Source: http://kraken.slv.cz/10Afs18/2015
Timestamp: 2017-09-26 12:56:19+00:00
Document Index: 52930428

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 167', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 167', '§ 103', '§ 167', '§ 167', '§ 71', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'ÚS 109/07 ', '§ 167', '§ 92', '§ 92', '§ 167', '§ 78', '§ 167', '§ 127', 'soud ', '§ 167', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 127', '§ 167', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 989/08 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 36']

10Afs18/2015
10 Afs 18/2015-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna, soudkynì Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobkynì: MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zast. JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 7. 2014, èj. 17495/14/5000-14503-703460, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, èj. 52 Af 40/2014-90,
[1] Finanèní úøad pro Pardubický kraj jako správce danì dvìma zaji¹»ovacími pøíkazy ze dne 16. 4. 2014 ulo¾il podle § 167 odst. 1 daòového øádu ¾alobkyni, aby ve lhùtì do tøí pracovních dnù zajistila úhradu dosud nestanovené danì z pøidané hodnoty (DPH) za zdaòovací období leden 2011 slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì ve vý¹i 2.996.763 Kè, a aby ve stejné lhùtì zajistila úhradu dosud nestanovené DPH za zdaòovací období únor 2011 slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì ve vý¹i 3.288.021 Kè.
[2] ®alovaný svým rozhodnutím oznaèeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl odvolání ¾alobkynì proti obìma zaji¹»ovacím pøíkazùm.
[3] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného podala obsáhlou ¾alobu, kterou krajský soud zamítl svým rozsudkem rovnì¾ oznaèeným v záhlaví. V rozsudku uvedl, ¾e pro naplnìní hypotézy § 167 odst. 1 daòového øádu postaèí odùvodnìná obava o nedobytnosti pohledávky dosud nesplatné danì anebo spojení výbìru takové danì se znaènými obtí¾emi. Je tedy dle krajského soudu zjevné, ¾e se nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbr¾ o zji¹tìní indicií, které dùvodnì nasvìdèují závìru o pøedpokladu nedobytnosti èi znaèných obtí¾í pøi vybírání danì. V daném pøípadì správce danì takovéto indicie shromá¾dil. Hlavní okolností, z ní¾ správce danì vycházel, je pøitom prokázaná skuteènost, ¾e spoleènost AVARRIO, s. r. o., pouze deklarovala uskuteènìní obchodù s komoditou zlatých slitkù nízké ryzosti (jejich nabytí od právního pøedchùdce), a to v rozporu s prokázanou skuteèností, pøièem¾ ¾alobkynì obchodovala se zlatými slitky poøizovanými dle fakturace právì od spoleènosti AVARRIO, u nich¾ v¹ak nebyl zji¹tìn jejich pravý pùvod. Krajský soud neshledal u správce danì ani ¾ádná procesní pochybení.
II. Struèné shrnutí argumentù uvedených v kasaèní stí¾nosti a ve vyjádøení ¾alované
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) v kasaèní stí¾nosti napadá rozsudek krajského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost, nebo» se krajský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními body, a dokonce zcela opominul stì¾ovatelkou navr¾ené dùkazy. Jakkoliv stì¾ovatelka pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, pro právní jistotu se dále zabývá i nezákonností pøedmìtného rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky. Stì¾ovatelka nesouhlasí, ¾e správce danì, ¾alovaný a soud zalo¾ili svá rozhodnutí na indiciích ; právní pøedpisy takovýto pojem vùbec neznají. Stì¾ovatelka polemizuje té¾ se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ klíèovým dùvodem pro aplikaci § 167 odst. 1 daòového øádu je protiprávní èinnosti spoleènosti AVARRIO. Není toti¾ vùbec jasné, jak se na této èinnosti stì¾ovatelka podílela, co zanedbala, co neuèinila èi naopak co mìla uèinit, aby zamezila nabytí zbo¾í zasa¾eného podvodem na DPH. Správní orgány stì¾ovatelce nedobrou víru vùbec neprokázaly. V tomto stì¾ovatelka odkazuje té¾ na britskou judikaturu k zji¹»ování ne/dobré víry u osob úèastnících se øetìzcù zasa¾ených podvodem na DPH. Stì¾ovatelka detailnì analyzuje své argumenty, které mají zakládat její dobrou víru, a nevìdomost o protiprávní èinnosti jiných osob v daném øetìzci obchodování se zlatými slitky. Údajné podvodné jednání AVARRIO nemá se stì¾ovatelkou ¾ádnou souvislost.
[5] Stì¾ovatelka dále polemizuje i s tím, ¾e by byla neèinná vùèi opakovanì vzná¹eným po¾adavkùm ze strany správce danì. Tyto po¾adavky byly toti¾ procesnì problematické. Upozoròuje rovnì¾ na zjevnì nesprávné tvrzení krajského soudu, ¾e zásoby zbo¾í stì¾ovatelky jsou obtí¾nì obchodovatelnou komoditou. ®alovaný v¹ak ve svém rozhodnutí uvádí pravý opak: právì vysoká likvidita stì¾ovatelèina zbo¾í ospravedlòuje vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. O neopodstatnìnosti obav svìdèí i to, ¾e stì¾ovatelka po¾adované zaji¹tìní danì v plné vý¹i uhradila.
[6] ®alovaný podal k vìci rovnì¾ obsáhlé vyjádøení. V nìm zejména opakuje, ¾e pøedmìtem pøezkumu je zaji¹»ovací pøíkaz jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy, nikoliv rozhodnutí o samotné daòové povinnosti. V rámci odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu není správce danì povinen dokládat, ¾e daò bude skuteènì stanovena a v jaké vý¹i. Pokud by správce danì ji¾ v tomto momentu pøesnì vìdìl, ¾e daò stanovena bude a v jaké vý¹i, stanovil by rovnou daò. I dùkazy v øízení pøed krajským soudem neprovedené, ov¹em stì¾ovatelkou navr¾ené, smìøovaly k samotnému nalézacímu øízení, nikoliv k øízení pokraèování o zaji¹tìní danì zaji¹»ovacím pøíkazem. ®alovaný proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout a pøiznat mu náhradu nákladù øízení.
[7] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, byly v kasaèní stí¾nosti uplatnìny (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[9] Klíèovou otázkou tohoto pøípadu je výklad § 167 odst. 1 daòového øádu [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Dle nìj [j]e-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz.
[10] Podle § 167 odst. 3 daòového øádu není-li nebezpeèí z prodlení, správce danì ulo¾í daòovému subjektu, aby do 3 pracovních dnù tuto èástku danì zajistil ve prospìch správce danì slo¾ením jistoty na jeho depozitní úèet. Hrozí-li nebezpeèí z prodlení, je zaji¹»ovací pøíkaz vykonatelný okam¾ikem oznámení daòovému subjektu. Podle § 167 odst. 4 u danì, která nebyla dosud stanovena, stanoví vý¹i zaji¹»ované èástky správce danì podle vlastních pomùcek.
[11] Institut zaji¹»ovacího pøíkazu je jedním z vícero zaji¹»ovacích instrumentù, který daòový øád upravuje k zaji¹tìní zatím nesplatné nebo nestanovené danì. Pøedchùdcem tohoto ustanovení v bývalém zákonì o správì daní a poplatkù byl obdobný institut upravený v § 71.
[12] Judikatura k tomuto ustanovení ji¾ opakovanì uvedla, ¾e naplnìní odùvodnìné obavy je tøeba zkoumat individuálnì ve vztahu ke konkrétním okolnostem pøípadu. Bylo by velmi obtí¾né a málo funkèní sna¾it se institut odùvodnìné obavy vymezit èi zpøesnit stanovením více èi ménì abstraktních nepøekroèitelných mantinelù nebo mnohabodovým testem jeho pou¾itelnosti. Existence odùvodnìné obavy musí být zalo¾ena na konkrétních pomìrech daòového subjektu, které musí být vzta¾eny k vý¹i dosud nesplatné nebo nestanovené danì. Jistì to mohou být skuteènosti nasvìdèující hrozící insolvenci daòového subjektu, èi jiné jeho majetkové potí¾e, mohou to v¹ak být i otázky s jeho majetkovou situací nesouvisející (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, èj. 1 As 27/2014-31, è. 3049/2014 Sb. NSS, vìc SLOVLIKER ÈR, bod 20).
[13] Je nepochybné, ¾e správce danì pøi vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu mù¾e vzít do úvahy té¾ protiprávní charakter øetìzce, kterého se daòový subjekt úèastnil, povahu zbo¾í, s jeho¾ obchodováním má vznikat nárok na odpoèet DPH, jednání daòového subjektu ve vztahu k správci danì v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných èi s plnìním jiných povinnosti dle daòového øádu. Souèasnì je nutno souhlasit se ¾alovaným, ¾e pøi vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu nebude na místì ob¹írnì prokazovat otázky, které z povahy vìci souvisí se stanovením samotné danì, nikoliv s otázkou existence odùvodnìné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daòového øádu. Jinak by vskutku správce danì stanovoval daò dvakrát: jednou v zaji¹»ovacím øízení, jednou v samotném øízení vymìøovacím. Proto napøíklad pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu bude významná samotná úèast daòového subjektu v podvodném øetìzci, úèast, která potenciálnì (dle dal¹ích zji¹tìní ve vymìøovacím øízení, vèetnì otázky dobré víry daòového subjektu) mù¾e zalo¾it budoucí domìøení DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daòového øízení budou otázky, zda snad daòový subjekt byl v dobré víøe, ¾e se úèastní plnìní daòovým podvodem nezatí¾eného.
[14] Zaji¹»ovací pøíkaz lze vydat i v pøípadech, kdy ucelený a logický okruh indicií ni¾¹í intenzity svìdèí o nedobré ekonomické situaci daòového subjektu, pøípadnì tu existují jiné obavy, ¾e daò bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi.
[15] Nejvy¹¹í správní soud plnì souhlasí s terminologií, kterou pou¾ívá krajský soud. Právì s ohledem na povahu øízení o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, ve kterém se zásadnì dokazování neprovádí, vychází správce danì ze skuteèností zatímnì v daòovém øízení zji¹tìných, èi jinak správci danì známých. Proto je namístì souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ se v pøípadì vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbr¾ o zji¹tìní indicií, které dùvodnì nasvìdèují závìru o pøedpokladu nedobytnosti èi znaèných obtí¾í pøi vybírání danì .
[16] Termín indicie , s ním¾ stì¾ovatelka tak polemizuje, a který krajský soud pou¾ívá, je bì¾nì judikaturou k § 167 odst. 1 daòového øádu aplikován (viz shora cit. vìc SLOVLIKER ÈR, bod 20). Stì¾ovatelka má za to, ¾e soud mù¾e pou¾ívat jen termín, který je uveden v zákonì. Tato teze je v¹ak neudr¾itelná; pokud snad takto stì¾ovatelka uva¾uje, je to dáno pouze jejím nesprávným a zjednodu¹eným ztoto¾nìním práva s textem právního pøedpisu. Ve skuteènosti právní praxe s termíny výslovnì neuvedenými v zákonì bì¾nì pracuje, nebo» tyto termíny jsou interpretaèními dùsledky výkladu zákona, respektive premisami, na kterých je zákon postaven [srov. k tomuto napø. rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100, vìc Ondøejovická strojírna, èást IV. /f b), kde byla vznesena obdobná námitka, podle ní¾ zákon nezná pojem fiktivní faktura , fiktivní plnìní , fiktivní transakce , resp. nález ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 109/07 (N 212/47 SbNU 757), vìc Komerèní banka, èást IV.)].
[17] Po tomto úvodu lze pøistoupit k popisu dùvodù, které ¾alovaný a správce danì pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù uvedli.
[18] ®alovaný vy¹el pøi svém rozhodnutí, kterým zamítl odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm, z následujících skuteèností. Správce danì vedl u stì¾ovatelky daòové kontroly na DPH za zdaòovací období leden a únor 2011 a bøezen, duben a kvìten 2011. Pro poslednì tøi jmenované mìsíce vymìøil stì¾ovatelce daòovou povinnost na DPH v jiné vý¹i, ne¾ v jaké ji v daòových pøiznáních vykázala stì¾ovatelka. Pøedmìtem sporu za v¹ech pìt mìsícù byly dodávky zlatých slitkù s ryzostí pod 333/1000 od spoleènosti AVARRIO. Z daòové kontroly za mìsíce bøezen a¾ kvìten 2011 správce danì zjistil, ¾e spoleènost AVARRIO se spoleènì s dal¹ími obchodními spoleènostmi (Peduzzi s. r. o., Iridos s. r. o.) podílela na obchodování se zlatými slitky, a to podvodnì za úèelem vylákání odpoètu DPH. Zlaté slitky získával nezji¹tìným zpùsobem jednatel spoleènosti AVARRIO, který je dále dodával stì¾ovatelce. Obchodování se zlatými slitky se v mìsících lednu a únoru 2011 od tohoto popisu, zji¹tìného v daòové kontrole za bøezen a¾ kvìten 2011, nijak neli¹ilo. Za leden a únor 2011 v¹ak je¹tì správce danì daòovou povinnost nevymìøil. Pøedpokládanou vý¹i domìøené DPH proto správce danì stanovil postupem dle § 167 odst. 4 daòového øádu, tedy podle vlastních pomùcek. pokraèování
[19] Stì¾ovatelka je dle rozhodnutí ¾alovaného evidentnì èástí podvodného øetìzce na DPH. Zbo¾í samo je velmi specifické, jde o zlaté slitky velmi nízké ryzosti, proto lze s ohledem na v¹echny okolnosti pøípadu dospìt k závìru, ¾e se jedná o slitky úmyslnì vytváøené za úèelem získání nároku na odpoèet DPH. To vyplývá i ze zprávy znalkynì, podle ní¾ se tyto zlaté slitky zaèaly objevovat na trhu a¾ v dùsledku pøijetí nové úpravy DPH v § 92a a § 92b zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, co¾ svìdèí o velmi pravdìpodobném zneu¾ívání systému DPH. Stì¾ovatelka jako jediná osoba ve spojení obchodních spoleèností vykazuje nadmìrný odpoèet, který má být inkasován na úkor státního rozpoètu. Právì uvádìné skuteènosti se staly souèástí pomùcky podle § 167 odst. 4 daòového øádu, na jejich¾ základì správce danì stanovil pøedpokládanou vý¹i DPH. Dále správce danì vyhodnotil absenci kupní smlouvy pøi objemu obchodù v øádech desítek miliónù korun uskuteènìných za období leden a¾ kvìten 2011. Poptávku spoleènosti SAAMP ze dne 30. 3. 2011, kterou se stì¾ovatelka sna¾ila prokázat ekonomický smysl svých transakcí se zlatými slitky, ¾alovaný vyhodnotil tak, ¾e spoleènost SAAMP nemìla zájem o slitky s ryzostí pod 333/1000, ale chtìla se pouze informovat na pøesnì vymezený obsah prvku bez pøímìsí jiných kovù.
[20] Ve vìci pøedpokládaného dodateèného domìøení DPH provádìl správce danì dohledávací èinnost podle § 78 daòového øádu pøed zahájením daòové kontroly za leden a únor 2011, a to proto, aby vylouèil obavu o nedobytnosti vymìøené danì nebo jejím vybrání se znaènými obtí¾emi. Stì¾ovatelka v¹ak na základì emailové ¾ádosti správce danì po¾adované údaje nepøedlo¾ila, èím¾ zalo¾ila obavu ohlednì majetkových pomìrù a ekonomické výkonnosti stì¾ovatelky, která se následnì promítla do postupu dle § 167 odst. 1 daòového øádu. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka se správcem danì nespolupracovala, zjistil správce danì sám rozsah jejího majetku. Zji¹tìný majetek svou hodnotou nepokrýval budoucí DPH, u ní¾ se pøedpokládá, ¾e bude stanovena za zdaòovací období ledna a února 2011. Postupnì klesala rentabilita èinnosti stì¾ovatelky, sni¾uje se generování finanèních prostøedkù na úhradu budoucí daòové povinnosti. ®alovaný v øízení o odvolání dále zjistil nízké zùstatky na úètech stì¾ovatelky u ÈSOB, stì¾ovatelka navíc nenahlásila správci danì existenci dvou ze tøí bankovních úètù vedených u ÈSOB, èím¾ mu neposkytla souèinnost dle § 127 odst. 1 daòového øádu, toti¾ neoznámila tuto zmìnu (nové bankovní úèty) do 15 dnù ode dne, kdy zmìna nastala. ®alovaný nevzal v potaz tvrzení stì¾ovatelky o tom, ¾e má velké likvidní zásoby zlata, proto¾e tuto skuteènost stì¾ovatelka jen tvrdila, ani¾ by ji prokázala, a ani¾ by se tuto skuteènost podaøilo potvrdit správci danì pøi jeho vyhledávací èinnosti.
[21] Nejvy¹¹í správní soud k právì uvedenému uvádí následující.
[22] Pøi výkladu a aplikaci § 167 odst. 1 daòového øádu musí správce danì, resp. ¾alovaný v øízení o odvolání, pøedlo¾it pøesvìdèivé odùvodnìní dùvodù zaji¹tìní finanèních prostøedkù daòového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona o správì daní a poplatkù v rozsudku NSS ze dne 8. 9. 2010, èj. 9 Afs 57/2010-139, vìc CZT). Je evidentní, ¾e v nynìj¹í vìci snesl správce danì a po nìm i ¾alovaný velmi obsáhlé odùvodnìní nezbytnosti vydání zaji¹»ovacích pøíkazù.
[23] Stì¾ovatelka s dùvody uvádìnými správcem danì a ¾alovaným nesouhlasí. V její obsáhlé argumentaci v¹ak zcela dominují dùvody, kterými stì¾ovatelka dovozuje, ¾e ¾ádná daòová povinnost nevznikne, ¾e její úèast na øetìzci podvodu s DPH byla nevìdomá, ¾e jí v tomto nelze pøièítat zlou víru. Jak ov¹em vysvìtlil zdej¹í soud detailnì shora, tyto stì¾ovatelèiny námitky smìøují k tomu, aby ji¾ v této (doèasné) fázi daòového procesu správce danì detailnì odùvodnil zákonnost v budoucnu vymìøené danì. Nìco takového se v¹ak logicky míjí s pøedmìtem nynìj¹ího øízení (viz bod [13] shora).
Pro nynìj¹í vìc bohatì postaèí, ¾e stì¾ovatelka souèástí podvodného øetìzce byla, ani¾ by to nevyhnutelnì znamenalo, ¾e jí také bude domìøena DPH.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se tedy blí¾e nezabýval velkou èástí námitek kasaèní stí¾nosti ohlednì absence zavinìní stì¾ovatelky, která prý nemohla o své úèasti na daòovém podvodu vìdìt a o její dobré víøe (otázka pùvodu zlatých slitkù, polemiky s hodnocením výpovìdí svìdkù, notabene podaných v daòovém øízení za daòové období bøezen a¾ kvìten 2011, které je sice vyu¾íváno i pro nynìj¹í vìc, které v¹ak bude podrobeno pøezkumu v samotném øízení o opravných prostøedcích proti vymìøení DPH za bøezen a¾ kvìten 2011, polemika s vyjádøeními znalkynì ohlednì obchodování se zlatými slitky nízké ryzosti). Tyto námitky se s pøedmìtem nynìj¹ího øízení míjí, budou v¹ak jistì podrobeny samostatnému hodnocení v øízení o vymìøení DPH za leden a únor 2011, respektive v pøípadném pøezkumu odvolacím. Dále se zdej¹í soud vìnuje námitkám pro nynìj¹í vìc relevantním.
[25] Povahu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky dokresluje neexistence písemné smlouvy se spoleèností AVARRIO-jak z vyjádøení znalkynì pøi jejím výslechu 31. 5. 2013, tak z povahy vìci plyne, ¾e je krajnì neobvyklé, aby obchodní spoleènost provozovala rozsáhlé podnikání v objemu desítek miliónù korun bez písemné smlouvy. Tvrdí-li stì¾ovatelka opak, je to zajisté jeden z kamínkù v mozaice dùvodù zakládajících aplikovatelnost § 167 odst. 1 daòového øádu, jak správnì uvádí ¾alovaný ve svém rozhodnutí. Stì¾ovatelka sice opakovanì tvrdí, ¾e obchodování bez písemné smlouvy je v prostøedí trhu se zlatem údajnì obvyklé, proti tomu v¹ak stojí názor znalkynì pøi jejím výslechu dne 31. 5. 2013. Znalkynì své kategorické závìry opírá o svou praxi a o konzultace s odborníky vysokého managementu velkých zlatnických firem, s vedením puncovního úøadu a zlatnického cechu atd. Stì¾ovatelka sama naopak ke svému opaènému tvrzení nesná¹í naprosto ¾ádný dùkaz. Pokud snad stì¾ovatelka písemné smlouvy neuzavírá, vypovídá to mnohé o jejím podnikání, nikoliv v¹ak o situaci na trhu se zlatem.
[26] Obavy z nedobytnosti mù¾e vskutku vyvolávat i neobvyklý pøedmìt obchodù, slitiny zlata s ryzostí pod 333/1000. Z transakcí s nimi vznikly i sporné odpoèty, k jejich¾ zaji¹tìní slou¾í rozhodnutí správce danì. Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e zbo¾í se prokazatelnì objevuje na trhu se zlatými slitky. To je sice pravda, ov¹em stì¾ovatelka opomíjí závìry znalkynì (protokol o výslechu znalkynì ze dne 31. 5. 2013, s. 9), ¾e se toto zbo¾í objevilo na èeském trhu a¾ poèínaje rokem 2011, v souvislosti s novelou zákona o dani z pøidané hodnoty (srov. bod [19] shora). Jistì nelze øíci, ¾e ka¾dé nízkoryzostní zlato je u¾íváno k nelegální èinnosti a daòovým únikùm. Ze znaleckého posudku a vyjádøení znalkynì v¹ak jasnì plyne, ¾e pou¾itelnost takovéhoto zlata je velmi omezená, a pravdìpodobnost daòových únikù a obcházení daòového zákonodárství velmi vysoká. Kromì obecných a pov¹echných argumentù s tímto znaleckým závìrem stì¾ovatelka není s to nijak polemizovat.
[27] Pro nynìj¹í vìc je významná té¾ otázka souèinnosti stì¾ovatelky vùèi správci danì. Správce danì dne 25. 3. 2014 kontaktoval telefonicky a emailem zástupce daòového subjektu, po nìm¾ vy¾adoval doplnìní listin (analytická obratová pøedvaha k 31. 12. 2013 a k 28. 2 2014, hlavní kniha polo¾kovì k obìma datùm, úèetní deník k obìma datùm, daòová evidence k DPH, kniha faktur k obìma datùm, pøehled inventarizace majetku k 31. 12. 2013, aktuální výpisy z bankovních úètù). Správce danì po¾adavek vysvìtlil svou vyhledávací èinností podle § 78 daòového øádu. Stì¾ovatelka ani její zmocnìnec na uvedené nereagovali. Teprve dne 7. 4. 2014 reagoval zástupce stì¾ovatelèina zmocnìnce, který vznesl po¾adavek na odùvodnìní takto velkého rozsahu po¾adovaných písemností. Dne 8. 4. 2013 sdìlil správce danì prostøednictvím emailu, ¾e se jedná o vyhledávací èinnost správce danì s tím, ¾e pokud nebudou pokraèování po¾adované listiny pøedlo¾eny do 10. 4. 2014, bude postup ¾alobce vyhodnocen jako poru¹ení zásady souèinnosti ze strany daòového subjektu a snaha zatajit pøíjmy a majetek.
[28] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e po¾adavky správce danì byly excesivní. Nejvy¹¹í správní soud má naopak za to, ¾e tyto po¾adavky logicky smìøovaly k objasnìní aktuální finanèní situace stì¾ovatelky. Na po¾adavcích zdej¹í soud nic excesivního nevidí. Není jasné, jak jinak by mohl správce danì zjistit majetkové a ekonomické pomìry stì¾ovatelky, a tedy vyhodnotit hrozbu ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu, ne¾ právì pøedlo¾ením po¾adovaných dokumentù. Pokud stì¾ovatelka souèinnost neposkytla, zjistil správce danì sám vlastním postupem její majetkové a ekonomické pomìry a následnì vydal zaji¹»ovací pøíkazy. Nedostatek souèinnosti, spoleènì s nedobrou ekonomickou situací stì¾ovatelky, kterou správce danì zjistil bez její souèinnosti, pak ¹el k tí¾i stì¾ovatelky pøi rozhodování podle § 167 odst. 1 daòového øádu.
[29] Stì¾ovatelka dále napadá závìr krajského soudu, podle nìho¾ jsou zásoby zbo¾í stì¾ovatelky obtí¾nì likvidní komoditou. Ze závìrù ¾alovaného na s. 16 rozhodnutí prý plyne pøesný opak, øíká stì¾ovatelka, zásoby zlata, kterými prý stì¾ovatelka disponuje, mají vysokou likviditu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu podotýká, ¾e krajský soud tu skuteènì uvedl závìr, který je v rozporu s obsahem správního spisu. ®alovaný vzal tvrzení stì¾ovatelky o velkých zásobách zlata za neprokázané (viz s. 13, odst. 4), respektive i kdyby snad nìjaké zlato stì¾ovatelka v zásobách mìla, jde v ka¾dém pøípadì o velmi likvidní komoditu, proèe¾ ani existence (neprokázaných) zásob zlata nemù¾e splnìní daòové povinnosti dostateènì zajistit (s. 16-17 rozhodnutí ¾alovaného). Toto pochybení proto nemá na zákonnost rozsudku krajského soudu ¾ádný vliv; ¾alovaný, jak uvedeno, nemìl existenci vìt¹ích zásob zlata u stì¾ovatelky za prokázanou.
[30] Koneènì neoznámení dvou bankovních úètù se mù¾e jevit samo o sobì jako formální pochybení. V tom lze se stì¾ovatelkou souhlasit. V kombinaci se v¹emi dal¹ími shora uvádìnými skuteènostmi v¹ak zdánlivì formální pochybení a poru¹ení oznamovací povinnosti podle § 127 odst. 1 daòového øádu tvoøí jeden z mnoha dùvodù, které celkovì zakládají obavy správce danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu.
[31] To, ¾e stì¾ovatelka byla s to uhradit oba zaji¹»ovací pøíkazy, neprokazuje, ¾e tu nebyly dùvody pro jejich vydání. Opaèný výklad by byl absurdní, a v podstatì by zalo¾il dùvody pro postup dle § 167 odst. 1 jen tam, kde je ji¾ daòový subjekt na tom ekonomicky tak bídnì, ¾e beztak není s to po¾adovanou èástku uhradit.
[32] Stì¾ovatelka rovnì¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Upozoròuje na rozsáhlost své ¾aloby a na to, ¾e rozsudek krajského soudu se nevypoøádal se v¹emi argumenty ¾aloby.
[33] K tomu uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující.
[34] ®aloba podaná u krajského soudu byla vskutku rozsáhlá, obsahovala 18 stran textu a více ne¾ 100 odstavcù. V takovémto pøípadì krajský soud nemusí nutnì volit cestu vypoøádání se s ka¾dou dílèí ¾alobní námitkou, ale naopak proti ¾alobì postaví právní názor, v jeho¾ konkurenci ¾alobní námitky jako celek neobstojí. Pøípadnì svùj názor podpoøí i odkazem na napadené rozhodnutí ¾alovaného. Jak k tomu trefnì uvádí Ústavní soud (v nálezu krajským soudem správnì citovaném), [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná [nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU 247), vìc M. CAMBELL & SONS LIMITED, bod 68, srov. té¾ rozsudky NSS ze dne 12. 3. 2015, èj. 9 As 221/2014-43, vìc To & Mi Vdf., bod 41, ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50, vìc SAFINA, bod 21, ze dne 6. 6. 2013, èj. 1 Afs 44/2013-30, vìc SOLARPARK gama, bod 41, ze dne 3. 7. 2013, èj. 1 As 17/2013-50, bod 17, nebo ze dne 25. 2. 2015, èj. 6 As 153/2014-108, bod 37].
[35] Pokud si tedy stì¾ovatelka myslí, ¾e na její ko¹atou a obsáhlou ¾alobu musel reagovat krajský soud stejnì ko¹atým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opaèný závìr by smìøoval k tomu, ¾e u podání mimoøádnì rozsáhlých, jako je i podání stì¾ovatelky, by bylo velmi obtí¾né sepsat pøezkoumatelný rozsudek. Takovéto pojetí nepøezkoumatelnosti by pak smìøovalo k nekoneènému ping pongu mezi Nejvy¹¹ím správním soudem a soudy krajskými. Jak ostatnì Nejvy¹¹í správní soud vysvìtlil vý¹e, vìt¹ina argumentù stì¾ovatelky smìøuje do øízení vymìøovacího, nikoliv do rozhodnutí o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Stì¾ovatelka se závìry krajského soudu obsáhle polemizuje, a s touto polemikou se zdej¹í soud detailnì vypoøádává.
[36] By» je tedy rozsudek krajského soudu strohý, po¾adavky pøezkoumatelnosti splòuje.
[37] Jen pro poøádek Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e nepøezkoumatelné není ani rozhodnutí ¾alovaného, pokud snad stì¾ovatelka k tomuto závìru smìøuje (viz bod 1. kasaèní stí¾nosti). Rozhodnutí ¾alovaného se pøíkladnì, srozumitelnì a detailnì vypoøádává se v¹emi klíèovými argumenty uplatnìnými v odvolání; úvahy podané v bodech [34] a [35] se samozøejmì pøimìøenì uplatní i na podobu rozhodnutí ¾alovaného.
[38] Koneènì stì¾ovatelka krajskému soudu vytýká, ¾e se nevypoøádal s jejími dùkazními návrhy. V ¾alobì navrhovala k dùkazu provést protokol o výslechu znalkynì ze dne 31. 5. 2013, výkazem zisku a ztráty a rozvahou podanou ¾alovanému dne 30. 6. 2014 k ¾alobì pøilo¾ila té¾ emailovou korespondenci se správcem danì a poptávku od spoleènosti SAAMP. Jako dùkaz pak navrhla provést i celý správní spis ¾alovaného. S tímto dùkazním návrhem se krajský soud nevypoøádal.
[39] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[40] Je pravda, ¾e na dùkazní návrh krajský soud výslovnì nereagoval. Na druhou stranu je nutno zdùraznit, ¾e v¹echny navr¾ené dùkazy byly souèástí správních spisù To, ¾e je stì¾ovatelka ofotila a k ¾alobì pøilo¾ila, nic nemìní na tom, ¾e dokumenty shora zmínìné byly èástí správního spisu. Ostatnì krajský soud s nìkterými navr¾enými dùkazy sám pracuje (viz napø. emailová komunikace mezi správcem danì a stì¾ovatelkou na s. 5 rozsudku). Pøi jednání o ¾alobì ve správním soudnictví toti¾ není obsah správního spisu (tj. v¹echny jeho souèásti) pova¾ován bez dal¹ího za dùkaz. Vyplývá to ze samotné podstaty øízení ve správním soudnictví, které je pøezkumným øízením správního øízení, správní spis je obrazem a výsledkem tohoto správního øízení, dokládá skutkový a právní stav, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Obsah správního spisu je samozøejmì bez pochybností známý správnímu orgánu, tj. ¾alovanému v øízení o ¾alobì, av¹ak i ¾alobce se v pøípadì jeho zájmu má právo s obsahem správního spisu v prùbìhu správního øízení seznámit. Je mo¾né, ¾e ¾alobce uèiní urèitou èást správního spisu spornou, o této otázce poté soud pøípadnì vede dokazování (takto napø. rozsudky NSS ze dne 29. 1. 2009, èj. 9 Afs 8/2008-117, è. 2383/2011 Sb. NSS, ECOPLAST, nebo ze dne 29. 6. 2011, èj. 7 As 68/2011-75). pokraèování
[41] Pokud tedy pøi ústním jednání ¾ádný z úèastníkù, tedy ani stì¾ovatelka, ani ¾alovaný, ne¾ádali o ètení nìkteré èásti správního spisu, nelze vytýkat krajskému soudu procesní pochybení, pokud pøi jednání ze správního spisu výslovnì nekonstatoval jako dùkaz listinu, kterou stì¾ovatelka pøipojila k ¾alobì jako dùkaz . Nutno navíc upozornit, ¾e pøi jednání oba úèastníci (¾alovaný i stì¾ovatelka ústy svého zástupce) výslovnì uvedli, ¾e nemají ¾ádné návrhy na doplnìní dokazování (è. l. 77 krajského soudu).
[42] I tato kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
[43] Nejvy¹¹í správní soud neprovedl dùkaz listinou oznaèující zájem spoleènosti SAAMP o zbo¾í stì¾ovatelky, nebo» tento dùkaz se míjí s pøedmìtem nynìj¹ího øízení, a míøí ji¾ k správnosti vymìøení samotné DPH (viz k tomu bod [24] shora).
IV. Závìry a náklady øízení
[44] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e krajský soud rozhodl správnì, dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu tu byly. Stì¾ovatelka byla zejména a) úèastna na øetìzci smìøujícím k podvodu na DPH (její dobrá víra v této fázi není rozhodná), b) obchodovala na základì ústních smluv se zlatými slitky velmi nízké ryzosti, tedy zbo¾ím velmi èasto vyu¾ívaným k daòovým podvodùm, c) její ekonomické výsledky se zhor¹ují, d) poru¹ila povinnost souèinnosti vùèi správci danì nerespektováním jeho výzev, e) neposkytla informace o dvou nových úètech. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[45] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[46] ®alovaný po¾aduje úhradu nákladù øízení, a to v pau¹ální èástce 300 Kè, s odvoláním na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, Pl. ÚS 39/13, resp. na zásadu rovnosti úèastníkù øízení pøed správními soudy (§ 36 odst. 1 s. ø. s.). Takovýto nárok nicménì nelze ¾alovanému pøiznat. V tomto lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu NSS, podle nìho¾ s výkonem pùsobnosti jednotlivých správních orgánù je nerozluènì spojena té¾ povinnost tuto èinnost obhájit u nezávislého soudu, povolaného na základì pøíkazu ústavodárce k ochranì práv jednotlivcù (srov. èl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Náklady takto vzniklé pøi této standardní èinnosti správních orgánù jsou stejnì jako ve¹keré náklady na fungování veøejné správy hrazeny z veøejných rozpoètù, tj. z výtì¾ku daní a poplatkù hrazených v¹emi obèany na základì zákona (usnesení RS NSS ze dne 31. 3. 2015, èj. 7 Afs 11/2014-47, bod 25).
V Brnì dne 11. èervna 2014