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Timestamp: 2016-10-22 12:06:33+00:00
Document Index: 10154963

Matched Legal Cases: ['artigo 2', 'artigo 2', 'Artigo 204', 'Artigo 39', 'Artigo 13', 'Artigo 2', 'Artigo 585', 'artigo 475', 'artigo 21', 'artigo 144', 'Artigo 19']

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Os v�cios inerentes � inscri��o em d�vida ativa e � certid�o de d�vida ativa e suas consequ�ncias
O presente artigo tem por objetivo estabelecer uma proposta de sistematiza��o das hip�teses em que v�cios na inscri��o em d�vida ativa e na certid�o de d�vida ativa daquela extra�da inviabilizar�o ou n�o o prosseguimento da execu��o fiscal, bem como os cen�rios em que esse prosseguimento dar-se-� com a mera emenda ou substitui��o da certid�o de d�vida ativa viciada. Tem por enfoque, portanto, o art. 203 do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN), bem como o � 8� do art. 2� da Lei n� 6.830/80, lidos � luz da doutrina e da jurisprud�ncia.
1 - D�vida ativa
Consoante o art. 2�, �1�, da Lei n� 6.830/80, d�vida ativa � qualquer valor cuja cobran�a seja atribu�da por lei � Fazenda P�blica, ou seja, qualquer cr�dito de titularidade desta. Ultrapassada se encontra a previs�o do art. 39, � 2�, da Lei n� 4.320/64, ao contemplar as contribui��es e o empr�stimo compuls�rio no conceito de d�vida ativa n�o tribut�ria. Na �poca da promulga��o da Lei n� 4320/1964 estava vigente a Constitui��o de 1946, que n�o considerava as figuras acima como esp�cies tribut�rias. Com a Constitui��o de 1988 (arts. 148 e 149) passaram os mesmos a serem contemplados como esp�cies tribut�rias, especialmente com a consolida��o da teoria pentapartida no seio do Supremo Tribunal Federal.
Para o CTN, conceituou d�vida ativa tribut�ria � a proveniente de cr�dito dessa natureza, regularmente inscrita na reparti��o administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decis�o final proferida em processo regular.
"A inscri��o, al�m de certificar o inadimplemento do sujeito passivo, certifica tamb�m o esgotamento das oportunidades administrativas abertas ao contribuinte, destinadas � discuss�o do lan�amento (raz�o da pretens�o fazend�ria)." (SILVA, 2001, p. 89)
No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 665), aduz que "(...) esgotados os tr�mites administrativos, pela inexist�ncia de recursos procedimentais que possam atender a novas iniciativas do sujeito passivo, e n�o havendo medida judicial que suspenda a exigibilidade do cr�dito tribut�rio, chegou a hora de a Fazenda P�blica praticar quem sabe o mais importante ato de controle de legalidade sobre a constitui��o de seu cr�dito: o ato de apura��o e de inscri��o do d�bito no livro de registro da d�vida p�blica".
A inscri��o � concebida como um ato a cargo de autoridade competente, haja vista conferir � d�vida presun��o de liquidez e certeza (ou presun��o de legalidade, legitimidade e veracidade), passando a ter o efeito de prova preconstitu�da. (1)
Para a inscri��o faz-se necess�rio que o cr�dito tribut�rio "se encontre regular e definitivamente inscrito e, ainda, que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento" (MACHADO, 2006, p. 270).
Ap�s expirado o prazo pagamento do tributo, realizado o ato administrativo de inscri��o, estar� a administra��o tribut�ria autorizada a extrair a certid�o de d�vida ativa do termo de inscri��o. A atribui��o para se inscrever um d�bito em d�vida ativa ser� do �rg�o pertencente ao ente federativo titular da compet�ncia tribut�ria para exigir o tributo. Na esfera federal, tem-se a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, �rg�o do Minist�rio da Fazenda. Nas esferas estaduais e municipais, as respectivas procuradorias judiciais. (2)(3)(4)
A certid�o de d�vida ativa (CDA) � t�tulo executivo extrajudicial (5), dotado de liquidez, certeza e exigibilidade relativas, como disp�e o art. 204 do CTN. Constitui-se unilateralmente pela Fazenda P�blica, sendo o �nico t�tulo executivo extrajudicial que n�o necessita da assinatura do devedor para ser v�lido.
A inscri��o ocorre com a lavratura de um termo no livro da d�vida ativa, o qual � virtual atualmente, na maioria das Fazendas P�blicas. Esse termo deve conter os seguintes requisitos do art. 202 do CTN.
A CDA instruir� a a��o de execu��o fiscal. Trata-se, na realidade, de uma c�pia fiel do termo de inscri��o, com indica��o do livro e da folha da inscri��o.
1.2 - O controle da legalidade do procedimento administrativo fiscal
Preocupa��o especial deve ser destinada ao procedimento administrativo de inscri��o da d�vida ativa, para se evitar v�cios que possam acarretar problemas at� na fase judicial de cobran�a.
Hugo de Brito Machado Segundo (2009, p. 189-190) adverte:
"� importante referir que o ato de inscri��o em d�vida ativa n�o � mera formalidade autom�tica. Trata-se de mais uma forma de controle interno da legalidade dos atos da Administra��o P�blica, conforme disp�e o art. 2�, p. 3�, da Lei n� 6.830/90. Naturalmente, o Procurador respons�vel pela inscri��o n�o poder� fazer um 'julgamento' de todo o m�rito da exig�ncia, pois n�o � inst�ncia julgadora, mas poder� corrigir erros relacionados ao ato de inscri��o. Pode ocorrer, por exemplo: (a) o julgador administrativo acolhe defesa do contribuinte, extinguindo o cr�dito tribut�rio, mas por erro o valor correspondente � encaminhado para inscri��o em d�vida ativa; (b) o cr�dito a ser inscrito � considerado inconstitucional pelo STF, no �mbito do controle concentrado de constitucionalidade; (c) o valor a ser inscrito corresponde a cr�dito tribut�rio que j� foi pago, parcelado, compensado com cr�ditos do sujeito passivo etc. Em quaisquer dessas hip�teses, o Procurador respons�vel pela inscri��o n�o dever� efetu�-la, ou a dever� cancelar, por provoca��o do sujeito passivo, ou mesmo independentemente de qualquer provoca��o, desde que por meio de ato devidamente fundamentado. [sem grifo no original]"
No ato da inscri��o em d�vida ativa, devem ser tomadas todas as cautelas para que apenas sejam objeto de provoca��o do Poder Judici�rio os cr�ditos tribut�rios realmente pass�veis de cobran�a, l�quidos, certos e exig�veis, at� para se evitar um recurso indevido a este poder.
� imprescind�vel, portanto, que o procedimento administrativo fiscal, destinado � inscri��o da d�vida ativa, observe irrestritamente a legalidade e que seja objeto de frequente controle, controle este em regra realizado pelo procurador competente para promover a inscri��o. Este dever� aquilatar a correta incid�ncia da legisla��o tribut�ria no caso em quest�o, verificar a exist�ncia ou atestar a inexist�ncia de nulidades ou falhas nos atos administrativos de lan�amento, de notifica��o, v�cios da CDA (LEVATE; CARVALHO, 2010, p. 51).
Nesse momento, o Fisco apurar� eventuais cr�ditos porventura eivados de ilegalidade. Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 665) defende que neste momento o Fisco deve envidar "meios de evitar que n�o prossigam cr�ditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades substanciais ou formais".
Conforme James Marins (2005, p. 631), por ser a inscri��o em d�vida ativa um ato administrativo vinculado, a inscri��o e a respectiva certid�o de d�vida ativa deve resultar de um procedimento administrativo regular, conforme as normas de direito material, processual e formal. Caso porventura resulte de um procedimento irregular, a inscri��o respectiva poder� n�o assegurar a concretiza��o da pretens�o do Fisco em obter o seu cr�dito pela via judicial, pois a presun��o de certeza dele estar� prejudicada.
Ocorre, na realidade, um controle at� mesmo do passado, haja vista a incumb�ncia do procurador consistente em verificar at� mesmo se a pessoa que ter� o seu nome inscrito em d�vida ativa realmente praticou o fato gerador que d� ensejo ao cr�dito tribut�rio a ser inscrito, se o valor do lan�amento est� correto, dentre outros aspectos.
Nesse sentido, Am�rico Lu�s Martins da Silva (2001, p. 75) afirma que:
"(...) pode-se dizer que a inscri��o em d�vida ativa � um ato de controle administrativo de legalidade. Destina-se, pois, � verifica��o administrativa de legalidade, quanto � exist�ncia e aos valores, do cr�dito tribut�rio e do cr�dito n�o tribut�rio vencidos e n�o pagos administrativamente, gerando presun��o de liquidez e certeza".
"Ao receber o processo ou expediente relativo � d�vida ativa, o Procurador da Fazenda P�blica dever� examinar seu aspecto formal, e, uma vez verificada a inexist�ncia de erros, falhas ou irregularidades que possam comprometer a cobran�a da d�vida, determinar� que se proceda � inscri��o da d�vida nos registros pr�prios. Na hip�tese de ser verificada a exist�ncia de falhas ou irregularidades a serem sanadas, ser� solicitado � reparti��o competente as provid�ncias cab�veis, sob pena de responsabilidade" (MORAES, 2004, p. 66).
H� de se destacar que acaso sejam encontradas irregularidades, n�o cabe ao �rg�o que faz a inscri��o anular o ato que ensejou o cr�dito tribut�rio:
"(...) � preciso, todavia, que se tenha em conta que tal atividade administrativa de controle, precede � inscri��o do d�bito em d�vida ativa, n�o configura controle hier�rquico ou julgamento do lan�amento, n�o se admitindo que o �rg�o inscritor anule o ato constitutivo do cr�dito, se, porventura, detectar v�cio de legalidade. Tal medida caber� � autoridade lan�adora. O poder da autoridade respons�vel pela inscri��o, que de resto, em se tratando de agente p�blico, revela-se igualmente, dever, � o de recusar a inscri��o de d�bito encaminhado, caso venha constatar irregularidades no procedimento de lan�amento, devolvendo o expediente � sua origem para as provid�ncias sugeridas." (SOUZA; MARTINS, 2004, p. 67).
Embora o controle ocorra com base no princ�pio da autotutela, consoante o qual a Administra��o pode anular seus atos quando eivados de ilegalidade (S�mula n� 473 do STF), deve-se, como alertado acima, observar-se a autoridade competente para tanto.
Assim, tem o fisco o �nus de adequadamente realizar o processo de controle de legalidade no que tange � inscri��o da d�vida ativa, devendo primar por n�o proceder a inscri��es equivocadas, o que acarretar�, por conseguinte, �nus indevidos ao executado, al�m de um indevido recurso ao Poder Judici�rio.
1.3 - A emenda, a substitui��o de CDA ou o mero rec�lculo da d�vida
O art. 203 do CTN e o � 8� do art. 2� da Lei n� 6.830/80 s�o o objeto da controv�rsia ora enfocada. O art. 203 do CTN disp�e que a omiss�o de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202, ou o erro a eles relativo, s�o causas de nulidade da inscri��o e do processo de cobran�a dela decorrente, mas a nulidade poder� ser sanada at� a decis�o de primeira inst�ncia, mediante substitui��o da certid�o nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poder� versar sobre a parte modificada. E o art. 2�, � 8�, disp�e que at� a decis�o de primeira inst�ncia, a Certid�o de D�vida Ativa poder� ser emendada ou substitu�da, assegurada ao executado a devolu��o do prazo para embargos. (6)
"A previs�o do �8� traz um grande privil�gio � Fazenda P�blica, qual seja, o de poder modificar o t�tulo objeto da execu��o mesmo ap�s a sua propositura, ou ainda ap�s a oposi��o de embargos do devedor, at� a decis�o de primeira inst�ncia" (LEVATE; CARVALHO2010, p. 63).
Milton Flaks (1981, p. 109) cita voto do Ministro Relator Castro Meira no Recurso Especial 829.455 - BA, revela que:
"duas s�o as oportunidades em que basicamente a Fazenda P�blica pode corrigir o t�tulo executivo: a) No prazo assinado pelo juiz, se este constatou o v�cio ao despachar a peti��o inicial' e 'b) Enquanto n�o forem julgados os embargos do executado".
Todavia, em fun��o da reda��o obscura desses dispositivos, muitas s�o as controv�rsias existentes e dif�cil � a defini��o dos caminhos poss�veis no caso concreto quando se parte de uma mera leitura dos mesmos.
Por tal raz�o, � preciso aprofundar o conhecimento acerca desse privil�gio da Fazenda P�blica, a partir especialmente de subs�dios oportunizados pela jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a (STJ), para se esquematizar as aplica��es poss�veis desses dispositivos, a fim de consolidar as consequ�ncias que devem ensejar.
Parte-se para essa esquematiza��o, posicionando de um lado as hip�teses de nulidade e de outro as de anulabilidade. Para tratar de uma e de outra faz-se necess�rio, primeiramente, conceituar e delimitar os chamados erros formal, material e substancial.
Erro formal � aquele que n�o respeita �s formalidades legais alinhadas para a pr�tica de um ato. Em mat�ria de inscri��o em d�vida ativa, este erro pode dizer respeito � inobserv�ncia de alguns dos requisitos do termo de inscri��o de d�vida ativa, relacionados no art. 2�, p. 5�, da Lei n� 6.830/80, bem como no art. 202 do CTN. Assim, por exemplo, a aus�ncia da data em que d�vida ativa foi inscrita, a aus�ncia de men��o ao domic�lio ou � resid�ncia do inscrito, o valor origin�rio da d�vida, dentre outros.
Ao se fazer alus�o a tal mandamento legal, o doutrinador Ricardo Abdul Nour (2002, p. 531) observa que "os requisitos desse dispositivo conferem formalidade procedimental ao t�tulo e s�o imprescind�veis para que a Administra��o possa pleitear o direito nele representado". A import�ncia para tal procedimento � tanta, uma vez que "o termo de inscri��o ressuscita os elementos essenciais da hip�tese legal de incid�ncia tribut�ria".
A Lei n� 6.830/1980, em seu artigo 2�, � 5� (7), tamb�m traz os requisitos quanto aos elementos que devem conter na inscri��o da d�vida ativa, sendo importante destacar que esse dispositivo � aplicado tamb�m � d�vida ativa n�o tribut�ria. O erro material � aquele facilmente percept�vel e que em nada se relaciona ao procedimento ou ao direito. Tal � o caso de erro na qualifica��o das partes numa decis�o judicial, por eventual troca de letras que comp�em o nome do demandado.
O erro substancial, por sua vez, relaciona-se ao procedimento a ser observado para se promover a inscri��o em d�vida ativa ou ao direito material inerente ao cr�dito tribut�rio e seus consect�rios.
O art. 2�, p. 8�, da Lei n� 6.830/80, declara ser poss�vel a emenda ou substitui��o da CDA at� a decis�o de primeira inst�ncia. E o art. 203 do CTN menciona que a omiss�o quanto aos requisitos do art. 202 ou o erro a eles relativo, s�o causas de nulidade da inscri��o e do processo de cobran�a dela decorrente, podendo, todavia, a nulidade ser sanada at� a decis�o de primeira inst�ncia.
A substitui��o implica a confec��o de outra certid�o.
A emenda corrige o erro existente na certid�o acostada aos autos:
"Emenda constitui corre��o de defeito ou de erro, na inscri��o e na certid�o, por provoca��o da parte interessada ou de of�cio pelo juiz, sem que se tenha que substitu�-los integralmente por outros. A emenda refere-se, portanto, ao saneamento de poss�veis irregularidades existentes na certid�o. Geralmente, o juiz, que conduz as dilig�ncias e atos processuais da a��o de execu��o fiscal, examina a certid�o t�o logo lhe chegue em conclus�o o processo, ap�s os trabalhos de autua��o e registro. Pode ser que neste momento verifique defeito ou erro que possa ser sanado. Quando isto ocorre, determina, ent�o, que seja emendada. (LEVATE; CARVALHO, 2010, p. 63)"
Da leitura da jurisprud�ncia, verifica-se que nem sempre ser� o caso de nulidade absoluta ou insan�vel. Embora os arts. 203 do CTN e 2�, p. 8�, da Lei n� 6.830/80, refiram-se � nulidade, sem qualquer qualifica��o, o mais correto e o que se constata da jurisprud�ncia, � conceber que tais dispositivos tratam na realidade de situa��es de nulidade relativa, aquela pass�vel de convalida��o ou san�vel. A prop�sito, Mauro Lu�s Rocha Lopes (2012, p. 354) realiza esta mesma leitura, ao ressaltar:
"Ainda que na disposi��o seguinte (art. 203), o CTN tenha prescrito que a omiss�o de quaisquer requisitos previstos no artigo anterior ou o erro a eles relativo s�o causas de nulidade da inscri��o e do processo de cobran�a dela decorrente, a jurisprud�ncia tem observado as disposi��es dos arts. 249 e 250 do CPC, aplicando, na esp�cie, o princ�pio estampado no brocardo p�s de nullit� sans grief, segundo o qual n�o se deve pronunciar nulidade sem que se fa�a prova do preju�zo por ela gerado.
De fato, se a CDA indica perfeitamente o devedor e especifica a exig�ncia fiscal, indicando os dispositivos legais pertinentes, eventual omiss�o incapaz de causar preju�zo ao executado - v.g., aus�ncia de indica��o do livro e da folha da inscri��o - n�o macula o processo. Nessa dire��o j� se inclinou, inclusive, o Supremo Tribunal Federal (RE 99993, Min. Oscar Corr�a). (...)
O privil�gio deferido ao Fisco, � evid�ncia, alcan�a apenas os casos de v�cios formais ou materiais do termo de inscri��o e/ou da certid�o correspondente, que possam, portanto, ser sanados atrav�s da emenda ou da substitui��o do t�tulo. Quando for a hip�tese de defeito substancial no procedimento administrativo de constitui��o do cr�dito - v.g., inobserv�ncia da garantia da ampla defesa -, exige-se a renova��o do lan�amento, o que afasta a possibilidade aventada." Com efeito, � o que consta dos julgados abaixo transcritos:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. IPTU. CDA. SUBSTITUI��O. SUB-ROGA��O. 1. A substitui��o da Certid�o de D�vida Ativa � permitida at� o momento em que for proferida decis�o de primeira inst�ncia, mas, t�o-somente quando se tratar de erro formal ou material, e n�o em casos que impliquem altera��o do pr�prio lan�amento. 2. Recurso especial improvido".(8)
RECURSO ESPECIAL - EMBARGOS � EXECU��O FISCAL - SUBSTITUI��O DE CERTID�O DE D�VIDA ATIVA - INEXIST�NCIA DE SIMPLES ERRO MATERIAL - IMPOSSIBILIDADE. 1. Entendimento desta Corte no sentido de que a substitui��o da CDA at� a decis�o de primeira inst�ncia s� � poss�vel em se tratando de erro material ou formal. 2. Recurso especial improvido." (REsp 347.423/AC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05.08.02)
Um caso como este nem deveria ter resultado na inscri��o e consequente propositura da a��o de execu��o fiscal, dado o escopo do controle de legalidade exercido quando da inscri��o, conforme ressaltado no item 1.2. retro.
Hugo de Brito Machado (2006, p. 271) destaca, nesse contexto, as consequ�ncias em caso de certid�o nula:
"(...) o processo de execu��o, se instru�do com certid�o de inscri��o nula, deve ser extinto sem julgamento do m�rito, nos termos do art. 267, inciso IV, do C�digo de Processo Civil. E, nos termos do art. 268 do mesmo C�digo, a extin��o do processo n�o impede que a entidade exequente promova outra vez a a��o de cobran�a. Mas a peti��o inicial s� deve ser despachada com a prova de que a exequente cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela senten�a no processo anterior."
Se houvesse de fato nulidade absoluta, o correto seria extinguir o processo sem julgamento do m�rito, diante da aus�ncia de t�tulo executivo v�lido, facultando-se � Fazenda P�blica, quando ainda poss�vel e ainda na exist�ncia de prazo prescricional, a propositura de nova a��o de execu��o fiscal. H� casos tamb�m nos quais nem se cogita de emenda ou de substitui��o. � o que ocorreu no caso tratado no REsp n� 1.115.501-SP, cujo t�tulo continha, em parte, d�vida certa e exig�vel, em raz�o da declara��o de inconstitucionalidade da lei que embasou o lan�amento tribut�rio, fazendo retornar a efic�cia da al�quota anteriormente vigente. Nesse caso, o STJ decidiu que o mero c�lculo aritm�tico poderia trazer o t�tulo aos reais contornos da rela��o jur�dica processual desenhada ap�s a declara��o de inconstitucionalidade da contribui��o para o PIS (Programa de integra��o do servidor), calculado na forma dos Decretos-leis n� 2445 e 2449, ambos de 1988. (9)
A declara��o de inconstitucionalidade da lei n�o ensejou a consequ�ncia de ser inv�lido o lan�amento tribut�rio, posto ter sido realizado com base em lei v�lida e constitucional � �poca. Com a declara��o de inconstitucionalidade das legisla��es, no que se refere � amplia��o da base de c�lculo da contribui��o para o PIS, ocorreu o efeito repristinat�rio da legisla��o que antes vigorava, sendo devido o tributo com base na base de c�lculo anterior, menos ampla (10). Por isso, a CDA sequer foi substitu�da, eis que apenas se refez o c�lculo do tributo devido, excluindo-se o montante relativo ao aumento de al�quota, declarado inconstitucional.
Quando n�o for o caso de mero rec�lculo da d�vida, o que autoriza como acima explicado a manuten��o do mesmo t�tulo no processo de execu��o fiscal, poder� ocorrer nulidade (nulidade absoluta) ou anulabilidade (nulidade relativa) da inscri��o e da CDA, como se passa a evidenciar.
1.4 - Anulabilidade da inscri��o e, por conseguinte, da Certid�o de D�vida Ativa (CDA)
No caso da anulabilidade, h� a possibilidade de emenda ou de substitui��o da CDA com o prosseguimento do processo e concess�o de novo prazo para que o executado se manifeste sobre o t�tulo emendado ou sobre o novo t�tulo.
Isso poder� ocorrer nos casos de erro formal ou de erro material na CDA, que revelem a necessidade de emenda ou de substitui��o do t�tulo para que o processo fiscal possa prosseguir adequadamente.
Para facilitar, alguns exemplos de erro formal seriam: a omiss�o de indica��o do livro no qual ocorreu a inscri��o da d�vida ativa, a omiss�o de indica��o da folha do livro onde restou inscrita a d�vida ativa e a omiss�o quanto � maneira de se calcular juros de mora, requisitos constantes do art. 202 do CTN. Nessas situa��es, haja vista a possibilidade de o erro material e/ou formal ser corrigido, dando-se prosseguimento ao processo, a resposta da jurisprud�ncia tem sido o seguinte: a) substitui��o da CDA at� decis�o 1� inst�ncia; e b) devolu��o prazo para defesa.
Em rela��o ao conte�do pass�vel de ser versado nos embargos, a doutrina majorit�ria afasta o car�ter restritivo do art. 203 do CTN, consoante o qual as nova defesa somente pode contemplar a parte modificada, para reconhecer a possibilidade de devolu��o do prazo para embargos em rela��o � integralidade da mat�ria de defesa, conforme autorizado pelo art. 2�, p. 8�, da Lei n� 6.830/80, dado o entendimento de que tal mat�ria, ao n�o se encaixar entre as normas gerais em mat�ria de legisla��o tribut�ria, pode ser regulada por lei ordin�ria.
Por isso, tem-se que na hip�tese de erro formal ou material, deve ser carreada ao exequente a possibilidade de substitui��o ou emenda da CDA at� a decis�o de primeira inst�ncia, abrindo-se prazo para o executado manifestar-se sobre a integralidade do t�tulo que passa a embasar a execu��o fiscal.
1.5 - Nulidade
Nos casos em que se evidencia uma nulidade ou nulidade absoluta, n�o � poss�vel a mera substitui��o da CDA, pois na grande maioria dos casos ser� necess�rio refazer o lan�amento tribut�rio e a inscri��o em d�vida ativa, sob pena de ocorrer grave preju�zo ao sujeito passivo. Eis os seguintes precedentes:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. IPTU. CDA. SUBSTITUI��O. SUB-ROGA��O. 1. A substitui��o da Certid�o de D�vida Ativa � permitida at� o momento em que for proferida decis�o de primeira inst�ncia, mas, t�o-somente quando se tratar de erro formal ou material, e n�o em casos que impliquem altera��o do pr�prio lan�amento. 2. Recurso especial improvido. (REsp 826.927/BA, DJ de 08.05.06). [sem grifos no original]
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. SUBSTITUI��O DA CDA. SENTEN�A J� PROFERIDA. ALTERA��O DA NATUREZA DO T�TULO. INVIABILIDADE.
A pretendida substitui��o da CDA, ap�s a prola��o da senten�a, com altera��o substancial da natureza do t�tulo, n�o encontra amparo na legisla��o invocada, tampouco na jurisprud�ncia do STJ. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1208998/RN, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/10/2011, DJe 20/10/2011) [sem grifo no original]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. MULTA DO ART. 538, PAR�GRAFO �NICO, DO CPC. AFASTAMENTO. S�MULA 98/STJ. EXECU��O FISCAL. CDA. SUBSTITUI��O OU EMENDA. IMPOSSIBILIDADE NA ESP�CIE. ALTERA��O DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGA��O. S�MULA 392/STJ.
1. Afasta-se a multa do art. 538, par�grafo �nico, do CPC, na hip�tese em que h� oposi��o de embargos de declara��o com fins de prequestionamento, nos termos da S�mula 98/STJ.
2. O ac�rd�o recorrido encontra-se em conson�ncia com a jurisprud�ncia pac�fica desta Corte, no sentido da possibilidade de se emendar ou substituir a CDA por erro material ou formal do t�tulo, at� a prola��o da senten�a, desde que n�o implique modifica��o do sujeito passivo da execu��o, segundo disposto na S�mula 392 do STJ. Assim, em se tratando de modifica��o do sujeito passivo da obriga��o tribut�ria, tal como ocorreu na esp�cie, n�o h� como se proceder a substitui��o da CDA no presente feito. 3. Alterar a conclus�o do ac�rd�o recorrido, a fim de verificar se houve ou n�o o ajuizamento de nova execu��o contra o atual propriet�rio do im�vel, implica adentrar no suporte f�tico-probat�rio dos autos, o que atrai a incid�ncia da S�mula 7/STJ.
(REsp 1299078/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 01/03/2012, DJe 09/03/2012) [sem grifo no original]
Na grande maioria dos casos, tal solu��o imp�e-se em raz�o da ofensa ao contradit�rio e � ampla defesa que o prosseguimento da execu��o pode ensejar caso n�o se retorne ao estado anterior.
Deveras, � certo que a Fazenda P�blica pode substituir ou emendar a certid�o de d�vida ativa (CDA) at� a prola��o da senten�a de embargos (artigo 2�, � 8�, da Lei n� 6.830/80), quando se tratar de corre��o de erro material ou formal, vedada, entre outras, a modifica��o do sujeito passivo da execu��o (S�mula 392/STJ (11)) ou da norma legal que, por equ�voco, tenha servido de fundamento ao lan�amento tribut�rio.
No que tange aos exemplos, tem-se os seguintes:
a) Lan�amento tribut�rio e inscri��o em d�vida ativa com base em lei declarada inconstitucional
Se a exa��o foi considerada integralmente inconstitucional, o cr�dito tribut�rio ser� considerado inexig�vel, o que ensejar� a pr�pria extin��o do processo, com julgamento do m�rito, nos termos do art. 267, VI, do CPC.
b) Lan�amento tribut�rio e respectiva Certid�o de d�vida ativa que n�o discriminaram valores do IPVA por exerc�cio, nem individualizaram ve�culo que ensejou a cobran�a
Tamb�m nesse caso ser� inexig�vel o pr�prio cr�dito tribut�rio, promovendo-se a extin��o do processo, sem julgamento do m�rito. Todavia, � diferen�a do primeiro exemplo, se a Fazenda P�blica, ap�s refazer o lan�amento tribut�rio e conferir novo prazo ao sujeito passivo para pagamento (fase da "cobran�a amig�vel"), este n�o o realizar, dever� inscrev�-lo em d�vida ativa para promover nova a��o de execu��o fiscal. Nesse sentido � o julgado, cuja ementa foi transcrita a seguir:
TRIBUT�RIO - EXECU��O FISCAL - IPVA - FUNDAMENTA��O DEFICIENTE - S�MULA 284/STF - NULIDADE DA CDA - AUS�NCIA DE DISCRIMINA��O DOS VALORES POR EXERC�CIO E INDIVIDUALIZA��O DO VE�CULO - OBRIGATORIEDADE DE OPORTUNIZA��O DE SUBSTITUI��O OU EMENDA DA CDA AT� A PROLATA��O DA SENTEN�A. 1. Aplica-se o teor da S�mula 284/STF, por defici�ncia na fundamenta��o, quando o recorrente n�o apresenta raz�es a sustentar alegada viola��o � dispositivos legais. 2. A CDA � t�tulo formal, cujos elementos devem estar bem delineados para n�o impedir a defesa do executado. 3. Hip�tese dos autos em que a CDA deixou de discriminar os valores do IPVA cobrado por exerc�cio, bem como de individualizar o ve�culo que desencadeou a presente execu��o, o que prejudica a defesa do executado, que se v� tolhido de questionar a origem, as import�ncias e a forma de c�lculo. 4. A Fazenda P�blica pode substituir ou emendar a Certid�o de D�vida Ativa at� a prola��o da senten�a, a teor do disposto no � 8� do art. 2� da Lei 6.830/80. N�o � poss�vel o indeferimento da inicial do processo executivo, por nulidade da CDA, antes de se possibilitar � exequente a oportunidade de emenda ou substitui��o do t�tulo.6. Recurso especial provido em parte. (865643 RS 2006/0148118-7, Relator: Ministra ELIANA CALMON, Data de Julgamento: 19/11/2007, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publica��o: DJ 30.11.2007 p. 424). [sem grifo no original]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. RECURSO ESPECIAL. EXECU��O FISCAL. NULIDADE DA CDA. EXERC�CIOS N�O DISCRIMINADOS. RECONHECIMENTO PELO TRIBUNAL DE OF�CIO. ABERTURA DE PRAZO PARA EMENDA OU SUBSTITUI��O DA CDA. INOCORR�NCIA. 1. Trata-se na origem de agravo de instrumento interposto contra decis�o em que se determinou que fosse emendada a CDA, em face da decreta��o de prescri��o. 2. O Tribunal a quo decidiu a lide com os seguintes fundamentos: a) nulidade da CDA, por aus�ncia de discrimina��o dos valores referentes a cada um dos tributos cobrados; e b) impossibilidade de abertura de prazo para que o Fisco substitu�sse ou emendasse a CDA. [sem grifo no original] 3. A revis�o do entendimento exarado pelo Tribunal de origem quanto a aus�ncia dos requisitos da CDA demanda reexame de provas, o que � inadmiss�vel em sede de recurso especial, ante o �bice contido na S�mula n. 7/STJ. 4. N�o obstante, assiste raz�o quanto ao segundo ponto, pois a Corte de origem ao extinguir a CDA, sem oportunizar a sua substitui��o ou emenda, agravou a situa��o do agravante, violando, assim, o princ�pio da non reformatio in pejus. 4. Recurso especial conhecido em parte, e, nesta extens�o, provido para determinar o retorno dos autos � Corte de origem, a fim de se proceder a abertura. (RECURSO ESPECIAL N� 1.170.708 - RS (2009/0237411-1), RELATOR: MINISTRO BENEDITO GON�ALVES, RECORRENTE: MUNIC�PIO DE PORTO ALEGRE, PROCURADOR : RICARDO HOFFMANN MU�OZ E OUTRO(S), RECORRIDO: F�BIO FERNANDO SANCHES PEREIRA, ADVOGADO: SEM REPRESENTA��O NOS AUTOS). Tais casos contemplam situa��es de v�cios substanciais, os quais evidenciam n�o ser a CDA, que instrui o processo de execu��o fiscal, um t�tulo dotado de certeza e liquidez, da� se impondo a extin��o do processo e rein�cio de outro, acaso logre a Fazenda P�blica promover um novo lan�amento tribut�rio regular.
c) Certid�o de d�vida ativa e lan�amento tribut�rio que n�o cont�m informa��es sobre a origem e natureza do cr�dito tribut�rio, havendo mera refer�ncia a IPVA n�o recolhido
Nesse caso, o cr�dito tribut�rio ser� igualmente inexig�vel, seguindo a mesma sorte do exemplo anterior, desde que efetivamente o tributo devido n�o tenha sido recolhido.
d) Lan�amento tribut�rio e inscri��o em d�vida ativa com base em norma n�o vigente
Nessa situa��o, um Munic�pio rec�m criado instituiu IPTU em 20 de dezembro de 2011. Sem observar o prazo da noventena, a Fazenda P�blica municipal aplicou a nova legisla��o para o fato gerador ocorrido em 01 de janeiro de 2012. Nesse caso, houve ofensa ao princ�pio da noventena, ensejando a inexigibilidade do cr�dito tribut�rio pretendido e, por conseguinte, a nulidade da inscri��o, da certid�o e do processo de cobran�a, ensejando sua extin��o. Nesse caso, sequer se poderia afirmar que o cr�dito tribut�rio disp�e de certeza, haja vista n�o ser devido, pois cobrado sem se aguardar o per�odo de efic�cia da lei tribut�ria.
e) Lan�amento tribut�rio e inscri��o em d�vida ativa contra sujeito passivo errado
Em algumas situa��es, a incorre��o do lan�amento tribut�rio e da inscri��o em d�vida ativa pode ensejar ajuizamento de processo em face de pessoa que n�o det�m obriga��o tribut�ria alguma para com o Fisco exequente.
Diante dos in�meros casos dotados desse teor, o STJ editou a S�mula 392, pela qual "a Fazenda P�blica pode substituir a certid�o de d�vida ativa (CDA) at� a prola��o da senten�a de embargos, quando se tratar de corre��o de erro material ou formal, vedada a modifica��o do sujeito passivo da execu��o".
Nesse sentido � o julgado, cuja ementa � a seguinte:
EXECU��O FISCAL. IPTU. ALIENA��O DO IM�VEL ANTERIOR AO AJUIZAMENTO DA A��O. REDIRECIONAMENTO DO FEITO EXECUT�RIO CONTRA O ATUAL PROPRIET�RIO. IMPOSSIBILIDADE. CDA NULA. EXTIN��O DO PROCESSO SEM JULGAMENTO DO M�RITO.I - A hip�tese em quest�o diz respeito a execu��o fiscal relativa a d�vida de IPTU e taxas, concernente aos exerc�cios de 1996 e 1997, em que a Fazenda P�blica Municipal requer a inclus�o no p�lo passivo de pessoa f�sica que adquiriu im�vel da empresa executada no ano de 1995.II - A senten�a a quo julgou extinto o processo, sem julgamento de m�rito, com base no art. 267, inciso VI, do CPC, em raz�o da ilegitimidade passiva ad causam da executada, ora recorrida.267VICPCIII - E invi�vel a substitui��o do sujeito passivo no curso da lide, ap�s a constata��o da ilegitimidade passiva ad causam, ensejadora da extin��o do processo sem exame do m�rito, conforme intelig�ncia do art. 267, inciso VI, do CPC. A substitui��o da Certid�o de D�vida Ativa � permitida at� o momento em que for proferida decis�o de primeira inst�ncia, somente quando se tratar de erro formal ou material, e n�o em casos que impliquem altera��o do pr�prio lan�amento. Precedentes: AgRg no Ag n� 732.402/BA, Rel. Min. JOS� DELGADO, DJ de 22/05/06; REsp n� 829.455/BA, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07/08/06 e REsp n� 347.423/AC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 05/08/02.267VICPC Ag n� 732.402/BA REsp n� 347.423/ACIV - Recurso especial improvido
(705793 SP 2004/0167471-2, Relator: Ministro FRANCISCO FALC�O, Data de Julgamento: 17/05/2007, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publica��o: DJe 07/08/2008, undefined)
O fato de ser lan�ado tributo contra pessoa errada e depois ser procedida � inscri��o e � consequente propositura da a��o de execu��o fiscal tem como consequ�ncia a extin��o do processo sem julgamento do m�rito, com fundamento nos arts. 267, I, 295, II e par�grafo �nico, 586, CPC, dada a ilegitimidade de parte e a inexist�ncia de pedido poss�vel.
Por conseguinte, ser� feito novo lan�amento tribut�rio e nova inscri��o. Extrair-se-� ent�o nova certid�o de d�vida ativa e, por consequente, uma nova a��o de execu��o fiscal dever� ser proposta.
O estudo dos v�cios inerentes � inscri��o em d�vida ativa e � certid�o de d�vida ativa evidenciou que nem sempre a solu��o redundar� na emenda ou na substitui��o da certid�o de d�vida ativa viciada, seja pela possibilidade de prosseguimento do processo de execu��o fiscal mediante um mero rec�lculo da d�vida exequenda, seja pelo fato de algumas situa��es evidenciarem a presen�a de uma nulidade absoluta, como no caso da execu��o em face de sujeito passivo incorreto, o que demandar� a extin��o do processo sem julgamento do m�rito, com ajuizamento de nova a��o de execu��o, caso ainda n�o tenha transcorrido o prazo decadencial e prescricional.
Constatou-se que a jurisprud�ncia do STJ consolidou o entendimento no sentido de que a substitui��o da CDA � poss�vel at� a decis�o de primeira inst�ncia e somente em se tratando de erro material ou formal. Ademais, editou a S�mula 392, acrescentando que � vedada a modifica��o do sujeito passivo da execu��o.
A partir desse cen�rio, em caso de nulidade relativa ou anulabilidade, por omiss�o ou erro quanto aos requisitos do art. 202 do CTN, ser� poss�vel sanar o v�cio pela substitui��o ou emenda da CDA, concedendo novo prazo para embargos, os quais poder�o versar sobre a integralidade do conte�do do novo t�tulo. Em caso de nulidade absoluta, n�o ser� poss�vel a mera emenda ou substitui��o, impondo-se o refazimento do lan�amento tribut�rio, se ainda houver prazo para tanto, e nova inscri��o em d�vida ativa, para que se possa propor nova a��o de execu��o fiscal.
(1) Artigo 204. A d�vida regularmente inscrita goza da presun��o de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr�-constitu�da.
Par�grafo �nico. A presun��o a que se refere este artigo � relativa e pode ser ilidida por prova inequ�voca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
(2) Artigo 39. Os cr�ditos da Fazenda P�blica, de natureza tribut�ria ou n�o tribut�ria, ser�o escriturados como receita do exerc�cio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas or�ament�rias.
� 5� - A D�vida Ativa da Uni�o ser� apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.
(3) Artigo 13. �s Procuradorias da Fazenda Nacional, sob a imediata autoridade da respectiva chefia, compete, no �mbito da sua jurisdi��o: IV - Promover a inscri��o da d�vida ativa da Uni�o, para fins de cobran�a judicial, ap�s apurado sua liquidez e certeza; (4) Artigo 2� - Constitui D�vida Ativa da Fazenda P�blica aquela definida como tribut�ria ou n�o tribut�ria na Lei n� 4.320, de 17 de mar�o de 1964, com as altera��es posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elabora��o e controle dos or�amentos e balan�os da Uni�o, dos Estados, dos Munic�pios e do Distrito Federal.
� 4� - A D�vida Ativa da Uni�o ser� apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.
(5) Artigo 585. S�o t�tulos executivos extrajudiciais: VII - a certid�o de d�vida ativa da Fazenda P�blica da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territ�rios e dos Munic�pios, correspondente aos cr�ditos inscritos na forma da lei;
(6) A respeito da devolu��o do prazo para embargos, ap�s substitui��o da CDA, de que tratam os dispositivos em quest�o, tem-se entendido que predomina a regra do art. 2�, p. 8�, da Lei n� 6.830/80, por se entender que referida mat�ria n�o constitui norma geral em mat�ria tribut�ria, podendo ser veiculada, portanto, por lei ordin�ria.
(7) "� 5� - O Termo de Inscri��o de D�vida Ativa dever� conter:
VI - o n�mero do processo administrativo ou do auto de infra��o, se neles estiver apurado o valor da d�vida".
(8) BRAS�LIA, Superior Tribunal de Justi�a. Recurso Especial n� 826927. Relator: Ministro Castro Meira, Bras�lia 08.05.2006. Dispon�vel online: http://www.stj.jus.br/webstj/Processo/Justica/detalhe.asp?numreg=200600514447&pv=000000000000. Acessado em: 10.jun.2012.
(9) PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS � EXECU��O FISCAL. NULIDADES E EXCESSO DE EXECU��O. 1. Tendo sido acolhidos, em extens�o que seja, os embargos � execu��o fiscal, cumpre sujeitar a senten�a � remessa oficial (artigo 475, III, CPC). 2. Tendo a embargante logrado demonstrar que a execu��o incluiu a contribui��o ao PIS, calculada na forma dos Decretos-lei n�s 2.445 e 2.449/88, declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, n�o pode prevalecer a execu��o, na extens�o em que proposta. 3. Sendo inconstitucional a cobran�a apenas de excesso de execu��o, e n�o de nulidade, devendo ser aproveitado o t�tulo executivo, eis que destac�vel o valor indevido, mediante simples apura��o aritm�tica, sem perda de liquidez e certeza. 4. Sucumb�ncia fixada nos termos do caput do artigo 21 do C�digo de Processo Civil." [sem grifo no original]
(10) O caso sub judice amolda-se no disposto no caput do artigo 144, do CTN ("O lan�amento reporta-se � data da ocorr�ncia do fato gerador da obriga��o e rege-se pela lei ent�o vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada." ), uma vez que a autoridade administrativa procedeu ao lan�amento do cr�dito tribut�rio formalizado pelo contribuinte (provid�ncia desnecess�ria por for�a da S�mula 436/STJ), utilizando-se da base de c�lculo estipulada pelos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, posteriormente declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso, tendo sido expedida a Resolu��o 49, pelo Senado Federal, em 19.10.1995. O prosseguimento da execu��o fiscal (pelo valor remanescente daquele constante do lan�amento tribut�rio ou do ato de formaliza��o do contribuinte fundado em legisla��o posteriormente declarada inconstitucional em sede de controle difuso) revela-se for�oso em face da sufici�ncia da liquida��o do t�tulo executivo, consubstanciado na senten�a proferida nos embargos � execu��o, que reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de constitui��o do cr�dito tribut�rio, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou substitui��o da certid�o de d�vida ativa (CDA). Consequentemente, tendo em vista a desnecessidade de revis�o do lan�amento, subsiste a constitui��o do cr�dito tribut�rio que teve por base a legisla��o ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, n�o ilide a inexigibilidade do d�bito fiscal, encartado no t�tulo executivo extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei expurgada do ordenamento jur�dico, o que, inclusive, encontra-se, atualmente, preceituado nos artigos 18 e 19, da Lei 10.522/2002, verbis: "Art. 18. Ficam dispensados a constitui��o de cr�ditos da Fazenda Nacional, a inscri��o como D�vida Ativa da Uni�o, o ajuizamento da respectiva execu��o fiscal, bem assim cancelados o lan�amento e a inscri��o, relativamente:
VIII - � parcela da contribui��o ao Programa de Integra��o Social exigida na forma do Decreto-Lei n� 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei n� 2.449, de 21 de julho de 1988, na parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar n� 7, de 7 de setembro de 1970, e altera��es posteriores ;
� 2� Os autos das execu��es fiscais dos d�bitos de que trata este artigo ser�o arquivados mediante despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a exist�ncia de Valor remanescente relativo a d�bitos legalmente exig�veis .
Artigo 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a n�o contestar, a n�o interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hip�tese de a decis�o versar sobre: (Reda��o dada pela Lei n� 11.033, de 2004)
I - mat�rias de que trata o art. 18; (...).
� 5� Na hip�tese de cr�ditos tribut�rios j� constitu�dos, a autoridade lan�adora dever� rever de of�cio o lan�amento, para efeito de alterar total ou parcialmente o cr�dito tribut�rio, conforme o caso." (Reda��o dada pela Lei n� 11.033, de 2004)
7. Assim, ultrapassada a quest�o da nulidade do ato constitutivo do cr�dito tribut�rio, remanesce a exigibilidade parcial do valor inscrito na d�vida ativa, sem necessidade de emenda ou substitui��o da CDA (cuja liquidez permanece inc�lume), m�xime tendo em vista que a senten�a proferida no �mbito dos embargos � execu��o, que reconhece o excesso, � t�tulo executivo pass�vel, por si s�, de ser liquidado para fins de prosseguimento da execu��o fiscal (artigos 475-B, 475-H, 475-N e 475-I, do CPC).
8. Consectariamente, dispensa-se novo lan�amento tribut�rio e, a fortiori, emenda ou substitui��o da certid�o de d�vida ativa (CDA). 9. Recurso especial desprovido. Ac�rd�o submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolu��o STJ 08/2008.
(11) A Fazenda P�blica pode substituir a certid�o de d�vida ativa (CDA) at� a prola��o da senten�a de embargos, quando se tratar de corre��o de erro material ou formal, vedada a modifica��o do sujeito passivo da execu��o.
CINTRA, Carlos C�sar Sousa. Apontamentos acerca da Cobran�a da D�vida Ativa. Curso de Especializa��o em Direito Tribut�rio: Estudos Anal�ticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
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LEVATE, Luiz Gustavo; CARVALHO, Felipe Caixeta. Lei de Execu��o Fiscal � luz da doutrina e da jurisprud�ncia. Belo Horizonte: F�rum, 2010.
LOPES, Mauro Luis Rocha. Direito Tribut�rio. 3�. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2012.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tribut�rio. S�o Paulo: Malheiros, 2006.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tribut�rio. 4�. Ed. S�o Paulo: Atlas, 2009.
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Leia o curriculum do(a) autor(a): Adriana Estigara.- Publicado em 23/09/2014
· Cautelas quanto ao cumprimento de obriga��es acess�rias na industrializa��o por encomenda - Adriana Estigara*