Source: http://docplayer.org/934738-Vorzeitige-pensionierung-steuer-und-vorsorgerechtliche-aspekte-steuerplanung-und-finanzierung-der-vorsorgeluecken-als-zentrale-aufgabe.html
Timestamp: 2016-12-02 18:14:56
Document Index: 233619483

Matched Legal Cases: ['Art. 40', 'Art. 40', 'Art. 56', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 10', 'Art. 28', 'Art. 30', 'Art. 1', 'Art. 13', 'Art. 83', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 26', 'Art. 8', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 22', 'Art. 37', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 79', 'Art. 60', 'Art. 79', 'Art. 39', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 38', 'Art. 19', 'Art. 22', 'Art. 28', 'Art. 26', 'Art. 38', 'Art. 11', 'Art. 44', 'Art. 6', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 30', 'Art. 60', 'Art. 3', 'Art. 38', 'Art. 22', 'Art. 20', 'Art. 24', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 24', 'Art. 29', 'Art. 33', 'Art. 9', 'Art. 38', 'Art. 33', 'Art. 1', 'Art. 17', 'Art. 7', 'Art. 26', 'Art. 17', 'Art. 38', 'Art. 11', 'Art. 44', 'Art. 16', 'Art. 7', 'Art. 29', 'Art. 37', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 7', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 18', 'Art. 8', 'Art. 21', 'Art. 44', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 18', 'Art. 8', 'Art. 18', 'Art. 6', 'Art. 16', 'Art. 7', 'Art. 29', 'Art. 30', 'Art. 30', 'Art. 13', 'Art. 16']

⭐VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSORGERECHTLICHE ASPEKTE Steuerplanung und Finanzierung der Vorsorgelücken als zentrale Aufgabe *
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1 ROBIN LUISI Mit der vorzeitigen Pensionierung entfällt nicht nur das bisherige Erwerbseinkommen, sondern auch der Aufbau der beruflichen Vorsorge wird unterbrochen. Die Finanzierung der vorzeitigen Pensionierung ist rechtzeitig zu planen und sicherzustellen. Die einzelnen Finanzierungsmöglichkeiten haben unterschiedliche steuerliche Konsequenzen. Je nach persönlicher Lebenssituation ist eine optimale Lösung zu finden. VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSORGERECHTLICHE ASPEKTE Steuerplanung und Finanzierung der Vorsorgelücken als zentrale Aufgabe * 1. EINLEITUNG Die Ausführungen in den Ziffern 2 und 3 gelten insbesondere für unselbständig Erwerbende. Die Besonderheiten und Möglichkeiten bei selbständig Erwerbenden werden in Ziffer 4 dargestellt. Zwei der sicherlich vielfältigen Gründe, warum sich jemand mit dem Gedanken einer vorzeitigen Pensionierung auseinandersetzt, sind die folgenden: Der eine hat von der beruflichen Hektik genug und möchte seinen letzten Lebensabschnitt ein paar Jahre früher beginnen. Der andere sieht sich aus betrieblichen Gründen unverhofft vor diese Tatsache gestellt. Beide müssen allerdings bald erkennen, dass diese neue Situation mit zum Teil erheblichen finanziellen Einbussen verbunden ist. Die vorzeitige Pensionierung unterbricht den Aufbau der Vorsorge, welcher ordentlicherweise bei Männern heute noch bis zum 65. bzw. bei Frauen bis zum 64. Altersjahr dauert. Somit steht dem Pensionär ein tieferes Alterskapital zur Verfügung, welches ausserdem für eine längere Zeitspanne ausreichen muss. Die Leistungen aus der ersten Säule (AHV-Rente) und der 2. Säule (BVG bzw. Pensionskassen-Rente) reichen häufig in solchen Fällen nicht aus, die Lebenshaltungskosten des Frührentners zu decken. Nicht alle vorzeitig Pensionierten kommen in den Genuss eines grosszügigen Sozialplanes oder erhalten von ihrem bisherigen Arbeitgeber eine Überbrückungsrente und/oder eine anderswie geartete Abgangsentschädigung. Für die Zeit zwischen der vorzeitigen Pensionierung, bei welcher das bisherige Lohneinkommen wegfällt und der ordentlichen Pensionierung, bei welcher normalerweise die AHV- und die Pensionskassenrente zu laufen beginnen, entsteht somit eine ROBIN LUISI, FÜRSPRECHER, DIPL. STEUEREXPERTE, PARTNER, OMNITAX JUNOD LUISI + PARTNERS, BIEL/BE Einkommenslücke, die es mit geeigneten Massnahmen zu überbrücken gilt. 2. VORZEITIGE PENSIONIERUNG OHNE PLANUNGSMASSNAHMEN 2.1 AHV. Seit der 10. AHV Revision besteht die Möglichkeit des Rentenvorbezugs in der ersten Säule. Die Rente kann derzeit maximal zwei Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters vorbezogen werden. Der Bezug einer AHV-Rente ist somit frühestens ab dem Alter 63 für Männer und ab dem Alter 62 für Frauen möglich [1]. Der vorzeitige Rentenbezug ist allerdings mit einer lebenslänglichen Leistungskürzung verbunden. Die jährliche Altersrente wird grundsätzlich um 6,8% pro Vorbezugsjahr gekürzt. Bei Frauen der Jahrgänge 1939 bis 1947 beträgt die Kürzung bloss 3,4% pro vorbezogenes Jahr [2]. Der vorzeitige Rentenbezug bei einer vorzeitigen Pensionierung entbindet hingegen nicht von der Pflicht, weiterhin AHV-Beiträge bis zum ordentlichen Pensionierungsalter zu bezahlen [3]. Die AHV-Beitragspflicht ist als sogenannter «Nichterwerbstätiger» zu erfüllen. Als solche gelten Personen, die kein oder nur ein geringes Erwerbseinkommen erzielen, so wie vorzeitig Pensionierte, Teilzeitbeschäftigte, Geschiedene, Verwitwete, Ehegatten von Pensionierten und Versicherte, welche nicht dauernd voll erwerbstätig sind. Als nicht dauernd voll erwerbstätig gilt, wer weniger als neun Monate im Jahr oder weniger als 50% der üblichen Arbeitszeit erwerbstätig ist [4]. Der vorzeitig pensionierte Ehegatte hat dabei seine AHV-Beitragspflicht erfüllt, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig ist und gesamthaft AHV-Beiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge) von mindestens dem zweifachen des Mindestbeitrages für Nichterwerbstätige von zur Zeit CHF 445 (total also CHF 890) bezahlt [5]. Diese Regelung ist nicht anwendbar, wenn der erwerbstätige Ehegatte das ordentliche Pensionierungsalter schon erreicht hat, gleichwohl aber noch ein AHV-pflichtiges Einkommen erzielt [6]. Liegt kein Erwerbseinkommen mehr vor bzw. qualifizieren die Ehegatten als nicht (ausreichend) erwerbstätig, müssen die Ehegatten ihre Beitragspflicht als «Nichterwerbstätige» erfüllen. Die Höhe der Beiträge richtet sich dabei nach ihrem DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 7512 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE «Der vorzeitige Altersrücktritt ist in der 2. Säule nicht einheitlich geregelt.» Vermögen und dem mit dem Faktor 20 vervielfachten Renteneinkommen. Als solches Renteneinkommen gelten Renten und Pensionen aller Art (z. B. SUVA-Rente, Pensionskassenrente), Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten, Taggelder, Mietwert der Wohnung, Überbrückungsrenten der beruflichen Vorsorge usw. Nicht zum Renteneinkommen gehören unter anderem AHV- und IV-Leistungen und Vermögenserträge [7]. Für Verheiratete gilt ungeachtet des Güterstandes die Hälfte des so berechneten Vermögens als Berechnungsgrundlage für die geschuldeten AHV-Beiträge [8]. An den so berechneten AHV-Beitrag können die von einem allfälligen Teilzeiteinkommen des Betroffenen abgezogenen AHV-Beiträge angerechnet werden [9]. Sofern die AHV-Beiträge (Arbeitnehmer und Arbeitgeberanteil, bei selbständig Erwerbstätigen der ganze AHV-Beitrag) aus einer Nebenerwerbstätigkeit mehr als die Hälfte der AHV-Beiträge ausmachen, die als Nichterwerbstätiger geschuldet wären, gilt die AHV-Pflicht als erfüllt [10]. Die vorbezogene AHV-Rente tritt zumindest teilweise an die Stelle des bisherigen Erwerbseinkommens und stellt ganz normal steuerbares Einkommen dar. Die als «Nichterwerbstätiger» einbezahlten AHV-Beiträge können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. 2.2 Zweite Säule Grundsatz. Der vorzeitige Altersrücktritt ist in der 2. Säule nicht einheitlich geregelt. Es steht den zuständigen Organen der jeweiligen Pensionskasse des Arbeitgebers frei, die vorzeitige Pensionierung in ihr Reglement aufzunehmen. Die meisten Vorsorgeeinrichtungen haben von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und sehen in ihren reglementarischen Bestimmungen einen vorzeitigen Altersrücktritt bis maximal sieben Jahre vor Erreichen des ordentlichen AHV-Pensionsalters, d. h. ab vollendetem 58. Altersjahr [11], vor. Wie in der AHV ist der Rentenvorbezug allerdings mit Leistungskürzungen verbunden [12]. Die Höhe ist abhängig vom Pensionskassentyp (Beitrags- bzw. Leistungsprimat) und vom Pensionskassenreglement. Auch eine solche gekürzte Pensionskassenrente stellt ganz normal steuerbares Einkommen dar [13]. Es gibt Vorsorgeeinrichtungen, die vorsehen, dass die finanziellen Einbussen zwischen der vorzeitigen und der ordentlichen Pensionierung des Arbeitnehmers mit einer sogenannten Überbrückungsrente gemildert wird. Die Finanzierung einer solchen Überbrückungsrente erfolgt unter anderem entweder durch die versicherte Person alleine durch Reduktion ihrer Altersleistungen oder durch Beiträge von allen versicherten Personen. Der Arbeitgeber kann sich jeweils an diesen Beiträgen beteiligen [14]. Diese Renten fliessen dann bis zum Bezug der ordentlichen AHV- und BVG- Altersrenten. Ein Anspruch auf eine Überbrückungsrente besteht allerdings nur dann, wenn diese Möglichkeit im Pensionskassenreglement ausdrücklich vorgesehen ist. Solche Überbrückungsrenten unterliegen unter gewissen Voraussetzungen nicht der AHV-Pflicht [15], stellen hingegen steuerbares Einkommen dar [16]. Bei der Berechnung der AHV-Beiträge für Nichterwerbstätige gelten diese Überbrückungsrenten als Renteneinkommen, welches für die Bemessung der Beiträge kapitalisiert werden muss [17] Kürzungen im Fall einer Beitragsprimatkasse. Basis für die Berechnung der Leistungskürzungen bildet das im Versicherungsausweis aufgeführte Alterskapital ohne Zins. Das Alterskapital wird um die Altersgutschriften pro Vorbezugsjahr gekürzt. Zusätzlich wird der Umwandlungssatz aufgrund der längeren Rentenbezugsdauer gekürzt. Die Höhe der Kürzungen ist meistens im Pensionskassenreglement ersichtlich, wobei diesbezüglich Richtwerte vom Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) vorgegeben wurden [18]. Gemäss diesen Richtlinien ist der Umwandlungssatz je Vorbezugsjahr um 0,2%-Punkte zu reduzieren Kürzungen im Fall einer Leistungsprimatkasse. Basis für die Berechnung der Leistungskürzungen ist der versicherte Lohn und der Rentensatz. Diese sind bei einer vorzeitigen Pensionierung meist tiefer als im ordentlichen Pensionsalter. Aufgrund der längeren Rentenzahlungsdauer kann ein zusätzlicher Kürzungssatz zur Anwendung kommen. Dieser ist meistens im Pensionskassenreglement festgehalten [19] BVG-Revision. Per 1. April 2004, 1. Januar 2005 bzw. 1. Januar 2006 ist die 1. BVG-Revision gestaffelt in Kraft getreten. Das Ziel der Revision war unter anderem die Koordination mit der AHV und eine verbesserte Durchführung der beruflichen Vorsorge. Die wesentlichen Punkte, die geändert haben, sind die folgenden: é Selbständig Erwerbende können nur noch innerhalb eines Jahres nach Aufnahme ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit ihr vorhandenes Pensionskassenkapital beziehen. Bisher konnte ein solcher Bezug ohne zeitliche Beschränkung vorgenommen werden [20]. é Wer schon einmal Pensionskassenkapital für die Wohneigentumsförderung bezogen hat, kann einen Einkauf in eine bestehende Deckungslücke erst wieder vornehmen, wenn dieser Vorbezug für Wohneigentum zurückbezahlt worden ist [21]. Die beim Vorbezug bezahlte Steuer wird bei der Rückzahlung auf Verlangen des Steuerpflichtigen zinslos zurückerstattet. é Erfolgt ein Einkauf in die Pensionskasse, kann dieser einbezahlte Betrag erst nach Ablauf von drei Jahren wieder als steuerlich privilegiert besteuerte Kapitalabfindung aus der Pensionskasse bezogen werden [22]. Nur der Einkauf und die darauf entfallenden Zinsen sind von dieser Sperre betroffen, auf für vor dem Einkauf erworbene Vorsorgeguthaben ist diese Bestimmung nicht anwendbar. Zu beachten ist, dass jeder einzelne Einkauf (z. B. gestaffelte Einzahlungen einer grossen Deckungslücke) die 3-Jahres-Frist für diesen speziellen Einkauf immer wieder neu auslöst [23]. Wird ein Einkauf getätigt, um eine Lücke aus der Übertragung von Vorsorgegeldern auf den anderen Ehegatten im Rahmen einer Scheidung zu 752 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER3 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN füllen, beginnt keine Sperrfrist zu laufen, und Leistungen können später auch ohne Einschränkungen in Kapitalform bezogen werden [24]. é Neu besteht die Möglichkeit, dass ein Viertel des Pensionskassenguthabens, das auf den obligatorischen Teil entfällt, als Kapital und der Rest als Rente ausbezahlt werden kann [25]. Dieser eine Viertel des Pensionskassenguthabens kann immer in Kapitalform ausbezahlt werden, auch wenn der Einkauf weniger als drei Jahre zurückliegt [26]. Für den überobligatorischen Teil ist das Pensionskassenreglement massgebend. é Die Pensionskassen können neu vorsehen, dass eine vorzeitige Pensionierung schon ab Alter 58 möglich ist [27]. Die Kassen können diesbezüglich neu auch vorsehen, dass ein Arbeitnehmer diese vorzeitige Pensionierung vorfinanzieren kann, d. h., er kann die aus einer vorzeitigen Pensionierung resultierenden Leistungskürzungen mit einem Einkauf ausgleichen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber, dass wenn jemand sich in diese Leistungen eingekauft hat, dann aber gleichwohl länger als vorgesehen arbeitet, die Pensionskasse berechtigt ist, ihre Leistungen derart zu kürzen, dass das reglementarische Leistungsziel nicht um mehr als 5% überschritten wird [28]. Vor einem solchen Einkauf (für die Zukunft) muss sich die versicherte Person allerdings immer zuerst in die vollen reglementarischen Leistungen (für die Vergangenheit) einkaufen [29]. é Arbeitnehmer, welche aus dem Ausland zuziehen und noch nie einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung angehört haben, können seit dem 1. Januar 2006 während der ersten fünf Jahre ihres Aufenthaltes hier nur noch maximal 20% ihres versicherten Lohnes pro Jahr als Einkaufssumme in eine Pensionskasse steuerlich vom Einkommen abziehen [30]. é Die Limitierung bei einem Einkauf in die Pensionskasse auf einen Maximalbetrag ist weggefallen [31], hingegen ist der versicherbare Lohn auf das 10fache des oberen Grenzbetrages limitiert worden, d. h., Löhne über derzeit CHF können gar nicht mehr im BVG versichert werden [32]. é Aufgrund der höheren Lebenserwartung wird der Umwandlungssatz von derzeit 7,2% innerhalb von 10 Jahren auf 6,8% gekürzt werden [33]. Dies bedeutet noch niedrigere Renten, was die Einkommenslücke gerade bei einer vorzeitigen Pensionierung weiter erhöhen kann. 2.3 Ergebnis. Leistungskürzungen bei der AHV und bei der Pensionskasse aufgrund einer vorzeitigen Pensionierung gelten lebenslang und haben meist beträchtliche Auswirkungen. Aus diesem Grund sollten Alternativen zu einem Vorbezug der AHV- und der Pensionskassenrente überprüft werden. Eine umfassende Planung sollte möglichst frühzeitig beginnen, damit ein genügend grosser finanzieller Spielraum erreicht werden kann, wenn es dann «ernst» gilt. Nachfolgend werden einige solcher Planungsmassnahmen aufgezeigt. 3. PLANUNGSMASSNAHMEN 3.1 AHV. Als eine mögliche «Planungsmassnahme» ist bei der AHV zu prüfen, ob die Rente erst bei Erreichen des ordentlichen AHV-Alters bezogen werden soll [34]. Dies dürfte dann wohl machbar sein, wenn während der Phase zwischen der vorzeitigen Pensionierung und dem Erreichen des ordentlichen AHV-Alters eine Überbrückungsrente bezahlt wird oder wenn der andere Ehepartner noch erwerbstätig ist und/ oder die für die Finanzierung der Lebenskosten notwendigen Mittel auf eine andere Art und Weise bereitgestellt werden können. Allerdings kann sich ein AHV-Rentenvorbezug allenfalls auch lohnen. Ausgehend von einer Maximalrente ab 1. Januar 2007 von CHF pro Jahr ist z. B. für eine Frau bei einem einjährigen Vorbezug im Jahre 2007 mit einer Kürzung von 3,4% [35] auf CHF zu rechnen, was eine jährliche Renteneinbusse von CHF 902 ergibt. Bis der Nachteil der jährlichen Kürzung den Vorteil der ein Jahr früher zur Verfügung stehenden Summe von CHF aufgeholt hat, vergehen immerhin 28 Jahre [36]! DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 7534 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE 3.2 Pensionskasse. Bei der Pensionskassenrente ergeben sich konkrete Massnahmen nach den massgebenden Regelungen des anwendbaren Reglements [37]. Das Ausscheiden aus der Firma ist in vielen Fällen gleichbedeutend mit dem Fälligwerden einer allenfalls gekürzten Altersleistung [38], weil das Ausscheiden als vorzeitige Pensionierung gilt (der Vorsorgefall gemäss Pensionskassenreglement ist eingetreten). Der Bezug der Altersrente wird somit nicht mit dem Erreichen des ordentlichen Pensionsalters festgesetzt. Die Variante, dass generell BVG-Altersrenten erst mit Erreichen des 65. bzw. 64 Altersjahres ausbezahlt werden dürfen, ist zwar reglementarisch auch denkbar, doch stellt sich die Frage, wovon die vorzeitig pensionierte Person bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Alters lebt und wie sie die Einkommenslücke schliessen soll. Darf der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung die Pensionskassenrente noch nicht beziehen, so muss er sich sein Pensionskassenguthaben auf eine Freizügigkeitspolice bzw. -konto überweisen lassen. Ins Auge gefasst werden können auch Teilpensionierungen. Die Steuerbehörden akzeptieren in diesem Zusammenhang seit längerer Zeit Teilauszahlungen von Kapitalien. Sie erfassen mit anderen Worten also nur das im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung entsprechend ausbezahlte Kapital (bei einer 40%igen Teilpensionierung also das entsprechend ausbezahlte Alterskapital im Umfang von 40%). Allerdings muss die Situation der vorzeitigen Pensionierung hernach mindestens während eines Kalenderjahres beibehalten werden, d. h., es ist nicht möglich, sich im Herbst 2007 teilfrühpensionieren zu lassen und im Frühling 2008 den Rest nachzuholen um damit die Steuerprogression bei den Kapitalzahlungen zu brechen [39]. Die Steuerbehörden akzeptieren in der Regel eine Teilpensionierung in maximal zwei Schritten, bei welchen der Beschäftigungsgrad um mindestens 30% reduziert wird [40]. Im Hinblick darauf, dass in Zukunft die Umwandlungssätze für die Berechnung der BVG-Renten zum Teil erheblich sinken werden, ist manch einer versucht, sich vorzeitig pensionieren zu lassen, um so noch vom etwas höheren Umwandlungssatz zu profitieren. Diese Vorgehensweise führt allerdings nicht zum gewünschten Ziel, da für die Berechnung der Altersrente derjenige Umwandlungssatz massgebend ist, der dem Jahrgang der versicherten Person entspricht. Das heisst, es gilt immer derjenige Umwandlungssatz, der aufgrund des geltenden Rechts für das Jahr der ordentlichen Pensionierung anwendbar ist. Wenn sich also ein 63-jähriger Mann im Jahre 2007 vorzeitig pensionieren lassen will, ist der Umwandlungssatz des Jahres 2009 für ihn anwendbar, dem Jahr seiner ordentlichen Pensionierung und nicht der Umwandlungssatz des Jahres 2007 [41]. 3.3 Finanzierung der Einkommenslücke Allgemeines. Will sich jemand vorzeitig pensionieren lassen und wird ihm keine Überbrückungsrente ausbezahlt oder hat er keine Möglichkeit zum vorzeitigen Bezug von Vorsorgeleistungen bzw. will er dies nicht [42], stellt sich die Frage, wie er die Zeit zwischen der vorzeitigen Pensionierung und dem Beginn der ordentlichen AHV- und BVG-Renten überbrücken kann. Es stehen ihm dabei unter anderem folgende Möglichkeiten offen: é Abbau von bestehendem Vermögen wie z. B. Verzehr liquider Mittel, Verkauf von Wertschriften oder Liegenschaften; é frühzeitiger Einkauf von Beitragsjahren in der 2. Säule; é Bezug von Säule-3a-Guthaben; é vorübergehende Aufnahme eines Hypothekardarlehens mit späterer Rückzahlung mit der Kapitalzahlung der Pensionskasse; é Teilamortisation des Hypothekardarlehens auf einer selbstbewohnten Liegenschaft mit Pensionskassen- oder Säule-3a-Guthaben; é Verkauf von Wertschriften bzw. Aufnahme eines zusätzlichen Darlehens und Kauf einer Kapitalversicherung mit Einmalprämie mit Laufzeit bis zum Alter 65. Alle diese Massnahmen haben steuerliche sowie weitere Vorund Nachteile. Eine detaillierte Beurteilung jedes einzelnen und konkreten Sachverhaltes unter Berücksichtigung von Vermögensverhältnissen, Lebenshaltungskosten und den individuellen Bedürfnissen der Betroffenen im Einzelfall ermöglicht eine sorgfältige Planung der vorzeitigen Pensionierung. In der Regel führt die Kombination von verschiedenen Massnahmen am ehesten zu einem optimalen Ergebnis. Einige dieser Massnahmen werden nachfolgend genauer dargestellt Einkauf von Beitragsjahren in die 2. Säule. Selbst wer eigentlich infolge einer vorzeitigen Pensionierung nicht unbedingt darauf angewiesen ist, sollte die Möglichkeit des Einkaufs von Beitragsjahren in die Pensionskasse als eine Form einer steueroptimalen Vermögensanlage prüfen. Durch den vollen Einkauf von Beitragsjahren sichert man sich die maximal möglichen Leistungen, auch bei der vorzeitigen Frühpensionierung. Die seit der BVG-Revision ab 1. Januar 2006 bestehende Möglichkeit, nicht nur Deckungslücken aus der Vergangenheit zu schliessen, sondern auch Leistungskürzungen im Falle einer vorzeitigen Pensionierung vorzufinanzieren, besteht nur, wenn ein Einkauf in die vollen Beitragsjahre vorgenommen wurde. Bei einem Einkauf in die Pensionskasse sind immer die vorstehend genannten Möglichkeiten bzw. Einschränkungen zu bedenken [43]. Von der Vorsorgeeinrichtung vorgesehene Beiträge für diese Arten von Einkäufen sind vom steuerbaren Einkommen abziehbar [44]. Bei einem Einkauf in die 2. Säule ist immer auch die Begünstigtenordnung im Pensionskassenreglement zu berücksichtigen [45]. Es ist so weit als möglich zu vermeiden, dass bei einem Todesfall nach einem Einkauf das einbezahlte Kapital nicht wieder den Hinterlassenen in Form von Kapitalzahlungen bzw. höheren Renten zugute kommt und das Geld in der Vorsorgeeinrichtung verbleibt! Vorbezug des Alterskapitals im Sinne der Wohneigentumsförderung. In der Pensionskasse und in der Säule 3a (gebundene Selbstvorsorge) kann das Alterskapital z. B. für die Amortisation einer Hypothek auf selbstbewohntem Wohneigentum vorbezogen werden. Der Vorbezug als Kapitalleistung ist steuerbar [46]. Bei den direkten Bundessteuern unterliegt der Vorbezug einem Fünftel des ordentlichen Einkommenssteuertarifes. Für die Kantons- und Gemeindesteuern ken- 754 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER5 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN nen die Kantone ähnliche Privilegierungen [47]. Durch die ausserordentliche Amortisation der Hypothek reduziert sich der Mittelabfluss für Hypothekarzinsen an die Bank. Allerdings fallen damit auch die bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen Hypothekarzinsen geringer aus, so dass sich die Steuerlast grundsätzlich vorübergehend etwas erhöht. Durch den Vorbezug reduziert sich weiter die im Alter ausbezahlte Rente, und demzufolge fällt das Einkommen in eine tiefere Steuerprogression. Gerade für Personen mit hohen Altersleistungen kann aber ein solcher Vorbezug prüfenswert sein. Da bei einem Vorbezug nicht nur die Altersleistungen sondern auch die Invaliditäts- und die Todesfalleistungen geringer ausfallen, bieten Versicherungsgesellschaften oder auch die Pen sionskasse selber Zusatzversicherungen an, welche diese Einbussen bei Invalidität und Tod abdecken. Ein weiteres Problemfeld bei Vorbezügen zur Förderung von Wohneigentum ist die Finanzierung der geschuldeten Steuer auf der Auszahlung des Guthabens. Von Gesetzes wegen muss der Vorbezug durch die Pensionskasse direkt und in vollem Umfang dem Hypothekargläubiger, i. d. R. einer Bank, überwiesen werden, und die Steuer kann nicht aus den Geldern des Vorbezuges selber bezahlt werden [48]. Sofern beim Steuerpflichtigen nicht genügend übrige Mittel vorhanden sind, wird in der Praxis in einem solchen Fall allenfalls vorgängig die Hypothek im Umfang der geschuldeten Steuer erhöht und dann mit dem Vorbezug verrechnet. Zu beachten gilt es auch hier die im Rahmen der 1. BVG- Revision eingeführten Einschränkungen, so dass z. B. ein Einkauf in die Pensionskasse nur dann wieder möglich ist, wenn ein allfälliger Vorbezug für Wohneigentumsförderung zurückbezahlt worden ist [49]. Dies gilt auch für Vorbezüge für Wohneigentum, welche vor dem 1. Januar 2006 stattgefunden haben [50]. Der Vorbezug für Wohneigentum muss nicht vorgängig wieder «aufgefüllt» werden, wenn der Einkauf in die Pensionskasse eine Lücke füllt, die sich aus der Übertragung von Vorsorgegeldern bei einer Scheidung ergeben hat [51]. Auch keine Rückzahlung des Vorbezuges für Wohneigentum muss erfolgen, wenn die steuerpflichtige Person einen Einkauf weniger als drei Jahre vor der Pensionierung tätigt. Aufgrund der gesetzlichen Regelungen kann nämlich der Vorbezug für Wohneigentum in diesem Fall im Prinzip gar nicht mehr zurückbezahlt werden [52] Vorbezug des Alterskapitals der Säule 3a. Da bei der Säule 3a kein Einkauf von Beitragsjahren möglich ist, ist mit deren Aufbau möglichst frühzeitig zu beginnen, so dass im Falle einer vorzeitigen Pensionierung genügend Kapital für eine Überbrückung der Einkommenslücke bereit steht. Unabdingbare Voraussetzung für die einkommenssteuerliche Abzugsfähigkeit der jährlichen Beiträge [53] an die Säule 3a ist, dass ein AHV-pflichtiges Einkommen erzielt wird. Bei der Auszahlung des Kapitals kommt der privilegierte Steuersatz zur Anwendung [54]. Ein Vorbezug des Alterskapitals der Säule 3a ist frühestens fünf Jahre vor dem Erreichen des ordentlichen AHV-Rentenalters möglich [55]. Aus steuerlicher Sicht sollten gemeinsam veranlagte Ehegatten sich ihre Säule-3a-Guthaben nicht im gleichen Jahr und soweit möglich auch nicht zusammen mit Kapitalleistungen aus der Pensionskasse ausbezahlen lassen. Sämtliche Auszahlungen im gleichen Jahr aus Altersvorsorge [56] werden nämlich zusammengerechnet, was zu einer höheren Steuerprogression führt. Deshalb kann es sinnvoll sein, mehrere Säule-3a-Konti abzuschliessen, um so eine optimale Staffelung der Auszahlungen zu gewährleisten. Eine Steuerumgehung bleibt vorbehalten [57]. Das mittels Vorbezug bezogene Geld kann durch Kapitalverzehr dazu dienen, die Einkommenslücke zumindest teilweise bis zur ordentlichen Pensionierung zu decken. Der Kapitalverzehr stellt kein steuerbares Einkommen dar, privilegiert steuerbar ist einmalig die eigentliche Auszahlung, und danach sind es nur die Zinserträge auf dem angelegten Kapital, und das Kapital selbst unterliegt der Vermögenssteuer Vorübergehende Aufnahme eines Hypothekardarlehens. Es besteht die Möglichkeit, dass vorübergehend ein Hypothekardarlehen aufgenommen werden kann und mit dem Kapitalverzehr die anfallenden Lebenshaltungskosten bestritten werden. Die Aufnahme der Hypothek und der Kapitalverzehr stellen kein steuerbares Einkommen dar. Die Rückzahlung DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 7556 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE «Vorruhestandsregelungen sind Regelungen des Arbeitgebers, die den freiwilligen Abgang der Arbeitnehmer vor dem ordentlichen Rentenalter fördern.» des Hypothekardarlehens kann anschliessend mittels der Kapitalzahlung der Pensionskasse im Zeitpunkt der ordentlichen Pensionierung erfolgen. Diese Kapitalleistung wird privilegiert besteuert [58]. Die bis zum ordentlichen Pensionierungsalter laufenden Hypothekarzinsen sind zwar steuerlich abzugsfähig, fallen aber unter Umständen mangels anderer Einkommen, mit dem sie verrechnet werden könnten, steuerlich ins Leere. Ausserdem verringert der Kapitalbezug aus der Pensionskasse entweder die zur Verfügung stehende Altersrente oder dann aber das Alterskapital, mit dem nach der ordentlichen Pensionierung der Lebensunterhalt weiter bestritten werden sollte. Dieses Vorgehen für sich alleine betrachtet ist somit nicht unbedingt zu empfehlen Rückkaufsfähige Lebensversicherungen. Rückkaufsfähige Lebensversicherungen haben in zweierlei Hinsicht steuerliches Planungspotential: Zum einen unterliegt nur der jeweilige steuerliche Rückkaufswert der Vermögenssteuer, und zum anderen werden die Erträge bzw. Überschüsse aus diesen Versicherungen und die eigentliche Rückzahlung der Versicherungssumme nicht mit der Einkommenssteuer erfasst. Die Rückzahlung rückkaufsfähiger Lebensversicherungen, insbesondere solcher mit Einmalprämie, ist allerdings nur dann steuerfrei, wenn sie der Vorsorge dienen. Dies ist dann der Fall, wenn die Auszahlung der Versicherungsleistungen erst nach Vollendung des 60. Altersjahres aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, welches vor dem 66. Altersjahres abgeschlossen wurde, erfolgt [59]. Wird eine solche rückkaufsfähige Lebensversicherung mit Einmalprämie fremdfinanziert, so ergibt sich der zusätzliche steuerliche Vorteil, dass die Zinserträge innerhalb der Versicherung steuerfrei bleiben, die Darlehenszinsen hingegen vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können [60]. Das Bundesgericht hat allerdings entschieden, dass eine solche Abzugsfähigkeit der Darlehenszinsen nur zulässig sei, wenn keine Steuerumgehung vorliege. So hat es festgelegt, dass eine rückkaufsfähige Lebensversicherung mit fremdfinanzierter Einmalprämie in der Regel als absonderlich zu betrachten ist, weshalb die Schuldzinsen wegen Steuerumgehung nicht abziehbar sind. Eine Steuerumgehung liegt z. B. vor, wenn die Vermögens- und Einkommensverhältnisse der steuerpflichtigen Person eine Fremdfinanzierung der Kapitalversicherung mit Einmalprämie nicht erlauben und daher die Versicherungspolice vielfach faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit darstellt [61]. Nur ausnahmsweise ist nicht auf eine Steuerumgehung zu schliessen, so namentlich bei einem Versicherungsnehmer, dessen Reinvermögen die Einmalprämie wesentlich übersteigt [62], wenn der Ertrag des Vermögens die Aufwendungen für das Darlehen deutlich übertrifft oder wenn ihm die Verflüssigung des Vermögens wegen der anfallenden Vermögensgewinnsteuern oder des Verlusts von Sachwerten unzumutbar ist [63]. Für eine Steuerumgehung spricht hingegen, wenn die Einmalprämienversicherung einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien [64]. Bei rückkaufsfähigen Lebensversicherungen mit darlehensfinanzierter Einmalprämie stellt das Bundesgericht bei der Prüfung der Steuerumgehung u. a. auch darauf ab, ob im Einzelfall sachlich einleuchtende Gründe dafür sprechen, die Einmalprämie durch Darlehensaufnahme und nicht durch eigene Mittel zu finanzieren. Falls hinreichende eigene Mittel verfügbar sind, um die Prämie zu finanzieren, ist ein Vergleich zwischen dem Ertrag der eigenen Mittel bei anderweitiger Kapitalanlage sowie der für das Darlehen zu bezahlenden Passivzinsen anzustellen [65]. Ob eine Steuerumgehung vorliegt, ist auf Grund der konkreten Umstände im Einzelfall zu prüfen und bestimmt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Anschlusses des Versicherungsvertrages [66]. Kommt das Gericht zum Schluss, dass bei einer fremdfinanzierten Lebensversicherung mit Einmalprämie eine Steuerumgehung vorliegt, behält die Lebensversicherung als solche ihre steuerlichen Privilegien, d. h., die Erträge und die Auszahlung bleiben weiterhin steuerfrei. Einzig der Abzug der Darlehenszinsen wird verweigert [67]. Ist somit das Nettovermögen eines Steuerpflichtigen kleiner als die Einmalprämie bzw. dient die Versicherungspolice als einzige Sicherheit für das Darlehen, wird eine Steuerumgehung angenommen. Dient aber z. B. eine Liegenschaft als Sicherheit für das Darlehen, liegt in der Regel keine Steuerumgehung vor [68]. Infolgedessen kann es durchaus sinnvoll sein, unter Berücksichtigung der konkreten aktuellen persönlichen Bedürfnisse und der eigenen Prioritäten möglichst früh eine solche Versicherung (sei es eigen-, sei es fremdfinanziert) einzurichten. Dadurch kann ein möglichst grosser Betrag steuerfrei angespart und dann ausbezahlt werden, welcher anschliessend als Kapitalverzehr zur Deckung der Einkommenslücke eingesetzt werden kann. Selbstverständlich bieten Versicherungen weitere Produkte an, um solche Lücken überbrücken zu können. Diese Varianten sind jeweils auch auf ihre steuerlichen Auswirkungen hin zu untersuchen Vermeidung der AHV bei Leistungen des Arbeitgebers. Wenn der Arbeitnehmer die Einkäufe in die Pensionskasse selber leistet, erfolgen diese ausschliesslich aus Einkommen, das schon um die AHV-Beiträge und den übrigen Sozialversicherungsabzügen geschmälert worden ist. Wenn der Arbeitgeber die Einkaufsbeiträge für den Arbeitnehmer finanziert, kann die AHV unter Umständen vermieden werden. Von der AHV ausgenommen bzw. nicht zum massgebenden Lohn gehören die in den jeweiligen Reglementen vorgesehenen Einlagen (laufende Beiträge und Einkaufssummen) der Arbeitgeber an die berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer. In 756 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER7 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN Bezug auf Summen für den Einkauf in die reglementarischen Leistungen gilt dies nur, wenn und soweit die Statuten oder das Reglement der Vorsorgeeinrichtung die Beteiligung am Einkauf der Arbeitnehmenden zwingend vorschreiben. Eine Kann-Vorschrift genügt nicht. Ist zwar die Beteiligung, nicht aber deren Umfang (Prozentsatz oder Betrag) vorgesehen, liegt auch keine zwingend vorgeschriebene Beteiligung vor. Bedingung ist weiter, dass die Einlagen an Vorsorgeeinrichtungen geleistet werden, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach DBG erfüllen. Von den Arbeitgebern erbrachte Einlagen, welche nicht oder nicht zwingend in den Statuten oder im Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorgeschrieben sind, gehören zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt, wenn die Einlagen des Arbeitgebers zwar zwingend vorgeschrieben sind, der Arbeitgeber aber direkt oder indirekt bestimmen kann, ob bzw. zugunsten welcher Person er sie leisten muss. Übernehmen die Arbeitgeber die laufenden Beiträge an die Personalvorsorge, welche die Arbeitnehmer selber zu tragen hätten, so gehören diese auch zum massgebenden Lohn [69]. Vorruhestandsregelungen sind Regelungen des Arbeitgebers, die den freiwilligen Abgang der Arbeitnehmer vor dem ordentlichen Rentenalter fördern. Voraussetzungen sind, dass sie für die ganze Belegschaft gelten und die betroffenen Arbeitnehmer Anspruch auf die Leistungen haben. Die Austretenden müssen mindestens das 58. Altersjahr vollendet haben und dürfen in keine andere gleichgestellte Stellung wechseln. Nicht als Vorruhestandsregelungen gelten individuell getroffene Massnahmen. Die Leistungen müssen die Zeit vom Austritt bis zum ordentlichen Rentenalter lückenlos abdecken [70]. Allerdings darf eine solche Leistung acht Monatslöhne nicht übersteigen. Der darüber hinausgehende Teil der Entschädigung gilt wiederum als AHV-pflichtiger Lohn [71]. Bei der Finanzierung von solchen Einkaufsbeiträgen durch den Arbeitgeber zu Gunsten der Arbeitnehmer ist somit immer darauf zu achten, was genau und wie verpflichtend das Reglement der Vorsorgeeinrichtung eine Leistung umschreibt, damit zumindest eine teilweise Befreiung von der AHV-Pflicht auf diesen Zahlungen erreicht werden kann. Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnissen sind immer steuerbar [72]. Ebenso sind es Kapitalabfindungen aus mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtungen oder gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers. Beide letzteren Entschädigungen werden hingegen privilegiert besteuert, sofern sie die nachstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllen [73]. Es ist somit immer zu bestimmen, was für einen steuerlichen Charakter eine solche Auszahlung des Arbeitgebers hat, um deren steuerliche Konsequenzen bestimmen zu können. Eine Kapitalabfindung aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule), die dem Arbeitnehmer im Vorsorgefall oder bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses ausgerichtet wird, unterliegt der privilegierten Besteuerung zum Vorsorgetarif und stellt auch nicht massgebenden AHV- Lohn dar [74]. Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter sind solche, welche die Risiken Alter, Invalidität und Tod abdecken und dem Arbeitgeber geleistet werden, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen Vorsorge zu decken. In diesem Fall hier ist eine vorausschauende Beurteilung vorzunehmen [75]. Das heisst, die Vorsorgeeinrichtung berechnet, um wie viel der Arbeitnehmer sein Vorsorgekonto noch hätte äufnen können, wenn er nicht vorzeitig aus der Gesellschaft austreten würde. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein [76]: é Der Arbeitnehmer verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr. é Die Haupterwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben bzw. muss aufgegeben werden. é Durch den Austritt entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke. Ein bereits bestehender Einkaufsbedarf für die Vergangenheit darf nicht berücksichtigt werden. In einem solchen Fall liegt steuerbares Einkommen vor, welches im Umfang der Deckung der künftigen Vorsorgelücke steuerlich privilegiert besteuert wird [77]. Weiter stellen diese Zahlungen AHV-pflichtigen Lohn dar, da in der Regel solche Lösungen für einen Arbeitnehmer individuell getroffen werden. Nur wenn ein Rechtsanspruch bzw. obligatorische reglementarische Lösungen bestehen, die für alle Arbeitnehmer gültig sind, kann eine AHV-Pflicht wegfallen [78]. Der Arbeitgeber kann auch direkt eine Einzahlung in die Vorsorgeeinrichtung (entspricht einem Einkauf) zu Gunsten des Arbeitnehmers vornehmen. Eine solche Einzahlung ist nur zulässig, wenn [79]: é Ein Arbeitsverhältnis noch besteht; é das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht; é eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat (Lücke aus der Vergangenheit); é infolge des Austritts aus dem Unternehmen eine Vorsorgelücke entsteht (Lücke für die Zukunft). Eine solche Kapitalleistung stellt steuerbares Einkommen und AHV-pflichtigen Lohn dar. Der Arbeitnehmer kann diese DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 7578 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE Kapitalleistung, welche vom Arbeitgeber auch auf dem Lohnausweis deklariert werden muss, als Einkauf in die Pensionskasse steuerlich geltend machen, so dass es schlussendlich zu keinem zusätzlichen steuerbaren Einkommen kommt [80]. Der Gesamtbetrag der Entschädigung ist aber um den AHV- Beitrag geschmälert. Kapitalleistungen mit Charakter als Ersatzeinkommen oder als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit liegen vor, wenn [81]: é Der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung ausrichtet, obschon der Arbeitnehmer weiterhin in der Vorsorgeeinrichtung versichert bleibt und der Arbeitgeber sich verpflichtet, die bis zum Rücktrittsalter geschuldeten Beiträge zu bezahlen, so dass keine Vorsorgelücke entsteht. é Die Entschädigung den Charakter eines Schmerzensgeldes für die Entlassung, einer Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft oder einer Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis hat. é Die Entschädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen bestimmten Zeitraum vorgesehen ist. é Die Kapitalabfindung mit einer offenen Zweckformulierung zur Auszahlung kommt und keine Vorsorgelücke ausgewiesen ist. In all diesen Fällen liegt auch AHV-pflichtiger Lohn und steuerbares Einkommen vor, welches zusammen mit dem übrigen Einkommen zum normalen Satz zu besteuern ist [82]. Allenfalls kann eine Besteuerung der Kapitalleistung zum Rentensatz erfolgen, wenn die Zahlung als Entschädigung für eine bestimmte Anzahl von Jahren entrichtet worden ist [83]. In all diesen Fällen ist der Arbeitgeber verpflichtet, dem Arbeitnehmer zu bescheinigen, wie sich die Kapitalabfindung zusammensetzt und zu welchen Zwecken sie bestimmt ist [84]. 3.4 Rente oder Kapitalleistung? Häufig stellt sich im Zusammenhang mit einer Pensionierung die Frage, ob das Vorsorgekapital der Pensionskasse in Form einer Rente oder als Kapital bezogen werden soll. Verschiedene Faktoren spielen bei diesem Entscheid eine Rolle. Für einen Kapitalbezug sprechen zum einen die fortlaufend sinkenden Rentenumwandlungssätze [85]. Weiter spricht für einen Kapitalbezug die dadurch erlangte Flexibilität und Verfügbarkeit des Kapitals. So kann z. B. die Hypothek auf der selbstbewohnten Liegenschaft auf einmal merklich reduziert oder ein anderes bereits lang gehegtes Projekt realisiert werden. Wenn der Bezüger zudem in Geldanlagen versiert ist, kann er das Kapital unter Umständen derart anlegen, dass eine höhere Rendite als mit einer Rente resultiert. Mit einem Kapitalbezug fliesst auch das gesamte Kapital dem Pensionär zu, der den dannzumal noch verbleibenden Teil im Todesfall seinen Erben hinterlassen kann. Je nach der im Pensionskassenreglement festgelegten Begünstigtenordnung fällt bei einem Rentenbezug nämlich im «ungünstigsten» Fall [86] das noch verbleibende Kapital an die Pensionskasse zurück. Der Bezug einer Kapitalleistung unterliegt separat vom übrigen Einkommen einer privilegierten Jahressteuer [87] und wird somit weniger stark besteuert als eine Rente, die zu 100% steuerbares Einkommen bildet. Das ausbezahlte Kapital unterliegt hingegen danach der Vermögenssteuer und die aus dem Kapital generierten Zinseinkommen der Einkommenssteuer [88]. Für den Bezug einer Rente spricht die Tatsache, dass die Rente eine regelmässig fliessende und sichere Einkommensquelle darstellt. Dies gibt Sicherheit und ermöglicht, ein zuverlässiges Budget über die vorhandenen Mittel aufzustellen. Je höher die Lebenserwartung einer Person ist, desto eher lohnt sich einer Rente, da man lange von ihr profitieren kann. Bei entsprechendem Gesundheitszustand und Fitness des Arbeitnehmers bzw. seines Ehegatten kann man durchaus noch 30 Jahre Rente beziehen. Würde das bezogene Kapital auch so lange ausreichen? Sofern die Ehegatten einen grossen Altersunterschied aufweisen oder auch kleine Kinder/Jugendliche vorhanden sind, ist ein Rentenbezug vorteilhafter. Der überlebende Ehegatte bekommt in einem solchen Fall über viele Jahre lang eine Hinterbliebenenrente von 60% der Altersrente und auch die Kinder bis maximal zum 25. Altersjahr eine Waisenrente von 20% der Altersrente. Bei einem Kapitalvorbezug entfällt dieser Schutz. Allerdings ist ein Teil des Vermögens in bar vorhanden, der zu Gunsten dieser Personen vererbt werden kann. Der Entscheid, das Pensionskassenguthaben als Rente oder als Kapital zu beziehen, hängt somit sehr stark von der persönlichen Situation und den eigenen Einschätzungen ab. Als guter Mittelweg bietet sich die Möglichkeit an, einen Teil des Guthabens als Kapital zu beziehen und sich den Rest als Rente auszahlen zu lassen [89]. Somit hat man ein sicheres Einkommen zur Deckung der Grundbedürfnisse und zusätzlich Kapital, das nach den eigenen Wünschen verwendet werden kann. 4. BESONDERHEITEN UND MÖGLICHKEITEN DES SELBSTÄNDIG ERWERBENDEN 4.1 Allgemeines. Bei selbständig Erwerbenden stellt sich die Frage nach der vorzeitigen Erwerbsaufgabe selbstverständlich auch. Allerdings ist hier die Ausgangslage, d. h. der Aufbau der Altersvorsorge anders. Selbständig Erwerbende zahlen auf ihrem Erwerbseinkommen nur AHV-Beiträge und unterliegen nicht der obligatorischen BVG-Beitragspflicht [90]. Das Sicherstellen eines ausreichenden Einkommens im Alter liegt alleine in ihrer Verantwortung. Nebst den individuellen Ersparnissen können sie dazu unter anderem eine «grosse» Säule 3a abschliessen [91] oder sich bei der Pensionskasse ihres Personals oder ihres Berufsverbandes versichern [92]. Wenn sie bei einer Pensionskasse angeschlossen sind, können sie nur noch eine «kleine» Säule 3a abschliessen. 4.2 AHV und freiwillige 2. Säule. Hinsichtlich der Folgen bei der AHV bei einer vorzeitigen Pensionierung bzw. Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit vor dem Altersjahr 65 bzw. 64 ergeben sich keine Unterschiede zu einem unselbständig Erwerbstätigen. Ist der Selbständige freiwillig bei einer Pensionskasse angeschlossen, ergeben sich auch hier keine Änderungen zu den vorstehend für den Unselbständigen dargelegten Auswirkungen. Ist der Selbständige nicht einer Pensionskasse angeschlossen und hat er für seine Altersvorsorge eine «grosse» Säule 3a 758 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER9 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN abgeschlossen, kann diese gleich wie die «kleine» Säule 3a fünf Jahre vor dem ordentlichen Pensionierungsalter vorbezogen werden [93]. Je nach abgeschlossenem Säule 3a Vertrag ist entweder eine Rente oder eine Kapitalauszahlung vorgesehen [94]. 4.3 Geschäftsaufgabe bzw. Liquidation des Betriebes. Eine Spezialität stellt die eigentliche Aufgabe der Erwerbstätigkeit dar. In der Regel sind in einem Geschäft im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe noch grosse stille Reserven (insbesondere auf allfällig vorhandenen Liegenschaften) und Goodwill vorhanden, welche nun realisiert und zur Finanzierung des Lebensabends nach der «Pensionierung» verwendet werden sollen. Solche Mittel können ganz erhebliche Ausmasse annehmen. Bei einem Verkauf des Geschäftes an einen Nachfolger bzw. bei einer Liquidation mittels Verkauf der Geschäftsaktiven wird in der Regel ein Gewinn realisiert. Der Verkaufserlös bzw. das Ergebnis der Liquidation werden steuerlich gleich behandelt. Diese beiden Gewinne (oder allenfalls Verlust, wenn der Verkehrswert tiefer als der Buchwert ist und sich so ein Überführungsverlust ergibt, welcher der Erfolgsrechnung belastet werden kann [95]) werden zum Ergebnis aus der selbständigen Erwerbstätigkeit bis zum Datum der Erwerbsaufgabe hinzugerechnet und stellen steuerbares Einkommen dar [96]. Dieses Einkommen unterliegt heute in vollem Umfang der direkten Bundessteuer. Der Kanton Bern (sowie andere Kantone) kennt bei einer Liquidation eine privilegierte Besteuerung, sofern der bisherige Geschäftsinhaber seine selbständige Erwerbstätigkeit nach dem 55. Altersjahr oder infolge Invalidität aufgibt. Die ersten CHF des Liquidationsgewinnes werden gleich wie eine Vorsorgeleistung separat zum Vorsorgetarif besteuert, nur der Gewinn aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit und der CHF übersteigende Liquidationsgewinn unterliegt der Einkommenssteuer [97]. Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II soll auch auf Stufe der direkten Bundessteuer eine solche Privilegierung eingeführt werden. Diese neue Regelung stützt sich auf den Gedanken, dass Vorsorgelücken in der 2. Säule im Gegensatz zu einer grossen Säule 3a bei der Berechnung der Privilegierung des Liquidationserlöses mit zu berücksichtigen sind [98]. Der Liquidationsgewinn ist die Summe der Gewinne, die bei der Liquidation der geschäftlichen Vermögensgesamtheit realisiert werden. Zum Liquidationsgewinn gehören alle Kapitalgewinne aus Veräusserung einzelner Vermögenswerte (der Veräusserung ist die Überführung in das Privatvermögen gleichgestellt), wiedereingebrachte Abschreibungen auf Grundstücken, Gewinne durch Auflösung von steuerfreien Rücklagen, von stillen Reserven sowie von nicht mehr gerechtfertigten Rückstellungen und Wertberichtigungen sowie Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes [99] Verpachtung. Einen besonderen Problemkreis stellt gemäss heutiger Praxis die Geschäftsaufgabe des ursprünglichen Inhabers mit der anschliessenden Verpachtung des Betriebes an einen Dritten dar. Häufig ist es so, dass der bisherige Eigentümer des Geschäftes sich zurückzieht und danach vom erzielten Pachtzins lebt. Heute wird bei der nicht bloss kurzfristigen vorübergehenden Verpachtung des Geschäftes (z. B. aus gesundheitlichen Gründen) eine Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit mit Überführung des Betriebes ins Privatvermögen angenommen. Dieses Vorgehen stellt eine Privatentnahme dar und hat die oben beschriebenen Steuerfolgen einer Liquidation mit den entsprechenden Steuerfolgen [100]. Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II soll diese steuerliche Überführung ins Privatvermögen bei Verpachtung nur noch auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgen [101]. Da bei einer Verpachtung des Geschäftes eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen neu nur noch auf Antrag DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 75910 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE erfolgen wird, kann es in Zukunft durchaus sein, dass ein selbständig Erwerbender z. B. im Alter 50 sein Geschäft aufgegeben und es an einen Dritten verpachten wird. Im Alter 56 entschliesst er sich dann für die definitive Übertragung des Geschäftes ins Privatvermögen, indem er es z. B. an den Nachfolger verkauft. Der in diesem Zeitpunkt (Alter 56) realisierte Liquidationsgewinn unterliegt u. E. dem privilegierten Vorsorgetarif, da erst nach dem 55. Altersjahr eine definitive Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen stattgefunden hat Überführung von Liegenschaften ins Privatvermögen. Bei der Überführung von Liegenschaften vom Geschäfts- ins Privatvermögen ergibt sich heute das Problem, dass dies auch als eine Liquidationshandlung angesehen wird und auf der Differenz Verkehrswert und seinerzeitige Anlagekosten der Liegenschaft die Einkommenssteuer geschuldet ist. Dies obwohl überhaupt kein Geld fliesst und der Steuerpflichtige für die Begleichung der Steuerschuld häufig auf sein Erspartes zurückgreifen muss. Wird ein Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so ist zwischen Kantonen zu unterscheiden, welche auf Grundstückgewinnen eine Objektsteuer erheben und solchen, welche Kapitalgewinne der Einkommenssteuer unterwerfen. Bei Kantonen, die auf allen Grundstücksgewinnen eine Objektsteuer (Grundstückgewinnsteuer) erheben (sog. «monistisches» System, wie beispielsweise der Kanton Bern), stellt die Überführung keine steuerlich massgebende Veräusserung dar. Damit führt sie zu keiner Realisation des Grundstücksgewinnes. Hingegen unterliegen die steuerwirksam vorgenommenen Abschreibungen (sog. wiedereingebrachten Abschreibungen) der Einkommenssteuer. Bei Kantonen, wie beispielsweise St. Gallen, welche nur die privaten Grundstückgewinne mit der Objektsteuer erfassen, die Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens dagegen mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer (so genanntes «dualistisches» System), führt die Überführung ebenso wie bei der direkten Bundessteuer zur Realisation des gesamten Mehrwertes (Wertzuwachs und wieder eingebrachte Abschreibungen, entsprechend dem Unterschied Buchwert Verkehrswert). Der Verkehrswert gilt dann als Erwerbspreis für die Berechnung des privaten Grundstückgewinnes bei einem allfälligen späteren Verkauf der Liegenschaft [102]. Ein weiterer Problemkreis eröffnet sich bei der Überführung ins Privatvermögen bei der Festlegung des Verkehrswertes der Liegenschaft. Eine solche Bewertung bedarf des Drittvergleichs, wobei dafür das Vorhandensein vergleichbarer Objekte vorausgesetzt wird. Bei Liegenschaften wird deshalb regelmässig ein Bewertungsgutachten erstellt. Diesbezüglich kommt der Einigung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Steuerbehörden betreffend die Wahl eines beidseitig akzeptierten Gutachters eine entscheidende Bedeutung zu [103]. Nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen der Unternehmenssteuerreform II, kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung einer Liegenschaft aus dem Geschäftsvermögens in das Privatvermögen nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben [104]. Im Gegensatz zur Verpachtung liegt hier bereits im Zeitpunkt der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen vor. Einzig der Besteuerungszeitpunkt des «realisierten Gewinnes» wird aufgeschoben. Anders als bei der Verpachtung ist es somit nicht möglich, bereits im Alter 50 eine Überführung ins Privatvermögen vorzunehmen und bei einer definitiven Veräusserung der Liegenschaft im Alter 56 gleichwohl noch vom privilegierten Vorsorgetarif profitieren zu können. Sollten allerdings die wiedereingebrachten Abschreibungen im Zeitpunkt der Überführung der Liegenschaft den ma ximalen Betrag des privilegierten Liquidationsgewinnes nicht ausschöpfen, so muss u. E. der Restbetrag im Zeitpunkt der definitiven Veräusserung noch angerechnet werden können [105]. Die möglichen Folgen bei der Mehrwertsteuer (Nutzungsänderungen) werden hier nicht besprochen [106] Andere Massnahmen. Der Liquidationsgewinn bei der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit stellt wie gesagt steuerbares Einkommen dar, auch wenn ein Teil davon unter Umständen privilegiert wie eine Vorsorgeleistung besteuert wird. Bei entsprechend frühzeitiger Planung kann dieses steuerbare Einkommen allerdings sowohl bei den Kantonssteuern als auch bei der Bundessteuer in steuerfreien Kapitalgewinn «umgewandelt» werden. Möglich ist dies unter anderem dadurch, dass der Betrieb des selbständig Erwerbenden steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird [107]. Nach frühestens fünf Jahren werden dann die Anteilsscheine an der Kapitalgesellschaft an einen Nachfolger verkauft. Der daraus resultierende Gewinn stellt steuerfreien Kapitalgewinn dar [108]. Dies gilt allerdings nur unter dem Vorbehalt, dass nicht eine indirekte Teilliquidation oder eine allfällige Transponierung vorliegt [109]. 5. FALLBEISPIEL EINER VORZEITIGEN PENSIONIERUNG Nachfolgend wird ein Fall einer möglichen Steuerplanung vorgestellt. Es gilt zu beachten, dass dies bloss eine Vorgehensweise unter vielen Möglichkeiten darstellt. Es ist von folgendem Sachverhalt auszugehen [110]: Ein unselbständig erwerbstätiges Ehepaar, 48 und 47 Jahre alt, plant, sich im Alter 58 bzw. 57 vorzeitig pensionieren zu lassen, ohne dass es in den Genuss von Überbrückungsrenten gelangt. Es ist Eigentümer eines Einfamilienhauses mit einem Verkehrswert von CHF 1 Mio. und einer bestehenden Hypothek von CHF , auf welchem die bestehende Hypothek bei der Bank im Umfang von CHF au f- gestockt werden kann. Kinder sind keine mehr zu berücksichtigen. Beide haben schon seit langer Zeit je ein Säule-3a- Konto, auf welches sie jedes Jahr den maximal möglichen Betrag einzahlen. 760 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER11 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE Folgendes Vorgehen ist nun denkbar: é Die bestehende Hypothek auf dem Einfamilienhaus wird erhöht und damit bei einer Versicherungsgesellschaft eine Lebensversicherung mit Einmalprämie gekauft. Die Laufzeit beträgt 17 Jahre bis zum Alter 65 des Ehemannes. é Anstelle der jährlichen Amortisation der Hypothek wird die Säule 3a des Ehemannes bei der Bank als Sicherheit verpfändet (indirekte Amortisation). é Der Abzug der Schuldzinsen auf der erhöhten Hypothek zum Erwerb der fremdfinanzierten Lebensversicherung mit Einmalprämie ist möglich, da keine Steuerumgehung vorliegt [111]. é Durch den höheren Schuldzinsenabzug wird die laufende Steuerbelastung gesenkt. é Da keine Amortisation der Hypothek mehr erfolgt bzw. nur noch indirekt, werden den Ehegatten unter dem Strich wohl etwas mehr flüssige Mittel verbleiben. Im Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung mit Alter 58 bzw. 57 entsteht infolge der Aufgabe der Erwerbstätigkeit ein Ausgabenüberschuss. Dieser kann wie folgt gedeckt werden: é Bezug von jährlichen Vorschüssen aus der Lebensversicherung mit Einmalprämie [112]. Diese sind so abzustimmen, dass die Erlebensfallsumme im Alter 65 über die Zeit von der vorzeitigen Pensionierung bis zum Alter 65 gleichmässig abgebaut wird. Auf den Vorschüssen ist ein Zins zu Gunsten der Versicherungsgesellschaft geschuldet, der allenfalls an die Police angerechnet werden kann. Die Schuldzinsen auf diesen Vorschüssen können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden [113]. Bei Ablauf der Versicherung im Erlebensfall Alter 65 wird die vollständige Kapitalleistung mit den Vorschüssen und den geschuldeten Zinsen verrechnet. é Das Guthaben der Säule 3a der Ehefrau wird im frühest möglichen Zeitpunkt (d. h. im Alter 59) vorbezogen. Dann kann entweder ein direkter Vermögensverzehr stattfinden, oder es wird wiederum eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abgeschlossen [114]. Während der Laufzeit der Versicherung erfolgen ebenfalls wieder Kapitalvorbezüge. Das Vorgehen mittels einer Lebensversicherung mit Einmalprämie hat den Vorteil, dass damit Überschussanteile steuerfrei anfallen können. é Das Guthaben der Säule 3a des Ehemannes wird nach einem Vorbezug im Alter 60 dazu verwendet, die aufgestockte Hypothek zumindest zum Teil zurückzubezahlen. Bei einem solchen Vorgehen ist zu berücksichtigen, dass die Vorschüsse aus den Lebensversicherungen mit Einmalprämie hoch genug ausfallen müssen, um die Lebenshaltungskosten während der Dauer zwischen der vorzeitigen Pensionierung und dem Beginn der ordentlichen vollen AHV- und BVG-Renten zu decken. Ebenfalls muss sichergestellt sein, dass mit diesen Altersrenten ab dem ordentlichen Pensionierungsalter die anfallenden Kosten, insbesondere die allenfalls etwas erhöhten Hypothekarzinsen bezahlt werden können. Ebenfalls ist die Entwicklung der Teuerung nicht ausser Acht zu lassen. 6. FAZIT Jede einzelne betroffene Person muss ihre eigene Situation genau analysieren. Folgendes Vorgehen ist dabei sinnvoll: é Das notwendige Budget ist für die Überbrückungsjahre und für die Jahre nach der ordentlichen Pensionierung zu erstellen. Genügend Reserve ist dabei für Teuerung und Unvorhergesehenes einzuräumen. é Es ist eine Auflistung aller Renten- und Kapitalansprüche sowie privater Vermögenswerte vorzunehmen, die im Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung vorhanden sind. é Die verschiedenen Anlageinstrumente sind zu prüfen. Spezieller Abklärungen bedarf die Frage, ob die Pensionskassengelder als Rente oder als Kapital bezogen werden sollen. Die optimale Lösung ergibt sich aus langfristig ausgerichteten Wertschriftenanlagen mit gezielt eingesetzten Versicherungslösungen und bewusstem Kapitalverzehr von Teilvermögen, ergänzt durch Einkommen aus Renten. é Erstellung eines Detailplanes mit Darstellung aller Einnahmen und Ausgaben inklusive Steuern und Vermögensentwicklung für die nächsten 10 Jahre. Jede der vorstehend dargestellten Finanzierungsmöglichkeiten weist ihre Vor- und Nachteile auf. Im Einzelfall ist jeweils zu entscheiden, welche dieser Formen finanzierungstechnisch und steuerlich die besten Vorteile aufweisen. Gestützt darauf ist ein Entscheid zu fällen. Nicht zu vernachlässigen sind die heutigen laufenden Bedürfnisse, so z. B. die Frage, wie weit im voraus bereits mit der Ruhestandsplanung begonnen werden soll und auf was für Ausgaben heute verzichtet werden soll. So ist zu entscheiden, ob Geld für Reisen bzw. Vergnügen heute ausgegeben oder «auf die hohe Kante» gelegt werden soll, für einen Fall, der allenfalls erst in 10, 15 oder gar 20 Jahren eintreten wird. Nach einer solchen eingehenden Überprüfung der persönlichen Situation können Lösungen gefunden werden, welche eine vorzeitige Pensionierung finanzierbar werden lassen, ohne dass dabei auf wohlverdiente Lebensqualität verzichtet werden muss. Anmerkungen: * Der Autor dankt Herrn Etienne Junod, Omnitax Junod Luisi + Partners, sowie Frau Isabelle Amschwand-Pilloud, Watson Wyatt AG, Zürich, für die kritische Durchsicht des Textes und die wertvollen Hinweise und Anregungen. 1) Art. 40 Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG). 2) Art. 40 Abs. 3 AHVG, Art. 56 und Schlussbestimmungen zu den Änderungen vom 29. November 1995 lit. c Verordnung zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV). 3) Art. 1a und Art. 3 Abs. 1 AHVG. 4) Art. 3 Abs. 3 AHVG. Vgl. auch Merkblatt der AHV/IV 2.03, Ziffer 2 (MB AHV). 5) Bis zum 31. Dezember 2006 betrug der einfache Mindestbeitrag CHF ) MB AHV 2.03, Ziffer 5. 7) Vgl. AHV MB 2.03, Ziff. 10 und 11. 8) Art. 10 AHVG; Art. 28 ff AHVV. Der so berechnete AHV-Beitrag beträgt im Minimum CHF 445, und im Maximum CHF Näheres dazu im MB AHV 2.03 Ziffer 8 bis 12. 9) Art. 30 AHVV und MB AHV 2.03, Ziff ) Vgl. MB AHV 2.03 Ziff. 2 und die dort aufgeführten Berechnungsbeispiele. 11) Art. 1i Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2). 12) Art. 13 Abs. 2 Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG). 13) Art. 83 BVG und Art. 22 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG); Art. 7 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG); Art. 26 Steuergesetz Kanton Bern (St-GBE). 14) Zu den reglementarischen Voraussetzungen und Berechnung der maximalen Höhe der Übergangsrente vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV), Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 86, S. 5 und 6 (MBV). Vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, 3. Nachtrag (nachfolgend Steuerkonferenz Vor- 762 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER12 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN sorge), Fall A ) Insbesondere, wenn sie acht Monatslöhne nicht übersteigen. Vgl. Art. 8 ter Abs. 1 lit. c AHVV und BSV, Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO (WML) Ziff und ) Vgl. Anm ) Vgl. Anm. 7 und MB AHV 2.03, Ziffer ) MBV, Nr. 7, Ziffer ) Vgl. Heidi Reimold, Die vorzeitige Pensionierung, PAX Versicherungen, Januar ) Art. 4 Abs. 4 und 27 BVG sowie Art. 5 Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) und Mitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Bern BE TaxInfo, Berufliche Vorsorge, abrufbar unter Ziff Vgl. auch Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision in ASA 75, S ) Art. 79b Abs. 3 zweiter Satz BVG. 22) Art. 79b Abs. 3 erster Satz BVG. 23) Dies ist die Meinung des BSV in MBV Nr. 88, Ziff Gemäss den Äusserungen der Referenten am Seminar «Vorsorge und Steuern, Umsetzung Steuerpaket 1. BVG-Revision» vom 2. November 2006 in Bern schliessen sich allerdings nicht alle kantonalen Steuerverwaltungen dieser Ansicht des BSV an. Es ist somit damit zu rechnen, dass gewisse Kantone nicht nur den Einkaufsbetrag, sondern das ganze Vorsorgekapital der Sperrfrist von drei Jahren unterwerfen werden. Zur Problematik des «steuerbegünstigten Kontokorrents» bei Einkäufen in die Pensionskasse vgl. auch Marina Züger, a. a. O., ASA 75, S. 542 ff. 24) Art. 79b Abs. 3 und Abs. 4 BVG und Art. 22c FZG. 25) Art. 37 Abs. 2 BVG. 26) Vgl. MBV Nr. 88, Ziff ) Art. 1i BVV 2, mit Übergangsfristen für Reglemente, welche tiefere Rücktrittsalter vorsehen (Schlussbestimmungen der Änderungen vom 10. Juni 2005 BVV 2, lit. d). 28) Art. 1b Abs. 1 und Abs. 2 BVV 2; vgl. BSV, Erläuterungen zur 1. BVG-Revision, 3. Paket, abrufbar unter: zusammenstellung.pdf. Ein Berechnungsbeispiel findet sich in MBV 86, Ziff ) MBV 86, Ziff ) Art. 79b Abs. 2 BVG und Art. 60b BVV 2. Dies gilt sowohl für zuziehende Ausländer als auch für Schweizer, welche die Schweiz verlassen haben, ihr Vorsorgekapital ausbezahlt erhalten haben und nun wieder in die Schweiz zurückkehren. Fraglich ist, was unter dem Begriff «zuziehen» zu verstehen ist. Fällt ein Ausländer, welcher in die Schweiz zieht und erst nach einer gewissen Zeit eine Arbeitstelle aufnimmt, immer noch unter diese Bestimmung? Ab wann gilt das «Zuziehen» als beendet? Zu beachten ist auch, dass es ab dem 1. Juni 2007 nicht mehr möglich sein wird, sich bei einem Wegzug aus der Schweiz den obligatorischen Anteil am Pensionskassenguthaben auszahlen zu lassen, wenn der Arbeitnehmer weiterhin in der EU obligatorisch versichert bleibt (Ablauf der Übergangsfrist in den Bilateralen Verträgen II der Schweiz mit der EU). 31) Bis anhin berechnete sich der maximale Einkaufsbetrag (welcher nicht höher als die von der Pensionskasse berechnete Einkaufssumme liegen durfte) als oberer Grenzbetrag von CHF (Stand 2006) multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Zeitpunkt des Einkaufes bis zum ordentlichen Rentenalter. Ein 60-jähriger Arbeitnehmer hätte somit steuerlich maximal CHF einkaufen können (5 Jahre mal CHF ). 32) Art. 79c BVG, Grenzbetrag gültig ab 1. Januar ) BVG, Schlussbestimmungen der Änderung vom 3. Oktober 2003 lit. b; BVV 2, Schlussbestimmungen der Änderung vom 18. August Zur Zeit sind sogar Vorstösse im Gange, den Satz bis ins Jahr 2011 für beide Geschlechter bis auf 6,4% zu senken (vgl. Medienmitteilung EDI Eidgenössisches Departement des Innern vom 22. November 2006 und dazugehörende Botschaft des Bundesrates). 34) Der Aufschub von AHV-Renten, welcher bis 5 Jahre über das ordentliche Pensionierungsalter möglich ist und eine entsprechend höhere AHV Rente zur Folge hat (Art. 39 AHVG), ist nicht Thema dieses Artikels. 35) Eine Frau aus der sog. Übergangsgeneration, vgl. Ziff. 2.1 undanm ) Ohne Berücksichtigung von Zinseffekten und der «Steuerersparnis», dass im Rentenalter ein tieferes AHV-Einkommen der Einkommenssteuer unterliegt. Bei einem Mann ist bei einem Vorbezug um ein Jahr ein Kürzungssatz von 6,8% zu berücksichtigten, demzufolge ist bereits nach rund 13 Jahren der Vorteil des früher zur Verfügung stehenden Betrages aufgebraucht. 37) Ein Aufschub der Pensionskassenrente bei einer Weiterführung der Erwerbstätigkeit bis maximal zum Alter 70 ist nicht Thema dieses Artikels. 38) Diese Folge kann neuerdings mit einer «Vorfinanzierung» der Leistungskürzungen gemildert werden, vgl. oben Ziff ) Vgl. dazu auch den Sachverhalt in: Der Steuerentscheid (StE) 2005 B Nr ) Vgl. dazu auch Isabelle Amschwand-Pilloud, Sozialversicherungsrechtliche Fallstricke in der Nachfolgeplanung von Personenunternehmen, ISIS-Seminar vom 13. März 2007, Abschnitt D. 41) Vgl. auch NZZ online vom 3. Januar ) In diesem Fall wird ihm sein gesamtes Freizügigkeitsguthaben auf ein Freizügigkeitskonto bzw. eine -police übertragen. 43) Vgl. vorne Ziff , Anm. 28 und ) Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG; Art. 38 Abs. 1 lit. d und e StG-BE. 45) Vgl. auch Art. 19, 20 und insb. 20a BVG. 46) Art. 22 DBG; Art. 28 StG-BE. Unter Umständen ist nicht die ganze Kapitalleistung steuerbar. Bei der Umstellung von der 2-jährigen Vergangenheitsbemessung auf die einjährige Gegenwartsbemessung im Jahre 2001 konnten unter Umständen die in den Jahren 1999 und 2000 in die 2. Säule bzw. in die Säule 3a geleisteten Beiträge nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (sog. Bemessungslücke). Gewisse Kantone (insb. BE, BL, OW, SO, VS, VD) sehen vor, dass diese damals steuerlich nicht wirksamen Beiträge von der ausbezahlten Kapitalleistung abgezogen werden können. Damit unterliegt ein reduzierter Betrag der privilegierten Besteuerung. Im Kanton Bern profitieren selbst die während der Bemessungslücke einbezahlten ordentlichen BVG-Beiträge von dieser «Steuerbefreiung» (vgl. Art. 26 Abs. 4 StG-BE). Allerdings ist bei der Steuerverwaltung im Rahmen der Besteuerung der Kapitalleistung ein entsprechender Antrag zu stellen. 47) Art. 38 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG; Art. 44 StG-BE. 48) Art. 6 Abs. 2 Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV). 49) Art. 79b Abs. 3, 2. Satz BVG. 50) Vgl. BE Tax- Info der Steuerverwaltung des Kantons Bern «Neuerungen in der beruflichen Vorsorge ab 2006», abrufbar unter 51) Art. 79b Abs. 4 BVG. 52) Art. 30d Abs. 3 lit. a BVG; Art. 60d BVV 2. Rückzahlungen für WEF-Vorbezüge sind drei Jahre vor dem ordentlichen Pensionierungsalter grundsätzlich nicht mehr zugelassen, allerdings kann das Pensionskassenreglement abweichende Lösungen vorsehen. In den Fällen, in denen eine Rückzahlung des Vorbezugs für die Wohneigentumsförderung nach Artikel 30d Abs. 3 lit. a BVG nicht mehr zulässig ist, darf das Reglement der Vorsorgeeinrichtung freiwillige Einkäufe zulassen, soweit sie zusammen mit den Vorbezügen die reglementarisch maximal zulässigen Vorsorgeansprüche nicht überschreiten. 53) Für die Abzugsfähigkeit vgl. Anm. 44. Die Höhe der maximalen Beiträge betragen für das Steuerjahr 2006 CHF 6192 und für das Steuerjahr 2007 CHF ) Vgl. Anm. 46 und ) Art. 3 Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3). 56) Dies betrifft die 2. Säule und die Säule 3a sowie die nicht rückkaufsfähigen Säule 3b Versicherun gen. Letztere stellen zwar keine eigentliche Altersvorsorge dar, werden aber für die Berechnung der Steuern gleichwohl zusammengerechnet (vgl. z. B. Art. 38 i. V. m. Art. 22 DBG). 57) So sind z. B. nur zwei Policen bei demselben Institut steuerlich zugelassen (vgl. BE TaxInfo, zitiert in Anm. 20, Ziff. 2.1), und auch machen mehr als fünf Policen keinen Sinn, da sowieso nur in den letzten fünf Jahren vor der Pensionierung ein Vorbezug möglich ist. Zu beachten ist, dass auch bei verschiedenen Policen insgesamt immer nur der aktuell geltende Maximalbetrag gemäss Anm. 53 steuerlich abzugsfähig ist. 58) Vgl. Anm ) Art. 20 Abs. 1 lit. a und Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 ter und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG; Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 29 lit. b StG-BE. Besondere Bestimmungen gelten für vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossene Versicherungen, vgl. auch Kreisschreiben (KS) Nr. 24 vom 30. Juni 1995 «Kapitalversicherungen mit Einmalprämie». 60) Im Rahmen des Privatvermögens gilt es allerdings die Begrenzung des Schuldzinsenabzuges zu beachten. D. h., es können maximal Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge plus CHF abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG; Art. 38 Abs. 1 lit. a StG-BE). Im Rahmen der Unternehmenssteuerrechtsreform II soll diese Bestimmung leicht angepasst werden (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. a erster Satz DBG in der Fassung gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II). 61) Vgl. KS Nr. 24, Ziffer 5. 62) Was «wesentlich» genau bedeutet, ist nicht restlos klar. Gewisse kantonale Gerichte haben festgelegt, dass das Nettovermögen (bewertet zu Verkehrswerten) mindestens 50% höher sein muss als die Einmalprämie. Aufgrund der Formulierung des Bundesgerichtes sollten aber auch schon 20% bis 30% genügen (vgl. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Auflage, S. 287). 63) StE 2000, A 12 Nr ) StE 1990, A 12 Nr ) StE 2004 A 12 Nr ) Vgl. Steuerkonferenz Vorsorge, Fall C ) Bundesgerichtsentscheid 2A.470/2002, 2A.473/2003 vom 22. Oktober 2003; Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, N. 34 f zu Art ) Vgl. Steuerkonferenz Vorsorge, Fallbeispiel C mit dazugehörenden Lösungsvorschlägen. 69) Es liegt hier eine Verletzung der Planmässigkeit des BVG vor (Art. 1g BVV 2), so dass keine Privilegierung stattfinden kann. Zum ganzen Abschnitt: WML, Ziff ff. 70) WML Ziff und ) WML Ziff ) Art. 17 Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 26 Abs. 1 StG-BE. 73) Besteuerung beim Bund zu einem Fünftel des Tarifes, im Kanton besteht auch ein reduzierter Vorsorgetarif. Art. 17 Abs. 2 i. V. m. Art. 38 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG; Art. 44 StG-BE. 74) KS Nr. 1, Steuerperiode 2003, «Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers», Ziff. 3.1; WML Ziff ff. 75) Vgl. vorne Ziff , 5. Lemma. 76) KS Nr. 1, Ziff ) Jahressteuer zum privilegierten Vorsorgetarif, vgl. KS Nr. 1, Ziff. 3.2, Beispiel 3 im Anhang. 78) WML Ziff ff. 79) Vgl. KS Nr. 1, Ziff ) KS Nr. 1, Ziff. 3.3; WML Ziff ff. 81) Vgl. KS Nr. 1, Ziff ) KS Nr. 1, Ziff. 3.5; WML Ziff ff. 83) Vgl. Beispiel 2 im KS Nr ) Vgl. auch Ziff. 4, 10 und 15 des neuen Lohnausweises und Ziff. 28, 45 und 46 der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohn ausweises bzw. der Rentenbescheinigung. 85) Aufgrund der 1. BVG Revision wird der Umwandlungssatz bis ins Jahr 2011 von 7,2% auf 6,8% gesenkt (vgl. Ziff und Anm. 33). 86) D. h., wenn keine Witwen- bzw. Witwerrente oder eine Kinderrente zu bezahlen ist. 87) Vgl. Anm ) Einzig allenfalls erzielte Kapitalgewinne bleiben einkommenssteuerfrei, DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 76313 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE Art. 16 Abs. 3 DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; Art. 29 lit. i StG-BE. 89) Art. 37 Abs. 2 BVG schreibt vor, dass auf Verlangen des Arbeitnehmers mindestens ¼ des Altersguthabens im obligatorischen Bereich als einmalige Kapitalabfindung ausbezahlt werden muss (vgl. Anm. 26). 90) Art. 1a Abs. 1 AHVG und Art. 2 und 4 BVG. 91) Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3. Ab dem 1. Januar 2007 beträgt der Maximalbetrag, der pro Jahr einbezahlt werden kann, 20% des Erwerbseinkommens, höchstens CHF ) Art. 3 BVG. 93) Art. 3 BVV 3. 94) In der Regel sehen Verträge mit Banken Kapitalleistungen, Verträge mit Versicherungen Rentenleistungen vor. 95) Vgl. Etienne Junod, Die steuersystematische Realisation: Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, in Steuer Revue Nr. 2/2006, Seite 110 ff. (Junod, Steuersystematische Realisation). 96) Art. 18 Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; Art. 21 Abs. 1 StG-BE. 97) Art. 44 Abs. 1 lit. d und Abs. 6 StG-BE. Die gleiche Privilegierung gilt für den überlebenden Ehegatten oder die Nachkommen, welche das geerbte Geschäft innert zwei Jahren seit dem Todesfall veräussern. Für z. B. den Kanton Aargau vgl. MB Kapitalgewinne vom 30. November 2000, Ziff. 10. Der Kanton Aargau sieht eine privilegierte Besteuerung allerdings erst ab dem Alter 60 vor! 98) Vgl. Art. 37b DBG und Art. 11 Abs. 5 StHG in der Fassung gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II. Die Kantone werden diese Regelung zu übernehmen haben, so dass im Kanton Bern der bisherige pauschale Betrag von CHF zu Gunsten dieser neuen, komplizierten und unübersichtlichen Regelung wegfallen wird. Am 23. März 2007 haben im Ständerat und Nationalrat die letzten Differenzen bereinigt und das Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) verabschiedet. Die Referendumsfrist ist bis am 12. Juli 2007 gelaufen (vgl. auch d/n/4716/243506/d_n_4716_243506_ htm). Die Abstimmung findet am 24. Februar 2008 statt. 99) Vgl. auch MB 10 der Steuerverwaltung des Kantons Bern zur Steuererklärung ) Vgl. z. B. Urteile StE 2000, B 23.1, Nr. 46 und 1996, B 23.2, Nr ) Vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG und Art. 8 Abs. 2 ter StHG in der Fassung gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II. Die Kantone werden diese Regelung somit auch zu übernehmen haben. 102) Vgl. zum Ganzen mit weiteren Hinweisen: Junod, Steuersystematische Realisation, S ) Vgl. Junod, Steuersystematische Realisation, S. 114 mit weiteren Hinweisen. 104) Art. 18a Abs. 1 DBG in der Fassung gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II. 105) Vorausgesetzt, die übrigen Voraussetzungen einer steuer lichen Privilegierung sind noch gegeben. Offen sind auch weitere Fragen, so insbesondere auch das Vorgehen, wie der Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt der Übertragung ins Privatvermögen bestimmt wird. Erfolgt eine Feststellungsverfügung im Zeitpunkt der Überführung oder erfolgt eine rückwirkende Betrachtung im Zeitpunkt der definitiven Veräusserung? 106) Vgl. hierzu z. B.: Rudolf Schumacher, Immobilien übertragung bei der MWST, ST 03/2007, S. 207 ff. 107) Vgl. die Voraussetzungen dazu in KS Nr. 5 vom 1. Juni 2004 Umstrukturierungen, Ziff. 3.2 ff. Nach einer solchen steuerneutralen Umstrukturierung gilt allerdings eine Veräusserungssperrfrist für die Aktien von 5 Jahren. Auf den neu ausgegebenen Aktien ist die Emissionsabgabe von 1% auf dem Nennwert geschuldet, wobei eine Freigrenze von CHF 1 Mio. gilt (Art. 6 Abs. 1 lit. h Bundesgesetz über die Stempelabgaben). 108) Art. 16 Abs. 3 DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; Art. 29 lit. i StG-BE. 109) Vgl. dazu Bundesgesetz über die drin genden Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung vom 23. Juni 2006, in Kraft ab 1. Januar 2007 und Entwurf KS 14 Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten («indirekte Teilliquidation») von November Die definitive Fassung dieses KS wird insbesondere den Punkt der «nicht betriebsnotwendigen Substanz» genauer definieren. 110) Angelehnt an Thomas Fischer, Steuerratgeber für Hauseigentümer, Schweizerischer Hauseigentümerverband 1997, Seite 136 ff. 111) Die in Ziff dargelegten Kriterien müssen erfüllt sein. 112) Die Anlage von TCHF 300 in eine teilweise fondgebundene Lebensversicherung ergibt bei einer Laufzeit von 17 Jahren und einer angenommenen Rendite von 4% eine (theoretische) Zahlung im Erlebensfall von TCHF 505, bei einer Rendite von 6% eine solche von TCHF 635 (Berechnung aufgrund eines Musterplanes einer grossen schweizerischen Lebensversicherung, Stand Oktober 2006). Gemäss gängiger Praxis können 90% des Wertes der Versicherung im Zeitpunkt der Beantragung eines Vorschusses (vorliegend im Alter 58) belehnt werden. Bei einer solchen Belehnung läuft das zugrunde liegende Versicherungsverhältnis unverändert weiter. Der Schuldzins auf der Belehnung beträgt aktuell 3¼% und wird jährlich angepasst. Diese Beträge ermöglichen jährliche Vorschüsse im Umfang von rund TCHF 50 bzw. TCHF 64 (unter Berücksichtigung des geschuldeten Zinses auf dem Vorschuss). 113) Solange keine Anpassung der Versicherungsleistungen erfolgt, liegt ein Policendarlehen und kein Kapitalvorbezug vor. Die entsprechenden Schuldzinsen sind somit steuerlich abzugsfähig (vgl. Steuerkonferenz Vorsorge, Fall C.2.1.1). Dies allerdings nur, sofern genügend übriges Einkommen vorhanden ist, mit dem sie verrechnet werden können, ansonsten fallen sie steuerlich ins Leere. 114) Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit (Abschluss vor 66. Altersjahr, 5 Jahre Laufdauer, Auszahlung erst ab 60. Altersjahr) sind selbstverständlich einzuhalten. RÉSUMÉ La retraite anticipée quelques aspects fiscaux Planifier prématurément sa retraite et échapper aux contraintes dues à une restructuration de l exploitation constituent deux des principales raisons pour un employé de partir en retraite anticipée. Dans les deux cas, il est possible, à l aide d une planification adéquate et d une mise en œuvre suffisamment précoce d optimiser les conséquences financières et fiscales. La retraite anticipée, qui peut être prise au plus tôt deux ans avant l âge ordinaire de la retraite, entraîne une réduction de la rente de 6,8% par année d anticipation (3,4% pour les femmes de la génération de transition). Même les personnes en retraite anticipée doivent cotiser à l AVS en tant que personnes n exerçant aucune activité lucrative. La retraite anticipée dans le cadre de la prévoyance professionnelle dépend du règlement de la caisse. Elle peut être prise dès l âge de 58 ans et implique une réduction de la rente à vie. Certains règlements prévoient une rente-pont entre le moment de la retraite anticipée et celui de la retraite ordinaire. La première révision de la prévoyance professionnelle (entièrement en vigueur depuis le 1 er janvier 2006) a apporté différentes modifications. Par exemple, le rachat de prestations maximales ne peut plus être prélevé sous forme de capital au cours des trois années suivantes. Egalement au chapitre des nouveautés, les règlements des caisses peuvent prévoir que l employé finance la réduction des rentes liée à la retraite anticipée. Renoncer à un prélèvement anticipé de la rente représente la seule possibilité de planification en termes d AVS. Une rente réduite ne déployant toutefois des effets négatifs qu après 28 ans pour les femmes de la génération de transition, un prélèvement anticipé pourrait se révéler particulièrement utile pour cellesci. Dans le domaine de la LPP, il faut avant tout éviter l absence de revenu pendant une certaine période. La combinaison de différentes mesures permet d assurer qu en cas de retraite anticipée, la personne dispose de suffisamment de moyens pour pallier le manque à gagner jusqu au versement des rentes ordinaires AVS et LPP, par exemple par un rachat d années de cotisations dans le 2 ème pilier. La possibilité d éviter les découverts et les effets d une retraite anticipée n existe qu en cas de rachat complet. Les rachats sont déductibles du revenu imposable. Une autre mesure de planification consiste à prélever des avoirs auprès de l institution de prévoyance professionnelle en vue de finan- 764 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER14 VORZEITIGE PENSIONIERUNG STEUER- UND VORSROGERECHTLICHE ASPEKTE STEUERN RÉSUMÉ cer l acquisition de son propre logement. L utilisation de liquidités pour le paiement des intérêts hypothécaires à la banque peut ainsi être réduite. Le manque de revenu peut être couvert éventuellement par un retrait anticipé du capital vieillesse accumulé dans le pilier 3a, raison pour laquelle il est opportun de commencer tôt avec cette forme d épargne. Les assurances-vie avec une valeur de rachat représentent un instrument de planification fiscale apprécié dans ce domaine, en particulier lorsqu elles sont liées à un financement à l aide de fonds étrangers. Il faut toutefois s assurer qu il ne s agit pas manifestement d un fait en vue d éluder l impôt. Certaines prestations de l employeur peuvent ne pas être soumises à l AVS et bénéficient d une imposition privilégiée. Les versements suivants sont à prendre en considération: dispositions de préretraite, indemnités de départ versées par l employeur, versements directs à l institution de prévoyance professionnelle, indemnités liées à la cessation de l activité, etc. La question du versement de l épargne accumulée auprès de l institution de prévoyance professionnelle sous forme d une rente ou d un capital se pose souvent. Les taux de conversion, actuellement en baisse, jouent un rôle tout aussi important que la situation personnelle de l employé. La flexibilité et la disponibilité du capital, les besoins personnels, la possibilité de réaliser un rendement élevé, les questions de droit successoral et la couverture des survivants, la volonté de prendre des risques et le besoin de sécurité de l individu ainsi que son espérance de vie influenceront le choix en faveur du prélèvement du capital ou du versement d une rente. Les indépendants ne paient que des cotisations AVS et ne sont pas soumis obligatoirement à la prévoyance professionnelle. La disponibilité de liquidités au moment de la vieillesse relève de leur entière responsabilité. A cette fin, un «grand» pilier 3a, qui suit les mêmes règles que le «petit» pilier 3a en termes de retrait anticipé du capital, est le plus souvent contracté. Renoncer à exercer une activité indépendante présente des particularités lorsque le commerce est vendu ou liquidé. Le produit de la vente ou de liquidation génère un bénéfice imposable. Quelques cantons imposent ce bénéfice jusqu à une certaine limite au taux privilégié de la prévoyance professionnelle. Dans le cadre de la réforme de l imposition des entreprises II, il est prévu d introduire cette imposition privilégiée pour l impôt fédéral direct. Les conséquences fiscales d un bail industriel ou commercial ou du transfert d un immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée, aujourd hui défavorables, devraient être atténuées avec cette réforme. Une planification introduite à temps permet de prévoir la transformation de l entreprise de personnes en une société de capitaux et la vente de la participation cinq ans plus tard. Le vendeur réalise ainsi un gain en capital franc d impôt, sous réserve d une liquidation partielle indirecte. Créer les prémisses d une retraite anticipée sans carence importante de moyens financiers nécessite de planifier suffisamment tôt les aspects fiscaux et financiers. Ceci est possible sans pour autant négliger la situation personnelle et les besoins spécifiques de la personne concernée. RL/EJ DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 765 Mehr anzeigen
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