Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/29C1A59335
Timestamp: 2019-05-19 22:19:15+00:00
Document Index: 100677693

Matched Legal Cases: ['SA/Gl ', 'SA/Gl ', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 154', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 120', 'art. 14', 'art. 121', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 121', 'art. 14', 'art. 3', 'art. 146', 'art. 3', 'art. 146', 'art. 151', 'art. 146', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Wr ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 15', 'SA/Po ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 154', 'art. 309', 'art. 16', 'FSK ', 'SA/Po ', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 145', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 146', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 146', 'art. 200', 'art. 205', 'art. 209', 'art. 152']

I SA/Gl 369/12 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2012-12-06
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560, Interpretacje podatkowe, Minister Finansów, Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, I SA/Gl 369/12 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2012-12-06, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2012-12-06 orzeczenie prawomocne
II FSK 711/13 - Wyrok NSA z 2015-10-06
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397 art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1 - 3.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W dniu [...] roku wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek A S.A. (dalej Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) w zakresie :
- możliwości zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W opinii wnioskodawcy z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport – wkład niepieniężny, np.w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Użycie przez ustawodawcę określenia minimalna – zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy – wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki.
W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest :
- prawidłowe – w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów
w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny;
- nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania, w przedmiotowym
zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Z treści art. 14 ust. u.p.d.o.p. wynika, że :
Następnie organ interpretacyjny podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.
Wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "uzasadnionej przyczyny" o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnianą względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do :
- usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnym stwierdzeniu, że "stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe", i w związku z tym do :
- stwierdzenia, iż stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. "że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport – wkład niepieniężny np. w postaci praw do znaków towarowych niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport, nawet w sytuacji, gdy objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zakładowy, jest prawidłowe".
W skardze na przedmiotową interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie :
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. wydanych za aport w postaci praw (prawa) do znaków towarowych będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy jest uprawniony do szacowaniu przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów w ww. spółce kapitałowej,
- przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasady nullum tributum sine lege, polegające na uznaniu, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 wynika, że jeśli wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport w postaci prawa do znaków towarowych jest niższa od wartości wkładu, to wówczas organ podatkowy może odrzucić albo przyjąć tak ustalony przychód po poprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów "z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych", podczas, gdy z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jasno wynika, że w takim przypadku przychodem jest bezwzględnie nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony.
W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Dodatkowo wyjaśnił, że art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może dotyczyć zdania pierwszego (jak chciałaby strona skarżąca), to musi dotyczyć zdania drugiego. Zatem zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.
Za chybiony uznał też organ podatkowy zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji nie naruszono przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Dział III O.p. Oznacza to, że wbrew zarzutowi strony skarżącej nie naruszono ogólnych zasad wynikających z postanowień art. 121 O.p. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Spółki nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. – poprzez nieodniesienie się organu do wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Stwierdził w tym zakresie, że jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej, Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a O.p.). Zobowiązanie takie nie zostało natomiast nałożone na Ministra, czy też upoważnione przez niego organy, w przypadku wydania interpretacji indywidualnych.
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku nr 270), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"
Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.
Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.
W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.
W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.
Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało :
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport – wkład niepieniężny, np.w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowe objętych w zamian za ten aport. W opinii Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się bowiem go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.
Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest :
1) prawidłowe – w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów
w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,
2) nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania, w przedmiotowym
zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7
Negując poprawność stanowiska strony (pkt 2), organ interpretacyjny zacytował przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., a następnie wskazał na uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku stwierdzając, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.
W dalszej części organ podatkowy zdefiniował pojęcie "uzasadnionej przyczyny"
Konkludując wskazał, że "zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej".
Stwierdził także, iż informacje przekazane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyk gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Takie jednak ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.
Podniósł również, iż prawo podatkowe jest autonomiczną, w stosunku do innych, gałęzią prawa, a jeżeli tak, to obowiązki podatkowe nie mogą być ani nakładane, ani ograniczane poprzez inne niż ustawy podatkowe akty prawne. Jeśli zatem, powołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie uzależnia wystąpienia przychodu od powzięcia lub nie stosownej uchwały o przekazaniu części aportu na kapitał zapasowy, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wystąpienie przychodu z tego tytułu.
W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. W interpretacji tej oprócz zacytowania treści ww. przepisów, zdefiniowania pojęcia "uzasadnionej przyczyny" oraz ponownego opisania przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K. – nie przeprowadzając rzetelnej analizy tych przepisów – stwierdził jedynie, że jeżeli cena (wartość nominalna) wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji.
Organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, a dotyczące między innymi przeanalizowania w wydanej interpretacji innych przepisów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. ("w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część"), czy też ustosunkowania się do stwierdzenia podatnika, że Spółka wnosząc aport do spółki z o.o. w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.
Warto tu chociażby przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym stwierdzono, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.
Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".
Podobne stanowisko zostało zawarte między innymi w wyrokach : WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1691/09.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.
Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.
W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie prawie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.
Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia szczegółowej analizy przepisu art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.
W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 202 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).
Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).