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Timestamp: 2019-02-20 01:12:30
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Matched Legal Cases: ['§ 29', '§ 20', '§ 27', '§ 20', '§ 27', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 20', '§ 29', '§ 29', '§ 27', '§ 28', '§ 29', '§ 27', '§ 40', '§ 40', '§ 29', '§ 37', '§ 38', '§ 40', '§ 40', '§ 29', '§ 29', '§ 20', '§ 29', '§ 1', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 20', '§ 20', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 40', '§ 29', '§ 40', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 11', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 175', '§ 29', '§ 175', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 29', '§ 28', '§ 11', '§ 11', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 2', '§ 2', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 29', '§ 7', '§ 10', '§ 7', '§ 7', '§ 29', '§ 20', '§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 11', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 40', '§ 15', '§ 29', '§ 29', '§ 9', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 16', '§ 3', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 123', '§ 1', '§ 20', '§ 24', '§ 29', '§ 28', '§ 20', '§ 27', '§ 20', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 9', '§ 14', '§ 3', '§ 29', '§ 20', '§ 20', '§ 27', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 22', '§ 29', '§ 29', '§ 27', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 38', '§ 40', '§ 40', '§ 38', '§ 10', '§ 38', '§ 38', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 38', '§ 10', '§ 34', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', '§ 38', '§ 10', '§ 34', '§ 27', '§ 29', '§ 29', '§ 29']

Kapitalveränderungen bei Umwandlung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Kapitalveränderungen bei Umwandlung – Lexikon des Steuerrechts
1.1 Umwandlung und Kapitalveränderungen
2 Grundsätze der Regelung in § 29 KStG
3 Veränderungen des Einlagekontos und des Sonderausweises bei bestimmten Umwandlungsarten
3.1 Verschmelzung (Vermögensübertragung) von Körperschaften
3.1.1 Aufwärtsverschmelzung
3.1.2 Abwärtsverschmelzung
3.2 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter
3.3 Auf- oder Abspaltung von Körperschaften
3.4 Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft
3.5 Ausgliederung aus einer Körperschaft
3.6 Formwechsel von Körperschaften
3.6.1 Formwechsel in eine Personengesellschaft
3.6.2 Formwechsel in eine andere Körperschaft
3.7 Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG
4 Änderungen durch das SEStEG
5 Änderungen durch das JStG 2008
1.1. Umwandlung und Kapitalveränderungen
Bei der Umwandlung von Unternehmen geht Vermögen von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger über. Teilweise wird der übertragende Rechtsträger unter Auflösung ohne Abwicklung beendet (Verschmelzung, Vermögensübertragung als sog. Vollübertragung oder Aufspaltung) oder der übertragende Rechtsträger bleibt mit einem »Restvermögen« weiter bestehen (Abspaltung, Ausgliederung oder sog. Teilübertragung; Einzelheiten s.a. → Umwandlung, → Verschmelzung). Kapitalgesellschaften oder andere Körperschaftsteuersubjekte können an derartigen Umwandlungsvorgängen als übertragende und/oder übernehmende Rechtsträger beteiligt sein. Mit dem Übergang vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum sog. → Halbeinkünfteverfahren ist ein sog. steuerliches Einlagekonto eingeführt worden (§ 27 KStG; → Steuerliches Einlagekonto). Diese Maßnahme ist notwendig, da auch im Halb-/Teileinkünfteverfahren die Zusammensetzung des Eigenkapitals einer Körperschaft steuerlich beachtlich ist. Denn für Zwecke des Anteilseigners besteht (nach wie vor) ein Unterschied darin, ob eine steuerfreie Rückzahlung von Eigenkapital (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) oder eine zu Einkünften aus Kapitalvermögen führende Gewinnausschüttung vorliegt. Werden die Anteile an der Körperschaft im Betriebsvermögen gehalten, führt die Auskehrung von Eigenkapital zu einer Minderung des Beteiligungsbuchwerts (soweit die Einlagenrückgewähr den Buchwert übersteigt, liegen Betriebseinnahmen vor).
Das steuerliche Einlagekonto enthält einen Bestand von Eigenkapital, der steuerfrei zurückgewährt werden kann. Daher ist der Bestand zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs auszuweisen und fortzuentwickeln (§ 27 Abs. 1 KStG). Kommt es nunmehr zu einer Umwandlung von Körperschaften – verbunden mit einem Vermögensübergang, ggf. dem Untergang der übertragenden Körperschaft und ggf. mit einer Erhöhung des Nennkapitals bei der aufnehmenden Körperschaft – stellt sich die Frage, welche Veränderungen infolge des umwandlungsbedingten Vermögenstransfers sich bei dem steuerlichen Einlagekonto sowohl bei der Übertragerin als auch der Übernehmerin ergeben. Diese Auswirkungen sind in § 29 KStG geregelt.
Eine vergleichbare Problematik wie beim steuerlichen Einlagekonto ergibt sich in den Fällen der Umwandlung hinsichtlich des sog. Sonderausweises (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG; → Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG). Der gesondert festzustellende Sonderausweis enthält Beträge aus der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital, die nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammen (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). Im Fall der Auskehrung dieser Beträge liegt keine steuerfreie Einlagerückzahlung vor; es entstehen beim Anteilseigner vielmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Bei der Umwandlung ist zu entscheiden, wie bei den beteiligten Körperschaften ein Sonderausweis zu bilden oder zu verändern ist. Diese Fragen werden ebenfalls durch § 29 KStG geregelt.
§ 29 KStG regelt die Kapitalveränderungen bei Umwandlungen in Bezug auf das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) und den Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG). Die Bestimmungen des § 29 KStG stehen damit in einem Regelungszusammenhang mit den §§ 27 und 28 KStG, aber auch mit § 40 KStG. § 40 KStG bestimmt, in Ergänzung zu § 29 KStG, wie in den Fällen der Verschmelzung von Körperschaften und der Auf- oder Abspaltung aus dem Vermögen einer Körperschaft das → Körperschaftsteuerguthaben (§ 37 KStG) und das EK 02 (§ 38 KStG) zu behandeln sind.
Wegen der geänderten Konzeption bei der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens (→ Körperschaftsteuerguthaben) hat § 40 KStG i.d.F. des SEStEG bei Umwandlungen, deren Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 beantragt worden ist, keine Regelungen mehr zum Körperschaftsteuerguthaben. § 40 KStG ist ab 2008 gänzlich entbehrlich und folglich durch das JStG 2008 aufgehoben worden, weil das EK 02 letztmalig zum 31.12.2006 festgestellt und darauf aufbauend ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ermittelt wird.
§ 29 KStG verfolgt den Sinn und Zweck sicherzustellen, dass es im Rahmen von Umwandlungsfällen unter Beteiligung von Körperschaften weder zu einer Doppelerfassung von Einlagen noch zu einem Untergang von Einlagen oder einem Sonderausweis kommt. Dies gilt insbesondere für die Umwandlungsvorgänge von Körperschaften, bei denen zwischen Übertragerin und Übernehmerin Beteiligungsverhältnisse bestehen.
Entsprechend der Zielsetzung der Vorschrift gilt § 29 KStG nur für Körperschaften und Personenvereinigungen, die Ausschüttungen oder Leistungen erbringen, die zu Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG führen (d.h. z.B. → Kapitalgesellschaften, → Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, nicht von der KSt befreiter → Betrieb gewerblicher Art). Auf Grund der Bezugnahme in § 29 Abs. 1 KStG auf § 1 UmwG und der Regelungen in § 29 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG ist der persönliche Anwendungsbereich des § 29 KStG auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen begrenzt (unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig können auch nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften sein). Nach § 29 Abs. 6 KStG gelten für die grenzüberschreitende »Hereinverschmelzung« oder »Hereinspaltung« die Regelungen des § 29 Abs. 1 bis 5 KStG sinngemäß auch für übertragende Körperschaften und Personenvereinigungen aus dem EU-Ausland.
Eine Übersicht über den Inhalt der Vorschrift gibt das nachfolgende Schaubild:
Fiktive Herabsetzung des vollen Nennkapitals bei einer Kapitalgesellschaft in allen Fällen der Umwandlung
Fiktive Herabsetzung des vollen Nennkapitals bei einer Kapitalgesellschaft im Fall der Abwärtsverschmelzung
Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten im Fall der Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften
Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten im Fall der Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften
Anpassung des Nennkapitals (inkl. Verrechnung des Sonderausweises mit Bestand des steuerlichen Einlagekontos)
Analoge Anwendung der Abs. 1 bis 3 für andere Körperschaften und Personenvereinigungen mit Gewinnausschüttungen oder Leistungen an Anteilseigner
Analoge Anwendung der Abs. 1 bis 5 für Gesellschaften, für die ein Einlagekonto bisher nicht festzustellen war (insbesondere ausländische Gesellschaften). Abs. 6 gilt ab VZ 2006.
Abb.: Übersicht über den Regelungsbereich von § 29 KStG
In einem BMF-Schreiben vom 16.12.2003 (BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786) betreffend die Zweifelsfragen zu den Änderungen durch das StSenkG und das UntStFG sind in den Tz. 28 bis 42 Verwaltungsanweisungen zu den Auswirkungen einer Umwandlung auf das steuerliche Einlagekonto, den Sonderausweis, das → Körperschaftsteuerguthaben und den Bestand des EK 02 enthalten. Der sog. UmwSt-Erlass 2011 (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314) enthält im Besonderen Teil zum UmwStG (i.d.F. des SEStEG) unter B. (Rn. K.01 ff.) Regelungen zu den Auswirkungen von Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis.
Das BMF-Schreiben (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366) zum steuerlichen Einlagekonto gibt (u.a.) Anweisungen zur erstmaligen Führung und Entwicklung eines Einlagekontos in den Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwStG 1995/§§ 20, 21 UmwStG (in den Tz. 6 und 27).
2. Grundsätze der Regelung in § 29 KStG
In § 29 KStG sind in den Abs. 1 bis 4 die Regelungen enthalten, die die Auswirkungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises betreffen. Im Wege einer fiktiven steuerlichen Sonderrechnung werden die Kapitalveränderungen für steuerliche Zwecke in drei (sachlogischen) Schritten dargestellt. Diese dreistufige Berechnung hat keine Entsprechung hinsichtlich des tatsächlichen handelsrechtlichen Sachverhalts oder (so in den ersten zwei Schritten) auf die aufzustellenden Steuerbilanzen der beteiligten Körperschaften. Die Berechnungsschritte bauen in ihrer Abfolge sachlogisch aufeinander auf; sie sind allerdings alle auf den gleichen Zeitpunkt zu beziehen. Eine Übersicht über die dreistufige Berechnung der Kapitalveränderungen bei Umwandlung gibt die nachfolgende Tabelle:
Berechnung der Kapitalveränderungen gem. § 29 KStG
§ 29 Abs. 1 KStG
Fiktive Herabsetzung des gesamten Nennkapitals der übertragenden Körperschaft auf 0 unter Beachtung der Regelungen des § 28 Abs. 2 KStG (d.h. auch der Sonderausweis wird auf 0 gemindert). Einzig in den Fällen der (Abwärts-)Verschmelzung bzw. Abwärtsspaltung der Mutter-Körperschaft auf ihre Tochtergesellschaft findet die fiktive Kapitalherabsetzung auch auf die übernehmende Körperschaft Anwendung. In diesem Fall findet eine vollständige Kapitalherabsetzung auch bei der Übernehmerin statt.
Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos i.H.d. Betrags des Nennkapitals abzüglich des Sonderausweises.
§ 29 Abs. 2 und 3 KStG
Die Bestände des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag werden der übernehmenden Körperschaft zugerechnet:
Bei der Verschmelzung und Aufspaltung erfolgt nur eine Zurechnung bei der Übernehmerin. Bei der Aufwärtsverschmelzung unterbleibt eine Hinzurechnung bei der Übernehmerin, soweit sie an der Übertragerin beteiligt ist. Bei der Abwärtsverschmelzung wird nach Zusammenfassung der steuerlichen Einlagekonten in einem zweiten Schritt das (eigene) steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Tochter-Körperschaft in dem Verhältnis gemindert, in dem die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft beteiligt ist.
Bei der Abspaltung erfolgt bei der Übernehmerin (Körperschaft) eine anteilige Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos (gemäß den Angaben zum Umtauschverhältnis oder dem Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile). Bei der übertragenden Körperschaft mindert sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos entsprechend. Dies gilt auch bei einer Abspaltung auf eine Personengesellschaft.
§ 29 Abs. 4 KStG
Anpassung des Nennkapitals unter Beachtung der Regelungen in § 28 Abs. 1 und 3 KStG:
Bei der Verschmelzung und Aufspaltung bedeutet dies auch ggf. eine Neubildung oder Anpassung eines Sonderausweises bei der übernehmenden Körperschaft.
Bei der Abspaltung erfolgt bei der Übertragerin eine Erhöhung des im ersten Schritt fiktiv herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises. Bei der übernehmenden Körperschaft erfolgt ebenfalls eine Anpassung des Nennkapitals ggf. verbunden mit einer Neubildung oder Anpassung eines Sonderausweises.
Abb.: Übersicht über die Berechnung der Kapitalveränderungen gem. § 29 KStG
Die Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises gem. § 29 KStG stehen in einem steuersystematischen Zusammenhang mit der Regelung in § 40 Abs. 1 und 2 KStG (a.F.), welche die Auswirkungen einer Umwandlung auf das → Körperschaftsteuerguthaben und den Bestand des EK 02 betrifft (nur noch bei Umwandlungen, die bis 12.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden sind). Zur Frage, bei welchen Rechenschritten des § 29 KStG die Bestimmungen des § 40 KStG a.F. (noch) zu berücksichtigen sind, s. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tabelle zu Tz. 38 und Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwSt-Recht 6. A., Rn. 39 und 40 (mit Beispiel) zu § 29 KStG.
Bei den unterschiedlichen Umwandlungsarten sind nicht stets alle Rechenschritte des § 29 KStG vorzunehmen. Ist z.B. der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, auf die das KStG keine Anwendung findet, entfallen die Regelungen des § 29 Abs. 1 bis 4 KStG, soweit diese die aufnehmende Gesellschaft betreffen. Im Fall der Aufwärtsverschmelzung einer 100 %igen Tochterkörperschaft auf ihre Mutterkörperschaft findet § 29 Abs. 4 KStG keine Anwendung, weil bei der Muttergesellschaft keine Änderung des Nennkapitals eintritt.
3. Veränderungen des Einlagekontos und des Sonderausweises bei bestimmten Umwandlungsarten
3.1. Verschmelzung (Vermögensübertragung) von Körperschaften
3.1.1. Aufwärtsverschmelzung
Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf ihre Mutter-Körperschaft (Aufwärtsverschmelzung oder Up-stream merger, s.a. → Verschmelzung) sind für Ertragsteuerzwecke die §§ 11 bis 13 UmwStG anwendbar.
Die Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises ergeben sich aus § 29 KStG. Danach kommt es in einem ersten Schritt zu einer fiktiven Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis auf 0 gem. § 29 Abs. 1 KStG. Da hierbei § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG gilt, wird ein vorhandener Sonderausweis auf 0 gemindert (es kommt allerdings nicht zu einer Gewinnausschüttung, weil § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG nicht greift).
In einem zweiten Schritt wird gem. § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft zugerechnet.
Wird bei der übertragenden Gesellschaft im Nachhinein der Bestand des steuerlichen Einlagekontos geändert, stellt sich die Frage, ob der korrespondierende Zugang bei der Übernehmerin durch Änderung des Feststellungsbescheids gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgt (d.h. Feststellungsbescheid für die übertragende Kapitalgesellschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag als Grundlagenbescheid; so z.B. Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 29 Rn. 32) oder wegen neuer Tatsachen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Klärung könnte das Revisionsverfahren I R 90/15 vor dem BFH bringen (dazu s. Herkens, GmbH-StB 2016, 258).
Soweit allerdings die Beteiligung an der Tochtergesellschaft besteht, unterbleibt eine Hinzurechnung (§ 29 Abs. 2 Satz 2 KStG). Bei z.B. einer 100 %igen Beteiligung entfällt folglich eine Hinzurechnung völlig; das steuerliche Einlagekonto bei der Tochtergesellschaft geht unter. Die Regelung des § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG gilt entsprechend, wenn die übernehmende Körperschaft mittelbar, z.B. über eine andere Körperschaft, an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.11).
Da es bei einer 100 %igen Beteiligung nicht zu einer Kapitalerhöhung der Muttergesellschaft kommt, entfällt eine Anpassung des Nennkapitals gem. § 29 Abs. 4 KStG. In den anderen Fällen (d.h. von unter 100 %), in denen es infolge der Verschmelzung zu einer Kapitalerhöhung kommt, ist die Nennkapitalanpassung gem. § 28 Abs. 1 KStG vorzunehmen. Es gelten somit die Regeln einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG). Außer Betracht bleiben Kapitalerhöhungen aus Bareinlagen (BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 41). Werden in dem Wirtschaftsjahr, in das die Umwandlung fällt, weitere Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen, sind diese für die Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG zusammenzurechnen. Ist danach noch ein Sonderausweis vorhanden, wird dieser mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechnet (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 3 KStG).
Beispiel 1 (gem. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 42 und zugleich gem. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.16):
Auf die M-GmbH wird die T-GmbH, an der die M-GmbH zu 50 % beteiligt ist, verschmolzen. Das steuerliche Einlagekonto der T-GmbH zum Verschmelzungsstichtag beträgt 400.
Die M-GmbH verfügt über einen Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) i.H.v. 100, der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos beträgt 0. Im Rahmen der Verschmelzung wird das Nennkapital der M-GmbH um 120 erhöht, wovon 70 auf bare Zuzahlungen entfallen. Nach der Verschmelzung wird das Nennkapital der M-GmbH durch Umwandlung von Rücklagen um weitere 100 erhöht.
Die Lösung des Beispiels kann der folgenden Tabelle entnommen werden.
Zugang steuerliches Einlagekonto der T-GmbH (§ 29 Abs. 1 Satz 1 KStG)
./. Kürzung nach § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG (50 %)
Anpassung des Nennkapitals gem. § 29 Abs. 4 KStG (Erhöhung um insgesamt 220 abzüglich bare Zuzahlung i.H.v. 70)
Vorrangige Verwendung des Einlagekontos (§ 29 Abs. 4 KStG i.V.m. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG)
./. 150
Verrechnung des Sonderausweises mit dem positiven steuerlichen Einlagekonto zum Schluss des Wirtschaftsjahrs (§ 29 Abs. 4 KStG i.V.m. § 28 Abs. 3 KStG)
3.1.2. Abwärtsverschmelzung
Bei einer Abwärtsverschmelzung wird die Mutter-Körperschaft auf ihre Tochter-Körperschaft umgewandelt (auch down-stream merger genannt). Für Ertragsteuerzwecke sind die §§ 11 bis 13 UmwStG anwendbar (bei einer Anmeldung der Umwandlung vor dem 13.12.2006 war ein Antrag auf Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG erforderlich → Verschmelzung).
Die Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises ergeben sich aus § 29 KStG.
Danach kommt es in einem ersten Schritt zu einer fiktiven Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis auf 0 gem. § 29 Abs. 1 KStG. Da hierbei § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG gilt, wird ein vorhandener Sonderausweis auf 0 gemindert (es kommt allerdings nicht zu einer Gewinnausschüttung an die Anteilseigner, weil § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG – wegen der nur fiktiven Kapitalherabsetzung – nicht greift). Auch das Nennkapital der aufnehmenden Tochter-Körperschaft gilt gem. § 29 Abs. 1 KStG als in vollem Umfang unter Beachtung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG auf 0 herabgesetzt (dies bestimmt ausdrücklich § 29 Abs. 1 KStG i.d.F. des EURLUmsG vom 9.12.2004, BStBl I 2004, 1158; es handelt sich nur um eine gesetzliche Klarstellung der auch schon früher geltenden Rechtslage).
Im nächsten Schritt wird gem. § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft zugerechnet. Der Bestand des eigenen steuerlichen Einlagekontos der Tochtergesellschaft (entstanden bzw. erhöht aus der Kapitalherabsetzung in Schritt 1) verringert sich in dem Verhältnis, in dem die übertragende Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft beteiligt ist (§ 29 Abs. 2 Satz 3 KStG).
Im dritten Schritt kommt es zu einer Kapitalanpassung gem. § 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 und 3 KStG (d.h. fiktive Erhöhung des Nennkapitals der Tochtergesellschaft, das im ersten Schritt auf 0 herabgesetzt wurde, auf den Stand nach Vermögensübertragung im Wege der Verschmelzung). Reicht das steuerliche Einlagekonto zur »Finanzierung« der Kapitalerhöhung nicht aus, bildet bzw. erhöht sich insoweit ein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG.
Die Regelungen gelten entsprechend, wenn die übertragende Körperschaft (Muttergesellschaft) mittelbar, z.B. über eine andere Körperschaft (Tochtergesellschaft), an der übernehmenden Körperschaft (Enkelgesellschaft) beteiligt ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.14).
Beispiel 2 (gem. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 39 und zugleich gem. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.13):
Die M-GmbH (Muttergesellschaft), die ein Stammkapital von 120 hat, ist zu 100 % an der T-GmbH beteiligt. Die Muttergesellschaft wird auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen. Zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags beträgt das steuerliche Einlagekonto der M-GmbH 80, ein Sonderausweis ist nicht vorhanden. Die T-GmbH mit einem Stammkapital von ebenfalls 120 verfügt über ein steuerliches Einlagekonto von 0 und einen Sonderausweis von 50. Das Stammkapital der T-GmbH nach Verschmelzung beträgt 240.
Die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises der T-GmbH ergibt sich aus folgender Tabelle:
Fiktive Kapitalherabsetzung auf 0 (§ 29 Abs. 1 KStG)
Abzüglich Verringerung des Sonderausweises (§§ 29 Abs. 1 i.V.m. 28 Abs. 1 KStG)
Rest, Zugang zum steuerlichen Einlagekonto
Verringerung in Höhe der Beteiligung der Muttergesellschaft an der T-GmbH (hier: 100 %) gem. § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG
./. 70
Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos der M-GmbH (§ 29 Abs. 1 KStG: vorhandenes Einlagekonto)
Zuzüglich Einlagekonto aus der fiktiven Kapitalherabsetzung gem. § 29 Abs. 1 KStG
Zugang bei der T-GmbH
Schlussbestände nach Verschmelzung
3.2. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter
Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person als Alleingesellschafter richtet sich für Ertragsteuerzwecke nach den §§ 2 bis 9 UmwStG (bzw. §§ 2 bis 10 UmwStG a.F., → Verschmelzung).
Die Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises der übertragenden Körperschaft ergeben sich aus § 29 KStG.
Danach kommt es zu einer fiktiven Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis auf 0 gem. § 29 Abs. 1 KStG. Da hierbei § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG gilt, wird ein vorhandener Sonderausweis auf 0 gemindert (es kommt allerdings nicht zu einer Gewinnausschüttung an die Anteilseigner, weil § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG – wegen der nur fiktiven Kapitalherabsetzung – nicht greift). Bei der Kapitalherabsetzung entsteht ein steuerliches Einlagekonto nur insoweit, als das Nennkapital den Sonderausweis übersteigt.
Im Weiteren kommt § 29 KStG nicht (mehr) zur Anwendung, weil der/die Übernehmer/in nicht dem KStG unterliegt.
Die Anwendung der fiktiven Kapitalherabsetzung gem. § 29 Abs. 1 KStG hat Auswirkungen auf die Besteuerung der Verschmelzung gem. § 7 Satz 1 UmwStG a.F. (Einkünfte der Anteilseigner mit nicht steuerverstrickten Anteilen an der Überträgerin) und § 10 UmwStG a.F. (Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuerschuld) sowie im Fall einer Verschmelzung nach dem SEStEG (d.h. einer Anmeldung zur Eintragung der Umwandlung nach dem 12.12.2006) für die Besteuerung gem. § 7 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG (nach § 7 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG ist den Anteilseignern das anteilig auf sie entfallende Eigenkapital lt. Steuerbilanz abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, das sich nach der Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen; dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 7 ff. zu § 7 UmwStG) und § 10 UmwStG i.d.F. des SEStEG (Körperschaftsteuererhöhung für die übertragende Körperschaft; Aufhebung des § 10 UmwStG durch das JStG 2008).
3.3. Auf- oder Abspaltung von Körperschaften
Geht ein Teilbetrieb im Wege der Auf- oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf eine andere Körperschaft über, gelten gem. § 15 UmwStG für Zwecke der Ertragsteuern die Grundsätze zur Verschmelzung (§§ 11 bis 13 UmwStG) entsprechend.
Hier gelten die Berechnungsschritte des § 29 KStG wie auch in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung bei der Aufwärtsspaltung (Teilbetrieb wird auf Muttergesellschaft übertragen) und in den Fällen der Abwärtsverschmelzung bei der Abwärtsspaltung (Teilbetrieb geht auf Tochtergesellschaft über) entsprechend. Schritt 2 bei der Ermittlung der Kapitalveränderungen (Aufteilung und Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos) regelt § 29 Abs. 3 KStG. Der Verteilungsmaßstab des steuerlichen Einlagekontos gem. § 29 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG bezüglich des Verbleibs bei der übertragenden und der Zurechnung bei der aufnehmenden Körperschaft ist mit der Aufteilung des Körperschaftsteuerguthabens und EK 02 (§ 40 Abs. 2 KStG a.F.) sowie der Aufteilung eines Verlustvortrags bei der KSt gem. § 15 Abs. 4 UmwStG 1995 deckungsgleich. Maßgebend sind zunächst die Angaben zum Umtauschverhältnis im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG). Diese Angaben entsprechen in der Regel dem Wertverhältnis des übergehenden Vermögens und sind daher als Aufteilungsschlüssel heranzuziehen (die Finanzbehörde behält sich allerdings ein Prüfungsrecht vor, BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 15.44 und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.17). Enthält der Spaltungs- und Übernahmevertrag oder Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhältnis oder entspricht das Umtauschverhältnis der Anteile nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile, ist gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 KStG das Verhältnis der gemeinen Werte (§ 9 Abs. 2 BewG) der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen maßgebend (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.17).
Die Z-GmbH (voll eingezahltes Stammkapital 300, davon Sonderausweis 100) wird zu 25 % in Gestalt eines Teilbetriebs auf die XM-GmbH abgespalten. Das Stammkapital bei der Z-GmbH nach Abspaltung beträgt 50. Die XM-GmbH hält 40 % der Anteile an der übertragenden Z-GmbH.
Die Kapitalveränderungen bei der übertragenden Z-GmbH ergeben sich aus der nachfolgenden Tabelle. Daraus ist ersichtlich, dass das steuerliche Einlagekonto der Z-GmbH nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG (fiktive Kapitalherabsetzung zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags) 200 beträgt. Nach dem Spaltungsverhältnis gehen davon grundsätzlich 25 % auf die XM-GmbH über. Zu beachten ist allerdings, dass in der Höhe, in der die aufnehmende Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, eine Hinzurechnung bei der XM-GmbH unterbleibt (§ 29 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 KStG). Die Verringerung des Einlagekontos bei der übertragenden Z-GmbH und zugleich Erhöhung des Einlagekontos der XM-GmbH als Folge der Abspaltung berechnet sich wie folgt: 200 × 25 % × 60 % &equals; 30 (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.05). Im Übrigen gelten für die übernehmende Kapitalgesellschaft die Grundsätze wie im Beispiel 1.
Anfangsbestand Z-GmbH
Abgang des steuerlichen Einlagekontos wegen Abspaltung (25 %) gem. § 29 Abs. 3 Satz 1 oder 2 KStG
Betrag der fiktiven Kapitalerhöhung (§ 29 Abs. 4 KStG)
Verringerung des steuerlichen Einlagekontos (§§ 29 Abs. 4 i.V.m. 28 Abs. 1 Satz 1 KStG)
Schlussbestände der Z-GmbH
Hinweis (Steuerliches Einlagekonto bei Aufwärts- und Abwärtsspaltungen):
Nach § 29 Abs. 3 Satz 3 KStG sind die Regeln von § 29 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG zur Aufwärts- und Abwärtsverschmelzung von Körperschaften entsprechend anzuwenden. Danach unterbleibt die Hinzurechnung des Einlagekontos bei der Aufwärtsabspaltung insoweit, als eine Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft besteht. Bei der Abwärtsabspaltung mindert sich das Einlagekonto der Übernehmerin insoweit, als eine Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der Übernehmerin besteht. Nitzschke (Ubg 2015, 54) weist darauf hin, dass in bestimmten Fällen (z.B. nicht verhältniswahrende Spaltung) eine wortgetreue Anwendung von § 29 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG bei Abspaltungen zu (sinnwidrigen) überhöhten Einlagekontobeständen, zu Verschiebungen oder zum Untergang von Einlagekonten führen kann.
3.4. Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft
Geht ein Teilbetrieb im Wege der Auf- oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf eine Personengesellschaft über, sind gem. § 16 UmwStG für Zwecke der Ertragsteuern die Grundsätze zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8 und 10 UmwStG) entsprechend anzuwenden.
Hinsichtlich der Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises der übertragenden Körperschaft gelten die Aussagen oben entsprechend. Da im Fall der Abspaltung die übertragende Körperschaft mit dem/den verbleibenden Teilbetrieb/en bestehen bleibt, sind hier auch die Regelungen des § 29 Abs. 3 und 4 KStG zu beachten (wie in der Tabelle zu Beispiel 3). Dabei mindert sich das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen (§ 29 Abs. 3 Satz 4 KStG; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.06).
Im Fall der Aufspaltung hat § 29 Abs. 3 Satz 4 KStG keine Bedeutung, da die übertragende Körperschaft untergeht. Eine Nullfeststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt nicht.
3.5. Ausgliederung aus einer Körperschaft
Gliedert eine Körperschaft ihren (Teil-)Betrieb oder eine Mitunternehmerbeteiligung auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft aus (§ 123 Abs. 3 UmwG), sind im Gegensatz zur Auf- oder Abspaltung nicht die ersten sieben (bzw. sechs) Teile des UmwStG a.F./SEStEG (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), sondern die Einbringungsvorschriften des § 20 UmwStG (bei Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft) oder § 24 UmwStG (bei Ausgliederung auf eine Personengesellschaft) anwendbar.
Bei der Ausgliederung erhält die übertragende Körperschaft selbst – und nicht die Anteilseigner der Körperschaft – als Gegenleistung eine Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bzw. Personengesellschaft. Das übertragene Vermögen wird folglich durch die im Gegenzug erworbene Kapitalbeteiligung bzw. Mitunternehmerbeteiligung ersetzt. Es ergibt sich keine betragsmäßige Auswirkung auf das Einlagekonto oder den Sonderausweis. Daher ist § 29 KStG auf diesen Fall nicht anzuwenden (BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 29 und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.02). Dies ist von Bedeutung, wenn die ausgliedernde Gesellschaft über ein negatives steuerliches Einlagekonto verfügt, da das negative Einlagekonto ansonsten durch einen Sonderausweis gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG ersetzt würde (s. Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258).
Hinsichtlich der erstmaligen Bildung eines Einlagekontos bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft im Fall der Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG, wenn der Buchwert des eingebrachten Vermögens das Nennkapital der gewährten Anteile übersteigt, s. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 6 und 27. Wird die übernehmende Kapitalgesellschaft durch die (regelmäßig rückbezogene) Einbringung (erst) gegründet, gilt hinsichtlich des Zugangs zum Einlagekonto § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 187a zu § 20 UmwStG).
Kommt es bei einer Ausgliederung zum Buchwert oder Zwischenwert bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) zu einer Wertaufstockung gem. § 23 Abs. 2 UmwStG, weil innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung eine schädliche Veräußerung von Anteilen gem. § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG mit einer nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns erfolgt ist, erhöht der Betrag der Wertaufstockung das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Gesellschaft (ein Zugang ergibt sich auch für den Erhöhungsbetrag, der als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt wird; s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 128 zu § 23 UmwStG und s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.07).
3.6. Formwechsel von Körperschaften
3.6.1. Formwechsel in eine Personengesellschaft
Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft und einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft gelten gem. § 9 Satz 1 UmwStG (bzw. § 14 Satz 1 UmwStG a.F.) die Bestimmungen zu den §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG sinngemäß.
3.6.2. Formwechsel in eine andere Körperschaft
Der Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform (z.B. Formwechsel einer GmbH in eine AG oder umgekehrt) ist steuerlich irrelevant (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.05 unter 2.b). Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, so dass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186). Folglich ergibt sich keine Auswirkung auf das Einlagekonto oder den Sonderausweis durch diese Umwandlungsart; § 29 KStG kommt nicht zur Anwendung.
3.7. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG
Erfolgt die Einbringung eines (Teil-)Betriebs, eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in eine aufnehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft unter den Bedingungen der §§ 20 Abs. 1 und 21 Abs. 1 UmwStG im Rahmen der Gründung der Übernehmerin, gilt der einbringungsbedingte Zugang zum steuerlichen Einlagekonto bei der Körperschaft bereits als am Ende des der Einbringung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs erbracht (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG; s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 187a zu § 20 UmwStG). Im Fall der Einbringung in eine bestehende Kapitalgesellschaft gegen Kapitalerhöhung erfolgt der Zugang zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Es spielt hierbei keine Rolle, ob die Einbringung im Wege der Umwandlung durchgeführt wird oder als Einzelübertragung erfolgt. Ein Einlagekonto entsteht in der Höhe, in der der durch die Einbringung erfolgte Eigenkapitalzugang das dem Einbringenden gewährte Nennkapital der neuen Anteile (Gründungsanteile oder Anteile aus der Kapitalerhöhung) übersteigt (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 6 und 27). Kein Eigenkapitalzugang ergibt sich durch eine Einbringung, soweit dem Einbringenden für seine Sacheinlage eine Darlehensforderung gegen die Übernehmerin gewährt wird. Stellt sich z.B. bei einer Betriebsprüfung des Einbringenden im Nachhinein heraus, dass die zutreffenden Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens höher als die bisher erklärten und der Einbringung zugrunde gelegten Werte sind, ist die Bilanz der Übernehmerin entsprechend anzupassen (Bilanzberichtigung). Der »Erhöhungsbetrag« ist bei der Übernehmerin in die Kapitalrücklage einzustellen und erhöht somit das steuerliche Einlagekonto. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Einbringungsvertrag eine ausdrückliche Vereinbarung dergestalt enthalten sollte, dass auch spätere »Erhöhungsbeträge« als Gesellschafterdarlehen zu behandeln seien.
Kommt es bei einer Einbringung gem. §§ 20, 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bei Umwandlungen oder Übertragungen nach dem 12.12.2006) bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) zu einer Wertaufstockung gem. § 23 Abs. 2 UmwStG, weil innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung eine schädliche Veräußerung von Anteilen gem. § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG mit einer nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns erfolgt ist, erhöht der Betrag der Wertaufstockung das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Gesellschaft. Dies gilt allerdings nicht, soweit der Aufstockungsbetrag als Korrekturbetrag zum Stammkapital anzusehen ist (Beispiel dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.07).
4. Änderungen durch das SEStEG
Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) hat der Gesetzgeber das UmwStG neu gefasst (u.a. »Europäisierung« der Umwandlungsvorgänge) und u.a. die ausschüttungsabhängige Gutschrift aus dem Körperschaftsteuerguthaben durch eine ratierliche Auszahlung ersetzt (→ Körperschaftsteuerguthaben). Dies erforderte redaktionelle Änderungen und auch inhaltliche Folgeanpassungen der Vorschriften zu den Kapitalveränderungen bei Umwandlungen.
§ 29 KStG: Da nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG auch ausländische Gesellschaften an Umwandlungsvorgängen teilnehmen können, für die bislang kein Einlagekonto festgestellt worden ist (z.B. Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine inländische Kapitalgesellschaft), ist § 29 KStG um einen Absatz 6 erweitert worden. Hierdurch wird der persönliche Anwendungsbereich auf ausländische Körperschaften und Personenvereinigungen aus der EU ausgeweitet. In diesen Fällen wird für die Ermittlung der in das Einlagenkonto der übernehmenden inländischen Gesellschaft übergehenden Beträge der Bestand der noch vorhandenen Beträge aus den im Ausland geleisteten offenen und verdeckten Einlagen bei der übertragenden Gesellschaft zu Grunde gelegt (s. Figna/Fürstenau, BB Beilage 1/2010, 12). Für die Ermittlung der maßgeblichen Beträge gelten die Verfahrensgrundsätze des neu eingefügten § 27 Abs. 8 KStG sinngemäß (dazu s. Schießl, Erstmalige Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos von ausländischen Körperschaften im Fall der Hereinverschmelzung &lsqb;§ 29 Abs. 6 KStG&rsqb;, DStZ 2008, 852). Der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist auf Antrag gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Kapitalgesellschaft (dazu s. Stadler/Jetter, IStR 2009, 336). Zu den Problemen, wenn die ausländische Körperschaft in einer Fremdwährung geführt wird, s. Sedemund, IStR 2009, 579. In den Fällen des § 29 Abs. 6 KStG ist das Finanzamt der Übernehmerin örtlich zuständig. Die Ermittlung der nicht an das steuerliche Nennkapital geleisteten Einlagen hat in Abstimmung mit dem Bundeszentralamt für Steuern zu erfolgen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.19). Die Auswirkungen von Umwandlungen unter Beteiligung ausländischer Körperschaften in den Fällen des § 29 Abs. 6 KStG auf das steuerliche Einlagekonto ergeben sich nach den im oben im obigen Kapitel besprochenen Grundsätzen entsprechend (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. K.18).
§ 40 KStG: Wegen des Übergangs zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens (dazu s. → Körperschaftsteuerguthaben) hat § 40 KStG i.d.F. des SEStEG nur noch Bedeutung für die Nachbelastung des EK 02.
§ 40 Abs. 3 KStG i.d.F. des SEStEG gilt nur noch für die Körperschaftsteuererhöhung bei einem Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge von einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft auf eine andere Körperschaft (ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft).
§ 40 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG enthält eine Regelung für Umwandlungen, in denen Vermögen von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft übergeht oder Fälle, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihren Sitz ins Ausland verlegt. In diesen Fällen wird die Körperschaftsteuererhöhung vergleichbar mit Liquidationsfällen ermittelt.
Ist in den Fällen des § 40 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG die übernehmende Körperschaft in der EU unbeschränkt steuerpflichtig und nicht körperschaftsteuerbefreit, gelten gem. § 40 Abs. 6 KStG i.d.F. des SEStEG für die Anwendung des § 38 KStG Sonderregelungen, um eine Gleichbehandlung mit reinen Inlandsfällen zu erreichen (zinslose Stundung, wenn der in § 40 Abs. 6 KStG geforderte Nachweis der Nichtverwendung des EK 02 erbracht wird; Einzelheiten s. Dötsch/Pung, DB 2006, 2648).
5. Änderungen durch das JStG 2008
Im Rahmen des JStG 2008 ist § 40 KStG aufgehoben worden, weil die Regelung durch die allgemeine Ablösung der EK-02-Bestände (§ 38 Abs. 4 bis 10 KStG i.d.F. des JStG 2008) für nahezu alle Körperschaften entbehrlich geworden ist. Als Folge hiervon ist auch § 10 UmwStG bei Übertragungsstichtagen nach dem 31.12.2006 entfallen.
Die Ausschüttung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) löste im System des Anrechnungsverfahrens eine Körperschaftsteuererhöhung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung in Höhe von 30 % des verwendeten Einkommens aus. Auch das Halbeinkünfteverfahren sah bisher für eine Übergangszeit (bis 2019) eine Nachbelastung bei Verwendung dieser Einkommensteile für Leistungen an den Gesellschafter vor. Nicht zuletzt durch die Anpassung an grenzüberschreitende Sachverhalte durch das SEStEG ist das bisherige ausschüttungsabhängige System sehr aufwändig. In Fällen mit hohen EK-02-Beständen wird die Regelung zudem als Ausschüttungssperre empfunden. Das System der Körperschaftsteuererhöhung wird daher durch eine pauschale Abschlagzahlung ersetzt werden. Das EK 02 wird letztmalig zum 31.12.2006 festgestellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des JStG 2008). Von dem am 31.12.2006 vorhandenen Bestand des EK 02 wird ein Anteil von 10 % des EK-02-Bestands mit 30 % verwendungsunabhängig besteuert (d.h. 3/100 des Bestands, § 38 Abs. 5 KStG; Entrichtung grundsätzlich in zehn gleichen Jahresbeträgen von 2008 bis 2017). Der verbleibende Bestand soll entfallen und löst somit keine weitere KSt-Erhöhung aus (Einzelheiten hierzu s. Dötsch/Pung, DB 2007, 2669; Ott, Gesetzliche Zwangsbesteuerung des Alt-EK 02 nach den Änderungen durch das JStG 2008, DStZ 2008, 274). Im Fall der Umwandlung einer Körperschaft mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2006 wird noch für die übertragende Körperschaft der Teilbetrag des EK 02 zum 31.12.2006 letztmalig festgestellt und bei der Überträgerin entsteht die Pflicht zur Entrichtung der Raten für die Körperschaftsteuererhöhung (diese Verbindlichkeit zur Ablösung der Raten auf die KSt-Erhöhung geht auf die übernehmende Gesellschaft über; der KSt-Erhöhungsanspruch ist mit seinem abgezinsten Wert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisen und beeinflusst entsprechend das Übernahmeergebnis).
Der Bundesrat hatte vorgeschlagen (BR-Drs. 544/07 vom 21.9.2007, 51), Wohnungsunternehmen (in der Rechtsform einer AG, KGaA, GmbH oder eingetragenen Genossenschaft) ein Antragsrecht auf Weitergeltung der bisherigen Rechtslage zu gewähren, weil nach seiner Auffassung gerade Wohnungsunternehmen über hohe EK-02-Bestände verfügen und eine Abgeltungsregelung hier nicht unerhebliche Liquiditätsprobleme nach sich ziehen würde. § 34 Abs. 16 KStG enthält ein derartiges Antragsrecht für Wohnungsunternehmen in der Rechtsform von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und zusätzlich auch für andere (Wohnungsunternehmens-)Körperschaften, an denen mindestens 50 % juristische Personen des öffentlichen Rechts aus dem EU-/EWR-Bereich oder wegen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken steuerbefreite Körperschaften unmittelbar oder mittelbar alleine oder gemeinsam beteiligt sind (§ 34 Abs. 16 Satz 1 KStG; s. Ott, DStZ 2008, 577). Weiterhin werden von der Übergangsregelung alle steuerbefreiten Körperschaften erfasst (unabhängig davon, ob sie im Wohnungsbau oder der Wohnungsverwaltung tätig sind und ob sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, s. § 34 Abs. 16 Satz 1 letzter Satzteil KStG). Die begünstigten Körperschaften können unwiderruflich (§ 34 Abs. 16 Satz 2 KStG) bis 30.9.2008 (Ausschlussfrist) die weitere Anwendung der §§ 38, 40 KStG a.F. und § 10 UmwStG a.F. beantragen (formloser Antrag oder Ankreuzfeld im amtlichen Vordruck »KSt 1 F 38«).
Dass § 34 Abs. 16 KStG (nur) den steuerbefreiten Körperschaften sowie bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft – und nicht den übrigen KSt-Subjekten – das Recht einräumt, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (BFH vom 10.12.2014, I R 76/12, BStBl II 2016, 237). Soweit sich das durch § 34 Abs. 16 KStG eingeräumte Wahlrecht erstens nur auf in der Wohnungswirtschaft tätige Körperschaften, an denen juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind, erstreckt und zweitens diese Beteiligung zu mindestens 50 v.H. mittelbar oder unmittelbar bestehen muss, gibt es auch eine unterschiedliche Behandlung innerhalb der Gruppe von Wohnungsunternehmen. Diese Besserstellung ist nach Auffassung des BFH von sachlichen Gründen getragen (BFH vom 28.10.2015, BStBl II 2016, 414).
Im Fall des Vermögensübergangs der Körperschaft im Wege der Verschmelzung oder Spaltung (bis zum Ende der 18-jährigen Übergangszeit) auf eine andere Körperschaft kommt es gem. § 34 Abs. 16 Satz 6 KStG zu einer letztmaligen Feststellung des EK 02 und zu einer Fälligstellung der Körperschaftsteuererhöhung (auf der Ebene der übertragenden Körperschaft), wenn der übernehmende Rechtsträger keinen Antrag auf Weitergeltung (§§ 38, 40 KStG a.F. und § 10 UmwStG a.F.) gestellt hat (oder stellen konnte, weil er nicht zu dem Personenkreis der Ausnahmeregelung des § 34 Abs. 16 Satz 1 KStG zählt).
Müller/Maiterth, Die Anpassung des gesonderten steuerlichen Eigenkapitalausweises von Körperschaften bei Kapitaländerungen in Umwandlungsfällen, DStR 2002, 746; Voß/Unbescheid, Kein Doppelausweis bei Kapitalerhöhungen/Keine Anpassung der Rücklagen und kein Übergang des Sonderausweises in Umwandlungsfällen, FR 2002, 507; Voß, Aktuelle Probleme des neuen Eigenkapitalausweises nach den §§ 27–29 KStG, BB 2003, 880; Dötsch/Pung, UmwStG §§ 29, 40 Abs. 1 und 2 KStG: Das Einführungsschreiben des BMF vom 16.12.2003, DB 2004, 208; Ott, Kapitalveränderungen bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, UM 2005, 213; Ott, Kapitalveränderungen bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften, UM 2005, 253; Ott, Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 465; Mayer, Umtauschverhältnis und gemeiner Wert als systemwidriger Aufteilungsmaßstab für das steuerliche Einlagekonto bei Auf- und Abspaltungen, DB 2008, 888; Schießl, Erstmalige Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos von ausländischen Körperschaften im Fall der Hereinverschmelzung (§ 29 Abs. 6 KStG), DStZ 2008, 852; Standler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Figna/Fürstenau, Steuerliche Praxisfragen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, BB Beilage 1/2010, 12; Haase, Die Besteuerung von Kapitalerhöhungen bei Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 692; Nitzschke, Das steuerliche Einlagekonto bei Aufwärts- und Abwärtsspaltungen von Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 54; Brühl, Materielle Tatbestandswirkung in § 29 Abs. 2 KStG, DStZ 2016, 689; Endert, Auswirkungen der Upstream-Abspaltung mit Schuldüberhang auf das steuerliche Einlagekonto, Ubg 2017, 15.