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Timestamp: 2019-09-20 13:50:16
Document Index: 316632130

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 31', '§ 33', '§ 64', '§ 64', 'Art. 3', 'Art. 2', '§ 33', '§ 64', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 96', '§ 162', '§ 118', '§ 162', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 64', '§ 2', '§ 64', '§ 64', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33']

BFH > 2017 > BFH, 25.04.2017 - VIII R 52/13 - Aufteilung der Aufwendungen für ein häusliches ...
Urt. v. 25.04.2017, Az.: VIII R 52/13
Häusliches Arbeitszimmer: Nutzung für zwei Einkunftsarten kann dennoch zum Höchstbetrag führen
Nutzt ein Arbeitnehmer, der zugleich auch selbstständig tätig ist, in seiner Wohnung ein "häusliches Arbeitszimmer", so ist zunächst zu prüfen, ob er für seine Angestelltentätigkeit überhaupt einen Steuerabzug vornehmen kann (hier verneint, weil er im Betrieb seines Arbeitgebers einen Arbeitsplatz hat, so dass er für die Nutzuung des Zimmers in der eigenen Wohnung keinen Steuerabzug vornehmen kann). Entfällt zum Beispiel auf die (nicht steuerwirksame) Nutzung des Zimmers 50 Prozent der darin verbrachten Zeit, so entfallen auf die selbstständige Tätigkeit ebenfalls 50 Prozent. Bei einem Gesamtaufwand für das Zimmer von 4.000 Euro im Jahr ergäbe das 2.000 Euro für die selbstständige und 2.000 Euro für die unselbstständige Tätigkeit. Bezogen auf die 50-prozentige Inanspruchnahme durch die selbstständige Nutzung dürften an sich 1.000 Euro als Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer abgesetzt werden. Der BFH ließ jedoch den vollen (für häusliche Arbeitszimmer im Gesetz vorgesehenen) Betrag in Höhe von 1.250 Euro jährlich zu. Begründung: Es sei keine Aufteilung des Höchstbetrages "unter Bildung von Teilhöchstbeträgen für die verschiedenen Einkunftsarten" vorzunehmen.
Referenz: JurionRS 2017, 18061
Aktenzeichen: VIII R 52/13
FG Sachsen - 24.04.2013 - AZ: 1 K 781/11
EStG i.d.F. des JStG 2010 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
BFHE 258, 53 - 68
BBK 2017, 851
BC 2017, 406
BFH/NV 2017, 1239-1245
BFH/PR 2017, 313
BStBl II 2017, 949-956
DB 2017, 1752-1755
DStR 2017, 1693-1700
DStZ 2017, 628-629
EStB 2017, 341
GStB 2017, 388-389
HFR 2017, 993-996
KÖSDI 2017, 20428
NJW 2017, 2940-2944
NWB 2017, 2402
NWB direkt 2017, 836
SSP 2017, 3
StB 2017, 242
StuB 2017, 643
StX 2017, 500-501
Die Einkommensteuer 2008 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 15. Mai 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011, auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Ansatz eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von ... € ergibt.
E war gesetzlich krankenversichert. Die Krankenkasse vereinbarte mit ihr, die Hälfte der Kosten der stationären Behandlungen pauschal zu übernehmen. Diese Vereinbarung war nach einem Schreiben der Krankenkasse an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) vom 1. Februar 2011 aufgrund der Entscheidung des Bundessozialgerichts (BSG) vom 14. Dezember 2006 B 1 KR 12/06 R (SozR 4-2500 § 31 Nr 8) getroffen worden. Das BSG habe anknüpfend an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. Dezember 2005 1 BvR 347/98 (BVerfGE 115, 25 [BVerfG 06.12.2005 - 1 BvR 347/98]) entschieden, dass bei Krankheiten, die in absehbarer Zeit zum Verlust des Lebens führten, in verfassungskonformer Auslegung der maßgeblichen sozialrechtlichen Bestimmungen im Einzelfall eine Leistungserweiterung für gesetzlich krankenversicherte Patienten geboten sei. Somit wäre überdie Übernahme von Behandlungskosten der E für Leistungen, die nicht im gesetzlichen Leistungskatalog enthalten waren, jeweils auf Grundlage einer Einzelfallprüfung zu entscheiden gewesen. Aus diesem Grund sei —so die Krankenkasse im Schreiben vom 1. Februar 2011— mit E vereinbart worden, dass die Hälfte der Kosten der stationären Behandlung von der Krankenkasse ohne Prüfung der einzelnen Behandlungsmaßnahmen pauschal übernommen werde. Ob eine weitergehende Erstattung aller Aufwendungen für Leistungen, die nicht im gesetzlichen Katalog enthalten waren, bei Vornahme einer Einzelfallprüfung möglich gewesen wäre, sei aus Sicht der Krankenkasse fraglich gewesen. Voraussetzung einer Erstattbarkeit solcher Leistungen wäre auch im Rahmen einer Einzelfallprüfung gewesen, dass die Leistungen ein Mindestmaß an medizinischer Nachvollziehbarkeit hätten aufweisen müssen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Aufwendungen für die Behandlung der Krebserkrankung der E als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von ... € (vor Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung —EStG—) geltend.
Das FA erkannte in der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 —nach Verböserungshinweis— Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen aus Krankheitskosten in Höhe von ... € an. Hiervon zog es erstattete Aufwendungen in Höhe von ... € ab. Es verblieb damit für das Streitjahr ein Restbetrag an nicht erstatteten Aufwendungen in Höhe von ... €, den das FA bei den außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigte. Nicht mehr als Krankheitskosten stufte das FA geltend gemachte und noch streitige Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von ... € ein, für die keine Rezepte vorgelegt werden konnten. In der geänderten Steuerfestsetzung verminderte das FA weiterhin die dem Grunde nach anerkannten Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen um den Betrag einer zumutbaren Belastung in Höhe von ... €.
Die Entscheidung des FG verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten, da er —der Kläger— schriftsätzlich und unwidersprochen durch das FA vorgetragen habe, zwischen ... und ... Stunden im Streitjahr im Arbeitszimmer verbracht zu haben, was zu einer Aufteilung der Aufwendungen in Höhe von 75 % auf die freiberufliche Tätigkeit habe führen müssen. Die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers für die nichtselbständige Tätigkeit sei zeitlich signifikant geringer gewesen. Er veranschlage sie mit ... Tagen im Monat, was bei elf Arbeitsmonaten im Streitjahr insgesamt zu einer zeitlichen Nutzung von ... Stunden im Streitjahr geführt habe.
Das FG habe seine Auffassung, er —der Kläger— habe Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von ... € nicht nachgewiesen, zu Unrecht auf § 64 Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) gestützt. Die rückwirkende Anwendung der Regelung sei im Streitfall verfassungswidrig. Er habe nach Änderung der Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 11. November 2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09]) und VI R 17/09 (BFHE 232, 40 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09]) und vor dem rückwirkenden Inkrafttreten der Neuregelung im StVereinfG 2011 in schutzwürdiger Weise disponiert, indem er seinen Einspruch aufrecht erhalten habe, obwohl das FA ihm zu diesem Zeitpunkt die Verböserung der Steuerfestsetzung angedroht hatte. Der BFH habe in der Entscheidung vom 19. April 2012 VI R 74/10 (BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 [BFH 19.04.2012 - VI R 74/10]) offengelassen, ob die rückwirkende Anwendung des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 für den Zeitraum nach dem Ergehen der BFH-Urteile in BFHE 232, 34 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011, der Verkündung des StVereinfG 2011 am 4. November 2011 oder bis zur Prüfbitte des Bundesrats vom 18. März 2011 gegen das Rückwirkungsverbot verstoße.
Einkommen, das für medizinische Behandlungskosten zur Abwehr und zum Erträglichmachen einer als tödlich diagnostizierten Krankheit aufzuwenden sei, sei in vollem Umfang freizustellen. Es verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Grundrecht auf Leben (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG), wenn aufgrund des § 33 Abs. 3 EStG der Pflicht zur Steuerzahlung gegenüber dem Recht, eigenes Familieneinkommen zum Kampf gegen eine tödliche Krankheit einsetzen zu können, der Vorrang eingeräumt werde. Nach der Entscheidung des BFH vom 2. September 2015 VI R 32/13 (BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13]) im Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) seien Krankheitskosten des Steuerpflichtigen im Rahmen des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus unabhängig vom individuellen Grenzsteuersatz und dem nach Abzug der zumutbaren Belastung verbleibenden Einkommen von der Einkommensteuer freizustellen.
Der Kläger müsse —so das BMF— die Prüfung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen am Maßstab der §§ 64 Abs. 1 Nr. 1, 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen einer echten Rückwirkung hinnehmen. Der Gesetzgeber habe verfassungsrechtlich zulässig die Rechtslage durch die Gesetzesänderung so wiederhergestellt, wie sie vor den BFH-Urteilen in BFHE 232, 34 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] bestanden habe. Der Kläger habe auch für den Zwischenraum vom 11. November 2010 bis zum Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 oder zur Gesetzesverkündung am 4. November 2011 kein schutzwürdiges Vertrauen bilden können. Im Streitjahr sei nach der früheren Verwaltungsauffassung in R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 ein formalisierter Nachweis zu führen gewesen. Die Aufrechterhaltung des Einspruchs des Klägers im März 2011 betreffe nur eine Verfahrenshandlung und keine Disposition, die einen Vertrauensschutz begründen könne. Nach dem BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10 (BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 [BFH 19.04.2012 - VI R 74/10]) habe sich nach der Prüfbitte des Bundesrats vom 18. März 2011 (BRDrucks 54/11) kein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers mehr bilden können.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif. Der Senat gibt der Klage teilweise statt und weist sie im Übrigen ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (zum Begriff s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 [BFH 27.07.2015 - GrS 1/14]) nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010). Diese Regelung kommt im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
b) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der vom Kläger genutzte Raum in der im Streitjahr angemieteten Wohnung dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers im Sinne der Definition des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 [BFH 27.07.2015 - GrS 1/14], [BFH 27.07.2015 - GrS 1/14] Rz 62 ff. entspricht. Dies bedarf hier keiner weiteren Vertiefung. Zudem hat das FG bindend für den Senat festgestellt, dass der Kläger diesen Raum nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt hat. Zwischen den Beteiligten ist ferner nicht streitig, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010).
aa) Da der Kläger mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten ausgeübt hat, ist in Bezug auf jede dieser Tätigkeiten gesondert zu prüfen, ob ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Regelung für diese zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344 [BFH 14.12.2004 - XI R 13/04], [BFH 14.12.2004 - XI R 13/04] Rz 17). Das FG hat festgestellt, dass dem Kläger für die Erzielung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 in den Kanzleiräumen seines Arbeitgebers zur Verfügung stand. Ein anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 stand dem Kläger nur für die Erzielung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nicht zur Verfügung. Nur insoweit kann der Kläger Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer abziehen.
bb) Die für das häusliche Arbeitszimmer getragenen Aufwendungen sind im zweiten Schritt entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen und Einkünfte aufzuteilen, unabhängig davon, ob die Aufwendungen im Rahmen dieser Einkunftsart dem Grunde nach abzugsfähig sind (BFH-Urteile vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 [BFH 18.08.2005 - VI R 39/04]; FG Münster, Urteil vom 15. März 2016 11 K 2425/13 E, G, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1000, Rz 49; übereinstimmend mit der Rechtsprechung s. BMF-Schreiben vom 2. März 2011 IV C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195, Rz 20 mit Beispiel).
Hieran hat sich auch nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 [BFH 27.07.2015 - GrS 1/14] nichts geändert, der nur die —im Streitfall nicht gegebene— Nichtaufteilbarkeit von Aufwendungen für ein gemischt genutztes Arbeitszimmer betrifft, das sowohl für private Wohnzwecke als auch beruflich zur Einkunftserzielung genutzt wird (s. auch BFH-Urteile vom 17. Februar 2016 X R 1/13, BFH/NV 2016, 913; vom 16. Februar 2016 IX R 20/13, BFH/NV 2016, 1146, und IX R 21/13, BFH/NV 2016, 1147 [BFH 16.02.2016 - IX R 21/13]). Das für den Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 [BFH 27.07.2015 - GrS 1/14], Rz 71 u.a. tragende Argument, dass sich der Umfang der beruflichen Nutzung in einem gemischt privat und beruflich eingerichteten Raum nicht objektiv überprüfen lässt, greift nicht durch, wenn der Steuerpflichtige —wie hier— ein Arbeitszimmer ausschließlich beruflich nutzt und über die zeitlichen Nutzungsanteile der vom Steuerpflichtigen darzulegenden Angaben im Rahmen der einzelnen Einkunftsarten zu befinden ist. Die Angaben des Steuerpflichtigen zur zeitlichen Nutzung im Rahmen der Einkunftsarten sind jedenfalls bei der im Streitfall vorliegenden Konstellation einer beruflichen Vollzeittätigkeit und einer freiberuflichen Nebentätigkeit auf Grundlage eines Abgleichs mit anderen Informationen auf ihre Plausibilität hin überprüfbar. Hiervon ist auch das FG ausgegangen.
Eine solche Aufteilung des gesetzlichen Höchstbetrags ist rechtsfehlerhaft. Nach der unter II.1.c bb wiedergegebenen Rechtsprechung sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zwar zeitanteilig aufzuteilen und den verschiedenen Einkunftsarten des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Eine Aufteilung des Höchstbetrags in Höhe von 1.250 € unter Bildung von Teilhöchstbeträgen für die verschiedenen Einkunftsarten ist hingegen nicht vorzunehmen. Nach der Entscheidung des X. Senats des BFH vom 16. Juli 2014 X R 49/11 (BFH/NV 2015, 177, Rz 57) gibt es keinen gesetzlichen Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Somit ist der Höchstbetrag von 1.250 € einem Steuerpflichtigen einerseits nicht mehrfach zu gewähren, wenn ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten genutzt wird, für die jeweils kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 177 [BFH 16.07.2014 - X R 49/11]; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 195, Rz 20). Er ist aber andererseits für die im Streitfall zu entscheidende Konstellation auch nicht aufzuteilen und den jeweiligen Nutzungen im Rahmen der verwirklichten Einkunftsarten in Teilhöchstbeträgen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige kann die dem Grunde nach abzugsfähigen und auf verschiedene Einkunftsarten entfallenden Aufwendungen insgesamt bis zum Höchstbetrag von 1.250 € abziehen (so auch BMF-Schreiben vom 7. Januar 2004 IV A 6-S 2145-71/03, BStBl I 2004, 143, Rz 16 im ersten Beispiel, und in BStBl I 2011, 195, Rz 20 mit Beispiel).
e) Das FG hat im Ergebnis aufgrund seiner revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Schätzung zutreffend eine hälftige Nutzung des Arbeitszimmers für die nichtselbständige Tätigkeit und die selbständige Tätigkeit angenommen. Den hieraus folgerichtig zu ermittelnden Betrag von Betriebsausgaben in Höhe von ... € für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit durfte es aber nicht auf einen Teilhöchstbetrag von 625 € begrenzen. Der Betrag ist in voller Höhe abzugsfähig.
aaa) Nimmt das FG —wie im Streitfall— gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 162 der Abgabenordnung eine eigene Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (hier: der zeitlichen Nutzungsanteile für das Arbeitszimmer im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit) vor, ist nur diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der Schätzung möglich (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 [BFH 17.10.2001 - I R 103/00]; vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106 [BFH 23.04.2015 - V R 32/14]). Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FG alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein (BFH-Urteile vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz 23; in BFH/NV 2015, 1106, Rz 13).
a) Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 [BFH 29.09.1989 - III R 129/86]; vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803 [BFH 18.06.2015 - VI R 68/14]; vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13]).
aa) Nach den vorstehend zitierten Entscheidungen geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten —ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung— dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (BFH-Urteile vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703 [BFH 14.04.2015 - VI R 89/13], [BFH 14.04.2015 - VI R 89/13] m.w.N.; in BFHE 256, 339). Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, können —vorbehaltlich der Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011— zu den zwangsläufigen Krankheitskosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht (BFH-Urteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119 [BFH 02.09.2010 - VI R 11/09], [BFH 02.09.2010 - VI R 11/09] Rz 20).
bb) Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für die hier noch streitigen Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch —SGB V—) hat der Steuerpflichtige auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), da die Regelung des § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 keine Differenzierung zwischen bestimmten Krankheitskosten enthält.
aa) Der VI. Senat des BFH erachtet das rückwirkend im StVereinfG 2011 durch den Gesetzgeber eingeführte formalisierte Nachweisverlangen —auch hinsichtlich seiner rückwirkenden Einführung— als verfassungsgemäß (BFH-Urteil in BFHE 237, 156 [BFH 19.04.2012 - VI R 74/10], [BFH 19.04.2012 - VI R 74/10] BStBl II 2012, 577 [BFH 19.04.2012 - VI R 74/10]). Dem schließt sich der erkennende Senat an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese Entscheidung.
bb) Der Kläger wendet hiergegen zwar ein, er habe während des Einspruchsverfahrens zwischen der Änderung der BFH-Rechtsprechung in den Urteilen in BFHE 232, 34 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] und der Verkündung des StVereinfG 2011 in schützenswerter Weise disponiert, indem er seinen Einspruch aufrechterhalten und somit die verbösernde Neuüberprüfung schon anerkannter Aufwendungen durch das FA zugelassen habe. Seine verfahrensrechtliche Entscheidung, den Einspruch nicht zurückzunehmen, erfolgte aber bewusst mit dem Ziel, den Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von den anzuerkennenden Krankheitskosten als nicht verfassungsgemäß anzufechten. Dieses Ziel konnte der Kläger nur nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung durch das Beschreiten des Rechtswegs erreichen. Es ist bereits deshalb nicht ersichtlich, dass der Kläger bei der Aufrechterhaltung seines Einspruchs in schutzwürdiger Weise unter Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nach Ergehen der BFH-Urteile in BFHE 232, 34 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] BStBl II 2011, 966 [BFH 11.11.2010 - VI R 16/09] und in BFHE 232, 40 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09], [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] BStBl II 2011, 969 [BFH 11.11.2010 - VI R 17/09] disponiert haben könnte.
4 % x (... € - 51.130
3 % x (51.130 € - 15.340
2 % x 15.340 € = ...
€) =
aa) Der Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 3 EStG ist von Verfassungs wegen hinzunehmen. Der Senat folgt den BFH-Entscheidungen in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13] und vom 29. September 2016 III R 62/13 (BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259 [BFH 29.09.2016 - III R 62/13]), nach denen es aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht geboten ist, auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten generell zu verzichten. Krankheitskosten sind nach der gesetzlichen Regelung nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Der Wortlaut ist insoweit eindeutig.
bb) Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13]; in BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259 [BFH 29.09.2016 - III R 62/13]). Dem Grundgedanken der Subsidiarität der staatlichen Fürsorge entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist auch der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 125 [BVerfG 13.02.2008 - 2 BvL 1/06], [BVerfG 13.02.2008 - 2 BvL 1/06] unter D.II.4.b). Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung (BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13]). Für die Bemessung des freizustellenden existenznotwendigen Aufwands dieser Aufwendungen der Höhe nach ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 [BFH 02.09.2015 - VI R 32/13]).
cc) Im Streitfall steht —wie sich aus dem Schreiben der Krankenkasse vom 1. Februar 2011 ergibt— nicht fest, ob der Kläger Aufwendungen für die Behandlung der E getragen hat, die einem Sozialhilfeempfänger ohne weitere Gegenleistung gewährt worden wären. Doch selbst wenn der Kläger Aufwendungen für medizinisch notwendige Leistungen im Rahmen des durch das Sozialhilferecht bestimmten Rahmens getragen hätte, führt dies nicht zu Zweifeln des Senats an der Verfassungsmäßigkeit des Abzugs der zumutbaren Belastung im Streitfall. Denn insoweit beruht die Kostentragung und die wirtschaftliche Belastung als Folge des Abzuges einer zumutbaren Belastung in Höhe von ... € maßgeblich auf der Vereinbarung mit der Krankenkasse, die Krankheitskosten selbst zur Hälfte zu tragen, auch wenn der Kläger und E diese Vereinbarung angesichts der Schwere der Krankheit der E aus nachvollziehbaren und menschlich verständlichen Erwägungen geschlossen haben.
BFH, 26.04.2017 - III B 100...
BFH, 11.04.2017 - IX R 31/1...