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Timestamp: 2018-05-22 14:34:05
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Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 27', 'artículo 14', 'artículo 5', 'artículo 16', 'artículo 31', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 32', 'artículo 20', 'artículo 33', 'artículo 20', 'artículo 14']

BENEFICIOS FISCALES DISPUESTOS EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PARA LA EMPRESA FAMILIAR - PDF
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Sara Díaz Medina
1 Juan Francisco Romero Rey Abogado Avda. Ronda de los Tejares nº Córdoba Tel Fax BENEFICIOS FISCALES DISPUESTOS EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PARA LA EMPRESA FAMILIAR I) INTRODUCCIÓN Y MARCO NORMATIVO La empresa familiar por su propia esencia y naturaleza goza de unas características que la diferencian de otros tipos de empresa en las que las circunstancias personales de sus titulares no son tan relevantes, por esta carácter marcadamente personal ésta se ve sometida a una tributación adicional que la sitúa en una posición de desigualdad que ha de ser corregida por nuestro Ordenamiento Tributario para garantizar la pervivencia y estabilidad de la misma. Este tratamiento privilegiado en atención a sus características peculiares es el que va ser objeto de nuestro análisis. Los beneficios fiscales aplicables concretamente a la empresa familiar, se encuentran regulados en nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario de manera específica y fundamentalmente en las leyes de los impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, que a continuación se expondrán, sin perjuicio de su consideración por otros textos legales con los que se establecen concordancias, especialmente con el I.R.P.F. A continuación se analizan las figuras más destacadas que establece nuestra legislación tributaria cuya aplicación a la empresa familiar 1
2 determina una tributación favorable para la misma en relación al régimen general. II) BENEFICIOS FISCALES EXPRESAMENTE ESTABLECIDOS PARA LA EMPRESA FAMILIAR En nuestro Ordenamiento Jurídico-Tributario la aplicación de beneficios fiscales a la empresa familiar se concreta fundamentalmente en los impuestos siguientes: 1).- EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció con carácter extraordinario y temporal por la Ley 50/1977, de 18 de noviembre. La Ley 19/1991, de 6 de junio puso fin a ese carácter excepcional y transitorio, convirtiendo de iure en un tributo permanente que grava la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone. Pese a este carácter inicialmente excepcional, este impuesto fue materialmente exigible desde aquella fecha hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimió el gravamen del Impuesto. Esta última norma, sin llegar a derogarlo, eliminó la obligación efectiva de contribuir por el Impuesto sobre el Patrimonio, entre otras razones destacan las siguientes: 1ª.- Desde un punto de vista tributario material, se alude al hecho de haber disminuido su capacidad redistributiva, al gravar principalmente patrimonios medios. 2ª.- Desde un punto de vista técnico tributaria, por su carácter ordenador del Sistema Tributario en su conjunto, ya que se constituye como una fuente de la que se surten otras figuras impositivas. 3ª.- Desde un punto de vista jurídico y político, por la de constituir un obstáculo a la regulación de su hecho imponible por las diferentes CCAA, que de haber quedado vacante podrían haber contribuido significativamente a la dispersión normativa y a la inseguridad jurídica en materia tributaria que por desgracia caracteriza nuestro tiempo. El Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, restableció el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, por la necesidad de 2
3 asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo en línea con la decisión de adopción de nuevas medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos. En su exposición de motivos, el legislador manifiesta que la crisis económica hace necesario el restablecimiento efectivo del Impuesto sobre el Patrimonio, de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la salida de la crisis, reforzándose de esta manera el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España. Por tanto, el objetivo fundamental del restablecimiento del gravamen del impuesto es la obtención de una recaudación adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que según se expone en su preámbulo, se logrará permitiendo gravar la capacidad contributiva adicional que la posesión de un gran patrimonio representa. Según el legislador se conseguirá de este modo una mejor distribución de la renta y de la riqueza, en estos momentos de especiales dificultades presupuestarias, ya que representa un complemento del papel que desempeñan el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En cualquier caso, el restablecimiento del impuesto parece que tiene carácter temporal, ya que inicialmente se reactivó exclusivamente para los años 2011 y 2012, habiendo sido recientemente ampliada al 2013 por el R.D.L. 20/2012, debiéndose presentar por tanto las correspondientes declaraciones, en 2012, 2013 y Las modificaciones más destacables de la nueva regulación del Impuesto sobre el Patrimonio son las siguientes: 1.- Se eleva la exención correspondiente a la vivienda habitual del contribuyente hasta un importe máximo de euros, frente a los Euros anteriores. 2.- Se eleva con carácter general el mínimo exento, y con carácter complementario al anterior hasta los Euros, permitiéndose a la Comunidad Autónoma competente modificar dicha cifra. Así Cataluña ha rebajado dicho mínimo exento hasta los Euros. 3.- Significativa elevación de los tipos impositivos de la escala de gravamen, permitiéndose a las C.C.A.A. la regulación parcial de los mismos. El tipo marginal máximo general se sitúa en el 2 5%, pero las diferentes comunidades autónomas lo han elevado apreciablemente, 3
4 ejemplo de ello son Asturias hasta el 3%, Cataluña hasta el 2 75% y Extremadura con el 3 75 %. Lo cual contrasta con la no exigencia del tributo en la Comunidad de Madrid. 4.- La obligación de presentar declaración, sujeta a las personas físicas cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a Euros. Este Impuesto contempla una exención para de los bienes afectos a empresas individuales y participaciones en sociedades familiares que vienen regulada en el artículo 4-octavo de la ley 19/1991. La génesis de estos beneficios fiscales para la empresa familiar se originó en el año 1994, ampliándose paulatinamente en años sucesivos a las actividades profesionales, a determinadas personas del ámbito familiar, así como a los derechos de usufructo sobre acciones y participaciones sociales. La regulación de los mismos se completa con el Real Decreto de 5 de noviembre de 1999, que constituye la norma de desarrollo de la Ley y la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo de 1999, que viene a aclarar diversos puntos de la regulación normativa. La exención es aplicable a dos grupos de bienes de las personas físicas: a) Los bienes y derechos que sean necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. b) Las participaciones en entidades mercantiles familiares. Para que sea aplicable la exención referida al primer grupo de bienes (bienes afectos a empresa individual) la L.I.S.D. exige los requisitos siguientes: 1).- Que exista actividad empresarial o profesional, siempre que esta tenga esta consideración a los efectos del I.R.P.F. cuya Ley reguladora dispone en su artículo 27 que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de 4
5 producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Una cuestión destacable a estos efectos, es el tratamiento que el punto segundo de dicho artículo atribuye a los arrendamientos de inmuebles, para los que se exige una persona contratada laboralmente a jornada completa para la gestión de la actividad y un local exclusivamente destinado a la misma. 2).- La actividad empresarial o profesional debe ser ejercida de manera personal habitual y directa por el contribuyente. En tal sentido se hace obligado destacar lo dispuesto en torno a la misma por el artículo 14 de la L.I.R.P.F. que dispone: se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas. Resulta oportuno en este punto, hacer alusión a la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según dispuso en la Sentencia de fecha 12 de marzo de 2009, por la que reconoció plenamente la compatibilidad entre el ejercicio de la actividad empresarial realizada por el contribuyente de forma personal habitual y directa con el cobro de una pensión por jubilación. En dicha sentencia se determinó como plenamente compatibles ambas circunstancias, permitiéndose la aplicación en estos casos de los beneficios a la transmisión de la empresa individual sin restricciones de ningún tipo, postura que fue adoptada por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía después de haber otros pronunciamientos del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia. De igual modo cuando la actividad empresarial es desarrollada por una comunidad de bienes o ente sin personalidad la exención puede ser aplicada al valor de los bienes afectos a la referida actividad, siempre que cada comunero o partícipe cumpla individualmente los requisitos exigidos para la exención. 3).- Que constituya su principal fuente de renta teniendo en cuenta que para este cálculo no habrán de computarse las remuneraciones que el sujeto pasivo reciba como consecuencia del ejercicio de funciones de 5
6 dirección en entidades beneficiadas por la exención ni cualquiera otras remuneraciones que traigan causa de la participación en dichas entidades. Es decir que se compararán los rendimientos de la actividad empresarial o profesional o la suma de los mismos, con el resto de los rendimientos sujetos al I.R.P.F., con exclusión de aquellos. La ley aclara que la exención alcanza a la totalidad de los bienes comunes a ambos cónyuges cuando sean utilizados por uno de ellos en el ejercicio de su actividad, lo que en principio será aplicable no solamente a los bienes gananciales sino incluso también a los privativos que sean poseídos proindiviso por los esposos. El segundo grupo de bienes (participaciones en entidades) a los que le es aplicable la exención es a la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados. La exención será aplicable en este caso siempre que concurran los requisitos siguientes: 1).- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, debiéndose entender que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. b) O que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, según las normas del I.R.P.F. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: No se computarán los valores siguientes: 6
7 Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no incurra a su vez en estas circunstancias de exclusión. Este es el típico caso de las sociedades holding que participan directa o indirectamente en otras, por lo que la exención será aplicada al conjunto siempre que exista una verdadera actividad empresarial subyacente. De igual modo, no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas. Es decir, que se eximen de tributación los beneficios acumulados por estas entidades procedentes del ejercicio de actividades empresariales que constituyen su objeto, aún cuando estén materializados en tesorería o cualquier otro activo no afecto propiamente a la actividad empresarial de la entidad. 2).- Que el sujeto pasivo tenga una participación directa o indirecta en la entidad al menos del 5% de la misma de forma individual o del 20% conjuntamente con su grupo familiar. A los efectos de la exención ha de entenderse por grupo familiar el formado por el contribuyente, su cónyuge, ascendientes o descendientes y colaterales por parentesco o familiaridad hasta el segundo grado colateral, es decir hasta hermanos o cuñados. 7
8 Resulta obligado destacar que en el caso de sociedades holding en las que exista una participación indirecta sobre otras entidades, habrá de analizarse caso a caso el porcentaje de participación directa o indirecta sobre aquellas, no siendo aplicable la exención al valor de las participaciones que no alcancen dichos porcentajes. La aplicación del beneficio no es restringido, sino amplio ya que podrá ser aplicada la exención a una multiplicidad de sociedades, siempre que se cumplan con los requisitos la exención en cada una de ellas. 3).- Que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección en la entidad. Este requisito ha sido regulado de una manera muy favorable a la aplicación de la reducción por el artículo 5 del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre, que incluye una lista abierta de cargos en la que incluye expresamente la de miembros del consejo de administración, directores de área incluso al gerente, siempre que su ejercicio implique una efectiva intervención en las decisiones de gestión de la empresa, pero es imprescindible que las funciones de dirección sean desarrolladas por personas físicas miembros del grupo familiar y no a través de sociedades interpuestas. Recientemente el TSJA en su Sentencia de 11 de octubre de 2012, ha denegado la aplicación del beneficio en un supuesto en que las funciones de dirección eran desarrolladas por una sociedad transparente cuyo único socio era uno de los miembros del consejo de administración de la que fueron transmitidas sus participaciones. 4).- Que como consecuencia del ejercicio de las funciones de dirección el sujeto pasivo o cualquiera de los miembros del grupo familiar analizado perciban una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial que otorguen el derecho a la exención de bienes afectos a la actividad económica del contribuyente referidos anteriormente, ni los rendimientos derivados de funciones de dirección en otras entidades. Resulta destacable la diferencia que existe en este punto frente a la consideración de la principal fuente de renta que establece la Ley para las empresas individuales, en el caso de las participaciones resulta más favorable ya que solo se compara con el primer bloque de rendimientos y 8
9 no con la totalidad de la base imponible como sucede en el caso de la empresa individual. En relación a estos requisitos debemos realizar las precisiones siguientes: a) Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas del grupo familiar, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de aquellas, transmitiendo esta el derecho al goce de la exención a la totalidad de las integrantes del grupo. b) La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16. uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. El valor de los activos y deudas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad y en defecto de contabilidad la valoración se realizará con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. c) Hay que destacar que la exención no alcanza en modo alguno a los bienes, que formando parte del activo de una compañía, se encuentra exclusivamente destinados al uso personal del sujeto pasivo o su grupo familiar o aquellos que esté cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas. e) En el supuesto de menores de edad o incapacitados, los requisitos de ejercicio de la actividad o de dirección necesarias para la exención, se entenderán cumplidos cuando sean ejercidos por sus representantes legales. f) El momento en el que deben cumplirse los requisitos analizados es el del devengo del impuesto, es decir el día 31 de diciembre de cada año. g) Los contribuyentes deben reflejar anualmente en su declaración del I.P., siempre que se encuentren obligados a presentarla según las normas generales, tanto los bienes derechos y deudas afectas a su actividad 9
10 económica y las participaciones en entidades que se encuentren amparadas por la exención, como también el valor de aquellas. 2).- EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Este impuesto regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre cierra el marco de la imposición directa en el ámbito de las personas físicas, ya que posee el carácter de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la obtención de renta por título oneroso por el contribuyente persona física. Las adquisiciones gratuitas obtenidas por las personas jurídicas tributan por el Impuesto sobre Sociedades y no en el de sucesiones y Donaciones. La regulación de este tributo ha procurado mantener la armonía con los demás impuestos que integran la imposición directa, especialmente con el Impuesto sobre el Patrimonio al que la Ley se remite en materias como la de presunciones de titularidad, deudas del causante, fijación del valor del ajuar doméstico y fundamentalmente a la hora de definir los beneficios fiscales aplicables a la transmisión de empresas y sociedades familiares. Un aspecto destacable del I.S.D. radica en la valoración de los bienes y derechos transmitidos, a efectos de la fijación de la base imponible, ya que a diferencia del Impuesto del Patrimonio, que utiliza valores históricos o catastrales, en este impuesto, por el contrario, en éste se sigue el criterio del valor real, que estimado en principio por los interesados, es comprobado por la Administración. Lo anterior, unido a los elevados tipos impositivos del mismo determina que se devenguen comúnmente deudas tributarias por este Impuesto de una elevada cuantía, concretamente, el impuesto posee dos escalas de gravamen complementarias y sucesivas, la primera, de carácter progresivo por escalones, contempla tipos impositivos comprendidos entre el 7 65% y el 34%, este último se aplica a las bases imponible superiores a Euros. En el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía el tipo marginal máximo se eleva hasta el 36 5%, ejemplo que ha sido seguido por al Principado de Asturias y la Comunidad Autónoma de Murcia. Adicionalmente, esta cuota se ve incrementada, en segundo lugar, por un coeficiente multiplicador variable, que aumenta en función de dos 10
11 factores, cuales son el grado de parentesco o familiaridad con la persona donante o causante y el patrimonio preexistente del adquirente. Este último coeficiente de incremento de la deuda tributaria oscila entre el coeficiente 1 para los hijos que posen patrimonio inferior a Euros y los colaterales de cuarto grado o superior que posean un patrimonio preexistente superior a Euros, en cuyo caso el coeficiente se eleva a 2 4. La aplicación de este coeficiente a una base imponible elevada puede determinar el sometimiento a un gravamen efectivo del 87 60% lo que resulta claramente confiscatorio, a pesar de lo establecido por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional, que entiende tal precepto como ajustado al artículo 31 de la Constitución. En relación a la misma materia, el Tribunal Constitucional Alemán sostiene que una tributación superior al 50% de la capacidad económica que se sujeta a gravamen es confiscatoria, frente a la posición del nuestro Tribunal Constitucional que absurdamente fija dicho límite en el 100% de aquella. Esta situación general contrasta enormemente con las comunidades que lo tienen casi suprimido, en las que se aplican reducciones de hasta el 99 99% para las adquisiciones lucrativas realizadas por personas encuadradas en los grupos I y II, como son la Comunidad de Madrid, La Rioja, Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha y Comunidad Valenciana y ello sin contar con las Comunidades Forales, País Vasco y Navarra, donde existe un régimen muy favorable para las transmisiones hereditarias en línea recta. La exención analizada anteriormente se encuentra ligada a las reducciones del valor de los bienes y participaciones integrantes de la empresa familiar que se encuentran exentos, aplicándose sobre la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los supuestos de transmisión lucrativa de los mismos operada a favor de personas con lazos de parentesco o familiaridad hasta el tercer grado colateral, según dispone el artículo 20-2 del la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En relación a las transmisiones sucesorias de la empresa familiar este precepto dispone lo siguiente: 2-c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en 11
12 entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 % del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 %. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Las transmisiones por donación de la empresa familiar son reguladas en el punto sexto del artículo 20 que dispone: 6. En los casos de transmisión de participaciones ínter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a. Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. 12
13 b. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. c. En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causa a que se refiere la letra c del apartado 2 de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Resulta oportuno en este punto analizar el desarrollo normativo del requisito de permanencia en el patrimonio del adquirente de los bienes adquiridos con derecho a reducción debiendo diferenciarse entre las situaciones siguientes: a) Bienes adquiridos por sucesión (mortis causa). En este caso debe conservarse el valor de los bienes recibidos, no su titularidad pudiendo ser sustituidos por otros, siempre que éstos se encuentren a su vez afectos a actividades económicas ejercidas por el contribuyente. b) Participaciones en entidades adquiridas por sucesión (mortis causa). En este caso se exige el mantenimiento del valor de su adquisición de tal forma que se prohibe realizar actos de disposición u operaciones societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la participación adquirida. En los dos supuestos anteriores, no es necesario que el adquirente mantenga el derecho a la exención en el I.P. referida. Una reciente consulta de la DGT, la V , de 5 de diciembre, entiende que en la actual situación de crisis económica, no se produce la 13
14 pérdida del beneficio fiscal en el caso de que se produzca una disminución del valor de las participaciones de una sociedad originada por la reducción de su capital social para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas. c) Bienes adquiridos por donación (inter-vivos). En este caso además de conservarse el valor de los bienes recibidos el adquirente debe mantener el derecho a la exención en el IP analizada. De igual modo que el supuesto anterior, no ha de conservarse la titularidad de los bienes recibidos sino que pueden ser incluso sustituidos por otros manteniendo su valor. d) Participaciones en entidades adquiridas por donación (inter-vivos). Deben ser analizadas caso a caso, exigiéndose el mantenimiento del valor de la adquisición hereditaria prohibiéndose la realización de actos de disposición u operaciones societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la participación adquirida. Al igual que en el supuesto anterior el adquirente deberá mantener durante todo el periodo el derecho a la aplicación de la exención sobre las participaciones recibidas. Otra cuestión importante es la de cuándo debe ser cumplido el requisito de principal fuente de renta en el causante o donante para que se puedan aplicar los beneficios fiscales a la transmisión lucrativa de la empresa familiar, siendo diferente el tratamiento de dichos supuestos: 1.- En el caso de que se produzca la transmisión sucesoria de la misma, la concurrencia del requisito de principal fuente de renta ha de ser analizado en el último periodo impositivo del causante, es decir el transcurrido entre el uno de enero y el día del fallecimiento, si bien el TEARA mantiene la postura de que en estos casos, cuando se trata de una empresa agraria y han transcurrido pocos días entre al principio del último periodo impositivo y el fallecimiento del causante, la referencia ha de hacerse al periodo impositivo del I.R.P.F. anterior, es decir el del año anterior al fallecimiento. 2.- En el supuesto de transmisión por donación el periodo impositivo del I.R.P.F. de referencia será el del año anterior al que se produzca la donación, a diferencia del supuesto anterior. Otra cuestión destacable es la de los puntos de conexión establecidos por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las C.C.A.A. de régimen común, que en sus artículos 28 y 31 detalla en relación al I.S.D., la legislación aplicable en cada supuesto y 14
15 por tanto la competencia de la comunidad autónoma correspondiente; así se pueden diferenciar las situaciones siguientes: 1.- En las transmisiones mortis-causa será aplicable la legislación de la última residencia habitual del causante, salvo que el causante o el adquirente sean no residentes en cuyo caso la competencia será de la A.E.A.T. y la legislación aplicable la general 2.- En las transmisiones inter-vivos hay que diferenciar entre adquisiciones los tipos siguientes: a) En las donaciones de bienes inmuebles la competencia será determinada por la situación del bien. b) En las donaciones de otros bienes la competencia será definida por la residencia habitual del donatario. En este punto resulta imprescindible tratar la situación de sujeción tras el traslado de la residencia del contribuyente a otra comunidad autónoma a los efectos del I.S.D., en cuyo caso éste no escapará inmediatamente de la competencia de la comunidad inicial, ya que según el artículo 32 de la Ley 22/2009 y con efectos desde el primero de enero de 2010, se considerará que una persona física residente en territorio español, lo es en el territorio de una Comunidad Autónoma, cuando permanezca en su territorio un mayor número de días dentro de los cinco años inmediatos anteriores al día del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Ley establece una presunción iuris tantum, cuya carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria, por la que se considerará que una persona permanece en el territorio de una comunidad cuando en el mismo tenga su vivienda habitual, en función de las normas del I.R.P.F., por tanto, según esta norma para sujetar la competencia sobre una sucesión o donación de bienes no inmuebles a la regulación de una Comunidad de nueva residencia, habrá de transcurrir al menos más de dos años y medio desde que se produce el cambio efectivo del domicilio habitual del causante o donatario. 3).- EN EL I.R.P.F. Este impuesto contempla un beneficio fiscal aplicable a la transmisión por donación de la empresa familiar, cuando esta ha gozado de las reducciones previstas en la L.I.S.D. Este beneficio fiscal consiste en la consideración como exenta de las ganancias patrimoniales derivadas de 15
16 las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que ha sido analizadas y a las que les ha sido aplicable la reducción analizada en el punto anterior. La exención referida está regulada en el artículo 33-3-c) de la Ley del I.R.P.F. que dispone: 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por tanto, los bienes que son objeto de donación amparados por este beneficio fiscal, se eximen de tributar como ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro del I.R.P.F. del donante, quedando sujetos de otra manera, a tipos impositivos que oscilan entre el 21 y el 27%, lo que posiblemente haría inviable económicamente la transmisión por donación proyectada. Dado el carácter restrictivo que la Ley General Tributaria en su artículo 14 atribuye a la interpretación y aplicación de las exenciones, resulta destacable comentar que la exención se materializará siempre que la norma aplicada sea la dispuesta en la ley 29/1087 o se cumplan con los requisitos de la misma, puesto que en caso contrario la ganancia patrimonial quedaría plenamente sujeta al I.R.P.F. supuesto que adquiere gran importancia en las transmisiones de empresas realizadas al amparo de legislaciones autonómicas diferenciadas de la común que ha sido analizada. En el ámbito de la Comunidad Autónoma Andaluza, según dispone la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, la reducción anterior se eleva al 99% para las adquisiciones lucrativas de activos integrantes de una empresa o participaciones de entidades con sede en Andalucía. Esta reducción se encuentra sometida a la condición de mantenimiento del domicilio fiscal o social durante al menos cinco años en dicha comunidad, comprometiéndose igualmente a no enajenar los bienes adquiridos a los que les ha sido aplicada la reducción en igual plazo. En este supuesto y dado que por un lado esta normativa tiene la condición de mejora sobre la regulación común y por otro, los requisitos para su aplicación son esencialmente coincidentes con la norma común, me inclino por la procedencia de la aplicación de la exención en el I.R.P.F. referida. 16
17 4).- EN LA LEY DE MODERNIZACION DE EXPLOTACIONES AGRARIAS También existe un tratamiento privilegiado para las adquisiciones y transmisiones por cualquier título bienes integrantes de empresas familiares de carácter agrario realizadas por agricultores prioritarios o que adquieran esta condición como consecuencia de dichas adquisiciones, en la Ley de Modernización de Explotaciones Agrarias Ley 19/1995, de 19 de julio. Los beneficios dispuestos por esta última norma se concretan en exenciones o reducciones de la base imponible de todos los tributos que gravan las operaciones de transmisión y adquisición de bienes y derechos por explotaciones familiares y agricultores prioritarios, que oscilan entre el 70 y el 90% de valor de los bienes transmitidos o recibidos por aquellos. Estas reducciones son incompatibles con la aplicación de las reducciones generales dispuestas en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Resulta paradójico que pese a la mayor facilidad en el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de los beneficios fiscales dispuestos por esta Ley, en la practica es mucho más común la aplicación de las reducciones del I.S.D. analizadas anteriormente. III) CONCLUSIONES Como conclusión se puede decir que la aplicación a la empresa familiar de los beneficios fiscales referidos resulta imprescindible en nuestros días para garantizar su existencia y continuidad, ya que dada la elevada carga impositiva que determina la normal aplicación de los tributos analizados y especialmente en el ámbito de su transmisión generacional, el incumplimiento de los mismos podría determinar de facto la desaparición de aquella. Resulta destacable señalar la gran adaptabilidad a las circunstancias de la empresa familiar que posee la normativa reguladora de los beneficios fiscales apuntados, permitiendo en la mayor parte de los casos su aplicación a las empresas familiares sin grandes dificultades. Por tanto es tarea imprescindible para el empresario revisar la situación jurídico fiscal de su empresa familiar, con el fin de tenerla preparada para que le sean aplicables en cualquier momento estos beneficios fiscales, que muy posiblemente determinarán, en caso de trasmisión, la supervivencia y 17
18 continuación de las actividades de la empresa en una posición equiparable a la actual, o por el contrario, su definitiva extinción, si en su momento no se adoptaron las medidas adecuadas. Por último cabe apuntar que como consecuencia de la precaria situación económica por la que atravesamos, en la que las perdidas en las actividades empresariales son por desgracia la regla, sería conveniente un replanteamiento de general por parte del Legislador de las líneas básicas que inspiraran la aplicación de estos beneficios fiscales y en especial de la cuantificación del requisito de la principal fuente de renta del contribuyente titular de empresas individuales. En Córdoba, a 8 de mayo de Juan Francisco Romero Rey Abogado Avda. Ronda de los Tejares nº Córdoba Tel Fax