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Timestamp: 2017-09-25 04:20:09+00:00
Document Index: 271681658

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 49', 'arrêt ', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 80', 'art. 56', 'art. 23', 'art. 81', 'art. 17', 'art. 60', 'art. 60', 'ATF ', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 9', 'art. 83', 'art. 81', 'art. 83', 'art. 17']

2P.27/2004 25.10.2004
2P.27/2004 /svc
Caisse maladie et accidents A.________,
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, 1700 Fribourg,
du 12 décembre 2003.
La Caisse maladie et accidents A.________ (ci-après: A.________) est une fondation inscrite au registre du commerce du Bas-Valais, qui est reconnue comme caisse-maladie au sens de l'art. 12 de la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal; RS 832.10). Son siège social est à B.________ et son but est d'assurer ses affiliés contre les conséquences économiques de la maladie, de la maternité, des accidents, de l'invalidité et du décès, conformément aux conditions d'assurance adoptées par le Conseil de fondation. La fondation peut également proposer en tant qu'intermédiaire, notamment, des prestations de service complémentaires dans le domaine de la santé, de l'assurance sociale et des assurances complémentaires émanant d'autres assureurs.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997, A.________ a fait état d'une perte d'exploitation de 246'885 fr. pour l'exercice 1997. Cette perte résultait d'un bénéfice de 1'613'090 fr. 55 dans la branche de l'assurance complémentaire et d'un déficit de 1'859'975 fr. 50 dans celle de l'assurance de base. Elle a également déclaré un capital propre imposable de 10'510'738 fr. au 31 décembre 1997.
Par avis de taxation du 11 janvier 2002 pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal des contributions) a fixé la part du capital imposable dans le canton de Fribourg à 178'800 fr. (1,701% de 10'510'738 fr.) et celle du bénéfice net imposable à 19'300 fr. (1,190% de 1'613'091 fr.). Le bénéfice n'était pas soumis à l'impôt fédéral direct dans le canton de Fribourg.
A.________ a saisi le Service cantonal des contributions d'une réclamation contestant le montant retenu au titre du bénéfice imposable, pour les impôts cantonal et communal, soit 1'1613'091 fr., dans la mesure où elle avait subi une perte d'exploitation de 246'885 fr. en 1997. Ledit Service a rejeté la réclamation par décision du 10 juillet 2002.
L'intéressée s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal administratif) le 9 août 2002. Elle a fait valoir en substance qu'en vertu du principe de la capacité contributive, elle ne pouvait pas être imposée sur un bénéfice alors que son résultat global était négatif.
Le Tribunal administratif a rejeté le recours, par arrêt du 12 décembre 2003. Il a retenu, en bref, que l'exonération fiscale des caisses-maladie devait se limiter au domaine de l'assurance sociale et que le principe de la capacité contributive ne s'appliquait qu'au seul domaine, non exonéré, des assurances complémentaires.
Agissant par la voie du recours de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 12 décembre 2003. Elle se plaint de la violation des principes de la force dérogatoire du droit fédéral, de la capacité contributive, de l'égalité de traitement et de la protection contre l'arbitraire.
Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Le Service cantonal des contributions a renoncé à déposer des observations.
1.2 L'arrêt entrepris ne concerne que l'impôt cantonal sur le bénéfice pour la période fiscale 1997. Pris en dernière instance cantonale, il ne peut être attaqué que par la voie du recours de droit public. Il touche en outre la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés (RDAF 2002 II 7 consid. 2a p. 11, 2A.623/1998).
2.1 Invoquant le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1 Cst.), la recourante fait valoir en premier lieu que l'arrêt entrepris est contraire à l'art. 17 LAMal dans sa teneur en vigueur en 1997. Une entité juridique ne pouvant dégager un bénéfice qu'après la prise en compte des produits et des charges de l'ensemble de ses domaines d'activités, une caisse-maladie pratiquant simultanément l'assurance-maladie sociale et les assurances complémentaires devrait affecter un bénéfice découlant des assurances complémentaires à la couverture des pertes de l'assurance-maladie obligatoire. Dans ces conditions, il serait contraire à l'art. 17 al. 2 (recte: al. 1) LAMal de l'imposer.
2.2 L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 1328 ss p. 1332), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, prévoyait que "les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci". Cette disposition a été remplacée, dès le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une règle similaire. Au plan fiscal, l'exonération des caisses-maladie est prévue à l'art. 56 lettre f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à l'art. 23 al. 1 lettre e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14): en bénéficient les caisses indigènes d'assurances sociales, notamment les caisses d'assurance-maladie, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires. En droit cantonal fribourgeois, l'art. 81c al. 1 lettre f de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 sur les impôts cantonaux (LIC), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, contient une disposition analogue.
2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 17 al. 1 LAMal permet une exonération partielle des impôts directs, qui n'est accordée que dans la mesure où les assureurs pratiquent l'assurance-maladie sociale. Il en découle que les caisses-maladie pratiquant à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires ne sont pas exonérées des impôts directs dans le domaine des assurances complémentaires (RDAF 2002 II 7 consid. 3b p. 13/14, 2A.623/1998). Conformément à l'art. 60 al. 2 et 3 LAMal, les caisses-maladie doivent tenir une comptabilité séparée pour chacun des secteurs d'activité, soit celui exonéré de l'impôt et celui qui lui est soumis. La fortune affectée à l'assurance-maladie sociale est ainsi distincte du reste de la fortune. L'art. 60 al. 2 LAMal dispose que le financement de l'assurance obligatoire des soins doit être autonome. Les assureurs n'ont pas le droit de mélanger le financement de l'assurance obligatoire des soins avec celui d'autres assurances qu'ils pratiquent (Message du Conseil fédéral du 6 novembre 1991 concernant la révision de l'assurance-maladie in: FF 1992 I p. 77 ss spéc. p. 174). L'assurance obligatoire n'est donc financée que par les ressources provenant de cette assurance. A l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas être utilisées pour le financement des assurances complémentaires (ATF 130 V 196 consid. 6.2 p. 210; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, p. 177 ch. 329; Thomas Poledna, Krankenversicherungen und ihre rechtliche Organisation, p. 22). Ainsi, dans la mesure où une caisse-maladie offre, à côté de l'assurance-maladie de base, d'autres prestations, seuls les revenus et la fortune provenant de l'assurance-maladie obligatoire servent "exclusivement" à l'application de cette assurance au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal, à l'exclusion de ceux provenant de l'assurance-maladie complémentaire. A cet égard, l'existence d'une perte dans le domaine de l'assurance de base pour un exercice comptable ne saurait justifier une exonération du bénéfice découlant des assurances complémentaires pour le même exercice au motif que ce bénéfice serait exclusivement destiné à combler le déficit de l'assurance de base. Dans la situation inverse où l'assurance de base dégagerait un bénéfice et l'assurance complémentaire une perte, le fisc ne devrait pas refuser le report de perte sur le résultat positif d'un exercice ultérieur de l'assurance complémentaire.
L'autorité intimée n'a donc pas violé l'art. 17 al. 1 LAMal en refusant d'exonérer des impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997 le bénéfice découlant du secteur des assurances complémentaires de la recourante pour l'exercice de la même année.
3.1 La recourante soutient également que la décision attaquée est contraire au principe constitutionnel de l'imposition d'après la capacité contributive du fait qu'elle a été imposée, pour l'exercice 1997, sur le bénéfice d'une seule branche de son activité, sans tenir compte du fait qu'elle avait subi une perte globale.
5.1 La recourante fait enfin valoir que le Tribunal administratif a interprété de manière arbitraire (art. 9 Cst.) les art. 83 et 84 LIC, prévoyant que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, ainsi que l'art. 81c al. 1 lettre f LIC concernant l'étendue de l'exonération. Il aurait gravement violé ces dispositions légales cantonales en imposant une personne morale sur un bénéfice alors que l'exercice comptable 1997 laisse apparaître une perte. Selon la recourante, on ne saurait faire abstraction des pertes comptabilisées dans le secteur de l'assurance sociale pour la détermination du bénéfice imposable dans le secteur non exonéré du fait que les ressources des assurances complémentaires devraient être affectées en priorité au comblement de la perte dans le domaine de l'assurance sociale. La solution adoptée par l'autorité intimée aboutirait, en l'espèce, à un résultat plus défavorable pour la recourante que si elle ne bénéficiait d'aucune exonération.
5.2 L'argumentation de la recourante fondée sur la notion de bénéfice net global a déjà été examinée et réfutée dans le cadre du grief lié au respect du principe de la capacité contributive (cf. consid. 3 supra). Il en va de même de celle relative à l'affectation du bénéfice de l'assurance complémentaire (cf. consid. 2.3 supra). En imposant séparément le bénéfice net découlant du seul secteur des assurances complémentaires, déterminé par une comptabilité distincte de celle de l'assurance de base, le Tribunal administratif n'a pas violé les art. 83 et 84 LIC.
La décision entreprise concrétise le but poursuivi par l'art. 17 al. 1 LAMal - l'exonération des activités d'assurance-maladie sociale - en évitant que cette exonération profite également indirectement au domaine des assurances complémentaires de la recourante. Il serait injustifié de permettre à une caisse-maladie non seulement de profiter de l'exonération d'impôt pour l'assurance de base mais également, en cas de perte dans ce domaine d'activité, de bénéficier indirectement d'une réduction d'impôt dans le domaine des assurances complémentaires. Sur le long terme, un tel avantage permettrait à une caisse-maladie, dans l'hypothèse d'une activité d'assurance sociale globalement bénéficiaire, de profiter d'un ou de deux exercices déficitaires pour réduire le bénéfice réalisé dans le domaine des assurances complémentaires pour ces exercices.
Enfin, le traitement défavorable dont se plaint la recourante, par comparaison avec l'absence d'exonération fiscale, est ponctuel et ne concerne que l'exercice 1997. Il est inhérent au fait que le résultat d'une partie de son activité (assurance de base) n'est pas pris en compte sur le plan fiscal. Une exonération n'est efficace qu'en cas de bénéfice. A supposer qu'un exercice ultérieur révèle un bénéfice dans le secteur de l'assurance sociale, la recourante bénéficiera pleinement de l'exonération.