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Timestamp: 2018-09-24 04:46:54
Document Index: 45589559

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 6', '§ 35', '§ 7', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 4', '§ 9', '§ 344', '§ 344', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 175', '§ 173', '§ 175', '§ 173', '§ 175', '§ 175', '§ 175', '§ 175', '§ 173', '§ 173', '§ 890', '§ 3', '§ 39']

Steuerberatung Bulek - Ihre Steuerberaterin (Stb) in 82256 Fürstenfeldbruck (FFB), München - gewerblicher Grundstückshandel
II. Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels
III. Rechtsfolgen eines gewerblichen Grundstückshandels
IV. Einzelne Problemkreise eines gewerblichen Grundstückshandels
I. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
II. Nachhaltige Betätigung
III. Unbedingte Veräußerungsabsicht
IV. Drei-Objekt-Grenze
V. Personengesellschaften und gewerblicher Grundstückshandel
I. Vereinfachtes Prüfungsschema
II. Musterverträge und Schreibvorlagen
III. Mustereinsprüche
gewerblichergrundstückshandel
Grundlagen 28.05.2013 00:00
Dr. Matthias Söffing *
Einkommensteuer | Überschreiten privater Vermögensverwaltung (BFH)
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Steuerperversität: Personenübergreifender gewerblicher Grundstückshandel
Privater Veräußerungsgewinn/gewerblicher Grundstückshandel
Unter bestimmten Voraussetzungen sind Gewinne, die bei der Veräußerung von Grundstücken erzielt werden, steuerfrei. Es handelt sich hierbei um sog. private Veräußerungsgewinn i. S. des § 23 EStG. Daher ist es nur allzu verständlich, dass der Steuerpflichtige stets bemüht ist, Wertsteigerung im Grundbesitz steuerfrei zu realisieren. Dies führte in der Vergangenheit dazu, dass Grundstücke in einem schnellen Rhythmus gekauft und wieder verkauft wurden. Der Gesetzgeber steuerte diesem spekulativen Verhalten zum einen dadurch entgegen, dass private Grundstücksveräußerungsgeschäfte dann steuerpflichtig waren, wenn zwischen Ankauf und Verkauf des Grundstücks weniger als zehn Jahre lagen. Darüber hinaus entwickelte sich zum anderen bereits in der Rechtsprechung des Preußischen OVG [1] das Rechtsinstitut des gewerblichen Grundstückshandels. Danach qualifizierte man bei Vorliegen bestimmter Merkmale den An- und Verkauf von Grundstücken als Handelsgeschäft. Dies hatte zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn auch der Gewerbesteuer unterworfen wurde. Die Rechtsprechung des Preußischen OVG ist vom RFH und sodann auch vom BFH in ständiger Rechtsprechung weiterentwickelt worden, so dass der gewerbliche Grundstückshandel heute ein Rechtsinstitut darstellt.
Dualismus der Einkünfte im Ertragsteuerrecht
Rechtlicher Ausgangspunkt des gewerblichen Grundstückshandels ist der sog. Dualismus der Einkünfte. Hierbei handelt es sich um die in § 2 EStG vorzufindende Differenzierung zwischen den Gewinneinkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewebebetrieb, selbständige Tätigkeit) und den Einnahme-Überschuss-Einkunftsarten (nichtselbständige Tätigkeit, Kapitaleinkünfte, Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte). Der Dualismus der Einkunftsarten wird auch von den Begriffen des Betriebsvermögens bei den Gewinneinkunftsarten und des Privatvermögens bei den Einnahme-Überschuss-Einkunftsarten geprägt. Bei dem Privatvermögen werden für Zwecke der Besteuerung allein die Erträgnisse erfasst, wohingegen das Betriebsvermögen darüber hinaus auch Wertsteigerungen oder Wertverluste berücksichtigt werden.
Auch wenn der gewerbliche Grundstückshandel letztlich das Ergebnis einer richterlichen Rechtsfortbildung ist, ist er doch an klaren gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen zu messen. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist nur dann gegeben, wenn er die Voraussetzungen für gewerbliche Einkünfte erfüllt. Dies ist anhand der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Legaldefinition für den Gewerbebetrieb zu beantworten.
1. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass Güter oder Leistungen am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten werden [2]. Maßgebend ist also die Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Abgabe von Gütern und Leistungen und nicht beim Erwerb von Gütern und Leistungen. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild der unternehmerischen Marktbeteiligung entspricht [3]. Zu beachten ist, dass die Frage der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr unter Einbeziehung des gesamten Verhaltens des Steuerpflichtigen beantwortet werden muss [4].
Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die zwar von einer Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind [5].
Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH [6], sind an das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine hohen Anforderungen zu stellen [7]. Maßgeblich ist, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht [8].
Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein Gewerbebetrieb u. a. gegeben, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung, … die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, vorliegt. Der Begriff der Nachhaltigkeit erfasst also nicht jedes nachhaltige Handeln, sondern nur die nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Da die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sich nur auf den Bereich der entgeltlichen Abgabe von Gütern oder Leistungen bezieht, handelt ein Steuerpflichtiger nur dann nachhaltig, wenn er nachhaltig Güter und Leistungen gegen Entgelt am Markt abgibt. Die Nachhaltigkeit bezieht sich mithin nicht auf den Erwerbsvorgang [9].
Nachhaltig ist eine Tätigkeit nur dann, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist [10]. Das bedeutet, dass
die Tätigkeit von der Absicht getragen sein muss, sie zu wiederholen, um daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandsmerkmal), und
sich die Tätigkeit als objektiv nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandsmerkmal) [11].
Ist lediglich ein einziger Verkaufsentschluss festzustellen, der mit nur einer Handlung umgesetzt wurde, ist eine nachhaltige Tätigkeit zu negieren.
Die Drei-Objekt-Grenze hat mit dem Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nichts zu tun. Sie stellt keine Mindestgrenze der Nachhaltigkeit dar [12].
Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns [13], d. h. das Streben nach einem Gewinn „über die Dauer der Betriebsinhaberschaft des Steuerpflichtigen.” [14] . Daraus folgt, dass das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels hinsichtlich einzelner Grundstücksveräußerungsgeschäfte nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil einzelne Grundstücke ohne Gewinn oder mit Verlust verkauft werden [15] . Es sind grds. also auch solche Grundstücksveräußerungen in den Gewerbebetrieb eines Grundstückshandels einzubeziehen, die ohne Gewinn oder mit Verlust veräußert werden.
Bei unentgeltlichen Grundstücksübertragungen scheidet eine Gewinnerzielungsabsicht aus [16]. Dies soll auch dann gelten, wenn ein Grundstück teilentgeltlich übertragen wird und es sich dabei um Akte der Freigebigkeit oder der Gefälligkeit handelt, die der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind [17]. Ein solcher Fall der Teilentgeltlichkeit liegt vor, wenn bei der Veräußerung an einen Angehörigen das Teilentgelt die Herstellungskosten des Gebäudes zuzüglich der Anschaffungskosten für den Grund und Boden, also die Selbstkosten, nicht erreicht [18].
4. Keine Vermögensverwaltung
a) Fruchtziehung vs. Ausnutzung substantieller Vermögenswerte
Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal
Das Kernstück des gewerblichen Grundstückshandels ist das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal, dass die Tätigkeit sich nicht als Vermögensverwaltung darstellen darf. Dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal ist auch der Grund für die Annahme, dass der gewerbliche Grundstückshandel als richterliche Rechtsfortbildung zu qualifizieren ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH [19] ist eine private Vermögensverwaltung zu bejahen, wenn sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der gerichtsbekannten, nicht beweisbedürftigen Verkehrsanschauung, die Tätigkeit als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung [20] nicht entscheidend in den Vordergrund tritt; denn die gelegentliche Veräußerung und Umschichtung von Grundbesitz gehört grds. ebenso wie der Vermögenserwerb noch zur Vermögensverwaltung [21]. Steht hingegen die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung im Vordergrund, ist ein Gewerbebetrieb gegeben [22].
Dabei ist unter Ausnutzung substantieller Vermögenswerte eine Vermögensumschichtung zu verstehen, die in erster Linie erfolgt, um vorhandenes Vermögen durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren. Hingegen liegt bei einer Vermögensumschichtung, die lediglich erfolgt, um den Wert des vorhandenen Vermögens besser zu nutzen, also höhere Erträge zu erzielen, Vermögensverwaltung vor. Mithin ist ein gewerblicher Grundstückshandel nur dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund tritt [23].
Mit anderen Worten: Wenn der Steuerpflichtige den Willen hat, die Grundstücke nicht durch Nutzungsüberlassung zu nutzen, sondern durch Veräußerung zu verwerten, liegt keine Fruchtziehung und damit keine Vermögensverwaltung vor. Die vorliegende Abgrenzungsfrage beantwortet sich mithin dadurch, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Veräußerungsabsicht die Grundstücke erworben bzw. bebaut hat.
b) Gesamtbild der Verhältnisse und Verkehrsanschauung
Für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung stellt die Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung ab [24]. Dabei sind nicht nur die Umstände des jeweils streitigen Veranlagungszeitraums, sondern vielmehr diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeiten einzubeziehen [25].
aa) Indizienbeweis
Sowohl bei dem Merkmal der Nutzung von Grundstücken durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz als auch bei dem Merkmal der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung handelt es sich um innere Tatsachen, die sich in objektiven Umständen dokumentieren müssen, d. h., der subjektive Tatumstand muss sich an den tatsächlichen Handlungen des Steuerpflichtigen messen lassen [26]. Dies aber kann nur anhand von Indizien (Beweisanzeichen) festgestellt werden [27]. Es handelt sich um einen Indizienbeweis und nicht, wie die ältere BFH-Rechtsprechung annahm, um eine widerlegbare Vermutung.
Bei einer widerlegbaren Vermutung handelt es sich um eine feste Beweisregel, die nur vom Gesetzgeber aufgestellt werden kann. Von der Rechtsprechung darf eine feste Beweisregel nicht aufgestellt werden, weil sie mit dem auch im Steuerrecht geltenden Rechtsgrundsatz der freien Beweiswürdigung unvereinbar ist [28].
Beim Indizienbeweis wird aufgrund von erwiesenen Tatsachen (Hilfstatsachen, Indizien) mit Hilfe der Logik, der Lebenserfahrung, der Sach- und Fachkunde auf die unmittelbar rechtserheblichen (Haupt-)Tatsachen geschlossen. Einzelne Indizien deuten lediglich mit (starker oder schwacher) Wahrscheinlichkeit auf einen bestimmten Geschehensablauf hin. Sie können daher immer nur Teil einer umfassenden Beweiswürdigung sein. Beim Indizienbeweis erlangt der Rechtsanwender daher erst im Wege einer Gesamtwürdigung mehrerer, für sich genommen nicht ausreichender, Indizien seine volle Überzeugung vom Vorliegen oder Nichtvorliegen des entscheidungserheblichen Sachverhalts. Er besitzt Überzeugungskraft, wenn andere Schlüsse aus den Indizientatsachen ernstlich nicht in Betracht kommen.
bb) Veräußerungsabsicht
Die Abgrenzung der Fruchtziehung (Vermögensverwaltung) von der Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte (gewerblicher Grundstückshandel) ist eine Frage nach der Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen [29]. Diese Veräußerungsabsicht kann in zweierlei Form auftreten.
Unbedingte Veräußerungsabsicht
Bei der unbedingten Veräußerungsabsicht steht aufgrund objektiver Umstände bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder im Zeitpunkt der Herstellung (Bebauung) fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut wurde, um ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufen [30]. Eine andere Form der Veräußerungsabsicht liegt dann vor, wenn eine Veräußerung nicht bedingungslos erfolgen soll. Die Ware soll nur bei Eintritt weiterer Umstände (Bedingungen) veräußert werden. Man spricht dann von einer bedingten Veräußerungsabsicht.
Der Steuerpflichtige will die Wohnungen grds. vermieten. Er wäre jedoch bei Eintritt wirtschaftlicher Schwierigkeiten bereit, die Immobilie zu veräußern.
Ist eine unbedingte Veräußerungsabsicht gegeben, spricht man auch von einem originären Grundstückshandel, wohingegen man bei einer bedingten Veräußerungsabsicht von einem rückbezogenen Grundstückshandel spricht.
Unproblematisch sind die Fälle, in denen der Steuerpflichtige in unbedingter Veräußerungsabsicht handelt. Der Steuerpflichtige hat bereits im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks oder im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks die zweifelsfrei gegebene Absicht, das Grundstück zu veräußern [31].
Erheblich schwieriger sind die Fälle der bedingten Veräußerungsabsicht (rückbezogener Grundstückshandel) zu lösen, wobei dies gerade der Regelfall des gewerblichen Grundstückshandels ist. Ein solcher kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH vorliegen, wenn ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb eines Grundstücks (der Bebauung des Grundstücks oder der Vornahme besonderer Verwertungsmaßnahmen) und der Veräußerung des Grundstücks besteht.
Der BFH selbst hat gegen diese Rechtsprechung keine verfassungsrechtlichen Bedenken [32]. Eine diesbezügliche Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 14. 1. 1998 [33] ist vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden [34].
Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Grundstücksverkäufen wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt [35]. Daraus folgt, dass die einzelnen die Steuerbarkeit begründenden Umstände nach Art und Durchführung zwar nicht vergleichbar sein müssen, aber den Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen ermöglichen [36].
Von erheblicher Komplexität ist das weitere Erfordernis des zeitlichen Zusammenhangs. Besteht ein zeitlicher Zusammenhang, ist dies ein starkes Indiz dafür [37] , dass der Steuerpflichtige bereits beim Grundstückserwerb oder beim Baubeginn eine „Veräußerungsabsicht” hatte, so dass grds. gewerblicher Grundstückshandel vorliegt [38]. Der BFH [39] rechtfertigt diese Indizwirkung damit, dass das Bestehen eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu dem Schluss zwinge, dass bei dem Kauf zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe.
In Abgrenzung zur unbedingten Veräußerungsabsicht reicht es jedoch nicht aus, wenn lediglich ein Objekt in zeitlichem Zusammenhang mit dessen Anschaffung oder Bebauung veräußert wird. Der BFH verlangt darüber hinaus eine gewisse Anzahl von Objekten und entwickelte vor diesem Hintergrund die Drei-Objekt-Grenze. Nach dieser Drei-Objekt-Grenze ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden [40].
Der Begriff der bedingten Veräußerungsabsicht ist auf das Engste mit der Drei-Objekt-Grenze verbunden. Letztlich soll die bedingte Veräußerungsabsicht dazu dienen, dem Einwand des Steuerpflichtigen, er habe trotz der Veräußerung von mindestens vier Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren bei Erwerb oder Bebauung die Absicht der Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehabt, entgegentreten zu können [41].
Interessant sind in diesem Zusammenhang die Ausführungen in dem BFH-Urteil vom 3. 3. 2011 [42], dass die Bedeutung der bedingten Veräußerungsabsicht sich darin erschöpft, dem Einwand des Steuerpflichtigen entgegenzutreten, er habe trotz Verkaufs von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren beim Erwerb oder der Bebauung die Absicht gehabt, diese im Wege der Vermögensverwaltung zu nutzen. Hieraus ist der Schluss zu ziehen, dass die bedingte Veräußerungsabsicht allein im Kontext mit der Drei-Objekt-Grenze eine Rolle spielt und dass in dem Fall, in dem die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, eine bedingte Veräußerungsabsicht irrelevant ist.
Folgerichtig geht die BFH-Rechtsprechung davon aus, dass es für die Annahme eines Grundstückshandels nicht ausreichend ist, wenn ein Steuerpflichtiger nur ein Grundstück mit lediglich bedingter Veräußerungsabsicht erwirbt oder bebaut [43].
5. Drei Objekt-Grenze im Einzelnen
Der zeitliche Zusammenhang hat in erster Linie eine Verklammerungsfunktion dergestalt, dass dadurch ein Zeitraum definiert wird, in dem die Betätigung eines Steuerpflichtigen im Hinblick auf seine Grundstücksaktivitäten betrachtet wird. Darauf aufbauend verlangt die Drei-Objekt-Grenze, dass in diesem Zeitraum mehr als drei Objekte veräußert werden müssen.
Bedeutung und Anwendbarkeit
Wird die Drei-Objekt-Grenze überschritten, lässt dieser äußere Umstand nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankam [44] und er somit in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat. Die Drei-Objekt-Grenze trägt den rechtlichen Gesichtspunkten der Rechtssicherheit und der Vereinfachung Rechnung [45]. Gerechtfertigt wird die Drei-Objekt-Grenze mit der Überlegung, dass je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe [46] . Die Drei-Objekt-Grenze ist rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Sie hat indes keine Bedeutung, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers oder allgemein um die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden geht [47].
Die Drei-Objekt-Grenze findet nach ständiger Rechtsprechung nicht nur in den sog. Durchhandelsfällen (Anschaffungsfällen), sondern grds. auch in den sog. Bebauungsfällen Anwendung [48].
Freigrenze?
Hinsichtlich der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze eine absolute oder nur eine indizielle Bedeutung hat, ergibt sich aus dem Beschluss des Großen Senats vom 10.12.2001 [49], dass in den Bebauungsfällen der Drei-Objekt-Grenze nicht die Bedeutung einer Freigrenze zukommt, sie also keine absolute, sondern nur eine indizielle Bedeutung hat [50] . Diese Aussage ist nur bedingt zutreffend. Denn im Zusammenhang mit der bedingten Veräußerungsabsicht kommt der Drei-Objekt-Grenze eine absolute Bedeutung zu. Hat der Steuerpflichtige die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, kommt eine Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels nur mittels einer unbedingten Veräußerungsabsicht in Betracht, nicht aber mittels einer bedingten Veräußerungsabsicht.
b) Zeitlicher Zusammenhang erster und zweiter Stufe
Der zeitliche Zusammenhang, der für die Bestimmung des Zeitraums, der für die Überprüfung einer bedingten Veräußerungsabsicht relevant ist, wird auch als zeitlicher Zusammenhang 1. Stufe im Gegensatz zum zeitlichen Zusammenhang 2. Stufe, der für die Qualifizierung eines Objekts als Zählobjekt maßgebend ist, bezeichnet.
Zeitlicher Zusammenhang 1. Stufe
Der zeitliche Zusammenhang 1. Stufe ist allein dafür notwendig, um die Anzahl der veräußerten Objekte zu bestimmen, die im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze sodann zu einem möglichen gewerblichen Grundstückshandel führen. Aus dem zeitlichen Zusammenhang 1. Stufe allein kann noch kein Beweisanzeichen für einen gewerblichen Grundstückshandel abgeleitet werden. Nach der Rechtsprechung des BFH [51], der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat [52], wird im Allgemeinen ein zeitlicher Zusammenhang 1. Stufe angenommen, wenn zwischen Erwerb und Veräußerung oder im Fall der Bebauung zwischen Fertigstellung und Veräußerung der hergestellten Gebäude nicht mehr als fünf Jahre liegen [53]. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob innerhalb dieses Zeitraums vorübergehend inaktive Phasen vorliegen [54] und während einzelner Veranlagungszeiträume keine Grundstücke gehalten oder gar veräußert werden [55]. Bei der Fristberechnung ist das „maßgebliche Kriterium für den Zeitabstand das obligatorische Verkaufsgeschäft und nicht der wirtschaftliche Übergang.” [56].
Fünf-Jahres-Grenze
Es ist zu beachten, dass es sich bei der Fünf-Jahres-Grenze nicht um eine absolute (starre) Grenze handelt [57]. Der enge zeitliche Zusammenhang wird bei einer geringfügigen Überschreitung der Fünf-Jahres-Grenze noch nicht beeinträchtigt [58]. Eine Überschreitung des Fünf-Jahres-Zeitraums ist insbesondere dann möglich, wenn eine höhere Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses Zeitraums oder aber auch eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich vorliegen [59].
Bei einem im Immobilienbereich tätigen Steuerpflichtigen, der eine hohe Zahl von Veräußerungen vorgenommen hat, hielt der BFH einen zeitlichen Abstand von fünf Jahren und neun Monaten für unerheblich [60].
Eine Erweiterung des zeitlichen Zusammenhangs auf einen Zehn-Jahres-Zeitraum ist nach diesseitiger Ansicht nicht möglich und kann auch nicht aus der Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 26. 3. 2004 [61] entnommen werden. Dieser etwaige Zehn-Jahres-Zeitraum bezieht sich auf den zeitlichen Zusammenhang 2. Stufe, also auf die Qualifizierung eines Objekts als Zählobjekt i. S. der Drei-Objekt-Grenze.
c) Zählobjekte
Ist der zeitliche Zusammenhang 1. Stufe bestimmt, ist ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen, wenn innerhalb dieses Zeitraums mehr als drei Objekte angeschafft oder hergestellt und sodann veräußert wurden. Dabei ist nicht jedes Objekt mitzuzählen.
Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grds. jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem WEG) [62], unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen.
Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grds. der sachenrechtlichen Qualifizierung.
Ferner sind Zählobjekte nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang von fünf Jahren zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und der Veräußerung besteht [63]. Ist ein derartiger enger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben, können bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte nur mitgerechnet werden, wenn weitere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat.
Solche weiteren Umstände liegen z. B. vor, wenn ein branchenkundiger Steuerpflichtiger innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Errichtung eines Gebäudes weniger als vier, danach aber in relativ kurzer Zeit planmäßig weitere Objekte veräußert [64].
Die Art der Nutzung des Grundstücksobjekts hat keinen Einfluss auf seine Qualifizierung als Zählobjekt. Der BFH hat in seinen Urteilen vom 18.5.1999 [65] und vom 15.3.2000 [66] klargestellt, dass nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten, wobei es weder auf die Größe noch den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart ankommt, Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind [67].
d) Indizwirkung und deren Entkräftung
Wird die Drei-Objekt-Grenze überschritten, lässt dieser äußere Umstand nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte den Schluss zu, dass der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat. Es handelt sich hierbei jedoch lediglich um eine Indizwirkung, die entkräftet werden kann. An die Erschütterung des Indizes für eine bedingte Veräußerungsabsicht sind bei kurzen Zeitabständen strenge Anforderungen zu stellen [68]. Denn je kürzer der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ist, desto unwahrscheinlicher ist die Möglichkeit, der Steuerpflichtige habe ursprünglich eine dauerhafte Vermietung oder Selbstnutzung des veräußerten Objekts beabsichtigt und habe die Planung lediglich wegen unvorhergesehener Umstände aufgeben müssen [69].
Von den offensichtlichen Sachzwängen, die nur in Zusammenhang mit einer vorübergehenden Eigennutzung Bedeutung erlangen können, zu unterscheiden, ist der bloße Anlass (Beweggrund) für den Verkauf eines Grundstücks, so z. B. bei der Veräußerung wegen Krankheit, wirtschaftlichen, insbesondere finanziellen Schwierigkeiten, Gefälligkeit gegenüber dem Erwerber, infolge eines unvorhergesehenen Finanzbedarfs, wegen des Wegzugs ins Ausland [70] oder aufgrund einer nicht unvorhergesehenen Notsituation [71]. Dieser ist grds. unbeachtlich, weil er nichts darüber aussagt, ob der Veräußerer von Anfang an die Absicht der alsbaldigen Veräußerung des angeschafften oder bebauten Grundstücks hatte, denn der Anlass und die Beweggründe für einen Verkauf sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und somit von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat [72]. Deshalb ist der bloße Anlass für die Veräußerung eines Grundstücks nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig auch nicht geeignet, die indizielle (bedingte) Veräußerungsabsicht zu entkräften [73]. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige durch von seinem Willen unabhängige Umstände zum Verkauf gezwungen ist [74].
Bewertung der Rechtsprechung
Bei einer genauen Analyse der Rechtsprechung zur Entkräftung des Indizienbeweises kann festgestellt werden, dass es sich lediglich um eine theoretische Möglichkeit handelt. Die derzeitige Auslegung des Differenzierungsmerkmals der Veräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt als bedingte Veräußerungsabsicht durch die höchstrichterliche Rechtsprechung macht es dem Steuerpflichtigen faktisch unmöglich, der Indizwirkung entgegenzutreten [75] . Indem die bedingte Veräußerungsabsicht quasi unwiderlegbar für die Gewerblichkeit einer Tätigkeit als ausreichend angesehen wird, wird dieses Kriterium (bedingte Veräußerungsabsicht) zur Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung ihrer Wirkungsfunktion beraubt [76]. Zu beachten ist, dass ein Steuerpflichtiger, der Grundstücke anschafft oder bebaut, um sie sodann zu vermieten, stets auch mit bedingter Veräußerungsabsicht handelt [77] . Das Kriterium der bedingten Veräußerungsabsicht ist folglich nicht ein typisches, alleiniges Merkmal der Gewerblichkeit. Dies verkennt die Rechtsprechung des BFH. Darin ist eine Verfassungswidrigkeit in Form eines Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zu sehen [78].
1. Einkommensteuerliche Auswirkungen
Ein gewerblicher Grundstückshändler hat bezüglich der Gewinnermittlung die Wahl zwischen den gleichwertigen Methoden des Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Überschussrechnung) nach § 4 Abs. 3 EStG [79].
Rückwirkende Ermittlung
Wird ein Steuerpflichtiger durch den Verkauf der zu seinem Privatvermögen gehörenden vermieteten Grundstücke rückwirkend zum gewerblichen Grundstückshändler, muss er vom Beginn des gewerblichen Grundstückshandels an, also rückwirkend, statt der bisher durchgeführten Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten den Gewinn aus der Vermietung und Veräußerung der Grundstücke durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln.
Dem Steuerpflichtigen steht insoweit ein Wahlrecht zu. Macht der Steuerpflichtige von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch, bleibt es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, welche nach Wortlaut und Systematik des Gesetzes die Regelform darstellt [80].
Wie der BFH im Urteil vom 19. 10. 2005 [81] festgestellt hat, steht dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsmethode prinzipiell unbefristet zu. Das Wahlrecht entfällt nach dieser Auffassung, gestützt durch den Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG, erst durch die Erstellung des Abschlusses nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums und nicht schon durch die Einrichtung einer Buchführung zu Beginn. Daraus folgt, dass die Abschlusserstellung für den jeweiligen Zeitraum den maßgeblichen Zeitpunkt für die Wahl der Ermittlungsmethode markiert und eine Ausübung nicht zu Beginn der Gewinnperiode erfolgen muss. Dem Steuerpflichtigen steht es also frei, durch Verzicht auf einen Jahresabschluss und die Abgabe einer Einnahmen-Überschussrechnung beim Finanzamt eine Wahl zugunsten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch nach Ende des Wirtschaftsjahres zu treffen [82]. Formale Begrenzung für das prinzipiell unbefristete Wahlrecht ist die Bestandskraft der Steuerfestsetzung [83] . Daher kann auch der Steuerpflichtige, der erst durch den Rückbezug zum gewerblichen Grundstückshändler wird, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wenn er die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.
b) Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Im Gegensatz zu im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken ist der Veräußerungserlös bei einem gewerblichen Grundstückshändler stets der Besteuerung zu unterwerfen. Dies gilt sowohl für Veräußerungsgewinne wie auch für Veräußerungsverluste. Bei im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken ist dies nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG (sog. privates Veräußerungsgeschäft) denkbar.
Ermittlung bei § 4 Abs. 1 EStG
Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG , sind bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns, der bei der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörenden Grundstücks entsteht, von dem Veräußerungspreis neben den Veräußerungskosten grds. jeweils abzuziehen [84]:
im Erwerbsfall die Anschaffungskosten,
im Bebauungsfall die Herstellungskosten des errichteten Gebäudes zzgl. des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Zeitpunkt des Baubeginns [85] maßgebenden Werts (z. B. Einlage des unbebauten Grundstücks in das Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshändlers) und
im Fall besonderer Verwertungsmaßnahmen der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Zeitpunkt des Beginns der Verwertungsmaßnahmen maßgebende Einlagewert zzgl. der Aufwendungen für die Verwertungsmaßnahmen, soweit sie nicht sofort abziehbar sind.
Ermittlung bei § 4 Abs. 3 EStG
Im Rahmen von § 4 Abs. 3 EStG sind Anschaffungs- und Herstellungskosten als Betriebsausgaben abziehbar, jedoch gem. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Moment des Zuflusses des Veräußerungserlöses. Dies ergibt sich beim gewerblichen Grundstückshandel daraus, dass die Grundstücke zum Umlaufvermögen gehören. Wird ein Grundstück ab dem Zeitpunkt der Vornahme besonderer Verwertungsmaßnahmen zu Betriebsvermögen, ist auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Einlagewert wie bei § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermitteln und im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebsausgabe abzuziehen [86].
Keine Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns
Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sind Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden, nur dann Teil des nach den §§ 16, 34EStG begünstigten Betriebsaufgabegewinns, wenn sie „im Rahmen der Aufgabe des Betriebs” anfallen. Gewinne, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, sind dem nicht begünstigten laufenden Gewinn zuzuordnen [87] . Werden also im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe eines Betriebs des gewerblichen Grundstückshandels zum Umlaufvermögen dieses Betriebs gehörende Grundstücke veräußert, gehört der sich aus diesen Veräußerungen ergebende Gewinn nicht zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn, sondern zum nicht tarifbegünstigten laufenden Gewinn [88] . Dies gilt nicht nur für den rückbezogenen, sondern auch für den originären Grundstückshandel.
Vorstehendes soll nach Ansicht des BFH [89] selbst dann gelten, wenn die im Rahmen einer Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels veräußerten Grundstücke an einen Erwerber veräußert werden, der die Grundstücke weiterveräußern will, obgleich nach der sonstigen Rechtsprechung des BFH der bei der Veräußerung von Umlaufvermögen an einen Wiederverkäufer entstehende Gewinn kein laufender Gewinn ist, sondern der entstehende Gewinn dem tarifbegünstigten Aufgabegewinn zuzurechnen ist.
Ausnahme: Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns
Eine Ausnahme von der Ansicht, dass bei der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels kein tarifbegünstigter Aufgabegewinn entsteht, soll nur dann gelten, wenn der aufgegebene Betrieb noch eine andere Tätigkeit als den An- und Verkauf von Grundstücken, z. B. deren Bebauung, zum Gegenstand hat [90] . Eine weitere Ausnahme gilt dann, wenn im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs eines gewerblichen Grundstückshandels nicht alle zum Betriebsvermögen gehörende Grundstücke veräußert, sondern ins Privatvermögen überführt werden.
A und B sind Gesellschafter der S-GbR. Diese hatte 1988 ein bebautes Grundstück erworben und davon vier Teilgrundstücke abgetrennt, so dass insgesamt fünf Grundstücke vorhanden waren. Die vier abgetrennten Grundstücke veräußerte die S-GbR in den Jahren 1990 und 1991. Das Restgrundstück wurde langfristig vermietet.
Durch die Veräußerung der vier abgetrennten Teilgrundstücke ist für die S-GbR ein gewerblicher Grundstückshandel entstanden. Zum Betriebsvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels gehört wegen der Infektionstheorie gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch das langfristig vermietete Restgrundstück. Das wird gem. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit seinem gemeinen Wert ins Privatvermögen überführt, wenn mit oder nach der Veräußerung des letzten der vier Teilgrundstücke eine Betriebsaufgabe vorliegt. Die Nichtveräußerung des Restgrundstücks steht einer Betriebsaufgabe nicht entgegen, weil mit einer Veräußerung dieses Grundstücks infolge seiner langfristigen Vermietung nicht zu rechnen ist [91]. Folglich führt der entsprechende Entnahmegewinn zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn.
c) Besteuerung des laufenden Ertrags
Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG
Bei einem gewerblichen Grundstückshandel fallen auch laufende Erträge an. Diese resultieren in aller Regel aus der Vermietung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke. Dies gilt insbesondere für den rückbezogenen Grundstückshandel. Da hier im Erwerbs- bzw. Erstellungszeitpunkt des Gebäudes nur eine bedingte Veräußerungsabsicht gegeben ist. Bis zur konkreten Veräußerung, die zum Teil erst zehn Jahre später erfolgt, werden die Gebäude nicht im Zustand des Leerstands gelassen, sondern vermietet. Dies wird gerade bei gewerblich genutzten Immobilien zwangsläufig so sein, um den Veräußerungswert zu steigern. Denn der Veräußerungswert einer gewerblich genutzten Immobilie richtet sich in erster Linie nach dessen Ertragswert. Diese laufenden Erträgnisse stellen sich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG dar. Sie unterliegen damit auch der Gewerbesteuer.
Zuordnung zum Umlaufvermögen
Mit dem Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels werden die veräußerten Grundstücke rückwirkend Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs. Sie sind dem Umlaufvermögen zuzurechnen [92], weil sie nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen [93]. Das hat zur Folge, dass AfA nicht mehr zulässig sind [94] und die Anwendung des § 6b EStG ausscheidet. Teilwertabschreibungen sowie Sonderabschreibungen nach dem FördGG [95] können hingegen auch hier vorgenommen werden.
A erwirbt im Jahre 01 zehn Eigentumswohnungen. Alle Eigentumswohnungen werden vermietet. Im Jahre 05 veräußert er vier der Eigentumswohnungen. Bis zum Jahre 04 waren die Mieteinnahmen aus allen Eigentumswohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. Da der gewerbliche Grundstückshandel hinsichtlich der vier veräußerten Wohnungen durch deren Veräußerung erst im Jahre 05 mit rückwirkender Kraft ab dem Jahre 01 entstanden ist, sind auch die Mieteinkünfte aus den vier veräußerten Eigentumswohnungen rückwirkend ab dem Jahre 01 in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Die vermieteten Eigentumswohnungen werden rückwirkend ab dem Jahre 01 Umlaufvermögen. In Anspruch genommene AfA sind zu streichen und mögliche Teilwertabschreibungen sind rückwirkend zu gewähren.
Neben der Tatsache, dass beim gewerblichen Grundstückshandel auch der Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterworfen wird, ist der Umstand, dass die Gewinne aus dem gewerblichen Grundstückshandel der Gewerbesteuer unterliegen, von großer Bedeutung. In diesem Zusammenhang ist jedoch die Ermäßigung der Einkommensteuer bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG zu beachten. Es ist davon auszugehen, dass bei einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 380 durch die Anrechnung die Gewerbesteuerbelastung ausgeschaltet wird.
2. Gewerbesteuerpflicht
Wie bereits erwähnt führt die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels zur Gewerbesteuerpflichtigkeit der Einnahmen. Dies gilt nicht nur für die laufenden Erträgnisse, sondern auch für den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des gewerblichen Grundstückshandelsbetriebs, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt ( § 7 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Damit sind auch die Regelungen betreffend der Kürzungen und Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb anzuwenden.
a) Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen
Von Bedeutung war zumindest bis zum 31.12.2007 die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen. Nach § 8 Nr. 1 GewStG a. F. wurden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für sog. Dauerschulden wieder hälftig hinzugerechnet. Nach aktueller Gesetzeslage sind u. a. dem Gewinn aus Gewerbetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden, Renten und dauernden Lasten, Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, Miet- und Pachtzinsen und Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Konzessionen usw., soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt, hinzuzurechnen. Der Betrag von 100.000 € stellt einen Freibetrag und keine Freigrenze dar. Gerade beim gewerblichen Grundstückshandel ist eine Fremdfinanzierung, sei es für die Bauphase oder für eine vorübergehende Zwischenfinanzierung nicht unüblich.
Der Steuerpflichtige realisiert ein Bauvorhaben mit einer Investitionssumme von 8 Mio. €. Davon werden 2 Mio. € durch Eigenkapital und 6 Mio. € durch Bankdarlehen dargestellt. Das Darlehen ist mit 3 % im Jahr zu verzinsen. Es fallen mithin 180.000 € Schuldzinsen an. Diese können einerseits als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung für Einkommensteuerzwecke abgezogen werden. Für Gewerbesteuerzwecke ist aber ein Viertel des 100.000 € überschreitenden Betrags wieder hinzuzurechnen, mithin also 20.000 €.
b) Erweiterte Kürzung
Eine erweiterte Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 1 GewStG kommt grds. nicht in Betracht. Diese Vorschrift setzt gerade eine Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes voraus. Dieses Tatbestandsmerkmal ist aber bei einem gewerblichen Grundstückshandel nicht gegeben, da dieser auf Veräußerung des Grundbesitzes ausgerichtet ist.
Unternehmer, steuerbarer Umsatz
Der gewerbliche Grundstückshändler ist Unternehmer i. S. des § 2 UStG. In Bezug auf die Grundstücksveräußerungen ist daher zu fragen, ob Umsatzsteuer auszuweisen ist. Es ist zwar grds. von einem steuerbaren Umsatz auszugehen, der aber nach § 4 Nr. 9a UStG deshalb von der Umsatzsteuer befreit ist, weil er einen Umsatz, der unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt, darstellt.
In Ausnahmefällen könnte es sich aber auch bereits um überhaupt keinen steuerbaren Umsatz handeln, dann nämlich, wenn es sich bei der Veräußerung einer Immobilie um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. des § 1 Abs. 1a UStG handelt. Dies setzt voraus, dass die Veräußerung des Grundstücks an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt.
Hinsichtlich laufender Geschäftsvorfälle ist der gewerbliche Grundstückshändler als Unternehmer vom Grundsatz her einerseits verpflichtet Umsatzsteuer auszuweisen und andererseits berechtigt Vorsteuern in Abzug zu bringen. In aller Regel wird es sich bei den laufenden Geschäftsvorfällen um die Vermietung oder Verpachtung von Immobilien in der Zeit zwischen Anschaffung und Veräußerung handeln. Diese Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit ist aber nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfrei, es sei denn, der Unternehmer optiert zur Steuerpflicht unter den in § 9 UStG genannten Voraussetzungen.
1. Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels
Eine gewerbliche Tätigkeit beginnt in der Regel mit der ersten vorbereitenden Handlung. Das ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung des Grundstücksgeschäfts gerichtet sind [96] . Hierbei ist jedoch zwischen dem originären und dem rückbezogenen Grundstückshandel zu unterscheiden.
a) Originärer Grundstückshandel
Bei einem originären Grundstückshandel beginnt die gewerbliche Tätigkeit in dem Zeitpunkt, in dem Umstände vorliegen, aus denen geschlossen werden muss, dass der Steuerpflichtige Grundstücke mit der unbedingten Absicht sie zu veräußern, angeschafft oder bebaut hat.
Der Steuerpflichtige erwirbt am 1.1.01 zwei Grundstücke, die er bebauen und veräußern möchte. Er tritt daher unmittelbar nach dem Erwerb am 10.1.01 mit einem potentiellen Erwerber in Verhandlungen. Am 15.2.01 einigen sie sich über die einzelnen Bebauungsmodalitäten und dahingehend, dass nach Fertigstellung des Gebäudes das Grundstück erworben wird. Der entsprechende Vertrag wird am 15.3.01 unterzeichnet. Der Zeitpunkt des Beginns des Grundstückshandels wird in diesem Fall mit der Aufnahme der Verhandlungen mit dem potentiellen Erwerber zu sehen sein.
b) Rückbezogener Grundstückshandel
Anschaffungsfälle
Ist ein rückbezogener gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen, weil zwischen Grundstücksanschaffung und Grundstücksveräußerung ein zeitlicher Zusammenhang besteht, dann beginnt demgemäß der gewerbliche Grundstückshandel grds. mit dem Grundstückserwerb [97].
Eine Besonderheit besteht in diesen Fällen darin, dass der Gewerbebetrieb erst im Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Grundstücksanschaffung entsteht. Dies folgt aus dem Umstand, dass grds. erst mit der Veräußerung eines vierten Objekts auf die bei Erwerb oder Bebauung des Grundstücks bestehende bedingt Veräußerungsabsicht geschlossen werden kann.
A erwirbt im Jahre 2001 eine Eigentumswohnung, die er im Jahre 2004 veräußert. Im Jahre 2003 hat A drei Einfamilienhäuser erworben, die er im Jahre 2005 veräußert. Erst mit der Veräußerung des vierten Objekts im Jahre 2005 tritt ein Ereignis ein, das zur Entstehung eines gewerblichen Grundstückshandels in 2001 infolge der Anschaffung der Eigentumswohnung führt. Die im Jahre 2003 erworbenen drei Einfamilienhäuser werden mit der Veräußerung des vierten Objekts im Jahre 2005 rückwirkend mit ihrer Anschaffung in 2003 Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels.
Maßgebend für den Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels ist nicht die Anzahl der Erwerbe, sondern die Anzahl der Grundstücksveräußerungen. Allein durch den Erwerb einer Vielzahl von Grundstücken wird mithin kein gewerblicher Grundstückshandel begründet.
Bebauungsfälle
Von den typischen Anschaffungsfällen, in denen der Steuerpflichtige ein bebautes oder unbebautes Grundstück erwirbt und dieses sodann im Erwerbszustand wieder veräußert, sind die Bebauungsfälle zu unterscheiden. Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, weil ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Bebauung und Veräußerung besteht, dann beginnt der Gewerbebetrieb in dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes [98]. Anderer Ansicht ist das BMF im Schreiben vom 26. 3. 2004 [99] , wonach in den Fällen der Errichtung und Veräußerung der gewerbliche Grundstückshandel unter Hinweis auf R 7.2 Abs. 4 EStR grds. schon mit der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben mit der Einreichung der Bauunterlagen oder dem Beginn der Herstellung, anfangen soll.
Die Ansicht der Finanzverwaltung erscheint inkonsequent, da sie bei der Frage nach einem Zählobjekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze für die Bestimmung des zeitlichen Zusammenhangs auch auf die Fertigstellung und nicht auf die Stellung des Bauantrags oder die Einreichung der Bauunterlagen abstellt.
Der zeitliche Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks ist hier grds. ohne Bedeutung [100].
In den Bebauungsfällen entsteht der gewerbliche Grundstückshandel aber nicht sofort mit der Fertigstellung, sondern erst rückwirkend auf diesen Zeitpunkt in dem Augenblick, in dem infolge einer Grundstücksveräußerung die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerblichen Grundstückshandels eintreten. Dies ist grds. in dem Zeitpunkt, in dem mehr als drei Objekte veräußert worden sind.
Die Sanierung oder erhebliche Modernisierung eines Gebäudes ist ebenso zu behandeln wie dessen Errichtung [101]. Gleiches gilt für die Schaffung eines Objekts anderer Marktgängigkeit. Die Frist von fünf Jahren beginnt also auch hier mit der Fertigstellung der Sanierung bzw. der Modernisierung.
Verwertungsfälle
Neben den Anschaffungs- und Bebauungsfällen sind noch die Verwertungsfälle zu nennen. Damit ist der Sachverhalt gemeint, bei dem Grundbesitz, der vorher lange Zeit durch Fruchtziehung genutzt würde (Vermietung und Verpachtung oder landwirtschaftliche oder forstwirtschaftliche Nutzung) parzelliert wird und die Parzellen anschließend veräußert werden. Werden mehr als drei Objekte veräußert, entsteht ein gewerblicher Grundstückshandel. Dieser beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Durchführung von Grundstücksgeschäften, dafür sind Vorbereitungshandlungen ausreichend, hinweisen [102] . Auch hier entsteht der gewerbliche Grundstückshandel wie bei der Anschaffung eines Grundstücks bzw. bei dessen Bebauung rückwirkend durch ein Veräußerungsgeschäft, durch das die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt werden.
2. Umfang eines gewerblichen Grundstückshandels
Der Umfang des gewerblichen Grundstückshandels wird durch den Grundbesitz bestimmt, der von der Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen erfasst wird [103] . Das besagt, dass der zeitliche Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung (zeitlicher Zusammenhang 1. Stufe) regelmäßig für den Umfang des gewerblichen Grundstückshandels maßgebend ist [104] . Beim originären Grundstückshandel sind alle Grundstücke, bei denen eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, vom gewerblichen Grundstückshandel erfasst [105].
Rückbezogener Grundstückshandel
Beim rückbezogenen Grundstückshandel ist unter Berücksichtigung der Drei-Objekt-Grenze auf den Grundbesitz abzustellen, der in zeitlichem Zusammenhang mit seiner Anschaffung oder Bebauung oder der Durchführung von Verwertungsmaßnahmen veräußert wird [106] . Bei rückbezogenem Grundstückshandel kann ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück auch schon vor seiner Veräußerung dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sein, nämlich dann, wenn durch besondere Umstände (z. B. Aufgabe von Zeitungsanzeigen) die Veräußerungsabsicht unzweideutig erkennbar wird [107] . Allerdings gilt das nur für solche Grundstücke, bei denen im Zeitpunkt der Erkennbarkeit der Veräußerungsabsicht die Voraussetzungen für eine Zurechnung zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels vorgelegen haben.
H erwirbt im Jahr 2001 insgesamt zehn Objekte. Fünf dieser Immobilien veräußert er bereits nach zwei Jahren und begründet damit einen gewerblichen Grundstückshandel rückwirkend im Jahr 2001. Die restlichen fünf Objekte werden alle vermietet. Von dem Veräußerungserlös erwirb der H im Jahr 2003 weitere vier Immobilien, die er im Jahr 2008 alle veräußert. Als er 2012 in Geldschwierigkeiten gerät, annoncierte er in der Zeitung und bot den Verkauf der im Jahr 2001 erworbenen Objekte an. Diese fünf Objekte sind keine Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze, da der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung nicht gegeben war.
Anders wäre der Fall aber, wenn im Jahre 2004 die restlichen fünf Immobilien aus dem 2001 vorgenommenen Kauf in der Zeitung zum Verkauf angeboten worden wären und erst im Jahre 2009 erfolgreich veräußert wurden. Im Jahr 2004 bestand aufgrund der im Jahr 2003 getätigten Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel. Durch die Zeitungsanzeige dokumentierte der Steuerpflichtige seinen Veräußerungswillen. Er übertrug damit die Objekte aus seinem bisherigen Privatvermögen in das Umlaufvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels.
In Bezug auf den Umfang eines gewerblichen Grundstückshandels vertritt die Finanzverwaltung eine andere Ansicht [108] . Zwar würde der Umfang eines gewerblichen Grundstückshandels grds. durch den veräußerten Grundbesitz bestimmt. Allerdings sei die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB zu beachten, wonach die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig gelten. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht zutreffend, weil die Vorschrift des § 344 Abs. 1 HGB auf die Fälle des gewerblichen Grundstückshandels wegen der hier bestehenden Besonderheit, dass der Gewerbebetrieb des gewerblichen Grundstückshändlers erst rückwirkend mit der Grundstücksveräußerung entsteht, nicht anwendbar ist. Durch die Verwendung der Worte „im Zweifel” in dieser Vorschrift kommt zum Ausdruck, dass es auch Ausnahmen geben kann und zwar dann, wenn feststeht, dass die von einem Kaufmann abgeschlossenen Geschäfte nicht zu seinem Handelsgewerbe gehören.
Würde man sämtliche Grundstücke dem Betriebsvermögen zuordnen, würde dies zu dem eigenartigen Ergebnis führen, dass die während des Bestehens eines gewerblichen Grundstückshandels angeschafften Grundstücke, die nicht veräußert werden, nach der Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels – spätestens fünf bzw. zehn Jahre nach der Anschaffung dieser Grundstücke – mit Gewinn- oder Verlustrealisierung entnommen werden müssten, obgleich hinsichtlich dieser Grundstücke – wie sich aus deren Nichtveräußerung innerhalb von fünf Jahren ergibt – niemals die Absicht der Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen, sondern nur die Absicht der Fruchtziehung im Vordergrund gestanden hat.
3. Personengesellschaften und gewerblicher Grundstückshandel
Werden von einer Personengesellschaft (oder einer Gemeinschaft) [109] Grundstücke veräußert, ist zunächst darauf abzustellen, ob bei der Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen [110]. Maßgebend ist also die Erwerbs- und Veräußerungstätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit; nicht von Bedeutung ist die Erwerbs- oder Veräußerungstätigkeit der einzelnen Gesellschafter [111]. Ergibt die Prüfung, dass die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, dann ist die Personengesellschaft gewerblicher Grundstückshändler. Diese mitunternehmerisch tätige Personengesellschaft ist nach der heute herrschenden Einheitsbetrachtung ein von den einzelnen Gesellschaftern zu unterscheidendes selbständiges Steuerrechtssubjekt (Gewinnermittlungssubjekt) [112]. Gleichwohl muss auch in diesen Fällen nach Auffassung des BFH [113] anschließend weiter geprüft werden, ob bei den Gesellschaftern zusätzlich ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Bei dieser Prüfung sind die Grundstücksveräußerungen der gewerblich tätigen und vermögensverwaltenden Gesellschaften mit zu berücksichtigen [114].
Wird festgestellt, dass die Personengesellschaft bzw. Gemeinschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG nicht erfüllt, dann ist lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit gegeben. In diesem Fall ist sodann weiter zu untersuchen, ob bei der Veräußerung durch die Personengesellschaft oder Gemeinschaft auf der Ebene der Gesellschafter (Gemeinschafter) ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist [115].
Es ist durch die Zurechnung von Grundstücksgeschäften an gewerblich tätigen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften mithin denkbar, dass ein Steuerpflichtiger ohne eigene Veräußerungstätigkeiten ein gewerblicher Grundstückshändler ist [116].
4. Verfahrensrechtliche Fragestellungen
Die Tatsache, dass ein rückbezogener gewerblicher Grundstückshandel erst durch die Veräußerung von Grundstücken, dann aber mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Grundstücksanschaffung bzw. der Grundstücksbebauung entsteht, hat zur Folge, dass bei im Privatvermögen angeschafften Grundstücken bis zu ihrer Veräußerung keinesfalls eine Anschaffung in Veräußerungsabsicht vorlag und mithin die Einkünfte aus solchen Grundstücken zunächst solche aus Vermietung und Verpachtung sind. Erst durch eine in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung eines Grundstücks erfolgten Veräußerung wird darauf rückgeschlossen (indiziert), dass die Anschaffung nunmehr mit Veräußerungsabsicht erfolgte.
Sind die Veranlagungen des Jahres des Grundstückserwerbs und der Folgejahre bis zum Jahr der Grundstücksveräußerung bereits bestandskräftig durchgeführt, so ist fraglich, ob diese Veranlagungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder nach § 173 Abs. 1 AO zu berichtigten sind. Nach § 175 Abs. 2 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit hat (sog. rückwirkendes Ereignis). Und in § 173 Abs. 1 AO wird bestimmt, dass Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern sind, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden.
Die anzuwendende Änderungsvorschrift kann im Einzelfall von entscheidender Bedeutung für die Festsetzungsverjährung sein. In den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt ein besonderer regelmäßig späterer Beginn der Festsetzungsverjährung. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsverjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
Viertes Objekt als rückwirkendes Ereignis
Der BFH hat unter Berücksichtigung der sog. Drei-Objekt-Grenze mit seinem Urteil vom 6.7.1999 [117] entschieden, dass die Veräußerung eines vierten Objekts im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels kein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei. Die Folge der Nichtanwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht darin, dass die bestandskräftigen Veranlagungen des Jahres der Grundstücksanschaffung und der Folgejahre bis zum Jahr der Veräußerung nur nach § 173 Abs. 1 AO geändert werden könnten.
A erwirbt, ohne dass er die Absicht hatte, die Immobilien zu veräußern, im Jahre 2001 die Grundstücke 1 und 2, im Jahre 2002 das Grundstück 3 und im Jahre 2003 die Grundstücke 4 und 5. Im Jahre 2005 veräußert er die Grundstücke 1, 3, und 4 und im Jahre 2006 das Grundstück 5 gleichwohl. Erst durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten kann auf eine bedingte Veräußerungsabsicht rückgeschlossen werden, also erst im Jahr 2006. In diesem Jahr entsteht rückwirkend auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks 1 im Jahre 2001 ein gewerblicher Grundstückshandel. Bis zu diesem Zeitpunkt sind die Grundstücke dem Privatvermögen zuzurechnen und Einkünfte aus den Grundstücken sind solche aus Vermietung und Verpachtung. Soweit ab 2001 Veranlagungen bestandskräftig durchgeführt worden sind, können diese 05 nur noch unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO geändert werden.
Nicht änderbare Veranlagungen
Hat der gewerbliche Grundstückshandel bereits zu einem Zeitpunkt begonnen, für den schon Veranlagungen vorliegen, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar sind, sind die Grundstücke gewinnneutral mit den ursprünglichen Anschaffungskosten bzw. dem Teilwert in der Anfangsbilanz des Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, einzubuchen [118].
Adressatenkreis und der Marktbeteiligung
Fraglich im Zusammenhang mit dem Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist stets der Umfang des Adressatenkreis und der Marktbeteiligung.
Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat es der BFH genügen lassen, dass die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen – unter Umständen auch nur einer einzigen Person – bekannt wird und der Veräußerer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen [119]. Daraus folgt, dass auch die Veräußerung von Grundstücken an Bekannte, den bisherigen Mieter oder Angehörige als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzusehen ist [120], wenn der Verkäufer bereit ist, zu denselben Bedingungen auch an andere zu verkaufen [121]. Ein Steuerpflichtiger beteiligt sich auch dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn er lediglich Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner unterhält und diese Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Markbeteiligung entspricht [122] oder wenn der Steuerpflichtige einen Makler einschaltet [123].
Selbst wenn sich die Verkaufsbereitschaft eines Steuerpflichtigen von vornherein auf einen bestimmten Kaufinteressenten beschränkt, z. B., weil das Objekt für diesen beschafft oder hergestellt worden ist [124] oder aus persönlichen Gründen gerade an ihn veräußert werden soll [125], fehlt es nicht an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Der Steuerpflichtige muss aber grds. offen sein, das betreffende Wirtschaftsgut auch an andere Kaufinteressenten abzugeben, die von seiner Verkaufsabsicht erfahren [126]. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Steuerpflichtige an keinen anderen Interessenten als den in Aussicht genommenen Erwerber verkaufen will. In einem solchen Fall liegt keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor.
A erwirbt eine Vielzahl von Mietwohngrundstücken. Diese Grundstücke veräußert er im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge an seine Söhne. A nimmt nicht am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teil, weil er die Grundstücke an keinen anderen als an seine Söhne veräußern will.
Keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gegeben, wenn Grundstücke ausschließlich unentgeltlich oder teilentgeltlich übertragen werden. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild der unternehmerischen Marktbeteiligung entspricht [127]. Dies ist aber bei schenkweisen Übertragungen nicht gegeben, da nicht unternehmerische, sondern persönliche Gründe maßgebend sind. Der Übertragende will, wie sich aus der Natur der unentgeltlichen Zuwendung bzw. der teilentgeltlichen Übertragung ergibt, das Eigentum an dem zu übertragenden Wirtschaftsgut an keinen anderen als den Beschenkten (z.B. nahen Angehörigen) übertragen.
1. Wiederholungsabsicht
Zentrales Merkmal im Zusammenhang mit der Nachhaltigkeit ist der subjektive Tatumstand der Wiederholungsabsicht. Daraus folgt, dass die Veräußerung von nur einem Grundstück grds. nicht zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führen kann. Das gilt selbst dann, wenn in dem veräußerten Gebäude eine Vielzahl von Wohnungen enthalten ist [128]. Aber auch die Veräußerung mehrerer Grundstücke oder Eigentumswohnungen durch ein einziges Veräußerungsgeschäft an nur einen Erwerber ist – eben weil nur ein Veräußerungsgeschäft vorliegt – kein nachhaltiges Handeln [129]. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige die Absicht hat, weitere Veräußerungsgeschäfte zu tätigen. Dies muss sich aber in objektiven Umständen niederschlagen. Nachhaltigkeit ist deshalb anzunehmen, wenn mehrere Grundstücke parzellenweise in verschiedenen Verträgen verkauft werden, weil dann ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vorliegt [130].
Von Bedeutung sind in diesem Zusammenhang nicht nur die Anzahl der Verträge, sondern auch die Anzahl der Erwerber sowie die räumliche Nähe der einzelnen Grundstücke zu einander.
A erwarb nach und nach fünf zusammenhängende Parzellen, um sie zu bebauen. Als er keine Baugenehmigung erhält, veräußerte er die Parzellen an einen Bauunternehmer unter der auflösenden Bedingung der Erteilung einer Baugenehmigung. Als die Baugenehmigung nicht erteilt wurde, übertrug man die Parzellen zurück. A veräußerte sie anschließend durch fünf gleichzeitig abgeschlossene Verträge an eine gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft.
Der BFH hat hier keine Nachhaltigkeit angenommen, weil es sich bei der gleichzeitigen Veräußerung mehrerer zusammenhängender Parzellen an einen Erwerber nur um die Veräußerung eines Grundstücks handelt, der nochmalige Verkauf eines Grundstücks nach Rückgängigmachung eines vorangegangenen auflösend bedingten Verkaufs keine Wiederholung im Sinne einer Nachhaltigkeit ist und es für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit nicht ausreicht, wenn das veräußerte Grundstück parzellenweise, also durch mehrere Anschaffungsgeschäfte, erworben worden ist [131].
Steht fest, dass mehrere Grundstücke nur an einen Erwerber veräußert werden sollen, sollte man diese Veräußerung wenn möglich in einer Vertragsurkunde zusammenfassen, um so zu dokumentieren, das keine Wiederholungsabsicht gegeben ist.
Der Rechtsprechung ist nur sehr schwer eine klare Systematik zu entnehmen. Da es bei der Wiederholungsabsicht um ein subjektives Merkmal geht, dass sich in äußeren objektiven Umständen dokumentieren muss, ist es nur verständlich, dass es sich in aller Regel um Einzelfallentscheidungen handelt.
2. Beteiligung an Personengesellschaften und Gemeinschaften
Nach der Rechtsprechung des BFH [132] sind bei der Beantwortung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger nachhaltig gehandelt hat, in einer Gesamtschau auch die Grundstücksverkäufe mit zu berücksichtigen, die im Rahmen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft vorgenommen worden sind, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist. Dabei soll es keine Rolle spielen, ob die Personengesellschaft vermögensverwaltend oder gewerblich tätig ist.
A ist an der AB-GbR und an der AC-Erbengemeinschaft beteiligt. Sowohl A unmittelbar als auch die AB-GbR sowie die AC-Erbengemeinschaft haben innerhalb von fünf Jahren jeweils ein Grundstück gekauft und wieder verkauft. A hat nachhaltig gehandelt, weil ihm in einer Gesamtschau die Grundstücksaktivitäten zuzurechnen sind, die er als Gesellschafter der AB-GbR (Kauf und Verkauf eines Grundstücks in zeitlichem Zusammenhang) und als Teilhaber der AC-Gemeinschaft (Kauf und Verkauf eines anderen Grundstücks) ausgeübt hat.
3. Einzeltätigkeits-Rechtsprechung
a) Tätigkeiten von erheblichem Gewicht
Ausnahmsweise sieht die Rechtsprechung auch dann das Merkmal der Nachhaltigkeit als erfüllt an, wenn lediglich ein Veräußerungsgeschäft ohne Wiederholungabsicht gegeben ist, aber die Erfüllung des einzigen Geschäftsvorfalls eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzelgeschäften erfordere, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertige, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden [133] . Diese Rechtsprechung, die gerne als Einzeltätigkeits-Rechtsprechung bezeichnet wird, wird von allen für gewerbliche Einkünfte zuständige Senate des BFH anerkannt.
Die einzelnen Tätigkeiten, aus denen eine nachhaltige Betätigung abzuleiten ist, müssen von erheblichem Gewicht sein. Einzeltätigkeiten, die beim Bau eines jeden Hauses unabhängig von seiner Verwendung erforderlich sind, reichen für die Annahme der Nachhaltigkeit nicht aus, da anderenfalls die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzelnen selbst bebauten Grundstücks die Regel und nicht die Ausnahme wäre [134]. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, soll sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse richten, wobei die Höhe der Baukosten nur als Indiz eine Rolle spielen soll [135]. Darüber hinaus hat der BFH das Erfordernis aufgestellt, dass die zu berücksichtigenden Aktivitäten eine Erhöhung des Verkaufspreises zum Ziel haben müssen [136]. Das wiederum kann nur dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige bereits vor Beginn der Aktivitäten einen unbedingten Verkaufsentschluss gefasst hatte, so dass es auf den Zeitpunkt des Vorliegens dieser Absicht im Rahmen der Nachhaltigkeit ankommt [137].
b) Bedenken gegen diese Rechtsprechung
Gegen die Annahme einer Nachhaltigkeit bei nur einem Geschäftsvorfall ohne Wiederholungsabsicht bestehen erhebliche Bedenken. Die nachhaltige Tätigkeit, die für die Beantwortung der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt oder nicht, relevant ist, ist die Veräußerung von Grundstücken. Eine Vielzahl von Einzeltätigkeiten, die im Zusammenhang mit der Veräußerung eines einzigen Grundstücks vorgenommen werden (z. B. Herstellung des Gebäudes) und die allein die Beschaffungsseite betreffen, kann daran selbst dann nichts ändern, wenn diese Einzeltätigkeiten für die Durchführung des einzigen Grundstücksveräußerungsgeschäfts erforderlich sind. Denn diese Einzeltätigkeiten der Beschaffungsseite vermögen an der Tatsache nichts zu ändern, dass nur ein Grundstück veräußert wird, also auf der Veräußerungsseite nur ein Geschäftsvorfall ohne Wiederholungsabsicht vorliegt.
Ein in Mensch, der nur ein einziges Mal zum Mond fliegt, fliegt deshalb nicht nachhaltig zum Mond, weil für den einen Mondflug eine „Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten” erforderlich ist.
Es ist mithin nach der diesseitigen Ansicht nicht gerechtfertigt, aus einem einzigen Veräußerungsvorgang ohne Wiederholungsabsicht nur deshalb auf das Merkmal der Nachhaltigkeit zu schließen, weil es sich bei der Herstellung eines im Zusammenhang mit der Veräußerung stehendes Gebäudes um ein ungewöhnlich aufwendiges Gebäude handelt und der Steuerpflichtige über einen längeren Zeitraum auf der Beschaffungsseite Aktivitäten entwickelt. Diese Umstände haben mit dem Merkmal der Nachhaltigkeit in Bezug auf einen gewerblichen Grundstückshandel, das nur die Veräußerungsseite betrifft, nicht das Geringste zu tun. Eine hiervon zu unterscheidende Frage ist, ob durch die Bautätigkeit nicht eine andere gewerbliche Tätigkeit, z. B. die eines Bauträgers oder eines Bauunternehmers geschaffen wird.
Folgender Sachverhalt ist durch die Rechtsprechung im Sinne einer unbedingten Veräußerungsabsicht gewürdigt worden:
Mieterdarlehen: Für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Herstellungszeitpunkt spricht, wenn ein Steuerpflichtiger die Herstellungskosten eines Gebäudes mit Mieterdarlehen finanziert hat und später nach Teilung des Grundstücks Einheiten jeweils genau zum Preis der gegebenen Darlehen an die betreffenden Mieter veräußert [138].
1. Drei-Objekt-Grenze bei Ehegatten
Die Grundstücksaktivitäten von Ehegatten dürfen bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze grds. nicht zusammengerechnet werden [139] . Das bedeutet, dass jeder Ehegatte bis zu drei Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußern kann, ohne gewerblicher Grundstückshändler zu werden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Ehegatten eine über ihre eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende, zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft, z. B. als Gesellschafter einer GbR eingegangen sind, in die sie alle oder den größten Teil der Grundstücke eingebracht haben [140].
2. Zählobjekt und Veräußerung mit Verlust
Der Berücksichtigung einer Immobilie als Zählobjekt steht grds. nicht entgegen, dass sie mit Verlust veräußert wird; denn die Veräußerungsabsicht, ein erworbenes oder bebautes Grundstück zu verkaufen, wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die auf die Realisierung eines Veräußerungsgewinns gerichtete Erwartung des Steuerpflichtigen infolge für ihn ungünstiger Marktfaktoren oder sonstiger von ihm nicht vorhersehbarer Umstände enttäuscht wird und er anstelle des von ihm erstrebten Gewinns einen Verlust erleidet [141]. Etwas anderes gilt ausnahmsweise bei teilentgeltlichen Geschäften, also wenn die Veräußerung höchstens zum Selbstkostenpreis erfolgt. In Bezug auf dieses Objekt liegt sodann keine Gewinnerzielungsabsicht vor, so dass insoweit kein Zählobjekt gegeben ist [142].
3. Einzelne Zählobjekte
Zentrale Frage der Drei-Objekt-Grenze ist, was unter einem Zählobjekt zu verstehen ist. Nachfolgend werden in Form eines ABC Einzelfälle aufgeführt und deren Zählobjektqualität diskutiert:
Doppelhaushälften, die zusammenhängen und die als Mehrfamilienhaus genutzt werden und auch nach der Veräußerung als solche genutzt werden sollen, bilden ein einheitliches Objekt, wenn das Grundstück, auf dem sie errichtet wurden, noch ungeteilt ist, denn die Teilung des Grundstücks ist Voraussetzung für die Entstehung selbständiger veräußerbarer Grundstücke [143].
Erbbaurechte sind Grundstücken grds. gleichgestellt. Das gilt allerdings nur für den Fall der Übertragung, nicht jedoch für den Fall der Bestellung von Erbbaurechten [144].
Garagen und Garagenstellplätze, an denen Teileigentum bestellt worden ist, sind selbständige Zählobjekte [145]. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn zu einer Eigentumswohnung oder zu einem Teileigentum eine Garage gehört, an der ein selbständiges Teileigentum bestellt worden ist. Eigentumswohnung und Garage bilden zusammen ein Grundstücksobjekt, auch wenn die Garage an einen anderen Erwerber als den Käufer der Eigentumswohnung veräußert wird [146].
Häuserzeile: Eine Ausnahme von dem Grundsatz, wonach die Teilung von Grundstücken die Voraussetzung für das Entstehen veräußerbarer Grundstücke ist, hat der X. Senat des BFH [147] unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Einheit gemacht und entschieden, dass bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze mehrere aneinander grenzende, zunächst rechtlich selbständige Mehrfamilienhäuser (sog. Häuserzeilen) auch dann mehrere Zählobjekte bleiben, wenn sie durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO zu einer grundbuchtechnischen Einheit zusammengefasst werden. Jedes einzelne Mehrfamilienhaus soll als selbständige „wirtschaftliche Einheit” ein Zählobjekt sein.
Mehrfamilienhaus: Ein Mehrfamilienhaus ist grds. nur ein Objekt [148], selbst wenn es aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht, weil einzelne Gebäudeteile in einem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen [149] (eigenbetriebliche Nutzung, fremdbetriebliche Nutzung, Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und Nutzung zu fremden Wohnzwecken). Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind deshalb keine Zählobjekte, weil sie nicht selbständig veräußerbar sind. Erst wenn ein Mehrfamilienhaus eine Teilung nach dem WEG erfährt, werden die einzelnen Einheiten zivilrechtlich zu selbständig veräußerbaren Wirtschaftsgüter. Damit erhalten sie auch Objekteigenschaft im Sinne eines Zählobjekts [150].
Miteigentumsanteile sind Zählobjekte [151].
Parzellierung: Jede Parzelle eines parzellierten Grundstücks ist, unabhängig von ihrer Größe, ein Objekt [152]. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass die Parzellierung als solche keine besondere Verwertungsmaßnahme darstellt, die die Fünf-Jahres-Frist neu beginnen lässt [153].
Straßenzug: Siehe Häuserzeile.
Unbebaute Grundstücke sind auch Zählobjekte. Dies ergibt sich aus des Großen Senats des BFH vom 10. 12. 2001 [154] der hinsichtlich der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht auf bebaute Grundstücke, sondern allgemein auf „vier Objekte” abstellt, wodurch auch unbebaute Grundstücke mit eingeschlossen sind.
Wohnungseigentumsrechte sind für sich als ein selbständiges Objekt anzusehen [155]. Das gilt auch für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger ein Mietwohnhaus erwirbt, dieses in Eigentumswohnungen aufteilt und diese anschließend veräußert [156] . Allerdings ist zu beachten, dass in einem solchen Fall kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wenn der Steuerpflichtige nur an einen einzigen Erwerber verkauft und innerhalb der Fünf-Jahres-Frist kein weiteres Objekt veräußert, weil es hier an dem Merkmal der Nachhaltigkeit fehlt [157]. Werden mehrere Wohnungen aufgrund eines einheitlichen Wohneigentumsrechts errichtet, liegt nur ein Objekt vor [158]. Das Gleiche gilt, wenn sich der Inhaber von zwei Wohneigentumsrechten gegenüber einem Erwerber verpflichtet, eine einheitliche Wohnung zu errichten und zu veräußern [159].
4. Bedingte Veräußerungsabsicht
Auf die bedingte Veräußerungsabsicht wird mittels des Indizienbeweises geschlossen. Als Indizien kommen alle Handlungen des Steuerpflichtigen und bei ihm vorliegende Umstände in Betracht, die auf das Vorhandensein des Willens zur Veräußerung im Erwerbs- oder Bebauungszeitpunkt oder auf das Fehlen eines solchen Willens schließen lassen. Im Nachfolgenden sollen daher einzelne Sachverhalte in Form eines ABC dargestellt und im Hinblick auf ihren Einfluss auf die bedingte Veräußerungsabsicht untersucht werden:
Altersversorgung: Die vorgetragene Absicht, ein Objekt zur Altersversorgung einzusetzen, spreche nicht gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht, da auch der Erlös aus einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft zur Altersvorsorge genutzt oder erneut in Immobilien angelegt werden könnte [160].
Ehescheidung: Einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht steht insbesondere nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird, wie z. B. aufgrund einer Ehescheidung oder Trennung der Eheleute [161].
Eigene Wohnzwe>Präzisierung
Keinen gewerblichen Grundstückshandel hat der BFH in dem Fall angenommen, in dem ein Steuerpflichtiger den Ort seiner beruflichen Tätigkeit im Laufe von fünf Jahren viermal gewechselt hat und jedes Mal das bisher von ihm selbst genutzte Wohnobjekt veräußert und sich ein wiederum selbst genutztes Wohnobjekt am neuen Dienstort angeschafft hat [165].
Wird ein Grundstück hingegen vom Steuerpflichtigen nach nur vorübergehender Eigennutzung veräußert, ohne dass hierfür Sachzwänge bestehen, wird dadurch die Indizwirkung des zeitlichen Zusammenhangs nicht entkräftet [166].
Eigenkapital: Nach BFH-Beschluss vom 27. 5. 1998 [167] spricht die Tatsache, dass die Anschaffung eines Grundstücks mit Eigenkapital finanziert wurde, nicht gegen das Vorliegen einer Anschaffung in Veräußerungsabsicht.
Finanzielle Engpässe sprechen nicht gegen die Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht [168].
Gefälligkeit: Erfolgt die Veräußerung einer Immobilie aus Gefälligkeit einem Mandanten oder Kunden gegenüber, spricht dieser Umstand nicht gegen eine beim Erwerb oder bei der Bebauung des Objekts bereits bestehende bedingte Veräußerungsabsicht [169]. So kann auch die bedingte Veräußerungsabsicht nicht entfallen, wenn der Steuerpflichtige als Gefälligkeit seinem kranken Bruder gegenüber ein Grundstück von ihm erwirbt und dieses kurz nach dessen Tod veräußert [170].
Kaufangebot: Wird die Immobilie allein deshalb veräußert, weil der Erwerber ein unerwartet hohes Kaufangebot abgegeben hat, ist von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen [171].
Krankheit: Der Verkauf einer Immobilie, um damit entstehende Krankheitskosten abzudecken, wird vom BFH nicht als Entkräftung des Beweisanzeichens gewertet [172].
Langfristige Finanzierung: Auch die langfristige Finanzierung der Erwerbskosten ist nach der Rechtsprechung kein relevanter Aspekt, der die bedingte Veräußerungsabsicht in Frage stellen könnte. So kann die Langfristigkeit der Finanzierung – selbst bei grds. bestehender Vorfälligkeitsentschädigung für den Veräußerer – im Verkaufsfall günstig sein, sofern der Erwerber des Objekts in den Finanzierungsvertrag einsteigt [173].
Schlechte Vermietbarkeit: Keine Entkräftung einer bedingten Veräußerungsabsicht [174].
Strafverfahren: Auch die Tatsache, dass der Steuerpflichtige wegen überhöhter Mietforderungen einem Strafverfahren ausgesetzt war, reicht für eine Erschütterung der Indizwirkung der Annahme einer Veräußerungsabsicht nicht aus [175].
Vermietung von gewerblichen Objekten : Selbst die langfristige Vermietung von gewerblichen Objekten spricht nicht gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht [176] . Denn der Wert einer gewerblich genutzten Immobilie bemisst sich heutzutage nicht so sehr nach dem Substanzwert, sondern vorrangig nach dem Ertragswert. Für die Erzielung eines hohen Veräußerungserlöses ist daher gerade eine langfristige Vermietung von Bedeutung.
Vermietung von Wohnungen: Bei der langfristigen Vermietung von Wohnraum durch den Erwerber akzeptiert die Rechtsprechung des BFH eine Entkräftung des Beweisanzeichens bezüglich einer bedingten Veräußerungsabsicht. Wesentlicher Gesichtspunkt ist, dass Wohnungen im Allgemeinen unter Berücksichtigung des zivilrechtlichen Mieterschutzes nur noch eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar sind [177]. Eine Vermietung von über fünf Jahren ist vom BFH [178] als langfristige Vermietung, wohingegen eine Vermietung bis zu fünf Jahren grds. nicht als langfristig angesehen worden ist [179]. Nicht ausreichend ist es, wenn der Steuerpflichtige ein Mietwohngrundstück mit langfristig vermieteten Wohnungen erworben hat, weil allein das Bestehen langfristiger Mietverträge im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks nichts darüber aussagt, ob der Erwerber das erworbene Gebäude zu Mietzwecken nutzen oder bei sich bietender Gelegenheit günstig weiterveräußern will [180]. Eine Vermietung für unbestimmte Zeit [181] ist nicht ausreichend zur Entkräftung des Indizienbeweises.
Zinsentwicklung: Ungünstige Zinsentwicklung keine Entkräftung einer bedingten Veräußerungsabsicht [182]. S. auch finanzielle Engpässe.
Zwangslage: Selbst eine Veräußerung aus einer Zwangslage heraus, z. B. weil die finanzierende Bank dies fordert, soll nicht geeignet sein, das aufgrund der Drei-Objekt-Grenze bestehende Indiz einer von Anfang an bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht zu erschüttern [183].
Zwangsversteigerung: Eine Veräußerung im Wege der Zwangsversteigerung lässt nach der Lebenserfahrung nicht den Schluss zu, dass beim Erwerb (der Bebauung) eines Grundstücks eine (bedingte) Veräußerungsabsicht bestand. Eine Entscheidung des BFH gibt es insoweit noch nicht. Der BFH hat hingegen entschieden [184], dass die Veräußerung von Grundstücken aufgrund einer sonst drohenden Zwangsversteigerung bzw. sonstiger wirtschaftlicher Zwänge nicht gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht spricht. Denn die Steuerpflichtigen könnten auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen sein.
Grundsätzlich stellt sich die Frage, wie Grundstücksgeschäfte auf der Ebene einer Personengesellschaft sich auf die Qualifizierung eines ihrer Gesellschafter als gewerblicher Grundstückshändler auswirken. Dabei ist zwischen einer mitunternehmerischen und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu unterscheiden.
Wird auf der Ebene der Personengesellschaft kein gewerblicher Grundstückshandel ausgeübt, ist sie also vermögensverwaltend tätig, kann es aber immer noch zu einem gewerblichen Grundstückshandel bei einem Gesellschafter kommen. Es ist ständige Rechtsprechung des BFH [185] , dass bei der Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft hinsichtlich der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist oder nicht, nicht nur auf die Grundstücksverkäufe des Steuerpflichtigen abzustellen ist, sondern auch die Grundstücksverkäufe der vermögensverwaltenden Personengesellschaften mitberücksichtigt werden müssen, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist. Durch sie wird verhindert, dass ein Steuerpflichtiger sich an einer Vielzahl von vermögensverwaltenden Grundstücks-Personengesellschaften mit jeweils nur bis zu drei Grundstücksgeschäften beteiligt, ohne gewerblicher Grundstückshändler zu werden. Diese Betrachtung ist deshalb gerechtfertigt, weil die Bruchteilsbetrachtung und nicht die sog. Einheitsbetrachtung auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Anwendung findet (s. § 39 Abs. 2 Satz 2 AO).
A und B erwerben zusammen in der Rechtsform einer GbR im Jahre 01 ein Einfamilienhaus und veräußern es im Jahre 03. A und C erwerben im Jahre 01 als Gesellschafter einer GbR drei Eigentumswohnungen und veräußern diese im Jahre 04. A selbst hat im Jahre 01 eine Eigentumswohnung erworben und sofort wieder verkauft. Weder bei der A/B-GbR noch bei der A/C-GbR liegt gewerblicher Grundstückshandel vor, weil beide Personengesellschaften die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten haben. Die Tatsache, dass A an zwei Personengesellschaften beteiligt ist, die beide Grundstücke an- und verkauft haben, ändert an diesem Ergebnis ebenso wenig wie der Umstand, dass A selbst in zeitlichem Zusammenhang ein Wohnobjekt gekauft und verkauft hat. A selbst hingegen ist als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen, weil bei ihm die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist; denn A hat insgesamt fünf Objekte innerhalb von fünf Jahren erworben und veräußert. Seine Anteile an den von den Personengesellschaften A/B und A/C erworbenen und veräußerten Objekten sind bei ihm als jeweils ein Objekt anzusehen. Im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze werden also Grundstücksveräußerungen von Grundstücksgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist, diesem anteilig zugerechnet.
2. Mitunternehmerische Personengesellschaft
Ist ein Steuerpflichtiger an einer mitunternehmerischen Personengesellschaft beteiligt, sind die Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt auch mit den Aktivitäten einer mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaft oder Gemeinschaft, an der er beteiligt ist, in einer Gesamtschau zusammen zu würdigen [186]. Die Finanzverwaltung [187] hat diese Ansicht schon immer vertreten.
A ist an einer gewerblichen Grundstücks-GbR beteiligt. Diese hat im Jahre 01 zehn Grundstücke erworben, die sie im Jahre 03 wieder verkauft. A selbst hat im Jahre 02 ein Grundstück „Am Schlosspark” erworben, das er im Jahre 04 wieder veräußert. Bei den Einkünften, die A aus der GbR bezieht, handelt es sich um gewerbliche Einkünfte. Dies gilt unabhängig davon, ob A selbst Grundstücke veräußert oder nicht. Wäre A nicht an der gewerblich tätigen GbR beteiligt, würde bei ihm die Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks „Am Schlosspark” nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, weil er weder nachhaltig gehandelt hat noch die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist. Infolge seiner Beteiligung an der GbR werden ihm aber auch die zehn Grundstücksgeschäfte der gewerblich tätigen GbR zugerechnet, so dass er innerhalb von fünf Jahren insgesamt elf Grundstücksgeschäfte durchgeführt und mithin die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat.
Ausnahmsweise gehören bei mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaften Grundstücksgeschäfte der Personengesellschaft dann nicht zum gewerblichen Grundstückshandel des an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters, wenn
die Personengesellschaft zu einem anderen Zweck als dem Grundstückshandel gegründet worden ist,
diesen anderen Zweck verfolgt und
im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betrieblichen Gründen Grundstücke veräußert [188].
So soll verhindert werden, dass der Gesellschafter zum „Grundstückshändler wider Willen” wird [189].
3. Beteiligung an mehreren Personengesellschaften
Mehrere vermögensverwaltende Grundstücksgesellschaften
Ist ein Steuerpflichtiger an mehreren vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaften beteiligt, sind bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige als gewerblicher Grundstückshändler tätig geworden ist, die Grundstücksgeschäfte aller dieser Gesellschaften zusammenzurechnen und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige selbst keine eigenen Grundstücksgeschäfte getätigt hat [190] . Wird durch die Zusammenrechnung die Drei-Objekt-Grenze überschritten, ist der an den Grundstücksgesellschaften beteiligte Steuerpflichtige als gewerblicher Grundstückshändler selbst dann tätig, obgleich er in seiner Person keine Grundstücksgeschäfte ausgeführt hat.
Mehrere mitunternehmerische Personengesellschaften
Bei einer Beteiligung an mehreren mitunternehmerisch tätigen Grundstücks-Personengesellschaften kann ein solches Ergebnis nicht angenommen werden, weil es völlig unsinnig wäre, aufgrund der Beteiligungen an mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaften bei einem Gesellschafter selbst noch zusätzlich einen Gewerbebetrieb anzunehmen.
Vermögensverwaltende und mitunternehmerische Personengesellschaften
Etwas anderes muss aber wohl dann gelten, wenn der Steuerpflichtige sowohl an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen Personengesellschaften beteiligt ist. Die Zurechnung von Grundstücksgeschäften der mitunternehmerischen Personengesellschaften könnte erst bei dem Gesellschafter aufgrund des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen. Die auf Ebene des Gesellschafters vorzunehmende Gesamtwürdigung umfasst sowohl gewerblich tätige als auch vermögensverwaltende Personengesellschaften [191].
Der Steuerpflichtige Steuertreu ist an der vermögensverwaltenden GbR mit 20 % beteiligt. Die GbR erwarb in 2001 zehn Objekte. Hiervon veräußerte sie im Jahr 2004 zwei. Ferner ist Steuertreu an der mitunternehmerischen Personengesellschaft, die selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, beteiligt. Diese Gesellschaft veräußerte in der Zeit zwischen 2001 und 2005 insgesamt fünf Objekte, die alle in 2000 angeschafft worden waren. Steuertreu selbst veräußerte in dem maßgebenden Zeitraum selbst keine Immobilien. Allein durch die Zurechnung der mitunternehmerischen Personengesellschaft wird der Steuertreu zum gewerblichen Grundstückshändler, so dass auch die Objektveräußerungen der vermögensverwaltenden GbR anteilig bei Steuertreu zu gewerblichen Einkünften führen.
4. Zurechnungserfordernisse
Voraussetzung für die Zusammenrechnung von Grundstücksveräußerungen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings, dass
der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft mit mindestens 10 % beteiligt ist oder
der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder der Anteil an dem veräußerten Grundstück bei einer Beteiligung von weniger als 10 % mehr als 250.000 € beträgt [192].
Diese Zurechnungserfordernisse gelten sowohl für Beteiligungen an mitunternehmerischen als auch an vermögensverwaltenden Personengesellschaften.
Der BFH [193] hat entschieden, dass es für die Beurteilung der Tätigkeit einer Gesellschaft als Grundstückshändler ohne Bedeutung ist, ob die einzelnen Objekte dieser Tätigkeit zum Gesellschaftsvermögen oder zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehören.
A und B sind Gesellschafter der AB-GbR. Diese erwirbt im Jahre 2001 vier Grundstücke. Alle vier Grundstücke werden bebaut und im Jahre 2004 veräußert. Bei der Bebauung eines der Grundstücke war es erforderlich, das angrenzende Grundstück 5 zur Aufstellung von Kranen und zur Lagerung von Baumaterial zu benutzen. A hatte deshalb dieses Grundstück ebenfalls im Jahre 2001 erworben und an die GbR vermietet. Nach Abschluss der Bauarbeiten veräußerte A das Grundstück 5 im Jahre 2004.
Da die AB-GbR innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert hat, ist sie gewerbliche Grundstückshändlerin. Das Grundstück 5 gehörte zum Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-GbR. Mithin hat die GbR im Rahmen ihres gewerblichen Grundstückshandels insgesamt fünf Grundstücke veräußert.
Anders würde sich die Lösung des vorstehenden Beispiels darstellen, wenn die AB-GbR lediglich drei Objekte veräußert hätte. Dann wäre sie nicht gewerblicher Grundstückshändler, da die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten worden wäre. Die AB-GbR wäre eine vermögensverwaltende GbR an der kein Sonderbetriebsvermögen begründet werden kann, mit der Folge, dass das dem A gehörende Grundstück 5 bei der Beantwortung der Frage, ob die GbR als gewerblicher Grundstückshändler wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze anzusehen ist, nicht mitberücksichtigt werden darf.