Source: https://waclawik-bghanwalt.de/veroeffentlichungen/vo_ew1_c.htm
Timestamp: 2019-10-15 16:09:50
Document Index: 117052209

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 4', '§ 17', '§ 17', 'BGH', '§ 32', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 129', 'BGH', '§ 30', '§ 30', '§ 57', '§ 30', '§ 57', '§ 39', '§ 32', '§ 39', '§ 39', '§ 135', '§ 6', '§ 135', '§ 17', '§ 5', '§ 32', '§ 39', '§ 17', '§ 17', '§ 4', '§ 17', '§ 253', '§ 253', '§ 17', '§ 17', '§ 255', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 17', '§ 17', 'de lege lata', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 8', '§ 32', 'BGH', 'BGH', '§ 32', '§ 129', 'BGH', 'BGH', '§ 57', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 17', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 32', '§ 4', '§ 32', 'Art. 9', '§ 39', '§ 32', '§ 32', '§ 4', '§ 32', '§ 255', '§ 6', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 252', '§ 255', '§ 28', '§ 28', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 280', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', 'Art. 4', '§ 8', '§ 18', '§ 52', '§ 247', '§ 4']

Fernwirkungen des MoMiG auf den Umfang nachträglicher Anschaffungskosten bei Darlehensverlusten
Fernwirkungen des MoMiG auf den Umfang nachträglicher Anschaffungskosten bei Darlehensverlusten -
Der Beitrag geht der Frage nach, ob die im MoMiG vorgesehene Abschaffung der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen als Rechtskategorie und die Verlagerung des Eigenkapitalersatzrechts aus dem Kapitalgesellschafts- in das Insolvenzrecht Folgewirkungen auf die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten im Hinblick auf Geschäftsanteile bzw. Aktien an einer GmbH, AG oder SE hat. Die Frage wird dann praktisch relevant, wenn ein Gesellschafter einer solchen Kapitalgesellschaft ihr ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen gewährt hat, das er auf Grund von wirtschaftlichen Schwierigkeiten seiner Gesellschaft nicht mehr zurückerlangen kann.
Das MoMiG[1] ist im Kern eine in vielen Bereichen weit reichende Reform des GmbH-Rechts, die binnen Jahresfrist vollendet sein soll[2]. Die Reform geht aber weit über das Recht der GmbH hinaus. Schon die Durchsicht des nunmehr vorliegenden Regierungsentwurfs (im Folgenden: RegE) macht deutlich, dass von den Änderungen auch etliche weitere Gebiete  namentlich das Insolvenzrecht  betroffen sind. Die diesbezüglichen Auswirkungen sind auf der Grundlage des schon im vergangenen Jahr veröffentlichten Referentenentwurfs[3] bereits vielfach dargestellt und diskutiert worden[4]. Über diese aus dem RegE selbst ablesbaren Wirkungen ist es bei einem zum Teil tief in das bestehende System eingreifenden Reformwerk wie dem MoMiG nicht unwahrscheinlich, dass es „Fernwirkungen“ hat, die aus den einzelnen Gesetzesartikeln nicht ohne weiteres ersichtlich sind. Dieser Beitrag geht, nach einem Überblick über die bisherige Rechtslage[5], einer solchen möglichen Folgewirkung nach. Konkret geht es darum, ob die Abschaffung der Rechtskategorie des „eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens“ und die „Abschaffung“ der sog. Rechtsprechungsregeln[6] Folgen für das Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen hat[7]. Die Frage betrifft grundsätzlich alle Kapitalgesellschaften, hat aber besondere praktische Bedeutung bei GmbH-Geschäftsanteilen. Auf diesen liegt daher im Folgenden der Schwerpunkt der Überlegungen.
Ob nachträgliche Anschaffungskosten für eine Beteiligung entstehen, wird namentlich dann akut, wenn ein Gesellschafter einer GmbH dieser ein eigenkapitalersetzendes Darlehen[8] gewährt, das er von seiner GmbH wegen der wirtschaftlichen Schieflage der Gesellschaft nicht mehr zurückerlangen kann. Ein „Darlehensverlust“ in diesem Sinne wird nicht nur dann angenommen, wenn auf das Darlehen zivilrechtlich verzichtet wird. Es genügt, dass das Darlehen objektiv wertlos geworden ist[9]. Die Frage wird durch das MoMiG nicht neu aufgeworfen, sondern ist schon bisher praktisch wichtig und hat daher auch Rechtsprechung und Schrifttum beschäftigt. Im Vordergrund steht dabei der praktische Hauptfall, die natürliche Person als Gesellschafter, die ihre Beteiligung steuerlich im Privatvermögen hält. Ist der Gesellschafter – wie zumindest bei der GmbH die Regel − im Sinne des § 17 EStG an der Gesellschaft beteiligt[10], so stellt sich die Frage, ob das verlorene Darlehen ganz oder zumindest teilweise die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters erhöht. Durch die wiederholte Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG von ursprünglich 25 % auf nunmehr nur noch 1 % des Kapitals der betreffenden Gesellschaft[11] hat die Frage zusätzlich an Relevanz gewonnen. Hält der Darlehensgeber eine solche Beteiligung, so kann der Darlehensverlust wenigstens steuerlich dadurch nutzbar gemacht werden, dass er einen etwaigen Veräußerungs- (§ 17 Abs. 2 EStG) oder Auflösungsgewinn (§ 17 Abs. 4 EStG) mindert bzw. einen entsprechenden Verlust erhöht. Auch bei der Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG, wo § 17 EStG in Bezug genommen wird, kann sich die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten positiv auswirken. Ferner stellt sich auch bei bilanzierenden Einzelkaufleuten, Personen- oder Kapitalgesellschaften, die Kapitalgesellschaftsbeteiligungen in ihrem Betriebsvermögen halten, die Frage, ob und inwieweit ein Darlehensverlust handels- und steuerbilanziell zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Schließlich ist von Interesse, wie sich die Rechtslage bei denjenigen Steuerpflichtigen darstellt, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln[12].
II. Die bisherige Meinungslage
Die Auffassung der Finanzverwaltung zur Behandlung des Darlehensverlustes eines wesentlich gemäß § 17 EStG beteiligten Gesellschafters hat das BMF im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH[13] in einem Schreiben zusammengefasst[14]. Danach gehören zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG auch nachträgliche Aufwendungen für die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Zu den diesbezüglichen Aufwendungen zählt auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen[15]. Die Veranlassung der Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis ist nach Auffassung des BMF unter anderem dann gegeben, wenn in dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung die GmbH entweder insolvenzreif oder aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft die Darlehensrückzahlung zumindest in einem Maß gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu den gleichen Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre[16]. Die beiden Fälle werden unter dem Oberbegriff der „Krise“ zusammengefasst. Im Kern geht es nach dem BMF also um die Unterscheidung, ob die Darlehensgewährung eine autonome wirtschaftliche Entscheidung des Gesellschafters oder aber durch die Gesellschafterstellung motiviert war. Nur im zweiten Fall entstehen bei einem Darlehensverlust nachträgliche Anschaffungskosten. Dieser Grundgedanke wird in dem Schreiben weiter ausdifferenziert. Im Anschluss an den BFH unterscheidet das BMF vier Fallgruppen, bei denen sich die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten zum Teil unterscheidet:
Darlehensgewährung in der Krise: Die nachträglichen Anschaffungskosten entsprechen dem Nennwert des Darlehens.
Stehengelassene Darlehen: Die nachträglichen Anschaffungskosten entsprechen dem gemeinen Wert in demjenigen Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter das Darlehen, trotz Eintritts der Krise bei seiner Gesellschaft, mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht.
Krisenbestimmte Darlehen: Erklärt der Gesellschafter verbindlich, dass er das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen lassen werde, führt dies grds. zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens, wenn der Gesellschafter mit diesem ausfällt. Auf die Frage, wann die Krise eingetreten ist, kommt es in dieser Fallgruppe nicht an.
Finanzplandarlehen: Auch bei diesen Darlehen kommt es zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Darlehensnennwerts, wenn das Darlehen in die Finanzplanung der Gesellschaft in einer Weise einbezogen ist, dass hierdurch die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung durch eine planmäßige Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht wird[17].
Diesen Fallgruppen ist gemeinsam, dass nicht nur steuerlich eine „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ gegeben ist, sondern das Darlehen auch im Sinne des bisherigen GmbH-Rechts kapitalersetzend ist[18]. Dies wirft die Frage auf, ob hier eine Zufälligkeit als Folge sachnaher Regelungskreise zu beobachten ist, oder ob es eine Akzessorietät des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht in dem Sinne gibt, dass nur dann, wenn ein Darlehen auch gesellschaftsrechtlich eigenkapitalersetzend ist, die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten bei Darlehensverlust möglich ist. Im Sinne einer solchen Akzessorietät könnte das erwähnte Schreiben des BMF verstanden werden, wo zutreffend darauf hingewiesen wird, dass der BFH seine Judikatur „im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH zu kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen“ entwickelt hat[19]. „Anschluss“ bedeutet allerdings nicht notwendig auch „Bindung“. Bei näherer Erwägung erscheint denn auch eine dritte Vokabel treffender, und zwar „Gemeinsamkeit“: Gemeinsam ist dem Steuerrecht und dem bisherigen Kapitalersatzrecht, dass sie von einem Fremdvergleich ausgehen[20]. Die Darlehenshingabe bzw. das Stehenlassen eines Darlehens sind nur dann „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“, wenn nach der Lage der Verhältnisse Dritte das Darlehen nicht gewährt bzw. stehen gelassen hätten. In gleicher Weise fordert das Kapitalersatzrecht durch die normative Figur des „ordentlichen Kaufmanns“[21] die Erwägung, wie sich ein vernünftig handelnder „gesellschaftsfremder Dritter“ verhalten hätte[22]. Die Grundüberlegung ist daher die Gleiche. Daraus folgt aber nicht, dass stets und in jeder Beziehung die gleichen Resultate erzielt werden müssten.
Die Abstimmung des Verhältnisses von Steuer- und Gesellschaftsrecht in diesem Zusammenhang ist daher schon nach dem geltenden Rechts notwendig. Sie wird dann besonders relevant, wenn ein Gesellschafterdarlehen zwar durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, aber eine der – geschriebenen oder ungeschriebenen  gesellschaftsrechtlichen Ausnahmen eingreift. Im Hinblick auf das GmbH-Recht ist hier zum einen § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG zu nennen, wonach die Eigenkapitalersatzregeln auf den nicht geschäftsführenden Gesellschafter keine Anwendung finden, der nur mit 10 % oder zu einem geringeren Anteil an dem Stammkapital der GmbH beteiligt ist. Eine weitere Ausnahme greift im Fall des sog. Sanierungsprivilegs gemäß § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG. Danach wird ein Darlehensgeber, der in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck ihrer Überwindung erwirbt, für diese und für neu gewährte Kredite insoweit privilegiert[23]. Die gleiche Frage stellt sich bei der AG, wenn ein Aktionär mit einem Gesellschafterdarlehen ausfällt, der unter das dort von der Rechtsprechung adaptierte „Kleinbeteiligungsprivileg“ fällt, weil er eine Beteiligung von nicht mehr als 25 % hält und keine besonderen weiteren Einflussmöglichkeiten hat[24]. Nach einer Auffassung soll bei Darlehen, die zu einer der vorgenannten Fallgruppen gehören, die Entstehung von nachträglichen Anschaffungskosten bei Ausfall des Gesellschafterdarlehens nicht möglich sein[25]. Diese Auffassung hat den Charme einer rechtsgebietsübergeifenden Dogmatik für sich. Ferner kann nach ihr, jenseits der vorgenannten, klar definierten Ausnahmen, auch für steuerliche Zwecke auf die ausgebaute gesellschaftsrechtliche Rechtsprechung und Literatur zur Abgrenzung der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen zurückgegriffen werden.
Den gegenteiligen Standpunkt nimmt eine – wohl im Vordringen befindliche – Auffassung ein, die eine solche Akzessorietät verneint und allein darauf abstellt, ob das Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder nicht[26]. Das im Kern für diese Ansicht sprechende Argument ist, dass hier die Regelungsziele des Gesellschafts- und des Steuerrechts verschieden sind. Während das Eigenkapitalersatzrecht dem Gläubigerschutz dadurch dient, dass eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz der Gesellschaft im Interesse der übrigen Gläubiger nachrangig gestellt werden, geht es bei der weiten Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs i.S.d. § 17 EStG steuerlich um die Effektuierung des Nettoprinzips. Durch sie wird sichergestellt, dass dem durch die Beteiligung veranlassten Ertrag der durch sie veranlasste Aufwand gegenübergestellt wird[27]. Angesichts dieser vom Gesellschaftsrecht völlig abweichenden steuerlichen Zielsetzung erscheint es überzeugend, nur darauf abzustellen, ob die Gewährung bzw. das Stehenlassen des Gesellschafterdarlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Divergenz der Regelungszwecke spiegelt sich auch an dieser konkreten Stelle wieder: Die gesellschaftsrechtlichen Bereichsausnahmen (Kleinbeteiligungs- und Sanierungsprivileg) dienen der Privilegierung von darlehensgewährenden Minderheits- bzw. Sanierungsgesellschaftern. Sie werden, ungeachtet ihrer Gesellschafterstellung, den Drittgläubigern gleichgestellt. Bei der Übernahme dieser Ausnahmen in das Steuerrecht würden sich diese Funktion gerade in das Gegenteil verkehren, da sie sich dort für die Gesellschafter nachteilig auswirken. Richtigerweise ist daher das Kleinbeteiligungs- und Sanierungsprivileg für die steuerrechtliche Würdigung ohne Belang[28].
III. Die Reform des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG
Die Reform des Eigenkapitalersatzrechts ist ein wesentliches Element des MoMiG[29]. Das dabei verfolgte Ziel ist vor allem die Vereinfachung des bisherigen Rechts[30}. Hierzu sollen die Sondervorschriften über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen aus dem GmbH-Recht entfernt werden. Die §§ 32a und 32b GmbHG werden gestrichen. Entsprechendes gilt für die Annexvorschriften der §§ 129a, 172a HGB im OHG- und KG-Recht. Neben diesen Vorschriften besteht derzeit ein wenig übersichtliches Kondominium mit den schon vor diesen Normen entstandenen „Rechtsprechungsregeln“, die insb. durch den BGH auf der Grundlage der §§ 30 f. GmbHG entwickelt worden sind[31]. Die Anwendungsbereiche des Parlaments- und des Richterrechts überschneiden sich, sind jedoch nicht deckungsgleich[32]. Auch diese Rechtsprechungsregeln sollen durch das MoMiG, also durch Parlamentsgesetz, abgeschafft werden. Dies ist im Gesellschaftsrecht – ganz im Gegensatz zum Steuerrecht[33] – ein bislang ungewöhnlicher Vorgang.
Der „gesetzliche Nichtanwendungserlass“ erfolgt zum einen durch die Anfügung eines Satzes 3 an § 30 Abs. 1 GmbHG. Zum anderen wird im Aktiengesetz in § 57 Abs. 1 Satz 4 AktG eine nahezu identisch formulierte Parallelvorschrift geschaffen[34]. Nach diesen Vorschriften sollen die Auszahlungssperren gemäß § 30 Abs. 1 (neu: Satz 1) GmbHG sowie § 57 Abs. 1 Satz 1 AktG auf die Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen keine Anwendung finden. Gleiches soll ferner für Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen gelten, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen. Diese Ausnahmen bewirken, dass künftig der Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen und von wirtschaftlich vergleichbaren Kapitalüberlassungen die genannten Kapitalerhaltungsvorschriften nicht mehr entgegen stehen. Wie aus dem Wortlaut beider Ausnahmen deutlich wird, sollen sie auf alle Gesellschafterdarlehen Anwendung finden. Die Unterscheidung in eigenkapitalersetzende und nicht eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ist daher künftig ohne Bedeutung und wird aufgegeben[35].
Das MoMiG will allerdings keine vollständige Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts herbeiführen. Als Substitut für den Wegfall der gesellschaftsrechtlichen Regeln werden einige Ersatzvorschriften in die Insolvenzordnung (InsO) aufgenommen. Diese sind – anders als bisher − rechtsformneutral formuliert. So soll der schon bislang in § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO für kapitalersetzende Darlehen und gleichgestellte Forderungen geltende Nachrang auf alle Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich äquivalente Forderungen[36] ausgeweitet werden . Die aus § 32a GmbHG bekannten Bereichsausnahmen werden in die Vorschrift übernommen und – etwas abgewandelt und präziser gefasst  in § 39 Abs. 4 Satz 2 InsOE (Sanierungsprivileg) sowie in § 39 Abs. 5 InsOE (Minderheitsgesellschafter) aufgenommen. Die rechtsformneutrale Ausgestaltung der letztgenannten Vorschrift führt dazu, dass künftig auch für die AG und die SE die Kleinbeteiligungsgrenze von 10 % des Haftkapitals gelten wird. Damit entfällt die bisherige Privilegierung von Minderheitsaktionären, die mehr als 10 % des Aktienkapitals, aber keine Sperrminorität halten[37]. Wichtig für die hier angestellten Überlegungen ist bei alledem, dass auch an dieser Stelle die Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzenden und sonstigen Gesellschafterdarlehen aufgegeben wird[38]. In gleichem Sinne ausgeweitet wird die Insolvenzanfechtung gemäß § 135 InsO, die gegenwärtig nur kapitalersetzende Darlehen betrifft. Auch die Anfechtung außerhalb des Insolvenzverfahrens nach § 6 AnfG, die Parallelvorschrift zu § 135 InsO, wird entsprechend angepasst.
Betrachtet man die vorstehend skizzierten Änderungen im Gesellschafts- und Insolvenzrecht in ihrer Gesamtheit, so ist festzustellen, dass künftig durchweg nicht mehr zwischen eigenkapitalersetzenden und sonstigen Gesellschafterdarlehen bzw. wirtschaftlich vergleichbaren Finanzierungsinstrumenten unterschieden wird. Die Aufgabe dieser Unterscheidung[39] führt zusammen mit den damit verbundenen gesetzlichen Straffungen zu der angestrebten Vereinfachung, da die im Einzelfall zum Teil schwierig zu treffende Entscheidung, ob ein Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzend ist oder nicht, künftig nicht mehr getroffen werden muss.
IV. Folgewirkungen des MoMiG auf das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten
Die Änderungen durch das MoMiG verschärfen den schon bislang schwelenden Konflikt um die Sachgerechtigkeit der Orientierung des Steuerrechts am Eigenkapitalersatzrecht. Eine Entscheidung ist nunmehr unabweisbar, da es künftig kein Eigenkapitalersatzrecht im bisherigen Sinne mehr geben wird. Prinzipiell erscheinen zwei verschiedene Lösungen denkbar:
1. „Strenge Akzessorietät“ des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht?
Hält man an dieser Stelle eine „strenge Akzessorietät“ des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht für richtig, so läge es nahe, nach dem Inkrafttreten des MoMiG die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf den Verlust jedweder Gesellschafterdarlehen auszudehnen. Diesem Standpunkt läge letztlich eine Fiktion zu Grunde, wonach alle Gesellschafterdarlehen mehr oder weniger durch die Gesellschafterstellung motiviert und daher eigenkapitalersetzend seien. Von diesem Verständnis ausgehend müsste nicht mehr danach gefragt werden, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt ein Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzend (geworden) ist oder ob – in steuerrechtlicher Terminologie  die Gewährung bzw. das Stehen lassen des Gesellschafterdarlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies würde auch steuerlich die Bestimmung des Vorliegens nachträglicher Anschaffungskosten erheblich erleichtern. Die durch das MoMiG für den Bereich des Gesellschaftsrechts angestrebte Vereinfachung würde damit auch hier Wirkung zeigen. Die Konsequenz wäre allerdings, dass auch der Verlust von Gesellschafterdarlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten führen würde, denen jeder Bezug zur Gesellschafterstellung ihres Gläubigers fehlt. Weder das Nettoprinzip noch sonstige steuerliche Begründungstopoi fordern in solchen Fällen die Berücksichtigung des Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten der Gesellschaftsbeteiligung. Allein das Vereinfachungsargument und die „Ästhetik der Symmetrie“ könnten als Rechtfertigung angeführt werden. Dies erscheint jedoch zu dürftig, selbst wenn man annimmt, dass Gesellschafterdarlehen relativ häufig eigenkapitalersetzend sein dürften und daher die mit dieser Fiktion bewirkte Ausweitung der nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG wohl eher begrenzt wäre[40].
2. Entkoppelung des Anschaffungskostenbegriffs vom Gesellschaftsrecht
Die sachangemessenere Reaktion der steuerrechtlichen Dogmatik auf das MoMiG dürfte daher der Schwenk in die entgegengesetzte Richtung sein. Die Reform könnte und sollte zum Anlass genommen werden, die Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs vollständig vom Gesellschaftsrecht zu entkoppeln[41]. Hierfür spricht, dass – wie bereits erwähnt wurde  das Eigenkapitalersatzrecht mit dem Gläubigerschutz und das Steuerrecht mit dem Nettoprinzip von divergierenden Regelungszwecken ausgehen. An dieser Divergenz ändert auch die skizzierte Verlagerung der Thematik der Gesellschafterfinanzierung in das Insolvenzrecht durch das MoMiG nichts. Ein gemeinsames Rechtsprinzip, das eine identische Sachbehandlung von Gesellschafterdarlehen in beiden Gebieten fordern würde, gibt es nicht. Dass bislang dennoch eine weitgehende Parallelität der gesellschafts- und der steuerrechtlichen Qualifikation zu beobachten ist, ist dem ebenfalls bereits erwähnten Umstand geschuldet, dass das bisherige Eigenkapitalersatzrecht der Sache nach – lediglich in anderer Formulierung[42] – für die Abgrenzung der eigenkapitalersetzenden von den sonstigen Gesellschafterdarlehen von dem vor allem im Steuerrecht verbreiteten Gedanken des Fremdvergleichs ausgeht[43]. Zwar folgt hieraus − auch nach dem MoMiG − keine „umgekehrte Maßgeblichkeit“, wie sie § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in anderem Zusammenhang vorschreibt[44]. Die Vorstellung aber, dass sich an dieser Stelle das Steuerrecht bislang am Gesellschaftsrecht orientiert[45], gibt die bestehenden Wirkungszusammenhänge zumindest verkürzt wieder. Mit dem MoMiG erledigen sich jedoch Überlegungen, welche Kräfte in welche Richtung wirken: Dem orientierenden Blick über den Grenzzaun zwischen Gesellschafts- und Steuerrecht wird durch das MoMiG die Grundlage entzogen.
Die autonome steuerrechtliche Bestimmung der Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten bei Darlehensverlusten fordert keine fundamentale Änderung der bisherigen Rechtslage. Die in dem BMF-Schreiben[46] zusammengefassten Fallgruppen können sowohl dem Grunde als auch hinsichtlich ihrer jeweiligen tatbestandlichen Umschreibung nach weiter angewandt werden[47]. Für die Bestimmung des Begriffs der „Krise“, der in drei der vier Fallgruppen angesprochen ist, bedarf es keines Rückgriffs auf die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens und des dort ebenfalls verwandten und sogar legal definierten Begriffs[48]. Das BMF-Schreiben definiert die „Krise“ in Anlehnung an die Rechtsprechung BFH als den Zustand, dass die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung eines Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre[49]. Mit der Figur des „ordentlichen Kaufmanns“ findet sich in dieser Definition zwar eine Parallele zu der Definition der Krise in § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG. Die Definition des BMF wird jedoch nicht dadurch unbrauchbar, dass durch das MoMiG diese Vorschrift und mit ihr die Definition gestrichen wird. Im Übrigen ist festzustellen, dass mit dem MoMiG zwar der Begriff der Krise aus dem legislatorischen Sprachgebrauch verschwindet, sie aber gleichwohl „anonym“ weiter lebt. Man entdeckt sie bei der Lektüre der neuen Umschreibung in § 39 Abs. 4 Satz 2 InsOE, wo sie als „drohende oder eingetretene Zahlungsfähigkeit oder Überschuldung“ umschrieben wird[50].
Lediglich die bislang umstrittene Frage, ob nachträgliche Anschaffungskosten bei Darlehensverlusten auch dann entstehen können, wenn die Voraussetzungen des Kleinbeteiligungs- oder Sanierungsprivilegs vorliegen, sollte anlässlich des MoMiG endgültig dahingehend entschieden werden, dass auch in diesen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten entstehen können, wenn die Hingabe bzw. das Stehenlassen des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Umstand, dass das MoMiG diese Ausnahmen nicht vollständig beseitigt, sondern – wie dargestellt  in das Insolvenzrecht verlagert[51], spricht dem nicht entgegen. Schon nach bisherige Rechtslage spielten diese Ausnahmen nach zutreffender Auffassung für die steuerliche Beurteilung keine Rolle. Dies sollte künftig erst recht gelten, da es bei diesen Ausnahmen nach der Umsetzung des MoMiG „nur noch“ um die Beschränkung des insolvenzrechtlichen Nachrangs von Gesellschafterforderungen geht. Der bisherige Sachzusammenhang zum Eigenkapitalersatz, der ihre steuerrechtliche Rezeption immerhin vertretbar erscheinen ließ, wird durch die Reform beseitigt.
V. Folgen des MoMiG für Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im Betriebsvermögen?
Auch wenn der Verlust von Gesellschafterdarlehen in der Mehrzahl der Fälle (GmbH-) Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG betreffen wird, die steuerlich im Privatvermögen gehalten werden, ist allein mit der Betrachtung dieses Hauptfalls das Bild der möglichen Wirkungen des MoMiG auf die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten noch nicht vollständig. Werden GmbH-Beteiligungen oder andere Kapitalgesellschaftsanteile von bilanzierenden (Einzel-)Kaufleuten, Personen- oder Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen gehalten, so kann auch hier der Fall eintreten, dass Darlehen motiviert durch das Gesellschaftsverhältnis gewährt oder stehen gelassen werden und später nicht mehr zurückerlangt werden können. Auch hier stellt sich die Frage, ob nachträgliche Anschaffungskosten entstehen, und zwar sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz. Dem Grunde nach ist dabei in beiden Gebieten unzweifelhaft, dass es die Kategorie der nachträglichen Anschaffungskosten gibt[52]. Ferner gilt sowohl handels- als auch steuerbilanziell hinsichtlich des Begriffs und des Umfangs der Anschaffungskosten im Grundsatz das Gleiche[53]. Dennoch erscheint ein näherer Blick angezeigt, ob diese grundsätzliche Symmetrie auch den Darlehensverlust erfasst und ob eine Gleichbehandlung mit den Fällen des § 17 EStG möglich und angezeigt ist. Zunächst wird daher die Handelsbilanz[54] und im Anschluss daran die Steuerbilanz[55] betrachtet. Ferner ist fraglich, ob eine gleich gerichtete Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten auch bei nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen sachgerecht ist, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln[56].
1. Nachträgliche Anschaffungskosten in der Handelsbilanz
Der Umstand, dass es nachträgliche Anschaffungskosten als Rechtskategorie sowohl im Handelsbilanzrecht[57] als auch bei § 17 EStG gibt, legt ebenso wie der identische Sprachgebrauch nahe, dass die dortigen Grundsätze auch handelsbilanziell Anwendung finden. Bei der Durchsicht einschlägiger Kommentierungen fällt allerdings auf, dass zwar durchweg der Tatbestand der nachträglichen Anschaffungskosten erörtert und an Beispielen veranschaulicht[58], die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten anlässlich von Darlehensverlusten jedoch nur vereinzelt behandelt wird[59]. Die geringe Beachtung der Frage in der handelsbilanziellen Kommentarliteratur spiegelt den Umstand wieder, dass sie in der Handelsbilanz geringere praktische Bedeutung hat: Wird ein dem Anlagevermögen zugeordnetes Darlehen – gleich ob Gesellschafterdarlehen oder nicht  uneinbringlich und ist daher dauerhaft wertgemindert, so ist das Darlehen außerplanmäßig abzuschreiben, §§ 253 Abs. 2 Satz 3 a. E., 279 Abs. 1 Satz 2 HGB. Ist das Darlehen dem Umlaufvermögen zuzurechnen, so greift § 253 Abs. 3 HGB, der ebenfalls ein Abwertungsgebot enthält, ohne dass es insoweit auf eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung ankommt. Unabhängig von der Zuordnung des Darlehens zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist daher handelsbilanziell in der Regel eine (aufwandswirksame) Abschreibung zwingend.
Anders als bei Beteiligungen im Privatvermögen bedarf es daher auch bei Gesellschafterdarlehen keiner Zuordnung zu den Anschaffungskosten, um eine erfolgswirksame Behandlung des Darlehensverlustes zu gewährleisten. Damit ist allerdings nicht gesagt, dass die Zuordnung des Verlustes eines Gesellschafterdarlehens zu den Anschaffungskosten der Beteiligung nicht doch die dogmatisch richtige Behandlung des Geschäftsvorfalls ist. Die Antwort hierauf ist aus dem Zweck der Rechnungslegung abzuleiten. Die handelsrechtliche Bilanzierung dient u. a. der periodengerechten Gewinnermittlung[60]. Unter diesem Blickwinkel kann die sofortige aufwandswirksame Abschreibung des Gesellschafterdarlehens einerseits und die Zuordnung zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits durchaus einen Unterschied machen. Zum einen ist es nicht zwingend  wenn auch sicherlich häufig , dass sich mit dem Darlehen zugleich die Beteiligung entwertet. Aber auch dann, wenn auch bei der Beteiligung ein Wertverlust eintritt, muss dieser Verlust nicht in dem gleichen Geschäftsjahr wie das Darlehen erfolgen. Die von der Gesellschafterstellung isolierte Bilanzierung des Gesellschafterdarlehens könnte daher zu einer zu frühen und damit nicht periodengerechten Berücksichtigung des Aufwands aus dem Darlehensverlust führen. Es ist daher durchaus sinnvoll, dass auch in der Handelsbilanz der Verlust eines eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens zur Aufstockung des Beteiligungsansatzes führt[61].
Hiervon ausgehend stellt sich wiederum die Aufgabe, den Kreis der Darlehen abzugrenzen, bei denen dies geschehen soll. Deutlich ist, dass nach der Reform durch das Mo-MiG das Eigenkapitalersatzrecht auch hier keine Orientierung mehr bietet. Damit tritt die Frage hervor, ob die Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs im Rahmen des § 17 EStG auch handelsbilanziell als Richtschnur dienen kann. Eine Diskussion dieser Frage im handelsbilanziellen Schrifttum ist nicht erkennbar. Zur steuerbilanziellen Parallelfrage wird hiergegen jedoch zum Teil eingewandt, die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze seien nicht verallgemeinerbar. Bei diesen handle es sich letztlich um eine Billigkeitsentscheidung zu Gunsten der Steuerpflichtigen, da bei einer engen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs die Darlehensverluste auf der privaten Vermögensebene verbleiben würden, mithin keine steuerliche Berücksichtigung erfahren könnten. Steuerbilanziell  handelsbilanziell gilt nichts anderes  stelle sich dieses Problem nicht, da hier eine außerplanmäßige Abschreibung des Darlehens möglich sei[62]. Ferner diene der Anschaffungskostenbegriff nach § 255 HGB und § 6 EStG der Bestimmung des Zeitpunkts der Erfolgsrealisation, also einer anderen Zielsetzung[63]. Beide Argumente sind jedoch nicht durchschlagend: Die Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs in § 17 EStG ist keine bloße Maßnahme der Billigkeit, sondern über das Nettoprinzip Ausfluss des Gedankens der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichten. Auch der Hinweis auf das Rechnungslegungsziel der periodengerechten Gewinnermittlung spricht – siehe oben – eher für die hier vertretene Auffassung, als dass sie eine engere Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten in der Handelsbilanz rechtfertigen könnte.
Der Verlust von Gesellschafterdarlehen sollte daher in der Handelsbilanz nicht anders behandelt werden als steuerlich im Rahmen des § 17 EStG[64]. Auch in denjenigen Fällen, in den ein bilanzierender Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ein Darlehen gewährt oder stehen lässt, geschieht dies, um die Gesellschaftsbeteiligung zu sichern oder zu erhalten[65]. Dies begründet auch handelsbilanziell einen hinreichenden Sachbezug zu dem Vorgang der Anschaffung der Beteiligung und rechtfertigt daher die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten. Unschädlich ist, wie auch sonst bei nachträglichen Anschaffungskosten, dass der Finanzierungsvorgang unter Umständen erst lange Zeit nach dem Erwerb der Beteiligung erfolgt[66]. Ausgehend von dieser vorzugswürdigen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs ist der Ausfall eines durch die Gesellschafterstellung motivierten Gesellschafterdarlehens  für sich betrachtet  handelsbilanziell ein grundsätzlich erfolgsneutraler Vorgang, der lediglich einen Aktivtausch (Ausbuchung des Darlehens gegen Erhöhung des Beteiligungsansatzes) bewirkt.
Allein in den Fällen stehengelassener Gesellschafterdarlehen, in denen auch steuerlich eine Erhöhung der Anschaffungskosten nur in Höhe des werthaltigen Teil des Darlehens erfolgt, ist in Höhe der Differenz zum Nominalwert des Darlehens dessen Verlust sofort aufwandswirksam[67]. Der Darlehensverlust wird im Übrigen dann erfolgswirksam, wenn die Beteiligung abgeschrieben werden muss. Die Notwendigkeit hierfür mag sich häufig in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Darlehensverlust ergeben, möglicherweise noch in dem gleichen Geschäftsjahr. Die hier erörterte Kontroverse hat dann im Ergebnis keine große praktische Bedeutung. Es sind andererseits aber Fälle denkbar, in denen die Beteiligung erst in einem späteren Geschäftsjahr abzuschreiben ist. Ebenso ist denkbar, dass eine außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung deshalb zu unterbleiben hat, weil die Gesellschaft ihre wirtschaftliche Schieflage überwindet. In diesen Fällen kommt es entweder zu einer Periodenverschiebung des (Abschreibungs-)Aufwands oder zu einer langfristig erfolgsneutralen Behandlung des Darlehensverlustes[68]. Erst im Veräußerungs- oder Liquidationsfall wirken sich im letztgenannten Szenario die nachträglichen Anschaffungskosten gewinnmindernd oder verlusterhöhend aus. Auch vom Ergebnis her betrachtet spricht daher nichts gegen die Sachgerechtigkeit der einheitlichen Rechtsanwendung.
2. Nachträgliche Anschaffungskosten in der Steuerbilanz?
Im Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz) präjudiziert die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten in der Handelsbilanz die Bilanzierung in der Steuerbilanz. Abweichende steuerliche Bilanzierungsvorschriften im Sinne des § 5 Abs. 6 EStG sind nicht ersichtlich. Insbesondere § 6 EStG enthält keinen Hinweis darauf, dass steuerbilanziell andere Grundsätze gelten sollten als diejenigen, die zu § 17 EStG entwickelt wurden und die auch handelsbilanziell gelten. Gleichwohl ist die richtige steuerbilanzielle Behandlung von Darlehensverlusten durch Gesellschafter umstritten. Zu dem Standpunkt und den Argumenten der Gegenauffassung wurde schon bei der Erörterung der handelsbilanziellen Sachlage Stellung genommen[69]. Aus steuerbilanzieller Sicht ist zu ergänzen, dass die Zuordnung von Darlehensverlusten zu den nachträglichen Anschaffungskosten für die bilanzierende Person oder Gesellschaft insofern nachteilig ist, als bei einer sofortigen Berücksichtigung des Darlehensverlustes als Aufwand grundsätzlich eine Gewinn- und Steuerminderung in einem früheren Wirtschaftsjahr und damit zumindest ein Steuerstundungseffekt erzielt werden würde. Anders als für den im Sinne des § 17 EStG beteiligten Gesellschafter ist daher für den bilanzierenden Steuerpflichtigen die weite Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten nicht von Vorteil. Besonders auffällig ist die Nachteilsgefahr bei der Körperschaftsteuer, da dort nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG u. a. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen bei der Einkommensermittlung wieder zu neutralisieren sind.
Zu berücksichtigen ist hierbei jedoch, dass eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen lebhaft diskutiert wird[70]. Folgt man der die Analogie bejahenden Auffassung, so gibt es – jedenfalls im Bereich der Körperschaftsteuer  keine Ungleichbehandlung von Beteiligungs- und Darlehensverlusten. Es deutet sich an, dass der Gesetzgeber dieser Gesetzesausdehnung zum Durchbruch verhelfen möchte: In dem RefE des Jahressteuergesetzes 2008 wird die Analogie in § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG-E mit Wirkung ab 2008 in ausdifferenzierter Form kodifiziert[71]. Bei Gesellschaftern, die zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der Darlehensnehmerin beteiligt sind oder waren, soll eine widerlegbare Vermutung aufgestellt werden, wonach ein Darlehen causa societatis gewährt bzw. stehen gelassen wurde, § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG-E. Kann die Vermutung nicht widerlegt werden, so gehören zu den Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch solche in Bezug auf dieses Darlehen. Auch die Teilwertabschreibung wegen eines Darlehensverlustes ist dann nicht steuerwirksam. Dogmatisch kann man die geplante Regelung dadurch erklären, dass das kapitalersetzende Darlehen mit der Beteiligung an der Darlehensnehmerin eine bilanzielle (Bewertungs-)Einheit bildet, also Teil der Anschaffungskosten der Beteiligung ist[72]. Diese rechtspolitische Tendenz wird man als weiteren Beleg dafür anführen dürfen, dass die steuerbilanzielle Rechtslage derjenigen im Recht der Handelsbilanz entspricht[73].
3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen
Denkbar ist schließlich, dass die Beteiligung und das Darlehen in einem gewerblichen oder sonstigen[74] Betriebsvermögen gehalten werden, für das Buchführung und Bilanzierung nicht vorgeschrieben sind und auch keine freiwillige Buchführung und Bilanzierung erfolgt. In diesen Fällen hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln. Nach Satz 4 der Vorschrift[75] sind die Anschaffungskosten  unter anderem  für Anteile an Kapitalgesellschaften, auch wenn sie nicht dem Anlage-, sondern dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Vorschrift erfasst daneben auch Darlehen mit einer vereinbarten Laufzeit von zumindest einem Jahr, da auch diese Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind[76]. Anerkannt ist ferner, dass sowohl Darlehensverluste als auch der Verlust von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften „wie“ Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn besondere Umstände ihre ausschließliche Zugehörigkeit zur betrieblichen Sphäre ergeben[77]. Die Betonung der „besonderen Umstände“ erklärt sich daraus, dass bei nicht bilanzierenden, also typischerweise kleinen Gewerbetreibenden[78] die Zugehörigkeit solcher Wirtschaftsgüter zu dem betrieblichen Bereich im Einzelfall ungewöhnlich sein kann und daher kritisch zu prüfen ist.
Ist diese Zugehörigkeit jedoch zu bejahen, so ist auch bei dieser Art der steuerlichen Gewinnermittlung der Begriff und der Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten im Fall von Darlehensverlusten relevant. Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ist der Verlust eines der betrieblichen Sphäre zuzurechnenden Darlehens grundsätzlich im Wirtschaftsjahr des Verlustes als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Handelt es sich um ein durch die Gesellschafterstellung des Steuerpflichtigen motiviertes Darlehen, so kann eine Zuordnung des Darlehens – je nach Sachlage in voller Höhe oder nur in Höhe des „wirtschaftlichen Restwerts“ stehengelassener Darlehen – zu den Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsbeteiligung die gleichen Unterschiede bewirken wie bei bilanzierenden Steuerpflichtigen[79]. Es ist nicht ersichtlich, dass die Art der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine andere Abgrenzung des Anschaffungskostenbegriffs als bei bilanzierenden Steuerpflichtigen oder als im Rahmen des § 17 EStG gebieten oder auch nur nahe legen würde. Es gelten daher auch hier die dort dargelegten Grundsätze.
Das MoMiG bewirkt mit der Reform des Eigenkapitalersatzrechts nicht nur eine Neuordnung der gesellschafts- und insolvenzrechtlichen Lage, sondern hat auch darüber hinaus reichende „Fernwirkungen“ im Hinblick auf die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten bei dem Ausfall von Gesellschafterdarlehen. Die bislang mögliche Orientierung am Eigenkapitalersatzrecht fällt mit der Reform weg. Dies ist kein Nachteil, sondern gibt Gelegenheit zur Besinnung darauf, dass die Ausfüllung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten im Handelsbilanz- und Steuerrecht nicht durch das Gesellschaftsrecht präjudiziert wird, sondern autonom aus dem steuerlichen Topos der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ zu bestimmen ist.
Im Anwendungsbereich des § 17 EStG bedarf es im Hinblick auf die Reform durch das MoMiG keiner Abkehr von den durch die BFH-Judikatur herausgebildeten und von der Finanzverwaltung übernommenen Grundsätzen und Fallgruppen. Die Reform sollte allerdings Anlass für die – bereits de lege lata gebotene – Klarstellung sein, dass auch in den Fällen des Kleinbeteiligungs- und des Sanierungsprivilegs keine Ausnahmen von diesen Fallgruppen angezeigt sind. Die Finanzverwaltung sollte ihren gegenteiligen Standpunkt aufgeben und damit nicht bis zu den zu dieser Frage anstehenden Urteilen des BFH zuwarten.
Umstritten ist bislang ferner, ob die im Rahmen des § 17 EStG entwickelten Fallgruppen auch dann Anwendung finden, wenn die Gesellschaftsbeteiligung und das verlorene Darlehen im Betriebsvermögen gehalten werden. Die sich hieraus ergebenden Unterschiede, insbesondere die Möglichkeit einer grundsätzlich erfolgswirksamen Teilwertabschreibung, fordern oder rechtfertigen jedoch weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz eine abweichende Bestimmung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten. Gleiches gilt im Hinblick auf Steuerpflichtige, die nicht bilanzieren, sondern ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Die einheitliche Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs mit Blick auf Darlehensverluste in allen diesen Bereichen war und ist bereits bislang vorzugswürdig. Es wäre erfreulich, wenn die Reform des MoMiG dazu beitragen würde, dass sich diese Auffassung durchsetzt.
[1] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG); RegE v. 23.05.2007; abrufbar unter www.bmj.bund.de.
[2] Das Gesetz soll im 1. Halbjahr 2008 in Kraft treten; vgl. BMJ, Reformen für Gründer – das MoMiG, Pressemitteilung vom 23.05.2007, abrufbar unter www.bmj.bund.de.
[3] Der Referentenentwurf stammte vom 29.05.2006.
[4] Vgl. z. B. Bayer/Graff, DStR 2006, 1654; Ekkenga, WM 2006, 1986; Mülbert, WM 2006, 1977; K. Schmidt, GmbHR 2007, 1; Tillmann, GmbHR 2006, 1289.
[5] Vgl. dazu Abschn. II.
[6] Hierzu näher unter Abschn. III.
[7] Vgl. dazu Abschn. IV.
[8] Auch andere Finanzierungsinstrumente (bspw. Bürgschaften, Kaufpreisstundungen) können die Frage aufwerfen; im Folgenden wird auf diese nicht gesondert eingegangen und nur der Hauptfall der Darlehensgewährung behandelt.
[9] Vgl. BFH, Urt. v. 24.04.1997, VIII R 16/94, BStBl. 1999 II, 339 (340); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 17 Rdnr. 170; Eilers/Wienands, GmbHR 1998, 618 (620 f.).
[10] D.h. innerhalb der letzten 5 Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % am Kapital der Gesellschaft, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG.
[11] Zur Rechtsentwicklung Ebling, in: Blümich, EStG, 92. El. 10/2006, § 17 Rdnr. 1.
[12] Vgl. unten Abschn. V.
[13] Vgl. namentlich BFH, Urt. v. 24.04.1997, VIII R 16/94, BStBl. 1999 II, 339 (340 f.); BFH, Urt. v. 24.04.1997, VIII R 23/93, BStBl. 1999 II, 342 (344); BFH, Urt. v. 04.11.1997, VIII R 18/94, BStBl. 1999 II, 344 (346 f.); BFH, Urt. v. 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl. 1999 II, 348 (349 f.).
[14] Vgl. BMF, Schreiben betr. Darlehensverlust eines wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gemäß § 17 Abs. 2 EStG v. 08.07.1999, IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl. 1999 I, 545 – unter Aufhebung des restriktiveren Schreibens v. 14.04.1994, BStBl. 1994 I, 257; hierzu auch Hölzle, DStR 2007, 1185 (1186 f.).
[15] Vgl. BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[16] Vgl. BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[17] Zu Zweifeln an der Eigenständigkeit dieser Fallgruppe BFH, Urt. v. 07.04.2005, IV R 24/03, BFH/NV 2005, 1424 (1426 - „Schlagwort“).
[18] Vgl. bspw. BFH, Urt. v. 24.04.1997, VIII R 23/93, BStBl. 1999 II, 342 (343); BFH, Urt. v. 13.07.1999, VIII R 31/98, BStBl. 1999 II, 724 (725); Gschwendtner, NJW 1999, 2165 (2165 f.); Kurth/Delhaes, DB 2000, 2577 (2582); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 17 Rdnr. 171.
[19] Vgl. BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[20] Vgl. Geschwendtner, NJW 1999, 2165 (2166); deutlich auch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG-E JStG 2008 (näher bei Fn. NOTEREF _Ref173317511 \h 71).
[21] Vgl. § 32a Abs. 1 f. GmbHG.
[22] Vgl. BGHZ 121, 31 (38); BGHZ 109, 55 (62); K. Schmidt, in: Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2006, §§ 32a, 32b Rdnr. 38.
[23] Die Vorschriften gelten über die §§ 129a, 172a HGB auch für die OHG und KG ohne natürliche Personen als Vollhafter.
[24] Vgl. BGH NZG 2005, 712 (713); BGHZ 90, 381 (390 f.); Hüffer, AktG, 7. Aufl. 2006, § 57 Rdnr. 18 m.w.N.; zur steuerrechtlichen Seite FG Düsseldorf, Urt. v. 19.05.2006, 12 K 6536/04 E, EFG 2006, 1898 - Revision unter VIII R 29/06.
[25] Vgl. OFD Kiel, Darlehensverluste/Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverbindlichkeiten eines wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gemäß § 17 Abs. 2 EStG v. 14.12.1999, S 2244 A – St 231, FR 2000, 161 (168); OFD Frankfurt am Main, Auswirkungen des Zwerganteils- und des Sanierungsprivilegs in § 32a Abs. 3 GmbHG auf nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG v. 21.08.2006, S 2244 A – 37 - St 215, DB 2006, 2152 (2152 f.); Ott, StuB 2000, 277 (280); Wacker, StbJb 2001/2002, 119 (136); keine Aussage hierzu in BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14), obwohl § 32a Abs. 3 GmbHG seinerzeit bereits die Regeln zum Kleinbeteiligungs- und Sanierungsprivileg enthielt.
[26] Vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 17.10.2005, 11 K 2558/04 E, EFG 2006, 110 (112) – Revision unter VIII R 66/05; FG Düsseldorf, Urt. v. 16.03.2006, 11 K 2442/03 F, EFG 2006, 881 (884) – Revision unter VIII R 17/06; FG Düsseldorf, Urt. v. 19.05.2006, 12 K 6536/04 E, EFG 2006, 1898 (1899) – Revision unter
VIII R 29/06; Voigt, DStR 2001, 1881 (1882); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 17 Rdnr. 174.
[27] Vgl. BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[28] Vgl. auch FG Düsseldorf, Urt. v. 17.10.2005, 11 K 2558/04 E, EFG 2006, 110 (112); FG Düsseldorf, Urt. v. 16.03.2006, 11 K 2442/03 F, EFG 2006, 881 (884); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 17 Rdnr. 174 m.w.N.
[29] Vgl. Begr. RegE MoMiG, S. 58 sowie BMJ, Reformen für Gründer − das MoMiG, Pressemitteilung vom 23.05.2007, abrufbar unter www.bmj.bund.de.
[30] Vgl. Begr. RegE MoMiG, S. 58.
[31] Dazu näher Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b Rdnr. 10 ff.; K. Schmidt, in: Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2006, §§ 32a, 32b Rdnr. 15 ff. u. Rdnr. 77 ff.
[32] Vgl. Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 4 Rdnr. 9; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b Rdnr. 10.
[33] Zu Nichtanwendungserlassen im Steuerrecht Lange, DB 2005, 354 sowie ders., NJW 2002, 3657.
[34] Über Art. 9 Abs. 1 lit. c ii) SE-VO findet diese Vorschrift auch auf die SE Anwendung.
[35] Vgl. Begr. RegE MoMiG, S. 58.
[36] Die Vorschrift soll nach dem neuen § 39 Abs. 4 Satz 1 InsO-E auf alle Gesellschaften Anwendung finden, bei denen – weder unmittelbar noch mittelbar – eine natürliche Person als Vollhafter beteiligt ist.
[37] Vgl. Begr. RegE MoMiG, S. 131.
[38] Vgl. Begr. RegE MoMiG, S. 129.
[39] Vgl. auch Tillmann, GmbHR 2006, 1289 (1290), der bildhaft von der „Bestattung des Instituts der eigenkapitalersetzenden Darlehen“ spricht.
[40] Im Ergebnis ebenso Hölzle, DStR 2007, 1185 (1190).
[41] In diese Richtung auch Hölzle, DStR 2007, 1185 (1190 f.), der jedoch die gesellschafts- durch eine insolvenzspezifische Anknüpfung ersetzen will.
[42] Vgl. nochmals § 32a Abs. 1 f. GmbHG.
[43] Vgl. auch oben Abschn. II.
[44] Ähnlich Gschwendtner, NJW 1999, 2165 (2166).
[45] In diesem Sinne BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14) sowie die Nachweise in Fn. NOTEREF _Ref168028605 \h 25.
[46] Siehe nochmals BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[47] So auch Hölzle, DStR 2007, 1185 (1192).
[48] Vgl. § 32a Abs. 1 Satz 1 GmbHG sowie Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 4 Rdnr. 18 ff.; K. Schmidt, in: Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2006, § 32a, 32b Rdnr. 37.
[49] Vgl. BMF, a.a.O. (Fn. NOTEREF _Ref165805591 \h 14).
[50] Vgl. auch Begr. RegE MoMiG, S. 131.
[51] Näher dazu Tillmann, GmbHR 2006, 1289 (1291).
[52] Vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG; ferner BMF v. 18.07.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl. 2003 I, 386, Rdnr. 1.
[53] Vgl. H 6.2 s.v. „Anschaffungskosten“ EStR 2005.
[54] Vgl. nachstehend Abschn. 1.
[55] Vgl. nachstehend Abschn. 2.
[56] Vgl. nachstehend Abschn. 3.
[57] Vgl. nochmals Fn. NOTEREF _Ref168220630 \h 52.
[58] Häufig hingewiesen wird z. B. auf (nachträgliche) Erschließungsbeiträge oder Kanalanschlussgebühren.
[59] Soweit ersichtlich nur Knop/Küting, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Lfg. 11/2003, § 255 Rdnr. 50; ohne Äußerung hingegen: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 Rdnr. 40 ff.; Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 Rdnr. 110 ff.; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, Abschn. E Rdnr. 465 ff.
[60] Vgl. nur Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, Einf. Rdnr. 10; Winkeljohann/Geißler, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 252 Rdnr. 53.
[61] So auch Knop/Küting, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Lfg. 11/2003, § 255 Rdnr. 50; Kurth/Delhaes, DB 2000, 2577 (2583).
[62] Vgl. Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf - Unternehmensverkauf, 2003, § 28 Rdnr. 104 f.; in diese Richtung auch Buciek, Stbg 2000, 109 (118); Eckl, DStR 2001, 1280 (1284); Herzig, WPg 2001, 253 (269 - Fn. 81); Hoffmann, GmbHR 1999, 1046 (1047); Wolf-Diepenbrock, DB 1994, 1539 (1539/42).
[63] Vgl. Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf - Unternehmensverkauf, 2003, § 28 Rdnr. 105 (Fn. 272).
[64] So auch Knop/Küting, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Lfg. 11/2003, § 255 Rdnr. 50; Eilers/Wienands, GmbHR 1998, 618 (620 m.w.N.); Eilers/Sieger/Wienands, Die Finanzierung der GmbH durch ihre Gesellschafter, 2. Aufl. 2001, Tz. 250c; wohl auch Geschwendtner, NJW 1999, 2165 (2165).
[65] Kritisch zur Begründung Kurth/Delhaes, DB 2000, 2577 (2583), die – unzutreffend - meinen, allenfalls die Gewährung, nicht aber die Wertminderung des Darlehens sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
[66] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, § 255 Rdnr. 44; Ellrott/Brendt, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 255 Rdnr. 110.
[67] Vgl. oben Abschn. II.
[68] Ausgehend von der Gegenauffassung ist in diesem Szenario eine Wertaufholung (§ 280 HGB) zu prüfen, sofern auf das Darlehen nicht verzichtet wurde.
[69] Vgl. oben Abschn. V. 1.
[70] Zum Streitstand Gosch, in: Gosch, KStG, 2005, § 8b Rdnr. 276; Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Ordner 2, Stand: 07/2006, § 8b Rdnr. 49; von Hollen, Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Gewinnminderungen in Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, 2006.
[71] Vgl. Art. 4 Nr. 2 RefE-JStG 2008, S. 29 (Stand: 14.06.2007), abrufbar unter www.brak.de/seiten/pdf/Ge-setzesentwuerfe/2007/RefE_JStG2008.pdf.
[72] Die Begr. RefE JStG 2008, S. 106, argumentiert nicht dogmatisch, sondern will die „Umgehung“ des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch Fremdfinanzierung verhindern.
[73] So auch die Autoren in Fn. NOTEREF _Ref167581027 \h 64; zur Gegenauffassung siehe Fn. NOTEREF _Ref167617865 \h 62.
[74] Siehe §§ 18 Abs. 3, 14 Satz 1 EStG.
[75] Zur Anwendung siehe § 52 Abs. 10 Sätze 2 f. EStG: Anschaffung oder Herstellung nach dem 05.05.2006.
[76] Vgl. Hoyos/F. Huber, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. 2006, § 247 Rdnr. 357 m.w.N. sowie H 4.5 Abs. 2 s.v. „Darlehen“ EStR 2005. Hingegen dürften Gesellschafterdarlehen keine „nicht verbrieften Forderungen“ i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sein, die auch bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen der Abzugsbeschränkung unterliegen.
[77] Vgl. H 4.5 Abs. 2 s.v. „Darlehensverluste …“ EStR 2005.
[78] Entsprechendes gilt für selbstständig Tätige sowie für Land- und Forstwirte.
[79] Vgl. oben Abschn. V 1. und V. 2 a.