Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/circolare-agenzia-entrate-n-43-del-12052008.html
Timestamp: 2016-12-10 20:25:20+00:00
Document Index: 70661693

Matched Legal Cases: ['art. 183', 'art. 1', 'art. 74', 'art. 16', 'art. 74', 'art. 74', 'art. 74', 'art.\n12']

Rifiuti e rottami - trattamento fiscale ai
fini IVA N. 127-sexiesdecies, della Tabella A Parte III allegata al DPR n. 633
del 1972 e articolo 74, commi settimo e ottavo, del medesimo DPR
1 Aliquota IVA applicabile ai servizi connessi alla gestione
2 Applicazione del reverse charge alle operazioni relative ai
2.1 Cessioni di rottami
2.2 Lavorazioni su rottami
merito al trattamento fiscale ai fini IVA delle prestazioni di servizi connesse
alla gestione dei rifiuti e delle cessioni e prestazioni di servizi aventi ad
oggetto rottami. Le istruzioni in essa contenute intendono anche ricondurre a
sistema le interpretazioni rese dalla scrivente sull'argomento in precedenti
documenti di prassi.
1 Aliquota IVA applicabile ai servizi connessi alla gestione dei rifiuti
Il punto n. 127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, assoggetta ad aliquota ridotta del 10 per cento,
le prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo di rifiuti urbani e
di rifiuti speciali, di cui agli articoli 6, comma 1, lettere d), l) e m) e 7,
commi 2 e 3, del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22.
Il decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 ha
sostituito il citato d.lgs. n. 22 del 1997; pertanto, il richiamo contenuto nel
punto 127-sexiesdecies ai citati articoli 6 e 7 deve intendersi ora riferito
rispettivamente agli articoli 183, comma 1, lettere d), l) e m) e 184, commi 2 e
3, del menzionato d.lgs. n. 152 del 2006. A tali ultime disposizioni si rimanda,
pertanto, per una compiuta definizione delle nozioni di gestione, stoccaggio e
deposito temporaneo di rifiuti e delle nozioni di rifiuti urbani e rifiuti
Il complesso delle attività connesse al ciclo dei
rifiuti, come noto, è regolata da apposita Convenzione stipulata tra ANCI e
CONAI, denominata anche Accordo Quadro, che trova attuazione in apposti Allegati
Tecnici stipulati tra ANCI e Consorzi di Filiera per il recupero dei rifiuti di
imballaggio (Comieco, Corepla, Cial, CNA, Rilegno, Coreve) e in ulteriori
convenzioni locali stipulate fra i singoli Consorzi di Filiera e Comuni o
gestori del servizio di raccolta dei rifiuti delegati dai Comuni.
In particolare, le convenzioni locali sono finalizzate
all'avvio a riciclo del materiale derivante dalla raccolta dei rifiuti
effettuata dai Comuni direttamente o indirettamente tramite un gestore del
Dette convenzioni possono essere stipulate direttamente
tra i Comuni e i Consorzi, oppure i Consorzi possono intervenire in nome e per
conto dei soggetti riciclatori aderenti ai Consorzi medesimi che ne fanno
In genere le convenzioni locali stabiliscono quale sia
il soggetto proprietario del materiale derivante dalla raccolta dei rifiuti e
depositato sulle piattaforme, intendendosi come tali le aree attrezzate e
custodite dove si conferiscono i rifiuti raccolti.
Nel caso di convenzioni stipulate tra Comuni e Consorzi
che agiscono in nome e per conto delle aziende riciclatrici, il materiale
raccolto sulla piattaforma è generalmente di proprietà di queste ultime; in
tal caso, ovviamente, il prelievo dei rifiuti dalla piattaforma da parte delle
aziende riciclatrici per il successivo utilizzo non costituisce cessione.
Diversamente, nel caso di convenzioni stipulate dai
Consorzi in nome proprio, il materiale raccolto sulla piattaforma è di
proprietà dei Consorzi; in tal caso il prelievo dei rifiuti dalla piattaforma
da parte delle aziende riciclatrici costituisce cessione dei rifiuti medesimi.
Se la cessione ha ad oggetto rifiuti qualificabili come rottami, l'operazione
rientra nel campo di applicazione dell'articolo 74, commi settimo e ottavo, ed
è soggetta al regime del reverse charge, come si dirà in dettaglio nel
In entrambi i casi, le prestazioni rese dai Comuni o
dai soggetti gestori da essi delegati - dalla raccolta fino al conferimento dei
rifiuti sulla piattaforma - in favore del soggetto che risulta proprietario dei
rifiuti medesimi (Consorzio o azienda riciclatrice) rientrano nel campo di
applicazione del n. 127-sexiesdecies e sono soggette all'aliquota IVA del 10 per
In sintesi, si ritiene che le operazioni che possono
fruire dell'aliquota IVA ridotta ai sensi del citato n. 127-sexiesdecies sono:
1. l'attività di raccolta, trasporto,
recupero, smaltimento e relative operazioni di controllo fino al deposito del
materiale sulla piattaforma (cfr. ex multis la risoluzione n. 248/E del 12 settembre 2007);
2. le lavorazioni fatte eseguire sul
materiale raccolto e depositato sulla piattaforma, a prescindere dal soggetto
che ne è proprietario. In questo caso la lavorazione (che potrebbe consistere
nella cernita, selezione, compattamento, etc.) serve a facilitare il riciclo del
materiale stesso. Conseguentemente, la lavorazione medesima si configura come
prestazione di servizio connessa alla gestione e riciclaggio dei rifiuti;
3. le operazioni connesse all'utilizzo dei
rifiuti per il recupero energetico, in quanto, tra le operazioni di gestione dei
rifiuti di cui alla lett. d) dell'art. 183 del d.lgs. n. 152 del 2006, sono
comprese anche quelle di recupero, intendendosi per tali le operazioni che
utilizzano rifiuti per generare materie prime secondarie, combustibili o
prodotti, attraverso specifici trattamenti richiamati nell'allegato C del citato
2 Applicazione del reverse charge alle operazioni relative ai rottami
settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, dispone che "Per le cessioni di
rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da
macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri (...) intendendosi
comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti,
selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti
atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza
modificarne la natura, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario in
luogo del cedente. (...) Le disposizioni di cui al presente comma si applicano
anche per le cessioni dei semilavorati di metalli ferrosi di cui alle seguenti
voci della tariffa doganale (...)".
Il successivo comma ottavo prevede che: "Le
disposizioni del precedente comma si applicano anche per le cessioni di rottami,
cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei semilavorati
di metalli non ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune
Tali disposizioni stabiliscono, quindi, che il soggetto
che cede i summenzionati beni emetta fattura senza addebitare l'IVA, essendo
posto a carico del cessionario l'obbligo di integrare la fattura con la relativa
imposta secondo il meccanismo dell'inversione contabile (c.d. reverse charge).
La norma è finalizzata al contrasto delle frodi in
materia di IVA, come indicato dalla Direttiva n. 2006/69/CE del Consiglio e dai
recenti provvedimenti con i quali il legislatore ha esteso il campo applicativo
del reverse charge anche ad altri settori (vedi art. 1, comma 44, della legge 27 dicembre
2006, n. 296 - concernente l'applicazione del reverse charge nel settore edile).
Le cessioni di rottami che rilevano ai fini delle
disposizioni in esame sono sia quelle di rottami "nuovi" (ossia gli
scarti di lavorazione) sia i rottami "vecchi", provenienti, ad
esempio, dalla raccolta dei rifiuti.
Il citato art. 74,
settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, nell'elencare i beni alle cui cessioni
si rende applicabile il regime dell'inversione contabile, include, oltre ai
rottami, cascami, carta da macero, stracci, ecc., anche i medesimi beni che
abbiano subito determinate lavorazioni quali: ripulitura, selezione, taglio,
ecc. "senza modificarne la natura".
In altre parole detti beni, pur subendo alcune
lavorazioni, sotto il profilo fiscale restano sempre rottami. Si fa riferimento,
ad esempio, al materiale derivante dalla raccolta differenziata dei rifiuti che
per poter essere riciclato, viene sottoposto a lavorazioni che consentono di
ottenere un materiale idoneo ad un successivo impiego. In tale tipologia di
materiale rientra anche il cosiddetto "pronto al forno"; ossia un
prodotto che, sebbene merceologicamente configuri una materia prima secondaria,
ai fini fiscali può essere considerato comunque un rottame fino alla sua
utilizzazione finale attraverso la c.d. "rifusione".
Si precisa che il rottame può essere considerato
prodotto "pronto al forno" anche fin dall'origine quando, ad esempio,
non necessita di alcuna preparazione o lavorazione precedente alla rifusione,
come nel caso delle "cadute nuove di lavorazione".
Resta inteso che, ai fini dell'applicazione delle
disposizioni in esame, le lavorazioni effettuate sui rottami devono essere
quelle richiamate nella norma (ripulitura, selezione, compattamento,
lingottamento ecc.) e che il prodotto ottenuto (compreso il vetro),
qualificabile anche come "pronto al forno", non risulti modificato
nella natura e sia ancora a tutti gli effetti un rottame, ovvero un bene non
più utilizzabile secondo l'originaria destinazione se non sottoposto a
Nella circolare n. 165/E del 2 agosto 1999, che ha
illustrato il regime tributario applicabile alle cessioni di rottami e ad altri
materiali di recupero, era precisato che alle prestazioni di servizi dipendenti
da contratti d'opera, d'appalto e simili dirette alla trasformazione di rottami
metallici non ferrosi nei semilavorati non ferrosi, si rende applicabile il
reverse charge analogamente a quanto avviene per le cessioni aventi ad oggetto i
medesimi beni.
Ciò in base al principio contenuto nell'art. 16, terzo comma, del DPR n. 633 del
1972, secondo il quale "Per le prestazioni di servizi dipendenti da
contratti d'opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di
beni (...) l'imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile
in caso di cessione dei beni prodotti (...)".
La ratio di tale disposizione è quella di eliminare
possibili distorsioni derivanti dall'applicazione di aliquote differenziate per
le cessioni e le prestazioni di servizi aventi ad oggetto beni della stessa
natura. Tale principio è stato confermato dalla scrivente anche nella circolare
n. 28/E del 21 giugno 2004
Il settimo comma, ultimo periodo, dell'articolo 74,
sopra riportato, prevede l'applicazione dell'inversione contabile anche alle
"(...) cessioni dei semilavorati di metalli ferrosi di cui alle seguenti
voci della tariffa doganale (...)". Ne consegue che, in linea con quanto
già affermato per i metalli non ferrosi nella citata circolare n. 165/E del
1999, ai sensi dell'articolo 16,
terzo comma, del decreto IVA, il regime dell'inversione contabile si può
ritenere applicabile anche alle lavorazioni consistenti nella trasformazione dei
rottami ferrosi in semilavorati ferrosi.
Anche per quanto concerne le altre tipologie di rottami
(carta da macero, stracci, pelli, vetri, gomma, plastica ecc.), alle cui
cessioni si rende applicabile il regime del reverse charge, si ritiene sia
applicabile, sempre sulla base del principio contenuto nel citato articolo 16, terzo comma, del decreto IVA, il
medesimo regime per le prestazioni di servizi effettuate sui predetti materiali,
a condizione che le prestazioni consistano nelle lavorazioni espressamente
richiamate dall'art. 74, settimo
comma, (ripulitura, selezione, ecc.) e che il prodotto ottenuto non risulti
modificato nella natura e sia ancora qualificabile come rottame.
In sintesi, il regime dell'inversione contabile di cui
all'articolo 74, commi settimo e ottavo, del DPR n. 633 del 1972 si applica:
1. alle cessioni del materiale conferito
sulla piattaforma, a condizione che sia qualificabile come rottame (cfr.
risoluzione n. 385/E del 20 dicembre 2007);
2. alle lavorazioni effettuate sui rottami,
cascami, avanzi di metalli ferrosi e non ferrosi nonché sugli altri materiali
espressamente richiamati nell'art. 74,
settimo comma, a condizione che tali lavorazioni siano finalizzate ad ottenere
un prodotto qualificabile sempre come rottame;
3. alla cessione del materiale raccolto e
depositato sulla piattaforma, che abbia subito lavorazioni che non ne hanno
modificato la natura di rottame (ai sensi del citato art. 74, settimo comma), anche quando sia
qualificabile come rottame c.d. "pronto al forno";
4. alle operazioni accessorie aventi ad
oggetto rottami, quali ad esempio il trasporto reso "direttamente dal
cedente ... ovvero per suo conto e a sue proprie spese", ai sensi dell'art.
12 del DPR n. 633 del 1972 (cfr.
circolare n. 28/E del 21 giugno 2004).
Nel caso di eventuali comportamenti difformi da quelli
ritenuti corretti dalla presente circolare, posti in essere prima
dell'emanazione di quest'ultima, può trovare applicazione la norma di cui
all'articolo 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (concernente Disposizioni in materia di
Statuto del contribuente), che esclude l'irrogazione di sanzioni e la richiesta