Source: https://interpretacje-podatkowe.org/amortyzacja/0115-kdit3-4011-80-2018-1-wr
Timestamp: 2018-04-24 08:25:40+00:00
Document Index: 32396981

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 221', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 81', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 81', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 81', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Amortyzacja › 0115-KDIT3.4011.80.2018.1.WR
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dopuszczalności korekty wyboru metody amortyzacji – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dopuszczalności korekty wyboru metody amortyzacji.
Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania,
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki cywilnej (osoba zainteresowana jest drugim ze wspólników spółki cywilnej).
Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu użytkowego. W związku z tym, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego Lokalu (w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach spółki cywilnej).
Lokal w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę stanowił używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, Wnioskodawca popełnił błąd podstawowy przy klasyfikacji początkowej Lokalu dokonując jego amortyzacji w oparciu o stawkę amortyzacyjną wskazaną w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek przewidzianych dla budynków używanych.
Dla likwidacji zaistniałego błędu podstawowego Wnioskodawca planuje przeprowadzić jego korektę poprzez wybór poprawnego sposobu amortyzacji (według stawek indywidualnych) w ewidencji środków trwałych. Zastosowanie poprawnych stawek amortyzacji nastąpiłoby od początku biegu okresu amortyzacji Lokalu. Będzie ona stosowana w sposób trwały i niezmienny do zakończenia ich amortyzacji.
Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru (jako wspólnik spółki cywilnej) - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokalu - amortyzacji Lokalu według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych lokali niemieszkalnych i stosowania tych stawek do zakończenia amortyzacji Lokalu w sytuacji zaistnienia błędu podstawowego przy dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji początkowej Lokalu?
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zaistniały błąd podstawowy jest On uprawniony do korekty - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokalu - stawki amortyzacji Lokalu według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych lokali niemieszkalnych.
Zgodnie z art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Dla lokali niemieszkalnych podstawowa stawka amortyzacji wynosi 2,5% rocznie.
Jednocześnie, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Dla lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% rocznie, okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Okres amortyzacji nie może być również krótszy niż 10 lat.
Końcowo, zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny być rozumiane w następujący sposób:
co do zasady, odpisów amortyzacyjnych w przypadków lokali niemieszkalnych dokonuje się przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 2,5%;
jednocześnie, w przypadku używanych lokali niemieszkalnych możliwe jest dokonywanie odpisów za pomocą indywidualnych stawek amortyzacyjnych;
indywidualna stawka amortyzacji lokali niemieszkalnych powinna zostać ustalona w taki sposób, aby okres amortyzacji budynków był nie krótszy niż 10 lat i wynosił 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika;
metoda amortyzacji zostaje wybrana dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i stosuje się ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co oznacza, że nie może ona ulec zmianie w trakcie dokonywania amortyzacji;
Jednocześnie, powyższe przepisy nie ograniczają możliwości dokonania korekty stawki amortyzacyjnej. Oznacza to, że możliwe jest - w przypadku stwierdzenia dokonywania amortyzacji w błędny sposób - dokonanie korekty stawki amortyzacyjnej.
W wyniku błędu podstawowego zaistniałego po stronie Wnioskodawcy w momencie rozpoczęcia amortyzacji Lokalu, Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania korekty stawki amortyzacji stosowanej przy amortyzacji Lokalu z zastosowaniem stawek indywidualnych o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują na to poniższe argumenty.
Po pierwsze, przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie zawierają wprost regulacji dotyczącej korekty przyjętej stawki amortyzacyjnej stosowanej w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Brak jest zwłaszcza przepisów zakazujących przeprowadzenie takiej korekty, w sytuacji, gdy w wyniku błędu podatnik nie skorzystał z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji zamiast stawki wynikającej z załącznika do ustawy o podatku dochodowym, pomimo że sytuacja faktyczna w jakiej się znajdował dopuszczała zastosowanie stawki indywidualnej.
Jednocześnie, zasadą istniejącą w przepisach podatkowych jest możliwość dokonania przez podatnika korekty jego rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy doszło do popełnienia przez niego błędu. W szczególności, przekonuje o tym art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący na generalną możliwość korekty deklaracji wraz z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji (w tym skorygowanej deklaracji) stanowi podatek należny do zapłaty. Korekta taka jest możliwa (a najczęściej konieczna) zwłaszcza, gdy podatnik dokonał błędnej subsumpcji stanu prawnego do istniejącego stanu faktycznego sprawy, co ma miejsce w niniejszej sprawię.
Przepis art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność wyboru metody amortyzacji oraz wprowadza zakaz zmiany tej metody w trakcie dokonywania amortyzacji. Oznacza to, że zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona. Celem tego zakazu jest wyłączenie możliwości, modyfikowania metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego wraz ze zmianą jego charakterystyki i kwalifikacji w ramach przepisów dot. amortyzacji.
Jednocześnie, przepis ten nie zabrania dokonania korekty wyboru metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji, nie dochodzi bowiem do zmiany metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania dwóch metod amortyzacji podatkowej w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego. Dochodzi natomiast do poprawnego wyboru metody amortyzacji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które istniały już w odniesieniu do Lokalu w momencie jego przyjęcia przez Wnioskodawcę do używania lecz w wyniku błędu podstawowego podatnika nie została zastosowana.
Poprzez korektę zaistniałego błędu podstawowego Wnioskodawca doprowadzi zatem do amortyzacji Lokalu przy wykorzystaniu metody amortyzacji i w sposób zapewniający spójność pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w ww. momencie ze stanem prawnym, który miał w tym momencie miejsce. Nie dokona on natomiast naruszenia zakazu zmiany metody amortyzacji wynikającego z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazuje na to literalna wykładnia tego przepisu. Przekonuje ona, że korekta błędu podstawowego przez Wnioskodawcę i zastosowanie poprawnej metody amortyzacji Lokalu według stawek indywidualnych doprowadzi do spełniania obu przesłanek w nim wskazanych:
Wnioskodawca dokona wyboru metody amortyzacji według stawek indywidualnych ze skutkiem na moment przed rozpoczęciem amortyzacji Lokalu;
tę wybraną metodę amortyzacji będzie On stosował do pełnego zamortyzowania Lokalu.
O poprawności tego stanowiska przekonuje również wykładnia funkcjonalna ww. przepisu. Jego celem jest bowiem ograniczenie możliwości dokonywania amortyzacji jednego środka trwałego według dwóch różnych metod amortyzacji. Nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia on dokonanie korekty metody amortyzacji w sposób zapewniający spójność między wybraną metodą, a stanem faktycznym uzasadniającym jej stosowanie. Brak możliwości dokonania korekty w takiej sytuacji uniemożliwiałby bowiem zachowanie spójności pomiędzy tym stanem faktycznym (przyjęciem do używania przez Wnioskodawcę używanych budynków niemieszkalnych) oraz stanem prawnym sprawy (stosowaniem metody amortyzacji właściwej dla tego typu budynków). Stałoby to w sprzeczności z analizowanym przepisem art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innymi przepisami dotyczącymi amortyzacji.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością tego rozwiązania jest fakt. że w sytuacji gdy podatnik błędnie zastosuje stawkę indywidualną, nie mając do niej prawa, nie mógłby dokonać zmiany wybranej stawki amortyzacyjnej. Tym samym gdyby podatnik zastosował indywidualną - 10% stawkę amortyzacji, podczas gdy miałby prawo do stosowania stawki 2,5%, nie mógłby dokonać korekty amortyzacji i do końca okresu amortyzowania musiałby stosować zawyżoną stawkę amortyzacji. Takie rozwiązanie wydaje się być sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową norm prawnych a dodatkowo nie wynikałoby wprost z wykładni gramatycznej.
Byłoby również sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni przepisów podatkowych nakazującymi subsumpcję do określonego stanu faktycznego takich przepisów podatkowych, które mają do niego najwłaściwsze zastosowanie. Jak wykazano zaś powyżej, w przypadku dokonania błędnej subsumpcji podatnik jest uprawniony, a większości przypadków zobowiązany, do dokonania stosownej korekty swojego rozliczenia podatkowego.
W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Na podstawie art. 22j ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% , okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).
W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta zeznania podatkowego jest więc w świetle tego uregulowania dopuszczalna, ale tylko pod warunkiem, że nie stoi w sprzeczności z innymi przepisami prawa.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na skutek błędu podstawowego przy klasyfikacji początkowej lokalu niemieszkalnego rozpoczął jego amortyzację w oparciu o stawkę amortyzacyjną wskazaną w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ lokal ten w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowił używany środek trwały w rozumieniu art. 22j tej ustawy, Wnioskodawca planuje przeprowadzić korektę ww. błędu poprzez wybór poprawnego Jego zdaniem sposobu amortyzacji - według stawek indywidualnych (na podstawie art. 22j).
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że skoro przed rozpoczęciem amortyzacji przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawca dokonał wyboru metody jego amortyzacji (metody liniowej) i nie zastosował indywidualnej stawki amortyzacji, to metody tej nie może w trakcie jego amortyzowania zmienić na inną, w tym na metodę indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wybraną metodę Wnioskodawca zobowiązany jest stosować do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Z tego względu nie ma On prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji na zasadach określonych w art. 22j ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana metody amortyzacji stanowiłaby bowiem naruszenie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że ewentualna korekta deklaracji podatkowej w zakresie wyboru metody amortyzacji stanowiłaby w istocie zmianę tej metody dokonaną już po rozpoczęciu okresu amortyzacji (nawet jeśli miałaby wywołać skutki od początku tego procesu). Jako sprzeczna z ww. art. 22h ust. 2 jest zatem niedopuszczalna również na gruncie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje jednocześnie fakt, że w omawianej sytuacji korekta nie doprowadziłaby do zapewnienia spójności pomiędzy stanem faktycznym a stanem prawnym sprawy. Amortyzacja lokalu niemieszkalnego metodą stosowaną przez Wnioskodawcę, również jeśli lokal ten stanowi używany środek trwały, jest bowiem zgodna z prawem.
Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w opisanych okolicznościach nie jest uprawniony do wyboru - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokalu - metody amortyzacji Lokalu według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych lokali niemieszkalnych.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz.1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT3.4011.80.2018.1.WR