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Timestamp: 2019-01-18 08:25:14
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Resolución de TEAC, 00/908/2007, 23-10-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/908/2007 de 23 de Octubre de 2008
Núm. Resolución: 00/908/2007
A partir de la definición del concepto de cánones en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (Ley 41/1998 redacción dada por la Ley 46/2002), con efectos a partir de 1 de enero de 2003, las cantidades satisfechas en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, a favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos e Irlanda, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 3.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito por España con EEUU y su correlativo con Irlanda, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c) del Convenio suscrito por España con los citados países.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/10/2008), el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia penden de resolución, interpuestas por X, S.A. y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Unidad de Control Tributario y Aduanero, de fecha 1 de febrero de 2007, referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005.
PRIMERO: Que en fecha con fecha 29 de agosto de 2006, se notificó a la entidad requerimiento para que explicara el concepto y aportara la documentación justificativa relativa a los pagos efectuados en concepto de cánones, correspondiente a los ejercicios citados, todo ello de acuerdo con la información suministrada en su declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente, modelo 296, correspondiente a dichos ejercicios.
Que con fechas 18 de septiembre, la entidad aporta la documentación requerida:
a) contratos formalizados con entidades residentes en Irlanda, y los pagos efectuados a:
- Y, LTD por la adquisición de productos de software y/o hardware para su venta posterior a consumidores finales.
- Z, LTD por el que puede distribuir a sus clientes el software licenciado, programas auxiliares así como servicios de mantenimiento recibidos de Z, LTD, en las condiciones y términos del contrato.
- W, LTD por mantenimiento mensual de los equipos.
b)contratos formalizados con entidades residentes en EEUU. y los pagos efectuados:
- V, INC por la adquisición de productos de software para su venta posterior a consumidores finales.
- T, INC por la adquisición de productos de software para su venta posterior a consumidores finales, y posterior asistencia técnica.
La entidad procedió en su día a practicar la retención correspondiente al Impuesto sobre no Residentes, al tipo del 5%, previsto para las obras literarias en el Convenio entre España y EE.UU e Irlanda para prevenir la Doble Imposición.
SEGUNDO: Que en fecha 10 de enero de 2007, se notificaron a la sociedad propuestas de liquidación provisional al considerar que corresponde aplicar la retención del 10% que el Convenio que EE.UU e Irlanda reserva para el resto de cánones que no puedan ser considerados ni como obras literarias ni científicas, y ello como consecuencia del cambio normativo operado por la Ley 46/2002 que supone que los Convenios con EEUU e Irlanda deben ser interpretados de forma diferente a como se había venido interpretando hasta la fecha. Para ello, entiende que el artículo 3.2 del Convenio (tanto con Irlanda como con EEUU) permite interpretar el Convenio a la luz de las modificaciones legislativas internas y el mero hecho de que la Ley del Impuesto sobre no Residentes, vigente a la sazón, haya recogido los cánones por programas de ordenador de forma separada de los cánones por obras literarias o científicas, ya supone que este tipo de cánones deba tributar al tipo del 10% previsto en los respectivos convenios para el resto de cánones que no deban tributar a los tipos reducidos del 5% o del 8%. Por otro lado, entiende que la interpretación del Convenio no debe hacerse a la luz de la normativa existente en el momento de la concertación del Convenio sino que debe hacerse en el momento en que se realizan los pagos por cánones, abonando la tesis de la interpretación dinámica.
Que respecto a los pagos realizados a la entidad Z, LTD, se consideran los servicios de mantenimiento como una prestación accesoria al producto del software objeto principal del contrato y se someten a la misma tributación que los cánones como prestación principal del contrato (10%).
Que en fecha 22 de enero de 2007, la interesada presenta escrito en el que manifiesta que, la interpretación correcta de los Convenios con EEUU e Irlanda debe ser la seguida por el Tribunal Supremo que consistía en la tributación al 5% por considerar que eran obras literarias y debían tributar por este concepto, y que por lo que respecta a los pagos realizados a la entidad Z, LTD en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios.
En fecha 1 de febrero de 2007, el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta acuerdos de liquidación provisional, notificadas al reclamante en la misma fecha.
TERCERO: Contra los anteriores acuerdos, la interesada interpone reclamaciones económico-administrativas, nº 908-07, 909-07 y 915-07, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escritos de 28 de febrero de 2007, y que fueron acumuladas por providencia del Abogado del Estado-Secretario de fecha 16 de marzo siguiente, alegando básicamente, y en resumen que:
a) que por lo que respecta a los cánones pagados por programas de ordenador, la interpretación correcta del Convenio es la que corresponde de acuerdo con la propia normativa del Convenio ya que una modificación legislativa interna, como la operada por la Ley 46/2002, no puede modificar la normativa internacional suscrita por España y que forma parte de su ordenamiento interno.
b) Que la modificación legislativa de la Ley 46/2002 no supone un cambio normativo sobre la tributación de estos cánones, siendo la novedad, que a partir del uno de enero de 2003, se distinguen los tipos de cánones en diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se sometían a tributación sin mayor diferenciación.
c) Que por lo que respecta a los pagos realizados a la entidad Z, LTD en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios, al ser un contrato mixto donde es necesario descomponer las prestaciones convenidas para aplicar el régimen fiscal a cada concepto de renta, y que los servicios de soporte técnico aisladamente considerados dan lugar a beneficios empresariales y por lo tanto no sujetos a retención.
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la que se plantea la cuestión relativa a la determinación del tipo de tributación por el canon satisfecho por derechos sobre programas informáticos, y servicios de asistencia técnica.
El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América e Irlanda, de 22 de febrero de 1990 y 10 de febrero de 1994 respectivamente, en sus correspondientes artículos 12 establecen que:
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Cualquier derecho similar a los anteriores."
TERCERO: Que con anterioridad a que se produjera dicho cambio normativo, tal y como manifiesta el propio Inspector actuario en el acuerdo de liquidación, la doctrina jurisprudencial, la Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, han entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, anteriormente citado, que tiene suscrito España con Estados Unidos, y que se aplica a los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.
Que el artículo 3.2 del Convenio con EEUU y su correlativo con Irlanda dispone:
Por todo lo anterior, cabe concluir, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos e Irlanda, como es el caso al que se refiere esta propuesta de liquidación, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c) del Convenio para evitar la Doble Imposición suscritos por España con los citados países.
CUARTO: Por último la reclamante alega que los pagos realizados a la entidad Z, LTD, en el que se incluyen los servicios de mantenimiento no procede practicar retención sobre el importe de dichos servicios, al ser un contrato mixto donde es necesario descomponer las prestaciones convenidas par aplicar el régimen fiscal a cada concepto de renta, y que los servicios de soporte técnico aisladamente considerados dan lugar a beneficios empresariales y por lo tanto no sujetos a retención.
Que el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico dedica su artículo 12 a la regulación de los cánones, respecto de la definición de cánones y al objeto de delimitar qué debe incluirse dentro del mismo, a los efectos del contrato objeto de examen, debemos considerar aplicables los comentarios que se contienen en el mismo en cuanto que no se produce ninguna alteración sustancial en lo dispuesto en el apartado segundo de ambos Convenios.
Pues bien, en los comentarios al artículo 12.2 para diferenciar los pagos referidos a programas informáticos que deben ser entendidos como cánones y otros tipos de pago se alude a tres posibles situaciones, en la última se indica aquel en que los pagos en relación con un programa informático se efectúan como consecuencia de un contrato mixto. Estos contratos comprenden, por ejemplo, ventas de equipo informático con programas incorporados y concesiones del derecho de uso de un programa junto con prestaciones de servicios, que es el supuesto que se plantea en este caso donde se otorgan licencias para el uso de diferentes programas informativos y adicionalmente se contempla la prestación de una serie de servicios accesorios a los mismos. Pues bien, continúa señalando este comentario Los métodos desarrollados, en el párrafo 11 anterior, a efectos de solucionar problemas similares en lo relativo a cánones, correspondientes a patentes y a "knowhow", son igualmente aplicables en el supuesto de programas informáticos.
Este párrafo 11 establece En la hipótesis de un contrato mixto conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o por una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración así determinada al régimen fiscal que le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, parece posible someter la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal.
Que del contenido del contrato entre la entidad no residente y la residente se observa que el carácter accesorio de dicha prestación se manifiesta en el caso analizado por cuanto el objeto de la actividad realizada por X, S.A. es la "reventa de software" pudiendo actuar también como agente de venta del servicio de mantenimiento relativo a dicho software, pero sólo en lo relativo al servicio del primer año (se entiende que los restantes los debe contratar el cliente directamente con Z, LTD), servicio que por otra parte no presta la entidad sino que lo presta directamente Z, LTD al cliente. En tal sentido parece que lo ha entendido también la entidad por cuanto en el ejercicio 2003 y en el ejercicio 2004 ha efectuado retención sobre el total de la factura en todos los casos relativos a facturas mixtas (con software y servicio de mantenimiento del primer año), salvo en dos facturas controvertidas en las que sólo efectuó retención sobre la parte correspondiente al software.
Que este criterio ha sido sostenido por este Tribunal Central, en asunto similar al controvertido en el presente expediente, en resolución de fecha 15 de octubre de 2004.
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico-administrativa promovida por X, S.A. contra acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Unidad de Control Tributario y Aduanero, de fecha 1 de febrero de 2007, referente a Impuesto sobre la referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005. ACUERDA: desestimar los recursos interpuestos y confirmar los acuerdos impugnados.