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Timestamp: 2017-01-16 22:03:56+00:00
Document Index: 23236905

Matched Legal Cases: ['art. 35', 'art. 35', 'art. 10', 'art. 31', 'art. 35', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 31', 'art. 19', 'art. 40', 'art. 35', 'art. 10', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 35', 'art. 35', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 35', 'art. 19']

Circolare Agenzia Entrate n. 27 del 04.08.2006
Decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, -
Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (art. 35,
commi da 8 a 10-sexies). Primi chiarimenti
6. OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI APPLICAZIONE DEL DECRETO
7. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN CORSO IL 4
L'art. 35, commi da 8 a 10 sexies,
del decreto-legge n. 223 del 2006, come modificato dalla legge di conversione,
detta una nuova disciplina della imposizione indiretta gravante sul settore
immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall'imposta sul
valore aggiunto per i trasferimenti e le locazioni di tutte le tipologie di
fabbricati, sia pure con qualche eccezione.
In base alla precedente normativa, prevista dall'art. 10, numeri 8) e 8-bis), del DPR n. 633
del 1972, nella formulazione vigente anteriormente alla data di entrata in
vigore del decreto legge, il regime di esenzione dall'IVA riguardava i soli
fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa, con la previsione,
peraltro, anche per tale tipologia di immobili, di alcune eccezioni. In
particolare erano escluse dal regime di esenzione:
- le locazioni finanziarie;
- le locazioni di fabbricati (o di porzioni
di fabbricati) residenziali effettuate dalle imprese che li avevano costruiti
per la rivendita;
- le cessioni di fabbricati della medesima
tipologia effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi avevano
eseguito interventi di recupero edilizio (art. 31, lett. c, d, e, della legge n.
457 del 1978) o, infine, da immobiliari di rivendita.
Le cessioni e le locazioni esenti da IVA, in deroga al
principio di alternatività IVA/Registro, erano assoggettate ad imposta di
registro in misura proporzionale.
Il decreto legge (art. 35, comma 8) aveva
riformulato i numeri 8) e 8 bis) dell'art. 10, estendendo il regime di esenzione
a tutte le operazioni di cessione e di locazione, comprese quelle finanziarie, a
prescindere dalla tipologia dei fabbricati, prevedendo quale unica eccezione le
cessioni di immobili "nuovi" ossia dei fabbricati ceduti entro cinque
anni dalla ultimazione della costruzione o della ristrutturazione.
Le eccezioni al regime di esenzione sono state
successivamente ampliate in sede di conversione del decreto legge, che ha
ulteriormente riformulato i numeri 8) e 8-bis) dell'art. 10 ed ha inserito il numero 8-ter).
L'impianto normativo risultante dalle modifiche
apportate in sede di conversione al decreto legge, pur garantendo le entrate
tributarie, tiene conto delle peculiari differenze che presentano gli immobili a
destinazione abitativa rispetto a quelli strumentali ed attenua le ricadute che
il regime di esenzione dall'IVA produce per gli operatori del settore, sia sotto
il profilo della indetraibilità dell'imposta afferente agli acquisti che sotto
quello del conseguente onere dovuto all'applicazione dell'imposta di registro.
Per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni
è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili
strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale
dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, adottando il medesimo
criterio di tipo oggettivo elaborato in relazione alla pregressa normativa che
esentava dall'IVA i soli immobili abitativi. Tale omogeneità interpretativa si
rende necessaria tenuto conto che le nuove disposizioni (n. 8) e 8-ter mutuano
dalla previgente formulazione dell'art. 10
n. 8) la definizione degli immobili diversi da quelli a destinazione abitativa,
individuandoli nei "fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni". Nella categoria degli immobili abitativi rientrano
pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria
"A", con esclusione dei fabbricati di tipo "A10".
In relazione agli immobili di tipo residenziale, ai
sensi dell'art. 10, n. 8) del DPR
n. 633 del 1972, è stabilito il regime di esenzione per tutte le locazioni,
comprese quelle finanziarie. Conseguentemente è stato soppresso il n. 127-ter
della tabella A, parte III che, in
riferimento alla precedente normativa, prevedeva l'applicazione dell'aliquota
ridotta del 10% alle locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese
che li avevano costruiti per la successiva vendita.
Il regime di esenzione si rende applicabile
inoltre, ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili,
con l'unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non
più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione.
Tale termine, inizialmente fissato dal decreto legge in cinque anni, in sede di
conversione, è stato ridotto a quattro allo scopo di ampliare l'ambito
oggettivo del regime di esenzione.
Il regime di imponibilità ad IVA previsto per le
cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo,
interessa le imprese che hanno costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi
hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31,
lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e
risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione
urbanistica). La norma, adottando la medesima formulazione del previgente n.
8-bis), precisa che il regime di imponibilità si rende applicabile anche se le
imprese che eseguono interventi di recupero edilizio affidano i lavori a terzi
mediante contratto di appalto. In base ai criteri interpretativi elaborati dalla
prassi amministrativa in relazione al previgente regime di tassazione degli
immobili (circ. 11 luglio 1996 n. 182/E), si deve ritenere che ai fini della
imponibilità prevista dalla norma possano considerarsi "imprese
costruttrici degli stessi", oltre alle imprese che realizzano direttamente
i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di
imprese terze per la esecuzione dei lavori.
Poiché, in base alle nuove disposizioni, le cessioni
di fabbricati residenziali effettuate dalle imprese immobiliari che esercitano
l'attività di rivendita, a differenza di quanto previsto nel precedente regime,
sono esenti da IVA, è stato modificato, per esigenze di coordinamento
normativo, l'art. 19-bis1, comma 1,
lett. i) del dpr n. 633 DEL 1972 che escludeva dette imprese dal novero dei
soggetti per i quali era prevista la indetraibilità oggettiva dell'imposta
assolta per l'acquisto di detti fabbricati.
Per le cessioni di immobili di tipo residenziale
l'imposta di registro, nonché le imposte ipotecarie e catastali continuano ad
applicarsi secondo le regole previgenti, ovvero in misura fissa in caso di
cessioni soggette ad IVA, e in misura proporzionale in caso di cessioni esenti
da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati per l'acquisto della
Le locazioni di immobili abitativi sono in ogni caso
assoggettate ad un regime di esenzione dall'IVA, con applicazione dell'imposta
di registro in misura proporzionale del 2%.
Per gli immobili strumentali la nuova disciplina è
più articolata. Essa tiene conto dell'onere fiscale già in precedenza
sopportato dai soggetti senza diritto ad esercitare la detrazione dell'IVA
assolta sugli acquisti, prevedendo, per contro, il diritto di opzione per
l'assoggettamento ad IVA. A corollario di tali novità sono state introdotte
opportune modifiche in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali.
Ai sensi del nuovo articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972,
le cessioni dei fabbricati diversi da quelli abitativi sono assoggettate ai fini
IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le eccezioni indicate dalle
lettere a), b), c), e d) del medesimo articolo 8-ter, che riguardano le seguenti
operazioni, imponibili al tributo:
a) le cessioni effettuate dalle imprese
costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non oltre i quattro
anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio.
Per le cessioni di fabbricati strumentali di recente costruzione o recentemente
ristrutturati si applica pertanto il medesimo regime IVA previsto per le
cessioni di immobili abitativi;
b) le cessioni effettuate nei confronti di
soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione
dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%. Questi ultimi
soggetti continuano a sopportare l'onere della indetraibilità analogamente a
quanto già avveniva nel pregresso sistema. La percentuale di detrazione, in
base alla quale si determina il regime fiscale della cessione, è ricavabile
provvisoriamente dal pro-rata dell'anno precedente e, nelle ipotesi in cui non
sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel
periodo d'imposta precedente (perché ad esempio l'attività è stata iniziata
nell'anno in cui è stato acquistato l'immobile) dovrà farsi riferimento ad una
percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la
corretta applicazione della norma, nell'atto deve essere riportata menzione
della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la propria
percentuale di detraibilità superi o meno il 25%. Il cessionario, qualora al
termine del periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione rilevi che la
propria percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve
comunicarlo al cedente per l'assoggettamento dell'operazione ad IVA. Ciò sempreché
l'operazione non sia già stata assoggettata ad imposta in via
c) le cessioni effettuate nei confronti di
soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o professioni. Anche in
questo caso la previsione di assoggettamento ad IVA è obbligatoria e riguarda i
soggetti che, in quanto consumatori finali, non hanno diritto ad esercitare la
detrazione dell'imposta loro addebitata in via di rivalsa. A tal fine, nell'atto
deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal cessionario
attestante che lo stesso non agisce nell'esercizio di impresa arte o
professione. Per gli enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che
attività esclusa dall'ambito di applicazione dell'imposta, nell'atto deve
essere dichiarato che l'acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento
della attività non commerciale.
d) in caso di opzione da parte dei soggetti
interessati alla cessione, da far constare nell'atto di vendita. In tal caso,
gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti
dalle disposizioni in materia). La possibilità di optare per il regime di
imponibilità, prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate
nelle lettere a), b) e c), per le quali invece è obbligatorio l'assoggettamento
ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di immobili strumentali effettuate
nei confronti di soggetti passivi d'imposta che non subiscono limitazioni, se
non in via marginale, all'esercizio della detrazione. Per le cessioni effettuate
nei confronti di questi soggetti, in assenza di una espressa manifestazione di
volontà di applicare l'imposta, da riportare in atto, è previsto, quale regime
naturale dell'operazione, quello di esenzione dall'IVA. L'opzione per
l'imponibilità, essendo vincolata all'atto di trasferimento, ha effetto per le
sole cessioni contemplate nell'atto stesso.
Per le cessioni degli immobili in argomento, l'imposta
di registro è applicabile in modo uniforme, nella misura fissa di euro 168, sia
per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall'imposta. In
attuazione del principio di alternatività IVA/Registro, previsto dall'art. 40 del dpr 131 del 1986, considerato
che in entrambe le ipotesi si tratta di operazioni che rientrano nell'ambito
applicativo dell'IVA.
Nell'ambito della revisione del sistema di tassazione
è stato, altresì, previsto un innalzamento delle imposte ipotecarie e
catastali, che graveranno nella misura complessiva del 4% su tutte le cessioni
di immobili strumentali. A tal fine il comma 10-bis dell'art. 35, ha modificato l'articolo
10 del decreto legislativo n. 347 del 1990 e la relativa tariffa, prevedendo per
le cessioni di immobili strumentali anche se assoggettate all'imposta sul valore
aggiunto l'applicazione dell'imposta catastale in misura del 3%.
Per le locazioni di immobili strumentali, l'art. 10, n. 8) del dpr n. 633 del 1972
prevede ai fini IVA un regime pressoché analogo a quello stabilito per le
cessioni dal successivo n. 8-ter), al cui commento si rinvia per gli aspetti
comuni. E', infatti, previsto che le locazioni di immobili strumentali siano:
- soggette a tassazione se effettuate nei
confronti di soggetti d'imposta che non hanno diritto a detrazione ovvero che
possono esercitare tale diritto in misura molto ridotta e cioè non superiore al
- soggette ad IVA negli altri casi su base
opzionale, che dovrà risultare dal corrispondente atto.
Per quanto concerne la percentuale di detrazione da
prendere in considerazione per stabilire il regime IVA della locazione, si
rinvia a quanto chiarito nel paragrafo precedente per le cessioni, in relazione
alla medesima problematica.
La percentuale di detrazione del conduttore, alla quale
fare riferimento per stabilire il regime IVA della locazione, deve essere
valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione, nel
quale deve essere menzionata la relativa dichiarazione del conduttore.
A seguito della reintroduzione, in sede di conversione
del decreto legge, di ipotesi di locazioni soggette ad IVA, è stata
reintrodotta la possibilità di optare per la applicazione separata dell'imposta
in relazione alla effettuazione di locazioni di immobili abitativi esenti,
prevista dall'art. 36, terzo comma,
ultimo periodo, del dpr n. 633 del 1972. Tale possibilità era stata eliminata
dal decreto legge, che a tal fine aveva soppresso l'ultimo periodo del terzo
comma dell'art. 36 citato, in
considerazione del quadro normativo delineato dal decreto stesso, in base al
quale le locazioni, di qualsiasi tipologia di fabbricato, erano qualificate
operazioni esenti da IVA.
Per quanto concerne l'imposta di registro, anche per le
locazioni di immobili strumentali, al pari di quanto stabilito per le cessioni
dei medesimi fabbricati, l'imposta si applica in modo uniforme, ma in misura
proporzionale, indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità ad
IVA al quale la locazione è soggetta. A seguito delle modifiche apportate
dall'art. 35, comma 10
agli articoli 5 e 40 del DPR n. 131
del 1986 (Testo unico imposta di registro), è infatti, previsto l'obbligo di
registrazione per tutti i contratti di locazione e la applicazione dell'imposta
nella misura dell'1%, come stabilito dalla lettera a-bis), inserita
nell'articolo 5 della Tariffa,
Il comma 10-quater dell'art. 35, in determinate ipotesi
prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di
fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare
manovre elusive. La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato
il regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si
verifichino contemporaneamente due condizioni:
a) il valore normale dei fabbricati, come
determinato ai sensi dell'art. 14
del dpr n. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo
b) l'eventuale applicazione dell'IVA e
dell'imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d'azienda,
unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta
rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.
La nuova formulazione dell'art. 10, n. 8), del dpr n. 633, introdotta
dal decreto legge n. 233 e confermata, per tale aspetto, in sede di conversione,
non contiene accanto al termine "locazioni" le parole "non
finanziarie", presenti nel previgente testo della norma. Per effetto di
tale modifica le operazioni di leasing immobiliare risultano assoggettate al
medesimo regime previsto per le locazioni. Pertanto, i canoni, nonché le
relative quote di riscatto, sono assoggettate ai fini IVA alla disciplina
precedentemente illustrata.
Resta fermo che anche per le operazioni di leasing
immobiliare è concessa la facoltà di optare per la applicazione separata
dell'imposta in relazione alle locazioni finanziarie di immobili a destinazione
abitativa, esenti ai fini IVA, che comportano la riduzione del diritto a
Per effetto delle modifiche apportate al decreto legge
in sede di conversione, anche ai contratti di locazione finanziaria aventi ad
oggetto immobili strumentali, peraltro, l'imposta di registro, prevista
inizialmente in misura fissa dal decreto legge, è applicabile nella misura
proporzionale dell'1%.
E', altresì, prevista limitatamente all'acquisto (da
parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell'utilizzatore) di fabbricati
strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria, una riduzione dal
4% al 2% del totale delle imposte ipotecarie e catastali, data dalla somma di
1,5% di imposta ipotecaria e 0,5%, di imposta catastale. L'agevolazione,
disposta esclusivamente per le operazioni predette, è rivolta alle imprese di
locazione finanziaria nonché alle banche ed agli intermediari finanziari di cui
agli articoli 106 e 107 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385.
La riduzione si applica, per espressa previsione agli
acquisti ed ai riscatti effettuati a decorrere dal 1 ottobre 2006.
Per evitare una doppia imposizione relativamente ai
trasferimenti di immobili derivanti da contratti di locazione finanziaria, il
comma 10-sexies dell'art. 35
ha previsto la possibilità per l'acquirente di scomputare dall'ammontare delle
imposte ipotecarie e catastali dovute in sede di riscatto l'imposta
proporzionale di registro dell'1% pagata sui canoni di locazione.
La riduzione del totale delle imposte ipotecarie e
catastali dal 4% al 2%, prevista per i trasferimenti di immobili strumentali
effettuati da società di leasing o nei confronti di dette società, è disposta
anche per i trasferimenti dei medesimi fabbricati, ancorché assoggettate ad
IVA, di cui siano parte i Fondi immobiliari chiusi disciplinati dall'articolo
37, del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione
finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive
modifiche e dall'articolo 14-bis della legge 25 gennaio 1994, n. 86,
6. OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI
APPLICAZIONE DEL DECRETO LEGGE
Il nuovo regime di tassazione previsto per le
cessioni e le locazioni di fabbricati, estendendo l'area della esenzione IVA,
produce effetti sulla rettifica della detrazione d'imposta operata nei periodi
pregressi, coerentemente con il precedente regime di imponibilità.
La legge di conversione, in accordo con i principi
espressi dalla giurisprudenza comunitaria per garantire la tutela del legittimo
affidamento, ha tenuto conto della circostanza che la radicale trasformazione
dell'impianto normativo non ha lasciato ai soggetti passivi, vincolati da
contratti già in corso di esecuzione al momento dell'entrata in vigore del
decreto legge, il tempo necessario per adattarsi alla nuova regolamentazione
legislativa. Ha, pertanto, limitato, in sede di prima applicazione delle nuova
normativa, gli obblighi di rettifica, previsti dall'art. 19-bis 2 del dpr n. 633 del 1972.
In considerazione del diverso regime di tassazione
previsto per gli immobili a destinazione abitativa e per quelli strumentali, gli
adempimenti da porre in essere ai fini della rettifica conseguente
all'applicazione del regime di esenzione attualmente vigente sono stati
disciplinati in modo diverso per le due categorie di fabbricati.
Per quanto concerne gli immobili abitativi,
per i quali l'applicazione della esenzione è più ampia, non è richiesto che
si proceda alla rettifica della detrazione dell'imposta a suo tempo operata con
a) fabbricati posseduti al 4 luglio 2006,
data di entrata in vigore del decreto legge;
b) fabbricati posseduti dalle imprese che
li hanno costruiti o ristrutturati, per i quali il termine di quattro anni dalla
data di ultimazione della costruzione o di ultimazione dei lavori di
ristrutturazione è scaduto entro il 4 luglio.
Si sottolinea che l'ipotesi di cui alla lettera a)
riguarda esclusivamente i soggetti per i quali il regime fiscale è mutato in
conseguenza del nuovo assetto normativo.
Per quanto concerne i fabbricati diversi da quelli
abitativi, per i quali è previsto un maggior numero di ipotesi di
assoggettamento ad IVA, è escluso in via generale l'obbligo di procedere alla
rettifica della detrazione per gli immobili già posseduti al 4 luglio. E',
infatti, previsto che tale adempimento debba essere posto in essere
esclusivamente nel caso in cui nel primo atto, stipulato successivamente alla
data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge, non sia
stata esercitata l'opzione per l'assoggettamento ad imposta.
7. REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE IN
CORSO IL 4 LUGLIO
In base alla vigente disciplina tutti i contratti
di locazione, di fabbricati sia strumentali che abitativi, sono soggetti
all'obbligo di registrazione e all'applicazione proporzionale dell'imposta di
registro. Tale obbligo, che in base al precedente regime era escluso per le
locazioni soggette ad IVA, quali le locazione di immobili abitativi poste in
essere dalle imprese che li avevano costruiti per la rivendita, le locazioni di
immobili strumentali, le locazioni finanziarie di immobili sia abitativi che
strumentali, in base alla nuova disciplina si rende applicabile anche ai
contratti di locazione in corso a tale data.
Il comma 10-quinques disciplina l'applicazione del
nuovo regime di tassazione ai contratti di locazione in corso di esecuzione che
alla data di entrata in vigore del decreto legge non erano stati assoggettati a
registrazione in quanto imponibili ai fini IVA, nonché la possibilità di
esercitare l'opzione per rendere tali locazioni, altrimenti esenti da IVA in
base alle nuove disposizioni, imponibili al tributo. E' previsto, in
particolare, che per i contratti di locazione o di affitto assoggettati ad
imposta sul valore aggiunto, sulla base delle disposizioni vigenti fino alla
data di entrata in vigore del decreto legge ed in corso di esecuzione alla
medesima data, le parti devono presentare per la registrazione una apposita
dichiarazione, nella quale può essere esercitata, ove la locazione abbia ad
oggetto beni immobili strumentali di cui all'articolo 5, comma 1, lettera a-bis)
della Tariffa, parte prima, del
predetto decreto n. 131 del 1986, l'opzione per la imposizione prevista
dall'articolo 10, n. 8), del DPR n.
633 del 1972, con effetto dal 4 luglio 2006. La individuazione delle modalità e
dei termini degli adempimenti e del versamento dell'imposta è demandato ad un
apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare
entro il 15 settembre 2006.
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