Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-a-k-pojmu-prijemce-rozhodnuti.p563.html
Timestamp: 2019-09-20 11:42:42+00:00
Document Index: 238976

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 17', 'soud ', '§ 32', '§ 46', '§ 46', '§ 6', '§ 7', '§ 14', 'zákona č. 328', '§ 14', '§ 46', 'soud ', '§ 72', '§ 76', '§ 14', '§ 45', 'zákona č. 337', '§ 56', '§ 56', '§ 56', '§ 14', '§ 14', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 14', '§ 20', '§ 40', '§ 14', '§ 73', 'soud ', '§ 14', 'soud ', '§ 17', '§ 17', 'soud ', '§ 14', '§ 17', '§ 14', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 17', 'soud ', '§ 32']

Daňové řízení a k pojmu "příjemce rozhodnutí" | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení a k pojmu "příjemce rozhodnutí"
Ej 398/2005
Daňové řízení: k pojmu „příjemce rozhodnutí“
k § 17 odst. 2, § 32 odst. 1 a odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, užívá pojmu „příjemce“ ve dvojím významu. Jednak je za příjemce označován daňový subjekt, kterému jsou daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti [§ 32 odst. 2 písm. c) ve spojení s § 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], a jednak je za příjemce označována osoba, jíž má být doručováno (§ 17 odst. 2 citovaného zákona).
II. Vzhledem k tomu, že úpadce prohlášením konkursu neztrácí způsobilost být účastníkem řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do podstaty, je třeba v daňovém výměru označit v souvislosti s požadavkem § 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jako příjemce právě jej.
III. Dodatečný daňový výměr, z jehož textu je patrné, kdo je příjemcem tohoto výměru ve smyslu § 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a kdo je pouze adresátem, tj. jeho příjemcem ve smyslu § 17 odst. 2 tohoto zákona, nelze považovat za nicotný.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2005, čj. 4 Afs 15/2003-55)
srov. č. 713/2005 Sb. NSS.
JUDr. Jiří K. v L., správce konkursní podstaty úpadce – společnosti s ručením omezeným T., v likvidaci, proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o dodatečně vyměřenou daň, o kasační stížnosti žalovaného.
Žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 1. 11. 1999, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Roudnici nad Labem ze dne 23. 10. 1998.
Krajský soud rozsudkem ze dne 25. 4. 2003 vyslovil nicotnost rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku uvedl, že výroky rozhodnutí žalovaného i správce daně nejsou v souladu s § 32 odst. 2 písm. c) daňového řádu. Podle něho totiž mezi základní náležitosti rozhodnutí patří přesné označení jeho příjemce. Tím je přitom osoba, které příslušné zákonné ustanovení, na základě něhož bylo rozhodnutí vydáno, přiznává práva nebo ukládá povinnosti. Taková osoba je pak přesně označena pouze tehdy, když nemůže být zaměněna za jiný subjekt. V projednávané věci je zřejmé, že s právními účinky ke dni 23. 4. 1998 byl na společnost T., v likvidaci, prohlášen konkurs a správcem konkursní podstaty byl ustanoven JUDr. Jiří K., takže je zapotřebí posoudit, který z těchto subjektů měl být příjemcem napadeného rozhodnutí i dodatečného platebního výměru, které byly vydány až po prohlášení konkursu. Podle § 46 odst. 1 d. ř. stanoví správce daně podle výsledků vyměřovacího řízení základ daně a její výši, která má být vyměřena a předepsána daňovému subjektu. Zjistí-li však po vyměření daně, že takto stanovená povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, přičemž takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše (§ 46 odst. 7 věta první d. ř.). Z těchto zákonných ustanovení tedy vyplývá, že dodatečný platební výměr může uložit povinnost pouze daňovému subjektu, kterým je podle § 6 odst. 1 a 2 d. ř. i poplatník daně jako osoba, jejíž příjmy majetek nebo úkony jsou podrobeny dani. Správce konkursní podstaty pak má podle § 7 odst. 2 písm. e) d. ř. pouze postavení osoby zúčastněné na řízení. Ustanovení § 14a odst. 1 věty první zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, však stanoví, že prohlášením konkursu přechází na správce konkursní podstaty oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti, které podle zákona a jiných právních předpisů jinak přísluší úpadci, jestliže souvisí s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty.
Postavení správce konkursní podstaty tak zákon o konkursu a vyrovnání upravuje odlišně oproti daňovému řádu. Zákon o konkursu a vyrovnání je však zvláštním právním předpisem, jehož účelem je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku. Jedná se o zvláštní způsob uspokojení věřitelů, a proto je tento zákon speciální vůči jiným právním předpisům, tedy i daňovému řádu. Z tohoto důvodu se postavení správce v daňovém řízení řídí ustanovením § 14a odst. 1 věty první zákona o konkursu a vyrovnání, takže prohlášením konkursu se správce stává procesním nástupcem daňového subjektu a tím i osobou, na niž přecházejí povinnosti stanovené daňovými zákony, a která je tak i příjemcem rozhodnutí o dodatečném stanovení daňové povinnosti. To samozřejmě platí tehdy, jestliže se tyto povinnosti vztahují k nakládání s majetkem patřícím do podstaty, jak tomu bylo i v projednávané věci. V ní byl ve výrokové části rozhodnutí žalovaného uveden jako jeho příjemce úpadce zastoupený správcem konkursní podstaty. Po prohlášení konkursu však již ustanovení § 46 odst. 7 d. ř., na základě něhož bylo toto napadené rozhodnutí vydáno, úpadci neukládalo povinnost k uhrazení dodatečně stanovené daně, takže úpadce nemohl být příjemcem tohoto rozhodnutí. V dodatečném platebním výměru pak byli jako poplatníci uvedeni jak úpadce, tak i správce konkursní podstaty, takže nelze vůbec zjistit, kdo z nich byl označen jako příjemce tohoto rozhodnutí. Skutečnost, že obě tato rozhodnutí byla doručena správci konkursní podstaty, pak již nemá žádný právní význam, neboť příjemce rozhodnutí vydaného v daňovém řízení musí být přesně označen v jeho výroku; v určitých případech je možné doručovat i jiné osobě, jako například zástupci daňového subjektu.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (stěžovatel) včas kasační stížnost. Rozhodnutí správce daně podle něj netrpí takovými vadami, které by mohly způsobit absolutní neplatnost rozhodnutí, k nimž soud ve smyslu § 72 odst. 1 věty první a § 76 odst. 2 s. ř. s. může přihlížet nad rámec námitek žalobce uplatněných ve dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby. S odkazem na názor krajského soudu, že označení příjemce rozhodnutí nesmí být zaměnitelné, stěžovatel uvádí, že daňový subjekt i správce konkursní podstaty byli označeni dostatečným počtem identifikačních znaků a nebylo je možné zaměnit s jiným subjektem. Jakkoli nesprávné je z hlediska teorie práva označování správce konkursní podstaty zástupcem daňového subjektu – správce konkursní podstaty totiž jedná za úpadce svým jménem, nikoli tedy jménem zastoupeného, jak je tomu v případě klasického zastupování – daňovým subjektem i nadále zůstává úpadce.
V této souvislosti stěžovatel upozorňuje na stanovisko Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998, Rc 52/98, XXIII, str. 364, ve kterém se uvádí, že „
úpadce prohlášením konkursu neztrácí způsobilost být účastníkem řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do podstaty, ani způsobilost procesní. Správce konkursní podstaty se nestává prohlášením konkursu účastníkem hmotněprávních vztahů, v nichž úpadce – daňový dlužník vystupoval a nestává se ani vlastníkem úpadcova majetku. Úpadce neztrácí prohlášením konkursu právní subjektivitu, je mu zachována i způsobilost být účastníkem řízení, z čehož plyne, že zůstává po prohlášení konkursu nositelem daňové povinnosti, a ani z ustanovení § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání nevyplývá nic jiného, protože správci konkursní podstaty je toliko uložena povinnost zajistit splnění daňové povinnosti, která svědčí i nadále úpadci – daňovému dlužníkovi. V tomto ohledu ani ustanovení § 45 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, s tímto ustanovením zákona o konkursu a vyrovnání není v rozporu, protože také jakýkoli jiný daňový předpis počítá i nadále s úpadcem, jakožto nositelem a účastníkem hmotněprávních vztahů
“. Stěžovatel je tak toho názoru, že je-li v adresním okénku uveden správce konkursní podstaty, byť je nesprávně označen jako zástupce, a zároveň je tam uveden i úpadce, byť tentokrát slovosled neodpovídá obvyklému označování správce konkursní podstaty v podobě užívané soudy, přičemž ani jedna z osob není zaměnitelná s jiným subjektem, pak se nemůže jednat o absolutní neplatnost rozhodnutí a dokonce ani jeho zmatečnost. Nesprávné označení procesního postavení osoby, jíž je pouze doručováno rozhodnutí, a zákonem o konkursu a vyrovnání, nikoli rozhodnutím správce daně, ukládána povinnost zajistit splnění povinnosti uložené úpadci (daňovému subjektu), dle názoru stěžovatele nemůže způsobit absolutní neplatnost rozhodnutí. Správce konkursní podstaty možná je procesním nástupcem úpadce, není však jeho nástupcem hmotněprávním. Ostatně proto je ve výroku rozhodnutí žalovaného uveden daňový subjekt. Pokud by byl přijat výklad, že příjemcem rozhodnutí, a tedy i osobou, které se ukládají práva a povinnosti, je správce konkursní podstaty, pak by to znamenalo, že územní finanční orgány by mohly hojit své daňové pohledávky za úpadcem na osobním majetku správce konkursní podstaty.
Stěžovatel se proto domnívá, že jeho rozhodnutí trpí pouze formální vadou, která mohla být odstranitelná ve smyslu § 56 odst. 1 písm. b) d. ř., kdyby mezitím neuplynula lhůta pro vyměření a neprobíhalo soudní řízení (viz § 56 odst. 4 a § 56a odst. 2 d. ř.). Podle stěžovatele však rozhodnutí správce daně nemá ani tuto vadu, neboť je tam správně označen jak úpadce, tak správce konkursní podstaty, přičemž bylo samozřejmě doručováno správci konkursní podstaty. Uvedení adresy úpadce může být matoucí při řešení otázky, komu se má doručovat, avšak případné chybné doručení nemůže způsobovat neplatnost rozhodnutí. Jak správce konkursní podstaty, tak poplatník byli označeni dostatečně nezaměnitelně, přičemž výkladem zákona lze snadno dospět k závěru, že příjemcem rozhodnutí a tím, komu se ukládá povinnost platit daň ze svých příjmů, je úpadce, byť placení jako takové musí proběhnout ve zvláštním režimu a podle pravidel konkursního řízení, a plnění povinností uložených daňovými zákony musí ve smyslu § 14a zákona o konkursu a vyrovnání zajistit správce konkursní podstaty z této podstaty.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobce vyjádřil nesouhlas se závěrem stěžovatele, který se domnívá, že při výkladu, podle nějž je příjemcem rozhodnutí, a tedy i osobou, které se ukládají práva a povinnosti, správce konkursní podstaty, by územní finanční orgány mohly hojit své daňové pohledávky za úpadcem na osobním majetku správce konkursní podstaty: má totiž za to, že tento názor je v rozporu s § 14a větou první zákona o konkursu a vyrovnání, podle nějž přecházejí práva a povinnosti, které souvisí s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty. Pokud jde o účastenství v řízení, zákon o konkursu a vyrovnání stanoví, že v řízení se stává účastníkem správce namísto úpadce [§ 14 odst. 1 písm. c), d)].
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud dovodil nicotnost rozhodnutí stěžovatele i orgánu I. stupně z toho, že ani v jednom z těchto případů nebyl příjemce přesně označen. Nejvyšší správní soud z obsahu spisu zjistil, že v případě dodatečného výměru vydaného Finančním úřadem v Roudnici nad Labem byli v předtištěném okénku nadepsaném slovem „Poplatník“ uvedeni jak úpadce, tak i správce konkursní podstaty. Podle krajského soudu z takového označení nelze vůbec zjistit, kdo z uvedených subjektů byl označen jako příjemce daného rozhodnutí. V případě rozhodnutí stěžovatele je v okénku pro vepsání údajů adresáta uveden název společnosti, která je v úpadku, zastoupené správcem konkursní podstaty, a jméno a adresa tohoto správce. Tento skutkový stav krajský soud posoudil tak, že ve výrokové části rozhodnutí žalovaného byl uveden jako jeho příjemce úpadce zastoupený správcem konkursní podstaty; po prohlášení konkursu však úpadce nemohl být příjemcem tohoto rozhodnutí.
Ustanovení § 32 odst. 1 d. ř. stanoví, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím, přičemž toto rozhodnutí je pro příjemce právně účinné jen, je-li mu řádným způsobem doručeno nebo sděleno, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Odstavec druhý písmeno c) téhož ustanovení pak za základní náležitost takového rozhodnutí považuje přesné označení příjemce rozhodnutí. To, kdo je příjemcem rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., je nutno vyvodit ze znění jeho odstavce prvního. Příjemcem rozhodnutí je daňový subjekt, kterému jsou daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti (totožně již např. v usnesení Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 23/2003-34 – nepublikováno). Daňovým subjektem přitom i po prohlášení konkursu zůstává původní poplatník, v daném případě společnost T., v likvidaci. Tento závěr lze dovodit výkladem ustanovení § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání, podle kterého se řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty nebo které mají být uspokojeny z tohoto majetku, jejichž účastníkem je úpadce, přerušují, ledaže jde o trestní řízení (v němž však nelze rozhodnout o náhradě škody), o řízení o výživném nezletilých dětí, o řízení o výkon rozhodnutí; s výjimkou řízení o pohledávkách, které je třeba přihlásit v konkursu (§ 20), lze v řízení pokračovat na návrh správce, popřípadě ostatních účastníků řízení, a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce. Mezi ta řízení, jež nejsou konkursním řízením dotčena, je však třeba počítat i řízení daňová, neboť podle ustanovení § 40 odst. 11 věta druhá d. ř. se ani tato řízení prohlášením konkursu nepřerušují. Posledně citované ustanovení tak tvoří
k ustanovení § 14 odst. 1 písm. a) zákona o konkursu a vyrovnání, což v praxi znamená, že správce daně je oprávněn i po prohlášení konkursu na majetek úpadce (daňového dlužníka) provádět u tohoto daňového subjektu daňové řízení v celém rozsahu s jedinou výjimkou, kterou představuje vymáhání daňového nedoplatku podle § 73 a násl. d. ř. Nejvyšší správní soud tak považuje za nesporné, že úpadce i poté, co došlo k vyvěšení usnesení o prohlášení konkursu na úřední desce soudu, zůstává subjektem daňového řízení. V daném řízení se správce konkursní podstaty nestává procesním nástupcem úpadce. O takové situaci lze hovořit pouze u řízení, která byla v souvislosti s ustanovením § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání přerušena, neboť citované ustanovení umožňuje na návrh správce konkursní podstaty, popřípadě ostatních účastníků řízení, v daných řízeních pokračovat a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce.
K uvedenému Nejvyšší správní soud poznamenává jen tolik, že daňový řád užívá pojmu „příjemce“ i v ryze procesualistickém významu, kdy je za příjemce podle ustanovení § 17 odst. 2 d. ř. považována osoba, jíž má být doručováno. V dalších odstavcích ustanovení § 17 d. ř. (jedná se zejména o odstavce 7 až 10) je posléze řešeno, komu mají být písemnosti fyzicky doručovány, aby jejich doručení mohlo být považováno za platné. V tomto ohledu zdejší soud zastává názor, že příjemcem, tj. tím, kdo je bezprostředním adresátem jednotlivých úkonů správce daně, je po prohlášení konkursu správce konkursní podstaty, neboť podle ustanovení § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání prohlášením konkursu přechází na správce oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti, které podle zákona a jiných právních předpisů jinak přísluší úpadci, jestliže souvisí s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty, přičemž správce je
oprávněn a povinen zajistit vedení účetnictví a plnění povinností podle předpisů o daních. Ačkoli zákon o konkursu a vyrovnání ani daňový řád otázku doručování v případě, že na daňový subjekt je prohlášen konkurs, neřeší, z ustanovení § 17 odst. 7 až 10 d. ř. vyplývá, že písemnosti v daňovém řízení mají být doručovány vždy té osobě, která je za daňový subjekt v daňovém řízení oprávněna činit úkony (zástupce, opatrovník, daňový poradce apod.), přičemž podle odst. 11 téhož ustanovení doručení osobám uvedeným v odstavcích 7 až 10 platí jako doručení příjemci. Z rozsahu oprávnění stanovených ustanovením § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání je zřejmé, že příjemcem písemností v daňovém řízení po prohlášení konkursu je namísto daňového subjektu (nyní již úpadce) správce konkursní podstaty.
Jak již bylo uvedeno výše, ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř. předpokládá přesné označení příjemce rozhodnutí jako základní náležitost rozhodnutí v rámci daňového řízení. Za přesné označení příjemce je bezesporu nutno považovat takové označení, které bude zakládat jednoznačnou určitelnost daňového subjektu a vylučovat jeho zaměnitelnost za subjekt jiný.
Ačkoli Nejvyšší správní soud sdílí s krajským soudem některé jeho pochybnosti o přesnosti označení příjemce rozhodnutí jak v případě rozhodnutí stěžovatele, tak rozhodnutí správního orgánu I. stupně, rozhodně odmítá závěr, že nepřesnost označení příjemce rozhodnutí je u posuzovaných rozhodnutí takového druhu a intenzity, aby byla s to založit jejich nicotnost, tedy navodit stav, jako by zde žádná rozhodnutí vůbec neexistovala. Podle ustálené judikatury, jakož i závěrů právní vědy, nicotnost (neexistenci) správního aktu způsobují vady řízení spočívající například v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem, rozhodování podle právního předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí bez náhrady zrušen, v absolutním nedostatku zákonem předepsané formy, naprosté neurčitosti či nesrozumitelnosti obsahu rozhodnutí, a v důsledku toho jeho nerealizovatelnosti, nebo v absolutní nemožnosti plnění obsahu rozhodnutí. K takové situaci však v daném případě nedošlo.
Nejvyšší správní soud je na rozdíl od názoru krajského soudu přesvědčen o tom, že ze znění rozhodnutí vydaného Finančním úřadem v Roudnici nad Labem lze vyrozumět, kdo je v rozhodnutí označen jako příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., i když je bezpochyby zavádějící, pokud jsou v jednom rámečku nadepsaném slovem „Poplatník:“ uvedeni jak úpadce, tak konkursní správce. Uvědomíme-li si však, že správce konkursní podstaty na základě platné právní úpravy nevstupuje do hmotněprávních vztahů namísto poplatníka, nestává se daňovým subjektem místo úpadce, pak lze konstatovat, že příjemce (společnost T., v likvidaci) byl určen dostatečně zřetelně a hodnocení daného rozhodnutí jako nicotného je z tohoto pohledu zcela vyloučeno. Příjemce rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 d. ř., tedy ten, jemuž je daným rozhodnutím ukládána v daňovém řízení povinnost, není zaměnitelný s jiným daňovým subjektem. Pouze na okraj lze dodat, že odlišení příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., kterým je úpadce, od příjemce (adresáta), tedy toho, komu má být písemnost doručena ve smyslu ustanovení § 17 d. ř., kterým je konkursní správce, je možné i pouhým srovnáním písma, jakým jsou oba subjekty na rozhodnutí uvedeny. Zatímco správce konkursní podstaty byl do rámečku pro označení poplatníka vepsán evidentně dodatečně na psacím stroji (pravděpodobně s ohledem na umístění „okénka“ na obálce, v níž bylo rozhodnutí doručováno), naopak úroveň písma, jehož bylo užito pro označení úpadce, odpovídá písmu celého rozhodnutí zpracovávaného za pomoci elektronických médií.
O jinou situaci se jedná v případě rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (stěžovatele), kde je příjemce (společnost T., v likvidaci) označen pouze svým názvem bez dalších identifikačních údajů. V daném případě soud hodnotí označení příjemce s ohledem na dikci ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř. sice jako nedostatečné, nicméně tato nedostatečnost zdaleka nedosahuje závažnosti vady, která by mohla učinit toto rozhodnutí nicotným. Za pomocí řady souvisejících skutečností totiž lze i v tomto případě jednoznačně stanovit, kdo byl za příjemce rozhodnutí označen. Především je třeba poukázat na shora uvedené označení daňového subjektu a též označení správce konkursní podstaty uvedeného pod tímto označením, když oba tyto údaje jsou totožné s údaji v rozhodnutí I. stupně. Rozhodnutí stěžovatele tvoří součást jednoho daňového řízení, v rámci kterého byly všechny dotčené subjekty dostatečně identifikovány. Stěžovatel ani žalobce nerozporují, že by jim nebylo známo, koho je pod názvem společnosti třeba rozumět. Za této situace proto není možno klasifikovat rozhodnutí stěžovatele jako nicotné.