Source: http://kraken.slv.cz/8Afs67/2013
Timestamp: 2018-04-20 20:37:12+00:00
Document Index: 7625673

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 23', 'Soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 32', 'soud ', '§ 50', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 23', '§ 24', '§ 33', '§ 31', '§ 33', '§ 31', '§ 33', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 3', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 75', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 64', '§ 126', '§ 131', 'soud ', '§ 8', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs67/2013
8 Afs 67/2013-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: PRORATIO-plus, s. r. o., se sídlem V Ulièkách 4, Poøíèí nad Sázavou, zastoupeného Mgr. Liborem Hubáèkem, advokátem se sídlem Husova 2117, Bene¹ov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 23. 12. 2008, èj. 7456/08-1200-202167, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 5. 2013, èj. 6 Ca 66/2009-50,
I. 1. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 7. 7. 2008, èj. 75064/08/021911/3131, Finanèní úøad v Bene¹ovì zru¹il ¾alobci daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 187 777 Kè a domìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 111 440 Kè.
2. Finanèní øeditelství v Praze zamítlo odvolání ¾alobce rozhodnutím ze dne 23. 12. 2008, èj. 7456/08-1200-202167. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 21. 5. 2013, èj. 6 Ca 66/2009-50, zamítl. Rozsudek mìstského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
III. 4. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
5. Stì¾ovatel namítl, ¾e mìstský soud i finanèní øeditelství nesprávnì pou¾ily § 23 odst. 6 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proto¾e v posuzované vìci pronajímateli nevznikl nepenì¾ní pøíjem. Soud i finanèní øeditelství vylo¾ily nájemní smlouvu v rozporu s vùlí smluvních stran, pokud tvrdily, ¾e stì¾ovatel jako pronajímatel a spoleènost PRORATIO, s. r. o., se dohodli na celkovém smluvním nájemném ve vý¹i 921 000 Kè, které se skládalo z penì¾ní èásti (350 000 Kè) a nepenì¾ní èásti ve formì oprav (571 000 Kè). Dodateèné zvý¹ení základu danì z pøíjmù o 571 000 Kè nebylo v souladu se zákonem.
6. V øízení pøed správními orgány, v ¾alobì i pøi jednání pøed mìstským soudem stì¾ovatel namítl, ¾e nájemní smlouva obsahovala výpoèet pro stanovení vý¹e nájemného v tomto smyslu, ¾e z èástky 921 000 Kè se pouze vycházelo pøi urèení koneèné vý¹e nájemného, která èiní 350 000 Kè. Tato èástka je cenou obvyklou v místì a èase. Stì¾ovatel upozornil, ¾e nájemce neprovádìl opravy na najatém majetku. Navíc opravy nemohou být v ka¾dém roce ve stejné vý¹i 571 000 Kè, jak soud i finanèní øeditelství pøedjímaly.
7. Spoleènost PRORATIO je právnickou osobou spojenou se stì¾ovatelem. Nájemní smlouva byla sepsána s pøihlédnutím k této skuteènosti tak, aby byl zøejmý postup (vèetnì matematického výpoètu), jakým smluvní strany vypoèetly vý¹i nájemného 350 000 Kè, a aby byl zøejmý také vztah k cenì obvyklé podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
8. Mìstský soud ani finanèní øeditelství neprovedly stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, které mohly postavit najisto vý¹i sjednaného nájemného a prokázat, ¾e v pøedmìtném roce nebyly provádìny opravy budovy.
9. Odùvodnìní napadeného rozsudku je vnitønì rozporné (i ve vztahu k odmítnutí pou¾ití § 23 odst. 6 vìty druhé zákona o daních z pøíjmù), pokud mìstský soud tvrdil, ¾e nájemce byl povinen podle nájemní smlouvy provádìt opravy a údr¾bu pronajaté budovy, ale zároveò odkázal na výpovìï J. Zacha o provedení zateplení budovy a výmìny oken (bez èasového údaje), které pøedstavují technické zhodnocení majetku.
10. Podle stì¾ovatele mìstský soud uvedl nìkolik nepravdivých údajù: (1) chybnì tvrdil, ¾e stì¾ovatel nevznesl proti pou¾ití § 23 odst. 6 vìty první zákona o daních z pøíjmù ¾ádné námitky, pøesto¾e v ¾alobì stì¾ovatel namítl poru¹ení tohoto ustanovení bez èlenìní na jednotlivé vìty; (2) chybnì uvedl, ¾e zateplení budovy a výmìna oken jsou opravy významného rozsahu, nikoliv technické zhodnocení; (3) opakovanì chybnì tvrdil, ¾e nájemné bylo èásteènì tvoøeno nepenì¾ní èástí ve formì oprav ve vý¹i 571 000 Kè, pøitom souèasnì uvedl, ¾e podle výpovìdi J. Zacha bylo provedeno technické zhodnocení, navíc výdaje na opravy ani na technické zhodnocení nebyly ve vý¹i 571 000 Kè.
11. Dále stì¾ovatel namítl, ¾e nebyl zákonem pøedepsaným zpùsobem vyzván k úèasti na projednání zprávy o daòové kontrole. Výzva mìla být vydána ve formì rozhodnutí podle § 32 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
12. Finanèní úøad pochybil také v tom, ¾e zaslal zprávu o daòové kontrole stì¾ovateli po¹tou, pøesto¾e se stì¾ovatel nevyhýbal jejímu projednání. Zpráva byla zaslána bezprostøednì po uplynutí jediného nezákonnì oznámeného termínu pro její projednání. Zákonodárce mìl na mysli u¾itím termínu vyhnout se opakovaný jev.
13. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu, ¾e se finanèní øeditelství vypoøádalo se v¹emi odvolacími námitkami. Finanèní øeditelství mìlo vypoøádat námitku týkající se poru¹ení dvojinstanènosti daòového øízení oznaèenou jako è. 1.2 samostatnì, nikoliv v souvislosti s odvolací námitkou è. 1.1. Mìstský soud se tak dopustil nesprávného výkladu § 50 odst. 7 daòového øádu a zatí¾il své rozhodnutí i vadou podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
14. Dále mìstský soud zatí¾il øízení vadou mající vliv na rozhodnutí ve vìci samé, pokud neshledal dùvodným návrh na doplnìní dokazování výslechem svìdkù (jednatelù spoleènosti PRORATIO, která je obchodním partnerem stì¾ovatele) a vùbec se nevypoøádal v odùvodnìní rozsudku s návrhem, aby byly jako dùkaz provedeny listiny uvedené pod è. 1 v èásti ¾aloby oznaèené jako návrh dùkazù .
15. Stì¾ovatel vytkl správním orgánùm také nesprávné pou¾ití § 31 odst. 2 a § 16 odst. 4 daòového øádu. V posuzované vìci je sporná vý¹e uskuteènìného zdanitelného plnìní-nájmu nebytových prostor. Ve správním øízení stì¾ovatel poukázal na nedostateènì zji¹tìný skutkový stav a navrhl provést výslech svìdka, jednatele spoleènosti PRORATIO, která byla nájemcem. Tímto výslechem mìla být zji¹tìna vý¹e nájemného a pøípadné technické zhodnocení, opravy nebo údr¾ba pøedmìtné nemovitosti.
16. Mìstský soud pochybil, pokud se domníval stejnì jako finanèní øeditelství, ¾e postaèí provést výslech bývalého jednatele spoleènosti PRORATIO, který byl v dobì daòové kontroly jednatelem stì¾ovatele. Osoby, které byly jednateli spoleènosti PRORATIO v dobì daòové kontroly, mìly k dispozici informace a písemné doklady o obsahu smlouvy o nájmu nebytových prostor, o vý¹i nájemného a o pøípadném rozsahu oprav a technického zhodnocení.
17. Podle stì¾ovatele se mìstský soud dopustil nesprávného výkladu § 31 a § 16 daòového øádu, pokud ve shodì s finanèním øeditelstvím uzavøel, ¾e v posuzované vìci bylo právnì mo¾né provést výslech svìdka, který je jednatelem stì¾ovatele, by» byl døíve i jednatelem nájemce. Skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì mìly být zji¹tìny co nejúplnìji a navr¾ené dùkazní prostøedky mìly být provedeny. Stì¾ovatel se domníval, ¾e do¹lo také k naplnìní dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
IV. 18. ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
V. 19. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
21. V posuzované vìci je sporný výklad § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù ve znìní pro zdaòovací období roku 2004 a jeho následná aplikace na pøedmìt smlouvy o nájmu nebytových prostor uzavøené dne 1. 1. 2001 mezi stì¾ovatelem (jako pronajímatelem) a spoleèností PRORATIO (jako nájemcem).
22. Podle pøedmìtného ustanovení se za pøíjmy pova¾uje jak penì¾ní plnìní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak; pøitom se pøíjmy získané smìnou posuzují pro úèely zákona obdobnì jako pøíjmy získané prodejem. Nepenì¾ním pøíjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynalo¾ené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to: a) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) a výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), za podmínky, ¾e o hodnotu technického zhodnocení nezvý¹il vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v prùbìhu nájmu odpisováno nájemcem. Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, b) ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k ukonèení nájmu nebo k písemnému zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním doruèenému nájemci, pokud nepenì¾ním plnìním jsou výdaje na dokonèené technické zhodnocení (§ 33), které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepenì¾ní plnìní se ocení zùstatkovou cenou, kterou by mìl majetek pøi rovnomìrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem, c) ve zdaòovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení (§ 33) uvedeno do u¾ívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvý¹í vstupní (zùstatkovou) cenu. Toto nepenì¾ní plnìní se ocení ve vý¹i výdajù (nákladù) vynalo¾ených nájemcem.
23. Toto ustanovení pøipou¹tí prima facie dvì mo¾nosti výkladu, které zároveò odrá¾ejí rozdílnost východisek finanèního øeditelství a mìstského soudu na jedné stranì a stì¾ovatele na stranì druhé.
24. Zaprvé, pøedmìtné ustanovení je mo¾né vylo¾it tak, ¾e obsahuje dvì relativnì samostatné právní normy, z nich¾ první stanoví obecné pravidlo, podle kterého se pro úèely danì z pøíjmù za pøíjmy pova¾ují i nepenì¾ní pøíjmy bez omezení na druh, resp. pùvod nepenì¾ního pøíjmu. Druhá vìta pak stanoví zvlá¹tní pravidla pro nepenì¾ní pøíjmy pronajímatele, které odpovídají výdajùm vynalo¾eným nájemcem se souhlasem vlastníka nad rámec smluveného nájemného, pokud nejsou hrazeny vlastníkem a pokud byly vynalo¾eny na technické zhodnocení nebo na dokonèenou nástavbu, pøístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením [výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z pøíjmù]. Druhá vìta je samostatnou právní normou, která neomezuje rozsah pùsobnosti první vìty. Tento výklad zastávají finanèní øeditelství a mìstský soud.
25. Zadruhé, na pøedmìtné ustanovení je mo¾né nahlí¾et jako na jeden celek. S ohledem na znìní druhé vìty, její¾ rozsah je omezen pouze na urèitý druh nepenì¾ního pøíjmu (popsaný v pøedchozím bodu), nelze první vìtu chápat samostatnì, ale pouze jako souèást jedné právní normy upravující urèitý druh nepenì¾ního pøíjmu. První vìta neumo¾òuje správci danì zdanit jakýkoliv nepenì¾ní pøíjem, ale jen takový, který splòuje podmínky druhé vìty, vèetnì podmínek uvedených v písmenech a) a¾ c). Tento výklad prosazuje stì¾ovatel.
26. Jazykový výklad nedává jednoznaènou odpovìï na otázku, jaký je vztah mezi první a druhou vìtou pøedmìtného ustanovení a v zásadì nevyluèuje obì vý¹e nastínìné varianty.
27. Zaøazení obou vìt do jednoho odstavce bez rozèlenìní na pododstavce nebo body by sice mohlo svìdèit o jejich vzájemné závislosti, nelze ov¹em pøehlédnout, ¾e § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù obsahoval v pùvodním znìní pouze jednu vìtu: Za pøíjmy se pova¾uje jak penì¾ní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné cenami obvyklými v místì a v dobì plnìní nebo spotøeby, a to podle druhu, kvality, popø. míry opotøebení pøedmìtného plnìní (dále jen ceny obvyklé na trhu ), s výjimkou naturální spotøeby vlastní výroby a slu¾eb.
28. V této podobì pøedmìtné ustanovení nevyvolávalo pochyby o tom, ¾e nebylo omezeno pouze na urèitý druh nepenì¾ního pøíjmu (napø. nepenì¾ní pøíjem z pronájmu nad rámec smluveného nájemného), ale bylo obecnou právní normou, na základì ní¾ mohly být nepenì¾ní pøíjmy právnických osob zahrnuty mezi zdanitelné pøíjmy.
29. Druhá vìta byla do § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù zaøazena teprve s úèinností od 1. 1. 1997 novelou provedenou zákonem è. 316/1996 Sb. První vìta zùstala pøedmìtnou novelou nedotèena. Pøesto¾e její znìní bylo následnì èásteènì zmìnìno v souvislosti s pøijetím zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, nejednalo se o zmìnu, které by mohla mít vliv na posouzení otázky vzájemného vztahu první a druhé vìty pøedmìtného ustanovení.
30. Dùvodová zpráva k návrhu zákona posléze pøijatého pod è. 316/1996 Sb. se ke zmìnì pøedmìtného ustanovení vùbec nevyjadøuje, nelze z ní proto dovodit úmysl zákonodárce. Historický výklad § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù tedy jednoznaènì nevyluèuje ¾ádnou z vý¹e popsaných variant.
31. V rámci systematického výkladu je tøeba dále pøihlédnout k právnímu rámci, který je nastaven zákonem o daních z pøíjmù, zejména k tomu, jakým zpùsobem uvedený zákon upravuje nepenì¾ní pøíjem v jednotlivých ustanoveních. V této souvislosti je tøeba se také zabývat smyslem jednotlivých ustanovení, tedy výkladem teleologickým.
32. Podklad pro zdanìní nepenì¾ních pøíjmù fyzických osob je upraven v § 3 zákona o daních z pøíjmù. Podle § 3 odst. 2 a 3 ve znìní pro zdaòovací období roku 2004 se [p]øíjmem ve smyslu odstavce 1 [ ] rozumí pøíjem penì¾ní i nepenì¾ní dosa¾ený i smìnou. Nepenì¾ní pøíjem se oceòuje podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak. Toto ustanovení je obecnou normou, která do pøedmìtu danì zaøazuje také nepenì¾ní pøíjem fyzické osoby bez ohledu na to, jakým zpùsobem nepenì¾ní pøíjem vznikl (zvlá¹tní pravidla pro osvobození urèitých druhù nepenì¾ních pøíjmù od danì nejsou pro posuzovanou vìc podstatná).
33. V èásti druhé zákona o daních z pøíjmù, která obsahuje zvlá¹tní pravidla pro zdanìní pøíjmù právnických osob, obdobné ustanovení chybí. Jen obtí¾nì lze pøitom uzavøít, ¾e by zákonodárce zamý¹lel vyjmout nepenì¾ní pøíjmy právnických osob z pøedmìtu danì, a podstatnì tak znevýhodnit fyzické osoby oproti právnickým osobám.
34. Za podklad pro zaøazení nepenì¾ních pøíjmù právnických osob mezi zdanitelné pøíjmy je proto tøeba pova¾ovat právì § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, který je zaøazen a¾ ve spoleèných ustanoveních pro fyzické i právnické osoby, by» se toto zaøazení do spoleèných ustanovení nejeví jako systematické s ohledem na § 3 tého¾ zákona.
35. Pokud by zaøazení druhé vìty do § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù mìlo být chápáno jako omezení rozsahu pùsobnosti vìty první, obecný podklad pro zahrnutí nepenì¾ních pøíjmù právnických osob do pøedmìtu danì by byl ze zákona o daních z pøíjmù vymazán. U právnických osob by byl pøedmìtem danì pouze nepenì¾ní pøíjem z pronájmu, a to pouze tehdy, pokud by nájemce vynalo¾il výdaje na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smlouvy, tyto výdaje by nebyly uhrazeny vlastníkem (pronajímatelem) a byla by zároveò splnìna nìkterá z podmínek uvedených v písmenech a) a¾ c). Zu¾ující výklad tedy vede k absurdním dùsledkùm a neodpovídá smyslu a úèelu pøedmìtné právní úpravy, proto je tøeba jej odmítnout.
36. Pøesto¾e novela provedená zákonem è. 316/1996 Sb. zpùsobila nepøehlednost pøedmìtného ustanovení tím, ¾e novou právní normu nezaøadila do samostatného odstavce, je tøeba uzavøít, ¾e § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù obsahuje dvì samostatné právní normy. Zaøazením druhé vìty s úèinností od 1. 1. 1997 nedo¹lo k omezení mo¾nosti zahrnout do pøedmìtu danì nepenì¾ní pøíjmy. Druhá vìta navazuje na vìtu první, ani¾ by zu¾ovala rozsah její pùsobnosti.
37. Tento závìr ostatnì odpovídá i judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, který potvrdil pou¾ití § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù ve znìní zákona è. 316/1996 Sb. i v pøípadech, které se netýkaly zdanìní nepenì¾ního pøíjmu z pronájmu nad rámec smlouvy, ale nepenì¾ního pøíjmu, který vznikl pøi smìnì nemovitostí tím, ¾e jeden ze smìòovaných pozemkù mìl vy¹¹í hodnotu (rozsudek ze dne 23. 10. 2013, èj. 9 Afs 67/2012-91), nebo který vznikl pøechodem závazkù na kupujícího pøi prodeji podniku (rozsudek ze dne 20. 12. 2007, èj. 5 Afs 114/2006-56).
38. Namítl-li stì¾ovatel v odvolání i v ¾alobì, ¾e § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù nebyl v posuzované vìci pou¾itelný, proto¾e nedo¹lo k technickému zhodnocení ani k ukonèení nájmu a stì¾ovatel nedal souhlas s technickým zhodnocením, tyto námitky zpochybòovaly naplnìní podmínek stanovených v písmenech a) a¾ c), a smìøovaly tak pouze proti pou¾ití právní normy obsa¾ené ve druhé vìtì § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì ov¹em tuto právní normu na posuzovanou vìc neaplikoval. Finanèní øeditelství a mìstský soud proto správnì uzavøely, ¾e tyto námitky se míjely s pøedmìtem øízení.
39. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel nedùvodnì tvrdil, ¾e vznesl námitky proti pou¾ití § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù bez èlenìní na jednotlivé vìty. Jeho námitky obsahovì brojily pouze proti naplnìní hypotézy vìty druhé pøedmìtného ustanovení, proto nemohly být úspì¹né. Správní soudy nejsou povinny ani oprávnìny domý¹let námitky za stì¾ovatele a jsou vázány rozsahem ¾alobních, resp. kasaèních námitek, nejedná-li se o vady, k nim¾ soudy musí pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 75 odst. 2, § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
40. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, podle které mìstský soud a finanèní øeditelství vylo¾ily nájemní smlouvu v rozporu s vùlí smluvních stran.
41. Èlánek V. smlouvy o nájmu nebytových prostor stanoví, ¾e nájemce (spoleènost PRORATIO) je povinen mimo jiné provádìt na vlastní náklady opravy budovy /dle OZ opravy a údr¾bu je povinen provádìt a hradit pronajímatel/, roèní opravy a údr¾ba èiní cca 571 000 Kè, tato èástka bude zohlednìna v nájemném . Ze znìní tohoto èlánku vyplývá vùle smluvních stran odchýlit se od právní úpravy obsa¾ené v obèanském zákoníku a zalo¾it povinnost nájemce k úhradì a provedení oprav na pøedmìtu nájmu s tím, ¾e vynalo¾ené výdaje budou zohlednìny jako èást nájemného.
42. Konkrétní výpoèet vý¹e nájemného je pak obsa¾en v èl. VI. smlouvy Úhrada nájemného a slu¾eb : 1. Nájemné za nájem nebytových prostor se sjednává v souladu s vyhlá¹kou è. 585/1990 Sb. následovnì: Název pronajím. subjektu m2(m3) Kè/m2/rok roènì mìsíènì Provozní budova 1314 700,00 Kè 919.800,00 Kè 76.650 Kè Parkovací a pøístupové plochy 100 100,00 Kè 1.200,00 Kè 100,00 Kè Opravy a údr¾ba-571 000,00 Kè Celkové nájemné nebytových prostor èiní roènì: 500.000,-Kè. 2. Pronajímatel se dále zavazuje poskytovat nájemcùm následující slu¾by za ní¾e uvedenou úhradu: Teplo 150.000,-Kè 3. Pronajímatel je povinen na ka¾dou platbu nájemného a slu¾bu vystavit (daòový doklad).
43. Jakkoliv znìní citovaných ustanovení smlouvy není na první pohled pøíli¹ pøehledné, Nejvy¹¹í správní soud se pøiklonil k závìru správních orgánù a mìstského soudu, podle nìho¾ se smluvní strany dohodly na celkovém smluvním nájemném ve vý¹i 921 000 Kè (919 800 Kè za provozní budovu a 1200 Kè za parkovací a pøístupové plochy). Toto nájemné se skládalo z penì¾ní èásti (350 000 Kè) a nepenì¾ní èásti ve formì oprav a údr¾by (571 000 Kè). K penì¾ní èásti nájmu ve vý¹i 350 000 Kè pak byla pøipoètena úhrada za teplo ve vý¹i 150 000 Kè, co¾ potvrdil jednatel stì¾ovatele J. Zach ve výpovìdi ze dne 21. 3. 2007. Celková vý¹e penì¾ního pøíjmu stì¾ovatele tak èinila 500 000 Kè. Zbývající èást nájemného mìla být hrazena formou údr¾by a oprav provádìných nájemcem, èím¾ vznikl stì¾ovateli nepenì¾ní pøíjem. Podle smlouvy mìl stì¾ovatel nárok na to, aby nájemce provádìl údr¾bu a opravy v hodnotì 571 000 Kè roènì.
44. Popsané závìry jsou v souladu s logickými pravidly pro výklad textu a odpovídají skuteènostem zji¹tìným v prùbìhu správního øízení, zejm. výpovìdi jednatele stì¾ovatele J. Zacha (v dobì uzavøení pøedmìtné smlouvy byl té¾ jednatelem spoleènosti PRORATIO). Stì¾ovatel tyto závìry nijak relevantnì nezpochybnil, ani nedolo¾il, ¾e skuteèná hodnota oprav a údr¾by byla jiná.
45. Ve výpovìdi ze dne 21. 3. 2007 J. Zach potvrdil, ¾e nájemce provádìl opravy v rámci i nad rámec bì¾ného udr¾ování. V této souvislosti pøedlo¾il vnitropodnikovou smìrnici k pøedmìtné nájemní smlouvì, podle které Proratio, s. r. o., bude provádìt na vlastní náklady opravy budovy, roèní opravy a údr¾bu v cenì cca 571 000 Kè, tato èástka bude zohlednìna v nájemném. Èástka se skládá z roèních mzdových nákladù na údr¾báøe, pomocného údr¾báøe, spotøebu materiálu na opravy, zaji¹tìní slu¾eb, odborných øemeslníkù a technikù. Dále nepøetr¾itá obsluha plynové kotelny a tlakových nádob, údr¾ba pøilehlých pøístupových ploch, èi¹tìní kanalizaèních propustí. Ve výpovìdi ze dne 15. 5. 2008 pak uvedl, ¾e v letech 2003 a¾ 2006 nájemce plnil svou povinnost podle pøedmìtné nájemní smlouvy a provádìl na své náklady opravy a údr¾bu, vèetnì havarijních oprav. Dále doplnil, ¾e opravy a údr¾bu provádìli zamìstnanci spoleènosti PRORATIO, kteøí byli pracovnì zaøazeni jako údr¾báøi, nebo byly tyto èinnosti provádìny dodavatelsky.
46. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e ve skuteènosti nájemce provedl opravy v ni¾¹í hodnotì, ne¾ jak stanovila smlouva, a ¾e proto stì¾ovateli vznikl ni¾¹í nepenì¾ní pøíjem, bylo na nìm, aby tyto skuteènosti prokázal. Správce danì opakovanì vyzval stì¾ovatele, aby dolo¾il, z jakých konkrétních polo¾ek se skládala èástka 571 000 Kè, která mìla tvoøit nepenì¾ní pøíjem. Pøedlo¾ení podkladù slíbil ji¾ J. Zach pøi ústním jednání dne 21. 3. 2007. V reakci na první písemnou výzvu ze dne 2. 4. 2007 stì¾ovatel uvedl, ¾e po¾adované údaje dokládá v pøíloze. Po upozornìní správce danì, ¾e k vyjádøení stì¾ovatele nebyla pøipojena ¾ádná pøíloha, stì¾ovatel po¾ádal o prodlou¾ení lhùty k dolo¾ení podkladù. Správce danì stì¾ovateli vyhovìl a lhùtu prodlou¾il do 31. 8. 2007, stì¾ovatel v¹ak ani poté po¾adované doklady nepøedlo¾il, a to ani na základì dal¹ího upozornìní správce danì ze dne 17. 10. 2007. V podání ze dne 5. 12. 2007 stì¾ovatel uvedl, ¾e pova¾uje po¾adavek na dolo¾ení, z èeho se skládá èástka 571 000 Kè, za zbyteèný, nesplnitelný a irelevantní. V reakci na koncept zprávy o daòové kontrole stì¾ovatel uvedl v podání ze dne 28. 3. 2008, ¾e èástka 571 000 Kè byla vypoètena pouze jako podpùrná velièina podle nákladù za rok 2000 a skládala se ze mzdy údr¾báøù ve vý¹i 278 404 Kè, poloviny výdajù na nákup materiálu ve vý¹i 123 979 Kè a poloviny výdajù na slu¾by ve vý¹i 168 617 Kè. Toto tvrzení stì¾ovatel nedolo¾il ¾ádnými písemnými podklady, ale navrhl výslech jednatele spoleènosti PRORATIO (k výslechu jednatele viz dále body 61 a¾ 68).
47. Pøístup stì¾ovatele, který nejprve opakovanì slíbil, ¾e dolo¾í èástku 571 000 Kè, následnì pova¾oval tento po¾adavek za nadbyteèný a nesplnitelný a poté tvrdil, ¾e pøedmìtná èástka byla pouze orientaèní velièinou pro výpoèet nájemného, nelze oznaèit jinak ne¾ jako obstrukèní prodlu¾ování daòového øízení a úèelovou snahu vylo¾it nájemní smlouvu tak, aby stì¾ovatel mohl profitovat z dùkazní nouze, do ní¾ se sám uvedl tím, ¾e o skuteènì provádìných opravách a údr¾bì nevedl ¾ádné doklady, resp. takové doklady od nájemce nevy¾adoval. Vìrohodnost tvrzení stì¾ovatele dále sni¾uje námitka uplatnìná v kasaèní stí¾nosti, podle které nájemce neprovádìl vùbec ¾ádné opravy. Toto tvrzení odporuje nejen skuteènostem zaznamenaným ve správním spisu, ale i jeho vlastním tvrzením uèinìným v prùbìhu pøedchozího øízení, zejm. prostøednictvím jednatele J. Zacha, který potvrdil provedení oprav a údr¾by a pøislíbil dolo¾ení podkladù.
48. Z nájemní smlouvy vyplývá, ¾e si strany sjednaly pau¹ální èástku urèenou pro opravy a údr¾bu ve vý¹i 571 000 Kè. Pronajímatel mìl podle smlouvy na provedení oprav a údr¾by nájemcem v této vý¹i nárok, proto¾e o tuto èástku byla sní¾ena výchozí vý¹e nájemného. Pokud smluvní strany zamý¹lely zapoèíst do nájemného pouze skuteènì provedené opravy a údr¾bu, bylo na nich, aby takový zámìr jednoznaènì vyjádøily v textu smlouvy a pøedev¹ím aby uchovávaly doklady, kterými by skuteènou vý¹i vynalo¾ených výdajù dolo¾ily. Jednatel Zach pøipustil, ¾e si spoleènosti navzájem nefakturovaly opravy, a stì¾ovatel nedolo¾il správci danì ¾ádné doklady o provedených opravách nebo údr¾bì. Pokud strany smlouvy postupovaly takto neformálnì a ¾ádné doklady nevystavovaly ani neuchovávaly, musely si být vìdomy rizika, ¾e svá tvrzení pøed správcem danì neproká¾ou. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvodnou námitku, ¾e opravy nemohly být v ka¾dém roce ve shodné vý¹i 571 000 Kè.
49. Stì¾ovatel neprokázal ani tvrzení, ¾e koneèná vý¹e nájemného èinila 350 000 Kè, co¾ odpovídalo cenì obvyklé v místì a èase. V daòovém øízení platí obecnì zásada, ¾e je to daòový subjekt, který nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti i bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto svým tvrzením (touto problematikou se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval napø. v rozsudcích ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb. NSS, èi ze dne 16. 4. 2007, èj. 8 Afs 165/2005-67). Je pravdou, ¾e z tohoto obecného pravidla existují výjimky, kdy bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní nese správce danì. Tak je tomu napø. v pøípadì postupu podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (blí¾e viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, èj. 7 Afs 74/2010-81, è. 2548/2012 Sb. NSS, nebo ze dne 23. 1. 2013, èj. 1 Afs 101/2012-31). Toto ustanovení ov¹em není pro nyní posuzovanou vìc rozhodné, proto¾e správce danì netvrdil, ¾e sjednané nájemné neodpovídalo cenì obvyklé v místì a èase. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù by bylo pou¾itelné v situaci, kdy správce danì zamý¹lí upravit základ danì daòového subjektu na základì zji¹tìní, ¾e ceny sjednané mezi spojenými osobami se li¹í od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pouze v takovém pøípadì správce danì nese dùkazní bøemeno pøi konstatování rozdílu mezi tìmito cenami (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, èj. 8 Afs 9/2013-47).
50. S ohledem na vý¹e popsané skuteènosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za prokázané, ¾e nájemce provádìl opravy a údr¾bu pøedmìtu nájmu v urèitém rozsahu. Pro urèení vý¹e nepenì¾ního pøíjmù, který provádìním oprav a údr¾by stì¾ovateli vznikl, byl správce danì oprávnìn vycházet z textu smlouvy, proto¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e by opravy a údr¾ba byly provedeny v odli¹né vý¹i (pøedev¹ím nevyvrátil tvrzení svého jednatele, ¾e opravy a údr¾ba byly provádìny v souladu s pøedmìtnou smlouvou), ani neprokázal, ¾e zámìr stran a obsah nájemní smlouvy byl jiný, ne¾ jak smlouvu vylo¾ily správní orgány a mìstský soud.
51. Dále Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e odùvodnìní napadeného rozsudku bylo vnitønì rozporné, proto¾e mìstský soud tvrdil, ¾e nájemce byl povinen provádìt opravy, ale v této souvislosti odkázal na výpovìï J. Zacha, podle které do¹lo k zateplení budovy a výmìnì oken, které nejsou opravou, ale technickým zhodnocením.
52. Pøesto¾e zateplení budovy a výmìna oken budou zpravidla pova¾ovány za technické zhodnocení v závislosti na rozsahu zmìny oproti pùvodnímu stavu, v posuzované vìci bylo podstatné, ¾e J. Zach zmínil ve výpovìdi ze dne 15. 5. 2008 výmìnu oken a zateplení budovy pouze pøíkladmo, jako èinnosti, na které si konkrétnì vzpomnìl. Kromì toho v¹ak tvrdil, ¾e v letech 2003 a¾ 2006 nájemce plnil svou povinnost podle pøedmìtné nájemní smlouvy a provádìl na své náklady opravy a údr¾bu, vèetnì havarijních oprav. Nadto ve své pøedchozí výpovìdi ze dne 21. 3. 2007 J. Zach uvedl, ¾e byly provádìny opravy i v rámci bì¾ného udr¾ování a pøedlo¾il vnitropodnikovou smìrnici, podle ní¾ mìl nájemce provádìt èinnosti, které bezpochyby patøí mezi prosté opravy a údr¾bu, nikoliv technické zhodnocení (viz vý¹e bod 45). Nepøesné vyjádøení mìstského soudu, který z výpovìdi J. Zacha výslovnì zdùraznil pouze tvrzení o zateplení budovy a výmìnì oken, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za natolik záva¾né pochybení, které by mìlo za následek nezákonnost napadeného rozsudku.
53. V dal¹í námitce stì¾ovatel tvrdil, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil procesní postup správce danì v souvislosti s ukonèením daòové kontroly.
54. Ani této námitce Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil. Pøednì se stì¾ovatel mýlil v tom, ¾e výzva k úèasti na projednání zprávy o daòové kontrole musí být vydána ve formì rozhodnutí podle § 32 daòového øádu. Pøedmìtnou výzvou správní orgán neukládá daòovému subjektu povinnost, její¾ nesplnìní by následnì vynucoval nebo sankcionoval. Je naopak právem daòového subjektu, aby se projednání zprávy o daòové kontrole zúèastnil a vyjádøil se ke zji¹tìním správce danì. Daòový øád nestanoví po¾adavek, aby byl termín projednání zprávy o daòové kontrole stanoven formalizovaným rozhodnutím. Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 14. 6. 2007, èj. 9 Afs 23/2007-76, pøipustil, ¾e ani dohodnutí termínu projednání zprávy o daòové kontrole telefonicky není samo o sobì zpùsobilé zkrátit stì¾ovatele na jeho subjektivních právech. Tím ménì pak stì¾ovatel mohl být dotèen na svých právech, byl-li k úèasti na pøevzetí zprávy o daòové kontrole vyzván písemným sdìlením finanèního úøadu ze dne 4. 6. 2008, èj. 65764/08/021932/1789, které bylo øádnì doruèeno zástupci stì¾ovatele dne 6. 6. 2008.
55. Nejvy¹¹í správní soud neshledal pochybení správce danì, pokud s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti posuzované vìci zaslal zprávu o daòové kontrole stì¾ovateli po¹tou.
56. Koncept zprávy o daòové kontrole byl zástupci stì¾ovatele doruèen dne 14. 3. 2008. V prùvodním dopise finanèní úøad stanovil stì¾ovateli lhùtu 15 dnù k pøípadnému vyjádøení. Stì¾ovatel této mo¾nosti vyu¾il. Podáním ze dne 28. 3. 2008 vyjádøil své námitky a navrhl doplnìní dokazování výslechem svìdka-jednatele spoleènosti PRORATIO. Návrhu na výslech svìdka finanèní úøad vyhovìl (v podrobnostech viz dále). Sdìlením ze dne 4. 6. 2008 (doruèeným dne 6. 6. 2008) pak finanèní úøad informoval stì¾ovatele o vyhodnocení výslechu i námitek uvedených v podání stì¾ovatele ze dne 28. 3. 2008. V tomto sdìlení finanèní úøad vyzval stì¾ovatele k úèasti na pøevzetí zprávy o daòové kontrole a upozornil ho na mo¾nost domluvit si náhradní termín, pokud by mu termín 16. 6. 2008 nevyhovoval. Dále finanèní úøad sdìlil, ¾e dospìl ke shodnému výsledku, který ji¾ uvedl v konceptu zprávy. Na tuto výzvu stì¾ovatel nijak nereagoval, nepo¾ádal o zmìnu termínu ani nezaslal omluvu.
57. Za této situace finanèní úøad nepochybil, pokud stì¾ovatelovu pasivitu vyhodnotil jako vyjádøení nezájmu o pøevzetí zprávy a formální ukonèení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal nezákonným postup finanèního úøadu, který s ohledem na skutkové okolnosti vyu¾il oprávnìní plynoucí z § 16 odst. 8 daòového øádu a zprávu o daòové kontrole zaslal stì¾ovateli po¹tou. Tato zpráva byla zástupci stì¾ovatele øádnì doruèena dne 19. 6. 2008.
V prùvodním dopise finanèní úøad stanovil stì¾ovateli lhùtu 8 dnù pro pøípadné vyjádøení. Ani této mo¾nosti stì¾ovatel nevyu¾il. Teprve po uplynutí stanovené lhùty stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e zpráva byla zaslána po¹tou. Ve sdìlení ze dne 4. 7. 2008 pak finanèní úøad vysvìtlil stì¾ovateli dùvody, pro které neshledal stì¾ovatelovy námitky k ukonèení daòové kontroly dùvodnými.
58. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e daòová kontrola byla ukonèena v souladu se zákonem. Finanèní úøad neporu¹il právo stì¾ovatele vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì nebo ke zpùsobu jeho zji¹tìní, ani právo navrhnout jeho doplnìní (§ 16 odst. 4 daòového øádu). S pøedbì¾nými výsledky daòové kontroly byl stì¾ovatel seznámen ji¾ v konceptu zprávy, následnì mìl mo¾nost se k tìmto zji¹tìním vyjádøit, èeho¾ také vyu¾il. Poté finanèní úøad sdìlil stì¾ovateli své stanovisko k vzneseným námitkám a navr¾enému dùkazu. Stì¾ovatel tak byl s výsledkem kontroly pøedem øádnì seznámen. Také po zaslání zprávy o daòové kontrole finanèní úøad stanovil stì¾ovateli pøimìøenou lhùtu k pøípadnému vyjádøení. Stì¾ovatel ostatnì ani nenamítl, jakým konkrétním zpùsobem mìl být zkrácen na svých procesních právech, které dùkazy mu nebylo umo¾nìno navrhnout nebo která tvrzení mu bylo odepøeno uèinit.
59. Ve shodì s finanèním úøadem lze také podotknout, ¾e výzva k pøevzetí zprávy o daòové kontrole byla doruèena zástupci stì¾ovatele, který je daòovým poradcem, a který si tak musel být nepochybnì vìdom dùsledkù nedostavení se k pøevzetí pøedmìtné zprávy.
60. Dále Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil mìstskému soudu, ¾e námitka poru¹ení dvojinstanènosti øízení uvedená v odvolání pod bodem 1.2 velmi úzce souvisela s vý¹e namítaným pochybením pøi ukonèení daòové kontroly (námitka oznaèená v odvolání jako bod 1.1). Stì¾ovatel v odvolání výslovnì uvedl: Správce danì postupem popsaným v pøedchozím textu odvolání zatí¾il daòové øízení vadami [ ] . Z tohoto odkazu na pøedchozí text a ze struktury odvolání nelze dovodit nic jiného, ne¾ ¾e postupem popsaným v pøedchozím textu je mínìna námitka nezákonného ukonèení daòové kontroly, kterou stì¾ovatel rozebral v bodì è. 1.1 odvolání. Finanèní øeditelství proto nepochybilo a nezatí¾ilo své rozhodnutí nepøezkoumatelností, pokud pøedmìtnou námitku vypoøádalo spoleènì s námitkou è. 1.1. Neshledalo-li finanèní øeditelství pochybení v postupu finanèního úøadu pøi ukonèení daòové kontroly (a tomuto závìru Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil, viz vý¹e), nemohla být úspì¹ná ani námitka, ¾e tímto postupem byla poru¹ena zásada dvojinstanènosti øízení.
61. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani poslední námitce týkající se výslechu jednatele spoleènosti PRORATIO.
62. Nejprve Nejvy¹¹í správní soud musí korigovat úvahu mìstského soudu (a shodnou úvahu finanèního øeditelství), podle které skuteènost, ¾e J. Zach byl v rozhodné dobì (tj. v dobì uzavøení nájemní smlouvy a v kontrolovaném zdaòovacím období) jednatelem stì¾ovatele a zároveò jednatelem spoleènosti PRORATIO, neznamená nemo¾nost výslechu této osoby jako svìdka.
63. Postavení svìdka se zpravidla vyznaèuje tím, ¾e svìdek má vypovídat o skuteènostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svìdka samotného (tento závìr pro daòové øízení výslovnì stanoví § 8 odst. 1 vìta první daòového øádu). Pro srovnání je mo¾no odkázat na podrobnìj¹í úpravu postavení svìdka v pøedpisech obèanského práva procesního. Obèanský soudní øád (jeho¾ ustanovení o postavení svìdka se s ohledem na § 64 s. ø. s. uplatòují i v soudním øízení správním) stanoví, ¾e výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v dobì, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo èlenem tohoto orgánu, se provede jako výslech úèastníka øízení, nikoliv jako výslech svìdka (§ 126a ve spojení s § 131 o. s. ø.). K tìmto závìrùm dospìla i judikatura soudù rozhodujících v obèanskoprávních vìcech ji¾ v dobì pøedcházející zakotvení této výslovné úpravy do obèanského soudního øadu (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího soudu ze dne 25. 1. 2001, sp. zn. 26 Cdo 2848/99, èi ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1397/2006). S tìmito závìry se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil ve vztahu k daòovému øízení v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, èj. 5 Afs 6/2010-101.
64. Vypovídal-li tedy v posuzované vìci J. Zach ke skuteènostem týkajícím se stì¾ovatele, nevypovídal o skuteènostech, které by se týkaly jiných osob, proto¾e byl v rozhodné dobì statutárním orgánem stì¾ovatele i spoleènosti PRORATIO. Výpovìï J. Zacha tedy nemohla být hodnocena v daòovém øízení jako výpovìï svìdka ve smyslu § 8 a § 31 odst. 4 daòového øádu, ale mìla být hodnocena jako výpovìï úèastníka øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 6/2010-101).
65. Skuteènost, ¾e finanèní úøad hodnotil výpovìï J. Zacha jako výpovìï svìdka, v¹ak sama o sobì nezpùsobuje nezákonnost poøízení pøedmìtné výpovìdi nebo nezákonnost daòového øízení. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel netvrdil, ¾e by J. Zach byl pøi podání svìdecké výpovìdi nucen vypovídat o skuteènostech, o kterých by jinak jako úèastník øízení mohl odepøít vypovídat. Netvrdil ani konkrétní dotèení na svých právech jiným zpùsobem. Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval nesprávnou úvahu mìstského soudu za natolik záva¾né pochybení, aby zpùsobilo nezákonnost pøedmìtného rozsudku.
66. Koneènì Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e finanèní úøad mìl provést výslech jednatelù spoleènosti PRORATIO J. A. Lodese, který je ve funkci od 28. 2. 2007, a E. S. H. Kummera, který je ve funkci od 13. 9. 2007.
67. Pøi hodnocení, zda správce danì postupoval v souladu se zákonem, pokud neprovedl navr¾ený dùkazní prostøedek, je tøeba v¾dy zvá¾it, k jakým skuteènostem mìli být svìdci sly¹eni a jaké relevantní skuteènosti mìly být jejich výpovìïmi prokázány. V posuzované vìci stì¾ovatel uvedl, ¾e tito svìdci mìli v dr¾ení písemné podklady o obsahu smlouvy o nájmu nebytových prostor, o vý¹i nájemného a o pøípadném rozsahu oprav a technického zhodnocení. V takovém pøípadì v¹ak stì¾ovatel mìl navrhnout k dùkazu pøedmìtné listiny, nikoliv výslech svìdkù. Úèelem svìdecké výpovìdi je podat svìdectví o tom, co svìdek sly¹el, vidìl èi jinak vnímal na základì své osobní zku¹enosti. J. A. Lodes a E. S. H. Kummer nebyli v dobì uzavøení pøedmìtné nájemní smlouvy ani v dobì kontrolovaného zdaòovacího období jednateli nájemce (spoleènosti PRORATIO). Stì¾ovatel netvrdil, ¾e by se tyto osoby podílely na jednání o vý¹i nájemného. Netvrdil ani, ¾e by se nìjakým zpùsobem podílely na opravách èi pøípadném technickém zhodnocení najaté nemovitosti. Výpovìï tìchto osob proto nemohla pøinést nic dal¹ího pro objasnìní skutkového stavu posuzované vìci. Finanèní øeditelství neprovedení výslechu navr¾ených svìdkù dostateènì odùvodnilo.
68. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel, ¾e v posuzované vìci nedo¹lo k nepøípustnému neprovedení navr¾ených dùkazních prostøedkù, v dùsledku kterého by byl nesprávnì zji¹tìn skutkový stav. Z obdobných dùvodù nepochybil ani mìstský soud, pokud neprovedl výslech navr¾ených svìdkù J. A. Lodese a E. S. H. Kummera.
69. Závìrem Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e neshledal rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelným ani proto, ¾e se výslovnì nevyjádøil k návrhu, aby byly jako dùkaz provedeny listiny uvedené pod è. 1 v èásti ¾aloby oznaèené jako návrh dùkazù . Stì¾ovatel se tímto návrhem domáhal provedení dùkazu obsahem námitek, které uplatnil v prùbìhu daòového øízení ve vztahu k výslechu svìdka jednatele stì¾ovatele J. Zacha. Tyto námitky byly souèástí správního spisu, který mìl mìstský soud k dispozici a z jeho¾ obsahu vy¹el pøi hodnocení posuzované vìci. Mìstský soud pøi jednání pøeèetl podstatnou èást spisu v rozsahu, který shledal nezbytný a odùvodnìný pro hospodárný a efektivní prùbìh jednání. Pokud výslovnì nepøeèetl obsah námitek a neprovedl jimi dùkaz pøi jednání, neznamená to, ¾e by je pøi svém rozhodnutí vùbec nevzal v úvahu. Skuteènost, ¾e se o návrhu na provedení tohoto dùkazu výslovnì nezmínil v odùvodnìní rozsudku, nebyla v kontextu øízení natolik záva¾ným pochybením, aby zpùsobila nezákonnost nebo nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
70. Nejvy¹¹í správní soud neshledal rozsudek mìstského soudu nezákonným ani nepøezkoumatelným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
71. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì 15. kvìtna 2014