Source: http://kraken.slv.cz/2Afs28/2009
Timestamp: 2018-06-21 12:50:06+00:00
Document Index: 59622218

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 19', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', '§ 31', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 31', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', '§ 109', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 102', 'soud ', '§ 110', 'in fine']

2Afs28/2009
2 Afs 28/2009-130
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce R. K., zastoupeného JUDr. Davidem Heryánem, advokátem se sídlem Praha 3, Konìvova 2660/141, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 11. 2007, è. j. 22 Ca 209/2007-84, ve znìní opravného usnesení ze dne 6. 1. 2009, è. j. 22 Ca 209/2007-107,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 6. 4. 2007, è. j. 6125/06-1301-800297 byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty vydaných Finanèním úøadem v Opavì (dále jen správce danì ) ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163001/05/384914/2452 (za zdaòovací období èerven 2001), è. j. 163050/05/384914/2452 (za zdaòovací období èervenec 2001), è. j. 163073/05/384914/2452 (za zdaòovací období srpen 2001), è. j. 163079/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2001), è. j. 163081/05/384914/2452 (za zdaòovací období øíjen 2001), è. j. 163105/05/384914/2452 (za zdaòovací období listopad 2001), è. j. 163116/05/384914/2452 (za zdaòovací období prosinec 2001), è. j. 163123/05/384914/2452 (za zdaòovací období leden 2002), è. j. 163133/05/384914/2452 (za zdaòovací období únor 2002), è. j. 163178/05/384914/2452 (za zdaòovací období bøezen 2002), è. j. 163183/05/384914/2452 (za zdaòovací období duben 2002), è. j. 163189/05/384914/2452 (za zdaòovací období kvìten 2002), è. j. 163207/05/384914/2452 (za zdaòovací období èerven 2002), è. j. 163225/05/384914/2452 (za zdaòovací období èervenec 2002), è. j. 163232/05/384914/2452 (za zdaòovací období srpen 2002), è. j. 163251/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2002), è. j. 163253/05/384914/2452 (za zdaòovací období øíjen 2002), è. j. 163255/05/384914/2452 (za zdaòovací období listopad 2002), è. j. 163259/05/384914/2452 (za zdaòovací období prosinec 2002) a è. j. 163264/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2003), jimi¾ byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty v souhrnné vý¹i 3 666 887 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou; ta byla rozsudkem ze dne 5. 11. 2007, è. j. 22 Ca 209/2007-84, ve znìní opravného usnesení ze dne 6. 1. 2009, è. j. 22 Ca 209/2007-107, zamítnuta.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e u ¾alobce byla protokolem o ústním jednání ze dne 24. 6. 2004 zahájena daòová kontrola ve smyslu ustanovení § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Pøedmìtem daòové kontroly byla mimo jiné i daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èerven a¾ prosinec 2001. Protokolem o ústním jednání ze dne 28. 7. 2004 byla kontrola roz¹íøena o zdaòovací období leden a¾ prosinec 2002 a záøí 2003. V rámci daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e dle daòové evidence mìl ¾alobce odebírat zbo¾í sportovního charakteru od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. (dále té¾ dodavatel ); toto zbo¾í pøebíral, platil, vedl ho ve skladové evidenci a prodával je dále svým odbìratelùm. K jednotlivým nákupùm ¾alobce uvedl, ¾e s dodavatelem jednal prostøednictvím pana S. Obchodoval takto od roku 1999 a¾ do bøezna 2004, fakturované zbo¾í bylo pøivá¾eno osobnì panem S., který i pøedával faktury a pøebíral hotovost. Do¾ádáním u místnì pøíslu¹ného správce danì spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s.r.o, bylo nicménì zji¹tìno, ¾e ¾alobce od nìj koupil zbo¾í pouze ve tøech pøípadech. Jednatelé dodavatele vypovìdìli, ¾e pana S. neznají, pracovníci rozvá¾ející zbo¾í nejsou oprávnìni pøijímat vìt¹í platby v hotovosti. Pokud bylo obchodováno se ¾alobcem, pak nikoli ve velkých objemech, osobu ¾alobce neznají. Zdanitelná plnìní podle sestav penì¾ního deníku ¾alobce uskuteènìna nebyla; vlastní obchodní zástupce tvrzený dodavatel nemá. Vozidla, jimi¾ je provádìn rozvoz zbo¾í, jsou oznaèena logem dodavatele. Výpovìdím svìdkù byl ¾alobce pøítomen a bylo mu umo¾nìno klást jim pøi jednání otázky. Do protokolu o ústním jednání dne 18. 8. 2004, ¾alobce uvedl, ¾e se stal obìtí podvodu a po¾adované originály daòových dokladù nemù¾e pøedlo¾it, nebo» mu byly odcizeny. Protokolem o ústním jednání ze dne 2. 12. 2004, byla se ¾alobcem projednána kontrolní zji¹tìní. V písemném vyjádøení k protokolu ¾alobce uvedl, ¾e nepochybnì zbo¾í nabyl a dále je prodával. Odcizené doklady (potvrzující poøízení zbo¾í) mìl ji¾ døíve zajistit správce danì pøi místních ¹etøeních a nikoli vy¾adovat, aby je do jeho sídla dovezl ¾alobce. ®alobce dále navrhl provedení výslechu svìdkù. Svìdek L. K. vypovìdìl, ¾e jako úèetní vidìl originály dokladù vystavených dodavatelem; tyto doklady mìly v¹echny nále¾itosti daòových dokladù a vidìl je také pracovník správce danì pan M., v rámci provádìní daòové kontroly (jednalo se o daòové doklady, které byly ¾alobci následnì odcizeny). Daòové doklady vidìli takté¾ svìdci J. K. (asistent fakturace) a fakturantka L. S. Zda se jedná o doklady vystavené opravdu dodavatelem na nich uvedeným, si neovìøovali. J. K. té¾ vypovìdìl, ¾e originály faktur na ¾ádost ¾alobce vytøídil ze ¹anonù podle pøedaného seznamu-archivu penì¾ního deníku, okopíroval je a pøedal ¾alobci. Jinak do kontaktu s fakturami nepøicházel; v obdobích, jich¾ se týká daòová kontrola, u ¾alobce nebyl zamìstnán. Vyslechnut byl i vedoucí skladník R. S., který vypovìdìl, ¾e pøedmìtné faktury vidìl a kontroloval podle nich dodané zbo¾í. V¾dy, kdy¾ pøijelo auto se zbo¾ím, tak podle faktury pøedlo¾ené øidièem u ¾alobce ovìøil, zda je zbo¾í objednáno; ve¹keré zbo¾í bylo uvedeno na faktuøe, dodací listy nebyly k dispozici. Nikdy neovìøoval, zda se jedná o zbo¾í od dodavatele. Jezdil stále stejný øidiè, ale kdo to byl nebo odkud, to neví. Protokolem ze dne 20. 6. 2005 byla se ¾alobcem projednána kontrolní zji¹tìní a byly mu pøedány dvì pøílohy (na daò z pøíjmù a daò z pøidané hodnoty). Do protokolu o ústním jednání dne 11. 7. 2005 ¾alobce uvedl, ¾e není schopen prokázat nárok na odpoèet danì daòovými doklady, nebo» tyto mu byly odcizeny.
Krajský soud k takto vymezenému skutkovému stavu vìci uvedl, ¾e není sporu o tom, ¾e zde existovalo zbo¾í, které ¾alobce dále prodával. Souèasnì existovaly i doklady vystavené jménem dodavatele. Správce danì nicménì vyvrátil tvrzení ¾alobce týkající se osoby dodavatele pøedmìtného zbo¾í uvedeného na jednotlivých dokladech. Za tìchto okolností bylo jeho povinností zabývat se návrhy uplatnìnými ¾alobcem k prokázání nároku na odpoèet danì. Pokud sám ¾alobce následnì zjistil, ¾e dodavatel uvedený na dokladech není skuteèným dodavatelem, bylo jeho povinností prokázat naplnìní v¹ech podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet ve smyslu ustanovení § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), tedy kdo mu zbo¾í skuteènì dodal, kdy se tak stalo, jakou èástku za pøijetí zbo¾í uhradil, jako¾ i dal¹í okolnosti pøedmìtných transakcí. V systému fungování danì z pøidané hodnoty je tøeba dále prokázat, ¾e skuteèný dodavatel zbo¾í je plátcem danì z pøidané hodnoty. Argumentaci ¾alobce nálezem Ústavního soudu ÈR ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 krajský soud odmítl jako nepøípadnou s odùvodnìním, ¾e øe¹í zpùsob prokazování výdajù dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), kdy¾ dovozuje, ¾e tyto výdaje není nutné prokazovat pouze listinnými dùkazy, ale lze vyu¾ít dal¹ích dùkazních prostøedkù. V tomto konkrétním pøípadì daòové orgány nepochybily, nebo» ¾alobci bylo umo¾nìno navrhnout dùkazní prostøedky, jimi¾ by nárok na odpoèet danì prokázal. ®alobce takové dùkazní prostøedky navrhl a daòové orgány je provedly.
Dále krajský soud konstatoval, ¾e bylo sice pochybením daòových orgánù, pokud ¾alobce opakovanì vyzývaly k prokázání poøízení zbo¾í od dodavatele uvedeného na dokladech, a to i za situace, kdy¾ ji¾ bylo evidentní, ¾e zde uvedený dodavatel skuteèným dodavatelem zbo¾í není, tato vada v¹ak nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Z formulace výzev je jednoznaènì patrné, ¾e smìøovaly k tomu, aby ¾alobce prokázal okolnosti, za nich¾ poøídil pøedmìtné zbo¾í a které jsou podstatné pro pøiznání nároku na odpoèet danì. Vzhledem k tomu, ¾e se v prùbìhu daòového øízení nepodaøilo dodavatele zbo¾í bez jakýchkoli pochybností ztoto¾nit, nebylo mo¾né, aby daòové orgány vedly dokazování, zda skuteèný dodavatel byl nebo se od urèitého okam¾iku mìl stát plátcem danì z pøidané hodnoty. Tato dùkazní povinnost ostatnì stíhá výluènì ¾alobce, a to i s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63).
Dále krajský soud konstatoval, ¾e pokud doklady (faktury) obsahují nále¾itosti vy¾adované právními pøedpisy, ale osoba oznaèená v nich jako prodávající jím ve skuteènosti není, pak nejde o doklady úèetní, jimi¾ by byly prokázány skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví. Samotná prokázaná existence zbo¾í nemù¾e svìdèit o tom, zda byly naplnìny pøedpoklady pro uplatnìní nároku na odpoèet danì. Na daòové orgány nelze pøenést dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu jen proto, ¾e ¾alobce se ocitl v dùkazní nouzi a nebyl schopen prokázat svá tvrzení.
Ani v otázce namítané dobré víry pøi uzavírání kupních smluv, v návaznosti na výklad ©esté smìrnice [pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: ©está smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 (è. 77/388/EHS), o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì], se krajský soud neztoto¾nil se závìry uèinìnými ¾alobcem. Dle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ) ve vìcech Optigen a následnì Kittel [pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise (rozsudek ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03, C-484/04) a Axel Kittel proti Belgickému státu (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04)] nemù¾e být nárok na odpoèet dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena podvodem; ka¾dou jednotlivou transakci je tøeba posuzovat samostatnì. Krajský soud sice konstatoval, ¾e skutkové okolnosti v tomto pøípadì jsou odli¹né, nicménì právní názor prezentovaný v rozsudcích ESD má obecnou platnost. V tomto konkrétním pøípadì ¾alobce mohl a mìl, s ohledem na okolnosti jednotlivých transakcí, pøedvídat, ¾e souèástí dodávek mù¾e být i podvodné jednání tøetích osob. V pøípadech se znaèným finanèním dopadem (zde obchody v øádech milionù Kè) lze nepochybnì rozumnì vy¾adovat, aby ¾alobce pøi výbìru obchodního partnera postupoval alespoò s minimální opatrností. Za tìchto okolností není relevantní ani ¾alobcovo dovolávání se dobré víry v tom smyslu, ¾e pøi nákupech zbo¾í nemìl pochybnosti o tom, ¾e obchoduje s dodavatelem na daòových dokladech uvedeným.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností odvolávající se na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Úvodem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel ve zkratce podává prùbìh daòového øízení a konstatuje, ¾e kasaèní stí¾nost pøebírá ¾alobní body døíve uplatnìné ve správní ¾alobì. Èiní tak proto, ¾e krajský soud se s tìmito ¾alobními body dle názoru stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal.
Stì¾ovatel v první øadì namítá nezákonnost postupu správce danì co do obsahu vy¾adovaného bøemene tvrzení a bøemene dùkazního. Ta má být zpùsobena tím, ¾e pøesto¾e sám stì¾ovatel upozornil správce danì na skuteènost, ¾e v dùsledku podvodného jednání není dodavatel uvedený na daòových dokladech skuteèným dodavatelem, správce danì i nadále trval na tom, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e zbo¾í skuteènì nabyl od dodavatele uvedeného na daòových dokladech. Správce danì tak po¾adoval po stì¾ovateli pøedlo¾ení neexistujících dùkazních prostøedkù a s jejich nepøedlo¾ením spojil následek neunesení dùkazního bøemene. Stì¾ovateli nebyl dán prostor k prokázání, ¾e zdanitelná plnìní v jeho prospìch uèinil jiný plátce danì z pøidané hodnoty ne¾ ten, který byl uvedený na daòových dokladech. Daòové orgány nedostály ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, nebo» nedbaly o to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. S touto otázkou se nevypoøádal správnì ani krajský soud, který naopak presumoval vnitøní zámìry a pohnutky správce danì. Ty mu jednak nemohou být známy, jednak z nich vyplývající závìry nemají oporu ve správním spisu, respektive nejsou v souladu s písemnými dùkazy. Takový postup je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, napøíklad s nálezem ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, kde se, mimo jiné, uvádí, ¾e daòovému subjektu je potøeba umo¾nit prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky za situace, kdy bylo prokázáno, ¾e skuteèným dodavatelem je jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech. V daòovém øízení je kladen dùraz na soulad stavu skuteèného se stavem formálnì právním. Za této situace tedy není mo¾né vylouèit, ¾e vynalo¾ené náklady nelze prokázat i jiným zpùsobem ne¾ jen úèetním dokladem. Cílem daòového øízení je vybrání danì ve správnì stanovené vý¹i, ov¹em pøi respektování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu. Krajský soud se s tímto nálezem Ústavního soudu ÈR vypoøádal tak, ¾e mu pøiznal relevanci pouze ve vztahu k 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, kdy daòový subjekt nemusí prokazovat výdaje pouze listinnými dùkazy. Se závìrem krajského soudu, ¾e daný nález není v tomto konkrétním pøípadì pøiléhavý, stì¾ovatel nesouhlasí. Pokud by byly nálezy Ústavního soudu vykládány takto restriktivním zpùsobem, pak by byly pou¾itelné pouze za zcela identických podmínek. Povinnost stì¾ovatele ovìøovat, zda konkrétní osoba prodávajícího je identická s osobou, která je jako prodávající uvedena na daòovém dokladu, není ulo¾ena ¾ádným právním pøedpisem.
S ohledem na znìní ustanovení § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty stì¾ovatel dále dovozuje, ¾e v daném pøípadì je sporným pouze to, zda pøijatá zdanitelná plnìní byla uskuteènìna v jeho prospìch jiným plátcem danì. Stì¾ovatel má za to, ¾e pokud bylo prokázáno, ¾e zbo¾í nedodal plátce na dokladech uvedený, nelze z toho je¹tì bez dal¹ího dovozovat, ¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno plátcem danì. Mantinely dokazování stanoví správce danì; v tomto konkrétním pøípadì je stanovil chybnì, nebo» po¾adoval, aby stì¾ovatel prokázal pøijetí zdanitelného plnìní právì po dodavateli uvedeném na dokladech, aè ji¾ mìl povìdomost o tom, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodného jednání jiné osoby.
Stì¾ovatel má koneènì zato, ¾e judikatura ESD ve vìcech Optigen, Kittel a dále Fultrum Electronics èi Bond House, je plnì aplikovatelná i na nyní projednávaný pøípad. Krajský soud se pøi odmítnutí aplikace judikatury ESD omezil na konstatování, ¾e u stì¾ovatele nebyla naplnìna subjektivní stránka, ani¾ by v¹ak zkoumal, zda stì¾ovatel nevìdìl nebo nemohl vìdìt, ¾e souèástí dodávek zbo¾í mù¾e být podvodné jednání jiných osob. Ve vìci probìhlo trestní øízení a s jeho závìry bude Nejvy¹¹í správní soud dodateènì seznámen. Souèasnì s tím stì¾ovatel po¾ádal o poskytnutí lhùty jednoho mìsíce k doplnìní kasaèní stí¾nosti (doplnìní zasláno nebylo).
®alovaný ve svém vyjádøení plnì odkázal na obsah svého rozhodnutí a na své vyjádøení k ¾alobì.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s.
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e podstatnou èást kasaèní stí¾nosti tvoøí výtky stì¾ovatele vùèi postupu daòových orgánù v procesu dokazování, který byl následnì aprobován krajským soudem. Stì¾ovatel zde odkazuje na obsah ¾aloby a má za to, ¾e se krajský soud nedostateènì vypoøádal s jednotlivými ¾alobními body. Z toho dovozuje, ¾e je naplnìn dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.
Nejprve je nutno pøipomenout, ¾e právní úprava daòového øízení je postavena na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jak povinnost sám daò pøiznat (tedy má bøemeno tvrzení), tak i povinnost toto své tvrzení dolo¾it (tj. má i bøemeno dùkazní). Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu toti¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil i Ústavní soud, napøíklad v nálezu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (dostupném z http://nalus.usoud.cz), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Stì¾ovateli lze nepochybnì pøisvìdèit v tom, ¾e daòové orgány, a následnì i krajský soud, nikterak nezpochybnily, ¾e stì¾ovatel v posuzovaných zdaòovacích obdobích skuteènì urèitým zbo¾ím disponoval, pøièem¾ toto zbo¾í následnì prodal a z takto uskuteènìných zdanitelných plnìní odvedl daò na výstupu (tedy daò z pøidané hodnoty, ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty). Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e pùvod tohoto zbo¾í ani konkrétní èástka vynalo¾ená v souvislosti s jeho poøízením tak, jak byly stì¾ovatelem deklarovány, byly v daòovém øízení zcela nesporným zpùsobem vyvráceny (otázka pùvodu zbo¾í) èi zpochybnìny (otázka uplatnìní nároku na odpoèet z pøijatých zdanitelných plnìní). Bez jakýchkoli pochybností bylo prokázáno, ¾e dodavatel uvedený na dokladech, kterými stì¾ovatel prokazoval nárok na odpoèet danì, toto zbo¾í nedodal. Ostatnì tuto skuteènost stì¾ovatel ani nepopírá. Daòové orgány tak dostály svým povinnostem vyplývajícím z ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Za takto nastalé situace bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, kdo byl skuteèným dodavatelem zbo¾í, jakou cenu za zbo¾í zaplatil, a ¾e skuteèný dodavatel byl také plátcem danì z pøidané hodnoty. Podle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, podmínkami pro uplatnìní odpoètu danì je 1.) pøijetí zdanitelného plnìní, které 2.) bylo uskuteènìno jiným plátcem a 3.) je pou¾ito plátcem (zde stì¾ovatelem) pøi podnikání nebo pøi èinnosti, která vykazuje v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. V¹echny tyto podmínky musí být splnìny kumulativnì, pøièem¾ absence kterékoli z nich má za následek nemo¾nost uznání takového nároku. V této souvislosti poukazuje Nejvy¹¹í správní soud na svou bohatou judikaturu týkající se podmínek uplatnìní odpoètu danì, namátkou lze uvést napøíklad rozsudek ze dne 30. 4. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, nebo rozsudek ze dne 29.4. 2008, è. j. 8 Afs 125/2006-75, dostupné na www.nssoud.cz.
Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom, ¾e za situace, kdy nebyl schopen prokázat nárok na odpoèet danì daòovým dokladem obsahujícím v¹echny nále¾itosti tak, jak je pøedepisuje ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty (doklady mu byly odcizeny a dle provedeného dokazování byla jako jejich výstavce uvedena spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., tedy, subjekt, který je prokazatelnì nevystavil), mìla mu být dána mo¾nost prokázat nárok na odpoèet jiným zpùsobem, tedy cestou dùkazního øízení (§ 31 daòového øádu). Nutnost takového postupu v¹ak daòové orgány ani krajský soud nikterak nezpochybnily. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela zøejmé, ¾e v daòovém øízení bylo stì¾ovateli umo¾nìno navrhovat dùkazní prostøedky; v intencích jeho návrhù (ale i z vlastní iniciativy správce danì) bylo provedeno pomìrnì obsáhlé dokazování (zejména výslechy svìdkù). Daòové orgány tak nikterak nevykroèily z po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem v jeho nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil, ¾e [p]øi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod . Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje postup daòových orgánù (jak byl popsán vý¹e) za zcela konformní s citovaným právním názorem. Stì¾ovatel pøitom (s výjimkou obsahu výzev správce danì), neuvádí, v èem konkrétnì mu nebylo umo¾nìno prokázat svá tvrzení cestou dokazování. Jakkoli tedy citovaný nález Ústavního soudu nemìl být krajským soudem bez dal¹ího odmítnut z hlediska jeho aplikovatelnosti (nebo» jeho závìry lze vztáhnout na daòové dokazování obecnì), z nièeho neplyne, ¾e by postup daòových orgánù v dané vìci byl z pohledu naznaèených kritérií excesivní.
Lze tedy uzavøít, ¾e za situace, kdy stì¾ovatel nebyl schopen unést své dùkazní bøemeno ve smyslu prokázání od koho zbo¾í nakoupil, jaké èástky za jeho poøízení vynalo¾il a tím ménì pak, ¾e zbo¾í bylo poøízeno od plátce danì z pøidané hodnoty, neprokázal kvalifikovaným zpùsobem skuteènosti rozhodné pro pøiznání nároku na odpoèet danì. To v¹ak neznamená, ¾e tyto skuteènosti by za nìho mìl prokazovat správce danì. Neproká¾e-li daòový subjekt svá tvrzení, pak absence dùkazù jde k jeho tí¾i (k tomu srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz, nebo rozsudek ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, uveøejnìný pod è. 666/2005 Sb. NSS).
Za dùvodnou nelze pova¾ovat ani námitku stì¾ovatele polemizující se závìry krajského soudu v otázce dùsledkù nesprávnì formulované výzvy správce danì k odstranìní pochybností Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nekonkretizoval, kterou výzvu má konkrétnì na mysli, lze se jen domnívat, ¾e je poukazováno na protokol z ústního jednání ze dne 3. 9. 2004,
è. j. 162061/04/384933/6712 (è. l. 11 daòového spisu) èi na protokol o ústním jednání ze dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712 (è. l. 13 daòového spisu). Nelze popøít, ¾e stì¾ovatel byl skuteènì vyzýván k dolo¾ení, ¾e blí¾e specifikované zbo¾í skuteènì nabyl od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a to za situace, kdy v¹e ji¾ nasvìdèovalo závìru, ¾e jmenovaná spoleènost dodavatelem nebyla. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e v tomto smìru bylo je¹tì následnì provádìno dal¹í dokazování (výslechy jednatelù tvrzeného dodavatele prostøednictvím do¾ádání) a za vyvrácený lze tento pøedpoklad pova¾ovat nejspí¹e a¾ v kontextu sdìlení stì¾ovatele ze dne 13. 12. 2004 (è. l. 14 daòového spisu), kde správci danì implicitnì sdìlil, ¾e zbo¾í, které nabyl, zøejmì skuteènì nepocházelo od spoleènosti uvedené na fakturách (S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.). Tomuto sdìlení ostatnì pøedcházelo ústní jednání (dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712), kde ji¾ správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vychází z toho, ¾e v rozsahu zpochybnìných dodávek nebyla jejich dodavatelem jmenovaná spoleènost; souèasnì byl stì¾ovatel upozornìn, ¾e oprávnìnost nárokovaného odpoètu danì jím dosud nebyla prokázána, pokud jde o osobu, je¾ ve prospìch stì¾ovatele mìla uskuteènit zdanitelná plnìní. Lze tedy souhlasit s krajským soudem, ¾e výzvy formulované ve smyslu tvrzení stì¾ovatele (tedy po¾adující dolo¾ení, ¾e zbo¾í bylo poøízeno od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.) vskutku nebyly formulovány pøiléhavì. Souhlasí nicménì s krajským soudem i v tom, ¾e, s ohledem na kontext vìci, nemohla na daòový subjekt (stì¾ovatele) pùsobit natolik matoucím dojmem, aby to zasáhlo do jeho práva na spravedlivý proces. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela evidentní, ¾e správce danì po¾adoval po stì¾ovateli prokázání skuteèností rozhodných pro uznání nároku na odpoèet danì, tedy ztoto¾nìní osoby, od ní¾ nabyl rozporované zbo¾í, vèetnì dolo¾ení, jaké èástky za toto zbo¾í skuteènì zaplatil, a dále prokázání, ¾e tato osoba byla plátcem danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovateli bylo v tomto smìru umo¾nìno pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, èeho¾ ostatnì také vyu¾il. Tuto argumentaci stì¾ovatele lze tedy oznaèit za spí¹e úèelovou a lze tak uzavøít, ¾e konstatované pochybení správce danì nemohlo mít samo o sobì vliv na zákonnost následnì vydaného správního rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
Pokud jde o dal¹í tvrzení stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení byl veden k prokázání skuteèností pøekraèujících jeho dùkazní bøemeno a ¾e byl èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listin (daòových dokladù) prokazujících pøijetí zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a jeho zaplacení, a také ¾e na tomto po¾adavku setrvával správce danì i poté, co bylo ji¾ zøejmé, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodu, pak o podstatné èásti této argumentace bylo ji¾ pojednáno vý¹e. Pøesto je vhodné uvést, ¾e i v rovinì obecné jde o tvrzení neudr¾itelná. Stì¾ovatel byl toti¾ nejprve vyzýván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky k prokázání skuteèností, je¾ sám tvrdil (oprávnìnost nároku na odpoèet danì). Byl veden k prokázání skuteèností, které se týkaly obchodních pøípadù, jich¾ byl pøímo úèasten (alespoò dle svých tvrzení), a to ve vztahu ke konkrétnímu dodavateli. Pozdìji (i pøes problematické výzvy ze dne 3. 9. 2004 a 2. 12. 2004) po nìm bylo ¾ádáno dolo¾ení tého¾, ale ji¾ bez nutné návaznosti na pùvodnì tvrzeného dodavatele.
Stran argumentace stì¾ovatele o aplikovatelnosti judikatury ESD na nyní projednávaný pøípad je tøeba uvést, ¾e se v rovinì obecné správnì dovolává závìrù plynoucích z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 29.09.2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45 (publikován pod è. 741/2006 Sb. NSS). Nelze s ním ne¾ souhlasit, ¾e i zákon o dani z pøidané hodnoty platný a úèinný pøed vstupem ÈR do Evropské unie, je tøeba vykládat konformnì s právem Evropských spoleèenství (tedy i s judikaturou ESD, která je obecnì chápána jako jeden z pramenù komunitárního práva). Poukazuje-li v¹ak na nutnost aplikace konkrétních rozhodnutí ESD ve vìcech Optigen a Kittel (jak byly pøesnì specifikovány vý¹e), pak jde ji¾ o argumentaci mylnou.Rozhodnutí ESD ve vìcech Optigen a Kittel, vycházejí toti¾ z typovì rozdílného skutkového stavu vìci, ne¾ je tomu v pøípadì nyní posuzovaném. V obou pøípadech toti¾ nebylo sporu o tom, ¾e subjekty, jim¾ daòová správa odpírala nárok na odpoèet danì, skuteènì pøijaly zdanitelná plnìní
(viz zejména body [12], [21] a [38] a¾ [39] ve vìci Optigen a body [10], [14] a [52] ve vìci Kittel). Øe¹ena byla otázka, jaký dùsledek, z hlediska daòových povinností, bude mít pro daòový subjekt situace, kdy je øetìzec poskytovaných a pøijímaných plnìní zasa¾en podvodem, sledujícím krácení fiskálních povinností. V obou pøípadech (obdobnì jako v pozdìj¹ích vìcech, øe¹ících i jiné modality daòových odpoètù-napø. rozsudek ve vìci C-271/06 Netto Supermakt GmbH und Co. OHG, dostupný na http://curia.europa.eu) se ESD postavil jednoznaènì na princip daòové neutrality, který brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními (srov. napø. bod [50] ve vìci Kittel). Zjednodu¹enì øeèeno-komunitární judikatura, na kterou stì¾ovatel poukazuje, se vyslovila pro daòovou uznatelnost dodávek zbo¾í realizovaných v rámci samostatné hospodáøské èinnosti (srov. body [38] a [39] a [41] a¾ [43] vìci Optigen), nemohl-li zúèastnìný subjekt, ani pøi rozumné míøe obezøetnosti, existenci podvodného jednání odhalit, a to i bez ohledu na pøípadnou vnitrostátní legislativu, prohla¹ující tyto právní úkony (z hlediska práva soukromého) za neplatné. Obdobné závìry byly ESD vyvozeny, pokud jde o jeho dal¹í rozhodnutí ve vìci Fultrum Electronic èi Bond House. Je tedy evidentní, ¾e v tìchto judikátech je zcela odli¹ná situace v základním pøedpokladu úvah ESD, a sice v nepochybné existenci zdanitelných plnìní. Tento pøedpoklad, jak bylo ji¾ opakovanì konstatováno, zde splnìn není; jde o typický pøíklad dùkazní nouze daòového subjektu pøi prokázání samotné existence tvrzených obchodních pøípadù, s pøíslu¹nými daòovými konsekvencemi (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 11. 2009, è. j. 2 Afs 122/2008-58, dostupný z www.nssoud.cz).
V této souvislosti je tedy tøeba korigovat závìry krajského soudu, který konstatoval, ¾e dùvodem, pro který nebylo lze aplikovat shora zmiòovaná rozhodnutí ESD byla absence subjektivní stránky v chování stì¾ovatele, pøedpokládané tìmito judikáty (nebylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel nevìdìl a nemohl vìdìt, ¾e souèástí dodávek zbo¾í mohlo být podvodné jednání jiných osob). Jak bylo ji¾ uvedeno, dùvodem, pro který daòové orgány neuznaly stì¾ovateli nárok na odpoèet danì, bylo neunesení jeho dùkazního bøemene, pokud jde o samotnou existenci deklarovaných zdanitelných plnìní, a to minimálnì v intencích údajù uvedených v pøedlo¾ených dokladech. Za této situace není na místì zabývat se subjektivní stránkou jednání stì¾ovatele, a tedy tento aspekt vìci nebyl podstatný ani z pohledu mo¾né aplikace zmiòovaných rozhodnutí ESD. Z hlediska pøezkumu zákonnosti rozsudku krajského soudu je v¹ak podstatné, ¾e argumentaci stì¾ovatele opírající se o judikáty ESD správnì odmítl; pokud tak mìl uèinit z ponìkud jiných dùvodù, neimplikuje to bez dal¹ího nezákonnost takového postupu.
Jestli¾e stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e mu zákon neukládá kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù, pak tomuto tvrzení nelze nièeho vytknout. Stì¾ovatel nepopírá, ¾e se v rámci daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekt, od kterého mìlo být pøedmìtné zbo¾í poøízeno. To, jakým zpùsobem provádí daòový subjekt výbìr svých obchodních partnerù, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy: podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat si identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem, v rámci daòového øízení. Daòové orgány po stì¾ovateli po¾adovaly pouze prokázání v¹ech zákonných podmínek pro uplatnìní daòového odpoètu, mezi nì¾ (jak ji¾ bylo opakovanì uvedeno) patøí i prokázání identity dodavatele zbo¾í (slu¾eb), který musí být souèasnì takté¾ plátcem danì. Pokud stì¾ovatel v dùsledku své svobodné vùle odebíral zbo¾í, ani¾ by si verifikoval osobu dodavatele, nemù¾e se pøípadným omylem vyvázat ze svého bøemene prokázat v¹echny podmínky pro uplatnìní odpoètu danì, ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu.
Pokud jde koneènì o námitku stì¾ovatele spoèívající v tvrzení, ¾e krajský soud presumuje vnitøní zámìr a pohnutky správce danì, je¾ mu nemohou být známy a ¾e tyto jeho závìry jsou v rozporu s písemnými dùkazy, zde nelze ne¾ konstatovat, ¾e takto obecnì pojatá námitka není zpùsobilá projednání v øízení o kasaèní stí¾nosti. Uvedené platí i ve vìci stì¾ovatelem tvrzené zmateènosti øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s. a nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pokud snad stì¾ovatel hodlal tuto svou argumentaci rozhojnit v rámci avizovaného doplnìní kasaèní stí¾nosti, nic mu v tom nebránilo. Nejvy¹¹í správní soud ho k tomu nicménì nevyzýval, nebo» kasaèní stí¾nost je ve stávající podobì meritornì projednatelná a bylo pouze na úvaze stì¾ovatele, zda svou stávající argumentaci dále argumentaènì podpoøí èi nikoli. Pokud tak neuèinil, je tato skuteènost výluènì k jeho tí¾i.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné vyjádøit se je¹tì k jednomu aspektu podané kasaèní stí¾nosti, a sice k formulaci kasaèních dùvodù v èásti, kde stì¾ovatel uvádí, ¾e nesouhlasí se závìry krajského soudu k jednotlivým ¾alobním námitkám a proto v kasaèní stí¾nosti pøebírá jednotlivé ¾alobní body . Zde je nutno upozornit, ¾e soudy ve správním soudnictví nepøezkoumávají ¾alobami napadená rozhodnutí v neomezeném rozsahu, nýbr¾ èiní tak toliko v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2, vìta první s. ø. s.), to znamená z pohledu skutkových èi právních dùvodù, pro které ¾alobce pova¾uje napadené rozhodnutí za nezákonné èi nicotné [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Obdobnì je tomu v pøípadì pøezkumu rozhodnutí krajských soudù Nejvy¹¹ím správním soudem. I zde se uplatòuje zmiòovaná disposièní zásada, nebo» podle ustanovení § 109 odst. 3, vìty pøed støedníkem s. ø. s., je Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody kasaèní stí¾nosti. Rozsudek krajského soudu je tak (s výjimkami taxativnì vymezenými v u stanovení § 109 odst. 3, vìtì za støedníkem s. ø. s.) pøezkoumán výluènì v intencích ¾alobních námitek, se zøetelem k dùvodùm obsa¾eným v ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. Kasaèní stí¾nost je opravným prostøedkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ø. s.) a dùvody, které lze v kasaèní stí¾nosti s úspìchem uplatnit, se tedy musí vztahovat právì k nìmu (srov. napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2004, è. j. 3 Azs 43/2003-48, a ze dne 31. 5. 2007, è. j. 8 Afs 53/2005-59, oba dostupné z www.nssoud.cz). S ohledem na tyto skuteènosti proto odkaz stì¾ovatele na ¾alobní argumentaci coby argumentaci v kasaèní stí¾nosti nemohl akceptovat.
Ze v¹ech vý¹e uvedených skuteènosti tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou rozsudkem zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).