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Timestamp: 2020-02-28 09:27:17
Document Index: 319771815

Matched Legal Cases: ['§ 11', 'Art. 3', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 1', '§ 8', '§ 11', 'Art. 3', '§ 138', '§ 8', '§ 138', 'Art. 100', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 138', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 138', 'Art. 100', '§ 80', '§ 11', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 9', '§ 10', '§ 138', '§ 99', '§ 138', '§ 139', '§ 140', '§ 33', '§ 141', '§ 34', '§ 141', '§ 141', '§ 34', '§ 144', '§ 143', '§ 146', '§ 143', '§ 146', '§ 143', '§ 142', '§ 142', '§ 145', '§ 196', '§ 138', '§ 145', '§ 145', '§ 145', '§ 145', '§ 147', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 145', '§ 146', '§ 146', '§ 8', '§ 1', '§ 11', '§ 8', '§ 138', 'Art. 106', '§ 8', 'Art. 3', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 1', '§ 8', '§ 1', '§ 9', '§ 1', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 23', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 139', '§ 8', '§ 138', '§ 139', '§ 8', '§ 15', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 147', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 138', '§ 157', '§ 11', '§ 8', '§ 138', '§ 138', 'Art. 3', '§ 8', 'Art. 2', 'Art. 3', '§ 8', '§ 138', 'Art. 3', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 11', '§ 8', '§ 138', 'Art. 100', '§ 80', 'Art. 19', 'Art. 24', 'Art. 24', '§ 40', '§ 11', '§ 8', '§ 138', '§ 3', '§ 126', '§ 1', '§ 157', '§ 119', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 38', '§ 14', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 413', '§ 73', '§ 1', '§ 1', '§ 8', '§ 138', '§ 3']

BFH, Urteil vom 02.03.2011 - II R 23/10 - openJur
Urteil vom 02.03.2011 - II R 23/10
BFH, Urteil vom 02.03.2011 - II R 23/10
openJur 2013, 17377
Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 11 GrEStG in der im Jahre 2001 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern unvereinbar ist, als er die Beteiligten an Erwerbsvorgängen i.S. des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der im Jahre 2001 geltenden Fassung zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet.
An der M-GmbH, zu deren Gesellschaftsvermögen zahlreiche unbebaute, bebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke gehörten, waren die A-GmbH mit 99,8 v.H. und die D-AG mit 0,2 v.H. beteiligt. Die M-GmbH war ferner mit einem Anteil von 94 v.H. und die A-GmbH mit einem Anteil von 6 v.H. an der B-GbR beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen der B-GbR gehörten unbebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26. April 2001 kaufte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von der A-GmbH und der D-AG alle Anteile an der M-GmbH; ferner kaufte die Klägerin von der A-GmbH deren Anteil an der B-GbR. Der Kauf erfolgte gemäß Ziff. 2 des Vertrags mit Wirkung zu dem in Ziff. 4 des Vertrags näher bezeichneten "Closing Date" und stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Vereinbarung u.a. durch das Bundeskartellamt freigegeben wird und der vereinbarte Basiskaufpreis gezahlt bzw. sicher gestellt ist (Ziff. 4.5 des Vertrags). Diese aufschiebenden Bedingungen sind am 31. Mai 2001 eingetreten. Durch Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 traten die A-GmbH und die D-AG die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der M-GmbH an die O-GmbH --eine 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin-- ab; ferner trat die A-GmbH ihren Anteil von 6 v.H. an der B-GbR an die O-GmbH ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004) in dem Vertrag vom 26. April 2001 einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang und setzte gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom 10. Februar 2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 EUR fest. Die Bemessungsgrundlage von 14.644.422 EUR ergab sich aus der Summe der Grundbesitzwerte für die Grundstücke der M-GmbH und der B-GbR. Das FA hatte diese Grundbesitzwerte gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der für den Streitfall geltenden Fassung (GrEStG) i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (BewG) gesondert auf den 31. Mai 2001 festgestellt; dabei betrug der gesondert festgestellte und in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogene Grundbesitzwert für zwei der M-GmbH gehörende Grundstücke 1.022 EUR bzw. 2.045 EUR. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG wies die Klage ab und führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1627 veröffentlichten Urteil aus, der Vertrag vom 26. April 2001 sei gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbar. Aufgrund dieses Vertrags habe die Klägerin und nicht etwa die O-GmbH den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der M-GmbH und B-GbR erworben. Bei Abschluss dieses Vertrags sei die Klägerin auch weder als Vertreterin der O-GmbH aufgetreten noch liege insoweit ein Vertrag zugunsten Dritter vor.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Abs. 2 und § 11 GrEStG seien wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Die auf der Grundlage der §§ 138 ff. BewG ermittelten Werte für bebaute und unbebaute Grundstücke seien zufällig und willkürlich.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. Februar 2005 aufzuheben.
Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in dem Verfahren II R 64/08 durch Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08 (BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Hierzu hat der Senat mitgeteilt, es gehe im dortigen Streitfall um die Frage, ob die in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordnete Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Das Verfahren II R 64/08 hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die auch im vorliegenden Streitfall aufgeworfene Vorlagefrage vorgelegt.
Das BMF ist dem Verfahren II R 64/08 durch Schreiben vom 11. September 2009 beigetreten. Es hat ausgeführt, die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG sei aufgrund der vom BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) ausgesprochenen Weitergeltungsanordnung für das bisherige Recht bis zum 31. Dezember 2008, die sich auch auf die von § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genommenen §§ 138 ff. BewG erstrecke, für den davor liegenden Besteuerungszeitpunkt nicht entscheidungserheblich. Die verfassungsrechtliche Beurteilung der §§ 138 ff. BewG durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 sei auf den Besteuerungsgegenstand des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) i.d.F. vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) --ErbStG-- ausgerichtet gewesen und rechtfertige keine entsprechenden Folgerungen für die Grunderwerbsteuer. Für Letztere müsse die Bemessungsgrundlage nicht aus Verfassungsgründen an den gemeinen Wert des Grundstücks anknüpfen. Der Gesetzgeber sei vielmehr frei, als Vergleichsmaßstab einen der Privatautonomie unterliegenden Rechtsvorgang zugrunde zu legen. Maßgebliche Vergleichsgröße für die nach § 8 Abs. 2 GrEStG anzusetzende Regelbemessungsgrundlage sei daher der Wert der Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG. Dieser Wert könne den gemeinen Wert des Grundstücks sowohl unterschreiten als auch übersteigen. Der sich im Rahmen des § 8 Abs. 1 GrEStG ergebenden Streubreite des Werts der Gegenleistung entsprächen auch die sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ergebenden Bewertungsergebnisse. Diese seien nicht willkürlich oder zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung für die Bemessungsgrundlage "Wert der Gegenleistung" auch für Fälle, in denen eine Gegenleistung für den Grunderwerb nicht gesondert ausgewiesen sei. Eine Annäherung der grunderwerbsteuerrechtlichen Ersatz-Bemessungsgrundlage an den gemeinen Wert des Grundstücks sei von Verfassungs wegen auch nicht erforderlich.
Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der Senat § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG für mit dem GG unvereinbar hält.
Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß der Grundregelung des § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Diese Vorschrift wird durch § 9 GrEStG und die dort gegebene Legaldefinition der Gegenleistung präzisiert. Für den praktisch wichtigsten Fall des Kaufs gilt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Gesamtregelung des § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG zielt darauf ab, die Gegenleistung so umfassend wie möglich zu erfassen (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405).
Für den gemäß § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG maßgebenden Wert der Gegenleistung ist der gemeine Wert des Grundstücks grundsätzlich ohne Bedeutung; das GrEStG stellt nicht auf das ab, was der Käufer erhält, sondern was für den Erwerb hinzugeben ist (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 1969 II 172/64, BFHE 96, 429, BStBl II 1969, 668; vom 16. März 1977 II R 183/71, BFHE 122, 160, BStBl II 1977, 648; vom 26. Februar 2003 II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483; vom 2. Juni 2005 II R 6/04, BFHE 210, 60, BStBl II 2005, 651). Auch auf das Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 II R 9/92, BFHE 176, 456, BStBl II 1995, 268; vom 30. Juli 2008 II R 40/06, BFH/NV 2008, 2060; Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rz 210; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 8 und § 9 Rz 77). Im typischen Fall wird jedoch der Wert der Gegenleistung auch dem --zeitnahen-- gemeinen Wert entsprechen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1971 II 82/65, BFHE 105, 65, BStBl II 1972, 473). Insoweit ermöglicht der für die Veräußerung hinzugebende Wert der Gegenleistung einen "punktgenauen" Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks (vgl. auch BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.a). Der gemeine Wert eines Grundstücks ist überdies als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzen, wenn --wie beim Grundstückstausch der Fall-- die Gegenleistung in einem Grundstück besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1963 II 87/60 U, BFHE 78, 256, BStBl III 1964, 102; in BFHE 105, 65, BStBl II 1972, 473).
Allerdings ist der Wert der Gegenleistung auch in den Ausnahmefällen als Bemessungsgrundlage anzusetzen, in denen er außergewöhnlich niedrig ist und hinter dem gemeinen Wert des Grundstücks zurückbleibt (z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186; in BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483). In diesen Ausnahmefällen kann nicht etwa auf die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 GrEStG zurückgegriffen werden; insbesondere § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG hat nicht den Charakter einer Mindestbemessungsgrundlage (BFH-Urteil vom 27. Februar 1952 II 129/51 U, BFHE 56, 250, BStBl III 1952, 98). Ebenso ist der Wert der Gegenleistung auch dann maßgebend, wenn dieser den gemeinen Wert des Grundstücks übersteigt (BFH-Urteil vom 9. November 1955 II 255/55 U, BFHE 61, 469, BStBl III 1955, 380). Weichen Leistungen und Gegenleistungen bei einem Grundstücksgeschäft objektiv (nicht unwesentlich) voneinander ab, kann unter weiteren Voraussetzungen neben der Grunderwerbsteuer --dieser unterliegt nur der Wert des entgeltlichen Teils-- eine schenkungsteuerbare sog. gemischt-freigebige Zuwendung vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1994 II R 7/92, BFHE 174, 249, BStBl II 1994, 580; vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258; vgl. auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 22 und § 9 Rz 63).
a) Durch § 10 Abs. 1 GrEStG vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585) --GrEStG 1940-- wurde erstmals angeordnet, dass die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist. Hierfür maßgebend war, dass die Berechnung der Steuer nach dem gemeinen Wert in der praktischen Durchführung zu großen Schwierigkeiten geführt hatte. "Die Feststellung des gemeinen Werts verursachte den Steuerbehörden erhebliche Mehrarbeit. Die Auffassung darüber, welcher Wertbetrag als gemeiner Wert zugrunde zu legen war, ging zwischen den Steuerbehörden und den Steuerschuldnern oft erheblich auseinander. Die Zahl der Rechtsmittel war infolgedessen recht hoch" (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 377, 404).
Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber für die Grundbesitzbewertung die Konsequenzen aus den beiden zur Erbschaft- und Schenkungsteuer bzw. zur Vermögensteuer ergangenen BVerfG-Beschlüssen vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655) und 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) gezogen. Dabei galten §§ 138 ff. BewG nach der Überschrift des Vierten Abschnitts des BewG ("Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997") einheitlich sowohl für die Grunderwerbsteuer als auch für die Erbschaftsteuer.
(1) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG sind die land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerte gemäß § 138 Abs. 2 i.V.m. §§ 139 bis 144 BewG zu ermitteln. Gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG richten sich der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 33 BewG. Für den Wohnteil (zum Begriff vgl. § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG).
Der Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist gemäß § 143 Abs. 1 BewG nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 v.H. vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung der zu bewertenden Betriebswohnung und des Wohnteils mit der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils wird gemäß § 142 Abs. 2 BewG im Wesentlichen in einem stark vereinfachten Ertragswertverfahren mit standardisierten Werten für die wichtigsten Nutzungen und Nutzungsteile ermittelt. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Betriebswert, abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren, in einem Einzelertragswertverfahren ermittelt werden (§ 142 Abs. 3 Satz 1 BewG).
(2) Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 v.H. des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs (BauGB) ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich waren. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 1. Aufl. 2002, § 145 Rz 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit nachzuweisen, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist. Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum Jahr 2006 geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern zum Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).
(3) Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke, die die Voraussetzungen des § 147 BewG nicht erfüllen, berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder --wenn eine solche nicht existiert-- der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen berücksichtigt (dazu § 146 Abs. 4 BewG); für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt die Zuschlagsregelung des § 146 Abs. 5 BewG. Bei einem unter dem reinen Wert des Grund und Bodens (Steuerwert gemäß § 145 Abs. 3 BewG) liegenden Steuerwert für das bebaute Grundstück ist als Grundbesitzwert der Wert des Grund und Bodens als so genannter Mindestwert anzusetzen (§ 146 Abs. 6 BewG). Der Steuerpflichtige kann auf den Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer gemäß § 146 Abs. 7 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachweisen.
cc) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --StEntlG 1999/2000/2002-- wurde u.a. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG um die Anwendung auf Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG erweitert.
III. Rechtsauffassung des beschließenden Senats zur Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG
a) Besteuerungsgegenstand der Grunderwerbsteuer ist der Erwerb eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts, der auf einem tatbestandlichen Erwerbsvorgang beruht (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Die Grunderwerbsteuer ist aufgrund der Anknüpfung der Besteuerung an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern eine Verkehrsteuer, die in Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1526, m.w.N.). Zu ihrem Wesen gehört, dass sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder an einen wirtschaftlichen Vorgang oder einen Verkehrsvorgang anknüpft (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Mai 1963 2 BvL 8/61, 2 BvL 10/61, BVerfGE 16, 64, 73, und in BStBl II 1999, 152).
b) Der Senat bejaht zwar die Vereinbarkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit, als nach dieser Vorschrift in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anstelle der Regel-Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG eine Ersatz-Bemessungsgrundlage anzuwenden ist (BFH-Urteile vom 1. Februar 1971 II 25/65, BFHE 101, 438, BStBl II 1971, 343; vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544).
bb) Für die vorstehenden Besteuerungsfälle hält es der Senat aufgrund der für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers für unschädlich, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch dann anzuwenden ist, wenn der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Begründung eines Anspruchs auf Übertragung des einzigen Geschäftsanteils einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) bewirkt wird.
cc) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus Gründen der Steuervereinfachung ebenfalls sachlich gerechtfertigt. Nach der durch das JStG 1997 eingefügten Regelung des vormaligen § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG sollte sich die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG aus dem Teil der Gegenleistung ergeben, der auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfällt. Die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage bereitete in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten (zu Einzelheiten vgl. Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl., § 9 Rz 478 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 9 Rz 155 ff.). Es ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG mit Wirkung vom 1. April 1999 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 1 GrEStG) aufgehoben und die Bemessungsgrundlage für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG unterstellt hat. Aufgrund dieser Neuregelung hat sich der Aufwand der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erheblich verringert (vgl. auch Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, 204).
c) Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG anzuwendenden Bewertungsregelungen verstoßen aber gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Diese Vorschriften bewirken nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen der §§ 138 ff. BewG angelegt sind. Vielmehr geht der Senat auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass --wie in dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.g festgestellt-- die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 i.V.m. §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugen. Entsprechende Folgerungen sind auch für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144 BewG zu ziehen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.4.).
Für die Grunderwerbsteuer wird dieser Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt (Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2007, 87, 89; Jochum in Wilms/ Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Grunderwerbsteuergesetz, § 8 GrEStG Rz 11 ff.; Rutemöller, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 637; Micker, DStZ 2009, 285, 290; Reiß in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 15 Rz 40; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 8 Rz 15a f.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 78 ff.; a.A. Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 69).
(2) Nach Auffassung des BVerfG verstößt die Sonderbewertung nach § 147 BewG aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude auf der Bewertungsebene gegen Art. 3 Abs. 1 GG und bewirkt verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Der Steuergesetzgeber hat damit von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet; die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude.
(4) Schließlich verstößt auch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gegen die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren Besteuerungsergebnissen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.4.).
(5) Das BVerfG ist daher in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.g abschließend zu folgendem Befund gelangt:
bb) Diese verfassungsrechtliche Beurteilung der in §§ 138 ff. BewG geregelten Grundbesitzbewertung im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 wird auch durch die Ausführungen gestützt, mit denen die Bundesregierung im Gesetzentwurf zum ErbStRG (BTDrucks 16/7918, 44) die Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes für erbschaftsteuerliche Zwecke (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG) begründet hat:
cc) Auf der Grundlage der vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 (unter C.II.2. und 4.) gerügten Gleichheitsverstöße gelangt der Senat --ausgehend von dem in § 11 GrEStG normierten einheitlichen Steuersatz-- zu der Überzeugung, dass die gesetzliche Regelung der Ersatz-Bemessungsgrundlage in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG verfassungswidrig ist. Auch die Höhe der Grunderwerbsteuer bestimmt sich nach den sich aus §§ 138 ff. BewG ergebenden Zufallswerten und erzeugt mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare ungleiche Belastungswirkungen.
Das gilt im Ergebnis auch für die vom BMF angesprochenen, zahlenmäßig unbedeutenden Fälle der Grundstücksübertragung durch einen Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft gegen einen unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis, bei denen es in Ausnahmefällen an einem Interessengegensatz zwischen den Vertragsbeteiligten fehlen kann, z.B. weil der Grundstücksverkäufer der Alleingesellschafter ist oder an der Kapitalgesellschaft im Übrigen nur nahe Verwandte des Gesellschafters beteiligt sind. Denn der Gesetzgeber kann sich bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Ersatz-Bemessungsgrundlage nicht aus Gründen der Folgerichtigkeit auf Gestaltungsfreiheiten berufen, die den an einem Grundstücksgeschäft Beteiligten kraft ihrer Privatautonomie bei der Bemessung einer nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzenden Gegenleistung zustehen. Der Steuergesetzgeber ist kein Träger grundrechtlicher Freiheiten aus Art. 2 Abs. 1 GG, sondern vielmehr bei der Schaffung steuergesetzlicher Wertermittlungsregeln zur Beachtung der Bindungen aus Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet. Soweit daher die gesetzliche Ausgestaltung der Grundbesitzbewertung --wie bei § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG-- strukturell in einer Vielzahl von Fällen zu einer zufälligen oder gar willkürlichen Wertbemessung führt, kann sie aufgrund des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben.
Der Senat kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob ein Verstoß der Gesamtregelung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darüber hinaus auch deshalb vorliegt, weil diese Regelungen sachlich nicht gerechtfertigte Belastungsunterschiede im Verhältnis zu den § 8 Abs. 1 GrEStG unterfallenden Steuerfällen herbeiführen. Insbesondere bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 GrEStG aus Verfassungsgründen zumindest annähernd am gemeinen Wert ausgerichtet sein muss und somit im Vergleich zur Besteuerung nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG) nicht zu allzu verschiedenen Ergebnissen führen darf (so Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., Vorbemerkungen Rz 94; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 8 Rz 15b; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 79; Rutemöller, DStZ 2010, 637, 638 ff.; Micker, DStZ 2009, 285, 290; ähnlich wohl auch Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 66; vgl. auch bereits BFH-Urteile in BFHE 101, 438, BStBl II 1971, 343, unter II.3.; vom 16. Oktober 1985 II R 99/85, BFHE 145, 95, BStBl II 1986, 148).
Der Senat setzt das Verfahren aus und holt eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage ein, da es für die Entscheidung des Streitfalls auf die Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).
2. Mögliche Verletzung der Klägerin in eigenen Rechten
Die Klägerin kann als ausländische juristische Person durch die mögliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids auch in eigenen Rechten verletzt sein. Zwar stehen ausländischen juristischen Personen die Grundrechte gemäß Art. 19 Abs. 3 GG nicht zu (BVerfG-Beschlüsse vom 1. März 1967 1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207; vom 27. Dezember 2007 1 BvR 853/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2008, 670). Ob sich die Klägerin für den von ihr gerügten Gleichheitsverstoß auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern unter Berücksichtigung des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 (BGBl II 2008, 766) --DBA-USA--, das gemäß Art. 24 Abs. 6 DBA-USA für Steuern jeder Art und Bezeichnung gilt, stützen kann oder ob sich eine entsprechende rechtliche Position aus Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 (BGBl II 1956, 487) ergibt, kann vorliegend offen bleiben. Jedenfalls sieht der Gesetzgeber auf der Ebene des einfachen (Grunderwerbsteuer-)Rechts eine unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer juristischer Personen nicht vor. Demgemäß kann die Klägerin gegen den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid geltend machen, durch einen belastenden rechtswidrigen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 41).
3. Maßgeblichkeit des Verfassungsverstoßes für den Streitfall
a) Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG verfassungsgemäß, so ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben, weil das FG hinsichtlich der dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 1 GrEStG nicht beachtet hat. Die Grunderwerbsteuer wäre aber unter Abänderung des angefochtenen Bescheids vom 10. Februar 2005 lediglich geringfügig geringer auf 512.447 EUR festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Aufgrund des Kaufvertrags vom 26. April 2001 war gegen die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer festzusetzen.
aa) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist hinreichend bestimmt.
Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO allgemein niedergelegten Grundsatzes, dass Verwaltungsakte hinreichend bestimmt sein müssen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, m.w.N.).
In dem angefochtenen Steuerbescheid ist der besteuerte Lebenssachverhalt durch die Angaben zum notariellen Kaufvertrag vom 26. April 2001 ausreichend bezeichnet. Der Inhaltsbestimmtheit des Bescheids steht auch nicht entgegen, dass er --unter Verzicht auf eine Bezeichnung der einzelnen Grundstücke und der für sie jeweils gesondert festgestellten Grundbesitzwerte-- die Steuer auf der Grundlage einer Addition der "Grundstückswerte laut Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 1.12.2004" in einem Betrag festgesetzt hat. Ein solcher unaufgegliederter Grunderwerbsteuerbescheid über den Erwerb mehrerer Grundstücke ist hinreichend bestimmt, wenn die Grunderwerbsteuer für jedes Grundstück anhand des Bescheids und ggf. weiterer dem Steuerpflichtigen bekannter Unterlagen zweifelsfrei ermittelt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487). Die insoweit notwendigen Angaben können sich auch aus Anlagen, Prüfungsberichten oder Unterlagen ergeben, die sich in den Händen des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.b aa zur hinreichenden Bestimmtheit eines Schenkungsteuerbescheids). Vorliegend lassen sich solche Angaben dem Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004 entnehmen. Diesem Bericht waren, wie sich aus dessen Ziff. 2.1.3. ergibt, die Mitteilungen über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte sowie eine hierzu gefertigte Aufstellung beigefügt. Mit Rücksicht darauf war das FA nicht gehalten, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im angefochtenen Bescheid nochmals näher aufzuschlüsseln.
bb) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG wird ein Rechtsgeschäft besteuert, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 v.H. der Anteile einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört. Das Gesetz fingiert dabei einen --zivilrechtlich nicht vorhandenen-- grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 v.H. der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489).
cc) Der Kaufvertrag vom 26. April 2001 erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, weil der Klägerin aufgrund dieses Vertrags ein Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der M-GmbH zustand, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehörten. Hinsichtlich des Erwerbs der Anteile an der M-GmbH liegen die Voraussetzungen des --der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorgehenden-- § 1 Abs. 2a GrEStG nicht vor, weil § 1 Abs. 2a GrEStG ausschließlich den Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft betrifft. Aufgrund der in dem Kaufvertrag vereinbarten aufschiebenden Bedingungen ist mit deren Eintritt am 31. Mai 2001 die Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG entstanden (§ 38 AO i.V.m. § 14 Nr. 1 GrEStG).
dd) Ferner erfüllt der Kaufvertrag vom 26. April 2001 im Hinblick auf den durch ihn --mit Eintritt der hier vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001-- begründeten Anspruch auf Übertragung von unmittelbar bzw. mittelbar allen Anteilen an der B-GbR die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Die Klägerin hat aufgrund dieses Vertrags einen rechtswirksamen Anspruch auf (unmittelbare) Übertragung der bislang von der A-GmbH gehaltenen Beteiligung an der B-GbR in Höhe von 6 v.H. erlangt. In Höhe der von der M-GmbH an der B-GbR gehaltenen Beteiligung von 94 v.H. waren ferner bei Eintritt der im Vertrag vom 26. April 2001 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001 die Voraussetzungen einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Person der Klägerin erfüllt, weil zu diesem Zeitpunkt ein Anspruch der Klägerin auf Übertragung aller Anteile an der M-GmbH begründet worden war.
Die Voraussetzungen des der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorgehenden § 1 Abs. 2a GrEStG liegen bezüglich des Anteils an der B-GbR deshalb nicht vor, weil die Klägerin durch den Vertrag vom 26. April 2001 keine gesamthänderische Mitberechtigung erworben hat. Eine durch Anteilsübertragung bewirkte Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG setzt die Übertragung der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft durch Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß §§ 413, 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs voraus (vgl. Piehler/Schulte, MünchHdb.GesR I/1, 3. Aufl., § 73 Rz 1, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil sich der Vertrag vom 26. April 2001 nach dem klaren Vertragswortlaut in seiner Ziff. 2 auf den Kauf der fraglichen Geschäftsanteile beschränkte; deren Abtretung war ausdrücklich erst für einen späteren Zeitpunkt in Aussicht genommen und ist erst durch den Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 erfolgt. Ob das FA im Hinblick auf diesen Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 Grunderwerbsteuer festsetzen konnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
ee) Der Besteuerung der mit Rechtswirksamkeit des Vertrags vom 26. April 2001 verwirklichten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgänge steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin erworbenen Anteile an der M-GmbH und die Beteiligung der A-GmbH an der B-GbR gemäß Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 auf die O-GmbH übertragen wurden. Das Grunderwerbsteuerrecht lässt eine Zusammenfassung mehrerer nacheinander verwirklichter Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang nicht zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, BFH/NV 2011, 709).
ff) Die Steuerfestsetzung hatte für diese nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgänge unter Ansatz der Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) auf den hier maßgebenden Besteuerungszeitpunkt des 31. Mai 2001 zu erfolgen.
gg) Das FG hat allerdings nicht berücksichtigt, dass in die dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage auch die Grundbesitzwerte für zwei Grundstücke der M-GmbH in Höhe von 2.000 DM und 4.000 DM (1.022 EUR bzw. 2.045 EUR) einbezogen worden sind. Wegen der Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG wären daher die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Abänderung des Bescheids vom 10. Februar 2005 nach einer Bemessungsgrundlage von 14.641.355 EUR auf 512.447 EUR herabzusetzen.
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