Source: https://www.diritto.it/il-reverse-charge/
Timestamp: 2018-09-20 20:29:58+00:00
Document Index: 90314431

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1']

Reverse charge: cos'è, quando si applica e come funziona
Il reverse charge è un particolare metodo di applicazione dell’IVA che consente di effettuare l’inversione contabile della suddetta imposta sul destinatario della cessione del bene o della prestazione di servizio, anziché sul cedente.
Disciplina giuridica del c.d. “reverse charge”
<<5. In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di cui al presente comma deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25.
a) alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.
b) alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’articolo 21 della tariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641 come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 303 del 30 dicembre 1995;
d-bis) ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’articolo 3 della direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
d-ter) ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica; (13)
Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), d – bis), d-ter) e d-quater), del presente articolo si applicano alle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018.
MODALITA’ DI EMISSIONE: Il venditore emette fattura senza addebitare l’imposta (cioè senza includere l’IVA da aggiungere all’imponibile per determinare il totale della fatturazione, come normalmente invece accade), mentre l’acquirente integra la fattura ricevuta con l’aliquota di riferimento per il tipo di operazione fatturata. Contemporaneamente, procede con laduplice annotazione nel registro acquisti (fatture di acquisto) e nel registro vendite (fatture emesse). Ecco che avviene il rovesciamento dei ruoli, perché chi acquista un bene o servizio diventa automaticamente e obbligatoriamente soggetto passivo dell’imposta.
il cedente indichi in fattura l’annotazione «inversione contabile» e la norma in virtù della quale si applica il reverse charge;
e che il cessionario/acquirente, al momento della ricezione della fattura, la integri obbligatoriamente con l’applicazione dell’aliquota IVA prevista. Non è tutto, in quanto l’acquirente ha l’ulteriore obbligo contabile di annotare la fattura di acquisto in 2 registri IVA: nel registro IVA vendite e, ai fini della detrazione, nel registro IVA acquisti. Per applicare il reverse charge, quindi, il cliente effettua la c.d. doppia annotazioneai fini IVA.[1]
Inoltre, come chiaramente sancito dall’art. 17, co.5 cit., l’annotazione nei registri IVA dev’essere assolta entro un preciso arco temporale, vale a dire, entro “(…) il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese.”[2]
CASI DI APPLICAZIONE: L’art. 17 cit., chiarisce inequivocabilmente che il reverse charge è applicabile alle seguenti operazioni:
cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari[3];
FINALITA’: Ciò posto, è necessario chiarire che questo meccanismo di inversione contabile dell’IVA è nato come strumento finalizzato alla lotta contro le frodi Iva in modo da impedire che chi effettua la cessione di un bene e chi lo acquista, non versi l’imposta di valore aggiunto o ne chieda il rimborso all’Erario. Invero, attualmente, chi fornisce la merce prima fattura e poi paga al Fisco: con l’inversione contabile, è il venditore al dettaglio (l’acquirente della merce, non il consumatore finale) a pagare direttamente l’imposta sul valore aggiunto allo Stato; si salta, quindi, un passaggio e si evitano “manipolazioni”. Infatti, trasferendo il compito dell’assoluzione del pagamento dell’Iva sul destinatario, l’Erario ha una maggiore possibilità di controllo sugli adempimenti. Invero, senza il reverse charge il fornitore o venditore avrebbe emesso una fattura con IVA che sarebbe stata versata dall’acquirente al fornitore; quest’ultimo (si spera) l’avrebbe poi versata allo Stato mentre l’acquirente l’avrebbe portata in detrazione. Applicando il reverse charge IVA, invece, entrambe queste operazioni vengono effettuate dall’acquirente. Quest’ultimo addebiterà l’IVA sulla cessione al consumatore finale, il soggetto passivo effettivo dell’imposta. Il reverse charge è nato quindi come un meccanismo contabile e fiscale la cui finalità è proprio quella di eliminare l’evasione dell’IVA, evitando che l’acquirente detragga l’IVA anche in mancanza di versamento da parte del fornitore.
ALTRI RIFERIMENTI NORMATIVI: Vi sono anche altri riferimenti normativi relativi al reverse charge IVA che di seguito così vengono sintetizzati:
la circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 14/E del 27 marzo 2015che ha chiarito diversi punti in materia di estensione del reverse charge IVA a nuove fattispecie del settore edilizia ed energia;
la circolare Agenzia delle Entrate numero 37/E del 22 dicembre 2015con le domande più frequenti delle associazioni professionali in materia di reverse charge IVA nel settore edilizia;
secondo costante giurisprudenza della Corte, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA attuato dalla normativa dell’Unione Europea;
il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA;
per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione istituito dall’art. 21, paragrafo 1, lett. d), della sesta direttiva (d. reverse charge), non si verifica alcun versamento dell’IVA tra il venditore e l’acquirente del bene, ove quest’ultimo è debitore, per l’acquisto effettuato, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre la stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione finanziaria;
il suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) consente agli Stati membri di stabilire le formalità relative alle modalità di esercizio del diritto a detrazione; tuttavia, tali misure non possono andare al di là di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono mai rimettere in discussione la neutralità dell’IVA;
sempre nell’ambito del suddetto regime di autoliquidazione (v. n. 3) il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’imposta a monte sia sempre accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi;
a tal riguardo si deve precisare che:
i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono soltanto quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali quelli previsti dall’art. 17 della sesta direttiva;
per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione; tali requisiti sono contenuti negli articoli 18 e 22 della sesta direttiva;
in particolare, per quanto riguarda soltanto i requisiti sostanziali (v. n. 6, lett. a) è necessario che:
gli stessi si riferiscano ad acquisti effettuati da un soggetto passivo IVA;
che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti;
che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili;
che i suddetti requisiti siano accertati dall’Agenzia fiscale (onere della prova), che dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali;
le direttive comunitarie devono sempre essere interpretate nel senso che la mancata osservanza dei requisiti formali del diritto a detrazione IVA non può mai determinare la perdita del diritto medesimo[4].
l’Agenzia delle Entrate dispone di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza o meno dei requisiti sostanziali, con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può mai essere negato nei casi in cui il contribuente non abbia applicato o non abbia correttamente applicato, la procedura dell’inversione contabile <<avente normalmente natura formale e non sostanziale>>.
il che comporta che l’oggetto della contesa è delimitato in via assoluta proprio dall’atto impugnato ( sent. n. 13056/04 e 22567/04) e l’Agenzia delle Entrate non può assolutamente addurre altri profili rispetto a quelli che hanno formato la motivazione dell’atto impositivo impugnato;
non bisogna mai compromettere la neutralizzazione bilaterale dell’IVA (come peraltro riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 56/E/2009), nel senso che eventuali inadempienze accertate a carico del contribuente che non hanno generato danni erariali, poiché il risultato fiscale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell’IVA, non devono mai far cadere il meccanismo del reverse charge.
Da ultimo si segnala anche l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione TRI civile, 19 maggio 2017,n. 12649, con cui i giudici di legittimità hanno chiarito che “Nel sistema dell’inversione contabile denominato “reverse charge“, l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioni assolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi a vicenda con l’assunzione del debito avente ad oggetto l’IVA a monte e la successiva detrazione della medesima imposta a valle, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamenti fiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la prova mediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell’onere probatorio sul contribuente”.
Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito, che il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica la sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
Sul punto, si segnala la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, n. 9505/2017, mediante la quale gli Ermellini hanno chiarito che “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicchè deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo”. Ebbene, nella specie, la S.C. ha rigettato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in tema di “reverse charge“, in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore rispetto a quella irrogata, sia con riferimento ai margini edittali che alla valutazione della gravità della violazione, in assenza di circostanze tali da far ritenere manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata.
[1] Se il cessionario usa il registro dei corrispettivi, può annotare la fattura o la ricevuta in tale registro.
[2] http://www.moneylaundering.it
[3] La presente lettera è stata abrogata dall’art. 1, D.Lgs. 11.02.2016, n. 24 con decorrenza dal 03.03.2016.
[4] Cfr. Avv Maurizio Villani, Avv. Iolanda Pansardi “Omesso ed irregolare “reverse charge” in www.altalex.com 05/11/2015.
[5] Tuttavia, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016.