Source: http://kraken.slv.cz/2Afs49/2006
Timestamp: 2018-07-21 06:31:09+00:00
Document Index: 56481336

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 62', '§ 50', '§ 43', '§ 2', '§ 62', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'Soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 43', '§ 73', 'soud ', '§ 72', '§ 71', '§ 75', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 32', 'soud ', '§ 77', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 104', '§ 103', '§ 43', 'soud ', '§ 104', '§ 43', '§ 50', '§ 43', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110']

2Afs49/2006
è. j. 2 Afs 49/2006-195
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce N. s. r. o., zast. Mgr. Ing. Jiøím Pro¹kem, advokátem se sídlem Plzeò, Sady 5. kvìtna 46, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 11. 2005, è. j. 58 Ca 66/2004-101,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce jako stì¾ovatel napadá oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 7. 2004, è. j. 7270/04-120. ®alovaný tímto rozhodnutím zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Karlových Varech ze dne 29. 9. 2003, è. j. 135948/03/128913/2126 tak, ¾e daò z pøíjmù právnických osob za èást zdaòovacího období od 14. 5. 1999 do 31. 12. 1999 se mìní z èástky 5 065 550 Kè na èástku 6 795 950 Kè. ®alovaný zmìnu zdùvodnil dodateèným zji¹tìním pøíjmu ve vý¹i 140 000 USD (4 943 400 Kè), u nìho¾ k výzvì daòový subjekt neprokázal, ¾e se jedná o pøíjem od danì osvobozený. V ostatním pak vyvrátil odvolací námitky argumentací o neprokázání tvrzených pùjèek, a stejnì tak odmítl námitky nepøípustnì opakované daòové kontroly a poru¹ení procesních práv daòového subjektu.
Krajský soud zaujal v napadeném rozsudku právní názor, ¾e v ¾alobì podané v zákonné lhùtì byly vzneseny pouze dvì námitky, a to námitka neprovedení vytýkacího øízení a námitka poru¹ení procesních práv ¾alovaným pøi zvý¹ení danì bez mo¾nosti vyjádøení se k novým skuteènostem a bez mo¾nosti návrhu dùkazù. Obì tyto námitky shledal nedùvodnými. Vytýkací øízení není na místì tam, kde je provádìna daòová kontrola. Procesní práva byla zcela zachována seznámením s novými skuteènostmi a se závìry, které z nich ¾alovaný dovozoval, a výzvou k prokázání tvrzených skuteèností.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾nost opírá o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s. Zejména namítá, ¾e krajský soud mìl konstatovat nicotnost napadeného správního rozhodnutí, nebo» bylo vydáno v øízení, které vùbec nemìlo být zahájeno. Za zdaòovací období r. 1999-2000 byla vydána pravomocná rozhodnutí správce danì dne 17. 9. 2002. Dal¹í daòové øízení za té¾e období vùbec nemìlo probìhnout a nemohlo být vydáno dal¹í rozhodnutí. Poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2004, è. j. 52 Ca 12/2004, kdy ve vìci stavební bylo rozhodnutí jako nicotné zru¹eno pro pøeká¾ku rei iudicatae.
Stì¾ovatel shrnuje skutkový dìj a zdùrazòuje, ¾e mu daò byla vymìøena na základì vèasného daòového pøiznání a první kontrola za toto zdaòovací období u nìho byla provedena v dobì od 15. 3. 2002 do 11. 6. 2002; na jejím základì byl vydán dodateèný platební výmìr dne 17. 9. 2002. Stì¾ovatel pova¾uje za rozporné s ust. § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu provádìt dal¹í daòovou kontrolu za toté¾ zdaòovací období, a proto øízení o této druhé kontrole mìlo být zastaveno. K tomu také poukazuje na nálezy Ústavního soudu, které pøedlo¾il krajskému soudu s podáním ze dne 9. 8. 2005. Ostatnì i krajský soud v rozsudku konstatoval, ¾e byla provedena opakovaná kontrola. ®alovaný na základì informací získaných mezinárodní výmìnou informací FÚKV uzavøel, ¾e peníze obdr¾ené stì¾ovatelem od zahranièních právnických osob nelze pova¾ovat za pùjèky. Toto zji¹tìní bylo základem druhého dodateèného platebního výmìru, vydaného na základì druhé daòové kontroly. V¹echny doklady, které se tìchto pùjèek týkaly, ov¹em byly stì¾ovatelem pøedlo¾eny správci danì pøi kontrole první, ani¾ pøi nich byly smlouvy zpochybnìny. V rámci odvolacího øízení pak ¾alovaný tvrdil, ¾e vy¹ly najevo dal¹í nové skuteènosti ohlednì jedné pùjèky a dodateèný platební výmìr zmìnil. Pøi tom ov¹em nedal stì¾ovateli mo¾nost øádného vyjádøení k tìmto novým skuteènostem v souladu se základními zásadami daòového øízení.
Proto se stì¾ovatel domáhal ¾alobou zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného. Proto¾e se ¾alovaný v rámci svého vyjádøení øádnì nevyjádøil ke v¹em ¾alobním námitkám, pokusil se stì¾ovatel v rámci doplnìní ¾aloby ze dne 9. 8. 2005 specifikovat jeho pochybení, pøièem¾ pøedpokládal mo¾nost postupu podle § 62 s. ø. s., tedy, ¾e ¾alovaný uèiní opatøení v jeho prospìch. Stì¾ovatel tak konstatuje, ¾e ¾alovaný sice postupoval v souladu s daòovým øádem, ov¹em nakonec vydal nezákonné rozhodnutí. V rámci postupu podle § 50 odst. 4 daòového øádu je odvolací orgán oprávnìn pøimìøenì pou¾ít i § 43, tedy není povinen provádìt vytýkací øízení; v daném pøípadì v¹ak probìhnout mìlo v zájmu zachování práv daòového subjektu.
®alovaný mìl podle § 2 odst. 3 daòového øádu pøihlí¾et ke skuteènosti, ¾e vzhledem k zahraniènímu prvku a èasovému odstupu není mo¾né spolehlivì a rychle prokazovat po¾adované skuteènosti. Zejména pak nezohlednil, ¾e pøi první daòové kontrole nebyly zji¹tìny ¾ádné pochybnosti a v mezidobí mezi kontrolami jistì do¹lo k urèitým zmìnám v zahranièních spoleènostech, které mu poskytly pùjèky. Dùvodem pùjèek bylo navý¹ení jeho základního kapitálu, v souladu s dohodami byly pøevedeny na jeho úèet a teprve po té bylo zji¹tìno, ¾e nebude realizován plánovaný podnikatelský zámìr. Proto následnì byly se zahranièními subjekty sepsány písemné smlouvy o pùjèkách. Z tohoto postupu a ze skuteènosti, ¾e finanèní prostøedky mu byly pøevedeny z úètù tìchto subjektù, je zøejmé, ¾e se o pùjèky skuteènì jednalo. Následnì byly pohledávky z tìchto pùjèek postupovány dal¹ím subjektùm, co¾ bylo spojeno i s urèitými pochybnostmi o osobách vìøitelù, proto stì¾ovatel pùjèky nevracel a vyèkával vyzvání k plnìní. Znovu stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e ve¹keré skuteènosti, které mohly ve správci danì vyvolat pochybnost o existenci pùjèek, mu byly známy ji¾ pøi první kontrole a i to pova¾uje za dùvod k postupu ¾alovaného podle § 62 odst. 1 s. ø. s.
Stì¾ovatel shrnuje kasaèní dùvody tak, ¾e správní orgán vycházel ze skutkové podstaty, pøi jejím¾ zji¹»ování byl poru¹en zákon tak, ¾e to ovlivnilo zákonnost rozhodnutí. Pro tuto opakovanì vytýkanou vadu mìl krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. V tom spatøuje naplnìní kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Krajský soud pak ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a)s. ø. s. nesprávnì posoudil právní otázku doplnìní ¾aloby. Nejednalo se o její nepøípustné roz¹íøení, ale o specifikaci ¾aloby vznesené v zákonné lhùtì tak, aby nebyla tak struèná, a aby bylo zjevné, jak záva¾ným poru¹ením zákona byl stì¾ovatel vystaven. Za rozhodné nelze pova¾ovat oznaèení podání ze dne 9. 8. 2005 jako doplnìní ¾aloby , nebo» podání je tøeba posuzovat podle jeho obsahu, jím¾ bylo roz¹íøení podání v duchu ¾aloby ze dne 19. 8. 2004. Soud v¹ak striktnì vymezil pouze dva ¾alobní body, èím¾ ¾alobu nesprávnì právnì posoudil. Stì¾ovatel tak utrpìl újmu v tom, ¾e o ¾alobì nebylo rozhodováno v celém rozsahu. Zejména pak krajský soud nepøihlédl k nicotnosti druhého rozhodnutí v daòovém øízení, které nemìlo být vùbec pro pøeká¾ku rei iudicatae vydáno. Soud mìl rozhodnout o nicotnosti rozhodnutí a s poukazem na ust. § 109 odst. 3 s. ø. s. stì¾ovatel ¾ádá, aby k ní pøihlédl Nejvy¹¹í správní soud. Ze v¹ech tìchto dùvodù navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu a bli¾¹í vyjádøení nepova¾uje za potøebné. Navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì namítá kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s. Není ov¹em rozhodné, jakým zákonným ustanovením stì¾ovatel kasaèní dùvody podøadil, rozhodné je, o jaké dùvody se podle jejich obsahového vymezení jedná.
Vytýká-li tedy stì¾ovatel krajskému soudu nesprávné posouzení právní otázky, které mìlo spoèívat v nesprávném posouzení obsahu ¾aloby, a v tom, ¾e soud nerozhodl z moci úøední o nicotnosti správního rozhodnutí, nejde rozhodnì o kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Podle tohoto ustanovení lze toti¾ napadat nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Soud by se tedy musel dopustit nesprávného právního závìru o právní otázce øe¹ené správním orgánem v pøedcházejícím správním øízení. Nelze tak pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e nesprávným posouzením obsahu ¾aloby a nezkoumáním nicotnosti správního rozhodnutí z moci úøední, se soud dopustil nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» to je pojmovì vylouèeno. Je-li v¹ak tato námitka posuzována podle jejího obsahu, lze dospìt k závìru, ¾e se jedná o námitku spadající pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
(vadnost postupu soudu, který nesprávnì posoudil obsah ¾aloby a v dùsledku toho nerozhodl o nìkterých kasaèních námitkách a nezkoumal nicotnost rozhodnutí ¾alovaného, aè tak uèinit mìl).
Ze spisu ¾alovaného vyplývají následující skuteènosti:
První daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za období r. 1999, 2000 byla zahájena dne 15. 3. 2002. Ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1999 a 2000 provedené ve dnech 15. 3.-11. 6. 2002 (è. j. 74433/02/128932/0131), je k r. 1999 uvedeno, ¾e spoleènost v r. 1999 neprovozovala ¾ádnou podnikatelskou èinnost a náklady mìla zejména z placených úrokù a z kursových ztrát. Smlouvy k pùjèkám po¾adoval správce danì právì ve vztahu k placeným úrokùm a nebylo mu vyhovìno. Jednalo se o úroky z pùjèky od spoleènosti M. H. s.r.o. a z pùjèek od zahranièních subjektù v celkové vý¹i 21 850 093 Kè. K pùjèkám poskytnutým zahranièními subjekty je konstatováno, ¾e nebyly daòovým subjektem pøedlo¾eny po¾adované smlouvy, a to ani na výzvy správce danì. Závìr správce danì pak smìøoval jen k neprokázání úrokù z tìchto pùjèek jako oprávnìných nákladù. Spis obsahuje výzvy daòovému subjektu a zprávu ÈSOB, a. s. ze dne 29. 4. 2002 o úhradách na úèet daòového subjektu s uvedením dat a zasílajících spoleèností. V rámci projednání zprávy o kontrole pøedlo¾il dne 8. 7. 2002 daòový subjekt smlouvy o pùjèce uzavøené se spoleènostmi T. T. GmbH-140 000 USD, S. H. S. A.-163 000 USD, G. I. C.-49 940 USD, E. O. Ltd.-69 971,50 USD, A. T. INC.-149 993 USD, I. E. Ltd.-87 200 USD, F. I. LLC.-43 000 USD, pøièem¾ v¹echny tyto smlouvy jsou datovány v lednu 2000.
Na základì této kontroly byl vydán dodateèný platební výmìr ze dne 12. 9. 2002, è. j. 127235/02/128914/1421, za zdaòovací období r. 1999 novì stanovící vý¹i daòové ztráty.
Spis obsahuje ve slo¾ce oznaèené nenahlí¾et ¾ádosti správce danì z èervence 2002 adresované Ministerstvu financí-Ústøední daòové správì o zaji¹tìní mezinárodní pomoci, a to k ovìøení poskytnutých pùjèek zahranièními subjekty (T. T. GmbH-140 000 USD, E. O. Ltd.-69 971,50 USD, A. T. INC-149 993 USD, G. I. CORP.-49 940 USD, F. I. LLC.-43 000 USD).
Protokolem ze dne 23. 6. 2003 byla zahájena dal¹í daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období r. 1999 a r. 2000. V nìm je konstatována daòová kontrola ukonèená 4. 9. 2002 a opatøení nových dùkazních prostøedkù cestou mezinárodní výmìny informací. Ve spise jsou zalo¾eny zprávy Ministerstva financí z èervence 2003 obsahující zji¹tìní o neexistenci provìøovaných spoleèností, resp. jejich zániku pøed uzavøením rozhodných smluv.
Ve zprávì o této druhé daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob (zpráva FÚ Karlovy Vary è. j. 102877/03/128932/0131) je uvedeno, ¾e daòovému subjektu mìly být v tìchto letech poskytnuty pùjèky v celkové vý¹i 21 850 093 Kè, ani¾ k nim byly pøedlo¾eny smlouvy o pùjèkách. Pøitom podle zprávy banky ke v¹em tìmto zahranièním platbám byl na základì potvrzení daòového subjektu pøiøazen platební titul 933/380-ostatní slu¾by obchodní povahy. Následnì byly k pùjèkám pøedlo¾eny smlouvy sepsané, a¾ na jednu výjimku, v lednu r. 2000. Cestou mezinárodní výmìny informací bylo zji¹tìna neexistence subjektù, které mìly pùjèky poskytnout a také pøevod pøedmìtných plateb z jiných zemí, ne¾ mìly spoleènosti sídlit. Jednalo se o pùjèky od spoleèností A. T. INC., S. H. S.A. a G. I.
C., E. O. Ltd. Zpráva byla projednána dne 15. 9. 2003 a daòový subjekt se ke zji¹tìním vyjádøil do protokolu a následnì i písemným podáním.
Na základì tìchto zji¹tìní byl vydán dodateèný platební výmìr dne 29. 9. 2003, è. j. 135948/03/128913/2126, domìøující na dani z pøíjmù právnických osob za èást zdaòovacího období od 14. 5. 1999 do 31. 12. 1999 èástku 5 065 550 Kè.
V odvolání daòový subjekt namítl, ¾e kontrola byla provedena v rozporu se zákonem a domìøení danì stojí na zprávách, ¾e o zahranièních vìøitelích nebyly získány ¾ádné informace. To ov¹em neznamená, ¾e neexistují, a také bylo zji¹tìno, ¾e penì¾ní prostøedky od nich na úèet daòového subjektu ve skuteènosti do¹ly. Správce danì nesprávnì posoudil smlouvy o pùjèkách jako neplatné. V odvolacím øízení byla vydána výzva è. j. 38 411/04/128932/0202 k dolo¾ení pùjèky od spoleènosti T. T. GmbH-140 000 USD, k ní¾ bylo zji¹tìno, ¾e osoba, která mìla podepsat smlouvu, u této spoleènosti nikdy nepracovala a spoleènost sdìlila, ¾e daòovému subjektu pùjèku nikdy neposkytla. Daòový subjekt k tomu uvedl, ¾e smlouvu uzavíral v dobré víøe, ¾e se jedná o zástupce oznaèené spoleènosti a prostøedky na úèet skuteènì obdr¾el. Vzhledem k neoprávnìnosti pøijetí plnìní proto èástku vrátí na úèet, z nìho¾ mu byla zaslána.
®alovaný rozhodnutím ze dne 21. 7. 2004 zmìnil dodateèný platební výmìr právì z dùvodù zpochybnìní této pùjèky, provedl rozbor dùkazní situace u ostatních pùjèek a k námitce opakovanosti kontroly uvedl, ¾e takový postup je v souladu se zákonem, vyjdou-li najevo nové skuteènosti, co¾ se v daném pøípadì stalo. Správce danì v dobì ukonèení prvé kontroly nemìl k dispozici zji¹tìní získané mezinárodní výmìnou informací a novou kontrolu provedl pouze v rozsahu tìchto nových informací.
V ¾alobì datované 19. 8. 2004 je namítnuto pouze, ¾e ¾alovaný zcela opominul ohlednì zvý¹ení danì provedení vytýkacího øízení podle § 43 daòového øádu, a prakticky tak v odvolacím øízení zvý¹il daòovou povinnost na základì skuteèností pøi kontrole nezji¹tìných. Tím byl ¾alobce zkrácen na svých procesních právech ve vztahu ke skuteènostem týkajícím se zvý¹ení danì v rozhodnutí o odvolání, bez mo¾nosti se k tìmto skuteènostem vyjádøit. Souèasnì bylo po¾ádáno o pøiznání odkladného úèinku.
Usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 10. 2004 byl ¾alobce vyzván k doplnìní tvrzení ve smyslu § 73 odst. 2 s. ø. s. a ¾alobce doplnil ¾alobu o skuteènosti vztahující s k po¾adavku na pøiznání odkladného úèinku. Podáním ze dne 9. 8. 2005, doruèeným krajskému soudu dne 10. 8. 2005, ¾alobce doplnil ¾alobu o tøi stránky argumentace. Zde namítl zahájení daòové kontroly v rozporu se zákonem, nebo» byla opakovaná a týkala se stejných dokladù a skuteèností, které byly kontrolovány pøi kontrole první. V dùsledku toho byl nezákonnì vydán druhý dodateèný platební výmìr. Prostøedky z pùjèek mu byly skuteènì poskytnuty, pokud o tom správce danì pochyboval, pak na základì smluv pøedlo¾ených mu pøi prvé kontrole. Shrnul, ¾e kontrola byla nezákonná, závìr o neplatnosti smluv o pùjèce je nesprávný, a pøiøazení nesprávného konstantního symbolu k platbám je nerozhodné.
Pøi jednání soudu dne 4. 11. 2005 zástupce ¾alobce poukázal na ¾alobu ze dne 19. 8. 2004 a na její doplnìní ze dne 9. 8. 2005, navrhl výslech svìdka uzavírajícího smlouvy o pùjèce, v èem¾ mu soud nevyhovìl. Po rozhodnutí soudu o ¾alobì ¾alobce písemnì zaslal krajskému závìreèný návrh dne 9. 11. 2005 o tøech stranách argumentace obdobné doplnìní ¾aloby.
Jak bylo vý¹e uvedeno, ¾aloba podaná stì¾ovatelem v zákonné lhùtì (§ 72 odst. 1 s. ø. s.) obsahovala pouze dvì ¾alobní námitky, a to opomenutí vytýkacího øízení a poru¹ení procesních práv v odvolacím øízení, to v¹e ve vztahu k dùvodùm zmìny dodateèného platebního výmìru odvolacím rozhodnutím. ®aloba tedy v dostateèné míøe splòovala nále¾itosti pøedepsané ust. § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. ®alovaný jí øádnì vymezil, z jakých dùvodù napadá správní rozhodnutí, a vymezil tím rozsah pøezkumné èinnosti soudu (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Pokud by tomu tak nebylo, soud by ho k odstranìní vady vyzval, jak také uèinil ve vztahu k neodùvodnìnému návrhu na pøiznání odkladného úèinku. Uvedení dùvodù, pro které pova¾uje ¾alobce správní rozhodnutí za nezákonné, je vyjádøením dispozièní zásady, na ní¾ je správní soudnictví postaveno. Je to ¾alobce, který brojí proti urèitému rozhodnutí, a je to on, kdo svým podáním stanoví rozsah pøezkumu soudem. Podle § 71 odst. 2 s. ø. s. ¾alobce mù¾e kdykoliv za øízení ¾alobní body omezit; roz¹íøit ¾alobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body mù¾e jen ve lhùtì pro podání ¾aloby. Vznesení ¾alobních bodù je tedy koncentrováno do doby zákonem stanovené. Po uplynutí lhùty k podání ¾aloby lze tedy doplnit ¾alobu jen roz¹íøením (prohloubením) argumentace, která není novým ¾alobním bodem a nezakládá povinnost soudu hodnotit zákonnost napadeného rozhodnutí z dal¹ích hledisek, která z ¾aloby ve lhùtì podané nevyplývala. Rozvedením ¾alobních námitek tedy nelze uplatnit námitky nové.
Dal¹í otázkou proto je, zda doplnìní ¾aloby ze dne 10. 8. 2005 je pouhým doplnìním argumentace ¾aloby ze dne 19. 8. 2004, nebo zda se jedná o vznesení nových ¾alobních výtek. Z tohoto posouzení pak vyplyne, zda byl soud povinen se s doplnìním ¾aloby v rozsudku rovnì¾ vìcnì vypoøádat. ®alobce v èásti II. doplnìní ¾aloby podrobnì popsal prùbìh daòové kontroly, dùvody, pro které ji pova¾uje za nezákonnì opakovanou, napadl právní názor ¾alovaného o neplatnosti uzavøených smluv o pùjèkách a nesprávnost závìru dovozovaného ze zprávy banky. V èásti III. doplnìní ¾aloby shrnul závìry z èásti II. vyplývající, a to, ¾e daòová kontrola byla provedena v rozporu se zákonem, posouzení platnosti smluv o pùjèkách bylo nesprávné, a tvrzení dovozované z nesprávného konstantního symbolu u¾itého pøi platbách bylo nesmyslné. Po skutkové i právní stránce tedy doplnìním ¾aloby byly vzneseny zcela nové ¾alobní námitky, v ¾ádném pøípadì se nemù¾e jednat o argumentaèní posílení ¾alobních bodù uplatnìných v ¾alobì ze dne 19. 8. 2004. Je zcela nerozhodné, èím byl ¾alobce pøi doplnìní ¾aloby motivován. Z obsahu lze dovodit jediný závìr, a to, ¾e jde o nepøípustné roz¹íøení ¾alobních bodù a ¾e soud postupoval v souladu s zákonem, pokud se jimi vìcnì nezabýval. Vymezením rozsahu ¾alobních bodù a rozsahem vypoøádaných ¾alobních námitek krajský soud nenaplnil kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. vymezuje nejen, v jakém rozsahu je soud napadené rozhodnutí pøezkoumávat povinen, ale i rozsah, v jakém je k tomu oprávnìn. Rozsah pøezkumného oprávnìní ov¹em není bez výjimek, které rovnì¾ zákon stanoví. Tyto výjimky pamatují zejména na pøípady, kdy vadnost rozhodnutí dosahuje takové míry, ¾e vyluèuje posouzení dùvodnosti ¾alobních námitek. Mezi tyto pøípady patøí i zji¹tìní nicotnosti rozhodnutí èi jeho èásti. Nicotnost rozhodnutí vysloví soud i bez návrhu (§ 76 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatel také kasaèní stí¾ností namítá, ¾e v jeho pøípadì byl dodateèný platební výmìr rozhodnutím nicotným, proto¾e opakovaným, a ¾e z tìchto dùvodù mìl krajský soud vyslovit nicotnost rozhodnutí ¾alovaného, a to bez ohledu na obsah ¾alobních námitek. Souèasnì po¾aduje, aby k nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného pøihlédl Nejvy¹¹í správní soud ve smyslu § 109 odst. 3 s. ø. s. Tento poslední po¾adavek je ponìkud nejasný. Cit. ustanovení toti¾ urèuje vázanost kasaèními námitkami (v tom pøípadì v¹emi, a není tøeba na dané ustanovení poukazovat jen v souvislosti s tvrzenou nicotností) a dále umo¾òuje Nejvy¹¹ímu správnímu soudu pøekroèit rozsah kasaèních námitek v pøípadì rozhodnutí nicotného. Je-li v¹ak nicotnost rozhodnutí kasaèní stí¾ností, tak jako v tomto pøípadì, namítána, není tøeba, aby k ní soud pøihlí¾el z moci úøední.
Posouzení, zda v daném pøípadì rozhodnutí ¾alovaného je rozhodnutím nicotným, je v¹ak nezbytné právì k tomu, aby bylo mo¾no zjistit, zda krajský soud mìl nad rámec ¾alobních bodù jeho nicotnost vyslovit, a zda tedy opaèným postupem pochybil a tím naplnil kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Daòový øád zná pojem neplatnosti rozhodnutí (§ 32 odst. 7), který ov¹em s pojmem nicotnosti nelze zamìòovat, a stì¾ovatel také tvrdí, ¾e v tomto pøípadì se jednalo o rozhodnutí nicotné. Co lze rozumìt nicotností správního aktu, vylo¾il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96 (zveøejnìno in Sb. NSS 793/2006): Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Takovými vadami jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje, èi nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí.
Obdobnì pojímá nicotnost správního rozhodnutí i nový správní øád (§ 77 odst. 1, 2 zákona è. 500/2004 Sb.).
Nelze vycházet ze stì¾ovatelovy argumentace o nepøípustnosti opakovaného rozhodnutí vydaného ve stavebním øízení a z jeho poukazu na judikaturu pojímající takové rozhodnutí jako nicotné. Ve stavebním øízení jako obecnì ve vìt¹inì správních øízení platí zásada ne bis in idem. I z ní jsou v¹ak výjimky, umo¾òující dal¹í rozhodnutí v té¾e vìci, které v¹ak musí být výslovnì upraveny pøíslu¹ným zákonem. Pokud jde o øízení daòové, zná daòový øád mo¾nost dodateèného stanovení danì pøesto, ¾e daò ji¾ døíve byla pravomocnì vymìøena (§ 46 odst. 7). Neznamená to jistì, ¾e daò mù¾e být správcem danì opakovanì domìøována za libovolných podmínek, libovolným postupem èi v libovolném èasovém prostoru. Poru¹ení tìchto podmínek v¹ak nezpùsobuje nicotnost, ale nezákonnost rozhodnutí. Byl-li tedy druhý platební výmìr vydán správcem danì na základì nezákonnì opakované daòové kontroly, bylo by to mo¾no posoudit jen jako nezákonný postup vedoucí k nezákonnému, nikoliv nicotnému rozhodnutí. K podmínkám opakované daòové kontroly je tøeba pouze pøipomenout, ¾e ani Ústavní soud mo¾nost opakování daòové kontroly nevyluèuje, stanoví jen meze, za nich¾ je takový postup pøípustný. Ke konkrétním podmínkám opakování daòové kontroly lze poukázat na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. na rozsudek ze dne 30. 3. 2006, è. j. 8 Afs 34/2005-55 a ze dne 24. 1. 2005, è. j. 2 Afs 31/2005-57 (oba dostupné na www. nssoud.cz, druhý z nich zveøejnìn in Sb. NSS 868/2006).
Ani to v¹ak nic nemìní na závìru, ¾e se jedná o pøípady nezákonnosti, která musí být v ¾alobì øádnì namítána. Pokud tak stì¾ovatel neuèinil, nebylo povinností soudu zkoumat zákonnost opakované kontroly, ani zda je napadené rozhodnutí nezákonné také z jiných ne¾ ¾alobcem namítaných dùvodù. Rozhodnutí ¾alovaného nebylo nicotným a tím, ¾e soud nezkoumal dal¹í, by» potencionálnì mo¾né dùvody jeho nezákonnosti, nedopustil se poru¹ení zákona a nenaplnil tak kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nebyla-li v øízení pøed krajským soudem øádnì uplatnìna urèitá ¾alobní námitka, která pøitom uplatnìna být mohla, je vylouèeno, aby se jí zabýval Nejvy¹¹í správní soud v kasaèním øízení (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Lze jen zopakovat, ¾e námitky týkající se opakované daòové kontroly a z toho plynoucí vadnosti rozhodnutí správce danì i ¾alovaného mohl ¾alobce øádnì uplatnit (ostatnì to zèásti uèinil ji¾ souèástí odvolání), ale neuèinil tak.
Kasaèní námitka opøená o ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. smìøuje k vadám øízení pøed Finanèním úøadem v Karlových Varech i pøed ¾alovaným, zejména napadá poru¹ení procesních pøedpisù, co¾ vykládá ve vztahu k posouzení v¹ech pùjèek, jejich¾ neuznání vedlo k dodateènému domìøení danì. Napadá tedy skuteènosti a postup týkající se celé domìøené daòové povinnosti. To znamená, ¾e i zde kasaèními námitkami stì¾ovatel pøekroèil meze ¾aloby. V ¾alobì toti¾ výslovnì napadl pouze postup ¾alovaného v odvolacím øízení (èást II. ¾aloby ze dne 19. 8. 2004), to, ¾e na základì zji¹tìní v prùbìhu odvolacího øízení, mimo rámec provedené kontroly, ¾alovaný zvý¹il daòovou povinnost, neprovedl ohlednì tohoto zji¹tìní vytýkací øízení ve smyslu ust. § 43 daòového øádu, a tím zkrátil ¾alobce ve vztahu k tìmto novým skuteènostem na jeho procesních právech, která ani právnì nespecifikoval. Jen tím se krajský soud mohl zabývat a také tak uèinil, a jen skuteènost, ¾e by tyto ¾alobní námitky neposoudil správnì, by mohla být dùvodem kasaèním. Tvrzení o poru¹ení povinnosti finanèním úøadem a ¾alovaným ve vztahu k celé domìøené dani (tedy mimo zvý¹ení, které mìlo pùvod v neuznané pùjèce ve vý¹i 140 000 USD), je tedy opìt kasaèní námitkou nepøípustnou (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
Øádnì uplatnìným ¾alobním námitkám tedy koresponduje v kasaèní stí¾nosti námitka uvedená v její èásti IV. spoèívající v tvrzení, ¾e ¾alovaný sice nebyl povinen v rámci odvolacího øízení pou¾ít ust. § 43 daòového øádu a provést vytýkací øízení, ale ¾e daòový øád tuto mo¾nost pøipou¹tí, a tudí¾ v daném pøípadì, s ohledem na jistotu zachování práv daòového subjektu, vytýkací øízení probìhnout mìlo.
Podle § 50 odst. 3 daòového øádu lze zmìnit rozhodnutí v odvolacím øízení i v neprospìch odvolatele, vyjdou-li najevo nové skuteènosti. V rámci odvolacího øízení toti¾ odvolací orgán mù¾e øízení doplòovat. Podle odst. 4 tého¾ ustanovení je odvolací orgán oprávnìn pøimìøenì u¾ít i § 43. Jak ji¾ uvedl krajský soud v napadeném rozsudku, v daném pøípadì doplnìní øízení probíhalo v rámci daòové kontroly a soubìh daòové kontroly a vytýkacího øízení je vylouèen. Toto právní posouzení ani stì¾ovatel nenapadá, jen pova¾oval za vhodné, aby vùèi nìmu bylo prostøedkù vytýkacího øízení u¾ito. Nepou¾ití vhodného postupu (pokud by u¾ití vytýkacího øízení pøicházelo v úvahu) v¹ak není nezákonností, která by mohla vést k nezákonnému rozhodnutí. Vztahuje-li stì¾ovatel argumentaci o vhodnosti takového postupu k poru¹ení svých procesních práv, nelze mu pøisvìdèit. Lze jen podotknout, ¾e v rámci vytýkacího øízení by v tomto pøípadì bylo lze u¾ít obdobných prostøedkù, jako bylo fakticky u¾ito-tj. výzvy a vyjádøení k ní. Staví-li stì¾ovatel námitku poru¹ení procesních práv i na úvaze o nemo¾nosti øádného prokázání po¾adovaných skuteèností s ohledem na èasový odstup a obtí¾nou dostupnost zahranièních subjektù, lze jen pøipomenout, ¾e dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu stíhá daòový subjekt a nedostatek písemných podkladù o pùjèce èi vyvrácení tvrzení deklarovaných smlouvou jde k jeho tí¾i. Rozhodnì v tom nelze shledávat nedostatek skutkových zji¹tìní, který stì¾ovatel vytýká ¾alovanému. Ostatnì stì¾ovatel ani k výzvì, která vycházela ze skuteènosti, ¾e spoleènost, je¾ mìla pøedmìtnou pùjèku poskytnout, toto popírá a tvrdí, ¾e u ní nikdy nepracovala osoba, která smlouvu o pùjèce mìla uzavøít, nenabídl ¾ádné dùkazy, jimi¾ by své pùvodní tvrzení podlo¾il, jen uvedl, ¾e jednal v dobré víøe a pùjèku je ochoten poskytovateli vrátit. Jinak poru¹ení procesních práv stì¾ovatel opìt vztahuje k opakovanosti kontroly, èím¾ se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zabývat nemù¾e. Nebylo proto shledána dùvodnou ani námitka krajským soudem nezohlednìných vad správního øízení podle § 103 odst.1 písm. b) s. ø. s.
Proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, jako nedùvodnou zamítl.