Source: http://kraken.slv.cz/8Afs106/2005
Timestamp: 2018-01-16 21:35:31+00:00
Document Index: 45621975

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 46', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

8Afs106/2005
8 Afs 106/2005-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce J. N., zastoupeného JUDr. Milanem Novákem, advokátem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v øízení o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 12. 3. 2004, èj. FØ 6108/I/110/2003-Kp/98, èj. FØ 6108/II/110/2003-Kp/99 a èj. FØ 6108/III/110/2003-Kp/00, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38, t a k to : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38 se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Od ùvod nìní: Shora uvedenými rozhodnutími ¾alovaného byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 7. 5. 2003, èj. 125412/03/228913/1052, èj. 125382/03/228913/1052 a èj. 125355/03/228913/1052, kterými mu byla (za pou¾ití daòových pomùcek) dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ve vý¹i 478 546 Kè, za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 5880 Kè a za zdaòovací období 2000 ve vý¹i 156 131 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Hradci Králové ¾alobami. Tyto ¾aloby (poté co byly spojeny ke spoleènému projednání) krajský soud rozsudkem ze dne 14. 4. 2005, èj. 31 Ca 143/2004-38 zamítl. Podle odùvodnìní krajský soud vycházel ze skutkových závìrù uvedených ve zprávì o daòové kontrole. Pøi ní bylo zji¹tìno, ¾e ¾alobce nevedl øádnì skladovou evidenci nedokonèené výroby (evidoval pouze její poèáteèní a koneèné stavy) a dále uspokojivým zpùsobem nevysvìtlil nesoulad ve stavu jeho nedokonèené výroby, v¾dy ke koneènému dni zdaòovacích období let 1998-2000; dle zprávy ¾alobce øádnì neprovedl inventarizaci nedokonèené výroby (rozpracovanosti).
Pokud jde o jednotlivé ¾alobní námitky, krajský soud pøedev¹ím nepøisvìdèil názoru ¾alobce, dle kterého do¹lo v prùbìhu odvolacího øízení ke zmìnì právní argumentace, kdy bylo pou¾ití daòových pomùcek novì odùvodnìno té¾ nesprávnì vedenou skladovou evidencí ve smyslu po¾adavkù zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, a opatøení Federálního ministerstva financí èj. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a úèetní postupy pro podnikatele (dále jen Opatøení ). Dle názoru soudu se správce danì správností a dostateèností zákonné evidence zabýval ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a zji¹tìné nedostatky ¾alobci (spolu s nedostatky evidence ulo¾ené mu rozhodnutím o záznamní povinnosti) ve zprávì o daòové kontrole vytknul. Rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti è. 46 ze dne 28. 4. 1998, èj. 79112/98/228931/2571 (dále jen rozhodnutí o záznamní povinnosti ) vydané správcem danì dle § 39 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád , d. ø. ) nemù¾e daòovému subjektu ukládat povinnosti nad rámec povinností vyplývajících ze zákona; tyto povinnosti mù¾e jen konkretizovat a podrobnìji rozpracovat. Pokud by ¾alobce tuto ulo¾enou evidenci øádnì vedl, vyhnul by se mo¾né dùkazní nouzi v souvislosti s prokazováním skuteèností uvedených v daòovém pøiznání, ve smyslu § 31 odst. 9 d. ø. Namítal-li ¾alobce, ¾e se mu povinnosti vyplývající z rozhodnutí o záznamní povinnosti zdály nejasné, nic mu nebránilo pøedlo¾it správci danì i evidenci zákonnou, o ni¾ tvrdí, ¾e byla vedena øádnì. Fakt, ¾e by ¾alobce tuto zákonnou evidenci správci danì pøedlo¾il, v¹ak z obsahu správního spisu nevyplývá; nelze tedy pøijmout tvrzení ¾alobce, ¾e jí jako dùkazu nebylo pou¾ito, proto¾e ji správce danì odmítl. Pokud jde o kopii èásti této evidence, kterou pøilo¾il ¾alobce k ¾alobì, ta nese datum 1. 6. 2004, tedy po vydání ¾alobou napadených rozhodnutí; soud se jí tedy z tohoto dùvodu nemohl vìcnì zabývat. Krajský soud odmítl dále tvrzení ¾alobce, kterými zpochybòoval srozumitelnost a akceptovatelnost rozhodnutí o záznamní povinnosti. Uvedl, ¾e po obsahové stránce nejde o rozhodnutí nesrozumitelné èi neurèité. Nikterak nepøekraèuje povinnosti plynoucí pro daòový subjekt ze zákona o úèetnictví, a z povahy vìci nemohlo té¾ ¾alobce neúmìrnì zatì¾ovat. ®alobce poukázal na rozpor obsahu pojmu cena práce (pou¾itém v tomto rozhodnutí); k tomu krajský soud uvedl, ¾e jde o ¹ir¹í pojem ne¾ mzdové náklady , nebo» kromì mezd zahrnuje té¾ jiné náklady na práci. Nejde tedy o pojem nesrozumitelný èi nejasný. Podle prvého soudu s ohledem na uvedené skuteènosti ¾alovaný správnì dovodil, ¾e ¾alobce pøi dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost; ¾alovaný uvedl dostateèné dùvody, pro které bylo úèetnictví ¾alobce nevìrohodné, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø. Proto ¾alovaný správnì dovodil, ¾e nebylo lze daòovou povinnost stanovit dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 d. ø.) a byly tak splnìny podmínky pro vymìøení danì cestou daòových pomùcek. Dále krajský soud neuznal za dùvodné námitky, kterými ¾alobce zpochybnil zpùsob, jakým se v rámci daòového øízení pøihlédlo ke zji¹tìným výhodám, ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø. Správce danì není povinen tyto skuteènosti aktivnì vyhledávat a pøihlédne jen k tìm výhodám pro daòový subjekt, které v rámci øízení zjistí. Ve vìci daòové orgány tato zji¹tìní vzaly v úvahu (sní¾ení základu danì o nezdanitelné èástky danì, uplatnìnou ztrátu z minulých let a té¾ poèetní chyby). Sám ¾alobce pøitom dal¹í, nezohlednìné výhody v ¾alobì neuvedl. Pokud jde o samotný okruh pou¾itých daòových pomùcek, ten je vìcí úvahy správce danì, ve smyslu § 31 odst. 6 d. ø. ®alobì nelze pøisvìdèit ani v tom, ¾e správce danì pøi rozhodování vycházel jen z údajù ¾alobce (a ¾e tedy nebylo daòových pomùcek vùbec tøeba), nebo» byla prokazatelnì provedena ¹etøení té¾ u dvou jiných daòových subjektù, které se zabývají obdobnou èinností jako ¾alobce. Na základì zji¹tìní pomìru tr¾eb za prodej výrobkù a slu¾eb k nákladùm k tomu vynalo¾eným pak byla stanovena prùmìrná pøirá¾ka k nákladùm, kterou správce danì vyu¾il pro stanovení základu danì. K dal¹í námitce ¾alobce, ¾e se nemohl osobnì zúèastnit výslechu osob provádìného pøi ¹etøení ve spoleènosti J., s. r. o., krajský soud uvedl, ¾e z obsahu správního spisu ani odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného existence takového výslechu nevyplývá. Krajský soud koneènì odmítl té¾ poslední skupinu ¾alobních námitek, vztahující se k formálním nále¾itostem napadených daòových rozhodnutí. Uvedl, ¾e v jejich výrocích jsou uvedeny hmotnìprávní i procesnìprávní pøedpisy, na jejich¾ základì bylo rozhodováno; povinnost uvádìt konkrétní aplikovaná zákonná ustanovení z dikce § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. nevyplývá. Nelze tedy pøisvìdèit tvrzení ¾alobce, dle kterého jejich absence vyvolává nicotnost jednotlivých rozhodnutí. Proti rozsudku krajského soudu brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s. Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] spojil stì¾ovatel pøedev¹ím s postupem soudu, který neprovedl jím navrhovaný výslech ètyø svìdkù, pøièem¾ v odùvodnìní tento postup nikterak nevysvìtlil. Stì¾ovatel pøitom chtìl tímto zpùsobem prokázat své tvrzení, ¾e zákonnou skladovou evidenci (její¾ nedostatky mu ¾alovaný vytýkal) øádnì vedl a ¾e byla správci danì pøi daòové kontrole pøedlo¾ena. V této souvislosti poukázal té¾ na fakt, ¾e krajský soud se odmítl vìcnì zabývat èástí této evidence, pøedlo¾ené jako dùkaz její existence, s odkazem na její datování v dobì po vydání napadených rozhodnutí ¾alovaného. Uvedl, ¾e tato evidence se týká kontrolovaných zdaòovacích období a datum na ní uvedené je pouze datem tisku dokumentu (stì¾ovatel své úèetnictví vede za pou¾ití výpoèetní techniky). Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e povinnosti ulo¾ené mu rozhodnutím o záznamní povinnosti øádnì splnil s výjimkou tìch, které ¹ly nad rámec zákonných povinností. Dle tohoto rozhodnutí byl povinen evidovat cenu materiálu nebo práce , a bylo tedy na jeho úvaze, kterou z tìchto evidencí povede. Nelze mu tak dùvodnì vytýkat, ¾e neevidoval právì cenu práce; nejde navíc o pojem toto¾ný s pojmem mzdové náklady . V rámci ulo¾ené evidence byla té¾ øádnì evidována výsledná kalkulace. Pokud jde o ulo¾enou povinnost evidovat ceny jednotlivých zakázek, tento po¾adavek byl splnìn ji¾ tím, ¾e stì¾ovatel mìl s investory uzavøenou smlouvu o dílo, vèetnì ceny èi zpùsobu jejího urèení. Mìla-li být tato povinnost splnìna ve formì zvlá¹tního listu papíru s uvedením ceny díla opatøeného podpisem investora, nelze nevidìt, ¾e stì¾ovatel nemù¾e investora ¾ádným zpùsobem pøinutit k podpisu jakékoliv listiny; takový po¾adavek je proto zjevnì nezákonný. Obdobnì je tomu s po¾adavkem na evidenci dodatkù k rozpoètu, nebo» zpùsob stanovení ceny (jejích odchylek) je vìcí soukromoprávní sféry kontrahentù; ani v tomto pøípadì tedy stì¾ovatel nemù¾e druhou smluvní stranu k nìèemu podobnému nutit. Jakkoli poukazoval na tyto skuteènosti ji¾ v rámci ¾aloby, krajský soud se s tìmito konkrétními námitkami nevypoøádal a pau¹álnì je odmítl. Jde tedy o dal¹í dùvod zakládající nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Za nepøezkoumatelný oznaèil stì¾ovatel té¾ zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s jeho námitkami vztahujícími se ke zpùsobu provedené inventarizace. Soud v rozsudku nevysvìtlil, èím stì¾ovatel poru¹il zákon, provedl-li dokladovou inventarizaci za situace, kdy byla fyzická inventarizace neproveditelná; z odùvodnìní rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud jen bez dal¹ího pøejal závìry ¾alovaného. Rozsudek se pak vùbec nevypoøádává s ¾alobní námitkou, dle které byly mzdové základy zahrnuty do ostatních nákladù ve formì procentních pøirá¾ek (jiný postup nebyl mo¾ný, nebo» pracovníci byli operativnì pøesunováni mezi jednotlivými akcemi), pøièem¾ daòové orgány neuvedly, v èem byl tento postup chybný. Odkazují-li na § 25 zákona o úèetnictví, pak nejen¾e je takový odkaz neurèitý (jde o obsáhlé ustanovení), ale toto ustanovení na pøedmìtnou otázku ani vìcnì nedopadá. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e to, co krajský soud zmiòuje jako výhody pro daòový subjekt, nelze pova¾ovat za výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø., nebo» fakticky jde pouze o zpùsob výpoètu danì. I za situace, kdy by se o výhody ve smyslu zmiòovaného ustanovení jednalo, v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného není uvedeno, zda byly vzaty v úvahu i jiné skuteènosti svìdèící ve prospìch stì¾ovatele a jak konkrétnì byly zohlednìny výhody v odùvodnìní zmiòované. Krajský soud se vùbec nezabýval tím, ¾e z odùvodnìní správních rozhodnutí by mìlo být patrno, jak se zji¹tìní výhod ve prospìch stì¾ovatele konkrétnì projevilo, nebo» i tato úvaha musí být pøezkoumatelná. Stì¾ovatel koneènì v rámci namítané nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku uvedl, ¾e rozhodnutí ¾alovaného neobsahuje pøezkoumatelnou úvahu, z ní¾ by bylo lze dovodit splnìní v¹ech podmínek pro pou¾ití daòových pomùcek. Rozhodnutí toti¾ shrnuje pouze výèet údajných pochybení stì¾ovatele pøi vedení povinných evidencí, pøièem¾ se ji¾ konkrétnì nezabývá tím, zda z tohoto dùvodu bylo vylouèeno stanovit daò dokazováním (§ 31 odst. 5 d. ø.). Správce danì pøi údajném pou¾ití pomùcek vy¹el bezezbytku z údajù uvedených v úèetnictví stì¾ovatele, co¾ plyne z obsahu úøedního záznamu ke kontrole è. 243 (s jeho¾ obsahem se stì¾ovatel dodateènì seznámil), i z konstatace ¾alovaného, ¾e (jako výhoda pro stì¾ovatele) byly zohlednìny i zji¹tìné poèetní chyby. Uvedené platí zcela pro zdaòovací období let 1998 a 2000; v pøípadì zdaòovacího období roku 1999 pak byly daòové pomùcky pou¾ity, av¹ak pouze okrajovì. Pøi hodnocení tìchto skuteèností se krajský soud omezil jen na konstatování, ¾e s názorem o existenci podmínek pro aplikaci daòových pomùcek souhlasí a ¾e je pouze na správci danì, jaké pomùcky pou¾ije. Pokud jde o kasaèní dùvody vycházející z ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., stì¾ovatel pøedev¹ím namítl zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s jeho námitkou o poru¹ení zákonné dvojinstanènosti øízení. Stì¾ovatel, v souladu se závìry rozsudku, pøipustil, ¾e se v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm neodkazoval na správnost údajù uvedených v jeho zákonné skladové evidenci; neuèinil ale tak jen proto, ¾e správce danì o této evidenci nikdy nevyjádøil pochybnosti a jednotlivá rozhodnutí o dodateèném domìøení danì opøel (ve shodì se závìry zprávy o daòové kontrole) jen o nedostatky zji¹tìné v rámci ulo¾ené záznamní povinnosti. Fakt, ¾e dùvodem pro dodateèné domìøení danì mìly být i nedostatky v evidenci zákonné, se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ z rozhodnutí ¾alovaného. Do té doby tedy nemìl dùvod obhajovat bezchybnost své zákonné skladové evidence. Postupem ¾alovaného tak byl fakticky zkrácen o jeden stupeò správního øízení, nebo» nemohl s tìmito skutkovými závìry jakkoliv polemizovat v rámci daòového øízení. Krajský soud k této námitce jen uzavøel, ¾e taková argumentace nemù¾e obstát . Rozpor napadeného rozsudku s obsahem správního spisu spatøuje stì¾ovatel koneènì ve skuteènosti, ¾e z listiny oznaèené jako Úøední záznam ke kontrole è. 243 , zalo¾ené v neveøejné èásti správního spisu, zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e u spoleènosti J., s. r. o., bylo prokazatelnì provedeno místní ¹etøení. Soud obsah této listiny nikterak nezmiòuje. Podle stì¾ovatele byl pøi ¹etøení vyslýchán minimálnì správce konkursní podstaty spoleènosti, av¹ak s existencí tohoto dùkazu nebyl stì¾ovatel vùbec seznámen. Tento dùkaz není ani hodnocen v napadeném rozhodnutí, ale byly z nìj nepochybnì dovozovány závìry v stì¾ovatelùv neprospìch.
Nejvy¹¹í správní soud na základì kasaèní stí¾nosti pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu, vázán rozsahem a dùvody uplatnìnými stì¾ovatelem. Z povahy vìci se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve stí¾ními dùvody, namítajícími nepøezkoumatelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Za zásadní lze nepochybnì pova¾ovat tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti závìrù týkajících se splnìní v¹ech zákonných podmínek pro pou¾ití daòových pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 d. ø. Pokud jde o odùvodnìní napadených rozhodnutí, ¾alovaný v nich podrobnì rozebral zji¹tìné nedostatky v úèetnictví stì¾ovatele, pøièem¾ konstatoval, ¾e správce danì z tìchto dùvodù správnì prohlásil toto úèetnictví za neprùkazné a nevìrohodné, ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ø. Konstatoval dále, ¾e za situace, kdy stì¾ovatel nebyl schopen svá tvrzení prokázat jiným zpùsobem, byly podmínky pro pou¾ití daòových pomùcek splnìny. Odhlédne-li Nejvy¹¹í správní soud od skuteèností dále uvedených, zejména od posouzení otázky, zda úèetnictví stì¾ovatele vykazovalo skuteènì takové nedostatky, které by opravòovaly závìr o jeho nepou¾itelnosti pro potøeby dokazování, nelze tìmto závìrùm ¾alovaného, v rovinì obecné, vytknout nelogiènost ani nejasnost. S krajským soudem lze souhlasit také v tom, ¾e výbìr konkrétních daòových pomùcek odvisí od úvahy správce danì; není pojmovì vylouèeno, aby jako pomùcky byly pou¾ity také poznatky zji¹tìné v rámci daòové kontroly u subjektu, jemu¾ byla daò tímto zpùsobem vymìøena (srov. rozsudek è. 675/2005 Sb. NSS). O aplikaci daòových pomùcek v¹ak nelze hovoøit v pøípadech, kdy by správce danì vycházel výluènì z vlastních poznatkù, které získal v prùbìhu daòové kontroly u daòového subjektu, ani¾ by ale souèasnì vycházel i z jiných zdrojù, napøíklad z daòových spisù jiných subjektù; v takovém pøípadì by logicky nemohla být splnìna podmínka § 31 odst. 5 d. ø., ¾e toti¾ daòovou povinnost nebylo mo¾né stanovit na základì výsledkù dokazování. Jak vyplývá z pøílohy ke zprávì o daòové kontrole, zejména pak z navazujícího úøedního záznamu ke kontrole è. 243, poznatky zji¹tìné ¹etøením u jiných daòových subjektù byly v projednávané vìci prokazatelnì pou¾ity jen v pøípadì zdaòovacího období roku 1999. Závìr krajského soudu, dle kterého správce danì v pøípadì dal¹ích zdaòovacích období provedl ¹etøení i u dvou jiných daòových subjektù, které se zabývají obdobnou èinností jako ¾alobce, a na základì zji¹tìní pomìru tr¾eb za prodej výrobkù a slu¾eb k nákladùm k tomu vynalo¾eným, stanovil prùmìrnou pøirá¾ku k nákladùm, kterou pak vyu¾il pro stanovení základù danì u ¾alobce nemá, bez bli¾¹í argumentace, oporu v obsahu správního spisu.
S otázkou pou¾ití daòových pomùcek úzce souvisí té¾ stì¾ovatelem namítnutý zpùsob pøihlí¾ení k výhodám pro daòový subjekt, ve smyslu povinnosti ulo¾ené správci danì ustanovením § 46 odst. 3 d. ø. Citované ustanovení zákona blí¾e neurèuje, co mù¾e být jako výhoda pro daòový subjekt uznáno. Z povahy vìci nepùjde o výhody v poloze obecné, ale musí jít o konkrétní zji¹tìní týkající se daòového subjektu, jemu¾ je daò za pomoci pomùcek vymìøována. Pùjde tak pøedev¹ím o výhody, na jejich¾ uplatnìní má daòový subjekt ex lege právní nárok (odeèitatelné polo¾ky, slevy na dani apod.). Ustanovení § 46 odst. 3 d. ø. je pøitom koncipováno tak, ¾e k mo¾ným výhodám pro daòový subjekt je mo¾no pøihlédnout a¾ poté, kdy je daò stanovena dle pomùcek; poté je koneèná vý¹e základu danì a danì urèena s pøihlédnutím k tìmto zji¹tìním. Z tohoto pohledu lze tedy výhody zmiòované v odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí ¾alovaného (jak jsou popsány vý¹e) pova¾ovat za výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø., pøièem¾ správce danì k nim pøihlédl poté, co stanovil základ danì a daò dle pomùcek. Z ustálené judikatury soudù obecných (viz napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 327/2004 Sb. NSS) i Ústavního soudu (napø. nález ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, na www.judikatura.cz) vyplývá, ¾e daòový subjekt musí být v¾dy seznámen s tím, o jakou konkrétní výhodu se jedná, a to zpùsobem, který mu umo¾ní relevantnì a kvalifikovanì vzná¹et proti takovému postupu námitky. Tento po¾adavek ¾alovaný nesplnil pøi rozhodování o daòové povinnosti za rok 2000. V odùvodnìní rozhodnutí je pouze bez dal¹ího upøesnìní konstatováno, ¾e podmínky § 46 odst. 3 d. ø. byly splnìny. V pøípadì zbývajících rozhodnutí ¾alovaného jsou sice jednotlivé výhody vyjmenovány (nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e zde mohou být pochybnosti o tom, ¾e jde o výèet taxativní), av¹ak v odùvodnìní není konkretizováno, o jaké èástky byla daò (vymìøená dle daòových pomùcek) vlastnì sní¾ena. Toto zji¹tìní nicménì nepøedstavuje zkrácení práva stì¾ovatele na efektivní obranu, nebo» tyto konkrétní èástky jsou uvedeny v pøíloze ke zprávì o provedené daòové kontrole. S jejím obsahem se ¾alobce protokolárnì seznámil, stejnì tak je obsahuje rozhodnutí I. stupnì. Jakkoli tedy tyto èástky nejsou uvedeny v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, stì¾ovateli bylo prokazatelnì ji¾ v øízení pøed správcem danì známo, o jaké konkrétní výhody ve smyslu § 46 odst. 3 d. ø. se jedná a jaká je jejich vý¹e. Pokud tedy krajský soud postup ¾alovaného v této otázce uznal za vìcnì správný a pøezkoumatelný, je tento závìr správný. Námitce nepøezkoumatelnosti lze nicménì zcela pøisvìdèit, pokud jde o zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s námitkami stì¾ovatele, jimi¾ poukazoval na skuteènost, ¾e ¾alovaný, na rozdíl od správce danì, vycházel pøi hodnocení skladové evidence té¾ z nedostatkù evidence zákonné , jakkoli této evidenci v rámci daòové kontroly nebylo nic vytýkáno. Podstatné je zji¹tìní, ¾e z obsahu zprávy o daòové kontrole (respektive její pøílohy) nevyplývá, ¾e by správnost èi dostateènost zákonné skladové evidence byla v rámci daòové kontroly jakkoli hodnocena; zde slu¹í upozornit, ¾e ze zprávy o daòové kontrole musí být v¾dy zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny a jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za dostateèné (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. 939/2006 Sb. NSS). Jestli¾e se v¹ak o hodnocení tìchto podkladù novì opírá teprve odùvodnìní odvolacího orgánu, nelze ¾alobní námitku odmítnout jako bezpøedmìtnou, nebo» je správnì namítnuto, ¾e evidence nebyla pøedmìtem hodnocení správce danì, aè byla pøedlo¾ena. Navrhoval-li k tomu stì¾ovatel provedení dùkazù (svìdeckých výpovìdí), nejde o dùkazy, které by mohly být bez dal¹ího odmítnuty jako zjevnì bezpøedmìtné. Zároveò je nutno zohlednit skuteènost, ¾e se jednalo o soudní pøezkum správních rozhodnutí, kterými byla ¾alobci (stì¾ovateli) vymìøena daò kontumaèním zpùsobem, tedy zpùsobem spí¹e výjimeèným, a -s ohledem na omezenou mo¾nost obrany daòového subjektu-zvlá¹» pøi nìm musí být ¹etøeno jeho procesních práv. Pokud krajský soud navrhované dùkazy neprovedl a v odùvodnìní svého rozsudku se s dùvody tohoto postupu nevypoøádal (ani v rámci naøízeného jednání), jde o pøípady tzv. opomenutých dùkazù , jejich¾ existence obvykle implikuje nepøezkoumatelnost následnì vydaného rozhodnutí (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94, in Sbírka nálezù a usnesení Ústavního soudu è. 10/1995, èi novìji nález ze dne 14. 1. 2004, sp. zn. III. ÚS 376/03, na www.judikatura.cz). O takový pøípad se jedná, s ohledem na povahu a okolnosti, i v projednávané vìci a stì¾ovatelovu námitku nepøezkoumatelnosti lze tedy v tomto rozsahu oznaèit za dùvodnou. Se shora popsanými skuteènostmi spojoval stì¾ovatel v øízení pøed krajským soudem té¾ zkrácení svých práv ve smyslu odnìtí práva na dvojinstanèní projednání jeho vìci. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, rozhodnutí I. stupnì se v otázce (ne)dostateènosti skladové evidence opírají výluènì o povinnosti ulo¾ené stì¾ovateli rozhodnutím o záznamní povinnosti (viz pøíloha ke zprávì o daòové kontrole), rozhodnutí odvolací v¹ak jako dùvod pro dodateèné domìøení danì cestou pomùcek vychází té¾ z nedostatkù evidence zákonné, a to nijak marginálnì. Vypoøádal-li se tedy krajský soud s touto námitkou pouze tím, ¾e se zákonnou evidencí zabýval ji¾ správce danì, pøièem¾ zji¹tìné nedostatky byly stì¾ovateli vytknuty ji¾ v rámci daòové kontroly, je toto tvrzení v rozporu s obsahem správního spisu. Pokud by tedy nebyl ji¾ vý¹e vysloven závìr o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, zakládala by tato skuteènost kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Koneènì, pokud jde o dùvodnost postupu krajského soudu, který se odmítl zabývat stì¾ovatelem pøedlo¾enou èástí zákonné skladové evidence, k této otázce se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vyjádøit, nebo» tyto pøílohy v mezidobí krajský soud vrátil. Za dùvodnou pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud té¾ námitku, ¾e krajský soud se s ¾alobními námitkami vztahujícími se k namítanému obsahu rozhodnutí o záznamní povinnosti (podrobnì rozvedenými na str. 4-6 ¾aloby) vypoøádal jen velmi obecnì. Krajský soud se v odùvodnìní rozsudku vyjádøil jen k èásti bodu 1. této skupiny ¾alobních námitek (str. 4 odst. ètvrtý ¾aloby), a to ve vztahu k interpretaci pojmù cena práce a mzdové náklady . I v tomto smìru lze tedy pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù. Shora uvedený závìr lze vztáhnout i na zpùsob, jakým se krajský soud vypoøádal s ¾alobními námitkami týkajícími se ke zvolenému zpùsobu inventarizace (str. 7 ¾aloby) a zpùsobu úètování mzdových nákladù ve formì procentní pøirá¾ky k pøímým nákladùm (str. 6 ¾aloby). V pøípadì námitky prvnì zmiòované se krajský soud omezil jen na zcela bezobsa¾né konstatování, ¾e závìrùm daòových orgánù o neprovedení øádné inventarizace nedokonèené výroby lze pøisvìdèit , aè stì¾ovatel explicitnì namítal, ¾e jím zvolený zpùsob byl jediný reálnì proveditelný, na rozdíl od zpùsobu, který po nìm po¾adoval správce danì. Druhou ¾alobní námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku pominul. I v tomto bodì lze tedy napadený rozsudek pova¾ovat za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek nepøezkoumatelným [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], zru¹il jej, a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. S ohledem na konstatovanou nepøezkoumatelnost rozsudku se dal¹ími stí¾ními námitkami nezabýval. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti bude rozhodnuto v novém rozsudku krajského soudu (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì 28. kvìtna 2007