Source: http://kraken.slv.cz/8Afs55/2007
Timestamp: 2018-06-18 13:51:31+00:00
Document Index: 23174723

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

8Afs55/2007
8 Afs 55/2007-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Ing. M. T., zastoupený JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Praha 5, Holeèkova 31, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem Praha 2, ®itná 12, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2889/04-110, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 12. 2006, èj. 9 Ca 161/2004-35,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 28. 6. 2002, èj. 5827/02-110 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru vydanému Finanèním úøadem v Pøíbrami (dále té¾ správce danì ) dne 24. 9. 2001 pod èj. 66771/01/063912/2146, kterým byla na základì daòové kontroly ¾alobci dodateènì sní¾ena daòová ztráta fyzické osoby za zdaòovací období roku 1998 o 89 884 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce u Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ) ¾alobu, který rozhodl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003, èj. 28 Ca 674/2002-60, tak, ¾e rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Novým rozhodnutím ¾alovaného ze dne 8. 4. 2004, èj. 2889/04-110, bylo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru opìtovnì zamítnuto.
®alobce se ¾alobou podanou u mìstského soudu domáhal zru¹ení poslednì uvedeného rozhodnutí ¾alovaného. Námitky uplatnìné v ¾alobì smìøovaly jen proti zvý¹ení pøíjmù správcem danì, oprávnìnost sní¾ení výdajù uznal. Svùj návrh odùvodnil tím, ¾e ¾alovaný postupoval bìhem daòového øízení v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy a vìc nesprávnì posoudil po právní stránce. Odmítl závìr ¾alovaného, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). ®alobce v prùbìhu daòové kontroly pøesnì popsal postup pøi úètování pøijatých tr¾eb a s tím související postup úètování o pøijatých stravenkách. Hodnota obdr¾ených stravenek byla pova¾ována za daòový pøíjem v okam¾iku, kdy stravenku jako náhradu za poskytnuté plnìní pøijal, tj. kdy zákazník platil za konzumované jídlo místo penìzi stravenkami a tato hodnota byla posléze zahrnuta do denních tr¾eb. Stravovací kupóny byly následnì proplaceny výstavcem stravenek a o tìchto pøíjmech bylo v momentu, kdy do¹lo k výmìnì stravenek za peníze, úètováno ji¾ jako o nedaòovém pøíjmu z dùvodu, aby nedo¹lo ke dvojímu zdanìní tých¾ pøíjmù. Správce danì mù¾e sní¾it daòovou ztrátu jen v pøípadì poru¹ení relevantních ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), av¹ak nikoli pro ¹patný úèetní postup. ®alobce bìhem celého daòového øízení nerozporoval, ¾e úètoval v rozporu se zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), stravenky ale do svých tr¾eb zahrnul a zdanil. Správce danì bìhem daòové kontroly nevznesl vùèi ¾alobci ohlednì jeho tvrzení ¾ádné pochybnosti ve smyslu § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu a ani nezpochybnil mno¾ství vykázaných stravenek s jejich skuteèným stavem, proto není ¾alobci jasné, jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e poplatník v souvislosti se stavem skladu a inventarizací majetku a pohledávek nezahrnul do svých daòových pøíjmù ve¹keré pøíjmy od emitentù stravenek a dále, jak tato skuteènost souvisí s jeho obchodní mar¾í.
Mìstský soud rozsudkem ze dne 27. 12. 2006, èj. 9 Ca 161/2004-35 ¾alobu jako nedùvodnou zamítl a potvrdil, ¾e správce danì oprávnìnì zvý¹il ¾alobcovy zdanitelné pøíjmy o pøíjmy inkasované od výstavcù stravenek. Aèkoliv to bylo zákonnou povinností ¾alobce, ten nikterak nedolo¾il a tudí¾ neprokázal, ¾e tyto pøíjmy zahrnul do pøíjmù ovlivòujících základ danì. Skuteènost, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, vedla k dodateènému sní¾ení ¾alobcem vykázané daòové ztráty. Správce danì i ¾alovaný správní orgán ¾alobci oprávnìnì vytkli poru¹ení úèetních postupù pøi úètování o pøijatých stravenkách. Pøíjmem ¾alobce vyinkasovaným za stravenky od jejich výstavce, majícím vliv na základ danì, nebyla nominální hodnota stravenky, ale èástka ni¾¹í. Skuteènost, ¾e správce danì nepøikroèil k zahájení správního øízení o ulo¾ení pokuty dle zákona o úèetnictví, nemá vliv na výsledek daòového øízení v souzené vìci. Napadené rozhodnutí není postaveno výluènì na chybách v úèetnictví, dùvodem dodateèného sní¾ení daòové ztráty bylo neunesení dùkazního bøemene ze strany ¾alobce v daòovém øízení. ®alobcem vedená evidence denních tr¾eb ani skladová evidence pøedlo¾ená jako doplnìní odvolání nikterak nedokládají, ¾e je v nich zahrnuta té¾ hodnota pøijatých stravenek. Daòový subjekt nesprávnì dovodil, ¾e správce danì byl v souladu s daòovým øádem povinen jeho tvrzení vyvracet, zpochybòovat èi prokazovat, ¾e se nezakládá na pravdì. ®alobce ve správním øízení nenavrhl, aby správce danì ovìøil ¾alobcova tvrzení o zahrnování stravenek do denních tr¾eb pomocí výslechu svìdkù, a proto nemù¾e v øízení pøed soudem s úspìchem poukazovat na neprovedení nìkterých dùkazù.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, podanou dne 12. 2. 2007. Jeliko¾ v¹ak neobsahovala v¹echny nále¾itosti po¾adované zákonem è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), byl stì¾ovatel vyzván k jejímu doplnìní. V reakci na tuto výzvu doplnil kasaèní stí¾nost podáním ze dne 4. 4. 2007, v nìm¾ uvedl, ¾e tato je podávána pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem a takté¾ z dùvodu, ¾e se soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami. Stì¾ovatel neidentifikoval dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona s. ø. s., nicménì z obsahu podání Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mìstský soud pochybil, ponìvad¾ se nevyrovnal s namítanou vadou øízení v prùbìhu dokazování, která mìla podstatný vliv na koneèné rozhodnutí a ve svém dùsledku ovlivnila celý prùbìh dokazování. Jak potvrzuje rozsudek mìstského soudu èj. 28 Ca 674/2002-60, z rozhodnutí ¾alovaného neplyne a stì¾ovatel ani po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat. ®alovaný po vydání zru¹ujícího rozhodnutí èj. 28 Ca 674/2002-60 neuèinil jakýkoliv právní úkon smìøující ke stì¾ovatelovi (spoèívající napø. v souèinnosti nebo sdìlení), pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání. Stì¾ovatel ale i po vydání tohoto nového rozhodnutí nadále nevìdìl, co má dokazovat, co¾ nelze odstranit tím, ¾e se zmìní obsah znìní rozhodnutí. Otázka postupu úètování stravenek byla prezentována jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu sní¾ení daòové ztráty. Nikdy mu nebyly sdìleny pochybnosti ve vztahu k poru¹ení daòových pøedpisù, a to zpùsobem, který zákon zná a pøedpokládá; teprve koneèné a pravomocné rozhodnutí ¾alovaného objasnilo, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. V podané ¾alobì proto namítal pochybení ve vztahu k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, ponìvad¾ správce danì v prùbìhu daòové kontroly nevznesl pochybnosti pøedvídané vý¹e citovaným ustanovením. Mìstský soud se v¹ak s touto námitkou nevyrovnal a ani jí nepøisvìdèil, jen izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene. Mìstský soud se pak pouze vyrovnal s námitkou mo¾nosti výslechu svìdkù. Stì¾ovatel obecnì odkázal na judikaturu správních soudù, podle které daòový subjekt není povinen prokazovat cokoliv, ale pouze to, co sám tvrdil, a to v tìch pøípadech, kdy správce danì, zákonem pøedvídaným zpùsobem, pøednese své pochybnosti. Inkasované stravenky byly do denních tr¾eb zahrnovány ve své nominální hodnotì, co¾ si správce danì mohl ovìøit èi vyvrátit napø. výslechem zamìstnancù. Nakonec odkázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, z nìho¾ pro posuzovaný pøípad dovodil, ¾e správní orgán musel vìdìt o stavu, kdy stì¾ovatel nevìdìl, co má vlastnì v øízení pøed správním orgánem dokazovat. ®alovaný bìhem øízení neuèinil nic, èím by odstranil vzniklé nejasnosti pøi dokazování.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 12. 2006, èj. 9 Ca 161/2004-35, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na správnosti svého rozhodnutí. Zopakoval, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteènosti, ¾e stravenky byly zahrnovány do denních pøíjmù, nesl daòový subjekt. To v¹ak neprokázal ani pøedlo¾ením skladové evidence, nebo» obsahovala u jednotlivých polo¾ek naprosto rozdílné údaje o vý¹i skladových zásob oproti døíve pøedlo¾eným inventurním soupisùm. Stì¾ovatel vìdìl, co je spornou otázkou a k ní také pøedkládal dùkazní prostøedky. Z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu nelze vyvodit, ¾e by byl správce danì povinen sdìlovat své pochybnosti výzvami.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: Stì¾ovatel (daòový subjekt) v roce 1998 provozoval hostinskou èinnost ve dvou samostatných provozovnách. Dne 31. 3. 1999 podal pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob, ve kterém vykázal daòovou ztrátu ve vý¹i 98 225,98 Kè. V dobì od 11. 6. 2001 do 17. 9. 2001 provedl Finanèní úøad v Pøíbrami u daòového subjektu kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob a danì silnièní za zdaòovací období let 1998 a 1999, kterou byl z úèetních dokladù daòového subjektu a výstavcù stravovacích kupónù zji¹tìn rozdíl mezi dosa¾enou hodnotou pøíjmù a pøíjmy uvedenými v daòovém pøiznání. Správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel v daòovém pøiznání uvedl tr¾by ni¾¹í, nebo» bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e do pøíjmù zahrnul té¾ pøíjmy za stravovací kupóny od jejich výstavcù (Integrované støední ¹koly Pøíbram ve vý¹i 62 804,25 Kè a Le Cheque Déjeuner, s. r. o. ve vý¹i 21 686,40 Kè) v celkové vý¹i 84 490,65 Kè. Peníze získané od prvnì uvedeného výstavce pøijaté na bankovní úèet, stì¾ovatel v penì¾ním deníku zaúètoval jako pøíjmy neovlivòující základ danì, tj. zahrnul je mezi nezdanitelné pøíjmy a peníze od druhého výstavce pøijímané v hotovosti, nevykázal vùbec. Správce danì zjistil, ¾e daòový subjekt zatajil doklady, na kterých svým podpisem stvrdil jejich pøíjem v hotovosti. Dále bylo zji¹tìno, ¾e daòový subjekt neeviduje zásoby v prùbìhu roku, nemá skladovou evidenci. Bìhem daòové kontroly nepøedlo¾il ceny a neprokázal skuteènou obchodní mar¾i. Správce danì té¾ na základì zji¹tìní v daòové kontrole dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt v daòovém pøiznání uvedl vy¹¹í výdaje. Z dùvodu, ¾e pokladní doklad PV 123/98 nebyl vystaven na daòový subjekt a ten neprokázal, ¾e výdaje na zbo¾í byly vynalo¾eny a proplaceny z jeho strany za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù), správce danì sní¾il výdaje daòového subjektu o 5394 Kè. Bìhem øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nevedl samostatnou evidenci stravovacích kupónù, zahrnoval je do denních tr¾eb, které byly vyjádøeny souhrnnou èástkou bez dal¹ího èlenìní na jednotlivé tr¾by v prùbìhu dne. Ceníky zbo¾í neuchovával a vý¹e prodejních cen byla zaznamenána pouze na nìkolika málo fakturách a dodacích listech. Nedokázal ani pøesnì uvést obchodní mar¾i, kterou uplatòoval ve svých provozovnách v pøesné vý¹i, ale pouze pøibli¾nì v rozpìtí 20 a¾ 40 %. Správce danì pova¾oval za podstatné, ¾e pøíjem stravenek není penì¾ním pøíjmem, zdanitelným pøíjmem je a¾ uhrazení pohledávky za stravenky. Stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e pøíjmy od výstavcù stravenek byly zahrnuty, by» nesprávnì, v denních tr¾bách. Dùkazní bøemeno neunesl ani pøedlo¾ením skladové evidence, navíc nebyly vìrohodnì prokázány ani poèáteèní ani koneèné stavy zásob ovìøených inventurou. Na základì provedené daòové kontroly vydal správce danì dne 24. 9. 2001 dodateèný platební výmìr na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998, kterým byla stì¾ovateli sní¾ena daòová ztráta o 89 884 Kè (výsledná daòová ztráta èiní 8342 Kè).
Jak bylo uvedeno vý¹e, daòová kontrola byla v souzené vìci zamìøena na zdaòovací období roku 1998 a 1999. Skoèila vydáním dodateèných platebních výmìrù, pøièem¾ za zdaòovací období roku 1998 byla stì¾ovatelovi sní¾ena daòová ztráta a za zdaòovací období roku 1999 mu byla zvý¹ena daòová povinnost. Obì rozhodnutí o odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm stì¾ovatel napadl ¾alobami podanými u Mìstského soudu v Praze. Ani v jednom z pøípadù v¹ak nebyl úspì¹ný, a proto proti obìma ¾alobám podal kasaèní stí¾nost. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel pou¾il takøka shodné námitky jak v ¾alobách, tak i v kasaèních stí¾nostech, a tudí¾ Nejvy¹¹í správní soud u¾ije argumenty vyslovené ji¾ v rozhodnutí vydaném pod sp. zn. 8 Afs 46/2007, kterým byla zamítnuta jeho kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, èj. 8 Ca 138/2004-25, jím¾ bylo potvrzeno rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru za zdaòovací období roku 1999.
Podstatnou mezi úèastníky sporné vìci je pøedev¹ím otázka, zda stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu), tj. zda uspokojivì prokázal své tvrzení, ¾e v pøíjmech uvedených v daòovém pøiznání byly zahrnuty i pøíjmy získané za stravenky od jejich emitentù. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e objasnil (pøesto¾e dle jeho dal¹ího tvrzení nevìdìl, co má bìhem daòové kontroly prokazovat), jakým zpùsobem byly stravovací kupóny zapoèítávány.
Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e sdílí právní závìry mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání sporných skuteèností. Konstatoval, ¾e stì¾ovatel sice správci danì tvrdil, ¾e stravenky zahrnoval do denních tr¾eb a ¾e je tak ve svých pøíjmech vykázal a následnì zahrnul do základu danì; zùstalo v¹ak jen u tohoto tvrzení, které nebylo ¾ádným relevantním dùkazem prokázáno. Mìstský soud oprávnìnì pøisvìdèil správním orgánùm obou stupòù, ¾e stì¾ovatelovi vytkly poru¹ení úèetních postupù pøi úètování o pøijatých stravenkách. V souladu s Opatøením Ministerstva financí Èeské republiky ze dne 28. 11. 1995, èj. 281/71 702/1995 (dále jen Opatøení ) se má úètovat jen o penì¾ních operacích; stravenky a dal¹í ceniny se evidují v knize cenin. Není pochyb o tom, ¾e pøíjem stravenky (od klienta, zákazníka) není penì¾ním pøíjmem, zdanìní podléhá a¾ pøíjem z uhrazení pohledávky za stravenky, tj. její proplacení od emitenta. Penì¾ní deník je urèen pro úètování pøíjmù a výdajù provedených v hotovosti nebo bankou, prùbì¾ných polo¾ek (pøevody mezi pokladnou a bankovním úètem a pøevody mezi bankovními úèty) a nepenì¾ních operací vyplývající ze zákona o daních z pøíjmù, zejména úèetní pøípady uvedené v Èl. V odst. 2 písm. aa) a ab) Opatøení. V pøípadì, ¾e by stì¾ovatel stravenky správnì zaøazoval do samostatné evidence mimo penì¾ní deník, mohly být pro úèely dùkazního øízení pøehlednì sledovány a evidovány.
V daòovém øízení dùkazní bøemeno nestíhá pouze daòový subjekt a ten opravdu nemusí prokazovat cokoliv; o takovou situaci se v daném pøípadì rozhodnì nejednalo. Daòový subjekt stíhalo jednak bøemeno tvrzení, ¾e pøíjmy od emitentù stravovacích kupónù zahrnul do denních tr¾eb a jednak bøemeno dùkazní, ¾e se tak opravu stalo (tj. ¾e jeho tvrzení odpovídá skuteènosti). Své dùkazní bøemeno by unesl za pøedpokladu, ¾e by podlo¾il své tvrzení vìrohodnými a prùkaznými dùkazy; stì¾ovatelovi se ale nepodaøilo pøedlo¾it takový dùkazní návrh, kterým bylo mo¾né potvrdit pravdivost jeho tvrzení. Stì¾ovatel tak mìl v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 daòového øádu povinnost prokázat skuteènosti jím uvedené v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správním orgánem prvého stupnì vyzván. Daná povinnost daòovému subjektu v prùbìhu daòové kontroly vyplývá pøímo i z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu.
Stì¾ejním dùkazním prostøedkem pro ovìøení správnosti základu danì a vý¹e daòové povinnosti je nepochybnì úèetnictví, jeho¾ smyslem je poskytnout kompletní a nezkreslený pøehled o hospodaøení daòového subjektu. Úèetnictví musí v souladu se zákonem o úèetnictví vìrnì zobrazovat skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem, musí být úplné, prùkazné a správné. Na základì daòové kontroly bylo prokázáno a stì¾ovatel to ani nepopíral, ¾e jeho úèetnictví tyto po¾adavky nesplòuje; nesprávnì úètoval o stravenkách a nezacházel s nimi jako s ceninami. Naopak, o stravenkách úètoval jako o hotovostním pøíjmu, døíve ne¾ to stanoví právní pøedpis, stravenky neevidoval a neinventarizoval jako ceniny. Jeliko¾ stì¾ovatelovo úèetnictví vykazovalo uvedené nedostatky, bylo v jeho zájmu pøedlo¾it takové dùkazy pocházející ze sféry mimo úèetnictví, které by tyto vady nahradily èi doplnily. Je tedy zøejmé, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby dostateènì uspokojivým zpùsobem prokázal, ¾e stravovací kupóny obou emitentù byly zahrnovány, by» v rozporu s pøedpisy upravujícími jednoduché úèetnictví, do denních tr¾eb a následnì byly zdaòovány dle zákona o daních z pøíjmù. Jen takto by mohl prokázat, ¾e k zahrnutí pøíjmù ze stravenek do daòového základu skuteènì do¹lo.
Aèkoliv stì¾ovatel popsal zpùsob, jakým k zapoèítání stravenek do¹lo a dùvod, proè stravenky vydané Integrovanou støední ¹kolou Pøíbram zahrnul do nezdanitelných pøíjmù, neopøel toto tvrzení o ¾ádný prùkazný dùkaz. Jeho odpovìdi na otázky správce danì bìhem provádìné daòové kontroly tento postup neprokázaly ani nepodpoøily. Uvedené pochybnosti správce danì tedy stì¾ovatel nevyvrátil a ani vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e k zahrnutí pøíjmù ze stravenek do denních tr¾eb skuteènì do¹lo. Aby mohlo být tvrzení daòového subjektu pova¾ováno za pravdivé a vìrohodné, musí být ovìøitelné a prokazatelné, tj. podlo¾eno relevantními dùkazy. Skuteènost, ¾e výpovìï byla uèinìna do protokolu podle § 12 daòového øádu, sama o sobì nepotvrzuje její správnost. Toto potvrdil i sám stì¾ovatel, nebo» v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e respektuje závìr, podle kterého samotné tvrzení není a nemù¾e být dùkazem.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se zpùsobem, jakým se mìstský soud vyrovnal s otázkou, zda stì¾ovatel pøedlo¾il pøímé èi nepøímé dùkazy, kterými by vìrohodnì prokázal své tvrzení. Poprvé a¾ v ¾alobì stì¾ovatel namítl, ¾e si správce danì mohl ovìøit skuteènosti jím tvrzené minimálnì výslechem jeho zamìstnancù. K tomu je tøeba uvést, ¾e provedení tohoto dùkazu mìl stì¾ovatel navrhnout bìhem daòového øízení, kdy jej stíhalo dùkazní bøemeno a kdy k tomu mìl dostateèný prostor. Za této situace pak daòový subjekt nemohl pøed mìstským soudem úspì¹nì poukazovat na neprovedení tohoto dùkazu správcem danì. Neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem neznamená, ¾e správce danì má povinnost vhodné dùkazy sám vyhledávat. V souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (nech» si ka¾dý støe¾í svá práva) bylo v zájmu stì¾ovatele, aby bìhem správního øízení, kdy mu v tom nic nebránilo, vyu¾il v¹ech dostupných prostøedkù k ochranì a k prosazení svých práv. Mìstský soud pøipomnìl, ¾e podle ustanovení § 75 s. ø. s. vychází soud pøi pøezkoumání správního rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Skutkový stav v této dobì zahrnoval i uzavøený okruh dùkazních prostøedkù, jejich¾ provedení ¾alobce správním orgánùm navrhl s cílem unést dùkazní bøemeno jej tí¾ící. Nad rámec shora øeèeného zdej¹í soud dodává, ¾e má urèité pochybnosti, zda by zamìstnanci mohli podat relevantní informace o zpùsobu zaúètování pøíjmù ze stravenek. Spatøuje toti¾ urèité nesrovnalosti v tvrzeních stì¾ovatele, nebo» se k této problematice v prùbìhu øízení vyjadøoval nejednotnì. V kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se stravenkami po jejich pøijetí nedisponoval on sám, ale jeho zamìstnanci, kteøí je zahrnovali v jejich nominální hodnotì do denních tr¾eb a tím i do daòového základu. V ¾alobì a protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 naopak konstatoval, ¾e zamìstnanci tr¾by za ka¾dý den, a to vèetnì inkasovaných stravenek odevzdávali jemu. Ani z jedné mo¾nosti pøitom nevyplývá, ¾e by zamìstnanci stì¾ovatele vìdìli o zpùsobu, jakým docházelo k zaúètování pøíjmù ze stravenek a zda tyto pøíjmy skuteènì podlehly dani z pøíjmù fyzických osob.
Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému ohlednì nerelevantnosti a neprùkaznosti pøedlo¾ené skladové evidence za rok 1998 z dùvodu zji¹tìných rozporù mezi údaji obsa¾enými ve skladové evidenci a údaji v zápise o inventuøe zásob. I Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e skladovou evidenci za pøíslu¹né období nebylo mo¾no osvìdèit ani jako nepøímý dùkaz i z toho dùvodu, ¾e pro neznalost pøesné vý¹e pou¾ívané obchodní mar¾e nebylo mo¾né zjistit hodnotu prodaného zbo¾í podle prodejních cen a tuto následnì porovnat s celkovou vý¹í stì¾ovatelem vykázaných denních tr¾eb. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e stravenky byly do denních tr¾eb zapoèítány v jejich nominální hodnotì. Soud prvého stupnì správnì podotknul, ¾e pøíjmem, který mìl podléhat zdanìní, v¹ak nebyla èástka odpovídající nominální hodnotì pøijatých stravenek, ale jejich nominální hodnota sní¾ená o provizi a DPH z této provize a resp. manipulaèní poplatek stanovený smlouvou mezi stì¾ovatelem a emitentem, tedy èástka ni¾¹í. Stì¾ovatel, resp. jeho zamìstnanci nemohli znát pøesnou vý¹i èástky vyinkasované za stravenky, a tudí¾ o ní nemohlo být v tomto okam¾iku úètováno v penì¾ním deníku jako o pøíjmu. I kdyby v¹ak konkrétní vý¹i èástky podléhající zdanìní znali, nebylo bìhem daòového øízení nikterak prokázáno èi pouze uvedeno, ¾e tato èástka byla skuteènì zaúètována v penì¾ním deníku stì¾ovatele jako pøíjem podléhající dani.
Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e za dané dùkazní situace nemù¾e být pouhé tvrzení stì¾ovatele, by» zaznamenané v protokolu o ústním jednání, postaèujícím dùkazem o zdanìní pøíjmù ze stravovacích kupónù. Bylo v zájmu stì¾ovatele shroma¾ïovat dùkazy, které mohly v pochybnostech prokázat, ¾e ke zdanìní pøedmìtných pøíjmù skuteènì do¹lo. Mìstský soud rovnì¾ správnì pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e pro výsledek øízení v souzené vìci není relevantní, ¾e správce danì nezahájil správní øízení dle zákona o úèetnictví; jedná se o dvì navzájem se neovlivòující samostatná øízení. Nezahájením øízení podle zákona o úèetnictví nebyl stì¾ovatel zkrácen na svých právech. Vydání dodateèného platebního výmìru pøedcházelo øádné øízení probíhající podle daòového øádu, pøi kterém stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, tzn. poru¹il povinnost jemu stanovenou ustanovením § 31 daòového øádu. Mìstský soud navíc mohl zkoumat pouze obsah napadeného rozhodnutí ¾alovaného a jeho vydání pøedcházející správní
øízení; nemá dùvod se zabývat otázkou, proè správce danì nezahájil øízení i podle zákona o úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud se dále ve smyslu § 104 odst. 4 s. ø. s. zabýval pøípustností stì¾ovatelovy námitky, ¾e po celou dobu správního øízení nevìdìl, které skuteènosti mìl prokazovat, a to z dùvodu, ¾e ji v ¾alobì výslovnì neuplatnil. Jeliko¾ v¹ak tento argument úzce souvisí s dal¹í stí¾ní námitkou stì¾ovatele [ohlednì nepøednesení pochybností s odkazem na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu], shledal soud tuto námitku pøípustnou a podrobil ji vìcnému pøezkumu. K této námitce zdej¹í soud uvádí, ¾e jednak z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a jednak ze zprávy o daòové kontrole je zøejmé, ¾e stì¾ovatel musel identifikovat dùvod, pro který mu byla sní¾ena daòová ztráta. Otázky stravenek se týkala i èást námitek uplatnìných v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru a pøedev¹ím skladová evidence za rok 1998, kterou stì¾ovatel doplnil své odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru. V komentáøi k pøedlo¾eným dokladùm skladové evidence výslovnì uvedl, ¾e kontrola korunou na základì vý¹e uvedené evidence jednoznaènì dokazuje, ¾e nemohlo dojít ke zkreslení (zkrácení) tr¾eb neuvedením pøíjmù ze stravenek do roèních tr¾eb. V¹echny tyto dokumenty a v nich uvedené argumenty a závìry kategoricky vyvracejí, ¾e stì¾ovatel bìhem správního øízení nevìdìl, které skuteènosti bylo tøeba prokazovat. Navíc toto tvrzení stì¾ovatel pøevzal z rozhodnutí Mìstského soudu v Praze èj. 28 Ca 674/2002-60, a proto na nìj lze nahlí¾et jako na ponìkud úèelové. V rámci své argumentace stì¾ovatel poukázal i na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, podle kterého je pod pojmem vyjít najevo (ve vztahu k § 50 odst. 3 vìta druhá daòového øádu) nutno rozumìt jakýkoli zpùsob, jím¾ se do dispozièní sféry správního orgánu dostane informace o skuteènosti, která mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutnì ji nepochybnì pova¾ovat za vy¹lou najevo . Z tohoto závìru pak stì¾ovatel dovodil, ¾e správce danì musel vìdìt o stavu, kdy úèastník nevìdìl, co má dokazovat a pøesto tyto nejasnosti v rozsahu dokazování neodstranil. S tímto tvrzením se nemù¾e zdej¹í soud ztoto¾nit. Po¾adavky vyplývající z právního názoru vyjádøeného v tomto rozhodnutí zdej¹ího soudu byly v posuzovaném pøípadì nepochybnì splnìny. Souèástí správního spisu pøi rozhodování správce danì je protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a zpráva o daòové kontrole, skuteènosti v nich zaznamenané lze proto nepochybnì pova¾ovat za vy¹lé najevo , nebo» odvolací správní orgán je mìl ve své dispozièní sféøe. Informace, které stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení sdìlil, jsou souèástí spisu a správní orgán se s nimi nále¾itì vypoøádal.
Stì¾ovatel na podporu tohoto argumentu té¾ odkázal na rozhodnutí mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno prvé rozhodnutí ¾alovaného o odvolání (rozhodnutí ze dne 28. 6. 2002, èj. 5827/02-110) a vìc vrácena k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nepova¾uje odkaz na toto rozhodnutí pro posouzení stí¾ních námitek za relevantní. Mìstský soud v nìm ¾alovanému vytkl, ¾e z jeho rozhodnutí o odvolání neplyne, proè byla daòovému subjektu dodateènì sní¾ena daòová ztráta, které skuteènosti mìl prokazovat a neobsahuje ani rozhodné skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Dané rozhodnutí se tedy vztahovalo toliko k nedostatkùm odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, nikoli k prùbìhu pøedcházejícího daòového øízení. Mìstský soud vìc ¾alovanému vrátil s tím, ¾e je tøeba jeho rozhodnutí opatøit øádným podrobným odùvodnìním a uvést rovnì¾ právní závìr o tom, kdy dochází ke vzniku zdanitelného plnìní v pøípadì platby stravenkami. Ze zru¹ujícího rozhodnutí mìstského soudu pak v ¾ádném pøípadì nelze vyvodit, ¾e bylo tøeba provést dal¹í úkony, jak ¾alovaným, tak i správcem danì. ®alovaný proto nepochybil, kdy¾ ve vìci neprovedl nové dokazování èi neuèinil jiné právní úkony, ale pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání, tentokráte ji¾ obsahovì správné, co¾ potvrdil i mìstský soud novým rozhodnutím ve vìci.
Stì¾ovatel namítal pochybení mìstského soudu smìøující k ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, jeliko¾ se s touto námitkou nevyrovnal a pouze izolovanì pøijal závìr o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Bìhem daòové kontroly byla otázka úètování stravenek prezentována jen jako pochybení pøi úèetních postupech, nikoli jako pochybnost ve smyslu domìøení daòové ztráty dodateèným platebním výmìrem. Stì¾ovatel na to upozornil ji¾ v ¾alobì, ale mìstský soud se (dle tvrzení stì¾ovatele) s touto námitkou nevyrovnal, nepøisvìdèil jí a izolovanì pøijal názor o neunesení dùkazního bøemene ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e uznat dùvodnost této námitky, jeliko¾ mìstský soud ve svém, by» struènì rozvedeném, právním názoru nepochybil a s uvedenou námitkou se dostateèným zpùsobem vypoøádal. V rozhodnutí napadeném kasaèní stí¾ností výslovnì uvedl, ¾e správce danì, pota¾mo ani ¾alovaný, nebyli v souladu s daòovým øádem povinni ¾alobcova tvrzení vyvracet, zpochybòovat èi prokazovat, ¾e se nezakládají na nepravdì.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e bìhem správního øízení správce danì nepøednesl jakoukoliv pochybnost ohlednì úètování stravenek, na kterou by bylo mo¾no adekvátnì reagovat. S tímto názorem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Práva a povinnosti daòového subjektu pøi daòové kontrole jsou obsa¾eny v § 16 daòového øádu. Ten má pøi ní mo¾nost prokazovat svá tvrzení odli¹ující se od zji¹tìní správce danì (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a pøedkládat dùkazní prostøedky [§ 16 odst. 4 písm. c)]. Podle tvrzení stì¾ovatele je v souladu se zákonem i zavedenou praxí s odkazem na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu pøedkládat výzvy ohlednì nastalých pochybností. Z tohoto ustanovení i z celé úpravy daòové kontroly v¹ak nelze dovodit, ¾e by správce danì stíhala povinnost daòovému subjektu formalizovaným zpùsobem sdìlit, zda a jaké nastaly v jeho pøípadì konkrétní pochybnosti nebo nesrovnalosti. Tato povinnost je stanovena v § 43 daòového øádu upravujícím vytýkací øízení jako¾to souèást øízení vymìøovacího. V jeho rámci má správce danì daòovému subjektu výzvou sdìlit pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání zpùsobem umo¾òujícím urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Smyslem vytýkacího øízení je pøedev¹ím vést daòový subjekt k doplnìní, vysvìtlení, prokázání èi opravì údajù daòového pøiznání pøed vymìøením daòové povinnosti. Stì¾ovatel proto nemù¾e po správci danì vy¾adovat, aby kombinoval obì tato øízení a jejich instituty a v prùbìhu daòové kontroly po¾adoval sdìlení pochybností obdobným zpùsobem jako je tomu u vytýkacího øízení.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly sice stì¾ovatelovi explicitnì nesdìlil své pochybnosti (jak správnì konstatoval mìstský soud to v¹ak nebylo ani jeho povinností) co do zahrnutí pøíjmù ze stravovacích kupónù do daòového základu, ale jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, bìhem daòové kontroly byly pøedmìtem zájmu i stravovací kupóny. V rámci ústního jednání zaznamenaném do protokolu ze dne 30. 8. 2001 správce danì vyzval stì¾ovatele, aby mimo jiné pøedlo¾il samostatnou evidenci stravovacích kupónù èi pokladní výdajové doklady. Stì¾ovatel v¹ak uvedl, ¾e samostatnou evidenci stravovacích kupónù nevede a ani nedisponuje ¾ádnými doklady ohlednì spolupráce s emitentem Le Cheque Déjeuner, s.r.o. Z logiky vìci muselo být stì¾ovatelovi jasné, ¾e pokud nebyl schopen prokázat svá tvrzení, urèité pochybnosti tu vzniknout musely. Tyto domnìnky se promìnily v jistotu ve zprávì o daòové kontrole, ponìvad¾ z ní jednoznaènì vyplývá, ¾e daòová ztráta byla sní¾ena z dùvodu zvý¹ení pøíjmù stì¾ovatele o pøíjmy ze stravovacích kupónù a sní¾ení výdajù z dùvodu, ¾e doklad PV 123/98 byl vystaven na jiného odbìratele. Projednání zprávy o daòové kontrole je procesní souèástí daòové kontroly a daòový subjekt má samozøejmì i v této fázi daòového øízení stále je¹tì zákonnou mo¾nost zpochybnit zji¹tìní správce danì a navrhnout jeho dal¹í doplnìní, aby mohly být tyto pochybnosti vyvráceny. Stì¾ovatel mìl nepochybnì mo¾nost se k tìmto otázkám vyjádøit v prùbìhu daòové kontroly a posléze i v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stí¾ní námitky nejsou dùvodné, napadené rozhodnutí mìstského soudu neshledal nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).