Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48013/ersattningar-for-arbetsresekostnader-i-beskattningen/
Timestamp: 2020-01-22 07:46:14+00:00
Document Index: 14278108

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 5', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 5', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1']

Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen - Verohallinto
Denna anvisning behandlar beskattningen av ersättningar för resekostnader.
Avsnitt 9.3 i anvisningen har uppdaterats till följd av ändring av 72 a § i inkomstskattelagen. Genom lagändringen betraktas som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe arbete på samma arbetsställe i högst tre år.
Instruktioner för specialbranscher finns nu i en separat anvisning med namnet Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher.Likaså har instruktionerna om resekostnadsersättningar till personer som arbetar via faktureringsföretag strukits i den här anvisningen. De ingår nu i ställningstagandet Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen. Vi har också i den här anvisningen strukit alla instruktioner som gäller löntagarens avdragsrätt. Information om avdragen finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.
Denna anvisning behandlar beskattningen av resekostnader som arbetsgivaren har ersatt. Arbetsgivaren kan ersätta en löntagare för kostnader som orsakats av en resa som löntagaren har gjort på grund av sina arbetsuppgifter. Den skattemässiga behandlingen av kostnadsersättningar varierar enligt karaktären av resan och de betalda kostnaderna. Olika ersättningar behandlas närmare i avsnitt 15.
Information om avdrag för löntagarens resekostnader finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.
Det finns en separat anvisning för resor inom specialbranscher, Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher.
2 Olika sätt att betala resekostnader
Kostnader för arbetsresor kan tekniskt sätt betalas på två olika sätt. Dessutom är det möjligt att kostnaderna i sin helhet eller delvis belastar löntagaren som gjort resan.
1) Arbetsgivaren betalar kostnaderna
Arbetsgivaren kan betala de nödvändiga färd- och logitjänsterna för en resa samt andra tjänster och nyttigheter som behövs under en resa direkt till säljaren av dessa. Till denna del ger resan inte upphov till några kostnader för löntagaren.
Exempel 1: En löntagare har gjort en arbetsresa. Arbetsgivaren har för löntagaren köpt en resebiljett och betalat hotellinkvarteringen. Till denna del har löntagaren inte några kostnader som skulle påverka beskattningen.
Beskattningen av en betalning för en tjänst eller en nyttighet som arbetsgivaren gjort direkt till säljaren behandlas i avsnitt 3 i anvisningen.
2) Arbetsgivaren ersätter löntagaren för kostnaderna
Exempel 2: En löntagare har gjort en arbetsresa. Löntagaren har för resan köpt en resebiljett och betalat hotellinkvarteringen. Arbetsgivaren ersätter löntagaren för kostnaderna mot reseräkning. Till denna del har löntagaren inte några kostnader som skulle påverka beskattningen.
Beskattningen av kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalat till löntagaren behandlas i avsnitt 4 i anvisningen.
3) Arbetsgivaren ersätter inte separat några kostnader
Beskattningen av kostnaderna som belastar löntagaren behandlas i avsnitt 5.
3 Kostnader som arbetsgivaren betalar
3.1 Direkta kostnader för en resa
Kostnader som direkt orsakats av arbetsresor utgör för personen som gör resan utgifter för inkomstens förvärvande (naturliga avdrag) som avses i 29 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Dessa kostnader omfattar färd- och inkvarteringskostnader.
Om arbetsgivaren eller någon annan part betalar de direkta resekostnaderna för personen som gör resan, anses inte denna person i regel ha fått någon skattepliktig inkomst (HFD-B-II-562). Om till exempel arbetsgivaren köper till löntagaren en resebiljett för arbetsresan får löntagaren inte någon skattepliktig förmån. På motsvarande sätt har löntagaren inte rätt att i sin egen beskattning dra av kostnader som arbetsgivaren eller någon annan part har betalat.
Exempel 3: En löntagare har gjort en arbetsresa. Arbetsgivaren har för löntagaren köpt en resebiljett och betalat hotellinkvarteringen. Kostnaderna utgör kostnader som direkt följer av arbetet och som löntagaren hade haft rätt att dra av som utgifter för förvärvande av inkomst. Löntagaren får således inte någon skattepliktig förmån när arbetsgivaren betalar dessa kostnader.
Ett undantag till den ovan nämnda huvudregeln är sådana kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen som avses i 93 § i ISkL. Löntagaren kan dra av dessa kostnader endast till den del kostnaderna överskrider det i paragrafen föreskrivna självriskbelopp som beräknas enligt kostnaderna för anlitande av det förmånligaste fortskaffningsmedlet. Om arbetsgivaren eller någon annan part för löntagaren betalar dessa kostnader, utgör det betalda beloppet skattepliktig förvärvsinkomst (lön) för löntagaren. En personalbiljett och gemensam transport som tillhandahålls av arbetsgivaren är dock skattefria förmåner (se 64 och 69 § i ISkL och Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen).
Som arbetsresa betraktas inte en resa mellan den skattskyldiges bostad och den egentliga arbetsplatsen och inte heller veckoslutsresor och liknande resor som under en pågående arbetskommendering har företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället (72 § 4 mom. i ISkL). Också en resa mellan en sekundär arbetsplats och ett inkvarteringsställe likställs med en resa mellan bostaden och arbetsplatsen. Om arbetsgivaren eller någon annan part för löntagaren betalar dessa resekostnader, utgör det betalda beloppet skattepliktig förvärvsinkomst (lön) för löntagaren.
3.2 Ökade levnadskostnader
En arbetsresa kan för löntagaren ge upphov till ökade levnadskostnader som är utgifter som överskrider de sedvanliga utgifterna. Ökade levnadskostnader omfattar till exempel av arbetsresan orsakade rimliga extra måltidskostnader, extra utgifter för att hålla kontakt med hemmet och extra kostnader för klädvård och annat motsvarande. I allmänhet får löntagaren en ersättning för dessa utgifter i form av ett dagtraktamente från arbetstagaren. I 71 § 1mom. ISkL anges att skattefritt är det belopp av dagtraktamentet som Skatteförvaltningen årligen fastställer.
Exempel 4: En löntagare gör en arbetsresa som orsakar hen ökade levnadskostnader för måltider och klädtvätt till ett belopp på sammanlagt 60 euro. Skattefritt kan arbetsgivaren betala löntagaren endast beloppet av dagtraktamentet (41 € för år 2017).
Undantagsvis kan arbetsgivaren ersätta löntagaren för ökade levnadskostnader som är nödvändiga och skäliga med tanke på arbetsresan. Ersättning utgår då enligt faktiska kostnader på basis av löntagarens redogörelse. Exempelvis under en arbetsresa till utlandet kan för arbetsagaren uppkomma sådana kostnader för måltider i samband med möten med kunder eller förhandlingar som överstiger det skattefria dagtraktamentet. Om arbetstagarens högre måltidskostnaderna följer av orsaker som inte beror på hen, uppstår det ingen skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren för ersättningen av de kostnader som överstiger det skattefria dagtraktamentet. Dessa kostnader är till sin natur sådana som hör till arbetsgivaren (se nedan avsnitt 3.3).
Dessutom finns det skäl att observera att de tjänster som till sin karaktär utgör levnadskostnader för löntagaren kan anknyta till inkvarteringen som bekostas av arbetsgivaren för löntagarens arbetsresa. En löntagare som tar in på ett hotell kan till exempel ha rätt att avgiftsfritt anlita tvätteritjänster eller använda en motionssal på hotellet. Om dessa tjänster ingår i inkvarteringspriset (med andra ord faktureras de inte separat), anses det inte att löntagarens levnadskostnader bekostas, och kostnaderna ger således inte upphov till en skattepliktig förmån för löntagaren.
Utgifter för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen är inte ökade levnadskostnader, utan dessa anses enligt 93 § i ISkL vara utgifter för förvärvande av inkomst (se avsnitt 3.1 ovan).
3.3 Kostnader som arbetsgivaren ska betala
En löntagare får ingen skattepliktig förmån när arbetsgivaren betalar kostnader som enligt sin karaktär ska betalas av arbetsgivaren, även om dessa kostnader som sådana delvis hänför sig till löntagarens levnadskostnader. Denna typ av kostnader kan orsakas av till exempel konferenser, möten, marknadsföring, representation eller personalens rekreations- och hobbyverksamhet.
Exempel 5: En löntagare intar tillsammans med personer i samma företags tjänst och i samband med konferenser under en arbetsresa måltider på en restaurang. Arbetsgivaren bekostar i detta sammanhang löntagaren en måltid som är värd 80 euro.
Exempel 6: På en arbetsresa representerar en löntagare sin arbetsgivare genom att delta i en restaurangmiddag och teaterföreställning tillsammans med personalen hos sin arbetstagares kundföretag. Arbetsgivaren bekostar arbetstagaren i detta fall en måltid värd 100 euro och en teaterbiljett värd 50 euro.
Även om måltider som bekostas av arbetsgivaren inte ger upphov till någon skattepliktig förmån i situationerna som har behandlats ovan, beaktas måltiderna som måltider som erhållits under en arbetsresa och som i vissa situationer påverkar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet (se närmare avsnitt 14.3.3 nedan).
4 Ersättningar som arbetsgivaren betalar till löntagaren
4.1 Ersättningar på vilka förskottsinnehållning inte behöver verkställas
Enligt 15 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1992, FörskUL) kan arbetstagaren innan förskottsinnehållning verkställs och på löntagarens yrkande ersätta direkta kostnader som arbetet ger upphov till för hen. Som dylika kostnader kan vid verkställandet av förskottsinnehållning beaktas utgifter för arbetsredskap samt för material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta utgifter som åsamkats en löntagare för arbetets utförande.
Kostnader som ersätts utan att verkställa förskottsinnehållning omfattar i princip verkliga kostnader som en arbetsresa gett upphov till för löntagaren. Löntagaren ska tillställa arbetsgivaren en utredning över de ovan nämnda kostnaderna, till exempel en reseräkning. Om utredningen inte kan anses tillförlitlig ska kostnaderna uppskattas enligt de kostnader som uppstår under motsvarande förhållanden och i motsvarande uppgifter i allmänhet (15 § 2 mom. i FörskUL). Kostnaderna kan ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning alltid när kraven för ersättningarnas skattefrihet uppfylls.
Bestämmelsen tillämpas både i fråga om en person som är anställd hos betalaren ut och i fråga om en person som får ett i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL avsett personligt arvode. Bestämmelsen tillämpas även för betalare och mottagare av arvoden till idrottsmän (15 § 5 mom. i FörskUL).
Enligt 15 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd anses sådan ersättning för direkta kostnader som betalats ut till löntagaren inte utgöra lön, om ersättningen inte överstiger det utredda eller uppskattade beloppet av kostnaderna. I lagrummet tar man dock inte ställning till skattefrihet för ersättningar i löntagarens beskattning, utan denna fråga löses på basis av bestämmelserna i inkomstskattelagen.
4.2 Skattefria ersättningar för arbetsresekostnader
4.2.1 Ersättningar som föreskrivs som skattefria
Bestämmelser om skattefria resekostnadsersättningar ingår i 71 § i ISkL. Enligt detta lagrum är skattepliktig inkomst inte kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren har betalat för arbetsresor. Arbetsgivaren kan betala skattefria kostnadsersättningar eller skäliga logiersättningar för resor som arbetstagaren gör till sin sekundära arbetsplats (71.1 § i ISkL). Olika skattefria ersättningar behandlas i detalj nedan i kapitel 14 i anvisningen.
Förteckningen över skattefria ersättningar i 71 § i ISkL är uttömmande. Andra ersättningar än de som enligt lagrummet är skattefria utgör således skattepliktig inkomst. Ersättningar som arbetsgivaren betalar kan utgöra skattepliktig inkomst även i situationer där arbetsgivaren kan betala kostnadsersättningar utan att verkställa förskottsinnehållning. Detta beror på att definitionen av kostnader som får ersättas skattefritt är betydligt snävare än definitionen av kostnader som enligt 15 § i FörskUL kan ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning (se avsnitt 4.1 ovan).
Dessutom bör man observera att skattefria ersättningar för resekostnader endast kan omfatta kostnadsersättningar som arbetsgivaren utöver lönen betalar till löntagaren (jämför det avdrag utan förskottsinnehållning som tas upp nedan i avsnitt 5 och de situationer i avsnitt 16.4 där man endast betalar ut ersättningar för resekostnader).
Exempel 7: En löntagares månadslön är 2 000 euro. Löntagaren gör en arbetsresa som orsakar hen kostnader på 200 euro som berättigar till skattefria kostnadsersättningar. Utöver den avtalade månadslönen ersätter arbetsgivaren löntagaren för arbetsresekostnaderna enligt en reseräkning. På kostnadsersättningen verkställs ingen förskottsinnehållning, och ersättningen utgör skattefri inkomst för löntagaren.
4.2.2 Personer som har rätt till skattefria ersättningar
Enligt 71 § 1 mom. i ISkL är det fråga om skattefria resekostnadsersättningar endast när arbetsgivaren ersätter en löntagare i anställning i tjänste- eller arbetsförhållande för kostnader. Med arbetsgivare likställs även utbetalare av personligt arvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL, även om resekostnadsersättningens mottagare inte är anställd av utbetalaren. Dessa personliga arvoden omfattar
Förteckningen över personliga arvoden är uttömmande. Ersättningar för kostnader kan emellertid på basis av en specialbestämmelse i 71 § 3 mom. i ISkL under vissa förutsättningar betalas ut även för en resa som gjorts till förmån för ett allmännyttigt samfund (se närmare avsnitt 15 nedan). I beskattningspraxis har man vedertaget ansett att de kostnadsersättningar som betalas ut till mottagaren av ett idrottararvode är skattefria, även om ersättningar som anknyter till idrottararvodet inte uttryckligen enligt lag är skattefria.
I andra situationer än de ovan nämnda kan en ersättning av resekostnaderna från någon annan än den egna arbetsgivare inte vara skattefri. En kostnadsersättning i exempelvis ett uppdragsförhållande kan inte vara skattefri.
4.2.3 Maximibelopp av skattefri ersättning
Enligt 73 § 1 mom. i ISkL meddelar Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare föreskrifter om grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar för resekostnader i beslutet om skattefria resekostnadsersättningar (nedan kostnadsbeslut).
De belopp som fastställts i kostnadsbeslutet är maximibeloppen för skattefria ersättningar. Om arbetsgivaren betalar ut ersättningar till ett högre belopp än det som anges i beslutet, utgör ersättningen som arbetsgivaren betalar skattefri inkomst endast upp till det beslutenliga beloppet. Den överstigande delen av ersättningen utgör skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren (lön).
Exempel 8: En löntagare gör en arbetsresa för vilken hen enligt Skatteförvaltningens beslut kunde få 500 euro i skattefria ersättningar. Arbetsgivaren betalar löntagaren dock en ersättning på endast 300 euro. Detta belopp utgör skattefri inkomst för löntagaren.
4.2.4 Arbets- och tjänstekollektivavtal och kostnadsbeslutet
Då det gäller anställning i arbets- och tjänsteförhållande tillämpas två olika uppsättningar av normer när man betalar ut kostnadsersättningar. De ersättningar som betalas ut fastställs på basis av ett arbets- eller tjänstekollektivavtal. Beskattningen av ersättningarna avgörs dock på basis av inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet leder dock inte till att ersättningarna blir skattefria. Å andra sidan förpliktar kostnadsbeslutets bestämmelser inte arbetsgivaren att betala ut ersättningar.
4.3 Kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren
En löntagare kan under en arbetsrelaterad resa betala kostnader som hens arbetsgivare ska betala. Dessa kostnader kan hänföra sig till exempelvis konferenser, möten, marknadsföring eller representation eller till anskaffning av nödvändiga arbetsredskap, förnödenheter och material. Det är fråga om kostnader som arbetsgivaren normalt betalar direkt till säljaren av varan eller tjänsten. Om en löntagare betalar dessa kostnader, ger det inte upphov till en skattepliktig förmån för löntagaren när arbetsgivaren betalar ut en ersättning för kostnaderna till löntagaren.
Exempel 9: Under en arbetsresa deltar en löntagare i representationssyfte i en restaurangmiddag och en teaterföreställning tillsammans med personalen hos sin arbetsgivares kundföretag. Löntagaren betalar måltiderna och teaterbiljetterna för alla deltagare. Det belopp som löntagaren betalar uppgår till totalt 900 euro.
Kostnaderna för måltiden och teaterbiljetten i anslutning till kundsamarbetet ska betalas av arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan betala ut en skattefri ersättning av dessa kostnader till löntagaren.
De kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren betraktas inte som skattefria arbetsresekostnadsersättningar som avses i 71 § i ISkL. De kostnadsersättningar som ska betalas av arbetsgivaren betraktas inte heller som sådana i 15 § i FörskUL avsedda kostnader som arbetet direkt har gett upphov till för löntagaren, även om de orsakas av aktiviteter av samma karaktär, till exempel arbetsgivarens representation. Arbetsgivaren kan således utan någon övre gräns eller andra begränsningar betala ut en ersättning för de kostnader som arbetsgivaren ska stå för till arbetstagaren.
5 Arbetsgivaren ersätter inte några kostnader separat – avdrag före förskottsinnehållning
5.1 Kostnader som belastar löntagaren
Arbetsgivaren betalar eller ersätter inte nödvändigtvis löntagaren för kostnader som följer av en arbetsresa. Å andra sidan betalar eller ersätter arbetsgivaren eventuellt endast en del av löntagarens verkliga kostnader i anknytning till resan. I detta fall belastar kostnaderna antingen helt eller delvis löntagaren.
5.2 Ersättning som är befriad från förskottsinnehållning
Arbetsgivaren kan i den situation som beskrivs ovan i avsnitt 5.1 tillämpa bestämmelsen i 15 § i FörskUL då det gäller förskottsinnehållning. Enligt bestämmelsen kan arbetsgivaren dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållning verkställs. I detta fall verkställer arbetsgivaren förskottsinnehållning på lönebeloppet efter avdrag för kostnadsersättningar.
Exempel 10: En löntagare gör en arbetsresa som skulle ge hens arbetsgivare rätt att ersätta resekostnader på 200 euro. Löntagaren och arbetsgivaren har inget avtal om kostnadsersättningar. Arbetsgivaren betalar således inte någon kostnadsersättning till löntagaren, utan drar av deras andel innan förskottsinnehållningen verkställs.
Arbetsgivaren kan tillämpa det förfarande som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd för både en person som är anställd i ett arbetsförhållande och en i 13 § 1 mom. 2 punkten avsedd mottagare av ett personligt arvode, till exempel en styrelsemedlem och verkställande direktör. Förfarandet kan således tillämpas för mottagare av idrottararvoden.
6 Resor i anknytning till arbetet i beskattningen
6.1 Indelning av resorna och betydelsen av denna
resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (se avsnitten 7 och 13),
resor till en sekundär arbetsplats (se avsnitt 8) och
arbetsresor (se avsnitten 9, 10 och 11).
Utöver resorna som indelas i de ovan nämnda tre huvudgrupperna finns det vissa andra resor i samband med förvärvande av inkomst som inte separat har definierats i skattelagstiftningen. Av dessa kan resor mellan två egentliga arbetsplatser nämnas som exempel (se avsnitt 13).
6.2 Begreppet bostad
Begreppet bostad har inte definierats i inkomstskattelagen. Med bostad avses i regel ett ställe där en löntagare stadigvarande bor. Vanligtvis är det fråga om löntagarens hem.
6.3 Begreppet arbetsplats
6.4 Löntagarspecifik granskning
7 Resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (93 § i ISkL)
7.1 Central reglering
Bestämmelser om resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen ingår i 93 § i inkomstskattelagen. Enligt lagrummet betraktas även kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet, som en utgift för inkomstens förvärvande. Löntagaren kan inte dra av kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen till ett högre belopp än detta.
Resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen betraktas inte som arbetsresor (72 § 4 mom. i ISkL). Arbetsgivaren kan således inte betala ut en skattefri ersättning för kostnader för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, bortsett från kostnader som ordnandet av gemensam transport för arbetstagare har gett upphov till samt kostnader för besök av utryckningskaraktär och resor till en sekundär (egentlig) arbetsplats.
Kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktas inte heller som sådana i 15 § avsedda kostnader som arbetet direkt har gett upphov till och som kan ersättas av arbetsgivaren utan att förskottsinnehållning verkställs. Om arbetsgivaren betalar ut kostnadsersättningar till arbetstagaren, är det fråga om skattepliktig löneinkomst (15 § 3 och 4 mom. i FörskUL).
7.2 Begreppet egentlig arbetsplats
Begreppet egentlig arbetsplats har definierats i 72 b § i ISkL. Med egentlig arbetsplats avses den plats där den skattskyldige stadigvarande utför sitt arbete. Den kan vara till exempel en byrå, en affärslokal, en industrihall eller ett arbetsplatsområde.
Exempel 11: En konsult arbetar dagligen på sin arbetsgivares kontor i Helsingfors centrum och sporadiskt på arbetsgivarens kunders verksamhetsställen. Kontoret är hens egentliga arbetsplats.
Exempel 12: En logistiker arbetar dagligen på sin arbetsgivares fabrik i Vanda. Fabriken är hens egentliga arbetsplats.
Exempel 13: En snabbmatsrestaurang anställer till sitt verksamhetsställe i Tammerfors en studerande för en två månaders visstidsanställning på sommaren. Verksamhetsstället är hens egentliga arbetsplats.
Den egentliga arbetsplatsen är i allmänhet det verksamhetsställe som löntagarens egen arbetstagare har eller som en part som hör till samma koncern eller någon annan intressentgrupp har. Den egentliga arbetsplatsen kan också vara arbetsgivarens kundföretags lokaler eller löntagarens hem (se närmare avsnitt 7.5 nedan).
I 72 b § 3 mom. i ISkL föreskrivs det för klarhetens skull att ett arbetsställe dit löntagaren gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i ISkL inte betraktas som en egentlig arbetsplats (se närmare avsnitt 9).
7.3 Många egentliga arbetsplatser
Om arbetsplatserna där löntagaren regelbundet arbetar finns inom samma kommun, är alla hens egentliga arbetsplatser. Till exempel när en lärare regelbundet under arbetsdagen besöker många olika skolor inom samma kommun, är skolorna hens egentliga arbetsplatser. Resorna från hemmet till de olika arbetsplatserna är då resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Resorna från en egentlig arbetsplats till någon annan är i sin tur resor mellan två egentliga arbetsplatser.
Exempel 14: En butikschef som bor i Vanda har uppgifter som omfattar regelbundet arbete på X Ab:s verksamhetsställe i Kampen i Helsingfors cirka tre dagar per vecka och X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs i Helsingfors cirka två dagar per vecka. Båda verksamhetsställena i Helsingfors är butikschefens egentliga arbetsplatser.
Om en löntagare regelbundet arbetar på arbetsplatser i många olika kommuner, är en eller flera av arbetsplatserna hens egentliga arbetsplats och en eller flera arbetsplatser hens sekundära arbetsplats. Till exempel om en lärare enligt kommunernas överenskommelse undervisar i skolor som finns i olika kommuner, är skolor i andra kommuner än hemkommunen i regel lärarens sekundära arbetsplatser. Sekundär arbetsplats behandlas nedan i avsnitt 8.
Exempel 15: Löntagare A deltidsarbetar regelbundet som försäljare på X Ab:s verksamhetsställe X1 och som deltidsanställd försäljare på Y Ab:s verksamhetsställe Y1. Båda verksamhetsställena är löntagare A:s egentliga arbetsplatser.
Exempel 16: Löntagare B arbetar som planerare i konsultbyrå Z:s verksamhetsställe. Dessutom arbetar hen varje vecka som idrottstränare i idrottsföreningen X:s bollhall. Båda arbetsställen är B:s egentliga arbetsplatser.
Gränsdragningen mellan en egentlig arbetsplats och ett särskilt arbetsställe behandlas närmare i avsnitt 9.
7.4 Arbete under alterneringsledighet eller annan ledighet i någon annan arbetsgivares tjänst
Arbete som utförs samtidigt i flera olika arbetsgivares tjänst behandlas mer ingående i avsnitt 9.2.4.
7.5 Den egna bostaden som egentlig arbetsplats
Löntagarens bostad kan vara hens egentliga arbetsplats. Till exempel en försäljningsagents hem, varifrån hen dagligen åkte till demonstrationsställena inom sitt försäljningsdistrikt och där agenten förvarade arbetsgivarens produkter som hen representerade, ansågs utgöra hens egentliga arbetsplats (HFD 18.11.2003 liggare 2882). Den egna bostaden är i vissa situationer den egentliga arbetsplatsen även när en löntagare utför distansarbete i sin bostad (se närmare avsnitt 16.7 nedan).
7.6 Den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete
Bestämmelser om den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete ingår i ISkL 72 b § 2 mom. Som en löntagare som har ett rörligt arbete betraktas den som på grund av det rörliga arbetet inte har en plats där han arbetar permanent. Det är fråga om ett rörligt arbete när löntagaren arbetar på flera olika arbetsställen i samma arbetsgivares tjänst, arbetsställena byts ofta och arbetet på ett enskilt arbetsställe varar endast en kort tid.
I ett rörligt arbete byts löntagarens arbetsställen vanligtvis varje dag eller varje vecka (RP 112/2008 rd s. 14). Till exempel i avgörandet HFD:2016:42 ansågs löntagarna ha ett rörligt arbete då de ofta under samma dag hade flera olika arbetsställen.
Exempel 17: Elmontör A utför servicearbete på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag. På morgonen hämtar hen en bil och arbetsredskapen från sin arbetsgivares lager och åker till arbetsstället. Arbetsställena byts ofta, och ett arbete på ett enskilt arbetsställe pågår, beroende på stället, mellan några timmar och några dagar. Elmontören har ett rörligt arbete. Arbetsgivarens lager är elmontörens egentliga arbetsplats.
Exempel 18: Elmontör B gör installationer vid nybyggen och saneringsobjekt hos sin arbetsgivares kundföretag. Elmontören förvarar i sitt hem den bil och de arbetsredskap som hen använder i sitt arbete. I regel åker hen dagligen från sitt hem till arbetsställena och besöker endast sporadiskt sin arbetsgivares verksamhetsställe. Ett arbete vid ett enskilt arbetsobjekt pågår i allmänhet mellan flera veckor och flera månader.
Med beaktande av den vanliga varaktigheten av ett arbete inom byggbranschen och på enskilda arbetsplatser utför elmontören inte ett rörligt arbete. För elmontören tillämpas bestämmelserna om personer som arbetar inom specialbranscher, och i princip har hen ingen egentlig arbetsplats.
Däremot utgör inte enbart personalrum en egentlig arbetsplats (HFD 31.3.2004 liggare 733). Det är också möjligt att den som har ett rörligt arbete inte har någon som helst egentlig arbetsplats.
Den egna bostaden (hemmet) kan vara den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete. Det kan vara fråga om denna typ av situation till exempel när en löntagare i sitt hem förvarar det material hen behöver i sitt arbete (till exempel HFD 18.11.2003 liggare 2882) eller utför uppgifter som anknyter till arbetet.
Den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete kan också finnas på något annat ställe än i löntagarens egen arbetsgivares lokaler eller i löntagarens hem. Till exempel arbetsgivaren för reseguider som arbetar på en destination i utlandet har inte nödvändigtvis ett verksamhetsställe på destinationen, och reseguiderna arbetar inte nödvändigtvis på sin arbetsgivares verksamhetsställe eller i sitt hem. Reseguiderna är i detta fall löntagare som hat ett rörligt arbete och för vilka det i avsaknad av någon annan utredning bildas en egentlig arbetsplats på ett hotell eller något annat inkvarteringsställe som finns på destinationen.
Det är fråga om ett rörligt arbete i det fall att löntagaren arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag på något annat sätt än kortvarigt. Till exempel en löntagare som i flera månaders perioder arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag anses inte ha ett rörligt arbete.
7.7 En hyrd arbetstagares egentliga arbetsplats
Egentlig arbetsplats för sådana hyrda arbetstagare som inte överhuvudtaget arbetar i lokalerna för ett företag som hyr ut arbetskraft är det anlitande (hyrande) bolagets verksamhetsställe (HFD 4.7.2005 liggare1707). Om arbetstagaren som ska hyras ut också arbetar på uthyrarens (företaget som hyr ut arbetskraft) verksamhetsställe, kan det anlitande bolagets verksamhetsställen i enlighet med de allmänna bestämmelserna vara hens särskilda arbetsställen.
Hyrda arbetstagare har dock inte alltid någon egentlig arbetsplats. En sådan situation uppstår när den hyrda arbetstagaren inte anställs i användarföretagets lokaler, utan skickas direkt på en arbetskommendering exempelvis till användarföretagets kundföretags lokaler och kraven i ISkL 72 § 2 mom. uppfylls. Då kan man betala skattefria resekostnadsersättningar till den hyrda arbetstagaren på samma villkor som till användarföretagets egna anställda för deras arbetsresor (se också avsnitt 10.2).
7.8 En idrottares egentliga arbetsplats
7.9 Skatteplikten av resekostnadsersättningar
7.9.1 Huvudregel
Löntagarens resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen berättigar inte till skattefria resekostnadsersättningar. Om arbetsgivaren ersätter kostnader för resorna, utgör ersättningen till hela beloppet löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Skattefritt kan vara endast gemensam transport som arbetsgivaren har ordnat (69.1 § 5 punkten i ISkL).
7.9.2 Resa i anslutning till larm- och reservuppgifter
7.9.3 Skötsel av arbetsärenden på resan mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen
Exempel 19: Avståndet mellan löntagarens hem och egentliga arbetsplats är 30 kilometer. Hen använder sin egen bil för att åka till posten, varvid resans längd blir 32 kilometer. En skattefri kilometerersättning kan betalas ut till löntagaren för 2 kilometer.
Om löntagaren däremot till exempel besöker en kund för ett sammanträde så att hen först åker från den egentliga arbetsplatsen till kundens lokaliteter och därifrån till hemmet, är både resan från den egentliga arbetsplatsen till kunden och från kunden till hemmet arbetsresor (se närmare avsnitt 9 nedan).
8 Resor till en sekundär arbetsplats (71 § 1 mom. i ISkL)
8.1 Begreppet sekundär arbetsplats
Den sekundära arbetsplatsen är löntagarens andra egentliga arbetsplats. Den sekundära arbetsplatsen kan således endast vara en plats där löntagaren arbetar regelbundet (72 b § i ISkL). Om arbetet inte är regelbundet, är det fråga om ett särskilt arbetsställe.
Exempel 20: Verkställande direktören arbetar 3 dagar per vecka i Rovaniemi, där hen har en stadigvarande bostad. Hens arbetsuppgifter omfattar också permanenta ledaruppgifter på arbetsgivarbolagets verksamhetsställen i Kemijärvi och Sodankylä. Hen arbetar regelbundet en dag per vecka på båda orterna. Då övernattar hen på hotell. Verkställande direktörens egentliga arbetsplats finns i Rovaniemi. Kemijärvi och Sodankylä är sekundära arbetsplatser.
Exempel 21: I villkoren i ett anställningsavtal för personalchefen vid ett bolag anges att hen också ska sköta personalchefens uppgifter vid ett dotterbolag. Hen besöker dotterbolaget varje vecka, dock inte någon viss dag. Dotterbolagets verksamhetsställe är också i detta fall en sekundär arbetsplats. Om det var fråga om till exempel ett tidsbundet arrangemang på ett år under en sjukledighet, skulle dotterbolaget vara ett särskilt arbetsställe.
Exempel 22: En konsult arbetar i genomsnitt tre dagar per vecka i sitt hem i Tammerfors och två dagar på sin arbetsgivares verksamhetsställe i Helsingfors. Dessutom besöker hen sporadiskt arbetsgivarens övriga verksamhetsställen i Finland.
Exempel 23: Skattebyråerna A, B och C som funnits i olika kommuner sammanslås till A:s skattebyrå. B och C kvarstår såsom filialer. Skattedirektören arbetar 3 dagar i veckan i A och en dag i veckan både i B och C. A är hans egentliga arbetsplats. B och C är sekundära arbetsplatser.
8.2 Sekundär eller primär egentlig arbetsplats
I helhetsbedömningen beaktas dessutom arbetsuppgifternas karaktär. I avgörandet HFD 14.10.2004 liggare 2563 arbetade verkställande direktören för ett förbund 3 dagar per vecka på förbundets huvudkontor och 2 dagar per vecka på förbundets verksamhetsställe på familjens bostadsort. Huvudkontoret betraktades som verkställande direktörens (primära) egentliga arbetsplats. Detta avgjordes på basis av en helhetsbedömning där de viktigaste grunderna för avgörandet var omständigheterna som inverkade på skötandet av arbetsuppgifterna, såsom arbetstiden och vilka uppgifter som sköttes på de olika platserna. Familjens bostadsort hade inte sådan inverkan som skulle ha lett till upphävande av dessa grunder.
8.3 Skattefria kostnadsersättningar för resor till en sekundär arbetsplats
9 Arbetsresa till ett särskilt arbetsställe (ISkL 72 § 1 mom.)
9.1 Förutsättningar för en arbetsresa i enlighet med huvudregeln
resan är tillfällig och
Nedan följer en detaljerad granskning av när dessa krav uppfylls.
9.2 Resa till ett särskilt arbetsställe
9.2.1 Ett ställe utanför den egentliga arbetsplatsen
Endast en resa som en löntagare har gjort till ett särskilt arbetsställe kan enligt 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas som en arbetsresa. Det aktuella lagrummet innehåller ingen närmare definition av begreppet särskilt arbetsställe.
Begreppet arbetsresa preciseras i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Enligt 3 § 1 mom. i beslutet avses med en arbetsresa en resa som en löntagare tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen för att utföra arbetsuppgifter. En förutsättning för att resan ska kunna betraktas som en arbetsresa är således enligt huvudregeln att den skattskyldige har en egentlig arbetsplats och att resan görs till ett ställe utanför denna. Begreppet egentlig arbetsplats har behandlats närmare i avsnitt 7 ovan.
Exempel 24: En logistiker arbetar dagligen på sin arbetsgivares fabrik i Vanda. Hen gör en två dagar lång utbildningsresa till sin arbetsgivares fabrik i Uleåborg. Fabriken i Vanda är logistikerns egentliga arbetsplats, och fabriken i Uleåborg hens särskilda arbetsställe.
Exempel 25: En konsult arbetar dagligen på sin arbetsgivares kontor i Helsingfors centrum. Hen gör en tre dagar lång konferensresa till lokalerna för sin arbetsgivares kundföretag i Jyväskylä. Kontoret i Helsingfors är konsultens egentliga arbetsplats, och kundföretagets lokaler i Jyväskylä hens särskilda arbetsställe.
Exempel 26: En försäljningsrepresentant besöker varje dag verksamhetsställena för sin arbetsgivares olika kunder. Försäljningsrepresentanten förvarar det nödvändiga arbetsmaterialet och sitt fordon i sitt hem. Endast sporadiskt besöker hen arbetsgivarens verksamhetsställe, i medeltal en gång per månad. Försäljningsrepresentantens hem är hens egentliga arbetsplats. Arbetsgivarens verksamhetsställe och kundernas verksamhetsställen är hens särskilda arbetsställen.
9.2.2 Arbete på många verksamhetsställen som samma arbetsgivare har
Exempel 27: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och vid behov delta i möten som ordnas på verksamhetsstället Y. Möten ordnas 2–3 gånger per månad. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 28: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och varannan fredag på verksamhetsstället Y. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 29: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och fyra dagar per månad på verksamhetsstället Y, dock inte varje vecka. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 30: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren ska arbeta cirka 4 dagar per vecka på arbetsgivarens verksamhetsställe X och cirka en dag per vecka på verksamhetsstället Y. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens sekundära arbetsplats.
Exempel 31: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och en vecka per månad på verksamhetsstället Y för ett bolag som hör till samma koncern. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens sekundära arbetsplats.
Exempel 32: En diplomingenjör har sin egentliga arbetsplats i Esbo. Hen får en kommendering på 1,5 år till Jyväskylä för att starta en ny produktionsinrättning för arbetsgivarbolaget. Hen arbetar 2 dagar per vecka i Esbo och 3 dagar per vecka i Jyväskylä. Efter kommenderingen fortsätter hens arbete i Esbo.
Exempel 33: En tjänsteman som arbetar i ämbetsverket X har sin egentliga arbetsplats i Åbo. Hen får en kommendering på ett år till samma ämbetsverks verksamhetsställe i Kuopio. Under denna period är hen tjänstledig från sin stadigvarande tjänst.
Tidsgränsen för tillfällighet behandlas mer ingående i avsnitt 9.3.
9.2.3 Arbete i flera olika arbetsgivares tjänst
I regel bedöms arbetsplatsernas karaktär separat för varje arbetsgivare. Arbete på någon annan arbetsgivares verksamhetsställe tas således inte i beaktande när man avgör huruvida det är fråga om en egentlig eller sekundär arbetsplats eller ett särskilt arbetsställe. Till exempel i det fall att en löntagare deltidsarbetar hos två olika arbetsgivare på verksamhetsstället för båda arbetsgivarna, är båda hens egentliga arbetsplatser.
I denna situation gör löntagaren eventuellt resor till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen. En löntagare som stadigvarande arbetar som deltidsanställd på något av arbetsgivarens verksamhetsställen (egentlig arbetsplats) gör eventuellt en resa till exempelvis något annat av arbetsgivarens verksamhetsställen eller till ett verksamhetsställe för arbetsgivarens kundföretag.
9.3 Tillfälligt arbete
9.3.1 Tidsfristen för ett arbete
Om arbetets varaktighet inte har begränsats på något sätt, är arbetsstället löntagarens egentliga arbetsplats på grund av att längden av tidsfristerna inte kan konstateras. Å andra sidan, om tidsfristerna för ett uppdrag som utförs vid något av arbetsgivarens verksamhetsställen har fastställts, är de tidsfrister som arbetsgivaren avtalat även tidsfristerna för löntagarens arbete, även om arbetets varaktighet inte avtalats separat med löntagaren.
Tidsfristen har betydelse endast när det är fråga om ett särskilt arbetsställe. Om en löntagare arbetar på sin egentliga arbetsplats, har hen inte rätt till skattefria resekostnadsersättningar, även om arbetet varar kortare än treårsfristen (till exempel HFD 27.3.2009 liggare 757).
9.3.2 Krav på egentlig arbetsplats
Treårsfristen gäller arbete på ett särskilt arbetsställe. Andra arbetstagare än de som arbetar inom en specialbransch eller har ett rörligt arbete eller som är på en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen måste således ha en egentlig arbetsplats på något annat ställe för att tidsfristerna ska kunna tillämpas. Syftet med tidsfristerna är således inte att skattefria resekostnadsersättningar alltid ska kunna betalas ut när ett arbete påbörjas på ett nytt arbetsställe, oavsett om det är fråga om förhållanden som överhuvudtaget kan betraktas som tillfälliga.
9.3.3 Huvudsakligt arbetsställe
Vid beräkningen av tidsfristerna beaktas arbetsperioderna då arbetsstället har varit löntagarens huvudsakliga arbetsställe (ISkL 72 a § 3 mom.). Ett särskilt arbetsställe är arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats, om hen har arbetat över hälften av arbetsdagarna under treårsperioden på samma arbetsställe. Vid en bedömning av huvudsakligt arbete beaktas också deltidsarbetsdagar och arbetstimmar som har arbetats in på det aktuella stället. Om arbetstagaren arbetat mer än hälften av sin sammanlagda arbetstid på det aktuella särskilda arbetsstället, kan arbetet betraktas som huvudsakligt på det sätt som avses i ISkL 72 a § 3 mom.
Exempel 34: Med löntagaren som arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe A avtalas att hen ska arbeta en dag per vecka på arbetsgivarens verksamhetsställe B tre år. Efter tre års arbete avtalas dock mellan löntagaren och arbetsgivaren att löntagaren ska arbeta vid verksamhetsställe B tre dagar per vecka under de följande tre åren.
Verksamhetsställe A är löntagarens egentliga arbetsställe under de tre första åren då hen arbetar på verksamhetsställe B. Verksamhetsställe B är under denna tid hens särskilda arbetsställe. Under de följande tre åren arbetar löntagaren huvudsakligen på verksamhetsställe B, och under denna tid betraktas det som hens egentliga arbetsplats.
Exempel 35: S Ab:s löntagare arbetar tre eller fyra dagar per vecka i en arbetskommendering på samma arbetsplats X mer än tre år och två till tre timmar per dag. Resten av tiden arbetar hen på sin egentliga arbetsplats hos S Ab och vid varierande arbetsobjekt. Enligt antalet arbetsdagar arbetar löntagaren största delen av tiden under tre år på arbetsstället X, men inte enligt arbetstimmarna. I detta fall arbetar löntagaren under häften av arbetstiden på stället X, och arbetet är således inte det huvudsakliga.
Det huvudsakliga arbetsstället kan vara ett särskilt arbetsställe när tidsfristen som avses i 72 a § i inkomstskattelagen inte överskrids. Det blir en egen egentlig arbetsplats först när tidsfristen i 72 a § i inkomstskattelagen överskrids.
Tidsfristen tillämpas inte om arbetsstället inte är löntagarens huvudsakliga arbetsställe. Om löntagaren till exempel en gång per vecka arbetar en dag i något annat företags lokaler, begränsar inte den tidsfrist som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen utbetalningen av skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren på samma sätt en gång per vecka besöker något annat av sin arbetsgivares verksamhetsställen, är detta andra verksamhetsställe hens sekundära arbetsplats.
Exempel 36: Löntagaren har två gånger per månad besökt en kund för IT-projektmöten som varat en dag. Detta har pågått 4 år. När ett nytt projekt börjar, kommer man överens om att hen ska arbeta hos kunden tre veckor per månad. Projektet pågår 3,5 år.
9.3.4 Treårsfristen
Exempel 37: Arbetsgivaren har avtalat med löntagaren om en två års arbetskommendering på ett särskilt arbetsställe. Tvåårsfristen går ut 30.9.2017. Arbetsgivaren kan inte betala skattefria resekostnadsersättningar under tiden 1.10.2017–31.12.2017. Från och med ingången av 2018 kan arbetsgivaren betala ersättningar till och med 29.9.2018, förutsatt att kraven för skattefrihet uppfylls i övrigt.
9.3.5 Oförutsedd fortsättning på arbetet
Exempel 38: En IT-konsult har huvudsakligen arbetat på sin arbetsgivares verksamhetsställe. Hen får av sin arbetsgivare en treårig arbetskommendering för ett projekt med färdigprogramvara på verksamhetsstället för arbetsgivarens kundföretag. Arbetskommenderingen drar ut på tiden, och då visar det sig att projektet med färdigprogramvaran kommer att ta minst sju år.
Ibland kan det vara svårt att ta reda på när uppgifter om att arbetet fortsätter har mottagits. I dessa situationer kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut under treårsfristen som avses i 72 a § i inkomstskattelagen. Skattefria resekostnadsersättningar kan likväl inte betalas för en längre period än tre år, även om arbetstiden förlängs av en oförutsedd orsak.
9.3.6 Ny tidsfrist
Beräkningen av tidsfristen startar från början, om det i löntagarens arbete på samma arbetsställe uppstått ett avbrott på minst sex månader, och löntagaren arbetat på något annat ställe. Kortare avbrott än så har ingen inverkan. Avbrottet kan ha berott på vad som helst, till exempel arbete på något annat arbetsställe.
Till exempel när den sista arbetsdagen på en byggarbetsplats infaller 25.1.2018 börjar tidsfristen på sex månader 26.1.2018 och slutar 25.7.2018. Det krav på sex månader som är en förutsättning för skattefrihet uppfylls, om löntagaren återvänder till arbetsplatsen tidigast 26.7.2018. Om månaden i fråga om ordningsnumret inte har motsvarande dag, utgår tidsfristen den sista dagen i månaden.
Exempel 39: En konsult i ett konsultbolags tjänst har arbetat på sin arbetsgivares verksamhetsställe. Hens arbetsgivare ger hen en arbetskommendering på 2 månader i kunden A:s lokaler och därefter på 5 månader i kunden B:s lokaler. Därefter återvänder konsulten till kunden A:s lokaler för en arbetsperiod på 2,5 år.
Exempel 40: En sjukskötare har arbetat på sjukhuskommunförbundets sjukhus A fem år. Sjukhuset är hennes egentliga arbetsplats. Sjukskötaren får en visstidskommendering på tre år till sjukhuset B som hör till samma kommunförbund och finns på en annan ort. Därefter tar hon ut en moderskaps- och vårdledighet på 12 månader varefter hon påbörjar en visstidsanställning på ett år på sjukhus B.
Exempel 41: Ett företag som utför underleverantörsarbeten inom varvsbranschen anställer en svetsare som först arbetar i företagets monteringshall 1 månad. Hen arbetar därefter i två konsekutiva arbetskommenderingar på A:s skeppsvarv 8 månader, varefter hen återvänder till arbetsgivarföretagets monteringshall för 4 månader. Hen får därefter igen konsekutiva kommenderingar till A:s varv sammanlagt på sammanlagt 1 år. Efter kommenderingen arbetar hen i monteringshallen 4 månader och får en 3 månaders kommendering till B:s varv. Svetsaren arbetar därefter åter på A:s varv 5 månader.
9.4 Resa som har gjorts för att sköta arbetsuppgifter
Enligt 72 § 1 mom. i ISkL kan endast en resa som en löntagare gjort för att sköta arbetsuppgifter betraktas som en arbetsresa. Som resor som gjorts på grund av arbetsuppgifter betraktas bland annat resor som en löntagare gjort för att sköta sedvanliga arbetsuppgifter, resor i anslutning till konferenser, representation och utbildning samt resor till gemensamma rekreations- och arbetsgemenskapsevenemang för personalen. Löntagarens fritidsresor eller andra resor i privata ärenden är inte arbetsresor.
9.5 Arbetsresans början och slut
Exempel 42: En konsult gör en arbetsresa till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag (särskilt arbetsställe). På morgonen åker hen från sitt hem till sin arbetsgivares verksamhetsställe (egentlig arbetsplats) och hämtar därifrån en bärbar dator och dokument. Därefter åker hen omedelbart vidare till kundens verksamhetsställe. Konsultens arbetsresa börjar från arbetsgivarens verksamhetsställe.
Exempel 43: En löntagare som gjort en arbetsresa avslutar resan med att föra en bärbar dator till sin egentliga arbetsplats. Omedelbart efter detta åker hen hem. Löntagarens arbetsresa avlutas på den egentliga arbetsplatsen.
Exempel 44: En montör gör en arbetsresa till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag (särskilt arbetsställe). Vid middagstid märker montören att hen inte har de verktyg som behövs i arbetet. Under arbetsdagen åker hen för att hämta verktygen från sin arbetsgivares verksamhetsställe (egentlig arbetsplats) och återvänder till kundföretagets verksamhetsställe. Montörens arbetsresa avbryts inte på grund av avstickaren till arbetsgivarens verksamhetsställe.
9.6 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetsresor
10 Arbetsresa i anknytning till en kommendering (ISkL 72 § 2 mom.)
10.1 Utvidgning av begreppet arbetsresa
En löntagare som inte har någon egentlig arbetsplats i sin arbetsgivares lokaler arbetar eventuellt en längre tid på verksamhetsstället för sin arbetsgivares kund.
Begreppet arbetsresa har utvidgats genom en bestämmelse i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen som gäller rätt till skattefria resekostnadsersättningar för en löntagare som arbetar i en sådan arbetskommendering.
Enligt 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen avses med arbetsresa en resa till ett särskilt arbetsställe också om
arbetsstället är beläget på någon annan ort än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren,
Alla ovan nämnda förutsättningar ska uppfyllas för att resan ska kunna betraktas som en arbetsresa i beskattningen.
10.2 Arbete någon annanstans än på arbetsgivarens verksamhetsställe
Med arbetsgivarens verksamhetsställe avses något annat än en tillfällig lokal som arbetsgivaren äger, hyr eller på något annat sätt besitter. Dessa omfattar till exempel kontor, lager, produktionsinrättning, butik eller något annan permanent affärslokal. Lokaler som ett kundföretag besitter utgör däremot inte sådana verksamhetsställen som avses ovan, även om löntagare i arbetsgivarens tjänst arbetar där även under en längre tid. För arbetsgivaren bildas ett verksamhetsställe endast om arbetsgivaren hyr eller får tillgång till arbetslokaler hos ett kundföretag. Enbart personalrum är inte något verksamhetsställe.
Exempel 45: Ett konsultföretag hyr från ett bemanningsföretag en konsult som bor i Tammerfors till konsultföretagets verksamhetsställe i Vasa. När man avgör förutsättningarna för att tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen likställs konsultföretaget med konsultens arbetsgivare. Verksamhetsstället i Vasa likställs då med verksamhetsstället för hens arbetsgivare. På konsultens arbete i Vasa tillämpas således inte 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Verksamhetsstället i Vasa är konsultens egentliga arbetsplats.
Verksamhetsstället för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren behandlas också som arbetsgivarens verksamhetsställe. Med begreppet intressesfär avses detsamma som i bestämmelsen i 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen som gäller sekundär arbetsplats. Med intressesfär avses till exempel en koncern (se avsnitt 8.1 ovan).
10.3 Tillfälligt arbete
En annan förutsättning för att 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen ska kunna tillämpas är att arbetet är tillfälligt på det sätt som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen. Som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe betraktas arbete på samma arbetsställe i högst tre år. Tidsgränserna för tillfälligt arbete behandlas i detalj ovan i avsnitt 9.3.
10.4 Arbetsstället finns på minst 100 kilometers avstånd från bostaden
10.5 Tillfällig inkvartering
Den fjärde förutsättningen för att kunna tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att löntagaren på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig på grund av arbetsställets läge. Tillfällig inkvartering är t.ex. logi på hotell, i baracker, i gemensam inkvartering eller i husvagn. Även en hyresbostad kan utgöra tillfällig inkvartering, om löntagarens egentliga hem finns på något annat ställe. I en tillfällig inkvartering kan flera personer bo samtidigt. Det har ingen betydelse huruvida bostaden har ordnats av arbetsgivaren eller om löntagarna själva har hyrt den.
10.6 Exempel på situationer
Exempel 46: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under två år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Svetsaren övernattar i en barack som även kan användas under veckoslut. När personen har arbetat ett år får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett år till ett varv i Helsingfors. Hen åker dagligen till arbetsstället från sitt hem.
Exempel 47: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under två år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Mitt under arbetsperioden i Uleåborg besöker svetsaren Helsingfors för att utföra ett en månads underhållsarbete i ett annat kundföretags lokaler. Hen fortsätter därefter arbetet i Uleåborg enligt den ursprungliga planen. Under arbetet i Uleåborg övernattar hen i tillfällig inkvartering, men hen åker dagligen från hemmet till underhållsobjektet i Helsingfors.
Exempel 48: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under ett år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. När arbetsperioden i Uleåborg avslutas åker svetsaren till Helsingfors för att i ett annat kundföretags lokaler utföra ett underhållsarbete som tar ett år. Hen fortsätter därefter arbetet i Uleåborg i en ny kommendering på 6 månader. Under arbetet i Uleåborg övernattar svetsaren i tillfällig inkvartering, men hen åker dagligen från hemmet till underhållsobjektet i Helsingfors. Endast för arbetsperioden i Uleåborg kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut till svetsaren.
10.7 Löntagare som mellan kommenderingarna arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe
Om arbetsgivaren har ett verksamhetsställe, till exempel en monteringshall eller en verkstad, är detta den egentliga arbetsplatsen för de löntagare som arbetar där stadigvarande eller regelbundet mellan kommenderingar. I detta fall tillämpas på löntagarens arbetsresor de bestämmelser om resor till ett särskilt arbetsställe som tas upp i avsnitt 9 ovan. För denna typ av löntagare utgör de resor arbetsresor som hen tillfälligt gör till ett särskilt arbetsställe.
Endast det att arbetsgivaren har ett verksamhetsställe har ingen betydelse, om löntagaren inte arbetar där överhuvudtaget. En inskolningsperiod på några dagar före kommenderingen betraktas inte som arbete. I denna situation bestäms arbetstagarens rätt till skattefria resekostnadsersättningar enligt principerna för en arbetskommenderingsresa som lagts fram i avsnitten 10.1–10.6 ovan.
Exempel 49: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som bor i Vanda till företagets monteringshall i Helsingfors. Svetsaren arbetar en månad i monteringshallen, varefter arbetsgivaren kommenderar arbetstagaren till Åbo varv för att arbeta där ett halvt år. Därefter återvänder hen för att arbeta i arbetsgivarens monteringshall. När svetsaren har arbetat en månad i monteringshallen får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett år till varvet i Raumo, och genast därefter en kommendering på ett år till Åbo. Därefter återvänder svetsaren för att arbeta i arbetsgivarens monteringshall. Monteringshallen är svetsarens egentliga arbetsplats. Åbo och Raumo varv är arbetstagarens särskilda arbetsställen.
Exempel 50: En underleverantör anställer en svetsare som bor i Vanda. I början av anställningen arbetar hen en månad i arbetsgivarens monteringshall i Helsingfors. Därefter får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett halvt år till Åbo varv och sedan ett arbete på ett år vid Helsingfors varv. Svetsarens arbete fortsätter så att hen vartannat år arbetar vid Åbo varv och vartannat på Helsingfors varv, och det står klart att hen inte kommer att återvända till arbetsgivarens monteringshall.
Arbetsgivaren kan inte alltid i förväg veta var arbetsobjekten kommer att finnas eller hur ofta en viss arbetstagare behövs på det egna verksamhetsstället. Om det inte står klart att löntagaren inte återvänder till sin egen arbetsgivares verksamhetsställe, anses detta vara hens egentliga arbetsplats fram till början av en kommendering som föregås av en tidsfrist som överskrider tre år.
Exempel 51: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som bor i Vanda, och den första månaden arbetar arbetstagaren först i arbetsgivarens monteringshall. Därefter får arbetstagaren av arbetsgivaren en kommendering på ett år till Åbo varv följd av en kommendering på ett år till Helsingfors varv. Arbetstagarens arbete fortsätter så att hen vartannat år arbetar vid Åbo varv och vartannat vid Helsingfors varv.
Monteringshallen är arbetstagarens egentliga arbetsplats. Under de två kommenderingarna till Åbo och den ena kommenderingen till Helsingfors är dessa platser särskilda arbetsställen, eftersom arbetstagaren har sin egentliga arbetsplats i monteringshallen. Dessa kommenderingar varar sammanlagt tre år. Den andra kommenderingen till Helsingfors varar ett år, vilket innebär att arbetstagarens frånvaro från monteringshallen blir över tre år under denna kommendering. För den ena kommenderingen till Åbo kan skattefria resekostnadsersättningar betalas, även om arbetstagaren inte övernattar under arbetsresan, till följd av att kommenderingen började innan tidsfristen överskreds.
10.8 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetskommenderingsresor
Om en löntagare gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen, kan arbetsgivaren betala ut skattefria ersättningar för alla kostnader som tas upp i 71 § i inkomstskattelagen, om förutsättningarna i kostnadsbeslutet uppfylls. De skattefria ersättningarna omfattar färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning.
11 Veckoslutsresor och andra motsvarande resor (ISkL 72 § 4 mom.)
11.1 Begränsningar för skattefrihet
11.2 Avbrott i kommenderingen
En arbetskommendering avbryts, om arbetsgivaren inte har ordnat inkvartering för löntagaren under veckoslut. En arbetskommendering avbryts till exempel när löntagaren bor på hotell eller pensionat, och rummet har reserverats enbart för nätterna mellan arbetsdagarna. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:122 anses arbetsgivaren inte heller ordna inkvartering om arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att kommenderingen avbryts och löntagaren de facto har avlägsnat sig från inkvarteringsplatsen/arbetsorten under veckoslutet. Samma principer kan tillämpas också när arbetstagaren själv har skaffat sig en hyresbostad på arbetsorten.
De ovan nämnda principerna tillämpas också på andra resor som kan likställas med veckoslutsresor (se ovan avsnitt 12.1).
En arbetskommendering har ansetts ha avbrutits, trots anordnade av logi, under sjukledigheter och semester samt under helgdagar. Arbetsgivaren kan ersätta kostnaderna för dessa resor skattefritt.
Exempel 52: En ingenjör som bor i Tammerfors arbetar i en arbetskommendering på ett och ett halvt år vid sin arbetsgivares fabrik i Uleåborg. Ingenjörens egentliga arbetsplats är arbetsgivarens verksamhetsställe i Tammerfors, och fabriken i Uleåborg är hens särskilda arbetsställe.
Exempel 53: En konsult som bor i Kuopio med sin familj arbetar i Åbo på en arbetskommendering som varar ett halvt år. Arbetsgivaren har hyrt en bostad till konsulten i Åbo. Bostaden är under hela kommenderingen i konsultens bruk. Konsulten och arbetsgivaren har dock avtalat om att kommenderingen avbryts under veckosluten och konsulten tillbringar veckosluten hemma i Kuopio. Arbetsgivaren betalar inga dagtraktamenten till konsulten för veckosluten. Resorna från Åbo till Kuopio är arbetsresor och arbetsgivaren kan ersätta resekostnaderna skattefritt.
12 Resor mellan två egentliga arbetsplatser
En löntagare kan ha två egentliga arbetsplatser (se avsnitt 7.3). Två egentliga arbetsplatser uppstår till exempel för en arbetstagare som stadigvarande i samma kommun arbetar på två verksamhetsställen för den egna arbetsgivaren eller en part som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Två egentliga arbetsplatser kan också uppstå, om en löntagare arbetar i två olika arbetsgivares tjänst (se avsnitt 9.2.4).
Exempel 54: En butikschef som bor i Vanda har uppgifter som omfattar regelbundet arbete på X Ab:s verksamhetsställe i Kampen i Helsingfors cirka tre dagar per vecka och X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs i Helsingfors cirka två dagar per vecka. Båda verksamhetsställena i Helsingfors är butikschefens egentliga arbetsplatser.
Arbetsgivaren kan inte betala ut skattefria ersättningar för kostnaderna som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till. Om arbetsgivaren för dessa resor betalar ut ersättningar till löntagaren, är det belopp som arbetsgivaren betalar skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren. Kostnader som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till är å andra sidan utgifter för inkomstens förvärvande (HFD 1982-B-II-547). Det är inte fråga om resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, och därför kan arbetsgivaren enligt 15 § i lagen om förskottsuppbörd ersätta de direkta arbetsresekostnaderna utan att verkställa förskottsinnehållning eller dra av förskottsinnehållningen på kostnadernas andel. Då är ersättningarna dock skattepliktig inkomst för arbetstagaren.
De kostnader som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till kan betraktas som direkta utgifter för arbetet som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd, om vardera av de egentliga arbetsplatserna är verksamhetsställen för samma arbetsgivare eller en part som hör till samma intressesfär som denna. Arbetsgivaren kan således för dessa resor betala ut kostnadsersättningar till löntagaren, utan att verkställa förskottsinnehållning.
Exempel 55: Butikschefen i föregående exempel blir ofta tvungen att mitt under arbetsdagen förflytta sig från verksamhetsstället i Kampen till X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs eller vice versa. För dessa resor betalar ut arbetsgivaren färdkostnadsersättningar till butikschefen. De ersättningar som betalas ut av arbetsgivaren utgör skattepliktig förvärvsinkomst för butikschefen. Arbetsgivaren kan betala ut ersättningarna utan att verkställa förskottsinnehållning.
Om arbetsgivaren ger löntagaren en resebiljet för resorna mellan de ovan nämnda egentliga arbetsplatserna eller på något annat sätt ordnar transporten mellan de egentliga arbetsplatserna, får löntagaren inte en skattepliktig förmån (HFD 1984-B-II-562).
Om de egentliga arbetsplatserna inte är verksamhetsställen för samma arbetsgivare eller en part som hör till samma intressesfär, anses inte resekostnaderna vara sådana kostnader som direkt orsakats av arbetet så att de kunde ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning. Om arbetsgivaren till löntagaren betalar ut ersättningar för dessa kostnader, utgör de ersättningar som arbetsgivaren betalat ut löntagarens skattepliktiga löneinkomst på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning.
13 Resekostnadsersättningar
13.1 Allmänt om resekostnadsersättningar
En förteckning över skattefria resekostnadsersättningar finns i 71 § 1 mom. i ISKL. De resekostnadsersättningar som tas upp i lagrummet är färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning. Förteckningen över skattefria ersättningar är uttömmande. Andra ersättningar utgör således skattepliktig inkomst.
Enligt 73 § 1 mom. meddelar Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare föreskrifter om grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar. De skattefria maximibeloppen för färdkostnadsersättningar fastställs i Skatteförvaltningens årliga beslut om skattefria resekostnadsersättningar (det så kallade kostnadsbeslutet).
13.2 Färdkostnader
13.2.1 Färdkostnadsersättningar
13.2.2 Ersättningar för resebiljetter
13.2.3 Skattefri kilometerersättning för användning av egen bil
13.2.4 Höjning av kilometerersättning
13.2.5 Bilförmån och kilometerersättningar
En löntagare som fått en fri bilförmån kan med en bil som hen fått som en bilförmån göra arbetsresor för arbetsgivarens räkning. En löntagare kan till exempel med en bil som hen fått av arbetsgivaren göra arbetsresor för en annan arbetsgivare. Vid beräkningen av bilförmånens värde är dessa körningar privata körningar.
I rättspraxis har man ansett att de kilometerersättningar som man i ovan beskrivna situationer fått av arbetsgivaren inte utgör skattepliktig inkomst i det fall att det totala antalet kilometer inte under ett år överskrider den sträcka på 18 000 kilometer som använts i beräkningen av bilförmånens värde (HFD 1991-B-520). Kilometerersättningarna kan anses vara skattefria även till den del som överskrider sträckan så länge som kilometrarna på vederbörligt sätt beaktats som privata körningar vid beräkningen av bilförmånens värde.
13.2.6 Annat eget fordon än en bil
13.3 Dagtraktamente
13.3.1 Villkor för skattefrihet
Förutsättningen för att dagtraktamentet ska vara skattefritt är att det särskilda arbetsstället finns på mer än 15 kilometers avstånd från stället där resan påbörjas. En arbetsresa kan börja från bostaden, arbetsbostaden, från inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten, från egentlig eller sekundär arbetsplats. Om löntagaren under samma arbetsresa besöker olika objekt, kan ett skattefritt dagtraktamente betalas ut endast för de objekt som finns på minst 15 kilometers avstånd från det ställe där resan har påbörjats.Ett särskilt arbetsställe ska dessutom alltid finnas på minst 5 kilometers avstånd från alla ovan uppräknade ställen. Utbetalningen av ett skattefritt dagtraktamente förutsätter inte att en kommungräns överskrids.
Exempel 56: En löntagare gör en arbetsresa som börjar på måndag kl. 08.00 och slutar på torsdag kl. 09.00. Arbetsresan tar sammanlagt 73 timmar. Arbetsresan tar således tre dygn, och för varje dygn kan arbetsgivaren betala ut ett skattefritt dagtraktamente.
Exempel 57: En löntagare gör en arbetsresa som börjar på måndag kl. 8.00 och slutar på torsdag kl. 19.00. Arbetsresan tar sammanlagt 83 timmar. Arbetsresan tar således tre hela resedygn, och för varje dygn kan ett skattefritt dagtraktamente betalas. Dessutom överskrids det sista hela resedygnet med 6 timmar, vilket innebär att ett fjärde inrikes dagtraktamente kan betalas till löntagaren.
13.3.2 Kombination av fritid med en arbetsresa
Exempel 58: En löntagare som bor i Helsingfors gör en arbetsresa till Rovaniemi. Resan börjar en onsdag kl. 19.00. På torsdagen deltar löntagaren i förhandlingar tillsammans med arbetsgivarens kunder. Förhandlingarna avslutas på torsdagen kl. 20.00. Därefter har löntagaren inga arbetsuppgifter som behöver skötas i Rovaniemi.
13.3.3 Halvering av dagtraktamentet
13.3.4 Hotellfrukost eller en frukost som ingår i priset på en resebiljett
13.4 Utlandsdagtraktamente
13.4.1 Allmänt
13.4.2 Utrikesdagtraktamentets belopp
Exempel 59: En löntagare gör en arbetsresa till Tyskland. Resan börjar från bostaden i Joensuu på söndag kl. 17.00 och avslutas på samma ställe följande onsdag kl. 20.00. Arbetsresan tar således totalt 75 timmar, och det sista hela resedygnet överskrids med 3 timmar.
Exempel 60: En löntagare gör en arbetsresa från Finland till Australien. På denna resa avslutas det första resedygnet under en mellanlandning som görs i Bangkok i Thailand. Under mellanlandningen väntar löntagaren på följande flyg i terminalen. För detta resedygn kan ett skattefritt dagtraktamente för Australien betalas ut till löntagaren.
Exempel 61: En löntagare gör en nio timmars arbetsresa till Sverige. Resan tar under tio timmar, och därför kan arbetsgivaren inte för denna resa betala ut ett skattefritt dagtraktamente för Sverige. Däremot kan arbetsgivaren betala ut ett partiellt inrikes dagtraktamente.
13.4.3 Halvering av utrikes dagtraktamente
Ett utrikes dagtraktamente halveras, om löntagaren under ett resedygn får två fria måltider eller två måltider som ingår i priset på en resebiljett eller ett hotellrum. I kostnadsbeslutet ingår inte bestämmelser om halvering av ett partiellt utrikes dagtraktamente. Ett partiellt utrikes dagtraktamente behöver av denna anledning inte halveras för ofullständiga resedygn, även om löntagaren får den måltid som avses ovan under denna tid.
13.4.4 Hotellfrukost utomlands
En hotellfrukost ingår inte nödvändigtvis i priset på ett hotellrum utomlands. I dessa situationer är hotellfrukosten en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet. En hotellfrukost som man fått i utlandet är inte en sådan måltid som avses i naturaförmånsbeslutet. Se närmare i avsnitt 14.3.4 ovan.
13.5 Gränsöverskridningspenning
13.6 Måltidsersättning
En måltidsersättning betalas ut för arbetsresor för vilka ett dagtraktamente inte kan betalas ut till löntagaren, till exempel när de tids- eller avståndskrav som satts upp för dagtraktamentet inte uppfylls. Förutsättningen är att löntagaren inte har möjlighet att under måltidspausen inta en måltid på den sedvanliga restaurangen, och ingen måltid har ordnats till exempel som en måltid som bekostats av arbetsgivaren och som ingår i ett kurspaket.
Om arbetsresan tar så länge att löntagaren enligt 28 § i arbetstidslagen (605/1996) har rätt till en andra måltidspaus på en halv timme, kan en skattefri måltidsersättning betalas ut till hen. Denna rätt uppstår när arbetstiden överskrider 10 timmar per dygn. Två skattefria måltider kan således betalas ut när hela arbetsdagen, inklusive måltidspauserna, är längre än 11 timmar.
Om löntagaren har lunchkuponger eller ett lunchkort eller något annat riktat betalmedel som måltidsförmån, kan ingen skattefri måltidsersättning betalas ut till hen. I detta fall betraktas vilket som helst matställe där hen kan betala med det riktade betalmedlet som hens sedvanliga matställe.
13.7 Ersättning för inkvarteringskostnader
13.7.1 Inkvarteringskostnader
Arbetsgivaren kan ersätta inkvarteringskostnaderna under en arbetsresa skattefritt. De kostnader som en inkvartering ger upphov till är vanligtvis kostnader som hotellinkvartering eller annan motsvarande tillfällig inkvartering. Det bör dock observeras att eventuella telefon- eller minibarkostnader är kostnader som ska täckas med dagtraktamentet, även om de ingår i hotellfakturan. Om dessa också betalas av arbetsgivaren, minskar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet med detta belopp.
13.7.2 Nattresepenning
14 Resa som gjorts på uppdrag av ett allmännyttigt samfund (ISkL 71 § 3 mom.)
I regel kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut endast till en löntagare. Skattefriheten av kostnadsersättningar har dock i 71 § 3 mom. i inkomstskattelagen utvidgats så att den gäller resekostnadsersättningar som erhållits från allmännyttiga samfund för resor som gjorts på uppdrag av samfundet i en situation då ersättningsmottagaren inte står i ett arbetsförhållande till betalaren eller på något annat sätt får lön. Enligt lagrummet är följande skattefri inkomst:
dagtraktamente för högst tjugo dagar under ett kalenderår
logiersättning, och
färdkostnadsersättning, enligt ett kollektivtrafikmedel utan begränsningar och kilometerersättningar till högst 2 000 euro.
15 Särskilda frågor
15.1 Resa till ett förvaltningsorgans möte
En ersättning som har betalats ut till en styrelsemedlem utgör lön, även om en medlem i ett förvaltningsorgan inte står i ett arbetsförhållande till samfundet eller någon annan organisation där hen är medlem i förvaltningsorganet. En medlem i ett förvaltningsorgan kan således få skattefria resekostnadsersättningar enligt samma villkor som andra löntagare. Till exempel en medlem i ett aktiebolags styrelse kan få ett skattefritt dagtraktamente för en resa som görs till ett styrelsemöte, om stället där styrelsemötet ordnas är hens särskilda arbetsställe och kilometer- och timgränserna enligt kostnadsbeslutet uppnås.
15.2 Ersättningar som betalas ut till en person som deltar i en arbetsintervju
En arbetsgivare som rekryterar arbetskraft kan ersätta resekostnader som föranletts av en resa till en anställningsintervju till alla dem som kallats till intervjun. Om en sökande anställs, kan arbetsgivaren betala skattefria resekostnadsersättningar för intervjuresan, även om det inte finns ett arbetsförhållande mellan parterna i detta skede.
Resekostnadsersättningar kan betalas ut utan att verkställa förskottsinnehållning även till personerna som kallas till en intervju, men inte anställs. Kostnadsersättningarna utgör dock inte skattefri inkomst för dem.
15.3 Ersättningar som betalas ut till en arbetspraktikant
Vissa yrkesutbildningar inkluderar en obligatorisk arbetspraktik hos ett företag. I detta fall likställs resorna från bostaden till praktikstället med resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen. Av denna anledning utgör ersättningen för dessa inte skattefri inkomst. Om en studerande gör en arbetsresa under sin praktik, kan hen få en resekostnadsersättning på samma sätt som en anställd person.
Om en studerande under sin praktik får fria måltider, uppstår det ingen skattepliktig måltidsförmån för hen i det fall att hen under studietiden har rätt till fria skolmåltider.
15.4 Endast resekostnadsersättningar betalas
En ägarföretagare kan arbeta för sitt bolag utan att ta ut lön. Ersättningar för resekostnader i anslutning till en arbetsresa som görs i bolagets ärenden kan dock betalas ut till företagaren. Likaså kan till exempel en föreläsare avstå från föreläsningsarvodet och fakturera enbart resekostnader. I dessa situationer kan resekostnadsersättningarna betraktas som skattefria, om förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.
15.5 Resekostnadsersättningar för en mottagare av arbets- och bruksersättningar
I inkomstskattelagen föreskrivs att endast resekostnadsersättningar som betalats ut av arbetsgivaren är skattefria. Resekostnadsersättningar som betalats ut till en mottagare av arbets- och brukskostnader är således aldrig skattefria.
Ersättningar som hänför sig till fysiska personers arbets- och bruksersättningar är dock enligt Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning befriade från förskottsinnehållning. Om förskottsinnehållning verkställs på arbetsersättningen på grund av att mottagaren inte tagits upp i förskottsuppbördsregistret, kan resekostnadsersättningar betalas ut till en fysisk person utan att förskottsinnehållning verkställs.
Vid verkställandet av beskattningen läggs alla ersättningar på vilka förskottsinnehållning inte har verkställts till mottagarens inkomst, och mottagaren får dra av kostnaderna på basis av en utredning som hen lägger fram. En rörelseidkare och yrkesutövare får göra ett i 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) avsett avdrag för arbetsresor som gjorts utanför det sedvanliga verksamhetsområdet.
15.6 Arbetsresor från löntagarens fritidsbostad
Exempel 62: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Tammerfors. Hen gör en resa som tar 14 timmar till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag i Jyväskylä (särskilt arbetsställe). Löntagaren börjar resan från sin sommarstuga i Keuruu och avslutar arbetsdagen vid stugan. Löntagaren använder sin egen bil för resan. Arbetsgivaren betalar ut till löntagaren en kilometerersättning för 300 kilometer, dvs. totalt ((2 x 150 km x 0,41 €/km) 123,00 euro och ett inrikes dagtraktamente på 41 euro.
De kilometerersättningar som betalas ut av arbetsgivaren utgör skattefri inkomst till den del resan kan betraktas som en arbetsresa. De ersättningar som betalas ut för tur- och returresorna mellan sommarstugan och kundens verksamhetsställe utgör således skattefri inkomst. De skattefria ersättningarna uppgår till (2 x 60 km x 0,41 €/km) 49,20 euro. Resten av kilometerersättningarna utgör skattepliktig löneinkomst. Hela dagtraktamentet är skattefri inkomst.
Exempel 63: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Helsingfors. Hen gör en resa som tar 11 timmar till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag i Borgå (särskilt arbetsställe). Löntagaren börjar resan från sin sommarstuga i Lammi och avslutar arbetsdagen vid stugan. Löntagaren använder sin egen bil för resan. Arbetsgivaren betalar ut till löntagaren en kilometerersättning för 200 kilometer, dvs. totalt ((2 x 100 km x 0,41 €/km) 81,00 euro och ett inrikes dagtraktamente på 41 euro.
De kilometerersättningar som betalas ut av arbetsgivaren utgör skattefri inkomst till den del resan kan betraktas som en arbetsresa. Den andel av ersättningarna som betalas för en resa som svarar mot resan mellan bostaden i Helsingfors och kundens verksamhetsställe i Borgå utgör således skattefri inkomst. De skattefria ersättningarna uppgår till (2 x 50 km x 0,41 €/km) 41,00 euro. Den resa som berättigar till skattefri dagpenning har i detta fal tagit (11–1,5) 9,5 timmar. Det innebär att det skattefria beloppet av dagtraktamentet är beloppet av ett partiellt dagtraktamente, dvs. 19 euro. Resten av ersättningarna utgör skattepliktig löneinkomst.
Exempel 64: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Helsingfors. Löntagarens arbetsgivare ger hen en kommendering på tre månader till ett kundföretags verksamhetsställe i Tammerfors (särskilt arbetsställe). Under hela kommenderingen bor löntagaren i sin fritidsbostad i Lembois varifrån hen dagligen åker till kundföretagets verksamhetsställe och tillbaka. En tur- och returresa är cirka 50 kilometer, och arbetsdagen, inklusive resorna, cirka 9 timmar.
Tur- och returresorna mellan fritidsbostaden och kundföretagets verksamhetsställe betraktas som arbetsresor i beskattningen. De kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalar ut för dessa resor är skattefri inkomst för löntagaren. För varje arbetsdag kan en skattefri kilometerersättning på (50 km x 0,41 €/km) 20,50 euro och ett partiellt dagtraktamente på 19 euro betalas ut. Om ett högre belopp än detta betalas ut till löntagaren, är den överskridande delen skattepliktig löneinkomst.
15.7 Resor som en distansarbetare gör till arbetsgivarens verksamhetsställe
Om en löntagare distansarbetar endast en del av sin arbetstid, till exempel några dagar i veckan, och varje vecka även arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe, är resorna till det aktuella verksamhetsstället fortsättningsvis resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.
15.8 Frilansare
Om en frilansare är anställd i ett arbetsförhållande eller om personliga löner eller arvoden som avses 13 § i lagen om skatteuppbörd betalas till hen, kan hen få resekostnadsersättningar enligt samma grunder som andra löntagare. Om man däremot betalar arbets- eller bruksersättningar till hen, är resekostnadsersättningarna skattepliktiga. Förskottsinnehållning behöver likväl inte verkställas på resekostnader som betalats ut till fysiska personer då de har betalats i enlighet med kostnadsbeslutet (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 17 punkten).
Enligt rättspraxis var den egentliga arbetsplatsen för en gästregissör som bodde på en annan ort den teater där hen arbetade som gästregissör (HFD 1985-B-II-614). Således kunde man inte betala ut skattefria resekostnadsersättningar till hen. Hen hade inte någon annan egentlig arbetsplats annanstans, och därför var denna teater hens egentliga arbetsplats.
15.9 Arbete på ett samservicekontor
15.10 Ersättningar som en beskattningssammanslutning eller ett dödsbo betalar till en delägare
En beskattningssammanslutning och ett dödsbo kan betala lön till sina delägare. De kan sålunda också betala ut skattefria ersättningar för arbetsresekostnader till sina delägare. För att ersättningar som betalas ut till en delägare ska vara skattefria måste de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfyllas. Ersättningar kan således betalas ut till exempel när en delägare gör en resa till ett särskilt arbetsställe.
Skog som hör till en beskattningssammanslutning eller ett dödsbo är inte en delägares särskilda arbetsställe. Beskattningssammanslutningen eller dödsboet kan således inte till en delägare betala ut skattefria resekostnadsersättningar för en resa till skogen. En ersättning som har betalats ut till någon annan än en delägare kan dock utgöra skattefri inkomst, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.
16.2 Beskattning av allmänt skattskyldiga
16.2.1 En löntagare som kommer från utlandet för att arbeta i Finland
En löntagare som arbetar på något annat verksamhetsställe än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär kan vara på en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen också i det fall att hen under sitt arbete i Finland har sin egentliga arbetsplats på något annat ställe. Till exempel en person som arbetar för ett utländskt företag på ett kundföretags verksamhetsställe i Finland är således i det fall att förutsättningarna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls på en arbetsresa (se avsnitt 10 ovan).
16.2.2 En löntagare som förflyttar sig från Finland till utlandet för att arbeta
När en löntagare som har bott i Finland övergår till att arbeta i en utländsk arbetsgivares tjänst i utlandet och det inte är fråga om en tillfällig kommendering hos ett bolag inom samma koncern, är hens arbetsplats i utlandet den egentliga arbetsplatsen. De resekostnadsersättningar som betalats ut till hen är i detta fall inte skattefria ersättningar som avses i 71 § i ISkL. Även i denna situation kan ersättningarna dock enligt den så kallade sexmånadersregeln i 77 § i ISkL vara skattefri inkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete).
Advokatbyrån i London är advokatens egentliga arbetsplats. De kostnadsersättningar som betalats ut av advokatbyrån utgör således inte skattefria ersättningar som avses i 71 § 1 mom. i ISkL, utan löneinkomst. Den lön som advokaten får för sitt arbete i utlandet, inklusive kostnadsersättningarna, utgör dock enligt sexmånadersregeln skattefri inkomst.
16.2.3 Flytt- och resekostnader i anslutning till ett arbete i utlandet
I 76 § 1 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs om vissa ersättningar i anslutning till arbete utomlands. Enligt 5 punkten i det aktuella lagrummet utgör bland annat de flytt- och resekostnader för den skattskyldige och hens familjemedlemmar som betalas av arbetsgivaren och som orsakas av arbete i utlandet inte skattepliktig inkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.
Arbetsgivaren kan ersätta de kostnader som tas upp i lagrummet i det fall att de anknyter till ett arbete i utlandet. De ersättningar som tas upp i lagrummet kan således inte betalas ut till en person som kommer från utlandet till Finland för att arbeta. Om flyttningen dock har skett på arbetsgivarens initiativ och i dennas intresse, har arbetsgivarens ersättningar för flyttkostnader inte betraktats som skattepliktiga i rättspraxis (CSN 10/2006).
16.3 Begränsat skattskyldigas resekostnader
16.3.1 Skattefria kostnadsersättningar
Om en begränsat skattskyldig löntagare inte har någon arbetsplats i utlandet, är hens egentliga arbetsplats den plats där hen stadigvarande arbetar i Finland. Detta gäller till exempel en studerande eller praktikant som inte har någon egentlig arbetsplats i sin hemstat. Skattefria resekostnadsersättningar kan inte betalas ut till hen för en resa till den egentliga arbetsplatsen i Finland.En motsvarande situation kan gälla även en löntagare som har tjänstledighet eller någon annan ledighet från sitt egentliga arbete i utlandet. Om denna löntagare gör en arbetsresa, kan resekostnadsersättningarna ändå vara skattefria på samma sätt som ersättningar som betalas ut till en allmänt skattskyldig.
17 Sjukförsäkringspremier
18 Reseräkning