Source: https://cpm-steuerberater.de/2018/08/13/bfh-16-12-2015-xi-r-28-13/
Timestamp: 2019-04-19 16:21:43
Document Index: 218271513

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', 'EuG', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 126', '§ 13', '§ 191', '§ 13', '§ 44', 'EuG', '§ 13', 'Art. 21', 'Art. 205', 'Art. 205', 'Art. 193', 'Art. 21', '§ 13', '§ 1', '§ 2', 'EuG', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'EuG', '§ 13', 'Art. 21', 'Art. 205', 'EuG', '§ 13', '§ 13']

BFH, 16.12.2015, XI R 28/13 - Steuerberater HamburgSteuerberater Hamburg
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Factoring – Die Haftung des Abtretungsempfängers (Factors) für Umsatzsteuer nach § 13c UStG ist nicht ausgeschlossen, wenn er dem Unternehmer, der ihm die Umsatzsteuer enthaltende Forderung abgetreten hat, im Rahmen des sog. echten Factorings liquide Mittel zur Verfügung gestellt hat, aus denen dieser seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können.
Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat A diese –an C zum Zwecke des Inkassos weiter abgetretenen– Forderungen ausnahmslos und jeweils in voller Höhe vereinnahmt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nahm die Klägerin –nach vorheriger Anhörung– mit Bescheid vom 20. Januar 2009 in Haftung. Das FA führte dazu aus, die B schulde für die Besteuerungszeiträume 2005, 2006 und 2007 (Streitjahre) Umsatzsteuer in Höhe von … EUR, … EUR bzw. … EUR. Die Summe der Umsatzsteuer aus den an die A abgetretenen Forderungen „diverser deutscher Kunden“ betrage … EUR (2005), … EUR (2006) sowie … EUR (2007), insgesamt … EUR, wofür die Klägerin nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) hafte.
Ein anderes Ergebnis, nämlich eine Haftung der Klägerin, verstieße gegen das sowohl verfassungsrechtlich als auch europarechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitsprinzip. Habe der abtretende Unternehmer in entsprechendem Umfang Liquidität zur Entrichtung der anteiligen Umsatzsteuer erhalten, bestehe kein rechtfertigender Grund für eine Haftung des Abtretungsempfängers, so dass diese willkürlich wäre. Ein System einer unbedingten Haftung, das über das für den Schutz staatlicher Ansprüche Erforderliche hinausgehe, sei auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Federation of Technological Industries u.a. vom 11. Mai 2006 C-384/04 (EU:C:2006:309, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2006, 410) unverhältnismäßig.
Außerdem widerspreche die vom FG vertretene Auffassung, wonach die Anwendung von § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG davon abhänge, ob eine „Vereinnahmung“ einer abgetretenen Forderung nach § 13c Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. Abs. 2 Satz 1) UStG vorliege, sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch dem Willen des Gesetzgebers. Auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. März 2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, Rz 37) ergebe sich, dass in den Fällen einer weiteren Abtretung an einen Dritten (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG) keine Prüfung der Vereinnahmung i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG zu erfolgen habe.
§ 13c Abs. 1 UStG –der auch bei einem Forderungsverkauf anwendbar sei– entspreche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und verstoße auch nicht gegen das Rechtsstaatsgebot.
Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die erforderliche Kausalität zwischen Forderungsabtretung und Nichterfüllung umsatzsteuerrechtlicher Zahlungspflichten sei nicht gegeben. Durch die Zahlung des Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen erhalte der Abtretende mehr als ausreichende Liquidität, um seine umsatzsteuerrechtliche Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Steuergläubiger zu erfüllen. Die Entscheidung, wie die vereinnahmte Gegenleistung zu verwenden sei, liege –was einer haftungsbegründenden Mitverursachung des Steuerausfalls durch den Abtretungsempfänger entgegenstehe– ausschließlich beim Steuerschuldner.
Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) –wie der Abtretungsempfänger einer Forderung unter den Voraussetzungen des § 13c UStG–, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.
„§ 13c UStG begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt. Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO begründet.
– Der Abtretungsempfänger ist Unternehmer. Nach dem EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 (C-305/01) ist auch der, der das Ausfallrisiko für die an ihn abgetretene Forderung übernimmt (echtes Factoring), Unternehmer.
– Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d. h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiterübertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.“
b) § 13c UStG beruht –wie (ebenfalls) aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, S. 46) hervorgeht– auf Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
aa) Art. 205 MwStSystRL sieht vor: „In den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.“ Nach dem einschlägigen Art. 193 MwStSystRL (vorher Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) ist Steuerschuldner „der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt …“.
a) Die A war –wie von § 13c Abs. 1 UStG vorausgesetzt– „Abtretungsempfängerin“ der im angefochtenen Haftungsbescheid erfassten Forderungen der B aus steuerpflichtigen Umsätzen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
aa) Ein Abtretungsempfänger, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet („echtes“ Factoring), übt –wie bereits der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, S. 46) zu entnehmen ist– eine wirtschaftliche Tätigkeit aus; er ist Steuerpflichtiger i.S. des Unionsrechts und Unternehmer i.S. von § 2 UStG (vgl. dazu EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26. Juni 2003 C-305/01, EU:C:2003:377, BStBl II 2004, 688, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 4. September 2003 V R 34/99, BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667, unter II.2.c, Rz 24).
c) Der Wortlaut des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG, der hinsichtlich der „Abtretung“ keine Einschränkungen enthält, umfasst nicht nur die Sicherungsabtretung, sondern alle Formen der Abtretung einschließlich derjenigen im Rahmen eines „echten“ Factorings (zur „Globalzession“ vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, Rz 35, m.w.N.).
Jedenfalls dann, wenn der Factor –wie hier– die abgetretenen, ihm genehmen sowie unbestrittenen und nicht zahlungsgestörten Forderungen mit 80 % ihres Gegenwerts vorfinanziert und die restlichen 20 % abzüglich Zinsen, Factoringkommissionen und -gebühren an den leistenden Unternehmer auskehrt, kommt auch in Fällen des „echten“ Factorings eine Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht. Denn insoweit hat das „echte“ Factoring –ebenso wie eine mit abgetretenen Forderungen gesicherte Kreditgewährung– eine Finanzierungsfunktion. Zieht der Factor in diesem Fall die an ihn abgetretenen nicht zahlungsgestörten Forderungen einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer ein, um hierdurch wiederkehrend den planmäßigen Rückfluss der gewährten Bevorschussung sowie die ihm verbleibenden Zinsen, Kommissionen und Gebühren zu erlangen, führt dies wie beim Einzug sicherungsabgetretener Forderungen gleichermaßen zu Umsatzsteuerausfällen, wenn der abtretende Unternehmer finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten.
a) Der Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass sich die Haftung nach § 13c Abs. 1 UStG –wie die Klägerin meint– auf Fälle der Sicherungsabtretung beschränkt. Vielmehr heißt es dort –wie dargelegt– bei Aufzählung der Haftungsvoraussetzungen des § 13c Abs. 1 UStG, dass der Abtretungsempfänger Unternehmer sein müsse und auch der echte Factor Unternehmer sei (BTDrucks 15/1562, S. 46). Dies lässt sich nur so verstehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch der „echte“ Factor vom Anwendungsbereich des § 13c Abs. 1 UStG erfasst sein soll (vgl. auch Weymüller/Böllmann, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 18.2; Slotty-Harms/Jansen, UR 2004, 221 [224]).
b) Die Haftung des Abtretungsempfängers in Fällen, in denen –wie hier– dem Factor hinsichtlich des Rückflusses der gewährten Bevorschussung sowie der Zinsen, Kommissionen und Gebühren eine abtretungsbedingte Bevorrechtigung verschafft wird, entspricht dem Regelungszweck des § 13c UStG, der darin besteht, Umsatzsteuerausfälle zu vermeiden, und eine „Garantiehaftung“ begründet (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 16).
c) Selbst wenn aus dem gesetzessystematischen Zusammenhang zwischen der Haftung bei Forderungsabtretung (§ 13c Abs. 1 UStG) und der bei Verpfändung und Pfändung von Forderungen (§ 13c Abs. 3 UStG) folgen sollte, dass –wie die Klägerin meint– die Haftung nach § 13c UStG nur unterschiedliche Formen der Besicherung mittels Forderungen erfasse, ergäbe sich für den Streitfall nichts anderes. Denn in Fällen wie in diesem dienen die im Rahmen des „echten“ Factorings abgetretenen Forderungen der Sicherung sämtlicher Rechte und Ansprüche des Abtretungsempfängers aus dem Factoringvertrag.
d) Die Haftung der Klägerin ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil und soweit –wie hier– der abtretende Unternehmer (B) 80 % des Nennwerts der betreffenden Forderung erhalten hat und –wie die Klägerin geltend macht– ihm mithin die finanziellen Mittel zur Verfügung standen, aus denen er seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können.
Dies führt schon deshalb nicht zu einer Reduktion des Anwendungsbereichs des § 13c Abs. 1 UStG, weil –wie bei durch abgetretene Forderungen gesicherten Darlehen auch– eine tatsächliche Verwendung der Mittel für diese Zwecke nicht sichergestellt ist. Um die Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c Abs. 1 UStG eintreten zu lassen, kommt es auf die Handlungsalternativen und das (nachfolgende) Verhalten des abtretenden Unternehmers nicht an. Es ist mithin weder darauf abzustellen, ob der Abtretungsempfänger darüber bestimmen kann, wie der Abtretende die vereinnahmte Gegenleistung (Bevorschussung) verwendet, noch ist entscheidend, ob diesem ausreichend Liquidität zur Verfügung stand, um seine umsatzsteuerrechtliche Zahlungsverpflichtung zu erfüllen.
e) Der Streitfall ist –anders als die Klägerin ferner meint– nicht vergleichbar mit dem Fall einer nachträglichen Rückzahlung des vereinnahmten Betrags, für den der V. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646 entschieden hat, dass insoweit der Abtretungsempfänger nicht nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet.
Die Haftung des Abtretungsempfängers verstößt entgegen der Vorentscheidung nicht gegen das sowohl verfassungsrechtlich als auch europarechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitsprin-zip, wenn der abtretende Unternehmer in entsprechendem Umfang Liquidität zur Entrichtung der anteiligen Umsatzsteuer erhalten hat. Dies ist, anders als das FG meint, ebenso wenig „willkürlich“.
Zwar kommt § 13c UStG somit –wie dargelegt– der Charakter einer „Garantiehaftung“ für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu. Diese beschränkt sich aber auf den vom Abtretungsempfänger im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der –wie ausgeführt– „Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen“, nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 16).
b) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es zwar legitim, dass von einem Mitgliedstaat –wie hier die Regelungen nach § 13c UStG– auf der Grundlage von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 205 MwStSystRL) erlassene Maßnahmen darauf abzielen, die Ansprüche des Fiskus möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile Federation of Technological Industries u.a., EU:C:2006:309, UR 2006, 410, Rz 30; Macikowski vom 26. März 2015 C-499/13, EU:C:2015:201, UR 2015, 354, Rz 48, m.w.N.).
6. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 13c.1 Abs. 27 Satz 1 UStAE davon ausgeht, dass in den Fällen des Forderungsverkaufs die abgetretene Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG als vereinnahmt gilt, „soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld vereinnahmt (z.B. bei entsprechend gestalteten Asset-Backed-Securities (ABS-)Transaktionen)“, handelt es sich hierbei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die –falls mit dieser Regelung auch Fälle der vorliegenden Art erfasst werden sollen– die Gerichte nicht bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20, m.w.N.).
7. Es kann daher offenbleiben, ob sich –wie das FA meint– die Haftung der Klägerin im Streitfall (auch) aus § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt.
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