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Timestamp: 2016-10-26 02:33:09
Document Index: 286622608

Matched Legal Cases: ['Art.145', 'Art. 50', 'BGE', 'BGE', 'Art. 129', 'Art. 129', 'BGE', 'Art. 69', 'Art. 218', 'BGE', 'Art. 69', 'Art. 50', 'Art. 145', 'Art. 272', 'Art. 98', 'Art. 18', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 44', 'Art. 28', 'Art. 29', 'Art. 960', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 29', 'Art. 156']

2A.22/2004 (05.10.2004)
W. und E.X.________, Beschwerdef�hrer,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich vom 28. November 2003.
W.X.________ (geb. 1947) ist Inhaber eines gr�sseren Landwirtschaftsbetriebes (mit einer Fl�che von rund 18 ha) in H.________, den er zusammen mit seiner Ehefrau bewirtschaftet. Der Einkommenssteuerwert der zahlreichen Liegenschaften des Betriebes betrug per 31. Dezember 2000 insgesamt Fr. 1'639'286.--, per 31. Dezember 2001 Fr. 1'604'307.--. Am 12. Oktober 2000 wurde der Ertragswert der Liegenschaften (Boden, Geb�ude, Wald) vom Amt f�r Landschaft und Natur des Kantons Z�rich auf Fr. 465'400.-- gesch�tzt.
In den Steuererkl�rungen 2000 bzw. 2001 f�r die direkte Bundessteuer deklarierten W. und E.X.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'000.-- bzw. Fr. 15'100.--. Dabei machten sie als steuermindernden Aufwand je Fr. 80'000.-- "zus�tzliche Abschreibungen Liegenschaften" geltend. Sie begr�ndeten diese damit, dass der Betrieb im Jahr 2012 dem Sohn - entsprechend dem diesem gem�ss b�uerlichem Bodenrecht zustehenden Vorkaufsrecht - zum Ertragswert �bergeben werde. Der Einkommenssteuerwert sei deshalb ab der Steuerperiode 2000 bis ins Jahr 2012 j�hrlich um rund Fr. 80'000.-- herabzusetzen, d.h. nach und nach dem Ertragswert anzugleichen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich rechnete bei der am 2. August 2002 er�ffneten Veranlagung der direkten Bundessteuer die zus�tzlichen Abschreibungen auf und bestimmte das steuerbare Einkommen f�r die Steuerperiode 2000 auf Fr. 91'000.--. Dagegen erhoben W. und E. X.________ am 19. August 2002 Einsprache.
Nachdem das Kantonale Steueramt Z�rich auch bei der Veranlagung f�r die Steuerperiode 2001 die zus�tzlichen Abschreibungen aufgerechnet und das steuerbare Einkommen auf Fr. 95'100.-- festgelegt hatte, erhoben die beiden Steuerpflichtigen am 12. Mai 2002 auch dagegen Einsprache.
Das Kantonale Steueramt Z�rich wies die beiden Einsprachen am 28. Juli 2003 ab.
Die von den beiden Steuerpflichtigen gegen diesen Einspracheentscheid gerichtete Beschwerde wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich am 28. November 2003 ab.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 9. Januar 2004 beantragen W. und E.X.________ dem Bundesgericht, den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes sowie den Beschwerdeentscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich aufzuheben und das steuerbare Einkommen f�r die direkte Bundessteuer auf Fr. 11'000.-- (Steuerperiode 2000) bzw. Fr. 15'100.-- (Steuerperiode 2001) festzusetzen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich beantragt, auf die Beschwerde betreffend die Steuerperioden 2000 und 2001 einzutreten und sie abzuweisen.
Die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich beantragt unter Hinweis auf die Begr�ndung des angefochtenen Entscheides, die Beschwerde abzuweisen.
1.1 Der angefochtene Entscheid betrifft die Veranlagung der Beschwerdef�hrer f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2000 und 2001. Gem�ss � 153 Abs. 1 des Z�rcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 k�nnen im Bereich der direkten kantonalen Steuern seit der Steuerperiode 1999 die Entscheide der (kantonalen) Rekurskommission mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich angefochten werden. Dieser Rechtsmittelweg muss auf Grund von Art.145 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ab der Steuerperiode 2001 auch f�r die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6.6 S. 80 sowie 128 II 311 E. 6.4; Urteil 2A.323/2003 vom 30. Januar 2004 E. 1.1).
Was die Vorinstanz bzw. deren Pr�sident dazu vorbringt, gibt dem Bundesgericht nicht Anlass, seine publizierte Rechtsauffassung zu �berdenken oder gar davon abzur�cken. Entgegen den Vorhaltungen hat sich das Bundesgericht in BGE 130 II 65 eingehend mit dem Erfordernis der Parallelit�t der Rechtsmittelz�ge auseinandergesetzt. Der Entscheid ist auch nicht etwa "in freier richterlicher Rechtsfindung" gefallen, wie die Vorinstanz meint, sondern gr�ndet auf einer umfassenden Analyse und Auslegung der massgebenden Bestimmungen unter Einbezug aller Auslegungselemente. Das Bundesgericht hat dabei nicht unzul�ssig in die kantonale Verfahrensautonomie eingegriffen: Die Verfassung hat dem Bund ausdr�cklich die Aufgabe �bertragen, Grunds�tze f�r die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden festzulegen (Art. 129 Abs. 1 BV). Die Harmonisierung erstreckt sich insbesondere auch auf das Verfahrensrecht (Art. 129 Abs. 2 Satz 1 BV). Auf die sich aus der Harmonisierung m�glicherweise ergebenden Konsequenzen f�r den kantonalen Instanzenzug hat das Bundesgericht bereits fr�hzeitig in BGE 128 II 311 (E. 6.4 S. 323) hingewiesen. Die Ank�ndigung erfolgte im Interesse der Kantone, um diesen nicht kurzfristig eine �nderung ihrer Beh�rdenorganisation zuzumuten, sondern ihnen eine m�glichst grosse Zeitspanne zur �berpr�fung und allf�lligen Anpassung ihrer Rechtsmittelwege einzur�umen. Unzutreffend ist auch der Einwand der Vorinstanz, das Bundesgericht habe widerspr�chlich entschieden, weil es einerseits die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Zusammenhang mit der Besteuerung ausserordentlicher Eink�nfte gem�ss Art. 69 StHG (in der Fassung vom 9. Oktober 1998) zugelassen und zugleich den Entscheid der Z�rcher Bundessteuer-Rekurskommission in Anwendung der Parallelnorm von Art. 218 DBG (ebenfalls in der Fassung vom 9. Oktober 1998) als kantonal letztinstanzlich betrachtet habe, andererseits aber Ende 2003 (in BGE 130 III 65) erkannt habe, f�r beide Steuerarten gelte das Erfordernis paralleler Instanzenz�ge: Art. 69 StHG ist am 1. Januar 1999 in Kraft getreten und hat in seinem Anwendungsbereich auch f�r kantonale Steuern die eidgen�ssische Verwaltungsgerichtsbeschwerde er�ffnet (Urteile 2P.202/2002 und 2A.455/2002 E. 2). Das sich namentlich aus Art. 50 StHG (i.V. mit Art. 145 DBG) ergebende Harmonisierungsgebot f�r die Instanzenz�ge ist jedoch f�r die Kantone erst auf den 1. Januar 2001 verbindlich geworden (Art. 272 StHG); es gilt deshalb nur f�r Steuerperioden ab diesem Datum.
1.2 Der angefochtene Entscheid ist somit in Bezug auf die Steuerperiode 2001, f�r die das Harmonisierungsgebot gilt, kein kantonal letztinstanzliches Urteil (Art. 98 lit. g OG), weshalb insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten ist. Sie ist aber zul�ssig, soweit sie sich gegen die Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 richtet.
2.1 Die Beschwerdef�hrer bewirtschaften gemeinsam einen eigenen Landwirtschaftsbetrieb. Gem�ss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, insbesondere auch jene aus einem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, steuerbar. Nach Art. 27 Abs. 1 DBG k�nnen (bei selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit) von den steuerbaren Eink�nften die gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten abgezogen werden. Dazu geh�ren insbesondere die Abschreibungen und R�ckstellungen (Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG).
2.2 Die Beschwerdef�hrer f�hren gem�ss dem von ihnen vorgelegten Jahresabschluss 2000 eine ordnungsgem�sse kaufm�nnische Buchhaltung. In dieser weisen sie auf der zum Anlageverm�gen z�hlenden Betriebsliegenschaft (feste Einrichtungen und Geb�ude [gem�ss Steuererkl�rung: Wohnhaus, St�ckli, Scheune, Remise, Jauchegrube sowie mechanische Einrichtungen]) ordentliche Abschreibungen von Fr. 36'899.-- aus. Sie entsprechen nach (unbestrittener) Darstellung der Beschwerdef�hrer den im Merkblatt der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung �ber Abschreibungen auf dem Anlageverm�gen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ohne besonderen Nachweis zul�ssigen Abschreibungss�tzen und wurden von der Veranlagungsbeh�rde denn auch steuerlich anerkannt. Ihre Zul�ssigkeit ist auch im vorliegenden Verfahren nicht in Frage gestellt.
Die Beschwerdef�hrer machen zur Begr�ndung der von ihnen vorgenommenen zus�tzlichen Abschreibungen geltend, sie w�rden ihre selbst�ndige Erwerbst�tigkeit sp�testens bei Erreichen des 65. Altersjahres bzw. des ordentlichen AHV-Alters - da der Beschwerdef�hrer dannzumal keine Direktzahlungen mehr erhalten werde - aufgeben und ihren Landwirtschaftsbetrieb ihrem Sohn zur Selbstbewirtschaftung verkaufen. Dieser habe 1998 die landwirtschaftliche Ausbildung abgeschlossen und arbeite seit 1999 auf dem Betrieb mit einem durchschnittlichen Arbeitspensum von 50 %. Da dem Sohn nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 �ber das b�uerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) ein Vorkaufsrecht zustehe, k�nne er den Betrieb zum Ertragswert �bernehmen. Die dadurch voraussehbare Entwertung des Betriebes sei so zu ber�cksichtigen, dass ab der Steuerperiode 2000 bis zum Jahre 2012 (Erreichen des 65. Altersjahres durch den Beschwerdef�hrer) der aktuelle Einkommenssteuerwert nach dem Grundsatz der Periodizit�t j�hrlich durch eine entsprechende zus�tzliche Abschreibung (im Sinne von Art. 28 Abs. 1 DBG) von rund Fr. 80'000.-- dem Ertragswert angeglichen werde. Im �brigen sehe Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG f�r jegliche unmittelbar drohenden Verlustrisiken, die im Gesch�ftsjahr bestehen, die M�glichkeit von R�ckstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung vor. Dabei sei das landwirtschaftliche Gewerbe als Ganzes und seien nicht die einzelnen Grundst�cke, Bauten und Anlagen zu bewerten.
2.2.1 F�r die Bestimmung des Einkommens aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit sind auch Wertver�nderungen des Gesch�ftsverm�gens einzubeziehen. W�hrend Wertsteigerungen nach dem Realisationsprinzip regelm�ssig erst bei Ver�usserung ber�cksichtigt werden, muss Wertverminderungen nach dem Imparit�tsprinzip sofort Rechnung getragen werden, da nach Art. 960 Abs. 2 OR Aktiven h�chstens zu dem Wert bilanziert werden d�rfen, der ihnen im Zeitpunkt, auf den die Bilanz erstellt wird, f�r das Gesch�ft zukommt (Markus Reich/Marina Z�ger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, Bd. I/2a, Z�rich 2000, Art. 28 DBG N 1). Mittels Abschreibung wird der definitiven Wertabnahme eines Verm�genswertes (des Anlage- oder Umlaufverm�gens) Rechnung getragen. Vor�bergehende Wertver�nderungen werden dagegen als Wertberichtigung ber�cksichtigt. Massgebend sind dabei grunds�tzlich die Verh�ltnisse am Bilanzstichtag (Peter Locher, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, Art. 28 DBG N 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, Art. 28 N 4).
Mit den (ordentlichen) Abschreibungen wird der sich aus der Beschaffenheit oder Zweckbestimmung ergebenden fortschreitenden Abn�tzung bzw. Wertverminderung von Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens Rechnung getragen. Sie werden durch Festsetzung bestimmter Abschreibungsquoten regelm�ssig auf die Nutzungsdauer des Verm�gensst�cks verteilt (Art. 28 Abs. 2 DBG). Zul�ssig k�nnen aber auch einmalige Abschreibungen sein, dann n�mlich, wenn auf Gesch�ftsverm�gen eine ausserordentliche Wertverminderung eintritt. Das kann namentlich bei Grund und Boden zutreffen, der normalerweise keiner Wertverminderung infolge Abnutzung unterliegt. Sinkt der Verkehrswert eines Grundst�cks unter den Buchwert - z.B. wegen einer Auszonung, eines Naturereignisses oder eines unerwarteten Konjunkturr�ckgangs -, darf und soll diesem Umstand durch eine ausserordentliche Abschreibung Rechnung getragen werden (Urteil 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000 E. 2a).
2.2.2 Im schweizerischen Steuerrecht gilt das Prinzip der Einzelbewertung. Danach ist in der Bilanz jedes einheitliche Wirtschaftsgut f�r sich zu bewerten und darf die Wertsteigerung eines Verm�genswertes nicht mit der Entwertung eines anderen kompensiert werden. Zwar kann eine Gruppenbewertung bei mehr oder weniger gleichartigen G�tern - etwa bei der Bilanzierung des Vorratsverm�gens - ausnahmsweise zul�ssig sein. F�r hochwertige Wirtschaftsg�ter ist die Einzelbewertung jedoch die Regel. Bei der Bewertung von Liegenschaften - wobei Boden, da grunds�tzlich nicht abnutzbar, sowie Geb�ude und Bauten als Abschreibungsobjekte getrennt zu bewerten sind (Peter Locher, a.a.O., N 20; Markus Reich/Marina Z�ger, a.a.O., N 15 und 20) -, bildet normalerweise die einzelne Bodenparzelle die Bewertungseinheit. Wertabnahmen, die ausnahmsweise auf einzelnen Parzellen eintreten, d�rfen daher nicht mit Wertzunahmen ausgeglichen werden, die auf anderen Parzellen eingetreten sind, kann doch der Steuerpflichtige nicht zur bilanzm�ssigen Aufwertung dieser Parzellen gezwungen werden. Dies gilt auch f�r landwirtschaftliche Grundst�cke (Urteil 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000 E. 3b).
Diese Voraussetzung f�r die Anerkennung der in Frage stehenden zus�tzlichen Abschreibungen haben die Beschwerdef�hrer nicht erf�llt. Sie haben zus�tzlich zu den steuerlich anerkannten Abschreibungen pauschal einen Betrag von Fr. 80'000.-- auf Liegenschaften abgeschrieben. Dabei haben sie es unterlassen, diesen Betrag entsprechend der jeweiligen Wertverminderung den einzelnen Liegenschaften zuzuordnen. Eine solche Gesamtbewertung ist bei Liegenschaften von vornherein ausgeschlossen, weshalb die Abschreibung von den Vorinstanzen zu Recht nicht anerkannt worden ist (vgl. die zutreffenden Ausf�hrungen im angefochtenen Entscheid [E. 2e] und in der Vernehmlassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung [Ziff. 3]).
2.2.3 Die ordentlichen Abschreibungen m�ssen im �brigen auch gesch�ftsm�ssig begr�ndet sein. Diese Voraussetzung ist erf�llt, wenn sie einen Minderwert des Bilanzobjektes ausgleichen, wobei auf das einzelne Jahr in der Regel nur die in seinem Verlauf eingetretene Wertverminderung anzurechnen ist (Peter Locher, a.a.O., N 24). Eine Abschreibung ist daher nur dann gesch�ftsm�ssig begr�ndet und steuerlich anzuerkennen, wenn bis zum Bilanzstichtag die entsprechende Entwertung auch tats�chlich eingetreten ist (Markus Reich/ Marina Z�ger, a.a.O., Art. 28 N 2 und 13; Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann, a.a.O., Art. 28 N 14; Peter Locher, a.a.O., Art. 28 N 19 und 24; Urteil 2A.577/1997 vom 7. Oktober 1999 E. 2c). Die nach den Normalans�tzen in den Merkbl�ttern der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vorgenommenen Abschreibungen entsprechen diesem Grundsatz und gelten ohne weiteres als gesch�ftsm�ssig begr�ndet (Peter Locher, a.a.O., Art. 28 N 26; Markus Reich/Marina Z�ger, a.a.O., Art. 28 N 25).
Die Vorinstanz hat dazu zutreffend ausgef�hrt, auch wenn der Sohn der Beschwerdef�hrer nach dem Bundesgesetz �ber das b�uerliche Bodenrecht den Betrieb dereinst m�glicherweise (nach Angaben der Beschwerdef�hrer im Jahre 2012) zum Ertragswert �bernehmen k�nne, sei im hier massgebenden Zeitpunkt noch keine tats�chliche Wertverminderung der Liegenschaften eingetreten, die �ber die bereits in den Normalabschreibungss�tzen ber�cksichtigte Wertabnahme hinausgehe. Dem ist zuzustimmen. Denn der Wert des Gesch�ftsverm�gens bleibt unver�ndert, auch wenn ein Nachkomme, der die entsprechenden Voraussetzungen erf�llt, in absehbarer Zeit ein Vorkaufsrecht zum Ertragswert geltend machen kann. Das Ertragswertprinzip - dem im b�uerlichen Bodenrecht fundamentale Bedeutung zukommt (BBl 1988 III 988) - kommt in diesem Fall nicht deshalb zum Tragen, weil das Gewerbe weniger Wert ist, sondern weil auf dem freien Markt ein weit h�herer Preis zu erwarten w�re, den selbstbewirtschaftenden Verwandten jedoch erm�glicht werden soll, es zu wirtschaftlich tragbaren Bedingungen zu erwerben und innerhalb der Familie zu halten (BBl 1988 III 955). Der Gesetzgeber ist beim Erlass des Bundesgesetzes �ber das b�uerliche Bodenrecht davon ausgegangen, dass der Selbstbewirtschafter den �bernahmepreis aus dem Ertrag des Betriebes bestreiten muss und somit h�chstens den Ertragswert zu bezahlen vermag. Er hat der Erfahrung Rechnung getragen, dass nicht selbstbewirtschaftende Kaufinteressenten regelm�ssig �ber weitergehende Finanzierungsm�glichkeiten verf�gen und dass der Selbstbewirtschafter deshalb regelm�ssig das Nachsehen hat, wenn ihm kein Vorrecht zu Vorzugsbedingungen einger�umt wird. Die Regelung des Bundesgesetzes �ber das b�uerliche Bodenrecht hat aber nur zur Folge, dass im Ver�usserungsfall unter bestimmten Voraussetzungen gewisse Restriktionen - auch in preislicher Sicht - gelten; sie f�hrt nicht zu einer Entwertung von Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens. Die Vorinstanz hat daher zu Recht erkannt, von einer sicheren bzw. endg�ltig fortschreitenden Wertverminderung der Liegenschaften auf Grund des k�nftigen und ungewissen Vorkaufsfalles k�nne nicht die Rede sein. Es kann vollumf�nglich auf ihre Ausf�hrungen (angefochtener Entscheid E. 2a-d) verwiesen werden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung weist erg�nzend darauf hin, die allf�llige Wertverminderung k�nne gesamthaft abgeschrieben werden, falls der Betrieb dannzumal zum Ertragswert �bertragen werde, da dann ein Verlust tats�chlich eintrete.
2.3 Die Beschwerdef�hrer k�nnen die von ihnen angenommene "Wertverminderung" auch nicht als R�ckstellung im Sinne von Art. 29 DBG geltend machen (vgl. Beschwerde S. 7). Denn R�ckstellungen sind nur dann gesch�ftsm�ssig begr�ndet und somit steuerrechtlich zul�ssig, wenn sie zur Sicherung von unmittelbar drohenden Verlustgefahren vorgenommen werden, nicht jedoch, wenn sie - wie hier - bloss (ungewisse) zuk�nftige Risiken ber�cksichtigen sollen (Urteil 2P.310/1998 vom 24. August 1999 E. 1c).
Die Beschwerde ist aus diesen Gr�nden abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang haben die Beschwerdef�hrer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
Die Sache wird, soweit die Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2001 betreffend, zur weiteren Behandlung dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich �berwiesen.