Source: https://www.ucetnictvino.cz/33/dan-z-prijmu-prispevkovych-organizaci-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EpgQUZXPWvMnMmZeGfB6cOg/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-08-05 15:46:47+00:00
Document Index: 36870731

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 19', '§ 36', '§ 2055', '§ 2055', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 420', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 5', '§ 18', '§ 24', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 19', '§ 2055', '§ 2055', '§ 2057', '§ 2061', '§ 21', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 23', '§ 19', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 29', '§ 19', '§ 25', '§ 334', '§ 19', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 19', '§ 1475', '§ 1720', '§ 2390', '§ 2394', '§ 2193', '§ 2200', '§ 2189', '§ 2192', '§ 19', '§ 23', '§ 27', '§ 20', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 19', '§ 27', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 25']

Daò z pøíjmù pøíspìvkových organizací | Úèetnictví nevýdìleèné organizace profi - pøíspìvkové organizace, obce, neziskovky
Daò z pøíjmù pøíspìvkových organizací
27.7.2020, Ing. Zdenìk Morávek, Zdroj: Verlag Dashöfer
Ing. Zdenìk Morávek
Daò z pøíjmù je upravena zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen „ZDP”). Jedná se o velmi slo¾itou právní normu, která byla ji¾ mnohokrát novelizována. Její aplikace bývá v praxi velmi obtí¾ná, a to vèetnì aplikace u pøíspìvkových organizací (dále také „PO”).
NahoruPøíspìvková organizace jako poplatník danì
Pøíspìvkové organizace jsou poplatníky danì z pøíjmu právnických osob a z pohledu rozsahu zdanìní se bude jednat o daòové rezidenty, tedy subjekty, které mají sídlo na území Èeské republiky a mají daòovou povinnost, je¾ se vztahuje jak na pøíjmy plynoucí ze zdroje na území Èeské republiky, tak i na pøíjmy plynoucí ze zdrojù v zahranièí. Typickým zdaòovacím obdobím tìchto daòových subjektù bude kalendáøní rok. Zdanìní pøíspìvkových organizací, a obecnì veøejnì prospì¹ných poplatníkù, je pomìrnì specifické, s øadou speciálních úprav, na které v tomto textu upozorníme.
Pro samotné zdanìní pøíspìvkových organizací je dùle¾itá skuteènost, ¾e v souladu s § 17a ZDP patøí mezi veøejnì prospì¹né poplatníky. V souladu s touto úpravou je veøejnì prospì¹ným poplatníkem ten poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statusem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veøejné moci jako svou hlavní èinnost vykonává èinnost, která není podnikáním.
U pøíspìvkových organizací zøízených státem i ÚSC tato skuteènost vyplývá jednoznaènì ze související právní úpravy. Podle rozpoètových pøedpisù územní samosprávný celek zøizuje pøíspìvkové organizace pro takové èinnosti ve své pùsobnosti, které jsou zpravidla neziskové a jejich¾ rozsah, struktura a slo¾itost vy¾adují samostatnou právní subjektivitu, obdobnì je tomu také u státních pøíspìvkových organizací.
Rozhodující tudí¾ bude v¾dy úprava ve zøizovací listinì, která má obsahovat vymezení hlavního úèelu a tomu odpovídajícího pøedmìtu èinnosti, z této úpravy by potom mìlo být nepochybné, ¾e se jedná o veøejnì prospì¹ného poplatníka.
Je potøeba zdùraznit, ¾e i v rámci hlavní èinnosti mù¾e být vyvíjena výdìleèná èinnost, ani¾ by to mìlo dopad na zaøazení poplatníka mezi veøejnì prospì¹né poplatníky. Podmínkou ov¹em je, ¾e se nejedná o podnikání, to znamená, ¾e tato výdìleèná èinnost nedosahuje takové úrovnì, aby bylo mo¾né pova¾ovat ji za podnikání. Významný tak bude zejména znak soustavnosti této èinnosti.
Zaøazení PO mezi veøejnì prospì¹né poplatníky má zásadní dopad na zpùsob a metodiku jejich zdanìní.
NahoruPøíjmy
Na vymezení veøejnì prospì¹ných poplatníkù potom navazuje § 18a ZDP, který upravuje zvlá¹tní ustanovení o pøedmìtu danì veøejnì prospì¹ných poplatníkù. Toto ustanovení v odst. 1 vymezuje pøíjmy, které nejsou u veøejnì prospì¹ných poplatníkù pøedmìtem danì, v odst. 2 potom pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì naopak v¾dy. Zároveò tato úprava rozdìluje veøejnì prospì¹né poplatníky na skupinu, u ní¾ se uplatòuje tzv. úzký základ danì, a na skupinu s tzv. ¹irokým základem danì, u ní¾ jsou pøedmìtem danì ve¹keré pøíjmy s výjimkou investièních dotací.
Pøíspìvkové organizace patøí do skupiny s úzkým základem danì. U nich jsou zdaòovány pouze nìkteré druhy pøíjmù plynoucí zejména z jejich doplòkové nebo jiné èinnosti!
Výjimku tvoøí pouze poskytovatelé zdravotních slu¾eb, kteøí mají oprávnìní k poskytování zdravotních slu¾eb podle zákona o zdravotních slu¾bách. Pokud jsou tedy tito poskytovatelé zdravotních slu¾eb pøíspìvkovými organizacemi a poskytují zdravotní slu¾by bez tohoto oprávnìní, budou uplatòovat úzký základ danì; pokud taková PO bude disponovat tímto oprávnìním, bude uplatòovat ¹iroký základ danì, co¾ znamená, ¾e pøedmìtem danì budou v¹echny pøíjmy s výjimkou investièních dotací.
Pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì
Jak tedy vyplývá z § 18a odst. 2 ZDP, pøedmìtem danì jsou u PO s úzkým základem danì v¾dy:
pøíjmy z reklamy,
èlenské pøíspìvky [ s osvobozením podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP ],
nájemné s výjimkou nájmu státního majetku a
pøíjmy v podobì úrokù.
V pøípadì úrokù je v¹ak nutné zohlednit § 36 odst. 5 ZDP, podle kterého se u veøejnì prospì¹ného poplatníka uplatní na úrokový pøíjem z úètu a vkladu u bank a spoøitelních a úvìrních dru¾stev zvlá¹tní sazba danì ve vý¹i 19 %. Zdaòovat jej tedy bude plátce tìchto pøíjmù srá¾kovou daní, tak¾e tyto pøíjmy samy o sobì nepovedou k povinnosti podat daòové pøiznání. Tato úprava se zdanìním zvlá¹tní sazbou se ale netýká v¹ech veøejnì prospì¹ných poplatníkù, z pøíspìvkových organizací se nebude týkat tìch, které uplatòují ¹iroký základ danì, tedy poskytovatelù zdravotních slu¾eb, jak je uvedeno vý¹e.
Pøíjmy z reklam jsou v praxi èasto zamìòovány se sponzorskými dary, je v¹ak nutné upozornit, ¾e dar je v¾dy pouze jednostranným právním úkonem. Jak vyplývá z § 2055 odst. 1 zákona è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále také „NOZ”) , darovací smlouvou dárce bezplatnì pøevádí vlastnické právo k vìci, nebo se zavazuje obdarovanému vìc bezplatnì pøevést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku pøijímá. Jakmile se tedy druhá strana smluvnì zavá¾e k jakémukoliv protiplnìní, nemù¾e se jednat o dar, ale zpravidla se jedná o pøíjem z reklamy.
Pøíspìvková organizace uzavøela s místním podnikatelem smlouvu o sponzorském daru, na jejím¾ základì mìla získat penì¾ní dar ve vý¹i 50 000 Kè. Organizace se zavázala, ¾e na kulturních akcích, které bude poøádat, bude uvádìt tohoto podnikatele jako svého sponzora.
Tento právní vztah nenaplòuje podmínky darování a darovací smlouvy, jak jsou uvedeny v § 2055 a násl. NOZ. V tomto pøípadì se jedná o pøíjem z reklamy, který je pøedmìtem danì.
Pøíjmy uvedené v § 18a odst. 2 ZDP tak budou v¾dy zahrnuty do základu danì, bez ohledu na to, zda se bude jednat o pøíjmy z hlavní èi doplòkové (jiné) èinnosti. Tomu je vhodné pøizpùsobit i vedení úèetnictví, aby bylo mo¾né tyto pøíjmy (výnosy) oddìlit od pøíjmù (výnosù), které naopak budou ze základu danì vylouèeny.
Pøíspìvková organizace v rámci své nepodnikatelské èinnosti realizuje pronájem nebytových prostor. Celkovì nepodnikatelská (hlavní) èinnost splòuje podmínky pro vylouèení pøíjmù ze základu danì podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.
I pøes vý¹e uvedené budou pøíjmy z nájemného pøedmìtem danì a budou vstupovat do základu danì. Bude tedy nutné oddìlit je od ostatních pøíjmù z nepodnikatelské èinnosti, které budou ze základu danì vylouèeny za pøedpokladu, ¾e s nimi související výdaje budou vy¹¹í.
Pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì
Dále se zamìøíme na pøíjmy, které budou u pøíspìvkových organizací vylouèeny z pøedmìtu danì, jedná se o pøíjmy vymezené v § 18a odst. 1 ZDP. U pøíspìvkových organizací to jsou zejména pøíjmy z nepodnikatelské èinnosti a pøíjmy z dotací a pøíspìvkù.
Pøíjmy z nepodnikatelské èinnosti
Co se týká zdanìní nepodnikatelské èinnosti, rozhodující je § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, který stanoví, ¾e pøedmìtem danì u veøejnì prospì¹ného poplatníka nejsou pøíjmy z nepodnikatelské èinnosti za podmínky, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené podle tohoto zákona v souvislosti s provádìním této èinnosti jsou vy¹¹í. Je tedy zøejmé, ¾e pojem „nepodnikatelská èinnost” je obsahovì ¹ir¹í ne¾ hlavní èinnost, a pøíspìvková organizace mù¾e vykonávat nepodnikatelské èinnosti, které ale nejsou èinností hlavní, proto¾e se jedná o nepodnikatelské èinnosti, které nejsou jako hlavní èinnost vymezeny zøizovací listinou. Jeliko¾ v¹ak hlavní èinnost musí být u pøíspìvkových organizací v¾dy nepodnikatelská, je zøejmé, ¾e daòový re¾im bude vycházet z této úpravy.
A jenom doplòme, ¾e stejný daòový re¾im bude aplikován i na opaèný pøípad, tedy ¾e se bude jednat o nepodnikatelskou èinnost, která v¹ak není èinností hlavní. Pøíslu¹ná úprava § 18a odst. 1 písm. a) ZDP hovoøí o nepodnikatelské èinnosti, nikoliv o hlavní èinnosti, tak¾e tato èinnost bude z daòového hlediska posuzována stejnì jako èinnost hlavní, tedy na základì relace mezi pøíjmy a vynalo¾enými výdaji.
Urèitým souvisejícím problémem mù¾e být, ¾e ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská èinnost. Domníváme se, ¾e je nutné vycházet z § 420 NOZ, který stanoví, ¾e kdo samostatnì vykonává na vlastní úèet a odpovìdnost výdìleènou èinnost ¾ivnostenským nebo obdobným zpùsobem se zámìrem èinit tak soustavnì za úèelem dosa¾ení zisku, je pova¾ován se zøetelem k této èinnosti za podnikatele.
Z toho vyplývá, ¾e pøíspìvková organizace musí být schopna rozli¹it, zda se jedná o nepodnikatelskou èinnost, která ale mù¾e být tøeba i náhodnì èi výjimeènì zisková, nebo zda se jedná o èinnost podnikatelskou, která zase mù¾e být, tøeba i daòovì, ztrátová. Rozhodující je ale charakter èinnosti — podnikatelská/nepodnikatelská — a od toho odvozený daòový re¾im, samozøejmì pro obì èinnosti odli¹ný, jak vyplývá z dal¹ího textu.
Podmínkou pro to, aby pøíjmy z nepodnikatelské (tedy vèetnì hlavní) èinnosti nebyly pøedmìtem danì, je skuteènost, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené podle tohoto zákona v souvislosti s provádìním této èinnosti jsou vy¹¹í. ZDP bohu¾el blí¾e nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynalo¾ené podle tohoto zákona”, zda se jedná o výdaje daòovì uznatelné, èi v¹echny výdaje, nebo spí¹ náklady.
Na tuto skuteènost neexistují jednoznaèné názory ani jasný výklad. Pokud je nám známo, pracovníci finanèní správy zastávají názor, ¾e se jedná o náklady daòové uznatelné. Je ale otázkou, proè by slovní spojení „výdaje vynalo¾ené podle tohoto zákona” mìlo nutnì oznaèovat pouze daòové náklady podle § 24 ZDP, ale nikoliv ji¾ podle § 25 ZDP, kdy¾ je ZDP také upravuje a nepochybnì se rovnì¾ jedná o vynalo¾ené výdaje. Na druhou stranu je otázkou, proè by text zákona obsahoval omezení èi upøesnìní „podle tohoto zákona”, kdy¾ by obecnì mìl na mysli v¹echny náklady èi výdaje. Jednoznaènì se jedná o nevhodnou právní úpravu a ¹patnou formulaci, která pøiná¹í v praxi øadu zbyteèných problémù. Pokud zákonodárce pod tímto pojmem myslel pouze náklady daòové, je otázkou, proè to do ZDP neuvedl.
Pøíspìvková organizace vykázala v hlavní èinnosti výnosy ve vý¹i 3 720 000 Kè a náklady ve vý¹i 3 735 000 Kè, úèetním výsledkem hospodaøení byla tedy ztráta ve vý¹i 15 000 Kè. Souèástí nákladù jsou v¹ak také náklady na reprezentaci ve vý¹i 20 000 Kè.
Náklady na reprezentaci jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daòovì neúèinné, je proto nutné je z úèetních nákladù pro daòové úèely vylouèit. Náklady vynalo¾ené podle ZDP proto v tuto chvíli ji¾ budou pouze 3 715 000 Kè a nebudou vy¹¹í ne¾ pøíjmy z hlavní èinnosti. Tato hlavní èinnost, resp. pøíjmy z této èinnosti plynoucí, budou pøedmìtem danì z pøíjmù.
Pokud bychom v¹ak pøijali výklad, ¾e výdaji vynalo¾enými podle tohoto zákona jsou v¹echny výdaje, potom výdaje pøevy¹ují dosa¾ené pøíjmy, a tyto pøíjmy tak nebudou pøedmìtem danì podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.
V souvislosti s vý¹e uvedeným je také vhodné si pov¹imnout, ¾e zmiòovaný § 18a odst. 1 ZDP pracuje s pojmem „výdaje vynalo¾ené podle tohoto zákona”, zatímco § 18a odst. 3 ZDP pou¾ívá pojem „výdaje (náklady) vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení”, co¾ jsou jednoznaènì daòovì uznatelné výdaje. Pokud se pøedpokládá stejný význam, je otázkou, proè nebylo pou¾ito stejné slovní spojení.
Dùle¾itou otázkou v praxi je, jak hlavní, èi pøesnìji nepodnikatelskou èinnost rozdìlit a v návaznosti na to jednotlivé pøíjmy posoudit. Urèitým vodítkem mù¾e být § 18a odst. 3 ZDP, podle kterého se relace mezi náklady a pøíjmy posuzuje za celé zdaòovací období podle jednotlivých druhù èinností. Pokud jednotlivá èinnost v rámci tého¾ druhu èinnosti je provádìna jak za ceny, kdy dosa¾ené pøíjmy jsou ni¾¹í nebo rovny ne¾ související daòové náklady, tak za ceny, kdy dosa¾ené pøíjmy jsou vy¹¹í ne¾ související daòové náklady, jsou pøedmìtem danì pouze pøíjmy z tìch jednotlivých èinností, které jsou vykonávány za ceny, kdy pøíjmy pøevy¹ují související výdaje. To tedy znamená, ¾e nepodnikatelskou èinnost nelze posuzovat jako celek, nestaèí ani rozli¹ovat jednotlivé druhy èinnosti, je toti¾ nutné posuzovat i jednotlivé èinnosti v rámci tohoto druhu, to v¹ak pouze tehdy, pokud se provádìjí za rùzné ceny.
Otázkou ale zùstává, nakolik podrobnì rozdìlovat hlavní èinnosti na jednotlivé èinnosti. Základním kritériem by potom mìlo být vymezení hlavní èinnosti ve zøizovací listinì. Z toho by mìly být odvozeny jednotlivé druhy èinností, které jsou provádìny v rámci hlavní èinnosti pøíspìvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy èinností by mìly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatnì. Obdobnì je nutné posuzovat pøípadné dal¹í nepodnikatelské èinnosti, které v¹ak nejsou souèástí hlavní èinnosti, proto¾e § 18a odst. 1 písm. a) ZDP dopadá na pøíjmy z nepodnikatelské èinnosti a § 18a odst. 3 nestanoví jinak.
Pøíspìvková organizace má ve zøizovací listinì uvedeno, ¾e pøedmìtem èinnosti organizace je:
výuka na støední ¹kole,
výuka na vy¹¹í ¹kole,
provozování ¹kolního stravovacího zaøízení.
V tomto pøípadì by se mìlo zcela urèitì jednat o základní jednotlivé druhy èinností v rámci hlavní nepodnikatelské èinnosti, které by z daòového hlediska mìly být posuzovány samostatnì.
Následnì je nutné rozhodnout, zda tyto druhy èinností vyplývající ze základní úpravy zøízení veøejnì prospì¹ného poplatníka èlenit na dal¹í druhy v rámci tohoto druhu èinnosti, nebo zda ji¾ posuzovat jednotlivé èinnosti. Z § 18a odst. 3 ZDP toti¾ vyplývá, ¾e jednotlivé èinnosti v rámci tého¾ druhu èinnosti se posuzují samostatnì pouze tehdy, pokud tato jednotlivá èinnost je provádìna jak za ceny, kdy dosa¾ené pøíjmy jsou ni¾¹í nebo rovny ne¾ související náklady (výdaje) vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení, tak za ceny, kdy dosa¾ené pøíjmy jsou vy¹¹í ne¾ související náklady (výdaje) vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. Pøedmìtem danì jsou potom pouze pøíjmy z tìch jednotlivých èinností, které jsou vykonávány za ceny, kdy pøíjmy pøevy¹ují související výdaje.
Technické slu¾by, pøíspìvková organizace zøízená obcí, provádìjí svoz odpadu za rùzné ceny. Zvýhodnìná cena pro dùchodce a osoby se ZPS èiní 400 Kè, bì¾ná komerèní cena pro ostatní subjekty èinní 900 Kè. Související náklady, které lze pova¾ovat za daòové, èiní podle kalkulace 600 Kè. Obèanù se zvýhodnìnou cenou eviduje pøíspìvková organizace 3 000, ostatních obèanù a subjektù 14 000. Pøíjmy za jednotlivou èinnost, kdy cena je pod úrovní souvisejících daòových nákladù, tj. 3 000 × 400 = 1 200 000 Kè, nebudou pøedmìtem danì. Pøíjmy za jednotlivou èinnost v rámci tého¾ druhu èinnosti, kdy dosa¾ené pøíjmy jsou vy¹¹í ne¾ související daòové náklady, tj. 14 000 × 900 = 12 600 000 Kè, pøedmìtem danì budou.
Z § 18a odst. 3 ZDP tak není jasné, zda se jednotlivé druhy èinností dále èlení na dal¹í druhy èinností, nebo u¾ na jednotlivé èinnosti. Není tedy zøejmé, zda rozdìlení hlavní èinnosti má být tøístupòové, tedy hlavní èinnost → jednotlivé druhy èinností → jednotlivé èinnosti v rámci druhu èinnosti, nebo zda mù¾e mít toto dìlení i více stupòù. Nicménì se domníváme, ¾e vzhledem ke stanovené úpravì by toto dìlení mìlo být skuteènì pouze tøístupòové a tøetí stupeò, tedy jednotlivé èinnosti, by mìly být aplikovány pouze v pøípadì rùzných cen.
Pøíspìvková organizace v rámci hlavní èinnosti poøádá koncerty. Nìkteré jsou „ziskové” a nìkteré „ztrátové”. Otázkou zùstává, zda v¹echny koncerty posuzovat spoleènì a tak v podstatì kompenzovat zisk a ztrátu jednotlivých koncertù, nebo zda posuzovat jednotlivé koncerty samostatnì a pøíjmy z tìch, které jsou ztrátové, vylouèit ze základu danì a zdanit pouze pøíjmy z tìch ziskových.
Podle na¹eho názoru bude zále¾et na tom, jak bude hlavní èinnost vymezena ve zøizovací listinì. Nepøedpokládáme v¹ak, ¾e poøádání koncertù by bylo mo¾né pova¾ovat za ve¹kerou hlavní èinnost, spí¹e pùjde o jednotlivý druh èinnosti v rámci hlavní èinnosti. Z toho vyplývá, ¾e koncerty by mìly být posuzovány spoleènì.
Je otázkou, zda lze jednotlivé koncerty pova¾ovat za jednotlivou èinnost v rámci tého¾ druhu èinnosti, ale domníváme se, ¾e nikoliv. A i kdyby tomu tak bylo, posuzovaly by se koncerty samostatnì pouze tehdy, pokud by byly realizovány za rùzné ceny, které povedou k pøíjmùm vy¹¹ím ne¾ související náklady, a v dal¹ím pøípadì k pøíjmùm ni¾¹ím v porovnání s náklady.
Je v¹ak potøeba vidìt, ¾e východiskem jsou rùzné ceny, nikoliv dosa¾ené pøíjmy. Pokud jsou tedy èinnosti realizovány za stejné ceny, posuzují se spoleènì, bez ohledu na jejich rozdílný daòový výsledek.
Samozøejmì velikým problémem bude správné a vhodné oddìlení jednotlivých druhù èinností, respektive souvisejících pøíjmù a výdajù, zejména tam, kde rozsah èinností je znaèný a zøizovací listina není v tomto ohledu dobøe zpracována. Nicménì v¾dy doporuèujeme se tìchto dokumentù dr¾et, bez ohledu na jejich úroveò, proto¾e je to jednoznaèné a obhajitelné kritérium pro stanovení metody zdanìní.
Dal¹í pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì
Dal¹í skupinu pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, tvoøí:
pøíspìvky,
podpory nebo
jiná obdobná plnìní z veøejných rozpoètù.
Jedná se o pomìrnì obecné ustanovení, které lze interpretovat tak, ¾e jakákoliv plnìní tohoto typu, která mají charakter finanèní podpory na stanovený úèel a která plynou z veøejných rozpoètù, pøedstavují pøíjem, jen¾ není pøedmìtem danì. A to bez ohledu na skuteènost, zda je tato dotace vyèerpána èi není, zda pøípadná nevyèerpaná èást pøíspìvkové organizaci zùstane èi nikoliv, atd. ®ádné takové okolnosti nehrají pøi nezdanìní tìchto pøíjmù roli.
©kola, PO zøízená krajem, obdr¾í následující dotace a pøíspìvky:
pøíspìvek na provoz od svého zøizovatele,
dotaci na pøímé náklady, co¾ jsou platové a související nároky,
dotaci od Ministerstva ¹kolství, mláde¾e a tìlovýchovy ÈR na projekt v rámci prevence sociálnì-patologických jevù,
dotaci na projekt z Operaèního programu Vzdìlání pro konkurenceschopnost z Evropského sociálního fondu
dotaci od obce na vzdìlávací projekt.
V¹echny tyto dotace a pøíspìvky pøedstavují pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì.
Doplòme je¹tì, ¾e pøedmìtem danì není také úplata za pøevod nebo u¾ívání státního majetku mezi organizaèními slo¾kami státu a státními organizacemi a také za nájem a prodej státního majetku. Podmínkou je, ¾e se jedná o pøíjem státního rozpoètu, a to je také dùvod pro vyjmutí z pøedmìtu danì. Týkat se to samozøejmì mù¾e zejména státních pøíspìvkových organizací.
Pøíjmy z doplòkové èinnosti
Dal¹í oblastí, která je významná z pohledu zdanìní pøíspìvkových organizací, je oblast pøíjmù z doplòkové nebo vedlej¹í èinnosti. Pøíspìvkové organizace zøízené územními samosprávnými celky mohou kromì své hlavní èinnosti vykonávat také èinnost doplòkovou, v pøípadì státních pøíspìvkových organizací se jedná o jinou èinnost.
Hlavní èinností je ta, k ní¾ je organizace zøízena a zpravidla sleduje nìjaký veøejnì prospì¹ný cíl nebo úèel v souladu s potøebami a cíli zøizovatele této organizace.
Doplòková èinnost má naproti tomu zpravidla komerèní charakter, má umo¾nit lépe vyu¾ít kapacity a prostøedky pøíspìvkové organizace a pøinést organizaci dodateèné finanèní prostøedky a zdroje.
Z úèetních pøedpisù vyplývá, ¾e doplòkovou èinnost je nutné sledovat oddìlenì od èinnosti hlavní. Jedná se o stejný po¾adavek, který vyplývá ze zákona o rozpoètových pravidlech územních rozpoètù a také ze zákona o daních z pøíjmù. Jak vyplývá z § 5 odst. 4 vyhlá¹ky è. 410/2009 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále také jako „vyhlá¹ka è. 410/2009 Sb.”), je doplòková èinnost zahrnuta pod ¹ir¹í pojem hospodáøská èinnost, kterou se pro úèely této vyhlá¹ky rozumìjí èinnosti stanovené jiným právním pøedpisem nebo èinnosti stanovené zøizovatelem ve zøizovací listinì, napøíklad èinnost doplòková, vedlej¹í, podnikatelská nebo jiná èinnost.
Z úpravy výkazu zisku a ztráty potom vyplývá, ¾e ve výkazu zisku a ztráty se vykazují koneèné zùstatky syntetických úètù nákladù a výnosù a výsledek hospodaøení pøed zdanìním a výsledek hospodaøení bì¾ného úèetního období úèetní jednotky k okam¾iku sestavení mezitímní úèetní závìrky nebo k rozvahovému dni, a to ve stavu za bì¾né i minulé úèetní období, v¾dy ve dvou sloupcích, zvlá¹» za hlavní èinnost úèetní jednotky a zvlá¹» za hospodáøskou èinnost úèetní jednotky. Aby bylo mo¾né toto splnit, musejí být hlavní a doplòková èinnost sledovány v úèetnictví samostatnì, a» u¾ formou analytických úètù, úètování na samostatná støediska, úètování na oddìlené zakázky èi jinou formou, kterou umo¾òuje pøíslu¹ný úèetní software. ®ádný z uvedených pøedpisù k tomu bli¾¹í podmínky nestanoví.
Z pohledu zdanìní jsou pøíjmy z doplòkové nebo jiné èinnosti v¾dy pøedmìtem danì, co¾ je zásadní rozdíl od pøíjmù z hlavní (nepodnikatelské) èinnosti, které je nutné posuzovat v kontextu § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.
Znamená to tedy, ¾e pøíjmy z doplòkové èi jiné èinnosti budou, po sní¾ení o související daòovì uznatelné náklady, v¾dy souèástí základu danì pøíspìvkové organizace. A jeliko¾ se jedná o èinnost podnikatelskou, je tak posuzována i z pohledu daòového re¾imu, to znamená bez nìjaké speciální úpravy, výjimek, úlev apod. Dùle¾ité je také, ¾e pøíjmy z tìchto èinností není nutné dále nìjak dìlit na jednotlivé druhy pøíjmù, jako je tomu v pøípadì nepodnikatelské èinnosti, pøíjmy z doplòkové èinnosti je mo¾né posuzovat jako celek.
Z pohledu daòové uznatelnosti vynalo¾ených nákladù se tedy bude postupovat v souladu s obecnou úpravou § 24 a 25 ZDP.
Zejména z toho dùvodu ZDP v § 18a odst. 4 ukládá veøejnì prospì¹ným poplatníkùm povinnost vést úèetnictví tak, aby nejpozdìji ke dni úèetní závìrky byly vedeny oddìlenì pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì, od pøíjmù, které pøedmìtem danì nejsou nebo pøedmìtem danì jsou, ale jsou od danì osvobozeny. Obdobnì to platí i pro vykazování nákladù (výdajù). Vzhledem k tomu, ¾e u pøíspìvkových organizací jsou pøíjmy z doplòkové èinnosti v¾dy pøedmìtem danì z pøíjmù, vyplývá opìt i z tohoto ustanovení, ¾e by mìly být vedeny a vykazovány oddìlenì.
U výnosù by oddìlené vykazování nemuselo být pøíli¹ komplikované, daòovému re¾imu pøizpùsobíme odpovídající technické øe¹ení v úèetním systému, mnohem slo¾itìj¹í bude ale situace u nákladù.
Zcela nepochybnì existuje celá øada nákladù, které lze jednoznaènì pøiøadit k hlavní èi doplòkové èinnosti, av¹ak celá øada nákladù je spoleèná pro obì èinnosti. V takovém pøípadì je nutné zvolit vhodné kritérium, postup èi metodiku, na jejich¾ základì budou tyto náklady rozdìleny a rozúètovány mezi obì èinnosti. Rozhodující by mìl být rozhodnì rozsah obou èinností vyplývající napø. z èasového rozsahu pou¾ití pro jednotlivé èinnosti, z podlahové plochy vyu¾ívané nemovité vìci, z poètu ujetých kilometrù, z poètu ubytovaných, stravovaných atd. osob a dal¹ích pøípadù.
V¾dy je nutné vycházet z konkrétních okolností a z konkrétní realizované èinnosti a od toho odvodit vhodné kritérium, které je pak v pøípadì potøeby nutné umìt také obhájit. Jako urèitého univerzálního kritéria je rovnì¾ mo¾né pou¾ít pomìr výnosù z obou èinností, ale to lze pova¾ovat spí¹e za krajní mo¾nost, kdyby skuteènì jiné kritérium pou¾ít ne¹lo, proto¾e z pohledu vý¹e nákladù toto kritérium zøejmì pøíli¹ objektivní není. Av¹ak rozhodnì je to lep¹í mo¾nost ne¾ náklady nerozdìlovat vùbec, proto¾e nevykázání nákladù v doplòkové èinnosti by znamenalo, ¾e tato èinnost je dotována a financována z prostøedkù hlavní èinnosti, co¾ by zøizovatel patrnì neakceptoval. A naopak vykázání v¹ech nákladù nebo vy¹¹ích ne¾ odpovídajících bude znamenat, ¾e bude vykázán zkreslený základ danì, co¾ mù¾e mít dopad do vý¹e daòové povinnosti a souèasnì dojde k poru¹ení zmiòovaného § 18a odst. 4 ZDP, ale také § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP.
Pokud by nebylo mo¾né pou¾ít ¾ádné dostupné kritérium nebo by tato kritéria vedla k zjevnì chybným výsledkùm, domníváme se, ¾e je mo¾né pou¾ít jako kritérium odborný odhad. Hlavní a rozhodující je co nejpøesnìj¹í rozdìlení nákladù mezi hlavní a doplòkovou èinnost, a pokud není jiné vhodnìj¹í metody, mìl by být akceptovatelný i tento postup.
V¾dy je tedy nutné zvolit takový zpùsob, který bude poplatník, pota¾mo úèetní jednotka schopna obhájit a odùvodnit a souèasnì povede k co nepøesnìj¹ímu rozdìlení nákladù spoleèných pro obì èinnosti.
Z daòového hlediska je dùle¾ité také to, ¾e pøípadná ztráta z doplòkové èinnosti mù¾e být ztrátou daòovou. Obdobnì by tomu bylo i u jiné èinnosti, ov¹em v tomto pøípadì rozpoètové pøedpisy pracují s pøedpokladem, ¾e bude dosahováno pouze zisku.
Pøíspìvková organizace vykonává kromì hlavní èinnosti spoèívající v provozování zooparku také doplòkovou èinnost, kterou je prodej zbo¾í a upomínkových pøedmìtù se zvíøecími motivy. Pøíjmy z prodeje tohoto zbo¾í budou pøedmìtem danì a budou souèástí základu danì pøíspìvkové organizace. Jako daòové lze uplatnit související vynalo¾ené náklady, které splòují podmínky § 24 ZDP, tedy napø. poøizovací cenu zbo¾í, náklady vynalo¾ené na prodej zbo¾í (po¹tovné, balné), související náklady na reklamu atd. Pokud by daòovì úèinné náklady pøevý¹ily dosa¾ené pøíjmy z doplòkové èinnosti, je mo¾né vykázat i daòovou ztrátu z této èinnosti.
Bezúplatné pøíjmy
Dal¹í významnou skupinou pøíjmù jsou pøíjmy bezúplatné, které jsou osvobozené od danì za podmínek stanovených v § 19b ZDP.
Pøíjmy z darù
Nejvýznamnìj¹í skupinou z tìchto pøíjmù budou nepochybnì na stranì pøíspìvkových organizací pøíjmy z darù.
Nejdøíve struènì zmiòme právní úpravu. Úprava darovací smlouvy je obsa¾ena v § 2055 a násl. NOZ. Z § 2055 odst. 1 NOZ vyplývá, ¾e darovací smlouvou dárce bezplatnì pøevádí vlastnické právo k vìci nebo se zavazuje obdarovanému vìc bezplatnì pøevést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku pøijímá. Dar tedy pøedstavuje dobrovolné a bezplatné poskytnutí urèitého majetku, èím¾ se odli¹uje od rùzných sponzorských, reklamních a podobných smluv, pøièem¾ toto odli¹ení s sebou pøiná¹í i jiný daòový re¾im.
Mateøská ¹kola, pøíspìvková organizaci zøízená mìstem, poøádá ¹kolku v pøírodì pro své ¾áky. Na dopravu na tuto akci obdr¾í v souladu s darovací smlouvou dar ve vý¹i 18 000 Kè od místního podnikatele. Souèástí této darovací smlouvy je ujednání, ¾e na webových stránkách ¹koly bude zveøejnìna informace, ¾e tento podnikatel poskytl dar na poøádání této aktivity a ¾e finanènì podporuje a sponzoruje ¹kolu.
V tomto pøípadì se v¹ak nejedná o bezplatné poskytnutí finanèních prostøedkù, proto¾e je dohodnuto protiplnìní ve formì reklamy èi propagace. To znamená, ¾e aèkoliv je smlouva oznaèena jako darovací smlouva, obsahovì tomu neodpovídá a fakticky se jedná o reklamu a pøíjem, který je u pøíspìvkové organizace pøíjmem zdanitelným.
Mateøská ¹kola, pøíspìvková organizace zøízená mìstem, potøebuje obnovit vybavení nábytku ve svých tøídách. Místní podnikatel poskytne na tyto úèely dar ve vý¹i 50 000 Kè s tím, ¾e je v darovací smlouvì dohodnuto, ¾e ¹kolka v dohodnutém termínu dolo¾í, na co konkrétnì dar pou¾ila. ®ádné dal¹í povinnosti ze strany ¹kolky smlouva neobsahuje.
V tomto pøípadì se na stranì ¹kolky jedná o bezúplatný pøíjem v podobì daru a je mo¾né na tento pøíjem aplikovat osvobození od danì.
Je tedy zøejmé, ¾e bezúplatný charakter darovací smlouvy je její podstatnou nále¾itostí a pojmovým znakem. Bezúplatností se rozumí absence jakéhokoliv protiplnìní, které by mìlo majetkový dopad.
V § 2057 NOZ jsou stanoveny pøípady, kdy darovací smlouva vy¾aduje písemnou formu. To je buï v pøípadì, ¾e je darovaná vìc zapsaná ve veøejném seznamu, nebo v pøípadì, ¾e nedojde k odevzdání vìci zároveò s projevem vùle darovat a pøijmout dar. Pokud je v¹ak dárce v prodlení, je výslovnì stanoveno, ¾e nemá povinnost platit úrok z prodlení.
V ostatních pøípadech není písemná forma vy¾adována, cílem je nezatì¾ovat tato jednání zbyteènými formalitami.
Upozoròujeme rovnì¾ na úpravu týkající se vzájemného darování, tedy na § 2061 NOZ. Bylo-li ujednáno, ¾e i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oè hodnota plnìní jedné strany pøevy¹uje hodnotu plnìní druhé strany. Jedná se tedy o situaci, kdy si strany darují navzájem, tj. i dárce pøijímá od obdarovaného bezúplatné plnìní. Jedná se o ustanovení, je¾ tento pøípad odli¹ují od smìny, která je v¹ak úplatným kontraktem a kdy se jedná o smìnu vìci za vìc. Pokud je vzájemnì darováno a hodnoty takto poskytnutých darù jsou zhruba rovnocenné, nepova¾uje to obèanský zákoník za darování. Darem má být a¾ to, oè hodnota plnìní jedné strany pøevy¹uje plnìní strany druhé.
K tomu ale doplòme, ¾e v souladu s § 21c odst. 3 ZDP platí pro úèely danì z pøíjmù speciální úprava, podle ní¾ – pokud bylo ujednáno, ¾e i dárce bude navzájem obdarován – se pro úèely daní z pøíjmù jedná o koupi nebo smìnu, a to i vzhledem k tomu, oè hodnota plnìní jedné strany pøevy¹uje hodnotu plnìní druhé strany. Z obavy ze zneu¾ívání tohoto ustanovení pro obcházení daòové povinnosti je tak pro daòové úèely zvolen odli¹ný postup, podle kterého bude sjednané vzájemné darování v¾dy pova¾ováno za smlouvu kupní (v pøípadì, ¾e jeden z dárcù daruje penì¾ní prostøedky) nebo smìnnou, a to i vzhledem k tomu, oè hodnota plnìní pøevy¹uje hodnotu plnìní druhé strany.
Co se týká zdaòování pøijatých darù, z pohledu pøíspìvkové organizace jako veøejnì prospì¹ného poplatníka je rozhodující § 19b ZDP, který upravuje osvobození bezúplatných pøíjmù. Jak vyplývá z bodu 3. § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, od danì z pøíjmù právnických osob se osvobozuje bezúplatný pøíjem poplatníka, který je územním samosprávným celkem nebo jím zøízenou pøíspìvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veøejnou výzkumnou institucí, veøejnou vysokou ¹kolou nebo Regionální radou regionu soudr¾nosti, mají-li sídlo na území Èeské republiky.
Znamená to tedy, ¾e pokud se jedná o pøíspìvkové organizace zøízené územním samosprávným celkem, budou u tìchto poplatníkù bezúplatné pøíjmy osvobozeny bez ohledu na to, na jaký úèel jsou tyto pøíjmy urèeny nebo pou¾ity. Tato úprava byla do ZDP doplnìna zákonem è. 170/2017 Sb., kterým se mìní nìkteré zákony v oblasti daní. Z dùvodové zprávy vyplývá, ¾e tato úprava pøebírá do zákona o daních z pøíjmù úpravu døíve obsa¾enou v ji¾ zru¹eném zákonì o dani dìdické, darovací a z pøevodu nemovitostí. Pro tyto veøejnì prospì¹né poplatníky, kteøí bývají èasto pøíjemci bezúplatných pøíjmù zejména v podobì darù, by to tedy mìlo znamenat významné zjednodu¹ení.
Sociální zaøízení, pøíspìvková organizace zøízená krajem, obdr¾í dar na poøízení speciálních postelí, pøedpokládaná poøizovací cena jedné postele èiní 35 000 Kè, nejedná se tedy o dar na poøízení dlouhodobého majetku. Celková vý¹e daru èiní 350 000 Kè.
V tomto pøípadì se jedná o bezúplatný pøíjem poplatníka, který je pøíspìvkovou organizací zøízenou územním samosprávným celkem, jedná se tak o pøíjem osvobozený od danì podle bodu 3. § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Kromì tìchto skuteèností nepo¾aduje ZDP pro osvobození ¾ádné dal¹í podmínky.
Ov¹em obdobnou úpravu nemá ZDP pro státní pøíspìvkové organizace, které tedy budou muset postupovat v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. a podmínkou pro osvobození tak je, ¾e dar je nebo bude vyu¾it na úèely, které vedou k tomu, ¾e poskytnutý dar je mo¾né u dárce uplatnit jako polo¾ku sni¾ující základ danì podle § 20 odst. 8 ZDP.
Pokud je dar pou¾it na stanovený úèel ve stejném úèetním a zdaòovacím období, ve kterém byl dar pøijat, nemìl by nastat v této souvislosti ¾ádný významnìj¹í problém.
Pokud je v¹ak dar pou¾it v nìkterém z následujících období, u¾ je významné, jak se o daru úètuje. Jestli¾e by nebyl naplnìn stanovený úèel, na který má být takto získaný bezúplatný pøíjem pou¾it, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 a o pøíslu¹nou èástku zvý¹it základ danì ve zdaòovacím období nebo období, ve kterém k poru¹ení do¹lo a za které se podává daòové pøiznání. Tato úprava je opìt ponìkud problematická, jeliko¾ nestanovuje ¾ádný èasový limit èi lhùtu, dokdy platí povinnost sledovat dodr¾ení stanoveného úèelu a provést pøípadné dodanìní. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným pøíjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci vyu¾íván del¹í dobu, proto¾e pøi striktním výkladu by pøíspìvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na stanovený úèel skuteènì vyu¾íván.
Státní pøíspìvková organizace obdr¾í dar na podporu a ochranu mláde¾e, k tomuto úèelu je tento dar v souladu s darovací smlouvou urèen. Jedná se tedy o bezúplatný pøíjem, který splòuje podmínky osvobození podle § 19b ZDP. Vedle toho v¹ak organizace realizuje aktivity, které s podporou a ochranou mláde¾e nijak nesouvisejí, napø. nájem volné èásti budovy. A pro tyto úèely bude následnì pou¾it tento dar.
V takovém pøípadì by pøíspìvkové organizaci vznikala povinnost postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. a o èástku tohoto osvobozeného bezúplatného pøíjmu zvý¹it výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji.
Pokud bychom pøedpokládali, ¾e dar bude pou¾it na stanovený úèel, tedy na podporu a ochranu mláde¾e, jedná se o jeden z úèelù vymezených v § 20 odst. 8 ZDP, a dar tak bude pøedstavovat bezúplatný pøíjem osvobozený od danì.
Pokud by se o daru úètovalo výsledkovì, bylo by ve zdaòovacím období pøijetí daru uplatnìno osvobození od danì, to znamená, ¾e pøíjem by byl vylouèen ze základu danì. Pokud by následnì nebyl naplnìn stanovený úèel, bylo by nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. a základ danì o hodnotu daru zvý¹it ve zdaòovacím období, ve kterém by do¹lo k poru¹ení podmínek osvobození, tedy ve kterém by byl dar pou¾it na jiný ne¾ osvobození odpovídající úèel.
Pokud se o daru úètovalo prostøednictvím èasového rozli¹ení, pøípadnì do fondù úèetní jednotky, tedy nikoliv výsledkovì, nemìlo by toto úètování vliv na výsledek hospodaøení a tím bezprostøednì ani na základ danì úèetní jednotky. V takovém pøípadì je v¹ak nutné zohlednit § 23 odst. 3 písm. a) bod 14., podle kterého se výsledek hospodaøení zvy¹uje o hodnotu bezúplatného pøíjmu poplatníka, pokud se o tomto pøíjmu neúètuje ve výnosech a nejedná se o pøíjem osvobozený od danì nebo pøíjem, který není pøedmìtem danì, nebo o pøíjem ve formì daru úèelovì poskytnutého na poøízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Jestli¾e podmínky pro osvobození nebyly naplnìny, toto ustanovení ukládá zvý¹it základ danì i v pøípadì, ¾e tento dar není úèetnì souèástí výsledku hospodaøení.
Pokud by podmínky byly poru¹eny a¾ následnì, typicky v roce èerpání daru, k ¾ádné úpravì by nedocházelo, proto¾e výnosy, do kterých by bylo èerpání daru úètováno, zùstanou jako zdanitelné souèástí základu danì a souèasnì bude odpovídajícím zpùsobem øe¹ena pøípadná daòová uznatelnost vynalo¾ených nákladù.
Pøijaté dary úèelovì urèené na poøízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení jsou z této úpravy výslovnì vylouèeny, co¾ tedy znamená, ¾e výsledek hospodaøení by o tyto dary zvy¹ován nebyl a aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. se v tomto pøípadì neuplatní. Je tomu tak mimo jiné proto, ¾e vylouèení ze základu danì se dìje prostøednictvím sní¾ení vstupní ceny v souladu s § 29 odst. 1 ZDP.
Vý¹e uvedené se v¹ak týká pouze státních pøíspìvkových organizací, proto¾e pøíspìvkové organizace zøízené územními samosprávnými celky uplatní osvobození bez jakéhokoliv omezení.
Kapitálové dovybavení
Je¹tì se struènì zmiòme o problematice kapitálového dovybavení, které je u státních pøíspìvkových organizací dal¹ím titulem pro pou¾ití daru tak, aby se jednalo o pøíjem osvobozený od danì. Tento pojem v¹ak ZDP nijak nevymezuje, vymezuje jej v¹ak pokyn GFØ D-22 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení ZDP, a to konkrétnì v èásti k § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i).
Pro úèely aplikace tìchto ustanovení pøi stanovení základu danì veøejnì prospì¹ných poplatníkù se kapitálovým dovybavením rozumí navý¹ení vlastních zdrojù (vlastního jmìní) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v prùbìhu existence poplatníka. Mù¾e se jednat také o zvý¹ení nadaèní jistiny nadaèním darem podle § 334 NOZ nebo o obdobné trvalé navý¹ení vlastního jmìní fundace, ústavu, obecnì prospì¹né spoleènosti nebo spolku v prùbìhu jejich existence.
Lze tak konstatovat, ¾e toto vymezení je pomìrnì ¹iroké a v zásadì v¹echno, co zvy¹uje vlastní jmìní, tak do kapitálového dovybavení patøí. U¾ pouze z toho dùvodu, ¾e se nejedná o navý¹ení tìchto zdrojù nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv dal¹í osobou. Podmínkou je pouze skuteènost, ¾e se tak stane v prùbìhu existence poplatníka. U státních pøíspìvkových organizací je v¹ak potøeba brát toto vymezení ponìkud volnìji, proto¾e vazba na vlastní zdroje a vlastní jmìní je v tomto pøípadì dovozena zejména výkladovì, nikoliv pojmovì.
Je ale potøeba doplnit, ¾e podle § 19b odst. 3 ZDP se veøejnì prospì¹ný poplatník mù¾e rozhodnout, ¾e osvobození daru (bezúplatného pøíjmu) neuplatní, dùvodem by byla mo¾nost uplatnìní souvisejících nákladù jako daòovì uznatelných. Pokud by byl pøíjem osvobozen, je u souvisejících nákladù nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady pova¾ovat za daòovì neuznatelné.
Pokud by v¹ak osvobození uplatnìno nebylo, nepou¾ije se ohlednì souvisejících nákladù ani § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Pøípadné rozhodnutí o uplatnìní osvobození bezúplatných pøíjmù nelze zpìtnì mìnit, co¾ má zamezit zejména úèelovému jednání pøi pøípadné pozdìj¹í zmìnì ve vý¹i daòového základu.
Tato mo¾nost neuplatnit osvobození se týká pøíjmù osvobozených podle § 19b odst. 2 písm. b) a¾ d) ZDP, mo¾nost neuplatnit osvobození tudí¾ mají jak státní pøíspìvkové organizace, tak i pøíspìvkové organizace územních samosprávných celkù, které pro uplatnìní osvobození nemusejí splòovat ¾ádné podmínky.
Pøíjem z nabytí dìdictví nebo odkazu
Pøíspìvkových organizací se mohou týkat i dal¹í pøípady osvobození bezúplatných pøíjmù, které jsou uvedené v § 19b ZDP. Jedná se napøíklad o pøíjem z nabytí dìdictví nebo odkazu. Problematika dìdictví je upravena v § 1475 a¾ § 1720 NOZ. Osvobození tìchto pøíjmù je koncipováno jako absolutní, to znamená, ¾e bude uplatnìno bez ohledu na dal¹í okolnosti, tj. z jakého majetku zdanìný majetek pochází (obchodní èi soukromý) a k jakým úèelùm bude tento majetek dìdicem pou¾íván, tj. zejména zda bude pou¾íván k podnikání èi nikoliv.
Samozøejmì jiný daòový re¾im u¾ potom budou mít pøíjmy z pøípadného prodeje takto nabytého majetku, rozhodující bude charakter tohoto pøíjmu.
Pøíspìvková organizace nabude v rámci dìdictví nemovitou vìc v ocenìní stanoveném pro úèely dìdického øízení ve vý¹i 3 200 000 Kè. Jedná se o pøíjem, který je osvobozen od danì, ¾ádné dal¹í podmínky nemusejí být splnìny.
Následnì se pøíspìvková organizace rozhodne tuto nemovitou vìc prodat. V tomto pøípadì ji¾ uvedené osvobození na pøíjmy z prodeje aplikovat nelze a daòový re¾im bude posuzován v rámci konkrétních okolností dosa¾ení tohoto pøíjmu.
Pøíjem v podobì majetkového prospìchu
Dal¹ím bezúplatným pøíjmem osvobozeným od danì je pøíjem v podobì majetkového prospìchu. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. 1 Afs 106/2004-57) vyplývá, ¾e majetkovým prospìchem je urèitá majetková výhoda, která mù¾e spoèívat v tom, ¾e se majetek daòového subjektu zvý¹í èi rozmno¾í, nebo naopak v tom, ¾e se jeho majetek nezmìní a urèité majetkové hodnoty u¹etøí, aèkoliv by je jinak mìl èi musel vynalo¾it. V rámci ZDP má potom speciální úpravu majetkový prospìch vydlu¾itele pøi bezúroèné zápùjèce, vypùjèitele pøi výpùjèce a výprosníka pøi výprose.
Z § 2390 a¾ § 2394 NOZ vyplývá, ¾e pøenechá-li zapùjèitel vydlu¾iteli zastupitelnou vìc tak, aby ji u¾il podle libosti a po èase vrátil vìc stejného druhu, vznikne smlouva o zápùjèce. Pøi penì¾ité zápùjèce lze ujednat úroky. Toté¾ platí o zápùjèce poskytnuté v cenných papírech. Pøi nepenì¾ité zápùjèce lze ujednat místo úrokù plnìní pøimìøeného vìt¹ího mno¾ství nebo vìcí lep¹í jakosti, ale tého¾ druhu. Znamená to tedy, ¾e úroky pøi zápùjèce sjednat lze, ale mù¾e být i bezúroèná.
Jak vyplývá z § 2193 a¾ § 2200 NOZ, smlouvou o výpùjèce pùjèitel pøenechává vypùjèiteli nezu¾ivatelnou vìc a zavazuje se mu umo¾nit její bezplatné doèasné u¾ívání. Vypùjèitel nabývá právo vìc u¾ívat ujednaným zpùsobem, a nebyl-li ujednán, zpùsobem pøimìøeným povaze vìci. Výpùjèka je tedy v¾dy zásadnì bezplatná.
Z § 2189 a¾ § 2192 NOZ potom vyplývá, ¾e pøenechá-li pùjèitel nìkomu bezplatnì vìc k u¾ívání, ani¾ se ujedná doba, po kterou se má vìc u¾ívat, nebo úèel, ke kterému se má vìc u¾ívat, vzniká výprosa. Opìt se tedy jedná o bezplatné u¾ívání vìci.
Jak vyplývá z § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, od danì z pøíjmù právnických osob je osvobozen bezúplatný pøíjem v podobì majetkového prospìchu, pokud v úhrnu pøíjmy z tohoto majetkového prospìchu od té¾e osoby nepøesáhnou ve zdaòovacím období nebo období, za které se podává daòové pøiznání, èástku 100 000 Kè u:
vydlu¾itele pøi bezúroèné zápùjèce,
vypùjèitele pøi výpùjèce a
výprosníka pøi výprose.
Posuzována tak bude limitní èástka 100 000 Kè od té¾e osoby a v pøípadì jejího pøekroèení bude celý pøíjem v podobì majetkového prospìchu zdaòován, v opaèném pøípadì se bude jednat o pøíjem osvobozený od danì. Tato limitní èástka bude porovnávána s vý¹í majetkového prospìchu, nikoliv s vý¹í zápùjèky, výpùjèky nebo výprosy. Vý¹e majetkového prospìchu by mìla být stanovena v souladu s § 23 odst. 6 ZDP.
Podle výkladu Finanèní správy je ov¹em nejprve nutné zkoumat, zda vùbec pøíslu¹ná transakce pøedstavuje bezúplatný pøíjem. Samotná forma smlouvy o výpùjèce nebo výprose nemusí automaticky znamenat, ¾e se jedná o bezúplatný pøíjem. Tato smlouva mù¾e být souèástí daleko ¹ir¹ích smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahù a je v¾dy nutné zohlednit samotnou ekonomickou podstatu tìchto vzájemných vztahù. V souladu s tìmito výklady se tedy tato úprava nepou¾ije napøíklad u výpùjèky v re¾imu zaji¹tìní závazku pøevodem práva, kde vypùjèitel nezískává ¾ádný prospìch, a tento institut je v prvé øadì vyu¾íván k eliminaci rizik na stranì vìøitele a je srovnatelný se zástavním právem v pøípadì nemovitých vìcí. Stejnì tak se nepou¾ije pøi výpùjèce strojù, zaøízení, ¹ablon a forem pro zaji¹tìní smluvních dodávek pro pùjèitele a dále v pøípadì výpùjèek muzejních a galerijních pøedmìtù pro rùzné expozice u veøejnì prospì¹ných poplatníkù.
S uvedenou problematikou také mù¾e souviset otázka svìøení majetku zøizovatelem pøíspìvkové organizaci a výpùjèky majetku, která byla pøedmìtem sdìlení GFØ k vybraným problémùm v oblasti zdaòování bezúplatných pøíjmù. Z materiálu vyplývá, ¾e svìøení majetku zøizovatele k hospodaøení podle § 27 odst. 2 písm. a) zákona è. 250/2000 Sb., o rozpoètových pravidlech územních rozpoètù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nepøedstavuje z pohledu ZDP pro pøíspìvkovou organizaci zøízenou územním samosprávným celkem pøíjem, je tedy irelevantní øe¹it pøípadné osvobození.
Jiná situace nastává pøi pou¾ití institutu výpùjèky, kdy bezúplatný pøíjem v podobì majetkového prospìchu vzniká. Výjimkou je v¹ak situace, kdy zøizovatel nemù¾e majetek svìøit k hospodaøení, a proto institut výpùjèky vyu¾ije, ani v tomto pøípadì nevzniká z hlediska ZDP pøíjem. Pokud v¹ak majetkový prospìch z titulu výpùjèky vzniká, co¾ znamená, ¾e institut výpùjèky je vyu¾it za jiných okolností, ocení se v souladu se zákonem o oceòování majetku (zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù).
Dùle¾ité je, ¾e uvedený materiál definuje vztah mezi osvobozením bezúplatných pøíjmù z titulu majetkového prospìchu a osvobozením z titulu darování èi pøesnìji „ostatních” bezúplatných pøíjmù výslovnì neuvedených. Pokud tedy majetkový prospìch z titulu výpùjèky vzniká, a tím vzniká pøíjem, který je pøedmìtem danì z pøíjmù, je podle názoru GFØ rozhodující, pro jaké úèely je vypùjèený majetek pou¾íván. Pokud je pou¾íván výhradnì pro úèely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP, lze aplikovat § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a tento majetkový prospìch bude osvobozen od danì. To je významné z toho dùvodu, ¾e v takovém pøípadì se nepou¾ije komentované ustanovení, které obsahuje omezující limit ve vý¹i 100 000 Kè.
Církev jako pùjèitel pøenechá ¹kole – pøíspìvkové organizaci zøízené krajem jako vypùjèiteli nemovité vìci k bezplatnému u¾ívání, a to k zaji¹tìní výchovnì vzdìlávací èinnosti. Vý¹e majetkového prospìchu byla stanovena na èástku 600 000 Kè.
V tomto pøípadì by osvobození podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP u ¹koly jako vypùjèitele nebylo mo¾né uplatnit, jeliko¾ se v¹ak jedná o pøíspìvkovou organizaci zøízenou krajem, je mo¾né uplatnit osvobození od danì podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP.
Obec jako pùjèitel pøenechá státní pøíspìvkové organizaci jako vypùjèiteli nemovitou vìc k bezplatnému u¾ívání, a to k zaji¹tìní hlavní èinnosti organizace, kterou je zaji¹tìní zdravotní péèe. Ocenìní majetkového prospìchu bylo stanoveno na èástku 250 000 Kè.
V tomto pøípadì by osvobození podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP u státní pøíspìvkové organizace jako vypùjèitele nebylo mo¾né uplatnit, jeliko¾ se v¹ak jedná o veøejnì prospì¹ného poplatníka, je mo¾né uplatnit osvobození od danì podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Jedná se o bezúplatný pøíjem veøejnì prospì¹ného poplatníka, který je vyu¾it pro zdravotnické úèely, tzn. úèely vymezené v § 20 odst. 8 ZDP. Na stranì pøíspìvkové organizace je tedy tento majetkový prospìch bezúplatným pøíjmem osvobozeným od danì, a to na základì § 19b odst. 2 písm. b) bod 1.
Pokud by byl majetek na pøedmìtné úèely pou¾íván pouze zèásti, nelze osvobodit celý bezúplatný pøíjem, ale pouze jeho pomìrnou èást, která odpovídá úèelùm podmiòujícím osvobození pøíjmù. V tomto pøípadì lze pøedpokládat problémy pøi stanovení vhodného postupu pro urèení této odpovídající pomìrné èásti.
Pøíjmem ve smyslu ZDP není podle názoru GFØ ani pøevod majetku zøizovatele do vlastnictví jím zøízené pøíspìvkové organizace podle § 27 odst. 7 písm. a) zákona è. 250/2000 Sb.
NahoruDaòové výdaje
Posuzování daòové uznatelnosti
Jestli¾e pøíspìvková organizace vykazuje zdanitelné pøíjmy, má právo proti tìmto zdanitelným pøíjmùm uplatnit také odpovídající daòové výdaje. Obecná úprava daòových a nedaòových nákladù, která je obsa¾ena zejména v § 24 a § 25 ZDP, platí i pro veøejnì prospì¹né poplatníky a tedy i pro pøíspìvkové organizace. V zásadì se tak bude vycházet ze stejných pravidel jako u podnikatelských subjektù, ale v nìkterých pøípadech s jinými dùsledky. Stejný postup jako u podnikatelských subjektù bude pøíspìvková organizace aplikovat v pøípadì doplòkové èi jiné èinnosti.
Jak vyplývá z judikatury, u výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly èi mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány, a nepostaèuje, aby se na zvý¹ení základu danì v rozhodném zdaòovacím období pouze podílely. Jako výdaje podle § 24 odst. 2 ZDP jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenovány takové, které nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy daòového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP pak nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ani kdyby mìly jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
V této souvislosti odkazujeme na rozsudek sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009, v nìm¾ se NSS vyjádøil ke smyslu § 24 odst. 1 ZDP, který má z pohledu veøejnì prospì¹ných poplatníkù vìt¹í význam ne¾li § 24 odst. 2 ZDP. NSS uvedl, ¾e: „z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn., ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Jen výdaje, které jsou s to pøinést daòovému subjektu zdanitelné pøíjmy nebo mu zajistit tok pøíjmù ji¾ stávajících, mohou být zohlednìny pro daòové úèely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 ZDP pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Bylo by v¹ak nesmyslné zmínìnou normu vykládat tak, ¾e ona vìcná a èasová souvislost se musí uskuteènit cestou pøímou, bez úèasti dal¹ích stran rùznì ekonomicky propojených a na sobì mnohdy i závislých. Stejnì tak není reálné, aby se náklady a z nich poté pøitékající pøíjmy støetly v tém¾e zdaòovacím období. Je toti¾ vìcí podnikatelského zámìru èi strategie, jak daòový subjekt svoje pøíjmy hodlá naèasovat. V¾dy» náklad vynalo¾ený v jednom zdaòovacím období mù¾e pøinést pøíjem a¾ v èasovì vzdálenìj¹í dobì, anebo dokonce pøíjem nemusí pøinést vùbec.”
Z ustálené judikatury NSS dále vyplývá, ¾e u výdajù specifikovaných v § 24 odst. 2 ZDP je podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù vyjádøená v § 24 odst. 1 ZDP splnìna automaticky a není tøeba ji dále zkoumat. K uvedené problematice je vhodné odkázat napø. na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 65/2006-90 ze dne 27. 8. 2008, ve kterém ¹lo o otázku, zda zaplacená provize byla nákladem vynalo¾eným s cílem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelného pøíjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním pøíjmem existuje vìcná souvislost. NSS konstatoval, ¾e „samotný zákon o daních z pøíjmù jasnou odpovìï na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynalo¾ený náklad mohl být pova¾ován za daòovì uznatelný, nedává”. ZDP v § 23 odst. 1 pouze stanoví, ¾e základem danì je rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Dal¹í odstavce, na nì¾ citované ustanovení odkazuje, stejnì jako následující § 24 a § 25 ZDP, se k této otázce blí¾e nevyjadøují. Za této situace je tedy zcela logické, ¾e výklad pojmu vìcné, popø. té¾ èasové souvislosti mezi výdaji (náklady) a pøíjmy bude pøedmìtem judikatorní èinnosti správních soudù, a to v¾dy na základì hodnocení konkrétních skutkových okolností té které vìci, vèetnì zohlednìní jejich specifik. Za velmi významné i z hlediska veøejnì prospì¹ných poplatníkù vèetnì pøíspìvkových organizací lze oznaèit dal¹í èást rozsudku, v ní¾ NSS konstatuje, ¾e daòovì uznatelný náklad musí být poplatníkem vynalo¾en s cílem, aby sám dosáhl, zajistil èi udr¾el zdanitelný pøíjem. Jak NSS konstatuje, tím, ¾e se zde hovoøí o „cíli”, který je vynalo¾ením urèitého nákladu sledován, se otevírá cesta pro daòovou uznatelnost i tìch nákladù, je¾ byly vynalo¾eny racionálnì, logicky a pøimìøenì, u nich¾ se v¹ak cíl, ve formì odpovídajícího pøíjmu, z nejrùznìj¹ích dùvodù nedostavil.
Daòový subjekt tedy musí prokázat, ¾e urèitý konkrétní pøíjem, který staví proti nákladu, jen¾ hodlá uznat za daòový, není jen nahodilou akvizicí,…
Faktura za rekreaci & FKSP
Technické zhodnocení a rezervní fond
©kodní a likvidaèní komise
FKSP dary z FKSP èerpání investièního fondu opravy vìcný dar nadaèní pøíspìvek nebo dar èerpání FKSP na obèerstvení jak zaúètovat nadaèní pøíspìvek zmaøená investice vìcný dar úètování srá¾ková daò z úrokù úètovat úètování dotací dotace nadaèní pøíspìvek poukázky z FKSP doplòková èinnost