Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3328-2007-28-02-2008-43461
Timestamp: 2018-05-22 02:43:31
Document Index: 20839010

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 104', 'artículo 133', 'artículo 92', 'artículo 104', 'artículo 131', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 141', 'artículo 16', 'artículo 66', 'artículo 40', 'artículo 16', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 55', 'artículo 55', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 4']

Resolución de TEAC, 00/3328/2007, 28-02-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3328/2007 de 28 de Febrero de 2008
Núm. Resolución: 00/3328/2007
Las percepciones procedentes de entidades en las que el contribuyente es socio mayoritario no constituyen rendimientos del trabajo personal sino rendimientos del capital mobiliario, ya que no consta que se haya aportado contrato laboral que acredite una relación laboral con las distintas entidades, ni consta que estuviese dado de alta en la Seguridad Social con las cotizaciones correspondientes como cargo remunerado, ni siquiera las propias entidades lo calificaron en muchos casos como rendimiento del trabajo sino como rendimientos de actividad económica, sin constar tampoco ninguna acreditación de que el contribuyente ejerza actividad como profesional independiente. Sin embargo, en uno de los casos el cálculo para determinar el importe que según los Estatutos corresponde a rendimiento del trabajo de los miembros del Consejo de Administración parte de un dato erróneo, ya que no se puede haber satisfecho a éstos como rendimiento del trabajo en el año una renta calculada en función del beneficio del mismo ejercicio. La valoración de la cuantía percibida como miembro del Consejo de Administración de una de las entidades en que es socio mayoritario constituye una operación vinculada y debe aplicarse el procedimiento del artículo 15 del RIS (Real Decreto 537/1997). Se aplica la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla del artículo 55 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998), al tener el contribuyente la consideración de residente en Ceuta y Melilla, por lo que las rentas que proceden de las sociedades sólo tienen la deducción si la sociedad opera efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla. Ahora bien, el mismo artículo 55 prevé la posibilidad de aplicar la bonificación a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. Para calcular la parte del patrimonio del contribuyente que se sitúa en Ceuta o Melilla deberán computarse aquellos bienes que estando situados en estos territorios estén exentos del Impuesto sobre el Patrimonio por la normativa reguladora del mismo.
En la Villa de Madrid a 28 de febrero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por D. ... con domicilio a efecto de notificaciones en ... en nombre y representación de D. ... contra acuerdo de liquidación provisional dictado por el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de 21 de septiembre de 2007 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002 y cuantía 467.925,20 €.
PRIMERO: El contribuyente arriba indicado presentó declaración de IRPF 2002 de la que resultaba una cuota diferencial a ingresar de 62.018,51 €. Con fecha 27 de marzo de 2007 se le notifica propuesta de liquidación provisional de IRPF 2002 en la que se introducen diversas modificaciones.
- Por lo que respecta a los rendimientos derivados del trabajo personal declarados por el obligado, 471.023,59 €, esta cantidad pasa a ser considerada como rendimientos de capital mobiliario. En la casilla de otros rendimientos de capital mobiliario el contribuyente había declarado 528.930 € y la Administración le imputa 999.953,90 €. Indica la propuesta que no consta acreditado en el expediente la percepción de tales retribuciones como rendimientos del trabajo personal y que deben ser considerados como remuneración al capital desembolsado en las citadas sociedades por el obligado de las que es socio mayoritario. En concreto las cifras declaradas por este concepto se desglosan de la siguiente manera:
X, S.L. Actividad profesional Percepciones:
261.440,21 €
57.056,10 €
Y, S.A. Actividad profesional Percepciones:
65.360,06 €
10.499,23€
Z, S.L. Rendto. del trabajo Percepciones:
120.791,78 €
30.197,64 €
Retrib. Administrador Percepciones:
23.432,54 €
Por lo que respecta a las retenciones indebidamente practicadas en concepto de rendimientos del trabajo personal, indica la propuesta que las mismas son incorrectas y las suprime.
- En cuanto a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla sólo procede la deducción por las rentas percibidas de la entidad Y, S.A. que cumple el requisito establecido en el artículo 55.4.3º.h) de la Ley 40/1998, dado que las citadas rentas proceden de una entidad que opera efectivamente en Ceuta y Melilla y con domicilio social y objeto social exclusivo en dichos territorios. A continuación en la propuesta se indica los motivos por los que no cabría aplicar la citada deducción por las rentas percibidas de las otras dos entidades, Z, S.L. y X, S.L. Como consecuencia de esta modificación la cifra declarada por esta deducción se rebaja de 414.164,27 € a 15.788,59 €.
De la citada propuesta resultaba una cuota diferencial a ingresar que ascendía a 563.329,67 € en lugar de los 62.018,51 que resultaban de la declaración presentada.
Posteriormente, en agosto del mismo año 2007, la Dependencia de Gestión Tributaria dicta una segunda propuesta que notifica al reclamante y en el que se introduce una modificación con respecto a las retenciones. En ésta como principal modificación con respecto a la anterior, se indica, que por lo que respecta a las retenciones indebidamente practicadas en concepto de rendimientos del trabajo se considerarán deducibles como ingreso a cuenta de la liquidación provisional. Y en la propuesta se mantiene las retenciones por rendimientos del trabajo personal declaradas que ascendían a 101.853,66 €, pese a que la cifra de rendimientos del trabajo hubiera quedado en 0 €, por el contrario después de incrementar la cifra de rendimientos de capital mobiliario declarada no incrementa las retenciones por rendimientos de capital mobiliario. De esta segunda propuesta resulta una cuota diferencial de 461.476,01 €.
SEGUNDO: Tras la valoración de las alegaciones formuladas por el contribuyente la Administración dicta liquidación provisional el 21 de septiembre de 2007. En cuanto a los rendimientos del trabajo, se indica en la motivación de la liquidación, qué parte de las cantidades percibidas de cada una de las tres entidades podría ser considerada, como máximo, como rendimiento del trabajo por su labor como Consejero Delegado y qué parte sería en todo caso rendimiento de capital mobiliario, teniendo en cuenta la normativa aplicable, los estatutos de las sociedades en cuestión, etc. En la liquidación la Administración incluye unos rendimientos del trabajo dinerarios de 66.743,90 € y mantiene las retenciones declaradas por este concepto por importe de 101.853,66. En cuanto a otros rendimientos de capital mobiliario le imputa al contribuyente 933.209,60 € y mantiene las retenciones declaradas por importe de 46.260 €. En lo que se refiere a la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta, en la liquidación queda fijada en 30.795,48. A efectos de la aplicación de la citada bonificación y siguiendo la redacción del artículo 55.4.1º de la Ley 40/1998 reguladora del IRPF sobre la aplicación de la misma, calcula el patrimonio neto del contribuyente, conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, a efectos de comprobar si una tercera parte del Patrimonio Neto del contribuyente se sitúa en Ceuta o Melilla y concluye que el contribuyente no cumple el citado requisito. De la liquidación así calculada se deriva una deuda tributaria que asciende a 467.925,20 €, de los que 383.368,75 corresponden a cuota y el resto, 84.556,45 son intereses de demora. La liquidación se notifica al interesado el 27 de septiembre de 2007.
TERCERO: Contra dicha liquidación presenta el interesado el 2 de octubre de 2007, reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central y tras la puesta de manifiesto del expediente, formula las siguientes alegaciones: 1) Caducidad del procedimiento y prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Según mantiene el reclamante, el procedimiento se inició con la notificación de la propuesta ... el 27 de marzo de 2007 y no se le ha notificado como consecuencia del mismo liquidación provisional alguna, habiéndose vulnerado el plazo de seis meses que prevé el artículo 104 de la LGT, con lo cual el procedimiento habría caducado al no darse ninguno de los supuestos de terminación del artículo 133 de la LGT. Posteriormente, en agosto de 2007 se inició otro procedimiento de verificación de datos y se le notificó otra propuesta ..., pero cuando se le notifica el inicio de este segundo procedimiento, en agosto de 2007 ya había prescrito el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 2002, por otra parte no se puede considerar que el procedimiento que se inició el 27 de marzo ha interrumpido la prescripción porque los procedimientos caducados no tienen efectos interruptivos sobre los plazos de prescripción tal y como se desprende del artículo 92.3 de la LRJAP y PAC y del artículo 104.5 de la LGT. 2) Nulidad del procedimiento por falta de competencia de la Dependencia de Gestión. No se da ninguno de los supuestos que prevé el artículo 131 para iniciarse el procedimiento de verificación de datos de Gestión Tributaria. 3) La liquidación recurrida no es conforme a Derecho. La naturaleza de los rendimientos de trabajo personal declarados es correcta. Y el reclamante tienen más de una tercera parte de su patrimonio situado en Ceuta.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones varias relativas a la liquidación de IRPF 2002 que se le practicó por la Dependencia de Gestión Tributaria.
SEGUNDO: En primer lugar y en cuanto a la caducidad del procedimiento de gestión tributaria y la pretendida prescripción del ejercicio 2002. Se refiere el reclamante al artículo 104 de la LGT que establece un plazo máximo de seis meses para la resolución del procedimiento que se contaría en los procedimientos iniciados de oficio desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. En este caso consta en el expediente y así ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho que el Procedimiento se inició con la notificación al obligado de la Propuesta de liquidación de IRPF 2002 el 27 de marzo de 2007. Posteriormente el representante del interesado compareció en la Administración para la puesta de manifiesto del expediente, consta diligencia extendida el día 29 de marzo de 2007, en la que el funcionario le indicaba al compareciente que los datos tenidos en cuenta para la resolución del expediente se basaron exclusivamente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo ... relativo al IRPF 2004. El interesado formuló alegaciones a la propuesta inspectora y la Administración practica una segunda propuesta de liquidación, que se notifica el 8 de agosto de 2007. Esta segunda propuesta, en la que lo que hace la Administración es únicamente modificar la cifra de retenciones por rendimientos de trabajo, forma parte del mismo procedimiento de comprobación iniciado en marzo de 2007, y en la misma se indica que se trata de una segunda propuesta en la que además se amplía la motivación inicial, pero no se trata de un nuevo procedimiento de verificación de datos, sino de la continuación del iniciado en marzo de 2007 y que aún no había caducado. Finalmente y tras la valoración de las alegaciones formuladas por el interesado la Dependencia de Gestión Tributaria dicta liquidación provisional el 21 de septiembre de 2007 y ésta tras un primer intento de notificación el día 25, se notifica finalmente el día 27 del mismo mes. Por tanto no cabe entender como pretende el reclamante que el procedimiento iniciado en marzo de 2007 habría caducado, con los efectos que el propio artículo 104 de la LGT señala, porque no se ha superado dicho plazo de seis meses y en consecuencia no cabe aceptar las pretensiones del reclamante de prescripción del ejercicio 2002 porque cuando se inició el procedimiento y en consecuencia se interrumpió el plazo de prescripción este ejercicio aún no había prescrito.
TERCERO: La segunda de las alegaciones formuladas por el reclamante se refiere a la falta de competencia de la Oficina Gestora para practicar la liquidación impugnada. Esta cuestión, en el ámbito del procedimiento de gestión tributaria, ha de determinarse a la luz de lo dispuesto en los artículos 117 y siguientes de la Ley General Tributaria, 58/2003. De especial relevancia es el 136, que dispone lo siguiente:
Examinadas las actuaciones practicadas por la Dependencia de Gestión Tributaria, se observa que ésta actuó sobre la base de los datos declarados por el contribuyente, de lo alegado por éste en el correspondiente trámite y de aquellos otros datos y antecedentes que obraban en poder de la Administración Tributaria, sin que conste que aquellas actuaciones se hayan realizado fuera de las oficinas de la Administración Tributaria. Por tanto, con independencia de si fue o no oportuno o conveniente que la comprobación de este obligado tributario fuese emprendida en el marco de dicho procedimiento limitado y no en el de Inspección, cuyas funciones vienen enumeradas en el artículo 141, dada la complejidad del hecho imponible y demás circunstancias de necesario examen para llevar a buen término dicha comprobación, considera este Tribunal que la Dependencia de Gestión no se extralimitó en sus atribuciones.
CUARTO: Centrándonos en las cuestiones relativas al fondo de la liquidación impugnada. Señala el reclamante que el fondo de la liquidación radica en denegar al contribuyente el derecho a la deducción que las leyes establecen para los rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla, y para ello sin modificar la base imponible declarada cambia la calificación de los hechos imponibles, y da una nueva valoración jurídica a las rentas. A este respecto señala el reclamante que las rentas declaradas y procedentes de X, S.L., Y, S.A.y Z, S.L. eran efectivamente rendimientos de trabajo personal y va exponiendo su argumentación en relación con cada una de las tres sociedades. Por su parte la Administración también ha dejado expuestos los motivos que le llevan a no admitir la calificación de esas percepciones como rendimientos derivados del trabajo personal. En la primera de las propuestas notificadas al contribuyente, la Administración indicaba que las rentas satisfechas por estas entidades y que el contribuyente había declarado como rendimientos del trabajo tenían en realidad la consideración de rendimientos de capital teniendo en cuenta que no constaba contrato laboral, ni alta en la Seguridad Social, ni acuerdo válido de las sociedades participadas por el contribuyente en el que se otorgue retribución alguna en concepto de Administrador, ni constaba que realizase actividad económica alguna por cuenta propia. En la segunda de las propuestas se hace un análisis más detallado de las causas por las que la Administración estima que las rentas del trabajo se deben considerar del capital teniendo en cuenta la clave en la que fueron declaradas por cada una de las tres entidades, y las condiciones que se dan en cada una de éstas, las funciones que en las mismas desempeña el obligado etc. Por último la liquidación provisional vuelve a incidir en esta modificación de la calificación de los rendimientos y teniendo en cuenta las alegaciones y las condiciones propias de cada entidad calcula la cantidad que como máximo se podría admitir como rendimiento del trabajo para cada una de las tres entidades, así para "X, S.L.", teniendo en cuenta las previsiones contenidas en los Estatutos de la Sociedad en cuanto al máximo permitido como retribución para al Consejo de Administración y el beneficio de la Entidad admite una retribución al contribuyente por el trabajo personal de 9.301,71 €. Para "Y, S.A." partiendo del informe de auditoría inscrito en el registro, en el que la entidad que auditó las cuentas anuales hizo constar que no se había podido verificar la existencia de acuerdo de la Junta de Accionistas o contrato que formalizase la relación laboral del Administrador referente a las retribuciones percibidas, la Administración no admite ninguna cantidad como rendimiento del trabajo. Y para la "Z, S.L." por la parte que percibía el contribuyente por ser miembro del Consejo de Administración atendiendo al contenido de los estatutos y a la falta de especificación clara en éstos del derecho de los administradores a percibir retribución y del sistema retributivo a aplicar, concluye la Administración que la totalidad debe ser calificado como rendimiento de capital y por la parte que percibe como sueldo inherente al cargo de Consejero admite una cantidad máxima, partiendo del sueldo medio de un directivo de empresas de similar tamaño. Los motivos que han llevado a la Administración a la consideración de estas percepciones como rendimientos de capital derivados de su condición de socio mayoritario en las tres entidades han quedado en definitiva claramente recogidos en los acuerdos dictados por la Administración y lo cierto es que pese a las argumentaciones esgrimidas por el contribuyente éste no ha probado la percepción de dichas rentas como renta del trabajo, ya que no consta que se haya aportado contrato laboral que acredite una relación laboral con las distintas entidades, ni consta que estuviese dado de alta en la Seguridad Social con las cotizaciones correspondientes como cargo remunerado, ni siquiera las propias entidades lo calificaron en muchos casos como rendimiento del trabajo sino como rendimientos de actividad económica, sin constar tampoco ninguna acreditación de que el contribuyente ejerza actividad como profesional independiente. Por tanto y al no poder calificarse las retribuciones percibidas como rendimientos del trabajo personal derivado de relación laboral, ni como derivadas del ejercicio retribuido del cargo de administrador debido a los estatutos sólo queda su calificación como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios habida cuenta de su condición de socio mayoritario en las tres entidades en cuestión. Conclusión que debe ser confirmada por este Tribunal.
QUINTO: No obstante lo anterior, si es cierto que el contribuyente hace alegaciones concretas respecto de cada una de las tres Entidades en las que participa y respecto de la forma en que se ha calculado por la Administración la parte que como máximo podría ser rendimiento del trabajo personal, alegaciones sobre las que es preciso entrar con más detalle.
El artículo 16.2 e) de la Ley 40/1998 del IRPF califica de rendimientos del trabajo "las retribuciones de los Administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos". Por su parte el artículo 66 de la Ley 2/95 de Sociedades de Responsabilidad Limitada regula la retribución de los administradores de estas sociedades en los siguientes términos: "1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinado el sistema de retribución. 2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinaran concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. 3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General".
Es decir la forma de retribuir a los Administradores debe estar fijada en los Estatutos y si no viene fijada se presume que el cargo es gratuito. En el caso de X, S.L., en el artículo 40 de los estatutos de la sociedad está prevista la forma de retribuir a los miembros del Consejo de Administración. Después de prever qué parte del beneficio se destinará para el fondo de reserva legal, el fondo de reserva voluntaria y para dividendo de los socios, señala el apartado 3.a) que el resto del beneficio líquido se destinará en la proporción y cuantía que la Junta General acuerde "a) para retribución del Consejo de Administración, el diez por ciento de aquel resto". Partiendo de lo anterior y considerando que la retribución de los Administradores es un gasto necesario para la obtención de ingresos y por tanto deducible en la cuenta de pérdidas y ganancias, la Administración procede a calcular la parte del beneficio que como máximo se podría destinar a retribuir el Consejo de Administración. Señala el acuerdo de liquidación que para este cálculo los datos empleados se han obtenido de la declaración de sociedades presentada por la Entidad X, S.L. y de las Cuentas Anuales inscritas en el Registro Mercantil y también aportadas por el contribuyente en su escrito de alegaciones. Ahora bien, para este cálculo la Administración ha tomado el beneficio que la Sociedad obtuvo en el ejercicio 2002 y que sería aprobado en la Junta de 2003 y exigible para sus perceptores en dicho año 2003 y no en el 2002 que es el año objeto de regularización en el presente expediente. Por tanto en este punto si hay que aceptar las pretensiones del reclamante, y concluir que si bien son aceptables los razonamientos seguidos por la Dependencia de Gestión para la calificación de las rentas como rendimientos del capital, el cálculo que ésta ha hecho para determinar el importe que según los Estatutos corresponde a rendimiento del trabajo de los miembros del Consejo de Administración no es aceptable porque parte de un dato erróneo, ya que no se puede haber satisfecho a éstos como rendimiento del trabajo en el año 2002 una renta calculada en función del beneficio del mismo ejercicio.
SEXTO: Otra de las cuestiones que plantea la cifra máxima admitida por la Administración en su liquidación como rendimiento del trabajo percibido por el contribuyente, es la del cálculo que hace para estimar la percepción procedente de la entidad Z, S.L. De esta entidad el contribuyente percibe dos tipos de prestaciones: una por ser miembro del Consejo de Administración, de esta cifra la Administración no admite ninguna cantidad como renta del trabajo ya que en los estatutos sociales no se ha precisado con claridad si los administradores tienen derecho a percibir retribución, ni se ha fijado el sistema retributivo concreto a aplicar. Pero además percibe el contribuyente un sueldo, de 120.790,78 € como miembro del Consejo de Administración. De esta cifra, la Administración partiendo de que el contribuyente es socio mayoritario de la empresa y le resulta aplicable el contenido del artículo 16 -sobre valoración de operaciones vinculadas- de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, hace una estimación del sueldo medio anual de un directivo de empresas de 10 o más asalariados para el año 2002, partiendo de la encuesta de estructura salarial del año 2002 publicada por el Instituto Nacional de Estadística, y concluye que de la mencionada cantidad 120.790,78 €, sólo 57.442,28 € sería sueldo del contribuyente, imputándole el resto como renta de capital.
Ahora bien, el citado artículo art.º 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades establece que 1. La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La norma del Impuesto sobre Sociedades determina la base imponible partiendo del resultado contable, (art. 10 Ley 43/1995). Pero la propia legislación del Impuesto permite separarse del mismo en determinados supuestos (operaciones vinculadas, actos gratuitos...) en los cuales la Administración Tributaria está facultada para prescindir de los valores contables y mediante la correspondiente actuación valorativa fijar dicho valor con las correspondientes consecuencias a efectos del tributo. De forma expresa para el supuesto de operaciones vinculadas, el Reglamento, RD 537/1997, prevé un procedimiento de valoración en el artículo 15 de carácter obligatorio dándose parte en dicho procedimiento a las personas o entidades vinculadas intervinientes en la operación, Procedimiento que en este caso no se ha seguido, ya que la Oficina de Gestión se ha limitado a hacer un ajuste en la tributación del contribuyente partiendo de su vinculación con la Entidad pagadora de la renta del trabajo. Es consecuencia de lo anterior que el procedimiento de valoración contenido en el art 15 del Reglamento es en este caso preceptivo, siendo criterio reiterado de este Tribunal considerar ineficaz la liquidación practicada como consecuencia de la fijación del valor de mercado en una operación vinculada sin someterse al procedimiento reglamentario del mencionado artículo 15, por lo que deben retrotraerse las actuaciones inspectoras y practicarse la valoración de conformidad con lo previsto en dicho Reglamento dictándose la liquidación que proceda en consecuencia.
SÉPTIMO: Por tanto y teniendo en cuenta que en virtud de los Fundamentos Jurídicos anteriores (Quinto y Sexto) la Administración debería volver a calcular la parte de las rentas declaradas por el contribuyente que tendría la consideración de renta del trabajo y la parte que sería renta del capital. Queda por último estudiar la aplicabilidad al presente supuesto de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla regulada en el artículo 55 de la Ley 40/1998 el IRPF, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes:
" 4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. 1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
b) También aplicarán la presente deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla. En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes: Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Las rentas a las que se refieren las letras a), e) e i) del número siguiente.
3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes: a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios. b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla. d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla. e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla. f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes. g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios. i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla".
Según el citado precepto y al tener el contribuyente la consideración de residente en Ceuta y Melilla le corresponde deducir el 50% de la cuota correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta. Teniendo en cuenta que las rentas que se consideran obtenidas en Ceuta son las que establece el apartado 3 del mencionado artículo 55, de ahí la importancia de la calificación de las rentas, dado que las rentas que proceden de estas tres Sociedades solo tendrán dicha deducción si la Sociedad opera efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla. Según el acuerdo liquidatorio sólo procede esta bonificación por las rentas que proceden de la entidad Y, S.A. que cumple el requisito establecido en el apartado h) del artículo 55.4.3º) dado que según le consta a la Administración la Entidad opera efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla y tiene domicilio fiscal y objeto social exclusivo en dichos territorios. Sin embargo las rentas procedentes de Z, S.L. no gozan de esta bonificación ya que la misma no tiene el domicilio fiscal ni social en Ceuta, ni tampoco se aplica la bonificación a las rentas que proceden de la Entidad X, S.L. porque tampoco cumple los requisitos del mencionado artículo al constar el alta en IAE de local afecto a la actividad en ... y realizar actividad agrícola por la que repercute IVA en sus entregas de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto.
Ahora bien el mismo artículo 55.4.1º prevé en su apartado b) la posibilidad de aplicar la bonificación a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. Lo que lleva a la Administración en la liquidación recurrida a realizar una valoración del Patrimonio Neto del contribuyente, partiendo de los bienes, derechos y deudas declaradas en el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2002 y de las normas de valoración establecidas en la norma del Impuesto. Según el artículo 9 de la Ley 19/91:
"Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre: a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes".
Entre las cuestiones que plantea el acuerdo liquidatorio relativos a la valoración del Patrimonio, se refiere a la deuda con X, S.L. y en concreto a las participaciones exentas, que por tanto no computarían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en virtud del apartado Tres del mismo artículo 9.
El reclamante se opone al cómputo del Patrimonio Neto que realiza la Administración porque entiende que la referencia que hace el artículo 55.4.1º.b) a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio se hace a los efectos de aplicar las normas de valoración contenidas en ésta pero el concepto de Patrimonio Neto engloba el conjunto de bienes minorado en el importe de deudas que son de titularidad del contribuyente y no se debe identificar con ninguna magnitud concreta del Impuesto sobre el patrimonio como base imponible o base liquidable del Impuesto. Esta equiparación según el reclamante implica dejar fuera del Patrimonio Personal todos aquellos elementos del mismo que pudieran venir afectados de una exención como es el caso de las participaciones en X, S.L., único establecimiento industrial de la Ciudad Autónoma de Ceuta, explotado en forma de Sociedad Mercantil en la que concurren las circunstancias precisas para gozar de la bonificación por empresa familiar y que constituye la mayor parte del Patrimonio del contribuyente. En definitiva lo que constituye una exención cuya finalidad es bonificar determinadas partes del patrimonio del contribuyente a efectos del impuesto que lo grava, le perjudica sin embargo a efectos de la imposición sobre la renta.
El artículo 55.4.1º.b) de la Ley 40/1998 recoge la aplicación de la bonificación para renta obtenidas fuera de Ceuta y Melilla, cuando al menos una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades. El Patrimonio Neto del contribuyentes es según el artículo 1º de la Ley 19/91: "el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que sea titular el sujeto pasivo, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder ". Y el hecho imponible del Impuesto se define en el artículo 3 como "la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1.º de esta Ley". Los supuestos de exención son aquellos en los que pese a que se realiza el hecho imponible, la Ley exime al contribuyente del cumplimiento de la obligación tributaria principal y por lo tanto no se computan cuando se calcula la base imponible que supone la cuantificación del hecho imponible. El artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece algunos supuestos de exención, es decir recoge una serie de bienes y derechos que pese a que forman parte del Patrimonio Neto del contribuyente no se cuantifican para determinar la base imponible que va a quedar sujeta a tributación, pero como señala el reclamante esto no quiere decir que estos bienes no formen el patrimonio del contribuyente, ya que son bienes y derechos de su titularidad y los mismos si deben ser tenidos en cuenta a la hora de estimar qué parte del patrimonio del contribuyente está situado en Ceuta. Así y a modo de ejemplo basta señalar que el propio artículo 4 en su apartado 9ª deja exenta la vivienda habitual del contribuyente hasta un límite, pero evidentemente si el contribuyente tiene su vivienda en Ceuta, el valor de ésta, se debe computar. Por tanto en este punto procede estimar las pretensiones del reclamante y aceptar que para calcular la parte del patrimonio del contribuyente que se sitúa en Ceuta o Melilla sí deberán computarse aquellos bienes que estando situados en estos territorios estén exentos del Impuesto sobre el Patrimonio por la normativa reguladora del propio Impuesto.
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., contra acuerdo de liquidación provisional dictado por el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de 21 de septiembre de 2007 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002 y cuantía 467.925,20 € ACUERDA: 1º) Estimar parcialmente la reclamación. 2º) anular la liquidación y remitir actuaciones a la Oficina Gestora para que vuelva a practicarla de conformidad con el contenido de los Fundamentos Jurídicos Quinto, Sexto y Séptimo.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 119/2011, 03-10-2012
Orden: Administrativo Fecha: 03/10/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Garcia, Tomas Gonzalo Num. Recurso: 119/2011
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 8534/2004, 30-11-2009
Orden: Administrativo Fecha: 30/11/2009 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Fernandez Montalvo, Rafael Num. Recurso: 8534/2004
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