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Timestamp: 2018-08-20 08:46:15
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Centro de Estudios Tributarios - Fiscalización de las pérdidas tributarias
Esta octava edición del Reporte Tributario, Nº8 Septiembre/2010, desea contribuir al análisis de una materia que constantemente representa un punto de discordia entre la administración tributaria y los contribuyentes, en lo que a fiscalización se refiere. En este reporte, se enunciarán y desglosarán los principales puntos relativos a las pérdidas tributarias, a modo de ejemplo, se cita la acreditación correspondiente frente al Servicio de Impuestos Internos, los efectos tributarios por el uso de pérdidas tributarias (utilización como gasto del ejercicio o requisito para la solicitud de un pago provisional por utilidades absorbidas), su interacción con el fondo de utilidades tributables, forma de cálculo de los pagos provisionales por utilidades absorbidas (PPUA), suspensión de pagos provisionales mensuales (PPM), el tratamiento de las pérdidas tributarias en procesos de reorganización empresarial, y por supuesto la última interpretación de la administración tributaria sobre la no absorción de utilidades distribuidas en sociedades anónimas con cargo a utilidades financieras, con pérdidas tributarias residentes en la empresa receptora del mencionado dividendo (Oficio Nº194 de 2010).
En el presente reporte se realiza un análisis de la utilización de las Pérdidas Tributarias como una forma para aminorar el pago del Impuesto de Primera Categoría del ejercicio y/o para solicitar devoluciones de impuestos pagados en el caso de que existan utilidades tributarias acumuladas en la empresa o que se perciban de empresas en las cuales se tenga participación, a través de dividendos percibidos, retiros efectuados o participaciones en general.
El presente tema reviste una real importancia en el mundo empresarial-tributario, debido a que en la actualidad es uno de los temas de fiscalización más recurrentes por el organismo fiscalizador a nivel de empresas medianas en adelante.
A través del siguiente estudio se pretende explicar el por qué producto de la fiscalización en la utilización de cualquiera de los beneficios utilizados, en lo que se refiere a la utilización de las pérdidas, se genere frustración en los contribuyentes al no recibir la devolución de impuestos esperada o al rechazo de la utilización de las pérdidas como un gasto más del ejercicio.
La Ley N°20.420, del 19.02.2010, modificó el artículo 59 del Código Tributario, restringiendo los plazos en que el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes, incorporando además el párrafo IV al mismo cuerpo legal, lo anterior con el objeto de explicitar los derechos de los contribuyentes, sin perjuicio de aquellos garantizados por la Constitución y la leyes existentes.
Según ha señalado el Servicio de Impuestos Internos,1 la modificación al artículo 59 del Código Tributario, se encuentra estrechamente ligada a los derechos del contribuyente explicitados en el nuevo artículo 8 bis que la misma norma contiene. En ésta, se establecen limitaciones de carácter absoluto a las que el Servicio debe someterse en las acciones de fiscalización que realice.
Tal modificación legal, afecta a las fiscalizaciones relacionadas con el impuesto a la renta, que dicha entidad ejecute a contar de la fecha de publicación de la Ley N°20.420, esto es, a partir del 29 de febrero de 2010.
Entonces, de acuerdo a la modificación efectuada al artículo 59, y en relación con las fiscalizaciones a las pérdidas tributarias que efectúe el SII, es dable distinguir las siguientes situaciones:
i) En las fiscalizaciones correspondientes a solicitudes de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas tributarias, el Servicio de Impuestos Internos dispondrá de un plazo fatal de 12 meses, para citar, conforme al artículo 63 del Código Tributario, liquidar las diferencias de impuestos o formular giros que se determinen.
Tal plazo se computará desde la fecha de la solicitud de devolución respectiva, la cual podrá constar en la declaración anual de impuestos a la renta, o bien, en una petición administrativa posterior, en conformidad al artículo 126 del Código Tributario.
ii) Cuando se inicie una fiscalización para verificar la correcta determinación de una pérdida tributaria, que no involucre una solicitud de devolución del pago provisional por utilidades absorbidas, o bien, cuando se verifique la imputación de una pérdida del ejercicio anterior como gasto, el Servicio dispondrá de un plazo fatal de 9 meses, contado desde que el funcionario respectivo certifique que todos los antecedentes solicitados mediante el requerimiento fueron puestos a su disposición.
iii) Ahora bien, el plazo indicado en el literal ii) anterior, será de 12 meses en los siguientes casos:
a) Cuando se deba determinar la pérdida tributaria, o la imputación de una pérdida tributaria del ejercicio anterior, de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 UTM.
b) Cuando se revise la determinación de una pérdida tributaria, o la imputación de una pérdida del ejercicio anterior, en un proceso de reorganización empresarial.
De acuerdo a la interpretación que ha efectuado el SII de esta modificación legal, “transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos. No obstante lo anterior, no existiría impedimento en formular un nuevo requerimiento por el mismo período ya revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisión que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.”2
Como se puede apreciar, tal modificación establece derechos y obligaciones, tanto para la entidad fiscalizadora, como para los contribuyentes.
A modo de ejemplo, podemos referirnos a los plazos de fiscalización, los cuales por regla general, comenzarán a correr toda vez que el funcionario respectivo certifique que la totalidad de los antecedentes solicitados mediante el requerimiento respectivo, han sido puestos a su disposición, lo que supone una obligación para el contribuyente, considerando además lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario3. Para el Servicio, en tanto, dichos plazos constituirán una limitación a sus facultades, cuando el contribuyente de cumplimiento a lo requerido por dicha entidad.
En cuanto al proceso mismo de fiscalización, cabe señalar que desde hace un tiempo, se han iniciado las revisiones a las declaraciones de impuestos correspondientes al año tributario 2010 por parte del órgano fiscalizador.
Según dicha entidad4, en la última operación renta, los impuestos declarados bajaron en un 18%, tal disminución tiene su fundamento en la contracción de la economía durante 2009 a causa de la crisis financiera internacional.
En la misma oportunidad, el Servicio indicó que desde el 7 de julio de 2010, se iniciaría en oficinas de dicho organismo, la atención de contribuyentes con inconsistencias en su operación renta.
Ahora bien, con la política de segmentación de contribuyentes, indicó que este año existirían distintos énfasis en la fiscalización masiva de la operación renta, definiéndose que para contribuyentes medianos y grandes la revisión se concentrará en los siguientes tópicos:
- Control del pago provisional por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas.
- Control a contribuyentes que no declaran ingresos en renta líquida imponible, pero que sí tienen información declarada en formularios 29 y/o en otros ingresos declarados por terceros.
- Control de la determinación de la renta líquida imponible, o de las pérdidas declaradas en ejercicios anteriores.
De acuerdo a lo antes señalado, resulta de especial relevancia tener en consideración los aspectos más sustantivos que determinan una pérdida tributaria.
1Circular Nº49, del 2010
2Circular Nº49, del 2010
3Modificación introducida por la Ley N° 20.322, del 27 de enero de 2009. “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables”.
4Datos obtenidos de la página web del SII, www.sii.cl, (noticia publicada el 28.05.2010)
Gastos a considerar en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría
Para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
Tal norma, establece en su inciso 1°, los requisitos de carácter común y general que debe cumplir cualquier gasto. Por su parte, el inciso 3°, del mismo artículo, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que pueden ser igualmente deducidos por los contribuyentes, en la medida que cumplan ciertos requisitos específicos y particulares que se definen para cada uno de ellos.
El numeral 3°, de dicho inciso, dispone que los contribuyentes podrán deducir como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa.
Para su análisis, podemos clasificar las pérdidas tributarias establecidas en el artículo 31, inciso 3°, N° 3, en los siguientes tipos:
a) Pérdidas sufridas por el negocio.
Reguladas en el inciso 1°, del N°3, del artículo 31, de la LIR, corresponden a aquellas mermas patrimoniales que ha sufrido la empresa durante el año comercial respectivo, incluyendo aquellas que provienen de los delitos contra la propiedad5. Una de sus características más importantes, según señala la propia norma, es que tal “gasto” debe ser deducido en el ejercicio comercial respectivo.
Encontramos aquí, a manera de ejemplo, la pérdida que representa la destrucción total de un bien del activo fijo producto de un incendio, o la pérdida de mercaderías producto de un robo, dado que en este último caso, se comprenden también aquellas que provengan de delitos contra la propiedad.
Se incluyen asimismo bajo esta categoría, aquellas pérdidas que corresponden a un resultado obtenido o realizado en determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la pérdida obtenida en la enajenación de acciones, cuando ésta queda sujeto al régimen general, la obtenida en la enajenación de derechos sociales, o bien, aquella pérdida obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros.
En definitiva, esta pérdida corresponde a determinadas e identificables operaciones del período, justamente aquellas que han arrojado un resultado negativo. De esta manera, su acreditación descansa en la prueba y justificación de las operaciones específicas de que se trate.
Podrían, en todo caso y dada su magnitud, incidir en la determinación de un resultado pérdida tributaria para el ejercicio, o bien, pueden ser absorbidas por el resultado positivo obtenido en las restantes operaciones del período, en cuyo caso, simplemente disminuirán la renta líquida imponible del ejercicio.
b) Pérdidas Tributarias como resultado del ejercicio.
Corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, según indica el inciso 3°, del N° 3, del artículo 31.
Ésta no corresponde en sí a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, más bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el respectivo ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos, como positivos.
En el cuadro, se muestra de manera gráfica el mecanismo que deben seguir los contribuyentes del impuesto de primera categoría, para determinar su base imponible, denominada renta líquida imponible, o pérdida tributaria, según sea su resultado6:
El resultado negativo, o, pérdida tributaria, sólo eventualmente podrá constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, lo anterior, dada su vinculación con el inciso 2°, del N° 3, del artículo 31, ya que si tal resultado resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habrá gasto que deducir en el ejercicio siguiente.
Ahora bien, cuando no existan utilidades acumuladas en la empresa, o éstas no sean suficientes para absorber la pérdida tributaria determinada, o bien, cuando se dé la situación dispuesta en el Oficio N° 194, de 2010, el contribuyente tendrá derecho a rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y así sucesivamente.
c) Pérdidas del ejercicio anterior no absorbidas.
Corresponde a aquel resultado, pérdida tributaria, que no fue absorbido total o parcialmente, por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, según corresponda, y que conforme a lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 3, del artículo 31, puede deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, pérdida debidamente reajustada, en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto.
Debe tenerse presente, que la pérdida tributaria susceptible de ser deducida en los ejercicios siguientes, bajo la denominación “Pérdida tributaria ejercicio anterior”, sea que tenga su origen en operaciones específicas e identificables, o bien, corresponda al resultado de las operaciones globales del ejercicio, siempre nace del mecanismo establecido en la LIR, a través de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de dicha Ley.
En este sentido, el resultado tributario, renta líquida imponible o pérdida tributaria, que declara anualmente un contribuyente, se determina y vuelve a determinar, año tras año, junto con la obligación de presentar su declaración anual de impuestos a la renta.
La pérdida tributaria susceptible de deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, por no haber sido absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, se extingue al determinar el resultado tributario del nuevo ejercicio, o bien da origen a una nueva pérdida tributaria, la cual será susceptible de ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente, y así sucesivamente. Lo anterior y para una mejor comprensión, lo hemos graficado de la siguiente manera:
De acuerdo a lo indicado, la pérdida del ejercicio anterior deducida como gasto en la determinación del resultado tributario del ejercicio, corresponde al resultado tributario o pérdida tributaria, determinado el año inmediatamente anterior, que no es absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, y así sucesivamente.
5Oficio N° 606, del SII, del 12.04.2010.
6En todo caso, se aclara que en la práctica los contribuyentes determinan su base imponible a partir de la utilidad financiera, y ésta es ajustada conforme a las normas legales señaladas, para llegar a la RLI o PT.
a) Requisitos comunes a todo gasto.
Del inciso 1°, del artículo 31 de la LIR, fluyen ciertos requisitos de carácter general, y comunes que debe cumplir cualquier gasto para su deducción en la determinación de la renta líquida imponible.
Cabe señalar que el N° 3, del artículo 31 establece que la pérdida tributaria se determina aplicando los artículos 29 al 33 de la LIR, razón por lo cual, cada gasto de carácter general deducido en la determinación de dicho resultado, debe cumplir con los requisitos que se indican, así como también cada gasto incorporado en el artículo 31, debe cumplir con los requisitos específicos que para cada uno de ellos se señalan.
El Servicio de Impuestos Internos ha señalado a través de diversos pronunciamientos7, que para que un gasto, incluidas las pérdidas del ejercicio anterior, pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:
4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y
5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.
b) Requisitos específicos para la deducción como gasto de las pérdidas del ejercicio anterior.
Conforme a lo dispuesto en el actual texto del N° 3, del artículo 31, de la LIR, la deducción como gasto, de la pérdida del ejercicio anterior, debe cumplir con los siguientes requisitos o condiciones:
1) Se pueden deducir las pérdidas que sufra el contribuyente producto de la gestión o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las pérdidas que sufra el negocio o empresa durante el año comercial correspondiente y las pérdidas del ejercicio anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa.
2) Las pérdidas tributarias se determinan aplicando a los resultados de balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.
3) Cuando las pérdidas tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harán debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción.
4) Las pérdidas tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para la absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento.8
Por su parte, las pérdidas del ejercicio anterior, se imputarán debidamente reajustadas, a las utilidades del ejercicio y en ausencia de éstas o por no ser suficiente su monto para su absorción, conformarán una nueva pérdida tributaria, imputándose a las utilidades de terceros que se reciban en el ejercicio, o en caso de que éstas no existan, las que se obtengan en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento.
5) El inciso final, del N° 3, del artículo 31, por su parte, establece una limitación a las sociedades que se encuentren en situación de pérdida tributaria, señalando que éstas no podrán deducir como gasto dichas pérdidas tributarias a partir del ejercicio en que hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del derecho a participación en las utilidades, ello siempre que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:
i) Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o
ii) Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones; o
iii) Que pase a obtener solamente ingresos por participación, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades.
Para los efectos anteriores, el SII ha entendido9 que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen por adquirir, ya sea, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones en las utilidades de la empresa.
Finalmente, cabe señalar, que la restricción señalada no tiene aplicación cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que lo establece el artículo 100 de la Ley N° 18.045.
7Ver entre otros, los siguientes oficios del SII: N° 1.118, del 04.03.2004; 1.480, del 17.05.2005; 415, del 07.02.2006; 275, del 31.01.2007; 832, del 24.04.2008; 271, del 05.02.2009; 336, del 24.02.2010.
8Debe considerarse en este aspecto, lo dispuesto en Oficio 194, de 2010.
9Circular N° 65, de 2001.
La deducción como gasto de una pérdida del ejercicio anterior en conformidad al artículo 31, N° 3 de la LIR, efectuada por un contribuyente que determina sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, debe ser acreditada o justificada en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, frente a un requerimiento de éste, en cumplimiento al requisito de carácter general establecido en el artículo 31 de la LIR.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario, el contribuyente es el obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Es él, quién deberá probar la veracidad de sus declaraciones, justificando la pertinencia de la deducción como gasto de dicha pérdida en la determinación de su obligación tributaria, y acreditando que ésta procede por el monto que indica en su declaración anual de impuestos a la renta.
Deberá hacerlo con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él.
En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido10 que en general, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad fidedigna, deben hacerlo mediante un sistema de contabilidad completa, es decir, aquella que comprende los libros caja, diario, mayor e inventario y balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija la ley o el mismo Servicio, tales como el libro de ventas diarias, el de remuneraciones, FUT, etc.
La Circular 8, del año 2000, emitida por el mismo Servicio ha señalado que, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación.
El órgano fiscalizador ha entendido también que conforme a lo dispuesto en el artículo 17°, inciso 2°, del Código Tributario, los libros de contabilidad junto con su documentación deben ser conservados por los contribuyentes mientras esté pendiente el plazo que tiene para la revisión de las declaraciones de impuestos.
En este sentido, indica, el artículo 200° del mismo texto legal establece que el Servicio puede revisar las declaraciones dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto respectivo, y excepcionalmente hasta dentro de seis años, computados de igual forma, si las declaraciones no se hubieren presentado o si habiéndose presentado, éstas fueren maliciosamente falsas.
Ahora bien, dado que la calificación de "maliciosamente falsa" la efectúa el propio Servicio al revisar la declaración, el plazo por el cual deben ser conservados los libros de contabilidad y demás documentación anexa, para los efectos del artículo 17° del Código Tributario, no puede ser inferior a seis años, toda vez que de otro modo se burlaría la intención del legislador.
En lo que respecta a los contribuyentes comerciantes, señala que su documentación contable no puede ser eliminada ni aún transcurrido el plazo de seis años del artículo 200° del Código Tributario, ya que, de acuerdo al artículo 44° del Código de Comercio, deben conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios, haciendo salvedad a ello, sólo los duplicados de facturas y originales de boletas, en los casos y forma que señala el artículo 58° del D.L. N° 825, y el artículo 72° de su Reglamento, contenido en el Decreto Supremo de Hacienda N° 55, de 1977.11
En cuanto a los libros de contabilidad, se refiere sólo a aquellos exigidos por el Código de Comercio, es decir, al libro diario, libro mayor, libro de balances y libro copiador de cartas, pues aquellos exigidos por las leyes tributarias, como el libro de compras y ventas deben, en principio, conservarse por seis años, junto con la documentación de respaldo correspondiente.
Sin perjuicio de lo señalado, el Servicio hace presente que, en caso que para efectos de determinar, a modo meramente ejemplar, remanentes de crédito fiscal, utilidades retenidas, pérdidas de arrastre, u otras situaciones similares, sea necesaria una revisión de las anotaciones y antecedentes contables que puedan servir de base para su determinación, puede revisar los libros contables y demás registros más allá del plazo legal de prescripción de seis años, ya que constituyen el único antecedente que permite su justificación y prueba, lo cual no significa exceder los plazos legales de prescripción, sino que sólo implica el cumplimiento de la carga legal de la prueba que recae sobre el contribuyente que invoca una situación acaecida con anterioridad a los plazos de prescripción.
El Servicio de Impuestos Internos, indica que uno de los requisitos que exige el artículo 31 de la LIR, para la deducción de los gastos incurridos o generados por las empresas es que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el propio Servicio, no siendo posible deducir de la renta bruta de la primera categoría ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condición.
Al respecto, señala que debe tenerse presente que las pérdidas del ejercicio anterior, conforme al artículo 31, N° 3, inciso 2° de la LIR, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. Por tanto, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y también aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza.
Dentro de estas últimas, se encuentra que el artículo 31, en el inciso final de su N° 3, señalando que las pérdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta liquida imponible contenidas en ese párrafo, estableciendo además que su monto se reajustará cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor.
Lo anterior, según el Servicio, lleva a concluir que es imprescindible la existencia de un balance, del cual se extrae un resultado, para poder determinar la pérdida o gasto, al extremo que en caso de no existir dicho balance resulta imposible la deducción por falta de un requisito legal.
Dicho balance, según el artículo 29 del Código de Comercio debe formarse en un libro de contabilidad, denominado precisamente libro de balances. Con todo, el único medio idóneo para acreditar fehacientemente una pérdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, toda vez que no surge de un hecho aislado, sino que es producto de todas las operaciones acaecidas durante el ejercicio involucrado a las cuales se deben aplicar normas tanto contables como tributarias, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que forzosamente debe llevar el contribuyente, junto con la documentación de respaldo, constituyen la prueba cierta ante el Servicio, siendo incluso insuficiente el libro de balances que la ley exige de manera especial.
Ahora bien, el Servicio señala que la revisión efectuada en los términos indicados, no significa exceder los plazos que limitan su acción fiscalizadora, puesto que no busca deficiencias en las liquidaciones de impuesto pasadas, sino que pretende determinar si en la actualidad el contribuyente que invoca un gasto satisface la carga legal de probarlo. Indica que dicha entidad, no se ve impedida de remontar sus acciones fiscalizadoras mas allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, o mejor dicho, los plazos de prescripción no impiden al Servicio efectuar una revisión retrospectiva para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir, como ocurre por ejemplo con las pérdidas de arrastre o las depreciaciones de los bienes del activo inmovilizado.
Indica además que, interpretando la norma contenida en el inciso 2°, del artículo 17 del Código Tributario, para los efectos tributarios los contribuyentes están obligados a conservar sus libros y documentos dentro de los plazos establecidos en el artículo 200, pero ellos deben ser conservados por un plazo mayor, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a periodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, en los de utilidades no retiradas, en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes.12
Por último, la entidad fiscalizadora ha señalado que, aunque el impuesto a la renta tiene la característica de ser un impuesto de determinación anual, influyen en la formación de su base imponible factores de años o períodos anteriores, como ocurre precisamente con las pérdidas de arrastre o con el registro del Fondo de Utilidades Tributables, de manera que la extensión del plazo para revisar este último libro, a objeto de verificar si los créditos asociados a repartos de utilidades fueron correctamente informados a los socios o accionistas, dependerá de la época en que se hayan originado las rentas con derecho al crédito, según la tasa del impuesto de primera categoría que las haya afectado, independiente de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, plazos que, desde luego, determinan el periodo dentro del cual dicho Servicio puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar.13
10Ver las Circulares 29, de 1975 y Circular 8, de 2000, ambas del Servicio de Impuestos Internos.
11Oficio N° 231, de 1986.
12Oficio N° 164, de 1997.
13Oficio N° 393, de 2005.
El primer efecto tributario que se visualiza en la imputación de una pérdida de ejercicios anteriores, es la disminución que experimenta el resultado de la renta líquida imponible del ejercicio en que se imputa, el impuesto de primera categoría que la empresa debe pagar sobre dicha renta, así como también la disminución de las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se deben incorporar al FUT.
Ahora bien, si el resultado tributario determinado antes de deducir la pérdida del ejercicio anterior, es menor a dicha partida, la rebaja de tal gasto determinará una nueva pérdida tributaria para el ejercicio.
Finalmente, si el resultado tributario antes de deducir la pérdida del ejercicio anterior, es pérdida tributaria, su rebaja, sólo incrementará tal resultado negativo.
Resulta relevante revisar esta materia, por cuanto las pérdidas tributarias al resultar absorbidas por utilidades acumuladas o utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT, se extinguen o agotan, y por tanto no pueden deducirse en los ejercicios siguientes.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 31, N° 3, las pérdidas tributarias deben imputarse en el siguiente orden:
i) Utilidades no retiradas o distribuidas: Las pérdidas tributarias determinadas en el ejercicio, como resultado de la aplicación del mecanismo contemplado en los artículos 29 al 33 de la LIR, deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas que se encuentren registradas en el FUT, comenzando por las utilidades más antiguas y con derecho al crédito por impuesto de primera categoría cuando corresponda.
Las utilidades tributables acumuladas en la empresa, pueden incluir utilidades recibidas de terceros, que deban formar parte de dicho registro, incluso aquellas que han sido recibidas en el mismo ejercicio. De esta manera, si la pérdida tributaria absorbe utilidades que hubieren pagado el impuesto de primera categoría, el contribuyente tendrá derecho a solicitar como pago provisional, el impuesto pagado sobre dichas utilidades absorbidas.
Así las cosas, considerando que la pérdida tributaria resultará total o parcialmente absorbida por las utilidades acumuladas y registradas en el FUT, el contribuyente tendrá derecho a deducir como gasto en el ejercicio siguiente, sólo el saldo de dicha pérdida que no fue absorbida. Para su imputación en el ejercicio siguiente, tal saldo se reajustará conforme a lo dispuesto en el artículo 31, N° 3, de la LIR.
ii) Utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente: Aquella parte de la pérdida tributaria que no haya resultado absorbida, por las utilidades tributables acumuladas, podrá ser deducida como gasto de las utilidades que el contribuyente obtenga en el ejercicio siguiente.
Para ello, deberá efectuar una deducción en la determinación de su renta líquida imponible, por un monto correspondiente a la pérdida tributaria del ejercicio anterior que no resultó absorbida, debidamente reajustada.
Si aún persistiere un resultado negativo, esto es, si el resultado determinado nuevamente fuera pérdida tributaria, ésta será imputada a las utilidades recibidas de terceros durante el ejercicio respectivo y que deban incorporarse al registro FUT, y así sucesivamente en los ejercicios siguientes.
Por tanto, la incidencia de la absorción de las pérdidas tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, o utilidades recibidas de terceros, dice relación con que disminuye el monto de la pérdida que puede ser deducida como gasto en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio siguiente, por tanto, tiene el efecto de consumir o extinguir dicho gasto.