Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-zahranicni-dozadani-prava-danoveho-subjektu.p3056.html
Timestamp: 2020-08-09 23:03:07+00:00
Document Index: 36960877

Matched Legal Cases: ['zákona č. 531', '§ 19', 'zákona č. 456', '§ 7', 'zákona č. 456', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'zákona č. 280', '§ 5', 'zákona č. 337', 'soud ', '§ 66', '§ 67', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 3', 'zákona č. 253', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 253', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 253', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 253', 'soud ', 'čl. 1']

Daňové řízení: zahraniční dožádání; práva daňového ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3016/2014
Daňové řízení: zahraniční dožádání; práva daňového subjektu
k směrnici Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2004xxx)
k zákonu č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisůxxxxxx)
I. O podání žádosti dle směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní není třeba daňový subjekt informovat.
II. Pokud český správce daně žádá o výslech svědka podle směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, měl by požádat zahraniční správní orgán o umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka v souladu s právem dožádaného státu. To samozřejmě za podmínky, že účast daňového subjektu na výslechu právo dožádaného státu umožňuje. Neúčast českého daňového subjektu na výslechu svědka v zahraničí, byť se tak stalo v souladu s procesním právem dožádaného státu, ovlivňuje výpovědní hodnotu informací takto získaných.
III. Sdělí-li dožádaný stát výsledek šetření podle směrnice Rady 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní, k němuž na základě dožádání dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité informace, je důkazní hodnota takové informace dle českého práva omezená, byť nikoliv nulová. Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167)
č. 1567/2008 Sb. NSS a č. 1572/2008 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Twoh International (C-184/05, Sb. rozh., s. I-7897), a ze dne 22. 10. 2013, Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu (C-276/12)xxxxxxxxx).
Ing. Jiří Sabou proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Žalobce byl ve zdaňovacím období roku 2004 profesionálním fotbalistou nejprve klubu FK VIKTORIA ŽIŽKOV a.s. (dále jen „Viktoria Žižkov“) a posléze klubu FOTBALOVÝ KLUB Teplice, a.s., člen skupiny Glaverbel (dále jen „FK Teplice“). Pro prve uvedený klub byl činný na základě smlouvy od 1. 3. 1999 do 30. 6. 2004, pro posléze uvedený klub pak od 1. 7. 2004.
Finanční úřad pro Prahu 10 jako správce daně na základě daňové kontroly vydal dne 28. 5. 2009 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004. Z původně vyměřené daně 29 700 Kč žalobci nově stanovil daň ve výši 251 604 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání, na jehož základě žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] změnil rozhodnutím ze dne 14. 12. 2009 z důvodů početních chyb platební výměr správce daně tak, že základ daně byl stanoven ve výši 1 095 297 Kč a daň nově ve výši 283 604 Kč. S podstatou rozhodnutí správce daně se žalovaný ztotožnil.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2011, čj. 3 Af 6/2010-44, zamítl.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž mimo jiné poukazoval na procesní vady postupu správce daně, zejména na to, že správce daně realizoval úkony prostřednictvím mezinárodního dožádání u orgánů maďarské daňové správy bez součinnosti se stěžovatelem. Městský soud zde rovněž nesprávně posoudil vztah mezinárodního dožádání a daňové kontroly. Bylo nezadatelným právem stěžovatele mít možnost v souvislosti s takovým prověřováním položit konkrétní otázky zahraniční společnosti. Stejně tak bylo jeho právem účastnit se jednání mezi zahraniční daňovou správou a společností Solomon, u níž byl prověřován její vztah se stěžovatelem. Nesprávně jsou rovněž hodnoceny výsledky mezinárodního dožádání v jiných zemích, z nichž byl české daňové správě doložen závěr, podle něhož fotbalové kluby v jednotlivých zemích o možném přestupu stěžovatele nic nevěděly. Není vůbec zřejmé, z jakých zdrojů byl tento závěr v zahraničí získán.
V.C Zákonnost dokazování v daňovém řízení
[48] V další kasační námitce stěžovatel brojí proti interpretaci některých důkazů pořízených v daňovém řízení. Současně argumentuje procesními pochybeními správce daně v souvislosti s mezinárodním dožádáním u zahraničních správců daně.
V.C.1 Předběžná otázka Soudnímu dvoru EU a právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[49] Nejvyšší správní soud v průběhu řízení o kasační stížnosti zjistil, že ve věci je sporný výklad práva EU, konkrétně směrnice 77/799/EHS. Proto usnesením ze dne 3. 4. 2012 řízení přerušil a položil Soudnímu dvoru EU následující otázky:
1) Vyplývá z práva EU, že daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí daňové správy podat žádost o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS? Má daňový subjekt právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu? Pokud daňovému subjektu takováto práva nevyplývají z práva EU, je možné, aby mu obdobná práva přiznalo právo vnitrostátní?
2) Má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědků v dožádaném státě v průběhu vyřizování žádosti o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS? Je dožádaný členský stát povinen předem vyrozumět daňový subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn, pokud by byl o to dožadujícím členským státem požádán?
3) Je daňová správa v dožádaném členském státě při poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS povinna dodržet nějaký minimální obsah odpovědí tak, aby bylo zřejmé, z jakých zdrojů a jakým způsobem dospěla dožádaná daňová správa k poskytnutým informacím? Může daňový subjekt napadat správnost takto poskytnutých informací například z důvodu procesních vad řízení v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo? Či se uplatní princip vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož nelze informace poskytnuté dožádanou daňovou správou zpochybňovat?
[50] Soudní dvůr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013,
Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu
, C-276/12, na tyto předběžné otázky odpověděl takto:
1) Unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. 12. 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného, ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. 11. 2006, a ze základního práva být vyslechnut, musí být vykládáno v tom smyslu, že daňovému subjektu členského státu nepřiznává ani právo být informován o žádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému členskému státu mimo jiné k ověření údajů poskytnutých tímto daňovým subjektem v rámci jeho přiznání k dani z příjmů, ani právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu, ani právo účastnit se výslechů svědků prováděných posledně uvedeným státem.
2) Směrnice 77/799/EHS, ve znění směrnice 2006/98, neupravuje otázku, za jakých podmínek může daňový subjekt napadnout správnost informace poskytnuté dožádaným členským státem, a nestanoví žádné zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace.
[51] Soudní dvůr v citovaném rozhodnutí mj. uvedl, že cílem směrnice 77/799/EHS je potírání mezinárodních daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem, a že tedy byla přijata za účelem úpravy spolupráce daňových orgánů členských států (bod 32, s odkazem na rozsudek ze dne 27. 9. 2007,
, C-184/05, Sb. rozh., s. I-7897). Při odpovědi na žádost uplatňuje příslušný orgán dožádaného státu své vnitrostátní právo, zejména vlastní procesní pravidla (bod 35). Směrnice 77/799/EHS koordinuje předávání informací mezi příslušnými orgány, přičemž členským státům stanoví určité povinnosti. Tato směrnice naproti tomu nepřiznává žádná konkrétní práva daňovým subjektům, zejména pak neukládá příslušným orgánům členských států povinnost konzultovat postup s daňovým subjektem (bod 36).
[52] Soudní dvůr dále upozornil, že pokud správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení, musí takové osobě umožnit užitečně se vyjádřit ke skutečnostem, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí. Tato povinnost přísluší správním orgánům členských států při přijímání rozhodnutí, která spadají do rozsahu působnosti unijního práva, i když použitelná právní úprava Unie takovou formalitu výslovně nestanoví (bod 38). Rozhodnutí správce daně požádat o pomoc příslušný orgán jiného členského státu a rozhodnutí posledně uvedeného orgánu provést výslech svědků ve snaze vyhovět této žádosti jsou však akty, které nepříznivě do postavení daňového subjektu nezasahují. V rámci řízení o daňové kontrole je třeba odlišit fázi šetření, během níž jsou shromažďovány informace a do níž spadá žádost jedné daňové správy o informace adresovaná jiné daňové správě, od fáze kontradiktorní mezi daňovou správou a daňovým subjektem, s nímž je řízení vedeno, která začíná odesláním návrhu na opravu daňovému subjektu. Když správa shromažďuje informace, není povinna o tom vyrozumět daňový subjekt a opatřit si jeho stanovisko (body 40 a 41). Totéž platí pro odpověď dožádané daňové správy a pro šetření, které předtím tato správa provedla, včetně výslechu svědků (bod 43). Nic však členskému státu nebrání v tom, aby právo být vyslechnut vztáhl i na další části fáze šetření tím, že daňový subjekt zapojí do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků (bod 45).
[53] Ke třetí otázce uvedl Soudní dvůr, že směrnice 77/799/EHS neřeší otázku, zda má daňový subjekt právo napadnout správnost poskytnuté informace, a nestanoví žádné zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace (bod 48). Za těchto podmínek mohou být příslušná pravidla upravena pouze ve vnitrostátních právních řádech. Daňový subjekt může zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném členském státě (bod 49).
[54] Nejvyšší správní soud interpretuje tyto závěry Soudního dvora pro české vnitrostátní právo následujícím způsobem.
[55] S ohledem na závěry Soudního dvora je evidentní, že směrnice 77/799/EHS zavádí čistě mezistátní režim spolupráce státních orgánů, aniž by jakkoliv upravovala veřejná subjektivní práva daňových subjektů. Vnitrostátní úprava daňového řízení může přiznat daňovému subjektu ve vztahu k žádosti procesní práva (bod 45) s vědomím toho, že proces v dožádaném státě se řídí právem dožádaného státu, nikoliv právem státu dožadujícího se informace (bod 35). Z toho plyne, že procesní práva vyplývající z českého daňového řádu lze uplatňovat jen ve vztahu k českým správním orgánům, nikoliv ve vztahu k orgánům dožádaného státu.
[56] V otázce mezistátní spolupráce daňových orgánů členských států chybí úprava obdobná úpravě provádění důkazů v cizině ve věcech civilních, která je na úrovni Evropské unie řešena v nařízení Rady (ES) č. 1206/2001/ES o spolupráci soudů členských států při dokazování v občanských nebo obchodních věcech, ve vztahu k jiným státům pak Úmluvou o provádění důkazů v cizině ve věcech občanských a obchodních (č. 129/1976 Sb.). Tyto úpravy výslovně řeší též procesní práva účastníků v řízení před soudy dožádaného státu. Odlišnost úpravy daňového řízení spočívá zjevně v tom, že se na celoevropské úrovni chápe rozdíl mezi tou fází řízení o daňové kontrole, která odpovídá shromažďování informací, a tou fází řízení, kde se již při projednávání výsledku kontrolního zjištění plně projeví kontradiktornost daňového procesu (srov. bod [52] shora).
[57] Z pohledu českého procesního práva by postavení daňového subjektu v průběhu utváření žádosti o informaci podle směrnice 77/799/EHS nemělo být kvalitativně odlišné, tedy méně ani více příznivé, ve srovnání s obdobnými procesními situacemi českého daňového řádu. Za obdobnou procesní situaci považuje Nejvyšší správní soud situaci dožádání podle § 17 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
[58] K institutu dožádání, byť podle předchozí úpravy dle § 5 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád z roku 1992“)xxx), se Nejvyšší správní soud vyjádřil tak, že dožádání se realizuje procesním úkonem. Do přípisu o tomto procesním úkonu může daňový subjekt nahlížet jen za zákonem stanovených podmínek (§ 66 a § 67 daňového řádu z roku 2009), na žádost daňového subjektu mu však důvody dožádání musí být minimálně sděleny (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106, č. 1567/2008 Sb. NSS, ve věci
FAIR PLAY TREND
). Otázka, zda dožádat o provedení úkonů jiného správce daně, je plně na úvaze správce daně. Daňový subjekt v zásadě nemusí být o zaslání dožádání správcem daně informován.
[59] Není důvodu, aby tomu bylo jinak u podání žádosti dle směrnice 77/799/EHS. Je-li tedy takováto žádost podána, není třeba daňový subjekt o podání žádosti informovat. Tím méně pak může mít daňový subjekt právo účastnit se procesu formulování žádosti, respektive takovouto žádost rozhojňovat o další otázky. Daňový subjekt samozřejmě může za zákonem stanovených podmínek nahlížet do spisu, z něhož se o podání žádosti dozví. Není ani vyloučeno, že se daňový subjekt bude sám aktivně domáhat podání žádosti dle směrnice 77/799/EHS a správce daně mu dle svého vlastního uvážení vyhoví, případně využije něco z toho, co mu v této souvislosti daňový subjekt sdělí. V každém případě nemá daňový subjekt právo na podání žádosti. Nemá ani právo v případě, bude-li žádost k jeho vlastní iniciativě podána, rozhodovat o tom, co v žádosti bude či nebude uvedeno.
[60] K otázce práva daňového subjektu účastnit se výslechu svědka v zahraničí orgánem státu dožádaného dle směrnice 77/799/EHS Soudní dvůr uvedl, že takovéto právo směrnice nepřiznává. Současně ovšem připustil, že právo členského státu může daňový subjekt zapojit do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků (viz k tomu bod [52] shora).
[61] K této otázce se již zdejší soud vyslovil, a to v rozsudku ze dne 26. 3. 2009, čj. 5 Afs 51/2008-95. Zde reagoval na situaci, v níž český správce daně využil mezinárodní právní pomoci ve vztahu k Itálii, kde byl mimo jiné proveden výslech svědka. Soud interpretoval směrnici 77/799/EHS a dospěl k závěru, že český správce daně měl „
požádat italskou stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu s českým daňovým řádem, což by ve skutečnosti neznamenalo nic jiného, než že by o výslechu uvědomila v dostatečném předstihu stěžovatele, a umožnila mu tak výslechu se účastnit a klást svědkovi (v případě potřeby za pomoci tlumočníka) dotazy
“. Jen tehdy, pokud by dožádaný italský správce daně takový postup s odkazem na italské právo odmítl, byl by český správce daně oprávněn použít jako důkaz informaci o výpovědi svědka, kterou by italská strana pořídila v souladu se svým právem. Podle citovaného rozsudku „
aniž by chtěl Nejvyšší správní soud spekulovat o obsahu italských předpisů týkajících se výslechu svědků v daňovém řízení, je zřejmé, že samotný dvoustranný právní rámec upravující mezinárodní spolupráci ve věcech daní mezi českými a italskými finančními orgány takové žádosti české strany nebrání, či spíše ji podporuje
“. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že směrnice 77/799/EHS upravuje také přítomnost pracovníků správce daně dožadujícího státu při úkonech ve státě dožádaném. Ustanovení § 3 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daníxxx), stanoví, že dožádaný český orgán postupuje podle českého zákona. Procesní práva, o jejichž respektování by měla být italská strana požádána, včetně práva českého daňového subjektu být účasten na výslechu svědka v Itálii, budou v případě opačné žádosti na české straně garantována i vůči italskému daňovému subjektu. Soud proto uzavřel, že cestou mezinárodní pomoci při správě daní získaný záznam výpovědi jmenovaného svědka lze použít jen tehdy, pokud se „
finanční orgány nejprve pokusily získat tuto výpověď formou řádného výslechu, u nějž by byla garantována procesní práva stěžovatele jakožto daňového subjektu
[62] Závěry právě citovaného rozsudku ve světle rozhodnutí Soudního dvora ve věci
obstojí, byť jen částečně. Správce daně dožádaného státu se při své činnosti řídí vlastními procesními pravidly, nikoliv normami českého práva (bod 35 rozsudku Soudního dvora ve věci
). Po zahraniční daňové správě nelze požadovat, aby postupovala podle procesních norem českého daňového řízení, tedy aby například vždy prováděla výslech svědka za účasti českého daňového subjektu. Současně ovšem platí premisy, které pátý senát čerpal zejména z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ve věci
. Nejvyšší správní soud tam konstatoval, že vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost výpovědi svědka. Svědek se tak k otázkám vyjádří jak z perspektivy správce daně, tak stěžovatele. Oba tyto náhledy lze konfrontovat a vyhodnotit. „
Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost
svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu, a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních
[63] Nejvyšší správní soud je v návaznosti na právě uvedené přesvědčen, že požadavky řádného daňového procesu dle českého práva vyžadují, aby se správce daně pokusil umožnit českému daňovému subjektu účast na výslechu svědka správním orgánem dožádaného státu. Za neexistence mezinárodní nebo evropské úpravy, která by harmonizovala přeshraniční provádění důkazů v daňovém řízení, nic více na českém správci dani požadovat nelze. Pokud tedy český správce daně žádá o výslech svědka podle směrnice 77/799/EHS, měl by v zásadě požádat zahraniční správní orgán o umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka v souladu s právem dožádaného státu. To samozřejmě za podmínky, že něco takového právo dožádaného státu vůbec umožňuje. Pokud cizí právo účast daňového subjektu na výslechu svědka umožní, český správce daně uvědomí v návaznosti na sdělení správního orgánu dožádaného státu daňový subjekt o místě a čase konání výslechu. Náklady spojené s cestou do zahraničí, eventuálně náklady na tlumočníka a zastoupení v dožádaném státě, nese plně český daňový subjekt (srov. přiměřeně § 76 odst. 3 daňového řádu z roku 2009), ledaže snad právo dožádaného státu stanoví jinak.
[64] Pokud by dožádaný stát účast českého daňového subjektu na výslechu svědka s odkazem na své vnitrostátní předpisy odmítl, může správce daně použít jako důkaz informace týkající se výpovědi dané osoby. Půjde o listinu osvědčující uskutečněný výslech, z níž bude zpravidla patrný průběh výslechu, obsah položených otázek a odpovědi vyslýchané osoby, případně další důležité skutečnosti. Takový listinný důkaz musí být součástí veřejné části správního spisu, ale musí být českému daňovému subjektu také předestřen. Daňový subjekt musí mít vždy možnost se k takovému důkazu vyjádřit a navrhnout případně další důkazy (srov. výše citovaný rozsudek čj. 5 Afs 51/2008-95). Přiměřeně to platí též pro situace, ve kterých český správce daně nevyzve dožádaný stát k umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka, neboť z vlastní úřední činnosti ví, že právo dožádaného státu takovouto účast neumožňuje.
[65] V každém případě platí, že správce daně musí k listině osvědčující výslech svědka v zahraničí, který byl proveden bez účasti českého daňového subjektu na tomto výslechu, přistupovat obezřetně. Neúčast českého daňového subjektu na výslechu svědka v zahraničí, byť by se tak stalo v souladu s procesním právem dožádaného státu, totiž ovlivňuje výpovědní hodnotu informací takto získaných. Tomu přizpůsobí správce daně svůj postup v rámci zásady volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu z roku 2009).
[66] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že odlišné procesní požadavky na provádění důkazů v jiných členských státech Evropské unie nemohou zásadně snížit požadavek na správné a úplné zjištění skutkového stavu věci. Ostatně v otázce posuzování výpovědní hodnoty důkazů pořízených cestou směrnice 77/799/EHS odkázal Soudní dvůr plně na vnitrostátní právo dožadujícího se státu (viz bod [53] shora). Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že český správce daně musí vzít v úvahu princip důvěry v činnost orgánů jiných členských států Evropské unie. Jak uvedla ve svém stanovisku generální advokátka J. Kokott, pouhé sdělení výsledku šetření není v zásadě dostatečné, protože důkazní hodnota takové informace z pohledu procesního práva dožadujícího se státu je zpravidla velice omezená (stanovisko ve věci
ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Sdělí-li tedy dožádaný stát výsledek šetření, k němuž na základě dožádání dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji určité informace, je důkazní hodnota takové informace dle českého práva omezená, byť nikoliv nulová. Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že neuvedení zdroje informace má vliv na výpovědní hodnotu důkazu, nemá však takový dopad, že by činilo informaci procesně nepoužitelnou.
[67] Z těchto premis Nejvyšší správní soud dále vycházel při hodnocení skutkových závěrů správce daně.
V. C. 2. Hodnocení skutkových otázek Nejvyšším správním soudem
[68] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel předložil v lednu 2007 na základě výzvy správce daně dvě faktury vystavené společností Solomon Group, Kft., se sídlem v Budapešti. První byla ze dne 1. 6. 2004, na částku 199 965 Kč, za služby označené jako grafický update, direct mail, právní spolupráce, zařízení trenérského kurzu, webové služby, video / Real player, Windows Media, Quick Time,
/ Real player, Windows Media, profesionální konzultace ve fyziologii a zdravotnictví. Druhá byla ze dne 22. 9. 2004, na částku 185 161 Kč, za služby označené jako zastupování, jednání s manažery klubů v Manchesteru, Marseille, Barceloně, dopravní náklady, propagační materiály, public relations, monitorování, webové služby, profesionální konzultace v oblasti výživy a fyziologie, právní editování dokumentů. Obě faktury odpovídaly bezmála 40 % celkového základu daně stěžovatele v roce 2004.
[69] Faktury měly odpovídat realizovaným službám na základě mandátní smlouvy 2004/65 mezi stěžovatelem a společností Solomon Group, Kft., se sídlem v Budapešti. V ní se Solomon jako mandatář zavázala pro stěžovatele jako mandanta zařídit intenzivní akviziční činnost zaměřenou na kluby, které jsou účastníky nejvyšších fotbalových soutěží ve vyjmenovaných zemích, mimo jiné ve Velké Británii, Španělsku a Francii, dojednávat s obchodními partnery podmínky, včetně podmínek konkrétních smluv, práce s prezentací profesionálního potenciálu mandanta (internetová prezentace, direkt mailing, reklama atd.), odborné konzultace v oblasti životosprávy a výživy, odborné konzultace v regeneračních procesech a fyziologie tělesné zátěže, vytvořit přípravu na trenérský kurz – manuály a učební materiál, průzkum možností investičního řešení, provedení poradenství v oblasti finančních a realitních investic, veškerý servis v souvislosti s přestupem stěžovatele do jiného týmu. Smlouva podléhala českému právu.
[70] K výzvě správce daně na specifikaci smluvní spolupráce se společností Solomon stěžovatel vysvětlil, že s touto společností spolupracuje již od roku 2001; jen v roce 2003 s ní nespolupracoval. Spolupráce se Solomonem byla pro stěžovatele důležitá, neboť uvažoval o přestupu do zahraniční fotbalové ligy, případně o přestup v rámci ČR, zvažoval získat zajímavou reklamní nabídku. Stěžovatel „
neočekával finanční prostředky
“, byla to investice do jeho osoby a do budoucnosti, k případnému vylepšení hráčské smlouvy. Smluvní vztah a činnost Solomonu měly stěžovateli umožnit další profesní vývoj a zamezit ustrnutí.
[71] K výzvě správce daně pak stěžovatel k roku 2004 poskytl přehled o jednání se zahraničními kluby o jeho možném přestupu, a to 8.–10. 10. 2004 v Marseille s kluby Olympique Marseille, AS Monaco a FC Toulouse (jednat měla zástupkyně Solomonu s pány Michaelem G. a Davidem B.), 10.–12. 10. v Barceloně se zástupci FC Barcelona (jednat měla zástupkyně Solomonu s pány G. a R.), 2.–4. 11. 2004 v Manchesteru se zástupci Manchester United (jednat měla zástupkyně Solomonu s pány Michaelem G. a Davidem B.). Dále předložil kopie letenek a ubytování v hotelu na jméno zástupkyně Solomonu paní Michaely V. Podle správce daně a následně dle žalovaného však stěžovatel nedoložil souvislost těchto cest s jednáním o eventuálním přestupu stěžovatele do zahraničních fotbalových klubů.
[72] Stěžovatel předně tvrdí, že správce daně získal své informace od zahraničních daňových správ nezákonným způsobem. Stěžovatel prý měl být před odesláním žádostí podle zákona č. 253/2000 Sb. a směrnice 77/799/EHS konzultován, případně měl mít možnost rozhojnit otázky pokládané zahraniční daňové správě. Jak nicméně Nejvyšší správní soud obsáhle vysvětlil (bod [59] shora), žádné takové právo stěžovatel nemá, a to ani dle práva EU, ani dle práva ČR. O podání žádosti o informace dle směrnice 77/799/EHS se stěžovatel v každém případě dozvěděl nejpozději při nahlížení do spisu správce daně, tj. dne 19. 6. 2008; zástupci stěžovatele byly poskytnuty fotokopie mezinárodních dožádání.
[73] Stěžovatel dále tvrdí, že měl právo účastnit se výslechu statutárního orgánu společnosti Solomon Group, Kft., který provedla maďarská daňová správa. Jak Nejvyšší správní soud shora uvedl, takovéto právo má český daňový subjekt jen za podmínky, že mu to umožní procesní právo dožádaného státu (body [63] a [64]). Český správce daně musí v rámci své žádosti o výslech svědka dle směrnice 77/799/EHS požádat, aby zahraniční správce daně takovouto účast v souladu se svým procesním právem pokud možno zabezpečil a o výslechu svědka českého správce daně předem informoval. Pokud je to možné s ohledem na procesní právo dožádaného státu, český správce daně informuje o místě a čase výslechu daňový subjekt.
[74] Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že správce daně ve své žádosti dle směrnice 77/799/EHS nežádal o výslech Michaely V. ani jakékoliv jiné osoby spojené se společností Solomon Group, Kft. Původní správce daně vznesl dne 12. 4. 2007 žádost o poskytnutí informace ve vztahu k maďarské daňové správě [zde to bylo podle zákona č. 253/2000 Sb. v návaznosti na směrnici č. 77/799/EHS a článek 26 Smlouvy mezi Českou republikou a Maďarskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 22/1995 Sb.)]. V žádosti uváděl, že v souvislosti s daňovou kontrolou vzniklo podezření, že stěžovatel snižoval svou daňovou povinnost platbami vůči společnosti Solomon, aniž došlo k poskytnutí fakturovaných služeb. K žádosti proto správce daně přiložil osm faktur, včetně dvou faktur za rok 2004. Žádal o prověření věrohodnosti těchto faktur. Dále žádal o prověření, zda doklady byly řádně proúčtovány, zahrnuty do zdanitelných příjmů, daň odvedena do státního rozpočtu a zda došlo k uskutečnění služeb. Současně správce daně uvedl, že přestože společnost Solomon vystavuje faktury na vyšší částky nejen pro stěžovatele, nikdy nebyla a není plátcem DPH.
[75] K této žádosti odpověděla maďarská daňová správa v červenci 2008. Z odpovědi maďarské daňové správy je evidentní, že provedla šetření v účetnictví Solomonu, v daňových registrech atp. Maďarská společnost podala řádně daňové přiznání pouze za zdaňovací období 2002–2004. Faktury a platební poukazy nebyly na začátku daňové kontroly evidovány v účetnictví maďarské společnosti. K odstranění pochybností k těmto zjištěním maďarská daňová správa dále požádala o vysvětlení Michaelu V. jako statutární orgán Solomon Group, Kft. Dle jejího vysvětlení maďarskému správci daně byly služby poskytované stěžovateli (příprava na přestup, prezentace jeho osoby) ve skutečnosti realizované společností Solomon International, Ltd., se sídlem na Bahamách. Maďarská společnost Solomon s její výkonnou ředitelkou Michaelou V. byla pouze zprostředkovatelem mezi Solomon International, Ltd., a stěžovatelem. Maďarská společnost zprostředkovávala objednávky od stěžovatele společnosti Solomon International, Ltd. Materiály týkající se stěžovatele (jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti, monitoring, PR materiály) předával pan G., výkonný ředitel Solomon International, Ltd., přímo paní Michaele V., ta je pak předávala stěžovateli. Uhrazené částky za poskytnuté služby předávala paní Michaela V. společnosti Solomon International, Ltd. Za tyto činnosti si maďarská společnost účtovala provizi, kterou ve svém účetnictví vedla jako oddělený příjem. Z tohoto příjmu neplatila daň. Maďarská společnost provizi nikdy společnosti Solomon International nefakturovala, kalkulovala ji na základě prohlášení společnosti Solomon International. Paní Michaela V. sdělila, že neví, kdo a jak připravoval jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti, monitoring, PR materiály týkající se stěžovatele. Maďarská společnost Solomon neměla žádné zaměstnance, jediným dodavatelem byla společnost Solomon International, Ltd. Maďarská společnost nedisponuje vystavenými objednávkami na poskytované služby. Maďarská správa uzavřela svou informaci tak, že poskytnuté informace by mohly být věrohodně ověřeny jen tehdy, pokud by byla provedena daňová kontrola u společnosti Solomon International, Ltd., se sídlem na Bahamách.
[76] Skutečnost, že správce daně nepožadoval výslech Michaely V. jako statutárního orgánu Solomon Group, Kft., je rozumně vysvětlitelná tím, že svědkyně Michaela V. byla českému správci daně dostupná též v České republice. Ostatně výslech Michaely V. v České republice provedl správce daně 5. 6. 2008, tedy ještě před doručením informací z maďarské strany. Michaela V. odmítla svědeckou výpověď podle § 8 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, neboť výpovědí by způsobila nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám blízkým. České orgány činné v trestním řízení totiž v souvislosti s činností Solomonu prováděly šetření před zahájením trestního stíhání. Potvrdila nicméně to, že smlouvu mandátní podepsala vskutku společnost Solomon Group, Kft., a stěžovatel.
[77] Za těchto okolností je zpráva maďarské daňové správy plně použitelná v českém daňovém řízení proti stěžovateli. Z obsahu správního spisu je zjevné, že český správce daně o výslech svědkyně Michaely V. nežádal; výpověď této svědkyně před maďarským správním orgánem nebyla pořízena účelově proto, aby se český správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky. Právě naopak, český správce daně se svědkyni vyslechnout pokusil sám. Maďarská daňová správa v souladu s požadavkem české strany v žádosti o informaci nejprve prováděla zjišťování z daňové evidence maďarské obchodní společnosti, a teprve poté k odstranění nejasností požádala statutární orgán této společnosti o vysvětlení. Listina prokazující výslech svědkyně vyhotovená maďarskou daňovou správou byla stěžovateli zpřístupněna. Mohl se tedy seznámit s jejím obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z této listiny upřesnily, korigovaly či vyvrátily. Stěžovatel ostatně s obsahem této listiny dílem polemizuje, dílem se o něj ve své argumentaci sám opírá.
[78] Stěžovatel v této souvislosti tvrdí, že jak z informací maďarské daňové správy (bod [75] shora) tak z neprovedeného výslechu svědkyně Michaely V. v České republice jasně plyne, že plnění poskytnuta stěžovateli byla. Nejvyšší správní soud je nicméně jiného názoru, kterým se ztotožňuje se závěry správce daně, žalovaného a městského soudu. Ze shora podaných skutkových zjištění je jasné, že žalobce prokazoval svá tvrzení toliko formálně, dvěma daňovými doklady vystavenými společností Solomon. Plnění byla popsána zcela vágně (webové prezentace, konzultace atd. – srov. bod [68] shora). Správce daně na neurčitost popisu plnění a na to, že se opakují, poukázal ve výzvě ze dne 18. 10. 2007. Požadoval specifikaci těchto plnění, např. v tom, jaké konkrétní webové prezentace Solomon pro stěžovatele připravila, kdo prováděl grafickou aktualizaci a počítačové programy, kdo prováděl testy fyziologické a tělesné zátěže, kdo se stěžovatelem konzultoval jednotlivé typy cvičení atp. Tento dotaz zůstal ve své
části nezodpovězen, což nijak nezpochybňuje ani stěžovatel v kasační stížnosti. Stěžovatel prokazoval plnění konzultačních a vzdělávacích služeb publikacemi typu „
Jak trénovat nejmladší fotbalisty
Moderní obrana
“ atd. Tyto publikace jsou ale na trhu běžně dostupné knihy, za které by bylo naprosto
platit bezmála 400 000 Kč. Jako takové tedy stěžovatelovy teze o údajném plnění ze strany společnosti Solomon ještě více znevěrohodnily.
[79] Pouhé tvrzení Michaely V. ve vztahu k maďarským daňovým orgánům, že ve skutečnosti plnění provedla společnost se sídlem na Bahamách, navíc neodpovídá smlouvě mezi stěžovatelem a společností Solomon Group, Kft., se sídlem v Maďarsku. Nutno podotknout, že o poskytnutí služby bahamskou společností v kasační stížnosti hovoří i sám stěžovatel. Podle smlouvy ovšem měla plnění poskytovat maďarská společnost, o někom jiném se zde vůbec nehovoří (viz bod [69]). Tvrzení Michaely V., že služby byly ve skutečnosti realizovány bahamským subjektem, tedy společností ze země, s níž Česká republika nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani ve vztahu k této zemi nedisponuje možností realizovat mezinárodní pomoc při správě daní, tak ve skutečnosti jen dále znevěrohodnila stěžovatelem popisovaný příběh.
[80] Správce daně cestou směrnice 77/799/EHS zjišťoval rovněž hodnověrnost stěžovatelových tvrzení o poptávání angažmá v zahraničních klubech z Francie, Španělska a Velké Británie. Stěžovatel zpochybňuje důkazní hodnotu těchto informací poskytnutých zahraničními daňovými správami dle směrnice 77/799/EHS. Není podle něj vůbec patrné, jakou cestou a jakými šetřeními k nim tamní daňové správy dospěly.
[81] Ze spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že původní správce daně si cestou mezinárodní pomoci při správě daní vyžádal stanoviska jmenovaných fotbalových klubů. V žádostech se původní správce daně vesměs dotazoval, zda v roce 2004 proběhlo jednání o angažmá stěžovatele u fotbalového klubu, kdo se těchto jednání účastnil za fotbalový klub a kdo za stěžovatele, kde a kdy se jednání uskutečnila, zda byl z jednání vyhotoven písemný materiál (pokud ano, žádal správce daně o jeho zaslání), a dále prověření, zda stěžovatelem označené osoby jsou skutečně agenty daného fotbalového klubu (viz žádosti původního správce daně ze dne 19. 6. 2007 ve vztahu ke Španělsku, ze dne 6. 6. 2007 ve vztahu ke Francii, a ze dne 6. 6. 2007 ve vztahu k Velké Británii). Žádosti byly podány a odpovědi byly zprostředkovány zahraničními daňovými správami v režimu zákona č. 253/2000 Sb., směrnice 77/799/EHS a mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění s jednotlivými zeměmi [ve vztahu k Francii článek 26 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 79/2005 Sb. m. s.), ve vztahu k Velké Británii článek 25 Smlouvy mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku (č. 89/1992 Sb.), ve vztahu ke Španělsku článek 26 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Španělskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 23/1982 Sb.)]. Z odpovědí vesměs plyne, že žádný z těchto klubů neznal ani stěžovatele, ani osoby, které měly dle stěžovatele údajně o jeho přestupu jednat. Konkrétně např. dle údajů britské daňové správy pan David G., výkonný předseda fotbalového klubu Manchester United, nezná stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Michaelou V. Osoby označené jako Michael G. a David B. nejsou a nikdy nebyli zástupci fotbalového klubu Manchester United (zpráva žalovaného ze dne 2. 1. 2008, č. l. 82 správního spisu). Obdobně podle šetření francouzského správce daně SASP Toulouse Football Club nezaznamenala v šetřeném období žádný kontakt se stěžovatelem, ani s jeho agentkou slečnou Michaelou V.; stěžovatelem označení pánové Michael G. a David B. jsou klubu Toulouse neznámí (zpráva žalovaného ze dne 20. 10. 2008, č. l. 106 správního spisu). Srovnatelné závěry zjistily daňové orgány též ve vztahu k barcelonskému fotbalovému klubu (č. l. 91 správního spisu) a klubu Olympique Marseille (č. l. 86).
[82] Stěžovateli je nutno přisvědčit v tom, že informace poskytnuté zahraničními daňovými správami obsahují v podstatě jen sdělení výsledku šetření, aniž je jasné, jakou cestou k tomuto výsledku zahraniční daňová správa dospěla (stanovisko generální advokátky ve věci
ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Jak soud vysvětlil v bodě [66] shora, sdělí-li tedy dožádaný stát výsledek šetření, k němuž na základě dožádání dospěl, aniž informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, je důkazní hodnota takové informace dle českého práva omezená, byť nikoliv nulová. Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, ve spojení s jinými důkazy.
[83] V daném případě má větší vypovídací hodnotu jen sdělení britské daňové správy ve vztahu ke klubu Manchester United. Z něj jasně plyne, že jakýkoliv kontakt se stěžovatelem popřel pan David Gill, výkonný předseda fotbalového klubu Manchester United, který nezná stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Michaelou V. Stěžovatelem označené osoby nikdy nebyly zástupci Manchester United, výkonný předseda klubu je ostatně vůbec nezná. Stěžovatel mohl vysvětlit, proč jej výkonný předseda Manchester United vůbec nezná, kdo jej v klubu Manchester United vlastně zná, kdo o jeho možném přestupu do Manchester United jménem britského klubu jednal. Nic takového stěžovatel neučinil.
[84] Vypovídací hodnota ostatních důkazů je mnohem menší, neboť není jasné, kdo srovnatelné sdělení příslušné zahraniční daňové správě sdělil. Přesto je evidentní, že i údaje sdělené daňovými správami Francie ve vztahu k SASP Toulouse Football Club a Olympique Marseille a Španělska ve vztahu k barcelonskému fotbalovému klubu velmi dobře zapadají do celkově nevěrohodného příběhu stěžovatele. Ten tvrdí, není ovšem s to prokázat, že bezmála 40 % svého ročního příjmu v roce 2004 investoval do hledání angažmá v nejlepších evropských fotbalových klubech. Z dokazování před správcem daně přitom jednoznačně vyplynulo, že agentem hráče fotbalu může být jen advokát nebo osoba, která je k této činnosti licencována světovou fotbalovou organizací FIFA (výslech právníka oddělení legislativy a registrace ČMFS Petra S. ze dne 3. 2. 2009 na č. l. 110 správního spisu, čl. 1 odst. 3 Směrnice ČMFS s platností od 1. 3. 2001). Stěžovatel však neměl v roce 2004 evidovanou žádnou smlouvu s licencovaným agentem (informace ČMFS ze dne 17. 5. 2007). Jeví se absurdním, aby stěžovatel poptával angažmá u evropských velkoklubů takto amatérským způsobem, bez licencovaného agenta, jehož přítomnost fotbalová pravidla vyžadují, ovšem za horentní částku.
[85] Lze tedy shrnout, že po proběhlém dokazování se správci daně podařilo prokázat, že důkazy předložené stěžovatelem ohledně poskytnutého plnění jsou celkově nevěrohodné a vnitřně rozporné. Je zřejmé, že plnění, které stěžovatel tvrdil, od společnosti Solomon Group, Kft., ani od žádné jiné osoby nikdy nedostal.
[86] Celý komplex kasačních námitek je tedy nedůvodný. (...)
) S účinností od 1. 1. 2013 zrušena směrnicí Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS.
) S účinností od 21. 6. 2013 zrušen zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů.
Uvedeným rozhodnutím Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Nejvyšším správním soudem v dotčené věci.
) S účinností od 21. 6. 2013 zrušen zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní.