Source: https://sentenze.laleggepertutti.it/sentenza/cassazione-civile-n-32081-del-12-12-2018
Timestamp: 2020-05-25 03:07:14+00:00
Document Index: 150703844

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 36', 'art. 360', 'art. 62', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 62', 'art. 2', 'art. 360', 'art. 62', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 360', 'art. 2697', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 162', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 9', 'art. 5', 'art. 5', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ']

Sentenza Cassazione Civile n. 32081 del 12/12/2018 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32081 del 12/12/2018
Cassazione civile sez. trib., 12/12/2018, (ud. 13/04/2018, dep. 12/12/2018), n.32081
sul ricorso 26047-2014 proposto da:
D.C.M., elettivamente domiciliata in ROMA VIALE PARIOLI 43,
presso lo studio dell’avvocato RAFFAELLA ANTRILLI, rappresentata e
difesa dall’avvocato MARIA BENEDETTI giusta delega in calce;
avverso la sentenza n. 411/2013 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di
PESCARA, depositata il 26 novembre 2013;
condizionati;
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 411/09/2013, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, Sez. Staccata di Pescara, e depositata il 26 novembre 2013.
Ha rappresentato che militari della G.d.F. di Lanciano eseguivano nel 2004 una verifica presso l’Istituto scolastico straniero denominato “Canadian College Italy” (C.C.I.), avente forma giuridica di fondazione di diritto canadese, autorizzato dal Ministero della Pubblica Istruzione ad operare didatticamente in Italia, sebbene senza rilascio di titoli aventi valore legale. Rappresentante dell’ente era D.C.M.. L’attività dell’ente era rivolta prevalentemente a studenti canadesi residenti in Italia; forniva servizi di istruzione, di alloggio e di mensa, vendendo peraltro libri e uniformi non compresi nel costo della retta; disponeva di un plesso principale concesso dal Comune di Lanciano in comodato gratuito, nonchè di altri edifici destinati a dormitori degli studenti e ad abitazioni degli insegnanti e dei coniugi D.C./ D.. La verifica appurava che l’attività della C.C.I. era esclusivamente quella esercitata dall’istituto scolastico in Lanciano, i costi erano sostenuti prevalentemente in Italia, salvo quelli pubblicitari promossi in Canada, la direzione scolastica era curata dalla D.C., cittadina italiana iscritta all’AIRE dall’1 gennaio 1991. Gli elementi raccolti durante la verifica, in particolare lo stabile domicilio della D.C. in Italia unitamente al coniuge, con brevi parentesi in Canada, la direzione dell’istituto scolastico e dell’azienda, la assenza di chiarezza sul soggetto giuridico sottoposto a controllo, non essendo supportata da alcuna documentazione specifica la dichiarata esistenza di una fondazione canadese, le caratteristiche organizzative e funzionali della attività espletata, erano stati fatti propri dalla Agenzia,. che ritenendo l’intera attività svolta dalla C.C.I. direttamente riconducibile alla Sig.ra D.C., e considerando questa fiscalmente residente in Italia, emetteva un avviso di accertamento per omessa dichiarazione del reddito di impresa, ai fini Irpef e Irap, relativamente all’anno 2003.
La D.C., che contestava ogni addebito affermando di avere sede legale e di adempiere agli obblighi fiscali in Canada, adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Pescara, che all’esito, con sentenza depositata il 19 marzo 2013 rigettava le ragioni della contribuente. Proposto appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, questa, con la sentenza ora impugnata, riconoscendo che gli accertamenti nei confronti della D.C. trovavano ragione nel suo ruolo di amministratrice e rappresentante della C.C.I., e negando la esistenza di una stabile organizzazione dell’ente in Italia, accoglieva le doglianze della appellante, annullando gli avvisi di accertamento.
L’Agenzia delle Entrate si duole della sentenza con tre motivi.
Con il primo per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per essere viziata la sentenza da una motivazione solo apparente;
con il secondo per omesso esame circa un fatto controverso e decisivo tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per avere erroneamente ricondotto gli effetti dell’accertamento all’ente, attraverso la D.C. nella sua qualità di rappresentante del medesimo, laddove l’Amministrazione aveva rivolto la pretesa direttamente nei confronti della contribuente sull’assunto che la stessa fosse da considerarsi fiscalmente residente in Italia, e che l’attività della evanescente C.C.I. fosse a lei direttamente ascrivibile;
con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, commi 2 e 2 bis, nonchè della Convenzione Italia-Canada, artt. 5 e 7, resa esecutiva con L. n. 912 del 1978, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, perchè erronea l’imputazione della attività ad un ente incerto e non direttamente alla D.C., e comunque per non aver riconosciuto la configurabilità di una stabile organizzazione in Italia.
La D.C., costituendosi, ha eccepito l’inammissibilità dei motivi e nel merito la loro infondatezza.
All’udienza pubblica del 13 aprile 2018, dopo la discussione, il P.G. e le parti hanno concluso. La causa è stata trattenuta in decisione.
Il primo motivo, con cui l’Agenzia si duole della motivazione solo apparente, è ammissibile, contenendo elementi sufficienti a circoscrivere la censura. Nel merito è infondato. A tal fine è sufficiente evidenziare che la pronuncia, composta di sei facciate, di cui la prima r dedicata alla intestazione, la seconda e la terza allo svolgimento dei fatti, e le restanti tre alle argomentazioni della decisione, esula del tutto dalla motivazione apparente perchè, condivisibile o meno, è sorretta da valutazioni giuridiche e riferimenti a circostanze fattuali, che impediscono radicalmente l’evidenziarsi dell’error in procedendo denunciato.
Il secondo motivo di ricorso, con il quale l’Amministrazione si duole che il giudice regionale ha ritenuto che l’accertamento fiscale fosse diretto alla D.C. nella sua veste di amministratrice e. legale rappresentante della Canadian College Italy, oltre che preside della scuola di Lanciano, e dunque fosse riconducibile all’ente medesimo e non alla D.C. in proprio, quale soggetto d’imposta, è inammissibile. E’ inammissibile alla luce della stessa formulazione del vizio motivazionale denunciato. Secondo la prospettazione del ricorrente la contraddizione della motivazione consisterebbe nel fatto che da un lato il giudice regionale avrebbe avvertito la nebulosa qualificazione giuridica dell’ente canadese, ma poi ha ritenuto che l’atto impositivo fosse indirizzato alla D.C. quale rappresentante dell’ente; inoltre perchè, a detta della difesa della Amministrazione, sarebbero state trascurate una pluralità di circostanze da cui desumere che la contribuente fosse fiscalmente residente in Italia.
Va rilevato che la sentenza è stata depositata in data 19 marzo 2013 e pertanto al motivo di gravame si applica l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella versione successiva al 2012. Ciò chiarito, la censura è inammissibile per un duplice profilo. Innanzitutto perchè è il riferimento al “fatto” che, a fronte del contenuto della censura, impedisce la riconducibilità della stessa nel vizio motivazionale. In particolare, sia pure con riguardo alla precedente formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ma a maggior ragione con valenza riferibile alla attuale formulazione, si è affermato che per “fatto” “deve intendersi….. un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, ossia un “fatto principale”, ex art. 2697 c.c. (cioè un “fatto” costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche, secondo parte della dottrina e giurisprudenza, un “fatto secondario” (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale), purchè controverso e decisivo.” (Cass., sent. n. 2805 del 2011; cfr. anche sent. n. 17771 del 2016).
L’omissione o l’errata considerazione di cui si duole il ricorrente nel caso di specie è però una valutazione giuridica, non un fatto storico, perchè ritenere la D.C. la legale rappresentante dell’ente significa attribuire una qualificazione giuridica, non identificare un fatto storico, sicchè del tutto errata è l’invocazione del vizio motivazionale.
E’ peraltro inammissibile perchè, in considerazione della formulazione del vizio motivazionale, deve escludersi che le argomentazioni offerte dalla pronuncia impugnata siano censurabili sotto tale profilo. Non può infatti ritenersi che la motivazione sia insufficiente, nè che la motivazione sia perplessa e incomprensibile.
Ciò perchè, collegando le valutazioni alla descrizione dello svolgimento dei fatti inerenti la verifica e poi l’accertamento, il giudice regionale ha ritenuto che l’atto impositivo sia stato notificato alla D.C. nella sua qualità di rappresentante dell’ente. Il riferimento al termine “ente” però, non essendovi elementi da cui dedurre se lo stesso, anche nell’alveo dell’ordinamento giuridico canadese, fosse o meno dotato di personalità giuridica e dunque costituisse una autonoma entità giuridica rispetto alla ricorrente, è stato utilizzato in sentenza inequivocabilmente con accezione generica, non tecnica (di qui la coerenza delle conclusioni con la precedente constatazione della indefinita configurazione giuridica del C.C.I. secondo l’ordinamento della Stato canadese). Si è trattato nella sostanza di identificare quella compagine con una organizzazione di attività, anche commerciale e anche se solo attraverso una impresa individuale nella titolarità della D.C., della quale pertanto quest’ultima ne rappresentava con certezza la soggettività giuridica.
Esaminando il terzo motivo di ricorso, con esso l’Amministrazione lamenta il vizio di legge sotto un duplice profilo, il primo (ancora) relativo alla circostanza che la D.C. debba essere ritenuta fiscalmente residente in Italia, il secondo che comunque il il giudice regionale ha errato a non riconoscere una stabile organizzazione in Italia della attività esercitata nel territorio di Lanciano dalla struttura organizzativa riconducibile alla D.C..
La prima frazione della censura è infondata. Ai fini del riconoscimento della residenza fiscale effettiva in Italia si è condivisibilmente affermato che in base al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2, essa non può essere esclusa solo con l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero (AIRE), qualora il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonchè delle proprie relazioni personali e ciò in quanto va contemperata la volontà individuale con le esigenze di tutela dell’affidamento dei terzi e, di conseguenza, va data prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente, in modo riconoscibile dai terzi (Cass., sent. n. 24246 del 2011). D’altronde si è anche evidenziato che qualora un soggetto, iscritto all’AIRE, intenda essere assoggettato, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2, alla tassazione in Italia, sul presupposto di avere ivi il domicilio, deve, per superare la presunzione di conformità del dato anagrafico a quello reale, dimostrare in modo rigoroso che si trovi in Italia il centro dei suoi interessi, ossia il luogo con il quale ha il più stretto collegamento sotto il profilo degli interessi personali e patrimoniali (Cass., sent. n. 6934 del 2011). Con il che costituisce conseguenza logica l’affermare che l’iscrizione all’AIRE, anche quando sia l’Amministrazione interessata a dimostrare la sostanziale non corrispondenza della residenza all’estero con la situazione fiscale concreta del contribuente, è necessario offrire una prova altrettanto rigorosa, e che gli indici rivelatori di concreti interessi all’estero gestiti dal soggetto sottoposto a verifica impediscano il raggiungimento della prova stessa.
Ebbene, i dati emersi nel giudizio, per quanto valutabile dal giudice di legittimità nel rispetto del principio di autosufficienza, rendono incontestabile, perchè mai contraddetto dalla Agenzia e d’altronde ampiamente descritto in sentenza, che nel Canada esisteva una struttura organizzata, dotata di una sede legale, di alcuni dipendenti, preposta alla attività di marketing, alla raccolta delle rette pagate dai famigliari dei ragazzi di nazionalità canadese che frequentavano la scuola di Lanciano, alla tenuta dei contatti con i famigliari medesimi, all’invio, a mezzo di bonifici o altre operazioni bancarie, dei fondi con i quali sostenere l’attività poi esplicata in Lanciano. Trattasi dunque di una organizzazione esistente e strutturata, di certo manifestazione degli interessi economici della D.C. in Canada. Che poi in concreto sia attività esercitata attraverso la forma della fondazione, come sostiene la difesa della D.C. -che tuttavia non appare essersi mai preoccupata di indicare da quale documentazione ciò possa desumersi, non essendo evidentemente emerso neppure in secondo grado alcunchè di specifico, nè a tal fine risultando comunque sufficiente che, come pure riporta la pronuncia impugnata, presso il Provveditorato agli Studi di Chieti si sarebbe attestato che la struttura della contribuente costituisse una Fondazione – o che tale organizzazione fosse riconducibile ad una attività d’impresa individuale, identificandosi la D.C. nell’imprenditore stesso, ciò, ai fini del motivo di ricorso, non rileva. Quello che però rileva è che sia incontrovertibilmente emerso l’esistenza di una organizzazione commerciale, che per ciò stesso esclude la prospettazione principale della Amministrazione, ossia che alla D.C. dovesse riconoscersi residenza fiscale in Italia.
Ciò chiarito, e valutando invece la seconda questione, occorre invece comprendere se la sentenza abbia correttamente escluso anche la presenza di una stabile organizzazione in Italia. E a tal fine è utile premettere che, tenendo conto delle incertezze sull’inquadramento giuridico della cd. fondazione, cioè se fornita o meno di una propria autonomia giuridica, deve riaffermarsi che tale ultimo aspetto risulta indifferente. Ciò che infatti interessa ai fini della soluzione della controversia è se la compagine associativa – la fondazione di diritto canadese – o l’impresa individuale canadese – della D.C. abbia condotto la propria attività in Italia mediante una struttura organizzata che sia qualificabile e giuridicamente collocabile nell’alveo della stabile organizzazione.
Perimetrata l’area di indagine, il concetto di stabile organizzazione, nella definizione elaborata con ricorso alle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni – prima che trovasse collocazione nel sistema normativo interno con il TUIR, art. 162 – era identificato generalmente come “sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività” (modello di convenzione elaborato dall’OCSE nel 1977). La giurisprudenza ha a sua volta implementato la definizione e l’inquadramento della stabile organizzazione attraverso le concrete fattispecie di volta in volta esaminate. Così, anche di recente, a proposito della convenzione tra Italia e Repubblica Iugoslava ratificata nel 1984, si è affermato che ai fini dell’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, accertato ai sensi del modello di convenzione OCSE , art. 5 e della convenzione stipulata tra Italia e Repubblica Iugoslava contro la doppia imposizione, art. 7, è necessaria una presenza del soggetto non residente che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato contraente dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una “stabile organizzazione”, i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della “sede fissa di affari” e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività (Cass., sent. n. 28059 del 2017). Ancora più esplicativa, in ordine agli elementi che si ritengono rivelatori della sua sussistenza, è il principio secondo cui, ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente, e quindi dell’applicazione dell’IRPEF e dell’ILOR, l’accertamento deve essere condotto sul piano formale e soprattutto su quello sostanziale, non essendo incompatibili con il concetto di stabile organizzazione nè la personalità giuridica di cui sia eventualmente fornita la struttura operante in Italia, nè l’assenza, in capo a quest’ultima, della capacità di produrre reddito ovvero dell’autonomia gestionale o contabile. Da ciò consegue la sufficienza degli elementi oggettivi, desumibili dalle modalità operative dei soggetti attivi sul territorio nazionale, il cui significato sia, per, di più, corroborato dall’esistenza di legami di natura soggettiva (così Cass., sent. n. 20597 del 2011, che ha riconosciuto la stabile organizzazione nel territorio dello Stato una società, con sede in San Marino, che offriva servizi didattici per la preparazione “breve” di esami universitari con il metodo “CEPU”). Che ai fini del riconoscimento della stabile organizzazione non fosse necessaria la sua capacità di produrre di per sè reddito era già da tempo affermato nella giurisprudenza di legittimità, laddove si sosteneva che in tema di imposte sui redditi, ai fini della sussistenza in Italia di una stabile organizzazione di società estera, va escluso che la struttura ‘organizzativa debba essere di per sè produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile. Inoltre l’accertamento dei requisiti della stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, o a trattative, in nome della società estera (anche se al di fuori di un potere di rappresentanza in senso proprio), deve essere condotto sul piano sostanziale più ancora che su quello formale (Cass., sent. n. 7682 del 2002). Sono stati talvolta valorizzati elementi indiretti, come l’attribuzione della partita Iva al soggetto che ne abbia fatto richiesta, affermandosi che per ragioni di ordine logico da tale situazione debba desumersi la presunzione di esistenza di una stabile organizzazione, nessun ulteriore onere probatorio aggiuntivo incombendo alla amministrazione, salvo la prova contraria mediante la dimostrazione della assenza in concreto degli elementi di ordine personale e materiale, che contrassegnano la nozione di stabile organizzazione (Cass., ord. n. 12633 del 2012). Peraltro, gli elementi assunti a prova, o a riscontro, della sua esistenza sono ancora più chiaramente individuati quando si afferma che la nozione di stabile organizzazione di una società straniera in Italia va desunta dal modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione, art. 5, e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dalla Sesta Dir. CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l’individuazione di un centro di attività stabile, art. 9. Tale centro, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria (ad es. cfr. Corte di Giustizia 17.07.1997, C-190/95, Are Lease), consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari, con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario. La prova dello svolgimento di tale attività da parte del soggetto nazionale può essere ricavata, oltre che dagli elementi indicati dal modello di convenzione OCSE, art. 5, anche da elementi indiziari, quali l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazionale, ovvero la partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rappresentanza (Cass., sent. n. 17206 del 2006). In conclusione, al fine della identificazione del criterio di collegamento per la tassazione in Italia dei redditi prodotti da non residenti, gli indici di emersione della stabile organizzazione possono trovare sintesi, secondo una definizione di autorevole dottrina, nel cd. criterio della attività.
Queste conclusioni trovano peraltro conferma anche in riferimento alla Convenzione tra Italia e Canada, oggetto di causa, ed in particolare all’accordo, art. 5, il cui contenuto non differisce sostanzialmente dal modello OCSE, nè da altre simili convenzioni stipulate con altri Stati.
La sentenza del giudice regionale sostiene la mancanza di elementi da cui desumere l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia, affermando che la scuola costituisce l’unica struttura nella quale è gestita l’attività istituzionale della fondazione; si avvale di dieci insegnanti di nazionalità canadese, ha pochi dipendenti di nazionalità italiana; ha sede in un immobile offerto in comodato dal Comune di Lanciano per l’attività propriamente didattica ed altri immobili destinati a refettorio, dormitorio degli studenti, nonchè ad alloggi per il personale; i ricavi derivanti dall’attività di insegnamento vengono conseguiti direttamente in Canada, mediante versamento delle rette presso la sede della fondazione, i fondi necessari per le spese dell’attività in Italia provengono dal Canada mediante bonifici o altre operazioni bancarie.
Ripartendo a tal fine dal principio secondo cui l’accertamento della sussistenza dei requisiti va condotto sul piano sostanziale più che su quello formale, e tenendo conto della rilevanza dell’aspetto dinamico e del cd. criterio della attività, ciò che è emerso nella controversia è innanzitutto la perfetta identità delle persone fisiche che si occupano della struttura canadese e di quella italiana in Lanciano, in particolare la presenza quasi costante della Sig.ra D.C. in Italia, anche nella qualità di direttrice della scuola, cui fa capo la stessa compagine economica canadese; è emersa inoltre incontestabilmente la stabile struttura in Italia, dotata di risorse materiali (anche complesse, con la gestione di molti immobili, a destinazione didattica, per alloggio degli studenti, per alloggio degli insegnanti), ed umane (numerosi dipendenti, anzi un numero di dipendenti maggiore di quelli risultanti in Canada); per maggior chiarezza è addirittura emerso che l’unica attività d’impresa svolta dal soggetto canadese consiste nella gestione della scuola di Lanciano. La circostanza che la struttura non produca reddito non solo è irrilevante per quanto sul punto chiarito dalla giurisprudenza, ma anche perchè non è neppure corretto affermarne la mancanza. Essa infatti non si riconduce alla assenza di attività idonea a produrre il reddito – perchè al contrario è solo in ragione dell’attività esercitata in Lanciano che la compagine canadese ricava entrate -, quanto ad una scelta di gestione contabile, riflessasi, secondo tali scelte, sul luogo di riscossione delle rette. A margine risulta anche che talune attività commerciali non comprese nelle rette erano svolte e pagate in Lanciano.
Ne discende la fondatezza del secondo motivo di ricorso relativamente a tale profilo.
La sentenza va pertanto cassata e va disposto il rinvio del giudizio alla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, che in diversa composizione, tenendo conto della esistenza di una stabile organizzazione, provvederà al riesame della controversia.
La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso nei limiti affermati in motivazione; inammissibile il primo ed il secondo motivo; cassa la sentenza in ragione dell’accoglimento del terzo motivo nei limiti rappresentati e rinvia alla Commissione Tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese di causa del presente giudizio.