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Timestamp: 2018-11-14 07:36:06
Document Index: 293509659

Matched Legal Cases: ['§ 179', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 20', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 9', '§ 2', '§ 1', '§ 9', '§ 2', '§ 7', '§ 20', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 19', '§ 11', '§ 6', '§ 1', '§ 4', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 20', '§ 27', '§ 97', '§ 27', '§ 97', '§ 27', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 9', '§ 11', '§ 6', '§ 179', 'Art. 2', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 19', '§ 20', '§ 19', '§ 11', '§ 27', '§ 27', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 27']

2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
2.7. Umwandlung und atypisch stille Beteiligungen
Eine (atypisch) stille Beteiligung am Unternehmen der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 179 UGB geht mit der Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger ipso iure unter, wenn nicht im Einzelfall anderes vereinbart ist (VwGH 19.9.1995, 95/14/0053; VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Mit dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters ist jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs. 2 EStG 1988) zu erfassen (siehe EStR 2000 Rz 5964 ff).
Kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 ist zu erfassen, wenn im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel für den Fall einer wesentlichen Unternehmensänderung vereinbart ist oder spätestens am Tag des Umwandlungsbeschlusses die Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger vereinbart wird. Bezieht sich die stille Beteiligung nach einer verschmelzenden Umwandlung nicht nur auf das von der übertragenden Gesellschaft übernommene sondern auch auf das sonstige Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers, liegt hinsichtlich dieses sonstigen Vermögens nach der Umwandlung nach Art. II UmgrStG ein Zusammenschluss vor, der nach Art. IV UmgrStG zu beurteilen ist. Sollten die für diesen Zusammenschluss erforderlichen Rechtschritte der §§ 23 ff UmgrStG nicht gesetzt werden, liegt bei dem das zusätzliche Vermögen übertragenden Rechtsnachfolger ein nicht unter Art. IV UmgrStG, sondern unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 oder § 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallender Veräußerungstatbestand vor.
Am Unternehmen der der A-GmbH zu 100% gehörenden B-GmbH ist C als atypischer stiller Gesellschafter mit 25% beteiligt. Die B-GmbH wird verschmelzend auf die A-GmbH umgewandelt. Will C auf Grund einer vertraglichen Fortsetzungsklausel weiterhin atypisch still beteiligt sein, kommen zwei Möglichkeiten in Betracht:
C bleibt trotz der umwandlungsbedingten Vermögensvereinigung weiterhin nur am Vermögen der B-GmbH beteiligt. In diesem Fall liegt bei der steuerlichen Mitunternehmerschaft nur ein Gesellschafterwechsel vor, da die B-GmbH durch die A-GmbH ersetzt wird, die den steuerlichen Mitunternehmeranteil übernimmt und weiterführt. Im Rahmen der stillen Mitunternehmerschaft findet nur eine Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden B-GmbH und der übernehmenden A-GmbH statt, wenn der Umwandlungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der stillen Mitunternehmerschaft übereinstimmt.
C möchte am vereinigten Vermögen der übernehmenden A-GmbH beteiligt sein. In diesem Fall kommt es zu einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag, da die übernehmende A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH und damit Mitunternehmerin der stillen Mitunternehmerschaft ihr Vermögen als zusätzliche Sacheinlage in die bestehende stille Mitunternehmerschaft überträgt. Umgründungssteuerrechtlich überträgt dabei auch die bestehende stille Mitunternehmerschaft ihr Vermögen auf die erweiterte (neue) stille Mitunternehmerschaft und es treten daher je nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung die entsprechenden Rechtswirkungen des Art. IV UmgrStG ein, wenn die B-GmbH für die zusätzliche Sacheinlage neue Gesellschafterrechte erhält.
Eine stille Beteiligung am Unternehmen des übernehmenden Rechtsträger besteht nach einer Umwandlung grundsätzlich weiter, ohne dass es einer Fortsetzungsklausel bedarf.
War der übernehmende Rechtsträger am Unternehmen der übertragenden Gesellschaft atypisch still beteiligt, geht die stille Beteiligung mit der Umwandlung steuerneutral unter (der Buchwert des übernommenen Vermögens ersetzt den spiegelbildtheoretisch gleichwertigen Buchwert der untergehenden Beteiligung).
2.8. Umwandlung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)
Eine der Ausschüttungsfiktion vergleichbare Einlagenrückzahlungsfiktion sieht das UmgrStG nicht vor. Kommt es nach dem Umwandlungsstichtag zu keiner effektiven Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988, geht der Restbestand an Einlagen steuerneutral in das Eigenkapital des bzw. der Rechtsnachfolger über. Das Evidenzkonto der übertragenden Gesellschaft geht bei errichtenden und verschmelzenden Umwandlungen in jedem Fall unter. Das Evidenzkonto einer Körperschaft als Rechtsnachfolger wird durch eine verschmelzende Umwandlung nicht berührt.
Randzahl 627: derzeit frei
2.9. Umwandlung und Innenfinanzierung
§ 2 Abs. 2 IF-VO regelt die Auswirkungen von Umwandlungen gemäß Art. II UmgrStG auf die Innenfinanzierung der übertragenden (umzuwandelnden) und der übernehmenden (rechtsnachfolgenden) Körperschaften, die selbst auch Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben. Danach ist die Innenfinanzierung der umzuwandelnden Körperschaft der Innenfinanzierung der rechtsnachfolgenden Körperschaft im jeweiligen Beteiligungsausmaß zuzurechnen (anteilige Addition), wobei die Beteiligungshöhe der rechtsnachfolgenden Körperschaft an der umzuwandelnden Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch maßgeblich ist; eine Zurechnung der auf das Beteiligungsausmaß ausscheidender Minderheitsgesellschafter entfallenden Innenfinanzierung erfolgt nicht.
Die der rechtsnachfolgenden Körperschaft zuzurechnende Innenfinanzierung ist von dieser fortzuführen. Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, hat ein der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG unterliegender Betrag keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der rechtsnachfolgenden Körperschaft.
Die natürliche Person A und die M-GmbH sind zu jeweils 50% an T-GmbH beteiligt. Die M-GmbH weist einen steuerlichen Einlagenstand von 35 und eine Innenfinanzierung von 30 auf. Die T-GmbH hat ebenfalls steuerliche Einlagen von 35 und eine Innenfinanzierung von 40.
Die T-GmbH soll gemäß Art. II UmgrStG errichtend in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden. An der neuen Mitunternehmerschaft sollen die M-GmbH zu 50% als Komplementärin und die natürliche Person A zu 50% als Kommanditistin beteiligt sein.
Die Innenfinanzierung der umzuwandelnden T-GmbH (40) ist der Innenfinanzierung der M-GmbH (30) gemäß § 2 Abs. 2 IF-VO entsprechend dem Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (50%) hinzuzurechnen, sodass sich bei der M-GmbH eine Innenfinanzierung im Ausmaß von 50 ergibt (30+40*0,5). Der Buchverlust aus dem Abgang der Beteiligung an der T-GmbH und der Buchgewinn aus dem Zugang der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft haben keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der M-GmbH (§ 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO). Um eine doppelte Berücksichtigung des Gewinnkapitals der T-GmbH zu vermeiden, ist der der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG unterliegende Betrag für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung nicht relevant (siehe Rz 545).
Weist die umzuwandelnde Körperschaft eine negative Innenfinanzierung auf, ist § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO zu beachten: Insoweit von der umwandlungsbedingten Rechtsnachfolgerin unternehmensrechtliche Abschreibungen auf die Beteiligung an der umzuwandelnden Körperschaft vorgenommen wurden, ist die der Rechtsnachfolgerin zuzurechnende Innenfinanzierung der umzuwandelnden Körperschaft zu erhöhen (siehe Rz 381).
Zu den allgemeinen Grundsätzen der IF-VO siehe Rz 379.
Zur erstmaligen Anwendung der Grundsätze der IF-VO siehe Rz 381 f.
2.10. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Umwandlungen
Die Feststellungen im Rahmen von abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Umwandlung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit ggf. auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.
Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Umwandlungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Umwandlung zugrunde gelegte Schlussbilanz, die darauf aufbauende Umwandlungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei dem (den) Rechtsnachfolger(n) aus. Sofern sich die abgabenbehördliche Überprüfung nicht auf die übertragende Kapitalgesellschaft und auch auf die Rechtsnachfolger bezieht, ist durch entsprechenden Informationsaustausch sicherzustellen, dass sich die Berichtigungen oder Änderungen auf den oder die Rechtsnachfolger entsprechend auswirken.
Sollte sich aus den Feststellungen ergeben, dass kein positiver Verkehrswert vorliegt, ändert dies nichts an der Geltung des Art. II UmgrStG. Sollte sich herausstellen, dass das übertragene Vermögen den nach § 7 UmgrStG erforderlichen Betriebsbegriff nicht erfüllt, sind die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung zu ziehen.
2.11. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung
2.11.1. Rechtsfolgen auf Ebene der übertragenden Körperschaft
2.11.1.1. Körperschaftsteuer
Nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 führt eine übertragende Umwandlung (Rz 408 ff), die ganz oder zum Teil nicht unter Art. II UmgrStG fällt, zur Gänze oder insoweit zur Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988. Die Rückwirkungsfiktion bleibt dabei erhalten, um eine Vermögensaufstellung am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und einen daraus ableitbaren Liquidationszeitraum zu vermeiden. Der Liquidationsgewinn wird so ermittelt, dass das Abwicklungs-Endvermögen (§ 19 Abs. 4 KStG 1988) mit den Teilwerten der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener Wirtschaftsgüter zum Umwandlungsstichtag (§ 20 Abs. 2 KStG 1988) angesetzt und dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens zum Umwandlungsstichtag (Abwicklungs-Anfangsvermögen im Sinne des § 19 Abs. 5 KStG 1988) gegenübergestellt wird. Der Differenzbetrag ist als Liquidationsgewinn körperschaftsteuerpflichtig.
2.11.1.2. Umsatzsteuer
Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die entsprechenden Leistungen der übertragenden Körperschaft sind hinsichtlich Steuerbarkeit, Steuerfreiheit und Steuersatz nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Zur steuerlichen Einordnung des vom Gesellschafter getätigten Umsatzes siehe Rz 640.
2.11.1.3. Verkehrsteuern
Die Kapitalverkehrsteuerbefreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG (Rz 604) ist nicht anzuwenden. Die Gesellschaftsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist davon nicht berührt; zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323.
Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 (Rz 613) ist die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung, die auf das Grundstück entfällt, mindestens jedoch vom Grundstückswert zu berechnen (§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987).
2.11.2. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft
2.11.2.1. Einkommen(Körperschaft)steuer
Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der umgewandelten Gesellschaft gilt nach § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 der Untergang von Anteilen aufgrund der (umwandlungsbedingten) Beendigung der Körperschaft für sämtliche Beteiligte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung, als Veräußerung im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988, die als realisierte Wertsteigerung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig ist. Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben und den Anschaffungskosten der Anteile anzusetzen. Abwicklungsguthaben im Sinne des § 27a Abs. 3 Z 2 lit. c EStG 1988 ist der nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewertete, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnende Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) der umgewandelten Gesellschaft. Die Einkünfte sind gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% (bis 2015: 25%, siehe EStR 2000 Rz 6223) zu besteuern, womit auch die Einkommensteuer als abgegolten gilt (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). § 27a Abs. 5 EStG 1988 enthält eine Regelbesteuerungsoption, § 97 Abs. 2 EStG 1988 eine Verlustausgleichsoption.*)
*) Redaktionelle Anmerkung: Das im Zuge der Einarbeitung der geänderten Inhalte gemäß Wartungserlass 2017 am Ende des Randzahlentextes irrtümlich eingefügte Zitat "§ 27a Abs. 1 EStG 1988" wurde im Rahmen einer Korrektur am 22. März 2017 entfernt.
Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen entsteht ein steuerwirksamer Buchgewinn oder Buchverlust in Höhe der Differenz zwischen dem nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewerteten, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnenden Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) und dem Buchwert der untergehenden Beteiligung. Führt der Gesellschafter keine Bücher, ergibt sich gleichfalls ein steuerwirksamer Gewinn oder Verlust, statt dem Buchwert ist der Anschaffungswert der untergehenden Beteiligung anzusetzen.
Im Falle der Teilliquidationsbesteuerung erstreckt sich die Steuerpflicht quotal auf die von den Anteilsinhabern gehaltenen Anteile. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein (siehe das Beispiel in Rz 460).
2.11.2.2. Umsatzsteuer
Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die Aufgabe der Gesellschaftsrechte ist eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994, die Übernahme der Schulden eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 steuerfreie Leistung, sofern die Gesellschaftsanteile zu einem unternehmerischen Bereich gehören. Ansonsten sind diese Leistungen nicht steuerbar. Vorleistungen (zB Beratungsleistungen), die im Zusammenhang mit diesen Vorgängen an den Gesellschafter erbracht werden, stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der künftigen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers. Sind die Umsätze aus dieser Tätigkeit steuerpflichtig, so ist der Unternehmer auch hinsichtlich der oben genannten Vorleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zur steuerlichen Behandlung des von der umgewandelten Kapitalgesellschaft getätigten Umsatzes (siehe Rz 633).
§ 9 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 11 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG, Kapitalverkehrsteuergesetz, dRGBl. I S 1058/1934
§ 179 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
VwGH 19.09.1995, 95/14/0053
VwGH 28.11.2001, 97/13/0078
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 5964 ff
Art. 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 23 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 408
§ 19 Abs. 4 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 20 Abs. 2 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 19 Abs. 5 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 640
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 604
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 613
§ 11 Abs. 4 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 632
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 460
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 633
§ 27a Abs. 3 Z 2 lit. c EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 2 Abs. 2 IF-VO, Innenfinanzierungsverordnung, BGBl. II Nr. 90/2016
§ 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO, Innenfinanzierungsverordnung, BGBl. II Nr. 90/2016
§ 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO, Innenfinanzierungsverordnung, BGBl. II Nr. 90/2016
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 545
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 381
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 379
§ 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987
§ 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 6223
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger
Findok-Nr: 19961.10, aufgenommen am: 20.03.2017 14:03:58, zuletzt geändert am: 22.03.2017, Dokument-ID: 6cce805a-4895-44db-b891-a75024796fc1, Segment-ID: e2b024cf-db47-4e50-8f00-d0c6c1edd186