Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-3-12-2019-r-0115-kdit2-2-4011-402-2019-1-hd/
Timestamp: 2020-01-28 01:22:54+00:00
Document Index: 7052328

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 84', 'art. 13', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 29', 'art. 3', 'art. 13', 'art. 30', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 3', 'K 7/13 ', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 14']

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3-12-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.402.2019.1.HD • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3-12-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.402.2019.1.HD
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3-12-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.402.2019.1.HD
Interpretacje Orzeczenia 11 grudnia 2019 InterpretacjeInterpretacje podatkowe
Czy stanowi przychód nieodpłatne udostępnianie obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie zawartej umowy zlecenia lub świadczenia usług: narzędzi, materiałów oraz pomieszczeń socjalnych?
(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:
w zakresie niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępniania obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie zawartej umowy zlecenia lub świadczenia usług: narzędzi, materiałów oraz pomieszczeń socjalnych (bez możliwości wypoczynku nocnego) – jest prawidłowe;
W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępniania obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie zawartej umowy zlecenia lub świadczenia usług: narzędzi, materiałów, odzieży roboczej oraz pomieszczeń socjalnych, w tym z możliwością wypoczynku nocnego.
Z wniosku wynika, że w ramach działalności polegającej na produkcji urządzeń oraz ich montażu na terenie Polski Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia i świadczenia usług cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy nie wykonują pracy w ramach wolnego zawodu, jak również nie należą do grup wymienionych w art. 15 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zleceniobiorcy świadczą przede wszystkim w sposób samodzielny prace ślusarskie oraz monterskie zlecone przez Wnioskodawcę. Zleceniobiorcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie zawartych umów. Zleceniobiorcy świadczą głównie usługi w miejscu siedziby Zleceniodawcy. Zleceniobiorcy nie posiadają swoich stałych placówek w Polsce. Zleceniobiorcy przed zawarciem umowy przedstawili certyfikaty rezydencji wydane przez ukraińską administrację podatkową. Zleceniobiorcy przebywają w Polsce w ciągu roku powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy posiadają wszelkie wymagane prawem zezwolenia do zatrudnienia u Zleceniodawcy. Zleceniobiorcy nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów życiowych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Zleceniodawca, w celu prawidłowej organizacji pracy w siedzibie Spółki, udostępnia nieodpłatnie niezbędne narzędzia, materiały, odzież ochronną oraz pomieszczenia socjalne z możliwością nocnego wypoczynku z obowiązkiem zwrócenia ich lub rozliczenia się po zakończeniu wykonania zlecenia.
W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na umowy zlecenia i świadczenia usług cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).
Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 2 tego artykułu do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.
W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.
W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychodem zleceniobiorcy (osoby świadczącej usługi) jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów cywilnoprawnych (umów zlecenia lub umów o dzieło), o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w odniesieniu do osób posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy w przypadku osób, które posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 2 tejże ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie) od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.
Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Ukrainie) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Ukrainie), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Polsce), jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.
W świetle powyższego w przypadku umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. art. K 7/13 oparta jest na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych na podstawie umów prawa cywilnego (np. umowy zlecenia lub świadczenia usług).
Przychodem zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia lub świadczenia usług obywateli Ukrainy – mieszczącym się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z zawartą umową.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że za nieodpłatne świadczenia na rzecz zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników nie może być uznany pozostawiony do dyspozycji majątek firmy w postaci: narzędzi, materiałów oraz pomieszczeń socjalnych (bez możliwości wypoczynku nocnego), gdy owe składniki majątku są wykorzystywane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartej umowy. Narzędzia i materiały wykorzystywane są tylko w czasie wykonywania zlecenia – z obowiązkiem zwrócenia ich lub rozliczenia się po zakończeniu wykonania zlecenia. Umożliwienie korzystania z pomieszczeń socjalnych (bez możliwości wypoczynku nocnego) oraz ze sprzętu należącego do firmy należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Wnioskodawcę realizacji umowy – służy wyłącznie celom Wnioskodawcy i jako takie nie mogą zostać uznane za nieodpłatne świadczenia generujące po stronie zatrudnionych na podstawie zawartej umowy zlecenia lub świadczenia usług obywateli Ukrainy dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście. W tym zakresie zleceniobiorcy nie otrzymują bowiem żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy.
W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępniania przez Wnioskodawcę obywatelom Ukrainy zatrudnianym na podstawie umowy zlecenia lub świadczenia usług: odzieży roboczej oraz pomieszczeń socjalnych z możliwością wypoczynku nocnego – stwierdzić należy, że generują one przychody z działalności wykonywanej osobiście. Świadczenia w postaci zapewnienia odzieży roboczej oraz zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro przez okres wykonywania umowy zlecenia lub świadczenia usług pracownik będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni obywatelom Ukrainy miejsce zakwaterowania – po ich stronie powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musieliby ponieść z tytułu wynajmu. Wobec tego w tym zakresie zleceniobiorcy otrzymują korzyść majątkową kosztem Wnioskodawcy – nieodpłatne świadczenie, które generuje przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku – w szczególności informację, że zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia lub świadczenia usług obywatele Ukrainy posiadają certyfikat rezydencji podatkowej dokumentujący dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na Ukrainie – stwierdzić należy, że dochody przez nich osiągane, niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym – podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej. W Polce są zwolnione od opodatkowania.
Odpowiadając zatem wprost na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od udostępnianych nieodpłatnie narzędzi, materiałów, odzieży roboczej oraz pomieszczeń socjalnych, w tym z możliwością wypoczynku nocnego, zleceniobiorcom lub świadczeniobiorcom będących obywatelami Ukrainy.