Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-665-de-septiembre-10-de-2014?documento=jurcol&contexto=jurcol_116ed8d867340122e0530a0101510122&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-08-19 00:43:40
Document Index: 93808079

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 109', 'ARTÍCULO 118', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 118', 'artículo 241', 'artículo 109', 'artículo 118', 'artículo 109', 'artículo 118', 'artículo 118', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 95', 'artículo 95', 'artículo 83', 'artículo 333', 'artículo 334', 'artículo 109', 'artículo 333', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 83', 'artículo 109', 'artículo 118']

﻿ Sentencia C-665 de septiembre 10 de 2014
SENTENCIA C-665 DE 10 DE SEPTIEMBRE DE 2014
CONTENIDO:DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS. FIJAR TOPE NO VULNERA EL PRINCIPIO DE IGUALDAD NI DEBIDO PROCESO, NO DESCONOCE PRESUNCIÓN DE BUENA FE NI VULNERA LA LIBERTAD DE EMPRESA, TAMPOCO LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA. DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS NO APLICA A CONTRIBUYENTES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS QUE ESTÉN SOMETIDOS A INSPECCIÓN Y VIGILANCIA DE SUPERINTENDENCIA FINANCIERA. DECLARA EXEQUIBLE EL ARTÍCULO 109 DE LA LEY 1607 DE 2012, QUE ADICIONÓ EL ARTÍCULO 118-01 AL ESTATUTO TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DISMINUCIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CLASES DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIÓN POR INTERESES, ESTATUTO TRIBUTARIO, NO CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INTERÉS DEDUCIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INTERÉS NO DEDUCIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:522 DE JUNIO DE 2015, PÁG.1135
Sentencia C-665 de septiembre 10 de 2014
Ref.: Expediente D-10.069
Actor: Jorge Daniel Carreño Jiménez
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”
A continuación se transcribe el texto del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, según su publicación en el Diario Oficial 48655 de 26 de diciembre de 2012.
‟ART. 109.—Adiciónese el artículo 118-1 al estatuto tributario:
‟ART. 118-1.—Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
La Corte Constitucional es competente para conocer de la demanda de la referencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la Constitución que le asigna la función de “decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra leyes, tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación”.
Mediante la Ley 1607 de 2012, el Congreso de la República expidió algunas disposiciones en materia tributaria y, específicamente, en su artículo 109 adicionó al estatuto tributario el artículo 118-1 sobre subcapitalización, para lo cual estableció que “los contribuyentes sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior”, de modo que “no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo”.
En cuatro parágrafos adicionales se indicó (i) que las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo pertinente son las generadoras de intereses, (ii) que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, constituidos como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda, en los términos de la Ley 1537 de 2012, solo podrán deducir “los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior” y (iii) que no se aplicará al artículo “a los contribuyentes del impuesto sobre renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, ni (iv) a “los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.
En contra del reseñado artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 el ciudadano José Daniel Carreño Jiménez presentó una demanda de inconstitucionalidad que, habiendo sido inadmitida por auto del 14 de febrero de 2014, fue corregida por el actor, quien formuló cargos por violación de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria.
Objeto principal de la censura planteada por el demandante es la fijación de un límite para los efectos de deducción de los intereses originados en deudas, de forma tal que, tratándose de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, no serán deducibles los gastos por intereses que excedan el resultado de multiplicar por tres el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior o de multiplicarlo por cuatro, en el caso de los contribuyentes cuyo propósito especial es la construcción de proyectos de vivienda de interés social o prioritario.
El cargo por violación del derecho a la igualdad lo hace consistir el actor en que el mismo límite sea aplicable tanto a los contribuyentes “con deudas ciertas y legales, adquiridas válidamente para el desarrollo de su actividad económica como fuente de capital para la realización de su objeto social”, como “a aquellos contribuyentes evasores cuyos pasivos tienen el único fin de erosionar la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios”, de lo cual resulta que a ambos tipos de contribuyentes se les da el mismo tratamiento, “por lo demás sancionatorio”, pese a que se encuentran en “situaciones fácticas diferentes y opuestas”.
Según el demandante, el contribuyente que no es evasor carece de la posibilidad de probar en contrario, siendo que el límite normativamente prescrito no debería aplicarse a “a los contribuyentes que puedan acreditar la validez y existencia de las obligaciones, de manera que puedan deducir los intereses de las deudas como un costo real de su operación y funcionamiento, así tales deudas superen el límite establecido”.
A juicio del libelista, al darles tratamiento de evasores a todos los contribuyentes que excedan el límite legalmente previsto, impidiéndoles a todos deducir la proporción de gastos por concepto de intereses que supere el monto fijado, se traduce, además, en desconocimiento del debido proceso, y en concreto, de los derechos de defensa y contradicción, pues al contribuyente que actúa conforme a derecho se le niega la oportunidad de demostrar que sus deudas no fueron adquiridas con el propósito de defraudar al fisco, es decir, no se le permite probar en contra de la presunción “de que su pasivo presta un servicio evasor”, ni es juzgado mediante un proceso que le facilite ejercer su derecho a la defensa y “contradecir la calificación de evasor que le ha impuesto el legislador”.
En opinión del actor, lo anterior también comporta el desconocimiento del principio constitucional de buena fe, pues al limitar el monto de las deudas de las que pueden deducirse intereses, el legislador asume que tendrían el carácter de evasivas “si exceden del resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente”, negándose por ello la posibilidad de deducir los intereses respecto de las deudas que superen el límite establecido, “como si tales deudas correspondieran a conductas evasoras o elusivas”.
Adicionalmente, considera que el límite fijado en el precepto demandado viola la libertad de empresa, en la medida en que obliga a los contribuyentes “a recurrir a la capitalización de las personas jurídicas”, dificultando “la financiación mediante operaciones de crédito”, a las que “recurren comúnmente los contribuyentes para desarrollar sus actividades económicas”, financiación “válida y permitida en Colombia, sin que exista limitación alguna al monto en el que cada persona se puede obligar, siendo libertad de los particulares adquirir los créditos y las obligaciones que consideren pertinentes en desarrollo del principio de la libertad de empresa”.
Agrega el actor que se vulneran los principios de equidad y progresividad tributaria, porque “las personas con mayor capacidad económica pueden financiar directamente su actividad sin recurrir a endeudamiento y, por lo tanto, sin que les afecte la norma demandada, mientras que, por el contrario, las personas con una menor capacidad económica que no cuentan con recursos propios para desarrollar sus actividades propias, son quienes deben recurrir en mayor grado a endeudamiento y es precisamente a quienes afecta directamente la norma demandada al no permitirles deducir los intereses sobre las deudas que superen el límite establecido”, lo cual les obliga a asumir una mayor carga tributaria.
Finalmente, en la demanda se hace referencia a la violación del derecho a la igualdad que, en criterio del libelista, se genera cuando se establece que el límite fijado no es aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios “que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, lo que “favorece a los contribuyentes con mayor capacidad económica, al permitirles deducir intereses sin ningún límite, mientras que los demás contribuyentes únicamente pueden deducir intereses por las deudas que no superen el monto establecido”, sin que tal diferenciación esté constitucionalmente justificada, ya que la vigilancia de la Superintendencia Financiera no es argumento válido para basar una distinción, dado que el costo de los intereses “es igual para los contribuyentes”, estén o no sometidos a la inspección y vigilancia de la mencionada superintendencia.
El actor estima que si la distinción radica en las actividades que realizan los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, tampoco sería procedente, “comoquiera que por la naturaleza de la actividad que desarrollan y teniendo en cuenta el principio de progresividad, no habría razón para que los demás contribuyentes asuman una mayor carga tributaria”, ni para desconocer el principio de buena fe, pues únicamente los vigilados por la Superintendencia Financiera gozarían de la respectiva presunción y “podrían deducir intereses de deudas que superen el límite impuesto”, sin que se les considere incursos en prácticas evasivas.
A la Corte le corresponde determinar (i) si el establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores una equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si la no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia atenta contra el derecho a la igualdad y el principio de buena fe.
Para contextualizar el análisis de la posible violación del derecho a la igualdad, la corporación se referirá, en primer término, a la figura de la subcapitalización, haciendo especial énfasis en su incidencia en el ámbito tributario, luego de lo cual examinará la amplitud de la facultad configurativa del legislador en la materia y el alegato del actor relativo al tratamiento indiferenciado que según él, reciben evasores y no evasores con violación del derecho a la igualdad.
La conclusión a la que conduzca el anterior análisis condicionará el estudio de los cargos por la presunta violación del debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad tributaria. Una vez despachadas las anteriores acusaciones, la Corte asumirá el análisis de las que se basan en la no aplicación del límite previsto en el artículo demandado a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
3. La subcapitalización.
El concepto de subcapitalización o infracapitalización tiene origen mercantil y, particularmente, en el ámbito societario, en el cual alude a la desproporción, susceptible de verificación, entre el capital que soporta la responsabilidad y el grado de riesgo que asume la sociedad para cumplir su objeto social.
Doctrinariamente se ha distinguido la subcapitalización material de la nominal, haciendo ver que, en el primer caso, la respectiva sociedad no dispone de los medios necesarios para el desarrollo de su objeto, mientras que en el segundo cuenta con los medios financieros indispensables. La infracapitalización es material cuando los socios no aportan los recursos suficientes para el desarrollo de la actividad empresarial y es nominal cuando a los medios efectivamente disponibles se les confiere el tratamiento jurídico correspondiente al capital proveniente del crédito, sustrayéndolos así del régimen correspondiente al capital propio y de la consiguiente responsabilidad.
En este último supuesto los socios financian suficientemente la sociedad, pero sustraen del capital social buena parte de esa financiación, valiéndose, por ejemplo, de figuras tales como el arrendamiento o el préstamo que ellos mismos hacen a la sociedad que han fundado con un capital mínimo, para dotarla de los medios adecuados al cumplimiento de su objeto, operación que implica una sustitución del capital que es prenda de la responsabilidad, por un capital en apariencia ajeno que compensa la deficiencia perceptible en el capital propio.
Se alcanza a percibir en el anterior ejemplo que la financiación de las sociedades puede provenir de recursos propios o de recursos ajenos y lo mismo puede afirmarse de las personas naturales y de sus actividades que requieren de capital para su desarrollo, debiéndose tener en cuenta que, en ambos supuestos la proporción entre los recursos propios y los ajenos se ve alterada al punto de generar subcapitalización cuando la responsabilidad patrimonial sufre una modificación sustancial debida a la carencia de suficientes recursos propios que resultan notoriamente escasos si se les compara con los provenientes de fondos ajenos.
La financiación con recursos propios o ajenos y, por ende, la subcapitalización, tienen notable influjo en materia tributaria, porque el origen de los recursos incide de manera distinta en la carga que debe soportar tanto el sujeto financiado, como el que lo financia. La financiación ajena se procura mediante préstamos que producen intereses a favor de quien desembolsa el crédito, en tanto que la propia se vale de inversiones o aportaciones no provenientes de operaciones crediticias, conforme acontece, verbi gratia, con los aportes que efectúan los participantes en una sociedad, cuya retribución no son los intereses, sino los dividendos.
Ahora bien, la constitución de un préstamo no es objeto de gravamen mediante tributos, mientras que el patrimonio propio, la constitución de una sociedad o el aumento de su capital sí están sujetos a impuestos, lo que se traduce en una diferencia entre el régimen tributario de los dividendos y el correspondiente a los intereses, pues, al tenor del artículo 118 del estatuto tributario, estos últimos son gastos deducibles y conducentes, por lo tanto, dan lugar a un importante ahorro al momento de pagar el impuesto sobre la renta, nada de lo cual ocurre tratándose de los dividendos.
Así las cosas, el prestamista conserva su capital y recibe el pago de intereses, pero el inversionista depende de que haya utilidades para poder recibir recursos por concepto de dividendos, luego el crédito y los intereses resultan más atractivos desde una perspectiva mercantil y también desde el punto de vista fiscal, conforme queda demostrado al reparar en que, a diferencia de los dividendos, los intereses son gastos deducibles.
En este orden de ideas, los intereses, por ser considerados gastos de explotación, disminuyen el beneficio gravable del deudor y, los dividendos, contrariamente, no tienen para quien los genera la condición de gasto deducible y, por ello, forman parte de la base imponible, situación que, de manera general, permite advertir que sería más deseable acudir a la financiación mediante recursos provenientes del crédito.
La deducibilidad de los intereses puede actuar como motivante de un endeudamiento excesivo acompañado de una considerable disminución del capital propio, caso en el cual, para efectos tributarios, se podrá hablar de la subcapitalización como maniobra elusiva destinada a reducir la carga fiscal por la vía de la financiación con recursos ajenos que, con la anotada finalidad, superan desproporcionadamente a los propios.
A fin de evitar la difusión de esta práctica, en diversos países se ha reaccionado jurídicamente en el sentido de imponer límites al endeudamiento excesivo de sociedades o de contribuyentes y eso es, precisamente, lo que ha pretendido el legislador mediante la adición del artículo 118-A al estatuto tributario, dispuesta por la Ley 1607 de 2012, cuyo artículo 109 introdujo la figura de la subcapitalización.
De conformidad con lo anotado, el primero de los cargos que el demandante esgrime en contra del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 tiene que ver con la presunta violación del derecho a la igualdad y, dado que la diferenciación que el actor cree injustificada la habría introducido el Congreso en la propia formulación de la ley, es menester analizar, previamente, lo referente a la amplitud de la facultad configurativa del legislador en materias como las involucradas en el asunto que ahora ocupa la atención de la Corte.
4. La facultad de configuración del legislador en materia tributaria.
La Ley 1607 de 2012 contiene una reforma tributaria y de ella hace parte el artículo 109 que ordenó adicionar al estatuto tributario la preceptiva demandada en esta ocasión, lo que advierte claramente acerca de la adscripción de la subcapitalización en un ámbito material que en forma reiterada ha sido considerado propicio al amplio ejercicio de la potestad configurativa del Congreso de la República.
En efecto, a los órganos de representación política y, en especial, al legislador se les ha confiado la potestad impositiva del Estado, de modo que, según lo dispuesto en el artículo 338 superior, en tiempo de paz el Congreso es uno de los órganos facultados para “imponer contribuciones fiscales o parafiscales” y para el desarrollo de esta competencia está asistido de un amplísimo margen de configuración que le permite adoptar decisiones “según la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado”(1).
Refiriéndose al alcance de esa facultad configurativa en materia tributaria, la Corte ha sostenido que es “bastante amplia y discrecional”, a tal grado que entrañaría “la más amplia discrecionalidad” capaz de dotar al Congreso de “poder suficiente”, “como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal”(2).
La propia Constitución, en el ya citado artículo 338, señala que cuando el Congreso legisle en materia tributaria, deberá fijar en la respectiva ley “directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”, de donde, en criterio de la corporación, surge “una autonomía legislativa”(3) para regular legalmente los asuntos concernientes a la tributación.
Las amplias atribuciones con que cuenta el Congreso de la República para seleccionar los medios que, en cada oportunidad, estime mejores para conseguir los fines de la política tributaria se extienden también al tratamiento de los beneficios tributarios, que comprenden “una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance”, entre las que se cuentan exenciones, exclusiones, regímenes contributivos sustitutivos, suspensiones temporales del recaudo, devolución de impuestos, incentivos tributarios y deducciones de base(4).
El último de los renglones mencionados tiene un vínculo directo con la regulación que ha sido demandada en la presente causa, pues, de conformidad con lo anotado, tratándose del impuesto sobre la renta y complementarios, los intereses son deducibles y, de otra parte, porque al precisar que la proporción de gastos por concepto de intereses que exceda el límite legalmente fijado no será deducible, el legislador incide sobre la base gravable y limita la referida deducibilidad.
Teniendo en cuenta lo precedente, podría afirmarse que, en principio, el establecimiento del límite que el actor cuestiona queda cobijado por el margen de configuración reconocido al legislador, ya que, tanto lo referente a las deducciones, como lo atinente a la base, hacen parte de los aspectos que el Congreso puede proceder a regular con autonomía y “bastante” amplitud, pues, tratándose de los impuestos, su facultad configurativa le permite modificarlos, reducirlos, aumentarlos o derogarlos(5), lo que comporta la utilización de los medios que tornen posible el objetivo que en cada oportunidad se persiga.
Conforme lo ha explicado la Corte, “si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario”(6) y, desde luego, esas variaciones pueden versar sobre las deducciones y sobre la base gravable, de manera que cuando se restringe o se elimina una deducción o se modifica la base impositiva, bien puede obtenerse como resultado que el gravamen recaiga sobre algo que no estaba gravado o que en lo sucesivo se deba gravar de una determinada forma algo que antes estaba gravado de otro modo(7).
Sin perjuicio de las anteriores consideraciones, la Corte llama la atención acerca de que la amplitud de la potestad de configuración legislativa en materia tributaria no equivale a la inexistencia de límites, como que la propia Constitución los fija al indicar, por ejemplo, en el artículo 338 que las leyes “que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley”.
En concordancia con lo expuesto, esta corporación ha señalado que en una democracia constitucional, ninguna potestad, “por amplia que sea es absoluta”, por lo que “el Congreso no puede ejercer su poder impositivo de una manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir, imposible de justificar a partir de razones acordes con la Constitución” y tampoco “puede ejercerla de una forma contraria a los derechos fundamentales”(8).
Procede, entonces, examinar las acusaciones del demandante que, por cierto, involucran el posible desconocimiento de derechos fundamentales, pero ha de advertirse que, en virtud de la amplitud de la libertad de configuración legislativa en materia tributaria, se presume que la decisión adoptada por el Congreso bajo la forma de ley “es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”(9), puesto que la soberanía impositiva no requiere “de justificación especial para ser ejercida en razón a la confianza que se confiere al legislativo en dicha materia”(10).
Esa confianza y la consiguiente amplitud de la facultad de configuración legislativa también tienen su origen en la legítima finalidad que los tributos persiguen en atención a los fines sociales del Estado que, conforme se ha indicado, guían la adopción de la política tributaria que haya de seguirse(11). Así pues, antes de emprender el examen de los cargos de inconstitucionalidad formulados, resulta de gran importancia destacar que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 95-9 de la Carta, la tributación corresponde al deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones estatales que es el correlato de la potestad impositiva del Estado orientada, entre otros propósitos, al logro de un orden económico justo(12).
5.1. Cargo por violación del derecho a la igualdad.
De conformidad con el orden en que se han expuesto los cargos de inconstitucionalidad, el primero de los ataques se ha planteado por la presunta violación del derecho a la igualdad que el actor hace consistir en que la preceptiva demandada distingue, sin fundamento válido, entre evasores y no evasores, sometiéndolos al mismo límite y otorgándoles igual tratamiento, pese a que algunos contribuyentes se endeudan para procurar el desarrollo de su actividad económica, mas no para erosionar la base del impuesto sobre la renta y complementarios.
Sostiene el demandante que el artículo acusado persigue atacar la evasión tributaria y que, con tal finalidad, se le imprimió a la regulación un carácter sancionatorio, calificando, en forma desbordada, como evasión “la deducción de intereses correspondientes a deudas válida y realmente adquiridas, los cuales en sí mismos, constituyen un costo de operación económica” que no debería estar sometido al límite contemplado en el precepto censurado, a fin de que sea posible “deducir los intereses de las deudas como un costo real de su operación y funcionamiento, así tales deudas superen el límite establecido”.
La Corte debe considerar las finalidades que el legislador buscó mediante la adopción del artículo demandado y examinar los mecanismos que el Congreso de la República incorporó en la ley con el propósito de obtener esas finalidades, para evaluar los argumentos esgrimidos en la demanda y determinar si en la formulación legal se diferencia entre dos grupos de contribuyentes y si lo dispuesto tiene el carácter sancionatorio que el demandante anota.
El proyecto que finalmente se convirtió en la Ley 1607 de 2012 fue presentado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público y en la respectiva exposición de motivos se consignaron las razones que condujeron a la adopción de la subcapitalización, habiéndose indicado al efecto que la filosofía de esta figura “consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital, en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses”(13).
La relación que ya se alcanza a advertir entre la subcapitalización y la tributación es explicada con mayor énfasis a continuación, al señalar que “este tipo de normas tiende a crear además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de intereses”(14).
Todavía con más precisión se apuntó que en “Colombia existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a través del crédito”, lo que “frecuentemente” ocurre “a través del uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero”, de modo que “los socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio para efectos fiscales”(15).
A lo anterior se añade que “la falta de reglas claras relativas al crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés, así como las distintas interpretaciones asumidas por las autoridades administrativas (superintendencias), judiciales y doctrinarias acerca de la naturaleza y tratamiento contable y tributario de dicho crédito mercantil, no solo han creado incertidumbre y confusión entre los contribuyentes, sino que han dado lugar a la utilización del crédito mercantil y de amortización como mecanismo para generar gastos deducibles que en muchas ocasiones no corresponden a una realidad económica”(16).
En vista de lo anterior, la evitación de abusos y la certeza jurídica que se debe brindar a los contribuyentes condujeron a “aclarar el tratamiento tributario que tiene el crédito mercantil”(17), destacándose entre las finalidades de la norma propuesta la capitalización empresarial, favorable a conferirle solidez a la prenda general de los acreedores y, en el orden fiscal, atacar la evasión de impuestos.
El legislador acogió las finalidades mencionadas y dentro del capítulo atinente a las “normas antievasión”, incluyó el artículo sobre subcapitalización, explicando que “en la actualidad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionistas, o partes vinculadas) y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos”, por lo que “el actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso”(18).
En cuanto al diseño de los instrumentos legales para lograr los propósitos reseñados, ya en la comentada exposición de motivos el gobierno indicó que “con el objetivo de limitar las deducciones por pago de intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introducen a finales de los años 80, por primera vez las reglas de la subcapitalización”(19). Estas reglas obedecen a, por lo menos, tres modelos de regulación que se han ensayado en distintos países.
Así, conforme lo puntualiza la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones en el concepto que rindió en representación de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, una de las maneras de regular la subcapitalización consiste en establecerla “como una facultad revisora y de reclasificación de los intereses pagados, atribuida a las administraciones tributarias, que deben analizar caso por caso, la sustancia del endeudamiento”, mientras que en otros ordenamientos se regula “mediante una ratio fija que define en qué eventos el nivel de deudas se considera excesivo para efectos tributarios”, modelos estos a los que se suma un tercero, pues “excepcionalmente en algunos países se conserva la posibilidad de que el contribuyente pueda demostrar que la deuda, pese a ser notable, fue contraída con un propósito serio de negocios”.
El legislador colombiano escogió el segundo modelo, de acuerdo con el cual la fijación de lo que se considera endeudamiento excesivo es establecida por la ley, que señala un límite general y único según una proporción de 3 a 1, que es de 4 a 1 tratándose de las entidades constituidas como vehículo informal y dedicadas a la construcción de vivienda de interés social, según los términos de la Ley 1537 de 2012.
A este respecto, en la citada exposición de motivos se puso de manifiesto que “en la región se ha identificado la proporción de 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital” y “en ese sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago relacionado con la deuda excesiva”(20).
Situándose en la misma línea, el legislador dispuso que, en virtud del precepto sobre subcapitalización, no cabe la deducibilidad respecto de “la porción de intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total exceda la suma resultante de multiplicar por tres el patrimonio líquido del contribuyente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a aquel en el que se generen dichos intereses”(21).
La circunstancia de que el límite venga fijado por el legislador con carácter único advierte con total nitidez que, aun cuando uno de los propósitos del precepto sea frenar la evasión de impuestos, el Congreso no se valió de la distinción entre contribuyentes evasores y no evasores, ya que postuló una regla general aplicable a todos los que se encuentren en idéntico supuesto de hecho, de modo que quedarán cobijados por la deducción aquellos que en el correspondiente periodo fiscal hayan tenido un nivel de endeudamiento situado por debajo del límite legalmente establecido, en tanto que quienes se hayan endeudado por encima del límite previsto no serán beneficiarios de la deducción tributaria en lo que hace al exceso, lo cual significa que operará la deducción, pero solamente hasta el tope de la proporción establecida por el legislador.
Al introducir esta regla el Congreso de la República incidió sobre la base gravable, pero de una manera que clarifica la situación que en relación con el monto de los créditos van a enfrentar en adelante todos los destinatarios de la ley, propósito clarificador que advierte acerca de que el contenido del precepto demandado, lejos de ser sancionatorio, mantiene un margen considerable de endeudamiento que no se considera excesivo, no impide que se asuman deudas en el monto que se considere indispensable, aunque previene las consecuencias del endeudamiento que supere el límite trazado, no para prohibirlo ni para sancionarlo, sino sencillamente para advertir que, traspasada esa línea, no procede deducir los gastos en que se incurra por concepto de intereses.
La generalidad de la regulación advierte con suficiencia acerca de que el desestímulo a ciertas prácticas evasoras no lo busca la disposición censurada a partir de una distinción entre contribuyentes evasores y no evasores, ni valiéndose de la amenaza con sanciones, pues se circunscribe a fijar un límite que, tratándose de la deducción tributaria de los gastos por pago de intereses, tiene una consecuencia en relación con las deudas que no lo superan y otra, distinta, respecto de las deudas que lo rebasan.
Cuestión distinta es que las cargas o las bondades surgidas de los cambios en la legislación tributaria recaigan, con diversa intensidad, sobre unos u otros destinatarios, de lo cual ha sido consciente la Corte al señalar que “las modificaciones que se hacen a las normas tributarias y, en general, las políticas de intervención económica que se adelantan, afectan directa o indirectamente, a algunos individuos y benefician, directa o indirectamente, a otros”, dado que “en un Estado social de derecho, las políticas de intervención, incluidas las tributarias, no son económicamente neutrales; por el contrario, ellas persiguen fines particulares, para lo cual se alteran las condiciones económicas de los particulares”, de donde se desprende que el análisis de constitucionalidad de estas leyes “no puede realizarse a partir de los beneficios o de las dificultades que generen en un individuo o en un sector en particular, salvo que se desconozcan o se vulneren sus derechos constitucionales o que el Congreso transgreda con ellas el marco establecido en la Constitución Política”(22).
Según se ha anotado, en razón de la gran amplitud del margen de configuración legislativa en materia tributaria, el Congreso de la República puede definir de entre varias políticas tributarias cuál adoptar y de entre una pluralidad de medios para lograr los objetivos propuestos escoger los que estime adecuados, correspondiéndole a quien alegue la trasgresión de contenidos constitucionales demostrarla fehacientemente, cosa que no ha ocurrido en la presente causa en relación con la alegada violación del derecho a al igualdad, pues el actor no ha logrado comprobar que en la disposición acusada tiene asidero una distinción palmaria entre evasores y no evasores, tampoco que el medio para enfrentar las conductas evasoras sea la amenaza de una sanción y menos aún que dispense un tratamiento injustificado a quienes se endeudan por encima del límite, sin tener la intención de erosionar la base del impuesto sobre la renta y complementarios.
5.2. Cargo por violación del derecho al debido proceso.
Con fundamento en su comprensión, de acuerdo con la cual se le confiere tratamiento de evasores a los contribuyentes que excedan el límite establecido en la ley, el demandante aduce violación del derecho al debido proceso y, en particular, de los derechos de defensa y de contradicción, puesto que al contribuyente no se le da oportunidad de demostrar que el monto de su endeudamiento no obedece al propósito de defraudar al fisco.
Si se tiene en cuenta que, de conformidad con lo apuntado, la disposición censurada se limita a modificar la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios mediante la imposición de un límite, antes inexistente, y que la no deducibilidad de los gastos por intereses que excedan el límite fijado no puede ser asimilada a una sanción, es evidente que el cargo por violación del derecho al debido proceso no está llamado a prosperar, por cuanto se plantea a partir de un fundamento inadecuado.
A lo anterior cabe añadir que el sistema adoptado por la legislación colombiana en materia de subcapitalización consiste en el establecimiento de un límite único y general, basado en una presunción que el legislador formula a partir de un juicio que él mismo ha realizado y que cumple su efecto cuando el límite resultante de esa apreciación queda establecido en el precepto legal.
Como ha sido puesto de presente, en la exposición de motivos del proyecto en el que tuvo su origen la Ley 1607 de 2012 se consignó que “en la región se ha identificado la proporción de 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital”(23) y, apoyándose en ese dato, el legislador presumió que el endeudamiento que supere ese nivel es excesivo y que se genera una situación de subcapitalización cuando la relación entre los fondos propios y los ajenos llega a ese punto y lo desborda.
Se queja el actor de que al contribuyente no se le permite probar en contra de esa presunción y de que no haya un proceso en el que se le permita defenderse y contradecirla, pero acontece que cuando el legislador adopta un límite y lo establece en la ley, los destinatarios de la respectiva disposición se encuentran frente a una regla de derecho a la que deben someterse, sin que importe que el motivo que sirvió de fundamento al legislador para adoptarla les parezca más o menos probable.
Claro está que esta Corte ha precisado que cuando el legislador se vale de un fundamento empírico para formular alguna regla, si en sede de control de constitucionalidad se demuestra fehacientemente que ese fundamento empírico falla, puede verse comprometida la validez del precepto que contiene la regla, pero en esta oportunidad no se ha esgrimido ningún argumento que cuestione la proporción de 3 a 1 en la que el Congreso ha fundado, para efectos tributarios, la regla sobre subcapitalización.
Siendo esto así, lo que el actor pretende es que se permita probar en contra de la presunción, bajo el entendimiento de que no siempre el endeudamiento que supere el límite establecido tiene propósitos evasivos, pero si se admite que el sistema adoptado consiste, precisamente, en la fijación del límite en una regla de derecho a la que todos deben someterse, resulta claro que los destinatarios del mandato, aun cuando pudieran verse afectados, no pueden desplegar una actividad probatoria orientada a cuestionar el límite legalmente establecido, o las razones que condujeron al legislador a formular la regla de derecho, lo que, en otros términos, implica que no procede admitirlos a demostrar que, a pesar de haber superado el límite de endeudamiento, no lo hicieron para incurrir en prácticas de evasión o que, por ello, merecen la deducción tributaria también en lo referente al exceso.
Se nota en lo precedente que el sistema adoptado en el artículo demandado es de índole objetiva y que, como tal, parte de la fijación previa de un límite que no puede ser controvertido ex post, a lo cual cabe agregar que el legislador no adoptó un sistema subjetivo que imponga el análisis de cada operación o que, así sea excepcionalmente, admita la prueba en contrario, motivos por los cuales el control de constitucionalidad no puede ser el escenario ni el pretexto para cambiar o remodelar el sistema o los medios que el legislador prefirió a otros, por razones que tienen que ver, exempli gratia, con la mayor o menor dificultad que entrañe la implementación de alguna medida o la mayor o menor seguridad jurídica que brinde uno u otro sistema.
Si así se procediera, se desconocería el amplísimo margen de configuración que la Carta le reconoce al Congreso de la República en materia tributaria y para crear, derogar o modificar impuestos. Esta amplia potestad tiene su fundamento, además, en el deber que, según el artículo 95-9 superior, tienen las personas y ciudadanos, de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, deber que, por cierto, no otorga un derecho a gozar indefinida e ilimitadamente de las deducciones tributarias que en algún momento haya establecido el legislador, ni obliga al Congreso a mantenerlas sin variaciones.
Finalmente, es pertinente reiterar que, conforme lo ha expresado la Corte, es “recurso obligado de la legislación tributaria” el establecimiento de presunciones que “ordinariamente se basan en índices externos y globales de actividades económicas o de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente consolidado”. Puntualizó la corporación que, según “la naturaleza de la presunción y de la política fiscal que la anime”, puede o no “admitir prueba en contrario” y que, en todo caso, las presunciones se han mostrado efectivas “para dificultar el ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos de rentas esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria”(24).
5.3. Cargo por violación del principio de buena fe.
En un cargo adicional el demandante plantea que al establecer un límite y prever que en lo que lo supere, los gastos por concepto de intereses no serán deducibles, el legislador asumió que el exceso equivale siempre al propósito de evadir, lo que, en su criterio, desconoce el principio de buena fe previsto en el artículo 83 de la Constitución.
Para responder a este cargo la Corte debe insistir en que la fijación de un límite objetivo de carácter general no avala las conclusiones del actor, a lo cual procede agregar que el alcance de la presunción de buena fe no excluye que el legislador adopte medidas correctivas de situaciones que puedan generar abusos, ni impide que el Congreso prevea “la posibilidad de que se den ciertos comportamientos contrarios a derecho y adopte medidas para prevenir sus efectos, ni que señale de manera general requisitos para el ejercicio de ciertas actividades”(25).
En este sentido la corporación ha enfatizado que “el principio de buena fe no implica que las autoridades deban regular los asuntos suponiendo siempre que las personas se portan siempre bondadosamente y cumplen voluntariamente con todas sus obligaciones”, pues “los ordenamientos jurídicos existen en gran medida como un reconocimiento de las imperfecciones del ser humano, que hace necesaria la imposición coactiva de ciertos comportamientos y del cumplimiento de determinadas obligaciones, precisamente porque es razonable pensar que algunas personas estarían dispuestas a no acatar esas pautas normativas”(26).
En este orden de ideas, ante unas circunstancias que propician o favorecen la evasión tributaria, es obvio que el legislador debe estar en condiciones de reaccionar, de orientar la política tributaria con miras a prevenirlas y a adoptar las medidas que corrijan o desestimulen tales conductas o actitudes y mal podría pensarse que “el principio de buena fe se levante como barrera infranqueable que impida a las autoridades el cumplimiento de su función”(27), o al legislador exigir requisitos, replantear algún beneficio tributario o procurar normativamente el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos e inversiones estatales.
En resumidas cuentas, al establecer requisitos “el legislador no viola el principio de la buena fe, pues no presume nada en contra de ella, no parte del supuesto de la mala fe del gobernado; simplemente se limita a cumplir su función de salvaguarda del interés general y de ordenamiento mínimo en lo que respecta al servicio público y al funcionamiento de los entes estatales”, de donde fluye que el mentado principio no puede ser opuesto a “la eficaz protección del interés público” que, siendo postulado fundamental del Estado social de derecho le impone a la buena fe “límites y condicionamientos que son constitucionalmente válidos”(28).
5.4. Cargo por violación de la libertad de empresa.
Otra de las acusaciones planteadas por el actor versa sobre la posible violación de la libertad de empresa que se produciría porque, a su juicio, el artículo acusado obliga a capitalizar las personas jurídicas haciendo más difícil la financiación mediante el crédito que, según la demanda, es permitida en Colombia con una libertad tal que la persona puede optar por el endeudamiento sin limitación alguna en el monto de las obligaciones que quiera asumir y ello dentro de las garantías propias de la libre empresa.
Ciertamente el artículo 333 de la Carta prescribe que la “actividad económica y la iniciativa privada son libres”, pero a renglón seguido añade que lo son “dentro de los límites del bien común”, al paso que el artículo 334 superior encarga al Estado de la dirección general de la economía, autorizándolo para intervenir y, tal como lo ha considerado la Corte, “la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía”, como que, por ejemplo, “el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma”(29).
Siendo así, la fijación de un límite que impide deducir los gastos por intereses cuando es traspasado su tope máximo tiene un claro fundamento en razones de eficiencia en el recaudo tributario orientadas a evitar prácticas evasivas o abusos y, según la perspectiva desde la que se aprecie, también puede obrar como estímulo o desestímulo de ciertas actividades o prácticas del ámbito económico.
Si se observa la regulación vertida en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y se analiza la historia de su establecimiento, sin mayor esfuerzo se percibe que junto a los propósitos relativos a la cuestión tributaria aparece otro que tiene que ver con el estímulo a la capitalización empresarial y con el consiguiente desestímulo a la financiación mediante endeudamiento, aspectos estos últimos que el actor considera reñidos con la libertad de empresa alegando que el crédito carece de límites y que su nivel es del resorte exclusivo de la iniciativa particular.
Cabe precisar que aun cuando no existe en la Constitución un límite referente a la financiación de empresas y que, por lo tanto, es posible, en principio, recurrir al endeudamiento hasta el tope que se considere adecuado, no es menos cierto que pueden ser establecidas restricciones en ejercicio de las facultades de intervención y mediante la ley, con finalidades que sean razonables y ajustadas a la preceptiva superior.
De la disposición demandada no puede derivarse ni una sanción ni una prohibición del endeudamiento, pues el límite fijado lo único que hace es advertir que cuando se supera el tope establecido se desencadena como consecuencia la no deducción del gasto por intereses, lo que significa, de una parte, que no se impide incurrir en el exceso, pero que respecto de tal exceso no operará un beneficio tributario y, de la otra, que la comentada deducción opera en la proporción de endeudamiento que se sitúe por debajo del límite trazado.
En ese contexto, el no otorgar la deducción cuando el crédito ha superado el límite estimula la financiación con recursos propios, lo que, por contera, fortalece la prenda general de los acreedores y hace más sólida la responsabilidad, así como la garantía de terceros, debiendo destacarse que al disponerlo así el precepto legal incide en la economía de un modo que no comporta imposición ni prohibición de conductas, aunque origina un desestímulo cuyo propósito último consiste en resguardar ciertas condiciones que le impriman solidez a la economía evitando la generalización del endeudamiento excesivo como mecanismo de financiación y procurando, a la vez, un manejo económico sano, como resultado de una asunción responsable de créditos, que tienda a consultar la situación real de las empresas y a prevenir eventuales crisis.
Las razones ligadas al bien común, dentro de cuyos límites, según el artículo 333 superior, son libres la actividad económica y la iniciativa privada, aparecen aquí con plena evidencia y justifican ampliamente el establecimiento de un límite que, se repite, es aplicable a todos, sea que su endeudamiento se mantenga por debajo del tope establecido o que lo supere, caso en el cual se producirá la consecuencia tributaria formulada con carácter general por el legislador.
Conforme lo indicó la Corte en otra oportunidad, el establecimiento de límites a los costos deducibles “restringe la libertad económica en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional”(30), a lo que procede añadir que su adopción se inscribe dentro del amplio margen de configuración de que dispone el Congreso de la República, margen cuya amplitud no depende solo de la índole tributaria de la regulación acusada, sino también de las posibilidades que se le han reconocido al legislador para la regulación de las libertades de tipo económico.
En efecto, la Corte en su jurisprudencia ha adoptado la doctrina norteamericana de las libertades preferentes o preferred freedoms que se funda en una distinción entre los derechos personales y los de contenido patrimonial o económico, otorgándole una preferencia a los primeros, lo que repercute en la intensidad del juicio de constitucionalidad, ya que el escrutinio de las injerencias estatales es más estricto tratándose de los derechos del ámbito personal y mucho más laxo en el caso de las libertades económicas, respecto de las cuales la inconstitucionalidad generadora de la separación de las disposiciones del ordenamiento jurídico, debe ser manifiesta y clara.
En la Sentencia C-265 de 1994 esta corporación explicó que “las libertades de la persona y los derechos de participación ocupan en la Constitución colombiana una posición preferente con respecto a las libertades puramente económicas”, lo que se traduce en que en los asuntos patrimoniales o de finalidad lucrativa, la Corte “deberá respetar en general las razones de conveniencia invocadas por los órganos de representación política”, según un criterio de “inconstitucionalidad manifiesta”, mientras que en las materias sin contenido económico o esencialmente patrimonial “se impone una interpretación restrictiva de las posibilidades de interferencia estatal”.
Con base en estos postulados la Corte pudo concluir en otra ocasión que la imposición de un límite a los costos deducibles no es inconstitucional, “pues esta corporación tiene bien establecido que las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía”. Con idéntico fundamento, a la misma conclusión llega ahora la Sala Plena en relación con el límite establecido en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y con la acusación por el pretendido desconocimiento de la libertad de empresa.
5.5. Cargo por violación de los principios de equidad y progresividad.
Aduce el actor, adicionalmente, la violación del principio de equidad en cuanto los contribuyentes que trabajan con crédito pagarían más impuestos sobre sus rentas que los demás y también del principio de progresividad, dado que las personas con mayor capacidad económica no tendrían necesidad de recurrir al crédito, lo que, en cambio, no sucede con la personas de menor capacidad económica, precisadas a acudir en mayor grado al endeudamiento, de manera que la disposición les afectaría directamente, obligándolas a asumir una carga tributaria mayor.
En temprana jurisprudencia ha indicado la Corte que cuando pretende enfrentar la evasión, la legislación tributaria tiende a responder a las variadas formas como, en la realidad, los contribuyentes intentan dificultar la tarea de la administración dirigida hacer efectivas las obligaciones tributarias y que si las prácticas evasoras cumplen su cometido, se afecta la equidad en la medida en que del grupo de contribuyentes igualmente obligados, algunos se sustraen del cumplimiento de los deberes propios de la tributación, cuando lo equitativo sería que todos observaran cumplidamente estas obligaciones(31).
Puestas así las cosas, una disposición que contiene una regla general que establece un límite aplicable a todos, sin distinción de la capacidad económica y como mecanismo para enfrentar la evasión, fomenta la equidad tributaria y, sin embargo, el actor considera que no es así, porque los contribuyentes que acuden al crédito pagarían más impuestos que quienes no recurren al endeudamiento.
La apreciación de este planteamiento enfrenta varios problemas, entre los que se cuenta su difícil verificación que hace de él apenas una afirmación desprovista de elementos que permitan comprobarla fehacientemente, a lo cual se suma que se predica del precepto demandado, siendo que la equidad lo sería más del sistema impositivo que de un impuesto específico o de una medida legal concreta.
Empero, la afirmación del demandante, tal como aparece consignada en la demanda, resulta controvertible, puesto que el hecho de que algunos tuvieran que recurrir con mayor frecuencia al crédito o en cantidad mayor que otros contribuyentes no implica, por sí mismo, que deban pagar más por concepto de impuesto sobre la renta, porque la base imponible no está conformada únicamente por los gastos en que se incurra para pagar intereses, sino que también involucra factores tales como la renta propia que, como se sabe, se encuentra sometida al respectivo impuesto y también debe ser declarada.
Que haya contribuyentes que prefieran la financiación mediante recursos propios a la proveniente del endeudamiento, significaría, de una parte, que la disposición puede estar logrando sus finalidades relativas a la capitalización empresarial y, de la otra, que en la medida en que no respondan al supuesto del endeudamiento y del consiguiente pago de intereses no se les aplicaría el precepto demandado, el cual, en consecuencia, sería plenamente aplicable a los contribuyentes que efectivamente hayan recurrido al crédito y de acuerdo con el nivel de endeudamiento, de modo que quienes no superen el límite fijado podrán deducir los gastos por intereses, mientras que no podrán hacerlo quienes rebasen el mencionado límite.
En esas condiciones la regla prevista en el artículo censurado se aplica a la totalidad de quienes hayan financiado sus operaciones valiéndose del crédito, debiéndose distinguir entre los distintos niveles de endeudamiento para determinar si procede la deducción o no, lo que de ninguna manera significa que los contribuyentes cuyas actividades se financien mediante el crédito inexorablemente deban pagar más por concepto de impuesto sobre la renta, ni se revela contrario a la Constitución. En cualquier caso, como contrapartida de la amplia libertad de configuración que le atañe al legislador en materia tributaria, la inconstitucionalidad solo podría derivarse de razones más poderosas que han debido ser aportadas por el demandante, habida cuenta de que la argumentación que esgrimió no alcanza a desvirtuar los motivos del legislador.
Ahora bien, adicionalmente se alega la vulneración del principio de progresividad, por cuanto las personas con mayor capacidad económica no tendrían que recurrir al crédito, cuyos recursos serían buscados por las personas de menor capacidad, sobre las que recaería el peso de la regulación contenida en el precepto censurado.
Se alcanza a percibir en este alegato la connotación sancionadora, erradamente atribuida por el demandante a la disposición cuestionada, que se limita a establecer un límite con carácter general y en relación con quienes acudan a la financiación por la vía del crédito, circunstancia esta que no desencadena de inmediato la consecuencia de no poder deducir los gastos por intereses, ya que la no deducibilidad solo se prevé respecto de los niveles de endeudamiento que sean excesivos por superar el límite legalmente prescrito.
La apreciación general del actor carece de la contundencia necesaria para desvirtuar los motivos que el legislador tuvo al introducir en el ordenamiento la disposición cuestionada y, por lo tanto, no tiene suficiente fuerza para enervar lo que el Congreso plasmó normativamente en ejercicio de su amplísima facultad de configuración. Esto no le impide a la Corte señalar que la previsión contenida en el precepto invita a la responsabilidad de los contribuyentes que, conociéndola, pueden adaptar a ella su comportamiento económico y tributario, sabiendo de antemano que si superan el límite de endeudamiento fijado no procederá la deducción y que la mantienen si, aun endeudándose, lo hacen por debajo de ese límite. Tampoco este cargo está llamado a prosperar.
5.6. Cargo por violación del derecho a la igualdad, debida a la exclusión de contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
El último de los cargos lo formula el actor por la violación del derecho a la igualdad generada en la no aplicación del límite previsto a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia. El demandante estima que esta medida favorece a los contribuyentes con mayor capacidad económica, sin justificación constitucional alguna, por cuanto ni la vigilancia por la mencionada superintendencia, ni las actividades que realizan tales contribuyentes justifican el tratamiento diferenciado, que afectaría a los contribuyentes con menor capacidad económica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena fe que solo se presumiría respecto de los beneficiados con la excepción.
De nuevo considera la Corte que hallándose dotado el legislador de un gran margen de potestad configurativa, la presunción de constitucionalidad favorece ampliamente la regulación proporcionada por el Congreso, ante lo cual la carga de demostrar la inconstitucionalidad recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”(32). Al efecto, deben esgrimirse razones contundentes que hagan ver la manifiesta inconstitucionalidad de una regulación que, además de tributaria, tiene un contenido económico innegable, propicio al mayor despliegue de la injerencia del Estado, encargado de la dirección general de la economía y facultado para intervenirla.
Así pues, la Corte se pronuncia sobre esta acusación, pero únicamente hasta donde lo permita la argumentación del actor, dado que es él quien debe aportar las razones en contra de una regulación dictada con fundamento en la soberanía impositiva que, conforme se ha reiterado, no requiere “de justificación especial para ser ejercida en razón a la confianza que se confiere al legislativo en dicha materia”(33).
El cargo que presenta el demandante tan solo llama la atención sobre el tratamiento diferenciado a los contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, considerándolo injustificado, ya que, según él, ni la vigilancia de la superintendencia, ni la índole de las actividades desarrolladas por esos contribuyentes tienen el peso suficiente para fundar una distinción.
Este planteamiento parte de equiparar a los contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia con el resto de contribuyentes a quienes se aplica la regla dictada por el legislador, pues solo la equiparación permite sostener que no cabe la diferenciación y que todos deben estar sometidos a la misma regla.
Sin embargo, en distintas intervenciones se ha llamado la atención acerca de la situación especial de los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera que, en su caso, justificaría que no se les aplicara lo dispuesto en el precepto acusado en relación con el límite de endeudamiento.
Así, en la intervención de la Academia Colombiana de Jurisprudencia se lee que la exclusión “tiene lógica por la forma en que los negocios financieros operan, puesto que la condición de funcionamiento de las instituciones de crédito parte de la idea de colocar los créditos y endeudarse con otros actores a menor tasa, pero a la vez existe una regulación y control que previene el abuso en esa clase de instituciones, más rígida que la del Código de Comercio para otras entidades”.
Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales señala que el demandante propone “una comparación de sujetos que no son iguales, elemento que determina en principio una diferencia de trato, precisamente porque son sujetos diferentes”, puesto que la actividad que desarrollan los sujetos vigilados por la Superintendencia Financiera “presupone el endeudamiento en razón a la captación de recursos entre el público de conformidad con lo establecido en las normas del estatuto orgánico del sistema financiero que así lo permiten”.
A su turno, en la intervención de la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia, Asobancaria, se expone que el legislador distinguió “entre las entidades que tienen por objeto principal la captación de recursos entre el público, lo que generalmente genera deudas o pasivos, de las entidades que contraen deudas para financiar el cumplimiento de sus fines comerciales”, pues “para las primeras los pasivos son la condición necesaria de su funcionamiento; para las segundas son una opción de financiamiento”.
De los conceptos reseñados se deduce que el actor no logró desvirtuar la presunción de constitucionalidad que acompaña al precepto demandado y que el análisis de la Corte no puede ir más allá de lo argumentado en la demanda, pues, se repite, en materias en las que la facultad de configuración es amplísima, el demandante está llamado a exponer las razones conducentes a la inconstitucionalidad, de manera que si de lo que se trata es de desvirtuar las razones del legislador, el actor, en lugar de limitarse a alegar la equiparación aludida, ha debido empeñarse en demostrar que la índole de la actividad cumplida por los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia no justifica la no aplicación del límite a estos contribuyentes.
La Corte, no puede, entonces, ir más allá en su análisis y, dado que los términos en que la demanda está concebida le impiden profundizar en la acusación, no se ocupará de la solicitud del señor Procurador General de la Nación, quien, fundado en la distinta posición que, a su juicio, asumen estos contribuyentes, solicita la declaración de exequibilidad condicionada del artículo demandado, “bajo el entendido que los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera también se encuentran sometidos a la misma medida de limitación de deducción de intereses que rige para el resto de contribuyentes del mismo impuesto, cuando las deudas que adquieran y que generen intereses respondan a posición propia y no en función de garantizar las actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento o inversión de los recursos captados del público”.
Entrar a dilucidar esta cuestión implicaría habilitar o complementar la acusación formulada en la demanda y ello no lo puede hacer la corporación que no tiene facultades oficiosas, ni puede enmendar la demanda, ya que si lo hiciera actuaría indebidamente como juez y como parte. Por lo tanto, la Corte reitera que ha adelantado el análisis de la constitucionalidad del parágrafo 3º del artículo cuestionado únicamente en la medida de lo efectivamente alegado por el actor, debido a lo cual la declaración de la exequibilidad se circunscribirá a los cargos aducidos en la demanda, pues tal decisión no puede fundarse en las razones adicionales que opusieron algunos intervinientes, respecto de los cuales, se insiste, la Corte se inhibe o abstiene de pronunciarse.
Se declarará la exequibilidad del precepto cuestionado y se limitará la decisión a los cargos examinados en esta sentencia, habida cuenta de las condiciones de la demanda y de que distintos intervinientes han extendido su razonamiento a asuntos que no hacen parte de lo propuesto en el libelo, incluso considerando que aun cuando advierten cierto problemas de inconstitucionalidad, la Corte no debería ocuparse de ellos, pues “no hacen parte de la demanda”, como se lee, por ejemplo en la intervención del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia.
Al examinar los cargos que el actor esgrimió en contra de la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que con las finalidades de propender la capitalización de las empresas y de enfrentar la evasión, estableció un límite de endeudamiento que cuando es superado impide la deducción de los gastos por intereses a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, la Corte Constitucional los despachó desfavorablemente, tras efectuar algunas consideraciones sobre la subcapitalización y sobre el amplio margen de configuración que le corresponde al legislador en materia tributaria.
En efecto, la Corte consideró que no se viola el principio de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte de distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio que el actor le atribuye. Para la corporación tampoco se vulnera el debido proceso, pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de consideraciones que atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se aplica a todos sus destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento y sin que estos puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las razones que tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general.
Para la Corte tampoco se desconoce la presunción de buena fe, ya que el precepto no busca sancionar a los evasores ni somete injustificadamente al límite en ella previsto a no evasores y de otra parte, el artículo 83 de la Carta no es barrera que impida al legislador modificar la legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la evasión, para lo cual no tiene por qué presumir la mala fe de los contribuyentes.
En cuanto a la alegada violación de la libertad de empresa, la Corte estimó que no se configura, pues al fijar un límite al endeudamiento para efectos de que los intereses pagados en razón de créditos que excedan ese límite no sean deducibles, el legislador no prohíbe el endeudamiento ni le fija topes que no deban superarse, aunque interviene para incentivar la capitalización de las empresas y desestimular la financiación mediante deudas, lo cual se enmarca dentro del bien común que sirve de límite a la iniciativa privada y a la actividad económica, para cuya regulación el legislador cuenta con un amplio margen configurativo, que encuentra su razón de ser en que las libertades de contenido económico no son preferentes, imponiéndose en relación con ellas el criterio de inconstitucionalidad manifiesta.
También precisó la Corte que la argumentación vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos y que se empeora la situación de las personas de menores recursos, favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene como destinatarios a las personas que se endeuden, de quienes se espera que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido.
El último cargo por violación del principio de igualdad derivada de la no aplicación a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia de lo dispuesto en el artículo demandado, también ha sido despachado desfavorablemente por la Corte y solo en la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a equiparar a los referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del precepto para alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de las actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de recurso del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por obvias razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto, motivo este que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable fuerza, dado el amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la operancia del criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe demostrar.
Declarar EXEQUIBLE, por los cargos examinados en esta sentencia, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 118-01 al estatuto tributario.
(1) Sentencia C-222 de 1995.
(4) Sentencia C-341 de 2007.
(5) Sentencia C-335 de 1994.
(6) Sentencia 222 de 1995.
(7) Sentencias C-341 de 1998 y C-250 de 2003.
(8) Sentencia C-007 de 2002.
(9) Sentencia C-341 de 1998.
(10) Sentencia C-007 de 2002.
(11) Sentencia C-222 de 1995.
(12) Sentencia C-007 de 2002.
(13) Cfr. Gaceta del Congreso 666 de 2012. Páginas 56 y 57.
(18) Así se lee en el informe de ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara, 134 de 2012 Senado, publicado en la Gaceta del Congreso 829 de 2012.
(19) Gaceta del Congreso 666 de 2012. Páginas 56 y 57.
(21) Informe de ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara, 134 de 2012 Senado. Gaceta del Congreso 829 de 2012.
(22) Sentencia C-007 de 2002.
(23) Gaceta del Congreso 666 de 2012. Página 57.
(24) Sentencia C-015 de 1993.
(25) Sentencia C-780 de 2003.
(26) Sentencia C-490 de 2000.
(27) Sentencia T-460 de 1992.
(28) Sentencia C-412 de 2001.
(29) Sentencia C-409 de 1996.
(30) Sentencia C-409 de 1996.
(31) Sentencia C-015 de 1993.
(32) Sentencia C-341 de 1998.
(33) Sentencia C-007 de 2002.