Source: https://www.epravo.cz/top/soudni-rozhodnuti/platebni-vymery-vydane-v-danovem-rizeni-110643.html
Timestamp: 2020-03-28 16:49:32+00:00
Document Index: 57914271

Matched Legal Cases: ['čl. 36', '§ 65', 'zákona č. 150', 'ÚS 2383/19 ', 'soud ', 'čl. 87', 'čl. 36', 'soud ', '§ 82', 'zákona č. 150', 'soud ', '§ 82', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 84', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 110', '§ 65', '§ 42', 'zákona č. 182', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 29', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 84', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 82', '§ 65', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 360/99 ', 'ÚS 961/09 ', '§ 61', '§ 29', 'soud ', '§ 82', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'zákona č. 500', '§ 36', 'čl. 38', 'čl. 36', 'ÚS 3317/15 ', 'ÚS 1020/16 ', 'soud ', 'čl. 36', 'čl. 4', '§ 82', '§ 79', '§ 65', '§ 65', 'soud ', '§ 82', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', 'čl. 36', 'čl. 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'čl. 36', 'soud ', '§ 110', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 750/06 ', 'soud ', '§ 82']

Platební výměry vydané v daňovém řízení | epravo.cz
Právo na soudní ochranu podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod je zachováno i v případech, je-li proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, poskytnuta soudní ochrana až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní).
(Nález Ústavního soudu České republiky sp.zn. III.ÚS 2383/19 ze dne 14.1.2020)
Ústavní soud rozhodl o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace ZCZ, s. r. o., sídlem P., zastoupené JUDr. Ing. O.L., advokátem, sídlem P., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. července 2019 č. j. 7 Afs 74/2019-22, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, sídlem H.K., jako vedlejšího účastníka řízení, tak, že ústavní stížnost se zamítá.
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její základní práva zaručená ústavním zákonem, zejména pak čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu spisů vedlejšího účastníka, Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen "krajský soud") a Nejvyššího správního soudu, které si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Vedlejší účastník zahájil dne 18. 10. 2016 u stěžovatelky daňovou kontrolu. O výsledku kontrolního zjištění ji informoval sdělením ze dne 2. 1. 2018, k němuž stěžovatelka podala dne 21. 2. 2018 své vyjádření. Vedlejší účastník dne 10. 4. 2018 zaslal stěžovatelce sdělení, že hodlá přistoupit k projednání zprávy o daňové kontrole, a navrhl termín jejího projednání na 25. 4. 2018. Stěžovatelka se podáním ze dne 12. 4. 2018 z projednání zprávy omluvila a vyzvala vedlejšího účastníka, aby jí zaslal doplněné kontrolní zjištění, případně jinou písemnost, z níž by vyplývalo, jak se vypořádal s jejím vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění. Vedlejší účastník na tuto výzvu reagoval sdělením ze dne 19. 4. 2018, ve kterém navrhl nový termín projednání zprávy o daňové kontrole (10. 5. 2018), stěžovatelkou požadovanou písemnost však nezaslal, neboť vycházel z názoru, že není možné ji seznámit se svým hodnocením jejího vyjádření za situace, kdy na základě daného vyjádření nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Zástupce stěžovatelky se z jednání omluvil, zároveň znovu požádal o zaslání doplněného kontrolního zjištění. Ústní jednání se nakonec uskutečnilo dne 13. 6. 2018. Vedlejší účastník doplněné kontrolní zjištění stěžovatelce neposkytl, postup stěžovatelky na tomto jednání označil za bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole a daňovou kontrolu ukončil. Dne 15. 6. 2018 vydal dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až srpen, listopad a prosinec 2015.
3. Stěžovatelka podala u krajského soudu žalobu proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu (dále jen "zásahová žaloba") podle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."). Za nezákonný zásah označila postup vedlejšího účastníka při daňové kontrole spočívající v tom, že jí před projednáním zprávy o daňové kontrole odmítl poskytnout "doplněné kontrolní zjištění". Nemohla se tak seznámit s tím, jak se vedlejší účastník vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění.
4. Krajský soud rozsudkem ze dne 23. 1. 2019 č. j. 31 Af 29/2018-93 žalobu zamítl s odůvodněním, že se stěžovatelka domáhala předstižného posouzení úkonů vedlejšího účastníka, které samy o sobě nemají povahu nezákonného zásahu podle § 82 s. ř. s., neboť jimi stěžovatelka nebyla přímo zkrácena na svých právech. K tomu by mohlo případně dojít teprve vydáním dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až srpen, listopad a prosinec 2015, k němuž by vedlejší účastník přistoupil na základě zjištění učiněných v předmětné daňové kontrole. Proti postupu vedlejšího účastníka se stěžovatelka mohla bránit podáním odvolání proti platebním výměrům (což ostatně učinila, jak uvedla při ústním jednání konaném v této věci). Pokud by Odvolací finanční ředitelství tomuto jejímu odvolání nevyhovělo, bude mít možnost podat proti jeho rozhodnutí žalobu podle § 65 s. ř. s.
5. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Rozsudkem ze dne 9. 7. 2019 č. j. 7 Afs 74/2019-22 Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil (I. výrok), žalobu odmítl (II. výrok) a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení (III. výrok). V odůvodnění uvedl, že stěžovatelka měla zásahovou žalobu podat ve lhůtě dvou měsíců ode dne, kdy se o zásahu dozvěděla, tj. ode dne, kdy se dozvěděla, že jí vedlejší účastník odmítl poskytnout svoji reakci na její vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Ze správního spisu přitom Nejvyšší správní soud zjistil, že o uvedené skutečnosti se stěžovatelka dozvěděla již dne 19. 4. 2018, kdy bylo jejímu tehdejšímu zmocněnci do datové schránky doručeno podání ze dne 19. 4. 2018 č. j. 863046/18/2712-60562-603330, nazvané "sdělení daňovému subjektu v rámci daňové kontroly". Zde vedlejší účastník stěžovatelku informoval, že jí neposkytne svoje vypořádání jejího vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, a nevyhoví tak její žádosti ze dne 12. 4. 2018. Dvouměsíční lhůta stanovená v § 84 odst. 1 s. ř. s. pro podání zásahové žaloby tak počala běžet dne 19. 4. 2018 a uplynula dne 19. 6. 2018. Zásahovou žalobu podala stěžovatelka dne 27. 6. 2018, tedy po zákonem stanovené lhůtě, a bylo proto namístě, aby ji krajský soud odmítl pro opožděnost dle § 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud dle § 110 odst. 1 věty první za středníkem s. ř. s. současně se zrušením napadeného rozsudku zásahovou žalobu sám odmítl. Přitom poznamenal, že ve věci byly již vydány platební výměry, které může stěžovatelka napadnout odvoláním, v němž může brojit i proti případným pochybením vedlejšího účastníka. Rozhodnutí o odvolání pak lze podrobit soudnímu přezkumu žalobou proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s., kde lze znovu uplatnit i námitky poukazující na procesní pochybení orgánů veřejné správy.
6. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že k doručení stěžejní písemnosti určující počátek lhůty pro podání žaloby došlo dne 29. 4. 2018, nikoli dne 19. 4. 2018, jak uvedl Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání žaloby měla tedy skončit teprve dnem 29. 6. 2018, nikoli 19. 6. 2018, jak nesprávně uvádí Nejvyšší správní soud. Závěr o opožděnosti podané žaloby tak nemůže obstát.
III. Vyjádření k ústavní stížnosti a replika stěžovatelky
7. Ústavní stížnost byla dle § 42 odst. 4 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), zaslána k vyjádření Nejvyššímu správnímu soudu a vedlejšímu účastníkovi řízení. Společně s žádostí o vyjádření Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu zaslal i kopii doručenky k písemnosti nazvané "sdělení daňovému subjektu v rámci daňové kontroly" ze dne 19. 4. 2018, jíž si vyžádal od vedlejšího účastníka. Z údajů v doručence vyplývá, že písemnost byla doručena dne 29. 4. 2018, a nikoli dne 19. 4. 2018, jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku napadeném ústavní stížností.
8. Vedlejší účastník se k ústavní stížnosti nevyjádřil.
9. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření uvedl, že si z opětovně vyžádaného správního spisu ověřil, že k písemnosti nazvané "sdělení daňovému subjektu v rámci daňové kontroly" byl připojen jediný doklad týkající se jejího doručování, a sice dokument z portálu datových schránek označený jako "odeslaná zpráva - detail zprávy", kde je jako jediný údaj týkající se doručování předmětné listiny uvedeno 19. 4. 2018. Z tohoto data při zpracování napadeného rozsudku vycházel, neboť v poskytnutém spisu nebyla obsažena žádná další listina týkající se doručování předmětné písemnosti. Nebyla zde založena doručenka se všemi údaji o doručení (tj. i údajem o doručení fikcí dne 29. 4. 2018), kterou vedlejší účastník poskytl až Ústavnímu soudu. Uvedené způsobilo, že za datum doručení písemnosti vedlejšího účastníka označil v napadeném rozsudku den 19. 4. 2018. Nejvyšší správní soud nicméně uvedl, že přesto nesdílí názor stěžovatelky, že by došlo k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny odepřením soudního přezkumu předmětné zásahové žaloby. Stěžovatelka v zásahové žalobě namítala, že ji vedlejší účastník neseznámil s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění. O skutečnosti, že vedlejší účastník zpracoval vyjádření stěžovatelky k výsledku kontrolního zjištění rovnou do zprávy o daňové kontrole, kterou chce se stěžovatelkou projednat, se stěžovatelka dozvěděla též z jiné písemnosti vedlejšího účastníka, která jí byla (podle údajů uvedených ve správním spisu) doručena nejpozději dne 20. 4. 2018. Žalobu je tudíž podle názoru Nejvyššího správního soudu nadále nutno považovat za opožděně podanou.
10. Pro případ, že by měl Ústavní soud jiný názor na včasnost podané žaloby, Nejvyšší správní soud upozornil na skutečnost, že v napadeném rozsudku poukázal na další důvody, pro které odmítnutí věcného přezkumu zásahové žaloby nevede k denegatio iustitiae. Stěžovatelka totiž může vydané platební výměry napadnout odvoláním, ve kterém může brojit i proti případným procesním pochybením vedlejšího účastníka. Rozhodnutí o odvolání pak může účastník odvolacího řízení při splnění zákonných podmínek napadnout žalobou proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 a násl. s. ř. s., ve které lze rovněž uplatnit i námitky poukazující na procesní pochybení orgánů finanční správy. Uvedené potvrzuje i konstantní judikatura, z níž vycházel Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku a ze které vyplývá, že pomocí zásahové žaloby nemá docházet k duplicitnímu přezkoumávání stejného postupu správních orgánů, nýbrž zásahová žaloba má cílit na poskytnutí ochrany v těch situacích, na které nedopadá ochrana v jiných řízeních (zejména v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu). Nejvyšší správní soud ve vyjádření zmínil řadu svých rozhodnutí, podle kterých ukončení daňové kontroly nemůže být nezákonným zásahem a podle kterých lze odmítnout podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zásahovou žalobu brojící proti ukončení daňové kontroly, jejímž smyslem je docílit toliko předstižného posouzení zákonnosti jednotlivých procesních úkonů správce daně, jež samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti dodatečného platebního výměru. Závěrem Nejvyšší správní soud poukázal na rozhodnutí Ústavního soudu aprobující judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které užití jiného důvodu k jinak správnému odmítnutí žaloby nemůže být důvodem pro zrušení rozhodnutí soudu prvního stupně v řízení o kasační stížnosti, neboť výsledek řízení po případném vrácení věci k řízení před soudem prvního stupně by byl co do praktického efektu pro účastníka týž.
11. Vyjádření Nejvyššího správního soudu zaslal Ústavní soud stěžovatelce na vědomí a k případné replice. Stěžovatelka trvá na tom, že postupem Nejvyššího správního soudu byla zbavena svého práva na soudní ochranu. Je jí kladena k tíži skutečnost, že vedlejší účastník založil do správního spisu nesprávnou listinu o doručení písemnosti ("sdělení daňovému subjektu v rámci daňové kontroly"). Teprve tuto písemnost ze dne 19. 4. 2018 považuje za stěžejní listinu, z níž seznala, že se správce daně dopustil nezákonného zásahu. Právě od data jejího doručení odvodila lhůtu pro podání zásahové žaloby. Nelze dospět k jinému závěru, než že žaloba byla podána včas. Stěžovatelka se rovněž ohradila vůči závěru Nejvyššího správního soudu, dle kterého lze nezákonnost zásahu namítat až v rámci řízení o věci samé. Daňová kontrola totiž nemusí vždy nutně skončit meritorním rozhodnutím a v těchto případech by byl vyloučen jakýkoli přezkum nezákonných zásahů. I v dané věci Odvolací finanční ředitelství nakonec prvostupňové rozhodnutí zrušilo v odvolacím řízení, neboť naznalo, že se stěžovatelka podvodu na dani z přidané hodnoty neúčastnila. Závěr Nejvyššího správního soudu, že daňový subjekt musí případný nezákonný zásah v rámci daňové kontroly strpět a teprve po jeho ukončení se proti němu bránit v odvolacím řízení, dle stěžovatelky zbavuje daňové subjekty efektivní ochrany před všemi zásahy, které by neměly za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
12. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla včas podána oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu a vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva. Ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
13. Svou zásahovou žalobou doručenou krajskému soudu dne 27. 6. 2018 se stěžovatelka domáhala, aby soud určil, že nezákonným zásahem byl postup vedlejšího účastníka, který ji odmítl před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámit s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ze dne 21. 2. 2018 ke kontrolnímu zjištění. Dne 11. 1. 2019 stěžovatelka krajskému soudu doručila své podání, v němž hodlala zpřesnit petit své žaloby tak, že se domáhá, aby soud určil, že nezákonným zásahem byl postup vedlejšího účastníka, který ji odmítl před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámit s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ze dne 21. 2. 2018 ke kontrolnímu zjištění, a přímo jí tím znemožnil projednat zprávu o daňové kontrole.
14. V napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu lze identifikovat dva argumentační okruhy:
1) hodnocení o opožděném podání zásahové žaloby ke krajskému soudu (tento argumentační okruh tvoří převažující část odůvodnění) a
2) hodnocení, že námitky proti tvrzenému procesnímu pochybení při daňové kontrole může stěžovatelka uplatnit v odvolání proti platebním výměrům, které byly v její věci vydány, a následně při splnění zákonných podmínek v žalobě proti rozhodnutí o odvolání podané dle § 65 a násl. s. ř. s. (tento argumentační okruh je stručný a je obsažen v jediném odstavci odůvodnění).
15. Každý z těchto argumentačních okruhů je vhodné v řízení o ústavní stížnosti posoudit pro jejich rozdílnou povahu odděleně. Prvnímu argumentačnímu okruhu je věnována část V. A. a druhému část V. B. nálezu.
V. A. K hodnocení Nejvyššího správního soudu o opožděnosti podané žaloby
16. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že zásahová žaloba byla podána opožděně. Dle § 84 odst. 1 s. ř. s. musí být zásahová žaloba podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k zásahu došlo. Dle Nejvyššího správního soudu se stěžovatelka dne 19. 4. 2018 prostřednictvím písemnosti vydané téhož dne pod č. j. 863046/18/2712-60562-603330 (nazvané "sdělení daňovému subjektu v rámci daňové kontroly") dozvěděla o tom, že jí vedlejší účastník nehodlá poskytnout svoji reakci na její vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Nejvyšší správní soud pak uvedl, že dvouměsíční lhůta počala běžet dne 19. 4. 2018 a uplynula dne 19. 6. 2018, přičemž zásahovou žalobu stěžovatelka podala až 27. 6. 2018.
17. Ústavní soud považuje údaj v napadeném rozsudku o tom, že lhůta počala běžet dne 19. 4. 2018, za zjevnou chybu v psaní ve smyslu § 54 odst. 4 s. ř. s. S ohledem na ostatní údaje je zjevné, že Nejvyšší správní soud mínil, že lhůta počala běžet dne 20. 4. 2018. Dne 19. 4. 2018 se dle jeho názoru stěžovatelka dozvěděla, že jí vedlejší účastník požadovanou informaci neposkytne, což představovalo skutečnost určující počátek lhůty. Dle § 40 odst. 1 s. ř. s. pak lhůta počíná běžet počátkem dne následujícího poté, kdy došlo ke skutečnosti určující její počátek. Měla-li se okolnost rozhodná pro určení počátku lhůty odehrát dne 19. 4. 2018, první den lhůty by byl následující den, tj. 20. 4. 2018. Ostatně Nejvyšší správní soud opakovaně zdůrazňuje, že při počítání lhůt je nutno rozlišovat den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a následující den, od kdy počíná lhůta běžet (srov. např. usnesení ze dne 8. 8. 2005 č. j. 8 Azs 80/2005-77; usnesení ze dne 25. 10. 2005 č. j. 5 As 56/2005-112; rozsudek ze dne 29. 9. 2010 č. j. 3 Ads 67/2010-36; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou veřejně dostupná z http://www.nssoud.cz). Zmíněná zjevná chyba v psaní neměla v řízení o ústavní stížnosti význam.
18. Závažnější je naopak to, že nemůže obstát skutkový závěr Nejvyššího správního soudu o tom, že k doručení sdělení vedlejšího účastníka ze dne 19. 4. 2018 č. j. 863046/18/2712-60562-603330 (jako skutečnosti určující počátek lhůty), mělo dojít dne 19. 4. 2018.
19. Z kopie příslušné doručenky předložené Ústavnímu soudu vedlejším účastníkem je zřejmé, že zmíněná písemnost byla do datové schránky stěžovatelčina zmocněnce dodána dne 19. 4. 2018. K jejímu doručení však došlo až fikcí desátým dnem od dodání datové zprávy do datové schránky, aniž se přihlásila osoba, která má s ohledem na rozsah svého oprávnění přístup k dodanému dokumentu. K doručení tedy došlo dne 29. 4. 2018. Odvíjelo-li by se určení počátku lhůty od doručení zmíněného sdělení, pak by první den běhu dvouměsíční lhůty pro podání zásahové žaloby připadl na den 30. 4. 2018, konec lhůty na den 29. 6. 2018. Závěr o opožděnosti žaloby podané dne 27. 6. 2018 je tedy v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Ústavní soud tak konstatuje, že hodnocení Nejvyššího správního soudu k opožděnosti žaloby uvedené v napadeném rozsudku neobstálo.
20. Ve vyjádření k ústavní stížnosti Nejvyšší správní soud poznamenal, že ve správním spise, který mu vedlejší účastník poskytl, byl k doručování předmětné písemnosti jediný údaj, a to 19. 4. 2018. Nebyla v něm založena doručenka se všemi údaji, kterou vedlejší účastník zaslal až Ústavnímu soudu. Jakkoli lze pochopit rozhořčení Nejvyššího správního soudu nad tím, že mu vedlejší účastník neposkytl úplný spisový materiál, nejde o skutečnost, která by ve správním soudnictví mohla jít k tíži stěžovatelky.
21. Ve svém vyjádření Nejvyšší správní soud dále nově poukázal na zcela jinou skutečnost, která měla určit běh lhůty k podání zásahové žaloby, a to doručení odlišné písemnosti ze dne 10. 4. 2018 č. j. 716712/18/2712-60562-603330, k jejímuž doručení došlo, jak uvedla stěžovatelka, dne 10. 4. 2018. Touto písemností byla dle Nejvyššího správního soudu stěžovatelce předána informace, že vedlejší účastník zpracoval její vyjádření k výsledku kontrolního zjištění rovnou do zprávy o daňové kontrole, kterou s ní chce projednat. Jak Ústavní soud setrvale judikuje, odůvodnění napadeného rozhodnutí nelze doplňovat až ve vyjádření k ústavní stížnosti, neboť napadené rozhodnutí bude vždy v praxi vykládáno a používáno s tou argumentací, která je v odůvodnění rozhodnutí obsažena (např. nález ze dne 2. 10. 2018 sp. zn. I. ÚS 281/18, bod 52.; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz). Nelze proto ve vyjádření k ústavní stížnosti předkládat novou argumentaci, která není v napadeném rozhodnutí obsažena. Na nový směr argumentace uvedený až ve vyjádření Nejvyššího správního soudu k ústavní stížnosti proto Ústavní soud nebral zřetel.
V. B. Zásahová žaloba jako prostředek obrany proti jednotlivým procesním úkonům
22. Jak bylo výše uvedeno, vedle závěru o opožděnosti zásahové žaloby, který v řízení o ústavní stížnosti neobstál, Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku zmínil i další hodnocení. V bodě 19 napadeného rozsudku uvedl, že v dané věci byly již vydány platební výměry, které stěžovatelka mohla napadnout odvoláním, kde se může bránit i proti případným procesním pochybením. Dodal, že proti rozhodnutí o odvolání se může účastník bránit při splnění zákonných podmínek žalobou proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s., v níž lze opět uplatnit námitky poukazující na procesní pochybení správního orgánu.
V. B. 1. Dodržení požadavků na kvalitu odůvodnění
23. Ústavní soud konstatuje, že uvedené hodnocení Nejvyššího správního soudu navazuje na hodnocení krajského soudu, které bylo v řízení o kasační stížnosti přezkoumáváno. Krajský soud zde podrobně popsal, že zásahová žaloba plní vůči ostatním žalobním (návrhovým) typům ve správním soudnictví subsidiární úlohu a uplatní se jen tehdy, když žalobce (navrhovatel) nemůže užít jiného žalobního (návrhového) typu. Objasnil, že prostřednictvím zásahové žaloby nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a které samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Z rozhodnutí krajského soudu je patrné, že z pohledu poskytování soudní ochrany před správními soudy se liší mezi procesními úkony, které samy o sobě představují zásah do práv dotčené osoby, a procesními úkony, které se mohou účastníka řízení dotknout až prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí (body 15. a 16. odůvodnění rozsudku krajského soudu). Žalovaný procesní úkon vedlejšího účastníka dle krajského soudu nemohl stěžovatelku na právech zkrátit přímo, ale jen prostřednictvím rozhodnutí o doměření daně (bod 18. odůvodnění rozsudku krajského soudu). Pro nezpůsobilost zkrátit ji na právech přímo, ale až prostřednictvím rozhodnutí, vyhodnotil, že soudní ochrana se poskytuje žalobou proti správnímu rozhodnutí (§ 65 a násl. s. ř. s.) v případě, že ani v odvolacím řízení před správním orgánem stěžovatelka neuspěje. Dále krajský soud uvedl, že ani u daňové kontroly nelze zásahovou žalobou dosáhnout "předstižného" posouzení procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž posouzení může mít význam v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.) při přezkumu případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň.
24. Samotná argumentace Nejvyššího správního soudu v bodě 19 jeho rozsudku je natolik stručná a nerozvitá, že byla-li by posuzována zcela izolovaně, nedostála by požadavkům na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí, které vyplývají z čl. 36 odst. 1 Listiny. Smyslem odůvodnění je především seznámení účastníků řízení s úvahami, na nichž soud založil své rozhodnutí (nález ze dne 15. 8. 2018 sp. zn. I. ÚS 3755/17, bod 21.). Zmíněnou argumentaci Nejvyššího správního soudu však není namístě hodnotit zcela izolovaně, neboť navazuje na hodnocení krajského soudu, které je velmi podrobné. V bodě 19 napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud vyslovil závěr, který odpovídá výslednému hodnocení krajského soudu, tj. závěr, že proti žalovanému procesnímu úkonu vedlejšího účastníka, se lze bránit až společně s konečným správním rozhodnutím žalobou proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.) při splnění zákonných podmínek. Na rozsudek krajského soudu a Nejvyššího správního soudu lze tak nahlížet jako na celek, který ústavním požadavkům na kvalitu odůvodnění dostál. Nejvyšší správní soud se přitom mohl v posuzované věci omezit na pouhé konstatování závěru, který odpovídá výsledku hodnocení krajského soudu, aniž by porušil čl. 36 odst. 1 Listiny. Umožnila to totiž povaha stěžovatelkou uplatněných námitek v kasační stížnosti.
25. V kasační stížnosti stěžovatelka jednak uvedla, proč se domnívá, že vedlejší účastník jí měl požadované vyjádření poskytnout, resp. proč je přesvědčena, že postupoval nezákonně, když tak neučinil. K tomu Ústavní soud poznamenává, že zákonnost či nezákonnost postupu vedlejšího účastníka krajský soud vůbec nehodnotil a vysvětlil, proč to nebylo v řízení o zásahové žalobě možné. Kasační námitky k nezákonnosti postupu vedlejšího účastníka tak nesměřovaly proti hodnocení krajského soudu.
26. V kasační stížnosti bylo jednak zmíněno, že žalovaný postup vedlejšího účastníka neměl přímý vliv na správnost doměřené daně a v odvolacím řízení před nadřízeným správcem daně stěžovatelka nevidí prostor pro nápravu tohoto postupu vedlejšího účastníka, proto se zásahovou žalobou domáhala prohlášení nezákonnosti zásahu. Ústavní soud opakuje, že krajský soud spojoval nutnost poskytnutí samostatné soudní ochrany zásahovou žalobou proti procesnímu postupu vedlejšího účastníka se způsobilostí daného postupu samostatně a nezprostředkovaně zasáhnout do práv stěžovatelky. Srozumitelným způsobem tak navázal požadavek na poskytnutí soudní ochrany (nápravy) až na schopnost způsobit zásah do práv. V právě rekapitulované části argumentace z kasační stížnosti stěžovatelka nijak nedovozovala schopnost žalovaného postupu vedlejšího účastníka takový samostatný a nezprostředkovaný zásah do práv způsobit. Nejvyšší správní soud tak nemusel blíže rozebírat, proč předmětný procesní postup nebyl schopen samostatně zasáhnout práva. V řízení o odvolání proti platebním výměrům či případné v řízení o žalobě proti rozhodnutí odvolání krajský soud nespatřoval prostředek obrany proti samotnému žalovanému procesnímu postupu vedlejšího účastníka. Odvolací řízení a řízení o žalobě proti rozhodnutí pojímal jako prostředek ochrany před platebními výměry či rozhodnutím o odvolání pro případ, že by se v jejich výroku zprostředkovaně projevil žalovaný procesní postup, který dle jeho závěru však nebyl sám o sobě (nezprostředkovaně) schopný zasáhnout stěžovatelčina práva. Ústavní soud vyhodnotil, že při popsaném hodnocení krajského soudu nemusel Nejvyšší správní soud výslovně reagovat na zmínku v kasační stížnosti, dle níž stěžovatelka v odvolacím řízení nevidí prostor pro nápravu samotného procesního postupu vedlejšího účastníka, a proto podala zásahovou žalobu.
27. Lze připomenout, že nezbytný rozsah odůvodnění soudního rozhodnutí se odvíjí od předmětu řízení a povahy rozhodnutí, jakož i od návrhů a argumentů uplatněných účastníky řízení, s kterými se soudy musí adekvátně vypořádat [usnesení ze dne 25. 10. 1999 sp. zn. IV. ÚS 360/99 (U 68/16 SbNU 363), nález ze dne 22. 9. 2009 sp. zn. III. ÚS 961/09 (N 207/54 SbNU 565); též např. rozsudky Evropského soudu pro lidská práva ve věci Van de Hurk proti Nizozemí ze dne 19. 4. 1994 č. 16034/90, § 61, a ve věci Ruiz Torija proti Španělsku č. 18390/91 ze dne 9. 12. 1994, § 29]. To neznamená, že součástí odůvodnění musí být výslovné vypořádání se s každým tvrzením či námitkou účastníků řízení (nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2018 sp. zn. I. ÚS 4093/17, bod 22.). Z výše naznačených důvodů těmto požadavkům dostály úvahy Nejvyššího správního soudu v bodu 19 odůvodnění jeho rozsudku.
28. Poznamenat lze, že ve vyjádření k ústavní stížnosti se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval objasněním, proč ve stěžovatelčině případě přicházela v úvahu soudní ochrana nikoli prostřednictvím zásahové žaloby (§ 82 a násl. s. ř. s.), nýbrž prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.), projevil-li by se stěžovatelkou žalovaný postup ve správním rozhodnutí. Vyjádření Nejvyššího správního soudu je podrobnější než jeho samotný rozsudek. Nejde však o situaci, kdy by šlo o nepřípustné doplnění napadeného rozsudku až ve vyjádření o argumenty, na kterých samotný rozsudek nestál. Jak bylo výše uvedeno, argumentaci o žalobních typech v rozsudku Nejvyššího správního soudu je nutno vnímat v souvislosti s odůvodněním krajského soudu, které Nejvyšší správní soud v bodě 19 svého rozsudku aproboval. Ve svém vyjádření k ústavní stížnosti pak Nejvyšší správní soud zopakoval myšlenky, které zazněly již v rozsudku krajského soudu, nešlo tedy o dodatečné uvádění zcela nové argumentace.
V. B. 2. Právo na soudní ochranu
29. Stěžovatelka namítla, že v důsledku závěru Nejvyššího správního soudu by byla zbavena soudní ochrany před nezákonnými zásahy orgánu veřejné správy, které by ve svém důsledku neměly za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Svou zásahovou žalobou se bránila proti procesnímu postupu vedlejšího účastníka při daňové kontrole. Stěžovatelka poukázala na to, že daňová kontrola nemusí vždy skončit meritorním rozhodnutím. Tím, že ji Nejvyšší správní soud odkázal na soudní ochranu prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí (§ 65 a násl. s. ř. s.) směřující proti rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům, jí tak dle jejího názoru zbavil soudní ochrany.
30. Ústavní soud konstatuje, že v podané zásahové žalobě stěžovatelka tvrdila, že měla právo na to, aby jí v rámci daňové kontroly vedlejší účastník před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámil s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. V podstatě tak stěžovatelka v žalobě tvrdila, že měla v průběhu daňové kontroly určité procesní právo, které bylo dle jejího názoru porušeno. Správní soudy se ve svých rozhodnutích nezabývaly tím, zda takové procesní právo stěžovatelka má anebo nemá, případně tím, zda bylo porušeno. Shledaly totiž, že k ochraně před žalovaným procesním úkonem nemůže sloužit zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.). V posuzované věci tak nemá pro Ústavní soud význam zabývat se tím, zda stěžovatelce jí tvrzené procesní právo svědčilo či nikoli (dle Odvolacího finančního ředitelství jí takové procesní právo nesvědčilo, jak uvedlo v bodě 70. odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům). Rozhodné naopak je, zda nedošlo k porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv či svobod tím, že Nejvyšší správní soud aproboval závěr krajského soudu, že stěžovatelčino tvrzení o existenci a porušení procesního práva nelze hodnotit v řízení o zásahové žalobě.
31. Nutno zdůraznit, že procesní práva nemají význam sama o sobě a neexistují samoúčelně (usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2014 sp. zn. I. ÚS 2435/13, bod 12. odůvodnění). V nejobecnější rovině je účelem procesních pravidel úprava postupu, jehož cílem je dosažení vzniku, změny či zániku hmotných práv a povinností dotčených osob. Již v samotném účelu existence procesních pravidel je patrné jejich úzké sepětí s utvářením, změnou či zánikem hmotných práv či povinností. Pro většinu procesních práv platí, že jejich sepětí s výsledným rozhodnutím je takové, že porušení těchto procesních práv se může projevit právě v podobě výsledného rozhodnutí. Jako příklad lze uvést oprávnění účastníka správního řízení dle § 36 odst. 3 věty první zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "správní řád"), dle něhož musí účastník dostat možnost před vydáním rozhodnutí ve věci vyjádřit se k podkladům rozhodnutí, ledaže jde o účastníka, jehož žádosti se plně vyhovuje, nebo účastníka, který se vzdal práva vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. Případné porušení tohoto práva dle § 36 odst. 3 správního řádu není schopné vně samotného řízení účastníka řízení zasáhnout jinak než prostřednictvím podoby výsledného správního rozhodnutí. Vedle toho lze však nalézt určitá procesní práva, jejichž případné porušení se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí a účastníka se může dotknout jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí. Jako příklad lze uvést porušení základního práva dle čl. 38 odst. 2 Listiny na projednání věci soudem bez zbytečných průtahů.
32. Na naznačené rozlišení navazuje hodnocení, že z předpisů ústavního pořádku nelze dovodit právo na to bránit se před soudem samostatně proti takovým procesním úkonům správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání správního rozhodnutí a které se mohou relevantně dotknout účastníka řízení až v souvislosti s vydaným rozhodnutím, nikoli samy o sobě. Právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškerá porušení kogentních procesních ustanovení v objektivní poloze. V případě subjektivního práva na soudní ochranu je třeba vždy zkoumat, jak případné porušení procesních předpisů zkrátilo jednotlivce v tom, aby pro sebe přivodil příznivější rozhodnutí ve věci [nález ze dne 19. 4. 2016 sp. zn. III. ÚS 3317/15 (N 70/81 SbNU 243), bod 17.; nález ze dne 28. 2. 2017 sp. zn. III. ÚS 1020/16 (N 37/84 SbNU 427), bod 19.]. U těch procesních úkonů správního orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, není porušením žádných základních práv či svobod, přezkoumá-li správní soud zákonnost těchto procesních úkonů až při případném soudním přezkumu výsledného správního rozhodnutí. Jde-li v případě výsledného správního rozhodnutí o rozhodnutí týkající se základních práv a svobod podle Listiny, je na soudní přezkum takového rozhodnutí ústavně chráněné právo v čl. 36 odst. 2 Listiny. Jen při znalosti výsledného rozhodnutí je totiž možno hodnotit, zda případné porušení procesních pravidel mělo způsobilost ovlivnit výsledné správní rozhodnutí. Z uvedeného rovněž vyplývá, že je-li vydáno správní rozhodnutí, které pro účastníka představuje nejpříznivější možný výsledek řízení, není nezbytné vůbec poskytovat soudní ochranu proti případným tvrzeným nezákonnostem u jednotlivých procesních úkonů, které vydání rozhodnutí předcházely a které se účastníka nemohly (mimo samotné řízení) dotknout jinak než prostřednictvím výsledného rozhodnutí. V daném ohledu se projevuje skutečnost, že procesní práva neexistují samoúčelně. Poskytnutí takové soudní ochrany by bylo zcela nadbytečné, neboť by pro ochranu hmotných práv účastníka nemělo žádný význam.
33. U těch procesních úkonů či opomenutí správního orgánu, jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí, ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí, je z ústavního hlediska nutné vyhodnotit, zda popsané procesní úkony či opomenutí správního orgánu zasahují do základních práv a svobod. Dle čl. 4 Ústavy jsou totiž základní práva a svobody pod ochranou soudní moci. Zasahují-li základní práva či svobody, je povinností zákonodárce přijmout takovou zákonnou úpravu, která umožňuje efektivní soudní ochranu proti nim, jíž je možné domoci se i v případě, bylo-li nakonec vydáno správní rozhodnutí, které pro účastníka představuje nejpříznivější možný výsledek řízení.
34. S výše uvedenými ústavními východisky je slučitelná judikatura Nejvyššího správního soudu, která stanoví kritéria pro rozlišení mezi procesními úkony či opomenutími správního orgánu ve správním řízení, proti nimž se lze před správním soudem bránit samostatně, a procesními úkony či opomenutími, proti nimž se lze bránit až společně s konečným správním rozhodnutím. Samostatná soudní ochrana připadá v úvahu prostřednictvím zásahové žaloby (§ 82 a násl. s. ř. s.), nejde-li o nečinnost při vydání správního rozhodnutí ve smyslu § 79 odst. 1 s. ř. s., proti níž se poskytuje ochrana žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu. U ochrany poskytované až společně s konečným správním rozhodnutím jde o žalobu proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.). Dle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze prostřednictvím zásahové žaloby podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení [rozsudek ze dne 31. 7. 2006 č. j. 8 Aps 2/2006-95 či usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016 č. j. 1 Afs 183/2014-55 (č. 3566/2017 Sb. NSS), bod 42 odůvodnění]. Takové procesní úkony je možno podrobit soudnímu přezkumu jen společně se správním rozhodnutím, jemuž předcházely, a to na základě žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s. Je tak zřejmé, že Nejvyšší správní soud ve své judikatuře reflektuje, že vedle procesních úkonů správního orgánu učiněných v řízení, které se mohou účastníka dotknout jen prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí, přicházejí v úvahu i procesní úkony, které samy o sobě představují zásah do práv účastníka řízení. U posledně zmíněné skupiny procesních úkonů pak připouští obranu prostřednictvím zásahové žaloby.
35. V rovině podústavního práva dané hodnocení nachází odraz v judikatuře Nejvyššího správního soudu o subsidiaritě zásahové žaloby, dle níž je zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.) přípustná tehdy, nepřichází-li v úvahu ochrana prostřednictvím jiných žalobních či návrhových typů ve správním soudnictví (např. žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s.). K tomu srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2017 č. j. 6 Afs 270/2015-48 (č. 3579/2017 Sb. NSS), bod 52; či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011 č. j. 9 As 238/2017-89, bod 40 odůvodnění; a ze dne 5. 4. 2018 č. j. 7 Azs 382/2017-34, bod 24. Již v minulosti Ústavní soud zdůraznil, že se necítí být povolán k vymezování hranic mezi jednotlivými žalobními (návrhovými) typy ve správním soudnictví. Daný úkol náleží především správním soudům, jde totiž o velice komplexní otázku výkladu podústavního procesního předpisu sahající do samotného jádra správního soudnictví (nález ze dne 14. 8. 2019 sp. zn. II. ÚS 2398/18, bod 39). Ústavní soud je však povolán dbát nad zachováním ústavně zaručených práv, mezi něž patří i právo podle čl. 36 odst. 1 Listiny, dle něhož se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Podmínky a podrobnosti výkonu práva na soudní a jinou právní ochranu jsou svěřeny zákonu (čl. 36 odst. 4 Listiny). Takový zákon a rovněž jeho výklad nesmí popřít samotnou podstatu daného základního práva (čl. 4 odst. 4 Listiny). Ve vztahu k posuzované problematice Ústavní soud neshledal, že by se důsledky vymezení hranic žalobních typů a závěr, že ve stěžovatelčině případě nebylo možno úspěšně podat zásahovou žalobu, jakkoli vymknuly ústavním mezím. Naopak, i v posuzované věci vnímá (obdobně jako v nálezu ze dne 15. 1. 2019 sp. zn. III. ÚS 2634/18, bodu 67. odůvodnění), že výklad o subsidiaritě zásahové žaloby vnáší do soudního řádu správního logické a systematické uspořádání jednotlivých žalobních (návrhových) typů.
36. Stěžovatelka se svou zásahovou žalobou bránila proti postupu vedlejšího účastníka, který ji odmítl před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámit s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. Ústavní soud konstatuje, že procesní postup, který stěžovatelka ve své žalobě označila za nezákonný zásah, se jí nemohl relevantně dotknout jinak než prostřednictvím případného rozhodnutí, které by vycházelo z obsahu závěrů ve zprávě o daňové kontrole. Postup vedlejšího účastníka, který stěžovatelka označila za nezákonný zásah, nerozlučně souvisí s utvářením obsahu zprávy o daňové kontrole. Žalovaný postup vedlejšího účastníka se přitom omezuje výhradně na utváření obsahu zprávy o daňové kontrole. Samotná neznalost požadovaného vyjádření stěžovatelky proto zůstala omezena jen na proces, který směřoval k vydání správního rozhodnutí, a stěžovatelky se mohla tato neznalost vyjádření dotknout až případně prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí, bylo-li by vydáno. Nikde jinde ji totiž relevantně nelimitovala. Z těchto důvodů nespatřuje Ústavní soud žádné porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv v tom, že Nejvyšší správní soud aproboval závěr krajského soudu, že se proti žalovanému postupu finančního úřadu stěžovatelka nemohla bránit samostatně zásahovou žalobou.
37. Ústavní soud sdílí názor Nejvyššího správního soudu, že u procesních úkonů správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je z hlediska zachování práva na soudní ochranu (čl. 36 odst. 2 Listiny) dostatečné, je-li soudní ochrana proti takovým procesním úkonům poskytována až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).
38. Stěžovatelka zmínila, že v její věci v návaznosti na zprávu o daňové kontrole vedlejší účastník vydal platební výměry, jimiž jí doměřil daň. Proti platebním výměrům podala odvolání, s nímž byla úspěšná, neboť Odvolací finanční ředitelství napadené platební výměry rozhodnutím ze dne 10. 9. 2019 č. j. 36918/19/5300-21441-711676 zrušilo a řízení zastavilo. Vedlejší účastník odmítl stěžovatelce uznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu její účasti na daňovém podvodu, o němž dle jeho názoru stěžovatelka mohla a měla vědět, proto platebními výměry doměřil daň. Odvolací finanční ředitelství se však v rozhodnutí o odvolání s tímto závěrem neztotožnilo a shledalo, že nebylo prokázáno, že by stěžovatelka o daňovém podvodu měla a mohla vědět. Stěžovatelka namítla, že za takové situace pro ni nemá smysl podávat žalobu proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které jí vyhovělo, a nemůže tak dosáhnout soudního přezkumu postupu vedlejšího účastníka, který ji odmítl seznámit s jeho vypořádáním k vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Ústavní soud poznamenává, že Odvolací finanční ředitelství o odvolání rozhodlo až po vydání rozsudků jak krajského soudu, tak Nejvyššího správního soudu, proto se správní soudy nezmiňovaly o výsledku odvolacího řízení, což však není na újmu jejich hodnocení. Ústavní soud nespatřuje žádnou neústavnost ve skutečnosti, že za daného stavu, kdy byla stěžovatelka úspěšná s odvoláním proti platebním výměrům, nemohla vůbec soudnímu přezkumu podrobit zmíněný procesní postup vedlejšího účastníka (neseznámení stěžovatelky s tím, jak se vedlejší účastník vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění).
39. Jak bylo již v bodě 32. objasněno, u procesních úkonů, které mohou dotčenou osobu zasáhnout až v návaznosti na výsledné rozhodnutí, se případný negativní dopad procesního úkonu na dotčenou osobu může zhmotnit až prostřednictvím výsledného rozhodnutí. Pokud ovšem došlo k tomu, že bylo vydáno konečné rozhodnutí, které představuje pro dotčenou osobu nejpříznivější možný výsledek řízení, nelze vůbec uvažovat o tom, že by takový procesní úkon měl na dotčenou osobu v konečném důsledku relevantní vliv. Za takové situace jej není ani třeba podrobovat samostatné soudní kontrole, byť by případně mohl být nezákonný. Jak bylo již poznamenáno, právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškerá porušení procesních ustanovení v objektivní poloze (viz zmíněný nález sp. zn. III. ÚS 3317/15, bod 19. odůvodnění).
40. Nejvyšší správní soud svým rozsudkem, který byl napaden ústavní stížností, zrušil rozsudek krajského soudu a žalobu odmítl dle § 110 odst. 1 s. ř. s. Žalobu tak odmítl přímo Nejvyšší správní soud, a to pro opožděnost [§ 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Závěr Nejvyššího správního soudu o opožděnosti žaloby však v řízení o ústavní stížnosti neobstál (k tomu viz část V. A.).
41. Ústavní soud si je vědom toho, že odmítnutí žaloby pro opožděnost způsobem, jakým to učinil Nejvyšší správní soud v ústavní stížností napadeném rozsudku, je neudržitelné. Současně však vyhodnotil, že nejsou dány podmínky pro kasaci tohoto rozsudku. Již na základě důvodů, které jsou patrné z bodu 19 odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu v kombinaci s rozsudkem krajského soudu, je totiž zřejmé, že stěžovatelka se svou zásahovou žalobou nemohla být úspěšná. Důvodem byla skutečnost, že podanou zásahovou žalobou se nebylo možno bránit samostatně proti tomu procesnímu postupu vedlejšího účastníka, proti němuž ji stěžovatelka podala. Jde o hodnocení, které při přezkumu Ústavním soudem obstálo (viz část V. B.).
42. Veden požadavkem racionality a účelnosti rozhodovací činnosti Ústavní soud nehodlá stěžovatelku posunout do dalšího řízení před Nejvyššímu správním soudem, u něhož je zřejmé, že by zde neměla žádnou naději na úspěch [srov. nález ze dne 6. 6. 2007 sp. zn. I. ÚS 750/06 (N 93/45 SbNU 335), bod 14. odůvodnění]. Takový postup by totiž v konečném důsledku neměl význam a jen by prodloužil celkovou délku řízení.
43. Z uvedeného důvodu Ústavní soud ústavní stížnost podle § 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zamítl.