Source: http://kraken.slv.cz/9Afs200/2007
Timestamp: 2018-06-18 10:09:42+00:00
Document Index: 31108680

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 7', '§ 103', '§ 25', '§ 6', '§ 23', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 7', '§ 23', '§ 1', '§ 24', '§ 25', '§ 7', '§ 13', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ']

9Afs200/2007
9 Afs 200/2007-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: Mgr. J. R., zastoupený JUDr. Kamilem Podrou¾kem, advokátem se sídlem Fráni ©rámka 1139, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 11. 2006, è. j. 5121/06-1400-605566, o dani darovací, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2007, è. j. 31 Ca 8/2007-26,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2007, è. j. 31 Ca 8/2007-26, s e zr u ¹u je a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen ¾alovaný ) ze dne 10. 11. 2006, è. j. 5121/06-1400-605566, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele do rozhodnutí Finanèního úøadu v Kostelci nad Orlicí (dále jen správce danì ) ze dne 5. 5. 2004, è. j. 17767/04/255960/5165, platebního výmìru na daò darovací v celkové vý¹i 246 000 Kè.
Ve svém rozhodnutí dospìl krajský soud k závìru, ¾e správce danì postupoval zákonnì, kdy¾ pøi stanovení základu danì darovací vycházel z nominální hodnoty akcií zanesené na podrozvahovém úètu. Tato hodnota je pak dle krajského soudu úèetní hodnotou dle § 23 odst. 1 zákona o oceòovaní majetku, který je výchozím pøedpisem pro aplikaci ust. § 7 odst. 1 zákona o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí. Proto ¾alobu stì¾ovatele zamítl.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti namítl stí¾ní dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen s. ø. s. ). Pøednì zdùraznil, ¾e mezi stranami jsou nesporné skuteènosti týkající se vlastního pøevodu obchodního podílu ve vý¹i 1/3 na spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., s tím, ¾e se jednalo o bezúplatné nabytí majetku stì¾ovatelem, které podléhalo dani darovací. V majetku spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., byly akcie spoleènosti ROJEK døevoobrávìcí stroje a.s., které spoleènost ROJEK, spol. s r.o., nabyla jako protihodnotu za nepenì¾itý vklad podniku spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., do spoleènosti ROJEK døevoobrávìcí stroje a.s., kdy¾ v rámci vkladu tohoto podniku byla pøevádìná pasiva v úèetní hodnotì vìt¹í ne¾ pøevádìná aktiva v úèetní hodnotì (zjednodu¹enì øeèeno, podnik mìl zápornou hodnotu).
Mezi stranami je dle stì¾ovatele sporná otázka hodnoty základu danì. Stì¾ovatel poukazuje na ust. § 25 odst. 1 písm. f) zákona o úèetnictví s tím, ¾e nesouhlasí s tvrzením ¾alovaného, dle nìho¾ je urèující nominální hodnota akcií, nebo» zákon hovoøí o hodnotì úèetní. V dané vìci byla hodnota akcií v úèetnictví záporná. Správní orgán ve svém rozhodnutí dle stì¾ovatele nesprávnì smì¹uje dva pojmy-cenu akcie a úèetní hodnotu. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e není urèující úètování o urèité skuteènosti na podrozvahových úètech. Stì¾ovatel pak zdùraznil, ¾e èistý obchodní majetek vyjadøuje rozdíl mezi závazky a reálnou hodnotou obchodního majetku, a to bez ohledu na to, zda je o nich úètováno èi nikoliv; proto není mo¾no pøeceòovat význam úèetnictví. Podle názoru stì¾ovatele je ocenìní dle pravidel stanovených v zákonì o oceòování majetku speciálním zpùsobem ocenìní urèeným zákonem. ®alovaný dle stì¾ovatele neobjasnil, z èeho vychází pøi èinìní závìru o tom, ¾e úèetní hodnota obchodního jmìní byla rovna nominální hodnotì akcií. Stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozhodnutí krajského soudu a vrácení vìci zpìt tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, kdy¾ zdùraznil, ¾e pøi stanovení èistého obchodního jmìní je nutno vycházet i z údajù uvedených na podrozvahových úètech.
Ze správního spisu pøedlo¾eného ¾alovaným vyplynuly následující pro vìc podstatné skuteènosti:
Dne 16. 12. 2002 podal stì¾ovatel daòové pøiznání k dani darovací, v nìm¾ rozhodnou skuteèností bylo darování 1/3 obchodního podílu na spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., se sídlem Èastolovice, Masarykova 16, stì¾ovateli (obdarovaný) ing. Petrem Rojkem (dárce) na základì darovací smlouvy úèinné ke dni 18. 4. 2002. Penì¾itá hodnota obchodního podílu byla stanovena na 3 750 000 Kè. K výzvì správce danì ze dne 5. 3. 2003, k odstranìní pochybností ohlednì stanovení vý¹e pøevádìného obchodního podílu, stì¾ovatel uvedl, ¾e výpoèet vychází z velikosti pøevádìného obchodního podílu. Spoleènost ROJEK, spol. s r.o., dr¾í 4 008 kusù akcií spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí stroje a.s. v tr¾ní hodnotì 1 120,85 Kè za akcii, kdy¾ tato cena byla stanovena znaleckým posudkem a je souèasnì základem pro stanovení základu danì. K výzvì ze dne 6. 5. 2003 stì¾ovatel mimo jiné sdìlil, ¾e akcie v nominální hodnotì 40 080 000 Kè jsou vedeny na podrozvahovém úètu è. 756 v nominální hodnotì 10 000 Kè za jeden kus akcie. Po provedeném vytýkacím øízení vydal správce danì platební výmìr, jím¾ zvý¹il základ danì a daò, nebo» dospìl k závìru, ¾e základem danì je úèetní hodnota 1/3 obchodního podílu vyjádøená hodnotou 1/3 akcií spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí stroje a.s., nebo» spoleènost ROJEK, spol. s r.o., kromì akcií nevlastní jiný majetek. Akcie za vklad do spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí stroje a.s. jsou zaúètovány na podrozvahovém úètu v pøepoètu 4 008 ks akcií v hodnotì 10 000 Kè za jeden kus. Proto¾e nebylo provedeno ¾ádné sní¾ení hodnoty akcie, bylo tuto hodnotu nutno pova¾ovat za základ danì. V odvolání stì¾ovatel uvedl, ¾e hodnota vlastního kapitálu spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., uvedená v úèetnictví byla nesprávná, proto¾e koncem roku 2001 mìly být vytvoøeny opravné polo¾ky k finanènímu majetku v podobì akcií, kdy¾ ty mìly výraznì ni¾¹í hodnotu ne¾ tu uvedenou v úèetnictví. A dále, ¾e poøizovací cena akcií (která je souèasnì cenou oceòovací) byla nulová, nebo» tyto byly získány za nepenì¾itý vklad (vklad podniku) do spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí stroje a.s. Na tuto námitku správce danì ve svém rozhodnutí o odvolání uvedl, ¾e proto¾e k pøecenìní nedo¹lo, úèetní hodnota akcií zùstala stejná, proto z ní bylo nutno vycházet. Dále zdùraznil, ¾e i majetek vedený na podrozvahových úètech není vylouèen z obchodního majetku spoleènosti, a proto nelze vycházet jen z údajù vykázaných v rozvaze. Úèetní hodnota akcií tak nebyla nulová, nýbr¾ èinila 40 080 000 Kè, jak bylo vyjádøeno nominální hodnotou akcií v podrozvaze.
Podle ust. § 6 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen daòový zákon ), pøedmìtem danì darovací je bezúplatné nabytí majetku na základì právního úkonu, a to jinak ne¾ smrtí zùstavitele. Majetkem pro úèely danì darovací jsou a) nemovitosti a movitý majetek, b) jiný majetkový prospìch.
Dle ust. § 23 odst. 1 zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o oceòování majetku), ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o oceòování majetku ), podíl v obchodní spoleènosti a úèast v dru¾stvu se ocení podílem na èistém obchodním jmìní v úèetní hodnotì podle jeho stavu ke dni ocenìní.
Podle ust. § 6 odst. 3 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen ObZ ), èistým obchodním majetkem je obchodní majetek po odeètení závazkù vzniklých podnikateli v souvislosti s podnikáním, je-li fyzickou osobou, nebo ve¹kerých závazkù, je-li právnickou osobou.
Dle odst. 1 cit. ustanovení obchodním majetkem podnikatele, který je fyzickou osobou, se pro úèely tohoto zákona rozumí majetek (vìci, pohledávky a jiná práva a penìzi ocenitelné jiné hodnoty), který patøí podnikateli a slou¾í nebo je urèen k jeho podnikání. Obchodním majetkem podnikatele, který je právnickou osobou, se rozumí ve¹kerý jeho majetek.
Pøed vlastním zhodnocením stí¾ních námitek pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné uvést následující. Mezi stì¾ovatelem a správním orgánem není spornou skuteènost, ¾e pøevod obchodního podílu formou daru se stal dle ust. § 6 odst. 1 daòového zákona pøedmìtem danì darovací, a dále, ¾e pro urèení ceny obchodního podílu jako základu danì darovací je dle ust. § 7 odst. 1 a 2 cit. zákona nutno vycházet z ceny zji¹tìné podle zvlá¹tního pøedpisu ke dni nabytí majetku, kdy¾ zvlá¹tním pøedpisem je v této souvislosti mínìn zákon o oceòování majetku. Ten v ust. § 23 odst. 1 vá¾e hodnotu obchodního podílu na podíl na úèetní hodnotì èistého obchodního jmìní (Podíl v obchodní spoleènosti a úèast v dru¾stvu se ocení podílem na èistém obchodním jmìní v úèetní hodnotì podle jeho stavu ke dni ocenìní).
Dále je nutno zdùraznit, ¾e spoleènost ROJEK, spol. s r.o., v rozhodném období úètovala v úèetnictví na stranì aktiv pouze o akciích spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí a.s., kdy¾ na stranì cizího kapitálu neúètovala o ¾ádné polo¾ce, co¾ je skuteènost mezi stranami sporu nesporná. Tudí¾ skuteènì, hodnota akcií byla de facto èistým obchodním majetkem. Sporným v¹ak zùstává, jakým zpùsobem mìla být tato hodnota stanovena, kdy¾ nelze vycházet z hodnoty tr¾ní, ale z hodnoty úèetní.
Stì¾ovatel ve struènosti namítá, ¾e správce danì mìl akcie ocenit cenou poøízení, která byla v daném pøípadì záporná (podnik vlo¾ený do spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí a.s. mìl zápornou hodnotu), a dále, ¾e správce danì smì¹uje mezi úèetní a nominální hodnotou akcie. S tímto závìrem lze souhlasit. Zákon o oceòování majetku stanoví specifická pravidla pro oceòování rùzných vìcí, práv a jiných majetkových hodnot (dále jen "majetek") a slu¾eb pro úèely stanovené zvlá¹tními pøedpisy (ust. § 1 odst. 1 zákona o oceòování majetku), a to napø. staveb, pozemkù, bytù, trvalých porostù, majetkových práv, cenných papírù, podniku èi právì obchodního podílu. Pro ka¾dý typ majetku èi slu¾by stanoví speciální zpùsob, jakým se dospìje ke stanovení jeho hodnoty, kdy¾ tento zpùsob je urèujícím pro daný typ zákonem zvoleného majetku . Jestli¾e tedy zákonodárce zvolil pro urèení hodnoty obchodního podílu kritérium úèetní hodnoty èistého obchodního jmìní (majetku), je nutno zkoumat jen úèetní hodnotu tohoto majetku dle vý¹e uvedeného pravidla, a to ke dni stavu ocenìní, jinými slovy úèetní hodnotu majetku spoleènosti, na ní¾ byl nabyt podíl, a to ke dni ocenìní. Není proto mo¾no pro jednotlivé typy èi druhy majetku, které jsou souèástí obchodního majetku spoleènosti, volit rozdílná kritéria, nebo» kdyby tak zákonodárce zamý¹lel, upravil by problematiku obchodního podílu obdobnì jako napø. oceòování podniku (§ 24 odst. 1-podnik nebo jeho èást se oceòuje souètem cen jednotlivých druhù majetkù zji¹tìných podle tohoto zákona sní¾eným o ceny závazkù). Na vý¹e uvedeném závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e úèetní hodnota daru mù¾e být ke dni jeho nabytí zcela jiná ne¾ jeho skuteèná hodnota.
Spoleènost ROJEK, spol. s r.o., ocenila pøedmìtné akcie ve svém úèetnictví ke dni poøízení hodnotou 0 Kè, nebo» dle tvrzení stì¾ovatele dolo¾ených ve správním spise, nabyla pøedmìtné akcie jako protihodnotu za vklad podniku do spoleènosti ROJEK døevoobrábìcí stroje a.s., kdy¾ v¹ak hodnota pøevádìného podniku byla záporná. Úèetní pravidla pro ocenìní cenných papírù získaných protihodnotou za vklad podniku èi èásti podniku do spoleènosti stanovuje v souèasnosti Èeský úèetní standard pro podnikatele (dále jen ÈÚS ) è. 014-Dlouhodobý finanèní majetek, v bodu 3.2. Ke dni pøevodu obchodního podílu upravovalo úèetní postupy Opatøení federálního ministerstva financí è. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen Opatøení ), pøíl. è. 2, Úètová tøída 0-Investièní majetek, èl. III.-Ocenìní investièního majetku, odst. 6, ve kterém je stanoveno, ¾e cenné papíry a majetkové úèasti se v souladu se zákonem oceòují cenou poøízení (vèetnì emisního á¾ia); jsou-li v¹ak cenné papíry a majetkové úèasti nabyty protihodnotou za nepenì¾itý vklad vlo¾ený do obchodní spoleènosti nebo dru¾stva, jejich ocenìním u vkladatele je zùstatková (úèetní) cena nepenì¾itého vkladu, a to bez ohledu na ocenìní tohoto vkladu v obchodní spoleènosti nebo dru¾stvu. Pokud by úèetní cena vkladu, s ohledem na závazky, pøecházející souèasnì s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na úètech cenných papírù a vkladù nulové ocenìní a rozdíl je zúètován do výnosù (cenný papír a vklad je úètován na podrozvahových úètech).
Za daných skutkových okolností úètovala spoleènost ROJEK, spol. s r.o., o pøedmìtných akciích v rozvaze v souladu s platnou právní úpravou a souèasnì evidovala cenné papíry i na podrozvahových úètech. Obì tyto evidence jsou souèástí úèetnictví spoleènosti ROJEK, spol. s r.o. Vlastnictví pøedmìtných akcií tak bylo v úèetnictví spoleènosti de facto zaneseno ve dvou rùzných formách, v rozvaze a v podrozvaze, co¾ v¹ak nic nemìní na skuteènosti, ¾e se stále jednalo o jednu a tuté¾ skupinu akcií. Ostatnì ke stejným úvahám dospìl i odvolací orgán na str. 4 a 5 rozhodnutí o odvolání. Zachycení úèetní ceny cenných papírù a vkladu v nulové hodnotì neznamená nic jiného, ne¾ to, ¾e úèetní pøedpisy vìrnì odrá¾ejí skuteènost, ¾e vzhledem k závazkùm vkládaného podniku dosáhla cena poøízených cenných papírù ke dni poøízení nulové hodnoty. Tato hodnota je pak poøizovací cenou ve smyslu ustanovení § 25 zákona o úèetnictví, která je souèasnì úèetní hodnotou ve smyslu oceòovacího pøedpisu. Správní orgány si v¹ak pro stanovení základu danì darovací, která má být ve smyslu § 7 zákona o dani darovací zji¹tìna ke dni nabytí majetku, zvolily hodnotu akcií vedenou na podrozvahových úètech.
Vedení úèetní evidence na podrozvahových úètech umo¾òuje § 13 odst. 1 písm. d) zákona o úèetnictví. Kniha podrozvahových úètù zahrnuje takové skuteènosti, o kterých se z rùzných dùvodù neúètuje na rozvahových úètech, ale vzhledem k jejich významu je tøeba tyto skuteènosti zachytit alespoò na úètech podrozvahových, kdy¾ pøitom není stanoven pøesný postup, jak toto úètování na podrozvahové úèty provádìt. V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e podrozvahovou evidenci nemusí vést úèetní jednotky, které vedou úèetnictví v zjednodu¹eném rozsahu. Podrobnìji se úètováním na podrozvahových úètech zabývá ÈÚS è. 001-Úèty a zásady úètování na úètech. Podle bodu 2.3. nazvaném Podrozvahové úèty se na podrozvahových úètech v úètových skupinách 75 a¾ 79 sledují dùle¾ité skuteènosti, jejich¾ znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace úèetní jednotky a jejich ekonomických zdrojù, které lze vyu¾ít. Jedná se pøedev¹ím o vyu¾ívání cizího majetku, ke kterému úèetní jednotka nemá vlastnické právo, popøípadì právo hospodaøení s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúètuje (hypotéky), nebo materiálu, jeho¾ poøízení, uchování, udr¾ování a sledování vyplývá z obecnì platných právních pøedpisù . Av¹ak na podrozvahových úètech je rovnì¾ mo¾né úètovat i rùzné dal¹í pomocné operace èi vnitøní zúètování dle potøeb úèetní jednotky a evidovat libovolnì i dal¹í slo¾ky majetku (úètování o zálohových fakturách, evidence drobného dlouhodobého majetku atd.). Polo¾ky zaúètované na podrozvahové úèty pøímo neovlivòují obsah výkazù úèetní závìrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, pøehled o penì¾ních tocích), podrozvahové úèty jsou pouze podkladem pro vyhotovování pøílohy k úèetní závìrce (slou¾í ke sledování hospodáøsky významných skuteèností, pro nì¾ není v klasickém systému syntetických a analytických rozvahových úètù prostor, napø. majetek na leasing, celková hodnota drobného hmotného a nehmotného majetku atd.). ®ádný pøedpis v¹ak nestanoví, ¾e pro ocenìní obchodního podílu je nutno vycházet z hodnoty zachycené v podrozvaze, naopak dle zákona o oceòování majetku je nutno vycházet z hodnoty úèetní, zákon o úèetnictví pak stanoví, ¾e cenné papíry se oceòují poøizovací cenou. Jakkoli je tedy majetek vedený na podrozvahových úètech souèástí úèetnictví, není mo¾né, aby správce danì bez jakékoli zákonné opory zohlednil pro úèely danì darovací vy¹¹í hodnotu akcií zachycenou v podrozvaze, a to ke dni, kdy byly poøízeny jako protihodnota za vklad podniku (40 080 000 Kè. Správce danì a následnì odvolací orgán i krajský soud postavily své rozhodnutí na nesprávné interpretaci úèetních pøedpisù, která by ve svém dùsledku znamenala, ¾e by se stejná skupina akcií v obchodním majetku spoleènosti ROJEK, spol. s r.o., ocitla fakticky dvakrát, co¾ je v¹ak v rozporu s úèetními principy. Rovnì¾ nelze bez výslovné zákonné úpravy vycházet pro urèení úèetní hodnoty obchodního podílu z podrozvahových úètù, nebo» je nutno plnì respektovat jejich funkci. Jestli¾e tedy v daném pøípadì spoleènost ROJEK, spol. s r.o., uvádìla údaje i na podrozvahových úètech a tyto vedla jako úèty pomocné, byl správce danì povinen respektovat tuto jejich funkci a souèasnì i pravidla úètování stanovená v Opatøení, a za úèetní hodnotu akcií urèit tu, která odpovídá úèetní hodnotì zachycené v rozvaze. Jen takovýto postup plnì respektuje pravidla pro vedení úèetnictví. Závìr, ¾e právì èástka zachycená v podrozvaze je vyjádøením úèetní hodnoty podílu na èistém obchodním jmìní nemá oporu v zákonì o oceòování majetku, ani v zákonì o úèetnictví a ani v Opatøení. V této souvislosti je vhodné poznamenat, ¾e úèetní pøedpisy nestanoví, v jaké hodnotì mají být cenné papíry na podrozvahových úètech zachyceny, nato¾ to, ¾e tato hodnota vyjadøuje úèetní hodnotu podílu na èistém obchodním jmìní.
Zvoleným postupem správní orgány zcela negovaly úèetní pravidla, tj. pravidla pro vedení úèetnictví, jejich¾ nedodr¾ování v jiných pøípadech sankcionují.
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Proto dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vìc mu souèasnì vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.