Source: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52009DC0325:ES:NOT
Timestamp: 2014-03-14 13:58:36
Document Index: 332535447

Matched Legal Cases: ['artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 11', 'artículo 132', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 214', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 9', 'artículo 13', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 43', 'artículo 48', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 173', 'artículo 176', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 211', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4']

EUR-Lex - 52009DC0325 - ES
Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo referente a la posibilidad de formar grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido
referente a la posibilidad de formar grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido
El artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido[1] (en lo sucesivo, «la Directiva IVA») brinda a los Estados miembros la posibilidad de introducir en sus ordenamientos jurídicos nacionales regímenes de agrupación a efectos del IVA. Un Estado miembro puede considerar sujeto pasivo único, a efectos de aplicación del IVA, a dos o más personas establecidas en su territorio que gocen de independencia jurídica pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes económico, financiero y de organización. Los Estados miembros que deseen acogerse a esta posibilidad deben hacerlo previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA») y pueden adoptar cualquier medida que consideren necesaria a fin de evitar la evasión y el fraude fiscales que puedan derivarse de ello.
El recurso, por parte de un Estado miembro, a la posibilidad de agrupación a efectos del IVA prevista en el artículo 11 deberá considerarse una excepción nacional específica a las disposiciones comunitarias normales en materia de IVA.
Aunque los Estados miembros vienen pudiendo acogerse a esta posibilidad desde los años 70, la Comisión ha observado, por parte de éstos, un interés creciente en ejercerla. Según la información de que dispone esta última, en la actualidad, son 15 los Estados miembros[2] que prevén en sus ordenamientos jurídicos nacionales regímenes de agrupación a efectos del IVA.
El artículo 11 está redactado de forma sucinta, y deja a los Estados miembros libertad para establecer disposiciones de aplicación detalladas en lo que respecta a la posibilidad de agrupación a efectos de IVA. Además, la Directiva IVA no contiene ninguna otra disposición específicamente relacionada con los grupos de IVA. A raíz de las consultas efectuadas por los Estados miembros al Comité del IVA, han quedado patentes las grandes diferencias existentes entre los regímenes de agrupación a efectos del IVA que aplican.
Las ventajas que pueden derivarse para determinados sujetos pasivos de la aplicación de un régimen de agrupación a efectos del IVA hacen que, en función de sus características, este tipo de régimen pueda infringir el principio de neutralidad fiscal y dar lugar a una competencia en el ámbito tributario entre Estados miembros. Así pues, las actuales divergencias entre los regímenes nacionales de agrupación a efectos del IVA pueden tener repercusiones en el mercado interior y afectar a los principios básicos en que se asienta el sistema comunitario del IVA. Esta impresión se ve confirmada por el hecho de que, tal como han sido concebidos, muchos de los regímenes de agrupación no garantizan la limitación de sus efectos al territorio nacional.
Así pues, resulta fundamental asegurarse de que dicha disposición se aplique con mayor uniformidad.
En este contexto, la presente Comunicación se propone explicar la forma en que la Comisión considera deberían traducirse en disposiciones prácticas las normas del artículo 11, en el respeto de los principios básicos del sistema comunitario del IVA.
A la luz de las reacciones ante la presente Comunicación, la Comisión estudiará si conviene adoptar medidas adicionales y en qué momento. Las medidas podrían consistir no sólo en proponer modificaciones concretas del artículo 11, sino también en contribuir por otros medios a una aplicación más uniforme y fiscalmente neutra de las actuales normas.
2. OBJETIVO INICIAL DE LA DISPOSICIÓN RELATIVA A LOS GRUPOS DE IVA
EL CONCEPTO DE grupo de IVA se introdujo en la legislación comunitaria mediante el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva IVA[3]. Según reza su exposición de motivos[4], el objeto de la disposición relativa a la agrupación a efectos del IVA es que los Estados miembros, con vistas a la simplificación administrativa y a la lucha contra las prácticas abusivas (por ejemplo, la división de una empresa en varios sujetos pasivos, de modo que cada uno de ellos pueda acogerse a un régimen especial), puedan no considerar sujetos pasivos independientes a aquéllos cuya «independencia» sea puramente jurídica.
El artículo 4, apartado 4, fue modificado por la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006[5], mediante la que se insertó en él un segundo párrafo. Según lo enunciado en la exposición de motivos de la propuesta[6], con dicha modificación se pretendía ayudar a los Estados miembros a evitar situaciones injustas derivadas de la creación de grupos de IVA. Por tanto, mediante el párrafo segundo de dicho artículo se autoriza a los Estados miembros a adoptar medidas destinadas a evitar que las disposiciones relativas a la agrupación a efectos del IVA provoquen evasión o fraude fiscales.
Una vez realizada la refundición de la Sexta Directiva, las disposiciones relativas a los grupos de IVA quedan ahora recogidas en el artículo 11 de la Directiva IVA. Con dicha refundición no se han introducido cambios ni en el ámbito de aplicación de los regímenes de agrupación a efectos del IVA ni en las condiciones previas para acogerse a ellos.
Por último, cabe señalar que la presente Comunicación no aborda el concepto de «mecanismos de reparto de costes», que, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva IVA constituye en la actualidad una excepción obligatoria en relación con determinadas actividades de interés público y que ha sido incorporado, tras ser sometido a ciertos cambios, a la reciente propuesta de la Comisión relativa al régimen del IVA correspondiente a los servicios financieros y de seguros[7]. En realidad, el concepto de «mecanismos de reparto de costes» es totalmente distinto del de «grupo de IVA» en la medida en que no lleva consigo, por ejemplo, la creación de un nuevo sujeto pasivo único.
3. ANÁLISIS DE LA DISPOSICIÓN RELATIVA A LOS GRUPOS D IVA
El artículo 11 de la Directiva IVA debe interpretarse a la luz de los objetivos iniciales ya mencionados.
3.1. Requisito de consulta previa al Comité del IVA
El establecimiento de un régimen nacional de agrupación a efectos del IVA se supedita a una consulta previa al Comité del IVA. Tal como está formulada, la disposición deja claro que el régimen de agrupación a efectos del IVA únicamente puede aplicarse tras haber consultado al respecto al Comité del IVA[8]. La Comisión opina que ello debe interpretarse en el sentido de que es preciso cumplir con la obligación de consultar a dicho Comité antes de la publicación de las normas nacionales que regulen el régimen de agrupación a efectos del IVA. Lo mismo cabe decir de las modificaciones sustantivas a los actuales regímenes de agrupación a efectos del IVA.
A fin de que esta disposición cobre pleno sentido y, en particular, con vistas a hacer posible una auténtica discusión en el seno del Comité del IVA, la consulta debe llevarse a cabo con la suficiente antelación.
Dado que el segundo párrafo del artículo 11 forma parte integrante de la disposición sobre agrupación a efectos del IVA, el requisito de consultar al Comité del IVA se aplica en este caso incluso aunque esta posibilidad se contemple en un párrafo distinto.
3.2. Principal objeto de la posibilidad de agrupación a efectos del IVA
El principal efecto del recurso a la posibilidad de agrupación a efectos del IVA prevista en el artículo 11 es permitir que los sujetos pasivos vinculados entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización dejen de ser considerados sujetos pasivos independientes a efectos del IVA para convertirse en un sujeto pasivo único. Dicho de otro modo, una serie de sujetos pasivos estrechamente vinculados se fusionan en un único sujeto pasivo a efectos de aplicación del IVA. Este efecto se ha visto confirmado por el Tribunal de Justicia Europeo en el asunto C-162/07, Ampliscientifica[9].
A este respecto, un grupo de IVA podría describirse como una «ficción» creada con vistas a la aplicación de ese impuesto, en la que se da primacía a la sustancia económica sobre la forma jurídica. Un grupo de IVA es un tipo particular de persona jurídica que existe exclusivamente a efectos de aplicación de ese impuesto y que se basa en los vínculos financieros, económicos y de organización existentes entre las empresas. Si bien cada miembro del grupo mantiene su propia forma jurídica, a efectos del IVA, exclusivamente, el grupo tiene primacía sobre las formas jurídicas derivadas, por ejemplo, del Derecho Civil o el Derecho de Sociedades. Así pues, al adherirse a un grupo de IVA, cada uno de sus miembros pierde, a efectos del IVA, cualquier posible forma jurídica que coexista simultáneamente con esta figura y pasa a formar parte de un nuevo sujeto pasivo distinto a efectos de aplicación del IVA, es decir, de un grupo de IVA.
La consecuencia lógica de considerar una agrupación a efectos del IVA como un sujeto pasivo único es que el grupo sólo puede identificarse con un solo número IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 214 de la Directiva IVA, con exclusión de cualquier otro número IVA individual. La utilización de un solo número viene dictada por la necesidad, tanto por parte de los operadores económicos como de las Administraciones tributarias de los Estados miembros, de identificar con certeza a los autores de las operaciones sujetas al IVA[10]. Las autoridades tributarias pueden mantener el número de identificación individual de cada uno de los miembros, pero sólo con objeto de permitir el control de las actividades internas del grupo de IVA.
3.3. ¿Quiénes pueden constituir un grupo de IVA?
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, los Estados miembros podrán considerar un solo sujeto pasivo a cualquier persona establecida en su territorio.
3.3.1. Concepto de «personas»
La Comisión opina que la referencia a «personas» en el artículo 11 abarca exclusivamente a aquéllas que cumplen los criterios para ser consideradas sujetos pasivos a efectos del IVA. Así pues, una entidad que no sea sujeto pasivo, bien por no ajustarse a la definición establecida en el artículo 9, apartado 1, bien por tratarse de un organismo de Derecho público que actúe en las condiciones previstas en el artículo 13, apartado 1, párrafo primero, no podrá pertenecer a un grupo de IVA.
Conviene recordar que el artículo 11 se enmarca en el título III «Sujetos pasivos» de la Directiva IVA. Por otro lado, el artículo 11 no prevé ninguna excepción a la definición de sujeto pasivo recogida en el artículo 9, apartado 1, de la misma.
De ello se desprende que las personas consideradas un solo sujeto pasivo deben ser también sujetos pasivos por derecho propio, ya que el sentido del concepto de «agrupación» es el de «reunir» a distintas personas dedicadas todas ellas a actividades que se inscriben en el ámbito de aplicación de la Directiva IVA. A este respecto, el adjetivo «solo» implica que, de no existir el grupo, habría varios sujetos pasivos: por tanto, la condición de sujeto pasivo subyace en todos y cada uno de los miembros del grupo.
Al utilizar el término «personas», el legislador no ha pretendido incluir a aquellas personas no sujetas al impuesto sino evitar la repetición del término «sujetos pasivos». En las diferentes versiones lingüísticas, se ha aplicado asimismo de forma consecuente el mismo recurso de redacción[11]. El legislador se ha servido de este recurso en otras partes de la Directiva, por ejemplo, en el artículo 9, apartado 2, primera frase, donde se ha utilizado el término «personas» en clara referencia a los sujetos pasivos.
Asimismo, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal se desprende que los términos esenciales de la Directiva IVA, tales como «sujeto pasivo» y «actividades económicas», tienen carácter objetivo, con independencia de los fines o los resultados de las operaciones afectadas[12] . Además, teniendo en cuenta la finalidad de la Directiva, que, entre otras cosas, es crear un sistema común del IVA basado en una definición uniforme de «sujeto pasivo», esa condición debe evaluarse únicamente con arreglo a los criterios establecidos en dicha Directiva[13] .
La formulación elegida por el Tribunal de Justicia en el asunto Ampliscientifica[14] confirma esta interpretación. El Tribunal señala lo siguiente:
«De ello se desprende que la asimilación a un sujeto pasivo único excluye que las citadas personas subordinadas continúen haciendo por separado las declaraciones del IVA y sigan siendo consideradas , dentro de su grupo y fuera de él, como sujetos pasivos […].».
A la luz de cuanto se ha expuesto, la Comisión considera esencial que la aplicación de los regímenes de agrupación a efectos del IVA no afecte al concepto de sujeto pasivo. Permitir la participación en un grupo de IVA de personas que no tengan la condición de sujetos pasivos afectaría sin lugar a dudas a esa definición. Cuando una persona no considerada sujeto pasivo se integra en un grupo de IVA pasa a formar parte de ese sujeto pasivo «único»[15]. Una persona que no tenga la consideración de sujeto pasivo y que carezca de derechos y obligaciones en virtud de la Directiva IVA no debería poder convertirse en sujeto pasivo por el mero hecho de adherirse a un grupo de IVA, puesto que de ese modo se estaría eludiendo la aplicación de los criterios por los que se determina quién constituye un sujeto pasivo.
3.3.2. Concepto de «persona establecida en el territorio de ese mismo Estado miembro»
3.3.2.1. Interpretación de este concepto:
En su redacción actual, el artículo 11 restringe el ámbito territorial del régimen de agrupación a efectos del IVA aplicado por un Estado miembro a las personas establecidas en el territorio de ese Estado miembro concreto. Por tanto, saber quién puede considerarse «establecido» en el sentido de esta disposición reviste una importancia fundamental.
En la actualidad, no hay ninguna orientación que ayude a dilucidar el alcance de este concepto. La exposición de motivos de la propuesta de Sexta Directiva no aporta ninguna explicación respecto al hecho de circunscribir la aplicación territorial al Estado miembro en cuestión.
La Comisión considera que «establecido en el territorio de ese mismo Estado miembro» incluye a las empresas cuya sede de actividad económica está situada en el territorio del Estado miembro que aplica el régimen de agrupación a efectos del IVA, pero no a los establecimientos situados en el exterior. No obstante, sí deben quedar incluidos los establecimientos permanentes de empresas extranjeras situados en el territorio de los Estados miembros que aplican el régimen de agrupación a efectos de IVA. Por consiguiente, sólo pueden formar parte de un grupo de IVA aquellas empresas cuya sede de actividad esté situada físicamente en el territorio del Estado miembro que haya establecido el régimen de agrupación a efectos del IVA, o los establecimientos permanentes de dichas empresas o de empresas extranjeras situados físicamente en ese mismo territorio.
En apoyo de esta interpretación pueden aducirse varios argumentos:
- En primer lugar, se ajusta al criterio de territorialidad previsto en el artículo 11, en su actual redacción.
- En segundo lugar, el ámbito territorial coincide con la jurisdicción a efectos del IVA del Estado miembro que aplica el régimen de agrupación y, por tanto, se aplican también los requisitos de identificación en materia de IVA vigentes en la misma. De este modo, la gestión y el control del régimen de agrupación a efectos del IVA se llevan a cabo con facilidad, puesto que todos los miembros de un grupo están sujetos a las normas del mismo Estado miembro.
- En tercer lugar, el término «establecido», en el sentido del artículo 11, se corresponde con el de «establecido» que figura en otras disposiciones de la Directiva IVA y debe interpretarse de la misma forma.
La principal razón para la exclusión de los establecimientos permanentes situados en el exterior y pertenecientes a empresas cuya sede de actividad económica se encuentra en el Estado miembro que aplica el régimen de agrupación a efectos de IVA es el hecho de que éstos no se encuentren físicamente establecidos en ese Estado miembro. Dado que la agrupación a efectos de IVA es un régimen facultativo por cuya aplicación opta un determinado Estado miembro, no debería extenderse más allá del territorio físico del Estado miembro que lo haya establecido. De lo contrario, podría menoscabarse la soberanía fiscal de otro Estado miembro. Por otro lado, si dos Estados miembros optaran por introducir regímenes de agrupación a efectos de IVA, podría darse el caso de que los establecimientos permanentes situados en el exterior formaran parte de grupos en ambos Estados miembros. Esta situación no sería compatible con los principios básicos del sistema común del IVA y plantearía problemas de gestión a las Administraciones nacionales. Ello no sería admisible a efectos de control.
Si bien es evidente que el artículo 11 restringe el ámbito territorial del régimen de agrupación a efectos del IVA, también es obvio que su interpretación debe ajustarse a los requisitos económicos y al principio de libre establecimiento previstos en el artículo 43, leído en conjunción con el artículo 48 del Tratado CE, en virtud del cual, los establecimientos permanentes de una empresa extranjera pueden beneficiarse de las mismas ventajas fiscales de que gozan las empresas sujetas a la legislación nacional del Estado miembro en cuestión. Gracias a la interpretación mencionada, los establecimientos permanentes de empresas extranjeras situadas en el Estado miembro que aplica el régimen de agrupación a efectos del IVA pueden quedar incluidos y beneficiarse de las mismas ventajas fiscales de que gozan las empresas en ese Estado miembro y, por tanto, es coherente con el Tratado CE.
3.3.2.2. Vinculación con el asunto FCE Bank
Por lo que respecta al asunto FCE Bank[16], el Tribunal dictó que un establecimiento permanente que no constituya una entidad jurídica distinta de la empresa de la que forma parte, establecido en otro Estado miembro y al que dicha empresa preste servicios, no deberá ser considerado sujeto pasivo debido a los costes que se le imputan en relación con esas prestaciones. Así pues, la prestación de servicios en el marco de la misma entidad jurídica no entra en el ámbito de aplicación del IVA.
A primera vista, la exclusión de los establecimientos permanentes situados en el exterior, de un sujeto pasivo del Estado miembro que ha establecido el régimen de agrupación a efectos del IVA, podría parecer incoherente con la sentencia dictada en el asunto FCE Bank. Sin embargo, la sentencia no hace referencia alguna a la situación de los grupos de IVA. Por otro lado, cabe señalar que, al adherirse a un grupo de IVA, el sujeto pasivo pasa a formar parte de ese nuevo sujeto pasivo que es el grupo de IVA y, por consiguiente, a efectos de aplicación del IVA, se desliga de su establecimiento permanente situado en el extranjero. Ello significa que si un sujeto pasivo se adhiere a un grupo de IVA, cualquier servicio ulteriormente prestado a su establecimiento permanente en el exterior se considerará una prestación efectuada entre dos sujetos pasivos distintos. Por tanto, el hecho de que el establecimiento permanente situado en el exterior no tenga derecho a participar en un grupo de IVA en ese Estado miembro no contradice la sentencia del Tribunal en el asunto FCE Bank.
3.3.3. Inclusión de todas las actividades y pertenencia a un solo grupo de IVA a la vez
Dado que un grupo de IVA se considera un único sujeto pasivo, identificado mediante la asignación de un solo número de IVA, es preciso incluir en él todas las actividades de sus miembros. Por consiguiente, un miembro del grupo que opere en diversos ámbitos de actividad en el Estado miembro que haya introducido el régimen de agrupación a efectos del IVA no debe poder excluir una o varias de sus actividades del grupo del que forma parte, salvo cuando se trate de actividades desarrolladas por establecimientos situados fuera de ese Estado miembro.
Por la misma razón, los regímenes de agrupación a efectos del IVA nacionales deberían excluir la adhesión simultánea de los sujetos pasivos a más de un grupo. Ello es fundamental asimismo desde el punto de vista del control fiscal.
3.3.4. Condición relativa a la vinculación en los órdenes financiero, económico y de organización
La Comisión considera que dicha condición debe interpretarse en el sentido de que la vinculación debe existir en esos tres órdenes tomados en su conjunto y a lo largo de todo el periodo de existencia del grupo, y de que debe exigirse el abandono del grupo a todo miembro que deje de reunir los tres vínculos. Hay varias razones para ello.
- En primer lugar, debido a que las condiciones son acumulativas, como demuestra la utilización de la conjunción «y».
- En segundo lugar, dado que el grupo de IVA constituye una figura especial de sujeto pasivo y, por tanto, reviste carácter excepcional, es fundamental que su existencia esté supeditada a condiciones muy estrictas, lo que se garantiza a través de la acumulación de los requisitos arriba mencionados.
- En tercer lugar, esa acumulación aporta garantías adicionales frente al recurso abusivo a los grupos de IVA, en la medida en que contribuye a excluir las estructuras puramente artificiales desprovistas de contenido económico.
A la vista de los principios generales que sustentan dicha disposición, la Comisión considera que la definición de los tres vínculos que se incluye a continuación podría servir de orientación.
Vínculo financiero : se determina en referencia al porcentaje de participación en el capital o en los derechos de voto (superiores al 50%), o en referencia a un contrato de franquicia. Ello garantiza el control efectivo de una empresa sobre la otra.
Vínculo económico : se determina en función de la existencia, como mínimo, de una de las siguientes situaciones de cooperación económica: la principal actividad de los miembros del grupo reviste la misma naturaleza; las actividades de los miembros del grupo son complementarias o interdependientes; o uno de los miembros del grupo lleva a cabo actividades íntegra o sustancialmente en beneficio de los demás miembros.
Vínculo de organización : se determina en función de la existencia de una estructura de gestión compartida total o parcialmente.
3.3.5. ¿Cuáles son los sectores empresariales a los que debe aplicase el régimen de agrupación a efectos del IVA?
Deben poder acogerse al régimen de agrupación a efectos del IVA todos los sectores de actividad económica del Estado miembro que lo establezca, tal como se desprende de la formulación del artículo 11, en la que no se prevé una limitación a determinados sectores, y del principio de neutralidad fiscal. No se puede establecer un régimen nacional de agrupación a efectos del IVA que comprenda exclusivamente algunos sectores, puesto que así se favorecería a determinadas empresas frente a otras y ello podría asimismo suscitar críticas desde el punto de vista de las ayudas estatales (selectividad).
La limitación del acceso al régimen de agrupación a efectos del IVA únicamente puede justificarse en caso de que exista la necesidad de actuar para evitar posibles abusos y en relación con operaciones concretas. De no existir una justificación de este tipo, no puede admitirse que un régimen de agrupación a efectos del IVA quede circunscrito, en virtud del Derecho nacional, a un sector específico, como, por ejemplo, el sector financiero o de seguros.
3.4. Derechos y obligaciones de un grupo de IVA
3.4.1. ¿En quién recaen las obligaciones?
Al ser considerado el grupo de IVA un único sujeto pasivo, tiene los mismos derechos y obligaciones que cualquier otro sujeto pasivo y se le aplican todas las disposiciones de la Directiva IVA, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo. Por tanto, el cumplimiento de las obligaciones recae en el grupo de IVA como tal y no en cada uno de sus miembros. En consecuencia, resulta fundamental que al establecer un régimen nacional de agrupación a efectos del IVA, éste se inscriba en el marco jurídico comunitario establecido en relación con los sujetos pasivos ordinarios.
Debe utilizarse el número de IVA único del grupo, por ejemplo, cuando se emitan facturas correspondientes a las entregas de bienes o prestaciones servicios que aquél haya llevado a cabo.
Al igual que cualquier otro sujeto pasivo, el grupo de IVA debe presentar declaraciones del impuesto y, en su caso, estados recapitulativos. En la declaración del IVA se consignará el importe neto del IVA del grupo correspondiente a cada uno de sus miembros tomados individualmente, entendiéndose que las operaciones entre miembros no dan lugar al cobro o al pago de IVA. Esto significa que los créditos de IVA de determinados miembros de la agrupación se compensan con las deudas de IVA de otros miembros: a efectos del IVA, tanto los créditos como las deudas constituyen créditos y deudas del grupo en su conjunto y no de sus miembros tomados individualmente. En el asunto Ampliscientifica[17], el Tribunal consideró que la asimilación a un sujeto pasivo único impide que las personas que pertenecen a un grupo de IVA sigan presentando declaraciones del IVA por separado, en calidad de sujetos pasivos individuales, puesto que sólo el sujeto pasivo único, o sea, el grupo de IVA, está autorizado a presentar dichas declaraciones.
Con ello se demuestra que la posibilidad de establecer un grupo de IVA constituye, ante todo, una medida de simplificación administrativa.
3.4.2. Consideración de las entregas con destino a terceros o procedentes de los mismos
Frente a terceros, el grupo de IVA actúa como un único sujeto pasivo. Por consiguiente, todas las entregas de bienes y servicios realizadas por cualquiera de los miembros del grupo a un destinatario no perteneciente al mismo deben considerarse efectuadas por el propio grupo y no por uno de sus miembros. Paralelamente, las entregas de bienes y prestaciones de servicios por parte de terceros a uno o varios miembros de la agrupación deben considerarse efectuadas a la propia agrupación. Del mismo modo, las importaciones y adquisiciones intracomunitarias efectuadas por los miembros del grupo deben considerarse efectuadas por éste. Así pues, la situación del grupo por lo que respecta al IVA y la consideración de sus operaciones entrantes y salientes son plenamente comparables a las de un sujeto pasivo con diferentes sucursales.
3.4.3. Entregas en el seno del grupo
Por lo que respecta a las operaciones internas del grupo de IVA, es decir, las realizadas a título oneroso entre sus miembros tomados individualmente, otra de las consecuencias de la consideración de sujeto pasivo único del grupo es que estas operaciones deben considerarse realizadas por el propio grupo. Se trata en este caso de uno de los efectos más importantes de la creación de un grupo de IVA, ya que, salvo las entregas asimiladas (artículos 16, 18, 26 y 27), las operaciones internas a título oneroso de un grupo de IVA no existen a los fines del IVA; se encuentran «fuera de su ámbito de aplicación». Por consiguiente, la posibilidad de establecer un grupo de IVA puede resultar asimismo ventajosa para las empresas en términos de flujo de tesorería.
3.4.4. Derechos y obligaciones en caso de formación o disolución de un grupo de IVA
Simultáneamente a la conversión del grupo de IVA en sujeto pasivo único, los derechos y obligaciones de cada uno de sus miembros son transferidos al mismo. Ocurre lo mismo cuando un sujeto pasivo se adhiere a un grupo de IVA ya existente.
El artículo 11 no ofrece ninguna indicación respecto al periodo de permanencia de un miembro en el grupo de IVA. Sin embargo, el párrafo segundo del mismo artículo autoriza a los Estados miembros a adoptar medidas a fin de garantizar que no se obtengan ventajas indebidas como consecuencia de la aplicación del régimen. La Comisión considera que, en virtud de ese párrafo, es posible adoptar medidas tales como el establecimiento de un periodo mínimo de permanencia en la agrupación.
Teniendo en cuenta que el grupo de IVA se considera un sujeto pasivo único que ha asumido los derechos y obligaciones de sus miembros en materia de IVA, a partir del momento en que dicho grupo deja de existir, los derechos y obligaciones que asumía vuelven a transferirse a cada uno de sus miembros. Simultáneamente, los antiguos miembros del grupo recuperan la consideración de sujetos pasivos individuales. Se aplicará el mismo principio cuando un miembro abandone el grupo.
3.5. Derecho a deducción de un grupo de IVA
3.5.1. Normas sobre el derecho a deducción aplicable al grupo de IVA
Al considerar al grupo de IVA un sujeto pasivo único a efectos de la aplicación del IVA, el derecho a deducción del IVA soportado se determina en función de las operaciones del propio grupo con terceros.
En este contexto, habrá que aplicar de forma adecuada las normas relativas a la adaptación del derecho a deducción, por ejemplo, cuando el sujeto pasivo se adhiera al grupo o lo abandone, o en caso de que las actividades de un miembro cambien hasta el punto de que sea preciso modificar el derecho a deducción del grupo en su conjunto.
Cabe señalar a este respecto que el artículo 173 ofrece a los Estados miembros diferentes posibilidades con vistas a la determinación del IVA deducible. Aunque la norma general es la de proporción deducible (prorrata de deducción), establecida en los artículos 174 y 175, es posible aplicar también un mecanismo de atribución directa a fin de reflejar mejor el auténtico uso de los bienes y servicios.
Estas posibilidades permiten la existencia de diferencias significativas entre Estados miembros por lo que respecta a los métodos empleados para determinar el derecho a deducción del IVA soportado, lo que puede dar lugar a diferencias en el importe de IVA deducible en los Estados miembros. Por otro lado, no hay normas comunes que limiten el derecho a deducción del IVA soportado con respecto a los gastos que no tienen un carácter estrictamente profesional, en relación con los cuales, los Estados miembros pueden limitar la deducción de conformidad con el artículo 176.
3.5.2. Incidencia del grupo de IVA en el derecho a deducción
Una de las consecuencias más importantes de la creación de un grupo de IVA es la «desaparición», desde la perspectiva del IVA, de las operaciones entre sus miembros. En un grupo de IVA compuesto exclusivamente por sujetos pasivos con derecho a una deducción íntegra, el efecto sobre los ingresos fiscales es neutro para los Estados miembros en cuyo territorio opera el grupo.
Sin embargo, en un grupo de IVA integrado también por sujetos pasivos sin derecho a deducción o con un derecho a deducción parcial, el efecto sobre los ingresos fiscales puede dejar de ser neutro. Efectivamente, el Estado deja de percibir el IVA no deducible que debe pagarse con respecto a una operación imponible llevada a cabo por uno de los miembros del grupo en beneficio de otro miembro que no tenga derecho a deducción o sólo tenga un derecho a deducción parcial, ya que las operaciones internas se consideran inexistentes a efectos del IVA. En este sentido, el grupo de IVA neutraliza los costes del IVA que se generan en las operaciones intracomunitarias.
Se sigue de todo lo anterior que un régimen de agrupación a afectos del IVA puede aportar ventajas financieras a aquellos grupos de IVA que incluyan entre sus miembros a personas sin derecho a deducción o con un derecho a deducción parcial. Dichas ventajas pueden variar en función de las disposiciones de aplicación elegidas por los Estados miembros, en particular, en relación con las normas sobre el derecho a deducción.
La Comisión considera de la mayor importancia que los Estados miembros garanticen una aplicación correcta y plena de la normativa comunitaria que regula el derecho a deducción de los grupos de IVA.
3.5.3. Necesidad de adoptar medidas contra la evasión y el fraude fiscales
Adicionalmente, el artículo 11, párrafo segundo, autoriza a los Estados miembros a adoptar cualquier medida necesaria para evitar la evasión y el fraude fiscales.
Cabe recordar asimismo que, en la sentencia Halifax[18], el Tribunal dejó claro que los Estados miembros cuentan con atribuciones para luchar contra las prácticas abusivas.
La Comisión opina que, sea como fuere, de la aplicación de la posibilidad de agrupación a efectos de IVA no debe derivarse ninguna ventaja o perjuicio injustificados.
Teniendo en cuenta los objetivos iniciales que se persigue con la posibilidad de crear un grupo de IVA, que debe considerarse fundamentalmente una medida de simplificación, ningún régimen basado en esa posibilidad debería falsear la competencia o socavar el principio de neutralidad fiscal. Es preciso evitar que se produzcan situaciones en que la posibilidad de agrupación a efectos del IVA se ejerza para atraer a empresas a Estados miembros concretos, y que el régimen se convierta así en una fuente de competencia fiscal.
Por consiguiente, es fundamental que los Estados miembros recurran a esta posibilidad y adopten las medidas necesarias para evitar la evasión y el fraude fiscales, así como las prácticas abusivas, llevadas a cabo mediante la utilización de los regímenes nacionales de agrupación a efectos del IVA. El ejercicio de la posibilidad de agrupación a efectos de IVA no debe dar lugar a ninguna ventaja o perjuicio injustificados.
La Comisión invita al Consejo y al Parlamento Europeo a que tome nota de su posición respecto de los regímenes de agrupación a efectos del IVA, según se expone en la presente Comunicación cuyo objetivo es:
- contribuir a una aplicación más uniforme del artículo 11 de la Directiva IVA, evitando así repercusiones negativas sobre el mercado interior y contradicciones con los principios básicos del sistema comunitario del IVA.
- servir de orientación a los Estados miembros a la hora de introducir regímenes de agrupación a efectos del IVA en sus ordenamientos jurídicos nacionales o de modificar dichos regímenes.
La presente Comunicación no afecta al papel de guardiana de los Tratados conferido a la Comisión por el artículo 211 del Tratado.
[1] Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006, p. 1.). Directiva modificada en último lugar por la Directiva 2008/8/CE (DO L 44 de 20.2.2008, p. 11).
[2] Austria, Bélgica, la República Checa, Chipre, Dinamarca, Estonia, Finlandia, Alemania, Hungría, Irlanda, los Países Bajos, Rumanía, España, Suecia y el Reino Unido. Eslovaquia introducirá el régimen de agrupación a efectos del IVA en julio de 2009.
[3] Sexta Directiva IVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145 de 13.6.1977, p. 1).
[4] Propuesta de Sexta Directiva del Consejo sobre la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al impuesto sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (COM(73) 950 de 20.6.1973).
[5] Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones (DO L 221de 12.8.2006, p. 9).
[6] Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y de contribución a la lucha contra la evasión y el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones (COM(2005) 89 final, 16.3.2005).
[7] Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al régimen de los servicios financieros y de seguros (COM(2007) 747 final/2, 20.2.2008) y Propuesta de Reglamento del Consejo por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al régimen de los servicios financieros y de seguros (COM(2007)746 final/2, 20.2.2008).
[8] Véase a tal fin la sentencia del Tribunal de Justicia Europeo en el asunto C-162/07, Ampliscientifica, apartado 18 (DO C 171 de 5.7.2008, p. 8).
[9] Asunto C-162/07, Ampliscientifica, apartado 19.
[10] Asunto C-162/07, Ampliscientifica, apartado 20.
[11] La versión inglesa alude a «persons», la francesa a «les personnes» y la alemana a «ansässige Personen».
[12] Asunto C-255/02, Halifax, apartado 55 (DO C 131 de 3.6.2006, p. 1).
[13] Asunto C-186/89 W.M. van Tiem, apartado 25 (Recopilación de la jurisprudencia del Tribunal Europeo 1990, página I-04363).
[14] Asunto C-162/07, Ampliscientifica, apartado 19.
[15] Conclusiones del Abogado General de 24 de abril de 1991 en el asunto C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, apartados 8 y 9. En las conclusiones se aducían una serie de razones por las que sólo aquellas personas sujetas al IVA deberían obtener autorización para formar parte de un grupo de IVA. En particular, se sostenía que el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva IVA no tenía por objeto modificar las condiciones de sujeción al impuesto establecidas en el artículo 4, apartado 1. Por consiguiente, se infería que el artículo 4, apartado 4, no permitía a un Estado miembro considerar a dos personas firmemente vinculadas un único sujeto pasivo, cuando se determinara que una de ellas no llevaba a cabo ninguna «actividad económica» a efectos del IVA.
[16] Asunto C-210/04, FCE Bank (DO C de 3.6.2006, p.14).
[17] Asunto C-162/07, Ampliscientifica, apartado 19.
[18] Asunto C-255/02.