Source: https://www.iww.de/erbbstg/archiv/erbschaftsteuerreform-ex-ante-reform-beratungsrelevante-faelle-f26044
Timestamp: 2020-07-03 22:03:59
Document Index: 44125941

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 28', '§ 13', '§ 12', '§ 12']

Erbschaftsteuerreform | Ex ante Reform: Beratungsrelevante Fälle
01.04.2007 | Erbschaftsteuerreform
von Professor Dr. Gerd Brüggemann, Münster
Angesichts des Beschlusses des BVerfG vom 7.11.06 (BvL 10/02, ErbBstg 07, 31, Abruf-Nr. 070442) ist das Gebot der Stunde, die Fälle herauszufiltern, in denen die zukünftige Rechtslage aller Voraussicht nach zu einer Verschlechterung gegenüber den bestehenden schenkungsteuerlichen Vergünstigungen führen wird. Dafür gibt das Urteil des BVerfG grundsätzlich die folgenden Vorgaben:
Fest steht, dass es auf der (ersten) Ebene der Bewertung künftig in den Fällen zu deutlich höheren Wertansätzen kommen wird, in denen der Steuerwert des Vermögens erheblich vom Verkehrswert abweicht. Das ist insbesondere bei bebauten Grundstücken, bei Einzelunternehmen, Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften sowie bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen der Fall.
Da der Gesetzgeber nach der Vorstellung des BVerfG auf einer (zweiten) Ebene aus Gründen des Gemeinwohls Steuerverschonungsmaßnahmen vornehmen kann, ist die Umsetzung des Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge jedenfalls nicht grundsätzlich in Frage gestellt. Zu erwarten ist aber, dass die Stundungsregelung von vornherein mit einer geänderten Bewertung des Unternehmensvermögens verbunden sein wird.
Ob und ggf. welche weiteren Steuerverschonungsmaßnahmen z.B. durch eine Erhöhung der Freibeträge oder eine Senkung der Tarife für welche Vermögensgegenstände getroffen werden, ist völlig offen und wurde vom BVerfG auch nicht konkretisiert. Immerhin hatte das BVerfG 1995 entschieden, dass das gewöhnliche Gebrauchsvermögen nicht der Besteuerung unterliegen darf. Folglich müsste ein höheres Bewertungsniveau zu einer entsprechenden Entlastung führen.
Auf der Basis dieser Vorgaben sind im Folgenden die Auswirkungen der verfassungsrechtlichen Vorgaben anhand einiger besonders praxisrelevanter Fallkonstellationen verdeutlicht.
1. Unternehmensvermögen: Wahl zwischen altem und neuem Recht
Für zur Zeit nach §§ 13a, 19a ErbStG und zukünftig durch §§ 28, 28a ErbStG-E begünstigtes Unternehmensvermögen (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) gilt: Zur Disposition steht die Anwendung der §§ 13a, 19a ErbStG auf niedrigem Bewertungsniveau und fünfjähriger Behaltensregelung oder der Stundungsregelung auf hohem Bewertungsniveau mit zehnjähriger Behaltensregelung.
Dabei ist zu bedenken, dass beispielsweise bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe durch die derzeitigen Behaltensregelungen in §§ 13a, 19a ErbStG die Vergünstigungen gänzlich rückgängig gemacht werden, während zukünftig die gestundete Steuer mit 10 % per anno erlischt und die im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach dem hohen Bewertungsniveau ermittelte und gestundete Steuer fällig wird. Aller Voraussicht nach wird im Gesetz zur Erleichterung der Unternehmens­nachfolge ein Optionsrecht enthalten sein. Auch vom Bundesrat wird eine rückwirkende Anwendung des neuen Rechts mit Wirkung vom 1.1.07 auf Antrag des Steuerpflichtigen befürwortet. Gleichzeitig ist zu berücksichtigen, dass die geplante Freigrenze von 100.000 EUR in § 13 Abs. 19 ErbStG-E an Bedeutung verlieren könnte, wenn die Bewertung des begünstigten Vermögens zu deutlich höheren Bemessungsgrundlagen führt.
Insbesondere für kleinere Unternehmen oder Unternehmensbeteiligungen sollte geprüft werden, ob nicht eine Übertragung auf der Basis des geltenden Rechts erwägenswert ist. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der derzeitige niedrige Steuerwert des Betriebes (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen) den Freibetrag von 225.000 EUR (bzw. bei Verfassungswidrigkeit des § 13a ErbStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes sogar noch 256.000 EUR) nicht oder nur geringfügig überschreitet.
2. Nicht begünstigtes Betriebsvermögen i.S. des Entwurfs
Soweit sich im Betriebsvermögen nicht produktives Vermögen i.S. des § 28a ErbStG-E befindet, gilt: Entweder zur Zeit die Anwendung der §§ 13a, 19a ErbStG auf niedrigem Bewertungsniveau und fünfjähriger Behaltensregelung oder zukünftig Besteuerung auf hohem Bewertungsniveau ohne Stundungsbegünstigung.
Eine Anhebung des Bewertungsniveaus wirkt sich zum Beispiel auch auf gewerbliche Fondsbeteiligungen (oftmals in der Rechtsform der KG) aus, die beispielsweise in Schiffe, Leasinggüter, gebrauchte Versicherungen oder alternative Energien wie Windkrafträder investieren, da auch hier die Bilanzansätze künftig nicht mehr übernommen werden können. Hinzu kommt, dass die Überlassung solcher Wirtschaftsgüter an Dritte aus der zukünftigen Stundungsbegünstigung als nicht produktives Vermögen ausgenommen werden soll, während zur Zeit die Begünstigung nach den §§ 13a, 19a ErbStG greifen.
Eine vorzeitige Schenkung von Betriebsvermögen mit einem hohen Anteil an nicht produktivem Vermögen oder von gewerblichen Fondsbeteiligungen auf der Basis des bestehenden Rechts erscheint sinnvoll.
3. Unternehmensvermögen nach neuem Recht
Bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ist zur Zeit für die Anwendung der §§ 13a, 19a ErbStG erforderlich, dass der Schenker oder Erblasser im Zeitpunkt der Schenkung oder des Erbfalls mit mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist.
Erreicht die Beteiligung eines Familienmitgliedes diese Mindestbeteiligungsgrenze nicht, könnte es zukünftig zu einer Anwendung der Stundungsbegünstigung kommen. Bei Familiengesellschaften mit den Vorgaben des § 28a ErbStG-E entsprechenden Stimmrechts- und Abtretungs­vereinbarungen können die Anteile von Familienmitgliedern für die Gewährung der Stundung nämlich zusammengerechnet werden.
Eine vorzeitige Schenkung könnte sich als kontraproduktiv erweisen. Hier sollte tendenziell auf das neue Recht gesetzt werden, wenn zu erwarten ist, dass die Behaltensregelung weitgehend eingehalten wird. Im Moment erscheint die Übertragung eines im Privatvermögen gehaltenen, aber nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigten Anteils an einer Familienkapital­gesellschaft nicht empfehlenswert.
4. Immobilienvermögen und -fonds
Immobilien, deren Steuerwert zur Zeit unter dem Verkehrswert liegen, werden zukünftig deutlich höher bewertet werden. Dies gilt natürlich auch für Immobilien, die in geschlossenen Immobilienfonds gehalten werden.
Eine vorzeitige Schenkung der Immobilien oder Immobilienfondsbeteiligungen ist insbesondere sinnvoll, wenn der Steuerwert niedrig ist und nur noch geringe Verbindlichkeiten bestehen.
Sind Immobilien noch mit hohen Verbindlichkeiten belastet, sollte im Einzelfall bedacht werden, dass bei Abweichung zwischen dem Steuer- und dem Verkehrswert der Immobilie im Falle einer Schenkung nach den Grundsätzen einer gemischten Schenkung verfahren wird und die Verbindlichkeiten – anders als im Erbfall – nicht einfach vom Steuerwert abgezogen werden können.
Kann bei der Schenkung von Immobilien oder Fondsbeteiligungen zwischen verschiedenen Immobilien oder Beteiligungen gewählt werden, sollten bevorzugt die Immobilien oder Fondsbeteiligungen geschenkt werden, die einen niedrigen Steuerwert ausweisen und möglichst nicht mit Verbindlichkeiten belastet sind.
5. Ausländische Immobilien
Im Ausland belegene Immobilien werden gemäß § 12 Abs. 6 ErbStG immer schon mit dem gemeinen Wert angesetzt. Der Ansatz des gemeinen Wertes wird aber zur Zeit europarechtlich überprüft.
Im Falle der Schenkung von ausländischen Immobilien oder Fondsbeteiligungen auf der Basis des bestehenden Rechts könnten Bescheide offengehalten und der Ansatz der derzeit noch niedrigeren Werte für inländisches Vermögen beantragt werden.
6. Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebensversicherungen
Bei der Bewertung muss sich der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG künftig für alle Vermögenswerte einheitlich am gemeinen Wert orientieren. Damit dürfte auch die derzeitige Bewertung von noch nicht fälligen Ansprüchen aus Lebensversicherungen mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien (§ 12 Abs. 4 BewG) gefährdet erscheinen, auch wenn dies allerdings weder vom BFH noch vom BVerfG ausdrücklich beanstandet worden ist. Eine Annäherung an den gemeinen Wert stellt wohl allein der Rückkaufswert dar.
Eine vorzeitige Schenkung der Lebensversicherung bietet sich insbesondere an, wenn sich ein gegenüber dem 2/3-Wert der eingezahlten Prämien deutlich höherer Rückkaufswert ergibt. Damit kein Gestaltungsmissbrauch geprüft wird, sollte noch eine Restlaufzeit der Lebensversicherung von mindestens sechs Monaten bestehen und Prämienzahlungen auch noch durch den Beschenkten erfolgen.
7. Vermögen, das bereits heute mit dem gemeinen Wert angesetzt wird
Eine Bewertung oberhalb des Verkehrswertes würde einen Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Übermaßverbot bedeuten. Wird also heute schon der gemeine Wert bei der Besteuerung angesetzt – wie z.B. bei Bankguthaben und Wertpapieren, so wird es bei der derzeitigen Bewertung bleiben. Für eine vorgezogene Schenkung besteht daher kein Anlass.
Sollte es künftig zu weiteren Steuerverschonungsmaßnahmen – z.B. durch eine Erhöhung der Freibeträge oder durch eine Senkung der Tarife – kommen, würde sich dies auf die Besteuerung nur positiv auswirken können. Von einer voreiligen Schenkung sollte daher Abstand genommen werden. Hier gilt die Maxime: Teurer kann es eigentlich nicht werden.
8. Ausblick auf das weitere Verfahren
Der Gesetzgeber hat für die Umsetzung des Beschlusses des BVerfG Zeit bis um 31.12.08. Diese Frist wird der Gesetzgeber aller Voraussicht nach nicht ausnutzen wollen. Es ist anzunehmen, dass das neue Bewertungs­gesetz gekoppelt mit dem Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge zu einem früheren Zeitpunkt in Kraft treten wird. Dies könnte durchaus der 1.1.08 sein. Unter Einbeziehung der in der Gestaltungspraxis immer wieder eintretenden Verzögerungen, z.B. auch aus persönlichen Gründen, sollten angestrebte Übertragungen zügig angegangen werden. Hektischer Aktionismus allerdings ist kein guter Ratgeber.
Quelle: Ausgabe 04 / 2007 | Seite 102 | ID 86631