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Timestamp: 2020-08-03 20:32:32
Document Index: 313673602

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 180', '§ 7', '§ 9', '§ 21', '§ 180', '§ 42', '§ 74', '§ 9', '§ 4', '§ 5', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 4', '§ 11', '§ 4', 'Art.20', '§ 126', '§ 9', '§ 9', '§ 180', '§ 8', '§ 11', '§ 15', '§ 255', '§ 6', '§ 7', '§ 644', '§ 7', '§ 313', 'BGH', 'BGH', '§ 42', '§ 6', '§ 42', '§ 6', '§ 9', '§ 121', '§ 74']

BFH Urteil vom 14.11.1989 - IX R 197/84 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 14.11.1989 - IX R 197/84
Zur Bauherrengemeinschaft der Anleger im Bauherrenmodell
Anleger im Bauherrenmodell sind einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar.
1. Zu den Anschaffungskosten der Anleger im Bauherrenmodell für das bebaute Grundstück gehören insbesondere die Baukosten für die Errichtung des Gebäudes, aber auch die Baubetreuungsgebühren, die Treuhandgebühren, die Entgelte für die sog. Finanzierungsgarantien und die Finanzierungsvermittlung. Soweit der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/79 eine Aufspaltung dieser Aufwendungen, insbesondere der Baubetreuungsgebühren und Treuhandgebühren, in sofort abziehbare Werbungskosten und Anschaffungskosten danach zugelassen hat, ob sie auf die Finanzierung, die steuerliche Beratung oder die Errichtung des Gebäudes entfallen, hält der erkennende Senat daran nicht mehr fest.
2. Beim Anleger im Bauherrenmodell können sofort abziehbare Werbungskosten insbesondere die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks sowie die Aufwendungen für die Vermietung des Grundstücks und für die steuerliche Beratung sein, soweit sie den Zeitraum nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes betrifft. Voraussetzung für den sofortigen Werbungskostenabzug dieser Aufwendungen ist jedoch, daß sie von den übrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des bebauten Grundstücks in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sind und in einem angemessenen Verhältnis zur Gegenleistung stehen. Es müssen bereits vor der Zahlung klare Vereinbarungen bestehen, aus denen sich Grund und Höhe der Aufwendungen entnehmen lassen. Die Vergütung darf nur dann zu zahlen sein, wenn der Anleger die Gegenleistung in Anspruch nimmt. Die Abwahlmöglichkeit und die dann eintretende Ermäßigung des Gesamtkaufpreises muß in dem Vertrag klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Außerdem ist zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen und ob dem Werbungskostenabzug der Rechtsgedanke des § 42 AO 1977 entgegensteht (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Nach der Neufassung des § 180 Abs. 2 AO 1977 durch das StBereinG 1986 sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Bauherrengemeinschaften bzw. Erwerbergemeinschaften gesondert und einheitlich festzustellen. Die gesetzliche Neuregelung gilt in anhängigen gerichtlichen Verfahren auch für die Feststellungszeiträume vor ihrem Inkrafttreten (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1987 IX R 90/86).
4. Die Steuergerichte brauchen Anträgen von Verfahrensbeteiligten, den Rechtsstreit auszusetzen, bis das BVerfG über die Verfassungsbeschwerde entschieden habe, die gegen ein in gleichgelagerter Sache ergangenes Urteil des BFH erhoben wurde, nicht zu entsprechen (vgl. BFH-Beschluß vom 13.1.1966 IV 324/65).
EStG § 7 Abs. 1 S. 1, § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7, § 21; AO 1977 § 180 Abs. 2, § 42; FGO §§ 74, 121; EStG § 9 Abs. 1 Nrn. 7, 1, Abs. 1 S. 3 Nr. 1
Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesellschafter der "Gesellschaft ... Nr.3 St", einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR). Zweck der Gesellschaft ist die gemeinsame Bebauung von Grundstücken mit Reihenhäusern und deren anschließende Vermietung. Geschäftsführer der GdbR ist die A Treuhand GmbH & Co. Finanzberatungs-KG (A), deren Gründer und Geschäftsführer der Finanz- und Wirtschaftsberater E ist. Die A bot ein Bauherrenmodell an, wonach 50 Reihenhäuser errichtet und an einen ausländischen Staat für Angehörige seiner Streitkräfte vermietet werden sollten. In dem Prospekt, mit dem die A Anleger warb, sind die Gesamtkosten für das einzelne bebaute Grundstück für zwei unterschiedliche Reihenhaustypen --Typ A mit 198 170 DM, Typ B mit 179 320 DM--, eine Wirtschaftlichkeitsberechnung unter Berücksichtigung der Steuervorteile, die mit ca. 210 v.H. des Eigenkapitals angegeben sind, sowie Lage, Grundriß, äußere Gestaltung und Bauweise der Reihenhäuser dargestellt. Ferner enthält der Prospekt einen Finanzierungsplan und den Hinweis, daß die Sparkasse St bei ausreichender Bonität des Anlegers die Finanzierung übernommen habe. Mehrere Grundstückseigentümer sollten sich jeweils zu einer Bauherrengemeinschaft zusammenschließen.
Die Sparkasse hatte sich schon vor dem Beitritt der Kläger zu der Bauherrengemeinschaft bereit erklärt, die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung des Bauvorhabens zu übernehmen. Der Mieter hatte im August 1975 einen Vorvertrag über die Anmietung der Reihenhäuser geschlossen.
Jeder der Kläger erteilte der A vordruckmäßig in der Zeit vom 10. bis 30.Dezember 1975 den Auftrag, von der Gemeinde St Grundstücke für insgesamt vier Reihenhäuser zu erwerben und in seinem Namen den Gesellschaftsvertrag abzuschließen. In dem Auftrag sind außerdem die Gesamtkosten und ihre Finanzierung durch Eigenkapital, Vorsteuererstattung und Fremdfinanzierung genannt. Dem Auftrag waren der Prospekt und eine notariell beurkundete Vollmacht der Kläger beigefügt. Aufgrund des Auftrags und der Vollmacht schlossen die A und der Treuhänder für die Kläger a) mit Datum vom 30.Dezember 1975 den Gesellschaftsvertrag der GdbR, b) mit Datum vom gleichen Tag einen Projektsicherungsvertrag zwischen der GdbR und der A, mit dem diese gegen je eine gesondert ausgewiesene prozentuale Gebühr eine Finanzierungssicherungsgarantie, eine Zinsgarantie, eine Endfinanzierungsgarantie und eine Mietgarantie übernahm, c) mit Datum vom 31.Dezember 1975 die Grundstückskaufverträge der einzelnen Kläger mit der Gemeinde sowie d) Ende Dezember 1975 und im Laufe des Jahres 1976 die Darlehensverträge mit der Sparkasse.
In § 4 des Gesellschaftsvertrages beauftragt die GdbR die A, für sie die Fremdmittel zur Finanzierung anzufordern und dinglich zu sichern. Nach § 5 des Vertrages soll die A zur Erreichung des Gesellschaftszwecks verschiedene Sicherungen übernehmen bzw. beschaffen. In § 8 wird die A mit der Geschäftsführung betraut und in § 9 der Prozeßbevollmächtigte der Kläger ... zum Treuhänder bestellt. Seine Aufgabe soll darin bestehen, die Geschäftsführung bei der Durchführung der Projektsicherung, der Kreditaufnahme bei der Sparkasse und der Landesbausparkasse, der Verfügung über das Treuhandkonto und der Prüfung der Schlußrechnung zu überwachen. Die Gesellschaft wurde auf unbestimmte Dauer geschlossen.
Im März 1976 wurde der GdbR die Baugenehmigung erteilt. Anschließend schloß die GdbR, vertreten durch A, mit dem Generalbauunternehmer den Vertrag über die Errichtung der Reihenhäuser. In dem Vertrag verpflichtete sich der Generalbauunternehmer, die Gebäude zu einem Festpreis, der nach Baufortschritt zu zahlen war, schlüsselfertig zu errichten. Die Verträge mit den Bauhandwerkern sollte er im eigenen Namen abschließen. Außerdem verpflichtete er sich, die durch eine verspätete Fertigstellung der Gebäude entstehenden Zinsbelastungen zu übernehmen und eine Bankbürgschaft für den Fall zu leisten, daß er die Bauarbeiten nicht fristgerecht abschließen oder niederlegen sollte. Die Reihenhäuser waren im Oktober 1976 bezugsfertig. Seitdem sind sie aufgrund Mietvertrags vom 2.Juni 1976 von der GdbR an den ausländischen Staat für mindestens zehn Jahre vermietet.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1975 wiesen die Kläger einen Werbungskostenüberschuß von 173 410 DM aus.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Nachschau im Feststellungsbescheid für das Streitjahr nur einen Werbungskostenüberschuß von 33 137 DM an und verteilte ihn auf die Kläger. Als sofort abziehbar sah das FA im wesentlichen die Vermittlungsprovisionen für die Dauerfinanzierung und die Erstvermietung an. Die übrigen von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen beurteilte das FA als Herstellungskosten.
Im einzelnen war die Abziehbarkeit folgender Aufwendungen als Werbungskosten umstritten:
1. Kapitalbereitstellungs- und Finanzierungssicherungsgarantie
Nach dem Projektsicherungsvertrag gab A zur Sicherung der fristgerechten Bereitstellung des Gesamtkapitals der Gesellschaft eine Garantie. A war verpflichtet, den Fehlbetrag durch ein kurzfristiges Darlehen auszugleichen, wenn einer der Gesellschafter seine Einlage nicht termingerecht einzahlte. Dafür sollte A eine sofort fällige Gebühr von 1,5 v.H. des Gesamtkapitals erhalten. Diese Gebühr beurteilte das FA als Herstellungskosten.
A hatte sich in § 2 des Projektsicherungsvertrages verpflichtet, eine Zinsgarantie für die Einhaltung der Gesamtkosten zu übernehmen. Durch die Garantie erklärte sie sich bereit, Kreditkostenverteuerungen zu 50 v.H. zu übernehmen. Kreditkostenverteuerungen sollten vorliegen, wenn die Kreditkosten bis zur Bezugsfertigkeit bestimmte Summen übersteigen. Dafür sollte A nach dem Projektsicherungsvertrag eine Gebühr von 2 v.H. der Zwischenfinanzierungskredite erhalten. Diese Aufwendungen beurteilte das FA im Feststellungsbescheid zur Hälfte als Werbungskosten, zur Hälfte als Herstellungskosten. Von dem als Werbungskosten anerkannten Teilbetrag rechnete es zeitanteilig dem Streitjahr 1975 nur 1/12 zu und sah den Rest als willkürliche Vorauszahlung von erst das Folgejahr 1976 betreffenden Werbungskosten an, die erst 1976 abziehbar seien. Dabei ging das FA von einer Bauzeit von einem Jahr aus, von der 1/12 in das Streitjahr 1975 fiel.
3. Endfinanzierungsgarantie
Im Projektsicherungsvertrag garantierte A der GdbR die termingerechte Bereitstellung einer Endfinanzierung mit einer Effektivverzinsung von nicht mehr als 9 v.H. Soweit die Effektivverzinsung 9 v.H. übersteigt, sollte A die Mehrkosten für einen Zeitraum bis zu fünf Jahren tragen und dafür eine Garantie von 1 v.H. des Endfinanzierungskredits erhalten. Das FA vermißte angesichts der schon vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages vorliegenden Kreditzusage der Sparkasse für einen auf fünf Jahre festgelegten Zinssatz mit einer Effektivverzinsung von 8,87 v.H. ein Risiko der garantiegebenden A und versagte den Werbungskostenabzug.
4. Mietgarantie
Nach § 4 des Projektsicherungsvertrages garantierte A der GdbR den Abschluß eines Mietvertrages. Für die Übernahme der Garantie sollte A eine Gebühr von 3 v.H. der Zehn-Jahres-Miete erhalten. Das FA erkannte wegen des geringen Risikos nur eine Garantiegebühr von 1 v.H. der Zehn-Jahres-Miete als angemessen an und verteilte den anerkannten Betrag auf die Dauer der Vermietungsperiode ab Bezugsfertigkeit, so daß sich für das Streitjahr kein Werbungskostenabzug ergab.
5. Zwischenfinanzierungsvermittlung
Die Dauerfinanzierung wurde von dem Makler M vermittelt. Dieser besorgte die Dauerfinanzierung bei der Sparkasse und berechnete dafür 3 v.H. des Kreditbetrages als Vermittlungsprovision, die das FA als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigte. Für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung verlangte die A im Rahmen ihrer Gesamtrechnung vom 30.Dezember 1975 außerdem eine Gebühr von 2 v.H. des Fremdkapitals. Das FA sah die Gewährung von Zwischen- und Endfinanzierung durch denselben Darlehensgeber als Einheit an und hielt deshalb die von der A in Rechnung gestellte Gebühr für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung nicht für sofort abziehbar.
6. Wirtschaftliche Betreuung
Für die wirtschaftliche Betreuung des Projekts berechnete die A 3 v.H. der Gesamtkosten des jeweiligen Haustyps. Dazu führte sie in einem Schreiben an den Treuhänder als von ihr im Rahmen der wirtschaftlichen Betreuung wahrgenommene Aufgaben 18 Einzeltätigkeiten mit zahlreichen Untertätigkeiten auf, von der Ausarbeitung und dem Abschluß von Darlehensverträgen über die Korrespondenz mit den Gesellschaftern bis zur Durchführung und Ausgestaltung von Gesellschafterversammlungen. Das FA sah nur die Hälfte der Gebühr als angemessen an, von denen es zeitanteilig 1/12 als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilte.
7. Bautenstandsberichte
Das Architekturbüro K stellte der GdbR --neben einem Pauschalhonorar für die Planbearbeitung, die künstlerische, technische und geschäftliche Oberleitung und die Bauführung-- für jedes Reihenhaus weitere Gebühren in Rechnung, und zwar für die Erstellung von Finanzierungsgutachten, Beleihungsunterlagen und Bautenstandsberichten. Davon erkannte das FA die auf die Bautenstandsberichte entfallende Gebühr von 8 254 DM nicht als sofort abziehbare Werbungskosten an, weil es sich insoweit um Architektenleistungen gehandelt habe.
8. Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit
Der Treuhänder stellte der GdbR gemäß Pauschalauftrag 39 825,20 DM in Rechnung. Damit sollen nach seiner Darstellung 18 verschiedene Leistungen abgegolten sein, von der Konzeption und Ermittlung der Steuervorteile über Verhandlungen mit dem Generalbauunternehmer, Zahlungsabwicklung, Prüfung der Vertragsentwürfe und Buchführung bis zur Prüfung der Steuerbescheide. Das FA schätzte den sofort als Werbungskosten abziehbaren Anteil auf die Hälfte der in Rechnung gestellten Gebühr. Davon ließ es wiederum nur 1/12 im Streitjahr zum Abzug zu.
Nach dem vom Kläger zu 1. vordruckmäßig erteilten Auftrag zur Gesellschaftsgründung hatte er an E eine "Vertragsberatungs- und Vertretungsgebühr" zu zahlen. Das FA beurteilte diese Gebühr als Maklerprovision und rechnete sie den Herstellungskosten des Gebäudes zu.
Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die Kläger weiterhin den Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten in voller Höhe begehrten, teilweise statt, nachdem es den Zeugen E zum Umfang seiner im einzelnen erbrachten Leistungen bei der wirtschaftlichen Baubetreuung durch die A gehört und eine schriftliche Auskunft der Sparkasse über die Vermittlungsleistungen eingeholt hatte. Das FG stellte den Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen auf insgesamt 83 170 DM fest und verteilte diesen Betrag auf die Kläger. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die Kläger seien Bauherren gewesen. Das ergebe sich aus der zeitlichen Abfolge der Gründung der Bauherrengemeinschaft, dem Erwerb der Baugrundstücke, der Erteilung der Baugenehmigung auf den Namen der Bauherrengemeinschaft, der Beauftragung des Generalbauunternehmers durch die Bauherrengemeinschaft und daraus, daß alle Verträge im Namen und für Rechnung der GdbR bzw. der Kläger geschlossen worden seien. Aus der Vereinbarung eines "Service-Pakets" durch den Betreuer könne nicht hergeleitet werden, daß alle darin enthaltenen Kosten den Herstellungskosten zuzurechnen seien. Vielmehr müsse im einzelnen geprüft werden, welche Aufwendungen dem Herstellungsbereich und welche dem Finanzierungsbereich und damit den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzurechnen seien, wobei eine Angemessenheitsprüfung zu erfolgen habe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.April 1980 VIII R 149/79, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Danach habe das FA die Gebühr für die Kapitalbereitstellungs- und Finanzierungssicherungsgarantie zutreffend den Herstellungskosten zugerechnet, weil es an einem wirtschaftlichen Anlaß für die Zahlung fehle. Das Entgelt für die Zinsgarantie sei mit dem FA zur Hälfte als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen, da das Risiko einer Inanspruchnahme der A für die Kreditkostenverteuerung geringer als von den Klägern dargelegt gewesen sei. Zu Unrecht habe jedoch das FA den Teil der Garantiegebühren, der sofort als Werbungskosten abziehbar sei, auf das Streitjahr und das Folgejahr verteilt. Es gelte das zeitliche Verausgabungsprinzip (§ 11 Abs.2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Bei der Endfinanzierungsgarantie habe es sich um eine Scheingarantie gehandelt, weil es insoweit an einem Wagnis der A gefehlt habe. Die Aufwendungen seien deshalb keine Werbungskosten. Die Mietgarantiegebühr habe das FA zu Recht nur mit 1 v.H. der Zehn-Jahres-Miete als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt; das Risiko, daß der Mieter von dem bereits vorher geschlossenen Vorvertrag zurücktreten werde, sei gering gewesen. Soweit die Mietgarantiegebühr angemessen sei, könne sie im Streitjahr in vollem Umfang berücksichtigt werden. Die Provision für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung stelle Geldbeschaffungskosten dar und sei deshalb sofort als Werbungskosten abziehbar. Es komme entgegen der Ansicht des FA nicht darauf an, ob die Vermittlung durch die A schwierig gewesen sei. Nach Auskunft der Sparkasse sei die Vermittlung der Zwischenfinanzierung getrennt von der Vermittlung der Endfinanzierung erfolgt. Die Gebühr für die wirtschaftliche Betreuung sei insoweit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen, als sie durch die Beschaffung der Geldmittel verursacht sei und deshalb zu den Finanzierungskosten gehöre. Bei der Aufteilung der nach dem Vortrag der A von ihr ausgeführten Tätigkeiten seien 2/3 dem Finanzierungsbereich und damit den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzurechnen. Die Gebühr für die Bautenstandsberichte habe das FA zu Recht den Herstellungskosten zugerechnet. Die Steuerberatungs- und Treuhandgebühren seien nur zu 1/4 sofort abziehbare Werbungskosten, nämlich nur insoweit, als sie die laufende steuerliche Beratung der Bauherren durch den Treuhänder und die späteren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beträfen. Die Vermittlungsgebühr, die der Kläger zu 1. an E gezahlt habe, stelle eine Vertragsvermittlungsgebühr dar, die entgegen dem BFH-Urteil vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungskosten aufzuteilen sei.
Dagegen richten sich die Revision der Kläger und die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA.
Die Kläger rügen, das FG habe §§ 4, 5, 6, 9 und 21 EStG sowie Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes (GG) unzutreffend angewandt. Da nur der Begriff der Werbungskosten gesetzlich festgelegt sei, sei der Herstellungskostenbegriff durch den Werbungskostenbegriff begrenzt und deshalb eng auszulegen. Herstellungskosten seien nur substanzschaffende Kosten im weiteren Sinne. Das FG sei außerdem nicht berechtigt gewesen, die Angemessenheit von Werbungskosten zu prüfen. Zwischen fremden Dritten ausgehandelte und ernsthaft durchgeführte Verträge seien auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Kläger seien entgegen der Rechtsansicht des II.Senats des BFH nicht als Erwerber des bebauten Grundstücks, sondern als Bauherren zu beurteilen, auch wenn mit dem Generalbauunternehmer ein Festpreis und ein bestimmter Fertigstellungstermin vereinbart worden sei. Auch das FG des Saarlandes, das zunächst in seinem Urteil vom 22.April 1983 I 134/81 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 446) erstmals die Rechtsprechung des II.Senats des BFH zur Grunderwerbsteuer für das Ertragsteuerrecht übernommen habe, sei später in einem Urteil vom 9.Juli 1986 I 87/86 (EFG 1986, 551) davon abgegangen und greife wieder auf den im Einkommensteuerrecht entwickelten Bauherrenbegriff zurück. Im übrigen halten die Kläger die Rechtsprechung des II.Senats zum Bauherrenmodell für verfassungswidrig und verweisen auf anhängige Verfassungsbeschwerden. Wenn an der Aufteilung der einzelnen Gebühren in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungskosten nicht festgehalten werde, liege darin eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, gegen die allgemeine Bedenken bestünden.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger eingeräumt, daß die Aufwendungen für die Bautenstandsberichte und die Kapitalbereitstellungs- oder Finanzierungssicherungsgarantie zu den Herstellungskosten zu rechnen seien; sie haben ihren Antrag entsprechend eingeschränkt.
Sie beantragen, das Urteil des FG Münster vom 15.Mai 1984 und die Einspruchsentscheidung vom 27.Juli 1977 aufzuheben und den Werbungskostenüberschuß aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Kläger unter Abänderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1975 auf 154 259 DM festzusetzen und auf den Kläger zu 1. mit 39 552 DM, den Kläger zu 2. mit 75 155 DM und die Klägerin zu 3. mit 39 552 DM zu verteilen, sowie die Revision des FA zurückzuweisen. Hilfsweise beantragen sie, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfassungsbeschwerden vom 19.Mai 1989 und 19.Oktober 1989 auszusetzen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster aufzuheben und die Klage abzuweisen, sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen und den Hilfsantrag abzulehnen.
Die zivilrechtlich getrennt getroffenen Vereinbarungen seien einkommensteuerrechtlich als einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Wie aus dem von der A herausgegebenen Prospekt hervorgehe, seien die Gebäude bereits vor dem Beitritt der Kläger zur Bauherrengemeinschaft bis in alle Einzelheiten bautechnisch durchgeplant gewesen, ferner sei nur ein Gesamtpreis angegeben. Diesen Gesamtpreis habe der Anleger nicht beeinflussen können. Der Gesamtpreis sei entweder entsprechend der Auffassung des FG des Saarlandes in seinem Urteil in EFG 1983, 446 bei Ablehnung der Bauherreneigenschaft in vollem Umfang den Anschaffungskosten oder bei Anerkennung der Bauherreneigenschaft anteilig den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Das gelte allerdings nicht für die Finanzierungskosten. Aber auch dann, wenn man dem FG folge und die einzelnen Aufwandsgruppen auf ihre Zurechnung zu den sofort abziehbaren Werbungskosten und Herstellungskosten untersuche, sei der Feststellungsbescheid rechtmäßig. Bei der Gewichtung der Tätigkeitsbereiche für die wirtschaftliche Betreuung, die Steuerberatung und die Treuhand habe das FG den Werbungskostenbereich überbetont. Die Vertragsvermittlungsgebühr sei mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung als Herstellungskosten zu beurteilen. Die Zins- und Mietgarantiegebühren sowie die Baubetreuungs- und Treuhandgebühren seien zum großen Teil erst im Folgejahr abziehbar, weil sie wirtschaftlich zu diesem Feststellungszeitraum gehörten.
Die Revision der Kläger ist unbegründet. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt § 9 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG.
Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist der von den Beteiligten nicht angegriffene Ausgangspunkt des FG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zu ermitteln. Nach der Neufassung des § 180 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (StBereinG 1986) --AO 1977 n.F.-- vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i.V.m. der dazu ergangenen Verordnung vom 19.Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Bauherren- bzw. Erwerbergemeinschaften gesondert und einheitlich festzustellen. Die gesetzliche Neuregelung gilt, wie der erkennende Senat im Urteil vom 1.Dezember 1987 IX R 90/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319) entschieden hat, in anhängigen gerichtlichen Verfahren auch für die Feststellungszeiträume vor ihrem Inkrafttreten.
Nicht gefolgt werden kann dagegen der Ansicht der Vorinstanz, die Kläger seien Bauherren gewesen und ihre Aufwendungen seien einzeln daraufhin zu überprüfen, inwieweit sie zu den sofort abziehbaren Werbungskosten oder den Herstellungskosten gehören.
Die Kläger sind Erwerber je eines bebauten Grundstücks; ihre Gesamtkosten sind Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks.
1. a) Die Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells, an dem sich der Anleger aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten läßt, sind regelmäßig nicht Bauherren, sondern Erwerber des bebauten Grundstücks. Der Senat hat bisher offengelassen, ob er die Anleger im Bauherrenmodell als Bauherren oder Erwerber beurteilt (vgl. die Urteile vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 12.November 1985 IX R 70/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337; vom 31.März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774, und vom 1.Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99). Auch der VIII.Senat hat in seinem grundlegenden Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen durch das FG diese Frage unentschieden gelassen. Dagegen sieht der II.Senat des BFH Anleger im Bauherrenmodell bei der grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung in nunmehr ständiger Rechtsprechung regelmäßig als Erwerber eines bebauten Grundstücks an (vgl. insbesondere den Beschluß vom 18.September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und das Urteil vom 19.Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Zur Gegenleistung i.S. der §§ 8 Abs.1 und 9 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 (GrEStG 1983) rechnet der II.Senat demgemäß jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des bebauten Grundstücks zu entrichten hat. Diese Rechtsauffassung des II.Senats ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten durch den Beschluß des BVerfG vom 11.Januar 1988 1 BvR 391/87 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 153) bestätigt worden. Die Rechtsprechung des II.Senats des BFH, nach welcher der Erwerber einer im Bauherrenmodell errichteten Eigentumswohnung ein bebautes Grundstück erhält, läßt nach Ansicht des BVerfG keine Fehler erkennen, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung eines Grundrechts, insbesondere vom Umfang seines Schutzbereichs, beruhen.
b) Der erkennende Senat vertritt die Ansicht, daß die Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells auch einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht Bauherren, sondern Erwerber eines bebauten Grundstücks sind. Nach § 11c Abs.3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1975 --jetzt § 15 Abs.1 EStDV-- ist Bauherr, wer ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr baut oder bauen läßt. Schließen sich mehrere Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells zusammen, um gemeinsam einen Bau zu errichten, dann sind sie Bauherren, wenn sie selbst --im Wege der Arbeitsteilung oder durch unselbständige Arbeitskräfte-- das Baugeschehen beherrschen. Die Entscheidung ist nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen (Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Die Anleger im Bauherrenmodell, das so oder ähnlich gestaltet ist wie im Streitfall, sind nicht in der Lage, das Baugeschehen zu beherrschen. Bei der Errichtung von Gebäuden im Rahmen eines Bauherrenmodells --insbesondere der Schaffung von Eigentumswohnungen und der Errichtung von Reiheneigenheimen oder gleichförmig ausgestalteten Ein- und Zwei-Familienhäusern-- übernimmt der Anleger regelmäßig das gesamte, vollständig vorformulierte Vertragsbündel einschließlich der Bauplanung und der Baudurchführung. Der Sachzwang, eine Vielzahl von Wohnungen oder gleichförmig ausgestalteten Wohngebäuden nach einem bereits vor Beitritt des einzelnen Bauherrn ausgearbeiteten Konzept zu errichten, führt dazu, daß der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann, zumal er sich regelmäßig durch die Projektanbieter, insbesondere durch Baubetreuer und Treuhänder, umfassend vertreten läßt. Der Anleger hat nur die Wahl, entweder das gesamte Bündel der Verträge zu übernehmen oder sich nicht zu beteiligen. Würden der einzelne Anleger oder die Gesamtheit der Anleger wesentlichen Einfluß auf die Vertragsgestaltung oder Vertragsdurchführung nehmen, wäre der Vertragszweck nicht zu erreichen. Vertragsklauseln wie diejenige, daß die "Bauherren" die endgültige Gestaltung des Gebäudes beschließen können und das Recht haben, auch grundlegende Planungsänderungen festzulegen, laufen leer (Beschluß des II.Senats in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627). Die Einwirkungsmöglichkeiten des einzelnen Anlegers oder der Gesamtheit der Anleger auf die Bauplanung und Baudurchführung sind typischerweise nicht größer als die eines Erwerbers außerhalb eines Bauherrenmodells; sie beschränken sich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend, auf Nebenumstände, z.B. die Auswahl der Fliesen oder die Raumaufteilung. Kennzeichnend für die Bauherrenmodelle ist zudem zumeist, daß den Anlegern durch die Übernahme einer Vielzahl von Garantien durch die Projektanbieter sowie die Vereinbarung eines Fest- oder Höchstpreises das Finanzierungs- und Baukostenrisiko so weitgehend abgenommen wird, daß es dem Risiko eines Erwerbers gleichkommt. Auch der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb des Bauherrenmodells trägt ein gewisses Konkursrisiko, nämlich dann, wenn er eine Anzahlung auf die Anschaffungskosten leistet und für den Fall des Konkurses des Empfängers keine genügende Sicherheit erhalten hat. Demgegenüber treten bei der Beurteilung des Gesamtgebildes einzelne Umstände, die für die Bauherreneigenschaften sprechen könnten, z.B. die Erteilung der Baugenehmigung an die Bauherren oder Bauherrengemeinschaft und der Abschluß des Werkvertrages mit dem Generalbauunternehmer im Namen der Bauherren, zurück, weil diese Umstände für die Frage, wer das Baugeschehen beherrscht, nicht ausschlaggebend sind.
c) Der Beurteilung der Anleger im Bauherrenmodell als Erwerber steht nicht entgegen, daß das Gebäude oder die Eigentumswohnung bei Abschluß des Vertragswerks noch nicht fertiggestellt ist. Zwar ist im Regelfall die Anschaffung auf die Übertragung eines bereits fertiggestellten, die Herstellung auf die Schaffung eines noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts gerichtet (BFH-Urteil vom 2.September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5.Aufl., § 255 des Handelsgesetzbuches --HGB-- Anm.151; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 Anm.276). Ein Anschaffungsgeschäft liegt aber auch dann vor, wenn Vertragsgegenstand ein erst zu errichtendes Gebäude ist und der Veräußerer unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Hersteller (Bauherr) zu beurteilen ist. Eine solche Fallgestaltung besteht insbesondere beim Erwerb neugebauter Eigentumswohnungen, die häufig beim Abschluß des Kaufvertrages noch nicht fertiggestellt sind, ohne daß Zweifel am Vorliegen eines Anschaffungsgeschäfts bestehen können. Der BFH hat dementsprechend den Ersterwerb einer Eigentumswohnung gemäß § 7b Abs.3 EStG 1965 bejaht, obwohl die Eigentumswohnung noch nicht fertiggestellt war (Urteil vom 15.März 1973 VIII R 102/71, BFHE 109, 261, BStBl II 1973, 580).
2. Auch im vorliegenden Fall haben die Kläger das Baugeschehen nicht beherrscht. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß sie die Vertragsgestaltung oder die Baudurchführung wesentlich beeinflussen konnten. Das Projekt war schon vor ihrem Beitritt zur GdbR bis in alle Einzelheiten --vom Grundstückserwerb über die Errichtung der in allen Einzelheiten geplanten Gebäude bis zur anschließenden Vermietung-- geplant, wie sich aus dem Werbeprospekt ergibt. Die Kläger als Mitglieder der GdbR konnten zwar nach dem Vertrag mit dem Generalbauunternehmer Sonderwünsche hinsichtlich der Baugestaltung äußern. Die Durchführung war aber von der schriftlichen Zustimmung der A abhängig. Zudem war bereits bei dem Beitritt der Kläger vorgesehen, die Reiheneigenheime langfristig an Angehörige der Streitkräfte des ausländischen Staates zu vermieten, so daß kein Anlaß bestand, weitreichende Sonderwünsche hinsichtlich der Baugestaltung zu äußern.
Das Bauherrenwagnis war dem Risiko, das dem Erwerb eines erst zu erstellenden Objekts anhaftet, so weit wie möglich angeglichen. Durch die Festpreisvereinbarung mit dem Generalbauunternehmer und durch die Vereinbarung, daß dieser die Verträge mit den Subunternehmern im eigenen Namen abschließen sollte, trafen das Risiko einer Erhöhung der Baukosten und das Risiko außergewöhnlicher Gründungskosten nicht die Kläger, sondern den Generalbauunternehmer. Die Vergütungsgefahr trug ebenfalls der Generalbauunternehmer (§ 644 Abs.1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--); aus dem vom FG in Bezug genommenen Generalübernehmervertrag ergibt sich nicht, daß die abweichende Regelung in § 7 der Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB Teil B) auf das Vertragsverhältnis anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Zusätzlich hatte der Generalbauunternehmer das Risiko einer nicht rechtzeitigen Fertigstellung oder der Einstellung der Bauarbeiten durch eine Bankbürgschaft gesichert. Dadurch und durch die Zahlung des vereinbarten Festpreises nach Baufortschritt war das Konkursrisiko der Kläger so weit wie möglich gemindert. Ein Finanzierungsrisiko bestand von vornherein nicht, weil die Sparkasse die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung schon vor dem Beitritt der Kläger zu der Bauherrengemeinschaft zugesagt hatte. Die A hatte überdies eine Zinsgarantie übernommen, durch die den Klägern das nach den Feststellungen des FG ohnehin geringe Risiko einer Kreditverteuerung bis zur Bezugsfertigkeit abgenommen wurde. Die Rechtsstellung der Kläger war danach insgesamt der eines Erwerbers so weit angenähert, daß es nicht gerechtfertigt ist, sie nur wegen ihrer formellen Stellung als Vertragspartner und Adressaten der Baugenehmigung als Bauherren zu beurteilen.
1. Sind die Anleger im Bauherrenmodell nicht als Bauherren, sondern als Erwerber eines Grundstücks mit einem von den Projektanbietern errichteten bezugsfertigen Gebäude zu beurteilen, so sind sämtliche Aufwendungen, die sie an die Projektanbieter zahlen, um das Grundstück mit dem bezugsfertigen Gebäude zu erhalten, Anschaffungskosten.
a) Der VIII.Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 (Abschn.IV) darauf hingewiesen, daß möglicherweise sämtliche Aufwendungen der Anleger zum Erwerb des bebauten Grundstücks Anschaffungskosten sein können, und zwar auch insoweit, als die Anleger meinen, einzelne Aufwendungen ausscheiden zu können. Selbst die Kosten für die Geldbeschaffung können nach dieser Entscheidung des VIII.Senats in vollem Umfang zu den Anschaffungskosten gehören, nämlich dann, wenn auf der Veräußererseite gegenüber den Kreditgebern eigene Verpflichtungen bestanden haben sollten und die Vereinbarungen mit den Klägern nur die Modalitäten aufzeigten, wie der Kaufpreis zu errechnen ist. Die Kläger haben dann insoweit nicht nur das bebaute Grundstück (Eigentumswohnung), sondern auch ihre Finanzierung "gekauft". Auch der II.Senat des BFH geht in seinen Entscheidungen zur Grunderwerbsteuer davon aus, daß grundsätzlich zur Gegenleistung des Anlegers jede Leistung rechnet, die er als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht ist, also in bebautem Zustand, zahlt. Aus der Gegenleistung sollen nur solche Leistungen des Erwerbers ausscheiden, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen (vgl. die Urteile vom 29.Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).
b) Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Aufwendungen eines Anlegers im Bauherrenmodell ist ebenfalls davon auszugehen, daß erst die Verbindung der Verträge des Modells (Vertragsgeflecht) zu dem von den Beteiligten angestrebten Ziel führt, nämlich dem Anleger ein bebautes Grundstück zu verschaffen. Der einzelne Vertrag hat im Rahmen des gesamten Vertragsgeflechts regelmäßig keine selbständige Bedeutung, sondern ist nur im Zusammenhang mit den anderen Verträgen wirtschaftlich sinnvoll. Die wirtschaftliche Verknüpfung entspricht dem Willen der Vertragsparteien. Wer sich an einem Bauherrenmodell auf der Seite der Projektanbieter oder der Anleger beteiligt, will regelmäßig sämtliche Leistungen im Rahmen des Modells anbieten oder annehmen, weil nur dann der Modellzweck, ein bebautes Grundstück bei möglichst hoher Steuerersparnis und möglichst geringem Risiko und Eigenkapital zu übertragen bzw. zu erhalten, erreicht werden kann. Die Verbindung der Verträge zu einem einheitlichen Vertragswerk mit einheitlichem Vertragsgegenstand ist indes nicht nur wirtschaftlicher Natur. Die Verknüpfung der Verträge kann auch zivilrechtlich dazu führen, sie als einheitliches Rechtsgeschäft zu beurteilen, soweit sie nach dem Parteiwillen untrennbar miteinander verbunden sind, mit der Folge, daß sich die Beurkundungspflicht nach § 313 BGB nicht nur auf den Grundstückskaufvertrag, sondern auch auf weitere Verträge des Modells erstreckt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.September 1987 VII ZR 306/86, BGHZ 101, 393).
c) Die modellimmanente Verknüpfung der Verträge im Rahmen eines Bauherrenmodells gebietet es, sämtliche Aufwendungen aufgrund dieser Verträge, soweit sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, so zu beurteilen, als wären sie aufgrund nur eines einzigen Vertrages geleistet, der auf die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück mit einem bezugsfertigen Gebäude gegen Zahlung eines Gesamtpreises gerichtet ist. Es macht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten, die für die Abgrenzung zwischen den sofort abziehbaren Werbungskosten und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten maßgebend sind, keinen Unterschied, ob Aufwendungen aufgrund eines einzigen Vertrages geleistet werden, der auf die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück mit einem Gebäude gegen Zahlung eines Gesamtpreises gerichtet ist, oder ob dieser Vertrag --nicht zuletzt aus steuerrechtlichen Gründen-- in eine Vielzahl von miteinander verflochtenen Verträgen aufgespalten wird, die nur in ihrer Gesamtheit bedeutsam und auf den gleichen Vertragszweck gerichtet sind.
d) Daß die vertraglichen Vereinbarungen vorsehen, einzelne der im Rahmen des Bauherrenmodells angebotenen Leistungen abzuwählen, hindert diese einheitliche Beurteilung nicht. Hierbei kann es sich ohnehin nicht um solche Leistungen handeln, die für den Vertragszweck wesentlich sind, also den Erwerb des Grundstücks, die Baubetreuung und die Errichtung des Gebäudes betreffen. Im übrigen bringen die Vertragsbeteiligten gerade dadurch, daß sie trotz der Abwählbarkeit der einzelnen Leistungen die Verträge in ihrer Gesamtheit abschließen, zum Ausdruck, daß sie das Vertragswerk als Einheit gelten lassen wollen.
2. a) Auch im Streitfall bilden die von den Klägern mit den Projektanbietern einschließlich des Maklers M, mit dem Architekten und mit dem Generalbauunternehmer abgeschlossenen Verträge ein einheitliches Vertragswerk. Vertragsgegenstand war im Streitfall letztlich die Übertragung eines bebauten Grundstücks. Die Einheitlichkeit des Vertragswerks kommt überdies dadurch zum Ausdruck, daß die Kläger mit einer einzigen Rechtshandlung, nämlich der Unterzeichnung des Auftrags, das gesamte Vertragswerk übernahmen. Ihre Tätigkeit erschöpfte sich in der Unterschriftsleistung unter den Auftrag und die Vollmacht und in der Zahlung des Eigenkapitals. Alle anderen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Übertragung des bebauten Grundstücks wurden ihnen von den Projektanbietern abgenommen. Sie haben damit letztlich nicht mehr zu unternehmen brauchen als der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb eines Bauherrenmodells. Für die Verknüpfung der Verträge spricht zudem die Vereinbarung eines Gesamtpreises. Die aufgrund des Vertragsbündels geschuldeten einzelnen Aufwendungen und Gebühren sind nur Rechnungsfaktoren dieses Gesamtpreises.
b) Der Beurteilung als einheitliches Vertragswerk steht nicht entgegen, daß die Grundstückskaufverträge von den einzelnen Klägern geschlossen sind, während der Projektsicherungsvertrag und der Vertrag mit dem Generalbauunternehmer von den Klägern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Mitglieder der GdbR geschlossen wurden. Denn auch soweit die GdbR Vertragspartner war, hatten die Verträge das Ziel, den Klägern das Alleineigentum an einem bebauten Grundstück zu verschaffen.
Zu den Anschaffungskosten des Anlegers für das bezugsfertige Gebäude gehören bei der danach gebotenen einheitlichen Beurteilung grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die er an die Projektanbieter und die Bauunternehmer leistet, um das fertiggestellte Gebäude zu erhalten (ebenso Urteil des FG des Saarlandes in EFG 1986, 551, 553). Zu den Anschaffungskosten gehören insbesondere die Baukosten für die Errichtung des Gebäudes, aber auch die Baubetreuungsgebühren, die Treuhandgebühren, die Entgelte für die sog. Finanzierungsgarantien und die Finanzierungsvermittlung. Eine Aufspaltung dieser Aufwendungen, insbesondere der Baubetreuungs- und Treuhandgebühren, in sofort abziehbare Werbungskosten und Anschaffungskosten danach, ob sie auf die Finanzierung, die steuerliche Beratung oder die Errichtung des Gebäudes entfallen, ist nicht vorzunehmen. Soweit der VIII.Senat in seinem Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 die Aufspaltung der Aufwendungen in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zugelassen hat, hält der erkennende Senat daran nicht mehr fest. Der VIII.Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er der Abweichung zustimmt, soweit er davon betroffen ist.
1. Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, welche Aufwendungen ausnahmsweise nicht dem Bereich der Anschaffung des bebauten Grundstücks zuzuordnen sind. In Betracht kommen solche Aufwendungen, die nicht mit der Übertragung des bebauten Grundstücks wirtschaftlich zusammenhängen und die auch der Erwerber eines bebauten Grundstücks außerhalb des Bauherrenmodells sofort als Werbungskosten abziehen könnte. Sofort abziehbare Werbungskosten können danach insbesondere die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten sein (vgl. zu den Bauzeitzinsen BFH-Urteil vom 17.Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466, m.w.N.). Nicht mit der Übertragung des bebauten Grundstücks im Zusammenhang stehen ferner die Aufwendungen für die Vermietung des Grundstücks und für die steuerliche Beratung, soweit sie den Zeitraum nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes betrifft.
2. Voraussetzung für den sofortigen Abzug dieser Aufwendungen als Werbungskosten ist jedoch, daß sie von den übrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des bebauten Grundstücks in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sind und in einem angemessenen Verhältnis zur Gegenleistung stehen. Im einzelnen müssen deshalb folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
a) Es müssen bereits vor der Zahlung klare Vereinbarungen bestehen, aus denen sich Grund und Höhe der Aufwendungen entnehmen lassen. Der Senat hat bereits im Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) die Entscheidung der Vorinstanz bestätigt, wonach nur solche Aufwendungen abziehbar sind, denen von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen über die Entgeltlichkeit zugrunde liegen. Ohne solche Vereinbarungen hätten es die am Bauherrenmodell Beteiligten in der Hand, nachträgliche Aufwendungen dem Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten zuzuordnen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Teil der Anschaffungskosten sind.
b) Die Vergütung darf nur dann zu zahlen sein, wenn der Anleger die Gegenleistung in Anspruch nimmt (ebenso der II.Senat im Urteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Die Abwahlmöglichkeit und die dann eintretende Ermäßigung des Gesamtpreises muß in dem Vertrag klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Kein Erwerber außerhalb eines Bauherrenmodells würde für eine Leistung des Verkäufers, die er nicht in Anspruch nimmt, ein gesondertes Entgelt zahlen. Muß der Anleger das Entgelt für die Gegenleistung auch dann zahlen, wenn er sie nicht in Anspruch nimmt oder sie nicht erbracht wird, so ist das ein unwiderlegliches Anzeichen dafür, daß das Entgelt nicht für die im Vertrag genannte besondere Gegenleistung, sondern als Teil des Gesamtentgelts für die Anschaffung des bebauten Grundstücks zu zahlen ist.
c) Soweit die Aufwendungen dem Grunde nach sofort abziehbare Werbungskosten sind, ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 24.Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810), an der festgehalten wird, außerdem zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen und ob dem Werbungskostenabzug in der begehrten Höhe der Rechtsgedanke des § 42 AO 1977 (§ 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) entgegensteht.
d) Die Anleger dürfen die Entgelte nicht willkürlich vorausgezahlt haben. Wie der erkennende Senat im Anschluß an die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung entschieden hat, liegt ein zum Werbungskostenabzug berechtigender Zahlungsabfluß nicht vor, wenn Werbungskosten ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund vorausgezahlt werden. Dem Abzug der Ausgabe im Jahr der Zahlung steht dann § 42 AO 1977 (§ 6 StAnpG) entgegen (Urteile des Senats vom 23.September 1986 IX R 113/82, BFHE 148, 250, BStBl II 1987, 219; vom 11.August 1987 IX R 163/83, BFHE 152, 440, 446, BStBl II 1989, 702). Es genügt nicht, daß die Zahlungen in dem Jahr geleistet werden, in dem sie vereinbarungsgemäß fällig sind. Ob wirtschaftlich vernünftige Gründe für die Vorauszahlung der als sofort abziehbare Werbungskosten in Betracht kommenden Aufwendungen vorgelegen haben, ist Sache der tatrichterlichen Würdigung.
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt folgendes:
1. Das FG hat die Aufwendungen für die Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders und die wirtschaftliche Betreuung durch A zu Unrecht teilweise als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt. Das Entgelt an den Treuhänder und die wirtschaftliche Betreuerin ist nicht danach aufzuteilen, ob es für Tätigkeiten dieser Personen im Bereich der Finanzierung oder der Herstellung des Gebäudes geleistet wurde. Insbesondere läßt sich aus dem Entgelt für den Treuhänder kein Teilbetrag für die laufende steuerliche Beratung der Kläger für den Zeitraum nach der Bezugsfertigkeit des Gebäudes, z.B. für die Abgabe der Feststellungserklärungen und für das anschließende Rechtsbehelfsverfahren, abspalten. Eine solche Vergütung ist nicht gesondert vereinbart. Aus § 9 des Gesellschaftsvertrages, den das FG als Rechtsgrundlage für die Tätigkeit des Treuhänders genannt hat, geht nicht einmal hervor, daß dieser die Kläger in Steuerangelegenheiten beraten sollte. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte der Treuhänder lediglich die Geschäftsführung überwachen.
2. Die Gebühren für die verschiedenen Finanzierungsgarantien, die A in dem Projektsicherungsvertrag übernommen hat, gehören ebenfalls zu den Anschaffungskosten. Sie beziehen sich auf die Zeit bis zur Fertigstellung des Gebäudes und sind Teil des Gesamtentgelts. Entsprechendes gilt für die Aufwendungen für die Bautenstandsberichte, die auch die Kläger im Revisionsverfahren als nicht mehr sofort abziehbar ansehen, und die Aufwendungen des Klägers zu 1. für die Vermittlung des Beitritts zum Bauherrenmodell. Diese Aufwendungen dienen weder der Geldbeschaffung noch der Vermietung des Grundstücks (zur Vermittlungsgebühr Urteil des erkennenden Senats in BFHE 145, 351, 358, BStBl II 1986, 217, 221).
3. Die Aufwendungen für die Finanzierungsvermittlung sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar. Sie sind ebenfalls Teil des Gesamtentgelts, das die Kläger für die Übertragung des bebauten Grundstücks zu zahlen hatten. Selbst wenn man diese Aufwendungen als Geldbeschaffungskosten dem Grunde nach für sofort abziehbar halten wollte, würde sich im Streitfall im Ergebnis nichts ändern. Denn es fehlt jedenfalls an klaren und eindeutigen Vereinbarungen über die Abwahlmöglichkeit.
4. Entsprechendes gilt für die Übernahme der Mietgarantie durch A. Auch insoweit läßt sich den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entnehmen, daß die Kläger diese "Gebühr" abwählen konnten und daß sich bei Nichtinanspruchnahme der Gegenleistung das Gesamtentgelt ermäßigte. Aus der Vereinbarung eines Gesamtentgelts ohne Ausweis der einzelnen Aufwandsposten ist vielmehr zu folgern, daß die Kläger auch diese Gebühr in jedem Fall zu zahlen hatten. Dafür spricht zudem, daß die Kläger die Mietgarantiegebühr --wie alle anderen Zahlungen an die Projektanbieter-- vorweg schon im Zeitpunkt des Beitritts zur Bauherrengemeinschaft und ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Gegenleistung entrichtet haben.
5. Die Zinsen für die Zwischenfinanzierung und die Endfinanzierung sind erst nach dem Streitjahr gezahlt.
Die Revision der Kläger erweist sich danach als unbegründet. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif. Sämtliche Aufwendungen der Kläger sind im Ergebnis den Anschaffungskosten zuzurechnen. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zulässig ist, muß es bei dem vom FA im Feststellungsbescheid festgestellten Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen verbleiben.
Eine Aussetzung des Verfahrens (§§ 121, 74 FGO) bis zur Entscheidung über die von den Klägern näher bezeichneten Verfassungsbeschwerden gegen Entscheidungen des BFH in Grunderwerbsteuerangelegenheiten ist nicht statthaft. Es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, daß die Steuergerichte Anträgen von Verfahrensbeteiligten, den Rechtsstreit auszusetzen, bis das BVerfG über die Verfassungsbeschwerde entschieden habe, die gegen ein in einer gleichgelagerten Sache ergangenes Urteil des BFH erhoben wurde, nicht zu entsprechen brauchen (vgl. BFH-Beschluß vom 13.Januar 1966 IV 324/65, BFHE 84, 548, BStBl III 1966, 199; weitere Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 74 Anm.16).
Haufe-Index 62957
BFH/NV 1990, 10
BStBl II 1990, 299
BFHE 158, 546
BFHE 1990, 546
BB 1990, 186
BB 1990, 186-192 (LT1)
DB 1990, 154-159 (LT)
DStR 1990, 81 (KT)
DStZ 1990, 202 (KT)
HFR 1990, 242 (LT)
StE 1990, 18 (K)
WPg 1990, 293-294 (S)
StRK, AK/HK R.63 (LT)
FR 1990, 145 (KT)
Information StW 1990, 180 (T)
NJW 1990, 729-732 (LT)
MittBayNot 1990, 200-205 (LT)
ZfBR 1990, 83-88 (LT)