Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-i-r-31-16/
Timestamp: 2019-05-19 13:08:36
Document Index: 18746303

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 2', '§ 8', '§ 17', '§ 17', '§ 8', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 11', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 8', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 8', '§ 11', '§ 11', 'Art. 24', '§ 11', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', '§ 11']

Urteil vom 30.5.2018, I R 31/16 - Steuernsparen
Urteil vom 30.5.2018, I R 31/16
.	 Veröffentlicht am 23. November 2018 . 0
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der S.á.r.l. Ihre Anteile wurden zunächst vollständig von der A-GmbH (im Folgenden: Muttergesellschaft) mit Sitz im Inland gehalten. Die Muttergesellschaft wurde nach Maßgabe eines am … August 2009 beurkundeten Verschmelzungsplans auf die Klägerin, also auf die Tochtergesellschaft, verschmolzen. Mit Eintragung in das Register am Sitz der Klägerin in Luxemburg im September 2009 wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung wirksam. Auf eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Klägerin wurde im notariellen Verschmelzungsvertrag unwiderruflich verzichtet. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung ging das Vermögen der Muttergesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über. Die von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Klägerin wurden an die in den USA ansässige A-Corporation (im Folgenden: Corporation), die bisher sämtliche Anteile an der Muttergesellschaft hielt, ausgekehrt.
Die Verschmelzung erfolgte mit steuerrechtlicher Rückwirkung. Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 31. Juli 2009, 24:00 Uhr. In der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft zum 31. Juli 2009 wurden sämtliche Aktiva und Passiva mit dem Buchwert angesetzt. Die Anteile an der Klägerin wurden ebenfalls mit ihrem Buchwert in Höhe von … EUR angesetzt und zu diesem Wert erfolgsneutral ausgebucht. Der gemeine Wert dieser Anteile an der Klägerin betrug zu diesem Zeitpunkt … EUR.
Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nicht. Er ging davon aus, dass die Anteile an der Klägerin in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit dem gemeinen Wert hätten angesetzt werden müssen. Dies sei zur Wahrung des inländischen Besteuerungsrechts erforderlich. Der Ansatz des gemeinen Wertes der Anteile führte zu einem Gewinn, den das FA zwar nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) geltenden Fassung (KStG) außer Ansatz ließ. Jedoch wurden gemäß § 8b Abs. 3 KStG 5 % des Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben angesetzt. Das zu versteuernde Einkommen der Muttergesellschaft für den Veranlagungszeitraum 2009 erhöhte sich hierdurch.
Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 22. April 2016 6 K 1947/14 K,G statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 951).
Die Revision des FA ist begründet; die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat einen Auflösungsgewinn erzielt, von dem 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Das Umwandlungssteuerrecht sieht davon keine Ausnahme vor.
a) Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst wird (§ 2 des Umwandlungsgesetzes) und ihr Vermögen –einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der übernehmenden oder einer anderen Körperschaft– vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger übergeht (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur vergleichbaren Regelung des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Als Auflösungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts anzusetzen (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 237, zum insoweit vergleichbaren Fall der Liquidation; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 243b).
c) Das FG ist in der angegriffenen Entscheidung davon ausgegangen, dass § 11 UmwStG 2006 auch insoweit den Buchwertansatz eröffnet (überwiegend zustimmend das Schrifttum, z.B. Gsödl/ Wuttke, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2016, 2326; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe 2016, 498; ablehnend z.B. Weber, Der Konzern 2016, 390). Es deutet die Normzusammenhänge im Wesentlichen so, dass von dem in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthaltenen Tatbestandsmerkmal „übergehende Wirtschaftsgüter“ nur solche Gegenstände erfasst werden, die auf die an der Verschmelzung unmittelbar beteiligte übernehmende Körperschaft übergehen. Damit gehöre das der übertragenden Muttergesellschaft zuzurechnende Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern. Die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 geregelten einschränkenden Voraussetzungen für die Wahl des Buchwertansatzes seien damit im Hinblick auf das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nicht zu prüfen. Vielmehr richte sich die Behandlung dieses Wirtschaftsguts allein nach der abschließenden Bestimmung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006. Folglich sei es für den Buchwertansatz unschädlich, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ bei dem ausländischen Anteilseigner der bisherigen Muttergesellschaft, der dieses Wirtschaftsgut bei einer Abwärtsverschmelzung direkt erwerben würde, nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff unterlägen.
a) Wie dargelegt, gehört die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Die Beteiligung geht als Wirtschaftsgut an die Anteilseigner der Muttergesellschaft über. Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig.
aa) Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst damit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ (Senatsurteil in BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315), ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung –bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen– auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.
bb) Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 –DBA-USA 1989– (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) weist dem Ansässigkeitsstaat der Corporation, also den USA, das ausschließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergegangenen Beteiligung zu (vgl. Lieber in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256).
aa) Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BStBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) hat der Gesetzgeber die steuerneutrale Umwandlung im Allgemeinen und die Verschmelzung im Besonderen von der Bedingung abhängig gemacht, „dass die Besteuerung stiller Reserven der übertragenden Körperschaft sichergestellt wird. Daher ist bei der übertragenden Körperschaft der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert vorgesehen. Auf Antrag sind die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gewahrt ist“ (BTDrucks 16/2710, S. 27). Dieses Verständnis wird im besonderen Teil der Gesetzesbegründung bei der Darstellung der Verschmelzung mit nahezu identischer Formulierung wiederholt (s. BTDrucks 16/2710, S. 35). Im Gesetzestext hat sich diese Zwecksetzung für die Verschmelzung von Körperschaften unmittelbar in § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG 2006 niedergeschlagen. Damit sind die streitgegenständlichen Regelungen –wie das UmwStG insgesamt– zwar darauf gerichtet, die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand (hier: Auflösungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steueraufschub zu gewähren. Diese Milderung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist.
bb) Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte. Der in der Literatur und im angegriffenen Urteil angeführte „Repräsentationsgedanke“ vermag dies nicht zu tragen. Danach repräsentiert das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ das Vermögen der Tochtergesellschaft. In der streitgegenständlichen Konstellation gehe dieses Wirtschaftsgut zwar auf den ausländischen Anteilseigner über und unterliege dort regelmäßig nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff, doch verbleibe das –von der Beteiligung repräsentierte– Vermögen der (deutschen) Tochtergesellschaft im Inland und sei dort weiterhin steuerlich verhaftet (z.B. Schießl, a.a.O.). Damit wird verkannt, dass sich das zu wahrende deutsche Besteuerungsrecht auf das Vermögen –einschließlich der stillen Reserven– eines bestimmten Steuerrechtssubjekts bezieht. Die stillen Reserven haben dessen individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit erhöht und müssen, wenn sie dessen Sphäre verlassen oder wenn ein Realisationstatbestand eingreift, von diesem versteuert werden (Subjektbindung, vgl. z.B. BTDrucks 12/6885, S. 22; Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136, betreffend Einbringung; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Einführung, Rz 1). Das Umwandlungssteuerrecht verzichtet auf die an sich gebotene Versteuerung, wenn das nämliche Vermögen, im Streitfall also die stille Reserven enthaltende Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft, beim Erwerber des Vermögens dem Besteuerungszugriff unterliegt. Letzteres trifft aber –wie erläutert– auf die Anteile an der Tochtergesellschaft nicht zu und kann –unter Beachtung des Trennungsprinzips– auch nicht durch den Hinweis auf deren Eigenvermögen i.S. eines Repräsentationsgedankens ersetzt werden.
aa) Entgegen dessen Auffassung stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 keine abschließende Spezialregelung für den Ansatz des Wirtschaftsguts „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft bei einer Abwärtsverschmelzung dar. Es handelt sich, wie ihre systematische Stellung innerhalb der aus insgesamt drei Sätzen bestehenden Buchwertansatzvorschrift (§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006) zeigt, um eine ergänzende Vorschrift. Satz 2 regelt –und auch insoweit ist vom Gesetzeswortlaut auszugehen– lediglich den sog. Beteiligungskorrekturgewinn, der z.B. aus der gesetzlich angeordneten Rückgängigmachung früherer steuerwirksam vorgenommener Teilwertabschreibungen auf die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ resultiert. Wiederum ergänzend und abschließend ordnet § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sodann mit dem Verweis auf § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass dieser Gewinn von der allgemeinen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nicht erfasst wird, und damit steuerpflichtig ist (vgl. Blümich/Klingberg, § 11 UmwStG 2006 Rz 75; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und 178).
bb) Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Meinung läuft § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in der Deutung des Senats auch nicht leer. Vielmehr kann dann, wenn die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegt, der Buchwertsatz neben den Ausweis eines Beteiligungskorrekturgewinns treten.
bb) Ob die Anwendung des Diskriminierungsverbots bereits an der geforderten tatbestandlichen Anknüpfung scheitert, weil weder die Regelungen zum Auflösungsgewinn in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG noch die Bewertungsvorschriften des § 11 UmwStG 2006 im Tatbestand auf die Auslandsansässigkeit der Anteilseigner der aufgelösten Muttergesellschaft abstellen und vom Verbotstatbestand ausschließlich solche direkten und nicht auch mittelbare Diskriminierungen erfasst werden (vgl. Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186, zu mittelbaren Diskriminierungen), kann dahinstehen. Denn jedenfalls wäre ein von ausländischen Gesellschaftern beherrschtes Unternehmen nur dann gleich zu behandeln, wenn es einem Unternehmen, das keiner Kontrolle von in dem anderen Staat ansässigen Personen unterliegt, ähnlich wäre. Das „ähnliche Unternehmen“ zeichnet sich im vorliegenden Zusammenhang aber dadurch aus, dass sein Betriebsvermögen (einschließlich der stillen Reserven) im Inland steuerverstrickt ist und die stillen Reserven nach einer Verschmelzung mit einer anderen Körperschaft verstrickt bleiben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Somit könnte eine von ausländischen Anteilseignern beherrschte Gesellschaft auch nur dann den Schutz des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 einfordern, wenn –wie bei dem ähnlichen Unternehmen– auch nach einer Verschmelzung die inländische Steuerverstrickung der stillen Reserven gewahrt bliebe. Hieran fehlt es im Streitfall.
b) Auch die Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat –FRL–, Amtsblatt der Europäischen Union 2009, Nr. L 310, 34) vermittelt im Streitfall der Klägerin keine Schutzwirkung.
c) Es kann dahinstehen, ob im Streitfall der Schutzbereich der Kapitalverkehrs- oder der Niederlassungsfreiheit eröffnet ist. Offen kann auch bleiben, ob § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu einem Bereich gehört, der auf Unionsebene –hier in Gestalt der Fusionsrichtlinie– abschließend harmonisiert wurde und in Folge dessen nicht anhand der Bestimmungen des Primärrechts zu beurteilen wäre (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Deister Holding vom 20. Dezember 2017 C-504/16 und C-613/16, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319). Der Senat sieht einen etwaigen Grundfreiheitsverstoß jedenfalls als gerechtfertigt an.
aa) Der EuGH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung zu nationalen Entstrickungsregelungen geklärt, dass Eingriffe in die Niederlassungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit durch den Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein können. Danach hat ein Mitgliedstaat grundsätzlich das Recht, die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen und noch nicht realisierten stillen Reserven zu besteuern, wenn er im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung auf die Reserven nicht mehr zugreifen kann (EuGH-Urteile National Grid Indus vom 29. November 2011 C-371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273; DMC vom 23. Januar 2014 C-164/12, EU:C:2014:20, DStR 2014, 193; Verder Lab Tec vom 21. Mai 2015 C-657/13, EU:C:2015:132, Finanz-Rundschau 2015, 600). Diese –teilweise zu Umwandlungsvorgängen ergangene– Rechtsprechung kann auf den vorliegenden Streitfall übertragen werden. Wegen des Direkterwerbs der „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ durch den (bisherigen) Anteilseigner der Muttergesellschaft hat Deutschland im Zeitpunkt einer tatsächlichen Realisierung der in der Beteiligung ruhenden Reserven wegen Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989 keine Möglichkeit mehr, diese zu besteuern. Um dies zu verhindern, statuiert der Gesetzgeber mit § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 besondere Anforderungen für den Buchwertansatz.