Source: https://doctrina-administrativa.vlex.es/vid/840038640
Timestamp: 2020-02-18 19:13:36
Document Index: 364651966

Matched Legal Cases: ['artículo 94', 'artículo 45', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 21', 'artículo 2', 'artículo 45', 'artículo 21', 'artículo 21', 'artículo 45', 'artículo 2', 'artículo 83', 'artículo 94', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 45', 'artículo 96', 'artículo 7']

Resolución nº 00/6461/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Enero de 2020 - Doctrina Administrativa - VLEX 840038640
Resolución nº 00/6461/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Enero de 2020
Concepto: Derecho comunitario
Asunto: Exención operaciones societarias. Situación legislativa anterior al 26 de diciembre de 2008. Incondicionalidad de la exención establecida en el articulo 45.1.B.10. CAMBIO DE CRITERIO. Criterio: Criterio aplicable para la situación legislativa anterior al 26 de diciembre de 2008. Imposición por la normativa comunitaria de la obligación de otorgamiento de una exención obligatoria e incondicional del impuesto sobre las aportaciones en favor de las operaciones de reestructuración en las sociedades de capital sin que le sea aplicable los requisitos exigidos para el Impuesto sobre Sociedades. Se reitera criterio de RG: 5200/2016, de 11 de julio de 2019
RECURSO: 00-06461-2016
RECURRENTE: DTOR GRAL TRIBUTOS Y JUEGO C VALENCIANA - NIF ---
DOMICILIO: CALLE GREGORIO GEA, 14 - 46009 - VALENCIA (VALENCIA) - España
INTERESADO: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Bxz - NIF ...
Se ha visto el presente recurso de alzada contra resolución del Tribunal Regional Ecónomico-Administrativo de Valencia de fecha 25 de febrero de 2016 en el expediente de reclamación 46-03942-2012 relativo a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias.
PRIMERO.- El día 25/08/2016 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 13/05/2016 contra resolución del Tribunal Regional Ecónomico-Administrativo de Valencia de fecha 25 de febrero de 2016 en el expediente de reclamación 46-03942-2012 relativo a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias.SEGUNDO.- Con fecha de 25 de febrero de 2016 fue dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional resolución estimatoria de la reclamación interpuesta por X (Reclamación nº: 46-03942-2012) contra el acto con clave de liquidación ... con nº de referencia...en la que se exponen los siguientes Antecedentes de Hecho:
El 27/07/2007 se documenta en escritura pública la elevación a público de acuerdos sociales de aumento de capital social y modificación de estatutos de la sociedad reclamante. El aumento de capital social se produce mediante aportación no dineraria de acciones por parte de los socios (D Axy y sus hijos D Bxz, D Cxz y Dª Dxz) , en los términos que se reflejan en la certificación, incorporada a la escritura, de los acuerdos sociales tomados por la Junta General y Universal de 16/07/2007. Dicha certificación ha sido incorporada al expediente de gestión, y en ella se describe la aportación no dineraria de cada socio aportante y la identificación de éste. En el certificado y en la escritura consta que la aportación no dineraria se acoge al régimen fiscal especial previsto por el capítulo VIII del Título VII, artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.
El 07/08/2007 se presentó copia de dicho documento ante la Administración junto con la autoliquidación, sin ingreso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad 003 operaciones societarias, como exenta por aplicación del artículo 45.1 B10 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y la Ley 29/1991. La base imponible autoliquidada asciende a 145768080,32 euros.
El 17/06/2011 la Administración notifica el inicio de procedimiento de inspección respecto de los hechos documentados en ambas escrituras. Obra en el expediente una diligencia de colaboración remitida por órganos de inspección de la AEAT a la Administración tributaria de la Comunidad Valenciana en la que se refleja detalles relativas a loa socios y a las aportaciones no dinerarias efectuadas a la ampliación de capital social citada.
El 9/11/2011 fueron incoadas actas en disconformidad presentándose el 25/11/2011 por el interesado alegaciones.
El 27/02/2012 la Administración notificó a la interesada la resolución el procedimiento por liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad operaciones societarias, considerando como sujeto pasivo al reclamante. En particular se hace referencia a que como no hay motivo económico valido, no resulta aplicable la exención por aplicación del régimen especial, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en diligencia de colaboración con la AEAT.
TERCERO.- Contra dicha liquidación se interpuso reclamación el 21/03/2012 alegándose vulneración del derecho comunitario, por aplicar la cláusula antiabuso del artículo 11 de la Directiva 90/434 prevista para casos de gravamen por el Impuesto sobre Sociedades, pero no para casos de Operaciones Societarias, invocando jurisprudencia comunitaria, y añadiendo que los motivos económicos de la operación son válidos.CUARTO.- Contra la resolución estimatoria dictada en primera instancia se ha interpuesto recurso de alzada por la Dirección General de Tributos y Juego de la Consellería de Hacienda de la Generalitat valenciana alegándose el incumplimiento de requisitos para poder disfrutar de la exención prevista en el art 45,1,B10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al carecer de motivación económica la operación indicada. Menciona que las actuaciones desarrolladas se han realizado en base a Diligencia de Colaboración remitida por la Agencia Tributaria del Estado, señalando asimismo el criterio mantenido por este Tribunal Central en resolución anterior referente a sociedad del mismo grupo (Resolución de 13 de noviembre de 2014).QUINTO.- Evacuado el traslado del recurso a la parte interesada, se presenta escrito de alegaciones en el que se alega la vulneración de la Directiva del Consejo 69/335/cee, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; invoca jurisprudencia del Tribunal Supremo y subsidiariamente, vulneración de la directiva 90/434/cee del Consejo, de 23 de julio de 1990, por negar a la operación la exención prevista en los arts. 45.1.8) 10 del TRITP.
Adecuación a Derecho de la resolucion recurrida.
TERCERO.- Con carácter previo, debe puntualizarse que el Director recurrente expone como alegaciones la inexistencia de motivación económica, cuando la cuestión debatida debe ser la fundamentación expuesta por la resolución recurrida la cual es distinta.
El punto de partida de la resolución impugnada es que la normativa comunitaria ignora a los otros impuestos que pueda afectar a la operación, los cuales quedan a expensas de lo que a tales efectos establezca el legislador nacional. La Directiva comunitaria 90/434 está contemplando en principio a los impuestos sobre renta y sociedades tanto de los sujetos intervinientes en las operaciones de reestructuración como en los titulares de tales entidades. Dicha Directiva permite que los estados miembros introduzcan la clausula antifraude prevista en su art 11,1 A) la cual como excepción a la aplicación de la regla de neutralidad impositiva, se aplica a los supuestos en los que concurra la existencia de fraude o elusión tributaria, lo cual, además, puede presumirse cuando la operación carezca de motivo económico válido.
La resolución para apoyar su razonamiento, y tras exponer la normativa específica aplicable a la operación de fusión, y los principios en los que se basa el régimen especial introducido por la Directiva 1990/434 (neutralidad y diferimiento), transcribe parte de la sentencia de 20/05/2010, asunto C-352/08, del TJUE de la que cabe destacar los siguientes párrafos:
"49 En efecto, como ha señalado la Abogado General en el punto 52 de sus conclusiones, la Directiva 90/434 no implica una completa armonización de los impuestos y tributos que pueden devengarse con ocasión de una fusión o de una operación similar entre sociedades de Estados miembros diferentes. Al establecer normas fiscales neutras desde el punto de vista de la competencia, esta Directiva se limita a eliminar algunas desventajas fiscales que afectan a la reestructuración transfronteriza de empresas.
50 De ello se desprende que los únicos impuestos que pueden acogerse a las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 y, consiguientemente, entrar en el ámbito de aplicación de la excepción prevista por el artículo 11, apartado 1, letra a), de la misma son los expresamente contemplados por ella.
51 Pues bien, en el marco de las ventajas establecidas, la Directiva 90/434, aun reconociendo una posición particular a la tributación de las plusvalías, se refiere esencialmente a los impuestos que gravan las sociedades y a los adeudados por los socios.
52 En cambio, no existe indicio alguno en dicha Directiva que permita afirmar que ésta quiso extender las ventajas a otros impuestos, como el controvertido en el asunto principal, que constituye un impuesto recaudado con ocasión de la adquisición de un inmueble sito en el Estado miembro de que se trate.
53 En efecto, ha de considerarse que en dicho supuesto, la competencia tributaria sigue correspondiendo a los Estados miembros.
54 En estas circunstancias, las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 no pueden denegarse invocando su artículo 11, apartado 1, letra a), para compensar el no pago de un impuesto, como el controvertido en el procedimiento principal, cuya base impositiva y tipo difieren necesariamente de los aplicables a las fusiones y a las demás operaciones de reorganización de sociedades."
Lo que viene a aclarar la jurisprudencia europea, y en lo que se apoya el Tribunal Regional en su resolución, es que la Directiva sólo contempla y ampara los impuestos sobre la renta de las personas o entidades intervinientes, por lo que la cláusula antifraude debe estar referida a dichos impuestos y sólo puede invocarse como excepción para la aplicación de dicho régimen en el ámbito de tales impuestos. Por tanto respecto a los demás tributos que pudieran incidir en la operación de reestructuración, habrá que estar a lo dispuesto por el legislador nacional.
CUARTO.- Debemos remitirnos por tanto a la normativa interna existente a la fecha de devengo (2007) ya que la a partir de 26 de diciembre de 2008 el régimen aplicable a las operaciones societarias se modificó sustancialmente. Es decir que las conclusiones que siguen sólo son de aplicación a la situación legislativa anterior a la indicada fecha.
Dispone el artículo 21 Real Decreto Legislativo 1/1993 (TRITP) en la redacción en vigor a fecha de devengo, que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas."
A su vez el artículo 45.1B 10 declara exentas: " Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas."
Estos preceptos deben completarse con la disposición adicional 2ª 2 del Real decreto Legislativo 4/2004, en vigor a fecha de devengo, que señala que:"Disposición adicional segunda. Referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones. Régimen del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en determinadas operaciones.
Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a lasdefinicionesde fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias alrégimen especialdel título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley."
De la lectura de los preceptos anteriores se deduce que el legislador español del Impuesto ITP y AJD establece en los indicados artículos DOS REGLAS:
.- La primera meramente, descriptiva, al definir las operaciones de reestructuración remitiéndose a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
.- La segunda regla hace referencia al requisito al que se condiciona la aplicación de la exención. En este punto, el legislador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales podría haber condicionado la exención a la concurrencia de motivos económicos válidos, en cuyo caso la Administración tributaria de dicho impuesto, podría entrar, como ha ocurrido en este caso, a analizar la existencia o no de ese requisito, Pero, no es así, ya que el legislador español, simplemente condiciona la aplicación de la exención en el ámbito de ITP a que le sea aplicable el régimen especial el cual, como aclara la jurisprudencia transcrita, viene referido a los impuestos sobre renta y sociedades.
Ese régimen especial aplicable a los impuestos sobre Renta y Sociedades (Titulo VII Cap. VIII RDLeg 4/2004) a diferencia del régimen anterior de fusiones (ley 76/1980) en el que se trataba de un régimen de beneficio rogado, actúa, -a pesar de su nombre de "régimen especial"-, como régimen general que es aplicado sin otro trámite que la comunicación a la Administración tributaria de haberse acogido a dicho régimen, salvo que la Administración mediante una actuación concreta compruebe que incide en las causas de la excepción de la cláusula antifraude.
QUINTO.- Por ello dado que el legislador de ITP ha condicionado en su ámbito el beneficio fiscal a que le sea aplicable el régimen especial previsto para los otros impuestos, y éste se aplica con la mera comunicación a la Administración tributaria competente de los referidos impuestos (Administración estatal), sólo en el supuesto de que no le sea aplicable ese régimen por actuación concreta de la Administración tributaria competente, podría denegarse la exención en el ámbito de ITP.
La conclusión es que sólo la Administración tributaria estatal, puede analizar la existencia o no de las circunstancias de la cláusula antifraude, y eso no sólo por la referida jurisprudencia del TSJUE, y de la normativa de ITP que expresamente se remite a los otros impuestos, sino porque sólo la Administración tributaria competente de los impuestos a los que contempla la directiva comunitaria (Impuestos sobre Renta y Sociedades) podrá determinar si en el ámbito de tales impuestos concurre un efecto de fraude o elusión tributaria.
Consta en el expediente que con fecha de 19 de mayo de 2011 fue remitida Diligencia de Colaboración en el que la Administración tributaria estatal comunica a la Administración tributaria autonómica que:
"La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Valencia, pone en conocimiento de la Administración Tributaria; Consellería de Hacienda de la Comunidad Valenciana las operaciones societarias de aumento de capital producidas por aportaciones no dinerarias que se acogieron al Régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII Texto Refundido de la LIS que vamos a detallar a continuación, a los efectos de que, si lo considera procedente, realice las actuaciones de comprobación que estime oportunas."
Tras exponer las circunstancias y detalles de las distintas operaciones realizadas por el Grupo de sociedades concluye que "Por ello las operaciones societarias de Aportaciones no dinerarias pudieran no cumplir los requisitos exigidos para acogerse al Régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS."
Entiende este Tribunal Central que la Administración tributaria estatal no puede facultar a la Administración tributaria autonómica a realizar actuación de comprobación alguna referente al cumplimiento del requisito de motivación económica dado que la posible negación a su aplicación sólo puede proceder del ámbito de los impuestos estatales referidos. Por otro lado, en dicha comunicación no se declara expresamente que se haya resuelto por la Administración estatal la privación del régimen especial a efectos de tales impuestos.
El razonamiento expuesto bastaría para confirmar la resolución dictada por el Tribunal Regional que anula la liquidación por estar motivada en una excepción oponible sólo en el ámbito de otros tributos.
SEXTO.- Respecto a la resolución dictada por este Tribunal Central de fecha 13 de noviembre de 2014 que señala la Direccción General recurrente, debemos remitirnos a la interpretación que realiza el Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de febrero de 2016 (rec 265/2014) sobre la aplicación de la exención controvertida: "TERCERO.- ....Sostiene la recurrente que la sentencia recurrida atiende exclusivamente al tenor del art. 45.IB.10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , en la redacción vigente en el momento de los hechos que nos ocupan, que condicionaba la exención en la modalidad de Operaciones Societarias de las operaciones de restructuración a que resultase aplicable el régimen especial establecido en el Titulo I de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, luego derogado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero incorporando a la misma el Capítulo VIII del Titulo VIII, habiendo llegado a la desestimación al considerar que la operación societaria no podía acogerse al régimen de neutralidad fiscal.
En contra, se alega que tal conclusión contraviene el Derecho Comunitario, y concretamente el art. 7 de la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , modificada por la Directiva 85/2003/CEE, de 10 de junio, que debe prevalecer sobre el artículo 45.I. B.10 del Texto Refundido del Impuesto , en virtud de los principios de efecto directo y primacia del Derecho comunitario.
Para justificar, tal afirmación invoca la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de Julio de 2009 (asunto C- 397/07 ), que declaró que el Reino de España, al supeditar la exención del derecho de aportación de las operaciones contempladas en el art. 7.1 de la Directiva 69/335 a que resulte aplicable el régimen de neutralidad fiscal, ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 69/335, en su versión modificada por las Directivas 73/79, 73/80 y 85/2003, al estimar el recurso de incumplimiento interpuesto el 27 de agosto de 2007 por la Comisión Europea, sobre la base de que el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido del Impuesto es contrario a la Directiva 69/335, al establecer una diferenciación no permitida en la tributación indirecta de las operaciones de reestructuración, distinguiendo entre aquellas que se acogen al régimen fiscal especial previsto en la LIS y las que no lo hacen, aludiendo también a que para acomodar el Texto Refundido del Impuesto al Derecho Comunitario la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó la regulación del gravamen por Operaciones Societarias de las operaciones de reestructuración, estableciendo en el art. 19.2 la no sujeción."
QUINTO.- Ciertamente, como consecuencia de un procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 9 de julio de 2009,( asunto C-397/07 ), determinó que la norma reguladora de la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias, prevista en el artículo 45.I.B.10º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es contraria a la Directiva 69/335/CEE "al supeditar a los requisitos establecidos en el artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la exención del derecho a la aportación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985".
Con arreglo a la normativa nacional se requería que el sujeto manifestase de forma expresa su voluntad de acogerse al régimen especial de diferimento de tributación de las plusvalías; que lo comunicase a la Administración dentro de los plazos establecidos y, por último, que la operación efectuada respondiese a un motivo económico válido y no tuviese como principal objetivo el fraude o la evasión.
Sin embargo, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la referida Directiva, concretamente el art. 7.1.letra b), imponía a los Estados miembros, a partir de 1 de enero de 1986, el otorgamiento de una exención obligatoria e incondicional del impuesto sobre las aportaciones en favor de las operaciones de reestructuración en las sociedades de capital, no aceptando las alegaciones de España relativas a que la opción por el régimen especial de exención no impone carga material alguna a la interesada, al constituir un requisito mínimo de carácter puramente formal, pues el único requisito material al que se supedita la aplicación de dicho régimen es que la operación en cuestión no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, porque las normas antiabuso no pueden estar fundamentadas en una sospecha general de fraude.
En efecto, en los apartados 27 a 30 se señala lo siguiente:
Pues bien, enmarcar ese derecho en un régimen especial nacional y supeditar su ejercicio a una opción formal por dicho régimen puede suscitar en las sociedades interesadas una duda o ambigüedad en cuanto al origen del citado derecho y a las condiciones de su ejercicio y, por ese solo motivo, no puede considerarse conforme al sistema establecido por la Directiva 69/335. Además, la obligación de optar por ese régimen especial no constituye una mera formalidad, puesto que dicha opción debe comunicarse a las autoridades tributarias en la forma y en el plazo prescritos por la normativa nacional. Esta doble obligación de opción y de información como condición para el ejercicio de un derecho incondicionalmente reconocido por la Directiva 69/335 constituye un obstáculo contrario a ésta.
El régimen especial controvertido no puede justificarse por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En efecto, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como la Directiva 69/335 armoniza de manera exhaustiva los supuestos en los que los Estados miembros pueden exigir un impuesto sobre las aportaciones y dicha Directiva no contiene ninguna disposición explícita que permita a los Estados miembros adoptar medidas generales para luchar contra la evasión fiscal, los Estados miembros únicamente pueden oponerse a la aplicación del Derecho comunitario en circunstancias especiales que constituyan un práctica abusiva o fraudulenta ( sentencia de 7 de junio de 2007. Comisión/Grecia, C-178/05 , Rec. pg. I- 4185,apartado
Por consiguiente, como alega fundadamente la Comisión, tales medidas no pueden basarse en una sospecha general de fraude. Únicamente pueden adoptarse caso por caso, para hacer frente a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica y realizados con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2007, ING. AUER,, C-251/06, Rec. pag I-9689, apartado 44). Se entiende que, en tales supuestos, la carga de la prueba del carácter fraudulento o artificial de la operación de que se trate recae sobre las autoridades nacionales. >>
En esta situación, y ante la incompatibilidad de la normativa estatal entonces aplicable con el Derecho comunitario, hay que reconocer que las actuaciones seguidas por la Administración Autonómica para determinar si resultaba o no aplicable a la operación controvertida, a efectos del Impuesto sobre Operaciones Societarias, el régimen especial de neutralidad fiscal resultaban improcedentes, por lo que la sentencia recurrida debió reconocer el derecho a la exención que derivaba de la propia Directiva 69/355, sin entrar a valorar si era o no de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades como requisito previo para gozar la exención."
SEPTIMO.- Por las razones expuestas este Tribunal Central en resolución de fecha 11 de julio de 2019 modificó su criterio expuesto en la resolución de fecha 13 de noviembre de 2014 que se invoca expresamente por el Director General recurrente, por ser contrario a la jurisprudencia mencionada en los apartados anteriores, declarando la incondicionalidad de la exención establecida en el art 45,1,B 10 según redacción anterior a la Ley 4/2008 de 23 de Diciembre, procediendo desestimar el presente recurso de alzada.