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Timestamp: 2018-09-20 23:53:56
Document Index: 285339240

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 22', '§ 34', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 20', '§ 52', '§ 22', '§ 20', '§ 19', '§ 20', '§ 34', '§ 34', '§ 20']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.
Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.
Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 EUR und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 EUR liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.
Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.
Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 EUR an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004 54.351 EUR aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 EUR (63,45 % von 194.899 EUR) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:
Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).
a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).
aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012 12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012 12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012 12 K 74/11, n.v.).
Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.
(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.
(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).
(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.
(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.
(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).
Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).
Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.
bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.
Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.
bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.
Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).
Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).
cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.
Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.
5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 EUR mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.
d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).