Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/47957/hakeutuminen-arvonlis%C3%A4verovelvolliseksi-kiinteist%C3%B6n-k%C3%A4ytt%C3%B6oikeuden-luovuttamisesta/
Timestamp: 2018-08-21 05:52:45+00:00
Document Index: 14941122

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 3']

Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta - Verohallinto
27.10.2017 - Toistaiseksi
2.6.3 Shop in shop -tilanteet
2.6.4 Kiinteistöleasing
Ohje korvaa aikaisemman ohjeen "Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen", (31.12.2007, Dnro 1962/40/2007).
korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksiä ja unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioita
eräitä erityistapauksia, joita ovat yhteistoimistot, kampaamojen tuolinvuokraus, shop in shop -tilanteet ja kiinteistöleasing
luku varastointipalvelujen verotuksesta
kiinteistön käsite 1.1.2017 alkaen
ajallista kohdistamista koskevat muutokset 1.1.2017 alkaen
Ohjeesta on poistettu kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskeva osuus, koska tätä menettelyä on selvitetty Verohallinnon ohjeessa "Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus"
Hakeutumisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi säädetään arvonlisäverolain 30 §:ssä. Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, osakas, heidän vuokralaisensa tai vuokralaisen vuokralainen. Hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:n mukainen yliopisto tai ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Kuntien ja elinkeinonharjoittajien palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.
Euroopan unionissa yhdenmukaistettiin arvonlisäverotuksen kiinteistön käsitettä 1.1.2017 alkaen. Suomen arvonlisäverolaissa kiinteistön käsite laajeni koskemaan eräitä kiinteistöinä pidettäviä osia, koneita ja laitteita.
Kiinteistön käsite 31.12.2016 saakka:
Kiinteistöllä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa maa-aluetta, rakennusta, pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa (AVL 28 § 1 mom.). Pysyviä rakennelmia ovat esimerkiksi sillat, laiturit, kanavat, vesiväylät ja erilaiset verkostot. Kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa palvelevat koneet ja laitteet eivät kuulu kiinteistöön.
Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomion C-532/11 (Leichenich) mukaan pysyvästi joen varrelle kiinnitetty ravintolakäytössä ollut laiva ei ollut irtain esine, vaan kiinteää omaisuutta. Laivasta puuttui moottori. Lisäksi se oli liitetty sähkön- ja vedenjakeluverkostoon, ja sillä oli postiosoite sekä puhelin- ja jätevesiliittymät. Laiva oli kiinnitetty pysyvästi rantaan eikä sitä ollut helppo irrottaa. Lisäksi laiva oli tarkoitettu liiketoiminnan käyttöön yksinomaan tällä paikalla. Tällaista kokonaisuutta, joka muodostui laivasta, vedenpinnan ylä- ja alapuolisesta maapohjasta, vesialueesta ja sillä olevasta laiturista, voidaan pitää pysyvänä rakennelmana.
Toisen kiinteistön käsitettä koskevan tuomion EUT C-315/00 (Maierhofer) mukaan sellaisen rakennuksen vuokraus, joka on rakennettu maapohjaan kiinteästi liittyvistä valmisosista siten, että kyseiset valmisosat eivät ole helposti purettavissa eivätkä siirrettävissä, on kiinteän omaisuuden vuokrausta. Näin on siitä huolimatta, että kyseinen rakennus tullaan poistamaan vuokrasopimuksen päätyttyä ja sitä tullaan käyttämään uudelleen jollakin toisella kiinteistöllä.
Kiinteistön käsite 1.1.2017 alkaen:
Muuttuneen 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta. Kiinteänä omaisuutena pidetään:
a) tiettyä maa-aluetta maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolelle ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet ikkunat, katot, portaikot ja hissit
d) osaa, laitetta, tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
Mikä muuttui 1.1.2017 alkaen:
Vuoden 2016 loppuun voimassa olleen AVL 28 §:n kiinteistöä koskevat käsitteet sekä verotus- ja oikeuskäytäntö vastaavat uutta kiinteistön määritelmää. Vuoden 2017 alusta kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
Sellaisten arvopaperien myynti, jotka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottavat oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa kuuluvat AVL 27 §:n soveltamisalaan. Näiden arvopapereiden myynti on verotonta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Arvopapereilla tarkoitetaan tässä yhteydessä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita.
Arvonlisäverollista toimintaa tiloissa harjoittava vuokralainen tai osakas saa tehdä vähennyksen kiinteistön omistajan tai haltijan ostamasta energiahyödykkeestä silloinkin, kun veloitus sisältyy kiinteistön verottomaan vuokraan tai vastikkeeseen. Tämä edellyttää, että energiahyödykkeen ostaja antaa näiden tilojen osalta selvityksen veron määrästä, jonka on maksanut energiahyödykkeen hinnassa (AVL 111 §).
Selvityksessä on oltava selvityksen antamispäivä, myyjän eli käyttöoikeuden luovuttajan ja ostajan eli vuokralaisen tai osakkaan nimet, osoitteet sekä y-tunnukset, luovutuksen luonne ja kohdekausi, vuokran tai yhtiövastikkeen kokonaismäärä ja energian osuus siitä sekä myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suorittaman veron määrä (AVL 209 h § 2 mom.).
Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on mahdollista hakeutua edellytysten täyttyessä verovelvolliseksi. Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai edellisten vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että hakeutumista koskevaa tilaa käytetään osakkaan osalta kokonaan ja loppukäyttäjän osalta ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Toiminnalle ei ole erityisiä vaatimuksia, jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä.
Lain 29 §:ssä säädetään kiinteistöön kohdistuvan käyttö- tai muun oikeuden luovuttamisesta. Hakeutumismahdollisuus kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana ei koske näitä luovutuksia, koska ne ovat jo AVL 29 §:n mukaan verollisia.
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakas voi vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti. Tällöin osakas käyttää itse tilaa kokonaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa toiminnassaan tai vuokraa tilan verolla ainakin osittain vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa tilassa harjoittavalle vuokralaiselle. Jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio, tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai 1.1.2018 alkaen opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, niiden tiloissa harjoittaman toiminnan ei myöskään tarvitse olla vähennykseen oikeuttavaa.
Oikeuskäytännössä on katsottu, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi tietyin edellytyksin, vaikka osakkailla ei ole huoneistojen täyttä hallinta- ja käyttöoikeutta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2009 T 1785 koski lomaosaketoimintaa. Päätöksen mukaan, kun osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä olennaisesti ja merkittävästi, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi luovuttaessaan huoneiston käyttöoikeuden majoitustoiminnan harjoittajalle. Kiinteistöosakeyhtiöön ei tältä osin sovellettu AVL 30 §:n 3 momentissa säädettyä verovelvollisuuden erityisedellytystä osakkaan täysimääräisestä vähennysoikeudesta.
KHO 2009 T 1785
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen koskee aina kiinteistöä tai sen osaa. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 1996 T 3563, että pienimpänä kiinteistön osana, jota hakeutuminen voi koskea, on huoneisto tai tätä pienempi muu selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava osa. Kiinteistöosakeyhtiö peri osakkaalta erillisen yhtiövastikkeen kunkin huoneistoa pienemmän toimintayksikön osalta toimintayksikön käytössä olevan pinta-alan mukaisesti. Kiinteistöosakeyhtiöllä ja sen osakkaalla oli oikeus hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan myös silloin, kun vastike perittiin huoneistoa pienemmistä toiminnallisista kokonaisuuksista.
KHO 1996 T 3563
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö omisti yhteispinta-alaltaan noin 10000 neliömetrin suuruiset rakennukset. Tiloja vuokrattiin joko yhtiöjärjestyksen mukaisina huoneistoina tai siten, että vuokrattava tila oli vain osa yhtiöjärjestyksen mukaisesta huoneistosta. Osakas vuokrasi hallitsemiaan tiloja pääasiassa arvonlisäverolista liiketoimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille, jotka olivat tilojen loppukäyttäjiä. Sekä kiinteistöosakeyhtiö, että osakas olivat hakeutuneet kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi.
Pienimpänä kiinteistön osana, jonka käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi, pidetään hallinnollisista syistä yleensä huoneistoa. Liikekiinteistöissä yhtiöjärjestyksen mukainen huoneistojako ei kuitenkaan aina vastaa tilojen tosiasiallista käyttöä, vaan esimerkiksi suuri huoneisto voi olla jaettuna useisiin toiminnallisiin yksiköihin, joissa kussakin on eri vuokralainen. Tällaisissa tapauksissa ei pienimpänä hakeutumisen kohteena olevana kiinteistön osana voida kaikissa tapauksissa pitää yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa, vaan sellaiseksi voidaan katsoa muukin selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava tila.
Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmissä osissa vuokrattavat tilat olivat selvästi erottuvia ja kunkin vuokralaisen toimintayksikön muodostavia tiloja. Kun lisäksi kiinteistöosakeyhtiön perimän yhtiövastikkeen laskentaperusteena oli huoneistojen pinta-ala, yhtiön myynnistä suoritettavan veron peruste samoin kuin vähennysoikeudet voitiin selvittää pinta-alaperusteisesti silloinkin, kun kiinteistöosakeyhtiön osakas vuokrasi tiloja yhtiöjärjestyksen mukaisia huoneistoja pienemmissä osissa. Verotukseen liittyvät hallinnollisetkaan syyt eivät siten olleet esteenä hakeutua verovelvolliseksi yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmästä kiinteistön osasta.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007 T 268 oli kyse siitä, mitä kiinteistön jatkuvalla käytöllä tarkoitetaan. Toimintaa pidettiin jatkuvana silloinkin, kun kiinteistöllä harjoitetaan vuosittain tiettynä ajanjaksona arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Hakeutumisen edellytykset täyttyvät esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on vuosittain kesäisin vuokrattuna vähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle ja muuna aikana kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.
KHO 2007 T 268
Esimerkki 6: Osakas omistaa kahden huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet kaupungin keskustassa sijaitsevasta talosta. Osakas vuokraa liikehuoneiston kampaamotoimintaa harjoittavalle yritykselle. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Osakas vuokraa toisen huoneiston yksityishenkilölle asumiskäyttöön. Koska tämä huoneisto on vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, hakeutumisen edellytyksiä ei tämän huoneiston osalta ole.
Esimerkki koskee tilannetta, jossa vuokralaisen A edelleen B:lle luovuttamaa tilaa ei voida pitää erillisenä hakeutumisyksikkönä eli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei peri osakkaalta kyseisen tilan osalta erillistä vastiketta.
Esimerkki 10: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas vuokraa huoneiston sekä verollista että verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle. Vuokralainen on tilojen loppukäyttäjä. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hän perii vuokran kokonaan arvonlisäverolla. Vuokralainen voi vähentää vuokran sisältämän veron siltä osin kuin se kohdistuu verollisen toiminnan käytössä oleviin tiloihin. Koska osakkaan toiminta on kokonaan arvonlisäverollista, myös kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2013 T 1287 koski kiinteistön omistajan oikeutta hakeutua verovelvolliseksi, kun kiinteistön loppukäyttäjinä olivat yliopisto ja yliopiston toimintaan liittyviä yhteisöjä, jotka eivät olleet arvonlisäverovelvollisia. Hakeutumisoikeus koski vain tiloja, joiden loppukäyttäjänä oli yliopisto.
KHO 2013 T 1287
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009 T 441 oli kyse siitä, oliko kiinteistön omistajalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Nuorisoseura vuokrasi tiloja kunnalle vuorokauden tietyksi ajaksi. Saman vuorokauden muina aikoina tiloja käytettiin joko omistajan omassa tai muiden käyttäjien käytössä. Tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen eri käyttäjille tapahtui siten tilapäisesti kullekin kerrallaan. Kunnalla ei ollut yksinomaista määräysvaltaa hallita varaamiaan tiloja. Vuokraustoimintaa pidettiin tilojen tilapäisluonteisena luovuttamisena, josta ei voitu hakeutua.
KHO 2009 T 441.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1997 T 285 pitkäaikaista toripaikkojen vuokrausta pidettiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena eikä tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovuttamisena.
KHO 1997 T 285
Kun yritys ei tarvitse toiminnassaan muita työvälineitä kuin työpöydän, tuolin, tietokoneen ja Internet-yhteyden, yritys voi vuokrata toimintaansa esimerkiksi vain työpisteen eikä koko huoneistoa tai tiettyä huonetta. Muutaman neliön suuruiset työpisteet tuoleineen sijaitsevat yleensä usean käyttäjän yhteiskäytössä olevassa avotilassa. Työpisteen vuokranantaja luovuttaa vuokralaiselle tavanomaisesti myös sähkön, tilan siivouksen ja Internet-yhteyden. Työpisteen vuokraus voi olla AVL 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden tai 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettua tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista.
Jos tietty työpiste varataan pysyvästi vuokralaisen yksinomaiseen käyttöön, vuokrasopimus antaa vuokralaiselle määräysvallan hallita ja käyttää kiinteistöä tai sen osaa ja sulkea muut tämän oikeuden ulkopuolelle. Tällöin kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Jos työpisteeseen ei muodostu edellä mainittua yksinomaista määräysvaltaa, sen vuokrausta pidetään AVL 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverollisena tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovutuksena. Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan tällaisten tilojen luovuttamisessa on ensisijaisesti kysymys tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä eikä niinkään määräysvallan hankkimisesta itse tilaan.
Esimerkki 17: Yhtiö omistaa avokonttorin, jossa on kymmenen työpistettä. Yhden työpisteen pinta-ala on 4 m2. Työpisteitä ei ole erotettu sermein toisistaan. Vuokralaiset ovat tehneet yhtiön kanssa työpisteiden käytöstä toistaiseksi voimassa olevat sopimukset. Osa vuokralaisista käyttää työpisteitä kokopäiväisesti ja osa satunnaisesti tai osa-aikaisesti. Työpisteet ovat joko vaihtuvia tai tiettyjä nimettyjä työpisteitä. Jos työpiste on vaihtuva eikä sitä voi varata pysyvästi yhden vuokralaisen käyttöön, kyse on AVL 29 §:n 4 kohdassa tarkoitetusta tilaan käyttöoikeuden tilapäisestä luovuttamisesta, josta suoritetaan arvonlisäveroa. Sen sijaan, jos työpiste on pysyvästi vuokralaisen yksinomaisessa käytössä eikä vuokraus ole tilapäistä, kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta voidaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.
Kampaamoalalla on yleistä, että itsenäisenä yrittäjänä toimiva kampaaja vuokraa toimintaansa toiselta kampaamoalan yrittäjältä tämän tilassa olevan kampaamotuolin ja -välineitä. Vuokrauksesta maksetaan yleensä kiinteää kuukausivuokraa tai vuokra määräytyy toteutuneen liikevaihdon perusteella. Vuokraan sisältyy usein myös sähkö- ja vesimaksu, taustamusiikin käytöstä maksettava korvaus sekä taukotilan, maksupäätteen ja ajanvarausjärjestelmän käyttöoikeus. Kampaaja saa käyttöönsä tietyn tuolin tai hän käyttää kulloinkin vapaana olevaa tuolia. Vuokrasopimusten sisällöt vaihtelevat tapauskohtaisesti.
Tuolinvuokraus luovutettavine tavaroineen ja palveluineen on monitahoisempi palvelu kuin pelkkä tilan luovutus. Palvelu sisältää mahdollisuuden harjoittaa tiloissa liiketoimintaa. Palvelu ei sisällä oikeutta hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Vuokrasopimuksen pääasiallinen tarkoitus ei ole tilojen luovuttaminen ajan kulumiseen perustuvaa korvausta vastaan vaan palvelun myynti, josta suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaisesti.
Shop in shop -tilanteissa vähittäiskauppias luovuttaa ulkopuoliselle kauppiaalle liiketilastaan tilan, jossa tämä myy kuluttajille omia tuotteitaan. Vähittäiskauppias veloittaa tuotteet ostajilta muiden myymiensä tuotteiden kanssa ja tilittää ulkopuolisen kauppiaan myynneistä kertyneet myyntitulot hänelle vähentäen tilityksestä sopimuksen mukaisen tilakorvauksen liiketilan käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tällaista tilakorvausta pidetään verottomana AVL 27 §:n mukaisena kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena. Vähittäiskauppias voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi, edellyttäen että luovutettu liiketila on jatkuvasti arvonlisäverollisen kauppiaan käytössä. Tilan pinta-alalle ei ole erityisiä vaatimuksia. On riittävää, että tila muodostaa selvästi erottuvan, toiminnallisen kokonaisuuden.
Esimerkki 18: Tavaratalossa on ulkopuolisen yrityksen käytössä osasto, jossa myydään nuorten suunnittelijoiden suunnittelemia vaatteita ja asusteita. Osasto on pysyvä ja nuorten suunnittelijoiden yritys maksaa korvauksen tavaratalolle. Asiakas maksaa kaikki tuotteet tavaratalon kassalle normaalisti muiden ostamiensa tuotteiden kanssa. Tavaratalo voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ulkopuolisen yrityksen käyttämän tilan osalta.
Esimerkki 19: Lihajalosteiden valmistaja on sopinut kauppiaan kanssa, että heidän tuote-esittelijänsä sijoittaa oman myyntitiskinsä kauppiaan lihatiskin läheisyyteen myydäkseen lihajalosteiden valmistajan tuotteita. Tila on pinta-alaltaan noin kahden neliömetrin suuruinen. Tuote-esittelijä esittelee tuotteita ja myy niitä asiakkaille. Myyntihinta suoritetaan kauppiaan kassaan. Kauppias tilittää sovitun osuuden lihajalosteiden valmistajalle. Tuote-esittelijä on paikalla toistuvasti viikonloppuisin ja juhlapyhien edellä. Vuokrasopimus on voimassa toistaiseksi. Kyse ei ole tilapäisestä liiketilan vuokrauksesta. Kauppias voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tämän tilan osalta.
Esimerkki 20: Kauppakeskuksen pihalla on joulukuusikauppias. Kuusikauppias myy kuusia noin kahden viikon ajan ennen joulua. Kauppakeskus perii vuokraa kuusikauppiaalta. Tästä kuusikauppiaalle luovutetusta tilasta kauppakeskus ei voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, koska kyse on tilan käyttöoikeuden tilapäisestä luovutuksesta. Luovutuksesta suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaisesti.
Leasing-sopimuksella tarkoitetaan tavaran määräaikaista vuokrasopimusta. Kiinteistöleasing -sopimuksella sovitaan kiinteistön vuokrauksesta. Sopimuksen sisältö määrittää sen, onko kyse kiinteistön myynnistä vai vuokrauksesta.
Jos vuokralaisella on oikeus, mutta ei velvollisuutta lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse on kiinteistön vuokrauksesta. Vuokranantaja voi edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.
Esimerkki 21: Kunnan omistama kehitysyhtiö rakennuttaa omistukseensa teollisuuskiinteistön, jonka se vuokraa arvonlisäverolliselle yritykselle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella on oikeus lunastaa kiinteistö omistukseensa haluamanaan ajankohtana. Tässä tapauksessa kyse on kiinteistön vuokrauksesta.
Esimerkki 22: Kunnan omistama kehitysyhtiö rakennuttaa omistukseensa teollisuuskiinteistön, jonka se vuokraa arvonlisäverovelvolliselle yritykselle. Vuokra- tai lunastussopimuksella sovitaan, että vuokralainen lunastaa kiinteistön omistukseensa vuokra-aikana tai viimeistään vuokra-ajan päättyessä. Kyse on kiinteistön myynnistä, joten "vuokra- ja lunastussuoritukset" ovat osa verotonta kiinteistön myyntihintaa.
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu yritysmuodon mukaisella perustamisilmoituslomakkeella tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Perustamisilmoituslomaketta hakeutuja käyttää silloin, kun hänellä ei ole vielä Y-tunnusta. Muulloin hakeutuja käyttää muutos- ja lopettamisilmoituslomaketta. Ilmoituslomakkeet voidaan tulostaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä www.ytj.fi
Esimerkki 23: Yritys rakentaa teollisuusalueelle teollisuusrakennuksen, jonka aikoo vuokrata arvonlisäverollista toimintaa rakennuksessa harjoittavalle yritykselle. Rakentamista aloitettaessa ei tiedetä, kuka tulee vuokralaiseksi. Rakennuskustannukset sisältävät merkittävän määrän vähennettävää veroa, joten on erittäin todennäköistä, että rakennusta ei tulla vuokraamaan arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle, jolloin vähennysoikeus menetettäisiin.
Koska yritys haluaa tehdä arvonlisäverovähennykset sitä mukaa kuin rakentaminen edistyy, se hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta jo rakentamisen alkaessa. Hakemuksensa yhteydessä yhtiö selvittää, mistä kiinteistöstä tai sen osasta hakeudutaan ja sen, että kiinteistö tullaan vuokraamaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön. Hakeutumista voidaan perustella esimerkiksi rakennusluvan mukaisella kiinteistön käyttötarkoituksella ja kaavamääräyksillä. Verohallinto voi tarvittaessa pyytää selvityksen rakennuskustannusten kokonaismäärästä ja rakennuksen arvioidusta valmistumisajankohdasta sekä esitetään rakennuspiirustukset.
Hakeutumista koskevat ilmoituslomakkeet lähetetään osoitteeseen:
PRH – Verohallinto, Yritystietojärjestelmä, PL 2000, 00231 HELSINKI
Ilmoituksia voidaan antaa myös sähköisesti YTJ -asiointipalvelussa (ytj.fi). Tarkemmat ohjeet löytyvät sieltä.
Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen ajankohdalla on rakennuskustannusten hankintahintaan sisältyvien verojen vähennyskelpoisen määrän kannalta merkitystä. Merkitystä on myös sillä, onko kyse uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta vai korjaustyöstä.
Jos rakennushanke on arvonlisäverovelvollisuuden alkaessa keskeneräinen, korjaustyöstä ei voi tehdä takautuvaa vähennystä ajalta ennen verovelvollisuutta. Uudisrakentamisen ja perusparantamisen kustannusten sisältämät arvonlisäverot voidaan vähentää tältäkin ajalta (AVL 106 § 2 mom.).
Jos arvonlisäverovelvollisuus alkaa kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun valmis kiinteistö on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta aiheutuneiden kustannusten sisältämät verot voidaan vähentää täysimääräisesti. Takautuva vähennysoikeus ei koske korjaustyötä.
Arvonlisäverotuksessa uudisrakentamisella, perusparantamisella ja korjaustyöllä tarkoitetaan seuraavaa:
Uudisrakentamisella tarkoitetaan uuden rakennuksen, pysyvän rakennelman tai niiden osan rakentamista. Kun kiinteistöä laajennetaan siten, että olemassa olevaan rakennukseen rakennetaan lisäkerros tai rakennetaan omille perustuksilleen lisäsiipi, kyse on myös uudisrakentamisesta. Näissä tilanteissa rakennuksen kokonaispinta-ala kasvaa. Uudisrakentamista on myös kiinteistönä pidettävän koneen, laitteen tai osan hankinta.
Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidetään kaikkia niitä muutos- tai perusparannustöitä, joista aiheutuvat menot on tuloverotuksessa aktivoitava kiinteistön hankintamenoon. Perusparantamisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan talon porraskäytävään rakennetaan hissi.
Korjaustyöllä tarkoitetaan sellaista korjausrakentamista, jossa korjataan vain kiinteistön vaurioituneet tai kuluneet osat, eikä korjauksella ole tarkoitus kohottaa kiinteistön käytettävyyttä tai alkuperäistä tasoa paremmaksi. Korjaustyöstä on kyse esimerkiksi silloin, kun vanhan talon porraskäytävä maalataan.
Pääsääntö on, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon (AVL 173 § 2 mom.). Ennen tätä ajankohtaa toiminta on ollut arvonlisäverotonta. Samassa säännöksessä on rekisteröintiajankohtaa koskeva poikkeus. Tästä kerrotaan tarkemmin kohdassa 4.4 "Takautuva rekisteröinti kuuden kuukauden säännön perusteella".
Esimerkki 24: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö rakennuttaa rakennuksen omistamalleen tontille, joka sijaitsee teollisuusalueella. Rakennussuunnitelmien mukaan rakennukseen rakennetaan erilaisiin liiketoimiin sopivia huoneistoja. Kaikki kiinteistöosakeyhtiön osakkeet omistaa perustajaosakas. Osakkeet tullaan myymään.
Korkein hallinto- oikeus on päätöksessään KHO 1998 T 728 todennut, ettei kiinteistöosakeyhtiön ja sen osakkaan rekisteröinnin tarvitse tapahtua samaan aikaan.
KHO 1998 T 728
Kun kiinteistöosakeyhtiö tekee rakennuksen perusparannuksen, se voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi töiden aloittamisesta lukien. Verovelvollisuus määräytyy kiinteistöosakeyhtiön oman toiminnan perusteella. Merkitystä ei ole sillä, voiko osakas hakeutua verovelvolliseksi samasta ajankohdasta.
Samoja periaatteita kuin edellä sovelletaan myös silloin, kun hakeutuminen tapahtuu uudisrakentamis- ja perusparannustöiden tai korjaustöiden aloittamisen jälkeen mutta rakennustöiden ollessa vielä kesken. Hakeutuja merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon ja hakeutuja esittää luotettavan selvityksen kiinteistön tulevasta käytöstä.
Hakeutuja saa vähentää takautuvasti vain uudisrakentamis- tai perusparannustöiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron (AVL 121b § 1 mom.). Vähennys kohdistetaan arvonlisäverovelvollisuuden alkamiskuukaudelle. Takautuvan vähennysoikeuden perusteella hakeutuja saa tehdä rakennushankkeen kustannuksista arvonlisäverovähennyksen samansuuruisena kuin jos hän olisi rekisterissä jo heti rakennustöiden alkaessa.
AVL 121 b §:n 1 momentin mukainen takautuva vähennysoikeus ei koske korjausrakentamista. Näin ollen, kun kiinteistöön tehdään korjaustöitä, niiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennys saadaan tehdä vasta siitä alkaen, kun hakeutumista koskeva ilmoitus saapuu Verohallintoon ja hakeutuja merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.
Esimerkki 25: Kiinteistön omistaja tekee sopimuksen perusparannustyön ostamisesta. Rakennustyöt alkavat 1.6.2016. Rakennustöiden alkaessa ei vielä tiedetä, mihin tarkoitukseen kiinteistöä tullaan töiden valmistuttua käyttämään.
Kiinteistön omistaja löytää vuokralaisen, joka tulee käyttämään kiinteistöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassaan. Kiinteistön vuokrausta koskeva esisopimus allekirjoitetaan 1.10.2016. Kiinteistön omistaja hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hakeutumista koskeva ilmoitus saapuu Verohallintoon 4.11.2016. Kiinteistön omistaja merkitään rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 4.11.2016 alkaen.
Perusparannustyö valmistuu 1.1.2017, jolloin vuokralainen ottaa kiinteistön toimintansa käyttöön.
Perusparannuskustannuksiin on 1.6.2016 - 3.11.2016 sisältynyt arvonlisäveroa 60.000 euroa. Kiinteistön omistaja ilmoittaa vähennettävissä veroissa marraskuulta 2016 annettavalla veroilmoituksella perusparannustöiden hankintahintaan siihen mennessä sisältyneen 60.000 euron suuruisen arvonlisäveron.
Esimerkki 26: Yritys ostaa korjaustyön omistamaansa kiinteistöön, jota tullaan käyttämään verollisessa vuokrauksessa. Kyse ei ole perusparantamisesta. Korjaustyöt alkavat 15.7.2016. Sopiva vuokralainen löytyy 15.12.2016, kun rakennuksen korjaustyöt ovat vielä kesken. Korjaustyöt valmistuvat 15.2.2017 ja vuokralainen aloittaa arvonlisäverollisen toimintansa kiinteistöllä 15.3.2017. Yrityksen kiinteistöhakeutumista koskeva hakemus saapuu Verohallintoon 15.4.2017, josta alkaen se merkitään arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana. Koska takautuva vähennysoikeus ei koske korjausrakentamista, yritys ei voi vähentää ennen 15.4.2017 suoritettujen korjaustöiden hankintahintaan sisältyneitä arvonlisäveroja (AVL 106 § 2 mom.).
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva voidaan pääsäännöstä poiketen merkitä rekisteriin myös takautuvasti niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella (AVL 173 § 2 mom.)
Esimerkki 27: Kiinteistön omistaja suorittaa rakennuksen perusparannuksen. Perusparannustyöt valmistuvat 1.3.2016, jonka jälkeen kiinteistö on tyhjillään. Kiinteistön omistaja vuokraa kiinteistön 1.5.2016 alkaen arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle, joka ryhtyy käyttämään kiinteistöä siitä alkaen arvonlisäverollisessa toiminnassa.
Ilmoitus hakeutumisesta saapuu Verohallintoon 14.7.2016 eli kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Kiinteistön omistaja merkitään kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 1.5.2016 alkaen. Kiinteistön omistaja ilmoittaa toukokuulta 2016 annettavalla kausiveroilmoituksella rakennuskustannuksiin sisältyneen vähennettävän arvonlisäveron (AVL 106 § 1 mom.) Kiinteistön omistaja suorittaa arvonlisäveron perimästään vuokrasta tästä ajankohdasta alkaen ja vähentää vuokraustoiminnasta syntyneiden kulujen verot.
Esimerkki 28: Kiinteistön perusparannus valmistuu 1.3.2016. Kiinteistö on 1.3. - 1.4.2016 vuokrattuna arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myyvälle lääkäriasemalle. Verollista toimintaa harjoittava vuokralainen ottaa kiinteistön 1.6.2016 verollisen toimintansa käyttöön. Ilmoitus hakeutumisesta saapuu Verohallintoon 14.7.2016 eli kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.
Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ei tule enää kyseeseen. Kiinteistön katsotaan olleen 1.3. - 13.7.2016 arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä. Kiinteistön omistaja merkitään kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi 14.7.2016 alkaen. Tässä tapauksessa perusparannustöiden hankintahintaan sisältyneen arvonlisäveron vähennys saadaan tehdä vuosittain tarkistamista koskevien arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Tarkistus kohdistetaan kunkin tarkistusvuoden viimeiselle kalenterikuukaudelle (AVL 120 ja 145 b § 1 mom.). Tarkistusta koskevat tarkemmat ohjeet löytyvät Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.
Esimerkki 29: Osakeyhtiön omistama rakennus on valmistunut vuonna 2010 ja otettu valmistumisen jälkeen verottoman liiketoiminnan käyttöön. Yhtiö myy tyhjilleen jääneen rakennuksen 1.1.2016 kiinteistösijoittajalle. Ostaja vuokraa rakennuksen 1.2.2016 alkaen verollisen liiketoiminnan käyttöön. Ilmoitus arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisesta saapuu Verohallintoon 1.3.2016. Kymmenen vuoden pituinen tarkistusaika päättyy vuonna 2019.
Ostajan takautuvaan rekisteröintiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana sovelletaan AVL 173 §:n 2 momenttia. Sen mukaan jos hakeutuja voi soveltaa toimintaansa 106 §:n 3 momenttia ja hakeutumista koskeva ilmoitus on tehty liiketoiminnan alkamisen jälkeen, verovelvollisuus alkaa toiminnan alkamisesta. Tästä seuraa, että rakennuksen ostaja merkitään arvonlisäverovelvolliseksi 1.2.2016 alkaen.
Pääomasuorituksiksi kirjattavat varainhankitaerät, esimerkiksi rahoitusvastikkeet, eivät ole palvelun myynnistä suoritettavaa vastiketta eikä niitä lueta veron perusteeseen, vaikka ne sisältyisivät yhtiövastikkeeseen. Pääomasuorituksia käsitellään kirjanpidossa omien pääomien lisäyksenä.
Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 24.8.1995 T 3186 verottomiksi yhtiön osakkailtaan veloittamat erät, joita ei kirjattu kirjanpidossa tulosvaikutteisesti vaan jotka rahastoitiin lainanlyhennysrahastoon.
KHO 24.8.1995 T 3186
Vuokranantaja saa kohdistaa myynnistä suoritettavan veron eräissä olosuhteissa AVL 137.1 §:n mukaan maksuperusteisesti.
Lue erityismenettelystä tarkemmin Maksuperusteinen alv - Verohallinto
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut saa vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvän arvonlisäveron (AVL 102 §). Näitä vähennyskelpoisia toiminnan kuluja ovat muun muassa lämmitys-, kirjanpito-, huolto-, siivous- ja rakennuksen korjaustöiden kulut.
Vähennysoikeuden edellytyksenä on että, kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on vastikkeellista. Vastike voidaan kuitenkin tilapäisesti jättää perimättä vähennysoikeutta menettämättä. Korkein hallinto-oikeus on katsonut näin päätöksessään KHO 1999 T 1326.
KHO 1999 T 1326
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö oli hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 1.6.1994 alkaen. Osakas oli hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi 10.6.1994 alkaen. Kiinteistöosakeyhtiö ei ollut vuosina 1994 ja 1995 perinyt osakkaalta vastiketta tämän hallitsemista ja edelleen vuokraamista tiloista. Vastikkeen perimättä jättäminen johtui yhtiön hyvästä rahoitustilanteesta ja se oli tilapäistä. Koska osakas käytti tiloja kokonaisuudessaan verollisessa vuokraustoiminnassa ja kun osakkaalla olisi ollut oikeus vähentää vastikkeen sisältävä vero, AVL 30 § 3 momentin säännös ei ollut esteenä kiinteistöyhtiön oikeudelle hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta jo 1.6.1994 alkaen. Kiinteistöyhtiöllä oli tuosta ajankohdasta alkaen oikeus vähentää tätä toimintaa varten tekemiensä hankintojen verot.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2002 T 1550 oli kyse vuokralaisen vähennysoikeudesta, kun vuokranantaja ei ollut hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mutta peri vuokrat arvonlisäverollisina. Vuokralainen ei ollut selvittänyt vuokranantajan arvonlisäverovelvollisuutta, joten hän ei voinut saada vilpittömän mielen suojaa. Vuokralaisella ei ollut vähennysoikeutta arvonlisäveroista.
KHO 2002 T 1550
Vuokranantaja ei ollut arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnasta eikä hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mutta peri tästä huolimatta vuokralaiselta vuokran lisäksi arvonlisäveron. Vuokranantaja ei suorittanut arvonlisäveroja veroviranomaiselle. Vuokralainen vähensi arvonlisäveron. Vuokralaisella ei ollut näissä olosuhteissa vähennysoikeutta maksamiensa vuokrien sisältämistä arvonlisäveroista. Tätä perusteltiin sillä, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja on arvonlisäverovelvollinen vasta, kun hänet on merkitty käyttöoikeuden luovuttajana verovelvollisten rekisteriin. Vuokralaisen vilpittömällä mielellä ei tällaisessa tilanteessa ole merkitystä. Vuokralaisen olisi tullut tarkistaa, että vuokranantaja on hakeutunut verovelvolliseksi.
Vähennettävät verot kohdistetaan ajallisesti vähennykseksi niin kuin edellä on kerrottu ja ilmoitetaan verovelvollisen verokauden mukaisella kausiveroilmoituksella.