Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v1898-20-11-06-2020-1529902
Timestamp: 2020-08-09 23:30:37
Document Index: 405516029

Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 15', 'artículo 71', 'artículo 76', 'artículo 75', 'artículo 75', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 82', 'artículo 78', 'artículo 79', 'artículo 140', 'artículo 79', 'artículo 78', 'artículo 73', 'artículo 73', 'artículo 80', 'artículo 73', 'artículo 80', 'artículo 273', 'artículo 80', 'artículo 79', 'artículo 16', 'artículo 18', 'artículo 79', 'artículo 78', 'artículo 97', 'artículo 164', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 120', 'artículo 140', 'artículo 140', 'artículo 140', 'artículo 25', 'artículo 140']

Resolución Vinculante de DGT, V1898-20, 11-06-2020 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1898-20 de 11 de Junio de 2020
Núm. Resolución: V1898-20
Ley 37/1992 art. 4, 5, 15, 76, 78, 79, 140 a 140 sexies
Tributación de las operaciones efectuadas por la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en concreto, las operaciones denominadas como compras y ventas de metales preciosos contables.
La consultante es una entidad mercantil cuya actividad consiste en la compraventa de metales preciosos. Algunos de los metales preciosos con los que comercializa la entidad tienen la consideración de oro de inversión.
Para llevar a cabo dicha actividad, la consultante adquiere de una compañía alemana los citados metales preciosos, los cuales son posteriormente transmitidos por la consultante, en nombre propio, en el mercado nacional tanto a otros empresarios o profesionales como a consumidores finales.
Dado que los metales preciosos tienen un valor fluctuante en el mercado de valores la consultante sigue la siguiente operativa:
Cuando la consultante realiza una venta a un cliente de metales preciosos (momento 1) aplica el precio de cotización de los mismos en dicho momento incrementado por los costes de transformación previamente repercutidos por el proveedor alemán junto con el correspondiente margen por parte de la entidad consultante.
Por otra parte, la entidad consultante necesita mantener un cierto nivel de stock de forma que cuando este nivel cae por debajo del nivel deseado se realiza una adquisición de metales preciosos al proveedor alemán (momento 2). No obstante, con el objeto de protegerse de fluctuaciones en el precio de cotización de los metales en el momento 2, la entidad consultante, cuando realiza una venta a un cliente (momento 1), realiza un pago a cuenta de la futura adquisición de metales (momento 2), de acuerdo con el precio de cotización de los mismos en el momento 1. Dicha operación se denomina 'compra de metales preciosos contables' y suponen una transferencia de dinero a favor del proveedor alemán. El proveedor alemán emite factura documentando dicho pago que se imputará a la compra futura de los metales en el momento 2.
En el momento 2, se efectúa la adquisición de los metales preciosos al proveedor alemán de forma que este emite factura de acuerdo con el valor de cotización de los bienes en dicho momento junto con los costes de transformación.
No obstante, contractualmente se ha pactado que el coste de la compra de dichos metales se hará según el precio de cotización en el momento 1 por lo que la entidad consultante emite un documento de liquidación en el que incluye un saldo a su favor correspondiente exclusivamente al valor de cotización de los metales en el momento 2. Esta operación se 'denomina venta de metales preciosos contables, por lo que el importe efectivamente satisfecho por la entidad consultante por la adquisición de los metales preciosos en el momento 2 se correspondería con el pago anticipado abonado en el momento 1, junto con los costes de transformación repercutidos por el proveedor alemán en el momento 2.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 15, apartado Uno, de la Ley 37/1992, establece el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
En relación con la determinación del lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 71, apartado uno, de la Ley del Impuesto, establece que:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
Por lo que respecta al devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 76 de la Ley del Impuesto dispone que:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones.”.
En este sentido, y por remisión del artículo anterior, el artículo 75 de la Ley del Impuesto establece que
8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel:
En consecuencia con lo anterior, y descendiendo a la operativa planteada en el escrito de consulta, en el momento 2 se produciría el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto que tiene su origen en una entrega intracomunitaria exenta en Alemania. El Impuesto sobre el Valor Añadido se devengaría el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes objeto de consulta con destino al adquirente salvo que con anterioridad a dicha fecha se hubiera expedido factura por las operaciones, en cuyo caso, el devengo tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
Por lo que respecta al pago efectuado por la entidad consultante en el momento 1, denominado como “compra de metales preciosos contables” y a cuenta de la futura adquisición intracomunitaria de bienes, el mismo tendrá la consideración de pago anticipado de la futura adquisición intracomunitaria de bienes que, no obstante, no da lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que respecta a la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 82 de la Ley del Impuesto establece que aquella “se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior.”.
De acuerdo con lo anterior, la normativa se remite a las reglas generales previstas para las entregas de bienes. En este sentido, el artículo 78 de la ley, que regula la regla general en la determinación de la base imponible dispone lo siguiente:
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 79 de la Ley prevé determinadas reglas especiales en relación con la determinación de la base imponible, entre ellas, la regulada en el punto décimo, según la cual:
“Diez. En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1.º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto.”.
En consecuencia, la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
En el supuesto objeto de consulta, no se dan las circunstancias previstas en el artículo 79.Diez de la Ley del Impuesto toda vez que no hay constancia de que la entidad consultante aporte oro al proveedor alemán en relación con las entregas de metales que va a efectuar este último por lo que la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la consultante se determinará de acuerdo con la regla general regulada en el artículo 78 de la Ley.
4.- No obstante lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que existe vinculación entre las partes, esto es, entre la consultante y su proveedor alemán, al pertenecer ambas a un mismo grupo, estableciendo la normativa del Impuesto una regla específica de determinación de base imponible cuando concurre dicha circunstancia.
En este sentido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties, asunto C-621/10 establece lo siguiente:
“43Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestación es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 13; de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, Rec. p. I 743, apartado 21, y de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, Rec. I 5059, apartado 28).
44 El artículo 73 de dicha Directiva es la expresión de un principio fundamental cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec. p. I 3801, apartado 15).
45 Al permitir que en determinados casos se considere que la base imponible es el valor normal de mercado, el artículo 80, apartado 1, de la Directiva IVA establece una excepción a la regla general prevista en el artículo 73 de ésta que, debido precisamente a su carácter excepcional, debe interpretarse en sentido estricto (véanse las sentencias de 21 de junio de 2007, Ludwig, C 453/05, Rec. p. I 5083, apartado 21, y de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países Bajos, C 41/09, Rec. p. I 831, apartado 58 y jurisprudencia citada).
48 Por lo tanto, sólo existe riesgo de fraude o de evasión fiscales —que el artículo 80, apartado 1, de la citada Directiva permite prevenir a los Estados miembros— cuando la persona concernida por la operación no disfruta plenamente de un derecho a deducción. Ello no impide en absoluto que los Estados miembros establezcan otras obligaciones con el fin de evitar el fraude sobre la base y en las condiciones establecidas en el artículo 273 de la Directiva IVA.”.
El artículo 80 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE del 23 de marzo), que prevé la excepción a la regla general en materia de determinación de base imponible cuando existe vinculación entre las partes, ha sido objeto de transposición en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“ Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (actual artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).”.
En consecuencia si se dan los requisitos anteriores en el supuesto objeto de consulta, deberá aplicarse la regla especial prevista en el artículo 79.Cinco en lugar del artículo 78 de la Ley 37/1992 para la fijación de la base imponible.
5.- De acuerdo con la operativa seguida en el escrito de consulta, el proveedor alemán emitirá una factura en el momento 2 consignado como base imponible el valor de cotización de los metales en el momento 2 junto con los costes de transformación si bien el consultante adquirente emitirá un documento de liquidación con un saldo a su favor correspondiente precisamente a la cotización de los metales en el momento 2, de forma que como consecuencia de dicha operativa, el importe efectivamente satisfecho por la entidad consultante será el precio de cotización de los metales en el momento 1 (pago anticipado satisfecho en el momento 1) junto con los costes de transformación.
En este sentido, cabe destacar que el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, relativo a los requisitos formales de la deducción, establece que:
2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley
En consecuencia, y toda vez que el importe facturado por el proveedor alemán viene constituido por el precio de cotización de los metales en el momento 2 junto con los costes de transformación correspondientes, será este importe el que deba tenerse en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible de la adquisición intracomunitaria de bienes.
Los ajustes derivados de los documentos de liquidación emitidos por la entidad consultante, por los que, finalmente el precio satisfecho por la misma es el precio de cotización de los metales en el momento 1 junto con los costes de transformación, serían, en su caso ajustes en los pagos entre partes vinculadas, que no afectarían a la determinación de la base imponible de la adquisición intracomunitaria de bienes, la cual se corresponde con la cantidad efectivamente documentada en factura.
Para que dichos ajustes tuvieran reflejo en la determinación de la base imponible de la adquisición intracomunitaria, como un menor importe de la misma, deberían derivarse de una modificación del precio de la operación como descuentos. En este caso, si fuera concedido de forma previa simultánea a la realización de la operación, en cuyo caso, la factura correspondiente debiera reflejarlo debidamente, o bien, concedidos con posterioridad a su realización, en cuyo caso estaríamos ante un supuesto de modificación de base imponible que daría lugar a la emisión de la correspondiente factura rectificativa por el proveedor alemán, de conformidad con la normativa alemana.
Dado que parece que no concurren, en el particular, ninguno de los dos supuestos anteriores para considerar ese menor pago a efectuar por la entidad consultante como un descuento, la base imponible de la adquisición intracomunitaria de bienes será, en definitiva, el importe que consta en la factura emitida por el proveedor alemán en el momento en que tiene lugar la compra física de los metales preciosos, esto es, el precio de cotización en el momento 2 junto con los costes de transformación.
Por otra parte, este Centro directivo entiende que la denominada operación de “venta de metales preciosos contables” documentada en el documento de liquidación emitido por la entidad consultante no responde a hecho imponible alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni se configura como remuneración de ninguna operación sujeta efectuada por la entidad consultante a favor del proveedor alemán. Al contrario, supone la forma de ajustar un pago entre partes para que el mismo sea efectivamente el precio de cotización de los metales preciosos en el momento 1 junto con los costes de transformación repercutidos por el proveedor.
6.- Cabría analizar, no obstante, si el pago efectuado por la entidad consultante pudiera tener la consideración de una operación de cobertura por cuanto, como consecuencia de los pactos contractuales, se produce una protección de la entidad consultante frente a fluctuaciones de los precios de los bienes que son objeto de consulta.
En este sentido, es criterio de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 28 de mayo de 2015, consulta V1681-15:
“1.- En relación con las operaciones objeto de consulta es criterio de este Centro directivo, que el análisis este tipo de derivados exige diferenciar si estos contratos tienen naturaleza financiera o no financiera en función de si la liquidación del contrato a su vencimiento dará lugar a la entrega del subyacente que constituye su objeto, en el supuesto considerado entregas de energía eléctrica, de aquellos otros cuyo subyacente es puramente financiero.
De esta forma, en aquellos contratos en los que el comprador se obliga a comprar un activo subyacente, como por ejemplo, energía eléctrica, y el vendedor a venderlo a un precio pactado (precio de futuro) en una fecha futura (fecha de vencimiento), estableciéndose como sistema de liquidación, a vencimiento, la liquidación por entrega del activo subyacente, tratándose de contratos que recaen sobre un subyacente no financiero, estamos ante operaciones de compraventa de este activo no financiero que, en el caso de que se trate de suministros de energía eléctrica, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, cuando los contratos de derivados no incorporen esta intención de realizar una entrega o adquisición de energía eléctrica en fecha futura, como en el supuesto objeto de consulta, sino que traten de asegurar un determinado precio del subyacente como salvaguarda de las oscilaciones del precio del mercado aunque se referencien y liquiden en relación con el precio de un subyacente físico, como el precio de la energía constituyen una operación puramente financiera
Estas operaciones financieras constituyen prestaciones de servicios que, de conformidad con lo establecido en el artículo 20.Uno.18º, letra k), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
En el particular, de la información suministrada en el escrito de consulta, se deduce que el objeto principal del contrato es la adquisición de determinados bienes, en concreto, metales preciosos, por lo que la naturaleza de dicho contrato no es de naturaleza financiera, y por tanto, no resultarán de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
7.- Finalmente, debe efectuarse una última precisión en relación con las operaciones analizadas hasta este punto cuando los bienes que sean objeto de entrega a la consultante tenga la consideración de oro inversión toda vez que, en este caso, debe analizarse los efectos de aplicar el régimen especial de las operaciones con oro de inversión.
En este sentido, el artículo 120.Dos de la Ley del Impuesto dispone que el citado régimen especial tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.
El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
“A efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el 'Diario Oficial de las Comunidades Europeas'' serie C, con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente.”.
Por su parte, el artículo 140.bis de la Ley dispone que:
Dos. En el caso de que a una misma entrega le sean de aplicación la exención regulada en este precepto y la contemplada en el artículo 25 de esta Ley, se considerará aplicable la regulada en este precepto, salvo que se efectúe la renuncia a la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 140 ter.”.
De acuerdo con lo anterior, si el proveedor alemán ha renunciado a la exención del Impuesto en el régimen especial previsto para dicha entrega en Alemania, ello implicaría la aplicación en Alemania de la exención prevista para las entregas intracomunitarias de bienes de forma que la adquisición intracomunitaria en el territorio de aplicación del Impuesto estaría sujeta y no exenta. En caso contrario, de no haberse renunciado a la exención en Alemania, la adquisición intracomunitaria de bienes estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Sentencia Administrativo Nº 600/2016, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 2007/2012, 16-07-2016
Orden: Administrativo Fecha: 16/07/2016 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Gómez-moreno Mora, Agustín María Num. Sentencia: 600/2016 Num. Recurso: 2007/2012
Caso práctico: IVA en el pago a un proveedor mediante entrega de maquinaria
PLANTEAMIENTOEn el mes de abril de 2018 una empresa encargó en firme un pedido de una máquina telescópica a un proveedor. En el momento de la entrega, el cliente entregó, a su vez, al proveedor una máquina de su propiedad y dinero en metálico e...
Resolución Vinculante de DGT, V2762-19, 08-10-2019
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 08/10/2019 Núm. Resolución: V2762-19
Resolución de TEAF Bizkaia, 13709, 12-11-2015