los inmuebles propiedad de los otorgantes y que se aportan en este acto». Se pregunta “si el objeto de la actividad desarrollada por esta sociedad civil tiene carácter mercantil y debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades o dicho objeto queda excluido del ámbito mercantil y seguirá tributando en régimen de atribución de rentas.”
Se responde que “la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, pues se trata de actividades ajenas al ámbito mercantil.
La entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituyó mediante documento público que debió presentar ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal y su actividad consiste en la administración conjunta de los inmuebles propiedad de los otorgantes, actividad no excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y dejará de tributar en régimen de atribución de rentas.”
Nº de Consulta: V5315-16
Materia: “El consultante es acreedor de una entidad mercantil en procedimiento concursal, siendo titular de dos créditos, uno por los pagarés emitidos por el capital prestado y otro por los pagarés correspondientes a los intereses devengados y no cobrados.” Se pregunta por la “Posibilidad de computar pérdidas patrimoniales por los referidos créditos.”
Se responde que “en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2.” El anterior precepto dispone que “encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”
Nº de Consulta: V5323-16
Materia: “Donación de inmueble sin asunción por la donataria de la hipoteca que le grava.” Se pregunta por la “base imponible a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “si el donatario no asume la deuda, la donación tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor total del inmueble.”
Nº de Consulta: V5335-16
Materia: “El consultante es un agricultor, titular de derechos de pago único.
Otro agricultor, que tiene aprobado un expediente de ayudas a la primera instalación como explotación Agraria Prioritaria, está interesado por la compra de los mismos.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la venta de los derechos de pago único.”
Se responde que “los derechos de pago único derivados de la Política Agraria Común deben calificarse, como se ha pronunciado la Comisión Europea, como activos intangibles.
Por tanto, la transmisión por parte del titular de los mismos, generará en el IRPF una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la Ley 35/2006, del IRPF.”
“La ganancia o pérdida que se determine, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, deberá integrarse en la base imponible del ahorro del consultante, sin que tenga ninguna incidencia que el adquirente de los derechos de pago único tenga aprobado un expediente de ayudas a la primera instalación como explotación Agraria Prioritaria.”
Nº de Consulta: V5336-16
Ley afectada: Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo
Materia: En este sentido, el artículo 24 de la citada Ley regula la justificación de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles. En concreto, el párrafo d) del apartado 3 de dicho precepto señala que la certificación deberá contener, entre otros extremos, «Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero» Se pregunta “¿A los efectos de lo dispuesto en artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002, puede ser considerado como documento auténtico una factura o un albarán?
“El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, señala que:
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (…).”.
El concepto “documento auténtico” no está regulado por la normativa tributaria.
Sin embargo, el artículo 34 del Reglamento Hipotecario, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947, BOE de 16, establece que:
“Se considerarán documentos auténticos para los efectos de la Ley los que, sirviendo de títulos al dominio o derecho real o al asiento practicable, estén expedidos por el Gobierno o por Autoridad o funcionario competente para darlos y deban hacer fe por sí solos.”.
Dicha definición, según especifica el artículo 34 del Reglamento hipotecario, es a los efectos de la Ley Hipotecaria, sin que se pueda extrapolar, con carácter general, al régimen jurídico al que se refiere el artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002.
En definitiva, dicha definición no encajaría con una interpretación finalista del artículo 24 de la Ley 49/2002, por cuanto sería tanto como exigir que toda donación, a los efectos del párrafo d) del apartado 3 del citado artículo, fuera justificada con documento público.
En este aspecto, la definición nº 2 del Diccionario de la Real Academia Española (RAE) señala que “documento” es “2. Escrito en que constan datos fidedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar algo”. Asimismo, la acepción nº 2 del mismo Diccionario establece que “autenticar” es “acreditar”. Por otro lado, el Diccionario de la RAE señala que “acreditar” es “Hacer digno de crédito algo, probar su certeza o realidad” (acepción 1).
De conformidad con lo anterior, se puede entender que “documento auténtico” a los efectos de esta consulta es todo escrito en el que constan datos fidedignos susceptibles de ser utilizados como medio de prueba.
En consecuencia, las facturas o los albaranes citados siempre que consten por escrito y sean fidedignos podrían ser, en su caso, considerados como documentos auténticos a los efectos del artículo 24.3.d) de la Ley 49/2002, todo ello sin perjuicio de los señalados anteriormente a efectos del transcrito artículo 34 del Reglamento Hipotecario, aprobado por el Decreto de 14 de febrero de 1947.”
Por otro lado, “la valoración de los citados documentos auténticos, facturas y albaranes, como medios de prueba se deberá realizar conforme a las normas del Código Civil y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, BOE de 8, salvo que la ley establezca otra cosa. En concreto, se deben tener en cuenta las disposiciones particulares de los apartados 2 al 5 del propio artículo 106 de la LGT.”
Nº de Consulta: V5395-16
Materia: “Resolución de una permuta de terreno por edificación futura.” Se pregunta por el tratamiento en ITP.
Se responde, entre otros extremos, que “salvo que en la escritura de permuta inicial constare una condición resolutoria, únicamente en el caso de que judicialmente se declare la nulidad, rescisión o resolución del acto no se considerará que se produce, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, una nueva compraventa del solar y se podrá solicitar la devolución de dicho Impuesto soportado como consecuencia de la adquisición originara del solar por la entidad consultante, siempre que no haya habido efectos lucrativos.
En caso contrario, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se entenderá producida una nueva compraventa por parte de la persona que recupera el solar, que quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales siempre que concurran las condiciones del artículo 7.5 del TRLITPAJD. En caso contrario, la escritura que recoja la nueva compraventa quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados por cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD.”
En la Consulta V5435-16, de 23/12/2016, se plantea en dicho supuesto de permuta si “la anulación de la permuta se puede considerar como un acto no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”
Se respondió que “la resolución del contrato pactada por las partes origina la obligación de satisfacer una indemnización que debe ser satisfecha por la parte incumplidora del mismo, eliminando, a cambio, la obligación que recaía sobre este de entregar los inmuebles. Por tanto, la citada resolución del contrato no origina ninguna transmisión de bienes inmuebles, no constituyendo, en consecuencia, una operación sujeta al IIVTNU.
Por otro lado, si el contrato quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, y se produjera, como consecuencia de ello, la restitución del terreno transmitido a su propietario originario, no procederá la devolución del impuesto que este pagó en su momento, considerándose como un acto nuevo sujeto a tributación, todo ello de acuerdo con lo que establece el apartado 3 del artículo 109 del TRLRHL.
Tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
La resolución del contrato pactada por las partes origina la obligación de satisfacer una indemnización que debe ser satisfecha por la parte incumplidora del mismo, eliminando, a cambio, la obligación que recaía sobre este de entregar los inmuebles. Por tanto, la citada resolución del contrato no origina ninguna transmisión de bienes inmuebles, no constituyendo, en consecuencia, una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Nº de Consulta: V5410-16
Materia: “El consultante tiene previsto recibir una indemnización de unos 73.000 euros por despido improcedente. Cuando la reciba tiene la intención de efectuar el ingreso en una cuenta bancaria indistinta, cuyos titulares son él mismo y su pareja de hecho.” Se pregunta “si el hecho de efectuar el ingreso de la indemnización en una cuenta con ambos titulares supone el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación y si eso se podría evitar ingresándolo en una cuenta con titularidad del consultante en la que su pareja estuviera autorizada. En caso afirmativo, se consulta si los rendimientos que genere la referida indemnización deben imputarse por mitades a los dos cotitulares de la cuenta bancaria indistinta.”
“Primera: El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación requiere la concurrencia sucesiva de los tres requisitos siguientes:
Acto de disposición del donante a título gratuito con ánimo de liberalidad (“animus donandi”) de una cosa a favor del donatario.
Aceptación de la donación por el donatario.
Conocimiento por el donante de la aceptación del donatario.
Segunda: El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados.”
Nº de Consulta: V5411-16
Materia: “Un familiar de los consultantes fallece en julio de 2016, instituyendo herederos y legatarios. La doble condición de heredero y legatario coincide en uno de ellos.” Se pregunta “si los legados se incluyen en la base de cálculo del ajuar doméstico.”
Se responde que “se reitera el criterio expuesto en la contestación V2255-11, de 26 de septiembre de 2011, que se adjunta al escrito de consulta, en el sentido de que siendo el caudal relicto el formado por los bienes, derechos y obligaciones de los que era titular el causante, del mismo no forman parte los bienes que se transmiten mediante legado, pero sí los bienes exentos o que den lugar a bonificaciones fiscales.
En ese sentido, el artículo 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, exime de tal obligación de incluir el ajuar a los legatarios y especifica que, como sucede en el caso planteado en el escrito de consulta, cuando un causahabiente reúna la doble condición de heredero y legatario se le debe imputar la parte de ajuar que proporcionalmente le corresponda en la masa hereditaria en su condición de heredero.”
La Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de julio de 2016, Recurso 1235/2014, reseñada en el Informe Fiscal correspondiente al mes de noviembre de 2016, mantiene un criterio contrario al expuesto anteriormente.
Nº de Consulta: V5413-16
Materia: “En la comunidad de bienes que representa la interesada se ha apreciado un error en cuanto al reparto de coeficientes, al existir una vivienda que no estaba inicialmente contemplada en el título constitutivo. Recientemente se modificó dicho título, incluyendo la vivienda que en su momento no ha había escriturado y realizando un nuevo reparto de coeficientes.
En su momento la comunidad de propietarios abonó el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados procediéndose ahora únicamente al reparto de los coeficientes conforme a la realidad.” Se pregunta “si la modificación de los coeficientes de las viviendas por existir un error en el título constitutivo inicial está sujeta al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
“Primera: En relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la mera modificación de los coeficientes de participación en la propiedad de un edificio en régimen de propiedad horizontal y su formalización en escritura pública, sin alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio en dicho régimen, no supone un acto liquidable por dicha modalidad, ya que no se ha producido el hecho imponible configurado en el artículo 7 del Texto Refundido, consistente en la transmisión onerosa de un bien o derecho.
Segunda: En cuanto a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la matriz y las copias de la escritura notarial en que se formalice el acuerdo de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal estarán sujetas a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, por lo que deben ser extendidas, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
Tercera: Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no está sujeta porque no tiene por objeto cantidad o cosa valuable. Lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, es el valor real de coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura, que se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél.”
Nº de Consulta: V5424-16
Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión para la construcción y explotación de un puerto deportivo sobre terrenos de dominio marítimo terrestre. La consultante satisfará a la Administración concedente un canon anual.” Se pregunta por la tributación en el ámbito del IVA.
Se responde que “la ocupación de terrenos de titularidad pública efectuada en virtud de la concesión otorgada a (…) en virtud de resolución de 9 de marzo de 1979 no supone el derecho a la utilización de dominio público portuario, en la medida en que las obras e instalaciones construidas por dicha entidad en ejecución de la citada concesión administrativa no forman parte del dominio público portuario hasta que se proceda a la reversión de las mismas a la Administración competente cuando se produzca la extinción de la concesión, de conformidad con lo previsto en la prescripción 21° del título concesional.”.
En consecuencia, en virtud de lo expuesto, la concesión administrativa para la construcción y explotación de un puerto deportivo en los términos anteriormente expuestos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la cesión de los terrenos afectos a dicha concesión, al no incluirse la misma dentro de los supuestos para los que el referido artículo 7.9º de la Ley 37/1992, ha previsto la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nº de Consulta: V5427-16
Materia: “La consultante es una sociedad dedicada a la venta de entradas de espectáculos públicos, generalmente partidos de fútbol, que son adquiridas directamente del organizador, a otros empresarios dedicados a la venta de entradas o bien a particulares que no puedan asistir al espectáculo para el que las adquirieron. La contraprestación por la venta de entradas puede ser, bien el precio facial que consta en ella, sobre el que se calcula una comisión a favor de la consultante, o bien un precio libremente pactado entre las partes. La consultante también puede percibir importes como anticipo por entradas que aún no se han puesto a la venta.
La consultante fue objeto de una comprobación tributaria que ha finalizado con acta con acuerdo referente a los ejercicios 2012 y 2013.” Se pregunta por la “tributación de las operaciones objeto de consulta, y en particular, base imponible de las operaciones de venta de entradas, devengo y facturación de las compras de entradas.”
Se responde que “los particulares que lleven a cabo de forma ocasional la venta de entradas por no poder asistir al espectáculo para el que las adquirieron, no tendrán la condición de empresarios o profesionales en cuanto no ordenan un conjunto de medios materiales y personales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
En estas circunstancias, las ventas de entradas por los referidos particulares no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otro lado, “si la sociedad consultante actúa en nombre y por cuenta propia en la venta de entradas, se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso a un espectáculo público o evento deportivo.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la transmisión en nombre propio del servicio de acceso efectuado por la consultante y, en general, por un empresario o profesional, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, si el consultante adquiere las entradas a espectáculos deportivos a otro empresario o profesional, existirán dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del vendedor a la consultante y otra del consultante al adquirente de la entrada.
Por el contrario, cuando la consultante lleve a cabo la adquisición de una entrada a un particular que no actúa como empresario o profesional, dicha operación se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En cambio, la posterior comercialización de la entrada efectuada por la consultante sí se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, si la consultante intermedia en nombre ajeno en la venta de entradas, estará prestando un servicio de mediación al destinatario de la operación. Además del servicio de mediación existirá una transmisión de un servicio de acceso a un espectáculo deportivo. La consultante no interviene en esta segunda operación, en la cual participarán el vendedor de la entrada y el adquirente.”
“ El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de un servicio de acceso o de mediación tendrá lugar cuando se lleve a cabo tal operación, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, aun cuando las entradas de que se trate no se hayan puesto aún a la venta o incluso si el espectáculo al que dan acceso se celebra en un ejercicio posterior. El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario del servicio a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura.”
“Los empresarios o profesionales que presten un servicio de acceso en nombre propio estarán obligados a expedir y entregar factura al destinatario de la operación. En particular, en el caso objeto de consulta, por los servicios de acceso que reciba el consultante, que ostenta la condición de empresario o profesional, deberá expedirse la correspondiente factura por el prestador del servicio.
En caso de que la consultante preste un servicio de mediación en nombre ajeno, la factura que se expida por la transmisión del derecho de acceso a que se refiere la intermediación habrá de expedirse por el prestador al destinatario, que no será la consultante, sino el destinatario del servicio de acceso, quién hará uso de la entrada al espectáculo deportivo.
Por último, la obligación de expedición y entrega de factura no será aplicable a quienes no tengan la condición de empresario o profesional, sujetos pasivos a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, a los particulares que vendan las entradas de espectáculos a los que no puedan asistir, los cuales no tendrán que emitir factura a la consultante ni, en su caso, a los destinatarios del servicio de acceso, por tratarse de operaciones realizadas por particulares no sujetas al citado tributo.”
Nº de Consulta: V4561-16
Materia: “El consultante es un empresario de la construcción que ha sido condenado judicialmente a reparar los defectos de una obra que realizó en un local propiedad de una entidad mercantil. Al no haberlos reparado en el plazo indicado por la sentencia, se procede a realizar las obras de subsanación por un tercero, a costa del consultante.” Se pregunta por el destinatario de la operación de reparación.
Se responde que “debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la entidad mercantil propietaria del local en que se efectuaron las obras, que es la obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso el consultante.
En definitiva, la entidad mercantil propietaria del local comercial será la destinataria de la ejecución de obra de reparación del mismo, y la factura por dichos trabajos deberá ser emitida por la empresa que los prestó a favor de dicha entidad propietaria, que podrá deducir la cuota soportada por la misma, siguiendo las reglas generales del Impuesto.
Por su parte, el consultante, que abona la obra por sentencia judicial, realizará un pago por tercero, asumiendo el coste de tales trabajos sin poder deducir cuantía alguna por dicho pago.”
Nº de Consulta: V4569-16
Materia: “La entidad consultante, cabecera de un grupo de sociedades, adquirió, a través de una operación de segregación, la totalidad de activos y pasivos de la entidad A, consistentes básicamente en participaciones representativas de los fondos propios de filiales y en derechos de crédito mantenidos con las filiales. Como consecuencia de esta operación, A adquirió el 100% de la entidad consultante.
La operación de segregación no se acogió al régimen de neutralidad fiscal, por lo que los activos y pasivos fueron registrados por la entidad consultante y se valoraron a efectos fiscales por su valor de mercado. En concreto, los derechos de crédito de las filiales se registraron por un valor inferior al nominal, teniendo en cuenta el deterioro de valor de los mismos.
Actualmente, se plantea simplificar el balance de la entidad consultante, a través de la condonación de los derechos de crédito que posee con las entidades filiales.”
Se pregunta por el tratamiento fiscal de las condonaciones de crédito.
Se responde que “la condonación del crédito por una sociedad dominante a una sociedad dependiente, en la que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, no resultando ingreso alguno en la entidad donante, que registrará esta operación como mayor valor de la participación en las filiales.
No obstante, con ocasión de la extinción de las citadas deudas por cancelación de los derechos de acreedor y deudor surge un ingreso en la entidad donataria como consecuencia de la diferencia existente entre el valor razonable de los derechos de crédito adquiridos y el coste amortizado de los pasivos, ingreso que formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la cancelación crédito-préstamo, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, previamente transcritos. Dicho ingreso formará parte del ingreso consolidado del grupo fiscal y no será objeto de eliminación.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2017, nº 06295/2012/00/00, Vocalía Séptima. IBI. Valoración de fincas sobreedificadas. Inclusión de lo edificado bajo rasante.
“Siempre que así lo determine la ponencia de valores, en caso de parcelas sobreedificadas y construcción bajo rasante, el suelo se valorará por aplicación del valor de repercusión a los metros realmente construidos, aun cuando ello suponga valorar un exceso de edificación en relación con la edificabilidad permitida por el planeamiento.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de enero de 2016, nº 04716/2013/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial. Requisitos objetivos y necesidad de su prueba. .Arts 111 LIVA y 27 RIVA. Referencia especial a los bienes inmuebles.
“A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.
El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.
En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda de que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada, lo que no acredita en ningún momento la entidad reclamante, limitándose a señalar la época de crisis que atraviesa el sector.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, nº 03961/2016/00/00, Vocalía Duodécima. “Procedimientos de gestión. Procedimiento de comprobación limitada. Determinación de una ganancia patrimonial en supuestos en los que el contribuyente no presenta declaración o bien la presenta sin consignar alteración patrimonial alguna, y tampoco atiende el requerimiento formulado en el procedimiento iniciado. Improcedencia de considerar un valor de adquisición de 0 euros.”
“Si la adquisición del elemento patrimonial trasmitido se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto, si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF.
Por el contrario, si la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó o algún coste tuvo el elemento patrimonial y, en consecuencia, algún valor de adquisición debe tener. En este caso, aunque en un principio y como regla general la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba, apreciación conjunta de las pruebas practicadas y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, nº 05431/2013/00/00, Vocalía Primera. LGT. IRPF. Efectos derivados de la presentación fuera de plazo, transcurrido el plazo de prescripción, de una declaración complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Procedencia de la liquidación de intereses de demora
“La autoliquidación extemporánea se presenta por los obligados tributarios voluntariamente, sin requerimiento previo de la Administración, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Se analiza la procedencia de girar intereses de demora.
El cumplimiento tardío y deliberado de una obligación tributaria por parte del contribuyente implica un reconocimiento de dicha deuda, que impide la prescripción. Por lo tanto, la deuda tributaria por IRPF se extingue, no por prescripción, sino por pago. En consecuencia, no cabe considerar que los correspondientes intereses hayan prescrito por prescripción de la obligación principal.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de febrero de 2017, nº 01471/2014/00/00, Vocalía Novena. ITPAJD. Contrato de concesión de obra pública. Devengo del impuesto.
“El devengo del ITP y AJD se produce cuando “surge” el derecho a explotar la obra que no es en el momento de la firma del contrato sino desde el acta de comprobación que se levanta al finalizar la obra.”
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de marzo de 2017, nº 03615/2015/00/00, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Cuantificación del ajuar doméstico. Destrucción de la presunción. Acta de notoriedad e informe de perito.
“Aunque un informe elaborado a instancia de parte por una persona o entidad privada no puede ser investido con fuerza probatoria absoluta de los hechos que se afirman per se, sí es suficiente para enervar al menos el automatismo que despliega, en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, el artículo 15 de la Ley 28/1987.”
La Resolución constata que “ha de admitirse que “(…) aunque el legislador lo diga es muy difícil probar la inexistencia [del ajuar] y menos aún de forma fehaciente” (Sentencia TSJ Comunidad Valenciana de 2 de julio de 2001, Nº Sentencia 881/2001). De hecho, en algunas ocasiones se ha considerado la inexistencia del ajuar doméstico sin necesidad de que los causahabientes probaran la inexistencia del mismo en base a los bienes que componen el caudal relicto. Así, en un supuesto en el que el único bien que constituía el caudal relicto era una cuenta corriente “(…) no resulta aplicable esa presunción iuris tantum a favor del ajuar doméstico como parte integrante de la masa hereditaria y que como es lógico deducir está dirigida a aquellos bienes de la herencia que, por su naturaleza, como los inmuebles pudieran llevar incorporada a esa transmisión por causa de muerte, el denominado ajuar doméstico. Es incompatible con la más elemental lógica jurídica pretender que una cuenta corriente cuando se transmite incluye ese ajuar, que, como hecho notorio, queda exento de la prueba de su inexistencia” (Sentencia del TSJ de Madrid Nº 1816/2002).”
Consulta de 15 de noviembre de 2016, Adquisición de parcela en urbanización ya construida. Sujeción a IVA o ITP. La consultante tiene intención de adquirir una parcela de terreno situada en una urbanización que fue construida hace más de diez años. Dicha parcela pertenece actualmente a una entidad bancaria.
Desea conocer si la venta de la citada parcela se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se responde que “según se indica en el escrito presentado, el vendedor de la parcela objeto de consulta es una entidad financiera que, como tal, intervendrá en la operación planteada en su condición de empresario o profesional. De modo que, atendiendo a lo recogido en los artículos 4 y 5 de la NFIVA, arriba transcritos, la compraventa en cuestión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que el terreno que pretende adquirir la compareciente se encuentra urbanizado, y tiene la consideración de solar apto para la edificación (edificable). Por lo que, siendo así las cosas, la entrega del mismo no podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno. 20º de la NFIVA, sino que quedará efectivamente gravada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo del 21%.”
Consulta 03/2009 Andalucía. Dirección General de Financiación y Tributos, Consejería de Hacienda y Administración Pública.
Compraventa de vivienda con subrogación en el crédito hipotecario del constructor y posterior cancelación de este crédito y constitución un préstamo hipotecario en su lugar
“Si hay una correlación cierta entre la constitución de un nuevo préstamo hipotecario sobre la vivienda habitual y la adquisición de la misma, podrá aplicarse el tipo reducido. No obstante, si el valor real a la fecha de constitución del nuevo préstamo hipotecario es superior al límite establecido legalmente no habrá lugar a la aplicación del tipo reducido.”
«En el caso planteado, la cancelación del crédito hipotecario y la constitución de un préstamo hipotecario por un importe equivalente a la deuda que restaba por pagar parece indicar que, en efecto, el destino del mismo es la financiación de la vivienda habitual.
Ahora bien, la consulta indica que el valor real de 126.000 euros está referido a 2006. El requisito para aplicar el tipo reducido no sólo exige que el importe del principal del préstamo sea inferior a 130.000 euros, sino el mismo valor real de la vivienda adquirida, que debe tomarse en el momento de la realización del hecho imponible de que se trate. De este modo, si el valor real a la fecha de constitución del nuevo préstamo hipotecario es superior a 130.000 euros no habrá lugar a la aplicación del tipo reducido.
Al objeto de conocer el valor real de la vivienda, el consultante puede emplear la Orden que aprueba los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones (para los hechos imponibles devengados en 2009, Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de 18 de diciembre de 2008, publicada en BOJA de 31 de diciembre).
Por último, conviene recordar que los beneficios fiscales regulados por la Comunidad Autónoma relativo a la constitución de préstamos hipotecarios no se extienden a las cuentas de crédito hipotecario.»
Nº de Consulta 3/2016
Compra de vivienda y garaje por encima de 130.000 euros
Se considera vivienda habitual a efectos del impuesto la adquisición conjunta de vivienda y garaje por lo que, si el precio conjunto supera los 130.000 euros, no se aplicará el tipo reducido autonómico.
«El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos.
Por todo ello, y aplicando dicha normativa al caso, es necesario hacer constar que el consultante asegura haber adquirido una vivienda por 180.000 euros y un garaje por 20.000 euros, cada uno con su referencia registral y en escrituras distintas.
En este caso y con independencia de que el garaje forme parte de la vivienda habitual o no, dado que la operación supera los 130.000 euros, no procede ni exención, ni tipo reducido, teniendo que tributar al tipo general establecido en la tarifa del impuesto, en este caso al 8%.
La adquisición de un garaje cuyo valor es 20.000 euros tributará al tipo general del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (8%) al no poder considerarse como vivienda habitual por sí mismo sino, en todo caso, como anexo. En el caso consultado, el valor del garaje unido al de la vivienda supera los 130.000 euros por lo que no procede el tipo reducido.»
Números de Consultas 3/2007 y 7/2008. Adquisición de segunda o ulterior vivienda habitual.
La aplicación del tipo reducido es independiente de que sea la primera o sucesiva vivienda habitual del contribuyente, siempre que se cumplan el resto de requisitos legalmente establecidos.
«Ni la Ley 10/2002, ni sus posteriores modificaciones (Leyes 18/2003; 3/2004 y 12/2006), hacen alusión alguna a que la vivienda deba tener la condición de primera vivienda adquirida por el sujeto pasivo.
En el caso expuesto, la condición de la vivienda habitual es independiente de que sea la primera o sucesiva vivienda del contribuyente.
Para el disfrute de los tipos reducidos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados deben concurrir, únicamente, los consabidos requisitos subjetivos: edad y/o discapacidad y objetivos: se trate de vivienda habitual de valor inferior a 130.000 euros y, en cualquier caso, si se trata de vivienda protegida de conformidad con la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía.»
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de noviembre de 2016, Recurso 362/2012. Admisión en el arrendamiento de la deducción de todos los gastos, aunque no estén los inmuebles arrendados todo el tiempo, siempre que tiendan en el caso concreto a la obtención de ingresos.
“1- Procedencia de la deducción en su totalidad, para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, conforme al art 23 de la Ley 35/2006 del IRPF, de los gastos correspondientes a una vivienda arrendada y consistentes en el IBI y gastos de comunidad, y deducción de las cantidades destinadas a la amortización.
De las actuaciones resulta que, en el año 2007, y por acuerdo entre las partes para solventar determinados desperfectos que hacían inhabitable la vivienda, se dio por resuelto el contrato de arrendamiento, retornando al arrendador las rentas percibidas de dos meses.
Por la Oficina liquidadora se calculó el gasto mediante un prorrateo de su importe » por los 10 meses que ha estado alquilado», al considerar que no eran deducibles los gastos correspondientes al tiempo en que el inmueble estuvo vacío por cuanto eran de carácter anual, no imputables a periodos inferiores concretos y ajenos a la conservación y reparación de la vivienda.
El art. 23 de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone «Gastos deducibles y reducciones.
1º Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
2º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3º Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble…»
Como ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en otras ocasiones, el precepto, sustancialmente igual al de las leyes del IRPF precedentes, configura como deducibles los gastos de acuerdo con un criterio tendencial y no estrictamente temporal, de forma que tendrán tal naturaleza cuando estén dirigidos a la obtención de ingresos, lo cual habrá que determinar atendiendo a las circunstancias de cada caso. Aun cuando los gastos sean anuales, si de las circunstancias concurrentes resulta que el inmueble está destinado al arriendo sustancialmente, de forma que las interrupciones de la efectividad de tal destino obedezcan a las vicisitudes propias de estos contratos, es decir al tiempo en que naturalmente se concatenan los arriendos, sin que exista una voluntad del arrendador de destino distinto, incluida la desocupación, los gastos y amortizaciones han de considerarse deducibles.
En el presente caso el demandante ha acreditado que el inmueble estuvo arrendado antes y después del año 2007, con intervalos entre la finalización de un contrato y la celebración del siguiente que responden razonablemente a las vicisitudes del mercado de alquiler.
Por lo tanto, la impugnación en este extremo debe prosperar.”
Debemos advertir que el criterio expuesto no es el que sigue la DGT. A continuación reproducimos la Consulta V0138-17, de 23/01/2017, en la que se reproduce dicho orientación: “en lo que se refiere a los gastos de conservación y reparación, la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento del inmueble o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute que recaigan sobre el inmueble. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
Si no hubiera obtenido rendimiento alguno en el año en que se realizan las obras, o el obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de reparación y conservación, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada inmueble y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
En lo que se refiere a otros gastos en que pueda incurrir el consultante, tales como comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro, suministros, amortizaciones y otros a que se refiere el artículo 13 del RIRPF, solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble genere rendimientos del capital inmobiliario.”
Una curiosa muestra de paternalismo fiscal es la contenida en el artículo 4 de la Real Orden Circular de 27 de enero de 1924, publicada en la Gaceta de Madrid, Núm. 29, de 29 de enero, página 490 y 491, que con el estilo propio de las “Notas Oficiosas” del Directorio Militar, Dictadura del General Primo de Rivera, dispuso, entre otras cosas, lo siguiente:
«En la recaudación de tributos se hará aplicación estricta de las leyes, pero en los términos más benignos que ellas permitan y teniendo muy en cuenta que la misión fiscal no puede ser destructora de riqueza ni estimulada por el lucro de los premios de cobranza y que siempre tiene la Administración medios de hacer efectivos los impuestos con espíritu generoso, en la inteligencia de que, cuando no exista mala fe en el contribuyente, es preferible la pérdida de una cuota a dejar desamparada de medios a una familia».
Al final se dispone que “los casos no previstos en esta Real orden deben regirse por el criterio que la inspira y con constante y severidad educadora, buscarse el cambio de las costumbres en cuanto tuvieran de viciosas, acostumbrando a los ciudadanos, por actuación tenaz y ejemplar de las autoridades al cumplimiento de sus deberes, labor más lenta pero más definitiva que una actuación esporádica.”
Lucena, a 17 de marzo de 2017
Alcalá de Júcar (Albacete). Por Superchilum.
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