Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podwyzszenie-kapitalu-zakladowego/ippb5-423-582-10-2-i
Timestamp: 2017-10-21 12:21:16+00:00
Document Index: 23997705

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

CIT - możliwość uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (ustalanych wg tzw. metody podatkowej) z tytułu spłaty pożyczek, dokonanej w formie potrącenia z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego,
IPPB5/423-582/10-2/IŚinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 2 grudnia 2010 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010 r. (data wpływu 03.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (ustalanych wg tzw. metody podatkowej) z tytułu spłaty pożyczek, dokonanej w formie potrącenia z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego,
ograniczeń związanych z instytucją tzw. „cienkiej kapitalizacji” w odniesieniu do odsetek od ww. pożyczek udzielonych Spółce
W dniu 03.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (ustalanych wg tzw. metody podatkowej) z tytułu spłaty pożyczek, dokonanej w formie potrącenia z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego oraz w zakresie ograniczeń związanych z instytucją tzw. „cienkiej kapitalizacji” w odniesieniu do odsetek od ww. pożyczek udzielonych Spółce.
Udziałowcami Spółki – Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”) są:
A.(dalej: „A.”) oraz
spółka C. (dalej: „C.”) z siedzibą w Luksemburgu.
Obaj udziałowcy posiadają po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
W czerwcu 2006 r. A. udzieliła Spółce pożyczki w walucie polskiej. Jednocześnie, w umowie tej zostało postanowione, iż A. wystąpi niezwłocznie do Narodowego Banku Polskiego o zgodę na dokonanie przez Spółkę spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami w EURO. Zgodnie z tą klauzulą po uzyskaniu zezwolenia NBP niespłacona kwota pożyczki zostanie przeliczona na EURO według kursu wymiany określonego w aneksie do umowy pożyczki.
Stosownie do powyższego postanowienia umownego, po uzyskaniu w sierpniu 2006 r. zezwolenia NBP na spłatę pożyczki i odsetek w EURO, pożyczka ta została przewalutowana z waluty PLN na EURO.
W październiku 2009 r. A. udzieliła Spółce drugiej pożyczki, która opiewała na kwotę w walucie EURO.
W czerwcu 2006 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę od spółki L. - spółki z siedzibą w Hiszpanii.
W październiku 2009 r. Spółka zaciągnęła drugą pożyczkę od tej samej spółki, która w momencie jej udzielenia miała już nazwę zmienioną na E..
Obie pożyczki opiewały na kwotę wyrażoną w EURO.
W momencie udzielenia pożyczek, L.:
nie była udziałowcem Spółki,
nie posiadała też tego samego udziałowca, jakiego miała Spółka.
Na podstawie odpowiednich umów Transfer Agreement (umowy cesji) zawartych pomiędzy C. a E., C. wstąpiło w prawa wierzyciela z obu umów pożyczki zawartych między E. (wcześniej L.) i Spółką.
Z tego tytułu C. stało się wierzycielem Spółki z tytułu przedmiotowych pożyczek w odniesieniu do spłaty ich kwot głównych, jak również w odniesieniu do części należnych odsetek.
Planowane jest obecnie podwyższenie kapitału Spółki i pokrycie podwyższonego kapitału poprzez tzw. konwersję zadłużenia Spółki w stosunku do A. i C. z tytułu wyżej wskazanych pożyczek oraz odsetek naliczonych od tych pożyczek.
Przedmiotowa konwersja zostanie dokonana w ten sposób, że wierzytelność A. i C. w stosunku do Spółki o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki w stosunku do A. i C. o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału.
Celem dokonania potrącenia w powyższy sposób, uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki będzie stanowić o obowiązku wniesienia przez Arkę i C. na pokrycie podwyższonego kapitału wkładu pieniężnego wyrażonego w walucie EURO.
Czy potrącenie wierzytelności C. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki dla celów podatkowych...
Czy potrącenie wierzytelności A. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do A. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki...
Czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez A., potrącane z wierzytelnością Spółki w stosunku do Arki o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał pozostają w zakresie zastosowania art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy do odsetek od pożyczek, których stroną obecnie jest C., potrącanych z wierzytelnością Spółki w stosunku do Arki o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał będzie mieć zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Spółki, potrącenie wierzytelności C. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) przewiduje dwie metody rozliczania różnic kursowych, a mianowicie tzw. metodę rachunkową uregulowaną w art. 9b Ustawy CIT oraz tzw. metodę podatkową, którą reguluje art. 15a Ustawy CIT.
W rozliczeniach podatkowych Spółka stosuje drugą ze wskazanych wyżej metod.
Stosownie do art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy CIT.
W przypadku pożyczki otrzymanej przez podatnika zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT w zależności od tego, czy mowa jest o dodatnich czy ujemnych różnicach kursowych.
Stosownie do art. 15a ust 2 pkt 5 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Jak stanowi natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę przepisów Ustawy CIT, w opinii Spółki, potrącenie wierzytelności C. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki. Jak bowiem wynika z końcowej części powołanego art. 15a ust. 7, realizacja różnic kursowych następuje, między innymi, w przypadku potrącenia wierzytelności.
Powyższe oznacza, iż w związku z potrąceniem dokonanym w wyniku konwersji zobowiązania pożyczkowego na kapitał Spółki, dojdzie do realizacji dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, w zależności od wysokości odpowiednich kursów waluty. Różnice te zwiększać będą odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki.
Zdaniem Spółki, potrącenie wierzytelności A. w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu kwoty głównej pożyczek z wierzytelnością Spółki w stosunku do A. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał Spółki będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki.
Przedmiotowa transakcja zostanie dokonana w sposób analogiczny, jak w przypadku opisanej w pkt Ad. 1. konwersji w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej C. w stosunku do Spółki. Dlatego też, w przedmiotowym zakresie znajduje pełne zastosowanie analiza przedstawiona powyżej.
W konsekwencji, potrącenie wierzytelności A. w stosunku do Spółki o zwrot pożyczki z wierzytelnością Spółki do A. o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału będzie skutkować realizacją różnic kursowych po stronie Spółki. Oznacza to, że w związku z takim potrąceniem dojdzie do realizacji dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, w zależności od wysokości odpowiednich kursów waluty. Różnice te będą zwiększać odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki.
Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że pożyczka udzielona przez A. dla Spółki w roku 2006 została przewalutowana z waluty polskiej na EURO. Dla potrzeb przewalutowania przyjęty bowiem został określony kurs waluty EURO wskazany w umowie pożyczki. Dlatego też, zgodnie z ratio legis przepisów o różnicach kursowych, także w przypadku spłaty pożyczki przewalutowanej na walutę obcą powinno dochodzić do realizacji różnic kursowych. Różnice te powstawać będą bowiem z porównania kursu zastosowanego dla celów przewalutowania oraz kursu zastosowanego przy spłacie pożyczki.
Powyższy wniosek znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2010 r. (Nr IBPBI/2/423-1483/09/ID). W interpretacji tej wskazano, między innymi:
„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała od kontrahentów pożyczkę w PLN, która zostanie przewalutowana na EUR. Zamiarem kontrahentów jest zastosowanie przy przewalutowaniu kursu wynikającego z aneksu do umów pożyczek. Taki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym.
Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu”.
Powyższe potwierdza w pełni stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku.
W opinii Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez A, które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do Arki z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał, pozostają w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.
Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.
Mając na uwadze, że pożyczki zostały udzielone Spółce przez A, która posiadała w momencie udzielenia pożyczek 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, do odsetek od tych pożyczek może mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.
Oznacza to, iż w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie dotyczących odpowiedniej wysokości zadłużenia Spółki wobec określonych podmiotów w stosunku do kapitału zakładowego Spółki, określona część odsetek konwertowanych na kapitał spółki w drodze potrącenia może nie być uznana za koszt uzyskania przychodu.
Zdaniem Spółki, do odsetek od pożyczek, których stroną jest obecnie C., które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.
Zgodnie z przedmiotowym przepisem cytowanym powyżej, zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie:
odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona tzw. „kwalifikowanych” udziałowców, posiadających określony udział w kapitale spółki-pożyczkobiorcy, oraz
przekroczony został ustawowo określony wskaźnik 3:1 dotyczący wartości zadłużenia spółki wobec określonych podmiotów w stosunku do kapitału zakładowego spółki.
Wspomniani wyżej „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w Ustawie CIT określeni jako:
udziałowiec (akcjonariusz) spółki-pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce-pożyczkobiorcy;
spółka siostrzana, w sytuacji, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) zarówno w spółce-pożyczkodawcy, jak i spółce-pożyczkobiorcy.
W przypadku pożyczki, której stroną jest C. istnieje możliwość, że zadłużenie Spółki wobec określonych podmiotów wskazanych w art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT w momencie potrącenia odsetek od tej pożyczki będzie większe niż ustawowy wskaźnik 3:1. Oznaczałoby to, że jeden z warunków wymaganych dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (wskazany pod literą b) zostałby spełniony. Niemniej jednak w omawianej sytuacji nie zostanie natomiast spełniony drugi ze wskazanych warunków koniecznych - tj. w omawianym przypadku nie może być mowy o udzieleniu pożyczki przez tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.
Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, dla oceny czy przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca została spełniona należy brać pod uwagę moment udzielenia pożyczki, a nie moment spłaty odsetek. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nakazać badanie statusu pożyczkodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczki, zamiast na moment jej udzielenia, odpowiednia wyraźna regulacja znalazłaby się w omawianych przepisach (analogicznie jak w przypadku kalkulacji zadłużenia spółki na moment spłaty odsetek).
Reasumując powyższe, komentowany przepis ma zastosowanie jedynie w takim przypadku, gdy pożyczkodawcą w momencie jej udzielenia był udziałowiec lub udziałowcy posiadający wyżej określony procent udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot nie będący udziałowcem podatnika, lecz została następnie przeniesiona na udziałowca.
Opisana sytuacja ma miejsce w przypadku pożyczki, której stroną jest obecnie C.. Pożyczka ta została udzielona Spółce przez podmiot nie będący jej udziałowcem (ani spółką-siostrą posiadającą tego samego udziałowca) w momencie udzielenia pożyczki (tj. przez L). Pożyczka ta została następnie przeniesiona przez E. na C..
Mając na uwadze fakt, iż pożyczka nie została udzielona przez udziałowca (ani przez spółkę-siostrę), do odsetek od tej pożyczki, które będą przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki w stosunku do C. o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.
Powyższa konkluzja znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (Nr IPPB3/423-3/09-2/AG). W interpretacji tej wskazano, iż:
„Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia (zawarcia umowy) pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – ‘udzielonych spółce przez’.
W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.
Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Spółki, do odsetek od pożyczek, których stroną jest C., konwertowanych na kapitał w drodze potrącenia, nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.
IBPBI/2/423-1164/10/SD | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-464/10-2/MZ | Interpretacja indywidualna
BD-P/423-22/06/Z | Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IBPBI/2/423-1588/10/PP | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-133/10-3/MC | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-177/10/NG | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-386/10/JJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podwyższenie kapitału zakładowego > IPPB5/423-582/10-2/IŚ