Source: http://kraken.slv.cz/5Afs129/2005
Timestamp: 2018-06-22 09:54:52+00:00
Document Index: 20391027

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 57', '§ 57', '§ 8', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 57', 'soud ', '§ 6', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 476', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 66', '§ 67', '§ 57', '§ 103', '§ 103', '§ 2', '§ 57', '§ 8', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 57', '§ 6', '§ 7', '§ 2', '§ 7', 'soud ', '§ 57', '§ 8', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 57', 'ÚS 499/98 ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 57', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

5Afs129/2005
è. j. 5 Afs 129/2005-110
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: Sigma Group a. s., se sídlem v Lutínì, Jana Sigmunda è. 79, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, nám. Svobody 4, o zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 3. 2003, è. j. 304/03/FØ/150, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2005, è. j. 30 Ca 150/2003-76,
®alovaný (dále stì¾ovatel) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 28. 3. 2003, è. j. 304/03/FØ/150 pro nezákonnost a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem è. j. 18406/02/304970/2604 vydané dne 15. 11. 2002 Finanèním úøadem v Luhaèovicích.
Z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e daò z pøevodu nemovitosti byla vymìøena na základì kupní smlouvy uzavøené dne 16.11.1996 mezi obchodní spoleèností SIGMA Lutín a. s. jako prodávajícím a obchodní spoleèností SIGMA SLU®BY spol. s r. o. jako kupujícím.
Prodávající obchodní spoleènost nepodala daòové pøiznání ani na výzvu správce danì, proto jí byla na základì pomùcek vymìøena daò z pøevodu nemovitostí platebním výmìrem è. 990000033 v celkové vý¹i 1 443 838 Kè.
Dne 10. 9. 1998 byl rozhodnutím Krajského obchodního soudu v Ostravì prohlá¹en konkurs na daòový subjekt-spoleènost SIGMA Lutín a. s.
Z daòového spisu ¾alobce stì¾ovatel zjistil, ¾e s úèinností ode dne 1. 10. 2002 do¹lo k pøevodu jmìní spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na jediného spoleèníka, spoleènost ¾alobce a k zániku spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. bez likvidace. K tomuto dni zároveò do¹lo k výmazu této spoleènosti z obchodního rejstøíku v dùsledku zru¹ení spoleènosti s pøevodem jmìní na jediného spoleèníka-spoleènost ¾alobce.
Proto¾e daòový dlu¾ník daòový nedoplatek ve stanovené lhùtì neuhradil, vyzval správce danì spoleènost ¾alobce jako právního nástupce spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. dle ustanovení § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní ke dni rozhodování správního orgánu (dále jen daòový øád ), k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem ve vý¹i 1 312 580 Kè.
Správce danì pøi vydání výzvy vycházel z ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu a ustanovení § 8 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, darovací a dani z pøevodu nemovitostí.
Proti výzvì správce danì podal ¾alobce odvolání a po jeho zamítnutí i ¾alobu na pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného ke krajskému soudu.
Krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro nezákonnost z dùvodu, ¾e ¾alovaný vycházel z nesprávné interpretace § 6 a § 7 daòového øádu ve vztahu k ustanovení § 8 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb. a § 57 odst. 5 daòového øádu, co¾ vedlo k nezákonnému rozhodnutí.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøedmìtné vìci nedo¹lo k pøechodu ruèitelské povinnosti za daòový nedoplatek obchodní spoleènosti SIGMA LUTÍN a. s. na dani z pøevodu nemovitostí z pùvodního ruèitele-obchodní spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na nového ruèitele-¾alobce, proto¾e právní nástupnictví mù¾e existovat pouze u daòových subjektù a daòovým subjektem ve smyslu § 6 daòového øádu ruèitel není, proto je právní nástupnictví u ruèitelù z povahy vìci vylouèeno.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel rozhodnutí krajského soudu vytýká nesprávné právní posouzení otázky, nebo» dle jeho názoru ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu ve spojení s ustanovením § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu nevyluèuje pøechod povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce.
Stì¾ovatel svùj závìr o pøechodu povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce odùvodòuje následující argumentací:
V daném pøípadì ¾alobce jako nabyvatel jmìní je pøi zániku obchodní spoleènosti bez likvidace univerzálním právním nástupcem, proto¾e právní pøedchùdce jako subjekt zaniká. Právní nástupce pak pøebírá ve¹keré závazky, povinnosti, ale i práva pùvodní spoleènosti.
Právní nástupnictví u osob fyzických a právnických-sukcese spoèívající v nastoupení subjektu do právního postavení pøedchùdce jako institut práva soukromého je upraven v pøíslu¹ných pøedpisech práva soukromého (napø. obèanský a obchodní zákoník) rozli¹ujících tzv. sukcesi univerzální, kdy právní nástupce vstupuje do v¹ech majetkových práv a povinností svého pøedchùdce a singulární sukcesi, kdy právní nástupce vstupuje jen do urèitých práv a povinností a uplatní se u v¹ech právních subjektù práva soukromého bez ohledu na to, zda-li jsou v daòovém veøejnoprávním øízení daòovými subjekty èi nikoliv.
Pøechod daòové povinnosti na právní nástupce je dle stì¾ovatele upraven v § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu, který je systematicky zaøazen v èásti ¹esté citovaného zákona upravující daòové øízení ve fázi placení daní. Dle § 57 odst. 3 daòového øádu daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby pøechází na dìdice, dle ustanovení § 57 odst. 4 daòového øádu daòová povinnost zaniklých právnických osob pøechází na jejich právní nástupce. V § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu tak zákonodárce dle stì¾ovatele v souladu s veøejnoprávní metodou regulace zakotvil v kategorické právní normì významnou výjimku z obecnì platného právního principu, podle kterého veøejnoprávní povinnosti se vztahují pouze k osobì, jí¾ byly ulo¾eny a nepøecházejí na jiné osoby. Veøejnoprávní daòová povinnost tedy pøechází na právní nástupce, av¹ak ne na v¹echny, ale pouze na ty, kteøí jsou výslovnì uvedeni v § 57 odst. 3 a 4, tj. na právní nástupce zaniklé osoby-zemøelé fyzické osoby a zaniklé osoby právnické. Tedy k pøechodu daòové povinnosti dochází ze zákona jen v pøípadech univerzální sukcese, která je øe¹ena podle právních norem práva soukromého. Pøi jiném právním nástupnictví, napø. pøi prodeji podniku podle § 476 a násl. obchodního zákoníku daòová povinnost na právního nástupce nepøechází.
Stì¾ovatel dále rozvíjí, ¾e pokud v § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu je závazným zpùsobem upraveno, ¾e daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby nebo pøed zánikem právnické osoby, zahrnující v sobì i povinnost zemøelé fyzické osoby nebo zaniklé právnické osoby k úhradì daòového nedoplatku, pøechází na jejich právní nástupce, pak znìní § 57 odst. 5 ve spojení s § 57 odst. 3 a 4 daòového øádu dle stì¾ovatele nevyluèuje pøechod povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z ruèitele na jeho právního nástupce.
Dle stì¾ovatele v pøípadì ¾alobce do¹lo k pøechodu ruèitelsko-daòové povinnosti spoèívající v zákonì vymezené a ulo¾ené povinnosti k úhradì daòového nedoplatku z pùvodního ruèitele na ¾alobce ex lege na základì § 57 odst. 4 ve spojení s § 57 odst. 5 daòového øádu bez ohledu na to, zda výzva dle ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu byla zaslána pùvodnímu ruèiteli nebo právnímu nástupci-¾alobci pøi dodr¾ení v daòovém øádu stanovené lhùty k vydání a doruèení výzvy dle § 57 odst. 5 daòového øádu.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti právní argumentaci stì¾ovatele odmítá. Daòový øád dle nìho nestanoví, ¾e by povinnost k úhradì daòového nedoplatku ruèitelem pøecházela na právní nástupce ruèitele, a to zejména z dùvodu, ¾e povinnost ruèení za daòový nedoplatek daòového subjektu má podpùrnou funkci z hlediska fiskální vymahatelnosti daòových dluhù a také akcesorický charakter spoèívající v závislosti ruèitelského závazku na existenci hlavního závazku daòového subjektu vùèi správci danì. Neexistence èi zánik ruèitelského subjektu a tedy i subjektivní ruèitelské povinnosti nijak neomezují daòový subjekt v placení daòového dluhu, ani neomezují správce danì ve vymáhání danì a ze strany stì¾ovatele tak jde o nepøípustný roz¹iøující výklad zákona. ®alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud v této vìci øízení pøeru¹il, proto¾e jiný jeho senát (ve vìci sp. zn. 2 Afs 108/2005 Nejvy¹¹ího správního soudu) pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti § 57 odst. 5 daòového øádu dle § 48 odst. 2 písm. f) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Proto¾e Ústavní soud o podaném návrhu ji¾ rozhodl dále citovaným nálezem, Nejvy¹¹í správní soud v øízení pokraèuje.
Ve vìci nyní projednávané do¹lo k aplikaci ustanovení § 57 odst. 5 vìty tøetí daòového øádu v relevantním znìní. Tím, ¾e se Ústavní soud ztoto¾nil s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu na protiústavnost ustanovení § 57 odst. 5 vìta tøetí daòového øádu v relevantním znìní, zprostil jej povinnosti jeho aplikace. To konkrétnì znamená, ¾e jakkoliv platí obecná zásada, podle ní¾ zru¹ovací nálezy Ústavního soudu mají v øízení o kontrole norem úèinky ex nunc a nikoliv ex tunc, a také, ¾e Ústavní soud není oprávnìn zru¹it ji¾ neplatný právní pøedpis (§ 66, § 67 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), pøedstavuje vyslovení interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního pøedpisu pøeká¾ku jeho aplikace v tìch pøípadech, kdy by je¹tì tato aplikace pøipadala v úvahu. Jinak øeèeno, citovaný nález Ústavního soudu sice nemù¾e vyvolat mo¾nost opìtovného otevøení tìch pøípadù, které ji¾ byly pravomocnì ukonèeny; zároveò v¹ak platí, ¾e právní názor v nìm obsa¾ený nelze opomenout tehdy, pakli¾e se jedná o øízení dosud neskonèená, a to i vèetnì tìch øízení, které dobíhají u správních soudù. V tìchto pøípadech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikaèní praxi v podstatì stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ru¹í právní pøedpis.
V dal¹ím øízení tak ji¾ nelze aplikovat protiústavní ustanovení § 57 odst. 5 vìtu tøetí daòového øádu, co¾ se v¹ak v projednávané vìci pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí krajského soudu vzhledem ke kasaèní námitce stì¾ovatele týkající se nesprávnì posouzené otázky pøechodu povinnosti uhradit daòový nedoplatek z pùvodního ruèitele na ¾alobce, nijak neprojeví.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatnil dùvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a tedy nezákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a tedy nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Podle obsahu kasaèních námitek v¹ak stì¾ovatel brojí pouze proti nesprávnému posouzení právní otázky a proto Nejvy¹¹í správní soud, který je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal zákonnost rozhodnutí krajského soudu z hlediska tohoto tvrzeného dùvodu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
U veøejnoprávních vztahù je zapotøebí brát v úvahu zásadu, podle ní¾ je nositelùm státní moci zakázáno v¹e, co jim není výslovnì dovoleno (èl. 2 odst. 3 Ústavy a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Správce danì výzvou k úhradì daòového nedoplatku uplatòuje státní moc. V dùsledku toho je vázán èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle nìho¾ lze státní moc uplatòovat jenom v pøípadech a v mezích stanovených zákonem, a to zpùsobem, který zákon stanoví.
Èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, ¾e povinnosti mohou být ukládány toliko na základì zákona a v jeho mezích a jen pøi zachování základních práv a svobod. Èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod obecnì poskytuje ochranu majetku, v odst. 5 pak výslovnì stanoví, ¾e danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona. Danì jsou tedy v zásadì pøípustným zásahem do vlastnického práva, ov¹em pøi respektování principù právního státu. Stát tak mù¾e svou finanèní politiku realizovat jen v zákonných mezích, v¾dy respektujících jistoty daòového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a vý¹e daní, ale i podmínek, za jakých lze daò po¾adovat a vymáhat. Výrazem toho jsou oprávnìní svìøená správci danì v mezích respektujících práva daòového subjektu. Jestli¾e se tedy správou danì rozumí právo èinit potøebná opatøení ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, nejde o právo neomezené. Daòové øízení je proto ovládáno urèitými základními zásadami, mezi které patøí i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce danì jednat v øízení o daních v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy tak, aby byly chránìny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení (§ 2 odst. 1 daòového øádu).
Daòový øád v èásti ¹esté, nadepsané Placení daní , v § 57 upravuje základní pojmy-v odstavci prvém kdo je daòovým dlu¾níkem a stanoví, ¾e ka¾dý, kdo je podle zvlá¹tního zákona povinen platit daò nebo vybranou a sra¾enou daò odvádìt, v odstavci druhém, kdy vzniká daòová povinnost a stanoví, ¾e okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost podle tohoto zákona nebo zvlá¹tních pøedpisù, v odstavci tøetím stanoví, ¾e daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby pøechází na dìdice a v odstavci ètvrtém, ¾e daòová povinnost zaniklých právnických osob pøechází na jejich právní nástupce.
V projednávané vìci je tedy podstatné posouzení, zda ruèení podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. pøechází po zániku ruèitele, v daném pøípadì právnické osoby, na jeho právního nástupce. Pro vyøe¹ení této otázky je tøeba posoudit, zda ruèitel je daòovým dlu¾níkem ve smyslu vý¹e citovaného § 57 odst. 1 daòového øádu a zda povinnost zaplatit daòový nedoplatek ruèitelem podle § 57 odst. 5 daòového øádu je daòovou povinností ve smyslu vý¹e citovaného § 57 odst. 2 daòového øádu a v kladném pøípadì kdy daòová povinnost ruèitele vzniká.
Podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodném znìní (v dobì rozhodování správního orgánu), jsou daòový nedoplatek povinni zaplatit také ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jsou ke splnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Toto ustanovení má hmotnìprávní charakter.
Zákon è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí v § 8 odst. 1 písm. a) stanoví, ¾e poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce (prodávající); nabyvatel je v tomto pøípadì ruèitelem. Z citovaného ustanovení tedy vyplývá, ¾e jím nabyvatel (obchodní spoleènost SIGMA SLUZBY spol. s r. o.), nebyl stanoven poplatníkem danì, to znamená, ¾e nebyl osobou, její¾ pøíjmy, majetek nebo úkony byly pøímo podrobeny dani (§ 6 odst. 2 daòového øádu).
V posuzovaném pøípadì vzniklo zákonné ruèení nabyvatele (kupujícího) obchodní-spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. (jejím¾ právním nástupcem je ¾alobce) za daòovou povinnost poplatníka danì z pøevodu nemovitostí SIGMA Lutín a. s. a to v okam¾iku vzniku daòové povinnosti poplatníka danì z pøevodu nemovitosti (prodávajícího).
Podle § 6 odst. 1 daòového øádu daòovým subjektem se rozumí poplatník, plátce danì a právní nástupce fyzické a právnické osoby, která je jako daòový subjekt vymezena zákonem. V § 6 odst. 2 daòový øád obsahuje definici pojmu poplatníka, kdy¾ stanoví, ¾e poplatníkem se rozumí osoba, její¾ pøíjmy, majetek nebo úkony jsou pøímo podrobeny dani a v odst. 3 citovaného ustanovení je obsa¾ena definice plátce danì jako osoby, která pod vlastní majetkovou odpovìdností odvádí správci danì daò vybranou od poplatníkù nebo sra¾enou poplatníkùm.
Pojmy poplatník a plátce danì (stejnì jako z hlediska § 6 odst. 1 daòového øádu jim nadøazený pojem daòový subjekt ) jsou pojmy hmotného práva, proto plátcem a poplatníkem danì mù¾e být toliko ten, komu zákony (pøípadnì daòový øád) ukládají hmotná práva a povinnosti.
Ruèitelé nejsou uvedeni mezi daòovými subjekty, tak jak je vymezuje daòový øád v § 6. Nejsou osobami, jejich¾ pøíjmy, majetek nebo úkony jsou pøímo podrobeny dani ani osobami, které pod vlastní majetkovou odpovìdností odvádìjí správci danì daò vybranou od poplatníkù nebo sra¾enou poplatníkùm. Ruèitelé jsou tzv. tøetími osobami ve smyslu § 7 odst. 2, písm. d) daòového øádu.
Pøesto¾e ruèitelé ve smyslu § 6 daòového øádu nejsou daòovými subjekty, ukládá jim § 57 odst. 5 daòového øádu, který má, jak vý¹e uvedeno, hmotnìprávní charakter, povinnost uhradit daòový nedoplatek, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud je ke splnìní této platební povinnosti správcem danì vyzván. Jsou-li splnìny tyto podmínky, vznikne ruèiteli povinnost zaplatit daòový nedoplatek. Ruèitel tedy má obdobnou povinnost jako dlu¾ník. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, è. j. 1 Afs 73/2006-55: Institut ruèení se vyznaèuje dvìma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, ¾e závazek ruèitele je existenènì závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, její¾ splnìní ruèitel zaji¹»uje, zanikne té¾ ruèitelùv závazek, a to právì jako projev zmínìné akcesority. Subsidiarita ruèitelského závazku znamená, ¾e ruèitel není zavázán vedle hlavního dlu¾níka coby spoleèný dlu¾ník, nýbr¾ je povinen uspokojit pohledávku vìøitele teprve tehdy, neuspokojí-li ji dlu¾ník. Ruèitel tedy není dlu¾níkem primárním, nýbr¾ a¾ sekundárním.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, mimo jiné, uvedl: Je nerozhodné, ¾e ruèitel není daòovým subjektem ve smyslu § 6 d. ø., nýbr¾ pouze tzv. tøetí osobou ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) tého¾ zákona. Z principu rovnosti v¹ech osob pøed zákonem vyplývá, ¾e v¹ichni ti, do jejich¾ majetkové sféry finanèní orgány zasahují, musí mít stejnì mo¾nosti obrany proti tìmto zásahùm (formulace § 2 odst. 8 d. ø. omezující stejná procesní práva a povinnosti pouze na daòové subjekty, je nepøípustnì zu¾ující). Ustanovení § 7 odst. 2 daòového øádu, které vyjmenovává tzv. tøetí osoby, s nepøehledností a nesystematièností daòovému øádu vlastní smì¹uje nìkolik skupin osob, jejich¾ procesní role jsou v daòovém øízení diametrálnì odli¹né (srov. napø. ruèitele na stranì jedné a svìdka na stranì druhé). Z toho, ¾e mezi tìmito osobami je zahrnut ruèitel, nelze vyvozovat závìry smìøující k dalekosáhlému omezení jeho práv. Naopak z principu rovnosti se podává, ¾e pokud má mít ruèitel obdobnou povinnost jako dlu¾ník (tj. povinnost zaplatit daòový nedoplatek, èím¾ se u nìj zmen¹í majetková sféra stejnì jako u dlu¾níka zaplacením danì), musí mít k dispozici té¾ obdobné prostøedky k obranì pøed touto povinností (tedy musí mít té¾ mo¾nost ¾ádat o prominutí danì, má-li tuto mo¾nost i dlu¾ník). Jinak øeèeno, postavení ruèitele musí být obdobné postavení daòového subjektu. ...Ruèitel je oprávnìn vyu¾ít v¹ech institutù, které má k dispozici daòový dlu¾ník, jeho¾ daòovou povinnost ruèitel zaji¹»uje.
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, è. j. P1. ÚS 72/06, v nìm¾ øe¹il ústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí zákona è. 337/l 992 Sb., ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: ...zákon o správì daní a poplatkù v tehdej¹ím znìní (tj. ve znìní do novelizace provedené zákonem è. 230/2006 Sb.) stanoví primární povinnost k úhradì danì daòovému subjektu, jemu¾ je také doruèován samotný platební výmìr, a a¾ následnì stanoví uhrazovací povinnost ruèiteli. Daòový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromì samotných poplatníkù---dlu¾níkù--i ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá, jsou-li k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace, k jeho¾ realizaci je za pøedpokladu, ¾e konkrétní osobì svìdèí postavení zákonného ruèitele, zapotøebí toliko výzvy ze strany správce danì ve vztahu k osobì, je¾ je zákonným ruèitelem. ...Teprve doruèením ruèitelské výzvy dle napadeného ustanovení zaèíná pro daòového ruèitele daòové øízení, pøièem¾ se v¹ak souèasnì jejím doruèením ji¾ dostává do postavení subjektu, kterému je ulo¾ena platební povinnost. Ruèitelská výzva je tedy rozhodnutím, kterým je pøenesena povinnost zaplatit daòový nedoplatek na ruèitele, je rozhodnutím, které má hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady pro to, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka a svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, co¾ znamená, ¾e na ní lze dluh i vymáhat. Na skuteèném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) nièeho nemìní ani její zákonodárcem nepøesnì zvolené oznaèení, tj. výzva (a nikoli kupø. rozhodnutí ).
Ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, které stanoví, ¾e poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce (prodávající) a ¾e nabyvatel je v tomto pøípadì ruèitelem, není mo¾no posuzovat osamocenì, ale v souladu s daòovým øádem, který obsahuje procesní i hmotnìprávní ustanovení a který upravuje, mimo jiné, správu daní a poplatkù (§ 1 odst. 1 daòového øádu), jí¾ se rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì (§ 1 odst. 2 vìta prvá daòového øádu). Ustanovení § 6, § 57 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu je pak tøeba posuzovat v souladu s ustanovením § 57 odst. 5 daòového øádu.
I kdy¾ poplatníkem danì z pøevodu nemovitostí je pøevodce a tedy on je povinen daò zaplatit, na nabyvatele-ruèitele pøejde povinnost zaplatit daòový nedoplatek za splnìní dal¹ích podmínek stanovených v § 57 odst. 5 daòového øádu doruèením výzvy k zaplacení. Doruèením této výzvy se tak nabyvatel-ruèitel stává daòovým poplatníkem a vlastnì i daòovým dlu¾níkem. Jinak jeho postavení nelze oznaèit. Rozdíl mezi pojmy daò a daòový nedoplatek z tohoto hlediska není podstatný, vyjadøuje jen to, ¾e hlavním-primárním dlu¾níkem je poplatník a ¾e ruèitel je a¾ dlu¾níkem sekundárním, tedy ¾e je povinen zaplatit jen to, co primární dlu¾ník nezaplatil. Daòová povinnost ruèiteli tedy vznikne a¾ doruèením výzvy podle § 57 odst. 5 daòového øádu. Jen takto vzniklá daòová povinnost ruèitele-právnické osoby mohla podle § 57 odst. 4 daòového øádu pøejít po zániku této právnické osoby na jejího právního nástupce. V daném pøípadì to znamená , ¾e k pøechodu daòové povinnosti z ruèitele z dùvodu jeho zániku na jeho právního nástupce ve smyslu § 57 odst. 4 citovaného zákona by mohlo dojít jen v pøípadì, pokud by byla ruèiteli pøed jeho zánikem doruèena výzva podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/l992 Sb. Pokud se tak nestalo, co¾ tvrdí ¾alobce a ¾alovaný to nepopírá ani nenavrhuje dùkaz opaku, pak v daném pøípadì ruèiteli pøed jeho zánikem daòová povinnost nevznikla a proto k jejímu pøechodu z ruèitele na ¾alobce nemohlo dojít, pøesto¾e do¹lo k pøevodu jmìní ruèitele-spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. na jediného spoleèníka, spoleènost ¾alobce a k zániku ruèitele spoleènosti SIGMA SLU®BY spol. s r. o. bez likvidace. Spornou otázku mezi úèastníky, tedy zda vznikla ruèiteli daòová povinnost a zejména zda do¹lo k jejímu pøechodu na ¾alobce jako právního nástupce ruèitele bylo nutno posoudit podle zákona è. 357/1992 Sb. a podle daòového øádu, nikoliv podle zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, z nìho¾ také stì¾ovatel dovozoval opaèný právní názor ne¾ Nejvy¹¹ím správním soudem vý¹e vyslovený. Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 499/98 ze dne 15. 1. 1999, je mo¾no definovat daòovou povinnost jako veøejnoprávní povinnost. Ve vý¹e ji¾ citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, è. j. P1. ÚS 72/06, v nìm¾ øe¹il Ústavní soud ústavnost § 57 odst. 5 vìty tøetí zákona è. 337/l 992 Sb., ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace.
Rozhodnutí krajského soudu je vìcnì správné, i kdy¾ Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí zcela s jeho argumentací, zejména pokud krajský soud svoje rozhodnutí opøel o názor, ¾e právní nástupnictví mù¾e existovat pouze u daòových subjektù a proto¾e daòovým subjektem ruèitel není, je právní nástupnictví u ruèitelù z povahy vylouèeno, a dále, kdy¾ krajský soud na podporu svého rozhodnutí uvedl, ¾e dal¹ím jeho dùvodem je, ¾e povinnost ruèení tkví v daòovém øízení pøedev¹ím v jeho podpùrné funkci a vzhledem k akcesorické povaze ruèení tj. ruèení jako závazku závislého na existenci hlavního závazku správce danì, a vzniká pouze ze zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v platném znìní a to jeho § 8 odst. 1, za splnìní podmínek stanovených § 57 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, a proto k pøenosu ruèitelské povinnosti v daòovém øízení nemù¾e z dùvodu právního nástupnictví dojít. Zru¹ení rozsudku krajského soudu by v¹ak nebylo vhodné z dùvodu procesní ekonomie, proto¾e by nevedlo k vìcnì jinému rozhodnutí a jen by prodlou¾ilo øízení; krajský soud by v novém rozhodnutí jen opakoval dùvody uvedené Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozhodnutí, proto¾e právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu by byl vázán.
Po pøezkoumání kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a § 120 s. ø. s.); Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nejsou známy dùvodnì vynalo¾ené náklady øízení ¾alobce, nebo» ¾alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele právnì zastoupen a náklady neúètoval. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobci se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.