Source: http://kraken.slv.cz/2Afs64/2015
Timestamp: 2018-07-16 14:31:12+00:00
Document Index: 29992256

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 77', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'ÚS 31/13 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 36', '§ 13', 'soud ', '§ 103', '§ 104', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'Soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120', '§ 13', '§ 36']

2Afs64/2015
2 Afs 64/2015-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: CTP Property III, a. s., IÈ: 280 75 412, se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zast. Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12623/12-1200-703150, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 2. 2015, è. j. 10 Af 563/2012-157,
III. ®alovanému s e náhrada nákladù na øízení n e p ø i z n á v á .
Kasaèní stí¾ností ze dne 17. 3. 2015 se ¾alobce, jako¾to stì¾ovatel, domáhá zru¹ení shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12623/12-1200-703150.
Souèasnì s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o finanèní správì Èeské republiky, do¹lo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daòové správy. Nástupcem Finanèního øeditelství v Brnì, které napadené rozhodnutí vydalo, se stalo Odvolací finanèní øeditelství. ®alovaným je proto Odvolací finanèní øeditelství, nicménì dále mù¾e takto být oznaèeno i døívìj¹í Finanèní øeditelství v Brnì, nebo» bylo orgánem, který ¾alobou napadené rozhodnutí vydal. Obdobnì pak ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì bude dále oznaèováno jako rozhodnutí ¾alovaného.
Správní ¾alobou se stì¾ovatel u krajského soudu domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, kterým zmìnil k odvolání stì¾ovatele rozhodnutí Finanèního úøadu v Humpolci (dále jen správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47746/11/092970305959 (dále jen prvostupòové rozhodnutí ) tak, ¾e èástku dodateènì vymìøené danì za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve vý¹i 13 590 360 Kè sní¾il na èástku 12 639 060 Kè a podle toho té¾ sní¾il vymìøené penále z èástky 2 718 072 Kè na èástku 2 527 812 Kè. Dùvody pro dodateèné vymìøení vycházely ze zprávy o daòové kontrole è. j. 47154/11/092930709220, ze které plynou i následující zji¹tìní skutkového stavu.
Dne 30. 6. 2007 poøídila spoleènost CTP Property, a. s. (dále jen pøedchùdce stì¾ovatele nebo CTP Property ) na základì smluv o pøevodu obchodních podílù od spoleèností Finspel B. V. (dále jen Finspel ) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ) obchodní podíl ve spoleènosti CTP Alpha, spol. s r. o. (dále jen CTP Alpha ) v cenì 273 286 288,40 EUR a obchodní podíl ve spoleènosti CTP Beta spol. s r. o. (dále jen CTP Beta ) v cenì 236 500 072,80 EUR. Pohledávka spoleèností Finspel a Vos Real Estate ve celkové vý¹i 509 786 361 EUR, plynoucí z prodeje tìchto obchodních podílù, byla postoupena na novì vzniklou nizozemskou spoleènost CTP Property N. V., a tato ji dále postoupila své lucemburské dceøinné spoleènosti CTP Property LUX S.a.r.l. (dále jen CTP Property LUX ). CTP Property LUX následnì poskytla pøedchùdci stì¾ovatele úvìr ve vý¹i 509 786 361 EUR. Prostøedky plynoucími z daného úvìru poté uhradil pøedchùdce stì¾ovatele spoleènosti CTP Property LUX kupní cenu obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta.
Správce danì dále zjistil, ¾e v¹echny zúèastnìné spoleènosti byly osobami personálnì i kapitálovì spøíznìnými. Spoleènosti Finspel a Vos Real Estate vlastnily CTP Property N. V., tato vlastnila CTP Property LUX, a tato vlastnila pøedchùdce stì¾ovatele.
Pøedchùdce stì¾ovatele se na základì smlouvy o fúzi slouèením ze dne 25. 9. 2007 slouèil ke dni 1. 1. 2007 s CTP Alpha, CTP Beta a dal¹ími tøemi obchodními spoleènostmi. Univerzálním právním nástupcem bez likvidace zru¹ených fúzujících spoleèností byl pøedchùdce stì¾ovatele-CTP Property, a. s. Následnì do¹lo k rozdìlení pøedchùdce stì¾ovatele od¹tìpením za vzniku nìkolika nových spoleèností. Na stì¾ovatele pøe¹la v rámci následného od¹tìpení èást obchodního jmìní jeho pøedchùdce, se kterou pøe¹la i èást úvìru ve vý¹i 33 000 000 EUR (878 460 000 Kè). Z uvedené èásti úvìru si stì¾ovatel v kontrolovaném zdaòovacím období uplatnil v daòových nákladech úroky ve vý¹i 64 715 604 Kè, resp. 60 185 513 Kè.
Podle správce danì neexistovaly pro celou transakci vedoucí k úvìrovému zatí¾ení pøedchùdce stì¾ovatele, a tedy i jeho nástupnických spoleèností øádné ekonomické dùvody. Popsané právní úkony dotèených obchodních spoleèností byly provedeny pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní. Celá transakce vedla v letech 2007 a 2008 ke vzniku nákladových úrokù v èeských spoleènostech uvedené skupiny v celkové vý¹i 821 652 624 Kè, a tím ke sní¾ení daòového základu v uvedených letech. V souvislosti s postavením spoleènosti CTP Property Lux v uvedené struktuøe umo¾nila její existence optimalizaci v¹ech daòových struktur skupiny CTP. Vytvoøená struktura v Nizozemsku, Lucembursku a v Èeské republice zaji¹»ovala takové podmínky, za kterých se pøi této transakci prodeje podílù neplatila daò z pøíjmu v Nizozemí, Lucembursku ani v Èeské republice. Zároveò byl úvìr realizován takovým zpùsobem, ¾e úroky z nìj tvoøily polo¾ku sni¾ující základ danì. Na základì výsledkù daòové kontroly dospìl správce danì k závìru, ¾e uplatnìní úrokù plynoucích z uvedeného úvìru jako daòovì uznatelných nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní zisku naplòuje znaky zneu¾ití práva, a nelze k nìmu proto pøihlí¾et. pokraèování
®alovaný se ztoto¾nil se závìrem správce danì, pokud jde o naplnìní znakù zneu¾ití práva s pøihlédnutím k okolnostem vzniku daòovì uznatelných nákladù uplatnìných stì¾ovatelem za pøíslu¹né zdaòovací období. Konstatoval, ¾e pøedmìtnou transakci je tøeba posuzovat v celé její ¹íøi a ve v¹ech vzájemných souvislostech. Z tohoto hlediska jde o transakci úèelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daòového zvýhodnìní celé skupiny. Stì¾ovatelovo chování neodpovídá principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù a zcela neodùvodnìnì pøiná¹í daòovému subjektu prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti. Takové jednání oznaèil ¾alovaný shodnì se správcem danì za zneu¾ití práva.
Na základì podání, kterým se stì¾ovatel u ¾alovaného domáhal zohlednìní èásti úrokù, které v návaznosti na dodr¾ení podmínek nízké kapitalizace vylouèil z daòovì uznatelných nákladù, sní¾il ¾alovaný správcem danì dodateènì zvý¹ený základ danì o èástku 4 530 092 Kè, a tedy stì¾ovatelovu daò o 951 300 Kè.
Proti rozhodnutí ¾alovaného se stì¾ovatel bránil správní ¾alobou, ve které pøedev¹ím uvedl, ¾e uplatnìním úrokù plynoucích z èásti úvìru, který na nìj pøe¹el pøi od¹tìpení od jeho pøedchùdce, toto své právo nezneu¾il, nebo» v daném pøípadì nebyly naplnìny podmínky zneu¾ití práva. Dále tvrdil, ¾e ve správních øízení provedené dùkazy prokazují, ¾e úroky tvoøily náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a ¾e nerealizované kurzové rozdíly nepøedstavují zdanitelný pøíjem, jak se domnívá správce danì a ¾alovaný. Krom toho stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e na vydání rozhodnutí ¾alovaného se podílela vylouèená úøední osoba a ¾e penále bylo vymìøeno a potvrzeno na základì neústavnì pøijaté novely zákona.
Krajský soud stì¾ovatelovu ¾alobu zamítl, nebo» stì¾ovatelem vznesené námitky neshledal dùvodnými. Konstatoval, ¾e rozhodnutí ¾alovaného nevydala podjatá úøední osoba, ponìvad¾ Ing. N. do samotného prùbìhu daòové kontroly nezasahovala, pouze nezávisle pøeposílala dokumenty, které Finanèní øeditelství v Brnì obdr¾elo od zahranièních daòových správ. Námitku neústavnì pøijaté novely zákona, na základì kterého bylo stì¾ovateli vymìøeno penále, rovnì¾ neshledal krajský soud dùvodnou s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, ve kterém se zdej¹í soud danou právní otázkou té¾ zabýval. Ohlednì posouzení otázky, zda do¹lo ke zneu¾ití práva uplatnìním úvìrových úrokù jako¾to daòovì odèitatelných nákladù, krajský soud uvedl, ¾e shora popsané transakce stì¾ovatelovy skupiny se ve svìtle daných skutkových okolností jeví bez zøejmého hospodáøského významu a svìdèí o formálnosti celého postupu, o navození umìlé situace tak, aby do¹lo k získání daòového zvýhodnìní spoèívajícího v tom, ¾e zaplacené úroky jsou v Èeské republice 100% daòovì uznatelné a vedou ke sní¾ení daòového základu stì¾ovatele a jeho pøedchùdce. Krajský soud tak shledal, ¾e by výsledkem dotèených úkonù stì¾ovatele bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními. Rovnì¾ dospìl k závìru, ¾e hlavním úèelem tìchto plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, proèe¾ ve shodì se správcem danì i ¾alovaným uzavøel, ¾e ze strany stì¾ovatele do¹lo uplatnìním úrokù jako¾to nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù ke zneu¾ití práva.
Proti rozsudku krajského soudu nyní brojí stì¾ovatel kasaèní stí¾ností z dùvodù dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Rozsudek krajského soudu tedy pova¾uje za nezákonný z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, dále té¾ tvrdí, ¾e øízení pøed krajským soudem bylo posti¾eno vadou spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, ze které ¾alovaný ve svém rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a koneènì tvrdí i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. Uvedené dùvody rozvádí stì¾ovatel následovnì.
V první øadì stì¾ovatel namítá, obdobnì jako v pøecházejícím øízení pøed krajským soudem, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí ¾alovaného, byla z rozhodování o odvolání vylouèena podle ustanovení § 77 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Dle stì¾ovatele není tøeba, aby se úøední osoba úèastnila na rozhodování nebo projednávání na jiném stupni, ale postaèuje, ¾e se podílela v té¾e vìci na øízení nebo jiném postupu na jiném stupni, co¾ je podstatnì ¹ir¹í kategorie ne¾ v pøípadì úèasti na rozhodování èi projednání vìci. Ing. N. dle stì¾ovatele dala pokyn správnímu orgánu zahájit daòovou kontrolu v dané vìci, vymezila pøedmìt této kontroly a také kontrolované období. Rovnì¾ se opakovanì podílela na opatøování dùkazù v rámci daòové kontroly. Stì¾ovatel proto pova¾uje za nesprávný názor krajského soudu, dle kterého se Ing. N. nepodílela na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. Takté¾ nesouhlasí s tím, ¾e by z její strany ¹lo pouze o zprostøedkování dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ. V této souvislosti stì¾ovatel zdùrazòuje zásadu dvojinstanènosti daòového øízení a odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 10. 2011, è. j. 7 Afs 60/2010-148, a ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105.
Dal¹í námitka stì¾ovatele smìøuje proti vymìøení penále správcem danì na základì právní úpravy, její¾ zpùsob pøijetí pova¾uje stì¾ovatel za neústavní. Zákon è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony (dále jen zákon è. 230/2006 Sb. ), byl pøijat jako pøílepek k návrhu zákona, kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì. Stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06, ve kterém mìl Ústavní soud takový postup oznaèit za neústavní. Zdùrazòuje, ¾e vládní návrh zákona è. 230/2006 Sb. obsahoval v èásti páté pouze drobnou novelu zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ), která se navíc pøímo dotýkala statistických orgánù a statistických registrù. Pozdìji navr¾ená rozsáhlá novelizace se vùbec nevztahuje k pøedmìtu posuzovaného návrhu dané novely. Prostor ponechaný poslancùm k ¹ir¹ímu obeznámení v legislativním procesu byl efektivnì zkrácen na nìkolik málo pracovních dnù, a tudí¾ nejsou vylouèeny pochybnosti, ¾e obsah schvalované novely zùstal mimo pozornost zákonodárcù a nebyla mu vìnována nále¾itá pozornost.
Dal¹í okruh stì¾ovatelových námitek smìøuje do správnosti závìru správce danì, ¾alovaného i krajského soudu o povaze uplatnìní nároku na odpoèet nákladù na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù stì¾ovatele pøedstavovaných úroky z vý¹e uvedeného úvìru. Stì¾ovatel nesouhlasí s posouzením svého jednání jako zneu¾ití práva. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta a pøíjmy z nájemného plynoucího z pronájmu nemovitostí získaných stì¾ovatelem na základì celé transakce existuje pøímý a bezprostøední vztah. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v souvislosti s jednáním popsaným vý¹e právo nezneu¾il, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
Se závìrem krajského soudu o tom, ¾e na základì pøedmìtné transakce získal stì¾ovatel daòové zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným zákonem è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), vyjadøuje stì¾ovatel svùj nesouhlas, nebo» dle jeho názoru lze z podrobné úpravy § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù (tzv. pravidla nízké kapitalizace) vyvodit pøesná pravidla pro uplatnìní úrokù jako daòovì uznatelných nákladù. Zákonodárce v tomto ustanovení konkrétnì promítl cíl technicky pøesným zpùsobem omezit daòovou uznatelnost úrokù z úvìrù pokraèování a pùjèek. Stì¾ovatel v pøedmìtném zdaòovacím období pravidla nízké kapitalizace øádnì aplikoval, co¾ potvrdil sám ¾alovaný, a postupoval tedy zcela v souladu se smyslem a úèelem zákona o daních z pøíjmù. S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, stì¾ovatel dodává, ¾e zákonodárce ve vý¹e citovaném ustanovení zákona o daních z pøíjmù akcentoval princip právní jistoty a v rozsahu, v jakém vý¹e úvìrù a pùjèek od spojených osob pøesáhne ètyønásobek vlastního kapitálu dlu¾níka, vylouèil související finanèní náklady z nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Naplnil-li stì¾ovatel tyto velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze jeho jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. V tomto ohledu má stì¾ovatel za to, ¾e se krajský soud v dostateèné míøe nevypoøádal s ¹íøí uplatnìní principu právní jistoty, jak jej ve svém nálezu ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13 precizoval pro daòovou oblast Ústavní soud.
Stì¾ovatel té¾ odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, è. j. 2 Afs 83/2010-68, dle kterého mají daòoví poplatníci právo uspoøádat si své podnikání tak, aby sní¾ili svou daòovou povinnost. Nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e citovaný rozsudek nelze na nyní posuzovanou vìc aplikovat. Krom toho správce danì, ¾alovaný ani krajský soud nenastínili ¾ádnou jinou schùdnou alternativu k pøedmìtné transakci, kterou by bylo mo¾no realizovat stì¾ovatelem uvádìné cíle. I kdyby taková alternativa existovala, svoboda jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva by nutnì vedly k závìru, ¾e jednání stì¾ovatele a jeho pøedchùdce ani v takovém pøípadì nenaplnilo znaky zneu¾ití práva. Stì¾ovatel i nadále tvrdí, ¾e nákup podílù ve spoleènostech a jejich následné slouèení s pøedchùdcem stì¾ovatele byly dùvodné a obvyklé. Krajský soud v¹ak neprovedl dùkazy k prokázání této skuteènosti stì¾ovatelem navr¾ené, aèkoli pøesvìdèivì neodùvodnil, proè jejich provedení pova¾uje za nadbyteèné. Na druhou stranu stì¾ovatel vytýká správci danì a ¾alovanému nepodlo¾enost jejich závìrù o nedostateèném zaji¹tìní a garantovanosti daného úvìru, pøípadnì té¾ o nerentabilitì a absenci komerèního smyslu uzavøené úvìrové smlouvy. V této souvislosti pak stì¾ovatel dále podotýká, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních, èi cizích zdrojù, v èem¾ odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98.
Stì¾ovatel pova¾uje za nesprávný té¾ výsledek posouzení existence subjektivního prvku zneu¾ití práva v jeho pøedmìtném jednání. Závìr krajského soudu, dle kterého hlavním úèelem jednání pøedchùdce stì¾ovatele bylo získání daòové výhody, nemá oporu ve spisu. Stejnì tak je tomu i u výroku krajského soudu o tom, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e zámìrem celé transakce restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnosti v Èeské republice, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla eliminace vzniku daòové povinnosti. Vý¹e popsané jednání pøedchùdce stì¾ovatele mìlo primárnì za cíl nabytí nemovitostí s právy a povinnostmi souvisejícími s nájemními a jinými smlouvami uzavøenými spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, a z tìchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní penì¾ní tok a zisk. Krajský soud i správní orgány nesprávnì interpretovaly obsah e-mailové korespondence ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V., kdy¾ z této vyvodily, ¾e struktura skupiny CTP byla nastavena tak, aby se neplatily danì v Nizozemí, Lucembursku a ani v Èeské republice, a ¾e spoleènost CTP Property LUX existuje pøevá¾nì jen kvùli daòové optimalizaci.
Dle stì¾ovatele nelze dospìt k závìru, ¾e by hlavním cílem celé transakce bylo získání daòového zvýhodnìní. K závìru krajského soudu o ekonomické neopodstatnìnosti vzniku úvìrového zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele je v kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e pokud by pøedchùdce stì¾ovatele podíly na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nenabyl, nemìl by mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit rozhodování jejich spoleèníkù o schválení fúze.
I v pøípadì souhlasu tìchto spoleèníkù by pak v dùsledku fúze do¹lo k tomu, ¾e akcionáø pøedchùdce stì¾ovatele nabyl na sfúzované spoleènosti podíl asi 0,0157%, a tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní dal¹ích cílù restrukturalizace, tj. oddìlení stabilních a riskantních investic skupiny, sladìní korporátní struktury s nizozemským a evropským právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny, zlep¹ení mo¾ností financování skupiny a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
Dále mìl krajský soud pochybit, kdy¾ neprovedl dùkaz znaleckým posudkem znaleckého ústavu Expert Group, s. r. o., který stì¾ovatel navrhl jako dùkaz za úèelem vyvrácení závìru stì¾ovatele o ekonomické neopodstatnìnosti úvìrového zatí¾ení stì¾ovatele a jeho pøedchùdce. Pøedmìtný posudek mìl dle stì¾ovatele prokázat ekonomickou výhodnost provedené transakce i bez ohledu na daòovou uznatelnost úrokù, které byl z titulu poskytnutého úvìru povinen platit spoleènosti CTP Property LUX.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e se krajský soud nijak nevypoøádal s jeho ¾alobním tvrzením, dle kterého v daném zdaòovacím období a ani pozdìji nebylo výjimeèné, ¾e banky financovaly poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. Napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» krajský soud opomnìl pøezkoumat vèasnì uplatnìnou ¾alobní námitku. Za nepøezkoumatelnou pova¾uje stì¾ovatel té¾ konstataci krajského soudu, dle které ¾alovaný nezpochybòoval stì¾ovatelem uvedené dùvody restrukturalizace, dostateèným zpùsobem je vypoøádal, a stì¾ovatel v ¾alobì neprojevil se závìry ¾alovaného v tomto smìru nesouhlas. V tomto ohledu pova¾uje stì¾ovatel napadený rozsudek té¾ za nesrozumitelný.
Dle stì¾ovatele krajský soud pochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e na posuzovanou vìc nelze vztáhnout závìry usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, è. j. 1 As 70/2008-74. Tam uvedené závìry lze dle stì¾ovatele vztáhnout na celý právní øád, vèetnì oblasti pøímých daní. U¾¹í pojetí podmínek pro aplikaci institutu zákazu zneu¾ití práva ze strany Soudního dvora Evropské unie lze v èeském právním øádu aplikovat maximálnì v harmonizované oblasti nepøímých daní, a nikoliv v oblasti práva, která není harmonizací dotèena. V souvislosti s tímto stì¾ovatel podotýká, ¾e ve správním øízení ani v øízení pøed krajským soudem nebyly provedeny ¾ádné dùkazy týkající se subjektivní stránky jednání stì¾ovatele a jeho pøedchùdce, ze kterých by vyplývalo, ¾e vý¹e popsaným jednáním do¹lo k vìdomému a zámìrnému vyu¾ití práva v rozporu s jeho smyslem a úèelem (tedy ke zneu¾ití práva).
Koneènì stì¾ovatel namítá, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky, zda nerealizovaný kurzový zisk stì¾ovatele spojený s pøecenìním dlu¾né èástky èásti úvìru podléhá dani z pøíjmù právnických osob. Ve¹kerá tvrzení ¾alovaného týkající se zdaòování nerealizovaných kurzových ziskù se opírají pouze o úèetní zachycení nerealizovaných kurzových ziskù, zcela opomíjí princip zdanìní pouze reálných, a nikoliv fiktivních pøíjmù a byla závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, jasnì a kategoricky odmítnuta. Zaúètování kurzového rozdílu v souvislosti s ukonèením uplatòování zaji¹»ovacího úèetnictví není nic jiného ne¾ pøecenìní dlouhodobých závazkù znìjících na cizí mìnu na èeské koruny k rozvahovému dni a jeho zaúètování z rozvahových na výsledkové úèty. Zmìna kurzu sama o sobì neznamená, ¾e by stì¾ovatel dosáhl v pøedmìtném zdaòovacím období pøíjmu v podobì úspory, tj. ¾e by vynalo¾il men¹í mno¾ství korun na splacení závazku. ®alovaný i krajský soud proto postupovali nesprávnì, kdy¾ potvrdili zdanìní èástky 61 731 898 Kè, odpovídající výnosovému saldu z kurzových rozdílù spojených s pøijatým úvìrem. Stì¾ovatel takový postup pova¾uje pokraèování rovnì¾ za nekonzistentní se souèasným neuznáním èástky 60 185 513 Kè jako daòovì uznatelných nákladù pro domnìlou zneu¾ívající povahu jejich uplatnìní.
®alovaný odkázal v rámci vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti na odùvodnìní napadeného rozsudku a rozhodnutí ¾alovaného, stejnì jako na své døívìj¹í vyjádøení k ¾alobì, pøièem¾ uvedl, ¾e se ztoto¾òuje (resp. setrvává) se závìry a názory tam vyøèenými. Dále ¾alovaný uvedl, ¾e z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, nevyplývá, ¾e by dùvodem pro vylouèení urèité osoby z rozhodování ve vìci bylo to, ¾e pracuje na urèitém oddìlení spoleènì s osobou vyøizující danou vìc, nýbr¾ názor, ¾e úøední osoba správce danì druhého stupnì se ji¾ podílela na rozhodování vìci tím, ¾e s ní správce danì prvního stupnì konkrétní vìc konzultoval. Stì¾ovatelùv pøípad pova¾uje ¾alovaný za odli¹ný, proèe¾ závìry citovaného rozsudku na nìj nelze vztáhnout.
Ohlednì stì¾ovatelem namítané neústavnosti novelizace ustanovení § 37b ZSDP pak ¾alovaný odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, v nìm¾ se Ústavní soud danou otázkou zabýval, av¹ak ke zru¹ení tehdy napadeného ustanovení nedo¹lo.
Nakonec ¾alovaný shrnul, ¾e trvá na svém závìru, dle nìho¾ stì¾ovatel (resp. i jeho pøedchùdce) umìle navodil situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky, tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu se zdanitelnými pøíjmy. Ztoto¾òuje se s aplikací principu zákazu zneu¾ití práva na daný pøípad, nebo» snahou stì¾ovatele bylo pøekroucení cíle a smyslu pøíslu¹ných právních norem zákona o daních z pøíjmù, a to k získání prospìchu. ®alovaný proto Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost pro její nedùvodnost zamítl, a dále s odkazem na § 36 odst. 1 s. ø. s. a nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, navrhl, aby mu byla pøiznána náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 300 Kè jako náhrada hotových výdajù na jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
Nejvy¹¹í správní soud nejdøíve zkoumal pøípustnost kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ pøihlédl k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou k tomu oprávnìnou, zastoupenou advokátem, smìøuje proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, opírá se o nìkterý z dùvodù vyjmenovaných § 103 odst. 1 s. ø. s. a není nepøípustná dle § 104 tého¾ zákona. Kasaèní stí¾nost je proto pøípustná. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a jí uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), pøièem¾ ovìøil, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (rovnì¾ § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e rozsudkem ze dne 15. 10. 2015, è. j. 9 Afs 57/2015-120, rozhodl o v zásadì obdobné kasaèní stí¾nosti spoleènosti CTP Property VI, a. s., tedy rovnì¾ spoleènosti, která, stejnì jako nynìj¹í stì¾ovatel, vznikla od¹tìpením od pøedchùdce nynìj¹ího stì¾ovatele (tedy od spoleènosti CTP Property, a. s.). V nyní posuzované vìci pøitom byl zji¹tìn obdobný skutkový stav jako ve vìci tehdej¹í a z tohoto stavu vyvìrají rovnì¾ (a¾ na výjimku námitky ohlednì zdanitelnosti tzv. nerealizovaných kurzových ziskù) toto¾né právní otázky. Soud proto nyní postupoval pøi posuzování v citovaném rozsudku ji¾ øe¹ených otázek v souladu s názory tam podanými, nebo» se s tìmito ztoto¾òuje a neshledává ¾ádné dùvody k jejich korekci.
V první øadì se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodní splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatel pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento jeho názor nesdílí. Napadený rozsudek pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 30 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e odvolací orgán nekritizoval zpùsob financování ¾alobce, popø. ¾e by jej nutil financovat svou èinnost výhradì formou vlastního kapitálu . Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posuzování vìci rozhodná ani pro odvolací orgán, ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Ostatní námitky stì¾ovatele, jimi¾ je argumentováno pro nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jsou pak svou povahou spí¹e námitkami nesprávného posouzení jednotlivých relevantních právních otázek krajským soudem, proèe¾ je o nich pojednáno v kontextu ní¾e uvedeného. Soud tedy napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal.
Pokud jde o stì¾ovatelem namítané neprovedení dùkazu krajským soudem, konkrétnì tedy dùkazu posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce, neshledal tuto námitku Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. Tvrzení, ¾e v prvostupòovém rozhodnutí chybìla úvaha správce danì o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stì¾ovatel se v tomto dùsledku nemohl a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé.
Zpráva o daòové kontrole, è. j. 47254/11/092930709220, napø. na str. 13 konstatuje, ¾e [p]odle názoru správce danì neexistují pro celou transakci øádné ekonomické dùvody. Podle názoru správce danì není mo¾né akceptovat jednání, jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona o daních z pøíjmù ani právní úkony, je¾ byly provedeny pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní. Dílèí úvahy správce danì ohlednì ekonomického smyslu restrukturalizace lze nalézt napø. i na str. 17, 19 èi 21 této zprávy. Z tohoto dùvodu se soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti pøedkládaného posudku jako správný.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou, ¾e Ing. N., která se podílela na vydání pokraèování rozhodnutí ¾alovaného, byla vylouèena podle ustanovení § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu. Pøedmìtné zákonné ustanovení uvádí, ¾e [ú]øední osoba je z øízení nebo jiného postupu pøi správì daní vylouèena pro podjatost, jestli¾e se v té¾e vìci na øízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni. Z odborné literatury pak vyplývá, ¾e jde zejména o pøípady, kdy úøedník rozhodující o vìci na úrovni finanèního úøadu pøejde na finanèní øeditelství a dostane k posouzení odvolání proti rozhodnutí, na jeho¾ vydání na úrovni finanèního úøadu se podílel (provádìl daòovou kontrolu atp.). Stejnì tak se ale jedná i o pøípad, kdy úøedník finanèního úøadu pøi rozhodování ve vìci v prvém stupni konzultuje svùj postup èi rozhodnutí s úøedníkem nadøízeného finanèního øeditelství, který by mìl následnì rozhodovat o odvolání v dané vìci. I zde je nutné úøedníka finanèního øeditelství vylouèit pro podjatost, nebo» jinak by de facto rozhodoval o vìci v obou instancích sám (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K.; ®i¹ková, M.; Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, s. 414).
Stì¾ovatel pro podpoøení své argumentace poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, è. j. 2 Afs 143/2004-105, ve kterém zdej¹í soud konstatoval, ¾e [o] odvolání rozhoduje v zásadì orgán nejblí¾e vy¹¹ího stupnì nadøízený správci danì, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ov¹em není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o nìm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním pøípadem nemìla nic spoleèného, a není tak zatí¾ená úvahami a my¹lenkovými pochody pracovníka správce danì, který o vìci rozhodoval v prvém stupni. Nejvy¹¹í správní soud na citovaném závìru setrvává i po nahrazení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, daòovým øádem. Ke stì¾ovatelem zmiòovanému rozsudku v¹ak podotýká, ¾e v tehdy projednávané vìci bylo zji¹tìno, ¾e pracovník správního orgánu prvního stupnì konzultoval postup v tehdy je¹tì probíhajícím konkrétním daòovém øízení s pracovníkem odvolacího správního orgánu a pøijímal od nìj v tomto ohledu konkrétní právní názory. Taková situace v¹ak v nyní projednávané vìci stì¾ovatele nenastala.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl po zhodnocení obsahu stì¾ovatelem oznaèených písemností podepsaných Ing. N. k závìru, ¾e tyto jsou ve své podstatì toliko prùvodními zprávami obsahujícími okrajové pouèení správce danì v tom smyslu, ¾e zprostøedkované informace mohou být správcem danì pou¾ity pro úèely dle èl. 28 Smlouvy mezi Èeskoslovenskou socialistickou republikou a Holandským královstvím o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku (publ. pod è. 138/1974 Sb.). Kvùli pouèující povaze daného sdìlení není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by mohlo pøedstavovat dùvod podjatosti osoby, které je podepsala. Pokud jde o pøípis ¾alovaného ze dne 11. 11. 2009, è. j. 17675/09-1200-703150, ve kterém Ing. N. informuje správce danì o nutnosti zahájení daòové kontroly v období mìsíce listopadu roku 2009, je dlu¾no k tomu uvést, ¾e tomuto pøípisu pøedcházelo stanovisko samotného správce danì ze dne 12. 10. 2009, è. j. 28581/09/092930303448, z nìho¾ vyplývá zcela nezávislý názor správce danì, dle kterého mù¾e být pøípadná simultánní daòová kontrola pro èeskou daòovou správu pøínosná, av¹ak ¾e tuto je nutné zahájit nejpozdìji v mìsíci listopadu roku 2009. Je tedy zøejmé, ¾e informace o nutnosti zahájení daòové kontroly nejpozdìji do urèitého data nepocházela od ¾alovaného, pøíp. Ing. N., nýbr¾ od samotného správce danì. Pøípis ¾alovaného ze dne 11. 11. 2009 tudí¾ nelze v ¾ádném pøípadì kvalifikovat jako pokyn k zahájení daòové kontroly, jak namítal stì¾ovatel. Ze v¹ech zde uvedených zji¹tìní dospìl Nejvy¹¹í správní soud ve shodì se závìrem krajského soudu, ¾e tato námitka není dùvodná.
Dále Nejvy¹¹í správní soud posuzoval dùvodnost námitky spoèívající v tvrzení, ¾e penále bylo prvostupòovým rozhodnutím vymìøeno a rozhodnutím ¾alovaného potvrzeno na základì neústavnì pøijaté novely ZSDP. Zdej¹í soud se zcela ztoto¾òuje se zpùsobem, jakým v øízení o ¾alobì krajský soud vyhodnotil dùvodnost obdobné stì¾ovatelovy námitky. Závìry jím citovaného rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, jsou plnì pou¾itelné i pro nyní projednávanou vìc. Nejvy¹¹í správní soud tedy shodnì se svým døíve zaujatým názorem uvádí, ¾e pozmìòovací návrh k èásti páté zákona è. 230/2006 Sb. byl ve druhém ètení pøedlo¾en k projednání Poslanecké snìmovnì Rozpoètovým výborem a následnì schválen. Senátem byl v¹ak posléze vrácen s pozmìòovacím návrhem na vypu¹tìní novely zákona o správì daní a poplatkù, Snìmovna v¹ak na pùvodním znìní zákona setrvala a zákon schválila. Uvedený pozmìòovací návrh byl pøedmìtem jednání Poslanecké snìmovny, která se po projednání jeho obsahu vìdomì a opakovanì s pøevahou vyslovila pro pøijetí tohoto zákona ve znìní pøedmìtného pozmìòovacího návrhu, a to i pøes námitky nesouvislosti s pùvodním návrhem zákona. V daném pøípadì tak jsou vzhledem k uvedeným okolnostem projednání zákona vylouèeny pochybnosti, ¾e by obsah schvalované úpravy vzhledem k jejímu odli¹nému pøedmìtu od tzv. pùvodního zákona zùstal mimo pozornost zákonodárcù a ¾e by mu nebyla vìnována nále¾itá pozornost. Zdej¹í soud tedy není toho názoru, ¾e by ustanovení § 37b ZSDP bylo v rozporu s ústavním poøádkem v souvislosti s legislativní procedurou vedoucí k jeho uzákonìní. Námitka stì¾ovatele je proto nedùvodná.
K vlastnímu posouzení pøedmìtu sporu soud pro pøehlednost uvádí prùbìh zkoumané restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem správního spisu.
Spoleènost Finspel, jejím¾ jediným vlastníkem je pan E. M., a spoleènost Vos Real Estate, jejím¾ jediným vlastníkem je pan R. L. V., mìly majoritní témìø 100% podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Alpha a 99,99 % v CTP Beta se rozhodly prodat pøedchùdci stì¾ovatele (CTP Property, a. s.) za cenu 509 786 361 EUR.
Spoleènost CTP Property je ze 100 % vlastnìna lucemburskou spoleèností CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastnìna nizozemskou holdingovou spoleèností CTP Property N. V. Majoritními vlastníky této nizozemské spoleènosti CTP Property N. V. byly opìt spoleènosti Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími øediteli byli E. M. a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepøímo stojí i za spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Je tøeba dodat, ¾e na spoleènosti CTP Property N. V. mìla podíl i spoleènost CTP Partners N. V., a to ve vý¹i 5 %. Dle pøedlo¾ené struktury skupiny CTP mìli zamìstnanci a partneøi na spoleènosti CTP Partners N. V. podíl pouze 10 %.
Pøi nákupu obchodních podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl spoleènosti CTP Property závazek v podobì nezaplacené kupní ceny ve vý¹i 509 786 361 EUR. Vzniklou pohledávku spoleènosti Finspel a Vos Real Estate postoupily spoleènosti CTP Property N. V. výmìnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionù kmenových akcií na jméno s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepenì¾itým vkladem v podobì pohledávek spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Jeliko¾ hodnota pohledávek (509 786 361 EUR) byla vìt¹í ne¾ vý¹e platebního závazku (8 000 000 EUR), byl zùstatek ve spoleènosti CTP Property N. V. zaúètován jako emisní á¾io, a to ve vý¹i 501 786 361 EUR.
Díky vý¹e uvedenému postupu spoleènost CTP Property dlu¾ila spoleènosti CTP Property N. V. èástku ve vý¹i 509 786 361 EUR (odlo¾ená platba). Na základì Smlouvy o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavøené mezi CTP Property N. V. a CTP Property LUX do¹lo k pøevedení práv na základì odlo¾ené platby na spoleènost CTP Property LUX. Pøevod pohledávek byl realizován výmìnou za dlu¾ní nástroj, který mìl být pro úèely nizozemské danì ze zisku spoleènosti pova¾ován za kapitálový pøíspìvek a pro úèely lucemburské danì ze zisku spoleènosti jako úroèený dluh (hybridní úvìr). Smlouva o hybridním úvìru byla sepsána rovnì¾ dne 30. 7. 2007. pokraèování Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvìru mezi vìøitelem CTP Property LUX a dlu¾níkem CTP Property. Dle této smlouvy mìla spoleènost CTP Property LUX právo na úhradu kupních cen obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta ve vý¹i 509 786 361 EUR. Úèelem smlouvy o úvìru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílù. Jejím uzavøením se kupní ceny pova¾ovaly za uhrazené a pohledávka spoleènosti CTP Property LUX se transformovala na úvìr, který poskytla tato spoleènost spoleènosti CTP Property.
Po nákupu obchodních podílù do¹lo k fúzi spoleèností CTP Alpha a CTP Beta a nìkterých dal¹ích spoleèností (zanikající spoleènosti) se spoleèností CTP Property (nástupnická spoleènost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstøíku do¹lo dne 9. 10. 2007. Na základì projektu rozdìlení zalo¾ením nových spoleèností k rozhodnému dni 1. 1. 2008 do¹lo k od¹tìpení a následnému pøechodu èásti jmìní spoleènosti CTP Property jako rozdìlované spoleènosti na spoleènosti nové, mezi nimi¾ byl i stì¾ovatel. Na toho v dùsledku tohoto kroku pøe¹la èást aktiv spoleènosti CTP Property, ale zároveò i èást pùvodního závazku z úvìru a s tím související povinnost platit úroky.
Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovateli prokázat nepodaøilo.
Stì¾ovatel deklaroval, ¾e sporné kroky provedl za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazoval na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci, a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
Soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujícího daòového subjektu (pùvodní spoleènost CTP Alpha), je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Dle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate, jeho¾ hlavním úèelem byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost pøedchùdce stì¾ovatele bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatel dostateèným zpùsobem neprokázal.
Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit úmyslem vytvoøit jasnou øídící strukturu sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady èi sladìním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e spoleènost CTP Property tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze slouèením se spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v dùsledku nákupu obchodních podílù spoleèností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v pøímé souvislosti s úvìrem ve vý¹i 509 786 361 EUR.
Argument stì¾ovatele, ¾e bez nákupu majoritních obchodních podílù ve zmínìných spoleènostech nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù.
Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìlo být umo¾nit zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.), je úèelové.
Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky probìhla, od prodeje obchodních podílù za cenu 509 786 361 EUR, pøes nepenì¾itý vklad, emise nových akcií ve spoleènosti CTP Property N. V. v hodnotì 8 mil. EUR, zaúètování emisního á¾ia ve vý¹i 501 786 361 EUR, lze dospìt k závìru, ¾e odmìnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných nemovitostech ve prospìch spoleènosti CTP Partners N. V. dostali pánové M. a V. akcie v hodnotì 8 mil. EUR ve spoleènosti CTP Property N. V. Zbytek kupní ceny byl rozpu¹tìn v emisním á¾iu. Ze zji¹tìných informací lze usoudit, ¾e tato operace vedla ve svém dùsledku k navý¹ení podílu spoleèností Finspel a Vos Real Estate a faktickému oslabení podílu zamìstnancù a partnerù na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatì toté¾, na co poukazuje stì¾ovatel pøi zpochybòování odùvodnìného výmìnného pomìru pøi pøímé fúzi, ale v rámci jiného mechanismu, který v¹ak vedl k vý¹e zmínìným stì¾ovatelem vytýkaným dùsledkùm.
Zamìstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stì¾ovatelem pøedlo¾ené struktury skupiny CTP vyplývá, ¾e na spoleènosti CTP Partners mìli zamìstnanci a partneøi podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opìt ve vlastnictví spoleèností Finspel a Multivest B. V. (nástupce spoleènosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M. a V. vzdali ve prospìch zamìstnancù a partnerù podílu o velikosti 0,5 %, který byl v¹ak následnou emisí akcií v hodnotì 8 mil. EUR dále sní¾en. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelem deklarovaný cíl zcela podru¾ným.
Mimoøádnì vysoké úrokové náklady navíc ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se spoleènost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na èem mohli benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Poskytnutý úvìr rovnì¾ umo¾nil vyvádìt aktiva na nìkteré pokraèování spoleènosti v Nizozemí. Pøíkladem byla pùjèka ve vý¹i 43 mil. EUR, na základì které byly poskytnuty penì¾ní prostøedky od spoleènosti CTP Property do spoleènosti CTP Products B. V. v Nizozemí (spoleènost vlastnìna opìt spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate). Èástka byla následnì zapoètena s úvìrem od CTP Property LUX.
Ve svém dùsledku restrukturalizace vedla k tomu, ¾e na místo zisku pùvodnì vykazovaného spoleèností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné spoleènosti CTP Property díky poskytnutému úvìru s následným sni¾ováním hospodáøského výsledku o úroky z úvìru a zároveò o vysoké platby poradcùm za tyto akvizice (cca 85 mil. Kè) docílilo hospodáøského výsledku ve vý¹i mínus 1,7 miliardy Kè. Uplatnìné úroky byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele, aby jeho prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení.
Námitky zpochybòující naplnìní znakù pro aplikaci zásady zákazu zneu¾ití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu, popø. její vyu¾ití jen u danì z pøidané hodnoty, nejsou dùvodné.
Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v nìm¾ je obecný princip zákazu zneu¾ití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V nìm Soudní dvùr poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda na základì kombinace objektivních okolností, i pøes formální splnìní podmínek daných komunitárním právem, nedo¹lo k dosa¾ení cíle tìchto norem (objektivní prvek); naplnìní subjektivního prvku je pak hodnoceno skrze zji¹»ování zámìru získat výhodu z komunitárních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení.
Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, je¾ je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl prùlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C 330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
Závìry Soudního dvora jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá Smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. èervna 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
Jakkoliv není obecný zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, ¾e [a]èkoliv finanèní právo (zde konkrétnì zákon o daních z pøíjmù a zákon o správì daní a poplatkù) institut zneu¾ití práva explicitnì nevymezuje, neznamená to, ¾e by v této oblasti ke zneu¾ívání práva èi jeho obcházení docházet nemohlo, resp. ¾e by chování, je¾ vykazuje znaky zneu¾ití práva, nemohlo být za takové oznaèeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní dùsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe pøistupuje .
Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e [p]øi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu .
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e respektoval cíle a smysl právní úpravy, resp. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr Ústavního soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání nepova¾uje za pøesný Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby obchodní podíly jeho pøedchùdce na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídil a s tìmito spoleènostmi se poté neslouèil, nedosáhl by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení pøedchùdce stì¾ovatele právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení pøedchùdce stì¾ovatele nemá ¾ádné opodstatnìní kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti pùvodní spoleènosti CTP Alpha. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn. pokraèování Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda stì¾ovatel podmínky nízké kapitalizace naplnil. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì.
Obdobnì není pro posouzení, zda stì¾ovatel svým jednáním zneu¾il právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sám stì¾ovatel v odpovìdi na výzvu ze dne 31. 5. 2010 konstatoval, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích dceøiné spoleènosti z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr mateøské spoleènosti splacen. Námitky stì¾ovatele nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit.
Za správné pova¾uje soud i hodnocení e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro vìc není rozhodné, jaké konkrétní spoleènosti jsou skryty pod zkratkou SPV , stì¾ovatel se tímto zpùsobem pouze sna¾í bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, ¾e existující struktura se týká spoleèností kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N. V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a spoleènost CTP Property v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo dle obsahu zprávy být zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovateli v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z rozsudku ve vìci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. roz¹íøeného senátu ve stejné vìci, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatele, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatele naplnìn tím, ¾e hlavním smyslem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní.
Zároveò je nutné odmítnout agumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatele, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna.
Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající stì¾ovatele (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty, a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatel svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnil, ani nepøinesl dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých vìt z vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
Pokud jde o námitku nesprávného posouzení právní otázky zákonnosti zahrnutí nerealizovaných kurzových ziskù stì¾ovatele do základu danì z pøíjmù právnických osob za situace, kdy k zaúètování kurzového rozdílu do¹lo k v souvislosti s ukonèením uplatòování zaji¹»ovacího úèetnictví, nelze stì¾ovateli pøisvìdèit v ohledu aplikovatelnosti závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, a nelze tak uèinit, ani tvrdí-li, ¾e takový postup nebyl konzistentní se závìrem o zneu¾ívající povaze uplatnìní úrokù z pøedmìtného úvìru jako nákladù k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto zcela shoduje s posouzením provedeným krajským soudem. Okolnosti stì¾ovatelova pøípadu se v podstatném ohledu li¹í od okolností vìci posuzované v odkazovaném rozsudku zdej¹ího soudu, pøièem¾ je rovnì¾ tøeba podotknout, ¾e uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva, je¾ spoèívá v suspenzi úèinkù konkrétního zákonného ustanovení, se vztahuje toliko k ustanovení zakotvujícímu zneu¾ívané právo, nikoli nutnì i dal¹ím právním dùsledkùm ekonomické èinnosti subjektu (zde sjednání daného úvìrového závazku). Pregnantnì tento názor ostatnì vyjádøil ji¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí, kdy¾ uvedl, ¾e z uplatnìní zákazu zneu¾ití práva nelze v daném pøípadì vyvozovat jakékoli závìry o absolutní neplatnosti uzavøení smlouvy o úvìru. Krajský soud posoudil danou právní otázku správnì, proèe¾ je i tato stì¾ovatelova námitka nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud vyhodnotil ka¾dou jednotlivou kasaèní námitku stì¾ovatele jako nedùvodnou. Jeliko¾ zároveò nemá za to, ¾e by napadený rozsudek krajského soudu trpìl nìkterou z vad, ke kterým je tøeba pøihlédnout i bez návrhu stì¾ovatele (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), nezbylo ne¾ kasaèní stí¾nost v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 in fine zamítnout.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení. pokraèování ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu v¹ak vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není.