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Timestamp: 2018-06-22 19:07:08
Document Index: 71411238

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 174', '§ 4', '§ 5', '§ 2', '§ 21', '§ 2', '§ 126', '§ 2', '§ 12', '§ 4', '§ 5', '§ 8', '§ 252', '§ 4', '§ 39', '§ 2', '§ 17', '§ 17', '§ 2', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 11', '§ 11', '§ 2', '§ 12', '§ 2', '§ 11']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.1.2018, I R 27/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.170118.IR27.16.0
2. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie war mehrheitlich an der ehemaligen ... AG, seit dem 18. Oktober 1999 B-AG, beteiligt.
Die ehemalige A-AG verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17. Juni 1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 1. Januar 2000, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der A-AG beteiligt. Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin gemäß § 4 des Vermögensübertragungsvertrages den Aktionären der A-AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages ... Stück vinkulierte Namensaktien der B-AG gewähren. Die Aktien sollten an die ...-Bank als Treuhänderin mit der Maßgabe ausgehändigt werden, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben (§ 5 des Vertrages). Nach § 2 des Vertrages sollte der Vermögensübertragung die Handelsbilanz der A-AG zum 31. Dezember 1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.
Aufgrund entsprechender Wertgutachten gingen die Vertragsparteien davon aus, dass Leistung und Gegenleistung jeweils rd. ... DM wert seien. Nach einer Außenprüfung bei der A-AG wurde das Eigenkapital der A-AG in deren steuerlicher Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 1999 jedoch nur in Höhe von ... DM ausgewiesen.
Die Vermögensübertragung wurde noch im Jahr 2000 in das für die A-AG zuständige Handelsregister eingetragen. Am 14. November 2000 wurden den Aktionären der A-AG vereinbarungsgemäß ... Stück vinkulierte Namensaktien an der B-AG übertragen. Deren Buchwert belief sich in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1999 auf ... DM. Die Klägerin berücksichtigte die --durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung-- realisierten stillen Reserven erst in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000 und bildete für den hierdurch entstandenen Gewinn eine Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
Im Rahmen einer Außenprüfung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 zu erfassen seien.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin den Gewinn aus der Übertragung der B-Aktien erst in 2000 realisiert hat und eine Berücksichtigung bereits in 1999 sich weder aus § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 noch aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ergibt.
1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteile vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin den streitigen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der B-Aktien (... DM) und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der A-AG (... DM), erst in 2000 realisiert, denn sie hat die ihr nach § 4 des Vermögensübertragungsvertrages vom 17. Juni 1999 obliegende rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien erst am 14. November 2000 über eine treuhänderisch tätige Bank erfüllt. Bis zu diesem Zeitpunkt waren ihr die angesprochenen Aktien für steuerliche Zwecke noch zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).
2. Dem steht das Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12 (BFHE 240, 115) nicht entgegen. Soweit der Senat dort ausgeführt hat, dass das UmwStG 2006 für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht, betrifft diese Aussage erkennbar nur solche Regelungsbereiche, die überhaupt vom UmwStG 2006 erfasst und dort spezialgesetzlich geregelt werden. Dies folgt bereits daraus, dass der Senat die vorgenannte Aussage auf die "einbezogenen Umwandlungsvorgänge" beschränkt und durch den Verweis auf sein Urteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10 (BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445) deutlich gemacht hat, dass der spezialgesetzliche Charakter des UmwStG 2006 nur soweit reicht, wie dort auch von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abweichende Regelungen getroffen werden (ebenso BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738).
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Norm enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten --nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden-- handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Dies folgt auch daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467) und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann. Ob die Übernehmerin für den Erhalt des übertragenen Vermögens eine Gegenleistung erbringt, ist nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen nicht relevant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Normwortlaut auch keinerlei Anhalt für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf die Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger ergibt. Die Rückwirkungsfiktion gilt nur für die an der übertragenden Umwandlung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken (Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467).
aa) Der von der Klägerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierte Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995. Danach bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Hiernach kommt als einzige Position, die dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist, der Buchwert der Anteile i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 in Betracht. Angesprochen ist damit der Buchwert der wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 63), mit welchem diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der übernehmenden Körperschaft bilanziert sind. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch Übertragung der B-Aktien realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.
bb) Anders als das FA meint, kommt es im Streitfall auch auf die Frage, ob bzw. wie die Gegenleistung im Rahmen des § 12 UmwStG 1995 berücksichtigt werden muss, deshalb nicht an, weil § 12 UmwStG 1995 nicht dazu führen kann, dass die Klägerin den durch die Erbringung der Gegenleistung realisierten Gewinn bereits im Streitjahr auszuweisen hätte. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 UmwStG 1995 ist es lediglich, die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu sichern (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., Vor §§ 11-13 UmwStG Rz 2). Nur für diese übertragenen Wirtschaftsgüter besteht demnach ein geschlossenes Regelungssystem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu einer Rückwirkung auf den vorangehenden steuerlichen Übertragungsstichtag kommen. Die stillen Reserven, welche die Klägerin durch die Übertragung der B-Aktien am 14. November 2000 realisiert hat, sind hiervon erkennbar nicht betroffen. § 12 UmwStG 1995 enthält insoweit keine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückbeziehung. Eine solche kann sich nur aus § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ergeben (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 11 UmwStG Rz 146). Die dort vorgesehene Rückwirkung wirkt zwar im Verhältnis zwischen der Überträgerin und der Übernehmerin; sie erfasst jedoch --wie ausgeführt-- tatbestandlich nicht die Übertragung der B-Aktien am 14. November 2000 durch die Klägerin.