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Timestamp: 2019-09-17 09:03:21+00:00
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Avocats droit des affaires Nantes Paris Rennes cabinet RINEAU & Associés - [03/2016] Le principe non bis in idem en matière de fraude fiscale : peut-on nourrir des espérances ?
LE PRINCIPE NON BIS IN IDEM EN MATIÈRE DE FRAUDE FISCALE : PEUT- ON NOURRIR DES ESPÉRANCES ?
Absent du bloc de constitutionnalité mais consacré dans les textes internationaux (1), le principe « non bis in idem » peut être traduit de la manière suivante « nul ne peut être poursuivi ou puni deux fois à raison des mêmes faits ».
Ce principe implique le non cumul des poursuites, mais également le non cumul des sanctions pour les mêmes faits.
En matière de fraude fiscale, ce principe est fréquemment invoqué par les justiciables désirant échapper au cumul (parfois très lourd) des sanctions fiscales et pénales.
1- Le cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales en droit français
Comme le soulignent Messieurs MERLE et VITU « le juge fiscal est le juge de l’imposition fiscale, tandis que le juge pénal est le juge de la fraude fiscale ».
En effet, la nature et la cause juridiques des poursuites administratives et pénales étant différentes, le cumul des poursuites et des sanctions pénales et fiscales est légalement possible.
Dès 1989 (2), le Conseil Constitutionnel a admis le cumul des sanctions pécuniaires et pénales dans la limite du respect du principe de proportionnalité.
Ainsi, en cas de sanctions administratives et pénales, le Conseil a considéré que le montant global des sanctions prononcées ne devait pas excéder le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.
La Cour de cassation et le Conseil d’Etat ont adopté cette position.
L’arrêt rendu par la Chambre criminelle le 20 juin 1996 (pourvoi n°94-85796) illustre parfaitement l’application du cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales.
En effet, conformément aux dispositions de l’article 1741 du Code Général des Impôts, le contribuable, qui est reconnu coupable de fraude fiscale, encourt des sanctions pénales « indépendamment des sanctions fiscales applicables ».
Au cas particulier de l’arrêt du 20 juin 1996, le prévenu, déjà condamné par l’Administration à des sanctions fiscales, invoquait le principe « du non bis in idem » pour échapper aux sanctions pénales, qu’il encourait pour les mêmes faits.
La Cour de cassation n’a guère suivi ce raisonnement, considérant que « les poursuites pénales du chef de fraude fiscale, qui visent à réprimer des comportements délictueux tendant à la soustraction de l’impôt, ont une nature et un objet différents de ceux poursuivis, par l’Administration, dans le cadre du contrôle fiscal et qui tend au recouvrement des impositions éludées » et qu’aucun texte « n’interdit le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif ».
Cette solution jurisprudentielle n’a eu de cesse d’être réaffirmée depuis (Cf. Crim 6 novembre 1997 n°96-86127 ; Crim 11 décembre 1997 n°96-85372 ; Crim 27 octobre 1999 n°98-84626).
La jurisprudence du Conseil d’Etat va également dans ce sens.
Dans une affaire en date du 4 avril 1997, le requérant invoquait les dispositions du paragraphe 7 de l’article 14 du Pacte International relatif aux droits civils et politiques selon lesquelles « nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d’une infraction pour laquelle il a été déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays ».
Après avoir rappelé que ces dispositions ne s’appliquaient que dans les cas où une même infraction pénale ayant donné lieu à un jugement définitif ferait l’objet d’une nouvelle poursuite sur le plan pénal, le Conseil d’Etat a indiqué que le contribuable, déjà poursuivi sur le plan administratif pour fraude fiscale, pouvait également faire l’objet de poursuites pénales du même chef (Cf. CE avis du 4 avril 1997 n°183658).
Ainsi, en droit français, le principe du « non bis in idem » ne s’oppose pas au cumul des sanctions fiscales et pénales, les sanctions ayant une nature et une fonction différentes.
2- La remise en cause du cumul des poursuites et des sanctions par les jurisprudences européennes
Cependant, les jurisprudences européennes tendent vers une interdiction du cumul des poursuites et des sanctions administratives et pénales au nom du principe « non bis in idem ».
Tout d’abord, la Cour de Justice de l’Union Européenne a amorcé une première étape par un arrêt en date du 26 février 2013 C-617/10, Aklagaren c/ Hans Akerberg Fransson,
Même si, en l’espèce, la CJUE a validé le cumul des sanctions fiscales et pénales, elle a cependant précisé que ce cumul ne pouvait se faire que sous certaines conditions.
Au cas particulier, le requérant avait été condamné pour fraude fiscale à des sanctions fiscales devenues définitives et faisait l’objet de poursuites pénales pour les mêmes faits.
La CJUE a rappelé que la règle du « non bis in idem » n’interdisait pas le cumul des sanctions fiscales et pénales, sous réserve que la sanction fiscale initiale ne revête pas le caractère d’une sanction pénale (3).
Dans un arrêt rendu le 4 mars 2014, Grande Stevens c/ Italie (n°18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10, 18698/10), la Cour Européenne des Droits de l’Homme va bien au-delà de cette analyse, et remet clairement en cause le cumul des sanctions pénales et administratives pour une infraction boursière.
Les requérants avaient été condamnés à des amendes administratives d’un montant allant jusqu’à 5 000 000 euros pour manipulation de marché. Parallèlement, ils furent renvoyés devant le Tribunal de Turin dans le cadre de poursuites pénales.
Les requérants invoquaient l’article 4 du Protocole n°7 de la Convention européenne des droits de l’homme selon lequel ils ne pouvaient être jugés deux fois pour les mêmes faits en vertu du principe « non bis in idem ». Cependant, l’Italie avait émis une réserve lors de la signature dudit protocole considérant que l’article 4 ne s’appliquait « qu’aux infractions, aux procédures, et aux décisions qualifiées de pénales par la loi italienne ».
Dans un premier temps, la Cour a analysé cette réserve et a considéré que celle-ci avait une portée trop générale et était « rédigée en des termes trop vagues ou amples pour que l’on puisse en apprécier le sens et le champ d’application exacts » (4).
Par conséquent, la Cour a invalidé la réserve émise par l’Italie car « une réserve qui n’invoque ni ne mentionne les dispositions spécifiques de l’ordre juridique national excluant des infractions ou des procédures du champ d’application de l’article 4 du protocole n°7 n’offre pas à un degré suffisant la garantie qu’elle ne va pas au-delà des dispositions explicitement écartées par l’Etat contractant […] Par conséquent, la réserve invoquée par l’Italie ne satisfait pas aux exigences de l’article 57 et n’est de ce fait pas valide ».
Dans un second temps, la Cour a examiné le fond du dossier afin de déterminer si les faits pénalement poursuivis étaient les mêmes que ceux ayant déjà fait l’objet d’une condamnation administrative.
La Cour constate que tel est le cas en l’espèce et conclut à la violation des dispositions de l’article 4 du Protocole n°7.
Il ressort de cet arrêt que la Cour Européenne des Droits de l’Homme consacre l’interdiction du non cumul des sanctions administratives et pénales conformément au principe « non bis in idem ».
La Cour reprendra ce raisonnement en matière d’infractions de contrebande dans un arrêt Kapetanios et autres c. Grèce en date du 30 avril 2015 n°3453/12 mais également en matière fiscale dans un arrêt Lucky Dev c/ Suède en date du 27 novembre 2014, n°7356/10.
Dans cette dernière affaire, la requérante était poursuivie fiscalement pour ne pas avoir déclaré l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée dont elle était redevable au titre de l’année 2002. Elle fut également poursuivie sur le plan pénal pour les mêmes faits avant d’être définitivement relaxée.
La Cour rappelle que l’article 4 du Protocole n°7 ne vise pas seulement l’interdiction du cumul des sanctions, mais également l’interdiction du cumul des poursuites pour une même infraction.
En définitive, la Cour Européenne des Droits de l’Homme en conclut que la requérante, bien que relaxée sur le plan pénal, avait fait l’objet d’un cumul de poursuites fiscales et pénales, ce qui s’avérait contraire aux dispositions de l’article 4 du Protocole n°7.
3- La résistance des juridictions françaises
Malgré les récentes jurisprudences européennes, les juridictions françaises paraissent toujours réticentes à appliquer la règle du non-cumul des sanctions et des poursuites telle que consacrée par la Cour Européenne des Droits de l’Homme.
Le jugement du Tribunal correctionnel de Paris rendu le 26 septembre 2014 en est un parfait exemple.
En effet, le Tribunal a rappelé dans un premier temps les dernières jurisprudences de la Cour Européenne des Droits de l’homme et le possible risque de condamnation de la France sur le cumul des sanctions et des poursuites pour les mêmes faits.
Cependant, dans un second temps, le Tribunal s’appuie sur les jurisprudences internes du Conseil d’Etat et de la Cour de Cassation et finit par admettre le cumul des sanctions administratives et pénales.
Dans un arrêt rendu le 22 janvier 2014 (n°12-83579), la Chambre criminelle a rejeté le pourvoi du prévenu qui invoquait la violation du principe « non bis in idem ».
Le prévenu avait fait l’objet d’une sanction pécuniaire par l’Autorité des marchés financiers et était poursuivi pénalement pour entrave au fonctionnement régulier du marché.
Selon la Cour de cassation, il n’y a aucune violation du principe « non bis in idem » puisque « l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne ne s’oppose pas à ce qu’une personne sanctionnée pour un manquement relevant de la compétence de l’AMF puisse, en raison des mêmes faits, être poursuivie et condamnée pour un délit dès lors que, d’une part, ce cumul garantit la sanction effective, proportionnée et dissuasive, au sens de l’article 14-1 de la directive n°2003/6/CE du 28 janvier 2003, dont dépend la réalisation de l’objectif d’intérêt général reconnu par l’Union européenne, entrant dans les prévisions de l’article 52 de la Charte et tendant à assurer l’intégrité des marchés financiers communautaires et à renforcer la confiance des investisseurs, d’autre part, le montant global des amendes susceptibles d’être prononcées ne peut dépasser le plafond de la sanction encourue la plus élevée ».
Dans un tout autre domaine, la Cour de cassation a également refusé de faire application du principe « non bis idem » (Cf. Crim 22 septembre 2015 n°14-84029).
Condamnée à une amende civile pour procédure abusive, la prévenue était également poursuivie sur le plan pénal pour dénonciation calomnieuse.
La demanderesse demandait l’application de la règle « non bis in idem » en vertu de l’article 4 du protocole n°7 additionnel à la Convention Européenne des droits de l’homme. La Chambre criminelle a rejeté le moyen aux motifs que « le prononcé d’une amende civile exclut celui d’une sanction pour dénonciation calomnieuse, dès lors que les intérêts protégés respectivement par les articles 177-2 du code de procédure pénale et 226-10 du code pénal sont distincts, le premier sanctionnant une atteinte à la bonne administration de la justice tandis que le second réprime un comportement destiné à nuire à autrui ».
Le Conseil constitutionnel, saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité en matière de répression des abus de marché le 18 mars 2015, a eu l’occasion de se prononcer sur l’interdiction du cumul des poursuites administratives et pénales.
Ne faisant aucunement référence au principe « non bis in idem », le Conseil reconnaît néanmoins que le cumul des poursuites pouvait, dans certains cas, être contraire au principe de nécessité des délits et des peines.
Si à première vue, il semblerait que le Conseil Constitutionnel pose l’interdiction du cumul des poursuites administratives et pénales en matière financière, dans les faits, il n’en est rien.
En effet, de l’étude de l’arrêt, il ressort que le cumul se heurte au principe de nécessité des délits et des peines lorsque sont en cause :
Des infractions définies et qualifiées de la même manière tendant à réprimer les mêmes faits,
Des répressions qui protègent les mêmes intérêts sociaux,
Des sanctions qui ne sont pas de nature différente,
Et relèvent du même ordre de juridictions.
Dans l’affaire soumise à l’analyse du Conseil Constitutionnel, les délits et manquements d’initié répondaient à tous ces critères.
Dès lors, le cumul des poursuites en matière de délit d’initiés, contraire au principe de nécessité des délits et des peines, ne pouvait prospérer.
A contrario, si les critères précités ne sont pas réunis, le cumul des poursuites est toujours possible.
Par conséquent, le Conseil Constitutionnel n’établit pas un principe général du non cumul des poursuites, mais le soumet, au contraire, à des conditions très encadrées.
4- La prospérité de la thèse de l’interdiction du cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales
A l’heure actuelle, il semblerait que les juridictions françaises admettent toujours le cumul des sanctions et des poursuites fiscales et pénales.
Cependant, l’arrêt du 20 mai 2015 mérite d’être cité.
En effet, dans cet arrêt, il apparaît que la Chambre Criminelle a, de manière inédite, suivi le raisonnement de la Cour Européenne des Droits de l’Homme.
Le prévenu a été condamné à une amende délictuelle de 450 000 euros au titre du chef de délit d’initié alors même qu’il avait été déjà sanctionné par l’Autorité des marchés financiers pour les mêmes faits.
Fondant sa décision sur les articles 4 du protocole n°7 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, L465-1 du code monétaire et financier, 591 et 593 du code de procédure pénale, la Cour de cassation a annulé la décision rendue par la cour d’appel qui avait admis le cumul des sanctions « alors que les Etats adhérents à la Convention de sauvegarde de droits de l’homme et des libertés fondamentales, sont tenus de respecter les décisions de la Cour européenne des droits de l’homme, sans attendre d’être attaqués devant elle ni d’avoir modifié leur législation ; que nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ; que tout en relevant que la commission des sanctions de l'autorité des marchés financiers avait, parallèlement à la présente procédure pénale, prononcé à l'encontre de M. X... une sanction pécuniaire de 450 000 euros en estimant que ce dernier avant utilisé de janvier à mars 2005 une information privilégiée en violation de son obligation d'abstention, la cour d'appel a condamné l'exposant, pour les mêmes faits, à une amende délictuelle de 450 000 euros en imputant son montant sur la sanction prononcée par l'autorité des marchés financiers ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ».
Si par cet arrêt, il apparaît que la Cour de cassation a ouvert une brèche dans sa jurisprudence habituelle sur le cumul des poursuites et des sanctions, cette solution isolée ne doit pas être analysée comme interdisant le cumul pour toutes les infractions boursières.
En effet, la prudence est de mise car les faits litigieux dans cette espèce consistaient en des délits d’initié. Cette jurisprudence n’est pas donc pas tellement innovante puisqu’elle s’inscrit dans le parfait prolongement de la décision rendue le 18 mars 2015 par le Conseil Constitutionnel.
En revanche, il est intéressant de relever que la Cour de cassation fonde sa solution sur les jurisprudences européennes et le principe du « non bis in idem ».
Par ailleurs, à la lecture des jurisprudences rendues par la Cour Européenne des Droits de l’Homme, la France risque d’être condamnée pour violation du principe « non bis in idem ».
Et ce d’autant plus que dans l’arrêt Grande Stevens c/ Italie du 4 mars 2014, la réserve émise par l’Italie sur les dispositions de l’article 4 du Protocole n°7 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme a été invalidée parce qu’elle était considérée trop générale et imprécise.
La France a émis une réserve analogue à la réserve émise par l’Italie à la ratification du Protocole n°7 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme « seules les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux en matière pénale doivent être regardées comme des infractions au sens des articles 2 et 4 du présent Protocole » (Cf. Crim 11 décembre 1997 pourvoi n°96-85372, précité).
Il est tout à fait possible d’imaginer que si cette réserve était soumise à l’examen de la Cour Européenne des Droits de l’Homme, elle serait invalidée.
Dans ce cas, la réserve française ne ferait plus obstacle à une totale application de l’article 4 du Protocole n°7, et de fait, au principe « non bis in idem ».
De plus, si on se réfère à la jurisprudence de la CJUE, force est de constater que celle-ci admet, certes, le cumul des sanctions, mais sous réserve que la sanction fiscale ne revête pas le caractère d’une sanction pénale.
Or, le Conseil Constitutionnel est le premier à reconnaître le caractère punitif des sanctions fiscales « les amendes et majorations qui tendent à réprimer le comportement des personnes qui ont méconnu leurs obligations doivent, quant à elles, être considérées comme des sanctions ayant le caractère d’une punition » (Cf. Décision du Conseil Constitutionnel n°2012-239 QPC du 4 mai 2012) « cette majoration de la contribution en cas d’infraction aux dispositions législatives relatives à la liquidation et à l’acquittement de la contribution qui tend à sanctionner les personnes ayant liquidé de manière erronée ou ayant éludé le paiement de la contribution, a le caractère d’une punition » (Cf. Décision du Conseil Constitutionnel n°2013-371 QPC du 7 mars 2014).
Par conséquent, au regard de la jurisprudence de la CJUE, il est également possible que les sanctions fiscales soient considérées comme des sanctions revêtant le caractère d’une sanction pénale. Dès lors, le cumul serait interdit.
Pour conclure, il semblerait qu’un éclaircissement sur le cumul ou le non-cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales soit le bienvenu.
Deux affaires récentes vont probablement contraindre le Conseil Constitutionnel à se prononcer sur la question du cumul en matière fiscale.
En effet dans le cadre des procès de la famille Wildenstein et de Jérôme Cahuzac, le Tribunal correctionnel de Paris a décidé de transmettre à la Cour de cassation la question prioritaire de constitutionnalité sur le non-cumul des sanctions fiscales et pénales en matière de fraude fiscale.
Dans un futur proche, il est possible que le Conseil Constitutionnel admette, à l’instar de sa décision rendue le 18 mars 2015, le non-cumul des poursuites et des sanctions en matière fiscale.
En définitive, l’interdiction du cumul des poursuites et des sanctions fiscales et pénales peut légitimement être plaidée, même si, aujourd’hui, il semble difficile de savoir si les juridictions françaises seront ou non convaincues par cette thèse.
1- Article 4 du protocole additionnel n°7 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; Article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne ; Paragraphe 1 de l’article 14 du Pacte International de New York.
2- Décision n°89-260 DC du 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la transparence du marché financier.
3- Pour savoir si une sanction fiscale initiale peut être qualifiée de sanction pénale, il convient de prendre en compte la qualification de l’infraction en droit interne, la nature même de l’infraction et la nature ainsi que le degré de sévérité de la sanction (critères issus de l’arrêt rendu par la Cour Européenne des Droits de l’Homme le 8 juin 1976, Engel et a.c/ Pays-Bas).
4- En effet, « pour être valable, une réserve doit répondre aux conditions suivantes : 1) elle doit être faite au moment où la Convention ou ses Protocoles sont signés ou ratifiés ; 2) elle doit porter sur des lois déterminées en vigueur à l’époque de la ratification ; 3) elle ne doit pas revêtir un caractère général ; 4) elle doit comporter un bref exposé de la loi visée » (207).