Source: https://supremo.vlex.es/vid/-366449854
Timestamp: 2019-10-14 21:17:06
Document Index: 352159163

Matched Legal Cases: ['artículo 133', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 54', 'artículo 11', 'artículo 88', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 1', 'artículo 64', 'artículo 1', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 133', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 36', 'artículo 24', 'artículo 36', 'artículo 24', 'artículo 36', 'artículo 14', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 75', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 75', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 286', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 1', 'artículo 54', 'artículo 26', 'artículo 1', 'artículo 54', 'artículo 133', 'artículo 54', 'artículo 58', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 1', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 24', 'artículo 1', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 31', 'artículo 54', 'artículo 24', 'artículo 5', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 3', 'artículo 24', 'artículo 54', 'artículo 54', 'artículo 133', 'artículo 33', 'artículo 95', 'artículo 54', 'artículo 9', 'artículo 139']

STS, 2 de Abril de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 366449854
Número de Recurso: 6242/2008
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. DEVENGO. No cabe inferir del testamento, como pretende la Sala de instancia, que los descendientes de los seis sobrinos del causante sólo puedan resultar herederos de este último en su condición de herederos de aquellos primeros. La voluntad de los testadores, era la de que los futuros herederos pudieran ser indistintamente cualquiera de sus sobrinos y/o de los descendientes de éstos. Se estima el contencioso administrativo.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6242/08, interpuesto por don Bernardo , representado por la procuradora doña Carmen Palomares Quesada, contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 6/07 , sobre liquidación provisional del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en cuantía de 537.814,69 euros. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Bernardo contra la resolución dictada el 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución administrativa había ratificado la liquidación provisional que, por el impuesto sobre sucesiones e importe de 537.814,69 euros, le había girado el 14 de enero de 2005 la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón.
Una vez identificado el acto recurrido en el fundamento primero, la sentencia de instancia relata los siguientes hechos en el segundo:
[...]. 1º) el 28 de mayo de 2002, D. Gustavo y Dª Julia otorgaron testamento abierto mancomunado en el que se nombraban "mutua y recíprocamente fiduciarios-comisarios, de modo que el sobreviviente de ellos, pueda asignar o distribuir exclusivamente entre sus sobrinos carnales, Don Bernardo (hijo de la hermana del testador María Teresa ) Don Jose Pablo , Doña Eva y Don Agapito (hijos de la hermana de la testadora Sagrario ) y Doña Candelaria y Don Franco (hijos del fallecido hermano de la testadora, Obdulio ) y los descendientes de sus seis citados sobrinos de cualquier grado, no sólo sus bienes privativos, sino también los del premuerto, y los comunes o consorciales, cuándo y cómo tenga por conveniente en una o varias veces, tanto por actos intervivos como mortis causa", falleciendo D. Gustavo el 8 de julio de 2003; 2º) el 29 de diciembre de 2003, la viuda presentó escrito en el que tras manifestar su condición de fiduciaria, hacía constar que mientras no efectuase nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes, no existiría delación sucesoria, conforme al artículo 133.1 de la Ley 1/1999 , presentando relación de bienes gananciales y relación de bienes y derechos correspondientes al fallecido con expresión de su valor real y de los gastos deducibles, invocando la sentencia de este Tribunal de 21 de abril de 2003 ; y 3º ) por la Sección de Sucesiones y Donaciones de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón se inicio expediente practicándose liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones por la cuota teórica que les correspondía a cada uno de los seis sobrinos del causante, entre ellos, la parte recurrente
En el tercer fundamento, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón desgrana los motivos de impugnación aducidos en la demanda por el Sr. Bernardo , a los que irá dando respuesta en los siguientes. Así, tratándose de la nulidad del artículo 54.8 del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por contravenir el artículo 31.1 de la Constitución española , recuerda en el fundamento cuarto que explicitó su posición favorable a la nulidad del precepto reglamentario en cuestión en la sentencia dictada el 21 de abril de 2003 en el recurso 808/99 , planteando la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo mediante auto de 13 de junio de 2003 , cuyo contenido transcribe prácticamente íntegro. En el quinto fundamento reproduce el tercero de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004, desestimatoria de la citada cuestión de ilegalidad (núm. 15/03 ).
Aplicando lo expuesto al caso enjuiciado debe señalarse que, cuestionada la legalidad del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones , este Tribunal consideró ilegal en la sentencia parcialmente transcrita dicho precepto, anulando las liquidaciones impugnadas que encontraban en el mismo fundamento, planteando la pertinente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para declarar la eventual disconformidad a derecho del referido precepto reglamentario, esto es, ante el Tribunal Supremo, que no compartió la tesis de este Tribunal en la sentencia que igualmente supra se ha transcrito.
A la vista de ello y habiendo declarado el Tribunal competente la legalidad del referido precepto reglamentario este órgano jurisdiccional no puede sino rechazar la alegada, en el presente recurso, ilegalidad del referido artículo reglamentario, debiendo señalarse, a la vista de las alegaciones vertidas por la parte recurrente, que no es cierto que ni este Tribunal al plantear la cuestión e ilegalidad, ni el Tribunal Supremo al resolverla, no tuviera en consideración, la exigencia constitucional contenida en el artículo 31 de la Constitución , ya que al contrario el argumento fundamental aducido frente a dicho precepto reglamentario tiene cono base la infracción de dicho precepto constitucional que es expresamente citado en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad; que el cambio de criterio que se solicita debería ser, en su caso, del Tribunal Supremo que es el órgano competente para ello; que el Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que el artículo 24 sea aplicable a la fiducia aragonesa; y que la falta de vigencia del artículo 11 de la Ley 26/2003 no afecta a la anterior conclusión, máxime atendido que la sentencia del Tribunal Supremo contempla la reforma introducida por el artículo 1.1 y 7 de la Ley 13/2000 de las Cortes de Aragón
A dicho respecto, debe recordarse que el artículo 54.8 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre dispone que "en la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras con carácter provisional, a cargo de todos los herederos con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria" -remisión a herederos que precisa, aunque no sea aplicable el artículo 11.2 de la Ley 26/2003 , al referirse a quien tuviera la condición legal de heredero conforme a lo previsto en el Título VII de la Ley 1/1999, que regula la sucesión legal-, habiendo señalado la sentencia del Tribunal Supremo que "la atribución de dicha condición a quienes en sentido amplio son herederos conforme a las normas de la sucesión legal (o aparecen designados como tales, en el caso presente, en el testamento mancomunado) es una solución razonable y, además, conforme a derecho (y, en especial, a los principios jurídicos que históricamente han venido regulando dicha concreta cuestión)" añadiendo que "tal criterio permite, además, la distribución de la obligación tributaria entre los afectados por partes iguales (que es un principio de equidistribución no sólo frecuente en los supuestos de sucesión testada y contractual sino también coherente con el sistema general de la sucesión legal)".
Es cierto que en el testamento además de a los sobrinos expresamente identificados se dispone que se podrán asignar los bienes igualmente a "los descendientes de sus seis citados sobrinos de cualquier grado", sin embargo, la liquidación practicada exclusivamente a los sobrinos, dentro de la tesis sustentada por la sentencia del Tribunal Supremo, ha de estimarse ajustada a derecho por cuanto los descendientes de los sobrinos, según se desprende de las disposiciones testamentarias -pacto cuarto-, sólo serían herederos, en caso de comoriencia o de que el sobreviviente no haga uso de sus facultades o en el remanente, en defecto de sus ascendientes
SEGUNDO .- Don Bernardo preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de enero de 2009, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998 .
1) En el primero denuncia la infracción de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004, en la cuestión de ilegalidad 15/03 , y del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Discrepa de la concreción del sujeto pasivo que hace la sentencia discutida. En su opinión, pese a la defectuosa redacción del mencionado precepto reglamentario, hay que atribuir la condición de heredero, como hizo el Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de marzo de 2004 , y, por tanto, practicar liquidación provisional en el momento del fallecimiento del causante, a quienes aparezcan designados en el testamento como posibles destinatarios de los bienes que integran el caudal hereditario. Sólo en ausencia de tal designación, cabría aplicar en dicha liquidación las normas de la sucesión legal.
Pues bien, en el caso debatido, el causante, don Gustavo , y su esposa, doña Julia , identificaron de manera clara e indubitada el conjunto de posibles destinatarios de sus bienes (los seis sobrinos de los causantes y sus descendientes), cuya existencia constaba a la Administración, ya que fue comunicada, junto con sus circunstancias de edad y parentesco, en el escrito que acompañaba a la relación de bienes y derechos del causante presentada el 29 de diciembre de 2003.
Por tanto, utilizando las palabras de la sentencia de 31 de marzo de 2004 , quienes en sentido amplio son herederos o aparecen designados como tales en el testamento mancomunado (los sobrinos junto con sus descendientes) ostentan la condición de obligados tributarios y, por consiguiente, entre ellos hay que distribuir por partes iguales la deuda.
En definitiva, no cabe inferir del testamento, como pretende la Sala de instancia, que los descendientes de los seis sobrinos del causante sólo puedan resultar herederos de este último en su condición de herederos de aquellos primeros. Muy al contrario, la voluntad de los testadores, según se desprende de la literalidad del testamento, era la de que los futuros herederos pudieran ser indistintamente cualquiera de sus sobrinos y/o de los descendientes de éstos. Aunque el testamento es meridianamente claro en este punto, esa voluntad ha sido ratificada de forma inequívoca por la fiduciaria en el burofax enviado a sus seis herederos en respuesta a su requerimiento para el pago de las liquidaciones con cargo al patrimonio hereditario.
Por todo lo anterior, considera que la liquidación girada exclusivamente a los sobrinos constituye una solución irracional y contraria a derecho, en la medida en que vulnera el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la interpretación que del mismo hizo el Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de marzo de 2004 .
2) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 31.1 de la Constitución española , que la sentencia impugnada habría conculcado por considerar ajustada a derecho una actuación administrativa que tiene carácter confiscatorio.
Considera que el carácter confiscatorio que denuncia no se resuelve con la posibilidad de satisfacer las liquidaciones giradas con cargo al caudal hereditario, ya que existen supuestos, como el del actual litigio, en el que tal posibilidad no existe. Subraya que el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000, de 27 de diciembre , de Medidas Tributarias y Administrativas (BOE de 8 de febrero de 2001), sólo establece tal posibilidad para los supuestos en los que haya existido "autoliquidación" del impuesto, pero no en aquellos casos en que, como el actual, se haya optado por presentar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , los documentos en los que consten las circunstancias relevantes para que, por la Administración Tributaria, se efectúe la correspondiente liquidación. Además, el citado artículo 1.7 de la Ley 13/2000 exige como requisito adicional para que las autoliquidaciones se satisfagan con cargo al patrimonio que medie autorización del fiduciario, que tampoco se produjo en el presente caso. Aún más, hubo una desautorización explícita, primero verbalmente y después por escrito, al contestar a la petición formulada en este sentido a la fiduciaria.
3) El Sr. Bernardo estima que la sentencia discutida también infringe, por no haberlo aplicado, el artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre).
a) A su juicio, la fiducia aragonesa encaja perfectamente en el supuesto contemplado en el indicado precepto, pese a lo que dijo el Tribunal Supremo en el tercer fundamento jurídico de la sentencia de 31 de marzo de 2004 . En dicho pronunciamiento, el Alto Tribunal consideró que dicha institución foral no era, como exige el mencionado precepto, una condición, un término, un fideicomiso o una limitación accesoria. Sin embargo, si se interpreta el artículo 24, en relación con el 3.1, de la citada Ley , se obtiene que (1) el impuesto sobre sucesiones sólo puede exigirse en los supuestos de herencia, legado o cualquier título sucesorio cuando la sucesión origine o vaya a originar una adquisición de bienes y derechos por causa de muerte; (2) el devengo se sitúa, como regla general, en el momento del fallecimiento del causante y ello con independencia del momento en el que efectivamente se produzca la citada adquisición de bienes y derechos; y, (3) como regla especial, cuando la efectividad de dicha adquisición esté al momento del fallecimiento suspendida por cualquier causa, el devengo acaece en el momento en el que dicha causa desaparezca, es decir, cuando la adquisición de bienes y derechos tenga efecto.
El artículo 24.3 exige que la eficacia de la adquisición esté suspendida por cualquier tipo de limitación (accesoria o no y semejante o no a una condición, un término o un fideicomiso). Pues bien, de acuerdo con el sentido técnico y usual del término, la efectividad de una adquisición se produce en el momento en el que dicha adquisición deviene real y verdadera o, en otras palabras, en el momento en el que tiene efecto. En la fiducia aragonesa, la adquisición de los bienes y derechos integrantes del caudal relicto no tiene efecto en el momento del fallecimiento sino en el que el fiduciario decide ejecutar el mandato o, a falta de esa voluntad, en el que la fiducia se extinga como consecuencia de su óbito. Así se obtiene del artículo 133.1 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999, de 24 de febrero , de Sucesiones por Causa de Muerte (BOE de 25 de marzo). En definitiva, existe un impedimento o limitación para que la adquisición tenga efecto -la falta de voluntad del fiduciario de ejecutar la fiducia-, de alcance meramente temporal, ya que acabará teniéndolo como muy tarde cuando el fiduciario fallezca y el mandato se extinga. A juicio de la recurrente el supuesto encaja perfectamente en la literalidad del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 .
b) Considera que, en cualquier caso, la aplicación de tal precepto se impone también por una interpretación finalista del mismo, ya que no existe motivo alguno para que aquel cuya adquisición se encuentra en situación de "pendencia", según expresión de la sentencia de 31 de marzo de 2004 , reciba un trato más perjudicial que aquel cuya adquisición está subordinada al cumplimiento de una determinada condición o término.
Precisa que, en el caso de la fiducia aragonesa, hasta que no se ejecuta o se extingue ésta no se produce la delación de la herencia, momento a partir del cual es posible aceptarla, los que a su vez determina la adquisición de los bienes y derechos que la integran. Por ello, es posible entender que en la fiducia está pendiente la misma existencia y la naturaleza del título sucesorio, lo que, con carácter general, implica una verdadera "limitación" a la adquisición de los bienes que componen la masa hereditaria, en la medida en que hasta que no se ejecute o se extinga la fiducia los que ulteriormente resultarán herederos no pueden llevar a cabo los actos definitorios del derecho de propiedad. Por tanto, lo correcto sería aplicar a la fiducia aragonesa el mismo tratamiento que se emplea para los supuestos en que la adquisición de bienes está sometida a condición, término o fideicomiso.
c) Añade que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 a la fiducia aragonesa no contraviene lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) y que, si no obstante lo hiciese, dicha contravención no sería mayor que la que se produciría por aplicación del citado artículo 24.3 a supuestos de herencia sometida a término o condición. Con este argumento discrepa de los razonamientos incluidos en el tercer fundamento de la sentencia de 31 de marzo de 2004 , conforme a los que la aplicación pretendida supondría dejar en manos del fiduciario y/o de los herederos el cumplimiento de la obligación tributaria nacida con motivo de la muerte del causante. Subraya que tal es, precisamente, lo que ocurre en los supuestos de herencia sometida a condición suspensiva y además potestativa, dependiente de la voluntad de, por ejemplo, el cónyuge supérstite del causante. Estima que, sin embargo, ni en un caso ni en otro se alteran los elementos de la obligación tributaria, ya que no cabe confundir los dos siguientes tipos de supuestos: (a) aquellos en los que las partes libremente y de forma lícita celebran un contrato con justa causa del que deriva una determina obligación tributaria, distinta de la que se produciría, en cuanto a la definición de sus diferentes elementos, si hubieran celebrado otro contrato distinto -caso que nos ocupa-, y (b) aquellos en los que, habiendo nacido una determinada obligación tributaria, dos personas acuerdan posteriormente alterar los elementos de la misma de manera voluntaria -son los supuestos a los que se refiere el artículo 36 de la Ley General Tributaria -.
En cualquier caso, parece evidente que si la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 a un supuesto de condición suspensiva dependiente de la voluntad del cónyuge supérstite del causante no vulnera lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963 , tampoco debería vulnerarlo la aplicación del citado precepto a un supuesto de fiducia aragonesa. Lo contrario constituiría, a su entender, una flagrante discriminación proscrita por el artículo 14 de la Constitución .
d) Razona que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la fiducia aragonesa no perturba la liquidación del tributo y que, si lo hiciese, dicha perturbación no sería mayor que la que produciría la aplicación de tal precepto a un supuesto de herencia sometida a término o condición. Con este planteamiento sigue discrepando de las razones expuestas por este Tribunal en el tercer fundamento de su sentencia de 31 de marzo de 2004 . Reitera que el artículo 24.3 citado resulta aplicable a la fiducia aragonesa, de modo que no lo es el artículo 54.8 de su Reglamento, sin que tampoco lo sea el artículo 75 del mismo texto reglamentario, previsto para los supuestos de herederos desconocidos. Ahora bien, si la aplicación del artículo 24.3 de la Ley no fuese procedente, la aplicación del artículo 54.8 excluiría la del artículo 75.
Expone también que los inconvenientes que se derivarían de la aplicación del artículo 24.3 a los supuestos de fiducia aragonesa serían menores que los que se producen por la aplicación del artículo 54.8 del Reglamento, que obliga a practicar liquidaciones provisionales en el momento del fallecimiento del causante y otras complementarias cuando se ejecute totalmente la fiducia, planteando problemas de índole práctica en supuestos de variación de los bienes y derechos que integran el caudal relicto. Por el contrario, la aplicación del artículo 24.3 de la Ley conllevaría la práctica de una única liquidación en el momento de la ejecución de la fiducia.
e) Termina este tercer motivo discutiendo los razonamientos de nuestra sentencia de 31 de marzo de 2004 e indicando que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 no plantea problemas de prescripción ni de fraude fiscal, aunque, si los plantease, no serían mayores que los que se derivarían de su aplicación a los supuestos de herencia sometida a término o condición.
Entiende que la aseveración de que la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 a la fiducia aragonesa produciría graves problemas de fraude fiscal, por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública, no puede constituir el fundamento de ninguna decisión judicial, pues supondría una evidente conculcación de la presunción de inocencia consagrada por el artículo 24.2 de la Constitución , al presuponer una predisposición al fraude fiscal en quienes concurra la cualidad de fiduciario.
(a) no se pronuncia acerca de la pretensión relativa a la nulidad del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por vulneración del artículo 31.1 de la Constitución , limitándose a afirmar que un pronunciamiento de tal índole debería provenir del Tribunal Supremo y que la cuestión ya había sido resuelta por dicho Tribunal en la sentencia de 31 de marzo de 2004 , siendo así que el extremo en cuestión no fue abordado por la misma;
(b) desestima la pretensión de nulidad del mencionado precepto reglamentario por vulneración del artículo 24 de la Ley 29/1987 , así como la de nulidad de la liquidación provisional practicada por no haberse producido el devengo, señalando únicamente que el Tribunal Supremo ha rechazado expresamente que el artículo 24 citado sea aplicable a la fiducia aragonesa, sin valorar otros argumentos aducidos para sustentar su posible ilegalidad, oportunamente invocados en la demanda y que no fueron analizados por el Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de marzo de 2004 ;
Considera, en suma, que la Sala de instancia ha entendido que el tema se encontraba resuelto por la sentencia dictada el 31 de marzo de 2004 por el Tribunal Supremo , inhibiéndose en relación con el resto de las pretensiones articuladas en la demanda y modificando sustancialmente el debate procesal.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la nulidad de la liquidación provisional que por el impuesto sobre sucesiones le fue girada.
Mediante un primer otrosí, interesó a esta Sala que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 286 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), admita como hechos nuevos la carta en que la fiduciaria desautorizó el pago de las liquidaciones tributarias con cargo al caudal relicto o mediante la concesión de un préstamo sobre el mismo.
TERCERO .- Por auto de 16 de julio de 2009, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el cuarto motivo de casación por su manifiesta carencia de fundamento.
CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 3 de diciembre de 2009, en el que interesó su desestimación.
En relación con el primer motivo, relativo a quiénes deben tenerse como herederos a los efectos de la liquidación provisional practicada al amparo del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , invoca la consolidada doctrina jurisprudencial, de las Salas Primera y Tercera de este Tribunal Supremo, acerca de la limitación de las facultades del órgano de casación para revisar la interpretación dada al negocio jurídico por el de instancia. Considera que, de la simple lectura del fundamento octavo de la sentencia discutida, se constata la inexistencia de arbitrariedad o irracionalidad alguna en la interpretación del testamento llevada a cabo por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.
Tratándose del segundo motivo, se remite a las acertadas consideraciones de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004, dictada en la cuestión de ilegalidad 15/03 . En dicho pronunciamiento se declara la conformidad a derecho del citado artículo 54.8, en la medida en que nos encontramos ante un sistema cautelar, fundado en liquidaciones provisionales con cargo a todos los herederos o llamados a la herencia, que no excluye que al formalizarse la institución de herederos se practiquen las liquidaciones complementarias a que hubiere lugar, pudiendo solicitarse la correspondiente devolución si las liquidaciones definitivamente exigibles a cargo de cada sujeto pasivo fueren de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente. Aún más, en la sentencia el Tribunal Supremo destaca que el problema de liquidez que pudiera generarse a los herederos o a los llamados a la herencia en el momento de las liquidaciones cautelares, practicadas con ocasión del fallecimiento del causante, queda suficientemente subsanado a través de la solución habilitada por la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000, al permitir el pago de la deuda tributaria liquidada provisionalmente con cargo al caudal relicto pendiente de ejecución fiduciaria.
Para contestar al tercer motivo, el defensor de la Administración se remite de nuevo a la sentencia de 31 de marzo de 2004 , en la que se concluye que en la fiducia aragonesa no se trata de la adquisición de bienes cuya efectividad se haya suspendida por la existencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, en la que el devengo puede entenderse producido el día en que desaparezca la correspondiente limitación, en los términos del artículo 24 de la Ley 29/1987 , sino ante un supuesto especial que, al no encajar en tal precepto, queda sujeto a la regla general del devengo el día del fallecimiento del causante.
Por lo que se refiere al cuarto motivo, recuerda que la congruencia no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, sino un pronunciamiento sobre cada argumento de impugnación, entendiendo por tal los que vienen delimitados por el suplico o pretensión y por la causa petendi . Entiende que el Tribunal Superior de Justicia, en la sentencia impugnada, dio respuesta a todas las cuestiones suscitadas por la demandante, aunque no sea de su agrado o no siga un iter paralelo al de su discurso jurídico.
QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de diciembre de 2009, fijándose a tal efecto el 28 de marzo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- El análisis y la decisión del presente recurso requieren que nos detengamos en sus antecedentes, unos remotos y otros más próximos.
Los primeros se refieren al acontecer que desembocó en nuestra sentencia de 31 de marzo de 2004, desestimatoria de la cuestión de ilegalidad 15/03 , planteada por el órgano jurisdiccional que ha pronunciado la sentencia objeto de la actual impugnación: la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Esa cuestión de ilegalidad fue consecuencia de la sentencia pronunciada el 21 de abril de 2003, que, estimando el recurso contencioso-administrativo 808/99 , anuló las liquidaciones provisionales del impuesto sobre sucesiones practicadas como consecuencia del fallecimiento de uno de los causantes en un testamento mancomunado otorgado por sendos cónyuges concediéndose mutuamente «fiducia sucesoria aragonesa con pacto de más viviente». Las liquidaciones provisionales se efectuaron con fundamento en el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , conforme al que en la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire al cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal se practicarán otras, con carácter provisional, a cargo de los herederos sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria.
El Tribunal Superior de Justicia consideró dicho precepto contrario a derecho por (a) hacer referencia a "herederos" cuando los mismos no existen propiamente hasta el momento en que la fiducia se ejercita; (b) introducir normas reglamentarias sin la debida cobertura legal, contradiciendo los artículos 1 , 3 y 5 de la Ley 29/1987 ; (c) vulnerar el artículo 24.3 de dicha Ley ; (d) desconocer la naturaleza, el contenido y los efectos de la fiducia sucesoria, incorporando sin amparo legal una regulación huérfana de justificación desde la perspectiva de la seguridad jurídica o desde la de la lucha contra el fraude; y (e) discriminar a la fiducia aragonesa respecto de otras figuras forales análogas.
En el auto suscitando la cuestión de ilegalidad, dictado el 13 de junio de 2003, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón añadió que (a) la Ley aragonesa 1/1999 pone de manifiesto aún más la ilegalidad del artículo 54.8 del Real Decreto 1629/1991 , pues señala que la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción; (b) no obstante los avances que introduce, la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 no resuelve los dos principales defectos del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones , esto es, su falta de cobertura legal y que haga tributar a quien todavía no ha sido llamado a la sucesión y puede que no lo sea nunca; y (c) la regulación autonómica, permitiendo que se pague el tributo con el patrimonio hereditario, no resuelve el problema esencial de la regulación fiscal contenida en el artículo 54.8 del Reglamento del impuesto, pues hace tributar a quien ni siquiera puede considerarse llamado a la sucesión, ello con vulneración, además de los preceptos ya citados en la sentencia, del artículo 31 de la Constitución y del 10.a) de la Ley General Tributaria de 1963.
Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 31 de marzo de 2004 , desestimó la cuestión de ilegalidad por las razones que plasma en el fundamento jurídico tercero, que pueden sintetizarse del siguiente modo:
a) Frente a la tesis romanista, conforme a la que no existe transmisión hasta la aceptación de la herencia, las normas fiscales siguen el criterio germánico de que tal evento acaece por el mero hecho del fallecimiento del causante, tal y como refleja el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 . Esta configuración legal impide al Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecer, en principio, otro momento distinto para el devengo, que, como se deduce de sus artículos 10.2 y 75 , atiende al óbito del transmitente.
b) El criterio del Tribunal a quo supondría situar el devengo para la fiducia aragonesa en la decisión de los interesados en la herencia, subordinándose la exacción del impuesto al momento en que se ejecute la fiducia, ya globalmente, ya sucesivamente mediante la disposición de cada uno de los bienes del caudal relicto.
c) La regulación de la fiducia en el artículo 54.8 del Reglamento, aunque plantea problemas, algunos graves, no deja de guardar plena coherencia con el conjunto de la legislación fiscal, que, con la muerte del causante, presume la adquisición hereditaria y exige el tributo, aunque no conste fehacientemente tal adquisición, y que atribuye la condición de sujetos pasivos a los llamados a la herencia, con abstracción de su posible rectificación posterior.
d) La tesis de la Sala de instancia, retrasando el devengo al momento de la ejecución de la fiducia, produciría problemas de prescripción del tributo por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública e, incluso en su caso, graves fraudes fiscales. Por el contrario, el artículo 54.8 no parece que pueda generar situaciones injustas, pues la liquidación inicial provisional resulta corregida por una posterior adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose de tal modo la aparente distorsión entre el elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (hacerlo al tiempo del fallecimiento). En esta línea, el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 permite al contribuyente pagar con cargo a los bienes relictos.
4) El artículo 54.8 no vulnera la reserva de Ley en materia tributaria según ha sido delimitada por el Tribunal Constitucional. A parte de otras normas pretéritas, puede servir de cobertura legal el artículo 26 de la Ley 29/1987 .
5) El mencionado precepto reglamentario no contradice los artículos 1 y 3 de la referida Ley , pues determinándose en los mismos que el hecho imponible se produce al tiempo de la muerte del causante (con las consecuentes delación y transmisión hereditarias) queda justificada la virtualidad de la norma que contiene. Si civilmente la aceptación de la herencia se retrotrae a la fecha del fallecimiento, resulta coherente la previsión de que en la fiducia aragonesa el tributo se devengue con el fallecimiento del causante. Lo contrario podría implicar que el cumplimiento de una obligación tributaria, nacida con la muerte de uno de los testadores mancomunados, se devengase según el interés y la elección del fiduciario y/o de los herederos.
7) El artículo 1, apartados 1 y 7, de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 , al regular la fiducia aragonesa, acoge el sistema previsto en el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y resuelve de forma incluso más satisfactoria el problema de que el pago de las liquidaciones provisionales que procedan se haga con cargo al caudal relicto, previo acuerdo de todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, en su caso, de quien sea su usufructuario.
Los antecedentes inmediatos atienden a la realidad que subyace al actual litigio, que arranca el 28 de mayo de 2002, día en el que don Gustavo y doña Julia otorgaron testamento abierto mancomunado en el que se nombraron «mutua y recíprocamente fiduciarios-comisarios» para que el supérstite asignase y distribuyese sus bienes privativos y los del premuerto, así como los comunes o "consorciales", «cuando y como tenga por conveniente en una o varias veces, tanto por actos ínter vivos como mortis causa», entre sus seis sobrinos carnales (don Bernardo , don Jose Pablo , doña Eva y don Agapito , doña Candelaria y don Franco ) y los descendientes de los mismos en cualquier grado.
Don Gustavo falleció el 8 de julio de 2003. El 29 de diciembre siguiente, la viuda presentó escrito en el que, tras manifestar su condición de fiduciaria, hacía constar que mientras no efectuase nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes no existiría delación sucesoria conforme al artículo 133.1 de la Ley aragonesa 1/1999. Adjuntaba una relación de bienes y derechos gananciales, así como otra relativa a los bienes y derechos del fallecido, con expresión de su valor real y de los gastos deducibles. Invocaba la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 21 de abril de 2003 , ya citada, en relación con el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Don Bernardo interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, sosteniendo, en síntesis, la nulidad del artículo 58.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , por contravenir el artículo 31.1 de la Constitución y la Ley 29/1987, cuyo artículo 24.3 debió ser aplicado. Pidió también la nulidad de la liquidación por excluir a los descendientes de los seis sobrinos. El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación en resolución de 25 de octubre de 2006.
SEGUNDO .- A) Instado recurso contencioso-administrativo (número 6/07), en la demanda denunció la nulidad del repetido artículo 54.8 (a) por vulnerar el artículo 31.1 de la Constitución , afirmación no rebatida en la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 , ni en la resolución administrativa impugnada, precisando que el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 , que autoriza a pagar las liquidaciones provisionales con cargo al caudal relicto, sólo opera en los casos en los que se haya optado por presentar autoliquidación, debiendo mediar autorización del fiduciario; y (b) por contradecir las disposiciones de la Ley 29/1987, ya que debió aplicarse su artículo 24.3 , que difiere el pago del impuesto al momento en el que se adquieren los bienes en los supuestos de herencias sometidas a condición o término.
Defendió además que la liquidación girada es nula por (c) contravenir lo dispuesto en el artículo 54.8 del Reglamento en cuanto a la determinación de los destinatarios del caudal relicto, ya que debió tenerse en cuenta también a los descendientes de los seis sobrinos; e (d) infringir el artículo 24 de la Ley en lo relativo al devengo del impuesto al no haberse cumplido la condición prevista por el causante, ya que aun cuando la fiducia en general no se configura como un supuesto de institución hereditaria sujeta a condición suspensiva, en el caso litigioso el testamento configura un supuesto claro de herencia sometida a condición de esa naturaleza, al ordenar en la cláusula cuarta la sucesión de persona determinada «para el caso de conmoriencia o de que el sobreviviente no haga uso de sus facultades de fiduciario» (condición suspensiva).
También imputó a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ser (e) incongruente por omisión, ya que no se pronunció sobre la infracción del artículo 31.1 de la Constitución y, aunque rechaza la vulneración del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 , no manifiesta los razonamientos que justifican su decisión y desestima la nulidad de la liquidación sin motivar tal pronunciamiento.
Según hemos indicado en el primer antecedente de esta sentencia, el Tribunal Superior de Justicia recuerda en el fundamento cuarto que explicitó su posición favorable a la nulidad del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la sentencia dictada el 21 de abril de 2003 en el recurso 808/99 , planteando la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo mediante auto de 13 de junio de 2003 , cuyo contenido transcribe prácticamente íntegro. En el quinto fundamento reproduce el tercero de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 31 de marzo de 2004, desestimatoria de la citada cuestión de ilegalidad (núm. 15/03 ).
A la vista de lo anterior, tras recordar en el sexto fundamento la mecánica y la razón de ser de la cuestión de ilegalidad en la Ley 29/1998, razona en el séptimo que, habiendo el Tribunal Supremo confirmado la legalidad de aquella norma reglamentaria, debe declarar a la vista de las alegaciones de la recurrente que no es cierto que al suscitar la cuestión de ilegalidad, como tampoco el Tribunal Supremo al resolverla, no se tuvieran en consideración las exigencias del artículo 31 de la Constitución . Añade que el cambio de criterio que se insta en la demanda debe ser adoptado por el Tribunal Supremo, que ya ha rechazado la aplicación del artículo 24 de la Ley a la fiducia aragonesa y que adoptó su decisión teniendo a la vista el artículo 1, apartados 1 y 7, de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 .
TERCERO .- Don Bernardo se alza contra la anterior decisión articulando cuatro motivos de casación, cuyo contenido hemos descrito con detenimiento en el antecedente segundo de esta sentencia.
(1) En el primero se lamenta de que no se haya incluido en la liquidación a los descendientes de los seis sobrinos, decisión que considera contraria a la sentencia de este Sala de 31 de marzo de 2004 y al artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
(2) La segunda queja se centra en la infracción del artículo 31.1 de la Constitución , que la recurrente achaca al hecho de que el sistema del citado artículo 54.8 liquida el impuesto en supuestos en los que no existe riqueza imponible del que detraerlo, sin que tal situación quede reparada por el hecho de que pueda pagarse la liquidación con cargo al caudal relicto, pues existen supuestos, como el debatido, en que tal posibilidad no resulta factible y, aún siendo viable, produce una confiscatoriedad indirecta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los herederos.
(3) A continuación considera que procede aplicar a la fiducia aragonesa el sistema del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 , que en los casos en que medie una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación considera producida la adquisición efectiva de los bienes y, por ende, el devengo del impuesto el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
(4) La última queja denuncia un cúmulo de incongruencias ex silentio de la sentencia impugnada, pero el motivo ha sido rechazado a limine .
CUARTO .- El examen del primer motivo de casación articulado por el Sr. Bernardo debe quedar relegado al último lugar, puesto que, quejándose de que no se haya incluido en la liquidación a los descendientes de los seis sobrinos nominativamente designados en el testamento, sólo habrá que abordarlo si se llega a la conclusión de que procedía liquidar, cuestión que suscitan los otros dos motivos admitidos a trámite (el segundo y el tercero), cuyo estudio conviene realizar de forma unitaria.
Dichos motivos niegan legitimidad a la norma contenida en el artículo 54.8 del Reglamento, que dio cobertura a aquella liquidación, porque la fiducia aragonesa crea una situación semejante a las contempladas en el artículo 24.3 de la Ley del impuesto, en las que media una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación a la adquisición hereditaria, de modo que el devengo del tributo no acaece sino cuando se considera producida la adquisición del caudal relicto, esto es, cuando dichas limitaciones u obstáculos desaparecen, según se desprende de aquella previsión legal (tercer motivo). Por lo tanto, la determinación reglamentaria, en cuanto fija el devengo en la fiducia aragonesa cuando fallece el causante, además de infringir el mencionado precepto legal, por no aplicarlo (tercer motivo), desconoce el artículo 31.1 de la Constitución por gravar una riqueza inexistente, todavía no manifestada, y que se ignora si alguna vez se manifestará (segundo motivo).
La posición de cada una de las partes ha quedado reflejada en los antecedentes segundo y tercero y, a la vista de su contenido, así como del de la sentencia objeto de este recurso, se comprueba que el debate presenta las mismas trazas que el que zanjó la sentencia de 31 de marzo de 2004, desestimatoria de la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en auto de 13 de junio de 2003 , consecuencia de la sentencia dictada por la misma Sala territorial el 21 de abril del mismo año, en la que anuló una liquidación tributaria por el impuesto sobre sucesiones, aprobada al amparo del artículo 54.8 del Reglamento de dicho tributo, por considerar nulo tal precepto reglamentario. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la mencionada sentencia de 2004, llegó a la solución opuesta, por lo que aquí podría detenerse nuestro discurso, limitándonos a remitirnos a los razonamientos entonces plasmados.
Pero en la reciente sentencia de 30 de enero de 2012 (casación 6318/08, FJ 5º), esta Sala ha decidido cambiar de criterio y alinearse con la tesis que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón decantó en aquella sentencia y en el auto subsiguiente, por las siguientes razones:
Para justificar tal mudanza conviene que nos detengamos en la naturaleza de la fiducia aragonesa.
Así pues, el mencionado precepto reglamentario permite liquidar, si bien con carácter provisional, el impuesto sobre sucesiones a personas de las que se ignora, de momento, si van a llegar a heredar, con lo que, de entrada, ya se atisba una cierta contradicción con el sistema de la Ley 29/1987, que sitúa el devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante (artículo 24.1 ), pero, obviamente, respecto de quienes se sabe que son los sujetos pasivos, esto es, los causahabientes [artículo 5.a)], aun cuando todavía no hayan recibido el caudal relicto. Por ello, el apartado 3 del artículo 24 de la propia Ley difiere la adquisición de los bienes y, por tanto, el devengo del impuesto, al momento en que desaparezca la condición, el término, el fideicomiso o cualquier otra limitación que pendiere sobre la institución hereditaria. El artículo 54.8 del Reglamento autoriza a liquidar un impuesto sobre sucesiones sobre personas que no se sabe si van a heredar y, por ello, si van a llegar a adquirir la condición de sujeto pasivo del tributo. Desconoce así los artículos 1, 3 y 5 de la Ley en cuanto gravan los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente vía herencia, legado o cualquier otro título sucesorio por lo causahabientes en la sucesión mortis causa. Y, de este modo, al recaer sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignora un principio capital, y constitucional, de nuestro sistema tributario, cual es el de capacidad contributiva, proclamado en el artículo 31.1 de nuestra Norma Fundamental y recogido en el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), como antes lo estaba en el 3 de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, de igual nombre (BOE de 31 de diciembre). Recuérdese que, ya en sus primeros pronunciamientos ( sentencia 27/1981, de 20 de julio), el Tribunal Constitucional dejó claro que el principio de capacidad contributiva obliga a buscar la riqueza allí donde se encuentra (FJ. 4º) y, desde luego, a efectos del impuesto sobre sucesiones no cabe hablar de tal en relación con una persona de la que se ignora incluso si va a llegar a adquirir la condición de heredero y, por consiguiente, la de sujeto pasivo del tributo.
En nuestra sentencia de 31 de marzo de 2004 , de cuyo criterio ahora nos separamos, recordamos que la Ley 29/1987 sigue la pauta del derecho germánico consistente en considerar producida la transmisión hereditaria con la muerte del causante, impidiendo al Reglamento situar tal evento en otro momento distinto, que, como se deduce de sus artículos 10.2 y 75 , es el del óbito del transmitente, pero entonces no tuvimos suficientemente en consideración que en el caso de la fiducia aragonesa, a diferencia de lo supuestos de herederos desconocidos a que alude el precepto citado en segundo lugar, no hay aún institución hereditaria y, por consiguiente, no existe sujeto pasivo. Parece evidente que para que se produzca el hecho imponible y el tributo se devengue tiene que mediar una transmisión hereditaria, que no puede acontecer mientras no se designe uno o varios herederos. Por ello, la propia Ley (artículo 24.3) retrasa el devengo cuando esa institución, y la consiguiente adquisición de bienes esté sometida a plazo, condición, fideicomiso u otra limitación análoga al momento en que el obstáculo desaparezca y la institución hereditaria adquiera carta de naturaleza.
En definitiva, el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en cuanto sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos y que puede que nunca la tengan, incide en las infracciones constitucionales y legales de que hemos dejado constancia en los párrafos precedentes. El autor de la norma reglamentaria podría haber adoptado respecto de la fiducia aragonesa la solución que, para otras fórmulas (fideicomisos y heredamientos de confianza), recoge en el propio artículo 54, gravando al fiduciario, bien en su condición de tal, bien considerándole, en su caso, usufructuario del caudal relicto, con derecho de reintegro si a ello hubiere lugar o de compensación para el fideicomisario. También, a la vista de que mientras no se ejecute la fiducia ni se defiera la herencia, se considera esta última en situación yacente ( artículo 133.2 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999 ), que ha de ser administrada por el fiduciario o en, su caso, el cónyuge viudo con el alcance dispuesto en los artículos 134 y siguientes de dicha Ley , podría haber hecho tributar a esa herencia en la persona de su administrador, como autorizaba el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963 y permite hoy el 35.4 de la Ley homónima de 2003, sin perjuicio de las compensaciones ulteriores que procedieren. Pero no se condujo así, haciendo recaer la carga tributaria sobre quien no es heredero, por no haber sido instituido aún como tal, e, insistimos, tal vez nunca lo sea
Se impone, por ello, la estimación de este recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia, manteniendo el criterio sentado en la sentencia del pasado 30 de enero de 2012 , preservando así la seguridad jurídica y garantizando la unidad de doctrina.
Conviene aclarar que ninguna indefensión deriva de este desenlace para la Diputación General de Aragón, aun cuando en el presente recurso, a diferencia del que resolvimos en la citada sentencia de 30 de enero de 2012 y de los que en igual sentido hemos resuelto en las sentencias de 20 de marzo de 2012 (casación 184/09 ) y 26 de marzo de 2012 (3) (casaciones 6471/08 , 211/09 y 228/09 ), no haya sido emplazada para comparecer y formular las alegaciones, porque siendo idénticas las cuestiones suscitadas en todos ellos, esta Sala conocía ya la posición del Gobierno de Aragón sobre tales cuestiones a la hora de decidir sobre ellas.
Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción , debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Sr. Bernardo y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, así como la liquidación tributaria de la que trae causa, por ampararse en el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , precepto que es nulo de pleno derecho, como hemos proclamado en la citada sentencia de 30 de enero de 2012 (casación 6318/08 , FJ 5º), al infringir el principio de jerarquía normativa ( artículo 9.3 de la Constitución ).
Innecesario resulta ya el análisis del primer motivo de casación.
QUINTO .- El éxito del recurso determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Acogemos el recurso 6242/08, interpuesto por don Bernardo contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 6/07 , que casamos y anulamos.
) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por el Sr. Bernardo frente a la resolución dictada el 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que ratificó la liquidación provisional que, por el impuesto sobre sucesiones e importe de 537.814,69 euros, le había girado el 14 de enero de 2005 la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón, actos administrativos que anulamos por ampararse en una disposición reglamentaria nula de pleno derecho.
) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.
SAP Soria 41/2016, 4 de Abril de 2016
STS 2503/2001, 26 de Diciembre de 2001