Source: http://kraken.slv.cz/7Afs81/2011
Timestamp: 2018-06-21 13:05:02+00:00
Document Index: 50406126

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 110']

7Afs81/2011
è. j. 7 Afs 81/2011-147
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: A-Z ODPADY s. r. o., se sídlem Spoøická 4751, Chomutov, zastoupena JUDr. Pavlem Kavinkem, advokátem advokátní kanceláøe Kavinek & partneøi, v. o. s., se sídlem Králodvorská 16, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61/39, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2011, è. j. 15 Af 51/2010-112,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì A-Z ODPADY s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2011, è. j. 15 Af 51/2010-112, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 14. 9. 2011, è. j. 15 Af 51/2010-112, zamítl ¾alobu spoleènosti A-Z ODPADY s. r. o., kterou se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále té¾ ¾alovaný ) ze dne 21. 8. 2008, è. j. 9907/08-1200-505700, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Chomutovì (dále jen správce danì ) ze dne 4. 12. 2007, è. j. 161308/07/182913/6540, kterým byla ¾alobkyni za zdaòovací období roku 2003 dodateènì stanovena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 989 210 Kè.
Krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku ze dne 15. 4. 2010, è. j. 7 Afs 15/2010-89, nejprve dovodil, ¾e daòová kontrola u ¾alobkynì byla zahájena v souladu se zákonem i ústavním poøádkem, a ¾e v projednávané vìci nedo¹lo k marnému uplynutí prekluzivní lhùty pro dodateèné stanovení danì. V dal¹ím pak krajský soud rozvedl podstatu sporu, kterou je otázka daòové uznatelnosti ¾alobkyní uplatnìných výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle dokladù (faktur) od spoleènosti ISILDUR s. r. o. (dále také
deklarovaný dodavatel ) ve vý¹i 3 107 000 Kè (dále té¾ sporné výdaje ), je¾ si ¾alobkynì uplatnila ve výdajích v pùvodním daòovém øízení, to v¹e v právním rámci zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro kalendáøní rok 2003 (dále jen zákon o daních z pøijmù ) a zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Krajský soud konstatoval, ¾e nebylo povinností ¾alobkynì, aby mìla své závazky (smlouvy) a listiny k nim se vztahující (dodací listy, pøedávací protokoly) k dispozici v písemné formì. Tato okolnost, která byla jejím ryzikem, ji v¹ak nezbavovala povinnosti prokazovat ve¹keré tvrzené skuteènosti (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù). Bylo tedy na ¾alobkyni, aby prokázala, ¾e se deklarované obchodní pøípady udály skuteènì tak, jak uvedla ve svém daòovém pøiznání. ®alobkynì toto neuèinila a v daòovém øízení proto neunesla své dùkazní bøemeno, jen¾ na ní vázlo. U nákladu za povrchové úpravy terénu a komunikací, resp. panelových cest na skládce A.I. Prunéøov (dle faktury è. 230198 ze dne 25. 11. 2003) vy¹el krajský soud-obdobnì jako správní orgány-ze znaleckého posudku ze dne 6. 10. 2004. V tomto posudku uvedl znalec Pavel Bene¹-v èásti týkající se popisu stavu zpevnìných ploch ze silnièních panelù-¾e jsou èásteènì po¹kozené a ¾e jejich stáøí èiní 14 let. Tento závìr není v souladu s tvrzením ¾alobkynì, která v daòovém øízení uvádìla, ¾e deklarovaný dodavatel v areálu provedl nové povrchové úpravy, vèetnì panelových cest. Tímto posudkem tedy správní orgány prokázaly existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost a správnost vedeného úèetnictví ¾alobkynì. Ve vztahu k nákladùm za dodávky vápna a prostøedku Waxol, vèetnì manipulace s nimi (faktury è. 230172 z 3. 11. 2003, è. 230205 z 25. 11. 2003, è. 230204 z 25. 11. 2003 a è. 230206 ze dne 26. 11. 2003), správce danì rovnì¾ dostateènì prokázal existenci skuteèností vyvracející vìrohodnost, prùkaznost a správnost úèetnictví a povinných evidencí vztahujících se k deklarovaným pøijatým plnìním. Ze zprávy Analytické laboratoøe Plzeò ze dne 26. 2. 2003 toti¾ vyplývá, ¾e výsledkem výbìru vhodného typu vápna bylo zji¹tìní, ¾e z produkce spoleènosti HASIT s. r. o. je nejvhodnìj¹í hrubozrnný produkt o obsahu cca 65 % hmotn. CaO, odebíraný z technologie je¹tì pøed drcením a mletím. Jiné výrobky pak vykazovaly ni¾¹í, a¾ nedostateènou reaktivitu. I pøes tuto zprávu v¹ak mìla ¾alobkynì, podle svých tvrzení, odebírat nejen vápno, ale i jiný prostøedek Waxol, o nìm¾ se ale zpráva nezmiòuje. V tomto smìru tedy ¾alobkynì ¾ádnými dùkazy nevyvrátila pochybnosti správních orgánù o fakticitì deklarovaných dodávek. Nadto sama ¾alobkynì ve své Zprávì pro Krajský úøad Ústeckého kraje ze dne 27. 1. 2004, tedy 2 mìsíce po zpochybnìných dodávkách, uvádí, ¾e rok 2003 byl pouze rokem pøípravným, kdy byly øe¹eny technické problémy a na uzavøené skládce docházelo jen k odèerpávání akumulované vody a k její likvidaci, a ¾e to bude teprve rok 2004, kdy budou provedeny stabilizaèní zkou¹ky odpadù. Ve Zprávì ze dne 9. 6. 2004 pak ¾alobkynì sama uvedla, ¾e zkou¹ky prokázaly, ¾e je tøeba pøed stabilizací samotnou provést pøedúpravu pøídavkem aditiva. Ve zprávì za rok 2004 pro Ústecký kraj ¾alobkynì opìtovnì sama uvedla, ¾e práce na sanaci pøedmìtné skládky byly zahájeny v roce 2004. Jedná se tedy o skuteènosti, které zásadním zpùsobem vyvracejí tvrzení ¾alobkynì stran realizace plnìní dle uvedených faktur. Za siuace, kdy ¾alobkynì nedolo¾ila ¾ádné dùkazy, je¾ by svìdèily o tom, ¾e skuteènì nakoupila deklarované zbo¾í, vèetnì deklarovaných slu¾eb, je¾ se k nim mìly vztahovat, tak i v tomto pøípadì správce danì prokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost a správnost vedeného úèetnictví ¾alobkynì. Pokud jde o deklarovaný náklad za ruèní vyèi¹tìní zásobních jímek a neemulgaèních stanic od usazenin (dle fa. è. 230203 z 25. 11. 2003), tak ani zde krajský soud neshledal, ¾e by to byl správce danì, kdo neunesl své dùkazní bøemeno. Z obsahu spisu vyplývá, ¾e na skládce byly 3 laguny, z nich¾ dvì byly k desátému mìsíci roku 2002 vyplnìny a¾ po okraj a tøetí laguna byla naplnìna z èásti kaly z èiøení vody (dle prvotního posouzení ekologických závad firmou Geologické slu¾by s. r. o.). Kromì uvedené faktury ¾alobkynì nedolo¾ila ¾ádný dùkaz ani doklad, který by svìdèil faktické realizací deklarovaných prací, za nì¾ mìla ¾alobkynì vynalo¾it své prostøedky. Podle správního soudu je tak sama o sobì pochybná fakturace- èi¹tìní zásobních jímek , kdy¾ eventuelnì mohla být èi¹tìna pouze jedna z lagun, a to toliko èásteènì. I v tomto pøípadì správce danì proto prokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohopdnost úèetnictví ¾alobkynì a jiných povinných evidencí. Krajský soud tak z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e neobstojí tvrzení ¾alobkynì, ¾e by na ni nepøe¹lo dùkazní bøemeno. Pokud za tohoto stavu ¾alobkynì nedolo¾ila dùkazními prostøedky skuteènou existenci deklarovaných závazkù, ani to, ¾e by do¹lo k jejich faktické realizaci, svìdèí tento fakt o neprùkaznosti a nesprávnosti vedení úèetnictví a jiných evidencí ¾alobkyní. Krajský soud z tohoto dùvodu do¹el k závìru, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e by sporné výdaje byly daòovì uznatelné. Správní soud rovnì¾ neshledal, ¾e by správní orgány vadnì hodnotily výpovìdi svìdkù-konkrétnì a) Tomá¹e Josífka (jednatele dodavatele od 24. 9. 2003 do 19. 11. 2003) a b) Zuzany Bolinové (jednatelka deklarovaného dodavatele od 19. 11. 2003 do 25. 1. 2005). ®alobkyní navr¾ené výslechy svìdkù T. B. a P. B. nemohly být provedeny, proto¾e tyto osoby je¹tì pøed návrhem ¾alobkynì na jejich výslech zemøely. Stejnì tak neshledal krajský soud pochybení správních orgánù v tom, pokud neprovedly ¾alobkyní navrhovaný dùkaz zkoumáním podlo¾í skládky-analytického zmapování obsahu ukládacích bazénù a výpoètem rozboru kalù, jen¾ mohl svìdèit o mno¾ství deklarovaného vápna. Je tomu tak proto, ¾e ¾alobkynì v prùbìhu let odebírala vápno od rùzných výrobcù. Rozborem kalu by bylo mo¾né zjistit, ¾e v odkali¹ti je urèité mno¾ství vápna. Nebylo by v¹ak mo¾né z nìj zjistit, ¾e bylo ¾alobkyni dodáno právì deklarovaným dodavatelem, ¾e tomu bylo v uvádìném mìsíci listopadu roku 2003 a v deklarovaném mno¾ství. Krajský soud proto ¾alobu zamítl jako neopodstatnìnou, nebo» ¾alobkynì neprokázala, ¾e sporné náklady vynalo¾ila na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka pøedev¹ím namítá, ¾e krajský soud do¹el k nesprávnému právnímu závìru, pokud dovodil, ¾e neprokázala oprávnìnost uplatnìných nákladù vztahujících se k nakoupenému zbo¾í a slu¾bám od deklarovaného dodavatele-spoleènosti ISILDUR s. r. o., resp. pokud má za to, ¾e nebyla prokázána existence daných obchodù, je¾ dolo¾ila vystavenými fakturami deklarovaného dodavatele (è. 230198, 230172, 230205, 230204, 230206 a è. 230203). Naopak je toho názoru, ¾e nebyla prokázána existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, správnost, úplnost a prùkaznost jejího úèetnictví. Správní orgány i krajský soud postupovaly v rozporu se zásadami dokazování a hodnocení dùkazù v daòovém øízení. Závìry tìchto orgánù i správního soudu nejsou podlo¾eny skutkovými zji¹tìními a nad to odporují zásadám logického my¹lení a uva¾ování. Zásadnì nemù¾e souhlasit s hodnocením výpovìdi svìdka Josífka, z ní¾ vyplynulo, ¾e spoleènost zøejmì zastupoval T. B. a ¾e podpisy na fakturách jsou pravdìpodobnì svìdka Josífka. Není tedy pravdou, jak konstatuje krajský soud, ¾e výpovìï tohoto svìdka nepotvrdila, ¾e pøedmìtné dodávky vápna jí dodala spoleènost ISILDUR s. r. o. Nadto z této svìdecké výpovìdi je zøejmá vysoká pravdìpodobnost, ¾e dané obchody byly se spoleèností ISILDUR s. r. o. realizovány. ®e za spoleènost ISILDUR s. r. o. jednaly spí¹e jiné osoby ne¾ jednatelé, vyplývá i z výpovìdi svìdkynì Bolinové, která si vzpomnìla na nìjakého Tomá¹e . K tí¾i daòového subjektu v¹ak nelze pøièítat, ¾e nebylo mo¾no provést výpovìdi navr¾ených svìdkù T. B. a P. B. z dùvodu jejich úmrtí, kteøí spolu mìli o tìchto dodávkách pøímo jednat. Pokud pak krajský soud za této situace do¹el k závìru, ¾e dùkazní bøemeno je stále na daòovém subjektu, je takové stanovisko nezákonné a svévolné. Správní orgány i krajský soud pochybily, pokud neprovedly dal¹í navrhované dùkazy-¹etøení na místì skládky, analytické zmapování obsahu ukládacích bazénù a rozbor kalu. Tyto prostøedky by byly sto prokázat provedení pøedmìtných dodávek deklarovaným dodavatelem. Rozborem kalu by bylo mo¾no dokázat mno¾ství dodaného vápna do stabilizátoru, které by mohlo odpovídat sumì nakoupeného vápna od v¹ech dodavatelù. Není tedy pravdou, ¾e tento dùkazní prostøedek nemohl pøispìt ke zji¹tìní skutkového stavu vìci, jak nesprávnì dovodily správní orgány i krajský soud. Ze v¹ech uvedených dùvodù má za to, ¾e je nesprávný právní názor krajského soudu, který dovodil, ¾e základ danì z pøíjmù právnických osob v èástce 3 107 000 Kè a samotná daò z pøíjmù právnických osob za rok 2003 v èástce 989 210 Kè jí byly stanoveny v souladu se zákonem.
®alované Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou. Pokud jde o obsah rozsudku, zcela se ztoto¾òuje s právním názorem vysloveným krajským soudem. Správní soud se dostateènì vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatelky, nebo» sporné otázky posoudil v souladu se zákonem i po právní stránce. K tvrzením stì¾ovatelky obsa¾eným v kasaèní stí¾nosti zcela odkazuje na své pøedchozí vyjádøení, kdy¾ vznesené námitky jsou stejné, jako byly námitky ¾alobní i odvolací. Argumentace stì¾ovatelky pak nemá oporu v zákonné úpravì ani ve spisové dokumentaci. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost zamítl pro její nedùvodnost.
Podstatou sporu mezi úèastníky øízení je posouzení otázky, zda stì¾ovatelka v daòovém øízení, týkajícím se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 prokázala, ¾e si v daòovém pøiznání za toto období oprávnìnì do daòovì uznatelných nákladù zahrnula i èástky za výdaje od spoleènosti ISILDUR s. r. o., podle pøedlo¾ených faktur è. 230198, 230172, 230205, 230204, 230206 a è. 230203, èi zda po probìhlé daòové kontrole bylo správnì zji¹tìno správcem danì, ¾e tomu tak nebylo, a zda tuto otázku v pøede¹lém øízení posoudil ¾alovaný a po té krajský soud v souladu se zákonem.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e si stì¾ovatelka (provozující skládku A1 Prunéøov) za zdaòovací období roku 2003 mimo jiné uplatnila do daòovì uznatelných nákladù i èástku 3 107 000 Kè za plnìní od spoleènosti ISILDUR s. r. o. Bylo tomu tak na základì faktur è. 230198, 230172, 230205, 230204, 230206 a è. 230203 (dále také pøijaté faktury ). Pøedmìtem tìchto nákladù mìlo být:-dodání 200 tun neha¹eného vápna (fa. è. 230172 z 3. 11. 2003) za 597 000 Kè bez DPH;-dodání 40 tun pøípravku Waxol (fa. è. 230205, z 25. 11. 2003) za 412 000 Kè bez DPH;-ruèní vyèi¹tìní zásobních jímek a deemulgaèních stanic (fa. è. 230203, z 25. 11. 2003) za 308 000 Kè bez DPH;-výkopové a zemní práce, oprava panelové cesty, povrchová úprava terénu a manipulace s vápnem (fa. è. 230197, z 25. 11. 2003) za 903 000 Kè bez DPH;-dodání 200 tun neha¹eného vápna (fa. è. 230204, z 25. 11. 2003), za 597 000 Kè bez DPH;-nakládka, rozvoz a promísení 200 m3 vápna (fa. è. 230206, z 26. 11. 2003), za 290 000 Kè bez DPH. Dne 18. 4. 2006 správce danì zahájil u stì¾ovatelky kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za rok 2003. V jejím prùbìhu byla v souvislosti s uvedenými fakturami stì¾ovatelka vyzvána (výzva ze dne 31. 8. 2006, è. j. 113056/06/182930/6500) k pøedlo¾ení dùkazù a prokázání správnosti jí stanovené danì za rok 2003 a faktu, ¾e skuteènì pøijala plnìní podle uvedených faktur od spoleènosti ISILDUR s. r. o. V prùbìhu daòové kontroly stì¾ovatelka pøedestøela svá tvrzení a dolo¾ila pøijaté faktury na dodání zbo¾í a poskytnuté slu¾by, vèetnì 3 dodacích listù vztahujících se k dodávce vápna a pøípravku Waxol. Na základì výsledkù ukonèené daòové kontroly vydal správce danì dne 4. 12. 2007 dodateèný platební výmìr, jím¾ stì¾ovatelce dodateènì vymìøil daò z pøíjmù za rok 2003 ve vý¹i 989 210 Kè, kdy¾ mimo jiné do¹el k závìru, ¾e si stì¾ovatelka neoprávnìnì zahrnula do nákladù èástky za sporné plnìní od deklarovaného dodavatele ve vý¹i 3 107 000 Kè. V prùbìhu odvolacího øízení byla stì¾ovatelka opìtovnì vyzvána, aby dolo¾ila a prokázala, ¾e si oprávnìnì do výdajù zahrnula èástky za sporná plnìní a aby prokázala faktické uskuteènìní deklarovaných dodávek zbo¾í a prací od spoleènosti ISILDUR s. r. o., resp. prokázala, ¾e tyto dodávky a práce byly fakticky uskuteènìny a ¾e je uskuteènila právì tato spoleènost. Správní spis dále obsahuje listinné dùkazy: Podmínky péèe o uzavøenou skládku ZKL Klá¹terec nad Ohøí pro stì¾ovatelku ze dne 19. 5. 2003, schválené Krajským úøadem Ústeckého kraje, odborem ¾ivotního prostøedí a zemìdìlství; výpovìï svìdka F. B. ze dne 6. 5. 2008; výpovìï svìdka Tomá¹e Josífka ze dne 3. 11. 2006; výpovìï svìdkynì Zuzany Bolinové z 12. 3. 2007; Provozní øád uzavøené skládky tekutých odpadních kalù ZKL Klá¹terec nad Ohøí z 19. 5. 2003; posudek Analytické laboratoøe Plzeò s. r. o. z 26. 2. 2003; Obecné receptury úpravy odpadù na silicifikaèní lince; Zprávu stì¾ovatelky za rok 2004 pro Krajský úøad Ústeckého kraje ze dne 21. 2. 2005; Oznámení stì¾ovatelky pro Krajský úøad Ústeckého kraje ze dne 9. 6. 2004 o provedení provozních zkou¹ek stabilizace brusných kalù; Zprávu stì¾ovatelky za rok 2003 pro Krajský úøad Ústeckého kraje ze dne 27. 1. 2004. Odvolání stì¾ovatelky neshledal ¾alovaný opodstatnìným, a proto jej zamítl svým rozhodnutím ze dne 21. 8. 2008, è. j. 109907/08-1200-505700. Toto rozhodnutí ¾alovaného napadla stì¾ovatelka správní ¾alobou, které krajský soud nejprve svým rozsudkem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61, zru¹il (pro zme¹kání prekluzivní lhùty ke stanovení danì). Tento rozsudek krajského soudu byl v¹ak zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 4. 2010, è. j. 7 Afs 15/2010-89. Pøedmìtem øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem v této vìci je pak ji¾ v poøadí druhý rozsudek krajského soudu, kterým byla správní ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 8. 2008, è. j. 109907/08-1200-505700, v dal¹ím øízení pøed krajským soudem zamítnuta.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 vìta prvá zákona o daních z pøíjmù, výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
Otázkou prokazování oprávnìnosti uplatnìných výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval ji¾ døíve. Z bohaté judikatury lze poukázat zejména na tyto judikáty. Napø. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil Nejvy¹¹í správní soud názor, ¾e: Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné . V rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83, dostupném na www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve vztahu k výdajùm zahrnutým do základu danì, nelze pova¾ovat tyto výdaje za prokázané, a proto nemohou být pro úèely stanovení základu danì odeèteny od pøíjmù. . V rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-72, dostupný na www.nssoud.cz, pak Nejvy¹¹í správní soud vylovil názor, ¾e: Daòovì uznatelnými budou výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. . Problematika prokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù (nákladù) nezùstala stranou ani judikatorní èinnosti krajských soudù. Napø. Krajský soud v Ostravì ji¾ v rozsudku ze dne 13. 11. 2006, è. j. 22 Ca 482/2004-33, vyslovil, ¾e: Ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP ukládá pøi dokazování, kde dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu, správci danì povinnost vyzvat daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, nikoli povinnost vyzvat k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazního prostøedku. Prokázat výdaje k dosa¾ení, udr¾ení a zji¹tìní pøíjmù je pøitom povinností daòového subjektu .
V¹em shora uvedeným výkladùm je spoleèné to, ¾e za oprávnìnì uplatnìný výdaj (náklad) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù lze pova¾ovat jen takový výdaj (náklad), u kterého daòový subjekt jednoznaènì proká¾e nejen to, ¾e jej vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, ale také pokud souèasnì proká¾e i jeho vynalo¾ení po stránce faktické, tj. bylo-li plnìní, na nìj¾ mìl být vynalo¾en, stvrzeno také po stránce faktické. V ¾ádném pøípadì nelze pova¾ovat výdaj (náklad) za daòovì uznatelný, je-li dolo¾en pouze listinou-fakturou, ani¾ byl stvrzen také po stránce faktické. Oprávnìným proto mù¾e být uplatnìný výdaj (náklad) jen v takovém pøípadì, kdy je v daòovém øízení dolo¾eno a prokázáno (je-li prùkaz tìchto podmínek vy¾adován-napø. výzvou podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù), ¾e poplatník skuteènì nakoupil deklarovaný materiál a práce, byl-li vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù poplatníka.
Správním orgánùm v prùbìhu daòové kontroly i v odvolacím øízení vznikly pochybnosti o tom, zda stì¾ovatelka naplnila zákonné podmínky do té míry, aby její náklady za nákup materiálù a poskytnuté práce od deklarovaného dodavatele-spoleènosti ISILDUR s. r. o. bylo mo¾no pova¾ovat za daòovì uznatelné ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Za tím úèelem jí proto bylo výzvami k dokazování ulo¾eno, aby relevantními dùkazy prokázala správci danì oprávnìnost nákladù za poskytnuté slu¾by a dodávku materiálù na skládce tekutých odpadù. Stì¾ovatelka na tyto výzvy reagovala svými tvrzeními a pøedlo¾ením nìkolika listinných dùkazù [zejm. faktur a dodacích listù (3 ks)]. Za této situace, kdy tvrzení stì¾ovatelky nemá statut dùkazu, v¹ak nelze tyto formální listinné dùkazy, ani¾ by souèasnì prokazovaly realizaci deklarovaných plnìní po stránce faktické, pova¾ovat za relevantní dùkazy prokazující naplnìní materiálních podmínek vzniku nároku ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Jak ji¾ bylo uvedeno, aby mohl správní soud èi správní orgány vyslovit závìr o oprávnìnosti (daòové uznatelnosti) toho kterého nákladu, musel by být tento náklad prokázán nejen po formální stránce (pøedlo¾enými fakturami-úèetnictvím), ale musel by být stvrzen pøedev¹ím po stránce faktické. Takové dùkazy v¹ak stì¾ovatelka nepøedlo¾ila, a to ani správnímu soudu, ani správním orgánùm. Nelze proto dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by deklarované náklady byly, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, daòovì uznatelné (¾e je vynalo¾ila na dosa¾ení zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù).
Pokud tedy stì¾ovatelka deklarovala, ¾e jí bylo v mìsíci listopadu roku 2003 spoleèností ISILDUR s. r. o. dodáno zbo¾í (400 tun vápna a 40 tun Waxolu) a ¾e jí pøi tom souèasnì byly tímto dodavatelem poskytnuty i dal¹í práce, bylo její povinností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázat, ¾e vykazovaný materiál a práce jí byly skuteènì dodány a práce vykonány. To znamená, ¾e bylo na stì¾ovatelce, aby správci danì prokázala, kdy tyto obchody byly fakticky realizovány (kdy mìlo být zbo¾í zavá¾eno, provádìny opravy a èi¹tìní), kým bylo zavá¾eno (jakým dopravcem, osobami), v jakém rozsahu a jakými prostøedky (vozidly) uskuteènìno, kdo byl jejich provozovatel, kdo byl této realizaci osobnì pøítomen, v jakém konkrétním termínu k tìmto èinnostem mìlo docházet, apod. Obdobnì bylo povinností stì¾ovatelky dolo¾it, kým byly provádìny stavební úpravy, v jakém konkrétním rozsahu, termínu a za pou¾ití jaké techniky byly provedeny, apod. Bylo zcela na úvaze stì¾ovatelky, aby za úèelem faktického stvrzení uskuteènìných sporných plnìní navrhla i jiné dùkazy-napø. svìdecké výpovìdi osob zúèastnìných na uskuteènìní tìchto plnìní (dopravcù, øidièù, dìlníkù, obsluhy strojù, èi jiných nezávislých svìdkù) nebo toté¾ dolo¾ila jinými listinnými dùkazy-napø. evidencemi/povolenkami ke vstupu pro osoby èi ke vjezdu pro vozidla, popøípadì fotodokumentací èi vá¾ními lístky. Lze si toti¾ jen stì¾í pøedstavit, ¾e by tato skládka nebezpeèných odpadù byla veøejnì pøístupná. Zvlá¹tì pak pokud k provozu této-uzavøené skládky-byl vydán dne 19. 5. 2003 Provozní øád, který jednoznaènì stanovil povinnost vést provozní deník a zaznamenávat do nìj ve¹keré práce provádìné na skládce, dbát na trvalé uzamèení skládky, atd. Obdobnì si lze jen obtí¾nì pøedstavit, ¾e k provedení v¹ech prací-oprav komunikací, vyèi¹tìní jímek, navezení cca 440 tun materiálu (v listopadu 2003 mìlo být dodáno cca 400 tun neha¹eného vápna) a manipulaci s ním, mohlo dojít pouze v termínu 25 a 26. 11. 2003. Pochyby správních orgánù byly tedy zcela na místì, zvlá¹tì pak, kdy¾ byl správce danì obeznámen napø. se Zprávami pøedkládanými stì¾ovatelkou krajskému úøadu v roce 2004 a 2005, z nich¾ vyplývá, ¾e v roce 2003 bylo v areálu provádìno pouze odèerpávání vody a ¾e pøípravné práce zapoèaly a¾ v roce 2004, s posudkem, z nìho¾ vyplýval zbývající retenèní objem nádr¾í. Pokud pak pochybnosti správce danì nebyly vyvráceny, nebylo stì¾ovatelkou ani prokázáno, ¾e jí deklarovaný materiál a slu¾by byl skuteènì v roce 2003 nakoupen. Nebylo proto mo¾no dospìt k jinému závìru ne¾ takovému, ¾e faktury-úèetní písemnosti, nejsou vìrohodné. Správní orgány z uvedených dùvodù tak prokázaly, ¾e je úèetnictví stì¾ovatelky nevìrohodné, neprùkazné èi neúplné.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje-souladu s krajským soudem-¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno a neprokázala v daòovém øízení, ¾e jí uplatnìné výdaje za rok 2003 od spoleènosti ISILDUR s. r. o., podle faktur è. 230198, 230172, 230205, 230204, 230206 a è. 230203 jsou výdaji daòovì uznatelnými.
Stì¾ovatelka v souvislosti s výpovìïmi svìdkù Bulinové a Josífka namítla, ¾e krajský soud i správní orgány pochybily pøi dokazování a hodnocení dùkazù, jako¾ i to, ¾e jimi vyslovené závìry nemají oporu ve skutkových zji¹tìních.
Stì¾ovatelka proto mylnì dovozuje, ¾e z výpovìdi svìdka Josífka (odpovìdi na otázku è. 13- Dne 3.11.2003, v období, kdy jste byl jednatelem, vyfakturovala Va¹e spoleènost stì¾ovatelce 10 kontejnerù neha¹eného vápna v celkovém mno¾ství 200 tun ), a kde svìdek konkrétnì uvedl cit.: Já jsem to nezaøizoval, osobnì jsem u toho nebyl a nemám dùvod se domnívat, ¾e ne. , ¾e potvrdil (s vysokou mírou pravdìpodobnosti) faktickou realizaci dodávky 200 tun vápna ze dne 3. 11. 2003. Naopak, z jeho svìdectví jednoznaènì vyplývá, ¾e si nepamatuje, neví , kdo by mìl toto vápno v mno¾ství 200 tun dodat. Pøedmìtem dokazování v daòovém øízení nebylo získat nìjakou pravdìpodobnost o tom, zda se mo¾ná nìjaká dodávka od deklarovaného dodavatele uskuteènila, èi mohla uskuteènit, ale bylo jeho smyslem a cílem jednoznaènì prokázat, zda k této dodávce do¹lo, èi nikoliv, resp. prokázat, ¾e výdaj (náklad) za nákup tohoto materiálu je daòovì uznatelný. Stejnì tak cílem této svìdecké výpovìdi bylo zjistit, pokud by se prokázalo toto dodání, kým, kdy a v jakém mno¾ství bylo dodání 200 tun fakticky realizováno. Ani jeden z tìchto pøedpokladù pro závìr o faktickém nákupu materiálu a prací v¹ak podaná výpovìï svìdka Josífka neprokazuje. Svìdek toti¾ toto dodání neorganizoval, nevidìl jej ani jej jinak nevnímal svými smysly. Stejnì tak tento svìdek nepotvrdil, ¾e by se uskuteènily ze strany deklarovaného dodavatele dal¹í dodávky zbo¾í a slu¾eb pro stì¾ovatelku v období, kdy ji¾ nebyl jednatelem deklarovaného dodavatele. Tuto rozhodnou skuteènost pak neosvìdèila ani svìdkynì Bolinová, která naopak výslovnì vyvrací tvrzení stì¾ovatelky, kdy¾ v odpovìdi na otázku è. 10 k fakturám z 25. a 26. 11. 2003 odpovìdìla, ¾e neví, kdo za spoleènost ISILDUR s. r. o. vystavoval doklady a ¾e na fakturách není její podpis (jako jednatelky) a faktury nikdy nevidìla. Stejnì tak svìdkynì v odpovìdi na otázku è. 6 uvedla, ¾e s nikým v listopadu 2003 ze strany stì¾ovatelky nejednala, a ¾e jí obchodní jméno stì¾ovatelky nic neøíká.
Ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu nelze ne¾ konstatovat, ¾e hodnocení poukazovaných svìdeckých výpovìdí bylo provedeno v souladu se zákonem i zásadami hodnocení dùkazù. Je tomu tak proto, ¾e tyto svìdecké výpovìdi neprokazují, ¾e by stì¾ovatelka skuteènì v listopadu 2003 nakoupila sporný materiál a ¾e nakoupené slu¾by byly skuteènì realizovány. Pokud tedy úèetní doklady, na jejich¾ základì si stì¾ovatelka oproti pøíjmùm uplatnila výdaje ve vý¹i 3 107 000 Kè, nemají reálný podklad, nemá opodstatnìní ani tvrzení stì¾ovatelky, ¾e jí daò z pøíjmù byla stanovena v rozporu se zákonem. Ve spisovém materiálu nemá oporu také tvrzení stì¾ovatelky, ¾e vyslovené závìry krajského soudu nemají podklad ve skutkových zji¹tìních. Pokud po celou dobu daòového øízení nebyl stì¾ovatelkou pøedlo¾en jediný relevantní dùkaz, který by prokazoval, ¾e sporný materiál (400 tun vápna a 40 tun Waxolu) od deklarovaného dodavatele skuteènì v roce 2003 nakoupila a ¾e fakturované práce byly skuteènì vykonány, potom nelze ze strany stì¾ovatelky oprávnìnì dovozovat, ¾e nemá závìr krajského soudu i správních orgánù oporu ve skutkových zji¹tìních. Hodnocení shora uvedených výpovìdí svìdkù, ale i ostatních dùkazù má naopak oporu ve skutkových zji¹tìních, je vnitønì konzistentní, logické a také správné. Nelze proto pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e by dokazování a hodnocení dùkazù bylo sti¾eno vytýkanými vadami.
Dùvodná není ani námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu vìci pøed správními orgány, které nemìly reflektovat na dùkazní návrhy stì¾ovatelky k provedení místního ¹etøení na pøedmìtné skládce, na analytické zmapování obsahu ukládacích bazénù a na navrhovaný dùkaz rozborem kalu. Aby mohly být stì¾ovatelkou uplatnìné výdaje posouzeny jako daòovì uznatelné (uplatnìné v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù), musely by být stì¾ovatelkou sneseny takové dùkazy, které by jednoznaènì prokázaly, ¾e k fakturami deklarovaným nákupùm materiálu a k realizaci deklarovaných prací skuteènì do¹lo, a to dne 3., 25. a 26. 11. 2003, ¾e k nìmu do¹lo skuteènì v deklarovaném mno¾ství/ kvalitì/ a ¾e toto dodání materiálu a provedení prácí lze pøièítat-spoleènosti ISILDUR s. r. o. Tyto pro vìc rozhodné skuteènosti v¹ak navr¾ené dùkazy osvìdèit nemohou. Lze dovozovat, ¾e rozborem kalu by bylo mo¾no zjistit mno¾ství vápna na skládce stì¾ovatelky. Stejnì tak by bylo mo¾no zmapovat obsah ukládacích bazénù. Av¹ak ani jeden tìchto navr¾ených dùkazù, vèetnì ohledání místa samého, není zpùsobilý prokázat, ¾e stì¾ovatelce byly fakticky poskytnuty slu¾by dle daòového dokladu è. 395 (ruèní vyèi¹tìní zásobních jímek a neemulgaèních stanic od usazenin), èi plnìní dle dokladu è. 413 (nakládka a rozvoz vápna vèetnì mísení vápna), èi podle dokladu è. 396 (provedení výkopových prací a povrchových úprav terénu a panelových cest). Stejnì tak neprokazují, ¾e stì¾ovatelce bylo skuteènì v deklarovaných termínech dodáno 400 tun vápna a 40 tun Waxolu. Nelze tedy od nich dovozovat zmìnu v právním závìru, ¾e se v pøípadì sporných nákladù od spoleènosti ISILDUR s. r. o. nejednalo o náklady uplatnìné v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Je tøeba pøisvìdèit názoru stì¾ovatelky, ¾e jí nelze k tí¾i pøièítat nemo¾nost provedení dùkazù výslechy svìdkù T. B. a P. B., kteøí pøed rozhodnutím správních orgánù zemøeli. Stejnì tak ov¹em nelze tuto skuteènost pøièítat k tí¾i správci danì, zvlá¹tì kdy¾ dùkazní bøemeno v daòovém øízení stíhá daòový subjekt. V tomto smìru nelze pøehlédnout, ¾e s ohledem na rozsah deklarovaného nakoupeného materiálu a rozsah tvrzených realizovaných slu¾eb, je evidentní, ¾e tyto úkony nemohl provádìt jediný svìdek-T. B., jako osoba spojovaná stì¾ovatelkou s deklarovaným dodavatelem. Zcela nerozhodnou je v tomto smìru tvrzená okolnost, ¾e navrhovaní svìdci mìli o tìchto dodávkách pøímo jednat. Jak ji¾ bylo uvedeno, pro posouzení oprávnìnosti stì¾ovatelkou uplatnìných výdajù od spoleènosti ISILDUR s. r. o., bylo rozhodné prokázání faktické realizace tìchto obchodù a nikoliv jejich kontraktace. Neobstojí ani názor stì¾ovatelky, ¾e v projednávané vìci na ní nevázlo dùkazní bøemeno. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù toti¾ platí, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Pokud tedy byla stì¾ovatelka správními orgány vyzvána k prokázání rozhodných skuteèností (podmínek) pro posouzení souladu jí uplatnìných nákladù s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, na základì faktur, je¾ mìla vystavit spoleènost ISILDUR s. r. o., a stì¾ovatelka po¾adované rozhodné skuteènosti správci danì neprokázala, je nesprávný její závìr, ¾e vázne dùkazní bøemeno na správci danì. Jak ji¾ bylo uvedeno, pokud stì¾ovatelka nevyvrátila pochybnosti správce danì, neprokázala po¾adované skuteènosti, ani to, ¾e nakoupila deklarovaný materiál a ¾e deklarované práce byly skuteènì provedeny, nelze ne¾ konstatovat, ¾e faktury-úèetní doklady od spoleènosti ISILDUR s. r. o. nejsou vìrohodné. Za tohoto stavu vìci obstojí závìr krajského soudu, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Stejnì tak obstojí závìr krajského soudu, ¾e to byla stì¾ovatelka, která neunesla dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 tého¾ zákona) o tom, ¾e její výdaje podle faktur è. 230198, 230172, 230205, 230204, 230206 a è. 230203 byly uplatnìny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost spoleènosti A-Z ODPADY s. r. o., proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 9. 2011, è. j. 15 Af 51/2010-112, není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).