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Timestamp: 2020-08-08 18:13:37+00:00
Document Index: 167796809

Matched Legal Cases: ['artigo 2', 'artigo 10', 'artigo 6', 'artigo 18', 'artigo 18', 'artigo 21', 'artigo 18', 'artigo 4', 'artigo 77', 'artigo 60', 'artigo 38', 'artigo 74', 'artigo 123', 'artigo 607', 'artigo 29', 'artigo 511', 'artigo 596', 'artigo 139', 'artigo 60', 'artigo 60', 'artigo 63', 'artigo 62', 'artigo 28', 'artigo 138', 'artigo 4', 'artigo 10', 'artigo 123', 'artigo 607', 'artigo 29', 'artigo 110', 'artigo 29', 'artigo 77', 'artigo 60', 'artigo 38', 'artigo 74', 'artigo 43', 'artigo 268', 'artigo 77', 'artigo 163', 'artigo 77', 'in casu', 'artigo 77', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 77', 'artigo 153', 'artigo 76', 'artigo 77', 'artigo 77', 'artigo 36', 'artigo 77', 'artigo 77', 'artigo 36', 'artigo 77', 'artigo 120', 'artigo 268', 'artigo 77', 'artigo 77', 'artigo 63', 'artigo 37', 'artigo 60', 'artigo 60', 'artigo 38', 'artigo 38', 'artigo 103', 'artigo 51', 'artigo 1', 'artigo 32', 'Artigo 32', 'artigo 38', 'artigo 38', 'artigo 63', 'artigo 63', 'artigo 38', 'artigo 18', 'artigo 38', 'artigo 38', 'artigo 38', 'in casu', 'artigo 11', 'artigo 38', 'artigo 103', 'artigo 38', 'artigo 38']

Processo nº 167/2019-T
€ 260.012,47
IRS – Retenção na fonte – Cláusula geral anti-abuso.
Acordam os Árbitros, José Poças Falcão (Árbitro Presidente), Isaque Ramos e Jorge Carita, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral na seguinte:
Em 8 de março de 2019, A..., SGPS, S.A., NIPC..., com sede na Rua ..., n.º..., ...-... Lisboa, doravante designada por “Requerente”, solicitou a constituição de tribunal arbitral e procedeu a um pedido de pronúncia arbitral, nos termos das alíneas a) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), com vista à declaração de ilegalidade do ato de liquidação adicional de Retenção na Fonte - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2014... e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios n.º 2014... a 2014..., todos relativos a 2012, no montante de € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos), e a revogação da decisão no sentido do indeferimento do recurso hierárquico n.º ...2015... .
Verificada a regularidade formal do pedido apresentado, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT e não tendo a Requerente procedido à nomeação de árbitro, foram designados pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, os signatários que aceitaram o cargo no prazo legalmente estipulado.
O presente Tribunal foi constituído no dia 22 de maio de 2019, na sede do CAAD, sita na Av. Duque de Loulé, n.º 72 A, em Lisboa, conforme comunicação do tribunal arbitral coletivo que se encontra junta aos presentes autos.
A Requerida, depois de notificada para o efeito, apresentou a sua resposta, no dia 2 de julho de 2019.
No dia 27 de setembro de 2019, o Tribunal, por despacho, notificou a Requerente para informar nos autos se, após o teor da Resposta apresentada pela Requerida, mantém a intenção de produzir prova testemunhal, e para, em caso afirmativo, concretizar os artigos de facto relativamente aos quais pretende produzir tal prova.
No dia 7 de outubro de 2019, a Requerente apresentou um requerimento de resposta ao despacho indicado em 6 supra, nele tendo indicado os artigos sobre os quais as testemunhas seriam inquiridas.
Por despacho de 11 de outubro de 2019, o Tribunal designou o dia 15 de novembro de 2019, pelas 14h15 m para a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, e para a produção de prova testemunhal arrolada pela Requerente.
No dia 15 de novembro de 2019, realizou-se a reunião do artigo 18.º do RJAT, na qual, no uso da palavra, a Requerente requereu o aproveitamento da prova produzida nos processos n.ºs 165/2019-T e 166/2019-T, que correram termos no CAAD, relativamente ao qual a Requerida não apresentou qualquer oposição, pelo que, decidiu o Tribunal Arbitral aceitar o requerido e dar sem efeito as inquirições designadas para aquele dia.
Na referida reunião o Tribunal notificou a Requerente e a Requerida, por um lado, para, por esta ordem e de modo sucessivo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias, por outro, determinou a prorrogação do prazo referido no n.º 1 do artigo 21.º do RJAT por dois meses, a contar do término daquele, e por outro, designou o dia 30 de janeiro de 2020 para o efeito de prolação de decisão arbitral, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 18.º do RJAT, e, por último, advertiu a Requerente de que deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.
Nesta sequência, no dia 2 de dezembro de 2019, a Requerente e Requerida apresentaram as respetivas alegações escritas.
II. Posição da Requerente
A Requerente sustenta o pedido de declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Retenção na Fonte de IRS n.º 2014 ... e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2014 ... a 2014 ..., todos relativos ao exercício de 2012, no montante de € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos), em diversos vícios, a saber:
Vício de falta de fundamentação, porquanto, segundo entende, por um lado «(…) da análise do teor da notificação dos actos de liquidação recebidos pela Requerente, não resulta suficiente a necessária fundamentação, nem de facto, nem de direito, conforme é exigido pelo disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), por forma a justificar a decisão nela inserta.», e por outro, «a fundamentação do próprio Relatório não é suficiente, nem, tão-pouco, clara»;
Vício de preterição de formalidade essencial, em virtude de desconhecer «(…) objectivamente, como se referiu os fundamentos subjacentes às liquidações que constituem agora objecto do presente Pedido de Pronúncia Arbitral, pois os mesmos não constam do referido acto nem é feita qualquer remissão, expressa ou implícita, para qualquer documento contemporâneo ou anterior a esse mesmo acto, não foi também a ora Requerente notificada nos termos e para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.»
Erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por entender que não se verifica nenhum dos elementos exigidos para a aplicação da cláusula geral anti-abuso, sendo assim violado o disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, e que «(…) a Administração tributária nunca demonstrou as conclusões a que chega, bastando-se com meras afirmações (conclusivas) vagas e vazias de conteúdo, porque não suportadas em quaisquer elementos que as demonstrem» em manifesta violação do artigo 74.º da LGT.
Em consequência, requer a anulação do referido ato, com todas as consequências legais.
III. Resposta da Requerida
Na Resposta apresentada, rebate a Requerida os argumentos da Requerente, nomeadamente quanto aos vícios invocados, pugnando pela improcedência dos mesmos, concluindo no sentido da manutenção da correção adicional com os fundamentos constantes do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), com a consequente improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 511.º, n.º 1, do anterior CPC, correspondente ao artigo 596.º do atual CPC).
Assim, atendendo às posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados (pedido de constituição arbitral e alegações da Requerente, Resposta e alegações da Requerida), à prova documental junta aos autos e à prova testemunhal produzida nos processos n.ºs 165/2019-T e 166/2019-T, aproveitada nos presentes, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
A sociedade “B..., Lda.” foi constituída no dia 3 de dezembro de 2003, sob a forma de sociedade por quotas, com o capital social de € 5.000,00 (cinco mil euros), distribuído por quatro sócios, tendo como objeto social «a prestação de serviços na área da restauração, hotelaria e atividades similares. Organização de eventos culturais. Comercialização do nome, designadamente através de contratos de franchising», a que corresponde o CAE: 56103.6, tendo como sócios:
Valor nominal das quotas
- cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral.
Por assembleia geral de 25 de outubro de 2005, foi deliberada a realização de prestações suplementares pelos sócios: C... e D..., no valor de € 35.000,00 cada, perfazendo as mesmas o total de e € 70.000,00 – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Por assembleia geral de 31 de março de 2007, foi deliberada a realização de novas prestações suplementares pelos sócios: C... e D..., no valor de € 65.611,04 e € 15.600,00, respetivamente – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Por assembleia geral de 6 de outubro de 2008, foi deliberado o aumento de capital social, no valor de € 145.000,00 por incorporação das prestações suplementares realizadas pelos sócios: C... e D... - cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Por assembleia geral de 14 de maio de 2005, foi deliberada a divisão da quota de um dos sócios e posterior cessão de parte dessa quota a novo sócio com vista à transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, designada “G..., S.A.”, com o capital social de € 150.000,00, representativo de 30.000 ações, com valor nominal de € 5,00, constituída da seguinte forma:
- cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Em 21 de dezembro de 2009, as ações foram reavaliadas no montante de € 15.272.000,00 e no dia 30 de dezembro imediato, os acionistas procederam à alienação das ações revalorizadas para a realização do capital social da “A...SGPS, S.A.” – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
A Requerente “A...SGPS, S.A.” foi constituída e iniciou a sua atividade em 30 de dezembro de 2009 – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
A Requerente é uma sociedade comercial anónima cujo objeto social consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta do exercício de atividades económicas, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, encontrando-se enquadrada no CAE (Código de Atividade Económica) 064202 – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
O capital social da Requerente é de € 50.000,00 (cinquenta mil euros) e corresponde a 10.000 ações nominativas com o valor nominal de € 5,00 cada, distribuídas pelos seguintes acionistas – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronúncia arbitral;
– cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronúncia arbitral;
O capital social da Requerente foi realizado em espécie, mediante a transferência de participações representativas de 100% do capital social da sociedade “G..., S.A.”, NIPC ... (titulada por 30.000 ações), detidas pelos acionistas identificados em I supra – cfr Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Por assembleia geral extraordinária de 30 de dezembro de 2009, foi deliberado o reconhecimento do crédito dos acionistas sobre a sociedade, face às entradas em espécie para a realização do capital social da Requerente- cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Ainda, no dia 30 de dezembro de 2009, a Requerente, em reunião do Conselho de Administração, deliberou a celebração de um “contrato de management e prestação de serviços”, com a sociedade participada “G..., S.A.” - cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
O contrato mencionado em L. supra foi celebrado no dia 01 de janeiro de 2010, nos termos do qual são contratados serviços de gestão, técnicos e administrativos, por parte da “G..., S.A.” à Requerente, por uma quantia mensal, a título de “Fee”, de natureza variável entre o mínimo de
€ 45.000,00 e o valor máximo de € 350.000,00 a desenvolver nos escritórios situados na sede social de ambas as sociedades, sita na Rua ..., n.º..., em Lisboa por tempo indeterminado - cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Por via do contrato mencionado em L e M. supra, a empresa “G..., S.A.” realiza pagamentos a favor da Requerente, por prestação de serviços técnicos de administração e de gestão - cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Nos exercícios de 2010, 2011 e 2012 a Requerente efetuou reembolsos parciais aos acionistas pelos créditos constituídos a seu favor por efeito da alienação das ações, nos montantes de € 2.211.543,65, € 818.250,84 e € 986.374,34 respetivamente- cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
À data dos factos, a sociedade “G..., S.A.” e a Requerente eram sociedades não cotadas em mercados regulamentados, tendo a revalorização das ações da sociedade “G..., S.A.” resultado da avaliação por Revisor Oficial de Contas independente – cfr. artigos 133.º a 136.º do pedido de pronúncia arbitral, não impugnado pela Requerida, depoimento de L... e das declarações de parte de M... ;
A sociedade “G..., S.A.” passou a ser uma das entidades operacionais a estar sob a alçada de uma sociedade holding, a aqui Requerente, a qual passou a ser detida pelos mesmos acionistas que anteriormente detinham a (única) entidade que desenvolvia toda a atividade empresarial do grupo, entretanto, constituído [a sociedade G..., S.A.] – cfr. artigo 139.º e 140.º do pedido de pronúncia arbitral, não impugnado pela Requerida, depoimento de L... e das declarações de parte de M...;
Em cumprimento das Ordens de Serviços n.ºs OI2013..., OI2013..., OI2013... e OI2013..., emitidas em 3 de julho de 2013 e em 3 de outubro de 2013, respetivamente, da Direção de Finanças de Lisboa, a Requerente foi sujeita a um procedimento de inspeção externo, de âmbito univalente/parcial, que incidiu sobre o exercício de 2009 a 2012, tendo o mesmo sido instaurado «no seguimento da «ação especial de controlo das alienações de ações por sujeitos passivos singulares», selecionados em sequência da alienação de ações, detidas por período superior a 12 meses, declarando mais valias, não tributadas.» – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
Em 26 de novembro de 2013, a Requerente e respetivos acionistas foram notificados, através do Ofícios n.º..., ..., ..., ... e ..., do projeto de relatório de inspeção tributária e para exercer, querendo, o direito de audição prévia que lhes assistia ao abrigo do disposto no artigo 60.º da LGT, artigo 60.º do RCPIT e n.ºs 4 e 5 do artigo 63.º do CPPT relativamente ao mesmo – cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral ;
Direito esse que, tanto a Requerente como os seus acionistas exerceram, no dia 30 de dezembro de 2013, aos quais foram atribuídos os registos de entrada n.ºs..., ..., ..., ... e ...– cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral;
A Requerente, em meados de março de 2014, foi notificada, através do Ofício
n.º..., de 12.03.2014, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, do Relatório Final de Inspeção Tributária, do qual resulta o seguinte:
«Fica[m]por este meio notificado[s], nos termos do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.
Fica ainda notificado do despacho do Sr. Diretor Geral da AT, exarado em 3.3.2014, autorizando a aplicação do procedimento proposto, nos termos e com os fundamentos exposto.» – cfr Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos como Doc. n.º 3 do pedido de pronuncia arbitral - ;
No Relatório de Inspeção Tributária identificado em J. supra consta, com interesse, o seguinte:
«II – 5.1.5-Tramissão de quotas/Transformação em sociedade anónima
Em 2009.05.14, mediante reunião da assembleia geral, (consubstanciada na ata n.º 12-anexo 6, fls. 14 e 15) foi deliberado a divisão da quota de um dos sócios e posterior cessão de parte dessa quota a novo sócio, a aprovação do balanço da sociedade a março de 2009, com vista à transformação da sociedade por quotas, em sociedade anónima, subsequente aprovação da transformação e, eleição dos corpos sociais a operarem após a transformação em sociedade anónima, operações objeto de registo (online) em 27-05-2009 (cfr. anexo 5).
Após a divisão da quota de € 6.000,00 do sócio I... (respetivamente, em € 100,00 e € 5.900,00) e cessão da quota de € 100,00 a novo sócio – J..., com o NIF..., passaram a ser 5 os detentores do capital da sociedade, podendo a mesma ser transformada em sociedade anónima.
A referida ata n.º 12, ponto 2, faz referência à aprovação do balanço a março de 2009 que serviu de base à deliberação da citada transformação e AO RELATÓRIO JUSTIFICATIVO DA TRANSFORMAÇÃO ELABORADA PELA GERÊNCIA DA SOCIEDADE (cfr. anexo 8), bem como à declaração expressa dos sócios de dispensarem o relatório do ROC, sobre o projeto de transformação, a elaborar nos termos do n.º 6 do art.º 99.º do Código das Sociedade Comerciais (CSC).
De referir que o próprio “RELATÓRIO JUSTIFICATIVO DA TRANSFORMAÇÃO ELABORADO PELA GERÊNCIA DA SOCIEDADE” que serviu de base à citada transformação não apresenta qualquer justificação ou motivação para substanciar a transformação, nem sequer qualquer indício de estratégia empresarial, incremento ou diversificação do objeto social. (Cfr. anexo 8).
Em 2009.05.27 (13 dias após a deliberação) foi efetuada a transformação da sociedade por quotas em anónima (online) e designados os membro(s) dos órgão(s) social(ais) (online):
Capital: € 150.000,00
Ações: 30 000 ações com valor nominal de € 5,00
Forma de obrigar /Órgãos sociais: A sociedade obriga-se com a intervenção
Do presidente do conselho de administração ou de qualquer um dos vogais;
De mandatário no âmbito e nos termos do correspondente mandato.
De referir que, quando da transformação da sociedade por quotas, em sociedade anónima (7 meses antes da venda das participações pelos acionistas da G..., S.A.) permitiu, numa 1.ª fase, a exclusão de tributação, em sede de IRS, dos acionistas, quanto às mais-valias resultantes da venda de participações sociais da “G..., S.A.” detidas a mais de 12 meses (por força da alínea a) do n.º 2 do art.º 10.º, conjugado com a alínea b) do n.º 4 do art.º 43.º, ambos do CIRS). Pois, sem a transformação, as mais valias seriam corretamente tributadas em sede de IRS. (nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC conjugado com o n.º 4 do art.º 72.º do CIRS).
II.-5.1.8 – Valorização /Alineação das ações
Em 2009.12.21 – 9 dias antes da alienação das ações à nova sociedade (30/12/2009)- as 30.000 ações foram avaliadas no montante de € 15.272.000,00, utilizando o “método de avaliação dos “Free Cash Flow to the Firm (FCFF), tendo a projeção da atividade da empresa sido efetuada por extrapolação a partir de indicadores referentes aos próximos 3 anos de atividade, não estando esta projeção suportada em estudos de mercado, estratégicos ou outros (.)” (Cfr. anexo 9, fls. 1 a fls. 4).
No dia seguinte – 2009.12.22 -, foi elaborado relatório pelo Dr. N... (ROC n.º ...), membro da sociedade O..., SROC, Lda a fim de dar cumprimento ao disposto no artigo 28.º do Código das Sociedade Comerciais (CSC), face à entrada em espécie das ações, então valorizadas, para realização do capital social da sociedade a constituir: “A..., SGPS, S.A. mediante a transferência de participações representativas de 100% do capital social da G..., S.A. (constituído por € 150.000,00, dividido em 30.000 ações com o valor nominal de € 5,00 cada) avaliadas pelo valor de € 15.272.000,00.
Os mesmos acionistas, que detinham 30.000 ações na “G..., S.A.” passaram, por força da alienação à “A..., SGPS”, a deter apenas 10.000 ações, com igual valor nominal, face ao capital realizado de € 50.000,00.
Todavia, por via da valorização, e, subsequente alienação das ações, assumiram os acionistas o papel de credores da nova sociedade, relativamente ao valor restante (€ 15.222.000,00).
De acordo com o referido, o preço de aquisição das ações pela “A..., SGPS, S.A.” ascendeu o montante de € 15.272.000,00 a que corresponde um valor unitário por ação de € 509,07 (€ 15.272.000,00/30 000 ações= € 509,067), valor consideravelmente superior ao valor nominal de € 5,00 das ações detidas pelos mesmos acionistas, em ambas as sociedades, ainda que em períodos distintos.
De referir que dos elementos disponibilizados relativamente à “G..., S.A.”, a valorização das ações não aparece refletida, contabilisticamente, em nenhuma das contas.
II.5.2. A… SGPS, S.A.
No decurso destes atos de inspeção, foram recolhidos elementos, dos quais se destacam os seguintes, DESDE DATA DA CONSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE “A... SGPS, S.A.” E A AQUISIÇÃO DA TOTALIDADE DAS AÇÕES DA G..., S.A. – 2009.12.30:
Trata-se de uma sociedade gestora de participações sociais, conforme “Contrato de Sociedade” respetivos “Estatutos”, pelos mesmos acionistas da “G..., s.a.”
Esta sociedade tem como objeto social “a gestão de participações sociais de outras empresas, como forma indireta do exercício da atividade económica e, prestação de serviços, na área da gestão às empresas participadas”, enquadrada no CAE 64202. (cfr. anexo 1).
II.5.2.1. Estrutura acionista da A... SGPS, S.A.
Face ao referido o capital social da “A..., SGPS, S.A.” (realizado em espécie) é de € 50.000,00 correspondentes a 10.000 ações nominativas com o valor nominal de € 5,00 cada ação, distribuídas pelos seguintes acionistas que alienaram as ações da “G..., S.A.”: (cfr. anexo 1)
Quadro IX – Subscritores do capital “A..., SGPS, S.A.”
K.../J... (b)
Total do capital social
Obs: (b) Vide observação constante no anterior Quadro VII deste Relatório.
Verifica-se que os acionistas e administradores da “A..., SGPS, S.A.” são os mesmos da G..., S.A.”, antes da venda das ações àquela e, precisamente, com a mesma percentagem de direito de voto, em ambas as sociedades, muito embora o número de ações da sociedade participada e sociedade participante, seja diferente.
II.5.2.3. Realização do Capital Social da sociedade A..., SGPS, S.A., mediante entrada em espécie
No âmbito da reunião de Assembleia Geral Extraordinária, celebrada em 2009.12.30 (Cfr. Ata n.º 1- Anexo 3, fls.2), deliberaram os acionistas sobre o reconhecimento das entradas em espécie, para a realização do capital social da sociedade e, reconhecimento do crédito dos acionistas sobre a sociedade.
Porque o capital social “A... SGPS, S.A.” é constituído por € 50.000,00 dividido em 10.000 ações ordinárias com o valor nominal de e 5,00 e, face à deliberação de que a realização do capital fosse feita mediante a entrada em espécie das 30.000 ações, representativas de 100% do capital social da “G..., S.A.” , valorizadas em € 15.272.000,00, reconhece-se a referida sociedade, devedora para com os acionistas, do montante correspondente à diferença - € 15.222.000,00.
O montante de que a sociedade se reconhece devedora, para com os acionistas foi registado contabilisticamente, no balanço da sociedade, a créditos dos acionistas, cuja distribuição por cada, é a seguinte:
n.º ações subscritas
Capital da A... sgps, s.a.
Valor a registar no passivo da A... sgps, S.A.
4.871.040,00 €
598.798,67 €
15.222.000,00 €
FONTE: Ata n.º 1, de reunião de assembleia geral, realizada em 2009.12.30
Segundo declarações prestadas pelas entidades envolvidas, não foi celebrado qualquer contrato de promessa de compra e venda de ações e também não foi entregue a declaração Modelo 4- “Aquisição e/ou Alienação de Valores Mobiliários”, exigível aos alienantes e adquirente das ações, nos 30 dias subsequentes à realização das operações, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 138.º do Código do IRS(CIRS). Relativamente à não entrega da declaração Modelo 4, pelos sujeitos passivos em questão, confirmou-se o seu incumprimento, por consulta às aplicações informáticas da AT, nomeadamente na “Consulta às Obrigações Acessórias” dos contribuintes.
É de salientar que o balancete analítico da empresa “A... SGPS, S.A.”, à data de 2010/12/31, evidencia o registo dos referidos créditos a favor dos acionistas, com excepção do crédito a favor do acionista “K...”, no valor de € 10.081,33, o qual se apresenta registado e identificado a favor do anterior acionista “J...” (ambos advogados da sociedade “A... SGPS, S.A”), porque tal como é relatado em ponto subsequente (II.5.2.6) as referidas ações e, correspondente crédito, é novamente transferido para a posse deste, mediante contrato celebrado em 2009.12.31 (Cfr. anexos 10 e 11), após valorização/transformação das ações à “A... SGPS, S.A.”.
II.5.2.5. – Contrato de Management e prestação de serviços
Na mesma data da constituição da sociedade “A... SGPS, S.A” – 2009.-12-30 - , mediante reunião ordinária do Conselho de Administração (cfr. ata n.º 1 – anexo 3, fls. 21) foi discutido e deliberado a celebração de um “Contrato de Management e Prestação de Serviços”, com a sociedade participada a 100% - “G..., S.A.”, o qual foi celebrado, em 2010/01/01, nos termos previstos no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (cfr. anexo 12).
O citado contrato rege-se pela contratualização de serviços de gestão, técnicos e administrativos, por parte da “G..., S.A.” à “A... SGPS, S.A”(cfr. sua cláusula 1.º e 2.º) por uma quantia mensal, a título de “fee”, de natureza variável entre o mínimo de € 45.000,00, e o valor máximo de e 350.000,00 (cfr. sua cláusula 6), a desenvolver nos escritórios situados na sede social de ambas as sociedades, sita na Rua ..., n.º..., Lisboa (cfr. clausula 3.ª) por tempo indeterminado a não ser que a “A... SGPS, S.A” deixe de deter uma percentagem do capital social da “G..., S.A.” inferior a 10% (cfr. clausula 4.ª).
Perante o presente contrato de prestação de serviço, a empresa “G..., S.A.”teve que concretizar atos que permitiram a celebração do mesmo, nomeadamente ceder o espaço necessário para os serviços a prestar pela empresa “A... SGPS, S.A”, cessar o pagamento das remunerações aos três administradores da sociedade (cfr. ata n.º 14 de 31/12/2009), lavrada aquando da Assembleia Geral Extraordinária da G..., S.A. – anexo 6, fls. 19), (1 dia antes da data do contrato) e ceder dois colaboradores – diretora financeira e um empregado.
Importa realçar, que apesar da celebração do contrato de prestação de serviços com a “A... SGPS, S.A” (serviços de gestão, técnicos e administrativos), é de realçar que a empresa “G..., S.A.” regista, nomeadamente:
- Um aumento no número de colaboradores (251, 458, 455 e 488 trabalhadores em média nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 – cfr. ponto II.5.1.1. deste relatório - );
- Os técnicos oficiais de contas (TOC´s) responsáveis pela contabilidade da sociedade “A... SGPS, S.A”, nos anos de 2010, 2011 e 2012 foram, em igual período, os TOC´s responsáveis pela contabilidade da “G..., S.A.” e, inclusive, o TOC nomeado para o exercício de 2012, integra-se no quadro de pessoal “G..., S.A.” .
Estes factos demonstram que os serviços de contabilidade e administrativos são assegurados pela G..., S.A., não obstante esta, suportar gastos de igual natureza, no âmbito do contrato de prestação de serviços.”
Como complemento ao supra referido, é de realçar o facto de a sociedade “G..., S.A.”, nos exercícios de 2010 a 2012, registar resultados líquidos decrescentes (cfrr. Declarações Anuais/IES), não obstante registar uma expansão, da atividade de exploração comercial de restaurantes, conforme quadro resumo que se segue:
Venda e Serviços prestados
15.962.440,50 €
556.171,36
17.616.368,19 €
88.529,02 €
17.593.030,93 €
II.5.2.9 – Fluxos Financeiros na SGPS
Com o referido contrato de “Management de prestações de serviços”, a empresa “G..., S.A.” realiza pagamentos (cfr. extratos de contas SNC 12, 7211 e 21121 em anexos 15, 16, 17 e 18), que permite dotar a “A... SGPS, S.A” de meios financeiros disponíveis, permitindo-lhe de uma forma direta e imediata, canalizá-los para pagamento aos acionistas:
- A título de remuneração, enquanto membros do conselho de administração, que a partir de 2010, passaram a auferir os rendimentos de trabalho dependente – categoria A – pagos por esta empresa;
- A título de reembolsos parciais e diferidos no tempo (mensalmente em cada um dos exercícios) dos créditos constituídos a favor dos mesmos, a quando da venda das ações, previamente valorizadas por um valor, consideravelmente superior ao seu valor nominal. (Extrato de conta SNC – 26 8 – anexo 19-)
Para além dos fluxos financeiros que, na sua maioria são transferidos da “G..., S.A.” para a “A... SGPS, S.A” no âmbito da referida prestação de serviços técnicos de administração e gestão, subjacente ao contrato “Contrato de Management e Prestação de Serviços”, ou seja, no âmbito da atividade secundária exercida pela empresa, também declara como rendimentos e/ou réditos, os dividendos que recebeu relativamente às participações que detem (cf. anexo 23), visto a atividade principal da “A... SGPS, S.A” ser de gestão de participações sociais.
Em resumo, nos exercícios em análise, os réditos obtidos/declarados que tiveram um maior peso na “A... SGPS, S.A” foram os relativos à prestação de serviço que deveria ser de caráter acessório e não principal (cfr. anexo 15, 16, 17 e 18).
Resulta do exposto, que os pagamento aos acionistas (cfr. anexo 19), quer a nível de remunerações quer a nível de pagamento do “crédito” gerado, é precedida, mensalmente, por transferência bancária da G..., S.A. que consistem no recebimento pela ”pretensa” prestação de serviços e, distribuição de dividendos desta (cfr. anexo 23).
Digamos que esta sociedade, com a contabilização efetuada (na Conta SNC 268 – anexo 19) assume, quando da compra das ações da G..., S.A., um crédito perante os acionistas, no valor de € 15.222.000,00, correspondente à diferença entre o valor da avaliação das ações ( € 15.272.000,00) e o valor do capital da “A... SGPS, S.A” (€ 50.000,00), sem que tenha existido qualquer fluxo monetário.
E, simultaneamente, mediante a realização do contrato de prestação de serviços, permite a saída de fluxos financeiros da G..., S.A., para a “A... SGPS, S.A”, os quais são depois atribuídos aos acionistas, a título de pagamento de remunerações e, reembolso do “crédito” gerado, pela sobrevalorização das ações.
É de salientar que a Autoridade Tributária não questiona a constituição da “A... SGPS, S.A” enquanto empresa, nem o contrato de prestação de serviços (embora não cumpra com o requisito jurídico temporal), mas tão somente, a realização e encadeamento dos sucessivos atos e negócios jurídicos que culminam na obtenção de vantagens fiscais significativas, na esfera jurídica dos acionistas, uma vez que os valores recebidos pela “A... SGPS, S.A”, no âmbito da “pretensa” prestação de serviços e atribuição de dividendos são, posteriormente, canalizados para pagamento aos acionistas sob a forma de amortizações desses créditos/dívida formada, quando deviam consubstanciar-se como adiantamento de lucros (dividendos).
II.5.3 – Em síntese
Face ao relatado e aos fundamentos vertidos ao longo do presente relatório, nomeadamente no referente aos negócios jurídicos identificados (que se subsumem no aumento do capital, na divisão da quota e subsequente cessão de uma das quotas da B..., Lda, no aumento do capital social para € 150.000,00, na transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima: G..., S.A., na transmissão da totalidade das 30.000 ações representativas do capital social da G..., S.A., após avaliadas em € 15.272.000,00, tendo por base a avaliação económica e financeira levada a efeito pela sociedade O..., SROC, Lda, que permitiu gerar um crédito a favor dos acionistas, que a A..., SGPS se assume devedora e, cuja amortização ocorre nos anos subsequentes à constituição da sociedade) permite clara e inequivocamente identificar uma atuação pré determinada à elisão fiscal, consubstanciada num conjunto de atos e negócios jurídicos essencial, ou preferencialmente dirigidos, por meios artificiosos, à obtenção de uma vantagem fiscal desconforme ao ordenamento jurídico tributário.
A urgência em realizar as operações descritas (nos últimos dias do exercício de 2009), é explicado pela intenção de aproveitar a exclusão de tributação, prevista no n.º 2 do artigo 10.º do CIRS (Revogado pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril), conjugada com o gerar crédito, na “A... SGPS, S.A” a favor dos acionistas, no caso sob a denominação de “créditos” cujo recebimento, no futuro, não estaria sujeito a qualquer tributação.
No caso concreto, o que os acionistas ( que são comuns a ambas as sociedades) pretenderam com a avaliação das ações da “G..., S.A.”( e para isso a realizaram naquela data – 9 dias antes da sua alienação), não foi avaliar a empresa operacional para efeitos de uma potencial venda, nem mesmo para efeitos de registo da “A... SGPS, S.A” pelo seu “justo valor”.
O objetivo foi, que a diferença entre os bens entregues (realização em espécie) e o valor nominal das ações permitisse criar na “A... SGPS, S.A” “um crédito”, a favor dos acionistas, no montante de € 15.222.000,00, e desta forma, transferir para o património dos acionistas os lucros da atividade operacional da G..., S.A., sem qualquer tributação.
Em suma, os referidos atos e negócios jurídicos, estão relacionados com as operações de criação e realização do capital da sociedade “A... SGPS, S.A”, e deles resultou a criação de uma dívida da sociedade aos acionistas, no montante de € 15 222 000,00, a qual à data da operação – 2009.12.31 – ficou lançado na conta corrente dos acionistas (cfr. anexos 11 e 19) sob a forma de crédito que a sociedade reconhece devedora (cfr. ata n.º 1 de 30/122009 – anexo 3, fls. 2)
O crédito em causa, constituiu a partir daquele momento um direito sobre a sociedade, que entra de imediato na esfera do património dos acionistas, mediante a amortização da referida dívida, sem qualquer tributação.
Desta forma, resta à AT nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 36 da LGT, o enquadramento tributário dos créditos, lançados na conta corrente dos acionistas.»
Posteriormente, foi a Requerente notificada do ato de liquidação adicional de Retenção na Fonte de IRS n.º 2014 ... e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios n.º 2014 ... a 2014 ..., todos relativos ao exercício de 2012, no montante total de € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos) – cfr. Doc. n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
No dia 7 de agosto de 2014, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa contra o ato de liquidação aqui sindicado, à qual foi atribuído o n.º ...2014...– cfr. Doc. n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
No dia 30 de dezembro de 2014, foi proferido despacho definitivo pelo Direto de Finanças de Lisboa, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa identificada em M. supra, o qual foi notificado à Requerente, a 6 de janeiro de 2015 – cfr. Doc. n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
No dia 15 de setembro de 2016, a Requerente procedeu ao pagamento do montante de € 1.055.548,45 (um milhão, cinquenta e cinco mil, quinhentos e quarenta e oito euros e quarenta e cinco cêntimos), referente aos atos de liquidação adicional de Retenção na Fontes de IRS dos anos de 2010, 2011 e 2012, resultante do Relatório de Inspeção Tributária identificado em J. e K. supra – cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de constituição do tribunal arbitral;
No dia 3 de fevereiro de 2015, a Requerente apresentou Recurso Hierárquico (ao qual foi atribuído o n.º ...2015...), o qual foi indeferido por despacho de 06.12.2018, da Senhora Subdiretora-Geral, por subdelegação de competências da Direção de Serviços de IRS – cfr. Doc. n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
No dia 8 de março de 2019, a Requerente apresentou pedido de constituição do presente Tribunal Arbitral.
Como referido, relativamente à matéria de facto dada como assente, o tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada, tal como dispõe o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e o artigo 607.º, n.ºs 2, 3 e 4 do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
Seleção factual que, no caso em apreço, foi feita a partir das posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT aplicável ex vi do artigo 29.º do RJAT, da prova documental junta aos autos e o Relatório de Inspeção, junto pela Requerente (Doc. n.º 3 do pedido de pronúncia arbitral).
Ademais, e com manifesto interesse, quanto ao valor probatório do Relatório de Inspeção Tributária, considera o presente Tribunal Arbitral mencionar o entendimento sufragado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 07418/13, de 26.06.2014, segundo o qual “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”, sendo certo que, no caso, algumas foram expressamente aceites pela Requerente.
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa foram, como acima se referiu, escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, não existindo outra factualidade alegada que seja relevante para a correta composição da lide processual.
Em face das posições assumidas e dos fundamentos alegados pelas partes nas suas peças processuais, as questões a decidir no âmbito do presente processo arbitral
prendem-se com a apreciação da legalidade da liquidação de Retenção na Fonte - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2014... e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios n.º 2014... a 2014..., todos relativos a 2012, no montante de € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos), sua anulação, e a consequente revogação da decisão no sentido do indeferimento do recurso hierárquico n.º ...2015..., em atenção aos seguintes vícios invocados pela Requerente:
Falta de fundamentação dos atos de liquidação em apreço e do Relatório de Inspeção Tributária, por violação do disposto no artigo 77.º da LGT;
Falta de audiência prévia antes da concretização da liquidação, por violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT;
Falta de preenchimento dos pressupostos de aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA), prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT e violação do artigo 74.º da LGT.
Para além da apreciação da legalidade dos atos tributários impugnados nos termos acima indicados, cabe ainda, dado o correspondente pedido formulado pela Requerente, decidir sobre a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.°, n.º 1, da LGT.
Atendendo aos factos dados como provados, cabe, agora, apreciar as questões controvertidas, que constituem objeto do presente litígio, as quais se consubstanciam nas seguintes:
Da alegada falta de fundamento dos atos de liquidação e do Relatório de Inspeção Tributária
Invoca a Requerente, a falta de fundamentação dos atos de liquidação aqui sindicados e do Relatório de Inspeção Tributária, sustentando a sua posição, no seguinte: «(…) a decisão sob contestação, corporizada nos actos de liquidação aqui em crise, é claramente insuficiente quanto à necessária fundamentação, de facto e de direito, pois não permite conhecer o itinerário cognoscitivo, de facto e de direito, que lhe subjaz, estando, por isso inquinada de vício de forma, nos termos do artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e do artigo 77.º da LGT, razão pela qual deve ser anulada em conformidade, de acordo com o disposto no artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”).»
Continua a Requerente referindo que: «[a]ssim, mesmo que se admitisse que a notificação em causa se pode fundamentar em algum documento externo à mesma, sem necessidade de cumprimento dos requisitos mínimos de fundamentação exigidos pelo disposto no artigo 77.º, n.º 2 da LGT, sempre se teria de exigir a expressa remissão, na própria notificação do acto de liquidação, para esse mesmos documento – o que in casu não ocorreu.
Com efeito, «(…) nos casos em que se admita a fundamentação por remissão, impõe-se que essa remissão seja expressa, de modo a que a fundamentação seja tão acessível ao contribuinte, como se constasse do próprio acto. Este princípio, consagrado no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, resulta também do disposto no próprio artigo 63.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), que faz depender a fundamentação dos actos tributários ou em matéria tributária nas conclusões do Relatório de Inspecção Tributária da “adesão ou concordância com estas”. Deste modo, não obstante o disposto no artigo 63.º do RCPITA admitir que “os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas (…)”, esta “adesão ou concordância” tem, necessariamente, que ser expressa, o que não sucedeu no caso vertente.»
Mais aduz a Requerente que, «(…) no caso em apreço, a Administração tributária limitou-se a elencar meros juízos conclusivos, o que, como pacífica e unanimemente é aceite na doutrina e na jurisprudência, não representam a fundamentação legalmente exigida. (…) Desde logo, e entre o mais, a título de exemplo, a Administração tributária não explica (nem sequer invoca e, consequentemente, demonstra) o porquê de considerar que, no momento em que a Requerente decidiu alterar a forma jurídica da sociedade já tinha em vista, em exclusivo, o objectivo de desoneração fiscal.» Continua a Requerente aferindo que:[n]o caso em apreço, A Administração tributária limita-se a apontar a realização de transformações societárias, de onde deduz, face à não sujeição dos reembolsos de créditos dos accionistas a imposto, o preenchimento de todos os demais requisitos de aplicação da CGAA, que se limita a enunciar, omitindo, por completo, a ponderação e valoração do iter cognoscitivo que conduziu à conclusão alcançada.»
Refere, ainda, a Requerente, que: «[a] Administração tributária violou, assim, frontalmente, os deveres (essenciais) de fundamentação – garantia fundamental do sujeito passivo-que permitiriam o recurso à CGAA, com o que tornou anuláveis, porque praticadas com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis, as liquidações alvo o presente Pedido de Pronúncia Arbitral. Não o tendo feito e não alcançando a Requerente o iter cognoscitivo ínsito às correções ora em crise, tal é prova, mais que suficiente da falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária.»
Concluindo no sentido de que: «(…) os Serviços e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, ao não carrearem para as Conclusões do Relatório de Inspecção Tributária, de forma clara e inequívoca, os factos concretos em que baseiam as correcções propugnadas, não dão cumprimento ao dever legal, constitucionalmente consagrado, de fundamentação expressa clara e cabal, das decisões que sobre os mesmos impende, devendo, por conseguinte, ser anulados os actos de liquidação aqui em crise, como se requer.»
Por seu turno, contra-argumenta a Requerida quanto a esta matéria, referindo que: «(…) os argumentos por aquela [Requerente] aduzidos entram em clara contradição com o que resulta da PI, onde demonstra perfeito conhecimento do teor da liquidação e RIT, meios de reacção e prazos ao seu dispor como iremos demonstrar. (…) verifica-se que a R. para além de notificada para exercer o direito de audiência prévia (que exerceu) ainda foi notificada do RIT, no qual consta, no capítulo I.1. – Correções de Natureza Aritmética o seguinte: (…).
Continua referindo que «[n]os termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 153.º do CPA, remete-se para o RIT, dando aqui por integralmente reproduzidas as razões de facto e de direito constantes da fundamentação do mesmo, sendo aliás, ali que a liquidação foi buscar informação constante na mesma, tendo em conta que “ as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei,» tal como prevê o n.º 1 do artigo 76.º da LGT.»
Deste modo, continua no sentido de que «(…) dúvidas não há que, quanto ao teor da fundamentação da liquidação controvertida nos presentes autos, a mesma está em conformidade com o n.º 2 do artigo 77.º da LGT. As disposições aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo exigidas pelo n.º 2 do artigo 77.º da LGT, bem como os meios de reação estão mencionadas nos documentos de cobrança/nota de liquidação.» A R foi validamente notificada, nos termos do artigo 36.º do CPPT e do artigo 77.º da LGT e que resulta perfeitamente das notificações efetuadas a origem da liquidação controvertida nos presentes autos. Assim, não há vício de falta de fundamentação e o acto tributário de liquidação não é anulável, porque ainda que considerássemos existir uma simples irregularidade, ou falta, de notificação dos fundamentos tal não geraria a invalidade do acto tributário de liquidação, dado que aquela é posterior e exterior a este, e a ilegalidade da notificação é diferente da ilegalidade do acto notificado.»
«Refira-se ainda que, não obstante, o referido, a notificação é condição de eficácia da liquidação e não condição de validade, nos termos do n.º 6 do artigo 77.º da LGT, uma vez que a notificação de actos tributários é um acto distinto e posterior ao acto notificado, não podendo, por isso, os vícios da notificação afetar a validade do acto, mas apenas a sua eficácia, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT.»
Sustenta a Requerida que «(…) a R. na sua longa PI demonstra ser perfeitamente conhecedora dos fundamentos de facto e de direito, assim como do percurso que a AT efectuou para chegar às conclusões que chegou. De tal forma que discute ponto por ponto todos os argumentos pela AT constante no RIT e não os supostos juízos conclusivos, ficando bem claro na sua PI que primeira a AT explicou e fundamentou o seu percurso cognoscitivo e valorativo, tendo por fim concluído nos termos ali constantes.
Na verdade, afere, ainda, a Requerida que « (…) defende a R que a AT não explicou a interligação voluntária dos actos descritos com a intenção primária ou substancial dos mesmos fora, em exclusivo ou de forma determinante, a obtenção de uma vantagem fiscal não pretendida pelo legislador. (…) resulta claro ao longo de todo o RIT a descrição dessa interligação dos actos descritos com essa intenção da R obter uma vantagem fiscal indevida, assim como resulta claro porque é que o legislador nunca teve me mente dar tal vantagem aos contribuintes.»
A matéria da falta de fundamentação do ato de liquidação e do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, nos precisos termos aqui invocados, foi já apreciada e decidida vastamente, quer pela Doutrina, quer pela Jurisprudência, nomeadamente, pelo CAAD, por exemplo, no âmbito dos processos n.º 165/2019-T e 166/2019-T, nos quais se discutiu a legalidade do ato de liquidação de retenção na fonte – IRS – com referência aos exercício de 2010 e 2011, respetivamente, cujo sujeito passivo era a aqui Requerente, tendo por base as circunstâncias de facto e de direito em causa nos presentes autos.
Assim, e porque a matéria controvertida nos supramencionados processos arbitrais (apenas diferenciando o exercício da liquidação em causa), os argumentos de facto e de direito tecidos e a prova produzida são, em tudo idênticos, aos que se discutem nos presentes autos, por uma questão de economia processual, e com a devida vénia, irá o presente Tribunal Arbitral fazer suas as considerações tidas no âmbito daqueles processos arbitrais, conforme a sua adequação ao presente.
Deste modo, e no tocante ao alegado vício da falta de fundamentação do ato de liquidação sindicado e do Relatório de Inspeção Tributária, compulsemos, com a devida vénia, da fundamentação sufragada no processo n.º 165/2019-T, que aqui aproveitamos por se coadunar com o entendimento e convicção do presente Tribunal Arbitral, nos seguintes termos:
«19. Em face do exposto e tendo em consideração os factos dados como provados, cumpre apreciar esta primeira questão controvertida.
Cumpre, em primeiro lugar, tem em atenção a redação da norma prevista no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e desta retirar o seu conteúdo útil.
De acordo com o referido preceito, cuja epígrafe é a Fundamentação e eficácia: “ A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos anteriores, pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária” e prossegue o segundo número do mesmo artigo, “A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação.”
De acordo com Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa [(In Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª Edição – Encontro da Escrita 2012, pág. 675.)], a Constituição da República Portuguesa garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos administrativos que afetem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos. Ora, tendo em consideração o que se encontra previsto no artigo 120.º do Código do Procedimento Administrativo, ter-se-á como compreendido nesse conceito, os atos tributários. Por outro lado, o artigo 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa garante aos interessados a impugnação contenciosa contra quaisquer atos administrativos que sejam lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos. Descortina-se assim, a razão pela qual o dever de fundamentação dos atos tributários e decisórios de procedimento tributário surge reforçado no artigo 77.º da Lei Geral Tributária: a proteção dos administrados.
Em suma, impende sobre a Administração Tributária um dever de fundamentação sobre os atos tributários por ela praticados, devendo obrigatoriamente constar as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos atos tributários, assim como, os prazos e meios de defesa à disposição do contribuinte, conforme disposto no artigo 77.º, n.º 2 da Lei Geral tributária.
Trata-se de uma disposição legal que visa assegurar a racionalidade das decisões cometidas à Administração Tributária, proporcionando um controlo interno do percurso lógico-valorativo encetado pela própria entidade antes de emitir a sua decisão e, que se destina, fundamentalmente, a desempenhar um controlo de legalidade das decisões da Administração Tributária, permitindo ao contribuinte optar, conscientemente, por cumprir a decisão, conformando-se com a mesma ou cumprir a decisão mas sindicá-la, seja pela via administrativa ou pela via judicial.
Na esteira da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria, exige-se que a fundamentação possa ser considerada suficientemente clara e compreensível, nas razões de facto e de direito, para um destinatário médio colocado na situação concreta. ([Vide entre outros acórdãos do STA de 21.06.2017, processo n.º 068/17, de 26.03.2014, recurso 1674/13, de 23.04.2014, recurso 1690/13, de 20.11.2016 recurso 545/15 e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 07.06.2017, recurso 723/15.])
Nestes termos, embora a cláusula geral anti-abuso se encontre justificada como um meio preventivo da fraude à lei fiscal, a decisão da sua aplicação encontra-se condicionada por um especial dever de fundamentação. As especiais preocupações que rodeiam a fundamentação dos atos tributários explicam-se enquanto garantia do contribuinte que surge justificada pela ablação produzida, por decorrência da norma anti-abuso, na esfera patrimonial do contribuinte e, por outro lado, pela circunstância de se tratar de uma cláusula geral aberta que compreende conceitos indeterminados cuja concretização casuística envolve o exercício de uma margem livre de decisão.
Todavia, mesmo tendo o atrás referido em especial consideração, ainda assim e em face da prova testemunhal produzida – e aproveitada nos presentes autos – entende o tribunal não ter havido falta de fundamentação da notificação do ato de liquidação nem, tão pouco, do Relatório de Inspeção tributária.
Resulta claro que o procedimento especial de aplicação da cláusula geral anti-abuso foi bem fundamentado e resulta, também claro, da nota de liquidação que o imposto em causa se consubstancia num retenção na fonte a título definitivo sendo aplicável uma taxa de 28% aos rendimentos em causa, os quais são enquadráveis na categoria G do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. De facto, cumpre não olvidar que esta liquidação surge como decisão final de um procedimento instaurado contra a Requerente, nos termos do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo a liquidação sido baseada nos factos constantes do Relatório de Inspeção Tributária. O Relatório de Inspeção Tributária por sua vez tinha sido notificado à Requerente. Desse Relatório constam os períodos fiscais atinentes às retenções efetuadas e reportadas aos exercícios fiscais de 2010, 2011 e 2012, assim como um quadro factual mais pormenorizado. Por conseguinte, não será difícil concluir que o destinatário do ato sempre podia saber qual foi a situação de facto ponderada, qual o direito escolhido e o modo como ele foi interpretado e aplicado ao caso concreto.
Verifica-se que os atos de liquidação em questão ocorreram na sequência de ato inspetivo e em conformidade com o relatório de inspeção tributária homologado por despacho, relatório esse onde constam os fundamentos das liquidações em causa, que a Requerente, desde a reclamação graciosa, demonstrou compreender, tomando, de maneira fundada, a decisão de não aceitar.
De resto, a própria Requerente acaba por conceder nisso mesmo – pelo menos de forma implícita – ao sustentar, também desde a reclamação graciosa, que a remissão para o relatório de inspeção deveria ser explícita.
Contudo, este entendimento é, desde logo, contrariado pelo Acórdão do STA de 19-05-2004, proferido no processo 0228/03, onde se lê que “Não vale como fundamentação a motivação apresentada posteriormente à prática do ato, nem a constante de peças instrutórias anteriores para as quais não tenha sido feita remissão, expressa ou implícita”, admitindo-se, assim, que a remissão possa ser implícita, ou seja, decorrente do próprio contexto do ato tributário, ou do qual emerge.
Neste mesmo sentido, se orienta a jurisprudência do STA que considera que “Apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário ([Cfr. p.ex. Ac. do STA de 08-06-2011, proferido no processo 068/11.]) , e que “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268.º da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa” ([Ac. do STA de 21-06-2017, proferido no processo 068/17]).
Deste modo, entende-se que, considerado o contexto concreto em que foram produzidos os atos de liquidação em questão nos presentes autos, será percetível, para um destinatário médio colocado na posição do destinatário real, que os fundamentos daqueles são os constantes do relatório de inspeção que os precedeu, sendo certo que mais se afigura evidente que a Requerente compreendeu isso mesmo.
Este de resto, tem sido o juízo dos nossos tribunais superiores, em casos análogos, podendo a esse respeito conferir-se os Acórdãos do STA de 10-09-2014, proferido no processo 01226/13 do TCA-Norte de 13-09-2012, proferido no processo 01156/06.»
De referir, por pertinente que, se a Requerente não tivesse compreendido a razão pela qual foi praticado o ato de liquidação em causa, poderia sempre ter utilizado a faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT, o que não o fez,
Assumindo-se que a não utilização dessa faculdade se deve ao facto de ter compreendido devidamente os fundamentos da liquidação, de tal modo que estribou a sua defesa, primeiro, e desde logo, em sede de procedimento de inspeção – aquando do exercício do direito de audição, na sequência da notificação do projeto de Relatório de Inspeção – depois, em sede de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico e por último, no presente pedido de pronúncia arbitral.
Face ao tudo o exposto, entende o presente Tribunal Arbitral – tal como foi o entendimento sufragado nos processos arbitrais acima identificados (proc. 165/2019-T e 166/2019-T) que não procedem os alegados vícios de forma por falta de fundamentação do ato de liquidação e do Relatório de Inspeção Tributária, nos termos alegados pela Requerente.
Improcede, igual e consequentemente, o alegado vício de preterição de formalidade essencial, por suposta violação do disposto no artigo 60.º da LGT, porquanto, tal como resulta da alínea S) da matéria dada como provada, a Requerente foi notificada para, querendo, se pronunciar e exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório elaborado pela AT, em sede do procedimento inspetivo do qual resultaram os atos de liquidação sindicados nos presente autos.
Faculdade que a Requerente utilizou, tendo apresentado no dia 30 de dezembro de 2013, o respetivo direito de audição – alínea T) da matéria de facto dada como provada.
Deste modo, e tendo em consideração o disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, nos termos do qual: «(…) tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas (…) e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação (…)», falece o alegado vício da Requerente de preterição de formalidade essencial, por não se verificar.
Face ao exposto, improcede o vício da preterição de formalidade essencial.
Da aplicação da cláusula geral anti-abuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da LGT
Considerados improcedentes os demais vícios invocados pela Requerente, debrucemo-nos, agora, sobre a questão central que se suscita nos presentes autos respeitante à verificação ou não dos pressupostos de aplicação da CGAA, previstos no n.º 2 do artigo 38.º da LGT.
Iniciemos pela introdução do referido instituto, no ordenamento jurídico e a evolução histórica do preceito legal, pelo seu manifesto interesse e para uma maior contextualização do tema.
Ora, a cláusula geral anti-abuso surge como uma tentativa de combate a evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo.
A introdução a este tema foi já feita em muitas outras ocasiões no CAAD, e nomeadamente, na decisão do tribunal coletivo proferido no processo n.º 162/2017-T (constituído por José Baeta Queiroz, Jonatas Machado e Fernando Manuel dos Santos Cardoso) que acompanhamos pela forma esclarecedora como o aborda, o que faz do seguinte modo:
«Neste contexto, a “manufatura da indeterminação factual”, consistindo entre outras coisas na criação artificial e artificiosa de complexidade acrescida nas transações empresariais, apresenta-se como um instrumento típico de evasão fiscal suscetível de produzir um impacto multinível.
Não está em causa a legitimidade de uma medida razoável de planeamento fiscal por parte dos agentes económicos, através da utilização das isenções, deduções, abatimentos e outros benefícios fiscais que o legislador põe à disposição dos contribuintes por entender que dessa forma prossegue da melhor maneira os seus objetivos financeiros, económicos e sociais. Quando age deste modo, o contribuinte nada faz de ilegal, do ponto de vista puramente formal e material. Diferentemente se passam as coisas no planeamento abusivo, quando se pretende reduzir os impostos de uma maneira que é "contrária ao espírito da lei". Nestes casos, pretende-se contornar os objetivos materiais do sistema fiscal através de uma utilização meramente formalista e ardilosa das normas fiscais, numa ótica de fraude à lei.
É nestes casos que se manifesta a insuficiência de uma interpretação meramente literal sendo importante a interpretação teleológica. Este aspeto é especialmente importante na medida em que, nos termos do artigo 103º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 5º n.º 1 da LGT, os objetivos da tributação expandem-se muito para além do simples aumento das receitas fiscais. Assumindo uma natureza social de interesse público, eles incluem a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas de forma a permitir-lhes, entre outras coisas, a efetivação dos direitos sociais constitucionalmente consagrados, a promoção da justiça social e da igualdade de oportunidades e a necessária correção das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento. Da prossecução destes objetivos depende, em última análise, a legitimidade dos sistemas político e fiscal.
O que explica o desenvolvimento, ao longo das últimas décadas, de doutrinas jurídico-fiscais anti-abuso, como sejam:
a) primazia da substância sobre a forma (substance over form);
b) substância económica do negócio (economic substance);
c) teste do principal propósito (PPT);
d) transação por passos (step transaction) ou
e) transação-farsa (sham transaction).
No seu conjunto, estas doutrinas visam a preservação da base tributária e o combate ao planeamento fiscal abusivo. O respetivo conteúdo sobrepõe-se em boa medida.» (sublinhado nosso).
Especificamente quanto à definição do conceito de “cláusulas gerais anti-abuso”, refere, ainda com manifesto interesse o referido aresto arbitral que:
«As GAAR, entre nós conhecidas por cláusulas gerais anti-abuso (CGAA) têm a vantagem de serem aplicáveis a todas as transações e a todos os impostos, podendo atuar subsidiariamente mesmo relativamente a uma cláusula especial. O objetivo destas cláusulas gerais e especiais é claro: incentivar o pagamento de impostos e desincentivar a evasão fiscal. Podendo e devendo ser mobilizadas autonomamente ou de forma combinada, as mesmas possibilitam à administração fiscal e aos tribunais a desconsideração e recaracterização de transações jurídicas destituídas de substância económica ou comercial bastante.
As CGAA’s são deliberadamente redigidas com recurso a conceitos vagos abertos e carecidos de uma interpretação e aplicação ativa por parte das administrações tributárias e dos tribunais. As mesmas apostam na criação de alguma indeterminação, suscetível de desincentivar o planeamento fiscal agressivo e a evasão e fiscal. Elas representam um desvio considerável ao raciocínio jurídico formal, baseado na análise linguística e da sucessão das leis no tempo e na garantia estrita de tipicidade, certeza e previsibilidade, que tem caracterizado o direito fiscal. A certeza e a segurança jurídicas são fundamentais para incentivar o investimento e estruturar transações comerciais. Embora estes princípios continuem a caracterizar a prática quotidiana da formulação, interpretação e aplicação das normas fiscais, como resulta das exigências do Estado de direito, os mesmos não se apresentam como imperativos categóricos absolutamente subtraídos a um processo de ponderação.
As CGAA’s repousam no reconhecimento de que uma adesão estrita ao formalismo jurídico-fiscal é absolutamente irrealista e quixotesca diante das possibilidades quase infinitas de manipulação das formas jurídicas e de planeamento fiscal agressivo a nível nacional e internacional. A recente intensificação e globalização das condutas de evasão e fraude fiscal impõe, nalgumas situações, a assunção de uma atitude mais realista, pragmática e orientada para os resultados, por parte do legislador, da administração e dos tribunais tributários.
Esta abordagem exige que, nos casos em que se vise prevenir o planeamento fiscal abusivo, a administração e os tribunais ultrapassem os limites da análise linguística de textos legais e da investigação da história legislativa e avancem para um inquérito normativo quanto aos fins prosseguidos pela legislação tributária e os melhores meios para alcançar esses fins. A postura da administração e dos tribunais deve ser prática e enraizada em resultados empíricos.
Neste sentido, as CGAA’s exprimem a ponderação harmonizadora e proporcional do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança – com as suas exigências de tipicidade e legalidade – com outros bens constitucionalmente protegidos, como sejam a preservação da base tributária, a equidade tributária e a efetivação dos direitos fundamentais e da justiça social. Elas reconduzem-se ainda a uma ponderação constitucionalmente saudável de valores e princípios constitucionais.»(sublinhado nosso).
Ora, a cláusula geral anti-abuso foi introduzida no ordenamento fiscal português através do n.º 7 do artigo 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 1999, a qual constava o seguinte:
«7 — É aditado ao Código de Processo Tributário, aprovado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, o artigo 32.o-A, com a seguinte redacção:
«Artigo 32.º-A Actos ineficazes
São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados como único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos.»
Lamentavelmente, a sua introdução no CPT criou algumas dificuldades de aplicação, pelo que se revelou totalmente inoperacional.
Mais tarde, vem esta norma a “transitar”, através da Lei n.º 100/99, de 26 de julho, do Código do Processo Tributário para a Lei Geral Tributária onde ingressou no artigo 38.º, n.º 2 deste diploma, com a seguinte previsão:
«2 - São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos.»
Adota, com a Reforma Fiscal de Dezembro de 2000, nova redação, passando, assim, a LGT a prever no n.º 2 do seu artigo 38.º, o seguinte:
«São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.»
Com efeito, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 04255/10, de 11.02.2011 foi pioneiro no que às CGAA diz respeito, tendo definido ou desbravado o caminho da sua aplicação, o que o fez nos seguintes termos:
«I) – As normas anti-abuso encontram a sua “raison d´être” no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas (cfr.art°.103, n°.1, da C.R. Portuguesa).
IV) - A evasão ou elisão fiscal, dá-se pela prática de actos ou negócios lícitos mas que a lei fiscal qualifica como não sendo conformes com a substância da realidade económica que lhe está subjacente, assim devendo qualificar-se como anómalos, anormais ou abusivos, sendo também caracterizados como comportamentos "extra legem", em contraposição com a via da fraude fiscal, caracterizada como "contra legem" e dos comportamentos tributários evasivos resulta um sério entrave à concorrência empresarial, uma notória erosão das receitas fiscais, a distorção do princípio da equidade e um claro menosprezo do cumprimento das regras de cidadania, situações que se fundam em causas de carácter político, económico, psicológico e técnico. E as formas utilizadas giram em torno de actos e contratos atípicos ou anormais visando tornear a lei (vg. utilização do regime especial de tributação dos grupos de sociedades - art°.63 e seg. do C.I.R.C. - através da produção de menos-valias ou da utilização de benefícios fiscais através da transmissão de prejuízos) ou interpretando-a com fins diversos daqueles que o legislador tinha em mente, designadamente aproveitando-se da existência de jurisdições fiscais diferentes para escolher, apenas por motivações de diminuição do imposto a pagar, a localização mais favorável para a residência de pessoas singulares ou colectivas ou para nelas instalar "estruturas" que não desempenham outra função que não seja permitirem essa diminuição.
VI) –É em vista de tais situações que os Estados se preocupam com a tomada de medidas visando combater os comportamentos evasivos e fraudatórios dos sujeitos passivos através das designadas cláusulas específicas anti-abuso (de que são exemplo as normas contidas nos art°s. 58, relativa a preços de transferência, e 61, atinente à subcapitalização, ambas do C.I.R.C.), e cláusulas gerais anti-abuso (de que é exemplo a norma contida no art°.38, n°.2, da L.G.Tributária).»
Na verdade, associada à aplicação das cláusulas gerais anti-abuso (CGAA), encontramos do disposto no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, nos termos do qual:
«A fundamentação do projecto e da decisão de aplicação da disposição antiabuso referida no n.º 1 contém necessariamente:
A descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;
b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.»
Quanto a esta norma, esclarece o aresto arbitral acima citado que:
«(…) deve ter-se em conta o artigo 63º n.º 3 alínea b) do CPPT onde se dispõe que a fundamentação do projeto e da decisão de aplicação da CGAA deve conter a demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do ato jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à produção de vantagens fiscais. Esta última referência, feita em termos genéricos, aponta para a irrelevância da questão de saber quem é que efetivamente obteve as vantagens fiscais. Se qualquer das partes envolvida na transação obteve uma vantagem fiscal indevida, por não ter sido contemplada pelo legislador tributário e não ter correspondência com a substância económica, cabe à AT considerá-la ineficaz e neutralizar a produção da mesma. Este aspeto é especialmente relevante nos casos em que a vantagem é produzida e obtida dentro de uma lógica de grupo.» (sublinhado nosso).
Mais se referindo naquela decisão arbitral, com manifesto interesse que:
«O artigo 38º n.º 2 da LGT vincula a CGAA a um principal purpose test (PPT), formulado pelo legislador nacional como propósito essencial ou principal, e à presença de condutas que indiciem o recurso a meios artificiosos e fraudulentos e o abuso de formas jurídicas. Ponto é que se tenha em vista a) a redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos devidos por força de factos, atos ou negócios de idêntico fim económico ou b) a produção de vantagens fiscais dependentes daqueles meios. Num caso e noutro, a tributação é feita de acordo com as normas aplicáveis na ausência dos atos e meios em causa, não se produzindo as vantagens fiscais referidas.
Da exegese do artigo 18º n.º 2 da LGT resulta que a AT deve carrear elementos indiciários que lhe permitam estabelecer a existência de uma operação artificiosa e abusiva de acordo com o crivo, de exigência intermédia, da preponderância da prova ou equilíbrio das probabilidades que em vários quadrantes tem vindo a ser associado à aplicação das CGAA’s. Isso obriga a uma abordagem contextual e factual dos casos concretos, simultaneamente atenta à teleologia das normas fiscais e às características e objetivos das transações. Especialmente importante é a análise da transação na sua totalidade, atentando a todos os seus passos e participantes, reservando um escrutínio particularmente exigente quando se tratar de transações envolvendo sócios e sociedades do mesmo grupo. Nestes casos, o princípio da primazia da substância sobre a forma admite que certas entidades “agrupadas” possam ser consideradas com um único contribuinte.
A ambiguidade parece ser o principal objetivo deste tipo de técnica legislativa. Ao recortar a CGAA do artigo 38º n.º 2 da LGT, o legislador fiscal reconhece a necessidade de preservar a base tributária e habilitar a AT e os tribunais a proteger as finalidades substantivas do legislador fiscal. A incerteza deliberadamente gerada nos contribuintes levados a não se aproximarem muito da linha que demarca a fraude e elisão, permitindo, a um tempo, que a CGAA seja suficientemente flexível para acompanhar as novas transações geradas pela dinâmica e acelerada “indústria do planeamento fiscal agressivo” e que a AT e os tribunais preencham as lacunas do sistema fiscal em situações imprevistas e potenciadoras de abusos.
A CGAA do artigo 38º n.º 2 da LGT não permite a redução, eliminação, diferimento de impostos ou a produção de vantagens fiscais nos casos em que a transação que as originou não possa ser razoavelmente considerada como tendo um propósito económico principal e manifeste uma utilização artificiosa, fraudulenta e abusiva das formas jurídicas. Nesses casos, a AT tem o poder/dever de requalificar a operação realizada e liquidar o imposto de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e como se a vantagem fiscal nunca tivesse sido produzida. Por outras palavras, ela tem o poder de reescrever a transação abusiva e liquidar os impostos que seriam devidos se a mesma nunca tivesse ocorrido».(sublinhado nosso).
Ora, para que estejamos perante um planeamento fiscal abusivo e, consequentemente, nas condições necessárias e bastantes para a AT aplicar a cláusula geral anti-abuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, segundo Gustavo Lopes Courinha[1] deverão verificar-se 5 (cinco) elementos, sendo que 4 correspondem os requisitos de aplicação da cláusula e o último à respetiva estatuição, a saber:
O elemento do meio – correspondente «à via escolhida pelo sujeito passivo para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal, i.e. os atos ou negócios cuja estrutura se encontra determinada em função de um dado resultado fiscal.» (cfr. obra e local citado).
Segundo António Lima Guerreiro, em citação feita por Gustavo Lopes Courinha, (em obra citada, a pág. 166) não basta que o ato ou negócio jurídico seja determinado em função de um resultado fiscal, exige-se que o mesmo seja dotado de uma “forma anómala, inusual, artificiosa, complexa ou mesmo contraditória.”
Ainda, quanto a este elemento, ensinam Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa[2] que «[p]ara que se confirme o abuso de formas jurídicas é exigido: 1. que tenham sido escolhidas formas ou negócios insólitos, inadequados para os fins a que se destinam os factos ou negócios, visando iludir o sistema tributário; 2. que as partes alcancem substancialmente do ponto de vista económico, o mesmo resultado que teriam obtido caso houvessem adoptado a forma jurídica correspondente às normais relações económicas; 3. Que as desvantagens jurídicas da forma adoptada não tenham qualquer importância, ou tenham apenas uma importância diminuta.»
Note-se que a eliminação de tributação originada pelo meio escolhido não é somente, in casu, um efeito colateral da operação “empresarial” ou “comercial”. Tal como se encontra estatuído no artigo 11º da LGT, vigora no ordenamento jurídico tributário nacional o princípio da prevalência da substância sobre a forma, pelo que, se deverá atender, predominantemente, à substância económica das operações e dos factos tributários, ignorando a forma jurídica utilizada.
Citando, por último, neste contexto, Saldanha Sanches[3]. “Não se trata da supressão da perspectiva económica pela perspectiva jurídica, mas da determinação, mediante a avaliação económica de efeitos jurídicos, de aspectos substanciais (essenciais) de contratos que podem ser usados em alternativa e cuja escolha não se pode dever a razões apenas fiscais.”
O elemento resultado corresponde à motivação fiscal, i.e, consiste, na vantagem fiscal “… qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinado ato, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação.”[4] e a equivalência económica obtidas.
«Neste elemento resultado, importa apenas demonstrar que o sujeito passivo logrou, pelos seus actos (…) a verificação de uma vantagem fiscal e a equivalência dos efeitos económicos com aqueles do acto normal tributado»[5]
Elucida, ainda, o Autor que «[a]s situações de vantagem fiscal devem entender-se, para efeitos da CGAA, como qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados actos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação. Assim estamos perante uma comparação entre os ónus fiscais normalmente suportados e os evitados com a actuação produzida. Se de tal análise resultar uma efectiva diferença, aritmética ou de outra natureza, que seja objetivamente vantajosa para o contribuinte, ter-se-á por verificado este requisito.»[6]
Mais esclarece o Autor que «[n]os casos submetidos à CGAA, a vantagem fiscal é condicionante da actuação do contribuinte e, por isso, o acto torna-se censurável, incidindo a reprovação sobre o esquema negocial montado pelo contribuinte e dirigido à obtenção de uma situação que, (…) seja de vantagem fiscal.» e que «[n]este elemento resultado, importa apenas demonstrar que o sujeito logrou, pelos seus actos (…), a verificação de uma certa vantagem fiscal e a equivalência dos efeitos económicos com aqueles do acto normal tributado.»[7]
O elemento intelectual – corresponde à reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida. Aferindo-se aqui a desconformidade do resultado obtido com a ratio legis, o espírito ou propósito da lei e os princípios do sistema fiscal. Corresponde à motivação do contribuinte, com a imposição da finalidade fiscal sobre a finalidade não fiscal.
A decisão arbitral proferida no processo n.º 441/2018-T refere-se, de modo, muito percetível ao elemento intelectual, da seguinte forma: «[o] acto ou negócio é reprovável porque a vantagem fiscal influencia e determina plenamente a actuação do contribuinte no que toca às formas escolhidas, motivando a sua actuação com vista a alcançar o resultado fiscal pretendido. Verifica-se quando os actos ou negócios em questão tenham, pois, sido “essencial ou principalmente dirigidos” à obtenção de uma vantagem fiscal, sendo esta relevante para efeitos de aplicação da norma.»
Mais alertando, este aresto arbitral, no sentido de que: «[h]á um problema que se revela comum às várias formas de manifestação do elemento intelectual, que é precisamente o de determinar quando e como é que o nível de importância da motivação do contribuinte para a realização de certa operação ultrapassa o limite do aceitável, de tal modo que, quando tal aconteça, leve a concluir pela verificação do elemento. Neste domínio, a “quantificação” não se apoia em limites objectivos e aritméticos, cabendo ao juiz, enquanto aplicador do direito, fazer o juízo que visa perceber e atestar se determinada conduta deve considerar-se como reprovável pelo ordenamento jurídico, por estar teleologicamente direccionada para a obtenção de uma vantagem, também ela reprovável.»
O Elemento normativo é o elemento, talvez, com menor expressão literal no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, sendo, contudo, de extrema importância pela sua franca ligação à fraude fiscal ou ao seu combate. Corresponde à reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida.
Segundo Gustavo Lopes Courinha «[o] elemento normativo destina-se a conferir coerência ao sistema fiscal, às normas e ao Ordenamento, i.e, à interpretação e aplicação do Direito Tributário, tentando extrair, manter presente e evidenciar os princípios e propósitos que os enformam – o espírito e intenção da lei e não apenas a sua letra, contribuinte para a sua compreensão e evitando os respectivos abusos formais. Neste sentido, pode concluir-se que o elemento normativo pretende auxiliar no enquadramento da norma fiscal numa perspectiva não literal, com vista à obtenção de soluções sistemáticas e teleologicamente consideradas.»[8]
O elemento sancionatório corresponde à efetivação da cláusula. Segundo o referido Autor, personifica a estatuição da CGAA, dependendo da verificação cumulativa dos demais elementos já referidos. A aplicação da CGAA atinge, com a sanção legalmente prevista, o seu desiderato – o combate à elisão fiscal, por via da negação dos efeitos fiscais pretendidos obter.»[9]
Esclarece, ainda, aquele Autor que «os citados elementos, embora devam ser tratados autonomamente, pelo menos do ponto de vista doutrinal, não deixarão com frequência, e na falta de melhor expressão, de “auxiliar-se” mutuamente. A fixação de um elemento pode, na prática, depender de um outro elemento.» (cfr. pág. 165 da obra citada).
Em síntese, a razão de ser das normas anti-abuso passa pela necessidade de estabelecer meios de reação apropriados para garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas (artigo 103, n.º 2 da CRP). E ainda que se reconheça que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, aquela terá obrigatoriamente de prestar preito aos princípios e objetivos ordenados do sistema jurídico-tributário, devendo, por conseguinte, conter-se dentro dos limites da lei e do Direito. Pelo que, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação, mas tem como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei – o que não foi manifestamente o caso.
Neste sentido a melhor jurisprudência, exarada no processo n.º 04255/10 de 15/02/2011 Tribunal Central Administrativo Sul: a teleologia do n.º 2 do art.º 38.º é clara e consiste em sancionar comportamentos elisivos, comportamentos que só aparentemente são legais, que se escondem sob operações artificiais, às quais não subjaz uma verdadeira razão económica e visam meramente contornar a norma tipificadora.
E como se refere, nesta sequência, e bem, na decisão arbitral proferida no processo
n.º 461/2017-T, «[o] sentido geral da norma é, nestes termos, o de permitir a desqualificação para efeitos fiscais de um qualquer acto ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o único, ou principal, objectivo de obtenção de uma vantagem fiscal, que possa consubstanciar uma fraude à lei. O efeito jurídico que resulta do funcionamento da cláusula anti-abuso é o de considerar os actos como praticados de acordo com o padrão normal do comércio jurídico para obter o mesmo resultado económico, determinando-se a obrigação tributária em função dos actos equivalentes que pudessem ser praticados.
A aplicação da cláusula anti-abuso depende, por outro lado, de uma apreciação casuística, havendo que ponderar a actuação concreta imputável ao sujeito passivo em função das circunstâncias de facto que possam ser tidos como assentes (cfr. acordão do TCA Sul de 15 de fevereiro de 2011, Processo n.º 04255/10, e acórdão arbitral proferido no Processo n.º 377/2014).» (sublinhado nosso).
No entanto, uma outra corrente doutrinária defendida por Sérgio Vasques[10], reduz a necessidade de verificação a apenas 3 elementos para aplicação da cláusula geral anti-abuso, e que cingem a:
«A cláusula geral anti-abuso consagrada deste modo na Lei Geral Tributária (…) é assim composta por três elementos essências, todos eles entrelaçados. Em primeiro lugar exige-se a prática de actos ou negócio jurídico artificioso ou fraudulento e que exprima abuso das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à prática jurídica comum. Em segundo lugar, exige-se o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos reais. Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens económicos em causa, nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e práticas negociais mais comuns.
Só verificados todos estes três elementos opera a cláusula anti-abuso, determinando a lei que se consideram então ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios abusivos, ainda que continuem a produzir efeitos noutros domínio do ordenamento.»
Estamos agora em condições para, face à prova documental e testemunhal produzida nos processos arbitrais n.º 165/2019-T e 166/201-T e aqui aproveitada, bem como, das posições assumidas pelas partes, proceder à análise e verificação da existência ou de não de incoerência entre a forma escolhida pela Requerente e o fim para o qual é utilizada tal forma, para efeitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso e consequentemente, aferir da legalidade ou não do ato de liquidação sindicado nos presentes autos.
Com efeito, face à semelhança dos argumentos tecidos pela Requerente e Requerida no âmbito do processo n.º 166/2019-T com os aduzidos no presente processo arbitral, reproduzimos, com a devida vénia, para os devidos efeitos, os mesmos:
«Fundamenta [a Requerente] o pedido nos seguintes termos:
A Requerente é uma sociedade comercial anónima cujo objecto social consistente na gestão de participações sociais noutras sociedade como forma indirecta do exercício dessa actividade económica e prestação de serviços na área da gestão às empresas participadas.
A constituição da Requerente teve origem na sociedade por quotas B..., Lda, depois transformada em sociedade anónima (G..., S.A.) tendo os sócios , por necessidade de implementar uma reestrutura societária, vinda a transmitir a totalidade das participações sociais, revalorizadas em avaliação independente segundo as regras do mercado, para a sociedade de gestão de participações sociais.
Na sequência de um procedimento inspectivo, a Autoridade Tributária efectuou correções aritméticas em sede de IRS por considerar, em aplicação da cláusula geral anti-abuso, que os lançamentos na conta corrente dos accionistas a título de reembolso de créditos pela realização do capital social da Requerente, correspondem a adiantamentos por conta dos lucros sujeitos a imposto por retenção na fonte.
Acresce que as operações realizadas pela Requerente – a transformação de uma sociedade por quotas numa sociedade anónima e a transmissão revalorizada das acções – inserem-se numa lógica de organização societária, motivada pelo rápido crescimento operacional da sociedade, não sendo possível extrair dessa sequência de actos a transmutação de reembolso de créditos em dividendos.
Além de que é à Administração Tributária que cabe fazer prova dos elementos constitutivos do direito de proceder à aplicação da cláusula geral anti-abuso, não sendo suficiente invocar o preenchimento em abstracto dos requisitos de que depende a sua aplicação.»
Por seu turno, responde a Requerida – também aqui se utilizando, com a devida vénia, face à particular capacidade de síntese utilizada na decisão proferida no processo n.º 166/2019-T, em virtude de os argumentos num e noutro processo serem precisamente os mesmos – do seguinte modo:
«O Relatório descreve, por um lado, os diversos actos e negócios jurídicos que evidenciam o uso de meios artificiosos para a obtenção de vantagens fiscais, materializados na transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, na venda das acções representativas do capital social da empresa, revalorizadas em valor muito superior ao valor nominal, para subscrição do capital social da Requerente, e na identidade dos acionistas e administradores de ambas as empresas, factos que interligados revelam o objectivo de obter a distribuição de lucros sem qualquer tributação.»
Na verdade, a Requerida legitima a aplicação da CGAA, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, em virtude de, no âmbito do procedimento inspetivo, ter constatado os diversos elementos que legitimam tal aplicação, ao contrário do que a Requerente defende, assim, se justificando o presente litígio.
Sucede que, depois de ponderados os argumentos tecidos pelas partes nos quais sustentam a sua posição e, após a apreciação de toda prova carreada para os autos, é manifesta a legítima e devida aplicação da cláusula geral anti-abuso, prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, ao caso em concreto,
Convicção esta, também, tida na decisão do Tribunal Arbitral Coletivo constituído por Carlos Fernandes Cadilha, Augusto Vieira e Vasco Valdez, no âmbito do processo n.º 166/2019-T, na qual foram tecidos os mesmos argumentos de facto e de direito, bem como produzida a prova testemunhal aproveitada nos presentes autos, - como já supra referido - o qual concluiu, do seguinte modo, e cuja motivação se dá aqui, com a devida vénia, integralmente reproduzida para os devidos efeitos:
«Ora, no entender do Tribunal a sucessão de actos, em particular a interposição da SGPS entre os accionistas comuns da A... SGPS e da G... S.A., nos moldes em que foi feita, parece não deixar dúvidas de que foi realizada com preocupações manifestas de poupança fiscal, ou se se quiser, usando meios artificiosos e abuso das formas jurídicas a atingir os propósitos mencionados. Desde logo, porque, a não haver a interposição da SGPS, os valores distribuídos pela G... aos sócios sê-lo-iam a título de dividendos e não de pagamento de dívidas, que, aliás, não existiam na esfera da G... para com os seus accionistas. Estas só surgem com a reavaliação dos ativos para efeitos da constituição da SGPS, estribadas, é certo e como é de lei, em relatório de ROC independente, mas curiosamente se bem que o relatório seja anterior ao da venda das participações da entrada do capital, foi o do valor nominal e não o do valor de mercado, e é somente este facto que fez nascer, como se realça a fls. 12 do RIT, um enorme crédito dos accionistas da SGPS sobre esta, que foi pago no futuro mediante o já citado contrato de prestação de serviços da SGPS à G... .
Relembremos o que é dito a fls. do RIT:
Porque o capital social A... SGPS, S.A. é constituído € 50.000, dividido por 10.000 acções ordinárias com o valor nominal de € 5,00 e, face à deliberação de que a realização do capital fosse feita mediante a entrada em espécie das 30.000 ações, representativas de 100% do capital social da G... SA, valorizadas em € 15.272.000,00, reconhece-se a referida sociedade devedora para com os accionistas, do montante correspondente à diferença - € 15.222.000,00.
O montante de que a sociedade se considera devedora, para com os accionistas, foi registado contabilisticamente, no balanço da sociedade, a créditos dos accionistas (…)
Tal “engenharia financeira” não foi posta em crise pela Requerente que procura demonstrar o racional de toda a operação com pretensas entradas de capital proveniente de entidades externas ou uma mais racional estratégia de gestão de participações sociais.
O que é facto é que os valores dos lucros distribuídos da G... só desta forma é que não pagaram impostos, mediante a criação de um pretenso crédito dos accionistas sobre a SGPS, criada nos moldes em que o foi, em que nem sequer as entradas em espécie (10.000 acções da G...) foram valoradas com base no valor que lhes foi atribuído pelo ROC independente e, além disso, não tendo sido dado cumprimento, como supra se referiu à deliberação inicial de que a entrada em espécie dos sócios da A..., SGPS se faria com as 30.000 ações que constituíam 100% do capital social da G..., permitindo a sua alienação por parte dos sócios dos valores resultantes da reavaliação, ficando os sócios, como reiteradamente temos dito, com um crédito sobre a SGPS de 15.222.000,00€ que só existiu pela sucessão de factos encadeados que se enunciaram.
Face ao que acabámos de expor, é convicção do Tribunal de que a aplicação da CGAA tem fundamento no caso em apreço, pelo que as retenções na fonte e demais juros compensatórios exigidos à Requerente se encontram devidos, mostrando-se improcedente o pedido de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico e dos actos de liquidação.»
Assim, entende o presente Tribunal Arbitral que a AT fez uma correcta interpretação e aplicação da cláusula geral anti-abuso face ao comportamento abusivo assumido pela Requerente, o que determina que os actos tributários em apreço não padeçam de qualquer ilegalidade e, por consequência, devam ser mantidos na ordem jurídica.
Face a tudo o exposto, é entendimento deste Tribunal que se encontra destituída de fundamento a pretensão da ora Requerente, sendo, deste modo, o seu pedido totalmente improcedente, pelo que, devem as retenções na fonte e demais juros compensatórios exigidos pela AT manterem-se na ordem jurídica e, em consequência, improceder o pedido de anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, bem como, o pedido de juros indemnizatórios.
VII- DECISÃO
Pelos fundamentos factuais e jurídicos expostos, decide-se julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação adicional de Retenção na Fonte - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2014 ... e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2014 ... a 2014 ..., todos relativos a 2012, no montante de € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos), bem como o pedido de revogação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico n.º ...2015... .
Fixa-se o valor do processo em € 260.012,47 (duzentos e sessenta mil, doze euros e quarenta e sete cêntimos), nos termos art.º 97-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 29 do RJAT e do n.º 2 do art.º 3 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
Custas a cargo da Requerente, de acordo com o art.º 12, n.º 2 do RJAT, do art.º 4 do RCPAT, e da Tabela I anexa a este último, que se fixam no montante de € 4.896,00 (quatro mil, oitocentos e noventa e seis euros).
(Isaque Ramos)
[1] In A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário, Contributos para a sua compreensão, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2004
[2] In “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág. 310
[3] In “Os Limites do Planeamento Fiscal: Forma e Substância no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editores, 2006, Coimbra
[4] In A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário, Contributos para a sua compreensão, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2004
[6] Ibidem, pág. 172
[7] Ibidem, pág. 176
[8] Ibidem, pág. 188 e 189.
[9] Ibidem, pág. 197
[10] In Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2011, pág. 315