Source: https://archiviodpc.dirittopenaleuomo.org/d/392-delitto-di-omesso-versamento-dell-iva-art-10-ter-dlgs-7400-e-non-rimproverabilita-dell-amministrato
Timestamp: 2020-05-31 23:06:00+00:00
Document Index: 97610916

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 25', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 5', 'sentenza ', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 7', 'art. 117', 'art. 27', 'art. 25', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 117', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 27', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 27', 'art 7', 'art. 7', 'art. 7', '§ 140', 'art. 7']

DPC | Delitto di omesso versamento dell'IVA (art. 10 ter d.lgs. 74/00) e ...
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11 febbraio 2011 |
Tra possibili profili di illegittimità costituzionale e interpretazione conforme al principio di colpevolezza del delitto di cui all'art. 10 ter
1. Due recenti pronunce del Tribunale di Milano e del Tribunale di Torino offrono lo spunto per una riflessione sui problemi applicativi che presenta la nuova fattispecie di “Omesso versamento di IVA”, di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/2000 – introdotta nel nostro ordinamento dal d.l. 4.7.2006 n. 223, conv. in l. 248/06, entrato in vigore lo stesso 4 luglio 2006 –; fattispecie che punisce, con la reclusione da sei mesi a due anni, “chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo” – ossia entro il 27 dicembre dell’anno successivo a quello cui l’IVA si riferisce (cfr. art. 6 co. 2 l. 405/90 e Cass., sez. III, 14.10.10, Mazzieri, Rv 248626) –, sempre che il mancato versamento superi l’ammontare di cinquantamila euro.
1.1. In particolare, il Tribunale di Torino, con l’ordinanza del 22.9.2010 (annotata in questa Rivista da Marco Scoletta), ha ritenuto non manifestamente infondata una questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 ter per violazione dell’art. 3 Cost. limitatamente alle omissioni contributive relative all’anno 2005. Osserva il giudice che, se normalmente il contribuente, per non incorrere nella sanzione penale, ha tempo fino al 27 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è maturato l’obbligo per versare all’erario l’IVA riscossa – come previsto dall’art. 10 ter –, in relazione all’IVA del 2005 il contribuente ha avuto a disposizione solo sei mesi, e più precisamente dal 4 luglio 2006 – data dell’entrata in vigore della nuova norma incriminatrice – al 27 dicembre dello stesso anno: il che determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento rispetto alla situazione in cui si sono trovati i contribuenti negli anni successivi. Con la medesima ordinanza, il Tribunale di Torino ha invece rigettato per manifesta infondatezza una seconda questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 ter per contrasto con l’art. 25 co. 2 Cost., rilevando come – diversamente da quanto sostenuto dalla difesa dell’imputato – non si verifichi una (illegittima) applicazione retroattiva della nuova incriminazione ove si chiami a rispondere del delitto l’amministratore che non abbia versato l’IVA ‘maturata’ nel 2005, in quanto “la condotta penalmente rilevante introdotta non è l’omesso versamento IVA nel termine previsto dalla normativa fiscale, ma l’omesso versamento nel maggior termine del versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo [i.e., il 27 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’IVA è maturata]”.
1.2. Altrettanto interessante è la questione oggetto della sentenza del Tribunale di Milano del 9.11.10 parimenti pubblicata in questa Rivista. L’imputato era l’amministratore di una società, entrato in carica nell’ottobre del 2005, accusato della commissione del delitto ex art. 10 ter per non aver versato, entro il termine del 27 dicembre 2006, l’IVA relativa al 2005, il quale aveva “inteso giustificare l’omesso versamento in relazione alla mancanza di liquidità della società conseguente al mancato soddisfacimento di crediti di ingente ammontare”. Il Tribunale ha condannato l’imputato in quanto “appare assolutamente irrilevante il fatto che la società non disponesse, alla data prevista per il versamento dell’IVA relativa all’anno 2005, della liquidità sufficiente a far fronte all’adempimento di tale obbligo, non potendosi configurare lo stato di insolvenza quale causa scriminante in materia di omesso versamento dei tributi erariali”. A sostegno di tale affermazione, il Tribunale cita un precedente della Suprema Corte in materia di mancato versamento dei contributi (Cass.18.6.99, Tiriticco, dove la Corte aveva affermato che l’imprenditore, il quale decida, in presenza di una situazione economica difficile, di dare preferenza al pagamento degli emolumenti ai dipendenti e di pretermettere il versamento delle ritenute all'erario, non potrà addurre a propria discolpa l'assenza dell'elemento psicologico del reato).
2. Prendendo le mosse proprio da quest’ultimo caso, mi chiedo, innanzitutto, se la nuova fattispecie di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/00 non presenti un possibile ulteriore profilo di incostituzionalità per contrasto con l’art. 27 co. 1 Cost.
2.1. Ricostruiamo in sintesi il caso risolto dal Tribunale di Milano: Tizio ha amministrato la società X fino a quasi tutto il 2005, senza accantonare l’IVA sulle vendite. A ottobre 2005, l’amministrazione della società è passata a un nuovo soggetto, Caio, che si è trovato a dover far fronte a una condizione di grave insolvenza (risulta accertata la “totale assenza di fondi nelle casse della società a gennaio 2006”). Al 27 dicembre 2006 – data ultima per adempiere all’obbligo di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/00 –, Caio non è stato in grado di adempiere all’obbligo di versare i ca. 73.000 Euro di IVA maturata dalla società nel corso del 2005, sicché è stato chiamato a rispondere del delitto in esame e condannato, in quanto lo stato di insolvenza della società – si legge nella sentenza – non può essere invocato dall’amministratore quale causa scriminante del mancato versamento dell’IVA. Il Tribunale, infatti, rileva come il contribuente, una volta incassata l’IVA, debba semplicemente versarla al fisco, senza poter fare di quelle somme alcun diverso uso. In altre parole, secondo il condivisibile ragionamento del giudice, il ‘buon contribuente’ non deve disporre dell’IVA incassata come se fossero ‘soldi propri’, ma deve limitarsi ad accantonarla, per poi versarla all’erario. Se così non fa, risponde del mancato versamento, senza poter invocare a propria scusa lo stato di insolvenza che ha contribuito colposamente a provocare.
2.2. Fin qui, la ricostruzione della fattispecie da parte del Tribunale mi pare non ponga particolari problemi: il delitto si consuma il 27 dicembre con il volontario omesso versamento dell’IVA dovuta per l’anno precedente; il fatto, poi, che l’omissione sia ’imposta’ dal grave stato di insolvenza in cui versa la società è ininfluente per il diritto penale, in quanto il contribuente, non avendo versato periodicamente l’IVA e non essendosi premurato di accantonare una somma sufficiente per far fronte – seppur in ritardo rispetto alle scadenze ‘fiscali’ – all’obbligo di versamento, si è volontariamente messo nella condizione di non poter più adempiere entro il termine ultimo fissato dalla norma penale (una sorta di ‘actio libera in causa’).
2.3. Ma che cosa accade quando – come nel caso di specie – del reato di mancato versamento dell’IVA viene chiamato a rispondere un soggetto – il nuovo amministratore – che non ha avuto la possibilità di accantonare l’IVA nel corso dell’esercizio perché entrato in carica solo alla fine dell’esercizio stesso? Qual è il rimprovero che viene mosso a questo soggetto e che esige l’applicazione di una pena detentiva da 6 mesi a 2 anni e delle pene accessorie di cui all’art. 12 co. 1 d.lgs. 74/00? Ebbene, accogliendo l’impostazione del Tribunale di Milano, il nuovo amministratore avrebbe dovuto accantonare una quantità di denaro sufficiente a far fronte, entro il 27 dicembre 2006, all’obbligo di versare l’IVA del 2005. E ciò avrebbe dovuto fare perlomeno a partire dal luglio 2006, ossia da quando, introdotta nell’ordinamento la fattispecie di cui all’art. 10 ter, l’amministratore ha avuto (o avrebbe dovuto avere, ex art. 5 c.p.) contezza che il mancato versamento dell’IVA aveva assunto penale rilevanza. Ciò, naturalmente, l’amministratore avrebbe dovuto fare contemporaneamente senza venir meno all’obbligo del versamento periodico dell’IVA incassata nell’anno in corso nonché agli altri obblighi fiscali e contributivi (pure presidiati penalmente!), esponendo altrimenti la società al rischio di dover pagare interessi moratori e sanzioni amministrative, e sé stesso al rischio di dover rispondere, in seguito, in sede civile, per aver male amministrato la società, e, in sede penale, magari proprio per aver omesso il versamento dell’IVA relativa al 2006…
2.4. È questa una condotta realmente esigibile da un amministratore che si trovi a dover ‘far quadrare i conti’ – peraltro ‘ereditati’ dalla precedente amministrazione – di una società in grave crisi economica? Pare, in verità, che nel caso di specie l’imputato nemmeno si fosse posto il problema, avendo ammesso nel corso del procedimento che non si era affatto curato degli aspetti fiscali dell’amministrazione, fidandosi ciecamente dell’operato del proprio collaboratore di studio. Ma astraiamo per un attimo dal caso di specie e immaginiamo di trovarci di fronte il ‘buon amministratore’, che fa del suo meglio per risanare l’azienda e che ciononostante non riesce nel ‘miracolo’ di accantonare, in sei mesi, sia l’IVA dell’esercizio corrente sia l’IVA dell’intero esercizio precedente, non potendo così adempiere all’obbligo di versare, entro il 27 dicembre 2006, l’IVA di tutto il 2005: risponderà questo soggetto del delitto in esame? Facendo applicazione dei principi di diritto espressi dalla sentenza del Tribunale di Milano del 9.11.10 e dall’ordinanza del Tribunale di Torino del 22.9.10, pare proprio che per questo (ipotetico) amministratore non vi sarebbe scampo: infatti, (a) ha commesso il reato sotto la vigenza della nuova norma (entrata in vigore sei mesi prima della scadenza dell’obbligo di versamento), sicché non vi è violazione del principio di irretroattività, e (b) non può invocare a propria scusa lo stato di insolvenza dell’azienda.
2.5. Se questa è la corretta interpretazione da dare alla norma, allora mi pare di ravvisare un profilo di illegittimità costituzionale per contrasto con l’art. 27 co. 1 Cost. laddove l’art. 10 ter consente di punire un soggetto per un fatto in realtà a lui non rimproverabile – secondo la concezione di ‘rimproverabilità’ della violazione della norma fatta propria dalla Corte costituzionale, nella nota sent. 364/88, quale “manifestazione di un contrasto con (o indifferenza ai) valori della convivenza espressi dalle norme penali” – per inesigibilità della condotta. Infatti, senz’altro il delitto di omesso versamento dell’IVA è integrato in tutti i suoi elementi, oggettivi e soggettivi (il 27 dicembre l’amministratore ha volontariamente omesso di versare l’IVA); ma la sua consumazione è stata determinata da una condotta pregressa, realizzata da altri (la condotta del vecchio amministratore che non ha versato periodicamente l’IVA e che, incurante dell’obbligo nei confronti del fisco, ha lasciato la società con le ‘casse vuote’ prima di abbandonare l’incarico), che ha reso impossibile al soggetto uniformare la propria condotta al precetto penale. Ignorare questo secondo profilo, fermandosi alla formale verifica della presenza di tutti gli elementi del delitto di cui all’art. 10 ter per procedere alla condanna dell’amministratore in carica il 27 dicembre, significa rimproverare al soggetto di non aver tenuto una condotta doverosa di fatto inesigibile, così ignorando l’insegnamento della Corte costituzionale: non può essere preteso, infatti, che il nuovo amministratore, per ‘sanare’ l’inadempimento fiscale del precedente amministratore ed evitare la condanna ai sensi dell’art. 10 ter, si metta nella condizione di rendere la società inadempiente agli obblighi contributivi e fiscali dell’anno in corso, così peraltro esponendosi al rischio di dover comunque rispondere, l’anno successivo, a meno che le finanze della società non trovino nuova linfa, a un omesso versamento dell’IVA imputabile – questo sì – proprio alla sua amministrazione.
2.6. E lo stesso profilo di illegittimità costituzionale mi pare emerga esattamente negli stessi termini anche nel caso in cui l’avvicendamento fra vecchio e nuovo amministratore sia avvenuto interamente sotto la vigenza dell’art. 10 ter, come nel caso in cui il primo amministratore sia rimasto in carica fino al luglio del 2010, senza mai darsi la pena di versare o di accantonare l’IVA riscossa, e il nuovo amministratore, erede di una situazione economica disastrosa, si sia trovato nell’impossibilità di pagare, il 27 dicembre 2010, il debito IVA maturato nel corso dell’esercizio precedente, senza al contempo venir meno agli obblighi fiscali dell’anno in corso. Anche in questo caso l’accertamento della reale sussistenza del potere di adempiere all’obbligo imposto dalla norma incriminatrice dovrebbe tener conto dell’effettiva possibilità per il nuovo amministratore di accumulare, tra il luglio e il 27 dicembre 2010, una ‘riserva’ sufficiente a far fronte sia al debito IVA del 2009 sia a quello del 2010 (e agli altri obblighi fiscali e contributivi dell’anno in corso).
2.7. Una possibile obiezione alla tesi qui espressa è che il nuovo amministratore, nel momento in cui assume l’incarico, deve premurarsi di verificare i ‘conti’ della società e accertare che i versamenti IVA siano avvenuti regolarmente; se non lo fa, si assume il rischio di non poter versare l’IVA dovuta il successivo 27 dicembre, sicché è giusto che sia lui a rispondere del delitto di cui all’art. 10 ter.
2.8. Ma una simile obiezione non sarebbe persuasiva. Nessuno dubita che sia preciso compito del nuovo amministratore verificare da subito che il precedente amministratore abbia regolarmente versato o perlomeno accantonato una somma sufficiente a versare l’IVA dovuta; non mi convince per nulla, invece, che, nel caso in cui questo amministratore dovesse rendersi conto che per l’anno precedente vi è un debito IVA insanabile – se non a costo di rendere la società inadempiente al debito IVA che va via via maturando nel corso del nuovo anno e agli altri obblighi fiscali e contributivi –, l’unica alternativa che gli resta sia la rinuncia ad assumersi l’incarico ovvero, al limite, la tempestiva rassegnazione delle dimissioni prima del 27 dicembre, dovendo altrimenti rispondere, dopo il 27 dicembre, del delitto in esame. Mi pare, piuttosto, che la condotta del nuovo amministratore che – assunto l’incarico e continuando a ricoprirlo almeno fino al 27 dicembre – non versi l’IVA dell’anno precedente per poter far fronte agli obblighi del nuovo anno, o che addirittura si ritrovi con le casse della società totalmente vuote, non sia rimproverabile, non manifestando in alcun modo il disvalore che la norma incriminatrice è destinata a sanzionare. La norma, infatti, è stata introdotta per rafforzare il quadro sanzionatorio della disciplina in materia di versamento dell’IVA, disciplina che prevede che il contribuente versi subito (mensilmente o trimestralmente, a seconda dei casi) l’IVA incassata; il legislatore ha però attenuato la severità del precetto penale concedendo una ‘seconda chance’ al contribuente inadempiente, ossia lasciandogli un lasso di tempo ulteriore (fino al 27 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è maturata l’IVA) a quello previsto dalla normativa tributaria per adempiere all’obbligo di versamento ed evitare la sanzione penale. L’obbligo di versamento, però, non si forma al 27 dicembre dell’anno successivo, ma fin dall’anno precedente, mano a mano che l’IVA viene incassata dal contribuente; dunque la condotta che mi pare essere davvero meritevole di sanzione, in quanto reale manifestazione del disvalore punito dalla norma, è quella del soggetto che deliberatamente non ha versato l’IVA secondo le scadenze fissate dalla normativa fiscale – ad esempio per poter utilizzare altrimenti quelle somme – ‘scommettendo’ sulla possibilità di recuperare in seguito il denaro necessario ad adempiere l’obbligo in tempo utile per evitare, perlomeno, la sanzione penale, e che abbia poi perso la ‘scommessa’. Al contrario, è una tesi puramente formalistica quella che pretende di far gravare gli effetti di questa ‘scommessa persa’ sulle spalle del soggetto che, dopo aver deciso di assumersi l’onere di amministrare una società sull’orlo del fallimento, si trovi a ricoprire per avventura il ruolo di rappresentante legale della società proprio al 27 dicembre e che, per ciò solo, debba rispondere degli effetti dell’unico comportamento realmente lesivo del bene giuridico protetto dalla norma, ossia il comportamento del vecchio amministratore che ha creato i presupposti del mancato versamento. Si tratta, inoltre, di una tesi che finisce col condannare la società in crisi ad essere amministrata da soggetti spregiudicati, incuranti del rischio di incappare in una sanzione penale o, piuttosto, pronti a lasciare l’incarico un attimo prima del fatidico 27 dicembre, senz’altro disincentivando i soggetti più coscienziosi dall’assumersi un incarico di amministratore che potrebbe portarli inesorabilmente verso un processo penale…
2.9. Se i rilievi sopra espressi sono corretti, l’art. 10 ter dovrebbe essere dichiarato incostituzionale per contrasto con l’art. 27 co. 1 Cost. perché, per come formulato, non consente al giudice di discriminare fra le ipotesi in cui il doloso mancato versamento dell’IVA è il frutto di una libera scelta del contribuente – ipotesi che ricomprende anche il caso in cui il contribuente si ritrovi al 27 dicembre a non disporre del denaro sufficiente ad adempiere all’obbligo di versare l’IVA dell’anno precedente per non aver effettuato i doverosi versamenti periodici e per non essersi curato di accumulare una riserva sufficiente ad adempiere, seppur in ritardo rispetto alle scadenze ‘fiscali’, tale obbligo –, dalle ipotesi in cui il volontario mancato pagamento dell’IVA è frutto di una scelta obbligata, imposta dallo sconsiderato comportamento di altri, dovendo in alternativa il contribuente omettere – per mancanza di fondi – di versare l’IVA dell’esercizio corrente, così verosimilmente solo procrastinando all’anno successivo la commissione del reato, o comunque di adempiere agli altri obblighi – fiscali e contributivi – gravanti sull’amministrazione della società, taluni dei quali sanzionati anche penalmente. In forma sintetica, la Corte potrebbe allora sancire l’illegittimità costituzionale della norma nella parte in cui consente di punire un soggetto per un fatto a lui non rimproverabile per mancanza del presupposto, desumibile dall’art. 27 co. 1 Cost., dell’esigibilità della condotta doverosa.
3. Ma la norma incriminatrice di cui all’art. 10 ter contrasta con l’art. 27 co. 1 Cost. – sempre laddove condiziona l’applicazione della sanzione penale all’effettiva rimproverabilità del fatto – anche sotto un diverso profilo.
3.1. La situazione è quella del contribuente che per tutto il 2005 e fino al luglio 2006 abbia deliberatamente omesso di accantonare e, quindi, di versare l’IVA alle ordinarie scadenze fiscali, trovandosi poi al 27 dicembre 2006, dopo l’entrata in vigore della nuova fattispecie delittuosa (il 4 luglio 2006), nell’assoluta impossibilità di versare all’erario quanto dovuto (per totale assenza di liquidità, mancanza di accesso al credito, etc.). Il problema, come si può facilmente intuire, e come si è già accennato sopra, è legato al fatto che solo dal luglio 2006 il contribuente ha potuto iniziare a orientare il proprio comportamento alla luce del nuovo quadro sanzionatorio in materia di omesso versamento dell’IVA, ‘arricchito’ dalla sanzione penale di cui all’art. 10 ter. In questo caso, dunque, il requisito della rimproverabilità del fatto – sancito dall’art. 27 co. 1 Cost. secondo l’interpretazione datane dalla Corte costituzionale con la sent. 364/88 – viene in rilevo sotto il profilo dell’effettiva possibilità, per l’agente, di prevedere, nel momento in cui realizza il comportamento che successivamente renderà impossibile adempiere all’obbligo sanzionato dalla norma penale, che tale condotta sarà fonte di responsabilità penale.
3.2. La punizione del contribuente per non avere versato l’IVA alla data del 27 dicembre 2006, dunque, non confliggerebbe qui a rigore – come pure si è sostenuto – con il principio di irretroattività della norma penale: come rileva correttamente il Tribunale di Torino, l’art. 10 ter è entrato in vigore il 4 luglio 2006, e dunque ben prima della data di consumazione del delitto di mancato versamento dell’IVA dell’anno precedente, che coincide per l’appunto con la scadenza del termine ultimo del 27 dicembre 2006. Il problema è piuttosto che, ogniqualvolta il contribuente abbia cagionato una propria futura situazione di incapacità di far fronte agli obblighi IVA a mezzo di proprie condotte antecedenti all’entrata in vigore della nuova norma incriminatrice, e tuttavia determinanti ai fini della successiva violazione della legge penale alla scadenza del 27 dicembre 2006, tali condotte sono state da lui compiute prima che lo spettro della sanzione penale intervenisse ad orientare il suo comportamento, e pertanto prima che egli fosse in grado di prevedere una propria possibile responsabilità penale (oltre che amministrativo-fiscale) in conseguenza del mancato pagamento dell’IVA dovuta per l’anno precedente. La norma penale interviene, in queste ipotesi, a cose fatte: per così dire, quando il latte è già stato versato – ed è stato versato in modo irreparabile –, in un’epoca però in cui non era possibile per il soggetto calcolare l’entità delle conseguenze cui si stava in tal modo esponendo.
3.3. Vero è – si obietterà – che il soggetto era già prima del luglio 2006 obbligato al pagamento dell’IVA, e che pertanto i mancati accantonamenti e i mancati versamenti della stessa alle ordinarie scadenze fiscali già costituivano una condotta gravemente imprudente ed antigiuridica; ma l’inflizione della sanzione penale esige, ai sensi dell’art. 27 co. 1 Cost., una speciale rimproverabilità, legata alla peculiare funzione del principio di colpevolezza in materia criminale: che è quella di garantire, secondo le fondamentali indicazioni della già citata sent. 364/1988 della Corte costituzionale, che il soggetto non venga chiamato a rispondere penalmente di condotte per le quali tale specifica sanzione non era, per l’appunto, prevedibile al momento della loro commissione. La generica illiceità della condotta ai sensi di rami diversi dell’ordinamento non basta a fondare il rimprovero che la pena presuppone: è invece necessario che sia proprio lo spettro della sanzione penale a profilarsi con nettezza all’agente come possibile conseguenza della propria condotta
3.4. Questa lettura del principio di colpevolezza – in effetti già chiaramente desumibile dalla sent. 364/1988, tanto lodata dalla dottrina ma assai poco valorizzata dalla giurisprudenza, anche costituzionale, successiva – trova ora decisiva conferma nella interpretazione, ad opera della costante giurisprudenza della Corte di Strasburgo, dell’art. 7 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rilevante nel nostro ordinamento ex art. 117 co. 1 Cost.; interpretazione che illumina il significato dello stesso principio costituzionale di colpevolezza ex art. 27 co. 1 Cost., oltre che di quello di irretroattività di cui all’art. 25 co. 2 Cost., in materia penale. L’art. 7 CEDU infatti, laddove sancisce il principio ‘nulla poena sine lege’, esprime una doppia necessità: da un lato, che il precetto penalmente sanzionato sia accessibile al suo destinatario, e cioè a lui conoscibile, eventualmente anche grazie alla sua elaborazione da parte della giurisprudenza;, dall’altro, che nel momento in cui il soggetto pone in essere la condotta il soggetto sia in grado di prevedere la sanzione penale cui si espone nel momento in cui commette la condotta[1]. Proprio quest’ultimo è il requisito che difetta nel caso di specie: la sanzione penale non era prevedibile al momento in cui il soggetto ha realizzato quella condotta che ha poi reso inevitabile l’omissione penalmente rilevante.
3.5. Se i rilievi ora formulati sono corretti, dunque, l’art. 10 ter dovrebbe altresì essere dichiarato incostituzionale per contrasto con l’art. 27 co. 1 Cost. e con l’art. 117 co. 1 Cost. in relazione all’art. 7 CEDU, nella parte in cui, con riferimento al mancato versamento dell’IVA relativa al 2005, impone di punire il contribuente anche allorché tale mancato versamento dipenda da condotte a lui penalmente non rimproverabili, in quanto compiute quando egli non aveva la possibilità di prevedere le conseguenze penali della propria condotta.
3.6. Non osterebbe all’ipotetico accoglimento della questione di illegittimità costituzionale qui prospettata (relativa agli artt. 27 co. 1 e 117 co. 1 Cost.) l’ordinanza dello scorso 3 novembre 2010, n. 319, della Corte costituzionale, che ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 ter per contrasto con gli artt. 3 e 25 Cost. “in relazione all’art. 5 del medesimo d.lgs. 74/2000, nella parte in cui [l’art. 10 ter] prevede l’applicazione della normativa ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore”. In quel caso, infatti, la Corte è pervenuta alla ricordata decisione rilevando che il giudice a quo (i) aveva omesso di motivare sulla rilevanza, nel caso di specie, della questione; (ii) aveva motivato in maniera “insufficiente e oscura” sulla non manifesta infondatezza; (iii) non aveva spiegato in modo adeguato perché l’art. 10 ter avrebbe dovuto trovare applicazione anche in rapporto a fatti commessi prima della sua entrata in vigore; (iv) aveva prospettato, in ordine al dedotto contrasto col principio di uguaglianza (art. 3 Cost.), un argomento inesatto e di per sé inconferente ai fini della dimostrazione del vulnus denunciato (ossia l’asserita coincidenza del termine per il versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale col termine di presentazione della dichiarazione stessa); (v) non aveva spiegato per quale ragione avesse coinvolto nello scrutinio di costituzionalità anche l’art. 5 d.lgs. 74/2000…
4. Una via alternativa al rinvio alla Corte costituzionale vi sarebbe, tanto per la prima quanto per la seconda ipotesi di incostituzionalità sopra formulate: un’interpretazione dell’art. 10 ter costituzionalmente orientata secondo i canoni del principio di colpevolezza, di cui all’art. 27 co. 1 Cost., declinato, più precisamente, nel senso del necessario accertamento dell’effettiva rimproverabilità della condotta imposta dal precetto penale.
4.1. In tal senso, il giudice penale dovrebbe ritenere rimproverabile la condotta dell’imputato e, per l’effetto, sanzionare l’omissione ai sensi del vigente art. 10 ter nei casi in cui: (i) l’amministratore, in carica fin dal principio (o perlomeno per buona parte) dell’anno cui si riferisce l’IVA da versare, abbia omesso il versamento, restando del tutto irrilevante che alla scadenza del termine indicato dall’art. 10 ter la società versasse in stato di insolvenza; (ii) l’amministratore, che abbia assunto la carica alla fine o dopo l’anno cui si riferisce l’IVA da versare, abbia ‘svuotato’ le casse della società senza premurarsi di sanare il debito IVA accumulato dal precedente amministratore, così trovandosi il 27 dicembre a non poter più adempiere; (iii) l’amministratore, il 27 dicembre, semplicemente abbia omesso di versare l’IVA dovuta sebbene le casse della società fossero capienti.
4.2. Al contrario, ritengo che il giudice penale – in forza di un’interpretazione della norma incriminatrice orientata al principio di colpevolezza (sub specie di rimproverabilità per il fatto commesso) di cui all’art. 27 co. 1 Cost. e di cui allo stesso art 7 CEDU (per le ragioni poc’anzi richiamate) – dovrebbe mandare assolto in quanto non rimproverabile (dunque con la formula ‘perché il fatto non costituisce reato’) (i) l’amministratore che, entrato in carica alla fine o – a maggior ragione – dopo la fine dell’anno cui si riferisce l’IVA da versare, abbia trovato le casse della società vuote e non sia riuscito, prima del 27 dicembre, a raccogliere la somma sufficiente a sanare il debito IVA dell’anno precedente senza venir meno all’obbligo di versamento dell’IVA maturata nell’anno in corso e agli altri obblighi di natura fiscale e contributiva sorti durante la sua amministrazione; (ii) l’amministratore che, trovatosi a luglio 2006 – dopo l’entrata in vigore della nuova norma incriminatrice – ad amministrare una società ancora debitrice dell’IVA del 2005, non sia riuscito, tra il 4 luglio e il 27 dicembre 2006, a raccogliere la somma sufficiente a sanare il debito IVA dell’anno precedente senza venir meno all’obbligo di versamento dell’IVA e agli altri obblighi di natura fiscale e contributiva sorti in quello stesso periodo.
4.3. Attenzione: la tesi qui esposta non comporta affatto che, nell’ipotesi di cui al punto 4.2. (i), nessuno possa essere chiamato a rispondere del mancato versamento dell’IVA. Non offre, in altre parole, una comoda via di fuga dalla responsabilità penale per omesso versamento dell’IVA, ma consente piuttosto di colpire il vero responsabile della lesione del bene giuridico: il vecchio amministratore, ossia colui che, consapevole dell’obbligo di versare, perlomeno entro il 27 dicembre dell’anno successivo, l’IVA riscossa, non solo non ha provveduto tempestivamente ai versamenti periodici prescritti dalla normativa fiscale, ma ha ‘speso l’IVA’, così ponendo in essere dolosamente (quanto meno con dolo eventuale) la causa del successivo inadempimento dell’obbligo prescritto dalla norma penale. In questa ipotesi, infatti, il vecchio amministratore dovrà rispondere dell’omesso versamento ex artt. 10 ter d.lgs. 74/00 e 110 c.p.: è lui l’autore mediato responsabile del reato; mentre il nuovo amministratore, autore materiale immediato, può utilmente invocare – lui solo! – a propria scusa l’inesigibilità della condotta doverosa. Nell’ipotesi di cui al punto 4.2. (ii), invece, l’amministratore non potrà essere chiamato a rispondere del reato, in quanto la sua condotta, pur avendo creato il presupposto dell’ormai inevitabile mancato versamento dell’IVA, non ha potuto essere tempestivamente orientata dal precetto penale.
[1] Così, pressoché alla lettera, Cantoni c. Francia, sent. 15 novembre 1996 (ric. n.17862/91) : « cette condition se trouve remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libelleÌ de la disposition pertinente (art. 7) et, au besoin, à l'aide de son interpreÌtation par les tribunaux, quels actes et omissions engagent sa responsabiliteÌ peÌnale ». Non solo, dunque, l’art. 7 CEDU impone che il soggetto possa conoscere la generica illiceità del proprio comportamento al momento della sua commissione; ma è necessario, altresì, che egli sia in grado di rendersi conto che esso comporterà la sua responsabilità penale. Chiarisce poi la giurisprudenza successiva che tale requisito di prevedibilità si estende sino alla intensità concreta della pena al cui rischio il soggetto si espone nel momento in cui commette il fatto: tra le più recenti pronunce rese sul punto dalla Corte EDU sul punto, si segnala in particolare Kafkaris c. Cipro, sent. 12.2.2008 (ric. n. 21906/04), in cui la Corte afferma testualmente, citando precedenti in senso conforme, che “an individual must know from the wording of the relevant provision and, if need be, with the assistance of the courts' interpretation of it, what acts and omissions will make him criminally liable and what penalty will be imposed for the act committed and/or omission” (§ 140) (nel caso di specie, fu ravvisato un difetto di prevedibilità relativo alle concrete modalità di esecuzione della pena dell’ergastolo nell’ordinamento cipriota, alla quale era stato condannato un omicida: al momento della commissione del fatto, in effetti, la pena dell’ergastolo era già chiaramente sancita dal codice penale, ma la prassi della sua esecuzione prevedeva di norma la liberazione condizionale del condannato che avesse trascorso vent’anni di reclusione; tale prassi era stata tuttavia nel frattempo modificata, con l’effetto che il ricorrente era stato escluso da tale beneficio, e si trovava ancora in carcere, al momento del ricorso a Strasburgo, nonostante vi avesse trascorso più di vent’anni. La Corte sottolinea espressamente che in questo caso non si poneva un problema di irretroattività della norma penale, dal momento che – per l’appunto – la pena dell’ergastolo era prevista dal codice penale al momento della commissione del fatto; sibbene un problema di prevedibilità delle concrete conseguenze sanzionatorie cui il soggetto sarebbe andato incontro in caso di commissione del fatto, con conseguente violazione dell’art. 7 CEDU sotto questo specifico profilo). In dottrina cfr. per tutti A. Bernardi, sub Art. 7 CEDU (Nessuna pena senza legge), in S. Bartole, B.Conforti, G. Raimondi (a cura di), Commentario alla Convenzione europea per la tutela dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, Padova, Cedam, 2001, pp. 249 ss.