Source: http://kraken.slv.cz/5Afs158/2005
Timestamp: 2018-01-21 01:15:39+00:00
Document Index: 7966671

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 32', '§ 46', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 16', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 34', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 50', '§ 76', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 103', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 71', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 3', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'ÚS 480/04 ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 16', '§ 31', '§ 24', '§ 255', 'soud ', '§ 142', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 13']

5Afs158/2005
è. j. 5 Afs 158/2005-227
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: P. P. H., akciová spoleènost, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, Brno, Pøíkop 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 7. 2005, è. j. 31 Ca 244/2004-164,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku èástku 1075 Kè.
Dne 4. 7. 2005 vydal Krajský soud pod è. j. 31 Ca 244/2004-164 rozsudek v øízení, je¾ bylo zahájeno ¾alobou spoleènosti P. P. H., akciová spoleènost (dále ¾alobkynì ). Ta se domáhala zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále ¾alovaný )ze dne 17. 8. 2004, è. j. 1415/120/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666. Tento dodateèný platební výmìr stanovil
¾alobkyni na základì daòové kontroly dodateènì k úhradì na dani z pøíjmù právnických osob èástku celkem 3 943 200 Kè. Podle odùvodnìní tohoto rozhodnutí mj. ¾alobkynì zahrnula do daòových výdajù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a náklady právního zastoupení ve vý¹i 48 375 Kè. Pøedmìtem sporu jsou právì tyto dvì nákladové polo¾ky.
Krajský soud v Hradci Králové v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. srpna 2004, è. j. 1415/120/2004 toto rozhodnutí zru¹il pro nezákonnost a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì do platebního výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666, kterým jí byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 3 943 200 Kè.
Na výzvu ¾alovaného k prokázání skuteènosti, ¾e soudní náklady byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ¾alobkynì odkázala na rozsudek Okresního soudu v Pardubicích sp. zn. 2 T 193/98, kterým soud ob¾alované èleny statutárního orgánu ¾alované zprostil ob¾aloby z trestného èinu poru¹ení povinnosti pøi správì cizího majetku. ®alobkynì toti¾ podala na své bývalé statutární zástupce ¾alobu pro trestný èin poru¹ování povinnosti pøi správì cizího majetku, kdy¾ tito èlenové avalovali ve prospìch smìneèníka F., a. s., dvì smìnky cizí, ka¾dou na èástku 30 mil. Kè, ani¾ pøed provedením tohoto úkonu mìli dostateènì zji¹tìnou jeho bonitu a pro ¾alobkyni z toho nevyplývaly ¾ádné reálné a fakty podlo¾ené ekonomické èi provozní výhody. Z uvedeného rozsudku vyplynulo, ¾e avalem smìnek nedo¹lo ke zpùsobení ¹kody ani k poru¹ení zákonem ulo¾ených povinností a dle názoru soudu k trestnému èinu nejen nedo¹lo, ale ob¾alovaní se sna¾ili zajistit zakázky pro ¾alobkyni zamý¹lené výstavbì obchodního centra v O. ®alobkynì dále uvedla, ¾e z odùvodnìní rozsudku vyplynulo i jednoznaèné vyjádøení pøedsedy pøedstavenstva spoleènosti F., a. s., (ing. S.), ¾e ruèení ze strany ¾alobce nebylo podmínkou pro uzavøení smlouvy o budoucí smlouvì, jejím¾ pøedmìtem byla dohoda o exkluzivním dodavateli zakázky za 200 mil. Kè, aèkoliv ¾alobce zøejmì pova¾ovala avalaci smìnek za urèitou pojistku, ¾e zakázka nebude zadána jiné spoleènosti.
Dle ¾alovaného v trestním rozsudku uvedené názory na motivaci èlenù statutárního orgánu ¾alobkynì k podpisu smìnek nelze pova¾ovat za dùkaz pøíèinné souvislosti se zdanitelnými pøíjmy a ¾ádné jiné dùkazní prostøedky prokazující souvislost mezi ruèením za smìnky a získáním zakázek ¾alobkynì nepøedlo¾ila. Ani skuteènost, ¾e postup statutárních orgánù ¾alobkynì pøi podpisu smìnek nebyl shledán trestným èinem dle názoru ¾alovaného není dùkazem o vynalo¾ení nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pokud ¾alobkynì uvedla, ¾e soudní poplatky 2 mil. Kè byly zaplaceny v souladu se zákonem è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soudních poplatcích ) a ¾e jejich zaplacením se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, pak ani tento zámìr nepova¾oval ¾alovaný za dùkaz svìdèící daòové uznatelnosti. Riskantní nebo chybné rozhodnutí statutárního orgánu pak dle ¾alovaného rovnì¾ nelze hodnotit ani jako ¹kodu dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z pøíjmù.
®alobkynì se v prvostupòovém øízení domáhala pøezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zru¹ení a vrácení vìci ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Postup ¾alovaného shledala ¾alobkynì nezákonným z dùvodu nesprávného výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zdùraznila, ¾e z uvedeného ustanovení nelze vyvozovat, ¾e zdanitelné pøíjmy musí být fakticky dosa¾eny, zaji¹tìny a udr¾eny, nýbr¾ ¾e výdaje musí být vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovanému vytýká, ¾e zmínìné ustanovení vylo¾ila vùèi ¾alobkyni restriktivnì, bez pøihlédnutí k jeho smyslu a úèelu a po¾adovala prokázat vynalo¾ení nákladù na fakticky dosa¾ené, zaji¹tìné a udr¾ené zdanitelné pøíjmy. ®alobkynì mìla zato, ¾e zaplacením soudního poplatku v souladu se zákonem o soudních poplatcích, èím¾ se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, se tak sna¾ila udr¾et zdanitelné pøíjmy, proto¾e nechtìla pøíjmy sni¾ovat o hrozící nebezpeèí úhrady smìneèné sumy. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/01, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 44/2003 a k otázce ústavnì konformní interpretace sporného ustanovení pak i na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02.
®alobkynì dále oznaèila rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003 (dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù) za neplatné z dùvodu chybìjících základních a ostatních základních nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 daòového øádu z dùvodu chybìjících údajù o domìøeném rozdílu na daòovém základu, kdy¾ údaje o rozdílu mezi pùvodnì vypoèteným základem danì a novì stanoveným základem danì, jako¾ i pùvodnì vypoètený základ danì ¾alobcem v daòovém pøiznání, rozhodnutí neobsahuje, tak¾e se proti nìmu ani nemohla ve smyslu ustanovení § 46 odst. 8 daòového øádu odvolat. Pokud pak jde o èástku, která má být zaplacena, ta ve výroku uvedeného rozhodnutí není vùbec vyèíslena, aèkoliv tak ukládá ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu.
®alobkynì má zato, ¾e zmínìný dodateèný platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Pardubicích je neplatný i z dùvodu nesplnìní po¾adavku na uvedení data podpisu rozhodnutí, dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) daòového øádu, kdy¾ je uvedeno datum pouze v záhlaví rozhodnutí, co¾ je dle ¾alobkynì datum, kdy pracovnice správce danì toto rozhodnutí sepsala a nikoliv, kdy rozhodnutí bylo skuteènì podepsáno øeditelem finanèního úøadu. Ve výroku zmínìného rozhodnuti pak dle ¾alobkynì chybí i uvedení hmotnì právního ustanovení zákona o daních z pøíjmù, podle kterého bylo rozhodováno, a stejnou vadou trpí i samotné rozhodnutí ¾alovaného, ve kterém pak chybí i uvedení procesnì právního ustanovení daòového øádu, podle kterého bylo rozhodováno. Uvedení konkrétního ustanovení tedy ve výroku obou rozhodnutí chybí, proto postrádají základní nále¾itost rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu a jsou i z tohoto dùvodu dle ¾alobkynì neplatná. Na podporu svých procesních námitek pak ¾alobkynì odkázala rovnì¾ na judikaturu Ústavního soudu i soudù krajských.
®alobkynì v doplnìní ¾aloby dále nesouhlasila s tvrzením ¾alovaného, ¾e neunesla svou dùkazní povinnost, pøesto¾e byla v protokolu ze dne 11. 9. 2003 a výzvou správce danì ze dne 26. 9. 2003 vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Dle ¾alobkynì z obsahu zmínìného protokolu v¹ak nevyplývá, ¾e by k tomu byla skuteènì vyzvána. V pøípadì výzvy byla sice vyzvána k prokázání, ¾e náklady na zaplacené soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, av¹ak o nákladech za právní slu¾by se ve výzvì správce danì vùbec nezmiòuje. Pøedmìtná výzva je pak dle názoru ¾alobkynì souèasnì neplatná, proto¾e správce danì v ní odkázal na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, av¹ak z jejího obsahu je zøejmé, ¾e podle tìchto ustanovení nepostupoval. Správce danì pak opomnìl ve výzvì i uvést pochybnosti, které mìl o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti ¾alobkyní pøedlo¾ených úèetních dokladù, proto je dle ¾alované výzva neplatná i z dùvodu chybìjící podstatné èásti výroku, která musí být obsahem rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu. Výzva je neplatná dle ¾alobkynì i z dùvodu neuvedení procesnì právního pøedpisu, podle kterého bylo rozhodováno, v jejím výroku, kdy¾ daòový procesní pøedpis je správcem danì uveden pouze v oznaèení výzvy, co¾ ¾alobkynì pova¾uje z hlediska ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu za nedostateèné.
®alobkynì závìrem namítla, ¾e ani správce danì prvního stupnì ani ¾alovaný se nezabýval po¾adavkem ¾alobkynì sní¾it dodateènì zvý¹ený základ danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2001 o daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000. K tomu poukázala na ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, pøièem¾ je toho názoru, ¾e nic nebránilo tomu, aby správce danì pøi stanovení základu dané za zdaòovací období 2001 zohlednil daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i
5 308 885 Kè, kdy¾ tento po¾adavek sdìlila ¾alobkynì správci danì ji¾ ve své odpovìdi ze 29. 9. 2003 na jeho výzvu ze dne 12. 9. 2003. Uplatnìní daòové ztráty bylo dle ¾alobkynì v tomto pøípadì okolností zji¹tìnou pøi daòové kontrole, proto¾e ¾alobkynì svùj po¾adavek vznesla je¹tì v prùbìhu daòové kontroly.
V písemném vyjádøení k ¾alobì ¾alovaný odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí ¾aloby. Zdùraznil, ¾e ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví pro mo¾nost zahrnutí konkrétního výdaje do výdajù daòovì uznatelných dva zákonné pøedpoklady, pøièem¾ oba jsou rovnocenné a kumulativní, proto pouze pøi naplnìní obou vzniká právní nárok na odeètení výdaje od základu danì. ®alobkynì v¹ak neprokázala, ¾e byla splnìna podmínka, ¾e pøedmìtné náklady soudního øízení slou¾ily zdanitelným pøíjmùm. Dále k ¾alobním námitkám uvedla, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmù neèiní daòovì uznatelným výdajem jakékoliv nároky upravené zákony, nýbr¾ smìøuje do konkrétní úpravy povinných úhrad podle zvlá¹tních zákonù. Souèasnì obecnì platí, ¾e musí být dodr¾ena podmínka, ¾e takové výdaje slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovaný setrval na názoru, ¾e výdaje související s povinností ¾alované platit z titulu ruèení za cizí subjekt, nelze pova¾ovat za výdaje daòové.
®alovaný nesouhlasil ani s námitkou neplatnosti dodateèného platebního výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích, nebo» èástka, která byla dodateènì vymìøena je dle jeho názoru uvedena v úvodní èásti napadeného rozhodnutí, a rozhodnutí obsahuje i v¹echny zákonem po¾adované údaje, pokud jde o námitku o chybìjících údajích vztahujících se k domìøeném rozdílu na daòovém základu a èástce, která má být zaplacena. ®alovaný nesouhlasil ani s názorem, ¾e v rozhodnutí chybí datum podpisu rozhodnutí, kdy¾ zákon po¾aduje jedno datum, které je souèasnì datem podpisu rozhodnutí i dnem jeho vydání. Dle ¾alovaného není napadené rozhodnutí neplatné ani proto, ¾e by v jeho výroku chybìlo uvedení ustanovení zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ správce danì je povinen v rozhodnuti uvést výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno a nikoliv jednotlivá ustanovení.
V doplnìní repliky ¾alobkynì opìtovnì zdùraznila, ¾e pro uznání výdajù vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka vyjádøená v ustanovení § 24 odst. 1 cit. zákona. Tvrdí-li ¾alovaný, ¾e výdaje za soudní poplatky musí slou¾it dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je dle ¾alobkynì takové tvrzení nesprávné. Na podporu svého tvrzení odkázala na pøilo¾ené rozsudky krajských soudù a Nejvy¹¹ího správního soudu.
Pøi jednání pøed soudem zástupce ¾alobkynì odkázal na ¾alobu, její doplnìní, repliku na vyjádøení ¾alovaného a doplnìní této repliky. Uvedl, ¾e ¾alobkynì zastává odli¹ný názor na výklad ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Zdùraznil, ¾e zaplacené soudní poplatky a dal¹í náklady a jejich uznání do výdajù odùvodòuje ustanovení § 24 odst. 2 cit. zákona a je pøesvìdèen, ¾e tyto výdaje je mo¾né uplatnit bez ohledu na splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém cit. ustanovení. Pokud jde o uplatnìné procesní námitky, poukázal zástupce ¾alobkynì zejména na nedostatek nìkterých základních nále¾itostí dodateèného platebního výmìru, který pøedcházel napadenému rozhodnutí. K tomu odkázal na pøedlo¾ená rozhodnutí Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. K námitkám ¾alobkynì, které nebyly uplatnìny v odvolání ¾alovaný uvedl, ¾e dle ustanovení § 50 odst. 3 daòového øádu bylo povinností ¾alovaného se jimi zabývat. Odkázal i na ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) zák. è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) s tím, ¾e je pøesvìdèen, ¾e ¾alovaným i správcem danì byla poru¹ena ustanovení týkající se øízení takovým zpùsobem, ¾e samotné rozhodnutí ve vìci by mohlo být nezákonné.
Krajský soud shledal ¾alobu èásteènì dùvodnou. Konstatoval, ¾e ohlednì skutkových zji¹tìní nebylo mezi úèastníky sporu. Spornou byla v¹ak zejména otázka výkladu ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù a jeho aplikace na ¾alovanou uplatnìné výdaje.
Dále soud konstatoval: dle ustanovení § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù odeètou pro zji¹tìní základu danì ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Daòovì uznatelnými výdaji (náklady) dle tohoto ustanovení se tedy rozumí ve¹keré výdaje (náklady), které mají bezprostøední souvislost s pøíslu¹nými výnosy poplatníka a lze je k nim jednoznaènì pøiøadit, pøièem¾ mezi tìmito výdaji (náklady) a výnosy musí existovat vìcná shoda. Musí být tedy zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly nebo mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány. Ze znìní odstavce druhého citovaného ustanovení vyplývá, ¾e cit.: výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také dal¹í výdaje v odstavci prvém neuvedené. Tento odstavec tedy vymezuje náklady, které se pova¾ují za daòovì uznatelné, aèkoliv nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
V pøípadì zaplacených soudních poplatkù ¹lo o výdaj, který je nutno podøadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení za výdaj pova¾uje také zaplacenou daò z nemovitostí, zaplacenou daò z pøevodu nemovitostí, a to i v pøípadì, bude-li zaplacena ruèitelem za pùvodního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani, dále silnièní daò, jako¾ i dal¹í danì s výjimkou uvedenou v § 25 (v tomto smìru není mezi úèastníky rozpor). Je v¹ak dùvodná námitka ¾alobkynì, uvádí krajský soud v napadeném rozhodnutí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretoval ust. § 24 odst. 1 ve vztahu k odst. 2 cit. zákona, kdy¾ u tohoto výdaje po¾adoval souèasnì i splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém citovaného ustanovení, tzn. prokázání, ¾e tento výdaj slou¾il dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak je uvedeno shora, pøesto¾e se náklady uplatnìné dle odstavce druhého obecnì nemohou netýkat podnikání
¾alobkynì, vzhledem k jeho formulaci v¹ak bezprostøednì nevedou k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tak, jako náklady dle odstavce prvého. Proto byl po¾adavek správce danì na prokázání, ¾e ¾alobkyní uplatnìné náklady za soudní poplatky byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nesprávný a jeho hodnocení v tomto smìru nezákonné, rozhodl krajský soud.
Naproti tomu náklady právní slu¾by jsou dle názoru soudu výdajem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ¾alovaný mìl ohlednì nich zkoumat, jaké právní slu¾by byly ¾alobkyni poskytnuty (konzultace, nastudování vìci, apod.), pøièem¾ pokud taková slu¾ba poskytnuta byla, bylo by mo¾né bezpochyby sporovat vý¹i úhrady za ni, pokud by neodpovídala standardu pøi poskytování takových slu¾eb. Je nutno konstatovat, ¾e poskytování právních slu¾eb obecnì pak nelze ani spojovat s výsledkem pøípadného soudního øízení. Ze správního spisu v¹ak nevyplynulo, ¾e by se ¾alovaný v tomto smìru náklady právní slu¾by zabýval, pøièem¾ ani ve výzvì è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003 èi protokolu ze dne 11. 9. 2003, o kterých se sám v odùvodnìní napadeného rozhodnutí zmiòuje, nevyzval ¾alobkyni k dolo¾ení relevantních skuteèností týkajících se této slu¾by. Je nutno dodat, ¾e krajský soud nepova¾uje pøedmìtnou výzvu jinak za neplatnou, pøièem¾ má zato, ¾e je tøeba v¾dy se zabývat obsahem výzev správce danì a nikoliv pouze jejich oznaèením a odkazem na konkrétní ustanovení daòového øádu.
Krajský soud nepøisvìdèil námitce ¾alobkynì o neplatnosti platebního výmìru z dùvodu absence základních nále¾itosti. Pokud jde o namítanou neplatnost platebního výmìru z dùvodu chybìjícího údaje o domìøeném rozdílu na daòovém základì, z platebního výmìru je zøejmé, ¾e pod jeho bodem 2 je sice uveden pouze novì stanovený základ danì, av¹ak s výslovným odkazem na zprávu o daòové kontrole ze dne 10. 11. 2003, ve které je uveden jak pùvodní, tak novì stanovený základ danì i rozdíl mezi nimi. Ze správního spisu pak vyplývá, ¾e ¾alobkynì byla se zprávou seznámena. Na platebním výmìru je dále uvedena poslední známá daòová povinnost (ta byla v posuzovaném pøípadì 0 Kè) a novì stanovená daò. Rozdíl na dani je tedy zøejmý, proto je i zøejmá èást podléhající event. výkonu rozhodnutí. Neuvedení údaje o domìøeném rozdílu na základu danì na platebním výmìru proto nemù¾e v posuzovaném pøípadì dle názoru soudu èinit platební výmìr nesrozumitelným a neurèitým a tím ani zalo¾it jeho neplatnost, resp. nulitu. V této souvislosti lze dodat, ¾e ¾alobkyní zmínìný nález Ústavního soudu se netýkal obdobné situace, kdy¾ ¹lo o dodateèné platební výmìry na daò z pøidané hodnoty, kterými byly domìøeny danì za nìkolik zdaòovacích období a rozpis domìøené danì byl uveden na dal¹ích listech pøipojených ke správnímu rozhodnutí.
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce neplatnosti platebního výmìru z dùvodu neuvedení hmotnì právního ustanovení a ze stejného dùvodu i neplatnosti napadeného rozhodnutí, pøièem¾ jemu je navíc vytýkána i absence uvedení ustanovení procesnì právního pøedpisu. Ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu je základní nále¾itostí rozhodnutí i výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno.
Z uvedeného vyplývá, ¾e zákon nepo¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ve výroku pøedmìtného platebního výmìru je uveden zákon è. 586/1992 Sb. (tedy hmotnì právní pøedpis) a v napadeném rozhodnutí jak zákon è. 586/1992 Sb. (hmotnì právní pøedpis), tak zákon è. 337/1992 Sb. (tj. procesnì právní pøedpis), dle kterých bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto nemù¾e být dùvodem neplatnosti, resp. nicotnosti daòového rozhodnutí.
Rovnì¾ není dle názoru soudu dùvod pro zpochybnìní, ¾e datum uvedené v záhlaví napadeného rozhodnutí je datem jeho podpisu. Podle ustanovení § 32 odst. 2 písm. a) daòového øádu, patøí datum podpisu, které je dnem vydání rozhodnutí, základní nále¾itosti rozhodnutí. Zákon výslovnì nepøedepisuje, na kterém místì rozhodnutí musí být datum uvedeno. Z povahy vìci je pøitom zøejmé, ¾e rozhodnutí mù¾e obsahovat i datum jediné-datum podpisu, které je zároveò dnem vydání rozhodnutí. Pøedmìtný platební výmìr datum obsahoval, pøièem¾ je vzhledem k relevantním okolnostem (zejména doruèení rozhodnutí pøíjemci) namístì bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e toto datum pøedstavuje jak datum podpisu, tak datum vydání rozhodnutí. Dùvod ke zpochybnìní takového pøedpokladu by musel být podepøen zásadními indiciemi, jejich¾ opodstatnìnost by se teprve následnì prokazovala.
®alovaný podal proti tomuto rozhodnutí soudu kasaèní stí¾nost, a to podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Tu odùvodnil následovnì:
Napadaný rozsudek soudu obsahuje nesprávné posouzení právní otázky. To se týká problematiky vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù znìní platném pro zdaòovací období roku 2001.
Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù zní: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy .
Ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zní: Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také a následuje výèet tìchto výdajù (nákladù).
Z dikce citovaného ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e za výdaje (náklady) podle odstavce 1 § 24 zákona o daních z pøíjmù, tedy za výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, se pova¾ují dále uvedené konkrétní výdaje (náklady). Ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tak pouze dále rozvádí obecné vymezení obsa¾ené v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù o demonstrativní (nikoli úplný) výèet konkrétních výdajù (nákladù), které pøi splnìní podmínek ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou daòovì relevantní. I pro výdaje (náklady) konkrétnì vyjmenované v ustanovení § 24 odst. 2 tak platí, ¾e je musí poplatník prokazovat a musí se jednat o výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Výklad Krajského soudu v Hradci Králové odporuje podle ¾alovaného základní filosofii konstrukce daòového základu, který vzniká porovnáním dani podléhajících pøíjmù s výdaji (náklady) vynalo¾enými na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. Daòovì relevantním výdajem (nákladem) by tak byl jakýkoliv z vyjmenovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù bez ohledu na to, zda jej poplatník prokázal (podmínka obsa¾ená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) a bez ohledu zda slou¾il k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (podmínka obsa¾ená v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Daòovým výdajem (nákladem) by tak napøíklad byla daò z nemovitostí zaplacená za jiného poplatníka, nebo» ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù krom zaplacení této danì ¾ádné dal¹í podmínky nestanoví.
V daném pøípadì se jednalo o situaci, kdy statutární orgán daòového subjektu avaloval smìnku. Za smìneèné ruèitelství nebyla sjednána, ani poskytnuta ¾ádná odmìna. Smìneèný dlu¾ník smìnku neuhradil a smìneèný vìøitel po¾ádal o splnìní dluhu daòový subjekt, který byl smìneèným ruèitelem. V následném soudním sporu byl daòový subjekt neúspì¹ný a jako smìneèný ruèitel byl povinen uhradit smìneèný dluh namísto smìneèného dlu¾níka. Výdaje (náklady) ve formì uhrazených soudních poplatkù a právních slu¾eb v rámci soudního sporu o smìneèné ruèitelství jsou výdaji (náklady) podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, nesplòují v¹ak v¹echny podmínky stanovené pro daòovou znatelnost v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» nebyly vynalo¾eny v souvislosti s dosahováním, zaji¹»ováním a udr¾ováním zdanitelných pøíjmù.
Na tomto základì navrhnul ¾alovaný, aby Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ve smyslu § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005 a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Ve svém vyjádøení ¾alobkynì uvedla, ¾e ¾alovaný rozporuje výdaje vynalo¾ené ¾alobcem za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè, pøièem¾ výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za právní slu¾by ve vý¹i 48 375 Kè ponechává stranou. Z toho vyplývá, ¾e ¾alovaný se ztoto¾òuje s názorem Krajského soudu v Hradci Králové uvedeného na str. 7 rozsudku è. j. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005, kde Krajský soud uznal i námitku ¾alobkynì uvedenou v doplnìní ¾aloby ze dne 17. 10. 2004 (doplnìní bylo podáno ve lhùtì uvedené v ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s.) týkající se toho, ¾e protokolem o ústním jednání Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 171148/03/228540/2177 ze dne 11. 9. 2003 ani výzvou Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003 nebyla ¾alobkynì vyzvána k prokázání toho, ¾e náklady vynalo¾ené ¾alobcem za právní slu¾by ve vý¹i 48 375 Kè byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Jestli¾e i tato skuteènost byla dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného è. j. 1415/120/2004 ze dne 17. 8. 2004 (ze str. 7 rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005 se podává, ¾e ano), pak i pøi akceptování námitky
¾alovaného uvedené v jeho kasaèní stí¾nosti týkající se výdajù vynalo¾ených ¾alobkyní za soudní poplatky 2 000 000 KÈ, je tøeba dojít k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti nelze vyhovìt, ponìvad¾ závìr Krajského soudu v Hradci Králové o zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného è. j. 1415/120/2004 ze dne 17. 8. 2004 byl správný.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rozporuje výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè a uvádí, ¾e tyto výdaje lze zahrnout do daòovì uznatelných nákladù pøi splnìní podmínky, ¾e tyto výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
K tomu ¾alobkynì uvádí, ¾e ¾alovaný nemù¾e zkoumat pouze tolik, zda výdaje ¾alobkynì vynalo¾ené za soudní poplatky byly vydány na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tj., zda takto vynalo¾ené výdaje se reálnì projevily ve zdanitelných pøíjmech ¾alované.
Dále ¾alobkynì uvádí, ¾e jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud ve svých rozsudcích sp. zn. 2 Afs 44/2003 ze dne 1. 4. 2004 a sp. zn. 2 Afs 45/2003 ze dne 31. 8. 2004, za daòovì uznatelné náklady lze pova¾ovat takové výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, to jest i za situace, kdy k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù reálnì nedo¹lo, ale do¹lo pouze k tomu, ¾e úèelem vynalo¾ení výdajù bylo dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovanému je proto tøeba vytknout, ¾e se zabýval pouze tím, zda výdaje ¾alobkynì za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè byly vynalo¾eny na získání zdanitelných pøíjmù, a nezabýval se tím, zda tyto výdaje byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V øízení pøed ¾alovaným pak ¾alobkynì namítala, ¾e se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy a vynalo¾ení tìchto výdajù bylo za úèelem zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, ponìvad¾ nechtìla zdanitelné pøíjmy sni¾ovat o úhradu smìneèné sumy, tedy ¾e úèelem vynalo¾ení tìchto výdajù bylo neplatit smìneènou sumu. ®alovaný v¹ak trval na svém stanovisku, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e vynalo¾ení výdajù za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè jí pøineslo zdanitelných pøíjmù, a nezabýval se vùbec tím, za jakým úèelem ¾alovaná tyto výdaje vynalo¾ila, pøesnìji øeèeno, ¾e tyto výdaje vynalo¾ila za úèelem zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù spoèívajících v neplacení smìneèné sumy, tedy ¾e ¾alobkynì nechtìla zdanitelné pøíjmy sni¾ovat o úhradu smìneèné sumy, a tím si chtìla zdanitelné pøíjmy zajistit a udr¾et si je.
®alobkynì dále ve svém vyjádøení cituje, ¾e ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti dále uvádí, ¾e tyto výdaje, které jsou podøaditelné pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, lze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat, pokud byla splnìna podmínka uvedená v ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona. Ponìvad¾ ¾alobkynì neprokázala, ¾e soudní poplatky slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, nelze je za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat.
K tomu ¾alobkynì uvádí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretuje demonstrativní výèet nákladù uvedených v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ podle nìj je lze pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady pouze tehdy, bude-li vedle podmínek vyslovených v odst. 2 tohoto ustanovení splnìna i podmínka vyslovená v odst. 1 tohoto ustanovení. V praxi by tento názor ¾alovaného znamenal, ¾e napø. ¹kody (§ 24 odst. 2 písm. l) uvedeného zákona) nebo odpisy pohledávek (§ 24 odst. 2 písm. y) uvedeného zákona) by nikdy nebylo mo¾né pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady, proto¾e neslou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
V této vìci je dle názoru ¾alobkynì nutné vylo¾it demonstrativní výèet nákladù uvedených v ustanovení § 24 odst. 2 tohoto zákona ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 1 tého¾ zákona tak, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 uvedeného zákona pøedstavuje legální definici toho, co se pova¾uje za výdaj, který lze odeèíst od základu danì. V odst. 1 citovaného ustanovení jsou výdaje definovány tak, ¾e jimi jsou v¹echny výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tzn. ¾e musejí mít vazbu na zdanitelné pøíjmy. Ustanovení § 24 uvedeného zákona vymezuje v odst. 1 náklady, které lze jednoznaènì pøiøadit ke zdanitelným pøíjmùm. V odst. 2 citovaného ustanovení jsou pak definovány náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy. Proto¾e v¹ak výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè lze podøadit pod nìkterý z pøípadù uvedených v odst. 2 citovaného ustanovení-konkrétnì pod písm. ch), není tøeba, aby ¾alovaný zkoumal vztah tìchto výdajù na zdanitelné pøíjmy ¾alované, nebo» je zcela dostaèující, ¾e její výdaje za soudní poplatky byly vynalo¾eny v souvislosti s jeho podnikatelskou èinností. Vý¹e uvedené tvrzení má oporu i v rozsudku Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 487/96 ze dne 5. 6. 1997 a ve stanovisku Ministerstva financí è. j. 54/131 16/2005-541 ze dne 11. 1. 2005.
®alobkynì nesouhlasila s odkazy stì¾ovatele na str. 2 kasaèní stí¾nosti na rozsudek Krajského soudu v Brnì sp. zn. 29 Ca 5 8/99, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 297/2000, a rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 262/2000, ponìvad¾, jak vyplývá z obsahu tìchto rozsudkù, ¾ádný ze soudù se zde nezabýval problematikou ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona, tak¾e ztì¾í se na tyto rozsudky mù¾e stì¾ovatel na podporu svých argumentù v tomto konkrétním pøípadì odkazovat.
Dále ¾alobkynì nesouhlasí ani s odkazem stì¾ovatele na str. 2 kasaèní stí¾nosti na pøíklad, kdy daòovì uznatelným nákladem má být daò z nemovitostí zaplacená za jiného poplatníka, proto¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù kromì zaplacení této danì ¾ádné dal¹í podmínky nestanoví. U danì z nemovitostí mù¾e být daòovì uznatelným nákladem daò z nemovitostí, i kdy¾ je zaplacená za jiného poplatníka, pokud se na tom dohodl vlastník pozemku s nájemcem pozemku, jak vyplývá z ustanovení § 3 odst. 3 zák. è. 338/1992 Sb., ve zn. poz. pøedpisù.
Jsou-li výdaje ¾alobkynì za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè podøaditelné pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, lze je za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat pøi splnìní podmínek vyslovených v citovaném písm. ch), a nemusí být splnìna podmínka vyslovená v ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona, tj., aby výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tvrzení ¾alovaného, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e soudní poplatky slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a proto je nelze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat, pøedstavuje nesprávné posouzení právní otázky.
Podle názoru ¾alobkynì, pro uznání výdajù vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 uvedeného zákona za daòovì uznatelné náklady nemusí být splnìna podmínka vyjádøená v ustanovení § 24 odst. 1 uvedeného zákona, ¾e musí být vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tzn. ¾e musí mít vazbu na zdanitelné pøíjmy. Ustanovení § 24 uvedeného zákona vymezuje v odst. 1 náklady, které lze jednoznaènì pøiøadit ke zdanitelným pøíjmùm a v odst. 2 citovaného ustanovení pak vymezuje náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, a pøesto je lze za daòovì náklady pova¾ovat. Takovými náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, a pøesto je lze za daòovì náklady pova¾ovat, jsou i výdaje vynalo¾ené ¾alovanou za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè, ponìvad¾ jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) uvedeného zákona, které, jak ji¾ bylo øeèeno, nemusí mít jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy a pøesto je lze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat.
Tvrdí-li stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, ¾e výdaje ¾alované za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè musí být vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, potom jeho tvrzení je nesprávné, nebo» výdaje za soudní poplatky jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) uvedeného zákona, a proto je lze pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady, i kdy¾ nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy.
Toto tvrzení má oporu i v následujících rozsudcích soudù ve správním soudnictví: v rozsudku Mìstského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 141/2002 ze dne 24. 7. 2003, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 30/2002 ze dne 2. 7. 2003 (ten dle tvrzení ¾alobkynì seznal správným i Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ svým rozsudkem sp. zn. 7 Afs 19/2003 ze dne 11. 1. 2005 zamítl kasaèní stí¾nost podanou proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem a ten potvrdil i Ústavní soud, kdy¾ svým usnesením sp. zn. I ÚS 480/04 ze dne 21. 12. 2004 odmítl ústavní stí¾nost podanou proti tomuto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu). Stejný právní názor je pak vyjádøen i v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 507/99 ze dne 23. 6. 1999 a v pokynu Ministerstva financí è. D-190 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona-bod 7 k § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel navrhnul, aby Nejvy¹¹í správní soud vydal rozsudek, kterým zamítne kasaèní stí¾nost ¾alobce zamítne.
Pøedmìtem sporu je právní výklad a posouzení ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro rok 2001, který byl pøedmìtem daòové kontroly správce danì ve dnech 8. 4.-3. 11. 2003. Pøi provádìní daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobkynì si zahrnula do výdajù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a odmìnu právního zástupce za zastupování ve smìneèných sporech ve vý¹i 48 375 Kè.
Obì polo¾ky se týkaly soudních sporù ve vìci smìneèných platebních rozkazù vedených Krajským soudem v Hradci Králové pod è. j. 36 Cm 285/96 a 36 Cm 288/96. Výzvy k úhradì soudních poplatkù byly ze dne 29. 11. 2001 (ÈL 12, 16 správního spisu). Smìnky byly vystaveny jako zaji¹tìní pùjèek ve vý¹i 30 mil. Kè (v prvém pøípadì) a 30 mil. Kè (v druhém pøípadì) poskytnutých vìøitelem S. C. a. s. dlu¾níku F., a. s. O pùjèkách byly uzavøeny smlouvy mezi uvedeným vìøitelem a dlu¾níkem dne 25. 1. 1996 a 30. 1. 1996. Podle èl. III první smlouvy nazvaného Ji¹tìní úvìru je pùjèka ji¹tìna cizí smìnkou. Avalem má být ¾alovaná. Úèastníkem tohoto smluvního vztahu ¾alobkynì v¹ak nebyla a smlouvu nepodepsala. V pøípadì druhé smlouvy rovnì¾ ¾alobkynì nebyla úèastníkem smlouvy, ani ji nepodepsala a navíc v této smlouvì jakékoli ustanovení o smìneèném rukojemství ¾alobkynì chybí. V pøípadì smìneèných sporù vystupovala ¾alobkynì v tomto sporu spoleènì se smìneèným dlu¾níkem na stranì ¾alovaných u Krajského soudu v Hradci Králové.
Podle údajù zji¹tìných daòovou kontrolou ¾alobkynì soudní poplatky uhradila a zahrnula je do daòových nákladù. V prùbìhu daòové kontroly si správce danì vy¾ádal k prokázání oprávnìnosti uplatnìní soudních poplatkù a nákladù právního zastoupení do daòových výdajù podklady a dùkazy, které by tuto oprávnìnost prokázaly. Takto byla vyzvána ¾alobkynì pøi kontrole pøi jednání, které je zaznamenáno v protokole (ÈL 13 správního spisu) ze dne 11. 9. 2003, str. 5. ®alobkynì pøislíbila jejich dolo¾ení. V citovaném protokole vyslovil také správce danì svùj názor, podle kterého posuzuje tyto poplatky za nedaòový výdaj. Dne 26. 9. 2003 správce danì vydal výzvu (ÈL 6) podle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a podle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu è. j. 198393/03/228540/2177, kterou vyzval ¾alobkyni, aby dolo¾ila ve lhùtì 15 dnù, ¾e náklady ve vý¹i 2 mil. Kè jsou výdaji vynalo¾enými ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Na tuto výzvu reagovala ¾alobkynì podáním ze dne 13. 10. 2003, ve kterém uvedla, ¾e správci danì byl pøedlo¾en rozsudek Okresního soudu v Pardubicích v trestní vìci spis. zn. 2 T 193/98 a ¾e ve vìci byli ob¾alovaní zpro¹tìni obvinìní, podle kterého mìli spáchat trestný èin poru¹ování povinností pøi správì cizího majetku podle § 255 tr. z. Podle odùvodnìní tohoto rozsudku, cituje ¾alobkynì ve své odpovìdi na výzvu, ob¾alovaní avalováním smìnek nepøekroèili své pravomoce a sna¾ili se zajistit pro spoleènost zakázky v takovém rozsahu, aby byl zaji¹tìny i dobré hospodáøské výsledky spoleènosti a k celé zále¾itosti avalace smìnek pøistupovali zcela zodpovìdnì a vìdomi si obchodního rizika . Smìnky byly ¾alovány vlastníkem a k úhradì soudních poplatkù byla ¾alobkynì vyzvána a uhradila je v souladu se zákonem è. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích a následnì dle pravomocného rozhodnutí soudního orgánu. To vyplývá i z výroku, kde jsme zavázáni k úhradì nákladù soudního øízení . Zaplacením soudního poplatku se ¾alobkynì sna¾ila dle svého vyjádøení v odpovìdi na výzvu odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy. Na základì tohoto svého tvrzení pova¾uje ¾alobkynì zahrnutí výdajù na soudních poplatcích za nezpochybnitelné.
Rozsudkem ze dne 12. 9. 2001 spis. zn. 63 Cm 285/96 Krajský soud v Hradci Králové v obou smìneèných vìcech rozhodl tak, ¾e smìneèné platební rozkazy è. j. Sm 281/96-16 a Sm 282/96-16 se ponechávají v platnosti. ®alobkynì byla jediná, kdo proti nim podal odpory a proto jí podle ust. § 142 odst. 1 o. s. ø. byly ulo¾eny k úhradì náklady øízení. Její námitky, ¾e smìnky mìly slou¾it jako zaji¹tìní smluv o pùjèce, které jsou mj. neplatné z dùvodu podpisù neoprávnìnými osobami a s tím, ¾e slou¾ily pouze jako zastøení pùjèek ve skuteènosti poskytnutých Ing. S. nebo k vylákání penìz na ¾alované (ÈL 9), soud neshledal dùvodnými. Námitky, ¾e smìnka nebyla pøedlo¾ena k placení, ¾alobkynì nijak neprokázala.
Krajský soud ve svém rozhodnutí k otázce právního posouzení zaujal toto stanovisko:
V pøípadì zaplacených soudních poplatkù ¹lo o výdaj, který je nutno podøadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení za výdaj pova¾uje také zaplacenou daò z nemovitostí, zaplacenou daò z pøevodu nemovitostí, a to i v pøípadì bude-li zaplacena ruèitelem za pùvodního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani, dále silnièní daò, jako¾ i dal¹í danì s výjimkou uvedenou v § 25 (v tomto smìru není mezi úèastníky rozpor). Je v¹ak dùvodná námitka ¾alobkynì, uvádí soud v napadeném rozhodnutí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretoval ust. § 24 odst. 1 ve vztahu k odst. 2 cit. zákona, kdy¾ u tohoto výdaje po¾adoval souèasnì i splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém citovaného ustanovení, tzn. prokázání, ¾e tento výdaj slou¾il dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak je uvedeno shora, pøesto¾e se náklady uplatnìné dle odstavce druhého obecnì nemohou netýkat podnikání ¾alované, vzhledem k jeho formulaci v¹ak bezprostøednì nevedou k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tak, jako náklady dle odstavce prvého. Proto byl po¾adavek správce danì na prokázání, ¾e ¾alobkyní uplatnìné náklady za soudní poplatky byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nesprávný a jeho hodnocení v tomto smìru nezákonné, rozhodl krajský soud.
Stì¾ovatel uvádí jako jediný dùvod své kasaèní stí¾nosti nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení (§ 103 odst. 1 písm a) s. ø. s.). Zastává stále stejný právní názor jako ve správním øízení i v øízení o ¾alobì. Podává k nìmu argumentaci, kterou nezmìnil ani v kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud se zamìøil na právní posouzení ustanovení § 24 (pøedmìt sporu mezi úèastníky) a k tomu uvádí:
Výdaje (náklady), které lze odeèíst od základu danì z pøíjmù, upravuje zákon o daních z pøíjmù, v daném pøípadì platný ve znìní pro rok 2001, ve svém ustanovení § 24, která se nazývá: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. V odstavci prvém tohoto ustanovení zákon stanoví:
Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
V odstavci druhém zákon stanoví, ¾e výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také a následuje pøíkladmý výèet tìchto výdajù. V ustanovení § 25 pak zákon negativnì vymezuje, co za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména .
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 vìtì první:
1. musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù,
2. tyto pøíjmy musí být zdanitelné,
3. jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno,
4. výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy,
5. tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì.
Vìta druhá tyto podmínky nadále zpøesòuje u kompenzovaných úèetních operací.
Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tedy spoèívá v tom, ¾e v pøípadì výdajù podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou vìcnou souvislost s pøíjmy, ale pouze s èinností poplatníka.
Ustanovení § 25 vymezuje uplatnìní výdajù negativnì a to tak, ¾e pøíkladmo uvádí, zejména které výdaje za daòovì uznatelné uznat nelze.
Ustanovení dal¹ích odstavcù § 24 pozitivnì vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvy¹¹ího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-79). To znamená, ¾e výdaje vyjmenované v odstavci druhém se pova¾ují za výdaje podle odstavce prvého, ani¾ by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Neznamená to v¹ak, ¾e danì úèinné jsou výdaje jakékoliv.
V daném pøípadì ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ve znìní platném pro rok 2001 uvádí mj., ¾e výdaji (náklady) jsou také zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani . Z uvedeného znìní vyplývá, ¾e do výdajù si poplatník mù¾e zahrnout soudní poplatky, které se v¹ak musí vztahovat k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani. Nelze tedy uplatnit do nákladù jakékoli soudní poplatky. Mezi úhradou poplatkù a èinností, v jejím¾ rámci jsou uhrazeny, musí existovat pøíèinná souvislost.
Tuto souvislost musí daòový poplatník tvrdit a prokázat. Pokud neunese dùkazní bøemeno tak, jak je jeho povinností v souladu s ust. § 31 odst. 9 daòového øádu v pøíslu¹ném (tehdy i dnes platném) znìní, nemù¾e si pøedmìtné výdaje oprávnìnì zahrnout do nákladù. Dùkazní povinnost k prokázání jím tvrzených skuteèností nese sám daòový poplatník, nikoli správce danì (viz napø. i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. února 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz).
Krajský soud vyslovil správný právní názor v tom, ¾e u výdajù uvedených demonstrativnì v § 24 odstavci 2 nemusí poplatník prokazovat splnìní podmínky, ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, av¹ak je tøeba zdùraznit citované ustanovení v celém jeho znìní a navázat na termín soudní poplatky i splnìní podmínky vztahu k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani tak, jak ji ukládá zákon. Je logické, ¾e zákon ukládá povinnost tohoto vztahu a ¾e nemù¾e pøipustit, aby si poplatník do daòových výdajù uplatnil výdaje jakékoliv-vztah nákladù a èinnosti, její¾ pøíjmy se zdaòují, je nutný. To nakonec vyjadøuje ve svém právním názoru i krajský soud. Výdaj tedy musí se zdanitelnými pøíjmy souviset.
K prokázání oprávnìnosti výdajù správce danì ¾alobkyni vyzval, ale pou¾il k dosa¾ení tohoto cíle výzvu, jejím¾ obsahem byl odkaz na ustanovení § 24 odstavec 1 a text výdaje vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù . ®alobkynì mìla na základì této výzvy prokázat oprávnìnost svých výdajù, jmenovitì mìla prokázat souvislost s oèekávanými pøíjmy.
V obou pøípadech (odst. 1 i 2) je výsledkem dosa¾ení velmi blízkého, obdobného úèelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplaceným soudním poplatkem a zdanitelnými pøíjmy anebo èinností vedoucí k pøíjmùm. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou soudních poplatkù a oèekávanými pøíjmy musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout dùkazy, nejen souvislost tvrdit. Rozdíl mezi dvìma ustanoveními spoèívá, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, v tom, ¾e výdaje podle odstavce prvého musí být svázány s konkrétními, by» jen oèekávanými pøíjmy, naopak výdaje podle odstavce druhého musí být spojeny s èinností poplatníka.
Vztah daòovì úèinných výdajù podle ust. § 24 odst. 2 k èinnosti a pøíjmùm z ní plynoucí vztahuje daòová teorie a filozofie výdajù v¾dy.
2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných (daòovì úèinných) pøíjmù.
Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany, a to ustanovením § 31 daòového øádu. Dùkazní bøemeno le¾ící na správci danì je u¾¹í a okruh pøípadù je pøesnì vymezen ustanovením § 31 odst. 8. ©ir¹í dokazovací povinnost má poplatník podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Právì poplatník je tím, kdo má detailní vìdomost o ve¹keré své èinnosti, pøíjmech a výdajích. K prokázání svých tvrzení má k dispozici celou ¹kálu dùkazních prostøedkù, které jsou jen minimálnì omezeny ustanovením § 31 odst. 4 a toto ustanovení i dává návod poplatníku, jaké prostøedky mù¾e k prokázání svých tvrzení u¾ít.
U odmìny za právní slu¾by svým re¾imem spadá pod ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ¾alobkynì mohla a mìla prokázat, ¾e ¹lo o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Proto¾e krajský soud podøadil pøedmìtné výdaje pod pøíslu¹ná ustanovení zákona o daních z pøíjmù a celou spornou vìc po právní stránce posoudil správnì, neshledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost ¾alovaného jako dùvodnou a zamítl ji.
O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s ust. § 120 s. ø. s. tak, ¾e procesnì zcela úspì¹nému ¾alobci pøiznal právo na jejich náhradu. Tyto náklady byly tvoøeny náklady na právní zastoupení ve vý¹i 1000 Kè za 1 úkon právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. d) vyhl. è. 177/1996 Sb., v platném znìní (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti), pau¹álem 75 Kè podle § 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky. Odmìnu za úkon právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a na ni navázaný pau¹ál nebylo dùvodu ¾alobci pøiznávat, nebo» právní zástupce, který ¾alobce zastupoval v øízení o kasaèní stí¾nosti, jej zastupoval ji¾ v øízení pøed krajským soudem, tak¾e byl s vìcí od poèátku øízení o kasaèní stí¾nosti podrobnì obeznámen.