Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=33114&pos=17&anz=66
Timestamp: 2019-02-20 15:13:16
Document Index: 386303782

Matched Legal Cases: ['§ 39', '§ 10', '§ 79', '§ 92', '§ 92', '§ 126', '§ 92', '§ 93', '§ 10', '§ 92', '§ 92', '§ 39', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 4']

1. NV: Gefördertes Altersvorsorgevermögen kann auch dann förderunschädlich für die Anschaffung oder Herstellung einer "Wohnung in einem eigenen Haus" verwendet werden, wenn diese im Eigentum einer vermögensverwaltenden GbR steht, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist.
2. NV: Steht die Wohnung im Eigentum einer mitunternehmerischen GbR, setzt die förderunschädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen für die Anschaffung oder Herstellung dieser Wohnung voraus, dass sie zum ertragsteuerlichen Privatvermögen der GbR gehört, weil nur dann die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO möglich ist.
Die Klägerin hatte einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, für den sie Förderungen nach § 10a oder §§ 79 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhalten hatte. Am 6. Juli 2011 beantragte sie bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1, § 92b Abs. 1 EStG, das gesamte in diesem Vertrag gebildete Kapital förderunschädlich an sie ausgezahlt zu bekommen. Dabei erklärte sie nach den Feststellungen des FG, "eine Wohnung für die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken käuflich erwerben oder selbst herstellen zu wollen oder herstellen zu lassen, wobei diese Wohnung ihre Hauptwohnung oder den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen darstelle."
Zweck der Einbeziehung von Wohneigentum in die Altersvorsorgezulage sei die Förderung eines mietfreien Wohnens im Alter; ein Verkauf der Immobilie sei grundsätzlich unerwünscht. Nach den Gesetzesmaterialien solle die steuerliche Förderung zweckentsprechend und zielorientiert für die Altersvorsorge des Einzelnen eingesetzt werden. Dieses Ziel könne durch eine Immobilie, die sich im Gesamthandsvermögen einer GbR befinde, nicht erreicht werden. In der Praxis würden Grundstücke gerade deshalb über eine GbR erworben, weil die Anteile kostengünstig --ohne Einschaltung eines Notars und im Regelfall ohne Grunderwerbsteuerbelastung-- veräußerbar seien. Der Erwerb eines Anteils an einer grundbesitzenden GbR sei daher nicht in vergleichbarem Maße auf Dauer angelegt wie der unmittelbare Erwerb eines Grundstücks, so dass Mitnahmeeffekte zu befürchten seien. Der Gesetzgeber habe als einzige Gesellschaft die Genossenschaft und als einziges Recht das dinglich gesicherte Dauerwohnrecht in die Förderung einbezogen. Mit beiden Instituten sei die Beteiligung an einer GbR nicht vergleichbar.
Sie sei als wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks anzusehen und habe eine vergleichbare Position wie bei einer Genossenschaft inne. Ferner bezieht sich die Klägerin auf eine --vom FG nicht festgestellte-- Ergänzung des Gesellschaftsvertrags, wonach ein auf dem rückwärtigen Grundstücksteil errichtetes Gebäude der Familie zu Wohnzwecken dienen solle.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass gefördertes Altersvorsorgekapital auch dann förderunschädlich für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung verwendet werden kann, wenn diese im Eigentum einer GbR steht, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist (dazu unten 1.). Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn die GbR im Übrigen gewerblich tätig gewesen sein sollte (unten 2.). Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif, weil das FG --für den Fall der Gewerblichkeit der GbR-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, welchem Teil des steuerrechtlichen Vermögens der GbR die selbstgenutzte Wohnung zuzuordnen ist (unten 3.). Ebenso fehlen Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (unten 4.).
Entgegen der Auffassung der ZfA ist eine solche getrennte Zurechnung auch "für die Besteuerung erforderlich". Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens wäre gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellte Betrag --die auf dem Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgebeiträgen beruhende Steuerermäßigung-- zurückzuzahlen sind. Damit hat eine schädliche Verwendung eine unmittelbare einkommensteuerrechtliche Auswirkung, zumindest in Höhe des gewährten Sonderausgabenabzugs.
Weshalb das von der ZfA in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte "mietfreie Wohnen im Alter" nur im Fall des Allein- oder Bruchteilseigentums, nicht aber beim Eigentumserwerb über eine GbR, an der die selbstnutzende Gesellschafterin --hier sogar zu 98 %-- beteiligt ist, erreicht werden kann, wird aus der Revisionsbegründung nicht ersichtlich. Wenn eine solche Wohnung langfristig bis ins hohe Alter genutzt wird, kommt es ebenso zu einer Mietersparnis wie bei einer Wohnung, an der mit einer entsprechenden Quote Bruchteilseigentum besteht. Wird die Wohnung hingegen nicht langfristig selbstgenutzt, kommt es --nicht anders als bei Wohnungen im Allein- oder Bruchteilseigentum-- nach Maßgabe der Vorschriften des § 92a Abs. 3 EStG zu einer Rückgängigmachung der Vergünstigungen (dazu noch unten bb).
"Mitnahmeeffekte", die die ZfA befürchtet, sind durch eine sachgerechte Auslegung des in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmals "unmittelbar" auszuschließen. Soweit die ZfA in diesem Zusammenhang anführt, dass die Förderung für die Tilgung anderweitiger --nicht mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung in Zusammenhang stehender-- Verbindlichkeiten eingesetzt werden oder nach einem zunächst zweckentsprechenden Einsatz später wieder an den Gesellschafter zurückfließen könnte, sind derartige Fehlverwendungen in Fällen des Allein- oder Bruchteilseigentums gleichermaßen denkbar. Sie beruhen nicht auf der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern auf der derzeitigen Auslegung des Tatbestandsmerkmals "unmittelbar" durch die Verwaltung.
cc) Dass bei Immobilien, die über eine GbR gehalten werden, im Falle einer Veräußerung geringere Transaktionskosten anfallen als bei unmittelbar gehaltenen Objekten, trifft im Regelfall zwar zu. Im Zusammenhang des vorliegenden Verfahrens ist jedoch zu beachten, dass nur solche Wohnungen in die Begünstigung des § 92a EStG einbezogen sind, die vom Zulageberechtigten als Hauptwohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellen (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). Ein Erfahrungssatz des Inhalts, dass eine selbstgenutzte Wohnung, die im Eigentum einer GbR steht, an der der selbstnutzende Gesellschafter --im Streitfall sogar zu 98 %-- beteiligt ist, häufiger umgeschlagen wird als eine im Allein- oder Bruchteilseigentum befindliche Wohnung, ist weder dem Senat bekannt noch von der ZfA dargelegt worden. Im Übrigen sind für den Fall der Veräußerung der selbstgenutzten Wohnung --ganz gleich, ob sie im Allein- oder Bruchteilseigentum oder im Eigentum einer GbR steht-- die Vorschriften des § 92a Abs. 3 EStG anwendbar (dazu bereits oben bb), die grundsätzlich eine Rückgängigmachung der Begünstigung bewirken.
2. Sollte die GbR --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat, was nach Aktenlage aber nicht als ausgeschlossen erscheint-- gewerblich tätig gewesen sein, würde dies einer förderunschädlichen Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens ebenfalls nicht entgegen stehen.
Zu beachten ist jedoch, dass die von einem Gesellschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung auch dann, wenn sie sich im Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft befindet, ertragsteuerrechtlich nicht als deren Betriebsvermögen, sondern als notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft einzuordnen sein kann. Ist die Wohnung --und der dazugehörige Grund und Boden-- bereits bei ihrem Erwerb durch die GbR zur Wohnnutzung durch einen der Gesellschafter bestimmt gewesen, gehören diese Wirtschaftsgüter von Anfang an zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschaft. Wird hingegen ein von der Personengesellschaft zunächst betrieblich genutztes Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt mit einem Gebäude bebaut, das anschließend durch einen der Gesellschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, setzt die Zuordnung zum Privatvermögen die Feststellung einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) voraus. Wenn diese nicht bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, müssen ihr --da es sich um ein Grundlagengeschäft handelt-- alle Gesellschafter zustimmen, sofern nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes Mehrheitserfordernis vereinbart ist (zum Ganzen ausführlich BFH-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418).
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil das FG --für den revisionsrechtlich nicht auszuschließenden Fall, dass es sich um eine mitunternehmerische GbR handelte-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die von der Klägerin und E selbstgenutzte Wohnung zum ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen der GbR gehört.
Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, zu welchem Zeitpunkt die Selbstnutzung der streitgegenständlichen Wohnung begonnen hat. Hiervon hängt es aber ab, ob noch weitere Feststellungen zu einer eventuellen Entnahme aus dem Betriebsvermögen einer --hier als mitunternehmerisch zu unterstellenden-- GbR erforderlich sind.
Andererseits hat das FG in den Gründen seiner Entscheidung formuliert, die Klägerin habe bei wirtschaftlicher Betrachtung "die Baukosten" getragen. Dies könnte auf einen Herstellungsvorgang hindeuten. Zudem hat die Klägerin die förderunschädliche Verwendung erst im Jahr 2011 --drei Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks durch die GbR-- beantragt. Sollte sich der Sachverhalt so darstellen, dass das Grundstück zunächst zum Betriebsvermögen der GbR gehörte und erst später mit der zur Selbstnutzung durch die Gesellschafter vorgesehenen Wohnung bebaut worden ist, wäre noch festzustellen, ob die für eine Entnahme grundsätzlich erforderliche Zustimmung aller Gesellschafter vorgelegen hat.
Sollte der Antrag auf förderunschädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens sich darauf beziehen, dass im Jahr 2008 eine selbstgenutzte Wohnung angeschafft worden sei, wäre zu beachten, dass die Klägerin die förderunschädliche Verwendung erst im Jahr 2011 --mithin mehrere Jahre nach der Anschaffung des Grundstücks-- beantragt hat. Dies würde zumindest das Vorliegen des Merkmals der Unmittelbarkeit (dazu noch näher unten b) in Frage stellen.
Sollte der Antrag auf förderunschädliche Verwendung sich hingegen auf einen späteren Herstellungsvorgang --in einem die "Unmittelbarkeit" begründenden zeitlichem Zusammenhang mit der Stellung des streitgegenständlichen Antrags-- beziehen, wäre noch ein entsprechender Sachverhalt festzustellen.