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Timestamp: 2018-01-20 18:58:56
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Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 13', '§ 14', '§ 16', '§ 18', 'Art. 17', '§ 1', '§ 1', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 18', '§ 18', '§ 59', '§ 13', '§ 18', '§ 59', '§ 126', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 17', '§ 1', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 14', '§ 14', '§ 18', '§ 16', '§ 1', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 18', '§ 15', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 214', '§ 18', '§ 18', 'Art. 17', '§ 59', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 14', '§ 1', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 18', '§ 18']

BFH: Verhältnis von allgemeinem Besteuerungsverfahren und Vorsteuer-Vergütungsverfahren
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BFH-Urteil vom 28.8.2013, XI R 5/11 (veröffentlicht am 16.10.2013)
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 2 und 3, § 16, § 18
Richtlinie 77/388/EWG Art. 17 Abs. 3 und 4
UStAE Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2
Vorinstanz: FG des Saarlandes vom 7.12.2010, 1 K 1237/07 = SIS 11 28 65
Die Klägerin stellte am 25.6.2003 (Eingang beim Bundesamt für Finanzen [BfF; jetzt Bundeszentralamt für Steuern]) fristgerecht einen Antrag auf Vorsteuervergütung; sie wies im Begleitschreiben darauf hin, dass sie für von ihr erbrachte Leistungen Gutschriften mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erhalten habe. Weiter schlug sie vor, eventuell geschuldete Umsatzsteuer mit den zu vergütenden Beträgen zu verrechnen. Das BfF führte dazu im Schreiben vom 7.6.2004 aus, eventuell lägen die Voraussetzungen für das Vergütungsverfahren nicht vor, da diese Gutschriften wie Rechnungen der Klägerin mit Umsatzsteuerausweis zu behandeln wären. Dies hätte zur Folge, dass sie, die Klägerin, diese Umsatzsteuer schulden würde und die beantragten Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden könnten. Das BfF bat die Klägerin, dies zu prüfen. Daraufhin erläuterte die Klägerin mit Schreiben vom 5.10.2004, eine Berichtigung der Gutschriften sei nicht mehr möglich, und nahm den Vergütungsantrag zurück.
Die Klägerin reichte im September 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, in der sie Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Höhe von ... € (Umsatzsteuer ... €) und Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € erklärte. Daraus ergab sich eine Umsatzsteuer in Höhe von ... €.
Abweichend davon erfasste das FA im Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 1.12.2005 die Umsatzsteuer aus den erklärten Umsätzen als von der Klägerin - nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern - nach § 14 Abs. 2 UStG geschuldet. Es nahm an, die Klägerin habe dadurch, dass sie die Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis widerspruchslos entgegengenommen habe, i.S. von § 14 Abs. 2 UStG in Rechnungen für sonstige Leistungen eine höhere Steuer ausgewiesen, als sie nach dem UStG für die Umsätze schulde; denn Steuerschuldner seien die Leistungsempfänger gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG gewesen.
Die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge könnten im allgemeinen Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren nach § 18 Abs. 3 UStG nicht berücksichtigt werden, weil insoweit ausschließlich das (besondere) Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG eingreife. Denn die Klägerin habe i.S. von § 59 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) im Streitjahr nur Umsätze ausgeführt, für die gemäß § 13b UStG die Leistungsempfänger die Steuer schuldeten. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer für 2002 auf ... € fest.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die Umsatzsteuerfestsetzung vom 1.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.3.2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf ... € festzusetzen.
Das FA teilt die Ansicht des FG. Weise der Unternehmer für eine Leistung, für die nach den gesetzlichen Regelungen der Leistungsempfänger die Steuer schulde, Umsatzsteuer offen aus, sei dies keine Leistung, die zur Nichtanwendung des Mehrwertsteuer-Erstattungsverfahrens führe. Einen Ausschluss aus dem besonderen Mehrwertsteuer-Erstattungsverfahren bei Vorliegen einer Steuerschuld wegen unberechtigten Steuerausweises sehe die Achte Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 79/1072/EWG) nicht vor. Durch die Vorgaben der Richtlinie 79/1072/EWG grenze das Unionsrecht klar ab, in welchem Verfahren ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Unternehmer sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen müsse. Hätte der Steuerpflichtige die Wahl, die Vorsteuer sowohl im Vorsteuer-Vergütungsverfahren als auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen, wäre eine Kontrolle seitens der Finanzverwaltung nicht gewährleistet und es bestünde die Gefahr einer doppelten Gewährung des Vorsteuerabzugs. Die unionsrechtlichen Vorgaben stützten somit § 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV und die in Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) geregelte Verwaltungsauffassung.
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin die im Streitjahr entstandenen Vorsteuerbeträge nicht im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend machen kann. Ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, ist - entgegen der Ansicht des FG und des FA - berechtigt und verpflichtet, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend zu machen.
1. Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer im Regelfall für das Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. Wie sich aus der Bezugnahme in § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG ergibt, besteht die Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für die Unternehmer, die einen oder mehrere der in diesen Vorschriften bezeichneten Tatbestände verwirklicht haben. Hierzu gehören insbesondere steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit für sie die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG), und die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Ferner ist ein Unternehmer in den Fällen, in denen er die Steuer nach § 14 Abs. 2 UStG oder nach § 14 Abs. 3 UStG schuldet, nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG verpflichtet, eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben. Dies gilt - wie im Streitfall - auch für Unternehmer mit Sitz im Ausland.
2. Danach war die Klägerin zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr verpflichtet, ohne dass es entscheidungserheblich ist, ob die Verpflichtung zur Abgabe darauf gestützt wird, dass die Umsatzsteuer für die den Gutschriften zugrunde liegenden Umsätze - wie von der Klägerin erklärt - gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder - wie vom FA vertreten - wegen unrichtigen Steuerausweises nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG entstanden ist.
Dem steht - entgegen der Ansicht des FA - nicht entgegen, dass nach § 18 Abs. 9 UStG zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren durch Rechtsverordnung geregelt werden kann (gl. A. Bunjes/Leonard, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 37; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 248; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3.12.2009 IV B 9-S 7359/09/10001, BStBl I 2009, 1520, Rz 29; Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE; Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 713, 714; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 214 Rz 332; Huschens, Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts Heft 2/2013, Gruppe 7, 145, 175; Huschens in Vogel/Schwarz, UStG, § 18 Rz 150).
b) § 18 Abs. 9 UStG und das im Streitjahr geltende Vorsteuer-Vergütungsverfahren beruhen auf Art. 17 Abs. 3 und 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) i.V.m. der Richtlinie 79/1072/EWG.
(4) Der Rat wird möglichst vor dem 31.12.1977 auf Vorschlag der Kommission einstimmig gemeinschaftliche Durchführungsbestimmungen erlassen, nach denen Erstattungen nach Absatz 3 an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige erfolgen. Bis zum Inkrafttreten dieser gemeinschaftlichen Durchführungsbestimmungen legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten der Erstattung selbst fest. Ist der Steuerpflichtige nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässig, so können die Mitgliedstaaten die Erstattung ausschließen oder von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen."
Die Richtlinie 79/1072/EWG bezweckt damit - wie auch mit der Schaffung einer zentralen Antragsstelle - eine Vereinfachung und Beschleunigung der Vorsteuererstattung an im Ausland ansässige Steuerpflichtige in bestimmten Fällen.
Gleichwohl reicht dies für die Anwendung des Vergütungsverfahrens nicht aus; denn im Fall einer Steuerfestsetzung durch das FA entfaltet § 59 UStDV bei der gebotenen unionsrechtskonformen Auslegung für gleichzeitig geltend gemachte Vorsteuerbeträge - entgegen der Auffassung des FA - keine Sperrwirkung für das allgemeine Besteuerungsverfahren (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.3.2013 V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133, Rz 15).
aa) Die Auffassung des FA steht im Widerspruch zu dem fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 79/1072/EWG, nach dem die Regelung nicht dazu führen darf, dass die Steuerpflichtigen, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat sie ansässig sind, unterschiedlich behandelt werden. Daher ist es unionsrechtlich geboten, dass jeder Unternehmer, der dem allgemeinen Besteuerungsverfahren im Inland unterliegt - unabhängig davon, wo er ansässig ist - auch den Vorsteuerabzug aus abziehbaren Vorsteuerbeträgen geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1133, Rz 17).
Es würde zudem nicht zu der von dem Vergütungsverfahren angestrebten "Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" (vgl. § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG) führen, den im Ausland ansässigen Unternehmer für ein Kalenderjahr, für das er nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 UStG eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben hat, daneben zur Geltendmachung der abziehbaren Vorsteuer im Vergütungsverfahren zu verpflichten (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.2011 V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834, Rz 29).
Dabei kann offen bleiben, ob die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 oder Abs. 3 UStG im Streitfall tatsächlich vorliegen. Entscheidend ist, dass das FA durch Heranziehung dieser Vorschrift das allgemeine Besteuerungsverfahren angewandt hat. Daran muss es sich festhalten lassen.
Der Streitfall betrifft zwar einen anderen Sachverhalt, er ist dem dortigen aber insofern vergleichbar, als die Klägerin gleichfalls Steuerschuldnerin ist - sei es nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder nach § 14 Abs. 3 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG - und deshalb gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, und vom FA auch zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist.
aa) Ohne Erfolg wendet das FA ein, der im Ausland ansässige Unternehmer unterliege für den Fall, dass der unberechtigte Steuerausweis berichtigt werde, nicht mehr dem allgemeinen Besteuerungsverfahren und sei dann (wieder) zur Geltendmachung seines Vorsteueranspruchs zwingend auf das Vorsteuer-Vergütungsverfahren angewiesen. Ob diese Auffassung zutrifft, kann im Streitfall offenbleiben, weil die Gutschriften nicht berichtigt wurden. Zudem ist eine Berichtigung nach den Angaben der Klägerin im Schreiben vom 5.10.2004 nicht mehr möglich.
bb) Auch die weitere Einwendung des FA, bei einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen, die Vorsteuer sowohl im Vergütungsverfahren als auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen, wäre eine Kontrolle durch die Finanzverwaltung nicht gewährleistet und es bestünde die Gefahr einer doppelten Gewährung des Vorsteuerabzugs, greift nicht durch; denn ein solches "Wahlrecht" besteht nicht. Im Übrigen hat im Streitfall die Klägerin den - fristgerecht gestellten - Antrag auf Vorsteuervergütung beim BfF zurückgenommen.
Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob die in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend gemachten Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Es wird dabei zu erwägen haben, ob es eventuell noch vorhandene Akten des BfF zum Vergütungsantrag vom 25.6.2003 (wegen § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) beizieht.
Zuletzt aktualisiert am Mittwoch, 13. November 2013 16:29