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Timestamp: 2019-02-19 21:43:26
Document Index: 328155763

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 40', '§ 118', '§ 2', '§ 126', '§ 40', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 118', '§ 133', '§ 118', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH-Urteil vom 12.4.2018, IV R 5/15 (veröffentlicht am 4.7.2018)
EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1
FGO § 40 Abs. 2, § 118 Abs. 2
GewStG 1984 § 2 Abs. 2 Nr. 1
Vorinstanz: FG Münster vom 9.12.2014, 15 K 1556/11 F = SIS 15 04 68
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist im Jahr 1999 als GbR durch einen Formwechsel aus der X-GmbH hervorgegangen. An ihr sind zu jeweils 50 % B und S beteiligt. B und S sind in gleicher Weise zu je 50 % an der IM-GbR sowie an der B&S-GmbH beteiligt.
Die Tätigkeit der Klägerin beschränkt sich auf die Überlassung von Wohn- und Geschäftsräumen. Der Geschäftszweck der IM-GbR besteht im Knüpfen von Geschäftskontakten und dem Verwalten von Häusern; sie erzielte Einnahmen in Höhe von jährlich 2.400 € aus der Vermietung von Büroausstattung an die B&S-GmbH. Gegenstand der B&S-GmbH ist der gewerbliche An- und Verkauf von bebauten Grundstücken.
Die Klägerin war Eigentümerin zweier Grundstücke in D. Das eine befand sich in der A-Straße, das andere in der C-Straße (Letzteres nachfolgend: das Grundstück C-Straße). Am 19.3.1998 vermietete die Rechtsvorgängerin der Klägerin das Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße nebst zweier Stellplätze an die IM-GbR einschließlich Nebenkosten für monatlich 1.984 DM.
3. Der Mietvertrag wird auf Dauer von 5 Jahren abge­schlossen. Dem Mieter wird eine Option für 2 x 5 Jahre auf der gleichen Vertragsgrundlage eingeräumt. Der Mieter hat dem Vermieter spätestens 6 Monate vor Ablauf des Mietvertrages schriftlich zu erklären, ob er die Option ausübt.
2. Der Mietzins ist jeweils bis zum 3. Werktag eines je­den Monats im voraus kostenfrei auf das (...) Konto des Vermieters zu zahlen. (...)
In den Streitjahren (2003 bis 2006) nutzten neben der IM-GbR auch die Klägerin und die B&S-GmbH die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße für eigenbetriebliche Zwecke. Im Februar 2004 erzielte die Klägerin für die Vermietung aller Flächen eine Gesamtmiete von 14.521,69 €. Im Jahr 2006 betrugen die gesamten durch die Klägerin erzielten Mieteinnahmen 157.943,66 €.
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung gab die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 6.406 € (2003), ./. 14.932 € (2004), ./. 21.153 € (2005) und ./. 25.996 € (2006) an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte die Einkünfte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.
Nach Durchführung einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass zwischen der Klägerin und der B&S-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Die Klägerin überlasse der B&S-GmbH unentgeltlich Büroräume im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße. Auf Grund der Betriebsaufspaltung würden gewerbliche Einkünfte erzielt, die zur Abfärbung auf alle Tätigkeiten der Klägerin führten. In Höhe der Kosten für die an die B&S-GmbH überlassenen Büroräume setzte der Prüfer - im Gegensatz zur eigenen Einkünfteermittlung der Klägerin - Betriebsausgaben an. Einkünfteerzielungsabsicht liege vor, obwohl die Büroräume unentgeltlich an die B&S-GmbH überlassen worden seien. Denn die Anteile an der B&S-GmbH seien dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen gewesen, so dass sich durch die unentgeltliche Überlassung der Büroräume an die B&S-GmbH das Ausschüttungspotential der Klägerin erhöht habe.
Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts, dessen Inhalt vom Finanzgericht (FG) festgestellt worden ist, hat die B&S-GmbH im Streitzeitraum Gewinne zwischen 21.660 € und 279.647 € erzielt, diese aber nicht ausgeschüttet.
Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und änderte am 29.3.2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheide. Es stellte nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb fest. Am 23.3.2011 erließ das FA weitere Änderungsbescheide für die Jahre 2004 bis 2006, in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geringfügig niedriger festgestellt wurden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Münster vom 9.12.2014 15 K 1556/11 F und die Einspruchsentscheidung des FA vom 31.3.2011 sowie die Änderungsbescheide des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29.3.2010 und für die Jahre 2004 bis 2006 vom 23.3.2011 aufzuheben.
B. Die zulässige Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Feststellung höherer Einkünfte begehrt. Denn sie strebt zugleich eine andere Qualifizierung der Einkünfte an, nämlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt Einkünften aus Gewerbebetrieb, woraus sich die für die Zulässigkeit des Rechtsmittels erforderliche Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ergibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, unter 1., und vom 14.9.2017 IV R 34/15, Rz 24).
a) Eine Betriebsaufspaltung i.S. der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) hat zur Folge, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren ist (BFH-Urteile vom 29.7.2015 IV R 16/13, Rz 13, und vom 20.8.2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb unterhält das Besitzunternehmen allerdings nur dann, wenn auch die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.f).
Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt grundsätzlich, wenn der mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden. Zwar kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen, wenn Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen (BFH-Urteil vom 2.9.2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, und BFH-Beschluss vom 17.1.2007 IV B 38/05, jeweils m.w.N.). Ist Betriebsgesellschaft jedoch - wie im Streitfall - eine Personengesellschaft, der die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Besitzpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen wird, kann ein höherer Gewinn der Betriebsgesellschaft nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen. Denn die Einkünfte aus der Betriebspersonengesellschaft werden deren Gesellschaftern unmittelbar gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Beteiligungseinkünfte zugerechnet, auch wenn sie zugleich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind.
aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, und vom 28.5.2015 IV R 3/13, Rz 18). Ist die Würdigung des FG allerdings widersprüchlich, so ist diese für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO nicht bindend. Es handelt sich insoweit um einen materiell-rechtlichen Fehler, der auch ohne Rüge von dem Revisionsgericht zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.4.1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.I.2.; vom 3.8.2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446, unter II.2.d, und vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 46).
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung soll es nach der Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte kommen (grundlegend BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, daran anschließend BFH-Urteile vom 29.11.2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc, und vom 28.10.2008 VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647, unter II.4.c bb (4)). Fortentwickelt wurde diese Rechtsprechung durch Urteile des VIII. Senats des BFH, wonach freiberufliche Einkünfte einer GbR nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die daneben erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27.8.2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53 ff., und VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 25 ff.). Die restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH war im Übrigen auch ein Gesichtspunkt für die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht den Gleichheitssatz verletze (BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.).
bb) Im Streitfall hat die Klägerin für die Überlassung der Räumlichkeiten an die B&S-GmbH kein Entgelt erhalten. Durch die Überlassung sind ihr lediglich Aufwendungen entstanden, die insoweit zu negativen - im Fall des Bestehens einer Betriebsaufspaltung gewerblichen - Vermietungseinkünften geführt haben. Nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüfung, auf die das FG-Urteil Bezug genommen hat, hat die B&S-GmbH in den Streitjahren auch keine Gewinne an die Gesellschafter der Klägerin ausgeschüttet. Vielmehr sind die Gewinne in eine Gewinnrücklage (Gewinnvortrag) bei der B&S-GmbH eingestellt worden. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.