Source: http://kraken.slv.cz/2Afs32/2008
Timestamp: 2018-01-21 02:59:50+00:00
Document Index: 28065417

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 11', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 15', '§ 16', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 103', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 46', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 103', '§ 28', '§ 28', '§ 103', 'soud ', '§ 99', '§ 51', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 51', '§ 108', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 109', 'ÚS 1416/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1419/07 ', '§ 47', '§ 75', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', '§ 110', 'in fine', '§ 110', 'soud ']

2Afs32/2008
2 Afs 32/2008-116
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce R.K., zastoupeného JUDr. Davidem Heryánem, advokátem se sídlem Praha 2, Uruguayská 17, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42, s e v èásti, ve které byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6124/110/2006, z r u ¹ u j e a vìc s e v tomto rozsahu v r a c í krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6124/110/2006, zamítl ¾alovaný podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøepisù (dále jen daòový øád ), s odkazem na zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon daních z pøíjmù ) odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163348/05/384914/2452, vydanému Finanèním úøadem v Opavì (dále jen správce danì ), kterým mu byla za zdaòovací období roku 2000 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 36 550 Kè. Obdobnì rozhodnutími ze dne 19. 10. 2006, è. j. 6263/110/2006, è. j. 6264/110/2006 a è. j. 6265/110/2006 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163354/05/384914/2452, è. j. 163362/05/384914/2452 a è. j. 163367/05/384914/2452, kterými mu byla za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 3 298 644 Kè, 2 163 508 Kè a 262 656 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného budou v dal¹ím textu souhrnnì oznaèena jako napadená rozhodnutí. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 5/2007-42, zamítl.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím zrekapituloval skutkový stav vìci. Konstatoval, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2001 a 2002 byla protokolárnì zahájena dne 24. 6. 2004 a ¾alobce na ní pøedlo¾il úèetní doklady, smlouvy a jiné písemnosti. Následnì (dne 18. 8. 2004) byla daòová kontrola roz¹íøena i na zdaòovací období let 2000 a 2003. Tého¾ dne ¾alobce sdìlil, ¾e mu byly odcizeny originály daòových dokladù pøi jejich pøevozu ke správci danì; souèasnì správci danì pøedal úèetní sestavy z penì¾ního deníku a soupisy danì z pøidané hodnoty za roky 2000 a¾ 2003, vztahující se k dodávkám od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce správci danì sdìlil, ¾e od roku 1999 obchoduje s uvedenou spoleèností, a to prostøednictvím jejího obchodního zástupce, pana S. Pan S. osobnì vozil ¾alobci zbo¾í, pøedával mu faktury a pøebíral hotové peníze za zbo¾í; ¾alobce s ním v¹ak ji¾ více ne¾ jeden a pùl roku není v kontaktu. Následnì ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e se stal zøejmì obìtí podvodu, nebo» z výpovìdí jednatelù spoleèností S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. (pánù L. a K.) vyplynulo, ¾e zbo¾í nebylo touto spoleèností dodáno, jeliko¾ nemá o tìchto úèetních pøípadech ¾ádné záznamy a nikdy neobchodovala prostøednictvím obchodních zástupcù. Jméno S. nebylo ¾ádnému z jednatelù známo. ®alobcem navr¾ení svìdkové (K., S. a K.) potvrdili existenci faktur s oznaèením dodavatele S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. i existenci zbo¾í. Daòová kontrola byla zakonèena zprávou è. j. 127056/05/384933/6712, která byla se ¾alobcem projednána dne 10. 8. 2005. Správce danì v ní uvedl, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a nepodaøilo se mu prokázat oprávnìnost uplatnìní výdajù na poøízení zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. do daòovì uznatelných výdajù let 2000 a¾ 2003 ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
V rámci hodnocení vìci krajský soud konstatoval, ¾e není sporu o tom, ¾e doklady, v nich¾ je uveden jako dodavatel spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., skuteènì existovaly a ¾e existovalo i pøedmìtné zbo¾í, které ¾alobce dále prodal a získal z nìho pøíjmy. Správce danì v¹ak vyvrátil tvrzení ¾alobce ohlednì osoby dodavatele zbo¾í uvedeného na úèetním dokladu. V takovém pøípadì byl ov¹em povinen zabývat se návrhy ¾alobce na doplnìní dokazování za úèelem prokázání daòové uznatelnosti výdajù, èemu¾ i dostál. Daòovì uznatelnými by výdaje byly pouze v pøípadì, ¾e by ¾alobce bez jakýchkoli pochybností prokázal jejich skuteèné vynalo¾ení, i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Jestli¾e bylo v prùbìhu daòové kontroly zji¹tìno, ¾e dodavatelem zbo¾í nebyla spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a ¾e této spoleènosti ¾alobce za dodané zbo¾í neplatil, bylo na ¾alobci, aby prokázal, kdo a kdy mu ve skuteènosti zbo¾í dodal a kdy, komu a jakou èástku za zbo¾í zaplatil. Pøes rozsáhlé dokazování se v¹ak nepodaøilo ztoto¾nit osobu pana S., ¾alobce k jeho osobì nic dal¹ího neuvedl a neoznaèil ¾ádné dùkazy. Otázku komu, kdy a jakou èástku ¾alobce za zbo¾í zaplatil nebylo mo¾né zodpovìdìt ani z výpisù z úètu ¾alobce o výbìru hotových prostøedkù. Poukaz ¾alobce na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II ÚS 664/04, krajský soud oznaèil za ne zcela pøiléhavý, nebo» toto rozhodnutí øe¹í otázku, zda daòový subjekt nemusí výdaje dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù prokazovat pouze listinnými dùkazy, ale i dùkazy jinými. Dle názoru krajského soudu tedy v tomto smìru daòové orgány nepochybily, nebo» ¾alobci umo¾nily prokazovat pøedmìtné výdaje i jinými dùkazními prostøedky; vyhovìno bylo i jeho návrhùm na výslech svìdkù.
V otázce provedeného dokazování krajský soud uvedl, ¾e správce danì opakovanì vyzýval ¾alobce, aby prokázal, ¾e se jedná o výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a dolo¾il úèetní doklady od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. Pøipustil, ¾e takto formulované výzvy byly vydány v dobì, kdy ji¾ bylo zøejmé, ¾e jmenovaná spoleènost nebyla dodavatelem zbo¾í; dle jeho názoru v¹ak jen z této skuteènosti nelze vyvozovat vadu øízení. Z výzev je zøejmé, ¾e nepochybnì smìøovaly k tomu, aby ¾alobce prokázal, ¾e výdaje skuteènì vynalo¾il a ¾e jde o výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ani z výpovìdí sly¹ených svìdkù nelze dospìt k závìru, ¾e deklarované èástky byly vynalo¾eny na nákup pøedmìtného zbo¾í, nebo» ¾ádný z nich nebyl pøítomen ¾alobcem tvrzenému placení a nepotvrdil toto¾nost pana S., respektive skuteèného dodavatele zbo¾í. I pøes formální nále¾itosti, které doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem splòují podle pøedpisù o úèetnictví, je nelze pokládat za úèetní doklady, jimi¾ by byly dolo¾eny skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví podle ustanovení § 11 zákona è. 563/1991 Sb. o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve vazbì na ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» osoba v nich oznaèená za prodávajícího jím reálnì nebyla. Samotná existence zbo¾í je¹tì nevypovídá nic o tom, od koho bylo získáno a jaké s ním byly spojeny výdaje. Jestli¾e ¾alobce neprokázal v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat povinnost správce danì dokazovat tyto skuteènosti za nìj.
Pokud jde o postup daòových orgánù v otázce dokazování, krajský soud za dùvodnou neuznal námitku, dle které mìl správce danì poté, co mu bylo úèetnictví pøedlo¾eno v prostorách ¾alobce, toto zajistit a odvést. Z obsahu správního spisu toti¾ nevyplývají ¾ádné skuteènosti odùvodòující postup správce danì podle ustanovení § 15 odst. 6 a § 16 odst. 7 daòového øádu. To, ¾e byly doklady ¾alobci odcizeny pøi jejich pøevozu ke správci danì, sice ztì¾uje jeho dùkazní situaci, nicménì na jeho bøemenu tvrzení a bøemenu dùkazním to nic nemìní. Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou dobré víry ¾alobce pøi uzavírání tvrzených kupních smluv. Uvedl, ¾e dobrá víra je z hlediska posouzení daòovì úèinných nákladù podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù irelevantní. K námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s absolutní neplatností kupních smluv, uvedl, ¾e ¾alovaný sice v napadených rozhodnutích nesprávnì uvádí, ¾e není oprávnìn si uèinit sám úsudek o absolutní neplatnosti daných úkonù (t. j. o pøedbì¾né otázce), nicménì význam pøedbì¾né otázky pro své rozhodnutí hodnotí se závìrem, ¾e deklarace neplatnosti smluv mù¾e mít dopad na základ danì pouze v pøípadì, kdy do¹lo k vrácení vzájemných plnìní. ®alovaný tudí¾ øe¹ení pøedbì¾né otázky nepominul, nebo» hodnotil její dopad na základ danì ¾alobce, a proto zde namítaná vada øízení není. Krajský soud dodal, ¾e posouzení otázky platnosti tvrzených smluv by bylo namístì teprve v pøípadì, kdy by ¾alobce unesl dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázaným výdajùm, tj. jakou èástku za zbo¾í skuteènì plnil. Teprve tehdy by bylo nutno zabývat se pøípadnou neplatností právních úkonù z úøední povinnosti. ®alobce neprokázal, zda za zbo¾í vùbec nìèeho plnil, tudí¾ nelze ani dovozovat, na základì jakého právního úkonu mu bylo zbo¾í dodáno. Krajský soud koneènì odmítl i názor ¾alobce, ¾e správce danì pochybil, pokud domìøil daò na základì dokazování. Uvedl, ¾e daò bylo mo¾no domìøit na základì dokazování podle ustanovení § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu, nebo» byla prokázána existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost a správnost toliko nìkolika daòových dokladù vystavených neznámým subjektem. Ne¹lo tedy o nemo¾nost pou¾ití úèetnictví jako celku. V takovém pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Ke skutkovému stavu stì¾ovatel uvádí ¾e odebíral sportovní zbo¾í od subjektu, který se vydával za obchodního zástupce spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. Jeliko¾ stì¾ovatel vìdìl o existenci této spoleènosti, nemìl dùvodu pochybovat o pravdivosti tvrzení o obchodním zastoupení. Ve¹keré zbo¾í, které od domnìlého obchodního zástupce obdr¾el, øádnì zaplatil, evidoval ve skladových zásobách a prodal svým odbìratelùm; ve¹keré zisky z tìchto prodejù také øádnì zdanil. Co se týèe napadeného rozsudku, nesouhlasí stì¾ovatel s právními závìry krajského soudu a setrvává na svých ¾alobních bodech. Ke ka¾dé stí¾ní námitce stì¾ovatel na podporu svých tvrzení uvádí výèet listinných dùkazù, které jsou obsa¾eny ve správním nebo v soudním spise, popøípadì odkazuje na judikaturu.
Stì¾ovatel dále namítá nezákonnost postupu správce danì co do obsahu vy¾adovaného bøemene tvrzení a bøemene dùkazního. Pochybení správce danì spatøuje v tom, ¾e i po zji¹tìní, ¾e spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. nebyla dodavatelem zbo¾í, po¾adoval po stì¾ovateli prokázání skuteènosti, ¾e pøedmìtné zbo¾í skuteènì nabyl od jmenované spoleènosti. Na tom trval, i kdy¾ jej stì¾ovatel sám upozornil, ¾e se stal pravdìpodobnì obìtí podvodu. Co se týèe bøemene dùkazního, správcem danì byl stì¾ovatel èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listinných dùkazù, pøesto¾e tato situace nastala nezávisle na vùli stì¾ovatele. Správce danì tak úèelovì konstruoval dùkazní bøemeno do povinnosti prokázat, ¾e stì¾ovatel nabyl zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. a ¾e jí za zbo¾í zaplatil. Takový postup je v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel má za to, ¾e ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze toho, co sám tvrdí (odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveøejnìný pod èíslem 130/1996 Sb., a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, publikovaný pod èíslem 718/2005 Sb. NSS). Byl-li stì¾ovatel uveden tøetí osobou v omyl ohlednì toho, kdo je dodavatelem zbo¾í a vy¹lo-li v prùbìhu daòového øízení najevo, ¾e osoba oznaèená za dodavatele ve skuteènosti dodavatelem nebyla, nemìl správce danì vy¾adovat prokázání toho, ¾e zbo¾í bylo nabyto od pøedmìtného dodavatele, jeliko¾ k tomu ji¾ ani nesmìøovalo tvrzení stì¾ovatele. Správce danì postupoval nezákonnì, nebo» po¾adoval pøedlo¾ení neexistujících dùkazù, tj. po¾adoval plnìní nemo¾né, a pøesto s tím spojil neunesení dùkazního bøemene. Na tomto místì poukazuje stì¾ovatel na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, z nìho¾ se podává, ¾e pokud byla skuteèným dodavatelem osoba jiná, ne¾ ta, která byla uvedena na daòových dokladech, musí být daòovému subjektu dána mo¾nost prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. V uvedeném nálezu se dle stì¾ovatele jedná o témìø identický pøípad. Stì¾ovatel cituje pasá¾e z uvedeného nálezu a s vyslovenými právními závìry se zcela ztoto¾òuje; naopak nesouhlasí s tím, jak se s uvedeným nálezem vypoøádal krajský soud. Souèasnì podotýká, ¾e ¾ádný právní pøedpis explicitnì neukládá daòovému subjektu povinnost zji¹»ovat, ovìøovat a prokázat, ¾e subjekt, od kterého zbo¾í nakoupil, je skuteènì tím, kdo je jako prodávající uveden v daòovém dokladu. Odkazuje pøitom na zásadu zákonnosti vymezenou v èl. 2, odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ).
Dále stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, dle kterého lze z výzev správce danì k prokázání uskuteènìní výdajù, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a dolo¾ení daòových dokladù od dodavatele S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., dovodit, ¾e smìøovaly k prokázání toho, ¾e ¾alobce výdaje skuteènì vynalo¾il. Stì¾ovatel odmítá, aby krajský soud presumoval vnitøní zámìry a pohnutky správce danì, které mu nemohou být známy a které jsou navíc v pøímém rozporu s písemnými dùkazy, z nich¾ je jasné, k èemu a za jakým úèelem byl stì¾ovatel vyzýván. Následnì cituje odstavec z odùvodnìní napadeného rozsudku (str. 7 rozsudku, poslední odstavec), k nìmu¾ uvádí, ¾e krajský soud ne¹etøil smysl ¾alobního bodu; závìr krajského soudu vyvrací tvrzení, které stì¾ovatel v ¾alobì neu¾il a navíc ani nemá oporu v zákonì.
Jako dal¹í dùvod kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá nezákonnost postupu správce danì, pokud stanovil daòovou povinnost na základì dokazování. Daòové orgány se v¾dy pouze omezily na konstatování, ¾e daòová povinnost byla stanovena dokazováním, ani¾ v¹ak tento postup øádnì odùvodnily. Stì¾ovatel je naopak pøesvìdèen, ¾e daòová povinnost v jeho pøípadì mìla být stanovena nìkterým z náhradních zpùsobù. V této souvislosti poukazuje na svùj pøípis ze dne 4. 10. 2004, zaslaný správci danì, jím¾ ¾ádal o sdìlení jistých skuteèností, zejména toho, proè byly z daòovì uznatelných nákladù a nároku na odpoèet vylouèeny ve¹keré náklady na poøízení zbo¾í a pøitom vý¹e tr¾eb zùstala beze zmìny. Stì¾ovatel následnì cituje z písemné odpovìdi správce danì ze dne 7. 11. 2005 a poukazuje na rozpory v tvrzeních daòových orgánù. Ty, dle jeho názoru, na jedné stranì tvrdí, ¾e stì¾ovatel vedl úèetnictví v souladu se zákonem a ¾e bylo mo¾no spolehlivì stanovit daòovou povinnost dokazováním, na druhé stranì v¹ak neuznávají jakékoliv výdaje, aèkoli je o nich øádnì úètováno, s odùvodnìním, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Tento postup pova¾uje stì¾ovatel za úèelový, nebo» bezdùvodnì rozdílnì pøistupuje k jeho pøíjmùm a výdajùm; jde o postup v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e i pøes závìry daòových orgánù, ¾e neunesl bøemeno dùkazní co do výzev správce danì, bylo pøesto mo¾no stanovit daò dokazováním; s tímto postupem se ov¹em daòové orgány ve svých rozhodnutích nijak nevypoøádaly a nezdùvodnily jej. Tím poru¹ily ustanovení § 31 odst. 8 písm. b) daòového øádu, dle kterého správce danì prokazuje existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky nebo fikce. Takový postup daòových orgánù stì¾ovatel odmítá a podotýká, ¾e jej daòové orgány nijak nedolo¾ily, a proto jsou jejich rozhodnutí nezákonná a nepøezkoumatelná. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, jak se s obsahovì stejným ¾alobním bodem vypoøádal krajský soud. V této souvislosti odmítá i názor, ¾e byla-li daò stanovena dokazováním, nelze stanovit výdaje v pøimìøené vý¹i nebo pøihlédnout k ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Správce danì v tomto ohledu poru¹il obecnou povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 2 a § 2 odst. 2 daòového øádu. Pokud daòovými orgány nebyly zohlednìny výdaje stì¾ovatele, do¹lo ke zkrácení jeho práv a krajský soud pochybil, pokud tento postup akceptoval.
Na dal¹ím místì stì¾ovatel rozporuje samotný názor daòových orgánù (pota¾mo krajského soudu), ¾e neunesl své dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Trvá na tom, ¾e navrhoval více dùkazních prostøedkù k prokázání toho, ¾e zbo¾í existovalo a ¾e bylo zaplaceno. K tomu navrhl následující dùkazní prostøedky: vlastní úèetnictví (zejména penì¾ní deník), èestná prohlá¹ení svìdkù i své vlastní, svìdecké výpovìdi pánù S., K. a K., pøehled výbìrù hotovosti z banky (kterými bylo za zbo¾í placeno), jako¾ i jiné dùkazy. Faktury a doklady potvrzující zaplacení zbo¾í stì¾ovatel nepøedlo¾il, nebo» v prùbìhu daòového øízení pøi¹el o mo¾nost s nimi nakládat. Tyto doklady mìl nicménì k dispozici v originále pracovník správce danì, a to ji¾ pøi zahájení daòové kontroly; pøesto¾e správce danì mohl originály dokladù okam¾itì zajistit, neuèinil tak. A¾ následnì vyzval stì¾ovatele, nech» doklady pøedlo¾í, ty v¹ak byly stì¾ovateli po cestì ke správci danì odcizeny, o èem¾ okam¾itì spravil Policii Èeské republiky i správce danì. Po¾adované originály dokladù tak ji¾ nemohl pøedlo¾it. I pøes tyto skuteènosti daòové orgány dovodily, ¾e nesplnil svou dùkazní povinnost, ani¾ v¹ak pøihlédly k daným okolnostem, dal¹ím dùkazním návrhùm a provedeným dùkazùm. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e je mu pøièítána k tí¾i skuteènost, ke které do¹lo v dùsledku nestandardního postupu správce danì; ten mìl doklady zajistit na místì, kde je mìl k dispozici a nikoli vyzývat stì¾ovatele k souèinnosti, která pøesahuje jeho zákonné povinnosti. Správce danì postupoval v rozporu se zákonem, po¾adoval-li, aby stì¾ovatel doklady dovezl do jeho sídla; na tomto místì se stì¾ovatel opìt odvolává na zásadu zákonnosti dle èl. 2 odst. 2 Listiny. Co se týèe tohoto ¾alobního bodu, zùstal krajský soud, dle jeho názoru, argumentaènì strohý, zejména se nevyjádøil k rozporùm ohlednì skutkového stavu, k tvrzením správce danì a dùkazním návrhùm stì¾ovatele. Proto má stì¾ovatel za to, ¾e je naplnìn i kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., spoèívající v nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Za nesprávné pova¾uje stì¾ovatel i závìry krajského soudu vyslovené v souvislosti s posouzením námitky neplatnosti úkonù, respektive pøedbì¾né otázky. Daòové orgány se s touto námitkou ve svých rozhodnutích vypoøádaly nedostateènì, a to jak s neplatností úkonù, kterými stì¾ovatel zbo¾í nabýval, tak i úkonù, kterými toto zbo¾í dále zcizoval. ®alovaný uvedl, ¾e není oprávnìn si podle ustanovení § 28 daòového øádu uèinit v rámci pøedbì¾né otázky úsudek o tom, zda jsou právní úkony neplatné a plnìní z nich budou eventuálnì vrácena. Citované ustanovení v¹ak interpretoval v rozporu se zákonem. V této souvislosti stì¾ovatel cituje z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 31 Ca 165/2004, s jeho¾ právními závìry se plnì ztoto¾òuje a ze kterého se podává, ¾e posouzení absolutní neplatnosti smlouvy, která má daòový dopad, je pøedbì¾nou otázkou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu a správce danì nemù¾e posouzení takové otázky pominout. S ohledem na citované závìry rozsudku nesouhlasí stì¾ovatel ani s právním názorem vysloveným krajským soudem ohlednì této námitky, zejména pokud dovodil, ¾e z napadených rozhodnutích vyplývá, ¾e ¾alovaný pøedbì¾nou otázku øe¹il. I zde stì¾ovatel shledává stí¾ní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Dále stì¾ovatel namítá nesprávné právní posouzení námitky spoèívající v nepøihlédnutí k jeho dobré víøe. Nesouhlasí s tím, ¾e v daòovém øízení je dobrá víra bezpøedmìtná a uvádí, ¾e daòový øád sice neobsahuje explicitní ochranu dobré víry, nicménì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku roz¹íøeného senátu publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, vyslovil názor, ¾e daòové øízení je svou povahou zvlá¹tním druhem správního øízení. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e tyto teoreticko-právní závìry nemù¾e zvrátit ani ustanovení § 99 daòového øádu, a proto je i správce danì povinen øídit se obecnými právními zásadami správního procesu, pøièem¾ jednou z nich je zásada ¹etøení práv nabytých v dobré víøe. ®alovaný mìl tudí¾ k dobré víøe pøihlédnout.
Závìrem stì¾ovatel namítá vadu øízení pøed krajským soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. Uvedl, ¾e jeho právnímu zástupci bylo doruèeno usnesení s výzvou podle ustanovení § 51 s. ø. s., na kterou zástupce reagoval písemným pøípisem soudu, jeho¾ obsahem bylo vyjádøení nesouhlasu s rozhodnutím vìci bez naøízení jednání. Pøípis byl zaslán standardnì doporuèenou zásilkou prostøednictvím po¹tovní pøepravy. Krajský soud v¹ak pøesto rozhodl bez naøízení jednání, pøièem¾ zmiòovaný pøípis ani není obsahem soudního spisu. Dùvody, proè pøípis nebyl zaøazen do soudního spisu, nejsou stì¾ovateli známy. Jako dùkaz stì¾ovatel výslovnì uvádí kopii pøípisu, vèetnì potvrzení o jeho podání k po¹tovní pøepravì. Tento dùkaz v¹ak nebyl ke kasaèní stí¾nosti pøilo¾en.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì odkázal na obsah napadených rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì.
Pøed pøedlo¾ením vìci k zdej¹ímu soudu krajský soud pøípisem ze dne 12. 2. 2008, è. j. 22 Ca 5/2007-103, vyzval právního zástupce stì¾ovatele, nech» ve lhùtì 7 dnù dolo¾í shora uvedený pøípis stì¾ovatele, vèetnì potvrzení o jeho podání k po¹tovní pøepravì, nebo» uvedené listiny, zmiòované v kasaèní stí¾nosti, k ní nebyly pøipojeny. Pøípis soudu byl zástupci stì¾ovatele doruèen dne 1. 4. 2008, ten v¹ak na nìj nereagoval a po¾adované listiny nedolo¾il.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek nejprve v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1 vìty první s. ø. s.
Z povahy vìci se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve námitkou zpochybòující postup krajského soudu, který ve vìci rozhodl bez naøízení jednání. Pokud by toti¾ bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovateli nebylo umo¾nìno hájit svá práva u naøízeného soudního jednání, aè se tohoto práva vùèi soudu nevzdal, jednalo by se o tì¾kou procesní vadu, která by nepochybnì mìla vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozsudku (srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21.12. 2005, è. j. 1 Azs 76/2005-77, publikovaný pod è. 859/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 30. 9. 2009, è. j. 8 As 49/2008-62, dostupný na www.nssoud.cz). Z obsahu pøedlo¾eného spisu krajského soudu je v¹ak zøejmé, ¾e ten postupoval zcela standardním zpùsobem. Je¹tì pøed tím, ne¾ se vìcí zaèal zabývat meritornì, vyzval obì procesní strany ke sdìlení, zda souhlasí s tím, aby ve vìci bylo rozhodnuto za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s. ø. s. (è. l. 34); právní zástupce stì¾ovatele tuto výzvu obdr¾el dne 28. 2. 2007, co¾ vyplývá z pøilo¾ené doruèenky. Ve spisu (který je øádnì ¾urnalizován) není odpovìï na tuto výzvu zalo¾ena a nic tedy nesvìdèí ve prospìch tvrzení stì¾ovatele. Ten se v kasaèní stí¾nosti ostatnì omezil jen na nièím nepodlo¾ené tvrzení, pøièem¾ na výzvu krajského soudu k dolo¾ení svých tvrzení (uèinìnou v rámci postupu ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 s. ø. s.) nikterak nereagoval. Lze tedy k této dílèí kasaèní námitce konstatovat, ¾e není dùvodná.
Pokud jde dále o kasaèní námitky vztahující se ji¾ ke zpùsobu vyhodnocení ¾alobních námitek krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval tvrzením stì¾ovatele o nesprávných závìrech krajského soudu, týkajících se posouzení pøedbì¾né otázky. Zde je nutno uvést, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e otázka (absolutní) neplatnosti právního úkonu (tedy i smlouvy) mù¾e být daòovými orgány posouzena jako pøedbì¾ná otázka, ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu. Tento názor vyslovil nicménì ve svém rozsudku i krajský soud a jde o názor souladný i s ustálenou judikaturou (viz napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 10. 2006, è. j. 1 Afs 46/2006-80, publikovaný pod è. 1114/2007 Sb. NSS). Krajský soud ov¹em dále konstatoval (a Nejvy¹¹í správní soud se s ním ztoto¾òuje), ¾e v posuzovaném pøípadì nebyla otázka (ne)platnosti jednotlivých smluv, na jejich¾ základì stì¾ovatel od neztoto¾nìného dodavatele poøizoval zbo¾í, pøedmìtem právního hodnocení. Daòové orgány ani krajský soud nezpochybòovaly, ¾e stì¾ovatel deklarované zbo¾í skuteènì od tøetího subjektu poøídil; nepodaøilo se v¹ak prokázat kdo byl ve skuteènosti dodavatelem zbo¾í, kdy bylo toto zbo¾í stì¾ovateli dodáno a jakou èástku na to stì¾ovatel vynalo¾il. Krajský soud tedy zcela správnì uvedl, ¾e otázka platnosti právních úkonù (smluv) by mìla význam a¾ za situace, kdy by bylo najisto postaveno, na základì kterého konkrétního právního úkonu k jednotlivým plnìním do¹lo. V rámci této kasaèní námitky je nutno odmítnout té¾ tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti odùvodnìní napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s tím, ¾e se krajský soud k pøedmìtné ¾alobní námitce dostateènì nevyjádøil; tvrzení stì¾ovatele zcela jasnì vyvrací odùvodnìní rozsudku, konkrétnì odstavec tøetí na stranì 8. Krajský soud zde srozumitelnì vyslovil názor, ¾e i kdy¾ ¾alovaný nesprávnì vycházel z pøedpokladu, ¾e není oprávnìn posuzovat platnost jednotlivých smluv coby pøedbì¾nou otázku, pro posouzení daòové uznatelnosti stì¾ovatelem deklarovaných výdajù není tato otázka rozhodující. Z tohoto dùvodu tedy pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní napadeného rozsudku za srozumitelné a pøezkoumatelné.
Stì¾ovatel dále nesouhlasí se zpùsobem, jakým se krajský soud vypoøádal s otázkou role dobré víry daòového subjektu pøi jeho podnikatelských aktivitách. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v názoru, ¾e daòové øízení je jen jedním z druhù správního øízení a musí se v nìm tedy uplatòovat stejné principy, jaké jsou deklarovány v obecném pøedpise upravujícím správní øízení, tedy v zákonì è. 500/2004 Sb., správní øád, konkrétnì v jeho èásti první, hlavì druhé. V tomto smyslu se ostatnì v minulosti vyjádøil i zdej¹í soud, a to v rozsudku ze dne 20. 7. 2007, è. j. 8 Afs 59/2005-83, publikovaném pod è. 1440/2008 Sb. NSS. Pokud jde o samotnou ochranu dobré víry adresátù veøejné správy, ta je ve správním øádu vskutku deklarována, a to konkrétnì v § 2 odst. 3; stì¾ovatel se nicménì tohoto ustanovení výslovnì nedovolává. Citované ustanovení ov¹em vy¾aduje ochranu práv nabytých v dobré víøe; o jaká nabytá práva se má v pøípadì daòového øízení vedeného se stì¾ovatelem jednat, v¹ak stì¾ovatel neuvádí a ani zdej¹ímu soudu není zøejmé, o jaká práva (v rovinì veøejnoprávní) by mìlo jít. I tuto kasaèní námitku je tedy nutno odmítnout pro nedùvodnost.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále nepopírá, ¾e se v rámci dokazování ocitl ve stavu dùkazní nouze, nesouhlasí v¹ak s názory krajského soudu týkajícími se její pøíèiny a zejména pak dùsledkù s ní spojených. Na tomto místì se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøí toliko k prvnímu spornému bodu (pøíèiny vzniku dùkazní nouze), nebo» dal¹í argumentace stì¾ovatele bude vypoøádána v rámci dal¹ích kasaèních bodù. Pøednì je tøeba uvést, ¾e tvrzení stì¾ovatele, dle kterého se krajský soud k tomuto aspektu vìci dostateènì nevyjádøil, neobstojí; jeho argumentaci uvedenou v odstavci druhém na stranì 8 rozsudku pova¾uje zdej¹í soud za zcela dostateènou. Pokud jde o samotné posouzení, zda mìli pracovníci správce danì úèetnictví a daòové doklady stì¾ovatele verifikovat pøímo pøi prvním ústním jednání na místì samém (v provozovnì stì¾ovatele), popøípadì zda je mìli od stì¾ovatele pøevzít a vlastními prostøedky odvést do svého sídla, zde pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nutné uvést, ¾e postup správce danì byl v tomto smìru zcela standardní a odpovídá bì¾né úøední èinnosti. Po právní stránce je dùle¾ité, ¾e postup, kterého se stì¾ovatel dovolává, daòový øád nepøedpokládá; naopak daòovým subjektùm ukládá emisní povinnost [srov. § 16 odst. 2 písm. c), e), g) daòového øádu] a to v neopomenutelném kontextu povinnosti daòového subjektu postupovat v souèinnosti s daòovými orgány (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Bez významu není té¾ zji¹tìní, ¾e se stì¾ovatel proti po¾adavku na doruèení daòových dokladù do sídla správce danì, vznesenému v protokolu o ústním jednání, nikterak neohradil. K legitimitì po¾adavku na dodání úèetnictví a potøebných podkladù daòovým subjektem správci danì se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud v minulosti takté¾ vyjádøil, a to v rozsudku ze dne 27. 3. 2006, è. j. 1 Afs 11/2004-190, publikovaném pod è. 891/2006 Sb. NSS. V nìm, mimo jiné uvedl, ¾e z povinnosti daòového subjektu zajistit vhodné místo a podmínky pro provedení daòové kontroly [§ 16 odst. 2 písm.b) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù] nelze dovodit, ¾e správce danì je také povinen na takovém místì daòovou kontrolu provádìt. Pøi své úvaze bere správce danì v potaz napø. rozsah kontrolovaných písemností, èasovou nároènost kontroly, dostupnost místa pro jeho pracovníky nebo jejich vytí¾ení dal¹ími úkoly . Argumentuje-li stì¾ovatel tím, ¾e mu nelze klást k tí¾i fakt, ¾e pøi pøepravì daòových dokladù do sídla správce danì do¹lo k jejich odcizení, i zde je tøeba jeho argumentaci odmítnout. Nejvy¹¹í správní soud se toti¾ ji¾ døíve (v rozsudku ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publikovaném pod è. 327/2004 Sb. NSS) vyslovil tak, ¾e nesplnìní zákonné povinnosti daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností ve smyslu § 31 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, je tøeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnìní daòový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skuteènost, ¾e úèetnictví bylo odcizeno èi znièeno, nezbavuje daòový subjekt povinnost k výzvì správce danì prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen v daòovém prohlá¹ení uvést .
Za dùvodnou nelze pova¾ovat ani námitku stì¾ovatele polemizující se závìry krajského soudu v otázce dùsledkù nesprávnì formulované výzvy správce danì k odstranìní pochybností. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti nekonkretizoval, kterou výzvu má konkrétnì na mysli, lze se jen domnívat, ¾e je poukazováno na protokol z ústního jednání ze dne 3. 9. 2004, è. j. 162061/04/384933/6712 (è. l. 33 daòového spisu). Nelze popøít, ¾e zde byl stì¾ovatel skuteènì vyzýván k dolo¾ení, ¾e blí¾e specifikované zbo¾í skuteènì nabyl od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a to za situace, kdy v¹e ji¾ nasvìdèovalo závìru, ¾e jmenovaná spoleènost dodavatelem nebyla. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e v tomto smìru bylo je¹tì následnì provádìno dal¹í dokazování (výslechy jednatelù tvrzeného dodavatele prostøednictvím do¾ádání) a za vyvrácený lze tento pøedpoklad pova¾ovat nejspí¹e a¾ v kontextu sdìlení stì¾ovatele ze dne 13. 12. 2004 (è. l. 28 daòového spisu), kde správci danì implicite sdìlil, ¾e zbo¾í, které skuteènì nabyl, zøejmì skuteènì nepocházelo od spoleènosti uvedené na fakturách (S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.). Tomuto sdìlení ostatnì pøedcházelo ústní jednání (dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712-è. l. 27 daòového spisu), kde ji¾ správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vychází z toho, ¾e v rozsahu zpochybnìných dodávek nebyla jejich dodavatelem jmenovaná spoleènost; souèasnì byl stì¾ovatel upozornìn, ¾e oprávnìnost zaúètování tìchto dodávek není stále prokázána. Lze tedy souhlasit s krajským soudem, ¾e výzva formulovaná ve smyslu tvrzení stì¾ovatele (tedy po¾adující dolo¾ení, ¾e zbo¾í bylo nakoupeno od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.) vskutku nebyla formulována pøiléhavì. Souhlasí nicménì s krajským soudem i v tom, ¾e, s ohledem na kontext vìci, nemohla na daòový subjekt (stì¾ovatele) pùsobit natolik matoucím dojmem, aby to zasáhlo do jeho práva na spravedlivý proces. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela evidentní, ¾e správce danì po¾adoval po stì¾ovateli prokázání zdroje, od nìho¾ nabyl rozporované zbo¾í, vèetnì dolo¾ení, jaké èástky za toto zbo¾í skuteènì zaplatil. Stì¾ovateli bylo v tomto smìru umo¾nìno pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, èeho¾ ostatnì také vyu¾il. Tuto argumentaci stì¾ovatele lze tedy oznaèit za spí¹e úèelovou a lze tak uzavøít, ¾e konstatované pochybení správce danì nemohlo mít samo o sobì vliv na zákonnost následnì vydaného správního rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
Zbývající kasaèní argumentace stì¾ovatele vychází z jeho pøesvìdèení, ¾e za situace, kdy není sporu o tom, ¾e zbo¾í, o jeho¾ prodeji úètoval (jako o pøíjmech) skuteènì existovalo, není myslitelné, aby byly zcela vylouèeny náklady na jeho poøízení. V rovinì úèetní pova¾uje stì¾ovatel za vylouèené, aby v pøípadì konkrétního zbo¾í byla èást úèetnictví vykazující jeho prodej uznána jako správná, zatímco úètování o poøízení tohoto zbo¾í bylo oznaèeno za nepou¾itelné; to celé za situace, kdy je výsledná daòová povinnost stanovována bez pou¾ití daòových pomùcek.
Stì¾ovateli lze nepochybnì pøisvìdèit v tom, ¾e daòové orgány, pota¾mo krajský soud, nikterak nezpochybnily, ¾e stì¾ovatel v posuzovaných zdaòovacích obdobích skuteènì urèitým zbo¾ím disponoval, pøièem¾ toto zbo¾í následnì odprodal a tyto prodeje øádnì zaúètoval. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e pùvod tohoto zbo¾í a konkrétní náklady spojené s jeho poøízením, tak jak byly stì¾ovatelem deklarovány v jeho úèetnictví, byly v daòovém øízení zcela nesporným zpùsobem vyvráceny (otázka pùvodu zbo¾í) èi zpochybnìny (otázka výdajù na jeho poøízení). Stì¾ovatel tedy svým úèetnictvím (tzn. standardním zpùsobem) prokázal toliko pøíjmy spojené s prodejem zmiòovaného zbo¾í, nikoli v¹ak výdaje na jeho poøízení. Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom, ¾e za situace, kdy nebyl schopen výdajovou stránku rozporovaných obchodních pøípadù dolo¾it svým úèetnictvím, muselo mu být umo¾nìno dolo¾it jím tvrzené skuteènosti jiným zpùsobem, tedy cestou dùkazního øízení. Nutnost takového postupu v¹ak daòové orgány i krajský soud nikterak nezpochybnily. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela zøejmé, ¾e v daòovém øízení bylo stì¾ovateli umo¾nìno navrhovat dùkazní prostøedky; v intencích jeho návrhù (ale i z vlastní iniciativy správce danì) bylo provedeno pomìrnì obsáhlé dokazování (zejména výslechy svìdkù). Daòové orgány tak nikterak nevykroèily z po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem v jeho nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil, ¾e [p]øi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod . Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje postup daòových orgánù (jak byl popsán vý¹e) za zcela konformní s citovaným právním názorem; stì¾ovatel, s výjimkou obsahu výzev správce danì, o nich¾ v¹ak ji¾ bylo pojednáno vý¹e, neuvádí, v èem konkrétnì mu nebylo umo¾nìno prokázat jeho tvrzení cestou dokazování. Na tomto místì je vhodné té¾ poznamenat, ¾e krajský soud pøi právním hodnocení vìci správnì poukázal i na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì pak na rozsudek ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73 (in www.nssoud.cz). V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud (zcela v souladu s vý¹e citovaným názorem Ústavního soudu) uvedl, ¾e [i] v situaci, kdy správce danì vyvrátí tvrzení daòového subjektu ohlednì osoby dodavatele prací uvedeného na úèetním dokladu (faktuøe), je povinen zabývat se uplatnìnými návrhy daòového subjektu na doplnìní dokazování, jimi¾ prokazuje uskuteènìní tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Daòovì uznatelnými v¹ak budou tyto výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù . Stì¾ovatel nepopírá, ¾e se v rámci daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekt, od kterého mìlo být pøedmìtné zbo¾í poøízeno a ¾e té¾ neprokázal skuteèné vynalo¾ení prostøedkù za jeho nákup. Nic na tom nemìní ani oprávnìnost jeho tvrzení, ¾e mu zákon neukládá kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù. To, zda tak podnikatelský subjekt uèiní èi nikoli, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy: podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat si identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem, v rámci daòového øízení.
Za popsaného stavu stì¾ovatel zcela logicky navozuje otázku mo¾nosti stanovení své daòové povinnosti náhradním zpùsobem, konkrétnì pou¾itím daòových pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). I touto mo¾ností se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku zabýval a zcela po právu ji odmítl. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s jeho názorem, ¾e úèetnictví stì¾ovatele vztahující se k posuzovaným zdaòovacím obdobím netrpí natolik záva¾nými deficity, aby je nebylo mo¾no pou¾ít pro potøeby dokazování. Ve smyslu konstantní judikatury (napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 132/2005-71 a ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupné z www.nssoud.cz) lze na daòové pomùcky pøejít pouze za situace, kdy je za nevìrohodné èi neprùkazné mo¾no oznaèit podstatnou èást úèetnictví daòového subjektu. O takový pøípad se v posuzované vìci nejedná, nebo» ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e správce danì mìl k dispozici úèetní knihy stì¾ovatele, u nich¾ byla prùkaznost vyvrácena toliko na výdajové stránce, a to v rozsahu, který v ¾ádném zdaòovacím období nepøekroèil 30 % úètovaných výdajù. K dispozici nemìl pouze úèetní doklady vztahující se k tìmto výdajùm (faktury, výdajové pokladní doklady a doklady o zaplacení v hotovosti), které stì¾ovatel, v dùsledku jejich ztráty, nepøedlo¾il. Je tedy zøejmé, ¾e úèetnictví stì¾ovatele jako celek nelze pro potøeby dokazování odmítnout a nebyly proto splnìny podmínky pøechodu na daòové pomùcky, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu.
Správce danì tedy v rámci daòové kontroly vyvrátil tvrzení stì¾ovatele týkající se dodavatele jeho zbo¾í a zpochybnil hodnovìrnost èástek uvádìných za jeho nákup i samotný fakt, ¾e tyto èástky byly vùbec vyplaceny. Zároveò stì¾ovatele tí¾ilo dùkazní bøemeno tyto vyvrácené èi zpochybnìné skuteènosti dokázat (§ 31 odst. 9 daòového øádu); i pøes prokazatelnou souèinnost správce danì (§ 2 odst. 2 daòového øádu) se mu to v¹ak nepodaøilo. Souèasnì pak nebyly splnìny podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití daòových pomùcek. Za této situace lze tedy závìr ¾alovaného (aprobovaný krajským soudem) o daòové uznatelnosti pøíjmù za prodej posuzovaného zbo¾í a neuznatelnosti výdajù za jeho poøízení, pova¾ovat za správný.
K uvedenému je tøeba dále uvést, ¾e i za situace, kdy by snad hodnota dodaného zbo¾í byla stanovena (napø. cestou dokazování, za pou¾ití znaleckého posudku), vedlo by to pouze k urèení hodnoty výdajù, které mohl stì¾ovatel na jeho poøízení vydat; v ¾ádném pøípadì by tím v¹ak nebylo prokázáno, ¾e tyto èástky stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il.
V rámci nyní vypoøádané skupiny kasaèních námitek je nutné se vypoøádat je¹tì se zbývajícími dílèími námitkami. Jde pøedev¹ím o tvrzení, ¾e v daòovém øízení byl stì¾ovatel veden k prokázání skuteèností, pøekraèujících jeho dùkazní bøemeno. Namítá, ¾e byl èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listin (daòových dokladù), prokazujících pøijetí zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a jeho zaplacení, a ¾e na tomto po¾adavku setrvával správce danì i poté, co bylo ji¾ zøejmé, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodu. O podstatné èásti této argumentace bylo ji¾ pojednáno vý¹e, pøesto je vhodné uvést, ¾e i v rovinì obecné jde o tvrzení neudr¾itelná. Stì¾ovatel byl toti¾ nejprve vyzýván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky osvìdèující výdajovou stránku obchodních pøípadù jich¾ byl pøímo úèasten (alespoò dle svých tvrzení), a to ve vztahu ke konkrétnímu dodavateli, pozdìji (i pøes problematickou výzvu ze dne 3. 9. 2004) po nìm bylo ¾ádáno dolo¾ení tého¾, ale ji¾ bez nutné návaznosti na pùvodnì tvrzený dodavatelský subjekt. Nejednalo se tedy o pøípady, které judikatura (napøíklad ji¾ zmiòovaný rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 5 Afs 129/2006-142) oznaèuje za pøípady nepøípustnì extenzivního výkladu dùkazního bøemene daòového subjektu, jakými jsou po¾adavek na prokázání skuteèností souvisejících s obchodními pøípady, jich¾ se daòový subjekt neúèastnil, nekontaktnost smluvních partnerù apod.
Nedùvodná je koneènì i druhá dílèí námitka, dovolávající se pøimìøené aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Ji¾ ze samotné dikce citovaného ustanovení, dle kterého stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny, je zøejmé, ¾e jeho pou¾ití je imanentnì svázáno s vymìøením danì za pou¾ití daòových pomùcek. Tak ostatnì k citovanému ustanovení fakticky pøistupuje i judikatura zdej¹ího soudu (napøíklad rozsudky ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Afs 2/2003-69 a ze dne 17. 7. 2008, è. j. 9 Afs 14/2008-81, dostupné z www.nssoud.cz), by» tento závìr v ní explicitnì vyjádøen není (lze mít dùvodnì zato, ¾e je tomu tak z dùvodu jeho nepochybné interpretace). Je evidentní, ¾e stì¾ovatel se i touto cestou sna¾í jen dosáhnout toho, aby byl nìjakým zpùsobem zohlednìn fakt, ¾e zbo¾í reálnì existovalo a pokud je prodal, musel je i nìjakým zpùsobem nabýt (s èím¾ by mìly být spojeny náklady). Aplikace ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu je v¹ak v pøípadì danì stanovené dokazováním pojmovì vylouèena.
Bez ohledu na konstatovanou nedùvodnost kasaèních námitek se Nejvy¹¹í správní soud zákonností napadeného rozsudku krajského soudu zabýval i ex officio, z dùvodù uvedených v ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. Podle tohoto ustanovení je toti¾ Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody kasaèní stí¾nosti; to neplatí, bylo-li øízení pøed soudem zmateèné [§ 103 odst. 1 písm. c)] nebo bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné [§ 103 odst. 1 písm. d)], jako¾ i v pøípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Shora uvedené dùvody, pro které mù¾e být v øízení o kasaèní stí¾nosti pøekroèena disposièní zásada (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), mají povahu vá¾ných procesních deficitù v øízení pøed krajskými soudy, které svou intenzitou atakují ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. Z ustálené judikatury Ústavního soudu zcela zøetelnì plyne té¾ dal¹í, specifický dùvod pro tento postup, a sice nezohlednìní prekluze práva ulo¾it úèastníku správního øízení nìjakou povinnost, by» by nebyla v øízení pøed správními soudy namítána. Napøíklad v nálezu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07 Ústavní soud uvedl, ¾e [p]okud soud nepøihlédl ex offo k prekluzi práva správce danì dodateènì vymìøit daò (§ 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), poru¹il tím právo na spravedlivý proces ve smyslu èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Obdobnì se z nálezu ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 podává, ¾e [k] prekluzi subjektivního veøejného práva státu na vymìøení èi domìøení danì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dochází marným uplynutím tam uvedené lhùty. Následkem je zánik subjektivního práva, pøièem¾ k tomuto následku se pøihlí¾í z úøední povinnosti. To platí pro jakýkoliv orgán veøejné moci, tedy rovnì¾ v øízení soudním. Nebrání tomu ani pøezkumná povaha øízení, ani dispozièní zásada. Vázanost soudního pøezkumu na ¾alobní body podle § 75 odst. 2 s. ø. s. je zásadnì správná, av¹ak nelze ji absolutizovat. Oba nálezy jsou dostupné z http://nalus.usoud.cz). Na tuto judikaturu Ústavního soudu navazuje i rozhodovací praxe zdej¹ího soudu-viz napøíklad rozsudek ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 33/2009-124, in www.nssoud.cz).
Vycházejíc z tìchto po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud v dané vìci i tím, zda právo správce danì dodateènì stì¾ovateli stanovit daò je¹tì pøed jeho pravomocným domìøením neprekludovalo; dospìl pøitom k názoru, ¾e èásteènì se tak skuteènì stalo.
Prekluze práva daò vymìøit nebo domìøit je upravena v ustanovení § 47 daòového øádu. Vyplývá z nìj, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nebo do tøí let od vzniku daòové povinnosti u tìch daní, které nemají zdaòovací období (odstavec první); pokud v¹ak byl pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (odstavec druhý).
V posuzovaném pøípadì je zøejmé, ¾e lhùta pro dodateèné domìøení danì za zdaòovací období roku 2000 poèala bì¾et dne 1. 1. 2001 a její poslední den tak pøipadl na 31. 12. 2003 (k urèení poèátku bìhu lhùty srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, è. j. 1 Afs 139/2006-108, in www.nssoud.cz). V této lhùtì tedy musela být daò pravomocnì domìøena (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikované pod è. 1542/2008 Sb. NSS), pøípadnì by musel být vùèi daòovému subjektu (stì¾ovateli) uèinìn úkon, který by bìh lhùty pøetrhl (tedy napøíklad zahájena daòová kontrola-viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS). Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu je v¹ak zøejmé, ¾e k zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele, pokud jde o shora zmiòované zdaòovací období, do¹lo a¾ dne 18. 8. 2004, tedy a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty. Jestli¾e krajský soud k této skuteènosti (by» ¾alobou nenamítané) nepøihlédl, zatí¾il øízení vadou, která mìla vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
S ohledem na shora uvedené skuteènosti tedy Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek krajského soudu pro vadu øízení zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení
(§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.), a to v rozsahu, ve kterém byl konstatovanou procesní vadou zatí¾en. Stejným zpùsobem ov¹em nepostupoval ve zbývající èásti napadeného rozsudku, nebo» té se procesní vada nedotkla a kasaèní stí¾nost nebyla shledána dùvodnou (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
O náhradì nákladù tohoto øízení bude rozhodnuto krajským soudem v novém rozhodnutí ve vìci ( § 110 odst. 2, vìta první s. ø. s.). Zde krajský soud pøihlédne i k pomìru úspì¹nosti úèastníkù v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem.