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Timestamp: 2016-10-26 15:13:01
Document Index: 94758496

Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE']

116 Ia 12723. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 30. M�rz 1990 i.S. S. AG gegen Kantone Bern und St. Gallen (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst. (interdiction de la double imposition); r�partition de l'imp�t en cas d'immeubles constituant un placement en capital � l'ext�rieur du canton du domicile. Lorsque les p�riodes de calcul des imp�ts varient dans les diff�rents cantons impliqu�s, il faut, pour ne pas imposer plus lourdement le contribuable, proc�der � une r�partition annuelle de l'imp�t �galement dans les cantons qui connaissent la taxation praenumerando bisannuelle (consid. 2d). Le canton de situation de l'immeuble, qui admet la possibilit� de compenser les pertes de p�riodes pr�c�dentes, viole le principe de l'interdiction d'imposer plus lourdement, lorsqu'il n'admet pas une compensation entre les gains r�sultant des immeubles situ�s sur son territoire avec une perte sur immeubles provenant d'une p�riode ant�rieure. Une telle compensation des exc�dents de d�penses dans le temps a la priorit� sur la compensation dans d'autres cantons (consid. 3 et 4). Le canton du domicile viole le principe de l'interdiction d'imposer plus lourdement, lorsqu'il n'admet pas de d�duire du rendement net la perte sur les immeubles situ�s hors du canton, non compensable dans le canton de situation de l'immeuble (consid. 5). Faits � partir de page 128
Die S. AG mit Sitz in A. (Kanton Bern) betreibt im Kanton Bern verschiedene Verkaufsgesch�fte. Vom 15. August 1984 bis zum 1. Oktober 1988 besass sie auch eine Liegenschaft in B. (Kanton St. Gallen), die mit einem Hotel-Restaurant �berbaut ist. In den Jahren 1984/85 liess sie das Hotel-Restaurant renovieren, 1985/86 verpachtete sie es.
Am 23. Januar 1989 veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Bern die S. AG gest�tzt auf den Bericht ihres Experten zu den Staats- und Gemeindesteuern 1987/88. Dabei ging sie BGE 116 Ia 127 S. 129von den Gewinn- und Verlustrechnungen aus, welche die Steuerpflichtige f�r die am 30. Juni abgeschlossenen Gesch�ftsjahre 1984/85 und 1985/86 eingereicht hatte, und in welchen auch der Erfolg aus der Liegenschaft in B. (f�r 1984/85 ein Verlust von Fr. ... und f�r 1985/86 ein Nettogewinn von Fr. ...) enthalten war. Die Veranlagungsbeh�rde nahm verschiedene Aufrechnungen vor.
Bei der Steuerausscheidung ging die Steuerverwaltung des Kantons Bern f�r 1984/85 von einem steuerlich massgebenden Liegenschaftenverlust von Fr. ... und f�r 1985/86 von einem Gewinn von Fr. ..., im Durchschnitt von einem Verlust im Kanton St. Gallen von Fr. ... aus. Sie unterwarf den gesamten Reingewinn von Fr. ... (ohne Abzug des Durchschnittsverlusts aus der Liegenschaftenrechnung 1984/85 und 1985/86 in St. Gallen) der bernischen Gewinnsteuer 1987/88.
Am 16. August 1989 nahm auch die Kantonale Steuerverwaltung St. Gallen f�r das 1986 abgeschlossene Gesch�ftsjahr eine Steuerausscheidung mit einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Reinertrag von Fr. ... vor. Dabei ging sie vom Bruttoertrag der Liegenschaft in B. von Fr. ... aus, wie ihn die Steuerpflichtige in ihrer Erfolgsrechnung 1985/86 auswies, und zog davon die Unterhalts- und Verwaltungskosten sowie einen proportionalen Schuldzinsenanteil (insgesamt Fr. ...) ab. Am 30. August 1989 stellte sie der S. AG die Veranlagung und Steuerrechnung vom Reinertrag 1986 zu. Den auf der Liegenschaft im Gesch�ftsjahr 1984/85 erlittenen Verlust schied sie nicht aus und verrechnete ihn auch nicht mit dem 1985/86 erzielten Gewinn.
Gegen die st. gallische Veranlagung des Reinertrags 1986 vom 30. August 1989 erhob die S. AG am 26. September 1989 fristgerecht staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 46 Abs. 2 BV), die sie gleichzeitig gegen die bernische Ertragsveranlagung 1987/88 vom 23. Januar 1989 richtet. Sie beantragt, derjenige Kanton, der zu hohe Ertr�ge veranlagt habe, sei zu verhalten, seine Steuerveranlagung entsprechend zu berichtigen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegen beide Kantone gut und hebt die Veranlagungen im Sinne der Erw�gungen auf.BGE 116 Ia 127 S. 130
2. a) Eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zust�ndig w�re (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleitet, dass ein Kanton einen Steuerpflichtigen nicht deshalb st�rker belasten darf, weil er nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 111 Ia 47 E. 3, mit Hinweisen). Daraus ergibt sich im weiteren, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der Reinertragsbesteuerung stehenden Kantonen zusammen grunds�tzlich nicht mehr als seinen Gesamtreingewinn versteuern muss (BGE 107 Ia 42 E. 1a, mit Hinweisen).
b) Nach st�ndiger Rechtsprechung ist das Grundeigentum und sein Ertrag dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten (BGE 111 Ia 123 E. 2a, mit Hinweisen). Die Regel, dass der Steuerpflichtige in mehreren auf dem Boden der Reinertragsbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als seinen Gesamtreingewinn versteuern muss, hat nach st�ndiger Rechtsprechung hinter den Grundsatz, dass das Grundeigentum und sein Ertrag dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist, zur�ckzutreten (BGE 93 I 242 E. 2, vgl. auch BGE 111 Ia 124 E. 2a).
c) Im System der Reineinkommens- und Reinverm�gensbesteuerung hat der Liegenschaftskanton vom Liegenschaftsbruttoverm�gen und -ertrag des ausserkantonalen Eigent�mers nebst den Abz�gen f�r Unterhalt und Verwaltung der Liegenschaft einen proportionalen Abzug der Schulden und Schuldzinsen, entsprechend dem Anteil der besteuerten Liegenschaften an den gesamten Aktiven des Steuerpflichtigen, zuzulassen. Im �brigen darf der Liegenschaftskanton das Gesamteinkommen und -verm�gen des Steuerpflichtigen nicht zur Besteuerung heranziehen, sondern dieses h�chstens zur Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit, d.h. zur Bestimmung des Steuersatzes, ber�cksichtigen.BGE 116 Ia 127 S. 131
Er braucht auf das �brige Einkommen und Verm�gen des Steuerpflichtigen aber auch keine R�cksicht zu nehmen, sondern kann den Reinertrag der Liegenschaft selbst dann voll erfassen, wenn der Steuerpflichtige kein Gesamteinkommen bzw. keinen Gesamtertrag erreicht (BGE 111 Ia 123 E. 2a, mit Hinweisen).
Umgekehrt sind bei der Festsetzung des am Sitz steuerbaren Einkommens bzw. Reinertrags des Steuerpflichtigen die im Liegenschaftskanton erzielten und zu versteuernden Liegenschaftsertr�gnisse grunds�tzlich abzuziehen (BGE 78 I 331 E. 4; ASA 27, 408; vgl. auch BGE 111 Ia 127 E. 3c).
d) Beides geschieht im Rahmen der sog. Steuerrepartition, die jeder beteiligte Kanton nach den bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungsregeln in Anwendung seines eigenen Steuerrechts vornimmt. Wo die zeitliche Bemessung in den beteiligten Kantonen voneinander abweicht, ist dabei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch in den Kantonen mit zweij�hriger Pr�numerandobesteuerung eine j�hrliche Ausscheidung vorzunehmen (BGE 97 I 44 E. 4; ASA 42, 354 E. 5b; 39, 217 E. 2 und 3). Das trifft im vorliegenden Fall zu, gilt doch im Kanton St. Gallen f�r juristische Personen die einj�hrige Postnumerandobesteuerung, im Kanton Bern dagegen die zweij�hrige Pr�numerandobesteuerung.
e) Die Steuerausscheidung wurde in Bern nicht f�r jedes der Bemessungsjahre, sondern nur f�r beide Jahre im Durchschnitt vorgenommen. Sie ist insofern nicht nach den bundesgerichtlichen Regeln erfolgt; ferner l�sst sich den Akten nicht entnehmen, ob eine proportionale Verteilung der Schuldzinsen erfolgte.
In St. Gallen wurde zwar eine Steuerausscheidung mit einer proportionalen Verteilung der Schuldzinsen vorgenommen, jedoch nur f�r 1986.
Das verunm�glicht eine abschliessende Pr�fung, wie weit die Ausscheidung in beiden Kantonen die bundesgerichtlichen Regeln beachtet. Da die Beschwerdef�hrerin sich mit den Ausscheidungsberechnungen in ihrer Beschwerdebegr�ndung nicht befasst (und die beiden Kantone sich in ihren Vernehmlassung dazu nicht �ussern), ist darauf nicht weiter einzutreten. Auf jeden Fall verletzen beide Kantone den Grundsatz der j�hrlichen Ausscheidung, den das Bundesgericht bei der Kollision verschiedener zeitlicher Veranlagungssysteme zur Vermeidung einer Schlechterstellung des Steuerpflichtigen aufstellte.
3. a) Die Beschwerdef�hrerin bringt zun�chst vor, sie habe 1984/85 und 1985/86 einen Gesamtreingewinn von Fr. ... erzielt, BGE 116 Ia 127 S. 132m�sse aber insgesamt einen Gewinn von Fr. ... (h�her als der Gesamtreingewinn) versteuern, da der Kanton Bern den vollen Gesamtgewinn von Fr. ... (im Durchschnitt Fr. ...) besteuere und der Kanton St. Gallen gleichzeitig f�r 1986 einen Liegenschaftsgewinn von Fr. ... . Sie ruft damit den sich aus dem Schlechterstellungsverbot ergebenden Grundsatz an, dass sie insgesamt nicht mehr als ihren Gesamtreingewinn versteuern m�sse (oben E. 2a und b).
b) Da das Grundeigentum und sein Ertrag dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist und dieser Grundsatz vor der Regel, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der Reineinkommensbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als seinen gesamten Reingewinn versteuern muss, Vorrang hat (oben E. 2b), hat der Steuerpflichtige gegebenenfalls in Kauf zu nehmen, dass er mehr als seinen Gesamtreingewinn versteuert (ASA 27, 411; nicht ver�ffentlichte Urteile vom 11. Dezember 1987 i.S. W. E. 3c und vom 14. Juni 1989 i.S. J. E. 3d). Ein solcher sog. Ausscheidungsverlust kann aber nur entstehen, wenn der Steuerpflichtige keinen gen�genden Gesamtreingewinn erzielte, der die Zuscheidung der reinen Liegenschaftenertr�ge an die Liegenschaftskantone und die Verrechnung allf�lliger Liegenschaftsverluste am Hauptsteuerdomizil erlaubt. Das ist hier, wo der Gesamtreingewinn nach der Veranlagung des Kantons Bern selbst 1985 den Liegenschaftenverlust in St. Gallen bei weitem �bersteigt, von vorneherein ausgeschlossen.
c) Das Schlechterstellungsverbot ist somit verletzt und die Beschwerde grunds�tzlich berechtigt.
4. a) Die Beschwerdef�hrerin erblickt eine unzul�ssige Doppelbesteuerung darin, dass der Kanton St. Gallen den Liegenschaftsgewinn des Gesch�ftsjahres 1985/86 voll besteuerte, ohne den Liegenschaftsverlust des Vorjahres (1984/85) abzuziehen.
b) Die Verrechnung von Verlusten fr�herer Jahre ist in den meisten kantonalen Steuergesetzen vorgesehen, und zwar einerseits in den Kantonen mit zweij�hriger Pr�numerandobesteuerung innerhalb einer zweij�hrigen Bemessungsperiode, und anderseits bei der Unternehmungsbesteuerung (Personenunternehmungen und Kapitalgesellschaften) auch f�r eine beschr�nkte (in neuerer Zeit erh�hte, aber nicht einheitliche) Zahl weiterer Jahre. Aus Art. 46 Abs. 2 BV hat das Bundesgericht bisher eine allgemeine Pflicht zur Verrechnung fr�herer Verluste nicht abgeleitet, ausser f�r Verluste aus Liegenschaftengesch�ften beim gewerbsm�ssigen BGE 116 Ia 127 S. 133Liegenschaftenh�ndler (BGE 92 I 198; vgl. auch BGE 107 Ia 44 und nicht publizierte Urteile vom 11. Dezember 1987 i.S. W. E. 4b und d sowie vom 14. Juni 1989 i.S. J. E. 3d). Es liegt keine Doppelbesteuerung vor, wenn ein Kanton Verluste aus Gesch�ftsjahren fr�herer Bemessungsperioden (nach dem Grundsatz der Periodizit�t der Besteuerung) nicht mit dem Einkommen bzw. Reinertrag verrechnen l�sst und diese gesetzliche Ordnung auch auf ausserkantonale Verluste anwendet.
c) Art. 72 lit. c des St. Galler Steuergesetzes vom 23. Juni 1970 (StG) l�sst aber bei juristischen Personen Verluste aus sieben dem massgeblichen Gesch�ftsjahr unmittelbar vorangegangenen Gesch�ftsjahren zum Abzug zu, soweit sie bei der Veranlagung noch nicht ber�cksichtigt worden sind. Diese Verlustverrechnungsm�glichkeit gilt ebenfalls f�r ausserkantonale Gesellschaften, die kraft wirtschaftlicher Zugeh�rigkeit infolge Grundbesitzes im Kanton steuerpflichtig sind (vgl. WEIDMANN/GROSSMANN/ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4. Aufl. 1987, S. 196 lit. d). Davon geht auch die Kantonale Steuerverwaltung St. Gallen in ihrer Vernehmlassung aus.
d) Sie verweigerte jedoch der Beschwerdef�hrerin die Verlustverrechnung, weil der Liegenschaftsverlust aus dem Vorjahr (1984/85) nach den Doppelbesteuerungsregeln vom Kanton Bern zu �bernehmen sei und somit gar keine verrechenbaren Verluste mehr �brigblieben.
Dieser �berlegung kann nicht gefolgt werden. Die Verweigerung der Verlustverrechnung l�uft in einem solchen Fall auf eine Schlechterstellung der Beschwerdef�hrerin durch den Kanton St. Gallen hinaus, weil sie nicht nur im Kanton St. Gallen, sondern auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist. Es ist nicht einzusehen, weshalb das Schlechterstellungsverbot f�r den Liegenschaftskanton nicht gelten sollte, soweit die Besteuerung von Ertrag und Verlust der kantonalen Liegenschaften in Frage steht. Im Gegenteil muss nicht bloss bei gewerbsm�ssigen Liegenschaftenh�ndlern (ASA 56, 575 E. 6b) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung der Grundsatz gelten, dass der Verrechnung von Aufwand�bersch�ssen in der Zeit im Liegenschaftskanton der Vorrang vor der Verrechnung von Verlusten in anderen Kantonen einzur�umen ist. Sondern soweit die Handhabung des Schlechterstellungsverbots es erm�glicht, muss dieser Grundsatz bei allen Steuerpflichtigen und insbesondere bei Kapitalgesellschaften vom Liegenschaftskanton beachtet werden, bevor der Sitzkanton (oder BGE 116 Ia 127 S. 134nach der in der Literatur vertretenen Auffassung auch ein anderer Liegenschaftskanton) Verluste der Liegenschaftenrechnung in einem blossen Liegenschaftskanton vom seiner Steuerhoheit unterliegenden Reinertrag abzuziehen gezwungen wird (nicht publiziertes Urteil i.S. J. vom 14. Juni 1989 a.a.O.).
5. a) Zur Begr�ndung ihrer Doppelbesteuerungsr�ge bringt die Beschwerdef�hrerin sodann vor, der Kanton Bern habe sowohl den Verlust des Gesch�ftsjahres 1984/85 aus der Liegenschaft in Bad Ragaz als auch den Gewinn des Gesch�ftsjahres 1985/86 voll in seiner Veranlagung erfasst.
b) An der R�ge ist soviel richtig, als die bernische Veranlagungsbeh�rde nicht bloss die von den bundesgerichtlichen Regeln vorgeschriebene, f�r jedes der beiden Bemessungsjahre gesonderte Steuerausscheidung unterliess. Sie hat auch den (m�glicherweise unzutreffend und zu niedrig ausgeschiedenen) Liegenschaftenverlust, den sie f�r beide Bemessungsjahre zusammen mit Fr. ... errechnete, nicht vom �brigen in Bern steuerbaren Einkommen abgezogen (das sonst im Durchschnitt um Fr. ... niedriger ausgefallen w�re). Somit hat auch Bern bei der Veranlagung der Beschwerdef�hrerin das Schlechterstellungsverbot verletzt.
c) Die f�r jedes Jahr gesonderte Ausscheidung des im Sitzkanton und Liegenschaftskanton steuerbaren Reinertrags kann im Kanton Bern ohne Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots in eine Durchschnittsberechnung der beiden Bemessungsjahre einbezogen werden. Dabei ist nicht zu verlangen, dass Bern den f�r 1985 ausgeschiedenen Liegenschaftsverlust vom �brigen steuerbaren Einkommen auch abziehen m�sste, soweit ihn schon der Liegenschaftenkanton St. Gallen mit dem f�r ihn ausgeschiedenen Reinertrag 1986 nach seinem kantonalen Recht verrechnen kann und zur Vermeidung einer Schlechterstellung der Beschwerdef�hrerin verrechnen muss. W�rde er in Bern ein zweites Mal abgezogen, w�re sonst die Beschwerdef�hrerin wegen ihrer Unterstellung unter die Steuerhoheit von zwei Kantonen niedriger veranlagt, als wenn sie ausschliesslich in Bern steuerpflichtig w�re, worauf sie keinen Anspruch aus Art. 46 Abs. 2 BV erheben kann (vgl. dazu das Urteil vom 30. M�rz 1990 i.S. M.).
Soweit aber bei der Ausscheidung, die der Kanton Bern beim vorgeschriebenen Schuldenabzug (im Verh�ltnis der in beiden beteiligten Kantonen �bereinstimmend ermittelten Aktivenanteile) BGE 116 Ia 127 S. 135vornimmt, dem Liegenschaftenkanton St. Gallen ein Verlust f�r 1985 zugeschieden wird, der den Liegenschaftenreinertrag f�r 1986 �bersteigt, ist der Verlustsaldo (im Durchschnitt) von dem in Bern 1987/88 steuerbaren Reinertrag in Abzug zu bringen.
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