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Timestamp: 2017-10-23 00:35:15+00:00
Document Index: 160506799

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in Contenzioso e processo tributario, Giurisprudenza tributaria, Professione Consulente
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GIURISPRUDENZA FAVOREVOLE AI PROFESSIONISTI (N. 10 PRONUNCE)
La giurisprudenza favorevole ai professionisti si articola nelle seguenti sentenze della Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile oggi, purtroppo, minoritaria:
La novella dell’art. 32 DPR n. 600/73 è stata dichiarata costituzionalmente illegittima, non reggendo sul piano economico e giuridico la correlazione logico– presuntiva tra costi, ricavi e movimenti bancari che è tipica, invece, del reddito d’impresa.
Pertanto, non solo è venuta meno la modifica dell’art. 32 operata dalla Finanziaria 2005, ma non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dall’art. 32, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori; questa sentenza sarà spesso citata nelle successive sentenze della Corte di Cassazione per l’importanza e la correttezza giuridica dei principi esposti, in ossequio alla sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale; sarà persino citata nella contraria sentenza n. 16697/2016 (vedi n. 10 della successiva lettera H).
infine, sentenza n. 16440 dell’1 marzo 2016, depositata in cancelleria il 05 agosto 2016, che accoglie il ricorso di un avvocato precisando che “è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale che la citata disposizione poneva”; anche questa sentenza richiama sempre la condivisibile e corretta sentenza n. 23041/2015, di cui al precedente n.2, ed inoltre, in ossequio alla sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, estende gli effetti a tutti i giudizi pendenti con effetto retroattivo, come stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 10958 del 2010.
Cons. Rel. Dott. Lucio Luciotti (peraltro presente nelle sentenze n. 12779/16 e
n. 12781/2016, e che vedremo, però, relatore anche nella sentenza contraria n.16697/2016).
Ultimamente, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria ha confermato la suddetta favorevole giurisprudenza con le seguenti pronunce:
ordinanza n. 19970, depositata il 05 ottobre 2016, che ha testualmente precisato: “LA DECISIONE DELLA CORTE COSTITUZIONALE HA POSTO DUNQUE FINE ALLA PRESUNZIONE LEGALE IN BASE ALLA QUALE LE SOMME PRELEVATE O VERSATE SU CONTI E DEPOSITI RICONDUCIBILI AD ESERCENTI ATTIVITA’ PROFESSIONALE COSTITUISCONO DI PER SÉ STESSI ULTERIORI COMPENSI ASSOGGETTABILI A TASSAZIONE SE NON SONO ANNOTATI CONTABILMENTE (CASS. 23041/2015)”; a tal proposito, bisogna rilevare, purtroppo, che QUATTRO componenti del collegio, invece, in altre occasioni hanno dato un’interpretazione contraria, nelle sentenze n. 7453/16, n. 11776/16 e n. 4087/17, che commenteremo nella lettera successiva; HABENT SUA SIDERA LITES!!!;
ordinanza n. 24862, depositata il 05 dicembre 2016, che ha testualmente disposto: “QUESTA CORTE HA INFATTI GIA’ REITERATAMENTE AFFERMATO CHE IN TEMA DI ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI, LA PRESUNZIONE DI CUI ALL’ART. 32 DEL d.P.R. N. 600 DEL 1973, SECONDO CUI SIA I PRELEVAMENTI SIA I VERSAMENTI OPERATI SUI CONTI CORRENTI BANCARI, NON ANNOTATI CONTABILMENTE, VANNO IMPUTATI AI RICAVI CONSEGUITI, NELLA PROPRIA ATTIVITA’, DAL CONTRIBUENTE CHE NON NE DIMOSTRI L’INCLUSIONE NELLA BASE IMPONIBILE OPPURE L’ESTRANEITA’ ALLA PRODUZIONE DEL REDDITO, SI RIFERISCE AI SOLI IMPRENDITORI E NON ANCHE AI LAVORATORI AUTONOMI O PROFESSIONISTI INTELLETTUALI, ESSENDO VENUTA MENO, A SEGUITO DELLA SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 228 DEL 2014, LA MODIFICA DELLA CITATA DISPOSIZIONE, APPORTATA DALL’ART. 1, COMMA 402, DELLA LEGGE N. 311 DEL 2004, SICCHE’ NON E’ PIU’ SOSTENIBILE L’EQUIPARAZIONE, AI FINI DELLA PRESUNZIONE, TRA ATTIVITA’ D’IMPRESA E PROFESSIONALE PER GLI ANNI ANTERIORI (SEZIONE 5, N. 23041 DEL 2015 E N. 12781 DEL 2016)”.
Sempre con la succitata ordinanza n. 24862/2016, la Corte di Cassazione ha chiarito quanto segue: “RISULTA INFATTI SICURAMENTE APPLICABILE QUALE IUS SUPERVENIENS LA DICHIARAZIONE DI INCOSTITUZIONALITA’ DELL’ART. 32, PRIMO COMMA, NUMERO 2, d.P.R. 600/1973 NELLA PARTE IN CUI PREVEDEVA UNA PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA DI REDDITO IN RELAZIONE ALLE MOVIMENTAZIONI BANCARIE DEI LAVORATORI AUTONOMI”.
GIURISPRUDENZA CONTRARIA AI PROFESSIONISTI (N. 36 PRONUNCE)
A questo punto, è opportuno commentare e criticare la seguente giurisprudenza contraria della Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile, oggi, purtroppo, maggioritaria, che spesso viene citata:
Cons. Rel. Dott. Lucio Luciotti (relatore anche della sentenza favorevole n. 16440/16).
Alla suddetta giurisprudenza negativa, nel corso degli anni, si sono aggiunte le seguenti pronunce della Corte di Cassazione Sezione Tributaria:
con affermazioni apodittiche, che richiamano altre sentenze:
ordinanza n. 18801, depositata il 28 luglio 2017, in cui i Giudici non solo non tengono conto dell’intervenuta modifica legislativa dal 24 ottobre 2016 (vedi lettera E) del presente articolo) ma cadono anche in un’evidente contraddizione quando scrivono testualmente: “CIO’ PERCHE’ PER UN VERSO L’ATTIVITA’ SVOLTA DAI LAVORATORI AUTONOMI SI CARATTERIZZA PER LA PREMINENZA DELL’APPORTO DEL LAVORO PROPRIO E LA MARGINALITA’ DELL’APPARATO ORGANIZZATIVO E, PER ALTRO VERSO, GLI EVENTUALI PRELEVAMENTI (CHE PERALTRO DOVREBBERO ESSERE ANOMALI RISPETTO AL TENORE DI VITA SECONDO GLI INDIRIZZI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE) VANNO AD INSERIRSI IN UN SISTEMA DI CONTABILITA’ SEMPLIFICATA DI CUI GENERALMENTE E LEGITTIMAMENTE SI AVVALE LA CATEGORIA, DA CUI DERIVA LA FISIOLOGICA PROMISCUITA’ DELLE ENTRATE E DELLE SPESE PROFESSIONALI E PERSONALI”.
sentenza n. 19806, depositata il 9 agosto 2017, (con lo stesso Presidente e Relatore delle favorevoli sentenze n. 16440/2016; n. 12779/2016; 12781/2016 e n. 16686/2016 già citate alla precedente lettera G) del presente articolo), che, in maniera organica, prende atto sia dei contrasti dottrinali che giurisprudenziali della stessa Cassazione nonché dei dubbi che potrebbero sorgere dalla lettura della più volte citata sentenza della Corte Costituzionale, e che testualmente dispone: “La maggior coerenza di tale orientamento con la sentenza della Corte costituzionale discende dalla considerazione che la sopra rilevata discrasia tra motivazione e dispositivo della stessa non si traduce in un vero e proprio contrasto tra le due parti della pronuncia, il che comporta che la sua portata precettiva debba essere individuata integrando il dispositivo con la motivazione (arg. da Cass. Sez. L, N. 12841 del 2016). Ed in questa è chiaramente desumibile, anche alla stregua della questione di costituzionalità sollevata dal giudice remittente, che la Corte costituzionale ha inteso escludere l’operatività della presunzione legale basata sugli accertamenti bancari, nei confronti dei lavoratori autonomi, solo ed esclusivamente ai prelevamenti. E lo si ricava dalle argomentazioni svolte dal Giudice delle leggi nel corpo motivazionale della pronuncia (punti 4, 4.1 e 4.2) e dalla conclusione tratta al punto 5, ove si afferma che ‘Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito’, nessun accenno venendo fatto in tali sviluppi argomentativi ai ‘versamenti’ in conto”.
Infatti, la stessa sentenza n. 19806/2017 usa il verbo al condizionale: “Osserva il Collegio che nella citata sentenza del Giudice delle leggi SEMBREREBBE essere rinvenibile una discrasia tra motivazione e dispositivo…”
COME SI DEVONO DIFENDERE I PROFESSIONISTI
Instaurare sempre un preventivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate competente per dimostrare la propria tesi difensiva con valida documentazione bancaria e contabile, suffragata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti nonché con la possibilità di esibire e depositare anche atti notori (sentenze n. 18065/2016; n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n. 20028/2011; n. 8987/2013; n. 18125/2015; n.18126/2015; n.18081/2010; n. 16440/2016; n. 17810/16; n. 16896/2014; n.12021/2015; n.22179/2008; n. 26018/2014; n. 16697/2016; n. 22502/2011; n.4585/2015; n.16929/2015; n. 9721/2015; n. 5152/2017 e n. 5153/2017); infatti, la Corte di Cassazione con le succitate sentenze ha precisato che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da contrapporre alle presunzioni semplici dell’ufficio fiscale, e da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative. La giurisprudenza della Cassazione ha riconosciuto, inoltre, la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, e per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cassazione . Sezione Tributaria – n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n.20028/2011; n. 8987/2013; n. 18065/2016; n.18066/2016; n. 18067/2016); il giudice tributario deve sempre procedere ad un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee delle giustificazioni addotte dal professionista (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 5152/2017 e n. 5153/2017); per gli studi di settore dei professionisti bisogna tenere conto degli appositi correttivi del decreto ministeriale del 22 dicembre 2016, così come chiarito con la circolare del 13 luglio 2017, n. 20/E, dell’Agenzia delle Entrate. Il professionista, in sede contenziosa, può sempre chiedere la nomina di un C.T.U., che è uno strumento di valutazione della prova già acquisita (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 22535/2012; n. 27247/2008; n. 15219/2007; n. 13470/2015); infatti, la C.T.U. può essere disposta discrezionalmente dal giudice tributario non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi, bancari e contabili già acquisiti agli atti di causa; la legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio fiscale sui conti correnti bancari del professionista non è condizionata, però, dalla previa instaurazione del contraddittorio con lo stesso professionista; infatti, tale attività preventiva costituisce una mera facoltà per l’ufficio fiscale, e non certo un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n.14675/2006; n. 4601/2006; n. 25142/2009; n. 25770/2015; n. 446/2013; n.10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017; n. 5152/2017; n. 5153/2017).
Sempre in tema di indagini bancarie, ultimamente, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n.20303, depositata il 23 agosto 2017, richiamando una consolidata giurisprudenza di legittimità, ha stabilito e precisato quanto segue: “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n.917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poiché nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480” (ex plurimis, v. anche Cass., sez V, n. 11881/17; 19537/16, che ha cassato la sentenza con la quale il giudice tributario si era limitato a “fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (i costi sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente”, cfr. Cass. n. 25317/14 e n. 20679/14);
La Corte di Cassazione ha più volte precisato che il sindacato di legittimità sulla motivazione deve intendersi ridotto al “minimo costituzionale”, nel senso che: “è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali”, con la precisazione che “tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza della motivazione” (Cassazione Sezioni Unite n. 8053/2014; n. 9032/2014; n. 20112/2009; n. 22232/2016).
chiedere ai giudici di legittimità di rimettere gli atti alle Sezioni Unite della Cassazione (art.374, c. 2, c.p.c.) per sanare l’attuale contrasto giurisprudenziale e, soprattutto, per chiarire l’effetto dello ius superveniens e la sua applicabilità immediata a tutti i giudizi oggi pendenti, anche se relativi a fatti verificatisi sotto l’imperio della legge precedente (si rinvia alla lettera E del presente articolo);
Il contrasto giurisprudenziale e la confusione all’interno della Corte di Cassazione testimonia quanto giustificata fosse l’impietosa analisi del Primo Presidente della Corte di Cassazione, svolta in occasione dell’Assemblea Generale della Suprema Corte del 25 giugno 2015, in cui testualmente si affermava che: “è amaro dover constatare che il nostro organo di legittimità, nel suo insieme e in ogni suo singolo componente, non è in grado, allo stato, di assicurare quella stabile e unitaria interpretazione e applicazione delle leggi nazionali, da cui dovrebbe derivare un risultato deflattivo delle impugnazioni infondate e, quindi, una consistente riduzione del contenzioso accumulatosi anche nelle fasi precedenti, grazie all’effetto dissuasivo che una giurisprudenza in linea con la sua essenziale dimensione istituzionale è capace di determinare anche nei giudici di merito” (Cfr. G. SANTACROCE, Assemblea Generale della Corte Suprema di Cassazione: funzioni, tempi e risorse della giurisdizione di legittimità, Roma 25 giugno 2015).
Dopo tre modifiche legislative, una sentenza della Corte Costituzionale e ben 46 pronunce sino ad oggi della Corte di Cassazione Sezione Tributaria, il professionista ha diritto di conoscere la verità processuale, senza contraddizioni e ripensamenti e senza dover sperare di essere giudicato da un collegio rispetto ad un altro.