Source: https://www.weka.ch/themen/steuern/immobilienbesteuerung/grundstueckgewinnsteuer/article/personaldienstbarkeit-baurecht-als-personaldienstbarkeit-und-dessen-steuerfolgen/
Timestamp: 2019-06-17 00:59:49
Document Index: 68975726

Matched Legal Cases: ['Art. 779', 'Art. 675', 'Art. 779', 'Art. 655', 'Art. 22', 'Art. 779', 'Art. 22', 'Art. 655', 'Art. 655', 'Art. 655', '§ 2', 'Art. 241', 'Art. 241', 'Art. 241', '§ 2', '§ 2', 'Art. 3', 'Art. 24', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 655', 'Art. 157', 'Art 3', 'Art. 3', 'in casu']

Am 3.5.2011 wurde mit öffentlich beurkundetem Vertrag ein unselbständiges und nicht dauerndes Baurecht zugunsten der X AG in der Gemeinde von Attalens (Kanton FR) begründet. Gemäss Baurechtsvertrag ist die Baurechtsdauer auf 10 Jahre beschränkt, kann aber durch Ausübung einer Option 6 Monate vor Ablauf der Baurechtsdauer bis zum 31.12.2030 verlängert werden. Zudem wurde im Baurechtsvertrag die Formulierung aufgenommen, es handle sich um eine "beschränkt übertragbare (…) Dienstbarkeit". Das zuständige Grundbuchamt veranlagte in der Folge die Handänderungssteuer. Zu Recht?
Für den vorliegenden Sachverhalt sind das Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210), die Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 (GBV; SR 211.432.1) sowie diverse, kantonale Handänderungssteuergesetze (HGStG FR, SGF 635.1.1; StG OW, GDB 641.4; HStG LU, SRL 645; HGStG BS, 650.100; StG SG 811.1) zu konsultieren.
Begriff des Baurechts
Das Baurecht ist in den Art. 779 ff. ZGB geregelt und gibt dem Berechtigten die Möglichkeit eine Baute auf fremdem Boden zu errichten und fortbestehen zu lassen. Damit durchbricht das Baurecht das Akzessionsprinzip, wonach Bauten immer Bestandteil des Grundstückes bilden. Das Baurecht kann als Personaldienstbarkeit errichtet werden, indem einer bestimmten Person auf einem genau bezeichneten Grundstück das Recht vergeben wird, eine Baute zu errichten. Das Baurecht kann auch als Grunddienstbarkeit im Grundbuch eingetragen werden, wenn es selbständig und dauernd ist.
Selbständigkeit und Dauerhaftigkeit des Baurechts
Zivilrechtliche Würdigung
Mit dem öffentlich beurkundeten Baurechtsvertrag vom 3.5.2011 wurde ausdrücklich ein unselbständiges und nicht dauerndes Baurecht als Dienstbarkeit im Sinne von Art. 675 und Art. 779 ff. ZGB begründet. Gemäss geltendem Recht qualifiziert ein Baurecht erst ab einem Zeitraum von 30 Jahren als dauernd (vgl. Art. 655 Abs. 3 Ziff. 2 ZGB, Art. 22 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 GBV sowie CHK-HandKomm-Henggeler, Art. 779 N 5). Das vorliegende Baurecht wurde für eine Zeitdauer von 28 Jahren abgeschlossen und qualifiziert gemäss einschlägiger Bestimmungen zweifelsfrei als nicht dauernd.
Damit das Baurecht selbständig ist, muss dieses übertragbar sein (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 GBV sowie CHK-HandKomm-Heberlein/Breitschmid/Belser/Rieder, Art. 655 N 7). Wenn die Übertragung z.B. nur an bestimmte Personen möglich ist oder ein Dritter die Genehmigung der Übertragung nach Belieben verweigern kann, so ist die Selbständigkeit des Rechts zu verneinen (vgl. BSK ZGB II-Laim, Art. 655 N 15). Die Übertragbarkeit des Baurechts ist im Errichtungsakt geregelt. Danach darf der Baurechtsgeber nicht ohne wichtigen Grund die Übertragung des Baurechts versagen und der Übernehmer muss die obligatorisch wirkenden Bestimmungen (Mietzins, Mietfläche, Dauer des Baurechts, Option) gegen sich gelten lassen. Die Selbständigkeit des Baurechts ist damit zumindest angezweifelt und besteht im Zweifelsfalle eher nicht im Sinne von Art. 655 Abs. 3 ZGB. Im Einklang mit dieser Ansicht steht auch die Qualifikation des vertragsaufsetzenden Notars, Herr Muster, als "beschränkt übertragbare (…) Dienstbarkeit".
Entsprechend diesen Ausführungen qualifizierte das vorliegende Baurecht als unselbständig und nicht dauernd.
Steuerrechtliche Würdigung
Vorauszuschicken ist die Tatsache, dass das Steuerrecht in vielerlei Hinsicht vom Zivilrecht abweicht und eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anwendet. Zudem fallen die Handänderungssteuern in die Gesetzgebungshoheit der Kantone und sind dementsprechend nicht einheitlich geregelt. So erhebt z.B. der Kanton Zürich seit dem 1. Januar 2005 gar keine Handänderungssteuern mehr. § 2 Abs. 1 lit. b des basel-städtischen Handänderungssteuergesetzes regelt z.B. ausdrücklich, dass als Grundstücke auch die im Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Grunddienstbarkeiten gelten. Dagegen bestimmt das St. Gallische Steuergesetz in Art. 241, dass, als Handänderung, jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück” gelten (Art. 241 Abs. 2 StG SG). Gemäss Abs. 3 genannter Bestimmung gelten als Handänderungen aber auch „entgeltliche Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen" (Art. 241 Abs. 3 StG SG).Ob davon auch die Personaldienstbarkeiten erfasst werden ist nicht klar, es ist im Zweifelsfalle aber ratsam davon auszugehen. Eine ähnliche Bestimmung enthält z.B. § 2 lit. c des luzernischen Handänderungssteuergesetzes, wonach "die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt, insbesondere durch die Einräumung eines Baurechts oder eines Bauverbots" der Handänderungssteuer unterliegt (vgl. § 2 lit. c HStG LU). Es handelt sich bei dieser Gesetzessystematik um eine – wie so oft im Steuerrecht – wirtschaftliche Betrachtungsweise.
Im vorliegenden Fall ist Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG FR anwendbar und danach gelten als steuerbare Grundstücksübertragungen u.a. die als Grundstücke im Grundbuch aufgenommenen, selbstständigen und dauernden Rechte. Im vorliegenden Fall wurde das Baurecht zivilrechtlich gerade nicht als selbständig (da nicht frei übertragbar) und dauernd (da auf weniger als auf 30 Jahre befristet) ausgestaltet. Es handelt sich bei diesem Baurecht vielmehr um eine Personaldienstbarkeit, die nicht als Grundstück im Grundbuch aufgenommen werden kann. Gleichwohl sah sich das zuständige Grundbuchamt (Art. 24 Abs. 1 lit. c HGStG FR) veranlasst der X AG für die Errichtung des Baurechts die Handänderungssteuer in Rechnung zu stellen.
Eine dagegen an die zuständige Direktion erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Das allgemeine Abstellen auf Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG FR und damit auf die fehlende Selbständigkeit und Dauerhaftigkeit beim vorliegenden Baurecht, welches ja nur in der Form der Personaldienstbarkeit statuiert wurde, hat die Finanzdirektion nicht geschützt. Hingegen hat sie auf Art. 3 Abs. 1 lit. b HGStG FR abgestellt, der in allgemeiner Weise die Begründung und die Abtretung von Baurechten der Handänderungssteuer unterwirft, ohne dabei zwischen Personal- und Grunddienstbarkeit zu unterscheiden. Auch die Einspracheinstanz hat nicht differenziert, ob es sich um ein selbständiges und dauerndes und damit eingetragenes Baurecht handelt, oder um eine schlichte Personaldienstbarkeit. Die Finanzdirektion stützt ihre Argumentation auf Gesetzgebungsmaterialien wonach Rechte, die in ihrer Wirkung (insbesondere Dauer) einer Grunddienstbarkeit ähnlich sind, ebenfalls von Art. 3 Abs. 1 lit. b HGStG FR erfasst und damit der Handänderungssteuer zu unterwerfen seien (BGC 1996 S. 16). Es handelt sich um eine fiskalische, aber vertretbare Auslegung des Gesetzes.
In casu spricht noch ein weiteres Element gegen das Vorliegen einer Grunddienstbarkeit. Gemäss Baurechtsvertrag ist die Baurechtsdauer bei Ausübung der Option bis zum 31.12.2030 limitiert. Die X AG muss diese nicht ausüben und aufgrund des obligatorisch wirkenden Charakters der Verpflichtung kann keinesfalls bereits heute behauptet werden, das Baurecht würde im Jahre 2030 noch bestehen. Die Option auf Verlängerung steht nämlich unter der Bedingung, dass die baurechtsberechtigte X AG bis 6 Monate vor dem obengenannten Datum den Baurechtsvertrag nicht gekündigt haben wird. Es handelt sich um eine Resolutivbedingung, die den Bestand eines dauernden Baurechts verhindert (vgl. BSK ZGB II-Laim, Art. 655 N 16). Diese sachenrechtliche Lehrmeinung steht nicht im Einklang mit der steuerrechtlichen Auslegung der Einspracheinstanz, welche die Dauer eines Baurechts für die Frage der Steuerbarkeit bei der Handänderungssteuer ignoriert bzw. durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise das von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickelte Erfordernis der 30 Jahre aushebelt.
Errichtung eines Baurechts oder Übertragung eines bestehenden Baurechts?
Der Steuerpflichtige sollte die kantonale Gesetzgebung auch dahingehend prüfen, ob nur die Errichtung eines Baurechts und/oder die Übertragung eines bereits bestehenden Baurechts von der Handänderungssteuer erfasst wird. So bestimmt z.B. Art. 157 Abs. 1 des Steuergesetzes Obwalden, dass "bei Veräusserungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen eine Handänderungssteuer erhoben wird." In Abs. 2 lit. c genannter Bestimmung werden auch "Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, sofern diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erfolgt", für steuerbar erklärt. Konsequent zu Ende gedacht würde dies für ein Baurecht, das als Personaldienstbarkeit errichtet wird (unselbständig und nicht dauernd, also kein Grundstück im zivilrechtlichen Sinn) bedeuten, dass lediglich die Errichtung eines solchen Baurechts im Kanton Obwalden der Handänderungssteuer unterläge, nicht aber die Übertragung eines bereits bestehen Baurechts.
Ob die zuständige Steuerverwaltung diese etwas spitzfindige Auslegung des Gesetzes teilt, bleibt im jeweiligen Anwendungsfall zu prüfen. Im vorliegenden Sachverhalt ging es im Kanton FR um die Errichtung eines Baurechts in Form einer Personaldienstbarkeit, die das zuständige Grundbuchamt der Handänderungssteuer unterwarf (Art 3 Abs. 1 lit. b HGStG FR). Gemäss fribourgischem Handänderungssteuergesetz unterliegt im Übrigen auch die reine Veräusserung eines bereits bestehenden Baurechts in Form einer Personaldienstbarkeit der Handänderungssteuer (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. b HGStG FR), sofern es in seiner Wirkung einer Grunddienstbarkeit ähnlich ist. Dabei wird die Übertragbarkeit, die eben nicht vorliegen sollte (unselbständig), und insbesondere die Dauer des Baurechts berücksichtigt. Allenfalls könnte die Handänderungssteuer vermieden werden, wenn verhältnismässig kurze Baurechtsdauern vereinbart werden (höchstens 5 bis 10 Jahre). Mit Blick auf die Wirtschaftlichkeit einer solchen vertraglichen Vereinbarung stellt sich indes die Frage, ob derart kurze Fristen für ein Baurecht sinnvoll sind.
Ist die Handänderungssteuer im Zusammenhang mit einem Baurecht bzw. mit der Errichtung oder auch der Veräusserung eines mit einem Grundstück (oder einer Person) verbundenen Rechts zu beurteilen, sollte die entsprechende, kantonale Steuergesetzgebung genau konsultiert werden. Insbesondere wenn das Handänderungssteuergesetz oder allenfalls das Steuergesetz die Errichtung bzw. Übertragung von "selbständigen und dauernden Rechten" für steuerbar erklärt, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob unselbständige und nicht dauernde Rechte (Personaldienstbarkeiten) ebenfalls die Handänderungssteuer auslösen. Dies kann sich aus der kantonalen Rechtsprechung oder – wie in casu – aus den Gesetzesmaterialien ergeben und ist für den Steuerpflichtigen nicht in jedem Fall einfach herauszufinden. Gerade wenn die kantonale Gesetzgebung in der Anwendung durch Praxisauslegungen ergänzt wird, wird eine Überprüfung der Veranlagung schwierig, aber nicht unmöglich. Je nach dem wie der Fall liegt, kann sich eine gerichtliche Überprüfung des Sachverhaltes lohnen.