Source: https://m.grin.com/document/174834
Timestamp: 2020-08-10 07:47:23
Document Index: 35466518

Matched Legal Cases: ['§6', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

Verdeckte Gewinnausschüttung - GRIN
von Fabio Buccieri (Autor)
1 BEDEUTUNG DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG IM DEUTSCHEN STEUERRECHT
1.2 Definition der verdeckten Gewinnausschüttung
2 TATBESTANDSMERKMALE DER VGA
2.1 Tatbestandsmerkmal der Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
2.2 Tatbestandmerkmal der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
2.2.1 Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer
2.2.2 Nahe stehende Personen
2.2.3 Fremdvergleich
3 RECHTSFOLGEN DER VGA
3.1 Rechtsfolgen der vGA bei der Körperschaft
3.2 Rechtsfolgen der vGA beim Gesellschafter
3.2.1 VZ 2007/2008
3.2.2 Unternehmenssteuerreform 2008
4 VGA IN DER PRAXIS UNTER DER BESONDEREN BERÜCKSICHTIGUNG VON PENSIONSZUSAGEN
4.1 Allgemeineszu Pensionszusagen
4.2 Fall 1 - „Schriftlichkeit“ einer Pensionszusage im Sinne des §6a Abs.1 Nr. 3 EStG
4.3 Fall 2 - Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung
4.4 Fall 3 - Nachträgliche Berücksichtigung einer Rückstellung - verdeckte Gewinnausschüttung bei fehlerhaftem Bilanzausweis
4.5 Vermeidung von vGA bei Pensionszusagen
4.5.1 Ernsthaftigkeit
4.5.2 Pensionseintrittsalter und Erdienbarkeit
4.5.3 Überversorgung (75% Grenze)
Abbildung 1 VZ 2007/2008
Abbildung 2 VZ 2009
Die verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, gehört wohl zu den um­strittensten und unübersichtlichsten Themen des deutschen Steuerrechts. Der I. Senat des BFH ist seit der „Geburt“ der vGA bestrebt das Rechtsin­stitut der vGA weiterzuentwickeln. In jüngerer Zeit hat der VIII. Senat des BFH, der für die Einkünfte aus Kapitalvermögen zuständig ist, eine eigene Definition der vGA veröffentlicht, die von der des I. Senats bewusst ab­weicht. Liegt eine vGA nach § 20 Abs. 1 EStG vor, ist nicht zwingend eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG vorausgesetzt. Diese Entwicklung ist bisher noch nicht von der Finanzverwaltung angenommen worden.
Die Rechtsprechung zur vGA ist heuer in einem kontinuierlichen Verbes­serungsprozess, der in Zukunft noch die ein oder andere überraschende Entscheidung zur Folge haben wird. Versucht man sich über die Literatur und Rechtsprechung zur vGA einen Überblick zu verschaffen, wird man sich sehr schwer tun. Worauf es beim Rechtsinstitut der vGA ankommt ist die rechtzeitige Erkennung bzw. Vermeidung. Dies kann bereits bei Grün­dungsberatungen der Fall sein, in dem zum Beispiel der Gesellschaftsver­trag auferlegt wird1.
Kapitel 1 und Kapitel 2 widmen sich der Definition sowie den Tatbe­standsmerkmalen der vGA. Hierbei soll ein fachgerechter Überblick über die vGA verschafft werden. Die Folgen einer vGA werden entsprechend im Kapitel 3 untersucht. Die Rechtsfolgen sollen differenziert betrachtet werden: zum Einen auf Ebene der Körperschaft, zum Anderen auf Ebene des Gesellschafters. Wie die Rechtsprechung in der Praxis mit der vGA umgeht soll Bestandteil von Kapitel 4 sein. Die Darstellung kann hier kei­nen Anspruch auf Vollständigkeit erheben, sondern beschränkt sich auf die wichtigsten Konstellationen für die Praxis.
Die gewählten Beispiele sind fast ausschließlich aus dem Bereich der Kapitalgesellschaft, konkret der GmbH. Dies soll der Vereinfachung die­nen. Außerdem können die Sachverhalte analog auf andere Körper­schaftssubjekte übertragen werden. Die vGA tritt rein quantitativ überwie­gend bei der GmbH auf, was alleine schon in der Verbreitung dieser Rechtsform im deutschen Rechtsraum begründet liegt. Daher erscheint es gerechtfertigt die Beispiele auf die GmbH abzustellen.
1.2 Definition derverdeckten Gewinnausschüttung
Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG ist wie folgt vom I. Senat definiert:
- eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
- keine echte Gewinnausschüttung darstellt,
- den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG verändert und
- beim Gesellschafter einen sonstigen Ertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verkörpert1.
Dieser mehr als komplexen Definition wurde seit der „Geburt" der ver­deckten Gewinnausschüttung Leben durch die Rechtsprechung einge­haucht. So sind eine Vielzahl von Entscheidungen getroffen worden, die zum besseren Verständnis und zur Prävention der vGA herangezogen werden können2. Ein paar wenige dieser Urteile werden in Kapitel 4 VGA in der Praxis unter der Berücksichtigung von Pensionszusagen näher betrachtet werden, um den konkreten Praxisbezug aufzeigen zu können. Zunächst soll aber geklärt werden, welche Voraussetzungen für eine vGA erfüllt sein müssen. Der VIII. Senat definiert die vGA nach § 20 Abs.
1 Nr. 1 EStG als:
- Vermögensvorteil, den eine Kapitalgesellschaft ihrem Anteilseig­ner
- außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwen­det, soweit
- diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlas­sung im Gesellschaftsverhältnis hat3.
Im Unterschied zur Definition des I. Senats wird auffällig, dass die Veran­lassung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis erfolgen kann, sondern auch der Fall der Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis eine wichti­ge Rolle spielt. Ansonsten sind die Tatbestände beider Definitionen weit­gehend unabhängig. Tatsächlich liegt häufig sowohl eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG, als auch nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, dies muss aber nicht zwingend zutreffen4. Grundsätzlich muss jedoch zwischen der vGA auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene des Anteilseigners unterschieden werden. Für die Kapitalgesellschaft bedeutet eine vGA, dass sie außer­halb der Steuerbilanz ihren Gewinn erhöhen muss (§ 8 Abs. 3 KStG) weil z.B. die ausgezahlten Tantieme unangemessen hoch waren (R 39 KStR)5. Der Gesellschafter muss hingegen den ihm zufließenden Betrag als Ein­künfte aus Kapitalvermögen versteuern (§ 20 Abs. 1 EStG), weil z.B. der ausgezahlte Betrag kein Gehalt, sondern eine Gewinnentnahme war. Das heißt das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft darf nicht gemin­dert werden, denn die Gewinnverteilung zählt nicht zu den Betriebsaus­gaben.
Im Anschluss an Döllerer6 wird die vGA in die folgenden Szenarien unter­teilt:
- Die Kapitalgesellschaft erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirt­schaftsgut gegen ein unangemessen hohes Entgelt.
- Die Kapitalgesellschaft nutzt Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgü­ter des Gesellschafters gegen ein unangemessen hohes Entgelt.
- Die Kapitalgesellschaft veräußert Wirtschaftsgüter an den Gesell­schafter gegen ein unangemessen niedriges Entgelt oder über- lässtsie ihm unentgeltlich.
- Die Kapitalgesellschaft überlässt dem Gesellschafter Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen ein unan­gemessen niedriges Entgelt.
Dieser Vergleich der Leistungsentgelte wird auch Fremdvergleich ge­nannt. Näheres zur Feststellung der Leistungsentgelte der vGA, kurz Fremdvergleich, wird in Kapitel2.2.3 Fremdvergleich erläutert.
In der Definition der Rechtsprechung ist auffällig, dass die sich die vGA nur auf Kapitalgesellschaften bezieht. § 8 Abs. 3 S.2 KStG ist aber grund­sätzlich auf alle Körperschaftssubjekte anwendbar. Dies beruht auf der Tatsache, dass vGA für Genossenschaften, Vereine und Betriebe ge­wöhnlicher Art höchstrichterlich festgestellt wurden7. Die Definition der Rechtsprechung beschränkt sich nach wie vor nur auf Kapitalgesellschaf­ten und ist somit zu eng.
Vereinfacht ausgedrückt liegt eine vGA immer dann vor, wenn das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft durch einen Vorgang gemindert wird, der in einer Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person liegt. Folgende Tatbestandsmerkmale müssen also erfüllt sein:
- Minderung (oder unterlassene Erhöhung) des zu versteuernden Einkommens
- Wegen eines Vorgangs, dessen Veranlassung in einer Leistung an den Gesellschafter (oder eine diesem nahestehende Person) liegt
Ein Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH vereinbart im Rah­men seiner Geschäftsführervergütung ein Gehalt, das sich zu 100% am Gewinn der Unternehmung orientiert.
Hier wird deutlich, dass die Geschäftsführervergütung eigentlich eine Gewinnver]teilung und nicht die Entlohnung der aufgewandten Arbeitskraft des Geschäftsführers darstellt. Somit liegt die Veranlassung im Gesell­schaftsverhältnis. Ein anderer Geschäftsführer, der kein Gesellschafter ist, hätte keine vergleichbare Vergütung erhalten.
Andererseits könnte man den Sachverhalt auch dahingegen auslegen, dass das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft, veranlasst aus dem Gesellschaftsverhältnis, nicht erhöht wird9.
Im Folgenden werden die wesentlichen Tatbestandsmerkmale der vGA vorgestellt, um ein prägnantes Verständnis und eine besondere Affinität für die vGA zu entwickeln.
Wie bereits angesprochen wurde, zieht eine vGA eine Korrektur des Gewinns außerhalb der Steuerbilanz nach sich. Das heißt, dass der Ge­winn zuvor aus steuerlich unbeachtlichen Gründen vermindert worden ist. Diese Tatsache umschreiben verschiedene Tatbestandsmerkmale. Der BFH definiert das „erste“ Tatbestandsmerkmal der vGA als „Vermögens­minderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht“8.
Konkret bedeutet diese komplexe Umschreibung, dass eine Verminde­rung oder verhinderte Erhöhung des zu versteuernden Einkommens in der Terminologie des BFH einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung entspricht.
Unterschiede zur Definition des BFH ergeben sich etwa im Bereich der steuerfreien Einnahmen, die aber zu keiner steuerlichen Konsequenz für die Kapitalgesellschaft führen, da es sich um „steuerfreie vGA“ handelt.
Die Alt-GmbH ist an der Neu-GmbH beteiligt. Der Wert der Beteiligung beläuft sich auf 1000. Alleingesellschafter der Alt-GmbH ist D. D erwirbt die Beteiligung an der Neu-GmbH von der Alt-GmbH zum Preis (Buchwert der Beteiligung) von 500.
In Höhe von 500 liegt zwar eine verhinderte Vermögensmehrung vor, eine Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen der Alt-GmbH liegt aber nur in Höhe von 25 vor (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG). Nach der hier vertre­tenen Ansicht kommt in dieser Höhe eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG in Betracht. Der BFH will 500 als vGA annehmen aber § 8b Abs. 2 KStG auf diesen Betrag anwenden und kommt so ebenfalls zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um 259.
Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung setzt bei einer bilanziellen Betrachtung der Körperschaft an. Analysiert man den Geschäftsvorfall, der auf seine vGA-Eignung untersucht werden soll, so vergleicht man die Bilanz der Gesellschaft bei Berücksichtigung dieses Geschäftsvorfalls und die Bilanz der Gesellschaft im Falle der Nichtbe­rücksichtigung des Geschäftsvorfalles10.
Bewirkt der Geschäftsvorfall eine bilanzielle Vermögensminderung oder hätte sich das Vermögen bei Nichtberücksichtigung erhöht, ist das Kriteri­um erfüllt. DerGeschäftsvorfall führtfolglich zu einervGA.
Eine GmbH zahlt die Reise des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Kanada und berücksichtigt diese Zahlung als Betriebsausgabe. Würde die Gesellschaft nach diesem Geschäftsvorfall eine Bilanz aufstellen, so wäre ihr Geldbestand (Bar- und/oder Buchgeld) um den Zahlungsbetrag ver­mindert. Ausgleichende Passivposten (zum Beispiel eine Buchung auf dem Einlagenkonto des Gesellschafter-Geschäftsführers) wären nicht hinzugekommen, somit läge im Vergleich mit der Bilanz, die den Vorgang unberücksichtigt lassen würde, eine Vermögensminderung vor. Dieses Ergebnis folgt aus jeder Ausgabe, gleichgültig ob die Gesellschaft eine Privat- oder eine Geschäftsreise finanziert hat.
Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG erfasst für Gewinneinkünfte Vermögensminderungen und Vermögensmehrungen, die durch einen Betriebsvermögensvergleich zu zwei Stichtagen ermittelt werden. Der Unterschiedsbetrag hält diese Differenz als Gewinn oder Verlust fest11.
Keine vGA liegt vor, wenn die Vermögenszuwendung in Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Frotscher hält dieses Tatbestands­merkmal zu Recht für entbehrlich, zunächst, weil die Definition der vGA deutlich werden lässt, dass es sich um eine „verdeckte“ Gewinnausschüt­tung handelt12. Gleichzeitig führt er richtigerweise aus, dass schon das Erfordernis, dass eine vGA zu einer Verringerung des Einkommens ge­führt haben muss, den Fall der offenen Gewinnausschüttung aus­schließt13. Dasselbe trifft auch auf die Minderung des Unterschiedsbetra­ges zu, die ebenso Tatbestandsmerkmal der vGA ist. Denn offene Ge­winnausschüttungen setzen als Einkommensverteilung nach der Gewinn­feststellung auf Seiten der Körperschaft an. Das heißt offene Gewinnaus­schüttungen wirken sich somit niemals auf das Einkommen oder den Un­terschiedsbetrag der Körperschaft im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG aus14. Man kann somit das Kriterium des fehlenden Zusammenhanges mit einer offenen („echten“) Ausschüttung ohne Bedeutungsverlust für die Feststellung einer vGA im Rahmen der Definition der Rechtsprechung außer Acht lassen15.
Als Ergebnis kann nun folgende verkürzte Definition der vGA angenom­men werden:
- Eine vGA ist jede Vermögensminderung oder verhinderte Vermö­gensmehrung,
- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist16.
Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis stellt eigentlich ein konstitutives Tatbestandsmerkmal der vGA dar. Hier ist tatsächlich die diffizile Unterscheidung zwischen betrieblich veranlassten Vorgängen und Vorgängen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, zu treffen. Das Gesellschaftsverhältnis besteht zwischen der Kapitalgesell­schaft und dem Gesellschafter. Da die Unterscheidung der betrieblichen Veranlassung in der Praxis schwierig nachzuweisen ist, ist die Recht­sprechung auf Vermutungen und andere Beweisregeln angewiesen17.
Eine Legaldefinition der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung findet sich in H 40 KStR wieder: „Die Veranlassung durch das Gesellschaftsver­hältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesell­schaft nicht eingeräumt hätte [...]“18 °.
Grundlage der Feststellung einer Veranlassung im Gesellschaftsverhält­nis ist der Fremdvergleich. Der Fremdvergleich, der wiederum von der Rechtsprechung anhand unterschiedlicher Kriterien durchgeführt wird, fragt danach, ob die in Frage stehende Handlung auch zwischen Fremden Dritten so vorgenommen worden wäre. Dabei ist zwischen den verschie­denen Senaten des BFH noch umstritten, ob die Anwendung des Fremd­vergleichs eine Frage des Verfahrensrechts und der Tatsachenfeststel­lung ist. Das würde bedeuten, dass die Finanzgerichte über seine Erfül­lung abschließend zu entscheiden hätten19 oder eine normativ wertende Vorstufe der Veranlassungsfrage darstellt, was die Reversibilität des Fremdvergleichs eröffnen würde20.
Es gibt verschiedene Kriterien, die als „Hilfestellung“ herangezogen wer­den können, um zu entscheiden ob ein Vorgang als vGA zu deklarieren ist. Im Folgenden werden drei wichtige Instrumente näher betrachtet wer­den: Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer, das Thema nahestehende Personen und der Fremdvergleich.
Der beherrschende Gesellschafter sollte an dieser Stelle noch erwähnt werden. Er spielt auch eine nicht unbedeutende Rolle im Metier der vGA. Bei beherrschenden Gesellschaftern vermutet die Rechtsprechung im Regelfall das Vorliegen einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Dies ist auch der Fall wenn es an dem vorherigen Abschluss einer zivil­rechtlich wirksamen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen Ge­sellschaft und Gesellschafter fehlt21. Eine beherrschende Stellung wird angenommen, wenn der Gesellschafter mehr als 50% der Anteile besitzt. Hält ein Gesellschafter 50% der Anteile oder weniger, kann er dennoch unter bestimmten Voraussetzungen einem beherrschenden Gesellschaf­ter gleichgestellt werden22.
1 BFH Urteil vom 03.05.2006 - I R 124/04, BFH/NV 2006, 1729; BFH Urteil vom 28.06.2006 - I R 108/05, BFH/NV 2007; BFH Urteil vom 07.08.2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 ff.
2 Vgl. Kohlhepp (2008), S. 23 ff.
3 Vgl. BFH Urteil vom 13.12.2006 - VIII R 31/05, BFH/NV 2007, 820.
4 Vgl. BFH Urteilvom 19.06.2007-VIII R 54/05, DB 2007, 1954.
5 Vgl. BFH Beschluss vom 26.02.2002 6 K 3882/98 (EFG 2002, 710). „Die Zahlung
einer Gewinntantieme zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist inso­weit, als sie 50 v.H. des Jahresgewinnes übersteigt, in der Regel vGA. Bemes­sungsgrundlage dieser Regelvermutung ist die steuerliche Gewinn vor Abzug der Steuern und Tantieme.“.
6 Vgl. Wochinger in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 8 Abs. 3 KStG Rz. 7.
7 Vgl. Kohlhepp (2008), S. 61.
8 Vgl. BFH Urteil vom 05.06.2002 - I R 69/01, BStBl. II 2003, 329, 330; BFH Urteil vom 28.01.2004 - I R 50/03, DB 2004, 790.
9 Vgl. BFH Urteil vom 06.07.2000 - I B 34/00, BStBl. II 2002, 490.
10 Vgl. BFH Urteil vom 23.06.1993 - I R 72/92, BStBl. II 1993, 801,802.
11 Vgl. Frotscher EStG § 4 Rz. 6.
12 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 42.
13 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas KStG Anhang zu § 8 Rz. 204.
14 Vgl. Oppenländer (2004), S. 15.
15 Vgl. Habammer (1995), S. 43.
16 Vgl. Kohlhepp (2008), S. 66.
17 Vgl.Kohlhepp (2008), S.74.
18 H 40 KStR, Gesellschaftsrechtliche Veranlassung
19 Vgl. Beschluss vom 02.11.2006 - I B 22/06, Haufe-Index 1684060
20 Vgl. Gosch KStG § 8 Rz.
21 Vgl. BFH Urteil vom 17.12.1997 - I R 70/97, BStBl. II 1998, 545.
22 Vgl. Kohlhepp (2008), S. 104.
9783640956302
9783640955992
v174834
Hochschule Aschaffenburg – Fakultät Wirtschaft und Recht
Fabio Buccieri (Autor)