Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48270/terveyden--ja-sairaanhoidon-arvonlis%C3%A4verotus/
Timestamp: 2020-06-06 18:11:13+00:00
Document Index: 15819340

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 1', 'kko ', 'kko ', '§ 2']

Ohjeen kohtaan 2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:192.
Ohjeen kohtaan 2.2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2018:115.
Ohjeen kohtaan 2.4 on lisätty viittaus keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL:039/2017 sekä uusi esimerkki 3. Aiempi esimerkki 3 on nyt esimerkki 4. Ohjeen kohtaan 2.4 on lisätty alaotsikot 2.4.1 Palvelun myynti komissiokaupan muodossa ja 2.4.2 Palvelun välittäminen. Ohjeen kohtaan 2.4.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2019:1. Ohjeen kohtaan 2.4.2 on lisätty esimerkit 5 ja 6.
Viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 18.1.2000 T 69 on siirretty kappaleesta 3 uuteen kappaleeseen 3.8.
Ohjeen kohtaan 3.1 on lisätty ohjaus seksuaaliterapian arvonlisäverokäsittelystä.
Ohjeen kohtaan 3.1.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:29. Teksti on päivitetty jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antaman jalkojenhoitopalvelun osalta.
Ohjeen kohtaan 3.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2016:126.
Ohjeen kohdassa 3.3 on täsmennetty terveydenhuollon ammattihenkilön työvoiman luovuttamisen ja terveyden- ja sairaanhoidon edelleen myynnin välistä eroa. Kohtaan on lisätty esimerkki.
Ohjeen kohtaan 3.4 on lisätty ohjaus ryhmätyönohjauksesta.
Ohjeen kohtaan 3.5.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2019:1.
Ohjeen kohtaan 3.7 on lisätty ohjaus neurofeedback-hoidon ja ReVoice-terapian arvonlisäverokäsittelystä.
Ohjeeseen on lisätty uusi kuntoutuspalveluja koskeva kappale 3.8.
Ohjeeseen on lisätty uusi Kansaneläkelaitokselle myytäviä kuntoutuspalveluja koskeva kappale 3.8.1.
Ohjeen kohtaan 4.1 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 14.11.2016 T 4802.
Ohjeen kohtaan 4.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:193.
Ohjeen kohtaan 4.3 on lisätty ohjaus työterveyshuollon osana tehdyn huumausainetestin arvonlisäverokäsittelystä.
Ohjeen kohtaan 4.4 on lisätty hammasproteesin määritelmä.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan arvonlisäverotonta olisi vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tämän mukaisesti yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta ainoastaan silloin, kun yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Tästä on kuitenkin kaksi poikkeusta, joita käsitellään tämän ohjeen kohdissa 2.3 ja 3.3.
Myös terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edelleen myynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleen myyjällä ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että hoidon antajalla eli terveyden- ja sairaanhoitopalvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai ensimmäinen myyjä on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin. Edellytyksenä on lisäksi, että edelleen myytävät palvelut ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja ja hoidon antaa terveydenhuollon ammattihenkilö. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:192.
KHO 2017:192
A Oy myi näöntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden työterveyshuollon osana suoritettiin näöntutkimus yritysasiakkaiden yksittäisille työnteikkeet, joiden kanssa A Oy:llä oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:tä, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvillä optikkoliikkeillä oli tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa verosta vapautettujen näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä yritysasiakkailleen.
Jos yksityisellä terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on useita yksiköitä, joissa se toimii, luvan tulee kattaa kaikki nämä yksiköt. Jokainen yksikkö tulee mainita luvassa. Jos palvelujen tuottajalle tulee uusia yksiköitä, palvelun tuottajan on haettava muutosta aiemmin saamaansa lupaan. Luvassa määritellään ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita lupa koskee. (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §) Ainoastaan luvassa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Valvira on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Valvira voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä rajoitetusti Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:34 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama hoito ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2014:34 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama hoito on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.
KHO 2014:34
Vaikka urheiluhierojakoulun opiskelijoiden ja muiden nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevien suorittamien palvelujen myynti ei voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse olisi arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä, palvelun myynti voi olla edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitettuna koulutuspalvelun myyntinä. Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian päätöksessään KHO 2018:115. Koulutuspalvelujen arvonlisäverotusta on käsitelty ohjeessa Koulutuspalvelujen arvonlisäverotus.
Ainoastaan ne palvelut, joiden suorittamisesta terveydenhuollon ammattihenkilö on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri), ovat arvonlisäverottomia. Nämä palvelut käyvät ilmi itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan saamasta rekisteriotteesta. Ainoastaan rekisteriotteessa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:40 oli kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.
KHO 2013:40
Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia yksityisessä terveydenhuollon yksikössä itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat ja yksityiset terveydenhuollon yksiköt voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.
Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä terveydenhuollon yksikössä palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa hoito olisikin arvonlisäverollista. Terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.
Toiminta voidaan kuitenkin järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö ostaa palvelun ensin itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään mutta terveydenhuollon ammatinharjoittajan lukuun (komissiokauppa). Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen, sekä terveydenhuollon ammatinharjoittaja että terveydenhuollon yksikkö suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveron. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.
Toisaalta toiminta voidaan järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö myy itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan palvelun edelleen terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Terveydenhuollon yksikkö toimii terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa. Terveydenhuollon ammatinharjoittajan katsotaan tällöin myyvän palvelun suoraan asiakkaalle. Terveydenhuollon ammatinharjoittajan myymä palvelu ei ole terveydenhuollon yksikön myyntiä, eikä terveydenhuollon yksikkö suorita tästä myynnistä arvonlisäveroa, vaikka myyty palvelu olisi arvonlisäverollinen.
2.4.1 Palvelun myynti komissiokaupan muodossa
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:039/2017 (KHO 14.11.2017 T 5909, ei muutosta) oli kyse komissiokaupan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä.
Keskusverolautakunta katsoi, että kysymyksessä oli taloudelliselta kannalta yksi yhtenäisestä suorituksesta koostuva liiketoimi, jota ei pitänyt jakaa keinotekoisesti osiin. Keskusverolautakunnan käsityksen mukaan keskivertokuluttaja ei mieltänyt hankkivansa hakemuksessa tarkoitettuja pääasialliseen suoritukseen liittyviä liitännäisluonteisia osatekijöitä usealta eri toimittajalta vaan katsoi ostavansa lääkärikeskuksen tarjoaman yhden palvelukokonaisuuden. Hakijan katsottiin arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin nojalla myyvän ammatinharjoittajan tuottaman palvelun omissa nimissään ammatinharjoittajan lukuun osana hakijan myymää palvelukokonaisuutta.
Kun toiminta on järjestetty komissiokaupan muodossa terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle omissa nimissään terveydenhuollon ammatinharjoittajan lukuun. Asiakkaan saamalle laskulle palvelun myyjäksi merkitään terveydenhuollon yksikkö ja asiakas mieltää ostavansa palvelun terveydenhuollon yksiköltä.
A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.
A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten A:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. B Oy suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. B Oy saa vähentää A:n B Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.
A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.
B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy saa vähentää B:n A Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun arvonlisäveron.
C Oy myy työterveyshuoltopalveluja. C Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön Y kanssa. Sopimuksen mukaan C Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. C Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi D:ltä. D:n harjoittama toiminta muodostuu pääasiassa arvonlisäverottomien psykologipalvelujen myynnistä. D:n harjoittama arvonlisäverollisten palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 10.000 euron rajaa (AVL 3 §), eikä D ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi.
D myy työnohjauspalvelun C Oy:lle. D:n myymä työnohjauspalvelu on arvonlisäverollinen, mutta D ei suorita työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveroa, koska D:n harjoittama palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 10.000 euron rajaa. D antaa C Oy:lle arvonlisäverottoman laskun.
C Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle Y osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. C Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.
Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun, lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.
Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä anestesiapalvelu liittyy A:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten B:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. B suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. Lääkäriasema saa vähentää A:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun arvonlisäveron ja B:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.
2.4.2 Palvelun välittäminen
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:1 oli kyse terveydenhuollon yksiköstä, joka veloitti asiakkaalta itsenäisten terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamia palveluja. Laskulle oli merkitty selkeästi, että kyse oli terveydenhuollon yksikön muiden palveluntarjoajien puolesta laskuttamista myynneistä. Laskuun oli merkitty terveydenhuollon ammatinharjoittajan yksilöintitiedot eli terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että terveydenhuollon yksikkö toimi terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun eli välittäjän roolissa. Terveydenhuollon ammatinharjoittajat myivät suorittamansa palvelut suoraan asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö ei suorittanut näiden palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.
KHO 2019:1
Kun toiminta on järjestetty siten, että terveydenhuollon yksikkö toimii itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa, palvelu myydään asiakkaalle terveydenhuollon ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun. Kyse voi olla terveydenhuollon ammatinharjoittajan suorittaman palvelun välittämisestä ainoastaan silloin, kun tämä käy laskulta selkeästi ilmi. Asiakas mieltää tällöin ostavansa palvelun terveydenhuollon ammatinharjoittajalta eikä terveydenhuollon yksiköltä. Laskusta tulee käydä selkeästi ilmi, että terveydenhuollon yksikkö laskuttaa palvelun terveydenhuollon ammatinharjoittajan puolesta eikä kyse ole terveydenhuollon yksikön omasta myynnistä. Laskussa tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilön nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, palvelun myynnin katsotaan tapahtuvan komissiokaupan muodossa. Komissiokaupan muodossa tapahtuvaa myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 2.4.1.
Kun palvelun luovuttaminen perustuu terveydenhuollon yksikön ja asiakkaan väliseen sopimukseen, terveydenhuollon yksikön katsotaan myyvän palvelun asiakkaalle. Asiakas mieltää tällöin sopimuksen perusteella ostavansa palvelun terveydenhuollon yksiköltä. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun terveydenhuollon yksikkö tekee sopimuksen työterveyshuoltopalvelun tuottamisesta palvelut ostavan työnantajan kanssa. Terveydenhuollon yksikkö myy työterveyshuoltopalvelukokonaisuuden palvelun ostaneelle työnantajalle. Terveydenhuollon yksikön ja itsenäisten terveydenhuollon ammatinharjoittajien välisen myynnin katsotaan tällöin tapahtuvan komissiokaupan muodossa.
A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja. B Oy laskuttaa A:n suorittaman anestesiapalvelun asiakkaalta A:n nimissä ja lukuun. Laskusta käy selkeästi ilmi, että kyse on B Oy:n A:n puolesta laskuttamasta myynnistä. Laskuun on merkitty A:n yksilöintitiedot eli A:n nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. B Oy myy esteettisen kirurgian palvelun. A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan esteettisen kirurgian palveluun.
Kun A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, A:n suorittama anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Kun A:n suorittama anestesiapalvelu myydään asiakkaalle A:n nimissä ja lukuun, B Oy toimii suhteessa asiakkaaseen A:n suorittaman anestesiapalvelun välittäjänä. B Oy ei suorita anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy myy asiakkaalle arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. B Oy suorittaa esteettisen kirurgian palvelun myynnistä arvonlisäveron.
A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. A Oy:n ja X:n välisen sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa yhtiön X kanssa tekemäänsä sopimukseen liittyvät arvonlisäverolliset työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.
Kun A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa, A Oy:n katsotaan myyvän työterveyshuoltopalvelut yhtiölle X. A Oy:n katsotaan siten myyvän yhtiölle X myös B:n suorittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun. Kyse ei siten ole B:n suorittaman palvelun välittämisestä.
Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoitoa annetaan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Osa hoitomuodoista on sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Hoidon antamisen arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Psykoterapeutin nimikesuojattuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.
Esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia, ratsastusterapia ja seksuaaliterapia sekä sosiaalipedagoginen hevostoiminta ja akupunktuuri ovat hoitomuotoja, jotka eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan jonkin edellä mainitun hoitomuodon osalta, voi hoidon antaminen kuitenkin olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.
Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä.
Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden lisäksi myös sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön (esimerkiksi perushoitaja, lähihoitaja tai sairaanhoitaja) antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverottomuus ei tällöinkään edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antaman jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverotusta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:29.
KHO 2017:29
A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A oli vuonna 2008 suorittanut sosiaali- ja tervey- denhuollon oppilaitoksessa lisäkoulutuksena jalkojenhoitajan ammatti- tutkinnon. Valvira ei merkinnyt ammatillisena lisätutkintona suoritettua jalkojenhoitajatutkintoa Terhikki-rekisteriin. A suoritti jalkojenhoitopalve- luja yksityisenä ammatinharjoittajana asiakkainaan muun muassa dia- beetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen val- mistautuvia potilaita sekä henkilöitä, joille A antoi jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A ei suorittanut kos- meettista jalkojenhoitoa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että A:n anta- ma jalkojenhoito oli arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hoito ei perustunut asiakkaan saamaan lääkärin määräykseen tai lähetteeseen. Kun otettiin huomioon se, että Opetushallituksen antaman lausunnon mukaan jalko- jenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen apuhoitajan taustakoulutuk- sen omaavan henkilön osaaminen oli rinnastettavissa lain nojalla rekis- teröityyn eli Terhikki-rekisteriin merkityn lähihoitajan jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen henkilön osaamiseen, A:n asettaminen vero- tuksellisesti eri asemaan lain nojalla rekisteröityihin jalkojenhoitopalvelu- ja suorittaviin henkilöihin nähden oli unionin oikeuden vastaista.
Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista. Kosmeettinen jalkojenhoito on arvonlisäverollista silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.
Työterveyshuoltopalvelujen tarjoamisesta veloitettava kiinteä perusmaksu tai kuukausimaksu on tavallisesti korvausta työterveyshuoltopalveluihin liittyvien hallinnollisten palvelujen suorittamisesta. Perusmaksulla voidaan kattaa esimerkiksi potilastietojärjestelmän ylläpitokuluja, raportoinnin kuluja ja avustavan henkilöstön palkkakuluja. Perusmaksu tai kuukausimaksu on arvonlisäveroton siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamiseen ja arvonlisäverollinen siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen.
Työpaikkaselvityksen tekemisen arvonlisäverottomuutta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126. Päätöksessä oli kyse työterveyshuoltosopimusta solmittaessa tehtävästä työpaikkaselvityksestä, jolla oli merkitystä tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseksi. Korkein hallinto-oikeus toteaa päätöksessään, että työterveyshuollon piiriin voi kuulua sellaisia toimia, joilla pyritään välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämiseen ja palauttamiseen, ja toisaalta myös sellaisia toimia, joiden välittömänä kohteena on työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaaminen. Vain ensiksi mainitut, välittömästi työntekijöiden terveyteen kohdistuvat toimet voivat olla arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.
KHO 2016:126
Asiassa oli kysymys työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen ja tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvästä työpaikkaselvityksestä lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä. Selvitys tehtiin jokaisen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen teki tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysioterapeutti. Työpaikkaselvityksen tekemisen katsottiin kuuluvan arvonlisäverosta vapautettuihin terveydenhoitopalveluihin.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126 oli kyse työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä tehtävästä työpaikkaselvityksestä. Päätöksessä esitettyä tulkintaa voidaan soveltaa myös myöhemmin sopimuksen voimassaoloaikana tehtyihin työpaikkaselvityksiin, kun ne vastaavat sisällöltään ja laajuudeltaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvattua työpaikkaselvitystä. Erilaiset ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat sen sijaan arvonlisäverollisia, vaikka niitäkin voidaan hyödyntää työterveyshuollon järjestämisen suunnittelussa. Tällaisista palveluista oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:123.
KHO 2014:123
Erilaiset työhyvinvointikartoitukset ja työntekijän fyysistä kuntoa mittaavat testit ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverollisia. Tällaiset kartoitukset ja testit ovat arvonlisäverollisia aina silloin, kun ne suoritetaan työpaikan kaikille työntekijöille tai laajemmalle työntekijäjoukolle. Kartoitukset ja mittaukset voivat sen sijaan olla arvonlisäverottomia silloin, kun ne tehdään terveydenhuollon ammattihenkilön aloitteesta ja kartoitus tai testi liittyy yksittäisen työntekijän terveydentilan määrittämiseen ja on siten osa hänelle annettavaa hoitoa.
Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymistä arvioidaan jokaisen ryhmään osallistuvan osalta erikseen.
Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 päätöksen KHO 2013:39 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Tämän päätöksen mukaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.
KHO 2013:39
Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.
Terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamista pidetään arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä, vaikka palvelun luovuttajalla ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, jos palvelu luovutetaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai sellaiselle yksityisen terveydenhuollon yksikölle, joka harjoittaa toimintaansa tällaisen luvan perusteella. Terveydenhuollon ammattihenkilön työvoiman luovuttamista koskeva palvelu on siten arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, kun palvelut potilaalle luovuttava yksikkö on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Edellytyksenä on lisäksi, että ne henkilöt, joiden työvoimaa luovutetaan, ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja että heidän suorittamansa palvelut ovat terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Näissä olosuhteissa potilaalle luovutetun hoidon voidaan katsoa olevan yhteiskunnan valvonnan piirissä olevaa hoitoa.
Edellä todettu arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilön työvoimaa luovuttavan tahon omien työntekijöiden tai osakkaan työvoiman luovuttamista. Jos kyse on sen sijaan toiselta elinkeinonharjoittajalta ostetusta palvelusta ja tämän edelleen myynnistä, voi palvelu olla arvonlisäveroton ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa tai palvelun ensimmäinen myyjä on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri). Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen edelleen myyntiä käsittelevää korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2017:192 on käsitelty edellä kohdassa 2.2.
Mielenterveyslaissa tarkoitettu työnohjaus voi olla työnohjausta, joka ei liity minkään tietyn potilaan hoitoon. Kyse on mielenterveyspalvelujen antamiseen liittyvästä ohjauksesta ja konsultoinnista yleisemmällä tasolla. Kokeneempi terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa ja konsultoi kokemattomampaa terveydenhuollon ammattihenkilöä. Ohjaus ja konsultointi kohdistuvat potilaiden hoitoon yleisellä tasolla, mutta ne eivät kohdistu nimenomaisesti minkään tietyn potilaan hoitoon. Tavoitteena on edistää potilasturvallisuutta ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työssä jaksamista. Edellä kuvatussa muodossa annettu työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.
Ryhmätyönohjaus, johon osallistuu myös muita kuin potilaan hoitoon osallistuvia terveydenhuollon ammattihenkilöitä, ei ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2.10.2014 T 2934 tarkoitettua arvonlisäverotonta työnohjausta. Tällaisen ryhmätyönohjauksen voidaan katsoa kohdistuvan ensisijaisesti ryhmätyönohjausryhmään osallistuviin terveydenhuollon ammattihenkilöihin eikä yksittäisen potilaan hoitoon, vaikka ryhmätyönohjauksen aikana käsiteltäisiinkin potilaan hoitoon liittyviä kysymyksiä. Ryhmätyönohjauksen ensisijaisena tarkoituksena ei voida siten pitää potilaan sairauden diagnosoimista, hoitamista ja parantamista. Ryhmätyönohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.
Tuomion mukaan arvioitaessa edellä mainittujen palvelujen arvonlisäverokäsittelyä on annettava merkitystä palvelun tarkoitukselle. Arvonlisäverottomia ovat ainoastaan palvelut, joiden tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen tai henkilöiden terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen. Näin ollen jos palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi esteettisiä plastiikkakirurgisia toimenpiteitä, palvelu on arvonlisäveroton. Jos palvelun tarkoitus on sen sijaan puhtaasti kosmeettinen, palvelu on arvonlisäverollinen. Tuomiossa todetaan edelleen, että arvioinnin siitä, kummasta edellä mainitusta vaihtoehdosta on kyse, on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tekee tähän pätevöitynyt henkilö.
Esteettisen kirurgian palvelun suorittamisen yhteydessä suoritetaan tavallisesti myös muita palveluja. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2019:1, että esteettisen kirurgian palveluun liittyvät anestesiapalvelut, röntgen- ja laboratoriopalvelut sekä muut vastaavat palvelut ovat arvonlisäverollisia.
A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien suorittamiin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin tulevilta asiakkailta poliklinikkamaksun, joka oli korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, laboratorio- ja röntgenpalveluja, A Oy:öön työsuhteessa olevan lääkärin anestesiapalveluja, laitososuuden, joka kattoi A Oy:n palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä ja korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista sekä materiaalikuluista, sekä lisäksi korvauksen hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä ja mahdollisesta yliyön hoidosta ja reseptimaksun. Silloin, kun mainitut palvelut ja tarvikkeiden luovutukset suoritettiin arvonlisäverotettavaa esteettistä kirurgiaa varten, veloitukset eivät kohdistuneet arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuihin verosta vapautettuihin terveyden ja sairaanhoitopalveluihin eivätkä laboratorio- ja röntgenpalvelut liittyneet terveyden- ja sairaanhoitoon arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa mainituista palvelujen suorituksista ja tavaroiden luovutuksista asiakkailta perittävistä vastikkeista.
EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) lausutut periaatteet soveltuvat myös esteettiseen hammashoitoon. Esteettisen hammashoidon palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia. Esimerkiksi hammaskorun asentamisesta suoritetaan aina arvonlisävero. Myös hampaiden valkaisu on arvonlisäverollinen palvelu. Esteettisen hammashoidon palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on hammaslääketieteellisesti perusteltua. Ne esteettisen hammashoidon palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.
Vaihtoehtohoitoja ovat muun muassa eräät antroposofiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, aromaterapia, fytoterapia, homeopatia, Kajava-terapia, perinteinen suomalainen jäsenkorjaus, perinteiseen kiinalaiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, refleksologia, vyöhyketerapia, neurofeedback-hoito ja ReVoice-terapia.
3.8 Kuntoutuspalvelut
Kuntoutuspalveluja on erilaisia. Kuntoutuspalveluja voidaan myydä muun muassa kunnille, yrityksille, yleishyödyllisille toimijoille ja Kansaneläkelaitokselle.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.
Kuntoutuspalvelut ovat palvelukokonaisuuksia, joihin sisältyy erilaisia palveluja. Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kuntoutuspalvelukokonaisuus ei ole arvonlisäverotuksessa yksi palvelu, jonka arvonlisäverokäsittely määräytyisi pääsuoritteen mukaan. Jokaisen kuntoutuspalvelukokonaisuuteen sisältyvän palvelun arvonlisäverokäsittelyä on arvioitava erikseen ja itsenäisesti.
Kuntoutuspalveluun sisältyvä terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito on arvonlisäverotonta. Arvonlisäverollisia ovat sen sijaan kuntoutuspalveluun sisältyvät liikuntapalvelut samoin kuin erilaiset luennot. Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat palvelut ovat arvonlisäverollisia.
Kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun kuntoutuspalvelu muodostuu kokonaan tai pääosin terveydenhuollon ammattihenkilön antamista hoidoista. Muulloin kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverollisia. Majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut samoin kuin muut palvelut ovat arvonlisäverollisia myös silloin, kun ne luovutetaan muille kuin hoidettavalle henkilölle esim. hänen perheenjäsenilleen.
3.8.1 Kansaneläkelaitokselle myytävät kuntoutuspalvelut
Kansaneläkelaitoksen kuntoutuksista ja kuntoutusetuuksista annetussa laissa (2005/566) säädetään kuntoutuspalveluista, jotka Kansaneläkelaitos järjestää ja korvaa. Kansaneläkelaitoksen korvaamat kuntoutuspalvelut voivat olla lääkinnällisiä kuntoutuspalveluja tai ammatillisia kuntoutuspalveluja.
Lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen sisältö muodostuu lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Lääkinnälliseen kuntoutuksen osallistujat valitaan myös aina lääkärin tekemän arvion perusteella. Lääkinnällinen kuntoutuspalvelu on kokonaisuudessaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei siten suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen tarjoamiseen.
Ammatillisten kuntoutuspalvelujen sisältö vaihtelee. Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaavalla tavalla kuin lääkinnällisen kuntoutuksen sisältökin. Ammatilliseen kuntoutukseen osallistujat valitaan tällöin myös lääkärin tekemän arvion perusteella. Tällaisen ammatillisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että ammatillisen kuntoutuspalvelun myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa ammatillisten kuntoutuspalvelujen tarjoamiseen. Esimerkiksi moniammatilliset kuntoutuspalvelut voivat olla edellä kuvatun kaltaisia arvonlisäverottomia ammatillisia kuntoutuspalveluja.
Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua myös pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Tällainen ammatillinen kuntoutuspalvelu on esimerkiksi Nuotti-valmennus. Kun ammatillinen kuntoutuspalvelu muodostuu pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista, palvelun myynti on arvonlisäverotonta ainoastaan palveluun sisältyvien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen osalta. Muilta osin palvelu on arvonlisäverollinen. Näiden ammatillisten kuntoutuspalvelujen arvonlisäverokäsittely määräytyy edellä kappaleessa 3.8 kuvatun mukaisesti.
Alihankkija, joka hoidon antajan lukuun luovuttaa arvonlisäverollisia palveluja ja tavaroita, suorittaa myynnistään arvonlisäveroa. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrittäjän tulee suorittaa arvonlisäveroa hoidon saajille luovutetuista aterioista. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko aterioista hoidon antajaa vai hoidon saajaa.
Myös EUT:n tuomiossa asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) oli kyse tilanteesta, jossa hoitoon liittyvien tavaroiden luovuttaja ei ollut hoidon antaja. Klinikum Dortmund gGmbH oli sairaala, jossa oli myös sairaala-apteekki. Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat lääkärit antoivat sairaalassa syöpähoitoja omilla vastaanotoillaan siten, että kyse ei ollut sairaalan eli Klinikum Dortmund gGmbH:n antamista syöpähoidoista. Klinikum Dortmund gGmbH:n oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovutti hoidon saajille solunsalpaajalääkkeitä, jotka liittyvät näihin syöpähoitoihin. Kyse ei ollut tilanteesta, jossa hoitotoimenharjoittaja olisi luovuttanut lääkkeet hoidon yhteydessä.
Ainoastaan hoidon yhteydessä luovutettujen hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.11.2002 T 3146, että apuvälineet eivät ole hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 14.11.2016 T 4802 oli kyse jalkaterapeutin valmistamien erikoistukipohjallisten arvonlisäverokäsittelystä. Asiakas käytti erikoistukipohjallisia omaehtoisesti ja erikoistukipohjallisten hoitava vaikutus perustui tähän erikoistukipohjallisten käyttämiseen eikä jalkaterapeutin suorittamiin hoitotoimenpiteisiin. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan erikoistukipohjalliset eivät olleet hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.
KHO 14.11.2016 T 4802
Asiassa ei ollut selvitetty, että asiakkaalle pohjallisten valmistamista varten suoritettavien jalkojen tutkimusten ohella suoritettaisiin hoitotoimenpiteitä. Kun lisäksi otettiin huomioon, että pohjalliset luovutettiin asiakkaalle omaehtoisesti käytettäviksi, kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettu hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvän tavaran luovutus. Pohjallisten myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa. Pohjallisten myynnin veron perusteesta ei ollut korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys.
Sairaankuljetuspalveluista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 1 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta p alakohta). Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla on asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §). Lisäksi muiden yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa luvan myöntämiselle säädettyjen edellytysten tulee täyttyä.
Sairaankuljetuspalvelun edelleen myynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleen myyjällä ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että sairaankuljetuspalvelun suorittajalla eli sairaankuljetuspalvelun ensimmäisellä myyjällä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:193
KHO 2017:193
Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä palveluja. Arvonlisäverottomuus ei siten koske esimerkiksi ympäristö- ja elintarviketutkimuksia.
Huumausainetesti on arvonlisäveroton tutkimus- ja laboratoriopalvelu silloin, kun huumausainetesti liittyy terveyden- ja sairaanhoitoon. Työterveyshuollon osana tehty huumausainetesti on arvonlisäveroton silloin, kun huumausainetestin tekemisen tarpeellisuuden määrittelee terveydenhuollon ammattihenkilö ja terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi huumausainetestin perusteella työntekijän terveydentilaa. Silloin kun huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja huumausainetesti liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen, kyse ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvän tutkimus- ja laboratoriopalvelun suorittamisesta. Huumausainetestin tekemisestä suoritetaan tällöin arvonlisävero.
Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 3 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta e alakohta). Myös hammasproteesien maahantuonti on arvonlisäverotonta (AVL 94 § 1 momentti 11 kohta).
EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä laitteita, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä hammasproteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti.
Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä toimii hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä.
Elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa paitsi silloin, kun edellä mainitut terveydenhuollon ammattihenkilöt toimivat yhtiön palveluksessa valmistaen hammasproteeseja myös silloin, kun he toimivat yhtiön palveluksessa myyjänä tai konsulttina.
EU:n neuvoa antava arvonlisäverokomitea on antanut 30.5.2016 suosituksen (Working paper no 902 final, taxud.c.1 (2016) 3213107) hammasproteesin käsitteen tulkinnasta. Suosituksen mukaan arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuna hammasproteesina pidetään kiinteitä hammasproteeseja mukaan lukien kruunut, sillat ja implantit sekä irtaimia hammasproteeseja mukaan lukien tekohampaat.
Arvonlisäverokomitean suosituksessa todetaan lisäksi, että arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu hammasproteesin käsite on riittävän laaja kattamaan ne hammasproteesin osat, jotka ovat tyypillisesti hammaslääkärin tai hammasteknikon valmistamia. Lisäksi arvonlisäverokomitea katsoi lähes yksimielisesti, ettei hammasproteesin käsite kata hammasproteesin valmistamiseen käytettäviä materiaaleja.
Edellä esitetyn perusteella arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitetun hammasproteesin katsotaan muodostuvan keinojuuresta eli implantista ja siihen kiinnitettävästä kruunusta tai sillasta. Myös mahdollinen jatke ja kiinnitysruuvi, joiden avulla kruunu tai silta kiinnitetään keinojuureen, ovat osa hammasproteesia. Kyse on hammasproteesin myynnistä myös silloin, kun edellä mainitut hammasproteesin osat myydään erikseen. Lisäksi tekohampaita pidetään hammasproteesina. Muut hammastekniset laitteet ja välineet kuten oikomislaitteet ja purentakiskot eivät ole hammasproteeseja.
4.4.1 Hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynnit
Hammaslaboratoriot valmistavat hammasproteeseja sekä hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien ohjeiden mukaisesti. Näiden tavaroiden valmistamisessa käytettävät materiaalit hammaslaboratoriot ostavat hammastarvikemyyjiltä. Seuraavassa on käsitelty hammasteknisten laitteiden ja välineiden myyntiä eri toimijoiden näkökulmasta.
4.4.1.1 Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat hammaslääkärit ja hammaslääkäriasemat
Hammaslääkäreiden antamansa hoidon yhteydessä luovuttamat hoitoon tavanomaisesti liittyvät tavarat ovat arvonlisäverottomia (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia tavaroita ovat esimerkiksi implantit, kruunut ja sillat. Myös oikomislaitteet luovutetaan yleensä hoidon yhteydessä siten, että niiden voidaan katsoa liittyvän hoitoon. Oikomislaitteiden luovuttamisesta ei tällöin suoriteta arvonlisäveroa ellei kyse ole esteettisenä hoitona pidettävästä hoidosta.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 21.11.2018 T 5397 koski purentakiskojen arvonlisäverotusta. Potilas käytti purentakiskoa omaehtoisesti ja purentakiskon hoitava vaikutus perustui purentakiskon käyttämiseen. Purentakiskoa ei pidetty hoitoon tavanomaisesti liittyvänä tavaran, jonka hoitotoimenharjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä. Hammaslääkäriaseman tuli suorittaa arvonlisäveroa purentakiskon myynnistä.
KHO 21.11.2018 T 5397
Purentakiskojen myynti on arvonlisäverollista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyjä periaatteita sovelletaan myös muihin hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynteihin.
4.4.1.2 Hammaslaboratoriot
Hammaslaboratoriot valmistavat hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien antamien ohjeiden mukaan. Kyse voi olla hammaslääkärin hoitotoiminnassaan käyttämästä välineestä kuten poraohjaimesta tai hammaslaboratorion valmistamasta laitteesta tai välineestä, jonka hammaslääkäri luovuttaa potilaalle. Tällaisia potilaalle luovutettavia laitteita ja välineitä ovat esimerkiksi purentakiskot ja oikomislaitteet.
Hammaslaboratorioiden tavaroiden myynti on arvonlisäverollista. Hammaslaboratoriot suorittavat siten edellä mainittujen tavaroiden myynnistä arvonlisäveron. Ainoastaan hammaslaboratorioiden myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.
4.4.1.3 Hammastarvikemyyjät
Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat hammaslääkärit, hammaslääkäriasemat ja hammaslaboratoriot ostavat erilaisia hammasteknisiä laitteita ja välineitä sekä harjoittamassaan toiminnassa käytettäviä muita tarveaineita ja materiaaleja hammastarvikemyyjiltä.
Hammastarvikemyyjien myymät tavarat ovat arvonlisäverollisia. Ainoastaan hammastarvikemyyjien myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.
Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL:031/2018, että myös tehdasvalmisteisia implantteja, implanttiin kiinnitettäviä jatkeita ja kiinnitysruuveja oli pidettävä arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina hammasproteeseina.
Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut tai perintäpalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä palveluja. Lääkärin lääkäriasemalta ostamista kirjanpitopalveluista ja muista vastaavista palveluista suoritetaan siten arvonlisävero.
Optikkoliike harjoittaa pääasiassa arvonlisäverollista silmälasien ja piilolasien myyntiä. Optikkoliikkeen palveluksessa on lisäksi optikkoja, jotka suorittavat arvonlisäverollisten palvelujen lisäksi myös arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä optikkopalveluja. Optikkoliikkeellä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa optikkopalvelujen tarjoamiseen.
Optikkoliikkeen tiloissa toimii myös itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivia silmälääkäreitä. Silmälääkärit suorittavat arvonlisäverottomia silmälääkäripalveluja samoissa optikkoliikkeen tutkimushuoneissa, joissa optikkoliikkeen palveluksessa olevat optikot tarjoavat arvonlisäverottomia optikkopalveluja. Itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivat silmälääkärit käyttävät myös optikkoliikkeen laitteita omassa silmälääkäritoiminnassaan. Optikkoliike veloittaa itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivilta silmälääkäreiltä korvauksen tilojen ja laitteiden käytössä. Tämä korvaus on arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitettu korvaus, josta optikkoliike ei suorita arvonlisäveroa.
Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myynti on osa myyjän harjoittamaa arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Arvonlisäverottomuus koskee siten ainoastaan sellaisia palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamisen yhteydessä.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 19.8.2016 T 3441 oli kyse yksityisestä terveydenhuollon yksiköstä, joka tarjosi arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettävää hoidon tarpeen arviointipalvelua arvonlisäverollisen ajanvarauspalvelun yhteydessä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan ajanvarauspalvelun myyntiin kahden terveydenhuollon yksikön välillä ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, koska ajanvarauspalvelua ei tarjottu arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun suorittamisen yhteydessä siten kuin arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetaan. Yhtiön tarjoamat palvelut muodostuivat ajanvarauspalvelusta ja hoidon tarpeen arviointipalvelusta. Näistä kahdesta palvelusta pääasiallisena palveluna oli pidettävä ajanvarauspalvelua.
KHO 19.8.2016 T3441
Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa muun ohella kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelusta veloitettavista vastikkeista. Ajanvarauspalvelua ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuna terveyden- tai sairaanhoitopalveluna eikä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna sairaan- tai lääkärinhoitona eikä näihin palveluihin läheisesti liittyvänä toimena. Ajanvarauspalvelu katsottiin pääasialliseksi suoritukseksi, minkä vuoksi A Oy:n ei myöskään katsottu luovuttavan ajanvarauspalveluja arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla verottomassa terveyden- ja sairaanhoitotoiminnassaan. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelujen myynnistä.
Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
Tämä ohje tulee voimaan Kansaneläkelaitokselle myytyjen kuntoutuspalvelujen arvonlisäverokäsittelyn osalta 1.7.2019 alkaen. Nuotti-valmennuksen osalta ohje tulee kuitenkin voimaan vasta 1.1.2020. Muilta osin ohje tulee voimaan julkaisupäivänä.