Source: http://docplayer.ee/145748135-Sisekaitseakadeemia-finantskolled%C5%BE-siim-linam%C3%A4e-s%C3%B5iduauto-soetamisel-ja-s%C3%B5iduauto-tarbeks-tehtud-kulutuste-sisendk%C3%A4ibemaksu-mahaarvamise-piirang-l%C3%B5put.html
Timestamp: 2020-05-28 19:26:10+00:00
Document Index: 1954423

Matched Legal Cases: ['Kohus ', 'Kohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'kohus ']

Sisekaitseakadeemia Finantskolledž Siim Linamäe SÕIDUAUTO SOETAMISEL JA SÕIDUAUTO TARBEKS TEHTUD KULUTUSTE SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE PIIRANG Lõput - PDF Tasuta allalaadimine
Download "Sisekaitseakadeemia Finantskolledž Siim Linamäe SÕIDUAUTO SOETAMISEL JA SÕIDUAUTO TARBEKS TEHTUD KULUTUSTE SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE PIIRANG Lõput"
Kristi Heinsoo
1 Sisekaitseakadeemia Finantskolledž Siim Linamäe SÕIDUAUTO SOETAMISEL JA SÕIDUAUTO TARBEKS TEHTUD KULUTUSTE SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE PIIRANG Lõputöö Juhendaja: Tõnis Elling, mag.iur Tallinn 2015
2 SISEKAITSEAKADEEMIA LÕPUTÖÖ ANNOTATSIOON Finantskolledž Juuni 2015 Töö pealkiri eesti keeles: Sõiduauto soetamisel ja sõiduauto tarbeks tehtud kulutuste sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang. Töö pealkiri võõrkeeles: Limiting the Deduction of Input Value Added Tax from the Expenses Related to Buying and Maintaining Cars. Lõputöö on kirjutatud eesti keeles ja koosneb 40 leheküljest. Lõputöö koostamisel on kasutatud 35 allikat. Lõputöö probleem oli see, et 1. detsembril 2014 jõustunud käibemaksuseaduse muudatus ei ole saavutanud eesmärke maksustada sõiduautosid õiglasemalt ja vähendada maksuhalduri halduskoormust. Lõputöö eesmärgiks oli analüüsida sõiduauto soetamisel ja sõiduauto tarbeks tehtud kulutuste sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleeme. Lõputöö eesmärgi saavutamiseks püstitati järgnevad uurimisülesanded: 1. Antakse ülevaade käibemaksu ja sõiduautod põhimõistetest. 2. Antakse ülevaade sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest. 3. Analüüsitakse sõiduautode deklareerimisega seotud probleeme. 4. Analüüsitakse sõiduautode sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleeme. Töö teoreetilises osas anti ülevaade käibemaksu ja sõiduauto põhimõistetest ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest. Töö analüüsi osas kasutati kvalitatiivset uurimismeetodit, mille raames uuriti erialast kirjandust, seadusakte, teemakohaseid artikleid ja viidi läbi intervjuu. Lõputöö kirjutamisel jõudis autor järeldusele, et jõustunud käibemaksuseaduse muudatus ei vähendanud maksuhalduri halduskoormust ega muutnud sõiduautode maksustamist õiglasemaks. Edaspidi vajab täiendavat uurimist ettevõtte sõiduautode eratarbimise osakaal. Võtmesõnad: käibemaks, sõiduautod, sisendkäibemaks, maksustamine. Lõputöö seos riiklike arengukavade ja prioriteetidega: Lõputöö käsitleb kaudselt MTA arengukavas on sõnastatud eesmärki vähendada deklareerimata jäävate maksude osakaalu. Võõrkeelsed võtmesõnad: value-added tax, input value-added tax, passenger car, taxation. Säilitamise koht: Sisekaitseakadeemia raamatukogu. Töö autor: Siim Linamäe Olen koostanud lõputöö iseseisvalt. Kõik lõputöö koostamisel kasutatud teiste autorite tööd, seisukohad, kirjalikest allikatest ja mujal allikates saadud info on nõuetekohaselt viidatud. Olen nõus oma lõputöö avaldamisega elektroonilises keskkonnas. Allkiri: Vastab lõputöö nõuetele Allkiri: Juhendaja: Tõnis Elling Kaitsmisele lubatud Allkiri: Kolledži direktor: Uno Silberg
3 SISUKORD SISSEJUHATUS KÄIBEMAKSU JA SÕIDUAUTO PÕHIMÕISTED NING SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE ÕIGUS Sõiduauto ja käibemaksu põhimõisted ning olemus Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus SÕIDUAUTODE SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE JA DEKLAREERIMISEGA SEOTUD PROBLEEMID Deklareerimisega seotud muutused ja probleemid Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleemid KOKKUVÕTE SUMMARY VIIDATUD ALLIKATE LOETELU LISAD Lisa 1. Intervjuu AMTEL tegevjuhi Arno Sillatiga Lisa 2. Maksu- ja Tolliameti juhtivrevident Kaia Kollo vastus päringule
4 SISSEJUHATUS Üheks tähtsaimaks riigi tuluallikaks on kujunenud tarbimise maksustamine. Eestis ja teistes Euroopa Liidu liikmesriikides maksustatakse tarbimist käibemaksu ja aktsiisidega. Selleks, et pidada kinni Euroopa Ühenduse põhieesmärgist: rajada majandusliidu raames ühisturg, kus toimib vaba konkurents ning mis tunnusjoontelt sarnaneb liikmesriikide siseturgudega, on vastu võetud käibemaksu direktiivid. Nende eesmärk on reguleerida liikmesriikide lisandunud väärtuse maksu seadusi. Eestis hakati käibemaksu nõudeid kooskõlastama Euroopa Liidu nõuetega aastal vastu võetud käibemaksuseadusega. Kuna käibemaks on tarbimise ja kulutuste maks, siis on oluline, et maksukoormus kanduks lõpptarbijale, mitte isikule, kes maksu kokku kogub. Sellest tulenevalt peab ettevõtjal olema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus nendelt kuludelt, mida ta teeb kaupade või teenuste tarbijale pakkumiseks. Sellega välditakse käibemaksu kumuleerumist. Sõiduautodel on ettevõtjate majandustegevuses tihti oluline roll ning mõnel juhul on nad isegi asendamatud. Eestis on varemgi kehtinud piirangud sõiduautode ja kütuse soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamisele, kuid alates aastast piirangud kaotati ning selle asemel kehtis omatarbe maksustamise nõue. Teema aktuaalsus seisneb selles, et alates 1. detsembrist 2014 jõustus käibemaksuseaduse muudatus, mille tulemusel ei maksustata enam sõiduautode omatarvet, vaid piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust 50% ulatuses. Muudatuse eesmärk on maksustada sõiduautode kasutamist õiglasemalt, mis ühtlasi suurendab riigikassasse raha laekumist ja vähendada maksuhalduri halduskoormust. Töö uudsus seisneb selles, et uut käibemaksu regulatsiooni ei ole pärast muudatusi Eestis teadustöö raames veel käsitletud. Probleemiks on see, et 1. detsembril 2014 jõustunud käibemaksuseaduse muudatus ei ole saavutanud esmaselt seatud eesmärke maksustada sõiduautosid õiglasemalt ja vähendada maksuhalduri halduskoormust. Töö eesmärk on analüüsida sõiduauto soetamisel ja sõiduauto tarbeks tehtud kulutuste sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleeme. Püstitatud eesmärgi saavutamisel lähtutakse neljast uurimisülesandest: 4 1. Antakse ülevaade sõiduauto ja käibemaksu põhimõistetest.
5 2. Antakse ülevaade sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest. 3. Analüüsitakse sõiduautode deklareerimisega seotud probleeme. 4. Analüüsitakse sõiduautode sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleeme. Lõputöös on kasutatud kvalitatiivset uurimismeetodit. Allikate uurimisel, analüüsimisel ja järelduste tegemisel on kasutatud analüütilist ja võrdlevat meetodit. Andmekogumise meetodina kasutatakse erialakirjanduse analüüsi, tutvutakse teema kohta käiva informatsiooni ja dokumentidega. Esimene peatükk on lõputöö teoreetiline osa. Esimese peatüki esimene alapeatükk on sissejuhatav, kus antakse ülevaade käibemaksu ja sõiduauto mõistetest. See peatükk on vajalik, et mõista bakalaureusetöö probleemipüstitust ja teemat üldiselt. Esimese peatüki viimases alapeatükis selgitatakse sisendkäibemaksu mõistet ning tingimusi, mille alusel on võimalik käibemaksukohustuslasel sisendkäibemaksu maha arvata ja millistel tingimustel on liikmesriikides lubatud sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Teine peatükk on lõputöö praktiline osa, kus tuuakse välja ettevõtte sõiduautode sisendkäibemaksu piirangust tekkivad probleemid. Teise peatüki esimeses alapeatükis analüüsitakse ettevõtte sõiduautode ja nendega seotud kulutuste deklareerimisega seotud probleeme. Teises alapeatükis analüüsitakse sõiduautode ja nendega seotud kulude sisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguga seotud probleeme. Lõputöös kasutatakse materjalidena erinevaid teaduslikke allikaid, Euroopa Liidu Kohtu lahendeid, Eesti Vabariigi õigusakte, nende seletuskirju, erinevaid teemakohaseid artikleid ja internetiallikaid. Lisaks viiakse läbi intervjuu. 5
6 1. KÄIBEMAKSU JA SÕIDUAUTO PÕHIMÕISTED NING SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE ÕIGUS 1.1 Sõiduauto ja käibemaksu põhimõisted ning olemus Sõiduautod on paljudes ettevõtlusvaldkondades oluliseks vahendiks, mille abil kaupu toota või teenuseid pakkuda. Eriti just maapiirkondades, kus ühistranspordi kättesaadavus on piiratud ning vahemaad suured. Sellest tulenevalt on iseenesest mõistetav, et kui ettevõtja tahab tegeleda ettevõtlusega ja luua mingit väärtust, on sõiduauto kasutamine vajalik. Autot on vaja, et viia kohale kaupu, osutada kliendi juures teenust, viia töötajaid ühest töökohast teise, käia töölähetuses jne. Sõiduauto mõiste defineerimisel on käesoleva töö kontekstis oluline roll, sest käibemaksuseaduse muudatusest tulenevalt kehtivad neile maksustamisel teistest sõidukitest erinevad reeglid. Alates 1.detsembrist 2014 on sõiduauto mõiste sätestatud käibemaksuseaduse tähenduses 1. Sõiduauto on reisijate veoks mõeldud M1-kategooria sõiduk, mille täismass ei ületa 3500 kilogrammi ja lisaks juhiistmele ei ole rohkem kui kaheksa istmekohta. Lisaks on rahandus- ja kommunikatsiooniministeerium selgitanud sõiduauto mõistet ka määruses 2. Sõidukeid, mida tähistatakse G tähe lisamisega kategooria tähisesse, loetakse maastikuautodeks. Samas ei muuda G tähe lisamine sõiduki kategooriat ning ka juhul, kui sõiduki tehnilises passis on märgitud M1G, on tegemist sõiduautoga ehk M1 kategooria sõidukiga. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang kehtib ainult sõiduautodele, on oluline teha vahet sõiduautol ja kaubikul. Kaubikud on N1 kategooriasse kuuluvad sõidukid, mille täismass on üle 2,0 tonni ja N2, M2 või M3 kategooria sõidukid, mille täismass ei ületa 12,0 tonni, millel kõik teljed on veoteljed. Sealhulgas sõidukid, mille ühte telge on võimalik välja lülitada, või kui sõidukid täidavad järgnevat kolme nõuet: 1. vähemalt üks esi- ja üks tagatelg on veoteljed, sh. sõidukid, mille ühte telge on võimalik välja lülitada; 2. vähemalt ühe veotelje diferentsiaal on lukustatav või sellel on sarnast toimet omav mehhanism; 1 Käibemaksuseadus , jõustunud RT I 2004, 41, RT I, , 18 2 Majandus- ja kommunikatsiooniministri a määruse nr 42 Mootorsõiduki ja selle haagise tehnonõuded ning nõuded varustusele lisa 5. 6
7 3. ilma haagiseta sõidukid on võimelised ületama 25 % tõusu. Autode registreerimist kontrollib maanteeamet ja auto ümber registreerimiseks teise kategooriasse on kindlad nõuded ning reeglid. Käibemaksuseaduse tähenduses M1 kategooria sõiduautode hulka võivad kuuluda ka näiteks väikebussid. Kuigi nad on enda olemuselt justkui bussid, mitte sõiduautod, siis tüübikinnituse järgi klassifitseeruvad nad siiski M1 kategooria sõiduautode alla. Käibemaks, mida kogutakse Eestis ja kõikides teistes EL-liikmesriikides, on olemuselt tarbimise ja kulutuse maks. See tähendab, et selle maksu eesmärk on mõjutada tarbimist liikmesriikides ja et seda realiseeritakse maksu kogumisega kulutustelt, mida teevad tarbijad. Käibemaksu ei koguta maksu tarbijalt endalt, vaid maksukohustuslaselt, kes võimaldab tarbimist, müües tarbijale kaupu või teenuseid. Sellepärast on see maks majanduslikus mõttes kaudne maks. Käibemaksukoormuse kandijaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu 3.See tähendab, et kuigi reaalne maksukoormus laskub lõpptarbijale, siis maksu kohta peab arvestust ja seda administreerib müüja. Käibemaks keskendub kõikide kaupade, sealhulgas teenuste tarbimisele, vastupidi spetsiaalsele tarbimismaksule või aktsiisile, mida kogutakse mingi spetsiifilise tarbekauba või spetsiifilise tarbekaupade kategooria tarbimise pealt. Käibemaks on üldine tarbimismaks 4. Käibemaksuga on maksustatud ainult tarbiv kasutamine, seetõttu on loodud sätted, mis puudutavad kaupade üle piiri viimist. Kaubad ja teenused, mida imporditakse kodumaal kasutamiseks, tuleb maksustada käibemaksuga ning kaubad ja teenused, mida eksporditakse kasutamiseks välismaal, tuleb vabastada riigisisesest käibemaksust. Käibemaks hõlmab kõiki tarbitavaid kaupu ja teenuseid ning sellega koormatakse igat müügietappi, vähendades maksukoormust eelmistes etappides makstud maksu võrra. 5 Käibemaks on riiklik maks. Eesti maksusüsteemis on üheks maksude liigitamise aluseks see, kas maks kehtib kogu riigi territooriumil ja on kehtestatud seadusega või kehtib see ainult ühe omavalitsuse piirides ja on kehtestatud vastava omavalituse volikogu määrusega. Selle alusel liigitatakse maksud riiklikeks maksudeks ja kohalikeks maksudeks. 6 3 Lehis, L.. Maksuõigus (Tallinn:Juura,2009), lk Tammert, P., Maksundus (Tallinn: Aimwell, 2003), lk Lehis, L., Maksuõigus (Tallinn: Juura,2009),lk Ibid, lk 30. 7
8 Käibemaks on perioodiline maks. Üheks maksude liigituse aluseks on see, kas maksu makstakse üks kord või tuleb seda teha perioodiliselt. Käibemaksu puhul on maksumaksjaks ettevõtja ning temal lasub kohustus käibemaksu iga kuu deklareerida ja maksta. Sellepärast on käibemaks perioodiline maks. Maks tuleb deklareerida ja maksta maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks. Euroopa Liidu Nõukogu käibemaksudirektiiv 112/2006 jätab liikmesriikidele võimaluse kehtestada kuni ühe aasta pikkuseid maksustamisperioode. 7 Käibemaks on kaudne maks. Käibemaksukoormuse kandjaks on lõpptarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu. Maksu parema administreerimise huvides on maksu arvestajaks ja maksjaks pandud müüja. Samas on käibemaks teatud juhul ka otsene maks, nimelt impordi puhul. Ei ole vahet, kas kolmandast riigist toob kaupa EL-i eraisik või juriidiline isik, impordikäibemaksu tuleb piirmäära ületavalt summalt tasuda kõigil. Impordikäibemaksu loetakse käibemaksu eriliigiks. 8 Käibemaks on objektiivne maks. See tähendab, et maksu suurus sõltub kauba või teenuse liigist ja väärtusest, mitte maksumaksja isikust. Käibemaksuga maksustamisel ei tehta tavaliselt vahet, kes on müüja või ostja. Mõned erandid on seotud impordi maksuvabastusega. 9 Käibemaksu üldiseks põhimõtteks on see, et käibemaksuga ei koormata ettevõtjat. Seega peaks kogu maksukoormus langema tarbijale. Ettevõtjad on enamasti ainult käibemaksu kogujad. Ettevõtjate omavaheline käive küll maksustatakse, aga see on tehniline võte, mis tegelikku maksukoormust tekita. Ettevõtja, kes kasutab sisseostetud kaupu ja teenuseid kas otseselt või kaudselt uute kaupade ja teenuste tootmiseks, saab õiguse arvata ostmisel tasutud käibemaksu oma maksukohustusest maha. 10 Käibemaks on neutraalne. See tähendab, et kõik tarbimise vormid tuleb maksustada ühetaoliselt. Tarbija jaoks ei ole oluline, kas kauba või teenuse müüja on füüsiline või juriidiline isik, resident või mitteresident, eraõiguslik, või avalik-õiguslik isik. Tarbitava kauba omadused ja tarbimisväärtus ei sõltu müüja õiguslikust vormist. Käibemaks on neutraalne siis, kui ettevõtjate käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise 7 Elling, T., Käibemaks (Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014), lk Elling, T., Käibemaks (Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014), lk Ibid, lk Lehis, L., Maksuõigus (Tallinn: Juura, 2012), lk
9 õigus on omavahel kooskõlas 11. See tähendab, et käibemaksuga ei maksustata mitte müüa tulu, vaid ostja kulutusi. Euroopa Kohus on öelnud 12, et käibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine mõjutab maksukoormuse tasakaalu ja seda tuleb kohaldada kõikides liikmesriikides ühtemoodi ning liikmesriigid võivad piirata käibemaksu mahaarvamist üksnes kuuendas direktiivis sõnaselgelt sätestatud juhtudel. Samuti on Euroopa Kohus asunud seisukohale 13, et liikmesriikide poolt maksu täpseks kogumiseks ja oma finantshuvide kaitseks kehtestatud meetmed peavad olema kooskõlas direktiiviga ja ei või minna kaugemale nimetatud eesmärkide saavutamiseks vajalikust ning ei tohi seada ohtu käibemaksu neutraalsuse põhimõtet. Seda, et käibemaks on tarbijat, mitte ettevõtjat koormav maks, on enda lahendites rõhutanud riigikohus. Näiteks on Riigikohus öelnud 14 :,,Lisandväärtuse maksuna rakendatav mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning ei tekiks käibemaksu kumuleerumist / / Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müügi käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga koormatud. Praktikas on kõrvalekalded neutraalsusprintsiibist tavalised, kusjuures eesmärgid võivad olla nii haldus-, majandus- kui ka sotsiaalpoliitilised. Eriti laialdaselt on levinud tarbimise erineva maksumääraga maksustamine sotsiaalpoliitilistel eesmärkidel, et alandada elamiseks vältimatute kaupade ja teenuste hinda. 15 Ühe olulise põhimõttena tuleb välja tuua see, et käibemaksu puhul toimib sihtkohamaa printsiip. Kuna käibemaks on tarbimismaks, toimub maksustamine üldjuhul selles riigis, 11 Lehis, L., Maksuõigus (Tallinn: Juura, 2012), lk Commission of the European Communities v French Republic, Case No C-50/87, ECJ, Judgement m ECR (1988), 4797, paragraphs 16, Albert Collee v Finanzamt Limburg an der Lahm, Case No C-146/05, ECJ, Judgement , ECR (2007), I-7861, paragraphs Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002 otsus asjas nr Tammert, P., Maksundus: õpik ülikoolidele ja kõrgematele õppeasutustele (Tallinn 2005: Aimwell), lk 259 9
10 kus asub kauba või teenuse lõpptarbija 16. Sellest põhimõttest lähtudes tuleb kaupade ja teenuste ekspordil rakendada nullmäära ja eksportöörile või välismaa ettevõtjale tuleb kauba soetamisel tasutud käibemaks tagastada. Kaupade ja teenuste import tuleb aga maksustada. Neutraalse maksustamise põhimõtte järgi tuleb imporditud kaupa maksustada samamoodi nagu kodumaist kaupa, sest vastasel juhul saaksid välismaised tootjad konkurentsieelise. Impordi maksustamisel ei ole oluline, kas imporditud kaupa kasutatakse Eestis ettevõtluseks või isiklikuks otstarbeks. Vahe on aga selles, et ettevõtluses kasutamisel ei ole tollis tasutud käibemaks lõplik maks, vaid pigem sundlaen, sest ettevõtja saab selle sisendkäibemaksuna hiljem maha arvata ning tegelik käibemaksulaekumine toimub alles siis, kui kaup on Eestis lõpptarbijale edasi müüdud. 17 Tuginedes eelpool väljatoodud teooriale võib käibemaksu tunnused ja põhimõtted kokku võtta järgnevalt. Käibemaks on enda olemuselt kaudne maks, seega maksukoormust kandvad ja maksu reaalselt maksvad isikud on erinevad. Käibemaks on perioodiline maks. See tähendab, et ettevõtetel on kohustus iga kuu kogutud maksusumma deklareerida. Käibemaks on universaalne tarbimismaks, millega maksustatakse kõiki kaupu ja teenuseid. Kaubad ja teenused, mida imporditakse kodumaal tarbimiseks, tuleb maksustada käibemaksuga ja eksportides tulev kaubad ja teenused käibemaksust vabastada. Tänapäevane käibemaks on enda olemuselt lisandunud väärtuse maks. See tähendab, et igas müügietapis arvatakse tasumisele kuuluvast käibemaksust eelmisel etapil makstud maks maha. Sedasi välditakse käibemaksu kumuleerumist. Käibemaks on objektiivne maks. See tähendab, et maksu suurus sõltub kauba või teenuse liigist, mitte maksumaksja isikust. Käibemaks on neutraalne maks, millega ei koormata ettevõtjaid. See tähendab, et käibemaksuga ei maksustata mitte müüja tulu, vaid ostja kulutusi. Sõiduauto on M1- kategooria sõiduk, mille täismass ei ületa 3500 kilogrammi ja lisaks juhiistmele ei ole rohkem kui kaheksa istmekohta. M1G kategooria sõidukit ehk maasturit käsitletakse maksustamise mõttes siiski sõiduautona. Autode registreerimist kontrollib maanteeamet ja auto ümber registreerimiseks teise kategooriasse on kindlad nõuded ning reeglid. 1.2 Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus Käibemaksu neutraalsuse põhimõtte töötamiseks on oluline, et Euroopa Liidu liikmesriikide äriühingutel on õigus ostutehingutelt maha arvata käibemaksusumma, mis 16 Lehis, L., Maksuõigus (Tallinn: Juura, 2012), lk Lehis, L., Lind, L., Käibemaksuseaduse kommenteeritud väljaanne (Tartu 2003), lk
11 tuli tasuda ettevõtluse tarbeks soetatud kaupade või teenuste eest. Sisendkäibemaksu mahaarvamisega välditakse käibemaksu kumuleerumist, mis moonutaks teenuste ja kaupade hindasid. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega jaotatakse maksusumma ettevõtjate vahelises müügiahelas ära. Igas tootmisetapis lisatakse käibemaks ainult selles etapis lisatud väärtuse pealt. Sisendkäibemaksu mõiste on sätestatud KMS 29 lõikes 3, mis sätestab, et sisendkäibemaks on kasukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Oluline on see, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab kauba võõrandaja olema käibemaksukohustuslane, sest mittemaksukohustuslaselt soetatud toote või teenuse pealt ei saa sisendkäibemaksu maha arvata. Euroopa Liidus kehtiv käibemaks on üles ehitatud lisandunud väärtuse maksu põhimõttel, et vabastada ettevõtjad käibemaksukohustusest. Lisandunud väärtuse maks toimib mitmefaasilisena. See tähendab, et maksusumma on jaotatud mitme ettevõtja vahel. Kaup või teenus läbib enne lõpptarbijani jõudmist pika müügiahela. Iga müügiahela lüli maksab käibemaksu tema poolt lisatud väärtuselt, mis kõik kokku annabki kogu toote müügihinnale vastava käibemaksusumma. Seejuures saab iga müügiahela lüli ostmisel tasutud käibemaksu oma maksmisele kuuluvast käibemaksust maha arvata. 18 Lisandväärtuse maksustamiseks on maksukogumine sisendmaksu mahaarvamisega. Iga maksukohuslane arvutab ja maksab maksu oma varade kogumahult. Sel teel arvutatud maksult on maha arvatud maks, mis maksti teisele maksukohustuslasele või importimisel. Vahe peab olema makstud. Kui vahe on negatiivne näiteks kui on tehtud investeeringuid -, hüvitatakse see ettevõtjale. Nii tekib olukord, kus ettevõtjal on kaupade ja teenuste maksuvabad varud. Lahutamismehhanismi tulemuseks on, et maksu maksab lõpuks see, kes ei saa maksudest mahaarvamisi teha, nimelt eratarbija. 19 Selleks, et ettevõttel oleks õigus sisendkäibemaksu maha arvata, peab ta esmalt olema käibemaksukohustuslasena registreeritud. Selleks, et saada registreeritud, peab ettevõte vastama järgnevalt välja toodud tingimustele. Käibemaksuseadus (KMS) 3 lg 1 alusel on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või kohustatud end 18 Elling, T., Käibemaks (Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014), lk Ibid, lk
12 registreerima maksukohustuslasena 20. Sellest võib järeldada, et käibemaksukohustuslane ei saa olla isik, kes ettevõtlusega ei tegele. See on üldine lähenemine. Ettevõtjate puhul on Eesti maksukohustuslase mõiste otseselt seotud registreerimiskohustusega, mitte majandustegevuse alustamisega, ja see lähenemine ei ole kõigis teistes liikmesriikides samasugune. Lähtudes käibemaksukohustuslase mõistest võib järelda, et kui ettevõtja on alustanud majandustegevust, kuid tal ei ole veel tekkinud kohustust esitada maksuhaldurile käibemaksukohustuslaseks registreerimise avaldust ja ta ei ole seda ka vabatahtlikult teinud, siis ei ole tegemist käibemaksukohustuslasega KMS-i tähenduses. 21 Nagu eelpool mainitud, tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ainult registreeritud käibemaksukohustuslastel. Erandiks on välismaa ettevõtjad, kelle nähakse ette Eestis ostetud kaupadelt ja teenustelt käibemaksu tagastamine. Samuti toimub erandkorras käibemaksu tagastamine välisesindustele ja diplomaatidele ning välisabina saadud ja välislaenude eest soetatud kaupadelt. Mahaarvamisi ei saa teostada piiratud maksukohustuslased ning impordi- või mõne muu vastava tehingu korral ühekordset käibemaksu tasumise kohustust kandnud maksukohustuslased. Mahaarvamise õiguse tekkimisel on üheks oluliseks aspektiks see, et see tekib alles maksukohustuslasena registreerimise hetkest. 22 Käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks peab esitama kohalikule maksuhaldurile registreerimisavalduse. Registreerimine on kohustuslik, kui Eestis asuva äriühingu maksustatav käive ületab eurot. 23 Sisendkäibemaksu saab maksukohustuslane maha arvata ettevõtluses Eestis või mõnes välisriigis maksustatava käibe või mõne KMS 4 lõikes 2 nimetatud tehingu tarbeks soetatud kaubalt või teenuselt. See, kas soetatud kaup või teenus on ettevõtlusega seotud, määratakse konkreetse ettevõtja tegevuse iseloomust lähtuvalt. Seadus ei kirjuta ette, et ostetud kaup või teenus peab jääma maksumaksja omandisse. Samuti ei kohusta seadus maksumaksjaid soetatud kaupa või teenust kohe ettevõtluses kasutama ning peale ostutehingut ei pea kohe järgnema käibe tekkimist Käibemaksuseadus , jõustunud RT I 2004, 41, RT I, , T Elling, T., Käibemaks (Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014), lk Lehis, L. Maksuõigus, teine trükk (Tallinn: Juura 2009), lk Käibemaksuseadus 19 lõige Huberg, Martin. Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega, kolmas köide kommentaarid. (Tartu: Eesti Maksumaksjate Liidu Kirjastus, 2011), lk
13 Teiselt maksukohustuslaselt kauba saamisel või teenuse soetamisel on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks korrektselt vormistatud arve. See tähendab, et arve peab vastama KMS-i 37 nõuetele. Kuna arve alusel muutub nii müüja kui ka ostja käibemaksukohustus, siis on arve nõuded käibemaksuarvestuse kontrolli jaoks olulised. Riigikohus on seisukohal 25, et sisendkäibemaksu saab ostetud kauba või teenuse pealt maha arvata siis, kui kasutaja ja arvele märgitud tellija on sama isik. See, kes teenuse eest tasub, pole üldjuhul oluline. Juhul kui ostja soetab kauba müüjalt, kes ei ole käibemaksukohuslane, aga on arvele lisanud käibemaksu, siis on tal õigus müüjalt käibemaksusumma tagasi küsida. Selleks, et maksuhaldur saaks kontrollida käibemaksuarvestuse õigsust, peab arvel olema märgitud kauba või teenuse ostja, arve number, poolte aadressid ja arve väljastaja. 26 Lisaks nendele tuleb arvel märkida maksukohustuslase registrikood, kauba hind. Arve alusel maksmisele kuuluv summa peab olema välja toodud kolme arvuna käibemaksuta hind, koguhind, käibemaksusumma maksumäärade lõikes. 27 Arvele märgitud andmete põhjal saab maksuhaldur kontrollida müügi toimumist ning alati peab olema võimalik leida arve esitaja. Nõuetele vastavat arvet ei pea väljastama kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel füüsilisele isikule isiklikuks otstarbeks ja maksuvaba käibe puhul. Nii ostu- kui ka müügiarveid tuleb säilitada kronoloogilises järjekorras seitse aastat alates nende väljastamise päevast. Raamatupidamise seadus 28 kohustab raamatupidamise algdokumente samuti säilitama seitse aastat, alates selle majandusaasta lõpust, mil algdokument raamatupidamises kajastus. Arvete säilitaja ja säilimise koha (sh. ka välismaal) võib maksukohuslane valida ise, kuid arvestada tuleb sellega, et arved ja/või nendel säilitatav informatsioon tehakse maksuhaldurile viimase soovil viivitamatult kättesaadavaks. 29 Riigikohus on korduvalt märkinud 30, et ainuüksi arve olemasolu ja selle nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist ega ole piisav tõend sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Ostja peab tõendama ka seda, et arvel näidatud kaup või teenus on kätte saadud ning et soetatud kaup või teenus on isiku ettevõtlusega seotud. 25 Riigikohtu halduskolleegiumi 7. Veebruari 2000 otsus asjas nr Käibemaksuseadus 37 lõige Lehis, L. Maksuõigus, teine trükk (Tallinn: Juura 2009), lk Raamatupidamise seadus, jõustunud , RT I 2002,102,600 RT I, , Kägi, K., Võimre, U., Käibemaks (Tallinn: Äripäeva Kirjastuse AS, 2007), lk Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008 otsus asjas nr
14 Sisendkäibemaksu mahaarvamisel tuleb ettevõtjal peale nõuetekohase arve järgida ka hoolsuskohustuse täitmist ja heas usus tegutsemist. Ostja hoolsuskohustuse täitmata jätmine on üks peamiseid vaidluse tekitajaid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsusel. Ostja on täitnud hoolsuskohustuse, kui ta on tegutsenud heas usus ning on näidanud müüja ja müüja esindajate kontrollimisel üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. 31 Hoolsuskohustuse rikkumiseks on näiteks see, kui maksumaksja, kes kaupa või teenust soetas oli oma tehingu tegemisel küll heauskne, kui ei kontrollinud piisavalt tehingupartnerit ning seega polnud piisavalt hoolas. Hoolsuskohustuse täitmisel tuleb kindlaks teha, kas arvel märgitud isik on tegelik müüja ning kas ta omab kehtivat käibemaksukohustuslasena registreerimisnumbrit (edaspidi KMKR). KMKR kontrolli peab tegema igal ostutehingul, isegi siis, kui äriühing teeb tehinguid igapäevaselt ühe ja sama tehingupartneriga. 32 Kauba või teenuse ostja ei pea kontrollima seda, kas tema ees müüjana esinenud isik müügiarvel näidatud käibemaksu ka tegelikult Eesti riigile deklareerib ja tasub. Müüjapoolsed käibemaksupettused ei saa piirata ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kui ostja on täitnud kõik hoolsuskohustuse nõuded. 33 Kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust osaliselt ettevõtluses ja osaliselt ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, siis tuleb maksumaksjal eristada iga kauba ja teenuse ettevõtluses kasutatava osa ning vastavalt sellele viia läbi sisendkäibemaksu mahaarvamine 34. KMS-i 29 lõike 4 rakendamisel ei ole ette antud meetodeid ega valemeid, kuid kui maksumaksjal tekib raskusi ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse osa määramisel, siis võib ta taotleda maksuhalduripoolset sisendkäibemaksu mahaarvamise korra määramist. 35 Maksukohustuslane, kellel on nii maksustatav kui ka maksuvaba käive, peab sisendkäibemaksu mahaarvamisel rakendama maksustatava käibe ja kogukäibe proportsiooni. Suhte leidmisel võetakse lisaks maksukohustuslase Eestis tekkivale käibele arvesse ka tema sellist käivet välisriigis, mille osas maksukohustuslasel on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 29 lõike 1 kohaselt. Proportsiooni arvestatakse ka 31 Huberg, Martin. Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega, kolmas köide kommentaarid. (Tartu: Eesti Maksumaksjate Liidu Kirjastus, 2011), lk Riigikohtu lahend Huberg, Martin. Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega, kolmas köide kommentaarid. (Tartu: Eesti Maksumaksjate Liidu Kirjastus, 2011), lk KMS 29 lõige Huberg, Martin. Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega, kolmas köide kommentaarid. (Tartu: Eesti Maksumaksjate Liidu Kirjastus, 2011), lk
15 siis, kui maksukohustuslane kasutab kaupu nii ettevõtluses kui ka ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. 36 Käibemaksukohustuslasena registreerimata isikutel ei ole kohustust maksta müügikäibelt käibemaksu, mistõttu ei ole neile käibemaksu mahaarvamise või tagastamise õigust vaja anda. 37 Piiratud maksukohustuslasel ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kuna ta ei kasuta soetatud kaupu ja saadud teenuseid ettevõtluses. Sisuliselt on tegemist lõpptarbijaga ning võimalus, et piiratud maksukohustuslasel tuleb tasuda käibemaksu, on pigem mõeldud maksustamise lihtsustamiseks. 38 Üldiseks põhimõtteks on, et Eesti maksukohustuslasel on õigus üksnes Eesti sisendkäibemaksu maha arvata. See tähendab, et kui Eesti maksukohustuslane tegeleb ettevõtlusega ka väljaspool Eestit ja soetab välisriigis toimuva ettevõtluse tarbeks kaupu või teenuseid nii Eestist kui ka teisest riigist, siis saab ta oma Eestis tekkinud maksustatavalt käibelt arvutatud käibemaksust maha arvata ainult selle osa sisendkäibemaksust, mille ta tasus Eestis soetatud kaupadelt ja teenustelt. Maksukohustuslasel on võimalus teatud tingimustel välisriigist tagasi küsida seal soetatud kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaks. Kui isik on teise liikmesriigi maksukohustuslane, saab ta maha arvata selles riigis ettevõtlusega seotud sisendkäibemaksu. 39 Eestis on vastavalt KMS-i 30 kehtestatud konkreetse sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld külaliste vastuvõtuks või oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks kasutatud kaupadele ja teenustele. See ei kehti töölähetuses töötajate kohta. Alates 01. detsembrist 2014 piiratakse Eestis sõiduauto ja sõiduautodega seotud kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu mahaarvamist. Muudatusega kadus sõiduauto omatarbe mõiste ja üldise reeglina saab sõiduautoga seotud kulutustest maha arvata vaid 50% sisendkäibemaksu. Seotud kulutusteks on näiteks sõiduauto hooldus ja remont, varustus ja parkimistasud. 40 Kuigi lisandunud väärtuse maksu üheks aluspõhimõtteks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja põhimõtteliselt ei või seda piirata, siis teatud juhtudel on see ka lubatud. Euroopa kohus on sedastanud, et liikmesriikidel on õigustatud huvi korral õigus võtta oma finantshuvide kaitseks kasutusele vajalikke meetmeid ning et maksudest 36 Elling, T., Käibemaks (Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014),, lk Ibid. 38 Ibid. 39 Ibid. 40 Ibid 15
16 kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on kuuenda käibemaksudirektiivi tunnustatud ja heakskiidetud eesmärk. 41 Kokkuvõtvalt võib välja tuua tingimused, mil äriühing saab sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on ainult registreeritud käibemaksukohustuslasel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puhul on oluline punkt see, et see tekib enamasti alles maksukohustuslasena registreerimise hetkest. Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub nõuetekohase arve alusel. Nõuetekohaselt väljastatud arvel peab olema märgitud arve number, tehingu osapoolte kontaktandmed ja aadressid, maksukohustuslase registrikood ja arve väljastaja. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel tekib maksukohustuslasele teatud hoolsuskohustus. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel peab ettevõtja hindama, kas soetatud kaup või teenus on ikkagi ettevõtlusega seotud või mitte ja määrama sisendkäibemaksu proportsiooni. Kui maksukohustuslasel on nii maksustatav kui maksuvaba käivet, siis määratakse mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsioon selle alusel, kui suur on maksustatava käibe osakaal. Üldiselt Euroopa Liidus sisendkäibemaksu mahaarvamisele piiranguid kehtestada ei tohi. Teatud juhtudel on see siiski lubatud, kuid sellise erandi jaoks tuleb taotleda eraldi luba. Eestis kehtib sisendkäibemaksu piirang külaliste vastuvõtuks või oma töötajate toitlustamiseks kasutatud kaupadele ja teenustele ning alates 01. detsembrist 2014 sõiduautodele ja nende tarbeks tehtud kuludele. 41 T. Elling. Käibemaks. Tallinn: Print Best Trükikoda OÜ, 2014, lk
17 2. SÕIDUAUTODE SISENDKÄIBEMAKSU MAHAARVAMISE JA DEKLAREERIMISEGA SEOTUD PROBLEEMID 2.1 Deklareerimisega seotud muutused ja probleemid Sõiduautode sisendkäibemaksu piirang tõi kaasa muutused ettevõtjatele ja maksuhaldurile. Kuna neil on erinevad huvid, ettevõtjatel kasumit maksimeerida ja maksuhalduril riigitulusid kokku korjata, on sõiduautode deklareerimisega seonduvalt tekkinud mitmeid küsimusi ja probleeme. Seadusemuudatuse eesmärkideks oli muuta sõiduautode maksustamist õiglasemaks, maksu administreerimist lihtsamaks ning selle tulemusel vähendada maksuhalduri halduskoormust. Lisaks oli seadusemuudatuse eesmärgiks koguda kokku täiendavalt 47 miljonit eurot maksutulu. Üldreegel, mille alusel ettevõtluses kasutatavaid sõiduautosid maksustatakse on selline kui ettevõtja kasutab sõiduautosid nii eratarbeks kui ka töösõitudeks, siis on tal sisendkäibemaksu õigus maha arvata ainult 50% ulatuses. Selle hulka kuuluvad lisaks sõiduauto soetamisele ja kasutuslepingu alusel kasutada andmisele veel sõiduauto tarbeks soetatud kaubad ja teenused. See tähendab, et kui varasemalt peeti arvestust töö- ja erasõitude vahel ning sellest tulenevalt maksustati omatarvet, siis enam omatarvet eraldi deklareerima ei pea. Kui sõiduautoga tehakse ka erasõite, siis selliselt autolt ja selle tarbeks tehtavatelt kuludelt saab sisendkäibemaksu maha arvata kuni 50 protsenti 42. Seadusandja ei ole selle punkti juures konkreetselt täpsustanud, mida tähendab,,kasutuslepingu alusel kasutada andmine. Üldreeglile lisaks on kehtestatud viis erandit, mida kasutades saab sisendkäibemaksu ikkagi 100%-liselt maha arvata. 43 Esiteks, sõiduautode müük. Sõiduauto soetatakse müügi eesmärgil. Tingimuseks on see, et maksukohuslane tegeleb sõiduautode müügiga ning ei võta müügiks soetatud sõiduautosid kasutusele muul otstarbel. Oluline on, et müügiks või rendile andmiseks soetatud sõiduautosid ise kasutusele ei võeta. Müügiks soetatud sõiduautodele ei kehti KMS 30 lõikes 7 sätestatud kahe aasta jälgimise reegel. Müügiks soetatud sõiduauto muul otstarbel 42 Käibemaksuseadus , jõustunud RT I 2004, 41, RT I, , Käibemaksuseadus , jõustunud RT I 2004, 41, RT I, , 18 17
18 kasutusse võtmisel tuleb korrigeerida soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaks, kui sõiduauto ei võeta lõike 4 punktides 2 5 nimetatud eesmärgil kasutusse. Korrigeerimine tuleb teha maksustamisperioodil, millal maksukohustuslane müügiks soetatud sõiduauto enda tarbeks kasutusele võtab. Kui müügiks soetatud sõiduauto antakse näiteks lõike 4 punkti 2 kohaselt rendile, siis hakatakse kahe aastast perioodi lugema sõiduauto rendile andmisest 44. Teiseks, sõiduauto rentimisel. Tingimuseks on, et sõiduauto soetatakse kasutuslepingu alusel kasutusse andmiseks ja maksukohustuslane tegeleb sõiduautode kasutusse andmisega ning ei võta selleks soetatud sõiduautosid kasutusse muul otstarbel. Kolmandaks, taksoteenuse puhul. Sõidukit kasutatakse peamiselt taksoveoks, tingimusel, et maksukohustuslasel on taksoveoluba ja sõidukikaart. Kui punktides 3 ja 4 toodud tingimused on täidetud arvestatakse sisendkäibemaksu maha 100% ka juhul, kui sõidukeid kasutatakse osaliselt eratarbeks. Eratarbimist maksustatakse omatarbena vastavalt KMS 2 lõikele 6. Omatarbe maksustatavaks väärtuseks on KMS 12 lõike 6 kohaselt kauba soetusmaksumus või teenuse omahind 45. Neljandaks, õppesõidu teenuse pakkumisel. Sõiduautot kasutatakse peamiselt õppesõiduks, tingimusel, et maksukohustuslasel on mootorsõidukijuhi koolitamise luba või ta osutab mootorsõidukijuhi õpetajana teenust isikule, kellel on mootorsõidukijuhi koolitamise luba. Ning viiendaks, sõiduautot kasutatakse eranditult vaid ettevõtluse tarbeks. Välja arvatud sõiduauto tasu eest kasutada andmine maksukohustuslase töötajale, teenistujale või juhtumis- või kontrollorgani liikmele. Erandit rakendatakse vaid juhul, kui ettevõtluse jaoks on sõiduauto otseselt vajalik ning seda sõiduautot kasutatakse eranditult ettevõtluse jaoks. Kui sõiduautot on võimalik kasutada nii ettevõtluses kui ka eratarbimises, siis eeldatakse osalist kasutamist eratarbeks. Kui punktides 3 ja 4 toodud tingimused on täidetud arvestatakse sisendkäibemaksu maha 100% ka juhul, kui sõidukeid kasutatakse osaliselt eratarbeks. Ettevõtlusega mitteseotud sõidud tuleb maksustada vastavalt omatarbe maksustatava väärtuse üldistele alustele. Maksuhalduri juhendi kohaselt tuleb leida omatarbe maksustatav väärtus vastavalt KMS 12 lg 6 ehk kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind või teenuse omahind ilma käibemaksuta. Maksustava väärtuse hulka arvatakse ka muud summad, sealhulgas 44,,Käibemaksuseaduse kommentaaride väljavõte, (välja otsitud ). 45 Ibid. 18
19 kõrvalkulud ning lõivud ja maksud, mida kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba soetajalt või teenuse saajalt tehinguga seoses nõuab. Kuidas sõiduauto kasutamisel ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel omahinda konkreetselt arvutada ja kuidas maksuhaldur seda hiljem kontrollima peaks, jääb praegusel hetkel selgusetuks. Probleeme tekitab sõiduautoga seotud kulude deklareerimine. Rahandusministeerium on asunud seisukohale 46, et sõiduautoga soetatud kaupadeks või teenusteks on näiteks sõiduauto mootorikütus, varuosad, hooldus, remont, parkimistasud, kulutused sõiduauto transpordile (praamipilet). Tööandja tähistuse või reklaami paigutamise kulud ei ole seotud sõiduki kasutamisega, vaid reklaami eesmärgil. Samuti ei ole sõiduautoga seotud kuluks haagise ost või rent. Kui lisaseadet kasutatakse nii sõidukil, millelt on õigus 50% sisendkäibemaksu maha arvata, kui sõidukil, millelt on õigus 100% sisendkäibemaksu maha arvata, siis lisaseadmelt tasutud sisendkäibemaksu on õigus maha arvata 50%. Vastuolu tekib näiteks olukorras, kus ettevõtja pargib osaliselt erasõitudeks kasutatavat sõiduautot eraparklas, kuid selle sõidu eesmärk on ainult ettevõtlusega seotud. Käibemaksuseadus sätestab, et juhul kui käibemaksukohustuslane soetab kaupu ja teenuseid ettevõtluses kasutamiseks, saab ta need kulud maksuvabalt tasuda ning sisendkäibemaksu (KMS 29 lõige 1 ja 32 lõige 1) maha arvata. Euroopa Nõukogu rakendusotsus 47, mis lubas Eestil vastavat sisendkäibemaksu mahaarvamise erandit kohaldada, sätestab artiklis 3: Artiklis 1 osutatud kulud hõlmavad mitte üksnes ettevõtluse eesmärgil kasutatavate autode ostmist, liisimist, ühendusesiseselt omandamist või importimist ning nende hooldus-, remondi- ja kütusekulusid. Sellest võib järeldada, et sõiduauto tarbeks tehtud kulud, millele piirang rakendub, on üksnes hooldus-, remondi- ning kütusekulud. Parkimine ja lisaseadmed selle alla ei kuulu ning nendelt peab saama sisendkäibemaksu maha arvata vastavalt üldistele sisendkäibemaksu reeglitele. Kuna parkimise kulud ei ole seotud sõiduauto kasutamisega, vaid täidavad otseselt ettevõtluse eesmärki, tuleks nende käibemaksu arvestada vastavalt konkreetsele otstarbele. Sõiduautode deklareerimise puhul on oluline, et eraldi deklareerima peab ainult M1 kategooria sõiduautosid. Seda, mille alusel määratakse autode puhul nende kategooria, selgitati käesoleva töö esimeses peatükis. Probleemiks on see, et sõiduautosid on võimalik ümber registreerida N1 kategooria sõidukiteks (kaubikud) ja neile sisendkäibemaksu 46 Rahandusministeerium,,,Ettevõtte sõiduauto maksustamine, , 47 Euroopa Komisjon ,,,Nõukogu rakendusotsus, millega lubatakse Eesti Vabariigil kehtestada erimeede, millega tehakse erand direktiivi2006/112/eü artikli 26 lõike 1 punktist a ning artiklitest 168 ja 168a 19
20 mahaarvamise piirang ei rakendu. Mõningatel juhtudel on sõiduautode ümberregistreerimine kaubikuteks õigustatud. Näiteks siis, kui ettevõtte ostabki müügimehele või mehaanikule 5-kohalise M1 kategooria auto, mille tegelikuks otstarbeks ongi kauba vedamine. Kuid praktikas on olnud ka juhtumeid, kui sõiduautosid registreeritakse ümber kaubikuteks eesmärgiga hiilida kõrvale sisendkäibemaksu piirangust. Maksukorralduse seadus (MKS) sätestab 10 lõikes 2, et maksuhalduri ülesandeks on kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras. Seega on maksuhalduril kohustus kontrollida, kas deklaratsioonidel esitatud andmed vastavad tegelikkusele. Veebruaris alustas Maksu- ja Tolliamet (MTA) autode kontrollimiseks vaatlusi. Nende vaatluste eesmärk oli koguda andmeid autode tegeliku kasutamise kohta. Vaatluse all olid ainult need autod, millelt on käibemaks 100%-liselt tagasi küsitud. Vaatlusel tuvastas MTA ametnik sõiduauto registreerimisnumbri alusel selle vastutava kasutaja või omaniku ning kontrollis selle alusel isiku varasemat maksekäitumist. Tegemist oli kontrollitoiminguga, millest teavitati ka äriühingu esindajat. Kontrolli reaalajas läbiviimist põhjendas MTA sellega, et autode kasutamist on tagantjärele väga keeruline kontrollida. Abiks ei ole ka sõidupäevik, kuna täielikult ettevõtluses kasutatava auto puhul päeviku täitmise kohustust ei ole. Reaalset sõiduauto kasutust on tõhusam tuvastada pigem reaalajas kontrolliga 48. Kuna säärane kontrollimeetod tõi kaasa hulgaliselt kriitikat ja selgus, et teema on ühiskonnas läbi arutamata, otsustas maksuhaldur sõiduautode otstarbe kontrollimise sellisel kujul lõpetada. Maksukohustuslane peab tagama, et sõiduautot kasutatakse vaid erandis nimetatud otstarbel. Selleks kehtestab maksukohustuslane oma sisekorras vastavalt tema ettevõtte eripäradele sõiduauto kasutamise kohta reeglid. Üldjuhul peaks eranditult ettevõtluses kasutatav sõiduauto olema pargitud töövälisel ajal ettevõtte juures. Seega kõigepealt ettevõte otsustab, kuidas sõiduautot kasutatakse ning seejärel, kuidas sellist kasutamist kindlustatakse ning kuidas on sõiduauto kasutamist võimalik nii juhtkonnal kui ka maksuhalduril kontrollida. 49 See tähendab, et kuigi seadusemuudatuse üks eesmärkidest oli vähendada maksuhalduri halduskoormust, siis on maksuhalduril sarnaselt varasemaga 48 Ärileht,,,Maksuamet kirjeldab, kuidas kontrollitakse avalikes paikades ettevõtte sõiduautosid (19.veebruar 2015), (välja otsitud ) 49,,Käibemaksuseaduse kommentaaride väljavõte, (välja otsitud ). 20
21 kohustus kontrollida deklareerimise õigsust ning halduskoormus selles suhtes säilib. Kui maksuhaldur hiljem tuvastab, et sõiduautod on deklareeritud valesti ning nendega on tehtud ka erasõite, peab ettevõtja tegema sisendkäibemaksu ümberarvestuse. Samuti võib tekkida olukordi, kus äriühingu juhatus teeb küll kõik selleks, et sõiduautosid eratarbeks ei kasutata, kuid mõni töötaja teeb ikkagi autoga ka erasõite. Maksu- ja Tolliameti (edaspidi MTA) revidendi Kaia Kollo vastusest Janelle Urrese koostatud päringule (vt. lisa 2) võib järeldada, et MTA pidi seadusemuudatusest tulenevalt viima sisse mitmeid muudatusi. Näiteks tuli kujundada uus käibedeklaratsiooni vorm, see trükkida, teha muudatusi infotehnoloogilistes rakendustes ning tegeleda kontrollistrateegia väljatöötamisega. Samuti on endiselt vajalik kontrollida esitatud deklaratsioonide tõele vastavust. Selleks kontrollib maksuhaldur sõiduautodega seonduvat maksuarvestust tavapäraste maksukontrollide raames ja vaatluste teostamine kontrolli keskel ei ole samuti välistatud. Sellest võib järeldada, et maksuhalduri halduskoormus ei ole seadusemuudatuse tulemusel vähenenud ja see eesmärk on seadusemuudatusel praegusel hetkel veel täitmata. Muutus ka sõiduautode ja autoga seotud kulude käibedeklaratsiooni vorm. Käibedeklaratsioonil (edaspidi KMD) on 2 uut lahtrit (5.3 ja 5.4), milles täpsustatakse, kas maksukohustuslane arvab 100% või kuni 50% sisendkäibemaksust maha. Lahtris 5.3 näidatakse maksustamisperioodi jooksul ettevõtluses (100%) kasutatavate sõiduautode arvu ning selliste sõiduautode soetamisel ja nende tarbeks kaupade soetamiselt või teenuste saamiselt tasutud või tasumisele kuuluvat käibemaksu. Lahtris 5.4 näidatakse maksustamisperioodi jooksul osaliselt ettevõtluses kasutatavate sõiduautode arvu ning selliste sõiduautode soetamiselt ja selliste sõiduautode tarbeks kaupade soetamiselt ja teenuste saamiselt tasutud või tasumisele kuuluvat käibemaksu. Lisaks on lahtri sees vaja kajastada andmed sõiduautode arvu kohta. 50 Maksuvõib tekkida olukordi, kus ridade 5.3 ja 5.4 numbriline ja autode arvu näitav lahter ei lähe kokku. Näiteks siis, kui ettevõtjal on küll sõiduautod, kuid deklareeritaval perioodil nendega seotud sisendkäibemaksu maha arvata pole. Sellisel juhul tuleb deklaratsioonil siiski autode arvu näidata, mis sellest, et sisendkäibemaksu nende pealt maha ei arvata. Sarnane olukord tekib siis, kui ettevõtja kogu käive on maksuvaba. Kui autot kasutatakse ettevõtluses ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub, siis tuleb kasutusel olevat sõiduauto deklareerida KMD real 5.3, näidates ära autode arvu. Sisendkäibemaksu summa 50 Maksu- ja Tolliamet,,,Käibedeklaratsiooni muudatused sõiduautodega seonduvalt, (välja otsitud ) 21
22 märkimise lahter jääb täitmata. Kui autot kasutatakse osaliselt ettevõtluse tarbeks (tehakse ka erasõite), siis tuleb autode arv näidata real 5.4. Samuti ei tule KMD real 5.3 ega 5.4 kajastada sõiduautosid, mida ei kasutata ettevõtluses. Selline olukord võib tekkida näiteks mittetulundusühingute ja sihtasutuste puhul kui autot kasutatakse üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. 51 Maksumaksjatel on tekkinud küsimusi ka selle kohta, kas KMD real 5.4 sõiduauto deklareerimine eeldab seda, et selle auto pealt tuleb alati tasuda erisoodustusmakse. Kuna 5.4 lahtris deklareeritud sõiduautod on need, mille puhul arvatakse sisendkäibemaksu maha kuni 50% võib automaatselt tekkida järeldus, et selle autoga tehakse ka erasõite. Tegelikkuses võib põhjuseks olla hoopis maksumaksja soov segadusi vältida, kuna ta pole kindel, kas sõiduautoga tehakse lisaks töösõitudele ka erasõite või mitte. Põhjuseks võib olla ka asjaolu, et töötaja hüvitab erakasutusega seotud kulutused ja sel juhul erisoodustust ei teki. 52 Taolised erisused käibedeklaratsiooni ja tegelikkuse vahel võivad viia selleni, et maksuhalduril tekib kahtlus ettevõtja deklareeritud andmete õigsuse suhtes. Kaia Kollo vastusest päringule (vt. lisa 2) selgus, et maksuhaldur valib sõiduautode kontrollitaktika vastavalt riskianalüüsile. Kui maksuhaldur näeb ettevõtja esitatud deklaratsioonides riski, võib ta pidada vajalikuks alustada maksumenetlust ja see on nii ettevõtja kui maksuhalduri jaoks koormav. Seadusemuudatuse seletuskirjas seisab, et muudatuse mõjul oodatakse riigieelarvesse juurde 47 miljonit eurot. 53 Seda eesmärki on praeguste tulemuste järgi raske, kui mitte võimatu, saavutada. Maksu- ja Tolliameti hinnangul on sõiduautode sisendkäibemaksu arvestuse muudatuse tõttu laekunud täiendavalt käibemaksu keskmiselt umbes 1,1 miljonit eurot kuus 54. Kui laekumised jätkuvad samas tempos on aastane laekumiste lisa kõigest 13,2 miljonit eurot. Seda on 33,8 miljonit eurot vähem, kui seadusemuudatuse eesmärk ette näeb. Kuna seadusemuudatuse tulemusel on laekunud oodatust palju vähem raha, ei ole kehtestatud piirang täitnud ühte oma eesmärkidest. 51 Raamatupidaja.ee ,,,10 olulist küsimust KMD INFi ja firmaautode kohta, (välja otsitud ) 52 Raamatupidaja.ee ,,,10 olulist küsimust KMD INFi ja firmaautode kohta, (välja otsitud ) 53 Käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 644 SE seletuskiri, (välja otsitud ) 54 Ärileht ,,, Firmaautod loodetud maksumiljoneid ei too, (välja otsitud ) 22