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Timestamp: 2019-11-22 12:32:11+00:00
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Cassazione Civile del 13 luglio 2012, n. 11968 - testo integrale Sentenza
Cassazione Civile del 13 luglio 2012, n. 11968
Societario · estinzione · utili · debito · fisco · liquidatore
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"17. La giurisprudenza di legittimità, in proposito, nega assolutamente la formazione di giudicato implicito preclusivo, ogniqualvolta venga in discussione la "potestas iudicandi", come per il difetto di "legitimatio ad causam" o dei presupposti dell'azione, la decadenza sostanziale dall'azione per il decorso di termini previsti dalla legge, la carenza di domanda amministrativa, etc. in tutte queste ipotesi, infatti, difettano radicalmente i presupposti o le condizioni per il giudizio (SU 26019/2008).
18. In conclusione, l'odierno ricorso è stato proposto dall'ex liquidatore, allorquando la società aveva cessato di esistere, conseguendone l'inammissibilità dello stesso.
Ogni ulteriore valutazione è preclusa a questa Corte, perché il processo non solo non può proseguire nei confronti di una persona giuridica non più esistente (la S.r.l. "T."), ma non può proseguire neppure ad opera o nei confronti dell'ex liquidatore (I.G.), così come di eventuali ex soci e/o e amministratori, atteso che le disposizioni tributarie e civilistiche non prevedono alcun subentro automatico di costoro nei rapporti col Fisco.
01. Con avviso di accertamento notificato il 22 dicembre 1998 alla s.r.l. "T." in persona del suo liquidatore I.G." il Fisco rettificava da £ 63.923.000 a £ 846.000.000 il reddito imponibile dichiarato ai fini delle imposte dirette per l'anno 1992.
L'atto impositivo era originato dalla partecipazione, con quota del 25%, nella s.r.l. "I.", in danno della quale era stato separatamente accertato un maggior reddito complessivo di oltre 6,5 miliardi di lire. L'Ufficio giustificava il recupero a tassazione in ragione della "stretta base azionaria" della soc. I., sì da potersi ritenere operante la presunzione che l'utile accertato e non affluito al conto economico fosse entrato "extra bilancio" a far parte della disponibilità economica dei soci.
02. A. seguito di ricorso e di appello della s.r.l. "T." l'avviso di accertamento era confermato in primo e secondo grado dai giudici tributari di merito. In particolare, giusta sentenza del 25 febbraio 2010, la sezione messinese della commissione siciliana rilevava che, una volta acquisita anche in sede di legittimità la certezza dell'utile accertato nei confronti della partecipata soc. I. andavano applicati alla s.r.l. "T." consolidati principi secondo cui gli utili extra bilancio della società di capitali a ristretta base azionaria si presumono distribuiti ai soci, salva prova contraria.
Inoltre, precisava che la presunzione di distribuzione di utili non contabilizzati non violava il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non era costituito dalla sussistenza di maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti delle società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo, normalmente caretterizzanti la gestione sociale.
03. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, per la s.r.l. "T." il suo liquidatore; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
04. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia omessa motivazione, assumendo che la presunzione di "ristretta base azionaria" non sarebbe supportata da alcun elemento volto a sostenere un ragionevole convincimento del fatto noto (la ristretta base azionaria e il vincolo di solidarietà tra i soci) a sostegno della valutazione di quello presunto (la divisione tra i soci degli utili extra bilancio). Lamenta che il giudice d'appello abbia "dato per scontato che nel caso di specie ricorressero gli elementi della cd. ristretta base azionaria".
05. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata attesa l'assenza di argomenti, espressi col rigore logico dovuto, idonei a sostenere la presunzione semplice della "attribuzione pro quota ai soci degli utili extra bilancio".
06. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia omessa motivazione della sentenza impugnata circa la violazione del divieto delle cd. doppia imposizione. Lamenta che il giudice d'appello abbia trascurato che la prima imposizione é stata operata al momento dell'accertamento degli utili extra bilancio in capo alla partecipata soc. I., mentre la seconda é stata operata a seguito dell' accertamento dei maggiori utili presuntivamente distribuiti alla socia s.r.l. "T."
07. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia l'omessa motivazione della sentenza impugnata circa l'illegittimazione della s.r.l. "T" in liquidazione a ricevere l'avviso di accertamento notificato il 22 dicembre 1998, quando il bilancio finale di liquidazione era stato depositato nelle forme di legge sin dal 6 luglio 1997.
08. Il ricorso è inammissibile.
09. Può dirsi pacifico, siccome risultante dalle allegazioni del liquidatore I.G. in appello e in cassazione (visura camerale; CTP-Messina sent. n.533 del 16/06/2009), riportate per autosufficienza in ricorso, che la s.r.l. "T." in liquidazione è stata cancellata dal registro delle imprese a decorrere dal 29 novembre 1997, data di deposito del bilancio finale di liquidazione unitamente al "modulo S3" per la cancellazione della società.
10. Osserva questa Corte che l'odierno ricorso è stato proposto in data 15 novembre 2010, allorquando la società aveva cessato di esistere a decorrere dal 1° gennaio 2004 in forza dell'art.2495 c.c., novellato dall'art. 5 d.lgs. 6/2003 (C. 22547 e 22548/2010, 6924 e 29240/2011; SU 4060/2010), conseguendone l'inammissibilità dello stesso ricorso. Invece, anteriormente all'entrata in vigore del d.lgs. 6/2003, l'eventuale chiusura della liquidazione non determinava l'estinzione della società se e fino a quando permanevano debiti sociali (C. 14147/2003 e 12779/2011).
11. Questa Sezione, con riferimento però a società di persone, ha recentemente rilevato che, in seguito alla riforma del diritto delle società, non si può dubitare del fatto che la cancellazione dal registro delle imprese produca l'estinzione della società anche in presenza di debiti insoddisfatti o rapporti non definiti; da ciò sorge una comunione fra i soci sui beni eventualmente residuati dalla liquidazione ovvero sopravvenuti alla cancellazione, mentre è connaturato all'effetto estintivo il venir meno del potere di rappresentanza dell'ente estinto in capo al liquidatore (ord. 22863/2011. Conf. S.U. 4060/2010 e C. 22548/2010).
12. Quanto al subentro dei soci alla società per l'esercizio delle azioni dei creditori insoddisfatti (nella specie l'amministrazione erariale), nei limiti e alle condizioni dalla legge stabilite (cfr. art. 2495 c. 2 c.c.), e quanto all'eventuale responsabilità del liquidatore nei casi previsti dalla legge, si rendono necessarie alcune precisazioni.
Dalla sentenza d'appello e dal ricorso per cassazione si apprende che entrambe le impugnazioni sono state proposte dalla S.r.l. "T." in persona del suo liquidatore I.G. Ciò non vale a configurare alcuno degli effetti di cui agli artt.110 e 111 c.p.c..
13. Con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta all'amministrazione finanziaria dall'art.36 d.p.r. 602/73 (applicabile alle sole imposte sui redditi ex art.19 d.lgs. 46/1999) azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento.
Si tratta di azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. SU 2820/1985; C. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002).
Il carattere proprio di tale obbligazione, che deriva dall'inosservanza da parte del liquidatore di uno specifico obbligo di legge su lui gravante, comporta, inoltre, che una tale responsabilità possa essere invocata dall'amministrazione finanziaria solo una volta realizzatesi le suddette due condizioni, nell'ordinario termine decennale di prescrizione. Essa, infatti, non è di per sé equiparabile all'obbligazione derivante dalla responsabilità verso i creditori (art.2394 e 2456 c.c., ora 2495 c.c.), né qualificabile come coobbligazione nei debiti tributari (cfr.SU 2079/1989). Essa è, invece, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (C. 12546/2001), con onere per l'Amministrazione di provare d'avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (C. 10508/2008). Pertanto, non essendovi a carico del liquidatore alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari, bensì responsabilità per obbligazione propria "ex lege" (artt. 1176 e 1218 c.c.), non può sostenersi che, estinta la contribuente società di capitali, il processo tributario possa proseguire ad opera e/o nei confronti dell'ex liquidatore.
14. Ad analoghe conclusioni si giunge per la posizione di chi sia stato ex amministratore- Infatti, il rapporto giuridico in forza del quale, ai sensi dell' art.36 cit., pure l'amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte non pagate, non è fondato sul dolo o sulla colpa, ma ha la sua fonte in un'obbligazione "ex lege" di cui il predetto é anch'egli responsabile secondo le norme comuni degli artt. 1176 e 1218 c.c., in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute (C. 9688/1995).
15. Invero, quello verso il liquidatore e l'amministratore è credito dell'amministrazione finanziaria non tributario, ma civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (SU 2767/1989), ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi dell' art.60 d.p.r. 600/73, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario (art. 36 cit., penult. e ult. co.).
16. Ad approdi non dissimili si deve giungere, infine, con riguardo alla posizione dei singoli soci, che nella specie, a quanto consta dalla sentenza d'appello, non hanno mai partecipato come tali al giudizio di merito.
Il comma 3 dell' art.36 cit. stabilisce che i soci, i quali abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. E', dunque, consentito al Fisco di agire in via sussidiaria nei confronti dei soci "pro quota", salvo quanto previsto dal vecchio art.2456 e dal nuovo art. 2495 c.c. Per quest'ultima norma, dopo la cancellazione, i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione. Dal chiaro tenore testuale delle disposizioni tributarie e civilistiche, la responsabilità dei soci per le obbligazioni fiscali non assolte è limitata alla parte da ciascuno di essi conseguita nella distribuzione dell'attivo nelle varie fasi.
Sicché il Fisco, il quale voglia agire nei confronti del socio, è tenuto a dimostrare il presupposto della responsabilità di quest'ultimo, e cioè che, in concreto, vi sia stata la distribuzione dell' attivo e che una quota di tale attivo sia stata riscossa (C. 19732/2005), ovvero che vi siano state le assegnazioni sanzionate dalla norma fiscale.
Ne deriva che, una volta liquidata e cancellata la contribuente società di capitali, non si realizza una semplice modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio con il Fisco, dovendo questo accertare in capo ai soci i requisiti prescritti dalla legge per la responsabilità diretta (cfr. art.36 cit., penult. e ult. co.), il che comporta un ampliamento del "thema decidendum" e del "thema probandum" del tutto non consentito nel giudizio di legittimità. Infine, nella fattispecie in esame, a nulla rileva che la S.r.l. "T", ancorché estinta, si sia costituita in persona del liquidatore appellante nel giudizio dinanzi alla commissione regionale, non potendosi ritenere che sulla carenza di legitimatio ad causam della compagine societaria si sia verificata la formazione di un giudicato in parte qua. Infatti, nella decisione in appello sul merito-non è ravvisabile alcuna decisione implicita sulla legittimazione "ad causam" idonea alla formazione del giudicato.
17. La giurisprudenza di legittimità, in proposito, nega assolutamente la formazione di giudicato implicito preclusivo, ogniqualvolta venga in discussione la "potestas iudicandi", come per il difetto di "legitimatio ad causam" o dei presupposti dell'azione, la decadenza sostanziale dall'azione per il decorso di termini previsti dalla legge, la carenza di domanda amministrativa, etc. in tutte queste ipotesi, infatti, difettano radicalmente i presupposti o le condizioni per il giudizio (SU 26019/2008).
19. Le spese del presente giudizio di legittimità restano compensate in ragione del rilievo d'ufficio dell'inammissibilità del ricorso.
Societario Estinzione Utili Debito Fisco Liquidatore
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