Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-06-04/i-r-21_13
Timestamp: 2017-11-24 02:22:21
Document Index: 345452995

Matched Legal Cases: ['§ 8', 'Art. 14', '§ 163', '§ 8', '§ 126', '§ 102', '§ 8', '§ 8', 'Art. 14', 'Art. 12', 'Art. 14']

BFH, 04.06.2014 - I R 21/13 - Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses; Erlass der aus der Hinzurechnung der Mieten und Pachten für weitervermietete oder -verpachtete Immobilien resultierenden Gewerbesteuerbelastung | anwalt24.de
Urt. v. 04.06.2014, Az.: I R 21/13
Referenz: JurionRS 2014, 21400
Aktenzeichen: I R 21/13
FG Berlin-Brandenburg - 30.01.2013 - AZ: 12 K 12197/10
GewStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 § 8 Nr. 1 Buchst. e
GG Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2
AO-StB 2014, 340-341
BFH/NV 2014, 1853-1855
BStBl II 2015, 293-296
DB 2014, 2203-2205
DStR 2014, 1916-1919
FR 2015, 27-30
GK/BW 2015, 197
HFR 2015, 46-49
NWB 2014, 2987
NWB direkt 2014, 1016
NZM 2015, 91-93
StBW 2014, 771
StBW 2014, 820
StX 2014, 619-620
WPg 2014, 1114-1116
ZfIR 2014, 756
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Steuererlass gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen ist, weil die auf der Hinzurechnung gezahlter Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --GewStG 2002 n.F.-- beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen führt.
das FG-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung des Erlassantrages ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage abzuweisen.
Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur teilweisen Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Verpflichtungsklage. Die Entscheidung des FG verletzt § 102 FGO. Das FA hat den Billigkeitsantrag der Klägerin ermessensfehlerfrei abgelehnt.
a) Bei den Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach um Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Es handelt sich hierbei um eine Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739 [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71]). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und können nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. August 1977 VII B 40/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1978, 70; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71] BStBl II 1973, 739 [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71]; vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Beschluss vom 5. April 2005 IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564).
b) Losgelöst von den Umständen des konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als gewerblicher Zwischenvermieter als solche nicht zu einem Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes erwogen, ob die Sonderkonstellation gewerblicher Zwischenvermieter ggf. durch einen Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, [BFH 16.10.2012 - I B 128/12] BStBl II 2013, 30). Diese Überlegung ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese Tätigkeit objektiv prägen, für sich genommen nicht geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung als sachlich unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere konkrete Umstände hinzutreten, die nach Lage des einzelnen Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten, wenn die Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 21. Dezember 1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54; BVerfG-Beschluss vom 1. Juni 1978 1 BvR 364/78, HFR 1978, 340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71] BStBl II 1973, 739 [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71]; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1564 [BFH 05.04.2005 - IV B 96/03]; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, zur Milderung von Typisierungshärten durch Erlass von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Ob und unter welchen einzelnen Voraussetzungen ein Billigkeitserlass zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn kontinuierlich erzielte Gewinne jeweils durch die Gewerbesteuer aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter II.2.c der Gründe dieses Urteils). Ein Billigkeitserlass scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in einem einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn erwirtschaftet und in Folge von Hinzurechnungen --oder anderer ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher Elemente (z.B. Lohnsummensteuer)-- trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer zahlen muss oder die Zahllast die Höhe des Gewinns übersteigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Besteuerung in einem solchen Fall nicht unverhältnismäßig und verstößt deshalb weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG; BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 26, 1 [BVerfG 13.05.1969 - 1 BvR 25/65]; BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 340; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739, [BFH 05.07.1973 - IV R 215/71] und in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512). Wollte man dies anders sehen und einen Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen Substanzbesteuerung als verfassungsrechtlich geboten erachten, dann müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur alleinigen Richtgröße erheben. Die Entscheidung des BVerfG, wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur (ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 [BVerfG 15.01.2008 - 1 BvL 2/04]), wäre damit obsolet. Auch der von der Klägerin während des Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte Halbteilungsgrundsatz, wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu beschränken sei, gebietet einen Teilerlass der Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten lässt (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann sie auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung sein.