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Timestamp: 2016-12-02 18:10:57
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Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 33', 'artículo 69', 'artículo 25', 'artículo 29', 'artículo 164', 'Artículo 12', 'Artículo 12', 'Artículo 17', 'Artículo 30', 'Artículo 31', 'Artículo 12', 'Artículo 12', 'Artículo 1', 'Artículo 13', 'Artículo 13', 'ARTÍCULO 12', 'Artículo 12', 'Artículo 1']

⭐PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
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Juan Luis Campos Marín
1 PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Unidad de Estadística Instituto de Estudios Fiscales Diciembre de 20022 ÍNDICE GENERAL SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN 2. ESQUEMA DE APLICACIÓN DEL IVA 3. ÁMBITO TERRITORIAL 4. SUJETO PASIVO 5. HECHO IMPONIBLE 5.1. Entrega de bienes 5.2. Prestación de servicios 5.3. Autoconsumo 5.4. Localización 6. NO SUJECCIÓN 7. EXENCIÓN 7.1. Servicios médicos 7.2. Servicios educativos y de enseñanza 7.3. Servicios culturales y de asistencia social, gratuitos 7.4. Servicios de loterías y apuestas 7.5. Operaciones inmobiliarias 7.6. Servicios financieros 7.7. Servicios de seguros 7.8. Propiedad intelectual 7.9. Entrega de materiales de recuperación Otras exenciones3 8. RELACIÓN ENTRE EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y EL DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADO 9. DEVENGO Y REPERCUSIÓN 9.1. Devengo Entregas de bienes y prestaciones de servicios Permutas Autoconsumo 9.2. Repercusión 10. BASE IMPONIBLE Determinación Modificación 11. TIPOS DE GRAVAMEN Alimentación humana y animal Bienes y servicios utilizados en las actividades agrícolas y ganaderas Libros, revistas y periódicos Material escolar Medicina y sanidad Bienes y servicios para minusválidos Objetos de arte, antigüedades y objetos de colección Servicios de peluquería Vehículos Viviendas, garajes y demás inmuebles Construcción de viviendas Servicios prestados por artistas y técnicos Servicios de asistencia social Servicios deportivos Servicios culturales y recreativos Servicios de exposiciones y ferias de carácter comercial Servicios funerarios Servicios de hostelería y restauración4 Servicios de limpieza de vías y jardines públicos, recogida de basuras y cesión de recipientes Servicios de radio y televisión Servicios de transporte y de utilización de autopistas Servicios de arrendamiento de inmuebles 12. CUOTAS DEDUCIBLES 13. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Adquisiciones Entregas 14. OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR Importaciones Exportaciones Tributación en las zonas y depósitos francos y en otros regímenes suspensivos 15. RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES DE IVA Régimen especial de recargo de equivalencia Régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles Régimen simplificado Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección Régimen especial de agencias de viajes Régimen especial de oro de inversión Régimen especial aplicable a lo servicios prestados por vía electrónica 16. GESTIÓN DEL IMPUESTO Y MODELOS DE DECLARACIÓN Gestión del impuesto Sistema general Territorios forales5 16.2. Modelos de declaración Declaración censal Declaración-liquidación Declaración resumen anual Declaración de operaciones con terceras personas Declaración de operaciones intracomunitarias6 SUMARIO El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en las leyes, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes y servicios. Para asegurar la neutralidad del IVA, la normativa permite a los empresarios y profesionales deducir las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones con lo que se grava sólo el valor añadido generado; de esta forma, el impuesto finalmente sólo lo soportan los consumidores finales o aquellos empresarios que no lo han podido deducir por realizar actividades exentas de IVA, o bien por estar las cuotas soportadas excluidas del derecho a deducción. EL IVA es un impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea de tal forma que las legislaciones de los Estados miembros deben adaptar su normativa a las Directivas, en especial la sexta Directiva 77/388/CEE, y demás normas comunitarias que desarrollan el impuesto. Sin embargo, estas disposiciones no se aplican en la totalidad del territorio de cada estado miembro, lo que hace que el territorio IVA no coincida exactamente con el territorio de la Unión Europea. En el caso de España quedan excluidos del territorio IVA Canarias, Ceuta y Melilla.7 1. INTRODUCCIÓN El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo, y recae sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, además de sobre las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias. La implantación en España, en 1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido produjo un cambio significativo en la imposición indirecta previamente existente, ya que el IVA permite la deducción de las cuotas soportadas en las diferentes fases del proceso de elaboración de bienes lo que a priori supone una reducción de los costes empresariales, además porque vino acompañada de una importante simplificación al desaparecer unos impuestos cuyo seguimiento y gestión eran bastante complejos, entre los que cabe citar el Impuesto sobre el Lujo, la desgravación fiscal a la exportación y el Impuesto general sobre el tráfico de empresas (IGTE). En la exposición de motivos de la Ley del IVA (LIVA) 30/1985, de 2 de agosto, se recogen como objetivos los directamente vinculados a la futura adhesión de España a la Unión Europea, fundamentalmente la desaparición de las fronteras fiscales y la eliminación de las trabas burocráticas al comercio entre los diferentes estados miembros; la anterior figura central de la imposición indirecta, el Impuesto general sobre el tráfico de empresas (IGTE), incidía sobre el consumidor final tanto más cuanto mayor era el número de transacciones que se realizaban en el sistema productivo. La ventaja que presenta el IVA sobre el IGTE, es que incide sobre el consumo en idéntica medida cualquiera que sea el número de fases de comercialización o transformación que haya hasta que los bienes o servicios llegan al consumidor final, ya que en cada transacción se pueden deducir, salvo excepciones, las cuotas que le han sido repercutidas en la fase precedente dentro de la cadena de fabricación o comercialización de bienes, o bien en las prestaciones de servicios. La última modificación sustancial del IVA, fue introducida por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, complementada con el Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Con posterioridad a la publicación de estas normas, y dentro del proceso de adaptación del impuesto a nivel comunitario, se han llevado a cabo importantes y significativos cambios para corregir tanto los supuestos de inadecuada aplicación del impuesto como para su adaptación a las nuevas técnicas comerciales. En concreto, la Directiva 92/111/CE estableció medidas de simplificación, correspondiendo el mayor cambio al tratamiento de las operaciones triangulares. La Directiva 94/5/CE modificó el régimen aplicable a los bienes de ocasión y de arte. La Directiva 95/7/CEE, de 10 de abril de 1995, obligó a un cambio sustancial en los conceptos de prestación de servicios y entrega de bienes. La Directiva 98/80 estableció el régimen especial del oro de inversión. La Directiva 1999/85/CE permitió la aplicación del tipo reducido a determinados servicios. Finalmente, en el año 2002, se aprobaron las directivas sobre facturación cuya incorporación a la legislación nacional se ha efectuado en enero de 2003 En lo que se refiere a la normativa nacional, en el año 1998 los cambios más importantes afectaron a los criterios de deducibilidad de las cuotas, flexibilizándose diversas limitaciones anteriores, y a la diferente tributación del régimen simplificado del impuesto y su coordinación con el IRPF. A partir del año 2000 se redujo a cuatro años8 el plazo para deducir y compensar cuotas y se introdujo el régimen especial del oro de inversión. También en dicho año se hace efectiva la desaparición del régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles. 1. ESQUEMA DE APLICACIÓN DEL IVA Para una correcta explicación del IVA es preciso ver la diferencia entre un sistema de tributación en cascada y el IVA. En concreto, en un impuesto en cascada (IGTE) no se pueden deducir las cuotas impositivas soportadas en las fases anteriores del proceso productivo en tanto que esta deducción (y por tanto la imposición únicamente sobre el valor añadido en cada fase) constituyen la esencia del IVA. Esta diferencia entre ambos sistemas de tributación adquiere su verdadera importancia cuando se llega al precio final de los bienes. Se recoge a continuación un esquema de la tributación de las tres fases de una operación, tanto para un impuesto en cascada como para el IVA; se supone en ambos casos que el impuesto es el 10 por ciento y que el margen comercial en cada fase es también el 10 por ciento. Impuesto en cascada IVA Fase 1 Precio 100,0 Euros 100,0 Euros Impuesto 10% (10,0 Euros) 10% (10,0 Euros) Precio venta 110,0 Euros 110,0 Euros Fase 2 Coste 110,0 Euros 100,0 Euros Margen 10% (11,0 Euros) 10% (10,0 Euros) Total 121,0 Euros 110,0 Euros Impuesto 10% (12,1 Euros) 10%(11,0 Euros) Precio venta 133,1 Euros 121,0 Euros Fase 3 Coste 133,1 Euros 110,0 Euros Margen 10% (13,3 Euros) 10% (11,0 Euros) Total 146,4 Euros 121,0 Euros Impuesto 10% (14,6 Euros) 10% (12,1 Euros) Precio venta 161,0 Euros 133,1 Euros En este ejemplo, cuando las operaciones están sujetas al IVA se han deducido las cuotas soportadas en la fase anterior de comercialización o de prestación del servicio. En el siguiente ejemplo se puede apreciar la incidencia exacta de la carga tributaria entre las distintas partes intervinientes en el proceso de comercialización de prendas de ropa confeccionadas, bajo la hipótesis de aplicar un tipo de gravamen del 16% y un margen comercial del 30%9 Precio Margen Precio IVA Precio compra comercial venta 16% final (Euros) (30%) (Euros) (Euros) Materias primas 100,0 30,0 130,0 20,8 150,8 Confección ropa 130,0 39,0 169,0 27,0 196,0 Tienda 169,0 50,7 219,7 35,2 254,9 Todo el IVA que lleva incorporada esa prenda es 35,2 Euros, que coincide con el IVA que ha repercutido el minorista al consumidor final. Como puede verse en el cuadro anterior, las cuotas que se han repercutido en las fases anteriores no se consideran coste de adquisición del comprador en la fase siguiente ya que al tratarse de operaciones sujetas y no exentas las cuotas del IVA aparecen como deducibles. En el supuesto anteriormente comentado se deberían realizar las siguientes liquidaciones del impuesto, considerando que las cuotas soportadas son deducibles en su totalidad. DIFERENCIA Repercutido (R) Soportado (S) (R) (S) (Euros) (Euros) (Euros) Materias primas 20,8 0,0 20,8 Confección 27,0 20,8 6,2 Tienda 35,2 27,0 8,2 TOTAL 35,2 Puede observarse que cada uno de los diferentes sujetos que ha intervenido en el proceso ha debido ingresar en la Administración tributaria en la correspondiente declaración liquidación unas cuotas, siendo la suma total de lo ingresado por todos ellos (35,2), exactamente el impuesto soportado por el consumidor final. Cuando no sea posible repercutir el impuesto lo que ocurre, entre otros supuestos, cuando se realizan operaciones exentas interiores (por ejemplo, prestación de servicios médicos), las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios, al no poderse deducir, aparecen como un mayor coste de adquisición de los mismos, en cualquier fase intermedia o final.10 3. ÁMBITO TERRITORIAL El artículo tercero de la Ley establece en su apartado uno que "el ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el limite de doce millas náuticas, definido en el articulo 3º de la Ley 10/1997, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito". Posteriormente, en el apartado dos.1º aparecen recogidas las definiciones que sobre "estado miembro", "territorio de un estado miembro" e "interior de un país" aparecen en el Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea para cada uno de dichos estados. Estas definiciones llevan a que el territorio español de aplicación del IVA incluya únicamente el territorio peninsular, las Islas Baleares y el mar territorial hasta las doce millas. Ceuta y Melilla se excluyen por no formar parte de la Unión Aduanera y las Islas Canarias porque, aún formando parte de la Unión Aduanera, han sido excluidas de la armonización de los impuestos sobre el consumo 1. Aunque el ámbito territorial del IVA es la península e Islas Baleares, no se aplica la misma normativa en todo el territorio, ya que hay que tener en cuenta para el País Vasco la Ley 12/2002, por la que se aprueba el Concierto Económico, y para la Comunidad Foral de Navarra la Ley 28/199, reformada por la Ley 19/1998. De todas formas, dado el carácter armonizador del IVA, esta potestad se ha visto limitada en el sentido de que las legislaciones forales deben adaptarse a las normas establecidas en cada momento por el Estado, por lo que estas comunidades autónomas presentan especificidades propias únicamente a efectos de gestión del impuesto. Este mismo articulo 3, denominado territorialidad, en sus apartados dos.2º y dos.3º define los términos "Comunidad", "Territorio de la comunidad", "Territorio tercero" y "País tercero". Estos conceptos son los que posteriormente van a determinar la diferenciación y distinción entre las operaciones intracomunitarias, realizadas entre países pertenecientes al territorio de la comunidad, y las operaciones de comercio exterior, realizadas con países terceros. 4. SUJETOS PASIVOS De acuerdo con el artículo 1 de la Ley del IVA, están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. Es decir, hay operaciones que sólo están sujetas al IVA cuando las realizan empresarios o profesionales 2 y otras que no tienen en cuenta la condición de quien realiza la operación, como pueden ser las importaciones. 1 En Canarias se aplica el Impuesto General Indirecto Canario. 2 Se realiza una actividad empresarial o profesional cuando se cumplen los requisitos del artículo 3 del Código de Comercio o cuando se realizan operaciones que requieran tributar en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).11 Afectan exclusivamente a empresarios y profesionales las entregas de bienes y las prestaciones de servicios; las importaciones están sujetas cualquiera que sea el que realiza la importación, tanto empresarios como particulares. Las adquisiciones intracomunitarias están sujetas sólo cuando las realizan empresarios o profesionales; como excepción, los particulares están obligados a liquidar el IVA por las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos. De acuerdo con la Ley del IVA, hay una serie de operaciones interiores que convierten a quien las realiza en empresario a efectos del IVA, como son los arrendadores de bienes, urbanizadores de terrenos y promotores de edificaciones con destino a la venta o la cesión, etc. También participan de la consideración de sujeto pasivo los entes a que se refiere el artículo 33 de la Ley general tributaria (LGT) que realizan operaciones sujetas; entre otros, las herencias yacentes y las comunidades de bienes. Aunque el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el servicio, si el que efectúa la operación es un "no establecido", será el destinatario el obligado a liquidar el IVA de dicha operación, convirtiéndose en sujeto pasivo de IVA por inversión. El concepto de inversión del sujeto pasivo está relacionado con la posterior liquidación de las operaciones cuando la realizan empresarios o profesionales no establecidos en el territorio español del IVA. Con este mecanismo de aplicación del impuesto se compagina la tributación de cada operación en el territorio de acuerdo con la Directiva, con la eliminación al máximo de las obligaciones formales y de liquidación a los no establecidos. No obstante, sigue habiendo muchos supuestos en los que el no establecido tiene que liquidar e ingresar el impuesto en España, como sucede en prestaciones de servicios entre empresarios no establecidos o cuando el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional. 5. HECHO IMPONIBLE El Hecho imponible en el IVA son las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y el autoconsumo de bienes y servicios, cuando estas operaciones son realizadas por los sujetos pasivos del impuesto Entrega de bienes Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, entre los que se incluyen el gas, calor, frío y demás modalidades de energía. A efectos del IVA, las ejecuciones de obra pueden considerarse, según los casos, entrega de bienes o prestaciones de servicios. Como norma general se considera que se trata de entrega de bienes cuando el que ejecuta la obra, inmobiliaria o sobre bienes12 muebles, aporta materiales por encima de un determinado porcentaje de la base imponible. Así, el trabajo fotográfico se considera entrega de bienes cuando el que ha realizado las fotos ha aportado todos o una parte importante de los materiales. De forma similar, se considera entrega de bienes la realización por un pintor de un retrato por encargo. También se consideran entregas de bienes las entregas de soportes y programas informáticos fabricados en serie Prestación de servicios Los servicios tienen en la Ley del IVA una definición residual. De todas formas, el articulo 11 de la misma detalla algunas de las operaciones que tienen este tratamiento, entre las que pueden destacarse: los traspasos de locales de negocios, las actividades profesionales, transportes y seguros, la entrega de productos informáticos específicos realizados por encargo del cliente, la constitución de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles y las opciones de compra sobre bienes Autoconsumo En los artículos 9 y 12 de la LIVA se definen los autoconsumos de bienes y servicios como operaciones asimiladas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios respectivamente. También recoge la LIVA las normas que deben utilizarse para el calculo en estos casos de la base imponible. La inclusión del autoconsumo pretende evitar que queden sin gravamen operaciones que suponen una utilización gratuita o una cesión de bienes sin contraprestación. Entre los diferentes supuestos de autoconsumo que contempla la Ley pueden destacarse: la transmisión o utilización de bienes y derechos de la empresa al patrimonio personal o al consumo privado del sujeto pasivo y la transmisión o prestación de servicios efectuadas a titulo gratuito por el sujeto pasivo. También hay que tener en cuenta que el articulo 9 de la LIVA recoge, dentro del autoconsumo de bienes, el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. El concepto de sectores diferenciados a efectos de este impuesto se define en función de la pertenencia a distintos grupos de la CNAE, a nivel de tres dígitos, y tener regímenes de deducción que se diferencien en más de cincuenta puntos porcentuales y, además, de que no se trate de una actividad accesoria a la principal, ya que estas últimas se incluirían en la actividad principal a efectos de aplicar el régimen de deducciones. Como norma general, el autoconsumo de bienes y servicios no esta sujeto al IVA cuando el empresario o profesional no ha podido deducir el IVA de los bienes o servicios que posteriormente son objeto de autoconsumo; en caso contrario los autoconsumos de bienes y servicios están sujetos Localización13 La diferente aplicación del IVA dependiendo del territorio donde se considere realizada una operación, cobra especial importancia cuando entran en juego operaciones relacionadas con el comercio exterior, tanto las entregas de bienes como las prestaciones de servicios. Según la ley del IVA, las entregas de bienes se consideran localizadas en el territorio español del IVA cuando se ponen a disposición de otro sujeto en dicho territorio y no han de ser transportados fuera. De forma similar, los servicios, como regla se consideran prestados en el territorio español del IVA cuando en este territorio está la sede económica del prestador del servicio, aunque si se ejerce la actividad en varios territorios se entiende prestado el servicio en el territorio español cuando esté aquí el establecimiento permanente desde el que se presta. Es en este apartado donde las reglas especiales de tributación cobran mayor importancia por la dificultad de delimitar cada uno de los supuestos que se recogen en el articulado de la Ley. El concepto de establecimiento permanente es objeto de un especial detalle en el artículo 69.5 LIVA siendo, a estos efectos, cualquier lugar fijo desde el que se realizan actividades económicas. Los casos dudosos se resuelven atendiendo al domicilio del prestador del servicio. Un tratamiento especial reciben los servicios de transporte de viajeros, en los que se localizará en el territorio español del IVA la parte del servicio realizada en dicho territorio. Compatible con está localización del hecho imponible está el hecho de que goza de exención el transporte de viajeros aéreo y marítimo internacional. Sin embargo, no abarca la exención al transporte de viajeros que se inicie y termine en el territorio español de aplicación del IVA aunque el buque o aeronave continúe viaje fuera de dicho territorio. Los servicios complementarios al transporte siguen las normas generales de localización aplicables a la prestación de servicios. Por último cabe hacer referencia a diversos servicios para los cuales la localización, o lugar donde tributan, va a estar en función del lugar donde está identificado con NIF comunitario el destinatario de la operación. 6. NO SUJECIÓN Dentro del esquema del funcionamiento del IVA existen determinadas operaciones que quedan al margen del gravamen. Entre estas operaciones pueden resaltarse: las concesiones y autorizaciones administrativas, las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por entes públicos en operaciones realizadas con contraprestación tributaria o sin contraprestación, el autoconsumo de bienes y servicios cuando no hubo derecho a deducir las cuotas soportadas, los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia y, finalmente, la transmisión de la totalidad del patrimonio de la actividad, bajo determinadas condiciones. En relación con la transmisión de todo el patrimonio de la actividad se consideran operaciones no sujetas cuando la transmisión se realiza a un solo adquirente que continúa la misma actividad; también existe la posibilidad de no sujeción cuando lo que se transmite es una o varias ramas de actividad, definidas estas a nivel de tres14 dígitos de la CNAE. El tercer caso que contempla la Ley es el referido a las transmisiones mortis causa, siempre que exista continuidad en el ejercicio de la actividad por parte del destinatario. 7. EXENCIÓN Normalmente, en el sistema tributario las exenciones son entendidas como una ventaja fiscal en la medida en que suponen, dependiendo del impuesto, una menor carga económica a la hora de tributar o bien una menor cuantía al calcular la base imponible de las operaciones que gozan de tal beneficio. Como norma general, la existencia de una exención, al menos en las operaciones interiores, no hay que entenderla como algo que sea siempre beneficioso para quien tiene que aplicarlas ya que generalmente implica que no se van a poder deducir las cuotas del IVA soportadas; éstas se van a convertir en un mayor coste que, en la medida que se lo permita el mercado, procurará recuperar el vendedor a través del precio. En el IVA las exenciones se suelen clasificar en función de que sean o no deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes y servicios utilizados en la realización de la actividad exenta. Con este criterio se distingue en términos académicos entre exenciones plenas y limitadas, además del caso especial de las operaciones con oro de inversión que se suelen denominar semiplenas. En el caso de las exenciones plenas, normalmente relacionadas con las entregas intracomunitarias y las exportaciones, la exención del IVA que se produce en la entrega de un bien o en la prestación de un servicio no impide la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su realización. En el caso de las exenciones limitadas, que suelen ser las relacionadas con el comercio interior, no existe derecho a deducir las cuotas soportadas en los inputs a ella vinculados. Las exenciones ligadas a las operaciones interiores han experimentado muchas modificaciones desde la implantación del impuesto en España en 1986 Las exenciones se pueden agrupar de la siguiente forma: 7.1 Servicios médicos El capítulo más amplio de exenciones son las relacionadas con la medicina y los servicios médicos en general. Están exentos los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria siempre que se presten por entidades de derecho público o bien por establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. En el supuesto de que el servicio no estuviera exento tributaría al tipo reducido del 7%. También están exentos los servicios de asistencia a personas físicas realizados por profesionales médicos o sanitarios; los servicios de odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales; y el transporte de enfermos en vehículos adaptados para tal actividad.15 Finalmente se exceptúan de gravamen las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza la Seguridad Social, siempre que sea para cumplir con sus fines específicos, aunque estos servicios se presten a través de entidades colaboradoras o gestoras Servicios educativos y de enseñanza La LIVA recoge como operaciones exentas las relacionadas con la educación de la infancia y la juventud; la guarda y custodia de niños; la enseñanza escolar, universitaria y de postgrado; y la formación y el reciclaje profesional. Para que exista exención se requiere que las clases sean impartidas por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas; se incluyen los centros educativos cuya actividad tenga reconocimiento por el Estado, comunidades autónomas o entes públicos con competencias en la enseñanza en general, o sobre la materia impartida en particular. En numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos se aclara la tributación de las diversas modalidades de enseñanza, así como la tributación de los cursos prestados por correspondencia Servicios culturales y de asistencia social, gratuitos Diferentes servicios de asistencia social y culturales tienen vinculada su exención a la circunstancia de que sean prestados por entidades de carácter social o entidades de derecho público. La exención es automática si las entidades que prestan estos servicios son de derecho público; se debe solicitar ante la Administración este reconocimiento cuando se trata de entidades privadas de carácter social que cumplan diversos requisitos, entre los que se encuentra el carecer de ánimo de lucro 7.4. Servicios de loterías y apuestas Están exentas de IVA las loterías y apuestas organizadas por el Estado y Comunidades Autónomas, además de la ONCE. Se incluyen dentro de la exención todas las actividades gravadas por la tasa sobre rifas y tómbolas y la tasa del juego. En concreto, está exento el servicio prestado a través de las maquinas recreativas tipo B, estando sujetos y no exentos los de las maquinas Tipo A Operaciones inmobiliarios Dentro de las operaciones inmobiliarias se pueden distinguir fundamentalmente dos tipos: las entregas de terrenos y edificaciones y los arrendamientos. Al abordar anteriormente el concepto de hecho imponible, se decía que los arrendadores y los que efectúan operaciones de urbanización de terrenos o promoción de edificaciones para venta o alquiler tienen siempre la consideración de empresarios a efectos del IVA, aún en el caso de que realicen operaciones aisladas.16 Con estas premisas, la LIVA considera operaciones exentas a las entregas de terrenos rústicos y no edificables así como las entregas, efectuadas por los promotores de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies para viales de uso público. También están exentas las aportaciones de terrenos efectuadas a las Juntas de Compensación en el ejercicio de sus funciones propias ante los propietarios de los terrenos. También se consideran operaciones exentas a efectos del IVA, y bajo determinadas condiciones, las segundas y posteriores transmisiones de edificaciones efectuadas por los promotores, después de terminada su construcción. A estos efectos, se considera segunda transmisión la efectuada después de haber sido utilizado el inmueble durante dos años por su promotor, así como cuando después de haber estado arrendado dos años se trasmite un inmueble a persona distinta del arrendatario. En relación con los arrendamientos, están exentos los arrendamientos de viviendas utilizadas exclusivamente como tales, con los garajes y anexos, además de los muebles en ellos incluidos, cuando se trate de un contrato de arrendamiento que afecte conjuntamente a todos los anteriores. En las transmisiones de terrenos, entregas a Juntas de Compensación y entregas de inmuebles, cabe la posibilidad de renunciar a la exención en determinados supuestos y bajo determinadas condiciones. Esto puede suponer ahorro de fiscalidad para quienes, en otro caso, habrían de soportar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyas cuotas sólo serían deducibles como gasto.17 7.6. Servicios financieros Son operaciones exentas las concesiones de prestamos o créditos, la prestación de avales o fianzas así como las transferencias y transmisión de valores. Sin embargo, la exención de las operaciones financieras no alcanza al pago de los intereses derivados de una operación de pago aplazado de un precio. También se consideran operaciones exentas los servicios de intervención prestados por los fedatarios públicos en las operaciones financieras Servicios de seguros Las operaciones relacionadas con el seguro gozan de exención tanto en cuanto al cobro de la póliza como en cuanto a los servicios prestados por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios. No obstante, debe tenerse en cuenta que cuando en una entrega de bienes el vendedor carga en la factura el importe del seguro satisfecho, formará parte de la base imponible, salvo que este pago reuniese los requisitos para ser considerado un suplido Propiedad intelectual Se incluyen dentro de las operaciones exentas de IVA, los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consiste en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores (Art. 20.uno.26º. Ley IVA) Entrega de materiales de recuperación Desde el año 1998 es de aplicación esta nueva exención relativa a la entrega de determinados materiales de recuperación, enumerados en el anexo séptimo de la LIVA, y que, bajo determinadas condiciones, puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo. No es de aplicación la exención cuando se trata de bienes de recuperación obtenidos como consecuencia del proceso productivo de una empresa. Los vehículos usados no están incluidos en el anexo séptimo de la Ley, por lo que estará sujeta y no exenta la venta de vehículos dados de baja, realizada por un empresario que se dedica a esta actividad. La entrega de piezas de vehículos, que sean susceptibles de uso posterior, realizada por una empresa que se dedica a la venta de materiales de recuperación, no está exenta ya que a efectos del IVA tienen la consideración de bienes usados reutilizables Otras exenciones18 Se consideran también operaciones exentas de IVA los servicios y entregas de bienes prestados por los servicios públicos postales; así como las entregas de sellos de correos y efectos timbrados de uso legal en España y por valor no superior al facial. También son operaciones exentas los servicios prestados a sus miembros, bajo determinadas condiciones, por entidades no mercantiles que ejerzan una actividad exenta o no sujeta Las exenciones recogidas en los apartados anteriores están claramente identificadas con entregas de bienes concretos y con prestaciones de servicios vinculadas a una actividad. Sin embargo, existen exenciones que obedecen a las circunstancias en que se efectúa la operación, como ocurre cuando se entregan bienes cuya adquisición no dio derecho a deducción, así como cuando se entregan bienes utilizados exclusivamente en operaciones exentas sin derecho a deducción, como es la venta de un equipo médico por un hospital que realiza exclusivamente operaciones exentas. 8. RELACIÓN ENTRE EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y EL DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Existen diferentes normas que afectan al Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) en su relación con el IVA. Sin embargo, puede partirse de la regla general de incompatibilidad entre ambos impuestos. Toda operación sujeta al IVA no estará sujeta al concepto Transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD aprobado por RD legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Hay excepciones de carácter puntual, la Ley se refiere principalmente a las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles así como la constitución de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos. En estos casos, las operaciones sujetas y exentas de IVA están sujetas al ITP y AJD. La Ley 24/1988 del Mercado de Valores recoge otra excepción, de tal forma que cuando la transmisión de valores esté sujeta y exenta de IVA, también lo estará del ITP y AJD, con la salvedad de determinadas operaciones que sí tributaran en el impuesto de transmisiones. De esta forma el legislador consigue hacer tributar por el ITP y AJD cuando se transmiten inmuebles a través de la transmisión de los títulos representativos del capital de la entidad a la que pertenecen dichos inmuebles. En algunas de las operaciones que estando sujetas y exentas de IVA tributan por el ITP y AJD, existe la posibilidad de renunciar a la exención de IVA. De esta forma el transmitente tiene posibilidad de deducir más cuotas de IVA al tener un mayor porcentaje de deducción. Para el adquirente, la renuncia a la exención por parte del que realiza la entrega, supone soportar cuotas de IVA que normalmente serán deducibles, cosa que no sucede con las cuotas del ITP y AJD. 9. DEVENGO Y REPERCUSIÓN19 El devengo y la repercusión son dos conceptos que van inevitablemente unidos en el desarrollo del IVA, pues el primero acompaña al hecho imponible motivado por la existencia de una operación sujeta y el segundo supone la traslación de la carga tributaria al destinatario (Artículos 75 a 77 de la Ley del IVA). A partir del momento del devengo empieza a computarse el plazo de cuatro años que hay para poder deducir las cuotas soportadas así como el plazo para poder repercutir el impuesto. A efectos de tipo de gravamen, se aplica el vigente en el momento del devengo de cada operación Devengo Entregas de bienes o prestaciones de servicios. En las entregas de bienes hay que acudir a la puesta a disposición del adquirente como regla general a seguir a la hora de determinar el devengo, que es cuando se ha producido la transmisión del poder de disposición, por lo que se devenga en este momento el impuesto correspondiente a los pagos posteriores a la entrega. Sin embargo, los pagos anticipados producirán devengo del IVA en el momento del cobro, En las prestaciones de servicios se produce el devengo cuando éstos se prestan. En muchos casos se presentan dificultades a la hora de determinar cuando un servicio se considera o no prestado, ya que su realización puede tener una duración más o menos amplia. En las prestaciones de servicios deben también tomarse en consideración las normas relativas a los pagos anticipados señaladas en el caso de las entregas de bienes; es decir, se produce el devengo en el momento de realizarse el pago anticipado. Sin embargo, las provisiones de fondos, cuya finalidad es realizar gastos por cuenta del cliente, no suponen devengo de IVA siempre que se pruebe la realidad de tales gastos, por lo que deben estar suficientemente documentadas- En el caso de operaciones que se van realizando de forma continuada en el tiempo, caso de los arrendamientos y suministros, para determinar el devengo se acude a la fecha en que son objeto de facturación dichos servicios, de acuerdo con los pactos establecidos entre las partes. Sin embargo, cuando la exigibilidad se realice en periodos superiores al año natural, el devengo se produce a 31 de diciembre de cada año y por la parte devengada hasta esa fecha.20 Permutas Cuando dos sujetos pasivos intercambian entre sí bienes o servicios distintos, se produce para cada uno de ellos una operación independiente y no cabe la compensación entre ellas. En la permuta de un terreno a cambio de la entrega de pisos cuando se termine la edificación a realizar sobre él, se devenga el IVA de la entrega del terreno cuando se pone este a disposición de promotor, devengándose en este mismo momento el impuesto por la futura entrega de los pisos por parte de quien los permutó por el terreno ya que la entrega de este último es a su vez un pago anticipado de la entrega de la edificaciones Autoconsumo Con carácter general el autoconsumo tiene delimitado el devengo al momento en que se efectúa cada una de las operaciones gravadas. Por ejemplo, cuando un promotor de edificaciones destina a su patrimonio particular uno de ellos, se está produciendo el devengo en el momento de transmitirlo 9.2. Repercusión Se entiende por repercusión del Impuesto, la traslación al destinatario de la carga tributaria derivada del mismo. La repercusión del IVA es un derecho del sujeto pasivo y supone, para el destinatario, la obligación de soportarlo. La norma opera de tal forma que, salvo en aquellas operaciones en que se ha hecho constar IVA incluido o cuyos destinatarios son entes públicos, no existe precepto que obligue a considerar incluido el IVA en el precio ofertado en un anuncio. Cuando el destinatario de la operación es un ente público hay que entender que la propuesta económica incluye el IVA que grava la operación, que posteriormente debe ser desglosado sin incrementar el importe total de la factura. Para evitar cualquier duda al respecto, el artículo 25 del reglamento del IVA señala la obligatoriedad de que conste en los pliegos de contratación administrativa la salvedad de que las ofertas de los empresarios o profesionales incluyen este Impuesto que grava cada una de las operaciones. Al margen de las operaciones en las que el destinatario es un ente público, existen otros supuestos en que la repercusión sigue cauces distintos al general de las operaciones interiores. Tal es el caso de las operaciones en las que es de aplicación el Régimen especial de las agencias de viaje o el Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección 3. En el caso del Régimen especial de las agencias de viaje no hay obligación de consignar en las facturas separadamente las cuotas repercutidas, debiendo entenderse incluidas en el precio de la operación. Cuando sea de aplicación el Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la factura en las que se documenta la entrega no 3 En el apartado 15 se describen las principales características de los regímenes especiales de IVA. Mostrar más
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