Source: http://kraken.slv.cz/10Afs77/2017
Timestamp: 2018-09-23 22:59:06+00:00
Document Index: 58409234

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 34', 'soud ', '§ 103', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 109', '§ 103', '§ 103', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 24', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 2', '§ 34', '§ 86', '§ 92', '§ 104', '§ 34', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 132', '§ 133', '§ 132', 'in fine', '§ 34', '§ 34', '§ 99', '§ 133', '§ 132', '§ 102', '§ 34', '§ 34', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

10Afs77/2017
10 Afs 77/2017-53
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna a soudkyò Daniely Zemanové a Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: TRANSYS, spol. s r.o., se sídlem Palackého tøída 54, Chrudim, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 2. 2016, èj. 5745/16/5200-11435-711926, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 25. 1. 2017, èj. 52 Af 21/2016-117,
III. ®alobkyni s e v r a c í soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5 000 Kè, který bude vyplacen z úètu Nejvy¹¹ího správního soudu k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] ®alobkynì je obchodní spoleènost zabývající se výrobou, projekty a dodávkou technologických zaøízení v oblasti strojírenství.
[2] Dne 3. 4. 2013 po¾ádala Finanèní úøad pro Pardubický kraj, územní pracovi¹tì v Chrudimi (dále jen správce danì ), podle § 34a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013, o závazné posouzení, zda lze výdaje vynalo¾ené v letech 2010, 2011 a 2012 pøi realizaci projektu s názvem TRANSYS odeèíst od základu danì jako náklady na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì následnì provedl místní ¹etøení a zjistil, ¾e ¾alobkynì vyhlásila dne 20. 12. 2009 obecný projekt s názvem TRANSYS, jeho¾ cílem byl vývoj nových technologií a výrobních procesù. Konkrétní úkoly popsala a¾ v jednotlivých podprojektech (celkem 15), které vznikaly na základì poptávky zákazníkù v prùbìhu dal¹ích let. V rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 správce danì pøevá¾nou èást výdajù, které ¾alobkynì prokazatelnì vynalo¾ila v pøímé souvislosti s øe¹ením projektu výzkumu a vývoje, schválil jako náklady daòovì uznatelné.
[3] ®alobkynì následnì podala ke správci danì dodateèná daòová pøiznání z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2010, 2011 a 2012. V nich uplatnila výdaje vynalo¾ené pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje a odpoèet od základu danì ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Konkrétnì v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2010 vykázala výdaje ve vý¹i 5 714 256 Kè, odpoèet ¾ádný neuplatnila. V dodateèném daòovém pøiznání za rok 2011 vykázala výdaje ve vý¹i 8 635 871 Kè a uplatnila odpoèet ve vý¹i 10 145 640 Kè. Pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 1 928 050 Kè novì vypoèetla na èástku 310 Kè. Koneènì v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2012 vykázala výdaje ve vý¹i 12 036 026 Kè a uplatnila odpoèet ve vý¹i 6 128 400 Kè. Pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 1 164 440 Kè novì vypoèetla na èástku 120 Kè.
[4] Na základì zji¹tìní vyplývajících z provedené daòové kontroly správce danì dospìl k závìru, ¾e výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje nejsou daòovì uznatelné a nelze je odeèíst od základu danì. Správce danì proto vydal dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010, 2011 a 2012 s domìøenou daní, popø. daòovou ztrátou, ve vý¹i 0 Kè.
[5] ®alobkynì se proti dodateèným platebním výmìrùm odvolala. ®alovaný v rozhodnutí o odvolání oznaèeným v záhlaví tohoto rozsudku uvedl, ¾e projekt TRANSYS vyhlá¹ený dne 20. 12. 2009 nesplòuje formální nále¾itosti zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013. Nadto uvedl, ¾e èinnosti popsané v projektu postrádají prvek novosti a jedná se pouze o èinnosti inovaèního charakteru. Na tomto závìru podle ¾alovaného nemù¾e nic zmìnit ani pøedlo¾ené odborné posouzení a znalecký posudek. ®alovaný proto odvolání ¾alobkynì proti dodateèným platebním výmìrùm zamítl.
[6] Proti rozhodnutí ¾alovaného se ¾alobkynì bránila ¾alobou, kterou krajský soud vý¹e oznaèeným rozsudkem zamítl. Stejnì jako ¾alovaný krajský soud uzavøel, ¾e projekt TRANSYS nesplòuje formální po¾adavky zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní. Jeliko¾ tyto formální po¾adavky nebyly splnìny, bylo nadbyteèné dále se zabývat otázkou naplnìní vìcných kritérií pro uplatnìní odpoètu podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud nadto uvedl, ¾e v situaci, kdy ¾alobkynì neprokázala splnìní formálních po¾adavkù projektu, nebylo mo¾né aplikovat rozhodnutí správce danì o závazném posouzení.
[7] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. V ní pøednì nesouhlasí se závìrem, ¾e projekt TRANSYS nesplòuje formální nále¾itosti stanovené zákonem. Upozoròuje na to, ¾e nále¾itosti projektu je tøeba posuzovat podle § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní ke dni vyhlá¹ení projektu, tj. 20. 12. 2009. Nelze jí dávat k tí¾i, ¾e projekt nesplòuje nále¾itosti, které zákon o daních z pøíjmù pozdìji vymezil odli¹nì.
[8] Stejnì tak nelze projektu vytýkat struènost èi malou popisnost, jeliko¾ po¾adavky na rozsah a specifiènost projektu nebyly nikde zakotveny. Zákonná úprava vy¾adovala pouze vytyèení cílù, nikoliv uvedení konkrétních úkolù èi zakázek. Ty toti¾ stì¾ovatelka v dobì schvalování projektu je¹tì nemohla znát. Naplnìní cílù vytyèených v projektu TRANSYS popisují jednotlivé podprojekty, které v¹ak ji¾ nemusely splòovat formální nále¾itosti projektu. pokraèování
[9] Stì¾ovatelka nesouhlasí také se závìry ¾alovaného, ¾e nevyhovìla zadání projektu, pokud jde o jeho hodnocení. V rámci daòové kontroly pøedlo¾ila tøi zprávy, které vyhovují zadání projektu. Po¾adavek ¾alovaného na zpracování dílèích zpráv nevyplývá ze zadání projektu ani ze zákona. Zákon nikde neupravuje rozsah a nále¾itosti hodnotících zpráv. Jeliko¾ ¾alovaný vìcnì projekt výzkumu a vývoje neposuzoval, nelze pøijmout závìr, ¾e pøedlo¾ené roèní zprávy jsou v tomto ohledu nedostateèné. Nadto celkové hodnocení projektu není mo¾né vy¾adovat døíve, ne¾ po jeho dokonèení v roce 2017.
[10] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti napadá také závìry ¾alovaného, ¾e nezpracovala projekt TRANSYS pøed zahájením výzkumné èinnosti. Tyto závìry nemají oporu ve správním spisu a souvisí zejména se spoluprací se spoleèností RW Technik s.r.o., kterou stì¾ovatelka nikdy nepopírala. Tato spoleènost navíc byla navr¾ena ke svìdecké výpovìdi, ¾alovaný ji v¹ak nevyslechl.
[11] Nadto stì¾ovatelka poukazuje na existenci kladného rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013. Podle jejího názoru jde o rozhodnutí o pøedbì¾né otázce, které brání následnému posuzování pøípadných formálních nedostatkù projektu výzkumu a vývoje v øízení v jiném øízení. Správce danì vydal rozhodnutí na základì shodných podkladù a není právnì pøípustné je v dal¹ím øízení zpochybòovat. Posouzení formálních nále¾itostí projektu je nezbytnou podmínkou pro závìr o tom, ¾e náklady vynalo¾ené na výzkum a vývoj jsou daòovì uznatelné. Bez posouzení formálních nále¾itostí projektu nemù¾e správce danì o ¾ádosti o závazné posouzení rozhodnout.
[12] Stì¾ovatelka pova¾uje rozhodnutí o neoprávnìnosti výdajù na výzkum a vývoj uèinìné pouze na základì formálních vad projektu za pøepjatý formalismus. Je velice jednoduché dojít k závìru, ¾e projekt nesplòuje formální nále¾itosti, a takto se vyhnout vìcnému pøezkumu vynalo¾ených výdajù. Oprávnìnost výdajù vynalo¾ených v oblasti výzkumu a vývoje by mìla být posouzena komplexnì v¾dy s pøihlédnutím k formální i materiální stránce a teprve poté by mìlo být rozhodnuto. Proto vìcné posouzení, zda se skuteènì jednalo o výdaje na výzkum a vývoj, nemohl krajský soud shledat v nynìj¹í kauze nadbyteèným.
[13] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka navrhuje, aby NSS rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[14] ®alovaný ve vyjádøení koriguje tvrzení stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti a uvádí, ¾e po vyhotovení projektu výzkumu a vývoje zákonodárce vìcnì nezmìnil formální po¾adavky na projekt výzkum a vývoje, pouze je novì pøesunul do § 34c zákona o daních z pøíjmù. Ve zbytku odkazuje na odùvodnìní v rozsudku krajského soudu, se kterým se plnì ztoto¾nil.
[15] NSS pøi posuzování pøípustné kasaèní stí¾nosti dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou.
[16] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu. NSS se nejprve zabýval formálními vadami projektu výzkumu a vývoje [III.A.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.] a následnì posoudil dopady rozhodnutí o závazném posouzení [III.B.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.].
[18] Nynìj¹í kauza se obecnì týká problematiky odpoètu výdajù na výzkum a vývoj od základu danì ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ejní je otázka, zda projekt výzkumu a vývoje splòuje formální zákonné po¾adavky, respektive zda ¾alovaný a krajský soud nepøistoupili k posouzení této otázky pøíli¹ formalisticky. Sporné je také, jaké dopady má na vìc pøedchozí rozhodnutí o závazném posouzení.
III.A. Formální vady projektu výzkumu a vývoje
[19] S úèinností od 1. 1. 2005 zákonodárce vlo¾il do zákona o daních z pøíjmù ustanovení, které zakotvilo nepøímou podporu výzkumu a vývoje. Podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, mù¾e poplatník uplatnit odpoèet nákladù na realizaci výzkumu a vývoje od základu danì. Náklady na výzkum a vývoj lze tedy ve skuteènosti uplatnit dvakrát, jednou jako daòovì uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù a podruhé podle § 34 odst. 4 tého¾ zákona. S ohledem na atraktivitu tohoto institutu pro daòové subjekty a z dùvodu zabránìní jeho zneu¾ívání zákon pøedepisuje mnoho formálních a materiálních podmínek, které je tøeba splnit.
[20] Krajský soud se ztoto¾nil s posouzením ¾alovaného, ¾e projekt TRANSYS nemù¾e z formálního hlediska obstát. Stì¾ovatelka s tímto hodnocením nesouhlasí.
[21] Mezi formální zákonné po¾adavky se øadí zejména povinnost vypracovat písemný projekt, ve kterém poplatník pøed zahájením øe¹ení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou èinnost ve výzkumu a vývoji. Konkrétní povinné nále¾itosti projektu stanovil zákon o daních z pøíjmù v § 34 odst. 5, ve znìní do 31. 12. 2013 (dnes obdobnì § 34c tého¾ zákona). Podle tohoto ustanovení projekt výzkumu a vývoje musí obsahovat zejména základní identifikaèní údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikaèní èíslo, bylo-li pøidìleno, popøípadì jméno a pøíjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu øe¹ení projektu (datum zahájení a datum ukonèení øe¹ení projektu), cíle projektu, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukonèení, pøedpokládané celkové výdaje (náklady) na øe¹ení projektu a pøedpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech øe¹ení projektu, jména a pøíjmení osob, které budou odbornì zaji¹»ovat øe¹ení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovnìprávního vztahu k poplatníkovi, zpùsob kontroly a hodnocení postupu øe¹ení projektu a dosa¾ených výsledkù, datum, místo, jméno a pøíjmení oprávnìné osoby, která projekt schválila pøed zahájením jeho øe¹ení; oprávnìnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je èlenem statutárního orgánu poplatníka. Dal¹ím formálním po¾adavkem byla podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013 [dnes obdobnì v § 34b odst. 1 písm. c) tého¾ zákona], povinnost evidovat oddìlenì náklady na výzkum a vývoj od ostatních výdajù poplatníka.
[22] NSS se nejprve zabýval tvrzením stì¾ovatelky, ¾e formální nále¾itosti kladené na vymezení projektu výzkumu a vývoje je tøeba posuzovat ke dni vyhlá¹ení projektu. Nelze jí prý dávat k tí¾i, ¾e nesplnila nále¾itosti, které zákon v následujících obdobích vymezil jinak. NSS toto tvrzení pova¾uje za velmi vágní. Stì¾ovatelka neuvádí, v èem konkrétnì se zákonné po¾adavky zmìnily. Nále¾itosti projektu výzkumu a vývoje zákonodárce zakotvil v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, s úèinností od 1. 1. 2006. A¾ do 31. 12. 2013 zùstalo toto ustanovení nezmìnìné. S úèinností od 1. 1. 2014 zákonodárce po¾adavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje pøesunul do samotného ustanovení v § 34c zákona o daních z pøíjmù, jeho formulace v¹ak zùstala obdobná. Správce danì a ¾alovaný pøi vytýkání formálních nedostatkù projektu TRANSYS odkazují na § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, který byl úèinný v dobì vyhlá¹ení projektu. NSS proto toto nekonkrétní tvrzení stì¾ovatelky nepova¾uje za dùvodné.
[23] Dále se NSS zabýval konkrétními formálními nedostatky, které stì¾ovatelce ¾alovaný vytkl a se kterými stì¾ovatelka polemizuje v kasaèní stí¾nosti. Podle ¾alovaného projekt pokraèování
TRANSYS vymezuje èinnost ve výzkumu a vývoji pøíli¹ obecnì. Konkrétní zakázky stì¾ovatelka k projektu pøiøazovala a¾ v prùbìhu dal¹ích zdaòovacích období, ke dni jeho vyhlá¹ení nevìdìla, jaké úkoly bude øe¹it. Podle ¾alovaného proto nebyla splnìna zákonná podmínka, ¾e projekt výzkumu a vývoje je souhrnným dokumentem vypracovaným pøed zahájením øe¹ení projektu. Stì¾ovatelka je naproti tomu pøesvìdèena, ¾e èinnosti výzkumu a vývoje v projektu vymezila dostateènì. Podle zákona prý byla povinna popsat v projektu pouze jeho cíle, nikoliv konkrétní úkoly. Souèasnì zmiòuje, ¾e nikde není stanoveno, jaký rozsah má projekt mít.
[24] NSS souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e ¾ádný právní pøedpis výslovnì nestanoví povinnost popsat v projektu detailní postup pøi øe¹ení výzkumného úkolu. Zákon o daních z pøíjmù v tomto ohledu vy¾aduje, aby daòový subjekt v projektu objasnil jeho cíle, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukonèení. Cílem výzkumné a vývojové èinnosti musí být dosa¾ení jedineèného øe¹ení, které lze odli¹it od bì¾né èinnosti inovaèního charakteru. Základním kritériem pro odli¹ení výzkumu a vývoje od ostatních (pøíbuzných) èinností je pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní výzkumné nebo technické nejistoty (§ 2 odst. 1 zákona è. 130/2002 Sb., o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veøejných prostøedkù, a metodický pokyn Ministerstva financí ÈR è. D-288, který lze pou¾ít jako výkladové vodítko v mezích, v nich¾ je souladný se zákonem o daních z pøíjmù, srov. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, èj. 1 Afs 174/2016-38, vìc FILL-PACK s.r.o.). Zákon souèasnì stanoví po¾adavek, aby byl cíl po ukonèení projektu vyhodnotitelný.
[25] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené je nepochybnì tøeba cíl v projektu výzkumu a vývoje zformulovat dostateènì jasnì, aby bylo zøejmé, v èem daòový subjekt spatøuje prvek novosti, resp. prvek odstranìní technické nejistoty, v èem se øe¹ení li¹í od souèasného stavu a jaký bude jeho pøínos. Odborná literatura v tomto smyslu uvádí, ¾e tato èást projektu musí být zpracována tak, aby bylo mo¾né dovodit z ní: 1. Jaký je aktuální stav v dané oblasti (co ji¾ je vyu¾íváno, co existuje, co standardnì funguje, tzn. pøedlo¾ení informací o stávajícím stavu napø. èinnosti, postupu, výrobku, technologii, materiálu, jevu, struktuøe, stavu, slu¾bì atd. v dané oblasti ve svìtì, na území Èeské republiky, v urèité obchodní korporaci); 2. Dùvod nutnosti zmìny stávajícího stavu a potøeby nového navrhovaného øe¹ení (proè je tento stávající stav pro poplatníka nevyhovující a proè je nutné ji¾ zavedené skuteènosti mìnit); 3. Navrhovaný postup k dosa¾ení cíle/cílù (tj. èasovou øadu postupù, pomoci kterých se má uva¾ovaných výzkum a vývoj realizovat); 4. Vyhodnocení cílù po skonèení projektu (cíle projektu, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu, musí být po skonèení projektu vyhodnotitelné, proto se má za to, ¾e nelze stanovit cíl, který následnì nelze reálnì vyhodnotit). V této èásti projektu tedy poplatník specifikuje a identifikuje nové skuteènosti, tj. prvek novosti, a hodnotí technická a výzkumná rizika. Zároveò poplatník v tomto bodì dokládá dùkazní prostøedky, jak své cílové pøedpoklady èi cíle naplní. Bude se zpravidla jednat o konkrétní, detailní, technické informace, které budou tvoøit podstatu realizovaného výzkumu a vývoje. Z projektu by mìlo být zøejmé, jak je výzkumný projekt rozfázován (èasová øada postupù), a mìl by být navr¾en i náhradní postup v pøípadì, ¾e øe¹ení projektu nebude mít pøedpokládané pozitivní výsledky
(Radvan, M. a kol. Dùchodové danì. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2016, s. 155).
[26] NSS má za to, ¾e stì¾ovatelka tìmto po¾adavkù v projektu TRANSYS nedostála. Cíle projektu popsala jako vývoj nových technologií a výrobních a výrobních procesù nutných pro udr¾ení postavení spoleènosti na trhu s vyu¾itím vlastních zku¹eností a aplikací nejnovìj¹ích poznatkù v oboru strojírenství. Dále blí¾e, av¹ak pouze ve velmi obecné rovinì, popisuje vývojový úkol a ovìøení výsledku. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti sama pøiznává, ¾e v roce 2009 nikdo nevìdìl, kteøí zákazníci a co budou konkrétnì po¾adovat vyrobit . Vymezení cíle projektu nekonkrétním textem tak, aby v budoucnosti bylo mo¾né pod takový cíl zaøadit neomezené mno¾ství budoucích zakázek, nepova¾uje NSS za prùkazné a reálnì vyhodnotitelné. Nic nebránilo stì¾ovatelce v tom, aby k vyhlá¹ení projektu výzkumu a vývoje pøistoupila a¾ v okam¾iku, kdy byla seznámena se zadáním jednotlivých zakázek. Situaci nelze øe¹it tak, ¾e stì¾ovatelka vytvoøí univerzální obecný projekt pro v¹echny budoucí zakázky, které spolu jinak nesouvisí a jejich¾ výzkumné cíle se li¹í.
[27] NSS proto shodnì s krajským soudem a ¾alovaným uzavírá, ¾e stì¾ovatelka vývojové cíle v dostateènì konkrétní popsala poprvé a¾ v jednotlivých podprojektech.
[28] Nutno podotknout, ¾e se nejedná o formální nedostatek jediný. Dal¹í nedostatek spoèívá ve zpùsobu hodnocení, jaký si stì¾ovatelka sama vymezila v projektu TRANSYS. V projektu TRANSYS stì¾ovatelka uvádí Hodnotící zprávy: pøi dokonèení vývojových etap, vývojových úkolù a roènì . Z takto vymezeného postupu hodnocení vyplývá, ¾e projekt poèítal s vydáním hodnotící zprávy v¾dy po ukonèení jednotlivého podprojektu, to se v¹ak nestalo. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e tento po¾adavek splnila v roèních hodnotících zprávách podnikového vývoje za roky 2010, 2011 a 2012. Podle ¾alovaného jsou v¹ak tyto roèní hodnotící zprávy buï zcela obecné, bez konkrétního zhodnocení projektu, èi hodnotí projekty, které vznikly v jiných letech.
[29] Tyto nesrovnalosti stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti neobjasnila. Na svoji obranu v¹ak uvedla, ¾e výroèní zprávy správce danì nemohl shledat nedostateènými, jeliko¾ projekt vìcnì neposuzoval. NSS s tímto argumentem nesouhlasí. Zaprvé jak správce danì, tak ¾alovaný, se k vìcné stránce projektu vyjádøili, za druhé hodnotící zprávy trpìly zjevnými nedostatky, které lze shledat i bez vìcného hodnocení projektu. NSS nepøisvìdèil ani názoru stì¾ovatelky, ¾e hodnocení není mo¾né vy¾adovat døíve, ne¾ po skonèení projektu. Správce danì hodnotící zprávy zohledòuje pøi zkoumání nároku na odpoèet. V pøípadì víceletých projektù, v jejich¾ prùbìhu si poplatník ji¾ v daòových pøiznáních uplatòuje jednotlivé výdaje na výzkum a vývoj, by hodnotící zpráva vydaná a¾ po nìkolika letech po uplatnìní výdaje zcela postrádala význam.
[30] ®alovanému vyvstaly rovnì¾ pochybnosti ohlednì toho, kdy stì¾ovatelka projekt TRANSYS ve skuteènosti sepsala, zda tak neuèinila zpìtnì po realizaci jednotlivých podprojektù. Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013, musí být písemný projekt výzkumu a vývoje zpracován je¹tì pøed zahájením øe¹ení projektu. Ji¾ ze samotné povahy vìci vyplývá (z latinského proiectum-plán, návrh, rozvrh budoucí èinnosti), ¾e se musí jednat o dokument prospektivní (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 8. 2014, èj. 6 Afs 60/2014-56, vìc FOREZ s.r.o., bod 42, a ze dne 27. 4. 2017, èj. 7 Afs 261/2016-20, vìc ELEKTROPOHONY spol. s r.o., bod 18). Cílem této èasové podmínky je zabránìní spekulativnímu a úèelovému uplatòování odpoètu v závislosti na rozhodnutí poplatníka.
[31] Podle NSS byly pochybnosti ¾alovaného o datu vyhotovení projektu TRANSYS dùvodné. Pochybnosti vychází ze soubìhu nìkolika skuteèností zachycených ve správním spisu. V protokolu ze dne 11. 7. 2014 Ing. Tlustý, jednatel stì¾ovatelky, uvedl, ¾e pøi vyhotovení projektu mu pomáhal Ing. Èapek, jednatel spoleènosti RW Technik s.r.o. O spolupráci stì¾ovatelky se spoleèností RW Technik s.r.o. svìdèí dokumenty, které vznikly a¾ v roce 2013. Jedná se o smlouvu o souèinnosti uzavøenou dne 13. 2. 2013, jejím¾ pøedmìtem bylo mimo jiné vymezení cílù projektù výzkumu a vývoje. Dále lze poukázat také na faktury vystavené spoleèností RW Technik dne 16. 7. 2013 a 1. 8. 2013, kde se v popisu praví: Fakturuji Vám odmìnu za souèinnost pøi zpracování projektu VaV ve va¹í spoleènosti [ ] Ve vnitropodnikové smìrnici k vedení úèetnictví za rok 2012 není uvedena ¾ádná informace o tom, jak daòový subjekt bude úètovat náklady na výzkum a vývoj.
[32] Bylo tak na stì¾ovatelce, aby prokázala opak [§ 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 3 daòového øádu]. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e spoleènost RW Technik byla po pøednesení úvah správce danì navr¾ena k výslechu, správce danì ani ¾alovaný ji v¹ak pokraèování nevyslechli. NSS podotýká, ¾e jde o kasaèní námitku, která byla poprvé uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatelka v ¾alobì neprovedení výslechu navrhnutého svìdka netvrdila. Pouze obecnì uvedla, ¾e správce danì mìl v¹echny mo¾nosti oslovit dotèenou osobu jako svìdka-a pokud tak neuèinil a pouze bez dùkazù èi na základì vymezení fakturace dovozuje faktické padìlání podkladù, a to podkladù rozhodných pro uplatnìní nároku . Zmínìná kasaèní námitka je tak nepøípustná dle § 104 odst. 4 s. ø. s., jeliko¾ vychází z dùvodù, které stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohla. NSS nadto podotýká, ¾e jednatel spoleènosti RW Technik, Ing. Èapek, se spolu s jednatelem stì¾ovatelky, Ing. Tlustým, úèastnil ústního jednání u správce danì dne 11. 7. 2014 a mìl pøíle¾itost se k vìci za spoleènost RW Technik vyjádøit.
[33] ®alovaný vytkl stì¾ovatelce také dal¹í formální chyby projektu. Projekt TRANSYS ani jednotlivé podprojekty neobsahují jména a pøíjmení osob, které budou odbornì zaji¹»ovat øe¹ení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovnìprávního vztahu k poplatníkovi. Seznam zamìstnancù stì¾ovatelka nedolo¾ila na výzvu správce danì ani v prùbìhu daòové kontroly. V neposlední øadì ¾alovaný stì¾ovatelce vytkl také to, ¾e výdaje vynalo¾ené na výzkum a vývoj neevidovala oddìlenì. Stì¾ovatelka v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti na tato zji¹tìní nereaguje.
[34] NSS s ohledem na uvedené skuteènosti proto shledal jako zcela zákonné hodnocení krajského soudu, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ený projekt výzkumu a vývoje s názvem TRANSYS je z hlediska po¾adavkù § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù nekompletní a nejsou splnìny ani dal¹í formální po¾adavky, které s realizací projektu souvisí. Z odùvodnìní poskytnutého vý¹e je pøitom zøejmé, ¾e vytèené formální vady jsou podstatnými nále¾itostmi projektu, nikoliv pouze formálními administrativními informacemi.
[35] Stì¾ovatelka pova¾uje za pøepjatý formalismus, ¾e se krajský soud z dùvodu nesplnìní formálních nále¾itostí projektu ji¾ dále nezabýval jeho vìcnou stránkou. NSS postup soudu pova¾uje za správný a v souladu s konstantní judikaturou (viz napø. shora cit. rozsudky ve vìcech FOREZ a ELEKTROPOHONY, shodnì té¾ rozsudek ze dne 25. 9. 2014, èj. 7 Afs 39/2014-48, rovnì¾ ve vìci FOREZ). Z konstantní judikatury vyboèuje jediný stì¾ovatelkou zmiòovaný judikát ze dne 29. 11. 2013, èj. 2 Afs 24/2012-34, è. 3002/2014 Sb. NSS, vìc TZB Orlová s.r.o., zde se v¹ak jednalo o velmi specifickou vìc, co¾ tehdy sám NSS výslovnì uvedl (k specifiènosti tohoto judikátu jen pro pøechodové období let 2005 a 2006, kdy byly do § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù vlo¾eny formalizované nále¾itosti projektu výzkumu a vývoje, srov. rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, èj. 9 Afs 144/2016-51, vìc ABADIA a.s., bod 42). NSS ve vìci TZB Orlová zohlednil, ¾e ¹lo o novou právní úpravu a navíc vytýkané formální poru¹ení se znaènì li¹ilo (NSS mj. zdùraznil, ¾e po¾adavky zákona splòuje nejen projekt v listinné (analogové) podobì, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednodu¹e pøevést do listinné podoby; navíc zde projekt pøedlo¾en byl, by» nikoliv v jediném, uceleném dokumentu ).
[36] Zákonné vymezení toho, co konkrétnì má projekt výzkumu a vývoje obsahovat, nelze proto jednodu¹e pøejít a provìøení, zda stì¾ovatelèiny projekty výzkumu a vývoje dostály zákonným po¾adavkùm na obsah, oznaèit za pøepjatý formalismus (srov. rozsudek ve vìci ABADIA, body 40-42). Formalizovaný projekt je jedním z nástrojù zabránìní zneu¾ívání institutu odpoètu nákladù vynalo¾ených na výzkum a vývoj.
III.B. Rozhodnutí o závazném posouzení
[37] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e správce danì a ¾alovaný nemohli v nynìj¹ím øízení dospìt k závìru o nedostatku formálních nále¾itostí projektu, jeliko¾ jsou vázáni døíve vydaným rozhodnutím o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 týkajícím se toto¾ného projektu.
V øízení o závazném posouzení není mo¾né bez hodnocení formálních nále¾itostí projektu rozhodnout. Vydání kladného rozhodnutí mimo jiné znamená, ¾e správce danì pova¾uje projekt výzkumu a vývoje po formální stránce za bezvadný.
[38] NSS k tomu pøednì koriguje závìry krajského soudu, který pøi posouzení této námitky vycházel z úpravy zakotvené v § 34e zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení toti¾ nabylo úèinnosti a¾ od dne 1. 1. 2014, tedy zhruba pùl roku poté, co správce danì vydal rozhodnutí o závazném posouzení týkající se stì¾ovatelky. Do 31. 12. 2013 závazné posouzení výdajù vynalo¾ených na výzkum a vývoj upravoval § 34a zákona o daních z pøíjmù, proto z nìj NSS v nynìj¹í kauze vychází. Uvedené pochybení krajského soudu v¹ak nemohlo mít na posouzení vìci vliv, jeliko¾ úprava závazného posouzení je v obou ustanoveních obdobná.
[39] Obecnou úpravu øízení o závazném posouzení obsahuje daòový øád v § 132 a § 133. K tomu, aby mohl být institut závazného posouzení vyu¾it, je v¹ak zapotøebí pøíslu¹né úpravy v jiném zákonì, která vymezí okruh oblastí, na nì¾ se bude vztahovat (viz § 132 odst. 1 daòového øádu in fine). Takovýmto zákonem byl té¾ § 34a, resp. je novì § 34e zákona o daních z pøíjmù. Jak správnì upozornil krajský soud, rozhodnutí o závazném posouzení nemá charakter pøedbì¾né otázky ve smyslu § 99 daòového øádu (èeho¾ se dovolává stì¾ovatelka), je v¹ak podle § 133 odst. 1 daòového øádu pøi stanovení danì úèinné vùèi správci danì, který rozhoduje o daòové povinnosti daòového subjektu, na jeho¾ ¾ádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v dobì rozhodování o daòové povinnosti je skuteèný stav vìci toto¾ný s údaji, na jejich¾ základì bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.
[40] Klíèovou otázkou v¹ak zùstává, zda byl správce danì povinen podle závazného posouzení postupovat, resp. v jakých otázkách správce danì závazné posouzení vázalo.
[41] NSS podotýká, ¾e správce danì se v rozhodnutí o závazném posouzení formálními nále¾itostmi projektu výzkumu a vývoje nezabýval. Podle obecné úpravy závazného posouzení zakotvené v daòovém øádu v § 132 odst. 2 obsahuje výrok rozhodnutí o závazném posouzení kromì nále¾itostí podle § 102 odst. 1 èasový i vìcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. Správce danì v nynìj¹í kauze ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení výslovnì uvedl, ¾e vìcný rozsah závaznosti rozhodnutí se týká pouze skuteènosti, zda výdaje (náklady) vynalo¾ené v daném zdaòovacím období pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje lze odeèíst od základu danì dle § 34 odst. 4 a 6 zákona o daních z pøíjmù. Pøedmìtem závazného posouzení podle správce danì nebylo, zda pøedlo¾ený projekt výzkumu a vývoje obsahuje v¹echny nále¾itosti vymezené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ale ani to, zda èinnosti vymezené v projektu splòují základní kritéria odli¹ující výzkum a vývoj od ostatních pøíbuzných èinností, zejména zda obsahují prvek novosti a vyjasnìní výzkumní nebo technické nejistoty.
[42] Formální nále¾itosti projektu souvisí s obecnìj¹ími po¾adavky, ne¾ je daòová uplatnitelnost konkrétních výdajù, kterou øe¹ilo nynìj¹í závazné posouzení. Napøíklad povinnost zpracování projektu pøed zahájením realizace projektu má zabránit úèelovému uplatòování odpoètu, povinnost vymezení cíle projektu slou¾í k posouzení charakteru projektu, tedy zda projekt obsahuje prvek novosti. Je nepochybné, ¾e se správce danì musí za úèelem závazného posouzení výdajù vynalo¾ených na výzkum a vývoj seznámit také s údaji, které jsou souèástí projektu výzkumu a vývoje, zejména s èinnostmi souvisejícími s realizací výzkumu a vývoje, jeliko¾ tyto èinnosti posuzované náklady determinují. Správce danì v¹ak pro úèely závazného posouzení v nynìj¹í kauze nezkoumal, zda formální nále¾itosti uvedené v projektu byly ve skuteènosti naplnìny. Jak správnì upozornil krajský soud, v nynìj¹í vìci se teprve v prùbìhu øízení o platebním výmìru objevila dùvodná indicie, ¾e projekt nebyl zpracován pøed zahájením výzkumu a vývoje, ale byl zpracován a¾ pozdìji a antedatován (viz bod [31] shora), navíc teprve v øízení o platebním výmìru se øe¹ily dal¹í formální nesrovnalosti projektu. pokraèování
[43] NSS proto uzavírá, ¾e formální nále¾itosti projektu bylo s ohledem na specifika tohoto pøípadu mo¾né hodnotit a¾ v øízení o dodateèných platebních výmìrech. Rozhodnutí o závazném posouzení proto správce danì rozhodujícího v nynìj¹í vìci v tomto rozsahu nezavazuje. Stì¾ovatelèina argumentace, ¾e se nepodaøilo prokázat, co se v dobì rozhodování správce danì o daòové povinnosti oproti stavu v okam¾iku vyhotovení závazného posouzení zmìnilo, není pøesná. V otázce úèinkù závazného posouzení v nynìj¹í kauze nejde o to, co se oproti stavu v okam¾iku vydání rozhodnutí o závazném posouzení zmìnilo. Jde naopak o to, co závazné posouzení vùbec nehodnotilo. A právì otázky, které rozhodnutí o závazném posouzení vùbec nehodnotilo, znemo¾òují schválit stì¾ovatelèiny výdaje jako daòovì uznatelné.
[44] S ohledem na vý¹e uvedené NSS zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 vìta poslední s. ø. s.).
[45] O náhradì nákladù øízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìla úspìch; ¾alovanému náklady øízení nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly. NSS souèasnì rozhodl o navrácení soudního poplatku ve vý¹i 5 000 Kè, jeliko¾ platbu za tento soudní poplatek obdr¾el dvakrát.