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Timestamp: 2019-02-19 04:23:12
Document Index: 353041450

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 126', '§ 2', '§ 15', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'EuG', '§ 3', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'Art. 6', 'Art. 26', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', 'Art. 6', 'Art. 26', 'EuG', '§ 9']

Urteil vom 29.01.2014, XI R 4/12 - Steuernsparen
Urteil vom 29.01.2014, XI R 4/12
.	 Veröffentlicht am 16. April 2014 . 0
Zugrundegelegt wird der Abrechnungsmodus ‚Gemeinsame Budgetierung‘.
– die Aufwendungen für den Wareneinsatz
– die Personalkosten einschließlich Personalnebenkosten
– die Betriebsnebenkosten bzw. Gemeinkosten
– die Dienstleistungsgebühr
Für das erste Geschäftsjahr gilt der im Budget vom 01.10.2001 definierte Jahreszuschuss von DM … (… EUR ? … EUR/Monat).
In den Folgejahren sollte der Jahreszuschuss kontinuierlich bis auf DM … verringert werden (? … EUR ? … EUR/Monat).
Der Zuschuss basiert auf einem Umsatz von netto … DM = … EUR.
Die Beigeladene stellte der GmbH in den Streitjahren für den "Abrechnungsmonat April 2002" eine "Bewirtschaftungspauschale lt. Jahresbudget 2001" in Höhe von … EUR und im Folgenden monatlich eine "Bewirtschaftungspauschale" in Höhe von … EUR sowie eine "Personalkostenpauschale" in Höhe von … EUR –jeweils zzgl. 16 % Mehrwertsteuer– in Rechnung. Insgesamt beliefen sich die Rechnungen für 2002 auf … EUR zzgl. … EUR Umsatzsteuer und für 2003 und 2004 auf jeweils … EUR zzgl. … EUR Umsatzsteuer.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung des Prüfers und setzte mit Änderungsbescheiden vom 23. November 2007 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.
Bereits am 22. März 2006 hatte die Beigeladene berichtigte Rechnungen ausgestellt, mit denen sie die der GmbH bisher erteilten Rechnungen aufhob und dieser gegenüber nunmehr für April bis Dezember 2002 insgesamt … EUR sowie für 2003 und 2004 insgesamt jeweils … EUR in Rechnung stellte. Umsatzsteuer war in den Rechnungen nicht mehr ausgewiesen.
Im Streitfall liege die Zahlung eines Gesamtpauschalbetrages vor, der sich –anders als in dem vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 24. April 2009 1 K 4135/07 U, AO (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2010, 601) entschiedenen Fall– nicht nach der Anzahl der Tischgäste bemessen habe und davon unabhängig sei.
Der Vorsteuerabzug der Klägerin sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Beigeladene am 22. März 2006 berichtigte Rechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer erstellt habe. Der Vorsteuerabzug falle –wie hier– dann nicht rückwirkend weg, wenn der Geschäftspartner die ursprüngliche richtige Rechnung mit Steuerausweis später "berichtige", indem er die Steuer niedriger oder überhaupt nicht mehr ausweise und diese "Berichtigung" dazu führe, dass die "berichtigte" Rechnung unrichtig sei.
Es bringt vor, der Vorentscheidung stehe § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG entgegen. Nach Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005/2008 (UStR) –nunmehr Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)– sei vorliegend von einer Entgeltzahlung von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auszugehen. Der Dritte –wie hier die GmbH– sei nicht Leistungsempfänger und deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Die GmbH habe die Zahlungen an die Beigeladene ausschließlich im Interesse ihrer Arbeitnehmer geleistet, die aufgrund dessen ein Essen zu einem vergünstigten Preis hätten erwerben können. Dies ergebe sich aus dem Bewirtschaftungsvertrag (Ziff. 8), wonach die Zahlungen lediglich als Zuschuss im Rahmen einer gemeinsamen Budgetierung geleistet worden seien. Die wesentliche Verpflichtung der Beigeladenen habe darin bestanden, die vertraglich festgelegten Abgabepreise zu beachten. Diese hätten ihre Kosten jedoch nicht decken können, weshalb von der GmbH ein "Kostenausgleich" gezahlt worden sei, um die von ihr –der GmbH– vorgegebenen Abgabepreise auf ein wirtschaftlich sinnvolles Niveau anzuheben.
Das FG habe nicht beachtet, dass es für die insgesamt notwendige Bemessung der Höhe des Zuschusses, der eine vernünftige Bewirtschaftung durch den Betreiber erst ermögliche, keinen Unterschied mache, ob der geleistete Betrag –wie im vom FG Düsseldorf (EFG 2010, 601) entschiedenen Streitfall– "auf ein Essen herunter gebrochen" oder –wie hier– "im Gesamten vereinbart" werde.
Zudem wäre der Vorsteuerabzug selbst dann zu versagen, wenn man mit dem FG davon ausginge, dass die GmbH die Eingangsleistung "Kantinenbewirtschaftung" bezogen hätte. Denn nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 2010 V R 17/10 (BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53) bestehe keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, wenn bereits bei Leistungsbezug feststehe, dass die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar –wie hier mit der Verschaffung des Zugangs der Arbeitnehmer zu verbilligtem Essen– für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a UStG verwendet würden. Gründe für die Annahme, dass die Abgabe von Mahlzeiten nicht unternehmensfremd wäre, seien im Streitfall nicht erkennbar. Das Vorhalten einer Werkskantine möge zwar zu einem geordneten Geschäftsablauf beitragen und sich auch auf das Betriebsklima förderlich auswirken, was jedoch nicht ausreiche, um einen Vorsteuerabzug zu begründen.
Bei dem auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden (anteiligen) Zuschussbetrag handele es sich um keine –die Besteuerung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausschließende– "Aufmerksamkeit".
Der Vorsteuerabzug sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil eine ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Leistungsbezugs für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a UStG vorliege. Denn die Bewirtschaftung der Kantine sei –was das FG zutreffend festgestellt habe– im unternehmerischen Interesse erfolgt und habe dem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses gedient, sodass das hierfür geleistete Entgelt zu den allgemeinen Kosten gehöre, die als solche Bestandteil der gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit seien und in die Preise der Ausgangsumsätze einflössen, was den Vorsteuerabzug eröffne.
II. Auf die begründete Revision des FA hin war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren 2002 bis 2004 –was außer Streit steht– eine Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der Folge, dass die in den Eingangsrechnungen der Organgesellschaft ausgewiesene Umsatzsteuer unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beim Organträger –dem Unternehmer– als Vorsteuer abziehbar ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 24, m.w.N.; Bunjes/Korn, UStG, 12. Aufl., § 2 Rz 138, m.w.N.).
Auch unionsrechtlich können Unternehmer als Vorsteuer insoweit (nur) die Mehrwertsteuer abziehen, die für die "von ihnen" erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldet wird (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 29. November 2012 C-257/11 –SC Gran Via Moinesti S.R.L.–, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2013, 224, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 80, Rz 20, 28, m.w.N.).
a) Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2008 XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; BFH-Urteile vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243; vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Dezember 2012 1 BvR 1747/11, juris, Rz 7; EuGH-Urteil vom 20. Juni 2013 C-653/11 –Newey–, UR 2013, 628, Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2013, 373, Rz 43).
Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II.1.) oder wer sie bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II.3.). Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1987 V R 112/77, BFH/NV 1987, 472; vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BFH/NV 2013, 2029, Der Betrieb 2013, 2429; s.a. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013 C-104/12 –Becker–, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 32).
b) Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juni 1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677; s.a. zum tatsächlich Leistenden BFH-Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524). Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (vgl. zuletzt Urteil –Newey– in UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N.).
Im Streitfall steht die Bewirtschaftung der Kantine –vergleichbar der Bewirtschaftung der Schwimmbäder– im Interesse der –hier zwar privatwirtschaftlich handelnden– GmbH, die hierdurch –wie das FG nachvollziehbar ausgeführt hat– einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt erlangen konnte und hierfür ein Entgelt entrichtete.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er die von ihm bezogenen Leistungen –im Streitfall die "Kantinenbewirtschaftung"– für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, Rz 18, m.w.N.; zum erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vgl. ferner BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 12; vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21; ferner EuGH-Urteile –Becker– in UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 20; vom 18. Juli 2013 C-124/12 –AES-3C Maritza East 1–, HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 27 f., jeweils m.w.N.).
aa) Die GmbH hat die Leistungen der Beigeladenen für eine unentgeltliche Wertabgabe an ihre Arbeitnehmer bezogen. Anhaltspunkte für einen tauschähnlichen Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG, bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch Lohnzahlung und zusätzlich durch eine Sachzuwendung vergütet wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 74/05, BFH/NV 2009, 226; EuGH-Urteil vom 29. Juli 2010 C-40/09 –Astra Zeneca UK–, Slg. 2010, I-7505, UR 2010, 734), sind weder vorgebracht noch ersichtlich. Bei einseitigen Sachzuwendungen, die –wie im Streitfall– ohne Bezug zum Umfang der durch den betreffenden Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein Entgelt für die Arbeitsleistung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 34; ferner EuGH-Urteile vom 16. Oktober 1997 C-258/95 –Fillibeck–, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 16 ff.; vom 18. Juli 2013 C-210/11 u.a. –Medicom–, HFR 2013, 853, MwStR 2013, 544).
(1) Der V. Senat des BFH hat unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass der Unternehmer, der –wie im Streitfall– bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 17). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den dort genannten Gründen an.
(2) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG "die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen", gleichgestellt. Eine unentgeltliche Wertabgabe in diesem Sinne liegt –wie hier– vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 27).
Aus der Rechtsprechung des EuGH zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer (vgl. dazu Urteil vom 11. Dezember 2008 C-371/07 –Danfoss und AstraZeneca–, Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 55 ff.; ferner BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 30) ergibt sich allgemein, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus deren Sicht ihren privaten Zwecken dienen –wie z.B. die Abgabe von Mahlzeiten– nur dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Rz 18).
Selbst wenn –wie die Klägerin vorbringt und was naheliegt– die Bewirtschaftung der Kantine im unternehmerischen Interesse erfolgt ist und dem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses gedient hat, ist weder ersichtlich noch vorgebracht, dass ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der mit der Bewirtschaftung verbundenen verbilligten Abgabe von Mahlzeiten ziehen, gegenüber den Bedürfnissen der GmbH als nur untergeordnet im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze erscheint. Denn es ist Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, sodass Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen –oder wie hier: verbilligten– Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) –nunmehr Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)– dienen (vgl. dazu EuGH-Urteil –Danfoss und AstraZeneca– in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 57; zur unentgeltlichen Beförderung vgl. EuGH-Urteil –AES-3C Maritza East 1– in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29, jeweils m.w.N.).
Nur in Fällen, in denen die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände –wie z.B. die Bereitstellung von Speisen und Getränken für Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen Sitzungen (vgl. dazu EuGH-Urteil –Danfoss und AstraZeneca– in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 59) oder die Arbeitnehmerbeförderung bei bestehender Schwierigkeit auf andere geeignete Verkehrsmittel zurückzugreifen (vgl. dazu EuGH-Urteil –AES-3C Maritza East 1– in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29, m.w.N.)– es gebieten, dass der Arbeitgeber die betreffende, dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienende Leistung übernimmt, erfolgt deren Gewährung nicht zur Befriedigung des privaten Bedarfs, sondern zu Zwecken, die nicht unternehmensfremd sind (vgl. dazu EuGH-Urteile –Fillibeck– in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 30; –Danfoss und AstraZeneca– in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 58 f.; –AES-3C Maritza East 1– in HFR 2013, 958, MwStR 2013, 475, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 30, m.w.N.). Dies ist hier nicht der Fall.
aa) Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es zwar an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), sodass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 23), was vorliegend –bei Steuerpflicht der Ausgangsumsätze der GmbH– zum Vorsteuerabzug berechtigen würde.
Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten in diesem Sinne ist zu beachten, dass das nationale Recht insoweit zugunsten des Unternehmers, der ansonsten eine Entnahme zu versteuern hätte, von Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 26 Abs. 2 der MwStSytRL– abweicht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 40). Entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum Lohnsteuerrecht sind daher –wovon die Finanzverwaltung in Abschn. 12 Abs. 3 Satz 1 UStR, nunmehr Abschn. 1.8. Abs. 3 Satz 1 UStAE ausgeht– aus Gründen der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 40) als Aufmerksamkeiten solche Zuwendungen zu verstehen, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641, unter 1.b).
Es ist fraglich, ob die vom FG unter Bezug auf das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25. November 2010 6 K 2114/08, EFG 2011, 746) vertretene Rechtsansicht, dadurch sei die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht rückwirkend entfallen, im Lichte der Rechtsprechung des EuGH (vgl. dazu Urteile vom 15. Juli 2010 C-368/09 –Pannon Gep Centrum–, Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693; vom 8. Mai 2013 C-271/12 –Petroma Transports SA–, MwStR 2013, 272, UR 2013, 591) und des BFH (vgl. dazu Urteile vom 24. April 2013 XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 26; vom 19. Juni 2013 XI R 41/10, BFHE 242, 258, BFH/NV 2013, 2041; vgl. zum rückwirkenden Verlust des Anspruchs auf Vorsteuerabzug bei Widerruf des Verzichts auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG ferner BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.5.; vom 6. Oktober 2005 V R 8/04, BFH/NV 2006, 835, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 64/12, BFH/NV 2013, 1135, Rz 7) zutreffend ist.