Source: https://svjt.se/svjt/1973/821
Timestamp: 2020-06-03 11:43:22+00:00
Document Index: 44331779

Matched Legal Cases: ['HD ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'de lege ferenda', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', 'in dubio']

Några tolkningsproblem rörande skattebrottslagen | SvJT
Den nya skattebrottslagen (SkBL) har som bekant trätt i kraft den 1 jan. 1972. Eftersom den skall tillämpas först på gärningar, som begåtts efter det den trätt i kraft, och taxeringsförfarandet tar sin tid, lär det dröja innan de första prejudikaten kommer. Det skall bli intressant att se, om HD i framtiden kommer att med lika stor iver som hittills ta upp skattebrottmål till behandling. I avvaktan på vägledande rättsfall vill jag i det följande ta upp några tolkningsproblem angående skattebrottslagen. Det föreliggande rättskälleunderlaget är tämligen svårbearbetat, eftersom skattestrafflagut-
Roland Machnow
822 Roland Machnowredningens betänkande (SOU 1969: 42) kraftigt omarbetades under departementsbehandlingen.
1. En viktig ändring jämfört med förut gällande rätt är att kravet på formellt riktig deklaration på goda grunder uppgivits som förutsättning för straffansvar. Särskilt märks här, att skatteförfattningarna kräver egenhändigt eller av legal ställföreträdare undertecknad handling. Departementschefen gör angående detta följande uttalande:
En formell brist av detta slag avses inte utesluta straffansvar om inte den bristfälliga handlingen för vederbörande myndighet framstår eller bort framstå som ett otjänligt bevismedel.1
Här gör departementschefen med orden "bort framstå" ett tillägg till vad utredningen yttrade i betänkandet.2 Med tillägget vill departementschefen till synes framhäva, att domstolen i brottmålet kan underkänna en handling, som godkänts av taxeringsmyndigheten. Enligt min mening bör domstolen utnyttja denna möjlighet med största restriktivitet, trots att möjligheten kommer den tilltalade till godo. Har nämligen handlingen ansetts kunna användas i taxeringsförfarandet, har väl icke domstolen någon anledning att korrigera detta betraktelsesätt utan mycket starka skäl. När det som här gäller en formell fråga är det av största vikt ur rättssäkerhetssynpunkt, att ej bedömningen blir olika hos myndigheter och domstolen. Utredningen menade tydligen, att någon prövningsrätt för domstolen ej skulle föreligga, vilket också talar för att den prövningsrätt som trots allt finns bör utövas med stor försiktighet.2a
2. Departementschefen redovisar som sin syn, att försök till skattebedrägeri torde föreligga först när ifrågavarande handling med oriktig uppgift insänts eller ingivits till behörig myndighet.3 Det erbjuder alltid svårigheter att i straffrätten fastställa den s. k. försökspunkten vid olika brott och olika brottsplaner. Departementschefens yttrande uppvisar ju också en osäkerhet i bedömningen. Troligtvis är ståndpunkten inspirerad av praxis' inställning till fullbordanspunkten vid brott mot den förut gällande skattestrafflagen.4
För mig framstår den rekommenderade försökspunkten som väl sent lagd i det normalfallet, att handlingen upprättas i nära anslutning till dess ingivande till ifrågavarande myndighet. I dessa fall måste väl vederbö-
1 K. prop. 1971: 10 s. 245 (cit. prop).
2 SOU 1969: 42 s. 224.
2a Lavin, Domstol och administrativ myndighet s. 419, menar dock, att domstol alltid skall rätta sig efter myndighets beslut om detta blir till förmån för den tilltalade. Jag har dock ej helt kunnat bortse från departementschefens uttalande i motiven till SkBL men betagit åtskilligt av dess effekt genom resonemanget i texten. Det omvända fallet, att domstolarna skulle tänkas godtaga en av beskattningsmyndigheterna underkänd handling måste däremot vara en felaktig rättstillämpning, eftersom det då aldrig förelegat någon fara för ett felaktigt skattebeslut. Situationen är naturligtvis ytterst sällsynt i praktiken.
3 Prop. s. 257 f. Se också SOU 1969: 42 s. 161 och Nordenadler i Sv SkatteT 1971 s. 299.
4 Se SvJT 1927 rf s. 78, 1929 rf s. 43 och 1944 rf s. 89 samt NJA 1948 s. 550, där det fastslogs, att deklarationsbrott ej var fullbordat, förrän den oriktiga uppgiften kommit vederbörande myndighet tillhanda. Denna praxis anslöt sig f. ö. utredningen till (SOU 1969: 42 s. 224) och den skall säkerligen gälla vid vårdslös skatteuppgift i 5 § SkBL. Jfr här departementschefens yttrande i prop. s. 255 om att farebedömningen vid detta brott skall avse förhållandet vid den tidpunkt då handlingen inkommit till myndigheten.
Några tolkningsproblem rörande skattebrottslagen 823
Skattebrottslagen 823rande deklarant med god mening sägas ha påbörjat utförandet av skattebedrägeriet, när han vidtagit en så viktig, ja nödvändig åtgärd i sammanhanget som nedtecknandet av den oriktiga uppgiften utgör. Men jag hyser all förståelse för att man här är mer praktisk än teoretisk och tar sikte på att något straffbehov ej föreligger före den av departementschefen rekommenderade tiden för försökspunkten. Något motvilligt instämmer jag alltså i vad som här anförts av denne.
3. I SkBL talas det, liksom i den äldre skattestrafflagen, om "oriktig uppgift". Man har tydligen aldrig i detta sammanhang känt något behov av att i stället tala om vilseledande uppgift.5 Under förarbetena till marknadsföringslagen påpekades det,6 att orden oriktig uppgift i dåvarande 1 § lagen om illojal konkurrens ej täckte in alla straffvärda fall, varför det också i 2 § marknadsföringslagen talas om vilseledande i stället. Följande rättsfall visar, att det kanske även i skattesammanhang vore säkrast att tala om ett vilseledande:7
En fastighetsägare yrkade avdrag i sin deklaration för "målning av hus". Berörda myndighetspersoner kunde emellertid, då de passerade huset, tycka sig se, att det såg likadant ut som förut. Vid närmare undersökning visade det sig, att mannen inköpt en tavla föreställande ett hus. För tavlans pris hade han yrkat avdrag. Mannen dömdes, trots att han väl med visst fog kan sägas ha lämnat en riktig uppgift och blott framfört ett oriktigt avdragsyrkande. Men det är fullt klart att uppgiften i hög grad är vilseledande. Fallet visar, att domstolarna tvingas tolka uttrycket "oriktig uppgift" tämligen extensivt, och att man de lege ferenda borde överväga att även i SkBL tala om vilseledande.
4. I fråga om s. k. kvittningsinvändning ville utredningen godta den praxis, som framvuxit under skattestrafflagens tid.8 Denna går som bekant ut på, att kvittning tillåts blott om det finns ett nära samband mellan de belopp, som gärningsmannen önskar få avräknade mot varandra. Departementschefen redogör för detta och konstaterar, att man här inte har att göra med kvittning i egentlig mening utan med beräkning av ett nettobelopp.9 Därefter yppas i följande icke helt lättolkade rader ett nytänkande på detta område:
I princip synes ursprungligen icke framställda invändningar, som medför ett gynnsammare beskattningsresultat för den skattskyldige och som godtagits eller kan godtas i beskattningsprocessen, böra beaktas i ansvarsmålet under den förutsättningen att gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra invändning av detta slag. Det sagda innebär att s. k. kvittning i skattebrottmål bör behandlas efter i stort sett samma principer som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Därmed blir den straffrättsliga prövningen av en s. k. kvittningsinvändning en bevisfråga och kommer i bättre överensstämmelse med de grundsatser som gäller inom den allmänna straffrätten på liknande brottsområden.10
Den första fråga man kan ställa sig är om med kvittning i det citerade
5 Utredningen avvisade tanken efter en diskussion, se SOU 1969: 42 s. 159 f.
6 SOU 1966: 71 s. 74 och s. 93 ff.
7 Uppgifterna om fallet har muntligen meddelats mig av prof. Per-Edwin Wallén.
8 SOU 1969: 42 s. 178 f.
9 Prop. s. 249.
10 Lagrådet instämmer till synes i departementschefens tankegång, se prop. s. 351, liksom även Nordenadler i a.a. s. 290.
824 Roland Machnowstycket avses jämväl den beräkning av nettobelopp, som omnämndes strax före. Å ena sidan förefaller departementschefen att från kvittning avskilja dessa situationer, men å andra sidan kan stycket före det citerade uppfattas som blott en redogörelse för tidigare gällande rätt, vilket innebär att citatet uttömmande redovisar synen på hela kvittningsfältet. Den förra tolkningen förefaller mig vara den troligaste, varför alltså citatet ej avser de fall, där kvittning godtagits i praxis, utan blott övriga. Denna tolkning är också den gynnsammare för den misstänkte.
Vad sedan gäller själva citatet ifrågasätter jag om icke orden "under den förutsättningen att gärningsmannen icke kan misstänkas för att ha haft ett skattebedrägligt syfte" bör läsas som "under den förutsättningen att gärningsmannen icke bevisligen haft ett skattebedrägligt uppsåt". Jag kan nämligen inte finna, att man här menat att göra avkall på grundsatserna i straffrätten om åklagarens bevisbörda samt om att alla former av uppsåt skall godtas. Vad gäller uppsåtsfrågan skulle ett krav på syfte d. v. s. direkt uppsåt stå i strid med de principer vid förmögenhetsbrotten, som det är tänkt att SkBL skall ansluta sig till. Tydligt är vidare att kvittning alltid skall godtas om gärningen bedöms som vårdslös.
Men även efter dessa uttydningar av citatet framstår det som oklart till sin innebörd. Den hänvisning som sker till förmögenhetsbrotten i brottsbalken gäller endast den subjektiva sidan. Men det subjektiva rekvisitet måste då arbeta med likartade objektiva rekvisit som underlag, för att ej hänga i luften. Det ligger då närmast till hands att låta orden i SkBL "skatt eller avgift påföres med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt" uppfattas som en parallell till förmögenhetsbrottens skaderekvisit. Om förmögenhetsskada för det allmänna talar även departementschefen.11 Vid förmögenhetsbrotten anses emellertid ej skada föreligga i en kvittningssituation.12 Enligt min mening kan därför gärningsmannen genom att åberopa kvittning visa, att det fattade skattebeslutet var riktigt och objektivt sett ej innebar förmögenhetsskada för det allmänna. Det närmande till tankegångarna vid förmögenhetsbrotten som genomsyrar SkBL innebär således för mig, att kvittningsinvändningar aldrig kan medföra skada, varför skattebedrägeri aldrig skulle föreligga.
5. I 2 § 2 st. SkBL återfinnes en nykriminalisering i form av ett underlåtenhetsbrott. För skattebedrägeri skall också den dömas som
med avsikt att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp underlåteratt avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranlederatt för lågt belopp påföres honom eller den han företräder.
Här medför den antagna lagtexten en mindre lyckad konsekvens i ett hänseende. Det framgår av förarbetena, att stadgandet skall kunna tillämpas också, då underlåtenheten medför, att något felaktigt beslut aldrig fattas av myndigheten.13 I en sådan situation kommer stadgandet att tillämpas utanför sin ordalydelse. Man kan nämligen knappast säga att skatt påföres med för lågt belopp vid total passivitet från myndighetens sida. Att det vid brottsupptäckt i sinom tid kanske kommer att fattas ett riktigt be-
11 Prop. s. 229.
12 Strahl, Skada och vinning s. 77 f.
13 Prop. s. 253 rad 7: Brottet fullbordat då myndighet "skulle ha fattat ett sådant beslut". Prop. s. 356 rad 14: Preskriptionstiden skall räknas från det "debitering skulle ha skett". Jfr även Nordenadler i a.a. s. 292.
Några tolkningsproblem rörande skattebrottslagen 825
Skattebrottslagen 825slut är givetvis utan betydelse i detta sammanhang. Eftersom ej heller fara för ett oriktigt beslut föreligger i dessa fall, kan det icke bli tal om försök till skattebedrägeri.
Någon form av analogi bör ej tillåtas vid denna frågas lösning.14 Vid konflikten mellan lagtextens ordalydelse och motivuttalandena i förarbetena bör ordalydelsen väga över.15 Visserligen kan det sägas, att om skattebeslut aldrig fattas är situationen än värre än om skatt i motsvarande läge påföres men med för lågt belopp. Avgörande för mig blir dock att situationen är olika, då skattebeslut fattas och då så icke sker. I det förra fallet är i regel det fattade beslutet en skönstaxering. Den misstänkte är då känd som skattesubjekt hos myndigheterna och har just det året haft ett större skatteunderlag än vad man kan komma att antaga vid en kommande skönstaxering. Därför underlåter vederbörande att deklarera. I ett sådant läge är den erforderliga avsikten mycket lättare att styrka än i det senare fallet. Då är, såsom vid t. ex. försummad gåvodeklaration,16 deklaranten helt okänd för myndigheten. Han har så att säga ej varit med i dansen förut och kan då med god framgång ofta hävda t. ex. att han ej vill deklarera av principiella skäl eller att han ej känt till att det var fråga om skatt i sammanhanget.
Jag finner alltså, att olägenheten att följa lagtexten ej blir så stor, att man ej bör göra det. Det exempel, som i förarbetena anförs under rubriken "avsikten" är också ett, där skönstaxering kommer i fråga.17
Underlåtenhetsbrottet i SkBL medför ytterligare en del intressanta problem. Ibland är underlåtenhet att inge erforderlig handling sanktionerad genom vitesföreläggande.18 Eftersom straff och vite som huvudregel ej får kumuleras för en och samma gärning, blir det en grannlaga uppgift för beskattningsmyndigheten att avgöra om vite skall föreläggas eller om anmälan till åtal skall ske. På detta stadium är det oftast omöjligt att säga någonting säkert om vederbörandes avsikt. Och är det efter ett vitesföreläggande möjligt att åtala, om det kan utredas, att den försumlige efter föreläggandet fått erforderlig avsikt? Ett liknande problem uppstår, då sanktionen för "vanlig" försummelse är straff och icke vite.19 Lägger rättskraften hos en tidigare dom för "vanlig" försummelse hinder i vägen för nytt åtal för skattebedrägeri enligt 2 § 2 st. SkBL, om nämligen avsikten uppkommit först efter den förra domen?
Som bekant anses i allmänhet enligt praxis dom för underlåtenhetsbrott vad gäller enstaka prestation hindra nytt åtal för fortsatt underlåtenhet.20 Vidare anses dom för egenmäktigt förfarande hindra nytt åtal för stöld för
14 Detta tolkningsproblem hade ej uppstått, om utredningens förslag blivit lagfäst. Denna föreslog straff för underlåtenhet när denna sker "med uppsåt att därigenom undandraga det allmänna skatt eller avgift och underlåtenheten innebär fara härför". Denna formulering fordrar ej något beslutsfattande av myndighet.
15 Jag ansluter mig härvidlag till vad Thornstedt yttrar i Festskrift för Herlitz s. 361 och i SvJT 1959 s. 12, jfr även Lögdberg i Festskrift för Olivecrona s. 440.
16 Se lagrådets exempel i prop. s. 356.
17 Prop. s. 253. Märk att det i brottsbalken uttryckligen fastslagits att dispositionen kan ske genom en underlåtenhet, se BrB 8: 5, 9: 1, 9: 4 och 9: 8.
18 Ärvdabalken 20: 9 och jordabalken 20: 3.
19 66 § arvsskatteförordningen.
20 SvJT 1927 rf s. 1 och NJA 1931 s. 654.
826 Roland Machnowden händelse tillägnelseuppsåt därefter kan styrkas.21 Men det här aktuella fallet skiljer sig från de båda andra. Gentemot det första tillkommer ju den sedermera styrkta avsikten och gentemot det andra det faktum, att den subjektiva inställningen förändrats efter den första domen. Men är dessa påvisade skillnader nog för att motivera en annan bedömning av rättskraftsfrågan till den tilltalades nackdel? Jag anser detta: när avsikten läggs till framstår gärningen i en helt annan dager; icke längre som en ordningsförseelse utan som ett utslag av tämligen allvarlig kriminalitet. Antages här icke rättskraft får dessutom stadgandet i 2 § 2 st. SkBL erforderlig effektivitet utan att den misstänktes säkerhet kan sägas ha blivit trädd för när. Jag är därför icke böjd att anse res judicata föreligga i den nu diskuterade situationen. Samma bör resultatet bli, om den första sanktionen är vite eller förseningsavgift jämlikt 116 c § taxeringsförordningen.
Om deklaranten erkänner, att han redan från början hade erforderlig avsikt, vilket svårligen kan vederläggas, skyddas han däremot av rättskraften. Det kan då bli aktuellt med resning enligt RB 58: 3 2 p.
6. I motiven till underlåtenhetsbrottet i 2 § 2 st. SkBL heter det bl. a.:
Den som inger en deklaration eller därmed jämförlig handling — t. ex. en ej behörigen undertecknad deklaration — bör däremot anses ha uppträtt aktivt oavsett om handlingens materiella innehåll är så bristfälligt att det inte har kunnat läggas till grund för myndighetens beslut. I sådant fall får nämligen oriktig uppgift anses ha lämnats i enlighet med gärningsbeskrivningen i 2 § i lagförslaget. (Blev 2 § 1 st. i lagen.)22
Jag anser här, att en handling, som ej kan läggas till grund för myndighets beslut visserligen kan innehålla en oriktig uppgift, men att den ej kan vara straffbar som aktivt brott, närmast då som försök till sådant brott, eftersom det ej föreligger fara för oriktigt beslut. Däremot bör i detta läge underlåtenhetsbrott kunna antagas. Visserligen sägs i citatet, att vederbörande uppträtt aktivt, men det är icke fråga om den rätta aktiviteten, som ju består i att en tjänlig handling lämnas in. Så snart detta icke skett kan man med god mening tala om underlåtenhet. Strax efter citatet yttras också, att om handlingen ej kan hänföras till visst skattesubjekt eller innehåller uppenbart orimliga uppgifter, så skall sådana omständigheter ej hindra underlåtenhetsbrott. Men enligt min mening borde man tagit steget fullt ut och till underlåtenhet hänfört också fallet i citatet.
Frågan om handling eller underlåtenhet föreligger är ej, som lagrådet påpekade,23 av så stor vikt, eftersom det i båda fallen blir fråga om samma brott, skattebedrägeri. Dock märks, att det blott vid underlåtenhet blir aktuellt att utreda den speciella avsikt, som där krävs.
7. Angående underlåtenhetsbrottet sägs i förarbetena att blotta underlåtenheten att registrera sig som skattskyldig ej innefattas i gärningsbeskrivningen.24 I samband med frivilligt tillbakaträdande yttras följande:
21 Olivecrona, Rättegången i brottmål enligt RB, 3 uppl. s. 165, Ekelöf, Rättegång III, 3 uppl. s. 120 samt Elwing i Festskrift för Olivecrona s. 208.
22 Prop. s. 252. Nordenadler synes däremot ansluta sig till den i texten hävdade synen i a. a. s. 286: "Allmänt sett bör således skattebedrägeri i dess aktiva form anses föreligga, om den avgivna handlingen i åtminstone något hänseende har betydelse för myndighetens beslut. I annat fall synes ett förfarande av detta slag böra betraktas som en s. k. underlåtenhetshandling."
23 Prop. s. 353.
24 Prop. s. 252.
Några tolkningsproblem rörande skattebrottslagen 827
Skattebrottslagen 827 Skattskyldig som underlåter att registrera sig och således blir okänd som skattesubjekt för beskattningsmyndigheterna kan nämligen genom att i efterhand inge deklaration anses ha frivilligt tillbakaträtt från sin passivitet.25
Citatet kan vid första påseende synas stå i strid med straffriheten av underlåten registrering. Vid närmare eftertanke kan emellertid ej detta sägas vara fallet. Orden "i efterhand inge deklaration" tyder nämligen på, att deklarationsförsummelse inträtt i den beskrivna situationen och ej blott registreringsförsummelse.
8. Olika uppgifter är angivna i förarbetena angående innebörden av uttrycket "betydande belopp" vid brottet vårdslös i skatteuppgift i 5 § SkBL. På ett ställe talas om en gräns på omkring 2 000 kr.26 och på två andra om 1 000 kr.27 I ett sådant läge bör den högre summan gälla enligt principen in dubio mitius. Nordenadler har sedermera rekommenderat ett ännu högre belopp.27a
På ett ställe anförs, att vid bedömningen om vårdslös skatteuppgift föreligger, hänsyn skall tas till återfall.28 Någon sådan möjlighet ryms ej inom lagens ordalydelse och kan därför svårligen beaktas vid tolkningen av 5 § SkBL. Däremot kan vid återfall uppsåt lättare styrkas och åtal för (grovt) skattebedrägeri (-förseelse) ske.29
9. De två viktigaste nyheterna i SkBL jämfört med äldre rätt är att "rejäla" farerekvisit gäller vid försök till skattebedrägeri och vid vårdslös skatteuppgift samt att den grova oaktsamheten vid det senare brottet verkligen skall vara grov och ej tolkas på det uttunnade sätt, som skedde i äldre praxis.
Innebörden av den första nyheten är noggrant redovisad i förarbetena av såväl utredningen30 som departementschefen.31 Sammanfattningsvis anför utredningen följande med instämmande av departementschefen:
Det är för ansvar tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid en rutinmässig granskning hos den myndighet som har att företa denna. Vid denna bedömning spelar den redovisningsmetod, som skall användas av den uppgiftsskyldige, kontrollapparatens utformning, granskningstidens längd och andra liknande objektiva faktorer en avgörande roll.32
Framtida praxis får fylla ut den ram, som sålunda uppdragits i förarbetena. Farebedömningen blir här av ett tämligen säreget slag, då den tar sikte på ett tänkt handlande hos en myndighet, som har till uppgift att så gott sig göra låter eliminera vissa primärfaror, som föreligger då handlingen inges till myndigheten. En likartad farebedömning kan visserligen stundom bli aktuell vid t. ex. försök till bedrägeri, förfalskning och mordbrand,33 men det är blott vid skattebrotten som detta sätter en avgörande
25 Prop. s. 238.
26 Prop. s. 255.
27 Prop. s. 233 och 241.
27a A. a. s. 298.
28 Prop. s. 233.
29 Jfr här, att den som dömts för häleriförseelse ofta åtalas för häleri om han på nytt uppfyller de objektiva rekvisiten för detta brott.
30 SOU 1969: 42 s. 173 ff. och s. 226 ff. vilka sidor trots den omarbetning, som skedde av förslaget måste sägas vara relevanta motiv, utom dock det som handlar om kvittning, se ovan under 4.
31 Prop. s. 255 f.
32 SOU 1969: 42 s. 227. Jfr även Nordenadler a. a. s. 297.
33 Jag tänker här på, att det enligt Hagströmer i TfR 1897 s. 335 not 1 skall ske en viss prövning av hur brandväsendet är organiserat på orten för bran-
828 Roland Machnowprägel på hela situationen.
I övrigt skall jag endast kommentera följande yttrande av utredningenangående riskbedömningen:
Denna risk behöver emellertid inte bedömas så individualiserad, att man — då det rör sig om en oriktig utsaga i ett beskattningsärende — måste utreda gärningsmannens utsikter att vilseleda just den taxeringsnämnd eller de tjänstemän som kan beräknas få befattning med hans ärende. Det räcker för ansvar att uppgiften kan vilseleda beskattningsorgan av den typ som enligt gällande ordning skall behandla hans utsaga (vanlig taxeringsnämnd, särskild taxeringsnämnd, riksförsäkringsverket o. s. v.).34
Jag vill mot bakgrunden av detta uttalande gärna framhålla önskvärdheten av att kontrollapparatens utformning blir så likartad som möjligt i hela landet. Annars blir den praxis, som skapas, missvisande på vissa håll. Jag hoppas också, att några större variationer i kontrollapparaten ej sker från det ena året till det andra. Annars försvåras tillskapandet av en fast rättspraxis på detta område.
Angående den grova oaktsamheten lämnas av naturliga skäl ej mycken vägledning i förarbetena. Jag skall här blott påpeka det samband, som råder mellan detta rekvisit och kravet att betydande belopp (= 2 000 kr., se ovan under 8) skall ha undandragits. Genom det senare kravet sållas just de deklarationer bort, som annars erbjudit de största svårigheterna vid oaktsamhetsprövningen.
Vissa skillnader föreligger vid denna prövning mellan hög- och låginkomsttagare. En glömd inkomst på ett par tusen kronor är således för den förre mer ursäktlig än för den senare, eftersom den är mindre procentuellt sett. Progressiviteten medför vidare, att för en person med en marginalskatt om ca 35 % ett undandraget skattebelopp om 2 000 kr. motsvarar en glömd inkomst om ca 5 000 kr., medan det för en med 80 % marginalskatt blott motsvarar ca 2 800 kr. i glömska. Låginkomsttagaren skulle då i högre grad än höginkomsttagaren riskera åtal. Denna snedvridning motverkas dock av att det bland låginkomsttagare blir ytterst sällsynt med så stor glömska, som dessutom skall ha varit svårupptäckt för beskattningsmyndigheten. Men om detta sker är åtalsrisken stor för denne person.
10. Ett problem vid frivilligt tillbakaträdande enligt 12 § SkBL är om ett beslut om en generell skattekontroll skall medföra att ett därefter gjort tillbakaträdande ej skall anses vara frivilligt, om gärningsmannen kände till kontrollen. Som exempel på sådana kontroller kan anföras, att samtliga personer, vars efternamn börjar på viss bokstav, skall få sina bankkonton kontrollerade eller att en viss yrkesgrupp skall specialgranskas.
Utredningen ansåg, att tillbakaträdandet här ej vore frivilligt och stödde sig på rättsfallet NJA 1946 s. 306.35 Departementschefen yttrar sig ej om allmänna kontroller utan framhåller, liksom också utredningen, blott att
ett tillbakaträdande knappast är frivilligt om beskattningsmyndigheten i detenskilda fallet (kurs. här) påbörjat en särskild granskning av den skattskyldigesekonomiska förhållanden eller på något sätt meddelat denne att granskningkommer att ske.36
Man kan dock svårligen av detta uttalande dra den slutsatsen e contra-
den, en måhända väl konkret farebedömning.
34 SOU 1969: 42 s. 175.
35 SOU 1969: 42 s. 198.
36 Prop. s. 261. Jfr även Nordenadler a. a. s. 305.
Några tolkningsproblem rörande skattebrottslagen 829
Skattebrottslagen 829rio, att tillbakaträdandet enligt departementschefen vore frivilligt för den händelse den förebådade kontrollen vore allmän och ej gällde en viss deklarant. Departementschefen yttrar nämligen strax före de citerade orden, att tidigare praxis beträffande frivilligt tillbakaträdande (och däribland då tydligen också NJA 1946 s. 306) skall vara vägledande också vid tolkningen av den nya lagen.
I doktrinen har det ej heller vid redovisningen av 1946 års fall riktats någon kritik mot det.37
Gottfarb har emellertid nyligen yttrat, att det knappast vore för sent att frivilligt rätta "om man fått veta att en viss yrkesgrupp skall bli föremål för skatterevisionen."38 Jag har svårt att dela denna Gottfarbs uppfattning, som ju också är framförd med viss reservation. Vid bedömningen här är den springande punkten, om risk för upptäckt föreligger.39 Även om en och annan felaktig deklaration slinker igenom den mest noggranna kontroll, så handlar väl den tillbakaträdande i detta läge oftast under inflytande av den risk för upptäckt som onekligen måste sägas föreligga. Huruvida detta inflytande verkligen gjort sig gällande i varje enskilt fall är en bevisfråga, men går detta att styrka, förefaller det mig tämligen klart, att tillbakaträdandet ej är frivilligt med tanke på denna bestämmelses ratio. Jag har ju också ett massivt stöd för min åsikt i förarbetena till SkBL, även om departementschefens uppfattning blott framgår tolkningsvis.
Utan att det är fråga om tolkningsproblem vill jag avslutningsvis anlägga några synpunkter på den omarbetning av utredningens förslag, som skedde i departementet. Skattebedrägeri gjordes om till ett effektbrott. Effekten består i myndighets felaktiga skattebeslut och för att kunna ingripa tidigare än på detta sena stadium infördes straff för försök till skattebedrägeri. Det nu sagda har delvis framgått redan av vad jag sagt tidigare under punkterna. Tanken bakom dessa ändringar synes ha varit, att man ännu starkare än utredningen ville betona sambandet med förmögenhetsbrotten.40 Dessutom fann departementschefen, att man från straffmätningssynpunkt skulle få en mer samlad och nyanserad bedömning av brottsligheten.
Min egen syn på detta val är följande: SkBL medför genom sin konstruktion en tillbakagång till ett straffrättsligt tänkande av äldre typ, som lade mer vikt vid frågan om effekt uppstod eller ej.41 En sådan syn kan det vara svårt att helt frigöra sig ifrån, den synes ha största betydelsen i 3 kap. BrB om brott mot liv och hälsa, där måhända ett visst känslotänkande gör sig gällande och hårdare dömer den, som orsakar en effekt, än den, som ej gör det.
Men på skattebrottens område menar jag, att om man nu en gång lyckats frigöra sig från ett sådant betraktelsesätt, då innebär det ett betänkligt steg tillbaka att lagstifta som man nu gjort. Departementschefen menar tydligen också, att straffmätningen skall ske med tanke på om skattebedrägeriet fullbordats eller ej. En sådan syn är visserligen naturlig för den som
37 Sandström, Skattestrafflagen s. 159 ff., Eriksson, Om påföljder av brott motskatteförfattningarna, 4 uppl. s. 62 samt Kommentaren till brottsbalken, bandII, 2 uppl. s. 567.
38 TSA 1972 s. 17.
39 Kommentaren band II s. 567.
40 Härtill och till det följande prop. s. 299 ff.
41 Vidare i denna fråga Anttila i Festskrift för Agge s. 29 ff.
830 Skattebrottslagenvill konstruera ett brott så att försökskriminalisering blir nödvändig. Men det är en sådan skillnad i straffmätning, som jag ej anser bör ske i detta sammanhang. Jag tror, att det allmänna rättsmedvetandet finner skattebedrägeri lika förkastligt vare sig myndigheten blir lurad eller ej av den oriktiga uppgiften. Utredningen anförde ytterligare skäl för att bibehålla den tidigare konstruktionen av skattebrotten, som jag helt ansluter mig till och finner det onödigt att här upprepa.42 Med hänsyn till det nu sagda finner jag mig böra rekommendera domstolarna att vid straffmätningen enligt SkBL bortse från effekt och jämställa försök med fullbordat brott så långt detta är möjligt enligt lagtexten. Vid brottet vårdslös skatteuppgift skall uppenbarligen ej heller ett fall bedömas strängare, därför att skattemyndigheten blivit lurad.
Jag skall här blott ta upp ytterligare en sak. Utredningen hade med sin farekonstruktion av skattebedrägeri helt riktigt tänkt sig möjligheten av att fara ej alltid behövde vara för handen, när myndigheten lurats, om nämligen denna ej borde ha lurats.43 När departementschefen sedermera övergår till effekttänkandet måste denna situation "räddas" på något sätt, eftersom det nu föreligger ett fullbordat men tydligen föga straffvärt skattebedrägeri. Åtgärden består i att sådana fall skall bedömas som skatteförseelse enligt 3 § SkBL och detta även om det undandragna beloppet är stort.44 Straffbarhet i princip således, men en straffbarhet, som modifieras genom åtalsregeln i 13 § SkBL. Jag kan alltså konstatera, att en deklarant ej kan känna sig helt räddad från åtal i en situation som denna, vilket han varit om utredningens förslag blivit lagfäst. Utifrån mitt betraktelsesätt hoppas jag, att 13 § SkBL regelmässigt kommer till användning i detta läge.
En god sak i detta sammanhang är att departementschefens resonemang synes mig kunna åberopas analogivis också vid bedrägeri mot en myndighet. Har denna lurats fastän den ej borde ha lurats, skulle blott ansvar för bedrägligt beteende kunna ifrågakomma.
42 SOU 1969: 42 s. 161 f.
43 SOU 1969: 42 s. 175 f.
44 Prop. s. 250 f. och Nordenadler a. a. s. 296.