Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960269.HTM
Timestamp: 2019-03-26 05:56:53
Document Index: 262128975

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 15', '§ 122', '§ 230', '§ 1', '§ 1', '§ 9', '§ 3', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 230', '§ 232', '§ 1', '§ 9', '§ 3', 'BGH', '§ 338', '§ 233', 'BGH', '§ 3', 'BGH']

BFH-Urteil vom 6.7.1995 (IV R 79/94) BStBl. 1996 II S. 269
EStG § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 122, §§ 230 ff.
Mit notariell beurkundeten Schenkungs- und Übertragungsverträgen vom 22. April 1989 räumten der Kläger zu 1 und der Kläger zu 2 ihren volljährigen Söhnen, den Klägern und Revisionsklägern zu 3 und 4 (Kläger zu 3 und 4), mit Wirkung ab 1. Januar 1989 jeweils eine Unterbeteiligung an ihrem Gesellschaftsanteil an der Klägerin zu 5 ein. Die Unterbeteiligung belief sich auf jeweils 10 v. H. (35.000 DM) des Kapitalanteils des Hauptbeteiligten (350.000 DM). Streitig ist, ob die Kläger zu 3 und 4 dadurch die steuerrechtliche Stellung von Mitunternehmern im Rahmen einer Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem jeweiligen Hauptbeteiligten erlangt haben und ob, sofern dies nicht der Fall sein sollte, die vertraglichen Vereinbarungen zu einer steuerlich anzuerkennenden typischen stillen Unterbeteiligung oder zu einem partiarischen Darlehen geführt haben.
Die Unterbeteiligungsverträge (UBV) enthalten u. a. folgende Vereinbarungen:
Beteiligung am laufenden Ergebnis (§ 1 Abs. 2 UBV): Die Unterbeteiligten sind mit 10 v. H. am Gewinn- und Verlustanteil des Hauptbeteiligten beteiligt, höchstens jedoch mit 15 v. H. des wirklichen Werts der Unterbeteiligung und 200 v. H. des geschenkten Kapitalanteils jährlich. Die Verlustbeteiligung ist auf den Nennbetrag der geschenkten Unterbeteiligung beschränkt.
Entnahme von Gewinnanteilen (§ 1 Abs. 3 UBV): Die Unterbeteiligten können ihre Gewinnansprüche gegenüber den Hauptbeteiligten nur insoweit und in dem Umfang geltend machen, wie der Hauptbeteiligte selbst gegenüber der OHG zur Entnahme von Gewinnanteilen nach dem OHG-Vertrag berechtigt ist. Dazu sieht § 9 des OHG-Vertrags vor, daß die Gesellschafter jederzeit entnehmen können: die Zinsgutschriften auf dem Kontokorrentkonto, auf dem Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen und Einlagen gebucht werden, die nach dem OHG-Vertrag vereinbarten Geschäftsführergehälter, die zur Zahlung der persönlichen und durch die Gesellschafterstellung veranlaßten Steuern und Abgaben erforderlichen Beträge sowie 10 v. H. des jährlichen Gewinnanteils. Zu weiteren Entnahmen ist ein Gesellschafterbeschluß erforderlich.
Kontrollrechte (§ 3 Abs. 2 UBV): Der Unterbeteiligte kann vom Hauptbeteiligten alljährlich Abrechnung über die Entwicklung der Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen. Die Abrechnung soll der jeweilige Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater der OHG nach Feststellung des Jahresabschlusses erstellen. Darüber hinaus hat der Unterbeteiligte kein Recht auf laufende Information. Rechtsbeziehungen zur Hauptgesellschaft hat der Unterbeteiligte nicht. Der Hauptgesellschafter muß die Rechte und Interessen des Unterbeteiligten gegenüber der Hauptgesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrnehmen.
Veräußerung der Beteiligung und Kündigung (§§ 4, 5 UBV): Der Unterbeteiligte darf seine Unterbeteiligung nur mit Zustimmung des Hauptbeteiligten abtreten. Kündigen kann der Unterbeteiligte frühestens zum 31. Dezember 1999 mit einer Frist von zwölf Monaten; der Hauptbeteiligte kann die Unterbeteiligung mit einer Frist von sechs Monaten kündigen, frühestens zum 31. Dezember 1995. Bei Veräußerung der Hauptbeteiligung oder Kündigung der Hauptgesellschaft wird das Unterbeteiligungsverhältnis aufgelöst. In diesem Falle ist der Hauptbeteiligte verpflichtet, den erzielten Erlös anteilsmäßig an den Unterbeteiligten abzuführen, d. h. den Betrag an ihn auszuzahlen, der dem buchmäßigen Konto der Unterbeteiligung, berichtigt um den nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilten Mehr- oder Mindererlös, entspricht.
In der Erklärung der Klägerin zu 5 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1989 wurden den Klägern zu 3 und 4 entsprechend der Regelung in den UBV Gewinnanteile in Höhe von je 1.254 DM zugerechnet. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1989 vom 20. März 1992 nicht und rechnete den gesamten Gewinn der Klägerin zu 5 je zur Hälfte den Klägern zu 1 und 2 zu.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Als andere Gesellschaft im Sinne der Vorschrift kommt auch die Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters und Mitunternehmers einer Personengesellschaft in Betracht, und zwar auch dann, wenn, wie im Streitfall, Haupt- und Unterbeteiligter nahe Angehörige sind und der Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten die Unterbeteiligung geschenkt hat (vgl. z. B. Senatsurteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Dabei gelten die auch sonst bei Gesellschaftsverträgen zwischen nahen Angehörigen maßgebenden Rechtsgrundsätze, d. h. der Vertrag muß zivilrechtlich wirksam sein, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und so auch durchgeführt werden (Senatsurteil vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449).
2. a) Zur Abgrenzung zwischen der atypischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, und der typischen stillen Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer ist und Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG erzielt, wird in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wesentlich darauf abgestellt, ob der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Hinsichtlich des Merkmals des Mitunternehmerrisikos wird als wesentlich angesehen, ob der stille Gesellschafter nicht nur am laufenden Gewinn und ggf. Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, daß er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens haben soll (Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Entsprechendes muß bei einer Unterbeteiligungsgesellschaft gelten. Der Senat hat bereits früher hervorgehoben, daß die Unterbeteiligung eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ist, die der stillen Gesellschaft nahesteht (Urteil in BFHE 164, 238; vgl. auch Urteil in BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Es ist deshalb folgerichtig, bei der Unterbeteiligung anzunehmen, daß sie zur Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten grundsätzlich nur führt, wenn der Unterbeteiligte entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten mittelbar auch an einem Geschäftswert und an den stillen Reserven im Betriebsvermögen der Hauptgesellschaft beteiligt ist, soweit diese Werte anteilig entsprechend seiner Beteiligung an der Hauptgesellschaft dem Hauptgesellschafter zustehen.
b) Im Streitfall ist in diesem Zusammenhang die Regelung in § 7 UBV von Bedeutung. Danach wird der Unterbeteiligte "in allen Fällen der Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses ... von dem Hauptbeteiligten so abgefunden, wie er selbst von der Hauptgesellschaft im Falle seines Ausscheidens abzufinden wäre (§ 13 des Gesellschaftsvertrags)". § 13 des OHG-Vertrags sieht vor, daß ein Geschäftswert sowie stille Reserven bei der Auseinandersetzung der OHG nicht zu berücksichtigen sind. Aus dem Zusammenhang dieser beiden gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt sich, daß der Unterbeteiligte jedenfalls auch dann nur einen Anspruch auf Auszahlung seines buchmäßigen Kapitalkontos, nicht auch auf Beteiligung an stillen Reserven und einem Geschäftswert hat, wenn der Hauptbeteiligte sein Kündigungsrecht nach § 4 Abs. 3 UBV (Kündigung der Unterbeteiligung mit einer Frist von sechs Monaten zum Schluß des Geschäftsjahrs) ausübt. Kündigungsklauseln, die es dem Berechtigten ermöglichen, den nahen Angehörigen jederzeit ohne Angabe von Gründen aus der Gesellschaft hinauszukündigen, sind von der Rechtsprechung seit jeher in dem Sinne gewertet worden, daß der nahe Angehörige nicht als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 15. Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342), und zwar auch dann, wenn das Kündigungsrecht erstmals nach Ablauf einer längeren Zeit ausgeübt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567), und unbeschadet des Umstandes, daß die Hinauskündigungsklausel in der vertraglich vereinbarten Formel möglicherweise zivilrechtlich unwirksam ist (Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). Überträgt man diese Rechtsauslegung, an der der Senat festhält, auf die Unterbeteiligung, so ergibt sich, daß der Unterbeteiligte jedenfalls regelmäßig nicht Mitunternehmer im Rahmen der Unterbeteiligung ist, wenn der Hauptbeteiligte das Recht hat, den Unterbeteiligten jederzeit zum Buchwert aus der Unterbeteiligungsgesellschaft hinauszukündigen und dem Unterbeteiligten dann nur den Buchwert seines Kapitalkontos bezahlen muß.
1. Ein Gesellschaftsvertrag, der für einen Kommanditisten ungewöhnliche Beschränkungen enthält, von einem typischen stillen Gesellschafter aber hingenommen würde, kann steuerrechtlich als Grundlage einer so zu wertenden Geschäftsbeziehung angesehen werden (Senatsurteile in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, und in BFH/NV 1987, 567). Entsprechendes muß gelten, wenn eine atypisch stille Gesellschaft oder Unterbeteiligung mit für einen atypischen stillen Gesellschafter oder Unterbeteiligten ungewöhnlichen Beschränkungen vereinbart ist.
Es kommt dann die Wertung als typische stille Gesellschaft oder typische Unterbeteiligung in Betracht. Dies setzt aber voraus, daß dem Gesellschafter wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) zukommen (Senatsurteile vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34, und BFH/NV 1987, 567, 568). Von einer Prüfung in diesem Sinne kann entgegen der Auffassung der Revision auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die typische stille Gesellschaft oder typische Unterbeteiligung als Auffangtatbestand angesehen werden müsse, der immer gegeben sei, wenn eine gewollte steuerliche Mitunternehmerschaft von den Finanzbehörden nicht anerkannt werde. Denn die Einordnung in eine andere Einkunftsart als die von den Parteien an sich gewollte setzt voraus, daß die Tatbestandsmerkmale der anderen Einkunftsart verwirklicht sind.
2. Die Kündigungs- und Abfindungsklausel würde der Wertung des UBV als typische Unterbeteiligung nicht ohne weiteres entgegenstehen. Doch muß der stille Gesellschafter entsprechend der Regelung in § 232 Abs. 1 HGB die Auszahlung seines Gewinnanteils verlangen können (BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569). Entsprechendes muß für die stille Unterbeteiligung gelten. Im Streitfall sind die Rechte der Unterbeteiligten, die Auszahlung ihrer Gewinnanteile zu verlangen, wesentlich eingeschränkt. Denn sie können nach § 1 Abs. 3 UBV i. V. m. § 9 des OHG-Vertrags nur die Auszahlung von Zinsgutschriften, von zur Zahlung der durch den Gewinn veranlaßten Einkommensteuer und von 10 v. H. des Gewinnanteils laut Handelsbilanz verlangen. Zu weitergehenden Auszahlungen bedarf es nach dem OHG-Vertrag eines Gesellschafterbeschlusses. Geht man entsprechend dem mutmaßlichen Willen der Gesellschafter davon aus, daß es eines solchen Beschlusses auch im Rahmen der Untergesellschaft bedarf, so hängt die Auszahlung mindestens des überwiegenden Teils der Gewinnanteile der Unterbeteiligten von der Zustimmung des jeweiligen Hauptgesellschafters ab, da dieser mit Rücksicht auf die Höhe seiner Kapitalbeteiligung über eine Stimmenmehrheit verfügt. Mit einer solchen Beschränkung seiner Gewinnrechte würde sich ein fremder Dritter, der die Unterbeteiligung gegen Erbringung einer entsprechenden Einlage erworben hätte (vgl. hierzu Urteile in BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34, und in BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569), nicht ohne besondere Veranlassung einverstanden geben. Der Senat hat deshalb bereits im Urteil in BFH/NV 1987, 567 entschieden, bei einer so weitgehenden Beschränkung der Gewinnrechte könne eine (typische) stille Gesellschaft steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Auszahlung der Gewinnanteile kann allerdings durch Abschluß eines Darlehensvertrags über den entnehmbaren, aber tatsächlich nicht entnommenen Gewinnanteil ersetzt werden (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68, und in BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449). Dazu ist es aber im Streitfall nicht gekommen. Die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte und bindende Festschreibung von Gewinnanteilen auf einem Unterkonto des Kapitalkontos steht der Auszahlung nicht gleich.
Das FG hat die Unterbeteiligung als atypische wie auch als typische Unterbeteiligung auch mit der Begründung nicht anerkannt, die Kontrollrechte der Unterbeteiligten seien in nicht fremdüblicher Weise eingeschränkt, da die Regelungen in § 3 UBV zu Lasten der Unterbeteiligten weit von dem handelsrechtlichen Regelstatut abwichen. Der Senat stimmt dieser Wertung zu. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66 (BGHZ 50, 316, 323 ff.) ergeben sich die Informationspflichten des Hauptgesellschafters aus einer entsprechenden Anwendung des § 338 Abs. 1 HGB (jetzt § 233 Abs. 1 HGB). Danach ist der Unterbeteiligte berechtigt, von dem Hauptgesellschafter eine jährliche Bilanz über dessen Gesellschaftsanteil zu verlangen, aus der er insbesondere auch die auf diesen Anteil entfallenden Erträgnisse und deren Zusammensetzung (Gewinnanteil, Kapitalzinsen, Geschäftsführergehalt usw.) sowie die Entwicklung des Kapitalkontos und seines Anteils ersehen kann. Die Mitteilung nur des Gewinnanteils des Unterbeteiligten und einer Zusammenstellung der Beträge, mit denen das Konto des Unterbeteiligten zu belasten ist, reicht nach dem Urteil in BGHZ 50, 316 zur Erfüllung der gesetzlichen Informationspflicht des Unterbeteiligten nicht aus. Hiervon ist auch der Senat bereits im Urteil in BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449 ausgegangen. Die vertragliche Regelung in § 3 UBV sieht vor, daß der Unterbeteiligte alljährlich vom Hauptbeteiligten eine Abrechnung über die Entwicklung der Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen kann. Das FG hat diese Regelung zutreffend in der Weise gewertet, daß der Unterbeteiligte lediglich eine Art von Kontoauszug über die Unterbeteiligung (Gewinn, Verlust, Entnahmen, Kontenstände) verlangen kann, ein Informations- und Kontrollrecht über die Hauptbeteiligung dem Unterbeteiligten aber vorenthalten wird. Damit ist die Lage gegeben, die sich nach dem Urteil in BGHZ 50, 316 nicht als Erfüllung der gesetzlichen Auskunftsrechte des Unterbeteiligten darstellt. Die vertragliche Regelung schließt weitere Informationsrechte des Unterbeteiligten ausdrücklich aus; dadurch unterscheidet der Streitfall sich auch vom Falle des Urteils in BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449, in dem vereinbart war, daß der Hauptbeteiligte auf Verlangen des Unterbeteiligten weitere Auskünfte zu erteilen hatte. Der Auffassung der Revision, die vertragliche Regelung über die Auskunftspflicht schließe die weitergehenden gesetzlichen Auskunftspflichten nicht aus, kann der Senat nicht folgen. Die vertragliche Regelung, nach der weitergehende Informationsrechte ausgeschlossen sind, läßt eine solche Auslegung jedenfalls mit der Eindeutigkeit, die für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erforderlich ist, nicht zu. Darauf, ob der Hauptbeteiligte freiwillig weitere Auskünfte erteilt hat, kommt es, wie das FG zutreffend bemerkt hat, nicht an. In der Neufassung der UBV vom 27. April 1992 sind die Auskunftsrechte der Unterbeteiligten wesentlich erweitert worden. Für die Beurteilung der Rechtslage im Streitjahr kommt es aber nur auf die Rechtslage in diesem Jahr an.