Source: http://www.examicus.de/e-book/185527/bilanzierung-des-sachanlagevermoegens-nach-hgb-und-ias
Timestamp: 2017-11-23 12:59:01
Document Index: 292154444

Matched Legal Cases: ['§ 273', '§6', '§ 6', '§ 292', '§ 292', '§3', '§ 295', '§ 247', '§ 266', '§ 246', '§ 247', '§ 253', '§ 252', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 6', '§ 255', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 254', '§ 6', '§ 252', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 279', '§ 279', '§ 254', '§ 280', '§ 280', '§ 253', '§ 253', '§ 254', '§ 240', '§ 256', '§ 240', '§ 256', '§ 266', '§ 266', '§ 266', '§ 268', '§ 253', '§ 255', '§ 281']

Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach HGB und IAS | Examicus Masterarbeiten, Diplomarbeiten, Bachelorarbeiten
2 Behandlung des Sachanlagevermögens nach HGB und IAS
3 Öffentliche Zuwendungen als anwendungsorientiertes Problem der Firma
4 Umstellung des HGB-Abschlusses auf einen IAS-Abschluß
5 Anwendungsorientierte Probleme bei der Bilanzierung des Sachanlagevermögens der Firma
2.2 Bilanzierung des Sachanlagevermögens dem Grunde nach
2.3 Bilanzierung des Sachanlagevermögens der Höhe nach
2.3.1 Zugangsbewertung
2.3.1.1 Bestandteile der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
2.3.1.2 Tausch von Vermögensgegenständen
2.3.2 Nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
2.3.3 Folgebewertung
2.3.3.1 Grundsätzliche Methoden der Folgebewertung
2.3.3.2 Alternativ zulässige Methode nach IAS (Neubewertung)
2.3.3.2.1 Umfang der Neubewertung
2.3.3.2.2 Häufigkeit der Neubewertung
2.3.3.2.3 Behandlung eines Aufwertungs- bzw. eines Abwertungsbetrages
2.3.3.2.4 Behandlung einer Neubewertungsrücklage
2.3.3.2.5 Behandlung der kumulierten Abschreibung
2.3.3.3 Abschreibung des Sachanlagevermögens
2.3.3.3.1 Planmäßige Abschreibung
2.3.3.3.1.1 Ermittlung der Abschreibungsdauer
2.3.3.3.1.2 Auswahl der Abschreibungsmethode
2.3.3.3.1.3 Ermittlung des Abschreibungsvolumens
2.3.3.3.1.4 Überprüfung der Abschreibungsdauer und -methode
2.3.3.3.1.5 Steuerliche Abschreibungen
2.3.3.3.2 Außerplanmäßige Abschreibung
2.3.3.3.2.1 Niederstwerttest bei einzelnen Vermögenswerten
2.3.3.3.2.2 Niederstwerttest bei Cash-generating units
2.3.3.4 Wertaufholung
2.3.3.4.1 Wertaufholung bei einzelnen Vermögenswerten
2.3.3.4.2 Wertaufholung bei cash-generating units
2.3.3.5 Entschädigungen für die Wertminderung oder den Verlust von Sachanlagevermögen
2.3.4 Die Bewertung bei Abgang und Stillegung
2.3.5 Bewertungsvereinfachungen
2.4 Ausweis
2.5 Angaben im Anhang
3.2 Formen öffentlicher Zuwendungen
3.3 Behandlung öffentlicher Zuwendungen
3.3.1 Zeitpunkt der Erfassung
3.3.2 Erfolgswirksamkeit der Zuwendung
3.3.2.1 Erfolgswirksame Behandlung
3.3.2.2 Erfolgsneutrale Behandlung
3.4 Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode bei einer Rückzahlungsverpflichtung
3.5 Ausweis
3.5.1 Ausweis erhaltener Zuwendungen
3.5.1.1 Zuwendungen zu Vermögenswerten
3.5.1.1.1 Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
3.5.1.1.2 Absetzung vom Buchwert
3.5.1.2 Aufwandsbezogene und ertragsbezogene Zuwendungen
3.5.2 Ausweis von Rückzahlungsverpflichtungen
3.5.2.1 Zuwendungen zu Vermögenswerten
3.5.2.2 Aufwandsbezogene und ertragsbezogene Zuwendungen
3.6 Angaben im Anhang zu öffentlichen Zuwendungen
4.1 Erstmalige Aufstellung eines eigenständigen IAS-Abschlusses
4.1.1 Anforderungen an einen eigenständigen IAS-Abschluß
4.1.2 Angaben im Anhang zu einem eigenständigen IAS-Abschluß
4.2 Übergangsvorschriften der thematisierten IAS
4.3 Maßnahmen zur Überleitung eines HGB-Abschlusses auf einen IAS-Abschluß der thematisierten IAS
5.1 Umstellung der Konzernrechnungslegung der Firma
5.1.1 Gründe für die Umstellung
5.1.2 Zeitplanung
5.1.3 Informationsbeschaffung
5.1.4 Einbeziehung der Tochterunternehmen
5.2 Auswirkungen der Umstellung an ausgewählten Beispielen
5.2.1 Differenz der handelsrechtlichen Abschreibung zur Abschreibung nach IAS
5.2.2 Sonderposten mit Rücklageanteil
5.2.2.1 § 273 HGB i. V. m. §6b EStG und R35 EStR
5.2.2.2 Investitionszuwendungen
5.3 Exkurs: Latente Steuern als Folgeproblem der Bilanzierung von Sachanlagevermögen
6.1 Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse
Anhang I: Entscheidungsprozeß bei der Bewertung des Anlagevermögens nach IAS
Anhang II: Entscheidungsprozeß bei der Durchführung des Impairment-Testes
Anhang III: Entscheidungsprozeß bei der Durchführung einer Wertaufholung
Tabelle 1: Buchwerte des Sachanlagevermögens zum 31.12.1999 unter Ansatz unterschiedlicher Abschreibungsdauern und -methoden
Tabelle 2: Aufstellung der Rücklagen nach § 6b EStG für das Geschäftsjahr 1999
„Das dramatische Wachstum international operierender Unternehmen in den letzten 25 Jahren führte dazu, daß ein Unternehmen im Extremfall in jedem Land, in dem es tätig ist, einen eigenen, speziellen Jahresabschluß erstellen muß. Außerdem beabsichtigen immer mehr Unternehmen im Zuge der Globalisierung des Kapitalmarktes, diesen zu nutzen und an internationalen Börsenplätzen Aktien zu emittieren.“[1] Deshalb haben viele Unternehmen unter Berufung auf das Schlagwort des "Shareholder Value" begonnen, ihren Konzernabschluß auf internationale Standards umzustellen.[2] Auf diese Entwicklung in der Rechnungslegung und dem daraus resultierenden Druck durch diese Unternehmen hat der Gesetzgeber im April 1998 mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an den internationalen Kapitalmärkten und der Einführung der Aufnahmeerleichterung von Gesellschafterdarlehen reagiert.[3] Der neu eingeführte § 292a HGB erweitert das Spektrum der Handlungsalternativen für börsennotierte deutsche Mutterunternehmen bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses um die Möglichkeit, einen Konzernabschluß nach international anerkannten Grundsätzen, wie z. B. den IAS, zu erstellen und dadurch von der Pflicht befreit zu sein, einen Konzernabschluß nach den Grundsätzen des HGB zu veröffentlichen.[4] Um das Wahlrecht des § 292a HGB ausüben zu können, muß ein Mutterunternehmen die folgenden Bedingungen erfüllen:
1. Börsennotierung des Mutterunternehmens (AktG §3 Abs. 2),
2. Einbeziehung von Tochterunternehmen unbeschadet der §§ 295, 296 HGB,
3. Aufstellung des Konzernabschlusses nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (z. B. IAS, US-GAAP),
4. Aufstellung des Konzernabschlusses im Einklang mit den EU-Richtlinien,
5. die Aussagekraft muß der des deutschen Konzernabschlusses entsprechen,
6. im Anhang oder in den Erläuterungen sind Angaben über die angewandten Rechnungslegungsgrundsätze und Abweichungen zu den deutschen Bewertungs-, Bilanzierungs- und Konsolidierungsmethoden gemacht worden,
7. Offenlegung in Euro und in deutscher Sprache und
8. Bestätigung des Abschlußprüfers, daß die Voraussetzungen für die Befreiung gegeben sind.[5]
Im Vordergrund steht die internationale Vergleichbarkeit der Finanz- und Konzernabschlußdaten, die für multinational operierende Unternehmen und deren multinationalen Bilanzadressaten bei der Beschaffung von Finanzmitteln von großer Bedeutung ist.[6] Große Unternehmen halten es deshalb im Zuge ihrer Internationalisierungsstrategie und auf Grund der Bestrebung zur Senkung der Kapitalkosten für erforderlich, daß ihre Aktien an allen bedeutenden Börsen der Welt notiert werden.[7]
Im Juni diesen Jahres gewannen die IAS weiter an Bedeutung. Die EU-Kommission unterbreitete dem Rat und dem Europäischen Parlament einen Entwurf, der vorsieht, daß alle börsennotierten Unternehmen ihre Konzernabschlüsse spätestens bis 2005 nach den Regelungen des IASC aufstellen müssen.[8]
Viele deutsche Unternehmen reagieren auf diese jüngsten Entwicklungen, indem sie auf der Grundlage der Standards des IASC einen Konzernabschluß aufstellen.
Diese Arbeit untersucht die Differenzen zwischen dem HGB und den IAS in bezug auf die bilanzielle Behandlung des Sachanlagevermögens und der damit verbundenen Konsequenzen für den Konzernabschluß.
In der jüngsten Vergangenheit sind die Rechnungslegungsvorschriften, die das IASC aufgestellt hat, durch die fortschreitende Globalisierung und der damit verbundenen Harmonisierungsbestrebungen in der Rechnungslegung in den Blickpunkt einer immer größer werdenden Anzahl von Unternehmen getreten. Unter diesem Aspekt und der Bestrebung zum Ausbau der Wettbewerbsvorteile im stark umworbenen Versorgungsmarkt, hat sich die Firma im Frühjahr 2000 dazu entschlossen, den Konzernabschluß für das Jahr 2001 und den folgenden Jahren nach den Grundsätzen des IASC zu erstellen.
Zur begrifflichen Abgrenzung des Sachanlagevermögens werden im folgenden die Begriffe Vermögensgegenstand (asset) und Anlagevermögen erläutert.
Das HGB grenzt den Begriff des Vermögensgegenstandes in den GoB ab. Danach umfaßt ein „Vermögensgegenstand nicht nur Sachen und Rechte im bürgerlich-rechtlichen Sinn, sondern ganz allgemein
(1) wirtschaftliche Werte, die
(2) selbständig bewertbar und
(3) selbständig verkehrsfähig, d. h. einzeln veräußerbar sind.“[9]
Das Anlagevermögen läßt sich am besten durch die Gegenüberstellung der Begriffe Anlagevermögen und Umlaufvermögen abgrenzen.[10] Das Anlagevermögen ist nach § 247 Abs. 2 HGB im Gegensatz zum Umlaufvermögen dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
Eine exakte Definition des Begriffs des Sachanlagevermögens existiert im HGB nicht. Zu dem Sachanlagevermögen gehören alle körperlichen Werte, die nicht zu den immateriellen Vermögensgegenständen und den Finanzanlagen gehören.[11] In § 266 HGB wird indirekt definiert, welche Vermögensgegenstände zu dem Sachanlagevermögen gehören. Demnach gehören zum Sachanlagevermögen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen Betriebs- und Geschäftsausstattung, sowie geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. Dabei stellt die obige Aufzählung keine hinreichende Definition des Sachanlagevermögens dar, sondern bestimmt nur welche Posten mittelgroße und große Kapitalgesellschaften separat ausweisen müssen.[12]
Die Definition eines Vermögenswertes (asset) findet sich im Rahmenkonzept (framework) der IAS. Diese Definition ist weitergefaßt als die Definition des Vermögensgegenstandes im HGB.[13] Ein asset (Vermögenswert) ist eine Ressource, über die ein Unternehmen die Verfügungsmacht hat und durch dessen Nutzung das Unternehmen einen in der Zukunft liegenden wirtschaftlichen Vorteil (future economic benefit) erzielen kann.[14] Zusätzlich muß es möglich sein, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuverlässig (reliable) zu bestimmen.[15]
Das Sachanlagevermögen definiert IAS 16 (revised 1998, property, plant and equipment) als materielle Vermögenswerte (assets), die dem Unternehmen voraussichtlich länger als ein Jahr zur Produktion oder Lieferung von Dienstleistungen oder Gütern zur Vermietung an Dritte oder zu internen Verwaltungszwecken zur Nutzung zur Verfügung stehen.[16]
Das HGB schreibt in § 246 Abs.1 vor, daß ein Kaufmann unter anderem alle seine Vermögensgegenstände vollständig in der Bilanz aufzunehmen hat, falls nichts anderes bestimmt ist.[17]
Vermögensgegenstände werden nach dem HGB als Anlagevermögen bilanziert, wenn sie gem. § 247 Abs. 2 HGB dem Geschäftsbetrieb dauernd dienen.[18] Dauernd ist kein absoluter konkreter Zeitbegriff, sondern bezieht sich auf die Zweckbestimmung des Vermögenswertes.[19] Ob ein Vermögenswert dem Anlagevermögen zugeordnet wird, hängt von der Zweckbestimmung der Sache und von dem Einsatz durch den Kaufmann ab.[20] Zum Beispiel werden Werkzeuge zum Anlagevermögen gezählt, wenn diese zum mehrmaligen Einsatz im Unternehmen zur Verfügung stehen. Kann das Werkzeug nur für einen einzigen Auftrag verwendet werden, ist es dem Umlaufvermögen zuzuordnen.[21] Die Erstausstattung an Ersatzteilen und Spezialreserveteilen, die für das Anlagevermögen bestimmt sind, werden unter dem Posten des Sachanlagevermögens aktiviert.[22] Ob ein Vermögenswert aktiviert wird, hängt von der wirtschaftlichen und nicht nur von dem juristischen Eigentum ab. Aktivierungsvoraussetzungen sind, daß das Nutzungsrecht und der Gefahrenübergang auf das bilanzierende Unternehmen übergegangen sind.[23]
Eine Aktivierungspflicht für Sachanlagevermögen (property, plant and equipment) nach IAS 16 Tz. 7 besteht, wenn der zukünftige Mittelzufluß (future economic benefit), den der Gegenstand des Sachanlagevermögens generiert, mit hoher Wahrscheinlichkeit dem Unternehmen zufließt und mit ausreichender Sicherheit die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bestimmt werden kann.[24]
Voraussetzung, daß der zukünftige wirtschaftliche Mittelzufluß als zuverlässig angenommen werden kann, ist, daß die Risiken und der Nutzen des Vermögenswertes auf die Unternehmung übergegangen sind.[25] Zur Erfüllung des zweiten Ansatzkriteriums zieht man den für den Vermögenswert entrichteten Kaufpreis zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten heran. Um die Herstellungskosten für selbsterstellte Vermögenswerte zu ermitteln, werden die für die verwendeten Produktionsfaktoren entrichteten Entgelte an fremde Dritte herangezogen.[26] Dabei gilt, daß für die Aktivierung des Vermögenswertes ausschließlich das wirtschaftliche und nicht das rechtliche Eigentum als Voraussetzung zu berücksichtigen ist.[27]
Eine Aktivierungspflicht als Sachanlagevermögen kann auch für bedeutende Ersatzteile (major spare parts) und Bereitschaftsausrüstung (stand-by Equipment) bestehen, wenn die Vermögenswerte die Ansatzkriterien eines assets erfüllen und deren Nutzungsdauer ein Jahr überschreitet. „Dasselbe gilt, wenn die Teile nur in Zusammenhang mit einem Gegenstand des Sachanlagevermögens genutzt werden können und sie erwartungsgemäß unregelmäßig gebraucht werden.“[28] Die Nutzungsdauer darf die des in Bezug stehenden Anlagevermögens nicht überschreiten.
Erwirbt ein Unternehmen Vermögenswerte, die der Erfüllung von Umweltschutz- oder Sicherheitsvorkehrungen dienen, müssen diese aktiviert werden, wenn dadurch der wirtschaftliche Nutzen anderer Vermögenswerte erhöht oder gesichert wird.[29]
Zusammenfassend läßt sich festhalten, daß der Begriff des Vermögensgegenstandes nach HGB ein statisches Konzept zu Grunde liegt und nach IAS ein dynamisches Konzept (Orientierung an den zukünftigen cash-flows).[30] Die Begriffe Anlagevermögen und Sachanlagevermögen werden in beiden Rechtskreisen annähernd identisch abgegrenzt.
Nach § 253 Abs. 1 HGB werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Jahr des Zugangs höchstens mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet.[31] Grundsätzlich sind die Vermögensgegenstände nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten.
Das HGB zählt, unter der Voraussetzung der einzelnen Zurechenbarkeit, in § 255 Abs. 1 die Aufwendungen zu den Anschaffungskosten, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.[32] „Grundsätzlich dürfen jedoch nur die Einzelkosten als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden, d. h. im Gegensatz zur Ermittlung der Herstellungskosten muß auf den Ansatz anteiliger Gemeinkosten verzichtet werden.“[33]
Anschaffungspreisminderungen wie z. B. Boni, Rabatte und Skonti sowie Zuschüsse oder Subventionen müssen nach § 255 Abs. 1 S. 3 HGB von den Anschaffungs-kosten abgesetzt werden.
In § 255 Abs. 2 S. 1 HGB werden Herstellungskosten als Aufwendungen definiert, die durch den Verbrauch von Gütern und unter der Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Produktion eines Vermögenswertes entstehen. „Bei der Ermittlung der Herstellungskosten sind Pflichtbestandteile (Material- und Fertigungseinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung), Wahlbestandteile (Material- und Fertigungseinzelkosten, Verwaltungskosten, Fremdfinanzierungs-kosten) und Aktivierungsverbote (Vertriebskosten) zu unterscheiden.“[34]
Ausgenommen von der Aktivierung zu den Anschaffungskosten sind die für die Finanzierung aufgewendeten Geldbeschaffungskosten wie z. B. Spesen, Zinsen oder ein Damnum, da diese nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang stehen.[35] Eine Ausnahme besteht allerdings bei Krediten, die als Vorauszahlung oder Anzahlung dienen, da diese das Betriebskapital des Lieferanten ersetzen und dadurch zu einer Minderung der Produktionskosten bzw. der Anschaffungskosten der Anlage führen.[36] Im Gegensatz zu dem Aktivierungs-verbot von Fremdkapitalzinsen bei den Anschaffungskosten , ermöglicht § 255 Abs. 3 HGB die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen bei den Herstellungskosten, falls diese in dem Herstellungszeitraum entstanden sind. Das Steuerrecht fordert außerdem, daß der Herstellungszeitraum sich mindestens über ein Jahr erstreckt.[37]
Regelung nach IAS:
Nach IAS 16 Tz. 14 werden Sachanlagen bei ihrer erstmaligen Erfassung höchstens mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet.
Zu den Anschaffungskosten gehören der entrichtete Kaufpreis, nicht erstattungs-fähige Steuern, Zölle und alle dem Gegenstand direkt zurechenbare Kosten (directly attributable costs) die notwendig sind, um den Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.[38] Kosten der Verwaltung und andere allgemeine Kosten (Administration and other general overhead costs) oder Test- bzw. Produktionsanlaufkosten (start-up and similar pre-production costs) müssen als Aufwand in der Periode erfaßt werden, in der sie entstehen.[39]
Besteht die Verpflichtung, Entsorgungskosten gemäß IAS 37 für einen Vermögenswert zu passivieren, wird der gleiche Betrag bei Zugang des Vermögenswertes zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten addiert.[40]
Werden Zahlungsfristen vereinbart, die den üblichen Zeitraum überschreiten, muß das Sachanlagevermögen mit dem Barwertäquivalent (cash price equivalent) aktiviert werden.[41]
Wurden Rabatte, Skonti, Boni oder andere Preisminderungen gewährt, sind diese vom Kaufpreis abzusetzen.[42]
„Die Ermittlung der Kosten für selbsterstellte Vermögenswerte folgt denselben Grundsätzen wie beim Erwerb von Vermögenswerten.“[43] Produziert ein Unternehmen im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit ähnliche Vermögenswerte, richtet sich die Bewertung der Herstellungskosten nach den gleichen Grundsätzen wie für die Produktion der zu veräußernden Gegenstände (IAS 2, Vorräte).[44] Nach IAS 2 Tz. 10 werden den Produktionseinheiten die direkten Kosten und die systematisch verteilten fixen und variablen Produktionsgemeinkosten bei der Ermittlung der Herstellungskosten zugerechnet.
Grundsätzlich sieht der IAS 23 keine Aktivierung der Fremdkapitalkosten vor. IAS 23 Tz. 11 beinhaltete jedoch die Möglichkeit die Fremdkapitalkosten (borrowing costs) als Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu akivieren. Die Fremdkapitalkosten (borrowing costs) umfassen die anfallenden Zinsen und sämtliche Kosten, die mit der Kapitalaufnahme dem Unternehmen erwachsen sind.[45]
Die Voraussetzungen für eine Aktivierung sind:
die direkte Zuordnung zu dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes,
die Wahrscheinlichkeit, daß den aktivierten Fremdkapitalkosten ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen gegenübersteht,
die Höhe der Fremdkapitalkosten kann verläßlich bestimmt werden und
die Fremdkapitalkosten sind in dem Zeitraum der Anschaffung bzw. Herstellung angefallen.[46]
Liegen diese Voraussetzungen nicht vor oder wird von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, müssen die Fremdkapitalkosten in der Periode als Aufwand erfaßt werden, in der sie angefallen sind.
Kann eine unmittelbare Zurechnung der Fremdkapitalkosten zu einem Vermögenswert aufgrund ständiger Kapitalaufnahme nicht erfolgen, muß ein Finanzierungskostensatz aus dem gewogenen Durchschnitt der Zinssätze des für allgemeine Zwecke aufgenommenen Fremdkapitals berechnet werden.[47] „Sofern die Finanzierung für mehrere Betriebsstätten oder Konzernunternehmen zentral gesteuert wird, ist zu analysieren, inwieweit aus Unternehmens- oder Konzernsicht eine Innenfinanzierung vorliegt und welcher Teil der Mittel am Markt aufgenommen wurde. Nur solche Fremdkapitalkosten, die aus Sicht der bilanzierenden Einheit Gegenleistung einer Außenfinanzierung sind, berechtigen zur Aktivierung im Rahmen der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.“[48]
Im Handelsrecht besteht beim Tausch des Anlagevermögens ein Wahlrecht, ob der Tausch auf der Basis des Buchwertes erfolgsneutral oder erfolgswirksam mit dem höheren Zeitwert des Vermögensgegenstandes erfolgt.[49] Steuerrechtlich richtet sich die Bewertung nach dem gemeinen Wert des eingetauschten Gegenstandes. Liegen bei einem Tausch von Anlagevermögen die Voraussetzungen des § 6b EStG i. V. m. R41a Abs. 2 S. 3 vor, so kann auch hier ein erfolgsneutraler Vermögenstausch abgewickelt werden.[50]
Die IAS unterscheiden beim Tausch von Vermögensgegenständen zwischen dem Tausch von ähnlichen und unähnlichen Gegenständen.
Erfolgt der Tausch von ähnlichen Gegenständen, kann der Buchwert des aufgegebenen Vermögenswertes beibehalten werden.[51] Liegt der Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes über dem beizulegenden Wert des erhaltenen Vermögenswertes oder erfolgt eine Zuzahlung, kann dies ein Hinweis auf eine Wertminderung des hingegebenen Vermögenswertes sein.[52]
„Beim Tausch ungleichartiger Gegenstände entspricht der zu aktivierende Wert dem „fair value“ des erhaltenen Gegenstandes“[53], korrigiert um eventuell geleistete Zuzahlungen. Eine möglicherweise auftretende Differenz ist erfolgswirksam zu behandeln.
Nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen nach § 255 Abs. 1 S. 2 bzw. Abs. 2 S.1 HGB aktiviert werden. Voraussetzung für die Aktivierung bildet die Abgrenzbarkeit zu den Erhaltungsaufwendungen. Wird aufgrund der nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eine Substanzvermehrung, eine Verlängerung der Lebensdauer oder eine Änderung in der Gebrauchs- bzw. Verwertungsmöglichkeit bewirkt, sind die entstandenen Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu qualifizieren und müssen folglich aktiviert werden.[54]
Nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für einen bereits angesetzten Vermögenswert sind nach IAS zu aktivieren, wenn diese mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem zusätzlichen wirtschaftlichen Nutzen des Gegenstandes führen, der über die ursprünglich angenommene Höhe des Nutzenzuflusses hinausreicht.[55] Als Beispiel können Ausgaben genannt werden, die die Qualität verbessern, die Betriebskosten vermindern, die Umweltbelastung reduzieren oder die Nutzungsdauer verlängern und gleichzeitig die Kapazität erweitern.[56]
Weitere nachträgliche Ausgaben, die dieses Kriterium nicht erfüllen, werden in der Periode, in der sie entstehen, als Aufwand erfaßt.[57]
Die Wertobergrenze für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens bilden nach § 253 Abs. 1 HGB die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Die abnutzbaren Vermögensgegenstände werden dabei nach § 253 Abs. 1 HGB um planmäßige Abschreibungen verringert. Liegt der beizulegende Wert am Bilanzstichtag dauerhaft niedriger als der Buchwert, wird nach § 253 Abs. 2 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung für das abnutzbare und das nicht abnutzbare Anlagevermögen durchgeführt.[58]
Nach den IAS 16 (revised 1998) kann „bei der Bewertung in den auf den Zeitpunkt der Erstverbuchung folgenden Perioden (..) entweder nach der Benchmark-Methode oder nach der alternativ zulässigen Methode verfahren werden.“[59]
Durch die Kennzeichnung als Benchmark-Methode soll verdeutlicht werden, daß das IASC der Meinung ist, daß diese Methode den Sachverhalt besser darstellt, als die in den meisten IAS existierende alternative Methode.[60] Die möglichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind dennoch als tatsächliche Wahlrechte anzusehen, obwohl die umfangreicheren Zusatzangaben im Anhang, die die Auswahl der alternativen Methode nach sich zieht, diese Methode unattraktiver werden lassen.[61]
Die Benchmark-Methode des IAS 16 schreibt vor, daß das Sachanlagevermögen zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, abzüglich der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Verluste aus Wertminderungen (vgl. 2.3.3.3.2), zu bewerten ist.[62]
„Nach der alternativen Methode (allowed alternative treatment) können die Gegenstände zum Neubewertungsbetrag (revalued amount), der über den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen kann, bilanziert werden.“[63] Die Neubewertung muß einheitlich für eine Gruppe (class) des Sachanlagevermögens erfolgen.[64]
Der Neubewertungsbetrag ist der beizulegende Zeitwert (fair value) zum Zeitpunkt der letzten Neubewertung, reduziert um die nachfolgenden planmäßigen Abschreibungen und Wertminderungen.[65] Der fair value ist definiert als der Betrag der zwischen vertragswilligen, gut informierten und voneinander unabhängigen Dritten im Geschäftsverkehr unter marktüblichen Bedingungen (in arm´s length transaction) ausgehandelt wird.[66] Kann dieser Marktwert für einen Vermögenswert wegen dem Fehlen eines Marktes nicht ermittelt werden, werden die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten in Ansatz gebracht.[67]
Die alternativ zulässige Methode verstößt gegen die im HGB festgelegte Wertobergrenze der fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.[68] Eine Neubewertung wie der IAS 16 (revised 1998) dies vorsieht, ist nach HGB folglich nicht zulässig.
Erfolgt eine Neubewertung für einen Gegenstand des Sachanlagevermögens, schreibt IAS 16 Tz. 35 vor, daß die gesamten Vermögenswerte einer Gruppe (class of assets), welcher der Vermögenswert angehört, gleichzeitig einer Neubewertung unterworfen werden müssen. „Unter einer Gruppe des Sachanlagevermögens versteht man eine Zusammenfassung von Vermögenswerten, die sich durch ähnliche Art und ähnliche Verwendung in einem Unternehmen auszeichnen.“[69]
Es besteht daneben auch die Möglichkeit die Gruppe von Vermögenswerten auf einer rollierenden Basis neu zu bewerten, falls der Vorgang innerhalb einer kurzen Zeitspanne vollzogen wird und der Neubewertungsbetrag demzufolge dem aktuellen Wert entspricht.[70] Da der Begriff „Zeitspannen“ nicht konkretisiert wird, entsteht ein gewisser Ermessensspielraum bei der Wahl der rollierenden Neubewertung.[71]
Die Neubewertung ist mit ausreichender Regelmäßigkeit (with sufficient regularity), in Abhängigkeit von der Schwankungsbreite des Wertes des Vermögenswertes, durchzuführen, um zu verhindern, daß der Buchwert wesentlich von dem anzusetzenden beizulegenden Wert (fair value) abweicht.[72] Dadurch kann es notwendig sein, bei sehr großen Wertunterschieden, eine jährliche Neubewertung durchzuführen, während in den sonstigen Fällen drei bis fünf Jahre zwischen den einzelnen Zeitpunkten der Neubewertungen liegen dürfen.[73]
„Führt die Neubewertung zu einer Erhöhung des Bilanzansatzes eines Vermögenswertes, dann ist der Aufwertungsbetrag erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) innerhalb des Eigenkapitals einzustellen.“[74] Die Verbuchung der Zuschreibung erfolgt jedoch nicht erfolgsneutral, wenn durch die Neubewertung eine in einer zurückliegenden Periode erfolgswirksam verbuchte Wertminderung wieder rückgängig gemacht wird.[75] „Ein eventuell verbleibender Restbetrag der Wertaufholung wird in die Neubewertungsrücklage eingestellt.“[76]
Führt die Neubewertung zu einer Verringerung des Buchwertes, wird der Unterschiedsbetrag als Aufwand erfaßt, wenn in den zurückliegenden Perioden keine Neubewertungsrücklage gebildet wurde.[77] Andernfalls muß der Abwertungsbetrag zuerst mit der Neubewertungsrücklage verrechnet werden und der eventuell überschießende Betrag wird erfolgswirksam gebucht.
Im Anhang I ist die oben dargestellte Vorgehensweise zur Bewertung des Anlagevermögens in einen Entscheidungsbaum visualisiert.
Wird die Nutzung eines neubewerteten Vermögenswertes z. B. durch Verschrottung oder Verkauf durch das Unternehmen eingestellt, wird der Anteil der Neubewertungsrücklage, der auf diesen Vermögenswert entfällt, erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen (retained earnings) eingestellt.[78] Aber auch schon während der Nutzung des Vermögenswertes kann die Neubewertungsrücklage anteilig aufgelöst und erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, indem die Differenz zwischen der Abschreibung auf Basis des Buchwertes der Neubewertung und auf Basis der historischen Kosten in die Gewinnrücklage umgebucht wird.[79]
Aus diesem Standard kann nicht darauf geschlossen werden, daß für die Neubewertungsrücklage eine Ausschüttungssperre besteht. Dies kann sich aber aus nationalen Vorschriften ergeben.[80]
Die Neubewertungsmethode sieht bei der Behandlung der kumulierten Abschreibungen zwei Alternativen vor, wobei die Auswahl einer Methode von der Ermittlung des beizulegenden Wertes abhängig ist:
1. Proportionale Anpassung der kumulierten Abschreibungen zur Änderung des Bruttobuchwertes, falls der Wiederbeschaffungswert zugrunde gelegt wird oder
2. Ausbuchung der kumulierten Abschreibungen gegen den Bruttobuchwert und anschließende Neubewertung des Nettobetrages, wenn die Neubewertung anhand des aktuellen Marktwertes durchgeführt wird.[81]
Als Ergebnis der vorangegangenen Analyse läßt sich festhalten, daß bei Anwendung der Benchmark-Methode des IAS 16 die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Bewertungsobergrenze bilden. Unterschiede treten auf, wenn die Neubewertungsmethode des IAS 16 angewandt wird. Die Anschaffungskosten ermitteln sich nach HGB und IAS auf die gleiche Weise. Differenzen treten bei der Ermittlung der Herstellungskosten auf. Nach HGB besteht für die Bilanzierung der Gemeinkosten ein Aktivierungswahlrecht und nach IAS eine Aktivierungspflicht.
Für abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bestimmt § 253 Abs. 2 HGB, daß deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten planmäßig über die Geschäftsjahre verteilt werden muß, in denen diese genutzt werden.[82]
Nach dem IAS 16 Tz. 41 sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von abnutzbaren Gegenständen auch planmäßig über die erwartete voraussichtliche Nutzungsdauer erfolgswirksam abzuschreiben.[83]
Zur Bestimmung der Abschreibungsdauer nach dem HGB wird die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes bis zur vollständigen Abnutzung geschätzt.[84] Diese Nutzungsdauer muß nicht mit der objektiv möglichen wirtschaftlichen oder technischen Nutzungsdauer übereinstimmen, wird jedoch durch letztere begrenzt.[85]
Die Bestimmung der Abschreibungsdauer eines Vermögenswertes nach den IAS richtet sich nach der Nutzungsdauer (useful life), welche sich aus der voraussichtlichen Erzielbarkeit eines wirtschaftlichen Vorteils ergibt oder sich auf die voraussichtliche Nutzung durch das Unternehmen begrenzt.[86] Da diese Zeiträume geringer sein können als die wirtschaftliche Lebensdauer (economic life), wird dieser Unterschied durch die Festsetzung eines höheren Restwertes (residual value) am Ende der Nutzung wieder ausgeglichen (vgl. 2.3.3.3.1.3).[87] Die betriebliche Nutzungsdauer wird auf der Basis der Erfahrungen des Unternehmens mit vergleichbaren Vermögenswerten geschätzt.[88]
§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB schreibt keine spezifische Abschreibungsmethode vor. Folgende Verfahren sind bei der Feststellung der jährlichen Abschreibungsbeträge zulässig, wenn sie im konkreten Fall den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung entsprechen: Abschreibung für Substanzverringerung, Leistungsabschreibung und Zeitabschreibung (z. B. lineare, degressive, progressive Abschreibung).[89]
IAS 16 Tz. 47 nennt keine bevorzugte Abschreibungsmethode, sondern zählt beispielhaft mögliche Abschreibungsverfahren auf, wie z. B. die lineare (straight-line), die degressive (diminishing balance) und die leistungsabhängige (sum-of-the-units method) Abschreibung, die angewandt werden können.
An die ausgewählte Abschreibungsmethode wird jedoch die Anforderung gestellt, daß sie den tatsächlichen Nutzenverbrauch und die Leistungsabgabe des abnutzbaren Anlagevermögens widerspiegeln muß.[90] Folglich sind steuerliche Abschreibungen, wie z. B. ein Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung, um einen höheren Abschreibungsbetrag zu erzielen, nur dann anwendbar, wenn sie die vorher genannten Eigenschaften erfüllen.[91]
Haben Bestandteile eines Vermögenswertes unterschiedliche Nutzungsdauern oder erwirtschaften sie in unterschiedlicher Weise einen Vorteil für das Unternehmen, müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die einzelnen Komponenten verteilt und die Abschreibungsmethode und Abschreibungsquote auf die Bestandteile abgestimmt werden.[92]
Vermögenswerte, deren Nutzung erst später beginnt, dürfen entweder erst ab dem Zeitpunkt des Nutzungsbeginns abgeschrieben werden oder wenn eine in der Zwischenzeit eingetretene Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung erfordert.[93]
Kann ein Restwert mit ausreichender Sicherheit bestimmt werden, mindert dieser nach den Regelungen des HGB die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und somit die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen.[94] „In den meisten Fällen wird sich allerdings der voraussichtliche Restwert nicht mit hinreichender Sicherheit übersehen und beziffern lassen.“[95]
Bei der Bestimmung des Abschreibungsvolumens nach dem IAS 16 (revised 1998) muß ein eventuell verbleibender wesentlicher Restwert von dem Buchwert des Vermögenswertes abgezogen werden.[96]
Im Gegensatz zur alternativ zulässigen Methode, bei der der Restwert nach jeder Neubewertung erneut zu schätzen ist, wird der Restwert bei Anwendung der Benchmark-Methode nicht an auftretende Preisänderungen angepaßt, sondern nur im Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung auf der Basis der historischen Anschaffungskosten geschätzt.[97] „Die Schätzung basiert auf dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Restwert für ähnliche Vermögenswerte, die das Ende ihrer Nutzungsdauer erreicht haben und die unter ähnlichen Bedingungen eingesetzt wurden, zu denen auch der Vermögenswert verwendet wird.“[98]
Das HGB fordert grundsätzlich keine regelmäßige Überprüfung der Abschreibungsdauer oder der Abschreibungsmethode.[99]
Wird im Laufe der Nutzung des Vermögensgegenstandes festgestellt, daß die geschätzte Nutzungsdauer wesentlich von der tatsächlichen Nutzungsdauer abweicht, wird der verbleibende Buchwert auf die neu festgelegte Restnutzungsdauer verteilt.[100] Wurde eine unzutreffende Abschreibungsmethode aufgrund einer Fehleinschätzung des Abwertungsverlaufs angewandt, wird der Restbuchwert durch die Auswahl einer zutreffenderen Methode über die Restnutzungsdauer abgeschrieben.[101]
Falls sich bei der, durch den IAS 16 (revised 1998) vorgeschriebenen, regelmäßigen Überprüfung der Nutzungsdauer eines Sachanlagegegenstandes eine beträchtliche Abweichung von den in der Vergangenheit getroffenen Annahmen ergibt, sind die gegenwärtige und die zukünftigen Abschreibungen den veränderten Einschätzungen anzupassen.[102]
Die angewendete Abschreibungsmethode ist ebenfalls zu ändern, falls sich bei der regelmäßigen Überprüfung eine gravierende Änderung des erwarteten Nutzenverlaufs ergibt.[103] Der Wechsel der Abschreibungsmethode ist eine Änderung der Bewertungsannahme (IAS 8), die eine Anpassung der gegenwärtigen und der zukünftigen Abschreibungen zur Folge hat.[104]
„Nach § 254 HGB können Abschreibungen auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerlich zulässigen Abschreibung beruht.“[105]
Steuerliche Abschreibungen sind nach IAS 16 (revised 1998) jedoch nur zulässig, wenn die zugrunde gelegte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der wirtschaftlichen Nutzungsdauer nach IAS entspricht.[106]
Eine sofortige Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter kennt der IAS 16 im Vergleich zu dem § 6 Abs. 2 EStG nicht. Jedoch kann man davon ausgehen, daß aufgrund des Wesentlichkeitsgrundsatzes (materiality) des Rahmengrundsatzes (framework) der IAS eine analoge Vorgehensweise akzeptiert wird. Die Anschaffungskostenobergrenze von DM 800 ist nicht zwingend, stellt aber eine Orientierungshilfe dar.[107]
Rückblickend auf die zuvor dargestellten Analyse, kann man festhalten, daß die Abschreibungen nach HGB und IAS identisch sind, wenn die Abschreibungsdauer und –methode nicht durch das Steuergesetz beeinflußt werden.
Das HGB schreibt in § 252 Abs. 1 Nr. 3 grundsätzlich vor, daß die Vermögenswerte und Schulden einzeln zu bewerten sind. Eine Zusammenfassung verschiedener Vermögensgegenstände bei der Anwendung der Bewertungsvorschriften der §§ 253ff. HGB ist folglich grundsätzlich nicht zulässig.[108]
Der IAS 36 (impairment of assets) hingegen schreibt vor, daß einzelne Vermögens-werte auch zu einer Gruppe zusammengefaßt werden müssen, falls es nicht möglich ist, den cash-flow einem einzelnen Vermögenswert zuzuordnen.[109]
Liegt am Ende einer Rechnungslegungsperiode eine dauerhafte Wertminderung nach § 253 Abs. 2 S. 3 2. Halbs. HGB vor, muß eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Diese Vorschrift gilt für alle Kaufleute und Kapitalgesellschaften.[110]
Wird am Ende einer Rechnungslegungsperiode jedoch festgestellt, daß der Wert eines Vermögensgegenstandes nur vorübergehend unter dessen fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gesunken ist, kann nach § 253 Abs. 2 HGB dieser Vermögensgegenstand auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden.[111]
Dieses Wahlrecht schließt § 279 Abs. 1 HGB für das Sachanlagevermögen von Kapitalgesellschaften aus. Demnach darf ein Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens einer Kapitalgesellschaft nur abgeschrieben werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt.
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 entfällt die bisherige Möglichkeit, unter Anwendung des § 279 Abs. 2 HGB i. V. m. § 254 HGB eine Teilwertabschreibungen bei einer vorübergehenden Wertminderung in der Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften vorzunehmen.[112]
Bei der Feststellung, ob eine Wertminderung nach HGB vorliegt, wird der beizulegende Wert mit dem Buchwert des Vermögensgegenstandes verglichen.
Zur Bestimmung des beizulegenden Wertes zieht man häufig den Wiederbeschaffungswert heran, da die Ermittlung des beizulegenden Wertes gesetzlich nicht vorgeschrieben wird.[113] Grundsätzlich können aber auch der Einzelveräußerungspreis oder der Ertragswert bei der Bestimmung des beizulegenden Wertes herangezogen werden.
Regelung nach IAS
Um festzustellen, ob ein Posten des Sachanlagevermögens in seinem Wert gemindert ist, wendet ein Unternehmen IAS 36 an. Dieser Standard schreibt vor, daß, falls der erlösbare Betrag eines Vermögenswertes unter dem Buchwert (carrying amount) liegt, eine Wertberichtigung auf den beizulegenden Wert erfolgen muß.[114] Dadurch wird deutlich, daß das IAS keine dauerhafte Wertminderung voraussetzt, um eine Wertberichtigung durchzuführen.[115]
IAS 36 Tz. 8 sieht vor, daß das Sachanlagevermögen jedes Jahr mit Hilfe von internen und externen Indikatoren auf unvorhergesehene Wertminderungen überprüft wird.[116]
„In einem ersten Schritt ist zunächst lediglich die Existenz von Hinweisen (indications) auf einen impairment zu überprüfen.“[117]
IAS 36 Tz. 9 nennt als externe Indikatoren:
ein wesentlich stärkerer Rückgang des Marktwertes des Vermögenswertes als erwartet,
wesentliche nachteilige Veränderung des ökonomischen, marktbezogenen, technischen und rechtlichen Unternehmensumfeldes werden erwartet oder sind bereits eingetreten,
Zinssteigerungen, die wahrscheinlich den Abzinsungsfaktor erhöhen und dadurch den Nutzenwert (value in use) verringern,
die Summe der Buchwerte der Nettovermögenswerte (net assets) übersteigt die Marktkapitalisierung.
Unternehmensinterne Indikatoren sind:
Für eine Überalterung oder einen physischen Schaden eines Vermögenswertes liegen konkrete Hinweise vor,
die Einsatzmöglichkeit des Vermögenswerts hat sich signifikant zum wirtschaftlichen Nachteil des Unternehmens verändert,
interne Hinweise auf ein schlechteres wirtschaftliches Nutzenpotential des Vermögenswertes als erwartet wurde.[118]
Eine Schätzung kann unterbleiben, wenn eine frühere Berechnung gezeigt hat, daß der erzielbare Betrag (recoverable amount) weit über dem Buchwert lag und in der Zwischenzeit keine wesentliche Änderung eingetreten ist, die dies geändert hat oder der Vermögenswert auf die genannten Indikatoren nicht reagiert.[119]
Konnten Hinweise analysiert werden, die auf einen Wertverlust hindeuten, ist als zweiter Schritt der erzielbare Betrag nach IAS 36 Tz. 5 zu bestimmen.[120]
Der erzielbare Betrag richtet sich nach dem höheren Wert, der sich entweder bei der Bewertung nach dem Nettoveräußerungspreis oder dem Nutzenwert (value in use) ergibt. Liegt der zuerst ermittelte Wert über dem Buchwert des Vermögenswertes, kann die zweite Wertbestimmung unterbleiben.
Der Nettoveräußerungspreis errechnet sich aus dem potentiellen Verkaufspreis, abzüglich aller in direktem Zusammenhang stehenden anfallenden Kosten. „Er ist in fallender Priorität aus einem der folgenden Werte zu bestimmen: Kaufpreis im Rahmen einer verbindlichen Vereinbarung, Marktpreis in einem aktiven Markt (arm`s length transaction) oder bestmögliche Schätzung unter Bezugnahme auf in der Vergangenheit durchgeführte ähnliche Transaktionen.“[121]
Der Nutzenwert bestimmt sich aus der Differenz des Barwertes der geschätzten zukünftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse, die während der Nutzungsdauer und einer späteren Veräußerung anfallen.[122] Die detaillierte Schätzung der zukünftigen Einzahlungsüberschüsse sollte auf aktuellen Finanzplänen des Managements basieren und für maximal die nächsten fünf Jahre prognostiziert werden.[123] Nach diesem Zeitraum sind die Ein- und Auszahlungen durch Extrapolation auf der Basis einer konstanten bzw. abnehmenden Wachstumsrate zu ermitteln, außer eine steigende Wachstumsrate kann begründet werden.[124] Geplante zukünftige Restrukturierungs-maßnahmen und Investitionen, die die Leistungsfähigkeit des Vermögenswertes erhöhen, dürfen bei der Schätzung der zukünftigen Cash-Flows nicht berücksichtigt werden.[125] Der Diskontierungssatz muß ein Zinssatz vor Steuern sein, der die Inflationsrate und die im Zusammenhang mit diesem Vermögenswert auftretenden Risiken berücksichtigt, wobei externen Faktoren ein stärkeres Gewicht beizumessen ist.[126]
Als dritter Schritt erfolgt die Abwertung des Vermögenswertes, soweit der erzielbare Betrag unter dem Buchwert liegt. Diese Differenz zwischen Buchwert und erlösbarem Betrag ist der Abwertungsverlust (impairment loss).[127] „Ein Verlust aus Wertminderung ist sofort erfolgswirksam anzusetzen, sofern der Vermögenswert nicht gemäß einem anderen IAS (z. B. nach der alternativ zulässigen Methode gemäß IAS 16) aufgewertet wurde.“[128] Sollte ein Verlust aus einer Wertminderung an einem Vermögenswert entstanden sein, der nach der alternativ zulässigen Methode bewertet wurde, wird der Abwertungsverlust, wie unter diesem IAS (IAS 16 Tz. 29) beschrieben, behandelt.[129]
Erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung, muß eine Anpassung der planmäßigen Abschreibungsbeträge erfolgen, damit der niedrigere erzielbare Betrag über die Restnutzungsdauer verteilt werden kann.[130] Im Anhang II ist die oben dargestellte Vorgehensweise zur Durchführung einer Wertminderung durch einen Entscheidungsbaum visualisiert. Falls der Wertminderungsaufwand größer sein sollte als der Buchwert des Vermögenswertes, muß ein Unternehmen eine Schuld ansetzen, wenn ein anderer International Accounting Standard dies vorschreibt.[131]
In den Fällen, in denen es nicht möglich ist, Mittelzuflüsse bzw. -abflüsse einzelnen Vermögenswerten zuzurechnen, legt IAS 36 fest, daß für die Bestimmung von Wertminderungen die einzelnen Vermögenswerte zu cash-generating units zusammengefaßt werden.[132] Eine cash-generating unit ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die separierbare Mittelzuflüsse und -abflüsse generiert.[133] Zu der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (cash-generating unit) gehören alle Vermögenswerte, die entweder direkt oder auf einer zuverlässigen Basis indirekt dieser Einheit zugeordnet werden können.[134] Eine cash-generating unit besteht auch dann, wenn für deren Output ein aktiver Markt existiert, dieser Output jedoch nur intern genutzt wird.[135] Die Abgrenzung von cash-generating units sollte stetig von Periode zu Periode erfolgen, falls nicht eine Änderung der Zusammensetzung begründet werden kann.[136]
Die Überprüfung, ob eine Wertminderung aufgetreten ist, erfolgt, indem der Nettoverkaufserlös bzw. der Nutzenwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ermittelt wird und der höhere der beiden Werte mit der Summe der Buchwerte der Vermögenswerte, die zu dieser Einheit gehören, verglichen wird. Die Ermittlung des erzielbaren Betrages erfolgt analog zur Einzelbewertung.[137]
Ein eventuell bestehender Geschäfts- oder Firmenwert soll der kleinsten cash-generating unit zugeordnet werden.[138]
Wurde ein Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert, der sich auf die cash-generating unit bezieht, muß das Unternehmen einen „Bottom-up“-Test durchführen.[139] Dieser sieht vor:
1. Überprüfung, ob der kleinsten cash-generating unit ein bestehender Geschäfts- oder Firmenwert auf stetige und vernünftige Weise zugeordnet werden kann,
2. Durchführung eines Impairment-Tests, auch wenn der Geschäfts- bzw. Firmenwert nicht zugeordnet werden kann.[140]
Kann der Geschäfts- oder Firmenwert nicht auf vernünftige und stetige Weise der cash-generating unit zugeordnet werden, muß ein „Top-down“-Test durchgeführt werden. Dieser bestimmt, daß
1. diese Einheit der nächsthöheren Einheit zugerechnet wird, welcher der Geschäfts- oder Firmenwert auf einer vernünftigen Basis zugeordnet werden kann,
2. ein Impairment-Test durchzuführen ist.[141]
Die eventuell aufgetretene Wertminderung (impairment-loss) muß zunächst mit dem Goodwill verrechnet werden und der überschießende Teil wird proportional zum Buchwert mit den zu der cash-generating unit zählenden Vermögenswerten verrechnet.[142] Bei der Zuordnung der Wertminderung zu den einzelnen Vermögenswerten muß beachtet werden, daß der Buchwert der Vermögenswerte nicht unter den höheren Wert aus dem Nettoverkaufserlös, dem Nutzenwert oder sogar Null sinkt.[143] Zusätzlich hat ein Unternehmen alle Vermögenswerte des Konzerns, die zu der cash-generating unit gehören, zu identifizieren und den „Bottom-up“-Test und wenn notwendig, den „Top-down“-Test durchzuführen.[144]
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde festgelegt, daß eine Teilwertabschreibung für das Anlagevermögen nur noch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung möglich ist.[145] Dies hat zur Folge, daß eine steuerliche Zuschreibungspflicht bei Wegfall des Grundes für die Wertminderung besteht und die Regelung des § 280 Abs. 2 HGB ins Leere läuft.
Die Konsequenz für Kapitalgesellschaften bei einem Wegfall der Gründe für eine außergewöhnliche Abschreibung ist ein generelles Wertaufholungsgebot nach § 280 Abs. 1 HGB auch in der Handelsbilanz.[146] Die Bewertungsobergrenze bilden die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.[147] Personengesellschaften hingegen können in der Handelsbilanz von dem Zuschreibungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB ohne Einschränkungen weiterhin Gebrauch machen.[148]
Nach dem IAS 36 Tz. 94ff muß am Ende jeder Rechnungslegungsperiode ein Unternehmen überprüfen, ob es Hinweise darauf gibt, daß ein Vermögenswert, welcher in den vorangegangenen Perioden einer Wertminderung unterlag, nicht mehr oder nur noch teilweise im Wert gemindert ist.[149]
Bei der Beurteilung, ob eine Wertaufholung vorzunehmen ist, sind mindestens folgende externe Anhaltspunkte des IAS 36 Tz. 96 zu berücksichtigen:
signifikanter Anstieg des Marktwertes des Vermögenswertes innerhalb der Berichtsperiode,
vorteilhafte Veränderung des ökonomischen, marktbezogenen, technischen und gesetzlichen Unternehmensumfeldes werden erwartet oder sind bereits eingetreten,
Zinssenkungen, die wahrscheinlich den Abzinsungsfaktor herabsetzten und dadurch den erzielbaren Betrag erhöhen.
Interne Faktoren, die bei der Beurteilung einer Wertaufholung berücksichtigt werden sollten, sind:
„wesentliche vorteilhafte Änderungen im Unternehmen, die die Nutzungsmöglichkeiten des Vermögenswertes verbessern (hierzu zählen auch Ausgaben zur Leistungssteigerung eines Vermögenswertes über das ursprünglich eingeschätzte Maß hinaus oder eine Verpflichtung des Unternehmens zur Nicht-Fortführung oder Restrukturierung eines Unternehmensteils, zu dem ein Vermögenswert gehört),
Anhaltspunkte für eine bessere ökonomische Leistung des Vermögenswerts als ursprünglich erwartet.“[150]
Eine Zuschreibungspflicht entsteht jedoch nur dann, wenn eine Änderung der ursprünglich zugrunde gelegten Schätzannahmen, wie z. B. ein niedrigerer Abzinsungsfaktor, höhere erwartete Zahlungsüberschüsse oder ein Anstieg des Marktpreises, welcher die Ursache für die außerplanmäßige Abschreibung war, vorliegt (vgl. IAS 36 Tz. 99).[151] Die Grundlage der Beurteilung, ob eine Zuschreibung vorzunehmen ist, bildet folglich entweder der Nutzenwert oder der Nettoveräußerungspreis, je nachdem auf welcher Basis bei dem zurückliegenden Impairment-Test der erzielbare Betrag ermittelt wurde.
Eine notwendige Wertaufholung muß grundsätzlich erfolgswirksam erfolgen. Dabei ist zu beachten, daß bei Anwendung der Benchmark-Methode die Obergrenze für die Wertaufholung der fortgeführte Buchwert des assets bildet, unter der Fiktion, daß keine Abwertung erfolgt wäre.[152] „Nachdem eine Aufhebung eines Wertminderungsaufwandes erfaßt worden ist, ist der Abschreibungs-/ Amortisationsaufwand eines Vermögenswertes in künftigen Berichtsperioden anzupassen, um den berichtigten Buchwert des Vermögenswertes, abzüglich eines etwaigen Restbuchwertes systematisch auf seine Restnutzungsdauer zu verteilen.“[153]
Erfolgt eine Wertaufholung bei einem Vermögenswert, welcher nach der alternativ zulässigen Methode des IAS 16 neu bewertet wurde, wird der Betrag der Wertaufholung wie eine Neubewertung nach diesem IAS behandelt (IAS 36 Tz. 59/104).[154] Im Anhang III ist die oben dargestellte Vorgehensweise zur Durchführung einer Wertaufholung durch einen Entscheidungsbaum visualisiert.
Eine Sonderstellung nimmt die Wertaufholung einer Wertminderung einer cash-generating unit ein. Erfolgt in diesem Fall eine Wertaufholung, werden, mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwertes, die Vermögenswerte der Sachgesamtheit proportional zu ihren Buchwerten in ihrem Wert erhöht. Die Obergrenze bilden die fiktiv fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten unter der Annahme, daß keine Wertminderung vorlag.[155] „Ein überschießender Betrag ist nur dann als Goodwill zu erfassen, wenn die Wertminderung durch ein außerordentliches externes Ereignis verursacht wurde, von dessen nochmaligem Eintreten nicht ausgegangen werden kann und die Wertaufholung ebenfalls durch externe Ereignisse herbeigeführt wurde.“[156]
Der Buchwert eines Vermögenswertes einer cash-generating unit darf bei der Zurechnung einer Wertaufholung den niedrigeren Wert aus dem erlösbaren Betrag bzw. aus dem fortgeführten Buchwert nicht überschreiten.[157] Ein verbleibender Betrag ist proportional den anderen Vermögenswerten der Einheit zuzuordnen.[158]
Bei der vorangestellten Untersuchung konnten keine wesentlichen Unterschiede bei der Bilanzierung von Wertminderungen und Wertaufholungen festgestellt werden. Der einzige Unterschied der sich feststellen ließ, ist die Pflicht nach IAS in Ausnahmefällen bestimmte Vermögenswerte zu einer cash-generating unit zusammenzufassen. Unterschiede treten auch auf, wenn in der Vergangenheit die Neubewertungsmethode angewandt wurde.
Grundsätzlich wirkt sich der Abgang eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens in der Gewinn- und Verlustrechnung ergebniswirksam aus. Das Steuerrecht erweitert jedoch die Möglichkeit in R35 EStR , stille Rücklagen von Vermögensgegenständen erfolgsneutral auf ein Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen.[159] Voraussetzung ist, daß der Vermögenswert zum Betriebsvermögen gehört, das Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Zugriffs aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, die ernste Absicht zur Ersatzbeschaffung vorliegt, eine Entschädigung bezahlt wird und in der Handelsbilanz parallel verfahren wird.[160] R 35 eröffnet in Abs. 4 zusätzlich die Möglichkeit, eine steuerbegünstigte Rücklage zu bilden, falls am Ende des Wirtschaftsjahres kein Ersatzwirtschaftsgut erworben wurde. Voraussetzung ist, daß die Anschaffung eines Ersatzwirtschaftsgutes ernsthaft geplant und erwartet werden kann.[161]
In der Steuerbilanz erfolgt die Übertragung der stillen Rücklagen durch Abzug der Entschädigung von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. In der Handelsbilanz werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes durch eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 4 HGB oder § 254 S. 1 HGB um den Betrag der Entschädigung reduziert.[162]
Das Standing Interpretations Committee legte in seinem Beschluß SIC 14 vom November 1998 fest, daß Entschädigungsansprüche gegenüber Dritten, die durch eine Wertminderung oder den Verlust eines Sachanlagevermögens entstanden sind, im Entstehungszeitpunkt erfolgswirksam zu erfassen sind.[163] Ersatzgegenstände, die das untergegangene oder im Wert geminderte Sachanlagevermögen ersetzen, werden bei der ersten Bilanzierung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aktiviert. Eine Wertminderung, eine Stillegung oder ein Abgang eines Sachanlagegegenstandes sind erfolgswirksam zu erfassen, da sie von den Entschädigungen als separate Ereignisse zu trennen sind.[164]
Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens oder die Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die erhaltene Entschädigung ist nicht sachgerecht.[165]
Gegenstände, die wertlos sind und durch das Unternehmen nicht mehr genutzt werden sind als Abgang zu behandeln.[166] Gegenstände die in naher Zukunft veräußert werden sollen und dadurch nicht mehr bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, sind von dem Anlagevermögen in das Umlaufvermögen umzugliedern. Eine Umgliederung kann entweder als Abgang oder als Umbuchung gezeigt werden.[167] Eine Gewinnrealisierung erfolgt nach HGB erst, wenn der zur Lierferung oder Leistung verpflichteteden Vertrag soweit erfüllt hat, daß ihm die Forderung gegen die andere Vertragspartei so gut wie sicher ist.[168]
Ein Vermögenswert ist nach IAS 16 Tz. 57 aus der Bilanz auszubuchen, falls bei seiner Veräußerung kein wirtschaftlicher Vorteil erwartet wird oder der Gegenstand dem Unternehmen keinen Nutzenzufluß generiert und eine Veräußerung keinen wirtschaftlichen Vorteil erzeugt.[169] Eine möglicherweise auftretende Differenz aus dem geschätzten Nettoveräußerungserlös und dem Buchwert wird in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam berücksichtigt.[170] Dadurch kann es möglich sein, daß die Schätzung eines positiven Verkaufserlöses für stillgelegte Vermögenswerte zu einer Gewinnrealisierung führt.[171] IAS 16 Tz. 59 schreibt in diesem Zusammenhang vor, daß der Buchwert des stillgelegten Vermögenswertes gem. IAS 36 zumindest am Ende einer Abrechnungsperiode auf eine Wertminderung zu überprüfen ist.
Wie oben ausgeführt, kennt das HGB keine erfolgswirksame Berücksichtigung eines geschätzten positiven Veräußerungserlöses, wie sie das IAS ausführt.
§ 240 Abs. 3 HGB i. V. m. § 256 S. 2 HGB ermöglicht einen Festwertansatz, falls die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden, der Bestand im wesentlichen unverändert bleibt und dieser für das Unternehmen von untergeordneter Bedeutung ist.[172] § 240 Abs. 4 HGB i. V. m. § 256 S. 2 HGB ermöglicht zusätzlich die Gruppenbewertung, wenn die Vermögensgegenstände gleichartig und die anderen Vermögensgegenstände, außer das Vorratsvermögen, zusätzlich gleichwertig sind. Die Bewertung erfolgt zu einem gewogenen Durchschnittswert.[173]
Das Festwertverfahren und die Gruppenbewertung sind in den IAS nicht explizit vorgesehen.[174] „Während der IDW (1995, S. 90f.) darin ein Verbot des Festwert-ansatzes sieht, wird von der GEFIU (DB 1995, S. 1141) und Wagenhofer (1996, S. 162f.) auf den Grundsatz der Wesentlichkeit verwiesen, der es erlaube, Festwerte anzusetzen bzw. bilanzierte Festwerte beizubehalten, weil eine Voraussetzung ihrer Bilanzierung die nachrangige Bedeutung des Gesamtwertes für das Unternehmen sei. UE überzeugt die zweite Auffassung.“[175]
Das Rahmenkonzept der IAS legt die Grundsätze und Leitlinien für die Erstellung und Anwendung der IAS fest.[176] In dem Rahmenkonzept der IAS sind, als die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen an einen Abschluß, die Verständlichkeit, die Relevanz, die Verläßlichkeit und die Vergleichbarkeit genannt. Die Relevanz einer Information hängt unter anderem auch von ihrer Wesentlichkeit (materiality) ab.[177] Der Wesentlichkeitsgrundsatz ermöglicht es deshalb den Festwertansatz aus dem HGB-Abschluß beizubehalten, da diese Bilanzposition nur von untergeordneter Bedeutung ist.
Nach § 266 Abs. 1 HGB ist das in § 266 Abs. 2 HGB dargestellte Bilanzgliederungsschema für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften verbindlich.[178] Kleine Kapitalgesellschaften können nach § 266 Abs. 1 S. 2 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen.
Diese Vorschrift gliedert das Anlagevermögen in
„1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattungen;
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“.[179]
Demnach wird das Sachanlagevermögen nach den immateriellen Vermögensgegenständen und vor den Finanzanlagen ausgewiesen.
Der Ausweis des Sachanlagevermögens in der Bilanz ist nach IAS nicht genau definiert. Jedes Unternehmen hat die Wahl, bei der Gliederung der Bilanz zwischen kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten oder Schulden zu unterscheiden.[180] Macht das Unternehmen von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch, müssen die Vermögenswerte oder Schulden nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit gegliedert werden.[181]
Welche Posten in der Bilanz explizit aufgeführt werden müssen, bestimmt IAS 1 Tz. 66. Verlangt ein IAS zusätzliche Angaben oder sind für die zutreffendere Darstellung der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens weitere Überschriften, Posten oder Zwischensummen notwendig, so können diese aufgenommen werden.[182]
Für Kapitalgesellschaften sind im zweiten Abschnitt des HGB Vorschriften über die Angabepflichten im Anhang geregelt. § 268 Abs. 2 HGB schreibt vor, daß die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Bilanz oder im Anhang in dem sog. Anlagegitter, oder auch Anlagespiegel genannt, anzugeben sind.[183]
Das Anlagegitter muß die gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Abgänge und Zugänge, die kumulierten Abschreibungen des Geschäftsjahres und die Summe der gesamten bis heute angefallenen Abschreibungen und die Umbuchungen enthalten.[184] Werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens außerplanmäßig nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB abgeschrieben, müssen diese Abschreibungen entweder gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung oder gesondert im Anhang ausgewiesen werden.[185]
Wird die Bewertungshilfe nach § 255 Abs. 3 HGB zur Aktivierung der Fremdkapitalkosten bei der Festsetzung der Herstellungskosten in Anspruch genommen, so muß im Anhang auf die Einbeziehung und deren Umfang hingewiesen werden.[186]
Im Anhang sind nach § 281 Abs. 2 HGB, wenn dies nicht aus der Bilanz oder der Gewinn und Verlustrechnung ersichtlich ist, Angaben zu machen, in welcher Höhe nur nach steuerrechtlichen Grundsätzen Abschreibungen vorgenommen wurden. Diese Angaben sind nach Anlage- und Umlaufvermögen zu gliedern und ausreichend zu begründen.[187]
Im Vergleich zum HGB erfordern die IAS in bezug auf das Sachanlagevermögen umfangreichere Angaben und Erläuterungen im Anhang (Disclosures).[188] Zu den allgemeinen Offenlegungspflichten gehören die Bewertungsprinzipien nach denen der Buchwert bestimmt wurde, die angewandte Abschreibungsmethode, Angaben zur Nutzungsdauer oder den jeweiligen Abschreibungssätzen, die Bruttobuchwerte und die kumulierten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen am Anfang und am Ende jeder Periode, geleistete Anzahlungen für Sachanlagen im Bau, die Vorgehensweise bei der Bilanzierung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand, Verpflichtungen zum Erwerb von Sachanlagen, die Verpfändung und andere Beschränkungen der Verfügung von Sachanlagevermögen.[189] Im Anhang sollte weiterhin die „Entwicklung des Buchwertes während des Geschäftsjahres (Anlagespiegel) unter gesonderter Angabe der Zugänge, Abgänge, Zugänge aufgrund von Unternehmenszusammenschlüssen, Werterhöhungen oder Wertminderungen aufgrund von Neubewertungen (16.30; 16.39f.; 16.60), Wertminderungen aufgrund von außerplanmäßigen Abschreibungen (16.56) bzw. Abwertungsverlusten (16.60 (revised 1998)), Zuschreibungen (16.59), Abschreibungen, Nettoumrechnungs-differenzen aus der Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Tochter-gesellschaften“[190] und andere Änderungen angegeben werden.
Wurde ein Vermögenswert des Sachanlagevermögens nach der alternativ zulässigen Methode bewertet, sind Angaben zu machen über die Grundlage der Bewertung, die Indizes, die zur Bestimmung des Wiederbeschaffungswertes herangezogen wurden, den Zeitpunkt der Neubewertung, ob ein unabhängiger Gutachter beauftragt wurde, den Buchwert der sich bei Anwendung der Benchmark-Methode für jede Gruppe des Sachanlagevermögens ergeben hätte und die gebildete Neubewertungsrücklage unter Angabe der Änderungen in der Periode und bestehender Ausschüttungssperren.[191]
Die IAS empfehlen, weitere Informationen zu veröffentlichen. Angaben können gegeben werden über die Buchwerte der Vermögenswerte, die zur Zeit nicht genutzt werden; die Buchwerte von dem Sachanlagevermögen, das ungenutzt ist und zum Verkauf bereit steht; die historischen Anschaffungskosten von bereits vollständig abgeschriebenem, aber genutztem Sachanlagevermögen und bei Anwendung der Nominalwertmethode auftretende erhebliche Differenzen zwischen dem hier ermittelten Buchwert und dem Wert der Neubewertung.[192]
Wurde eine Wertminderung an einem Vermögenswert festgestellt, sind für die Gruppe von Vermögenswerten folgende Angaben zu machen:
„der Betrag, der während der Periode erfolgswirksam angesetzten Verluste aus Wertminderungen und der oder die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, in denen die Verluste aus Wertminderungen enthalten sind,
der Betrag, der während der Periode erfolgswirksam angesetzten Wertaufholungen von Verlusten aus Wertminderungen und der oder die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, in denen diese Verluste aus Wertminderungen rückgängig gemacht worden sind,
der Betrag der Verluste aus Wertminderungen, die während der Periode direkt mit dem Eigenkapital verrechnet wurden,
der Betrag der Wertaufholung, die während der Periode direkt mit dem Eigenkapital verrechnet wurden (IAS 36.113).“[193]
Ein Unternehmen, das IAS 14 (revised 1997), Segmentberichterstattung, anwendet, hat nach IAS 36 Tz. 116 die oben aufgeführten Angaben für jedes Segment zu machen.[194]
Wurden Wertminderungen oder Wertaufholungen an einzelnen Vermögenswerten oder an cash-generating units durchgeführt, die die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage wesentlich beeinflussen, sind noch folgende Informationen offenzulegen:
Umstände und Ereignisse, die zu einer Wertminderung bzw. deren Korrektur führten;
die Höhe der Wertminderung bzw. der Wertaufholung;
bei einzelnen Vermögenswerten, die Art des Vermögenswertes und das entsprechende berichtspflichtige Segment;
bei cash-generating units eine Beschreibung, der Betrag der Wertminderung bzw. Wertaufholung gegliedert nach Gruppen von Vermögenswerten und Primärsegmenten, Änderungen der Zusammensetzung unter Angabe der Gründe und der jetzigen und früheren Zusammensetzung;
Angaben, auf welcher Basis der erzielbare Betrag ermittelt wurde (Netto-Veräußerungswert oder Nutzenwert);
bei der Ermittlung des erzielbaren Betrages auf der Grundlage des Nutzenwertes, den zugrunde gelegten Abzinsungsfaktor;
bei der Ermittlung des erzielbaren Betrages auf der Grundlage des Netto-Veräußerungswertes die Basis, auf der der Wert ermittelt wurde.[195]
Weitere Angaben sind zu machen, wenn die während der Berichtsperiode erfaßten oder aufgehobenen Wertminderungen in ihrer Summe für den Konzernabschluß wesentlich sind.
Eine Beschreibung der folgenden Faktoren hat das Unternehmen anzugeben, wenn das Unternehmen die Angaben nach IAS 16 Tz. 117 nicht gemacht hat:
die von Wertminderungen bzw. Wertaufholungen betroffenen wichtigsten Gruppen von Vermögenswerten,
die zur Erfassung bzw. Aufhebung der Wertminderung zugrunde gelegten wichtigsten Ereignisse und Umstände.
Zusätzlich empfiehlt das IASC, die in der Berichtsperiode zugrunde gelegten Annahmen zur Ermittlung des erzielbaren Betrages der Vermögenswerte bzw. der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten anzugeben.[196]
Die Bilanzierung von Fremdkapitalkosten erfordert die Angabe, welche Bilanzierungsmethode angewandt wurde, die Summe der in der Berichtsperiode aktivierten Fremdkapitalkosten und der Fremdkapitalkostensatz, der zugrunde gelegt wurde.[197]
Tritt ein Wechsel in der Abschreibungsmethode oder eine Wertänderung eines Vermögenswertes ein, so müssen nach IAS 8 (revised 1993) alle wesentlichen Effekte erläutert werden.[198]
Die Gegenüberstellung hat gezeigt, daß nach IAS wesentlich umfangreichere Anhangsangaben zu machen sind, als dies das HGB vorschreibt.
V185527
9783656980124
bilanzierung sachanlagevermögens eine untersuchung beispiel firma-
, 2000, Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach HGB und IAS , München, GRIN Verlag, http://www.examicus.de/e-book/185527/bilanzierung-des-sachanlagevermoegens-nach-hgb-und-ias