Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rok-podatkowy/0111-kdib2-3-4010-342-2018-1-aze
Timestamp: 2019-01-22 18:37:22+00:00
Document Index: 67638080

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 551', 'art. 8', 'Art. 8', 'art. 8', 'art. 93', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 162', 'art. 255', 'art. 256', 'art. 8', 'art. 255', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 552', 'Art. 553', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Rok podatkowy › 0111-KDIB2-3.4010.342.2018.1.AZE
Ustalenia roku podatkowego w sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku podatkowego w sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną – jest prawidłowe.
W dniu 22 października 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia roku podatkowego w sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną.
Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na
terytorium Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
Trwający obecnie rok podatkowy Spółki zakończy się w dniu 30 listopada 2018 r. Jednocześnie w październiku 2018 r. podjęta została uchwała wspólników Spółki w sprawie zmiany umowy Spółki, mająca na celu zmianę roku obrotowego i podatkowego Spółki na okres rozpoczynający się 1 listopada danego roku i kończący się z dniem 31 października następnego roku. Wpis wskazanej zmiany umowy Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 30 listopada 2018 r., tj. przed zakończeniem obecnego roku podatkowego Spółki. W konsekwencji omawianych zmian pierwszy rok podatkowy Spółki po zmianie powinien trwać od dnia 1 grudnia 2018 r. (tj. od pierwszego miesiąca po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego Spółki) do dnia 31 października 2020 r. (tj. do końca roku podatkowego nowo przyjętego, zakładając, że okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe).
Spółka zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej zmianie roku podatkowego nie później niż w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia obecnego roku podatkowego (tj. do dnia 30 grudnia 2018 r.).
Jednocześnie planowane jest, że w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego Spółki po jego zmianie dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: S.K.A.). Do przekształcenia dojdzie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z przepisami KSH Spółka stanie się S.K.A. z chwilą wpisu S.K.A. do rejestru (dalej: Dzień Przekształcenia).
W związku z przekształceniem Spółki w S.K.A., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: UOR), dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia, tj. przed upływem pierwszego roku podatkowego Spółki po jego zmianie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na skutek przekształcenia Spółki w S.K.A. pierwszy rok podatkowy S.K.A. będzie trwał od Dnia Przekształcenia do dnia 31 października 2020 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przekształcenia Spółki w S.K.A. pierwszy rok podatkowy S.K.A. będzie trwał od Dnia Przekształcenia do dnia 31 października 2020 r.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Art. 8 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi przy tym, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego
Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o PDOP, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.
Zgodnie z powyższym, istnieje możliwość zmiany roku podatkowego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przy zachowaniu następujących zasad:
przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników (dopiero wpis zmiany umowy spółki do rejestru sądowego wywołuje skutek prawny w omawianym zakresie, ponieważ ma on charakter konstytutywny),
o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, a rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.
Dopiero spełnienie powyższych warunków powoduje, że rok podatkowy ulega zmianie. Spółka będąc świadoma powyższych przepisów, pragnie podkreślić, że wskazane powyżej obowiązki wykona w przepisowych terminach. Zatem pierwszy rok podatkowy Spółki po uchwalonej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r.
Jak wskazano przy tym w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku,w trakcie trwania zmienionego roku podatkowego dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w S.K.A.
Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: OP) S.K.A., która powstanie w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Na gruncie przepisów ustawy o PDOP S.K.A. jest podatnikiem PDOP, w przypadku omawianego przekształcenia zachowana zostanie więc ciągłość osoby prawnej, która zmieni jedynie formę prawną przy zachowaniu bytu prawnego. Zatem przed i po przekształceniu funkcjonować będzie ten sam podmiot gospodarczy, jedynie w zmienionej formie prawnej. S.K.A. powstała w wyniku sukcesji prawno-podatkowej będzie więc traktowana jako kontynuator Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż S.K.A. powstała w związku z przekształceniem Spółki będzie nowym podmiotem praw i obowiązków na gruncie przepisów ustawy o PDOP.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którymi w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (zaś w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność).
W opinii Wnioskodawcy fakt przekształcenia nie będzie oznaczał rozpoczęcia przez S.K.A. działalności po raz pierwszy, a tylko zmianę formy prawnej, w jakiej działa obecnie Spółka. Analizowaną sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy podatnik podejmuje działalność po raz pierwszy - w przypadku Spółki, przekształcenie jej formy prawnej nie powinno być interpretowane jako okoliczność, w której następca prawny Spółki, tj. S.K.A., po raz pierwszy podejmie działalność, gdyż działalność Spółki będzie kontynuowana przez S.K.A.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, gdyby zastosować argumentację, że przekształcenie Spółki w S.K.A. powinno skutkować uznaniem, że w następstwie przekształcenia S.K.A. rozpoczyna działalność po raz pierwszy, analogicznie można byłoby twierdzić, że w związku z tym S.K.A. powinna mieć prawo do zastosowania 15% stawki PDOP w roku rozpoczęcia działalności. Taka argumentacja mogłaby w praktyce prowadzić do wykorzystywania przekształceń spółek w celu skorzystania z 15% (a od 1 stycznia 2019 r. - z 9%) stawki PDOP, co wydaje się niezasadne.
Zdaniem Spółki w odniesieniu do zdarzenia przeszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przejętego przez podatnika roku podatkowego.
W opinii Wnioskodawcy przez „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP,
należy rozumieć w szczególności przepisy UOR. Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR w wyniku przekształcenia Spółka będzie miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, na dzień zmiany formy prawnej powstanie obowiązek otwarcia ksiąg dla S.K.A. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia oraz do ich otwarcia w Dniu Przekształcenia na podstawie powyższych przepisów UOR. W rezultacie przekształcenia w S.K.A. z Dniem Przekształcenia rozpocznie się więc kolejny rok podatkowy dla Spółki działającej w zmienionej formie prawnej.
Jednocześnie w związku z faktem, że S.K.A. wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki, zachowana zostanie ciągłość osoby prawnej w aspekcie rachunkowym i podatkowym. Zdaniem Spółki wskazana ciągłość powinna w szczególności dotyczyć również ciągłości ustalonego przez Spółkę roku podatkowego.
W opinii Wnioskodawcy treść art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP wskazuje, że długość roku podatkowego S.K.A. powstałej z przekształcenia Spółki będzie zależna od roku podatkowego przyjętego przez Spółkę. W wyniku przekształcenia nie nastąpi bowiem likwidacja działalności, a jedynie zmiana formy prawnej jej prowadzenia przez Spółkę. Przekształcenie, a dokładniej, związane z nim zamknięcie ksiąg, spowoduje zatem podział trwającego roku podatkowego, obejmującego okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. (tj. roku podatkowego, który trwałby, gdyby Spółka się nie przekształciła), na dwa odrębne lata podatkowe:
rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2018 r. do dnia poprzedzającego Dzień Przekształcenia, czyli ostatni rok podatkowy spółki przekształcanej (tj. Spółki) oraz
rok podatkowy trwający od Dnia Przekształcenia do 31 października 2020 r., czyli pierwszy rok podatkowy spółki przekształconej (tj. S.K.A.).
Jednocześnie, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 3 ustawy o PDOP. W analizowanym przypadku nie dojdzie bowiem do zmiany roku podatkowego Spółki, a jedynie do rozdzielenia trwającego roku podatkowego na dwa osobne lata w związku z obowiązkiem zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia. Dopiero po zakończeniu pierwszego roku podatkowego S.K.A. będzie możliwe dokonanie jego zmiany, w przypadku której zastosowanie będą mogły mieć wskazane przepisy art. 8 ust. 3 ustawy o PDOP.
Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, na skutek przekształcenia Spółki w S.K.A., pierwszym rokiem podatkowym S.K.A. będzie okres od Dnia Przekształcenia do dnia 31 października 2020 r.
Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).
Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.
Na podstawie art. 8 ust. 4 tej ustawy, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.
zawiadomienie, o którym mowa powyżej musi zostać złożone w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa,
Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) stosownej zmiany umowy spółki.
O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „ksh”). W świetle tego przepisu, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 ksh, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych.
W związku z powyższym warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy spółki nie wynika wprost z przepisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak mając na uwadze treść art. 255 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiana umowy spółki (będąca jednym z warunków zmiany roku podatkowego) może byś skuteczna pod warunkiem wpisania jej do rejestru.
Z powyższego wynika, iż wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, w październiku 2018 r. podjęta została uchwała wspólników Wnioskodawcy w sprawie zmiany umowy Spółki, mająca na celu zmianę roku obrotowego i podatkowego na okres rozpoczynający się 1 listopada danego roku i kończący się z dniem 31 października następnego roku. Wpis wskazanej zmiany umowy Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 30 listopada 2018 r., tj. przed zakończeniem obecnego roku podatkowego Spółki. Wnioskodawca zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej zmianie roku podatkowego nie później niż w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia obecnego roku podatkowego (tj. do dnia 30 grudnia 2018 r.). Jednocześnie planowane jest, że w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego Spółki po jego zmianie dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną. Do przekształcenia dojdzie w trybie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. przed upływem pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy po jego zmianie.
Zgodnie art. 551 § 1 ksh Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Natomiast w myśl art. 552 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Art. 553 § 1 ksh stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w takich sytuacjach reguluje ww. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Obowiązujące zasady w tym względzie wyrażone zostały w art. 93a § 1 pkt 1, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. przed upływem pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy po jego zmianie.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.
W art. 8 ust. 6 ww. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawca że przekształcenie, a dokładniej, związane z nim zamknięcie ksiąg, spowoduje podział trwającego roku podatkowego, obejmującego okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. (tj. roku podatkowego, który trwałby, gdyby Spółka się nie przekształciła), na dwa odrębne lata podatkowe:
rok podatkowy trwający od dnia przekształcenia do 31 października 2020 r., czyli pierwszy rok podatkowy spółki przekształconej.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie jak słusznie wskazuje Wnioskodawca znajdzie zastosowanie ww. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że na skutek przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie trwał od dnia przekształcenia do dnia 31 października 2020 r jest prawidłowe.
Podkreślić przy tym należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy tj. kwestii ustalenia czy na skutek przekształcenia Spółki w S.K.A. pierwszy rok podatkowy S.K.A. będzie trwał od Dnia Przekształcenia do dnia 31 października 2020 r. Stąd też nie są przedmiotem interpretacji inne kwestie poruszone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska, gdyż nie to było przedmiotem pytania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).