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Timestamp: 2018-01-21 15:00:33
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Julio A. Fernández Cartagena 1,2 Ponencia Individual - PDF
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Beatriz Castillo Domínguez
1 EL CONCEPTO DE RENTA EN EL PERU 1,2 Ponencia Individual I. CONCEPTO DE RENTA De acuerdo a los términos en que ha sido plasmado el Impuesto a la Renta en nuestra legislación positiva, podemos afirmar que no toda ganancia es renta y que no toda renta es ganancia. Con la finalidad de precisar el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, la doctrina ha elaborado múltiples teorías donde confluyen sobretodo consideraciones de índole económica y financiera. Sin embargo, a pesar de la variedad de definiciones de renta que podemos encontrar en la doctrina, son tres las más aceptadas para la imposición a la renta: la teoría de la renta producto, la del flujo de riqueza y la teoría del consumo más incremento patrimonial. Cabe resaltar que el examen de la legislación de los diversos países demuestra que ellos no se ajustan integralmente a ninguna de estas teorías. 1 2 Profesor Ordinario (Asociado) de los cursos de Derecho Tributario y Derecho Mercantil de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Este trabajo ha contado con la colaboración de la señorita Carla Peirano Castañeda, asistente de mi curso de Impuesto a la Renta en la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
2 Cada Ley del Impuesto a la Renta contiene más bien soluciones propias para definir el concepto de renta, que en mayor o menor grado participan de una u otra orientación La teoría de la renta producto o teoría de la fuente El desarrollo de esta teoría descansa sobre la definición de renta como el producto periódico proveniente de una fuente durable habilitada para su explotación por la actividad humana. La renta se caracteriza por ser una riqueza nueva producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive. Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio, es un ingreso periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello. Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta. En tal sentido, García Belsunce afirma: Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso. 4 Los requisitos de periodicidad y de existencia de una fuente permanente llevan a la consecuencia de que los resultados de las operaciones aisladas o accidentales están excluidos del gravamen. En el mismo sentido, las ganancias de capital (ganancias resultantes de la 3 4 Cfr.: García Mullin, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta, Materiales de Lectura de la Maestría en Derecho Empresarial de la Universidad de Lima, Tomo II, Lima, Universidad de Lima, García Belsunce, Horacio, El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1967, p
3 realización de bienes de capital) no están gravadas con el Impuesto a la Renta. En efecto, a pesar de que también derivan de una fuente productora, a ésta le falta la condición de durabilidad pues, una vez obtenido el producto, la fuente (que es el mismo bien que ha producido la ganancia) desaparece. Al respecto, nos parece imposible sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y constituye más bien fuente para nuevas rentas, ya que ello implicaría admitir que dicho bien no era un bien de capital sino una mercadería La teoría del flujo de riqueza Para esta teoría el concepto de renta abarca el total de la riqueza que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo determinado. El ingreso puede ser periódico, transitorio o accidental. No es necesario que se mantenga intacta la fuente productora, pudiendo inclusive desaparecer con el acto de producción de la renta. De tal modo, se incluyen en el concepto de renta otros ingresos, además de los que califican como renta producto: a) Ganancias de capital: Sin perjuicio de que trataremos el tema con mayor profundidad en líneas posteriores, podemos decir sobre las ganancias de capital que se trata de ingresos obtenidos por la realización de bienes de capital. Como ya hemos mencionado, dichas ganancias no constituyen renta bajo la teoría de la renta producto, pues la fuente productora aquí es el bien vendido, que se agota (desaparece) con la producción de la ganancia. Sin embargo, para la teoría del flujo de riqueza constituyen ganancias comunes y corrientes gravables con el Impuesto a la Renta. b) Ingresos eventuales: Se trata de ingresos cuya producción es totalmente independiente de la voluntad de quien los obtiene. Se generan más bien como consecuencia de un factor aleatorio, por lo que no cumplen con los requisitos para ser considerados como renta producto. c) Ingresos a título gratuito: Aquí se encuentran comprendidos los ingresos obtenidos de donaciones (transmisiones por acto inter vivos), legados o herencias (transmisiones por actos mortis causa). 5 Cfr.: García Belsunce, Horacio, Op. cit. 3
4 Resulta importante tener presente que el flujo de riqueza debe provenir de operaciones con terceros, es decir, con otros sujetos diferentes del beneficiario de la renta. En dicho contexto, no será renta el ingreso que no es producto de operaciones en el mercado, sino que proviene de un mandato legal, tales como las condonaciones, los subsidios u otros beneficios tributarios o económicos que conceda el Estado a los particulares con fines de incentivo La teoría del consumo más incremento patrimonial Mediante este criterio se busca gravar el íntegro de la capacidad contributiva, considerando renta a la suma de los consumos más el incremento del patrimonio al final del periodo. Resulta irrelevante si el incremento proviene de una fuente durable o de un tercero, por lo que se incluyen otros ingresos además de los considerados bajos los criterios de la renta producto o flujo de riqueza, destacando entre ellos los siguientes: a) Variaciones patrimoniales: Se trata de cambios operados en el valor de los bienes de propiedad del sujeto, en un determinado periodo, sin importar las causas. Lógicamente, al no provenir de una fuente durable, ni tratarse de ingresos periódicos, no constituyen rentas según el criterio de la renta producto. Igualmente, al no ser producto de operaciones con terceros, tampoco serán rentas para el criterio del flujo de riqueza. b) Consumo: Se incluye como renta al monto empleado por el sujeto en la satisfacción de sus necesidades. Son consideradas como una manifestación de la capacidad contributiva del sujeto, y por tanto renta gravable de éste, aún cuando no provengan de una fuente durable, no sean periódicos, o producto de operaciones con terceros. II. GANANCIAS DE CAPITAL 2.1. Definición Como su propio nombre lo indica, se trata de una ganancia proveniente de la realización de bienes de capital, entendiéndose por tales a los bienes que no han sido adquiridos para efectos de su comercialización. Es decir, no se trata de bienes de cambio o mercadería. Por el contrario, son bienes destinados desde un inicio a la explotación para producir rentas. 4
5 Sin embargo, aún cuando parezca una definición sencilla, no lo es porque existe un elemento subjetivo bastante importante en la definición: la intención: En realidad, la caracterización es realmente complicada porque (...) un elemento fundamental de estas ganancias es la intención del sujeto propietario del bien cuya venta o valorización la produce; según cual sea esta intención, será la naturaleza de la ganancia: habitual o de capital. 6 Existen dos interpretaciones sobre los ingresos que se consideran ganancias de capital: 7 En sentido amplio: Si entendemos a las ganancias de capital en sentido amplio, se consideran tales a todos los incrementos de valor en los bienes de capital, aún cuando no se haya producido la realización de la ganancia. Es decir, aún cuando no existe todavía la permuta efectiva de los bienes de capital. 8 La contabilidad del contribuyente reflejará dicha ganancia, pero no su bolsillo. En sentido restringido: De entenderlas en sentido restringido, únicamente son ganancias de capital las ganancias efectivamente realizadas mediante una enajenación. El contribuyente tributará sobre una ganancia tangible. El criterio del consumo más incremento patrimonial grava las ganancias de capital, tanto en sentido amplio como restringido. Sin embargo, el criterio del flujo de riqueza considera renta gravable sólo a las ganancias de capital en sentido restringido, ya que los aumentos de valor en los bienes no pueden considerarse operaciones con terceros, requisito indispensable para el criterio del flujo de riqueza. En la teoría de la renta producto, las ganancias de capital tienen por fuente productora al mismo bien de capital, el cual desaparece en el acto de la realización. En consecuencia, el beneficio no es susceptible de volver a producirse, por lo que quedan excluidas como rentas según el criterio de la fuente Díaz, Vicente, Tratado de Tributación, Tomo II, Política y Economía Tributaria, Buenos Aires, Editorial Astrea, 2004, p Cfr.: García Mullin, Op. cit. Vanoni, Ezio. Citado por García Mullín, Op. cit. p
6 2.2. Alternativas en cuanto al tratamiento fiscal Las ganancias de capital resultan gravadas con sistemas especiales (dentro del Impuesto a la Renta) o mediante un impuesto independiente (diferente del Impuesto a la Renta). Otra fórmula legal consiste en su inafectación, al no poder incluirlas en el concepto de renta establecido por la legislación. Así, en líneas generales, el tratamiento fiscal de las ganancias de capital, tiene tres alternativas: (i) (ii) tratarlas como ingresos inafectos, tratarlas como rentas del ejercicio (como rentas ordinarias o con régimen especial); y, (iii) tratarlas como ingresos gravados sujetos a un impuesto independiente Tratamiento fiscal en la legislación comparada 9 a) Latinoamérica: De conformidad con las alternativas de tratamiento fiscal antes detalladas, presentamos un cuadro que sintetiza las tres opciones legislativas, en el caso de los países de Latinoamérica que se han adherido a uno u otro régimen: No gravamen: Barbados Costa Rica Paraguay Rentas del ejercicio: Ecuador México Panamá Perú Bolivia Chile Uruguay Venezuela Gravamen independiente: Argentina Colombia Guatemala Nicaragua República Dominicana Uruguay 9 Cfr.: Nichtawitz, Teodoro y Talledo Mazú, César. Manual del Impuesto a la Renta, Lima, Editorial Economía y Finanzas. 6
7 b) Otros países: - Estados Unidos: Las ganancias de capital son consideradas rentas del ejercicio. La tasa del impuesto es de 28%, alícuota menor que la establecida para las rentas ordinarias (40% aproximadamente). - Canadá: Sólo es computable el 50% de la ganancia de capital dentro de las ganancias del año Tratamiento en la legislación nacional a) Definición legal: El artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta 10 señala cuáles son las ganancias consideradas rentas para efectos del impuesto (por tanto gravadas), incluyendo expresamente en el inciso c) a las ganancias de capital. Más adelante, el artículo 2 establece una definición de ganancia de capital para efectos de su tratamiento en la Ley: Artículo 2.- Para efectos de esta Ley constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. A continuación, el mismo artículo señala una serie de operaciones que generan ganancias de capital, algunas de las cuales trataremos con mayor detalle en líneas posteriores. b) Personas naturales y personas jurídicas: De acuerdo con los términos de las normas que regulan el tratamiento de las ganancias de capital, debemos entender que dichos ingresos pueden ser producidos tanto por personas naturales como por personas jurídicas. A continuación presentamos un cuadro con las diferencias en cuanto al tratamiento para personas naturales y jurídicas: 10 Texto Único Ordenado (TUO) aprobado por el Decreto Supremo N EF y modificatorias. 7
8 Personas naturales: Categoría de Segunda renta (Art. 24 inc. j LIR) Deducciones Deducción fija: 10% de la renta bruta (Art. 36 LIR) Tasa Impuesto del Criterio de imputación de la renta Tasa progresiva: Hasta 27 UIT: 15% Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT: 21% Por el exceso de 54 UIT: 30% (Art. 53 LIR) Percibido (Art. 57º inc. d LIR) Personas jurídicas: Tercera (Art. 28 inc. d LIR) Deducción de gastos en base al principio de causalidad (Art. 37 LIR) Tasa fija: 30% (Art. 54 LIR) Devengado (Art. 57º inc. a LIR) c) Tipo de operación generadora de ganancias de capital ( sólo la enajenación o también el rescate y la redención de valores?): Tal como hemos anotado líneas arriba, el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta establece una definición legal de lo que debe entenderse por ganancias de capital, señalando que se trata de cualquier ingreso proveniente de la enajenación de bienes de capital. Dicha definición es recogida plenamente en los incisos b) y c) del artículo en mención, referido a los resultados obtenidos por la enajenación de bienes. Sin embargo, el inciso a) del artículo 2º de la ley hace referencia, además de la enajenación, a la redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, títulos, bonos, papeles comerciales, cédulas hipotecarias, obligaciones al portador, valores al portador y otros valores mobiliarios. Podemos incluir a la redención o rescate dentro del concepto de enajenación? O estamos ante supuestos distintos? Para llegar a una conclusión, es preciso definir los tres conceptos. Para el caso de la enajenación, el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entiende por enajenación a la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. 8
9 En el caso del rescate de valores, la Ley del Impuesto a la Renta está haciendo referencia a la opción que tiene el emisor de valores representativos de deuda (obligaciones) de recomprarlos para los efectos de amortizarlos. El artículo 330 de la Ley General de Sociedades 11 señala que la sociedad emisora puede rescatar las obligaciones emitidas, a efecto de amortizarlas, en los siguientes casos: (i) por pago anticipado, de conformidad con los términos de la escritura pública de emisión, (ii) por oferta dirigida a todos los obligacionistas o a aquellos de una determinada serie, (iii) en cumplimiento de convenios celebrados con el sindicato de obligacionistas, (iv) por adquisición en Bolsa; y, (v) por conversión en acciones, de acuerdo con los titulares de las obligaciones o de conformidad con la escritura pública de emisión. Es decir, el rescate trae como consecuencia la amortización de las obligaciones y el pago de los montos adeudados, con anterioridad a su vencimiento. En el caso de la redención el supuesto es diferente, pero el efecto es el mismo: el emisor de los títulos paga la obligación al momento de su vencimiento. En cambio, en el caso de las acciones, que por su naturaleza son títulos que no tienen fecha de vencimiento, se entiende que la amortización se produce cuando se acuerda la disolución y liquidación de la sociedad o cuando ésta reduce su capital en el importe representado por las acciones que se van a amortizar. En el caso de las acciones, como se puede apreciar, no hay lugar a rescate o redención. Entonces, en la redención y rescate de obligaciones, los títulos valores materia de la operación se anulan, por lo que podemos concluir que ni el rescate ni la redención pueden ser considerados especies del género enajenación. En efecto, la enajenación implica una transferencia en la titularidad de los valores, lo que no ocurre en la redención o rescate. En estos dos supuestos los valores mobiliarios más bien se amortizan. En dicho contexto, la redacción de la norma podría generar un problema interpretativo, pues como ya hemos dicho, se define a la ganancia de capital 11 Ley N
10 como proveniente de una enajenación. Este concepto, como ya mencionamos, no incluye a las operaciones de redención o rescate de valores. Sin embargo, consideramos que el inciso a) del artículo 2º de la Ley ha ampliado los supuestos que generan ganancias de capital en nuestro país, lo cual resulta perfectamente legítimo pues no se está vulnerando el principio de reserva de ley. Efectivamente, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que hace la precisión. Distinto sería el caso si el mencionado inciso a) sólo hiciera mención a las ganancias de capital como producto de una enajenación de valores mobiliarios. Es claro que en este caso el intérprete no podría aplicar la norma legal a los supuestos de ganancias provenientes de las operaciones de redención o rescate de valores. d) Naturaleza del bien enajenado: El patrimonio de una persona natural o jurídica puede estar constituido por bienes de cambio (mercadería) y bienes de capital. Estos últimos son los que fueron adquiridos sin intención de ser comercializados. La legislación comparada y la doctrina coinciden en reconocer que la ganancia de capital se produce en la enajenación de bienes de capital, esto es, en los casos de aquellos bienes que son distintos a las mercaderías o bienes de cambio, que por su naturaleza se transan en el ámbito de un negocio o empresa. El artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta da cuenta de las operaciones generadoras de ganancias de capital. El párrafo final de dicho artículo establece que no constituye ganancia de capital el resultado de la enajenación efectuada por una persona natural de: (i) inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante; y, (ii) bienes muebles distintos de los valores mobiliarios. Esta excepción, en el caso de los inmuebles ocupados como casa habitación, más bien es una ratificación del concepto mismo de ganancia de capital, según el cual no existe el gravamen cuando los bienes han sido adquiridos sin ánimo de transferirlos. En el caso de bienes muebles de las personas naturales, diferentes a los valores a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la Ley, es relativamente sencillo concluir que la Ley los ha excluido del gravamen a las ganancias de capital por razones prácticas, relacionadas con la administración y fiscalización del impuesto. Sin embargo, el inciso i) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando los bienes diferentes a los valores mencionados en el inciso a) del artículo 2º de la Ley hubiesen sido adquiridos por causa de muerte tales enajenaciones (...) serán computables 10
11 a efectos del Impuesto a la Renta, salvo lo dispuesto en el acápite i) del último párrafo del Artículo 2º de la Ley. Dicha regla debe ser contrastada con el último párrafo del artículo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta que excluye del cómputo para determinar la habitualidad en el caso de las enajenaciones de valores efectuadas por personas naturales, y libera del gravamen a las enajenaciones habituales de bienes, en los casos de enajenaciones de bienes cuando éstos hayan sido adquiridos por causa de muerte. Cuál es el sentido de tomarlas en cuenta en un caso y no en el otro? En primer lugar, es de rigor precisar que las reglas sobre la afectación de las ganancias obtenidas por las personas naturales, varían según si el enajenante se dedica habitualmente o no a la realización de las operaciones que las generan: Las ganancias obtenidas de la enajenación habitual de bienes son consideradas como producto de la explotación de una fuente. En cambio, las obtenidas de la enajenación no habitual constituyen ganancias de capital, con excepción de las derivadas de la enajenación de inmuebles que fueron adquiridos con ese fin. 12 La persona natural que realiza habitualmente operaciones de enajenación es una persona natural que genera rentas producto pero que no desarrolla actividad empresarial. En tal sentido, no es necesario verificar un ánimo empresarial en la adquisición o en la enajenación de los bienes. Es decir, por ejemplo, que los mismos hayan sido adquiridos para ser enajenados. Es más, si los bienes han sido adquiridos con el propósito de ser enajenados con ganancia estamos ante un supuesto de renta producto que únicamente resultará gravado cuando los bienes son inmuebles. En los demás casos, la Ley del Impuesto a la Renta no los ha querido gravar. Dicha ganancia tampoco resultará gravada como ganancia de capital porque el bien que la generó no es un bien de capital. En cambio sí resultara gravada si el contribuyente, persona natural, es habitual en este tipo de operaciones porque la regla del artículo 1º, segundo párrafo, numeral 3, de la Ley se aplica cualquiera sea el tipo o índole de los bienes enajenados, en tanto la habitualidad se configure 12 Nichtawitz, Teodoro y Talledo, César. Op. cit, p. 7. En rigor, la enajenación de inmuebles que fueron adquiridos para ese fin no es un supuesto de ganancia de capital. Por el contrario, la ley lo trata, correctamente, como una renta producto. Así lo dispone expresamente el numeral (ii) del inciso 2) del segundo párrafo del artículo 1º de la ley. Por lo tanto la enajenación de bienes, distintos a los inmuebles, que fueron adquiridos para ser enajenados con ganancia, no resulta gravada como renta producto porque la ley no lo prevé expresamente. 11
12 respecto de ese tipo o índole de bienes. 13 Ahora bien, es claro que debe excluirse del cómputo para determinar la habitualidad, en el caso de enajenación de valores, las adquisiciones realizadas por causa de muerte puesto que no son compras pero no se entiende la razón por la cual también deben excluirse de dicho cómputo las ventas de estos bienes adquiridos mortis causa. Más aún si se considera que la ley determina la habitualidad sobre la base de hechos objetivos tales como las compras y las ventas. Menos aún resulta claro por qué no se debe pagar el Impuesto a la Renta por esta enajenación habitual. En el caso de las ganancias de capital, por el contrario, la doctrina es unánime en considerar de vital importancia la intención con que fueron adquiridos los bienes cuya enajenación genera la ganancia de capital, señalando que dicha intención no debe esconder un ánimo mercantil. 14 En el caso de la Ley del Impuesto a la Renta peruana, la exclusión contenida en el último párrafo del artículo 2 no distingue sobre el modo o causa de adquisición de los bienes muebles. Es decir, no generan ganancias de capital las enajenaciones de bienes muebles distintos a los valores, sin importar si la adquisición fue inter vivos o mortis causa. La distinción la hace el Reglamento. Por esta razón consideramos que la disposición reglamentaria excede a la Ley: En lo que se refiere a la ganancia obtenida al enajenar los bienes muebles distintos a los indicados valores mobiliarios, esta disposición reglamentaria está en clara contraposición con lo previsto en el art. 2, último párrafo, acápite ii), el cual como puede apreciarse de su texto excluye del campo de aplicación del impuesto toda ganancia de capital obtenida al enajenar bienes muebles que no sean tales valores, sin distinguir su modo o causal de adquisición. En aplicación del principio de jerarquía de las normas, debe considerarse inaplicable la indicada previsión reglamentaria en cuanto concierne a los bienes muebles distintos a valores mobiliarios. 15 e) Habitualidad en la enajenación: El artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta señala cuáles son los ingresos considerados renta a efectos de gravarlos con el impuesto, configurando así el hecho generador de la obligación tributaria. La Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario 16 desarrolla el Ibidem. Cfr.: García Belsunce, Horacio. Op. cit, Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, Ediciones Depalma, Nichtawitz, Teodoro y Talledo, César. Op. cit, p. 11. Aprobado por el Decreto Supremo N EF. 12
13 principio de legalidad contenido en el artículo 74 de la Constitución, señalando que sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción. El numeral 3 del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el Impuesto a la Renta grava, entre otros ingresos, los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes, como una renta producto pero sin establecer una definición para el concepto de habitualidad. El artículo 4 únicamente establece una presunción en el caso de enajenación de valores mobiliarios realizada por una persona natural, señalando que sólo se presumirá que existe habitualidad cuando el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, por lo menos diez operaciones de compra y diez operaciones de venta. Al respecto, el artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto de determinar la habitualidad a que se refiere el citado artículo 4 de la Ley, no son computables dentro de las operaciones de compra, las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de la capitalización de la reexpresión derivada del ajuste por inflación. Asimismo señala que las operaciones de enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios que se encuentren exoneradas del impuesto, son computables para determinar la habitualidad. En el caso de las acciones y participaciones recibidas de la capitalización de la reexpresión como consecuencia del ajuste por inflación, consideramos que el Reglamento efectúa una precisión innecesaria por cuanto del texto de la Ley no se infiere que dichos valores sean computables para determinar la habitualidad. En efecto, la norma legal hace referencia a operaciones de compra y operaciones de venta, dentro de las cuales no se puede incluir a la adquisición de valores producto de la capitalización de la reexpresión del capital. En este caso estamos ante un aumento del capital social que genera acciones liberadas. Los accionistas recibirán acciones sin sacrificio económico alguno para ellos, 17 por lo que resulta claro que no nos encontramos ante operaciones de compra o venta. En el segundo supuesto, referido a que son computables para determinar la 17 O, en todo caso, mediante la renuncia a percibir dividendos en efectivo o en especie. Empero, en uno u otro caso, no nos encontramos ante un supuesto de compra de acciones. 13
14 habitualidad las operaciones de enajenación de valores que se encuentren exoneradas del impuesto, nuevamente podemos notar que la Ley únicamente hace referencia a operaciones de compra y venta, sin distinguir entre operaciones gravadas o exoneradas, por lo que la precisión del Reglamento es válida. III. INGRESOS A TITULO GRATUITO 3.1. Definición Nos referimos a los ingresos que percibe el contribuyente, que no representan sacrificio económico alguno. Se incrementa su patrimonio sin tener que entregar nada a cambio. Se encuentran comprendidos los ingresos provenientes de operaciones entre vivos (donaciones), o transmisiones por causa de muerte (legados y herencias) Tratamiento en la legislación nacional El inciso c) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se encuentran gravados, entre otros ingresos, los provenientes de terceros establecidos por la Ley. Dicho concepto es definido por el artículo 3, último párrafo, en donde se señala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, con lo cual comprobamos que la Ley del Impuesto a la Renta peruana recoge, para el caso de las empresas, la teoría del flujo de riqueza en su integridad. Los ingresos derivados de operaciones con terceros a que se refiere la Ley son, según el inciso g) del artículo 1 del Reglamento, aquellos que se obtienen en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Prosigue el Reglamento señalando que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. Cabe señalar que dicha precisión ha sido introducida recientemente en el Reglamento mediante el Decreto Supremo N EF del 04 de julio de 2004 y se sustenta en la RTF N del 22 de junio de 1999 de observancia obligatoria, donde la materia controvertida consistió en determinar si el monto de la deuda tributaria del contribuyente, reducida con motivo de la capitalización dispuesta por la Ley de Saneamiento Económico - Financiero 14
15 de las Empresas Agrarias Azucareras, 18 Impuesto a la Renta. constituía un ingreso afecto al La resolución antes mencionada concluyó que tales ingresos derivados de la reducción de la deuda no pueden considerarse como beneficios derivados de operaciones con terceros por cuanto los mismos deben entenderse como (...) los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, lo que no sucede en el caso de los tributos. Más recientemente, pero en el mismo sentido, la RTF N del 05 de febrero de 2003 señaló que no constituyen renta gravable los intereses que abona el Fisco por pagos indebidos, ya que no provienen de operaciones con terceros, tal como fueron definidos por la RTF N En el mismo sentido, los ingresos obtenidos a título de drawback, definido por el artículo 76 de la Ley General de Aduanas 19 como el régimen aduanero que permite obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, deberían seguir la misma suerte pues no proceden de operaciones con terceros, tal como han sido éstas definidas en el Reglamento. Consideramos que sucede lo mismo en el caso del crédito tributario otorgado por la Ley N 26782, 20 norma que otorga un beneficio tributario a empresas productoras de maquinarias y equipos nuevos de utilización directa en el proceso productivo, pues el beneficio ha sido establecido por el Estado a través de una norma legal, situación que no califica como operación con terceros. En conclusión si el Estado actúa con Ius Imperium no es un tercero, de conformidad con los términos del Reglamento Donaciones: Las donaciones, como hemos mencionado líneas arriba, constituyen renta para el donatario, en tanto son producto de operaciones entre la empresa y terceros, y siempre que los terceros cumplan los requisitos señalados por el Reglamento. Sin embargo, en el caso de donaciones efectuadas entre personas jurídicas, debemos además tener en cuenta las normas contenidas en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta sobre deducción de gastos Decreto Legislativo N 802. Decreto Legislativo N 809. Norma publicada el 06 de mayo de
16 En efecto, el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados para la generación de ganancias de capital, siempre que la deducción no esté prohibida por la Ley. También son deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgadas a favor de entidades y dependencias del sector público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia, (ii) asistencia o bienestar, (iii) educación, (iv) culturales, (v) científicas, (vi) artísticas, (vii) literarias, (viii) deportivas, (ix) salud, (x) patrimonio histórico cultural indígena; y, (xi) otras de fines semejantes. Dichas entidades deben además encontrarse calificadas por el Ministerio de Economía y Finanzas. El inciso d) del artículo 44 de la misma norma señala que no son deducibles para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el mencionado inciso x) del artículo 37. Concluimos de la lectura de los mencionados artículos que las donaciones a favor de entidades que no califiquen como perceptoras de donaciones de acuerdo a lo mencionado en el párrafo precedente, no son deducibles de la renta bruta de las empresas donantes. Por tanto, forman parte de su renta neta. Sin embargo, no obstante haber tributado en cabeza del donante, vuelven a tributar en cabeza de la donataria pues para ella forman parte de su renta neta, al ser consideradas como un ingreso producto de operaciones con terceros. Se produce en consecuencia una doble incidencia económica. En tal sentido, consideramos que las donaciones no deberían computarse en la renta neta del donante, debiéndose más bien permitir su deducción como gasto para la determinación de su renta neta. IV. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 4.1. Conclusiones a. Las legislaciones tributarias no se ajustan a ninguna de las teorías elaboradas por la doctrina sobre el concepto de renta. Cada Ley del Impuesto a la Renta contiene soluciones propias para definir el concepto de renta, que en mayor o menor grado siguen a la doctrina. b. De estas teorías son tres las más aceptadas: la de la renta producto, la del flujo de riqueza y la de consumo más incremento patrimonial. 16
17 c. Para la teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta abarca el total de la riqueza que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo determinado. En consecuencia, no se encuentran comprendidos dentro de esta teoría, los ingresos a título gratuito provenientes de un mandato legal d. La Ley del Impuesto a la Renta peruana ha recogido la teoría del flujo de riqueza en su integridad para el caso de las personas jurídicas, pues ha incluido como renta gravable de las empresas, además de las que califican como renta producto, a las ganancias de capital realizadas, los ingresos eventuales y los ingresos a título gratuito provenientes de terceros. e. Las ganancias de capital son las provenientes de la realización de bienes de capital, entendiéndose por tales a los bienes no destinados a ser comercializados, jugando aquí un papel importante la intencionalidad en su adquisición. f. En cuanto al tratamiento tributario, la norma peruana trata a las ganancias de capital como rentas ordinarias del ejercicio, aunque en la legislación comparada podemos apreciar que pueden tener distintos tratamientos (encontrarse inafectas o afectas con un gravamen independiente). g. Lo dispuesto por el inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a los supuestos de enajenación, redención y rescate de valores mobiliarios, significa que la misma Ley ha ampliado el supuesto generador de las ganancias de capital, no vulnerándose norma ni principio alguno. h. El inciso i) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que la enajenación de bienes muebles distintos de los valores mobiliarios, efectuada por una persona natural, genera ganancia de capital si los bienes han sido adquiridos por causa de muerte, constituye una disposición que trasgrede la ley que reglamenta. i. No se entiende la razón por la cual deben excluirse del cómputo para la habitualidad en la enajenación de valores por personas naturales, a las ventas de estos bienes adquiridos mortis causa. Menos aún por qué no se debe pagar el Impuesto a la Renta cuando la enajenación de estos bienes es habitual. j. En el caso del cómputo de la habitualidad, el artículo 2 del Reglamento efectúa una precisión innecesaria al señalar que no se computan las acciones y participaciones recibidas por la capitalización 17
18 de la reexpresión producto del ajuste por inflación, ya que en este caso no se configura una operación de compra o de venta. k. Sí resulta necesario, por el contrario, incluir la precisión que introduce el artículo 2 del Reglamento sobre las operaciones exoneradas. l. Los ingresos a título gratuito no provenientes de mandato legal se computan como rentas gravadas de las empresas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 1 de la Ley. m. En el caso particular de las donaciones entre empresas se produce una doble incidencia económica derivada de la aplicación del Impuesto a la Renta en cabeza del donante, como gasto no deducible, y en cabeza de la donataria como renta Recomendaciones a. Debe eliminarse el inciso i) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a que la enajenación de bienes muebles distintos de los valores mobiliarios, efectuada por una persona natural, genera ganancia de capital si los bienes han sido adquiridos por causa de muerte. b. También debe eliminarse por innecesario el primer párrafo del artículo 2 del Reglamento. c. La Ley del Impuesto a la Renta debe incluir en el artículo 37 a las donaciones como gasto deducible de las empresas donantes, cuando dichas donaciones estén gravadas en cabeza de la donataria. Lima, noviembre de