Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/616-PGP.html
Timestamp: 2018-06-22 20:55:58+00:00
Document Index: 269385978

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 261", 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 350', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ']

616-PGPSJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale -Garantie contre les changements de doctrine - procédures de rescrit fiscal - Garantie contre les changements d'interprétation d'un texte fiscal - Garantie apportée par une prise de position formelle au profit d'un contribuable sur l'interprétation d'un texte fiscal1
BOI-SJ-RES-10-10-20-20120912
Le deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF s’applique à toutes les impositions, qu’elles soient primitives ou supplémentaires, y compris dans le cas où l'initiative de l'imposition appartenant entièrement à l'administration, le contribuable n'a pas à souscrire de déclaration, ni donc à appliquer un texte fiscal. Mais, il ne permet au contribuable de se prévaloir que des seules interprétations formelles qui ont été publiées par l’administration ( CE arrêt du 7 janvier 1977 n° 96362). Pour plus de précisions sur la garantie de cet article, (cf. BOI-SJ-RES-10-10-10)
- et ne s'applique donc pas aux taxes affectées qui ne figurent pas dans le code général des impôts, auparavant dénommées taxes parafiscales (CE arrêt du 25 juillet 1980 n° 93760), ni aux taxes dont les règles d’assiette et de recouvrement ne sont pas précisées par référence à des règles définies par ce code.
Mais, à la différence du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF, la garantie du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF :
- ni du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF qui vise l'hypothèse d'un rehaussement de l'imposition antérieure (CE arrêt du 4 juin 1976 n° 98484 ; CE arrêt du 10 décembre 1984 n° 34946 ; CE arrêt du 1er juin 1990 n° 66129 ; CE arrêt du 22 juillet 1994 n° 118988 ; CE arrêt du 9 février 2000 n° 185589 et 185599) ;
- ni de l'article L. 80 B du LPF qui se réfère au premier alinéa de l'article L. 80 A (CE arrêt du 3 juin 1998 n° 157667 ; CE arrêt du 13 octobre 1999 n° 190040 ; CE arrêt du 26 mars 2008 n°278858).
À titre d’exemple, les opinions émises par les agents des services de la direction générale des finances publiques lors d'une procédure d'imposition conduisant à une imposition primitive assignée à un contribuable qui, estimant pouvoir bénéficier d'une exonération, n'a pas été assujetti à l'impôt en conséquence de sa déclaration, ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne se rapportent pas à un rehaussement d'impositions antérieures. (CE arrêt du 17 juin 2005 n° 258805).
Une prise de position peut être considérée comme formelle dès lors qu’elle est suffisamment explicite et non équivoque. La question n'est donc pas uniquement de savoir si la prise de position est motivée ; au demeurant, la loi ne pose l’obligation pour l’administration fiscale de motiver ses prises de position que pour des demandes formulées au titre de l’article L. 80 B-3°, 3° bis, 4° et 5° du LPF (cf. BOI-SJ-RES-10-20-20).
- une décision de dégrèvement, non motivée, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal (CE arrêt du 8 mars 2002 n° 221667 et conclusions du commissaire du Gouvernement ; CE arrêt du 1 8 mai 2005 n° 264718 ; CE arrêt du 25 mai 2005 n° 253199, 10e et 9e s.-s.) ;
- dans un arrêt du 8 septembre 1999 n° 161330, le Conseil d'État a jugé, en revanche, qu'un certificat établi par un contrôleur des impôts, attestant que la société, récupérateur de matériaux, n'était pas assujettie à la TVA, constituait une prise de position formelle sur la situation de fait de cette société au regard de l'exonération des ventes de matériaux de récupération prévue par l'article 261, 3-2° du code général des impôts alors en vigueur. Ce certificat n'était pas motivé, mais il comportait l'indication formelle, explicite, que la société était exonérée en tant que récupérateur de matériaux.
Sur la notion de publication, il convient de se reporter (cf. BOI-SJ-RES-10-10-10-I-B-2-b) relatif au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF.
- Réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires publiées au Journal officiel (CE 30 mai 1973 n° 82593). Cependant, lorsque l'application d'une loi est subordonnée à l'intervention d'un décret, les réponses à des questions écrites de parlementaires par lesquelles le ministre a indiqué que le décret à intervenir comporterait telle ou telle disposition ne peuvent être regardées comme constituant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du LPF et ne sauraient dès lors être utilement invoquées par les contribuables (CE arrêt du 22 octobre 1976 n° 96359) ;
- Documentation administrative de base lorsque celle-ci fait l’objet d’une diffusion publique et administrative (CE arrêt du 4 juillet 1986 n° 47410) ;
- Instruction fiscale se référant à une doctrine non fiscale (CE arrêt du 30 mars 2007 n° 287600) ;
- Doctrine du ministre compétent pour une taxe de nature fiscale (CE arrêt du 3 décembre 1999 n° 181532) ;
- Prises de position individuelles telles que les réponses de l’administration aux demandes individuelles des contribuables portant sur un point de droit (renseignements des contribuables). Sont à assimiler à des réponses de l'administration aux demandes individuelles des contribuables, tous les documents par lesquels l'administration prend formellement position sur une question fiscale (par exemple la proposition de rectification consécutive à un contrôle, l'abandon formel de rehaussement, une prise de position consécutive à un contrôle sur demande prévu aux articles L. 13 C et L. 13 CA du LPF, la décision contentieuse prise sur la réclamation d'un contribuable, etc...) ;
- Note interne à la DGFiP tels que les BOI non publiés « feuilles roses » (CE arrêt du 5 juillet 1991 n° 107258) ;
- Précis de fiscalité. Son objet est de faciliter l'accès aux documentations administratives officielles ; il ne peut être regardé comme étant au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l'administration fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (CE arrêt du 12 janvier 1987 n° 40686) ;
- Notices administratives (CE arrêt du 3 juin 1983 n° 31695) ;
- Décision de dégrèvement d'office non motivée (Cass. com. arrêt du 19 juin 1990 n° 89-12731 ; CE arrêt du 9 mai 1990 n° 57372 ; CE arrêt du 18 février 2008 n° 295460, 8e s.-s.) ;
- Courrier adressé par une association de gestion agréée à un adhérent (CE arrêt du 4 décembre 1989 n° 89214) ;
- Réponses de l’administration à un organe consultatif (CE arrêt du 18 mars 1987 n° 50777) ;
- Monographies (CE arrêt du 14 mai 1986 n° 49727) ;
- Tarif microfiché de la Direction Générale des Douanes et Droits Indirects (CE arrêt du 23 novembre 1987 n° 81766) ;
- Déclaration d’intention du ministre (CAA Nantes arrêt du 3 juillet 1996 n° 94NT00554) ;
- Décision du comptable de la DGFiP de procéder, lors de l'enregistrement d'une convention de quasi-usufruit portant reconnaissance d'un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe : une telle décision n'a pas constitué une prise de position opposable à l'administration privant celle-ci du droit d'exiger et de percevoir les droits de mutation au moment de la déclaration du donataire (Cass. com. arrêt du 4 décembre 2007 n° 06-19251 (n° 1308 F-D) ;
- Courriers électroniques (cf. nos 300 et 310).
3. Portée de l'expression « Interprétation d'un texte fiscal » de l'article L 80 A, al. 1er du LPF
Ainsi, les réponses aux demandes individuelles des contribuables ne peuvent être invoquées par les intéressés sur le fondement de l'article L. 80 A, al. 1er du LPF que dans la mesure où elles contiennent une interprétation du texte fiscal au sens défini d'une manière générale par la jurisprudence du Conseil d'État, c'est-à-dire lorsqu'elles ont pour objet de préciser, en droit, le sens et la portée des textes légaux ou réglementaires applicables dans un domaine particulier. Cette réponse doit être, compte tenu de ses termes, sans ambiguïté. A défaut, elle ne peut être regardée comme une prise de position formelle de la part de l’administration.
De même, l’interprétation d’un texte fiscal ne peut consister en une simple appréciation des faits ou d’une situation au regard des dispositions du texte. Ainsi, les prises de position individuelles qui se limitent à l'appréciation d'une situation de fait au regard de l'application des dispositions d'un texte fiscal sans faire découler cette appréciation d'une solution de droit énoncée dans la réponse ne peuvent, le cas échéant, être opposées à l'administration que sur le fondement de l'article L. 80 B du LPF.
Les textes fiscaux sont ceux, de tout rang (législatifs, réglementaires, conventions internationales), qui se rapportent à l'assiette, au taux, à la liquidation de l'impôt ou aux règles de prescription (CE arrêts du 28 novembre 1997 nos 125920 et 165287).
- à la procédure d’imposition (CE arrêt du 29 juillet 1983 n° 31761) : sans qu’il soit possible d’établir une liste exhaustive, la procédure d’imposition s’entend, par exemple, de la saisine de la commission départementale ou de la mise en demeure préalable ; le Conseil d’État a d’ailleurs rappelé dans un arrêt du 31 mars 2006 n° 265953 que l’article L. 80 A du LPF n’était pas applicable en matière de procédure d’imposition et notamment lors d’une mise en demeure préalable à la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration ;
- aux modalités d’application des pénalités (CE arrêt du 11 décembre 1974 n° 88718 ; CE arrêt du 30 novembre 2001, n° 234654 ; CE arrêt du 27 juillet 2001 n° 211758 ; CE arrêt du 6 juin 2007 n° 270955) (majorations et intérêts de retard) ;
- à la procédure contentieuse (CE arrêt du 12 janvier 1987 n° 47517) ;
Le premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF et l’article L. 80 B du LPF confèrent à un contribuable la faculté de se prévaloir, dans certaines conditions, de l'interprétation que l'administration lui a fait connaître des textes fiscaux par la voie d’une réponse particulière, alors même que cette interprétation serait contraire à la loi. L’administration n’a pas la faculté de refuser le bénéfice d’une telle position formelle prise individuellement au titre des articles précités de façon rétroactive ; elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles sa prise de position subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne. Cette prise de position est opposable jusqu’à la date de cessation d'effet de l'interprétation doctrinale telle que décrite aux nos 230 et 240.
Contrairement au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF, son premier alinéa, fait référence à la nécessité d'un « rehaussement d'impositions antérieures » et d'une « première décision ». La garantie instituée par le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF ne vise donc que les cas où l'administration procède au rehaussement d'impositions antérieures. Cette disposition n'est donc applicable, en principe, qu'aux compléments d'imposition venant s'ajouter à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement.
La notion d’imposition primitive s’entend au sens strict, c’est-à-dire, notamment, par catégorie d’impôt ou taxe. À cet égard, par un arrêt du 11 juillet 2006 n° 1016, la Cour de Cassation a précisé qu’un rehaussement qui vise à remettre en cause l'exonération de droits de mutation dont bénéficiait l'opération litigieuse initialement soumise à la TVA ne constitue pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF (et de l’article L. 80 B du LPF), mais une imposition primitive (au sens du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF ) qui vient en quelque sorte, se substituer à une autre.
Lorsque l'administration a modifié son interprétation, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt pour apprécier quelle est la doctrine en vigueur « ratione temporis » (CE arrêts des 18 mars 1988 n° 73693 et 26 octobre 1994 n° 116175 ; Cass. arrêt du 7 janvier 1997 n° 95-11687), c'est-à-dire notamment :
- le 1er janvier pour les impôts locaux, l’impôt de solidarité sur la fortune et la taxe de 3 % ;
La protection qu'offrent aux contribuables les dispositions de l'article L. 80 A du LPF ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours en vigueur.
Un changement de législation a donc pour effet de rendre caduque l'interprétation donnée par l'administration de la loi antérieure dès l'entrée en vigueur de la loi nouvelle (CE 15 mai 1992 n° 71854).
Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration (cf. n° 210), la garantie prévue à l'article L. 80 A du LPF n'est par ailleurs subordonnée à aucune forme particulière. Il suffit que le contribuable ait fait application de l'interprétation du texte fiscal donnée par l'administration pour que cette interprétation soit opposable au service.
Les contribuables sont en droit d'opposer à l'administration les réponses aux demandes individuelles qui leur sont parvenues lorsqu'elles sont écrites et signées par un agent qualifié pour engager l'administration fiscale. Il s'agira, en pratique, d'un agent ayant au moins le grade de contrôleur au sein de la DGFiP. En effet, seuls ces agents peuvent fixer les bases d'imposition ou notifier des rehaussements (CGI, ann. III, art. 350 terdecies).
En conséquence, ne peuvent notamment constituer une approbation des décisions fiscales prises par le contribuable et permettre à ce dernier d'invoquer, en cas de rehaussement, les dispositions de l'article L. 80 A du LPF (liste non-exhaustive) :
- ni le silence gardé par l'administration sur les observations du contribuable (sous réserve des dispositifs d’accord tacite décrits à l'article L. 80 B-2°, 3°, 3°bis, 4°, 5°, 6° et 8° du LFP) (cf. BOI-SJ-RES-10-20-20) ;
- ni le fait d'avoir établi une imposition primitive conformément aux bases déclarées par le contribuable (CE arrêt du 11 juillet 1973 n° 88817) ;
- ni l'absence de rehaussements lors d'un précédent contrôle (CE arrêts des 29 juin 1981 n° 14979, 24 février 1988 n° 65430, 20 novembre 2002 n° 234600 et 28 mai 2003 n° 237967) ;
- ni l’abandon non motivé de rehaussements envisagés notamment à l’encontre d’autres entreprises ayant participé à une même transaction (CE arrêt du 14 janvier 2008 n° 297221).
- les renseignements verbaux donnés aux contribuables par les centres de renseignements fiscaux ne peuvent être regardés comme engageant l'administration pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du LPF (CE arrêt du 19 mars 1969 n° 73972) ;
- une prise de position émanant d'une association de gestion agréée et établie sous sa seule responsabilité ne constitue pas une interprétation du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du LPF. Est sans incidence la circonstance que l'association avait au préalable questionné les services des impôts, qui n'ont pas répondu (CE arrêt du 4 décembre 1989 n° 89214).
Enfin, les prises de position formelle de l’administration fiscale sont encadrées par des délais de réponse, avec, pour certains dispositifs, une acceptation implicite à défaut de réponse dans le délai fixé par la loi (LPF, art. L. 80 B-2°, 3°, 3°bis, 4°, 5°, 6° et 8° - cf. BOI-SJ-RES-10-20-20). En outre, la date précise de la réponse peut avoir une incidence notamment sur l'application dans le temps de la prise de position. Or, en l’absence de mécanisme automatique et sécurisé de datation et d’accusé réception, y compris en l’absence du destinataire (à la différence de la distribution postale), aucune garantie ne peut être apportée sur la date de la demande, le point de départ du délai de réponse en cas d'accord tacite et la date de la réponse de l'administration.
En cas de changement dans la situation du contribuable ou de la législation après que la réponse a été adressée, celle-ci perd, ipso facto, toute valeur pour l’avenir sans qu'une notification du service soit nécessaire.
- qu'un contribuable ne pourra en aucun cas se prévaloir de la réponse faite à une question posée d'une façon inexacte ou tendancieuse, puisque le bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du LPF est expressément réservé aux contribuables de bonne foi ;
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