Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980015/
Timestamp: 2020-07-04 23:42:12+00:00
Document Index: 29985916

Matched Legal Cases: ['domstolen ', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 18']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 15/98 | FAR Online
RR:s dom den 7 maj 1998, mål nr 7020-1997. Förhandsbesked angående inkomstskatt;
RR:s dom den 8 maj 1998, mål nr 2045-1997. Förhandsbesked.
Koncernbidrag m.m.
KR:s i Stockholm dom den 7 april 1998, mål nr 4816-1995. Beskattning av skadestånd p.g.a. kontraktsbrott mot hembudsavtal;
SRN:s förhandsbesked den 27 april 1998. Ej beskuren avdragsrätt m.m., mervärdesskatt.
SRN:s förhandsbesked den 7 maj 1998. Fråga om avdragsrätt resp. skatteplikt i samband med överlåtelse av pensionsutfästelser samt om särskild löneskatt
SRN:s förhandsbesked 8 maj 1998. Kost till personal, mervärdesskatt.
SRN:s förhandsbesked 20 april 1998. Mässa, mervärdesskatt.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 15/98
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 maj 1998.
fråga om förvärv av aktier utgör inkomstskattefri gåva eller skattepliktig inkomst för anställd.
Skatterättsnämnden meddelade den 4 november 1997 förhandsbesked enligt vilket överlåtelse av aktier från aktieägaren till en anställd skulle föranleda inkomstbeskattning hos den anställde. Se rättsfallsprotokoll 34/97/SRN.
Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten, som ändrade förhandsbeskedet och förklarade att överlåtelserna inte skulle föranleda någon beskattning i inkomstslaget tjänst.
Regeringsrätten anförde som skäl för avgörandet:
I Regeringsrätten har närmare angetts hur överlåtelsen av aktierna är tänkt att genomgöras. Inom två till tre år skall H överlåta 10-15 % av aktierna i bolaget till O. Återstoden skall överlåtas först om cirka tio år. Detta för att gåvoskatteuttaget eljest bedömts bli för högt. Skulle H avlida innan den slutliga överlåtelsen genomförts skall, enligt ett av honom upprättat testamente, alla hans aktier i bolaget tillfalla O. Vidare har uppgetts att överlåtelsen av aktierna helt har sin grund i den personliga relationen mellan H och O. H har inga egna barn och det har utvecklats ett far-son-förhållande dem emellan.
En såsom gåva betecknad förmån som en anställd erhåller från sin arbetsgivare utgör vanligen skattepliktig intäkt av tjänst. Inkomstbeskattning av förmånen skall dock inte ske, om omständigheterna är sådana att förmånen kan anses ha sin grund i annat än anställningen. Eftersom H äger samtliga aktier i det bolag som är O:s arbetsgsivare bör han i detta hänseende likställas med dennes arbetsgivare.
Förhandsbeskedet avser, som närmare angetts i Regeringsrätten, endast överlåtelser av en mindre andel av aktierna, 10-15 %. Även dessa överlåtelser bör emellertid bedömas med utgångspunkt i den plan för överlåtelse av samtliga aktier som redovisats. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att den planerade överlåtelsen av aktierna väsentligen får anses ha sin grund i den personliga relation som utvecklats mellan H och O och att överlåtelsen är av benefik karaktär. Överlåtelserna skall därför inte föranleda inkomstbeskattning för O.
Byggnadsbolag vinstavräknar i bokföringen pågående arbeten successivt i takt med färdigställandet (s.k. successiv vinstavräkning) i stället för efter färdigställandet enligt punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. Enligt RR skall beskattning i sådant fall ske enligt bokföringen.
Bolaget bedriver byggnadsrörelse. Bestämmelser i fråga om pågående arbeten i byggnadsrörelse finns i punkt 3 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Enligt första stycket i anvisningspunkten skall den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten godtas vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i anvisningspunkten. Av fjärde stycket i samma anvisningspunkt framgår att, vid värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris och för vilka slutredovisning inte har skett, bestämmelserna i punkt 2 första och tredje styckena av anvisningarna till 24 § KL skall äga motsvarande tillämpning såvitt gäller byggnadsrörelse. Vidare framgår att, om den skattskyldige har erhållit ersättning för sådant arbete, beloppet inte skall redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs.
Enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL får lager inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (lägsta värdets princip). Enligt tredje stycket av samma anvisningspunkt får – med vissa här ej aktuella undantag – utan hinder av vad som sägs i första stycket varulager tas upp till lägst 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.
Pågående arbeten brukar karakteriseras som ett mellanting mellan lager och fordringar. Bestämmelserna i KL om pågående arbeten till fast pris innebär att de behandlas som lager trots att de typiskt sett inte motsvaras av tillgångar som den skattskyldige äger. Detsamma gäller vid tillämpning av den variant av successiv vinstavräkning som benämnts balansmetoden. Pågående arbeten utgör en resultatpåverkande balanspost på samma sätt som lager medan faktureringar skuldförs och således inte påverkar resultatet. Successiv vinstavräkning enligt resultatmetoden kan sägas innebära att pågående arbeten i större utsträckning behandlas som fordringar. En upplupen intäkt motsvarande intjänad del av entreprenadsumman intäktförs och utgör – om ingen fakturering skett – en resultatpåverkande balanspost. I ett sådant fall föreligger det inte någon principiell skillnad mot systemet i KL eller balansmetoden. Fakturering som sker intäktsförs men avräknas mot den upplupna intäkten och påverkar därför inte det totalt sett intäktsredovisade beloppet. En tillgångspost uppkommer då bara i den mån faktureringen understiger den upplupna intäkten. Skulle faktureringen överstiga denna intäkt uppkommer en skuldpost.
På grundval av vad som nu anförts skall överklagandet avslås.
RR har i maj 1998 beslutat att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen enligt artikel 177 i Romfördraget beträffande om det är förenligt med gällande gemenskapsrätt, särskilt artikel 52 jämförd med artikel 58 samt artiklarna 73b och d i Romfördraget, att tillämpa en ordning som innebär att ett koncernbidrag inte tillerkänns samma skatterättsliga verkan när det svenska moderbolaget i stället äger det mottagande bolaget tillsammans med två eller flera helägda utländska dotterbolag, som har säte i olika medlemsstater med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavatal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul. Jfr rättsfallsprotokoll nr 2/1997 s. 8 ff.
Kammarrätten anförde:
M innehade tillsammans med två andra aktieägare omkring 3/4 av de börsnoterade aktierna i ett bolag. Dessa aktieägare hade mellan sig slutit ett konsortialavtal som bl.a. innehöll en hembudsklausul enligt vilken part som ville sälja aktier först skulle hembjuda dem till övriga parter. En av de andra aktieägarna sålde likväl sina aktier till tredje man utan att först hembjuda dem till M. I skiljedom fastställdes att säljaren skulle ersätta M den skada han därigenom lidit.
M:s skada bestod i att han gått miste om möjligheten att förvärva den sålda aktieposten för en lägre kurs än dess värde, varvid bl.a. beaktades att M:s eget aktieinnehav tillsammans med den sålda aktieposten skulle ha haft ett övervärde över börskursen. Vidare hade M gjort en förlust på sina egna aktier som han sedermera sålt för ett lägre pris än han skulle ha kunnat erhålla om han fått förvärva den sålda aktieposten. Skadeståndet fastställdes till 4 000 000 kr. Skiljenämnden hade därvid uppskattat å ena sidan värdet av den sålda aktieposten och M:s egna aktier och å andra sidan vad M hade behövt betala för att förvärva aktieposten och vad han erhöll vid försäljningen av sina aktier.
Till skillnad från länsrätten, som inte ansett skadeståndet vara hänförligt till något inkomstslag, fann Kammarrätten med hänsyn till det anförda att skadeståndet hade ett sådant samband med M:s egna aktier att skadeståndet utgjorde annan intäkt som härrör från egendom som enligt 3 § 1 mom. SIL räknas till intäkt av kapital.
RSV överklagar inte domen.
Fråga om dels skattskyldighet för vissa uppburna anslag och medel, dels om rätten till avdrag för ingående moms på anskaffningar till verksamhet som finansieras genom dessa anslag och medel.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökandebolaget bedrev verksamhet som bestod av information, utbildning, rådgivning, finansiering till små och stora företag samt kontaktförmedling mellan företag. Denna verksamhet finansierades med medel från ägarna. Sökandebolaget bedrev dessutom viss begränsad konsultverksamhet för vilken i regel debiterades en marknadsmässig avgift eller en avgift motsvarande självkostnaden för uppdragen.
Vad först gällde frågan om sökandebolagets skattskyldighet för anslagen och medlen, som uppbars dels från ägarna dels från utomstående, ansåg inte Skatterättsnämnden att dessa anslag eller medel utgjorde ersättning för någon av sökandebolaget överlåten vara eller tillhandahållen tjänst. Varken anslagen eller medlen medförde att någon omsättning förelåg enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatterättsnämnden ansåg därför att sökandebolaget inte var skattskyldigt för de uppburna anslagen och medlen.
Vad därefter gällde frågan om avdragsrätten för anskaffningar i verksamhet som finansierades genom dessa anslag och medel anförde Skatterättsnämnden följande:
”Bestämmelser om avdragsrätt för ingående skatt finns huvudsakligen i 8 kap. ML. Enligt vad som kan sägas utgöra huvudregeln får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). I 8 kap. 8-11 §§ finns bestämmelser om begränsningar om avdragsrätten. I 8 kap. 13 och 14 §§ finns bestämmelser om hur ingående skatt i vissa fall skall delas upp. De fall som avses i sistnämnda paragrafer är då ingående skatt inte helt avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser verksamhet eller del därav som inte helt medför skattskyldighet. Bestämmelserna i 13 § förutsätter att fråga är om förvärv som hänför sig både till verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som inte medför skattskyldighet. I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag enligt 8 kap. 13 § första stycket ML göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Vid bedömningen av frågan om omfattningen av avdragsrätten är innehållet i motsvarande bestämmelser i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) av intresse. I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (’taxable transactions’), skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som anges i a)- d) (artikel 17 punkt 2). Även i punkt 3 i nämnda artikel redovisas situationer när rätt till avdrag eller återbetalning föreligger. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen (artikel 17 punkt 5 första och andra stycket).
Enligt artikel 19 punkt 1 skall den avdragsgilla andelen enligt artikel 17 punkt 5 första stycket bestå av ett allmänt bråk där täljaren och nämnaren bestäms på sätt närmare anges i nämnda punkt. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a. Sistnämnda subventioner är sådana som är direkt kopplade till priset på leveransen.
EG-domstolen har i ett flertal fall bedömt frågan om avdragsrättens omfattning. I förhandsavgörandet C-333/91 angående Satam AS fastslog domstolen bl.a. följande angående vad som kännetecknar mervärdesskattesystemet och syftet med detta, särskilt med avseende på avdragsrätten och begreppet ’taxable person’. Avsikten med avdragsrätten är att helt och hållet befria företagaren från den mervärdesskatt han betalat på grund av samtliga hans ekonomiska aktiviteter. Mervärdesskattesystemet garanterar genomgående att alla ekonomiska aktiviteter, oavsett dessas syfte eller resultat – förutsatt att mervärdesskatt skall betalas för dem – beskattas helt neutralt. I förhandsavgörandet C 89/81 ang. Hong-Kong Trade Development Council, som gällde tillämpningen av andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), uttalade domstolen att en person som enbart tillhandahöll tjänster utan ersättning inte var att betrakta som ’taxable person’ i direktivets mening. Någon avdragsrätt förelåg därför inte för en sådan person.
Enligt nämndens mening får innebörden av EG-rätten såvitt gäller avdragsrätten anses vara följande. En grundförutsättning för att rätt till avdrag skall föreligga är dels att transaktionerna företas av en skattskyldig person, dels att dessa transaktioner är skattepliktiga, dvs. inte omfattas av något av undantagen från skatteplikt i artikel 13-16. Om dessa grundförutsättningar föreligger är avdragsrätten enligt sjätte direktivet i princip generell. Om subventioner i form av bidrag, anslag eller motsvarande som inte är kopplade till priset på den skattskyldiges tillhandahållanden har utgått skall sådana subventioner påverka avdragsrätten endast om medlemsstaten har fattat beslut härom genom att införa bestämmelser i sin nationella lagstiftning.
Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. Det kan härvid anmärkas att Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna, vars betänkande innehöll förslag till en lagteknisk anpassning av bland annat mervärdesskatten vid ett svenskt medlemskap i EG, fann att huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML såvitt här är av intresse överensstämde med motsvarande huvudregel i artikel 17 punkt 2 (SOU 1994:88 s. 232). Vidare ansågs ML:s bestämmelser om uppdelning av ingående skatt vara möjliga att behålla (a.a. s. 268).
X:s nu aktuella verksamhet omfattar i sin helhet information, rådgivning m.m. för att främja utvecklingen av mindre och medelstora företag. Verksamheten är till sitt innehåll av en enhetlig beskaffenhet, oavsett om tjänsterna tillhandahålls mot ersättning eller inte. Enligt förutsättningarna i ärendet är de aktuella tjänsterna skattepliktiga. Till den del tjänsterna tillhandahålls mot ersättning föreligger omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Verksamheten medför därför enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML skattskyldighet. Det förhållandet att kostnaderna för en stor del av verksamheten täcks av anslag m.m. medför inte i sig att mer än en verksamhet skall anses föreligga enligt ML. Inte heller föreligger i övrigt sådana förhållanden som medför att en uppdelning av den ingående skatten skall ske med stöd av 8 kap. 13 § ML. X är därför berättigat till avdrag även för den ingående skatt som hänför sig till förvärv där kostnaderna för förvärven täcks av generella driftanslag eller genom att projektmedel under de förutsättningar som gäller i ärendet erhålls från Y. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med bestämmelserna om avdragsrätt i sjätte mervärdesskattedirektivet och de tidigare redovisade principiella uttalandena av EG-domstolen.”
Två av Skatterättsnämndens ledamöter var skiljaktiga i fråga om avdragsrätten och anförde följande:
”Som framgår av redogörelsen för X:s verksamhet i ansökningen och i motiveringen till förhandsbeskedet är grunden för verksamheten att den skall finansieras med ... medel. I denna huvudsakliga verksamhet förekommer således i enlighet med vad som angetts i svaren på frågorna 1 och 2 inte några omsättningar som medför skattskyldighet. Den verksamhet som ett utvecklingsbolag bedriver genom att tillhandahålla konsulttjänster mot vederlag är avsedd att vara av mer underordnad betydelse ... För X:s del motsvarar intäkterna i denna del exklusive mervärdesskatt c:a en femtedel av bolagets intäkter inklusive bidrag.
Ansökningen gäller i denna del frågan om bolaget på grund av att det är skattskyldigt till mervärdesskatt därför att de nämnda konsulttjänsterna tillhandahålls mot vederlag, har rätt att – med undantag av den del som hänför sig till bolagets finansiella tjänser – dra av all ingående mervärdesskatt i verksamheten eller endast den del av skatten som kan hänföras till de ifrågavarande konsulttjänsterna.
För bedömningen bör inledningsvis understrykas att en av de viktigaste grunderna i mervärdesskattesystemet är att en skattskyldig får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Omvänt föreligger ingen avdragsrätt för förvärv för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En annan grundläggande princip inom mervärdesskatteområdet är att skatten så långt som möjligt skall vara konkurrensneutral.
Vid bedömningen av bolagets fråga är i första hand följande bestämmelser att beakta.
Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enligt 13 § gäller vidare, såvitt aktualiseras i förevarande ärende, att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka några inte medför skattskyldighet eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt andra stycket en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1. I den sistnämnda bestämmelsen anges att skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är den som omsätter en sådan vara eller tjänst som anges i 1 § första stycket 1, dvs. vid sådan omsättning som är skattepliktig och görs inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Omsättningen är skattepliktig om den inte är särskilt undantagen enligt bestämmelserna i 3 kap. Med omsättning av varor och tjänster förstås som huvudregel i 2 kap. 1 § tillhandahållanden mot vederlag.
En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatteskyldighet skall uppkomma är enligt de ovan redovisade reglerna att varor och tjänster tillhandahålls mot vederlag. Mot denna bakgrund får, vid tolkningen av bestämmelserna om avdragsrätt, med verksamhet i ML:s mening förstås verksamhet som i sin helhet går ut på att varor och tjänster tillhandahålls mot vederlag. Det kan därvid vara fråga om både skattepliktiga och skattefria tillhandahållanden (jfr prop. 1977/78:141 s. 59 och prop. 1993/94:99 s. 129). En verksamhet där vederlag inte utgår för tillhandahållandena faller däremot utanför ramen för mervärdesskattesystemet och därmed verksamhetsbegreppet enligt ML när det gäller såväl skattskyldigheten som avdragsrätten. Detta synsätt får också anses vara grunden för bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), särskilt den centrala bestämmelsen i artikel 2, och EG-domstolens avgörande i bl.a. målet C-89/81 ang. Hong-Kong Trade Development Council.
Avdragsrätten i 8 kap. 3 och 13 §§ ML anknyter till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Bestämmelsen har enligt ordalydelsen en utgångspunkt för avdragsrätten som, skulle det kunna hävdas, inte överensstämmer med reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet vilka anknyter mer direkt till skattepliktiga omsättningar (”taxable transactions”), bl.a. artikel 17 och 19 i direktivet. Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall emellertid göras mot bakgrund av dessa bestämmelser i direktivet. De interna svenska reglerna har också ansetts stå i överenstämmelse med dessa (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268). Avdragsrätten bör därför anses vara knuten till verksamhetsbegreppet i den mening som ovan angetts, nämligen att verksamheten i sin helhet bör gå ut på tillhandahållanden mot vederlag.
Bolagets uppfattning att hela dess verksamhet skall anses som en enda verksamhet som medför skattskyldighet och att avdragsrätten också skall omfatta ingående skatt på anskaffningar för tillhandahållanden som ej sker mot vederlag utan finansieras med ... medel skulle kunna få långtgående konsekvenser i konkurrenshänseende. Verksamheter som idag finansieras genom ej omsättningsgrundande intäkter skulle vinna avsevärda fördelar genom att företaget startade en mindre, verksamhetsnära mervärdesskattepliktig verksamhet med rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt.
När en grundare av ett företag anger verksamhetsinriktningen och denna, som i förevarande fall, består av vissa klart avskiljbara delar med en uttalad målsättning att vissa delar ej skall finansieras genom utfakturering utan med ... medel får dessa delar anses utgöra sådana verksamheter som faller utanför ramen för mervärdesskattesystemet och som således skiljer sig från en verksamhet som går ut på skattepliktiga omsättningar. Endast mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i sistnämnda verksamhet är avdragsgill.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att bolaget har avdragsrätt endast för den mervärdesskatt som kan hänföras till anskaffningar för den affärsmässiga konsultverksamheten men inte för verksamheten i övrigt.”
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt i ärendet, vad avser frågan om skattepliktig omsättning föreligger för uppburna anslag och medel, däremot inte vad gäller frågan om avdragsrätten (jfr RSV:s skrivelse 1997-05-28, dnr 4261-97/900). RSV har överklagat förhandsbeskedet i sistnämnda del.
1996 års taxering
Som säkerhet för pensionsutfästelser till makarna NN hade A AB tecknat elva kapitalförsäkringar på makarnas liv. Försäkringarna var pantsatta till makarna som säkerhet för utfästelserna. Pensionen skulle betalas ut med samma belopp som vid varje tidpunkt utbetalades från de pantsatta försäkringarna.
A AB avsåg att överlåta pensionsutfästelserna till A Invest AB, där makarna numera arbetade. Som vederlag för den överlåtna skulden skulle kapitalförsäkringarna användas.
Pensionsutfästelserna var så utformade att de inte rymdes inom allmän pensionsplan.
Är vederlaget i form av kapitalförsäkring avdragsgillt för A?
Är vederlaget skattepliktig inkomst för A Invest?
Får A Invest göra avdrag för den ökning av pensionsskulden som övertagandet av pensionsutfästelsen innebär?
Utlöser vederlaget särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP)?
Svar på fråga 1 – 2:
Vederlaget i form av kapitalförsäkringar för övertagande av pensionsutfästelser utgör ingen avdragsgill kostnad i näringsverksamhet för A och ingen skattepliktig intäkt för A Invest.
A Invest har inte rätt till avdrag med anledning av övertagandet av pensionsutfästelserna.
Svar på fråga 4:
Kapitalförsäkringarna utgör vederlag som vid överlåtelse av pensionsutfästelserna kommer att påverka beskattningsunderlaget för SLP för A och A Invest.
Fråga 1 – 3:
I punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL stadgas i dess andra stycke att vederlag som en arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet räknas som intäkt. Enligt uttalande i prop. 1967:84 s. 51 ligger det i sakens natur att ersättningen utgör avdragsgill kostnad för utgivaren.
I RÅ 1997 ref. 30 II anges att en förutsättning för omedelbart avdrag för ersättning som utges vid överflyttning av pensionsansvar bör vara att det överförande bolaget på grund av överföringen fått disponibla pensionsmedel motsvarande pensionsskulden att ta upp till beskattning. Vidare bör för en omedelbar beskattning hos det mottagande bolaget krävas att det i sin tur kan eliminera skatteeffekten genom ett omedelbart avdrag för tryggandekostnaden för sin personal.
Det sagda får anses innebära att bestämmelserna i ovan nämnda anvisningspunkt avser att reglera situationen då en arbetsgivare gjort avdrag för tryggandekostnader enligt TrL och sedan på grund av överflyttning av ansvaret för utfästelsen fått disponibla pensionsmedel som skall tas upp till beskattning. De pensionsutfästelser som A åtagit sig avser direktutbetald pension där pensionen säkerställts genom kapitalförsäkring. Nämnden utgår därför ifrån att något avdrag inte erhållits för kostnaden för premierna för kapitalförsäkringarna. Vid sådana förhållande har A:s skattemässiga resultat inte påverkats av åtagandet. Överflyttningen av pensionsansvaret och överlåtelserna av kapitalförsäkringarna bör därför inte föranleda några skattekonsekvenser för A i form av beskattning av disponibla pensionsmedel och avdrag för utgiven ersättning eller för A Invests del i form av omedelbar beskattning för mottagen ersättning för skuldövertagande. Nämnden utgår därvid från den lämnade förutsättningen att det även för A Invests del blir fråga om otryggade pensionsåtaganden.
Ett synsätt där A skulle medges avdrag omedelbart i form av en utbetald ersättning för ett skuldövertagande och där A Invest skulle beskattas för beloppet skulle för övrigt strida mot det förhållandet att s.k. direktpensioner utlöser inkomstskatteeffekter först i samband med utbetalning av pensionen.
Nämnden har därvid inte tagit ställning till om i kapitalförsäkringarna ingående belopp är avsedda att täcka även särskild löneskatt utan utgått ifrån att kapitalförsäkringen lämnas som ersättning för det övertagna pensionsansvaret.
Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt. Skatten beräknas på ett beskattningsunderlag som utgör skillnaden mellan vissa plusposter och minusposter. Enligt 2 § första stycket e) skall beskattningsunderlaget öka med ”utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse” medan det enligt i) skall minska med ”erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse”. I förarbetena till lagen sägs att bestämmelserna gäller ”alla övertagandesituationer oavsett hur pensionsutfästelsen tryggats och oavsett om den över huvud taget har tryggats.” (prop. 1990/91:166 s. 66 – 67).
Konsekvensen blir att A:s beskattningsunderlag ökar med belopp motsvarande den överförda kapitalförsäkringen medan A Invests beskattningsunderlag minskar i motsvarande mån. När pensionen slutligen betalas ut minskar A Invests beskattningsunderlag med utbetalt belopp. Sluteffekten blir därmed att den särskild löneskatten träffar A.
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och kommer inte att överklagas.
Fråga var dels om tillhandahållande av lunchmat till anställda utgör en serveringstjänst och dels beräkning av beskattningsunderlaget för tillhandahållandet.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden, nedan kallat bolaget, bedrev hotell- och restaurangverksamhet. Bolaget tillhandahöll de anställda lunchmåltider som levererades i kantiner till en särskild personalmatsal. Personalen tillgodosåg sig själva mat ur kantinerna, hämtade porslin, bestick m.m. och plockade in använt porslin i utställda diskkorgar. Enligt ansökan omfattade tillhandahållandet inte några serveringsinsatser från arbetsgivarens sida. Bolaget önskade få svar om inte ett sådant tillhandahållandet av lunchmat till de anställda borde anses som en livsmedelsleverans (skattesats 12 %) eftersom serviceinsatser saknades i samband med tillhandahållandet. Bolaget önskade också svar på hur beskattningsunderlaget skulle beräknas i de fall en uttagsbeskattning aktualiserades.
”ML innehåller ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst (jfr. 4 kap. 2 § ML och numera upphävda 6 § i 2 kap. ML i lagens ursprungliga lydelse där detta begrepp förekommer). Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Det föreligger vid den bedömningen inte skäl att frångå den innebörd av begreppet som tidigare gällt i mervärdesskattehänseende och som torde ha överförts till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 137 och s. 144). Bolaget, som bedriver serveringsrörelse, tillhandahåller personalen lunch i en särskild matsal. Även om det inte finns någon särskild personal som sköter servering, avdukning m.m. är bolagets tillhandahållande, om det sker mot ersättning som understiger kostnaden, enligt nämndens mening att hänföra till uttag av serveringstjänst i mervärdesskattehänseende.”
Beträffande beskattningsunderlaget gjorde nämnden följande bedömning.
”Uttagsbeskattningen syftar i regel till att en vara eller tjänst som förbrukas för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål skall belastas med mervärdesskatt. Den mervärdesskatt som tidigare dragits av tas alltså i princip tillbaka. I vissa fall kan bestämmelser om uttagsbeskattningen också ha andra syften, t.ex. att begränsa konkurrenssnedvridningar, vilket var fallet med den ovannämnda, numera upphävda bestämmelsen i 2 kap. 6 § som gällde bl.a. uttagsbeskattning vid tillhandahållande av serveringstjänster till personal av den som normalt inte omsatte sådana tjänster till utomstående (prop. 1994/95:57 s. 113 f.).
Av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse får anses klart framgå att samtliga fasta och löpande kostnader som är hänförliga till tjänsten skall beaktas. Det förhållandet att vissa förvärv för att utföra tjänsten inte belagts med mervärdesskatt, såsom t.ex. lönekostnader för personal, medför inte att dessa kostnader skall undantas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget. Någon uppdelning av kostnader på förvärv för vilka mervärdesskatt erlagts och dragits av och förvärv som inte varit mervärdesskattebelagda torde inte ha åsyftats i ML. Även om endast partiell avdragsrätt medgetts vid ett förvärv läggs således full skatt på uttaget (jfr. prop. 1994/95:57 s. 111).
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att med ”de fasta och löpande kostnaderna” avses enligt bestämmelsen såväl direkta som indirekta kostnader, oavsett om de belagts med mervärdesskatt eller inte. En sådan tolkning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i artikel 11.A.1.(c) i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).
Beslutet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
Fråga om omsättningsland för tjänster som en mässarrangör tillhandahåller en utställare.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden arrangerade s.k. mässor med utställare inom olika affärsområden. Samtliga utställare betalade en grundavgift som avsåg ett besöksdatasystem för besökarregistrering, utbildning i systemets användning samt deltagande i olika marknadsföringssammankomster. Utställaren kunde hyra en plats med eller utan färdig monter. I platshyran ingick viss städning och bevakning samt marknadsföring av den aktuella mässan. Härutöver tillhandahölls mot särskild ersättning tilläggstjänster såsom ytterligare inredning, tillgång till persondator, extra städning i monter m.m. Mässarrangören tillhandahöll också vid enstaka tillfällen utrymmen för reklammeddelanden i lokalerna även för den som inte deltog som utställare i mässan.
Fråga var i vilket land de tillhandahållna tjänsterna skulle anses vara omsatta. Reglerna om omsättningsland för tjänster i 5 kap. 4-8 och 11 §§ ML utgår från tjänstens innehåll. Svaret på frågan om omsättningsland var således beroende bl.a. av vilka slags tjänster i 5 kap. ML som mässarrangören ansågs tillhandahålla utställarna.
SRN bedömde att de tjänster som mässutställaren tillhandahöll utställarna hade till enda ändamål att bereda utställaren tillfälle att exponera och på annat sätt marknadsföra sina produkter i form av varor och tjänster till besökare av mässan. Nämnden fann därför att tjänsterna skulle bedömas sammantagna som en helhet och att de därvid fick anses utgöra en enda tjänst, i vilken i förekommande fall även ingick som underordnade prestationer de s.k. tilläggstjänsterna mot särskild ersättning.
Nämnden ansåg inte att tjänsterna med hänsyn till sitt innehåll kunde hänföras till någon av de verksamheter som direkt anges i 5 kap. 6 § första stycket 1 ML och inte heller att de kunde anses vara tjänster avseende en därmed liknande verksamhet.
Nämnden bedömde i stället att tjänsterna var sådana reklamtjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML, eftersom tjänsterna ansågs ha som enda ändamål att bereda utställarna tillfälle att exponera och på annat sätt marknadsföra sina produkter. Mässarrangören ansågs därför direkt medverka till framförandet av ett reklambudskap som syftar till att öka utställarens omsättning. Nämnden ansåg att det av EG-domstolens dom i mål C-69/92, Kommissionen mot Luxemburg framgår att begreppet reklamtjänst skall ges en vid innebörd. Nämnden framhöll vidare att det av specialmotiveringen till 5 kap. 7 § ML framgår att denna paragraf skall ges ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 §. Nämndens bedömning innebar att tjänsten ansågs omsatt utomlands om den tillhandahölls näringsidkare i annat EG-land eller förvärvare i ett land utanför EG (5 kap. 7 § tredje stycket ML).
Beträffande upplåtelse av reklamplats gjorde nämnden följande bedömning.
”Undantaget från skatteplikt för bl.a. upplåtelse av rättighet till fastighet enligt 3 kap. 2 § ML omfattar enligt. 3 § första stycket 8 samma kapitel inte upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter. Av förarbetena till sistnämnda bestämmelse framgår att såväl upplåtelse av reklamutrymme med anordningar som upplåtelse av rätt att på fastighet utan sådana anordningar sätta upp affischer eller reklamskyltar skall bedömas som en skattepliktig reklamtjänst enligt ML (prop. 1989/90:111 s. 197).
Vad härefter gäller frågan om var tjänsten skall anses omsatt fordras för att 5 kap. 4 § ML skall bli tillämplig att tjänsten avser en fastighet.
Upplåtelse av reklamplats på fastighet utgör en sådan tjänst som avses i 3 kap. 3 § första stycket 8, dvs. en reklamtjänst. Denna tjänst avser inte en fastighet i den mening som avses i 5 kap. 4 § ML och är därför en tjänst av sådan art som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML. Den skall därför anses omsatt utomlands i motsvarande omfattning som de andra av mässarrangören tillhandahållna tjänsterna till utländska personer.”
RSV kommer inte att överklaga beslutet.
Område: Prövningstillstånd
Saken: Fråga om tillgångar överlåtits särskilt eller i samband med överlåtelse av verksamhet.
Överklagad dom: Kammarrättens i Jönköping dom den 9 april 1996, mål nr 6571-1994. RR:s mål nr 3802-1996.
Klagande: Riksskatteverket. RSV:s dnr 4689-96/6213.
Lagrum: 8 § 18) lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
RSV överklagade samtidigt Kammarrättens i Jönköping dom den 4 april 1996, mål nr 2835-1993, i samma fråga. RR har inte meddelat prövningstillstånd i det målet.
Överklagad dom: Kammarrättens i Göteborg dom den 20 maj 1997, mål nr 6826-1995. RR:s mål nr 4968-1997. RSV:s dnr 4027-98/6121.
Lagrum: 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200).
Överklagad dom: Kammarrättens i Göteborg dom den 4 juli 1997, mål nr 6423-1996. RR:s mål nr 5173-1997. RSV:s dnr 4028-98/6121.