Source: http://kraken.slv.cz/1Afs75/2009
Timestamp: 2018-01-17 15:09:27+00:00
Document Index: 54247347

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 50', '§ 49', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 617/99 ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 49', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 7', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 16', 'soud ', '§ 47', '§ 31', '§ 31', '§ 102', 'soud ', '§ 109', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', '§ 59', '§ 23', '§ 11', 'soud ', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'Soud ', '§ 49', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

1Afs75/2009
1 Afs 75/2009-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: A. G., zastoupené JUDr. Jiøím Podlipským, advokátem se sídlem Pod Vi¹òovkou 33/1661, Praha 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 12. 2. 2007, è. j. FØ-752/07-1100-100889, è. j. FØ-753/07-1100-100889 a è. j. FØ-754/07-1100-100889, o daò z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 1. 2009, è. j. 9 Ca 113/2007-78,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 1. 2009, è. j. 9 Ca 113/2007-78, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní úøad pro Prahu 4 vymìøil ¾alobkyni dodateènými platebními výmìry ze dne 22. 8. 2005, è. j. 207721/05/009911/660, è. j. 207725/05/009911/660 a è. j. 207726/05/009911/660, na daò z pøíjmù fyzických osob celkovou daòovou povinnost-za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 1 714 796 Kè (domìøeno 827 072 Kè), za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 6 030 100 Kè (domìøeno 3 063 616 Kè) a za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 4 193 716 Kè (domìøeno 2 399 936 Kè). Správce danì ¾alobkyni dodateènì vymìøil daòovou povinnost za u¾ití pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ).
Proti tìmto platebním výmìrùm podala ¾alobkynì odvolání, která ¾alovaný zamítl rozhodnutími blí¾e oznaèenými v záhlaví tohoto rozsudku. V rámci daòové kontroly, kterou správce danì zahájil u ¾alobkynì na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000-2002, ¾alobkynì nepøedlo¾ila po¾adované úèetní doklady z dùvodu jejich tvrzeného odcizení. Správce danì pøitom neakceptoval návrh ¾alobkynì na stanovení daòové povinnosti dohodou a dospìl k závìru, ¾e bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì prostøednictvím pomùcek, které mìl k dispozici. K námitkám ¾alobkynì uvedeným v odvolání ¾alovaný pøedev¹ím konstatoval, ¾e byly splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití náhradního stanovení základu danì a daòové povinnosti podle § 31 odst. 5 daòového øádu, nebo» ¾alobkynì nesplnila svoji zákonnou povinnost a ani na výzvu správce danì nepøedlo¾ila rekonstruované úèetnictví, úèetní evidence, úèetní doklady ani jiné dùkazní prostøedky, kterými by dokázala pravdivost údajù uvedených v daòovém pøiznání. Podle ¾alovaného pøitom správce danì pøi volbì pomùcek pro stanovení základu danì a daòové povinnosti za inkriminovaná zdaòovací období respektoval ustanovení § 31 odst. 6 daòového øádu. Námitka ¾alobkynì související s poru¹ením § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu není podle ¾alovaného také na místì, nebo» správce danì toliko provedl do¾ádání na Finanèní úøad v Hradci Králové za úèelem zji¹tìní rozsahu prací provádìných ¾alobkyní pro spoleènost Stavby silnic a ¾eleznic, a. s., nejednalo se pøitom o výslech svìdkù v daòovém øízení, jak ¾alobkynì tvrdila, ale o získaní podkladových informací k pomùckám.
Uvedená rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì dne 1. 3. 2007 ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Navrhla zru¹ení jak vý¹e oznaèených rozhodnutí ¾alovaného, tak i dodateèných platebních výmìrù správce danì, a to zejména vzhledem k nepøípustné kombinaci stanovení danì podle pomùcek a podle dokazování. Namítala souèasnì, ¾e se ¾alovaný nedostateènì vypoøádal s její námitkou týkající se prokázání skuteènosti, zda stanovená daò byla zji¹tìna dostateènì spolehlivì a zda v takovém pøípadì byl správce danì povinen postupovat podle § 31 odst. 7 daòového øádu a daò sjednat. Správce danì podle ¾alobkynì poru¹il § 31 odst. 5 a 6 daòového øádu a kombinoval stanovení danì dokazováním a dle pomùcek. To ¾alobkynì dovozuje z postupu, v rámci nìho¾ správce danì pou¾il pro výpoèet danì údaje z daòových pøiznání za roky 2000 a¾ 2002, èím¾ poru¹il § 50 odst. 5 daòového øádu, nebo» øádnì neprozkoumal dodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Pou¾ití údajù z daòového pøiznání je tøeba pova¾ovat za dokazování, nebo» pou¾ití dokumentù jako pomùcek dle úøedního záznamu o pomùcce je z podstaty tìchto dokumentù pou¾itím dùkazních prostøedkù. Podle ¾alobkynì se jedná zejména o výslech svìdka v Hradci Králové v souvislosti s daòovou kontrolou a dále podklady k odvedené dani ze závislé èinnosti. To potvrzuje i konstrukce výpoètu pomùcek, nebo» správce danì vzal za neprokázané èástky výdajù v roce 2000, 2001 a 2002, av¹ak mìl za prokázanou èástku pøíjmù z daòového pøiznání a zmìnil toliko polo¾ku výdajù. ®alobkynì v této souvislosti odkázala na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 9. 2004, è. j. 7 Afs 24/2003-93, a ze dne 8. 12. 2004, è. j. 2 Afs 10/2004-71. Jak ¾alobkynì dále namítala, poru¹il ¾alovaný i § 49 odst. 3 daòového øádu, nebo» se nedostateènì vypoøádal se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání. Nevypoøádal se toti¾ s námitkou ¾alobkynì, ¾e v dùsledku kombinace pomùcek a dokazování daò nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, jak to vy¾aduje § 31 odst. 7 daòového øádu (v tomto ohledu ¾alobkynì odkázala na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64).
®alovaný ve svém vyjádøení k ¾alobì poukázal pøedev¹ím na to, ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila úèetnictví a nevyu¾ila ani mo¾nosti pøedlo¾it na výzvu správce danì rekonstruované úèetnictví. Z tohoto dùvodu nebylo mo¾no správnost údajù ovìøit dokazováním a nebylo mo¾né ani ovìøit správnost vykázaných pøíjmù, nebo» ¾alobkynì ¾ádným zákonným dùkazním prostøedkem neprokázala správnost pøíjmù v daòovém pøiznání uvedených. Pou¾ití daòových pøíjmù proto nelze pova¾ovat za dokazování, av¹ak § 31 odst. 6 daòového øádu umo¾òuje vycházet pøi konstrukci pomùcek z údajù uvádìných daòovým subjektem. ®alovaný tedy øádnì prozkoumal dodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Poznatky z daòového øízení vedeného se ¾alobkyní a zji¹tìní rozsahu prací provádìných ¾alobkyní pro spoleènost Stavby silnic a ¾eleznic z do¾ádání u Finanèního úøadu v Hradci Králové byly pou¾ity jako podklady k urèení pomùcek. Nejednalo se o výslech svìdka v dùkazním øízení, ale o získání objektivních podkladových informací ke stanovení pomùcek. ®alovaný je toho názoru, ¾e se vypoøádal i s námitkou ¾alobkynì, ¾e daò nebyla stanovena dostateènì spolehlivì. Poukázal na správní spis, na zpùsob stanovení pomùcek a podklady pro jejich zpracování, z nich¾ vyplývá, ¾e správce danì mìl dostatek pomùcek splòujících kritéria dle § 31 odst. 6 daòového øádu k tomu, aby stanovil daò dostateènì spolehlivì. K námitce poru¹ení § 31 odst. 7 daòového øádu pak ¾alovaný uvedl, ¾e toto poru¹ení ¾alobkynì v odvolání nenamítala.
®alobkynì je¹tì posléze v replice k vyjádøení ¾alovaného nesouhlasila s tím, ¾e by v odvolání nenamítala poru¹ení § 31 odst. 7 daòového øádu a odkázala v tomto ohledu na doplnìní odvolání ze dne 19. 12. 2005. V dal¹ím sdìlení ze dne 16. 12. 2008 pak ¾alobkynì upozornila mìstský soud na nejnovìj¹í judikaturu Ústavního soudu týkající se výkladu prekluzivní lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì, konkrétnì na nález ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I ÚS 1611/07. V této souvislosti ¾alobkynì uvedla, ¾e v jejím pøípadì byla daòová kontrola za zdaòovací období roku 2000 zahájena a¾ dne 13. 4. 2004, aèkoliv poslední úkon mohl být proveden dne 31. 12. 2003, k èemu¾ by mìl soud pøihlédnout.
Mìstský soud v Praze svým rozsudkem (blí¾e oznaèeným v záhlaví tohoto rozhodnutí) dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná, a proto ji zamítl. Pøednì se zabýval spornou otázkou poèátku bìhu prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu. V tomto ohledu dospìl s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, k závìru, ¾e v dané vìci jsou dány nejen právní, ale i racionální dùvody pro to, aby setrval na dosavadní soudní praxi zastávané do 2. 12. 2008, kdy byl vydán zmínìný nález Ústavního soudu. Právní názor vyslovený v tomto nálezu se vymyká doposud ustálené judikatuøe a dosavadní praxi poèítání lhùty v rozhodnutích Ústavního soudu a pøekvapivì nastiòuje argumentaèní pozici o nezbytnosti výkladu délky a bìhu lhùty , o její¾ jednoznaènosti doposud Ústavní soud nevznesl ¾ádné pochybnosti. Mìstský soud proto pøihlédl k tomu, ¾e jde o opravdu ojedinìlý a z dosavadní praxe Ústavního soudu se vymykající názor a kromì toho se v této otázce cítil být vázán èetnìj¹ími právními názory Ústavním soudem ji¾ vyslovenými (usnesení sp. zn. IV. ÚS 754/2002, sp. zn. IV. ÚS 617/99 a sp. zn. II. ÚS 450/01). Pøesto¾e od rozhodnutí ve formì nálezu lze obecnì oèekávat klíèové vìcné øe¹ení sporných otázek a vy¹¹í míru jeho závaznosti ne¾ je tomu u usnesení, toto jinak nezbytné standardní srovnání v dané vìci mìstský soud nepova¾oval za podnìtné a rozhodující. Z obsahu shora uvedených usnesení je toti¾ zøejmé, ¾e otázka bìhu lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu nebyla v daných vìcech pouze nijak významným doprovodným argumentem, ale byla výslovnì (pro úèely rozhodování) pøedmìtem vìcného posouzení bìhu lhùty v konkrétním výpoètu, jako¾ i vìcného posouzení, jak zákon rozli¹uje stanovení poèátku bìhu lhùty. Na základì takto zcela jasnì vymezeného názoru Ústavního soudu je pak velmi obtí¾né uchopit jako závazný uvedený zcela prùlomový závìr tohoto soudu. Ústavní soud ostatnì ani v pøedmìtném nálezu, na který ¾alobkynì odkazovala, nikterak odmítavým zpùsobem èi jiným porovnáním nereaguje na svùj dosavadní náhled na existenci a bìh lhùty k vymìøení a domìøení danì, a proto Mìstský soud v Praze i ve smyslu dùvodù, pro nì¾ se mù¾e odchýlit od závaznosti nálezu Ústavního soudu vydaného v jiné vìci, pova¾oval nejen za souladné se zákonem, ale zejména za rozumné a spravedlivé, setrvat na dosavadní pøedvídatelné soudní praxi a tím zachovat i rovnost daòových subjektù v soudních øízeních. V dané vìci tak mìstský soud podle § 47 odst. 1 daòového øádu neshledal nezákonnost domìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty k domìøení danì za zdaòovací období roku 2000.
Mìstský soud mìl v dané vìci dále za zcela prokázané, ¾e byl naplnìn § 31 odst. 5 daòového øádu, nebo» ¾alobkynì nesplnila pøi dokazování jí uvádìných skuteèností svoji zákonnou povinnost pøedlo¾it doklady k prokázání údajù daòového pøiznání. Za tohoto stavu byl správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost podle pomùcek a ¾alovaný správní orgán na základì odvolání ¾alobkynì zkoumal pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Zákonné podmínky stanovení danì podle pomùcek jako náhradního zpùsobu stanovení danì byly dány tím, ¾e daò nebylo mo¾né stanovit dokazováním, tak¾e pøedmìtem pøezkumu pøed ¾alovaným i pøed soudem bylo, zda správce danì postupoval v souladu s § 31 odst. 6 daòového øádu, a shromá¾dil takové pomùcky, na základì nich¾ bylo mo¾no stanovit daò dostateènì spolehlivým zpùsobem. I spolehlivost vymìøení danì pøi metodì pou¾ití pomùcek se bude tedy odvíjet od co nejbli¾¹ích poznatkù o pomìrech daòového subjektu, a proto v tomto smìru nelze ponechat stranou i pou¾ití údajù a informací, které ¾alobkynì sama poskytla v daòovém øízení buï formou ústní èi písemnou (v daòovém pøiznání), a to jako prostøedkù, z nich¾ lze vycházet, ale které nejsou prùkazné dùkazními prostøedky. Údaje o pøíjmech ¾alobkynì v daòovém pøiznání se podle mìstského soudu nestaly dùkazem, nebo» nebyly podlo¾eny ¾ádným úèetnictvím, které by pøímo prokázalo správnost vý¹e tìchto údajù. Byly vzaty v¹ak jako údaje, které ¾alobkynì nìjakým zpùsobem pøedestøela, èím¾ pøiblí¾ila svoji pøíjmovou situaci a bez ohledu na to, zda ¹lo o pøíjmy správnì èi nesprávnì vykazované, ¾alovaný tento obraz pøíjmù vzal jak pomùcku pro stanovení vý¹e danì. Podle § 31 odst. 6 daòového øádu nelze vylouèit daòové pøiznání jako pomùcku pro úèely stanovení danì, nebo» pou¾ití takové listiny má oporu v citovaném ustanovení. Skuteènost, zda je nìjaká listina dùkazem èi pomùckou nevyplývá z formy tohoto dùkazu, nýbr¾ z toho, co je v ní obsa¾eno a za jakých procesních okolností je vyu¾ita. V daném pøípadì bylo daòové pøiznání ¾alobkynì toliko tvrzením, a mù¾e být tedy vyu¾ito jako pomùcka. Stejnì tak zji¹tìní od do¾ádaného správce danì vycházející z vyjádøení stavbyvedoucího o rozsahu stavebních a výkopových prací, které ¾alobkynì fakturovala svému odbìrateli, není dùkazem o tom, v jakých fakturovaných polo¾kách skuteènì tyto stavební práce byly provádìny a s jakými výdaji, je ov¹em pomùckou pro zji¹tìní, jaké práce a jakého charakteru ¾alobkynì provádìla pro danou spoleènost. Do¾ádáním tedy nebyl opatøen výslech svìdka, ale byly opatøeny informace o pracích provádìných ¾alobkyní, které se staly základem pro dal¹í místní ¹etøení u obdobné spoleènosti. Podle mìstského soudu mìl správce danì dostatek informací a údajù o pomìrech ¾alobkynì pro to, aby mohl stanovit daò dostateènì spolehlivì podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu. Mìstský soud proto nepova¾oval z dùvodnou námitku ¾alobkynì, podle ní¾ byla daò stanovena nepovolenou kombinací pomùcek a dokazování a ¾e takto nebyla daò stanovena dostateènì spolehlivì. Ve svém rozsudku pøitom mìstský soud pova¾oval souèasnì za odpovídající, jakým zpùsobem se k námitce dostateènì nespolehlivého stanovení danì postavil ¾alovaný s tím, ¾e správnì tuto námitku posuzoval v rámci obhajoby zpùsobu stanovení danì podle pomùcek.
Proti shora uvedenému rozsudku Mìstského soudu v Praze brojila ¾alobkynì (stì¾ovatelka) vèas podanou kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Pøednì stì¾ovatelka upozoròuje na nesprávné posouzení otázky prekluze domìøení danì za rok 2000. S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, který respektoval Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2007, è. j. 1 Afs 139/2006-108, uvádí, ¾e lhùta pro domìøení danì za rok 2000 v jejím pøípadì skonèila ji¾ dne 31. 12. 2003, a zahájení daòové kontroly dne 13. 4. 2004 tak ji¾ nemohlo být úkonem k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení. Stì¾ovatelka dále namítá chybìjící odùvodnìní v rozhodnutí ¾alovaného ve vìci spolehlivého stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatelka v této souvislosti upozoròuje pøedev¹ím na to, ¾e v doplnìní odvolání proti rozhodnutím správce danì uvedenou námitku uplatnila, ov¹em ¾alovaný se jí nezbýval. Mìstský soud tak v napadeném rozsudku nahrazoval èinnost ¾alovaného, pøièem¾ ¾alovaný byl v souladu s § 49 odst. 3 daòového øádu povinen se vypoøádat se v¹emi vznesenými odvolacími námitkami a své rozhodnutí øádnì zdùvodnit. Mìstský soud proto mìl rozhodnutí ¾alované pro nepøezkoumatelnost zru¹it [by» ji tak stì¾ovatelka výslovnì neoznaèuje, jedná se v tomto pøípadì o námitku dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Nad rámec této námitky se stì¾ovatelka k otázce splnìní podmínky dostateèné spolehlivosti pomùcek dle § 31 odst. 7 daòového øádu je¹tì dodává, ¾e jí správce danì mìl sdìlit právní úvahu právì o tom, zda je daò podle pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì, ov¹em zpoèátku jí správce danì dokonce bránil v nahlédnutí do pomùcek, do spisu jí bylo umo¾nìno nahlí¾et a¾ po vydání pøedmìtných platebních výmìrù. Stì¾ovatelka v této souvislosti dále poznamenala, ¾e se placení daní v Èeské republice nevyhýbala a za léta 1999 a¾ 2002 na daních z pøíjmù fyzických osob zaplatila okolo 6 milionù Kè. Pøesto¾e správce danì podrobnì popisuje výpoèty pomùcek u výdajù a¾ do detailních podrobností, srovnává souèasnì svùj závìr se stanovením výdajù podle § 7 odst. 9 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, pau¹álním zpùsobem ve vý¹i 25% z pøíjmù, co¾ není relevantním ekonomickým ukazatelem; správce danì pøitom podle stì¾ovatelky musel vìdìt, ¾e se nepou¾ívá u subjektù, které mají zamìstnance, pøípadnì i malé materiálové náklady. Porovnání skuteèných výdajù stanovených na základì pomùcek s pau¹álními výdaji podle § 7 odst. 9 uvedeného zákona není relevantním a racionálním ekonomickým posouzením. Správce danì tak poru¹il svoji zákonnou povinnost stanovit základ danì vý¹i danì podle pomùcek dostateènì spolehlivì.
Stì¾ovatelka dále namítá nesprávné posouzení otázky pou¾ití a stanovení danì podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu. Jak upozoròuje s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 12. 2004, è. j. 2 Afs 10/2004-71, a ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, ¾alovaný musí zkoumat ètyøi podmínky, které stanoví v souladu s § 31 odst. 5, 6 a 7 tého¾ zákona, a v pøípadì jejich¾ splnìní lze pomùcky pou¾ít. Postup správce danì v dané vìci v¹ak není pou¾itím pomùcek, nebo» pou¾ití údajù z daòového pøiznání stì¾ovatelky je dokazováním, v dùsledku èeho¾ správce danì poru¹il § 31 odst. 6 daòového øádu. Pou¾ití dùkazních prostøedkù pøitom pøedstavuje i výslech svìdka v Hradci Králové v souvislosti s daòovou kontrolou a dále podklady k odvedené dani ze závislé èinnosti. Vý¹e uvedené podle stì¾ovatelky potvrzuje i konstrukce výpoètu takzvaných pomùcek, nebo» správce danì pou¾il èástku z pøíjmù z daòového pøiznání a mìnil (stanovil podle pomùcek) pouze polo¾ku výdajù. Tento názor stì¾ovatelky pøitom potvrzují i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 9. 2004, è. j. 7 Afs 24/2003-93, a ze dne 8. 12. 2004, è. j. 2 Afs 10/2004-71. Názor mìstského soudu, ¾e daòové pøiznání se stává dùkazem teprve pøedlo¾ením s dal¹ími dùkazy, je v rozporu s § 31 odst. 4 daòového øádu. Daòové pøiznání nemù¾e být z povahy vìci pomùckou, ale ve smyslu citovaného ustanovení daòového øádu je dùkazem. To podle stì¾ovatelky ostatnì vyplývá i z logického výkladu § 31 odst. 4 a odst. 6 daòového øádu. Dùkazními prostøedky mohou být v¹echna podání daòového subjektu, ale pomùckami mohou být daòové spisy jiných subjektù. Správce danì dále jako pomùcku pou¾il i dal¹í dokumenty, které jsou ov¹em z povahy vìci dùkazem a také místní ¹etøení, které má ov¹em charakter výslechu svìdka a bylo provedeno v rámci daòové kontroly. K tomuto výslechu ov¹em stì¾ovatelka nebyla pøizvána. I kdyby se údaje z místního ¹etøení mohly stát pomùckou, musely by být získány zákonnì a správce danì musí dodr¾et § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nepova¾oval námitku týkající se lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu za oprávnìnou a ztoto¾nil se se závìry Mìstského soudy uvedenými v napadeném rozsudku. Námitka, podle ní¾ se nevypoøádal s otázkou spolehlivého stanovení danì podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu, je podle ¾alovaného úèelová, zavádìjící a nekoresponduje s odùvodnìním napadených rozhodnutí. V doplnìní odvolání se toti¾ stì¾ovatelka dovolává citovaného ustanovení v souvislosti s jejím po¾adavkem na stanovení daòové povinnosti dohodou, pøièem¾ na str. 3 a 4 napadených rozhodnutí jsou uvedeny dùvody, na základì kterých ¾alovaný neakceptoval návrh ¾alobkynì na stanovení danì dohodou. Podklady, které jsou souèástí správního spisu, dokazují, ¾e správce danì mìl dostatek pomùcek k tomu, aby daòovou povinnost stanovil podle § 31 odst. 5 daòového øádu dostateènì spolehlivì. V dal¹ím pak ¾alovaný odkázal na odùvodnìní ¾alobou napadených rozhodnutí a na své vyjádøení k ¾alobì.
Kasaèní stí¾nost je podle ustanovení § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a jejím rozsahem a dùvody je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 tého¾ zákona vázán.
Z vý¹e uvedené rekapitulace kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e obsahuje tøi základní okruhy kasaèních námitek. První okruh námitek pøedstavuje otázka prekluze práva domìøit stì¾ovatelce daò za rok 2000, druhý lze potom spatøovat v namítané nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného, který se nezabýval námitkou stì¾ovatelky týkající se splnìní podmínky dostateèné spolehlivosti pomùcek ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu. Poslední okruh kasaèních námitek stì¾ovatelky se pak týká nesprávného pou¾ití pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøistoupil k posouzení namítaného zániku práva domìøit nebo vymìøit daò.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení. Byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Z právního názoru Ústavního soudu vysloveného ve vý¹e ji¾ zmínìném nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (http://nalus.usoud.cz), se pøedev¹ím podává, ¾e právo vymìøit nebo domìøit daò zaniká po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ daòová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Ústavní soud k tomu uvedl, ¾e opaèný výklad prodlu¾uje jasnì stanovenou tøíletou lhùtu na lhùtu ètyøletou, co¾ prodlu¾uje i nejistotu daòového subjektu. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e tento právní názor ve vztahu k daním z pøíjmù ji¾ pøejala i judikatura zdej¹ího soudu (srov. zejména rozsudky ze dne 25. 2. 2009, è. j. 8 Afs 3/2009-101, ze dne 22. 5. 2009, è. j. 2 Afs 41/2009-99, ze dne 25. 5. 2009, è. j. 2 Afs 60/2008-76, a pøípadnì rozsudek ze dne 24. 6. 2009, è. j. 1 Afs 55/2009-70; v¹e dostupné na www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud pøitom zdùrazòuje, ¾e Ústavní soud v uvedeném nálezu netvrdí, ¾e by ètyøletá prekluzivní lhùta jako taková mohla být protiústavní; trvá v¹ak na tom, ¾e výklad stávajícího znìní § 47 odst. 1 daòového øádu, který èiní z tøíleté lhùty ètyøletou, je excesivní, a proto neústavní. Z vý¹e uvedeného je proto zøejmé, ¾e citované ustanovení daòového øádu pøipou¹tí dvojí výklad a je pøitom nezbytné dát zcela jednoznaènì pøednost takovému výkladu, který je pøíznivìj¹í k adresátùm lidských práv a svobod a který tato práva a svobody více ¹etøí.
Stì¾ovatelce v projednávané vìci vznikla v pøípadì danì domìøené za rok 2000 ve smyslu uvedeného výkladu ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu daòová povinnost právì ji¾ v uvedeném roce (nebo» v prùbìhu tohoto roku nabyla pøíjmù, které jsou pøedmìtem danì); tøíletá lhùta k vymìøení danì tedy skonèila dnem 31. 12. 2003. Jak pøitom vyplývá ze správního spisu, byla daòová kontrola na pøedmìtnou daò u stì¾ovatelky zahájena a¾ dne 13. 4. 2004. Je tedy zøejmé, ¾e se tak stalo a¾ po uplynutí zmínìné lhùty; dodateèný platební výmìr vydaný na základì zji¹tìní shromá¾dìných bìhem této kontroly je tak z tohoto dùvodu nezákonný, stejnì jako na nìj navazující rozhodnutí ¾alovaného. Je pravdou, jak tvrdí mìstský soud v napadeném rozsudku, ¾e pøed vydáním inkriminovaného nálezu Ústavní soud ve svých rozhodnutích opakovanì vyslovil právní názor opaèný. Narozdíl od mìstského soudu ov¹em Nejvy¹¹í správní pova¾uje za urèující, ¾e stávající právní názor Ústavní soud vyslovil formou pozdìj¹ího nálezu, zatímco jeho pøedchozí názory k této sporné otázce (na které mìstský soud odkazuje) byly toliko souèástí usnesení. V této souvislosti lze upozornit pøedev¹ím na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 301/05 (è. 190/2007 Sb. ÚS), z nìho¾ se ve vztahu k precedenèním úèinkù jednotlivých forem rozhodnutí Ústavního soudu vùèi judikatuøe správních soudù pøedev¹ím podává, ¾e ( ) precedenèní síla kteréhokoliv nálezu pøeva¾uje nad silou usnesení. Kromì odmítnutí z formálních dùvodù, Ústavní soud rozhoduje vìc usnesením typicky v situaci, kdy zji¹»uje, ¾e její øe¹ení nemá ústavní dimenzi. Pro tvrzení, ¾e precedenèní síla kteréhokoliv nálezu je nesrovnatelná s precedenèní silou kteréhokoliv usnesení, lze najít oporu v zákonì o Ústavním soudu. Jeliko¾ je publikace soudního rozhodnutí v¹eobecnì uznaný pøedpoklad toho, aby mohl mít precedenèní úèinky, je významné, ¾e na rozdíl od úpravy nálezù, ustanovení § 59 zákona o Ústavním soudu dává Ústavnímu soudu prostor pro rozhodování, která usnesení publikuje ( ). Navíc ustanovení § 23 zákona o Ústavním soudu ve spojení s ustanovením § 11 odst. 2 písm. i) stanoví povinnosti senátu Ústavního soudu, jak má postupovat v pøípadì, ¾e nesouhlasí s právním názorem obsa¾eným v nálezu. Èili ji¾ tím, ¾e zákon o Ústavním soudu explicitnì omezuje tuto povinnost k nesouhlasu s nálezovým rozhodnutím, je zøejmé a contrario, ¾e usnesení nejsou pova¾ována za závazná ani pro Ústavní soud, ani za obecnì precedenènì významná. Pøirozenì to neznamená, ¾e nemohou mít za ¾ádných okolností precedenèní úèinek a ¾e proto v¾dy mohou a mìla by být opomíjena. V tomto ohledu ¾ádná pevná pravidla neexistují. A proto je zøejmé, ¾e povinnost respektovat døívìj¹í rozhodnutí Ústavního soudu se vztahuje primárnì (a témìø výluènì) na nálezy; v pøípadì, ¾e by soud pøikládal precedenèní úèinek usnesení, stejnì jeho sílu pøevá¾í precedenèní úèinek nálezu. Z vý¹e uvedeného lze proto dovodit, ¾e pokud zákonodárce jednoznaènì odli¹il jednotlivé formy rozhodnutí Ústavního soudu, pøièem¾ z judikatury tohoto soudu vyplývá zøejmá míra jejich precedenèních úèinkù, obecným soudù by nemìlo pøíslu¹et hodnotit takové úèinky s ohledem na ojedinìlost pou¾ité argumentace Ústavního soudu, a to zvlá¹tì za situace, kdy je právní názor uvedený v nálezu vyjádøen jednoznaènì a srozumitelnì. Tomu ostatnì odpovídá i dal¹í rozhodovací èinnost Nejvy¹¹ího správního soudu, který (jak je ji¾ vý¹e naznaèeno) právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ve své následné judikatuøe opakovanì pøejal. Jakkoliv tedy zdej¹í soud chápe nelehkou situaci, ve které se v projednávané vìci mìstský soud a¾ v prùbìhu øízení o ¾alobì s ohledem na zcela novou judikaturu Ústavního soudu ocitl, je nezbytné trvat na tom, aby mìstský soud v dané vìci respektoval právní názor vyslovený ve shora ji¾ citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07.
K projednávané sporné právní otázce je tøeba je¹tì poznamenat, ¾e rozhodujícímu tøíèlennému senátu Nejvy¹¹ího správního soudu je známo, ¾e roz¹íøený senát zdej¹ího soudu bude projednávat vìc, která se také týká shodného právního problému, tedy poèátku bìhu prekluzivní lhùty dle § 47 daòového øádu. V uvedené vìci, kterou roz¹íøený senát projednává na základì pøedkládacího usnesení ze dne 16. 6. 2009, è. j. 5 Afs 15/2009-105, není doposud rozhodnuto. V tomto ohledu nicménì pova¾uje rozhodující senát za podstatné, ¾e se Ústavní soud ve svém shora citovaném nálezu k pøedmìtné sporné právní otázce ji¾ zcela jednoznaènì vyslovil a z toho dùvodu není nezbytné øízení pøeru¹ovat (a èekat na rozhodnutí roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 5 Afs 15/2009). Takový postup, který ostatnì Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zvolil napø. v rozsudku ze dne 16. 3. 2009, è. j. 6 Ads 44/2006-100 (www.nssoud.cz), je v souladu i s dosavadní judikaturou roz¹íøeného senátu. Z jeho usnesení ze dne 11. 1. 2006, è. j. 2 Afs 66/2004-53 (www.nssoud.cz), se toti¾ mimo jiné podává, ¾e pokud by Nejvy¹¹í správní soud pøipustil aktivaci roz¹íøeného senátu v pøípadì existence judikatury Ústavního soudu odporující judikatuøe zdej¹ího soudu, mohlo by to ve svých dùsledcích znamenat dva výsledky. Buï by se roz¹íøený senát cítil být vázán právními závìry Ústavního soudu, respektujíc jeho ústavní vymezení; anebo by setrval na právních závìrech Nejvy¹¹ího správního soudu. První øe¹ení by znamenalo, ¾e funkce roz¹íøeného senátu by byla poní¾ena z pozice významného sjednocovatele judikatury na pouhého formálního hlasatele názorù Ústavního soudu, co¾ by s sebou nutnì pøiná¹elo i faktickou svázanost jeho èlenù pøi formování výsledných právních závìrù. Druhé øe¹ení by oproti tomu sice neznamenalo sní¾ení funkce roz¹íøeného senátu, nicménì pøedstavovalo by zásadní ohro¾ení funkènosti soudního systému. ( ) Jestli¾e tedy první z nabízených mo¾ností èiní rozhodování roz¹íøeného senátu veskrze zbyteèným a jen formálním, pøedstavuje druhá mo¾nost systémové riziko. Nejvy¹¹í správní soud nicménì ve svých úvahách vycházel ze skuteènosti, ¾e celý vnitrostátní právní øád je zalo¾en na principu vnitøního souladu a hierarchického uspoøádání. Tato základní maxima musí být nazírána jako dominující hledisko pøi výkladu jeho jednotlivých souèástí. Je proto chybný takový náhled na právní øád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativnì izolovanì, a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným èl. 95 Ústavy, který lze-mimo jiné-vnímat té¾ jako potvrzení zmínìné hierarchie právního øádu a jako prostøedek komunikace mezi Ústavním soudem na stranì jedné a mezi soudy obecnými na stranì druhé. Pøedev¹ím z nìj lze dovodit, ¾e obecné soudy (mezi nì¾ v tomto smyslu a se znaèným zjednodu¹ením patøí i Nejvy¹¹í správní soud) jsou pøi svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbr¾ také ústavním poøádkem (arg. a minori ad maius). Právì v tomto kontextu vystupuje do popøedí funkce Ústavního soudu, kterou je podle è. l. 83 Ústavy ÈR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního poøádku a právì v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná. V tomto ohledu tedy lze uzavøít, ¾e ve svìtle citovaného usnesení roz¹íøeného senátu nepova¾oval rozhodující tøíèlenný senát za nezbytné øízení pøeru¹it a vyèkat na rozhodnutí roz¹íøeného senátu ve vý¹e uvedené vìci a rozhodoval ve vìci samé.
Jak tedy vyplývá z vý¹e uvedeného, je kasaèní námitka stì¾ovatelky týkající se zániku práva domìøit daò za rok 2000 dùvodná. Stì¾ovatelka pøitom správnì uvádí, ¾e ji¾ tato skuteènost sama o sobì pøedstavuje dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku mìstského soudu. V projednávané vìci ov¹em správce danì domìøil ¾alobkyni daòovou povinnost nejen za rok 2000, ale i za roky 2001 a 2002, kde k prekluzi práva domìøit daò ve smyslu § 47 odst. 1 daòového øádu nedo¹lo. Pøedev¹ím z dùvodu efektivity a hospodárnosti dal¹ího øízení proto Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil i k posouzení zbývajících námitek stì¾ovatelky.
Dále se tedy Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda v pøípadì stì¾ovatelky byly dány podmínky pro stanovení danì zpùsobem uvedeným v § 31 odst. 5 daòového øádu, tedy na základì pomùcek. V pøípadì, ¾e správce danì stanoví daò postupem podle citovaného ustanovení, omezuje se pøezkum odvolacího orgánu pouze na zkoumání zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Rovnì¾ soud pøi pøezkumu zákonnosti rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které je opøeno o ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu, pøezkoumává, zda tento orgán dostál své povinnosti posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek, nebo» jiné oprávnìní mu zákon nesvìøuje. Jestli¾e je toti¾ ¾alovaný správní orgán v odvolacím øízení vázán citovaným ustanovením, mù¾e soud pouze pøezkoumat, zda se ¾alovaný neodchýlil pøi svém rozhodování z rámce stanoveného mu zákonem a zda o odvolání rozhodl zákonem stanoveným zpùsobem. Jak stì¾ovatelka správnì uvádí (napø. s odkazem na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 8. 12. 2004, è. j. 2 Afs 10/2004-71), z ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu plyne, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jestli¾e je kumulativnì splnìno nìkolik podmínek. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou aplikace citovaného ustanovení je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4. Tøetí podmínkou, která ke dvìma døíve uvedeným pøistupuje a musí být rovnì¾ z povahy vìci splnìna, je posouzení, zda zpùsob stanovení danì v konkrétním pøípadì skuteènì splòuje znaky stanovení danì za pou¾ití pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu ve spojení s § 31 odst. 6 tého¾ zákona a ¾e nejde o nepøípustné stanovení danì kombinací dokazování a pou¾ití daòových pomùcek. Ètvrtou podmínkou, jak takté¾ uvádí stì¾ovatelka, pak je posouzení toho, zda byla daò za pou¾ití pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156).
V projednávané vìci není mezí stì¾ovatelkou a ¾alovaným spor o splnìní prvních dvou z vý¹e uvedených podmínek. Lze proto vzít za prokázané, ¾e stì¾ovatelka nesplnila pøi dokazování jí tvrzených skuteèností svoji zákonnou povinnost ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, co¾ (jak vyplývá ze správního spisu) odùvodnila zcizením cestovní ta¹ky s úèetnictvím za kontrolovaná období . Stejnì tak není sporu o tom (a stì¾ovatelka to ostatnì ani sama nenamítá), ¾e by za tìchto okolností bylo mo¾no stanovit daò dokazováním ve smyslu ustanovení § 31 odst. 1-odst. 4 daòového øádu (druhá podmínka). Námitky stì¾ovatelky tak smìøují a¾ do tøetí a ètvrté podmínky pro stanovení danì prostøednictvím pomùcek; jde tedy o pøípadnou nepøípustnou kombinaci pomùcek a dokazování (tøetí podmínka) a dále namítanou nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného ohlednì dostateèné spolehlivosti stanovení danì podle pomùcek (ètvrtá podmínka).
Pokud jde o kasaèní námitku týkající se tøetí podmínky, zde stì¾ovatelka pøedev¹ím namítala, ¾e postup správce danì nepøedstavoval v¾dy pou¾ití pomùcek, ale byl dokazováním. V tomto ohledu Nejvy¹¹í správní soud nejprve v obecné rovinì s odkazem na svùj rozsudek ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56 (è. 675/2005 Sb. NSS), upozoròuje na to, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek nejsou z okruhu pomùcek podle § 31 odst. 6 daòového øádu vylouèeny poznatky, které správce danì získal pøi daòové kontrole. Tento závìr pøitom koresponduje i s názorem vyjádøeným v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55 (www.nssoud.cz), podle nìho¾ pomùcky jako¾to nástroje ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti daòového subjektu (§ 31 odst. 5. daòového øádu) musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností. Pomùcky pøitom nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj k trestání daòového subjektu, nýbr¾ ve své podstatì podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací. Jak se dále v citovaném rozhodnutí mimo jiné uvádí: urèení relevantních skuteèností podle pomùcek bude zpravidla ménì pøesné ne¾ jejich zji¹tìní dokazováním, nicménì i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitì co mo¾ná nejvíce pøiblí¾it (projevem této zásady v d. ø. je pro úèely stanovení danì podle pomùcek ostatnì ustanovení jeho § 46 odst. 3, podle nìho¾ stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny). S ohledem na vý¹e uvedené závìry proto nelze podle Nejvy¹¹ího správního soudu pøi stanovování daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek pøednì vylouèit ani vyu¾ití nìkterého nezpochybnìného údaje uvedeného v daòovém pøiznání daòovým subjektem samotným, nebo» jen tak lze dospìt ke kvalifikovanému a co nejreálnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Obdobný právní názor ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napøíklad ve svém rozsudku ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 32/2007-60 (www.nssoud.cz). S ohledem na skuteènost, ¾e v rámci daòové kontroly správce danì nezjistil nedostatky u stì¾ovatelkou uvedených pøíjmù, av¹ak výdaje nebylo mo¾no zjistit prostøednictvím dokazování, bylo na místì pøistoupit ke stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, pøièem¾ ze shora uvedených dùvodù nic nebránilo pou¾ití údaje o vý¹i pøíjmù stì¾ovatelky za pøíslu¹ná zdaòovací období. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního zde pøitom není ani stì¾ovatelkou tvrzený rozpor takového postupu s ustanovením § 31 odst. 4 resp. odst. 6 daòového øádu. Zákonné výèty v uvedených ustanoveních, které stanoví, co mù¾e být dùkazem respektive pomùckou, je tøeba jednoznaènì pova¾ovat pouze za výèty demonstrativní, na jejich¾ základì si mù¾e adresát právní normy uèinit pouze rámcovou pøedstavu o tom, co lze mimo jiné za dùkaz (pomùcku) pova¾ovat; rozhodnì se tedy nejedná o výèet úplný èi jinak zavazující. Pokud je tedy daòové pøiznání uvedeno pouze v odstavci 4 týkajícím se dùkazních prostøedkù, v ¾ádném pøípadì to bez dal¹ího neznamená, ¾e daòové pøiznání nelze pou¾ít jako pomùcku. Vý¹e uvedené závìry k ustanovení § 31 odst. 6 daòového øádu lze pøitom pova¾ovat za souladné také s názory prezentovanými v odborné literatuøe, podle nich¾ vzhledem k tomu, ¾e toto ustanovení je uvozeno slovem zejména , neobsahuje a ani nemù¾e obsahovat vyèerpávající výèet v¹ech mo¾ností, které správce danì mù¾e podle konkrétní situace pou¾ít. Pomùckami mohou být napø. i doklady daòového subjektu týkající se èásti zdaòovacího období (Kobík, J. Správa daní a poplatkù s komentáøem, 7. aktualizované vydání, ANAG, Olomouc, 2009, s. 309). Tyto závìry lze pøitom nepochybnì vztáhnout i na dal¹í dokumenty, na nì¾ stì¾ovatelka spí¹e v obecné rovinì odkazuje v kasaèní stí¾nosti, a které ¾alovaný v dané vìci pou¾il jako pomùcky, aèkoliv podle stì¾ovatelky pøedstavují spí¹e dokazovaní.
V této souvislosti stì¾ovatelka dále namítala, ¾e správce danì pou¾il jako pomùcku výslech svìdka v Hradci Králové a vedle toho také místní ¹etøení, které mìlo té¾ charakter výsledku svìdka, k nìmu¾ ov¹em stì¾ovatelka nebyla pøizvána. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e je samozøejmì pravdou, ¾e pokud jsou jako pomùcky aplikovány i procesní nástroje pou¾ívané pøi dokazování (jako napø. listiny èí svìdecké výpovìdi), je tøeba, aby byly získány v souladu se zákonem V pøípadì této námitky ov¹em lze souhlasit se závìry Mìstského soudu v Praze v tom smyslu, ¾e zji¹tìním od do¾ádaného Finanèního úøadu v Hradci Králové nebyl opatøen výslech svìdka, ale pouze získány informace o pracích provádìných stì¾ovatelkou, které se staly základem pro místní ¹etøení u obdobné spoleènosti. Z tohoto místního ¹etøení pak vze¹ly toliko dal¹í údaje pro následnou kalkulaci pomùcek. Jak v dané vìci vyplývá ze správního spisu, byly v pøípadì do¾ádání Finanèního úøadu v Hradci Králové pouze zji¹»ovány podrobnosti spolupráce stì¾ovatelky se spoleèností Stavby silnic a ¾eleznic, a. s., k nim¾ se v rámci ústního jednání do protokolu vyjádøil stavbyvedoucí této spoleènosti, co¾ nepochybnì nelze pova¾ovat za výslech svìdka v daòovém øízení. Stejnì tak se potom ze správního spisu ( Pomùcka k domìøení ze dne 6. 6. 2005) dále podává, ¾e správce danì provedl v posuzované vìci té¾ místní ¹etøení, které se v¹ak pouze týkalo doplnìní informací o èinnostech, které jsou v pøípadì spoleènosti, kde se ¹etøení uskuteènilo, shodné s pracemi provádìnými stì¾ovatelkou, pøièem¾ z podkladù uvedených ve správním spise nevyplývá, ¾e by toto místní ¹etøení mìlo jakoukoliv podobu výslechu svìdka. Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé., ¾e výsledkem jak do¾ádání Finanèního úøadu v Hradci Králové, tak i uvedeného místního ¹etøení, nebyla svìdecká výpovìï, ale pouze záznamy, které posléze slou¾ily k doplnìní údajù pøi kalkulaci pomùcek. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tak ani v tomto bodì nedo¹lo k namítanému poru¹ení ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 7. 2007, è. j. 2 Afs 1/2007-65, na který ostatnì odkazuje v kasaèní stí¾nosti sama stì¾ovatelka).
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e Nejvy¹¹í správní soud neshledal tyto námitky stì¾ovatelky týkající se tøetí podmínky, tedy nepøípustné kombinace pomùcek a dokazování pøi stanovení danì, jako dùvodné. V tomto ohledu se je¹tì slu¹í poznamenat, ¾e stì¾ovatelkou citované rozsudky zdej¹ího soudu (ze dne 8. 12. 2004, è. j. 2 Afs 10/2004-7, a ze dne 3. 9. 2004, è. j. 7 Afs 24/2003-93) na projednávanou vìc skutkovì nedopadají. V obou pøípadech toti¾ správce danì pova¾oval za pomùcky relevantní údaje plynoucí z daòového pøiznání daòového subjektu (u pøíjmù i výdajù), které navíc vyplývaly z nezpochybòovaného úèetnictví (è. j. 2 Afs 10/2004-7) èi z vyjádøení jiných subjektù ze souèinnosti (è. j. 7 Afs 24/2003-93) èi dal¹ích dùkazù; v projednávané vìci tak tomu ov¹em nebylo.
Jako dùvodnou pak Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani kasaèní námitku stì¾ovatelky, která se týkala podmínky dostateènì spolehlivého stanovení danì za pou¾ití pomùcek (tedy podmínky ètvrté). Ke stì¾ovatelkou namítané nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud nejprve uvádí, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu, pro kterou takové rozhodnutí soud zru¹í, mù¾e mít podobu buï nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti, nebo v nedostatku dùvodù takového rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Soud pøitom zru¹í rozhodnutí pro nesrozumitelnost odùvodnìní zejména tehdy, jestli¾e toto odùvodnìní nedává smysl, který by svìdèil o skutkových a právních dùvodech, které pohnuly správní orgán k vydání rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 9. 2003, è. j. 7 A 547/2002-24); nevypoøádá-li se pak ¾alovaný správní orgán ve svém rozhodnutí o opravném prostøedku se v¹emi námitkami, které v nìm byly uplatnìny, zpùsobuje to nepøezkoumatelnost rozhodnutí zpravidla spoèívající v nedostatku jeho dùvodù (srov. rozsudek tého¾ soudu ze dne 23. 7. 2008, è. j. 3 As 51/2007-84). V projednávané vìci se ov¹em ani o jeden ze shora uvedených projevù nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného nejedná.
Je sice pravdou, ¾e stì¾ovatelka v rámci doplnìní svého odvolání proti rozhodnutím správce danì ze dne 19. 12. 2005 namítala, ¾e se správce danì nevypoøádal s otázkou spolehlivého stanovení danì podle pomùcek, a ¾alovaný správní orgán se v ¾alobou napadeném rozhodnutí k tomuto odvolacímu bodu výslovnì nevyjádøil, tato skuteènost ov¹em podle Nejvy¹¹ího správního soudu nemù¾e sama o sobì zpùsobit nepøezkoumatelnost takového rozhodnutí. I v tomto ohledu lze toti¾ souhlasit s odùvodnìním napadeného rozsudku Mìstského soudu v Praze, podle nìho¾ z textu rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu jasnì vyplývá, ¾e daò podle pomùcek byla stanovena dostateènì spolehlivì, pøièem¾ se ¾alovaný uvedenou námitkou stì¾ovatelky pomìrnì ob¹írnì zabýval v rámci hodnocení námitky týkající se nepøípustné kombinace dokazování a pomùcek, èím¾ byla nepochybnì splnìna i podmínka daná ustanovením § 49 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ je tøeba se vypoøádat se v¹emi dùvody v odvolání uvedenými (na tom nemù¾e nic zmìnit ani vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì, na které stì¾ovatelka také upozoròuje). Za této situace proto nebylo nezbytné, aby se touto dodateènou obecnou odvolací námitkou nad rámec vý¹e uvedeného ¾alovaný je¹tì podrobnìji a samostatnì zabýval. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e ze správního spisu (pøedev¹ím dokumentu oznaèeného jako Pomùcka k domìøení ze dne 6. 6. 2005 a z úøedního záznamu ze 14. 7. 2005 oznaèeného jako úvahy správce danì v rámci pomùcek ) je ostatnì zøejmé, ¾e správce danì mìl dostatek informací a údajù o pomìrech stì¾ovatelky pro to, aby mohl stanovit daò dostateènì spolehlivì podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu. Vzhledem k tomu, ¾e soud pøi pøezkumu zákonnosti rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které je opøeno o ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu, toliko pøezkoumává, zda tento orgán dostál své povinnosti posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek (viz vý¹e), se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud dal¹ími závìreènými úvahami stì¾ovatelky týkajícími se spolehlivosti nìkterých konkrétních pomùcek blí¾e nezabýval.
I pøes vý¹e uvedené ov¹em tedy stì¾ovatelka se svojí kasaèní stí¾ností uspìla; Nejvy¹¹í správní soud proto zru¹il napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude mìstský soud vázán právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí o vìci rozhodne mìstský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).