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Timestamp: 2019-10-15 20:58:40
Document Index: 230364365

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 126', '§ 126', '§ 60', '§ 48', '§ 60', '§ 48', '§ 48', '§ 15', '§ 15', '§ 42']

BFH v. 17.03.2010 - IV R 25/08 - NWB Urteile
BFH v. 17.03.2010 - IV R 25/08
BFH v. 17.03.2010 - IV R 25/08 BStBl 2010 II S. 622
Im Hinblick auf einen gewerblichen Grundstückshandel ist die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, d.h. wenn sie eine wesentliche —wertschöpfende— eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt.
Instanzenzug: Schleswig-Holsteinisches FG vom 22. Mai 2008 1 K 50202/03 (EFG 2008, 1726) BFH IV R 25/08 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 25/08, Verfahrensverlauf , BFH - IV R 25/08, Verfahrensverlauf
1Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.
4Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land…zum Betrieb eines Grundbuchamtes vermietet.
5Die Nebengebäude wurden abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Gebäudes, das an Dritte vermietet werden sollte. Geplant waren im Erdgeschoss ein Einzelhandelsgeschäft und in den Obergeschossen Büroräume. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt die Klägerin am 3. Februar 1994 . Die Klägerin bemühte sich vorab erfolglos um die Vermietung der Büros. Daher entschloss sie sich zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet und veräußert werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. Dezember 1994 erteilt.
6Mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die…mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten.
8Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen Miteigentumsanteil an einer Flurnummer. Nach § 2 dieses Vertrages übernahm die Käuferin (GmbH) die Verpflichtung, „auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt…investiert. ...”
- 29.112 DM
23Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Streitjahre 1997 bis 2000 unzulässig; sie ist insoweit zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). In Bezug auf die Streitjahre 1995 und 1996 ist die Revision der Klägerin begründet; das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
26Hat das FG —wie im Streitfall— über die Rechtmäßigkeit mehrerer Steuerbescheide, also über mehrere selbständige Streitgegenstände, entschieden, so muss der Revisionskläger für jeden Streitgegenstand die verletzte Rechtsnorm bezeichnen und eine gesonderte Begründung angeben ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Oktober 1991 I R 88/89 , BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257, unter II.A. der Gründe; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1998 V R 39/97 , BFH/NV 1998, 979).
31Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Hinsichtlich der geltend gemachten Einwände sind die Gesellschafter der Klägerin weder nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 noch nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84 , BFH/NV 1987, 374).
33a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf ( BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07 , BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).
35aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 , BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., 2. und 4. der Gründe).
36Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01 , BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2., 3. und 5. der Gründe).
37Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen —ganz besonderen— Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).
38Allerdings kann auch ein Grundstück, bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat ( BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06 , BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.b bb der Gründe, m.w.N.).
41Im Streitfall hat die Klägerin das Grundstück allerdings zunächst in der Absicht erworben, es zu bebauen und zu vermieten. Den unbedingten Entschluss zur Veräußerung der Wohnungen fasste die Klägerin erst zu einem späteren, vom FG nicht näher bezeichneten Zeitpunkt. Nach Aktenlage ist dies spätestens der 8. Oktober 1994 . Denn mit Schreiben von diesem Tag an die THA äußerte die Klägerin ihre Absicht, die Wohnungen zu verkaufen. In Bezug auf die Gewerbeflächen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bis zur Bebauung ihre Vermietungsabsicht aufgegeben hat.
42Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 , BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.a der Gründe) —abweichend vom Zivilrecht— ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, dass nach dem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.
45Diese Entscheidung ist —wie die Begründung zeigt— von den Besonderheiten des Merkmals der Teilhabe am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG geprägt. Sie kann nicht auf das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung übertragen werden.
47aa) Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Satz 1 AO u.F. liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes ( BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02 , BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Allerdings ist es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81 , BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe).
48bb) Nach der Rechtsprechung kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels missbräuchlich sein, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte funktionslos ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.). Dies ist auch möglich, wenn eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Zwischengesellschaft in der Weise eingeschaltet wird, dass der Verwertungsgewinn in fremdunüblicher Weise in einem einzigen —nicht nachhaltigen— Verkaufsakt an diese Gesellschaft abgeschöpft wird, während die zwischengeschaltete Gesellschaft bei der nachhaltigen Vermarktung der Grundstücke keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt ( BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03 , BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.2.b der Gründe, m.w.N. und weiteren Beispielen für die Zwischenschaltung naher Angehöriger).
49Diesen Fällen ist typischerweise gemein, dass die zwischengeschaltete GmbH selbst „funktionslos” ist, sie also im Wesentlichen lediglich an- und verkauft.
50cc) Entfaltet die GmbH aber darüber hinaus eine wesentliche —wertschöpfende— eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks), ist sie nicht funktionslos. In diesen Fällen ist die Zwischenschaltung der GmbH in der Regel nicht ungewöhnlich, weil dem Steuerpflichtigen die Wahl der Rechtsform, in der er eine Tätigkeit entfalten will, freigestellt ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.3. der Gründe). Darüber hinaus besteht in diesen Fällen auch grundsätzlich ein wirtschaftliches Interesse an der Auslagerung auf die GmbH: Da diese eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, besteht auch ein Bedürfnis für eine Haftungsbeschränkung. Schließlich kann in diesen Fällen daraus, dass die zwischengeschaltete GmbH tatsächlich keinen Gewinn erzielt hat, nicht ohne Weiteres auf einen Missbrauch geschlossen werden. Denn im wirtschaftlichen Misserfolg kann sich auch das unternehmerische Risiko der von der GmbH selbst ausgeübten Tätigkeit realisiert haben; in diesem Fall die persönliche Haftung der Gesellschafter zu verhindern, ist gerade Zweck der GmbH.
52(1) Dass der GmbH kein Gewinn verblieben ist und sie in Insolvenz geriet, während für die Klägerin die Bebauung wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist hier kein Indiz dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, der wirtschaftliche Erfolg solle nur bei der Klägerin eintreten. Denn darin kann sich auch lediglich das wirtschaftliche Risiko der GmbH realisiert haben. So hat die Klägerin vorgetragen, dass für die GmbH zunächst ein erheblicher Gewinn prognostiziert worden sei. Die Kosten für die Bebauung hätten sich wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Unternehmen erheblich erhöht. Zudem habe sich die Vermarktung verzögert; am 31. Dezember 1996 habe aber der Förderzeitraum für Sonderabschreibungen nach dem FöGbG geendet. Die Erwerber hätten danach keine Sonderabschreibungen mehr geltend machen können. Daher habe man vor diesem Zeitpunkt die Wohnungen mit Preisnachlässen verkaufen müssen. Das FG hat —entgegen der Auffassung des FA II— auch keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass von Vornherein mit der Insolvenz der GmbH zu rechnen war.
53Auch wenn die Umstände der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile und die Sitzverlegung der GmbH —nach Veräußerung sämtlicher Wohnungen— auffällig erscheinen, lässt sich hieraus nicht ableiten, die GmbH sei von Anfang an auf ein Scheitern angelegt gewesen.
55(2) Darüber hinaus rechtfertigen auch wirtschaftliche Gründe —entgegen der Auffassung des FG—, dass die GmbH den Miteigentumsanteil erwarb, die Wohnungen errichtete und dann veräußerte. Die Klägerin führt hierzu an, diese Tätigkeiten habe eine GmbH ausführen sollen, weil der Bau und der Verkauf mit erheblichen Risiken verbunden gewesen seien. Wie bereits dargelegt, ist die Haftungsbeschränkung bei einer GmbH, die eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, grundsätzlich ein beachtlicher wirtschaftlicher, außersteuerlicher Grund für die Gestaltung. Das FG hat zwar ausgeführt, die GmbH habe der Klägerin keine „Preis- und oder sonstigen Marktrisiken” abnehmen können, weil sie nicht über ausreichend Eigenkapital verfügt habe. Außerdem habe eine Haftung der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welche über das Preis- und Marktrisiko hinausging, nicht ernsthaft im Raum gestanden. Allerdings weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass vorliegend das wirtschaftliche Scheitern der GmbH und deren Insolvenz die von der GmbH getragenen Risiken verdeutlichen.
56(3) Das Urteil des X. Senats des BFH vom 17. Juni 1998 X R 68/95 (BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.3.b und II.3.c der Gründe) steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Danach indizieren insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die „mittelbar” durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammere. Der Senat lässt offen, ob er sich diesen Ausführungen des X. Senats anschließen könnte. Jedenfalls beziehen sie sich erkennbar auf eine funktionslose GmbH. Eine solche liegt hier aber nicht vor.
BFH 27.3.2013 - IV B 81/11
FG Düsseldorf 22.2.2011 - 6 K 3060/08 K,F
FG Schleswig-Holstein 22.5.2008 - 1 K 50202/03
BStBl 2010 II Seite 622
BB 2010 S. 2284 Nr. 38
BFH/NV 2010 S. 1335 Nr. 7
BFH/PR 2010 S. 300 Nr. 8
BStBl II 2010 S. 622 Nr. 11
DB 2010 S. 1210 Nr. 22
DStR 2010 S. 1022 Nr. 20
DStR 2010 S. 6 Nr. 20
DStZ 2010 S. 466 Nr. 13
EStB 2010 S. 200 Nr. 6
FR 2010 S. 706 Nr. 15
GmbH-StB 2010 S. 192 Nr. 7
GmbHR 2010 S. 836 Nr. 15
HFR 2010 S. 816 Nr. 8
KÖSDI 2010 S. 16983 Nr. 6
KÖSDI 2010 S. 16987 Nr. 6
NJW 2010 S. 12 Nr. 23
StBW 2010 S. 486 Nr. 11
StC 2010 S. 8 Nr. 8
BAAAD-43396
Paus, Zwischenschaltung einer GmbH bei Grundstücksverkäufen, KSR 6/2010 S. 5
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2008) H 15.7 (1)
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2009) H 15.7 (1)
EStR 2008 R 15.7 (1)
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