Source: http://kraken.slv.cz/5Afs94/2008
Timestamp: 2018-09-25 19:56:04+00:00
Document Index: 3055109

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 4', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 40', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 103', '§ 45', '§ 40', '§ 43', '§ 40', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 40', 'soud ', '§ 45', 'soud ', '§ 109', '§ 4', '§ 4', '§ 63', '§ 5', '§ 5', '§ 51', '§ 51', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 31', '§ 5', '§ 5', '§ 73', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 104', 'soud ', '§ 45', '§ 48', '§ 4', '§ 40', '§ 43', '§ 50', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 45', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs94/2008
è. j. 5 Afs 94/2008-89
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: AMT Hrotovice, spol. s r. o., se sídlem Na Boji¹ti 1459/28, Praha 2, zastoupený JUDr. Michaelem Bartonèíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Koli¹tì 55, Brno, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Brno, se sídlem Koli¹tì 21, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Celní úøad Jihlava-poboèka Tøebíè platebním výmìrem ze dne 7. 7. 2006, è. j. 2444-03/06-2162-01, ¾alobci vymìøil za zdaòovací období bøezna 2006 spotøební daò z minerálních olejù ve vý¹i 67 262 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 2. 10. 2006, è. j. 7921-02/06-0101-21, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Brnì, který pøedmìtnou ¾alobu rozsudkem ze dne 26. 5. 2008, è. j. 31 Ca 215/2006-41, zamítl.
Ze správního spisu pøitom vyplynulo, ¾e na základì místního ¹etøení, dokumentovaného protokolem o místním ¹etøení è. j. 1172/06-2162-02, které probìhlo dne 20. 3. 2006, bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce skladoval na èerpací stanici Valeè, kterou provozoval, k datu místního ¹etøení minerální oleje v mno¾ství 6 764 l. Mno¾ství skladovaných minerálních olejù bylo prokázáno zejména skladovou kartou a také fakturami, které byly pøedlo¾eny pøi místním ¹etøení dne 20. 3. 2006. Dle tìchto daòových dokladù byly skladovány mj. minerální oleje oznaèené jako motorová nafta, s kódem nomenklatury 27101941. Správce danì pro osvìdèení, zda skladovaný vybraný výrobek odpovídá údajùm uvedeným na fakturách, odebral dne 20. 3. 2006 v prùbìhu ji¾ zmínìného místního ¹etøení bezúplatný vzorek skladovaného vybraného výrobku, pøièem¾ výslednou analýzou Celnì technické laboratoøe Brno ze dne 29. 5. 2006 byl zji¹tìn jiný minerální olej (kód nomenklatury 27101949), ne¾ tì¾ký plynový olej (kód nomenklatury 27101941) uvedený na pøedlo¾ených fakturách. Jeliko¾ skladovaný vybraný výrobek byl dle zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, v relevantním znìní (dále jen zákon o spotøebních daních ) pøedmìtem spotøební danì a pøedlo¾ené faktury neprokázaly zdanìní skladovaného vybraného výrobku, dospìl správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt se stal plátcem danì skladovaného minerálního oleje podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních, bez povinnosti se registrovat ke spotøební dani ve smyslu § 4 odst. 2 zákona o spotøebních daních. Na základì vý¹e uvedeného zahájil správce danì dne 16. 6. 2006 daòové øízení doruèením výzvy k podání daòového pøiznání ze dne 15. 6. 2006, è. j. 2444/06-2162-01, ¾alobci, který na tuto skuteènost reagoval podáním daòového pøiznání (doruèeného dne 29. 6. 2006), ve kterém v¹ak vykázal daòovou povinnost v nulové vý¹i. V návaznosti na podané daòové pøiznání, ve kterém daòový subjekt podle správce danì nereagoval na údaje a skuteènosti uvedené ve výzvì, vydal správce danì dne 7. 7. 2006 shora uvedený platební výmìr.
Krajský soud v odùvodnìní rozsudku k ¾alobì uvedl, ¾e v daòovém øízení správce danì nezkoumá a ani nemù¾e zkoumat zavinìní daòového subjektu ohlednì skuteèností zji¹tìných v daòovém øízení, ale vychází pouze ze spolehlivì zji¹tìného objektivnì existujícího stavu. Nelze proto vytýkat ¾alovanému, ¾e odmítl provádìt dùkaz navr¾ený v rámci odvolacího øízení ¾alobcem, který mìl prokázat, ¾e skladoval zbo¾í, které nakoupil od dodavatelù, by» se ukázalo na základì zji¹tìní správce danì, ¾e ¹lo o zbo¾í v jiné kvalitì ne¾ to, na které mìl ¾alobce od dodavatelù doklady. V daòovém øízení vy¹lo najevo, ¾e skuteèný stav vìci je odli¹ný od deklarovaného, a je nerozhodné, kdo tento stav zpùsobil. Podstatnou okolností v daòovém øízení je, ¾e tento stav (rozdílný od ¾alobcem deklarovaného) objektivnì existoval. Krajský soud uvedl, ¾e ¾alobce skladoval zbo¾í podléhající spotøební dani, kterou pøes výzvu správce danì do daòového pøiznání neuvedl a daò za toto zbo¾í nezaplatil. Jestli¾e bylo dodavateli ¾alobci dodáno jiné zbo¾í, ne¾ bylo deklarováno na fakturách o nákupu zbo¾í, jedná se o soukromoprávní zále¾itost, v jejím¾ rámci je mo¾né se domáhat náhrady vzniklé ¹kody. ®alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí vysvìtlil, proè navrhovaný dùkaz neprovedl. Uvedl zejména, ¾e okolnosti dodavatelsko-odbìratelských vztahù nejsou pøedmìtem daòového øízení, ale podstatná je skuteènost, ¾e ¾alobce skladoval jiný výrobek, ne¾ je uveden na ¾alobcem pøedlo¾ených dokladech, ¾e se jedná o výrobek podléhající spotøební dani, která ¾alobcem, aè mìla být, odvedena nebyla. Odvolací námitku, podle ní¾ mìlo být ¾alobcovo tvrzení, ¾e byly skladovány pouze ty minerální oleje, které byly nakoupeny, pøedmìtem dal¹ího dokazování, ¾alovaný neshledal opodstatnìnou, nebo» tyto dùkazy nemohou zvrátit skuteènost, ¾e bylo skladováno jiné zbo¾í ne¾ ¾alobcem formálnì deklarované, a i kdyby bylo prokázáno, ¾e dodavatel ¾alobci dodal jiný výrobek, musel by ¾alobce opìt prokázat jeho zdanìní nebo zaplatit spotøební daò, co¾ v souzeném pøípadì ¾alobce neuèinil. Dùkaz po¾adovaný ¾alobcem pova¾oval krajský soud za nadbyteèný a ¾alovaný dle názoru krajského soudu jeho nadbyteènost v odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí dostateèným zpùsobem vylo¾il.
Krajský soud ¾alobci nepøisvìdèil ani v ¾alobní námitce, dle ní¾ správce danì poru¹il § 2 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), kdy¾ ¾alobci zaslal pouze jedinou výzvu dle § 40 odst. 1 daòového øádu, která obsahovala pouze apel k podání daòového pøiznání, av¹ak neobsahovala ¾ádné dal¹í skuteènosti, konkretizaci pochybností správce danì o správnosti a pravdivosti údajù uvádìných ¾alobcem, apod. . Pokud jde o absenci uvedení pochybností správce danì o správnosti a pravdivosti údajù uvádìných ¾alobcem ve výzvì k podání daòového pøiznání ze dne 15. 6. 2006, è. j. 2444/06-2162-01, soud konstatoval, ¾e toto tvrzení se nezakládá na pravdì, nebo» v této výzvì bylo uvedeno, ¾e ¾alobcem pøedlo¾ené doklady (specifikované èísly faktur) neprokazují zdanìní ¾alobcem skladovaného minerálního oleje. Tento závìr vyplýval, dle výzvy, z odborného výsledku rozboru vzorkù odebraných pøi místním ¹etøení. Souèasnì správce danì upozornil ¾alobce v této výzvì, s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení zákona o spotøebních daních, na povinnost podat daòové pøiznání a odvést daò ze 6 764 l minerálních olejù se sazbou danì stanovenou pro støední a tì¾ké minerální oleje s pouèením, ¾e nebude-li tato daòová povinnost ¾alobcem pøiznána a zaplacena, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost sám.
Krajský soud pova¾oval tuto výzvu za dostateènì urèitou a zasílání dal¹í výzvy pova¾oval za nadbyteèné vzhledem k tomu, ¾e v¹echny podklady, z nich¾ vycházel správce danì pøi vymìøení danì, byly specifikovány ve výzvì první (mno¾ství, sazba, odborný posudek i právnì relevantní dùvod) a v této výzvì byl ¾alobce také upozornìn, ¾e neodvede-li daò, má správce danì oprávnìní daò vymìøit. ®alobce v rámci tohoto ¾alobního bodu, pøi vyslovení po¾adavku zaslat ¾alobci dal¹í výzvu, a to podle § 43 daòového øádu, neuvedl, jakým zpùsobem do¹lo ke zkrácení jeho hmotných subjektivních práv, neuèinil-li tak správce danì. Navíc byl dle krajského soudu platební výmìr vyèerpávajícím zpùsobem odùvodnìn, tak¾e ¾alobce nebyl zkrácen na právech ani ve smyslu ztí¾ení obrany proti rozhodnutí prvního stupnì.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Stì¾ovatel uvádìl, ¾e daòové pøiznání ve vý¹i 0 Kè podal proto, ¾e spotøební daò ji¾ byla zaplacena jeho dodavatelem, a to dle nomenklatury 27101941. Dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních jsou pøitom tyto oleje zdanìny vy¹¹í sazbou ne¾ minerální oleje nomenklatury 27101949. Z tohoto dùvodu byl stì¾ovatel v dobré víøe, ¾e daò ji¾ byla odvedena (navíc ve vy¹¹í sazbì, ne¾ jak bylo zji¹tìno pøi místním ¹etøení) a vyhovìním výzvì správce danì by do¹lo ke dvojímu zdanìní a vzniku pøeplatku na dani. Navíc ve vìci není jasné, zda pøi místním ¹etøení nedo¹lo k odbìru vzorku jiného minerálního oleje. V protokolu o místním ¹etøení è. j. 1172/06-2162-02 i v protokolu o ústním jednání è. j. 1704/06-2163-03 se hovoøí rovnì¾ o jiné nádr¾i minerálních olejù, ne¾ je nádr¾ è. 2, pøièem¾ napø. v nádr¾i è. 3 skladuje stì¾ovatel strojní olej. Je sice skuteèností, ¾e je uvedeno, ¾e vzorek byl odebrán z nádr¾e è. 2, logiku v¹ak postrádá postup, kdy vzorek nebyl odebrán i z nádr¾e è. 3.
Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e aèkoli nelze pouhé úvahy o tom, jaké odebírá od svých dodavatelù minerální oleje, které skladuje tak, ¾e jejich zámìna není mo¾ná, u¾ít jako dùkaz v daòovém øízení, nelze tuto námitku jako zcela bezpøedmìtnou ani odmítnout. Ji¾ v odvolání stì¾ovatel poukazoval na to, ¾e motorová nafta, kterou nakoupil od svých dodavatelù a uskladnil ji ve skladu minerálních olejù, vykazovala stejné vlastnosti jako pøi odbìru vzorku ji¾ pøi jejím dodání stì¾ovateli. K prokázání této skuteènosti navrhoval pøezkoumání své úèetní evidence a provedení inventarizace. Celní øeditelství v¹ak daò vymìøilo, ani¾ by se zabývalo dùkazy navrhovanými stì¾ovatelem, aè ten mìl vùli k úzké souèinnosti. Místní ¹etøení pøitom tvrzení stì¾ovatele nevyvrátilo a správce danì v otázce mno¾ství uskladnìné nafty vycházel mj. z inventurního soupisu ze dne 29. 9. 2005, ani¾ by tento soupis pou¾il také k prokázání pravdivosti tvrzení stì¾ovatele.
Dále se stì¾ovatel domnívá, ¾e správní orgány obou stupòù nedodr¾ely zákonem stanovený postup. Jednak ji¾ døíve namítal, ¾e daò byla stanovena s pou¾itím pomùcek, a také správce danì nezahájil, aè to uèinit mìl, vytýkací øízení. Na výzvu správce danì ze dne 11. 5. 2006 (pozn.: správnì 15. 6. 2006) uèinìnou dle § 40 odst. 1 daòového øádu, kterou byl stì¾ovatel vyzván k podání daòového pøiznání, stì¾ovatel reagoval a podal vý¹e uvedené daòové pøiznání. Vycházel v dobré víøe z ji¾ uvedených dùvodù, tedy z toho, ¾e spotøební daò ji¾ byla zaplacena a jeho daòová povinnost je nulová. V této fázi mu zákon neukládal jakoukoli povinnost prokazovat správnost daòového pøiznání a dle zmínìné výzvy mu vznikla pouze povinnost daòové pøiznání podat. Bez jakékoli dal¹í výzvy pak správce danì vydal shora specifikovaný platební výmìr a odvolací orgán následnì uvedl, ¾e zasílání dal¹ích výzev by bylo nehospodárné a bez úèinku. Právì ale z dùvodu pochybností o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti daòového pøiznání mìlo být zahájeno vytýkací øízení dle § 43 daòového øádu. Výzva dle § 40 odst. 1 daòového øádu obsahovala pouze apel k podání daòového pøiznání a nikoli napø. konkretizaci pochybností správce danì. Stì¾ovatel byl zkrácen na svých právech nedodr¾ením stanoveného zákonného postupu. Navíc tím daòové orgány poru¹ily zásadu dle § 2 odst. 2 daòového øádu, dle ní¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty.
Krajský soud pøitom ¾alobu stì¾ovatele zamítl s tím, ¾e pokud v daòovém øízení vy¹la najevo odli¹nost skuteèného stavu vìci od deklarovaného, je nerozhodné, kdo tento stav zpùsobil, a z toho krajský soud dovodil, ¾e stì¾ovatel byl povinen daò odvést. Stì¾ovatel v¹ak poukazuje na to, ¾e kdyby pou¾il pro vymìøení daòové sazby zji¹tìné pøi místním ¹etøení a uvedené správcem danì a podal dle nich daòové pøiznání, spotøební daò by byla ni¾¹í ne¾ ta, kterou ji¾ odvedl dodavatel. Nezaplacením danì tedy nevznikl nedoplatek a stì¾ovatel tak èinil v dobré víøe, ¾e nekrátí daòovou povinnost. Stì¾ovatel pøitom nemù¾e souhlasit ani se závìrem soudu, ¾e správce danì neporu¹il zásadu obsa¾enou v § 2 odst. 2 daòového øádu a ¾e výzva dle § 40 odst. 1 daòového øádu byla dostateènì urèitá. Stì¾ovatel navrhoval dùkazy k doplnìní dokazování, sna¾il se úzce spolupracovat se správcem danì a spolehlivì tak zjistit skuteèný stav vìci, co¾ mu bylo právì bezprostøedním zasláním platebního výmìru znemo¾nìno.
Koneènì stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e krajský soud chybnì odkázal na ustanovení § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotøebních daních pøi urèení, zda skladovaný výrobek je pøedmìtem spotøební danì. Dle stì¾ovatele z tohoto ustanovení vyplývá, ¾e minerální olej kódu nomenklatury 27101949 ani kódu nomenklatury 27101961 není pøedmìtem spotøební danì.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Relevantní ustanovení zákona o spotøebních daních k otázce plátce danì z minerálních olejù a prokázání zdanìní minerálních olejù uvádìla v rozhodném období následující:
Dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních je plátcem právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky ve vìt¹ím mno¾ství, uvádí do volného daòového obìhu vybrané výrobky, ani¾ proká¾e, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì . Oním vìt¹ím mno¾stvím se pro úèely citovaného ustanovení rozumí dle
§ 4 odst. 3 písm. a) zákona o spotøebních daních mno¾ství pøesahující u minerálních olejù s výjimkou zkapalnìných ropných plynù dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplnì do 40 kg vèetnì mno¾ství dopravované v bì¾ných nádr¾ích (§ 63 odst. 2) zvý¹ené o 20 l . Dle § 5 odst. 1 zákona o spotøebních daních platí, ¾e na daòovém území Èeské republiky se prokazuje zdanìní vybraných výrobkù uvedených do volného daòového obìhu daòovým dokladem nebo dokladem o prodeji èi dokladem o dopravì vybraných výrobkù do volného daòového obìhu ji¾ uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak . Nále¾itosti pøedmìtného dokladu jsou specifikovány v následujících odstavcích § 5, pøièem¾ u minerálních olejù je tøeba vzít v úvahu rovnì¾ ustanovení § 51 zákona o spotøebních daních. Dle § 51 odst. 1 zákona o spotøebních daních tak v daòovém dokladu podle § 5 odst. 2, v dokladu o prodeji podle § 5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravì podle § 5 odst. 4 musí být uveden také kód nomenklatury minerálního oleje, kterého se doklad týká .
Je zøejmé, ¾e § 5 zákona o spotøebních daních pøedstavuje speciální ustanovení ve vztahu k § 31 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními pøedpisy. Zákon o spotøebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako dùkazní prostøedek k prokázání zdanìní vybraných výrobkù, zde tedy minerálních olejù, perfektní daòový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující ve¹keré zákonem po¾adované nále¾itosti. To ov¹em na druhou stranu nelze vykládat tak, ¾e pøípadnì chybìjící èi nesprávnì uvedené nále¾itosti daòového dokladu (èi jiných dokladù dle § 5 zákona o spotøebních daních) by nebylo mo¾né za ¾ádných okolností nahradit jiným dùkazem prokazujícím zdanìní vybraného výrobku. § 5 odst. 1 zákona o spotøebních daních sice neobsahuje narozdíl napø. od § 73 odst. 11 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty výslovný odkaz na mo¾nost nahradit chybìjící nále¾itosti daòového dokladu jinými dùkazy, ov¹em ani tuto mo¾nost nevyluèuje. Takový výklad § 5 zákona o spotøebních daních, který by zcela vyluèoval mo¾nost pøihlédnout k jiným skuteènostem a dùkazùm, ne¾ je daòový èi jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skuteènosti jednoznaènì svìdèily pro zdanìní vybraných výrobkù spotøební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani úèelu daného ustanovení, jím¾ je vytvoøit podmínky pro splnìní povinnosti prokázat, ¾e byly vybrané výrobky øádnì zdanìny spotøební daní. Tento závìr ostatnì vyplývá také z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, è. j. 5 Afs 35/2008-53, www.nssoud.cz, dle nìho¾ osoba, která dopravuje ve vìt¹ím mno¾ství (§ 4 odst. 3 zákona o spotøebních daních) vybrané výrobky podléhající spotøební dani, ani¾ proká¾e pøíslu¹ným dokladem dle § 5 citovaného zákona, pøípadnì jiným zpùsobem, ¾e se jedná o vybrané výrobky zdanìné, nebo pokud neproká¾e zpùsob jejich nabytí oprávnìnì bez danì, stává se dle § 4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem spotøební danì.
Ve zde posuzovaném pøípadì celní orgány zjistily, ¾e èíslo nomenklatury uvedené na daòových dokladech neodpovídá nomenklatuøe výrobku, který byl testován. Stì¾ovatel sice tato zji¹tìní zpochybòoval v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by ov¹em takovou námitku pøedtím uplatnil v ¾alobì, aè tak uèinit mohl, tato stí¾ní námitka je tedy dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nemohl zabývat a naopak vycházel ze závìrù celnì technické laboratoøe, které stì¾ovatel a¾ do øízení o kasaèní stí¾nosti nerozporoval. Je tedy tøeba uzavøít, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il perfektní daòové doklady ve shora uvedeném smyslu k prokázání svého tvrzení, ¾e minerální olej, který skladoval v daném zásobníku, byl øádnì zdanìn spotøební daní. Správci danì tak vznikly oprávnìné pochybnosti, zda daný objem minerálního oleje, který stì¾ovatel skladoval, stì¾ovatel skuteènì nabyl od dodavatelù deklarovaných na fakturách, a zda bylo tedy toto mno¾ství øádnì zdanìno spotøební daní, jestli¾e kód nomenklatury minerálního oleje uvedeného na fakturách se odli¹oval od kódu nomenklatury minerálního oleje skladovaného stì¾ovatelem.
To ov¹em na druhou stranu neznamená, ¾e by stì¾ovateli mìla být v takové situaci upøena jakákoli mo¾nost nahradit nesrovnalost na daòových dokladech jinými dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e pøedmìtný vybraný výrobek uvedený na daòových dokladech i skladovaný stì¾ovatelem je tentý¾, pouze je na daòových dokladech z hlediska nomenklatury nesprávnì oznaèen, a tudí¾ ¾e byl tento výrobek zdanìn spotøební daní, je¾ je na daòových dokladech uvedena. Je zøejmé, ¾e pokud by toto své tvrzení stì¾ovatel prokázal, nemohly by celní orgány tvrdit, ¾e tento výrobek nebyl zdanìn spotøební daní vùbec. Za takových okolností by mohl být tento výrobek pouze pøípadnì zdanìn v jiné vý¹i, ne¾ jak odpovídá zákonné sazbì danì dle správného nomenklaturního zaøazení. Pokud by mìla být za této situace daò vy¹¹í, ne¾ kolik bylo plátcem danì zaplaceno, mohla by tato skuteènost vést k domìøení danì u jejího plátce, nebylo by v¹ak ani v takovém pøípadì mo¾né vycházet z toho, ¾e se stì¾ovatel sám stává plátcem danì, nebo» neprokázal zdanìní vybraného výrobku.
Navíc v daném pøípadì byla sazba danì pro minerální oleje kódu nomenklatury 27101941 a kódu nomenklatury 27101949 toto¾ná. Dle zákona o spotøebních daních, ve znìní úèinném v bøeznu 2006, byly minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 27101941 i pod kódem nomenklatury 27101949 pøedmìtem danì dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních. Sazba danì byla pro oba tyto minerální oleje stanovena v § 48 odst. 1 zákona o spotøebních daních ve vý¹i 9950 Kè/1000 l. V pøípadì obou zde uvedených kódù nomenklatury tedy byla sazba stejná. (Nelze tedy na druhou stranu pøisvìdèit ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e daò pøípadnì ji¾ odvedená v daném pøípadì pøevy¹uje daò, kterou by stì¾ovatel byl povinen odvést dle kódu nomenklatury urèeného daòovými orgány).
Jak ji¾ bylo øeèeno, na pøedlo¾ených daòových dokladech nesouhlasí kód nomenklatury s kódem nomenklatury minerálního oleje, z nìho¾ byl vzorek odebrán u stì¾ovatele. To tedy je¹tì nevyluèuje, ¾e výrobek zdanìn byl (pøedlo¾ené faktury dokládají zaplacení spotøební danì), ale byl z hlediska nomenklatury nesprávnì zaøazen. V posuzovaném pøípadì v¹ak celní orgány postupovaly tak, ¾e návrhy stì¾ovatele na doplnìní dokazování (pøedlo¾ení úèetnictví a provedení inventarizace) odmítly jako nerelevantní a stì¾ovateli tak mo¾nost k prokázání jeho tvrzení, ¾e jde o tentý¾ zdanìný výrobek, zcela odepøely. Správce danì jistì nepochybil, pokud na základì místního ¹etøení dospìl k pøedbì¾nému závìru, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾enými daòovými doklady zdanìní vybraného výrobku neprokázal a vyzval ho v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotøebních daních a § 40 odst. 1 daòového øádu k pøedlo¾ení daòového pøiznání. Na druhou stranu je tøeba plnì pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mu na základì uvedené výzvy správce danì nevznikla jiná povinnost, ne¾ právì povinnost pøedlo¾it daòové pøiznání. Pokud stì¾ovatel trval na svém tvrzení, ¾e se jednalo o vybraný výrobek ji¾ zdanìný spotøební daní (která byla promítnuta do ceny, za ní¾ stì¾ovatel výrobek nabyl), nemohl postupovat jinak, ne¾ jak postupoval, tedy podat daòové pøiznání na nulovou vý¹i danì. Za této situace byl správce danì, jestli¾e mìl i nadále pochybnosti o správnosti takového daòového pøiznání, skuteènì povinen zahájit ve smyslu § 43 odst. 1 daòového øádu vytýkací øízení a vyzvat stì¾ovatele k prokázání jeho tvrzení o zdanìní vybraného výrobku spotøební daní. Takový postup by umo¾nil stì¾ovateli pøedlo¾it vý¹e zmínìné dùkazy a teprve v pøípadì, ¾e by ani tímto zpùsobem zdanìní vybraného výrobku neprokázal, byl správce danì oprávnìn spotøební daò vymìøit. Pokud tímto zpùsobem správce danì nepostupoval, mìl tuto vadu øízení v prvním stupni odstranit v souladu s § 50 odst. 3 daòového øádu v odvolacím øízení ¾alovaný a zabývat se uvedenými dùkazy, které stì¾ovatel v odvolacím øízení navrhl. Takto ov¹em ani ¾alovaný nepostupoval a zmínìnou vadu øízení tedy neodstranil.
Nejvy¹¹í správní soud tak shledal stí¾ní dùvody dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ve svém celku dùvodnými. Aèkoli nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e byla v daném pøípadì daò vymìøena podle pomùcek, je tøeba naopak pøisvìdèit jeho námitce, ¾e mu byla v daòovém øízení v rozporu s pøíslu¹nými ustanoveními daòového øádu upøena mo¾nost unést dùkazní bøemeno ve vztahu k jeho tvrzení, ¾e se i pøes nesrovnalost na daòových dokladech jedná o tentý¾ vybraný výrobek, který stì¾ovatel podle tìchto dokladù nabyl a ¾e byl tedy skladovaný výrobek zdanìn spotøební daní zpùsobem na tìchto dokladech uvedeným. Pro tuto vadu øízení mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it, namísto toho krajský soud argumentoval otázkou zavinìní, co¾ je ov¹em v dané vìci irelevantní.
Pro dal¹í prùbìh øízení je vhodné pøipomenout výklad ustanovení § 50 daòového øádu, jak vyplývá z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaného pod è. 1865/2009 Sb. NSS: Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Ani v této vìci ji¾ tedy nebude mo¾né navrátit daòové øízení do stádia v I. stupni, tedy pøed vydání pøedmìtného platebního výmìru, pøesto v¹ak ¾alovaný bude mít mo¾nost po té, co bude jeho rozhodnutí krajským soudem zru¹eno, napravit zmínìnou vadu spoèívající v tom, ¾e správce danì nevedl vytýkací øízení, tím, ¾e se bude v odvolacím øízení zabývat dùkazními návrhy, které pøedlo¾il stì¾ovatel, a tak poskytne stì¾ovateli mo¾nost k tomu, aby stì¾ovatel prokázal svá tvrzení o zdanìní skladovaného minerálního oleje spotøební daní.
Co se týká námitky, ¾e krajský soud nesprávnì odkázal na § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotøebních daních, nelze jí plnì pøisvìdèit. Toto ustanovení krajský soud zmínil pouze v rekapitulaci správního spisu, pøièem¾ vycházel z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Ten v textu svého rozhodnutí dané ustanovení nesprávnì zmínil (na rozdíl od správního orgánu I. stupnì), pøièem¾ toto pochybení zøejmì vyplynulo z toho, ¾e nesprávnì pøevzal èást odùvodnìní rozhodnutí vedeného se stì¾ovatelem v souvisejících vìcech.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost z celkového hlediska dùvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Brnì vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 15. øíjna 2009