Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980036/
Timestamp: 2019-12-12 14:48:08+00:00
Document Index: 19021989

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 12', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 4', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 4']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 36/98 | FAR Online
Skatterättsnämndens status.
RR:s dom den 27 oktober 1998, mål nr 6250-1997. Fråga dels om beräkning av reaförlust på aktier vid extern avyttring av dotterbolagsaktier i visst fall dels om en reaförlust ska anses vara definitiv
RR:s dom den 16 november 1998, mål nr 1152-1998. Jämkningsregeln i punkt 6 femte stycket sista meningen respektive punkt 13 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 23 § KL.
RR:s dom den 4 november 1998, mål nr 7210-1996. (jfr KR 15/97). Ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete.
RR:s beslut den 30 oktober 1998, mål nr 3500-1998. Anstånd med betalning av tillkommande skatt enligt 1996 års taxering; fråga om KR borde ha meddelat prövningstillstånd.
KR:s dom i Göteborg den 15 september 1998 i mål nr 1163-1995. Beskattning för beräknad borgensprovision vid 1991 års taxering.
KR:s i Göteborg beslut den 22 september 1998, mål nr 437-1996
SRN:s förhandsbesked den 6 november 1998. Rörlig ränta på vinstandelslån som utställts i ecu/euro, fråga om avdragsrätt för och beskattning av sådan, 2 § 9 mom. SIL och 3 § 12 mom. SIL
SRN:s förhandsbesked den 10 november 1998. Hotellfrukost, tillämpligskattesats. Fråga om tillämplig skattesats i hotellverksamhet när rum tillhandahålls inklusive frukost
SRN:s förhandsbesked den 12 november 1998. Fråga om Yoga-övningar utgör utövande av idrottslig verksamhet
Skatteverkets rättsfallssammanställning 36/98
Område: EG-DOM
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 november 1998.
Anm.: Då detta är den första EG-domen med Sverige som part som återges i rättsfallsprotokollet återges domen i sin helhet. I fortsättningen kommer däremot i likhet med vad som gäller övriga domar och beslut endast sammandrag att återges också av EG-domar.
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 12 november 1998 (1).
”Konungariket Sveriges anslutningsakt
– Sjätte mervärdesskattedirektivet
– Övergångsbestämmelser
– Undantag
– Tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister
– Domstolen saknar behörighet”
I mål C-134/97,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Skatterättsnämnden, att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid nämnden anhängiga ärendet om förhandsbesked, som har anhängiggjorts av Victoria Film A/S,
angående tolkningen av Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21; svensk version: Handlingar beträffande Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till Europeiska unionen, del II, 1995, s. 30), jämförd med artikel 28.3 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), och med punkt 2 i bilaga F till direktivet,
sammansatt av ordföranden på andra avdelningen G. Hirsch (referent), tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna G.F. Mancini, H. Ragnemalm, R. Schintgen och K.M. Ioannou,
generaladvokat: N. Fennelly,
– Riksskatteverket, genom advokaten Leif Krafft, Solna,
– Sveriges regering, genom departementsrådet Erik Brattgård, Utrikesdepartementet, i egenskap av ombud,
– Finlands regering, genom lagstiftningsrådet Tuula Pynnä, utrikesministeriets rättsavdelning, i egenskap av ombud,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom Knut Simonsson och Enrico Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 30 april 1998 av: Riksskatteverket, Sveriges regering och kommissionen,
och efter att den 18 juni 1998 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
1. Skatterättsnämnden har genom beslut av den 20 februari 1997, som inkom till domstolen den 7 april samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt tre frågor angående tolkningen av Akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (EGT C 241, 1994, s. 21, svensk version: Handlingar beträffande Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till Europeiska unionen, del II, 1995, s. 30, nedan kallad anslutningsakten), jämförd med artikel 28.3 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet), och med punkt 2 i bilaga F till direktivet.
2. Frågorna har uppkommit i anledning av en ansökan om förhandsbesked som bolaget Victoria Film A/S (nedan kallat Victoria) har ingett till Skatterättsnämnden.
3. Victoria, som har sitt säte i Danmark, bedriver genom sitt svenska dotterbolag kommersiell filmproduktion i Sverige. Victoria började den 1 augusti 1996 att producera vissa filmer i Sverige, varvid rättigheterna att förevisa dem i TV och på biografer skulle överlåtas på andra bolag.
4. I Sverige undantogs emellertid överlåtelse av upphovsrätt till filmverk från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), i dess lydelse till och med den 31 december 1996, jämförd med bestämmelserna i lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Efter en lagändring gäller nya regler från och med den 1 januari 1997.
5. Victoria ansökte den 6 mars 1996 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked i vilket nämnden skulle fastslå att överlåtelsen av filmrättigheterna var mervärdesskattepliktig även före den 1 januari 1997, så att bolaget kunde dra av ingående mervärdesskatt.
6. Victoria har gjort gällande att Konungariket Sverige inte hade rätt att bibehålla ett sådant undantag enligt bilaga XV, avsnitt IX, punkt 2 aa i anslutningsakten, jämförd med artikel 28.3 b i sjätte direktivet och med punkt 2 i bilaga F till direktivet.
7. Skatterättsnämnden är en särskild nämnd som på begäran av en skattskyldig kan meddela förhandsbesked i taxeringsfrågor. Nämndens verksamhet och förutsättningarna för att lämna ett förhandsbesked regleras i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor samt, såvitt gäller förhandsbesked i mervärdesskattefrågor, i 21 kap. mervärdesskattelagen.
8. Enligt dessa bestämmelser sammanträder Skatterättsnämnden på två avdelningar, en för direkt skatt och en för indirekt skatt. Regeringen förordnar de arton ledamöterna samt ersättarna för en tid av högst fyra år. Bland ledamöterna har de två avdelningsordförandena domarutbildning, och de är heltidsanställda. Övriga ledamöter innehar sina ordinarie heltidsarbeten vid domstolar, offentliga myndigheter, privata företag eller branschorganisationer.
9. Om Skatterättsnämnden finner att ansökningen med hänsyn till dess innehåll inte omedelbart bör avvisas, skall Riksskatteverkets yttrande inhämtas i ärendet. Tas ansökningen upp till prövning, meddelar nämnden, i den omfattning det anses böra ske, besked hur den till nämnden hänskjutna frågan skall bedömas vid sökandens taxering.
10. Ett beslut om förhandsbesked får överklagas hos Regeringsrätten av sökanden och av Riksskatteverket. Ett förhandsbesked som har vunnit laga kraft skall lända till efterrättelse vid taxering om och i den mån den som har begärt förhandsbeskedet yrkar det. Om sökanden framställer ett sådant yrkande, är staten följaktligen bunden av förhandsbeskedet, utom i de fall senare ändringar görs genom lag eller andra bestämmelser.
11. Skatterättsnämnden har mot den bakgrunden ställt följande frågor till domstolen:
”1. Innebär artikel 28.3 b i sjätte mervärdesskattedirektivet jämfört med punkt 2 i bilaga F till direktivet och med beaktande av innehållet i bilaga XV, IX Beskattning punkt 2 aa i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen, att Sverige får ha bestämmelser i sin nationella lagstiftning av det innehåll som gäller enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen i dess lydelse t.o.m. den 31 december 1996?
Om denna fråga besvaras nekande önskas svar även på följande fråga.
2. Innebär det förhållandet att artikel 28.3 b inte medger att i den nationella lagstiftningen ha ett undantag från skatteplikt för sådan omsättning som avses i fråga 1, att denna bestämmelse, bestämmelserna i artikel 6.1 eller eventuellt någon annan bestämmelse i sjätte direktivet har s.k. direkt effekt i förevarande hänseende och därför inför en nationell myndighet kan åberopas av den som omsätter sådana rättigheter som grund för att omsättningen skall behandlas som en skattepliktig omsättning?
Om också denna fråga besvaras nekande önskas svar även på följande fråga.
3. Kan den som omsätter rättigheterna likväl göra gällande avdragsrätt med stöd av artikel 17.2 eller annan bestämmelse i direktivet, dvs. har den bestämmelsen direkt effekt fastän omsättningen inte föranleder någon utgående skatt?”
12. Kommissionen har hävdat att domstolen saknar behörighet att besvara Skatterättsnämndens frågor. Den har särskilt gjort gällande att nämnden inte utövar dömande verksamhet i den mening som avses i artikel 177 i fördraget och att dess verksamhet snarare synes ha förvaltningskaraktär. Kommissionen har i detta hänseende understrukit att, även om det förefaller sannolikt att en ansökan om förhandsbesked ofta inges därför att den skattskyldige och skatteförvaltningen intar olika ståndpunkter, det inte tycks föreligga någon materiell skillnad mellan det meddelade förhandsbeskedet och ett beslut av skatteförvaltningen i samband med taxeringen.
13. Den svenska regeringen har däremot hävdat att Skatterättsnämnden är en domstol i den mening som avses i artikel 177 i fördraget. Den har påpekat att förfarandet i Skatterättsnämnden inleds när det föreligger en tvist, eftersom den skattskyldige inte skulle ha något behov av att erhålla ett förhandsbesked om han och skatteförvaltningen hade samma uppfattning i den aktuella skattefrågan.
14. Det skall i detta hänseende erinras om att det av fast rättspraxis följer att de nationella domstolarna endast har befogenhet att framställa en begäran till domstolen, om en tvist är anhängig vid dem och om de skall fälla avgörande inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett avgörande av rättskipningskaraktär (se beslut av den 5 mars 1986 i mål 318/85, Greis Unterweger, REG 1985, s. 955, punkt 4, och dom av den 19 oktober 1995 i mål C-111/94, Job Centre, REG 1995, s. I-3361, punkt 9).
15. Även om det i förevarande fall finns omständigheter som skulle kunna läggas till grund för uppfattningen att Skatterättsnämnden utövar dömande verksamhet, särskilt den oberoende ställning som nämnden tillerkänns enligt lag och dess behörighet att med tillämpning av rättsregler meddela avgöranden av bindande karaktär, leder andra omständigheter till slutsatsen att nämnden i huvudsak fullgör förvaltningsuppgifter.
16. Det skall särskilt beaktas att den skattskyldiges situation inte har föranlett skattemyndigheterna att fatta något beslut innan en ansökan om förhandsbesked inges till Skatterättsnämnden. Nämndens uppgift är således inte att kontrollera lagenligheten av förvaltningsbeslut från nämnda myndigheter, utan snarare att för första gången ta ställning till taxeringen av en viss transaktion.
17. När Skatterättsnämnden på ansökan av en skattskyldig meddelar ett förhandsbesked i fråga om taxering, utövar den verksamhet som inte består i rättskipning och som för övrigt uttryckligen överlåts till skatteförvaltningen i andra medlemsstater. Man kan i detta hänseende, vad beträffar karaktären på Skatterättsnämndens förhandsbesked, jämföra med den situation som gäller i fråga om förtullning, där det är de nationella tullmyndigheterna som enligt artikel 12 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) utfärdar bindande tulltaxeupplysningar på den enskildes begäran.
18. Skatterättsnämnden verkar således som en myndighet som avger ett bindande förhandsbesked, som den skattskyldige har intresse av i den mån denne därmed kan planera sin verksamhet bättre, men har inte till uppgift att avgöra en tvist. Det är endast för det fall den skattskyldige eller Riksskatteverket överklagar ett förhandsbesked som den domstol vid vilken målet då anhängiggörs skulle kunna anses utöva dömande verksamhet i den mening som avses i artikel 177 i fördraget. Den dömande verksamheten syftar i det fallet till att kontrollera lagenligheten av ett beslut som reglerar den taxering som en skattskyldig person har varit föremål för.
19. Av detta följer att domstolen saknar behörighet att besvara Skatterättsnämndens frågor.
20. De kostnader som har förorsakats den svenska och den finska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i ärendet vid Skatterättsnämnden utgör ett led i beredningen av samma ärende, ankommer det på Skatterättsnämnden att besluta om rättegångskostnaderna.
Domstolen saknar behörighet att besvara de frågor som Skatterättsnämnden har ställt i sitt beslut om hänskjutande av den 20 februari 1997.
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 12 november 1998.
1: Rättegångsspråk: svenska.
Inledningsvis kan konstateras att domen i Victoria-målet gäller ett förhandsbesked och således inte någon process i Länsrätt, Kammarrätt eller Regeringsrätten.
Artikel 177 i EG-fördraget reglerar EG-domstolens behörighet att meddela förhandsavgörande i vissa frågor. Av artikeln framgår bl.a. att när en sådan fråga, som omfattas av artikeln, uppkommer vid en domstol i en medlemsstat får den domstolen, om den anser att ett beslut i frågan är nödvändig för att döma i saken, begära att domstolen meddelar ett förhandsavgörande.
Generaladvokaten ansåg att ett förhandsavgörande skulle meddelas av EG-domstolen.
EG-domstolen har ansett att Skatterättsnämnden när den meddelar förhandsbesked inte utövar en verksamhet som består i rättsskipning utan verkar som en myndighet, se punkterna 17 och 18 i domen. Skatterättsnämnden har inte till uppgift att avgöra en tvist. Skatterättsnämnden har således inte ansetts vara en domstol i den mening som avses i artikel 177 i EG-fördraget.
Skatterättsnämnden måste alltså i detta ärende och de följande utan stöd av EG-domstolen tolka EG-rätten. I de fall RSV har en från Skatterättsnämnden avvikande mening om tolkning av EG-rätten får därför RSV överklaga förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Det kan emellertid inte ur domen utläsas om Regeringsrätten kan erhålla förhandsavgöranden från EG-domstolen i frågor om förhandsbesked. Den frågan prövas i ett mål hos EG-domstolen nämligen C-200/98. Kommissionen har i sitt yttrande i det ärendet ansett att hinder inte föreligger för sakprövning. Innan dom föreligger i mål C-200/98 kan de praktiska konsekvenserna i EG-domstolens dom därför inte för närvarande helt klarläggas.
Om Skattemyndigheten skulle ställas inför frågan om det föreligger en konflikt mellan ett förhandsbesked och EG-rätten bör Skattemyndigheten informera RSV om frågan.
Inkomsttaxering 1997
Omständigheterna i målet var följande (för att anonymisera sökanden anges nedan andra siffror än i ansökan och i SRN:s fhb).
Ett aktiebolag (MB) äger samtliga aktier i ett annat aktiebolag (DB). MB har under 1992 lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott till DB med 1 000 000 kr. MB avyttrade i slutet av år 1996 49 % av aktierna i DB. Aktieöverlåtelsen medför enligt ansökan förlust om reavinstberäkningen görs utan beaktande av att koncernbidrag och utdelningar lämnats mellan bolagen. DB har under MB:s innehavstid lämnat MB skattefria utdelningar med 1 600 000 kr och koncernbidrag med 50 000 kr. MB har, utöver ovan angivna aktieägartillskott, tillfört DB koncernbidrag med 1 700 000 kr.
Köpeskillingen för aktierna ska utbetalas till MB när köparna tillträder aktierna. Detta ska ske två veckor efter det att en beslutad nedsättning av det nominella aktiekapitalet i DB har gjorts. Enligt köpeavtalet ska ränta utgå på köpeskillingen från den 31 december 1996 fram till tillträdesdagen dock senast den 30 september 1997.
MB frågade om den beräknade reaförlusten helt eller delvis skulle reduceras med de skattefria utdelningarna till MB och – om svaret på frågan var jakande – i vilken omfattning en reduktion skulle ske. Vidare frågade MB om avdragsrätt för den beräknade förlusten är helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv.
Skatterättsnämnden meddelade den 29 september 1997 förhandsbesked enligt vilket någon avdragsgill reaförlust inte uppkom vid MB:s avyttring, eftersom någon verklig förlust inte kunde anses uppkomma (se vidare protokoll 29/97).
MB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att den framräknade förlusten skulle vara avdragsgill. RSV bestred bifall till ändringsyrkandet.
Regeringsrätten anförde följande.
Frågan i målet är om realisationsförlusten, beräknad på grundval av erlagd köpeskilling vid förvärvet ökad med det aktieägartillskott som lämnats till dotterbolaget, helt eller till någon del skall reduceras med belopp som moderbolaget erhållit i utdelning från dotterbolaget.
Av utredningen i målet framgår att utdelningen till moderbolaget möjliggjorts genom koncernbidrag från detta bolag till dotterbolaget. Det sammanlagda belopp som delats ut är lägre än summan av de värden som tillgodoförts dotterbolaget genom koncernbidrag för motsvarande år. Vid sådant förhållande saknas anledning att reducera realisationsförlusten vid avyttringen av aktier i dotterbolaget med anledning av den utdelning som lämnats till moderbolaget.
Vid denna bedömning aktualiseras frågan huruvida avdragsrätt för inkomståret 1996 är helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv. Vad gäller den frågan är förutsättningarna följande. Moderbolaget sålde 49 % av aktierna i det helägda dotterbolaget till fyra olika köpare genom avtal den 27 november 1996. Köpeskillingen skall utbetalas till moderbolaget när köparna tillträder aktierna. Tillträde skall ske två veckor efter det att beloppet motsvarande en beslutad nedsättning av aktiekapitalet i dotterbolaget återbetalats till moderbolaget. På köpeskillingen utgår ränta från och med den 1 januari 1997 till tillträdesdagen.
Enligt Regeringsrättens mening föranleder varken det förhållandet att inte samtliga aktier i dotterbolaget avyttrats eller omständigheterna i övrigt att förlusten inte bör anses som definitiv.
Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar dels att realisationsförlusten på grund av avyttringen av aktier i dotterbolaget inte skall reduceras med utdelningar från dotterbolaget till moderbolaget, dels att avdragsrätt för beskattningsåret 1996 inte är utesluten på den grund att förlusten inte anses definitiv.”
Inkomsttaxering 1998 – 2000. Överklagande av RSV.
Redogörelse för SRN:s förhandsbesked har lämnats i protokoll 4/98.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde SRN:s förhandsbesked i de delar det överklagats.
Inkomsttaxering år 1991.
P, som under 1990 varit bosatt i föräldrahemmet i Y-köping, hade under tre månader av nämnda år haft en tillfällig anställning i X-stad. Hon bodde kostnadsfritt i föräldrahemmet men under tiden för den tillfälliga anställningen i X-stad hade hon åsamkats kostnader för bostad där med 6 000 kr. I deklarationen yrkat avdrag för dessa bostadskostnader medgavs inte av SKM. LR, där P överklagade SKM:s beslut, ansåg att P på grund av den tillfälliga anställningen haft en ökning av sina kostnader för bostad som var avdragsgill. Överklagandet bifölls.
SKM överklagade LR:s dom hos KR och anförde i huvudsak följande. I målet är ostridigt att P under beskattningsåret haft kostnader för endast en bostad, nämligen för bostaden på den tillfälliga arbetsorten. Någon dubbelhyra har således inte förekommit. P har därmed inte åsamkats någon merkostnad för sitt boende, vilket är en förutsättning för att avdrag skall kunna medges. Att P fått vidkännas ökade levnadskostnader på grund av att hon flyttat från ett kostnadsfritt boende i föräldrahemmet till ett eget boende, om än tillfälligt, föranleder inte annat bedömande. Sådana kostnader får anses normala vid avflyttning från föräldrahemmet och utgör inte merkostnader i KL:s mening. Kostnaderna får i stället anses hänförliga till levnadskostnader för vilka avdrag inte får göras enligt 20 § KL. SKM yrkade att ifrågavarande avdrag på 6 000 kr inte skulle medges.
KR gjorde samma bedömning som LR och lämnade därför SKM:s överklagande utan bifall.
RSV överklagade KR:s dom hos RR med yrkande att avdraget för bostadskostnader i X-stad skulle vägras.
RR anförde:
”Frågan i målet gäller om avdrag för bostadskostnaden om Regeringsrätten 6 000 kr kan medges, fastän P inte hade någon kostnad för sitt boende i föräldrahemmet. Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), i dess lydelse vid 1991 års taxering, är avdrag för ökade levnadskostnader inte medgivet enbart på den grund att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den, där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den, där han har tjänst eller anställning, eller antagit arbete som skall utföras på annan ort än den där han är bosatt, är avdrag i regel inte medgivet. Avdrag medges dock för det fall, att anställningen avser endast en kortare tid eller skall bedrivas på flera platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige skall avflytta till den ort, där arbetet skall utföras.
P hade under den i målet aktuella tiden sin bostad i föräldrahemmet i Y-köping. Anställningen i X-stad varade knappt tre månader. Enligt den ovan redovisade bestämmelsen i kommunalskattelagen hade P under den tiden rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, däribland kostnader för tillfällig bostad i Y-stad. Den omständigheten att P inte hade några boendekostnader på bostadsorten begränsar, enligt Regeringsrättens mening, inte hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Överklagandet skall därför avslås.”
RR fastställde KR:s domslut.
Enligt 49 § 1 mom. p. 2 UBL får skattskyldig medges anstånd med betalning av skatt bl.a. om ett taxeringsbeslut överklagats och utgången i målet är oviss. Kan det med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt antas att det belopp, som avses med anståndet, inte kommer att betalas i rätt tid, får enligt 2 mom. andra stycket nyssnämnda paragraf anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen. Anstånd får dock medges utan att säkerhet ställs om anståndsbeloppet är förhållandevis ringa eller om det annars finns särskilda skäl.
SKM beslöt den 2 februari 1998 att inte medge X AB anstånd med betalning av påförd tillkommande skatt enligt 1996 års taxering, 5,6 mkr. Som villkor för anståndet uppställdes dock att bolaget som säkerhet för skattebeloppet skulle inkomma med en av bank utfärdad garantiförbindelse. Bolaget yrkade hos LR att anstånd skulle beviljas utan säkerhet. Med hänsyn till bolagets ekonomiska förhållanden ansåg LR att kravet på säkerhet inte kunde efterges och avslog därför bolagets yrkande.
Bolaget fullföljde sin talan hos KR och framhöll därvid bl a att dess tillgångar huvudsakligen utgjordes av varulager och att det därför inte fanns någon möjlighet att realisera tillgångarna för att erlägga den debiterade tillkommande skatten. Om bolaget tvingades att betala skatten skulle detta medföra stora skadeverkningar och eventuellt också leda till att bolaget försattes i en obeståndssituation. Bolaget ansåg det inte vara rimligt att det skulle hamna i en sådan situation när den underliggande skattefrågan var tvistig. KR meddelade emellertid inte prövningstillstånd.
I överklagande till RR yrkade X AB att RR skulle upphäva KR:s beslut att inte meddela prövningstillstånd och anförde därvid bl.a. följande. Frågan om under vilka omständigheter ett anstånd kan förenas med villkor om säkerhet är av synnerlig stor vikt för samtliga skattskyldiga. I normalfallet kan det vara svårt för en skattskyldig att få fram erforderlig säkerhet. Bestämmelsen om att ett anstånd skall förenas med säkerhet blir ofta ett mycket ingripande besked för den skattskyldige, eftersom anståndsbeslutet då blir utan verkan.
RSV anförde bl.a. följande. Bolagets talan får förstås så att även om dess ekonomiska situation i sig skulle anses motivera krav på ställande av säkerhet för skattens erläggande utgör de omständigheter som bolaget åberopat – den hotande obeståndssituationen och skattefrågans tvistiga karaktär – sådana särskilda skäl som enligt undantagsregeln i 49 § 2 mom. andra stycket UBL kan medföra att anstånd likväl skall medges utan att säkerhet ställs. Även om RSV inte ansåg att de av bolaget åberopade omständigheterna borde godtas som sådana särskilda skäl som avses i nämnda undantagsregel var det dock enligt verkets mening angeläget att innebörden av lokutionen ”särskilda skäl” så långt möjligt klarlades i praxis. RSV ansåg därför att KR borde ha meddelat prövningstillstånd i målet med stöd av 34 a § andra stycket 1 FPL.
”Enligt 34 a § förvaltningsprocesslagen får kammarrätten i de fall det är särskilt föreskrivet pröva ett överklagande från länsrätten endast om kammarrätten har meddelat prövningstillstånd. Sådant tillstånd meddelas enligt paragrafens andra stycket om
1. det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt,
2. anledning förekommer till ändring i det slut vartill länsrätten kommit eller
3. det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet.
Uppbördslagen upphörde att gälla vid utgången av oktober 1997 i och med att skattebetalningslagen (1997:483) trädde i kraft den 1 november samma år. Enligt punkt 5 a) övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen skall dock uppbördslagen tillämpas i fråga om bl.a. tillkommande skatt avseende 1998 eller tidigare års taxeringar. Av 102 § uppbördslagen framgår att ett överklagande av länsrättens beslut om anstånd med att betala in skatt får prövas av kammarrätten endast om den har meddelat prövningstillstånd.
Som RSV anfört får det anses vara av vikt för ledning av rättstillämpningen att frågan om innebörden av uttrycket ”särskilda skäl” i förevarande fall prövas av högre rätt. Skäl för prövningstillstånd har såldes förelegat enligt 34 a § andra stycket 1 förvaltningsprocesslagen.”
RR upphävde det överklagade beslutet och meddelade bolaget prövningstillstånd för prövning i KR av bolagets överklagande av LR:s dom i anståndsmålet.
Ett annat RR-beslut rörande prövningstillstånd i anståndsmål har återgivits i rättsfallsprotokoll nr 33/98 (RSV:s dnr 7561-98/6223).
Ett AB hade ingått borgen för flera olika utländska dotterbolag. SKM vägrade bolaget avdrag för förlust vid avyttring av aktier, nedskrivning av fordran, avdrag för konsultkostnader, direktavdrag för inventarier samt beskattade bolaget för bl.a. beräknad borgensprovision med 1 procent av borgade belopp. LR i Göteborgs- och Bohus län avslog bolagets överklagande i samtliga delar utom beskattning för beräknad borgensprovision. Parterna överklagade de delar de förlorat i LR. KR avslog såväl bolagets som SKM:s överklagande.
Vad gäller SKM:s överklagande avseende beräknad borgensprovision anförde KR bl.a. följande. Frågan gäller om XX:s inkomster blivit lägre genom att inte debitera sina dotterbolag avgifter för borgensåtaganden. Borgensåtaganden ingår normalt inte i den verksamhet som XX bedriver. Det är i många sammanhang naturligt att ett moderbolag borgar för sina dotterbolags förpliktelser. Det är därför tveksam om XX:s borgen kan åsättas något värde, och kan i vart fall inte beräknas utan risk för oskäliga skattekonsekvenser. Borgensåtagandet har inte åsamkat XX några kostnader. Det är i målet inte visat att XX avstått från någon inkomst som annars skulle ha influtit i rörelsen. Det framgår inte heller av någon annan omständighet att beskattning skall ske. XX:s inkomster kan således inte anses ha minskat av borgensåtagandena.
RSV har överklagat domen. Det finns åtskilliga SN-beslut och LR-domar som går i olika riktningar. Ibland har LR funnit att debitering skall ske och i andra fall har man gått på den av KR i Göteborg valda linjen. Det förekommer även att företag i sina finansmanualer anger att debitering skall ske och så förekommer rent faktiskt också ibland. Rättsläget är således osäkert. I överklagandet har RSV bl.a. påtalat att utställande av borgen är sådan tjänst som bör föranleda uttagsbeskattning. I förevarande fall var det fråga om reglerna i dåvarande lydelse av 28 § KL. Vidare har RSV anfört att avstående från debitering strider mot bestämmelserna i 43 § 1 mom. KL. RSV anser att utställande av borgen innefattar en koncernintern tjänst för ett eller flera enskilda bolag i koncernen och utgår således inte en aktieägartjänst. Stöd härför finns i OECD:s rapporter och numera även i OECD:s internprissättningsriktlinjer (1995 års guidelines) samt i intern svensk rättspraxis. Nyttoeffekt uppstår för gäldenären (dotterbolagen) genom förfarandet och enligt OECD:s riktlinjer m.m. skall den som ha nytta av en tjänst stå för kostnaderna härför. Utställandet av borgen innefattar enligt RSV:s uppfattning ett avtal mellan borgensmannen och gäldenären, vilket är en förutsättning för tillämpning av 43 § 1 mom. KL. Utställandet innebär vidare en inkomstminskning för moderbolaget vid en jämförelse med vad en oberoende part skulle ha gjort i en motsvarande situation, dvs. tagit betalt för garantin. Förfarandet innefattar såväl en latent förlustrisk (latent kostnad) för moderbolaget, som vissa direkta kostnader i form av administration, bevakning av säkerheter etc. RSV anser att prisjämförelsen i princip skall ske med sådana bankgarantier som kreditinstitut ställer ut.
Fråga om vad som utgör saken i en taxeringsprocess rörande uttagsbeskattning
Inkomsttaxering 1993. Överklagande av skattemyndigheten.
En stiftelse (K), som äger en fastighet, har till ändamål att bl.a. upplåta lokaler för hobby- och föreningsverksamhet m.m. till anställda vid K AB. K disponerar själv 48 procent av byggnaden på fastigheten medan resterande del av byggnaden är upplåten till en utomstående näringsidkare.
I K:s självdeklaration avgiven till ledning för 1993 års taxering redovisade K underskott av näringsverksamhet med 162 753 kr. Resultatet hade därvid, såvitt här är av intresse, på kostnadssidan påverkats av samtliga fastighetskostnader och en avskrivning om 67 701 kr. På intäktssidan redovisades, förutom intäkter av upplåtelse till utomstående näringsidkare, hyresintäkter om 337 592 kr.
SKM taxerade stiftelsen i enlighet med deklarationen.
Vid en av SKM företagen utredning konstaterades att redovisade hyresintäkter om 337 592 kr emanerade från K AB och att marknadshyran per år för de 48 procent av byggnadens lokaler som disponerades av stiftelsen kunde beräknas till 780 000 kr.
Genom ett omprövningsbeslut daterat den 19 oktober 1994 taxerade SKM K för skillnadsbeloppet mellan från K AB erhållna hyresintäkter om 337 592 kr och en uppskattad marknadshyra om 780 000 kr. Rätteligen borde skillnadsbeloppet ha angetts till 442 408 kr. På grund av SKM:s beräkningsmetod och den avrundning som SKM gjorde bestämdes dock skillnadsbeloppet till 443 040 kr. Detta belopp betecknades som ”uttagsbeskattning av lokalhyra”. I motiveringen till beslutet klargjordes mycket tydligt att K under rådande omständigheter och enligt gällande rätt i näringsverksamhet skulle taxeras för hyresintäkter och för värdet av den dispositionsrätt som K för sin egen verksamhet må ha haft till lokalerna (”bostadsförmån”) och att lokalernas marknadsvärde utgjorde riktpunkten för taxeringen. Oaktat SKM synes ha varit medveten om att K AB endast hade en begränsad dispositionsrätt till den del av lokalerna som K disponerade för sin verksamhet, kom dock SKM:s beslut att utformas på så sätt att det närmast gav sken av att K AB hade en oinskränkt dispositionsrätt till de lokaler som inte uthyrts till utomstående näringsidkare och att således K inte hade någon dispositionsrätt alls till fastigheten. SKM konstaterade således i beslutet bl.a. att K ”underlåtit att redovisa skillnaden mellan den hyra som erhållits och marknadsmässig hyra som en förmån, dvs underlåtit att redovisa en uttagsbeskattning (förmånsbeskattning) av skillnaden”.
I samma beslut tillgodoförde SKM stiftelsen ytterligare värdeminskningsavdrag. Vidare påfördes K skattetillägg med motiveringen att K lämnat en oriktig uppgift genom att i deklarationen inte redovisa att lokaler upplåtits till K AB på inte marknadsmässiga villkor.
K överklagade beslutet till LR och yrkade att bli taxerad i enlighet med deklarationen. Vid den obligatoriska omprövningen som SKM vidtog ändrades inte det överklagade beslutet.
LR biföll K:s överklagande. Som motiv härför angavs sammanfattningsvis att K AB endast haft en begränsad dispositionsrätt till lokalerna och att hyran, med hänsyn till den begränsade dispositionsrätten, mer än väl var marknadsmässig.
SKM överklagade LR:s dom och yrkade att K skulle beskattas för förmån att fritt disponera lokaler med 442 408 kr, att stiftelsen skulle tillgodoföras ytterligare avdrag för avskrivning av fastighet med 45 260 kr och att stiftelsen skulle påföras skattetillägg med anledning av att K i deklarationen inte redovisat värde av uttag avseende de lokaler som S disponerat för sin egen verksamhet.
KR avvisade SKM:s talan.Till stöd härför anförde KR, efter att först ha konstaterat att en talan enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen inte får ändras, följande. P.g.a. det sätt på vilken SKM utformade sin talan i LR kom processen där, såvitt nu är av intresse, uteslutande att röra om den hyra som K AB erlagt översteg marknadshyran, dvs. om det var rimligt att jämföra den hyra som K erhållit från K AB med genomsnittshyran för kontor i likvärdig fastighet i det aktuella området. Den ändring av talan som SKM gjort i KR har inneburit att myndigheten i stället gjort gällande att förmånsbeskattningen har avsett stiftelsens eget nyttjande av lokalerna. KR finner att de omständigheter som SKM åberopat i KR utgör sådana nya grunder att det innebär en inte tillåten ändring av talan. SKM:s talan skall därför avvisas.
RSV har överklagat KR:s beslut och yrkat att Regeringsrätten förklarar att K skall taxeras i enlighet med SKM:s yrkande i KR. Som motiv härför har, såvitt gäller uttagsbeskattningen, RSV gjort gällande att den sak som i inkomsttaxeringshänseende varit föremål för SKM:s och sedermera LR:s prövning, oavsett vissa formuleringar i SKM:s beslut, inte kan ha varit någon annan än ”fråga om uttagsbeskattning med anledning av K:s dispositionsrätt till 48 procent av lokalerna i fastigheten X”. I anslutning härtill har RSV framhållit att det under inga omständigheter funnits grund för att avvisa SKM:s talan i KR på den grunden att SKM otillåtet ändrat sin talan eftersom SKM inte fört och inte ens kunnat föra talan i LR. SKM:s yrkande i KR om skattetillägg har dock inte fullföljts av RSV. Skälet härtill är att saken i ett ärende/mål om skattetillägg enligt RSV:s mening är betydligt snävare än vad saken är i ett ärende/mål rörande inkomsttaxering, under förutsättning att fråga inte är om eftertaxering. En oriktig uppgift av beskaffenhet att ”K inte redovisat att K upplåtit lokaler till K AB på inte marknadsmässiga villkor” har således, i linje med bl.a. RÅ 1987 not 708, inte bedömts vara samma sak som en oriktig uppgift av beskaffenhet att ”K inte redovisat värde av uttag avseende marknadsvärdet av de lokaler som K disponerat för sin egen verksamhet”.
Inkomsttaxering 1999-2001
AB A (bolaget) avser att erbjuda samtliga anställda med en anställningstid överstigande sex månader ett förlagslån med konvertibla vinstandelsbevis i bolaget. För att få skattefrågorna belysta omfattar ansökan två anställda som befinner sig på olika nivåer i bolaget. AB utgör ett fåmansföretag.
I ansökan anges att AB A bedömer att dess intjäning i framtiden kommer att ske i ecu/euro samt att bolaget kommer att ta upp de avsedda lånen i ecu/euro för att redovisningen ska kunna speglas på ett riktigt sätt.
A, som är VD i bolaget och sitter med i bolagets ledningsgrupp, innehar 5 % av aktierna och rösterna i bolaget. B, som arbetar som konsult och gruppchef, äger inga aktier i bolaget.
Vinstandelsbevisen tecknas i multiplar och till en kurs som beräknas överstiga nominellt belopp. Likvid för tecknade vinstandelsbevis erlägges i samband med teckningen. Förfarandet går till så att den anställde lånar ut en viss penningsumma i ecu/euro till bolaget mot erhållande av ett vinstandelsbevis som den anställde under perioden 2002-01-02–2003-06-30 kan konvertera till en aktie av serie A i bolaget. Varje vinstandelsbevis ger konverteringsrätt till en aktie.
Det totala antalet konvertibla vinstandelsbevis ger, under förutsättning att AB visar vinst, en avkastning motsvarande 10 % av bolagets redovisade resultat efter finansiella poster, det är med andra ord fråga om ett vinstandelslån med rörlig ränta enligt 2 § 9 mom. SIL. Om bolaget går med förlust ett år ger de konvertibla vinstandelsbevisen ingen avkastning detta år. Om konvertering inte ägt rum inom utsatt tid förfaller lånet till betalning den 30 juni år 2003.
1-2 Är den rörliga ränta som bolaget kommer att utge till A respektive till B avdragsgill för bolaget?
3. Kan lagen mot skatteflykt tillämpas så att svaret på fråga ett och två blir nej?
4 Ska räntan hos A beskattas i inkomstslaget kapital eller till viss del även i inkomstslaget tjänst?
5. Ska räntan hos B beskattas i inkomstslaget kapital eller till viss del även i inkomstslaget tjänst?
6. Kan lagen mot skatteflykt tillämpas så att svaret på fråga 4 och/eller 5 påverkas?
SRN meddelade följande förhandsbesked
Räntan är inte avdragsgill.
Frågorna 4 – 6
Räntan skall beskattas som intäkt av kapital.
AB A (bolaget), som är ett fåmansföretag, avser att emittera ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta (ecu/euro) till vissa anställda. Bland de anställda, som erbjuds teckna lånet, ingår A och B. Lånet avses löpa med en ränta som är helt beroende av bolagets vinst.
Avdragsrätten för rörlig ränta på vinstandelslån regleras i 2 § 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. I föreliggande fall kan avdrag ej medges enligt bestämmelserna i tredje stycket a eller c. För att avdragsrätt skall kunna medges enligt bestämmelsen i tredje stycket b krävs att ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 § kommunalskattelagen samt – såvitt gäller fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen – inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget. För det fall ensamrätt eller företrädesrätt har lämnats flera personer bör bestämmelsen tolkas så att avdragsrätt förutsätter att inte någon av dessa personer tillhör någon av de kategorier som räknas upp, se prop. 1976/77:93 s. 31. I förevarande fall erbjuds vissa anställda att teckna lånet, som löper med ränta vars storlek är beroende av bolagets vinst. Bland de anställda ingår åtminstone en aktieägare i bolaget. Med hänsyn härtill är bolaget inte berättigat till avdrag för någon del av räntan på ifrågavarande lån.
Fråga 3 förfaller.
Bolaget är ett fåmansföretag och avkastning på dess aktier och liknande finansiella instrument kan därför kommat att omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna). Detta innebär att viss del av avkastningen kan komma att hänföras till inkomstslaget tjänst. Som förutsättning gäller att 3:12-reglerna hade varit tillämpliga på räntan för såväl A som B därest lånet skulle ha givits ut i svenska kronor. Eftersom lånet emitteras i främmande valuta omfattas emellertid vinstandelsbevisen inte av 27 § 1 mom. SIL och således inte häller av 3 § 12 mom. SIL, se bestämmelsen i 3 § 12 mom. tredje stycket, som hänvisar till 27 § 1 mom. Räntan är därför för mottagarna hänförlig till inkomstslaget kapital.
Det återstår då att pröva om en sådan beskattning kan anses strida mot bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Nämnden utgår från att en beskattning i inkomstslaget tjänst i förevarande fall skulle medföra betydligt högre skatt än en beskattning i inkomstslaget kapital.
Vad gäller B bör det ej komma i fråga att tillämpa skatteflyktslagen redan av det skälet att han knappast kan sägas ha ”medverkat i rättshandlingen” (2 § 2), dvs. i valet av emissionsvaluta. Medverkan i form av att han tecknar en del av lånet saknar betydelse i förevarande sammanhang.
Vad gäller A har han medverkat i utformandet av lånevillkoren. Valet av valuta kan anses medföra en ”väsentlig skatteförmån” (2 § 1). Vidare kan det inte uteslutas att skatteförmånen ”utgjort det övervägande skälet för förfarandet” (2 § 3). En tillämpning av skatteflyktslagen kräver också att ”en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet” (2 § 4).
Hänvisningen i 3 § 12 mom. SIL till 27 § 1 mom. SIL fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. ”vinstandelslån”, dvs. oavsett i vilken valuta de utfärdats. Genom SFS 1990:1422 ändrades i 27 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandelsbevis i endast svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfattande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.d. i utländska juridiska personer. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall.”
Förhandsbeskedet överklagas av RSV vad gäller skatteflyktslagens tillämpning på A (fråga 6).
Av 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att skatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt andra stycket 1 skall skatten tas ut med 12 procent för rumsuthyrning i hotellrörelse. Vidare gäller enligt 7 kap. 7 § första stycket att beskattningsunderlaget skall bestämmas genom uppdelning efter skälig grund när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas. Bestämmelsen har enligt andra stycket motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt ML tas ut med olika procentsatser.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden tillhandahöll hotellrum inklusive hotellfrukost. Hotellet tillhandahöll även frukost till externa gäster men då till ett högt pris för att minimera antalet sådana gäster.
SRN gjorde följande bedömning.
”Tillhandahållande av frukost i en hotellverksamhet är en från tillhandahållande av rum i verksamheten klart avskiljbar tjänsteprestation. Skatt skall således enligt 7 kap. 1 § första stycket jämfört med 7 § andra stycket ML tas ut med 25 procent av den del av beskattningsunderlaget som kan hänföras till servering av frukosten (jfr prop. 1993/94:99 s. 136 f. samt Lagrådets yttrande a. prop. s. 286).”
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden ledde kurser i Harta yoga. Sökanden var inte ansluten till någon idrottsförening eller idrottsförbund. I ärendet inlämnades en videofilm som visade utförandet av yogaövningar.
SRN gjorde följande bedömning
”Harta yoga-övningarna är som de förevisas på den ingivna videoupptagningen och vad som i övrigt framgår av handlingarna, enligt nämndens mening att bedöma som en sådan aktivitet som är att hänföra till gymnastik. Fråga är således om utövande av en idrottslig verksamhet enligt ML (jfr. prop. 1996/97 s. 41 och s. 54). Mervärdesskatt skall därför tas ut med 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget.”
Förhandsbeskedet avviker från det som angivits om yoga under avsnitt 4.1 i RSV:s skrivelse den 19 december 1996 Vissa nyheter inom mervärdesskatteområdet, dnr 11083-96/900. Förhandsbeskedet kommer dock inte att överklagas.