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Timestamp: 2017-09-23 03:57:40+00:00
Document Index: 24943793

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(In)constitucionalidade do crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agentes de retenção - Penal - Âmbito Jurídico
(In)constitucionalidade do crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agentes de retenção
Resumo: O presente trabalho observa a relevante discussão doutrinária acerca da constitucionalidade do crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção, analisando o conceito de crime tributário e de sanção tributária, bem como acerca da importância do bem jurídico tutelado para justificar a intervenção do Direito Penal. Alguns doutrinadores defendem a inconstitucionalidade do mencionado crime, posto que representa prisão civil por dívida tributária. Em contrapartida, outros juristas defendem que a prisão de que trata o artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, está longe de se reduzir ao perfil jurídico e à noção conceitual de prisão meramente civil, qualificando-se como sanção de caráter penal resultante da prática de comportamento juridicamente definido como ato delituoso.
Palavras-chave: Crime tributário. Sanção tributária. Tributo declarado e não pago. Constitucionalidade.
Abstract: This paper looks into the relevant doctrinal discussion regarding the constitutionality of the crime of omission in the collection of indirect or owed taxes by withholding agent, by analyzing the concept of tax crime and tax sanction, as well as about the importance of the legal ward to justify intervention of the criminal law. Some scholars stand up to the unconstitutionality of the aforementioned crime, here representing civil imprisonment for tax debt. In contrast, other lawyers are pro the arrest inserted in article 2, paragraph II, of Law n. 8.137/90, which is far from being reduced to legal profile and conceptual notion of merely civil imprisonment, qualifying as a criminal sanction resulting from the practice of behavior legally defined as a criminal act.
Keywords: Tax crime. Tax sanction. Declared and unpaid tax. Constitutionality.
Sumário: Introdução. 1. O Ponto de Similitude entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário. 1.1. Norma Tributária de Caráter Sancionatório e Norma Penal Tributária. 1.2. A Inadimplência e a relevância do Bem Jurídico Tutelado: o Patrimônio Público. 2. O Crime de Omissão no Recolhimento de Tributos Indiretos ou Devidos por Agente de Retenção e a garantia insculpida no artigo 5º da Constituição da República. 2.1. Da Prisão por Dívida. 2.2. A (In)Constitucionalidade do Crime de Omissão no Recolhimento de Tributos Indiretos ou Devidos por Agentes de Retenção. Conclusão. Referências.
Introdução: O presente artigo científico tem como objeto a discussão acerca da Constitucionalidade do crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção, descrito no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, cuja redação dispõe:
“Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: […] II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”
O seu objetivo é definir se o preceito fundamental insculpido no artigo 5º, inciso LXVII, da Constituição da República, que prevê não ser possível a “prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel” (Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/1988), impede a aplicação de pena restritiva de liberdade nos casos de crimes contra a ordem tributária.
O presente, no entanto, ficará adstrito ao estudo da (in)constitucionalidade do ilícito previsto no artigo 2º, inciso II, já citado, que prevê o crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agentes de retenção.
Em primeiro momento, diferenciar-se-á a norma tributária sancionatória e a norma penal tributária, definindo, desse modo, quais princípios devem ser observados pelo intérprete quando se deparar com eventual questionamento acerca do crime em comento. Adentrar-se-á, também, na relevância da preservação do patrimônio Público e a redução da inadimplência.
Na sequência, analisar-se-á a problemática da inconstitucionalidade ou constitucionalidade do delito previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, comparando os posicionamentos existentes, quais sejam: a) inconstitucionalidade do mencionado crime, eis que representa prisão civil por dívida tributária; b) a prisão de que trata o artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, está longe de se reduzir ao perfil jurídico e à noção conceitual de prisão meramente civil, qualificando-se como sanção de caráter penal resultante da prática de comportamento juridicamente definido como ato delituoso.
Ao final, portanto, afigurar-se-á qual entendimento se mostra mais correto.
Para o presente artigo foi levantada a seguinte hipótese: O crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção, prevista no inciso II do artigo 2º da Lei n. 8.137/90, não fere os preceitos constitucionais, notadamente a proibição de prisão civil por dívida (inciso LXVIII do artigo 5º da Constituição da República), pois não se trata de prisão pela mera inadimplência tributária, mas sim prisão de natureza punitiva pela prática de uma conduta típica, antijurídica e culpável.
Quanto à Metodologia empregada foi utilizado o Método Dedutivo. Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as Técnicas, do Referente, da Categoria, do Conceito Operacional e da Pesquisa Bibliográfica.
1. O Ponto de Similitude entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário
O direito é um ramo uno e indivisível. No entanto, para fins de cunho metódico e didático, admite-se a sua fragmentação em vários ramos para auxiliar na interpretação das normas jurídicas, facilitando a sua abordagem. Essa secessão é fundamental para o entendimento do Direito Penal Tributário, principalmente quando constatamos que o bem jurídico por ele tutelado é protegido também pelo Direito Tributário, ou seja, possui natureza comum (EISELE, 2002, p. 20).
No Brasil, as leis tributárias determinam qual o fato gerador de um tributo, prevendo sanções administrativas àqueles que não observarem o preceito aplicável ao caso. Todavia, outra lei, de cunho penal, tipifica algumas das condutas previstas na legislação tributária como crimes contra a ordem tributária (LOVATTO, 2008, p. 38).
Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 593) leciona que:
“O comportamento violador do dever jurídico estabelecido em lei tributária pode revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários, bem como crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos da lei penal. Entre tais entidades existe uma distinção formal e, atrás disso, uma grande diferença de regime jurídico, posto que os crimes fiscais estão subordinados aos princípios, institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as infrações contidas em leis tributárias, de caráter não criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito Administrativo.”
Constata-se, pois, que as normas sancionatórias previstas na legislação tributária não podem ser confundidas com as normas penais tributárias, sendo, pois, fundamental a sua distinção.
1.1. Norma Tributária de Caráter Sancionatório e Norma Penal Tributária
As normas que estipulam sanções são baseadas na descrição de atos que ocorrem no universo de condutas monitoradas pela ciência jurídica, mais especificamente no descumprimento de obrigações previstas em outra norma jurídica. No caso específico do direito tributário, o ilícito advém do não pagamento do valor pecuniário devido com a ocorrência da hipótese tributária, ou, ainda, a não observância de preceitos que determinam o cumprimento de alguma obrigação de fazer (deveres instrumentais ou formais) (CARVALHO, 2011, p. 592).
Dessa forma, por infração ou ilícito tributário, podemos entender todo descumprimento de preceitos normativos tributários que prescrevam condutas, comissivas ou omissivas, aplicando-se, em caso de descumprimento, alguma espécie de sanção (CARVALHO, 2011, p. 604).
Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 614) conceitua sanção tributária da seguinte forma:
“Assim como se denomina obrigação tributária o liame jurídico que se estabelece entre dois sujeitos – pretensor e devedor – designa-se por sanção tributária a relação jurídica que se instala, por força do acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do direito violado e o agente da infração. Além desse significado, obrigação e sanção querem dizer, respectivamente, o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, nos vínculos obrigacionais, e a importância devida ao sujeito ativo, a título de penalidade ou de indenização, bem como os deveres de fazer ou não fazer, impostos sob o mesmo pretexto.”
O referido mestre(2011, p. 616), conquanto afirme que não existe rol taxativo de espécies de sanção tributária, enumera algumas delas:
a) penalidades pecuniárias.
b) multa de ofício,
c) multa punitiva ou por infração,
d) multa isolada,
e) multa agravada,
f) multa de mora,
g) juros de mora,
h) acréscimos legais,
i) correção monetária, e
j) outras providências, como apreensão de mercadorias e de documentos, bem como dos veículos que os transportarem; e, da mesma forma, suspensão ou inclusão de contribuinte a regime fiscal especial etc.
O rol elencado demonstra que as penalidades a serem estipuladas pelas normas tributárias sancionatórias são exclusivamente de cunho patrimonial e, em nenhum momento, referem-se à restrição da liberdade do contribuinte/devedor.
Saliente-se que para a imposição das sanções patrimoniais ao contribuinte pelo descumprimento de eventual obrigação, prevista na legislação tributária, é necessário que se constate somente o nexo causal entre a obrigação e ou seu descumprimento, não interessando, para tanto, nesse ínterim, se o agente eventualmente agiu com dolo ou culpa (PACHECO, 1997, p. 263).
O exposto foi positivado no artigo 136 do Código Tributário Nacional: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
A conduta dolosa, por sua vez, deve ser analisada como objeto do Direito Penal Tributário, que leva em consideração a vontade do agente em lesionar a Fazenda Pública, por meio de fraude, de modo a negar ou amenizar o pagamento de algum débito tributário (PACHECO, 1997, p. 263).
Corroborando Edmar Oliveira Andrade Filho (2004, p. 35):
“Havendo crime, incidiriam as normas do Direito Penal Tributário, que dizem respeito ao conjunto de normas jurídicas que tutelam o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária e que prescrevam penas privativas de liberdade e multa, sempre que o descumprimento de tais obrigações se der por meio de artifícios fraudulentos, segundo a descrição contida na lei, e que estejam presentes os elementos que informam a culpabilidade.”
Não obstante a relação existente entre o Direito Penal Tributário e o Direito Tributário, essa deve ocorrer tão somente de forma subsidiária, visto que o Direito Tributário apenas complementará o Penal, emprestando significado aos seus institutos, sem, entretanto, descaracterizá-lo (EISELE, 2002, p. 20).
Dessa forma, as regras de Direito Tributário não se sobrepõem às de Direito Penal que, na atual conjuntura – sendo obrigação do Estado garantir, com intervenções moderadas, que os cidadãos tenham seus direitos atendidos – devem tomar um caráter de proteção dos bens jurídicos por ela tutelados (aplicando, se for previsto no tipo penal, pena restritiva de liberdade), procurando, sempre, reincluir o infrator à sociedade, de modo que este assimile o seu dever de respeitar os preceitos normativos existentes e que regulam o bom convívio em sociedade (ALENCAR, 2008, p. 32).
Destarte, as sanções penais, embora possam se referir aos mesmos fatos previstos nas sanções civis, possuem institutos diferentes, podendo ser aplicadas cumulativamente, já que são autônomas. Disso decorre a existência de legislação tributária prevendo um fato como sendo uma infração tributária, a qual deverá observar os princípios de direito administrativo, bem como uma legislação penal tipificando esse mesmo fato como sendo crime, caso em que deverá predominar as bases do Direito Penal (EISELE, 2002, p. 21).
Reconhece-se, portanto, a possibilidade do legislador estabelecer penalidades administrativas pelo desrespeito às atividades do Estado como ente tributante, as quais podem ser aplicadas na via administrativa, pela autoridade competente, bem como tipificar como criminosas algumas dessas condutas, observando-se o Direito Penal, caso em que somente a autoridade judiciária poderá aplicar a respectiva sanção (DECOMAIN, 2008).
A criminalização de condutas contrárias à arrecadação de tributos visa proteger a ordem tributária e o erário, importando, pois, ao presente estudo, a análise dos reflexos da inadimplência e a importância do bem jurídico tutelado para justificar a necessidade de aplicação do Direito Penal.
1.2. A Inadimplência e a Relevância do Bem Jurídico Tutelado: o Patrimônio Público
O Estado contemporâneo está constituído de forma que se caracteriza como um grande prestador de serviços. No Brasil, a Constituição da República de 1988, além de garantir direitos de liberdade individual, também estabeleceu inúmeros direitos que constituem prestações estatais em benefício dos cidadãos, dentre os quais educação, saúde, segurança e previdência social (CRFB/1988).
Assim, o Estado, como devedor nessa relação jurídica, possui obrigação de assegurar os direitos sociais apontados pela Carta Política. Para que os referidos direitos possam ser adimplidos se faz necessária à arrecadação e o dispêndio de recursos públicos, os quais se contrapõem à despesa gerada pela atividade estatal (DECOMAIN, 2008, p. 30).
O Estado, então, vale-se de recursos financeiros de diferentes origens para acorrer às suas despesas, dentre as quais a arrecadação compulsória junto à população, sob a forma de tributo (DECOMAIN, 2008, p. 31).
Contudo, o devedor do tributo (sujeito passivo da obrigação tributária) pode se insurgir em cumprir sua obrigação de recolher o valor que é devido, não apenas inadimplindo a referida quantia, como também criando meios de ocultar do fisco a ocorrência de fatos geradores de tributos (DECOMAIN, 2008, p. 31).
Deste modo, o Estado se ampara no Direito Penal, criminalizando determinadas condutas a fim de evitar a evasão fiscal e resguardar o crédito tributário. Para tanto, em 27 de dezembro de 1990 entrou em vigor a Lei n. 8.137/90, a qual trouxe a definição de diversos crimes, os quais foram intitulados crimes contra a ordem tributária.
Antes, porém, é necessário lembrar que o conceito de sonegação fiscal, cujos casos foram ampliados pela lei que definiu os crimes contra a ordem tributária, foi estabelecido, precipuamente, no artigo 71 da Lei n. 4.502/1964:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.”
Contudo, ressalte-se que embora alguns dos crimes tributários se assemelhem aos já existentes no Código Penal, o legislador brasileiro optou pela criação de tipos específicos próprios, o que pôs fim, no Brasil, à tipificação por equiparação, conforme exemplo de Andreas Eisele (2001, p. 163):
“Com o advento da Lei n. 8.137, foi abandonada, no Brasil, a técnica legislativa de tipificar, mediante equiparação, a omissão de recolhimento de tributos ao crime de apropriação indébita, sendo a atual fórmula descritiva do tipo adotada pela legislação absolutamente independente de qualquer outra modalidade delitiva, embora o art. 168-A do Código Penal determine o crime que tipifica domo ‘apropriação indébita previdenciária’.”
O estudo dos crimes tributários e das suas sanções assume vital relevância ante a dimensão que a sonegação fiscal atingiu a realidade brasileira, o que por consequência ocasiona prejuízos expressivos para o Poder Público.
É que, embora a arrecadação de tributos pelo Estado não seja considerada uma atividade-fim, esta é uma atividade indispensável à sua sobrevivência, porquanto dela depende toda a estrutura estatal.
Nesse diapasão explica Romero Auto de Alencar (2008, p. 51):
“Embora não seja considerada uma atividade-fim do estado pela Ciência das Finanças, a atividade de arrecadação de tributos é considerada uma atividade-meio sem a qual não é possível a realização da maior parte das atividades estatais, pela simples falta dos recursos financeiros que são necessários para por em funcionamento a máquina estatal. Esta, sem tais recursos financeiros, não poderá realizar suas atividades-fim, relacionadas com a satisfação das necessidades públicas essenciais dos cidadãos, tais como a prestação de serviços públicos, o exercício do poder de polícia e a intervenção no domínio econômico, por exemplo.”
O vulto atingido pelos crimes contra a ordem tributária pode ser notado por dados oficiais do Ministério Público de Santa Catarina, os quais relatam que em 2011 a intervenção deste órgão resultou no recolhimento efetivo de R$ 46,6 milhões (quarenta e seis milhões, seiscentos mil reais) para o Estado de Santa Catarina, enquanto em 2012 o valor recolhido foi de R$ 104,8 milhões (cento e quatro milhões e oitocentos mil reais) (MINISTÉRIO PÚBLICO DE SANTA CATARINA – MPSC, 2013).
Ademais, tais dados mencionam que o parcelamento da dívida, como resultado da ação do Ministério Público, representou a quantia de R$ 47,3 milhões (quarenta e sete milhões e trezentos mil reais) em 2011 e de R$ 171,3 milhões em 2012 (cento e setenta e um milhões, trezentos mil reais) (MINISTÉRIO PÚBLICO DE SANTA CATARINA – MPSC, 2013).
Evidencia-se que para a Administração Pública a criminalização da evasão fiscal é uma maneira eficaz de reaver os tributos que não foram voluntariamente pagos em razão da pura inadimplência ou do emprego de meios fraudulentos para omitir um fato gerador tributável.
Desta maneira, é correto interpretar que os crimes contra a ordem tributária, em geral, protegem o bem jurídico crédito tributário, que nada mais é do que o patrimônio público, responsável pela manutenção dos serviços públicos básicos prestados pelo Estado e essenciais à população, principalmente aos mais carentes. A finalidade do crédito tributário também deve ser levada em consideração, principalmente quando o intérprete se deparar com os crimes contra a ordem tributária (DECOMAIN, 2008, p. 81).
Logo, a efetividade na cobrança dos tributos é fundamental ao bom andamento das atividades estatais, que, conforme já exposto, é responsável pela manutenção dos serviços públicos e a garantia dos direitos dos cidadãos. Eventual sonegação, portanto, colocaria em risco a qualidade desses serviços.
2. O Crime de Omissão no Recolhimento de Tributos Indiretos ou Devidos por Agente de Retenção e a Garantia Insculpida no Artigo 5ºda Constituição da República
A Lei 8.137/90, que instituiu no ordenamento jurídico brasileiro os crimes contra a ordem tributária, disciplinando, desse modo, os delitos fiscais, define em seu artigo 1º:
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.”
E acrescenta, no artigo 2º, mais algumas hipóteses, que também considera como sendo crimes contra a ordem tributária:
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.”
O presente estudo, todavia, convergirá sua atenção para o inciso II do artigo 2º da Lei 8.137/90, ou seja, o crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção.
O inciso estudado é relevante para constatar se a falta do pagamento pelo agente indireto ou de retenção de fato constitui crime, ou tão somente mera inadimplência, pois, se verificarmos a ocorrência do verbo presente no tipo penal, ter-se-á um crime contra a ordem tributária, caso contrário, tão somente mera inadimplência. O verbo é deixar de recolher, sendo fundamental a presença do seu complemento, qual seja “valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado” (LOVATTO, 2008, p. 124).
Trata-se, pois, de delito de omissão, razão pela qual não pode ser confundido com o delito de apropriação indébita, previsto no artigo 168, caput, do Código Penal, onde é obrigatória a presença da intenção do agente em “apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção”.
Alecio Adão Lovatto (2008, p. 128) aduz que:
“A omissão do recolhimento significa que o agente, tendo cobrado ou descontado o tributo, ficou com aquilo que não lhe pertencia. Não se exige o animus rem sibi habendi, mas a omissão no recolhimento do tributo cobrado ou descontado, ou seja, exige-se que o agente fique com o tributo descontado ou cobrado. Veja-se que a reprovabilidade não está centrada no não-pagamento, como se este fosse o aspecto fundamental a ser preservado. Centra-se, sim, nas elementares cobrado ou descontado. […] Deve haver, para tipificar-se o fato, que o contribuinte tenha o dever legal de cobrar ou descontar quando a obrigação tributária seria daquele de quem se cobra ou desconta.”
Isso porque a hipótese de aplicação do delito de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção não se coaduna com a vontade de apropriar-se de coisa alheia, mas sim porquanto, na apuração dos tributos devidos por agentes indiretos ou de retenção, o responsável tem a obrigação de informar o fisco acerca do valor devido como obrigação acessória. Ademais, se a obrigação acessória não for cumprida, o fato se constituirá em crime de evasão tributária, previsto no artigo 1º, caput, e não o previsto no artigo 2º, inciso II, ambos da Lei 8.137/90 (EISELE, 2002).
Feito o presente preâmbulo, restringir-se-á o presente à constitucionalidade ou não do crime em comento, iniciando-se com a análise dos institutos normativos que proíbem a prisão por dívida civil.
2.1. Da Prisão por Dívida
A prisão civil por dívida, que consiste numa maneira de forçar o devedor a efetuar o pagamento do débito, é vedada pela Constituição da República de 1988. Assim, conclui-se que as infrações tributárias não poderão ser tipificadas como crimes tão somente pelo não recolhimento do tributo, que se configura mera inadimplência, e não ilícito penal (AMARO, 2010, p. 488).
O preceito fundamental que prevê a impossibilidade de prisão civil por dívida, foi insculpido no artigo 5º, inciso LXVII, da Constituição da República: “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”.
A Constituição da República, como já dito, veda a prisão por dívida, excetuando-se somente os casos de dívida por obrigação alimentar ou por depósito infiel.
Pode-se afirmar que essa proibição foi inserida na ordem constitucional por força do disposto no artigo 7º, item 7, da Convenção Americana de Direitos Humanos, denominada também como Pacto de San José da Costa Rica, de 22 de novembro de 1969, subscrito pelo Brasil, e que prevê a impossibilidade de prisão por dívida civil, com exceção tão somente dos débitos referentes a dívidas alimentares (EISELE, 2002, p. 180-2).
Ocorre que, a Constituição da República de 1988, no já citado artigo 5º, inciso LXVII, acrescentou uma possibilidade de prisão por dívida, qual seja, nos casos de depositário infiel.
Em primeiro momento, a interpretação predominante na jurisprudência brasileira era de que deveria predominar o texto constitucional brasileiro, conforme a seguinte orientação do Supremo Tribunal Federal:
“Recurso extraordinário. Alienação fiduciária em garantia. Prisão civil. - Esta Corte, por seu Plenário (HC 72131), firmou o entendimento de que, em face da Carta Magna de 1988, persiste a constitucionalidade da prisão civil do depositário infiel em se tratando de alienação fiduciária, bem como de que o Pacto de São José da Costa Rica, além de não poder contrapor-se à permissão do artigo 5º , LXVII, da mesma Constituição, não derrogou, por ser norma infraconstitucional geral, as normas infraconstitucionais especiais sobre prisão civil do depositário infiel. - Esse entendimento voltou a ser reafirmado recentemente, em 27.05.98, também por decisão do Plenário, quando do julgamento do RE 206.482. Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. - Inconstitucionalidade da interpretação dada ao artigo 7º, item 7, do Pacto de São José da Costa Rica no sentido de derrogar o Decreto-Lei 911/69 no tocante à admissibilidade da prisão civil por infidelidade do depositário em alienação fiduciária em garantia. - É de observar-se, por fim, que o § 2º do artigo 5º da Constituição não se aplica aos tratados internacionais sobre direitos e garantias fundamentais que ingressaram em nosso ordenamento jurídico após a promulgação da Constituição de 1988, e isso porque ainda não se admite tratado internacional com força de emenda constitucional. Recurso extraordinário conhecido e provido (Recurso Extraordinário n. 253071, de Goiás. Relator Ministro Moreira Alves, j. 29-5-2001).”
Esse entendimento, conforme julgado exposto, se dava em virtude do fato de que, a partir do momento em que o Pacto de São José da Costa Rica foi ratificado pelo Congresso Nacional e promulgado o respectivo Decreto pelo Presidente da República da época, ele ingressou no ordenamento jurídico brasileiro com força de lei ordinária.
Porém, com o advento da Emenda Constitucional n. 45, que acrescentou o § 3º do artigo 5º, da Constituição da República, dispondo que os tratados e convenções internacionais que versarem sobre direitos humanos serão equivalentes à Emendas Constitucionais, quando forem “aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros”, o Supremo Tribunal Federal, em julgado cuja ementa ora transcreve-se, modificou o entendimento, assentando que:
“DEPOSITÁRIO INFIEL – PRISÃO. A subscrição pelo Brasil do Pacto de São José da Costa Rica, limitando a prisão civil por dívida ao descumprimento inescusável de prestação alimentícia, implicou a derrogação das normas estritamente legais referentes à prisão do depositário infiel (Habeas Corpus 87585, de Tocantins. Paciente e Impetrante Alberto de Ribamar Ramos Costa. Relator Ministro Marco Aurélio. j. em 3-12-2008).”
A prisão civil por dívida, assim, só será admitida nos casos de inadimplemento de obrigação alimentícia. Essa premissa, porém, não é aplicável aos casos em que o fato for tipificado penalmente (EISELE, 2002, p. 182).
Nesse ínterim, importante trazer a lume o ensinamento de Luciano Amaro (2010, p. 488-9) que, ao tratar especificamente dos crimes tributários, é taxativo ao asseverar:
“Não se alegue que a Constituição somente veda a prisão civil por dívida (com as exceções no dispositivo citado) e, por isso, não estaria proibida a prisão penal por dívida. Se a Constituição não admite nem a prisão civil (que seria mera coerção para “estimular” o devedor ao cumprimento de sua obrigação), resulta a fortiori vedada a prisão penal. Assim sendo, os crimes tributários em regra têm sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado (que é o não recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas permeiam tais figuras delituosas. As figuras penais tributárias geralmente são integradas por uma ação dirigida ao resultado querido de evadir tributo (como se dava na vigência da Lei n. 4.729/64, art. 1º, e consta, hoje, da Lei n. 8.137/90, art. 2º, I), ou são crimes de resultado, quando se pune a evasão do tributo atingida mediante certas condutas (como ocorre nas figuras descritas na Lei 8.137/90, art. 1º). O que não se pode eleger como ilícito criminal é o mero não pagamento de tributo, diante, como se disse, do dispositivo que veda a prisão por dívida.”
O dispositivo constitucional que proíbe a prisão civil por dívida, portanto, não pode interferir na seara penal quando houver a definição, por lei, de determinada conduta como sendo um crime.
Embora a presente conclusão seja baseada em premissas fortes, ela não é una, mormente no que se refere aos crimes contra a ordem tributária, principalmente no crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção, divergindo a doutrina acerca da sua constitucionalidade.
2.2. A (In)Constitucionalidade do Crime de Omissão no Recolhimento de Tributos Indiretos ou Devidos por Agentes de Retenção
Pois bem, no presente estudo já se constatou que existente grande diferença entre a pena privativa de liberdade, prevista nos crimes contra a ordem tributária, e eventuais sanções tributárias estabelecidas na lei civil, as quais não podem ser confundidas.
Verificou-se, ainda, que a inadimplência não pode ser admitida, devendo ser combatida por meio de sanções, as quais podem possuir cunho civil ou penal, visto que a arrecadação de tributos é fundamental à atuação do Estado na prestação dos serviços públicos e na preservação dos direitos dos cidadãos.
Chegou-se, também, à conclusão de que a prisão civil por dívida, proíbida pela Constituição da República, em seu artigo 5º, inciso LXVII, não livra do alcance da referida penalidade aqueles cujo comportamento estiver definido em lei como ato ilícito, ou seja, ato tipificado como crime.
Assim, dirimidas algumas questões e tendo como premissas os ensinamentos acima citados, pode-se passar à análise das correntes doutrinárias que divergem acerca da constitucionalidade do crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, cuja redação dispõe:
A preocupação com o referido dispositivo legal se refere ao fato de avaliar sua constitucionalidade, bem como se seria justificável a criminalização do inadimplemento tributário.
Antes de explanar acerca dos dois principais posicionamentos existentes acerca do tema, deve ser esclarecido que o posicionamento de que os crimes contra a ordem tributária não deveriam ser protegidos pelo Direito Penal – pois a ofensa ao bem jurídico protegido por aqueles não teria condão de produzir lesividade suficiente a justificar a incriminação, uma vez que possui feições meramente patrimoniais, buscando apenas resguardar a arrecadação fiscal – já foi superado por grande parte da doutrina e da jurisprudência, que está sustentando a legitimidade dos crimes tributários e as sanções para eles aplicadas, ante as particularidades do bem jurídico protegido (patrimônio público referente ao crédito tributário), ao argumento de que a norma penal destina-se a salvaguardar interesses difusos, não individualizados.
Nesse sentido, colhe-se do voto condutor da Apelação Cível n. 2011.049033-7, de Joinville:
“E de fato, o objeto jurídico tutelado pelo art. 2º da Lei n. 8.137/90, é sobremaneira importante, de modo a justificar a repressão penal quando da sua ofensa.
Com efeito, a Constituição Federal de 1988 consagrou em solo pátrio as concepções garantistas há muito desejadas, relevando o papel do Poder Público como concretizador dos direitos fundamentais sociais e individuais, a fim de que se atinjam os objetivos irrogados para a República Federativa do Brasil no seu art. 3º (construir uma sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação).
De fato, desnecessário discorrer-se acerca da relevância histórica da tributação para a manutenção do Estado, bem como acerca da justificativa de imposição de persecução criminal àqueles que tentam fraudar a arrecadação do governo.” (Tribunal de Justiça de Santa Catarina. Relatora Desembargadora Salete Silva Sommariva , j. em 6-12-2011)
Forte corrente doutrinária defende inexistir fatores concretos que validem a tutela penal do referido ilícito tributário, tendo como fundamento a proibição da prisão civil por dívida pela Constituição Federal e pelo Pacto de São José da Costa Rica, porquanto prevê a pena de prisão para o agente inadimplente de obrigação tributária, sem considerar o elemento da fraude para configuração do tipo.
Além disso, asseveram que o tributo constitui uma dívida ordinária, sendo que a cominação de pena seria apenas mais uma forma de o Estado garantir sua arrecadação.
Este é o posicionamento de Marcelo Machado Bertolucci (2003, p. 546):
“Questão central é saber se o legislador pode criminalizar o inadimplemento de uma dívida tributária. De acordo com a construção garantista, a qual, dentre vários postulados, sustenta a necessidade de eliminação das antinomias do sistema jurídico, isto seria incompatível. A Constituição Federal, ao estabelecer que ‘não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável da obrigação alimentícia e a do depositário infiel’, estabelece limitações ao legislador ordinário. A norma constitucional que proíbe a prisão por dívida alberga o direito à liberdade, colocando-o em patamar superior ao direito de receber um crédito.”
No mesmo sentido, assevera Hugo de Brito Machado (1994) ao considerar inconstitucional o inciso II do artigo 2º da Lei n. 8.137/90, por ferir o inciso LXVII do artigo 5º da Constituição da República:
“Não se diga que a vedação constitucional, porque se reporta apenas à prisão civil, não se opõe à lei ordinária que define como crime o inadimplemento de dívida, para reprimi-lo com pena prisional. Não é assim. A lei ordinária que define como crime o simples inadimplemento de uma dívida e, comina para o que nele incorre pena prisional, conflita com a norma da Constituição que proíbe a prisão por dívida. Há, na verdade, evidente antinomia entre a norma da Constituição que proíbe a prisão por dívida, e aquela, da lei ordinária, que define como crime o inadimplemento de dívida, para viabilizar, dessa forma, a aplicação da pena prisional ao devedor inadimplente.”
Defende-se, então, que o crime de omissão no recolhimento de tributos indiretos ou devidos por agente de retenção abrange a conduta que vise o não-pagamento do tributo, ou seja, o seu inadimplemento, consistindo em forma de prisão civil, e não penal, o que não pode ser permitido, sob pena de ferir-se a ordem constitucional vigente no país, que veda tal espécie de prisão (MACHADO, 2009, p. 409).
Em contrapartida, argumenta-se que, em conformidade com os preceitos constitucionais, o artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90 não impõe prisão civil por dívida, mas, sim, pune com sanção privativa de liberdade a recusa do acusado ao cumprimento de obrigação definida em lei, qual seja, o não recolhimento de tributo, já devidamente cobrado ou descontado.
Nesse diapasão, leciona Pedro Roberto Decomain (2008, p. 784) sobre a constitucionalidade do supracitado artigo:
“Poderia surgir discussão quanto à constitucionalidade desse inciso, diante da proibição da prisão civil por dívidas, inserida no art. 5º, LXVII, da Constituição da República.
Ocorre que, aqui, não se está a punir, no inciso da lei de que se cuida, pura e simplesmente a inadimplência tributária, mas sim a prática de não ser recolhido ao verdadeiro destinatário o valor que o contribuinte cobrou, precisamente para esse fim, de um terceiro.
A situação focada no inciso guarda semelhança com a do cobrador que recebe valores de devedores de sua empregadora e, em lugar de repassá-los a ela, os despende em benefício próprio.
Comete crime de apropriação indébita e jamais se discutiu que a hipótese de sua condenação por tal prática delituosa pudesse ser obstaculizada pelo inciso constitucional referido, que aliás já constava de Constituições brasileiras anteriores à de 1988.
Além disso, como já se salientou antes, aqui não se trata de prisão civil, mas sim de prisão de natureza punitiva, pela prática de um crime.
O que a regra da Lei Maior proíbe é que se ameace com prisão o devedor civil, com o objetivo puro e simples de compeli-lo a pagar o que deve.
Não foi, porém, o que fez o inciso II do art. 2º da Lei nº 8.137/90. Este em verdade considerou crime não repassar ao fisco aquilo que se cobrou de terceiro exatamente com o objetivo de destinar-se ao pagamento de um tributo[...].
Desta sorte, o inciso em referência não padece de inconstitucionalidade, podendo ser aplicado a todo e qualquer tributo cujo ônus haja sido previamente repassado a terceiro, mas que não tenha sido recolhido aos cofres públicos pelo contribuinte ou responsável, que já havia recebido ou descontado de terceiro o seu valor.”
E colhe da jurisprudência do Tribunal de Justiça de Santa Catarina:
“CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 – CONDUTA TÍPICA – AÇÃO PENAL QUE NÃO SE CONFUNDE COM EXECUÇÃO FISCAL – CONSTITUCIONALIDADE DO TIPO PENAL – PRISÃO POR DÍVIDA NÃO CARACTERIZADA – AFRONTA AO PACTO DE SÃO JOSÉ DA COSTA RICA NÃO VERIFICADA – SANÇÃO RESULTANTE DA PRÁTICA DE COMPORTAMENTO LEGALMENTE DEFINIDO COMO CRIME – NATUREZA DISTRIBUTIVA DO BEM JURÍDICO TUTELADO – MEDIDA QUE NÃO SE LIMITA À SALVAGUARDA DO ERÁRIO, MAS VISA A GARANTIR AO ESTADO O CUMPRIMENTO DAS PRESTAÇÕES PÚBLICAS QUE SÃO DEVIDAS PARA A SUA SUSTENTABILIDADE. MÉRITO – AGENTE QUE, NA QUALIDADE DE GERENTE ADMINISTRADOR (CONTRIBUINTE DE DIREITO), DEIXA DE RECOLHER AOS COFRES PÚBLICOS, NO PRAZO LEGAL, TRIBUTO (ICMS) COBRADO E EFETIVAMENTE PAGO PELOS CONTRIBUINTES DE FATO – DOLO CONFIGURADO – SUPOSTA INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA ORIUNDA DE DIFICULDADES FINANCEIRAS – INADMISSIBILIDADE, NA HIPÓTESE – CONDENAÇÃO MANTIDA – RECURSO NÃO PROVIDO.” (Apelação Criminal n. 2011.091029-3, de Blumenau. Relator Desembargador Moacyr de Moraes Lima Filho, j. em 6-3-2012)
Desta forma, não quis o legislador considerar como crime a inadimplência, mas sim o fato do agente deixar de repassar ao fisco aquilo que se cobrou de terceiro e que deveria ser destinado ao pagamento do tributo à Fazenda Pública. A função do referido dispositivo não é compelir o contribuinte a efetuar o pagamento do tributo, mas sim puni-lo pelo fato de ter se apropriado de valor que recebeu ou cobrou de terceiro e que deveria ter sido recolhido aos cofres públicos.
A omissão no pagamento, por conseguinte, não caracteriza o dolo específico necessário ao tipo penal previsto, mas sim a apropriação intencional do valor que deveria ser cobrado e repassado ao fisco (ABRÃO, 2010, p. 40).
Por fim, com base na tipologia penal, é esclarecedora a lição de Alecio Adão Lovato (2008, p. 129):
“O tipo penal não é deixar de recolher tributo que deveria ser cobrado, mas a qualidade do tributo que deixa de ser recolhido é de tributo cobrado ou descontado. Consequentemente, se o tributo não foi cobrado, nem descontado, embora pareça estranho, não se configura o delito. Haverá ilícito tributário, contudo o ilícito penal não se configura por ausência de elementar fundamental. Interpretação diversa funda-se num equívoco consistente em adotar a esfera penal para cobrança de tributo. Esta deve ficar restrita à execução fiscal.
Finalmente, consigne-se, em razão de algumas observações existentes na doutrina, que a penalização prevista no art. 2º, inc. II, não ofende ao princípio constitucional que veda prisão por dívida. A norma punitiva, se pretendesse punir pelo não pagamento do tributo, teria sido redigida de forma diversa, como acima se disse.”
A tipicidade da conduta, desse modo, não se refere ao não pagamento da dívida tributária, mas sim no ato do não recolhimento pelos sujeitos passivos que, por determinação legal, tenham cobrado ou descontado o tributo, sem, no entanto, efetuar o respectivo recolhimento, mantendo consigo valores que não lhe pertencem.
Este é, pois, o fato tipificado no artigo 2º, inciso II, da Lei que define os crimes contra a ordem tributária, do que decorre que o mesmo não fere o disposto no artigo 5º, inciso LXVII, da Constituição Federal, uma vez que não se trata especificamente de prisão pelo inadimplemento do débito, o que configuraria a prisão civil por dívida.
O comportamento violador de obrigação tributária poderá configurar infração administrativa tributária, sujeitando-se aos princípios do Direito Administrativo, bem como crime contra a ordem tributária, submetendo-se aos institutos e princípios do Direito Penal.
Desta forma, verifica-se a nítida discrepância entre as normas sancionatórias estabelecidas na legislação tributarista e as normas penais tributárias, haja vista que advêm de institutos diversos.
Cumpre ressaltar que a imposição de sanções patrimoniais ao contribuinte, em razão do descumprimento de determinado dever, disposto em legislação tributária, depende apenas da ocorrência do nexo causal entre a obrigação e o seu descumprimento, independentemente se o agente agiu com dolo ou culpa.
De outro vértice, a norma penal tributária, além de se submeter ao princípio da legalidade (artigo 1º do Código Penal), também analisa a vontade do agente em lesionar a Fazenda Pública.
Assim, observa-se que a relação existente entre o Direito Penal Tributário e o Direito Tributário ocorre apenas de maneira subsidiária, eis que este complementa aquele, emprestando significado aos seus institutos.
Outrossim, as sanções penais e administrativas tributárias, inobstante possam corresponder a uma mesma conduta, poderão ser aplicadas cumulativamente, pois provêm de institutos diferentes, sendo autônomas.
Portanto, uma infração tributária deverá observar os princípios de direito administrativo, enquanto o mesmo fato pode ser tipificado como crime pela legislação penal, situação em predomina os preceitos do Direito Penal.
Ante a importância do crédito tributário, fundamental para que o Estado possa cumprir sua obrigações constitucionais, tornou-se cogente a criminalização de determinadas condutas, com o intuito de obstar a evasão fiscal e resguardar o crédito tributário.
Desta feita, o bem jurídico tutelado pelos crimes contra a ordem tributária é o crédito tributário, que nada mais é do que o patrimônio público, responsável pela manutenção dos serviços públicos básicos prestados pelo Estado e essenciais à população, principalmente aos mais carentes.
Dentre os inúmeros crimes tributários tipificados pela Lei n. 8.137/90, o delito descrito no inciso II do artigo 2º se destaca, em razão das indagações sobre sua constitucionalidade, pois para muitos representaria apenas prisão por dívida, violando o artigo 5º, inciso LXVII, da Constituição da República
No entanto, a falta do pagamento pelo agente indireto ou de retenção de fato caracteriza a prática de crime, não mera inadimplência, punindo com sanção privativa de liberdade a recusa do agente ao cumprimento de obrigação definida em lei, qual seja, o não recolhimento de tributo, já devidamente cobrado ou descontado.
O legislador brasileiro não considerou como crime a mera inadimplência tributária, mas a conduta do agente que deixa de repassar ao fisco aquilo que se cobrou de terceiro e que deveria ser destinado ao pagamento do tributo à Fazenda Pública.
Outrossim, a função primordial do referido artigo não é obrigar o contribuinte a realizar o pagamento do tributo, mas sim penitenciá-lo pelo fato de ter se apropriado de valor que recebeu ou cobrou de terceiro e que deveria ter sido recolhido aos cofres públicos.
Deste modo, o dispositivo legal mencionado não afronta a vedação constitucional de prisão civil por dívida, mas sim configura fato típico, antijurídico e culpável, respeitando os princípios basilares do Direito Penal.
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