Source: https://studiobugamelli.it/pareri/dispensa-di-diritto-tributario
Timestamp: 2019-05-24 01:03:39+00:00
Document Index: 144073414

Matched Legal Cases: ['art. 23', 'art. 23', 'art. 25', 'art. 41', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 75', 'art. 81', 'art. 1', 'art. 70', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 25', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 23', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 119', 'art. 117', 'art. 128', 'art. 119', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 25', 'art. 23', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 23', 'art. 53', 'art. 8', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 53', 'art. 8', 'art. 35', 'art. 38', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 57', 'art. 36', 'art. 57', 'art. 65', 'art. 1306', 'art. 62', 'art. 17', 'art. 2504', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 54', 'art. 11', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 29', 'art. 37', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10']

Studio Bugamelli | Dispensa di diritto tributario
CAP. I – ENTRATE TRIBUTARIE
Le entrate tributarie sono:
a) L’ imposta: prestazione contributiva, non corrispettiva, che trova fondamento nella sovranità dell’ ente pubblico e legittimata costituzionalmente da fatti-indici di capacità contributiva.
b) La tassa: prestazione che lo Stato o altri enti pubblici possono imporre al fine di procurarsi un’ entrata in stretta correlazione all’ espletamento di funzioni pubbliche che riguardano specificamente l’ obbligato, sebbene non richieste o non vantaggiose per il soggetto obbligato:
- tasse collegate all’ esercizio di funzioni pubbliche;
- tasse dovute a fronte dell’ erogazione di servizi pubblici: si è fuori dalle funzioni pubbliche perché manca l’ esercizio di un potere autoritativo e discrezionale.
c) I contributi aventi natura tributaria: categoria contestata poiché quasi tutte le ipotesi sono state abrogate e comunque si tratta di fattispecie riconducibili alle imposte o alle tasse.
CAP. II - PRINCIPI FONDAMENTALI
1) Art. 23 Cost.: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
Secondo la giurisprudenza l’ art. 23 non è applicabile alle norme comunitarie e la riserva va intesa anche come fonte regionale. La riserva relativa posta all’ art. 23 va intesa nel senso che la legge deve disciplinare gli elementi essenziali della fattispecie potendo rimettere a fonti subordinate (es. regolamenti) gli altri elementi. Nella prestazione impositiva gli elementi essenziali sono: il soggetto passivo, il presupposto, l’ individuazione della base imponibile. Per quanto attiene l’ aliquota la Corte Cost. ha sancito la necessarietà del limite massimo, l’ ancoraggio al fabbisogno finanziario dell’ ente per il conseguimento del fine istituzionale, l’ affidamento della determinazione quantitativa ad un organo tecnico, la partecipazione all’ organo dei soggetti gravati dalla prestazione.
Per le sanzioni penali (e secondo taluni amministrative) vale la riserva assoluta di legge di cui all’ art. 25 Cost.; le prestazioni a contenuto negativo che si traducono in limitazioni all’ iniziativa economica privata, sono riconducibili all’ art. 41 Cost.; le espropriazioni sono riconducibili agli articoli 42 e 43 Cost..
Sono escluse dalla riserva di legge le norme a vantaggio del contribuente; le norme in tema di accertamento e riscossione che non vertono sul momento della genesi bensì dell’ attuazione (potrebbero essere coinvolti altri diritti e altre norme costituzionali es. in tema di libertà).
2) Art. 53 Cost.: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
2.1) Assume rilevanza il criterio della residenza e non della cittadinanza; si parla di progressività e non di proporzionalità; non si parla di averi bensì di capacità contributiva.
Secondo un primo indirizzo il concetto di capacità contributiva va letto in relazione al principio di ragionevolezza ex art. 3 Cost. tale da giustificare un maggiore partecipazione di taluni consociati; un altro indirizzo identifica la capacità contributiva con il godimento dei servizi (peraltro da misurarsi attraverso le molteplici manifestazioni di ricchezza); secondo una terza linea di pensiero la capacità contributiva non si identifica tout court con la forza economica perché di quest’ ultima non dovrebbero essere soggette a prelievo alcune situazioni che risultano oggetto di tutela costituzionale (es. famiglia, risparmio, beni di interesse storico-artistico-culturale).
Invero il concetto di capacità contributiva ha dei precisi corollari:
- il presupposto e la base imponibile devono avere una precisa valenza economica (es. sarebbe incostituzionale un prelievo a carico delle nubili);
- devono essere rispettati i requisiti dell’ attualità e della effettività: l’ attualità assicura al soggetto passivo le risorse per adempiere l’ obbligazione (in particolare su questo fronte si pongono gli ostacoli alla retroattività delle norme impositive); l’ effettività evita che la capacità contributiva possa essere induttivamente desunta senza possibilità di prova contraria e quindi evita il ricorso a metodi o criteri astratti e forfetari salvo che essi si risolvano in un trattamento non penalizzante;
- l’ idoneità ad attingere da quello che è l’ oggetto del prelievo i mezzi con i quali sostenere l’ onere; di qui non possono essere ricondotti alla base imponibile / presupposto situazioni o elementi che non costituiscono specifica manifestazione di capacità contributiva colpita con il tributo;
- le risorse economiche non destinabili all’ adempimento della prestazione impositiva siccome indispensabile al soddisfacimento di bisogni fondamentali del soggetto passivo non possono essere soggette ad imposizione (risultato che si ottiene o espungendone l’ ammontare dall’ imponibile, o con aliquote minimali o con congrue riduzioni di imposta);
- la prestazione impositiva non deve essere così elevata da spogliare quasi o del tutto il contribuente della forza economica colpita con il tributo, anche nell’ ipotesi in cui il fatto economico è soggetto ad una pluralità di tributi;
- l’ individuazione del soggetto passivo deve essere circoscritta a coloro che hanno la titolarità giuridica delle fonti di ricchezza.
2.2) Il fiscal drag (drenaggio fiscale) si verifica quando, in presenza di aliquote progressive, il prelievo subisce un aggravio in virtù della lievitazione dell’ imponibile che conduce al suo inserimento nello scaglione superiore ancorché l’ aumento è solamente nominale a causa della svalutazione monetaria e dell’ inflazione. Lo stesso effetto può prodursi sulle plusvalenze costituite dall’ incremento di valore dei beni.
2.3) Si chiama interesse fiscale l’ interesse erariale al soddisfacimento della pretesa impositiva come interesse della collettività; tale concetto è stato richiamato per affermare la legittimità delle norme prevedenti la riscossione coattiva dei tributi senza il preventivo accertamento della legittimità e fondatezza degli atti impositivi, dell’ acconto di imposta, della sostituzione di imposta.
2.4) Il principio di progressività ex art. 53 comma 2° Cost., pur avendo natura precettiva e non programmatica, è difficilmente controllabile circa la sua esatta applicazione.
3) Altre norme costituzionali rilevanti sono:
3.1) L’ art. 75 Cost. che sottrae al referendum popolare abrogativo le leggi tributarie come tali intendendosi quelle riferibili alla nozione di tributo, le disposizioni che hanno contenuto impositivo a prescindere dalla legge formale che le contiene (che potrebbero riguardare altre materie), le norme che attengono all’ attuazione del prelievo.
3.2) L’ art. 81 comma 3° Cost. che vieta alla legge di approvazione del bilancio di stabilire nuovi tributi (e di modificare gli elementi, es. le aliquote, di tributi già esistenti).
4) Lo statuto dei diritti del contribuente (L. 212/00).
4.1) L’ art. 1 precisa che le disposizioni ivi contenute sono attuative degli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost., sono valevoli come principi generali dell’ ordinamento tributario, non sono derogabili o modificabili se non espressamente e mai da leggi speciali, impongono alle regioni e agli enti locali di adeguare la normativa interna.
Non sembra tuttavia che possa parlarsi di una legge rinforzata anche perché essa non ammissibile nel nostro ordinamento laddove violerebbe il principio di inesauribilità legislativa ex art. 70 Cost.; invero, poiché lo Statuto costituisce attuazione delle norme costituzionali, le eventuali leggi abrogratrici sarebbero viziate non perché in violazione dell’ art. 1 ma perché anticostituzionali.
L’ art. 1 prevede inoltre che l’ adozione di norme interpretative in materia tributaria può avvenire in casi del tutto eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni d interpretazione autentica.
4.2) L’ art. 3 prevede che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (salvo si tratti di norme di interpretazione autentica); per i tributi periodici le modifiche si applicano a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso; le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimento a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla loro entrata in vigore o dall’ adozione del provvedimento di attuazione; i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati. Riguardo alla retroattività delle norme tributarie si è ritenuto che esse possono essere retroattive (salvo quelle a carattere penali in ragione dell’ art. 25 Cost.) sia determinando nuovi effetti connessi a situazioni già verificatesi (retroattività propria), sia disponendo per il futuro in relazione a fatti pregressi (retroattività impropria); la giurisprudenza e la dottrina hanno comunque ravvisato il limite invalicabile del requisito dell’ attualità proprio della capacità contributiva. Dunque l’ art. 3 ha valorizzato l’ attualità.
4.3) L’ art. 4 vieta di istituire nuovi tributi e applicare tributi già esistenti ad altre categorie di soggetti con decreto legge.
4.4) Sulle altre disposizioni dello Statuto ci si soffermerà nel proseguo.
5) Le norme dell’ ordinamento comunitario :
In proposito si rinvia alla Guida professionale al diritto tributario dell’Unione Europea.
CAP. III - FONTI DI PRODUZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE
3.1 - TIPOLOGIA
In virtù dell’ art. 23 Cost. la riserva relativa di legge limita le fonti tributarie alla legge, al decreto legge e al decreto legislativo. Per il decreto legge valgono le limitazioni di cui all’ art. 15 L. 400/88 e di cui all’ art. 4 Statuto dei diritti del contribuente.
I regolamenti sono sempre disciplinati dalla L. 400/88; devono ritenersi compatibili con la riserva relativa i regolamenti esecutivi per quanto attiene le disposizioni di dettaglio indispensabili per la concreta operatività di norme di legge (es. per approvare i modelli delle dichiarazioni) e gli altri tipi di regolamento (attuativi, delegati, ministeriali, interministeriali, del PCdM) per quanto attiene gli elementi secondari (es. per fissare l’ aliquota); risultano invece esclusi i regolamenti autonomi o indipendenti.
I regolamenti delle Regioni e degli enti locali trova fondamento negli articoli 5, 121 e 123 Cost.
Il D.Lgs. 267/00 ha espressamente riconosciuto una potestà impositiva autonoma in capo agli enti locali nel campo delle imposte, tasse e tariffe; il D.Lgs. 446/97 ha riconosciuto alle Province e ai Comuni una potestà regolamentare generali per le proprie entrate (salvo per l’ individuazione e definizione delle fattispecie imponibili). Per le regioni a statuto speciale la potestà normativa in materia tributaria è disciplinata dallo statuto; per le regioni a statuto ordinario vale l’ art. 119 Cost. (che però necessita per operare concretamente di una legge statale di coordinamento) sicché continua a valere la restrittiva L. 281/70 che indicava dettagliatamente i tanti limiti di tale potestà. Con l’ avvento della legge costituzionale 3/01 il novellato art. 117 Cost. contempla la materia tributaria tra quelle a competenza concorrente e non più esclusiva dello Stato; inoltre è stato abrogato l’ art. 128 Cost. e modificato l’ art. 119 Cost. dunque anche i Comuni, le Province e le Città metropolitane hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa.
Nel diritto comunitario si distingue tra fonti primarie (disposizioni elaborate dagli Stati, Trattato istitutivo e atti modificativi) e diritto comunitario derivato (frutto degli organi aventi potestà). Il compito di armonizzare la legislazione fiscale spetta al Consiglio che delibera all’ unanimità su proposta della Commissione e previa consultazione con il Parlamento europeo; sempre il Consiglio può emanare direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni dei singoli Stati che abbiano un’ incidenza diretta sul funzionamento del mercato comune. La materia fiscale, insieme a poche altre, ancora necessita dell’ unanimità.
3.2 - APPLICAZIONE
In primo luogo valgono i criteri posti dall’ art. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile.
Le circolari non hanno efficacia esterna e resta estranea all’ oggetto del giudizio anche ai fini di una sua eventuale disapplicazione. Al limite l’ efficacia esterna può essere ammessa: quando la circolare diventa elemento determinativo della situazione di obiettiva incertezza (cui gli articoli 6 D.Lgs. 472/97 e 10 Statuto ricollegano la causa di non punibilità mentre l’ art. 8 D.Lgs. 546/92 consente al giudice tributario di dichiarare anche d’ ufficio non dovute le sanzioni tributarie non penali); quando il contribuente si sia adeguato ai contenuti di una circolare successivamente modificata (art. 10 Statuto). Le circolari (e le risoluzioni) debbono comunque essere portate a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con mezzi idonei (art. 5 Statuto).
L’ analogia si ritiene possa trovare applicazione per le norme tributarie procedurali (in tema di accertamento e riscossione) o processuali, mentre è esclusa per le norme tributarie penali o di natura eccezionale (ai sensi dell’ art. 14 preleggi e dell’ art. 25 Cost.); per le norme impositive la risposta sembra essere negativa in virtù della riserva di legge ex art. 23 Cost. o comunque del fatto di essere tali norme fattispecie esclusive o, meglio ancora, perché fuori dalla norma impositiva non c’ è un vuoto normativo bensì il diritto soggettivo assoluto dell’ intangibilità della sfera personale.
3.3 - L’ EFFICACIA
1) Nel tempo: l’ opinione tradizionale vuole che la retroattività delle norme impositive non può spingersi, pena la violazione dell’ art. 53 Cost., sino a spezzare il nesso che deve intercorrere tra imposizione e capacità contributiva, nel rispetto del canone dell’ attualità. Tale orientamento è stato assolutizzato dall’ art. 3 Statuto nel divieto generale di retroattività.
2) Nello spazio: il nostro ordinamento all’ art. 53 Cost. accoglie il principio per il quale soggetto passivo è colui che appartiene alla collettività; non sembrano esserci limiti positivi nel diritto internazionale alla doppia imposizione da parte di più Stati verso il medesimo soggetto; la mancanza di giurisdizione rispetto alla norma tributaria di un altro stato non impedisce al giudice interno di conoscere la norma estera in via incidentale.
CAP. IV - NATURA DELLA NORMA IMPOSITIVA
Si può distinguere tra tributi con accertamento (l’ adempimento della prestazione necessita dell’ esplicazione della fase di accertamento) e tributi senza accertamento (manca l’ accertamento e c’ è il successivo controllo sull’ esatto adempimento).
Per quanto attiene la prima categoria dei tributi con accertamento sussiste la disputa tra la teoria dichiarativa (l’ obbligazione sorge con il verificarsi di quei fatti assunti a indice di capacità contributiva) e la teoria costitutiva (in presenza di quei presupposti l’ amministrazione finanziaria ha il potere di far sorgere l’ obbligo alla prestazione attraverso un proprio atto di imposizione.
A favore della tesi dichiarativa vi sono i seguenti elementi: la riserva di legge ex art. 23 Cost. esclude un potere di natura discrezionale in capo all’ amministrazione; la disciplina positiva della materia attribuisce al contribuente una posizione di diritto soggettivo; il potere sostitutivo del giudice investito della controversia tributaria; la concreta applicazione della legge nel tempo riguardo all’ individuazione del regime in caso di successioni di leggi, alla trasmissibilità agli eredi del debito di imposta, all’ ammissione del credito nelle procedura concorsuali, alla decorrenza degli interessi.
Per i tributi con accertamento bisogna distinguere una prima fase statica in cui si concretizza l’ obbligazione tributaria e una fase dinamica preordinata all’ attuazione del rapporto obbligatorio già insorto giuridicamente mediante la determinazione quantitativa della prestazione.
CAP. V - FATTISPECIE IMPOSITIVA
5.1 - ELEMENTI COSTITUTIVI
1) Il presupposto (talora denominato oggetto) è il fatto o la circostanza, di regola suscettibile di valutazione economica (pena la violazione dell’ art. 53 Cost.), quale titolo giustificativo dell’ imposizione a carico del soggetto. Il suo verificarsi spesso determina l’ insorgenza di una serie di obblighi formali e strumentali pur in mancanza della base imponibile.
2) La base imponibile è il parametro di commisurazione del tributo.
3) Le imposte sono:
- dirette: quelle che colpiscono il possesso di un reddito o di un patrimonio ed esprimono in maniera diretta e immediata la forza economica in cui si sostanzia la capacità contributiva; si assiste alla compenetrazione tra presupposto e base imponibile.
- indirette: sono tutte le altre; il presupposto non si identifica tout court con la forza economica e rimane autonomo rispetto alla base imponibile.
- personali: colpiscono la capacità contributiva riconducibile alla situazione personale del titolare; hanno di regola carattere di generalità e omnicomprensività; seguono di regola la progressività (anche se vi taluni casi di imposte personali proporzionali e imposte reali progressive); di regola si collocano nell’ alveo dei tributi diretti
- reali: colpiscono il fatto indice di capacità contributiva in sé considerato; di regola sono ad aliquota proporzionale.
4) Si chiamano fattispecie sostitutive quelle che vengono sottratte al tributo ordinario (nel quale altrimenti ricadrebbero) per essere colpite da un tributo speciale; le fattispecie equiparate e supplementari sono ricondotte alla sfera di applicazione del tributo in via di ampliamento; le fattispecie sovrapposte soggiacciono ad una pluralità di tributi; le fattispecie alternative soggiacciono ad un regime di alternatività tra due o più tributi.
Le sovraimposte sono prive di autonomia giuridica e presentano un legame di dipendenza strutturale da altri tributi dei quali recepiscono la base imponibile. Le addizionali sono diverse dalle sovraimposte e si risolvono in una maggiorazione (in frazione o multiplo) del tributo.
5) Le esenzioni sono fattispecie che presuppongono l’ esistenza di una norma generale e si pongono come disposizioni speciali (non eccezionali) derogatorie di quella generale; sicché le norme di esenzioni rientrano nella categorie delle norme agevolative (possono consistere nella totale sottrazione al prelievo o all’ assoggettamento in misura ridotta).
Le esenzioni si distinguono in soggettive e oggettive a seconda che l’ esonero dal tributo è accordato per ragioni attinenti alla persona oppure a profili oggettivi.
Pur in presenza di un’ esenzione totale possono permanere obblighi formali e strumentali.
6) Le esclusioni concorrono con la norma base a delimitare i confini della fattispecie impositiva; non rivestono carattere di specialità bensì operano in maniera sistematica nel delimitare l’ ambito oggettivo del tributo.
5.2 - EFFETTI
1) Al determinarsi della fattispecie impositiva sorge l’ obbligazione e il correlato diritto di credito tra il soggetto debitore e il creditore d’ imposta. Soprattutto all’ interno della teoria dichiarativa si ritiene che al verificarsi del presupposto di fatto nascono ulteriori situazioni giuridiche soggettive quali i poteri e i diritti dell’ autorità finanziaria, i doveri e gli obblighi dell’ amministrazione e del soggetto passivo; tale posizione è criticata da quanti ritengono che tali situazioni giuridiche soggettive hanno specifiche e autonome fonti.
2) L’ obbligazione tributaria, secondo taluni, è equiparabile all’ obbligazione civile e le differenze tra le due tipologie insistono sulle modalità di attuazione del rapporto obbligatorio di imposta laddove, invece, per l’ obbligazione civile vale il principio di libera determinazione da parte delle parti contraenti. Tuttavia, quando manca la disciplina specifica torna applicabile quelle del diritto civile; ci si chiede se tale applicazione avviene in via diretta o analogica (la prima soluzione sembra confermata dall’ art. 8 Statuto nel richiamare la compensazione e l’ accollo del debito di imposta altrui e dalla L. 512/82 che prevede una forma di datio in solutum).
3) La tesi della pluralità sostiene che sorgano molteplici obbligazioni in ragione delle vicende che accompagnano l’ attuazione del prelievo; diversamente la tesi della fonte legale dell’ obbligazione configura in termini unitari l’ obbligazione.
4) L’ entità della prestazione può essere stabilita in misura fissa o variabile.
Nel primo caso la legge quantifica la prestazione in una somma di danaro predeterminata e non soggetta a variazione; manca quindi un ancoraggio alla base imponibile e viene meno il collegamento con la capacità contributiva; in questi casi l’ imposta ha quasi sempre perso i suoi connotati originari finendo col divenire tassa.
Nel secondo caso l’ ammontare dell’ imposta cambia in funzione della dimensione economica del parametri di commisurazione scelto dal legislatore e si distingue in:
- imposte proporzionali: l’ entità della prestazione è rapportata alla base imponibile secondo una proporzione che resta immutata a prescindere dalle variazioni di detta base; si parla di aliquota fissa (tot. Euro per ogni quantità) o di aliquota percentuale (tot percento);
- imposte progressive: le aliquote sono applicate in misura crescente con l’ aumentare della base imponibile; si parla di progressività continua o lineare quando ad ogni aumento della base imponibile corrisponde un incremento dell’ aliquota che si applica sull’ intera base imponibile; di progressività per scaglioni quando la base imponibile è divisa in fasce crescenti cui corrispondono per ciascuna di esse aliquote diverse e maggiori che, all’ interno del singolo scaglione, si comportano come aliquote proporzionale.
5) I modi di estinzione dell’ obbligazione sono:
a) modi satisfattori:
- l’ adempimento;
- la compensazione: inizialmente era assai limitata (crediti e debiti della medesima imposta risultanti da due dichiarazioni successive, poi estesa a imposte diverse pur appartenenti al medesimo tipo di tributi e dalla omogeneità della base imponibile) oggi risulta possibile (in virtù dell’ art. 17 D.Lgs. 241/97) per alcuni tributi di tipo diverso o per prestazioni non aventi natura propriamente tributaria (es. contributi previdenziali e premi assicurativi infortuni sul lavoro) e l’ art. 8 Statuto (che rinvia a successivo regolamento) ha esteso ulteriormente la compensazione per altri tributi diversi. Tale compensazione è diversa da quella civilistica in quanto consente l’ estinzione anche laddove non vi sia identità tra i soggetti che assumono le posizioni creditorie e debitorie (infatti è ammessa tra crediti nei confronti dell’ amministrazione finanziaria centrale e debiti verso gli istituti previdenziali o le regioni e viceversa); dunque l’ istituto può essere ricondotto anche alla delegatio promittendi e all’ interno di tale vicenda si verificano distinte serie di compensazioni (tra il contribuente delegante e l’ ente delegato, da un lato, e tra i diversi enti, dall’ altro).
b) modi non satisfattori: difficile configurare l’ operatività della remissione, della novazione e dell’ impossibilità sopravvenuta; sembra applicabile la confusione (nel caso di successione); di certo può operare l'estinzione per effetto della prescrizione e della decadenza.
5.3 - SOGGETTI
1) Soggetti attivi sono lo Stato, l’ ente pubblico, l’ ente territoriale o gli enti sopranazionali in virtù dell’ art. 11 Cost.; l’ ente impositore è titolare della pretesa creditoria ma ciò non vuol dire che debba essere l’ integrale ed esclusivo beneficiario del prelievo.
E’ possibile il coinvolgimento di un terzo nella fase di attuazione del rapporto e nella fase di riscossione.
Il Ministero dell’ economia è stato riorganizzato in tre dipartimenti: delle entrate, delle dogane e del territorio; le funzioni dei dipartimenti sono state trasferite a favore di agenzie costituite in forma di ente pubblico non economico ed esse sono quattro di cui una è l’ Agenzie delle entrate.
2) Soggetti passivi del tributo sono coloro chiamati ad effettuare siffatta prestazione a titolo di capacità contributiva nei confronti del soggetto creditore di imposta.
Vi sono altre categorie di soggetti (sostituti e responsabili di imposta) anch’ essi coinvolti nell’ adempimento della prestazione.
Talora la capacità contributiva è riferibile ad una pluralità di soggetti e la soggettività passiva può ricadere su tutti o su alcuni (es. l’ imposta di registro grava su tutte le parti dell’ atto.
3) Si distingue tra contribuenti di diritto, che sono i soggetti passivi del tributo, e contribuenti di fatto (sui quali in concreto ricade l’ onere, fenomeno chiamato della traslazione di imposta).
Si distingue tra traslazione occulta (l’ onere tributario viene inglobato nel rapporto giuridico instaurato tra il contribuente di diritto e quello di fatto) e traslazione patrizia (il contribuente di fatto si accolla l’ onere tributario in virtù di una specifica clausola contrattuale); parte della giurisprudenza dubita della validità di tali clausole in quanto contrastanti con l’ art. 53 Cost. ma la questione sembra risolta in senso positivo con l’ istituto dell’ accollo ex art. 8 Statuto; a rigore le somme di danaro che transitano in adempimento di tale accordo non dovrebbero andare a comporre la base imponibile.
Talora il legislatore ha disciplinato la rivalsa, quale strumento per regolare la traslazione di imposta: in alcuni casi l’ ha vietata (come per l’ INVIM), in altri l’ ha resa obbligatoria (come per l’ IVA, prevedendo la nullità dei patti contrari), in altri ancora l’ ha resa facoltativa.
4) La figura del soggetto tenuto all’ adempimento della prestazione non sempre coincide con il titolare del fatto indice della capacità contributiva (soggetto passivo o contribuente di diritto).
Il sostituto di imposta è tenuto al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa salvo sia diversamente stabilito. L’ istituto rincorre il fine di agevolare l’ accertamento e la riscossione del tributo addossando la prestazione anziché al soggetto cui è riferibile la capacità contributiva - il sostituito - ad altro e diverso soggetto - il sostituto.
Il campo di applicazione della sostituzione tributaria è quello delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi; lo strumento attuativo della sostituzione è la ritenuta alla fonte e la sua regolamentazione è rintracciabile nel D.P.R. 600/73 (sull’ accertamento) con riguardo ai vari tipi di reddito.
a) ritenute alla fonte a titolo di acconto:
- il sostituto, di regola all’ atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituito, opera la ritenuta cui è obbligato e ne versa l’ importo all’ ente impositore;
- il sostituito deve registrare il reddito in questione nelle scritture (se obbligato a tenere la contabilità) e deve comprenderlo nella dichiarazione tributaria annuale;
- il sostituito, nel procedere all’ autoliquidazione dell’ imposta sulla propria dichiarazione, scomputa l’ ammontare della ritenuta dall’ imposta (avvalendosi in primis del certificato che il sostituto deve rilasciargli) e, per effetto dello scomputo, può evidenziarsi un residuo debito oppure un credito oppure zero; allorquando la ritenuta non sia stata effettuata dal sostituto il sostituito non potrà avvalersene e dovrà corrispondere integralmente l’ imposta.
b) ritenute alla fonte a titolo di imposta: il reddituario sostituito è esonerato dagli obblighi strumentali; ai sensi dell’ art. 35 D.P.R. 602/73 il sostituito è coobbligato in solido con il sostituto quando quest’ ultimo non ha effettuato la ritenuta né i relativi versamenti; se ne deduce che il sostituito che ha subito la ritenuta non è obbligato nei confronti dell’ amministrazione; diversamente il sostituito è passibile anche di sanzioni e interessi (con dubbi di costituzionalità). L’ art. 38 D.P.R. 602/73 legittima sia il sostituto sia il sostituito a proporre domanda di rimborso delle ritenute subite e l’ eventuale azione di ripetizione avanti al giudice tributario. Se l’ adempimento della prestazione viene posto in essere dal sostituto, egli potrà riversare il relativo onere economico sul sostituito esercitando il diritto di rivalsa ex art. 64 D.P.R. 600/73.
Le ipotesi di ritenuta alla fonte si collocano tutte nell’ ambito delle imposte sui redditi e sono contemplate agli articoli 23 e seguenti D.P.R. 600/73 in materia di accertamento di tali imposte.
Si potrebbe associare la sostituzione di imposta alla delegazione di pagamento e ciò a maggior ragione considerando che il soggetto passivo di imposta è e rimane il sostituito; le differenze sono che la sostituzione non è frutto di un accordo bensì è imposta dalla legge e che alla concreta effettuazione della ritenuta consegue la liberazione del sostituito a prescindere dall’ adempimento del sostituto al versamento della stessa.
Il sostituto è obbligato al versamento della ritenuta a prescindere dalla circostanza che abbia operato o meno la ritenuta stessa; deve ritenersi il sostituto legittimato ad esercitare il diritto di rivalsa quando abbia omesso di eseguire la ritenuta, a meno che il sostituito abbia già adempiuto per suo conto.
5) Il responsabile di imposta è colui che, ai sensi dell’ art. 64 D.P.R. 600/73, è tenuto al pagamento del tributo insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a questi ultimi, nei confronti dei quali ha diritto di rivalersi.
A differenza del sostituto di imposta è tenuto al pagamento dell’ imposta in aggiunta al contribuente e non in luogo di esso. Non sono responsabili di imposta i soggetti che sono titolari solo di obblighi formali e strumentali, né i c.d. coobbligati solidali dipendenti limitati i quali sono terzi esposti alla azione esecutiva del creditori su alcuni loro beni gravati da diritti reali di garanzia (i quali quindi possono avere interesse a pagare il tributo).
Le fattispecie (non esaustive) di responsabile di imposta sono:
a) I pubblici ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’ atto per quanto riguarda l’ imposta di registro dovuta sul medesimo.
b) Il cessionario di azienda, fermo il beneficio della preventiva escussione ed entro i limiti di valore dell’ azienda o del ramo di azienda, per il pagamento dell’ imposta e delle sanzioni relative alle violazioni commesse nell’ anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche per violazioni commesse in epoca anteriore.
c) Il rappresentante ai fini IVA del soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia per le operazioni imponibili poste in essere da quest’ ultimo (art. 17 D.P.R. 633/72) e i rappresentanti indiretti ai fini delle operazioni doganali.
d) Il cessionario del credito risultante dalla dichiarazione annuale IVA in caso di ripetizione delle somme rimborsate (art. 5 D.L. 70/88) e il cessionario del credito risultante dalle dichiarazioni in tema di imposte sui redditi (artt. 43-bis e 43-ter D.P.R. 602/73).
e) I rappresentanti negoziali delle parti contraenti per l’ imposta di registro (art. 57 T.U. 131/86) (questo secondo la discutibile interpretazione della giurisprudenza circa la locuzione “parti contraenti”).
f) I liquidatori delle società e degli enti soggetti all’ IRES che non adempiono all’ obbligo di pagare con l’ attivo della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, se soddisfano crediti di ordine inferiore a quello tributario o assegnano beni a soci ed associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari (art. 36 D.P.R. 602/73) (secondo un’ opinione non sarebbe una forma di corresponsabilità bensì di responsabilità risarcitoria).
g) Le parti di uno di molteplici negozi contenuti tutti nel medesimo atto e non necessariamente connessi né derivanti per loro intrinseca natura l’ uno dagli altri (art. 57 T.U. 1986/131).
Il titolo dell’ obbligazione in capo al responsabile di imposta non è ravvisabile nella capacità contributiva bensì in una forma di garanzia circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione.
Nei casi sub a-b-c-d-e la legittimità costituzionale dell’ istituto è che il responsabile ha la possibilità di assicurarsi preventivamente le somme con le quali far fronte alla eventuale obbligazione. Nei casi sub. f-g il responsabile diventa tale a causa di un comportamento a lui medesimo ascrivibile. Queste due motivazioni rappresentano le direttrici con cui valutare la legittimità di ogni altra ipotesi possibile e futura.
Il responsabile ha diritto di rivalsa nei confronti dell’ obbligato principale.
6) La solidarietà si presenta come paritetica (più soggetti obbligati alla medesima prestazione in virtù del medesimo titolo) o dipendente (titoli differenti).
L’ art. 65 D.P.R. 600/73 prevede la responsabilità degli eredi, in solido tra loro, per i debiti tributari del de cuius (diversamente la disciplina codicistica prevede una responsabilità pro quota per i debiti civilistici).
Per gli obblighi strumentali e formali, a rigore ed in virtù degli articoli 1292 c.c. e seguenti, si dovrebbe negare la solidarietà in mancanza di una precisa disposizione normativa.
Prima dell’ intervento della Corte Cost. si assisteva alla c.d. supersolidarietà tributaria che si risolveva nell’ attribuire efficacia nei confronti di tutti i coobbligati agli atti concernenti la gestione e l’ attuazione dell’ obbligazione tributaria ancorché posti in essere sono nei confronti di alcuni dei coobbligati; il che consentiva di omettere la notificazione dell’ avviso di accertamento e l’ opponibilità della formazione sia della definitività dell’ avviso per mancanza di impugnazione, sia della definitività del giudicato.
Attualmente permangono residui di tale supersolidarietà: la giurisprudenza continua ad ammettere che la notificazione degli atti dell’ amministrazione finanziaria effettuata nei confronti di alcuni soltanto dei solidali è idonea a interrompere verso tutti i termini per la notifica dell’ atto (con ciò dimenticando, tra le altre cose, che la decadenza non ammette interruzioni). Parte della dottrina che aderisce alla tesi costitutiva ha circoscritto l’ applicabilità degli articoli 1292 c.c. e seguenti alla sola fase di riscossione, escludendola nella precedente fase di accertamento.
Deve comunque sottolinearsi la problematica relativa all’ eventuale definizione differenziata del rapporto obbligatorio tra i singoli coobbligati; è incerto se il giudicato favorevole di un coobbligato possa essere opposto ai sensi dell’ art. 1306 c.c. da un altro coobbligato il quale abbia omesso di impugnare l’ avviso di accertamento (la Cass. ha dato risposta positiva, con l’ eccezione del vincolo del giudicato sfavorevole).
La prospettiva migliore va nel senso del litisconsorzio necessario
7) La capacità giuridica: di regola la soggettività tributaria presuppone quella di diritto civile giacché le obbligazioni tributarie si innestano sulla titolarità giuridica delle entità economiche colpite dal tributo oppure nella riferibilità di atti o attività giuridicamente rilevanti che realizzano il presupposto impositivo.
Le ipotesi controverse sono:
- la soggettività passiva ai fini IRES dei fondi speciali per la previdenza e l’ assistenza dei lavoratori; la soluzione prevalente distingue a seconda che i fondi abbiano rilevanza contabile (soggettività esclusa) o propria organizzazione materiale;
- per i fondi comuni mobiliari parti ci si domanda se essi siano soggetti passivi (per quanto a titolo di sostituti di imposta) ovvero se la società di gestione è sostituto di imposta rispetto al reddito dei titolari delle quote dei fondi;
- per le associazioni temporanee di impresa è incerto se si tratti di un mandato collettivo con rappresentanza o se sorgano veri e propri rapporti associativi;
- il condominio di fabbricati, reso sostituto di imposta, probabilmente ha autonoma capacità giuridica distinta rispetto ai singoli comproprietari.
8) La capacità di agire: laddove non soccorrono le disposizioni civilistiche, l’ art. 62 D.P.R. 600/73 dispone che la rappresentanza spetta a chi ha l’ amministrazione anche di fatto dell’ ente. Ai sensi dell’ art. 17 D.P.R. 633/72 il rappresentante risponde in solido con il rappresentato degli obblighi in materia di IVA quando quest’ ultimo non è residente ed è privo di stabile organizzazione in Italia.
9) Il domicilio fiscale:
- ogni soggetto di intende domiciliato in un Comune dello stato; quindi hanno domicilio fiscale anche i non residenti;
- per le persone fisiche: quelle residenti in Italia hanno domicilio fiscale nel Comune di residenza; quelle non residenti hanno domicilio fiscale nel Comune dove hanno prodotto il reddito tassabile oppure in quello dove il reddito è più elevato; i cittadini italiani residenti all’ estero in forza di un rapporto di servizio con la p.a. hanno domicilio fiscale nel Comune di ultima residenza in Italia;
- i soggetti diversi dalle persone fisiche hanno domicilio fiscale nel Comune dove si trova la loro sede legale o in mancanza, nell’ ordine, la sede amministrativa, la sede secondaria o una stabile organizzazione, il luogo dove esercitano prevalentemente l’ attività;
- l’ amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale nel Comune dove il soggetto svolge in modo continuativo la principale attività ovvero dove è stabilita, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la sede amministrativa;
- la cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo alla loro verificazione.
Il domicilio fiscale corrisponde al luogo dove deve essere presentata la dichiarazione di imposta e nel quale l’ ufficio è legittimato a gestire la fase di accertamento e di riscossione, nonché individua la commissione tributaria competente.
10) La successione a titolo di imposta avviene:
- mortis causa per le persone fisiche; a titolo universale; gli eredi sono tenuti in solido per l’ intero per le obbligazioni tributarie del defunto; sono previste diverse ipotesi di riapertura o proroga dei termini (es. per la presentazione della dichiarazione di imposta, per gli obblighi IVA, per proporre ricorso).
- tra enti, a titolo universale, quando si determina il subingresso di un soggetto in un altro (es. fusione ex art. 2504-bis c.c.).
Deve escludersi una successione di imposta a seguito di trasferimento a titolo particolare del cespite o dell’ unità economica dalla quale scaturisce l’ indice di capacità contributiva (nel caso dell’ alienazione dell’ azienda a titolo oneroso l’ acquirente risponde quale responsabile di imposta).
CAP. VI - L’ ATTUAZIONE DEL RAPPORTO OBBLIGATORIO DI IMPOSTA
6.1 - INQUADRAMENTO
1) L’ attuazione del prelievo consta di tre momenti:
- la quantificazione della base imponibile;
- la liquidazione dell’ imposta;
- l’ adempimento spontaneo o coattivo della prestazione.
Si distingue tra tributi senza accertamento (per alcuni tributi i tre momenti si esplicano senza l’ adozione di atti formali) e tributi con accertamento; il termine accertamento non va inteso nel senso tecnico sotto esteso bensì come rilevanza formale della fase di attuazione.
2) L’ avviso di accertamento ha la funzione di portare a conoscenza del contribuente gli eventuali atti di accertamento posti in essere dall’ amministrazione quando essa ritenga di rilevare un imponibile non dichiarato, diverso o maggiore.
3) La liquidazione dell’ imposta in taluni casi viene effettuata dal contribuente in altri dall’ amministrazione; in taluni casi la liquidazione non è autonoma ma incorporata in altri atti di determinazione dell’ imponibile (dichiarazione e avviso di accertamento) o di riscossione del tributo (ruolo).
6.2 - PRINCIPI
1) Le fattispecie:
a) Il D.Lgs. 218/97 sancisce il ruolo attivo del contribuente nell’ applicazione degli istituti de:
- l’ accertamento con adesione: l’ avvio del procedimento può avvenire su iniziativa dell’ ufficio mediante invito a comparire per concordare la definizione dell’ accertamento o su iniziativa del contribuente con apposita istanza contenente la proposta di accertamento (con conseguente sospensione dei termini per l’ impugnazione, dovere per l’ amministrazione di formulare l’ invito a comparire entro 15 giorni);
- la conciliazione giudiziale: il contribuente presenta istanza di conciliazione ovvero accoglie quella presentata dall’ amministrazione.
b) L’ art. 36-bis D.P.R. 600/73 prevede che qualora dal controllo automatico della dichiarazione emerga un risultato diverso da quello dichiarato, l’ ufficio deve comunicare al contribuente l’esito della liquidazione per evitare la reiterazione degli errori e perché il contribuente possa indicare dati ed elementi non considerati nella liquidazione. Inoltre, in tema di disposizioni antielusive, l’ avviso di accertamento, in alcuni casi, deve essere emanato a pena di nullità previa richiesta al contribuente di chiarimenti con indicazione delle motivazioni per le quali si ritiene applicabile la normativa antielusiva; qualora poi il contribuente dia seguito alla richiesta di chiarimenti, l’ avviso di accertamento dovrà essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni addotte.
c) L’ art. 36-ter D.P.R. 600/73 (in tema di IVA vale l’ art. 54-bis D.P.R. 633/72) impone all’ ufficio di invitare il contribuente a fornire chiarimenti in ordine al contenuto della dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi da quelli provenienti da terzi; inoltre l’ ufficio deve comunicare l’ esito del controllo formale con indicazione delle ragioni che hanno dato luogo alla rettifica.
d) L’ interpello:
Il D.Lgs. n. 156 del 2015 ha profondamente riformato la disciplina sugli interpelli, strumento giuridicamente raffinato sul quale la categoria forense può dare un notevolissimo contributo.
Si è in parte superata la frammentazione della disciplina sugli interpelli che oggi si concentra nel novellato art. 11, L. n. 212 del 2000, e in misura residuale nell’art. 2, D.Lgs. n. 147 del 2015. L’attuale quadro normativo prevede, in sintesi:
- Finalità dell’interpello: ottenere una risposta dall’amministrazione finanziaria riguardante fattispecie concrete e personali.
- Tipologie di interpello:
1. interpretativo su disposizioni tributarie la cui operatività è obiettivamente incerta;
2. qualificativo su fattispecie concrete incerte;
3. probatorio in ordine alla valutazione degli elementi dai quali dipende l’adozione di specifici regimi fiscali;
4. antiabusivo sull’applicazione della disciplina dell'abuso del diritto;
5. disapplicativo in relazione alle norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, eccetera.
6. per nuovi investimenti (art. 2, D.Lgs. 147/15) non inferiori a 30 milioni di euro da effettuarsi sul T.n., in merito (i) al trattamento fiscale del piano di investimento e delle eventuali operazioni straordinarie, (ii) all'eventuale assenza di abuso del diritto fiscale o di elusione, (iii) alla disapplicazione di disposizioni antielusive, (iv) all'accesso ad eventuali regimi o istituti previsti dall'ordinamento tributario.
- Risposta dell’amministrazione fiscale:
o interpelli sub 1-2 entro 90 giorni;
o interpelli sub 3-4-5 entro 120 giorni;
o interpello sub 6 entro 120 giorni prorogabili di altri 90 giorni per acquisire ulteriori informazioni.
- Effetto della risposta: vincola ogni organo della amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza e limitatamente al richiedente.
- Silenzio-assenso:
o quando la risposta non e' comunicata al contribuente entro il termine previsto dalla legge, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell'amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente;
o gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono nulli;
o tale efficacia si estende ai comportamenti del contribuente successivi, riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell'amministrazione con efficacia sui comportamenti futuri dell'istante senza quindi portata retroattiva;
- Effetti dell’interpello “per nuovi investimenti”: la risposta, anche sotto forma di silenzio-assenso, vincola l'Amministrazione finanziaria e rimane valida finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulle quali si basa l’interpello, con conseguente nullità di ogni provvedimento di qualsiasi genere, anche di carattere impositivo o sanzionatorio, emanato dall'Amministrazione finanziaria in difformità a detto contenuto.
- Condizione ostativa: non ricorrono le condizioni di obiettiva incertezza quando l'amministrazione ha compiutamente fornito una soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente mediante circolari o risoluzioni rese pubbliche.
Si segnala che l’Agenzia delle Entrate ha emesso il provvedimento n. 27 del 6 gennaio 2016 contenente le nuove “Regole procedurali” degli interpelli.
e) La disciplina delle sanzioni amministrative (D.Lgs. 472/97) separa il momento della contestazione dell’ illecito da quello dell’ irrogazione della sanzione e il contribuente, qualora non abbia definito la controversia con il pagamento in misura ridotta della sanzione indicata nell’ atto di contestazione entro 60 giorni, può nel medesimo termine produrre deduzioni difensive in alternativa all’ impugnazione dell’ atto di contestazione in forza delle quali l’ ufficio, se intenderà comunque irrogare le sanzioni (peraltro nel termine decadenziale di 1 anno), dovrà fornire motivazione in ordine alle deduzioni stesse.
f) In materia di studi di settore (L. 662/96), istituto non più applicabile a partire dall’anno di imposta 2017, è previsto l’ obbligo dei soggetti che producono reddito di impresa o di lavoro autonomo di fornire all’ amministrazione i dati contabili ed extracontabili necessari per l’ elaborazione di tali strumenti di accertamento.
g) L’art. 12 dello Statuto riconosce il diritto al contribuente di essere informato delle ragioni che hanno giustificato l’ esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali di esercizio di attività economiche; le osservazioni e i rilievi formulati dal contribuente nel corso di tali operazioni devono essere verbalizzate; dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni il contribuente può entro 60 giorni dedurre le proprie osservazioni e richieste sul contenuto del processo verbale stesso; l’ avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di tale termine salvo ragioni di particolare e motivata urgenza.
2) L’ autotutela dell’ente impositore, consistente nel potere di annullare d’ ufficio gli atti illegittimi da essa emanati, è principio ormai positivizzato.
L’ autotutela in materia tributaria è istituto autonomo rispetto all’ autotutela amministrativa giacché:
- nella seconda ricorre un interesse pubblico (e tale non può intendersi il generico ripristino della legalità violata) mentre nella prima si prescinde da un interesse pubblico specifico;
- nella prima manca l’ elemento di discrezionalità trattandosi di funzione vincolata sicché tale discrezionalità manca anche in sede di autotutela;
- nella prima non si incide mai sulla sfera giuridica di un soggetto terzo controinteressato.
L’ errato esercizio dell’ autotutela tributaria esclude la responsabilità da danno erariale in capo al pubblico dipendente, salvo il caso del dolo o colpa grave.
L’ art. 29 L. 28/99 ha riconosciuto agli enti locali il potere di disciplinare con proprio regolamento l’ esercizio del potere di autotutela.
3) L’ elusione.
L’ art. 37-bis D.P.R. 600/73 (facendo seguito all’ art. 10 L. 408/90) recava la disciplina dell’elusione ma la norma è stata abrogata ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 128 del 2015.
La disposizione stabiliva che:
- sono inopponibili all’ amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposta o rimborsi altrimenti indebiti;
- l’ amministrazione disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante i predetti atti, fatti e negozi, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento elusivo;
- le predette disposizioni si applicano in presenza di uno o più operazioni dettagliatamente elencate;
- le norme tributario che limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta o altre posizioni giuridiche soggettive allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie gli effetti elusivi non potevano verificarsi; a tal fine deve essere presentata apposita istanza.
Il vantaggio e l’ interesse economico che rendono legittime le operazioni devono ovviamente essere valutate a prescindere dai vantaggi fiscali conseguibili.
A fronte dell’ elusione possono essere irrogate sia le sanzioni amministrative sia quelle penali, a conferma della sostanziale identità tra elusione ed evasione.
4) L’abuso del diritto.
L’art. 1, D.Lgs. n. 128 del 2015, ha introdotto l’art. 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/00), rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, nel quale viene fornita la definizione del concetto di abuso del diritto, sostanzialmente recependo gli indirizzi maggioritari della giurisprudenza nazionale e comunitaria.
L’art. 10-bis L. 212/00 stabilisce che configurano abuso del diritto una o piu' operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
L’abuso del diritto è una figura residuale che opera solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.
Si considerano abusive:
a) le operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
b) i vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
Diversamente non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.
Inoltre resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.
L'abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.
La richiesta di chiarimenti e' notificata dall'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.
Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l'atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.
È onere dell’amministrazione finanziaria dimostrare i presupposti dell’abuso del diritto che non è rilevabile d’ufficio da parte del giudice. Per converso il contribuente ha l'onere della prova in merito alle ragioni extrafiscali che hanno indotto le scelte contestate.
In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione, ai sensi dell'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, successive modificazioni, e dell'articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni del presente articolo possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall'amministrazione finanziaria, inoltrando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' divenuto definitivo ovvero e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza all'Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
In ultimo l’art. 10-bis stabilisce che le operazioni abusive non integrano fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.
CAP. VII - DETERMINAZIONE IMPONIBILE E LIQUIDAZIONE IMPOSTA
7.1 - ACCERTAMENTO
La procedura di accertamento, per i tributi per i quali è prevista, è di regola imperniata sulla dichiarazione di imposta. A seconda dell’ esito del controllo può seguire l’ emanazione di atti di accertamento recanti la determinazione della base imponibile a fronte della omessa dichiarazione ovvero la modifica in aumento di quella risultante dalla dichiarazione.
Diversamente, per i tributi senza accertamento, manca la determinazione dell’ imponibile e la finanza procede direttamente alla contestazione dell’ evasione e al recupero dell’ imposta, oltre che all’ applicazione delle sanzioni.
7.2 - OBBLIGHI FORMALI E STRUMENTALI
1) Detti obblighi consistono nella tenuta delle scritture contabili e/o nella formazione di determinati documenti.
a) Imposte sui redditi: i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo e di impresa sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste nel D.P.R. 600/73. Le società devono inoltre tenere i libri sociali previsti dal c.c.. E’ previsto un sistema di contabilità semplificata sotto una certa soglia di ricavi annui (con facoltà di optare comunque per il regime ordinario).
b) IVA: all’ inizio e alla cessazione di un’ attività di impresa o di un’ arte o professione il contribuente deve fare apposita dichiarazione all’ ufficio dell’ agenzia delle entrate; per ogni operazione imponibile deve emettere fattura; è previsto un registro IVA.
c) Imposte di fabbricazione: gli obblighi contemplati dalle diverse leggi in materia vertono sull’ autorizzazione circa i modi e i luoghi dell’ esercizio dell’ attivit