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Timestamp: 2017-10-24 09:18:02
Document Index: 142480167

Matched Legal Cases: ['artículo 14', 'artículo 200', 'artículo 114', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 14', 'artículo 77', 'artículo 107']

Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010. IS. Devoluciones indebidas. Deducibilidad de retribuciones. Otros gastos no deducibles. Culpabilidad - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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IS. Devoluciones obtenidas indebidamente. Nulidad de los acuerdos de liquidación: Se alegan incorrecciones materiales de fondo. Deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración como gasto de personal: No son deducibles porque las funciones que desempeñan son ejecutivas, propias de sus cargos, siendo el vínculo con las sociedades de naturaleza mercantil y no laboral. Otros gastos entre empresas del grupo fiscalmente no deducibles. Improcedencia de la sanción: La motivación de la culpabilidad es genérica, e insuficiente y procede la anulación de la sanción. Estimación parcial.
Audiencia Nacional y bajo el número 390/2007, se tramita a instancia de la Entidad CLESA S,L, representada por el Procurador
D. JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNÁNDEZ NOVOA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2007, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 960.343'6 €.
Primero.-La parte indicada interpuso en fecha 5-10-2007 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
"Que teniendo por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, tenga por formulada demanda en tiempo y forma en el presente recurso contencioso-administrativo seguido bajo número de autos 390/2007 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de junio de 2007, por la que se resuelven acumuladamente las reclamaciones económico administrativas seguidas bajo números de referencia R.G. 2715/05, 2754/05, 2755/05, 2771/05, 844/06, 854/06, 863/06 y 864/06, y, previos los trámites oportunos y de acuerdo con su contenido, dicte Sentencia por la que se anule dicha Resolución y los actos administrativos de que éste trae causa".
"Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de las costas a la demandante".
Tercero.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 12-5-2008. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 22-10-2010 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 25-11-2010, en que efectivamente se deliberó y votó.
Primero.-En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CLESA S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 1/85, se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 28 de junio de 2.007, por la que resolviendo acumuladamente, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación adoptados por la Inspectora Jefe Adjunta de la de la Oficina Nacional de Inspección de 17 de junio de 2.005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, correspondientes a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, derivados de Actas de Disconformidad, cuyas deudas tributarias ascienden a 256.226,16 euros, 261.908,09 euros, 287.007,64 euros y 301.820,92 euros, respectivamente, así como frente a los acuerdos de imposición de sanciones correspondientes a los conceptos y períodos referidos, por importes respectivos de 102.186,99 euros, 104.726,96 euros, 118.363,73 euros y 133.561,29 euros, acuerda: "Estimarlas parcialmente, anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas debiendo ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho sexto y octavo de la presente resolución".
Segundo.-La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente administrativo remitido a la Sala.
Durante el periodo inspeccionado, CLESA SA es la entidad dominante del Grupo 1/85 de Consolidación Fiscal, siendo dominadas durante dicho periodo:
- LACTEAS DEL ÁTLÁNTICO S.A, NIF A15019789, durante 1999 y 2000, siendo absorbida por Clesa SA en 2001 con efectos contables a partir del 1-1-01.
- LETONA S.A., NIF A08011694.
- BASCONES DEL AGUA S.A., NIF A28088599.
- CLESA HELADOS S.A., NIF B82804709, integrada en el grupo desde el 1-1-00.
A. Con fecha 12 de diciembre de 2004 se incoan a CLESA SA, como sociedad dominante del grupo, cuatro Actas de disconformidad, modelo A02, núms. 70944974, 70944992, 70945001 y 70945010, por el impuesto y ejercicios referidos, actas que son previas por no haberse inspeccionado a BASCONES DEL AGUA SA ni a CLESA HELADOS SA. Se incrementan las bases imponibles declaradas en los conceptos y cantidades siguientes:
1.Retrib. Administrad.:
CLESA 16.922 17.315 106.151 115.000
LETONA 51.676 53.149 330.900 339.891
LACT. ATLÁNTICO. 10.692 10.905 66.854 --
2. Club F. GÉNOVA. 434 312 1.875 1.950
3. Gastos sin fra 1.353 1.772 9.460 9.362
4. Jamones 152 ---- 1.675 ----
5. Multas 100 ---- ----- ----
6. Pensiones 15.828 16.117 130.488 72.432
7. LACT. ATLANT. gastos
años anteriores............... 1.830 ---- ---- ----
8. Pagos a CARREFOUR WORLD T 6.447 46.900 36.154
9. Am. Indemniz. PARM CLESA 3.786 22.754 77.764
10. Gastos deducibles CLESA ----- 761 ----
11. Pagos a filial CLESA ----- ---- 207.232
1. Importes cargados "en concepto de retribución de administradores, no acordadas ni fijadas por la Junta General, por lo que no cumplen los requisitos establecidos en la legislación mercantil (art. 10.3 LIS) no teniendo por tanto el carácter de deducibles."
2. Cuotas satisfechas del CLUB FINANCIERO GÉNOVA que la Inspección considera no relacionadas con la actividad social ni con sus ingresos.
3. Gastos cargados de los que no existe factura ni documento equivalente, además no relacionados con la actividad social (art. 14.1.e) LIS y 8.1.R.D. 2402/85 sobre facturación.
4. Compra de jamones, sin que se haya acreditado su relación con la actividad social (art. 14.l.e) LIS).
5. Multas y sanciones (art. 14.1.e) LIS)
6. Pago de pensiones a "personas no vinculadas ni de pasado ni de presente con la actividad de la sociedad, por lo que no son deducibles" (art 14.1. e) LIS).
7. Importe cargado en 1999 correspondiente a un gasto de 1994. Este ajuste se elimina en la posterior liquidación.
8. Pagos a CARREFOUR WORLD TRADE, residente en Suiza, sin que exista vínculo obligacional alguno y sin acreditar la relación con los ingresos y la actividad de la sociedad (art. 14.1.e) LIS).
9. Amortización de la indemnización de PARMALAT, en la parte correspondiente a mercancías (art. 11 LIS). Las posteriores liquidaciones eliminan estos ajustes.
10. Gastos no relacionados con los ingresos ni afectos a la actividad de la sociedad (art. 14.1.e) LIS).
11. Diversas facturas pagadas por CLESA a su filial CLESA PORTUGUESA SA, residente en Portugal, por servicios de los que "no se ha acreditado ni su obligatoriedad ni su correlación con los ingresos de CIesa SA (14. 1. e LIS)."
De otra parte, en el ejercicio 2001 la Inspección no admitió la deducción aplicada por CLESA SA por gastos de formación profesional por importe de 9.884,91 €, al incumplirse los requisitos del art 36 de la LIS Realmente, los supuestos gastos de formación profesional correspondían a adquisiciones de hardware y software contabilizados como activos de la propia empresa. Lo mismo ocurre respecto de 6.090,12 € de la deducción por gastos de formación profesional aplicada en el ejercicio 2002.
En el ejercicio 2.000 el grupo declaró una cuota diferencial negativa de 28.619 pts., que efectivamente le fue devuelta.
B. Por acuerdos de la Inspectora Jefe Adjunta de la ONI, de 17 de junio de 2005, se aprueban las liquidaciones siguientes derivadas de las anteriores actas:
Cuota Intereses Demora Total
1999 204.373,97 51.852,19 256.226,16
2000 223.014,84 38.893,25 261.908,09
2001 253.157,38 33.850,26 287.007,64
2002 279.797,41 22.023,51 301.820,92
Los acuerdos son parcialmente estimatorios de las alegaciones presentadas contra las actas incoadas, eliminando de las correspondientes propuestas contenidas en las respectivas actas los conceptos señalados con los números 7 y 9.
C. Notificadas dichas liquidaciones el 20 de junio de 2005, con fecha 8 de julio se interponen contra las mismas las reclamaciones registradas como R.G. 2755/05 (ejercicio 1999), 2771/05 (ejercicio 2000), 2715/05 (ejercicio 2001) y 2754/05 (ejercicio 2002).
D. El 31 de enero de 2006, tras la incoación de los respectivos expedientes, se imponen por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes las sanciones referidas por la infracción tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/63 en relación con todas las liquidaciones derivadas de la Inspección, así como por la tipificada en el apartado c) de dicho artículo (devolución indebidamente obtenida) por el ejercicio 2000. Las sanciones ascienden en todos los casos al 50% de las cuotas dejadas de ingresar o la indebidamente devuelta, habiéndose comprobado previamente que el régimen sancionador establecido por la vigente Ley 58/03 no resulta más favorable al sujeto pasivo.
En la misma fecha de su adopción, 31 de enero de 2006, se notifican los citados acuerdos sancionadores, interponiéndose el 17 de febrero de 2006 sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, que fueron registradas con los números 844/06, 854/06, 863/06 y 864/06.
E. Notificada la puesta de manifiesto de los expedientes se presentaron los oportunos escritos de alegaciones.
F. El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 28 de junio 2007, dicta la resolución, ahora combatida, por la que resolviendo acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas acuerda: "Estimarlas parcialmente, anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas debiendo ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho sexto y octavo de la presente resolución".
Tercero.-Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:
Respecto a los acuerdos de liquidación tributaria practicados por el Impuesto sobre Sociedades.
Alega incorrecciones materiales de fondo que determinan la nulidad de los acuerdos de liquidación confirmados parcialmente por la resolución impugnada:
1. Gastos por pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración son gastos deducibles:
a) En gran medida retribuyen prestaciones de trabajo personal y no la sola pertenencia al órgano de administración.
b) La retribución se encuentra prevista en Estatutos y se incluye en las cuentas anuales que han sido objeto de aprobación por la Junta General de Accionistas en todos los años inspeccionados.
2. Los pagos por pensiones efectuados son deducibles por tratarse de un gasto de personal laboralmente exigible para CLESA S.A.
3. Los gastos de representación y atenciones a clientes rechazados por la Inspección son necesarios para la actividad de la entidad.
4. Los gastos por pagos efectuados a CLESA PORTUGUESA SOCIEDAD DE LATICINIOS SA responden a servicios reales y se encuentran soportados mediante las correspondientes facturas.
Respecto a la sanción.
Aduce incorrecciones técnicas que determinan la improcedencia de la sanción impuesta.
1. La sanción impuesta es improcedente puesto que no se ha probado su culpabilidad -en contra de la presunción de diligencia tributaria reconocida en el art. 33 de la Ley 1/1998 - ni concurre negligencia alguna en su proceder.
Cuarto.-Alega la parte, en primer término, la deducibilidad de los pagos realizados a los administradores. Expone que en los ejercicios examinados tanto Clesa, como Letona y Lácteas del Atlántico S.A. retribuyeron a sus administradores en unas concretas cantidades que fueron consideradas no deducibles por la Inspección sobre la base de que "las retribuciones no se han satisfecho conforme a lo previsto en los estatutos sociales, ni se han justificado servicios personales de los consejeros a los que se retribuye".
Por el contrario, la actora sostiene que las percepciones satisfechas a D. Pablo y a D. Vicente en el caso de LETONA SA, a D. Pablo y a D. Jesus Miguel en el caso de LÁCTEAS DEL ATLÁNTICO S.A., y a D. Pablo en el caso de CLESA S.A., lo fueron no en su condición de miembros del Consejo de Administración, como lo prueba el hecho de que no las percibieran todos los miembros del Consejo de Administración de las sociedades sino sólo alguno de ellos, sino que las percibieron como retribución por las funciones ejecutivas prestadas por los perceptores cuya relación es de naturaleza laboral, como lo prueba igualmente el hecho de que dichos trabajadores estuviesen dados de alta en la Seguridad Social, efectuando las Compañías las correspondientes aportaciones a las mismas y que se hayan practicado las retenciones oportunas por los rendimientos del trabajo satisfechos. Así, pues, son gastos de personal deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello, sostiene el TEAC en la resolución que se revisa, que las retribuciones satisfechas no retribuyen el trabajo personal de los referidos miembros, sino que retribuyen sus funciones de administración.
Subsidiariamente, alega que aún cuando prescindiéramos, a efectos puramente dialécticos, del hecho probado de que las mencionadas retribuciones han sido percibidas por los trabajos realizados por las personas afectadas para las distintas compañías por razones distintas del cargo de administrador, debe tenerse en cuenta que en ningún caso la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades permite negar la deducibilidad de un gasto como éste, contabilizado y aprobado por la Junta General de Accionistas al aprobar las cuentas anuales que han tenido acceso al Registro Mercantil posteriormente.
El adecuado examen de dicha cuestión aconseja remitirnos a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en Sentencia de fecha 11 de marzo de 2.010, entre otras, dictada en el recurso de casación núm. 10315/2003, cuyos razonamientos procede ahora reproducir, en la que se declara:
"...Pues bien, a examinar si el anterior razonamiento es correcto y, en cualquier caso, a determinar si las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. en el ejercicio 1994 a los miembros de su Consejo de Administración resultan o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades dedicamos los siguientes fundamentos.
Octavo.-Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones "específicas" que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de "funciones de alta dirección"; en segundo lugar, porque consta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron una "relación especial de carácter laboral" con la empresa-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640, Sueldos y Salarios) y no en la cuenta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, con estas retribuciones se remuneraron servicios relacionados con la actividad de la empresa claramente incardinables en el apartado 2 del art. 100 del R.I.S.; y, en cuarto lugar, porque estas tres personas, con independencia de su pertenencia al Consejo de Administración, actuaron "en uso de los poderes concedidos por el Consejo de Administración que eran iguales a los que otorgó a otros altos directivos de la sociedad que no formaban parte del Consejo de Administración" (págs. 23-24).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primera al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero)".
Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia, comporta la necesaria desestimación de la pretensión principal por la parte ejercitada, toda vez que obviamente el Presidente y Consejero Delegado de la sociedad CLESA, D. Pablo, el Consejero Delegado de la Sociedad Letona, D. Vicente, y el miembro del Consejo de Administración de Lácteas del Atlántico, D. Jesus Miguel, pertenecían al Consejo de Administración de dichas sociedades y desempeñaban las funciones ejecutivas propias de sus cargos -actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad-, por lo que debe entenderse que su vínculo con las sociedades era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, de que se les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, porque, tal como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia parcialmente transcrita, la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes. En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios.
No existiendo, pues, la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho gasto, como gasto de personal deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por la parte pretendido.
Tampoco puede ser acogida la pretensión subsidiaria, pues obviamente un mismo gasto no puede tener distinta naturaleza jurídica, esto es, ser gasto de personal como la parte defiende en forma principal y remuneración de administradores como sostiene en forma subsidiaria. En efecto, si la parte defiende que las cantidades satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de las Compañías que cita, lo fueron por las funciones ejecutivas por ellos prestadas, siendo su relación de naturaleza laboral, no puede pretender que el rechazo de dicha pretensión comporte el examen de una pretensión subsidiaria incompatible con la calificación anterior, pues a diferencia de otros recursos interpuestos por la misma sociedad recurrente que han sido examinados por la Sala, en el presente supuesto no se alega y mucho menos se acredita que al menos una parte de la remuneración satisfecha a los administradores lo haya sido en su condición de miembros del Consejo de Administración de las Compañías referidas.
Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria "acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil" y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que "el concepto de "gasto necesario" ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad", sienta la siguiente conclusión:
"De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil".
Ahora bien, dichas consideraciones no resultan trasladables al supuesto ahora enjuiciado toda vez que, como se ha expuesto, no se pretende la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de las sociedades que se cita por su condición de tales, sino que se pretende la deducibilidad como gasto de personal de las percepciones satisfechas por las funciones ejecutivas prestadas por los perceptores cuya relación es de naturaleza laboral, cuestión ésta que debe ser rechazada en base a la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 11 de marzo de 2010, rec. casación 10315/2003, parcialmente transcrita.
Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.
Quinto.-El segundo de los motivos de impugnación viene referido a los pagos por pensiones efectuados por la actora a las viudas de algunos de los apoderados de la compañía en 1999, 2000, 2001 y 2002, pagos por importes de 15.828.361 ptas (95.130,37 euros), 16.117.329 ptas (96.867,10 euros), 130.487,52 euros y 72.432,12 euros, respectivamente.
Sostiene la parte que se trata de una retribución derivada del trabajo personal de los referidos apoderados, que constituía un compromiso asumido por la empresa desde tiempo atrás, cuyo contenido había quedado incorporado al contenido de los derechos de los trabajadores afectados como una "condición laboral más beneficiosa", que venía siendo declarada año tras año por la empresa en su modelo 190 de retenciones del trabajo personal y que la actuación inspectora adolece del mínimo soporte probatorio.
Hay que partir de que en las declaraciones modelo 190 presentadas por la entidad constaba haber satisfecho retribuciones a pensionistas en los cuatro ejercicios comprobados, por los importes referidos, que se han deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en concepto de gastos de personal.
Sobre dicha cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección, en Sentencias de fecha 20 de diciembre de 2007, dictadas en los recursos núms. 570/2004 y 568/2004, interpuestos por la misma entidad, CLESA, en relación con las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, de un lado, y 1996 y 1997, de otro, respectivamente, cuyos razonamientos procede reproducir, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en las que se declara:
"En el supuesto que se enjuicia, tal y como concluyó la Inspección y ha sido ratificado por el TEAC en la resolución que se revisa, no puede admitirse la deducibilidad de las cantidades referidas por las siguientes razones.
En primer término, no consta la existencia de acuerdo, contrato o convenio del que procedan tales "compromisos" que se dicen asumidos por la entidad, siendo así que la propia recurrente reconoce que se trata de una decisión unilateral y voluntaria de la empresa de satisfacer pensiones de jubilación o viudedad. En efecto, no existe constancia alguna de que dicha decisión haya existido y se derive de las relaciones laborales mantenidas previamente por la entidad con los empleados o sus viudas que "presuntamente" hubieran generado el "derecho" a obtener dicha prestación, ni siquiera que dicho derecho exista. En torno a la afirmación de la parte de que "el hecho de venir abonando dichas pensiones desde hace veinticinco años constituye una prueba más que suficiente de que dichas decisiones existieron", baste con recordar que la acreditación de la realización de una serie de pagos sólo prueba la realidad de los mismos pero no el concepto y carácter con el que los mimos se realizan y mucho menos su deducibilidad fiscal, máxime teniendo en cuenta que, como se ha expuesto, la entidad no aporta documento alguno donde conste el acuerdo o decisión a tal fin alcanzado. Así, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, entre otras en la Sentencia de 30 de abril de 1998 citada en la resolución recurrida, que para ser un gasto deducible resulta "inexcusable que la dotación a tales fondos haya sido realizada en cumplimiento de una obligación derivada de la relación jurídico-laboral del empresario con los trabajadores en cuyo favor se constituyeren, sea en virtud del propio contrato de trabajo por pacto expreso, o de convenio colectivo, o a través de cualquier otra forma de asunción de obligaciones en la relación jurídico-laboral" de tal forma que si falta el presupuesto básico para considerar tales gastos como partida deducible, al no corresponder a obligaciones asumidas por la recurrente con sus trabajadores, sino que obedece a una decisión unilateral del empresario libremente adoptada, sin ser, por tanto, exigible por tales trabajadores, ello conlleva su "calificación como "liberalidad"" y por tanto su exclusión, de acuerdo con el artículo 14 f) de la Ley 61/1978, como partida deducible para la determinación de los rendimientos de la sociedad".
"De otro lado, no consta tampoco que tal compromiso se haya reflejado en las Memorias anuales de la sociedad como obligaciones a atender por aquélla. En efecto, el artículo 200 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Decreto Legislativo 1564/1989 determina el contenido que tiene que incorporar la memoria, indicando en el apartado séptimo que "deberán mencionarse con la debida claridad y separación los compromisos existentes en materia de pensiones, así como los referentes a empresas del grupo", concretando la obligación de suministro de información a través de la memoria el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, al señalar en el apartado 18 "Otra información. Información sobre: (......) - Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración", regulación de la que se desprende, sin dificultad, la obligatoriedad de reflejar en la memoria las obligaciones contraídas con personas relacionadas con la empresa, sean trabajadores o administradores de la misma. En el supuesto que se enjuicia dicha obligación ha sido incumplida por la entidad toda vez que, como la propia parte admite, no existe mención alguna en la Memoria de las obligaciones de pago de continua referencia, con las consecuencias que dicho incumplimiento implica en torno a la aprobación por la Junta General de Accionistas".
"En último término, debe resaltarse que de dicha decisión "unilateral" de la sociedad resultan ser beneficiarios un numero muy reducido de personas, diez en total, siendo incluso discrecional la cuantía abonada, de forma que la correspondiente a la viuda del que fuera Presidente del Consejo de Administración supone más del 60% del total de pensiones satisfechas, sin que tampoco se haya justificado las causas o circunstancias que determinaron el pago a dichos sujetos concretos y no a la totalidad de los trabajadores o a otros diferentes, con incumplimiento del principio de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria y sin que, en último término, pueda olvidarse que es al obligado tributario al que corresponde acreditar suficientemente que un gasto reúne los requisitos necesarios para ser fiscalmente deducible.
Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido".
Las referidas consideraciones resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.
Sexto.-Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de los pagos efectuados a CARREFOUR WORLD TRADE "por resultar contractualmente obligatorios y estar plenamente relacionados con los ingresos de la entidad".
Alega la actora que CLESA SA efectuó en los años 2000 a 2002 pagos por importes de 38.747,51 euros, 46.900,00 euros y 36.154,00 euros, respectivamente, a la entidad CARREFOUR WORLD TRADE SA, residente en Suiza, resultantes del contrato de cooperación suscrito entre CARREFOUR y PARMALAT en el que se hacia constar que ambas sociedades, que dicen actuar por cuenta de sus respectivos grupos, convienen una determinada cooperación internacional por la que PARMALAT se obligaba a pagar unas determinadas cantidades que distribuye entre los distintos países de las empresas de su Grupo.
La cuestión a dilucidar en este punto se centra en determinar si los referidos pagos abonados por la recurrente a la sociedad no residente suiza CARREFOUR WORLD TRADE SA constituyen gastos fiscalmente deducibles.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa.
El art. 14, de la Ley 43/1995, de aplicación en el presente supuesto, considera como "gastos no deducibles" fiscalmente:
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada".
De lo declarado en el referido precepto se desprende que el concepto de "gasto deducible" a efectos fiscales se predica de aquellos gastos que estén correlacionados con los ingresos y que no tengan la consideración de liberalidad.
El concepto de "gastos necesarios" no ha sido una cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que seguía el artículo 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso estaban directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.
Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles pueden ser a su vez considerados, "cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos" pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.e) de la Ley 43/1995 y podrían así ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos.
Desde este punto de vista, no todos los gastos son necesarios. Hay gastos que pueden ser necesarios, otros que son convenientes, y puede haber gastos que siendo reales y estando documental y contablemente acreditados, sin embargo, no son "fiscalmente deducibles", pues la "deducibilidad" de los mismos adquiere el carácter de "beneficio o ventaja fiscal", al responder a criterios del legislador, de política fiscal, no contable.
En este sentido, sólo es "gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, es decir, como "un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley" (art. 1.1, de la Ley 43/95); renta que se obtiene del ejercicio de la actividad empresarial, gravándose los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas en el desarrollo de dicha actividad.
En el presente supuesto la actora mantiene que concurren todos los requisitos para la deducibilidad de los controvertidos pagos. Hemos de partir de que, a tenor de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT, la incumbencia probatoria corresponde a quien pretende beneficiarse de la deducibilidad de los gastos, es decir, es la actora quien debe probar, no solo la realidad del gasto, sino su justificación y su correlación con los ingresos.
Pues bien, examinado el expediente se constata, en línea con lo expuesto en la resolución que se revisa, que ni los servicios prestados a la recurrente que se supongan remunerados por los pagos asumidos por ella, ni la correlación que pudieran tener con los ingresos han sido adecuadamente probados por la recurrente. En efecto, se trata de acuerdos internacionales entre partes ajenas a la hoy recurrente, de un lado, una entidad del Grupo residente en Italia, y de otro, una entidad no residente cabecera de Grupos multinacionales.
En definitiva, tal y como afirma el TEAC, "se trata de acuerdos alcanzados entre Compañías no residentes, en aras de alianzas estratégicas que, aunque puedan contribuir a promocionar los productos de las empresas del Grupo en general, no acreditan en absoluto la existencia de unos concretos servicios prestados a la reclamante en particular, ni permiten establecer la conexión con las cantidades pagadas por la reclamante y precisar en qué medida las colaboraciones promocionales pactadas entre las multinacionales inciden siquiera indirectamente en la cuenta de resultados de la reclamante; o, lo que es lo mismo, no permiten apreciar al juzgador el equilibrio de compromisos que ha de sustentar la contraprestación que se pretenda deducir...por lo que de lo anterior no resulta acreditado ni la obligatoriedad de la entidad española de asumir esos pagos acordados por una entidad no residente, distinta de ella, aunque esté relacionada accionarialmente, ni la contraprestación obtenida por la reclamante a cambio de tales pagos".
Conforme a cuanto antecede, considera la Sala que por parte de la actora no se ha acreditado suficientemente la obligatoriedad del gasto, por lo que no se cumple unos de los requisitos esenciales para la consideración del mismo como deducible y tampoco la necesaria correlación entre ingresos y gastos, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada; máxime teniendo en cuenta que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la no deducibilidad de los expresados pagos que, en consecuencia, deben reputarse como una liberalidad, tal y como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996, en que manifestábamos que: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".
Procede, pues, la desestimación del recurso en este punto.
Séptimo.-Esgrime la parte, seguidamente, la deducibilidad de los pagos efectuados a CLESA PORTUGUESA S.A. correspondientes a dos facturas emitidas por su filial portuguesa, números FMA 290 y 291, ambas de fecha 31 de diciembre de 2002, correspondiendo el importe de la primera, 183.394,60 euros, a la participación en servicios de publicidad prestados por distintos distribuidores portugueses en referencia a la marca CLESA y la segunda, por importe de 23.837,06 euros, al pago de determinado material de embalaje y cartonaje específico para el mercado portugués que fue satisfecho por CLESA PORTUGUESA SA y repercutido posteriormente a CLESA.
Respecto a los gastos por publicidad ya se pronunció esta Sala y Sección en las Sentencias de 20 de diciembre de 2007 -rec. núms. 570/2004 y 568/2004 - anteriormente referidas, en las que se declara:
"Hay que partir de que la sociedad Clesa Portuguesa Industrias de Lacticinios es filial de la entidad Clesa, siendo titular del 100% de su capital social, centrándose su actividad en la comercialización de productos con la marca Clesa "que son adquiridos en su totalidad a nuestra sociedad o a nuestra filial participada al 100% Lácteas del Atlántico".
"Afirma el TEAC que las entidades Clesa y Lácteas del Atlántico intentan deducirse los gastos de promoción de productos en que ha incurrido la sociedad filial portuguesa, sin reflejar ingreso alguno derivado del desarrollo de tal actividad, concluyendo el TEAC que estos gastos no son de la sociedad que vende los productos a la filial sino que se trata de costes de comercialización que corresponden a ésta, mucho más cuando no se aporta ningún medio de prueba donde se refleje la existencia de obligaciones a cargo de Clesa en relación a los citados costes.
En el presente supuesto, insiste la parte en que ha probado la realidad del servicio, mediante las correspondientes facturas y su afectación a la actividad a través de toda una serie de indicios probatorios, siendo la Inspección quien en absoluto ha probado dicha falta de afectación".
"De nuevo, hemos de manifestar nuestro desacuerdo con dicha tesis, pues como se ha expuesto anteriormente, a tenor de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT, es a la actora a quien incumbe la carga de la prueba de la existencia del requisito de la necesariedad y de que tales gastos están directamente relacionados con los ingresos para que pueda predicarse la deducibilidad de los mismos. Y no se trata de ninguna "prueba diabólica", como pretende la actora, sino simplemente la acreditación de la necesaria correlación entre ingresos y gastos. A estos efectos, considera la Sala, acorde con el criterio expuesto en la sentencia transcrita que, dada la relación de vinculación existente entre ambas entidades las relaciones comerciales entre ambas deben estar sujetas, al menos, a los mismos requisitos que se exigen para sociedades independientes, y en el presente supuesto se constata la carencia de una justificación documental que constituya un soporte de los compromisos que en su caso hayan sido suscritos entre ambas entidades, sin que resulte suficiente la realidad del gasto, que no se discute, pero habida cuenta de que en este caso la sociedad filial se dedica a la comercialización de productos adquiridos tanto a la matriz, Clesa S.A., como a otras entidades, resulta lógico que dichos gastos no deban imputarse sin más a la sociedad matriz que vende sus productos a la filial, sino que ésta, que indudablemente incurrirá en gastos de publicidad, como acertadamente sostiene el TEAC, podrá imputar dichos costes dentro de los correspondientes a la comercialización de sus productos, pero sin que se encuentre acreditado el requisito de la afectación para que los referidos costes puedan ser asumidos por Clesa S.A.
Por lo expuesto, procede desestimar el motivo de impugnación esgrimido".
Las anteriores consideraciones resultan íntegramente aplicables a los gastos de publicidad ahora combatidos, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso también en este punto.
Igual suerte desestimatoria ha de correr la pretensión de la parte relativa a la deducibilidad de la factura, por importe de 23.837,06 euros, correspondiente, conforme esgrime, al pago de determinado material de embalaje y cartonaje específico para el mercado portugués que fue satisfecho por CLESA PORTUGUESA SA y repercutido posteriormente a CLESA.
En efecto, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación tributaria no se ha probado en forma alguna que el embalaje originario de los productos vendidos a la filial adoleciera de vicio alguno y que el coste de sustituirlo debiera ser asumido por la sociedad española. Antes al contrario, la conclusión que se deriva del informe ampliatorio emitido por el actuario es que el citado coste corresponde a Clesa Portuguesa SA y que a ésta ha de serle imputado.
Conforme a lo expuesto, correspondía a la recurrente acreditar, más allá de las simples alegaciones, que le incumbía la asunción por su parte de los gastos en que incurrió Clesa Portuguesa y que esta sociedad le refacturó, siendo así que la falta de prueba alguna en este sentido nos ha de conducir necesariamente a la desestimación del motivo de impugnación aducido.
Octavo.-Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de determinados gastos de representación y atenciones a clientes, correspondientes a gastos de viaje y restauración pagados mediante tarjetas Business Card Oro por importes de 1.535.215 ptas (9.226,83 euros), 1.772.311 ptas (10.651,80 euros), 11.896,24 euros y 9.361,58 euros, en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, respectivamente, y del gasto registrado por la compra de jamones por importe de 152.102 ptas (914,15 euros) en el ejercicio 1999 a cuyo efecto aportó la factura expedida por ASPAMA SA.
La Inspección consideró, postura confirmada por el TEAC en la resolución que se revisa, que no ha resultado suficientemente probada su correlación con los ingresos y, en consecuencia, los calificó de liberalidades.
Ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de junio de 2009, dictada en el recurso de casación núm. 11240/2004, que:
"...la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 -que se cita en el motivo-, acogió con júbilo la concreción contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aún cuando allí, como aquí, no fuera directamente aplicable, al señalar en su artículo 14, que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".Y añadía esta Sala que "de esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".
Aplicando la doctrina expuesta, tal como ha hecho esta Sala en diversas Sentencias, como la de 12 de diciembre de 2007, y puesto que la Inspección, aún calificándolas de "liberalidades", no rechaza el calificativo de la cuenta de "comidas con terceros", procede la aceptación del motivo en cuanto al concepto indicado".
Esta posición ha sido ratificada en Sentencia de 9 de octubre de 2009, dictada en el recurso de casación núm. 9187/2003, entre otras, en la que declara:
"Simplemente se limita a apuntar la conveniencia de utilizar como elemento interpretativo el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que, en su art. 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles "....e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúa con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", siguiendo lo declarado por la sentencia de esta Sección de 1 de octubre de 1997, y cuya doctrina fue ratificada también en la de 3 de junio de 2004.
Deben, pues, admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos.
En el presente caso todos los gastos controvertidos están debidamente justificados y contabilizados sin que pueda apreciarse una motivación extraeconómica, que permita rechazar la deducibilidad de los importes".
Las consideraciones expuestas nos llevan a concluir la procedencia del gasto discutido toda vez que se encuentra debidamente justificado y contabilizado sin que exista una motivación extraeconómica que permita rechazar su deducibilidad.
Procede, pues, la estimación del recurso en este punto.
Noveno.-Resta por examinar la impugnación relativa a la sanción impuesta, a cuyo efecto esgrime la parte la ausencia de culpabilidad en su conducta.
En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que se limita a señalar que es clara la no deducibilidad de las partidas mencionadas; que no existe discrepancia razonable ni laguna interpretativa relativa a los conceptos regularizados recogidos en el acto administrativo de liquidación; que no se trata de un ciudadano con escasos conocimientos tributarios, sino de una entidad que cuenta con personal debidamente preparado en materia fiscal y que los conceptos regularizados no se deducen del simple examen de las declaraciones, sino que precisan de una actividad investigadora de la Administración para ser detectados; que no existe duda razonable sobre la obligación del obligado tributario de realizar los oportunos ajustes en el resultado contable cuando existen gastos que están contabilizados pero que no son deducibles fiscalmente; que dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, sin que se haya regularizado esta situación, constituye una conducta tipificada en la Ley General Tributaria como infracción grave; se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77-1 de la Ley 230/1963.
Tal y como se ha anticipado la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que ni detalla la presencia del elemento subjetivo en la conducta examinada en relación con los conceptos que han sido objeto de sanción, ni se razona suficientemente sobre ella, al margen de la consignación del requisito de la concurrencia del dolo o la culpa, de tal forma que la reflexión administrativa, que puede ser bastante para sustentar la regularización llevada a cabo en cuanto a estos conceptos, resulta insuficiente como justificación de la culpabilidad, que habría requerido una mínima explicación, no meramente tácita o presuntiva, acerca de la negligencia que estaría presente en ese proceder, respecto de lo cual la resolución guarda silencio.
Consecuentemente, examinados los términos de la resolución sancionadora estima la Sala que adolece de una notoria falta de motivación invalidante en relación con la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, teniendo en cuenta que los referidos párrafos que genéricamente hacen referencia a la hipotética presencia del elemento subjetivo no dejan de ser una fórmula estereotipada y abstracta, potencialmente aplicable a cualquier infracción, en el sentido de que no se valora la conducta específicamente sancionada, pues lo único que se dice al respecto es que la conducta del obligado tributario no se basó en una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar su incumplimiento.
Esta motivación, por su vaguedad, podría servir para cualquier infracción tributaria, formal o material, relativa a cualquier impuesto y por razón de cualquier hecho, por lo que resulta inservible como justificación de la culpabilidad en este asunto.
De esta forma, y teniendo en cuenta la presunción de buena fe del art. 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A dichas consideraciones debe añadirse, de una parte, que la regularización de la que parte, como presupuesto fáctico, el ejercicio de la potestad sancionadora entraña arduas cuestiones de interpretación jurídica susceptibles de opiniones alternativas a la que la Inspección considera como única posible en los conceptos sancionados.
De otro lado, la Sala no comparte las conclusiones plasmadas por el órgano revisor en la parte destinada a fundar la pretendida culpabilidad en que habría incurrido el expedientado, que se efectúa in aliunde, por incorporación de criterios expuestos por el TEAC que por lo demás, debe decirse en primer término que han sido en muchas ocasiones desautorizados por los Tribunales, pero que además viene a sostener que la empresa "podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la Ley General Tributaria ", porque si lo que se pretende decir con esa cita jurídica es que la duda razonable debe conducir al planteamiento de consultas a la propia Administración que, con personalidad jurídica única, dispone de la potestad sancionadora y que, por ende, renunciar a ese derecho es un signo inequívoco para asentar sobre él la culpabilidad, revela un escaso conocimiento, por parte del órgano revisor no sólo de los principios constitucionales en materia sancionadora, sino de la doctrina jurisprudencial al respecto.
Conforme a lo expuesto, procede la anulación de las sanciones impuestas.
Décimo.-En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CLESA S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 1/85, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2.007, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa en cuanto que se declara la deducibilidad fiscal de los gastos de representación y atenciones a clientes, tal y como resulta del fundamento jurídico octavo de esta resolución, y en cuanto a las sanciones impuestas, que se anulan y dejan sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.