Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rok-obrotowy/ippb3-423-608-14-2-dp-s-mc
Timestamp: 2019-04-19 10:55:27+00:00
Document Index: 113654456

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'SA/Wa ']

♦ › Rok obrotowy › IPPB3/423-608/14-2/DP/S/MC
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3807/14 (data wpływu orzeczenia 18 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji – jest prawidłowe.
W dniu 9 czerwca 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji.
W dniu 9 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-608/14-3/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji.
Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2014 r. znak: IPPB3/423-608/14-3/DP wniósł pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2018r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 października 2014 r. znak: IPPB3/423-608/14-5/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Skargę wniesiono w dniu 30 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3807/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok jest prawomocny od dnia 3 listopada 2017 r.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo-akcyjna, jest polską spółką prawa handlowego. Spółka została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia Spółka przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. W statucie Spółki wskazano, iż pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 października 2013 r. Spółka złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu Spółki, na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego Spółki w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu Spółki, pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 października 2013 r. a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego Spółki trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. Spółka złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż Wnioskodawca w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę statutu Spółki dokonał zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.
Komplementariuszem Wnioskodawcy jest N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są Komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Osoby fizyczne będące akcjonariuszami Wnioskodawcy są również udziałowcami spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: J.), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Wskazane powyżej osoby fizyczne zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy własność udziałów w J. (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem J. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w J. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od J. w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania J. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu Wnioskodawcy, jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, nieruchomość zostanie zbyta przez Wnioskodawcę.
W kolejnym kroku dojdzie bądź do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też Wnioskodawca zostanie zlikwidowany (bez jego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom Wnioskodawcy.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy Ustawy CIT zmienionej Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji w szczególności:
Otrzymanie przez Wnioskodawcę w drodze aportu udziałów w J. w zamian za akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy będzie po stronie Wnioskodawcy operacją neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych;
Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego lub rzeczowego z tytułu umorzenia udziałów w J. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;
Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; oraz
Likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku tj. źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy Ustawy PIT zmienionej Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym a w konsekwencji w szczególności likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikom niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.
Stanowisko Spółki: przepisy Ustawy CIT, zmienione Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym.
Ustawa zmieniająca w art. 1 oraz art. 2 wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), której głównym celem było objęcie zakresem Ustawy CIT spółek komandytowo akcyjnych (dalej: SKA). Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
SKA przed 1 stycznia 2014 r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, tym samym, to wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy o rachunkowości, SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z tą ustawą, księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z powyższym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, mimo że nie ustala roku podatkowego.
Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy. że stanowisko zgodnie z którym SKA, w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje bowiem szereg problemów praktycznych, które wydają się nie mieć rozwiązania. W tym zakresie wskazać można przykładowo na sytuację, w której wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną (notabene, właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W opisanym przypadku, nabycie Akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Co istotne, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. W świetle regulacji powyższych ustaw, jakiekolwiek zmiany w tym zakresie możliwe są dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. W konsekwencji uznać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego brak jest instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie.
Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości glosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników − niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania SKA za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusz skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w sposób jasny do Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a sama SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA, tj. bądź to osób fizycznych, bądź osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, ponieważ Wnioskodawca dokonał zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania w stosunku Wnioskodawcy aż do momentu rozpoczęcia przez niego pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że Wnioskodawca do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym, tj. nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaną opodatkowane na poziomie wspólników Wnioskodawcy − komplementariusza i akcjonariuszy. Natomiast po stronie Wnioskodawcy wszelkie czynności generujące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pozostaną we wskazanym okresie neutralne na gruncie tego podatku. Oznacza to w szczególności, ale nie wyłącznie, że:
Likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3807/14.
IPPB3/423-608/14-2/DP/S/MC