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Timestamp: 2019-08-17 15:45:01+00:00
Document Index: 86190231

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art 2', 'art. 27', 'art. 109', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 109', 'art. 27', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 19', 'art. 109', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 19']

newsletter n. 34-2014 - mtastudio - 21/10/2014Stampa la news
Si esaminano i profili fiscali della nuova figura contrattuale del rent to buy introdotta dal decreto Sblocca Italia (D.L. n. 133/14), già illustrata nella nostra recente news “La nuova disciplina del rent to buy”. Il decreto 133 non ha previsto una disciplina fiscale di tali contratti; ha solo disposto l’estensione delle agevolazioni previste dall’art. 8 del D.L. n. 47/14 per le locazioni con clausola di riscatto aventi ad oggetto alloggi sociali anche ai contratti di rent to buy e di vendita con riserva di proprietà; l’efficacia di tale disposizione è però subordinata alla autorizzazione da parte della Commissione Europea.
Per individuare la disciplina fiscale di tale nuova tipologia contrattuale, in mancanza ad oggi di un intervento ad hoc dell’Amministrazione finanziaria e di indicazioni specifiche nei Principi contabili nazionali ed internazionali occorre riferirsi ai documenti elaborati in dottrina prima dell’entrata in vigore del decreto “Sblocca Italia” ed in particolare:
- alla norma di comportamento n. 191, l’AIDC (Associazione Italiana Dottori commercialisti)
- allo Studio del Notariato n. 490-2013/T
Si rinvia, inoltre, ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, prima della regolamentazione del rent to buy ad opera dello Sblocca Italia, ed in particolare, all’intervento del 13 febbraio 2014 in risposta alla consulenza giuridica richiesta dall’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Monza e alla precedente risoluzione n. 11/E/2009 su un’operazione assimilabile alla locazione con patto di futura vendita.
Nell’analizzare i profili fiscali dell’operazione, occorre distinguere i seguenti casi:
1. i contratti in cui sussiste un vincolo per entrambe le parti al trasferimento dell’immobile;
2. i contratti in cui sussiste esclusivamente un’opzione a favore di una delle parti (generalmente locatario/cessionario)
Nel caso di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti che comporta il trasferimento della proprietà in modo automatico senza necessità di un ulteriore atto di consenso, si crea una divergenza tra effetti civilistici ed effetti fiscali.
Se ai fini civilistici il diritto di proprietà si trasferisce solo al momento dell’avverarsi della condizione dell’integrale pagamento del corrispettivo, da un punto di vista fiscale l’effetto economico del trasferimento della proprietà s’intende anticipato al momento della stipula del contratto di locazione. Tale fattispecie contrattuale è disciplinata in modo univoco ai fini dell’Iva (art 2 comma 2 n. 2 DPR633/72), dell’imposta di registro (art. 27 comma 3 DPR 131/1986) e delle imposte dirette (art. 109, comma 2 Tuir), con la previsione che, ai fini fiscali, non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà.
Ai fini dell’individuazione del regime fiscale, occorre distinguere poi se il locatore/cedente e il locatario/cessionario agiscono nell’esercizio di un’impresa o da privati, e, con riguardo ai profili IVA/registro, occorre anche tener conto della natura strumentale o abitativa dell’immobile come esemplificato nella tabella che segue.
Locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti
Locatore /cedente impresa
Iva/Registro
Fatturazione ed assoggettamento all’imposta dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale, nel momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 2, c 2, D.P.R. 633/72, secondo l’aliquota propria applicabile al bene; la cessione dell’immobile (abitativo o strumentale) potrà avvenire con applicazione dell’IVA o in regime di esenzione, secondo quanto stabilito dai n. 8) bis e 8) – ter del co.1, dell’art. 10, del D.P.R. 633/1972. A seconda che l’operazione rientri o meno nel campo di applicazione dell’IVA, si applicherà l’imposta di registro fissa o proporzionale
il ricavo complessivo della cessione è assoggettato alle imposte sul reddito di impresa nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, c. 2, lett. a, del TUIR, mediante imputazione allo stesso periodo di imposta del ricavo della cessione o della plusvalenza o minusvalenza realizzata
il bene deve essere eliminato dall’attivo del bilancio per intervenuta cessione nel periodo di imposta di stipula del contratto
Assoggettamento dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale pattuito, all’imposta di registro, ai sensi dell’art. 27, co. 3, D.P.R 131/1986, al momento della stipula del contratto
Locatore / cedente privato
Assoggettamento a Irpef del plusvalore realizzato al momento di stipula del contratto, ove ricorrano le condizioni previste dall’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR.
Dalla stipula del contratto decorre il periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del Tuir
Locatario/cessionario impresa
Potrà esercitare il diritto di detrazione, nel rispetto dei vincoli di inerenza disciplinati dall’art. 19, comma 1, D.P.R. 633/72, dell’IVA eventualmente gravante sul corrispettivo della cessione al momento della stipula del contratto
Tiene conto, nella determinazione del reddito di impresa, dei frutti dell’immobile sin dal momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, co. 2, lett. a, del TUIR.
iscrizione dell’immobile tra le attività del bilancio nell’esercizio in cui è stato stipulato il contratto, con possibilità di computare, qualora ne ricorrano i presupposti, le quote di ammortamento relative al cespite acquistato
Locatario/cessionario privato
Diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento
Dichiarazione del reddito di fabbricati a decorrere dalla data di stipula del contratto. Decorrenza del periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR, dalla data di stipula del contratto
Per contro, nel caso di locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti ma per una sola di esse, generalmente individuata nel locatore/cedente, vi è coincidenza fra effetti civilistici e fiscali, nel senso che il trasferimento diviene rilevante in ogni caso non nel momento della stipula del contratto ma successivamente, cioè, nel momento in cui l’opzione per l’acquisto (o per la vendita) venga esercitata.
Il trattamento fiscale è quello della locazione con tassazione, ai fini IVA e delle imposte sul reddito, limitatamente al canone percepito e, solo al momento dell'esercizio dell'opzione, quello tipico della compravendita.
Occorre rilevare che il corrispettivo può essere determinato al lordo o al netto dei canoni di locazione: le parti, infatti, possono preventivamente accordarsi riguardo alla determinazione del corrispettivo della successiva cessione, prevedendo che le somme versate dal locatario al locatore durante il periodo di locazione siano considerate, in tutto ovvero in parte, come quota del corrispettivo dovuto in caso di esercizio dell’opzione di acquisto (o di vendita).
Un discorso a parte merita la pattuizione del versamento, in corso di locazione, di eventuali acconti prezzo, che hanno un trattamento fiscale diverso dai canoni. Il tema è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate nella Consulenza del 13 febbraio 2014 che, al fine di evitare doppia tassazione, indica il trattamento differenziato per le due tipologie di pagamento:
a) i canoni concorrono alla formazione del reddito imponibile nei singoli periodi d'imposta in cui vengono percepiti, come ''ricavi'', se trattasi di immobili destinati alla vendita, o come ''proventi immobiliari'' nel caso di abitazioni ''patrimonializzate'';
b) gli acconti prezzo (eventualmente corrisposti), ai fini delle imposte sul reddito, costituiscono ''debiti verso il conduttore'', da tassare (come ricavi o plusvalenze, a seconda della classificazione contabile dell'immobile) solo al momento del riscatto.
Al momento dell’opzione, sotto il profilo finanziario, dal corrispettivo della vendita pattuito dovranno devono essere detratti sia i canoni di locazione pagati che le rate di prezzo; dal punto di vista economico si avrà un provento, oggetto di tassazione ai fini IRPEF/IRES, pari alla differenza tra il prezzo di cessione pattuito (compresi gli acconti), al netto della quota dei canoni di locazione imputata in conto prezzo, e il costo fiscale dell'immobile. Nella tabella che segue si riepilogo il trattamento fiscale del rent to buy con opzione di vendita non vincolante per entrambe le parti.
Locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti
Emette le fatture per i canoni periodicamente dovuti applicando l’IVA ovvero il regime di esenzione, se previsto, in riferimento alla tipologia della locazione.
Anche gli acconti prezzo devono essere fatturati al momento del pagamento.
All’esercizio dell’opzione, emette fattura del corrispettivo contrattualmente prestabilito; la base imponibile, ai fini IVA, è pari alla differenza tra il prezzo pattuito, al netto degli acconti, ed i canoni di locazione imputati in conto prezzo, già fatturati al momento della loro corresponsione.
In tale sede, qualora l'abitazione sia acquistata in presenza dei cosiddetti ''requisiti prima casa'', è possibile effettuare la variazione in diminuzione dell'IVA (dal 10% al 4%), anche oltre il decorso di 1 anno dall'emissione della fattura (in conformità a quanto già ammesso dalla stessa Agenzia delle Entrate nella R.M. 187/E del 7 dicembre 2000). Tale possibilità, anche se espressamente accordata con riferimento agli acconti di prezzo pagati prima del riscatto, dovrebbe ammettersi anche per le quote dei canoni di locazione imputate in conto prezzo in sede di rogito. Anch'esse, infatti, a seguito dell'esercizio del diritto di riscatto, si trasformano (al pari degli acconti) in corrispettivo d'acquisto dell'abitazione
Nell’esercizio in cui avviene il riscatto, tassa un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile o una plusvalenza /minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale; nel caso di corrispettivo determinato al lordo dei canoni rileva una sopravvenienza passiva, pari ai canoni incassati ed imputati al prezzo, deducibile in quanto trattasi di una rettifica dei ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.
assoggetta prima i canoni di locazione e poi il corrispettivo della cessione all’imposta di registro
dichiara il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. B), del TUIR qualora ne ricorrano i presupposti
Locatario /cessionario impresa
annota le fatture emesse per i canoni periodici, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza di cui all’art. 19, 1° comma, D.P.R. 633/1972; annota la fattura rettificativa emessa dal cedente, uniformando il proprio comportamento a quanto in essa contenuto e, ove del caso, rettificando il credito IVA in precedenza contabilizzato
contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo complessivamente determinato e ai fini del reddito di impresa ed eventualmente contabilizza una sopravvenienza attiva, relativamente ai canoni di locazione corrisposti, per la somma totale o parziale imputata al prezzo della cessione.
Locatario /cessionario privato
Ha diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento