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Timestamp: 2019-03-20 01:11:18
Document Index: 308580666

Matched Legal Cases: ['§ 236', '§ 3', '§ 236', '§ 117', '§ 236', '§ 236', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 236', '§ 236', '§ 236', '§ 236', '§ 236', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 20', '§ 4', '§ 3', '§ 2', 'EuG', '§ 236', '§ 3', '§ 236', '§ 236', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 236', '§ 3', '§ 236', '§ 236', '§ 3', 'EuG', 'EuG', '§ 3', 'EuG']

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der U GmbH, Adresse, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 4020 Linz, Kudlichstraße 41-43, vom 2. April 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 17. März 2009 betreffend Nachsicht gemäß § 236 BAO entschieden:
Mit Eingabe vom 9. März 2009 stellte die Berufungswerberin (Bw) einen Antrag auf Nachsicht der mit Bescheid vom 28. November 2008 vorgeschriebenen Gesellschaftsteuer in Höhe von 138.600,00 €. Nach § 3 der vom BMF erlassenen Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO liege sachliche Unbilligkeit insbesondere dann vor, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden seien, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien.
Zur "Ausgangslage" wurde vorgebracht, dass die Bw diverse Genussrechte begeben habe. Zeichner dieser Genussrechte sei die P AG als Treuhänder für die I GmbH & Co KEG (Treuhandvereinbarung vom 12. September 2002) gewesen. Die R reg. GenmbH als Alleingesellschafterin der I GmbH & Co KEG habe zu diesen Genussrechten am 24. September 2002 einen Zuschuss in Höhe von 13.860.000,00 € geleistet. Weitere Ausführungen zu der Sachverhaltsdarstellung (inklusive Organigramm) seien der Niederschrift über die Schlussbesprechung bzw. dem Ergänzungsschreiben vom 12. November 2007 zu entnehmen.
Basierend auf dieser Auslegung durch die Finanzverwaltung sei die Bw davon ausgegangen, dass der geleistete Zuschuss keine Gesellschaftsteuer auslösen würde. Dieser Umstand sei auch im Rahmen der Finanzierung berücksichtigt worden. Insoweit die Finanzverwaltung von einer Gesellschaftsteuerpflicht bei Zuschüssen von Nicht-Gesellschaftern ausgegangen wäre, hätte dieser Umstand Einfluss auf die Finanzierungspolitik der Bw gehabt und wäre diese Vorgangsweise nicht gewählt worden.
Im Zuge einer Betriebsprüfung sei die Nichtversteuerung des geleisteten Zuschusses - auf Grund des nunmehrigen Wissensstandes - beanstandet worden, da der von der R reg. GenmbH als Alleingesellschafterin der I GmbH & Co KEG geleistete Zuschuss auf Grund des unmittelbaren sachlichen und zeitlichen Zusammenhanges mit der Zeichnung der Genussrechte als Gesellschafterleistung zu qualifizieren sei und daher Gesellschaftsteuer auslöse. Das Finanzamt habe daraufhin für den in Frage stehenden Zuschuss von 13.860.000,00 € Gesellschaftsteuer in Höhe von 138.600,00 € festgesetzt.
Zur "Anwendbarkeit der Verordnung" führte die Bw aus, dass am 20. Dezember 2005 als Ersatz für die Vertrauensschutzregelung des § 117 BAO die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO (BGBl II 435/2005) gefolgt sei. Da die Verordnung keine Aussage zu ihrem In-Kraft-Treten treffe, sei sie auf alle Nachsichtsansuchen anzuwenden, die nach ihrem In-Kraft-Treten gestellt worden seien. Der Umstand, dass die Abgabenansprüche, deren Nachsicht beantragt werde, bereits vor dem In-Kraft-Treten der Verordnung entstanden seien, spiele keine Rolle (vgl. Kotschnigg, Gedanken zum zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung zu § 236 BAO, SWK 2006, S 331).
Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Verordnung müsse demzufolge vorweg geprüft werden, ob sich im AÖF konkrete Aussagen des BMF fänden, wonach Zuschüsse von Nicht-Gesellschaftern im Zusammenhang mit dem Erwerb von Genussrechten in den betroffenen Zeiträumen 1996 bis 1998 (gemeint wohl: 2002) nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen.
Im Zusammenhang mit der Leistung von Zuschüssen habe die österreichische Finanzverwaltung mehrfach die Rechtsansicht des VwGH bestätigt, dass nur Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters, nicht jedoch des mittelbaren Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterliegen (z.B. in SWK 1993, A 199). Der VwGH habe die Nichterfassung von Zuschüssen durch Nicht-Gesellschafter durch das KVG damit begründet, dass dieses nicht an wirtschaftliche, sondern an (gesellschafts)rechtliche Tatbestände anknüpfe. Die Gesellschafterstellung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sei demnach unzulässig gewesen (VwGH 3.10.1956, 822/54, und 6.7.1967, 1278/66). Sei zivilrechtlich eine Beteiligung nicht vorhanden, könne ein gesellschaftsteuerbarer Tatbestand (abgesehen von den Fällen des § 3 KVG) nicht vorliegen. Personen, die über eine dritte Gesellschaft oder Personenvereinigung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt seien, seien nicht Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft (Brönner/Kamprad, § 2 dKVG, Rn 3; Dorazil, § 2 KVG, I, Rz. 6.4). Nach Punkt 3 der Mitteilung des BMF vom 8. Jänner 1993 setze die Steuerpflicht von Leistungen im Sinne des § 2 KVG voraus, dass sie von einem Gesellschafter herrührten. Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters stellten daher keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände dar (BMF 8. Jänner 1993, SWK 1993, A 199).
Das BMF habe auf die Entscheidung des EuGH in der Rs Develop mit einer am 14. März 2003 erfolgten Änderung der Richtlinie zur Durchführung des KVG (GZ 10 5004/1-IV/10/03) reagiert und festgehalten, dass der Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" auch finanzielle Beiträge erfasse, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussscheinen erhöhe, von einem Nicht-Gesellschafter geleistet würden, der die Genussrechte erwerben wolle.
Die Bw zog daraus nachstehende "Schlussfolgerungen":
Aus all dem folge, dass die Bw in dem vom Zuschuss betroffenen Zeitraum - gestützt auf die Aussagen des BMF in den Durchführungsrichtlinien zum KVG, den bestehenden Anordnungen (siehe SWK 1993, A 199) und der geltenden Rechtsprechung des VwGH - davon habe ausgehen müssen, dass der im Zusammenhang mit dem Erwerb der Genussrechte erfolgte Zuschuss nicht der Gesellschaftsteuer unterliege.
Zudem sei auf die Ausführungen in den Durchführungsrichtlinien zum KVG vertraut worden und das konkrete Finanzierungsmodell nur im Hinblick auf diese Ausführungen gewählt worden. Die vom BMF in den Durchführungsrichtlinien zum KVG (iVm den hiezu ergangenen Anordnungen) vertretene Auffassung sei nicht als offensichtlich unrichtige Rechtsauslegung zu verstehen gewesen - ansonsten hätte der VwGH in der Rs Develop in der Sache selbst entscheiden müssen und nicht den EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens um Auslegung anrufen müssen -, sodass die Voraussetzungen des § 3 der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung erfüllt seien.
Da sämtliche der in § 3 der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung genannten Voraussetzungen als erfüllt anzusehen seien, werde auf Grundlage von § 236 BAO und den dazu ergangenen Verordnungen beantragt, die Einhebung der Gesellschaftsteuer für das Jahr 2002 in Höhe von 138.600,00 € auf Grund sachlicher Unbilligkeit nachzusehen.
Die Bw stellte ferner den Antrag, den mit Bescheid vom 9. Februar 2009 vorgeschriebenen Säumniszuschlag in Höhe von 2.772,00 € nachzusehen, da die Voraussetzungen für die Gewährung von Nachsicht der Gesellschaftsteuer als erfüllt anzusehen seien.
Mit Bescheid vom 17. März 2009 wies das Finanzamt dieses Nachsichtsansuchen als unbegründet ab. Nach Zitierung der gesetzlichen Bestimmung des § 236 BAO und der Darlegung der allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit führte die Abgabenbehörde begründend aus, dass die österreichische Rechtsprechung zur Durchsetzung berechtigter Interessen auf Grund der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Bereich des Abgabenrechtes insbesondere die Bestimmung des § 236 BAO und die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO, BGBl. II 435/2005, vorsehe.
In der gegen diesen Bescheid fristgerecht erhobenen Berufung beantragte die steuerliche Vertreterin der Bw, die mit Gesellschaftsteuerbescheid vom 28. November 2008 hinsichtlich des im Jahr 2002 geleisteten Zuschusses in Höhe von 13.860.000,00 € festgesetzte Gesellschaftsteuer in Höhe von 138.600,00 € sowie den mit Bescheid vom 9. Februar 2009 vorgeschriebenen Säumniszuschlag in Höhe von 2.772,00 € gemäß § 236 Abs. 1 BAO iVm § 3 Z 2 lit. b der Verordnung zur Unbilligkeit der Einhebung nachzusehen.
In dem zur Begründung dargelegten "Sachverhalt" wurde wie zur "Ausgangslage" im Nachsichtsantrag vom 9. März 2009 vorgebracht.
Die Bw verwies auf § 3 Z 2 lit. b der Verordnung sowie darauf, dass eine sachliche Unbilligkeit weiters vorliege, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches von Rechtsauslegungen des VwGH abweiche und im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien.
Das Vorliegen einer Gutglaubensposition begründete die Bw wie folgt:
Nach § 3 der Verordnung sei vom Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit folglich dann auszugehen, wenn die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehe, die vom BMF im AÖF veröffentlicht worden seien. Zudem sei Voraussetzung für die Nachsichtsfähigkeit der Abgabenschulden, dass der Abgabepflichtige abgabenanspruchsrelevante Dispositionen im Vertrauen auf die nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen gesetzt habe. In einem ersten Schritt müsse somit geprüft werden, ob vom BMF im AÖF konkrete Aussagen veröffentlicht worden seien, wonach Zuschüsse von Nicht-Gesellschaftern, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Genussrechten gestanden seien, in den betroffenen Zeiträumen 1996 bis 1998 (richtig wohl: 2002) nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen.
Nach Art. 20 B-VG sei eine normative Anordnung als Weisung zu verstehen. Weisungen könnten abstrakt oder konkret, generell oder individuell sein. Daher seien beispielsweise auch die vom BMF veröffentlichten Rechtsauslegungen als Weisung und folglich als normative Anordnung zu qualifizieren. Im Zusammenhang mit der Leistung von Zuschüssen habe das BMF mehrfach die Rechtsauslegung des VwGH (stellvertretend 3.10.1956, 822/54, und 6.7.1967, 1278/66) bestätigt, dass nur Zuschüsse des unmittelbaren Gesellschafters, nicht jedoch des mittelbaren Gesellschafters der Gesellschaftsteuer unterlägen (z. B. im BMF-Schreiben vom 8. Jänner 1993 in SWK 1993, A 199). Der VwGH habe die Nichterfassung von Zuschüssen durch Nicht-Gesellschafter damit begründet, dass das KVG nicht an wirtschaftliche, sondern an (gesellschafts)rechtliche Tatbestände anknüpfe. Die Gesellschaftereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sei demnach unzulässig gewesen (insbesondere VwGH 6.7.1967, 1278/66). Insoweit daher Zuschüsse von einem Nicht-Gesellschafter erfolgt seien, der an der empfangenden Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG (zivilrechtlich) nicht beteiligt gewesen sei, habe - abgesehen von den Fällen des § 3 KVG - kein gesellschaftsteuerbarer Tatbestand vorliegen können. Demzufolge finde sich in Punkt 3. des allgemein gehaltenen BMF-Schreibens vom 8. Jänner 1993 auch die Rechtsauslegung wieder, wonach die Steuerpflicht von Leistungen im Sinne des § 2 KVG voraussetze, dass sie von einem Gesellschafter herrührten. Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters hätten daher keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände dargestellt (SWK 1993, A 199). Da die Rechtsauslegung des BMF der ständigen Rechtsprechung des VwGH gefolgt sei, könne auch nicht von einer in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen stehenden Rechtsauslegung durch das BMF ausgegangen werden. Umso mehr sei die Unrichtigkeit auch für die Bw nicht erkennbar gewesen.
Das BMF habe im März 2003 auf die Entscheidung des EuGH in der Rs Develop mit einer Änderung der Richtlinie zur Durchführung des KVG (GZ 10 5004/I-IV/10/03) reagiert und nunmehr festgehalten, dass der Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" auch finanzielle Beiträge erfasse, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussrechten erhöhe, von einem Nicht-Gesellschafter geleistet würden, der die Genussscheine erwerben wolle.
Daraus folge unzweifelhaft, dass auf Grund der ergangenen Rechtsprechung des VwGH in dem vom Zuschuss betroffenen Zeitraum (24. September 2002) davon auszugehen gewesen sei, dass dieser nicht der Gesellschaftsteuer unterliege und eine mögliche Änderung der Rechtsprechung nicht vor dem 17. Oktober 2002 erkennbar gewesen sei.
Auf Grund der von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung vertretenen Auffassung der gesellschaftsteuerlichen Unbeachtlichkeit von durch Nicht-Gesellschafter geleisteten Zuschüssen habe auch die Bw diese Vorgangsweise bei Finanzierungsprojekten gewählt und bei der Kalkulation darauf vertraut, dass die für die Finanzierung der Projekte erfolgten Zuschüsse keine Gesellschaftsteuerpflicht auslösten (vgl. hiezu auch die Ausführungen von Knotzinger/Poindl, Zuführung und Rückführung von Großmutterzuschüssen, ÖStZ 1997, 172). Auch könne es sich bei der berücksichtigten Rechtsauslegung nicht um eine offenkundig unrichtige Rechtsauslegung gehandelt haben, sei doch der VwGH in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass Zuschüsse von Nicht-Gesellschaftern keine Gesellschaftsteuerpflicht begründen würden.
Zusammenfassend führte die Bw aus, dass dann, wenn die Geltendmachung eines Abgabenanspruchs von der Rechtsauslegung des VwGH bzw. von der vom BMF im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegung abweiche, nach § 236 BAO iVm § 3 der Verordnung eine sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Auslegungen Maßnahmen gesetzt worden seien, die für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts bedeutsam gewesen seien.
Da die Bw in dem vom Zuschuss betroffenen Zeitraum, - gestützt auf die Rechtsauslegung des BMF in den Durchführungsrichtlinien zum KVG und der zum damaligen Zeitpunkt geltenden Rechtsprechung des VwGH - davon habe ausgehen können, dass der im Zusammenhang mit dem Erwerb der Genussrechte erfolgte Zuschuss nicht der Gesellschaftsteuer unterliege, sei auf diese Rechtsauslegung vertraut und das konkrete Finanzierungsmodell nur im Hinblick auf diese Ausführungen gewählt worden.
Mit Bescheid vom 18. Oktober 2002 hatte die Abgabenbehörde für die Ausgabe von eigenkapitalähnlichen Genussrechten in Höhe von 1.395.000,00 € vom 10. Oktober 2002 Gesellschaftsteuer in Höhe von 13.950,00 € vorgeschrieben.
Nach Durchführung eines Ermittlungsverfahrens wurde mit Bescheid vom 28. November 2008 auch von dem seitens der R reg. GenmbH geleisteten Zuschuss zu diesen Genussrechten in Höhe von 13.860.000,00 € Gesellschaftsteuer in Höhe von 138.600,00 € festgesetzt.
Die Feststellung, ob das gesetzliche Merkmal der Unbilligkeit der Einhebung gegeben ist, liegt im Bereich der gesetzlichen Gebundenheit. Erst nach der Feststellung, dass der Sachverhalt dem unbestimmten Gesetzesbegriff "Einhebung nach der Lage des Falles unbillig" entspricht, betritt die Behörde den Bereich des Ermessens und hat nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entscheiden. Liegt somit nach begründeter Auffassung der Behörde eine Unbilligkeit nicht vor, so fehlt die gesetzlich vorgesehene Bedingung für die Nachsicht. Die Behörde kann diesfalls von ihrem Ermessen keinen Gebrauch machen und hat das darauf gerichtete Ansuchen abzuweisen (Stoll, BAO, 2426).
Die Bw macht ihrem gesamten Vorbringen nach sachliche Unbilligkeit geltend. Eine persönliche Unbilligkeit wurde nicht behauptet, sodass deren Vorliegen nicht zu prüfen war.
Eine allfällige Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes ist nicht bereits im Abgabenfestsetzungsverfahren, sondern erst im nachgelagerten Einhebungsverfahren im Rahmen des § 236 BAO zu prüfen. Demzufolge stützte sich die Bw im gegenständlichen Verfahren im Wesentlichen auf die Verordnung (VO) des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl. II 435/2005, vom 20. Dezember 2005. Mangels besonderer Bestimmungen trat diese Verordnung am 21. Dezember 2005 in Kraft.
Bei der Frage, welches Recht von der Behörde anzuwenden ist, handelt es sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 20.9.1996, 93/17/0261) um eine Auslegungsfrage jener Bestimmungen, die den zeitlichen Geltungsbereich zum Gegenstand haben. Eine solche Regelung kann explizit, z.B. in einer Übergangsbestimmung, erfolgen. Sie kann sich aber auch aus dem Regelungstatbestand der Norm, um deren Anwendung es geht, implizit ergeben, etwa wenn auf einen bestimmten Zeitpunkt oder einen bestimmten Zeitraum abgestellt wird. Ergibt sich hieraus keine Lösung, gilt die Zweifelsregel, dass das im Entscheidungszeitpunkt in Geltung stehende Recht anzuwenden ist. Die angeführte Verordnung war daher auf den vorliegenden Fall anzuwenden.
§ 3 Z 2 lit. a ist für den vorliegenden Fall nicht einschlägig; die Bw stützt ihr Ansuchen vielmehr auf § 3 Abs. 2 lit. b und ihre Berufung sowohl auf § 3 Z 2 lit. b als auch § 3 Abs. 1 der VO.
Im vorliegenden Fall ist insbesondere zu prüfen, ob die Geltendmachung des Abgabenanspruchs (hier: Einbeziehung des seitens der R reg. GenmbH geleisteten Zuschusses zu Genussrechten in die Gesellschaftsteuerbemessungsgrundlage) von Rechtsauslegungen des VfGH oder VwGH abwich oder ob die Gesellschaftsteuervorschreibung in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen, im AÖF veröffentlichten Rechtsauslegungen des BMF stand, und die Bw im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung bzw. die betreffende Rechtsauslegung bedeutsame Maßnahmen gesetzt hat.
Von entscheidender Bedeutung ist, ob zum Zeitpunkt der Leistung eines indirekten Zuschusses der R reg. GenmbH zu den Genussrechten im Jahr 2002 eine entsprechende höchstgerichtliche Judikatur existierte, auf die die Bw vertrauen konnte.
Die Bw begründete ihre Gutglaubensposition im Wesentlichen unter Hinweis auf die Erkenntnisse des VwGH vom 3.10.1956, 822/54, sowie vom 6.7.1967, 1278/66.
Wesentliche Aussage dieses Erkenntnisses ist, dass die Auslegung des Gesellschafterbegriffes nach wirtschaftlichen Kriterien nicht zulässig sei.
Im Urteil vom 17. Oktober 2002 (Rs C-71/00, Develop) hatte der EuGH zu klären, ob Zuzahlungen, die die Muttergesellschaft des Genussscheinerwerbers an eine andere Kapitalgesellschaft leistet, damit ihre Tochtergesellschaft Genussscheine an dieser Kapitalgesellschaft erwerben kann, der Gesellschaftsteuer unterliegen. Konkret wurde die Frage aufgeworfen, ob derartige Zuzahlungen vom Begriff "Einlagen aller Art" nach Art. 4 Abs. 1 Buchstabe d der Kapitalansammlungs-Richtlinie umfasst seien. Danach unterliegt die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrechte, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös, der Gesellschaftsteuer.
Der EuGH führte dazu im Wesentlichen aus, dass über den Nennbetrag hinausgehende Zahlungen dann der Gesellschaftsteuer unterliegen, wenn diese Zahlungen eine zwingende Voraussetzung für den Erwerb der Genussrechte darstellen. Dass der Zuschuss nicht vom Genussscheinwerber selbst, sondern von dessen Muttergesellschaft geleistet worden sei, könne im konkreten Fall deshalb nichts an der Gesellschaftsteuerpflicht ändern, weil für die Frage, ob ein Vorgang unter die Kapitalansammlungs-Richtlinie falle, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen sei. Als maßgeblich wurde erachtet, wem die Zuschusszahlung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich zuzurechnen ist. Da sich der Genussscheinwerber zur Leistung verpflichtet und dessen Muttergesellschaft mit befreiender Wirkung für ihn geleistet habe, sei die Leistung der Muttergesellschaft in Wahrheit dem Genussscheinwerber zuzurechnen und unterliege daher der Gesellschaftsteuer.
Im Vorabentscheidungsantrag vom 17. Februar 2000, 97/16/0358, in welchem der VwGH an den EuGH die Frage herantrug, ob Leistungen, die der Erwerber von Genussrechten an einer Kapitalgesellschaft nicht selbst, sondern im Wege seiner Muttergesellschaft erbringt, "Einlagen jeder Art" im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Buchstabe d der der Kapitalansammlungs-Richtlinie darstellten, führte der VwGH u.a. an:
Wesentliche Aussage obiger VwGH-Erkenntnisse ist, dass Gesellschaftsteuerpflicht besteht, wenn die Leistung auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise einem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen ist. Maßgeblich ist, dass es im Zuge der Leistung eines Nichtgesellschafters zu weiteren Vereinbarungen kommt, die eine Verbindung zwischen der Leistung des Dritten und dem Erwerb des Genussrechtes indizieren.
Nach überwiegender Literaturmeinung (vgl. Mühlehner, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von Großmutterzuschüssen, AStN H 21; Ehrke, EuGH zur Gesellschaftsteuerpflicht von mittelbaren Zuschüssen und Genussrechten, NZ 2003/1; Glega, EuGH zur Gesellschaftsteuer - Anmerkungen aus der Sicht der Finanzverwaltung, ÖStZ 2002/626) ging der EuGH in seinen Urteilen vom 17. Oktober 2002 (Rs C-339/99, ESTAG, Rs C-71/00, Develop, und Rs C-138/00, Solida) keineswegs vom Grundsatz ab, dass Gesellschafter im Sinne der Kapitalansammlungs-Richtlinie nur der unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligte ist und dass - abgesehen von den Fällen, in denen die Zahlung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen ist - Großmutterzuschüsse auch weiterhin nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen und insoweit keine Änderung eingetreten ist. Auch das BMF führt in der "Richtlinie zur Durchführung des KVG" vom 14. März 2003, AÖF 139/2003, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil C-339/99 (Punkt 5.1) aus, dass der EuGH in diesem Urteil vom Grundsatz, dass Gesellschafter im Sinne der Richtlinie 69/335/EWG nur die unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten seien, nicht abgegangen sei.
In der durch die Bw angeführten Vorjudikatur ging es dagegen darum, dass mittelbare Gesellschafter keine Gesellschafter sind und deren Leistungen daher auch nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen, nicht dagegen um die Frage der Zurechnung von Leistungen. Da eine einschlägige Judikatur, wie auch der VwGH selbst ausführte, nicht existierte, konnte eine Verletzung des Vertrauens der Bw durch eine Änderung der Rechtsauslegung nicht vorliegen und diese sich nicht mit Erfolg auf § 3 Z 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO stützen.
Zur Frage, ob sich für die Bw aus § 3 Z 2 lit. b der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO ein Gutglaubensschutz ergeben kann, sind folgende Überlegungen anzustellen:
Die Bw stützt sich zur Untermauerung ihrer Gutglaubensposition im Wesentlichen auf die in SWK 1993, A 199, und RdW 1993, 130, veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 sowie darauf, dass durch einen Verweis der im AÖF veröffentlichten "Durchführungsrichtlinien zum KVG idF des Bundesgesetzes BGBl. 629/1994", AÖF 156/1995, auf die weitere Anwendbarkeit der bestehenden Anordnungen und der bisherigen Rechtsprechung auch dem Erlass vom 8. Jänner 1993 die Qualität von "im AÖF veröffentlicht" zukommen würde.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates reicht der bloße allgemeine Verweis auf "bisherige Anordnungen" in einem im AÖF veröffentlichten Erlass des BMF nicht aus, dadurch allen zuvor zum KVG ergangenen, nicht im AÖF kundgemachten Veröffentlichungen des BMF die Wirkung eines im AÖF veröffentlichten Erlasses zukommen zu lassen.
Aber selbst wenn man die Meinung der Bw teilen wollte, dass der Verweis auf die Weitergeltung "bisheriger Anordnungen" zur Konsequenz hätte, dass auch die lediglich in Fachzeitschriften veröffentlichte Ansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterzuschüssen alleine dadurch als im AÖF veröffentlicht und damit als von der Verordnung betreffend Unbilligkeit der Einhebung umfasst anzusehen wäre, wäre für die Bw nichts gewonnen, weil, wie oben bereits erläutert, dieses - wie die Bw selbst anführt - "allgemein gehaltene" BMF-Schreiben vom 8. Jänner 1993" in seiner Aussage, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen, nach wie vor als zutreffend anzusehen ist. Nur durch das Hinzutreten besonderer Umstände (bei Anwendung wirtschaftlicher Betrachtungsweise Zurechnung eines Zuschusses an den direkten Gesellschafter, ausreichender zeitlicher und ursächlicher Zusammenhang zwischen der Ausgabe von Genusscheinen und Leistung einer Aufzahlung durch die Muttergesellschaft des Genussscheinwerbers) besteht Gesellschaftsteuerpflicht.
Auch die Auslegung des Gesellschafterbegriffs ist nach wie vor nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen; vielmehr ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise lediglich hinsichtlich der Zurechnung einer Einlage bzw. Zuzahlung anzustellen.
Die als Einzelentscheidung bezeichnete Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993 vermag in ihrer Allgemeinheit keine Entscheidungsgrundlage für die Vielzahl möglicher Rechtsgestaltungen darzustellen, wird dort doch lediglich die - nach wie vor gültige - Rechtsmeinung vertreten, dass Zuschüsse eines mittelbaren Gesellschafters keine gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestände darstellen.
Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass zu der Frage, ob für Zahlungen Dritter (im vorliegenden Fall Zuzahlungen der Muttergesellschaft zum Zweck des Genussscheinerwerbes durch die Tochtergesellschaft) Gesellschaftsteuerpflicht besteht, bei Verwirklichung des gegenständlichen Sachverhaltes im Jahr 2002 (die Bw datierte die Zuschussleistung mit 24. September 2002, das Finanzamt ging im Gesellschaftsteuerbescheid vom 28. November 2008 von Zuschüssen auf Genussrechte vom 8. Juli 2002 aus) keine einschlägige Rechtsprechung der Höchstgerichte existierte, sodass die Abgabenbehörde bei Vorschreibung der Gesellschaftsteuer von entsprechenden Rechtsauslegungen nicht abweichen und die Bw im Vertrauen auf eine bestehende Rechtsprechung den betreffenden Sachverhalt nicht verwirklichen konnte.
Ebenso wenig stand die Gesellschaftsteuervorschreibung in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen, die vom BMF im AÖF veröffentlicht wurden. Die Rechtsansicht des BMF vom 8. Jänner 1993, auf die sich die Bw wiederholt stützte, wurde im AÖF nicht veröffentlicht und ist damit vom Vertrauensschutz im Sinne der VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO nicht umfasst. Zwar weist der in § 3 der VO verwendete Ausdruck "insbesondere" ausdrücklich auf die nicht taxative Aufzählung hin, doch ist zum einen die Veröffentlichung im AÖF explizit gefordert und in den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf ein Vertrauensschutz auf lediglich in Fachzeitschriften abgedruckte Einzelerledigungen des BMF oder im Internet auf der Homepage des BMF veröffentlichte Rechtsmeinungen ausdrücklich ausgeschlossen.
Aber selbst wenn das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit zu bejahen gewesen wäre, wäre im Rahmen der diesfalls zu treffenden Ermessensentscheidung zu Lasten der Bw zu bedenken gewesen, dass der VwGH mit Beschluss vom 17. Februar 2000, 97/16/0358, in einem vergleichbaren Sachverhalt einen Vorabentscheidungsantrag an den EuGH gestellt hatte und die Schlussanträge des Generalanwalts Antonio Tizzano in den Rechtssachen C-71/00 (Develop) und C-138/00 (Solida) vom 7. Februar 2002 datierten. Diese Schlussanträge ließen eine Entscheidung des EuGH dahin gehend als wahrscheinlich erkennen, dass dieser, losgelöst von formalen Kriterien, eine Feststellung für geboten halten würde, wem die Einlagen - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - in Wirklichkeit zuzurechnen seien.
Nach den Erläuterungen zum Verordnungsentwurf wird für das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinn des § 3 Z 1 der Verordnung u.a. ermessensrelevant sein, ob dem Abgabepflichtigen im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung eine der Rechtsprechung widersprechende Rechtsauffassung des BMF bekannt war oder bekannt hätte sein müssen oder ob er von abweichender Judikatur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen.
Zwar existierte, wie oben dargestellt, keine für den vorliegenden Sachverhalt einschlägige Judikatur, sodass das Kennen oder Kennen-Müssen abweichender Judikatur schon rein begrifflich nicht möglich war, doch datieren sowohl das Vorabentscheidungsersuchen als auch die Schlussanträge des Generalanwaltes vor der gegenständlichen Zuschussleistung.
Die im Vorabentscheidungsersuchen und den Schlussanträgen aufgeworfene Frage nach der Zurechnung von Leistungen eines Nichtgesellschafters wurde in der Literatur (vgl. Kotschnigg, Das erste Vorabentscheidungsersuchen des VwGH an den EuGH zur Gesellschaftsteuer, SWI 10/1999, 452; Moritz, Keine Gesellschaftsteuerpflicht für Großmutterzuschüsse, SWI 4/2000, 176; Kotschnigg, Gesellschaftsteuerpflicht für Großmutterzuschüsse?, SWI 1/2000, 37) bereits anlässlich des ersten Vorabentscheidungsersuchens des VwGH vom 1. September 1999, 98/16/0324, ausführlich diskutiert, sodass die Bw bei entsprechender Aufmerksamkeit zum Zeitpunkt der Zuschussleistung im September 2002 hätte erkennen können, dass die Abgabenbehörde für den vorliegenden Zuschuss möglicherweise Gesellschaftsteuerpflicht annehmen würde. In Anbetracht der erheblichen Zweifel an der Besteuerung eines mit dem vorliegenden weitgehend identen Sachverhaltes wäre das Vorliegen eines schutzwürdigen Vertrauens auch aus diesem Grund als höchst fraglich einzustufen gewesen.
Nicht zuletzt hatte die Bw im Nachsichtsansuchen vom 9. März 2009 selbst zugestanden: "Erste Anzeichen einer Änderung der Rechtsprechung, dass die beim Ersterwerb von Genussrechten erfolgten Zuschüsse von dritter Seite gesellschaftsteuerpflichtig sein könnten, waren erst durch den Beschluss des VwGH vom 17.2.2000, 97/16/0358, (Develop), erkennbar."