Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2001-00533-de-diciembre-5-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_b84cc767c0fb01fce0430a01015101fc&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-12-05 18:02:25
Document Index: 241752529

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 708', 'artículo 64', 'artículo 236', 'artículo 332', 'artículo 348', 'artículo 350', 'artículo 178', 'artículo 711', 'artículo 703', 'artículo 711', 'artículo 708', 'artículo 712', 'artículo 35', 'artículo 236', 'artículo 777', 'artículo 348', 'artículo 350', 'artículo 236', 'artículo 237', 'artículo 237', 'artículo 237', 'artículo 647', 'artículo 647']

﻿ Sentencia 2001-00533 de diciembre 5 de 2011
SENTENCIA 2001-00533 DE 05 DE DICIEMBRE DE 2011
CONTENIDO:PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA. EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 708 DEL E. T., LA ADMINISTRACIÓN PUEDE AMPLIAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL PARA INCLUIR HECHOS O CONCEPTOS NO CONTEMPLADOS INICIALMENTE, PROPONER NUEVOS IMPUESTOS, ANTICIPOS, RETENCIONES Y SANCIONES, ELLO IMPLICA QUE MEDIANTE LA AMPLIACIÓN EXISTE LA POSIBILIDAD NO SOLO DE QUE SE PUEDA COMPLEMENTAR Y CORREGIR EL REQUERIMIENTO INICIAL SOBRE LOS ASPECTOS QUE ALLÍ SE PROPONÍA MODIFICAR, SINO TAMBIÉN LA DE PROPONER NUEVOS PUNTOS, HECHOS Y CONCEPTOS, DE LOS QUE PUEDA SURGIR UNA NUEVA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO O LAS SANCIONES.
TEMAS ESPECÍFICOS:REQUERIMIENTO ESPECIAL DE LA DIAN, LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO, PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA
Sentencia 2001-00533 de diciembre 5 de 2011
Rad.: 170012331000200100533-01
Numero interno: 16332
Demandante: Sociedad Tevecafé Limitada.
Aunque la parte actora no explicó en concreto las razones del disentimiento con la sentencia que apeló pues se limitó a transcribir la demanda y a añadir frases reiterativas de lo ya dicho en la misma, la Sala, en aras del acceso a la administración de justicia, resolverá el recurso en lo que le fue desfavorable.
En consecuencia, analizará si se ajustó a derecho la liquidación oficial de revisión mediante la que la DIAN modificó la declaración de renta de la demandante del año gravable 1997. Concretamente, analizará si la DIAN vulneró el debido proceso por violación del principio de correspondencia; si incurrió en falta de motivación y si vulneró el debido proceso en virtud de que el a quo exigió pruebas que no fueron requeridas en el curso de la actuación administrativa ni judicial. Por último, analizará si era procedente liquidar el impuesto por comparación patrimonial y, por tanto, si era procedente la sanción por inexactitud.
De la violación al debido proceso, por violación del principio de correspondencia
Le corresponde a la Sala decidir si existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión y si la administración, previamente al acto de determinación del impuesto, debió ampliar el requerimiento especial inicialmente expedido.
Para el efecto, la Sala destaca como probados los siguientes hechos:
El 10 de mayo de 2000, la administración de impuestos y aduanas de Manizales expidió el Requerimiento Especial 100762000000020(1), mediante el que advirtió que la parte actora presentaba, en el año 1997, un incremento patrimonial no justificado ($254.002.000) con respecto al patrimonio declarado en el año 1996 ($25.071.000). Por eso, estableció una diferencia patrimonial de $224.611.000 y una diferencia patrimonial gravable de $59.529.000(2).
La modificación la fundamentó en los artículos 236(3) y 237(4) del estatuto tributario.
Dijo que procedió a realizar los ajustes a la renta líquida y a los patrimonios para determinar la renta líquida por comparación de patrimonios, y la fijó en $236.445.000(5). A ese valor, la DIAN sustrajo los impuestos realmente pagados en el año 1997 y la retención en la fuente del año 1997, lo que le dio una renta líquida para capitalizar de $224.611.000.
Explicó que en la respuesta al requerimiento ordinario de información, la parte actora justificó el incremento en la valorización que hizo de ciertos activos fijos en cuantía de $115.141.268.
En consecuencia, dice el requerimiento, que las valorizaciones nominales registradas durante el año se pueden restar, pero que según el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, ese es un procedimiento eminentemente contable que no tiene efectos tributarios. Que, contrario a lo pretendido por la parte actora, las cuentas de valorización en el activo y de superávit por valorizaciones en el patrimonio son de manejo exclusivamente contable y no tienen ningún efecto para la comparación patrimonial.
La liquidación de la renta por comparación patrimonial, determinada por la DIAN en el requerimiento especial, fue la siguiente:
Patrimonio líquido a 31 de diciembre de 1997 $ 254.002.000
Patrimonio líquido a 31 de diciembre de 1996 $ 25.071.000
Diferencia patrimonial $ 228.931.000
Menos ajustes por inflación (fiscales) $ 4.320.000
Total diferencia patrimonial $ 224.611.000
Ajuste de rentas
Renta líquida gravable $ 176.916.000
Menos impuesto pagado en 1997 $ 11.834.000
Total renta ajustada $ 165.082.000
Diferencia patrimonial gravable $ 59.529.000
Según el artículo 236 del estatuto tributario, dijo la DIAN, la renta líquida gravable de la sociedad Tvcafé Limitada durante al año gravable 1997 fue la siguiente:
Renta líquida declarada $ 176.916.000
Mas diferencia patrimonial gravable $ 59.529.000
Total renta líquida gravable $ 236.445.000
El 21 de diciembre de 1999, la parte actora respondió el requerimiento especial(6). Señaló que la administración no tuvo en cuenta los ajustes integrales por inflación que hizo a los diferentes bienes que conforman el patrimonio.
Señaló que para la DIAN, la cuenta de valorizaciones es exclusivamente contable y que el movimiento de las mismas no tiene ningún efecto para la comparación patrimonial. Que sin embargo, la DIAN desconoció el manejo de dicha cuenta.
Por lo anterior, hizo el cálculo de la renta por comparación patrimonial, en el que incluyó los ajustes por inflación de los activos fijos y a otros activos no monetarios para mostrar que no hubo diferencia patrimonial, así:
Menos ajustes por inflación fiscales del patrimonio líquido $ 4.320.000
Menos ajuste Otros Activos no monetarios (Renglón AL) $ 13.657.000
Menos ajuste activos fijos (Renglón AJ) $ 41.739.000
Total diferencia patrimonial $ 169.215.000
Más ingresos No constitutivos de renta ni ganancia ocasional (Renglón 44) $ 1.260.000
Menos impuesto de renta y complementarios efectivamente pagado durante 1997 $ 11.834.000
Más saldo en caja a 31.12.96
$ 8.319.000
Total renta ajustada $ 174.661.000
“Diferencia “a favor” si así lo podemos llamar $5.446.000.
Concluyó que “no existe diferencia patrimonial en el asunto de autos, más cuando el numeral 6 del artículo 332 del estatuto tributario indica que las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor patrimonial de las acciones o aportes, difieran del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación.
El 8 de febrero de 2001, la DIAN expide la liquidación oficial de revisión 84100642001900001(7).
En esa liquidación, la administración parte del hecho de que la demandante cambió la justificación que inicialmente había dado en la respuesta al oficio persuasivo.
En consecuencia, frente a las nuevas justificaciones, referidas a los ajustes integrales por inflación, la DIAN manifestó:
“El patrimonio se depura solo con los ajustes por inflación realizados al mismo patrimonio durante el año gravable y las valorizaciones o desvalorizaciones que haya sufrido durante 1997 porque son estas las sumas que aumentan o disminuyen el patrimonio sin que haya habido ingresos reales, sino que son producto de ajustes (inflación, etc.).
De lo anterior se deja claro que para el cálculo si se tiene en cuenta los ajustes por inflación pero sólo los que son pertinentes (patrimonio) puesto que los ajustes a los activos no monetarios y activos fijos como es bien sabido por el contribuyente, son llevados a la cuenta de corrección monetaria establecida en el artículo 348 del estatuto tributario y de conformidad con el artículo 350 el manejo de esta cuenta da utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto sobre la renta por tanto estas partidas ya están reflejadas en la depuración de la renta por el sistema ordinario para establecer si hay renta por comparación patrimonial, por tanto los ajustes por inflación a que hace referencia la sociedad, no son justificativos de la diferencia patrimonial.
En cuanto al efectivo poseído a 31 de diciembre de 1996 en ningún momento es justificativo de la diferencia patrimonial porque de todas formas este se tiene en cuenta en la depuración de las rentas declaradas, pues si bien es cierto no son ingresos para 1997 son dineros que bien se pudieron (sic) utilizar para invertirlos en la misma sociedad o fuera de ella, presentándose entonces una reclasificación de cuenta pues lo que se disminuyo de efectivo por adquisición de bienes o pago de deudas se vio reflejado en un incremento de otros activos diferentes del efectivo y en una disminución de pasivo.
Del análisis realizado a las dos respuestas presentadas por la sociedad investigada se desprende que hasta la fecha no se ha justificado la diferencia de patrimonios, pues los argumentos planteados por el contribuyente como justificativos de la diferencia patrimonial establecida, no pueden ser aceptados por este despacho, toda vez que como se transcribió el artículo 178 del estatuto tributario la diferencia patrimonial debe ser probada particularmente por el contribuyente, ya que mediante oficio Pers. 8410076 AIA 0181-000111 de diciembre 1º de 1999, se solicitó al contribuyente comprobara tal diferencia y certificado de revisor fiscal no es prueba idónea para probar el incremento de la red troncal (avalúo técnico) adicionalmente, no es aceptable tal argumento, pues como se expresó anteriormente en la respuesta al Requerimiento Especial fueron cambiados los argumentos para justificar la diferencia patrimonial” (...).
Luego, la DIAN procedió a replantear la diferencia patrimonial inicialmente propuesta en el requerimiento especial para proceder a modificar los renglones 83 “Renta líquida gravable” y 87 “Impuesto sobre la renta gravable” incluyendo valores de $224.6111.000 y $78.614.000 respectivamente.
La liquidación de la renta por comparación patrimonial determinada por la DIAN en la liquidación oficial fue la siguiente:
Mas rentas exentas 0
Mas ganancias ocasionales 0
Menos ingresos no constitutivos de renta $ 1.260.000
Menos impuestos pagado en 1997 $ 11.834.000
Total rentas depuradas $ 166.342.000 (sic)
Diferencia patrimonial gravable $ 58.269.000 (sic)
Para resolver el cargo propuesto, la Sala considera que el artículo 711(8) del estatuto tributario funge como una limitante al contenido de la liquidación oficial de revisión. Tal disposición exige que se guarde identidad entre el requerimiento especial, su ampliación si la hubiere y la liquidación oficial de revisión. Esta limitante, como forma concreta de la garantía del derecho al debido proceso, constituye lo que la jurisprudencia de esta corporación ha definido como el principio de identidad.
Sobre el particular, la Sala ha señalado que según el artículo 703 del estatuto tributario, para expedir la liquidación oficial de revisión es necesario que la administración, previamente, envíe un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta; es decir, se trata de una actuación imprescindible para la determinación oficial del impuesto y se erige, junto con la declaración y la ampliación al requerimiento, en el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, el artículo 711 ibídem establece que el acto liquidatorio debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación(9).
En la misma providencia, la Sala señaló que, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial deben ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de este los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción. La explicación de los hechos y razones de la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
Examinadas las actuaciones adelantadas por la administración y las respuestas dadas por la parte actora a cada una de ellas, la Sala encuentra que no se rompe la identidad fáctica entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, pues, en los dos actos administrativos, la DIAN centra su discusión en refutar las dos justificaciones que adujo para sustentar el cálculo de la renta por comparación patrimonial que hizo la parte actora. Luego, la Sala considera que en la liquidación oficial no se abordan hechos distintos a los alegados en el requerimiento especial. Y, las razones aducidas sobre los ajustes por inflación, es evidente que se derivaron de las justificaciones que ofreció la parte actora cuando contestó el requerimiento especial. Por tanto, no era menester ampliar el requerimiento especial.
En efecto, en los términos del artículo 708(10) del estatuto tributario, la administración puede ampliar el requerimiento especial para incluir hechos o conceptos no contemplados inicialmente, proponer nuevos impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.
En relación con la naturaleza de la ampliación al requerimiento especial, la Sala ha señalado que éste permite no solo que se incluyan hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, sino que, además, se proponga una nueva determinación oficial modificando el valor de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. Ello implica que mediante la ampliación existe la posibilidad no solo de que se pueda complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar, sino también la de proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones(11).
Aplicada la norma citada al caso particular, la Sala considera que no había lugar a la ampliación del requerimiento especial, tal como lo señala la parte actora, porque, conforme se precisó, en la liquidación oficial la DIAN no incluyó hechos distintos a los planteados en el requerimiento especial. Por las razones expuestas, el cargo formulado no prospera.
La Sala recuerda que falta de motivación se denomina técnicamente: expedición en forma irregular del acto. En efecto, cuando la Constitución o la ley mandan que ciertos actos se dicten de forma motivada, y que esa motivación conste, al menos en forma sumaria, en el texto del acto administrativo, se está condicionando la forma del acto administrativo, el modo de expedirse. Si la administración desatiende esos mandatos normativos, incurre en el vicio de expedición irregular y, por ende, se configura la nulidad del acto administrativo(12).
Para decidir si la liquidación oficial demandada fue debidamente motivada, la Sala considera que, en los términos del artículo 712(13) del estatuto tributario, la liquidación oficial de revisión debe contener entre otros elementos, una explicación sumaria de las modificaciones efectuadas a la liquidación privada. Esta exigencia constituye una garantía a favor del contribuyente, como mecanismo de salvaguarda de sus derechos de defensa y al debido proceso.
Sobre la motivación de los actos administrativos a través de los cuales se determinen obligaciones tributarias, esta Sala ha señalado que es necesaria la explicación de las razones que dieron origen a la liquidación oficial, las cuales, si bien pueden ser breves, deben determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los determinados oficialmente(14).
Este presupuesto de legalidad especial aplicable en materia tributaria, guarda relación con el principio general que gobierna las actuaciones administrativas, el cual, de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, exige que los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deban motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión(15).
Analizadas las actuaciones adelantadas por la administración y, en particular, la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda, para la Sala, se encuentra suficientemente motivada tanto en razones de hecho como de derecho, motivos que fueron puestos en conocimiento oportuno de la parte actora a lo largo de toda la actuación administrativa. De igual modo, reitera la Sala que, las diferencias que se observan entre el requerimiento especial y la liquidación oficial no son más que el reconocimiento parcial de elementos de defensa propuestos por la demandante. Por lo anterior, no prospera el cargo propuesto.
Ahora bien, la parte actora también fundamenta la falta de motivación en el hecho de que la DIAN incurrió en ciertos errores al hacer la liquidación oficial. Para la Sala, esos hechos no podrían configurar falta de motivación, puesto que, como se explicó, esta solo tiene ocurrencia cuando no se motiva, ni siquiera sumariamente, el acto administrativo.
Los errores en los que incurrió la administración, según la parte actora, son dos: el primero se refiere a un error aritmético consistente en haber omitido, en el renglón “otros ingresos diferentes de los anteriores (IT)” la suma de $58.269.000 que resulta de sustraer a la diferencia patrimonial liquidada en cuantía de $224.611.000, los $166.342.000 que corresponden al “Total rentas depuradas”.
La Sala considera que no es acertada la afirmación de la parte actora, pues, de conformidad con el artículo 236 del estatuto tributario, la renta por comparación patrimonial es una renta gravable, es decir, una renta sobre la que se ha practicado la totalidad de las disminuciones que permite la legislación tributaria (E.T., art. 26). El renglón de “otros ingresos” por su parte, refleja, como su nombre lo indica, flujos de ingresos que se tienen en cuenta para el cálculo de la renta bruta, esto es, la renta previa a la disminución de las deducciones; de tal manera que sería incorrecto llevar una renta gravable a un renglón de ingresos.
El otro error tiene que ver con la cuantificación en la determinación del impuesto. La parte actora explicó que al comparar el valor determinado como total renta líquida gravable, la administración adicionó un valor de $47.695.000, valor que es diferente a los $58.269.000 producto de la diferencia patrimonial determinada a la sociedad Tevecafé Limitada.
Sobre este mismo error se pronunció el Ministerio Público.
Sobre el particular, la Sala aprecia que, efectivamente, la DIAN incurrió en un error aritmético, pues, no obstante que en el anexo explicativo de la liquidación oficial fijó la renta líquida gravable en $235.185.000, en la liquidación oficial puso en el renglón RE la suma de $224.611.000 que corresponde al total de la diferencia patrimonial.
Sin embargo, para la Sala, este error, al igual que el anterior, por ser meramente aritmético, se puede corregir en cualquier tiempo y no tiene la entidad como para declarar la nulidad del acto demandado.
La Sala, por lo tanto, corrige la liquidación así:
Conceptos Reng. Liq. privada Liq. ofic. Liq. con. est.
Renta líquida RA 176.916.000 224.611.000 235.185.000
o pérdida líquida RB - - -
Renta presuntiva RC 3.606.000 3.606.000 3.606.000
Renta líquida gravable R E 176.916.000 224.611.000 235.185.000
Impuestos sobre renta gravable LA 61.921.000 78.614.000 82.315.000
Descuento IVA por bienes de capital DI 3.975.000 3.975.000 3.975.000
Impuesto neto de renta LC 57.946.000 74.639.000 78.340.000
Total impuesto neto LN 57.946.000 74.639.000 78.340.000
Impuesto de remesas LF - - -
Total imp. a cargo/imp. generado por operaciones grav. FU 57.946.000 74.639.000 78.340.000
Servicios MF 175.000 175.000 175.000
Total retenciones año gravable 1997 GR 175.000 175.000 175.000
Menos: anticipo por el año gravable 1997 GX 12.418.000 12.418.000 12.418.000
Más: anticipo por el año gravable 1998 FX 34.148.000 34.148.000 34.148.000
Más: sanciones VS - 26.709.000 32.630.000
Total saldo a pagar HA 79.501.000 122.903.000 132.525.000
Violación del debido proceso. Exigencia de una prueba no requerida ni en la vía administrativa ni en la judicial.
Dado que la parte actora alegó que el tribunal desechó como prueba el certificado del revisor fiscal que aportó para probar la diferencia patrimonial, la Sala precisa que no le asiste razón en cuanto alega que se le vulneró el debido proceso por el hecho que el a quo haya fallado bajo la consideración de que la parte actora debió acreditar con otras pruebas el avalúo de los bienes.
Sobre la suficiencia probatoria de los certificados expedidos por revisores fiscales y contadores públicos, esta corporación ha dicho que, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración para hacer las comprobaciones pertinentes. Que ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.
Además, deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico. Se ha precisado también que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse y que no pueden versar sobre simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta(16).
Visto el certificado del revisor fiscal aportado por la parte actora como prueba de la valorización de activos fijos(17), la Sala considera que este no es suficiente para acreditar la valorización técnica de la denominada red troncal por valor de $115.141.268 alegada por la demandante. A esta conclusión se llega al observar que el referido documento se limita a enunciar un valor al que se atribuye como valorización sin que se haga referencia a ningún soporte interno o externo que permita identificar las bases cuantitativas o fácticas que dieron lugar al cálculo de la referida valorización. No prospera el cargo formulado.
Indebida depuración de la comparación patrimonial
Según la parte actora, la DIAN incurrió en error al determinar la renta por comparación patrimonial sin tener en cuenta para su cálculo los ajustes integrales por inflación a los activos fijos y a otros activos no monetarios. Igualmente por desconocer las valorizaciones técnicas efectuadas sobre los activos, según lo certificó el revisor fiscal.
La DIAN señaló en contra, que el patrimonio solo se depura con los ajustes integrales por inflación realizados al mismo patrimonio durante el periodo gravable y con las valorizaciones y desvalorizaciones del mismo año.
Que para efectos del cálculo de la renta por comparación patrimonial sí se tienen en cuenta los ajustes integrales por inflación, pero solo aquellos que se efectúan sobre el patrimonio, ya que los ajustes sobre los activos no monetarios y los activos fijos se llevan a la cuenta de corrección monetaria de conformidad con el artículo 348 del estatuto tributario, y que, de conformidad con el artículo 350 del mismo estatuto, el manejo de esta cuenta genera utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto sobre la renta. Que por tanto, estas rentas ya están incluidas en la depuración de la renta por el sistema ordinario de depuración.
La DIAN manifestó que la parte actora no justificó la diferencia patrimonial y en consecuencia, procedió a modificar la declaración de renta presentada por la demandante.
El tribunal observó divergencias entre la comparación patrimonial que se efectúa en la demanda y aquella que fue expuesta en la respuesta al requerimiento especial. Así, con fundamento en las inconsistencias entre lo alegado en la vía gubernativa y lo planteado en la vía judicial, declaró que el cargo no era procedente.
De acuerdo con lo anterior, la Sala procede a establecer si el cálculo de la renta por comparación patrimonial determinada por la DIAN se ajustó a derecho o si por el contrario, la parte actora podía restar para su cálculo, ajustes por inflación distintos a los practicados sobre el patrimonio y el valor de las valorizaciones técnicas.
Según el artículo 236 del estatuto tributario, cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.
En seguida establece el artículo 237 del mismo estatuto que, para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. Luego la norma señala que, de esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. Adicionalmente, que en lo concerniente al patrimonio, se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.
La Sala observa que la DIAN determinó una diferencia entre los patrimonios de los años 1996 y 1997 de $228.931.000, importe que disminuyó en cuantía de $4.320.000 como ajustes al patrimonio para arrojar como diferencia patrimonial ajustada la suma de $224.611.000(18).
Patrimonio liquido declarado 1997 $ 254.002.000
Menos patrimonio líquido declarado 1996 $ 25.071.000
Total diferencia patrimonios $ 228.931.000
Menos ajuste por inflación al patrimonio $ 4.320.000
Total diferencia patrimonial ajustada $ 224.611.000
Para efectos del cálculo de la diferencia patrimonial gravable efectuó las siguientes depuraciones:
Total rentas depuradas $ 166.342.000 (sic)(19)
De tal manera que determinó una renta gravable por comparación de patrimonios de $58.269.000.
Diferencia patrimonial gravable $ 58.269.000 (sic)(20)
La parte actora aceptó la diferencia entre los patrimonios calculada por la DIAN de $224.611.000, pero para efectos de la cuantificación de la diferencia patrimonial disminuyó ajustes por inflación y la valorización que a continuación se detallan(21):
Patrimonio líquido a 31 de diciembre de de 1997 $ 254.002.000
Patrimonio líquido a 31 de diciembre de de 1996. $ 25.071.000
Diferencia patrimonial inicial $ 228.931.000
Menos ajustes por inflación del patrimonio $ 4.320.000
Menos ajustes otros activos no monetarios Renglón AL $ 13.657.000
Menos ajustes activos fijos Renglón AJ $ 41.739.000
Menos valorización técnica $ 115.141.268
Total diferencia patrimonial $ 54.073.732
Mas Ing. no const. de renta ni de ganancia ocasional $ 1.260.000
Renta exenta 0
Ganancias ocasionales 0
Menos Imp. de renta pagado durante 1997 $ 11.834.000
Total renta ajustada $ 166.342.000
De lo anterior se desprende, a juicio de la parte actora, no hubo lugar a la generación de rentas por comparación de patrimonios.
Sobre el reconocimiento de ajustes por inflación para efectos del cálculo de la renta a través del sistema de comparación patrimonial, esta Sala ha señalado que estos ajustes implican un mayor valor real de los activos por efectos de la inflación y a su vez, un ingreso por el mismo concepto, por ello, no se consideran “nominales" ni están comprendidos dentro del ajuste al patrimonio que se realiza previamente a la determinación la renta por comparación patrimonial, a que se refiere el inciso segundo del artículo 237 del estatuto tributario(22).
La Sala también consideró en la providencia citada, que como el ajuste por inflación implica un ingreso que debe reflejarse en la declaración de renta, no es procedente restarlo automáticamente, para realizar el ajuste al patrimonio de que trata el artículo 237 del estatuto tributario, como sí ocurre con los “ajustes nominales”.
Que a pesar de lo anterior, los ajustes integrales por inflación pueden justificar el incremento del patrimonio frente al del año anterior, porque es posible que el valor de los activos haya aumentado por efectos de la inflación, sin que necesariamente se refleje en la renta declarada del contribuyente.
La Sala considera que en todo caso, para que proceda este reconocimiento excepcional del ajuste por inflación como partida deducible para el cálculo de la renta por comparación patrimonial, el contribuyente debe soportar mediante pruebas idóneas el efecto inflacionario sobre los activos objeto de ajuste, exigencia que en el caso bajo estudio no se advierte, pues la parte actora se limitó a enunciar la cuantía de dichos ajustes pero sin hacer referencia a ningún soporte que diera cuenta de ello.
Igual situación se presenta respecto de la valorización de la denominada red troncal que la parte actora cuantificó en $115.141.268. Tal como dijo la Sala para resolver el tercer cargo, la prueba aportada como justificación de esa valorización no fue suficiente para acreditarla.
De manera, que, la parte actora no justificó la diferencia patrimonial atribuida por la DIAN y, en consecuencia, no prospera el cargo formulado.
La DIAN propuso una sanción por inexactitud de $26.708.000 a la que la parte demandante se opuso. En justificación de su alegato señaló que no omitió ingresos y que en la declaración no utilizó datos desfigurados; por tanto, afirmó que mal podría predicarse inexactitud a sabiendas de que la aparente diferencia patrimonial nació solo en movimientos contables y no por la omisión de ingresos o cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario.
Sobre la sanción por inexactitud, es criterio reiterado de la Sala que su naturaleza es accesoria, pues deviene como consecuencia de la comprobación de los presupuestos que consagra el artículo 647(23) del estatuto tributario o para su imposición y que se relacionan directamente con los datos e información contenida en la declaración, vale decir, con los factores sobre los cuales se calcula el impuesto y del que se deriva el saldo a pagar o a favor, según corresponda(24).
La Sala considera que la sanción por inexactitud es procedente por cuanto las disminuciones efectuadas por la parte actora para el cálculo de la renta por comparación de patrimonial eran improcedentes y de su exclusión se derivó un menor impuesto a pagar.
De acuerdo con lo anterior, la determinación del impuesto de renta de 1997 a cargo de parte actora por el sistema de comparación patrimonial se ajustó a derecho, pues, la sociedad no logró justificar el aumento patrimonial establecido por la administración. Por tanto, se confirmará la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
1. CONFÍRMASE la sentencia del 14 de septiembre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, en cuanto denegó las pretensiones de la demanda, dictada en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciada por la Sociedad Tevecafe Limitada contra la UAE DIAN. Sin embargo, téngase como liquidación del impuesto de renta por el año 1997, la prevista en la página 26 de la parte considerativa del fallo, que arroja un saldo a pagar de $132.525.000.
(1) Folios 59 a 70 de del cuaderno de antecedentes administrativos 2.
(2) Este valor resulta de: A la renta líquida gravable ($176.916.000) le resta el impuesto efectivamente pagado en el año 1997 ($11.834.000), para un total de $165.082.000, que, restados a la diferencia patrimonial liquidada ($224.611.000), arroja un total de $59.529.000.
(3) ART. 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.
(4) ART. 237.—Ajuste para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.
(5) A la renta liquidada gravable que declaró la sociedad en cuantía de $176.916.000, le sumó la renta por comparación patrimonial ($59.529.000), para un total de $236.445. 000.
(6) Folios 25 a 36 del cuaderno de antecedentes administrativos 2.
(7) Folios 4 a 22 del cuaderno de antecedentes administrativos 2.
(8) ART. 711.—La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.
(9) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 11 de marzo de 2011, exp. 17178, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(10) ART. 708.—El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.
(11) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de septiembre de 2001, exp. 12179, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(12) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., 23 de junio de 2011. Radicado: 11001-03-27-000-2006-00032- 00 -16090. Demandante: Diana Caballero Agudelo y Gloria I. Arango Gómez. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Asunto: Acción pública de nulidad contra la Resolución 11670 del 29 de noviembre de 2002 expedida por la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera DIAN.
(13) ART. 712.—La liquidación de revisión, deberán contener:
(14) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de febrero de 2009, exp. 12179, M.P. Héctor J. Romero Díaz.
(15) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 9 de diciembre de 2010, exp. 12179, M.P. William Giraldo Giraldo.
(16) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Carta, Sentencia de 23 de febrero de 2011, exp. 16799, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
(17) Folios 72 del cuaderno de antecedentes administrativos 2.
(18) Folio 14 de cuaderno principal.
(19) En este ejercicio aritmético que hizo la DIAN, se aprecian los siguientes errores, la sumatoria de los ingresos no constitutivos de renta y el impuesto pagado en 1997 arroja un total de $13.094 (1.260.000-11.834.000). Este factor, restado a la renta líquida, arroja un total de $163.822.000 (176.916.000-13.094.000).
(20) A instancia del error anterior, este valor también está equivocado. En realidad, la operación da un total de $60.789.000 que resulta de restar al total de la diferencia patrimonial ajustada, el total de rentas depuradas ($224.611.000-163.822.000).
(21) Folios 66 y 67 del cuaderno principal.
(22) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 10 de febrero de 2003, exp. 13217, M.P. Ligia López Díaz.
(23) ART. 647.—Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (...).
(24) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2004, exp. 14016, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.