Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2014-7&Sort=8196&Seite=2&nr=30742&pos=62&anz=100
Timestamp: 2020-04-10 06:41:47
Document Index: 279971214

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 52', 'Art. 100', '§ 80', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 80', '§ 35', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 12']

BUNDESFINANZHOF Beschluss (BVerfG-Vorlage) vom 17.7.2014, VI R 38/12
Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Beschlüssen vom 17.7.2014 VI R 2/12 und VI R 8/12 - Vorlage an das BVerfG: Ausschluss des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten - rückwirkende Geltung der Neuregelung des Abzugs von Berufsausbildungskosten
Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als danach Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und auch keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.
Streitig ist, ob eine Ausbildung zum Berufspiloten, die zwar nach Beginn eines Studiums begonnen, jedoch schon vor dem Ende des Studiums erfolgreich abgeschlossen wurde, als erstmalige Berufsausbildung gilt.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) studierte seit 2001 an der Universität A BWL mit Schwerpunkt Verkehrswissenschaften. In der Zeit vom 15. Februar bis 26. Juni 2006 studierte er an der B in C. Nachdem er dort alle Prüfungen abgelegt hatte, flog er bereits am 22. April 2006 von C nach A zurück. Der Kläger erhielt am 13. August 2007 von der Universität A das Thema seiner Diplomarbeit; er reichte die Arbeit am 10. September 2007 beim Prüfungsamt ein, erhielt dafür am 13. November 2007 die Note "gut" und schloss damit am gleichen Tag die Diplomprüfung ab. Die letzte Prüfungsleistung wurde laut Prüfungsamt am 10. September 2007 durch Einreichung der Diplomarbeit erbracht (s. Schreiben der Universität A vom 2. Mai 2012).
Am 3. März 2006 schloss der Kläger mit der E-GmbH (E) nach erfolgreichem Auswahlverfahren eine Vereinbarung über seine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer. Am 24. April 2006 begann in der Flugschule T die 18-monatige, in drei Vollzeit-Semester eingeteilte Ausbildung, deren Kosten der Kläger selbst zu tragen hatte. E bot dem Kläger für den Fall der erfolgreich abgeschlossenen Schulung und eines entsprechenden Bedarfs an Piloten und Copiloten einen weiterführenden Schulungsvertrag zum Erwerb der Musterberechtigung auf einem bei E geflogenen Flugzeugmuster sowie einen Cockpitarbeitsplatz an. Nach abgeschlossener Ausbildung war der Kläger seit September 2007 bei E als Verkehrsflugzeugführer beschäftigt und vom 9. bis 14. September 2007 in G beim sog. "Type Rating".
Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung 2006 die Ausbildungskosten zum Berufspiloten in Höhe von insgesamt 20.246 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend und beantragte die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2006.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags ab und setzte die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben in Höhe von 4.000 EUR auf 0 EUR fest.
Mit der Einkommensteuererklärung für 2007 beantragte der Kläger die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2007 und machte als Werbungskosten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 31.594 EUR geltend, davon entfielen 28.584 EUR auf Berufsausbildungskosten.
Das FA berücksichtigte auch hier die Berufsausbildungskosten nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben in Höhe von 4000 EUR.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das FG mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1735 veröffentlichten Gründen abgewiesen.
Nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) dürften Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für sein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit dieses nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde.
Die rückwirkend ab 2004 geltenden Regelungen (§ 52 Abs. 23d und 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG) ließen keinen Verfassungsverstoß erkennen. Das FG nahm insoweit Bezug auf die Ausführungen des FG Düsseldorf in dessen Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F (EFG 2012, 686, m. Anm. Korte, Revision VI R 2/12) und des FG Münster in dessen Urteil vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F (EFG 2012, 612, m. Anm. Trossen, Revision VI R 8/12).
Hier liege eine Erstausbildung vor, weil der Kläger seine weitere Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer bereits vor dem förmlichen Abschluss seines Betriebswirtschaftsstudiums begonnen habe und ausweislich seiner Einkommensteuererklärung in 2007 noch an 80 Tagen zur Universität gefahren sei, also etwa ein bis zwei Tage pro Woche. Der Kläger sei also bis zum Abschluss der Diplomprüfung im Studienbetrieb involviert gewesen.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts.
Zum einen seien die Ausbildungskosten des Klägers als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil die Neuregelung durch das BeitrRLUmsG in verfassungswidriger Weise rückwirke und darüber hinaus gegen das objektive Nettoprinzip verstoße. Im Weiteren liege im Streitfall mit der Ausbildung als Berufspilot eine Zweitausbildung vor. Denn der Kläger habe zuvor ein Studium absolviert und erst danach die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer begonnen.
das Urteil des FG Köln aufzuheben und unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2006 vom 28. Dezember 2007 und auf den 31. Dezember 2007 vom 25. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2009 das FA zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2006 auf 20.246 EUR und auf den 31. Dezember 2007 auf 11.836 EUR festzustellen, sowie unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 vom 25. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2009 die Einkommensteuer 2007 auf 0 EUR festzusetzen.
Die rückwirkende Anwendung der gesetzlichen Neuregelung sei zulässig.
Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten.
Nach einfachem Recht müsste die Revision des Klägers zurückgewiesen werden. Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten vom Werbungskostenabzug ausschließt.
Der vorlegende Senat folgt auch der Auffassung des FG, dass die Ausbildung des Klägers zum Berufspiloten dessen Erstausbildung ist. Denn diese war nach den bindenden Feststellungen des FG im September 2007 abgeschlossen. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger das Studium der Betriebswirtschaftslehre noch nicht erfolgreich abgeschlossen. Dies war erst am 13. November 2007 der Fall.
Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des vorlegenden Senats, dass unter dem Tatbestandsmerkmal Berufsausbildung die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen ist. Es befindet sich in Berufsausbildung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet; zu dieser Vorbereitung gehören alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, Rz 14, m.w.N.). Dementsprechend ist ein Erststudium ein Studium, das zugleich eine erstmalige Berufsausbildung vermittelt. Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 14/07 (BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, unter II.3.) die Frage noch offen gelassen, ob ein nicht abgeschlossenes Studium schon die Voraussetzung eines Erststudiums erfülle. Wenn indessen von Gesetzes wegen auf die Abfolge der nacheinander stattfindenden Berufsausbildungen abzustellen ist, liegt i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nur vor, wenn diese Berufsausbildung auch abgeschlossen ist. Gehört zu dieser Berufsausbildung auch ein formaler Abschluss durch eine Prüfung, ist auch noch diese Teil der Berufsausbildung und erst mit deren Bestehen die Berufsausbildung abgeschlossen. Der Senat folgt insoweit der schon vorliegenden Rechtsprechung der FG (Urteile des Niedersächsischen FG vom 3. November 2011 11 K 467/09, EFG 2012, 305; des FG Münster vom 9. November 2011 2 K 862/09 F, EFG 2012, 504, Revision VI R 61/11), wonach ein ohne Abschluss gebliebenes Studium keine Erstausbildung ist. Damit gilt: Eine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG setzt voraus, dass diese auch abgeschlossen ist. Für das Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gilt Entsprechendes, denn insoweit erfordert das Gesetz, dass das Erststudium "zugleich eine Erstausbildung vermittelt".
Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des Klägers begründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung zum Berufspiloten wären dann als vorweggenommene Werbungskosten für seine ab September 2007 aufgenommene Tätigkeit als Berufspilot zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.
Angesichts dessen ist die Entscheidung des vorlegenden Senats im anhängigen Revisionsverfahren von der Gültigkeit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG abhängig. Denn eine Vorlagefrage ist auch dann i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG entscheidungserheblich, wenn die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen hält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen. Die Entscheidungserheblichkeit ist deshalb auch dann zu bejahen, wenn im Falle eines Gleichheitsverstoßes der Gesetzgeber diesen auf verschiedenen Wegen heilen kann und eine der dem Gesetzgeber möglichen Entscheidungsvarianten den --bis dahin weiter ausgesetzten-- Prozess in Richtung einer für den betroffenen Grundrechtsträger günstigen Entscheidung beeinflusst. Nichts anderes gilt, wenn das BVerfG die Norm für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, aber die weitere Anwendung des bisherigen Rechts gemäß § 35 BVerfGG anordnet (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, m.w.N.). Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist nur, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen hält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.).
a) Der vorlegende Senat unterschied in seiner Rechtsprechung bis zum Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.
aa) Streitfälle zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter der Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entschied der vorlegende Senat erstmals mit Urteilen vom 18. Juni 2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, VI R 31/07 (BFH/NV 2009, 1797), VI R 79/06 (juris), VI R 6/07 (BFH/NV 2009, 1796) und VI R 49/07 (BFH/NV 2009, 1799).
bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil vom 15. September 2011 VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile vom 28. Juli 2011 VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26).
Dieser allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist gerade im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210, <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.).