Source: https://www.faronline.se/dokument/skatteverket/skrivelser-och-rapporter/2002/rsvs20021209a/
Timestamp: 2019-12-08 21:23:35+00:00
Document Index: 25978303

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 3']

Begränsningar av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m. m. | FAR Online
Lagrum m. m.
2. Skälen för en begränsning av avdragsrätten
3. Begränsningens omfattning
4. Avdrag för juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter
5. Avdrag för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit i svenska handelsbolag
6. Avdrag för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och på andelar i utländska delägarbeskattade företag
RSVs skrivelse 2002-12-09 Dnr. 10215-02/110
Begränsningar av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m. m.
I denna promemoria redogör RSV för de regler som trädde i kraft den 1 juli 2002 och som begränsar rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m. m.
Genom SFS 2002:540 som trätt i kraft den 1 juli 2002 begränsas avdragsrätten för vissa kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet:
Juridiska personers kapitalförluster även på näringsbetingade delägarrätter får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.
Kapitalförluster i svenska handelsbolag på rörelsebetingade delägarrätter får bara dras av mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter.
Kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag får, till den del förlusten motsvarar delägarens del av en värdenedgång på en rörelsebetingad delägarrätt i handelsbolaget, i princip bara dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter. Motsvarande gäller beträffande avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer vars inkomster beskattas hos delägarna.
SFS 2002:540 48 kap. 26 och 27 §§, 50 kap. 12 och 13 §§ samt 52 kap. 8 § IL
Prop. 2001/02:140, 2001/02:SkU25, Fi2001/4621, skr. 2001/02:77, SOU 2001:11, prop. 2001/02:1, s. 196
Inledningsvis följer i avsnitt 1 en kortfattad genomgång av tillämpliga äldre regler varefter i avsnitt 2-7 redogörs för ändrade och nytillkomna regler.
Frågan om rätten till avdrag för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag måste betraktas mot bakgrund av reglerna för beskattning av utdelning och beskattning av kapitalvinster på företagsägda andelar.
1.1 Näringsbetingade andelar
I inkomstslaget näringsverksamhet är andelar antingen kapitaltillgångar (25kap.3 § IL) eller lagertillgångar (17 kap. 3 § IL). I fråga om andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar.
Med näringsbetingad andel avses enligt 24 kap.16 § IL en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller någon av följande förutsättningar:
Röstvillkoret
1 Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskattningsårets utgång i det företag som andelen avser ska motsvara minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
2 Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
Eller enklare uttryckt: Om ett företag äger minst 25 % av röstetalet i ett annat företag är innehavet näringsbetingat. Ett innehav kan vara näringsbetingat även om den ägda andelen är lägre än 25 %. Då krävs det dock att det görs sannolikt att innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett närstående företag.
1.2 Kapitalvinster och utdelning på andelar som är kapitaltillgångar
Näringsbetingade andelar – utdelning
Ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas i princip inte för utdelning på näringsbetingade andelar (24 kap.15 § IL). Anledningen till denna skattefrihet för utdelning är att kedjebeskattning ska undvikas. Dvs. rörelsevinst ska inte beskattas i mer än två led – en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån.
– kapitalvinst
Vad gäller beskattning av kapitalvinster finns det inte någon motsvarande lagreglering för att undvika kedjebeskattning.
För ett rörelsedrivande aktiebolag är således utdelning på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar beskattas.
I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster.
I ett svenskt handelsbolag ska såväl utdelningar som kapitalvinster tas upp.
1.3 Äldre regler: Kapitalförluster på delägarrätter
1.3.1 – som uppkommit i juridiska personer
”Aktiefållan”
Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL. I samma paragraf finns också regler om begränsningar i avdragsrätten (”aktiefållan”). Juridiska personer har enligt huvudregeln hitintills bara fått dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på andra delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kunnat dras av mot sådana kapitalvinster, har den behandlas som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret.
Innehavetrörelsebetingat
Denna begränsning i rätten till avdrag för kapitalförluster har inte gällt om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivits av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kunnat anses stå den skattskyldige nära.
– minst 25 %
Begränsningen har inte heller gällt för kapitalförluster i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag på avyttrade andelar om det sammanlagda röstetalet för innehavet vid avyttringen motsvarade 25 % eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Denna regel undantar dock inte förvaltningsföretag från de begränsningar som aktiefållan innebär.
1.3.2 – som uppkommit i svenska handelsbolag
Av 48 kap. 27 § IL framgår att för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag (i inkomstslaget näringsverksamhet) tillämpas bestämmelserna i 48 kap. 19-21 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital. Dessa regler innebär en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster.
Kapitalförluster på andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt kapitalförluster på sådana andelar i i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar.
48 kap. 21 § IL
Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter (t. ex. andelar i räntefonder) ska dock dras av i sin helhet.
48 kap. 24 § IL
Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt de nämnda bestämmelserna i 20 och 21 §§ ska 70 % dras av. Dvs den generella kvoteringen av kapitalförluster i inkomstslaget kapital till 70 % gäller. Kvoteringen är densamma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget näringsverksamhet.
Innehavet rörelsebetingat
Kapitalförluster på delägarrätter ska dock dras av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse som bedrivits av handelsbolaget eller av någon som med hänsyntill äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anse stå handelsbolaget nära (48 kap. 27 § 2 st. IL).
1.4 Äldre regler: Kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag
I 50 kap. 9-11 §§ IL finns regler för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag.
I inkomstslaget kapital ska kapitalförluster på sådana andelar dras av till 70 % (50 kap. 9 § IL).
I inkomstslaget näringsverksamhet ska kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag som huvudregel dras av i sin helhet. (50 kap. 10 § IL).En kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag ska dock dras av med 70 % av förlusten (50 kap.11 § 1 st. IL).En kapitalförlust på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållandena kan anses stå handelsbolaget nära, ska alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § 2 st. IL).
1.5 Äldre regler: Kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit i utländska delägarbeskattade företag
Inkomster i vissa andra utländska juridiska personer än utländska bolag beskattas direkt hos delägaren enligt de regler som finns i 6 kap. 12-16 §§ IL.
Delägarbeskattade företag
Enligt 6 kap. 14 § IL är delägaren skattskyldig i Sverige för sin del av den utländska juridiska personens alla inkomster i Sverige och i utlandet om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma. Eventuell dubbelbeskattning undviks genom skatteavtalens bestämmelser eller genom de interna reglerna om avräkning av utländsk skatt.
Delägare i CFC-bolag
Delägaren kan även vara skattskyldig enligt reglerna i 6 kap. 15 § IL för inkomster i s.k. CFC-bolag (controlled foreign companies). Ett CFC-bolag är en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag som visserligen är skattesubjekt i sin hemstat men inte är föremål för en beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastad. En delägare i ett sådant utländskt företag beskattas i sin hemstat för sin del av det utländska företagets inkomster om ett visst kvalificerat ägande föreligger.
En juridisk person som är delägare i ett CFC-bolag får inte dra av underskott som uppkommit i ett sådant bolag. Underskottet får istället dras av mot CFC-bolagets inkomster det efterföljande beskattningsåret (14 kap. 11 § IL).
Denna begränsning vad gäller avdragsrätten för underskott gäller bara för delägare som avses i 15 § ovan.
1.6 Äldre regler: Kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag
Det är inte särskilt angivet efter vilka regler kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i utländska delägarbeskattade företag ska beräknas
Säljaren är t. ex. ett aktiebolag
Grundregeln torde dock vara att reglerna för avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL ska tillämpas (RÅ 1997 ref. 36) och att en kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet får dras av i sin helhet enligt 52 kap. 6 § IL. I RÅ 1992 ref. 94 har i ett fall reglerna för aktieförsäljning tillämpats vid beräkning av vinst/förlust i en situation där det var fråga om andelar i ett aktieliknande utländskt bolag.
Säljaren är ett handelsbolag
Har kapitalförlusten uppkommit i ett svenskt handelsbolag ska som huvudregel 70 % av förlusten dras av (52 kap.7 § 1 st. IL). Avdraget sker i inkomstslaget näringsverksamhet.
Har innehavet av andelen i det utländska delägarbeskattade företaget betingats av rörelse som bedrivs av det avyttrande handelsbolaget eller av någon annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, ska förlusten dras av i sin helhet (52 kap. 7 § 2 st. IL).
1.7 Äldre regler: Kapitalförluster för företag i intressegemenskap
Koncerninterna kapitalförluster
Avdragsgilla koncerninterna kapitalförluster får dras av som kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas varken av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som är i intressegemenskap med det säljande företaget eller av det säljande företaget självt (25 kap. 30 § IL).
För att kapitalförlusten ska kunna utnyttjas av det säljande företaget måste alltså banden antingen klippas av till det företag i vilket kapitalförlusterna finns, dvs. det säljande förtaget, eller klippas av till den avyttrade tillgången.
Beskattning 2 ggr
Vinster som uppkommer i inkomstslaget näringsverksamhet ska i princip beskattas två gånger. En gång i företagssektorn och en gång i ägarledet.
– eller fler
Reglerna för beskattning av företagens kapitalvinster på andelar i dotter- och intresseföretag kan medföra att företagens vinster beskattas både i dotterföretaget och i moderföretaget, dvs mer än en gång i företagssektorn. Dessa regler kan emellertid i praktiken kringgås.
Holländska holdingbolag
Nederländerna har sedan länge haft skattefrihet för kapitalvinster på s.k. participating holdings, den nederländska motsvarigheten till näringsbetingade andelar. Detta har lett till att många svenska koncerner helt eller delvis äger den utländska delen av koncernen genom företag i Nederländerna. Inget hindrar heller att svenska dotterföretag till ett svenskt koncernmoderföretag ägs genom ett nederländskt holdingbolag. I Danmark är kapitalvinster av detta slag skattefria om andelarna innehafts i tre år. I Tyskland är sedan 1 januari 2001 kapitalvinster på alla andelar i bolagssektorn skattefria. Vidare finns det möjligheter att i vissa andra länder skapa ägarstrukturer där vinster och förluster blir olikformigt behandlade.
Anpassade ägarstrukturer i svenska koncerner
Många svenska företag har sedan lång tid tillbaka strukturerat sina innehav av dotterbolag på sådant sätt att vinstgivande avyttringar av dotterbolagsaktier sker i länder där kapitalvinster på försäljning av dotterbolag inte beskattas. Förlustförsäljningar sker däremot i Sverige med avdragsrätt för den uppkomna förlusten.
T. ex. kan ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som ska avyttras ägas av ett nederländskt holdingföretag som i sin tur ägs av det svenska koncernmoderföretaget. Om andelarna i det rörelsedrivande företaget har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att kapitalvinsten beskattas genom att det nederländska holdingbolaget säljer andelarna i sitt rörelsedrivande dotterföretag. Har andelarna sjunkit i värde, kan det svenska koncernmoderföretaget sälja andelar i det nederländska holdingföretaget med rätt till avdrag för förlusten.
För beskattningsåret 2000 beräknas enbart de redovisade skattemässiga förlusterna på näringsbetingade aktier inom aktiebolagssektorn uppgå till nära 16 mdr kr (prop. 2001/02:140 s. 21).
I SOU 2001:11 föreslog 1998 års företagsskatteutredningar att kapitalvinster – på samma sätt som gäller för utdelning mellan svenska bolag och som är huvudregel när det gäller utdelning från utländska bolag – på näringsbetingade andelar ska vara skattefria. Som en konsekvens föreslogs även att kapitalförluster vid försäljningar av sådana andelar inte längre ska få dras av.
Planerad tid för lagstiftning
Regeringen förklarade i budgetpropositionen för år 2002 att det är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med det nämnda utredningsförslaget men att ett lagförslag först skulle kunna lämnas till riksdagen under våren 2002. Senare har under hand sagts att en proposition är att vänta först under senhösten 2002 (2001/02:SkU25 s. 9).
Regeringen befarar att företagen tar tillfället i akt att realisera kapitalförluster innan en sådan reformering av reglerna trätt i kraft och väntar med att realisera kapitalvinster till dess att beskattningen av dessa avskaffats. Vidare har det under hösten 2001 framkommit att det bedrivs handel med bolag som enbart innehåller kapitalförluster på näringsbetingade andelar.
Skrivelse till riksdagen 6 dec 2001
Mot denna bakgrund och eftersom det ansågs föreligga risk för att reglerna om avdrag för kapitalförluster skulle komma att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gånger på ett icke avsett sätt, aviserade regeringen i en skrivelse till riksdagen den 6 december 2001(skr.2001/02:77) ett kommande förslag om begränsningar i avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag att tillämpas fr.o.m. den 7 december 2001. Inom finansdepartementet utarbetades en promemoria med förslaget, Fi2001/4621. Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning över remissvaren daterad den 15 februari 2002 finns.
Prop., SkU och SFS
I prop. 2001/02:140 lades ett förslag till lagstiftning om begränsning av avdragsrätten. Detta förslag var mer omfattande och genomarbetat än förslaget i ovannämnda promemoria. En mycket kortfattad redogörelse för remissinstansernas kritik mot förslagen i promemorian finns på sid. 19 och 20 i propositionen. Fortsatt utredning ska ske i vissa frågor av särskild utredare (dir.2002:28).
Skatteutskottet tillstyrkte förslaget i sitt betänkande 2001/02:SkU25.
Riksdagen fattade beslut i enlighet med förslaget i propositionen (SFS 2002:540).
Begränsningen av avdragsrätten syftar till att motverka tilltagande och omfattande skatteplanering inom hela företagssektorn inför det kommande förslaget om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar.
Den beslutade lagstiftningen innebär att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i sig kvarstår. Vad som begränsas är möjlighterna att utnyttja förlusterna. Att i nuläget på en gång helt avskaffa denna avdragsrätt skulle varit en betydligt mer ingripande åtgärd (prop. sid. 21 och 24).
För de företag som inte framöver kan skaffa sig någon kapitalvinst på delägarrätter att kvitta mot, får begränsningen dock effekten av ett avdragsförbud.
Den huvudsakliga förändringen i förhållande till tidigare regler är att ”aktiefållan” i 48 kap. 26 § IL utvidgas genom att undantagen i andra och tredje styckena i paragrafen slopas. Juridiska personers kapitalförluster på näringsbetingade delägarrätter får fortsättningsvis endast dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.
För att upprätthålla balansen vid behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kringgåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och handelsbolagsstrukturer har förändringar med motsvarande innebörd även vidtagits avseende kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit i svenska handelsbolag och avseende kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och på andelar i utländska delägarbeskattade företag.
Ägarskiften, intressegemenskap, skatteneutralitet, m.m.
Det har i detta sammanhang inte införts någon ny begränsning i avdragsrätten vid ägarskiften. Den begränsning som ligger i att förluster av det aktuella slaget bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter har ansetts tillräcklig (prop. sid. 22).
Inte heller omfattar den beslutade begränsningen kapitalförluster på fordringsrätter mellan företag i intressegemenskap. T.ex. i det fallet att en investering i ett dotterföretag lånefinansierats av ägarföretaget istället för att detta skjutit till motsvarande riskkapital (prop. sid. 22).
I remissvaren har bl.a. den uppfattningen framförts att skatteneutralitet mellan verksamhetsformer inom företagssektorn förutsätter avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar även om skattskyldigheten för vinster på sådana andelar avskaffas. Bedrivs verksamheten genom en filial beskattas vinsten direkt hos bolaget och uppstår förlust får bolaget avdrag för denna. Drivs samma verksamhet i dotterbolagsform och på sådant sätt att det inte finns möjlighet till resultatutjämning mellan bolagen, krävs att utdelningar och kapitalvinster är skattefria hos moderbolaget, samtidigt som förluster på dotterbolagsaktierna beroende på en verklig värdenedgång på aktierna får dras av. I annat fall uppnås inte en likformig behandling. – I prop. (sid. 19-20) anses detta resonemang inte invändningsfritt. Eftersom en filial är en del av ett och samma bolag kan en korrekt jämförelse bara göras med det helägda dotterföretaget. Beträffande helägda dotterbolag finns – om förutsättningarna i övrigt föreligger – möjligheter till resultatutjämning mellan bolagen. Mellan ett svenskt moderbolag och ett utländskt dotterbolag är möjligheterna till resultatutjämning begränsade. Samtidigt gäller dock att resultatet i en utländsk filial beskattas medan det i normalfallet inte är aktuellt att här beskatta resultatet av en verksamhet som bedrivs i utlandet av ett svenskägt utländskt bolag.
Om vidare t.ex. ett svenskt moderbolag skjutit till kapital till sitt utländska dotterbolag för att täcka förluster i detta, har tillskottet inte kunnat ske med avdragsrätt som för koncernbidrag. När detta dotterbolag säljs med förlust skulle det vara motiverat att moderbolaget får avdrag för sin förlust. Frågan om reformering av reglerna om koncernbidrag ska utredas vidare (dir. 2002:28). Prop. sid. 20.
Verklig och definitiv
Kraven i 44 kap. 23 och 26 §§ IL att kapitalförlust för att vara avdragsgill ska vara verklig och definitiv kvarstår oförändrade.
Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.
Inom ett koncernförhållande får kapitalförluster på delägarrätter dras av mot kapitalvinster på delägarrätter.
Utvidgad fålla
Kapitalförluster på delägarrätter som avyttras av juridiska personer får endast dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Ingen åtskillnad görs längre mellan förluster på delägarrätter som innehafts för kapitalplaceringsändamål och förluster på delägarrätter som innehafts som ett led i den juridiska personens rörelse.
Den s.k. fållan omfattar nu alla kapitalförluster på delägarrätter.
En koncern ska i detta sammanhang ses som en enhet.
Kapitalförluster på delägarrätter i ett koncernföretag ska i första hand kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter i samma företag. Kan förlusterna inte utnyttjas fullt ut i detta företag får överskjutande del dras av mot kapitalvinst på delägarrätter i ett annat företag inom koncernen. Kan inte hela förlusten utnyttjas i detta företag heller får återstoden eller en del därav utnyttjas i ett tredje eller fjärde (osv.) koncernföretag om detta har kapitalvinster på delägarrätter.
För att kvittning på nämnda sätt ska få ske inom en koncern uppställs två krav:
Både vinst- och förlustföretaget måste vid samma års taxering begära att bestämmelsen tillämpas och lämna nödvändiga upplysningar, t.ex. om det belopp som utnyttjas och kapitalförlustens ursprung.
Både vinst- och förlustföretaget måste vid den aktuella taxeringen kunna lämna koncernbidrag till det andra företaget med avdragsrätt enligt bestämmelserna i 35 kap. IL.
”Alla mot alla”
Denna kvittning inom en koncern avser inte bara kapitalförluster på näringsbetingade delägarrätter. Även kapitalförluster på delägarrätter som inte var näringsbetingade får utnyttjas för kvittning mot kapitalvinst i ett annat koncernföretag. Detta oavsett om kapitalvinsten i detta andra koncernföretag uppkommit på delägarrätter som var näringsbetingade eller som innehades i kapitalplaceringssyfte.
Outnyttjad kapitalförlust blir som ny
Till den del en förlust inte kunnat dras av mot kapitalvinster hos den juridiska person som haft förlusten eller hos någon som står i ett koncernförhållande till denne, överförs förlusten till det följande beskattningsåret. Den outnyttjade kapitalförlusten behandlas då som en under detta år nyuppkommen kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska person hos vilken förlusten ursprungligen uppkom. Kan förlusten inte heller detta följande år utnyttjas mot någon kapitalvinst, egen eller i koncernbolag, förs den på samma sätt vidare till det därefter följande beskattningåret etc.
En från tidigare år outnyttjad kapitalförlust av detta slag betraktas alltid som nyuppkommen under aktuellt beskattningsår. Den omfattas inte av reglerna om avdrag för tidigare års underskott i 40 kap. IL. Ägarskiften hos den juridiska personen medför inte att dennas avdragsrätt för ”fållade” kapitalförluster begränsas.
Koncernintern vinst
Inget hindrar att en kapitalförlust hos ett koncernföretag kvittas mot ett annat koncernföretags kapitalvinst när detta företags vinst uppkommit vid en koncernintern överlåtelse av delägarrätter. Förutsättningarna för koncernbidrag måste givetvis vara uppfyllda.
Koncernintern förlust
För koncerninterna kapitalförluster gäller en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL. Någon ändring har inte skett i dessa regler. Sådan förlust kan inte med stöd av 48 kap. 26 § IL utnyttjas varken av det säljande företaget eller av ett annat koncernföretag förrän villkoren i förstnämnda paragraf är uppfyllda.
Kapitalförlust före koncernbildningen
En i ett koncernbolag fållad kapitalförlust kan ursprungligen ha uppkommit vid en tidpunkt då detta bolag inte ingick i den koncern där det vid nu aktuellt beskattningsår finns en kapiltalvinst på delägarrätter i ett annat koncernbolag. Om båda bolagen vid kvittningsårets taxering uppfyller kraven i 35 kap. IL för att med avdragsrätt kunna lämna koncernbidrag till varandra kan fållad kapitalförlust i det förstnämnda bolaget kvittas mot det andra bolagets apitalvinst.Kapitalförlusten får inte ha uppkommit före den 7 december 2001 eller, om fråga är om koncernintern förlust enligt 25 kap. 30 § IL, utlösts före detta datum.
1. AB 1 är ett rörelsedrivande företag med aktieinnehav i AB X, AB Y och AB Z. Innehavet i AB X är rörelsebetingat och innehaven i AB Y och AB Z är kapitalplaceringsaktier. AB 1 redovisar för beskattningsåret en rörelsevinst på 200 mkr före kapitalvinster och kapitalförluster på delägarrätter. Under beskattningsåret har aktieinnehaven i alla tre dotterbolagen avyttrats. Avyttringen av aktierna i
AB X (r) har medfört en kapitalförlust på 50 mkr,
AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på 25 mkr
AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på 30 mkr.
(Bild åskådliggör exemplet, återges ej här; red.anm.)
Kapitalförlusterna på aktierna i AB X och AB Z får till ingen del dras av från AB 1:s rörelsevinst utan får bara kvittas mot kapitalvinsten på aktierna i AB Y, dvs. +25 – 50 – 30 = – 55. Den därefter outnyttjade kapitalförlusten på 55 mkr rullas över till nästa år och ska då i AB 1 betraktas som en ny kapitalförlust på delägarrätter. AB1 redovisar alltså ett överskott på 200 mkr för beskattningsåret.
Enligt de tidigare reglerna fick kapitalförlusten på de rörelsebetingade aktierna i AB X dras av från rörelsevinsten i AB 1. Kapitalförlusten på AB Z fick endast inom aktiefållan kvittas mot kapitalvinsten på AB Y, dvs. + 25 -30 = – 5. AB 1 skulle alltså enligt de tidigare reglerna ha redovisat ett överskott på 150 mkr (200 – 50) för beskattningåret. Den outnyttjade kapitalförlusten på kapitalplaceringsaktier i AB Z (-5 mkr) skulle i AB 1 ha rullats över till nästa år och behandlats som en ny kapitalförlust.
2. Om AB 1 ingått i en koncern på sätt framgår nedan och t. ex. haft ett systerbolag AB 2 med en kapitalvinst på delägarrätter på låt säga 45 mkr skulle, om förutsättningarna för koncernbidrag mellan helägda dotterföretag i 35 kap. 4 § IL också varit uppfyllda, AB 1:s outnyttjade kapitalförlust på 55 mkr ha kunnat kvittas mot AB 2:s kapitalvinst. AB 1:s kvarvarande outnyttjade kapitalförlust på 10 mkr (-55 + 45) skulle därefter ha förts över till nästa år som en ny kapitalförlust i detta bolag.
3. Om återigen förhållandena t. ex. varit sådana att AB 1 under det andra beskattningsåret, kanske efter ett ägarskifte, under detta år förvärvar aktierna i AB Å men i övrigt inte har varken kapitalvinster eller kapitalförluster, skulle den outnyttjade kapitalförlusten från det första året ha rullats vidare från det andra året till det tredje året. Om AB 1 det tredje året sålt AB Å med en kapitalvinst på t. ex 70 mkr skulle hela den från det första året kvarstående ”nygamla” kapitalförlusten ha kunnat utnyttjas och AB 1 skulle detta år ha redovisat en kapitalvinst på 15 mkr (70 – 55). Ägarskiftet har ingen betydelse.
Två fållor,en gammal och en ny
Se avsnitt 7, Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser, samma kantrubrik.
Sammanfattning delägarrätter
Kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som uppkommit i svenska handelsbolag får bara dras av mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter.
Fråga är här om realiserade kapitalförluster.
48 kap. 27 § IL.
Av neutralitetsskäl
Även om det inte är särskilt vanligt att näringsbetingade delägarrätter ägs genom handelsbolag har det av skäl som nämnts ovan i avsnitt 3 ansetts nödvändigt att göra motsvarande avdragsbegränsningar som för aktiebolag även i fråga om kapitalförluster på delägarrätter som innehas genom handelsbolag.
Varje HB för sig
Varje handelsbolag ska ses för sig och har sin egen fålla. Någon kvittning av kapitalförlust på delägarrätter i ett handelsbolag mot kapitalvinst på delägarrätter i ett annat handelsbolag kan inte ske.
I 48 kap. 27 § IL avser första stycket kapitalförluster på delägarrätter som innehafts i kapitalplaceringssyfte och andra stycket rörelsebetingade delägarrätter.
5.1 Delägarrätter som innehafts i kapitalplaceringssyfte
Kapitalplacering...
Ett svenskt handelsbolags kapitalförluster på delägarrätter som innehafts i kapitalplaceringsyfte ska enligt 48 kap. 27 § 1 st. IL dras av enligt reglerna i 20, 21och 24 §§ i samma kapitel.
Kapitalförluster på andelar som avses i 21 § (räntefonder med enbart svenska fordringsrätter) behöver inte kvittas mot kapitalvinster utan får dras av i sin helhet mot handelsbolagets inkomster.
Kapitalförluster på delägarrätter som avses i 20 § (andra marknadsnoterade delägarrätter än sådana som avses i 21 § samt sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade) ska dras av mot kapitalvinster på samma slags tillgångar.
– 24 §
Till den del sådana förluster inte kan kvittas mot vinster på tillgångar av samma slag får de bara dras av till 70 % mot handelsbolagets inkomster i övrigt. Samma generella kvotering till 70 % gäller också för alla andra kapitalförluster som inte i sin helhet ska dras av enligt 19-21 och 23 §§.
5.2 Rörelsebetingade delägarrätter
Rörelsebetingade...
Kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag avyttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen, får enligt 48 kap. 27 § 2 st. IL fortsättningsvis bara dras av mot handelsbolagets egna kapitalvinster på delägarrätter . Hela kapitalförlusten, utan någon kvotering till 70 %, ska i dessa fall dras av mot kapitalvinsten.
...innehafts som ett led i rörelsen...
Innehavet av de med förlust sålda delägarrätterna ska ha betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära.
Outnyttjad förlust rullas i fållan
Till den del en kapitalförlust av detta slag inte kan dras av mot kapitalvinster förs den över till det följande beskattningsåret och behandlas då som om en ny kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter uppkommit i samma handelsbolag.
Ej 70 %-kvotering
Någon kvotering till 70 % ska inte ske av en sådan outnyttjad kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter.
Turordning för kvittning
Eftersom såväl kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som kapitalförluster på ett flertal kategorier av delägarrätter som är kapitalplaceringsandelar till att börja med ska kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter krävs det en turordning i vilken förlusterna får kvittas (48 kap.27 § 1 st. IL).
Först kvittas kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter mot handelsbolagets kapitalvinster på alla slags delägarrätter. Kapitalvinster som inte får kvittas mot förluster enligt 20 § torde med fördel böra utnyttjas i första hand (se ex. 3 nedan). Till den del förlust inte kan kvittas bort mot vinst, rullas den vidare i sin fålla i handelsbolaget till nästa år. Se ovan vid kantrubriken”Outnyttjad förlust”.
Handelsbolagets kapitalförluster på delägarrätter som avses i 20 § (vilka ju inte är rörelsebetingade) ska därefter kvittas mot kapitalvinster på samma slags tillgångar i den mån vinsterna inte redan utnyttjats vid kvittning enligt p. 1 ovan.
70 %-kvotering
Finns det därefter i handelsbolaget kvar kapitalförluster på delägarrätter, som inte innehafts som ett led i bolagets rörelse och som inte ska dras av i sin helhet enligt 21 och 23 §§, ska 70 % dras av mot bolagets inkomster i övrigt.
Kunde varit enklare?
Reglerna ovan har inte ansetts kunna förenklas på det sättet att alla kapitalförluster i handelsbolag på delägarrätter – oavsett om delägarrätterna ifråga betingats av rörelse eller utgör kapitalplacering – bara skulle få dras av mot vinster på delägarrätter i likhet med vad som nu införts för juridiska personer. Den hittillsvarande balansen i behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn skulle i så fall ha rubbats till nackdel för handelsbolagen (prop. 2001/02:140 sid. 26).
Ingen 25 %-regel för HB
Vid remissbehandlingen väcktes frågan om behovet av en mer uttrycklig reglering i vilka situationer som ett handelsbolags innehav av delägarrätter ska anses vara rörelsebetingat. Handelsbolagen kunde befaras börja argumentera för att avyttrade delägarrätter skulle ha innehafts i kaptalplaceringssyfte för att därmed kunna utnyttja rätten att genast dra av 70 % av förlusten.
Det befanns emellertid inte nödvändigt att för handelsbolagens del tillskapa någon regel liknande röstvillkoret vid juridiska personers innehav av delägarrätter i den hittillsvarande lydelsen av 48 kap. 26 § 3 st. IL (minst 25 % av röstetalet vid avyttringen). Det kan noteras att det för handelsbolagen inte heller finns någon regel motsvarande den i 24 kap. 15 och 16 §§ IL om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Aktieutdelning är oavsett aktieinnehavets storlek alltid skattepliktig för ett handelsbolag.
HB-delägaren kan vara en fysisk person
För fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag hänförs alla inkomster i handelsbolaget – med undantag för kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter – till inkomstslaget näringsverksamhet.
De nu införda reglerna om begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och därmed även i de fall fysiska personer är delägare i handelsbolag.
Ej avdrag mot delägarens egna kapitalvinster
En delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av bolagets resultat och inte för de enskilda intäkts- och kostnadsposterna i handelsbolaget.
Handelsbolagsdelägaren kan alltså inte dra av handelsbolagets kapitalförluster på delägarrätter mot sina egna kapitalvinster på delägarrätter.
Har handelsbolagets kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter inte kunnat kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter ska den outnyttjade delen behandlas som en ny sådan förlust i handelsbolaget det följande beskattningsåret. Förlusten följer bolaget och inte delägaren vid förlusttillfället.
Rätten att dra av sådana inrullade förluster mot kapitalvinster i handelsbolaget gäller även efter ägarskiften och när nya delägare trätt in i bolaget.
JAU och kapitalvinst på HB-andel
De följande tre styckena gäller när handelsbolagsandel sålts med kapitalvinst. Om avyttring skett med förlust, se nedan i avsnitt 6.
JAU = justerad anskaffningsutgift för andel i handelsbolag.
Kapitalförlusten fållas -andelen avyttras
Om handelsbolagets kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter inte kunnat dras av i bolaget under beskattningsåret utan har rullats i fållan till nästa år (dvs. inte varit avdragsgill under året), medför detta att delägarens justerade anskaffningsutgift på andelen i handelsbolaget enligt 50 kap. 5 § IL inte reduceras med på andelen belöpande del av kapitalförlusten. Om delägaren avyttrar sin andel får delägaren alltså i praktiken avdrag för sin del av den fållade kapitalförlusten genom att anskaffningsutgiften för andelen är motsvarande högre.
– ny delägare
För den nye delägaren minskas hans anskaffningsutgift det år då den inrullade kapitalförlusten dras av i handelsbolaget mot kapitalvinster på delägarrätter. Detta avdrag kvittas i princip mot att delägarens kapitalvinst på andelen blir motsvarande större när denna säljs eller bolaget avvecklas. Kapitalförlusten på den rörelsebetingade delägarrätten kommer alltså sammantaget inte att bli dubbelavdragen.
Räntefördelning, expansionsfond
Den justerade anskaffningsutgiften har inte bara betydelse för delägarens beräkning av kapitalvinst/förlust vid avyttring av andelar utan för fysiska personer även vid räntefördelning och vid tillämpning av reglerna om expansionsfond. Några särskilda regler i fråga om räntefördelning och expansionsfond har inte ansetts nödvändiga med anledning av begränsningen av avdragsrätten för kapitalförluster etc. i SFS 2002:540.
Kapitalförluster på rörelsebetingade fordringsrätter ska även fortsättningsvis dras av i sin helhet mot handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet (48 kap. 27 § 3 st. IL). Till fordringsrätter hänförs förutom vanliga skuldebrev och obligationer även optionsskuldebrev (ej optionsdelen) och realränteobligationer (RÅ 1995 ref. 71).
1. AB 1 är ett rörelsedrivande företag som har ett 50-procentigt andelsinnehav i det likaledes rörelsedrivande företaget HB 1, vilket i sin tur äger aktier i AB X, AB Y, AB Z och AB Å. Innehaven i de onoterade AB X och AB Å är rörelsebetingade och innehaven i de marknadsnoterade AB Y och AB Z är kapitalplacering. HB 1 redovisar för det aktuella beskattningsåret en rörelsevinst på 200 mkr före kapitalvinster och kapitalförluster på delägarrätter. HB 1 avyttrar under året sina aktieinnehav i de fyra nämnda aktiebolagen. Avyttringen av aktierna i
AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på 25 mkr,
AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på 30 mkr
AB Å (r) har medfört en kapitalvinst på 2 mkr.
Nettoresultatet i handelsbolaget ska enligt bolagsavtalet fördelas på delägarna efter deras andelstal.
Kapitalförlusten från avyttringen av de rörelsebetingade aktierna i AB X ska utnyttjas för kvittning mot kapitalvinster före kapitalförlusten på kapitalplaceringsaktierna i AB Z. Kapitalförlusten om 50 mkr från avyttringen av AB X får bara kvittas mot kapitalvinsterna på avyttringarna av AB Y och AB Å, dvs. – 50 + 25 + 2 = -23. Den därefter outnyttjade kapitalförlusten på 23 mkr på rörelsebetingade delägarrätter rullas i sin fålla över till nästa år och kan då utnyttjas på motsvarande sätt som en ny sådan kapitalförlust i handelsbolaget.
Kapitalförlusten på avyttringen av aktier i det marknadsnoterade AB Z (- 30 mkr) kan inte kvittas mot någon kapitalvinst på ”sådana tillgångar” eftersom vinsten på aktier i såväl det marknadsnoterade AB Y som det onoterade AB Å redan kvittats bort mot förlusten på AB X. Av kapitalförlusten på marknadsnoterade aktier i AB Z på 30 mkr får 70 % dvs. 21 mkr dras av mot handelsbolagets övriga intäkter. Handelsbolagets nettoresultat, 179 mkr (200 – 21), fördelas enligt bolagsavtalet på delägarna efter deras andelstal. På AB 1 belöper alltså 89,5 mkr (179/2).
Enligt de tidigare reglerna fick kapitalförlusten på rörelsebetingade delägarrätter i AB X i sin helhet dras av från handelsbolagets rörelsevinst. Kapitalförlusten på aktierna i det marknadsnoterade AB Z skulle kvittas mot kapitalvinst på aktier i både det marknadsnoterade i AB Y och det onoterade i AB Å. Resterande förlust fick dras av till 70 %, dvs. o,7(- 30 + 25 + 2) = – 2,1 mkr.Handelsbolaget skulle alltså ha redovisat ett nettoresultat på 200 – 50 – 2,1 = 147,9 mkr, varav hälften dvs. 73,95 mkr belöpt på AB 1.
2. Förutsättningarna ändras på så sätt att HB 1:s vinst på avyttringen av AB Å är 45 mkr, allt annat lika.
Kapitalförlusten på de rörelsebetingade aktierna i AB X kvittas mot kapitalvinsten på avyttringen av aktierna i AB Å, varefter kvarstår -5 mkr (-50 + 45 = -5).
Den kvarstående kapitalförlusten på -5 mkr kvittas mot kapitalvinsten på avyttringen av aktierna i det marknadsnoterade AB Y. Någon kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter att rulla över i fålla till nästa år finns därefter inte. Den kvarstående kapitalvinsten på 20 mkr på de avyttrade aktierna i AB Y (25 – 5 = 20) utnyttjas för kvittning mot kapitalförlusten på aktier i det likaledes marknadsnoterade AB Z. Därefter kvarstår en kapitalförlust på aktierna i AB Z på -10 mkr (-30 + 20 = -10). Denna kvarstående förlust kvoteras till 70 %, dvs. 7 mkr som dras av mot HB 1:s inkomster i övrigt. På AB 1:s andel i HB 1 belöper därefter 96,5 mkr av handelsbolagets nettoresultat ((200 – 7)/2 = 96,5).
Om istället kapitalförlusten på de rörelsebetingade aktierna i AB X i första hand kvittats mot kapitalvinsten på aktier i det marknadsnoterade AB Y och därefter mot vinst på aktierna i AB Å, skulle handelsbolagets nettoresultat ha blivit det samma. Jfr. dock exempel 3 nedan.
Enligt de tidigare reglerna fick kapitalförlusten på rörelsebetingade delägarrätter i AB X i sin helhet dras av från handelsbolagets rörelsevinst. Kapitalförlusten på aktierna i det marknadsnoterade AB Z skulle kvittas mot kapitalvinst på aktier i både det marknadsnoterade AB Y och det onoterade AB Å. Handelsbolaget skulle alltså ha redovisat ett nettoresultat på 200 – 50 – 30 + 25 + 45 = 190 mkr. Hälften därav, 95 mkr, skulle ha belöpt på AB 1.
3. Förutsättningarna ändras på så sätt att HB 1 inte innehaft eller sålt några aktier i AB Å utan istället sålt andelar i sådan räntefond (Ä-fonden) som avses i 48 kap. 21 § IL och att detta skett med kapitalvinst på 45 mkr.
Kapitalförlusten på aktierna i AB X kvittas mot kapitalvinsten på avyttringen av andelarna i Ä-fonden, varefter kvarstår -5 mkr (-50 + 45 = -5).
Den kvarstående kapitalförlusten på -5 mkr kvittas mot kapitalvinsten på avyttringen av aktierna i det marknadsnoterade AB Y. Någon kapitalförlust på rörelsebetingade delägarrätter att rulla över i fålla till nästa år finns därefter inte.
Den kvarstående kapitalvinsten på 20 mkr på de avyttrade aktierna i AB Y (25 – 5 = 20) utnyttjas för kvittning mot kapitalförlusten på aktierna i det likaledes marknadsnoterade AB Z. Därefter kvarstår en kapitalförlust på aktierna i AB Z på -10 mkr (-30 + 20 = – 10). Denna kvarstående förlust kvoteras till 70 %, dvs. – 7 mkr som dras av mot HB 1:s inkomster i övrigt. På AB 1:s andel i HB 1 belöper därefter 96,5 mkr av handelsbolagets nettoresultat ((200 – 7)/2 = 96,5). Alltså samma resultat som i ex. 2 ovan.
Om istället kapitalförlusten på de rörelsebetingade aktierna i AB X i första hand kvittats mot kapitalvinsten på aktierna i det marknadsnoterade AB Y och därefter mot vinsten på räntefondsandelarna, skulle förlusten på aktierna i AB Z inte kunnat kvittas mot någon kapitalvinst, eftersom kapitalförluster på marknadsnoterade aktier inte kan kvittas mot vinst på andelar i räntefond. Detta skulle ha medfört att handelsbolagets nettoresultat skulle blivit högre, dvs.
HB 1:s rörelseresultat + 200
Kapitalvinster netto (− 50 + 25 + 45 =) + 20
Kapitalförluster (− 30 x 0,7 =) − 21
varav alltså 99,5 mkr skulle ha belöpt på AB.
Enligt de tidigare reglerna fick kapitalförlusten på rörelsebetingade delägarrätter i AB X i sin helhet dras av från handelsbolagets rörelsevinst. Kapitalförlusten på aktierna i det marknadsnoterade AB Z skulle kvittas mot kapitalvinsten på aktierna i det likaledes marknadsnoterade AB Y men inte mot kapitalvinsten på andelarna i räntefond Ä. Handelsbolaget skulle alltså ha redovisat ett nettoresultat på 200 – 50 – 0,7(30 – 25) + 45 = 191,5 mkr. Hälften därav, 95,75 mkr, skulle ha belöpt på AB 1.
6.1 Begränsning av avdragsrätten
I inkomstslaget näringsverksamhet får kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag, till den del förlusten motsvarar delägarens del av en realiserad men outnyttjad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt i handelsbolaget och vars innehav betingats av rörelse som handelsbolaget bedriver, dras av bara mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter.
Motsvarande gäller om delägarrätten i stället ägs eller ägts genom en utländsk juridisk person vars inkomster ska beskattas hos delägaren.
Vid bedömningen om det föreligger en värdenedgång på delägarrätter i handelsbolaget ska hänsyn tas till om det finns delägarrätter som har stigit i värde. Även indirekta innehav genom annat handelsbolag ska beaktas.
50 kap. 12 § och 52 kap. 8 § IL
Skälen för avdragsbegänsningen i nu förevarande avseenden är desamma som angivits ovan i avsnitt 3 och 5, alltså önskemålet att i hög grad skapa förutsättningar för ett likformigt och materiellt korrekt skatteuttag och neutralitet mellan olika företagsformer samt att motverka försök till kringgåenden.
Endast vid avyttring med kapitalförlust
Ovan angivna lagrum avser det fallet att andel i handelsbolag etc. avyttrats med förlust och av detta företag direkt eller indirekt genom annat handelsbolag ägda delägarrätter nedgått i värde under den tid andelen innehafts. Om andelen istället avyttrats med vinst, se ovan i avsnitt 5. kantrubriken ”JAU och kapitalvinst på HB-andel”.
Första stycket i 50 kap.12 § IL innehåller en bestämmelse om en kvittningfålla i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförlust på andel i svenskt handelsbolag.
Den del av förlusten på andelen som till sitt belopp motsvarar delägarens del av en realiserad eller orealiserad värdenedgång på en rörelsebetingad delägarrätt i handelsbolaget får bara dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter.
Kapitalförlust eller värdenedgång
Med ”kapitalförlust” avses alltså den beräknade förlusten på handelsbolagsandelen och med ”värdenedgång” avses både outnyttjad kapitalförlust på en delägarrätt som handelsbolaget ägt och orealiserad värdenedgång på en delägarrätt som handelsbolaget fortfarande äger. Vad gäller uttrycket ”outnyttjad kapitalförlust”, se även nedan vid kantrubrikerna ”Sparade kapitalförluster” och ”Värdeuppgång”.
HB-delägarens del av värdenedgången
Med handelsbolagsdelägarens (avyttrarens) del av värdenedgången på handelsbolagets delägarrätt avses den del av handelsbolagets värdenedgång på en delägarrätt som belöper på andelen beräknat efter delägarens andel i handelsbolagets resultat. Som regel följer resultatfördelningen andelstalet i handelsbolaget. Denna fördelning tillämpas oavsett om det är säljaren eller köparen av handelsbolagsandelen som ska redovisa den del av handelsbolagets årsresultat som belöper på andelen.
Kapitaltillgång som är rörelsebetingad
Handelsbolagets delägarrätt ska vara en kapitaltillgång hos bolaget och innehavet av delägarrätten ska vara betingat av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära.
Delägarrätten ska vara rörelsebetingad för det handelsbolag som äger eller ägt delägarrätten ifråga. För handelsbolagsdelägaren behöver inte den avyttrade andelen i handelsbolaget ha varit rörelsebetingad. Inte heller krävs det att handelsbolagets delägarrätt skulle varit rörelsebetingad hos handelsbolagsdelägaren om denne innehaft delägarrätten direkt.
Det ställs inte något krav på visat orsakssamband mellan kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget och värdenedgången på handelsbolagets delägarrätt.
Värdenedgången på handelsbolagets delägarrätt ska ha skett under den tidsperiod som delägaren i handelsbolaget innehaft andelen. Se vidare nedan i avsnitt 6.2.
Sparade kapitalförluster
Även realiserade kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter från tidigare år som då inte kunnat kvittas mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter (=outnyttjad kapitalförlust) utan som enligt 48 kap. 27 § 2 st. IL fått rullas i handelsbolagets fålla till det aktuella beskattningåret, ska beaktas som värdenedgång när det blir fråga om hur stor del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget som bara ska få dras av mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter.
Indirekt ägda delägarrätter
Värdenedgången kan även avse en rörelsebetingad delägarrätt i ett annat handelsbolag som direkt eller indirekt ägs eller ägts av det handelsbolag i vilket en andel avyttrats med förlust. Denna bestämmelse om indirekt ägda delägarrätter tillämpas bara om delägarrätten innehas eller innehafts genom ett eller fler led av handelsbolag. Finns t. ex. ett mellanliggande aktiebolag i ägarkedjan ska indirekta innehav inte beaktas.
När man ska fastställa hur stor del av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag som bara får dras av mot avyttrarens kapitalvinster på egna delägarrätter, är det avyttrarens indirekta andel av realiserad eller orealiserad värdenedgång på delägarrätter i det indirekt ägda handelsbolaget som ska beaktas.
Värdeuppgång
I den mån värdenedgången motsvaras av en värdeuppgång, realiserad eller orealiserad, på en annan delägarrätt hos handelsbolaget under den tid som delägaren innehaft den med förlust avyttrade andelen, ska ovannämnda regler om begränsad avdragsrätt inte tillämpas. Även värdeuppgång på en delägarrätt som utgör en kapitalplacering ska beaktas vid denna tillämpning.
Har ett tidigare år handelsbolagets kapitalförlust på delägarrätt kvittats mot samma bolags kapitalvinst på annan delägarrätt finns när andelen avyttras med förlust ingen värdnedgång att beakta.
Om en i handelsbolaget inrullad kapitalförlust på delägarrätt vid avyttringen av andelen i handelsbolaget motsvaras av en orealiserad värdeuppgång på en annan delägarrätt i bolaget är förlusten inte längre outnyttjad och någon värdenedgång netto att beakta föreligger inte. Naturligtvis inte heller om förlusten kan kvittas mot realiserad värdeuppgång.
Värdenedgång och värdeuppgång på delägarrätter ska beräknas för varje handelsbolag för sig.
I en kedja av direkt och indirekt ägda handelsbolag ska i varje bolag för sig värdenedgång på delägarrätter beräknas netto efter att värdeuppgång på andra delägarrätter avräknats. Värdenedgång netto i ett handelsbolag kan inte reduceras med värdeuppgång netto i ett annat handelsbolag. Den del av kapitalförlusten på den försålda andelen i det direktägda handelsbolaget som beloppsmässigt motsvarar summan av nettoberäknade värdenedgångar i detta och indirekt ägda handelsbolag får bara dras av mot säljarens egna kapitalvinster på delägarrätter.
AB A äger andel i HB X som äger andel i HB Y som äger andel i HB Z. Ägandet är i samtliga fall 50 %-igt.
AB A säljer sin andel i HB X med en kapitalförlust på 200 mkr. I HB X finns värdenedgång på delägarrätter med 400 mkr och värdeuppgång med 200 mkr, dvs. en värdenedgång på delägarrätter netto med 200 mkr, varav på AB A:s andel i bolaget belöper 100 mkr. I HB Y finns värdenedgång på delägarrätter med 300 mkr och värdeuppgång med 200 mkr, dvs. en värdenedgång netto på 100 mkr, varav på HB X:s andel i HB Y belöper 50 mkr och vidare därav på AB A 25 mkr. I HB Z finns en värdeuppgång netto på delägarrätter med 200 mkr.
Den del av AB A:s kapitalförlust på 200 mkr på andelen i HB X som beloppsmässigt motsvarar AB A:s del av värdenedgången på delägarrätter i HB X uppgår till 100 mkr och på delägarrätter i HB Y till 25 mkr. Av AB A:s kapitalförlust på 200 mkr kan alltså 125 mkr bara dras av mot AB A:s kapitalvinster på delägarrätter medan återstående 75 mkr får dras av mot AB A:s näringsinkomster i övrigt. Den värdeuppgång på delägarrätter som finns i HB Z kan inte beaktas i detta sammanhang.
Om en del av en sådan kapitalförlust på andel i handelsbolag som bara får dras av mot handelsbolagsdelägarens kapitalvinster på egna delägarrätter, inte kunnat utnyttjas i den föreskrivna kvittningsfållan det aktuella beskattningåret, ska den rullas över till det följande beskattningsåret och då utnyttjas som en ny sådan kapitalförlust.
Del av HB-andel avyttras
Om handelsbolagsdelägarens avyttring endast avser en del av den innehavda andelen i handelsbolaget och detta sker med förlust, ska naturligtvis endast motsvarande del av den andel av värdenedgången som belöper på denne delägare, medföra begränsning i möjligheterna till avdrag för kapitalförlusten.
AB A:s andel i HB X är 50 %. AB A avyttrar hälften av sitt innehav i HB X med 40 mkr i förlust. HB X har under året sålt rörelsebetingade delägarrätter med en total förlust på 100 mkr. I HB X finns ingen värdeuppgång på andra delägarrätter. AB A:s del av HB X:s förlust på de rörelsebetingade delägarrätterna är 50 mkr. Av kapitalförlusten på den avyttrade hälftendelen av andelen i HB X (40 mkr) får 25 mkr bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter hos AB A. Finns ingen sådan kapitalvinst hos AB A samma år får förlusten på 25 mkr rullas över i sin fålla i AB A till nästa år. Resterande 15 mkr (40 – 25) av förlusten får AB A dra av mot sin övriga rörelseinkomst förluståret.
Återstående del av den realiserade värdenedgången på HB X:s rörelsebetingade delägarrätter ska för AB A:s del beaktas när AB A avyttrar sitt kvarvarande andelsinnehav i HB X om nu detta sker med förlust, den realiserade värdenedgången fortfarande är outnyttjad och ingen värdeuppgång finns på andra delägarrätter i HB X.
I HB X har ingen del av kapitalförlusten på delägarrätter kunnat dras av mot kapitalvinster på delägarrätter utan hela förlusten på 100 mkr måste läggas i fålla i detta bolag och rullas över till nästa år.
HB avyttrar andel i HB
När ett svenskt handelsbolag (HB X) med kapitalförlust avyttrar en ej rörelse-betingad andel i ett annat svenskt handelsbolag (HB Y) får det avyttrande HB X enligt 50 kap. 11 § 1 st. IL göra avdrag med 70 % av den del av förlusten som inte enbart får dras av mot HB X:s kapitalvinster på delägarrätter.
Om nu t.ex. HB X avyttrat sin andel i HB Y med en kapitalförlust på 150 mkr och det i HB Y finns en värdenedgång på rörelsebetingade delägarrätter, varav på HB X:s del belöper netto 100 mkr, får en beloppsmässigt motsvarande del av kapitalförlusten, dvs. 100 mkr, bara dras av mot HB X:s kapitalvinster på delägarrätter samma år eller senare och utan någon kvotering till 70 %. I det fall HB X:s innehav av andelen i HB Y inte var rörelsebetingat får 70 % av återstående del av kapitalförlusten, dvs. 0,7(150-100) = 35 mkr, dras av mot HB X:s näringsinkomster i övrigt. Om innehavet istället varit rörelsebetingat skulle de återstående 50 mkr fått dras av i sin helhet.
Ej kvittning mot vinst på andel i HB
En fållad kapitalförlust på delägarrätt får inte dras av mot kapitalvinst på andel i handelsbolag. Det är utan betydelse om kapitalvinsten visas hänförlig till värdeuppgång på delägarrätter som ägs eller ägts av handelsbolaget.
När ett svenskt handelsbolag, HB X, avyttrar andel i ett annat svenskt handelsbolag, HB Y, med kapitalförlust är det som ovan framgått möjligt att en del av denna kapitalförlust enligt 50 kap. 12 § IL bara får dras av mot HB X:s kapitalvinster på delägarrätter.
I samma handelsbolag, HB X, kan samtidigt ha uppkommit kapitalförlust på ej rörelsebetingade delägarrätter, vilken enligt 48 kap. 20 § IL ska dras av mot kapitalvinster på samma slags delägarrätter.
I HB X ska kapitalförlust av det förstnämnda slaget kvittas mot bolagets kapitalvinster på delägarrätter innan kapitalförlust av det senare slaget får kvittas mot ev. återstående kapitalvinster på delägarrätter.
Detta kan läsas fram ur 48 kap. 27 § 1 st. IL om denna bestämmelse läses mot 2 st i samma paragraf och mot 50 kap.12 § IL.
Utländska juridiska personer som delägarbeskattas anses inte utgöra en motsvarighet till ett svenskt handelsbolag. Om delägarrätten ägs eller ägts genom en sådan utländsk juridisk person som avses i 6 kap. 14 § IL ska begränsningen i avdragsrätten för kapitalförlust enligt ovan emellertid tillämpas på motsvarande sätt (50 kap. 12 § 3 st. IL).
JAU och kapitalförlust på HB-andelen
Om handelsbolagsdelägaren säljer sin andel i handelsbolaget med kapitalförlust får alltså den del av kapitalförlusten som motsvarar delägarens del av en värdenedgång netto på delägarrätter i handelsbolaget bara dras av mot säljarens egna kapitalvinster på delägarrätter.
När något avdrag för värdenedgången inte ännu har kunnat göras i handelsbolaget, har värdenedgången inte heller minskat delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen. Delägaren får i stället i princip avdrag för belopp motsvarande värdenedgången såsom ingående i kapitalförlusten på andelen. Den numera f.d. delägaren kan utnyttja denna del av kapitalförlusten först när egna kapitalvinster på delägarrätter finns.
Om vinst har uppkommit vid avyttringen av andelen, se ovan i avsnitt 5.
AB 1 har ett 50 %-igt andelsinnehav i de rörelsedrivande företagen HB 1 och AB 2. Innehavet i HB 1 och AB 2 är rörelsebetingat. HB 1 har ett rörelsebetingat innehav i AB 3 och ett kapitalplaceringsinnehav i AB 4 och AB 5.
AB 1 redovisar för det aktuella beskattningsåret en rörelsevinst på 300 mkr före kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och delägarrätter. Under beskattningsåret har AB 1 avyttrat innehaven i HB 1 och AB 2. Avyttringen av
HB 1 (r) har medfört en kapitalförlust på 100 mkr,
AB 2 (r) har medfört en kapitalvinst på 20 mkr.
Före avyttringen av andelen i HB 1 har detta bolags innehav
i AB 3 (r) försålts med kapitalförlust på 80 mkr,
i AB 4 (k) konstaterats nedgått i värde med 40 mkr,
i AB 5 (k) konstaterats gått upp i värde med 50 mkr, varav 30 mkr under den tid AB 1 innehaft andelen i HB 1.
Nettoresultatet i HB 1 ska enligt bolagsavtalet fördelas på delägarna efter deras andelstal.
HB 1:s kapitalförlust på det rörelsebetingade innehavet i AB 3 motsvaras till en del av en värdeuppgång på innehavet i AB 5 och ska reduceras med denna värdeuppgång till den del värdeuppgången uppkommit under den tid som AB 1 innehaft andelarna i HB 1, dvs. reduceras till 50 mkr (80 – 30).
Den del av AB 1:s kapitalförlust på andelen i HB 1 som beloppsmässigt motsvarar AB 1:s del av värdenedgången på aktierna i AB 3 är hälften av nämnda 50 mkr eller 25 mkr, eftersom AB 1:s andel i resultatet i HB 1 enligt bolagsavtalet följer andelstalet, som är 50 %. Av kapitalförlusten på andelen i HB 1 på 100 mkr måste AB 1 kvitta dessa 25 mkr mot kapitalvinsten på aktierna i AB 2 (20 – 25). Den del av denna kapitalförlust (5 mkr) som inte kan dras av mot kapitalvinsten på aktierna i AB 2 får inte dras av mot AB 1:s övriga intäkter utan måste i sin fålla i AB 1 rullas över till efterföljande beskattningsår och då beaktas som en ny sådan kapitalförlust.
AB 1 får från sina övriga rörelseintäkter på 300 mkr dra av hela den delen av kapitalförlusten på HB 1, som inte beloppsmässigt motsvarar ovannämnda förlust på HB 1: s rörelsebetingade innehav i AB 3, dvs. 75 mkr (100 – 25).
Sammanfattningsvis får alltså 95 mkr (75 + 20) av kapitalförlusten på 100 mkr på andelen i HB 1 dras av vid det aktuella beskattningsårets taxering, varav 75 mkr mot AB 1.s rörelsevinst på 300 mkr och 20 mkr mot AB 1:s kapitalvinst på aktierna i AB 2. AB 1 kommer alltså att redovisa ett överskott på 225 mkr (300 – 75).
Värdenedgången på HB 1:s innehav i AB 4 påverkar inte AB 1:s avdragsrätt för kapitalförlusten på andelen i HB 1 eftersom HB 1:s innehav av aktierna i AB 4 inte är rörelsebetingat.
HB 1:s realiserade kapitalförlust på 80 mkr på aktierna i AB 3 har inte kunnat kvittas mot någon kapitalvinst på delägarrätter och ska enligt 48 kap. 27 § IL fållas i HB 1 till nästa år.
Enligt de tidigare reglerna skulle AB 1 för beskattningsåret ha tagit upp kapitalvinsten på aktierna i AB 2 och dragit av kapitalförlusten på andelen i HB 1 och alltså redovisat ett överskott på 220 mkr (300 – 100 + 20).
6.2 Beräkning av värdenedgång och värdeuppgång på en delägarrätt som innehas av ett handelsbolag
Av avsnitt 6.1 ovan har framgått att i de fall ett handelsbolag har sålt en rörelsebetingad delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i värde, ska en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget dras av mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter. Den del som ska dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av handelsbolagets kapitalförlust på den rörelsebetingade delägarrätten (realiserad värdenedgång) respektive värdenedgången på den rörelsebetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar (orealiserad värdenedgång). I förekommande fall ska värdenedgången justeras på grund av en värdeuppgång på andra delägarrätter i handelsbolaget.
6.2.1 Jämförelsevärden
För att fastställa storleken av värdenedgång och värdeuppgång måste jämförelsevärden i form av anskaffningsutgift och avstämningsvärde bestämmas. Särskilda regler om detta finns i 50 kap. 13 § IL.
6.2.1.1 Anskaffningsutgift
Delägarrätten är – förvärvad före...
Har handelsbolaget förvärvat delägarrätten före handelsbolagsdelägarens förvärv av andelen i handelsbolaget ska den fiktiva anskaffningsutgiften utgöras av marknadsvärdet på delägarrätten vid tidpunkten för förvärvet av andelen.
– förvärvad efter...
Om delägarrätten har förvärvats av handelsbolaget efter handelsbolagsdelägarens förvärv av andelen i handelsbolaget utgör givetvis handelsbolagets anskaffningsutgift vid förvärvet av delägarrätten enligt 44 och 48 kap. IL utgångspunkten för jämförelsen. 48 kap. 15 § IL (schablonmetoden) kan inte tillämpas.
Om handelsbolaget efter det att handelsbolagsdelägaren förvärvat andelen i handelsbolaget gör ett villkorslöst tillskott till det aktiebolag som delägarrätterna avser, ska detta tillskott beaktas vid den fiktiva vinstberäkningen som en del av anskaffningsutgiften.
Andelen i HB förvärvas successivt och...
Om en delägare i ett handelsbolag förvärvat delar av andelen i handelsbolaget vid olika tillfällen, anses han ändå bara ha en enda andel i handelsbolaget och denna anses i sin helhet anskaffad vid det första delförvärvet. I sådana fall ska marknadsvärdet på delägarrätten av förenklingsskäl knytas till bara en tidpunkt.
...delägarrätten är – förvärvad före...
Anskaffningutgiften för en viss delägarrätt ska avse marknadsvärdet på denna vid den tidpunkt när andelen i handelsbolaget anskaffades, utan att hänsyn tas till eventuella efterkommande förändringar i delägarens andelstal i handelsbolaget.
Om en viss delägarrätt anskaffas efter det att andelen i handelsbolaget anskaffats bör handelsbolagets anskaffningsutgift vid förvärvet av delägarrätten användas som utgångspunkt för att bestämma omkostnadsbeloppet vid jämförelsen och detta utan någon hänsyn till ev. efterkommande förändringar i delägarens andelsinnehav.
6.2.1.2 Avstämningsvärde
Delägarrätten har avyttrats
I de fall delägarrätten avyttrats av handelsbolaget är det givetvis ersättningen för den avyttrade delägarrätten som utgör det avstämningsvärde som ska läggas tillgrund för den fiktiva vinstberäkningen.
Delägarrätten finns kvar
Om delägarrätten finns kvar i handelsbolaget när andelen i detta bolag avyttras är det i stället marknadsvärdet på delägarrätten vid tidpunkten för avyttringen av andelen i handelsbolaget som utgör det avstämningsvärde som ska användas för beräkning av värdenedgång respektive värdeuppgång.
6.2.2 Värderingsfrågor
Särskild marknadsvärdering
I två situationer, vilka i och för sig kan föreligga samtidigt, är en särskild marknadsvärdering av handelsbolagets delägarrätt nödvändig för att får fram en korrekt beräknad anskaffningsutgift respektive ett korrekt beräknat avstämningsvärde.
Detta blir aktuellt dels när en delägarrätt har förvärvats av handelsbolaget före den skattskyldiges förvärv av andelen i handelsbolaget och dels när det är fråga om att fastställa en värdenedgång eller en värdeuppgång på en delägarrätt som är i handelsbolagets ägo när andelen i handelsbolaget avyttras.
För marknadsnoterade delägarrätter är det marknadsnoteringen på delägarrätten vid tidpunkten ifråga som ska ligga tillgrund för beräkningen av värdeförändringen.
Att bestämma marknadsvärdet av onoterade delägarrätter kan medföra både utredningssvårigheter och värderingsproblem. Regeringen anför dock i propositionen att svårigheterna inte får överdrivas och att de fall som kan tänkas ge upphov till komplicerade värderingsfrågor bör vara få.
Någon närmare reglering om värderingen görs därför inte utan denna får ske med tillämpning av vedertagna värderingsmetoder. Närmast till hands ligger substansvärdemetoden, dvs. företagets värde motsvaras av värdet på dess tillgångar minus värdet av skulderna. När det gäller valet av metod för värderingen kan det dock i vissa fall finnas utrymme för skilda bedömningar. Många gånger får den skattskyldiges bedömning av marknadsvärdet vid aktuell tidpunkt tas för god om den framstår som sannolik. Prop. 2002/02:140 s. 34.
I övrigt ska de allmänna reglerna i 44 kap. IL och reglerna i 48 kap. IL om bl.a. beräkning av omkostnadsbeloppet tillämpas. Schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL får inte tillämpas.
Genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL ska tillämpas på följande sätt när ett
Genomsnittsregeln
Genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL ska tillämpas på följande sätt när ett handelsbolag har anskaffat samma sorts delägarrätter såväl före som efter delägarens förvärv av handelsbolagsandelen och sedan avyttrar endast en del av delägarrätterna. HB X innehade 100 rörelsebetingade delägarrätter i AB A, vilka förvärvats innan delägaren förvärvade andelen i handelsbolaget och marknadsvärdet på dessa var 50 kr styck vid tidpunkten för delägarens förvärv av andelen. Senare köpte HB X ytterligare 100 delägarrätter i AB A för 200 kr styck. Om HB X nu avyttrar 100 delägarrätter ska som anskaffningutgift för dessa räknas 125 och inte 50 kr styck. Om HB X säljer dessa delägarrätter för 100 kr styck uppkommer alltså en kapitalförlust på 2 500 kr.
6.3 Avdrag för kapitalförluster på andelar i vissa utländska delägarbeskattade företag
Av 52 kap. 8 § IL framgår att bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag ska tillämpas på motsvarande sätt när det är fråga om kapitalförlust på en andel i en utländsk juridisk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § IL ska beskattas hos delägaren.
Bestämmelsen omfattar även den situationen att en sådan utländsk juridisk person avyttrar en andel i en annan utländsk juridisk person av samma slag (prop. s. 50).
Bestämmelserna träder ikraft den 1 juli 2002.
Bestämmelserna om begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster i 48 kap. 26 och 27 §§ samt 50 kap. 12 och 13 §§ IL tillämpas på kapitalförluster vid avyttringar av delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag fr. o. m. den 7 december 2001, dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse skr. 2001/02:77 till riksdagen där förslaget om de nya begränsningsreglerna aviserades.
Reglerna ska även tillämpas på avyttringar av dessa slag, vilka före den 7 december 2001 skett med kapitalförlust till företag i intressegemenskap, men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL inträffat först efter den den 6 december 2001.
Bestämmelserna i 52 kap. 8 § IL om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer vars inkomster ska beskattas hos delägarna, tillämpas på kapitalförluster på andelar som avyttrats den 16 april 2002 eller senare, dvs fr. o. m. dagen efter det att propositionen lämnades till riksdagen.
Dessa bestämmelser tillämpas också på kapitalförluster på andelar i fall där andelen avyttrats före den 16 april 2002 men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL inträffat efter den 15 april 2002.
Värdeförändringföre 7 dec och 16 apr
När bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ samt 52 kap. 8 § IL ska tillämpas beaktas värdeförändringar på delägarrätter som avyttrats före den 7 december 2001 resp. före den 16 april 2002 bara om det är fråga om avyttringar som omfattas av bestämmelserna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL.
Finns kapitalförluster på delägarrätter i fålla i enlighet med bestämmelserna i 48 kap. 26 § IL i dess lydelse fram till den 1 juli 2002, måste nya kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit vid avyttringar efter den 6 december 2001 eller vilka med tillämpning av 25 kap. 30 § IL utlösts efter detta datum läggas i en ny fålla och de två fållorna hållas isär. Förlusten i den gamla fållan kan bara dras av mot samma bolags kapitalvinster på delägarrätter. Förluster i den nya fålla kan i vissa fall även dras av mot andra koncernbolags kapitalvinster på delägarrätter.
1. AB 1 har ett 50 %-igt andelsinnehav i de rörelsedrivande företagen HB 1 och AB 2. Innehaven i HB 1 och AB 2 är rörelsebetingade. AB 1 har innehaft andelen i HB 1 sedan detta bolag bildades. HB 1 har haft ett rörelsebetingat innehav i AB 3. HB 1 sålde i början av år 2000 detta innehav till AB 2 med en kapitalförlust på 100 mkr. Eftersom detta var en avyttring till ett företag i intressegemenskap har HB 1 i enlighet med 25 kap. 30 § IL inte kunnat dra av förlusten.
(Bild åskådliggör exemplet, åteges ej här; red.anm.)
Den 31 december 2001 säljer AB 2 samtliga aktier i AB 3 till ett utomstående företag. HB 1:s kapitalförlust får därmed dras av. Eftersom HB 1:s innehav i AB 3 var rörelsebetingat och transaktionen skedde efter 6 december 2001 får förlusten bara dras av mot HB 1:s kapitalvinster på delägarrätter. Några sådana finns inte detta år. Kapitalförlusten på 100 mkr rullas därför i fålla i HB 1 till nästa år och behandlas då som en ny kapitalförlust.
Den 1 juli 2002 säljer AB 1 sin andel i HB 1 med en kapitalförlust på 75 mkr. Under den tid AB 1 innehaft andelen i HB 1 har alltså en värdenedgång på rörelsebetingade delägarrätter uppkommit i detta bolag. Avyttringen av aktierna i AB 3 har visserligen skett före 7 december 2001 men avyttringen har omfattats av bestämmelserna om uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL och värdenedgången ska därför beaktas eftersom förlusten är outnyttjad i HB 1.
Den del av AB 1:s kapitalförlust på andelen i HB 1 som beloppsmässigt motsvarar värdenedgången på HB 1:s rörelsebetingade delägarrätter uppgår till 50 mkr, dvs hälften av HB 1:s kapitalförlust på de tidigare försålda aktierna i AB 3. Denna del av AB 1:s kapitalförlust på andelen i HB 1 får bara dras av mot AB 1:s kapitalvinster på delägarrätter. Finns inga sådana under 2002 ska 50 mkr läggas i fålla i AB 1 till nästa år. Återstående kapitalförlust på HB-andelen, 25 mkr, får AB 1 dra av mot sina övriga inkomster under 2002.
2. AB 1 har sedan beskattningsåret 1999 en fållad och rullad kapitalförlust på 100 mkr på delägarrätter i AB 2, vilka inte varit näringsbetingade.
I oktober 2000 säljer AB 1 sina näringsbetingade delägarrätter i dotterbolaget AB 3 till ett annat bolag i koncernen, AB 4, med kapitalförlust på 50 mkr. Eftersom detta är en avyttring till ett företag i intressegemenskap har AB 1 med tillämpning av 25 kap. 30 § IL inte kunnat dra av denna förlust vid försäljningstillfället.
Den 6 december 2001 säljer AB 1 sina ej näringsbetingade delägarrätter i AB 6 med kapitalförlust på 30 mkr.
Samma dag, den 6 december 2001, säljer AB 1 sina näringsbetingade delägarrätter i AB 7 med kapitalförlust på 40 mkr.
Samma dag, den 6 december 2001, säljer AB 4 sina delägarrätter i AB 5 med kapitalvinst på 20 mkr.
Den 7 december 2001 säljer AB 1 sina delägarrätter i AB 8 med kapitalförlust på 25 mkr och i AB 9 med kapitalvinst på 70 mkr.Den 31 december 2001 säljer AB 4 samtliga delägarrätter i AB 3 till en utomstående köpare med kapitalvinst på 10 mkr. Samtidigt utlöses avdragsrätten för AB 1 för kapitalförlusten vid den koncerninterna försäljningen av AB 3 till AB 4.
Av övergångsbestämmelserna till SFS 2002:540 följer att AB 1 kommer att ha två fållor, en ”gammal” enligt 48 kap. 26 § IL i dess lydelse fram den 1 juli 2002 och en ”ny” enligt samma paragraf i dess nuvarande utformning:
Gammal fålla Ny fålla
AB 1:s försäljning av AB 2 −100
AB 1:s försäljning av AB 6 − 30
AB 1:s försäljning av AB 7 – –
AB 4:s försäljning av AB 5 +20
AB 1:s försäljning av AB 8 −25
AB 1:s försäljning av AB 9 + 70
AB 4:s försäljning av AB 3 +10
AB 1:s försäljning av AB 3 −50
Fållas till nästa år − 60 −45
AB 1:s förlust på delägarrätterna i AB 2 finns redan i en fålla enligt de tidigare reglerna i 48 kap. 26 § IL och försäljningen av AB 6 har skett före 7 december 2001 och förlusten ska placeras i samma fålla av det gamla slaget.
AB 1:s kapitalförlust på försäljningen den 6 december 2001 av de näringsbetingade delägarrätterna i AB 7 kan i sin helhet dras av från AB 1:s övriga intäkter av näringsverksamhet i enlighet med 48 kap. 26 § IL i dess tidigare lydelse.
AB 4:s kapitalvinster på delägarrätterna i AB 5 och AB 3 kan båda användas för ”koncernkvittning” i den nya fållan. Övergångsbestämmelserna säger inget om att eljest kvittningsbar kapitalvinst inte får ha uppkommit vid avyttring före den 7 december 2001, som fallet är med försäljningen av AB 5. Ingen av dessa två kapitalvinster kan användas för kvittning i AB 1:s gamla fålla, eftersom ”koncernkvittning” inte är möjlig i denna.
AB 1:s kapitalförlust på delägarrätterna i AB 8 har uppkommit vid en försäljning den 7 december 2001 och måste placeras i den nya fållan.
Kapitalvinsten på delägarrätterna i AB 9 kan användas för kvittning mot kapitalförluster i båda fållorna. Här har denna vinst kvittats mot förluster i den gamla fållan. Ett skäl till detta är att förlusterna i denna fålla inte kan kvittas mot ev. framtida kapitalvinster i andra bolag i koncernen, till skillnad mot vad som gäller förluster i den nya fållan.
AB 1:s avyttring av AB 3 har visserligen skett redan före beskattningsåret 2000, men den omständighet som utlöser avdragsrätten för AB 1 inträffar först efter den 6 december 2001 och som följd därav ska förlusten behandlas enligt de nya reglerna om begränsad avdragsrätt, dvs. i den nya fållan.
AB 1 har alltså outnyttjade förluster som rullas över till nästa år i två olika fållor, varav i detta fall 60 mkr finns i en fålla av det äldre slaget där avdrag inte kan ske mot kapitalvinster på delägarrätter i andra bolag i koncernen och 45 mkr finns i den nya fållan där sådant avdrag är möjligt.