Source: https://www.steuerverein.at/30-beschraenkte-steuerpflicht-%C2%A7-98-bis-102-estg-1988-teil-1/
Timestamp: 2019-09-17 23:29:21
Document Index: 386468081

Matched Legal Cases: ['§ 98', '§ 21', '§ 30', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'EuG', 'Art. 6', 'Art. 13', 'Art. 14', '§ 98', '§ 98', 'Art. 7', 'Art. 17', 'Art. 5', '§ 29', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 98', 'Art. 5', '§ 98', '§ 4', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 5', '§ 98', '§ 98', '§ 98', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 98', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 98', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 5', '§ 98', '§ 98', 'Art. 17', '§ 99', 'Art. 17']

Die Einkunftsarten des § 98 EStG 1988 bestehen aus einem aus den §§ 21 bis 28 und § 30 EStG 1988 übernommenen Grundtatbestand und einem inländischen Anknüpfungspunkt (zB Betriebsstätte im Inland), der die Einkünfte als inländische qualifiziert und sie von im Ausland erzielten Einkünften abgrenzt. Eine – im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht bestehende – Einschränkung im Umfang der Steuerpflicht ergibt sich erst durch die Bezugnahme auf einen (zur Rechtfertigung der Besteuerung notwendigen) inländischen Anknüpfungspunkt (VwGH 19.3.1997, 94/13/0220).
DBA zeitigen allerdings auch dann Wirkungen, wenn der Steuerpflichtige weder in Österreich noch im anderen Vertragsstaat ansässig ist. Die Diskriminierungsverbote des Art. 24 OECD-konformer DBA sind auch auf in Drittstaaten ansässige Steuerpflichtige anwendbar. Diese verlangen ua., dass die inländische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft nicht ungünstiger als ein inländisches Unternehmen besteuert werden darf (Art. 24 Abs. 3 OECD-konformer DBA). Dabei werden in Österreich auch Drittstaatseinkünfte einer Betriebsstätte aufgrund des Betriebsstättendiskriminierungsverbotes von der Doppelbesteuerung entlastet (siehe auch Z 70 des OECD-Kommentars zu Art. 24 OECD–MA).
Das Unternehmen A ist im Staat B ansässig und unterhält eine Betriebsstätte in Österreich. Die Betriebsstätte erzielt in einem anderen Staat C Zinsen. Das DBA zwischen Österreich und Staat B ist anwendbar und sieht in Art. 24 Abs. 3 ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot vor. Dieses ist so auszulegen, dass Österreich als Betriebsstättenstaat die im Staat C erhobene Quellensteuer auf Zinsen anrechnet.
Das DBA zwischen Österreich und dem Staat C ist für das Unternehmen A nicht anwendbar, da dieses weder im Staat C noch in Österreich ansässig ist. Der darin vorgeschriebene Quellensteuersatz für Zinsen ist jedoch bei der Bemessung des Höchstbetrags für die Anrechnung zu berücksichtigen, da das Betriebsstättendiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 OECD-MA den Betriebsstättenstaat verpflichtet, den Betrag an Quellensteuern bis zu jenem Ausmaß bei der Besteuerung des Betriebsstättengewinns im Wege der Steueranrechnung zu berücksichtigen, als die im Betriebsstättenstaat ansässigen Steuerpflichtigen nach dem DBA mit dem Quellenstaat (DBA Österreich – C) dazu berechtigt wären.
Der Betriebsstättenstaat ist jedoch nicht verpflichtet, eine höhere Quellensteuer anzurechnen als jene, die im Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen und dem Quellenstaat vereinbart ist (DBA B – C). Sollte darin ein niedrigerer Quellensteuersatz für Zinsen als im DBA zwischen Österreich und Staat C vorgesehen sein, so rechnet Österreich nur diesen, niedrigeren, Betrag an.
Zudem sind im Verhältnis zu EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten die grundfreiheitsrechtlichen Diskriminierungsverbote anwendbar. Hinsichtlich der Steueranrechnung bei Drittstaatseinkünften einer inländischen Betriebsstätte (siehe Beispiel) ergibt sich auch aus grundfreiheitsrechtlicher Sicht ein Anrechnungsgebot (EuGH 21.9.1999, Rs C-307/97, Saint Gobain). Die unionsrechtlichen Verpflichtungen gehen jedoch über die DBA-rechtlichen Verpflichtungen zur Gleichbehandlung hinaus und erfassen auch Steuerfreistellungsverpflichtungen, die sich zB für internationale Schachteldividenden ergeben, wie dies im Fall Saint Gobain in Streit stand. Dieser zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung im körperschaftsteuerlichen Bereich bestehenden Steuerfreistellungsverpflichtung kommt auch in anderen Fällen der Betriebsstättengewinnbesteuerung Bedeutung zu. Im Falle von in der EU bzw. im EWR ansässigen Steuerpflichtigen müsste Österreich einer inländischen Betriebsstätte daher auch eine etwaige sich aus einem anderen österreichischen DBA ergebende Freistellung zugutekommen lassen, wobei sich diese Freiststellungsverpflichtung aber bei europarechtskonformer DBA-Auslegung grundsätzlich auch bereits aus dem DBA-Diskriminierungsverbot ableiten lässt.
Auf Abkommensebene gelten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und werden dem Belegenheitsstaat zur Besteuerung zugewiesen (Art. 6 OECD-Musterabkommen bzw. Art. 13 Abs. 1 OECD-Musterabkommen, wenn das unbewegliche Vermögen verkauft wird)
Dem Art. 14 OECD-Musterabkommen idF vor dem Update 2000 nachgebildete DBA setzen für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes an den Tätigkeitsstaat voraus, dass für die Tätigkeit gewöhnlich eine inländische feste Einrichtung zur Verfügung steht und die Einkünfte dieser zuzurechnen sind. Der Begriff „freier Beruf“ umfasst nach diesem Abkommen insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Buchsachverständigen. In einzelnen Fällen auftauchende Auslegungsschwierigkeiten können im Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten gelöst werden.
Die Verwertung ist bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Verhältnis zur Ausübung subsidiär. Der Verwertungstatbestand nach § 98 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 setzt – im Gegensatz zur Verwertung nach § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 – zur Begründung der Steuerpflicht voraus, dass der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. Die Vermutung spricht für eine Verwertung im Inland, wenn eine Leistung im Ausland für einen inländischen Auftraggeber erbracht wird (VwGH 20.10.1982, 81/13/0083). Die Tätigkeit eines Vorstandes bzw. Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz im Inland hat, stellt stets eine Verwertung im Inland dar (VwGH 20.9.2001, 2000/15/0039). Zum Verwertungstatbestand siehe im Übrigen Rz 7951 ff.
Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht aus innerstaatlicher Sicht ist das Vorhandensein einer Betriebsstätte, eines ständigen Vertreters im Inland oder – ab der Veranlagung 2006 – das Vorhandensein inländischen unbeweglichen (Betriebs)Vermögens. Bei Einkünften aus kaufmännischer oder technischer Beratung, aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen ist dies nicht erforderlich; ausreichend ist die Beratung, Gestellung oder Tätigkeit im Inland.
Abkommensrechtlich ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes an Österreich idR eine Betriebsstätte erforderlich (Art. 7 OECD-Musterabkommen). Bei Einkünften als gewerblicher Künstler oder Sportler liegt ein österreichisches Besteuerungsrecht vor, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird (siehe Art. 17 OECD-Musterabkommen).
Mangels betrieblich genutzter Räumlichkeiten kann in Einzelfällen auch die Wohnung des Steuerpflichtigen, von der aus er seine gewerbliche Tätigkeit entfaltet und die ihm im Rahmen dieser Tätigkeit als Kontaktadresse dient, als Betriebsstätte angesehen werden. Es genügt, dass sich in der Wohnung eine, wenn auch nur geringfügige Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt (VwGH 12.12.1995, 94/14/0060). Eine Betriebsstätte kann für ein ausländisches Unternehmen durchaus in der inländischen Wohnung eines Dienstnehmers gegeben sein; denn auch vom Dienstnehmer angemietete Räumlichkeiten begründen für den Arbeitgeber eine Betriebsstätte, wenn sie für Zwecke des Unternehmes verwendet werden. Bei einem selbständigen Fernfahrer kann – wie bei einem selbständigen Handelsvertreter (VwGH 25.2.1987, 84/13/0053, vgl. auch VwGH 12.6.1985, 83/13/0158) – eine Betriebsstätte auch durch eine Wohnung begründet sein. Es genügt, dass sich in der Wohnung eine, wenn auch nur geringfügige Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt (VwGH 1.10.1991, 90/14/0257).
Übt ein Abgabepflichtiger eine beratende Tätigkeit bzw. die Tätigkeit eines selbständigen Handelsvertreters im Inland aus und verfügt er am Ort seiner Tätigkeit über eine Wohnung, ist – wird nicht Gegenteiliges nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht – die Annahme berechtigt, dass die Wohnung in Bezug auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit als Betriebsstätte anzusehen ist (VwGH 24.10.1990, 86/13/0032). Die Frage, bei welcher Aktivitätsstruktur bzw. ab welcher Aktivitätsintensität ein von der Wohnung aus agierender Außendienstmitarbeiter (Vertreter) ohne formelle Abschlussvollmacht für ein ausländisches Unternehmen betriebsstättenbegründend wirkt, ist primär eine Sachverhaltsfrage, die nicht in generalisierender Weise entschieden werden kann. In Fällen der gegenständlichen Art kann sowohl die berufliche Nutzung der Wohnung als auch ein mit dem wirtschaftlichen Produktverkauf verbundener standardisierter Bestellvorgang zum Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte führen.
Nach herrschender Auffassung wird im Fall der bloßen Vergabe von Heimarbeit in der Wohnung des Heimarbeiters keine Betriebstätte für den Arbeitgeber begründet. Damit ist aber auch auf der Ebene des DBA die Voraussetzung des Bestandes einer „festen Geschäftseinrichtung“, nicht erfüllt, sodass korrespondierend nationales und internationales Steuerrecht keine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens aufleben lassen. Ist die Tätigkeit eines PC-Arbeiters jener eines Heimarbeiters vergleichbar (wobei für „echte Heimarbeit“ kennzeichnend ist, dass die Tätigkeit der Heimarbeiter auf der Beschaffungsseite, nicht aber gegenüber Kunden auf der Absatzseite des Arbeitgeber-Unternehmens erbracht werden), dann erscheint vorstellbar, dass weder nach inländischem noch nach Abkommensrecht eine inländische Betriebstätte begründet wird.
Dem Art. 5 OECD-Musterabkommen nachgebildete DBA definieren die Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Abkommensdefinition entspricht grundsätzlich der Begriffsumschreibung des § 29 BAO, unterscheidet sich jedoch in einigen Aspekten. Bspw. sind Ausnahmen vorgesehen (insbesondere für verschiedene Geschäftseinrichtungen mit bloß unterstützendem Hilfscharakter). In der internationalen Praxis wird idR ab einer mehr als 6-monatigen Ausübung der Geschäftstätigkeit in einer festen Einrichtung von einer Betriebsstätte ausgegangen (siehe Rz 6 des OECD-Kommentars zu Art. 5). Aus der Verkehrsanschauung zum Begriff der festen Geschäftseinrichtung, in welcher ganz oder teilweise die Tätigkeit eines Unternehmens ausgeübt wird, hat der VwGH abgeleitet, dass dieser Begriff bereits Einrichtungen von einer ein halbes Jahr übersteigenden Dauer erfassen könnte (VwGH 21.5.1997, 96/14/0084). Die abweichende Abkommensauslegung im Verhältnis zur Schweiz (12 Monate, Erlass AÖF Nr. 34/2000) ist zu beachten. Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 5 OECD-Musterabkommen nachgebildet, so ist eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.
Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist vom zuständigen Finanzamt zu beurteilen. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, ob der Sachverhalt auf österreichischer und auf Seite des Ansässigkeitsstaates des beschränkt Steuerpflichtigen korrespondierend beurteilt wird. Ein Besteuerungsnachweis der ausländischen Steuerverwaltung kann dabei als Indiz für deren Beurteilung des Vorliegens einer festen Einrichtung dienen. Im Interesse der Sicherung des inländischen Steueraufkommens, aber auch zur Vermeidung von internationaler „Doppelnichtbesteuerung“ ist der Betriebsstättenbegriff im Zweifel keiner restriktiven Auslegung zugänglich.
Im zwischenstaatlichen Recht wird der abhängige Vertreter iSd Art. 5 Abs. 5 der OECD-konformen DBA ebenfalls einer inländischen Betriebsstätte gleichgestellt, und zwar unabhängig davon, ob er selbst eine Betriebsstätte begründet. Unter einem abhängigen Vertreter iSd Art. 5 Abs. 5 OECD-MA ist dabei grundsätzlich eine Person zu verstehen, die für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt (Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen vor dem Update 2017). Der abkommensrechtliche Begriff des „abhängigen Verkaufsvertreters“ findet im innerstaatliche Begriff des „ständigen Vertreters“ iSd § 98 EStG 1988 vollinhaltlich Deckung.
Der in Österreich ansässige Außendienstmitarbeiter A eines ausländischen Unternehmens ist im Inland ohne formelle Abschlussvollmacht tätig. Die inländische Geschäftstätigkeit des Unternehmens wird über ein standardisiertes Bestellverfahren abgewickelt, bei dem der Kunde mit seiner Unterschrift auf dem Bestellschein davon ausgehen kann, dass er damit die Ware bzw. Dienstleistung erworben und er nur mehr auf die Auslieferung bzw. Leistungserbringung zu warten hat. Werden daher von einem ausländischen Unternehmen (zB Handel mit Fenstern und Türen) im Inland Vertreter eingesetzt, die auf Grund der vorgegebenen Bestellkataloge, Musterkollektionen, Produktpreislisten, Rabattstaffeln, Liefer- und Zahlungsbedingungen und der Formulare Einigung mit dem Kunden über Beschaffenheit und Preis von Ware bzw. Dienstleistung herstellen und sind die Vertragsbedingungen sonach mit dem ausländischen Unternehmen im allgemeinen nicht mehr weiter verhandelbar, dann ist vom Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte iSd dem Art. 5 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Abkommensbestimmung auszugehen; das wirtschaftliche Schwergewicht der Tätigkeit des Außendienstmitarbeiters liegt nämlich im inländischen Verkauf der Ware bzw. Dienstleistung, die bloß formale „Annahme“ des Vertrages im Ausland (bzw. die potentielle Gefahr der Nichtannahme) rechtfertigt nichts Gegenteiliges.
§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst unbewegliches Vermögen, das nach dem Maßstab des österreichischen Steuerrechts – ungeachtet der Qualifikation nach ausländischem Recht – Betriebsvermögen darstellt.
Fall Anschaffungskosten des zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücks Gemeiner Wert zum 1.1.2006 Veräußerungserlös zum 1.1.2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Wertzuwachs des Gebäudes ab 1.1.2006) Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen
1 100 250 270 20 (=270 – 250) 150 (=250 – 100)
2 120 210 180 0 60 (=180 – 120)
(§ 4 Abs. 1-Ermittler) Gemeiner Wert zum 1.1.2006 Veräußerungserlös zum 1.1.2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen
Gebäude 100 250 270 20 (=270 – 250) 35 (250*0,14)
Grund und Boden 120 160 200 28 (200*0,14) 0
Aus abkommensrechtlicher Sicht ist bzgl. der Steuerpflicht für die Löhne bzw. Gehälter der gestellten Arbeitnehmer zu prüfen, ob der Gestellungsnehmer Arbeitgeber der gestellten Dienstnehmer iSd Art. 15 Abs. 2 OECD-konformer DBA geworden ist. Laut VwGH ist unter Arbeitgeber iSd Art. 15 OECD-MA der „wirtschaftliche Arbeitgeber“ zu verstehen (VwGH 22.05.2013, 2009/13/0031). Sollte der Gestellungsnehmer als Arbeitgeber einzustufen sein, dann hat der Tätigkeitsstaat laut Art. 15 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Löhne bzw. Gehälter des gestellten Personals, unabhängig von der Dauer der Gestellung. Für die Beurteilung der Arbeitgebereigenschaft ist zu prüfen, ob der Gesteller nur „Passivleistungen“ erbringt („echte“ Arbeitskräfteüberlassung). Zudem ist im Verhältnis zu Deutschland zu beachten, ob es sich um eine gewerbliche oder eine konzerninterne Arbeitskräftegestellung handelt (siehe im Detail den Arbeitskräftegestellungserlass des BMF vom 12.06.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014). Hinsichtlich der Steuerpflicht des Gestellers ist auf Abkommensebene eine Betriebsstätte iSd Art. 5 OECD-Musterabkommen anspruchsbegründend. Im Fall einer Arbeitskräftegestellung (Passivleistung) kann jedoch der Ort, an dem die gestellten Arbeitskräfte zum Einsatz kommen, nur eine Betriebsstätte für den Gestellungsnehmer, nicht aber für den Gesteller begründen.
Die „Tätigkeit als Sportler“ umfasst alle Tätigkeiten, die dem steuerlich relevanten Gewerbebetrieb des Sportlers zuzurechnen sind; mithin nicht nur die aus den reinen Sportwettkämpfen erzielten Einkünfte, sondern auch alle anderen Vergütungen für Tätigkeiten, die in der betrieblichen Einheit des für die Sportausübung unterhaltenen (steuerlichen) Gewerbebetriebes zu erfassen sind. Im Ausland ansässige Sportler unterliegen insbesondere auch mit Einkünften aus der Überlassung des Rechtes, den Namen, die Persönlichkeit und das äußere Erscheinungsbild in Wort und Bild kommerziell im Inland zu nutzen (zB inländische Plakat- und Fernsehwerbung) der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (siehe jedoch unter dem Gesichtspunkt der isolierenden Betrachtungsweise das Beispiel unter Rz 7978).
„Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen“ sind Künstler, gewerblich tätige Musiker, Artisten, Beleuchtungstechniker, Regisseure, Kostümbildner, Berufs- und Amateursportler sowie die mitwirkenden Trägerorganisationen von Orchestern und Theatern. Zwischen Künstler und Veranstalter tretende Unternehmen, die reine Managementaufgaben erfüllen, wie Künstleragenturen, sind hingegen keine Mitwirkenden an der inländischen Unterhaltungsdarbietung (VwGH 27.11.2003, 2000/15/0033; siehe aber Rz 7950 zum „Künstlerdurchgriff“).
Erst anhand des konkret festgestellten Ablaufes einer vom beschränkt Steuerpflichtigen organisierten Veranstaltung kann abschließend beurteilt werden, ob diese Unterhaltungsdarbietungen iSd § 98 EStG 1988 darstellen und die vom ihm beauftragten Personen als Mitwirkende an solchen Unterhaltungsdarbietungen anzusehen sind. Der Begriff „Unterhaltung“ weist keinen klar umrissenen Inhalt auf; „Unterhaltung“ wird definiert als singulär oder gemeinsam betriebener angenehmer Zeitvertreib oder Art der Geselligkeit zur physisch-psychischen Entspannung bzw. Erholung, der unvermittelt verschafft werden kann durch Eigenaktion oder vermittelt wird durch Rezeption von organisierten Darbietungen (VwGH 28.5.1998, 96/15/0122). Der Unterhaltungscharakter einer Darbietung geht nicht dadurch verloren, dass damit Werbezwecke verbunden sind (VwGH 24.6.2009, 2009/15/0090).
Ist eine Verkaufswerbung wie im Fall einer Modeschau in ein „unterhaltsames Präsentieren“ gekleidet, so erhält die Veranstaltung den Aspekt der Unterhaltung. Diese Zuordnung bleibt aufrecht, solange nicht der Unterhaltungswert völlig in den Hintergrund tritt. Eine generalisierende Betrachtung ist unzulässig, weil es auch eine Modeschau ohne Unterhaltungswert geben kann, die ein einfaches Vorzeigen der Modelle zum Inhalt hat.
Der Charakter einer Unterhaltungsdarbietung geht auch nicht dadurch verloren, dass im Augenblick der Darbietung kein Publikum anwesend ist. Daher ist eine Darbietung von Studiomusikern aus Anlass einer Schallplattenaufnahme als eine solche Mitwirkung an einer inländischen Unterhaltungsdarbietung gewertet. Der Begriff der „Darbietung“ setzt aber doch eine in sich geschlossene und daher als solche für die Unterhaltung geeignete Aktivität voraus.
Eine Mitwirkung an bloßen Darbietungsfragmenten, wie dies bei einzelnen Szenenaufnahmen im Zuge von Filmdreharbeiten der Fall ist, verwirklicht nicht den Tatbestand der „Mitwirkung an einer Unterhaltungsdarbietung“. Denn die einzelnen Darbietungsfragmente erlangen erst durch den nachfolgenden Filmzusammenschnitt und durch professionelle Nachbearbeitung in den Studioeinrichtungen jene Reife, die sie für die Publikumsunterhaltung (im weiten Wortsinn) geeignet macht. Daraus folgt, dass Steuerausländer, die an inländischen Filmdrehaufnahmen mitwirken und die nicht als Arbeitnehmer der inländischen Produktionsgesellschaft anzusehen sind, nur dann gemäß § 98 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht in Österreich unterliegen, wenn sie Einkünfte als Künstler, als Sportler oder Artist oder als kaufmännischer oder technischer Berater erzielen.
Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildet, so ist für die Zuteilung des Besteuerungsrechts der Ort maßgeblich, an dem die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird. Der Begriff „Künstler“ ist für Zwecke der Abkommensanwendung weit auszulegen; grundsätzlich alle Auftritte von Personen in der Öffentlichkeit, die zu Unterhaltungszwecken erfolgen, werden von Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen erfaßt. Einkünfte anderer Personen, die an Unterhaltungsdarbietungen mitwirken ohne selbst aufzutreten, zB Personen mit verwaltungsmäßiger oder unterstützender Funktion (zB Kameraleute bei der Filmproduktion, Produzenten, Regisseure, Choreografen, technisches Personal, Begleittroß, Beleuchtungstechniker und Kostümbildner, aber auch Konzertagenturgesellschaften und Showproduzenten) werden von Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nicht erfaßt. Stehen Einkünfte nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer öffentlichen Darbietung des Auftretenden im Inland (zB Lizenzgebühren), kommt die dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete Bestimmung nicht zur Anwendung.
Enthält das zwischen dem Tätigkeitsstaat und dem Ansässigkeitsstaat einer ausländischen Person, die dem inländischen Auftraggeber (Veranstalter) und dem Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen zwischengeschaltet ist, bestehende DBA eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen („internationaler Künstlerdurchgriff“) entsprechende Abkommensbestimmung, ist das Besteuerungsrecht an den Einkünften dieser Person dem Tätigkeitsstaat zugeteilt. Diese Einkünfte unterliegen gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht, sofern diese ausländische Person ebenfalls als „Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen“ gilt. Dies ist nur dann der Fall, wenn diese unmittelbar auf die inhaltliche Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss nimmt. Das ist bei einer Theater-AG, bei einer Filmproduktionsgesellschaft, die wie eine Theater-AG Unterhaltungsdarbietungen produziert und bei der Trägervereinigung eines Orchesters der Fall, nicht aber bei einer nur Managementleistungen erbringenden Künstleragentur (vgl. VwGH 27.11.2003, 2000/15/0033 und 11.12.2003, 2000/14/0165). In den Fällen der Besteuerung der ausländischen Person nach Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen hat eine auf Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen gestützte gesonderte Besteuerung des Künstlers oder Sportlers zu unterbleiben (vgl. Rz 11.5 des OECD-Kommentars zu Art. 17 OECD-Musterabkommen). Die ausländische Person darf allerdings nicht bloß als Vermittler auftreten, sondern muss die Verträge sowohl mit dem inländischen Auftraggeber (Veranstalter) als auch mit den ausländischen Sportlern, Artisten oder sonstigen Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen jeweils im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abschließen; zwischen dem inländischen Auftraggeber und den ausländischen Sportlern, Artisten oder sonstigen Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen dürfen keine steuerlich relevanten Leistungsbeziehungen bestehen.
Sind die ausländischen Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen im Rahmen einer ausländischen Personengesellschaft (zB Orchester, Musikgruppe) tätig, die mit einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar ist, gilt diese nicht als „ansässige Person“ iSd Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen; die Sportler, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen sind gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in Verbindung mit einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Abkommensbestimmung in Österreich mit ihren Einkünften einkommensteuerpflichtig (Einkommensteuerpflicht von Personengesellschaften siehe Rz 7907 f).
Fehlt eine dem Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen nachgebildete Abkommensbestimmung (zB Abkommen mit Belgien, Irland, Luxemburg, Portugal), besteht – unbesehen einer Einkommensteuerpflicht der Einkünfte des Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen – auf abkommensrechtlicher Ebene kein Anrecht auf Besteuerung der ohne inländische Betriebsstätte erzielten Einkünfte der zwischengeschalteten ausländischen Person (zB Konzertagenturgesellschaft, Showproduzent). Dies bedeutet jedoch nicht, dass der inländische Veranstalter durch das Abkommen von den Folgen der nach inländischem Recht gegebenen Abzugspflicht befreit wird. Z 8 letzter Satz des OECD-Kommentars zu Art. 17 OECD-MA gestattet eine Auslegung von Art. 17 Abs. 1, derzufolge durch eine im Zahlungsfluss an den Künstler zwischengeschaltete dritte Person (zB ausländische Agentur) direkt auf den Künstler durchgegriffen werden kann („echter Künstlerdurchgriff“). In jenen Fällen, in denen die vom Veranstalter geleisteten Zahlungen an eine ausländische Agentur gezahlt werden, die entsprechend der VwGH-Judikatur zum Begriff des „Mitwirkenden“ nicht mehr als Steuerpflichtiger angesehen werden kann und eine als „unechter Künstlerdurchgriff“ bezeichnete Besteuerung der Agentur nicht mehr erfolgen darf, ergibt sich aus § 5 Abs. 2 der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006, mit Wirkung ab 1.7.2005, dass der Steuerabzug auf den an den Erbringer der Tätigkeit weiter fließenden Teil der Vergütungen eingeschränkt werden kann. Für diesen Teil ist eine Entlastung an der Quelle auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen unzulässig und wird somit dem Vergütungsschuldner die Freistellung des Künstleranteils von der Besteuerung untersagt.
Ein inländischer Konzertveranstalter engagiert über eine ausländische Künstleragentur einen nicht im Inland ansässigen Künstler für inländische Gastauftritte. Die Künstleragentur ist ausschließlicher Vertragspartner des österreichischen Veranstalters; sie tritt daher nicht als bloßer Vermittler auf, stellt aber auch keinen Mitwirkenden an einer Unterhaltungsdarbietung iSd § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Die Einkünfte des Künstlers, die er von der Künstleragentur für diese inländischen Gastauftritte erhält, sind jedoch solche iSd § 98 Abs. 1 Z 2, Z 3 oder Z 4 EStG 1988 (und sind Österreich aufgrund einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmung des DBA zur Besteuerung zugewiesen). Auf der Grundlage des Durchgriffstatbestands des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 kann hinsichtlich des an den Künstler fließenden Anteils auf den Künstler durchgegriffen werden („echter“ Künstlerdurchgriff). Für die Frage, nach welchem Doppelbesteuerungsabkommen Österreich ein Besteuerungsrecht eingeräumt wird, ist in dieser Konstellation nicht auf den Ansässigkeitsstaat der Künstleragentur, sondern auf jenen des betroffenen Künstlers abzustellen.
In jenen Fällen, in denen die Zahlungen jedoch an eine als „Mitwirkende“ in Betracht kommende juristische Person fließen (zB Orchester- oder Theater-AG) kann das Fehlen von Abs. 2 in Art. 17, welches die Besteuerung dieser juristischen Personen im Wege des „unechten“ Künstlerdurchgriffs explizit ausschließt, unterschiedliche Rechtsfolgen zeitigen, je nachdem ob die auftretenden Künstler vom Rechtsträger im Rahmen von Dienst- oder von Werkverträgen beschäftigt werden (siehe dazu ausführlich den Durchführungserlass zur DBA-Entlastungsverordnung, Erlass des BMF vom 10.03.2006, BMF-010221/0101-IV/4/2006 Abschnitt 3, AÖF Nr. 127/2006 idF des Erlasses des BMF vom 12.06.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014, BMF-AV Nr. 102/2014). Zur Erhebung der Einkommensteuer des Sportlers, Artisten oder Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen in einem solchen Fall siehe Rz 7995 ff).