Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-forma-tiskopisu-danoveho-priznani.p3678.html
Timestamp: 2020-02-24 14:54:30+00:00
Document Index: 53401777

Matched Legal Cases: ['§ 74', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 72', '§ 74', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 72', '§ 72', '§ 72', 'soud ', '§ 74', 'soud ', '§ 72', '§ 101', '§ 70', '§ 71', '§ 72', '§ 71', '§ 73', '§ 74', '§ 72', '§ 72', 'soud ', '§ 74', '§ 74', '§ 74', '§ 72', '§ 74', '§ 74', '§ 72', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 123', '§ 74', '§ 74', 'soud ', 'soud ', '§ 72', 'čl. 78', '§ 3', 'zákona č. 115', 'zákona č. 230', '§ 87', '§ 87', '§ 90', 'zákona č. 111', 'zákona č. 137', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', 'čl. 78', 'čl. 79']

Daňové řízení: forma tiskopisu daňového přiznání | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: forma tiskopisu daňového přiznání
Podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty učiněné v období do 31. 12. 2014 prostřednictvím datové zprávy, jejíž součástí byla elektronická forma tiskopisu vydaného Ministerstvem financí (v obecně široce užívaném datovém formátu „
“), bylo podle tehdy účinné právní úpravy podáním, které správce daně nemohl shledat neúčinným na základě postupu dle § 74 odst. 3 daňového řádu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38)
č. 3633/2017 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 8/2018 Sb.
Společnost s ručením omezeným Punktum proti Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj o ochranu proti nezákonnému zásahu žalovaného, o kasační stížnosti žalovaného.
Žalobkyně podala dne 23. 7. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za 2. čtvrtletí 2012, a to prostřednictvím své datové schránky, ve formátu „
“. Finanční úřad v Opavě (jehož působnost přešla s účinností od 1. 1. 2013 na žalovaného) ji nejprve vyzval dne 14. 8. 2012 k odstranění vady podání, neboť pokyn daňové správy D-349 stanoví pro přiznání k DPH formát „
“, a poté, pro neodstranění vady, prohlásil její podání za neúčinné.
Žalobkyně se proti postupu žalovaného ohradila žalobou ze dne 11. 3. 2013, ve které se domáhala přezkoumání výše specifikované výzvy žalovaného ze dne 14. 8. 2012, a dále ochrany před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v tom, že žalovaný vyzval žalobkyni k odstranění vady podání – přiznání k DPH za 2. čtvrtletí roku 2012 ze dne 23. 7. 2012, a poté pro neodstranění vady prohlásil toto podání za neúčinné.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 18. 12. 2014, čj. 22 A 21/2013-31, ve výroku I. odmítl žalobu v části, v níž se žalobkyně domáhala přezkoumání výzvy ze dne 14. 8. 2012, ve výroku II. označil jako nezákonný zásah vydání výzvy ze dne 14. 8. 2012, a následné prohlášení daňového přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012 za neúčinné a ve výroku III. žalovanému přikázal, aby obnovil právní stav před vydáním výzvy ze dne 14. 8. 2012.
V odůvodnění rozsudku dospěl k závěru, že žalovaný postupoval v rozporu s § 74 daňového řádu, když žalobkyni vyzval k odstranění vady podání pouze z důvodu jiného formátu podání „
“ namísto formátu „
“ vyžadovaného pokynem D-349.
Krajský soud rozebral, že nástroj popsaný v § 74 daňového řádu slouží k tomu, aby se z nesrozumitelného či nejednoznačného podání stalo podání srozumitelné a jednoznačné. S neodstraněním takto zásadních vad spojuje daňový řád také velmi zásadní následek – deklarování neúčinnosti podání. V daném případě však bylo podání žalobkyně srozumitelné, jednoznačné a mělo stejnou strukturu jako předepsaný tiskopis. Jediný rozdíl spočíval v možnostech jeho následného zpracování. Podání ve formátu „
“ by správce daně mohl rovnou (elektronicky) zpracovat, zatímco s podáním ve formátu „
“, doručeným prostřednictvím datové schránky, mohl nakládat „
“ jako s listinou („
tiskovým výstupem z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem
“), což však nijak nebránilo jejímu dalšímu zpracování a vyměření daně. Přesto byla žalobkyně nezákonně vyzvána k odstranění vady, a poté bylo její podání prohlášeno za neúčinné. Žalobkyně se tedy ocitla v situaci, jako by žádné přiznání nepodala. V daném případě tak došlo ke zkrácení práv nezákonným zásahem správního orgánu, který nebyl rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti žalobkyni.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Svoji kasační stížnost postavil na argumentu, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, když ve vztahu k § 72 odst. 3 daňového řádu nezohlednil, že naplnění požadavku učinit podání datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně je nezbytné k tomu, aby elektronické podání bylo projednatelné, resp. aby mělo předpokládané účinky pro správu daní. V rozporu s § 74 odst. 1 daňového řádu pak krajský soud nevzal v potaz, že vady podání mohou být jak obsahové, tak formální.
Stěžovatel rozvedl, že samotné nesprávné posouzení právní otázky dle něj spočívalo v tom, že krajský soud na danou věc nesprávně aplikoval § 72 odst. 3 daňového řádu. Nad rámec obecného požadavku na formulářovou strukturu předmětného podání citované ustanovení zakotvovalo zvláštní požadavek na formát a strukturu datové zprávy, prostřednictvím které je elektronické podání realizováno. Zvolila-li žalobkyně elektronickou formu podání, bylo nutné, aby její podání kumulativně naplňovalo požadavky vyplývající z § 72 odst. 1 i § 72 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel svůj názor podpořil odkazem na komentářovou literaturu, která k § 72 odst. 3 daňového řádu uvedla, že „
v praxi územních finančních orgánů je v současné době připuštěn pouze formát xml (srov. pokyn řady D-331 zveřejněný ve Finančním zpravodaji a na internetových stránkách České daňové správy), který odpovídá výstupu aplikace EPO, kterou provozuje Ministerstvo financí jakožto součást tzv. daňového portálu.
Pokud podatel učiní elektronické podání v nevhodném formátu, bude v praxi záviset na tom, zda tato ‚
‘ způsobí nemožnost technického transferu dat (tj. datová zpráva vůbec nedoputuje k příjemci) nebo ne. V prvém případě takovéto podání nelze považovat vůbec za podání. Správce daně se o něm fakticky ani nedozví, tudíž nemůže na tuto skutečnost nikterak reagovat. V druhém případě je nutno odlišit, zda došlá zpráva je čitelná, či nikoli. Pokud je nečitelná, ale správce daně dokáže určit, od koho pochází, vyzve podatele odstranění vad podání. Stejně se zachová i v případě, že datová zpráva je čitelná (správce daně je schopen otevřít soubor v daném formátu). Bude se jednat o vadu formy, která dané podání činí nezpůsobilým k projednání.
“ (viz Baxa, J. a kol.
. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 390-391.)
Krajský soud dle stěžovatele rovněž nesprávně aplikoval § 74 odst. 1 daňového řádu. V odůvodnění napadeného rozsudku se věnoval pouze obsahovým či významovým vadám podání, zcela však pominul skutečnost, že daňové řízení je formalizovaným procesem aplikace práva, a vada podání může spočívat též v nedodržení zákonem stanovené formy, struktury či formátu podání. Vady formy je pak nutno posuzovat primárně, neboť tyto diskvalifikují podání bez ohledu na jeho obsahovou stránku. Stěžovatel k tomuto ustanovení odkázal na výše citovaný komentář k daňovému řádu (str. 398): „
Nebylo-li podání učiněno předepsaným způsobem (tj. na předepsaném tiskopise či v předepsaném formátu a struktuře), znamená to vadu podání bez ohledu na to, zda je obsah podání reálně čitelný, či nikoli
.“ Stěžovatel poukázal rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, čj. 9 Afs 24/2013-31.
V důsledku citovaného pak krajský soud dle stěžovatele dospěl k nesprávnému posouzení samotného merita věci, když dovodil, že vydání předmětné výzvy a následné prohlášení daňového přiznání k DPH za neúčinné bylo nezákonným zásahem. Stěžovatel připustil, že vydání výzvy bylo zásahem do práv žalobkyně, odmítl však, že by šlo o zásah nezákonný.
Žalobkyně navrhla kasační stížnost zamítnout. Poukázala na to, že správce daně I. stupně ze dne na den změnil svou dosavadní správní praxi a bez předchozí změny legislativy odmítl podání učiněná ve formátu „
“, posoudil je jako neúčinná a vyzval žalobkyni k podání ve formátu „
“. Dále podotkla, že správce daně I. stupně provedl ve věci místní šetření a daň vyměřil stejně, jak byla původně přiznána. Dle žalobkyně bylo cílem také zabránit soudnímu přezkoumání samotného platebního výměru. Žalobkyně dále vyjádřila přesvědčení, že u formulářového podání není vyloučeno ústní podání do protokolu. Co se týče možnosti volby formátu podání, poukázala na právní úpravu, kterou byla v uvedeném období postupně zaváděna povinnost činit podání elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Následně žalobkyně vyslovila, že pojem „
datová zpráva ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně
“ nebyl stěžovatelem ani v předcházejícím řízení vyložen, a požádal o názor na výklad celého systému elektronických formulářů, pokud jde o otázku závaznosti pokynu D-349 jakožto interní novotvorby GFŘ, dále otázku stanovení struktury dat správcem daně, kdy citovaný pokyn žádnou strukturu dat nestanovil, otázku stanovení formátu dat správním uvážením správce daně a otázku, kdo byl v daném případě správcem daně. Žalobkyně následně volala po výkladu předepsaného tiskopisu, kdy vyjádřil přesvědčení, že pouhým vydáním formuláře (s odkazem na § 72 odst. 1 daňového řádu) nelze ukládat občanům nové povinnosti, poukázala, že neexistuje veřejně dostupný přehled jednotlivých bývalých formulářů, nikde není popsáno, k jakým změnám došlo, a od kdy do kdy platily jednotlivé předchozí formuláře, vyjádřila, že rozdíly mezi papírovými a elektronickými formuláři jsou nevysvětlitelným problémem, položila otázku, proč elektronické formuláře vydává GFŘ, když daňový řád takovou instituci vůbec nezná, a žádný jiný právní předpis jí pravomoc v této oblasti nesvěřuje, a shrnula, že pokud formát „
“ nebyl stanoven obecně závazným právním předpisem, a pokud obecně závazným právním předpisem nebylo vyloučeno použití formátu „
“ pro daňové účely, pak je dle jejího názoru na poplatníkovi, aby si svobodně vybral, jakou formou a v jakém formátu splní obecně uloženou možnost nebo povinnost podat daňové přiznání datovou zprávou. Žalobkyně dále připomněla, že svým podáním splnila požadavek formulářové struktury, k čemuž poukázala na obsah správního spisu. K požadavku formátu a struktury zveřejněné správcem daně konstatovala, že zákonodárce žádnou strukturu a formát nestanovil. Stanovil pouze povinnost podat podání datovou zprávou, kterou žalobkyně splnila. Pokud jde o požadavek stěžovatele na naplnění požadavku struktury a tvaru, aby bylo elektronické podání projednatelné, žalobkyně namítla, že toto tvrzení stěžovatel nijak nedoložil; důkazní břemeno zde podle žalobkyně stíhá správce daně. S odkazem na komentářovou literaturu žalobkyně vyslovila přesvědčení, že i podání v jiném formátu nakonec má účinky pro správu daní.
(…) [14] Podle § 101 odst. 1 věty první zákona o DPH „[p]
látce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání
na tiskopisu
předepsaném Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak
[15] Podle § 70 odst. 1 daňového řádu „[p]
odání je úkonem osoby zúčastněné na správě daní směřujícím vůči správci daně
“. Podle odstavce 2 „[p]
odání se posuzuje
podle skutečného obsahu
a bez ohledu na to, jak je označeno.
“ A konečně podle odst. 3 „[z]
podání musí být zřejmé,
kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje
[16] Podle § 71 odst. 1 daňového řádu „[p]
odání lze učinit
písemně, ústně do protokolu
podepsána uznávaným elektronickým podpisem
, nebo která je
odeslána prostřednictvím datové schránky
Podle jeho odstavce 2
ísemná podání a podání ústně do protokolu musí být podepsána osobou, která podání činí
“. Odstavec 3 pak říká, že
„[ú]
činky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně
za použití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout
, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně,
potvrzeno nebo opakováno způsobem uvedeným v odstavci 1
; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav
[17] Pro některé typy podání je stanovena zvláštní předepsaná forma. Tyto situace upravuje § 72 daňového řádu, který v odstavci 1 stanoví, že „[p]
řihlášku k registraci, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení lze podat
jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem
“. V odstavci 2 se pak omezuje možnost kohokoli, kdo by se podílel na správě daní tím, že by stanovoval podobu nebo jakékoli obsahové náležitosti podání či požadavky na jejich kompatibilitu s informačními systémy daňové správy nebo jinými komunikačními, analytickými a podobnými nástroji, požadovat cokoli nad rámec nezbytného pro správu daní: „
“ V odstavci 3 se pak zakotvuje možnost učinit podání vyjmenovaná v odst. 1 elektronicky – „[p]
odání podle odstavce 1 lze učinit i datovou zprávou
ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně
způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 nebo 3
[18] V § 73 se pak stanoví další podmínky a postupy v souvislosti s podáním podání. Podle odstavce 1 „[p]
odání se činí u příslušného správce daně
odání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy s využitím dálkového přístupu, se přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové schránky správce daně
právce daně na požádání potvrdí podání učiněné písemně nebo datovou zprávou. Jde-li o datovou zprávu zasílanou na technické zařízení správce daně, je přijetí podání potvrzeno tímto zařízením s uvedením časového údaje o přijetí této datové zprávy
.“ Podle odstavce 4 „[p]
odání, kterým je zahájeno řízení, může ten, kdo jej učinil, změnit nebo vzít zpět do doby, než je správcem daně vydáno rozhodnutí ve věci. Zpětvzetí podání je však nepřípustné u podání, k němuž je osoba zúčastněná na správě daní povinna buď přímo ze zákona, nebo na výzvu správce daně.
[19] Ustanovení § 74 se týká vad podání a jejich důsledků. Podle jeho odstavce 1, „[m]
á-li podání
vady, pro které není způsobilé k projednání
vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní
, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou stanoví
“. Podle odstavce 2 „[v]
ýzva obsahuje poučení o následcích spojených s neodstraněním označených vad
“. Podle odstavce 3, „[b]
udou-li vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas.
Nebudou-li vady podání odstraněny, stává se podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným
, o čemž pořídí správce daně úřední záznam a vyrozumí podatele; vyrozumění není třeba v případě, že podatel na výzvu k odstranění vad neučinil vůči správci daně žádný úkon.
[20] V projednávané věci je nesporné, že žalobkyně podala své daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2012 nikoli ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (
), nýbrž ve formátu jiném (
). Podání učinila datovou zprávou (§ 72 odst. 3 daňového řádu), nikoli formou papírového tiskopisu či jeho funkčního ekvivalentu (§ 72 odst. 1 daňového řádu).
[21] V tomto ohledu na její jednání dopadá právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2017, čj. 9 Ads 177/2016-89, č. 3633/2017 Sb. NSS. V něm se v bodu [87] uvádí: „
Námitka, že není rozdíl mezi přehledy pojištění podanými v PDF formátu a v listinné podobě na podatelně, tak není pro posouzení věci podstatná. Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že mezi faktické důsledky písemného podání v elektronické podobě ve formátu PDF a v listinné podobě nevidí zásadní rozdíl. Důvodem však může být zvýšení motivace podatelů, aby využívali právě ty formáty, které požadují orgány sociálního zabezpečení, pokud zároveň chtějí využít benefitů, která přenáší elektronická komunikace obecně (okamžité podání, ušetření poštovného či nákladů na osobní donášku, atd.). Uvedené úvahy jsou však
pouze ohledně rozumnosti či nerozumnosti právní úpravy, když tuto otázku zásadně nepřísluší soudu přezkoumávat.
Zejména nelze přehlédnout, že podání bylo možné podat i v listinné podobě a bylo tak na každém podateli, aby si vybral, zda chce využít výhod elektronické komunikace i za cenu případných nevýhod s tím spojených, nebo z jakýchkoliv důvodů podá své podání v listinné podobě
[22] Není tedy pochyb, že podání žalobkyně bylo z pohledu výše vyjádřeného právního názoru vadné v tom smyslu, že nebylo učiněno předepsanou formou. Otázkou však je, jaké důsledky tato vada v oblasti daňových přiznání k DPH měla v rozhodné době.
[23] V rozhodné právní úpravě nebylo dostatečně jednoznačně stanoveno, že podání učiněné jiným než předepsaným způsobem má jen a pouze kvůli tomu, že se tak stalo, vadu, pro kterou by, dle § 74 odst. 1 daňového řádu, a)
nebylo způsobilé k projednání,
nebo pro kterou by
b) nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní
[24] Obsah podání (daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2012), jak je patrné z jeho papírové formy, do níž bylo zjevně transformováno vytištěním dokumentu ve formátu
došlého správci daně datovou zprávou, je funkčním ekvivalentem podání, které by bylo učiněno na papírovém formuláři. Z hlediska možnosti zpracování daňového přiznání při správě daní tedy uvedený úkon žádnou funkční vadou netrpí. Způsobilé k projednání tedy dané podání zcela jistě bylo. První z alternativ, která by dávala správci daně oprávnění a zároveň povinnost vyzvat k odstranění vad podání podle § 74 odst. 1 daňového řádu, tedy zjevně nebyla naplněna.
[25] Není však naplněna ani druhá z výše uvedených alternativ dle § 74 odst. 1 daňového řádu, a sice že by podání nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní. Obecně platí, že podání je účinné vůči správci daně a má účinky pro správu daní od okamžiku, kdy dojde do sféry správce daně, a tím způsobem, jaký plyne z jeho obsahu. Jinak řečeno, účinky podání jsou závislé na obsahu podání a na čase, v němž bylo učiněno. Pokud by účinky podání měly být oproti tomuto rozsahu uměle „
zmenšeny
“, například kvůli nedodržení jeho formy nebo jiných pro ně zákonem stanovených podmínek, musel by takový důsledek dostatečně jednoznačně a nepochybně ze zákona plynout. Například by muselo být dostatečně jednoznačně stanoveno, že takto vadné podání je neúčinné, nepřihlíží se k němu, nezahajuje řízení, nemá kvalifikovanou formu apod. (srov. v tomto ohledu argumentaci v bodě 85 již zmíněného rozsudku čj. 9 Ads 177/2016-89). V rozhodné době však nic takového zákonem stanoveno nebylo. V § 72 odst. 3 daňového řádu, upravujícím podání formou datové zprávy ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, nic takového stanoveno není. Podle § 74 odst. 3 daňového řádu pak neúčinnost podání nastává (jen a pouze) tehdy, pokud by nebyly vady podání (logicky jen takové, jež bylo třeba odstraňovat, tedy jen a pouze takové, které mají povahu vad podle § 74 odst. 1 daňového řádu) ve stanovené lhůtě odstraněny.
[26] Jedinou formulací, o niž by bylo lze opřít závěr o implicitním stanovení neúčinnosti každého jiného podání, než které má jednu z forem uvedených v § 72 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu, by byla slova „
jen na tiskopise
“ užitá v § 72 odst. 1 daňového řádu. Analogicky by zde byl aplikován právní názor vyjádřený v bodě 28 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, čj. 6 Ads 32/2014-37.
[27] Takový závěr však v nyní projednávané věci není namístě. Zásadní odlišností nyní projednávané věci a podávání žádostí o důchod (v daném případě o invalidní důchod), o něž šlo ve věci sp. zn. 6 Ads 32/2014, jsou důvody, pro které by mělo být podání učiněné jinou než předepsanou formou nahlíženo jako neúčinné. Je totiž nutno rozlišit mezi podáním učiněným na formuláři jako takovém a podáním učiněným v konkrétní „
“ formě formuláře.
[28] Formulář jako takový lze považovat za nástroj pro strukturování a zároveň jisté zjednodušení „
košaté
“ životní reality. Formulář umožňuje údaje potřebné pro administraci určité záležitosti „
“ do předem připravených kategorií (jež obvykle mají ve formuláři podobu kolonek, které je nutno určitým způsobem vyplnit). Současně je nástrojem vhodným k tomu, aby orgán, jenž formulář přijímá, rychle a jednoduše ověřil, že nic podstatného nebylo žadatelem či jinou osobou, která s orgánem vchází ve styk, opomenuto orgánu sdělit. Na druhé straně po osobě, jež má formulář vyplnit, není požadováno v zásadě nic navíc oproti činění běžného, neformulářového podání. Poskytuje orgánu zásadně tytéž informace, pouze v předem stanovené struktuře. Požadavek učinit podání na formuláři, je-li tato povinnost dostatečně jednoznačně formulována, je pak legitimní zejména tehdy, vyžaduje-li povaha vyřizované věci vysokou míru jistoty o tom, že orgán dostává v podání od jednotlivce všechny potřebné informace a že tyto informace jsou (přinejmenším na první pohled) dostatečně přesné a spolehlivé. Toto byl hlavní důvod, pro který Nejvyšší správní soud za jinak ne zcela jednoznačně formulované zákonné úpravy (viz rozbor provedený v bodech 23 až 26 rozsudku čj. 6 Ads 32/2014-37) ve věci sp. zn. 6 Ads 32/2014 ještě akceptoval, že nepodání žádosti o důchod na předepsaném formuláři činí podání neúčinným (k teleologii dané úpravy jako hlavnímu důvodu soudem zvoleného výkladu viz argumentaci v bodě 27 uvedeného rozsudku). Velmi zjednodušeně řečeno – v řízení o žádosti o důchod je jen velmi obtížně představitelné, že by je bylo možno rozumně vést, aniž by žadatel poskytl orgánu sociálního zabezpečení strukturovaný soubor informací, jenž bude podkladem zkoumání podmínek nároku na důchod a výpočtu důchodu. Proto lze podání žádosti o důchod na formuláři (tedy v předem stanovené strukturované podobě) považovat za velmi žádoucí (byť jistě ne zcela nezbytné).
[29] V nyní projednávané věci však je její podstatou něco poněkud jiného. Nejde tu o to, zda orgán dostane od jednotlivce podání na formuláři, anebo nikoli. O povinnost podání na formuláři učinit strany spor nevedou. Vedou spor o to, zda podání ve formátu „
“, tedy v určité technické podobě formuláře, s níž zákon výslovně nepočítá, ale která je schopna splnit svoji funkci po obsahové stránce úplně stejně jako jiná technická podoba formuláře, se kterou naopak zákon výslovně počítá (formulář v papírové, tedy listinné podobě), je třeba považovat za takové podání, které, slovy zákona,
nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní
. A to zjevně naplněno není. Účinky pro správu daní, tedy poskytnutí správci daní takového souboru informací v předem určené struktuře, že s ním správce daně může dostatečně jednoduše pracovat a může se spolehnout aspoň v základní rovině na jeho přesnost a spolehlivost, je i u podání ve formátu „
“ bez jakýchkoli pochyb zajištěna. Opět zjednodušeně řečeno správce daně dostane potřebná data v takové struktuře, která mu umožní bez neúnosných těžkostí stanovit daň.
[30] Co zajištěno není, je způsobilost takto poskytnutých dat pro strojové zpracování ve specifických podmínkách daňové správy, která se z důvodů, jež nyní Nejvyšší správní soud nepovažuje za potřebné hlouběji zkoumat, rozhodla pracovat s formátem „
“. Zjednodušeně řečeno – není zajištěno dodání datového souboru nejen v potřebné logické a systematické struktuře, ale i v takovém datovém formátu, který je jednoduše využitelný v konkrétních podmínkách daňové správy (zejména s ohledem na jí používané počítačové programové vybavení). Tento chybějící „
“ by však mohl být považován u podání učiněného ve formátu „
“ za důvod jeho neúčinnosti pouze za předpokladu, že by rozhodná úprava v daňovém řádu obsahovala formulaci obsahově podobnou té, kterou lze nalézt ve druhé větě § 123e odst. 2 písm. a) č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (dále jen „
zákon o organizaci
“). Uvedené ustanovení praví, že „[j]
e-li podle tohoto zákona nebo ve věcech pojistného podle zvláštního zákona pro podání nebo jiný úkon předepsán tiskopis, lze podání nebo jiný úkon učinit pouze a) v elektronické podobě zasláním na určenou elektronickou adresu podatelny orgánu sociálního zabezpečení nebo do určené datové schránky orgánu sociálního zabezpečení; podání nebo jiný úkon lze v elektronické podobě učinit pouze ve formě datové zprávy, a to ve formátu, struktuře a tvaru určeném příslušným orgánem sociálního zabezpečení. Nesplňuje-li podání nebo jiný úkon tyto podmínky, nepřihlíží se k němu; orgán sociálního zabezpečení je povinen upozornit toho, kdo učinil podání nebo jiný úkon v elektronické podobě, které nesplňuje tyto podmínky, na tuto skutečnost a na to, že se k tomuto podání nebo jinému úkonu nepřihlíží
[31] Formulace „
Nesplňuje-li podání nebo jiný úkon tyto podmínky, nepřihlíží se k němu
“ připnutá za pasáž stanovící povinnost „
podání nebo jiný úkon lze v elektronické podobě učinit pouze ve formě datové zprávy, a to ve formátu, struktuře a tvaru určeném příslušným orgánem sociálního zabezpečení
,“ je dostatečně silným vyjádřením pravidla, že na podání nebo jiný úkon učiněný v elektronické podobě ve formě datové zprávy, ale v jiném než příslušným orgánem sociálního zabezpečení určeném
formátu, struktuře
se má hledět, jako by nebylo učiněno (srov. argumentaci v bodu 23 rozsudku čj. 6 Ads 32/2014-37). Tato formulace v zákoně o organizaci je však podstatně „
“ (přísnější v následku pro jednotlivce) než soubor podmínek neúčinnosti podání stanovený v § 74 odst. 1 daňového řádu ve spojení s jeho odstavcem 3.
[32] Z výše uvedených důvodů lze plně souhlasit s krajským soudem, že za rozhodné právní úpravy bylo podání daňového přiznání k DPH prostřednictvím datové zprávy, jejíž součástí byla elektronická forma tiskopisu vydaného Ministerstvem financí (v obecně široce užívaném datovém formátu „
“), podáním, které správce daně nemohl shledat neúčinným postupem podle § 74 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud tedy zcela správně posoudil rozhodnou právní otázku.
[33] Nejvyšší správní soud dodává, že nepovažoval za potřebné se pro účely nyní projednávané věci zabývat obecněji tím, jakým způsobem mají orgány veřejné moci stanovit formát a strukturu datových zpráv, které přijímají od jednotlivců v případech, kdy zákon stanoví, že jednotlivci jsou povinni či oprávněni s těmito orgány pomocí datových zpráv komunikovat. Nosným důvodem rozhodnutí je, jak je výše podrobně vyloženo, že v nyní projednávaném případě rozhodná právní úprava neumožnila shledat neúčinným podání učiněné způsobem, který žalobkyně zvolila. Nebylo tedy nezbytné zkoumat, zda samotný požadavek podávat určitá podání ve formátu „
“ byl Ministerstvem financí stanoven ústavně předepsanou formou a po obsahové stránce splňoval požadavek minimalizace administrativního zatížení daňových subjektů (§ 72 odst. 2 daňového řádu).
[34] Pouze na okraj je proto vhodné dodat, že dosavadní
Nejvyššího správního soudu (viz zejména již výše zmíněné rozsudky čj. 6 Ads 32/2014-37 a čj. 9 Ads 177/2016-89) nezpochybnila, ale ani výslovně neaprobovala postup orgánů výkonné moci spočívající v tom, že formát a strukturu datových zpráv stanoví oznámením příslušných údajů zejména na svých webových stránkách, a nikoli vydáním podzákonného obecně závazného normativního aktu (nařízení vlády, vyhlášky ministerstva či jiného orgánu). Vydání takového aktu je ovšem obecně vzato (vedle opatření obecné povahy, jež mají podle převažujícího mínění doktríny specifickou povahu) jediný způsob, jakým může výkonná moc k provedení zákona a v jeho mezích stanovovat
pravidla chování neurčitému okruhu osob (viz čl. 78 a 79 odst. 3 Ústavy).
legislativní praxe, konkrétně v oblasti sportu a vysokého školství, bere požadavek ústavně předepsané formy takového jednání výkonné moci – zcela správně – vážně. V zákonech výslovně uvádí, že formát a strukturu datové zprávy stanoví příslušný orgán vyhláškou [viz § 3a odst. 9 zákona č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, ve znění zákona č. 230/2016 Sb.; viz též § 87 odst. 1 písm. g) body 2. a 4., § 87b odst. 4 a § 90b odst. 3 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění zákona č. 137/2016 Sb.].
[35] Trvání na tom, že při provádění zákona smí být, stanovují-li se pravidla chování vůči neurčitému okruhu osob, použity pouze Ústavou taxativně definované typy podzákonných legislativních nástrojů, má přitom podobné důvody jako důvody pro výhradu zákona (čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 odst. 3 Listiny a další zvláštní ustanovení zejména Listiny týkající se omezení základních práv a svobod) při stanovení povinností (srov. k tomu v nejnovější judikatuře Ústavního soudu zejména body 105 a násl. v jeho nálezu ze dne 12. 12. 2017, sp. zn. Pl. ÚS 26/16, č. 8/2018 Sb.). Akty vydávané podle čl. 78 a čl. 79 odst. 3 Ústavy jsou jednak publikovány v úředních sbírkách, které poskytují patřičnou míru jistoty o tom, co je platným právem. Jednak i ony jsou vydávány jistou formou legislativního procesu, byť podstatně jednodušší než zákony. Tím je zajištěn patřičný stupeň jejich ústavní a demokratické legitimity jakož i obsahové správnosti a proporcionality vůči adresátům (při plnění informačních povinností vůči státu zejména přiměřenosti nároků kladených na jednotlivce ohledně časových, finančních, odborných, typicky softwarových, a jiných nákladů na plnění těchto povinností).