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Timestamp: 2020-04-05 01:08:51
Document Index: 338159060

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Sentencia nº 01426 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Noviembre de 2008 - Jurisprudencia - VLEX 283320955
Número de Expediente: 2006-1847
MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ EXP. N° 2006-1847
Mediante Oficio N° 6566 de fecha 23 de noviembre de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo de los recursos de apelación ejercidos el 14 de julio de 2006 por el abogado J.A.O.L., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 57.512, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente THE WALT D.C. (VENEZUEL
S.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 22 de agosto de 2004, bajo el Nº 53, Tomo 58-A-Pro.; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 26 de agosto de 2004, bajo el N° 18, Tomo 124 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y en fecha 04 de agosto de 2006, por la abogada Haisa C.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 98.587, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta de Oficio Poder G.C.L-C.E.T. N° 000995 del 01 de diciembre de 2004; contra la sentencia N° 095/2006 dictada por el Tribunal remitente en fecha 10 de mayo de 2006, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados, por la sociedad de comercio contribuyente.
El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada bajo las letras y números RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, en la que se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Dos Mil Doscientos Sesenta y Nueve Millones Seiscientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), expresados ahora en Dos Millones Doscientos Sesenta y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 2.269.647,28), en concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002; así como contra las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568, 1776572.
Según se evidencia en auto de fecha 23 de noviembre de 2006, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas tanto por la representación fiscal como por el apoderado judicial de la empresa recurrente, y remitió en esa misma fecha el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 6 de diciembre de 2006 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela y se designó ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, fijándose un lapso de quince (15) días de despacho para que las partes fundamentasen su apelación.
El 18 y 25 de enero de 2007 los abogados J.A.O. y Otmaro H. S.L., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 935 y 13.666, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según consta del documento poder antes descrito; y la representación judicial del Fisco Nacional, antes identificada, consignaron ante esta Sala sus correspondientes escritos de fundamentación de la apelación.
En fecha 07 de febrero de 2007 la representación fiscal presentó ante esta M.I., el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente.
El 21 de febrero de 2007 los apoderados judiciales de la empresa recurrente, consignaron escrito de promoción pruebas.
Mediante auto del 06 de marzo de 2007 esta Sala ordenó remitir el expediente al Juzgado de Sustanciación, el cual fue recibido el 20 del mismo mes y año.
Por auto de fecha 27 de marzo de 2007, el mencionado Juzgado admitió cuanto ha lugar en derecho, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, las pruebas documentales promovidas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, y ordenó notificar a la Procuradora General de la República; notificación que fue cumplida el 03 de mayo de 2007.
El 3 de mayo de 2007 concluido el lapso de promoción y evacuación de pruebas, se pasó el expediente a la Sala.
Por auto del 9 de mayo de 2007 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
Mediante auto del 22 de mayo de 2007 se difirió la celebración del acto de informes para el día 10 de enero de 2008, cumplido lo cual se dejó constancia de la comparecencia tanto de la representación fiscal como de los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, quienes consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y, en la misma oportunidad, se dijo “Vistos”.
Mediante la P.A. N° RCA-CE-IVA/2003/1104 del 05 de marzo de 2003, fueron autorizados los funcionarios I. delR.A.B. y W.M.S.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 4.707.526 y 6.219.015, con el carácter de Fiscal Actuante y Supervisor, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para realizar una investigación fiscal a la sociedad mercantil The Walt D.C. (Venezuel
S.A., en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002; fiscalización que culminó con el levantamiento del Acta Fiscal Nro. RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, confirmada mediante de fecha 11 de marzo de 2004, emanada de la aludida Gerencia Regional, en consecuencia de lo cual se ordenó la emisión de las planillas de liquidación que se detallan a continuación:
PERÍODOS FISCALES PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N°. IMPUESTO A PAGAR PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N°. SANCIÓN DE MULTA
ENERO -o- -o- -o- -o-
FEBRERO 1776554 98.246.242,00 1776565 208.819.522,00
MARZO 1776557 55.657.653,00 1776559 117.165.685,00
ABRIL 1776575 27.796.299,00 1776573 52.188.630,00
MAYO 1776579 39.235.590,00 1776577 73.666.268,00
JUNIO 1776578 54.273.922,00 1776576 101.901.332,00
JULIO 1776582 70.712.040,00 1776580 132.764.229,00
AGOSTO 1776558 129.670.864,00 1776556 243.461.478,00
SEPTIEMBRE 1776562 85.144.269,00 1776560 159.861.364,00
OCTUBRE 1776566 92.097.101,00 1776564 172.915.561,00
NOVIEMBRE 1776570 59.322.767,00 1776568 111.380.698,00
DIDCIEMBRE 1776574 64.418.262,00 1776572 120.947.502,00
TOTAL 776.575.009,00 1.493.072.269,00
El 30 de agosto de 2004 los abogados J.A.O., y J.A.O.L., ya identificados, así como los abogados J.R.M. y A.C.O., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 6.553 y 15.569, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt D.C. (Venezuela), S.A., según se evidencia en el documento poder anteriormente descrito, ejercieron ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra los actos administrativos antes identificados. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:
Que el numeral 4 del artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del año 2002 “es inconstitucional”, toda vez que la actividad de exhibición de películas efectuada por la sociedad mercantil contribuyente conjuntamente con las empresas exhibidoras se encuentra gravada por el impuesto sobre espectáculos públicos el cual es de la reserva legal de los Municipios, conforme a lo previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Manifiestan, que el reparo formulado por la Administración Tributaria a la empresa recurrente en el rubro correspondiente a las “ventas exentas no procedentes e ingresos por servicios de distribución de películas no declarados”, debe ser anulado por cuanto la actividad de distribución de películas realizada por la sociedad de comercio contribuyente en Venezuela, para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002, fue ejecutada de manera mancomunada con las empresas exhibidoras; razón por la que consideran que dicha actividad no se encuentra gravada por el impuesto al valor agregado.
Con relación a los ingresos por concepto de regalías declarados como exentos para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta septiembre de 2002, pagados a la contribuyente por las empresas domiciliadas en la I. deM., Estado Nueva Esparta; señalan que “conforme a las estipulaciones del contrato nuestra representada concede a BULERIAS C.A., y BRASTEX DEL CARIBE el derecho a fabricar y vender en la I. deM.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes ‘Disney’ y como contraprestación esta compañía paga a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., una regalía en los términos estipulados en el aludido contrato”.
Asimismo, agregan que “los pagos efectuadas por la sociedad mercantil BULERIAS, C.A., si bien son formalmente recibidos por THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., esta última los factura en nombre propio pero por cuenta de EDGAR RICE BORROUGHS, INC., quien es el verdadero beneficiario, por ser el titular de los derechos cedidos, según se evidencia del respectivo contrato (…). En consecuencia, la regalía pagada por el uso de estos derechos está exenta del impuesto al valor agregado, conforme a lo señalado en el Artículo 15 y el numeral 10 del Artículo 17, ambos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable, puesto que el lugar donde considera el legislador realizado el hecho imponible, es aquél que ha sido aprovechado o ejecutado el servicio”.
En cuanto a los ingresos por servicios declarados como exentos para los períodos impositivos correspondientes a los meses de febrero y septiembre de 2002, aducen que “nuestra representada mediante convenio celebrado con D.C.P.L.A.I.., realizó para los períodos fiscales objeto del reparo, una serie de gastos por cuenta de esta última compañía, los cuales conforme a la Ley de impuesto al valor agregado 2000 y su Reglamento no forman parte de la base imponible con este tributo”.
Por otra parte, solicitan la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, conforme a lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y, por ende, la nulidad de las sanciones de multas por contravención aplicadas por la Administración Tributaria a la contribuyente, las cuales “se determinaron con el valor de la Unidad Tributaria actual [año 2004], Bs. 24.700, de conformidad con el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario”, toda vez que “la Administración Tributaria ha debido imponer sanciones, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que las infracciones fueron cometidas y en ningún caso, al valor vigente para el momento en que la Resolución fue dictada, pues no se trata, en el presente caso, de una situación donde se permita la aplicación retroactiva de leyes tributarias”.
Alegan, como eximente de responsabilidad penal tributaria el error de derecho excusable, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 85 en concordancia con el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria en una consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, mediante Oficio No. HJI-000179 del 24 de febrero de 1994, concluyó lo siguiente: “que la exhibición de películas cinematográficas es un negocio ejercido conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, (sic) lleva a concluir que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro sujeto, están amparados por la exención ya referida”, razón por la cual afirman que su representada no puede ser sancionada al haber adoptado el criterio expuesto por la hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Igualmente, solicitan que en “el supuesto negado que las sanciones sean procedentes, están han debido ser impuesta en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes, reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria, conforme a lo señalado en el Numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, como son:
a) ‘...el no haber sido la contribuyente fiscalizada en los últimos cinco años anteriores a la presente’.
b) ‘… el no habérsele detectado alguna infracción tributaria en esos años. También aplicable en el presente caso, ya que anterior a la multa que aquí rechazamos no había sido sancionada’.
c) ‘…haber cumplido con la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario’, nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados’.
d) ‘…y habar cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones’
Finalmente, pretenden que con vista a las atenuantes invocadas, las multas deben ser impuestas en su límite mínimo del 25%.
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia Nº 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-00015 del 11 de marzo de 2004 y sus correlativas Planillas de Liquidación. Fundamentó su decisión en los términos siguientes:
“El debate en el presente asunto se circunscribe a la procedencia I) De la denuncia de inconstitucionalidad del Impuesto al Valor Agregado sobre las entradas a Espectáculos Públicos, II) De las Ventas Exentas no procedentes e ingresos por Servicios de Distribución de Películas no Declarados, Anexos A y B, por Bs. 884.560.727,80, períodos de imposición: enero a diciembre de 2002, III) Ingresos por Regalías declaradas como exentas por Bs.11.231.446,70 períodos de imposición: enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, IV) Ingresos por Servicios Declarados como Exentos por Bs. 5.560.745,82, Períodos de Imposición febrero y septiembre, y V) De la procedencia de las Multas.
I) En cuanto a la denuncia de inconstitucionalidad del Impuesto al Valor Agregado sobre las entradas a Espectáculos Públicos, este Tribunal observa, que la recurrente basó su argumento en la invasión del Poder Nacional en las competencias tributarias municipales mediante el gravamen con el Impuesto al Valor Agregado a dicho Servicio.
Por otra parte la representación judicial de la República señaló que el Poder Nacional tiene plena competencia para gravar dichas actividades de conformidad con el artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Así las cosas, antes de un análisis exegético de las normas aplicables al caso, este Sentenciador considera prudente traer el contenido de las mismas a los fines de un mejor estudio del caso planteado.
Establece el Artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:
Igualmente establece el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana con respecto a las competencias tributarias municipales lo siguiente:
Señalada la competencia que tiene cada unos (sic) de los distintos entes políticos territoriales, este Tribunal pasa a decidir sobre el particular planteado, basándose en el hecho que lo aquí controvertido es la supuesta invasión en las competencias tributarias municipales por parte del Poder Nacional.
En este sentido, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 4 establece el gravamen a los servicios en general, entre los cuales está comprendido el que prestan las salas exhibidoras de cine, ya que, no cabe discusión alguna que prestan un servicio de recreación, tal hecho imponible no tiene semejanza con el establecido por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando faculta a los municipios a exigir el cobro de un impuesto por concepto de Espectáculos Públicos.
Adicionalmente, el Impuesto al Valor Agregado grava la prestación de un servicio como tal, sin importar si es un espectáculo público, en cambio el Impuesto Municipal grava sólo cuando dicho espectáculo es dirigido al público, por que de no serlo así no se configura el hecho imponible del mismo.
En este sentido, es criterio de quien aquí decide, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no invadió la esfera de las competencias tributarias municipales, no violando así la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que en consecuencia es forzoso par este Tribunal desechar los argumentos de la recurrente en cuanto a este particular por considerarlos no ajustados a derecho.
II) En cuanto a las Ventas Exentas no procedentes e Ingresos por Servicios de Distribución de Películas no Declarados, Anexos A y B por Bs. 884.560.727,80 períodos de imposición: enero a diciembre de 2002, este Tribunal observa, que la recurrente alegó que (sic) la operación mancomunada entre ella y las compañías exhibidoras de las películas.
En este sentido, planteó la recurrente que esta operación mancomunada era una asociación económica, en la cual tanto las empresas exhibidoras de películas como ella, sufragaban los gastos y percibían ingresos producto de la exhibición de las películas de manera mancomunada o conjunta.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta, la recurrente es un contribuyente independiente que declara como ingresos brutos solamente su cuota parte de la explotación mancomunada de las películas, de los cuales deduce los costos de sus bienes y servicios y los gastos que le corresponde directamente al igual que lo realiza las empresas exhibidoras de películas.
Aunque no existe una definición legal, el concepto contractual de la operación mancomunada fue diseñado para las compañías dedicadas a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas. Históricamente, este concepto se aplicaba sólo en los casos en que existieran concesiones contiguas. En estos casos, para evitar que cada concesionario invirtiera en una planta de tratamiento de hidrocarburo para cada concesión, se permitía el uso de una planta en común.
Cada concesionario contable y fiscalmente, era considerado como un contribuyente distinto y la cuota parte en propiedad del activo en común se consideraba como una inversión separada y distinta para cada uno. Cada concesionario tenía derecho a elegir métodos y cronogramas de amortización y de depreciación, separados e individuales a los efectos del Impuesto sobre la Renta.
Tomando como base ese concepto y para los casos de explotación de hidrocarburos y actividades conexas, se creó el concepto de operación mancomunada como un contrato de participación conforme al cual cada parte tendría derecho, individualmente y como una entidad separada, de realizar actividades reservadas a la nación como una operación mancomunada en el área asignada (…).
El concepto de operación mancomunada es de compleja aplicación para contribuyentes que ejercen actividades distintas de la explotación de hidrocarburos, aunque el Decreto de Retenciones Número 1.808 publicado en Gaceta Oficial Número 36.203 del 12 de mayo de 1997, parece reconocer que, a efectos del Impuesto sobre la Renta, la operación mancomunada puede pactarse también en los casos de prestación de servicios profesionales (Artículo 9, parágrafo quinto). De esta forma, la operación mancomunada depende de un acuerdo contractual y no de una definición legal.
Podemos concluir que sería sostenible la tesis, de que entre las empresas distribuidoras y exhibidoras no existe un servicio como tal, sino una asociación económica, pero la misma debe indefectiblemente estar sujeta a que las partes intervinientes en dicha asociación económica puedan probar la existencia de tal contrato, hecho este que no quedó probado en la presente causa, a pesar de que el ciudadano L.G.I., plenamente identificado en su carácter de Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, expresó que ‘(…) la comercialización de películas se realiza de manera conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras, mediante la celebración de un contrato consensual (…)’, contrato este que la recurrente ni el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas señaló si era de manera verbal o escrita, y más aún, no se trajo a los autos la existencia del mismo.
En otras palabras la mencionada mancomunidad en nada cambia el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado por servicios, con o sin mancomunidad la exhibición de una película en una sala de cine donde el propietario es un sujeto distinto al titular de los derechos a ceder, constituye un servicio bajo la definición de la ley (sic) del Impuesto al Valor Agregado en el numeral 4 del Artículo 4, toda vez que sin la presencia de uno o de otro no se puede exhibir la película, y al exhibirse es necesario pagar por la cesión de derechos a su titular, que en este caso es la recurrente y que recibe tales ingresos en razón de un porcentaje por la venta de boletos, al aprovecharse la exhibidora de la obra, hecho que está evidentemente gravado por la norma señalada.
Por lo tanto el hecho que sea una mancomunidad o no en nada cambia la situación, porque a la final la recurrente le está prestando un servicio a la exhibidora, obteniendo en una forma distinta el pago por la cesión de los derechos. Así se declara.
III) En cuanto a los Ingresos por Regalías declaradas como exentas por Bs. 11.231.446,70, períodos de imposición: enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, observa este Tribunal, que la recurrente alegó que las regalías antes identificadas estaban exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado debido a que el Artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que sólo los servicios ‘que se ejecuten o aprovechen (sic) el país’ , serán considerados como hechos imponibles; en otras palabras, lo determinante para sujetar un servicio al Impuesto al Valor Agregado, es el lugar donde se considera ejecutado o aprovechado.
Ahora bien, quien aquí decide, es del criterio que los servicios a los efectos del la (sic) deben ser gravados donde son ejecutados o aprovechados, por lo que el punto a decidir es efectivamente si la recurrente probó que tales regalías fueran producto de un servicio prestado en el Estado Nueva Esparta.
En ese sentido, observa este sentenciador, que en el presente proceso solo consta el dicho de la recurrente, ya que, la misma no probó que tales regalías fueran producto de un servicio ejecutado o aprovechado en el Estado Nueva Esparta, por lo que en consecuencia este Tribunal debe forzosamente desechar por infundados lo alegado de la recurrente en cuanto a este particular. Así se declara.
IV) En cuanto a los Ingresos por Servicios Declarados como Exentos Bs. 5.560.745,82, Períodos de imposición: febrero y septiembre, observa este Tribunal, que el punto controvertido es si los montos reparados por la Administración Tributaria son gastos reembolsables o débitos fiscales provenientes de servicios prestados por la recurrente.
En ese sentido la Ley del Impuesto al Valor Agregado respecto a los gastos reembolsables establece lo siguiente:
En ese sentido, observa este Tribunal, que la recurrente tampoco probo en el proceso, ni siquiera con la prueba de experticia realizada, que tales gastos fueron realizados por cuenta de terceros, convirtiéndose en consecuencia en reembolsables, por lo que forzosamente este Tribunal debe nuevamente desechar por infundados los alegatos de la recurrente respecto de este particular. Así se declara.
V) En cuanto a la procedencia de la Multa, observa este Tribunal, que existe una evidente disminución de ingresos tributarios, pero no se observaron las circunstancias atenuantes señaladas por la recurrente, por cuanto se desprende del presente expediente judicial, la fiscalización de la recurrente según informe del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dirigido a la Coordinadora Integral Legal de Expropiaciones, Gerencia General de Litigio de la Procuraduría General de la República, oficio RCA/DF/2005-003073, de fecha 28 de mayo de 2005 (folio 791) donde se puede precisar, que a la recurrente se le verificó deberes formales en el año 2001, también consta en el folio 793 del expediente judicial Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-2002-7019 y la RCA-DF-EF-2001/7476-2, siendo improcedente la aplicación de atenuantes y procedente la multa en su término medio. Así se declara.
VI) En cuanto al monto sobre el cual la multa debe ser pagada, este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que le pudiese imponérsele (sic) cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara, también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001], que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor al (sic) a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción. (Agregado de la Sala).
Este criterio tiene el mismo razonamiento lógico bajo las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, si bien no existe norma igual en el Código anterior, y no sería aplicable al presente caso, cuando la Administración Tributaria pretendió aplicar la sanción al momento del pago, la Sala Político Administrativa señaló en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004 lo siguiente:
Ahora bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y el criterio - aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar, la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso.
Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6. Así se declara.
Se anulan las multas y se ordena emitirlas nuevamente en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo una vez firme la presente decisión.
De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no se condena en costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que ninguna de ellas fue totalmente vencida”.
En fecha 18 de enero de 2007 los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron un escrito de fundamentación a su apelación, en el cual argumentan lo siguiente:
Denuncian la inconstitucionalidad de gravar con el impuesto al valor agregado la actividad de exhibición de películas, toda vez que “este servicio es espectáculo público, por lo que constituye materia rentística atribuida por la Constitución a los municipios con carácter exclusivo de cualquier otro tributo estadal o municipal”, razón por la cual solicitan se declare “la nulidad del artículo 4 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado [2000], por constituir una abierta violación del reparto de potestades tributarias en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Con relación al reparo que la Administración Tributaria formuló a la contribuyente, en el que consideró improcedentes las ventas exentas y los ingresos por servicios de distribución de películas no declarados; señalan, que el Tribunal a quo desconoció la existencia de los acuerdos verbales celebrados entre las empresas exhibidoras de películas y la sociedad de comercio recurrente, cuando resolvió que la aludida contribuyente no consignó en el lapso de promoción de pruebas el contrato suscrito con las citadas empresas exhibidoras, sin haber realizado valoración alguna a la prueba de informes evacuada por el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, razón por la cual solicitan se revoque la decisión apelada. Asimismo, destacaron que su mandante no presta a las sociedades mercantiles exhibidoras de películas ningún servicio, ni cede derecho alguno sobre las películas que se exhiben en las salas de cine.
En cuanto al reparo formulado a la empresa recurrente en el rubro correspondiente a los ingresos por regalías declaradas como exentas, aducen que en el transcurso del procedimiento de segunda instancia demostrarán en esta Alzada, que dichas regalías son producto de un servicio ejecutado en el Estado Nueva Esparta.
Manifiestan, que aún cuando el Tribunal de instancia anuló las sanciones de multa y ordenó aplicarlas a la contribuyente en su terminó medio, por considerar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT realizó el cálculo de manera incorrecta, conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente; consideran que dichas sanciones son improcedentes, habida cuenta de que en el caso concreto se configura la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85, en concordancia con el artículo 234 del Código Orgánico Tributario vigente.
En sintonía con lo indicado, agregan que la sociedad mercantil recurrente no declaró los débitos fiscales reparados, en atención a una consulta evacuada por la Administración Tributaria a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, según Oficio N° No. HJI-000179 del 24 de febrero de 1994, en la cual se indicó: “que la exhibición de películas cinematográficas es un negocio ejercido conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, (…) lleva a concluir que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro sujeto, están amparados por la exención ya referida”.
En orden a lo anterior, afirman que el Sentenciador de instancia al haber omitido pronunciarse en la sentencia apelada acerca de la mencionada eximente de la responsabilidad penal tributaria transgredió lo previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, motivo por el cual solicitan a la Sala se anule la aludida decisión conforme a lo establecido en el artículo 244 eiusdem, y que al conocer del fondo del asunto planteado se declare la nulidad de las sanciones de multas, impuestas por la Administración Tributaria a la sociedad de comercio The Walt D.C. (Venezuel
Sostienen, que “en el supuesto negado que las sanciones fuesen procedentes éstas han debido ser impuestas en su límite mínimo, por cuanto existen circunstancias atenuantes, reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria, conforme a lo señalado en el Numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, como son:
‘…no haber sido la contribuyente fiscalizada en los últimos cinco años anteriores al presente’
b)‘...el no habérsele detectado alguna infracción tributaria en esos años. También aplicable en el presente caso, ya que anterior a la multa que aquí rechazamos no había sido sancionada’.
c)‘…haber cumplido con la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario’, nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados’.
‘…y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones’”.
Asimismo, requieren que de considerarse improcedente las citadas circunstancias atenuantes, las sanciones de multas aplicadas a la contribuyente sean calculadas “en su límite mínimo del 25%”.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, solicitan que al conocer del fondo de la controversia, se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos objeto de impugnación.
Fisco Nacional:
El 25 de enero de 2007 la representación fiscal consignó ante esta Sala su escrito de fundamentación de la apelación ejercida sobre la base de los razonamientos de hecho y de derecho que a continuación se expresan:
Aduce, que en el fallo apelado se evidencia, “la existencia del vicio de infracción de Ley por Falta de Aplicación de la norma legal o ‘Inaplicación de una ley vigente’, el cual se encuentra establecido dentro de los supuestos comprendidos en el ordinal 2° del artículo 313 y el ordinal 4° del artículo 317 del Código de Procedimiento Civil”, toda vez que el Tribunal a quo desaplicó por control difuso de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, basándose en una supuesta violación al principio de tipicidad de las sanciones y en la excepción al principio de irretroactividad de la ley, así como en la sentencia emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal de fechas 14 de diciembre de 1999 y su correspondiente aclaratoria del 26 de julio de 2000, publicadas dichas decisiones en las Gacetas Oficiales Nos. 5.441 y 5.489 Extraordinarios de fecha 21 de febrero y 22 de septiembre de 2000, respectivamente.
En conexión con lo señalado, solicita se declare la “nulidad parcial” del fallo apelado, por haberse desaplicado erróneamente una norma jurídica sin tenerse en cuenta que por mandato expreso del legislador, debe actualizarse el cálculo de la sanción con base a la unidad tributaria vigente para el momento de su pago.
Asimismo, advierte, que el Sentenciador de la causa no indicó en el dispositivo de la sentencia apelada, bajo cuál normativa debe realizarse el recálculo de la sanción de multa, al haber desaplicado el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, incurriendo así en el vicio de “Falta de base legal” de conformidad con lo establecido en el ordinal 2° del artículo 313, ordinal 4° del artículo 243 y el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.
El 13 de mayo de 2004 la representación fiscal, presentó un escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la empresa contribuyente, donde expone lo siguiente:
1.- Con relación al primer alegato por (sic) los apoderados de la contribuyente (…) en cuanto al supuesto vicio de inconstitucionalidad, (…) debe ser desestimado, en razón de lo siguiente: i) La República es titular de la potestad tributaria de gravar el Impuesto al Valor Agregado así como el consumo, por lo que se encuentra facultada para establecer cualquier exención del Tributo; ii) La gravabilidad de una misma actividad por parte de varios entes político territoriales no se encuentra prohibida en la Carta Magna, por el contrario, el mismo constituyente estableció la necesidad de la armonización tributaria de las distintas potestades tributarias; iii) La aplicación del Impuesto al Valor Agregado al presente caso no resulta inconstitucional, por existir una exención de los espectáculos públicos cuyo precio sea inferior a diez unidades tributaria (10 UT), lo cual disminuye considerablemente cualquier efecto regresivo o una posible confiscatoriedad; iv) No obstante lo anterior, existe la posibilidad de que su deducción total, de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente para los períodos investigados; v) Que la sentencia impugnada se encuentra ajustada de derecho (sic), al confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria, por la realización por parte de la contribuyente de hechos imponibles de dicho Impuesto (...).
2.- En cuanto a los alegatos signados (…), según los cuales, la sentencia impugnada se encuentra afectada de nulidad por considerar procedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, por concepto de ‘Ventas Exentas no procedentes e Ingresos por Servicios de Distribución de Películas no declarados, (…) no resulta ajustado a derecho, en virtud de que la contribuyente ejerce dentro del objeto social de su sociedad mercantil, una múltiple y variada prestación de servicios independientes, entre los cuales se mencionan: a) Ingresos por distribución de películas; b) Ingresos por ‘Regalías de Productos Disney; c) así como otras prestaciones de servicio, como ‘Plan de Prensa Zapping’, ‘Apertura Supercable’; ‘Grabación Micro Mi M.D. Chanel’; ‘Publicación de Avisos de Prensa a Color’, realizados en el país, lo cual evidentemente, es gravado con el Impuesto al Valor Agregado (…).
3.- En cuanto al alegato del apelante (…), por concepto de Ingresos por Regalías declaradas como exentas (…), es necesario precisar (…) que en el escrito presentado en fecha 16 (sic) de enero de 2007, no reúne los requisitos que debe contener una correcta formalización, ya que el mismo no indicó las razones de hecho y de derecho en contra de la sentencia recurrida, sino que por el contrario, los apoderados se limitaron a esgrimir los mismos alegatos señalados en instancia en contra de los reparos formulados por la Administración Tributaria.
En tal virtud, esta Representación de la República afirma que el anterior alegato no será desvirtuado, en virtud de que se limita a repetir los alegatos expuestos en instancia en contra del acta de reparo y así solicito que sea declarado.
Con respecto a lo sostenido por los apoderados judiciales (…) relativo a que ‘…nuestra representada no probó que tales regalías fueron producto de un servicio ejecutado o aprovechado en el Estado Nueva Esparta, lo cual demostraremos oportunamente en este proceso de apelación…’.
En efecto de los autos que componen el expediente administrativo y judicial, se desprende la existencia de dos (2) contratos suscritos por la contribuyente (…), los cuales no constituyen pruebas documentales pertinentes para probar, el argumento relativo a que recibía efectivamente los pagos por concepto de regalías a nombre de un tercero, ni mucho menos demuestra que las referidas sociedades mercantiles, denominadas BULERIAS, C.A. Y BRAXTEX DEL CARIBE, C.A., se encuentran domiciliadas efectivamente en la isla deM., Estado Nueva Esparta y que los servicios y ventas realizadas por ambas sociedades mercantiles, se efectuaron en los límites territoriales del Estado Nueva Esparta, motivo por el cual, debe concluirse, que la interpretación efectuada por el Juez de instancia se encuentra ajustada a derecho y así solicito que sea declarada (…).
En cuanto al alegato del apelante (…), según el cual, la sentencia impugnada se encuentra viciada de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia, con lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem,(…), no bastan las simples afirmaciones al respecto, si no que debe probarse, (…) le correspondía a la contribuyente demostrar en autos, la procedencia de cada una de las atenuantes ut supra transcritas, específicamente las referidas en los numerales 3 y 5 del artículo 85 eiusdem, a los fines de fundamentar debidamente la procedencia de las mismas y obtener un pronunciamiento favorable del Juzgador al respecto.
Con respecto a la aplicación de esta eximente, esta Representación de la República ratifica el criterio expuesto en su correspondiente escrito de informes, en cuanto a que la consulta alegada por la contribuyente, fue solicitada por un contribuyente distinto de (sic) ella, razón por la cual no constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria. (…)
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt D.C. (Venezuela), S.A., contra la sentencia N° 095/2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 19 de mayo de 2006, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.
En orden a lo anterior, examinadas la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra, tanto por la representación judicial del Fisco Nacional como por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a decidir: en primer término, si la sentencia recurrida incurrió en los vicios de: i) incongruencia negativa conforme a lo previsto en el ordinal 5° el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al haber omitido pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la empresa contribuyente y no tomar en consideración la prueba de informes evacuada por el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, ni la existencia de “acuerdos verbales” referidos a la no prestación de servicios por parte de la contribuyente a las empresas exhibidoras de películas; ii) “Falta de base legal” de acuerdo a lo establecido en el ordinal 2° del artículo 313, ordinal 4° del artículo 243 y el artículo 244 eiusdem, al no haber indicado el Sentenciador de la causa en el dispositivo de la decisión apelada, bajo cuál normativa debía realizarse el recálculo de la sanción de multa, luego que desaplicó por inconstitucional el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
Para el caso de desestimarse las aludidas denuncias, esta Alzada pasará en segundo término a resolver los alegatos objeto de la apelación de la contribuyente, relacionados con el fondo del asunto planteado, a saber: i) la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil; ii) la improcedencia del reparo formulado a la empresa recurrente en los siguientes rubros: las ventas exentas y los ingresos por servicios de distribución de películas no declarados; los ingresos por regalías no declaradas; iii) la configuración de la eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 en concordancia con el artículo 234 del Código Orgánico Tributario vigente o en defecto de dicha configuración, la consideración de las circunstancias atenuantes previstas en el numeral 6 del artículo 96 eiusdem, “las cuales han sido reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria”; finalmente se examinará la aplicación a la recurrente de las sanciones de multas en su límite mínimo, es decir en un 25% del tributo omitido.
En atención a lo anterior, pasa esta Alzada a resolver los mencionados alegatos en el orden antes enunciado.
1.- Del vicio de incongruencia negativa:
Señalan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, que el Juez de instancia no se pronunció en la recurrida sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada en el recurso contencioso tributario, conforme a lo previsto en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario de 2001. La eximente se configura en el caso bajo examen, dada la circunstancia de que los débitos generados con ocasión de las actividades realizadas por la contribuyente con las empresas exhibidoras de películas, no fueron declarados por la recurrente al haber aplicado el criterio sostenido por la Administración Tributaria en una consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, mediante el oficio N° HJI-000179 del 24 de febrero de 1994.
En orden a lo anterior, es preciso resaltar que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, “toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia” (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Asimismo, el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, señala que si la decisión judicial omitiese alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, la misma será nula.
En lo que respecta al principio de la congruencia, esta Alzada en atención a lo dispuesto en la Ley Adjetiva, ha establecido que el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios probatorios aportados por ellas. De tal modo que en su pronunciamiento, el Juez abarcará todos y cada uno de los alegatos expuestos y las pruebas promovidas por las partes.
Con este proceder el Juez da cumplimiento al principio de exhaustividad, conforme al cual tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas. De lo contrario, se crearía un desequilibrio procesal o lo que es igual se otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra; actuación esta que resultaría en la vulneración del derecho constitucional de igualdad ante la ley.
En tal sentido, esta Sala mediante sentencias números 581, 709, 1.491 y 05406 de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 07 de octubre de 2003 y 04 de agosto de 2005, casos: P.E., C.A., 357 Spa Club C.A., Y.Y.E.R., C.A. y Puerto Licores, C.A., respectivamente; y, más recientemente, en sentencia N° 01585 del 26 de septiembre de 2007, caso: Agropecuaria Barniz, C.A., estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:
Al circunscribir el anterior análisis al caso concreto, a juicio de esta M.I. el a quo, ciertamente, incurrió en una clara y evidente violación de la norma procesal antes referida, al transgredir la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida; habida cuenta que del examen de lo decidido se pudo constatar una ausencia absoluta de pronunciamiento sobre el alegato de la eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, razón por la cual se anula la sentencia recurrida de conformidad con lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.
En este orden de ideas, correspondería ahora resolver los argumentos expuestos por la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación ejercida; no obstante, en razón de la declaratoria de nulidad que antecede realizada por esta Sala, resulta inoficioso para esta M.I. pronunciarse sobre esos alegatos, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entra a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido en los términos que de seguidas se exponen.
2.- Cuestión de fondo
Respecto a la fondo de la controversia, la causa bajo análisis se contrae a determinar si los actos administrativos contenidos en el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIII-2003-1104-000526 del 14 de julio de 2003, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de marzo de 2004 y sus correlativas planillas de liquidación, emitidas en concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas, correspondientes a los períodos impositivos: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002, se encuentran viciados de nulidad absoluta, tal y como fue alegado por la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; o si por el contrario, los reparos formulados por la Administración Tributaria se realizaron conforme a derecho.
En tal sentido, esta Sala pasa a pronunciase acerca de los puntos que fueron objeto de impugnación en dicho recurso, a saber:
De la desaplicación por inconstitucionalidad del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000.
Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente, que “de acuerdo con las disposiciones constitucionales, no puede el Poder Nacional ni los Estados, establecer impuesto sobre espectáculos públicos, cualquiera sea la modalidad que se pretenda adoptar para crear tales gravámenes”.
Que, “The Walt D.C. (Venezuela), S.A., opera conjuntamente en la exhibición de las películas sobre las cuales tiene el derecho de exhibición, con distintas compañías exhibidoras, lo cual evidentemente se corresponde con el concepto de ‘espectáculos públicos’ señalado en la Constitución como materia reservada al poder tributario de los Municipios”.
Agregan, que “pretender aplicar el hecho imponible establecido en el Numeral 4 del Artículo 4 de la Ley de impuesto al valor agregado 2000 a los espectáculos públicos, constituye una flagrante violación del reparto de potestades tributarias establecido en la Constitución, lo cual vicia de nulidad absoluta los reparos formulados a nuestra representada, pues insistimos, el gravamen sobre este tipo de actividad, es una materia reservada específicamente a los Municipios”.
Con vista a lo anterior, esta Sala estima necesario realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referente a las competencias atribuidas al Poder Público Nacional, dispone lo siguiente:
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobe sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley
La aludida norma constitucional atribuye a la República la potestad de crear, organizar, recaudar, administrar y controlar el impuesto al valor agregado y los demás impuestos que no se encuentren atribuidos a los Estados y Municipios, de manera que la República puede desplegar sus potestades impositivas sobre este particular.
En orden a lo anterior, esta Sala en armonía con la norma prevista en nuestra Carta Fundamental, ha sostenido que no sólo el Poder Público Nacional es titular de la potestad tributaria, sino que también los Municipios gozan de poderes originarios de orden constitucional en materia fiscal producto de su consagrada autonomía, la cual presupone entre otros atributos la posibilidad jurídica de obtener y manejar libremente recursos económicos suficientes, para hacer frente a las necesidades del colectivo local. (Vid. Sentencia N° 01796 del 08 de noviembre de 2007, caso: Corporación la Petróleo, C.A.)
Así, el artículo 168 de nuestra Carta Magna, establece:
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos
Vinculado directamente a lo anterior, la previsión contenida en el numeral 2 del artículo 179 eiusdem, precisa que los Municipios tienen los ingresos siguientes:
Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…)
(…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanísticas. (…)
Obsérvese de las normas reproducidas que el Constituyente de 1999, con el fin de preservar la autonomía de la estructura municipal como unidad política primaria del Estado, atribuyó a estas entidades materias económicas para la aplicación de sus poderes de detracción, para así asegurar que éstas dispongan de ingresos tributarios que le permitan, en concurrencia con los restantes ingresos y demás asignaciones económicas, diseñar su propia política fiscal y, en especial, su propio patrón de gasto público.
De este modo, se consideró de gran importancia conferir a los entes municipales la potestad de gravar la adquisición de los boletos para las entradas de espectáculos público, con un impuesto que se adiciona al precio del boleto de entrada, cuya base imponible será el valor o monto asignado a dicho boleto de entrada al espectáculo público en este caso cinematográfico; sobre el cual se le aplicará la alícuota respectiva.
Así, es importante advertir que esta Sala mediante sentencia Nº 00832 de fecha 29 de marzo de 2006, caso: Multicine las Trinitarias C.A., estableció que en este tipo de exacción el empresario o presentador del espectáculo funge como agente de percepción del tributo, entendido éste como aquel sujeto pasivo que por su actividad o función, a los fines de facilitar la recaudación, se le permite recibir del contribuyente una cuota tributaria que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco; es decir, recibe del contribuyente una suma dineraria (correspondiente al valor de la entrada), en la cual se incluye el monto del impuesto que debe pagarse al Fisco, en este caso Municipal.
Por tanto, el empresario viene a ser quien tiene una obligación por deuda ajena, limitándose únicamente a ingresar al Fisco Municipal un impuesto para cuya recepción, de parte del espectador, ha sido legalmente facultado mediante la respectiva Ordenanza, siendo el espectador o contribuyente el verdadero deudor, o en otras palabras el deudor a título propio.
Del criterio jurisprudencial ante señalado, permite inferir con meridiana claridad que la base imponible del impuesto sobre espectáculos públicos se añade al boleto, billete o instrumento, por lo que la obligación nace cuando se adquiere el boleto para presenciar el espectáculo público.
Lo anterior no obsta para traer a colación, el numeral 7 del artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, aplicable en razón del tiempo, el cual prevé lo siguiente:
Artículo 19. Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:
6. Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos
En efecto, de la normativa mencionada se colige que las entradas a los espectáculos públicos se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, entendiéndose por entradas el boleto o billete que se adquiere para presenciar los espectáculos públicos, siendo dicho impuesto fuente de ingresos municipales, cuya finalidad entre otras, es satisfacer fines sociales y culturales de la localidad.
Así, que el acceso, por parte del espectador, para presenciar cualquier evento de índole artístico, cultural o deportivo, sólo es posible mediante la adquisición del respectivo boleto, dando origen en ese momento al hecho generador de la obligación tributaria municipal.
Conforme a lo expuesto, se observa que la sociedad de comercio contribuyente en su aludido escrito confunde la exención prevista para las entradas a espectáculos públicos con la actividad comercial que desarrolla, como es la distribución de películas, en razón de lo cual considera oportuno esta Alzada realizar un análisis de la normativa prevista en los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado de 2000, donde se prevé lo siguiente:
3. La prestación de servicio independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro de actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley
1. Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;
4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica
Del texto normativo citado se colige que el impuesto al valor agregado, es un impuesto creado para gravar diversas actividades, entre otras: la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal, cuyo hecho generador se origina cuando es realizado por el sujeto pasivo, dando así nacimiento a la obligación tributaria, que trae como consecuencia el deber de pagar al Fisco Nacional el monto resultante después de aplicar la tarifa porcentual sobre la base imponible; mientras que el impuesto sobre espectáculos públicos se establece para gravar el valor del billete de entrada que se adquiere para presenciar algún espectáculo público, siendo el empresario el que actúa como agente de percepción, quien recibe del espectador una suma de dinero, de la cual debe ingresar al Fisco Municipal, el porcentaje correspondiente al aludido impuesto, lo que pone en relieve una significativa diferencia pues tanto el hecho generador del tributo como la base imponible de la obligación tributaria se origina con actividades y momentos distintos.
En consecuencia, a juicio de esta Sala la Ley de Impuesto al Valor Agregado 2000 y, específicamente, el artículo 4 eiusdem, no constituye una invasión en las competencias tributarias municipales asignadas constitucionalmente, por tal razón se desestima la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.
En orden a lo anterior, precisa esta Sala advertir que el giro comercial principal de la sociedad mercantil contribuyente (folios 27 al 42) es:
Usar o ceder licencias a terceras personas para el uso de la propiedad intelectual de The Walt D.C. en Venezuela o en cualquier otro país del Pacto Andino en conexión con la distribución, promociones, publicidad, música, software y cualquier otra actividad de los productos de consumo que sean necesarios en conexión con estos. b) Comprar, arrendar, permutar, poseer, vender, hipotecar o pignorar toda clase de bienes muebles o inmuebles (…)”, cuyas actividades se encuentran enmarcadas en el numeral 3, literal e) del artículo 13 y el artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, en concordancia con los artículos 17 y 19 de su Reglamento, que disponen lo siguiente:
1.- En la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.
2.- En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.
3.- En la prestación de servicios:
1. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio.
2. En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o parcialmente.
3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.
4. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio.
5. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero
“Artículo 15. La prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el país, aún cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.
“Artículo 17. Para los efectos de impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:
“Artículo 19. También son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso de dichos bienes, a título oneroso. (…). (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas y para mayor abundamiento, precisa esta M.I. traer a colación la normativa prevista en Ley de la Cinematografía Nacional publicada en la Gaceta Oficial N° 4.626 Extraordinario de fecha 08 de septiembre de 1993 y su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.689 Extraordinario de fecha 02 de febrero de 1994, así como el Decreto sobre las “Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas”, publicadas en la Gaceta Oficial N° 3.024 Extraordinario del 1 de octubre de 1982, aplicable en razón de su vigencia temporal. Dichas normas prevén lo siguiente:
Ley de Cinematografía Nacional:
Artículo 1. Esta Ley tiene como objeto el desarrollo, fomento, difusión y protección de la cinematografía nacional y obras cinematográficas, entendidas éstas como mensaje visual o audiovisual, fijadas a cualquier soporte con posibilidad de ser exhibidas por medios masivos
Artículo 2. Están comprendidas en el término cinematografía nacional todas aquellas actividades vinculadas, con la producción, realización, distribución, exhibición y difusión de obras cinematográficas en el territorio nacional
Reglamento de la Ley de la Cinematografía Nacional:
“Artículo 5. El CNAC [Centro Nacional Autónomo de Cinematografía] presentará proyectos de reglamentación al Ejecutivo Nacional, sobre los siguientes aspectos:
- Normas sobre la comercialización, distribución y exhibición de obras cinematográficas”. (Agregado de la Sala)
Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas:
Artículo 1. A los efectos del presente Decreto, se entiende por:
13. Exhibidor: Quien arrienda películas para su exhibición comercial.
15. Distribuidor. Los titulares de derechos de comercialización de películas cinematográficas que se arriendan a los exhibidores. (Destacado de la Sala).
Del texto legal que antecede, se infiere de manera clara que las actividades vinculadas con la distribución de películas se encuentran conceptualizadas bajo la figura del arrendamiento de bienes muebles y se materializa en una prestación de servicios que se encuentra regulada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado del año 2000.
Así, de la normativa transcrita y del objeto social de la contribuyente, se observa que la contribuyente conforme a su giro comercial y al acuerdo de licencia, suscrito con la empresa Buena Vista Internacional, Inc. que cursa a los folios 441 al 503, actúa como distribuidor de las películas que arrienda a los exhibidores para su presentación al público, actividad que constituye una prestación de servicios gravada con el impuesto al valor agregado. Por tales razones concluye esta Alzada que la actividad desarrollada por la sociedad de comercio contribuyente no se encuentra exenta del impuesto al valor agregado. Así se declara.
Aclarada la competencia tributaria del Fisco Municipal, vista la diferencia entre el impuesto sobre espectáculos público y el impuesto al valor agregado, y determinado como ha quedado el hecho generador de cada uno de los aludidos tributos, debe esta Sala precisar ahora si los diferentes conceptos reparados por la Administración Tributaria a la recurrente se encuentran gravados por la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2000, o si por el contrario, como lo denunció la contribuyente, las actividades por ella desplegadas se encuentran gravadas con el impuesto sobre espectáculos públicos, el cual se encuentra exento del impuesto al valor agregado.
b) De los ingresos por servicios de distribución de películas no declarados.
Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, que el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente en el rubro antes señalado, resultó con ocasión de las operaciones de distribución de películas no declaradas para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002, lo cual arrojó un incremento en los débitos fiscales por la cantidad de Bs. 884.560.727,80.
Argumentan, que existen acuerdos con las diferentes empresas exhibidoras de películas que constituyen una asociación económica, “mediante la cual las empresas exhibidoras aportan el uso de sus salas de cine, junto con toda la infraestructura física y administrativa que estas compañías tienen y nuestra representada suministra las películas para cuya exhibición ha sido autorizada”, por lo que no existe prestación de servicio alguna; en consecuencia, dicha actividad no se encuentra sujeta al gravamen previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual probarían en la oportunidad procesal correspondiente.
Por su parte, la Administración Tributaria al formular el reparo dejó sentado que “La contribuyente registra sus operaciones en facturaciones que las denomina serie A, B y C, correspondiendo la serie A ‘Ingresos por Regalías de Productos Disney’ las series B y C ‘Ingresos por distribución de Películas’”.
Asimismo, los funcionarios actuantes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, pudieron constatar que todas las operaciones denominadas serie “C”, correspondientes a ingresos obtenidos no declarados por la contribuyente en concepto de distribución de películas, ascienden a la cantidad de Bs. 2.714.594.840,86; y las ventas declaradas como exentas ascienden a la cantidad de Bs. 3.198.602.492,52, cuyos montos originan débitos fiscales por Bs. 404.074.791,93 y Bs. 480.485.935,8, respectivamente, para un total de débitos fiscales no declarados de Bs. 884.560.727,80, según consta a los folios 180 al 188 del expediente judicial.
Con vista a lo anterior, considera oportuno esta Sala analizar la figura del contrato denominado “Acuerdo de Licencia” celebrado entre la empresa The Walt D.C. (Venezuel
S.A., y la sociedad de comercio Buena Vista Internacional Inc., mediante el cual se le otorga a la contribuyente una concesión para publicar, divulgar, distribuir y promocionar películas cinematográficas teatrales y no teatrales, estipulándose una serie de condiciones para la exhibición de películas en Venezuela.
En este orden de ideas, en el Convenio de Distribución (folios 467 al 503) suscrito por la contribuyente con la empresa United Internacional Pictures B.V., se desprende que esta última le concede a la sociedad mercantil recurrente, los derechos exclusivos en todas las películas producidas, co-producidas o adquiridas para su distribución en el territorio venezolano, previéndose la figura de la contratación y sub-distribución para las exhibiciones de las películas en el País.
En conexión con lo anterior, esta Sala considera necesario traer referirse a ciertas definiciones contenidas en el aludido contrato de distribución suscrito por la contribuyente The Walt D.C. (Venezuela), S.A., a los fines de dilucidar si entre la contribuyente y las empresas exhibidoras existe una prestación de servicio. Tales definiciones son:
Facturación Bruta: se refiere a “todos los alquileres de películas en el ejercicio de los derechos como distribuidor en las películas facturadas por el distribuidor en base a un porcentaje (…) o una renta básica firme; esto es, la cuota del Distribuidor de los recibos de la entrada teatral bruta, sin las deducciones de los honorarios o gastos de sub-distribuidores, más todos los demás ingresos de cualquier tipo (…)”. Pago por distribución: “significa el porcentaje de la Facturación Bruta retenido por El distribuidor de acuerdo al Párrafo 4.A de este documento como compensación total por la distribución de cada Película”. Ahora bien, conforme a las definiciones contractuales, aprecia esta M.I. que la contribuyente realiza y explota una serie de actividades objeto de la distribución que le ha sido conferida legalmente, mediante la cual obtiene, sin lugar a dudas, beneficios con ocasión de la prestación de servicios que ejecuta a los fines de dar cumplimiento al aludido contrato.
En este orden de ideas, considera este Alto Tribunal oportuno analizar la prueba de informes suscrita por el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, así como la experticia realizada por los ciudadanos E.J.R.M., H.B. y M.P., contadores públicos inscritos bajo los Nos. 3.880, 18.145, y 31.337. Ambos medios probatorios fueron promovidos y evacuados en el lapso correspondiente ante el Tribunal de instancia y dieron como resultado lo siguiente:
La comercialización de películas se realiza de manera conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras, mediante la celebración de un contrato consensual por la cual estas empresas definen el objeto del contrato, o sea la película a ser exhibida, y acuerdan sus fechas de exhibición, así como los porcentajes del monto de las entradas vendidas, que corresponden a cada una de ellas (exhibidora y distribuidora) y que determinan sus ingresos, derivados del negocio de exhibición de películas
a) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de The Walt D.C. (Venezuela) C.A., durante el año 2002, corresponden a la participación acordada con los exhibidores de películas sobre la venta de boletos de entrada a las salas de cine.
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar la estructuración de los porcentajes a distribuir en función de las películas a ser exhibidas durante el año 2002, los cuales fueron:
A) Para las películas no consideradas premium se distribuyen los ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 40 por ciento para la empresa promovente y 60 por ciento para las empresas exhibidoras.
B) En el caso de las películas consideradas Premium se distribuyen los ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 60 por ciento la empresa promovente y 40 por ciento las empresas, exhibidoras; esta condición es exclusivamente por una semana, es decir, la semana de estreno, concluida esta se regresa al esquema establecido en la condición A).
b) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de la compañía The Walt D.C. (Venezuela), C.A., durante el año 2002, se corresponden con los montos recaudados por la venta de boletos de entrada, que hacen las exhibidoras de películas en las taquillas de las salas de cine, según la relación de ventas de boletos o ‘plantillas de recaudación diaria’, que ellas estimen.
Conclusión: Los expertos verificaron que efectivamente, los ingresos reflejados en la contabilidad de la compañía The Walt D.C. (Venezuela), C.A., durante el año 2002, se corresponden con los montos recaudados por la venta de boletos de entrada, que realizaron las empresas exhibidoras de películas en las taquillas de las salas cine, según la relación de ventas de boletos o planillas de recaudación diaria, que ellas emitieron.
En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos provenientes de la exhibición de películas, el mismo consiste, en función de los ingresos obtenidos parte de las empresas exhibidoras (cines) de las películas suministradas por la empresa promovente, las cuales emiten un reporte semanal de la boletería vendida por película menos la cuantía del impuesto municipal (de acuerdo a cada municipio), procediendo la empresa promovente a emitir sus facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los contratados (sic) firmados (descritos en la pregunta a) con cada una de las empresas exhibidoras en función del valor neto obtenido, por lo que dicho procedimiento se encuentra conforme a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. (Destacado de la Sala).
En este contexto, precisa la Sala transcribir las previsiones contenidas en las “Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas”, citadas anteriormente, sobre los ingresos en concepto distribución de películas pagados por las empresas exhibidoras, conforme a lo cual en el artículo 1, numeral 3 y 41 se prevé lo siguiente:
3). Renta Fílmica: Los ingresos percibidos por los distribuidores por concepto de arrendamiento de películas, excluida la exoneración municipal
Artículo 41. Los exhibidores pagarán la Renta Fílmica a los distribuidores, dentro de los treinta días continuos siguientes a la semana, fracción de semana o días de exhibición en las ciudades principales. En las demás ciudades, el pago se hará dentro de los cuarenta y cinco días continuos siguientes. En iguales plazos se cancelará al productor el equivalente a la exoneración del Impuesto Municipal. (Destacado de la Sala).
Igualmente, se aprecia en cuanto a los ingresos percibidos por la sociedad mercantil contribuyente en su condición de distribuidor de películas, que el porcentaje proporcional pagado por las empresas exhibidoras se ajusta a los señalados por las normas establecidas en el artículo 52 y siguientes de las “Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas”, antes referidas.
Ahora bien, de los elementos probatorios anteriormente señalados, especialmente de la prueba de experticia en su parte final, los expertos dejaron sentado lo siguiente: “En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos provenientes de la exhibición de películas (…) procediendo la empresa promovente a emitir sus facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los contratados (sic) firmados (descritos en la pregunta a) con cada una de las empresas exhibidoras en función del valor neto obtenido”, afirmación de los expertos de la que se desprende la existencia de un contrato bilateral, según el cual la contribuyente se obliga con las empresas exhibidoras a prestarle el servicio para la exhibición de las películas, y éstas, a su vez, ceden las salas para la presentación de las mismas ante el público asistente, distribuyéndose las ganancias conforme a los porcentajes señalados en el informe emanado de los expertos y en la Ley que rige la materia, como contraprestación por tal servicio.
Por otra parte, los expertos dejaron constancia de que la contribuyente registra contablemente los ingresos obtenidos por las empresas exhibidoras de las películas, y que ésta, emite las facturas correspondientes, de acuerdo a los porcentajes previstos en el contrato suscrito entre las partes.
Asimismo, los expertos no sólo determinaron cuáles eran los ingresos que percibía la contribuyente sino que igualmente dejaron constancia que las empresas exhibidoras de película emiten un reporte semanal, en el cual descuentan el impuesto sobre espectáculos públicos y al monto neto le aplican el porcentaje que se reparten ambas empresas.
De esta manera, considera la Sala que a pesar que no cursa en el expediente el contrato suscrito entre la empresa distribuidora de películas (contribuyente) y las compañías exhibidoras de películas, al cual se hace mención tanto en la prueba de informes como en la experticia; esta circunstancia no es óbice para concluir que la actividad realizada por la recurrente es una prestación de servicio indefectiblemente gravada por el impuesto al valor agregado, el cual es independiente y diferente del impuesto sobre espectáculos públicos. En tal sentido, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.
De los Ingresos por Regalías declarados como exentos.
Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente, que “el reparo efectuado por la Administración Tributaria en concepto de débitos fiscales por la cantidad de Bs. 11.231.336,70, correspondientes a las regalías pagadas a la contribuyente por las empresas BRASTEX DEL CARIBE, C.A. y BULERIAS C.A., domiciliadas en la I. deM., corresponden a la licencia que le otorgó la compañía EDGAR RICE BORROUGHS, INC., constituida y domiciliada en el Estado de California, Estados Unidos de América para fabricar y vender en la I. deM., Estado Nueva Esparta, artículos de la marca registrada “TARZAN”, según contrato celebrado el 28 de febrero de 2001, quien es el verdadero beneficiario, por ser el titular de los derechos cedidos, según se evidencia del respectivo contrato”.
Agrega la recurrente que, conforme al contrato realizado “nuestra [su] representada concede a BULERIAS, C.A. el derecho de fabricar y vender en la I. deM.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes “Disney” y como contraprestación esta compañía paga a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A. una regalía en los términos estipulados en el aludido contrato”.
Explican, que “THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., celebró contrato con BRASTEX DEL CARIBE, C.A., cediendo el derecho a fabricar y vender en la I. deM.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes “Disney” y como contraprestación esta compañía paga a nuestra representada, una regalía en los términos estipulados en el mencionado contrato”.
Por su parte, la Administración Tributaria en el Acta Fiscal manifiesta que “a objeto de llenar los extremos legales solicitaron explicación por escrito el porque son consideradas Ventas exentas las efectuadas a las empresas Brastex del Caribe y Bulerias C.A. mediante Acta de Requerimiento Nro. 1104-11 de fecha 15 de Mayo de 2003, requerimiento respecto al cual la contribuyente hizo caso omiso, según se evidencia en Acta de Recepción Nro. 1104-12 de fecha 21 de mayo de 2003.
Con vista a los planteamientos antes referidos, corresponde a esta Sala determinar si las cantidades pagadas a la recurrente por concepto de regalías, se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, tal como lo prevé el numeral 10 del artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que -a decir de la contribuyente- las actividades realizadas corresponden a un servicio utilizado o aprovechado en el país, por haberse ejecutado en el Estado Nueva Esparta, no gravados por la Ley. Dicho artículo prevé lo siguiente:
Artículo 17.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley:
10. La importación de bienes, así como las ventas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona Libre (…), una vez que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación.
Ahora bien, a los efectos de determinar si dichas actividades se encuentran exentas del aludido impuesto, aprecia esta Sala que la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario, manifestó que en el curso del procedimiento ante esta Alzada consignaría las pruebas donde se demuestra la improcedencia del reparo, toda vez que la cesión de derechos fue producto de un servicio ejecutado en el Estado Nueva Esparta, producto de la relación contractual existentes con las aludidas empresas.
En este sentido, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente consignaron ante esta Alzada, conjuntamente al escrito de promoción de pruebas, copia simple de los documentos constitutivos de las empresas Bulerías C.A. y Brastex del Caribe C.A., que cursan en el expediente a los folios 1052 al 1080. De la señalada documentación se desprende que dichas sociedades de comercio se encuentran inscritas ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, sin embargo los contratos a los que hacen referencia, mediante los cuales se verifica -a su decir- la cesión de derechos no fueron traídos a los autos.
Ahora bien, aprecia esta Sala que en principio las regalías no se encuentran sujetas al Impuesto del Valor Agregado tal como lo dispone el numeral 2 del artículo 16 de la referida Ley, habida cuenta que los bienes productos de las regalías son intangibles como en efecto los son las cesiones de derechos otorgada por la contribuyente a las empresas antes mencionadas. Sin embargo, no pasa inadvertido para esta Alzada que tal como lo expresó la recurrente las referidas cesiones se realizaron con ocasión de una licencia proveniente del extranjero.
En este sentido, considera oportuno esta M.I. examinar la norma contenida en la primer aparte del artículo 22 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable ratione temporis, que dice: “(…) También constituye hecho imponible la prestación de servicios provenientes del exterior, realizada entre otros, mediante los siguientes contratos: contratos de regalías o cesión, en virtud de los cuales se adquiere el derecho a utilizar o explotar económicamente marcas comerciales; patentes de invención o de fabricación; nombres comerciales; procedimientos o fórmulas industriales, científicas o tecnológicas; obras literarias, musicales o artísticas; derecho a copiar programas de computación o informática; reproducción de películas o de videocasetes, diskettes, discos importados y otros servicios similares”.
Del contenido de la aludida norma se infiere que cuando se trata de prestaciones de servicios provenientes del exterior, realizadas a través de un contrato de regalía o cesión, mediante el cual surge el derecho de utilizar marcas comerciales o de fabricación, esta actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado; siendo así, resulta pertinente revisar lo expuesto por la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario donde manifiesta que las regalías pagadas por la compañía Bulerías C.A., corresponde a una licencia otorgada por una empresa domiciliada en el estado de California, Estados Unidos de América, para fabricar la marca registrada “TARZAN”.
Respecto a este último aspecto, los apoderados judiciales de la contribuyente afirmaron que su representada concede a la empresa Bulerías C.A. el derecho de fabricar los personajes “Disney” y que, igualmente, celebró un contrato con Brastex del Caribe C.A., cediendo el derecho de fabricar los artículos indicados en el contrato suscrito referidos a los personajes “Disney”.
En este contexto, aprecia esta M.I. que tratándose de cesiones de derechos para la fabricación de artículos provenientes del exterior, la facultad otorgada a la contribuyente para ceder licencias o marcas para la fabricación de los personajes “Disney”, es producto de un contrato denominado “Acuerdo de Licencia” celebrado entre la empresa The Walt D.C. (Venezuel
a) S.A., y la sociedad de comercio Buena Vista Internacional Inc., domiciliada en el estado de California de los Estados Unidos de América; la Sala debe concluir que las regalías en el caso bajo examen son producto de prestaciones de servicios provenientes del exterior y, por tanto, las mismas no se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, conforme a lo previsto en el ordenamiento jurídico aplicable. Así se declara.
d) De los Ingresos por servicios declarados como exentos.
Con relación a los mencionados ingresos la controversia que se presenta consiste en determinar, si la cantidad de Bs. 5.560.745,82 reparada por la Administración Tributaria son débitos fiscales provenientes de servicios prestados por la contribuyente o si, por el contrario, son gastos reembolsables realizados por la sociedad mercantil recurrente por cuenta de la empresa D.C.P.L.A.I.., con base en el convenio suscrito entre ambas Compañías.
Esta Sala precisa advertir que conforme al artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000, en concordancia con el artículo 39 de su Reglamento, al sujeto pasivo de la obligación tributaria se le permite excluir los gastos reembolsables de la base imponible para el cálculo de dicho impuesto. No obstante, tanto del Acta de Reparo como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se desprende que el monto antes indicado corresponde a servicios realizados en conceptos de: “Plan de Prensa Zapping; Apertura Supercable; Grabación mi M.D.C., Publicación de avisos de prensa a color”; y dado que la contribuyente nada probó en la oportunidad de su descargo ante la Administración Tributaria, así como tampoco en el procedimiento llevado a cabo ante el órgano jurisdiccional de primera instancia ni ante esta Alzada; resulta forzoso para esta M.I. desestimar el alegato presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente y, en consecuencia confirmar el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.
e) De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.
Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.
De la eximente de responsabilidad penal tributaria.
Igualmente, alegó la contribuyente la eximente contenida en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y derecho excusable, por considerar que la circunstancia de no haber declarado los debito fiscales provenientes de los rubros que le fueron reparados, esto es: a) las operaciones de exhibición de películas realizadas conjuntamente con las exhibidoras de películas; b) las regalías pagadas por unos derechos aprovechados en la I. deM., Estado Nueva Esparta; y c) por gastos reembolsables hechos por cuenta de la titular de derechos cedidos a nuestra representada, en virtud de no existir dolo ni culpa en esa conducta, obedeció a la aplicación de una consulta evacuada por la Administración Tributaria a la Asociación Venezolana de Exhibidoras de Películas, mediante oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, descrita con antelación (ver página 17).
No obstante, considera oportuno esta Sala señalar que no corre inserta al expediente la copia certificada u original del aludido dictamen producido por el organismo fiscal, pues únicamente la contribuyente realizó una transcripción parcial del mismo en el escrito del recurso contencioso tributario, lo cual a juicio de esta Alzada no basta para alegar la eximente, pues se requiere de los términos en que fue expuesta por el sujeto pasivo la consulta evacuada por la Administración Tributaria, a los fines de verificar si la respuesta es cónsona con la solicitud planteada. Así se declara.
Por último, los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan la aplicación de circunstancias atenuantes, conforme a lo señalado en el Numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria, como son: “a) ‘...no haber sido la contribuyente fiscalizada en los últimos cinco años anteriores al presente’…b) el no habérsele detectado alguna infracción tributaria en esos años. También aplicable en el presente caso, ya que anterior a la multa que aquí rechazamos no había sido sancionada’.c) ‘…haber cumplido con la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario’, nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados’.d) ‘…y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones’”. En consecuencia, piden que las sanciones pecuniarias aplicables sean valoradas en su límite mínimo del veinticinco por ciento ( 25%).
A los efectos anteriores, el representante judicial del Fisco Nacional para demostrar la improcedencia de las atenuantes invocadas por la sociedad mercantil recurrente, consignó un Oficio signado bajo el N° RCA/DF/2005-003703 emanado de la Administración Tributaria, en el cual la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT para la época (funcionaria L.E.A.), informa que a la contribuyente The Walt D.C. (Venezuela), S.A., se le han realizado auditorias fiscales para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2001 y 2002.
En orden a lo anterior, observa esta Alzada que, efectivamente al folio 791 del expediente judicial cursa un oficio emanado de la referida Gerente Regional del SENIAT, del cual se desprende que para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se efectuaron a la contribuyente verificaciones de deberes formales según Providencias Administrativas Nos. VDF/2001/7476, VDF/2002/7019 y SIII/2003/1104 de fechas 13 de agosto de 2001, 14 de junio de 2002 y 05 de marzo de 2003.
Asimismo, a los folios 797 y 798, cursa Actas de Verificación Nos RCA/DF/EF/2001/7476-2 y RCA/DF/EF/2002-019 de fechas 16 de agosto de 2001 y 09 de julio de 2002, en las cuales la Administración Tributaria detectó que la contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F), y el comprobante numerado sellado y fechado de la Declaración de Rentas del año anterior a la verificación, incurrió así en incumplimiento de deberes formales. Por tal razón, a juicio de esta M.I., resulta improcedente la atenuante invocada por la contribuyente. Así se declara.
Con base en los razonamientos antes señalados, esta Alzada declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la contribuyente, se anula la sentencia N° 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y se condena a la sociedad mercantil contribuyente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario. En consecuencia, quedan firmes los actos administrativos y las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria. Así se declara.
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt D.C. (Venezuela), S.A., contra la sentencia N° 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio contribuyente.
Se ANULA la sentencia apelada, al haberse configurado el vicio de incongruencia negativa previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, resulta inoficioso pronunciarse respecto de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la mencionada sentencia.
3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, quedan FIRMES los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada bajo las letras y números RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de abril de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, así como en las Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568, 1776572, emitidas a cargo de la sociedad de comercio contribuyente por la cantidad total de Dos Mil Doscientos Sesenta y Nueve Millones Seiscientos Cuarenta y Siete Mil Doscientos Setenta y Ocho Bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), expresada ahora en Dos Millones Doscientos Sesenta y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y Siete Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs.F 2.269.647,28), en concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multa para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002.
- Se CONDENA EN COSTAS a la sociedad de comercio The Walt D.C. (Venezuela), S.A., en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del año 2001.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
En doce (12) de noviembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01426.