Source: http://nalus.usoud.cz/Search/GetText.aspx?sz=Pl-32-15_1
Timestamp: 2019-10-22 13:36:05+00:00
Document Index: 54508369

Matched Legal Cases: ['ÚS 32/15 ', 'ÚS 32/15 ', '§ 100', '§ 101', 'zákona č. 235', '§ 100', '§ 101', 'zákona č. 235', 'čl. 1', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', 'čl. 10', 'čl. 11', '§ 101', '§ 101', 'ÚS 44/13 ', 'ÚS 24/14 ', '§ 101', '§ 101', '§ 101', 'soud ', 'ÚS 24/14 ', '§ 250', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 101', '§ 3', '§ 5', '§ 11', '§ 9', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 89', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 17', 'zákona č. 300', 'zákona č. 337', '§ 101', '§ 101', '§ 11', 'zákona č. 280', '§ 109', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 69', 'zákona č. 182', '§ 101', '§ 101', 'zákona č. 360', '§ 67', 'zákona č. 182', 'soud ', '§ 101', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'soud ', '§ 101', 'soud ', '§ 101', 'soud ', '§ 67', 'zákona č. 182', 'ÚS 15/01 ', 'zákona č. 182', 'soud ', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', 'ÚS 18/15 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 29/08 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 24/10 ', 'čl. 10', 'soud ', 'čl. 10', '§ 103', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 1', 'zákona č. 280', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 101', 'soud ', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', '§ 72', 'zákona č. 280', 'zákona č. 458', 'soud ', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'čl. 2', 'čl. 4', '§ 101', '§ 4', 'zákona č. 300', '§ 42', '§ 17', '§ 44', '§ 47', 'zákona č. 280', '§ 52', '§ 24', '§ 10', 'zákona č. 106', '§ 246', 'zákona č. 280', '§ 25', 'zákona č. 337', 'soud ', 'ÚS 369/01 ', '§ 180', 'soud ', 'soud ', '§ 100', 'soud ', '§ 101', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'soud ', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'soud ', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 6']

Pl.ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016
N 232/83 SbNU 605
Kontrolní hlášení v zákoně o dani z přidané hodnoty
pléna Ústavního soudu složeného z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka (soudce zpravodaj), Jana Musila, Radovana Suchánka, Vladimíra Sládečka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu skupiny 21 senátorů, jejímž jménem jedná senátor Ivo Valenta, zastoupené doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D., advokátem, se sídlem Optátova 46, 637 00 Brno, na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech "nebo kontrolního hlášení" a ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení (nález byl vyhlášen pod č. 40/2017 Sb.).
I. Rekapitulace návrhu a argumentace navrhovatelů
1. Ústavnímu soudu byl dne 3. prosince 2015 doručen návrh skupiny 21 senátorů (dále též "navrhovatelé") na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech "nebo kontrolního hlášení", jakož i na zrušení ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb. ze dne 1. dubna 2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o dani z přidané hodnoty"). Napadená zákonná ustanovení upravují institut kontrolního hlášení zavedený zákonem č. 360/2014 Sb. s účinností od 1. ledna 2016, kterým byl novelizován zákon o dani z přidané hodnoty.
2. Navrhovatelé v napadených zákonných ustanoveních spatřují rozpor s čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2, čl. 4, čl. 10 odst. 3, čl. 11 a hlavou pátou Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Navrhovatelé své mínění o neústavnosti napadených ustanovení opírají i o rozpor s ústavní úpravou zaručující základní práva, neboť dle jejich názoru ústavní úprava základních práv vytváří povinnost zákonodárce nepřijímat zákon, který by ústavně zaručená základní práva ohrožoval a omezoval. K tomu navrhovatelé doplnili, že navrhují zrušení všech napadených ustanovení, protože jsou vnitřně provázána a vytvářejí jeden celek povinnosti podávání kontrolních hlášení, ačkoli důvod a intenzita neústavnosti jsou dle nich u jednotlivých dílčích ustanovení různé.
I. a) Ochrana soukromí
3. Ve vztahu napadené právní úpravy k ochraně soukromí, zaručené akty ústavního pořádku, mají navrhovatelé za to, že v rámci pravidelného kontrolního hlášení jsou plátci daně z přidané hodnoty (dále též "DPH") povinni sdělovat finančnímu úřadu důvěrné informace o svých odběratelích a dodavatelích. Navrhovatelé si jsou dle svých slov vědomi, že konkrétní rozsah těchto údajů stanoví dle § 101d zákona o dani z přidané hodnoty formulář vydaný správcem daně, který začátkem prosince 2015, tedy krátce před účinností napadených ustanovení, ještě není vydán v definitivní verzi, tedy nejsou známy přesně veškeré požadované údaje. Navrhovatelé však namítají neústavnost zákona, nikoli formuláře správce daně (finanční správy). V této spojitosti tvrdí, že napadená ustanovení zákona, především § 101c odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví plátci daně povinnost podat kontrolní hlášení, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, umožňují sběr jakýchkoliv údajů týkajících se zdanitelných plnění poskytnutých i neplátcům daně z přidané hodnoty. Jestli nakonec taková okolnost nastane, záleží dle názoru navrhovatelů na libovůli finanční správy při vydání příslušného formuláře. Navrhovatelé jsou tedy přesvědčeni, že bez ohledu na konkrétní znění formuláře finanční správy jsou ustanovení zákona, která takovou možnost připouštějí, neústavní. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že kontrolní hlášení musí podávat i advokáti a odkazují na stanovisko České advokátní komory, dle něhož z hlediska dopadu na povinnost mlčenlivosti a důvěrnosti advokátních služeb je státu dáván do rukou nástroj, jímž může sledovat platby mezi advokáty a jejich klienty, jejich výši, četnost, frekvenci. Dle názoru České advokátní komory tak kontrolní hlášení co do garance práva na právní pomoc významným způsobem snižují ochranu klienta proti zásahům státu.
I. b) Výhrada zákona
I. c) Sankce a obrana proti nim
I. d) Proporcionalita - malí versus velcí
9. Navrhovatelé jsou též názoru, že napadená zákonná ustanovení neobstojí v testu proporcionality. Především namítají, že přiměřenost musí být posuzována i ve vztahu k subjektům, jež nová povinnost zatěžuje. Konečně i dosavadní zákon dle jejich názoru stanoví hranici obratu pro povinnou registraci plátce DPH 1 000 000 Kč v rámci posledních 12 měsíců, přitom však stanoví odchylně povinnosti pro plátce s obratem do 10 000 000 Kč, kteří mohou mít z důvodu snadnější administrativy za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, zatímco základní zdaňovací období je měsíční. Legitimním důvodem tohoto odlišení je dle navrhovatelů menší zatížení malých podnikatelů i skutečnost, že daňové úniky reálně zasahující stát se odehrávají v rámci velkých obchodů. Ustanovení týkající se kontrolního hlášení však prý nerespektují dosavadní odlišný přístup zákona a zavádějí povinnost pro každého plátce bez ohledu na jeho velikost, s tím, že jen u fyzických osob je umožněno podávat hlášení v termínech pro podání daňového přiznání (tedy i čtvrtletně). Navrhovatelé jsou toho názoru, že je nutné z hlediska materiálního ústavního práva posuzovat i konkrétní dopad na určité typy osob. Tedy povinnost může být vnímána jako neústavní, pokud zatěžuje stejně velké i malé podnikatele. Dopad na malé podnikatele ve srovnání s velkými je prý mnohem nepříznivější, a to až s intenzitou neústavnosti. V tomto směru navrhovatelé odkázali na body 19-22 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014 (N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.) a bod 50 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015.
I. e) Příliš krátké lhůty
10. Navrhovatelé rovněž pokládají v ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty zavedenou zákonnou lhůtu 5 dnů k nápravě chyby při podání kontrolního hlášení za naprosto nedostatečnou, s velkou intenzitou postihu zvláště pro malé plátce, kteří nemají specializované zaměstnance pro tuto oblast. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že materiální zásah do práv osob spočívá již v tom, že ustanovení § 101g stanovuje povinnost v kalendářních dnech, a nikoliv dnech pracovních, jak činí např. předchozí ustanovení § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Navrhovatelům je známo, že Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (viz výše) již uznal jako ústavně konformní § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), nicméně v daném ustanovení daňového řádu se uvádí 5 dnů pracovních, což má dle jejich názoru zcela jiný materiální dopad než 5 dnů podle napadeného ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud totiž napadené ustanovení neuvádí lhůtu ve dnech pracovních, musí se dle navrhovatelů vykládat tak, že jde o lhůtu kalendářní. Stanovení krátké lhůty pro plnění povinností uvedených v § 101g zákona o dani z přidané hodnoty v kalendářních dnech, zatímco jinde daňové předpisy užívají lhůtu ve dnech pracovních, je bez důležitého, rozumného a legitimního důvodu. Toto ustanovení neobstojí z hlediska testu proporcionality, jelikož by se jistě daňový systém státu nezhroutil ani by nebyl nijak ohrožen, pokud by lhůta byla delší, např. určena ve dnech pracovních. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že neústavnost napadených ustanovení plyne i z materiálně podstatně tvrdšího dopadu na malé plátce DPH, které zatěžuje stejnou povinností jako subjekty velké.
III. Vyjádření vedlejšího účastníka řízení
III. a) K ochraně soukromí
17. Vláda má za to, že ve vztahu k zákonu č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o ochraně osobních údajů") má daňový řád postavení zákona zvláštního. Ochrana osobních údajů shromažďovaných při správě daní je dle ní v daňovém řádu řešena velmi komplexně, a to zejména s ohledem na neveřejnost správy daní a s tím spojenou povinnost mlčenlivosti. Zákon o ochraně osobních údajů se specifickou rolí správy daní počítá, neboť v ustanovení § 3 odst. 6 písm. f) stanoví, že část jeho pravidel (konkrétně ustanovení § 5 odst. 1, § 11 a 12) se nepoužije pro zpracování osobních údajů nezbytných pro plnění povinností správce stanovených zvláštními zákony pro zajištění významného finančního zájmu České republiky nebo Evropské unie, kterým je zejména stabilita finančního trhu a měny, fungování peněžního oběhu a platebního styku, jakož i rozpočtová a daňová opatření. Pokud pak správce daně shromažďuje i další údaje (na základě širšího vymezení pravomoci v § 9 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), úprava zákona o ochraně osobních údajů se dle vlády uplatní v plném rozsahu. V této souvislosti vláda rovněž poukázala na konkrétní pravidla ochrany osobních údajů, včetně dozorové působnosti Úřadu pro ochranu osobních údajů či povinnosti úředních osob zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly, a s tím souvisejících sankcí za její porušení. Vláda zmínila též opatření přijatá v personální i technické rovině za účelem eliminace možného zneužití údajů finanční správou. Vláda nesdílí postoj navrhovatelů, kteří v institutu kontrolního hlášení spatřují "neproporcionální zásah" do práv dotčených subjektů. Naopak má za to, že v daném případě je test proporcionality splněn, což ve svém vyjádření dále přiblížila.
III. b) K otázce sankcí za nesplnění povinností (hl. § 101h)
19. K otázce sankcí za nesplnění povinností spojených s kontrolním hlášením vláda zdůraznila, že domněnka navrhovatelů o tom, že v případě, kdy správce daně zjistí nesrovnalosti v kontrolním hlášení, je automaticky ukládána pokuta ve výši 1 000 Kč, není pravdivá. Povinnost k zaplacení pokuty stanovená v § 101h odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty vzniká ze zákona pouze tehdy, pokud je kontrolní hlášení podáno opožděně, tedy tato sankce tak není ukládána za nesrovnalost v kontrolním hlášení, ale za nesplnění zákonné povinnosti podat kontrolní hlášení včas, tj. nekonání; obdobně to pak platí pro další navrhovateli zmíněné pokuty v pevné výši. Naopak za nesrovnalosti v podaném kontrolním hlášení lze dle názoru vlády uložit toliko pokutu, jejíž výše je stanovena intervalem až do výše 50 000 Kč podle § 101h odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. V tomto ohledu dojde k plnému uplatnění zásady individualizace trestu, jakož i dalších základních standardů trestání vyplývajících z ústavního pořádku. Vláda odmítla také výhrady navrhovatelů stran neústavnosti zákonem fixně stanovených pokut a připomněla, že v souvislosti s posuzováním ústavní konformity automaticky ukládaných sankcí totiž není jediným kritériem to, že sankce je uložena bez možnosti správní úvahy o její výši, ale také to, jaký je celkový dopad sankce na pachatele a jaká je typová závažnost příslušného deliktního jednání.
III. c) K otázce krátkých lhůt (§ 101f a 101g)
22. Ohledně navrhovateli rozporované nepřiměřenosti náhradní pětidenní lhůty pro podání následného kontrolního hlášení v případě, že správce daně v údajích z kontrolního hlášení spatřuje nesrovnalost (viz § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty), vláda uvedla, že lhůta v délce pěti kalendářních dnů nebyla stanovena bezúčelně. Reflektuje totiž povinnost správce daně do 30 kalendářních dnů od podání tvrzení rozhodnout, zda bude zahájen postup k odstranění pochybností (§ 89 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Do 30 dnů tak musí dojít ke "spárování" údajů z kontrolních hlášení, a to minimálně ve dvou krocích. V rámci druhého kroku totiž dle vlády dojde k zahrnutí kontrolních hlášení, která nebyla podána včas, a k odstranění nesrovnalostí, k nimž došlo pouhou neúmyslnou chybou. Tyto dva kroky z hlediska procesního vyžadují nutnost doručit výzvu správce daně k podání kontrolního hlášení či následného kontrolního hlášení v případě nesrovnalostí v údajích a čas stanovený na reakci plátce. Ačkoli je čas stanovený na reakci plátce stanoven v délce pěti kalendářních dnů, je třeba mít na paměti, že hlavním komunikačním kanálem je datová schránka. Pokud má plátce zpřístupněnu datovou schránku, je mu výzva podle § 101g zákona o dani z přidané hodnoty doručena do této datové schránky. Pětidenní lhůta tak začne běžet až od okamžiku oznámení dané výzvy. Správce daně tudíž dle názoru vlády musí počítat s dobou danou k převzetí doručované zprávy. Ta může dosáhnout, resp. přesáhnout dobu 10 dní. Nejzazší okamžik je dán v případě, kdy dojde k fikci doručení z důvodu, že se plátce do schránky po dobu 10 dnů nepřihlásí (§ 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů). Nelze tak dle vlády souhlasit s argumentací o nemožnosti čerpat řádnou dovolenou či využít svátečních dnů k čerpání volna, neboť dotčený subjekt má k dispozici vedle pěti kalendářních dnů na reakci ještě deset dní na převzetí doručované výzvy.
III. d) K námitce výhrady zákona
23. K námitce výhrady zákona vláda uvedla, že institut formulářových podání a sběr dat potřebných pro správu daní na jejich základě nejsou v právním řádu nijak neobvyklé. V daňové oblasti jsou v právním řádu tradičně obsaženy minimálně od roku 1992 v rámci úpravy zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vláda upozornila, že v současnosti je institut formulářových podání obsažen v celé řadě předpisů jak daňového práva, tak jiných odvětví práva veřejného. Vláda současně zdůraznila, že povinnost podání učinit a uvést v něm předepsané údaje stanoví zákon, v případě kontrolního hlášení konkrétně ustanovení § 101d odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon dle mínění vlády zároveň stanoví rozsah požadovaných údajů, a sice že to mohou být pouze údaje potřebné pro správu daní. Ačkoliv zákon explicitně neuvádí konkrétní údaje, které jsou obsahem formuláře, není jejich okruh bezbřehý a existují legální mantinely, které jej omezují. Především je dle vlády nezbytné, aby požadované údaje sloužily k naplnění základního cíle správy daní (tj. ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady).
III. e) (Ne)možnost procesní obrany proti požadavku správce - údaje
25. Vláda také odmítla výtky navrhovatelů, pokud jde o možnost procesní obrany daňových subjektů proti požadavku správce daně na poskytnutí údajů. Tvrdí, že stejně jako v případě protiprávního požadavku na poskytnutí údajů v individuální interakci se správcem daně (např. při provádění daňové kontroly) lze odmítnout požadavek na poskytnutí údajů obsažených ve formuláři, pokud se daňový subjekt domnívá, že údaje jsou požadovány nezákonně. Správce daně následně daňový subjekt vyzve, aby údaje, které ve formuláři neuvedl, doplnil [viz § 101g odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, resp. obecně § 11 odst. 1 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád]. Výzva je procesním rozhodnutím, proti kterému se nelze odvolat (viz § 109 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). V případě, že daňový subjekt nevyhoví výzvě správce daně a údaje v kontrolním hlášení nedoplní, bude mu uložena pokuta ve výši 30 000 Kč [viz § 101h odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty]. Proti tomuto meritornímu rozhodnutí je odvolání přípustné. Proti rozhodnutí odvolacího orgánu o pokutě, stejně jako proti rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá daňový subjekt k doplnění kontrolního hlášení, se lze domáhat ochrany u soudu žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Ačkoli dosavadní praxe (nejen u kontrolních hlášení, nýbrž v rámci celé oblasti formulářových podání) ukazuje, že spory v této oblasti nenastávají, právní úprava obsahuje prostředky, kterými se daňový subjekt může domáhat ochrany svých práv. Nelze proto souhlasit s navrhovateli, kteří spatřují absenci možnosti ochrany v tom, že ústavní konformita formuláře správce daně nemůže být přezkoumána Ústavním soudem po způsobu právního předpisu. Právě proto, že formulář není právním předpisem, ale pouhou konkretizací zákonné pravomoci správce daně požadovat po daňovém subjektu údaje nezbytné pro správu daní, je k posouzení jeho zákonnosti kompetentní i obecný soud.
IV. Replika navrhovatelů
32. Navrhovatelé též odmítli úvahy vlády, že při nesouhlasu s formulářem může daňový subjekt dosáhnout jeho kontroly tím, že odmítne údaje uvést, nechá si uložit pokutu a pak začne proces soudního přezkumu, což dle nich působí až směšně z pohledu praxe. Pokud by toto mělo být řešením, nemusela být dle navrhovatelů zavedena abstraktní kontrola právních norem vůbec a v ničem. Ovšem ta je původní a hlavní náplní ústavního soudnictví "weyrovsko-kelsenovského" typu, nikoliv dnes rozbujelé ústavní stížnosti v konkrétních věcech.
34. Na výzvu Ústavního soudu podle § 69 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") sdělil veřejný ochránce práv, že do řízení o zrušení napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nevstoupí.
37. V průběhu řízení před Ústavním soudem nicméně došlo k dílčí novelizaci dvou napadených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Zákonem č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb, byl zrušen druhý odstavec § 101d zákona o dani z přidané hodnoty (bod 2 části druhé novelizujícího zákona), a to s účinností od 1. 5. 2016. Dosavadní třetí odstavec se nově stal odstavcem druhým. Dále pak zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, bylo do ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty vloženo za číslo "5" slovo "pracovních" (bod 35 části třicáté třetí novelizujícího zákona), a sice s účinností od 29. 7. 2016. Protože se navrhovatelé domáhají zrušení novelizacemi dotčených ustanovení ve znění zákona č. 360/2014 Sb., tedy v jejich původním znění, aniž by tuto skutečnost zohlednili pozdější změnou petitu svého návrhu, byly splněny podmínky částečného zastavení řízení ve smyslu ustanovení § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, pročež Ústavní soud výrokem pod bodem I řízení o návrhu na zrušení ustanovení § 101d odst. 2 a § 101g odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., v tomto rozsahu zastavil.
38. Na tomto místě pokládá Ústavní soud za vhodné poznamenat, že pokud jde o toliko dílčí novelizaci ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, Ústavní soud shledal, že jde ve vztahu k námitkám navrhovatelů o novelizaci zásadní. Navrhovatelé totiž spatřují neústavnost lhůty v daném ustanovení v její krátkosti, způsobené především tím, že jde o lhůtu počítanou dle kalendářních dní. V návrhu navrhovatelé výslovně uvádějí, že "materiální zásah do práv osob je v tom, že § 101g stanovuje v kalendářních dnech, ne dnech pracovních ...". Jelikož se novelizací stala předmětná lhůta lhůtou počítanou dle pracovních dní, pozbyla argumentace navrhovatelů v této věci významu. Zákonodárce sám změnil zákon tak, jak to navrhovatelé požadovali. Proto Ústavní soud i zde přistoupil k částečnému zastavení řízení, a to v souladu se svým dosavadním náhledem na aplikaci § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyjádřeným např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/01 ze dne 31. 10. 2001 (N 164/24 SbNU 201; 424/2001 Sb.). Zde k dané problematice konstatoval, že jde-li o změnu, která z hlediska důvodů posuzování ústavnosti celého napadeného ustanovení není rozhodná, nejde o případ, na který by vzpomínané ustanovení zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, o zastavení řízení dopadalo (viz část VII/c citovaného nálezu). V nynějším případě však jde o situaci opačnou, a Ústavní soud tudíž k částečnému zastavení řízení přistoupil i zde.
IX. Dikce napadených zákonných ustanovení
"(1) Plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení."
(2) Kontrolní hlášení za společnost podává určený společník, který podává daňové přiznání za společnost."
"§ 101d
(2) Pokud je kontrolní hlášení podáno prostřednictvím datové zprávy vyžadující dodatečné potvrzení, musí být potvrzeno za podmínek uvedených v daňovém řádu ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení."
"§ 101e
(3) Lhůty podle odstavců 1 a 2 nelze prodloužit."
"§ 101f
(3) Pro následné kontrolní hlášení se použijí obdobně ustanovení o kontrolním hlášení, nestanoví-li zákon jinak."
"§ 101g
(6) V případě, že plátce, který nemá zpřístupněnu datovou schránku, správci daně dosud nesdělil elektronickou adresu, odstavec 4 se nepoužije."
"§ 101h
(6) Při stanovení výše pokuty podle odstavců 2 a 3 dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce."
"§ 101i
(2) Pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti."
X. Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů
50. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.) Ústavní soud konstatoval, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky. Zdůraznil přitom, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. V této souvislosti neopomněl zmínit, že záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky, tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsenzu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. Stanovení daňového zatížení patří dle názoru Ústavního soudu mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roli v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů, jakož i složení vlády, přičemž jejich transformace do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. Prostředí, v němž se odehrává tento proces, ztělesňuje především Parlament i další zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů (viz body 71 až 75 shora citovaného nálezu).
51. Maje na zřeteli uvedené skutečnosti, Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní. Jak k tomu již uvedl kupř. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), "posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit" (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (bod 60).
XI. Meritorní přezkum návrhu
55. Ústavní soud se již v minulosti k podstatě práva na ochranu soukromí v jeho nejširším smyslu vyjádřil. Například v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10 ze dne 22. 3. 2011 (N 52/60 SbNU 625; 94/2011 Sb.) judikoval, že "právo na respekt k soukromému životu zahrnuje i garanci sebeurčení ve smyslu zásadního rozhodování jednotlivce o sobě samém. Jinými slovy, právo na soukromí garantuje rovněž právo jednotlivce rozhodnout podle vlastního uvážení, zda, popř. v jakém rozsahu, jakým způsobem a za jakých okolností mají být skutečnosti a informace z jeho osobního soukromí zpřístupněny jiným subjektům. Jde o aspekt práva na soukromí v podobě práva na informační sebeurčení, výslovně garantovaný čl. 10 odst. 3 Listiny" (bod 29).
56. Právo na informační sebeurčení však nepředstavuje absolutní, bezvýjimečnou garanci zákazu veřejné moci shromažďovat, zveřejňovat nebo jiným způsobem využívat údaje o soukromých osobách. Ústavní soud již dříve vymezil podmínky prolomení tohoto práva. "Zásah do základního práva jednotlivce na soukromí v podobě práva na informační sebeurčení ve smyslu čl. 10 odst. 3 ... Listiny ... je tak možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, která musí především odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu a která naplňuje požadavky vyplývající z testu proporcionality, kdy v případech střetů základních práv či svobod s veřejným zájmem, resp. s jinými základními právy či svobodami je třeba posuzovat účel (cíl) takového zásahu ve vztahu k použitým prostředkům, přičemž měřítkem pro toto posouzení je zásada proporcionality ... Taková právní úprava musí být přesná a zřetelná ve svých formulacích a dostatečně předvídatelná, aby potenciálně dotčeným jednotlivcům poskytovala dostatečnou informaci o okolnostech a podmínkách, za kterých je veřejná moc oprávněna k zásahu do jejich soukromí, aby případně mohli upravit své chování tak, aby se nedostali do konfliktu s omezující normou. Rovněž musí být striktně definovány i pravomoci udělené příslušným orgánům, způsob a pravidla jejich provádění tak, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování. Posouzení přípustnosti daného zásahu z hlediska zásady proporcionality (v širším smyslu) pak zahrnuje tři kritéria. Prvním z nich je posouzení způsobilosti naplnění účelu (nebo také vhodnosti), přičemž je zjišťováno, zda je konkrétní opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je ochrana jiného základního práva nebo veřejného statku. Dále se pak jedná o posouzení potřebnosti, v němž je zkoumáno, zda byl při výběru prostředků použit ten prostředek, který je k základnímu právu nejšetrnější. A konečně je zkoumána přiměřenost (v užším smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepřiměřená ve vazbě na zamýšlený cíl, tzn. že opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí, jde-li o kolizi základního práva či svobody s veřejným zájmem, svými negativními důsledky převyšovat pozitiva, která představuje veřejný zájem na těchto opatřeních" (bod 37 shora citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10).
59. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, (viz sněmovní tisk 291/0) kontrolní hlášení představuje soubor požadavků na evidenci údajů vztahujících se k daňové povinnosti, a to z důvodu zlepšení výběru daní, omezení daňových podvodů u DPH, a tím i posílení postavení poctivých daňových subjektů. Podstatu kontrolního hlášení pak důvodová zpráva (a ve shodě s ní i vyjádření vlády k návrhu na zrušení právní úpravy kontrolního hlášení) charakterizuje tak, že cílem a smyslem tohoto opatření je umožnit správci daně získat informace o vybraných transakcích realizovaných plátci a ve spojení s dalšími údaji, které má správce daně k dispozici, identifikovat riziková spojení osob (řetězce, karusely) odčerpávající neoprávněně finanční prostředky z veřejných rozpočtů formou vyplácených nadměrných odpočtů. Významným faktorem má být včasnost zjištění údajů, kdy správce daně získané údaje navzájem porovnává a spojuje formou "párování" jednotlivých kontrolních hlášení, a tak v okamžiku podání kontrolního hlášení disponuje údaji, které mu umožňují provést včasnou analýzu a identifikovat možná riziková spojení plátců, kteří neoprávněně krátí daň a uplatňují nárok na odpočet daně, kterou však jiný článek řetězce neodvedl. Právě okamžitá identifikace organizovaných spojení umožňuje správci daně zablokovat neoprávněná odčerpání finančních prostředků, resp. jejich blokaci na bankovních účtech, a sice prostřednictvím institutu zajištění dle § 103 zákona o dani z přidané hodnoty. V okamžiku podávání daňových přiznání tak dle vlády, jako navrhovatele zákona, správce daně disponuje údaji, které by jinak získával převážně až následnou kontrolní činností u jednotlivých plátců. V době realizace takové kontrolní činnosti jsou však některé články spojení již nesoučinné a finanční prostředky jsou odčerpány mimo dispozici správce daně. Za tím účelem napadené ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., stanoví, že v kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně.
60. Podle ustanovení § 1 odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, představuje správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Základem pro toto správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, jakož i dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Institut kontrolního hlášení tak lze považovat za jeden z druhů daňového tvrzení, které se od jiných daňových tvrzení týkajících se DPH liší některými specifiky. Jsou jimi především periodicita hlášení (srov. § 101e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.) a rozsah požadovaných údajů (vzpomínaný § 101d odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty) v závislosti na jeho konkrétním stanovení (k tomu blíže viz dále). V tomto ohledu se tudíž institut kontrolního hlášení nijak nevymyká jiným daňovým institutům (daňovým tvrzením), a proto lze učinit závěr, že kontrolní hlášení je v obecné rovině způsobilé naplnit zákonodárcem sledovaný účel přijetí zákona. Ústavní soud má tedy za to, že legitimní cíl, resp. obecný zájem sledovaný napadenou právní úpravou je zde prokázán. S ohledem na výše nastíněné limity kontroly norem odvětví daňového práva však již Ústavnímu soudu nepřísluší hodnotit, zda je kontrolní hlášení optimálním prostředkem k dosažení deklarovaného cíle. Jak již bylo uvedeno, zákonodárce má v tomto ohledu poměrně široké pole volného uvážení v zájmu možnosti realizovat svou hospodářskou a sociální politiku.
69. Ve vztahu k ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., navrhovatelé vznesli námitku porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností. Navrhovateli připomínaná zásada výhrady zákona spočívá v tom, že "nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá" a že "povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích" (čl. 2 odst. 4 Ústavy, čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 Listiny). Zmíněné napadené ustanovení ukládá plátci povinnost uvést v kontrolním hlášení "předepsané údaje potřebné pro správu daně". Zákon "předepsané údaje" nijak blíže neupřesňuje a prostřednictvím ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., ponechává na Ministerstvu financí, aby tyto údaje konkretizovalo v elektronickém formuláři kontrolního hlášení. Vláda k tomu uvádí, že správce daně může požadovat pouze údaje potřebné pro správu daní, přičemž tyto údaje by mohl správce daně požadovat po každém plátci samostatně i bez specifické povinnosti podat kontrolní hlášení. To je sice pravda, ale pak by je správce daně požadoval adresně a v nesrovnatelně menším rozsahu - konkrétní údaje, po konkrétním plátci. Naproti tomu kontrolní hlášení musí plátci podávat bez vyzvání a uvádět v něm údaje dle aktuální podoby formuláře. Tento formulář tak získává podobu jakéhosi podzákonného předpisu, který neurčitému okruhu adresátů ukládá konkrétní povinnosti. A protože povinnosti jsou v zákoně vymezeny velmi neurčitě a široce, jejich konkretizace je na Ministerstvu financí. Lze souhlasit s navrhovateli, že výkonné moci je tak svěřena moc, která dle Ústavy náleží jen moci zákonodárné. Nutnost zákonného vymezení je v tomto případě o to naléhavější, že plátci musí poskytovat údaje pravidelně a v elektronické podobě. Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími.
72. Ústavní soud shledal rozpor s ústavním pořádkem i u ustanovení § 101g odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., a to konkrétně rozpor s čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny. Zmíněné ustanovení zákona stanoví, že "výzva, která se doručuje prostřednictvím veřejné datové sítě na elektronickou adresu, se považuje za doručenou okamžikem odeslání správcem daně". Ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty připouští vedle doručování na elektronickou adresu i doručování do datové schránky. Podnikající fyzické osoby však mají pouze možnost, a nikoli povinnost mít datovou schránku (§ 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů). Pro případ, že plátce nemá zpřístupněnu datovou schránku a nesdělil dosud správci daně svou elektronickou adresu, se použije obecná úprava doručování dle ustanovení § 42 až 51 daňového řádu. U všech těchto způsobů doručování je pro doručení (či jeho fikci) nezbytné, aby se výzva dostala alespoň do sféry dispozice adresáta-plátce. Podle ustanovení § 17 odst. 2 a 3 zákona o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů je dokument doručen v okamžiku přihlášení oprávněné osoby do datové schránky či desátý den po dodání do datové schránky. Při doručování fyzickým osobám podle ustanovení § 44 daňového řádu je písemnost doručena buď okamžikem převzetí, nebo uplynutím desetidenní úložní doby (§ 47 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
74. Stranou pozornosti pak nezůstala ani námitka navrhovatelů týkající se ochrany správcem daně shromažďovaných osobních a jiných údajů. V daňovém řádu je otázce ochrany a poskytování informací věnována celá hlava čtvrtá části druhé, jejíž ustanovení § 52 odst. 1 stanoví, že úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. Zákon se zde obsáhle věnuje otázkám spojeným nejen s povinností mlčenlivosti, ale též otázkám informační povinnosti správce daně i povinnosti jiných orgánů veřejné moci a subjektů veřejného i soukromého práva poskytovat správci daně údaje. Obdobnou právní úpravu obsahoval i předchůdce daňového řádu - zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v ustanovení § 24. Za povšimnutí v tomto ohledu stojí i některé zajímavé souvislosti v platném zákonodárství, zejména ustanovení § 10 zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, nazvané "Ochrana důvěrnosti majetkových poměrů", dle něhož platí, že "informace o majetkových poměrech osoby, která není povinným subjektem, získané na základě zákonů o daních, poplatcích, penzijním nebo zdravotním pojištění anebo sociálním zabezpečení povinný subjekt podle tohoto zákona neposkytne", tj. je zajištěna jistá úroveň ochrany údajů získaných cestou kontrolního hlášení i zde. Za porušení povinnosti mlčenlivosti přitom může být uložena pokuta až do výše 500 000 Kč (§ 246 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád; shodně i § 25 dříve platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), kterou Ústavní soud v minulosti shledal přísnou (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 369/01 ze dne 21. 2. 2002; dostupné na http://nalus.usoud.cz). Konečně nelze přehlédnout ani trestněprávní rozměr ochrany správcem daně shromažďovaných údajů. Trestní zákoník ve svém ustanovení § 180 upravuje trestný čin neoprávněného nakládání s osobními údaji a stanoví za něj odpovídající tresty.
75. Navrhovatelé uvádějí, že povinnost mlčenlivosti jednotlivých pracovníků finančního úřadu není zárukou toho, že nashromážděná data se nedostanou do rukou neoprávněných osob a že je třeba počítat s rizikem nezákonného zneužití uchovávaných údajů. Takto by však bylo možno argumentovat ve vztahu prakticky ke všem shromažďovaným údajům; například i k daleko citlivějším údajům o zdravotním stavu. Absolutní garanci nelze poskytnout nikdy, a to ani sebedokonalejším právním instrumentáriem. Rizika případného zneužití údajů jsou totiž vlastní lidskému chování jako takovému. Nelze je však "automaticky" předpokládat jako "výchozí nastavení" chování jednotlivce, spíše jako výjimku, exces z něj. Zákonodárce s možností zneužití údajů ze strany pracovníků finanční správy v obecné rovině počítal, upravil základy nakládání s informacemi získanými v rámci správy daní a poplatků a stanovil i sankce za případné porušení těchto zásad. Nadto poškozený subjekt není zbaven svého práva domáhat se náhrady škody vůči tomu, kdo mu ji porušením uvedených zásad způsobil. Ústavní soud tak nesdílí apel navrhovatelů na preventivní upuštění od sběru osobních údajů za účelem eliminace případných rizik s tím spojených, neboť by tím byla de facto popřena podstata státní správy, v tomto případě fungování správy daní.
76. Navrhovatelé jsou dále přesvědčeni, že napadená zákonná ustanovení neobstojí v testu přiměřenosti, ani pokud jde o jejich dopad na různé subjekty v jejich materiální sféře. Tvrdí, že zavádějí povinnost pro každého plátce bez ohledu na jeho velikost, a proto zatěžují stejně velké i malé podnikatele. Ani tuto námitku neshledal Ústavní soud přiléhavou. Kontrolní hlášení vskutku dopadá stejně na všechny povinné subjekty bez diferenciace jejich velikosti. Avšak nerovnost, kterou mají navrhovatelé na mysli, zde není zapříčiněna legislativním "nastavením" kontrolního hlášení, nýbrž rozsahem činnosti plátců DPH povinných podat kontrolní hlášení, která je ze své podstaty u každého z nich jiná. Tomu ovšem také zpravidla odpovídá personální a technické zajištění jejich činnosti, které se bude u každého z nich lišit. Plátce má povinnost evidovat veškeré údaje vztahující se k jeho daňovým povinnostem, tedy údaje potřebné pro sestavení daňových tvrzení (s odkazem na ustanovení § 100 zákona o dani z přidané hodnoty), přičemž tento rozsah evidence je úměrný činnostem jednotlivého podnikatele. "Velký" podnikatel tedy ve výsledku fakticky eviduje údaje ve větším rozsahu než podnikatel "střední" či "malý". Ústavní soud je toho názoru, že i v tomto bodě napadená ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty z hlediska ústavní konformity obstojí.
77. Ohledně navrhovateli namítaného neústavního deficitu sankcí spojených s porušením povinností vztahujících se ke kontrolnímu hlášení je v prvé řadě nutno poukázat na v mezidobí přijatou právní úpravu s účinností od 29. 7. 2016. Nová ustanovení § 101j a 101k zákona o dani z přidané hodnoty byla do zákona vložena již zmíněným zákonem č. 243/2016 Sb. První z nich stanoví, že povinnost uhradit pokutu za dodatečné podání kontrolního hlášení bez výzvy správce daně nevzniká, pokud v daném kalendářním roce nedošlo u plátce k jinému prodlení při podání kontrolního hlášení. Druhé ustanovení umožňuje správci daně zcela nebo zčásti prominout pokutu, jestliže k nepodání kontrolního hlášení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit, a to aniž by byl vázán návrhem plátce. Odtud je zřejmé, že hlavní důvody, pro které navrhovatelé pokládají ustanovení § 101h zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., za protiústavní, tedy fixní sankce bez možnosti jejich prominutí nebo modifikace a s nimi spojená nemožnost správního orgánu individuálně věc posoudit a pokutu moderovat, byly touto novelizací odstraněny. Jediné pokuty, na něž se zmíněné instituty vyloučení vzniku a prominutí pokuty nevztahují, jsou nyní pokuty ukládané správcem daně ve výši do 50 000 Kč plátci, který na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné nebo neúplné údaje ani prostřednictvím následného kontrolního hlášení; a dále pokuty ve výši do 500 000 Kč ukládané tomu, kdo nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní. Z koncepce těchto peněžitých sankcí však vyplývá, že jejich uložení předchází jiné deliktní jednání plátce či nedostatky v plnění jeho povinností. Navíc se na tyto sankce vztahuje ustanovení § 101h odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., dle kterého při stanovení výše těchto pokut dbá správce daně na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní; přitom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce. I u těchto sankcí tedy zákon předvídá možnost jejich moderace při zvážení všech okolností vytýkaného porušení povinností ze strany plátce správcem daně. Ústavní soud proto nedospěl k závěru o neústavnosti sankčního mechanismu upraveného ustanovením § 101h zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.
78. S ohledem na zrušení ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., již otázka (ne)možnosti obrany proti uložené pokutě ve vztahu k odmítnutí poskytnout údaje, o nichž se plátce mající podat kontrolní hlášení domnívá, že jdou nad rámec nezbytný pro správu daní, není natolik aktuální. Ústavní soud se jí přesto zabýval, a námitkám navrhovatelů nepřisvědčil. Sama vláda ve vyjádření k návrhu uvedla, že požadavek na poskytnutí údaje v kontrolním hlášení lze odepřít. Toto odmítnutí je následně sankcionováno pokutou ve výši 30 000 Kč dle § 101h odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb. Proti tomuto rozhodnutí je ovšem přípustné odvolání, byť nemá odkladný účinek. Případné negativní rozhodnutí odvolacího správního orgánu o uložené pokutě lze dále rozporovat cestou žaloby ve správním soudnictví, neboť soudní přezkum není zákonem vyloučen. Navrhovatelé tuto cestu v replice zavrhují, neboť dle jejich názoru "působí až směšně z pohledu praxe". Lze připustit, že plátce, který se rozhodne vzdorovat třeba i skutečně neoprávněnému požadavku na poskytnutí údaje v kontrolním hlášení (a využití institutu prominutí pokuty nepřipadá s ohledem na postoj správce daně v úvahu, resp. nevede k nápravě), bude zpravidla nucen uvedenou pokutu nejprve uhradit (ledaže by odvolací orgán stačil změnit nebo zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně ve lhůtě určené k jejímu uhrazení, tj. do 15 dnů - § 101h odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.) a teprve poté postupovat výše naznačenou cestou. Na druhou stranu nelze odhlédnout od skutečnosti, že pokuta ve výši 30 000 Kč nepředstavuje pro plátce povinného podat kontrolní hlášení nadmíru velké břímě. Plátcem DPH se totiž stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku teprve tehdy, když její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 6 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Dle názoru Ústavního soudu tedy zpravidla nepůjde o subjekt, u něhož by z hlediska jeho příjmů a vůbec jeho schopnosti pokutu uhradit bylo možno očekávat "rdousící efekt" v souvislosti s takto uloženou sankcí. I tento rozměr je třeba vzít v úvahu při posuzování ústavní konformity dotčených zákonných ustanovení.