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Timestamp: 2017-11-22 14:41:37
Document Index: 243869605

Matched Legal Cases: ['§ 267', '§ 266', '§ 266', '§ 267', '§ 267', '§ 315', '§ 267']

Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach BilMog und den IFRS ... | Hausarbeiten publizieren
Eine synoptische Darstellung aus Sicht mittelständischer Unternehmen
2.1 Grundlagen KMU
2.1.1 Begriffsabgrenzung nach europäischen Maßstäben
2.1.2 Begriffsabgrenzung nach deutschen Maßstäben
2.2 Grundlagen der IFRS
2.2.1 Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS
2.2.2 Aufbau der Standards
2.2.3 Organisation der IASB / IASCF
2.2.4 Finanzierung des IASB
2.2.5 Zusammenspiel IAS und IFRS
2.2.6 Geltungsbereich der IFRS
2.3 Grundlagen IFRS für KMU
2.3.1 Aufbau des Standards
2.3.2 Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze / Abschlussbestandteile
2.3.3 Abgrenzung zu den Full IFRS
2.3.4 Anwendungsbereich der IFRS für KMU
2.4 Grundlagen des BilMog
2.4.1 Entstehung und zeitlicher Verlauf
2.4.2 Auswirkungen auf die deutsche Rechnungslegung
3 Zielsetzungen der Rechnungslegungsstandards
3.1 Aufgaben und Ziele des IASB mit den vollen IFRS
3.1.1 Harmonisierung der Rechnungslegung
3.1.2 Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen
3.1.2.1 Bereitstellung von Informationen
3.1.2.2 Darstellung der Vermögens- und Finanzlage
3.1.2.3 Darstellung der Ertragslage
3.1.2.4 Veränderungen der Vermögens- und Finanzlage
3.2 Zielsetzung des IFRS für KMU
3.3 Zielsetzung des BilMog
3.3.1 Attribute der Zielsetzung
3.3.2 Eigenständig
3.3.3 Vollwertig
3.3.4 Kostengünstig
3.3.5 Ausschüttungsrelevant
3.3.6 Besteuerungsrelevant
4 Grundlagen zu Finanzinstrumenten
4.1.1 Definition nach IRFS
4.1.2 Definition nach HGB
4.2 Arten von Finanzinstrumenten
4.2.1 Originäre Finanzinstrumente
4.2.2 Derivative Finanzinstrumente
4.3 Bewertung von Finanzinstrumenten
4.3.1 Fair Value Bewertung
4.3.2 Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten
4.3.3 Bewertungskategorien nach IAS
4.4 Bedeutung von Finanzinstrumenten für den Mittelstand
5 Behandlung von Finanzinstrumenten nach dem BilMog
5.1 Vorgehensweise bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten
5.1.1 Ansatz in der Bilanz
5.1.2 Ausweis in der Bilanz
5.1.3 Bewertung auf Einzelebene
5.1.3.1 Grundsätze
5.1.3.2 Kategorisierung
5.1.4 Bewertungseinheiten
5.1.4.1 Grundlagen
5.1.4.2 Hedgearten
5.1.4.3 Bilanzielle Behandlung
5.1.5 Ausweis in der GuV
5.1.6 Anhangsangaben und Lagebericht
6 Behandlung von Finanzinstrumenten nach den IFRS für KMU
6.1 Vorgehensweise bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten
6.1.1 Finanzinstrumente nach dem IFRS für KMU
6.1.2 Basis-Finanzinstrumente (Basic Financial Instruments)
6.1.2.1 Anwendung
6.1.2.2 Ansatz in der Bilanz
6.1.2.3 Ausweis in der Bilanz
6.1.2.4 Bewertung auf Einzelebene
6.1.2.5 Bewertungseinheiten (Hedge Accounting)
6.1.2.6 Ausweis in der GuV
6.1.2.7 Anhangsangaben und Lagebericht
6.1.3 Andere Finanzinstrumente (other Financial Instruments)
6.1.3.1 Anwendung
6.1.3.2 Ansatz in der Bilanz
6.1.3.3 Ausweis in der Bilanz
6.1.3.4 Bewertung auf Einzelebene
6.1.3.5 Bewertungseinheiten (Hedge Accounting)
6.1.3.5.1 Grundlagen
6.1.3.5.2 Hedgearten
6.1.3.5.3 Bilanzielle Behandlung
6.1.3.6 Ausweis in der GuV
6.1.3.7 Anhangsangaben und Lagebericht
6.2 Vergleich zum HGB
7 Standpunkt des Mittelstands zu den IFRS-KMU
7.1 Beurteilung durch den Mittelstand
7.2 Kritik aus Sicht der KMU
7.3 Vorteile für KMU durch Einführung der IFRS-KMU
8 Lehren aus der aktuellen Weltwirtschaftskrise
9 Zusammenfassung und Schlussbetrachtungen / Ausblick
Abb 1: Definition von KMU
Abb 2: Schwellenwerte KMU
Abb 3: KMU-Definition des IfM Bonn
Abb 4: KMU-Anteile in Deutschland 2008
Abb 5: Größenklassen nach § 267 HGB
Abb 6: Verbindlichkeitsgrade der IFRS-Vorschriften
Abb 7: Bestandteile des Frameworks
Abb 8: Wichtige Bestandteile eines Standards
Abb 9: Struktur des IASB
Abb 10: Aufbau des Standards für KMU
Abb 11: Verhältnis von IFRS light und Full IFRS
Abb 12: Zukünftiges publizitätsorientiertes IFRS-System
Abb 13: Gesetzgungsverfahren des BilMog
Abb 14: Anwenderkreis und Anforderungen an die Rechnungslegung nach BilMog
Abb 15: Abbildung der wirtschaftlichen Lage
Abb 17: Grundprinzipien der Bewertung nach HGB
Abb 18: Beispiele: Einfluss IFRS auf HGB nach BilMog
Abb 19: Für Finanzinstrumente relevante IFRS-Standards
Abb 20: Beispiele für originäre Finanzinstrumente
Abb 21: Systematik derivativer Finanzinstrumente
Abb 22: Bewertungshierarchie zur Bestimmung des Fair Value
Abb 23: Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten
Abb 24: Regelungsinhalte des IAS 39
Abb 25 Bewertungskategorien für Finanzinstrumente nach IAS 39
Abb 26: Bilanzierung auf der Aktivseite
Abb 27: Ansatzpflicht- verbot auf der Passivseite der Bilanz
Abb 28: Beispiele für die Bilanzierungsfähigkeit von Finanzinstrumenten
Abb 29: Bilanzgliederungsschema (Aktivseite) nach § 266 Abs 2 HGB
Abb 30: Bilanzgliederungsschema (Passivseite) nach § 266 Abs 3 HGB
Abb 31: HGB-Bewertungskategorien
Abb 32: Hedgearten
Abb 33: Finanzinstrumente nach dem IFRS für KMU
Abb 34: Für Finanzinstrumente relevante IFRS KMU Standards
Abb 35: Muster Bilanz
Abb 36: Übersicht der GuV Komponenten
Abb 37: Muster GuV UKV
Abb 38: Muster GuV GKV
Abb 39: Behandlung von Finanzinstrumenten nach IFRS-KMU mit HGB
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMog), als auch die International Financial Reporting Standards für kleine und mittelständige Unternehmen (IFRS-KMU) wurden Mitte 2009 verabschiedet.
Diese Arbeit hat das Ziel, die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach dem BilMog und den IFRS-KMU darzustellen, sowie einen Überblick aus der Sicht kleiner und mittelständischer Unternehmen zu geben. Hierfür wird in Kapitel 2 zuerst der Begriff des KMU abgegrenzt und ein Überblick über die begrifflichen Grundlagen gegeben, wonach in Kapitel 3 auf die Zielsetzungen der einzelnen Rechnungslegungsstandards eingegangen wird. In Kapitel 4 werden die Grundlagen zu Finanzinstrumenten vermittelt, indem diese definiert werden, die Arten von Finanzinstrumenten aufgezeigt werden, die unterschiedliche Bewertung dargestellt wird, sowie auf die Bedeutung von Finanzinstrumenten für den Mittelstand eingegangen wird. Wie Finanzinstrumente nach dem BilMog behandelt werden, wird in Kapitel 5 aufgezeigt; in Kapitel 6 wird dies für die IFRS-KMU dargestellt. Welchen Standpunkt der Mittelstand bezüglich der IFRS-KMU einnimmt wird in Kapitel 7 behandelt, indem neben einer Beurteilung des Mittelstandes bezüglich der IFRS-KMU auch auf Kritik und potenzielle Vorteile einer Einführung eingegangen wird. Kapitel 8 gibt einen Einblick, welche Lehren bezüglich der Bilanzierung von Finanzinstrumenten aus der Wirtschaftskrise gezogen wurden. Am Ende dieser Arbeit werden eine kurze Zusammenfassung, sowie ein Ausblick gegeben.
Wenn in der folgenden Arbeit vom Handelsgesetzbuch (HGB) gesprochen wird, handelt es sich um den Rechtsstand nach BilMog, also das HGB neuer Fassung (n.F.). Nur bei Bezugnahme auf den alten Rechtsstand vor Einführung des BilMog, wird dies durch Vermerk von HGB alter Fassung (a.F.) kenntlich gemacht.
Ein Verweis auf einen Abschnitt der IFRS-KMU wird in dieser Arbeit wie folgt dargestellt: z.B. IFRS-KMU 2, was bedeutet Abschnitt zwei des Standards der IFRS-KMU.
In der europäischen Wirtschaft spielen Kleinstunternehmen sowie kleine und mittlere Unternehmen (KMU) eine zentrale Rolle. In der Europäischen Union gibt es etwa 23 Millionen KMU, die einen Anteil von 99 % des Unternehmensbestands ausmachen und rund 75 Millionen Arbeitsplätze stellen. Die Europäische Kommission sieht deshalb eine Priorität darin, KMU in ihrem Bemühen um wirtschaftliches Wachstum zu unterstützen um somit die Schaffung neuer Arbeitsplätze zu begünstigen.[1]
Um festzustellen, ob ein Unternehmen als KMU einzustufen ist, wird zunächst vorausgesetzt, dass es sich um ein Unternehmen handelt. Nach der Terminologie des Europäischen Gerichtshofes gilt als Unternehmen „jede Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt“.[2] Somit können auch Selbstständige, Familienbetriebe,
Personengesellschaften und Vereinigungen, die regelmäßig einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen, als Unternehmen angesehen werden. Der Ausschlag gebende Faktor ist also nicht die Rechtsform, sondern vielmehr die wirtschaftliche Tätigkeit.[3]
Nachdem festgestellt wurde, dass es sich um ein Unternehmen handelt, müssen die Unternehmensdaten anhand von drei Kriterien überprüft werden, wie in der folgenden Abbildung dargestellt.
Abb. 1: Definition von KMU[4]
Für jedes der drei Kriterien sind Schwellenwerte definiert, die für die Bewertung, ob es sich um ein Kleinstunternehmen, ein kleines Unternehmen, ein mittelgroßes Unternehmen oder ob es sich nicht um ein Unternehmen handelt, was unter die KMU-Definition fällt, maßgeblich sind. Eine Übersicht über die Schwellenwerte gibt Abbildung 2.
Die Unternehmensdaten werden nun mit den Schwellenwerten verglichen um festzustellen, in welche Kategorie das Unternehmen einzuordnen ist. Es steht dem Unternehmen frei, entweder den Schwellenwert für den Umsatz oder für die Bilanzsumme zu verwenden, wohingegen der Schwellenwert für die Mitarbeiterzahl zwingend einzuhalten ist. Die Wahlmöglichkeit zwischen Bilanzsumme und Jahresumsatz wurde eingeführt, um eine faire Behandlung von Unternehmen unterschiedlicher Wirtschaftszweige zu gewährleisten, da beispielsweise im Handel und Vertrieb die Umsatzzahlen naturgemäß höher sind als im verarbeitenden Gewerbe.[5]
Abb. 2: Schwellenwerte KMU[6]
Bei der Mitarbeiterzahl sind sämtliche Vollzeit- und Teilzeitbeschäftigten sowie Saisonarbeitskräfte zu berücksichtigen, wohingegen Auszubildende oder in der beruflichen Ausbildung stehende Personen, die einen Lehr- bzw. Berufsausbildungsvertrag haben, nicht als Mitarbeiter gezählt werden. Ebenso bleiben Personen im Elternurlaub unberücksichtigt.[7] Unter die Kategorie der zu berücksichtigen Mitarbeiter fallen:[8]
- Lohn- und Gehaltsempfänger
- Für das Unternehmen tätige Personen, die in einem Unterordnungsverhältnis zu diesem stehen und nach nationalem Recht als Arbeitnehmer gelten
- Mitarbeitende Eigentümer
- Teilhaber, die eine regelmäßige Tätigkeit in dem Unternehmen ausüben und finanzielle Vorteile aus dem Unternehmen ziehen
Außer den oben genannten Kriterien gibt es noch weitere individuelle Unternehmensdaten zu berücksichtigen, auf die an dieser Stelle nicht eingegangen werden soll.[9]
In Deutschland gelten, abweichend der Definition von KMU der Europäischen Union, die folgenden Kriterien des Instituts für Mittelstandsforschung (IfM) bei der Klassifizierung.[10]
Abb. 3: KMU-Definition des IfM Bonn[11]
Beide Kriterien, Beschäftigtenzahl und Umsatz des Unternehmens, müssen erfüllt sein, damit ein Unternehmen als KMU klassifiziert wird. Die sich nach dieser Definition ergebene Quantifizierung stellt die Grundlage für amtliche statistische Auswertungen sowie einer Vielzahl von empirischen Untersuchungen dar.[12]
Um die Bedeutung der KMU in Deutschland besser zu verdeutlichen, zeigt die folgende Abbildung einige Schlüsselzahlen der KMU in Deutschland im Jahre 2008:
Abb. 4: KMU-Anteile in Deutschland 2008[13]
Die vorangegangene Abbildung betont die Wichtigkeit der KMU in Deutschland, die 99,7% des Unternehmensbestands ausmachen und 70,5% der Arbeitnehmer beschäftigen. Auch bei der Aus- und Weiterbildung spielen sie eine wichtige Rolle, da sie einen Anteil von 83,1% der Ausbildungsplätze stellen.[14]
Außer der KMU-Definition des IfM Bonn, gibt es in Deutschland eine weitere Definition nach § 267 HGB, die eine Umschreibung der Größenklassen von Kapitalgesellschaften zu Rechnungslegungszwecken bietet:
Abb. 5: Größenklassen nach § 267 HGB[15]
Diese Einteilung hat dadurch besondere Bedeutung, dass es für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften verschiedene Erleichterungen gibt.
Die International Financial Reporting Standards (IFRS) sind seit dem Jahr 2005 für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen in der EU obligatorisch. Rechtliche Grundlage hierfür stellt Artikel 4 der EG-Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 dar, der die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards betrifft.[16] In Deutschland wurde dies in § 315a Abs. 1 und 2 HGB umgesetzt.
Die Grundidee hinter den IFRS besteht darin, Rechnungslegungsstandards unter starker Einbindung von Repräsentanten verschiedener Staaten zu entwickeln,[17] um eine einheitliche Bilanzierung zu erreichen, welche die Abschlüsse der Unternehmen innerhalb der EU besser vergleichbar macht.[18]
Das System der IFRS umfasst die folgenden Rechnungslegungsstandards, die in einem IFRS-Abschluss zwingend anzuwenden sind: [19]
- International Financial Reporting Standards (IFRS),
- International Accounting Standards (IAS) und
- Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und des Standing Interpretations Committee (SIC).
Um die verschiedenen Verbindlichkeitsgrade der IFRS-Vorschriften besser zu verdeutlichen dient nachfolgende Abbildung.
Abb. 6: Verbindlichkeitsgrade der IFRS-Vorschriften[20]
Das Rahmenkonzept (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), welches im Jahre 1989 erlassen wurde, bildet die Basis für die Entwicklung von IFRS. Es soll beim Fehlen eines anwendbaren IFRS als Grundlage dienen, um daraus zulässige Bilanzierungsmethoden ableiten zu können. Weiterhin ist es wichtig für den Hintergrund und für das Verständnis, sowie die Interpretation der IFRS. Es ist wegen seines hohen Alters jedoch nicht mehr hundertprozentig mit allen heutigen IFRS kompatibel und wird deshalb zur Zeit überarbeitet.[21]
Die Bestandteile des Rahmenkonzepts sind in folgender Abbildung dargestellt:
Abb. 7: Bestandteile des Frameworks[22]
Jeder Standard regelt in sich abgeschlossen ein bestimmtes Rechnungslegungsproblem. Im Normalfall wird auf die Bilanzierung, Bewertung und Darstellung von Geschäftsfällen und Ereignissen, sowie zusätzliche Angabepflichten eingegangen. Teilweise jedoch gibt es Einschränkungen indem nur auf z.B. Bilanzierung und Bewertung eingegangen wird, was abhängig vom Umfang der zu regelnden Materie geschieht. Die einzelnen Standards sind in ihrem Umfang sehr unterschiedlich, manche sind auf wenigen Seiten geregelt, andere umfangreichere Standards, wie z.B. die Finanzinstrumente, umfassen deutlich mehr Seiten sowie mehr als nur einen Standard.[23]
Die Standards, die das International Accounting Standards Board (IASB) erlässt sind prinzipienbasiert, was sie von den regelbasierten US-GAAP unterscheidet.[24] Aufgrund der Prinzipienorientierung sind zusätzliche Leitlinien und Interpretationen notwendig, um sie in der Praxis einsetzbar zu machen.[25]
Abb. 8: Wichtige Bestandteile eines Standards[26]
Die obige Abbildung soll zur Verdeutlichung der Bestandteile eines Standards anhand des IAS 38 (Immaterielle Vermögensgegenstände) dienen. Der fett gedruckte Teil kennzeichnet den verbindlichen Teil, welcher den Standard im engeren Sinne darstellt.[27]
Grundsätzlich werden die IFRS in englischer Sprache verfasst und vom IASB beschlossen. Übersetzungen in andere Sprachen werden von der International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) genehmigt und unmittelbar von der EU übersetzt, was meist nur auf den eigentlichen Standard selbst bezogen ist. Weitere Materialien wie Beispiele und
Implementierungsleitlinien werden in der Regel nicht übersetzt, was bei Detailfragen einen Rückgriff auf das englische Original nötig macht.[28]
Das Risiko, welches die Übersetzung birgt, ist in dessen Qualität zu sehen. Es ist möglich, dass die eigentliche Intention einer Regelung durch die Übersetzung nicht genau erfasst wird, wodurch es zu Unterschieden in der Anwendung kommen kann.[29]
Das folgende Schaubild verdeutlicht, wie der ISAB / IASCF organisiert ist:
Abb. 9: Struktur des IASB[30]
Die IASCF ist der Trägerverein des IASB.[31] Um eine möglichst breite internationale Vertretung zu repräsentieren, besteht die IASCF aus 22 Treuhändler (Trustees) mit verschiedenem geographischem und beruflichem Hintergrund. Den Treuhändlern, bei welchen es sich vorwiegend um einflussreiche Persönlichkeiten aus Wirtschaft und Verwaltung handelt, kommt eine tragende Bedeutung zu.[32] Sie haben eine Aufsichtsfunktion und sie ernennen die Mitglieder des IASB, des IFRIC, des Standards Advisory Councial (SAC) und neue Treuhändler.[33] Außerdem haben sie die Aufsicht über das IASB und kümmern sich um die Aufbringung der Finanzierung des IASCF. Ein Mitspracherecht bei inhaltlichen Fragen der Rechnungslegung, steht ihnen allerdings nicht zu. Hintergrund dieser Trennung ist, eine mögliche Einflussnahme auf die Rechnungslegung durch große Geldgeber zu verhindern.[34]
Das IASB ist das zentrale Organ, welches für die Inhalte der Rechnungslegung zuständig ist. Die IFRS werden von ihnen entwickelt und beschlossen, und es genehmigt die Interpretationen des IFRIC. Das IASB besteht aus 14 Personen, wovon zwölf hauptberuflich und zwei nebenberuflich tätig sind. Wichtig für die Mitglieder des IASB ist, dass sie Spezialisten in der Rechnungslegung sind und große Erfahrung aufweisen. Typischer Backround der Mitglieder liegt vor allem im Standardsetting, in der Wirtschaftsprüfung sowie der Bilanzerstellung und in der Bilanznutzung.[35]
Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) besteht aus zwölf Mitgliedern und ist für die Entwicklung von Interpretationen zuständig welche eine einheitliche Anwendung der IFRS zum Ziel haben. Themen, die nicht oder nur unzureichend in den IFRS angesprochen werden und praktisch relevant sind sowie bei denen eine unterschiedliche Praxis in der Rechnungslegung besteht, werden hier behandelt.[36]
Das Standards Advisory Council (SAC) steht dem IASB und den Treuhändlern, bei der Beratung von inhaltlichen Fragen und bei der Setzung von Prioritäten für das Arbeitsprogramm zur Seite. Weiterhin informiert es das IASB über Meinungen von wichtigen Organisationen, die viel mit der Rechnungslegung zu tun haben. Auch im SAC weisen die Mitglieder ein breites Spektrum von geographischem und beruflichem Hintergrund auf. Jährlich finden gewöhnlich drei Sitzungen statt, in denen das SAC vom IASB über seine Arbeit informiert wird.[37]
Das IASB ist als privater Standardsetter auf Spenden angewiesen.[38] Das Budget im Jahre 2007 betrug rund 17 Millionen Britische Pfund, wobei die Gehälter und Reisekosten der IASB-Mitglieder und der sonstigen Bediensteten der IASCF den größten Aufwendungsblock darstellten. Elf Millionen Britische Pfund konnten durch freiwillige Spenden eingenommen werden, wobei sich die vier großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit je 1,5 Millionen US-Dollar pro Jahr beteiligten. Der Rest wurde von verschiedenen großen Unternehmen beigetragen, welche in einer Liste der Spender im Jahresbericht der IASCF nachgelesen werden können. Weitere fünf Millionen Britische Pfund konnten durch den Verkauf von Publikationen eingenommen werden.[39]
Die Treuhändler arbeiten schon seit einigen Jahren an der schwierigen Aufgabe einer nachhaltigen Finanzierung, die durch Beiträge der Staaten getragen und beispielsweise am Bruttonationalprodukt bemessen wird.[40]
Anfänglich wurden die IFRS als IAS (International Accounting Standards) bezeichnet, was sich im März 2002 änderte.[41] Die Standards die noch die alte Bezeichnung IAS tragen, behalten weiterhin ihre Gültigkeit und werden laufend überarbeitet und angepasst. Neu eingeführte Standards hingegen werden unter dem Namen IFRS eingeführt. Bei dieser Veränderung handelte es sich jedoch nur um eine reine Namensänderung die keine Auswirkung auf die Bedeutung der IAS hat. Die IFRS sind nicht als Ablöse der IAS zu betrachten.[42] Im weiteren Verlauf wird der Begriff IFRS synonym für das gesamte System der IAS und IFRS Standards gebraucht.
Bei den vom IASB in London verabschiedeten IFRS muss unterschieden werden, ob sie von der EU-Kommission in Brüssel gebilligt sind oder nicht. Um in EU-Recht übernommen zu werden muss der jeweilige Standard ein Anerkennungsverfahren (Endorsement) passieren. Wird der Standard ins EU- Recht übernommen, wirkt sich das unmittelbar auf die nationale Gesetzgebung aus; die Zustimmung der nationalen Gesetzgeber ist nicht mehr nötig. (Komitologieverfahren)[43]
Das IASB hat im Juli 2009 einen eigenen internationalen Rechnungslegungsstandard mit dem Namen „IFRS for Small and Medium-sized Entities (SMEs)“ veröffentlicht,[44] ein Standard, welcher nach Einschätzung des IASB in der Zukunft für 95 % aller Unternehmen maßgeblich sein wird.[45] Small and Medium-sized Entities kann ins deutsche mit kleine und mittelgroße Unternehmen übersetzt werden, weshalb in dieser Arbeit der Begriff IFRS-KMU verwendet wird.
Der Standard besteht aus 35 Abschnitten (Sections), dem ein Vorwort (Preface) vorgeschaltet ist in dem auf organisatorische Details eingegangen wird. Im Anschluss des letzten Abschnitts folgt ein Glossar mit wichtigen Definitionen.[46]
Der Standard der IFRS-KMU präsentiert sich in drei Dokumenten:[47]
- Inhaltliche Regelungen im Hauptwerk (231 Seiten)
- Basis for Conclusions (53 Seiten)
- Illustrative Financial Statements / Presentation and Disclosure Checklist (65 Seiten)
Die Folgende Abbildung stellt den Aufbau des Hauptstandards IFRS für KMU dar.
Abb. 10: Aufbau des Standards für KMU[48]
Die qualitativen Anforderungen, die an die Rechnungslegung nach den IFRSKMU gestellt werden, sind in IFRS-KMU 2 geregelt. Diese sind:[49]
- Verständlichkeit (Understandability),
- (Entscheidungs-) Relevanz (Relevance),
- Wesentlichkeit (Materiality),
- Verlässlichkeit (Realiability),
- Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over form),
- Vorsicht (Prudence),
- Vollständigkeit (Comparability),
- Zeitnähe (Timeliness),
- Abwägung zwischen Nutzen und Kosten (Balance between benefit and cost).
Sämtliche dieser Anforderungen sind auch in den vollen IFRS, im aktuellen IASFramework enthalten, wobei sie im Gegensatz zu den vollen IFRS nicht in Primär- und Sekundärgrundsätze hierarchisch geordnet sind, sondern alle auf einer Ebene stehen.[50]
Ein Abschluss nach den IFRS-KMU enthält dieselben Bestandteile wie der der vollen IFRS. Demnach besteht ein vollständiger IFRS-KMU Abschluss aus:[51]
- Bilanz (Statement of Financial Position),
- Gesamtergebnisrechnung (Statement of comprehensive Income),
- Eigenkapitalveränderungsrechnung (Statement of Changes in Equity),
- Kapitalflussrechnung (Statement of Cash Flow),
- Anhang (Notes).
Vom Grundkonzept her verwendet das IASB für die IFRS-KMU dasselbe Konzept, wie für die vollen IFRS.[52]
Im Mittelpunkt der bisherigen IFRS-Vorschriften stehen die Kapitalgesellschaften, insbesondere die Aktiengesellschaften. Aufgrund der Komplexität der Regelungen lassen sich diese nicht direkt auf andere Rechtsformen übertragen. Auch werden einem mittelständischen Unternehmen mit wenigen Angestellten, nicht die personellen Mittel zur Verfügung stehen, um die vollständigen IFRS umsetzen zu können. Um diese Situation zu verbessern wurde der IFRS für KMU entwickelt.[53]
Der Standard der IFRS für KMU wurde zwar vom IASB verabschiedet, doch er ist nicht verbindlich für deutsche Unternehmen, da er nicht von der EU Kommission im Rahmen des Endorsements in EU Recht übernommen worden ist. Da die EU-Verordnung 1606/2002 nur für den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen Geltung hat, ist dies zur Zeit auch im Rahmen des Komitologieverfahrens nicht möglich.[54] Somit bleibt es den einzelnen Staaten selber überlassen ob sie die IFRS-KMU als Rechnungslegungsstandard anerkennen oder sogar vorschreiben.[55] Aus deutscher Sicht wird dies höchstwahrscheinlich nicht geschehen, da durch die Verabschiedung des BilMog erst vor kurzem eine umfassende Reform des Bilanzrechts stattgefunden hat.[56] Eine Beschäftigung mit den IFRS-KMU könnte für mittelständische Unternehmen mit ausländischen Tochterunternehmen jedoch durchaus sinnvoll sein, da aktuell einige Staaten innerhalb, als auch außerhalb der Europäischen Union eine Anwendung der IFRS-KMU erwägen.[57]
Der IFRS-KMU weißt im Vergleich zu den vollständigen IFRS einen deutlich geringeren Umfang auf. Verkürzungen waren dadurch möglich, dass wesentliche Vereinfachungen vorgenommen wurden.[58] Die IFRS-KMU sind ein fast vollständiges Regelwerk, was eigenständig und unabhängig von den vollständigen IFRS angewendet werden kann.[59] Die einzige Ausnahme besteht bei den Finanzinstrumenten, bei denen wahlweise auch auf den IAS 39 zurückgegriffen werden kann, die umfangreichen Regelungen für die Anhangsangaben nach IFRS 7 müssen jedoch nicht angewendet werden.[60] Diese Ausnahme ist jedoch der einzige Querverweis auf das Regelwerk der vollständigen IFRS.[61]
Abb. 11: Verhältnis von IFRS light und Full IFRS[62]
Um diese deutliche Reduktion des Umfangs des IFRS-KMU zu realisieren, wurden zahlreiche Vereinfachungen im Vergleich zu den vollständigen IFRS durchgesetzt. Diese können in fünf Kategorien eingeteilt werden: [63]
- Themengebiete, die für KMU nicht relevant sind, wurden im Standard nicht berücksichtigt,
- bei einigen IFRS-Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten wurde die zwingende Anwendung der einfacheren Methode vorgeschrieben,[64]
- Vereinfachung zahlreicher IFRS-Ansatz- und Bewertungsprinzipien,
- Reduzierung der geforderten Anhangsangaben,
- klare Formulierung des Standards um Übersetzungen zu vereinfachen.
Das IASB stellt im Abschnitt 13 des Vorworts der IFRS-KMU klar, dass die Entscheidung für welches Unternehmen der Standard angewendet werden darf bzw. muss, dem jeweiligem Standardsetter obliegt,[65] weshalb auf ein Erstanwendungsdatum verzichtet wurde.[66] In Deutschland ist hierfür das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) verantwortlich.[67]
Der Standard IFRS-KMU nimmt die Unterteilung jedoch nicht anhand von Unternehmensgröße vor, wie man anhand des Namens des Standards vermuten könnte,[68] sondern im IFRS-KMU 1.2 definiert das IASB kleine und mittelgroße Unternehmen anhand von zwei qualitativer Kriterien: [69]
- Öffentliche Rechenschaftspflicht (public accountability),
- Abschuss für allgemeine Zwecke (general purpose financial statements).
Zu den kleinen und mittelgroßen Unternehmen werden nur diejenigen Unternehmen gezählt, die nicht der öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen. Weiterhin muss ein Abschluss für allgemeine Zwecke erstellt werden, der sich an externe Adressaten richtet.[70]
Unternehmen, die der öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen, sind verpflichtet die vollen IFRS anzuwenden. Selbst wenn der nationale Gesetzgeber anders bestimmt, kann der Abschluss nicht als mit den IFRS-KMU
1.5 übereinstimmend bestätigt werden.
[71]Gemäß IFRS-KMU 1.3 ist ein Unternehmen nur dann öffentlich rechenschaftspflichtig, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist: [72]
- Zulassung zum öffentlichen Wertpapierhandel oder Beantragung dieser Zulassung,
- Treuhänderische Verwaltung von Vermögenswerten für einen breit gestreuten Anlegerkreis, wie z.B. Banken, Versicherungen, Wertpapiermakler.
Der Abschluss, der für allgemeine Zwecke aufgestellt werden muss, ist so zu verstehen, dass dieser Abschluss an die Bedürfnisse eines besonders großen Kreis von Adressaten ausgerichtet ist.[73] Als Beispiel für Adressaten können u.a. Anteilseigner, Fremdkapitalgeber, Mitarbeiter oder die allgemeine Öffentlichkeit genannt werden.
Für den Anwendungsbereich unerheblich ist jedoch, ob das Unternehmen international oder nur national ausgerichtet ist, wobei jedoch die Vorteile der Anwendung der IFRS-KMU für Unternehmen, die international aufgestellt sind, aufgrund der Vergleichbarkeit größer sein dürfte.[74]
Das IASB hat die Begriffsbestimmung für kleine und mittelgroße Unternehmen losgelöst von quantitativen Kriterien beschlossen, wodurch diese unabhängig von den ökonomischen Gegebenheiten einzelner Länder bleibt.[75] Es wird absichtlich auf eine quantitative Klassifizierung verzichtet, so dass die nationalen Gesetzgeber diese bei Bedarf eigenständig definieren können.[76]
Diese Regelungen weichen von dem System der bisherigen IFRS ab. In Zukunft wird die Publizitätspflicht eines Unternehmens als Gliederungskriterium gelten.[77] Die folgende Abbildung verdeutlicht dies:
Abb. 12: Zukünftiges publizitätsorientiertes IFRS-System[78]
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMog), welches im Mai 2009 in Kraft getreten ist, stellt die größte Reform des deutschen Bilanzrechts seit Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) im Jahre 1985 dar.[79]
[1] Vgl. Europäische Kommission 2006, S. 5.
[2] Vgl. ebd., S. 12.
[4] Europäische Kommission 2006, S. 13.
[5] Vgl. Europäische Kommission 2006, S. 13.
[6] Europäische Kommission 2006, S. 13.
[7] Vgl. Europäische Kommission 2006, S. 15.
[8] Vgl. ebd., S. 15.
[9] Vgl. zu diesem Thema ausführlich das Benutzerhandbuch „Die neue KMU-Definition“ herausgegeben von der Europäischen Kommission.
[10] Vgl. www.IfM-Bonn.de 2002.
[11] www.IfM-Bonn.de 2002.
[12] Vgl. Rohlfing, M. / Funck, D. 2002, S. XXII f.
[13] www.IfM-Bonn.de 2009.
[14] Für weitere Informationen und Statistiken zum Thema KMU werden die Webseiten des statistischen Bundesamtes, sowie des IfM Bonn empfohlen.
[15] Eigene Darstellung, Daten entnommen aus: § 267 HGB.
[16] Vgl. Ballwieser, W. 2009, S. 1.
[17] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 69.
[18] Vgl. Ballwieser, W. 2009, S. 1.
[19] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 82.
[20] Buchholz, R. 2009, S. 10.
[21] Vgl. Ballwieser, W. 2009, S. 4.
[22] Buchholz, R. 2009, S. 8.
[23] Vgl. Grünberger, D. 2008 S. 22.
[24] Vgl. Weißenberger, B.E. 2007, S. 152.
[25] Vgl. Grünberger, D. 2008 S. 22.
[26] Buchholz, R. 2009, S. 8.
[27] Vgl. Buchholz, R. 2009, S. 8.
[28] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 87.
[29] Vgl. Buchholz, R. 2009. S. 6.
[30] www.IASB.org 2010.
[31] Vgl. Grünberger, D. 2008, S. 21.
[32] Vgl. www.iasb.org 2010.
[33] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 72.
[34] Vgl. ebd., S. 73.
[35] Vgl. Buschhüter, M. / Striegel, A. 2009, S. 53.
[36] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 73.
[37] Vgl. Wagenhofer, A. 2009, S. 73.
[38] Vgl. Schlaak, W.A.D. 2005, S. 76.
[39] Vgl. www.iasb.org 2009.
[40] Vgl. Wagenhofer 2009 S. 75.
[41] Vgl. Grünberger, D. 2008, S. 21.
[42] Vgl. Grünberger, D. 2008, S. 21.
[43] Vgl. Ballwieser, W. 2009, S. 3.
[44] Vgl. Glanz, S. / Pfaff, D. 2009, S. 417.
[45] Vgl. www.pressebox.de 2010.
[46] Vgl. Beiersdorf, K. / Eierle, B. / Haller, A. 2009, S. 1551.
[47] Vgl. Winkeljohann, N. / Morich, S. 2009, S. 1630.
[48] Buchholz, R. 2009. S. 257.
[49] Vgl. IFRS-KMU 2.
[50] Vgl. Kirsch, H. 2010, S. 120.
[51] Vgl. IFRS-KMU 3.17.
[52] Vgl. Kirsch, H. 2009, 124.
[53] Vgl. Buchholz, R. 2009, S. 35.
[54] Vgl. ebd., S. 35.
[55] Vgl. Vgl. Glanz, S. / Pfaff, D. 2009, S. 418.
[56] Vgl. www.iasplus.com 2009.
[57] Vgl. Geisel, A. et al. 2009, S. 200.
[58] Vgl. Glanz, S. / Pfaff, D. 2009, S. 417.
[59] Vgl. Eispert, E. / Wieske, D. 2010, S. 110.
[60] Vgl. IFRS-KMU 11.2 (b).
[61] Vgl. Buchholz, R. 2009. S. 36.
[62] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Buchholz, R. 2009, S. 36.
[63] Vgl. Dollinger, U. 2009, S. 9.
[64] Zum Thema nicht übernommene Ansatz- und Bewertungswahlrechte und vereinfachte Bilanzierungsmethoden siehe ausführlich: Geisel, A. et al. 2009, S. 197-198.
[65] Vgl. IFRS-KMU Preface 13.
[66] Vgl. Geisel, A. 2009, S. 200.
[67] Vgl. www.standardsetter.de 2010.
[68] Vgl. Buchholz, R. 2009. S. 35.
[69] Vgl. IFRS-KMU 1.2.
[70] Vgl. IFRS-KMU 1.3.
[71] Vgl. IFRS-KMU 1.5.
[72] Vgl. IFRS-KMU 1.3.
[73] Vgl. Lühr, I. 2009, S. 31.
[74] Vgl. Glanz, S. / Pfaff, D. 2009, S. 418.
[75] Vgl. Dallmann, H / Ull, T. 2004, S. 326.
[76] Vgl. IASB, Basis for Conclusions GS 69f.
[77] Vgl. Buchholz, R. 2009, S. 35.
[78] Buchholz, R. 2009, S. 36.
[79] Vgl. Schmidt, T. 2009, S. 242.
Fachhochschule Bonn-Rhein-Sieg in Sankt Augustin (Wirtschaftswissenschaften)
V167282
9783640838806
9783640838745
BilMog IFRS IFRS KMU IFRS SME Bilanzierung Finanzinstrumente mittelstand Rechnungslegung
Michael Hahn, 2010, Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach BilMog und den IFRS für KMU, München, GRIN Verlag, http://www.hausarbeiten.de/faecher/vorschau/167282.html
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