Source: http://kraken.slv.cz/7Afs10/2012
Timestamp: 2018-07-20 01:49:03+00:00
Document Index: 42974391

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 114', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 39', 'soud ']

7Afs10/2012
7 Afs 10/2012-45
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobkynì: R. R., , zastoupená JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 11. 2011, è. j. 10 Af 60/2011-28,
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 11. 11. 2011 è. j. 10 Af 60/2011-28, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 4. 2011, è. j. 2015/11-1100, o zamítnutí odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Vimperku ze dne 24. 11. 2010, è. j. 31372/10/102970303553, kterým jí byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 89.980 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 17.996 Kè a è. j. 31373/10/102970303553, kterým jí byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 26.937 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 5.387 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatelka uplatnila výpoèet danì ze spoleèného základu man¾elù podle ust. § 13a zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pøièem¾ ¾ádný vlastní pøíjem nemìla. ®alobní námitky tak smìøovaly ke kontrolním zji¹tìním, která vyplynula z provozování øemeslných ¾ivností man¾ela stì¾ovatelky. Je-li v ¾alobì poukázáno na odvolací námitku o zpùsobu vedení kontroly, je prùbìh daòové kontroly u man¾ela stì¾ovatelky v odùvodnìní napadeného rozhodnutí popsán a tento popis odpovídá písemnostem zalo¾eným v daòovém spise. Krajský soud nesdílí názor, ¾e nebylo pøihlí¾eno k údajùm v daòové evidenci a výpoèet pøíjmù man¾ela stì¾ovatelky podle pomùcek je vadný. Pro vìc je podstatné, ¾e daòová evidence nebyla vedena v souladu s § 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Bylo-li na základì daòové evidence zji¹tìno, v jaké hodnotì byl nakoupen a spotøebován materiál pro výkon øemeslné èinnosti, ale jeho hodnota se neprojevila ve vydaných úèetních dokladech, neodpovídá daòová evidence zákonným po¾adavkùm. Toto zji¹tìní pak nasvìdèuje tomu, ¾e èást materiálu musela být spotøebována na zakázky, ohlednì kterých nebyl daòový doklad vydán a pøíjem z takových zakázek se neprojevil v pøíjmu dosa¾eném za pøíslu¹né zdaòovací období. Na základì vadnì vedené evidence není mo¾no stanovit daò dokazováním a nelze tak uèinit na základì dokladù, na které se odkazuje v odvolání. Okolnost, ¾e daòové doklady mìl správce danì po dobu kontroly k dispozici, není sporná. Právì na základì tìchto dokladù byla daò i základ danì stanovena za pou¾ití pomùcek. Proto¾e daòová evidence nebyla vedena tak, aby na jejím podkladì bylo mo¾no zjistit základ danì a jiné dùkazy ne¾ daòovou evidenci a úèetní doklady man¾el stì¾ovatelky nepøedlo¾il, je prostor pro pou¾ití pomùcek. Stanovení základu danì a danì takovým postupem nemù¾e být zcela pøesné a je na poplatníkovi, aby nesl takové dùsledky. Z podkladù poplatníka nelze spolehlivì rozli¹it, zda a jak se do hodnoty zakázek projevoval poøízený re¾ijní materiál a stì¾ovatelka v tomto ohledu ¾ádný dùkaz nepøedlo¾ila. Pøitom je to poplatník, který má prokázat správnost svých tvrzení, pøípadnì pøedlo¾it dùkazy k odstranìní pochybností správce danì vyplývající z kontrolovaných dokladù. Finanèní øeditelství se v odvolacím øízení zabývalo dodr¾ením podmínek pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek a hodnotilo pøimìøenost zvolených pomùcek. Správní uvá¾ení o vý¹i pøíjmù vychází ze zji¹tìní z faktur, ve kterých je rozepsán podíl práce a spotøebovaného materiálu. Propoètem uvedeným v úøedním záznamu byl zji¹tìn zpracovaný materiál v ka¾dém zdaòovacím období, dále byly stanoveny vyfakturované pøíjmy a od nich odeèten vyfakturovaný materiál. Na nevyfakturovaný materiál pak byl vzta¾en pomìr fakturované práce, a tím byl zji¹tìn rozsah nepøiznaných pøíjmù. Tento postup je odùvodnìn tím, ¾e vynalo¾ené práce na nevyfakturovaný, ale spotøebovaný, materiál nelze pøesnì zjistit. Proto k výpoètu nepøiznaných pøíjmù dosa¾ených zpracováním nevyfakturovaného materiálu byl vyu¾it prùmìrný podíl fakturované práce. Tato úvaha obsa¾ená v úøedním záznamu byla pøedmìtem pøezkoumání v odvolacím øízení a zhodnocena jako správná a vyu¾ité pomùcky jako pøimìøené. Krajský soud skutková a právní zji¹tìní vyhodnotil jako zákonu odpovídající a uvá¾ení o u¾itých pomùckách jako zcela správné. Pøíklad faktury uvedené v ¾alobì nijak nevyvrací správnost postupu správce danì pøi výpoètu velièiny, která byla následnì vyu¾ita jako pomùcka. Krajský soud se neztoto¾nil s názorem stì¾ovatelky, ¾e okam¾itì spotøebovaný nakoupený materiál není pøedepsáno evidovat, ale pøedstavuje výdaje které se promítají do daòového základu, pøitom ve¹kerý spotøebovaný materiál se souèasnì nepromítl do fakturace jednotlivých zakázek, a tudí¾ do pøíjmù. Pokud tak poplatník neèinil, dostává se pak do obtí¾né dùkazní situace bez ohledu na to, co si dohodne se smluvními stranami, jak je argumentováno v ¾alobì. Stì¾ovatelka neuvedla, v èem spoèívá nesprávnost propoètù a ze spisu je naopak zøejmé, ¾e propoèty obsa¾ené v úøedních záznamech vycházejí z daòové evidence. Z odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí je zøejmé, ¾e uplatnìné odvolací námitky byly pøezkoumány a bylo na nì reagováno. Finanèní øeditelství se zabývalo i povahou dokladù, na které stì¾ovatelka v odvolání poukázala. Pro posouzení zákonnosti rozhodnutí je v¹ak podstatné, ¾e daò byla domìøena za pou¾ití pomùcek a na finanèním øeditelství proto bylo posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenost, co¾ se také stalo. Úèastníci se shodují na tom, ¾e poplatníkovi bylo ulo¾eno vést knihu zakázek a evidenci jízd motorovým vozidlem. Vedení knihy zakázek pak znamená, ¾e je vedena øádnì a obsahuje tudí¾ údaje o v¹ech pøevzatých zakázkách. Taková kniha zakázek v¹ak pøedlo¾ena nebyla a z pøedlo¾ené evidence je zøejmé, ¾e tu musely existovat dal¹í zakázky vedle tìch, které byly vyfakturovány, jestli¾e existuje spotøebovaný materiál, který se v pøedlo¾ených fakturách neuplatnil. Rozhodnutí, jím¾ bylo ulo¾eno vést knihu zakázek, není pøedmìtem øízení, a ani se zøetelem ke lhùtám stanovených v s. ø. s. být nemù¾e. Pro pøezkoumání napadeného rozhodnutí je podstatné, ¾e ¾ádná kniha zakázek dokládající rozsah provedených zakázek pøedlo¾ena nebyla. Poru¹ení zákonné povinnosti poplatníkem pak spoèívá v tom, ¾e nebyl schopen prokázat správnost svých tvrzení pøi dokazování. Správce danì naopak dostál své povinnosti podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), proto¾e prokázal, ¾e úèetní podklady jsou nevìrohodné. Dùkazem o tom, ¾e do daòového základu se nepromítly ve¹keré pøíjmy poplatníka, jsou jeho úèetní doklady nasvìdèující tomu, ¾e spotøeboval nakoupený materiál jím tvrzeného rozsahu, který se v¹ak nepromítl ve fakturovaných zakázkách. Je-li namítáno, ¾e zpráva o kontrole neobsahuje nále¾itosti, které by obsahovat mìla, krajský soud tento názor nesdílí. Ust. § 16 zákona o správì daní a poplatkù nestanoví ¾ádné speciální nále¾itosti pøedepsané pro kontrolní zprávu. Zpráva o daòové kontrole zcela srozumitelnì popisuje prùbìh a výsledek øízení a odkazem na pøíslu¹né právní normy uvádí, jakým zpùsobem dojde k domìøení danì. Daòovou evidencí se zabývá. Tato pøedstavuje dùkazní prostøedek, který byl hodnocen a není na závadu, ¾e není výslovnì uveden právní pøedpis, který poplatník vadným vedením daòové evidence poru¹il. Obsahem správního spisu man¾ela stì¾ovatelky je dolo¾eno, ¾e správce danì prokázal ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, ¾e jeho úèetnictví je nevìrohodné. To se týká nejen stránky pøíjmové, ale i výdajové, kdy u výdajových dokladù je tøeba pøipomenout zji¹tìní z vadnì vedené knihy jízd, kdy údaj o poètu ujetých kilometrù neodpovídá skuteèné vzdálenosti zjistitelné podle mapy, je hrazen provoz ètyø mobilních telefonù jednoho operátora, pøièem¾ man¾el stì¾ovatelky nemìl ¾ádné zamìstnance, je úètováno o spotøebovaném materiálu, který se neprojevil v pøíjmových dokladech. Rovnì¾ nebyly evidovány zakázky pøesto, ¾e man¾el stì¾ovatelky tak mìl povinnost èinit. V dùsledku tìchto závad nelze na základì úèetnictví pøesnì zjistit vý¹i dosa¾ených pøíjmù. Zpùsob propoètu daòového základu a následnì danì pøi stanovení podílu práce a materiálu na jednotlivých zakázkách pøedstavuje správní uvá¾ení, které bylo aplikováno zcela v souladu se zákonem o daních z pøíjmù. Nic na ní nemù¾e zmìnit ani tvrzení o vyjmenovaných fakturách, proto¾e ze spisu je patrné, ¾e ani k nim nebyly dolo¾eny dal¹í podklady, které by tvrzení poplatníka prokazovaly. Matematický propoèet, na který se v ¾alobì odkazuje, dokládá postup pøi správním uvá¾ení, je z nìj zøejmé, ¾e bylo vedeno snahou stanovit základ danì a daò co nejspolehlivìji a tento výpoèet doprovází vysvìtlení výpoètu, a tudí¾ úvahu, kterou byl finanèní orgán veden. Nejedná se tak o situaci, kdy správní uvá¾ení bylo nahrazeno matematickým výpoètem, proto¾e ten poslou¾il pøedev¹ím pro co nejspolehlivìj¹í stanovení základu danì a danì.
K procesnímu postupu finanèního øeditelství poukázal krajský soud pøedev¹ím na to, ¾e právní norma, na kterou je odkaz v ¾alobì, ji¾ v dobì rozhodování neplatila. Proto¾e se jednalo o daò stanovenou za pou¾ití pomùcek, postupovalo finanèní øeditelství v souladu s ust. § 114 odst. 4 zákona è. 280/2009, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen daòový øád ). Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí je zøejmé, ¾e právì to se také v odvolacím øízení stalo. Dùkazy nabídnutými v odvolacím øízení není vyvráceno, ¾e daò dokazováním stanovit lze. Odkazy na nìkolik faktur k tomu nepostaèují. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí je také zcela zøejmé, ¾e úèetními doklady, na které se v odvolání a jeho dodatku odkazuje, se odvolací orgán zabýval (napø. na str. 10). Krajský soud nepøisvìdèil ani tvrzení o poru¹ení ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Skutkový stav byl zji¹tìn správnì, bylo-li konstatováno, ¾e pøedlo¾ená daòová evidence trpí takovými vadami, ¾e na základì tìchto podkladù nelze daò stanovit dokazováním. Pøi stanovení základu danì a danì nedo¹lo ke kombinaci dùkazních prostøedkù a pomùcek, ale k výpoètu do¹lo na základì úèetních dokladù pøedlo¾ených poplatníkem, ze kterých byl vypoèten nejpravdìpodobnìj¹í podíl práce v pomìru ke spotøebovanému materiálu a podklady poplatníka takto vypoètený podíl práce pøedstavují pomùcky pøi stanovení základu danì a danì a nikoli dùkazní prostøedky ani jejich kombinaci. Právì vyu¾ití podkladù poplatníka svìdèí o tom, ¾e daò byla stanovena co nejspolehlivìji a pravdìpodobné stanovení podílu práce na zhotovených zakázkách odrá¾í pøimìøenost zvolených pomùcek.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nosti, v ní¾ namítala, ¾e finanèní øeditelství posoudilo nesprávnì právní otázku, neprovedlo objektivní posouzení v¹ech jejich námitek a nedoplnilo dokazování. Proto¾e krajský soud se nevypoøádal øádnì se v¹emi ¾alobními dùvody, je dán také dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e v kontrolovaném období nepodnikala a uplatnila pouze výpoèet danì ze spoleèného základu man¾elù. Podle jejího názoru byla daò domìøena v neúmìrné vý¹i a byl zvolen naprosto nevhodný zpùsob jejího výpoètu. Man¾el stì¾ovatelky je fyzickou osobou, která je ze zákona povinna vést daòovou evidenci. Nemìl v¹ak povinnost vést ¾ádné dal¹í evidence a záznamy, kterými by dokládal na úèetních dokladech i spotøebovaný re¾ijní materiál, jak po nìm po¾adoval správce danì. Nebyl povinen ani vést ¾ádné evidence rozpracovaných zakázek. Z daòové evidence bylo zjistitelné, komu bylo fakturováno, jaká byla vý¹e, nákup materiálu v prùbìhu úèetního období i inventury ke konci úèetního období. Dále stì¾ovatelka namítala, ¾e správce danì pøi kontrole pøíjmových dokladù vypsal soupis materiálu v nich uvedený a tento pak porovnal s nakoupeným materiálem v prùbìhu úèetního období a s inventurními soupisy. Z tohoto vznikl rozdíl, proto¾e na v¹ech pøíjmových dokladech nebyl vypisován ve¹kerý spotøebovaný materiál. Zákazník to nevy¾adoval a daòová evidence to neukládá. Správce danì dovodil, ¾e se jedná o materiál prodaný tzv. naèerno a poté vypoèetl matematickým výpoètem % mar¾e z dokladù, kde byl materiál uvedený a tuto mar¾i pøipoèet na materiál, který nebyl uvedený v pøíjmových dokladech a inventurních soupisech. Tím dospìl k závìru, ¾e o takto vypoètenou èástku krátil man¾el stì¾ovatelky tr¾by. Nesprávnost tohoto postupu byla namítána u¾ v ¾alobì, ale krajský soud dal za pravdu finanènímu øeditelství, ¾e man¾el stì¾ovatelky nevedl potøebnì evidence, tím poru¹il své povinnosti a zalo¾il dùvod pro pou¾ití pomùcek. V této souvislosti stì¾ovatelka poukázala na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90. Proto¾e ke stì¾ovatelèinu odkazu v ¾alobì na chybný výpoèet se nevyjádøil ani odvolací orgán, ani krajský soud, poukázala na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ problematikou nesprávného výpoètu danì podle pomùcek zabýval v rozsudku ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126. V dal¹í stí¾ní námitce namítala vy¾adování povinností poplatníka nad rámec zákona. Odkaz na neplnìní povinností ulo¾ených v rozhodnutí o záznamní povinnosti je uplatòován správcem danì, odvolacím orgánem i krajským soudem. Man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il správci danì svoji daòovou evidenci, ze které je evidence zakázek patrná. Bylo mu ale vyèítáno, ¾e nevedl knihu zakázek, která by dokládala pøijaté, provedené a rozpracované zakázky zakázky, které ke konci roku zùstaly nedokonèené a jaký materiál a v jaké vý¹i byl na tìchto zpracováván. Nepøedlo¾il podle správce danì zakázky, u kterých by prokázal rozdìlení fakturovaného materiálu, tj. jaký materiál byl zpracován v roce 2006 a jaký v roce 2007. Stì¾ovatelka opìtovnì poukázala na to, ¾e v daòové evidenci nejsou shora uvedené povinnosti daòovému subjektu zákonem ulo¾eny a ulo¾ená záznamní povinnost je sama o sobì rozhodnutím nezákonným. K samotnému obsahu rozhodnutí o záznamní povinnosti se krajský sond nevyjádøil a námitku jeho neplatnosti zcela opomenul. Na základì vý¹e uvedeného stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti oznaèilo stí¾ní námitky za nedùvodné. Proto¾e na základì daòové kontroly do¹lo ke zvý¹ení dílèího základu danì, a tedy i zvý¹ení spoleèného základu danì man¾elù, provedl správce danì kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob rovnì¾ u stì¾ovatelky. O výsledku daòové kontroly sepsal zprávu, kterou po projednání pøedal stì¾ovatelce. Na základì uvedené zprávy vydal napadené dodateèné platební výmìry. Man¾el stì¾ovatelky v roce 2006 a 2007 provozoval øemeslnou ¾ivnost vodoinstalatérství, topenáøství, podnikal v pøedmìtu podnikání výroba, obchod a slu¾by neuvedené v pøílohách 1 a¾ 3 ¾ivnostenského zákona a provozoval zemìdìlskou èinnost. Tyto jednotlivé èinnosti nevedl v daòové evidenci samostatnì. Instalatérské a topenáøské práce zahrnovaly práce v zemi, instalace topení, vody, technologií jak pro právnické, tak i fyzické osoby, zemìdìlská èinnost spoèívala v seèení a su¹ení sena pro hovìzí dobytek a v chovu hovìzího dobytka na maso. Knihu instalatérských a topenáøských zakázek v uvedeném období nevedl pøesto, ¾e mu vedení knihy zakázek bylo ulo¾eno rozhodnutím Finanèního úøadu ve Vimperku. Správce danì mìl pochybnosti o úplnosti a správnosti vykázaných pøíjmù za instalatérské a topenáøské zakázky, proto¾e man¾el stì¾ovatelky nedolo¾il evidenci pøijatých a provedených zakázek a ze zji¹tìní správce danì vyplynulo, ¾e nebyl vyfakturován v¹echen nakoupený a spotøebovaný materiál (v roce 2006 minimálnì ve vý¹i 478.027 Kè a v roce 2007 minimálnì ve vý¹i 213.074 Kè). Proto byl man¾el stì¾ovatelky vyzván, aby mimo jiné prokázal správnost a úplnost vykázaných zdanitelných pøíjmù za instalatérskou a topenáøskou èinnost, dále ¾e vyfakturoval ve¹kerý nakoupený a spotøebovaný materiál, ¾e pøíjmy ze zemìdìlské èinnosti jsou úplné a ¾e výdaje na úèastnická èísla mobilního operátora, výdaje na pracovní cesty vozidlem ©koda Fabia Combi a dal¹í platby v roce 2007 jsou výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Man¾el stì¾ovatelky v¹ak správci danì nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, kterou mìl naøízenou vést, a nevedl evidenci pøijatých zakázek. Proto nebylo mo¾né zjistit, jaké zakázky pøijal, které dokonèil, nevedl ani evidenci rozpracovaných zakázek, ze které by mohl správce danì zjistit, jaký materiál na zakázkách pou¾il. Neprovádìl inventarizaci majetku. Pøedlo¾ená daòová evidence vykazuje takové vady (nebyly evidovány ve¹keré pøíjmy, napø. za pora¾ený skot pro osobní spotøebu, za prodaný kovový ¹rot, nebyla vedena evidenci pøijatých zakázek, v pohledávkách k 1. 1. 2006 byly uvedeny faktury, o kterých tvrdil, ¾e ji¾ byly uhrazeny v roce 2005 a jindy tvrdil, ¾e jsou v této evidenci uvedeny správnì, proto¾e nebyly uhrazeny a byly pøihlá¹eny ke konkurzu, pøedlo¾il dvojí faktury), ¾e není mo¾né ji pova¾ovat za vìrohodnou. Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e i kdy¾ mìl man¾el stì¾ovatelky dostatek prostoru k prokázání tvrzených skuteèností a prokazatelnì a srozumitelnì byl seznámen s pochybnostmi správce danì, nepøedlo¾il takové dùkazní prostøedky, které by správce danì mohl osvìdèit jako dùkazy prokazující jeho tvrzení. Nesplnil tak své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a vzhledem k neprùkaznosti a neúplnosti daòové evidence jím vedené nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. První podmínka pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek tedy nebyla splnìna. Pokud jde o splnìní druhé podmínky, tj. pøimìøenost pou¾itých pomùcek, vycházel správce danì z poznatkù získaných pøi daòové kontrole tak, aby se jeho kvalifikovaný odhad daòové povinnosti v maximální mo¾né míøe pøibli¾oval skuteènosti. Je tedy zøejmé, ¾e daòový základ a daò byla stanovena dostateènì spolehlivì. Dostateèná spolehlivost danì by mìla být chápána tak, ¾e správce danì dosáhl øádného kvalifikovaného odhadu. Brojí-li stì¾ovatelka proti výpoètu danì a tvrdí, ¾e správce danì vycházel z nesprávných propoètù, ale finanèní øeditelství se jimi nezabývalo, tak i tato námitka je nedùvodná. V napadeném rozhodnutí jsou uvedeny jednak úøední záznamy o stanovení danì podle pomùcek a jednak popsány správní úvahy správce danì pøi tomto zpùsobu stanovení daòové povinnosti. To svìdèí o tom, ¾e se finanèní øeditelství pøimìøeností pomùcek zabývalo. Byla-li daò stanovena za pou¾ití pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenost pomùcek. Finanèní øeditelství se podrobnì zabývalo postupem správce danì pøi pou¾ití pomùcek a stì¾ovatelce nepøiznalo v øízení úspìch proto, ¾e neshledalo pochybení správce danì. Namítala-li stì¾ovatelka, ¾e poukazovala v ¾alobì na rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti, je¾ nemá nále¾itosti podle zákona o správì daní a poplatkù, tuto námitku oznaèilo finanèní øeditelství za lichou. Man¾el stì¾ovatelky nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci jednotlivých realizovaných zakázek, evidenci jejich rozpracovanosti, ze kterých by bylo mo¾né zjistit, jaký materiál pro konkrétní zakázku nakoupil èi pou¾il ze zásob a jakou práci provedl na ka¾dé jednotlivé zakázce. Ani na výzvu se nepøedlo¾ily správci danì relevantní dùkazní prostøedky, které by zhojily nedostateènì vedené nebo neexistující evidence tak, aby bylo mo¾né zjistit, zda vykázaný zdanitelný pøíjem a uplatnìné daòové výdaje odpovídají skuteènosti. Daòový spis mapuje jednotlivé kroky zji¹»ování skuteèností správcem danì z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù a jejich porovnání s tvrzeními man¾ela stì¾ovatelky v daòovém pøiznání. Pøedlo¾ené evidence trpìly vadami a nepostihovaly jednotlivé èinnosti a dostaly man¾ela stì¾ovatelky do stavu dùkazní nouze, kdy nebyl schopen splnit svou zákonnou povinnost prokázat svá tvrzení. Jím pøedlo¾ená daòová evidence tak neposkytovala podklad, na základì kterého by bylo mo¾no stanovit daò dokazováním. Na základì uvedených skuteèností finanèní øeditelství navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta jako nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù, které uplatnil stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Podstatou sporu v daném pøípadì je, zda byly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, zejména jaké jsou povinnosti daòového subjektu pøi vedení daòové evidence a zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì.
Ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyjadøoval, a proto lze v tomto ohledu odkázat na konstantní judikaturu, napø. rozsudky ze dne 3. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. 633/2005 Sb. NSS, ze dne 30. 11. 2005, è. j. 1 Afs 79/2005-52, nebo ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/2006 Sb. NSS; v¹echny dostupné na www.nssoud.cz. V citovaných rozsudcích Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e pøedpokladem pro uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení základu danì a danì je kumulativní splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti daòovým subjektem pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Stanoví-li správce danì základ danì a daò za pou¾ití pomùcek, odvolací orgán pak v souladu s ust. § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù následnì zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì.
Stanovení daòové povinnosti je podle ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù zalo¾ena na jisté hierarchii postupu správce danì. Prioritu má stanovení základu danì a danì dokazováním. Pøi tomto zpùsobu stanovení daòové povinnosti je v co nej¹ir¹ím rozsahu zaji¹tìna v daòovém øízení úèast daòového subjektu, který mù¾e navrhovat provedení dùkazních prostøedkù, popøípadì je správci danì pøedkládat sám. Nastane-li v¹ak taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e ji¾ daò nelze stanovit dokazováním, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, tj. za pou¾ití pomùcek, které si je oprávnìn správce danì obstarat sám i bez úèasti daòového subjektu (odst. 5 citovaného ustanovení). Nastane-li ale dokonce nemo¾nost stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pak mù¾e správce danì v dohodì s daòovým subjektem základ danì a daò sjednat (odst. 7 citovaného zákona).
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti v zásadì namítala, ¾e její man¾el plnil povinnost vést daòové evidence tak, jak je stanoveno v zákonì a rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnost bylo nezákonné, tak¾e mu nemohla být stanovena daò za pou¾ití pomùcek, a pokud se tak stalo, daò byla vypoèítána ¹patnì, proto¾e správce danì vycházel z nesprávných podkladù.
Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Má tedy povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které podle jeho tvrzení mají vliv na základ danì. Daòové øízení je zalo¾eno na zásadì, ¾e daòový subjekt má nejen povinnost daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tedy má bøemeno dùkazní. Pravidlo, ¾e v daòovém
øízení je dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, má ale nìkteré výjimky. V pøípadì stì¾ovatelky se jedná o ust. § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení tak vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a dùkazních povinností daòového subjektu a správce danì. K rozlo¾ení tìchto povinností se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì vyjádøil, napø. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, v nìm¾ vyslovil, ¾e daòový subjekt splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. V této souvislosti lze odkázat i na judikaturu Ústavního soudu, napø. na nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikován ve Sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.), v nìm¾ Ústavní soud konstatoval, ¾e správce danì samozøejmì nemù¾e postupovat zcela libovolnì a po¾adovat po daòovém subjektu prokázání èehokoliv, nicménì je zcela v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, po¾aduje-li prokázání toho, co daòový subjekt sám tvrdí.
V daném pøípadì vznikly správci danì pochyby o prùkaznosti údajù obsa¾ených v daòové evidenci man¾ela stì¾ovatelky proto, ¾e v prùbìhu kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 zjistil následující nesrovnalosti.
V daòovém pøiznání za rok 2006 vykázal man¾el stì¾ovatelky základ danì ve vý¹i 57.600 Kè a daò ve vý¹i 6.912 Kè. V prùbìhu daòové kontroly vznikly správci danì konkrétní pochybnosti týkající se daòové evidence, kterou vedl, a to hlavnì ohlednì pøehledu o zakázkách sjednaných, provedených a vyfakturovaných a také o stavu materiálu, který byl nakoupen a nebyl inventarizován. Pochybnosti se týkaly rovnì¾ provozu aut pro úèely podnikání, evidence úèelu jízd u automobilu, který si odepisoval, nákupu ètyø kusù mobilních telefonù pro úèely jeho podnikání a rovnì¾ nesrovnalostí v evidenci u zemìdìlské výroby. Pøi ústním jednání 3. 6. 2009 man¾el stì¾ovatelky uvedl, ¾e u faktur, kde není pøilo¾en dodací list s materiálem, se jednalo pouze o dodanou práci a rovnì¾ v pøípadech, kdy byla cena stanovena dohodou není uveden rozpis u¾itého materiálu. K nesrovnalostem v evidenci pohledávek uvedl, ¾e se musí poradit s úèetní. Poté následovala dal¹í jednání, v jejich¾ prùbìhu správce danì po¾adoval, aby stì¾ovatel vysvìtlil nejasnosti plynoucích z jím vedené evidence. Proto¾e se nejasnosti nepodaøilo odstranit, vyzval správce danì stì¾ovatele výzvou ze dne 2. 9. 2009 k jejich vysvìtlení. Jednalo se o to, ¾e správce danì ze stì¾ovatelem pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e byl nakoupen materiál v hodnotì 1.305.103 Kè, av¹ak minimálnì v èástce 478.027 Kè vyfakturován nebyl a nebyl veden ani v inventarizaèních knihách ani ve skladové evidenci. K tomu man¾el stì¾ovatelky sdìlil, ¾e materiál v uvádìné hodnotì byl vyfakturován a¾ v roce 2007. Proto správce danì zahájil daòovou kontrolu i za zdaòovací období roku 2007. Situace v¹ak byla stejná i v tomto zdaòovacímu období a man¾elu stì¾ovatelky se tvrzení ohlednì rozdílu na nakoupeném materiálu a spotøebovaném v následujícím zdaòovacím období nepodaøilo prokázat. Oprávnìnost nìkterých výhrad správce danì týkající se mobilních telefonù a chybìjící evidence jízd man¾el stì¾ovatelky uznal ji¾ v této fázi daòového øízení. Výsledek obou kontrol byl shrnut ve zprávách o daòové kontrole, v nich¾ byly velmi obsáhle popsány ve¹keré pochybnosti správce danì, jako¾ i reakce man¾ela stì¾ovatelky se závìrem, ¾e pro neunesení dùkazního bøemene nemohl správce danì stanovit daò dokazováním vzhledem k rùznosti a mnohosti pochybností jako celku ovlivòujících konstrukci a stavbu danì. Podstatné v¹ak je rovnì¾ to, ¾e v této fázi vymìøovacího øízení byl ji¾ stì¾ovatel právnì zastoupen a jeho zástupkynì pøi projednání výsledkù kontrolního zji¹tìní nic neuvedla, nedoplnila, nevznesla ¾ádnou námitku proti uvedeným závìrùm a zprávu podepsala. Lze uèinit závìr, ¾e pro u¾ití náhradního zpùsobu stanovení danì (pomùckami) správci danì postaèilo prokázat, ¾e existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní daòovou evidenci nevìrohodnou, neprùkaznou a neúplnou, a to se správci danì podaøilo (k tomu té¾ srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, è. j. 32 Afs 24/2007-119, nebo ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71).
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil i s postupem správce danì pøi volbì pomùcek. K problematice volby pomùcek a spolehlivosti danì stanovené za pou¾ití pomùcek viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. Sb. NSS 633/2005.
Zákonnou podmínkou pøi stanovení základu danì s danì za pou¾ití pomùcek je i její dostateèná spolehlivost. Tento element je vnímán judikaturou jako její proporcionalita. Znamená to, ¾e správce danì musí svoji úvahu o volbì pomùcek a rovnì¾ tak o skuteènostech, které z nich dovozuje popsat a vyjádøit právì proto, aby i tento zákonný po¾adavek mohl být pøípadnì soudem pøezkoumán. Tak tomu bylo i v tomto pøípadì a jeho úvaha je podrobnì obsa¾ena v napadeném rozhodnut.
Stí¾ní námitku týkající se nezákonnosti rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti ze dne 9. 1. 1997, a pota¾mo i jeho vlivu na stanovení danì za pou¾ití pomùcek, vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud jako irelevantní. Povinnost vést daòovou evidenci o pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì je stanovena v ust. § 7b zákona o daních z pøíjmù a doplnìna v ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e ukládala povinnost daòovým subjektùm, kteøí v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti pøijímali nebo vydávali platby v hotovosti, vést prùbì¾nì evidenci tìchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o tìchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem. Smyslem tohoto zjednodu¹eného systému daòové evidence je zaji¹tìní údajù o pøíjmech a výdajích nutných pro urèení základu danì, jako¾ i údajù o pohybu majetku, tj. pohledávkách a závazcích.
Podstatou nejasností v dané vìci byl faktický stav objemu (hodnoty) materiálu, který man¾el stì¾ovatelky nakoupil, resp. uplatòoval výdaj za jeho nakoupení jako výdaj ovlivòující základ danì, av¹ak v pøíjmech po jeho pøípadném zapracování do výrobkù u¾ nepromítl. Neprokázal tedy vùbec k opakovaným výzvám správce danì osud nakoupeného materiálu , nevedl o nìm ani inventarizaèní záznamy, a právì proto mìl správce danì pochybnosti o úplnosti evidovaných pøíjmù. To bylo také podstatou vytýkaných vad a dùvodem domìøení danì za pou¾ití pomùcek pro neprùkazné vedení daòové evidence, a nikoliv to, ¾e man¾el stì¾ovatelky poru¹il záznamní povinnost, která mu byla správcem danì v roce 1997 ulo¾ena. Obsah ani kvalita rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti proto nemìla v dané situaci ¾ádný vliv na výsledek daòové kontroly. K námitce takto shodnì vznesené i v ¾alobì se vymezil i krajský soud. Stí¾ní námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku je proto nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy ztoto¾òuje se závìry, k nim¾ dospìlo finanèní øeditelství i krajský soud, ¾e man¾el stì¾ovatelky poru¹il své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, a to takovým zpùsobem, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì byl proto oprávnìn pøistoupit k vymìøení danì za pou¾ití pomùcek.