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Timestamp: 2018-02-23 06:56:25
Document Index: 24344280

Matched Legal Cases: ['Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 7', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 13', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 15', 'Art. 16', 'Art. 17', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 20', 'Art. 21', 'Art. 22', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 26', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 29', 'Art. 4', 'Art. 3', 'BGH', 'Art. 24', 'BGH', 'EuG', 'EuG', 'Art. 1', 'Art. 6', 'Art. 23', 'Art. 24', 'Art. 25', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3']

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 430 Besonderheiten des DBA-USA Dr. Rosemarie Portner, LL.M. Rechtsanwältin und Steuerberaterin Bonn, im Oktober 2005
2 Alle Rechte vorbehalten Preis: 13,50 (darin enthalten 7 % USt = 0,89 ) ISBN Internet:
3 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 430 Besonderheiten des DBA-USA Dr. Rosemarie Portner, LL.M. Rechtsanwältin und Steuerberaterin Bonn, im Oktober 2005
4 Das Institut Finanzen und Steuern überreicht Ihnen die IFSt-Schrift Nr. 430: Besonderheiten des DBA-USA Das 1989 erneuerte Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit den USA gehört wegen der intensiven deutsch-amerikanischen Wirtschaftsbeziehungen zu den wichtigsten internationalen Steuerverträgen Deutschlands. Es regelt, welcher Staat in welchem Umfang grenzüberschreitende" Aktivitäten besteuern darf und wie eine mehrmalige Besteuerung verhindert wird. Erfasst sind hiervon insbesondere alle deutschen Investitionen in den USA wie auch alle amerikanischen Investitionen in Deutschland, etwa in Gestalt von Tochtergesellschaften, Niederlassungen/Betriebstätten, Finanzierungen oder Lizenzvergaben. Ungeachtet dieser großen praktischen Bedeutung ist das Abkommen zumindest für Nicht-Spezialisten inhaltlich schwer verständlich. Das liegt einmal an seiner dem deutschen Rechtsdenken fremden Terminologie und Rechtstechnik, die sich weitgehend an den Vorgaben des OECD-Musterabkommens (in seiner Fassung von 1989) orientieren. Zum anderen haben mehrere Besonderheiten der amerikanischen Vertragspolitik in das Abkommen Eingang gefunden, z.b. die Zulassung einer Betriebstättengewinnsteuer, die (begrenzte) Berechtigung der USA zur Nichtanwendung des Abkommens auf ihre Staatsangehörigen und Ansässigen (sog. saving clause) sowie eine eigene umfangreiche Missbrauchsklausel. Die vorliegende Arbeit erläutert in konzentrierter Form Entstehung und wesentlichen Inhalt des Abkommens unter Einbeziehung wichtiger neuerer Gerichtsentscheidungen. Einen Schwerpunkt bilden dabei jene Regelungen, die von der deutschen Abkommenstradition abweichen, also namentlich auf spezielle amerikanische Vorstellungen zurückgehen. Die Arbeit gelangt zu dem Ergebnis, dass sich das Abkommen, insgesamt betrachtet, in der Praxis bewährt hat, aber in einzelnen Punkten Änderungen und Überarbeitungen anzustreben sind. Mit vorzüglicher Hochachtung INSTITUT FINANZEN UND STEUERN! Dipl.-Kfm. Hans-Jürgen Müller-Seils Bonn, im Oktober 2005
5 I n h a l t Seite: A. Einleitung 7 I. Entwicklungsgeschichte 7 1. DBA-USA Änderungsprotokoll vom DBA-USA II. Weitere bilaterale Verträge Erbschaftsteuerabkommen Freundschaftsvertrag 12 III. Anstehende DBA-Revision 15 B. DBA-USA I. Allgemeines 16 II. Eingangsbestimmungen Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 1) 18 a) Begriff Person 18 b) In einem Vertragsstaat ansässige Person 19 (aa) Natürliche Personen 19 (bb) Juristische Personen 21 (cc) Personengesellschaften und ähnliche Gebilde 21 (dd) Trusts und Nachlässe 22 c) Doppelte Ansässigkeit 24 (aa) Doppelansässigkeit natürlicher Personen 24 (bb) Doppelansässigkeit nicht natürlicher Personen 25 3
6 d) Saving Clause - Besteuerungsvorbehalt zugunsten der USA (Nr. 1 des Protokolls) Verhältnis zu anderen Regelungen (Nr. 1 Buchst. c des Protokolls) Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG (Nr. 1 Buchst. d des Protokolls Sachlicher Geltungsbereich (Art. 2) Abkommensauslegung (Art. 3 Abs. 2) 30 III. Materielle Regelungsbereiche Unbewegliches Vermögen (Art. 6) Unternehmen (Art. 7 bis 9) 31 a) Betriebstättenprinzip 31 b) Begriff Betriebstätte 32 c) Gewinnzurechnung 32 d) Unternehmerische Tätigkeit 34 e) Ausnahmen vom Betriebstättenprinzip: Art f) Exkurs: Berücksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung an einer 36 Personengesellschaft in den USA g) Verbundene Unternehmen Dividenden (Art. 10) 39 a) Schachtelbeteiligungen 39 b) Abkommensrevision 40 c) Sonstige Dividenden 41 d) Sonderregelungen für Ausschüttungen bestimmter Gesellschaften 41 e) Hybride Finanzierungsinstrumente 43 f) Betriebstättenvorbehalt 44 4
7 g) Begriff Dividende 44 h) Branch Profits Tax (Art. 10 Abs. 8) Zinsen (Art. 11) 47 a) Besteuerung im Quellenstaat 47 b) Begriff Zinsen 47 c) Exterritoriale Besteuerung Lizenzgebühren (Art. 12) 49 a) Besteuerung im Quellenstaat 49 b) Begriff Lizenzgebühren Veräußerungsgewinne (Art. 13) 50 a) Zuordnung des Besteuerungsrechts 50 b) Begriff unbewegliches Vermögen 50 c) Veräußerung von anderem Vermögen Arbeitseinkünfte (Art. 14 bis 20) 54 a) Selbstständige Arbeit (Art. 14) 54 b) Unselbstständige Arbeit (Art. 15) 55 c) Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16) 57 d) Künstler und Sportler (Art. 17) 58 e) Ruhegehälter, Renten und Unterhaltszahlungen (Art. 18) 60 f) Bezüge aus öffentlichen Kassen (Art. 19) 62 g) Gastprofessoren und -lehrer, Studenten und Auszubildende (Art. 20) Andere Einkünfte (Art. 21) Vermögen (Art. 22) Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23) 65 5
8 a) Vermeidung der Doppelbesteuerung in den USA 65 b) Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland 66 c) Besteuerung in den USA 68 d) Switch-over-Klausel 71 aa) Regelungsinhalt 71 bb) Besteuerung oder Nichtbesteuerung in dem anderen Vertragsstaat 73 cc) Zu niedrige Besteuerung 77 e) Sonderregelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für in Deutschland ansässige US-Staatsangehörige (Art. 23 Abs. 3) 77 IV. Gleichbehandlung (Art. 24) Staatsangehörigkeit (Art. 24 Abs. 1) Betriebstätte (Art. 24 Abs. 2) Zahlung von Zinsen, Lizenzgebühren und anderen Entgelten in das Ausland (Art. 24 Abs. 3) Beteiligung von Ausländern an einem inländischen Unternehmen (Art. 24 Abs. 4) Anwendungsbereich des Diskriminierungsschutzes (Art. 24 Abs. 6) 82 V. Verständigungsverfahren (Art. 25) 82 VI. Schiedsverfahren (Art. 25 Abs. 5) 83 VII. Auskunftsaustausch (Art. 26) 85 VIII. Abkommensmissbrauch Treaty Shopping (Art. 28) 87 IX. Verhältnis von Art. 28 zu 50 d Abs. 3 EStG 89 X. Verfahren (Art. 29) 89 C. Gesamtwürdigung 90 6
9 A. Einleitung I. Entwicklungsgeschichte 1. DBA-USA 1954 Die große Bedeutung des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens zeigt sich bereits darin, dass Deutschland nach dem Zweiten Weltkrieg mit dem Abschluss des Abkommens vom wieder die Politik aufnahm, völkerrechtliche Verträge zum Schutz vor Doppelbesteuerung einzusetzen, eine Politik, die mit dem deutsch-italienischen DBA 1 bereits 1925 begonnen, jedoch durch den Zweiten Weltkrieg unterbrochen worden war. Damit wurde den deutsch-amerikanischen Wirtschaftsbeziehungen schon von der ersten Wiederaufbauphase an völkerrechtlich abgesicherter Steuerschutz gewährt. Heute verfügt Deutschland über 88 Doppelbesteuerungsabkommen. Während die amerikanische Verhandlungsposition auf verfestigten Konzeptionen des amerikanischen Außensteuerrechts aufbauen konnte, fehlten damals auf deutscher Seite sowohl die Vertragspraxis, bedingt durch den Zweiten Weltkrieg, als auch die Konzeption eines Außensteuerrechts; Deutschland verfügte zu jener Zeit beispielsweise noch nicht über Regelungen zur einseitigen Vermeidung der Doppelbesteuerung 2. Hinzu kam die große Chance, mit dem DBA-USA wieder Zugang zur internationalen Vertragspraxis zu finden, und dies mit dem bedeutendsten Wirtschaftspartner Deutschlands, mit dem bis dahin noch kein deutsches DBA bestanden hatte. Vor diesem Hintergrund wird verständlich, dass sich die Vertragsgestaltung in vielen Punkten mehr oder minder eng an die amerikanische Steuerkonzeption anlehnte Vom , RGBl. II 1925, c EStG wurde erst mit dem StÄndG v (BStBl. I 1956, 433) eingeführt. Vgl. Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil I), DB 1959, 1714, und: Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil II), DB 1959,
10 So erklären sich manche Besonderheiten des DBA-USA 1954: Das Abkommen war auf doppelansässige Personen nicht anwendbar. Auf deutscher Seite wurde bei in Deutschland ansässigen Personen mit amerikanischer Staatsangehörigkeit eine Doppelbesteuerung unilateral durch Freistellung der aus den USA bezogenen Einkünfte vermieden 4. In Deutschland ansässige US-Staatsangehörige wurden von der deutschen Steuer befreit 5. Bei der Betriebstättenbesteuerung galt die im amerikanischen Steuerrecht verankerte Attraktivkraft der Betriebstätte uneingeschränkt. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen war nicht geregelt. Für Schachteldividenden wurde der Abzugsteuersatz auf 15 v.h. begrenzt; im Übrigen unterlagen Dividenden uneingeschränkt dem nationalen Abzugsteuersatz. 2. Änderungsprotokoll vom Die Entwicklung des internationalen Steuerrechts, wie sie vor allem durch die Empfehlungen der OECD in dem Abkommensmuster (OECD-MA) von 1963 gekennzeichnet ist, ließ bald eine Überarbeitung des Abkommens erforderlich erscheinen. Hinzu kam auf deutscher Seite die Änderung der Besteuerung von Körperschaften durch das Steueränderungsgesetz Gegenüber dem normalen Körperschaftsteuersatz von 51 v.h. wurden ausgeschüttete Gewinne nunmehr nur noch mit 15 v.h. besteuert. Deutsche Muttergesellschaften, die Dividenden von einer deutschen Tochtergesellschaft erhielten und nicht an ihre Anteilseigner ausschütteten, mussten auf die Dividenden eine Nachsteuer von 36 v.h. der Dividenden zahlen. Von ausländischen Gesellschaften wurde diese Nachsteuer jedoch nicht erhoben. Vor diesem Hintergrund stellte sich die Frage, ob die im DBA-USA 1954 für 10 %-ige zwischengesellschaftliche Beteiligungen (sog. Schachtelbeteiligungen) vorgesehene Ermäßigung der deutschen Kapitalertragsteuer auf 15 v.h. im Hinblick auf den Wettbewerb zwischen den in Deutschland ansässigen amerikanischen Tochtergesellschaften und deutschen Unterneh- 4 5 Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil I) DB 1965, Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil II) DB 1965,
11 men noch zu rechtfertigen war. Die Lösung dieser Frage stellte einen zentralen Punkt des Revisionsprotokolls dar. Am wurde zum DBA-USA ein Änderungsprotokoll unterzeichnet. Es orientierte sich weitgehend an den Empfehlungen der OECD. Dazu gehört die Tendenz, gegenüber Mitgliedstaaten der OECD die Quellenbesteuerung möglichst einzuschränken sowie im Rahmen der Wohnsitzbesteuerung für alle Einkünfte, die dem Besteuerungsvorrang des Wohnsitzstaates unterlagen, die Freistellungsmethode durch die Steueranrechnungsmethode zu ersetzen. 6 Im Revisionsprotokoll manifestierte sich zudem eine erhebliche Annäherung der amerikanischen Vertragskonzeption an die OECD- Empfehlungen und damit auch an die in der deutschen Vertragspraxis bis dahin schon verfolgten Gestaltungsprinzipien. Die Bedeutung des Revisionsprotokolls ging somit über die einer bilateralen Vertragsänderung hinaus. So wurde die Attraktivkraft der Betriebstätte auf diejenigen Gewinne eingeschränkt, die aus Quellen des Betriebstättenstaates durch den Verkauf von Gütern und Waren, die von der gleichen Art wie die von der Betriebstätte verkauften Güter und Waren waren, oder durch andere Geschäfte erzielt wurden, die von gleicher Art waren wie die von der Betriebstätte getätigten Geschäfte 7. Für Veräußerungsgewinne wurde eine Regelung über die Zuteilung des Besteuerungsrechtes getroffen 8. Doppelansässige Personen konnten in gleichem Umfang Befreiung von der deutschen Besteuerung verlangen wie Personen mit ausschließlichem Wohnsitz in Deutschland. Die US-amerikanische Staatsbürgerschaft wurde einem Doppelwohnsitz gleichgestellt Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil I), DB 1965, Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil I), DB 1965, 1719 (1716). Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil II), DB 1965, 1754 /1757). Debatin, Die Revision des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens (Teil II), DB 1965, 1754 (1759). 9
12 3. DBA-USA 1989 Auslöser einer erneuten Abkommensrevision war wiederum die deutsche Steuerrechtsentwicklung, dieses Mal in Gestalt der durch die Körperschaftsteuerreform 1977 eingeführten Vollanrechnung 10. Die damit verbundene Rückgewähr deutscher Körperschaftsteuer, soweit diese auf dem ausgeschütteten Gewinn ruhte ( Steuergutschrift ), war auf im Inland steuerpflichtige Anteilseigner beschränkt. Zum Ausgleich und zur Vermeidung verzerrender Investitionsbenachteiligungen verlangten die USA zugunsten der in den USA ansässigen Dividendenempfänger eine Neuregelung der grenzüberschreitenden Dividendenbesteuerung, der Deutschland zunächst einseitig mit Wirkung vom durch Verzicht auf die für Reinvestitionsfälle vorbehaltene volle Kapitalertragsteuer von 25 v. H. nachkam. Somit gelangten von da an auch die Dividendenausschüttungen deutscher Gesellschaften an US-amerikanische Muttergesellschaften ausnahmslos in den Genuss der allgemein für deutsche Dividenden festgelegten Kapitalertragsteuerbegrenzung von 15 v. H. Allerdings wurde diese Vergünstigung von den USA als nicht zureichend empfunden, sondern ein im Abkommen verankerter Ausgleich gefordert. Gleichwohl zeichnete sich erst im Gefolge der deutschen Steuerreform 1990 ein Konsens zwischen den deutschen und amerikanischen Vorstellungen über die Revision des Abkommens ab. Hinzu kam auf deutscher Seite das Anliegen, die US-Steuerbelastung für deutsche Direktinvestitionen zu reduzieren. Dabei sollte zur Vermeidung verzerrender Investitionsbenachteiligungen nationalen Steuerrechtsentwicklungen der USA im DBA Rechnung getragen werden, um eine Divergenz zwischen nationalem und DBA-Recht, den sog. Treaty Override, zu vermeiden, beispielsweise bezüglich der im Foreign Investment in Real Property Tax Act (FIRPTA) von 1980 eingeführten umfassenden Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an amerikanischen Grundstücksvermögensgesellschaften oder der mit der US-Steuerreform 1986 eingeführten zusätzlichen Steuer auf Niederlassungen ausländischer und damit auch deutscher Körperschaften, der sog. Branch Profits Tax. Das Abkommen wurde nach seiner Paraphierung am am unterzeichnet. Es war allgemein ab anwendbar; 10 Denkschrift zum DBA-USA 1989, Abschn. I.1. und 2. 10
13 für Einzelbereiche sind abgestufte Anwendungszeiträume vereinbart. Wiederum wurde dem Abkommen mit den USA Vorbildfunktion für die künftige Entwicklung der deutschen Abkommenspraxis beigemessen 11. II. Weitere bilaterale Verträge 1. Erbschaftsteuerabkommen Zwischen Deutschland und den USA besteht auch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern vom Dieses Abkommen wurde durch Protokoll vom geändert; das geänderte Abkommen trat am in Kraft. Dieses Abkommen ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Weitere Informationen hierzu sind beispielsweise von der deutschen Botschaft in Washington unter zu erhalten. Hier sei jedoch auf eine bemerkenswerte Regelung hingewiesen. Nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. c des Abkommens wurde die Frist für die Annahme der fortgesetzten Ansässigkeit im Wegzugsstaat bei Wohnsitzwechsel eines Staatsangehörigen des Wegzugsstaats in den anderen Staat von 5 auf 10 Jahre ausgedehnt. Die Besonderheit besteht darin, dass damit die deutsche sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ( 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG) durch das deutschamerikanische Erbschaftsteuerabkommen für die Anwendung dieses Abkommens von 5 auf 10 Jahre erweitert wird. Auf den ersten Blick erscheint dies ungewöhnlich vor dem Hintergrund, dass DBA das nationale Recht beschränken, nicht aber erweitern 12. Allerdings ist die Erweiterung ausdrücklich in Art. 3 des deutschen Zustimmungsgesetzes zu dem Abkommen vom enthalten 13 und damit in das deutsche Recht eingegangen Denkschrift zum DBA-USA 1989, Abschn. 2. Vogel in Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, Einl. Anm. 43. Portner, Germany-US Estate Treaty Protocol Affects Definition of Fiscal Domicile, Tax Notes International, Ausgabe v ,
14 2. Freundschaftsvertrag Neben dem DBA-USA ist ein weiterer völkerrechtlicher Vertrag auch für die Besteuerung im deutsch-amerikanischen Verhältnis von Bedeutung. Es ist dies der Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag vom , kurz: Freundschaftsvertrag-USA 14. Darin sichern sich die beiden Vertragsstaaten gegenseitig auf verschiedenen Gebieten (z. B. Reisefreiheit, rechtlicher Beistand, Sozialfürsorge, Eigentumsschutz, Zugang zu den Gerichten, Handelsfreiheit, steuerliche Gleichbehandlung, Devisenfreiheit) prinzipiell Inländerbehandlung und Meistbegünstigung zu. Soweit der Regelungsgehalt des Freundschaftsvertrags die Kompetenzen der EU berührt, hat der Rat der Union der Aufrechterhaltung des Freundschaftsvertrages USA zugestimmt (Entscheidungen des Rates vom , vom und vom ). Inländerbehandlung bedeutet, dass die innerhalb des Gebietes eines Vertragsteils gewährte Behandlung nicht weniger günstig sein darf als diejenige, die dort unter gleichartigen Voraussetzungen den Staatsangehörigen und Gesellschaften dieses Vertrages gewährt wird (Art. XXV Abs. 1). Besonders hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang die Anerkennung der Rechts- und Parteifähigkeit einer nach den Vorschriften des anderen Vertragsteils gegründeten Gesellschaft (Art. XXV Abs. 5 S. 2 des Freundschaftsvertrags). Art. XXV Abs. 5 S. 2 des Freundschaftsvertrages lautet: Gesellschaften, die gemäß den Gesetzen und sonstigen Vorschriften des einen Vertragsteils in dessen Gebiet errichtet worden sind, gelten als Gesellschaften dieses Vertragsteils; ihr rechtlicher Status wird in dem Gebiet des anderen Vertragsteils anerkannt BGBl II, 487. Amtsblatt Nr. L 152 v. 10/06/1997, 24. Amtsblatt Nr. L 320 v. 05/12/2001, 13 ff. 12
15 Art. XXV Abs. 5 S. 2 des Freundschaftsvertrages knüpft an das Gründungsrecht und nicht an das Sitzrecht der amerikanischen oder deutschen Gesellschaften an, denn es bestimmt, dass als Gesellschaft eines Vertragsteils diejenigen Gesellschaften gelten, die gemäß den Gesetzen und sonstigen Vorschriften dieses Vertragsteils in dessen Gebiet errichtet worden sind. Somit ist festgelegt, dass die Gesellschaften, die im Gebiet eines Vertragsteils errichtet worden sind, als Rechtssubjekte auf dem Gebiet des anderen Vertragsteils anerkannt werden. Nach dieser Vertragsbestimmung ist also eine in Übereinstimmung mit US-amerikanischen Vorschriften wirksam gegründete Gesellschaft als in der Bundesrepublik Deutschland rechtsfähiges Gebilde anzuerkennen. Die Anerkennung des rechtlichen Status durch Art. XXV Abs. 5 S. 2 des deutsch-amerikanischen Freundschaftsvertrages bedeutet zugleich, dass für eine Gesellschaft, die auf dem Gebiet des einen Vertragsteils errichtet worden ist, die Regeln der Rechtsordnung dieses Vertragsteils die Voraussetzungen festlegen, unter denen diese Gesellschaft auf dem Gebiet des anderen Vertragsteils als Rechtssubjekt handeln kann 17. Auf dieser Grundlage bestätigte der BGH jüngst im Urteil vom , dass eine US-Kapitalgesellschaft aufgrund der Regelungen in Art. XXV Abs. 5 S. 2 des Freundschaftsvertrags rechts- und parteifähig ist. Ihre Nichtanerkennung würde eine Diskriminierung darstellen. Auch der BFH rekurrierte auf Art. XXV Abs. 5 S. 2 des Freundschaftsvertrages, um im Zusammenhang mit Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 zu begründen, dass eine zuziehende US-amerikanische Gesellschaft auch dann als Organträger fungieren kann, wenn sie in den USA über einen statutarischen Sitz verfügt 19. Meistbegünstigung bedeutet, dass die innerhalb eines Vertragsteils gewährte Behandlung nicht weniger günstig sein darf als diejenige, die dort unter gleichartigen Voraussetzungen den Staatsangehörigen und Gesellschaften irgendeines dritten Landes gewährt wird (Art. XXV Abs. 4). Gefordert wird also eine Gleichbehandlung, bei BGH Urt. v , VIII ZR 155/02. IZR 245/01. BFH-Urt. v , I R 6/99, BStBl II,
16 der der meistbegünstigte dritte Staat den Vergleichsmaßstab bildet und dessen Verletzung zur Diskriminierung führt 20. Der BFH erläuterte im Urteil vom diesbezüglich, dass hieraus kein allgemeines Meistbegünstigungsgebot abgeleitet werden dürfe, sondern die Vorschrift nur auf die darin speziell geregelten Fälle anwendbar sei, in denen es um eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder der Errichtung einer Gesellschaft nach dem Recht eines der Vertragsstaaten geht. Auf dieser Grundlage sah der BFH in 50d EStG, wonach bestimmte Einnahmen, die beschränkt Steuerpflichtige beziehen, dem Steuerabzug unterliegen, keine an die Staatangehörigkeit anknüpfende diskriminierende Vorschrift. Ähnliche Ausführungen sind in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf unter Bezug auf das zuvor genannte Urteil des BFH zu finden, in dem es um die Berücksichtigung von Verlusten aus US-amerikanischen Betriebstätten eines im Inland ansässigen Gesellschafters einer USamerikanischen Personengesellschaft bei der deutschen Gewinnermittlung ging 22. Wegen dieses Meistbegünstigungsgebots wird in der Literatur 23 die Auffassung vertreten, gestützt auf die von dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) entschiedene Rechtssache Manninen 24 könne ein im Inland ansässiger Empfänger von Dividenden einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft im Inland Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer für die Zeit verlangen, in der im Inland das Anrechnungsverfahren galt ( ). Allerdings ist fraglich, ob die völkervertragliche Meistbegünstigungsklausel eine verpflichtende Vorgabe für die Anwendungen von DBA beinhaltet und damit für das internationale Steuerrecht Geltung entfaltet Stockmann, Völkerrechtliche Meistbegünstigungsklausel und Internationales Steuerrecht, IStR 1999, 129. IR 22/02, BStBl II, 560. Urt. v , 6 K 3796/01; Revision eingelegt unter I R 116/04. Rödl & Partner, Anm. zu EuGH C 319/02, DATEV Dok. Nr Urt. v , C 319/02. Stockmann, Völkerrechtliche Meistbegünstigungsklausel und Internationales Steuerrecht, IStR 1999,
17 Aus dem Meistbegünstigungsgebot könnte sich auch die Forderung nach dem Verzicht auf eine Abzugsteuer auf Dividenden herleiten. Die USA haben in den DBA mit Großbritannien, Japan, den Niederlanden, Australien und Mexiko einen sog. Nullsatz vereinbart. Deutschland hat in den DBA mit Norwegen und der Schweiz einen Nullsatz auf Dividenden akzeptiert. Allerdings begründen völkerrechtliche Verträge Rechte und Pflichten unmittelbar nur zwischen den Vertragsstaaten als Völkerrechtssubjekten 26. Zusammenfassend lässt sich feststellen: Der Freundschaftsvertrag mit den USA blieb in Praxis und Judikatur lange Zeit völlig unbeachtet. In der jüngsten Zeit wurde der Vertrag dagegen in verschiedenen Urteilen, insbesondere der Zivilgerichte, als Grundlage für die Rechtsund Parteifähigkeit in den USA gegründeter Gesellschaften herangezogen. Aber auch die Finanzgerichte beziehen verstärkt den Freundschaftsvertrag in die rechtliche Beurteilung einer diskriminierenden steuerlichen Behandlung oder eines Anspruchs auf die Gewährung solcher steuerlichen Vorteile ein, wie sie beispielsweise innerhalb der EU den anderen Mitgliedstaaten gewährt werden 27. III. Anstehende DBA-Revision Nunmehr ist wieder eine Abkommensrevision dringend, weil das DBA-USA 1989 als nicht mehr zeitgemäß betrachtet wird. Gründe hierfür sind insbesondere ein neues US-Abkommensmuster aus dem Jahr Dem bisherigen DBA-USA liegt noch das US-Abkommensmuster von 1981 zugrunde. Zudem wurde das OECD-MA weiterentwickelt; maßgeblich ist derzeit die Fassung aus dem Jahr Hinzu kommen Änderungen im nationalen Steuerrecht der USA und Deutschlands, wobei in Deutschland wiederum eine Körperschaftsteuerreform von Bedeutung ist. Mit der Steuerreform 2000 wurde das Anrechnungsverfahren durch das sog. Halbeinkünfteverfahren bzw Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA, OECD-MA vor Art. 1 Anm. 9; Stockmann, Völkerrechtliche Meistbegünstigungsklausel und Internationales Steuerrecht, IStR 1999, 129. Schnitger, Kommentar zum BFH-Urt. v , I R 22/03, BStBl II, S. 560, in FR 2004,
18 eine Steuerbefreiung der Dividenden bei Ausschüttung an eine Kapitalgesellschaft ersetzt. Körperschaften werden mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 v.h. (zzgl. Solidaritätszuschlag und GewSt) besteuert. Schließlich wurden von den USA die US-Abkommenspolitik bestimmende neue Abkommen mit Großbritannien, Japan, Australien, den Niederlanden und Mexiko abgeschlossen. Nach wie vor gehören die USA zu den wichtigsten Handelspartnern Deutschlands, wie umgekehrt auch Deutschland zu den wichtigsten Handelspartnern der USA zählt. Deutschland belegt auf der Liste der Handelspartner der USA Platz 5 hinter Kanada, Mexiko, Japan und China, während die USA für Deutschland der drittwichtigste Handelspartner nach Frankreich und den Niederlanden sind 28. B. DBA-USA 1989 I. Allgemeines Das DBA-USA 1989 (im folgenden DBA-USA) folgt im äußeren Aufbau dem herkömmlichen Aufbau eines DBA, wie er durch das OECD- MA geprägt ist. Eine Reihe von Regelungen reflektieren jedoch USamerikanische Vertragswünsche, die sich insbesondere aus dem US- Abkommensmuster von 1981 ergeben. In Einzelbereichen wurde das DBA-USA 1954 fortgeführt. Der eigentliche Abkommenstext umfasst 33 Artikel. Entsprechend dem Aufbau des OECD-MA grenzen die einleitenden Regelungen den Geltungsbereich des Abkommens ab und bestimmen Begriffe, die für die Abkommensanwendung von Bedeutung sind. Die sog. Zuteilungsnormen (Art. 6 bis 22) legen fest, ob und wenn ja, in welchem Umfang der sog. Quellen- oder Belegenheitsstaat Einkünfte (und Vermögen) besteuern darf. Art. 23 regelt, auf welche Weise die Vertragsstaaten in ihrer Eigenschaft als sog. Wohnsitzstaaten eine Doppelbesteuerung der Einkünfte vermeiden, die der andere Staat 28 Veröffentlichung des American Institute for Contemporary German Studies der Johns-Hopkins-Universität, Nr. 15,
19 als Quellen- oder Belegenheitsstaat besteuern darf. Die Art. 24 bis 33 behandeln den Schutz vor Diskriminierung, die Durchführung von Verständigungsverfahren, den Informationsaustausch sowie das Inkrafttreten des Abkommens. Die Abkommensvorschriften werden durch ein Protokoll ergänzt, das mit 28 Begleit- und Auslegungsbestimmungen Bestandteil des DBA ist. In dem Protokoll finden sich insbesondere Regelungen, die dem spezifischen nationalen Recht der Vertragspartner Rechnung tragen. Den Regelungen im Protokoll kommt im Wesentlichen klärende und konkretisierende Bedeutung zu. Hinzu treten zwei Notenwechsel, die zwei entscheidende Neuerungen bringen. Der eine Notenaustausch formalisiert das zum damaligen Zeitpunkt erstmals in einem deutschen DBA vorgesehene Schiedsverfahren (Art. 25 Abs. 5). Der andere konkretisiert eine Abschirmklausel gegen unangemessene Abkommensbeanspruchung, die gemeinhin als Treaty Shopping bezeichnet wird. Protokoll und Notenwechsel sind Gegenstand des nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erforderlichen deutschen Zustimmungsgesetzes vom Durch das gemäß Art. 59 Abs. 2 GG erforderliche Transformationsgesetz erlangt das Abkommen einschließlich Protokoll und Notenwechsel die Geltung von innerstaatlichem Recht, das einerseits für die staatlichen Organe, andererseits aber auch für die betroffenen Steuerpflichtigen verbindlich ist. In einer Denkschrift wird das Abkommen aus deutscher, in den sog. Technical Explanations 29 aus US-Sicht erläutert. Beide Erläuterungen spiegeln das Verständnis der Verhandlungsdelegationen wider und können für die Anwendung des Abkommens von Bedeutung sein. 29 Treasury Department Technical Explanations of the Convention and Protocol between the United States of America and the Federal Republic of Germany for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital and to certain other taxes signed at Bonn on August 29,
20 II. Eingangsbestimmungen 1. Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 1) a) Begriff Person Entsprechend dem OECD-MA und auch dem US-Abkommensmodell definiert das DBA in Art. 1 (anders als das Abkommen 1954/1965) seinen persönlichen Anwendungsbereich. Danach gilt es für Personen, die in einem der Vertragsstaaten oder in beiden ansässig sind. Der Begriff Person ist in Art. 3 des Abkommens bestimmt. Personen sind danach natürliche Personen sowie Gesellschaften, die entweder juristische Personen oder andere Rechtsträger sein müssen, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1d, e). Aus deutscher Sicht war die Einbeziehung anderer Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden, ein Novum, weil nichtrechtsfähige Personenvereinigungen in deutschen DBA regelmäßig nicht als Person gelten 30. Mit dieser Regelung kommt nunmehr Personengesellschaften Steuersubjektqualität zu, wenn sie als Steuersubjekt selbst besteuert werden. Nach h.m. ist zur Qualifikation eines rechtlichen Gebildes auf das Recht des einen oder des anderen Vertragsstaates als des jeweiligen Anwendestaats abzustellen 31. Dies bedeutet, dass je nachdem, welcher der Vertragsstaaten das Abkommen anwendet, das Merkmal eigenständiger Steuerbehandlung sowohl durch die Steuerordnung des einen wie des anderen Vertragsstaats erfüllt sein kann. Maßgebend ist danach nicht allein die Lage in dem Vertragsstaat, in dem Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA Art. 3 Anm. 20; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 Anm Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA Art. 3 Anm. 20; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 Anm. 33; sog. US Technical Explanations zum DBA USA 1989, Art