Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/4dra/regime-tributario-de-transicao-e-neutralidade-tributaria-da-lei-n-1163807-apos-o-advento-da-medida-provisoria-44908-edmar-oliveira-andrade-filho
Timestamp: 2016-10-27 19:01:52+00:00
Document Index: 71010014

Matched Legal Cases: ['artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 22', 'artigo 20', 'artigo 16', 'artigo 16', 'artigo 15', 'artigo 17', 'artigo 177', 'artigo 15', 'artigo 3', 'artigo 15', 'artigo 179', 'artigo 38', 'artigo 8', 'artigo 38', 'artigo 17', 'artigo 38', 'artigo 18', 'artigo 21', 'artigo 38', 'artigo 38']

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Regime Tribut�rio de Transi��o e Neutralidade Tribut�ria da Lei n� 11.638/07 ap�s o Advento da Medida Provis�ria 449/08
Acaba de ser editada a Medida Provis�ria n. 449, que - nos artigos 15 a 22 - disp�e sobre o RTT, Regime Tribut�rio de Transi��o, cuja finalidade � permitir a neutralidade tribut�ria dos efeitos cont�beis decorrentes da Lei n. 11.638/07 e das normas editadas pela CVM com o escopo de alinhar o ordenamento normativo brasileiro sobre contabilidade aos princ�pios e regras adotados em outros paises. Essa neutralidade alcan�a, tamb�m, as novas disposi��es legais de car�ter cont�bil contidas nos artigos 36 e 37 da MP 449.
2. O Regime Tribut�rio Transit�rio
O artigo 15 da Medida Provis�ria 449 instituiu o RTT - Regime Tribut�rio de Transi��o, que - feitas as contas - permite a aplica��o da legisla��o tribut�ria em vigor em 31 de dezembro de 2007, com alguns ajustes. De acordo com o caput do artigo 15 da MP 449/08, o RTT deve ser aplicado para determina��o do lucro real e o artigo 22 estende essa possibilidade tamb�m para apura��o do lucro presumido (artigo 20), da Contribui��o Social sobre o Lucro (CSLL) e tamb�m para contribui��es ao PIS/PASEP e COFINS.
Dois preceitos formam o "cora��o" do RTT. O primeiro deles � o artigo 16 da MP 449. De acordo com ele, as altera��es introduzidas pela Lei 11.638, por ato da CVM, ou em decorr�ncia da aplica��o dos artigos 36 e 37 da MP 449, que modifiquem o crit�rio do reconhecimento de receitas, custos, e despesas computadas na apura��o do lucro l�quido n�o ter�o efeitos para fins de apura��o do lucro real da pessoa jur�dica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tribut�rios, os m�todos e crit�rios vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Esse preceito normativo faz men��o aos crit�rios de reconhecimentos de receitas, custos e despesas, numa perspectiva de compara��o, tomando-se os crit�rios vigentes antes do advento da Lei 11.638 (e os dos demais preceitos mencionados no artigo 16) em confronto com os crit�rios estabelecidos nas normas vigentes at� 31 de dezembro de 2007. Todavia, o enunciado n�o indica o que deve ser entendido por "crit�rio de reconhecimento", de modo que a sua significa��o deve ser encontrada no ordenamento jur�dico vigente.
De um modo geral, dois s�o os crit�rios ordin�rios de reconhecimento de receitas, custos e despesas: o regime de caixa e o regime de compet�ncia. Esses regimes dizem respeito ao aspecto temporal da imputa��o - ao resultado do per�odo - de uma cifra qualificada como receita, custo ou despesa. Assim, por exemplo, a norma abrangeria os resultados decorrentes da venda de bens im�veis a prazo que devem - pela Lei societ�ria - ser imputados ao resultado pelo regime de compet�ncia no momento em que a venda � efetivada ao passo que a lei tribut�ria admite o registro em resultado, para fins de apura��o do lucro real, de acordo com o recebimento do pre�o (regime de caixa).
D�vidas, por�m, podem surgir nos casos em a Lei n. 11.638 imp�e uma mudan�a de crit�rio de mensura��o de ativos e passivos com efeitos imediatos no resultado. Tal � o caso, por exemplo, da baixa de certos ativos permanentes (imobilizado, intang�vel e diferido) por imparidade: em tais circunst�ncias, o novo crit�rio resulta na imputa��o de uma perda que - sob a �gide da lei anterior - s� existiria em caso de aliena��o ou baixa definitiva dos referidos bens. Neste caso, parece ser poss�vel considerar que h� uma mudan�a de crit�rio de reconhecimento de despesa que passa a existir antes da aliena��o ou baixa do bem.
Quando a lei diz que da aplica��o dos novos crit�rios de reconhecimento de receitas, custos e despesas, n�o advir�o efeitos tribut�rios, est� a dizer que os efeitos no resultado relativos �s receitas n�o s�o tribut�veis e os efeitos relativos aos custos e despesas n�o s�o dedut�veis, mesmo se o fossem em condi��es normais. Essa conseq��ncia, no entanto, tem car�ter apenas temporal, posto que a partir do momento em que a receita tornar-se efetiva de acordo com o quadro normativo anterior, vigente at� 31.12.2007, ela ser� normalmente tributada salvo se houver regra determinando a n�o-incid�ncia tribut�ria. O mesmo racioc�nio deve ser aplicado em rela��o �s despesas e custos.
Enfim, esse preceito imp�e uma esp�cie de "congelamento" do ordenamento jur�dico tribut�rio vigente em 31 de dezembro de 2007, de modo que as receitas, custos e despesas "criados" pelo conjunto de normas acima mencionado, n�o t�m efeito tribut�rio enquanto em vigor o RTT. Essa neutralidade, em verdade, tem car�ter tempor�rio, como acima exposto.
O outro artigo importante no regime do RTT � o de n�mero 17. Esse artigo disp�e sobre os ajustes que devem ser feitos pelas pessoas jur�dicas que aderirem ao RTT nos casos de diversidade de crit�rio cont�bil estabelecido entre as normas societ�rias e as regras de direito tribut�rio.
De acordo com o enunciado do citado artigo, todos os fatos cont�beis ser�o qualificados e registrados de acordo com as normas de direito societ�rio (Lei 6.404/76; Lei 11.638/07; MP 449/08 e atos normativos editados pela CVM ou outro �rg�o). No caso de haver norma de direito tribut�rio que disponha sobre forma de contabiliza��o (qualifica��o dos fatos e registro) diferente do que estiver estabelecido nas normas de direito societ�rio, ser�o feitos ajustes no LALUR, mediante ajustes espec�ficos, ao lado dos ajustes requeridos para efeito de determinar a base de c�lculo do IRPJ e controlar valores que interferem na referida apura��o em mais de um per�odo-base. Esses ajustes espec�ficos s�o aqueles de car�ter exclusivamente cont�bil, que ser�o considerados como adi��es ou dedu��es para determina��o do resultado (lucro ou preju�zo) a partir do qual ser� calculado o lucro real.
A lei � omissa a respeito da possibilidade ou n�o de o contribuinte vir a realizar ajustes cont�beis parciais. Essa quest�o interessa particularmente aos contribuintes que tenham de fazer ajustes positivos e, ao mesmo tempo, tenham perdas que se transformariam em preju�zo fiscal. Nestes casos, a ado��o do RTT seria apenas parcial, o que parece ser vedado pela regra do artigo 15 da MP 449.
3. Op��o E Dura��o Do RTT
O RTT foi concebido para ter dura��o ef�mera at� que seja editada uma Lei que discipline os efeitos tribut�rios dos novos m�todos e crit�rios cont�beis estabelecidos pela Lei n. 11.638/07 e por atos normativos da CVM que disponham sobre a ado��o, no Brasil, de m�todos e crit�rios cont�beis adotados em outros pa�ses.
A op��o pelo RTT - conv�m relembrar - opera apenas para fins tribut�rios. Para fins cont�beis, a Lei n. 11.638 (assim como as modifica��es introduzidas pela MP 449, nos artigos 36 e 37) deve ser adotada integralmente. Em tais circunst�ncias, para os contribuintes que vierem a optar pelo RTT, os ajustes necess�rios a expurgar os efeitos tribut�rios decorrentes das novas pr�ticas cont�beis ser�o efetuados no LALUR, na forma do artigo 17 da citada MP. A MP modifica o par�grafo 2� do artigo 177 da Lei n. 6.404/76 (que havia sido alterado pela Lei n. 11.638/07), de modo que desaparece (ao menos por enquanto) a possibilidade de cria��o de um LALUC ou algo semelhante.
A transitoriedade do RTT � fixada, inicialmente, para os anos de 2008 e 2009, ou at� que outra lei venha a ser editada para permitir a neutralidade fiscal prevista na Lei 11.638/07 e refor�ada (ao menos no campo das inten��es) pelo par�grafo 1� do artigo 15 da MP 449. Consoante se depreende da leitura do enunciado do par�grafo 3� do artigo 3� da Medida Provis�ria 449, se at� o dia 31 de dezembro de 2009 n�o for editada uma lei com o prop�sito de regular a mencionada neutralidade fiscal, o RTT passa a ser obrigat�rio a partir do ano-calend�rio de 2010 para todas as pessoas jur�dicas e em rela��o ao IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
O contribuinte que optar pelo RTT em 2008 fica obrigado a adot�-lo em 2009. Por outro lado, o contribuinte que n�o optar pelo RTT para 2008 fica impedido de faz�-lo para o ano 2009, porquanto o item I do par�grafo 2� do artigo 15 disp�e que: "a op��o aplicar-se-� ao bi�nio 2008-2009, vedada a aplica��o do regime em um �nico ano-calend�rio".
A op��o ser� manifestada, de forma de irretrat�vel, na DIPJ de 2009 e em rela��o ao ano de 2008, deve ser aplicado para todos os trimestres, inclusive os j� encerrados. Neste �ltimo caso, se houver sido pago tributo a maior, o valor excedente poder� ser compensado; por outro lado, se houver algo a ser pago, este (o pagamento) dever� ocorrer at� o �ltimo dia �til do m�s de janeiro de 2009, sem acr�scimos.
4. Alternativa ao RTT Se a Lei diz que o RTT � uma op��o, infere-se que o contribuinte pode adotar, para fins fiscais, todos os efeitos normais decorrentes das novas disposi��es de car�ter cont�bil introduzidas pela Lei n. 11.638/07; por atos da CVM ou outro �rg�o; e, pelos artigos 36 e 37 da MP 449. Esse regime alternativo, na falta de melhor "nome de batismo" pode ser considerado Regime Tribut�rio Definitivo - RTD. Do ponto de vista pragm�tico, o contribuinte que n�o vier a aderir ao RTT, de certa forma, estaria renunciando � neutralidade tribut�ria estabelecida pela Lei n. 11.638.
Assim, se nos anos de 2008 e 2009 a ado��o do RTT � uma faculdade, segue-se que haver� dois grupos de contribuintes:
(a) aqueles que, sujeitos � Lei n. 11.638/07, vierem a fazer a op��o pelo RTT; e,
(b) aqueles que estiverem sujeitos � Lei n. 11.638/07 e que venham a considerar, j� a partir de 2008, os efeitos fiscais decorrentes da ado��o dos novos crit�rios cont�beis estipulados pela Lei n. 11.638/07, pelos artigos 37 a 39 da MP 449, e por atos normativos da CVM (ou outro �rg�o) com base na compet�ncia legal que lhe foi atribu�da pela referida Lei.
A escolha, em qualquer caso, deve ser pautada por um crit�rio de prud�ncia e de intelig�ncia tribut�ria, posto que alguns contribuintes podem vir a ganhar e outros a perder com a ado��o de um ou de outro regime de tributa��o. Esse eventual ganho ou perda � unicamente de car�ter financeiro, o que n�o � desprez�vel em tempos de crise.
O problema da escolha est� na falta de defini��o acerca da qualifica��o jur�dica dos efeitos tribut�rios de certas cifras que passam a integrar o resultado em virtude das novas disposi��es introduzidas pela Lei n. 11.638/97; tal � o caso, por exemplo, dos efeitos decorrentes dos "ajustes a valor presente de ativos e passivos" que devem ser imediatamente imputados ao resultado. De minha parte considero que os valores registrados a d�bito do resultado s�o despesas incorridas; h�, no entanto, quem diga que se trata de mera provis�o. As conseq��ncias s�o conhecidas: neste caso, a despesa incorrida � imediatamente dedut�vel e provis�o, enquanto tal, n�o o �.
A MP 449 � absolutamente omissa respeito do procedimento formal de registro em livros cont�beis ou fiscais que deve ser adotado pelo contribuinte que n�o aderir ao RTT. Neste caso, a Lei n. 11.638 e os demais atos normativos produzem, para fins fiscais, os efeitos ordin�rios estabelecidos pela legisla��o tribut�ria. Assim sendo, os efeitos decorrentes da diferen�a de crit�rios de reconhecimento de receitas, custos ou despesas, dever�o produzir as conseq��ncias que lhes s�o pr�prias, segundo a natureza de cada um, de modo que toda receita ser� normalmente tributada, salvo se houver norma da legisla��o tribut�ria em sentido contr�rio (estabelecendo uma hip�tese de n�o-incid�ncia ou tributa��o com base no regime de caixa) ou se ela n�o puder ser considerada entre os acr�scimos patrimoniais dispon�veis, referidos nos artigos 43 e 44 do CTN. De igual modo, os custos e despesas seriam dedut�veis ou indedut�veis de acordo com as normas gerais aplic�veis; assim, por exemplo, uma provis�o seria considerada n�o-dedut�vel enquanto n�o se transformar em despesa incorrida e assim por diante.
Em se tratando de diferen�a de crit�rios de qualifica��o e de registro de fatos � necess�rio um cuidado especial. J� afirmei em outro lugar (no livro Efeitos Tribut�rios da Lei n. 11.638/07. 1. ed. S�o Paulo, 2008) que existem situa��es em que a lei tribut�ria determina uma forma de contabiliza��o que � absolutamente contraria ao que estipula o direito societ�rio sem que uma possa excluir a outra em raz�o da aplica��o do princ�pio da especialidade. Tal � caso, por exemplo, das parcelas de um contrato de arrendamento mercantil de um bem que - por imperativo do artigo 179, IV, da Lei 6.404 (modificado pela Lei 11.638) deva ser registrado no Ativo, enquanto que a legisla��o tribut�ria permite a dedu��o dos valores pagos como despesa.
Em tais circunst�ncias, para que seja respeitado o princ�pio da especialidade, adotar-se-ia o crit�rio cont�bil estipulado na lei societ�ria com ajustes cont�beis ou extra-cont�beis para fins de apura��o do lucro real. O artigo 38 da MP 449 d� a solu��o de como esta e outras quest�es devem ser tratadas. Assim, ao dar nova reda��o ao artigo 8� do Decreto-lei n. 1.598/77, o citado preceito do artigo 38 da MP 449, cogita da cria��o de um livro cont�bil auxiliar ou, ainda, da utiliza��o do pr�prio LALUR ou de outro que vier a ser adotado. Neste �ltimo caso, (de ajustes no LALUR) a mec�nica de registro seria semelhante � estabelecida no artigo 17 da MP 449, aplic�vel aos contribuintes que aderirem ao RTT. O citado artigo 38 outorga poderes e deveres � Receita Federal do Brasil para estabelecer as regras necess�rias.
5. Subven��es para Investimentos, Doa��es e Pr�mios na Emiss�o de Deb�ntures
Para os contribuintes que aderirem ao RTT, os artigos 18 e 19 da MP 449 cont�m regras sobre as subven��es para investimentos (inclusive sob a forma de incentivos fiscais), doa��es feitas pelo Poder P�blico e sobre os valores recebidos a t�tulo de pr�mio na emiss�o de deb�ntures que at� 31 de dezembro de 2007 eram qualificados e registrados como Reserva, no Patrim�nio L�quido.
Estes valores, em resumo, fluir�o para o resultado do exerc�cio constituir�o Reservas de Lucros e n�o ser�o tributados (ser�o exclu�dos na determina��o do lucro real). O par�grafo �nico do artigo 18 d MP 449 estabelece que os valores registrados em Reserva relativos �s doa��es do Poder P�blico e �s subven��es ser�o tributados caso haja distribui��o como lucro ou a t�tulo de restitui��o de capital aos s�cios ou acionistas. A tributa��o, no caso da restitui��o de capital ocorrer� se: (a) esta vier a ocorrer no prazo de at� cinco anos ap�s a capitaliza��o do valor da Reserva; ou, (b) houver anterior redu��o do capital para restitui��o aos s�cios ou acionistas nos anos anteriores ao da capitaliza��o da Reserva. Igual, conseq��ncia est� prevista para a Reserva formada pelo valor recebido a t�tulo de pr�mio na emiss�o de deb�ntures.
A utiliza��o da Reserva para aumento de capital n�o implica na tributa��o do valor, assim como n�o haver� tributa��o nos casos de utiliza��o da Reserva para absor��o de preju�zos cont�beis e de redu��o do capital em virtude de cis�o e de absor��o de perdas permanentes (preju�zos).
Os artigos 18 e 19 da MP 449 fazem men��o, unicamente, aos procedimentos que devem ser adotados para apura��o do lucro real, enquanto que o par�grafo �nico do artigo 21 diz que podem ser exclu�dos, para determina��o da base de c�lculo do PIS/PASEP e da COFINS, os valores imputados aos resultados em virtude do recebimento de doa��es feitas pelo Poder P�blico e de pr�mios na emiss�o de deb�ntures. Nada � dito a respeito da CSLL e nem est� admitida a exclus�o, fins c�lculo do PIS/PASEP e COFINS, do valor das subven��es para investimentos. Portanto, feitas as contas, valores que s� passaram a existir com o advento da Lei n. 11.638 s�o normalmente tributados, mesmo no regime do RTT, quebrando-se, deste modo, o propalado princ�pio da neutralidade tribut�ria da Lei n. 11.638. Nesse espec�fico caso, nem a invoca��o do artigo 38 do Decreto-lei n. 1.598/77 pode ser feita porquanto este n�o trata de CSLL, nem de PIS/PASEP e COFINS.
Os contribuintes que n�o aderirem ao RTT n�o podem agir da forma acima mencionada (separa��o em conta de Reserva e exclus�o da tributa��o), porquanto os artigos 18 e 19 da MP 449 fazem expressa men��o �s situa��es alcan�adas pelos artigos 15 a 17, que dizem respeito - unicamente - ao RTT.
Para esses contribuintes permanece a quest�o da vig�ncia ou n�o do artigo 38 do Decreto-lei n. 1.598/77, Na minha concep��o, este preceito � vigente e eficaz e cria um regime jur�dico espec�fico para as citadas parcelas (doa��es do Poder P�blico, subven��es para investimentos e pr�mio na emiss�o de deb�ntures), com destino pr�prio e sob o imp�rio de regra de n�o incid�ncia explicita. Em face do princ�pio da especialidade, essas regras n�o foram revogadas pela Lei n. 11.638; a revoga��o existe apenas para os contribuintes sujeitos ao RTT, posto que os artigos 18 e 19 - para esse grupo espec�fico - cont�m disposi��es novas que esgotam todas as quest�es tribut�rias, de modo que s�o consideradas leis posteriores que revogam as anteriores.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Edmar Oliveira Andrade Filho.- Publicado em 18/12/2008
· �gio por rentabilidade futura. Laudo e mem�ria de c�lculo. O car�ter interpretativo do Art. 107 da Instru��o Normativa RFB 1.515/14 - Edmar Oliveira Andrade Filho* · A transmiss�o dos d�bitos por multas tribut�rias em virtude sucess�o por incorpora��o, fus�o ou cis�o de sociedade - Edmar Oliveira Andrade Filho*
· De acordo com a jurisprud�ncia do Supremo Tribunal Federal a multa tribut�ria deve ser proporcional ao dano - Edmar Oliveira Andrade Filho*
· Ganho de capital obtido por pessoas f�sicas em opera��es de incorpora��o de a��es - Edmar Oliveira Andrade Filho*· PIS e COFINS: Cr�ditos sobre servi�os prestados por empresas de cart�es de cr�dito e d�bito - Edmar Oliveira Andrade Filho*