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Timestamp: 2016-10-27 01:13:32+00:00
Document Index: 266283608

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 12', 'ATF ', 'art. 84', 'art. 49', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 80', 'art. 56', 'art. 23', 'art. 81', 'art. 17', 'art. 60', 'art. 60', 'ATF ', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 127', 'ATF ', 'art. 13', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 83', 'art. 81', 'art. 83', 'art. 17', 'art. 81']

2P.27/2004 (25.10.2004)
Betschart, Yersin, Merkli et Berthoud, Juge suppl�ant.
art. 8, 9 et 127 Cst. (exon�ration fiscale partielle),
du 12 d�cembre 2003.
La Caisse maladie et accidents A.________ (ci-apr�s: A.________) est une fondation inscrite au registre du commerce du Bas-Valais, qui est reconnue comme caisse-maladie au sens de l'art. 12 de la loi f�d�rale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal; RS 832.10). Son si�ge social est � B.________ et son but est d'assurer ses affili�s contre les cons�quences �conomiques de la maladie, de la maternit�, des accidents, de l'invalidit� et du d�c�s, conform�ment aux conditions d'assurance adopt�es par le Conseil de fondation. La fondation peut �galement proposer en tant qu'interm�diaire, notamment, des prestations de service compl�mentaires dans le domaine de la sant�, de l'assurance sociale et des assurances compl�mentaires �manant d'autres assureurs.
Dans sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 1997, A.________ a fait �tat d'une perte d'exploitation de 246'885 fr. pour l'exercice 1997. Cette perte r�sultait d'un b�n�fice de 1'613'090 fr. 55 dans la branche de l'assurance compl�mentaire et d'un d�ficit de 1'859'975 fr. 50 dans celle de l'assurance de base. Elle a �galement d�clar� un capital propre imposable de 10'510'738 fr. au 31 d�cembre 1997.
Par avis de taxation du 11 janvier 2002 pour l'imp�t f�d�ral direct et les imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 1997, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Service cantonal des contributions) a fix� la part du capital imposable dans le canton de Fribourg � 178'800 fr. (1,701% de 10'510'738 fr.) et celle du b�n�fice net imposable � 19'300 fr. (1,190% de 1'613'091 fr.). Le b�n�fice n'�tait pas soumis � l'imp�t f�d�ral direct dans le canton de Fribourg.
A.________ a saisi le Service cantonal des contributions d'une r�clamation contestant le montant retenu au titre du b�n�fice imposable, pour les imp�ts cantonal et communal, soit 1'1613'091 fr., dans la mesure o� elle avait subi une perte d'exploitation de 246'885 fr. en 1997. Ledit Service a rejet� la r�clamation par d�cision du 10 juillet 2002.
L'int�ress�e s'est pourvue contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Tribunal administratif) le 9 ao�t 2002. Elle a fait valoir en substance qu'en vertu du principe de la capacit� contributive, elle ne pouvait pas �tre impos�e sur un b�n�fice alors que son r�sultat global �tait n�gatif.
Le Tribunal administratif a rejet� le recours, par arr�t du 12 d�cembre 2003. Il a retenu, en bref, que l'exon�ration fiscale des caisses-maladie devait se limiter au domaine de l'assurance sociale et que le principe de la capacit� contributive ne s'appliquait qu'au seul domaine, non exon�r�, des assurances compl�mentaires.
Agissant par la voie du recours de droit public, A.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 12 d�cembre 2003. Elle se plaint de la violation des principes de la force d�rogatoire du droit f�d�ral, de la capacit� contributive, de l'�galit� de traitement et de la protection contre l'arbitraire.
Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours, dans la mesure o� il est recevable. Le Service cantonal des contributions a renonc� � d�poser des observations.
1.1 Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 130 II 65 consid. 1 p. 67, 306 consid. 1.1 p. 308, 321 consid. 1 p. 324; 129 I 173 consid. 1 p. 174 et les arr�ts cit�s).
1.2 L'arr�t entrepris ne concerne que l'imp�t cantonal sur le b�n�fice pour la p�riode fiscale 1997. Pris en derni�re instance cantonale, il ne peut �tre attaqu� que par la voie du recours de droit public. Il touche en outre la recourante dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s (RDAF 2002 II 7 consid. 2a p. 11, 2A.623/1998).
Le recours, d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en cons�quence recevable au regard des art. 84 ss OJ.
2.1 Invoquant le principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral (art. 49 al. 1 Cst.), la recourante fait valoir en premier lieu que l'arr�t entrepris est contraire � l'art. 17 LAMal dans sa teneur en vigueur en 1997. Une entit� juridique ne pouvant d�gager un b�n�fice qu'apr�s la prise en compte des produits et des charges de l'ensemble de ses domaines d'activit�s, une caisse-maladie pratiquant simultan�ment l'assurance-maladie sociale et les assurances compl�mentaires devrait affecter un b�n�fice d�coulant des assurances compl�mentaires � la couverture des pertes de l'assurance-maladie obligatoire. Dans ces conditions, il serait contraire � l'art. 17 al. 2 (recte: al. 1) LAMal de l'imposer.
2.2 L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 1328 ss p. 1332), en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2002, pr�voyait que "les assureurs sont exon�r�s des imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes, de m�me que des imp�ts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure o� leurs ressources et leur fortune servent exclusivement � l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou � la garantie de celles-ci". Cette disposition a �t� remplac�e, d�s le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi f�d�rale du 6 octobre 2000 sur la partie g�n�rale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une r�gle similaire. Au plan fiscal, l'exon�ration des caisses-maladie est pr�vue � l'art. 56 lettre f de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et � l'art. 23 al. 1 lettre e de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14): en b�n�ficient les caisses indig�nes d'assurances sociales, notamment les caisses d'assurance-maladie, � l'exception des soci�t�s d'assurances concessionnaires. En droit cantonal fribourgeois, l'art. 81c al. 1 lettre f de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 sur les imp�ts cantonaux (LIC), en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000, contient une disposition analogue.
2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, l'art. 17 al. 1 LAMal permet une exon�ration partielle des imp�ts directs, qui n'est accord�e que dans la mesure o� les assureurs pratiquent l'assurance-maladie sociale. Il en d�coule que les caisses-maladie pratiquant � la fois l'assurance de base et les assurances compl�mentaires ne sont pas exon�r�es des imp�ts directs dans le domaine des assurances compl�mentaires (RDAF 2002 II 7 consid. 3b p. 13/14, 2A.623/1998). Conform�ment � l'art. 60 al. 2 et 3 LAMal, les caisses-maladie doivent tenir une comptabilit� s�par�e pour chacun des secteurs d'activit�, soit celui exon�r� de l'imp�t et celui qui lui est soumis. La fortune affect�e � l'assurance-maladie sociale est ainsi distincte du reste de la fortune. L'art. 60 al. 2 LAMal dispose que le financement de l'assurance obligatoire des soins doit �tre autonome. Les assureurs n'ont pas le droit de m�langer le financement de l'assurance obligatoire des soins avec celui d'autres assurances qu'ils pratiquent (Message du Conseil f�d�ral du 6 novembre 1991 concernant la r�vision de l'assurance-maladie in: FF 1992 I p. 77 ss sp�c. p. 174). L'assurance obligatoire n'est donc financ�e que par les ressources provenant de cette assurance. A l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas �tre utilis�es pour le financement des assurances compl�mentaires (ATF 130 V 196 consid. 6.2 p. 210; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, p. 177 ch. 329; Thomas Poledna, Krankenversicherungen und ihre rechtliche Organisation, p. 22). Ainsi, dans la mesure o� une caisse-maladie offre, � c�t� de l'assurance-maladie de base, d'autres prestations, seuls les revenus et la fortune provenant de l'assurance-maladie obligatoire servent "exclusivement" � l'application de cette assurance au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal, � l'exclusion de ceux provenant de l'assurance-maladie compl�mentaire. A cet �gard, l'existence d'une perte dans le domaine de l'assurance de base pour un exercice comptable ne saurait justifier une exon�ration du b�n�fice d�coulant des assurances compl�mentaires pour le m�me exercice au motif que ce b�n�fice serait exclusivement destin� � combler le d�ficit de l'assurance de base. Dans la situation inverse o� l'assurance de base d�gagerait un b�n�fice et l'assurance compl�mentaire une perte, le fisc ne devrait pas refuser le report de perte sur le r�sultat positif d'un exercice ult�rieur de l'assurance compl�mentaire.
L'autorit� intim�e n'a donc pas viol� l'art. 17 al. 1 LAMal en refusant d'exon�rer des imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 1997 le b�n�fice d�coulant du secteur des assurances compl�mentaires de la recourante pour l'exercice de la m�me ann�e.
3.1 La recourante soutient �galement que la d�cision attaqu�e est contraire au principe constitutionnel de l'imposition d'apr�s la capacit� contributive du fait qu'elle a �t� impos�e, pour l'exercice 1997, sur le b�n�fice d'une seule branche de son activit�, sans tenir compte du fait qu'elle avait subi une perte globale.
3.2 Selon l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure o� la nature de l'imp�t le permet, les principes de l'universalit�, de l'�galit� de traitement et de la capacit� �conomique doivent, en particulier, �tre respect�s. Le principe de la capacit� contributive exige que chaque citoyen contribue � la couverture des d�penses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit �tre adapt�e � la substance �conomique � la disposition du contribuable (ATF 122 I 101 consid. 2b/aa p. 103, 305 consid. 6a p. 313; 120 Ia 329 consid. 3 p. 332 et les arr�ts cit�s).
3.3 L'exon�ration des caisses-maladie trouve sa justification dans la fonction sociale particuli�re qu'elles assument au titre de l'assurance-maladie obligatoire. Elles sont soumises, pour obtenir l'autorisation de pratiquer, � diff�rents imp�ratifs: appliquer le principe de la mutualit�, garantir l'�galit� de traitement entre assur�s et r�server les ressources provenant de l'assurance-maladie sociale exclusivement � celle-ci (art. 13 al. 2 lettre a LAMal).
Si une caisse-maladie pratique � la fois l'assurance de base et les assurances compl�mentaires, elle ne b�n�ficie de l'exon�ration fiscale que pour le premier domaine d'activit�. M�me si elle est constitu�e en une seule entit� juridique, elle doit clairement distinguer les deux secteurs d'activit�s; cette obligation se traduit par la tenue de comptes s�par�s. Elle g�re ainsi deux domaines d'activit�s ind�pendants, soumis � des r�gimes fiscaux diff�rents. Le respect du principe de la capacit� contributive s'applique d�s lors � l'int�rieur de chacun des secteurs d'activit� et non pas globalement. Cette solution correspond � la nature de l'exon�ration fiscale, en ce sens que le r�sultat de l'activit� concern�e est sans incidence sur le plan fiscal, qu'il soit b�n�ficiaire ou d�ficitaire.
Le grief tir� de la violation du principe de la capacit� contributive s'av�re ainsi mal fond�.
4.1 La recourante se plaint en outre d'une violation du principe de l'�galit� de traitement (art. 8 Cst.). Elle conteste que la prise en compte des pertes de l'assurance sociale, lors de l'imposition des caisses-maladie, avantagerait celles-ci au d�triment des assureurs priv�s exer�ant leur activit� dans le seul domaine des assurances compl�mentaires. A cet �gard, l'autorit� intim�e viserait � traiter de mani�re identique deux situations diff�rentes. En outre, les assureurs priv�s ne subiraient pas un d�savantage concurrentiel du fait que les caisses-maladie puissent d�duire du b�n�fice des assurances compl�mentaires les pertes de l'assurance de base: la r�duction de l'imp�t sur les b�n�fices des assurances compl�mentaires n'aurait pas pour effet de r�duire les primes de ce type d'assurance mais de combler le d�ficit de l'assurance de base.
4.2 Dans l'arr�t 2A.623/1998 (RDAF 2002 II 7) d�j� cit�, le Tribunal f�d�ral s'est prononc� sur la question de l'�galit� de traitement entre les caisses-maladie sans but lucratif et les institutions d'assurances priv�es au regard de l'exon�ration fiscale dont b�n�ficient les premi�res. Il a retenu qu'en d�pit des caract�ristiques qui les diff�rencient, leur assujettissement identique � l'imp�t en mati�re d'assurances compl�mentaires ne violait ni le principe de l'�galit�, ni celui de la neutralit� concurrentielle. En effet, l'absence de but lucratif des caisses-maladie ne les emp�che pas de r�aliser des exc�dents leur permettant de subventionner d'autres domaines d'activit�s. Dans ces conditions, si des b�n�fices d�coulant des assurances compl�mentaires n'�taient pas impos�s, ces caisses seraient avantag�es par rapport � leurs concurrents sur le terrain de l'assurance compl�mentaire. Elles b�n�ficieraient d'un avantage concurrentiel si, en raison de leur exon�ration, elles pouvaient offrir leurs prestations � meilleur prix (RADF 2002 II 7 consid. 3c/bb p. 15/16, 2A.623/1998). Or, c'est pr�cis�ment pour �viter une telle entorse au principe de la neutralit� concurrentielle que le l�gislateur a limit� l'exon�ration des caisses-maladie au seul secteur de l'assurance-maladie sociale (Message du Conseil f�d�ral, op. cit., p. 123).
Pour le surplus, il est inexact de pr�tendre, de mani�re abstraite, que le b�n�fice des assurances compl�mentaires ne peut pas entra�ner une r�duction des primes puisqu'il serait n�cessairement affect� au comblement du d�ficit de l'assurance de base. Il faut en effet rappeler que le financement de l'assurance de base doit �tre autonome (cf. consid. 2.3 supra).
Les principes �voqu�s ci-dessus, appliqu�s au cas d'esp�ce, conduisent au rejet du reproche fond� sur la violation du principe constitutionnel de l'�galit� de traitement.
5.1 La recourante fait enfin valoir que le Tribunal administratif a interpr�t� de mani�re arbitraire (art. 9 Cst.) les art. 83 et 84 LIC, pr�voyant que l'imp�t sur le b�n�fice a pour objet le b�n�fice net, ainsi que l'art. 81c al. 1 lettre f LIC concernant l'�tendue de l'exon�ration. Il aurait gravement viol� ces dispositions l�gales cantonales en imposant une personne morale sur un b�n�fice alors que l'exercice comptable 1997 laisse appara�tre une perte. Selon la recourante, on ne saurait faire abstraction des pertes comptabilis�es dans le secteur de l'assurance sociale pour la d�termination du b�n�fice imposable dans le secteur non exon�r� du fait que les ressources des assurances compl�mentaires devraient �tre affect�es en priorit� au comblement de la perte dans le domaine de l'assurance sociale. La solution adopt�e par l'autorit� intim�e aboutirait, en l'esp�ce, � un r�sultat plus d�favorable pour la recourante que si elle ne b�n�ficiait d'aucune exon�ration.
5.2 L'argumentation de la recourante fond�e sur la notion de b�n�fice net global a d�j� �t� examin�e et r�fut�e dans le cadre du grief li� au respect du principe de la capacit� contributive (cf. consid. 3 supra). Il en va de m�me de celle relative � l'affectation du b�n�fice de l'assurance compl�mentaire (cf. consid. 2.3 supra). En imposant s�par�ment le b�n�fice net d�coulant du seul secteur des assurances compl�mentaires, d�termin� par une comptabilit� distincte de celle de l'assurance de base, le Tribunal administratif n'a pas viol� les art. 83 et 84 LIC.
La d�cision entreprise concr�tise le but poursuivi par l'art. 17 al. 1 LAMal - l'exon�ration des activit�s d'assurance-maladie sociale - en �vitant que cette exon�ration profite �galement indirectement au domaine des assurances compl�mentaires de la recourante. Il serait injustifi� de permettre � une caisse-maladie non seulement de profiter de l'exon�ration d'imp�t pour l'assurance de base mais �galement, en cas de perte dans ce domaine d'activit�, de b�n�ficier indirectement d'une r�duction d'imp�t dans le domaine des assurances compl�mentaires. Sur le long terme, un tel avantage permettrait � une caisse-maladie, dans l'hypoth�se d'une activit� d'assurance sociale globalement b�n�ficiaire, de profiter d'un ou de deux exercices d�ficitaires pour r�duire le b�n�fice r�alis� dans le domaine des assurances compl�mentaires pour ces exercices.
Enfin, le traitement d�favorable dont se plaint la recourante, par comparaison avec l'absence d'exon�ration fiscale, est ponctuel et ne concerne que l'exercice 1997. Il est inh�rent au fait que le r�sultat d'une partie de son activit� (assurance de base) n'est pas pris en compte sur le plan fiscal. Une exon�ration n'est efficace qu'en cas de b�n�fice. A supposer qu'un exercice ult�rieur r�v�le un b�n�fice dans le secteur de l'assurance sociale, la recourante b�n�ficiera pleinement de l'exon�ration.
L'autorit� intim�e n'a donc pas interpr�t� arbitrairement l'art. 81c al. 1 lettre f LIC.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de Fribourg.