Source: http://kraken.slv.cz/2Afs160/2006
Timestamp: 2018-08-18 06:44:13+00:00
Document Index: 7517568

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 829', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 103', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 110']

2Afs160/2006
è. j. 2 Afs 160/2006-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Z. J., zastoupeného JUDr. Jiøím Novákem, advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 4. 2006, è. j. 22 Ca 170/2004-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 4. 2006, è. j. 22 Ca 170/2004-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 2. 2004, è. j. 4070/110/2003, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Kopøivnici ze dne 13. 6. 1997, è. j. 31114/97/376920/5050, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e výslech svìdka ©. je pro správné posouzení vìci zásadní. Zdùrazòuje, ¾e za stì¾ejní jej pova¾oval i Ústavní soud, který zru¹il pøedchozí rozsudek krajského soudu právì s poukazem na poru¹ení práv stì¾ovatele pøi výslechu tohoto svìdka. Tento svìdek pak ve své výpovìdi jednoznaènì deklaroval realizaci obchodního závazkového vztahu se èleny sdru¾ení J.-T. a popsal ve¹keré podstatné okolnosti tohoto obchodního pøípadu (nákup a zpìtný prodej døevìných palet od podnikatele v døevovýrobì p. J. ©.). Stì¾ovatel tedy nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e vìc lze spolehlivì a právnì kvalifikovat i bez svìdecké výpovìdi J. ©.. Stì¾ovatel dále zdùrazòuje, ¾e
èinnost druhého èlena sdru¾ení J.-T., pana J. G., který mìl v rozhodné dobì ¾ivnostenské oprávnìní pro nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, zavazovala vùèi tøetím osobám i stì¾ovatele. Stì¾ovatel vstupoval do pøedmìtných závazkových vztahù za úèelem dosa¾ení zisku. Uzavøeli dvì samostatné, na sobì nezávislé kupní smlouvy, a to ústní formou. Splatné pohledávky tìchto subjektù se pak støetly-staly se splatnými, a zanikly jiným zpùsobem ne¾ splnìním, konkrétnì dohodou o vzájemném narovnání závazkù ze dne 21. 12. 1994. Závìr krajského soudu, ¾e výdaj na poøízení døevìných palet není výdajem vynalo¾eným v souvislosti s podnikáním, je proto nesprávný. Pøedmìtem podnikání úèastníkù sdru¾ení J.-T. nebyl jen nákup a prodej pohonných hmot, ale nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, i kdy¾ nákup a prodej pohonných hmot pøedstavoval vìt¹inu jejich èinnosti. V¹e vý¹e uvedené vyplývá jak z pøedlo¾ených listin vystavených úèastníky, tak i ze svìdecké výpovìdi J. ©. Pøi posuzování charakteru popisované obchodní transakce se krajský soud spokojil s konstatováním, ¾e tato transakce byla pouze jakýmsi naturálním uhrazením pøedchozího závazku ze strany pana ©., pøièem¾ tento pùvodní závazek byl vyvolán daòovì neuznatelným výdajem v podobì úhrady ruèitelského závazku ze strany stì¾ovatele. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel evidoval za panem ©. pohledávku z toho, ¾e za nìj døíve uhradil ruèitelský závazek ze smlouvy o úvìru nemá ¾ádný vliv na to, ¾e následnì byl mezi tými¾ subjekty uzavøen jiný, nezávislý smluvní vztah, jeho¾ podstatou byla koupì zbo¾í za úèelem jejich dal¹ího prodeje. Tyto skuteènosti pak byly prokázány zejména výpovìdí svìdka ©., kterou v¹ak krajský soud a pøed ním i správní orgán nepøípustnì ignorovaly. Ve vztahu k výdaji pøedstavujícímu kupní cenu za nákup motorové nafty od J. N., bytem B. 1532, P., stì¾ovatel uvedl, ¾e tento výdaj skuteènì vynalo¾il a v prùbìhu daòového øízení toto øádnì a odpovìdnì prokazoval.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda stì¾ovatel prokázal, ¾e sporné výdaje vynalo¾il na dosa¾ení a udr¾ení pøíjmu [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Stì¾ovatel podnikal ve sdru¾ení J.-T. (zalo¾eném dle ust. § 829 a násl. zák. è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku) spoleènì s dal¹í fyzickou osobou panem J. G.. Na základì zprávy o daòové kontrole subjektu stì¾ovatele ze dne 10. 6. 1997 vydal Finanèní úøad v Kopøivnici dne 13. 6. 1997 platební výmìr è. 970000454, è. j. 31114/97/376920/0129, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 541 440 Kè. Finanèní úøad po kontrole sní¾il daòovì uznatelné výdaje stì¾ovatele o výdaje na nákup motorové nafty od J. N., bytem P., B. 1532, nebo» souèinností mezi jednotlivými finanèními úøady bylo zji¹tìno, ¾e tento není registrován jako daòový subjekt, není registrován ani v celostátním registru obyvatelstva a nebyl mu vydán ¾ivnostenský list. Dal¹ím neuznaným výdajem pak byla transakce, kdy podnikatelé pùsobící ve sdru¾ení J.-T. za nesolventního podnikatele v døevovýrobì p. J. ©. uhradili K. a. s. 2 000 000 Kè a jako protihodnotu odebrali od tohoto podnikatele 7328 ks palet.
Odvolání stì¾ovatele proti tomuto rozhodnutí ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 15. 9. 1998, è. j. FØ 4931/110/97/Vá, zamítl. Proti tomuto rozhodnutí stì¾ovatel podal ¾alobu u krajského soudu, který svým rozhodnutím ze dne 8. 9. 1999, è. j. 22 Ca 530/98-33 napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Následnì ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, è. j. FØ 7001/110/99/Vá, napadený dodateèný platební výmìr zmìnil. Toto rozhodnutí stì¾ovatel napadl ¾alobou, kterou krajský soud zamítl dne 31. 10. 2000 svým rozhodnutím pod è. j. 22 Ca 39/2000-18. Stì¾ovatel podal proti tomuto rozsudku ústavní stí¾nost; Ústavní soud dne 21. 3. 2002 vydal nález sp. zn. I. ÚS 55/01, kterým rozsudek krajského soudu zru¹il, a to z dùvodu, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed daòovými orgány nemìl mo¾nost realizovat své právo úèastnit se výslechu svìdka a klást mu otázky (konkrétnì výslechu p. ©.). Následnì krajský soud rozsudkem ze dne 23. 1. 2003, è. j. 22 Ca 159/2002-42, rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 11. 1999, è. j. FØ 7001/110/99/Vá, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. ®alovaný ve vìci vydal dne 20. 2. 2004 nové rozhodnutí pod è. j. 4070/110/2003. Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel ¾alobu, kterou krajský soud kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem zamítl.
V odùvodnìní tohoto rozhodnutí krajský soud pøipustil, ¾e-jak stì¾ovatel tvrdil-¾alovaný postupoval v rozporu s názorem vyjádøeným Ústavním soudem ve vý¹e uvedeném nálezu, konfrontoval-li výpovìï svìdka ©. ze dne 20. 10. 2003 s výpovìdí té¾e osoby ze dne 30. 10. 1997 uèinìnou v rámci daòové kontroly, je¾ u tohoto svìdka probíhala. Konstatoval v¹ak, ¾e toto pochybení nebylo takovou vadou øízení, je¾ by mìla za následek nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Právní názor ¾alovaného obstojí i bez kteréhokoliv vyjádøení svìdka ©. Pøipomnìl, ¾e ¾alovaný vycházel z výpovìdi stì¾ovatele a p. J. G., kteøí popsali transakci, na jejím¾ poèátku bylo ruèení za úvìr pana ©., tedy jednoznaènì skuteènost nemající nic spoleèného s jejich podnikatelskou èinností. Rovnì¾ uvedli, ¾e døevìné palety pøedstavovaly protihodnotu za úhradu ruèitelského závazku. Tato výpovìï nebyla nikým zpochybnìna a na tìchto tvrzeních setrval stì¾ovatel v prùbìhu celého øízení. Závìr ¾alovaného tak obstojí i bez sporného výslechu svìdka ©. Stì¾ovatel pak podle krajského soudu neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø. a neprokázal souvislost nákupu palet se svou podnikatelskou èinností.
K otázce neuznání výdaje za dodanou motorovou naftu pak krajský soud uvedl, ¾e jestli¾e správce danì v prùbìhu daòové kontroly prokázal, ¾e doklady, kterými stì¾ovatel prokazoval vytvoøení nákladù, nevystavil subjekt, který byl jako vydavatel dokladu uveden, dostál své povinnosti dle § 31 odst. 8 d. ø. a bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e zbo¾í pøijal, co¾ podle krajského soudu neuèinil, tak¾e ani v tomto pøípadì svoje dùkazní bøemeno neunesl.
Meritem sporu je otázka, zda stì¾ovatelem uplatnìné výdaje splòují podmínky § 24 zák. o daních z pøíjmù [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy jakési bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v øízení dùkazním, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Èást dùkazního bøemene ov¹em le¾í i na správci danì, kdy podle § 31 odst. 8 tého¾ zákona prokazuje doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce, existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem a existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí.
V souzené vìci je rozhodné ustanovení § 24 zák. o daních z pøíjmù, které stanoví, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem . V souladu s vý¹e uvedenými principy tak daòový subjekt, pokud chce tyto výdaje uplatnit, tvrdí, ¾e podmínky tohoto ustanovení splòuje, a musí toto své tvrzení prokázat.
K otázce výdaje 2 000 000 Kè (podnikatelé sdru¾ení ve sdru¾ení J.-T. mìli podle ¾alovaného za nesolventního podnikatele J. ©. uhradit u K. a. s. 2 000 000 Kè a jako protihodnotu vzít od nìho 7328 ks palet) Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující: Nelze se ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e právní názor ¾alovaného obstojí i bez výpovìdi svìdka ©. Názor ¾alovaného i krajského soudu, ¾e daná transakce jednoznaènì nemù¾e mít souvislost s podnikatelskou èinností stì¾ovatele, není správný. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti (a stejnì tak v prùbìhu celého soudního a správního øízení) popsal pøedmìtnou transakci tak, ¾e byly uzavøeny dvì nezávislé kupní smlouvy a do¹lo k vzájemnému zapoètení pohledávek. Je sice pravda, ¾e hlavní náplní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele byl nákup a prodej pohonných hmot, ale je samozøejmì mo¾né, ¾e podnikatel, pokud je to pro nìho výhodné a pokud tomu nebrání zákonné pøeká¾ky, uskuteèní i obchod, který není pro jeho podnikání typický . Nelze a priori vylouèit, ¾e stì¾ovatel pøedmìtné zbo¾í od pana ©. koupil za úèelem dosa¾ení zisku jeho dal¹ím prodejem, ale kdy¾ se toto nepodaøilo, za 11 dní mu jej prodal nazpìt, jakkoliv to nezní pøíli¹ pravdìpodobnì a jakkoli je i pøedstavitelné, ¾e smyslem a úèelem tohoto øetìzce transakcí ve skuteènosti bylo sní¾ení daòové zátì¾e stì¾ovatele. Rovnì¾ zánik závazku zapoètením je v podnikatelském prostøedí obvyklý. Tvrzení stì¾ovatele, i kdy¾ prima facie ne zcela pravdìpodobné, tak nelze odmítnout bez dostateènì zji¹tìného skutkového stavu a bez opory v provedeném dokazování.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný své rozhodnutí z velké èásti opøel právì o srovnání výslechu svìdka ©. ze dne 30. 10. 1996, který byl proveden nezákonnì (co¾ potvrdil ve svém shora zmínìném nálezu Ústavní soud), a výpovìdi tého¾ svìdka ze dne 20. 10. 2003, ve které vý¹e uvedený svìdek potvrdil tvrzení stì¾ovatele.
®alovaný v pøedmìtném rozhodnutí napø. uvedl: Výpovìï svìdka J. ©. v protokole ze dne 30. 10. 2003 je v souvislosti s odporujícím si tvrzením v protokole ze dne 30. 10. 1996 nepøesvìdèivá . Je tedy zøejmé, ¾e svùj negativní závìr o hodnovìrnosti zákonnì provedeného výslechu svìdka (který svìdèil ve prospìch stì¾ovatele) získal na základì zhodnocení nezákonného dùkazu (který naopak byl pro stì¾ovatele nepøíznivý). Nelze se ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e toto pochybení nebylo takovou vadou øízení, je¾ by mìla za následek nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Za situace, kdy stì¾ovatel v souladu s § 31 odst. 9 d. ø. pøedlo¾il souvislou øadu pomìrnì hodnovìrných dùkazù (faktury, dohoda o vzájemném vyrovnání závazkù, smlouva o uskladnìní palet-tedy nejen pouze úèetní doklad, ale té¾ dùkazní prostøedky k osvìdèení faktické realizace pøedmìtné transakce) a øádnì provedený výslech svìdka ©. jeho tvrzení podpoøil, stíhá dùkazní bøemeno správce danì (§ 31 odst. 8 d. ø.). Dùkazní bøemeno nelze libovolnì pøená¹et z daòového subjektu na správce danì a naopak. Je nutné posoudit, zda správce danì má pro své tvrzení o neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem oporu a zda on dostál své povinnosti podle § 31 odst. 8 d. ø. Pokud ¾alovaný svùj úsudek o nevìrohodnosti tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù zpochybnil pouze za pou¾ití nezákonnì získaného dùkazu a nepokusil se pro své závìry získat jakékoliv jiné dùkazy (v úvahu by pøicházely napø. výslechy bývalých zamìstnancù, jejich¾ jména mohl zjistit i bez souèinnosti s daòovým subjektem èi svìdkem ©. apod.), toto svoje dùkazní bøemeno neunesl. Tato námitka stì¾ovatele je tedy dùvodná.
V souladu vý¹e uvedenými principy rozlo¾ení dùkazního bøemene je v¹ak odli¹ná situace v pøípadì oprávnìnosti druhého sporného obchodního pøípadu, tedy výdaje na nákup motorové nafty od osoby J. N., bytem P., B. 1532. Stì¾ovatel pøedmìtnou transakci prokazoval úèetními doklady vystavenými vý¹e uvedeným dodavatelem. Pokud správce danì prokázal (a to nezpochybòuje ani stì¾ovatel), ¾e doklady byly vystaveny neexistující osobou, unesl svoje dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 d. ø. a bylo na stì¾ovateli, aby prokázal je¹tì jinými dùkazními prostøedky, ¾e se nejedná o fiktivní obchod (§ 31 odst. 9 d. ø.). Tak tuto otázku správnì posoudil i krajský soud. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Úèetní doklad vystavený jinou osobou ne¾ tou, která ve skuteènosti plnìní uskuteènila, nemù¾e být relevantním dùkazem; na pravosti takového dùkazního prostøedku nemù¾e nièeho zmìnit ani ¾ádná svìdecká výpovìï ani znalecký posudek. Prokazování uskuteènìní daòového výdaje fakturami, u nich¾ bylo nade v¹í pochybnost prokázáno, ¾e nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz).
Neznamená to ov¹em, ¾e by uplatnìní takových výdajù bylo naprosto vylouèeno. Jak ji¾ opakovanì vyslovil Ústavní soud: Pøi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod. (Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, dostupný na www.judikatura.cz).
V souzené vìci v¹ak stì¾ovatel nenamítá, ¾e by mu ¾alovaný neumo¾nil pøedlo¾it nebo neprovedl jím navrhované dùkazní prostøedky, a ani v kasaèní stí¾nosti údajné prokázaní tohoto výdaje nijak nekonkretizoval. Krajský soud i ¾alovaný tak posoudili pøedmìtnou situaci správnì tak, ¾e stì¾ovatel svoje dùkazní bøemeno ohlednì splnìní podmínek § 24 zák. o daních z pøíjmù v pøípadì tohoto výdaje neunesl.
Vzhledem k vý¹e uvedenému tak Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla v jedné z jeho stí¾ních námitek dùvodná [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude, aby napadené rozhodnutí pøezkoumal v souladu s vý¹e uvedeným rozlo¾ením dùkazního bøemene mezi stì¾ovatelem a ¾alobcem.