Source: https://www.fiscal-impuestos.com/guia-fiscal-2016-capitulo-8-iva-entregas-bienes-prestaciones-servicios.html
Timestamp: 2020-07-09 12:05:56
Document Index: 340606646

Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 8', 'artículo 7', 'artículo 68', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 8', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 21', 'artículo 84', 'artículo 80', 'artículo 90']

Principal » Guía Fiscal 2016 » Capítulo 8. El impuesto sobre el valor añadido » 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA, deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 (LIVA), los siguientes requisitos:
Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual, como si es ocasional.
Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro empresario.
No impide que la operación quede sujeta el hecho de que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.
2.1.1. Concepto de empresario o profesional
Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:
Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a un empresario que pone en él una papelería.
A efectos de la LIVA, este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.
Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigüedad:
A un residente en Oporto, Portugal.
A un residente en Córdoba.
El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la LIVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de 6 meses de antigüedad.
La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del TAI, como se verá más adelante.
El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación queda no sujeta al IVA.
2.1.2. Concepto de entrega de bienes
Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes operaciones:
Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 40 % de la base imponible.
Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base imponible de la operación asciende a 4.000.000 de euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende:
A 1.700.000 euros.
A 400.000 euros.
La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 40 % de la base imponible.
El coste de los materiales aportados es inferior al 40 % de la base imponible total de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.
Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.
Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera, a cambio de acciones de la entidad.
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir IVA en la operación.
Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.
Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.
Arrendamientos-venta y asimilados.
Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente
Se producen 2 entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.
Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor
Se producen 2 entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente.
Transmisiones de valores. Se consideran entregas de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, en determinados casos.
Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación.
Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.
Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
2.1.3. Concepto de prestación de servicios
Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan:
Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.
2.2. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN
Conforme al artículo 7 estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA:
La transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
Las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Deberán llevar de forma visible e indeleble el nombre del empresario, no pudiendo superar el importe de 200 euros el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario.
Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.
La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.
Operaciones realizadas por Administraciones públicas. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etc.
Las concesiones y autorizaciones administrativas no están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujeción:
Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.
Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
2.3. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE
2.3.1. Lugar de realización en las entregas de bienes
Así se entienden realizadas en el TAI conforme al artículo 68:
Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el TAI cuando concurren las siguientes circunstancias:
Que la instalación se ultime en el referido territorio.
Una constructora alemana vende chalés en Montuiri, Mallorca, a clientes de toda Europa.
Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el TAI, dado que el inmueble radica en dicho territorio.
Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
2.3.2. Lugar de realización en las prestaciones de servicios
Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (art. 69):
Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que este actúe como empresario o profesional.
Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional.
Por excepción a lo dispuesto anteriormente, los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.
No obstante se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
Una empresa madrileña presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Estonia.
El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA.
Los servicios relacionados con inmuebles.
Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
Los servicios de transporte:
Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.
Los servicios de transporte de bienes, sean o no intracomunitarios, tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de los Países Bajos. El transporte lo realiza un transportista neerlandés.
El transporte se entenderá realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente.
Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos...
Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, de juegos de azar, las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión.
Tributarán en el TAI cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI.
No obstante, se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
Los servicios de restauración y catering.
Se entenderán prestados en el TAI los servicios de restauración y catering en los siguientes supuestos:
Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la comunidad cuyo inicio se encuentre en el TAI.
Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el TAI.
Se prestan servicios de catering a bordo de un tren con trayecto de ida y vuelta Madrid-París-Madrid.
Los servicios correspondientes al trayecto de ida Madrid-París se considerarán realizados en el TAI y tributarán por el IVA español.
Los servicios prestados a bordo en el tren procedente de París con destino Madrid no se entenderán localizados en el TAI y no llevarán IVA español.
2.4. EXENCIONES EN ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.
Se incluyen entre otras:
Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
Servicios de asistencia social, como la reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas. Se incluyen aquí los servicios de protección de la infancia y de la juventud; considerándose como tales las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de 25 años de edad.
La enseñanza, prestada por entidades de derecho público o privadas autorizadas. Se extiende la exención a los servicios de atención a los niños en los centros docentes en tiempo interlectivo, durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar.
Se benefician de exención:
Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.
En entregas de bienes inmuebles:
Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.
Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.
Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace 3 años.
Se trata de segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a 2 años, quedando exenta.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.
Cuando se proceda a la renuncia a la exención, se convertirá en sujeto pasivo de la operación el destinatario de la misma (inversión del sujeto pasivo), en lugar de serlo el empresario que realiza la entrega como correspondería por aplicación de la regla general.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, deberán cumplirse además las siguientes obligaciones formales:
La renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles.
Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.
La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Será renunciable al ser el transmitente empresario y el adquirente un sujeto pasivo del IVA.
En arrendamientos de inmuebles.
Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
Se alquila un piso para ser destinado a despacho profesional.
El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina al uso de vivienda, sino al profesional.
Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican a:
Está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.
Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley quedan exentas:
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.
Una fábrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.
Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportación.
Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de España.
Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.
2.5. SUJETO PASIVO
Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones (inversión del sujeto pasivo) cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.
Se producirá también la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:
Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Las entregas de plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semielaborado.
Las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un empresario revendedor o el importe de la operación exceda de 10.000 euros, IVA excluido.
2.6. EL DEVENGO
En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.
Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.
En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.
Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.
Como reglas especiales se establecen las siguientes:
Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.
Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2016. El 13 de marzo de 2017, el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2017 se verifica la entrega al adquirente.
Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.
Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión.
Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.
Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2016; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2016, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en 3 plazos anuales iguales.
El 18 de octubre de 2016 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir, 10.000 × 21 %. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 × 21 %.
Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etc.
En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que habiéndose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En las entregas intracomunitarias de bienes el devengo, se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con anterioridad a dicha fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición de la factura.
En las operaciones realizadas en régimen especial de criterio de caja, el devengo se producirá con el cobro total o parcial del precio de las operaciones, y, si no llegan a cobrarse, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
2.7. LA BASE IMPONIBLE
2.7.1. Cálculo de la base imponible
Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:
Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por un importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.
El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.
Base imponible: 20.000 + 1.000.
Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.
La empresa Kanguros, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.
El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la empresa Kanguros no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediadora. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.
Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera mayor que el indicado en el párrafo anterior.
Permuta de una máquina por un importe acordado por las partes de 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de 70.000 euros.
Valor acordado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.
Valor acordado de la máquina entregada, 100.000 euros.
130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los 2 valores comparados.
Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros.
Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y que la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:
Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.
Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10 % del precio de venta.
Entrega comitente-comisionista:
Base imponible: 200.000 – (200.000 × 10 %) = 180.000 euros
IVA repercutido por el comitente: 180.000 × 21 % = 37.800 euros
Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10 % del precio de venta.
Entrega comisionista-comitente:
Base imponible: 200.000 + (200.000 × 10 %) = 220.000 euros
IVA repercutido por el comisionista: 220.000 × 21 % = 46.200 euros
2.7.2. Modificación de la base imponible
La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:
Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.
Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible.
Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
El 20 de mayo se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancías defectuosas por 5.000.
El 20 de mayo, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 21 % de IVA.
El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.
Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
A partir de 2015, el plazo para poder realizar la modificación se amplía de uno a tres meses
Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:
Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si el titular del crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, podrá hacerlo en el plazo de seis meses u optar por el plazo de un año.
Que se haya reflejado en los libros registro de IVA.
Que el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificación expedida por el deudor si es un ente público.
Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas o disfruten de garantía real en la parte garantizada.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de los seis meses o un año. A partir de 2015, en el caso de operaciones en régimen especial de criterio de caja, el plazo de tres meses se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre siguiente
Una sociedad anónima tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2016 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2016 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.
Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el ayuntamiento, 30.000 euros, deberá obtener certificación expedida por el mismo ente público.
2.8. TIPO DE GRAVAMEN
Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:
Tipo general: 21 %.
Tipo reducido: 10 %.
Tipo superreducido: 4 %.
Se aplica el 4 %, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano y a las viviendas de protección oficial.
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