Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1214-2006-14-02-2008-43841
Timestamp: 2018-05-26 00:05:46
Document Index: 359121706

Matched Legal Cases: ['artículo 128', 'artículo 29', 'artículo 28', 'artículo 128', 'artículo 11', 'artículo 128', 'artículo 128', 'artículo 128', 'artículo 11', 'artículo 128', 'artículo 115', 'artículo 128', 'artículo 115', 'artículo 115', 'artículo 115', 'artículo 11', 'artículo 50', 'Artículo 33', 'artículo 50']

Resolución de TEAC, 00/1214/2006, 14-02-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1214/2006 de 14 de Febrero de 2008
Núm. Resolución: 00/1214/2006
Los contratos de leasing o arrendamiento financiero (Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988 y artículo 128 de la Ley 43/1995) deben cumplir una serie de requisitos, entre ellos que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual, para evitar que bajo la apariencia de un leasing se lleven a cabo operaciones que se asimilan más a una compraventa. En el caso concreto, en el momento de la celebración de los contratos de leasing se determinan las cuotas a pagar, la primera de las cuales es muy superior a las siguientes, estableciendo además el calendario de pagos y el desglose de cuotas, previendo unos sistemas de financiación en los que, desde el inicio, el importe de recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por periodos anuales no resulta constante o creciente a lo largo del periodo contractual, por lo que no puede considerarse que los contratos cumplan los requisitos establecidos legalmente y no resulta aplicable el régimen fiscal establecido para el leasing.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de febrero de 2008), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 1 de febrero de 2006, en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998, por importe de 409.908,20 € correspondiente al que la tiene mayor.
PRIMERO: El 10 de mayo de 2002 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodos antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 6 de julio de 2001 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no se han producido dilaciones imputables al contribuyente ni periodos de interrupción justificada. En la citada acta se indica que el ámbito de las actuaciones se limita a analizar los ajustes negativos del resultado contable, habiéndose ampliado a los ajustes positivos mediante comunicación notificada el 23 de julio de 2001. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado las siguientes declaraciones:
Ejercicio Base imponible Liquidado Fecha devolución
1996 -107.566.286 ptas -49.038 ptas
1997 0 ptas -1.164.521 ptas 18-11-1998
1998 0 ptas -1.183.450 ptas 12-03-2001
De las actuaciones practicadas resulta:
1) Improcedencia de los ajustes negativos y positivos practicados por el sujeto pasivo por determinados contratos de arrendamiento financiero. En aplicación del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria los contratos deben calificarse como contratos de compraventa a plazos con entrega inicial, o en otro caso, que incumplen los requisitos del artículo 128.4 de la Ley del Impuesto (Disposición Adicional 7.4 de la Ley 24/1988 respecto de los contratos formalizados antes del 1/1/96 a los que les resulta de aplicación la Disposición Transitoria 8 de la vigente Ley del Impuesto). En consecuencia la única amortización deducible sería la contabilizada sin que proceda ajuste alguno a la misma.
2) Improcedencia de los ajustes practicados respecto a las operaciones de transmisión de un elemento patrimonial seguidas de la cesión del mismo en arrendamiento financiero a la entidad (Lease back). De acuerdo con el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto no procede el ajuste extracontable efectuado.
3) Omisión en las declaraciones presentadas de las bases imponibles imputadas por la UTE Y en la que participa la reclamante en un 30 %. Los socios de las UTES deben imputar las bases imponibles de éstas en el ejercicio de aprobación de las cuentas salvo opción continuada y expresa en el ejercicio de su obtención. Dado que el sujeto pasivo no ejercitó la citada opción procede imputar en el ejercicio 1998 la base imponible obtenida por la UTE en 1997.
4) Aplicación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores a 1996. Se aplican en la presente propuesta 268.443.417 ptas. procedentes del ejercicio 1991 y 65.136.060 ptas. procedentes de 1995, cifra que resulta de restar de los 120.924.357 ptas. declaradas 55.788.297 ptas. correspondiente a ajustes indebidos que se detallan en el informe ampliatorio. A 31 de diciembre de 1998 no quedan bases imponibles pendientes de compensar.
5) Se ha aplicado el saldo pendiente de deducción por inversiones hasta el límite previsto, sin que la presente propuesta implique que se haya realizado comprobación alguna sobre su procedencia.
La deuda tributaria derivada del acta ascendió a 409.486,99 € de los que 350.311,05 corresponden a la cuota y 59.175,94 € a los intereses de demora.
El acta se califica de previa puesto que la Inspección se ha limitado a comprobar los ajustes efectuados.
SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 10 de mayo de 2002 y a la vista de las alegaciones efectuadas por el reclamante en fecha 7 de junio de 2002, el Inspector Regional dictó liquidación, en fecha 5 de julio de 2002, por importe de 409.908,21 €., manteniendo la cuota contenida en la propuesta pero modificando la liquidación de los intereses de demora que quedaron fijados en 59.597,16 €. Dicha liquidación es notificada el 12 de julio de 2002.
TERCERO: El 30 de julio de 2002 se interpuso contra el citado acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones se presentó escrito en fecha 23 de enero de 2003 en el que en síntesis se indicaba: 1) Improcedencia de calificar como operaciones de compraventa aplazadas las derivadas de los contratos de arrendamiento financiero suscritos, sin que puedan acogerse al beneficio de la amortización acelerada, 2) La rectificación de las pérdidas compensadas por la empresa en los ejercicios objeto de comprobación procedentes del ejercicio 1995 es improcedente por estar éste último prescrito y, 3) Improcedencia de calificar el acta como previa.
CUARTO: El Tribunal Regional, en fecha 1 de febrero de 2006, dictó resolución desestimatoria. Dicha resolución fue notificada el 13 de febrero de 2006.
QUINTO: El 13 de marzo de 2006 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada en donde se reiteran los argumentos antes expuestos.
SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Procedencia de la rectificación de los ajustes efectuados por la Inspección derivados de determinados contratos de arrendamiento financiero, 2) Procedencia de la rectificación de las pérdidas compensadas en el ejercicio objeto de comprobación cuyo origen se encuentra en el ejercicio 1995 y, 3) Procedencia de la calificación del acta como previa y de la liquidación como provisional.
TERCERO: La primera de las cuestiones se refiere a si a los contratos de arrendamiento financiero suscritos por la reclamante a que se refieren las actuaciones en los que existe una entrega inicial de importe muy superior a las sucesivas cuotas destinadas a la recuperación del coste del bien, les son de aplicación el régimen de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y para los perfeccionados a partir del 01-01-1996 el artículo 128 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades. El sujeto pasivo ha considerado que dichos contratos dan derecho a la amortización acelerada que a efectos fiscales prevé el artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades efectuando determinados ajustes del resultado contable. La Inspección defiende que a los citados contratos, aún calificados de arrendamiento financiero incumplen los requisitos del artículo 128.4 y, en consecuencia, les resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La reclamante entiende que por el hecho de que las entregas iniciales sean superiores a las sucesivas cuotas no impide que puedan acogerse al régimen especial siempre que dichas cuotas se prorrateasen entre el resto de las cuotas, siguiendo con el criterio de la D.G.T de fecha 29-07-1997 (nº. 1716/97) y, que la finalidad de estas entregas a cuenta iniciales no es otra que evitar las devoluciones a las empresas arrendadoras de los bienes de leasing por rescisión del contrato.
CUARTO: Los contratos de arrendamiento financiero se encuentran regulados en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 y por los artículos 128 y 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades declaró expresamente vigente la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 en su Disposición Transitoria octava al declarar que: "Se regirán hasta su total cumplimiento por las normas establecidas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley que versen sobre bienes cuya entrega al usuario se hubiere realizado igualmente con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, o sobre bienes inmuebles cuya entrega se realice dentro del plazo de los dos años posteriores a dicha fecha de entrada en vigor".
La Disposición Adicional Séptima estableció en su redacción originaria que:
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
10. A partir de 1 de enero de 1990, las operaciones de arrendamiento financiero previstas en este artículo también podrán ser desarrolladas por las entidades oficiales de crédito, los Bancos, las Cajas de Ahorro, incluida la Confederación Española de Cajas de Ahorros, la Caja Postal de Ahorros y las Cooperativas de Crédito, cumpliendo en todo caso las condiciones previstas en esta norma legal y en las disposiciones reglamentarias que la desarrollen".
Por su parte el artículo 128 de la Ley 43/1995 establece:
10. Los elementos del inmovilizado material nuevos que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero podrán disfrutar del incentivo fiscal previsto en el apartado 2 de la disposición final novena, en los términos que se prevean en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado".
QUINTO: De los citados artículos se desprende que el contrato de arrendamiento financiero ha de reunir una serie de requisitos; entre ellos que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual (art. 128.4 LIS y Disposición Adicional Séptima, 3 de la Ley 24/1988) cláusula antiabuso para evitar que bajo la apariencia de un leasing se lleven a cabo operaciones que se asimilan más a una compraventa. La postura de la reclamante basada en la consulta 1716/97, que entiende que si las cuotas iniciales son superiores, si se distribuye el importe entre las cuotas a satisfacer de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la recuperación del coste del bien el contrato puede gozar del régimen especial y, por tanto, con una mayor amortización, debe rechazarse en el caso que nos ocupa.
En relación a esta cuestión, y sobre la interpretación que debe hacerse de tal consulta, dada la ambigüedad de las mismas y la polémica suscitada, recientemente, el mismo órgano consultivo se ha pronunciado al respecto, en consulta vinculante, en la que aclara el alcance de su contenido y lo que debe ser entendido como pago inicial o a cuenta. Así, en su consulta de fecha 11 de julio de 2006, la Dirección General de Tributos ha manifestado que: "Si en el propio contrato de arrendamiento financiero, al establecerse el calendario de pagos y el desglose de cuotas, se prevé un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulta constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, se incumpliría el requisito del art. 115.4 R-D-Leg. 4/2004 (TR Ley IS), no resultando de aplicación a ese contrato el régimen fiscal regulado en ese artículo. No cabe extender a este supuesto el criterio de la consulta DGT n.º 1716/1997, referente al tratamiento de las cantidades entregadas a cuenta al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero". Debe recordarse que el artículo 115 del TRLIS, regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero regulados en la D. A. 7ª de la Ley 26/1988.
Así, la DGT, en contra de lo interpretado por el contribuyente, y confirmando el criterio seguido tanto por la Inspección como por el TEAR en primera instancia, manifiesta que: "En la contestación de 29 de julio de 1997 de este Centro Directivo (N.º 1716-97) a una consulta formulada por el organismo patronal que agrupa al colectivo de entidades de arrendamiento financiero que, entre otras cuestiones, planteaba el tratamiento de las cantidades iniciales que el arrendatario entregue a cuenta del total a financiar al arrendador, se señaló que: en cuanto a las entregas iniciales a cuenta del total a financiar, o cuando se renueve un bien o equipo entregando el anterior usado a cuenta, en aquellos casos que no se quiera incumplir el requisito recogido en el artículo 128.4 de la Ley 43/1995, deberá distribuirse su importe entre las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien en estos contratos de arrendamiento financiero. En estos casos, las citadas cantidades o el valor del bien entregado no habrán tenido la consideración de fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.
El criterio expuesto se refiere al tratamiento de cantidades que se entregan al inicio o a la firma del contrato de arrendamiento financiero a cuenta del total a financiar. Este carácter de a cuenta implica que tales cantidades anticipan una parte del total importe del coste del bien cuya financiación se realiza a través del contrato de arrendamiento financiero.
Para estos casos es para los que se señaló la necesidad de distribuir el importe de dichas entregas iniciales, en la medida en que supongan recuperación del coste del bien, entre las cuotas a satisfacer, de forma que no se incumpla el requisito del carácter constante o creciente del importe anual de la recuperación del coste, exigido en el artículo 115.4 del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aclarando que en tales supuesto dichas cantidades no resultan fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.
Cuestión distinta es que el propio contrato de arrendamiento financiero al establecer el calendario de pagos y el desglose de cuotas, prevea un sistema de financiación en el que, desde el inicio, el importe de la recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por períodos anuales no resulte constante o creciente a lo largo de todo el período contractual, supuesto en el que el contrato incumpliría el requisito del apartado 4 del citado artículo 115, ya que en este caso no se puede hablar de cantidades entregadas a cuenta, sino del propio desglose de la financiación del bien recogido en las cuotas del contrato.
En consecuencia, no cabe extender el criterio expuesto en la contestación de 29 de julio de 1997, anteriormente transcrito, a los supuestos de contratos de arrendamiento financiero en los que el importe de la recuperación del coste del bien establecido en la primera cuota implique el incumplimiento del carácter constante o creciente de la cuantía anual de la recuperación del coste. Estos contratos, en la medida en que no cumplan el citado requisito previsto en el artículo 115.4, no podrían acceder al régimen fiscal previsto en dicho artículo".
En el caso que nos ocupa, en el momento de la celebración de los contratos, se determinan las cuotas a pagar, la primera de las cuales es muy superior a las siguientes, estableciendo además el calendario de pagos y el desglose de cuotas, previendo unos sistemas de financiación en los que, desde el inicio, el importe de recuperación del coste del bien establecido en las cuotas y medido por periodos anuales no resulta constante o creciente a lo largo del periodo contractual.
Por lo tanto, siendo tal consulta de 1997 el principal argumento alegado por la entidad, y habiendo sido la misma aclarada a favor de la interpretación efectuada por la Inspección, este Tribunal desestima las alegaciones actoras confirmando el criterio seguido por el órgano gestor y confirmando, consecuentemente, el acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR en cuanto a esta cuestión, al no poder considerarse que los contratos objeto de controversia cumplan los requisitos de la DA 7ª de la Ley 26/1998 y 128.4 de la LIS.
En el mismo sentido al aquí expuesto se ha pronunciado este Tribunal, en un caso análogo al que nos ocupa, en su resolución de 15-02-2007 (RG 1291/05).
SEXTO: La reclamación plantea en segundo lugar el tema de la procedencia de la rectificación de las pérdidas compensadas en el ejercicio objeto de comprobación cuyo origen se encuentra en el ejercicio 1995. Del análisis de lo expuesto por el reclamante se desprende cierta confusión. No se trata del tema de que la Inspección pueda comprobar ejercicios anteriores a fin de extraer conclusiones para ejercicios no prescritos propiamente, cuestión admitida reiteradamente por este Tribunal Central. Lo que ha hecho la Inspección a la hora de aplicar la compensación de bases imponibles pendientes a 1 de enero de 1996, y a lo que se opone el reclamante, ha sido corregir los ajustes extracontables negativos practicados en 1995 declarados por el interesado en diligencia de 11 de enero de 2002 y no procedentes toda vez que derivan de la misma causa de regularización a la que nos hemos referido en los fundamentos de derecho anteriores. Es decir, en 1995 el sujeto pasivo practicó unos ajustes extracontables que no son procedentes al igual que no lo son los de los ejercicios 1996 a 1998. Dichos ajustes determinaron que el importe de la base imponible a compensar procedente del ejercicio 1995 no fuese la correcta, por ello se minora el importe de las bases imponibles a compensar de ejercicios anteriores compensada en 1996.
En consecuencia procede igualmente confirmar la resolución y liquidación impugnadas.
SÉPTIMO: La reclamante plantea en último lugar el tema de la calificación del acta como previa.
En el acta se indica que: "El acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado (art.50.2.b Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86) y la Inspección se ha limitado a comprobar los ajustes positivos y negativos al resultado contable practicados o que se debieron de practicar por el sujeto pasivo, habida cuenta de que la actuación es parcial a tenor de lo dispuesto en el artículo 11.4 del mencionado Reglamento de la Inspección de los Tributos".
Conforme al artículo 50 del reglamento de la Inspección de los Tributos citado "1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.
b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice".
Por otro lado el Artículo 33 bis. del Reglamento de la Inspección de los Tributos establece: "1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial, llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar que dicha actuación tenga carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por la misma, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso".
Del análisis de los citados preceptos se desprende que el interesado no ha solicitado una comprobación de carácter general y que aunque el artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos se refiere a la desagregación del hecho imponible cabe incluir en el citado supuesto comprobaciones parciales limitadas a aspectos concretos que sirven para fijar la deuda tributaria. Además ya en la citación se indica al contribuyente que va a procederse a realizar una comprobación abreviada y a los aspectos que la misma va a limitarse.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 1 de febrero de 2006, en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998, por importe de 409.908,20 € correspondiente al que la tiene mayor, ACUERDA: Desestimar la presente alzada confirmando la resolución objeto de la misma así como la liquidación subyacente.
Orden: Administrativo Fecha: 19/09/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Sangüesa Cabezudo, Ana Maria Num. Recurso: 356/2011
Orden: Civil Fecha: 28/04/2015 Tribunal: Ap - Madrid Ponente: Gutierrez Sanchez, Juan Vicente Num. Sentencia: 149/2015 Num. Recurso: 275/2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 05/11/1999 Núm. Resolución: 2085-99