Source: https://elibrary.fondazionenotariato.it/articolo.asp?art=56/5601&mn=3
Timestamp: 2020-03-31 05:50:45+00:00
Document Index: 32727459

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 1', 'art. 2283', 'art. 2293', 'art. 2315', 'art. 2487', 'art. 2282', 'art. 2491', 'art. 2280', 'art. 2491', 'art. 2312', 'art. 2277', 'art. 2431', 'art. 2445', 'art. 2285', 'art. 2473', 'art. 2473', 'art. 1111', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 1', 'art. 2445', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 2278', 'art. 2277', 'art. 2312', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 1197', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 52', 'art. 2487', 'art. 2433', 'art. 2473', 'art. 2473', 'art. 2473', 'art. 2394', 'art. 2433']

Criticità delle assegnazioni, cessioni e trasformazioni agevolate sotto il profilo del diritto societario - Le novità fiscali di interesse notarile - e.library - Fondazione Italiana del Notariato
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Criticita' delle assegnazioni, cessioni e trasformazioni agevolate sotto il profilo del diritto societario
Criticità delle assegnazioni, cessioni e trasformazioni agevolate sotto il profilo del diritto societario
di Massimo Caspani
Notaio in Como
Le note che seguono sono dedicate alle criticità sotto il profilo del diritto societario delle operazioni fiscalmente agevolate dall’art. 1, commi da 115 a 120, legge 28 dicembre 2015, n. 208, prorogato nei termini dall’art. 1, comma 565, legge 11 dicembre 2016, n. 232. Verranno pertanto esaminati i procedimenti di assegnazione ai soci di beni in natura, con particolare riguardo all’assegnazione conseguente a recesso, e la trasformazione in società semplice delle società destinatarie della norma fiscale agevolativa, come individuate dalla circolare n. 26/E in data 1° giugno 2016 dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Normativa. Solo in via incidentale, invece, si farà riferimento alla terza forma di operazione agevolata, la cessione del bene, in quando per natura riconducibile all’ambito negoziale privatistico: valgono comunque anche in caso di cessione le considerazioni che seguono in merito alle riserve.
Prima di procedere con quest’analisi sono necessarie altre due premesse: nella presente relazione ci si riferisce al bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali, in quanto si è avuto modo di constatare che l’applicazione degli IAS/IFRS dà adito a diversi ed ulteriori problemi; va ricordato, infine, che il procedimento di assegnazione assume connotazioni diverse a seconda che la società sia in liquidazione ovvero rimanga attiva come società commerciale.
Parte prima: assegnazione da società in liquidazione
Assegnazione in natura nella fase di liquidazione significa “attribuzione della quota di liquidazione (…) non in denaro ma mediante l’assegnazione di attività economiche da questo diverse ricomprese nel patrimonio sociale”.(1)
Nelle società personali l’art. 2283 c.c. in tema di società semplice, richiamato dall’art. 2293 per la s.n.c. e dall’art. 2315 per la s.a.s., prevede il riparto dei beni in natura rinviando alla disciplina della divisione. Tale norma prevede anche la necessità di una convenzione tra i soci, il che esclude che la scelta tra l’assegnazione in denaro od in natura sia rimessa all’autonomia dei liquidatori. Ciò rende anche necessaria la presenza di una specifica clausola contrattuale o (per parte minoritaria della dottrina) un contratto divisionale in senso stretto, cui peraltro si attribuisce natura traslativa e non dichiarativa, anche ai fini fiscali.(2)
La clausola contrattuale dovrà essere adottata all’unanimità od a maggioranza secondo quanto previsto per le modifiche del contratto sociale: secondo la dottrina, tiene luogo della clausola – e cioè del consenso al soddisfacimento in natura della quota di liquidazione – l’approvazione da parte dei soci del bilancio finale di liquidazione e del piano di riparto. Risulta quindi opportuna l’espressione o la ripetizione del consenso nell’atto notarile di assegnazione.
Nell’ordinamento delle società di capitali, invece, non esiste alcuna norma che preveda o disciplini la possibilità di soddisfare la quota di liquidazione spettante ai soci mediante il trasferimento di beni diversi dal denaro.
La dottrina e la giurisprudenza prevalenti da un lato concordano sull’ammissibilità del riparto in natura, dall’altro ritengono necessaria, alternativamente, la presenza di una clausola statutaria che attribuisca tale potere alla assemblea, che quindi delibererà con la maggioranza prevista dallo statuto (clausola sicuramente non usuale nella prassi notarile), ovvero, in mancanza della clausola statutaria, l’assunzione di una delibera assembleare ad hoc adottata con il consenso di tutti i soci.
Si può ancora osservare che il diritto del socio alla quota di liquidazione nasce solo dopo ed in conseguenza dell’approvazione del bilancio finale di liquidazione e che, in base all’art. 2487, comma 1, lett. c), c.c., l’assemblea conserva durante la liquidazione la facoltà di determinare (a maggioranza, ove lo statuto non preveda diversamente) i criteri della liquidazione ed i poteri dei liquidatori; di conseguenza l’attribuzione ai soci della quota di liquidazione in natura può essere decisa anche in forza di deliberazione assembleare a maggioranza, purché tale delibera sia adottata successivamente alla nomina dei liquidatori ma anteriormente all’approvazione del bilancio finale e del relativo piano di riparto.
Quanto sopra affermato consente di escludere l’esistenza di un diritto individuale del socio al pagamento in denaro della quota di liquidazione: analogamente si ritiene che il socio non abbia il diritto di ricevere una quota proporzionale di tutti i beni che costituiscono il residuo attivo quanto piuttosto il diritto alla c.d. parità di trattamento e cioè alla identità dei valori reali attribuiti ai singoli cespiti oggetto delle distinte assegnazioni. Nella fase di liquidazione assume minore rilievo la scelta fra assegnazione a valore di mercato o a valore di libro propria della distribuzione di utili in natura, poiché in questo contesto non trovano applicazione i normali criteri di valutazione e l’ottica del valore di realizzo prevale.
Assegnazione a liquidazione ultimata
Pagati i creditori sociali, l’unico principio che il liquidatore deve osservare nel riparto e nella assegnazione dei beni in natura è quello della parità di trattamento tra i soci. Dall’atto di assegnazione risulterà che il liquidatore ha predisposto il bilancio finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto, approvati dai soci con rinunzia a qualsiasi reclamo.
Non sembra necessario che nel piano di riparto sia indicata l’assegnazione dei singoli beni ai singoli soci, potendo i liquidatori limitarsi alla determinazione del valore delle quote di liquidazione per poi procedere alla attribuzione dei beni, anche mediante sorteggio: in particolare non sussiste il diritto del socio alla restituzione del bene da lui in origine conferito in natura (v. sopra e art. 2282, comma 2, c.c.).
Assegnazione in acconto nella fase di liquidazione
Per le società di capitali l’art. 2491, comma 2, c.c. prevede le condizioni di riparto tra i soci degli acconti sulla liquidazione; nelle società di persone il riparto dell’attivo è vietato (art. 2280 c.c.) prima del pagamento dei creditori sociali, salvo accantonamento delle somme necessarie.
Attesa la responsabilità (di cui all’art. 2491, ultimo comma., c.c.) anche penale del liquidatore (artt. 2276, 2489, comma 2 e 2627 c.c.) nell’atto di assegnazione appare opportuno: (i) far risultare l’accantonamento delle somme destinate al pagamento dei creditori a mezzo di un bilancio – anche intermedio – di liquidazione, predisposto dal liquidatore ed approvato dai soci, da allegare all’atto di assegnazione e (ii) far confermare da liquidatore e soci, nel medesimo atto, che l’assegnazione non incide sulla disponibilità delle somme idonee all’integrale e tempestivo soddisfacimento dei creditori sociali.
Assegnazione contestuale a scioglimento senza/con messa in liquidazione di società di persone
In assenza di creditori sociali, nelle società di persone può essere omessa la fase di liquidazione: in tale ipotesi l’atto di assegnazione prevede l’attestazione da parte dei soci dell’inesistenza di passività e/o l’accollo da parte dei soci delle stesse nonché, ad assegnazione avvenuta, la richiesta di cancellazione della società dal registro imprese con l’indicazione del soggetto depositario dei libri sociali ex art. 2312 c.c.
Nell’ipotesi di scioglimento e messa in liquidazione contestuali alla assegnazione, il relativo l’atto prevede: (i) lo scioglimento con effetto immediato e la messa in liquidazione della società; (ii) la nomina del liquidatore ed il conferimento dei poteri;(3) (iii) l’approvazione da parte dei soci della situazione patrimoniale della società (alla data dell’atto), che rappresenta anche l’inventario previsto dall’art. 2277 c.c., con riconoscimento da parte dei soci che tale situazione patrimoniale corrisponde al – ed ha funzione di – bilancio finale di liquidazione; e (iv) l’approvazione da parte dei soci del piano di riparto dell’attivo. Anche in questo caso saranno previsti la richiesta di cancellazione dal registro imprese ed il deposito dei libri sociali.
Parte seconda: assegnazione da società non in liquidazione
L’assegnazione di beni in natura da parte di società non in liquidazione rappresenta una fattispecie complessa, costituita dalla deliberazione dei soci e dall’atto negoziale di assegnazione: la deliberazione ha per oggetto l’individuazione dei beni, la determinazione del loro valore e l’indicazione delle riserve o degli utili da utilizzare o da annullare. È ovviamente ammissibile che la deliberazione preveda l’assegnazione parte in denaro e parte in natura, anche al fine di facilitare eventuali “conguagli” tra i soci.
Nelle società di capitali la deliberazione è di competenza, di regola, dell’assemblea ordinaria. Per le società di persone la decisione dei soci è a forma libera, in quanto non modificativa del contratto sociale e salva una diversa disciplina prevista dallo stesso; è peraltro evidente, ai fini che qui interessano, l’importanza della sua documentazione, anche mediante la riproduzione o ripetizione nell’atto di assegnazione.
Alternativa all’assegnazione di beni in natura è la delibera dei soci di distribuire riserve od utili, seguita dalla cessione del bene al socio e dall’estinzione dell’obbligazione di pagamento mediante datio in solutum.
Il principio della parità di trattamento tra i soci, seppur non espresso dall’ordinamento, regola anche l’assegnazione di utili in natura. Il principio non va inteso in senso assoluto né importa l’esistenza di un diritto indisponibile in capo a ciascun socio: pertanto dottrina e giurisprudenza prevalenti ritengono che sia legittimo prevedere od introdurre a maggioranza la corrispondente clausola nello statuto sociale ed ugualmente a maggioranza adottare le deliberazioni di assegnazione.
La clausola però “non può valere come preventivo consenso alla disparità di trattamento”(4) e quindi, qualora la parità di trattamento non risulti concretamente raggiunta nell’assegnazione, l’operazione dovrà essere comunque approvata dai soci all’unanimità: il principio di parità di trattamento risulterà rispettato in caso di assegnazione di beni identici o di assegnazione dei beni in comproprietà ed in ragione di quote corrispondenti alla partecipazioni dei soci al capitale. In rapporto alla decisione dei soci l’atto di assegnazione configura un pagamento ovvero un adempimento traslativo.
Presupposto dell’assegnazione in natura è l’esistenza di riserve o di utili distribuibili risultanti da un bilancio o un rendiconto approvato: è possibile fare riferimento all’ultimo bilancio approvato, anche se anteriore a quattro/sei mesi rispetto alla data della deliberazione, in presenza dell’attestazione dei soci (per le società personali), ovvero degli amministratori e dell’organo di controllo, dell’esistenza e distribuibilità della riserva.(5)
Qualora si tratti di utili formati nel corso dell’esercizio, sembra preferibile, insieme all’attestazione di cui sopra: (i) per le società di capitali, l’approvazione di un bilancio straordinario;(7)
Sono distribuibili le riserve facoltative o straordinarie formate con accantonamento di utili, la riserva sopraprezzo nei limiti dell’art. 2431 c.c., le riserve statutarie con destinazione “conguaglio dividendi”. Le riserve da rivalutazione monetaria sono distribuibili nel rispetto della procedura e dei termini di cui agli artt. 2445 e 2482 c.c.
Le riserve formate con i versamenti dei soci in conto capitale sono distribuibili solo se previamente svincolate da tale destinazione da parte degli aventi diritto: qualora la riserva di capitale sia “targata” – cioè derivante da versamenti effettuati non da tutti ma solo da uno o da alcuni dei soci – il suo utilizzo comporterà l’assegnazione in natura solo a favore dei soci titolari della riserva stessa.
Non sembra necessario rispettare un ordine di utilizzo delle riserve, come nel caso di imputazione delle perdite, fatta comunque salva la disciplina applicabile per l’utilizzazione di ciascuna riserva e tenendo in considerazione quanto previsto dalla legislazione fiscale in materia di riserve in sospensione d’imposta.(8)
Qualora la società deliberi una riduzione reale del capitale mediante rimborso ai soci o distribuzione di riserva da rivalutazione senza specifica previsione dell’assegnazione di beni in natura, e quindi da effettuarsi in denaro, il successivo trasferimento dei beni avverrà mediante datio in solutum: invece, nel caso in cui la delibera preveda l’assegnazione dei beni a titolo di riduzione reale del capitale o di distribuzione di riserva da rivalutazione, il successivo trasferimento dei beni avverrà in forza della decisione dei soci e dell’atto di assegnazione; in ambedue le ipotesi troveranno applicazione gli artt. 2306, 2445 e 2482 c.c.,(9) con avvertenza che l’avviso di convocazione dell’assemblea di società per azioni dovrà indicare le ragioni e le modalità della riduzione.
Abbiamo già rilevato che l’interesse tutelato nelle operazioni di assegnazione è quello della parità di trattamento dei soci, non essendo prevista una specifica tutela dei creditori sociali fuori dalle ipotesi disciplinate dall’art. 2445 c.c. La parità di trattamento è facilmente garantita quando oggetto dell’assegnazione “siano beni tra loro fungibili, di facile divisione e di certa valutazione”,(10) caratteristiche difficilmente proprie dei beni immobili, oggetto delle assegnazioni per atto notarile ed invece sicuramente rinvenibili, ad esempio, nelle azioni, come giustamente rilevato da chi sottolinea la – da altri contestata – similitudine tra assegnazione di utili in natura ed aumento gratuito del capitale.
Anche il ricorso alla perizia di stima per la determinazione del valore dei beni non fungibili e di incerta valutazione non appare soddisfacente, sia per l’assenza di una norma precettiva in tal senso, sia per la discutibile analogia della fattispecie con quanto previsto dagli artt. 2343 e 2343 bis c.c.
Risulta peraltro conclusiva la (pratica) considerazione che, nell’ambito di operatività che ci interessa – formato essenzialmente da società chiuse a base ristretta, di comodo o familiari – la partecipazione totalitaria alle operazioni di assegnazione e l’unanimità delle relative decisioni consentirà la soluzione in radice di molti dei suddetti problemi.
La distribuzione di utili in natura rende necessario determinare quale sia il valore del bene assegnato e, conseguentemente, quale sia l’importo delle riserve distribuibili oggetto di annullamento. Per quanto attiene al diritto societario è sicuramente condivisibile l’opinione per cui la “rappresentazione contabile dell’operazione [impone] di ridurre le corrispondenti poste dell’attivo almeno dell’ammontare per cui quei beni erano iscritti in bilancio”(12)
Da un punto di vista operativo pare opportuno che il controllo del notaio si estenda alla deliberazione assunta dai soci per verificare la corrispondenza ai principi sopra enunciati.
Parte terza: assegnazione in natura a seguito di recesso od esclusione
La fattispecie potrebbe non essere frequente poiché entro il 30 settembre 2017 dovrà (i) verificarsi la causa di recesso o di esclusione, (ii) essere esercitato il relativo diritto e (iii) essere perfezionato l’atto negoziale di assegnazione.
Nell’ambito della presente indagine, le questioni più rilevanti e controverse riguardano il recesso ad nutum o per giusta causa, la legittimità del c.d. “recesso consensuale” ed in genere il diritto o la facoltà di exit del socio.
Nelle società di persone l’art. 2285, comma 2, c.c., prevede espressamente il recesso per giusta causa. La genericità del concetto, nonostante le numerose pronunzie giudiziali in materia, può permettere un’interpretazione soggettiva da parte dei soci dello specifico evento che legittima il recesso e quindi portare, in presenza di unanime volontà dei soci, ad un “recesso consensuale”;(13) si può presumere che tale risultato sia facilmente raggiungibile in presenza di interessi convergenti, norme fiscali agevolative e società a base ristretta.
La formulazione delle norme e l’interpretazione delle stesse ad opera di dottrina e giurisprudenza non permettono invece di stabilire con certezza la legittimità del recesso per giusta causa generica o ad nutum(14) nelle società di capitali, mentre l’indicazione nello statuto di specifica ipotesi di giusta causa è requisito essenziale dell’esclusione del socio nella s.r.l.
La mancata previsione nello statuto di clausole in tema di recesso o esclusione – o la presenza di clausole meramente riproduttive delle norme di legge sul recesso – consentirebbe quindi la liquidazione (ed il rimborso in natura) della quota di partecipazione solo per il socio recedente in base a cause legali di recesso, con una notevole limitazione delle facoltà di exit e di disinvestimento, nonché, per quello che qui interessa, della possibilità di usufruire delle norme fiscali agevolative. La normativa in tema di azioni riscattabili (non a caso collocata a valle di quella sul recesso), la riconosciuta legittimità sia del riscatto da parte della società che del diritto del socio ad essere riscattato(16)
Il rimborso da parte della società della quota del socio receduto od escluso dovrà essere effettuato con utilizzo delle riserve disponibili (in caso di recesso o esclusione) o riduzione del capitale (solo in caso di recesso e si veda per l’esclusione l’art. 2473-bis, comma 2, c.c.) con le seguenti precisazioni: (i) se il recesso è consensuale, il rimborso dovrà essere effettuato mediante acquisto di azioni proprie ovvero mediante la riduzione reale non proporzionale del capitale;(19) in tal caso il recesso o l’esclusione resteranno senza effetto.
Si ritiene inoltre che, anche per la s.r.l., la riduzione reale del capitale ai fini della liquidazione della quota e del rimborso del socio receduto possa (debba, se si vuole evitare la liquidazione) essere deliberata solo in caso di inesistenza o insufficienza di utili e riserve (si veda l’art. 2473, comma 5, c.c. in forza del quale “il rimborso è effettuato utilizzando riserve disponibili o, in mancanza, corrispondentemente riducendo il capitale sociale”).(21)
Il valore della partecipazione del socio receduto od escluso è quello determinato (i) dagli artt. 2437-ter e 2473 c.c., per le cause legali di recesso o per l’esclusione; (ii) dallo statuto sociale, ove sia prevista una diversa determinazione del valore stesso, anche in totale deroga ai criteri legali, per la cause convenzionali di recesso;(22) (iii) dalle relative deliberazioni dell’assemblea in caso di recesso consensuale.
In tale ultimo caso, le opinioni sono diverse in merito all’effetto sul patrimonio della società della riduzione reale del capitale quando il valore di liquidazione della partecipazione è superiore al suo valore nominale. Si sostiene, infatti, che la riduzione del capitale deve essere comunque pari al valore nominale delle partecipazioni da annullare e gravi per la differenza prima sulle riserve di bilancio e quindi sul conto economico, con la possibilità di incidere sul capitale residuo causando una perdita dello stesso,(24)
Qualora si intenda effettuare il rimborso in natura, il procedimento sarà analogo a quello previsto per la assegnazione di beni mediante distribuzione di riserva targata o per la riduzione reale del capitale, salva sempre la possibilità di ricorrere alla datio in solutum.
Un’ultima considerazione: è stato sostenuto che la tutela riservata ai creditori della società nelle fattispecie di assegnazione di beni in natura sin qui esaminate possa ridursi al diritto di opposizione nel caso di riduzione reale del capitale e all’esercizio di azioni risarcitorie nei confronti degli amministratori in tutti i casi di distribuzione di utili o riserve. Da questo punto di vista può forse lasciare perplessi che distribuzione di riserve distribuibili in natura non sia soggetta ad una maggiore tutela.(25)
Parte quarta: trasformazione in società semplice
Per quanto riguarda l’ipotesi di trasformazione in società semplice si deve rilevare l’importanza che deve essere riconosciuta alla legislazione fiscale, la quale offre utili spunti di riflessione per evitare un’applicazione troppo dogmatica dei principi di diritto societario. Su questo tema giova segnalare la recente pubblicazione di due studi del Consiglio Nazionale,(27) sia per effetto di trasformazione di preesistenti società commerciali.
Questa conclusione appare condivisibile sia per quanto riguarda il riconoscimento della possibilità di esercitare in forma societaria attività economiche non produttive (o commerciali), sia per il riconoscimento del fatto che dette attività si differenziano (nell’organizzazione, prima ancora che nello scopo) dalla comunione di godimento, la cui disciplina, per alcuni, dovrebbe essere applicata, quasi in via residuale, a tutte le attività non commerciali esercitate in comune da più persone.
Tra le conseguenze più rilevanti di questa impostazione meritano di essere segnalate: (i) il diverso ambito dei diritti riconosciuti al socio e al comunista in relazione all’utilizzo dei beni sociali o comuni (artt. 1102 e 2256 c.c.); (ii) la diversa disciplina dell’amministrazione dei beni; (iii) la durata della società e della comproprietà (art. 1111 c.c.).
Ai fini di queste brevi note è sufficiente individuare le caratteristiche essenziali delle società di godimento, con particolare attenzione al loro oggetto. Già si è detto che l’attività esercitata, per distinguersi dalla comunione di godimento, deve avere natura economica e quindi essere connotata da una struttura organizzativa, con l’importante avvertenza che, ove l’organizzazione fosse prevalente sul godimento, l’attività diverrebbe commerciale sostanziandosi nella prestazione di servizi.(28)
Il godimento del patrimonio sociale presuppone e legittima gli atti con cui gli elementi del patrimonio stesso (mobiliare e/o immobiliare) vengono acquisiti: ciò appare del tutto evidente nel caso della costituzione con conferimenti in denaro. Maggiore attenzione, invece. è richiesta per la previsione nell’oggetto sociale degli atti di disposizione o di dismissione del patrimonio, che potrebbero comportare la riqualificazione – anche da un punto di vista fiscale – dell’attività in commerciale.
La medesima attenzione deve essere posta nella formulazione della c.d. parte accessoria della clausola dell’oggetto sociale, ove andrà evitato il riferimento, anche generico, ad atti od operazioni che possano far prevalere l’attività commerciale sul godimento organizzato dei beni.
Vista l’importanza della corretta qualificazione del tipo, è consigliabile inoltre che l’oggetto sociale escluda espressamente l’esercizio di ogni attività commerciale, pur nella consapevolezza della possibile irrilevanza dell’oggetto stesso in rapporto all’attività di fatto esercitata e dell’inopportunità delle formulazioni “in negativo”.
Non sembra invece necessario prevedere un qualsivoglia riferimento all’attività agricola spesso previsto negli atti per puri fini tuzioristici. Questo riferimento, infatti, potrebbe avere implicazioni indesiderate: a tacer d’altro, va ricordato che le società semplici agricole sono soggette alla pubblicità con efficacia dichiarativa prevista dall’art. 2 del d.lgs. n. 228/2001, mentre la pubblicità prevista per le società semplici non agricole dall’art. 8, comma 5, della legge n. 580/1993 ha soltanto funzione di certificazione anagrafica e di pubblicità notizia.(29)
Assegnazioni, cessioni e trasformazioni agevolate secondo la disciplina
di cui all’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: profili applicativi
Milano, 18 luglio 2016
Massimo Caspani - Corrado Malberti
Premessa dell’atto
1) Alla data odierna i comparenti sono gli unici soci della società Alfa, con sede in …, iscritta al registro delle imprese di …, numero di iscrizione e codice fiscale … (la “Società”); il capitale della Società è di euro … ed appartiene ai soci in ragione delle seguenti partecipazioni:
- Tizio, partecipazione di euro … pari al … %;
- Caio, partecipazione di euro … pari al … %;
- Società fiduciaria Beta, che detiene la partecipazione di euro …, pari al …%, in nome e per conto di Sempronio, nato a … il … codice fiscale …;
2) Come risulta dal registro delle imprese di … (per le società personali aggiungere: e dall’atto in data … n. … rep. notaio … registrato a … il …; per le società per azioni e in accomandita per azioni aggiungere: dal libro soci) alla data del 30 settembre 2015:
(i) i soci e le loro partecipazioni al capitale della Società erano quelle sopra indicate, dandosi atto in particolare che il rapporto tra la Società fiduciaria Beta e Sempronio è sorto in data … (anteriore al 30.9.2015) come risulta dalla attestazione della medesima fiduciaria che si allega al presente atto sotto la lettera …;
(ii) (ovvero) della Società erano/risultavano soci unicamente Tizio e Caio, in ragione delle partecipazioni sopra indicate, (se del caso) poiché la Società fiduciaria Beta ha acquistato la propria partecipazione, pure su indicata, in forza di titolo di trasferimento in data … (anteriore al 30.09.2015) iscritto nel registro delle imprese/libro soci in data …;
(iii) (ovvero) le partecipazioni al capitale della Società spettanti a Tizio e Caio erano pari, rispettivamente, ad euro … e ad euro…; Tizio ha successivamente trasferito a Caio una partecipazione di euro … in forza dell’atto di … in data … n. … di rep. notaio …;
(iv) (ovvero) era socio della società anche Mevio, nato a … il … codice fiscale …, il quale ha trasferito la propria intera partecipazione al capitale della Società, pari ad euro …, a Tizio in forza dell’atto di … in data … n. … rep. notaio …;
(v) (ovvero) era socio della Società, in ragione della partecipazione di euro …, anche Mevio, nato a …il … codice fiscale …, deceduto in … il … senza lasciare disposizioni di ultima volontà/disponendo delle sue sostanze con testamento olografo pubblicato con verbale in data … n. … di rep. notaio … ed in forza di tale successione (dichiarazione registrata a … il … al n. …) nella di lui partecipazione è subentrato a titolo universale/particolare Tizio, il quale (se erede) dichiara e conferma di aver accettato l’eredità di Mevio (indicare estremi di eventuali atti di accettazione pura e semplice o beneficiata e, per le società personali, estremi dell’atto di subingresso);
(vi) (ovvero) Fusione/scissione (vedi par. 2.1 Circolare 26/E);
3) La Società è titolare della piena proprietà (e/o della nuda proprietà, del diritto di usufrutto), inter alia, dei beni immobili in seguito descritti, che alla data odierna non sono beni strumentali per destinazione in quanto non direttamente utilizzati nell’esercizio dell’attività di impresa, come i comparenti confermano.
4) (Nel caso di distribuzione di capitale o riserve) In data … i soci della società hanno deciso di procedere all’assegnazione dei suddetti beni immobili:
(i) con conseguente riduzione per l’importo di euro … della riserva … quale risultante dal bilancio/situazione patrimoniale dell’esercizio chiuso il 31/12/2015 (se utili di periodo o riserve formate dopo tale data) dal bilancio straordinario alla data del …;
(ii) (ovvero) con conseguente riduzione del capitale ad euro …;
5) A detta deliberazione si può dare oggi esecuzione considerato che, sempre alla data odierna, come i comparenti attestano:
(i) la riserva (o gli utili) sono tuttora esistenti e distribuibili;
(ii) è decorso il termine di legge senza che alcun creditore abbia esercitato opposizione (nel caso di riduzione del capitale o di distribuzione di riserve per cui è richiesto il rispetto di quanto previsto all’art. 2445 c.c.);
6) Con il presente atto si intende dare esecuzione alle decisioni assunte dai soci sottoponendo l’assegnazione al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
(segue assegnazione ai soci)
ASSEGNAZIONE NELLA LIQUIDAZIONE
Nel caso di messa in liquidazione già deliberata e ultimata
4) Con deliberazione in data …, i soci hanno deciso di sciogliere la Società e di metterla in liquidazione, nominando liquidatore il qui comparso sig. …;
5) Il liquidatore ha predisposto il bilancio finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto (in particolare per le società di capitali) che è stato/verrà depositato a sua cura presso il registro delle imprese;
6) È intenzione dei soci approvare il bilancio finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto, (in particolare per le società di capitali) rinunciando al diritto di proporre reclamo;
7) Con il presente atto si intende procedere all’assegnazione ai soci dei suddetti beni immobili sottoponendo l’assegnazione al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
Nel caso di messa in liquidazione già deliberata e non ultimata
5) con il presente atto si intendono ripartire tra i soci acconti sul risultato della liquidazione mediante l’assegnazione ai soci stessi dei beni immobili di seguito descritti, confermando il liquidatore che tale ripartizione non incide sulla disponibilità di somme idonee all’integrale e tempestiva soddisfazione dei creditori sociali; tale assegnazione è sottoposta al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
Nel caso di assegnazione conseguente a scioglimento senza messa
in liquidazione di società personali (soltanto per le società di persone)
4) I soci intendono sciogliere la Società e procedere al riparto in natura dell’attivo senza liquidazione del patrimonio sociale ed a tal fine i comparenti attestano che:
(i) non esistono passività da estinguere;
(ii) è stata accantonata sul c/c intestato a tutti i soci presso la banca … la somma di euro … necessaria e sufficiente per pagare tutti i creditori noti ed eventuali ulteriori sopravvenienze passive;
(iii) i debiti inerenti i beni immobili di seguito descritti verranno accollati ai rispettivi assegnatari, come meglio precisato nel prosieguo del presente atto;
5) L’assegnazione ai soci dei suddetti beni immobili è sottoposta al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
Nel caso di messa in liquidazione e contestuale assegnazione
in società personali (soltanto per società di persone)
Dopo le premesse
La Società viene sciolta con effetto immediato e posta in liquidazione.
I soci nominano liquidatore della Società il signor … che accetta la carica.
Al liquidatore sono conferiti tutti i poteri previsti dall'art. 2278 c.c., con espressa autorizzazione a contrarre con sé stesso, ai sensi e per gli effetti degli artt. 1394 e 1395 c.c.
Viene approvata da tutti i soci la situazione patrimoniale della Società alla data odierna, che rappresenta anche l'inventario previsto dall'art. 2277 c.c.
Atteso quanto esposto in premessa – e confermata dai soci l'inesistenza di debiti e/o passività di alcun genere – i soci riconoscono che tale situazione patrimoniale corrisponde al, ed ha funzione di, bilancio finale di liquidazione.
I soci approvano infine il piano di riparto dell'attivo, illustrato dal liquidatore.
Negli ultimi due casi relativi alle società di persone, dopo l’assegnazione:
Tutti i soci autorizzano e contestualmente richiedono la cancellazione della società dal registro delle imprese di …, delegando il notaio … alla presentazione della relativa istanza.
Le scritture contabili ed i documenti sociali saranno tenuti in deposito, ai sensi dall'art. 2312 del codice civile, dal socio …
CESSIONE (DATIO IN SOLUTUM)
4) Ad esito della deliberazione assunta dai soci in data … i soci stessi sono creditori della Società, in proporzione alle loro quote di partecipazione al capitale, della somma di euro …;
5) Con il presente atto si intende procedere alla cessione ai soci dei suddetti beni immobili, a titolo di prestazione in luogo di adempimento dell’obbligazione di cui al precedente punto 4, sottoponendo la cessione al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
Ai sensi dell’art. 1197 c.c., quale prestazione in luogo dell’adempimento dell’obbligazione di cui al punto 5) delle premesse, Alfa, come sopra rappresentata, trasferisce a …, che accetta e acquista, il diritto di piena proprietà (ovvero del diritto di usufrutto/nuda proprietà) sugli immobili in Comune di … di seguito descritti …;
Le parti riconoscono che, in forza del presente trasferimento, il credito di … nei confronti di Alfa deve intendersi estinto.
Premessa dell’atto/esposizione del presidente dell’assemblea
1) Alla data odierna i comparenti sono gli unici soci della società Alfa, con sede in …, iscritta al registro delle imprese di …, numero di iscrizione e codice fiscale … (la “Società”);
2) La Società è immobiliare di gestione ai sensi dell’art. 4, comma quattro, del D.Lgs. n. 147/2015;
3) Il capitale della Società è di euro … ed appartiene ai soci in ragione delle seguenti partecipazioni:
4) Come risulta dal registro delle imprese di … (per le società personali aggiungere: e dall’atto in data … n. … rep. notaio … registrato a … il …; per le società per azioni e in accomandita per azioni aggiungere: dal libro soci) alla data del 30 settembre 2015:
(i) i soci e le loro partecipazioni al capitale della Società erano quelle sopra indicate, dandosi atto in particolare che il rapporto tra la Società fiduciaria Beta e Sempronio è sorto in data … (anteriore al 30.9.2015) come risulta dalla attestazione della medesima fiduciaria che si allega al presente atto sotto la lettera … ;
(ii) (ovvero) della Società erano/risultavano soci unicamente Tizio e Caio, in ragione delle partecipazioni sopra indicate;
5) Il patrimonio della Società comprende (se del caso: unicamente) la piena proprietà (e/o, la nuda proprietà, il diritto di usufrutto) dei beni immobili in seguito descritti, che alla data odierna non sono beni strumentali per destinazione in quanto non direttamente utilizzati nell’esercizio dell’attività di impresa, come i comparenti confermano.
6) Si intende procedere alla trasformazione della Società in società semplice, sottoponendo gli effetti fiscali della trasformazione al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 1, commi 115-120 della legge n. 208/2015: (se del caso) a tal fine, su richiesta della società, il valore normale dei beni immobili assegnati viene determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del TUR, di cui al D.P.R. n. 131/1986.
Decisione di trasformazione
La Società Alfa … è trasformata dalla attuale forma di … in quella di società semplice con
(i) ragione sociale: Alfa s.s.;
(ii) sede in …
(iii) oggetto: l’esercizio dell’attività economica di gestione dei beni immobili di proprietà sociale al fine di ripartire i relativi utili tra i soci.
Esclusa comunque ogni attività commerciale, gli amministratori potranno svolgere ogni operazione accessoria necessaria od utile per il raggiungimento dell’oggetto sociale;
(iv) capitale di euro … che appartiene agli attuali soci in ragione delle partecipazioni sopra indicate e quindi
- a Tizio per
(1) PATRIARCA, Scioglimento della società e quota di liquidazione in natura, in AA.VV., Società, banche e crisi d’impresa – Liber Amicorum Pietro Abbadessa, diretto da Campobasso - Cariello - Di Cataldo - Guerrera - Sciarrone Alibrandi, Assago, 2013, 1398.
(2) Cfr. Cass. 18 novembre 2008, n. 27349; Cass. 17 giugno 1009, n. 13998.
(3) Diversamente, nelle società di capitali, tale procedimento appare difficilmente attuabile vista la necessità di iscrizione nel registro delle imprese della nomina del liquidatore (art. 2487-bis c.c.).
(4) Si veda, in motivazione, CONSIGLIO NOTARILE DI FIRENZE, PISTOIA E PRATO, Orientamenti dell'Osservatorio sul diritto societario, Milano, 2016, orientamento n. 9/2009.
(5) Sul punto cfr. CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO, Massime notarili in materia societaria, Milano, 2014, massime V e 117.
(6) Come sostenuto da COLOMBO, Bilancio d’esercizio e consolidato, in Colombo - Portale (a cura di) Trattato delle società per azioni, Torino, 1994, 7*, 520 s., secondo cui “(…) parrebbe estensibile alla distribuzione infrannuale di riserve ad opera dell’assemblea l’esigenza di quel prospetto contabile al quale fa riferimento, per gli acconti dividendo, l’art. 2433-bis, 5° comma, c.c.” (corsivo dell’Autore).
(7) Cass. 9 luglio 2003, n. 10786; secondo BOGGIALI, Assegnazione di beni ai soci: i presupposti civilistici per l’accesso alle agevolazioni fiscali, in Il Quotidiano Giuridico, 23 settembre 2016, 16, nelle operazioni in commento “Non appare possibile (…) tener conto degli utili di periodo”.
(8) Si pensi, ad esempio alle riserve da rivalutazione.
(9) Con il noto problema dell’applicabilità della sospensione feriale dei termini.
(10) Studio CNN n. 2451 approvato dalla Commissione Studi il 22 giugno 1999, 2.
(11) CNN 2451, cit., 3.
(12) Sul punto si veda SPOLIDORO, La riduzione di capitale, in Colombo - Portale (a cura di) Trattato delle società per azioni, Torino, 1993, 6*, 242, in particolare nt. 22. Per la possibilità che l’operazione possa comportare una minusvalenza fiscale, si veda invece Circolare 26/E dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa in data 1 giugno 2016.
(13) Più propriamente, “mutuo dissenso parziale” o “risoluzione consensuale del contratto rispetto ad uno dei contraenti” come giustamente affermato in CONSIGLIO NOTARILE DI FIRENZE, PISTOIA E PRATO, Orientamenti dell'Osservatorio sul diritto societario, Milano, 2016, orientamento n. 54/2015.
(14) ZANARONE, Della società a responsabilità limitata, in Il codice civile. Commentario fondato da Piero Schlesinger e diretto da Francesco Busnelli, Milano, 2010, t. I, 781 s. e gli autori ivi citati.
(15) Seppur nel rispetto dell’“equa valorizzazione”; cfr. CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO, Massime notarili in materia societaria, Milano, 2014, massime 99 e 153.
(16) Si veda CONSIGLIO NOTARILE DI FIRENZE, PISTOIA E PRATO, Orientamenti dell'Osservatorio sul diritto societario, Milano, 2016, orientamento n. 53/2015, nonché la massima 6/2016 della COMMISSIONE DIRITTO SOCIETARIO DEL CONSIGLIO NOTARILE DEI DISTRETTI RIUNITI DI ROMA, VELLETRI E CIVITAVECCHIA, pubblicata in CNN Notizie 5 agosto 2016.
(17) Ritiene comunque necessario, in tale ipotesi, il consenso unanime dei soci, in applicazione del principio di parità di trattamento, SPOLIDORO, op. cit., 238. Nello stesso senso CNN Quesito 130-2008/I.
(18) In questo senso, ZANARONE, op. cit., 836. Si veda la diversa soluzione proposta dalla massima H.H.7 della COMMISSIONE SOCIETÀ DEL COMITATO TRIVENETO, che prevede la conclusione dell’intero procedimento di liquidazione della partecipazione del socio receduto nell’ambito della medesima assemblea.
(19) Nell’ipotesi dell’esclusione, l’impossibilità deriva dal fatto l’art. 2473-bis c.c., pur rinviando alla disciplina dettata per il recesso, non prevede la riduzione del capitale e proprio all’infruttuoso esperimento della riduzione del capitale l’art. 2473 c.c. subordina lo scioglimento della società (così ZANARONE, op. cit., 881); nel caso del recesso consensuale, invece, l’impossibilità deriva dall’opposizione dei creditori alla riduzione del capitale, ritenendosi prevalenti le ragioni di questi ultimi rispetto al disposto dell’art. 2473 c.c. (così il sopra citato CONSIGLIO NOTARILE DI FIRENZE, PISTOIA E PRATO, Orientamenti dell'Osservatorio sul diritto societario, Milano, 2016, orientamento n. 53/2015).
(20) ZANARONE, op. cit., 839 ss..
(21) Sul punto si veda la massima 6/2016 della COMMISSIONE DIRITTO SOCIETARIO DEL CONSIGLIO NOTARILE DEI DISTRETTI RIUNITI DI ROMA, VELLETRI E CIVITAVECCHIA, pubblicata in CNN Notizie 5 agosto 2016.
(22) CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO, Massime notarili in materia societaria, Milano, 2014, massima 74.
(23) SPOLIDORO, op. cit., 442 s.
(24) ZANARONE, op. cit., 842; MAGLIULO, Il recesso e l’esclusione, in Caccavale - Magliulo - Maltoni - Tassinari, La riforma della società a responsabilità limitata, Milano, 2007, 294, nt. 83.
(25) Ciononostante si deve comunque rilevare che in questa fattispecie gli interessi dei creditori possono comunque trovare una qualche tutela restando applicabili i principi sanciti dall’art. 2394 e dall’art. 2433 c.c., qualora i soci si trovino in mala fede.
(26) Il riferimento è agli Studi n. 69 e 73-2016/I entrambi approvati dall’Area Scientifica – Studi d’Impresa il 18 febbraio 2016 e dal CNN in data 31 marzo 2016.
(27) Trib. Roma, Ufficio del Giudice del registro delle imprese tenuto dalla CCIAA di Roma, n. 832/2015 v.g., 6 novembre 2016, in CNN Notizie, 9 dicembre 2016.
(28) Sul punto v. i già citati Studio CNN 73/2016 e Circolare 26/E dell’Agenzia delle Entrate, 40-41.