Source: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/observatorio-tit-reducao-relevacao-multa-fiscal-15052018
Timestamp: 2020-04-05 04:19:10+00:00
Document Index: 158101501

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Observatório do TIT: Redução e relevação de multa fiscal
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Grupo de pesquisa analisou a moderação sancionatória, que inclui a manutenção, redução ou relevação da multa
O objetivo do presente trabalho é a análise descritiva das decisões administrativas proferidas pelo Tribunal de Impostos e Taxas sobre o tema da moderação sancionatória, que inclui a manutenção da multa fiscal na sua integralidade, sua redução ou relevação.
A sanção tributária[1] tem, dentre outras, a finalidade de inibir e desestimular o sujeito passivo ao cometimento de infrações e reprimir o ilícito tributário praticado. Propaga efeitos didáticos à parte infratora e, em caráter geral, à toda a sociedade. Protege a arrecadação do Estado, tutelando o interesse público sobre o particular.
Com efeito, as multas tributárias estão previstas na legislação federal, estadual e municipal, incidentes não só como consequência pelo não pagamento dos tributos, mas também pela inobservância de deveres instrumentais, também chamados de obrigações acessórias (artigo 113 do Código Tributário Nacional).
Entretanto, na legislação tributária paulista, o artigo 92 da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 527-A do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto Estadual 45.490/2000 – RICMS/00), prevê a possibilidade de redução ou relevação de multas pecuniárias, desde que atendidos os determinados requisitos e dentro de critérios de dosimetria que o órgão julgador administrativo levará em consideração, no âmbito do Contencioso Administrativo Tributário disciplinado pela nº Lei 13.457/09. É atividade denominada de ”moderação sancionatória”, ajustando a penalidade a critérios de razoabilidade, proporcionalidade, isonomia e atribuindo eficiência na atividade de sancionar.
As referidas normas legais prescrevem que:
Artigo 92 – Salvo disposição em contrário, as multas aplicadas nos termos do artigo 85 podem ser reduzidas ou relevadas pelos órgãos julgadores administrativos, desde que as infrações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação e não impliquem falta de pagamento do imposto.
1º– Na hipótese de redução, deve ser observado o limite mínimo previsto no § 7º do artigo 85.
2º– Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea “a” do inciso VII e na alínea “x” do inciso VIII do artigo 85. (NR)
3º– Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.
Artigo 527-A – A multa aplicada nos termos do artigo 527 poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto (Lei 6.374/89, art. 92 e § 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XXXI, e Lei 10.941/01, art. 44). (Acrescentado o art. 527-A pelo inciso I do art. 2º do Decreto 46.676 de 09-04-2002; DOE 10-04-2002; efeitos a partir de 01-05-2002)
1º – Na hipótese de redução, observar-se-á o disposto no § 7º do artigo 527.
2º – Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea “a” do inciso VII e na alínea “x” do inciso VIII do artigo 527.
3º – Para aplicação deste artigo, serão levados em consideração, também, o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte.
Para habilitar o infrator à aplicação do artigo 527-A do RICMS/00, submetendo-o à equalização da sanção à luz da atividade de moderação sancionatória, devem estar presentes os requisitos objetivos previstos na norma. São requisitos objetivos para habilitar o infrator à possível relevação ou redução da multa fiscal: a) que a multa não implique na falta de pagamento do imposto; e b) que a infração não seja praticada com dolo, fraude ou simulação (que deve estar descrita e provada pela acusação fiscal); c) a observância do limite mínimo de redução (art. 85, §7º, da Lei 6374/89 c.c. o artigo 527, §7º, do RICMS); d) a não reincidência do contribuinte na hipótese da alínea “a” do inciso VII do artigo 85 e da alínea “a” do inciso VII e na alínea “x” do inciso VIII do artigo 527; e) quórum qualificado de pelo menos 03 (três) votos a favor da aplicação do artigo 527-A do RICMS, apenas nas decisões colegiadas das Câmaras Julgadoras (segunda instância administrativa), conforme artigo 61, parágrafo 2o, da Lei 13.457/09, com redação dada pela Lei 16.498/17.
Os critérios da dosimetria da norma na atividade de moderação, denominados de requisitos subjetivos, são os seguintes: a) a verificação do porte econômico do contribuinte: b) seus antecedentes fiscais e implicitamente; c) as circunstâncias do caso concreto, conforme as provas dos autos.
Assim é que, em quaisquer das instâncias do Contencioso Administrativo Tributário, a calibração da penalidade somente poderá ocorrer por decisão motivada, segundo o disposto no artigo 38 da Lei 13.457/09.
Conforme passaremos a inculcar, a análise da atividade jurisdicional administrativa paulista na dosimetria das sanções tributárias demonstra que as decisões administrativas são heterogêneas e nem sempre os requisitos e critérios legais são adequadamente observados, em alguns casos pela ausência de fundamentação suficiente, e em outros casos pela precariedade de justificativas da dosimetria efetivada, não obstante o teor do citado artigo 38 da Lei 13.457/09, do artigo 8o, da Lei Complementar do Estado de São Paulo nº 939/2003 e do imperativo da motivação das decisões administrativas e judiciais, contido na Constituição Federal de 1988, no artigo 93, incisos IX e X.
II – CRITÉRIO E METODOLOGIA DA PESQUISA
Foram analisados 2.260 acórdãos sobre a matéria, entre 1o de agosto de 2009 e 30 de agosto de 2017, buscando identificar tendências do Tribunal de Impostos e Taxas sobre o tema proposto.
Nessa pesquisa, revelou-se uma disparidade de decisões administrativas no que diz respeito aos critérios adotados ou mesmo desconsiderados, diante de casos concretos julgados, tendo por base uma percuciente análise dos fundamentos dos votos vencedores. Esta falta de uniformidade das decisões administrativas tem provocado reclamos recursais sistemáticos de ambas as partes litigantes (Fazenda e sujeito passivo), inclusive através de Recursos Especiais manejados à Câmara Superior, neste particular, pleiteando-se nulidade processual por defeito ou precariedade de fundamentação.
Portanto, optou-se por metodologia de pesquisa não exaustiva que apresentasse os principais julgados sobre o tema, sejam os da Câmara Superior, sejam das Câmaras Julgadoras, que se tornaram relevantes e paradigmáticos: nosso principal objetivo, destarte, foi revelar como o TIT vem exercendo sua atividade jurisdicional quanto à moderação sancionatória.
Foram selecionados 58 acórdãos, identificados a partir de pesquisa realizada de acordo com os seguintes “trechos ou palavras” constantes na ementa da decisão: “527-A; artigo 527-a; Nulidade fundamentação; Falta de Fundamentação; Sanção; Multa; Requisitos; Critérios dosimetria; Redução; Relevação; extra petita”.
A partir da coleta de decisões por amostragem, foram examinados os respectivos acórdãos e organizados em ordem cronológica, onde se verifica que as decisões administrativas proferidas, mesmo aquelas consideradas motivadas, são desuniformes quanto ao conceito, alcance e consideração dos requisitos expressos do artigo 527-A do RICMS/00.
III – ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS SOBRE MODERAÇÃO SANCIONATÓRIA
III.A) Situações de anulação da decisão administrativa pela Câmara Superior por falta de fundamentação dos requisitos dos “antecedentes fiscais” e “porte econômico”
Não obstante as particularidades de cada caso sub examine, é possível observar, através dos fundamentos invocados nos votos vencedores dos órgãos de julgamento, que várias decisões foram anuladas por defeito ou precariedade de fundamentação, especialmente no que tange aos critérios de dosimetria previstos no artigo 527-A do RICMS/00, que são porte econômico e antecedentes fiscais.
Tais critérios, na maioria das vezes, não são considerados conjuntamente, malgrado expressamente previstos na norma. Há acórdãos em que apenas um dos critérios é levado em conta nos fundamentos da decisão. Há outros, ainda, em que os requisitos legais são considerados, mas de forma superficial e sem que sejam indicados o conceito e a abrangência dos critérios do porte econômico e dos antecedentes fiscais.
Assim é que apresentamos abaixo os seguintes índices para demonstrar o comportamento jurisprudencial sobre o tema:
a) Decisões proferidas que só consideraram os requisitos objetivos da ausência de fraude, dolo ou simulação e de que a infração não implicou falta de pagamento de imposto, sem levar em conta os critérios para a fixação da dosimetria da sanção tributária, para reduzir a multa fiscal:
b) Decisões proferidas que consideraram apenas os critérios subjetivos de dosimetria, sem mencionar ou considerar os critérios objetivos da norma:
c) Decisões proferidas que consideraram todos os requisitos objetivos e critérios subjetivos do artigo 527-A do RICMS/00:
d) Decisões proferidas que consideraram apenas os antecedentes fiscais para fins de dosimetria da multa fiscal:
e) Decisões proferidas que consideraram os antecedentes fiscais como fator impeditivo para aplicação do artigo 527-A do RICMS/00:
f) Decisões proferidas em que os antecedentes fiscais e o porte econômico não são impeditivos para a aplicação do artigo 527-A do RICMS/00:
g) Decisões proferidas que anularam a decisão da instância inferior, por fundamentação precária ou insuficiente, haja vista que não analisou todos os requisitos e critérios do artigo 527-A do RICMS/00:
h) Decisões proferidas que mantiveram a multa fiscal, tendo em vista que o pedido de moderação da sanção tributária foi genérico e sem demonstração da satisfação dos requisitos legais pelo contribuinte:
i) Decisões proferidas que analisaram apenas as circunstâncias do caso concreto sem fazer qualquer análise ou menção aos requisitos objetivos e critérios subjetivos do artigo 527-A do RICMS/00:
k) Única decisão proferida encontrada aplicando o artigo 527-A do RICMS/00 considerando apenas a boa-fé do contribuinte, mesmo que a infração implique falta de pagamento:
l) Decisões proferidas em que se reconheceram a fraude e o dolo do contribuinte, impossibilitando a aplicação do artigo 527-A do RICMS/00:
A Câmara Superior tem prolatado acórdãos recentes manifestando entendimento de que a decisão administrativa que não analisa ou não considera todos os requisitos objetivos e os critérios para a dosimetria da multa fiscal no caso concreto, desatende o artigo 38 da Lei 13.457/09, sendo passível da anulação. Veja-se os seguintes julgados sobre o tema:
“OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – ITEM 01 DO AIIM – FALTA DE EXIBIÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS SOLICITADOS PELA FISCALIZAÇÃO – REDUÇÃO DA MULTA FISCAL – OMISSÃO QUANTO À ANÁLISE DOS CRITÉRIOS SUBJETIVOS DA DOSIMETRIA SANCIONATÓRIA QUE ESTÃO EXPRESSOS NO ARTIGO 527-A DO RICMS/00 – PRECARIEDADE DE FUNDAMENTAÇAO CARACTERIZADA – NULIDADE PARCIAL DA DECISÃO RECORRIDA – ARTIGO 38 DA LEI 13.457/09 – RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA CONHECIDO E PROVIDO – RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NÃO CONHECIDO POR DEMANDAR REANÁLISE DE PROVAS.”
(DRTC-I 4006842/2012. Câmara Superior. Julgamento em 09/11/2017)
“ICMS – ITENS 01, 02, 03, 04, 05 E 06 DO AIIM – DESCUMPRIMENTO DE DEVER INSTRUMENTAL REDUÇÃO OU RELEVAÇÃO DA MULTA FISCAL – OMISSÃO QUANTO À ANÁLISE DOS PRESSUPOSTOS PARA A DOSIMETRIA SANCIONATÓRIA QUE ESTÃO EXPRESSOS NO ARTIGO 527-A DO RICMS/00 – PRECARIEDADE DE FUNDAMENTAÇAO CARACTERIZADA – NULIDADE PARCIAL DA DECISÃO RECORRIDA – ARTIGO 38 DA LEI 13.457/09 – RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE CONHECIDO EM PARTE E PROVIDO NA PARTE CONHECIDA.”
(DRT-16 4014272/2012. Câmara Superior. Julgamento em 08/08/2017)
Destarte, por esse entendimento, as decisões das instâncias julgadoras devem analisar fundamentadamente todos os pressupostos da norma do art. 527-A do RICMS, sob pena de nulidade.
B) Necessidade de peticionamento para aplicação do artigo 527-A do RICMS
Durante muito tempo, especialmente até o ano de 2014, a jurisprudência da Câmara Superior do TIT-SP entendia que não vigorava no processo administrativo o princípio da impugnação específica e que ao julgador administrativo sempre seria facultado, pelo artigo 527-A do RICMS e desde que devidamente fundamentada, a redução da penalidade nas hipóteses legais. Estas antigas decisões apontavam que não extrapolava o pedido a decisão administrativa que aplicava o artigo 527-A em contexto no qual as razões de recurso ordinário afirmavam a abusividade da multa diante da conduta em concreto do contribuinte e diante da falta de intenção de sonegação, especialmente quando havia formulação de pedido amplo de revisão do procedimento fiscal.
À título de ilustração, indicamos alguns julgados da época na Câmara Superior do TIT:
“Voto de Preferência (vencedor por maioria). (…) ainda que com outros fundamentos, a decisão da instância ‘a quo’, pela relevação da penalidade, não extrapola os limites da cognição jurisdicional, sem que se configura o julgamento ‘extra ou ultra petita’. Assim nego provimento ao Recurso (Especial da Fazenda) .” (DRT-3 AIIM 3112191-3/2009. Câmara Superior. Julgamento em 30/09/2014)
“Voto de Preferência (vencedor por maioria). (…) A redução da multa, enquanto parte integrante da acusação impugnada, está contemplada no pedido. Não vigora no processo administrativo o princípio da impugnação específica. Ademais, ao julgador sempre é facultado, pelo artigo 527-A do RICMS e desde que devidamente fundamentado, a redução da penalidade nas hipóteses legais..” (DRT-15 AIIM 3160041-4/2011. Câmara Superior. Julgamento em 07/06/2013)
Com efeito, a jurisprudência mais recente da Câmara Superior do TIT-SP (após 2014) passou a fixar o novo entendimento de que não se pode, no julgamento do Recurso Ordinário, aplicar a redução ou a relevação da multa, nos termos do art. 527-A do RICMS/00, sem que haja pedido expresso da parte, bem como a demonstração do atendimento aos requisitos para sua aplicação.
Ou seja, o entendimento majoritário atual é de que o contribuinte não somente deve fazer o peticionamento específico da aplicação do artigo 527-A do RICMS, como deve demonstrar o atendimento dos seus requisitos, como se vê do recente julgado do posicionamento atual da Câmara Superior do TIT sobre o tema:
“ICMS. DANFEs e Notas Fiscais Eletrônicas que indicam valores totais idênticos, mas com divergências nos campos pertinentes ao ICMS/ST. Decisão recorrida que reduziu a multa, com base no art. 527-A, do RICMS/00, sem que houvesse pedido expresso do recorrente. I – Recurso Especial da Fazenda Pública conhecido e provido para afastar a redução da multa, por ausência de pedido expresso. Julgamento extra petita. Desequilíbrio da relação processual. Ofensa ao art. 47, §5º, da Lei 13.457/09. Impossibilidade. Multa restabelecida. II – Recurso Especial do contribuinte conhecido e provido para recapitular a multa para o artigo 85, inciso IV, alínea “z5”, da Lei nº 6.374/89.” (DRT-5 AIIM 4063393-7/2015. Câmara Superior. Julgamento em 21/02/2017)
Apresentamos abaixo, índice representativo do comportamento jurisprudencial sobre o tema:
Decisões proferidas reconhecendo o direito da aplicação do artigo 527-A do RICMS/00 sem a necessidade de pedido expresso (julgamento de ofício) – jurisprudência vigente até 2014:
Decisões proferidas, deixando de aplicar o artigo 527-A do RICMS/00, pela indispensabilidade de requerimento expresso do interessado – jurisprudência mais atual da Câmara Superior do TIT:
C) Interpretação Heterogênea do requisito de “falta de pagamento do imposto” previsto no artigo 527-A do RICMS
Quanto à interpretação relativa ao tema da “falta de pagamento do imposto”, temos que os precedentes majoritários se inclinam por entender que quando a acusação fiscal sob análise referir-se a mero descumprimento de obrigações de caráter instrumental (ou somente obrigações acessórias), sem a exigência de imposto, desde que as infrações não sejam cometidas com o intuito de dolo, fraude ou mesmo de simulação, as mesmas podem ser reduzidas.
Da mesma forma, nos casos de descumprimento de obrigação acessória, há decisões que permitem a possibilidade de redução da multa imposta, na forma prevista pelo artigo 527-A do RICMS/SP, quando o contribuinte cumpre parcialmente a obrigação acessória.
Neste sentido, pode ser exemplificado o seguinte julgado sobre o tema:
“Ementa: ICMS. FALTAS RELATIVAS A LIVROS FSICAIS E ARQUIVOS MAGNÉTICOS. MÉRITO. Caracterizadas a ocorrência da infração indicada no auto de infração. Presentes os requisitos previstos no artigo 527-A do Regulamento do ICMS para redução/relevação da penalidade imposta. Fixação da multa no total de R$ 50.181,00. Recursos de Ofício e Ordinário conhecidos e desprovidos. Manutenção da decisão recorrida. (…)
Voto (…) 4. (…) Inegavelmente estão caracterizadas as respectivas infrações.
4.1 – De outro giro, pelo que se depreende do próprio conjunto probatório carreado aos autos, verifica-se que as infrações decorreram de mero erro ou falha do contribuinte, tendo em vista o reduzido número de documentos fiscais não escriturados em um grande universo de notas fiscais escrituradas no mesmo período da autuação pelo contribuinte (quase 1.000 documentos fiscais). Não tenho dúvidas em afirmar que as infrações não foram cometidas com o intuito de dolo, fraude ou mesmo de simulação, assim como é inquestionável que não houve qualquer prejuízo financeiro (imposto devido) e/ou econômico aos cofres do Erário bandeirante.
Não há também qualquer indicação nas peças processuais que possam sugerir, macular e/ou colocar em questão os antecedentes fiscais da empresa contribuinte e a eventual reincidência das mesmas penalidades impostas no trabalho fiscal sob exame. (…)” (DRT-15 AIIM 3105059-1/2008. 14ª Câmara do TIT-SP. Julgamento em 03/03/2010)”
Também nas situações em que as infrações não geram falta de recolhimento do ICMS, pois trata-se de operações não sujeitas ao pagamento do imposto, a jurisprudência, em geral, entende pelo cumprimento do requisito da “falta de pagamento do imposto”.
Por outro lado, especialmente nas câmaras do TIT-SP, existem critérios diferentes de interpretação do requisito de “falta de pagamento do imposto”. Parte das decisões analisam o termo “falta de pagamento do imposto” pelo critério de não haver qualquer prejuízo financeiro (imposto devido) e/ou econômico aos cofres do Erário.
Desta forma, há algumas decisões esparsas que apontam pela possibilidade de relevação ou redução da multa imposta, na forma prevista pelo artigo 527-A do RICMS/SP, quando a infração não envolve “falta de pagamento do imposto” pela pessoa jurídica como um todo por não houver prejuízo ao Erário. Por exemplo, em casos em que há a falta do destaque do imposto na nota fiscal de transferência de mercadorias e, por consequência, o não aproveitamento do crédito do imposto pelo estabelecimento que recebe as mercadorias, e que o valor do imposto pago pela Pessoa Jurídica ao Estado não seja diminuído (sem prejuízo ao Fisco). Este posicionamento minoritário pode ser exemplificado o seguinte julgado sobre o tema:
“Ementa: ICMS – Preenchido os requisitos e em especial o requisito legal do artigo 527-A do RICMS/2000, no sentido de que lato sensu nãohouve falta de recolhimento do ICMS por parte da pessoa jurídica com um todo – Recurso Ordinário e de Ofício conhecidos. Negado provimento ao de Ofício. Dado provimento parcial ao Recurso Ordinário, apenas no que diz respeito à redução e dosimetria das multas, reduzindo a multa do item I.1 para 10% do valor do imposto; reduzindo a multa do item II.2 para 10% do valor da operação; e mantendo integralmente a multa do item II.3 em 10% do valor da operação – No que concerne à exigência do imposto e jurosacompanho o voto do ilustre relator em todos os itens da acusação. (…)
Todavia, quanto à possibilidade de redução das multas, apresento entendimento diverso, pelos seguintes fundamentos:
a) analisando o laudo dos auditores independentes da ERNST & YOUNG TERCO entendo que ficou demonstrado, ainda que de forma global (no contexto do conjunto dos estabelecimentos), que as mercadorias recebidas pela Pessoa Jurídica da Recorrente ingressaram nos estoques e tiveram suas saídas acompanhadas dos documentos fiscais. Isto por si só não afasta as infrações apontadas e analisadas, já que as operações de transferências ocorrem entre estabelecimentos da mesma Pessoa Jurídica (estabelecimentos com o mesmo CNPJ base), e são tributadas pelo ICMS em observância ao princípio da autonomia dos estabelecimentos, que rege este imposto. Todavia, o que se demonstra pelo parecer técnico, é que não teria ocorrido prejuízo ao erário e de que não houve “sonegação fiscal” propriamente dita, já que a Pessoa Jurídica não teria dado saída a terceiros destas mercadorias. Neste sentido, a falta de emissão de documentos fiscais nas transferências entre estabelecimentos geram um débito do imposto em um estabelecimento e um crédito do imposto no outro estabelecimento (que recebe a transferência);
b) analisando também a própria autuação, vejo que as autuações dos itens I.1 e II.2, se referem ambas à transferências de mercadoria entre estes estabelecimentos (filiais nº 06 e nº 07), sendo que no segundo caso (item II.2) não teria sido emitido os documentos fiscais. De qualquer forma, a própria autuação corrobora com a verdade formal do auto de infração, analisado no parecer da ERNST & YOUNG TERCO, de que as autuações limitam-se à operações de transferência “intracompany”, no bojo dos estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, de modo que se fossem escriturados os débitos e créditos correspondentes, não haveria ao final prejuízo efetivo ao Fisco.
5.1 Desse modo, entendo preenchido os requisitos e em especial o requisito formal legal do artigo 527-A do RICMS/2000, no sentido de que lato sensu não houve falta de recolhimento do ICMS por parte da pessoa jurídica com um todo. E considerando a gravidade de cada uma das infrações, bem como a necessária proporcionalidade na dosimetria da multa, reduzo a multa do item I.1 de 50% para 10% do valor do imposto (artigo 85, inciso I, letra “a” da Lei 6.374/1989), e a do item II.2 de 50% para 10% do valor da operação (artigo 85, inciso IV, letra “a” da Lei 6.374/1989), considerando que nesta segunda infração não houve também a emissão do documento fiscal. (…)” (DRT-14 AIIM 4000267-6/2008. 4ª Câmara do TIT-SP. Julgamento em 23/08/2016)”
Por outro lado, há decisões que não admitem uma interpretação lato sensu do que seja a “falta de recolhimento do imposto” para a pessoa jurídica como um todo, deixando de lado o critério não expresso de haver ou não prejuízo ao Fisco estadual, para, por exemplo, se ater à autonomia dos estabelecimentos (analisa se naquele estabelecimento houve falta de recolhimento), independentemente dos demais estabelecimentos paulistas da mesma empresa.
Este é o atual e recente posicionamento majoritário em julgado da Câmara Superior (vencedor por maioria) sobre o tema e que reviu decisão administrativa da 4ª Câmara do TIT-SP:
“Ementa: ICMS. Deixar de pagar. Operações de transferência de mercadorias. ICMS. Deixar de emitir notas fiscais de transferência de mercadorias. ICMS. Deixar de escriturar documentos relativos às entrada de mercadorias no estabelecimento. Transferência de mercadorias, incidência do imposto conforme previsão do art. 12 da Lei Complementar 87/96. Demais alegações, não foram trazidos acórdãos para demonstração de divergência de interpretação e versam sobre matéria probatória cujo exame não é possível na fase de recurso especial. Recurso Especial do contribuinte parcialmente conhecido e, na parte conhecida, não provido. Redução da multa, vedação pela exigência do imposto no auto de infração. A falta de recolhimento do imposto deve ser verificada em função do autuado. Recurso especial da Fazenda Pública Estadual conhecido e provido.
(…) Há que ater à autonomia dos estabelecimentos e, nos termos da legislação, cada um deles, individualmente, emite ou deixa de emitir notas fiscais, escritura livros fiscais, apura o imposto devido, é responsável pelo recolhimento do imposto e pode cometer infração à
legislação tributária, independentemente dos demais estabelecimentos da mesma empresa. Assim, não há qualquer permissivo legal para que seja considerado outros estabelecimentos da mesma empresa para fins de se verificar a falta de recolhimento do ICMS, salientando novamente que tal obrigação é específica de cada um dos estabelecimentos da mesma empresa e, assim, cada um responde pelo referido dever. Pelo contrário, repita-se, a referida norma atém-se ao específico processo que está em julgamento, cujo sujeito passivo é o específico estabelecimento autuado, que tem a suas específicas obrigações tributárias, dentre as quais o seu específico dever de pagar o imposto devido, independentemente dos outros estabelecimentos que também possuem, cada um, a sua específica obrigação de recolher o imposto devido. Destarte, conheço e dou provimento à Fazenda Pública Estadual para afastar a redução das multas aplicadas aos itens 1 e 2 do AIIM pela decisão recorrida, restabelecendo, assim, as que foram originariamente aplicadas. (…)” (DRT-14 AIIM 4000267-6/2008. Câmara Superior do TIT-SP. Julgamento em 10/08/2017)”
A intepretação de aceitar ou não o critério de não haver qualquer prejuízo financeiro (imposto devido) e/ou econômico aos cofres do Erário também se espraia para as autuações que envolvem crédito indevido do imposto.
Para os intérpretes mais rigorosos (entendimento majoritário), se as infrações cometidas são de creditamento indevido, considerando a sistemática de apuração do imposto (não-cumulatividade) através de débito e crédito em conta gráfica, estas sempre refletiriam em “falta de pagamento de imposto”, ainda que no caso concreto a autuada tenha apresentado saldos credores para os períodos das infrações.
Mas, também há julgadores (entendimento minoritário) que interpretando lato sensu o termo “falta de pagamento do imposto”, entendem que se o contribuinte tiver saldo credor maior que seus débitos, por força da não cumulatividade que rege o ICMS, nada deve a título de imposto, ainda que este venha a ser exigido em razão da glosa de suas operações posteriormente à sua apuração, de modo que o contribuinte preencheria o requisito para relevar ou reduzir ao menos a multa aplicada por não ter incorrido em “falta de pagamento do imposto”. Deste modo, para esta corrente minoritária, para que se verifique o principal requisito para análise e concessão de que a infração não implique em “falta de pagamento do imposto” deve-se levar em consideração que as infrações objeto do auto de infração em análise (ainda que tratem de crédito indevido), tenham o condão de reduzir potencialmente o imposto a pagar no período. Ou seja, havendo saldo credor, estar-se-ia preenchido o requisito de “falta de pagamento do imposto”, e caso, tenha ocorrido pagamento a menor em algum período, este requisito não estaria preenchido.
Os posicionamentos antagônicos podem ser contrastados no seguinte julgado, sendo o voto vencedor representativo do entendimento majoritário da irrelevância da existência de saldo credor:
“Ementa: (VOTO VENCEDOR) ICMS – CRÉDITO INDEVIDO CORRESPONDENTE A OPERAÇÕES ISENTAS DE TRANSFERÊNCIAS DA MATRIZ A ilegitimidade do débito foi reconhecida com o pagamento do auto de infração da matriz. Dela decorre a ilegitimidade do crédito que aumentou indevidamente o saldo credor. A impugnação de créditos independe da existência de imposto a pagar. Não reconhecido caráter confiscatório da multa aplicada, que guarda relação com a gravidade da infração, segundo escala fixada pelo legislador. Impossibilidade de relevação ou redução por haver exigência de imposto. Legitimidade da taxa de juros e da atualização da base de cálculo da multa, na forma prevista pela Lei 13.918/09. Impossibilidade deste Tribunal deixar de aplicar lei sob o argumento de sua inconstitucionalidade. NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO ORDINÁRIO..
A recorrente não contradiz o fato de se tratar de operação não tributada e ser indevido o destaque do imposto e o respectivo crédito. O que defende é a inexistência de prejuízo ao fisco, pois o imposto foi debitado pela matriz, que remeteu as mercadorias, e o crédito não foi aproveitado pela filial, que formou saldo credor. A matriz foi autuada pelo destaque indevido do imposto, por meio do AIIM 4.048.138-4 (fls. 167), o qual foi liquidado. Assim, confirmou-se a impossibilidade de o débito na matriz dar ensejo ao crédito na filial. O débito foi indevido e deve ser objeto de ressarcimento pela matriz. O crédito da filial é indevido e deve ser expurgado do saldo credor, para que este não desvirtue o percentual médio de crédito da filial. Ao contrário do entendimento da recorrente não se impugna o crédito apenas quando há saldo devedor. Não é admissível que a lei seja ignorada e o contribuinte aja em desconformidade com o nela previsto, lançando créditos não permitidos, aumentando indevidamente o saldo credor, que pode ser utilizado nas hipóteses legais. A forma de corrigi-lo e impedir a utilização da parte indevida do saldo constante na escrita é a sua exigência por auto de infração. Configurado está o prejuízo ao fisco. A impugnação de créditos independe da existência de imposto a pagar, como sempre entendeu a jurisprudência deste Tribunal. (…)” (DRT-6 AIIM 44047778-2/2015. 11ª Câmara Julgadora do TIT-SP. Julgamento em 24/06/2015)”
“Ementa: (VOTO PERDEDOR) ICMS – CRÉDITO INDEVIDO CORRESPONDENTE A OPERAÇÕES ISENTAS DE TRANSFERÊNCIAS DA MATRIZ. Tendo o contribuinte saldo credor maior que seus débitos, por força da não cumulatividade que rege o ICMS, nada deve ele a título de imposto, ainda que este venha a ser exigido em razão da glosa de suas operações posteriormente à sua apuração. Nesta situação, caberá ao fisco recompor o saldo credor do período, sem exigir o que não é legitimamente devido. Recurso Ordinário Conhecido e Provido. (…)”DRT-6 AIIM 44047778-2/2015. 11ª Câmara Julgadora do TIT-SP. Julgamento em 24/06/2015)”
Assim é que, apresentamos abaixo, índice representativo do comportamento jurisprudencial sobre o tema da falta de pagamento do imposto como impediente da aplicação do artigo 527-A do RICMS:
– Decisões proferidas reconhecendo que a infração implica em falta de pagamento, sendo inaplicável o artigo 527-A do RICMS/00:
Portanto, vemos que mesmo ao analisarmos o singelo requisito principal de não haver “falta de pagamento do imposto”, iremos nos deparar com decisões administrativas que promovem diferentes interpretações e dão diferente abrangência semântica ao termo “falta de pagamento do imposto”.
O artigo 92 da Lei Estadual Bandeirante, regulamentado pelo artigo 527-A do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, estabelece requisitos objetivos e subjetivos para a relevação ou redução da sanção tributária, bem como, atribui aos órgãos julgadores administrativos, a competência para graduar multas fiscais.
De forma geral, a jurisprudência pesquisada indica a falta de homogeneidade na aplicação do artigo 527-A, do RICMS/00. Nas decisões analisadas, verificou-se que nem todos os requisitos e critérios da norma são levados em consideração para fins de dosimetria da multa fiscal, ou então, que os conceitos e o alcance de cada um deles não têm definições claras, consoante os fundamentos dos acórdãos paradigmáticos.
Nem mesmo o requisito objetivo “da infração que não implique em falta de pagamento do imposto”, previsto caput do artigo 527-A do RICMS, tem uma interpretação unânime e homogênea no tribunal, havendo alguns entendimentos heterogêneos sobre a interpretação do que venha a ser objetivamente o termo do requisito “falta de pagamento do imposto”. A posição minoritária aponta pela possibilidade de relevação ou redução da multa imposta quando não houver prejuízo ao Erário, por exemplo, quando a infração não envolve “falta de pagamento do imposto” pela pessoa jurídica como um todo. Por outro lado, a posição majoritária atual da Câmara Superior é de ser indiferente haver ou não prejuízo ao Erário estadual, sendo que a “falta de pagamento do imposto” deve se ater à autonomia dos estabelecimentos (analisar somente se naquele estabelecimento houve falta de recolhimento), independentemente dos demais estabelecimentos paulistas da mesma empresa.
A Câmara Superior do TIT-SP por outro lado, tem entendimento atual de que não se pode, no julgamento do Recurso Ordinário, aplicar a redução ou a relevação da multa, nos termos do art. 527-A do RICMS/00, sem que haja pedido expresso da parte, bem como a demonstração do atendimento aos requisitos para sua aplicação. Antes, isto é, até 2014, entendia-se pela desnecessidade de pedido expresso da parte.
A despeito da constatação de que a jurisprudência não é harmônica, a recente jurisprudência da Câmara Superior tem firmado posicionamento de que todos os pressupostos que estão insculpidos na regra do artigo 527-A do RICMS/00, devem ser analisados e considerados de forma fundamentada.
JOSÉ ORIVALDO PERES JÚNIOR
Coordenador do Grupo de Pesquisa “Moderação Sancionatória” (Redução e Relevação de Multa Fiscal) do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Advogado, Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP; Membro do IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário; Membro Efetivo da Comissão do Contencioso Administrativo Tributário da OAB/SP; Diretor Jurídico Adjunto do CIESP; Juiz da Câmara Superior do TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS – TIT.
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Moderação Sancionatória” (Redução e Relevação de Multa Fiscal) do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Bacharel em Direito pela FADUSP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET/IBDT. Mestre e Doutor em Direito Tributário pela FADUSP. Advogado e ex-presidente da 10ª Câmara do Tribunal de Impostos e Taxas de SP – TIT/SP.
ROBERTO BIAVA JÚNIOR
Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Moderação Sancionatória” (Redução e Relevação de Multa Fiscal) do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Consultor Tributário Chefe na SEFAZ-SP e Professor. Doutor e Mestre em Direito Tributário pela USP, Mestre em Controladoria Empresarial pelo Mackenzie, Especialista em Direito Tributário pelo IBET e pela USP, Graduado em Direito pela USP e em Administração de Empresas pela FGV-SP. Juiz do TIT.
[1] Como ressalta Luciano Amaro o objetivo das sanções tributárias seria “inibir possíveis infratores, intimidando-os (é a chamada prevenção geral); a par disso, castiga-se o infrator, com vistas a evitar que ele reincida na infração (prevenção especial); as sanções teriam, ainda, uma função educativa, no sentido de formar uma moral fiscal, que contribuísse para evitar a infração da lei tributaria. (…) No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não confundir (…) a proteção ao interesse da arrecadação (bem jurídico tutelado) com o objetivo de arrecadação por meio da multa. (…) multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduá-la em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos”. (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 11ª ed. 2005, p. 439-440)
Advogado lança livro sobre questões tributárias no Supremo
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