Source: http://kraken.slv.cz/9Afs170/2017
Timestamp: 2018-09-23 01:47:42+00:00
Document Index: 29752216

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', '§ 82', '§ 89', 'soud ', '§ 89', '§ 90', 'soud ', '§ 148', '§ 72', '§ 73', 'soud ', 'Soud ', '§ 148', '§ 89', '§ 89', '§ 102', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 90', '§ 90', 'Soud ', '§ 103', '§ 89', 'soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 46', '§ 43', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 148', '§ 160', '§ 109', '§ 247', '§ 105', '§ 89', '§ 155', '§ 254', 'soud ', '§ 5', '§ 90', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 89', '§ 261', '§ 108', '§ 254', '§ 38', 'soud ', '§ 105', '§ 109', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 157', 'in fine', '§ 64', '§ 72', '§ 73', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 89', '§ 43', '§ 46', '§ 43', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 100', 'soud ', '§ 89', '§ 136', '§ 148', 'soud ', '§ 17', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 79', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 139', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 89', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs170/2017
9 Afs 170/2017-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: M. ©., zast. JUDr. Jiøím Vaníèkem, advokátem se sídlem ©aldova 466/34, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 5. 2017, è. j. 11 A 168/2016-64,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla dle § 87 odst. 3 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného. Zásah spatøuje v nezákonnosti výzvy k odstranìní pochybností. V dùsledku nekonkrétnosti výzvy, jako¾ i její opo¾dìnosti, je nezákonným zásahem celý postup k odstranìní pochybností, stejnì jako na nìj navazující daòová kontrola.
[2] Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e se ¾alovaný (dále také správce danì ), postupem k odstranìní pochybností, zahájeným vydáním sporné výzvy, nedopustil nezákonného zásahu podle § 82 s. ø. s. Postup k odstranìní pochybností (dále také POP ), je specifickým procesním postupem upraveným v § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen daòový øád ), který správce danì pou¾ívá, pokud má pochybnosti o daòovém tvrzení. Na rozdíl od obecné vyhledávací èinnosti, místního ¹etøení nebo daòové kontroly jej u¾ívá pouze k objasnìní konkrétních pochybností a jako prostøedek k neprodlenému a bezprostøednímu zji¹tìní èi ovìøení øádného splnìní daòové povinnosti.
[3] Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e hranice postupu k odstranìní pochybností jsou dány vlastním legislativním rámcem tohoto postupu, vyplývajícím z § 89 odst. 1 a § 90 odst. 1 a 2 daòového øádu; tato ustanovení vytyèují zpùsob pou¾ití postupu k odstranìní pochybností tak, aby tento postup trval co nejkrat¹í dobu a nebyl zbyteènì ani jednou ze stran prodlu¾ován.
[4] Odkázal na rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e postup k odstranìní pochybností [m]á slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3) .
[5] Sporná výzva je srozumitelná a jsou v ní dostateènì konkretizovány pochybnosti správce danì i dùvody, které ke vzniku tìchto pochybností vedly. Správce danì ve výzvì uvedl, ¾e má o podaném pøiznání k dani z pøidané hodnoty za období 4. ètvrtletí 2015 a údajích uvedených v jeho oddíle C pochybnosti, a to konkrétnì o oprávnìnosti nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì podle § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ), zejména o pou¾ití pøijatých zdanitelných plnìní pro uskuteènìní ekonomické èinnosti a o tom, zda byla v pøiznání uvedena ve¹kerá uskuteènìná plnìní. Dùvodem tìchto pochybností byla zji¹tìní správce danì, ¾e stì¾ovatelka v posledních dvanácti kalendáøních mìsících vykazovala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní s nárokem na odpoèet danì (pomìr uskuteènìných a pøijatých plnìní za dané období je 0,217) a ¾e v daòovém pøiznání za posuzované období opìt vykázala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní.
[6] Výzva souèasnì obsahovala konkrétní pokyny, co by mìla k odstranìní pochybností uèinit, jaké dokumenty správci danì pøedlo¾it. ®alovaný se neomezil na pouhé konstatování, ¾e má o podaném pøiznání k dani pochybnosti, nýbr¾ øádnì odùvodnil, na èem jsou jeho pochybnosti zalo¾eny a jakým zpùsobem je má pøípadnì stì¾ovatelka odstranit.
[7] Namítaný ¹iroký rozsah výzvy z hlediska po¾adovaných dùkazních prostøedku soud neshledal. Doklady mìly èasovou a vìcnou souvislost s provìøovaným zdaòovacím obdobím. Cílem správce danì bylo zjistit, zda stì¾ovatelka pøijatá plnìní pou¾ívala pro úèely uskuteèòování ekonomické èinnosti. Správcem danì po¾adovaný výèet dokumentù nebyl nijak významnì rozsáhlý, jedná se o dokumenty, které stì¾ovatelka mohla bez obtí¾í pøedlo¾it a tím vyvrátit vzniklé pochybnosti správce danì. Vý¹e popsaný postup nelze pova¾ovat za pøekroèení limitù postupu k odstranìní pochybností ze strany správce danì.
[8] Soud neshledal dùvodnou ani námitku opo¾dìnosti zahájení postupu k odstranìní pochybností. Vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 6. 2016, è. j. 4 Afs 95/2016-36, který k povaze lhùty uvedl, ¾e tøicetidenní lhùta pro vydání výzvy k odstranìní pochybností má pouze poøádkovou povahu, nebo» s jejím marným uplynutím zákon nespojuje zánik oprávnìní správce danì na zahájení postupu k odstranìní pochybností. Nejedná se tedy o lhùtu prekluzivní, která je kupøíkladu obsa¾ena v § 148 daòového øádu, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì. Stejný názor o toliko poøádkové povaze lhùty obsa¾ené v § 89 odst. 4 daòového øádu ostatnì zaujímá i odborná literatura (srov. BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L. a dal¹í. Daòový øád. Komentáø. II. díl. Praha: Wolters Kluwer Èeská republika, 2011). Nedodr¾ením této poøádkové lhùty tedy v pøípadì ¾alobkynì nebyla zalo¾ena nezákonnost postupu podle § 89 a násl. daòového øádu. Neshledal proto dùvody pro polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru Evropské unie.
[9] Nepøisvìdèil námitce, ¾e nebylo nijak prokázáno, zda spornou výzvu podepsala oprávnìná osoba ve smyslu § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu. K navr¾enému provedení dùkazu Organizaèním øádem Finanèní správy a Podpisovými øády Finanèní správy a Finanèního pokraèování
úøadu pro hl. m. Prahu, uvedl, ¾e Organizaèní øád je veøejnì pøístupný na stránkách www.financnispráva.cz, kde se s ním mù¾e stì¾ovatelka seznámit.
[10] Podle èlánku 145 odst. 1 Organizaèního øádu jsou oprávnìni jednat jménem orgánù finanèní správy, s výjimkou právních jednání v majetkoprávních, slu¾ebních a pracovnìprávních vìcech, v¹ichni pøedstavení a vedoucí zamìstnanci v rámci své pùsobnosti stanovené organizaèním øádem. Podle èlánku 146 upravuje oprávnìní a povinnosti podepisovat dokumenty podpisový øád. Oprávnìní Ing. R. K. k podpisu Výzvy k odstranìní pochybností vyplývá z Podpisového øádu Finanèní správy ÈR a Finanèního úøadu, nebo» Ing. R. K. byl oprávnìn k podpisu dle èl. 12 podpisového vzoru finanèního úøadu pro hlavní mìsto Prahu z titulu své funkce vedoucího vymìøovacího oddìlení III.
[11] Nále¾itostmi podpisu oprávnìné osoby se zabýval i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 11. 2016, è j. 7 Afs 156/2016-59, ve kterém se mimo jiné vyjádøil i k situaci, kdy ¾alobce, stejnì jako stì¾ovatelka v projednávané vìci, neuvedl ¾ádná konkrétní skutková tvrzení, která by byla zpùsobilá zpochybnit oprávnìní k podpisu rozhodnutí, a ani nenamítl, ¾e by tato osoba vùbec nebyla úøední osobou, ani nevznesl námitku její podjatosti. Nejvy¹¹í správní soud také zdùraznil, ¾e: [¾]alovaný není povinen stì¾ovatelce prokazovat své vnitøní uspoøádání. V souladu s § 12 odst. 4 daòového øádu je pouze povinen sdìlit osobì zúèastnìné na správì daní k její ¾ádosti, kdo je v dané vìci oprávnìnou úøední osobou .
[12] Pøi posouzení zákonnosti zahájení daòové kontroly vycházel mìstský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 6. 2015. è. j. 9 Afs 140/2014-44, podle kterého lze k zahájení daòové kontroly pøikroèit po provedeném postupu k odstranìní pochybností, po nìm¾ stále pøetrvávají dùvody k pokraèování v dokazování, i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nepodá návrh na pokraèování v dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daòového øádu (srov. také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Ans 10/2012).
[13] Stì¾ovatelka se mýlí, je-li pøesvìdèena, ¾e iniciovat zahájení daòové kontroly podle § 90 odst. 3 daòového øádu mù¾e výhradnì daòový subjekt svým návrhem na pokraèování v dokazování, a teprve, je-li tento návrh shledán dùvodným, je správce danì legitimován k zahájení daòové kontroly. Takový závìr je zcela v rozporu se shora uvedenými závìry Nejvy¹¹ího správního soudu.
[14] Pokud tedy ¾alovaný se stì¾ovatelkou øádnì projednal výsledky postupu k odstranìní pochybností se závìrem, ¾e jeho pochybnosti nadále pøetrvávají, a proto je nutné zahájit daòovou kontrolu, je tento postup zcela v souladu s daòovým øádem. Soud se neztoto¾òuje ani s námitkou, ¾e postupem ¾alovaného do¹lo k poru¹ení procesních práv spoèívajících v právu podávat návrhy na pokraèování v dokazování, nebo» právo navrhovat dùkazy mìla stì¾ovatelka i v prùbìhu novì zahájené daòové kontroly.
[15] Proti rozsudku mìstského soudu podala stì¾ovatelka obsáhlou kasaèní stí¾nost, její¾ dùvody podøazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[16] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e závìr o poøádkové povaze lhùty dle § 89 odst. 4 daòového øádu je vìcnì nesprávný a souèasnì nesluèitelný s celkovým systémem danì z pøidané hodnoty (kde okam¾ik vymìøení danì je stì¾ejní ohlednì pravidel pro vyplácení odpoètu danì), a rovnì¾ se systémem této danì na Evropské úrovni, a to zejména se Smìrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice ).
[17] Ohlednì povahy sporné lhùty neexistuje ¾ádná konstantní judikatura. Rozsudek, na nìj¾ mìstský soud odkázal v napadeném rozhodnutí, konstatuje, ¾e lhùta pøekroèena nebyla a Nejvy¹¹í správní soud tak nezávaznost lhùty konstatuje jaksi mimodìk, nad rámec merita vìci, ani¾ se hloubìji spornou problematikou zabývá. Takový rozsudek nemù¾e být závazný.
[18] Nesouhlasí se závìrem, ¾e z gramatického výkladu § 89 odst. 4 daòového øádu vyplývá poøádková povaha sporné lhùty. Uvedené ustanovení opravòuje správce danì k provedení urèitého úkonu pouze v zákonem urèené lhùtì. Sám gramatický výklad k urèení povahy lhùty nepostaèuje. ®ádnou výkladovou metodu práva není pøípustné pou¾ívat izolovanì, nýbr¾ je nutno kombinovat výklad jazykový s ostatními metodami výkladu (systematickým s pou¾itím postupù právní logiky). Soudem zvolený gramatický výklad má v projednávané vìci za následek nejen poru¹ení zásady enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí (èl. 2 odst. 2 Listiny, èl. 2 odst. 3 Ústavy), poru¹ení základních zásad fungování systému danì z pøidané hodnoty (dále také DPH ), ale pøedev¹ím elementární naru¹ení právní jistoty plátce DPH ohlednì okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu.
[19] U¾ jen z logiky vyplývá, ¾e nedodr¾ením tøicetidenní lhùty ztrácí správce danì oprávnìní výzvu vydat. Roz¹íøený senát v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, konstatoval: [p]o jejím uplynutí (poznámka, hovoøí se o lhùtì dle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) daòový subjekt ji¾ nemá právo, aby mu byl sdìlen výsledek vymìøení; jiný význam lhùta nemá, zejména pak ¾ádným zpùsobem neomezuje správce danì z mo¾nosti posoudit daòové pøiznání èi hlá¹ení nebo dodateèné daòové pøiznání a pøistoupit ke konkludentnímu èi výslovnému vymìøení. Správce danì je v¹ak v mo¾nosti zahájit vytýkací øízení v nìkterých pøípadech omezen výslovnou zákonnou úpravou (viz tøicetidenní lhùta zahájení vytýkacího øízení dle § 43 odst. 2 daòového øádu, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb.) v nìkterých pøípadech je pak k rychlému vyjasnìní otázky, zda a jak daò vymìøit, nutí povinnost rozhodnout o souvisejících právech daòového subjektu ve stanovené lhùtì (zejména povinnost rozhodnout ve tøicetidenní lhùtì od podání ¾ádosti o vrácení pøeplatku na ¾ádost daòového subjektu, viz § 64 odst. 4 daòového øádu). Koneènì jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, i proti vymìøení konkludentnímu se lze odvolat.
[20] Uvedené závìry jsou aplikovatelné na nyní projednávanou vìc. ®alovaný i Nejvy¹¹í správní soud staví svùj výklad na znìní § 89 odst. 4 daòového øádu. Lhùty dle § 148 a § 160 daòového øádu se od sporné formulace nijak neli¹í. Také napø. lhùta dle § 109 odst. 4 daòového øádu pro podání odvolání je formulovaná bez výslovného uvedení, ¾e jde o lhùtu propadnou (srov. také poøádkovou pokutu dle § 247 odst. 1 daòového øádu, ve znìní k 1. 1. 2015). Stì¾ovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, dle kterého je: [s]myslem právního institutu lhùty sní¾ení entropie (neurèitosti pøi uplatòování práv, rest. pravomoci, èasové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (co¾ hraje zejména dùle¾itou roli z hlediska dokazování v pøípadì sporù),urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosa¾ení zamý¹lených cílù. Tyto dùvody vedly k zavedení lhùty ji¾ pøed tisíci lety .
[21] K poukazu na rozmanitost gramatického vyjádøení lhùty odkazuje i na lhùty pro podání jednotlivých ¾alob dle soudního øádu správního, které jsou v¹echny propadné.
[22] Vedle soudem citovaného komentáøe k daòovému øádu (od soudcù NSS) existuje i celá øada jiných komentáøù, které zastávají opaèný názor a konstatují závaznost posuzované lhùty pro správce danì, a to právì s poukazem na nutnost výkladu zachovávajícího elementární právní jistotu daòových subjektù. Stì¾ovatelka nìkteré komentáøe doslovnì cituje a zdùrazòuje, ¾e obdobný názor zastávají i komentáøe k § 105 zákona o dani z pøidané hodnoty a vysoko¹kolské uèebnice. pokraèování
[23] Vý¹e uvedené lze dovodit také z dùvodové zprávy k § 89 odst. 4 daòového øádu: [z]vlá¹tní úprava je v odst. 4 vìnována omezení, dokdy mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt, který uplatòuje daòový odpoèet, k odstranìní pochybností.....Toto opatøení má vést k urèité právní jistotì, zejména pøi správì nadmìrných odpoètù u danì z pøidané hodnoty . Je otázkou, nakolik by posuzovaná lhùta plnila svoji funkci, pokud by byla pouze poøádkovou, a tedy bez úèinkù.
[24] Na vý¹e uvedených závìrech nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e daòové subjekty jsou v pøípadì provìøování nadmìrného odpoètu chránìni úrokem z vratitelného pøeplatku dle § 155 odst. 5 daòového øádu. Ten toti¾ vzniká v pøípadì prodlení, kdy není vyplacen pøeplatek v souladu se ¾ádostí nebo zákonnou lhùtou, ov¹em toliko pøeplatek ji¾ vymìøený. Stejnì tak je irelevantní poukaz na § 254a daòového øádu, jeliko¾ smìøuje toliko ke kompenzaci délky postupu k odstranìní pochybností.
[25] Výklad zvolený mìstským soudem umo¾ní správci danì zahájit postup k odstranìní pochybností v pøípadì uplatnìného nadmìrného odpoètu, napø. i po roce od podání pøíslu¹ného daòového pøiznání. Takový výklad je absurdní a jedinou ochranou daòových subjektù pøed svévolným oddalováním okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu je právì posuzovaná lhùta.
[26] Ostatnì sama Finanèní správa Èeské republiky si je vìdoma povinnosti dodr¾ovat lhùtu, co¾ vyplývá ze str. 6 a 7 Metodické pomùcky GFØ k postupu odstraòování pochybností, ze dne 8. 1. 2015, è. j. 65447/14/7100-40124-011654, ze které stì¾ovatelka cituje. Posuzovaná lhùta musí být v souladu s metodikou dodr¾ena s ohledem na právní jistotu daòový subjektù nejen u POP, ale i u daòových kontrol zahájených pøed vymìøením danì.
[27] Zdùrazòuje, ¾e v minulosti Nejvy¹¹í správní soud dovodil povinnost dodr¾ovat uvedené lhùty dokonce ze správní praxe (srov. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-90).
[28] V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti se stì¾ovatelka zamìøuje na nekonkrétnost jí zaslané výzvy. Obsáhle cituje z judikatury, ve které byla nekonkrétnost výzvy shledána. Posuzovaná výzva obsahuje pouze obecné tvrzení, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní pøevy¹ují plnìní uskuteènìná s nárokem na odpoèet. ®alovaný byl navíc seznámen s dùvody uplatnìní nadmìrného odpoètu. Stì¾ovatelka k daòovému pøiznání pøipojila rovnì¾ faktury za nákup automobilu pro své podnikání, tedy pro uskuteèòování ekonomické èinnosti ve smyslu § 5 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované období. Pochybnost ¾alovaného spoèívá v uplatnìní odpoètu jako takového. Správce danì z pøílohy daòového pøiznání vìdìl, ¾e stì¾ovatelka do obchodního majetku poøídila osobní automobil a jednorázovì tak uplatòuje vracení velké èástky, kterou jako DPH odvedla na vstupu. Sama pøedsedkynì senátu pøi ústním jednání v rámci odùvodnìní rozsudku uvedla, ¾e pøi posuzování zákonnosti výzvy k odstranìní pochybností je nutné zohlednit skuteènosti, jakými správce danì v okam¾iku vydání výzvy vládne (17:50 zvukového záznamu).
[29] ®alovaný v projednávané vìci nemohl mít ¾ádné objektivní pochybnosti, které ve výzvì tvrdil. Daò uplatnìná stì¾ovatelkou navíc byla v porovnání s pøedcházejícími daòovými pøiznáními standardní. Stì¾ovatelka po nìkolik zdaòovacích období pravidelnì poøizuje do obchodního majetku osobní automobily, které následnì pronajímá za úèelem výkonu taxislu¾by, pøièem¾ správce danì byl s tímto obchodním modelem seznámen je¹tì pøed postupem k odstranìní pochybností. Stì¾ovatelka obsáhle cituje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které musí být ve výzvì uvedeny konkrétní skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání, výzva odkazující pouze na pøíslu¹ný øádek takového pøiznání (hlá¹ení nebo písemnosti) tomuto po¾adavku zpravidla neodpovídá, v ka¾dém pøípadì musí jít o poznatky èi analýzy mající skutkový základ vztahující se k daòové relevantní èinnosti daòového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu.
[30] Nesouhlasí ani se závìrem mìstského soudu, ¾e rozsah výzvy byl z hlediska dùkazní povinnosti stì¾ovatelky v souladu se zákonem. Obsáhle cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které nelze navzájem zamìòovat rozsah POP s daòovou kontrolou. Daòový subjekt nesmí být vyzýván k pøedlo¾ení ve¹kerých dokladù bez pøímé souvislosti s konkrétním zdaòovacím obdobím èi uskuteènìným zdanitelným plnìním. Rozsah dokladù, které ¾alovaný svoji výzvou po¾adoval pøedlo¾it, ve skuteènosti prokazuje, ¾e ¾alovaný ¾ádnými konkrétními pochybnostmi pøi vydání výzvy nedisponoval.
[31] Dal¹í okruh námitek míøí do nezákonnosti zahájení daòové kontroly. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena o nesprávnosti právního závìru Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 140/2014. Má za to, ¾e zahájení navazující daòové kontroly je podmínìno úkonem daòového subjektu. Nedojde-li k odstranìní pochybností, je správce danì oprávnìn vydat platební výmìr, tj. rozhodnout o daòové povinnosti, ani¾ by musel provádìt kontrolu. Pokud by toti¾ správce danì mohl zahájit daòovou kontrolu i bez návrhu daòového subjektu, bude oprávnìn stejné skuteènosti provìøované v rámci POP, provìøit i v rámci daòové kontroly, èím¾ bude neodùvodnìnì zvýhodnìn. K vymìøení odpoètu danì navíc mù¾e dojít a¾ po uplynutí 3 let. Stì¾ovatelka cituje názory z odborné literatury.
[32] Navazující daòová kontrola, resp. její rozsah je limitován pøetrvávajícími pochybnostmi správce danì a nelze jej dále roz¹iøovat. ®alovaný v¹ak v projednávané vìci roz¹íøil rozsah provìøovaných skuteèností ji¾ pøi zahájení kontroly na celé zdaòovací období, èím¾ fakticky obe¹el zákon. Zatímco pro správce danì mù¾e být problematickým zahájení standardní daòové kontroly je¹tì pøed vymìøením nadmìrného odpoètu, mnohem snadnìj¹í je zahájit toliko formální postup k odstranìní pochybností, a následnì zahájit kontrolu.
[33] Zásah je v projednávané vìci zásadní, proto¾e stì¾ovatelce nebyla ani ponechána patnáctidenní lhùta pro uèinìní návrhu na pokraèování dokazování (§ 90 odst. 2 daòového øádu). ®alovaný zahájil daòovou kontrolu toto¾ným protokolem, kterým ukonèil postup k odstranìní pochybností.
[34] Stì¾ovatelka namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jeliko¾ nebyly vypoøádány ve¹keré ¾alobní námitky, které stì¾ovatelka v ¾alobì uplatnila. V replice ze dne 20. 4. 2007 stì¾ovatelka citovala z usnesení roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 5 Afs 92/2008, který je pro posouzení projednávané vìci zásadní.
[35] Mìstský soud uvedl, ¾e tento rozsudek nelze na vìc aplikovat, jeliko¾ se vztahoval k pøedchozí právní úpravì, co¾ vyplývá z ústního odùvodnìní rozsudku. To v¹ak nenalezlo svùj odraz v písemném vypracování. Vyhlá¹ené znìní rozsudku je proto v rozporu s jeho písemným odùvodnìním. Mìstský soud na stranì 9 napadeného rozsudku navíc konstatuje plnou aplikovatelnost judikatury k § 43 zákona o správì daní a poplatku.
[36] Dále je napadený rozsudek zatí¾en nepøezkoumatelností, proto¾e na stranì 9 je konstatováno, ¾e stì¾ovatelka byla ¾alovaným k odstranìní pochybnosti vyzvána z toho dùvodu, ¾e v posuzovaném zdaòovacím období opakovanì vykázala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní, pøièem¾ pøedsedkynì senátu v rámci ústního odùvodnìní rozsudku uvedla, ¾e napadená výzva k odstranìní pochybností byla vydána právì z toho dùvodu, ¾e stì¾ovatelka na rozdíl od jiných zdaòovacích orgány vykázala nadmìrný odpoèet (18.00 a¾ 18.20 zvukového záznamu), a dùvodem pro vydání výzvy tak byla rozdílnost daòového pøiznání. Rovnì¾ v této èásti je písemné odùvodnìní v rozporu s jeho ústním vyhlá¹ením. pokraèování
[37] Oprávnìní správce danì oddalovat okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu dle libosti je v rozporu nejen s právem vnitrostátním, ale rovnì¾ s právem evropským. Dal¹í èást kasaèní stí¾ností se zamìøuje na povinnost soudu polo¾it pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ). Aby byla zachována zásada neutrality DPH, musí být jejím plátcùm zaji¹tìna dostateèná právní jistota ohlednì okam¾iku, ve kterém bude jejich nadmìrný odpoèet vyplacen, tj. v jaké lhùtì bude zahájen kontrolní postup, který tento uplatnìný nadmìrný odpoèet provìøí. Odpoèet danì je základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH; lze jej odmítnout jen ze záva¾ných dùvodù, nikoliv z dùvodù formálních a nad rámec mantinelù daných smìrnicí.
[38] Akceptace výkladu ¾alovaného znamená, ¾e Èeská republika mù¾e nadmìrný odpoèet nevymìøit tøeba i rok po podání daòového pøiznání, ani¾ by zahájila odpovídající kontrolní postup a tento odpoèet tak zaèala provìøovat. Pokud má být právo nadmìrný odpoèet základním nárokem plátce DPH a souèasnì souèástí jeho systému, musí mít tento plátce jistotu, ¾e jeho hlavní odpoèet bude v urèité lhùtì správce danì vymìøen, pøípadnì bude zahájeno jeho provìøení. Stì¾ovatelka cituje z rozsudku Soudního dvora ze dne 10. 7. 2008, ve vìci C-25/07, (Sosnowska), dle nìho¾ je v rozporu s èl. 18 odst. 6 smìrnice, pokud èlenský stát v zájmu zabránìní daòovým únikùm prodlou¾il lhùtu pro vyplacení nadmìrného odpoètu z 60 na 180 dnù pro selektivnì vybrané plátce DPH (novì registrované), pokud neslo¾í adekvátní jistou formu penì¾ité èástky. Stì¾ovatelka cituje z bodu 14 rozsudku:
[v] tomto ohledu je tøeba rovnou pøipomenout, ¾e právo osob povinných daní zaruèené v èl. 17 ¹esté smìrnice o DPH, odpoèíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, tu DPH, která ji¾ zatí¾ila zbo¾í nebo slu¾by na vstupu, podle ustálené judikatury pøedstavuje základní zásadu spoleèného systému DPH zavedeného právními pøedpisy Spoleèenství (viz v tomto smyslu zejména rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a dal¹í, C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, Recueil,s. I-7281, bod 47, jako¾ i ze dne 20. øíjna 2001, Komise v. Itálie, C-78/00, Recueil, s. I-8195, bod 28).
Soudní dvùr opakovanì zdùraznil, ¾e nárok na odpoèet danì je nedílnou souèástí mechanismù DPH a nemù¾e být zásadnì omezen. Tento nárok se zejména uplatní okam¾itì ve vztahu ke v¹em daním, kterým byla zatí¾ena plnìní uskuteènìna na vstupu....
Mimoto je tøeba uvést, ¾e pokud za zdaòovací období vý¹e odèitatelné danì pøekroèí vý¹i splatné danì, a jestli¾e proto osoba povinna dani nemù¾e provést odpoèet danì odeètením podle èl. 18 odst. 2 ¹esté smìrnice o DPH, stanoví odst. 4 tého¾ ustanovení, ¾e èlenské státy mohou vrátit daò nebo pøevést nadmìrný odpoèet danì do následujícího období v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
Co se týèe této poslednì uvedené mo¾nosti, které se týká vìc dotèená v pùvodním øízení, Soudní dvùr upøesnil, ¾e i kdy¾ èlenské státy mají urèitý rozhodovací prostor pøi stanovení podmínek vracení nadmìrného odpoètu DPH, tyto podmínky nemohou naru¹it zásadu neutrality spoleèného systému DPH tím, ¾e na jejich základì je osoba povinná není zcela nebo èásteènì zatí¾ena touto daní. Zvlá¹tì takové podmínky musejí osobì povinné k dani umo¾nit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadmìrného odpoètu DPH, z èeho¾ vyplývá, ¾e vrácení danì musí být uskuteènìno v pøimìøené lhùtì, a to buï v hotovosti, nebo v rovnocenných prostøedcích, a ¾e pøijatý zpùsob vrácení nesmí v ¾ádném pøípadì zahrnovat jakékoliv finanèní riziko pro osobu povinnou k dani (viz vý¹e uvedený rozsudek Komise v. Itálie, body 32 a¾ 34).
[39] Povinnost èlenských státù dle èl. 18 odst. 4 ¹esté smìrnice Rady 77/388/EH je identická s povinností dle èl. 183 smìrnice. V zájmu právní jistoty musí být okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu jasnì stanoven. Je samozøejmé, ¾e v zájmu prevence daòových únikù musí mít správce danì mo¾nost provìøit tvrzený nadmìrný odpoèet. Z nìkolika dal¹ích rozhodnutí Soudního dvora vyplývá, ¾e èl. 183 smìrnice zakládá obecnou povinnost èlenských státù garantovat vyplacení nadmìrného odpoètu v pøimìøené lhùtì.
[40] Právní stav, kdy si správce danì mù¾e je¹tì pøed zahájením kontrolního postupu libovolnì oddalovat okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu, je nepøípustný a systém DPH by za takových podmínek nebyl funkèní. Z uvedených dùvodù ji¾ v rámci øízení pøed mìstským soudem navrhovala polo¾ení pøibli¾nì otázky dle èl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie. Navrhuje, aby tuto otázku polo¾il Nejvy¹¹í správní soud a vydal usnesení o pøeru¹ení soudního øízení do rozhodnutí o pøedbì¾né otázce.
[41] Navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[42] ®alovaný ve vyjádøení kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e jeho pochybnosti vycházely z analýzy vývoje daòové povinnosti stì¾ovatelky za pøedcházející zdaòovací období. Konkrétnost formulace výzvy splòuje zákonné podmínky stanovené v § 89 odst. 2 daòového øádu. Z pøilo¾ené sestavy Pøehled údajù z daòových pøiznání za plátce vyplývá, ¾e stì¾ovatelka dlouhodobì vykazovala nízkou hodnotu uskuteènìných zdanitelných plnìní ve srovnání s vý¹í pøijatých zdanitelných plnìní, pøièem¾ s ohledem na její pøedmìt èinnosti (provozování taxislu¾by), se jedná o skuteènost neobvyklou a u správce danì tak dùvodnì vznikly pochybnosti, konkretizované v posuzované výzvì a rozvinuté v písemnosti vyøizující stí¾nost stì¾ovatelky podanou dle § 261 danì daòového øádu.
[43] Stì¾ovatelka sice pøedlo¾ila fakturu na nákup vozidla, nicménì tato neprokazovala dùvody dlouhodobì nízké hodnoty uskuteènìných zdanitelných plnìní ani pou¾ití pøedmìtu fakturace k uskuteèòování ekonomické èinnosti.
[44] Lhùta pro vydání výzvy k odstranìní pochybností je dle ¾alovaného shodnì s mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem lhùtou poøádkovou, co¾ ji¾ uvedl ve vyjádøení k ¾alobì a na svém závìru trvá (srov. rozsudek sp. zn. 4 Afs 95/2016).
[45] Pro úplnost v souvislosti s námitkami ohlednì metodiky GFØ k dodr¾ování lhùty doplòuje, ¾e poøádkový charakter sporné lhùty neznamená, ¾e by metodicky nemìl být kladen dùraz na nutnost jejího dodr¾ování. Orgány finanèní správy jsou si vìdomy nutnosti ochrany právní jistoty plátcù DPH (ostatnì sama stì¾ovatelka zmiòuje, ¾e k nedodr¾ování lhùty dochází ve výjimeèných pøípadech). Z této skuteènosti v¹ak nelze dovodit, ¾e by po uplynutí této lhùty nebylo ji¾ mo¾né POP zahájit a správce danì by byl povinen daòovou povinnost stanovit v souladu s údaji tvrzenými v daòovém pøiznání. Nedodr¾ení lhùty mù¾e pøedstavovat prùtahy v øízení, proti nim¾ lze podat podnìt na ochranu pøed neèinností dle § 108 daòového øádu.
[46] Navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[47] V replice k vyjádøení stì¾ovatelka setrvává na svých døívìj¹ích závìrech. Opakovanì obsáhle cituje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu. Argumentuje § 254a odst. 1 daòového øádu, jako¾ i jeho novelizacemi úèinnými k 1. 4. 2017. Zdùrazòuje, ¾e ¾alovaný ve vyjádøení v podstatì sdìluje, ¾e pokud není v pøípadì uplatnìného nadmìrného odpoètu POP zahájen ve lhùtì 30 dnù, mají daòové subjekty ¾ádat nadøízeného správce danì dle § 38 daòového øádu, aby byl takový postup zahájen. Toto konstatování je mimo realitu správy daní a správce danì tím prokazuje svoji absolutní odtr¾enost od reálného ¾ivota.
[48] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, pokraèování a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, ovìøil, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
III. A nepøezkoumatelnost
[49] Nejprve se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[50] Nepøezkoumatelnost má spoèívat v rozporu mezi písemným vyhotovením a ústním odùvodnìním rozsudku, které mìstský soud pøednesl pøi jeho vyhlá¹ení dne 11. 5. 2015 [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Zde je nutno pøipustit, ¾e rozhodovací praxe tohoto soudu ponìkud kolísá v tom, jak na deficity tohoto typu nahlí¾et, tedy zda pøedstavují nepøezkoumatelnost tak, jak ji definuje ustálená judikatura (viz napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, a ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64), nebo zda mají být zahrnuty do mno¾iny tzv. jiných vad øízení pøed soudem . Tato judikaturní nejednotnost ov¹em pro vìcné posouzení jednotlivých námitek, pøedstavujících se jako dùvody nepøezkoumatelnosti, nemù¾e mít ¾ádný vliv; ostatnì nepøezkoumatelnost je jen jednou z forem procesních pochybení, která mohou vyvolat nezákonnost rozhodnutí [srov. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
[51] Podle § 157 odst. 2 in fine zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen o. s. ø. ), ve spojení s § 64 s. ø. s. (podle kterého, nestanoví-li s. ø. s. jinak, se pro øízení ve správním soudnictví pøimìøenì pou¾ijí ustanovení prvé a tøetí èásti o. s. ø.), musí být odùvodnìní uvedené v písemném vyhotovení rozsudku v souladu s vyhlá¹eným odùvodnìním.
[52] Z obsahu sporné výzvy ze dne 25. 2. 2015 vyplývá, ¾e stì¾ovatelka byla vyzvána k odstranìní pochybností o správnosti a pravdivosti údajù o pøijatých zdanitelných plnìní za 4. ètvrtletí 2015, nebo» [v]zhledem ke skuteènosti, ¾e v posledních 12 kalendáøních mìsících vykazujete vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní s nárokem na odpoèet danì (pomìr uskuteènìných pøijatých plnìní za dané období je 0,217) a v pøedmìtném daòovém pøiznání DPH vykazujete opìt vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní, správce danì má pochybnosti o tom, zda vykazovaný nárok na odpoèet danì byl uplatnìn v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zejména, zda byla pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ita uskuteènìní ekonomické èinnosti a zda byla v pøiznání uvedená ve¹kerá uskuteènìná plnìní .
[53] Uvedené citaci zcela odpovídá soudem provedená rekapitulace obsahu výzvy na str. 6 napadeného rozhodnutí, jako¾ i soudem provedené hodnocení výzvy na str. 9 napadeného rozsudku. Zcela správnì byla pøi ústním jednání soudu provedena i rekapitulace dùvodù, které vedly správce danì k pochybnostem, povìøenou èlenkou senátu JUDr. Hroudovou (viz zvukový záznam z jednání 09:33). Pokud pøedsedkynì senátu u ústního jednání konstatovala, ¾e dùvodem pochybností bylo na rozdíl od jiných zdaòovacích období vykázání nadmìrného odpoètu, nejedná se o fatální rozpor mající za následek rozpor mezi vyhlá¹eným odùvodnìním a jeho písemným vyhotovením, a tím i nezákonnost celého rozsudku. Stì¾ovatelce musí být jako plátkyni DPH zcela zøejmé, ¾e vykázání vy¹¹ích pøijatých zdanitelných plnìní ne¾ plnìní uskuteènìných v konkrétním pøiznání k DPH, ve svém faktickém dùsledku vede k vykázání nadmìrného odpoètu, co¾ se u ní projevilo nikoli v pøiznání za posuzované období, ale v posledních 12 mìsících. Aèkoliv tedy napadená èást ústního odùvodnìní neodpovídá pøesné formulaci pochybností uvedených ve výzvì, je zcela zøejmé, ¾e ¾ádné rozpory v odùvodnìní, nato¾ rozpory zpùsobující vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nezakládá. Soud pøipomíná, ¾e pøesné vyjadøování soudu u ústního odùvodnìní rozsudku v jednací síni je nutno obecnì posuzovat ménì pøísnì, v projednávané vìci pak mj. i s ohledem na to, ¾e ¾aloba èítá 24 stran.
[54] Ani skuteènost, ¾e mìstský soud v písemném vyhotovení nezohlednil odkaz stì¾ovatelky na usnesení roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 5 Afs 92/2008, který stì¾ovatelka uvedla v replice ze dne 21. 4. 2017, sám o sobì nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Rozsudek je peèlivì a obsáhle odùvodnìn, vychází z judikatury NSS zabývající se stejnými právními otázkami a pøiná¹í odpovìï na v¹echny stì¾ovatelkou vznesené ¾alobní námitky. Stì¾ovatelka jen v ¾alobì odkázala na cca 13 rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu, ze kterých obsáhle citovala, pøièem¾ nìkteré z nich se týkaly zcela jiných skutkových i právních okolností. Jak ji¾ opakovanì uvedl Ústavní soud, povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, èi ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09).
[55] Namítaný rozpor nezpùsobuje ani skuteènost, ¾e v písemném vyhotovení rozsudku mìstský soud opakovanì uvedl, ¾e dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu k § 43 zákona o správì daní a poplatkù je aplikovatelná i pro výklad § 89 odst. 4 daòového øádu. Roz¹íøený senát toti¾ ve shora uvedené vìci skuteènì øe¹il jinou otázku, a to vzájemný vztah mezi § 43 a § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. vytýkacím øízením a tzv. konkludentním vymìøením danì. Konkludentní vymìøení danì v¹ak ji¾ daòový øád neobsahuje a mìstskému soudu proto nelze z hlediska ústního odùvodnìní aplikace namítaného usnesení roz¹íøeného senátu, zachyceného na zvukovém záznamu, nic vytýkat. Jakkoliv stì¾ovatelka uvádí, ¾e uvedené usnesení roz¹íøeného senátu je pro vìc klíèové, z jeho obsahu je zcela zøejmé, ¾e se zabýval otázkou, která ji¾ není ve svìtle daòového øádu relevantní. Povahou lhùty stanovené v § 43 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, tj. otázkou, zda jde o lhùtu prekluzivní èi poøádkovou, se roz¹íøený senát nezabýval.
III. B nezákonnost výzvy
[56] Stì¾ovatelka jak v ¾alobì (24 stran), tak v kasaèní stí¾nosti (22 stran) obsáhle cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. K tomuto zpùsobu argumentace je nutno uvést, ¾e pøi zahájení a vedení POP (døíve vytýkacího øízení) dochází ke støetu dvou zájmù. Daòový subjekt uplatòující nárok na nadmìrný odpoèet má nepochybnì zájem, aby vymìøovací øízení, jeho¾ výsledkem bude vrácení nadmìrného odpoètu v po¾adované vý¹i, probìhlo co nejrychleji, aby mohl s vráceným finanèními prostøedky dále nakládat pøi své èinnosti. Tento zájem je z povahy vìci konfrontován s povinností správce danì ovìøit, ¾e skuteènì byly splnìny zákonné podmínky pro jeho vrácení. Vzájemná konfrontace má v prùbìhu daòového øízení mnoho podob. V okam¾iku podání daòového pøiznání disponuje daòový subjekt potøebnými informacemi o okolnostech, za nich¾ k daòovému plnìní do¹lo, ty v¹ak dosud v takovém rozsahu správce danì nemá k dispozici. Soudy ve správním soudnictví musí podle okolností konkrétního pøípadu pomìøovat, zda ¾alobou napadený postup obstojí z hlediska po¾adavku na jeho zákonnost a zda øízení pøed daòovými orgány nebylo sti¾eno vadou, která by mìla za následek vydání nezákonného rozhodnutí. V ka¾dé konkrétní vìci konfrontují zji¹tìné skutkové okolnosti s platnou právní úpravou a s obecnými závìry, jako¾ i závìry judikaturními, zejména pak pokraèování se závìry roz¹íøeného senátu k obecným právním otázkám. Ne v¹echna vydaná soudní rozhodnutí zabývající se konkrétními skutkovými okolnostmi v¹ak mohou být ve sporné vìci aplikovatelná. Rozhodujícím je v¾dy faktický postup správce danì v konkrétní vìci.
[57] Z rekapitulace obsahu výzvy v bodu 52 tohoto rozsudku je zcela zøejmé, ¾e správce danì seznámil stì¾ovatelku s dùvody, které zakládají jeho pochybnosti a které jsou opøeny o konkrétní skuteènosti. Stì¾ovatelka dlouhodobì vykazovala (12 mìsícù) vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ plnìní uskuteènìná s nárokem na odpoèet (ve sledovaném období v pomìru 0,217), a to i v provìøovaném pøiznání. Správce danì ji proto k ovìøení, zda údaje uvedené v pøiznání k dani korespondují se skuteèností, vyzval, aby nárok na odpoèet danì prokázala. Souèasnì výzva k odstranìní pochybností obsahovala konkrétní pokyny, co by mìla uèinit a jaké dokumenty pøedlo¾it. Správce danì se tak neomezil na pouhé konstatování, ¾e má o podaném pøiznání k dani pochybnosti, nýbr¾ rovnì¾ dostateèným zpùsobem odùvodnil, na èem jsou jeho pochybnosti zalo¾eny a jakým zpùsobem je má pøípadnì stì¾ovatelka odstranit. Posuzovaná výzva neodporuje obecným závìrùm vyjádøeným v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102. Roz¹íøený senát v citovaném usnesení rovnì¾ zdùraznil, ¾e povaha vytýkacího øízení je zalo¾ena na komunikaci mezi správcem danì a daòovým subjektem, jejím¾ pøedmìtem jsou právì ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimi¾ je spojena.
[58] Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zdùraznil, ¾e shledává nepøípustnì formálním pøístup, který by vedl ve v¹ech pøípadech ke zru¹ení rozhodnutí, pokud pochybnosti správce danì nejsou popsány v maximální míøe ji¾ v okam¾iku zahájení vytýkacího øízení, ani¾ by soud zohledòoval, zda a jak daòový subjekt následnì reagoval a jakým zpùsobem se dále vyvíjelo vytýkací øízení.
[59] Stì¾ovatelce byla sdìlena podstata pochybností a ta na nì mohla reagovat a pokusit se je rozptýlit, co¾ ostatnì èinila. Smysl a úèel POP-v této jeho fázi je jím pøedev¹ím vytvoøení mo¾nosti pro daòový subjekt, aby na pochybnosti správce danì reagoval a odstranil je, byl v projednávané vìci naplnìn. Skuteènost, ¾e se pochybnosti rozptýlit nepodaøilo a správce danì následnì zahájil daòovou kontrolu, na uvedeném závìru nic nemìní. V této souvislosti soud zdùrazòuje, ¾e správce danì pøi vyslovení pochybností o údajích uvedených stì¾ovatelkou v daòovém pøiznání nemusel mít jistotu o jejich nesprávnosti, neprùkaznosti, neúplnosti èi nepravdivosti. Plnì toti¾ postaèila existence dùvodné obavy, ¾e nárok na odpoèet danì není oprávnìný, která byla dána na základì pochybností o stì¾ovatelkou vykazovaném pomìru pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní za sledovaná období. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka pøilo¾ila k pøiznání fakturu o nákupu osobního automobilu (pøípadnì kupní smlouvu), nezbavuje správce danì jeho oprávnìní uplatnìný nárok na odpoèet danì provìøit je¹tì pøed samotným vymìøením danì. Uplatnìní nároku na odpoèet DPH v pøíslu¹ném pøiznání nemá za následek automatický nárok na jeho vrácení.
[60] Soud se neztoto¾òuje ani s namítaným nepøípustným rozsahem výzvy. Ve výzvì správce danì stì¾ovatelce ulo¾il, aby k odstranìní vzniklých pochybností prokázala, ¾e nárok byl uplatnìný v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty. Uvedla, pro jaké úèely byla pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ita nebo kdy a jakým zpùsobem budou uskuteènìna plnìní související s pøijatými plnìními. Pøedlo¾ila evidenci podle § 100 uvedeného zákona a dùkazní prostøedky vèetnì daòových dokladù vztahujícím se k plnìním za posuzované období.
[61] Stì¾ovatelce bylo ulo¾eno pøedlo¾ení dokumentù výhradnì za pøíslu¹né zdaòovací období a jejich výèet i rozsah pokrývající období jednoho zdaòovacího období, nebyl natolik ¹iroký, aby jí mohl èinit potí¾e je pøedlo¾it a tím prokázat, ¾e její nárok na odpoèet danì je oprávnìný. V dané vìci proto nedo¹lo k nepøípustné zámìnì postupu pøi odstraòování pochybností s daòovou kontrolou. Rozsáhlé citace stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, zdùrazòující právì povinnost pøedlo¾it dùkazy vztahující se pouze k provìøovanému období, se míjí se skutkovými okolnostmi posuzované vìci.
[62] Ze spisu soud ovìøil, ¾e dne 21. 1. 2016 podala stì¾ovatelka za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2015 pøiznání k dani z pøidané hodnoty, ve kterém uplatnila nadmìrný odpoèet ve vý¹i 105 186 Kè. Výzvou ze dne 25. 2. 2016, doruèenou dne 29. 2. 2016, jí byly sdìleny shora uvedené pochybnosti správce danì a byla vyzvána k prokázání uplatnìného nároku.
[63] Podle § 89 odst. 4 daòového øádu je správce danì povinen vydat výzvu k odstranìní pochybností nejpozdìji do 30 dnù poté, kdy bylo podáno daòové tvrzení, tato lhùta v¹ak poène bì¾et a¾ od posledního dne stanoveného pro jeho podání. Pøiznání k DPH se dle § 136 daòového øádu podává do 25 dnù po skonèení zdaòovacího období, v projednávané vìci do 25. 2. 2016, a od tohoto dne poèala bì¾et 30 denní lhùta pro zahájení POP. Správce danì pøekroèil zákonem stanovenou lhùtu o jeden den.
[64] Mìstskému soudu nelze vytýkat, ¾e pøi posuzování povahy tøicetidenní lhùty vycházel z rozsudku ve vìci sp. zn. 4 Afs 95/2016. V tomto rozhodnutí se toti¾ Nejvy¹¹í správní soud, na rozdíl od stì¾ovatelkou citované judikatury, povahou lhùty zabýval. Výslovnì uvedl, ¾e tato lhùta má pouze poøádkovou povahu, nebo» s jejím marným uplynutím zákon nespojuje zánik oprávnìní správce danì na zahájení postupu k odstranìní pochybností. Nejedná se tedy o lhùtu prekluzivní, která je kupøíkladu obsa¾ena v § 148 daòového øádu, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì. Mìstský soud uvedl, ¾e ¾ádné dùvody odchýlit se od tohoto rozhodnutí nenalezl.
[65] Uvedený závìr je zcela jednoznaèný. Pokud by se chtìl od nìj nyní rozhodující senát odchýlit, musel by vìc pøedlo¾it dle § 17 s. ø. s. roz¹íøenému senátu.
[66] Rozhodující senát se se závìrem, ¾e lhùta pro zahájení POP je lhùtou poøádkovou, ztoto¾òuje. Se stì¾ovatelkou souhlasí v tom, ¾e úèelem práva je nejen zjednat spravedlnost, dostat fakticitu do souladu s po¾adavky právních norem, ale té¾ nastolit právní jistotu. Tyto jednotlivé úèely mohou být nìkdy v protikladu. Proto právo pou¾ívá mimo jiné èas jako nejvýznamnìj¹í objektivní (mimovolní) právní skuteènost a s jeho plynutím spojuje právní následky. Kdyby tomu tak nebylo, nemohla by spoleènost øádnì fungovat nebo se dále rozvíjet, nebo» ve¹keré právní akty èi úkony by mohly být stále relativizovány a zpochybòovány.
[67] Prekluze nebo promlèení nejsou v tomto pojetí samoúèelné, ale naopak reflektují pøirozený bìh ekonomického ¾ivota jako takového (srov. pøimìøenì rozsudek ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 15/2009-105, è. 1837/2009 Sb. NSS, body 15-20). Pøi zodpovìzení otázky, zda jde o prekluzi práva, se nevychází z gramatického výkladu právní normy, ani z pouhé logiky, ale k zániku práva na základì prekluze je tøeba splnìní dvou zákonem stanovených pøedpokladù: uplynutí stanovené doby a s tím spojené neuplatnìní práva. V pøípadì § 98 daòového øádu nejsou s nedodr¾ením tøicetidenní lhùty ex lege spojeny následky v podobì zániku práva zahájit postup k odstranìní pochybností a u¾ vùbec nelze bez zákonného podkladu dovozovat, ¾e by marným uplynutím této lhùty nastala fikce vymìøení danì.
[68] Ve¹keré námitky dovolávající se poru¹ení právní jistoty a nefunkènosti celého systému DPH, jsou s ohledem na to, ¾e v projednávané vìci zahájil správce danì POP po uplynutí 31 dnù, tj. v prodlení byl pouhý jeden den, ponìkud zavádìjící a úèelové. Stì¾ovatelce nebyl je¹tì nadmìrný odpoèet ani vymìøen (lhùta pro jeho vrácení nepoèala bì¾et), a pokud by byl vymìøen dle údajù v pøiznání uvedených (správce danì by nemìl pochybnosti), byl by správce danì v prodlení s jeho vrácením také jen jeden den. pokraèování
[69] Nezákonný zásah a poru¹ení právní jistoty stì¾ovatelka fakticky spatøuje ve skuteènosti, ¾e provìøování údajù deklarovaných v pøiznání bylo zahájeno o jeden den pozdìji. V rozhodnutí ve vìci C-25/07 v bodì 27 Soudní dvùr oznaèil za nepøijatelnì dlouhou lhùtu pro vrácení nadmìrného odpoètu, a to pro specifickou skupinu novì registrovaných plátcù, lhùtu 180 dnù. Zároveò v rozhodnutí ve vìci C-107/10 v bodì 49 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umo¾nila pøevod nadmìrného odpoètu na a¾ tøi následující zdaòovací období tehdy, jednalo-li se o období mìsíèní. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72, z judikatury Soudního dvora lze dovodit, ¾e lhùta tøí mìsícù, poèítaná od uplynutí zdaòovacího období, za které je nárok na nadmìrný odpoèet uplatòován, plnì vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z jeho judikatury.
[70] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí ani s argumentací, dle které nemá v pøípadì pøekroèení poøádkové lhùty plátce danì ¾ádnou obranu, a správce danì tak mù¾e libovolnì oddalovat okam¾ik vymìøení danì. U¾ vùbec nelze souhlasit s argumentací, dle které by snad mohl být POP po právu zahájen na sklonku tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Takový výklad by byl ve zjevném rozporu s pøíslu¹nou judikaturou Soudního dvora.
[71] Skuteènost, ¾e urèitá lhùta má poøádkovou povahu, je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e její nedodr¾ení nemù¾e mít v urèitých pøípadech dopady do právní sféry daòového subjektu. Kromì prostøedkù uvnitø daòové správy se plátce danì v takových pøípadech mù¾e proti neodùvodnìné neèinnosti správce danì domoci ochrany v øízení pøed správními soudy, a to podle povahy vìci buï ¾alobou dle § 79 s. ø. s. (srov. stì¾ovatelkou cit. rozsudek ve vìci 2 Ans 1/2005), nebo ¾alobou dle § 82 s. ø. s. Pokud by plátci takovým postupem vznikla ¹koda, je oprávnìn domoci se její náhrady v civilním øízení. Pøi neodùvodnìném oddalování okam¾iku vymìøení a vrácení uplatnìného odpoètu si lze nepochybnì pøedstavit i jiné kompenzaèní mechanismy, ke kterým by soud v rámci zamezení libovùle ze strany státní moci mohl vycházeje z dosavadní judikatury Soudního dvora v budoucnu dospìt.
[72] V této souvislosti lze zmínit rozhodnutí Soudního dvora ze dne 21. 10. 2015, sp. zn. C-120/15 Kovozber, kde Soudní dvùr mj. uvedl, ¾e plátce, kterému byl vrácen nadmìrný odpoèet DPH v nepøimìøené lhùtì, má podle práva Evropské unie nárok na úrok z prodlení. Pøi výpoètu úrokù se musí brát jako poèáteèní okam¾ik den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet DPH v souladu se smìrnicí obvykle vrácen. Souèasnì Soudní dvùr uvedl, ¾e èlenské státy jsou s cílem zabezpeèit na svém území správné vybírání splatné danì v plné vý¹i, povinny ovìøovat daòová pøiznání daòových subjektù, jejich úèetní závìrky a dal¹í relevantní dokumenty, jako¾ i vypoèítat a vybrat dlu¾nou daò. Z toho vyplývá, ¾e lhùta pro vrácení nadmìrného odpoètu mù¾e být v zásadì prodlou¾ená pro úèely vykonání daòové kontroly bez toho, aby bylo nutné pova¾ovat tuto lhùtu za nepøimìøenou, pokud toto prodlou¾ení nepøekraèuje meze toho, co je nevyhnutelné pro øádné vykonání daòové kontroly. Soudní dvùr zároveò zdùraznil, ¾e pokud daòový subjekt nemù¾e doèasnì disponovat finanèními prostøedky ve vý¹i nadmìrného odpoètu DPH, je posti¾en hospodáøským znevýhodnìním, které by mìlo být kompenzované zaplacením úrokù, èím¾ by bylo zaruèeno dodr¾ení zásady daòové neutrality. Ke v¹em tìmto závìrùm odkázal na svou pøedchozí judikaturu.
[73] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal v napadeném prodlení s vymìøením nadmìrného odpoètu (trvajícím 31 dnù) nezákonný zásah a nenalezl ani ¾ádný prostor pro polo¾ení pøedbì¾né otázky.
[74] Stì¾ovatelka ve skuteènosti nebrojí proti povaze lhùty, ale svojí argumentací se sna¾í pomocí povahy lhùty dosáhnout výkladu, dle kterého by za pøedpokladu, ¾e správce danì nezahájí POP ve lhùtì 30 dnù od podání pøiznání (pøípadnì posledního dne lhùty pro podání pøiznání), platila fikce vymìøení danì dle údajù plátcem v pøiznání uvedených.
[75] Daò je v¹ak dle zatím platné a úèinné právní úpravy nutno v¾dy vymìøit podle výsledkù vymìøovacího øízení, a to platebním výmìrem (viz § 139 a násl. daòového øádu). Zákonodárce v ¾ádném ustanovení daòového øádu neumo¾nil fikci vymìøení danì. Dùsledkem eventuální neèinnosti správce poplatku proto nemù¾e být fiktivní platební výmìr , o jeho¾ zákonnost by se následnì vedl spor.
[76] Právní fikce je právnì technický postup, pomocí nìho¾ se pova¾uje za existující situace, je¾ je zjevnì v rozporu s realitou a která dovoluje, aby z ní byly vyvozeny odli¹né právní dùsledky, ne¾ ty, které by plynuly z pouhého konstatování faktu (srov. BERGEL, Jean-Louis. Théorie générale du droit. 2e édition. Paris: Dalloz, 1989. 300 s.). Úèelem fikce v právu je posílit právní jistotu (srov. KNAPP, Viktor. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 1995. 206 s.). Právní fikce coby nástroj odmítnutí reality právem je nástrojem výjimeèným, striktnì urèeným k naplnìní tohoto, jednoho z hlavních ústavních postulátù právního øádu v podmínkách právního státu. Aby mohla právní fikce svùj úèel (dosa¾ení právní jistoty) splnit, musí respektovat v¹echny nále¾itosti, které s ní zákon spojuje. Nejsou-li v¹echny právní nále¾itosti splnìny, není soud oprávnìn naplnìní fikce konstatovat (viz èl. 2 odst. 2 Listiny, podle nìho¾ lze uplatòovat státní moc jen v pøípadech a mezích stanovených zpùsobem, který zákon stanoví; srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 92/01).
[77] Dovozovat fikci bez jakéhokoliv zákonného ukotvení není právì s ohledem na její výjimeèný charakter mo¾né.
III. C nezákonnost daòové kontroly
[78] Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìry uvedenými v rozhodnutí NSS ve vìci sp. zn. 9 Afs 140/2014 a je pøesvìdèena, ¾e je-li zahájen postup k odstranìní pochybností a není ukonèen vydáním rozhodnutí, pak je pouze na daòovém subjektu, zda navrhne pokraèování v dokazování a iniciuje zahájení daòové kontroly èi nikoliv. Podle stì¾ovatelky není tato iniciativa ji¾ v rukou správce danì.
[79] Uvedenou otázkou se podrobnì zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Ans 10/2012, který èasovì pøedcházel rozhodnutí ve vìci 9 Afs 140/2014 a ve kterém byl názor zastávaný stì¾ovatelkou odmítnut.
[80] Nejvy¹¹í správní soud vycházel z pøedpokladu, ¾e je to správce danì, kdo ze zákona daòové øízení a postupy v nìm vede, nikoli daòový subjekt. Dospìje-li tedy správce danì pøi zahájeném postupu k odstranìní pochybností k závìru, ¾e vìc nelze ukonèit pomocí tohoto postupu a o vý¹i danì rozhodnout, zahájí daòovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce danì musel ji¾ pøedem rozhodnout (bez øádné znalosti a provìøení celé vìci), který z instrumentù zvolí-zda u¾ije POP nebo daòovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stì¾ovatelky vyluèovalo u¾ití druhého; tato alternativa nemù¾e obstát ji¾ jen z toho dùvodu, ¾e ka¾dý z nich správce danì volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. daòového øádu u¾ije v pøípadì, kdy ji¾ existují konkrétní dílèí pochybnosti, pøi jejich¾ odstranìní lze daòovou povinnost vymìøit. Pokud v¹ak správcovy pochybnosti odstranìny nejsou a daò není prokázána dostateènì vìrohodnì, správce danì výsledek tohoto postupu sdìlí daòovému subjektu a je¹tì mu umo¾ní podat návrh na doplnìní dokazování. I v situaci, kdy daòový subjekt ¾ádný dal¹í návrh nepodá, a» ji¾ jej má k dispozici, nebo je i neèinný, shledá-li správce danì dùvody k pokraèování dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Znamená to, ¾e ji¾ nemù¾e dal¹í dokazování vést uvnitø postupu k odstranìní pochybností, ale v rámci daòové kontroly. pokraèování
[81] Od vý¹e uvedených závìrù nemá nyní rozhodující senát ¾ádné dùvody se odchýlit a plnì na nì odkazuje. Namítá-li stì¾ovatelka, ¾e správce danì bude pøi takovém postupu nedùvodnì zvýhodnìn, nebo» bude moci nìkteré doklady kontrolovat opakovanì, pak Nejvy¹¹í správní soud v takovém postupu ¾ádný rozpor se zákonem nevidí. Správce danì v obecné rovinì mù¾e v rámci provìøování konkrétního zdaòovacího období provìøovat doklady daòového subjektu opakovanì, v¾dy je v¹ak nutno zkoumat konkrétní dùvody, které jej k takovému postupu vedly.
[82] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost zamítl. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[83] Stì¾ovatelka, která nemìla v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.).
[84] ®alovaný mìl ve vìci plný úspìch, proto by mu soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti stì¾ovateli, av¹ak jemu ¾ádné náklady nad rámec úøední èinnosti nevznikly, a proto mu je soud nepøiznává.