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Timestamp: 2018-10-21 14:06:19
Document Index: 338516751

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 165', '§ 127', '§ 121', '§ 68', '§ 3', '§ 19', '§ 68', '§ 19', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 22', '§ 3', '§ 27', '§ 2', '§ 68', '§ 70', '§ 92', '§ 13', '§ 10', '§ 39', '§ 3', '§ 39', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 6', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 27', '§ 27', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 107', '§ 13', '§ 15']

BFH: Grundsteuerbefreiung bei Öffentlich Privater Partnerschaft
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BFH-Urteil vom 27.9.2017, II R 13/15
GrStG § 3, § 7
Vorinstanz: Hessisches FG vom 11.12.2014, 3 K 1511/11 (EFG 2015 S. 837 = SIS 15 07 15)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, und der an ihr als Kommanditist beteiligte Landkreis, schlossen am 21.12.2005 einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag, mit dem ihr der Landkreis ein Erbbaurecht an einem ihm gehörenden, mit Schulgebäuden bebauten Grundstück bestellte. Sie ist nach dem Vertrag berechtigt, auf dem Erbbaugrundstück Schulgebäude zu sanieren, abzubrechen und bestimmte Bauwerke mit den dazu erforderlichen Anlagen zu errichten bzw. zu belassen. Das Erbbaurecht sollte mit der Eintragung im Erbbaurechtsgrundbuch beginnen und eine Laufzeit von 40 Jahren haben. Der Landkreis ist unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt, vor Ablauf der vereinbarten Dauer des Erbbaurechts gegen Entschädigung die sofortige Übertragung des Erbbaurechts (Heimfall) auf sich oder einen von ihm zu bezeichnenden Dritten zu verlangen. Das Ende des Mietverhältnisses gehört nicht zu den ausdrücklich genannten Voraussetzungen. Mit Ablauf des Erbbaurechts gehen alle bestehenden und von der Klägerin errichteten Bauwerke und Anlagen in das Eigentum des Landkreises über.
Die Klägerin und der Landkreis schlossen wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen am 18.4.2006 einen Mietvertrag über die "Altflächen" mit aufstehenden Gebäuden (Mietgegenstand I) sowie über die Flächen nach Sanierung/Umbau (Mietgegenstand II). Die Vermietung sollte zum Zweck der Nutzung als Schulgebäude erfolgen. Die Dauer des Mietverhältnisses war für den Mietgegenstand I bis zum Beginn des Mietverhältnisses für den Mietgegenstand II und für den Mietgegenstand II auf 25 Jahre fest vereinbart. Nach Ablauf des letztgenannten Mietverhältnisses ist der Landkreis berechtigt, den Abschluss eines neuen Mietvertrages für die Dauer von zehn Jahren zu verlangen.
Mit Bescheiden vom 13.1.2011 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gegenüber der Klägerin und dem Landkreis im Wege der Nachfeststellung auf den 1.1.2007 Einheitswerte für das Erbbaurecht (598.773 €) und das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück (8.640 €) fest. Zugleich setzte er gegen die Klägerin ausgehend von der Summe dieser Einheitswerte einen Grundsteuermessbetrag in Höhe von 2.125,94 € fest.
Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG. Dem Erbbaurecht sei rechtlich immanent, dass spätestens mit Zeitablauf die vom Erbbauberechtigten errichteten oder genutzten Bauwerke auf den Grundstückseigentümer übergingen. Damit sei beim Erbbaurecht die "Rückübertragung" schon gesetzlich geregelt, während sie bei einer Eigentumsübertragung nur vertraglich geregelt werden könne. Im vorliegenden Fall sei zudem der Heimfall nach Ablauf des Erbbaurechts sowie in bestimmten Vertragssituationen vereinbart worden. Der Mietvertrag habe nicht über einen längeren Zeitraum als 30 Jahre geschlossen werden können. Die Gebäude hätten aus ertragsteuerrechtlichen Gründen bei ihr - der Klägerin - bilanziert werden sollen. Der Landkreis habe nicht das wirtschaftliche Eigentum erlangen sollen. Er habe nach Landesrecht das Eigentum am Grundstück nicht auf die Klägerin übertragen dürfen.
Das FA hat mit dem während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 31.7.2017 die Feststellung des Einheitswerts und die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Frage, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes verfassungsgemäß sind, gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 18.5.2011 und die Bescheide vom 13.1.2011 und 31.7.2017 aufzuheben.
II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). An die Stelle des Bescheids vom 13.1.2011, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 31.7.2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12; vom 19.1.2017 VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 11, und vom 10.5.2017 II R 53/14, BFHE 258, 74, Rz 12).
III. Die Sache ist spruchreif. Der Grundsteuermessbetrag ist unter Änderung des Bescheids vom 31.7.2017 auf 2.095,70 € festzusetzen. Das FA hat das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück zu Unrecht bei der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags berücksichtigt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet und abzuweisen. Das FA hat für das Erbbaurecht zu Recht gegenüber der Klägerin den Einheitswert festgestellt und den Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Das Erbbaurecht war am 1.1.2007 nicht gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG von der Grundsteuer befreit.
1. Einheitswerte werden nach § 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) für inländischen Grundbesitz, und zwar u.a. für Grundstücke (§§ 68 und 70 BewG) festgestellt. Feststellungen nach dieser Vorschrift erfolgen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht fest, dass ein Grundstück von der Grundsteuer befreit ist, ist kein Einheitswert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.2011 II R 51/09, BFHE 233, 517, BStBl II 2014, 751, Rz 13).
Handelt es sich wie im Streitfall um eine Nachfeststellung (§ 23 Abs. 1 BewG), sind der Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Grundsteuer vorliegen, nach § 23 Abs. 2 Satz 1 BewG die tatsächlichen Verhältnisse im Nachfeststellungszeitpunkt (§ 23 Abs. 2 Satz 2 BewG) zugrunde zu legen. Unter tatsächlichen Verhältnissen (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG) sind dabei die Verhältnisse zu verstehen, die nicht zu den - bei der Prüfung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG irrelevanten - Wertverhältnissen i.S. des § 27 BewG rechnen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.10.2014 II R 16/13, BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957, Rz 18, 23 ff.).
2. Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, bilden das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück einerseits und das Erbbaurecht andererseits bewertungsrechtlich zwei selbständige Grundstücke, die je für sich der Grundsteuer unterliegen (§ 2 Nr. 2 GrStG i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie § 70 Abs. 1 BewG). Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt wie im Streitfall weniger als 50 Jahre, ist zur Feststellung der jeweiligen Einheitswerte der Gesamtwert des belasteten Grundstücks einschließlich der Gebäude und Außenanlagen entsprechend der restlichen Dauer des Erbbaurechts aufzuteilen (§ 92 Abs. 3 BewG) und der Berechnung des Steuermessbetrags die Summe der beiden Einheitswerte zugrunde zu legen (§ 13 Abs. 3 GrStG). Schuldner der Grundsteuer sowohl für das belastete Grundstück als auch für das Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte (§ 10 Abs. 2 GrStG). Diese Zusammenführung der Steuerschuldnerschaft für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht ändert nichts daran, dass bei der Anwendung des GrStG und hier insbesondere bei den Steuerbefreiungen von zwei wirtschaftlichen Einheiten auszugehen ist (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 29/08, BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 8). Sie lässt auch die Zurechnung des Grundstücks zu dessen Eigentümer nach § 39 AO unberührt (BFH-Urteil in BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 13).
4. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück des Landkreises war danach am 1.1.2007 gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG von der Grundsteuer befreit. Die erforderliche Rechtsträgeridentität von Eigentümer des Grundstücks und unmittelbar Nutzendem war gegeben. Das Grundstück war dem Landkreis nach § 39 AO zuzurechnen. Er nutzte das Grundstück unmittelbar für schulische Zwecke und somit für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn.
5. Das der Klägerin zustehende Erbbaurecht war demgegenüber am 1.1.2007 nicht gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG von der Grundsteuer befreit.
a) Die Klägerin ist als KG ein privater Rechtsträger und somit kein begünstigter Rechtsträger i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG, der nur inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts begünstigt. Dass der Landkreis an der Klägerin als Kommanditist beteiligt ist, spielt dabei keine Rolle. Selbst wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts alle Anteile an einer juristischen Person des privaten Rechts hält, wird der private Rechtsträger nicht zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und damit nicht selbst zum begünstigten Rechtsträger (BFH-Urteil vom 9.11.2016 II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 22). Gleiches gilt auch für Personengesellschaften, an denen eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist.
a) Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG, der durch Art. 6 des Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPPBeschlG) vom 1.9.2005 (BGBl I 2005, 2676) in das GrStG eingefügt wurde, gilt § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG nicht, wenn der Grundbesitz von einem nicht begünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft (ÖPP) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist.
b) Der Begriff ÖPP ist gesetzlich nicht definiert. ÖPP heißt nach der Begründung des Entwurfs des ÖPPBeschlG Kooperation von öffentlicher Hand und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung, Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten öffentlichen Leistungen (BTDrucks 15/5668, S. 10). Im Rahmen einer ÖPP verpflichtet sich ein privater Unternehmer gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten (zu § 4 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes in der ab 30.6.2013 geltenden Fassung - GrEStG - Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 4 Rz 41; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 4 Rz 11). Eine ÖPP liegt danach nicht allein deshalb vor, weil eine juristische Person des öffentlichen Rechts Gesellschafterin einer Kapital- oder Personengesellschaft ist. Dass die juristische Person des öffentlichen Rechts Gesellschafterin des privaten Partners ist, steht dem Vorliegen einer ÖPP andererseits auch nicht entgegen (zu § 4 Nr. 5 GrEStG Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 47; Hofmann, a.a.O., § 4 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 4 Rz 41; koordinierter Ländererlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 4.4.2006 S 4506-112-V A 2). Das Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört, begründet für sich genommen keine ÖPP.
f) Im Streitfall kann auf sich beruhen, ob es der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des Vertragszeitraums gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte Kooperationsdauer in der ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1.1.2007 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes) am Ende des Vertragszeitraums erlischt (so zu § 4 Nr. 5 GrEStG Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 54; Hofmann, a.a.O., § 4 Rz 18; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 41; a.A. Troll/ Eisele, a.a.O., § 3 Rz 60a). Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu einem nach Ende des vereinbarten Vertragszeitraums liegenden Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt.
aa) "Teleologische Extension" setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37, m.w.N.).
h) Die Voraussetzungen für eine Befreiung des der Klägerin zustehenden Erbbaurechts gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG von der Grundsteuer waren somit am 1.1.2007 nicht erfüllt.
Es lagen zwar eine ÖPP zwischen der Klägerin und dem Landkreis sowie eine Nutzung des Grundbesitzes für Schulzwecke und somit für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG vor. Die Klägerin und der Landkreis haben aber weder vereinbart, dass das Erbbaurecht am Ende des Vertragszeitraums auf den Landkreis übertragen wird, noch dass der Kooperationszeitraum in der ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts gleichzeitig enden. Vielmehr endet das fest vereinbarte Mietverhältnis über den Mietgegenstand II bereits 25 Jahre nach seinem Beginn und somit lange vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht. Eine weitere Vermietung der Schulgebäude an den Landkreis nach Beendigung des Mietverhältnisses bis zum Ablauf des Erbbaurechts ist zwar möglich, aber nicht verbindlich vereinbart und kann daher im Rahmen des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG auf den Feststellungszeitpunkt 1.1.2007 nicht berücksichtigt werden. Aus welchen Gründen die Vertragspartner von einer den Anforderungen dieser Vorschrift entsprechenden Vereinbarung abgesehen haben, ist unerheblich.
i) Es kann danach auf sich beruhen, ob es sich bei § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG um eine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.5.2017 II R 62/14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916).
7. Der Grundsteuermessbetrag ist demgemäß nach § 13 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 GrStG auf 3,5 v.T. vom Einheitswert des Erbbaurechts (598.773 €), also auf 2.095,70 € festzusetzen.