Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/e/einkuenfte-aus-kapitalvermoegen/
Timestamp: 2020-07-13 04:06:26
Document Index: 160673819

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 19', '§ 27', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', 'Art. 10', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 118', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 20', '§ 44', '§ 22', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 11', '§ 10', '§ 20', '§ 34', '§ 20', '§ 20', '§ 1', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 52', '§ 20', '§ 32', '§ 45', '§ 52', '§ 20', '§ 52', '§ 52', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 179', '§ 20', '§ 43', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 17', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 20', '§ 221', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 17', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 43', '§ 43', '§ 20', '§ 43', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 52', '§ 9', '§ 20', '§ 3', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 32', '§ 43', '§ 43', '§ 32', '§ 36', '§ 32', '§ 2', '§ 20', '§ 32', '§ 9', '§ 52', '§ 23', '§ 20', '§ 52', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 3', '§ 3', '§ 22', '§ 23', '§ 20', '§ 2', '§ 32', '§ 43', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 33', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 43', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 43', '§ 10', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 22', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 23', '§ 20', '§ 22', '§ 52', '§ 23', '§ 45', '§ 20', '§ 23', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 23', '§ 23', '§ 52', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 20', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 43', '§ 43', '§ 32', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 10', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 43', '§ 23', '§ 20', '§ 43', '§ 22', '§ 20', '§ 23', '§ 32', '§ 43', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 15', '§ 52', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 32', '§ 1', '§ 2', '§ 20', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 15', '§ 15', '§ 233']

Einkünfte aus Kapitalvermögen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen z.B. Dividenden oder Zinsen aus Sparbüchern, Bausparverträgen, Wertpapieren oder Gewinne aus der Veräußerung von Aktien.
Von Ihrer Bank erhalten Sie eine Steuerbescheinigung, der Sie die Kapitaleinkünfte entnehmen können.
Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen meist der Abgeltungssteuer und werden von Ihrem Kreditinstitut direkt an das Finanzamt abgeführt.
Auf Antrag werden die Kapitaleinkünfte tariflich besteuert, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer als bei Anwendung des Steuersatzes von 25 Prozent führt (Günstigerprüfung).
Mit einem Freistellungsauftrag bei Ihrem Kreditinstitut können Sie den sogenannten Sparer-Freibetrag in Höhe von 801 € im Jahr erhalten.
Werbungskosten für Ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen können Sie nicht steuerlich geltend machen.
1 Überblick über die Einkünfte aus Kapitalvermögen
1.1 Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG
1.1.1 Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
1.1.2 Kapitalrückzahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
1.1.3 Einkünfte aus Beteiligung als stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
1.1.4 Zinsen aus Hypotheken nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG
1.1.5 Zinsen aus Spareinlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
1.1.6 Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
1.1.6.1 Grundsätzliches zu Kapitalforderungen
1.1.6.2 Kaufpreisraten
1.1.6.3 Kapitalertrag wegen eines Pflichtteilsverzichts
1.1.6.4 Gutschriften aus Schneeballsystemen
1.1.6.5 Erstattungszinsen
1.1.6.6 Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzugs- und Prozesszinsen
1.1.7 Diskontbeträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG
1.1.8 Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
1.1.9 Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10
1.1.10 Stillhalterprämien
1.2 Einkünfte aus § 20 Abs. 2 EStG
1.2.1 Anteilserwerb vor dem 1.1.2009
1.2.2 Anteilserwerb nach dem 31.12.2008
1.2.2.2 Veräußerungsgeschäfte
1.2.2.3 Übergangsregelung für Veräußerungsgewinne
1.2.2.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinns
1.3 Besondere Entgelte und Vorteile
1.4 Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug
1.5 Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen
2 Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Summe der Einkünfte
2.1 Rechtslage bis 31.12.2008
2.2 Rechtslage ab 1.1.2009
2.3 Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für andere Zwecke
4 Anwendung des § 15b EStG
5 Auskunftserteilung nach der Zinsinformationsverordnung
6 Verhältnis zu anderen Einkünften
7 Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen
1. Überblick über die Einkünfte aus Kapitalvermögen
Zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Ausschüttungen der → REIT-Aktiengesellschaften und anderer REIT-Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sowie sonstige Vorteile, die neben oder an Stelle der Ausschüttungen gewährt werden (§ 19 REITG, Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007, BGBl I 2007, 914). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung → Abgeltungsteuer). Nicht zu den Einnahmen gehören Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammen (→ Eigenkapitalgliederung), vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG.
Für Aktienverkäufe, die nach dem 31.12.2006 getätigt werden (§ 52 Abs. 36 EStG), gelten als sonstige Bezüge auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von einem anderen als dem Anteilseigener nach § 20 Abs. 2a EStG bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Bei den sonstigen Bezügen handelt es sich nicht um die vom Emittenten gezahlte Dividende, sondern um eine Zahlung des Verkäufers zum Ausgleich dafür, dass er dem Erwerber neben der Aktie auch den zwischenzeitlich entstandenen Anspruch auf Auszahlung der Dividende vergütet. Es geht nicht um einen sonstigen Bezug aus der Aktie selbst, sondern um eigenständige Einnahmen an Stelle der Dividende. Für die steuerliche Behandlung dieser Kompensationszahlungen gelten die gleichen Regeln wie für originäre Dividenden, d.h. Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und insbes. Erhebung der KapESt nach §§ 43 ff. EStG. S.a. den Beitrag von Hahne, DStR 2007, 605.
Das folgende Schaubild gibt einen Überblick über die Dividendenbesteuerung vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008.
Ein Stpfl., der Aktionär einer AG ist, die Ferienimmobilien verwaltet und nach einem speziellen Punkte- und Reservierungssystem an ihre Aktionäre überlässt, erzielt durch die konkrete Nutzung der Objekte Einkünfte aus Kapitalvermögen (sonstiger Bezug aus Aktien nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. Vorteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, der anstelle von Darlehenszinsen gewährt wird), wenn der gewährte Vorteil von seiner Beteiligung an der AG als auch von der Gewährung eines Darlehens an die AG abhängt (FG Münster Urteil vom 2.7.2013, 11 K 4508/11 E, LEXinform 0440569). Der Aktionär erzielt i.H. der Vergleichsmieten Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die unabhängig von der konkreten Nutzung der Objekte an die AG vertragsgemäß überwiesenen Jahresbeiträge stellen dem Grunde nach Werbungskosten zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen dar. Da aber ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen ist, sind die Jahresbeiträge nicht in tatsächliche Höhe abziehbar. Zum Werbungskostenabzug s. die Erläuterungen und die Rechtsprechungsübersicht unter → Abgeltungsteuer.
Auf Anteile des stillen Gesellschafters (→ Stille Gesellschaft) am Verlust des Betriebs ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden (§ 20 Abs. 2b EStG). Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und → Abgeltungsteuer; s.a. Worgulla, NWB 2010, 3182). S.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 4.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG sind Erträge aus Kapitallebensversicherungen (→ Ablaufleistung aus Versicherungen; → Lebensversicherung), deren Verträge nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, steuerpflichtig.
Die Erträge von Kapitallebensversicherungen, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung im Januar 2005 abgeschlossen werden, werden künftig zur Hälfte besteuert, wenn der Vertrag eine Laufzeit von mindestens zwölf Jahren hat und die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt. S.a. → Besteuerung von Versorgungsleistungen, → Lebensversicherung, → Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge, → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen. Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554) wird in Art. 10 das EStG u.a. in § 52 Abs. 36 Satz 9 EStG ergänzt. Danach ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistungen nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. ausgezahlt werden. Mit Schreiben vom 6.3.2012 (BStBl I 2012, 238) nimmt das BMF zur Anhebung der Altersgrenzen Stellung (→ Lebensversicherung).
Der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen nur der Erlebensfall oder der Rückkauf. Allerdings ist der Verlust aus dem Rückkauf einer fondsgebundenen Lebensversicherung, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde, nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung zu berücksichtigen (BFH Beschluss vom 24.6.2019, VIII R 25/16, BFH/NV 2019, 1387, LEXinfrom 0951094).
Aus der Entscheidung des BFH:
Ungeachtet der Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG bestimmt sich der Umfang der steuerlich zu berücksichtigenden Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen allein nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG. Denn bei der Anordnung der entsprechenden Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG handelt es sich um eine Rechtsfolgen- und nicht um eine Rechtsgrundverweisung.
Die Versicherungsleistung bei Eintritt des mit der Versicherung untrennbar verbundenen charakteristischen Hauptrisikos (Tod, Unfall) rechnet nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 40). Bei einer Rentenzahlung kann sich jedoch eine Besteuerung aus anderen Vorschriften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) ergeben.
Ist eine zur Basisversorgung hinzutretende und von dieser getrennte Kapitalversorgung aus einem berufsständischen Versorgungswerk als Kapitallebensversicherung ausgestaltet, sind auf entsprechende Kapitalauszahlungen nicht die Regelungen über die Leistungen aus einer Basis-Altersversorgung, sondern die Regelungen über Erträge aus Kapitallebensversicherungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG anzuwenden, BFH Urteil vom 12.12.2017, X R 39/15 (LEXinform 0950799).
Zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zählt die Versicherungsleistung aus einer Rentenversicherung, soweit sie nicht in Form einer lebenslangen Leibrente erbracht wird. Dies gilt insbes., wenn ein laufender Rentenzahlungsanspruch nach einer Kündigung oder Teilkündigung des Versicherungsvertrages durch Auszahlung des Zeitwertes der Versicherung abgegolten wird (s.a. BMF vom 18.6.2013, BStBl I 2013, 768).
Teilauszahlung i.H.v. 15 000 €
anteilige Beiträge: 15 000 € × 20 000 €/ 30 000 € &equals; 10 000 €
Zeitwert der Versicherung zum Ende der Ansparphase:
Teilauszahlung von 50 % des Zeitwerts der Versicherung
Dauer des Rentenbezugs bis zur Teilauszahlung in Monaten
Versicherungsleistung × (Summe der auf die Versicherung entrichteten Beiträge ./. Differenz aus Rentenzahlungen bis zum Auszahlungszeitpunkt und kumuliertem Ertragsanteil auf die Rentenzahlungen)
15 000 € × (20 000 € ./. 4 920 €)
./. anteilig entrichtete Beiträge
./. 7 540 €
Ab dem Kj. 2009 (Unternehmensteuerreformgesetz 2009) wird die Hälfte der Erträge mit der tariflichen ESt und nicht mit dem gesonderten Steuertarif von 25 % versteuert (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Durch die Regelungen in Satz 6 werden neue steuerliche Mindeststandards für die Anforderungen an die Risikoleistung aus einer Kapitallebensversicherung gesetzt. Sofern diese kumulativ nicht erfüllt sind, ist die Steuerbegünstigung des Satzes 2 nicht anzuwenden, d.h. diese Verträge sind von einer nur hälftigen Versteuerung der Erträge ausgeschlossen. Näheres zur Neuregelung durch das JStG 2009 s. unter → Lebensversicherung.
Die Bemessungsgrundlage ist wie folgt zu ermitteln (BMF vom 1.10.2099, BStBl I 2009, 1172, Rz. 54 ff.):
Versicherungsleistung (Ablaufleistung; BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 55)
Summe der auf die Versicherungsleistung entrichteten Beiträge (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 56)
Unterschiedsbetrag als Bemessungsgrundlage
Zum negativen Unterschiedsbetrag s. BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 60.
Kostenanteil (Beitragsteil insbes. für Verwaltungsaufgaben des Unternehmens, Abschlusskosten, Inkassokosten), dem
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG (in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung) findet beim Rückkauf einer Sterbegeldversicherung auch auf negative Unterschiedsbeträge zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge Anwendung, BFH Urteil vom 14.3.2017, VIII R 25/14 (LEXinform 0934693). Wie im Urteilsfall kann der Rückkauf einer Sterbegeldversicherung somit auch zu negativen Einnahmen/Einkünften aus Kapitalvermögen führen.
Die Klägerin schloss im Jahr 2005 eine Sterbegeldversicherung ab. Im Todesfall sollte ihr Ehemann, der Kläger, ein Sterbegeld i.H.v. 3 705 € zuzüglich einer nicht garantierten Bonusleistung i.H.v. 1 296 € erhalten. Ein Teil der Bonusleistung sollte durch Gewinnanteile aus den angelegten Monatsbeiträgen aufgebaut werden. Die Klägerin zahlte hierfür ab dem 1.6.2005 monatliche Beiträge i.H.v. 16,36 €. Die Beitragspflicht endete am 31.5.2020. Der Kläger schloss im Jahr 2007 ebenfalls eine Sterbegeldversicherung ab. Am 31.8.2010 kündigten die Kläger ihre Sterbegeldversicherungen. Das Versicherungsunternehmen bescheinigte den Klägern die Differenz zwischen den eingezahlten Beiträgen (1 599,66 € bzw. 1 327,95 €) und den Rückkaufwerten (1 203,60 € bzw. 683,29 €) als Verluste aus Kapitalvermögen i.H.v. 396,06 € für die Klägerin und 644,66 € für den Kläger. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erkannte diese Verluste im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht nicht als negative Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG an.
Der Ansicht des FA, dass zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Überschusserzielungsabsicht wegen des vornehmlichen Zwecks der Sterbegeldversicherung ausscheide, da bei Abschluss einer Sterbegeldversicherung zu Lebzeiten keine Zahlungen und damit auch keine Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte geplant war, folgte der BFH in seiner Entscheidung nicht.
Der BFH urteilte wie folgt:
Das FG (FG Nürnberg Urteil vom 11.2.2014, 1 K 1465/13, EFG 2014, 1671) ging zutreffend davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG die von der Klägerin abgeschlossene Sterbegeldversicherung erfasst. Nach dieser Vorschrift gehört bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, deren Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist, der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Weitere Voraussetzung ist, dass die Versicherungsleistung im Erlebensfall oder im Zuge des Rückkaufs des Vertrags angefallen ist, d.h. die Zahlung der Versicherungsleistung im Todesfall ist – mit Ausnahme der im Streitfall nicht einschlägigen Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 7 und 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) – nicht steuerbar. Die von der Klägerin im Jahr 2005 abgeschlossene Sterbegeldversicherung ist zwar keine klassische Kapitalversicherung mit Sparanteil, da sie keine Zahlung der angesparten Beträge im Erlebensfall, sondern nur eine Zahlung im Todesfall vorsieht. Trotzdem umfassen die Beiträge zur Sterbegeldversicherung nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nur Verwaltungskosten- und Risikoanteile, sondern auch Sparanteile, die von der Versicherungsgesellschaft angelegt worden sind und der Ansammlung von Gewinnanteilen dienten. Dies reicht für die Qualifizierung als Kapitalversicherung mit Sparanteil aus (vgl. auch BMF vom 1.10.2099, BStBl I 2009, 1172, Rz. 30). Die Tatsache, dass sich für die Klägerin aus dem Rückkauf ein negativer Unterschiedsbetrag ergibt, steht dem nicht entgegen. Denn weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus einer historischen, systematischen oder teleologischen Auslegung ist ableitbar, dass die Vorschrift nur positive Unterschiedsbeträge erfassen soll. Vielmehr zeigt die Verwendung des neutralen Begriffs »Unterschiedsbetrag«, dass grundsätzlich sowohl positive als auch negative Differenzbeträge steuerlich zu erfassen sind (im Ergebnis auch Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz. C/6 40).
Kapitalforderung ist jede auf Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Eine Kapitalforderung kann vertraglich oder gesetzlich, öffentlich oder privatrechtlich begründet sein. Kapitalforderungen, die nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder Nr. 8, § 21 (Mietzinsen) oder § 22 Nr. 1 EStG (Ertragsanteil der Renten, → Sonstige Einkünfte) fallen, werden zinsmäßig von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst (s.a. → Beteiligungsveräußerung; → Vorweggenommene Erbfolge). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören grundsätzlich alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. S.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 6 bis 8a.
Von der Deutschen Rentenversicherung im Zusammenhang mit Rentennachzahlungen gezahlte Zinsen gem. § 44 SGB I unterliegen auch nach Änderung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG durch das AltEinKG der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (entgegen BMF vom 13.9.2010, IV C 3-S 2222/09/10041, BStBl I 2010, 681), BFH vom 9.6.2015, VIII R 18/12, BStBl II 2016, 523.
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erweitert. Künftig werden alle laufenden Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vorrisikozertifikate) erfasst. Weiterhin fallen unter Nr. 7 zukünftig auch sonstige Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlungen von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden nunmehr Kapitalforderungen, deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird. Hingegen sind laufende Kapitalerträge aus BIP-gebundenen Wertpapieren gem. § 52a Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG nach dem 31.12.2008 nicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. stpfl., wenn die Wertpapiere vor dem 15.3.2007 erworben wurden, vgl. BFH Beschluss VIII R 7/16 vom 28.5.2019 (LEXinform 0950816).
Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818). Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es im Gegenzug dafür von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, sodass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein einkommensteuerbarer Zinsanteil enthalten ist.
Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern hingegen auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es dafür einen fälligen Zahlungsanspruch, so führt die Verzinsung dieses Zahlungsanspruchs zu stpfl. Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so der BFH in seinem Urteil vom 6.8.2019, VIII R 22/17 (LEXinform 0951700). In der Begründung wird insbes. darauf hingewiesen, dass das o.g. Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818 sowie das BFH-Urteil vom 9.2.2010, VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, zu keiner anderen Beurteilung führen. Aus diesen BFH-Urteilen könne nicht der Schluss gezogen werden, dass, wenn schon wiederkehrende Zahlungen keinen steuerbaren Zinsanteil enthalten, dies bei einer Einmalzahlung erst recht gelten müsse. Entscheidend ist, dass die Klägerin durch den Verzicht auf ihren Pflichtteil einen fälligen Anspruch auf eine Ausgleichszahlung erhalten hat, den sie erst in einem zweiten Schritt gestundet hat. Hierdurch wurden die Eltern von ihrer Verpflichtung zur Auszahlung befreit, sodass eine Kreditgewährung vorliegt. Die hierfür gezahlten Zinsen unterliegen der Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Der BFH hat Folgendes entschieden: Stellt ein Kapitalanleger einem Unternehmer unter Gewährung einer Erfolgsbeteiligung von 30 % Geldbeträge zur Verfügung, die der Unternehmer an Brokerfirmen für Börsentermingeschäfte oder an Fonds weiterleiten soll, so kann eine solche Vereinbarung eine typische stille Gesellschaft i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG begründen. Für die Annahme einer stillen Gesellschaft kommt es darauf an, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille auf die Merkmale einer stillen Gesellschaft gerichtet ist. Auch Renditen aus Gutschriften aus sog. »Schneeballsystemen« können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen, wenn der Unternehmer bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen »Renditen« fähig gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung). Es kommt nicht darauf an, ob der Initiator eines Schneeballsystems bei einem etwaigen Auszahlungsbegehren eines Anlegers im Stande gewesen wäre, seine sämtlichen Verbindlichkeiten auf einmal auszuzahlen. Ein Missverhältnis zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen ändert daran nichts (Bestätigung der Rechtsprechung; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 107/08 vom 28.10.2008, LEXinform 0174723; s.u. zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Nach einem BFH-Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, LEXinform 0588075) unterliegen Gutschriften aus Schneeballsystemen bereits dann der Einkommensteuer, wenn der Betreiber des Systems im Zeitpunkt der Gutschrift zur Auszahlung bereit und in der Lage gewesen wäre. Aus der Ablehnung eines sofortigen Auszahlungswunsches und Verhandlungen über andere Zahlungsmodalitäten kann allerdings auf fehlende Zahlungsbereitschaft geschlossen werden. Damit hat der BFH seine Rechtsprechung zum Zufluss von sog. »(Schein-)Renditen« aus betrügerischen Schneeballsystemen einerseits bestätigt, andererseits aber auch eingegrenzt (s.a. BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190, s.o. zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Mit Urteil vom 11.2.2014 (VIII R 25/12) hat der BFH diese Rspr. bestätigt und nicht nur die gezahlten Zinsen der Besteuerung unterworfen, sondern auch Zinsgutschriften oder die Wiederanlage als mögliche die Besteuerung auslösende Thematik behandelt. In einer ähnlichen Thematik, zur Frage, ob die Gutschrift von (Schein-) Renditen im Rahmen eines Schneeballsystems zu einer den Zufluss bewirkenden Novation sah das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 28.11.2013, 6 K 1503/11 (rkr.) entgegen der Ansicht des FG des Saarlandes (1 K 1680/10), dass in den sog. CTS-Anlagefällen vom Vorliegen einer stillen Gesellschaft auszugehen sei. Dabei unterliegen alle gutgeschriebenen Renditen der Besteuerung, auch wenn es sich hierbei nur um Scheinrenditen handelt.
Mit Urteil vom 13.3.2013 (10 K 2820/12, EFG 2013, 1391, LEXinform 5015205, bestätigt durch BFH vom 2.4.2014, VIII R 38/13, BStBl II 2014, 698) schließt sich das FG Köln der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, LEXinform 0588075) an. Ein Zufluss kann durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Stpfl.) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist nichts zugeflossen (s.a. FG München Urteil vom 25.4.2013, 5 K 1782/10, LEXinform 5015026, rkr).
Gutschriften aus Schneeballsystemen führen zu Einnahmen aus KapVerm, wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge leistungsbereit und leistungsfähig gewesen wäre (Bestätigung der Rspr.). An der Leistungsbereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems kann es fehlen, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt. Einer solchen Verweigerung oder Verschleppung der Auszahlung steht es nicht gleich, wenn der Betreiber des Schneeballsystems den Anlegern die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch des Schneeballsystems zu verhindern, die vom Anleger angeforderten Teilbeträge jedoch auszahlt, BFH vom 11.2.2014, VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461.
Mit Beschluss (BFH vom 5.10.2017, VIII R 13/14) bestätigt der BFH die Steuerpflicht der Scheinrenditen (Vorinstanz: FG Köln vom 19.3.2014, 14 K 2824/13, EFG 2014, 1096).
Das FG Münster hat mit seinem Urteil vom 16.12.2010 (5 K 3626/03 E, LEXinform 0436089) entschieden, dass die rückwirkend angeordnete Besteuerung der Zinsen verfassungsgemäß sei. Der BFH bestätigte das FG-Urteil (BFH Urteil vom 12.11.2013, VIII R 1/11, BFH/NV 2014, 830), hiergegen wurde jedoch Verfassungsbeschwerde erhoben (BVerfG – 2 BvR 482/14).
Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen bestätigte der BFH in einem weiteren Revisionsverfahren die Verfassungsmäßigkeit – auch im Hinblick auf ihre rückwirkende Geltung, BFH vom 12.11.2013, VIII R 36/10, BStBl II 2014, 168.
Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gehören nach § 10 Nr. 2 KStG zu den nicht abziehbaren Aufwendungen und mindern deshalb auch nicht die Bemessungsgrundlage der KSt. Zinsen auf erstattete KSt-Zahlungen (sog. Erstattungszinsen) erhöhen das Einkommen der Kapitalgesellschaften. Die geänderte Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503), nach der – für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) – auf die Festsetzung von ESt entfallende Erstattungszinsen nicht der ESt unterliegen, ist auf die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften, die über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, nicht übertragbar (BFH Beschluss vom 15.2.2012, I B 97/11, BFH/NV 2012, 882, LEXinform 5013273). Wegen der Steuerpflicht von Erstattungszinsen bei Kapitalgesellschaften eingelegte Verfassungsbeschwerden wurden nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG Beschluss vom 12.5.2015, 2 BvR 1608/12 und 2 BvR 1407/12.
Wie oben dargestellt entschied der BFH mit Urteil vom 12.11.2013 (VIII R 1/11), dass die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 – auch im Hinblick auf ihre rückwirkende Geltung – nicht gegen Verfassungsrecht verstößt und dass Erstattungszinsen keine außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 EStG darstellen. Über die gegen dieses Urteil eingereichte Verfassungsbeschwerde wurde bislang noch nicht entschieden (Az. BVerfG: 2 BvR 482/14).
Zinsen sind jedoch dann nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, wenn ihnen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstehen, sodass der Stpfl. insoweit keinen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen kann. Im Ergebnis hat sich dadurch seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht.
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (Streitjahr 2005) erfasst nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Zahlungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden (entgegen BMF), BFH Urteil vom 28.2.2018, VIII R 30/15 (LEXinform 0950560). Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; Nr. 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Unabhängig von der Frage, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, fehlt es bereits dem Grunde nach an einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn – wie im Streitfall – nach der Auflösung einer Stiftung das Liquidationsendvermögen an den ausschließlich Anfallberechtigten gezahlt wird.
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG neu eingefügt. Zukünftig unterliegt die Stillhalterprämie der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG, statt wie bisher nach § 22 Nr. 3 EStG (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).
Die Veräußerungen der Anteile an Körperschaften (AG, GmbH), die von einem Stpfl. in seinem Privatvermögen gehalten werden, unabhängig von der bisher geltenden Veräußerungsfrist von zwölf Monaten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (entgegen BMF vom 18.1.2016, IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz 59). Es steht grundsätzlich im Belieben des Stpfl., ob, wann und mit welchem Ertrag er Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert (vgl. BFH Urteil vom 25.8.2009, IX R 55/07, BFH/NV 2010, 387, Rz. 13). Dadurch macht der Stpfl. lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht, BFH Urteil vom 12.6.2018, VIII R 32/16, BStBl II 2019, 221. Das BMF hat daraufhin sein Schreiben zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer vom 18.1.2016 (BStBl I 2016, 85) ergänzt (BMF vom 10.5.2019, IV C 1 – S 2252/08/10004 :026). Rz. 59 zum Veräußerungsbegriff (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) lautet nun: § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des – zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift. Eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig.
Veräußerungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (wie bisher).
Wertzuwächse aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG und BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 9 ff.). Nach der bisherigen Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG war der Wertzuwachs bei einem Termingeschäft lediglich steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Beendigung des Rechts zwölf Monate betrug. Kommt es bei Knock-out-Zertifikaten zum Eintritt des Knock-out-Ereignisses, können die Anschaffungskosten dieser Zertifikate nach der ab 1.1.2009 geltenden Rechtslage im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Verlust berücksichtigt werden, ohne dass es auf die Einordnung als Termingeschäft ankommt, BFH Urteil vom 20.11.2018, VIII R 37/15 (LEXinform 0950557) und BFH Pressemitteilung vom 13.3.2019 (LEXinform 0449500). Liegt ein Termingeschäft vor, ist der Verlust gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. Sollten die Voraussetzungen eines Termingeschäfts dagegen nicht erfüllt sein, folgt die steuerliche Anerkennung des Verlusts aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG. Der Eintritt des Knock-out-Ereignisses stellt in diesem Fall eine (automatische) »Einlösung« i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG dar.
Wertzuwächse, die aufgrund der Abtretung von Forderungen aus einem partiarischen Darlehen oder bei Beendigung der Laufzeit des Darlehens zufließen, sind ebenso steuerbar wie die Veräußerung einer stillen Beteiligung (→ Stille Gesellschaft) an Gesellschaftsfremde sowie das Auseinandersetzungsguthaben, welches einem stillen Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft zufließt (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und → Abgeltungsteuer);
Die Übertragungen von Hypotheken, Grundschulden sowie Rentenschulden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Die Gewinne aus Veräußerungen von Ansprüchen auf Lebensversicherungsleistungen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Versicherungsunternehmen haben die Finanzbehörden über Verkäufe zu informieren. Die Möglichkeit des Berechtigten einer Lebensversicherung, deren Versicherungsleistung von der Wertentwicklung eines Anlagestocks abhängt, aus mehreren standardisierten Anlagestrategien zu wählen, begründet allein keine mittelbare Dispositionsbefugnis i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG, BFH Urteil vom 26.3.2019, VIII R 36/15 (LEXinform 0950558). Bereits das FG war davon ausgegangen, dass kein vermögensverwaltender Versicherungsvertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG vorliegt. Die Erträge aus dem Anlagestock sind daher im Streitjahr nicht der Klägerin zuzurechnen und von dieser nicht zu versteuern.
Auch Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung sind bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Ein Ausschluss dieser Verluste wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht kommt nicht in Betracht, BFH Urteil vom 14.3.2017, VIII R 38/15 (LEXinform 0950604). Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule (also i.S.v. Anhang oder »geplante«) eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (so auch BMF vom 18.1.2016, IV C 1 – S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz. 125). Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung. Den Verlust machte der Kläger als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG geltend. Die Veräußerung der Ansprüche aus der fondsgebundenen Lebensversicherung erfüllt die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich daraus ein Verlust. Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers.
Gewinne aus Veräußerungen von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 48 ff.). Auch der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Von einem Forderungsausfall ist erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus, BFH vom 24.10.2017, VIII R 13/15.
Mit der Ergänzung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) – jetzt in § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG verortet – wurde klargestellt, dass die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen auch dann als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern sind, wenn der Veräußerungserlös für die vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere nicht steuerbar ist. Da die Kreditinstitute in diesen Fällen in den Kj. 2009 und 2010 keinen Steuereinbehalt auf derartige Stückzinsen vorgenommen haben, sind die Erträge in der ESt-Veranlagung für 2009 und 2010 gem. § 32d Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Um den betroffenen Stpfl. die Angaben der Stückzinsen im Steuerveranlagungsverfahren zu erleichtern, haben die Kreditinstitute hierzu gem. § 45a Abs. 2 EStG eine gesonderte Steuerbescheinigung zu erteilen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines JStG 2010 vom 28.10.2010, BT-Drs. 17/3549, 8). Die Ausstellung derartiger Steuerbescheinigungen regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2010 (BStBl I 2011, 78). S.a. Anmerkung vom 10.2.2011 unter LEXinform 0940308.
Auch Stückzinsen aus sog. Altanleihen, d.h. aus vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapieren, sind zu versteuern. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 2.8.2012 (2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, LEXinform 3500073, rkr.) entschieden (s.a. Anmerkung vom 18.10.2012, LEXinform 0943210). Im Streitfall hatte die Klägerin im Januar 2008 festverzinsliche Wertpapiere erworben. Sie verkaufte die Papiere im Februar 2009 und erhielt hierfür – neben dem Kurswert – auch sog. Stückzinsen i.H.v. 1 947,67 €. Diese Vergütung für den Zinsertrag der Papiere, der auf die Zeit von Beginn des Zinszahlungszeitraums bis zum Verkauf entfällt, sah das FA als steuerpflichtig an. Die Klägerin war hingegen der Auffassung, dass die Stückzinsen für die Altanleihen aufgrund einer Gesetzesänderung im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer im Jahr 2009 nicht steuerpflichtig seien. Der BFH hat nun mit zwei Urteilen vom 7.5.2019 – VIII R 22/15 (BStBl II 2019, 576) und VIII R 31/15 (BStBl II 2019, 577) zu § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 entschieden, dass Stückzinsen als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der Einführung der Abgeltungsteuer auch dann zu besteuern sind, wenn die der Veräußerung zugrundeliegende Forderung vor dem 1.1.2009 erworben wurde. Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt nicht zu einer echten Rückwirkung hinsichtlich der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2009, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt.
Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und → Abgeltungsteuer);
Gewinne aus der Einlösung von XETRA-Gold Inhaberschuldverschreibungen sind nach Auffassung des FG Münster (Urteil vom 14.3.2014, 12 K 3284/13 E, EFG 2014, 1101 Nr. 13, rkr.) weder eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG noch eine sonstige Kapitalforderung i.S.d. Norm, sodass für diese Wertpapiere (weiterhin) die alte Frist des § 23 EStG maßgebend für die Prüfung der Steuerpflicht ist.
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Mit dieser Regelung wird eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 59 ff.). Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die KapGes steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall, BFH Pressemitteilung vom 14.11.2019 (LEXinform 0450605) zum Urteil VIII R 18/16 vom 6.8.2019 (LEXinform 0951011).
Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG (→ Abgeltungsteuer – ABC der Kapitalanlagen – Veräußerungsbegriff und Veräußerungsvorgänge bei Personengesellschaften; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 72 ff.). Bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln, gesondert festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (→ Personengesellschaften). S.a. → Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie → Zebragesellschaften. Allerdings hat nun der BFH in seinem Urteil vom 20.11.2019 entschieden, dass Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 2 EStG, die nach Anschaffung einer Kapitalanlage durch eine vermögensverwaltende GbR aufgrund einer Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen, nicht gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich erzielt werden. Kapitaleinkünfte, die aufgrund einer Anteilsveräußerung gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG entstehen und keinem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG unterliegen, sind gem. § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG vom Gesellschafter zu erklären; über das Vorliegen und die Höhe dieser Einkünfte ist abschließend im Rahmen der Veranlagung zu entscheiden, BFH Urteil vom 20.11.2018, VIII R 39/15 (LEXinform 0950700).
Durch § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird erreicht, dass die Veräußerung eines Gesamthandanteils an einer Personengesellschaft, die WG – z.B. Wertpapiere i.S.d. § 20 EStG – hält, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, um eine ansonsten auftretende Besteuerungslücke zu schließen. Denn Anteile an Personengesellschaften, deren Gesamthandvermögen nur aus WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG besteht (z.B. in einer GbR gehaltene Beteiligungen), gehören nicht zu den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG. Vielmehr ist der Gesamthandanteil selbst ein WG i.S.d. § 23 EStG, sodass für dieses die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Ohne die Regelung des Satzes 3 bestünde die Möglichkeit, über eine Personengesellschaft den Wertzuwachs der in § 20 Abs. 2 EStG angeführten WG außerhalb der Veräußerungsfrist steuerfrei zu veräußern. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist dann anzuwenden, wenn eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt.
Hat ein Stpfl. eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben und veräußert, so sind die Voraussetzungen des Satzes 3 nur insoweit erfüllt, als die WG anteilig auf den Stpfl. entfallen. Satz 3 findet allerdings auch Anwendung, wenn sich im Gesamthandvermögen der Personengesellschaften neben den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG andere WG befinden. Die Regelung des Satzes 3 gilt auch, wenn die WG von einer Personengesellschaft angeschafft und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft vom Gesellschafter veräußert wird.
Abb.: Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft
Im BFH-Urteil vom 4.12.2007 (BStBl II 2008, 563: Verkauf von Euro-Zertifikaten) hat der BFH erstmalig die Marktrendite in einen steuerpflichtigen und in einen nicht steuerbaren Teil (&equals; Überschuss, soweit der Stpfl. das eindeutig definierbare Risiko eines Kapitalausfalls eingegangen ist) aufgespalten. Das BMF hat am 17.6.2008 (BStBl I 2008, 715) klargestellt, dass das Urteil bei der KapESt und im Investmentsteuerrecht keine Anwendung findet. Nach dem Urteil vom 17.12.2013 (LEXinform 0929263) sind hingegen Kursverluste aus der Veräußerung von Hybridanleihen mit gestuften Zinsversprechen ohne Laufzeitbegrenzung, die keine Emissionsrendite aufweisen, nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. zu erfassen, da diese Vorschrift auf Wertpapiere, bei denen keine Vermengung zwischen Ertrags- und Vermögensebene besteht und bei denen eine Unterscheidung zwischen Nutzungsentgelt und Kursgewinn ohne größeren Aufwand möglich ist, keine Anwendung findet.
Der Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist wie folgt zu ermitteln:
Einnahmen aus der Veräußerung
Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen
S. dazu die vergleichbaren Regelungen in den §§ 17 und 23 EStG (→ Beteiligungsveräußerung, → Private Veräußerungsgeschäfte).
Zu beachten ist, dass auch der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führt, BFH vom 24.10.2017, VIII R 13/15. Durch den endgültigen Verlust betragen im Ergebnis die Einnahmen null, während durch den Abzug der »Anschaffungskosten« bzw. den Nennwert der Kapitalforderung und etwaiger weiterer Aufwendungen ein Verlust realisiert wird. Dieser Forderungsausfall ist erst dann »realisiert«, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür i.d.R. jedoch nicht aus.
Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 20 Abs. 4a EStG besondere Regelungen für Ertragsermittlungen der dort genannten Kapitalmaßnahmen getroffen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 100 ff.). Es handelt sich dabei um Erträge, die nicht als Geldzahlungen, sondern insbes. in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Sinn und Zweck des § 20 Abs. 4a EStG ist es, die Abgeltungsteuer für Stpfl. und Quellensteuerabzugsverpflichtete, insbes. für Kreditinstitute, noch praktikabler auszugestalten.
Die entsprechenden Tauschvorgänge müssen auf Maßnahmen beruhen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Denn der Grundsatz, dass der Tausch steuerlich zu einem Veräußerungs- und entsprechend zu einem Anschaffungsvorgang führt (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), findet weiterhin Anwendung. Entsprechende gesellschaftsrechtliche Maßnahmen sind insbes. Verschmelzungs- oder Aufspaltungsbeschlüsse oder Übernahmeangebote anderer Gesellschaften.
Der durch das JStG 2009 eingefügte § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG hat das Ziel, dass bei Andienungsrechten (z.B. Umtausch- oder Aktienanleihen), bei denen statt Rückgabe des Nominalbetrags Aktien oder andere Wertpapiere an den Inhaber der Anleihe geleistet werden, die Übertragung der Aktien sich nicht steuerlich auswirkt. Allein die spätere Veräußerung der Aktien wird für die Festsetzung der ESt und für den Quellensteuerabzug durch die Kreditinstitute relevant. Damit ist die Besteuerung dieser Finanzinstrumente an die Besteuerung der Wandelanleihe (vgl. § 221 des AktG) angeglichen, bei der bereits nach den geltenden Grundsätzen durch die Wandlung weder ein Kapitalertrag aus der Anleihe noch ein privater Veräußerungsgewinn durch Tausch der Anleihe in Aktien besteht. Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird der Wortlaut des § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG geändert und ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Abs. 4 EStG anzuwenden ist (§ 52a Abs. 10 Satz 11 EStG). Durch die Änderung wird der Anwendungsbereich ausgeweitet, sodass insbes. auch Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Regelungen zur Abgeltungsteuer bei ihnen Anwendung finden, erfasst werden. Vollrisikozertifikate sind Schuldverschreibungen, bei denen die Wertentwicklung von der Entwicklung eines Basiswerts, z.B. eines Indexes oder eines Aktienkorbs, abhängig ist und bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch die Erzielung von Erträgen unsicher sind. Die Voraussetzungen des bisherigen Satzes 3 für eine Steuerneutralität waren in diesen Fällen bisher nicht gegeben bzw. nicht eindeutig.
Nach § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG wird deutlich, dass § 20 Abs. 4a EStG nur in den Fällen Anwendung findet, in denen die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und der Anteilseigner nicht zu mindestens 1 % i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist.
§ 20 Abs. 4a
Anteilstausch (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 53, Rn. 100 bis 102)
Bei Tausch von Anteilen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen (von den beteiligten Unternehmen ausgehend) ist ein steuerneutraler Anteilstausch möglich (Übernahme der bisherigen AK für die neue Beteiligung), wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Durch das JStG 2010 wurde dies auf inländische Kapitalmaßnahmen ausgeweitet. Erhält der Stpfl. zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als (laufender) Beteiligungsertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Umtausch von Kapitalforderungen in Wertpapiere (BMF Rn. 103–107 mit Übergangs-regelung)
Die Anleihe gilt als zu AK veräußert. Zugleich ist das Entgelt für den Forderungserwerb als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen. Wird eine zusätzliche Gegenleistung erbracht (z.B. Ausgleich von Bruchstücken), so sind dies laufende Kapitaleinkünfte. Durch das JStG 2010 werden nun auch sog. Vollrisikozertifikate mit Aktienandienungswahlrecht erfasst. Dies gilt jedoch wegen § 52a Abs. 10 Satz 11 EStG nur für nach dem 31.12.2009 gelieferte (angediente) Wertpapiere.
Kapitalerhöhung gegen Einlage (BMF Rn. 108–110)
AK zugeteilter Bezugsrechte werden mit 0 € eingebucht. Die Bezugsrechte gelten im Zeitpunkt des Erwerbes der Altanteile als angeschafft (Übergang). Ein steuerlich relevanter Vorgang entsteht nur noch, wenn bei Veräußerung von Altanteilen die alte Frist des § 23 EStG a.F. noch gegriffen hat. Die Ausübung des Bezugsrechts ist nicht als Veräußerung des Bezugsrechts anzusehen. Übt der Stpfl. das Bezugsrecht aus, wird die junge Aktie zu diesem Zeitpunkt angeschafft. Der Wert des Bezugsrechts ist als Anschaffungskosten der jungen Aktien mit 0 € anzusetzen und daher nicht von Bedeutung.
Zuteilen von Anteilen ohne Gegenleistung (BMF Rn. 111 ff.)
Bonus-Aktien,
Anteilsübertragung/Spin-off.
Sofern die Ermittlung der Erträge nicht möglich ist, sind die Einkünfte aus dem Bezug und die AK mit 0 € anzusetzen. Von dieser Vermutung ist bei ausländischen Sachverhalten in der Regel auszugehen. Dies gilt nicht, wenn dem Anleger nach ausländischem Recht (z.B. Niederlande) ein Wahlrecht zwischen Dividende und Freianteilen zusteht. Bei inländischen Sachverhalten ist davon auszugehen, dass die Erträge durch entsprechende Angaben des Emittenten zu ermitteln sein werden. Bei unklaren Sachverhalten ist § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ebenfalls anwendbar (BMF Rn. 116).
Erweiterung des Anwendungsbereiches auf Abspaltungen (s. auch BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 53, Rz. 101, 115)
Abb.: Zusammenfassende Übersicht über § 20 Abs. 4a EStG
Zur weiteren Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG s. → Abgeltungsteuer, ABC der Kapitalanlagen – Aktienanleihen.
Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 3a EStG neu in das Gesetz eingefügt. Die Einfügung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG (→ Kapitalertragsteuer). Die Abgeltungsteuer ist darauf angelegt, beim privaten Kapitalanleger die Veranlagung von Kapitaleinkünften, soweit sie vom KapESt-Abzug erfasst werden, weitestgehend entbehrlich zu machen. Dieser gewünschte administrative Entlastungseffekt macht es erforderlich, dass auch bei Aufdeckung von Fehlern bei der KapESt-Ermittlung die Kontinuität des »Veranlagungsverfahrens beim Kreditinstitut« nicht unterbrochen wird. Mit Ablauf des Kj. tritt auch im Rahmen der Abgeltungsteuer eine Zäsur ein, weil Verlustverrechnungen nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zeitraumbezogen nur innerhalb des Kj. erfolgen können, nicht ausgeglichene Verlustsalden nur in Folgejahre vorgetragen oder aber bescheinigt werden können. Über die im Kj. abgeführte KapESt, SolZ und ggf. KiSt erhält der Kunde auf Verlangen eine Steuerbescheinigung (zum Kirchensteuerabzug s. → Abgeltungsteuer, ABC – Kirchensteuer –). Mit diesen Zäsuren zum Kalenderjahresende wäre es nicht vereinbar, wenn bei Änderungen der KapESt-Bemessungsgrundlage, die sich auf inländische und ausländische Geschäftsvorfälle in einem früheren Kj. beziehen, jeweils eine rückwirkende Korrektur erfolgen müsste. Die auszahlende Stelle kann daher materielle Fehler beim KapESt-Abzug grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft berücksichtigen. Eine solche Regelung ist für den KapESt-Abzug als solchem unverzichtbar und bedarf – zur Vermeidung von Veranlagungsfällen – einer entsprechenden materiellrechtlichen Absicherung.
§ 20 Abs. 3a Satz 1 EStG regelt daher, dass die Korrekturen, die die auszahlende Stelle nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG vorgenommen hat, materiellrechtlich nicht rückwirkend, sondern erst im Jahr der Vornahme der Korrektur wirksam werden (Zufluss oder Abfluss). Weist der Stpfl. durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Stpfl. die Korrektur nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG (→ Abgeltungsteuer) geltend machen (§ 20 Abs. 3a Satz 2 EStG). § 20 Abs. 3a Satz 2 EStG soll verhindern, dass Korrekturen doppelt berücksichtigt werden; zum einen von der auszahlenden Stelle, zum anderen auf Antrag des Stpfl. im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG. Der eingefügte § 20 Abs. 3a EStG ist nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.
Die Allgemeinverfügung (→ Allgemeinverfügung, Erledigung von Massenanträgen und -einsprüchen) der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.7.2008 zur Zurückweisung der wegen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge wurde am 18.8.2008 im BStBl I 2008, 746 veröffentlicht.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der → Werbungskosten (→ GmbH-Gesellschafter, → Halbeinkünfteverfahren) ggf. des Werbungskostenpauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG ein Sparerfreibetrag von 1 370 € abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG bis einschließlich Kj. 2006). Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparerfreibetrag von 2 740 € gewährt (bis einschließlich Kj. 2006). Der Sparerfreibetrag ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen als auch bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Maßstab für die Aufteilung ist das Verhältnis der ausländischen zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 102/00, BStBl II 2001, 710).
Zur Aufteilung von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die teilweise dem → Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3c Abs. 2 EStG) s. BMF vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647).
Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Ausgaben, die nach dem 31.12.2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, vgl. BFH Urteil vom 2.12.2014, VIII R 34/13, BStBl II 2015, 387 sowie BFH Urteil vom 28.2.2018, VIII R 41/15 (LEXinform 0950603). Dies gelte auch bei der sog. »Günstigerprüfung« nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG.
Zum Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer s. die Erläuterungen unter → Abgeltungsteuer.
Die Einnahmen bzw. die Einkünfte aus Kapitalvermögen setzen sich wie folgt zusammen:
Abb.: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Veranlagungsschema
Bei vielen Stpfl. dürfte mit dem KapESt-Abzug durch die Bank (→ Kapitalertragsteuer) die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte künftig erledigt sein. Die so besteuerten Einkünfte werden nicht mehr in die ESt-Erklärung einbezogen.
Privatmann P (Zusammenveranlagung) hält seit Jahren Aktien im Privatvermögen, die er über einen Kredit finanziert hat. Die Schuldzinsen betragen im Kj. 08 und 09 jeweils 20 000 €. Die Bruttodividende beträgt in diesen Jahren jeweils 50 000 €. Weitere Einkünfte erzielt P nicht.
Verzicht auf die Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG (Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG)
Halbeinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG
Nach § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG ist ab 2009 das Teileinkünfteverfahren nur noch bei Gewinneinkünften möglich.
Ab 2009 ist bei Anwendung des gesonderten Steuertarifs kein Werbungskostenabzug möglich (s. aber die Rechtsprechung dazu unter → Abgeltungsteuer).
Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG)
§ 32a Abs. 5 EStG. Splittingtarif
§ 43a Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG: 25 %. Die ESt ist mit dem Steuerabzug abgegolten.
Nach der Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG führt die Versteuerung nach der tariflichen ESt zu einem günstigeren Ergebnis.
Die KapESt i.H.v. 12 099 € ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen.
Die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten ab dem Kj. 2009 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dies gilt insbes. auch bei Anwendung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG, BFH, Urteil vom 28.1.2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393.
Nach § 2 Abs. 2 EStG tritt der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung des § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Nach der Regierungsbegründung (BT-Drs. 16/4841, 57) ist der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen. Dabei wird sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden.
Aktienverkauf 11.9.2009
Aktienerwerb 11.11.2008 100 Stück zu 5 000 € Anschaffungskosten
Nach § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG ist § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin anzuwenden. Da die Veräußerung innerhalb der einjährigen Veräußerungsfrist stattfand, ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig.
Erträge aus Veräußerungen von Anteilen, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, fallen unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Vom Gewinn hat die Bank gem. § 43 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % KapESt zzgl. 5,5 % SolZ einzubehalten.
Aktienerwerb 11.1.2009 100 Stück zu 5 000 € Anschaffungskosten
Das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anwendung.
Gem. § 43 Abs. 5 EStG hat die KapESt abgeltende Wirkung.
Verkauf 11.9.2009 aller 200 Aktien für 25 000 €; anteiliger Veräußerungserlös (25 000 € : 200 × 100 &equals;)
Der Veräußerungserlös ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG nur zur Hälfte steuerpflichtig.
Die Anschaffungskosten dürfen nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur zur Hälfte berücksichtigt werden.
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG)
Ein KapESt-Abzug findet nicht statt.
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (Einkünfte nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG)
KapESt-Abzug 25 % von 7 500 € &equals; 1 875 € zzgl. 5,5 % SolZ &equals; 103,12 €.
Nach § 2 Abs. 5a EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen, der Summe der Einkünfte bzw. dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen bzw. dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet – je nachdem, welcher Begriff für außersteuerliche Zwecke von Bedeutung ist. Bisher wurde schon der steuerfreie Teil des Halbeinkünfteverfahrens hinzugerechnet (→ Außersteuerliche Einkunftsermittlung). Ab 2012 sind die abziehbaren Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzurechnen.
Nach § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG (s.a. → Kontenabruf) sind die abgegoltenen Einkünfte aus Kapitalvermögen auch für einkommensteuerrechtliche Zwecke bei den o.g. Begriffen in folgenden Fällen hinzuzurechnen:
bei der Berechnung des Spendenhöchstbetrages gem. § 10b Abs. 1 EStG (→ Spendenabzug), wenn der Stpfl. dies beantragt;
bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (→ Einkünfte und Bezüge von Kindern);
wenn das Verfahren nach § 32d EStG nicht anzuwenden ist (§ 32d Abs. 2 und 6 EStG; → Abgeltungsteuer);
bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG (→ Außergewöhnliche Belastungen);
bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person i.S.d.§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (→ Unterhaltsaufwendungen);
bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge eines Kindes für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrages i.S.d. § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG (→ Ausbildungsfreibetrag).
Im Ergebnis werden die abgeltend besteuerten Kapitalerträge nicht mehr bei der Berechnung der zumutbaren Belastung sowie des Höchstbetrages beim Spendenabzug berücksichtigt. Insoweit entfällt künftig die Notwendigkeit, abgeltend besteuerte Kapitalerträge nur für diese Zwecke in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Auch wenn die Einkünfte- und Bezügegrenze des § 32 Abs. 4 EStG bei volljährigen Kindern ab 1.1.2012 entfallen ist (→ Einkünfte und Bezüge von Kindern), sind die Kapitaleinkünfte aber weiterhin als Bezüge einer unterhaltsberechtigten Person nach § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Der Sparer-Pauschbetrag ist dabei nicht als Bezug anzusetzen.
§ 20 Abs. 6 EStG enthält die Reglungen zur Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Verlusten aus Kapitalvermögen (BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 118 bis 123).
Die Verluste sind in unterschiedliche Verlustverrechnungstöpfe und in Verlustverrechnungskreise zu gliedern.
Gewinne und Verluste aus Kapitalvermögen sind zu versteuern nach
§ 32d EStG: gesonderter Tarif von 25 %
§ 32a EStG: Grund- oder Splittingtarif, wenn § 32d EStG keine Anwendung findet:
mit KapESt-Abzug
ohne KapESt-Abzug
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG
auf Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG
Gewinne und Verluste aus Aktienverkäufen
andere Gewinne und Verluste
andere Gewinne und Verluste (z.B. Veräußerungen von GmbH-Anteilen)
Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut.
Zunächst Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut, dann
Verlustverrechnung durch das FA im Rahmen der ESt-Veranlagung.
§ 43a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG: Verluste aus Aktienverkäufen dürfen nur mit Gewinnen aus solchen ausglichen werden.
Nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG gleicht das Kreditinstitut negative Erträge mit positiven Erträgen aus.
§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG: Verluste dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden.
Die von den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug abweichende Regelung des § 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung (s. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG).
Die von den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug abweichende Regelung des § 20 Abs. 6 EStG findet weiterhin Anwendung (s. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG und Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 32d Rz. 50, LEXinform 0812321).
Sondertopf 1 (Bank)
Topf 1 (Bank)
Topf 2 (FA)
Verbleibende Verluste
können nur dann im Rahmen der Veranlagung weiter berücksichtigt werden, wenn der Antrag nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG gestellt wird.
Zur Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Töpfen s. Abb. Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen V.
Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Es findet kein vertikaler, sondern ein »interner« – horizontaler – Verlustausgleich bzw. Verlustabzug statt (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG).
Die Verluste nach dem horizontalen Verlustausgleich können mit den anderen Einkünften im Wege des vertikalen Verlustausgleichs ausgeglichen werden.
Es gilt weiterhin § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG.
Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen I
Es bleibt also festzuhalten, dass lediglich in den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG (→ Abgeltungsteuer) die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 i.V.m. § 43a Abs. 3 EStG nicht zu beachten ist.
In die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 EStG sind die Altverluste aus Veräußerungen der WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, die bisher unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG fielen, mit einer Übergangsregelung bis zum Veranlagungszeitraum 2013 zu berücksichtigen (Altverluste bis 2008; BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 118, 130 und 131).
Einnahmen aus Stillhaltergeschäften, die bisher von § 22 Nr. 3 EStG erfasst wurden (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG), rechnen ab dem 1.1.2009 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG). Sofern die für Stillhaltergeschäfte auf Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG begrenzte Verlustverrechnung weiter gilt, kann es vorkommen, dass bis zum 31.12.2008 noch nicht ausgeglichene Verluste aus Stillhaltergeschäften insgesamt steuerlich unberücksichtigt bleiben. Entsprechend der Übergangsregelung für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG können nach der Regelung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) nunmehr Altverluste aus Stillhaltergeschäften übergangsweise – für fünf Jahre – mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden. Damit wird gewährleistet, dass Stpfl. Verluste aus Stillhaltergeschäften nach den nunmehr geltenden Regelungen für die Übergangszeit verrechnen dürfen, obwohl die Einnahmen aus Stillhaltergeschäften zukünftig nicht mehr von § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden. Die Änderung ist nach § 52a Abs. 10a EStG letztmals für den VZ 2013 anzuwenden (s.a. BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 118).
Die Verlustverrechnung erfolgt in folgenden Verlustverrechnungskreisen; die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden (BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 118):
Um im Rahmen der Veranlagung eine Verrechnung mit sog. Altverlusten i.S.d. § 23 EStG durchzuführen, hat der Stpfl. eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2 EStG einzureichen, in der die insgesamt erzielten Gewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen angeführt werden. Liegt eine Steuerbescheinigung mit diesen Angaben vor, ist davon auszugehen, dass die bescheinigte KapESt auf diese Positionen entfällt (BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 119).
Altverluste bis 2008
(§ 23 EStG a.F.)
Verlustverrechnung durch das Finanzamt.
Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen II
Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen III
Die Verlustverrechnung bei der Bank funktioniert nur, soweit die Verluste und Gewinne bei der gleichen Depotbank angefallen sind. Wenn die Verluste bei der einen Bank und die Gewinne bei der anderen Bank angefallen sind, können sie nicht bei der Einbehaltung der KapESt berücksichtigt werden. Ein Verlustausgleich ist nur im Rahmen der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG möglich.
Nach der Verlustverrechnung der Bank können verbleiben
Aktiensondertopf 1 (Bank)
Verlust II
Der Stpfl. kann nach § 32d Abs. 4 EStG mit der ESt-Erklärung für die Kapitalerträge, die der KapESt unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung i.S.d. § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG beantragen. Dabei sind die Gewinne I und II zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG (Altverluste) zu verrechnen. Diese Verlustverrechnung zwischen Verlusten aus § 23 EStG a.F. und positiven Einkünften aus Kapitalvermögen n.F. ist letztmals für den VZ 2013 anzuwenden (§ 52a Abs. 11 Satz 10 EStG). Erst danach sind die Gewinne mit Verlusten aus Topf 2 des FA zu verrechnen.
Eine Verrechnung mit Gewinnen aus Topf 2 ist grundsätzlich nicht möglich. Nach § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG ist der nicht ausgeglichene Verlust auf das nächste Kj. zu übertragen.
Das Kreditinstitut hat auf Verlangen des Gläubigers der Kapitalerträge über die Höhe eines nicht ausgeglichenen Verlusts eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen (§ 43a Abs. 3 Satz 4 EStG). Es handelt sich dabei um einen unwiderruflichen Antrag, der bis zum 15.12. des laufenden Kj. beim Kreditinstitut zugehen muss. Als Folge davon entfällt der Verlustübertrag auf das nächste Kj. und der Verlust wechselt in die Töpfe des FA.
Verluste aus Kapitalvermögen, die der KapESt unterliegen, dürfen nur verrechnet werden, wenn eine Bescheinigung i.S.d. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt (§ 20 Abs. 6 Satz 6 EStG).
Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen IV
Topf 1 nach Verlustverrechnung der Bank
Einkünfte/Verrechnung mit …
positiven Einkünften und Verlusten/Altverlusten, dann mit Verlusten aus Topf 2
Altverlust/positiven Einkünften Topf 2
Negative Summe/keine Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen möglich, da diese nach § 2 Abs. 5b EStG nicht in die Summe der Einkünfte einzubeziehen sind.
positiven Einkünften und Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG/Altverlust danach Verlust aus Topf 2
Verlust/positiven Einkünften Topf 1
Altverlust/positiven Einkünften Topf 1
positiven Einkünften und Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG/Verlust aus Topf 2
Verlust/s. positive Einkünfte Topf 1
Kein Altverlust vorhanden.
positiven Einkünften und § 32d Abs. 2 EStG (§ 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung) /Verlust Topf 2 (horizontaler Verlustausgleich), dann Verlust andere Einkünfte
Verlust (§ 20 Abs. 6 EStG ist anwendbar) / positiven Einkünften Topf 1
positiven Einkünften und § 32d Abs. 2 EStG (§ 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung) /Verlust andere Einkünfte
positiven Einkünften (§ 20 Abs. 6 EStG ist anwendbar)/ Altverlust (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG); s. andere Einkünfte
Altverlust/Topf 2
Verlust/positiven Einkünften Topf 1; keine Verrechnung mit positiven Einkünften Topf 2 zulässig (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG), es sei denn Verzicht auf Anwendung des § 32d EStG nach § 32d Abs. 6 EStG.
Verlust/keine Verrechnung, da Übertrag auf nächstes Kj. (§ 43a Abs. 3 Satz 3 EStG).
positiven Einkünften/Altverlusten
Verlust und Bescheinigung nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG/positive Einkünfte Topf 2, wenn Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt.
positiven Einkünften/s. Topf 1
Verlust/s. andere Einkünfte
Verlust/keine Verrechnung mit anderen Einkünften zulässig
positiver Summe/Verlust aus Topf 2, wenn Antrag auf Veranlagung i.S.d. § 32d Abs. 6 EStG gestellt.
Eine Verrechnung mit Verlust aus Topf 1 ist zusätzlich möglich, wenn der Antrag nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG gestellt wird.
positiven Einkünften/s. Topf 2
positiven Einkünften/negativer Summe der anderen Einkünfte, wenn Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt wurde; § 20 Abs. 6 EStG ist nicht anwendbar.
positiven Einkünften/s. andere Einkünfte
Negative Summe/keine Verrechnung mit Altverlusten zulässig
Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen V
Verluste, die im laufenden Veranlagungszeitraum nicht nach § 20 Abs. 6 EStG ausgeglichen werden können, sind nach § 20 Abs. 6 Sätze 4 und 5 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die gesondert festgestellten Verluste werden in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und dort entsprechend den Regelungen des § 20 Abs. 6 EStG verrechnet.
Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut
Verlustverrechnung durch das Finanzamt
Übertrag auf das nächste Jahr durch das Kreditinstitut gem. § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG.
Gesonderte Feststellung durch das FA nach § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG.
Gesonderte Feststellung des Veräußerungsverlustes nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG.
Abb.: Gesonderte Feststellung der Verluste aus Kapitalvermögen
Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG nach der Verrechnung gem. § 43 a Abs. 3 EStG zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG a.F. zu verrechnen. Außerdem sind verbleibende Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG nach der Verrechnung gem. § 43a Abs. 3 EStG mit Verlusten i.S.d. § 22 Nr. 3 Satz 5 und 6 EStG a.F. zu verrechnen. Die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist somit vorrangig, BMF, Schreiben vom 18.1.2016, BStBl I, 85, Rz 118. Mit am 29.11.2017 veröffentlichtem Urteil (BFH, Urteil vom 29.8.2017, VIII R 23/15, LEXinform 0950346) hat der BFH entgegen dieser Verwaltungsregelung entschieden, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG der depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i.S.d. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) bei der (Antrags-)Veranlagung gem. § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegen steht, da die depotbezogenen unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht endgültig sind. Die depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S.d. § 23 EStG a.F. ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen.
Der Stpfl. erzielte aus einem Depot bei der A-Bank und aus einem Depot bei der B-Bank Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in folgender Höhe:
137 899 €
Verluste nach § 20 Abs. 2 EStG (sonst. Verluste ohne Aktien)
./. 141 466 €
Nach der Erträgnisaufstellung der A-Bank erzielte der Stpfl. Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 149 007 € und nach der Erträgnisaufstellung der B-Bank nach der Verlustverrechnung innerhalb des Depots Kapitalerträge i.H.v. 84 209 €. Außerdem erzielte der Kläger aus einem privaten Darlehen Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H.v. 545 €.
In der Anlage KAP seiner Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte der Kläger Kapitalerträge i.H.v. insgesamt 233 217 €, darin enthalten Gewinne aus Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktiengewinne) i.H.v. 95.318 €. Er stellte den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gem. § 32d Abs. 4 EStG. Außerdem beantragte er die Verrechnung von sog. Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.). Diese waren in dem Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2009 vom 20.3.2012 in Höhe von über 1,28 Mio. € festgestellt worden.
Die laufenden Verluste nach § 20 Abs. 2 EStG (141 466 €) ohne Depotbegrenzung mit den laufenden Erträgen nach § 20 Abs. 1 EStG (168 735 € &plus; 545 € &equals; 169 280 €) verrechenbar, sodass letztlich noch 27 814 € an positiven Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG verbleiben. Die laufenden Erträge nach § 20 Abs. 2 EStG (205 949 €) sind mit »Altverlusten« (Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2009 vom 20.3.2012) vollständig verrechenbar. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags (801 €) ergeben sich Kapitalerträge i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG von 27 013 €.
Verluste aus Kapitalvermögen, die bei der Veranlagung der tariflichen ESt und nicht der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 2 EStG), unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG, sondern sind nach den allgemeinen Grundsätzen horizontal und vertikal zu verrechnen. Dabei unterliegen nicht ausgeglichene negative Einkünfte dem Verlustabzug des § 10d EStG und sind gem. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Zur gemeinsamen Verlustverrechnung bei Ehegatten s. → Kapitalertragsteuer.
Allerdings ist die Änderung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages gem. § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG ausgeschlossen, wenn der (nacherklärte) Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte in der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden ist, da eine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der AO ausgeschlossen ist und auch die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG nicht vorliegen (vgl. BFH Urteil vom 9.5.2017, VIII R 40/15, LEXinform 0950699). Um eine Feststellung bzw. Änderung des Verlustvortrages zu erreichen, ist es folglich zwingend erforderlich, zunächst verfahrensrechtlich gegen den jeweiligen Einkommensteuerbescheid vorzugehen.
Mit Urteil vom 30.11.2016, VIII R 11/14 entschied der BFH, dass im Falle eines Antrages gem. § 32d Abs. 6 EStG negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit positiven tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden können (insoweit entgegen BMF vom 18.1.2016, IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz. 119a). Ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags gem. § 20 Abs. 9 EStG von Einkünften aus Kapitalvermögen, die gem. § 32d Abs. 2 EStG tariflich besteuert werden, ist jedoch ausgeschlossen. Im Streitfall erzielte der Kläger unter anderem Zinsen aus einem privaten Darlehen. Dieses ordnete das Finanzamt als »Darlehen zwischen nahestehenden Personen« ein, sodass die Zinsen nach dem progressiven Regeltarif gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern waren. Daneben erzielte der Kläger negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d Abs. 1 EStG unterlagen. Das Finanzamt lehnte die Verrechnung dieser Kapitaleinkünfte im Wege der Günstigerprüfung ab. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG blieb erfolglos. Der BFH gab der Klage statt verwies den Streitfall jedoch zurück an das FG, da fraglich war, ob die abgeltend zu besteuernden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen und die positiven regelbesteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Grunde und der Höhe zutreffend ermittelt wurden.
Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) wird durch die Neuregelung des § 20 Abs. 2b EStG die in § 15b EStG (→ Steuerstundungsmodelle) enthaltene Verlustverrechnungsbeschränkung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 37d EStG ist die Änderung erstmals für den VZ 2006 anzuwenden. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 20 Abs. 2b zu Abs. 7.
Gemäß § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit Einkünften, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt, verrechnet werden.
Hohe (negative) Zwischengewinne beim Erwerb von Anteilen an einem Investmentfonds führen nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 20 Abs. 2b Satz 1 (s.o. jetzt § 20 Abs. 7 EStG) i.V.m. § 15b EStG. Eine Einschränkung der Verlustverrechnung folgt auch nicht aus § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige positive Einkünfte aus den Fondsanteilen erzielt, die dem progressiven Einkommensteuertarif gemäß § 32a EStG unterliegen (BFH Urteil vom 28.6.2017, VIII R 57/14). Im Streitfall verweigert das FA die Saldierung von gezahlten (negativen) Zwischengewinnen i.H.v. 178 106 € mit positiven Kapitalerträgen aus Fonds (113 114,26 €) und weiteren Kapitalerträgen (16 370,47 €). Der Zwischengewinn ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 4 InvStG das Entgelt für die dem Anleger noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden Zinserträge, zinsähnlichen Erträge und Ansprüche des Investmentvermögens. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG gehört der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich nicht um Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger. Selbst wenn negative Zwischengewinne beim Erwerb eines Investmentanteils zu einem Verlust i.S.d. § 15b EStG führen könnten, findet das Verlustverrechnungsverbot im vorliegenden Fall keine Anwendung. Nach BFH Urteil vom 17.1.2017 (VIII R 7/13) reicht hierfür nicht aus, dass eine (in Fachkreisen) bekannte Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung aufgegriffen wird. Als Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG kann nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden.
Näheres s. → Steuerstundungsmodelle.
Die EU-Zinsrichtlinie ist zum 1.1.2016 aufgehoben. Weitere Informationen hierzu sind der Richtlinie (EU) 2015/2060 DES RATES vom 10.11.2015 zur Aufhebung der Richtlinie 2003/48/EG im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen zu entnehmen. Der letzte Datenaustausch erfolgte – entsprechend der vorgenannten Aufhebungsrichtlinie – im Kalenderjahr 2016. Zu beachten ist die Sonderregelung für Österreich. Österreich wendet die Zinsrichtlinie grundsätzlich bis zum 31.12.2016 an und setzt deshalb auch die Quellensteuerzahlungen bis zu diesem Zeitpunkt fort. Wie alle anderen Mitgliedstaaten – außer Österreich – wendet auch Deutschland die EU-Zinsrichtlinie entsprechend der o.g. Aufhebungsrichtlinie an; insofern werden für den Meldezeitraum 2016 keine Informationen im Rahmen der EU-Zinsrichtlinie nach Österreich übermittelt.
Werden vom Stpfl. keine konkret nachprüfbaren Tatsachen benannt, wo hohe Geldbeträge, die nicht alsbald benötigt werden, aufbewahrt worden sind, spricht eine allgemeine Lebenserfahrung dafür, dass diese zins- und ertragbringend angelegt werden, sodass das FA berechtigt ist, die Höhe der Kapitaleinkünfte zu schätzen. Die Höhe der geschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nicht zu beanstanden, wenn der zu Grunde gelegte Zinssatz sich an der durchschnittlichen Umlaufrendite orientiert und ein derartiger Zinssatz in etwa dem entspricht, der in den Streitjahren im Durchschnitt erzielt worden ist (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.11.2010, 10 K 43/10, EFG 2011, 804, LEXinform 5011366).
Gemmel u.a., Die Abgeltungsteuer – Ein neues System der Besteuerung von Kapitaleinkünften und Veräußerungsgewinnen, NWB Fach 3, 14695; Ebner, Abgeltungsteuer und Investmentfonds, NWB Fach 3, 14709; Kobarg, Die Besteuerung von Optionsgeschäften im Privatvermögen, Steuer & Studium 2008, 124; Glasenapp, Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen, BB 2008, 360; Wenzel, Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig?, DStR 2009, 1182; Worgulla, Stille Gesellschaften, partiarische Darlehen und Unterbeteiligungen – Abgrenzung und steuerliche Besonderheiten im Regime der Abgeltungsteuer –, NWB 2010, 3182; Löbe, Steuerpflicht von Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO, NWB 2010, 4109; Eggers, Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, NWB 2011, 646; Gunsenheimer, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Steuer & Studium 2012, 408, Preißer/Bressler, Die Steuerberaterprüfung, Prüfung 2018, Band 1, Teil A, Kapitel II 2.
→ Kontenabruf
→ REIT-Aktiengesellschaften