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Timestamp: 2018-09-23 06:32:42
Document Index: 106175382

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 12', '§ 12', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 21', '§ 107', '§ 4', '§ 9', '§ 8', '§ 2', '§ 31', 'Art. 25', '§ 10', '§ 8', '§ 3', '§ 15', '§ 21', '§ 15', '§ 126', '§ 15', '§ 115', 'BGH', '§ 319', 'BGH', 'BGH', '§ 107', '§ 319', '§ 115', '§ 115', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 21', '§ 21', '§ 15']

SIS 17 22 20 - Überschreiten privater Vermögensverwaltung, Verklammerung auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern und Überschreiten der zehnjährigen Haltefrist - SIS-Datenbank Steuerrecht
Überschreiten privater Vermögensverwaltung, Verklammerung auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern und Überschreiten der zehnjährigen Haltefrist
Überschreiten privater Vermögensverwaltung, Verklammerung auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern und Überschreiten der zehnjährigen Haltefrist: 1. Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter. - 2. Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die (beweglichen oder unbeweglichen) Wirtschaftsgüter veräußert werden, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind. - Urt.; BFH 28.9.2017, IV R 50/15;	SIS 17 22 20
Unternehmensbereich > Sonstiges > Verschiedene Einkünfte
BFH 28.09.2017, IV R 50/15 (ECLI:DE:BFH:2017:U.280917.IVR50.15.0)
BStBl 2018 II S. 89
DStR 2017 S. 2726
K. Broemel in FR 5/2018 S. 240
H.-J. Kanzler in NWB 4/2018 S. 158
B. Kaminski in Stbg 4/2018 S. M 14
J. Schiffers in DStZ 3/2018 S. 49
P. Spohn/M.T. Lipps in DStR 12/2018 S. 605
M. Wendt in BFH/PR 3/2018 S. 54
[ErbbauRG] § 12 Abs. 1, § 12 Abs. 3
[EStG] § 15 Abs. 2 Satz 1, § 15 Abs. 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 3
[FGO] § 107 Abs. 1
vor: Niedersächsisches FG, 06.10.2015, SIS 16 10 47, Gewerbebetrieb, Vermögensverwaltung, Vermietung, Erbbaurecht, Abfärbetheorie
LIT 03 58 43 T. Wagner/N. Brüggen, DB 8/2018 S. 408: Die Verklammerungstheorie des BFH bei Immobilien: Praktische Fragestellungen - Lit.; T. Wagner/N. Brüggen...
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6.10.2015 16 K 10021/14 aufgehoben.
Die Stadt E räumte der Klägerin mit notariellem Erbbaurechtsvertrag (ErbbauR-Vertrag) vom 22.4.1986 an einem bestimmten Grundstück ein Erbbaurecht mit der Pflicht ein, hierauf ein Dienstgebäude für die Stadt E an das vorhandene Rathaus anzubauen. Das Erbbaurecht wurde auf die Dauer von 20 Jahren vereinbart. Nutzen und Lasten am Grundstück gingen auf die Klägerin mit Beginn des Baus über. Die Klägerin musste auf dem Erbbaugrundstück spätestens 18 Monate nach Erteilung der Baugenehmigung ein konkret bezeichnetes Bauwerk errichtet haben (§ 4 ErbbauR-Vertrag). Es war vereinbart, dass für den Fall des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf die Stadt E der Klägerin eine Entschädigung von ... DM (= ... EUR) zu leisten hatte (§ 9 ErbbauR-Vertrag). Die Stadt E konnte von der Klägerin die Übertragung des Erbbaurechts an sich selbst u.a. dann verlangen, wenn der Mietvertrag, durch den die Klägerin das Gebäude an die Stadt E vermietete, unwirksam wäre oder werde oder endete (§ 8 ErbbauR-Vertrag). Der Klägerin war das Vorrecht auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 2 Nr. 6 und § 31 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbRVO - (ErbbRVO umbenannt durch Art. 25 des Zweiten Gesetzes über die Bereinigung von Bundesrecht im Zuständigkeitsbereich des Bundesministeriums der Justiz vom 23.11.2007, BGBl I 2007, 2614, in Erbbaurechtsgesetz - ErbbauRG - ) eingeräumt (§ 10 ErbbauR-Vertrag). Bei dem in § 8 ErbbauR-Vertrag erwähnten Mietvertrag handelte es sich um den von der Klägerin und der Stadt E abgeschlossenen Vertrag vom 22.4.1986, mit welchem das Rathauserweiterungsgebäude auf die Dauer von 20 Jahren an die Stadt E vermietet wurde. Das Mietverhältnis verlängerte sich um die Zeit, um die das Erbbaurecht über eine Dauer von 20 Jahren hinaus gewährt wurde (§ 3 Abs. 2 des Mietvertrages). Die Klägerin ließ das Bauwerk durch die F-GmbH errichten, an der sie selbst zu 6 v.H. beteiligt ist. Das Erbbaurecht endete entsprechend der ursprünglichen Vereinbarung im Jahr 2007. Die Klägerin erhielt von der Stadt E eine Entschädigung von ... EUR.
Der Landkreis G bestellte der Klägerin mit notariellem Vertrag vom 7.10.1992 ein Erbbaurecht an einem näher bezeichneten Grundstück. Das Erbbaurecht begann vertragsgemäß mit der Eintragung im Grundbuch und endete am 31.12.2013. Nutzen und Lasten am Grundstück wurden auf die Klägerin zum 1.1.1993 übertragen. Die Klägerin verpflichtete sich, auf dem Grundstück ein Straßenverkehrsamt für den Landkreis G zu errichten. Der Klägerin stand mit Erlöschen des Erbbaurechts nach Ablauf der vereinbarten Zeitdauer am 31.12.2013 eine Entschädigung von ... DM (= ... EUR) zu (§ 15 ErbbauR-Vertrag). Die Klägerin vermietete durch Mietvertrag vom 8.10.1992 das Grundstück an den Landkreis G. Das Ende des Mietverhältnisses war zum 31.12.2013 vereinbart. Die Klägerin beauftragte die F-GmbH als Generalbauunternehmer mit der Errichtung des Gebäudes. Die Vertragsparteien verhielten sich sodann vertragsgemäß und erfüllten die Verträge.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin zunächst erklärungsgemäß fest. Auch in den Vorjahren hatte das FA - selbst nach Durchführung einer die Jahre 1997 bis 2001 betreffenden Außenprüfung - die erklärten Vermietungseinkünfte als Einkünfte nach § 21 EStG festgestellt. Für die Jahre 2003 bis 2009 erfolgte eine weitere Außenprüfung. Der Prüfer vertrat nunmehr die Auffassung, dass die Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe. Danach sei die Klägerin auch gewerblich tätig gewesen, so dass sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb unterhalten habe.
Die Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Qualifikation der von ihr erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb wandte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob mit Urteil vom 6.10.2015 16 K 10021/14 den angegriffenen Änderungsbescheid vom 22.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2013 auf. Die Tätigkeiten der Klägerin im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden hätten den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Insbesondere könne die bisher allein zu beweglichen Wirtschaftsgütern ergangene sog. Verklammerungsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf den Streitfall übertragen werden.
B. Die Revision des FA hat Erfolg. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die vom FA eingelegte Revision ist statthaft (dazu I.). Das Urteil des FG ist aufzuheben, weil seine Entscheidung, wonach die Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten und damit nicht in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe, auf fehlerhaften Rechtsgrundsätzen beruht (dazu II.). Über die Frage, ob die Klägerin im Streitjahr aus den beiden Dienstgebäuden gewerbliche Vermietungseinkünfte erzielt hat, kann der Senat mangels Spruchreife nicht abschließend entscheiden (dazu III.).
1. Nach § 115 Abs. 1 FGO steht den Beteiligten gegen das Urteil des FG die Revision an den BFH nur zu, wenn das FG oder auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision der BFH sie zugelassen hat. Enthält das Urteil des FG keinen Ausspruch über die Zulassung, so ist die Revision nicht statthaft (z.B. BFH-Beschluss vom 26.9.2007 X R 23/07, BFH/NV 2007, 2333 = SIS 08 01 60, unter II.1., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) und des Bundesgerichtshofs (BGH) darf eine im Urteil übersehene Revisionszulassung nur dann durch einen Berichtigungsbeschluss nach § 319 der Zivilprozessordnung (ZPO) nachgeholt werden, wenn die Tatsache, dass die Revisionszulassung beschlossen und nur versehentlich nicht im Urteil ausgesprochen worden war, aus dem Zusammenhang des Urteils selbst oder mindestens aus den Vorgängen bei seinem Erlass oder seiner Verkündung nach außen hervorgetreten ist (z.B. BAG-Urteil vom 23.5.1973 4 AZR 364/72, HFR 1973, 556; BGH-Urteil vom 8.7.1980 VI ZR 176/78, BGHZ 78, 22). Diese Rechtsprechung ist auf das finanzgerichtliche Verfahren übertragbar. Denn der Berichtigungsbeschluss nach § 107 Abs. 1 FGO setzt ebenso - wie ein solcher nach § 319 Abs. 1 ZPO - voraus, dass die Unrichtigkeit „offenbar“ ist (ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 115 FGO Rz 279; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 Rz 108).
1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es muss sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann (BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz 28; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 143).
2. Im Streitfall erzielte die Klägerin - eine GbR und damit eine „andere Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz 27, m.w.N.) - zum einen Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung der beiden Dienstgebäude. Nach den Feststellungen des FG bedingten sich bei diesen beiden Objekten die abgeschlossenen Erbbaurechts- und Mietverträge gegenseitig. Zum anderen erzielte die Klägerin - wie sich dem FG-Urteil entnehmen lässt - u.a. noch Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung weiterer bebauter Grundstücke. Es ist nicht erkennbar, dass im Rahmen dieser üblichen Vermietungstätigkeit vergleichbare besondere Umstände wie bei den beiden Dienstgebäuden vorgelegen hätten. Danach kann die „besondere“ Vermietungstätigkeit bei den beiden Dienstgebäuden ohne weiteres von der üblichen Vermietungstätigkeit der Klägerin getrennt werden.
3. Entgegen der Auffassung des FG können die bei den Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände dazu führen, dass die diesbezügliche Tätigkeit der Klägerin - anders als ihre „übliche“ Vermietungstätigkeit nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - als eine gewerbliche i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG zu beurteilen ist. Insbesondere ist es nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin insoweit über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen ist.
a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 26). Eine Personengesellschaft erzielt - als Subjekt der Einkünfteermittlung - gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
b) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird bei der Vermietung von Grundstücken überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24.6.2009 X R 36/06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 27). Bei dieser Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 28).
aa) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Drei-Objekt-Grenze (dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 28; vom 5.5.2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787 = SIS 11 22 56, Rz 31, m.w.N.) überschritten hat, bestehen nicht.
Nach der Rechtsprechung des BFH kommt der Drei-Objekt-Grenze nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ausnahmsweise ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 29, m.w.N.). Der BFH hat in solchen Fällen einen gewerblichen Grundstückshandel allerdings nur dann in Betracht gezogen, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb/Errichtung und Veräußerung des Objekts besteht (z.B. BFH-Urteile vom 18.9.2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99, bei Veräußerung unmittelbar nach Fertigstellung oder bereits während Bauphase; vom 24.1.1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 = SIS 96 12 11, bei Haltedauer von ca. zwei Jahren; vom 14.1.1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346 = SIS 98 09 18, bei Haltedauer von unter zwei Jahren; vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, bei Haltedauer von bis zu acht Jahren; vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, bei Veräußerung eines kurz zuvor erworbenen Grundstücks mit einer vom Veräußerer noch zu errichtenden Einkaufspassage; in BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787 = SIS 11 22 56, bei Haltedauer von ca. zehn Monaten). Wird das Gebäude hingegen bis zu der ggf. von Anfang an unbedingt beabsichtigten Veräußerung - ebenfalls von vornherein beabsichtigt - langjährig durch Vermietung genutzt, lässt sich in diesen Fällen allein durch den Verkauf keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn ein derartiges Verhalten ist für einen Grundstückshändler, der auf (zeitnahen) Umschlag seiner Ware bedacht ist, unüblich. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - bis zur entgeltlichen Übertragung eine Vermietung von 20 Jahren erfolgt. Dieses Rechtsverständnis bestätigt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Norm enthält die erkennbare Wertung, dass die Veräußerung von Grundstücken oder Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurechte), nach einer Haltedauer von über zehn Jahren - jedenfalls im Grundsatz - privater Natur ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.2017 X R 6/15, BFHE 258, 289 = SIS 17 16 17, Rz 19).
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt (z.B. BFH-Urteil vom 8.6.2017 IV R 30/14, BFHE 258, 403 = SIS 17 15 93, Rz 33). In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern.
Es ist kein Grund ersichtlich, diese Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu beschränken. Lässt sich nämlich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte - unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt - gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund. Ebenso kann nicht angenommen werden, dass die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel abschließenden Charakter hat. Die Frage, ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, bleibt im Grundsatz eine Einzelfallentscheidung. So stellt z.B. auch die Drei-Objekt-Grenze keine Freigrenze für den Steuerpflichtigen dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.).
(1) Diese Rechtsprechung ist nicht auf solche Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Der Senat braucht daher insbesondere nicht darüber zu entscheiden, welcher Zeitraum mit dem Wort „kurzfristig“ gemeint sein könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt. Einer Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit steht auch nicht von vornherein entgegen, dass die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen für die dort genannten Veräußerungsgegenstände überschritten sind. Grundsätzlich ist zwar - wie erwähnt (dazu B.II.3.c bb) - die Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Haltedauer von zehn Jahren privater Natur. Die Ausnutzung des Vermögenswertes durch Umschichtung ist aber auch noch nach Ablauf der dort genannten Fristen möglich. Folgerichtig hat der BFH bei beweglichen Wirtschaftsgütern eine Verklammerung der genannten Einzeltätigkeiten auch dann für möglich erachtet, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannte Haltefrist bereits abgelaufen war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99, betreffend 18 Monate vermietete Wohnmobile; in BFHE 258, 403 = SIS 17 15 93, betreffend ca. sechs Jahre vermietete Schiffscontainer).
1. a) Stichtag für die erforderliche - für jedes Objekt (Rathauserweiterungsgebäude, Straßenverkehrsamt) jeweils getrennt durchzuführende - Prognose ist der Beginn der jeweiligen Tätigkeit. Erklärt das Einkünfteerzielungssubjekt - so wie hier die Klägerin - infolge einer tatsächlich erfolgten Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ist im Rahmen der Prognose zu prüfen, ob für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung ein Totalüberschuss erzielt wird. Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Es muss beabsichtigt sein, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen (BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 = SIS 00 12 18, unter A.I.3.a). Diese Überschussprognose folgt im Grundsatz denselben Regeln, die auch sonst im Rahmen des § 21 EStG zur Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht Anwendung finden. Entgegen der Auffassung des FA kommt es daher nicht darauf an, ob die bei Aufnahme der Tätigkeit vorhersehbaren (vereinbarten) steuerpflichtigen Mieteinnahmen sämtliche Investitionen der Klägerin überstiegen. Von den steuerpflichtigen Mieteinnahmen sind nur die bei Mietbeginn vorhersehbaren Werbungskosten, insbesondere die während der vereinbarten Vermietungsdauer anfallenden Abschreibungen, Fremdfinanzierungszinsen und laufenden Kosten abzuziehen. Sollte diese Prognose zu einem Totalüberschuss führen, wäre die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
b) Das Erfordernis, eine Totalüberschussprognose durchzuführen, ist nicht deshalb entbehrlich, weil bei auf Dauer angelegten Vermietungen das Erzielen eines Totalüberschusses vermutet wird. Denn die nach einem Konzept - wie hier - nur 20 Jahre umfassende Vermietungsdauer ist keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit (vgl. BFH-Beschluss vom 2.7.2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815 = SIS 08 31 21, unter II.2.a).
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 30.9.2010 IV R 44/08, BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645 = SIS 11 18 28, Rz 37, m.w.N.). Dabei können auch Leistungen an einen einzigen Abnehmer eine Marktteilnahme begründen (BFH-Urteil vom 16.5.2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565 = SIS 02 85 45). Die Klägerin hat nach Einräumung der Erbbaurechte auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke errichten lassen und diese an die Grundstückseigentümer vermietet. Als Folge des Erlöschens der Erbbaurechte durch Zeitablauf ging das Eigentum an den Bauwerken gegen Zahlung einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung auf die Grundstückseigentümer über. Dieses Verhalten erfüllt die Voraussetzungen einer entgeltlichen, auf Güter- und Leistungsaustausch gerichteten Marktteilnahme.
Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 2.a, m.w.N.). Die tatsächliche Wiederholung ist die häufigste, aber nicht die einzige Form, in der eine Wiederholungsabsicht zum Ausdruck kommen kann (Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 17).
Wären bei beiden Dienstgebäuden die Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zu verklammern, müsste infolge tatsächlicher Wiederholung des Geschäfts die Nachhaltigkeit bejaht werden. Dem stünde der Zeitraum von mehr als sechs Jahren zwischen dem Beginn beider Objekte nicht entgegen. Denn eine Nachhaltigkeit kann auch dann angenommen werden, wenn sich die Tätigkeiten nur in größeren Zeitabständen wiederholen (BFH-Urteil vom 21.8.1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88 = SIS 86 02 03, unter 2.b (2.2)). Außerdem wäre im Streitfall zu berücksichtigen, dass mit dem „zweiten Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Straßenverkehrsamts) zu einem Zeitpunkt begonnen wurde, als das „erste Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Rathauserweiterungsbaus) noch längst nicht beendet war.