Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-768-13-3-ag-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184770121
Timestamp: 2020-05-27 05:50:48+00:00
Document Index: 2993418

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 1', 'art. 453', 'art. 453', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 199', 'art. 26', 'art. 199', 'art. 26', 'art. 518', 'art. 453', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 22', 'art. 453', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 14', 'art. 453', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 158', 'art. 257', 'art. 258', 'art. 259', 'art. 262', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 518', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 518', 'art. 453', 'art. 518', 'art. 453', 'art. 12', 'art. 518', 'art. 518', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 518', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 8', 'art. 199', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22']

IPPB3/423-768/13-3/AG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-768/13-3/AG - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-768/13-3/AG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie numer 2, 3, 4 i 6) - jest prawidłowe.
W dniu 26 września 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
1. A. P. S.A. (dalej: "Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. I. B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej: "media").
2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. N. Sp. z o.o., M. Polska Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Ś. Sp. z o.o., C. Z. Sp. z o.o., 100% akcji w C. Ś. S.A. oraz 92,65% akcji w C. R. S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: "Spółki Zależne"), Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
spółki zajmujące się sprzedażą hurtową, tj. Spółka, H. Sp. z o.o. (dalej: "H."), C. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (dalej łącznie: "Spółki Hurtowe");
spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy A. P. (dalej łącznie: "Spółki Detaliczne").
wszystkie udziały w H. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych - C. Z. Sp. z o.o.;
z kolei H. jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze Spółek Detalicznych - D. M. Sp. z o.o. (dalej: "D. M.");
wszystkie udziały w C. R. Sp. z o.o. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych - C. R. S.A.
5. Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio własności udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez N. S.A (dalej: "N.") oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez B. C. Polska Sp. z o.o. (dalej: "B."). N. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT.
6. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, M. dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz N. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w H. i C. R. Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez N. emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez B. (dalej: "Obligacje").
7. Następnie, po nabyciu i N. akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S. Sp. z o.o. z siedzibę w T. (dalej: "Spółka Celowa").
8. Następnie, H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w D. M. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. cena nabycia (dalej: "Cena Nabycia II"). Cena Nabycia H będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w D. M. Z tytułu sprzedaży udziałów w D. M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej cenie Nabycia II.
9. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. ni rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w D. M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.
10. Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowi zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych W związku z zawarciem te umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkową udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych H. i C. R. Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.
11. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkową udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.) nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów / akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in sołutum) na podstawie art. 453 ustawy z dniu 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny")
12. Następnie
wszystkie udziały C. Z. Sp. z o.o. w H. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. Z. Sp. z o.o. do spółki "K. - F." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Zależna C "). W rezultacie Spółka Zależna C uzyska bezwzględną większość praw głosu w H. W zamiar C. Z. Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej C. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. Z. Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w H. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej C żadnej zapłaty w gotówce;
wszystkie udziały C. R. S.A. w C. R. Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. R. S.A. do spółki F. 2 Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Zależna R "). W rezultacie, Spółka Zależna R uzyska bezwzględną większość praw głosu w C. R. Sp. z o.o. W zamian C. R. S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej R. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. R. S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. R. S.A. nic uzyska od Spółki Zależnej R żadnej zapłaty w gotówce.
13. Następnie:
a. Spółka Zależna C, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości tynkowej udziałów w H. (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H. w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w D. M.), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej C, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna C nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w tamach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego,
b. Spółka Zależna R, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej R, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna R nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
14. W efekcie dokonania powyższych transakcji N. stanie się, bezpośrednio łub pośrednio właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a B. stanie się bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów / akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.
15. Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy N. i B., w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.
16. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spólce Zależnej C (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym C. Z. Sp. z o.o. umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").
17. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CZU nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lal bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. Z. Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna C uzysk od C. Z. Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT.
19. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. R. S.A. w Spółce Zależnej R (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym C. R. S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego o którym mowa w art. 199 k.s.h.
20. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. R. S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej R nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź tez okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. R. S.A. powyższego wynagrodzenia.
21. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna R uzyska od C. R. S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.
22. C. Z. Sp. z o.o., Spółka Zależna C, H., C. R. S.A., Spółka Zależna R i C. R. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania C. Z. Sp. z o.o. i C. R. S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną C i Spółkę Zależną R w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13b powyżej, przez B. na rzecz Spółki Zależnej C i Spółki Zależnej R. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZU i Spółka Zależna R otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.
W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.
1. Czy prawidłowe jest stanowisku Spółki Zależnej C, że Spółka Zależna C nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. z tytułu przejęcia, o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przez Spółkę Zależną C, za zgodą B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (w wyniku przeniesienia przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach swiadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego).
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C, że przeniesienie przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H., o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej C.
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 powyżej, będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną C i objętych przez C. Z. Sp. z o.o. w związku z otrzymaniem udziałów w H. w postaci wkładu niepieniężnego od C. Z. Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 12a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C, ze spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki Zależnej C podlegającego opodatkowaniu CIT.
5. W przypadku uznania, wbrew stanowisku Spółki Zależnej C ze czynność opisana w pytaniu nr 4 spowoduje powstanie przychodu Spółki Zależnej C podlegającego opodatkowaniu CIT - czy kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej C w tej sytuacji będzie wartość kosztów poniesionych na nabycie powyższej wierzytelności (tekst jedn.: wartość rynkowa udziałów w H. przeniesionych przez Spółkę Zależną C na rzecz Spółki Celowej w celu nabycia tej wierzytelności).
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Zależnej C, że Spółka Zależna C nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku CIT w związku wypłatą wynagrodzenia na rzecz C. Z. Sp. z o.o. z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej C, o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (ze względu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie Spółki (oznaczone numerem 1) w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.
Zdaniem Spółki Zależnej C., przeniesienie, a zgodą B., przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H., o którym mowa w pkt 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w jamach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej C.
a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1b. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - art. 14 ust. 1.
a. Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży - art. 453. Przepis ten reguluje instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) zgodnie z którą dłużnik, za zgodą wierzyciela, ma możliwość wykonania zobowiązania (lub jego części) przez spełnienie świadczenia w formie innej niż ustalonej pierwotnie, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania (lub jego części);
b. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność (do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - art. 518 § 1 pkt 3.
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:
a. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej Ceny Nabycia;
b. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H. nastąpi, za zgodą B., przez przeniesienie przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna C. nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Zależnej C., w analizowanej sytuacji:
a. Przeniesienie, za zgodą B., przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., powinno na gruncie ustawy o CIT być potraktowane jak odpłatne zbycie przez Spółkę Zależną C. własności wszystkich udziałów w H.;
b. Skutki tego przeniesienia w zakresie CIT powinny być takie same, jak w przypadku gdyby Spółka Zależna C. zbyła te udziały odpłatnie (i rozpoznała przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT);
c. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w H. będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwzględnieniem postanowień art. 14 ustawy o CIT.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Zależnej C., przeniesienie, za zgodą B., przez Spółkę zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności udziałów w H. o którym mowa w pkt 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej C. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w H.
Powyższe stanowisko Spółki Zależnej C. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:
* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2012 r., znak ITPB3/423-217a/12/AM, zgodnie z którą: "Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. (...) W konsekwencji powyższego, przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osól prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy";
* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 4 lipca 2012 r., znak IBPBI/2/423-714/12/AP, zgodnie z którą: "Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli."
Zdaniem Spółki Zależnej C., kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 powyżej, będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną C. i objętych przez C.Z. Sp. z o.o. w związku z otrzymaniem udziałów w H. w postaci wkładu niepieniężnego od C.Z. Sp. z o.o., o którym mowa w pkt 12.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcie) są nabywane, albo
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów) - art. 12 ust. 4d.
b. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1;
c. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółki nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) art. 16 ust. 1 pk 8e.
Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."):
a. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów - art. 158 § 1;
b. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności - art. 257 § 3;
c. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego - art. 258 § 2;
d. Oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki oraz objęcie udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego art. 259;
e. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:
* uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
* oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
* oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione - art. 262 § 1 § 2.
Zdaniem Spółki Zależnej C., mając na uwadze, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:
a. Spółka Zależna C. nabędzie od C.Z. Sp. z o.o. udziały w H. w drodze aportu;
na skutek tego aportu, Spółka Zależna C. - jako spółka nabywająca udziały w H. - uzyska bezwzględną większość praw głosu w H.;
w zamian, Spółka Zależna C. dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez C.Z. Sp. z o.o.;
d. Spółka Zależna C., C.Z. Sp. z o.o. oraz H. podlegają w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
w związku z powyższym wkładem, C.Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej C. żadnej zapłaty w gotówce;
- zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie analizowanej transakcji za wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
Tym samym, skoro przeniesienie, za zgodą B., przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia powinno na gruncie ustawy o CIT być potraktowane jak odpłatne zbycie to koszt uzyskania przychodu Spółki Zależnej C. z tytułu tego przeniesieni powinien zostać określony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. W konsekwencji kosztem tym będzie wartość nominalną udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną C. i objętych przez C.Z. Sp. z o.o. w związku z transakcją wymiany udziałów, o której mowa w pkt 12.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
Dodatkowo, Spółka Zależna C. pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji:
w myśl przytoczonych wyżej przepisów k.s.h., wydanie C.Z. Sp. z o.o. nowo wyemitowanych przez Spółkę Zależną C. udziałów, w związku z otrzymaniem udziałów w H. nastąpi już w momencie złożenia przez C.Z. Sp. z o.o. oświadczenia o ich objęciu (w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego);
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa handlowego, gdzie wskazuje się, że "objęcie udziałów oznacza ich przyznanie wspólnikowi" (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, LEX/el.2013).
nowo wyemitowane przez Spółkę Zależną C. udziały po ich objęciu przez C.Z. Sp. z o.o. będą mogły stanowić koszty uzyskania przychody z tytułu zbycia przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. na rzecz Spółki Celowej (w ramach wykonania, za zgodą B., zobowiązania B. z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H.);
na ustalenie wysokości tych kosztów nie będzie miało wpływu to, iż zarejestrowanie przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej C. z tytułu objęcia udziałów w H. może nastąpić już po dokonaniu przeniesienia udziałów w H. przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej.
* w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 3 października 202 roku, znak IPTPB3/423-228/12-5/GG, zgodnie z którą: "jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udzialów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. W konsekwencji w analizowanej sytuacji wydatkiem na nabycie udziałów dla SPV Polska w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna własnych udziałów-wydanych w zamian za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego."
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r., znak IPPB3/423-1079/11-2/GJ, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C (Udziałów w Spółkach Kapitałowych w spółkach kapitałowych - przyp. Spółka Zależna CRZ)";
* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., znak ILPB3/423-284/11-JG, zgodnie z którą: "w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Spółce Zbywającej w ramach operacji wyśniony udziałów."
Zdaniem Spółki Zależnej C., spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT.
a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymam pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1;
b. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont art. 12 ust. 3;
c. Do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a.
Zgodnie z Kodeksem Cywilnym, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - art. 518 § 1 pkt 3.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego:
a. Spółka Zależna C., za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego;
b. W rezultacie, Spółka Zależna C. nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;
c. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną C., przez B. na rzecz Spółki Zależnej C. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna C. otrzyma środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.
Ponadto, zgodnie z stanowiskiem Spółki Zależnej C. w zakresie pytania nr 2, Spółka Zależna C. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki Celowej własności udziałów H., o którym mowa w pkl 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania na podstawie art. 453 Kodeks Cywilnego.
Zdaniem Spółki - po stronie podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji - subrogacja co do zasady powinna pozostać zdarzeniem neutralnym z perspektywy rozliczeń CIT, w szczególności:
a. Wydatki poniesione na spłatę przejmowanej wierzytelności nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają ogólnej przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, natomiast
b. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, spłata przejętej wierzytelności przez dłużnika nie powinna rodzić obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego (do wysokości wydatków poniesionych w związku z przejęciem tej wierzytelności).
a. Wydatki poniesione przez Spółką Zależną C. na spłatę wierzytelności przejętej od B., w wysokości wartości rynkowej udziałów w H. przekazanych Spółce Celowej, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej C.
b. Skoro - zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku - w wyniku spłaty Spółki Zależna C. otrzyma środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności, spłat wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia powinna zostać potraktowana jako zdarzenie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT.
c. Dodatkowo, należy zauważyć, że konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu spłaty omawianej wierzytelności wobec B. prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT podwójnego opodatkowania po stronie Spółki Zależnej C. w ramach rozliczenia tej samej transakcji - tj. rozpoznania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki Celowej własności udziałów H. w ramach świadczenia w miejsce wykonania oraz rozpoznania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Zależnej C., spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależna C. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 13.b zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiła przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT.
* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 toku, znak ITPB3/423- 132/I3/DK, zgodnie z którą: "W prze przedmiotowej sprawie Spółka wstąpi w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 i (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), poprzez spłatę zobowiązania dłużnika, tj. jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie Spółka wskazuje, że poniesienie wydatków na spłatę zobowiązań innego podmiotu nie jest oparte na założeniu czerpania zysków z odsetek, ani późniejszego sprzedania nabytych wierzytelności. W konsekwencji należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki nie będą mogły zwiększać kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w związku z dokonaniem spłaty zobowiązań jednostki samorządu terytorialnego, po stronie Wnioskodawcy powstało roszczenie względem tego podmiotu o zwrot wartości świadczeń wykonanych na rzecz jego kontrahentów. Przedmiotem powstałej po stronie Wnioskodawcy wierzytelności własnej jest zatem zwrot przez jednostkę samorządu terytorialnego poniesionych przez Spółkę wydatków. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza sie zwróconych innych niż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6 wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem wskazanej jednostki samorządowej był zatem zwrot poniesionych przez Wnioskodawca wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, czyli zapłata wartości niestanowiącej przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy";
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., znak IPPB3/423- 818/09-2/PD, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "W przedstawionym stanie faktycznym P. wstępując w stosunek subrogacji spłaci lub spłaci cudze wierzytelności wobec spółki N, stając się wierzycielem spółki N, w miejscu poprzedniego wierzyciela. Wydatki te, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie są dla P. kosztami uzyskania przychodu, gdyż nie prowadzą w sposób bezpośredni lub pośredni do osiągnięcia przychodów przez P. (...) Konsekwencją przyjętego powyżej założenia jest to, że otrzymane przez P. pieniądze tytułem spłaty przez spółkę N swoich zobowiązań, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu do wysokości spłaconych przez P. wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.".
Zdaniem Spółki Zależnej C., w przypadku uznania, wbrew stanowisku Spółki Zależnej C. że czynność opisana w pytaniu nr 4 spowoduje powstanie przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej C. w tej sytuacji będzie wartość kosztów poniesionych na nabycie powyższej wierzytelność (tekst jedn.: wartość rynkowa udziałów w H. przeniesionych przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej w celu nabycia tej wierzytelności).
a. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód art. 7 ust. 1b. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym art. 7 ust. 2;
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 - art. 15 ust. 1.
b. W rezultacie, Spółka Zależna C. nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycie przysługującą Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
c. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej prze Spółkę Zależną C., przez B. na rzecz Spółki Zależnej C. W wyniku tej spłat Spółka Zależna C. otrzyma środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.
a. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, "poniesienie" kosztu należy rozumieć szeroko - tj. zarówno jako poniesienie wydatku w znaczeniu wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika, jak również jako każde inne zmniejszenie jego aktywów (w tym, np. wyzbycie się przez podatnika udziałów w spółce) lub zwiększenie strat;
b. Przeniesienie przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H. będzie pozostawać w bezpośrednim związku z nabyciem przez Spółkę Zależną C. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, która to wierzytelność została przejęta przez Spółkę Zależną C. w ramach subrogacji - bez przeniesienia własności tych udziałów niemożliwe byłoby bowiem nabycie przez Spółkę Zależną C. tej wierzytelności;
c. Przy założeniu, że spłata przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C. w ramach subrogacji spowoduje powstanie przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT - konsekwentnie należy uznać, iż przeniesienie przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. będzie dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (w szczególności, bez przeniesienia własności tych udziałów niemożliwe byłoby osiągnięcie przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej w celu nabycie tej wierzytelności);
d. Koszty związane z przeniesieniem przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w nit. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W konsekwencji, należy uznać, że Spółka Zależna C. będzie miała prawo zaliczyć koszty związane z przeniesieniem przez Spółkę Zależną C. udziałów w H. do kosztów uzyskania przychodów (o ile koszt ten zostanie przez Spółkę Zależną C. faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w związku z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu spłaty przez B. części wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C. w ramach subrogacji.
Zdaniem Spółki Zależnej C., w analizowanej sytuacji, powyższe koszty uzyskania przychodów powinny odpowiadać wartości rynkowej udziałów w H., która z kolei odpowiada wartości przychodu rozpoznanego przez Spółkę Zależną C. z tytułu przekazania udziałów w H. na rzecz Spółki Celowej.
W szczególności należy uznać, że:
a. W wyniku przekazania udziałów w H. Spółka Zależna C. ewidentnie poniosła trwały koszt w postaci zmniejszenia jej aktywów. Realnie wartość tego zmniejszenia aktywów odpowiada wartości rynkowej udziałów w H.;
b. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka Zależna C., w ramach subrogacji, nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., a tym samym wysokość przychodu podatkowego Spółki Zależnej C. uzyskanego w związku ze spłatą wierzytelności jest uzależniona od wartości rynkowej udziałów przenoszonych na rzecz Spółki Celowej (np. w przypadku gdyby wartość rynkowa tych udziałów była niższa, odpowiednio niższa byłaby wartość nabywanej wierzytelności, i tym samym niższa byłaby wysokość przychodu podatkowego Spółki Zależnej C. uzyskanego w związku ze spłatą tej wierzytelności).
c. W przypadku gdyby Spółka Zależna C. zbyła odpłatnie udziały w H. i przeznaczyła w całości otrzymane środki pieniężne na nabycie omawianej wierzytelności w ramach subrogacji, środki te bez wątpienia stanowiłyby w całości wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą przez B. wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przejętej przez Spółkę Zależną C. Fakt, iż Spółka Zależna C. przenosi te udziały bezpośrednio na rzecz Spółki Celowej nie powinien prowadzić do niekorzystnego potraktowania Spółki Zależnej C. w tym zakresie, tj. Spółka Zależna C. powinna mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej udziałów w H. przeniesionych przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej niezależnie od tego czy przeniosłaby te udziały bezpośrednio na rzecz Spółki Celowej, czy też przeniosłaby na jej rzecz wynagrodzenie (środki pieniężne) otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.
Podsumowując, zdaniem Spółki Zależnej C., w przypadku uznania, wbrew stanowisku Spółki Zależnej C., że czynność opisana w pytaniu nr 4 spowoduje powstanie przychodu Spółki Zależnej C. podlegającego opodatkowaniu CIT, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej C. w tej sytuacji będzie wartość kosztów poniesionych na nabycie powyższej wierzytelności (tekst jedn.: wartość rynkowa udziałów w H. przeniesionych przez Spółkę Zależną C. na rzecz Spółki Celowej w celu nabycia tej wierzytelności).
Powyższe stanowisko Spółki Zależnej C. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności:
* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11, zgodnie z którym: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definicji użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu ze koszt podatkowy jest jego poniesie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawne (tak: J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy, 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości";
* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r., znak IBPBI/2/423-1525/12/AP, zgodnie z którą: "Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości)";
* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r., znak IBPBI/2/423-579/12/AP, zgodnie z którą: "Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumnie zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu";
* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r., znak IBPBI/2/423-1409/10/PP, zgodnie z którą: "Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat."
Zdaniem Spółki Zależnej C. Spółka Zależna C. nie będzie zobowiązana jako płatnik, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku CIT w związku z wypłata wynagrodzenia na rzecz C.Z. Sp z. o.o. z tytułu umorzenia udziałów C.Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej C., o którym mowa w pkt 19 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (ze względu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).
a. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 10 ust. 1 pkt 1;
b. Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - art. 12 ust. 4 pkt 3;
c. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1;
d. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osól prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
* spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania art. 22 ust. 4;
e. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada odziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat art. 22 ust. 4a.
f. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) - art. 22 ust. 4b;
g. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat - art. 26 ust. 1;
h. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 art. 26 ust. 1f.
Zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.):
a. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu art. 8.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Zależnej C., w analizowanej sytuacji;
a. Wynagrodzenie przysługujące C.Z. Sp. z o.o. z tytułu umorzenia części udziałów C.Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej C. w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h., będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zbycia udziałów w Spółce Zależnej C. w celu umorzenia);
b. Przychód ten będzie równy kwocie otrzymanej przez C.Z. Sp. z o.o. z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej C. w części przewyższającej koszt nabycia lub objęcia przez C.Z. Sp. z o.o. udziałów w Spółce Zależnej C. (z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);
c. Podmiotem potencjalnie zobowiązanym do pobrania i wpłacenia, jako płatnik, zryczałtowanego podatku CIT w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz C.Z. Sp. z o.o. z tytułu umorzenia udziałów C Sp. z o.o. w Spółce Zależnej C. jest Spółka Zależna C.;
d. Przychód C.Z. Sp. z o.o. będzie mógł jednak korzystać ze zwolnienia od opodatkowania CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w ustawie o CIT.
a. CIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C.Z. Sp. z. o.o. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
b. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C.Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależne C. nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C.Z. Sp z. o.o. powyższego wynagrodzenia;
c. W związku z wypłatą wynagrodzeni z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna C. uzyska od C.Z. Sp z. o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT.
W konsekwencji, zdaniem Spółki Zależnej C., w analizowanej sytuacji będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i Spółka Zależna C. nie będzie zobowiązana, jako płatnika, do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku CIT w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz C.Z. Sp z. o.o. z tytułu umorzenia udziałów C.Z. Sp z. o.o. w Spółce Zależnej C. (ze względu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).
* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 25 czerwca 2013 r., mak IBPBII/2/423- 17/13/HS, zgodnie z którą: "jeżeli w istocie na moment wypłaty spełnione zostaną przez wnioskodawcę jak i Udziałowca warunki przewidziane w powołanych wyżej przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uzyskany przez Udziałowca z tytułu automatycznego umorzenia udziałów dochód korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wnioskodawca (Spółka) nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatki dochodowego od osób prawnych od wartości kwoty wypłaconej Udziałowcowi w związku z automatycznym umorzeniem udziałów.";
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., znak IPPB3/423-640/12-4/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym, "na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu umorzenia przymusowego, warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. będę spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego."
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań numer 2, 3, 4 i 6 uznaje się za prawidłowe.
Jednocześnie należy stwierdzić, że w związku z powyższym odpowiedź na pytanie numer 5 jest bezprzedmiotowa.