Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/las-actividades-economicas-de-la-iglesia-catolica-no-estan-exentas-del-impuesto-sobre-construcciones-instalaciones-y-obras-historia-de-una-exencion-ilegal-segunda-parte/
Timestamp: 2019-10-14 01:14:57
Document Index: 357657348

Matched Legal Cases: ['artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 267', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 56', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 87', 'artículo 106', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 92', 'artículo 92', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108', 'artículo 108']

Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. Historia de una exención ilegal (Segunda Parte) | GTT
Análisis legislativo y jurisprudencial de la exención en el ICIO a la Iglesia Católica desde el 2014 hasta la reciente Sentencia de 27 de junio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la cual concluye que dicha exención puede constituir una ayuda de Estado prohibida por el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea siempre que las actividades que se realicen en el inmueble sobre el que se efectúan las obras sean de carácter económico.
La anulación de la Orden EHA/2814/2009, y la correlativa plena vigencia de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 [Ver nuestro anterior trabajo «Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Historia de una exención ilegal (Primera Parte). Desde la España preconstitucional hasta el año 2014»] y, por ende, la nueva aparición de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el ICIO incluso en inmuebles no destinados a actividades estrictamente religiosas, vista con la perspectiva de las consideraciones de la Comisión Europea en el proceso de investigación abierto al Reino de España en el año 2007 y teniendo en cuenta la «intensa simbiosis» que existe entre el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la Comisión [Villar Ezcurra, M., «El control de las ayudas de estado y la competencia fiscal desleal», en Manual de Fiscalidad Internacional, pág. 2087], hacía previsible que en algún momento el TJUE se pronunciara sobre la cuestión.
El asunto que llevó al ICIO ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Con fecha 4 de marzo de 2011, vigente la Orden EHA/2814/2009, la Congregación solicitó licencia urbanística para la reforma y ampliación del edificio utilizado como salón de actos del Colegio, con vistas a dotarlo de 450 asientos, en el que se llevarán a cabo reuniones de información a padres de alumnos, cursos, conferencias, actos institucionales como graduaciones, etc. Dicha licencia fue concedida el 28 de abril de 2011, procediendo la Congregación a abonar la liquidación del ICIO en la cuantía de 23.730,41€. Posteriormente, la Congregación presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos para reclamar dicha cantidad, al considerar que estaba exenta del pago del impuesto por aplicación del apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, solicitud que fue desestimada mediante resolución de 6 de noviembre de 2013. El Ayuntamiento de Getafe entendió que no resultaba de aplicación la exención prevista en el apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo, entre otros, al tratarse de una actividad no relacionada con los fines religiosos de la Iglesia Católica, con apoyo en la interpretación del Acuerdo contenida en la Orden EHA/2814/2009, coherente con la doctrina del Tribunal Supremo manifestada en las sentencia de 19 de marzo de 2001 (sobre el ICIO), 10 de marzo de 2001 (sobre el IBI) y 16 de junio de 2000 (sobre el IIVTNU), analizadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las sentencias de 17 de febrero y 3 de marzo de 2003, y compatible con la legación comunitaria aplicable en materia de «ayudas de Estado». La citada Resolución quedó confirmada después en reposición.
La Congregación interpuso recurso Contencioso-administrativo frente a la resolución del Ayuntamiento desestimatoria del Recurso de Reposición contra la denegación de la solicitud de devolución mediante demanda presentada el 20 de mayo de 2014. Entre otros argumentos, la Congregación acompañó copia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2013 por la que se anulaba la Orden EHA/2814/2009 de 15 de octubre, al considerarla contraria al artículo IV, 1 B) y al artículo VI del Acuerdo de 3 de enero de 1979. Tal Sentencia constituía, obviamente, un elemento nuevo que no se pudo haber tenido en cuenta en el procedimiento administrativo aunque, a los efectos de los intereses de la Congregación, resultó providencial.
El 2 de diciembre de 2015 tuvo lugar la celebración de la vista; la Congregación se ratificó en su escrito de demanda, reiterando que tras la anulación de la Orden EHA/2814/2009 de 15 de octubre, volvía a ser de aplicación la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 que determinaba la exención total y permanente de la Iglesia en el ICIO.
El planteamiento de la cuestión prejudicial
El 15 de diciembre de 2015, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo decidió, con suspensión del plazo para dictar sentencia, conceder plazo de diez días a las partes para formular alegaciones sobre la necesidad de plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la conformidad de lo solicitado con el artículo 107 del TFUE.
«Remitiéndose también a los apartados 19 a 23 de la sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la exención del ICIO de la que disfruta la Iglesia Católica aunque el destino del bien afectado por dicha medida se inserte en el ejercicio de una actividad económica por parte de ésta podría constituir una ayuda estatal en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.»
Según el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Madrid, de una parte, la recurrente considera que la cantidad pagada en concepto de ICIO no era debida, entendiendo que el apartado 1.B) del artículo IV del Acuerdo debería interpretarse como excluyendo a la Iglesia Católica de la aplicación de dicho impuesto, independientemente del uso dado a dicho inmueble. De otra parte, el Ayuntamiento de Getafe considera que, en virtud de la Orden EHA/2814/2009 de 15 de octubre, la exención del ICIO afecta solamente a aquellos inmuebles exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) en razón de su destino, es decir, a aquellos que se realizan actividades relacionadas con los fines propios de la Iglesia Católica (no a todos los de su propiedad en general y sin imitación alguna), y que, en todo caso, dada la trascendencia del ejercicio de actividades económicas por la Iglesia Católica (colegios, hospitales, etc.), la cuestión debería ser abordada desde la óptica de la posible vulneración de la normativa de la Unión (concretamente por lo que respecta a las ayudas de Estado).
En virtud de los argumentos planteados por las partes en el litigio principal, el órgano jurisdiccional español tiene dudas sobre si una interpretación de la exención del ICIO a la Iglesia Católica independientemente de si dicha exención va ligada al ejercicio de una actividad económica por la misma o no (en este caso, la ampliación del salón de actos de un colegio) podría considerarse como una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea [DOUE 30 de marzo de 2010, ES C 83/49, en adelante TFUE]. En este sentido, y por analogía, el órgano jurisdiccional remitente se refiere a la Sentencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de octubre de 2014 (C-522/13, EU:C:2014:2262; véase apartado 56 y el fallo) en la que se concluye que la exención de un tributo municipal (el IBI) sobre un terreno de propiedad del Estado español pero cedido a un empresa pública con actividades en el ámbito militar (Navantia, S.A.) para su utilización para un astillero, construía ayuda de Estado, puesto que esta empresa pública «produce bienes y presta servicios que pueden ser objeto de intercambios comerciales entre los Estados miembros en mercados abiertos a la competencia».
A la vista de lo anterior, el 26 de enero de 2016 el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid acordó suspender el curso de las actuaciones y plantear al Tribunal, con arreglo al artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Es contraria al artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea la exención a la Iglesia Católica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en relación con las realizadas en inmuebles destinados al desarrollo de actividades económicas que no tengan finalidad estrictamente religiosa?»
Como ha dicho el TJUE [§19], el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid señaló que, si bien la cuestión de conformidad con el Derecho de la Unión de la exención del ICIO de la que disfruta la Iglesia Católica no se ha planteado nunca ante los tribunales españoles, la Comisión Europea si la ha abordado, pero sin adoptar una decisión definitiva al respecto. Por nuestra parte, no podemos asegurar tajantemente que la cuestión no se haya planteado nunca ante los órganos jurisdiccionales españoles; lo que sí es seguro es que nunca se ha planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE como la que ha planteado el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid. Y en cuanto a la ausencia de pronunciamiento definitivo por parte de la Comisión Europea, no hace falta demasiada perspicacia para apreciar que si la misma no se produjo se debió al efecto de la promulgación de la Orden EHA/2814/2009 (efecto que desapareció tras su anulación y la recuperación de la vigencia de la Orden de 5 de junio de 2001).
El desarrollo de la cuestión prejudicial ante el TJUE (Gran Sala)
El Presidente realizó una concisa, pero minuciosa, relación cronológica de los hitos de este largo proceso: la firma del Acuerdo de 3 de enero de 1979; la entrada de España en la Unión Europea en 1986; la creación del ICIO en el año 1988, con la promulgación de la Ley de Haciendas Locales; la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001; la apertura de la investigación de la Comisión Europea en 2007; la Orden EHA/2814/2009; las Sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo de 2014, que anularon la vigencia de la Orden EHA/2814/2009 y, por fin, la recuperación de la vigencia de la Orden de 5 de junio de 2001 y, con ella, el retorno de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el ICIO.
El Tribunal, entre otras intervenciones, recordó a las partes que la incorporación de un Estado a la Unión Europea implica el acatamiento de sus normas y la eliminación de aquellas que, aun anteriores a la entrada en la Unión, sean incompatibles con el Derecho europeo. Y añadió que, frente a ello, ningún Tratado o Acuerdo puede tener preferencia ni desvirtuar el total sometimiento a las normas comunitarias contenidas en el TFUE; ante las alegaciones del Reino de España, el Tribunal llegó a indicar que si el Reino de España considerara que el Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 le impidiera denegar a la Iglesia Católica la exención en el ICIO, el Reino de España debería plantearse la posibilidad de denunciar dicho Acuerdo; incluso se llegó a preguntar directamente al representante del Reino de España si nuestro país estaría dispuesto a ello, es decir, a denunciar el Acuerdo. El Tribunal también requirió una justificación sobre la posible cabida de la exención en la lógica del sistema tributario referente al ICIO establecido en el TRLHL (cuestión está también importante, como veremos), aunque probablemente solo para asegurarse de que no la había.
Los argumentos del Ayuntamiento de Getafe: la exención en el ICIOpara las construcciones, instalaciones y obras realizadas en inmuebles afectos a actividades económicas reúne todos los requisitos para considerarse una ayuda de Estado ilegal
«Una exención fiscal como la controvertida en el litigio principal, de la cual se beneficia una congregación de la Iglesia Católica por las obras realizadas en un inmueble destinado al ejercicio de actividades sin una finalidad estrictamente religiosa, puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, si tales actividades son de carácter económico y en la medida en que lo sean, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.»
Una importante aclaración previa
En el análisis de la Sentencia del TJUE (Gran Sala) de 27 de junio de 2017 (http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62016CJ0074&lang1=es&type=TXT&ancre=) que se va a realizar a continuación debe tenerse presente una aclaración muy importante para el lector, sin la cual puede resultar complicado entender tanto el sentido de la Sentencia como su aplicación a otros casos.
a) Por una parte, proporcionando enseñanza en régimen de concierto(en lo que constituye la enseñanza obligatoria, integrada por la educación primaria y la educación secundaria obligatoria); en lo que se refiere a esta parte de su actividad se financia básicamente con fondos públicos;
b) Por otra parte, prestandootros servicios educativosque se consideran voluntarios en el sistema educativo español (enseñanza no obligatoria y no amparada por el régimen de conciertos, es decir, educación infantil y educación postobligatoria —bachillerato y formación profesional—); esta parte de la actividad se financia mediante el pago de contribuciones por parte de los padres de los alumnos;
c) Y no menos importante, prestando otros servicios no educativos(complementarios) como los relativos a actividades extraescolares, transporte de alumnos y restauración; esta parte de la actividad se financia también mediante el pago de contribuciones por parte de los padres de los alumnos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 56 TFUE no se consideran servicios, en el ámbito educativo, a aquellas prestaciones que se integran dentro delsistema educativo de un Estado miembro y se financian con fondos públicos.
Esta cuestión se analiza por la Sentencia del TJUE de 27 de junio de 2001, indicando que la educación que se imparte en centros de enseñanza financiados con fondos privados constituyen servicios en el sentido empleado por el Derecho de la Unión [§48]:
«En este contexto, para poder aplicar a dicha exención la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la luz de lo indicado en los apartados 41 a 51 de la presente sentencia, si las actividades pedagógicas desarrolladas por la Congregación revisten o no carácter económico y, en su caso, cuáles de entre ellas tienen tal carácter.» [§54]
«En efecto, si el uso del salón de actos estuviese reservado únicamente a las actividades de enseñanza subvencionadas por el Estado español que reúnan todos los requisitos señalados en el apartado 50 de la presente sentencia, la exención fiscal controvertida en el litigio principal no podría estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1.» [§60]
«De las anteriores consideraciones se desprende que la exención fiscal controvertida en el litigio principal sólo puede estar comprendida en el ámbito de la prohibición establecida en el artículo 107 TFUE, apartado 1, si, por un lado, al menos una parte de las actividades de enseñanza desarrolladas por la Congregación en el colegio "La Inmaculada" ha de calificarse de "actividad económica" en el sentido de la jurisprudencia a la que se ha hecho referencia en los apartados 44 a 49 de la presente sentencia, y si, por otro lado, el salón de actos de dicho colegio se destina, al menos en parte, a tales actividades económicas.» [§63]
Las ayudas de Estado: requisitos y criterios adoptados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Especial referencia a la STJUE de 27 de junio de 2017
La adhesión a la Unión Europea implica una importante cesión de soberanía nacional en muchas materias; no podía quedar al margen el ejercicio de las competencias fiscales precisamente por su objetivo de la consecución de un mercado único. La potestad tributaria de los Estados miembros se ve condicionada por el interés superior de la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de mismos que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior y, en este sentido, la imposición indirecta armonizada, las Directivas en materia de fiscalidad directa y, la no menos importante, extensa doctrina del TJUE sobre la prohibición de ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior (artículos 107 a109 del TFUE), que pasamos a analizar a continuación.
El artículo 107 TFUE (antiguo artículo 87 TCE) declara la incompatibilidad de las ayudas de Estado con el mercado común en los siguientes términos (la negrita es nuestra):
No obstante, pese a la solidez de tal declaración, el principio de incompatibilidad no quiere decir que exista una prohibición total y absoluta aun cuando se cumplan todos esos requisitos, pues en los apartados 2 y 3 siguientes del mismo precepto se contemplan dos excepciones, por una parte, una serie de ayudas consideradas compatibles con el mercado común y, por otra, un listado de ayudas que pueden ser autorizadas por la Comisión (art. 107 TFUE, apartados 2 y 3).
Hay que incluir otra excepción a la aplicación de las normas de competencia, si bien destinada a la cobertura de las empresas que hayan asumido la gestión de servicios públicos calificados de interés general y en tanto la aplicación de las normas de competencia pudiera poner en riesgo la adecuada prestación de los servicios públicos, que se encuentra contemplada en el artículo 106 TFUE (antiguo 86.2 TCE), a cuyo tenor:
Dejando aparte de esas excepciones, una medida nacional puede calificarse de ayuda de Estado y por tanto prohibida por el artículo 107 TFUE, apartado 1, cuando se cumplen todos los requisitos previstos en dicha disposición:
Se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales;
Esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros;
Debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario, y
Es preciso que falsee o amenace falsear la competencia.
La Sentencia del TJUE de 27 de junio de 2017 (Gran Sala) recuerda estos requisitos [§38]:
«Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificaciónn de "ayuda estatal" en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos previstos en dicha disposición. Así, en primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisiónn/Hansestadt Lübeck, C524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 40, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group SA y otros, C20/15 P y C21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53).»
La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 recuerda también [§39] que el Derecho de la Unión y en particular la prohibición establecida en el artículo 107.1 TFUE tienen por objeto las actividades de las empresas. Por ello, el TJUE aborda el asunto examinando, en primer lugar, si la Congregación puede ser calificada de empresa a efectos del artículo 107.1 TFUE, para analizar con posterioridad el cumplimiento de los requisitos para la calificación de ayuda de Estado, esto es, si la exención fiscal controvertida en el litigio principal confiere a la Congregación una ventaja económica selectiva; en tercer lugar, si dicha medida constituye una intervención del Estado español o mediante fondos de dicho Estado miembro, y, por último, si la referida exención puede afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear o amenazar con falsear la competencia dentro del mercado interior.
Los citados criterios son también los empleados por la Comisión Europea en el documento Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (2016/C/ 262/01) [http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX:52016XC0719(05)] basado en la interpretación realizada a lo largo de los años por el Tribunal de Justicia y el Tribunal General sobre el concepto de ayuda estatal, de ineludible consulta para el análisis de cualquier supuesto. Los apartados 7 a 10 de dicho texto indican:
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una empresa es una entidad que ejerce una actividad económica, con independencia de su estatuto jurídico y de su modo de financiación. La clasificación de una entidad concreta como empresa depende, pues, totalmente de la naturaleza de sus actividades. Este principio general tiene tres implicaciones importantes.
En primer lugar, el estatuto jurídico de la entidad en virtud de la legislación nacional no es decisivo. Por ejemplo, una entidad que esté considerada una asociación o un club deportivo por la legislación nacional puede, no obstante, ser considerada una empresa a tenor del artículo 107, apartado 1, del Tratado. Lo mismo ocurre con una entidad que formalmente sea parte de la administración pública. El único criterio relevante es si ejerce una actividad económica.
En segundo lugar, la aplicación de las normas sobre ayudas estatales no depende de si la entidad ha sido creada para generar beneficios. Las entidades sin ánimo de lucro también pueden ofrecer bienes y servicios en un mercado. Cuando no sea ese el caso, las entidades sin ánimo de lucro permanecen fuera del ámbito de control de las ayudas estatales.
En tercer lugar, la clasificación de una entidad como empresa se relaciona siempre con una actividad específica. Una entidad que realiza actividades económicas y no económicas se considerará una empresa únicamente en lo referente a las primeras.»
Se puede concluir, en principio, que no existe obstáculo para considerar que la Iglesia Católica y sus entidades pueden quedar comprendidas en el concepto de empresa a tenor del artículo 107.1 del TFUE en cuanto que realizan determinadas actividades económicas y en lo referente a estas actividades.
Sobre el concepto de actividad económica
Debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario
Recordemos en este punto que la Jurisprudencia reiterada del Tribunal europeo considera ayudas estatales a las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado (se cita expresamente, y se recomienda su lectura, la Sentencia TJUE de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, apartado 21).
Literalmente el artículo 107.1 TFUE prohíbe las ayudas que se otorguen «favoreciendo a determinadas empresas o producciones», es decir, las ayudas selectivas. Por el contrario las medidas (ayudas) de alcance puramente general no están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE.
En el presente caso el Tribunal Europeo (§68 a 70 STJUE de 27 de junio de 2017) considera que
«Además, de la Orden de 5 de junio de 2001 resulta que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas disfrutan de una exención total y permanente del ICIO.» [§69]
En nuestro caso el sistema de referencia (la imposición normal) sería el ICIO, al cual está sujeto el dueño de la obra de acuerdo con el TRLHL. Y el trato diferenciado sería la exención de impuesto a unos sujetos determinados, la Iglesia Católica.
«(…) en el presente asunto no se deduce de ningún dato obrante en los autos presentados al Tribunal de Justicia que la exención fiscal establecida mediante la Orden de 5 de junio de 2001 se derive directamente de los principios fundadores o rectores del sistema tributario del Reino de España y que sea necesaria para el funcionamiento y la eficacia de este sistema.» [§72]
Debe de tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales (públicos)
La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 indica:
«Para que una ventaja pueda ser calificada de ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesario, por una parte, que sea otorgada directa o indirectamente mediante fondos estatales y, por otra parte, que sea imputable al Estado (sentencia de 19 de diciembre de 2013, Association Vent De Colère! y otros, C-262/12, EU:C:2013:851, apartado 16).» [§74]
Este requisito exige, en primer lugar, la intervención del Estado, tanto directa como indirecta a través de organismos, fundaciones y entidades de derecho privado que gestionen o administren fondos de origen estatal, y entendiendo el origen estatal en sentido amplio, lo que comprende el origen autonómico, regional o local. En este sentido, entre otras, la STJCE, de 14 de octubre de 1987, Alemania contra Comisión, C-284/84: «En primer lugar, el hecho de que este programa de ayudas haya sido adoptado por un Estado federado o por una colectividad territorial y no por el poder federal o central no impide la aplicación del apartado 1 del artículo 92 del Tratado, si se cumplen los requisitos de este artículo. En efecto, dicha disposición, al mencionar las ayudas concedidas por "los Estados o mediante fondos estatales bajo cualquier forma", se refiere a todas las ayudas financiadas por medio de recursos públicos. De ello se deduce que las ayudas concedidas por las entidades regionales y locales de los Estados miembros, cualesquiera que sean su estatuto y denominación, deben también ser examinadas, en el sentido del artículo 92 del Tratado.»
«Por lo que respecta, en primer lugar, al requisito de la imputabilidad de la medida, basta con señalar que la exención fiscal controvertida en el litigio principal deriva directamente de la Orden de 5 de junio de 2001, adoptada por el Ministerio español de Hacienda, y tiene su origen en el Acuerdo de 3 de enero de 1979, celebrado y aplicado por el Estado español.» [§75]
Falsear o amenazar con falsear la competencia
El último requisito impuesto por el artículo 107.1 TFUE es que la ayuda otorgada por el Estado falsee o amenace falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Como indica el TJUE [§78], a los efectos de calificar una medida como ayuda de Estado (o ayuda estatal), «no es necesario acreditar la incidencia real de la ayuda de que se trate en los intercambios comerciales entre los estados miembros ni la distorsión efectiva de la competencia, sino únicamente examinar si tal ayuda puede afectar a dichos intercambios y afectar a la competencia, es decir, su potencialpara afectar y distorsionar.»
La Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017 desarrolla este requisito en los apartados §79 a §81 en los siguientes términos:
Como ha dicho recientemente la Comisión Europea [Decisión (UE) 2016/2391 de la Comisión de 4 de julio de 2016, relativa a la ayuda estatal SA.29769 (2013/C ex 2013/NN) concedida por España a determinados clubes de fútbol] en el caso de las ayudas de Estado a ciertos clubes de fútbol españoles, §72 «(…) todos los clubes sujetos a la fiscalidad de entidades sin ánimo de lucro están, o han estado en algún momento, en la Primera División de la Liga nacional. Los clubes que juegan en la Primera o la Segunda División luchan por estar en las competiciones europeas y participan en los mercados de merchandising y derechos televisivos. Los derechos de radiodifusión, el merchandising y el patrocinio son fuentes de ingresos por los que los clubes de Primera División nacional compiten con otros clubes dentro y fuera de su propio país. Cuantos más fondos tienen los clubes para atraer a los mejores jugadores disponibles, o para retenerlos, más éxitos pueden conseguir en las competiciones deportivas, lo que promete más ingresos derivados de las actividades mencionadas. Asimismo, la estructura de propiedad de los clubes es internacional. §73 Por consiguiente, el apoyo financiero estatal que otorga una ventaja a algunos clubes de fútbol profesional en forma de impuestos más bajos que para los operadores competidores puede afectar a los intercambios comerciales dentro de la UE y falsear la competencia (…)».
La Sentencia concluye [§81] que«En el asunto principal, es posible que la exención del ICIO de la que pudiera disfrutar la Congregación tenga como consecuencia hacer más atractiva la prestación de servicios también activos en el mismo mercado. »
Por lo tanto, también se cumple este requisito del artículo 107.1 del TFUE para entender que estamos ante una ayuda estatal prohibida.
La regla de minimis
Según el principio «de minimis non curat lex» aquellos actos cuyas consecuencias tienen una importancia insignificante, pueden ser ignorados por el Derecho. En el ámbito de las ayudas de Estado la aplicación de este principio se traduce en que algunas medidas que prima facie entrarían dentro de la incompatibilidad con el mercado común, son toleradas por sus efectos limitados, insignificantes, sobre la competencia. Se conoce como ayudas de minimisa aquellas ayudas estatales que no han de ser notificadas a la Comisión debido a que se entiende que su escasa relevancia impide que afecten o pueden afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros o que falseen o amenacen con falsear la competencia.
— En primer lugar, que corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si el Reglamento de ayudas de minimisresulta de aplicación al caso o no, y
— en segundo lugar, que si el órgano jurisdiccional considerase que puede resultar de aplicación, debe verificar el importe de las ayudas para comprobar que no se exceda el límite impuesto por el Reglamento 1998/2006 de la Comisión de 15 de diciembre. El Reglamento 1998/2006 de la Comisión de 15 de diciembre de 2006 ha sido sustituido por el Reglamento (UE) No1407/2013 de la Comisión de 18 de diciembre de 2013 (LA LEY 21029/2013) relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis; el Considerando Tercero de este último determina que «Procede mantener el límite máximo de 200 000 EUR como importe de la ayuda de minimis que una única empresa puede recibir por Estado miembro a lo largo de un período de tres años. Este límite máximo sigue siendo necesario para garantizar que ninguna de las medidas a las que se aplica el presente Reglamento pueda considerarse que tiene efectos sobre el comercio entre los Estados miembros o efectos de falseamiento efectivo o potencial de la competencia.»
El Reglamento 1407/2013, en su primer considerando ya fija que las ayudas de minimis son una categoría de ayuda estatal que no han de ser notificadas a la Comisión «entendiendo como tales las que se conceden a una única empresa durante un cierto espacio de tiempo y no superan una cantidad fija determinada». Esto constituye la primera causa de inaplicabilidad de la regla de minimis, toda vez que la exención fiscal otorgada por España a la Iglesia Católica es fruto de la interpretación —mediante la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001— del Acuerdo (un Tratado internacional) entre Estados que no contempla límite ni temporal ni económico. Al contrario, se concede, en palabras de la Orden de 5 de junio de 2001, una exención sin límite cuantitativo («total») ni temporal («permanente»). La misma expresión utilizada por el Ministerio de Hacienda en 2001 excluye de forma indubitada cualquier interpretación que pretenda considerar a la exención de la Iglesia Católica en el ICIO como un beneficio fiscal parcial o temporal. Una exención sin límites como la que estableció la Orden de 5 de junio de 2001 no puede incardinarse, por su propia naturaleza y configuración, dentro de las ayudas de minimis a las que se refiere el Reglamento 1407/2013.
No obstante, una primera lectura rápida de la Sentencia, podría hacernos concluir que, dado que se trata de una liquidación de un impuesto por importe de 23.730,41 euros, y que dicha cantidad está lejos de los 200.000 euros establecidos como tope en las ayudas de minimis, no se cumplen los requisitos del artículo 107 del TFUE, y que por lo tanto, no puede ser considerada ayuda de Estado. Pero tal razonamiento es incorrecto porque distorsiona el resto de la sentencia y pierde toda concordancia con las consideraciones inmediatamente posteriores [§83 y §85]. En definitiva, si eso fuera lo que quería decir el Tribunal, habría indicado directamente al Juez nacional que examinara las liquidaciones de ICIO del colegio en los tres últimos ejercicios fiscales, y si el importe resultara inferior a 200.000 euros, considerase la ayuda como de minimis. Sin embargo, la Sentencia [§83], determina que si el Juez nacional entendiera que el Reglamento es de aplicación, debe comprobar las ventajas de que haya disfrutado la Congregación en relación con sus actividades económicas y añade [§85] que, si el Juez nacional albergara dudas, tiene la posibilidad de pedir ayuda a la Comisión Europea [en tal caso, como hemos visto, no sería la primera ocasión que interviniera en este asunto] o la colaboración de otros órganos del Estado miembro.
El Informe de la Comisión 2016/C262/01, denominado «Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107.1 del TFUE» establece que: «Puede considerarse que varias entidades jurídicas distintas forman una única unidad económica a efectos de la aplicación de las normas sobre ayudas estatales. En tal caso, es esa unidad económica la empresa que se considera relevante. A este respecto, el Tribunal de Justicia considera que la existencia de participaciones de control y otros vínculos funcionales, económicos u orgánicos son relevantes (Sentencia del Tribunal de Justicia de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione SpA/Comisión, C-480/09 P, ECLI:EU: C:2010:787, apartados 47 a 55; sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze SpA y otros, C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, apartado 112).»
La respuesta ha de ser, sin duda, que sí, que se puede. Es posible porque el TJUE ha indicado que una exención fiscal que beneficie a un ente perteneciente a la Iglesia Católica por construcciones, instalaciones u obras desprovistas de fines estrictamente religiosos podría estar prohibida por el artículo 107.1 TFUE siempre y cuando esas actividades sean de carácter económico.
Para entender cómo se llega a esta conclusión debemos referirnos a la distinción que el TFUE realiza entre «ayudas existentes» y «nuevas ayudas», así como a la eficacia de las Sentencias dictadas en procedimientos relativos a cuestiones prejudiciales.
Las «ayudas existentes» y las «nuevas ayudas»
El artículo 108 TFUE, hablando de las ayudas de Estado efectúa una distinción entre el régimen y las consecuencias de las «ayudas existentes» y de las «nuevas ayudas», de la siguiente forma:
Son «ayudas existentes» aquellas medidas cuya adopción es anterior a la entrada del Estado que las concede en la Unión Europea o, más exactamente, como precisó la Abogada General [Conclusiones de la Abogado General Sra. Juliane Kokott Asunto C-74/16, 16 de febrero de 2017], aquellas cuyo efecto —potencial o real— de falseamiento de la competencia puede producirse o se produce con anterioridad a la adhesión del Estado a la Unión. Las «ayudas existentes» están sometidas a un examen permanente de la Comisión (artículo 108.1 TFUE), pero pueden ejecutarse normalmente mientras la Comisión no diga lo contrario (Sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España C-387/92, EU:C:1994:100, apartado 20). Si la exención de la Iglesia Católica en el ICIO fuera calificada como «ayuda existente» el órgano jurisdiccional, o cualquier otro aplicador del derecho, podría considerarla legal mientras la Comisión no la declarara incompatible con el mercado interior. Más llanamente: la exención podría concederse mientras la Comisión Europea no lo prohibiera.
Las «nuevas ayudas», por el contrario, son aquellas cuyos efectos de falseamiento de la competencia se producen o pueden producirse en fechas posteriores a la adhesión a la Unión Europea del Estado miembro que las concede. Las «nuevas ayudas» no pueden ejecutarse hasta que la Comisión las autorice (artículo 108.3 TFUE) o, dicho de otra forma, para las «nuevas ayudas» rige una obligación de notificación (a la Comisión) y no pueden ejecutarse, está prohibida su ejecución. Si se ejecutaran, es decir, si se concedieran sin previo pronunciamiento de la Comisión, serían ilegales. Y, por tanto, el juez nacional, y también aquellos que aplican las normas nacionales, podrían entender que no procede conceder la exención porque hacerlo significaría ir contra el artículo 108.3 TFUE, es decir, del Derecho comunitario.
La calificación de la ayuda en la Sentencia TJUE de 27 de junio de 2017
La Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 27 de junio de 2017 que es objeto del presente estudio, bajo el epígrafe titulado Sobre los conceptos de «ayudas existentes» y de «nuevas ayudas», en el sentido de los apartados 1 y 3, respectivamente, del artículo 108 TFUE, dice, textualmente [§86 y 87]:
«Dado que el Gobierno español ha afirmado, en sus observaciones ante el Tribunal de Justicia, que, habida cuenta de que el Acuerdo de 3 de junio de 1979 se celebró antes de la adhesión del Reino de España a la Unión Europea y de que la exención controvertida en el litigio principal se fundamenta en dicho Acuerdo, tal exención es, en todo caso, constitutiva de una ayuda existente, debe recordarse que, en el marco del sistema de control de ayudas estatales establecido en los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, el procedimiento difiere según se trate de ayudas existentes o de nuevas ayudas. Mientras que, conforme al apartado 1 del artículo 108 TFUE, las ayudas existentes pueden seguir ejecutándose mientras la Comisión no haya declarado su incompatibilidad, el apartado 3 del mismo artículo 108 TFUE dispone que los proyectos dirigidos a conceder nuevas ayudas o a modificar ayudas existentes deberán notificarse a la Comisión con la suficiente antelación y no podrán ejecutarse antes de que en dicho procedimiento haya recaído una decisión definitiva (sentencia de 26 de octubre de 2016, DEI y Comisión/Alouminion tis Ellados, C-590/14 P, EU:C:2016:797, apartado 45). » [§86]
El TJUE sentencia que, dado que el ICIO no se introdujo en el ordenamiento jurídico local español hasta la aprobación de la Ley de Haciendas Locales (1988), es decir, después de la adhesión de España a la Unión Europea (1986) si se entiende que se reúnen los requisitos para considerar que la exención de la Iglesia Católica es una ayuda de Estado, entonces sólo podría ser calificada como «nueva ayuda» [§88 y 89]:
«En el presente asunto, si bien es cierto que el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 3 de enero de 1979, que establece una exención total de los impuestos reales en favor de la Iglesia Católica española, es anterior a la adhesión del Reino de España a la Unión, no es menos verdad que el ICIO no se introdujo en el ordenamiento jurídico español hasta después de la adhesión y que la exención fiscal controvertida en el litigio principal lo fue mediante la Orden de 5 de junio de 2001.» [§88]
«En estas circunstancias, si el órgano jurisdiccional remitente constatase la existencia de una ayuda estatal en favor de la Congregación, sólo podría tratarse de una nueva ayuda en el sentido del artículo 108 TFUE, apartado 3.» [§89]
Así pues, dado que la concurrencia de una ventaja selectiva es evidente —la exención no es aplicable a otros operadores económicos—, como también lo es que el beneficio fiscal se le concede a la Iglesia Católica a costa de fondos públicos, liberando a dicha entidad de costes propios (los tributarios) con los que debería haber cargado y falseando, en consecuencia, la competencia; dado que la exención no se deriva de los principios rectores del sistema tributario español ni es necesaria para el funcionamiento o eficacia de este, cualquier operador jurídico que considere que el caso concreto al que se enfrenta reúne los requisitos que se han indicado anteriormente (que el beneficiario de la exención pueda ser calificado como empresa y que realice una actividad económica en el sentido indicado), podrá considerar que la concesión de la exención tributaria constituye una ayuda de Estado ilegal y, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 108.3 TFUE, abstenerse de concederla.
— Arnal Suria, S. Y González Pueyo, J.M.ª, Comentarios al Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-La Ley, Madrid, 2005.