Source: https://www.datev-magazin.de/praxis/das-supervermaechtnis-3812
Timestamp: 2020-08-05 01:41:22
Document Index: 377500436

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 2156', '§ 2151', '§ 2181', '§ 6', '§ 2181', '§ 6', '§ 12', '§ 42', '§ 2151', '§ 2153', '§ 2156', '§ 2181', '§ 6', '§ 315', '§ 2156', '§ 2151', '§ 2153', '§ 2153', '§ 2176', '§ 2176', '§ 2181', '§ 271', '§ 2181']

Das Supervermächtnis – DATEV magazin
Nachträgliche Ge­stal­tungs­al­ter­na­tive - 26. März 2015
Die Kombination aller zulässigen Dritt­be­stim­mungs­mög­lich­keiten will die Nach­teile des Berliner Tes­ta­ments ausgleichen. Bei exakter Um­set­zung kann schließ­lich auch der zweite Erb­schaft­steuer­frei­betrag genutzt werden.
Das Berliner Testament, bei dem der Ehegatte als alleiniger Erbe und die Kinder auf den Tod des Letztversterbenden als Schlusserben eingesetzt werden, erfreut sich größter Beliebtheit. Aber diese Gestaltung hat gerade bei größeren Vermögen die Konsequenz, dass das Vermögen des erstversterbenden Ehegatten, soweit es zu Überhängen oberhalb der persönlichen Freibeträge (§ 16 Erbschaftsteuergesetz [ErbStG]) führt, letztlich zweimal der Erbschaftsteuer unterworfen wird. Das liegt daran, dass die Kinder als Schlusserben nicht den erstversterbenden Elternteil, sondern lediglich den letztversterbenden beerben. Damit gehen jedoch die persönlichen Erb­schaft­steuer­frei­beträge der Kinder – derzeit jeweils 400.000 Euro – auf den erstversterbenden Elternteil verloren. Darüber hinaus entsteht ein steuerlicher Progressionsnachteil, da sich der Nachlass zunächst beim überlebenden Elternteil bündelt und später in Addition zum Vermögen des Zweitversterbenden auf den beziehungsweise die Schlusserben übergeht.
Der Ehemann (M) hat ein Vermögen von 600.000 Euro, die Ehefrau (F) ein solches von 200.000 Euro. Setzen sie sich gegenseitig zu Alleinerben ein und das einzige Kind (K) als Schlusserben, geschieht beim Vorversterben von M Folgendes: F wird Alleinerbin von 600.000 Euro. Als Ehefrau hat sie einen persönlichen Freibetrag von 500.000 Euro, sodass der Restbetrag mit elf Prozent versteuert werden muss. Verbraucht sie vom ererbten und eigenen Vermögen bis zu ihrem eigenen Tod nichts, erbt K nach ihrem Tod insgesamt 800.000 Euro. K hat aber nur einen Freibetrag von 400.000 Euro nach der Mutter, denn der gleich hohe weitere Freibetrag nach M wurde ja nicht genutzt. K hat also 400.000 Euro mit 15 Prozent zu versteuern. Dieses Ergebnis wäre vermieden worden, wenn K auch den gleich hohen Freibetrag nach dem Vater hätte geltend machen können. Wenn K bereits beim Tod des Vaters 400.000 Euro erhalten hätte, würde der Erwerb beim Tod von F nur noch 400.000 Euro betragen und durch den persönlichen Freibetrag kompensiert. Es fiele also keine Erbschaftsteuer an.
Soweit eine letztwillige Verfügung hier selbst keine Gestaltungsalternativen bietet, bleibt den Erben nachträglich nur die „einvernehmliche Geltendmachung“ von Pflichtteilsansprüchen (siehe hierzu den Beitrag von Dr. Adrian, Seite 09 ff.) oder die Ausschlagung gegen Abfindungszahlung (dazu Wachter, ZNotP 04, 176 ff.). Diese Gestaltungsalternativen setzen jedoch voraus, dass genügend liquide Mittel vorhanden sind, um im ersten Erbfall sämtliche Zahlungsansprüche bedienen zu können. Hier kann allenfalls mit Stundungsregelungen gearbeitet werden. All diese nachträglichen Gestaltungen setzen ein Einvernehmen der Beteiligten voraus, wovon allerdings nicht immer auszugehen ist. Weitere Gestaltungsalternativen zum Berliner Testament bieten schließlich Vermächtnisse.
Gestaltungsalternative Vermächtnis
Um die steuerlichen Freibeträge nach Ableben des erstversterbenden Ehegatten optimal auszunutzen, kann durch Kombination des Zweckvermächtnisses (§ 2156 BGB) mit dem Bestimmungsvermächtnis (§§ 2151, 2153 BGB) sowie § 2181 BGB dem zum Alleinerben eingesetzten überlebenden Ehegatten ermöglicht werden, die Höhe, die Bedingungen, den Leistungszeitpunkt sowie aus dem Kreis der Abkömmlinge zu bestimmen, wer zu welchen Anteilen das Vermächtnis erhalten soll. Bei einem derartigen Vermächtnis spricht man auch vom ­sogenannten Supervermächtnis, das eine Optimierung der Erbschaftsteuerbelastung der Miterben sicherstellen soll. Die herrschende Meinung geht von der steuerlichen Anerkennung eines derartigen Supervermächtnisses aus. Um zu verhindern, dass das Supervermächtnis unter § 6 Abs. 4 ErbStG fällt, empfiehlt es sich, einen klaren Termin für die vorherige Fälligkeit des Ver­mächt­nisses festzulegen, mindestens im Sinne eines Endtermins, damit es nicht zur Fälligkeit beim Tod des beschwerten Ehegatten kommt (§ 2181 BGB) und damit zu den steuerlich ungünstigen Wirkungen des § 6 Abs. 4 ErbStG. Die Vermächtnisansprüche entstehen also bereits mit dem Erbfall und können bei der Erbschaftsteuer des länger lebenden Ehegatten sofort in Abzug gebracht werden. Die hinausgeschobene Fälligkeit wird dann nur durch die Abzinsung der Vermächtnisforderung nach § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz berücksichtigt. Die Festlegung eines solchen Auffangtermins kann von der Finanzverwaltung gemäß § 42 Abgabenordnung (AO) als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden, wenn die Auffangfrist im Hinblick auf das Lebensalter der Beteiligten und Bedachten zum Zeitpunkt der Errichtung der letztwilligen Verfügung gezielt unrealistisch lang gewählt wird. Der Auffangtermin muss daher so gestaltet werden, dass er nach der üblichen Lebenserwartung vor dem Todeszeitpunkt des beschwerten Erben liegt. Zweck des Supervermächtnisses ist die teilweise oder ganze Ausnutzung des Steuerfreibetrags, was so auch ausdrücklich im Testament steht. Es ist ein legitimer Zweck, sodass hier kein Ge­stal­tungs­miss­brauch vorliegt.
Der zuerst Versterbende wendet den auf seinen Tod von der Erbfolge ausgeschlossenen Kindern A, B und C ein Vermächtnis zu, dessen Zweck es ist, ihnen als Ersatz eine Abfindung einzuräumen und es ­ihnen zu ermöglichen, ihre Erbschaftsteuerfreibeträge auf den Tod des zuerst Ver­ster­ben­den ganz oder teilweise auszuschöpfen. Der überlebende Ehegatte als Beschwerter hat die Befugnis, unter den ­Genannten den beziehungsweise die Bedachten gemäß § 2151 BGB sowie unter den Ausgewählten zu bestimmen, was jeder hieran gemäß § 2153 BGB erhält. Er kann gemäß § 2156 BGB die Leistung nach billigem ­Ermessen und die Zeit der Erfüllung nach freiem Belieben gemäß ­§ 2181 BGB festlegen. Spätester Fälligkeitszeitpunkt für die Vermächtniserfüllung ist der Ablauf des dem Erbfall folgenden Kalenderjahres. Er kann nach billigem Ermessen den Bedachten einzelne Gegenstände zuweisen, diese bewerten und Ausgleichs- beziehungsweise Gleichstellungszahlungen festlegen.
Die Schlusserben können einen erheblichen Nutzen daraus ziehen, dass sie einen Teil ihres Gesamterwerbs nach ihren persönlichen Verhältnissen zum erstversterbenden Elternteil der Erbschaftsteuer unterwerfen. Diese Vergünstigungen lassen sich im Rahmen der voranstehenden Grundsätze auch erzielen, wenn dem überlebenden ­Ehegatten auf Grundlage der zivilrechtlichen Vorschriften Verteilungs- und Leistungsermächtigungen eingeräumt werden. In den ­be­treffenden Verfügungen von Todes wegen müssen dann aber die Regelungen für die Entstehung, die Fälligkeit sowie die Stundungsvoraussetzungen für Vermächtniserwerbe exakt durchformuliert werden, damit die Besteuerung letztlich nicht im Verhältnis zum längstlebenden Elternteil nach § 6 Abs. 4 ErbStG erfolgt.
Übersicht: Vermächtnisse
Der Erblasser kann ein Vermächtnis in der Weise anordnen, dass er zwar den Zweck des Vermächtnisses selbst bestimmt, aber die Bestimmung der Leistung dem billigen Ermessen (§§ 315 ff. BGB) des Beschwerten oder eines Dritten überlässt. Den Vermächtniszweck muss der Erblasser in der letztwilligen Verfügung so genau bestimmen, dass der Beschwerte oder ein Dritter für die Ausübung seines billigen Ermessens genügend Anhaltspunkte hat (§ 2156 BGB).
Bestimmungsrecht des Beschwerten
Der Erblasser kann mehrere mit einem Vermächtnis in der Weise bedenken, dass der Beschwerte oder ein Dritter bestimmen muss, wer von den mehreren das Vermächtnis erhalten soll (§ 2151 Abs. 1 BGB). Voraussetzung für die Wirksamkeit des übertragenen Bestimmungsrechts ist, dass der Erblasser den Personenkreis der Ver­mächt­nis­nehmer allgemein bestimmt und lediglich die endgültige Auswahl aus diesem Personenkreis einem anderen überlässt.
Anteilsbestimmung
Der Erblasser kann mehrere mit einem Vermächtnis in der Weise bedenken, dass der Beschwerte oder ein Dritter bestimmen muss, was jeder Vermächtnisnehmer von dem vermachten Gegenstand erhalten soll (§ 2153 Abs. 1 BGB). Im Rahmen der Anteilsbestimmung ist die Größe der jeweiligen Anteile oder auch die Befugnis zu ungleicher Teilung den Umständen des Einzelfalls zu entnehmen (so Palandt/Edenhofer, BGB, 66. Aufl., § 2153, Rn. 1).
Vermächtniserfüllung im freien Belieben des Beschwerten
Vom Anfall des Vermächtnisses ist dessen Fälligkeit zu unterscheiden. Sie ist der Zeitpunkt, ab dem der Beschwerte den entstandenen Anspruch erfüllen muss (Staudinger/Otte, BGB, 13. Aufl., 2003, § 2176, Rn. 3). Das Vermächtnis fällt grundsätzlich mit dem Erbfall an (§ 2176 BGB). § 2181 BGB ist zu entnehmen, dass die Erfüllung eines Vermächtnisses dem freien Belieben des Beschwerten durch den Erblasser überlassen werden darf. Nicht die Erfüllung als solche, sondern lediglich die Bestimmung des Erfüllungszeitpunkts wird in das Belieben des Beschwerten gestellt. Aufgrund einer solchen Anordnung kann der Beschwerte das Vermächtnis zu Lebzeiten erfüllen (§ 271 Abs. 2 BGB). Der Vermächtnisnehmer kann die Erfüllung jedoch nicht vor dem Ableben des Beschwerten verlangen, denn nach § 2181 BGB wird die Leistung im Zweifel mit dem Tod des Beschwerten fällig.
Die Kombination aller zulässigen Drittbestimmungsmöglichkeiten als „Erbschaftsteuervermächtnis“.
FallbeispielNachträgliche GestaltungsmöglichkeitenGestaltungsalternative VermächtnisFormulierungsbeispielFazitÜbersicht: Vermächtnisse