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Timestamp: 2020-07-10 01:10:41
Document Index: 145218397

Matched Legal Cases: ['§ 255', '§ 255', '§ 248', '§ 255', '§ 255', '§ 248', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 253', '§ 13']

Immaterielle Vermögenswerte und Vermögensgegenstände. Ein ...
von Christoph Werner (Autor)
Referat (Ausarbeitung) 2015 17 Seiten
1.1 Immaterielle Vermögenswerte (IFRS) und Vermögensgegenstände (HGB)
1.2 Forschung und Entwicklung
2 Ansatzkriterien
2.1 Ansatzkriterien nach IFRS
2.2 Ansatzkriterien nach HGB
3.1 Erst- und Folgebewertung nach IFRS
3.2 Erst- und Folgebewertung nach HGB
4 Angabepflichten
4.1 Angaben nach IFRS
4.2 Angaben nach HGB
Im Standard IAS 38 sind die Regelungen zu den immateriellen Vermögenswerten enthalten. Unter dem Titel „Definitionen“ wird in IAS 38.8 der immaterielle Vermögenswert als ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz verstanden. Zusätzlich hat man als Definitionskriterien in IAS 38.10 die Identifizierbarkeit, die Verfügungsgewalt über eine Ressource und Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens vorausgesetzt, die IASB[1] weist ausdrücklich darauf hin, dass nicht alle Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen müssen. Dafür gibt es eine nicht abschließende Auflistung von immateriellen Ressourcen in IAS 38.9, z. B. Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Computersoftware, Franchiseverträge, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile oder Absatzrechte.
Identifizierbar ist ein Vermögenswert, wenn er separierbar ist, d. h. er kann vom Unternehmen getrennt und verkauft/übertragen/lizenziert/vermietet/getauscht werden. Er kann aber auch aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entstehen.[2] Diese positive Abgrenzung der Identifizierbarkeit wird durch IAS 38.11 ergänzt, nämlich der negativen Abgrenzung zu einem Geschäfts- oder Firmenwert.[3]
Die Verfügungsgewalt über eine Ressource wird auch als Beherrschung in IAS 38.13- 38.16 erläutert. Vorrangig geht es darum, dass eine Verfügungsgewalt vorherrscht, die den Zugriff von Dritten auf dieses Nutzen beschränken kann. Hoffmann beschreibt es in seinem Kommentar zur IFRS als eine Kontrolle von Rechten, die vor Gericht durchsetzbar sind.[4]
Der künftige wirtschaftliche Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert kann z. B. ein Erlös sein, eine Kosteneinsparung oder ein anderer Vorteil, der sich durch die Verwendung für das Unternehmen ergibt. Hoffmann sieht in diesem Kriterium eine überflüssige Voraussetzung, da aus dem Rahmenkonzept F.89 ohnehin ein wirtschaftliches Nutzen eines Vermögenswertes vorschreibt.[5]
An mehreren Stellen im IAS 38 wird deutlich, dass zwischen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten und sonstigen immateriellen Vermögenswerten unterschieden wird.
Das Handelsrecht enthält dagegen keine Definition des Begriffs des (immateriellen) Vermögensgegenstands. Es kann jedoch auf die Definition der IFRS –Rechnungslegung zurückgegriffen werden.[6] Für den Begriff des Vermögensgegenstandes wird auf das Schrifttum und die Rechtsprechung verwiesen. Ein Vermögensgegenstand besitzt eine „selbständige Verkehrsfähigkeit“, eine „selbständige Bewertungsfähigkeit“ und eine „Greifbarkeit des Vorteils“.[7]
Wichtig ist jedoch, dass das Handelsrecht keinen „Vermögenswert“ kennt, sondern nur den Begriff „Vermögensgegenstand“. An einigen Stellen im HGB, ähnlich wie im IAS 38, wird deutlich, dass zwischen den (immateriellen) Vermögensgegenständen und den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden wird, da es für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände gesonderte Regelungen gibt.
Zentral für den Ansatz und die Bewertung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte bzw. Vermögensgegenstände ist die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung.[8] Während die IAS die Unterscheidung zwischen Forschungsphase und Entwicklungsphase detailliert beschreibt und mit Beispielen belegt, werden im HGB lediglich die Begriffe Forschung und Entwicklung kurz definiert (Abstraktionsprinzip des HGB).
Die Forschungsphase (IAS 38.54ff.) ist definiert als die eigenständige und planvolle Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen. Der durch das BilMoG in das HGB eingefügte § 255 (2a) Satz 3 HGB übernimmt fast wörtlich diese Definition. Er ergänzt, dass Forschung auch Erfahrungen allgemeiner Art sind, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen zu treffen sind.[9]
Die Entwicklungsphase (IAS 38.57ff.) ist definiert als die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Systemen oder Dienstleistungen vor Beginn der kommerziellen Produktion oder Nutzung. Auch hier hat das HGB nach dem BilMoG die Definition der IFRS-Rechnungslegung übernommen und die Entwicklung als Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen festgelegt, siehe § 255 (2a) Satz 2 HGB.[10] Die Unterscheidung von Forschung und Entwicklung ist wichtig für das Verständnis der Ansatzkriterien.
Allgemeine Tatbestandsmerkmale für den Ansatz von immateriellen Vermögenswerten sind in IAS 38.21 geregelt:
Die Kriterien für das Vorliegen eines Vermögenswertes (abstrakte Aktivierbarkeit) sind erfüllt, d. h. der immaterielle Einzelwert ist vom goodwill unterscheidbar (IAS 38.11ff.) und wird vom Unternehmen kontrolliert (IAS 38.13ff.)
Mit Wahrscheinlichkeit fließen in der Zukunft ökonomische Vorteile dem Unternehmen zu, die diesen Vermögenswert zuzuordnen sind (IAS 38.21a)
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für diesen Vermögenswert können zuverlässig erfüllt werden.
Diese Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein.[11]
Für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte gilt generell, dass Aufwendungen, die in der Forschungsphase des IFRS anfallen, als Aufwand der Periode zu erfassen sind, IAS 38.54 und 38.55. Auch wenn das im Rahmen der Forschungsphase generierte Wissen erfolgreich in die Entwicklungsphase transferiert wurde, sind diese Aufwendungen nachträglich nicht aktivierungsfähig.[12]
Befindet sich ein Projekt nach der Forschungsphase in der Entwicklungsphase, sind die Kosten für einen im Entstehungsprozess befindlichen Vermögenswert zu aktivieren, sprich es besteht ein Aktivierungsgebot. Dies gilt jedoch nur, wenn sich das Projekt von der Forschungsphase konkret abgrenzen lässt. In IAS 38.57 sind zusätzlich Kriterien erfasst, die nachweislich erfüllt sein müssen. Zum Beispiel muss der Vermögenswert nachweislich technisch realisierbar sein und die Absicht bestehen, dass der Vermögenswert auch zur späteren Nutzung vermarktet wird. Ist auch der Nachweis der Erzielung des künftigen wirtschaftlichen Nutzens unter Anwendung der Grundsätze des IAS 36 erfüllt, kann mit der Aktivierung in der Entwicklungsphase begonnen werden.[13]
Kirsch beschreibt in seinem Beitrag zu immateriellen Vermögenswerten das bilanzpolitische Gestaltungspotential. Die Bilanzierenden entscheiden anhand ihrer Dokumentation der Aktivierungsvoraussetzungen, ob und gegebenenfalls ab welchem Zeitpunkt die Aktivierung der in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen beginnt („Nachweiswahlrecht“).[14]
Auch Hoffmann spricht von einem „faktischen Ansatzwahlrecht“, da das bilanzpolitische Ziel einer Nichtaktivierung spürbar leichter zu erreichen ist als umgekehrt.[15] Damit ist das Aktivierungsgebot faktisch schon eher als ein Wahlrecht zu betrachten.
Eine Ausnahme vom Aktivierungsgebot wird in IAS 38.64 geregelt. Auch wenn die Voraussetzungen nach IAS 38.57ff. vorliegen, dürfen Ausgaben für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie dem Wesen nach ähnliche Sachverhalte nicht aktiviert werden.
Seit dem BilMoG bestehen zur IFRS kaum Unterschiede.
Für die Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, sofern sie nicht selbst geschaffen sind, besteht ein Aktivierungsgebot.[16]
Für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht ein Aktivierungswahlrecht gemäß § 248 (2) Satz 1 HGB.
Durch die Aufnahme des § 255 (2a) HGB im Zuge des BilMoG wird eine Angleichung zu IFRS erzielt. So werden die Forschung und Entwicklung auch im HGB unterschieden. Auch hier sind Aufwendungen in die Herstellkosten erst einzubeziehen, wenn die Aufwendungen zur Entwicklung gehören und streng von Forschungskosten zu trennen sind, siehe § 255 (2a) Satz 4.
Aufgrund der stärkeren Prinzipienorientierung des HGB sind keine weiteren Kriterien beschrieben, ob ein Vermögensgegenstand in der Entwicklungsphase aktiviert werden kann oder nicht. Hier macht Kirsch darauf aufmerksam, dass in Zweifelsfragen auf die Kriterien im IAS zurückgegriffen werden darf, nicht aber zwingend sämtliche Nachweise (IAS 57ff.) zu führen sind.[17]
Unabhängig vom voraussichtlichen Entstehen eines immateriellen Vermögensgegenstands dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 (2) Satz 2 HGB unter keinen Umständen angesetzt werden. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich dem IAS 38.63.[18]
IAS 38 enthält verstreut über weite Teile des Standards umfangreiche Vorschriften zu den Bewertungsfolgen eines einmal vorgenommenen Bilanzansatzes von immateriellen Vermögenswerten.[19]
In der Bilanz nach IFRS werden für die Erstbewertung die immateriellen Vermögenswerte mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt, siehe IAS 38.24.
[1] Herausgeber der IFRS/IAS Standards.
[2] Vgl. IAS 38.12.
[3] Dieser wird im Standard „IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse“ geregelt.
[4] Vgl. Hoffmann (2014) § 13 Immaterielle Vermögenswerte Rz. 15.
[5] Vgl. Hoffmann (2014) § 13 Immaterielle Vermögenswerte Rz. 6.
[6] Vgl. Hanno Kirsch (2014) I. Definitionen.
[7] Vgl. Hanno Kirsch (2014) II. Ansatzkriterien 2. HGB.
[8] Vgl. Hanno Kirsch (2014) I. Definitionen.
[9] Vgl. Hanno Kirsch (2014) I. Definitionen.
[11] Vgl. Hoffmann (2014) § 13 Immaterielle Vermögenswerte Rz. 18.
[12] Vgl. Hanno Kirsch (2014) II. Ansatzkriterien 1. IFRS.
[14] Vgl. Hanno Kirsch (2014) II. Ansatzkriterien 1. IFRS.
[15] Vgl. Hoffmann (2014) § 13 Immaterielle Vermögenswerte Rz. 34.
[16] Schlussfolgerung aus § 253 (1) Satz 1 HGB.
[17] Vgl. Hanno Kirsch (2014) II. Ansatzkriterien 2. HGB.
[18] Hanno Kirsch (2014) II. Ansatzkriterien 2. HGB.
[19] Vgl. Hoffmann (2014) § 13 Immaterielle Vermögenswerte Rz. 62.
9783656903963
9783656903970
v293094
immaterielle vermögenswerte vermögensgegenstände vergleich ifrs
Christoph Werner (Autor)
Bilanzierung und Bewertung von F&E-Aktivitäten bzw. Innovationen nach IAS/IFRS