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Timestamp: 2020-07-05 00:40:19
Document Index: 140182109

Matched Legal Cases: ['artículo 154', 'artículo 338', 'artículo 343', 'artículo 39', 'artículo 39', 'artículo 4', 'artículo 343', 'artículo 77', 'artículo 343', 'artículo 36', 'artículo 35', 'artículo 343', 'artículo 343', 'artículo 34', 'artículo 35', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 154', 'artículo 39', 'artículo 54', 'artículo 177', 'artículo 7', 'artículo 58', 'artículo 354', 'artículo 5', 'artículo 342', 'artículo 28', 'artículo 28', 'artículo 287', 'artículo 344']

﻿ APROXIMACIÓN A LA PROBLEMÁTICA DEL ICA Y LA NECESIDAD DE UN ESTATUTO TRIBUTARIO ÚNICO TERRITORIAL
CONTENIDO:ESTE ARTÍCULO EXPONE LA PROBLEMÁTICA QUE SE PRESENTA EN LOS DIFERENTES MUNICIPIOS Y DISTRITOS DEL PAÍS, DEBIDO A LA FALTA DE PRECISIÓN NORMATIVA RELACIONADA CON LA APLICACIÓN, TERRITORIALIDAD, MANEJO LEGAL Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, UNA DE LAS PRINCIPALES FUENTES DE FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS Y DISTRITOS.CON AYUDA DE UNA DESCRIPCIÓN HISTÓRICA DE LA NORMATIVA APLICABLE, INCLUYENDO LA LEY 1819 DEL 2016, SE PROPONE COMO POSIBLE SOLUCIÓN A LA PROBLEMÁTICA EXPUESTA LA EXPEDICIÓN DE UN ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL TERRITORIAL, PARA BRINDAR HOMOGENEIDAD A LAS NORMAS QUE SON EXPEDIDAS POR CADA MUNICIPIO EN EL EJERCICIO DE LA AUTONOMÍA TERRITORIAL
TEMAS ESPECÍFICOS:DESCENTRALIZACIÓN TERRITORIAL, ICA, AUTONOMÍA DEL MUNICIPIO, TERRITORIALIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA
TÍTULO:APROXIMACIÓN A LA PROBLEMÁTICA DEL ICA Y LA NECESIDAD DE UN ESTATUTO TRIBUTARIO ÚNICO TERRITORIAL
AUTOR:ROMERO ROMERO, ENRIQUE
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:71, JUL.-SEP./2017, PÁGS. 115-140
Aproximación a la problemática del ICA y la necesidad de un estatuto tributario único territorial
Revista Nº 71 Jul.-Sep. 2017
Enrique Romero Romero
Magíster en Tributación, docente universitario
Este artículo expone la problemática que se presenta en los diferentes municipios y distritos del país, debido a la falta de precisión normativa relacionada con la aplicación, territorialidad, manejo legal y liquidación del impuesto de industria y comercio, una de las principales fuentes de financiación de los municipios y distritos.
Con ayuda de una descripción histórica de la normativa aplicable, incluyendo la Ley 1819 del 2016, se propone como posible solución a la problemática expuesta la expedición de un estatuto tributario nacional territorial, para brindar homogeneidad a las normas que son expedidas por cada municipio en el ejercicio de la autonomía territorial.
Autonomía territorial; Competencia fiscal (conflicto); Descentralización; ICA; Territorialidad.
Capítulo 1. Diagnóstico actual de la reglamentación del impuesto de industria y comercio
Título 1. Impuesto de industria y comercio: definición y características
Título 2. Marco jurídico del impuesto de industria y comercio
Título 3. Resumen del marco normativo
Capítulo 2. Análisis de la reglamentación del impuesto de industria y comercio
Capítulo 3. Propuesta para armonizar un estatuto tributario único territorial en relación con el impuesto de industria y comercio
Se plantea una exposición actualizada sobre la estructura y reglamentación del impuesto de industria y comercio en los diferentes municipios y distritos del país. Este tributo es cada vez más atractivo y competitivo por parte de los gobernantes en relación con las exigencias fiscales, responsabilidades y reportes de información.
Ahora bien, aunque se han expedido normas tendientes a dar precisión a la ley tributaria en materia de territorialidad del impuesto de industria y comercio, por ejemplo, el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, aplicable solo para Bogotá, lo cierto es que tales disposiciones no han resultado suficientes para dar por cumplido el mandato del artículo 338 de la Constitución Nacional, especialmente referido a una determinación precisa del hecho generador del tributo y del sujeto activo que tiene derecho al mismo.
No obstante, lo anterior, el artículo 343 de la Ley 1819 del 2016 estableció reglas tendientes a precisar la territorialidad de este impuesto con el fin de determinar cuál es el municipio que será el sujeto activo y, por lo tanto, tendrá el derecho de exigir su recaudo.
Aunque es posible que la precisión en los aspectos de territorialidad resulte en una nueva distribución de los ingresos para los municipios, por ejemplo, cuando los servicios de televisión e internet por suscripción se entienden prestados en el municipio en donde se encuentre el suscriptor, según lo informado en el respectivo contrato. Sin contar otras complicaciones que podrían presentarse por la movilidad de los usuarios.
Las nuevas reglas de territorialidad del impuesto de industria y comercio podrían generar efectos en la “competencia”, que se libra a través de otorgamiento de beneficios tributarios, que realizan algunos municipios para lograr el traslado de contribuyentes a su jurisdicción. Este, seguramente, será un tema de interesante desarrollo, en espera del respectivo análisis empírico para evidenciar la posible evolución de las administraciones municipales en la forma del manejo de este tributo.
Teniendo en cuenta lo anterior, una de las pretensiones de este documento es generar una propuesta de unificación de la reglamentación jurídica del impuesto de industria y comercio a nivel nacional, con el fin de solucionar la problemática presentada sobre este tributo y generar mayor seguridad legal y eficiencia en el recaudo por parte de los territorios.
Diagnóstico actual de la reglamentación del impuesto de industria y comercio
Impuesto de industria y comercio: definición y características
Antes de la emisión de la Ley 1819 del 2016, una de las mayores problemáticas del impuesto de industria y comercio radicaba en la determinación de cuál municipio era el que tenía el derecho de su recaudo y así, en lo posible, evitar que se presentaran situaciones de doble imposición sobre el desarrollo de una misma actividad económica.
Pasando a una descripción general de este impuesto, como es sabido, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios que se realicen dentro de la respectiva jurisdicción municipal; su base gravable la constituyó hasta el año 2016 el promedio mensual de los ingresos netos obtenidos en el año anterior (Parra, 2004).
Con la Ley 1819 del 2016 y, por lo tanto, a partir del 2017, la base gravable está conformada por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el respectivo año gravable. En uno y otro caso, estos ingresos deberán afectarse con las actividades exentas contenidas en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y para el Distrito Capital las enunciadas por el artículo 39 del Decreto Distrital 352 del 2002, así mismo, no se tendrán en cuenta las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.
En cuanto a su período gravable, para el caso de Bogotá, y hasta el año 2016, fue bimestral por tener este municipio un régimen fiscal especial, mientras que en los demás municipios del país es anual. Se debe tener presente que este período gravable y la base gravable del impuesto no pueden ser modificados por los entes territoriales (SCE, 18340, 2013).
No obstante lo anterior, cabe aclarar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 4º del Acuerdo 648 del 16 de septiembre del 2016, por el que se simplifica el sistema tributario distrital, a partir del 2017, la declaración del impuesto de industria y comercio tendrá un período anual, salvo para aquellos contribuyentes cuya sumatoria del impuesto a cargo durante el año anterior sea superior a 391 UVT ($ 11.633.000 aplicable para el año gravable 2017, tomando la UVT del año 2016), quienes conservarán el período bimestral.
Lo anterior da muestra de un avance en el proceso de simplificación y unificación del sistema tributario para este impuesto en particular, aunque solo se refiera a su período gravable.
Pasando al aspecto del hecho generador, el ICA recaerá, “en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos” (L. 14/83, art. 32).
Finalmente, retomando el hecho generador del impuesto, resulta conveniente revisar la definición de las actividades industriales, comerciales y de servicios que dan origen al tributo sujeto de análisis, pues son estas las que podrían presentar inconvenientes cuando de territorialidad de este impuesto se trata.
La actividad industrial, definida como la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes, en general cualquier proceso de transformación por elemental que este sea (Parra, 2016).
El impuesto originado en esta actividad, siguiendo lo precisado por el Consejo de Estado, debe ser cancelado en el municipio donde se encuentre ubicada la sede fabril o planta industrial, tomando como base la totalidad de los ingresos brutos originados por la comercialización de la producción (L. 49/90, art. 77).
Lo anterior aclara la territorialidad para esta actividad, pues el municipio, sujeto activo, será aquel en donde se encuentre la sede fabril, y ya no es admisible la prueba de la comercialización de la producción en municipios diferentes, sino que es a estos a los que se les debe probar que los bienes o productos vendidos en sus territorios, son fabricados o manufacturados por el vendedor y que el impuesto, proveniente de la actividad industrial, por el valor de la comercialización de la producción, se ha pagado en el municipio donde se encuentra la fábrica. Esto, obviamente, con el propósito de que no se liquide un impuesto en otro municipio sobre la misma base gravable y así evitar situaciones de doble tributación por el mismo hecho económico (Parra 2016).
Vale la pena mencionar, que el numeral 1º del artículo 343 de la Ley 1819 del 2016, confirma lo anteriormente escrito al indicar, que se mantiene la regla del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, y que debe entenderse que la comercialización de los productos manufacturados es la culminación de la actividad industrial y, por lo tanto, no deberán ser gravados bajo la actividad comercial.
Pasando a la actividad comercial, en primer término se define como aquella destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios (Parra 2016).
La causación del impuesto tiene lugar en el sitio en que concurren los elementos del contrato de compraventa (el acuerdo sobre el precio, la cosa que se vende y las otras cláusulas del negocio jurídico mismo), en la actividad comercial no se puede tener como tal el lugar desde el cual se realizan los pedidos (SCE-19401, 2016).
Este aspecto también presentó novedad en la Ley 1819 del 2016. En efecto, el numeral 2º del artículo 343 establece las nuevas reglas de territorialidad del ICA para la actividad comercial, las cuales se pueden resumir de la siguiente manera:
a) Si la actividad se realiza en establecimiento de comercio o puntos de venta abiertos al público, el impuesto se causará en el municipio donde estos se ubiquen.
b) En caso de no existir establecimiento de comercio, la actividad se entenderá realizada (y por lo tanto el impuesto se causará) en el municipio en el cual se perfecciona la venta, es decir, donde se convienen el precio y el producto a comercializar.
c) En el caso de ventas por catálogo, a través de correo, en línea, ventas electrónicas o televentas, la actividad se entenderá realizada en el municipio desde donde se despacha la mercancía.
d) Finalmente, para el caso de la actividad de inversionista, el ingreso se entenderá realizado en el municipio de ubicación de la sede social de la empresa en la que se posean las inversiones.
Para la actividad de servicios, definida por la Ley 1819 del 2016, que modificó el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, se establece que son aquellas tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. Esta definición legal se ajusta a la establecida en el artículo 35 del Decreto Distrital 352 del 2002, el cual contiene la definición de actividad de servicios en el Distrito Capital de Bogotá.
Para esta actividad, la Ley 1819 del 2016, también realizó precisiones al respecto de su territorialidad. Así, de manera general, se estableció en el numeral 3º del artículo 343 de la Ley 1819 del 2016, que el impuesto se generará en el lugar donde el servicio sea prestado. No obstante, lo anterior, el mismo artículo estableció ciertas reglas particulares, las cuales se presentan a continuación:
a) En el servicio de transporte, la actividad se entenderá realizada y, por lo tanto, el ingreso percibido en el municipio desde donde se despacha el bien, mercancía o persona.
b) Para el caso de la televisión e internet por suscripción, así como la telefonía fija, el servicio se entenderá prestado en el municipio en donde se encuentre el respectivo suscriptor.
c) Finalmente, para los servicios móviles de telefonía, navegación y servicio de datos, el ingreso se entenderá prestado en el municipio que corresponda al domicilio principal del usuario que se registre al momento de la suscripción o en los documentos de actualización de información.
En este caso, si se presentan ingresos que no puedan ser identificados para algún municipio, serán distribuidos de forma proporcional en los municipios en los cuales sí fue posible su identificación.
En general, las disposiciones para este tipo de servicios serán aplicables a partir del 1º de enero del 2018.
Respecto del tema de territorialidad, se pueden establecer algunas conclusiones, como las siguientes:
• Los industriales tributan única y exclusivamente en el municipio en donde se localiza la sede fabril.
• Quienes ejercen la actividad comercial, tributan en donde tengan instalada su fuerza de ventas o infraestructura para llevar a cabo las ventas y donde se pacte el contrato de la negociación. Algunos aspectos, especialmente los relacionados con las ventas no presenciales, sufrieron modificación con el proyecto de reforma tributaria, las cuales deberán ser tenidas en cuenta por los respectivos contribuyentes y municipios, pues se puede ver afectada la distribución de los ingresos y, por lo tanto, pueden darse ingresos en municipios en donde antes no los había y viceversa.
• La actividad de servicios se asigna territorialmente a la jurisdicción en donde se presta materialmente el servicio, con algunas precisiones para ciertos servicios particulares, cuyo efecto podría ser similar al que se presenta en la actividad comercial.
• La controversia que pudiera existir en algunas actividades, tales como telefonía móvil, transporte de carga, transporte especial, ventas por internet, entre otras, pudiera verse aclarada con lo establecido en el artículo 343 de la Ley 1819 del 2016, que realiza precisiones respecto de la territorialidad del impuesto de industria y comercio para este tipo de actividades. Es necesario dar tiempo a la aplicación de esta disposición con el fin de realizar los estudios pertinentes para determinar sus efectos reales.
Por el momento, y de forma preliminar, valdría la pena solo por mencionarlo, el efecto en el aspecto administrativo a cargo del contribuyente, que deberá realizar la inscripción en aquellos municipios en donde se genere la nueva obligación de tributar a causa de las nuevas reglas y la cancelación de esta en los que ya no se entenderían realizadas sus actividades.
Marco jurídico del impuesto de industria y comercio
• Ley 97 de 1913: Da autorizaciones especiales a ciertos concejos municipales.
• Ley 14 de 1983: Se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones.
• Decreto-Ley 1333 de 1986: Código de Régimen Municipal.
• Decreto-Ley 1421 de 1993: Régimen especial para el Distrito Capital.
• Decreto Distrital 352 del 2002: Por el cual se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente.
• Ley 1430 del 2010: Normas tributarias de control y para la competitividad.
• Ley 1607 del 2012: Normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.
• Decreto Distrital 474 del 2016: Reglamento del Acuerdo 648 del 2016 que simplifica el sistema tributario del Distrito Capital.
• Ley 1819 del 2016: Adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
Resumen del marco normativo
Los concejos municipales pueden establecer libremente el impuesto de patentes para aquellas actividades industriales, comerciales y de servicios que se ejercieran dentro del territorio del municipio (L. 97/1913). Esta facultad fue aplicada con gran dispersión en las décadas siguientes, hecho que generó una caótica situación que intentó ser corregida con la expedición de la Ley 14 de 1983.
Esta disposición fijó la estructura a nivel nacional del ahora impuesto de industria y comercio, así como las actividades no sujetas al mismo, por ello, de manera general, los artículos 32 y 33 de la citada ley, establecen los elementos esenciales que estructuran el mencionado impuesto, aclarando que el sujeto activo es el municipio en donde se ejerzan o realicen las actividades comerciales, industriales o de servicios; el sujeto pasivo son las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que realizan directa o indirectamente el hecho generador de la obligación tributaria; el hecho gravable es el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en el territorio del municipio; la base gravable corresponde al promedio mensual de ingresos brutos del período anterior obtenidos por el sujeto que desarrolla la actividad gravada, excluyendo de este valor el monto de las devoluciones, exportaciones y ventas de activos fijos; y finalmente, la tarifa se fija en el dos al siete por mil mensual para actividades industriales y en el dos al diez por mil mensual para actividades comerciales y de servicios; tarifas estas que fueron ratificadas por la Ley 1819 del 2016.
Esta ley también definió las actividades que constituyen los hechos sobre los cuales recae el impuesto y que están vinculados al sujeto que las realiza. Así, el artículo 34 considera actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes. El artículo 35 califica como comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, siempre y cuando no estén consideradas por el Código de Comercio o por la misma Ley 14 de 1983 como actividades industriales (art. 34) o de servicios (art. 36). Finalmente, el artículo 36 señala como actividades de servicios, aquellas que se ejecuten sin que medie relación laboral con quien las contrata, que generen una contraprestación en dinero o especie a cambio de una obligación de hacer.
Con base en las facultades constitucionales de 1991, se expidió el Decreto-Ley 1421 de 1993, mediante el cual se introdujeron modificaciones al impuesto de industria y comercio en la ciudad de Bogotá.
Los siguientes fueron los cambios introducidos (D.L. 1421/93, art. 154):
• El período gravable del impuesto cambió de anual a bimestral.
• Se definió la actividad de servicios de una manera diferente, indicando que en esta actividad se incluirán todas las tareas realizadas por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en las cuales no medie relación laboral con el contratante, que se genere una obligación de hacer y que exista una contraprestación bien sea en dinero o en especie. Todo lo anterior, enmarcado en que no habría distinción en que en la actividad realizada predomine el factor intelectual o material para su ejecución. Esta definición, como ya se mencionó, fue acogida por la Ley 1819 del 2016, la cual modificó el artículo 36 de la Ley 14 de 1983.
• Se estableció una diferenciación en la base gravable con el resto de municipios, dándole la posibilidad al concejo de la ciudad de establecer presunciones de ingresos para ciertas actividades.
• Se fijó un único rango tarifario que va desde el 2 por mil al 30 por mil, esto sin tener en cuenta el tipo de actividad.
• Se estableció la posibilidad de incorporar el impuesto de avisos y tableros en el de industria y comercio, y
• Se otorgaron facultades para fijar presunciones sobre ciertas actividades del impuesto de industria y comercio.
En relación con las disposiciones del Decreto-Ley 1421 de 1993, referidas al impuesto de industria y comercio para la ciudad de Bogotá, el Consejo de Estado se pronunció en varias oportunidades.
Por ejemplo, mediante la sentencia con Radicado 9306-99, del 13 de agosto de 1999, en los siguientes términos: “En materia del impuesto de industria y comercio del Distrito Capital se aplican, en primer lugar, las disposiciones especiales del Decreto 1421 de 1993, y en lo que no pugnen con ellas, las previsiones de la Ley 14 de 1983 y normas concordantes”.
Lo anterior quiere decir, que en determinadas circunstancias se aplicarían para el Distrito Capital las disposiciones del Decreto-Ley 1421 de 1993 y en otras podrían aplicarse las disposiciones de la Ley 14 de 1983.
Posteriormente, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de 9 de junio de 1995, Radicación 5667, se pronunció sobre demanda de nulidad contra el numeral 4º del artículo 154 que se refiere a la nueva definición de actividad de servicios para el Distrito Capital y, encontró que esa definición de servicios no desconoció los principios de equidad e igualdad de los contribuyentes, ni los artículos 336 y 363 de la Constitución Nacional.
En esta misma sentencia se pronunció en referencia a la prestación de servicios por parte de entidades del Estado, en los siguientes términos: “El impuesto de industria y comercio según lo dispuesto por los artículos 32 y 39 de la Ley 14 de 1983, está previsto para la actividad de servicios y, aunque estos sean prestados por entidades públicas como las empresas estatales, o por sociedades de economía mixta; no se prevé exoneración alguna aunque todas ellas deben asumir costos y gastos y generalmente no pueden imponer tarifas o precios distintos a los regulados por disposiciones legales” (SCE-5667/1995).
En apoyo de lo anterior, y en referencia a las actividades sin ánimo de lucro, se hizo mención en el fallo que advirtió “(…) es evidente que la Ley 14 de 1983, que reguló íntegramente el gravamen, no contempla en su artículo 39 la prohibición de gravar con el citado impuesto a las sociedades que presten servicios públicos, por el hecho de ser predominantemente público su capital y también porque la ausencia de ánimo de lucro resulta irrelevante para efectos del impuesto, como reiteradamente lo ha precisado la corporación” (SCE-5846/1994).
Por último, se definieron las características que tienen en común las actividades de servicios previstas como hechos generadores del impuesto de industria y comercio para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en su momento, en los siguientes términos: “1. Debe tratarse de tareas, labores o trabajos de carácter material o intelectual que se concreten para quien los realiza en una obligación de hacer. Las tareas, labores o trabajos deben ser ejecutados por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho. No debe existir relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien contrata con aquel la realización de las mismas. Genera una obligación de dar a cargo de quien contrata la realización de los trabajos, como es la de retribuir en dinero o en especie la prestación del servicio” (SCA-AI-07/1996).
En la misma providencia se precisó que: “Desde el ángulo que empleó el legislador especial para definir las actividades de servicio generadoras del impuesto de industria y comercio, resulta en principio indiferente que con las mismas se persiga un lucro o se preste un servicio público” (SCA-AI-07/1996).
La administración tributaria de Bogotá compiló las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales, y reitera el origen legal del impuesto de industria y comercio y determina el hecho generador del gravamen en la jurisdicción del Distrito Capital; los artículos 26, 27 y 28 definen las actividades industriales, comerciales y de servicios que genera la obligación impositiva, todo sin que se encuentre variación o contradicción con las normas respectivas anteriormente señaladas (DDC-423/1996).
En cuanto a los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, se estableció mediante el artículo 54 de la Ley 1430 del 2010 que lo son respecto de este tributo las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho y, aquellas en quienes se realice el hecho gravado, a través de consorcios, uniones temporales, patrimonios autónomos en quienes se figure el hecho generador del impuesto; sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria respectiva de señalar agentes de retención frente a tales ingresos. No debe olvidarse que este artículo fue modificado por el artículo 177 de la Ley 1607 del 2012, indicando además de lo ya enunciado que la remuneración y explotación de los contratos de concesión para la construcción de obras de infraestructura continuará sujeta a todos los impuestos directos que tengan como hecho generador los ingresos del contratista, incluidos los provenientes del recaudo de ingresos.
De acuerdo con esta norma, la concesión de carreteras, se encuentran sujetas a los impuestos territoriales, entre ellos el impuesto de industria y comercio. Adicionalmente, se ratifica y aclara sobre la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía que continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 (SCC-587/2014).
Así mismo, el artículo 58 de la misma Ley 1430 del 2010 autoriza a los municipios y distritos para establecer el sistema de facturación que constituya la determinación oficial del tributo y preste mérito ejecutivo. El respectivo gobierno municipal o distrital dentro de sus competencias, debió implementar los mecanismos para ser efectivos estos sistemas de recaudo. No debe olvidarse que esta disposición fue igualmente modificada por la Ley 1819 del 2016, en su artículo 354, y ordena que, no obstante el sistema de declaración, para la determinación oficial del ICA, el impuesto predial y el de vehículos, las entidades territoriales podrán establecer sistemas de facturación que presten mérito ejecutivo.
Vale la pena mencionar que, para el Distrito Capital, se estableció un sistema mixto de declaración y facturación de los impuestos distritales mediante el artículo 5º del Acuerdo 648 del 2016, el cual fue reglamentado por los artículos 7º al 11 del Decreto Distrital 474 del 26 de octubre del mismo año, para los impuestos predial y de vehículos. Dejando la posibilidad de implementar este mecanismo para el impuesto de industria y comercio.
Finalmente, un aspecto que se aparta un poco del contexto del presente documento se refiere a lo establecido en el artículo 342 de la Ley 1819 del 2016, y es extender la aplicación de lo establecido en el artículo 28 del estatuto tributario para la determinación de los ingresos en el ICA. Se recordará que el mencionado artículo 28 establece que los ingresos para efectos fiscales para los obligados a llevar contabilidad, son los ingresos devengados contablemente en el período gravable, con algunas excepciones contempladas en esta norma.
Es decir, se hace necesario el conocimiento y aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos de información financiera contenidos en el DUR. 2420 del 2015, es decir, las NIIF plenas para las entidades del grupo 1, la NIIF para las Pymes, para el grupo 2 y el marco simplificado de contabilidad para el grupo 3. Al respecto la administración distrital se pronunció mediante el Concepto 1244 del 24 de abril del 2017.
Se espera entonces el desarrollo de futuros trabajos en este aspecto, que brinden los análisis respectivos para dar aplicación a esta norma.
Análisis de la reglamentación del impuesto de industria y comercio
Para poder convocar al análisis de un tributo tan complejo en orden a ser muy requerido por los diferentes municipios, es preciso definir el concepto de la autonomía territorial en materia tributaria, sin dejar de lado temas como la evasión y elusión, en los cuales el contribuyente ha aprovechado la incertidumbre normativa y falta de firmeza de las administraciones municipales en la aplicación de la reglamentación tributaria vigente, incluida la jurisprudencia emitida por las Altas Cortes.
Definiciones como “Estado social de derecho”, “democracia participativa” y “autonomía territorial” no son más que expresiones de un único fin: el desarrollo integral del hombre dentro de su contexto social” (SCC-506/1995).
La autonomía territorial no puede expandirse más allá de los principios de organización del Estado. La concepción de la Corte respecto de la autonomía territorial está orientada hacia un concepto de subordinación o jerarquización de principios: la corporación concibe la autonomía de las entidades territoriales única y exclusivamente bajo el marco que establezca el legislador.
Lo que se observa de las disertaciones de la Corte Constitucional es una especie de subordinación del principio de la autonomía territorial al principio unitario, en una clasificación en orden de importancia de poderes democráticos, participativos y pluralistas.
Es claro que la autonomía de los gobernantes y las entidades territoriales está protegida por la Constitución, pero no es absoluta (C.P., 1991, arts. 1º y 287). De ahí que, aunque en principio está prohibido al legislador establecer exenciones a los tributos de las entidades territoriales (C.P., 1991, art. 294), ello no significa que el legislador quede excluido de potestad de configuración normativa con miras a definir y precisar el alcance de los tributos territoriales y, en especial, para delimitar sus elementos esenciales, como ocurre con la definición de los hechos y bases gravables (C.P., 1991, arts. 287.3, 338, 300.4 y 313.4).
En cuanto a la autonomía de que gozan las entidades territoriales, la Constitución Política dispone en el numeral 3º del artículo 287 que es derecho de las entidades territoriales el de administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. Así mismo, se autoriza a los concejos municipales, votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales (C.P., 1991, art. 313-4).
En cualquier caso, hay que tener en cuenta que de lo que se trata es de armonizar los distintos intereses, y no simplemente de delimitarlos y separarlos. Por esto, generalmente, las competencias que se ejercen en los distintos niveles territoriales no son excluyentes. Por el contrario, dichas competencias, como lo señala la propia Constitución deben ejercerse dentro de los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad.
Por la misma definición de autonomía que se dio anteriormente, analizamos problemáticas que se podrían presentar como internas (dentro de la jurisdicción) o como externas (entre municipios y distritos).
Algunas situaciones que se están presentando en los municipios o distritos, y que están afectando significativamente sus finanzas, se pueden resumir a continuación.
Actualmente existen tantos municipios y distritos como estatutos tributarios o acuerdos municipales, con reglamentación tributaria totalmente diferente e incoherente en muchos casos. Esto dificulta a la administración tributaria el recaudo y fiscalización respectiva y, por otro lado, a los contribuyentes del impuesto de industria y comercio, les impide tener claridad sobre sus obligaciones tributarias, llevándolo en muchos casos a sanciones (Romero 2015).
También ha llevado a que en varias entidades territoriales se generen exenciones, beneficios y preferencias tributarias en sus propias jurisdicciones, con el fin de ser atractivos y poder lograr que contribuyentes de otros municipios desarrollen actividades en los propios. Esto implicaría, por ejemplo, que el municipio que atrajo los contribuyentes deba realizar mayores inversiones en infraestructura para soportar el desarrollo de esas actividades, pero como se otorgaron algunos beneficios, el flujo de recursos recibidos de estos nuevos contribuyentes pueda no ser suficiente. Así mismo, con el paso del tiempo, se pueden generar un mayor número de controversias, largos litigios y demandas ante el Consejo de Estado (debido al mayor número de contribuyentes), en el desarrollo de los procesos de fiscalización, los cuales podrían requerir de mayor personal calificado para su ejecución.
En otros casos, las administraciones tributarias no tienen estructuras jurídicas de cobro, ni procedimientos que permitan fortalecer normas antievasión y den herramientas jurídicas claras para evitar la prescripción de las obligaciones fiscales y, por consiguiente, la evasión o elusión.
Toda esta variedad de situaciones, y otras que se pudieran presentar, así como la gran diversidad de normas a veces confusas que pudieran ser aprobadas por los concejos municipales, que en muchos casos lo son sin las adecuadas herramientas de información, así como sin el conocimiento y preparación de las regiones, hacen que la evasión de este tributo se amplíe.
Se puede presentar el caso de administraciones tributarias que aumentan en forma exagerada sus tributos, haciendo que el contribuyente busque refugio tributario en otros municipios, de impuestos bajos, para disminuir de esta forma la tributación en el marco de una estrategia de planeación tributaria. Normalmente, este traslado puede ser realizado por empresas con un considerable músculo financiero, por consiguiente, quedarían en los mencionados municipios de alta tributación empresas pequeñas tributando más.
Esta problemática podría asimilarse a los antes denominados paraísos fiscales (hoy denominadas jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición), pero a nivel interno entre municipios y distritos donde aplica perfectamente la planeación tributaria, cuando se cuentan con los recursos suficientes para poderse instalar en otras jurisdicciones municipales.
Este análisis conlleva a una serie de cuestionamientos como son:
¿Cuál es la diferencia y la relación entre el “principio de la autonomía territorial” y la “descentralización territorial”?
¿Existe voluntad política para modernizar la reglamentación del impuesto de industria y comercio, con normas claras y concretas, con el fin de que haya más y mejor desarrollo en las regiones del país?
Se advierte que la descentralización “se refiere al contenido material, a las competencias y recursos asignados por la Constitución y la ley a los entes territoriales” (SCC-1258/2001). Por ello, la descentralización, constituye un ejercicio administrativo en búsqueda de la efectividad del servicio público, amparada en los principios de especialización y proximidad. Por otro lado, la autonomía sirve como límite para la gestión que el constituyente y el legislador han depositado sobre las entidades territoriales, para que “planeen, programen, dirijan, organicen, ejecuten, coordinen y controlen sus actividades, en aras del cumplimiento de las funciones y fines del Estado (Romero 2013).
Y frente a la segunda pregunta, y a propósito del proceso de paz y principalmente de las regiones, resultaría importante lograr una modernización de los tributos, con el fin de poder lograr una buena gobernanza y política administrativa, basada en un sistema democrático igualitario de justicia social; unos territorios que garanticen un crecimiento económico alto y estable, proporcionen y garanticen los derechos fundamentales que son vulnerados permanentemente en las provincias, porque necesitamos una sociedad civil dinámica, que disponga de libertad de asociación y de expresión de sus propios intereses.
También resulta fundamental la facilidad y beneficios que se puedan otorgar en la creación de organizaciones que representen los intereses públicos, para garantizar así una gobernanza participativa y socialmente justa, y la existencia de sólidas organizaciones que contribuyan con sus impuestos a mejorar las finanzas territoriales.
Propuesta para armonizar un estatuto tributario único territorial en relación con el impuesto de industria y comercio
La tipología de nuestra Constitución distingue las leyes estatutarias y orgánicas, que tienen propósito explícito dentro de los cuales no caben los alcances de una regulación procedimental tributaria, lo que nos lleva a corregir la normativa tributaria actual.
Un error ha sido la autonomía fiscal dada a los entes territoriales en materia tributaria, puesto que en la mayoría de las regiones se ha abusado de esta facultad constitucional, generando una normativa a veces tan dispar en los diferentes municipios, lo cual no es claro para el contribuyente, y pone sobre sí, la carga de estudiar y entender los diferentes acuerdos que ha establecido cada municipio en los que desarrolla su actividad. Estos acuerdos o estatutos tributarios municipales, pueden ser el fruto del interés de la administración municipal de turno, en muchos casos crean nuevos beneficios y tributos, generando incertidumbre.
Por ello, es indispensable hacer una propuesta estructural sólida, sobre normas sustantivas y procedimentales que permitan modernizar el ordenamiento jurídico territorial en materia del impuesto de industria y comercio y dotar a las administraciones tributarias municipales y distritales de un marco regulatorio armonizado, completo y moderno, que le permita definir tanto al contribuyente como a la administración misma, sus derechos y obligaciones derivados del deber constitucional de financiar la inversión territorial.
Los gobiernos nacional y territorial deben sentarse a discutir las perspectivas tributarias que los compromete, y hacer ajustes permanentes con el fin de corregir las deficiencias que se están presentando para mejorar las finanzas territoriales.
Se requiere con urgencia la integralidad de los procesos en la toma de decisiones a favor de los territorios, por parte del gobierno central, con el fin de mejorar temas políticos, económicos, administrativos y sociales.
Un estatuto tributario nacional territorial mejoraría las finanzas públicas de las regiones y permitiría trabajar en armonía tributaria y de colaboración, para cautivar al contribuyente y evitar que ellos empleen estrategias, con el ánimo de evadir y eludir el pago de los impuestos a su cargo, entre ellos, el de industria y comercio.
La construcción de un estatuto tributario nacional para los municipios y distritos permitiría unificar bases de datos, reducir la dispersión de tarifas, facilitar y controlar la evasión tributaria que se está presentando por parte de los contribuyentes y también promovería el respeto por la autonomía territorial del impuesto de industria y comercio entre las regiones.
El legislador está en mora de expedir una ley marco que armonice un estatuto tributario nacional territorial, justa y transparente, que permita acotar el cobro de tributos y en especial el impuesto de industria y comercio, adicional a la elaboración y discusión de un proyecto de ley objetivo que corrija la problemática tributaria territorial y hacer más fácil el desarrollo de provincias y regiones.
Se requiere que desde el Congreso de la República se legisle en materia tributaria territorial, sin desconocer la autonomía territorial fiscal y reglamente el impuesto de industria y comercio de forma uniforme, moderna, eficiente, de equidad y en armonía, para corregir todos los problemas analizados en el presente documento, cumpliendo los principios de legalidad, proporcionalidad, generalidad, eficiencia y equidad tributaria para las regiones; de la misma forma los gobernantes deben ser eficaces y eficientes en el recaudo, y dar resultados que evidencien una inversión social justa y transparente.
Está comprobado que el contribuyente tributa en la medida que vea mejores resultados de crecimiento y desarrollo en inversión en el sitio en donde desarrolla sus actividades, pues esto redundará en una realización más eficiente de estas, pero si, por el contrario, percibe que tal inversión no existe, tenderá por aprovechar los vacíos legales que pudieran existir en la gran variedad de estatutos territoriales hoy vigentes y aplicables, y se inclinaría más por intentar conductas de evasión o elusión de los tributos. Por ello, un contribuyente motivado por la eficiencia del Estado, es un contribuyente que no duda en ser oportuno y eficiente en los pagos.
Otro factor fundamental es la seguridad jurídica, la regulación de las políticas públicas que permiten al inversionista conocer hacia dónde va el Estado, qué perspectivas y expectativas tiene sobre la tributación y la inversión que realiza, para poder definir estrategias, objetivos y metas de crecimiento empresarial, frente a los compromisos estatales en materia tributaria con los capitales invertidos.
Por ello, es el sentir del autor, que el legislador tramite una reforma estructural territorial especialmente en el impuesto de industria y comercio, que sea íntegra, armonizada y uniforme para que estas normas hagan de este tributo una herramienta de apoyo a los líderes municipales y distritales y a la comunidad en general, para capacitar y divulgar el conocimiento en temas de la administración y las finanzas públicas territoriales con el fin de facilitar el manejo y direccionamiento de dichos recursos. Esto se lograría, en mi opinión, mediante la expedición de un estatuto tributario nacional territorial, que sea aplicable, en la medida de lo posible para todos los municipios del país.
Al respecto de esto último, convendría realizar un análisis de mayor profundidad para determinar si la uniformidad total es lo deseable. Algunos municipios, como el Distrito Capital, por su dinamismo, podría no ser objeto de la propuesta presentada en este documento.
Finalmente, vale la pena mencionar, que algo se ha avanzado en esta materia, con la expedición de la Ley 1819 del 2016, como el hecho de clarificar aspectos clave en la territorialidad del impuesto de industria y comercio para las actividades comerciales y de servicios, ya tratados en este documento. Adicionalmente el artículo 344 de la mencionada ley introduce el establecimiento de un formulario único nacional para efectos de este impuesto, que debería permitir, a partir del año 2018, que los contribuyentes puedan lograr el pago de este, así proporcionaría en principio el poder consolidar la información sobre ingresos y actividades no sujetas, así como facilitaría la acción misma de diligenciamiento.
También se destaca que las administraciones territoriales deben facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus contribuyentes desde cualquier parte del país, lo cual incluye la utilización de medios electrónicos para lograr este cometido.
No obstante, la mencionada norma, indica que en caso de que se establezcan mecanismos de retenciones en la fuente sobre el ICA, cada entidad territorial establecerá su formulario. Se considera que también debería ser un formulario único.
La disparidad normativa existente en materia de impuestos territoriales y en especial para el impuesto de industria y comercio en los diferentes municipios del país puede ser la causa de diversos inconvenientes para las finanzas públicas de estos.
En principio, y hasta el año 2016, los aspectos relacionados con la territorialidad de este impuesto fueron motivo de innumerables y desgastantes procesos entre las administraciones y los contribuyentes para sumar las primeras, ingresos gravados con base en sus normas particulares que le correspondían. Todo lo anterior, porque en la diversidad de normas de cada municipio no se presentaba con la suficiente claridad el aspecto territorial del impuesto de industria y comercio. Se espera que con la expedición de la Ley 1819 del 2016, que clarificó aspectos relativos a este tema, se pueda lograr una mayor eficiencia en el tratamiento territorial del mencionado impuesto, incrementando la seguridad jurídica para los contribuyentes que por sus características deben desarrollar sus actividades en diferentes municipios.
Seguidamente, tanto en aspectos sustanciales como procedimentales de los impuestos territoriales (como el impuesto de industria y comercio), y a veces dependiendo de la administración de turno, los acuerdos municipales contentivos de estas regulaciones mostraban entre sí disparidades que podrían llevar al contribuyente no solo a la errónea liquidación de sus respectivos tributos (tarifas, bases gravables, declaraciones de anticipo), sino al incumplimiento de los procedimientos establecidos (como, por ejemplo, fechas de vencimiento y lograr descuentos por pronto pago) con la finalidad de satisfacer completamente la obligación tributaria sin la comisión de actos sujetos a sanción.
Estas consideraciones alentarían a la expedición de un estatuto tributario nacional territorial para homogeneizar los mencionados aspectos y, así facilitar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes que desarrollan sus actividades en diferentes municipios.
Claro está, en el proceso de homogeneización de estas normas, debería ponerse a consideración el tipo de municipio al que aplicaría, pues por diferentes circunstancias no todos están en las mismas condiciones. En este sentido, sí serían justificables algunas diferencias, pero estas dependerían de una sola norma y no de la variedad de acuerdos existentes en cada uno de los municipios del país; lo anterior, sin olvidar el esfuerzo administrativo, tanto para las administraciones como para los contribuyentes, que deberá efectuarse para la transición de los acuerdos particulares único(s) nacionales.
Un punto de control para la medición de los posibles efectos de una norma de la magnitud de un estatuto tributario nacional territorial, podrían ser los resultados de la aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley 1819 del 2016, en materia de territorialidad del ICA y del establecimiento del formulario único nacional para la declaración de este impuesto, que iniciará su aplicación a partir de las declaraciones que se presenten a partir del próximo año 2018.
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