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Timestamp: 2017-12-12 12:17:20
Document Index: 376018582

Matched Legal Cases: ['artículo 5', 'artículo 7', 'artículo 5', 'artículo 2', 'artículo 7', 'artículo 13']

Por Rocío Arias Plaza
Departamento Fiscal de Gómez-Acebo & Pombo Abogados, S.L.P.
El pasado día 31 de marzo de 2014, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2014, que marca y establece las líneas prioritarias de actuación de la Agencia Tributaria para el año en curso.
De acuerdo con el contenido de dichas directrices generales, uno de los sectores en los que la Agencia Tributaria centrará su atención en 2014 es la llamada "economía digital". La citada Resolución hace hincapié en que el desarrollo de las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones y la creciente globalización de la economía, han supuesto un cambio en la forma de relación entre compradores y vendedores, motivo por el cual también debe cambiar la actuación de control de la Administración Tributaria.
En este contexto, la citada Resolución señala que la Agencia Tributaria desarrollará actuaciones dirigidas a la comprobación de la tributación de negocios que operen exclusivamente a través de la red. En particular, reconoce que una de las áreas de atención prioritaria durante 2014 serán las actuaciones de control sobre aquellos fabricantes o prestadores de servicios que comercialicen sus bienes o servicios a través de Internet, con el objetivo de, textualmente, "garantizar la adecuada tributación en España de las rentas generadas en la actividad económica".
El objetivo referido manifiesta una de las preocupaciones de la Administración Tributaria en los últimos años, que es evitar que, como consecuencia de las peculiaridades del llamado "comercio electrónico", empresas con gran presencia económica en España no tributen en nuestro país.
Esta problemática ha sido objeto de análisis en el marco de la OCDE, el G20 y la Unión Europea, debido a que muchas empresas han localizado sus actividades de comercio electrónico en países o territorios con una fiscalidad atractiva para este tipo de negocios, permitiéndoles generar beneficios en los demás países sin que se produzca una tributación efectiva de las rentas obtenidas en dichos países. En este contexto, parece que la solución pasa por adaptar el concepto tradicional de establecimiento permanente a la realidad actual del comercio electrónico.
Establecimiento permanente y comercio electrónico
Los Comentarios al artículo 5 (Establecimiento permanente) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (MCOCDE)[1], en su versión vigente de fecha 22 de julio de 2010, dedican determinados párrafos al "comercio electrónico" (p. 41.1-42.10), en los que se analiza la posibilidad de que el uso de equipos informáticos en un país en las operaciones de comercio electrónico pueda ser constitutivo de un establecimiento permanente.
Con carácter previo, cabe recordar que el artículo 7 del MCOCDE dispone que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado (Estado de residencia), a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cuyo caso los beneficios imputables al establecimiento permanente pueden someterse a imposición en ese otro Estado (Estado de la fuente).
La existencia de un establecimiento permanente en el otro Estado contratante exige la concurrencia de tres requisitos: la existencia de un lugar de negocios; la fijeza de ese lugar de negocios, es decir, estar establecido en un lugar determinado y con un cierto grado de permanencia; y, que la actividad de la empresa se desarrolle, en todo o en parte, en dicho lugar fijo de negocios.
En este sentido, en la medida en que el concepto de establecimiento permanente recogido en la legislación interna española[2] no se aleja mucho del concepto del MCOCDE, muchas de las conclusiones derivadas de su análisis pueden servir para interpretar el concepto de la legislación interna española.
El contenido principal de los citados párrafos de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, en los que se analiza la existencia o no de establecimiento permanente en el marco del comercio electrónico, puede resumirse como sigue:
- Una página web no constituye por sí misma un bien tangible, de modo que no tiene una localización que constituya un "lugar de negocios".
- El servidor que almacena una página web y mediante el cual se accede a ella, forma parte de un equipo con ubicación física, y dicha localización puede constituir un "lugar fijo de negocios" de la empresa que explota el servidor, siempre que esté ubicado en un lugar durante un período de tiempo lo suficientemente amplio como para considerarse fijo.
- Si una empresa que desarrolla su negocio a través de una página web dispone además de un servidor (por ejemplo, en propiedad o en alquiler), donde almacena y desde donde utiliza la página web, el lugar donde se ubica el servidor podría constituir un establecimiento permanente de la empresa.
- Cuando una empresa explota un equipo informático desde una determinada ubicación, puede que se dé un establecimiento permanente, aunque en dicho lugar no se necesite personal para tal actividad.
- Cuando las operaciones de comercio electrónico llevadas a cabo a través de un equipo informático localizado en un determinado país se limiten a actividades preparatorias o auxiliares, no existirá un establecimiento permanente siempre que tales funciones no constituyan en sí mismas una parte esencial de la actividad de la empresa.
- Una empresa comercial que lleva a cabo el negocio de venta de productos a través de Internet, no se dedica a explotar servidores; no obstante, debe analizarse la naturaleza de las actividades desarrolladas en esa ubicación en función de la naturaleza del negocio de la empresa: si estas actividades son preparatorias o auxiliares en el negocio de venta de productos por Internet, la ubicación no constituirá un establecimiento permanente; por el contrario, si las funciones típicas relativas a una venta se efectúan desde esa ubicación (por ejemplo, la firma de un contrato con un cliente, o el proceso de pago y entrega de los productos se realizan automáticamente a través de ese equipo), tales actividades no podrán ser consideradas como exclusivamente preparatorias o auxiliares.
En definitiva, resulta fundamental que las entidades que operan en este sector de actividad analicen los modelos de comercialización online de sus productos en otros mercados, para evaluar el principal riesgo que plantean estas estructuras, esto es, la tributación en la fuente o mercado en cuestión por la existencia de un establecimiento permanente.
Tendencia internacional en la fiscalidad del comercio electrónico
El proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), impulsado en el seno de la OCDE, nace como consecuencia de una percepción de falta de equidad del sistema fiscal en cuanto a las actuales reglas de fiscalidad internacional, que permiten la asignación de beneficios imponibles a territorios distintos de aquellos en los que la actividad empresarial se lleva a cabo, con la consiguiente minimización de la carga tributaria.
En el marco de este proyecto, a petición de los ministros de Finanzas del G-20, el pasado mes de julio de 2013, la OCDE puso en marcha un Plan de Acción, que identifica 15 acciones específicas necesarias para dotar a los gobiernos con los instrumentos nacionales e internacionales para hacer frente a este desafío: la lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
Este plan de acción fue respaldado por los Ministros de Finanzas del G20 y los gobernadores de bancos centrales en su reunión de julio de 2013 de Moscú, así como por los Jefes de Estado del G20 en su reunión en San Petersburgo en septiembre de 2013.
En particular, en lo que a la fiscalidad del comercio electrónico se refiere, está programada la entrega en septiembre de 2014, de un informe en profundidad que describa los desafíos fiscales que plantea la economía digital y las acciones necesarias para hacer frente a ellos.
En el Plan de Acción, la OCDE hace hincapié en los desafíos que supone para la fiscalidad internacional la expansión de la economía digital, caracterizada por la dificultad de determinar la jurisdicción en la cual tiene lugar la creación de valor, y sobre cómo se relaciona la economía digital con los conceptos de fuente y residencia para la caracterización de los ingresos para fines impositivos.
En particular, la "Acción 1" del citado Plan de Acción de la OCDE, bajo el título "abordar los retos de la economía digital para la imposición", desarrollará opciones detalladas para hacer frente a las dificultades que plantea la economía digital en la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales, considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Los temas a examinar incluyen, sin carácter exhaustivo, los siguientes:
- la capacidad de una compañía de tener una presencia digital significativa en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debido a la falta de un "nexo" de acuerdo con las normas internacionales actuales;
- la atribución de valor creado a partir de la generación de datos comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos y servicios digitales;
- la caracterización de los ingresos procedentes de nuevos modelos comerciales;
- la aplicación de normas relativas a la fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA/IIC u otros impuestos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bienes y servicios digitales.
En esta misma línea, la Unión Europea también está contribuyendo activamente a los trabajos en la materia. Así, el pasado mes de octubre de 2013, la Comisión Europea adoptó la decisión de crear un Grupo de Expertos de Alto Nivel en materia de tributación de la economía digital, cuya labor consistirá en identificar cuál es la mejor manera de gravar la economía digital en el marco de la Unión Europea, que deberá informar de sus conclusiones a la Comisión en el primer semestre de 2014.
El objetivo que se persigue con la creación del Grupo de Expertos es garantizar un enfoque coherente y complementario de la tributación digital tanto en el ámbito de la Unión Europea como a nivel internacional. En este sentido, la Comisión Europea hace hincapié en el hecho de que las normas tributarias actuales no fueron diseñadas con el comercio electrónico en mente y, como resultado, los impuestos pagados por la economía digital no están en línea con la presencia y las ganancias del sector en el ámbito de la Unión.
En definitiva, parece que la prioridad de actuación de la Administración Tributaria española en la materia va en línea con las tendencias internacionales, de modo que habrá que estar muy atentos a los informes de la OCDE y la Unión Europea para así poder anticipar cuáles serán los principales focos de actuación de la Administración Tributaria, todo ello sumado al hecho de que en los próximos meses tendrá lugar una actualización del MCOCDE y de los Comentarios a su articulado, en proceso continuo de revisión.
Actividades de juego online
Uno de las actividades propias del sector del comercio electrónico es el juego online. Los tributos específicos que gravan el juego en España (en adelante, "los tributos sobre el juego") son las llamadas tasas sobre el juego y el Impuesto sobre Actividades del Juego.
Con la denominación de tasas sobre el juego se engloban tanto las tasas sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias[3], como la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar[4]. En particular, las citadas tasas, tras la introducción del Impuesto sobre Actividades del Juego, continúan en vigor en lo que se refiere al gravamen cedido a las Comunidades Autónomas en su ámbito competencial.
En lo que al Impuesto sobre Actividades del Juego se refiere, conviene señalar que el hecho imponible del mismo viene constituido por la autorización, celebración y organización de juegos, rifas, concursos y apuestas, así como las combinaciones aleatorias con fines publicitarios o promocionales, desarrollados en el ámbito estatal, con independencia de si se prestan desde España o desde un país extranjero pero dirigidas a residentes en España.
Por ello, en la medida en que las actividades de juego online se desarrollan generalmente con un ámbito estatal, a ellas se dirige fundamentalmente el citado Impuesto.
En cuanto a la naturaleza de los tributos sobre el juego, puede surgir la duda de si se trata de impuestos sobre la renta (directos) o de impuestos sobre el consumo (indirectos).
A este respecto, por un lado, en relación con la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 10 de noviembre de 1994, concluyó que se trata de una figura distinta de la categoría de "tasa", pues no pretende la contraprestación del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que "constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresivas de capacidad económica".
Por otro lado, en lo que respecta a las tasas sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 15 de marzo de 2012, señaló que tienen naturaleza de "impuesto" y no de "tasa", y ello fundamentalmente por la configuración de la base imponible, conectada con "la capacidad económica puesta de manifiesto por la organización de dichos juegos, atendiendo a la cuantía económica que en cada caso se juega o puede potencialmente ganarse, esto es, a la magnitud de la actividad económica en particular".
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 25 de noviembre de 2000, declaró que la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar, no es un impuesto sobre el volumen de negocios y, en consecuencia, no contraviene la Sexta Directiva del IVA, por lo que el Tribunal Supremo parece sostener la naturaleza de tributo indirecto de la citada tasa.
En definitiva, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en la materia, puede alcanzarse la conclusión de que los tributos sobre el juego tienen la consideración de impuestos sobre la renta (directos), si bien la jurisprudencia del Tribunal Supremo parece sostener que los tributos sobre el juego son impuestos indirectos que gravan el consumo.
La conclusión que se alcance en cuanto a la naturaleza de los tributos sobre el juego resulta fundamental, pues el artículo 2 del MCOCDE (Impuestos comprendidos) establece que el Convenio en cuestión resultará de aplicación a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, entendiéndose por tales los impuestos que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos.
A pesar de que el apartado 3 del citado artículo enumera los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio, vigentes en el momento de la firma del mismo, los Comentarios al MCOCDE declaran que la relación no es exhaustiva, sino que es meramente declarativa, si bien en principio se incluye la relación completa de los impuestos cubiertos por el Convenio en el momento de su firma. Por su parte, el apartado 4 del citado precepto señala que el Convenio se aplicará igualmente a "los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de su firma y que se añadan a los actuales o les sustituyan".
Por tanto, en la medida que los tributos sobre el juego sean considerados como impuestos sobre la renta, podría valorarse la posibilidad de que las entidades que realicen actividades de juego online que resulten gravadas por dichos tributos en España, invocasen la aplicación del artículo 7 del MCOCDE, en cuya virtud los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado (Estado de residencia), a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cuyo caso los beneficios imputables al establecimiento permanente pueden someterse a imposición en ese otro Estado (Estado de la fuente).
No obstante, la posibilidad anterior debe ser evaluada en función de las características del caso concreto y tomando en consideración que la posición de la Administración Tributaria española previsiblemente se incline por considerar que los tributos sobre el juego no están cubiertos por los Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España.
[1] Los Comentarios al MCOCDE se formulan con el fin de ilustrar o interpretar las disposiciones de los artículos del Convenio.
[2] El artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, define el EP en los siguientes términos:
"Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes".
[3] Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de Tasas Fiscales.
[4] Real Decreto Ley 16/1977 de 25 de febrero, por el que se regulan los Aspectos Penales, Administrativos y Fiscales de los Juegos de Suerte, Envite o Azar y Apuestas.