Source: https://skat.dk/skat.aspx?oID=95969&chk=203353
Timestamp: 2020-01-20 19:12:42+00:00
Document Index: 20965846

Matched Legal Cases: ['Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: G.1.1 Vederlaget § 27, stk. 1
Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ekskl. moms. Momslovens § 27, stk. 1, blev ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 sprogligt bragt i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Direktivbestemmelsen findes nu i Momssystemdirektivets artikel 73.
Der skal således betales moms af betalinger fra tredjemand, herunder tilskud, der er betinget af modydelser til tilskudsgiver, eller som er direkte forbundet med transaktionernes pris. Se G.1.1.1, G.1.1.2 og G.1.1.4.
Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, jf. UfR 1977.376 Ø.
At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen. Hvor der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, skal salgsmomsen dog i visse situationer beregnes af leverancens normalværdi, se afsnit G.3.
Højesteret har i SKM2006.648.HR stadfæstet Østre Landsrets dom i SKM2005.448.ØLR. En hovedleverandørs datterselskab skulle betale moms af den fulde entreprisesum, uanset at et andet selskab havde udført en del af entreprisen for bygherren før overdragelsen af denne til datterselskabet. Efter de indgåede aftaler var det imidlertid datterselskabet, som havde oppebåret den fulde entreprisesum fra bygherren.
Finansielt element i prisstruktur
SKM2008.821.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at det samlede vederlag i forbindelse med salg af elektricitet er momspligtigt, uanset at prisen bliver fastsat bl.a. med baggrund i leverandørens handel med såkaldte "forwards" på Nordpool børsen. Skatterådet fandt ikke, at der blev leveret en særskilt finansiel ydelse i forbindelse med prisfastsættelsen for el-leverancerne. Det var bl.a. et led i kontrakten, atkunden skulle betale en merpris på 4 øre pr. kWh. Beløbet indgik i en samlet pulje, som bestod af alle tilsvarende kunders merpris. Puljen blev derefter forvaltet ved handler på Nordpool. Hvis den aktive forvaltning gav et positivt resultat, blev kundens elpris nedsat tilsvarende. Herved kunne kunden, hvis forvaltningen gik godt, spare mere end de 4 øre, men hvis resultatet blev negativt, kunne kunden ikke komme til at tabe mere end 4 øre. Skatterådet fandt, at hele vederlaget udgjorde momsgrundlaget efter § 27, stk. 1. Den finansielle element blev anset for en del af prisstrukturen (beregningsmetoden) - ikke en særskilt leverance.
Tilsidesættelse af det aftalte vederlag
Tilsidesættelse af et aftalt vederlag mellem køber og sælger kan ske, hvis reduktionen i salgsprisen må anses for at være betaling af modtagne varer eller ydelser, f.eks. et personales arbejdskraft.
Kredit- og betalingskortgebyrer
EF-Domstolen har i sag C-34/99, Primback Ltd, fastslået, at beskatningsgrundlaget ved levering af varer er det samlede beløb, som køberen skal betale i henhold til den salgspris, som er faktureret uanset, sælger har indgået en aftale med en finansieringsvirksomhed, hvorefter finansieringsvirksomheden kun betaler sælger et mindre beløb end sælger har faktureret som salgspris til køberen. De nærmere omstændigheder i sagen er, at Primback er en detailhandler, der sælger møbler. Ved salg til private tilbydes disse en rentefri kredit, som ydes af en finansieringsvirksomhed. Benytter kunderne denne kreditmulighed, indgår de en låneaftale med finansieringsvirksomheden, hvor den årlige rentesats er fastsat til 0. Finansieringsvirksomheden får ikke ret til varerne. Primback fakturerer den fulde salgspris til kunderne, som betaler dette beløb til finansieringsvirksomheden. Finansieringsvirksomheden betaler dog et mindre beløb til Primback, idet en del af det indbetalte beløb fra kunderne udgør en kommission til finansieringsvirksomheden. Selve aftalen mellem Primback og finansieringsvirksomheden har kunderne ikke kendskab til.
Se SKM2007.157.SR, der omhandler en virksomhed, der i henhold til indgået finansieringsaftale overdrager sine debitorer til en finansieringsvirksomhed og derved afgiver et kursnedslag, hvormed virksomhedens faktiske modtagne betaling er mindre end det vederlag, der opkræves kunden. Skatterådet traf afgørelse om, at virksomheden ikke må afregne moms af det reducerede afgiftsgrundlag, men skal afregne moms af den fulde salgssum, der er faktureret kunden, heri ikke indbefattet momsen.
Se endvidere i denne forbindelse Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem, artikel 13, hvori det er fastsat, at hvis en leverandør af varer og ydelser som en forudsætning for at acceptere betaling via kredit- og debetkort kræver, at kunden betaler et beløb til ham selv eller en anden virksomhed, og den samlede pris, der skal betales af kunden, ikke er påvirket af betalingsmåden, udgør dette beløb også en del af det afgiftspligtige beløb for leveringen af varerne og ydelserne i henhold til artikel 11 i direktiv 77/388/EØF.
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.
Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling.
Levering af momspligtige og momsfrie varer og ydelser
For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Se for eksempel TfS 1997, 671, hvor virksomheden havde både momspligtig opstaldning af heste og momsfri udlejning af staldplads.
Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige. Det er en forudsætning, at de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag, jf. D.2.3. Det gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance, og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813 H.
Endvidere har Landsskatteretten i SKM2001.36.LSR anført, at selv om vederlaget fra en delebilforenings medlemmer i en vis udstrækning blev benyttet til ydelser som porto, forsikringer, og vægtafgift, var disse udgifter en integreret del af vederlaget for at leje bilerne i lighed med andre omkostninger, og derfor skulle der betales moms af hele vederlaget.
Se D.2.3.2 om sammensatte ydelser.
Et rejsebureau, som til brug for pakkerejser omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, bruger egne ydelser, skal beregne moms af værdien af egne ydelser i henhold til § 27, jf. SKM2001.387.TSS.
Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 om rejsebureauvirksomhed, har baggrund i Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B (tidligere 6. direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 (tidligere 6. direktivs artikel 26) omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet. Se D.11.16.
Fra den 1. januar 2011 afskaffes den hidtidige momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed, jf. lov nr. 520 af 12. juni 2009. Fra samme dato finder EU´s særordning med anvendelse af fortjenstmargenen anvendelse i Danmark. Se Q.3.
EF-domstolen har i dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til fordelingen af pakkeprisen mellem ydelser omfattet af 6. direktivs artikel 26 (særordningen) og egne ydelser, herunder fortolkningen af præmis 45 og 46 i domstolens tidligere dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel).
MyTravel organiserer turistrejser. Pakkerejserne er sammensat af indkvarteringsydelser, som MyTravel køber af trediemand, og transport til distinationen, som MyTravel udfører med egne fly. I henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning om særordningen for rejsebureauer, jf. 6. momsdirektivs artikel 26, skal det samlede beløb, som personer, der organiserer turistrejser, modtager, fordeles på de ydelser, der er købt af trediemand, og egne ydelser, efter de faktiske omkostninger til hver enkelt bestanddel.
MyTravel havde udarbejdet sine momsangivelser for perioden 1995-1999 efter denne ordning benævnt "TOMS-metoden". Ordningen blev bestridt af ejeren af et hotel i England i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. EF-domstolen fastslog i sin dom i sagen, at det ikke kan forlanges, at en erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen ydelse, efter princippet om faktiske omkostninger, når denne del kan udskilles af pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen.
Efter Madgett og Baldwin-dommen, ønskede MyTravel at foretage en ny beregning af sin moms for årene 1995-1997 på grundlag af markedsprisen for flybilletter solgt som en del af en pakke. I følge MyTravels beregninger af markedsværdien af egne ydelser vedrørende flytransport, havde MyTravel således betalt for meget moms i den periode. For de efterfølgende år besluttede MyTravel imidlertid ikke at anvende markedsværdien, idet beregningen ikke var til MyTravels fordel. Det samme gjorde sig gældende for krydstogter med egne skibe, hvor MyTravel heller ikke ville basere sig på markedsværdien med henblik på at udskille den del af pakken, som kan henføres hertil.
Domstolen udtaler i præmis 19, at det for det første skal undersøges, om en afgiftspligtig person, der er omfattet af sjette direktivs artikel 26, kun kan fordele pakkeprisen efter metoden med markedsprisen for de egne ydelser, såfremt en sådan metode faktisk er mere enkel i den afgiftspligtige persons situation og giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.
Domstolen bemærker i præmis 22 og 23, at som generaladvokaten har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse, fremgår det af Madgett og Baldwin-dommens præmis 45, at grundene til, at Domstolen har anset metoden med markedsprisen for mere enkel, intet har at gøre med de særlige omstændigheder i denne sag. Anvendelsen af kriteriet med markedsprisen er derfor ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode.
Hvad angår momstilsvarets størrelse udtaler domstolen i præmis 24, at det skal undersøges, om anvendelsen af metoden med markedsprisen er betinget af, at den giver det samme eller næsten det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode.
Domstolen bemærker i præmis 26, at den omstændighed, at anvendelsen af disse to metoder medfører, at der beregnes et ensartet afgiftstilsvar, fremstår som et underordnet forhold, idet det i Madgett og Baldwin-dommens præmis 46 er fremført mellem bindestreger.
Domstolen udtaler i præmis 28, at det under disse omstændigheder ikke er en betingelse for, at en afgiftspligtig person omfattet af sjette direktivs artikel 26, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til rejsende, kan anvende metoden med markedsprisen til at fordele dette faste beløb, at denne metode giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.
EF-domstolen udtaler i præmis 29 - 41:
Det skal undersøges, om det beror på den afgiftspligtige persons skøn, om markedsprisen skal anvendes, når denne kan fastslås.
Det bemærkes, at det grundprincip, som momsen bygger på, består i, at formålet med ordningen for denne forbrugsafgift alene er at beskatte den endelige forbruger. Momsen er nøjagtigt proportional med prisen på goderne og tjenesteydelserne. Momsen skal opkræves af de afgiftspligtige for afgiftsmyndighederne på hvert stadium af produktions- og distributionsprocessen, og den skal indbetales til afgiftsmyndighederne. Ifølge systemets grundprincip og de nærmere regler for systemets funktion skal den moms, afgiftsmyndighederne modtager, således være lig med den afgift, der faktisk er opkrævet hos den endelige forbruger (jf. i denne retning dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 18-24). Betingelserne for at anvende særordningen i sjette direktivs artikel 26 til fordel for rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, når den afgiftspligtige mod betaling af et fast beløb sælger både ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, kan ikke ændre ved dette grundprincip for momssystemet.
Det fremgår af Madgett og Baldwin-dommen, at metoden med markedsværdien kan anvendes, når det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til den egne ydelse, på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen. Dette må dog ikke føre til den konklusion, at en afgiftspligtig person kan anvende metoden efter eget skøn afhængig af, om en sådan anvendelse medfører en nedsættelse af den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar i forhold til det, som anvendelse af den omkostningsbaserede metode ville føre til.
Den omstændighed, at afgiftspligtige personer tillægges en sådan rettighed, kan medføre, at de kunstigt forhøjer beskatningsgrundlaget for den del af pakken, der beskattes efter den laveste sats, og således skaber en konkurrencemæssig ulighed mellem erhvervsdrivende til fordel for dem, der har etableret hovedsædet for deres økonomiske aktiviteter eller et fast forretningssted i en medlemsstat, som beskatter visse transaktioner efter meget lave satser, endog efter nulsats, som f.eks. i Det Forenede Kongerige med hensyn til personbefordring. En sådan fortolkning kan derfor være i strid med princippet om momsens neutralitet.
Herved bemærkes, at fællesskabslovgiver, som det fremgår af niende betragtning til sjette direktiv, har ønsket en harmonisering af beskatningsgrundlaget, »for at anvendelsen af fællesskabssatsen på afgiftspligtige transaktioner fører til sammenlignelige resultater i samtlige medlemsstater«. Denne harmonisering skal således sikre, at økonomisk og handelsmæssigt sammenlignelige situationer behandles på samme måde hvad angår anvendelsen af momssystemet. Denne harmonisering bidrager således til at sikre systemets neutralitet.
Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris.
Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning.
Det tilkommer desuden de nationale afgiftsmyndigheder og i givet fald den nationale ret at vurdere, om det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af ydelsernes markedspris, og i den forbindelse at fastsætte, hvilket marked der er mest relevant.
Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges.
Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder.
Selv om sjette direktivs artikel 26, som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, har til formål at tilpasse momsreglerne til de særlige forhold, der præger rejsebureauvirksomhed, og således mindske de praktiske vanskeligheder, der kan hæmme denne virksomhed, er formålet med den ordning, der er indført ved artikel 26, i modsætning til ordningen for små virksomheder og landbrugsproducenter, ikke at forenkle de regnskabsmæssige krav, som det almindelige momssystem stiller. I artikel 26, stk. 3, bestemmes således, at hvis de transaktioner, der præsteres for disse erhvervsdrivende af andre afgiftspligtige personer, gennemføres såvel inden for som uden for Det Europæiske Fællesskab, skal kun den del af pakkeprisen, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses for afgiftsfri. Anvendelsen af en sådan bestemmelse kan ligeledes tvinge rejsebureauerne til at foretage forholdsvis tekniske opdelinger af pakkepriserne.
Der er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende at forkaste anvendelsen af markedsprisen. En afgiftspligtig person kan derfor for samme afgiftsperiode anvende metoden med markedsprisen på visse ydelser og ikke på andre, hvis han ikke er i stand til at beregne markedsprisen for disse andre ydelser.
De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Anvendelsen af markedsprisen er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode, eller af, at den giver det samme eller nogenlunde det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode. Derfor:
kan et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, ikke efter eget skøn anvende metoden med markedsprisen
finder sidstnævnte metode anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken.
EF-domstolen har kun besvaret det andet forelagte spørgsmål for så vidt som det drejer sig om, hvorvidt gennemsnitspriser kan lægges til grund for beregningen af markedsprisen, jf. præmis 43.
I præmis 44 udtaler domstolen, at der intet er til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser.
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at det under hensyn til omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at fastlægge markedsprisen for de flyrejser, der i hovedsagen er solgt som led i en pakkerejse. Den forelæggende ret kan beregne denne markedspris ud fra gennemsnitspriser. I denne forbindelse kan markedet for pladser, der er solgt til andre personer, der organiserer turistrejser, være det mest relevante marked, jf. præmis 45.
Momsfrie og momspligtige formidlingsydelser
Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Billetprisen er den samme uanset, om der er en eller flere personer i bilen. Da en kombinationsbillet dækker både en momspligtig ydelse (biltransporten) og en momsfri ydelse (personbefordring), skal rederierne opdele billetprisen på disse delydelser.
Fordelingen kan for eksempel ske på grundlag af et persongennemsnit, - hvilket typisk sker i dag. Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:
Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennmsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.
20 pct. eller 25 pct.
I SKM2002.81.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, hvornår beregningen af moms er 20 pct. eller 25 pct., når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning. Præciseringen sker efter, at Landsskatteretten i en række kendelser har taget stilling til momsbeløbets størrelse i henhold til § 27, stk. 1, jf. § 33.
Momspligtigt tilskud. Momsen beregnes som 20 pct. af vederlaget.
Leverancen er momspligtig, men parterne har oprindelig forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til §§ 8, 13 eller 34. Der skal afregnes 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR, SKM2001.149.LSR, SKM2001.456.LSR, SKM2005.265.LSR samt SKM2005.278.ØLR.
Udeholdt omsætning. Beregningen af moms er afhængig af, om beregningsgrundlaget er inklusiv eller eksklusiv moms. Foretages en skønsmæssig ansættelse i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, bl.a. ud fra et anslået salg med en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning. Foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning.
Landsretten havde i SKM2005.161.VLR lagt til grund, at selskabet havde tiltænkt leverancerne som momsfri, hvorfor landsretten fandt, at de fakturerede beløb udgjorde den samlede salgssum, hvorfor der herefter betales 25 pct., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Selskabet ankede Vestre Landsrets dom til Højesteret og ønskede i denne forbindelse at stille følgende spørgsmål til EF-Domstolen:
Højesteret bestemte i SKM2007.128.HR, at anmodningen om forelæggelse af de nævnte spørgsmål for EF-Domstolen ikke skulle tages til følge, idet Højesteret i relation til det første spørgsmål anførte, at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Endvidere anførte Højesteret, at der ikke i relation til det andet spørgsmål fandtes at bestå nogen rimelig tvivl vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A. Efterfølgende hævede selskabet anken for Højesteret.
Hvis fakturabeløbet ved salget er angivet i fremmed valuta, omregnes beløbet til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet. Ved EU-erhvervelser kan toldkursen anvendes i stedet for dagskursen, jf. § 71, stk. 3, i momsbekendtgørelsen.
For virksomheder, som vælger at føre regnskabet i fremmed valuta eller euro, kan henvises til regnskabsbestemmelserne i afsnit N.5 samt momsbekendtgørelsens § 71.
Grundlaget for beregning af momsen er det aftalte vederlag. Der kan således ikke ske afrunding af fakturerede beløb før beregning af momsen.
Denne praksis er i overensstemmelse med EU-retten. Se evt. dommen i sag C-302/07, Wetherspoon.
Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal således også opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler.
Legatgravstreder
Sikkerhedsstillelser, f.eks. bank- og forsikringsgarantier eller ejerpantebreve, som leverandører måtte kræve for at sikre sig købers opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til indgåede aftaler, påvirker ikke momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt.
Deposita og kapitalindskud
Momsnævnet har truffet en række afgørelser om, i hvilket omfang deposita og kapitalindskud er omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, om tilslutnings- og oprettelsesafgifter. Spørgsmålet om, i hvilket omfang disse betalinger indgår i momsgrundlaget, vil derfor blive omtalt i forbindelse med denne bestemmelse, se G.1.2.3.
Ved salg af f.eks. udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance.
I TfS 1994, 80, fandt Momsnævnet, at et garantibeløb skulle betragtes som en momsfri erstatning og en del af betalingen for den faste ejendom. Sælger af den faste ejendom havde i forbindelse med salget garanteret køber en grundlejeindtægt i de første 5 år efter salget. Garantibeløbet skulle udbetales, hvis udlejningen skete til en lavere leje end den, der var gældende på salgstidspunktet, eller hvis lejer ikke betalte den aftalte leje.
Ændrer køber f.eks. efterfølgende en indgået aftale, således at køber aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald svare moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet må anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.
Se endvidere SKM2004.402.LSR, om en lejers betaling af en erstatning for opsigelse før tid af en lejekontrakt vedrørende en fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering , jf. momslovens § 51, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at udlejer måtte anses at have leveret en tjenesteydelse til lejer ved at frigøre lejer for dennes forpligtelser i henhold til lejekontrakten, der indeholdt en uopsigelighedsklausul. Erstatningen udgjorde modydelsen for udlejers tjenesteydelse, der var momspligtig, jf. momslovens § 4.
Derimod var der i SKM2004.497.LSR kun momspligt for en del af en bankgaranti udbetalt efter misligeholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne del var momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.
Der skal svares moms af erstatningsbeløb, der modtages fra forsikringsselskaber ved levering af erstatningsvarer eller reparationsydelser til virksomhedens kunder, se TfS 1992, 46.
Der skal ikke svares moms af erstatningsbeløb, som betales, fordi der sker annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance.
Der skal heller ikke betales moms af erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt f.eks. som følge af brandskade eller indbrud.
EF-domstolen har i sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, fastslået, at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Depositummet er herved uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er derfor som sådan ikke momspligtig. EF-domstolen ses imidlertid ikke herved at have taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes er gældende, såfremt afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes anses de for momspligtige, jf. TfS1999.173.
Præmier ved arkitektkonkurrencer
I afgørelsen SKM2003.527.LSR er det med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93) fastslået, at præmier, som et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Dette skyldes, at præmien ikke kan anses som vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til arkitektfirmaet. Der forligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) har modtaget, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen). Er præmien derimod en del af honoraret for benyttelsen af projektet, er der tale om et momspligtigt vederlag. Se også afsnit Q.1.3.1. Der er fradragsret for moms af arkitektfirmaers udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i arkitektkonkurrencer, jf. SKM2003.527.LSR, se afsnit J.1.1.13.
Tilbagediskontering af leasingydelser
En forhøjet parkeringsafgift, som blev opkrævet af et parkeringsanlæg ved parkering i strid med forskrifterne, er af Højesteret blevet anset for at være et vederlag for en momspligtig ydelse. Afgiften skulle derfor indgå i momsgrundlaget, se TfS 1996, 357.
Godtgørelse af registreringsafgift
Told- og Skattestyrelsen oplyser i SKM2003.485.TSS, at en forhandler af brugte motorkøretøjer skal medregne registreringsafgift godtgjort efter reglerne i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler til salgsprisen ved beregning af moms efter reglerne i momslovens § 71. Den godtgjorte registreringsafgift skal indgå som en del af forhandlerens salgspris. Skatterådet kommer til samme resultat i SKM2007.531.SR.
Landsskatteretten underkender Skatterådets afgørelse ved kendelse, gengivet i SKM2008.983.LSR. Godtgørelse af registreringsafgift udbetales af SKAT ved køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og efterfølgende udførsel fra Danmark. Det er ikke en forudsætning at der foreligger et salg. En bilforhandler skal herefter ikke medregne den godtgjorte registreringsafgift til salgsprisen ved beregning af moms ved salg af et brugt motorkøretøj til udlandet, iht. § 71, jf. § 27, stk. 1. SKM2008.983.LSR medfører en ændring af praksis som den fremgår af SKM2003.485.TSS. Ændring af praksis samt meddelelse om genoptagelse er udsendt ved SKM2009.138.SKAT.
EF-domstolen har i sagen C-498/99 Town & County Factors Ltd fastslået, at den samlede gebyrsum, arrangøren af en konkurrence har modtaget, udgør beskatningsgrundlaget for konkurrencen, når arrangøren frit kan disponere over dette beløb.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 438, truffet afgørelse om, at der ikke skal beregnes moms af institutioners lønudgifter i forbindelse med vask og rengøring til beboere på plejehjem. Der skal således kun beregnes moms af det beløb, som opkræves hos beboerne.
Afholder en virksomhed udgifter i købers navn og for dennes regning, kan udgiften under visse omstændigheder holdes uden for momsgrundlaget efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, se G.1.3.2.
Momslovens § 27, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. I overensstemmelse med hidtidig fast praksis fremgår det nu direkte af bestemmelsens ordlyd, at momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv.
Dette er i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a). Det fremgår af direktivbestemmelsen, at beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Generelt vedrørende EF-domstolens praksis
Ophør af leveringer
Gratis leverance
Sag C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW), vedrørte offentlige tilskud til energirådgivning. Der blev ydet tilskud til visse anerkendte rådgivere, som ydede gratis energirådgivning til visse husholdninger. EF-domstolen bemærkede under henvisning til dommen i sag C-184/00, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, bla. tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige tilskudsgiver, en virksomhed som tilskudsmodtager, og aftageren af tjenesteydelsen. Inden for denne ramme kan det beløb, der betales af en offentlig organisation til en virksomhed i forbindelse med energirådgivning, som virksomheden leverer til visse grupper af beboere, udgøre et tilskud i bestemmelsens forstand. Samtidig finder EF-domstolen under henvisning til dommen i sag C-16/93, Tolsma, at det under alle omstændigheder skal anføres, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen. Det må fastslåes, at det til KNW betalte beløb modtages som modværdi for den tjenesteydelse, som KNW præsterer overfor visse modtagergrupper. Det betalte beløb er som en transaktions modværdi omfattet af beskatningsgrundlaget i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).
EF-domstolen fandt i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, at en forarbejdningsvirksomheds salg af tørret foder, efter at denne har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder, er en leverance af goder i sjette momsdirektivs forstand. Forarbejdningsvirksomheden kan efter forordning nr. 603/95 få udbetalt støtte til produktionen af tørret foder og selv råde over denne støtte. Domstolen fandt imidlertid, at støtten ikke er direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Tilskuddet er således ikke særligt blevet betalt, mod at forarbejdningsvirksomheden har leveret tørret foder til en køber, jf. dommens præmisser 34-37.
Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). Domstolen bemærker, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk.1, litra a), imidlertid forudsætter, at tilskuddet for at være momspligtigt skal udbetales til leverandøren af godet eller til tjenesteyderen, således at denne kan råde herover. I de tilfælde, hvor der foreligger en lønkontrakt, bliver forarbejdningsvirksomhedens tilskud imidlertid ikke udbetalt til denne. Forordning nr. 603/95, artikel 11, stk. 2, fastsætter nemlig en forpligtelse for forarbejdningsvirksomheden til at betale producenten den støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager for de mængder, der forarbejdes i henhold til lønkontrakter. Forarbejdningsvirksomheden kan således ikke råde over den tildelte støtte. Den påtager sig alene en rolle som mellemmand mellem den organisation, som tildeler støtten, og foderproducenten. Det af Kommissionen foreslåede kriterium, hvorefter begrebet "den juridiske tilskudsmodtager" ikke afhænger af, hvem der modtager den økonomiske fordel, kan ikke lægges til grund. Under disse omstændigheder kan støtten ikke anses for at udgøre forarbejdningsvirksomhedens vederlag ("modværdi") for den tjenesteydelse, virksomheden har leveret. Ligesom støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris, jf. dommens præmis 41-47.
Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for vederlag. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.
I Mn.680/80 modtog et privat el-selskab et amtskommunalt tilskud til nedlæggelse af et søkabel til elforsyningen af et øsamfund. Nævnet fandt, at tilskuddet til el-selskabet ikke skulle medregnes i momsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kunne anses for direkte eller indirekte at være betaling for en momspligtig ydelse.
I TfS 1998, 749, har Told- og Skattestyrelsen vurderet en lang række af Miljøstyrelsens tilskudsordninger i relation til momspligten. Det drejer sig om følgende ordninger:
Momsfrie ordninger: Kompensationsordningen for affaldsafgift, tilskud til bortskaffelse af spildolie, værditabsordningen for boligejere, teknologipuljen, udviklings- og demonstrationsprojekter vedrørende genbrug, renere teknologi, miljøstyring og miljørevision mv. i virksomheder, aktiviteter vedrørende bekæmpelsesmidler, nedbringelse af okkergener i vandløb, gennemførelse af vandløbsrestaureringer, støtte til forureringstruede vandindvindinger.
Momspligtige ordninger: Indsamlingsordningen vedrørende dæk, indsamling af blyakkumulatorer, indsamling af lukkede nikkel-cadmium batterier.
Ordninger, som må underkastes en konkret vurdering: Pulje til grøn beskæftigelse og aktionsplan for økologisk fremstilling.
Højesterets har i dommen i SKM2003.2.HR taget stilling til spørgsmålet om momspligt af tilskud til Hjemmeservice. Højesteret bemærker, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der er afgiftsgrundlaget, jf, § 27 i momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967 (lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993). Det er efter bestemmelsen uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. herved også art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv. Hvis et offentligt tilskud må anses for vederlag for en momspligtig ydelse, skal det derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.
Ifølge lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice - som sagen drejede sig om - beregnes tilskuddet efter det antal timers arbejde, der er udført, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt. Det udbetales til den virksomhed, der har udført husholdningsarbejdet, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført, jf. § 4, stk. 3, nr. 6. Tilskuddet skal fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.
Det er en betingelse for momspligt af et tilskud, at tilskuddet udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Ved bedømmelsen af, om et tilskud er momspligtigt, skal der således tages stilling til, om varen eller ydelsen objektivt set kan sælges til en lavere pris end, hvis der ikke blevet givet tilskud fra tredjemand.
EF-domstolen udtaler sig i præmis 38 i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, om tilskud til forarbejdningsvirksomheder, der sælger tørret foder, efter at de har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder. Domstolen bemærker, at i det foreliggende tilfælde er parterne enige om, at der ikke er mangel på tørret foder på verdensmarkedet. Det er tillige ubestridt, at formålet med støtteordningen er dels at tilskynde til produktion inden for Fællesskabet, på trods af at produktionsomkostningerne er større end omkostningerne på verdensmarkedet, for at sikre interne forsyningsmuligheder, dels at producere tørret foder af en vis kvalitet. Herved lægges der i ellevte betragtning til forordning nr. 603/95 vægt på "at fremme en regelmæssig forsyning af forarbejdningsvirksomhederne med frisk foder og gøre det muligt for producenterne at drage fordel af støtteordningen", og det konstateres i tiende betragtning, at det bør fastlægges, hvilke kriterier for minimumskvalitet tørret foder skal opfylde, for at der kan ydes støtte. Disse kriterier er fastsat i forordningens artikel 8.
EF-domstolen udtaler videre i præmis 39, at i denne sammenhæng fremgår det ikke, at støtteordningen er en forbrugsfremmende ordning. Den tilskynder ikke tredjemænd til at købe tørret foder, fordi prisen på grund af støtten er lavere end prisen på verdensmarkedet, dvs. en situation, hvor momsgrundlaget, begrænset til den betalte pris, ikke svarer til hele det leverede godes værdi. Ordningen har til formål at gøre det muligt for tredjemænd at få forsyninger inden for Fællesskabet til en pris, der kan sammenlignes med prisen på verdensmarkedet, som de under alle omstændigheder kunne erhverve forsyninger til uden for Fællesskabet, såfremt der uden støtteordningen ikke ville være et udbud inden for Fællesskabet, eller dette ville være utilstrækkeligt. Den moms, som pålægges denne pris, dækker således hele det leverede godes markedsværdi.
Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). EF-domstolen bemærker, at støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris. Domstolen bemærker derefter, at ved fastsættelsen af prisen for tørringsydelsen skal alle de almindelige forarbejdningsomkostninger derfor tages i betragtning, således at den moms, som opkræves af dette beløb, dækker ydelsens fulde værdi. Støtten, der gives videre til producenten, letter dennes omkostninger til at få foderet tørret. Besparelsen opnås dog ikke, når prisen for den afgiftspligtige transaktion skal betales. Den opnås først senere efter betaling af en pris svarende til ydelsens samlede værdi. Såfremt den endelige støtte, der betales til producenten af frisk foder, også blev inkluderet i afgiftsgrundlaget, ville dette føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af transaktionen vedrørende tørring af foderet, hvilket ville stride mod formålet med sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), jf. dommens præmisser 41-50.
Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.
EU-tilskud til nedsættelse af betalingen for visse mejeriprodukter, der leveredes til børn i skoler og andre institutioner, blev af Momsnævnet og senere også af Landsskatteretten anset for momspligtige. Tilskuddene, der blev ydet efter det daværende Landbrugsministeriums nærmere bestemmelser, udbetaltes direkte til leverandøren, som skulle levere produkterne til en pris, der svarede til den sædvanlige udsalgspris, nedsat med EU-støttebeløbet, jf. Mn.908/85 og TfS 1999, 33.
I TfS 1996, 559, blev kommunale og amtskommunale tilskud til opførelse og drift af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, af Momsnævnet anset for momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset.
Skatterådet har i SKM2008.810.SR truffet afgørelse om, at et tilskud til et jernbanedriftsselskab ikke skal anses for en del af selskabets momsgrundlag. Der blev herved henset til, at der ikke var grundlag for at antage, at tilskuddet vil påvirke priserne på jernbanedriftsselskabets leverancer.
EF-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, taget stilling til, hvordan begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes. Domstolen har navnlig taget stilling til, om driftstilskud som det i den belgiske hovedsag foreliggende skal medtages i beskatningsgrundlaget efter bestemmelsen. I den konkrete sag var der tale om en rammeaftale om driftstilskud til flere forskellige opgaver.
EF-domstolen udtaler, at den forelæggende ret i hovedsagen under hensyn til, at sagsøgeren efter rammeaftalen forestår flere opgaver, skal foretage en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales samlet til dækning af alle sagsøgerens driftsomkostninger. Under alle omstændigheder vil kun den del af tilskuddet, som kan defineres som vederlag for en afgiftspligtig transaktion, efter omstændighederne være momspligtig, jf. præmis 15.
Den nationale ret vil på grundlag af en gennemgang af årsopgørelsen mellem sagsøgeren og regionen Wallonien kunne undersøge, om de beløb, der skal betales i tilskud for hver enkelt forpligtelse, regionen har pålagt sagsøgeren, fastsættes i henhold til rammeaftalen. Hvis dette er tilfældet, kan det godtgøres, at der foreligger en direkte forbindelse mellem tilskuddet og salget af de tidsskrifter, sagsøgeren udgiver, jf. præmis 16.
Ved undersøgelsen af, om det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, kan fastsættes, kan den forelæggende ret endvidere enten sammenligne prisen, de pågældende varer sælges til, med deres normale salgspris eller få oplyst, om tilskuddet er faldet, fordi de pågældende varer ikke produceres. Hvis de undersøgte forhold giver grundlag herfor, må det konkluderes, at den del af tilskuddet, der skal gå til fremstilling og salg af varen, udgør "tilskud, der er direkte forbundet med prisen". Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb, jf. præmis 17.
EF-domstolen bemærker i præmis 18, at herefter må de forelagte spørgsmål besvares med, at begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen. Det tilkommer den forelæggende ret på grundlag af de faktiske omstændigheder, den har fået forelagt, at tage stilling til, om tilskuddet udgør et sådant vederlag.
Salgspriserne for mad- og drikkevarer i de kantiner, der er omfattet af bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner mv. hos statslige institutioner, skal ifølge cirkulæret fastsættes således, at prisniveauet svarer til prisniveauet i andre kantiner såvel private som offentlige kantiner.
For kantiner i statsinstitutioner gælder det særlige, at kantinedriften skal søges etableret på en sådan måde, at staten ikke pådrager sig noget økonomisk ansvar. Driften overlades derfor ofte til et cateringfirma eller til en personaleforening. Personalet i kantinen skal ansættes, aflønnes og afskediges af den, der forestår kantinedriften. Det er i denne forbindelse forudsat, at staten i et vist omfang dækker de lønudgifter, der er forbundet med rengøring af spiselokale og køkken, afrydning af spiselokale, fjernelse af affald, opvask og afrydning i køkkenet.
Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner i såvel registrerede som ikke-registrerede private virksomheder skal i lighed med kantiner i offentlige institutioner beregne moms af de beløb, der eventuelt modtages fra arbejdsgiveren til dækning af kantinens lønudgifter til rengøring, afrydning og opvask mv. Herunder skal beregning af kantinens salgsmoms ske efter de generelle regler i momsloven.
Førhen skulle arbejdsgiverdrevne kantiner betale moms (kantinemoms) opgjort af en værdi, der mindst dækkede kantineleverancernes fremstillingspris. Den praksis blev imidlertid underkendt af Landsskatteretten ved 3 kendelser afsagt den 22. december 1999, idet opkrævningen manglede hjemmel i momsloven, og idet der ikke fandtes grundlag for at anvende reglerne om udtagning i momslovens § 5. En af kendelserne er gengivet i TfS 2000.101. Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære er udstedt den 7. marts 2001 (TSS-cirkulære 2001-07) og omfatter kun virksomhedsdrevne kantiner, dvs kantiner, der er drevet for virksomhedens regning og risiko, jf. SKM2003.136.TSS.
Vestre Landsret traf i SKM2006.750.VLR afgørelse om, at formålet med cirkulæret var at bringe praksis for opgørelsen af momstilsvaret i kantiner i overensstemmelse med momsloven både for så vidt angår salgsmomsen og købsmomsen. En skole havde derfor ikke krav på en nedregulering af salgsmomsen uden en samtidig nedregulering af den fradragsberettigede købsmoms.
Efter Landsskatterettens underkendelse har momslovens almindelige regler for opgørelse af salgsmoms og købsmoms været gældende. Reglerne om udtagning, se afsnit D.4, og reglerne om fradragsret, se især afsnit J.1, J.1.1.14, J.2 og J.3. har sideløbende været gældende.
Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud mv. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.
EF-domstolen har i en dom af 20. januar 2005 i en lignende sag anerkendt den retstilstand, som blev fastlagt af Landsskatteretten den 22. december 1999, og dermed den praksis som er udmeldt i cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. EF-domstolen konkluderer således i sagen Hotel Scandic Gäsabäck AB mod Riksskatteverket, C-412/03, at 6. momsdirektiv, art. 2, art. 5, stk. 6, og art. 6, stk. 2, skal fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter levering af en vare eller en tjenesteydelse mod en faktisk modværdi udgør udtagelse af et gode eller en tjenesteydelse til eget brug, selv når denne modværdi er lavere end kostprisen for det leverede gode eller den leverede tjenesteydelse.
Fra 1. januar 2009 træder nye regler i kraft vedrørende opgørelse af momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter. Reglerne får indflydelse på opgørelse af momsgrundlaget i bl.a. virksomhedskantiner, hvor kantineleverancerne sælges til medarbejderne til priser under indkøb- eller fremstillingsprisen. Reglerne er omtalt i afsnit G.3.
Det har været fast administrativ praksis, at momsgrundlaget under visse forudsætninger skulle fastsættes højere end vederlaget for leverancen, hvis dette vederlag ikke mindst svarede til indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser. Denne praksis har været gældende i de tilfælde, hvor vederlaget ikke har kunnet lægges til grund som den reelle betaling for varer og ydelser under hensyn til forholdet mellem parterne, f.eks i forbindelse med personalesalg.
Med en momssats på 25 pct. vil nettobeløbet - momsgrundlaget - således udgøre 80 pct. af det fulde beløb, inkl. moms. Eksempel: 100 kr. udgør 80 pct. af 125 kr. (100 kr. + 25 kr. i moms).
Se SKM2009.819.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at beløb, som købere af sommerhuse i henhold til købsaftalen indbetaler (deponerer) kontant på en dertil oprettet deponeringskonto i sælgers bank, i sælgers navn, ikke skal medregnes til momsgrundlaget på det tidspunkt, hvor beløbene indsættes på kontoen, jf. momslovens § 23, stk. 3, men derimod først på det tidspunkt, hvor beløbet frigives til sælger i henhold til de nærmere deponeringsbestemmelser i købsaftalen. De indbetalte beløb kunne dermed ikke anses for en del af vederlaget for senere levering af henholdsvis byggegrund og byggeydelser fra sælger, jf. § 27, stk. 1 og stk. 2, nr. 3. Beløbene sidestilles med sikkerhedsstillelser, fx. bank- og forsiskringsgarantier, som leverandører måtte kræve af køber af hensyn til dennes opfyldelse af forpligtigelser i henhold til indgåede aftaler om levering af varer og momspligtige ydelser. Se F.1.3 og G.1.2.3.
I SKM2006.505.SR har Skatterådet bekræftet, at betalinger som finder sted ved udstedelse af gavekort, der kan anvendes i en række forretninger, og som kan indløses til både varer og kontanter, ikke kan anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momspligten indtræder derfor først, når gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se F.1.3.
Om telekort, se F.1.3.