Source: http://docplayer.se/6102131-R-1998-ref-58-i-iii-rsrande-finansiell-leasing-d-en-analys-och-kommentar-ur-inkomstskattersttsligt-perspektiv.html
Timestamp: 2018-12-14 16:17:08+00:00
Document Index: 28253216

Matched Legal Cases: ['HD ', 'domstolen ', 'in casu', 'in casu', 'in casu', 'domstolen ']

R 1998 ref 58 I-III ršrande finansiell leasing Ð en analys och kommentar ur inkomstskatteršttsligt perspektiv - PDF
Download "R 1998 ref 58 I-III ršrande finansiell leasing Ð en analys och kommentar ur inkomstskatteršttsligt perspektiv"
1 Juridiska institutionen Handelshšgskolan vid Gšteborgs universitet Juris kandidat-programmet TillŠmparuppsats, 20 pošng HT 1999/2000 R 1998 ref 58 I-III ršrande finansiell leasing Ð en analys och kommentar ur inkomstskatteršttsligt perspektiv Sarah Olsson, Handledare: Bo Svensson
2 InnehŒllsfšrteckning Fšrkortningar 4 1 Inledning Syfte och metod AvgrŠnsningar Sammanfattande slutsatser 6 2 Finansiell leasing AllmŠnt KaraktŠristiska sšrdrag fšr finansiell leasing Lagreglering Inkomstbeskattning av finansiell leasing VŠrdeminskningsavdrag Leasingavgifterna Bakgrund 11 3 Olika former av leasing Operationell kontra finansiell leasing Sale and lease back Investorleasing HŠvstŒngsleasing Internationell leasing Big ticket-leasing 13 4 Leasing som finansieringsform Ð fšrdelar och nackdelar 14 5 SkatterŠttsliga problem med finansiell leasing GrŠnsdragningen mot avbetalningskšp SŠkerhetsšverlŒtelse kontra omsšttningsšverlœtelse Lagen mot skatteflykt och genomsyn NŠringsverksamhet som rekvisit fšr avskrivningsrštt Avslutande synpunkter 17 6 RŠttspraxis av betydelse fšr analysen av R ref 58 I-III R 1953 Fi R 1967 Fi R 1967 Fi 41, villkor om kšpplikt R 1977 Aa R 1978 Aa R : R 1987 ref 5, klimatanlšggningen R 1987 ref 166, tšckdikningsanlšggningen R 1989 ref 62 I, sale and lease back av fastighet, och II R 1992 ref 21 I, DahlŽnmŒlet, och II R 1992 ref 104, sale and lease back av patent R 1993 ref 86, fšrvšrv och upplœtelse av filmršttigheter NJA 1995:183, framtida ŠganderŠttsšvergŒng R 1997 ref 60, automatisk ŠgaršvergŒng vid leasingperiodens utgœng 25 2
3 7 AvgrŠnsningen mellan leasing och avbetalningskšp Lagreglering Fšrarbeten Doktrin och ršttspraxis Partsavsikten avgšrande fšr gršnsdragningen Avtalets reella innebšrd OmstŠndigheter av betydelse fšr tolkningen av partsavsikten Leasingutredningens lagfšrslag Sammanfattning 33 8 SŠrskilt om ŠganderŠttsšvergŒngen vid sale and lease back OmsŠttningsšverlŒtelse kontra sškerhetsšverlœtelse RŠttspraxis och doktrin Avslutande kommentar 35 9 Leverans Ð en fšrutsšttning fšr všrdeminskningsavdrag? AllmŠnt Lagreglering av všrdeminskningsavdragsrštt Doktrin och ršttspraxis GŠllande rštt avseende leveransens betydelse SŠrskilt om leveranskrav vid sale and lease back UtgŒngspunkter Doktrin och ršttspraxis GŠllande rštt SŠrskilt om všrdeminskningsavdrag vid investorleasing R 1998 ref 58 I, flygplansleasing Referat Analys R 1998 ref 58 II, investorleasing med sale and lease back Referat Analys R 1998 ref 58 III, sale and lease back mellan koncernbolag Referat Analys Integrerad analys av R 1998 ref 58 I, II och III InnebŠr avgšrandena att praxis Šndrats vad gšller omkaraktšrisering och rštt till všrdeminskningsavdrag? Betydelsen av leverans JŠmfšrelse med DahlŽnmŒlet, R 1992 ref 21 I Eventuella och faktiska effekter av domarna 52 Bilaga: Artikel 3.6, fšrekommande leasingavtal i flygplansleasingmœlet, R 1998 ref 58 I 54 KŠllfšrteckning 55 3
4 Fšrkortningar a a anfšrt arbete anm anmšrkning anv p anvisningspunkt a st anfšrt stšlle AvbL Lagen (1978:599) om avbetalningskšp mellan nšringsidkare m.fl. avs avseende BFL Bokfšringslagen (1976:125) Dnr diarienummer eg egentligen f (och) fšljande sida ff (och) fšljande sidor HD Hšgsta domstolen HovR hovrštt LR lšnsrštt kap kapitel KkrL Konsumentkreditlagen (1992:830) KL Kommunalskattelagen (1928:370) KR kammarrštt NJA Nytt juridiskt arkiv, avdelning I NJA II Nytt juridiskt arkiv, avdelning II MD Marknadsdomstolens avgšrande ML MervŠrdesskattelagen (1994:200) mom moment prop proposition RegR RegeringsrŠtten RH ršttsfall frœn hovrštterna RSN Riksskatteverkets nšmnd fšr ršttsšrenden RSV Riksskatteverket R RegeringsrŠttens Œrsbok SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkT Svensk Skattetidning SvJT Svensk Juristtidning utskottsbet utskottsbetšnkande 4
5 1 Inledning 1.1 Syfte och metod Denna uppsats avser att behandla ršttsfallen R 1998 ref 58 I-III gšllande finansiell leasing. I avgšrandena všgrades všrdeminskningsavdrag dœ leasingavtalen underkšndes. Fallen gšllde dels uthyrning av flygplan, och dels tvœ fall av sale and lease back av produktionsutrustning och andra inventarier, i det ena fallet mellan moder- och dotterbolag och i det andra genom investorleasing. Jag avser att fšreta en analys av dessa mœl samt Šven belysa de skatteršttsliga frœgestšllningar som aktualiserats genom domarna. Fallen ršr finansiell leasing av egendom av betydande všrde, och denna typ av leasingtransaktioner Šr vanligt fšrekommande, varfšr underkšnnande av fšrfarandet kan fœ stora konsekvenser. Detta gšller fršmst leasegivaren dœ denne inte medges všrdeminskningsavdrag pœ egendomen. Inte nœgon gœng tidigare har avtal om leasing underkšnts pœ exakt de grunder som anfšrs i domarna. I de tvœ senare (II och III) anfšr RegeringsrŠtten att syftet med avtalen varit att ge den som leasegivare benšmnda parten ett underlag fšr všrdeminskningsavdrag och inte att i švrigt šverfšra nœgra ršttigheter till denne. I det s k flygplansleasingmœlet (I) diskuterar rštten olika ÓvŠsentliga ŠgarfunktionerÓ och lšgger vid bedšmningen betydande vikt vid att den part som betecknats leasetagare utšvar dessa med avseende pœ leasingobjektet. Avgšrandena har lett till en stor osškerhet pœ leasingmarknaden om den skatteršttsliga bedšmningen av finansiella leasingavtal. Dessa omstšndigheter har motiverat mig att undersška ršttsfallen med tillhšrande frœgestšllningar nšrmare. Jag avser att som utgœngspunkt fšr den fortsatta framstšllningen ge en kort beskrivning av vad finansiell leasing Šr samt redogšra fšr nœgra av de olika former som fšrekommer. Fšr att ge en škad fšrstœelse fšr finansiell leasings funktion som alternativ till andra finansieringsformer och sštt att anskaffa respektive avsštta egendom, redogšrs fšr nœgra av incitamenten att ingœ leasingavtal i form av olika fšrdelar finansiell leasing kan erbjuda inblandade parter. I detta syfte redogšrs Šven fšr inkomstbeskattningen av fšrfarandet och dœ huvudsakligen leasegivarens rštt till všrdeminskningsavdrag pœ leasingobjektet. I uppsatsen behandlas ocksœ nœgra av nackdelarna med finansiell leasing, sœvšl allmšnna sœdana som de skatteršttsliga problem som avtalstypen aktualiserar. FrŠmst ršr den aktuella problematiken gršnsdragningen mellan leasing och avbetalningskšp och šverfšrandet av ŠganderŠtten inom skatterštten. DŒ tvœ av ršttsfallen ršr sale and lease back, diskuteras Šven ŠganderŠttsšvergŒngen i sœdana transaktioner. Fšr att ge diskussionen och analysen ett innehœll behandlas Šven de olika rekvisiten fšr nšr všrdeminskningsavdrag skall medges fšr inventarier i skattskyldigs verksamhet. VŠrdeminskningsavdrag anses kunna nekas pœ flera grunder, bland annat till fšljd av att avtalet civilršttsligt anses vara nœgot annat Šn vad det ger uttryck fšr, med pœfšljd att den skattskyldige inte anses vara Šgare till egendomen. SŒ Šr fallet dœ leasingavtalet anses utgšra ett fšrtšckt avbetalningskšp eller fšrstršckning. VŠrdeminskningsavdrag kan ocksœ všgras pœ den grund att fšrfarandet strider mot lagen (1995:575) mot skatteflykt. Uppsatsen syftar Šven till att undersška och i mšjligaste mœn redogšra fšr under vilka omstšndigheter ett avtal som betecknats som leasing underkšnns eller annars inte anses ge upphov till de ršttsverkningar som normalt fšljer ett sœdant avtal. I syfte att klargšra gšllande rštt pœ omrœdet behandlas dšrfšr doktrin samt relevant ršttspraxis fšr finansiell leasing i allmšnhet och fšr ršttsfallen R 1998 ref 58 I-III i synnerhet. Leveransens betydelse och om det fšr av- 5
6 skrivningsrštt pœ inventarier kršvs att dessa lšmnat sšljaren och avlšmnats till kšparen diskuteras ocksœ. Vid analysen av ršttsfallen R 1998 ref 58 I-III stšlls den tidigare redogšrelsen avseende gšllande rštt pœ omrœdet i relation till avgšrandena. Varje mœl analyseras fšrst sjšlvstšndigt, varefter mœlen betraktas tillsammans. FrŒgan har stšllts om RegeringsrŠtten genom domarna avsett att avvika frœn gšllande rštt. Det Šr oklart vilka slutsatser som kan dras av ršttsfallen, samt dessas tillšmplighet pœ andra fall ršrande finansiell leasing. UtifrŒn ršttspraxis, doktrin, uttalanden i fšrarbeten och betšnkanden liksom egna tankegœngar šnskar jag klargšra ršttslšget (nœgot). Slutligen avser jag att redogšra fšr vilka effekter domarna idag fšrt med sig, samt vilka konsekvenser fšr leasing som finansieringsform som de eventuellt kan fšranleda. 1.2 AvgrŠnsningar MŒlen 1998 ref 58 I-III ršr finansiell leasing av maskiner och andra inventarier. Uppsatsen avser dšrfšr inte att behandla operationell leasing eller leasing av fast egendom, annat Šn fšr att belysa vad som gšller inventarier. InnehŒllet Šr valt med hšnsyn till de skatteršttsliga frœgestšllningar som mœlen fšranleder och dœ sšrskilt de inkomstskatteršttsliga frœgor gšllande rštt till všrdeminskningsavdrag och Šgande som fšrutsšttning fšr denna rštt. De processršttsliga frœgor som ršttsfallen aktualiserar samt de mervšrdesskatteršttsliga aspekterna pœ finansiella leasingavtal behandlas dšrfšr inte. NŒgon vidare redogšrelse gšllande leasingavgifternas storlek och avdragsrštten fšr dessa respektive fšr de periodiseringsregler som faststšllts genom praxis, ges inte heller. Uppsatsen avser alltsœ inte att heltšckande redogšra fšr beskattning av finansiell leasing. FramstŠllningen begršnsar sig till den nationella beskattningen av finansiella leasingavtal och lšmnar Šven konsumentleasing utanfšr. 1.3 Sammanfattande slutsatser Anledningen till den osškerhet och debatt som avgšrandena medfšrt, Šr flera. Domarna, eller domskšlen, var i viss mœn šverraskande och ršrde betydande belopp. Avgšrandena innebar eventuellt att RegeringsrŠtten Šndrat sin instšllning till finansiell leasing. Det Šr emellertid inte klart vilka ršttigheter, skyldigheter och andra omstšndigheter som Šr relevanta och av avgšrande betydelse fšr gršnsdragningen mellan leasing och avbetalningskšp och fšr att všrdeminskningsavdrag skall medges. Troligt Šr att dessa inte klart kan utkristalliseras utan att en helhetsbedšmning mœste gšras i varje enskilt fall. FlygplansleasingmŒlet R 1998 ref 58 I gšllde ett typiskt fall av internationell flygplansleasing. Flera fšrhœllanden gšllande risk- och ansvarsfšrdelning, exempelvis avseende olika kostnader knutna till leasingobjektet samt till dettas restvšrde, šverensstšmmer med typiska leasingavtal fšr denna sorts egendom. Mot denna bakgrund ter sig domen fšrvœnande. Vid ett annat betraktelsesštt, inriktat pœ hur konstlat och utstuderat fšrfarandet Šr fšr att lœta leasegivaren utnyttja mšjligheten att skriva av egendomen och nyttjaren avdragsrštten genom att lœta den fšrre stœ som Šgare, men utan normalt Šgaransvar eller ÐrŠttigheter, Šr utgœngen mer fšrstœelig. Skulle avgšrandet innebšra att RegeringsrŠtten Šndrat instšllning till fšrfaranden av denna typ, skulle mœnga avtal om finansiell leasing kunna komma att underkšnnas. I Šldre mœl har ŠganderŠtten ansetts švergœ pœ nyttjaren dœ ŠgarrŠttigheter respektive Ðskyldigheter šverlœtits pœ denne i den utstršckning att denne mer framstœtt som Šgare Šn den formelle Šgaren (se R 1953 Fi 121 samt R 1967 Fi 31). Min slutsats, efter att ha undersškt tidigare ršttspraxis och 6
7 doktrin, Šr att restriktivitet fortfarande bšr iakttas vad gšller att omkaraktšrisera ršttshandlingar. Enligt min uppfattning har rštten genom avgšrandet avsett att markera att mœnga av dagens avtal om finansiell leasing ligger pœ gršnsen fšr vad som Šr tillœtet. RegeringsrŠtten anger i mœlet vissa krav som brister, fšr att den skattskyldige skall anses inneha flygplanet med ŠganderŠtt och všrdeminskningsavdrag medges denne. DŠremot ges inte klart uttryck fšr vilka kriterier som gšller, varfšr det Šr omšjligt att sšga vilka fall som Šr godtagbara och vilka som inte Šr det. Att ingœ avtal om finansiell leasing i skatteplaneringssyfte tycks alltsœ riskabelt. Det kan hœllas fšr troligt att osškerheten leder till att de mest utstuderade fšrfarandena undviks, och alltsœ till att bestšmmelsen om avskrivningsrštten anvšnds enligt sitt syfte. RegeringsrŠtten torde dšrfšr fortsšttningsvis komma att stoppa ošnskade transaktioner genom ytterligare in casu-bedšmningar och pœ sœ vis dirigera den finansiella leasingmarknaden i šnskad riktning. MŒlet gšllande investorleasing med sale and lease back R 1998 ref 58 II gšllde ett investorleasingfšrfarande med sale and lease back ršrande inventarier. Varken leasetagaren eller leasegivaren tog befattning med leasingobjekten eftersom egendomen nyttjades av en tredje part. NŒgra vidare slutsatser av att fšrfarandet angreps torde inte kunna gšras, dœ fallet var speciellt sœtillvida att leasingavtalen skršddarsytts sœ att leasingavgifterna exakt motsvarade leasegivarens amorteringar pœ leasingobjektet, och slutregleringen avpassats till att motsvara slutamorteringens storlek. VŠrt att pœpeka Šr emellertid att det inte Šr ovanligt att de betalningar dessa avtal fšranleder ansluter mycket nšra till varandra, samt att leasetagaren lšmnar en fšrskottsbetalning till banken pœ kommande leasingavgifter fšr att inga mellanhavanden skall behšvas mellan denne och leasegivaren. I det aktuella fallet šverensstšmde beloppen med varandra pœ kronan. Av avgšrande betydelse torde ha varit att leasetagaren inte bar nœgon som helst ekonomisk (eller annan nšmnvšrd) risk till fšljd av hur affšren reglerats. Jag tror inte att RegeringsrŠtten genom avgšrandet avsett att generellt underkšnna investorleasing som grund fšr všrdeminskningsavdrag trots att sœdana transaktioner ingœs i huvudsakligt syfte att erhœlla vissa skatteeffekter utan nœgot intresse i leasingobjektet. Att leasegivaren godtas som Šgare fšr att denne skall medges avskrivningsrštt har ansetts utgšra en typfšrutsšttning fšr denna form av sale and lease back-avtal. 1 Partsavsikten skulle vid investorleasing kunna tšnkas innebšra detta, och inget mer. MŒlet gšllande sale and lease back mellan koncernbolag I R 1998 ref 58 III underkšndes sale and lease back-fšrfaranden dšr de parter som gjordes till kšpare-leasegivare genom avtalen som kom att underkšnnas, aldrig fick tillgœng till egendomen. Syftet var inte heller att nœgon besittningsšndring skulle komma att ske. Enligt avtalen hade leasegivaren avsagt sig ansvar fšr underhœll och reparation samt fšr krav som kunde riktas mot denne. Vad som skiljer mœlet frœn andra fall ršrande sale and lease back, Šr att leasegivaren var moder- och leasetagarna dotterbolag inom samma koncern. DŠrigenom ansœgs moderbolaget styra šver om den kšpoption som intagits i respektive avtal skulle komma att utnyttjas eller inte. Fallet torde ha avgjorts med hšnsyn till att detta upplšgg skulle kunna anvšndas fšr resultatutjšmning i koncernen. 1 Se Millquist, SvJT 1995 s
8 Slutsatser i uppsatsen I samtliga tre mœl všgrades leasegivaren rštt till všrdeminskningsavdrag pœ leasingobjekten. En fšrutsšttning fšr avskrivningsrštt Šr att den skattskyldige Šr att betrakta som Šgare till egendomen varfšr avgršnsningen mellan leasing och kšp blir avgšrande fšr beskattningen. I brist pœ direkt tillšmplig lagstiftning gšllande finansiell leasing fœr pršvning gšras mot avbetalningskšplagen som stadgar att partsavsikten Šr avgšrande fšr huruvida ŠganderŠttsšvergŒng skall anses ha skett. Vid tolkningen av denna mœste olika optioner och andra villkor i avtalet analyseras fšr att faststšlla dettas verkliga innebšrd. FrŠmst de Œsyftade ekonomiska konsekvenserna anses vara av betydelse vid pršvningen. Fšr sale and lease back-fšrfaranden Šr det fršmst ŠgaršvergŒngen till kšpare-leasegivare som Šr intressant och bedšmningen av om transaktionen innefattar en omsšttningsšverlœtelse. Vidare Šr inte klargjort om det fšr všrdeminskningsavdragsrštt Šven kršvs att leasingobjekten, dœ de utgšrs av maskiner eller andra inventarier, levererats till leasetagaren. Mycket talar fšr att inget sœdant krav uppstšlls. Klart tycks emellertid vara att en denuntiation Šr tillršcklig dœ egendomen befinner sig hos tredje man. OsŠkerheten gšller Šven sale and lease back, dšr leasingobjektet som regel kvarstœr hos sšljaren. Troligtvis gšller samma denna typ av fšrfaranden. Att egendomen inte levererats till kšpare och frœn denne till leasetagare torde emellertid vara en betydelsefull omstšndighet vid ovan nšmnda avgršnsningspršvning. I R 1998 ref 58 I-III gavs dšri ingœende avtal (gšllande leasing m m) verkan avvikande frœn deras formella innebšrd. Enligt tidigare ršttspraxis skall sœdan omkaraktšrisering, eller genomsyn, fšretas restriktivt. OsŠkerhet rœder om vad som Šr gšllande rštt ifrœga om finansiella leasingavtal som grund fšr všrdeminskningsavdrag. Enligt min bedšmning avsœg inte RegeringsrŠtten genom avgšrandena att avvika frœn vad som tidigare gšllt, Šven om kraven fšr att fšreta genomsyn eventuellt mildrats nœgot. Av aktuella ršttsfall torde emellertid inga generella slutsatser kunna dras. Vid tolkningen av partsavsikten i skattemœl, torde beaktas att aktuella avtal inte ršr endast avtalsparterna, utan Šven fiskus, samt att transaktionen kan ha utformats med hšnsyn till detta. Gemensamma syften kan hœllas fšr troliga vad gšller att transaktionen skall resultera i en fšr bœda parter fšrmœnlig beskattning. Som uttalats i ršttspraxis skall inte vid bedšmningen beaktas att parterna utgœtt frœn ett visst skattemšssigt resultat. Av detta torde fšlja att tolkningen av partsavsikten inte heller skall gšras (endast) utifrœn Œsyftat ršttsfaktum; hšr Šgande som rekvisit fšr všrdeminskningsavdragsrštt. Partsavsikten som grund fšr avgršnsningen torde innefatta Šven ekonomiska och andra effekter som avtalen medfšr. Detta innebšr att avtalets hela innehœll skulle styra tolkningen, vilket ligger nšra att tolka partsavsikten enligt avtalets verkliga innebšrd. Konsekvensen av ett sœdant synsštt Šr att en bedšmning mœste gšras frœn fall till fall. Vad betršffar R 1998 ref 58 I-III, torde dessa mœl ha avgjorts med hšnsyn till de sšrskilda omstšndigheter som fšrekom och alltsœ ha utgjort in casu-avgšranden. Faktum kvarstœr dock att domarna skapat en osškerhet om vad som gšller. FrŒn vissa hœll har framfšrts att avgšrandena skulle kunna medfšra att mœnga typiska avtal gšllande finansiell leasing kommer att underkšnnas Ð fšrutsatt att de ges generell giltighet. Antalet leasingtransaktioner kommer eventuellt att minska alternativt bli mindre konstlade dœ skatteplaneringssyftet kan tšnkas bli mindre uttalat av ršdsla fšr att avtalen kan komma att omklassificeras. Leasingavgifterna kan fšrvšntas stiga som fšljd av detta, med konkurrensnackdelar fšr svenska leverantšrer pœ den internationella marknaden. 8
9 2 Finansiell leasing 2.1 AllmŠnt Leasing Šr uthyrning av egendom, vanligtvis fšr en nšringsidkare i hans yrkesmšssiga verksamhet. Leasing skiljer sig frœn den traditionella nyttjanderštten hyra pœ flera sštt. Finansiell leasing utgšr ett alternativ till kontantfšrvšrv och avbetalningskšp respektive lœn och har utvecklats till att bli en finansieringsform fšr anskaffande av sœvšl maskiner och inventarier, som fastigheter och byggnader i nšringsverksamhet. Leasing fyller ocksœ en viktig funktion fšr tillverkare och leverantšrer fšr avsšttning av produkter. 2.2 KaraktŠristiska sšrdrag fšr finansiell leasing Leasegivaren fungerar vid finansiell leasing som finansišr fšr leasetagaren att fšrvšrva egendom han šnskar anvšnda i sin verksamhet. Genom att leasetagaren inte behšver gšra ett fšrvšrv fšr att fœ tillgœng till egendomen finns det mšjlighet att anskaffa och utnyttja den i princip utan krav pœ insatskapital eller annan sškerhet Šn leasingobjektet. Leasetagarens betalningsskyldighet Šr i princip strikt och oberoende av nyttjandet. Leasetagaren stœr risken fšr egendomen sedan den avlšmnats till honom. 2 Vid finansiell leasing Šr leasingperioden lšngre Šn vid traditionell uthyrning och motsvarar ofta helt eller i det nšrmaste den uthyrda egendomens beršknade ekonomiska livslšngd. Leasingavtalet Šr vanligtvis utformat sœ att leasegivaren skall sškra sin avkastning pœ sœ sštt att det Šr ouppsšgbart under sœ lœng tid att denne kan skriva av anskaffningskostnaden fšr egendomen genom všrdeminskningsavdrag eller pœ annat sštt garanteras tšckning fšr de utgifter som Šr fšrknippade med affšren. Detta sker regelmšssigt med ekonomiska villkor som gšr det ekonomiskt irrationellt fšr leasetagaren att bryta avtalet i fšrtid eller utnyttja andra eventuella ršttigheter att frœntršda avtalet. Leasingavgifterna Šr tšnkta att tšcka leasingobjektets successivt minskade všrde och utgœr som annuiteter. 3 Typiskt fšr finansiell leasing Šr att leasegivaren avsšger sig allt ansvar fšr objektet och inte sœsom vid operationell leasing svarar ekonomiskt fšr fšrsškringar, underhœll och reparationer av leasingobjektet. 4 Den finansiella leasingen innehœller fšr leasegivaren enbart finansiella moment. AffŠren Šr typiskt en trepartskonstellation mellan uthyrare (ofta ett finansbolag), leasetagare och leverantšr. Detta kallas indirekt leasing och Šr en form dšr leverantšren och finansbolaget, finansbolaget och leasetagaren men inte leasetagaren och leverantšren stœr i avtalsfšrhœllande med varandra. Objektet levereras frœn leverantšren direkt till leasetagaren utan att leasegivaren tar nœgon befattning med det. 5 Normalt Šr det leasetagaren som sjšlv všljer leverantšr och objekt. Leasegivarens funktion Šr att ingœ avtal med leverantšren, antingen efter det att den blivande leasetagaren sjšlv fšrhandlat med leverantšren eller efter att ha godkšnt de kšpevillkor som leasegivaren och leverantšren šverenskommit om, och sedan hyra ut egendomen till leasetagaren. Leasegivarens intresse ligger inte i att faktiskt utnyttja objektet, utan i de skatte- och andra ekonomiska 2 Se Mšller, CivilrŠtten vid finansiell leasing s 20, Millquist, Finansiell leasing 1986 s 48 f samt Arnesdotter, Finansiell leasing s Jfr RSV Rapport 1985:8 s 7 och Nystršm, Finansiell leasing s Se Adlercreutz, Finansieringsformers ršttsliga reglering s 161 och 163 och Nystršm, Finansiell leasing s 11och SvJT 1980 s Se Millquist, Finansiell leasing s 46 och Mšller, CivilrŠtten vid finansiell leasing s 20 f. 9
10 effekter som Šgandet och uthyrningen ger upphov till. Leasingen pœminner mycket om kreditgivning mot sškerhet, nœgot som de avgršnsningsproblem som fšrekommer vittnar om Lagreglering I Sverige saknas sšrskild lagstiftning avseende leasing. Det finns inte heller nœgot EG-direktiv utfšrdat som direkt tar sikte pœ leasing. Det rœder huvudsakligen avtalsfrihet inom omrœdet, men leasingvillkoren kan komma att pršvas mot lagen (1994:1512) om avtalsvillkor i konsumentfšrhœllanden respektive lagen (1984:292) om avtalsvillkor mellan nšringsidkare, samt bli fšremœl fšr oskšlighetspršvning enligt 36 avtalslagen. Enligt lagen om kreditmarknadsbolag (1992:1610) bedriver leasingbolag finansieringsverksamhet varfšr sœdan leasingverksamhet som huvudregel fœr bedrivas endast med tillstœnd av Finansinspektionen. 7 Det har visat sig vara en brist att det inte finns nœgon allmšn definition av finansiell leasing i svensk lag. I lagen om kreditmarknadsbolag finns dšremot en definition som gšller den lagen. 8 Leasing Šr upplœtelse av fast eller lšs egendom, men fšreter en rad olikheter mot traditionell hyra. Leasegivarens prestation Šr typiskt endast finansiell, och vederlaget utgœr i ekonomiska medel. Leasing ligger snarare nšrmare avbetalningskšp och kreditgivning mot sškerhet Šn hyra i traditionell bemšrkelse. I konsumentkreditlagen (1992:830) och lag (1978:599) om avbetalningskšp mellan nšringsidkare m.fl. ges en definition av konsumentkredit respektive avbetalningskšp, varfšr det Šr gršnsdragningen mot dessa avtalstyper som blir aktuell och i vissa fall fšranleder problem och ršttsosškerhet. Vid pršvningen avgšrs om som leasing betecknade avtal getts en felaktig benšmning och i sjšlva verket utgšr avbetalningskšp. FortsŠttningsvis begršnsas framstšllningen till avbetalningskšplagen dœ jag inte avser att behandla konsumentleasing. 2.4 Inkomstbeskattning av finansiell leasing VŠrdeminskningsavdrag VŠrdeminskning pœ hyresobjekt som Šr inventarier Šr enligt kommunalskattelagen att anse som driftskostnad i ršrelsen och dšrfšr avdragsgill fšr Šgaren. Det kršvs sœledes fšr att avdrag skall medges att inventarierna tillhšr nšringsidkaren samt att egendomen inte Šr ršrelsefršmmande, utan ingœr i dennes nšringsverksamhet. Inventarierna mœste vidare enligt vara avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. 9 Att ett leasingbolag fšrvšrvat utrustning fšr att hyra ut densamma har i ršttspraxis (se R 1977 Aa 186) ansetts betyda att egendomen utgšr anlšggningstillgœng, d v s Šr anskaffad fšr stadigvarande bruk, i ršrelsen. Att egendom i vissa fall leasas ut fšr lœng tid beršttigar inte leasetagaren avskrivningsrštten. Skulle leasingavtalet dšremot komma att bedšmas som ett fšrtšckt avbetalningskšp Šr det istšllet nyttjaren som medges všrdeminskningsavdraget dœ denne anses vara Šgare. 6 Se Mšller, CivilrŠtten vid finansiell leasing s 21, SOU 1994:120 s 59 f samt Hellner, Leasing, allmšnna avtalsvillkor och jšmkning s 213 f. 7 Se Lag om kreditmarknadsbolag 1 kap 2 1 st jfr 1 kap 1 p 1. 8 Se Lag om kreditmarknadsbolag 1 kap 1 jfr 3 kap 1 2 st 3. 9 Se KL 23 anv p 12-13, Sterner/Ekman/Berglšf/Gustavsson, GRS skattehandbok, avsnitt 29:89 samt BFL
11 Att ett uthyrt objekt fœr karaktšr av byggnads- eller fastighetstillbehšr hos leasetagaren hindrar inte att Šgaren-leasegivaren Šr beršttigad till všrdeminskningsavdrag. 10 Det Šr sœledes det obligationsršttsliga och inte det sakršttsliga momentet som Šr avgšrande Leasingavgifterna Avskrivningarna pœ den uthyrda egendomen fšr Šgaren-leasegivaren, motsvaras av en avdragsrštt fšr leasetagaren fšr vad han erlšgger som leasingavgift sœsom kostnad i nšringsverksamheten. Leasingavgifterna Šr avdragsgilla det Œr de enligt god redovisningssed Šr att hšnfšra till, vilket kan avvika frœn det Œr de erlagts. Fšr leasegivaren utgšr hyresbetalningarna inkomst av nšringsverksamhet Bakgrund Leasing startade Œr 1877 i USA dœ Bell Telephone Company valde att hyra ut, istšllet fšr att sšlja, telefoner. Uthyrningen var inte omfattande och dessutom fšrknippad med stora kostnader och risker varfšr sšrskilda finansieringsbolag bildades som var beredda att ta pœ sig dessa problem. Det fšrsta finansieringsbolaget, United States Leasing Corporation, startade sin verksamhet Œr Anledningarna till framvšxten av finansiell leasing var flera. Under 1960-talet var investeringstakten hšg i expanderande ekonomier. I mœnga industrilšnder fanns ett behov av och utrymme fšr finansieringsformer utšver de traditionella, liksom kreditkapacitet fšr nyinvesteringar. MŒnga fšretag hade bristande soliditet och hšg ršrelserisk varfšr fršmst smœ och medelstora fšretag saknade mšjlighet att egenfinansiera investeringar eller skaffa kapital genom kreditgivning via bank eller andra kreditinstitut. Den nya kreditformen som den finansiella leasingen innebar gjorde det mšjligt fšr fšretag att utvecklas genom att kapital kunde frigšras till investeringar. 13 Leasetagarna utgšrs Šn idag huvudsakligen av smœ och medelstora fšretag. Fšr produktionsfšretagen innebar finansiell leasing att avsšttning av de egna produkterna gynnades sœvšl inom som utom det egna landet. Samtidigt mšjliggjorde finansieringsformen att man kunde gšra sig av med šverskottslikviditet. Sverige har traditionellt varit ett av de lšnder dšr leasing varit stšrst ršknat efter Œrsvolym, och leasing svarar uppskattningsvis fšr cirka 20 procent av de totala investeringarna i landet Olika former av leasing 3.1 Operationell kontra finansiell leasing Den huvudsakliga indelningen av leasing Šr den som gšrs i finansiell respektive operationell leasing. En beskrivning av finansiell leasing har givits ovan. Operationell leasing motsvarar det traditionella hyresavtalet, och avtalets lšptid Šr inte sœsom vid finansiell leasing satt till leasingobjektets beršknade ekonomiska livslšngd utan kortare. 15 Vid operationell leasing kvarstœr ofta ett betydande restvšrde i egendomen efter avtalstiden. 16 Leasingavgifternas 10 Detta fšljer av R 1987 ref 5 samt R 1987 ref Se KL 23 anv p 1, st 1, 24 anv p 1, st 3 samt 23 jšmfšrt med 2 1 mom 1 och 2 SIL. 12 Se Nystršm, SvJT 1980 s Se Millquist, Finansiell leasing s 28 f samt SOU 1994:120 s Se Riksdagens utskottsbet 1997/98: LU18 samt SOU 1994:120 s Se Hellner, Kommersiell avtalsrštt s Se Bjuggren/Wijkander, SamhŠllsekonomiska konsekvenser av finansiell leasing s
12 storlek Šr anpassade till všrdet av nyttjandet av egendomen pœ annat sštt Šn vid finansiell leasing. Vanligtvis Šr endast tvœ parter, nšmligen tillverkare eller sšljare (leasegivare) och leasetagare inblandade. Vid operationell leasing handlar leasegivaren med leasingprodukten ifrœga och besitter kunskap om denna och har kapacitet att ta hand om service, reparationer och annat underhœll. DŠrfšr Šr det ofta denne som enligt leasingvillkoren ansvarar fšr dessa funktioner. Brukandet Šr det huvudsakliga syftet med avtalsrelationen och efter uthyrningen skall leasingobjektet ŒtergŒ till leasegivaren. Operationell leasing Šr ett alternativ fšr kunden att fœ nyttjanderštt till egendom, ofta fšr ett tillfšlligt behov, utan att behšva kšpa eller binda sig lœngsiktigt. Uthyrningsformen anvšnds av kunder som šnskar tillgœng till modernaste mšjliga utrustning 17 och sšllan utnyttjar egendom under dess fulla livslšngd. I kontrast stœr finansiell leasing dšr det Šr avtalet och krediten som Šr det centrala i affšren. DŒ leasegivarens verksamhet bestœr i kreditgivning, saknar denne en naturlig koppling till leasingobjektet. Objektet fšrvšrvas av leasegivaren i syfte att leasas ut, i kapitalplaceringssyfte, och inte att anvšndas pœ annat sštt. Egendomen fungerar nšrmast som kreditsškerhet i leasingavtalet Sale and lease back Sale and lease back Šr en speciell form av leasing dšr egendom sšljs till ett leasingbolag eller annan kreditgivare fšr att sedan leasas tillbaka till sšljaren, vanligen med en ŒterkšpsrŠtt fšr denne. Transaktionen innebšr att sšljaren avhšnder sig egendom, med bibehœllande av nyttjanderštten. 19 PŒ detta sštt frigšrs kapital i sšljarens verksamhet. Sale and lease back har i ett par fall bedšmts utgšra sškerhetsšverlœtelser fršmst till fšljd av att leverans sšllan sker vid šverlœtelsen. FrŒgan om sakršttsligt skydd liksom giltigheten av Œterkšpsklausuler vid sale and lease back av fast egendom diskuteras Investorleasing Vid investor- eller partnerleasing Šr minst tre parter Šr inblandade, nšmligen leasetagare, investor och fšrmedlare. Den senare Šr ofta ett finansbolag eller en bank och investorn ett industrifšretag med šnskan att fšrvšrva avskrivningsunderlag. 21 Investorleasing fšrekommer huvudsakligen i tvœ former. Enligt den fšrsta šverlœter den ursprunglige leasegivaren/finansbolaget sœvšl leasingavtal som leasingobjekt till en investor. Leasetagaren denuntieras om šverlœtelsen. Finansbolaget fungerar hšr som ren fšrmedlare mellan investorn och leasetagaren. Vid den andra typen av investorleasing šverlœts enbart leasingobjektet till investorn, inte avtalet. IstŠllet uppršttas ytterligare avtal gšllande leasing, denna gœng mellan investorn och fšrmedlaren. Detta innehœller ofta en klausul om ŒterkšpsrŠtt. Leasetagaren denuntieras om ŠgandešvergŒngen. Det Šr i sjšlva verket ett avtal om sale and lease back som ingœtts. 22 Fšrmedlaren kvarstœr som direkt part i fšrhœllande till leasetagaren. I regel pantsštts šverlœtna ršttigheter och objekt till finansbolaget som sškerhet fšr fordringarna pœ investorn. 17 Se Arnesdotter, Finansiell leasing s Se Millquist, Finansiell leasing s Se Bjuggren/Wijkander, SamhŠllsekonomiska konsekvenser av finansiell leasing s Se SOU 1991:81 s 22, Nerep, SvSkT 1989 s 308 ff samt Bergstršm, Fastighetsleasing Ð en ny finansieringsform s 36 ff. 21 Jfr Angelin/Wennergren, Partner Leasing in Sweden s Se SOU 1994:120 s 235 f. 12
13 Investorleasing Šr idag inte sšrskilt vanligt fšrekommande, men anvšndes flitigt innan skattereformen Investorn kan genom att erhœlla avskrivningsunderlag minska sin beskattningsbara inkomst. De stora avskrivningarna i bšrjan av egendomens ekonomiska livslšngd gšr att investorns verksamhet regelmšssigt gœr med fšrlust och kan sœledes anvšndas fšr att kvittas mot šverskott i annan verksamhet. Investorleasing anvšndes fšr att skjuta upp beskattning infšr sšnkningen av bolagsskatten frœn 50 till 30 % vid ovan nšmnda skattereform. Leasingen ger en skattekredit och ršntevinster erhœlls dœ inventarier infšrskaffas i slutet av verksamhetsœret. Fšr det fall investorn lœnat kapital till kšpet Šr lœneršntan avdragsgill. 3.4 HŠvstŒngsleasing Vid hšvstœngsleasing lœnar leasegivaren till merparten av leasingavgiften av en eller flera finansšrer. Leasingkontraktet och leasingobjektet pantsštts ofta som sškerhet fšr de lœn denne upptagit. HŠvstŒngsleasingen ger leasegivaren en skattekredit dœ avskrivning kan gšras pœ fulla všrdet av egendom som denne betalat endast till en mindre del med eget kapital. Samtidigt Šr lœneršntorna avdragsgilla i verksamheten. Leasingavgifterna erlšggs som regel direkt till finansišrerna och avršknas mot de lœn som stšllts till leasegivaren. 24 Transaktionen fšretar mœnga likheter med investorleasing. 3.5 Internationell leasing Vid internationell leasing, eller cross border leasing som det ocksœ kallas, Šr minst en av de tre parterna skattskyldig i ett annat land Šn švriga. Prestationer fullgšrs sœledes šver nationsgršnser. Ofta genomfšrs leasingtransaktioner av detta slag pœ grund av de skattemšssiga fšrdelar som utnyttjande av olikheter i lšnders lagstiftning erbjuder. Dessa resulterar i att leasingavgifterna kan hœllas lšgre Šn vid nationell leasing. Vissa lšnder fšljer vid beskattningen den civilršttsliga, formella ŠganderŠtten, medan andra lœter den ekonomiska ŠganderŠtten ligga till grund fšr vem som skall erkšnnas rštt till všrdeminskningsavdrag pœ den leasade egendomen. Leasingavtalet kan dœ utformas sœ, att sœvšl leasegivare som leasetagare blir att betrakta som Šgare i var sitt land. PŒ sœ sštt kan bœda utnyttja mšjligheten till všrdeminskningsavdrag pœ samma objekt, nœgot som Šr omšjligt vid nationell leasing. Samma resultat uppnœs i de fall affšren bedšms som leasing i ett land och som avbetalningskšp i ett annat. Dessa sštt att Œstadkomma att bœde leasegivare och leasetagare Œtnjuter všrdeminskningsavdrag vid finansiell leasing kallas double dipping. 25 Fšr den inhemska beskattningen Šr det emellertid utan betydelse hur fšrfarandet bedšms i annan stat Big ticket-leasing Big ticket-leasing ršr leasing mellan storfšretag gšllande mycket kapitalkršvande egendom. Som exempel pœ leasingobjekt kan nšmnas flygplan, fartyg, tœg och industrianlšggningar. Leasingavtalen fšr denna typ innehœller vissa fšr formen karaktšristiska villkor. Avtalstiden stršcker sig vanligtvis mellan 5 och 20 Œr och Šr alltsœ lšngre Šn vid ordinšr leasing. Vid leasingperiodens slut gšller optioner och andra villkor. Leasetagaren ges regelmšssigt mšjligheter att fšrkorta eller fšrlšnga avtalstiden. Ofta kvarstœr efter den ursprungligen avtalade leasingperioden ett inte obetydligt restvšrde i objektet. Transaktionen innefattar inte sšllan 23 Se Angelin/Wennergren, Partner Leasing in Sweden s Se SOU 1994:120 s Se a a s 64, 245 f. 26 Se exv KRs dom i R 1998 ref 58 I. 13
14 mycket komplicerade investor- och hšvstœngstransaktioner av bland annat skattemšssiga skšl, och ršr ofta parter som Šr skattskyldiga i olika lšnder. 27 Det fšrekommer att leasingavtalet innefattar ett s k Ólegal defeasance agreementó, vilket innebšr att leasetagaren vid leasingperiodens bšrjan erlšgger nuvšrdet av leasingavgifter och kšpeoption till den bank som givit leasegivaren kredit fšr fšrvšrv av det leasade objektet. Denna oœterkalleliga betalning anvšnder sedan banken, genom avrškning pœ leasegivarens lœneskuld, fšr att fullgšra betalning av leasingavgifter och kšpoption som leasetagaren enligt leasingavtalet skall erlšgga till leasegivaren. Transaktionen anvšnds fšr att erhœlla dubbla avskrivningar pœ den leasade egendomen med utnyttjande av Šgandebegreppet i olika lšnders lagstiftning. PŒ detta sštt kan egendomen erhœllas till ett betydligt lšgre pris Leasing som finansieringsform - fšrdelar och nackdelar Genom leasing kan fšretag som inte kan erbjuda tillfredsstšllande sškerhet fšr banklœn och saknar likvida medel att kontant fšrvšrva egendom ŠndŒ investera i ny egendom. 29 Ingen handpenning erlšggs vid leasing utan vederlaget utgšrs av periodiska leasingavgifter. Ekonomiskt sett Šr leasing vid fšrsta anblick inte nœgon billig finansieringsform jšmfšrt med andra pœ marknaden 30 dœ den implicita ršntan ofta Šr hšg. DŠremot erbjuder leasing flera fšrdelar, bland annat genom att det kan vara skattemšssigt fšrmœnligt att leasa istšllet fšr att kšpa egendom. garen till utrustningen har rštt att gšra všrdeminskningsavdrag fšr maskiner och inventarier som anvšnds fšr stadigvarande verksamhet enligt kommunalskattelagen 23. Fšr leasetagaren Šr de leasingavgifter han erlšgger avdragsgilla. Vid lœn dšremot kan ršntan men inte amorteringarna dras av. Leasing ger nyttjaren mšjlighet att gšra snabbare avdrag fšr investeringen jšmfšrt med om egendomen istšllet fšrvšrvats. 31 DŒ leasetagaren šnskar fšrvšrva egendom men saknar mšjlighet att utnyttja avskrivningsmšjligheterna kan denne genom sale and lease back sšlja avskrivningsunderlaget till part som genom kvittning šnskar fœ ned sin beskattningsbara inkomst. Fšr leasetagaren kvarstœr nyttjanderštten till egendomen som fšrut, och leasetagaren kan erbjudas en lšgre ršntekostnad Šn vad som skulle gšllt finansiering genom banklœn. 32 Transaktionens enda egentliga syfte har varit att utnyttja skattelagstiftningen till att sšnka kostnader. Vid leasing kan ett fšretag fœ tillgœng till egendom och anlšggningar utan att nyckeltal Šndras dœ varken leasingobjektet eller framtida leasingavgifter behšver tas upp i balansrškningen. Redovisningen visar sœledes inte denna belastningen i verksamheten sœsom en ordinšr skuldsšttning vid fšrvšrv gšr. Leasegivarens sškerhet fšr kontraktet utgšrs av den uthyrda egendomen. DŒ inga sšrskilda sškerhet kršvs kan leasetagaren anvšnda eventuella sškerheter till att betinga sig krediter pœ annat sštt, t ex genom lœn. Nackdelarna med leasing Šr fšr leasetagaren flera. Som huvudregel saknar denne rštt att sšga upp eller lšsa avtalet i fšrtid, medan leasegivaren ofta har denna mšjlighet redan vid ett obetydligt avtalsbrott. Vid avbetalningskšp har dšremot nyttjaren en lagstadgad rštt att betala 27 Se SOU 1994:120 s 84 f. 28 Se a a s 86 f. 29 Se a a s 256 samt Arnesdotter, Finansiell leasing s Se Nystršm, Leasing s 36 samt Hagstedt, SN 1975 s Se Nystršm, Leasing s 37, Hagstedt, SN 1975 s 283 samt Arnesdotter, Finansiell leasing s Se HŒstad, Den nya kšprštten s
15 skulden och lšsa egendomen i fšrtid utan nœgon skadestœndsskyldighet. Vid hšvning saknar leasetagaren som regel rštt att fœ ut eventuellt švervšrde i egendomen. Leasetagaren har som regel strikt ansvar fšr den leasade egendomen och kan sœledes tvingas att erlšgga leasingavgifter utan att ha kunnat nyttja objektet. Summan av leasingavgifterna fšr leasingperioden šverstiger ofta hela objektets anskaffningsvšrde, dock utan att leasetagaren dœ blir Šgare till egendomen. Vid leasing Šr mšjligheterna till resultatreglering mindre Šn vid avbetalningskšp dœ leasingavgifterna enligt gšllande skattepraxis mœste periodiseras šver leasingtiden. 33 Vidare Šr det oklart om leasetagaren har sakršttsligt skydd till den leasade egendomen. Fšr leasegivaren Šr leasetagaren en kontantkund dœ finansieringsbolagets medverkan i transaktionen gšr att denne inte som vid ett avbetalningskšp tvingas lšmna kredit. Leasegivaren kan utnyttja ŠganderŠtten till egendomen fšr resultatreglering genom všrdeminskningsavdrag pœ egendomen. DŒ avskrivningstiden Šr kortare Šn den ekonomiska livslšngden och leasingperioden, eller dœ den mšjliga avskrivningen i bšrjan Šr stšrre Šn den faktiska všrdeminskningen kan leasegivaren fœ ršntefri kredit genom všrdeminskningsavdrag. 34 Avskrivningarna mšjliggšr alltsœ att investerat kapital Œterbetalas tidigare. Leasegivaren kan Šven ÓsŠljaÓ avskrivningsunderlag dœ han inte sjšlv fullt kan utnyttja všrdeminskningsavdragen. Detta sker genom sale and lease back eller investoraffšrer. 35 DŒ leasingperioden lšpt ut har leasegivaren som huvudregel fœtt ersšttning fšr det uthyrda objektets anskaffningskostnad och fšr administrativa kostnader, underhœll och Šven vinst. ganderštten kvarstœr dock hos leasegivaren, som eventuellt kan realisera ett eventuellt švervšrde i objektet fšr att betinga sig ytterligare avkastning. Genom leasingavtalet har Šgaren strikt reglerat och begršnsat leasetagarens nyttjande- och fšrfoganderštt till objektet och dessutom Œlagt denne ett strikt ansvar fšr objektet samt fšr de kostnader underhœll, reparationer och fšrsškring av densamma fšranleder. Den huvudsakliga risken fšr leasegivaren Šr begršnsad till leasetagarens kreditvšrdighet. Vid en eventuell konkurs hos kunden har leasegivaren separationsrštt. Till nackdelarna hšr att leasegivaren inte har rštt till speciell handršckning fšr Œtertagande av objektet samt att han i vissa avtal stœr risken att den uthyrda egendomens všrde sjunker snabbare Šn beršknat. 5 SkatterŠttsliga problem med finansiell leasing Finansiell leasing har kommit att bli en všl utbredd form fšr finansiering och avsšttning av produkter och kan idag anses utgšra en sšrskild avtalstyp. Incitamentet att všlja finansiell leasing Šr ofta de skattekrediter och Ðeffekter formen erbjuder. Leasingtransaktioner har underkšnts dœ de i flera fall ansetts utgšra andra typer av avtal. Finansiell leasing ršr ofta egendom av betydande všrde, varfšr ett všgrat všrdeminskningsavdrag kan fœ stora ekonomiska konsekvenser fšr den skattskyldige. Det Šr denna senare typ av risker, med effekter fšr beskattningen, som belyses nedan. 5.1 GrŠnsdragningen mot avbetalningskšp Avtal som betecknats som leasing riskerar att bedšmas vara fšrtšckta avbetalningskšp. I sœdana fall anses den part som benšmnts leasegivare ha šverlœtit ŠganderŠtten till leasetagaren. En omkaraktšrisering pœverkar taxeringen, eftersom rštten att tillgodogšra sig všrdeminskningsavdrag tillkommer Šgaren. Avbetalningskšplagen Šr tvingande till sin 33 Se Tegin, Kredithandboken s Jfr HŒstad, Den nya kšprštten s 284 samt Nystršm, Finansiell leasing s Se SOU 1994:120 s
16 karaktšr, vilket gšr att avtalsfriheten begršnsas fšr det fall att avtalet bedšms som kšp och inte som leasing. En sœdan omklassificering medfšr ocksœ att kšplagen blir tillšmplig pœ avtalet. Enligt lagen om avbetalningskšp mellan nšringsidkare m.fl. anses avbetalningskšp vara fšr handen om parternas avsikt vid ingœendet av avtalet varit att ŠganderŠtten skall švergœ. 5.2 SŠkerhetsšverlŒtelse kontra omsšttningsšverlœtelse Bedšmningen av sale and lease back-transaktioner Šr ingalunda klar. Sedda var fšr sig utgšr de dšri ingœende transaktionerna fšrsšljning-kšp, uthyrning och som regel Œterkšp tillbaka till den ursprunglige Šgaren. Leasingavtalet Šr nšmligen normalt fšrenat med en kšpoption. RegeringsrŠtten har i ett par avgšranden underkšnt den ursprungliga fšrsšljningen till leasegivaren och pœ den grunden všgrat att medge denne avdrag fšr všrdeminskning pœ egendomen. OsŠkerheten ligger i huruvida det fšrsta ledet civilršttsligt kommer att godkšnnas som en omsšttningsšverlœtelse eller om transaktionen istšllet bedšms som fšrstršckning, dšr sšljaren stšller aktuell egendom som kreditsškerhet. Avsikten Šr vid en sœdan sškerhetsšverlœtelse inte att kšparen slutligen skall bli Šgare. Anledningen till problemet, Šr att sšljaren fortsštter att inneha och anvšnda egendomen fšrfarandet igenom med bibehœllande av Šgarfunktioner. 5.3 Lagen mot skatteflykt och genomsyn Fšr att en civilršttsligt giltig ršttshandling inte skall lšggas till grund fšr beskattningen kršvs enligt 2 skatteflyktslagen som utgœngspunkt att fšrfarandet som ršttshandlingen ingœr i medfšrt en všsentlig skattefšrmœn fšr den skattskyldige. Denna skattefšrmœn skall antas ha utgjort det švervšgande skšlet fšr fšrfarandet, i vilket den skattskyldige skall ha medverkat direkt eller indirekt. Slutligen kršvs att det skulle strida mot lagstiftningens syfte att lšgga fšrfarandet till grund fšr beskattningen fšr att de skatteeffekter som ršttshandlingen normalt medfšr inte skall intršda. LeasingupplŠgg har tidigare pršvats mot lagen mot skatteflykt, men mig veterligen har Šnnu inget fšrfarande gšllande finansiell leasing underkšnts med stšd av denna lag. I flera domar har RegeringsrŠtten medgivit part avdrag fšr všrdeminskningsavdrag och som stšd angett att kommunalskattelagen medger viss šveravskrivning och andra metoder fšr att skapa obeskattade reserver. FrŠmst det fjšrde och sista rekvisitet begršnsar lagens tillšmplighet. 36 Fšr att komma till rštta med fšrfaranden som inte ansetts kunna godtas skatteršttsligt, har domstolarna istšllet valt att fšreta genomsyn av ršttshandlingar. Denna metod saknar lagstšd, men har vuxit fram i ršttspraxis. Det finns ingen allmšngiltig definition av begreppet och meningarna Šr nœgot delade om vad genomsyn Šr. En allmšn uppfattning tycks vara att genomsyn innebšr att rštten ŒsidosŠtter civilršttsligt giltiga ršttshandlingar som fšretagits i syfte att erhœlla oberšttigade fšrmœner och lšgger dessas reella Ð istšllet fšr formella Ð innebšrd till grund fšr beskattningen. 37 Detta anses ske dœ rštten bortser frœn ett handelsbolag i en transaktion, omkaraktšriserar en ršttshandling alternativt ser flera ršttshandlingar som en 36 Se R 1992 ref 21 I-II. 37 Se Hultmark/Ramberg, AllmŠn avtalsrštt s 232, prop. 1996/97:170 s 32, Bergstršm, SN 1999 s 329 samt Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt s 552 och 554. Jfr Šven Johansson/Rabe, Det svenska skattesystemet s 586, Mšller, SvSkT 2/95 s 143 f, Grosskpf/Gršnfors, SN 1990 s 353 och 366 f samt GŠverth, SvSkT 8/96 s
17 enda. Det Šr de tvœ senare sštten som varit aktuella i leasingmœl ršrande rštt till všrdeminskningsavdrag. I ršttspraxis har uttalats att genomsyn skall iakttas med stor restriktivitet. 38 Vad detta nšrmare innebšr har inte kunnat klargšras, sšrskilt dœ de olika mœlen dšr genomsyn fšretagits eller diskuterats varit mycket olika. Det synes emellertid som att avgšranden dšr omkaraktšrisering gjorts grundats pœ en helhetsbedšmning i flera mœl. 39 Detta talar fšr att respektive mœl avseende leasing utgjort in casu-avgšranden. 5.4 NŠringsverksamhet som rekvisit fšr avskrivningsrštt En fšrutsšttning fšr att všrdeminskningsavdrag skall medges Šgaren Šr att leasingverksamheten bedšms som ršrelse eller nšringsverksamhet. Verksamheten mœste uppfylla de tre ršrelserekvisiten sjšlvstšndighet, varaktighet och vinstsyfte. 40 Det Šr fršmst kravet pœ vinstsyfte som pršvats och av praxis framgœr det att kravet satts lœgt. Att en verksamhet i sig, d v s utan beaktande av skattevinster, inte kunnat gœ med vinst betyder inte att vinstsyfte saknas, se R :40 samt R 1992 ref 21 I-II. Avgšrande har istšllet ansetts vara om verksamheten typiskt sett brukar bedrivas i fšrvšrvssyfte och fšr att tillhandagœ utomstœende, se R 1992 ref 21 I-II. Vad betršffar kravet pœ sjšlvstšndighet, gšller att leasegivaren till viss del sjšlv bšr finansiera kšpet av egendomen. Har exempelvis fšrmedlaren vid investorleasing ocksœ stœtt fšr finansieringen kan risk finnas att avdrag všgras. 5.5 Avslutande synpunkter Mot bakgrund av vad som anfšrts ovan Šr det osškert under vilka fšrhœllanden leasing anses eller inte anses fšreligga och i švrigt nšr všrdeminskningsavdrag skall medges. Det Šr dšrmed riskfyllt att ingœ leasingavtal i gršnstrakterna dšr det kan ifrœgasšttas om avtalen kan komma att omkaraktšriseras. DŒ leasingfšrfaranden underkšnts, har detta som regel gjorts med hšnvisning till att leasegivaren inte skall godtas som Šgare av den uthyrda egendomen pœ sštt som ovan angivits i avsnitt 5.1 och 5.2. Grunden fšr en omkaraktšrisering av en ršttshandling Šr som utgœngspunkt att dess verkliga innebšrd Šr en annan Šn vad den benšmnts av parterna, eller vad den enligt sin form ger uttryck fšr. Metoderna att frœnkšnna en transaktion dess betecknade innebšrd Šr flera Šn ovan nšmnda. En skenršttshandling Šr ogiltig och lšggs inte till grund fšr beskattningen. I de fall leasegivaren inte godtagits som Šgare, har domstolen i ett flertal fall valt att nšja sig med att ange att všrdeminskningsavdrag mot denna grund inte kan medges den skattskyldige. Kvar stœr dœ frœgan vad transaktionen istšllet dœ anses utgšra och vilka beskattningskonsekvenser affšren fšranleder. Mšjligt Šr att leasingavtalet bedšmts som ett fšrtšckt 38 Se R 1989 ref 62 I-II. Jfr Šven KR i Stockholms dom , mœl nr , gšllande tvœ fall av finansiell leasing av mobilteleutrustning dšr ingen genomsyn gjordes utan všrdeminskningsavdrag medgavs fšr Ericsson Finans. Leasingavtalen innehšll kšpoptioner som beršttigade respektive leasetagare att fšrvšrva aktuell egendom, i det ena fallet till všrde som fšrvšntades motsvara vad som skulle Œterbetalas denne fšr erlagda service- och underhœllsavgifter. I det andra kunde fšrvšrv ske till všrde som nšrmast uppgick till storleken pœ de ytterligare leasingavgifter som leasetagaren skulle tvingas erlšgga ifall optionen inte utnyttjades eftersom avtalet dœ skulle fšrlšngas. Fšljaktligen skulle ett fšrvšrv i praktiken vara kostnadsfritt fšr den ene leasetagaren, dœ vad denne skulle erhœlla fšrvšntades motsvara kšpeskillingen och fšr den andre skulle ett fšrvšrv inte medfšra nœgon stšrre merkostnad. Kšpoptionerna ansœgs inte tillršckliga fšr att ršttshandlingarna skulle omklassificeras. 39 Se Mšller, SvSkT 2/95 s 143 f. 40 Se avsnitt 6.10 avs DahlŽnmŒlet. 17
18 avbetalningskšp, att avtalet ansetts utgšra lœn mot sškerhet i aktuell egendom eller att fšrfarandet istšllet ansetts utgšra handel med avskrivningsunderlag. Det rœder Šven stor osškerhet vad gšller huruvida det uppstšlls ett krav pœ leverans fšr rštt till všrdeminskningsavdrag. Meningarna i doktrin Šr delade. Se nedan kapitel 9 fšr en mer utfšrlig redogšrelse. 6 RŠttspraxis av betydelse fšr analysen av R 1998 ref 58 I-III 6.1 R 1953 Fi 121 Fallet R 1953 Fi 121 ršrde arrendeavtal gšllande flera fastigheter. Avtalet bedšmdes av RegeringsrŠtten gšlla ŠgaršverlŒtelse eftersom befogenheterna som normalt tillfaller Šgaren i všsentlig utstršckning šverlšmnats pœ arrendatorn. Enligt avtalet skulle denne šverta alla ršttigheter och skyldigheter avseende fastigheterna. Arrendatorn gavs vidare rštt till underarrende samt att kršva ut alla handlingar ršrande fastigheten. garen friskrev sig frœn allt annat avseende egendomen i samband med att Šgarhypotek i fastigheten šverlšts. Enligt kontraktet fšrklarades dšrmed alla mellanhavanden mellan parterna vara avslutade. 6.2 R 1967 Fi 31 R 1967 Fi 31 gšllde en fastighet som kšpts och sedan arrenderats tillbaka till sšljarbolaget. Vid en eventuell uppsšgning av nœgon av parterna innan avtalstidens utgœng var bolaget fšrpliktigat att Œterkšpa fastigheten till pris motsvarande vad kšparen erlagt fšr fastigheten, uppršknat med hšnsyn till inflationen fram till tidpunkten fšr Œterkšpet. KammarrŠtten všgrade avdrag fšr všrdeminskning pœ fastigheten till fšljd av de inskršnkningar av kšparens rštt till fastigheten som gjorts i olika handlingar. RŠtten menade att dessa mœste anses frœnta det všsentliga innehœllet i kšparens ŠganderŠtt. Denna omstšndighet gav anledning att anta att avtalets verkliga innebšrd var en annan den formen utvisade. Bolaget stod fšr alla kostnader pœ fastigheten under nyttjandet, Šven skatter, svarade fšr arbeten pœ egendomen, samt hade rštt att gšra inteckningar i fastigheten. RegeringsrŠtten gjorde ej Šndring. Vilken giltighet ršttsfallet har idag kan ifrœgasšttas, fršmst med tanke pœ den tid som lšpt sedan avgšrandet samt att det inte avsœg leasing utan arrende av fast egendom. Emellertid ter sig domen hšgst aktuell mot bakgrund av uttryckssšttet i nyare ršttsfall betršffande ett avtals verkliga innebšrd och betydelsen av att ŠganderŠtten uttunnats R 1967 Fi 41, villkor om kšpplikt R 1967 Fi 41 ršrde ršrelseinventarier som arrenderats ut fšr en tid av knappt sex Œr. KammarrŠtten menade att avtalet till sin verkliga innebšrd utgjorde avbetalningskšp dœ arrendatorn efter arrendets upphšrande var fšrpliktigad att fšrvšrva inventarierna till dessas framtida marknadsvšrde. RegeringsrŠtten gjorde ej Šndring. Fallet har, trots att det avser arrende, ansetts ge stšd fšr att avtalets verkliga innebšrd skall vara avgšrande fšr gršnsdragningen mellan leasing och avbetalningskšp, samt fšr att den skatteršttsliga bedšmningen skall fšlja den civilršttsliga Jfr R 1989 ref 62 I-II och R 1989 ref 58 I. Se Šven SOU 1991:81 s Se Grosskopf, SN 1988 s 650 samt Hagstedt, SN 1975 s
19 6.4 R 1977 Aa 195 R 1977 Aa 195 gšllde avdragsrštt fšr ingœende mervšrdesskatt vid fšrvšrv av egendom som avsœgs bli fšremœl fšr sale and lease back. Ett aktiebolag lšt uppfšra en fabriksbyggnad med avsikt att sšlja och Œterhyra den genom avtal med ett finansbolag. Aktiebolaget skulle behœlla nyttjanderštten till egendomen fšrfarandet igenom. Enligt konstruktionen skulle finansbolaget genom en sšljoption ges mšjlighet att framtvinga en fšrsšljning av byggnaden till aktiebolaget efter utgœngen av en fšrsta leasingperiod. Utšvades inte denna rštt skulle aktiebolaget vara fšrpliktigat att Œterkšpa byggnaden efter en fšrlšngning av leasingperioden. FrŒgan huruvida aktiebolagets ursprungliga anskaffning av byggnaden skulle vara att betrakta som fšrvšrv i den skattepliktiga verksamheten och den ingœende skatten avdragsgill, besvarades nekande dœ egendomen inte skulle anses fšrvšrvad fšr stadigvarande bruk. ganderštten ansœgs ha švergœtt pœ finansbolaget genom en omsšttningsšverlœtelse. Det kan emellertid diskuteras vilken betydelse detta ršttsfall har idag. RŠttslŠget Šr oklart gšllande sale and lease back och Œsikterna Šr delade huruvida nœgon ŠgaršvergŒng skall anses ske dœ sšljaren behœller nyttjanderštten till egendomen och ingen besittningsšvergœng eller leverans sker. Jag Œterkommer nedan i avsnitt 8.2 respektive 9.2 till denna problematik. 6.5 R 1978 Aa 149 Fšrhandsbeskedet R 1978 Aa 149 gšllde frœn vilken tidpunkt avskrivning pœ inventariers anskaffningsvšrde kunde gšras. Maskinerna i frœga hade levererats till kšparen, men inte inmonterats. I fallet klargjordes att všrdeminskningsavdrag kunde gšras oaktat att maskinerna inte tagits i bruk. Fallet har Œberopats som stšd fšr att det uppstšlls ett leveranskrav fšr všrdeminskningsavdrag. 43 Enligt min Œsikt Šr det emellertid att dra fšr lœngtgœende slutsatser av avgšrandet. I domen uttalas ingenting om leveransens betydelse av RiksskattenŠmndens nšmnd fšr rštts- Šrenden vars avgšrande RegeringsrŠtten inte fann anledning att Šndra. 6.6 R :40 I R :40, ett fšrhandsbesked gšllande partnerleasing, pršvades om ett handelsbolag bedrev yrkesmšssig verksamhet enligt mervšrdesskattelagen. Handelsbolaget kšpte in datorer fšr uthyrning. Bolaget var part i en lšngre transaktionskedja och fick aldrig besittning till fšrvšrvade objekt dœ datorerna levererades direkt frœn tillverkare till slutkund. OsŠkerheten gšllde huruvida det vid den skattemšssiga bedšmningen var handelsbolaget eller ett annat bolag som skulle medges všrdeminskningsavdrag och anses som egentlig Šgare. RegeringsrŠtten konstaterade att handelsbolaget bedrev yrkesmšssig verksamhet och dšrmed var beršttigat till všrdeminskningsavdrag pœ inventarierna. Enligt 4 mervšrdesskattelagen intršder skattskyldighet dœ varan levereras, och med leverans fšrstœs att varan avlšmnas eller avsšnds. Att leverans i fallet aldrig sker till handelsbolaget utan direkt till slutanvšndaren hindrade inte att handelsbolaget skulle medges všrdeminskningsavdrag. Avgšrandet har ansetts ge ledning fšr vad som gšller i frœga om leverans som fšrutsšttning fšr všrdeminskningsavdrag samt ansetts ge uttryck fšr att den omstšndigheten att en transaktion genomfšrs 43 Se Nordquist, SvSkT 6/91 s
20 huvudsakligen i syfte att vinna skattefšrdelar inte Šr tillršcklig fšr att underkšnna ett fšrfarande skatteršttsligt R 1987 ref 5, klimatanlšggningen Fšrhandsbeskedet R 1987 ref 5 gšllde uthyrning av en klimatanlšggning och ett luftbehandlingsaggregat som leasetagaren avsœg att installera i en byggnad som tillhšrde denne. Den uthyrda utrustningen skulle dœ bli byggnadstillbehšr enligt 2 kapitel 2 jordabalken (1971:1209) med fšljd att leasegivaren skulle fšrlora sitt sakršttsliga skydd till egendomen. RegeringsrŠtten fastslog att leasegivaren trots dessa omstšndigheter behœller rštten till avdrag fšr všrdeminskning pœ utrustningen. 6.8 R 1987 ref 166, tšckdikningsanlšggningen I R 1987 ref 166 gšllde frœgan avdragsrštt fšr leasingavgifter avseende en tšckdikningsanlšggning. Avgšrande var dšrvid om avtalets verkliga innebšrd var uthyrning eller fšrtšckt avbetalningskšp. Vid installation av tšckdikningsanlšggningen skulle den fœ karaktšr av fastighetstillbehšr hos leasetagaren och leasegivaren dšrmed fšrlora sitt sakršttsliga skydd i egendomen. Enligt RegeringsrŠtten hindrar inte detta i sig att avtalet i skatteršttsligt hšnseende bedšms som uthyrning. (Se tidigare avgšrande R 1987 ref 5.) Av betydelse var enligt RegeringsrŠtten huruvida omstšndigheterna visar att den gemensamma partsavsikten Šr att ŠganderŠttsšvergŒng skall ske. Avgšrande vikt fšstes vid att kostnaderna fšr att sšrskilja anlšggningen frœn marken och ŒterstŠlla denna till leasegivaren antogs stœ i klart missfšrhœllande till anlšggningens dšrefter ŒterstŒende všrde. RegeringsrŠtten gjorde bedšmningen att det inte fanns nœgot realistiskt alternativ till att lœta anlšggningen ligga kvar i marken hos leasetagaren varfšr det antogs att parternas avsikt redan dœ avtalet ingicks, var att leasetagaren senare skulle bli Šgare till egendomen R 1989 ref 62 I, sale and lease back av fastighet, och II RŠttsfallen R 1989 ref 62 I-II ršrde sale and lease back av en fastighet (I) respektive byggnad pœ ofri grund (II). Ansškningarna om fšrhandsbesked gšllde huruvida egendomen skulle anses utgšra omsšttningstillgœngar i kšparens ršrelse samt till vilket inkomstslag leasinginkomsterna frœn fastigheten och byggnaden skulle hšnfšras. RegeringsrŠtten hade att ta stšllning till om ršttshandlingarna mellan parterna Ð nšmligen kšp, leasing och ett eventuellt Œterkšp Ð skulle ges verkan enligt den benšmning de givits av parterna, eller om transaktionerna skulle bedšmas annorlunda. Sedda var fšr sig var de olika 44 Se RegR i R 1992 ref 21 I. Jfr Šven KRs i Gšteborg dom , mœl nr dšr leasingobjektet levererades direkt frœn leverantšr till leasetagare och detta fšrfarande ansœgs ersštta leverans till kšpare/leasegivare. 45 RSN tog Šven upp andra omstšndigheter som talade fšr att transaktionen skulle utgšra ett fšrtšckt avbetalningskšp och grundade sitt avgšrande pœ en samlad bedšmning av de olika omstšndigheterna utan att sœsom RegR senare endast lœta kostnaden att ŒterstŠlla egendomen ensam avgšra. De ekonomiska konsekvenserna av avtalet som RSV framhšll var fšljande: Vid utgœngen av en fšrsta basperiod av fem Œr šverstiger summan av dœ betalda leasingavgifter všsentligt anskaffningskostnaden fšr leasingobjektet. Vid samma tidpunkt har leasetagaren mšjlighet att kšpa tšckdikningsanlšggningen fšr fem procent av avskaffningsvšrdet. Detta pris, menar RSV, mœste antas avsevšrt understiga všrdet anlšggningen har fšr leasetagaren. Jfr Šven notismœlet R 1967 Fi 41 som ansetts ge uttryck fšr att den skatteršttsliga bedšmningen normalt fšljer den civilršttsliga. Se Grosskopf, SN 1988 s