Source: http://paperzz.com/doc/5218235/19-2-2015---studio-ducoli
Timestamp: 2016-12-09 02:02:04+00:00
Document Index: 82451322

Matched Legal Cases: ['art.\n5', 'art. 6', 'art. 22', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 109', 'art. 5', 'art. 162', 'sentenza ', 'art. 6', 'art. 22', 'sentenza\n', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 109', 'art. 1665', 'art. 1665', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza\n', 'art. 1', 'art. 101', 'art. 220', 'sentenza ', 'art. 234', 'sentenza ', 'art. 220', 'art. 4', 'art. 220', 'art. 220', 'sentenza ', 'art. 220', 'sentenza ', 'art.\n178', 'art. 2', 'art. 220', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art.\n10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art.\n10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art.\n2', 'art. 15', 'art. 3']

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/ GIOVED&Igrave;, 19 FEBBRAIO 2015
Agenti all’estero al
“nodo” stabile
Visto per la compensazione
anche senza copertura delle
sanzioni dirette
Nei contesti societari con un certo grado di internazionalizzazione &egrave; frequente l’utilizzo di strutture site negli Stati esteri che
provvedono alle funzioni di vendita per conto della casa madre
(agenti, rappresentanti ecc.).
Strutturare correttamente i rapporti tra casa madre e agente
estero &egrave; di fondamentale importanza, al fine di evitare che
quest’ultimo possa essere ritenuto, a seguito di accertamento,
stabile organizzazione della casa
La questione si pone, naturalmente, sia nel caso in cui l’impresa
italiana operi all’estero con strutture deputate all’attivit&agrave; di intermediazione, sia in quello nel
quale societ&agrave; estere operano in
Italia per mezzo di un intermediario che ne cura la parte commerciale: in entrambi i casi si pu&ograve; fare riferimento ai principi dell’art.
5, paragrafi 5 e 6, del modello
OCSE di [...]
La polizza assicurativa obbligatoria potr&agrave; anche non contenere
l’estensione della garanzia alle somme dovute in sede di controllo
Il visto di conformit&agrave; sui modelli di dichiarazione per le compensazioni dei crediti tributari di importo superiore ai 15 mila euro potr&agrave; essere rilasciato dagli intermediari abilitati anche
se titolari di una polizza assicurativa che non
copre il rischio delle sanzioni dirette irrogate
&Egrave; quanto emerge dall’incontro, tenutosi lo scorso marted&igrave;, tra il Presidente del CNDCEC, Gerardo Longobardi (accompagnato nell’occasione dal Consigliere nazionale delegato alla fiscalit&agrave;, Luigi Mandolesi), il Viceministro all’Economia, Luigi Casero, e la Direttrice dell’Agenzia delle Entrate, Rossella Orlandi.
Al centro della riunione le criticit&agrave; prodotte
dall’art. 6 del DLgs. 175/2014, che ha modificato le condizioni minime della polizza assicurativa necessaria per poter ottenere l’abilitazione
al rilascio dei visti di conformit&agrave;, prevedendo un
aumento del massimale minimo a 3 milioni di
euro e l’estensione della copertura assicurativa
anche al rischio sanzioni dirette. Estensione che,
per&ograve;, diverse compagnie hanno deciso momenta-
Deducibili le perdite rilevate a seguito di transazione
col debitore
Giro di vite sull’utilizzabilit&agrave; del PVC nel processo
Incostituzionalit&agrave; “affrettata” per la soglia dell’omesso
Commissioni censuarie con competenze sulla
revisione del sistema estimativo
neamente di non rilasciare, forti di alcune
circolari dell’IVASS (Istituto per la vigilanza
sulle assicurazioni) e di un quadro normativo
che prevede un vincolo di “non assicurabilit&agrave;”
per tale tipologia di sanzioni.
Il problema, considerato che viene modificata
la norma base in materia di garanzie (art. 22
del DM 164/1999), si pone sia per il rilascio
del visto di conformit&agrave; sul 730 precompilato
che per quello sui modelli di dichiarazione
(IVA, IRAP, UNICO) per le compensazioni
tributarie, ancorch&eacute; il quadro delle responsabilit&agrave; sia completamente differente.
Se, infatti, per il 730 precompilato, il professionista risponde anche dell’imposta e delle
sanzioni dovute dal contribuente, nel caso di
visto infedele sui modelli di dichiarazione per
le compensazioni tributarie permane il vecchio regime di responsabilit&agrave;, con imposte e
sanzioni imputate al contribuente e una sanzione amministrativa di 258 euro in capo al
Una differenza che, anche in [...]
in base alla sentenza se
l’appalto &egrave; contestato
In caso di contratto d’appalto e di contestazione, da parte del committente, dei lavori ultimati, ai fini della corretta imputazione dei
ricavi occorre avere riguardo al periodo
d’imposta in cui passa in giudicato la sentenza che riconosce definitivamente il credito
dell’appaltatore. &Egrave; quanto stabilito dalla Cassazione, con la sentenza n. 3204 di ieri.
L’art. 109, comma 2 del TUIR dispone che, ai
fini della determinazione dell’esercizio di
competenza, i corrispettivi [...]
Agenti all’estero al “nodo” stabile
Rischi di contestazione se l’intermediario non &egrave; indipendente dalla casa madre sotto il
Nei contesti societari con un certo grado di internazionalizzazione &egrave; frequente l’utilizzo di strutture site negli Stati
esteri che provvedono alle funzioni di vendita per conto della casa madre (agenti, rappresentanti ecc.).
quest’ultimo possa essere ritenuto, a seguito di accertamento, stabile organizzazione della casa madre stessa.
La questione si pone, naturalmente, sia nel caso in cui l’impresa italiana operi all’estero con strutture deputate all’attivit&agrave; di intermediazione, sia in quello nel quale societ&agrave; estere operano in Italia per mezzo di un intermediario che ne cura la parte commerciale: in entrambi i casi si pu&ograve; fare riferimento ai principi dell’art. 5, paragrafi 5 e 6, del modello
OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni (normalmente recepiti nelle Convenzioni siglate dall’Italia),
mentre nel secondo, oltre alle previsioni dell’art. 162 del
TUIR – che contiene regole di fatto allineate a quelle
dell’OCSE – va attentamente valutata la giurisprudenza
della Corte di Cassazione, la quale ha invece pi&ugrave; volte
espresso principi molto penalizzanti.
Il principio di fondo &egrave; quello per cui rappresenta stabile organizzazione quel soggetto che opera per conto della casa
madre estera e ha il potere di concludere contratti in nome
dell’impresa rappresentata (c.d. “agente dipendente”). Se, ad
una prima analisi, il principio va interpretato nel senso per
cui l’accertamento della sussistenza della stabile organizzazione &egrave; legato all’attribuzione all’agente del potere di rappresentanza, in realt&agrave; la prassi OCSE ha da tempo elaborato una linea interpretativa secondo la quale ci&ograve; che conta non
&egrave; tanto il fatto che l’agente concluda materialmente il contratto, bens&igrave; il fatto che egli conduca le trattative, scelga
nell’ambito dell’autonomia concessagli le clausole che pi&ugrave;
ritiene opportune, per poi “girare” alla casa madre estera i
contratti per la relativa sottoscrizione. Come gi&agrave; evidenziato, la Corte di Cassazione italiana &egrave; spesso andata oltre questi principi, stabilendo ad esempio che al potere di concludere contratti pu&ograve; essere parificata la mera partecipazione alle trattative con i terzi, o anche a singole fasi di esse (sentenze nn. 3367, 3368 e 3369 del 7 marzo 2002, con principi ripresi da pronunce successive), oppure la partecipazione alle
trattative anche se non &egrave; stato attribuito dalla casa madre il
potere di rappresentanza (sentenza n. 8488 del 9 aprile
Seguire tale giurisprudenza (che, va ribadito, riguarda solo le
/ EUTEKNEINFO / GIOVED&Igrave;, 19 FEBBRAIO 2015
strutture che operano in Italia per conto di imprese estere)
porterebbe alla conclusione paradossale per cui l’unico modo di evitare i rischi di S.O. sarebbe quella di avvalersi di figure pi&ugrave; simili a meri procacciatori di affari che a figure
pi&ugrave; “evolute” quali agenti, rappresentanti, commissionari
Giurisprudenza italiana particolarmente rigorosa
Normalmente tali problematiche sono bypassate ricorrendo
alla figura del c.d. “agente indipendente”, ovvero all’intermediario (persona fisica o – pi&ugrave; spesso – persona giuridica)
che, pur avendo il potere di concludere i contratti in nome
della casa madre, &egrave; dotato di una piena indipendenza da
questa, in special modo sotto il profilo economico.
Elementi utili per la valutazione dell’indipendenza sono:
- la mancanza di controlli da parte della casa madre
sull’agente e di istruzioni in merito alle modalit&agrave; di esecuzione della prestazione;
- la rilevanza specifica delle qualit&agrave; professionali dell’agente quali motivi che hanno determinato la scelta del mandante di avvalersi delle sue prestazioni;
- il numero di committenti rappresentati dall’agente.
Questo ultimo aspetto &egrave; spesso di importanza cruciale. In
termini generali, se &egrave; vero che esiste un nesso tra numero di
mandati e indipendenza (&egrave;, infatti, realistico che un agente
con quindici mandati sia pi&ugrave; indipendente di un agente che
di mandati ne ha due), in realt&agrave; &egrave; possibile sostenere che anche un agente che, per ipotesi, conclude contratti con un numero estremamente ristretto di committenti (nell’ipotesi
estrema, anche con un unico committente) pu&ograve; essere indipendente, a condizione di sopportare il rischio economico
dell’attivit&agrave;: un tipico sintomo dell’assenza di indipendenza
&egrave;, ad esempio, rappresentato dalla tendenziale commisurazione delle provvigioni in modo tale da coprire le spese
dell’agente, mentre tra parti indipendenti l’agente dovrebbe
tenere a proprio carico il rischio di perdita, cos&igrave; come
beneficiare dei profitti.
L’agente estero pu&ograve; realisticamente rientrare tra quelli “indipendenti” anche nel caso in cui alcuni amministratori
della casa madre siano presenti nel suo consiglio di amministrazione. In questo caso occorre per&ograve; fissare limiti precisi
ai poteri, per evitare che tale commistione possa andare ad
inficiare il requisito dell’indipendenza.
Visto per la compensazione anche senza
copertura delle sanzioni dirette
La polizza assicurativa obbligatoria potr&agrave; anche non contenere l’estensione della
garanzia alle somme dovute in sede di controllo formale
Il visto di conformit&agrave; sui modelli di dichiarazione per le
compensazioni dei crediti tributari di importo superiore ai
15 mila euro potr&agrave; essere rilasciato dagli intermediari abilitati anche se titolari di una polizza assicurativa che non copre
il rischio delle sanzioni dirette irrogate nei loro confronti.
&Egrave; quanto emerge dall’incontro, tenutosi lo scorso marted&igrave;,
tra il Presidente del CNDCEC, Gerardo Longobardi (accompagnato nell’occasione dal Consigliere nazionale delegato alla fiscalit&agrave;, Luigi Mandolesi), il Viceministro
all’Economia, Luigi Casero, e la Direttrice dell’Agenzia
Al centro della riunione le criticit&agrave; prodotte dall’art. 6 del
DLgs. 175/2014, che ha modificato le condizioni minime
della polizza assicurativa necessaria per poter ottenere
l’abilitazione al rilascio dei visti di conformit&agrave;, prevedendo
un aumento del massimale minimo a 3 milioni di euro e
l’estensione della copertura assicurativa anche al rischio
sanzioni dirette. Estensione che, per&ograve;, diverse compagnie
hanno deciso momentaneamente di non rilasciare, forti di
alcune circolari dell’IVASS (Istituto per la vigilanza sulle
assicurazioni) e di un quadro normativo che prevede un
vincolo di “non assicurabilit&agrave;” per tale tipologia di sanzioni.
Il problema, considerato che viene modificata la norma base
in materia di garanzie (art. 22 del DM 164/1999), si pone sia
per il rilascio del visto di conformit&agrave; sul 730 precompilato
che per quello sui modelli di dichiarazione (IVA, IRAP,
UNICO) per le compensazioni tributarie, ancorch&eacute; il quadro delle responsabilit&agrave; sia completamente differente.
Se, infatti, per il 730 precompilato, il professionista risponde anche dell’imposta e delle sanzioni dovute dal contribuente, nel caso di visto infedele sui modelli di dichiarazione per le compensazioni tributarie permane il vecchio regime di responsabilit&agrave;, con imposte e sanzioni imputate al contribuente e una sanzione amministrativa di 258 euro in
capo al professionista.
Una differenza che, anche in considerazione delle diverse
tempistiche di presentazione (con le compensazioni si comincia a febbraio, mentre per il 730 precompilato se ne ri-
parler&agrave; a luglio), ha permesso a MEF e Agenzia delle Entrate di suddividere le due fattispecie ed iniziare a risolvere la
questione pi&ugrave; impellente, relativa alle compensazioni
Nel corso della riunione, si legge nel comunicato congiunto
CNDCEC-MEF-Entrate, diffuso ieri, “&egrave; stata prospettata la
soluzione di consentire ai professionisti che intendano rilasciare il visto soltanto ai fini della compensazione dei crediti
tributari di adeguare la polizza al nuovo massimale minimo di 3 milioni di euro, senza necessit&agrave; di estendere la garanzia alle somme dovute in sede di controllo formale. Per
tale soluzione il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha
preannunciato un chiarimento di prassi amministrativa”.
A breve, dunque, dovrebbe arrivare una circolare delle Entrate chiamata ad ufficializzare la soluzione prospettata, ponendo cos&igrave; rimedio ad una disciplina che, evidentemente, andava a penalizzare l’intermediario non interessato alla gestione dei 730, costretto all’estensione della garanzia
assicurativa pur non avendo altri rischi da coprire (si veda
“Polizze per visto di conformit&agrave; con massimale da
aggiornare” del 25 novembre 2014).
Quanto, invece, alla copertura assicurativa in materia di 730
precompilato, tutto rimandato ad un tavolo tecnico che il Viceministro all’Economia Casero si preoccuper&agrave; di istituire, e
di cui faranno parte non solo istituzioni e commercialisti, ma
anche i rappresentanti delle compagnie assicurative.
“Se il 730 precompilato deve funzionare – commenta il Presidente Longobardi – &egrave; bene che la sperimentazione non
venga fatta sui commercialisti-cavie. Cos&igrave; come per la Certificazione Unica, anche nel caso dei visti di conformit&agrave; per
le compensazioni tributarie, l’Amministrazione finanziaria
ha compreso e condiviso le ragioni dei commercialisti. Il
nostro augurio &egrave; che anche le compagnie assicurative possano rendersi conto della necessit&agrave; di trovare una soluzione.
Siamo fiduciosi, perch&eacute; da MEF ed Entrate &egrave; arrivata
un’apertura importante, a riprova di quanto sia proficuo il
dialogo costante con le istituzioni”.
Competenza dei ricavi in base alla sentenza
se l’appalto &egrave; contestato
Si guarda al periodo d’imposta in cui passa in giudicato la pronuncia che riconosce
definitivamente il credito dell’appaltatore
In caso di contratto d’appalto e di contestazione, da parte del
committente, dei lavori ultimati, ai fini della corretta imputazione dei ricavi occorre avere riguardo al periodo d’imposta in cui passa in giudicato la sentenza che riconosce
definitivamente il credito dell’appaltatore. &Egrave; quanto stabilito
dalla Cassazione, con la sentenza n. 3204 di ieri.
L’art. 109, comma 2 del TUIR dispone che, ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, i corrispettivi
delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le
spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate.
Per quanto concerne, poi, il contratto di appalto, ai sensi
dell’articolo 1665 c.c., esso si considera ultimato il giorno in
cui &egrave; intervenuta l’accettazione dell’opera da parte del
committente. In base a tale articolo, inoltre, il collaudo
coincide col momento in cui matura per l’appaltatore il
diritto al corrispettivo.
La Cassazione ha ripetutamente ribadito, in proposito, che
concorrono alla formazione del reddito d’impresa, in un periodo determinato, esclusivamente i ricavi per i corrispettivi
dei lavori ultimati, ovverosia di quelli in ordine ai quali sia
intervenuta l’accettazione del committente, derivante dalla
positiva esecuzione del collaudo o conseguente all’espressione, per “facta concludentia”, di una volont&agrave; incompatibile
con la mancata accettazione (c.d. accettazione tacita), secondo quanto stabilito nell’art. 1665, commi 2 e 3 c.c. (cfr.
Cass. nn. 26664/2009, 4297/2010 e 10818/2010).
Del resto, anche l’Amministrazione Finanziaria si &egrave; pronunciata in tal senso, affermando, con la circolare n. 98/2000 (&sect;
1.5.2), che l’appalto, ai fini della configurazione del criterio
di competenza, inteso in senso giuridico, pu&ograve; considerarsi
ultimato solo a partire dal giorno in cui &egrave; intervenuta l’accettazione dell’opera da parte del committente, nel quale si
perfeziona il diritto dell’appaltatore al corrispettivo, ai sensi
dell’art. 1665 c.c.
In seguito, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n.
133/2005, riguardante l’esercizio di competenza dei corrispettivi relativi ad appalti pubblici, ha chiarito che l’esercizio di competenza corrisponde a quello in cui l’opera oggetto del contratto si considera consegnata. Il momento della
consegna coincide con l’emissione del certificato di collaudo e la successiva delibera della stazione appaltante sulla sua
ammissibilit&agrave;. In tale momento, sussistono tutti i requisiti
(ultimazione dei lavori, consegna delle opere, certezza e determinabilit&agrave; dei ricavi) per far concorrere il corrispettivo
pattuito per l’opera completata alla determinazione del
Posto, quindi, che l’accettazione da parte del committente
coincide generalmente con l’esito positivo del collaudo
dell’opera realizzata, si &egrave; rivelata particolarmente interessante la sentenza n. 16823/2014, con cui la Suprema Corte ha
precisato che, se il contratto di appalto non si conclude con
il collaudo dell’opera, ma con ulteriori prestazioni, ad esempio, di assistenza sull’opera positivamente collaudata, allora
il periodo d’imposta rilevante ai fini del principio di competenza &egrave; quello in cui terminano tali ultime prestazioni
contrattualmente previste e non quello in cui &egrave; intervenuto
precedentemente il collaudo.
La sentenza di ieri aggiunge un ulteriore punto fermo alla
questione della corretta imputazione dei componenti positivi di reddito derivanti da contratti d’appalto, poich&eacute; con essa &egrave; stato esaminato il particolare caso in cui il committente
non accetta in alcun modo le prestazioni eseguite dall’appaltatore, ma anzi le contesta giudizialmente.
Secondo l’appaltatore, i suoi ricavi andavano imputati
all’esercizio in cui l’appalto era stato ultimato (non era previsto il collaudo, trattandosi di un servizio per il Comune) o,
al pi&ugrave;, al periodo d’imposta in cui il Tribunale aveva riconosciuto il suo credito.
Confermata la tesi del Fisco
La Cassazione, invece, confermando la tesi del Fisco, ha stabilito che, in questo caso, i ricavi andavano imputati al periodo d’imposta nel quale essi erano divenuti, in mancanza di
un’accettazione spontanea da parte del committente, certi e
definiti, a seguito del passaggio in giudicato della sentenza
d’appello, che, appunto, aveva definitivamente riconosciuto
la spettanza del suo credito.
Deducibili le perdite rilevate a seguito di
transazione col debitore
Secondo Assonime, con essa vengono estinti tutti i flussi finanziari relativi al credito
A partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2013, gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilit&agrave; della perdita su crediti in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono altres&igrave; in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione
dei principi contabili. &Egrave; questo l’effetto dell’art. 1 comma
160 lett. b) della L. 147/2013 (legge di stabilit&agrave; 2014), che
ha modificato l’art. 101 comma 5 del TUIR.
In precedenza, la deducibilit&agrave; automatica della perdita conseguente alla cancellazione dei crediti dal bilancio operata in
dipendenza di eventi estintivi (c.d. “derecognition”) era consentita soltanto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai
Con specifico riferimento ai soggetti che applicano i principi contabili interni, la circ. Agenzia delle Entrate n.
14/2014 (&sect; 1.1) ha precisato che la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi introdotta dalla L. 147/2013
sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC 15.
In base a tale principio contabile (&sect; 57-62), la societ&agrave; cancella il credito dal bilancio quando, in alternativa:
- i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
- la titolarit&agrave; dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito &egrave; trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.
Per valutare l’avvenuto trasferimento dei rischi, si tiene
conto di tutte le clausole contrattuali, quali, a titolo meramente esemplificativo:
- gli obblighi di riacquisto al verificarsi di certi eventi;
- l’esistenza di commissioni, di franchigie e di penali
dovute per il mancato pagamento.
Sempre l’OIC 15, nell’appendice C, riepiloga le fattispecie
che comportano la cancellazione del credito dal bilancio (e
la conseguente deducibilit&agrave; della perdita ai fini fiscali), tra le
quali non figura, per&ograve;, la transazione. Si ritiene che tale evenienza non possa comportare l’indeducibilit&agrave; della perdita
subita sul credito oggetto di transazione.
Innanzitutto, come ribadito dal medesimo OIC 15, l’elenco
contenuto nell’appendice C assume carattere non esaustivo.
Nulla vieta, quindi, che anche la transazione possa legittimare la deducibilit&agrave; della perdita, ove ricorrano le condizioni
stabilite dal principio contabile, sopra ricordate. Dello stesso
avviso &egrave; la circ. Assonime 18/2014 (&sect; 2.2), che riconduce la
transazione (unitamente alla rinuncia e alla prescrizione)
tra gli eventi che comportano l’estinzione di tutti i flussi fi/ EUTEKNEINFO / GIOVED&Igrave;, 19 FEBBRAIO 2015
nanziari relativi al credito e, dunque, giustificano la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilit&agrave;
In secondo luogo, &egrave; lo stesso OIC 15, in un punto diverso
dall’appendice C (e, segnatamente, all’interno del &sect; 16), a ricondurre tra le perdite su crediti “realizzate” anche quelle
derivanti da transazione.
Prima della modifica normativa, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (&sect; 3.2) aveva chiarito che la transazione, motivata dalle difficolt&agrave; finanziarie del debitore, per risultare rilevante avrebbe dovuto comportare la riduzione definitiva
del debito o degli interessi originariamente stabiliti. In tale
ipotesi, le condizioni di deducibilit&agrave; della perdita avrebbero
dovuto ritenersi soddisfatte quando, nello stesso tempo:
- il creditore e il debitore non fossero parte dello stesso
gruppo (secondo la circ. Assonime 18/2014, &sect; 2.1, nota 4,
peraltro, le operazioni infragruppo andrebbero censurate solo quando si risolvono in un arbitraggio tra regimi di tassazione diversi);
- la difficolt&agrave; finanziaria del debitore risultasse documentata (ad es., dall’istanza di ristrutturazione presentata dal
debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso
Resta, infine, da valutare la portata di un altro chiarimento
reso dalla circ. Agenzia Entrate n. 26/2013 (&sect; 3.2) prima delle modifiche apportate dalla L. 147/2013. In particolare,
l’Agenzia, riprendendo una risposta resa a una videoconferenza del 23 settembre 2010, ha affermato che, se la transazione trae origine da una lite sulla fornitura, “il relativo
onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva”.
Secondo Assonime (circ. 18/2014, &sect; 2.1, in nota), l’impostazione dell’Agenzia non pare condivisa dal nuovo documento OIC 15 (&sect; 16), che qualifica come perdite su crediti anche quelle derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito.
Inoltre, sempre ad avviso di Assonime, nel caso di specie la
linea di confine non appare sempre netta, atteso che la lite
potrebbe essere instaurata anche da un debitore in difficolt&agrave;
finanziaria ai soli fini dilatori. Si dovrebbe quindi ritenere
- se la transazione prevede specifiche concessioni con accoglimento parziale delle pretese del debitore, si tratterebbe di
sopravvenuta insussistenza del credito;
- in tutti gli altri casi, si tratterebbe di perdita su crediti.
Giro di vite sull’utilizzabilit&agrave; del PVC nel
Per la Cassazione, modalit&agrave; dell’art. 220 disp. att. coord. c.p.p da seguire quando
emergono indizi di reato e non solo quando ne emerga la prova
Con la sentenza n. 4919/2015, la Cassazione torna su un tema cruciale per la prova dei reati tributari. L’attivit&agrave; ispettiva degli organi deputati all’accertamento in materia tributaria, come la Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate, ha
carattere amministrativo, con una duplice conseguenza.
Da una parte, l’accertamento non soggiace alle regole del
contraddittorio stabilite dal codice di procedura penale, in
particolare per quanto riguarda la garanzia del diritto di difesa. Dall’altra, il processo verbale di constatazione (PVC),
che sintetizza l’esito dell’accertamento e pu&ograve; contenere – &egrave;
il caso che ci interessa – rilievi di ordine penale, pu&ograve; essere
utilizzato non solo come base investigativa, ma costituisce
elemento di prova documentale direttamente trasfondibile
nel giudizio ai sensi dell’art. 234 c.p.p. (come ricorda la stessa sentenza in commento). Da ci&ograve; la capitale importanza del
PVC nel processo penale, anche per la sua immediata capacit&agrave; esplicativa.
Si pensi a un procedimento di una certa complessit&agrave; per frodi carosello (spesso con risvolti extranazionali) o a ipotesi di
infedele dichiarazione per esterovestizione. In tali casi il giudice, potendo compulsare direttamente il PVC, pu&ograve; farsi
un’idea chiara della base fattuale e argomentativa su cui
si articola la contestazione, ben pi&ugrave; di quella che potrebbe
trarre dalla testimonianza degli operanti.
La giurisprudenza non dimentica, per&ograve;, il contenuto precettivo dell’art. 220 disp. att. coord. c.p.p., secondo cui “quando nel corso di attivit&agrave; ispettive o di vigilanza previste da
leggi o decreti emergano indizi di reato, gli atti necessari
per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice” di
Nella vicenda in questione l’amministratore di una societ&agrave;
era tratto a giudizio per violazione dell’art. 4 del DLgs. n.
74/2000 in relazione alla vendita parzialmente in nero di immobili. La prova si basava sul PVC, che tra l’altro si fondava sulle dichiarazioni degli acquirenti degli immobili e
sulla documentazione acquisita relativamente alle compravendite. Il motivo d’impugnazione con cui l’appellante deduceva l’inutilizzabilit&agrave; del PVC per violazione dell’art. 220
cit. era respinto dal giudice di secondo grado, osservando
che, stante la punibilit&agrave; del reato addebitato per effetto del
superamento della soglia di evasione stabilita dalle legge, era
solo all’esito del complessivo accertamento che potevano
dirsi emersi indizi di reato; cos&igrave; “salvando” il PVC.
La Cassazione ha censurato questa interpretazione, ritenendola di fatto abrogatrice della norma invocata. In primo luogo, infatti, gli “indizi di reato” menzionati dall’art. 220 cit.
non corrispondono alla “prova” del reato, nella specie dello
sforamento della soglia, essendo sufficiente la “concreta
probabilit&agrave; che la soglia possa essere superata”. Il che, secondo la Corte, &egrave; quanto era avvenuto nella specie e perci&ograve;
disponeva l’annullamento della sentenza appellata. L’interpretazione della Cassazione appare sul punto pi&ugrave; restrittiva
della giurisprudenza precedente, secondo cui a fare scattare
l’applicabilit&agrave; dell’art. 220 cit. concorre anche soltanto “la
mera possibilit&agrave; di attribuire comunque rilevanza penale al
fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa” (SS.UU. n.
45477/2001, ripresa sul punto da Cass. n. 27682/2014).
Qual &egrave;, allora, l’effetto della violazione della norma processuale? La sentenza in commento evoca il vizio di inutilizzabilit&agrave; del PVC, citando la decisione n. 38393/2010, come tale sempre rilevabile dal giudice. Altra giurisprudenza propende, invece, per la nullit&agrave; di ordine generale di cui all’art.
178 lett. c) c.p.p., la cui rilevabilit&agrave; &egrave;, invece, costretta entro precisi limiti temporali di decadenza. Ci&ograve; comporta che
se l’eccezione non &egrave; stata sollevata tempestivamente, il vizio resta sanato e il PVC &egrave; utilizzabile. In ogni caso, il giudice dovrebbe stabilire da quale momento emergevano gli
indizi di reato al fine di dichiarare la inutilizzabilit&agrave; o la nullit&agrave; soltanto delle attivit&agrave; compiute successivamente senza
il rispetto delle regole del c.p.p.
&Egrave; difficile che l’emersione degli indizi di reato coincida gi&agrave;
con l’avvio dell’accertamento, sicch&eacute; almeno parte del
PVC potrebbe salvarsi. Difficile, ma non impossibile. Si
pensi all’accertamento dell’emissione di fatture false da
parte dell’Agenzia delle Entrate di Torino con segnalazione
all’omologo ufficio di Roma relativamente all’utilizzatore.
Quando quest’ultimo ufficio avvia l’accertamento emergono
gi&agrave; indizi del reato di cui all’art. 2 del DLgs. 74/2000.
Va ancora notato che il perimetro entro cui agisce la regola
fissata dall’art. 220 cit. &egrave; quello contornato dallo svolgimento di specifiche attivit&agrave; ispettive o di vigilanza. Tale non &egrave; da
considerare il mero accertamento documentale effettuato
sulla base della documentazione gi&agrave; in possesso dell’ente accertatore (nella specie INPS: cfr. Cass. n. 27682/2014).
Incostituzionalit&agrave; “affrettata” per la soglia
dell’omesso versamento di ritenute
Discutibile la posizione secondo cui quanto deciso dalla Consulta per l’omesso
versamento IVA dovrebbe operare fin da ora anche per l’art. 10-bis
Con la sentenza n. 80/2014, la Corte costituzionale ha dichiarato incostituzionale l’art. 10-ter del DLgs. n. 74/2000
nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi fino al
17 settembre 2011, puniva l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo d’imposta a 103.921,38 euro.
La decisione del giudice delle leggi era fondata su un raffronto fra il reato di all’art. 10-ter e quello di dichiarazione
infedele di cui all’art. 4 del medesimo decreto, osservando
come tale ultima fattispecie fosse evidentemente pi&ugrave; grave
di quella di omesso versamento dell’IVA, posto che nel delitto disciplinato dall’art. 10-ter il soggetto agente presenta
regolarmente la dichiarazione fiscale, rendendo manifesto il
proprio debito, senza poi versare il dovuto, mentre nel caso
di cui all’art. 4 il contribuente occulta, nella dichiarazione,
gli elementi positivi di reddito o indica falsamente elementi passivi fittizi cos&igrave; da trarre in inganno
l’Amministrazione circa l’importo del tributo dovuto.
Stante questo rapporto fra le fattispecie di omesso versamento dell’IVA e di dichiarazione infedele, era irragionevole,
secondo la Corte, che per il delitto di cui all’art. 4 citato fosse prevista una soglia di punibilit&agrave; maggiore rispetto a
quella richiesta – almeno per un certo periodo temporale, fino cio&egrave; alla riforma del DL n. 138/2011, conv. L. n.
148/2011, che ha innalzato la suddetta soglia equiparandola a quella prevista per il delitto di cui all’art. 4 – per il reato
di mancato versamento dell’IVA, il che equivale a dire che il
reato meno grave era punito pi&ugrave; severamente di quello pi&ugrave;
grave: da qui, la citata decisione della Consulta di equiparare, mediante la dichiarazione di incostituzionalit&agrave; dell’art.
10-ter, le soglie di punibilit&agrave; dei due reati.
Dopo tale pronuncia di incostituzionalit&agrave;, da pi&ugrave; parti si &egrave;
avanzata la tesi secondo cui medesima conclusione dovrebbe essere assunta con riferimento all’art. 10-bis del medesimo decreto n. 74 (cfr., tra le altre, Trib. Milano 18 dicembre
2013, App. Milano 19 giugno 2014 e Trib. Verona 25 luglio
2014), facendosi ricorso alle stesse argomentazioni utilizzate dalla Corte costituzionale nella decisione n. 80/2014; giacch&eacute;, prima della modifica introdotta dal DL n. 138/2011, era
trattato pi&ugrave; benevolmente il contribuente che avesse omesso di presentare la relativa dichiarazione o avesse presentato una dichiarazione infedele rispetto a chi avesse presentato la predetta dichiarazione IVA e poi non versato l’imposta dovuta. E ci&ograve; in quanto la soglia di punibilit&agrave; prevista per
i delitti di cui agli artt. 4 e 5 del DLgs. n. 74/2000 era pi&ugrave; alta rispetto a quella fissata per il reato di cui all’art. 10-bis.
Di recente, peraltro, una decisione di merito, piuttosto che
denunciare alla Consulta la disposizione di cui all’art. 10-bis,
sulla scorta delle riflessioni formulate dalla stessa Corte costituzionale con riferimento all’art. 10-ter, ha ritenuto che il
dictum della decisione n. 80/2014 – che ha determinato, a
mezzo della dichiarazione di incostituzionalit&agrave; della disposizione, un innalzamento della soglia di punibilit&agrave; dell’art.
10-ter – dovrebbe ritenersi fin da ora, e quindi senza che necessiti un ulteriore intervento del giudice costituzionale, operante anche con riferimento al reato di omesso versamento
delle ritenute, con la conseguenza di dover assolvere
direttamente il contribuente che abbia commesso tale fatto
prima della riforma del 2011 senza superare l’importo di
103.921,38 euro (Trib. Asti 9 febbraio 2015 n. 653).
Questa decisione non convince. A prescindere dal fatto che
la soluzione accolta comporta un’evidente (e presumibilmente inammissibile) forzatura del potere ermeneutico del
giudice ordinario, non pare che con riferimento all’art. 10bis possano formularsi le riflessioni che hanno condotto alla
dichiarazione di incostituzionalit&agrave; dell’art. 10-ter.
Soglia di punibilit&agrave; scelta dal legislatore senza profili
d’irragionevolezza
Come sostenuto dalla Cassazione – che ha dichiarato manifestamente infondata la questione di costituzionalit&agrave; relativa all’art. 10-bis del DLgs. n. 74/2000 nella parte in cui tale
disposizione sanziona il mancato versamento delle ritenute
d’imposta per un ammontare superiore a 50.000 euro di imposta, in quanto la soglia di punibilit&agrave; prescelta dal legislatore non presenta alcun profilo di irragionevolezza, n&eacute; &egrave;
corretto richiamare, per contestarsi la violazione del principio di uguaglianza, quanto previsto da altre fattispecie di reato in materia tributaria, come gli artt. 10-ter e 4 del DLgs. n.
74/2000, trattandosi di tributi aventi natura diversa e di
condotte di differente disvalore (Cass. n. 52038/2014) – nessuna analogia pu&ograve; instaurarsi fra l’art. 10-bis e la sorte riservata dalla Corte costituzionale all’art. 10–ter.
Mentre infatti tale ultima disposizione punisce l’omesso versamento degli acconti IVA e, quindi, &egrave; incongruo punire tale condotta, che presuppone che il contribuente abbia presentato apposita dichiarazione all’Erario, in maniera pi&ugrave; severa
rispetto a chi non presenta la dichiarazione IVA o la presen/ 07
ti mendace, secondo quanto prevedono gli artt. 4 e 5 del
DLgs. n. 74/2000, per cui i tre illeciti – di omesso versamento dell’acconto IVA, di omessa dichiarazione e di dichiarazione infedele – devono avere tutti la medesima soglia di punibilit&agrave;, un’analoga conclusione non &egrave; necessaria con riferimento all’art. 10-bis, non essendo la condotta
di omesso versamento delle ritenute certificate punita da altra disposizione, posto che non vi &egrave; sanzione penale n&eacute; in
caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, n&eacute;
in caso di mancato rilascio della certificazione dell’avvenuto
In sostanza, essendo la condotta di mancato versamento di
tali ritenute punita esclusivamente dall’art. 10-bis, il legislatore &egrave; libero di fissare sul punto qualsiasi soglia di punibilit&agrave; ritenga opportuna.
Commissioni censuarie con competenze
sulla revisione del sistema estimativo
L’Agenzia delle Entrate ha fornito le prime indicazioni sugli adempimenti per
l’insediamento dei nuovi organismi ridisegnati dal DLgs. n. 198/2014
Con la circolare n. 3 di ieri, 18 febbraio 2015, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato i tratti pi&ugrave; significativi delle “nuove”
commissioni censuarie ed ha fornito le prime indicazioni
operative sugli adempimenti che devono essere effettuati per
l’insediamento delle stesse.
Le commissioni censuarie sono organismi che, svolgendo
funzioni sostanzialmente amministrative, coadiuvano
l’Amministrazione finanziaria nell’ambito dei procedimenti
di determinazione delle tariffe d’estimo del Catasto terreni
e del Catasto edilizio urbano.
Nel contesto di una generale revisione della disciplina del
sistema estimativo del Catasto dei fabbricati, infatti, l’art.
2, comma 3, lett. a) della L. n. 23/2014 ha delegato il Governo a ridefinire le competenze e il funzionamento delle commissioni censuarie provinciali e della commissione censuaria centrale.
In attuazione di tale delega &egrave; stato approvato il DLgs. n.
198/2014 recante “Composizione, attribuzioni e funzionamento delle commissioni censuarie, a norma dell’articolo 2,
comma 3, lettera a), della legge 11 marzo 2014, n. 23” con il
quale la disciplina di detti organismi &egrave; stata completamente rivista.
Tra le altre cose, il DLgs. n. 198 ha ridefinito la composizione delle sezioni, le modalit&agrave; di designazione e di nomina dei
componenti delle sezioni, le funzioni di segreteria sia delle
commissioni censuarie locali (che attualmente sono 106) sia
della commissione censuaria centrale con sede a Roma.
In seguito alle novit&agrave; contenute nel DLgs. n. 198/2014, alle
due sezioni competenti, rispettivamente, in materia di Catasto terreni e di Catasto edilizio urbano, si aggiunge una terza sezione specializzata in materia di riforma del sistema
estimativo del Catasto fabbricati.
Uno dei cambiamenti di tale “nuovo” sistema riguarda
l’estensione ai Comuni e alle organizzazioni maggiormente rappresentative (che saranno individuate da un apposito
DM ai sensi dell’art. 15 comma 1 lett. a) e comma 2 del
DLgs. n. 198/2014) operanti nel settore immobiliare della
possibilit&agrave; di ricorrere contro le decisioni delle commissioni censuarie locali in merito ai prospetti delle qualit&agrave; e classi dei terreni, ai quadri di qualificazione e di classificazione delle unit&agrave; immobiliari urbane, nonch&eacute; ai rispettivi
prospetti tariffari.
In relazione alla composizione delle sezioni delle Commissioni censuarie locali, l’art. 3 comma 1 del DLgs. n.
198/2014 dispone che ciascuna sia composta da 6 membri
effettivi e 6 supplenti, di cui:
- 2 due effettivi e 2 supplenti, scelti fra quelli designati
dall’ufficio dell’Agenzia territorialmente competente;
- uno effettivo ed uno supplente, scelti fra quelli designati
- 3 effettivi e 3 supplenti, scelti fra quelli designati dal Prefetto.
Le sezioni della commissione censuaria locale di Trento e di
quella di Bolzano sono integrate con un componente effettivo e uno supplente scelto fra quelli designati dalle rispettive Province autonome fra i propri dipendenti di ruolo.
Indicati i requisiti per la nomina dei componenti effettivi
Il citato decreto, oltre a fissare le regole per la designazione
e la scelta dei componenti effettivi e supplenti, individua i
requisiti per la nomina, i motivi di incompatibilit&agrave;, le cause
di decadenza dall’incarico, oltre alla durata dello stesso.
Le commissioni censuarie, sia quelle locali che quella centrale, possono, ai fini istruttori, richiedere dati, informazioni e chiarimenti agli uffici dell’Agenzia delle Entrate ed
Rimaniamo ora in attesa di conoscere il contenuto del decreto sui criteri estimativi che dovrebbe essere portato al vaglio del Consiglio dei Ministri di domani.