Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48553/yritysj%C3%A4rjestelyt-ja-verotus---sulautuminen-u/
Timestamp: 2020-01-26 07:53:34+00:00
Document Index: 2886556

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 1', 'domstolen ', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 5', '§ 3', '§ 4', '§ 1', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 7', '§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 1', '§ 2']

Yritysjärjestelyt ja verotus - sulautuminen u - Verohallinto
Företagsomstrukturering och beskattning – fusion
Anvisningen har uppdaterats 1.1.2020 med anledning av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:131 och slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund (kapitel 3.5). Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
När företagsomstruktureringar görs ska också den bolagslagstiftning som reglerar ärendet i fråga beaktas. De privaträttsliga bestämmelserna är av betydelse i beskattningen bl.a. på grund av att en fusion eller fission kan ses som en fusion eller fission enligt NärSkL endast om den har genomförts enligt de privaträttsliga bestämmelserna. Å andra sidan är inte alla fusioner och fissioner som uppfyller kraven i aktiebolagslagen (ABL) fusioner eller fissioner enligt NärSkL. Därför kan inte bestämmelserna om fusion och fission i skattelagstiftningen tillämpas i dessa fall. Det finns inga särskilda bestämmelser om överlåtelse av affärsverksamhet och utbyte av aktier i bolagsrätten.
BBestämmelserna i 52–52 f § i NärSkL tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund enligt 3 § i ISkL än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.
De principer som framgår av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas på omstrukturering av företagsstrukturer där parterna utgörs av samfund med säte i en EU-medlemsstat eller också i en EES-stat. På vissa villkor tillämpas 52 a–52 f § i NärSkL även på gränsöverskridande företagsomstruktureringar hos sammanslutningar med säte i EES-området och på europabolag (SE) och europeiska kooperativa föreningar (SCE) (så även CSN 38/2007).
Samma principer har också i rättspraxis (HFD 10.10.1997 liggare 2531) tillämpats på fusioner med bolag som finns utanför EES-området, om den fusion som sker utomlands juridiskt sett motsvarar en finsk fusion.
Bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse i 52 e § i NärSkL tillämpas också då det övertagande samfundet är ett samfund med säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överlåts de facto lämnar kvar hos det fasta driftstället för det övertagande samfundet i Finland. Ett samfund har ett fast driftställe enligt bestämmelsen i Finland om det har ett fast driftställe enligt 13 a § i NärSkL och det berörda skatteavtalet. Om tillgångarna inte hänför sig till det fasta driftställe som bildas i Finland eller senare upphör att hänföra sig till detta, ses det sannolika överlåtelsepriset på tillgångarna och reserverna som skattepliktig inkomst. Reserver intäktsförs senast under det skatteår då det fasta driftstället läggs ner.
Bestämmelserna i 52 e § 4 mom. i NärSkL gäller en situation där ett fast driftställe i Finland för ett samfund med säte i en annan EES-stat blir ett fast driftställe för ett annat bolag till följd av fusion, fission eller överlåtelse av affärsverksamhet enligt direktivet om företagsomstruktureringar. Via företagsomstruktureringen blir det ett fast driftställe för det nya samfund som har sitt säte antingen i den andra EES-staten eller i en tredje EES-stat. I dessa fall upplöses inte reserver som hänför sig till det fasta driftstället, utan de inräknas i den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som de hade inräknats i inkomsten om företagsomstruktureringen inte hade ägt rum. Kontinuitetsprincipen tillämpas på beskattningen av det fasta driftstället.
2 Tillämpningsområdet för fusionsbestämmelserna
Det finns bestämmelser om fusion av aktiebolag i 16 kap. i ABL, medan det finns bestämmelser om fusion av andelslag i 20 kap. i lagen om andelslag. Det finns föreskrifter om fusion av öppna bolag och kommanditbolag i 8 kap. 6 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag.
I enlighet med dess ordalydelse gäller 52 a och b § i NärSkL för aktiebolag. Enligt 52 § i NärSkL tillämpas dock bestämmelserna på alla sådana finska samfund som enligt den berörda samfundslagstiftningen kan vara föremål för fusion. Andelslag, stiftelser, försäkringsföreningar och placeringsfonder är exempel på sådana samfund. Däremot kan inte föreningar enligt föreningslagen (L 503/1989) fusioneras enligt ovan nämnda lag. Bestämmelserna gäller i tillämpliga delar också för fusion av finska näringssammanslutningar.
1) ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag) och där aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier, som emitteras av det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter, i förhållande till de aktier som de ägde. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna, eller
Inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) innehåller inga bestämmelser om företagsomstruktureringar, men i rättspraxisen har man ansett att de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet i inkomstskattelagen även kan tillämpas på dem som beskattas enligt GårdsSkL (CSN 42/2009, som gällde fission). Principerna gällande fusion i NärSkL kan även tillämpas på samfund som beskattas i enlighet med GårdSkL.
Tillämpningsområdet för bestämmelserna i NärSkL är snävare än de bolagsrättsliga bestämmelserna om fusion. Det finns skillnader t.ex. i bestämmelserna om fusionsvederlag. Aktiebolagslagen tillåter användning av olika former av fusionsvederlag. Enligt ABL kan också annan egendom eller förbindelser ges som fusionsvederlag.
När bestämmelserna i NärSkL tillämpas ska fusionsvederlaget däremot i huvudsak bestå av nya aktier i det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter (52 a § 1 punkten i NärSkL). Kontantvederlagets andel får uppgå till endast 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av aktierna som ges som vederlag eller, i det fall att det inte finns något nominellt värde, till värdet av aktiekapitalet som betalats och som svarar mot andelen aktier. Det är inte möjligt att använda andra vederlag än pengar eller aktier i det övertagande bolaget. Vad gäller en enskild delägare kan gränsen på 10 procent överskridas eller så kan hela fusionsvederlaget betalas kontant. Om det tillåtna maximibeloppet på kontantvederlaget överskrids, kan inte fusionen behandlas enligt den kontinuitetsprincip som framgår av 52 b § i NärSkL.
Enligt 16 kap. 13 § i ABL har en bolagsaktieägare som motsätter sig fusionen rätt att kräva inlösen av sina aktier. Enligt ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen (HFD 1999:75) ses inte ett sådant inlösenpris på aktier som ett kontantvederlag enligt 52 a § i NärSkL och det beaktas inte då beloppet på 10 procent räknas. Förutom inlösningsersättningen kan 10 procent av det sammanräknade nominella värdet eller motvärdet på de aktier som ges som vederlag betalas som kontantvederlag till övriga delägare i bolaget.
Enligt 52 a § 2 punkten i NärSkL är fusion möjlig i beskattningen utan att fusionsvederlag ges då det handlar om fusion av dotter- eller systerbolag. I rättspraxis har det inte heller förutsatts att ett fusionsvederlag lämnas då moderbolaget äger aktier i det överlåtande bolaget delvis direkt och delvis via det övertagande bolag som det äger (HFD 13.11.2007 liggare 2903).
Eftersom fusion av bolag som samma fysiska person äger är av samma ekonomiska karaktär som en systerbolagsfusion enligt 52 a § 2 punkten i NärSkL, kan fusion av bolag som ägs av en fysisk person enligt rättspraxis (HFD 2010:79) ses som en fusion enligt 52 a § 1 punkten i NärSkL, trots att fusionsvederlag inte ges.
Beslutet HFD 2011:2 handlade om en blandfusion där det övertagande bolaget ägde 50 procent av aktierna i det överlåtande bolaget. De återstående aktierna ägdes av fyra fysiska personer. Trots att fusionsvederlag inte betalades till det övertagande moderbolaget, sågs fusionen som en fusion enligt 52 a § i NärSkL.
Enligt bestämmelserna i lagen om andelslag sker också fusion av andelslag mot ett vederlag. När andra samfund fusioneras är det inte alltid möjligt att ge ett fusionsvederlag. I rättspraxis har det varit möjligt att godkänna en sådan fusion då fusionen skett inom ramen för de civilrättsliga bestämmelser som gäller för samfundsformen i fråga. Följaktligen har bestämmelser om fusion tillämpats på fusion av stiftelser, trots att fusionsvederlag inte har getts (CSN 65/2006).
På gränsöverskridande fusioner tillämpas samma principer som på fusioner inom Finland. Motsvarande principer tillämpas också då ett utländskt bolag fusioneras med ett finskt bolag (HFD 2013:155).
Bestämmelserna om fusion har tillämpats utifrån föreskrifterna om etableringsfrihet i EES-avtalet också då det övertagande samfundet har sitt säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs de facto lämnar kvar hos det fasta driftstället i Finland för det övertagande bolaget (CSN 38/2007). Det övertagande bolaget kan också vara ett europabolag (HFD 2005:71, CSN 70/2006).
Bestämmelserna om fusion i NärSkL är också tillämpliga på gränsöverskridande fusioner av placeringsfonder (CSN 15/2013, HFD 2014:138).
I en gränsöverskridande fusion ger kontinuitetsprincipen dock inte upphov till att de rater från det överlåtande bolaget som enligt skattelagstiftningen i det överlåtande bolagets hemviststat inte hade räknats som det överlåtande bolagets inkomst men som enligt den finska skattelagstiftningen borde ha intäktsförts före fusion skulle betraktas som det övertagande bolagets inkomst under fusionsåret (se HFD 2019:111).
En fusion kan inverka på möjligheten att få eller ge koncernbidrag enligt de förutsättningar om koncernförhållandet och dess längd samt räkenskapsperiodens utgångstidpunkt som finns i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag.
I enlighet med 13 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen beaktas fusion eller fission av bolag och andra motsvarande förändringar separat då det matematiska värdet räknas. Om fusionen trätt i kraft före utgången av den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut och dividenden kan tas ut under det kalenderår under vilken räkenskapsperioden har löpt ut, erhålls det övertagande bolagets och ett vid kombinationsfusion bildat nytt bolags nettoförmögenhet så att det övertagande bolagets och de överlåtande bolagens nettoförmögenhet räknas ihop. Till det övertagande bolagets tillgångar räknas dock inte de aktier som bolaget äger i det överlåtande bolaget. Om fusionsvederlaget utgörs av annat än det övertagande bolagets aktier, beaktas detta likaså som en faktor som minskar det övertagande bolagets tillgångar. En akties matematiska värde fås genom att den nettoförmögenhet som har erhållits på detta sätt divideras med antalet aktier på marknaden i det övertagande bolaget eller det nya bolaget.
När den bokföringsmässiga fusionsdifferensen har ett förmögenhetsvärde, inräknas den i nettoförmögenheten för det övertagande bolaget (HFD 27.5.1994-B-545 och HFD 27.5.1994-B-546).
Enligt 52 b § i NärSkL är det möjligt att från anskaffningsutgiften för de anläggningstillgångar som överförs under fusionsåret dra av högsta beloppet på de tillåtna maximiavskrivningarna i beskattningen av det överlåtande och övertagande bolaget. Enligt ordalydelsen i paragrafen har det högsta beloppet på avskrivningar av anläggningstillgångar som överförs i beskattningen av det övertagande bolaget begränsats till det belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med det under skatteåret godtagbara beloppet på avskrivningar i beskattningen av det överlåtande bolaget.
Exempel 1 Det överlåtande bolaget gör fulla avskrivningar
Tillägg Tillägg (transitorisk) 1 200 €
Exempel 2 Det överlåtande bolaget periodiserar avskrivningarna på tre månader i bokföringen
Exempel 3 Det överlåtande bolaget gör inga avskrivningar
3.5 Överföring av förluster
3.5.1 Inverkan av en fusion på avdrag av förluster
Det överlåtande bolaget kan vid fusionstidpunkten ha oavdragbara förluster av förvärvskällor och överlåtelseförluster. Överföring av både förluster och överlåtelseförluster till det övertagande bolaget förutsätter att fusionen har genomförts enligt bestämmelserna om företagsomstrukturering i NärSkL (HFD 2012:23). I 123 § 2 mom. i ISkL finns det begränsningar för överföring av förluster av förvärvskällor till det övertagande bolaget. Enligt 123 § 2 mom. i ISkL har det övertagande samfundet vid fusion mellan samfund eller fission av samfund rätt att enligt 119 och 120 § från sin beskattningsbara inkomst dra av det överlåtande samfundets förlust, om det övertagande samfundet eller dess delägare eller medlemmar, eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans från ingången av förluståret ägt över hälften av aktierna eller andelarna i det överlåtande samfundet. Det övertagande andelslaget eller den övertagande sparbanken har dock alltid rätt att dra av de förluster för det överlåtande andelslaget eller den överlåtande sparbanken vilka uppkommit under det skatteår då fusionen har ägt rum eller under de två föregående åren.
Om det övertagande samfundet således inte är ett andelslag eller en sparbank ska förluster av förvärvskällor överföras till det övertagande bolaget om fusionen har genomförts enligt NärSkL 52 a och b § och villkoren i ISkL 123 § 2 mom. uppfylls. Överlåtelseförluster överförs till det övertagande bolaget direkt på basis av en universalsuccession om fusionen har genomförts enligt NärSkL 52 a och b §.
I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2019:51 ansågs det att förlusterna överfördes vid fusion trots att det övertagande bolaget hade grundats först efter förluståret i samma koncern och det förlustbringande bolagets aktier hade överförts till det övertagande bolaget efter förluståret i och med att moderbolaget till det förlustbringande bolaget först koncerninternt hade fusionerats med det övertagande bolaget. HFD ansåg i motiveringarna till beslutet att avsikten med bestämmelsen i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att förhindra att det övertagande samfundet ska kunna utnyttja en sådan förlust i det överlåtande samfundet som har uppstått under en tid då det överlåtande samfundet inte har hört till det övertagande samfundets intressesfär. HFD beaktade i beslutet förutom bestämmelsens avsikt också målen med direktivet om företagsomstruktureringar.
I beslutet HFD 2019:131 var det fråga om en situation där det övertagande bolaget i fusionen hade fått aktierna i det överlåtande bolaget genom den tidigare genomförda fissionen och det överlåtande bolagets förluster hade uppstått före fission. Med anledning av att fissionen har karaktär av universalsuccession ansågs det övertagande bolaget ha ägt det överlåtande bolagets aktier från och med början av förluståret och de förluster för vilka det överlåtande bolaget hade dispens övergick vid fusion till det övertagande bolaget.
Kommunsammanslagningar kan ge upphov till situationer där man blir tvungen att bedöma inverkan av sammanslagningarna på hur villkoren i 123 § 2 mom. i ISkL uppfylls. Bolag som ägs av två eller flera olika kommuner kan genom en kommunsammanslagning hamna i en och samma kommuns ägo. Om dessa bolag fusioneras efter en kommunsammanslagning, har det övertagande bolaget, utan hinder av 123 § 2 mom. i ISkL, rätt att dra av förlusten för bolaget som fusioneras oavsett om bolagen genom en kommunsammanslagning kommer att ägas av en och samma kommun först efter att förluståret har börjat (CSN 37/2016).
I 123 § 2 mom. i ISkL finns inga uttryckliga bestämmelser om tidpunkten då en delägare i ett bolag som fusioneras borde ha ägt aktier i det övertagande bolaget så att förlusterna för det bolag som fusioneras ska överföras till det övertagande bolaget enligt delägarnas och det sist nämnda bolagets sammanlagda innehav. I rättspraxis har det ansetts att en delägare i det överlåtande bolaget ska ha varit delägare också i det övertagande samfundet redan från och med början av förluståret för det övertagande bolaget (HFD 1980 II 513). Innehav av en aktie i det övertagande bolaget har ansetts uppfylla förutsättningen i 123 § 2 mom. i ISkL.
Exempel 4: Av C Ab:s 20 aktier har B Ab ägt 10 aktier, X 9 aktier och Y 1 aktie sedan början av förluståret 2012. Av B Ab:s 10 aktier har A Ab ägt 9 aktier och X 1 aktie från samma tidpunkt. C Ab fusioneras med B Ab 31.12.2014. B Ab har rätt att i sin beskattning dra av den förlust som har fastställts för skatteåret 2012 för C Ab, som fusioneras med B Ab.
Det överlåtande bolagets förluster av förvärvskällor och överlåtelseförluster vilka övergått till det övertagande bolaget dras av i det övertagande bolagets beskattning i princip på samma villkor som i det överlåtande bolagets beskattning. Således förblir tidsfristerna för att dra av förluster och användningsordningen för förluster oförändrade. I praktiken kan den förlust som har uppkommit under fusionsåret dras av från inkomsten för det övertagande bolaget redan under det skatteår då fusionen ägde rum. I ärendet ska ändå beaktas till exempel avdragsordningen för förluster.
Om bolagets verksamhet beskattas direkt på basis av samfundsform enligt NärSkL har bolaget inte en personlig förvärvskälla (NärSkL 1 § 2 mom.). I ett sådant bolags beskattning ska dess egna förluster av den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § samt de förluster av den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § vilka överförts till det vid fusion dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla om förlusterna har uppkommit under skatteåret 2019 eller tidigare. Om förluster har uppkommit under skatteåret 2020 eller senare kan det övertagande bolaget som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor inte dra av förluster av den personliga förvärvskällan eller ISkL-överlåtelseförluster i sin beskattning även om de skulle ha överförts till bolaget vid fusion. Avdrag av förluster och överlåtelseförluster av den personliga förvärvskällan i beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas i kapitel 4 i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
Exempel 5: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag A som är helt ägt av B Ab hade oavdragbara ISkL-förluster på 500 euro för skatteåret 2019, 300 euro för skatteåret 2020 och 600 euro för skatteåret 2021.
Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget A fusioneras med B Ab under B Ab:s skatteår 2021. B Ab omfattas enligt NärSkL 1 § 2 mom. av slopandet av indelningen i förvärvskällor. Från B Ab:s näringsresultat för 2021 dras av det överlåtande bolagets förlust av ISkL-förvärvskälla som fastställts för skatteåret 2019 om villkoret om ägande i ISkL 123 § 2 mom. uppfylls. Det överlåtande bolagets förluster av ISkL-förvärvskälla som fastställts för skatteåren 2020 och 2021 kan inte dras av eftersom de har uppkommit under skatteåret 2020 eller senare.
3.5.2 Fusion av moderbolag med dotterbolag
Vid nedströmsfusionen överförs det överlåtande moderbolagets förluster av förvärvskällan inte till det övertagande bolaget om moderbolaget har ägt alla aktier i dotterbolaget. Överlåtelseförluster däremot överförs direkt på basis av en universalsuccession.
Ur det övertagande dotterbolagets synvinkel sker ett ägarbyte vid nedströmsfusionen och det övertagande bolaget har inte rätt att dra av egna förluster efter fusionen (HFD 2004:59). Bolaget kan dock söka undantagstillstånd för att dra av egna förluster. Ägarbyte påverkar inte avdragande av överlåtelseförluster.
3.5.3 Överföring av förlust vid en gränsöverskridande fusion
Högsta förvaltningsdomstolen har gett beslutet HFD 2013:155, som gäller överföring av förluster för ett svenskt dotterbolag till ett övertagande finskt moderbolag. Beslutet handlar om huruvida det övertagande finska bolaget kan dra av förluster för det utländska överlåtande bolaget efter fusionen under samma förutsättningar som vid en motsvarande fusion av finska dotterbolag. Beslutet gäller s.k. slutliga förluster som har uppkommit i hemstaten för det överlåtande bolaget.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut grundar sig på EUD:s förhandsavgörande (C-123/11 A Ab). I sitt beslut konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att den inte uppfyllde de allmänna förutsättningarna i den finska skattelagstiftningen för att dra av det överlåtande bolagets förluster från det övertagande bolagets inkomst, vilken ska bedömas med hänsyn till bolagets verksamhet, tidigare ägarbyten och andra omständigheter. Avdragbarheten för förluster som har uppkommit utomlands avgörs alltid utifrån de förhållanden som råder i det aktuella fallet.
Eftersom det övertagande bolaget endast kan yrka på att de förluster som har uppkommit i hemstaten för det överlåtande bolaget ska överföras vid en fusion, gäller beräkningen enligt NärSkL av förluster för det överlåtande bolaget enligt Skatteförvaltningens uppfattning endast för de skatteår då förlust har fastställts i beskattningen eller då beskattningen har verkställts i det överlåtande bolagets hemstat. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan förluster för det övertagande bolaget, vilka har konstaterats vara slutliga, dras av som högst upp till beloppet på de fastställda förlusterna i hemstaten för det övertagande bolaget. Fusion förlänger heller aldrig det övertagande bolagets tidsfrist för att dra av förluster för det överlåtande bolaget, utan förlusterna ska dras av inom tio år från det att de har uppkommit för det överlåtande bolaget.
Bolaget ska också utreda om dotterbolaget har uttömt möjligheterna att beakta förlusterna och om det inte är möjligt att dotterbolaget eller en tredje part kan beakta dessa i hemstaten under kommande år.
3.6 Beskattning av delägare i ett överlåtande bolag
Vidareöverlåtelse av vederlagsaktier för en delägare som ska beskattas enligt ISkL är skattepliktig eller skattefri enligt de allmänna principerna. Ägartiden är av betydelse t.ex. då den presumtiva anskaffningsutgiften (20/40 procent) fastställs för delägare som inte är bolag.
Enligt NärSkL räknas överlåtelsevinsten för en skattepliktig delägare genom att dra av ett belopp som motsvarar den verkliga anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget. För delägare i samfund kan överlåtelsepriset inte vara helt skattefritt om det handlar om aktier som överlåts skattefritt enligt 6 b § i ISkL. Ägartiden räknas från den tidpunkt då aktierna i det överlåtande bolaget har förvärvats.
3.7 Överlåtelsebeskattningen
Lagen om överlåtelseskatt (931/96) (LÖSk) innehåller bestämmelser om överlåtelsebeskattning vid företagsomstrukturering. Enligt 4 § 5 mom. i lagen ska skatt inte betalas för överlåtelse av fastighet till det samfund som fortsätter verksamheten bl.a. utifrån fusion, om arrangemanget görs enligt den lagstiftning som gäller för det berörda samfundet. Enligt 15 § 3 mom. i lagen tillämpas samma bestämmelser också på överlåtelse av värdepapper.
Tillämpningsområdet för bestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt är bredare än för bestämmelserna om företagsomstrukturering i ISkL, eftersom förutsättningen för skattefrihet är att fusionen har genomförts enligt den lagstiftning som gäller för det berörda samfundet. Vid fusioner där kontantvederlagets andel är större än 10 procent av det sammanräknade nominella värdet på de aktier som har getts som vederlag eller det aktiekapital som har inbetalats för en motsvarande andel av aktierna om nominellt värde saknas, ska överlåtelseskatt inte betalas trots att 52 a och b § i NärSkL inte kan tillämpas omstruktureringen. Följaktligen ska överlåtelseskatt betalas för överlåtelse av fastigheter och värdepapper till det övertagande bolaget.
Det samfundsbegrepp som har etablerats inom överlåtelsebeskattningen motsvarar inte begreppet "samfund" i inkomstskattelagen. I överlåtelsebeskattningen ses också öppna bolag och kommanditbolag som samfund och följaktligen omfattar bestämmelsen om skattefrihet också fusion av personbolag. Därför ska överlåtelseskatt inte betalas då fastigheter och värdepapper överförs vid fusion mellan personbolag.
4 Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar
Om en fusion inte uppfyller NärSkL 52 a och 52 b § eller om det är fråga om kringgående av skatt som avses i NärSkL 52 h §, ger arrangemanget upphov till skattepåföljder. I beskattningen anses det då att det överlåtande bolaget blir upplöst. Tillgångarna i det överlåtande bolaget värderas till gängse värde på det sätt som föreskrivs i NärSkL 51 d §. Också avsättningarna löses upp till skattepliktiga inkomster för det överlåtande bolaget. Det gängse värde som har intäktsförts i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift i det övertagande bolagets beskattning. I samband med ett arrangemang som betraktas som en upplösning övergår inte förlusterna till det övertagande företaget. I arrangemanget är det civilrättsligt fråga om en fusion, även om inte fusionsbestämmelserna i NärSkL tillämpas.
Fusionsbestämmelserna i NärSkL lämpar sig inte i exempelvis en trepartsfusion på grund av att det i detta fall inte är det övertagande bolaget som ger fusionsvederlaget på det sätt som förutsätts i NärSkL 52 a §. Tillämpningsområdet omfattar inte heller situationer där fusionsvederlaget i sin helhet betalas kontant (HFD 2012:23).
HFD 10.10.1997 liggare 2531 De aktier i ett kanadensiskt bolag som ägdes av ett finskt bolag byttes till följd av en fusion till aktier i ett nytt kanadensiskt bolag. Trots att de överlåtande bolagen hade sina säten i områden utanför Europeiska unionens medlemsstater tillämpades i beskattningen för den finska aktieägaren i det överlåtande bolaget principen som framgår av bestämmelsen i 52 b § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt denna princip anses inte bytet av aktier till det övertagande bolagets aktier som överlåtelse av aktier i beskattningen för aktieägaren i det överlåtande bolaget.
HFD 2012:24 Med hänsyn till bestämmelserna i Rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen.
Fusionsbestämmelsernas tillämpningsområde
HFD 1999:75 A Abp och B Abp hade undertecknat ett fusionsavtal enligt vilket bolagen fusionerades genom att grunda ett nytt övertagande aktiebolag C Abp. Aktieägarna i A Abp skulle i fusionsvederlag mot varje aktie i A Abp få 1,08917 aktier i C Abp och aktieägarna i B Abp mot varje aktie i B Abp få en aktie i C Abp. Om det antal aktier i det övertagande bolaget som gavs som vederlag till aktieägarna inte var ett heltal, betalades enligt fusionsplanen för den del som överskred heltalet ett kontant vederlag till aktieägaren. Det var också möjligt att en del av aktieägarna i de överlåtande bolagen skulle motsätta sig kombinationsfusionen och kräva att deras aktier löses in med stöd av 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen. Vid en granskning av huruvida det kontanta vederlag som utbetalades i A Abp:s och B Abp:s kombinationsfusion var i enlighet med 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet framgick det att beloppet av inlösningarna av aktierna som gjordes i enlighet med 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen inte skulle räknas till beloppet av det kontanta vederlaget.
HFD 2005:71 När A Abp och dess i Sverige, Danmark och Norge registrerade dotterbolag fusionerades till ett europabolag (SE) i enlighet med vad som bestäms i artikel 2.1 i Europeiska unionens råds förordning 2157/2001, kunde på A Abp:s fusion till ett SE tillämpas enligt de principer som framgår av 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Fusionen skedde med tillämpning av kontinuitetsprincipen och de outnyttjade gottgörelserna för bolagsskatt övergick på motsvarande sätt enligt finska skattebestämmelser.
CSN 65/2006 Stiftelsen A och stiftelsen B betraktades i beskattningen såsom allmännyttiga samfund. Stiftelsen A bedrev inte näringsverksamhet. Resultatet av sjukhusrörelsen som bedrevs av stiftelsen B beskattades såsom inkomst av näringsverksamhet. Avsikten var att fusionera stiftelse B med stiftelse A i enlighet med 17 a § i stiftelselagen så att tillgångarna och skulderna i den överlåtande stiftelsen överförs till den övertagande stiftelsen. På grund av företagsformen betalades inget fusionsvederlag i samband med fusionen. Avsikten var att sjukhusrörelsen, inklusive tillgångarna och skulderna, antingen före fusionen eller omedelbart därefter, skulle överlåtas såsom apport till X Ab. Överföringen skulle göras mot bokföringens oavskrivna värden.
Enligt 52 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna om fusion och verksamhetsöverlåtelse även på fusion och verksamhetsöverlåtelse av andra samfund än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen avses med samfund även stiftelser. Enligt 28 § i inkomstskattelagen tillämpas vid fusion av samfund i tillämpliga delar motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.
På fusionen av stiftelsen A och stiftelsen B skulle bestämmelserna i NärSkL 52 a § och 52 b § 1–3 mom. tillämpas, trots att inget fusionsvederlag betalades vid fusionen. På överlåtelsen av sjukhusrörelsen tillämpades bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL 52 d §.
CSN 70/2006 Det finska A Ab och dess dotterbolag planerade en fusion med sitt isländska moderbolag som i fusionen blev ett europabolag (SE) som avses i rådets förordning (EG) Nr 2157/2001 om bestämmelser för ett europabolag. Det europabolag som uppstod hade sitt stadgeenliga säte på Island. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som europabolaget inrättade. På fusionen kunde kontinuitetsprincipen i 52 a–52 b § i NärSkL tillämpas.
CSN 38/2007 Vid det finska A Ab planerade man en fusion med det isländska moderbolaget som i fråga om sin bolagsform svarade mot ett aktiebolag. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som det isländska moderbolaget inrättade. Avsikten var att genomföra fusionen i form av en absorptionsfusion i enlighet med fusionsdirektivet (2005/56/EG). Förutom i Europeiska unionens medlemsländer tillämpas direktivet också i andra länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan bestämmelserna om fusion tillämpas på bolag som har sitt säte i Europeiska unionens medlemsstater. Då hänsyn dock togs till etableringsrätten som föreskrivs i artikel 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen och artikel 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet tillämpades på fusionen den kontinuitetsprincip som avses i 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att det övertagande bolagets säte låg i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet än en medlemsstat i Europeiska unionen.
HFD 13.11.2007 liggare 2903 A Ab skulle fusioneras med B Ab. Bolagens moderbolag ägde samtliga aktier i det övertagande B Ab och 40 procent av aktierna i det överlåtande A Ab. B Ab ägde resten, dvs. 60 procent av aktierna i A Ab. Moderbolaget ägde hela det övertagande bolaget och en del av det överlåtande bolaget direkt och en del genom det övertagande bolaget, och därför betraktades detta företagsarrangemang som beskrivs i ansökan om förhandsavgörande som en situation som kan jämföras med en fusion i enlighet med 52 a § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På grund av detta tillämpades kontinuitetsprincipen i 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att inget fusionsvederlag betalades.
CSN 42/2009 A Ab, som ägdes av två privata familjer, idkade jordbruk och bolaget hade beskattats i enlighet med inkomstskattelagen för jordbruk. A Ab avsåg att dela de av bolaget ägda markerna, byggnaderna och övriga tillgångarna till hälften på två aktiebolag. Avsikten var att genomföra omstruktureringen som en upplösning av A Ab utan likvidationsförfarande så att bolagets samtliga tillgångar och skulder överförs på två aktiebolag och delägarna i A Ab som vederlag får nyemitterade aktier i bägge övertagande bolagen eller egna aktier som de övertagande bolagen har i sin besittning. När man beaktade 28 § i inkomstskattelagen, som innehåller allmänna bestämmelser och som hänvisar till 52 c § i näringsskattelagen, kunde man på ansökan tillämpa principerna om fission som föreskrivs i det sistnämnda lagrummet.
HFD 2010:79 X hade ägt alla aktier i A Ab samt 23,4 procent av aktierna i B Ab. A Ab hade ägt återstoden, eller 76,6 procent av aktierna i B Ab. B Ab hade 31.3.2008 fusionerats med A Ab. X hade inget behov att som fusionsvederlag få aktier emitterade av det övertagande bolaget, eftersom han i varje händelse ägde hela det övertagande bolaget. Fusionen genomfördes därför utan att något fusionsvederlag alls betalades. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fusionen var jämställbar med fusioner som avses i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och att den kontinuitetsprincip som framgår av 52 b § i nämnda lag kan tillämpas på fusionen.
HFD 2011:2 A Ab ägde 50 procent av aktierna i B Ab. Återstoden av aktierna i B Ab ägdes av fyra fysiska personer. Med stöd av bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen fusionerades B Ab med A Ab så att alla B Ab:s tillgångar och skulder övertogs av A Ab. Till det övertagande bolaget A Ab betalades inget fusionsvederlag. De övriga delägarna i det överlåtande bolaget B Ab fick som vederlag nyemitterade aktier i A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att på fusionen kunde mantillämpa bestämmelserna i 52 a och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.
CSN 15/2013 Sökanden ägde andelar i en finsk placeringsfond. Fonden var en placeringsfond som avses i lagen om placeringsfonder och förordningen om placeringsfonder. Fonden fusionerades med ett fondföretag som var registrerat i Sverige. Den svenska fonden var en fond som avses i den svenska lagen om investeringsfonder samt fondföretagsdirektivet och fusionen genomfördes i enlighet med bestämmelserna i den svenska lagen om investeringsfonder. Den svenska fonden var ingen självständig juridisk person, utan förvaltades av ett aktiebolag som var registrerat i Sverige.
HFD 2014:138 A hade för avsikt att förvärva andelar i en placeringsfond som var registrerad i Finland. Placeringsfonden, som var en i fondföretagsdirektivet (2009/65/EG) avsedd värdepappersfond, skulle enligt planerna fusioneras med ett i Luxemburg registrerat fondföretag på ett sätt som är möjligt enligt 16 kap. i lagen om placeringsfonder. Det övertagande fondföretaget var ett SICAV-fondföretag. Enligt ansökan om förhandsavgörande skulle fondandelsägarnas andelar i placeringsfonden vid fusionen bytas ut mot aktier i SICAV-fondföretaget i Luxemburg.
HFD 2019:111 Det finska A Ab och bolag B som idkade bankverksamhet i ett annat EU-land ingick en statsgränserna överskridande fusion. Som en följd av fusionen överfördes på A Ab regleringsprovisioner och garantiarvoden som bolag B hade inkasserat. Dessa provisioner hade inte ännu vid fusionstidpunkten i sin helhet intäktsförts i B:s beskattning i ifrågavarande land, eftersom provisionerna enligt ifrågavarande lands skattelagstiftning skulle intäktsföras jämnt i beskattningen under hela lånetiden. Enligt finsk skattelagstiftning däremot var de ifrågavarande regleringsprovisionerna och garantiarvodena i sin helhet att betrakta som intäkter under det skatteår då det låne- eller borgensavtal som låg till grund för provisionerna hade uppkommit.
HFD 16.1.1980 II 513 Det ansågs inte att bolaget och dess delägare från och med början av förluståret ägde mer än hälften av aktierna i ett annat bolag som hade fusionerats med bolaget, på grund av att delägaren blivit delägare i det övertagande bolaget först i samband med fusionen då han mot aktierna som han ägde i det överlåtande bolaget fick aktier i det övertagande bolaget. (3599/25/79)
Enligt utsagan i sin ansökan om ett förhandsavgörande som byggnadsbyrån A Ab sände till CSN hade byrån 21.04.1973 förvärvat 28 aktier av 60 aktier i bolaget B Ab.
År 1975 hade B Ab:s aktiekapital höjts varefter Byggnadsbyrå A Ab ägde 43 av bolagets 90 aktier. Byggnadsbyrå A Ab hade 6.8.1977 köpt ytterligare 10 aktier i B Ab. När B Ab 8.3.1978 höjde aktiekapitalet hade antalet aktier ökat till 150 aktier, och då tecknade Byggnadsbyrå A Ab 40 nya aktier. Det aktuella bolaget hade 12.9.1978 köpt ytterligare 46 av B Ab:s aktiestock på 150 aktier. Byggnadsbyrå A Ab:s dotterbolag AA Ab ägde en av dessa aktier och en utomstående person hade från och med 30.12.1975 ägt 10 aktier. För B Ab:s räkenskapsperiod 1.10.1976–31.10.1977 hade en förlust fastställts, likaså fastställdes en förlust för räkenskapsperioden 1.1.1977–31.10.1978. Byggnadsbyrån A Ab hade för avsikt att ta över B Ab i en fusion. Tanken var att genomföra fusionen så att Byggnadsbyrå A Ab först skulle köpa en aktie i B Ab från sitt dotterbolag och därefter skulle Byggnadsbyrå A Ab höja sitt aktiekapital genom att byta den utomstående aktieägarens 10 aktier mot aktier i Byggnadsbyrå A Ab. Byggnadsbyrå A Ab bad om en förhandsuppgift om huruvida bolaget efter en fusion som sker på det sätt som beskrivs ovan i sin beskattning kunde dra av de fastställda förlusterna för B Ab skatteåren 1977 och 1978 med hänsyn till att bolaget tillsammans med en utomstående person haft aktiemajoriteten i B Ab sedan 30.12.1975. Denna utomstående person blev i anslutning till genomförandet av fusionen aktieägare i Byggnadsbyrå Ab mot värdegrunden för aktierna som han i dag äger i B Ab.
HFD 27.5.1994 B 545 Den bokföringsmässiga fusionsdifferens som uppstod vid aktiebolagets fusion och som hade använts för att höja bokföringsvärdet av markområdena och aktierna som överförts från det överlåtande bolaget var en post som skulle räknas till det övertagande bolagets nettotillgångar och som påverkar aktiens matematiska värde.
HFD 27.5.1994 B 546 Den fusionsförlust som uppstod vid aktiebolagets fusion och som i balansräkningen aktiverades som goodwill var en sådan utgift med lång verkningstid som har förmögenhetsvärde och som ska räknas till det övertagande bolagets nettoförmögenhet som avses i 27 § 7 mom. i förmögenhetsskattelagen och som således är en post som påverkar beräkningen av aktiens matematiska värde.
HFD 2019:51 A Ab:s räkenskapsperiod var ett kalenderår. I beskattningen för år 2008 hade för A Ab fastställts förlust i förvärvskällan för näringsverksamhet. Bolagets aktier hade under det förlustbringande året 2008 från början av året och fram till 3.9.2008 ägts av det svenska B Ab. B Ab hade 3.9.2008 sålt aktierna i A Ab till C Holding Ab. C Holding Ab var helt i B Ab:s ägo. Skatteförvaltningen hade beviljat A Ab dispens för att avdra förlusten för skatteår 2008 oberoende av ägobytet.
B Ab hade år 2009 grundat D Holding Ab som sin helhet ägdes av B Ab. C Holding Ab fusionerades med D Holding Ab 1.1.2010, varmed D Holding Ab blev enda aktieägare i A Ab. Senare samma dag fusioneras A Ab med D Holding Ab. Frågan gällde om D Holding Ab i sin för skatteåret 2010 verkställda beskattning med stöd av 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen fick dra av den förlust som hade fastställts för A Ab för skatteåret 2008.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab och D Holding Ab var bolag som ingick i samma intressesfär och att A Ab vid fusionstidpunkten hade rätt att för sin del dra av ifrågavarande förlust. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade också att A Ab:s fusionering i D Holding Ab var en i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedd fusion. Nämnda bestämmelse grundade sig på rådets direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Fusionens skattepåföljder inklusive frågan om överförings av förlusten skulle därför bedömas med beaktande av målsättningarna i nämnda direktiv. På dessa grunder ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Ab:s förlust från år 2008 överfördes då bolaget fusionerades och skulle dras av i D Holding Ab:s beskattning av inkomst av näringsverksamheten. Skatteår 2010
HFD 2019:131 A Ab hade 31.12.2013 fissionerats till B Ab och C Ab. A Ab hade fram till fissionen ägt hela aktiestocken i D Ab. I samband med fissionen hade C Ab blivit ägare av aktiestocken i D Ab. Efter fissionen av A Ab hade i C Ab skett direkt ägarväxling och i D Ab indirekt ägarväxling genom att majoritetsaktieägaren i C Ab hade donerat alla sina aktier i C Ab till Y Ab. De donerade aktierna hade motsvarat 52,65 procent av C Ab:s aktiestock.
D Ab hade för avsikt att fusioneras med C Ab. För D Ab hade fastställts förluster i inkomstkällan för näringsverksamhet vid verkställandet av beskattningen för åren 2010, 2011 och 2013. Skatteverket hade beviljat D Ab tillstånd att dra av förlusterna oberoende av ägarväxlingen 1.1.2014.
Frågan gällde om det övertagande bolaget C Ab hade rätt att efter fusionen dra av det överlåtande bolaget D Ab:s förluster för ovan nämnda skatteår.
Enligt lagen förutsatte rätten att dra av förlusten i detta fall att den övertagande sammanslutningen hade ägt över hälften av det fusionerade bolagets aktier. Som en följd av att fissionen av A Ab till sin natur var en universalsuccession, skulle det i fissionen uppkomna bolaget C Ab anses ha ägt aktierna i D Ab från den tidpunkt det fissionerade bolaget A Ab hade ägt dem.
Eftersom den planerade fusionen till sin natur var en universalsuccession, kunde det övertagande bolaget som det fusionerade bolagets efterföljare inte få bättre rätt än sin företrädare att dra av förlusten. Rätten att dra av försluten kunde överföras på det övertagande bolaget endast ifall det fusionerade bolaget i sig självt hade haft motsvarande rätt. Eftersom D Ab hade beviljats rätt att dra av förlusterna oberoende av ägarväxlingen uppfylldes även detta villkor och C Ab hade rätt att avdra de för D Ab fastställda förlusterna. Förhandsavgörande för skatteåren 2016 och 2017.
CSN 37/2016 I enlighet med 3 § 2 mom. 1 punkten i kommunstrukturlagen hade kommunen X 01.01.2016 sammanslagits med staden Y. Kommunen X hade sedan 2012 ägt 97 procent av A Ab. För 2012 och 2014 hade en näringsverksamhetsförlust fastställts för A Ab i beskattningen. A Ab skulle i enlighet med 52 a § i NärSkL fusioneras med det av staden Y helägda B Ab.
När hänsyn togs till att alla de förbindelser och rättigheter som vid sammanslagningen av kommunen X med staden Y hörde till kommunen X i egenskap av en juridisk person hade överförts i form av en universalsuccession till staden Y, ansågs det inte att ett ägarbyte som avses i 122 § 1 mom. i ISkL hade skett i A Ab till följd av kommunsammanslagningen.
På basis av det ovan nämnda, och med tanke på att det var fråga om en kommunsammanslagning, ansågs det i beskattningen att staden Y ägt aktierna i A Ab efter kommunens förvärv av X. Av denna anledning hade det av staden Y helägda bolaget B Ab rätt, utan hinder av 123 § 2 mom. i ISkL, att dra av de näringsverksamhetsförluster som hade fastställts för A Ab för skatteåren 2012 och 2014, om A Ab sammanslogs med B Ab i enlighet med 52 a § i NärSkL.
HFD 2004:59 När aktiebolaget A infusionerades med sitt dotterbolag, aktiebolaget B, som helt och hållet ägdes av A och som vid fusionen hade ogiltigförklarat de egna aktierna som kommit i dess ägo och överlämnat till moderbolaget A i fusionsvederlag nya aktier som det hade emitterat, bytte över hälften av aktierna i aktiebolaget B ägare. Ett ägarbyte som avses i 8 § 3 mom. lagen om gottgörelse för bolagsskatt och i 122 § 1 mom. inkomstskattelagen ägde under dessa omständigheter rum vid beskattningen av aktiebolaget B.
HFD 2013:155 A Ab fick dra av de förluster som hade fastställts för ett svenskt dotterbolag, B AB, som fusionerades med A Ab, om A Ab visade att B AB hade uttömt möjligheterna att få dessa förluster beaktade och det inte fanns någon möjlighet att antingen B AB själv eller en tredje part skulle kunna få förlusterna beaktade i Sverige. En förutsättning för att förlusten skulle få dras av var att förlusterna skulle få dras av vid en motsvarande fusion mellan finska bolag. När B AB:s förluster drogs av skulle de räknas ut med tillämpning av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.
HFD 2012:23 Ett bolags fusion med ett annat, övertagande aktiebolag kunde inte betraktas som en sådan fusion som avses i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen, då det övertagande bolaget inte uppfyllde de villkor som föreskrivs i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varför fusionen vid inkomstbeskattningen betraktades som upplösning av det överlåtande bolaget.
Sammanfattning av beslut i den utsträckning de gäller fusioner