Source: https://ifsbr.de/kommentar-zum-sanierungserlass-fuer-altfaelle/
Timestamp: 2019-02-20 03:09:27
Document Index: 368842806

Matched Legal Cases: ['§ 96', 'Art. 19', '§ 3', '§ 8', 'EuG', '§ 8', 'EuG', 'Art. 107', 'EuG', '§ 5', '§ 414', '§ 42', '§ 394', 'EuG', '§ 8']

Kommentar zum Sanierungserlass für Altfälle - IfSBR
Kom­men­tar zum Sanie­rungs­er­lass für Alt­fäl­le
3. August 2018 by Raoul Kreide
Wenn zwei sich strei­ten, trifft es den Drit­ten
Sanie­rungs­er­lass – Das Dilem­ma um den Ver­trau­ens­schutz und alter­na­ti­ve Wege
Der Sanie­rungs­er­lass ist ver­fas­sungs­wid­rig. Die Über­gangs­re­ge­lun­gen eben­so, ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) im August 2017. Die Fi-nanz­ver­wal­tung reagier­te dar­auf mit einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass. Nun­mehr die erneu­te Retour­kut­sche. Der BFH hat erneut bestä­tigt, dass es kei­nen Sanie­rungs-erlass mehr geben dür­fe: „Die Wie­der­ho­lung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung durch das BMF-Schrei­ben vom 29. März 2018 (BSt­Bl I 2018, 588) ändert dar­an nichts.“ Der vor­lie­gen­de Kom­men­tar ana­ly­siert die neue Ent­schei­dung, fasst die aktu­el­le Lage zusam­men und stellt alter­na­ti­ve Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten vor.
Das Jahr 2017 begann furi­os: Mit einem Feder­strich beför­der­te der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) einen der wich­tigs­ten Restruk­tu­rie­rungs­bau­stei­ne ins Abseits: Der Sanie­rungs­er­lass der Finanz­ver­wal­tung (BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003) wur­de für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt. Kommt es als Fol­ge eines For­de­rungs­ver­zichts zu Sanie­rungs­ge­win­nen, droht eine erheb­li­che Steu­er­last.
Die Finanz­ver­wal­tung zeig­te sich ent­ge­gen­kom­mend und woll­te die Rege­lung aus Ver­trau­ens-schutz­grün­den für Alt­fäl­le auf­recht­erhal­ten. Der BFH hält mit sei­ner aktu­el­len Ent­schei­dung vom 16. April 2018, die nun ver­öf­fent­licht wur­de, dage­gen: „Die im BMF-Schrei­ben vom 27. April 2017 (BSt­Bl. I 2017, 741) vor­ge­se­he­ne wei­te­re Anwen­dung des sog. Sanie­gungs­er­las­ses auf Alt­fäl­le ist auf­grund des Feh­lens einer ent­spre­chen­den ge-setz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung mit dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung nicht ver­ein­bar (Bestä­ti­gung der bis­he­ri­gen BFH-Rechtsp­re-chung; vgl. Urtei­le vom 23. August 2017, I R 52/14, BSt­Bl II 2018, 232, und BFH, X R 38/15, BSt­Bl II 2018, 236). Die Wie­der­ho­lung der Ver-wal­tungs­auf­fas­sung durch das BMF-Schrei­ben vom 29. März 2018 (BSt­Bl I 2018, 588) ändert dar­an nichts.“ (Beschluss vom 16. April 2018, X B 13/18, ver­öf­fent­lich am 16. Juni 2018 auf der Home­page des BFH). Mit dem vor weni­gen Tagen ver­öf­fent­lich­ten Beschluss vom 8. Mai 2018 (VIII B 124/17) hat nun auch der VIII. Senat des BFH die­se Linie bestä­tigt.
Bil­lig­keits­maß­nah­men in Sanie­rungs­fäl­len, so auch die aktu­el­len Ent­schei­dun­gen, kön­nen daher nur auf beson­de­re, außer­halb des Sanie­rungs­er­las­ses lie­gen­de Grün­de des Ein­zel­falls, ins­be­son­de­re auf per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de, gestützt wer­den. Die­se grund­sätz­li­che Mög­lich­keit bleibt also wei­ter­hin akzep­tiert. Die Her­aus­for­de­rung liegt aber dar­in, in Abstim­mung mit der Finanz­ver­wal­tung die­ses beson­de­re Bil­lig­keits­be­dürf­nis her­aus­zu­ar­bei­ten.
Aus­wir­kun­gen auf Finanz­ge­richts­ver­fah­ren
Die Finanz­ge­rich­te wer­den kei­ne Ent­schei­dun­gen tref­fen, durch die der Sanie­rungs­er­lass ange­wen­det wird. In sei­ner jüngs­ten Ent­schei­dung stellt der BFH zudem klar, dass die Finanz­ge­rich­te Feh­ler bei der Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses nicht zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen kor­ri­gie­ren kön­nen. Die Auf­he­bung eines Bescheids, mit dem die Finanz­ver­wal­tung die Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses abge­lehnt hat oder die Erhö­hung eines Erlass­be­trags durch ein Finanz­ge­richt oder den Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht mög­lich.
Immer­hin sorgt das so genann­te Ver­bö­se­rungs­ver­bot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4 GG) aber dafür, dass ein ver­fas­sungs­wid­rig gewähr­ter Erlass auf Grund­la­ge des Sanie­rungs­er­las­ses nicht zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ho­ben wer­den kann.
Zum Stand der Gesetz­ge­bung
Für Sanie­rungs­ge­win­ne, die nach dem 8. Febru­ar 2017 ent­ste­hen, wur­de eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung geschaf­fen (§ 3a EStG). Die­se tritt aller­dings erst in Kraft, wenn das Noti­fi­zie­rungs­ver­fah­ren der EU-Kom­mis­si­on abge­schlos­sen ist. Dann jedoch gilt die Rege­lung rück­wir­kend für alle Sach­ver­hal­ten nach dem 8. Febru­ar 2017.
Die bei­hil­fe­recht­li­che Frei­ga­be war eigent­lich schon für den letz­ten Som­mer erwar­tet wor­den. Die EU-Kom­mis­si­on reagier­te jedoch zunächst mit einem umfas­sen­den Fra­gen­ka­ta­log, der in der Pha­se der Regie­rungs­bil­dung zunächst lie­gen blieb. Mitt­ler­wei­le ist jedoch schon leich­te Resi­gna­ti­on zu spü­ren: Die Kom­mis­si­on stellt immer wie­der neue Fra­gen. Deren Cha­rak­ter lässt, so hört man, eher auf eine hohe Skep­sis schlie­ßen.
Uner­war­te­te Hil­fe aus Luxem­burg
Eine über­ra­schen­de Wen­dung gab es an ande­rer Stel­le: Näm­lich zur Bei­hil­fe­the­ma­tik im Hin­blick auf den Erhalt von Ver­lust­vor­trä­gen bei Anteils­über­tra­gun­gen im Rah­men einer Sanie­rung (§ 8c Abs. 1a KStG). Im Insol­venz­ver­fah­ren „Heit­kamp Bau­hol­ding“ hat der EuGH die Vor­in­stanz auf­ge­ho­ben und ent­schie­den, dass § 8c Abs. 1a KStG kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe dar­stellt (EuGH, Urteil vom 28. Juni 2018, C-203/16 P).
Das Inter­es­san­te dar­an ist, dass es im Kern um die glei­che Fra­ge ging, die auch die euro­pa­recht­li­che Zuläs­sig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses betrifft. Die EU-Kom­mis­si­on sah in der Sanie­rungs­klau­sel eine Aus­nah­me gegen­über der all­ge­mei­nen Regel, wonach Ver­lust­vor­trä­ge durch Anteils­über­tra­gung unter­ge­hen. Dadurch wür­den sanie­rungs­be­dürf­ti­ge Unter­neh­men gegen­über den­je­ni­gen bevor­zugt, die sich nicht in einer Kri­se befän­den (Ver­stoß gegen Art. 107 AEUV). Der EuGH schloss sich hin­ge­gen der Argu­men­ta­ti­on der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land an. Die Sicht­wei­se, den Ver­lust­un­ter­gang als Regel-fall anzu­se­hen, ver­engt den Blick unzu­läs­si­ger-wei­se. Ins­ge­samt müs­se der Gesamt­kon­text be-trach­tet wer­den. Dann aber sei eine Bevor­zu­gung bestimm­ter Unter­neh­men nicht gege­ben.
Alter­na­ti­ve Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten
Trotz die­ser ermu­ti­gen­den Ent­schei­dung lässt sich Rechts­si­cher­heit der­zeit nur errei­chen, wenn man die Ent­ste­hung eines Sanie­rungs­ge­winns im Vor­feld ver­mei­det. Hier­zu bestehen durch­aus Mög­lich­kei­ten, von denen wir nach­fol­gend die wich­tigs­ten vor­stel­len:
Rang­rück­tritt
Geht es dar­um, den Ein­tritt der Insol­venz­rei­fe zu ver­mei­den, bie­tet sich statt des Ver­zichts ein Rang-rück­tritt an. Unter Berück­sich­ti­gung von § 5 Abs. 2a EStG aus­ge­stal­tet, führt der Rang­rück­tritt nicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn. In der Kri­se wirkt die nach­ran­gi­ge For­de­rung für Inves­to­ren, die sich im Rah­men der Sanie­rung betei­li­gen, auch wie Eigen­ka­pi­tal. Wenn die Sanie­rung gelingt, wird jedoch auch der Rück­zah­lungs­an­spruch wie­der leben­dig.
For­de­rungs­ver­kauf
Wer­den sich im Rah­men der Sanie­rung neue Inves­to­ren betei­li­gen, kann der Ver­kauf der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten ein ele­gan­ter Weg sein. Denn der Inves­tor kann spä­te­re Dar­le­hens­rück­zah­lun­gen steu­er­frei ver­ein­nah­men, soweit er einen ent­spre­chen­den Kauf­preis für das Dar­le­hen gezahlt hat. Hier ist eben­falls ein Rang­rück­tritt zu ver­ein­ba­ren. Anders als für einen Dritt­gläu­bi­ger stellt dies für den Inves­tor kein Pro­blem dar. Er woll­te ohne­hin Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung stel­len. Aller­dings ist die­ses Vor­ge­hen wirt­schaft­lich in den Gesamt­kon­text ein­zu­pas­sen. Dabei ist auch zu beach­ten, dass für den Inves­tor ein steu­er­pflich­ti­ger Gewinn ent­steht, soweit er das Dar­le­hen unter Nenn­wert erwirbt und einer spä­te­ren Rück­zah­lung somit kei­ne ent­spre­chen­den Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über­stel­len kann.
Der Gesell­schaf­ter kann mit einem Gläu­bi­ger ver­ein­ba­ren, das Dar­le­hen auf Schuld­ner­sei­te anstel­le der Gesell­schaft zu über­neh­men. Der Schuld­ner wird aus­ge­tauscht (§ 414 BGB). Steu­er­lich ist dies als Ein­la­ge des Gesell­schaf­ters zu wer­ten, die kei­ne Sanie­rungs­ge­win­ne aus­löst. Erfor­der­lich ist jedoch, dass der Gesell­schaf­ter von vorn­her­ein dar­auf ver­zich­tet, die Gesell­schaft für die Schuld­über­nah­me in Regress zu neh­men. Eine sol­che Gestal­tung soll­te jedoch durch eine ver­bind­li­che Aus­kunft abge­si­chert wer­den, da eini­ge Finanz­ver­wal­tun­gen hier eine abwei­chen­de Auf­fas­sung ver­tre­ten.
Ein­la­ge zur Rück­zah­lung
Denk­bar wäre auch, dass der Gesell­schaf­ter Kapi­tal ein­legt, mit dem anschlie­ßend ein Dar­le­hen zurück­ge­zahlt wird. Bei die­sem Vor­ge­hen ist abzu­wä­gen, ob dies einen Fall des Gestal­tungs­miss­brauchs (§ 42 AO) dar­stel­len kann. Hier­zu ist beim BFH ein Revi­si­ons­ver­fah­ren anhän­gig (Az. IX R 5/15; vgl. dazu OFD Frank­furt, Ver­fü­gung vom 6. Dezem­ber 2017 (S 2244 A-61-St-215). Dane­ben wird die­se Fra­ge zum Teil auch unter dem Aspekt «ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung» dis­ku­tiert.
Asset Deal statt Insol­venz­plan
Beson­ders pro­ble­ma­tisch ist die der­zei­ti­ge Rechts­un­si­cher­heit in Insol­venz­ver­fah­ren, in denen über einen Insol­venz­plan eine Sanie­rungs­lö­sung ange­strebt wird. Gläu­bi­ger wer­den Sanie­rungs­bei­trä­gen nicht zustim­men, wenn sie befürch­ten müs­sen, dass statt einer Sanie­rung nur eine Zah­lungs­ver-pflich­tung an den Fis­kus erreicht wird
Der­zeit wird daher in vie­len Fäl­len vom Insol­venz­plan (mit For­de­rungs­ver­zich­ten) Abstand genom-men und statt­des­sen der Geschäfts­be­trieb im Wege des Asset Deals ver­kauft. Dabei bleibt der Rechts-trä­ger mit den Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten und an-sons­ten als „lee­re Hül­le“ zurück und wird anschlie­ßend liqui­diert und gelöscht, ohne Steu­ern aus­zu­lö­sen (§ 394 Abs. 1 FamFG).
Pro­ble­ma­tisch ist jedoch, dass Zulas­sun­gen und Geneh­mi­gun­gen mit dem Rechts­trä­ger ver­bun­den sind und nicht im Wege eines Asset Deals über­tra-gen wer­den kön­nen. Durch vor­he­ri­ge Aus­glie­de­rung des Geschäfts­be­triebs in eine Toch­ter­ge­sell­schaft und deren anschlie­ßen­den Ver­kauf lässt sich die Über­tra­gung jedoch trotz­dem errei­chen. Sol­che kom­ple­xen Struk­tu­rie­run­gen müs­sen jedoch im Vor­feld genau geplant und mit ver­bind­li­chen Aus­künf­ten abge­si­chert wer­den.
Das Dra­ma um den Sanie­rungs­er­lass bleibt span­nend. Die Finanz­ver­wal­tung akzep­tiert gewähr­te Steu­er­erlas­se auf Basis des Sanie­rungs­er­las­ses wei­ter­hin. Der BFH wird von sei­ner nun­mehr gefes-tig­ten Linie aller­dings nicht mehr abrü­cken und erkennt den Nicht­an­wen­dungs­er­lass der Finanz­ver­wal­tung nicht an. Damit hat man gericht­lich kei­ne Chan­ce, eine unter Umstän­den feh­ler­haf­te Ableh­nung oder Anwen­dung des Sanie­rungs­er­las­ses über­prü­fen zu las­sen. Umso mehr Gewicht soll­te daher die Argu­men­ta­ti­on im Ein­spruchs­ver­fah­ren haben. Denn die Rechts­be­helfs­stel­le ist an die Ver-wal­tungs­mei­nung gebun­den.
Im Hin­blick auf die Neu­re­ge­lung bleibt die lang ersehn­te bei­hil­fe­recht­li­che Frei­ga­be durch die EU-Kom­mis­si­on abzu­war­ten. Das Urteil des EuGH zu § 8c KStG setzt ein posi­ti­ves Signal, wel­ches hof-fent­lich nicht dazu führt, dass die EU-Kom­mis­si­on ihre Sicht über den Sanie­rungs­er­lass erneut durc­bo­xen will.
Die­sen Text kön­nen Sie hier noch ein­mal her­un­ter­la­den:
Bis zur end­gül­ti­gen Klä­rung ist daher vor­zugs­wür­dig auf die bewähr­ten Stra­te­gi­en zur Ver­mei­dung von Sanie­rungs­ge­win­nen zurück­zu­grei­fen. Wei­te­re Hin­ter­grund­in­for­ma­tio­nen fin­den Sie auf unse­rer Son­der­sei­te zu Sanie­rungs­ge­win­nen und zum Sanie­rungs­er­lass.
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