Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0113-kdipt3-4011-459-2018-2-mg
Timestamp: 2019-10-18 14:18:47+00:00
Document Index: 90860012

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 25', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 6', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0113-KDIPT3.4011.459.2018.2.MG | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0113-KDIPT3.4011.459.2018.2.MG
Obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.459.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 listopada 2018 r. (data doręczenia 6 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 listopada 2018 r.
Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2018 r., poz. 168) jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów posiadającą osobowość prawną. Nie podlega rejestracji w KRS. Posiada osobowość prawną z mocy ustawy. Wnioskodawca realizuje zadania opisane w powołanej wyżej ustawie o izbach lekarskich, w tym w szczególności w art. 5. Wnioskodawca działa przez swoje ustawowo określone Organy, w tym wybraną w wyborach Okręgową Radę Lekarską w ... . Jednym z zadań samorządu lekarzy, a więc także Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 pkt 7 ustawy o izbach lekarskich, jest prowadzenie lub udział w doskonaleniu zawodowym lekarzy i lekarzy dentystów. Zadanie to, zgodnie z podziałem zadań pomiędzy poszczególne Organy Wnioskodawcy, przypisane jest Okręgowej Radzie Lekarskiej.
Powyższe wynika z art. 25 pkt 4 ustawy o izbach lekarskich, który stanowi, że Okręgowa Rada Lekarska kieruje działalnością Wnioskodawcy w okresie pomiędzy okręgowymi zjazdami lekarzy, w szczególności wykonuje zadania określone w art. 5 pkt 3, 4, 6-14 i 17-24. W wymienionym zakresie mieści się prowadzenie lub udział w doskonaleniu zawodowym lekarzy i lekarzy dentystów. Szczegółowe kwestie dotyczące zasad prowadzenia doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów reguluje ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r., poz. 125, ze zm., dalej: ustawa o zawodach).
Zgodnie z normą art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:
inne podmioty niż wymienione w pkt 1, 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.
Jednocześnie, aby móc prowadzić kształcenia podyplomowe należy spełnić następujące warunki, tj.:
posiadać plan kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierający w szczególności:
zapewnić kadrę dydaktyczną o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
zapewnić odpowiednią do realizacji programu kształcenia bazę dydaktyczną, w tym dla szkolenia praktycznego;
posiadać wewnętrzny system oceny jakości kształcenia, uwzględniający narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach, spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza Okręgowa Rada Lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelną Radę Lekarską w odniesieniu do Okręgowej Izby Lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju. Wskazać należy, że Wnioskodawca mieści się w trzeciej kategorii podmiotów wskazanych w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach. Wnioskodawca prowadzi wykłady, kursy, warsztaty dla lekarzy i lekarzy dentystów w ramach doskonalenia zawodowego, uzyskawszy wpis jako organizator takiego kształcenia do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Naczelną Radę Lekarską. Wnioskodawca został wpisany pod numerem ... wg stanu na dzień ... 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że cztery ostatnie cyfry numeru są zmienne i przypisane każdej ze zmian w rejestrze w zakresie kursów i szkoleń organizowanych i prowadzonych przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca jest organizatorem kształcenia wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, to udział w organizowanych przez Niego kursach i szkoleniach umożliwia lekarzom i lekarzom dentystom uzyskanie punktów edukacyjnych w ramach ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego. Liczba przyznanych przez organizatora punktów wynika z zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923). Prowadzone przez Wnioskodawcę wykłady, kursy, szkolenia, warsztaty dla lekarzy umożliwiają im dopełnienie ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego i związane są między innymi z: ratownictwem medycznym, diagnostyką ultrasonograficzną oraz pozostałymi dziedzinami medycyny. W celu zapewnienia przez Wnioskodawcę, jako organizatora odpowiedniej kadry dydaktycznej, Wnioskodawca zawiera umowy z wykładowcami, będącymi zarówno osobami fizycznymi (nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie szkoleń) jak i prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń. Umowy zawierane są z osobami, które gwarantują swoją wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem przeprowadzenie danego wykładu, kursu, szkolenia, warsztatów na najwyższym poziomie. Przedmiotem umów jest najczęściej wygłoszenie wykładu, opracowanie, utrwalenie i udostępnienie, określonym przez Izbę osobom, materiałów szkoleniowych w zakresie objętym przedmiotem tych zajęć. Dodatkowo wykładowca zobowiązany jest do zrealizowania indywidualnych ćwiczeń i udzielenia dodatkowych konsultacji merytorycznych dotyczących prowadzonych zajęć według oryginalnych metod opracowanych przez niego, opracowania zadań i sprawdzianów oraz ich przeprowadzenie według wskazówek Wnioskodawcy. Ponadto, wykładowca na mocy zawartej umowy, zobowiązuje się przenieść na Wnioskodawcę przysługujące mu do utworu autorskie prawa majątkowe w zakresie publikacji pisemnej utworu lub fragmentu utworu, utrwalania i zwielokrotniania (kopiowania) obrazu i dźwięku na nośnikach: pamięć komputerowa, dysk CD, dysk DVD. Zdarzają się również umowy, w których wykładowcy oprócz wygłoszenia wykładu prowadzą także warsztaty szkoleniowe dla lekarzy i lekarzy dentystów uczestniczących w kursach lub szkoleniach. W zamian za przeprowadzenie wykładu, kursu, szkolenia, warsztatów Wnioskodawca wypłaca wykładowcy wynagrodzenie w ustalonej wysokości.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. podano, że przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny dotyczy 2018 r. Wnioskodawca zawiera z wykładowcami umowy mające w tytule wskazanie, że są to „umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu”. Tym niemniej zgodnie z przedmiotem umowy, zamawiający tj. Wnioskodawca zamawia, a autor (wykładowca) zobowiązuje się wykonać utwór polegający na:
wygłoszeniu wykładu i przeprowadzeniu warsztatów na określonym kursie bądź konferencji,
opracowaniu, utrwaleniu i udostępnieniu, określonym przez Wnioskodawcy osobom, materiałów szkoleniowych w zakresie objętym przedmiotem tych zajęć,
zrealizowaniu indywidualnych ćwiczeń i dodatkowych konsultacji merytorycznych dotyczących tych zajęć według oryginalnych metod opracowanych przez autora,
opracowanie zadań i sprawdzianów oraz ich przeprowadzenie według wskazówek Wnioskodawcy.
Dodatkowo wykładowca zobowiązuje się przenieść na Wnioskodawcę przysługujące mu do utworu autorskie prawa majątkowe w zakresie publikacji pisemnej utworu lub fragmentu utworu, utrwalania i zwielokrotniania (kopiowania) obrazu i dźwięku na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, dysk DVD.
W ocenie Wnioskodawcy, stworzone przez wykładowców utwory mogą zostać zaliczone jako przejaw działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako działalność naukowo-dydaktyczna. Każdorazowo zawierana umowa dotyczy przeprowadzenia kursu, szkolenia, wykładu w ramach doskonalenia zawodowego prowadzonego przez Wnioskodawcę dla lekarzy i lekarzy dentystów. Celem przeprowadzonego kursu, szkolenia, wykładu jest wypełnienie przez członków samorządu zawodowego dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca zawiera z wykładowcami umowy cywilnoprawne, nie są zawierane jakiekolwiek umowy o pracę. Zdarzają się jednostkowe sytuacje (2-3 umowy do roku), w których umowy cywilnoprawne zawierane są z pracownikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zakres czynności wynikający z umowy cywilnoprawnej jest odmienny od umowy o pracę. Wykładowcy spełniają warunki, by uznać ich za twórców. Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Prowadząc wykład każdy uczestnik wykładu, kursu, szkolenia ma podaną do wiadomości informację kto jest wykładowcą, a w konsekwencji - autorem wykładu, kursu, szkolenia.
W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzane przez wykładowców: wykłady, szkolenia, kursy oraz warsztaty stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Dodatkowo, w myśl ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory słowne. Z zawartej przez Wnioskodawcę z wykładowcą umowy wynika, że wykładowca (autor) zobowiązuje się przenieść na Zamawiającego, tj. Wnioskodawcę, przysługujące mu do utworu autorskie prawa majątkowe w zakresie publikacji pisemnej utworu lub fragmentu utworu, utrwalania i zwielokrotniania (kopiowania) obrazu i dźwięku na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, dysk DVD. W zamian za wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw wykładowca otrzymuje wynagrodzenie.
Wnioskodawca zawierając umowę z wykładowcą wskazuje, że ten ostatni zobowiązuje się wykonać utwór (polegający szczegółowo na czynnościach wskazanych wcześniej). Jedynym sposobem na zweryfikowanie konkretnego dzieła, jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim jest oświadczenie samego wykładowcy. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych instrumentów prawnych (poza złożonym przez wykładowcę oświadczeniem w umowie) do dokonania weryfikacji i kwalifikowania działa jako utworu. Wykładowcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne (a nie umowy o pracę), otrzymują wynagrodzenie za wykonanie utworu i przeniesienie praw autorskich. Dodatkowo, autor zobowiązuje się przenieść na Wnioskodawcę przysługujące mu do utworu autorskie prawa majątkowe w zakresie publikacji pisemnej utworu lub fragmentu utworu, utrwalania i zwielokrotniania (kopiowania) obrazu i dźwięku na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, dysk DVD. W zamian za wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich autor otrzymuje wskazaną kwotę wynagrodzenia. Z uwagi na zakres wykonywanego przez autora utworu, jak i przeniesienie praw autorskich (majątkowych), wykładowca nie dokonuje innych czynności, niż te będące przedmiotem praw autorskich. Z zawartej umowy wynika, że wykładowcy przysługuje wynagrodzenie za wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw. Umowa nie przewiduje oddzielnego wynagrodzenia za samo przeniesienie praw majątkowych. Wynagrodzenie przysługujące wykładowcy uzależnione jest co do zasady od liczby godzin przeprowadzonego wykładu, kursu lub szkolenia oraz tytułu naukowego i zawodowego wykładowcy. Uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w Katowicach w sprawie wysokości wynagrodzeń za prowadzenie wykładów na szkoleniach i kursach finansowanych ze środków Wnioskodawcy określono maksymalne kwoty wynagrodzeń, które mogą otrzymać wykładowcy. Kwota wynagrodzenia przyznawana jest za godzinę dydaktyczną, tj. 45 minut. W przypadku współfinansowania kursów lub szkoleń przez podmioty zewnętrzne wysokość stawek ustalana jest w oparciu o wartość otrzymanej dotacji. Tym samym, Wnioskodawca zawiera także umowy z wykładowcami, w których kwota wynagrodzenia dla wykładowcy, ustalana jest z pomięciem wyżej wymienionych zasad wynagradzania. Kwota wynagrodzenia dla wykładowcy uzależniona jest od liczby godzin wykładu (kursu, szkolenia, konferencji) oraz tytułu naukowego/zawodowego posiadanego przez wykładowcę. Wprowadzono następujące kategorie: wykładowca bez stopnia naukowego, wykładowca ze stopniem doktora nauk medycznych, wykładowca ze stopniem doktora habilitowanego, profesor nadzwyczajny ze stopniem doktora habilitowanego oraz profesor zwyczajny.
Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2018 r., poz. 168) jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca realizuje zadania opisane w powołanej wyżej ustawie o izbach lekarskich, w tym w szczególności w art. 25. Wnioskodawca działa przez swoje ustawowo określone Organy, w tym wybraną w wyborach Okręgową Radę Lekarską w... . Jednym z zadań Okręgowej Rady Lekarskiej, która kieruje działalnością Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 pkt 16 ustawy o izbach lekarskich jest wydawanie biuletynu Okręgowej Izby Lekarskiej. Wnioskodawca wydaje pismo „...”, miesięcznik informacyjno-publicystyczny dla członków Izby, posiadające numer ... . Pismo „...” zawiera w sobie biuletyn, o którym mowa w art. 25 pkt 16 ustawy o izbach lekarskich. „...” jest pismem zawierającym wywiady, reportaże, felietony, artykuły pisane m.in. przez lekarzy, radców prawnych. Wnioskodawca zleca napisanie artykułów, felietonów na określony temat. Są to autorskie teksty z przeniesieniem do nich praw, które zawierają się w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których do dnia 31 grudnia 2017 r. miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa konkretny katalog działalności, które mają prawo do zastosowania kosztów 50%.
Nie mając pewności czy te autorskie teksty pisane na zlecenie (z autorami są zawierane umowy o dzieło) można zakwalifikować do działalności publicystycznej Wnioskodawca stosuje obecnie przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych 20% koszty uzyskania przychodów.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. podano, że w ocenie Wnioskodawcy stworzone przez autorów tekstów utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania przez autorów tekstów pracy powstaje utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, autorzy tekstów są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy wynika z korzystania przez twórcę z przeniesienia autorskich praw majątkowych. Zgodnie z zawartą umową Zamawiający (Wnioskodawca) zleca Wykonawcy (autorowi tekstu) wykonanie dzieła - napisanie artykułu do określonego numeru pisma „...”. Wykonawca, z dniem przekazania dzieła, przenosi na zamawiającego przysługujące mu do dzieła autorskie prawa majątkowe, nieograniczone czasowo i terytorialnie. Co więcej, Strony zgodnie postanawiają w zawartej umowie, że przeniesione na zamawiającego autorskie prawa majątkowe, obejmują wyłącznie prawo do korzystania przez zamawiającego z artykułu oraz rozporządzenie nim na następujących polach eksploatacji: publikacji pisemnej działa lub jego fragmentu, utrwalanie na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, DVD, rozpowszechniania lub wprowadzanie dzieła do obrotu, w tym w Internecie (m.in. na stronie internetowej www.izba-lekarska.org.pl), trwale lub czasowe zwielokrotnienie dzieła w całości lub części jakimikolwiek środkami tradycyjnymi elektronicznymi w zakresie koniecznym do korzystania z działa zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo, autor tekstu składa w umowie oświadczenie, w którym zapewnia, że dzieło jest jego autorstwa, nie narusza praw majątkowych osób trzecich oraz nie posiada odzwierciedlenia w sieci Internet (nie było nigdzie więcej publikowane) i nie będzie publikowane. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a autorem tekstu, autor tekstu z dniem przekazania dzieła (napisanego artykułu do konkretnego numeru pisma wydawanego przez Wnioskodawcę – „...”), przenosi na Wnioskodawcę przysługujące mu do dzieła autorskie prawa majątkowe, nieograniczone czasowo i terytorialnie.
Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a autorem tekstu umowy nie określają w jakim charakterze Wnioskodawca zleca autorowi tekstu jego napisanie, a następnie przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zawierane umowy są umowami cywilnoprawnymi, nie są to umowy o pracę. Autorami tekstów nie są osoby wykonujące zawód dziennikarza, najczęściej autorami tekstów są lekarze i lekarze dentyście oraz prawnicy, w szczególności radcowie prawni. Autorzy tekstów piszą artykuły o różnej tematyce/charakterze, tj. artykuły dotyczące wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, teksty specjalistyczne, zmiany w prawie medycznym mające wpływ na wykonywanie zawodu przez lekarzy i lekarzy dentystów, felietony. W zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a autorem tekstu umowie jest postanowienie, w którym autor tekstu składa zapewnienie, że dzieło jest jego autorstwa, nie narusza praw majątkowych osób trzecich oraz nie posiada odzwierciedlenia w sieci Internet (nie było nigdzie więcej publikowane) i nie będzie publikowane. Wnioskodawca, jako wydawca nie posiada innych instrumentów prawnych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i zakwalifikowanie dzieła jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu wykonania zamówionego dzieła, tj. napisania artykułu do konkretnego numeru pisma „...” i przeniesienia praw autorskich autor tekstu otrzymuje określone wynagrodzenie. Autor tekstu nie ma wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia za samo przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wynikające z umowy przysługuje autorowi tekstu za wykonanie działa (napisanie artykułu) i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Kwota przysługującego wynagrodzenia jest kwotą łączną za obydwa elementy. Umowy przewidują łączną kwotę za przeniesienie autorskich praw majątkowych, jak i wykonanie zamówionego dzieła, tj. napisanie artykułu. Nie ma oddzielnej kwoty tytułem honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Kwota wynagrodzenia przysługującego autorowi tekstu uzależniona jest od liczby znaków zamieszczonych w artykule, przy czym Wnioskodawca zlicza wszystkie znaki znajdujące się w przekazanym tekście autora. Kwota wynagrodzenia wynika ze stosowania następującego algorytmu: wynagrodzenie = (liczba znaków ze spacjami: 1800) x 60.
Czy biorąc pod uwagę ustawowe zadanie Wnioskodawcy, w tym posiadany status organizatora kształcenia wpisanego do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, Wnioskodawca jako płatnik dokonując rozliczenia umów z wykładowcami może zakwalifikować przychód wykładowcy jako uzyskany z działalności naukowo-dydaktycznej i stosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy w świetle zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. Izba jako płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło za napisanie artykułu, felietonu do pisma „...” wydawanego przez Wnioskodawcę, może zakwalifikować przychód autora tekstu jako przychód uzyskany z działalności publicystycznej i stosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku:
Zawarta z wykładowcą umowa dotycząca przeprowadzenia wykładu, szkolenia, kursu, warsztatów obejmuje działalność naukowo-dydaktyczną, która upoważnia Wnioskodawcę, jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. dodała ust. 9b, który zawęził zakres zastosowania ust. 9 i wskazał obszar działalności, w których twórcy i artyści uprawnieni są do skorzystania z 50% kosztów. Jednym z obszarów są przychody z działalności naukowo-dydaktycznej. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z wykładowcami dotyczą przeprowadzenia szkolenia, kursu, warsztatów oraz wygłoszenia wykładu dla lekarzy i lekarzy dentystów w ramach doskonalenia zawodowego. Wykładowca prowadzi je według ustalonego przez siebie porządku, z uwzględnieniem własnej koncepcji poprowadzenia wykładu, szkolenia, kursu czy warsztatów. Co więcej, treści przekazywane przez wykładowców obejmują szeroko pojęty zakres kwestii związanych z wykonywaniem zawodu przez poszczególne grupy zawodowe: lekarzy i lekarzy dentystów. Szkolenia i prowadzone kursy mają na celu ciągłe aktualizowanie i zdobywanie wiedzy przez uczestniczących w nich lekarzach i lekarzach dentystach, jak również wskazywanie nowych, aktualnie obowiązujących metod leczenia i przedstawianie ich uczestnikom. Wnioskodawca, jako jednostka samorządu zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów jest uprawniona do prowadzenia szkolenia podyplomowego członków samorządu. Aby uczestniczący w kursach i szkoleniach lekarze i lekarze dentyści mogli uzyskać punkty edukacyjne niezbędne do wypełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego, Izba została wpisana jako organizator kształcenia w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonym przez Naczelną Radę Lekarską. Dla zapewnienia właściwej kadry organizowanych przez siebie wykładów, szkoleń, kursów i warsztatów zawiera umowy z wykładowcami. W ocenie Wnioskodawcy, wykładowca prowadzący wykłady, szkolenia, kursy, warsztaty jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, a dodatkowo prowadzona przez niego działalność jest działalnością z obszaru działalności naukowo-dydaktycznej.
W ocenie Wnioskodawcy zawierane umowy z wykładowcami dotyczą działalności naukowo-dydaktycznej. Wykładowca prowadzący autorski wykład jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wynika z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Izba jako organizator kursu, szkolenia lub wykładu podaje do publicznej wiadomości informację kto jest wykładowcą, a w konsekwencji - autorem wykładu, kursu, szkolenia. Co więcej, wykonywany przez wykładowcę utwór (wykład, kurs, szkolenie) spełnia kryteria do uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Dodatkowo, w myśl ust. 2, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory słowne. W konsekwencji, uzasadnione jest uznanie, iż przeprowadzenie wykładu spełnia kryteria do uznania go za utwór w myśl powołanych przepisów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów, do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za napisanie artykułu lub felietonu do wydawanego przez Wnioskodawcę pisma „...” może stosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca wydaje pismo „...”, ...miesięcznik informacyjno-publicystyczny dla swoich członków. Pismo ukazuje się regularnie, co miesiąc. Jest nie tylko biuletynem informacyjnym o pracy samorządu lekarskiego, ale również pismem publicystycznym, zawierającym wywiady, reportaże, felietony, artykuły, komentarze, refleksje, pisane głównie przez lekarzy, członków Wnioskodawcy. Z autorami ww. tekstów są zawierane umowy o dzieło (z przeniesieni praw autorskich). Zdaniem Wnioskodawcy, zakres działalności wydawniczej w postaci pisma „....”, mieści się pod szeroko rozumianym pojęciem działalności publicystycznej prasowej. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako płatnik obliczający zaliczkę na podatek dochodowy, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy, zawierane umowy z autorami tekstów dotyczą działalności publicystycznej. Autor tekstu jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wynika z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Izba jako wydawca pisma „...” podaje do publicznej wiadomości informację, w tym zamieszcza w artykule kto jest autorem tekstu, a w konsekwencji - autorem utworu. Co więcej, wykonywany przez autora utwór (tekst do wydawanego przez Wnioskodawcę pisma „...”) spełnia kryteria do uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Każdy z autorów tekstu w zawartej umowie wskazuje, że tekst, tj. dzieło jest jego autorstwa, nie narusza praw majątkowych osób trzecich oraz nie posiada odzwierciedlenia w sieci Internet (nie było nigdzie więcej publikowane) i nie będzie publikowane.
Na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).
Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.
Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnośnie wykładowców wynika, że Wnioskodawca zawiera z wykładowcami umowy mające w tytule wskazanie, że są to „umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu”. Tym niemniej zgodnie z przedmiotem umowy, zamawiający tj. Wnioskodawca zamawia, a autor (wykładowca) zobowiązuje się wykonać utwór polegający na: wygłoszeniu wykładu i przeprowadzeniu warsztatów na określonym kursie bądź konferencji, opracowaniu, utrwaleniu i udostępnieniu, określonym przez Wnioskodawcy osobom, materiałów szkoleniowych w zakresie objętym przedmiotem tych zajęć, zrealizowaniu indywidualnych ćwiczeń i dodatkowych konsultacji merytorycznych dotyczących tych zajęć według oryginalnych metod opracowanych przez autora, opracowanie zadań i sprawdzianów oraz ich przeprowadzenie według wskazówek Wnioskodawcy. Dodatkowo wykładowca zobowiązuje się przenieść na Wnioskodawcę przysługujące mu do utworu autorskie prawa majątkowe w zakresie publikacji pisemnej utworu lub fragmentu utworu, utrwalania i zwielokrotniania (kopiowania) obrazu i dźwięku na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, dysk DVD. Stworzone przez wykładowców utwory mogą zostać zaliczone jako przejaw działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako działalność naukowo-dydaktyczna. Każdorazowo zawierana umowa dotyczy przeprowadzenia kursu, szkolenia, wykładu w ramach doskonalenia zawodowego prowadzonego przez Wnioskodawcę dla lekarzy i lekarzy dentystów. Wykładowcy spełniają warunki, by uznać ich za twórców. Przeprowadzane przez wykładowców: wykłady, szkolenia, kursy oraz warsztaty stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zamian za wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw wykładowca otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca zawierając umowę z wykładowcą wskazuje, że ten ostatni zobowiązuje się wykonać utwór (polegający szczegółowo na czynnościach wskazanych wcześniej). Jedynym sposobem na zweryfikowanie konkretnego dzieła, jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim jest oświadczenie samego wykładowcy. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych instrumentów prawnych (poza złożonym przez wykładowcę oświadczeniem w umowie) do dokonania weryfikacji i kwalifikowania działa jako utworu. Wykładowcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne otrzymują wynagrodzenie za wykonanie utworu i przeniesienie praw autorskich. W zamian za wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich autor otrzymuje wskazaną kwotę wynagrodzenia. Z uwagi na zakres wykonywanego przez autora utworu, jak i przeniesienie praw autorskich (majątkowych), wykładowca nie dokonuje innych czynności, niż te będące przedmiotem praw autorskich. Z zawartej umowy wynika, że wykładowcy przysługuje wynagrodzenie na wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnośnie autorów tekstów wynika, że Wnioskodawca wydaje miesięcznik informacyjno-publicystyczny dla swoich członków. Wnioskodawca zleca napisanie artykułów, felietonów na określony temat. Są to autorskie teksty z przeniesieniem do nich praw, które zawierają się w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stworzone przez autorów tekstów utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie działalności publicystycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wykonywania przez autorów tekstów pracy powstaje utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorzy tekstów są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy wynika z korzystania przez twórcę z przeniesienia autorskich praw majątkowych. Zgodnie z zawartą umową Zamawiający (Wnioskodawca) zleca Wykonawcy (autorowi tekstu) wykonanie dzieła - napisanie artykułu do określonego numeru pisma. Wykonawca, z dniem przekazania dzieła, przenosi na Zamawiającego przysługujące mu do dzieła autorskie prawa majątkowe, nieograniczone czasowo i terytorialnie. Co więcej, Strony zgodnie postanawiają w zawartej umowie, że przeniesione na zamawiającego autorskie prawa majątkowe, obejmują wyłącznie prawo do korzystania przez zamawiającego z artykułu oraz rozporządzenie nim na następujących polach eksploatacji: publikacji pisemnej działa lub jego fragmentu, utrwalanie na nośnikach: pamięć komputera, dysk CD, DVD, rozpowszechniania lub wprowadzanie dzieła do obrotu, w tym w Internecie, trwale lub czasowe zwielokrotnienie dzieła w całości lub części jakimikolwiek środkami tradycyjnymi elektronicznymi w zakresie koniecznym do korzystania z działa zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo, autor tekstu składa w umowie oświadczenie, w którym zapewnia, że dzieło jest jego autorstwa, nie narusza praw majątkowych osób trzecich oraz nie posiada odzwierciedlenia w sieci Internet (nie było nigdzie więcej publikowane) i nie będzie publikowane. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a autorem tekstu, autor tekstu z dniem przekazania dzieła (napisanego artykułu do konkretnego numeru pisma wydawanego przez Wnioskodawcę), przenosi na Wnioskodawcę przysługujące mu do dzieła autorskie prawa majątkowe, nieograniczone czasowo i terytorialnie. Zawierane umowy są umowami cywilnoprawnymi, nie są to umowy o pracę. Autorami tekstów nie są osoby wykonujące zawód dziennikarza, najczęściej autorami tekstów są lekarze i lekarze dentyście oraz prawnicy, w szczególności radcowie prawni. Autorzy tekstów piszą artykuły o różnej tematyce/charakterze, tj. artykuły dotyczące wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, teksty specjalistyczne, zmiany w prawie Z tytułu wykonania zamówionego dzieła, tj. napisania artykułu do konkretnego numeru pisma i przeniesienia praw autorskich autor tekstu otrzymuje określone wynagrodzenie. Autor tekstu nie ma wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia za samo przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wynikające z umowy przysługuje autorowi tekstu za wykonanie dzieła (napisanie artykułu) i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Kwota przysługującego wynagrodzenia jest kwotą łączną za obydwa elementy. Umowy przewidują łączną kwotę za przeniesienie autorskich praw majątkowych, jak i wykonania zamówionego dzieła, tj. napisanie artykułu.
praca wykonana przez wykładowców oraz autorów tekstów ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
stworzone przez wykładowców oraz autorów tekstów utwory stanowią przejaw działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 8 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
z zawartych umów o dzieło wynika, że wykładowcy oraz autorzy tekstów przenoszą na Wnioskodawcę przysługujące im do utworu autorskie prawa majątkowe z chwilą przyjęcia przez Wnioskodawcę prawidłowo wykonanego dzieła,
to uznać należy, że Wnioskodawca, jako płatnik, będzie uprawniony w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez wykładowców i autorów tekstów do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podkreślić należy, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.
Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0113-KDIPT3.4011.459.2018.2.MG