Source: https://www.sis-datenbank.de/suche/detail/SIS180617
Timestamp: 2020-05-24 22:05:29
Document Index: 395704644

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 22', '§ 116', '§ 133', '§ 157', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 4', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'EuG', '§ 118', '§ 133', '§ 15', '§ 15', '§ 17', '§ 716', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 22', '§ 20', '§ 20', '§ 22']

SIS 18 06 17 - Einkommensteuerrechtliche Behandlung von vergeblichen Investitionen in betrügerische Modelle über den Erwerb von tatsächlich nicht existierenden Blockheizkraftwerken - SIS-Datenbank Steuerrecht
Einkommensteuerrechtliche Behandlung von vergeblichen Investitionen in betrügerische Modelle über den Erwerb von tatsächlich nicht existierenden Blockheizkraftwerken: 1. Entschließt sich der Steuerpflichtige, eine Investition zu tätigen, die letztlich nicht durchgeführt werden kann, weil sein Geschäftspartner ihm die - tatsächlich niemals gegebene - Lieferbarkeit des Investitionsobjekts in betrügerischer Absicht nur vorgespiegelt hat, ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkunftsart, der die verlorenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind, nicht objektiv-rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen, sondern nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgebenden Verträge. - 2. Spiegelt ein Geschäftspartner dem Steuerpflichtigen vor, er könne durch den Erwerb eines - tatsächlich nicht existierenden - Blockheizkraftwerks elektrischen Strom erzeugen und im eigenen Namen sowie für eigene Rechnung, wenn auch durch Einschaltung eines Geschäftsbesorgers, vermarkten, sind die dem Steuerpflichtigen zur Durchführung dieser Investition entstandenen Aufwendungen auf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gerichtet und daher als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar. - 3. Eine nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative kann durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden, dass in der Gesamtschau die - für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche - Selbständigkeit der Betätigung zu bejahen ist. - 4. Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist. - 5. Ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine bestimmte Gestaltung die Voraussetzungen des § 15 b EStG erfüllt, ist hierüber im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15 b Abs. 4 EStG zu entscheiden. - Urt.; BFH 7.2.2018, X R 10/16;	SIS 18 06 17
BFH 07.02.2018, X R 10/16 (ECLI:DE:BFH:2018:U.070218.XR10.16.0)
BStBl 2018 II S. 630
BFHE 260 S. 491
DStR 2018 S. 1003
BFH/NV 2018 S. 754
NJW 2018 S. 3475
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 11.10.2018
-/- in NWB 21/2018 S. 1504
Bleschick in StBB 9/2018 S. 6
J. Förster in BFH/PR 8/2018 S. 173
J. Heinmüller in BB 27-28/2018 S. 1576
B. Kaminski in AktStR 3/2018 S. 349
B. Kaminski in Stbg 9/2018 S. M 20
[EStG] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 15 Abs. 2 Satz 1, § 15 b Abs. 4 Satz 1, § 20, § 22 Nr. 3
[BGB] § 116 Satz 1, § 133, § 157
vor: FG Münster, 11.03.2016, SIS 16 10 77, Verlust, Gewerbebetrieb, Wirtschaftlicher Verkehr, Schneeballsystem, Blockheizkraftwerk, Partiarisches Darlehen, Leistung, Kapitalforderung
FG Münster 9.4.2019, SIS 19 09 13, Verlust der Einlage eines typisch stillen Gesellschafters: 1. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsa...
Hessisches FG 11.3.2019, SIS 19 09 03, Werbungskosten eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einem betrügerischen Geldwechselgeschäft: Einen Sc...
FG Düsseldorf 26.2.2019, SIS 19 21 99, Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter, Totalüberschuss, Berücksichtigung...
FG Münster 10.1.2019, SIS 19 02 65, Mitunternehmerstellung eines weiteren Komplementärs: Ein gesellschaftsvertraglich von der Geschäftsführun...
BFH 20.9.2018, SIS 18 20 63, Betrieb eines Blockheizkraftwerks, Wohnungseigentümergemeinschaft als gewerbliche Mitunternehmerschaft: 1...
FG München 24.7.2018, SIS 18 15 07, Aufwendungen eines Opfers eines Schneeballsystems aus dem fehlgeschlagenen Ankauf eines Blockheizkraftwer...
FG Münster 20.7.2018, SIS 18 15 26, Abzugsfähigkeit von nachträglichen Betriebsausgaben: Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden ...
BFH 19.7.2018, SIS 18 15 74, Kein Abzug der von einer Personengesellschaft ihren Gesellschaftern auf gesellschaftsvertraglicher Grundl...
FG Düsseldorf 22.6.2018, SIS 18 19 99, Schenkung von Kommanditanteilen an minderjährige Kinder, Gesamtbeurteilung bei vielfachen Einschränkungen...
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.3.2016 4 K 3365/14 E aufgehoben, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft.
Am 18.5.2010 bestellte der Kläger bei der X-GmbH ein Blockheizkraftwerk (BHKW 1) in Containerbauweise. Es sollte eine Anlagennennleistung von 50 Kilowatt (kW) aufweisen; der Kaufpreis sollte 37.500 EUR netto betragen. Am 4.8.2010 bestellte der Kläger eine weitere Anlage (BHKW 2; Nennleistung 75 kW, Nettokaufpreis 56.250 EUR).
Am 11.8.2010 bestellte der Kläger bei der zur X-Gruppe gehörenden, in der Schweiz ansässigen X-AG eine dritte Anlage (BHKW 3) mit einer Nennleistung von 50 kW zum Preis von 37.500 EUR. Die weiteren Verträge in Bezug auf diese Anlage folgten nicht dem „Verwaltungsvertragsmodell“, sondern dem „Verpachtungsmodell“. Insoweit verpachtete der Kläger das BHKW 3 für zunächst zehn Jahre an die X-GmbH. Dieser stand die zu erzeugende Energie zu. Der jährliche Pachtzins betrug 27.000 EUR und war in monatlichen Teilbeträgen auszuzahlen.
Die BHKW wurden in der Folge jedoch weder geliefert noch in Betrieb genommen. Vielmehr stellte sich heraus, dass der Kläger - als einer von über 1.400 Geschädigten - Opfer eines von den Verantwortlichen der X-Gruppe initiierten betrügerischen „Schneeballsystems“ geworden war. Diese hatten, wie im anschließenden Strafverfahren festgestellt wurde, tatsächlich nie beabsichtigt, die angebotenen BHKW zu liefern und zu betreiben.
Den vom Kläger aus den Rechnungen über den Ankauf der BHKW beanspruchten, vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen Vorsteuerabzug erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nicht an (bestätigt durch FG Münster, Urteil vom 16.10.2014 5 K 3875/12 U, EFG 2015, 84 = SIS 15 01 98, rechtskräftig).
Das FA berücksichtigte die erklärten Verluste nicht. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hierfür hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen, was aber nicht der Fall sei, weil eine Lieferung der BHKW niemals beabsichtigt gewesen sei. Selbst wenn die BHKW geliefert worden wären, hätte keine gewerbliche Betätigung angenommen werden können. Da der Kläger angesichts der von ihm erteilten umfassenden Vollmachten keinen Einfluss auf die betrieblichen Abläufe, sondern nur Interesse an einer möglichst hohen Rendite gehabt habe, hätte es an der erforderlichen Selbständigkeit gefehlt. Vielmehr wäre der Kläger lediglich als Kapitalanleger anzusehen gewesen. Im Fall der Durchführung des Verwaltungsvertragsmodells hätte es sich um Einnahmen aus partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) gehandelt, im Fall des Verpachtungsmodells um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dies hätte zur Folge gehabt, dass die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen in beiden Konstellationen wegen des Werbungskostenabzugsverbots (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht hätten berücksichtigt werden können. Dem lag eine bundeseinheitliche Abstimmung der Finanzverwaltung zugrunde.
Die Klage hatte überwiegend Erfolg (EFG 2016, 807 = SIS 16 10 77). Das FG vertrat die Auffassung, die Einkünfte des Klägers aus dem beabsichtigten Betrieb der BHKW 1 und 2 (Verwaltungsvertragsmodell) seien als gewerblich zu qualifizieren. Insbesondere habe der Kläger insoweit beabsichtigt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Dies ergebe sich daraus, dass der erzeugte Strom durch die X-EWIV als Vertreterin des Klägers am Markt hätte angeboten werden sollen. Ein Auftreten des Klägers in eigener Person sei hierfür rechtlich nicht erforderlich. Auch die erforderliche Selbständigkeit der Betätigung wäre gegeben gewesen, weil die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz auf Rechnung und Gefahr des Klägers hätte vorgenommen werden sollen. Demgegenüber enthielten die geschlossenen Verträge keine Anhaltspunkte für die Annahme eines partiarischen Darlehens. Insbesondere sei kein Darlehensrückzahlungsanspruch vereinbart worden. Zudem seien aus Sicht des Klägers auch Verluste möglich gewesen, da die Abschlagszahlungen unter dem Vorbehalt der Jahresabrechnung gestanden hätten. Dies sei einem partiarischen Rechtsverhältnis ebenfalls fremd.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang der Urteilsanfechtung (Einkommensteuer 2011 und 2012) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. Senatsurteil vom 16.9.2015 X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 = SIS 15 25 88, Rz 15).
Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. Senatsbeschluss vom 1.4.2009 X B 173/08, BFH/NV 2009, 1260 = SIS 09 21 49, unter 1.b, m.w.N.). Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen. Dies gilt insbesondere, wenn die betreffende Aktivität, wie hier, nicht über das Stadium vorbereitender Maßnahmen hinausgekommen ist, die - wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer beabsichtigten Betriebseröffnung stehen - den Beginn eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne markieren können (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.9.1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346 = SIS 95 09 23, unter I.1.; vgl. auch Schmidt/ Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129).
aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb „veranlasst“ sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier verwendete Begriff der Veranlassung deutet auf ein subjektives Element hin. Dementsprechend ist eine solche Veranlassung nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind (Beschluss vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.2. vor a, m.w.N.). Danach setzt der Betriebsausgabenabzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein Leistungserfolg gegenüber steht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen (Senatsurteil vom 17.11.2015 X R 3/14, BFH/NV 2016, 922 = SIS 16 09 89, Rz 21 f., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung zu vergeblichen Aufwendungen).
cc) Entsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon vielfach anerkannt, dass Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung leistet, einkommensteuerrechtlich auch dann abgezogen werden können, wenn die Aufwendungen infolge des betrügerischen Verhaltens eines Geschäftspartners verloren sind (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2017 IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168 = SIS 17 10 53, m.w.N.).
dd) Auch umgekehrt fußt die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zur Steuerpflicht von Scheinrenditen aus betrügerischen Schneeballsystemen auf der rechtlichen Grundlage, dass insoweit ebenfalls nicht etwa auf die objektive Lage abzustellen ist (dann würde es sich nicht um einen - tatsächlich niemals erzielten - steuerpflichtigen Ertrag handeln, sondern um eine nicht steuerbare teilweise Rückzahlung des eingezahlten Kapitals), sondern auf die subjektive Vorstellung des Anlegers (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 11.2.2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 = SIS 14 11 47, Rz 28, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; jüngst nochmals BFH-Beschluss vom 5.10.2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27 = SIS 17 22 18, Rz 25).
Dementsprechend hat auch das FA im Streitfall zwei im - nicht vom Revisionsverfahren umfassten - Jahr 2010 tatsächlich vorgenommene Auszahlungen der X-Gruppe an den Kläger als „Scheinrenditen“ der Besteuerung zugrunde gelegt. Hiervon ausgehend erscheint es widersprüchlich, zwar einerseits für die Besteuerung der Einnahmen aus einem unerkannten Betrugsmodell auf die subjektive Sichtweise des Betrogenen abzustellen, andererseits aber die Abziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen unter Berufung auf deren erst objektiv-rückblickend feststellbare Vergeblichkeit zu versagen.
(1) Soweit sich das FA auf das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013 4 K 840/11 (EFG 2013, 1613 = SIS 13 23 91, nicht rechtskräftig, das Revisionsverfahren ist unter dem Az. XI R 8/14 anhängig und bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - im Verfahren C-661/16 ausgesetzt) beruft, ist darauf hinzuweisen, dass diese Entscheidung nicht zum Verwaltungsvertragsmodell, sondern zum Verpachtungsmodell ergangen ist. Schon aus diesem Grund kann die Auffassung des FG Sachsen-Anhalt für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des Verwaltungsvertragsmodells nicht einschlägig sein.
Gleiches gilt für das - ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe ergangene - Vorabentscheidungsersuchen des XI. Senats (Beschluss vom 21.9.2016 XI R 44/14, BFHE 255, 328 = SIS 16 25 98). Im Übrigen will der XI. Senat den dortigen Steuerpflichtigen durchaus als „Unternehmer“ ansehen, also insoweit gerade gegenteilig zum FG Sachsen-Anhalt entscheiden, auf dessen Auffassung sich das FA im vorliegenden Verfahren beruft. Der XI. Senat vertritt unter Berufung auf die EuGH-Rechtsprechung zu den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen (EuGH-Urteil FIRIN vom 13.3.2014 C-107/13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705 = SIS 14 10 42, Rz 39) lediglich die Ansicht, die künftige Lieferung sei „unsicher“ gewesen, was nach der angeführten EuGH-Rechtsprechung zur Versagung des Vorsteuerabzugs führe. Zu klären sei jedoch, ob das vom EuGH für wesentlich erachtete Merkmal der „Unsicherheit“ rein objektiv zu verstehen sei oder aber aus der objektivierten Sicht des Steuerpflichtigen, der die verlorene Anzahlung geleistet habe (BFH-Beschluss in BFHE 255, 328 = SIS 16 25 98, Rz 47 ff.). Demgegenüber hatte der V. Senat des BFH zuvor auf die objektivierte Sicht des Steuerpflichtigen abgestellt (BFH-Urteil vom 29.1.2015 V R 51/13, BFH/NV 2015, 708 = SIS 15 08 03, Rz 14; ebenfalls zum Verpachtungsmodell der X-Gruppe).
(2) In Bezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Verwaltungsvertragsmodell ist neben der klageabweisenden Entscheidung des FG Münster im Fall des Klägers (Urteil in EFG 2015, 84 = SIS 15 01 98) eine klagestattgebende Entscheidung des FG München ergangen (Urteil vom 16.7.2015 14 K 1376/12, Revision unter dem Az. XI R 10/16 noch anhängig).
(3) Wie indes schon die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, sind die Maßstäbe, nach denen der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug in den X-Betrugsfällen zu beurteilen ist, aber schon deshalb nicht auf das Einkommensteuerrecht übertragbar, weil es im Umsatzsteuerrecht um die Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes geht, aufgrund dessen ein Vorsteuerabzug bereits vor Ausführung des Umsatzes in Anspruch genommen werden soll. Dieser Ausnahmecharakter und die Besonderheiten des genannten Tatbestands ergeben sich hinreichend aus der EuGH-Rechtsprechung im Urteil FIRIN (EU:C:2014:151, UR 2014, 705 = SIS 14 10 42).
Bei der aus diesen äußeren Umständen (Verträge, Prospekte) abgeleiteten Betätigungsabsicht des Klägers handelte es sich daher - anders als das FA meint - nicht um eine rein hypothetische Sachverhaltsannahme des FG, sondern um eine feststehende (innere) Tatsache. Dass das FG - wie das FA beanstandet - seine Würdigung „im Wesentlichen konjunktivisch darauf [stützt], wie zu verfahren gewesen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugsmodell gehandelt hätte, sondern tatsächlich der Betrieb von BHKW beabsichtigt gewesen wäre,“ erweist sich danach nicht etwa als rechtsfehlerhaft, sondern zeigt im Gegenteil, dass das FG von einem zutreffenden Maßstab ausgegangen ist.
aa) Soweit es dabei um die tatsächliche Würdigung des Streitstoffs geht, gehört auch eine solche Würdigung zu den „tatsächliche Feststellungen“, an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17, unter II.1.c). Ebenso ist eine vom FG vorgenommene Vertragsauslegung bindend, wenn sie den Vorgaben der §§ 133, 157 BGB entspricht und den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht zuwiderläuft, d.h. jedenfalls möglich ist (z.B. Senatsurteil vom 19.8.2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203 = SIS 16 00 42, Rz 38, m.w.N.).
(2) Mit derjenigen Tätigkeit, von deren Aufnahme der Kläger beim Tätigen seiner Aufwendungen ausging, hätte er sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dieses Merkmal dient dazu, solche Tätigkeiten aus dem Bereich des § 15 EStG auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden (sollen), aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (Senatsurteil vom 20.3.2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548 = SIS 13 25 06, Rz 19, m.w.N.).
Die Produktion und Vermarktung von elektrischem Strom ist ersichtlich auf einen solchen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet. Dies wird im Streitfall auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Kläger der X-EWIV im Verwaltungsvertrag umfassende Vollmachten erteilt hat. Denn es kommt in rechtlicher Hinsicht - wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat - nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige (Gewerbetreibende) seine Leistung höchstpersönlich am Markt anbietet. Vielmehr genügt es, wenn er sich hierzu eines Maklers oder Vertreters bedient, dessen werbende Tätigkeit ihm dann zuzurechnen ist (z.B. BFH-Urteil vom 7.12.1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367 = SIS 96 13 10, unter 1.b, m.w.N.; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 20).
(1) Die zahlreichen Einzelindizien, die Einfluss auf die Abgrenzung zwischen selbständigen und anderen Tätigkeiten haben können, lassen sich letztlich den beiden Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und des „Unternehmerrisikos“ zuordnen (ausführlich, auch zum Folgenden, Senatsurteil vom 22.2.2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511 = SIS 12 09 93, Rz 30 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
Unternehmerrisiko trägt diejenige Person, auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFH-Urteil vom 24.9.1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 = SIS 92 07 30, unter 1., m.w.N.). Auch bei offener Stellvertretung bleibt derjenige, auf dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird, das Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (BFH-Beschluss vom 23.6.2006 VIII B 15/06, BFH/NV 2006, 1835 = SIS 06 38 32). Aber selbst bei einem echten Treuhandverhältnis - wenn also der nach außen Auftretende nicht offenlegt, dass er für fremde Rechnung handelt - wird das Ergebnis der Betätigung dem Treugeber zugerechnet, der das Risiko trägt (zu Treugeber-Kommanditisten BFH-Urteil vom 10.12.1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25; zu § 17 EStG BFH-Urteil vom 15.7.1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152 = SIS 97 21 32). Umgekehrt stellt insbesondere der Erhalt fester Bezüge ein Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos dar.
Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird (BFH-Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 = SIS 92 07 30, unter 1.). Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen (BFH-Urteil vom 1.8.1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 = SIS 97 07 15, unter II.1.b). Daran fehlt es beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit von einem anderen persönlich abhängig, insbesondere weisungsgebunden ist und in die Organisation eines anderen eingegliedert ist.
Dies reicht ebenfalls aus, um eine Unternehmerinitiative zu bejahen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Auskunfts- und Kontrollrechte des Klägers den Rechten eines Kommanditisten vergleichbar gewesen wären; ausreichend wäre es aber schon gewesen, wenn die Rechte denen des § 716 Abs. 1 BGB „wenigstens angenähert“ gewesen wären (BFH-Urteil vom 8.4.2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22, unter II.2.a, betreffend Mitunternehmerschaften). Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn die - hier im Kern vorhandene - Unternehmerinitiative des Klägers als eher gering anzusehen sein sollte, ein solches Defizit durch das vorliegend eindeutig gegebene und ausschließlich beim Kläger liegende Unternehmerrisiko kompensiert würde (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22, unter II.2.a).
ee) Nach alledem begegnet es ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG die vom Kläger beabsichtigte Betätigung im Fall des Verwaltungsvertragsmodells dem Typus des Gewerbebetriebs und nicht demjenigen der privaten Vermögensverwaltung (i.S. einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten) zugeordnet hat (dazu jüngst BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 27 ff.). Dies gilt umso mehr angesichts dessen, dass Einkünfte aus dem Betrieb von BHKW - ebenso wie solche aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen - auch ansonsten als gewerbliche Betätigung qualifiziert werden (z.B. Senatsbeschluss vom 25.2.2016 X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915).
aa) Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 21.5.2015 IV R 25/12, BFHE 249, 528, BStBl II 2015, 772 = SIS 15 16 23, unter II.2.a, m.w.N.) und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19.2.2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 = SIS 09 14 85, unter II.2.a, und vom 22.6.2010 I R 78/09, BFH/NV 2011, 12 = SIS 10 39 46, Rz 24).
Aber auch dann, wenn man der in Widerspruch zum klaren Wortlaut des Vertrages stehenden Auffassung des FA folgen wollte, es handele sich für das Erstjahr um eine Festvergütung, wäre - gerade angesichts des Umstands, dass das FA von einem „Vertragspaket“ spricht - zwingend eine Gesamtbetrachtung aller festen Zahlungsströme des Erstjahres vorzunehmen gewesen. Daraus ergibt sich die folgende Betrachtung (hier nur für das BHKW 1 vorgenommen; beim BHKW 2 wären alle Beträge um 50 % zu erhöhen):
Bei einer „Rückzahlung“ von 800 EUR auf einen Kaufpreis - nach Auffassung des FA: Darlehensbetrag - von 37.500 EUR (2,1 %) erscheint es fernliegend, dass es sich hier um die Vereinbarung eines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehensbetrages handelt.
dd) Aus dem darüber hinaus vom FA angeführten BFH-Urteil vom 13.9.2000 I R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45) folgt nichts, was seine Auffassung im vorliegenden Zusammenhang stützen könnte. Dort hat der BFH lediglich ausgeführt, die Vergütung für die Hingabe eines partiarischen Darlehens könne auch umsatzabhängig ausgestaltet werden. Für das vorliegende Verfahren ist dies indes ohne Belang.
In den angefochtenen Bescheiden hatte das FA angenommen - und will an dieser Auffassung auch weiterhin festhalten -, der Kläger habe aus dem BHKW 3 Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Kläger in den verbliebenen Streitjahren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 keine Einnahmen zugeflossen, sondern ausschließlich Aufwendungen angefallen sind, hat das FA das Werbungskosten-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG angewendet. Die in den Streitjahren anzusetzenden Einkünfte betragen daher aus seiner Sicht 0 EUR.
a) Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der X-Gruppe angebotenen Vertragsbündel aus Kauf-, Stellplatzmiet-, Verwaltungs- und Premium Service-Verträgen um eine modellhafte Gestaltung handelte, d.h. um ein für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen vorgefertigtes Konzept (§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG; dazu zuletzt BFH-Urteil vom 17.1.2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 29 ff.). Der Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG stünde es auch nicht entgegen, dass der Kläger als Einzelinvestor außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 11.11.2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79, Rz 15). Eine explizite Werbung mit der Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Steuerstundungseffekten wäre nicht erforderlich gewesen (BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 25).
b) Bei Zugrundelegung des sich aus dem angefochtenen Urteil ergebenden Zahlenwerks, das allerdings nicht die dem Kläger in Aussicht gestellte jährliche Einspeisevergütung enthält, kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass das Verwaltungsvertragsmodell von Seiten der X-Gruppe zumindest auch darauf gerichtet war, dem Kläger wenigstens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Auslaufen der AfA-Berechtigung und der Schuldentilgung) die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Dies gilt umso mehr, als eine derartige konzeptionelle Ausrichtung nicht im Vordergrund des Investitionsangebots stehen muss (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 24).
c) Vor diesem Hintergrund muss in einem Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwendbarkeit des § 15b EStG entschieden werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79, Rz 32, und vom 28.6.2017 VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199 = SIS 17 26 22). Das Fehlen eines entsprechenden Feststellungsbescheids steht daher einer abschließenden Entscheidung des Senats entgegen. Das FG wird das Klageverfahren im zweiten Rechtsgang aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zu geben, das Feststellungsverfahren durchzuführen.
1. Mit der Rezensionsentscheidung hat der BFH hinsichtlich des Verwaltungsvertragsmodells einleitend klargestellt, dass
insoweit eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, weil bei Beurteilung der Einkunftsart auf die Sicht des Steuerpflichtigen abzustellen ist und die Verluste Betriebsausgaben sind. Denn Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger im Hinblick auf eine künftige Einkunftserzielung leistet, können einkommensteuerrechtlich auch dann abgezogen werden, wenn sie infolge des betrügerischen Verhaltens eines Geschäftspartners verloren sind (vgl. BFH, Urteil vom 9.5.2017 IX R 24/16 = SIS 17 10 53, BStBl 2018 II S. 168, betrügerischer Makler);
in dem Abschluss des Verwaltungsvertragsmodells nicht die Hingabe eines partiarischen Darlehens liegt. Ein solches würde zu Kapitaleinkünften führen und wäre ohnehin subsidiär, wenn – wie hier – gewerbliche Einkünfte vorliegen (vgl. § 20 Abs. 8 EStG). Abgesehen davon setzt ein partiarisches Darlehen nicht nur eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung ohne Vereinbarung einer Verlustbeteiligung voraus, sondern insbesondere auch, dass das hingegebene Geld zurückzuzahlen ist. Hierfür ist beim Verwaltungsvertragsmodell aber nichts ersichtlich;
die derzeit umstrittene Frage, ob den betrogenen Käufern der umsatzsteuerrechtliche Vorsteuerabzug aus ihren vergeblichen Vorauszahlungen zusteht, auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung keinen Einfluss hat. Denn es geht bei diesem Streit um die Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG.
2. Allerdings liegt es für den BFH nahe, dass es sich bei den Verwaltungsvertragsmodellen um eine modellhafte Gestaltung i.S.d. § 15 b Abs. 2 EStG handelt. Gleichwohl kann für diesen Fall nicht ausgeschlossen werden, dass das Verwaltungsvertragsmodell zumindest auch darauf gerichtet war, O wenigstens in der Anfangsphase (d.h. hier bis zum Auslaufen der AfA-Berechtigung und der Schuldentilgung) die Möglichkeit zu bieten, Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze von 10 % des von ihm eingesetzten Eigenkapitals (§ 15 b Abs. 3 EStG) zu erzielen und diese mit anderen Einkünften zu verrechnen. Damit bleibt für betrogene Anleger aus den sog. Verwaltungsvertragsmodellen die Hoffnung, die Verluste wenigstens in der Anfangsphase abziehen können.
3. Mangels Entscheidungserheblichkeit ist der BFH nicht darauf eingegangen, ob die aus dem Verpachtungsmodell erzielten Verluste als verrechenbare Verluste i.S.d. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (so das FG) oder aber als Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG (so das FA) zu qualifizieren sind. Denn in beiden Fällen liegt die Höhe der Einkünfte bei 0 Euro. Weil allerdings die Beteiligten nur um die Einkommensteuerfestsetzung stritten, nicht jedoch um die Rechtmäßigkeit eines etwaigen Verlustfeststellungsbescheids nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG, war ein solcher Feststellungsbescheid auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens.