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Timestamp: 2019-11-17 03:02:22
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Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 8', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 118', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 8']

BFH Urteil vom 27.03.2012 - I R 56/11 (veröffentlicht am 30.05.2012) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
1. Die GmbH hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Der streitgegenständliche Rückstellungsansatz auf der Grundlage eines ungekürzten Versorgungsanspruchs verstößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 des in den Streitjahren maßgebenden Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 2002.
a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
b) Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin (s. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; BMF-Schreiben vom 24. August 2005, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).
c) Eine solche Überversorgung liegt nach den im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor.
aa) Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise --bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung-- allerdings nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen (FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 1840; nach dem rechtlichen Maßstab der verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- s. auch Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452), kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.
Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage (s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s. auch BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abweichend --genereller Ausschluss einer sog. Überversorgung bei einer Gehaltsherabsetzung-- Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz 860/3; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686).
bb) Im Streitfall lässt sich zwar den Sachumständen --was das FG offengelassen hat-- entnehmen, dass die (Arbeitszeit- und) Gehaltsherabsetzung zunächst (in 2000) nur als vorübergehende, angesichts der aktuellen wirtschaftlichen Lage der GmbH erforderliche und damit betriebsbedingte Sanierungsmaßnahme anzusehen war. Das FG hat aber ausdrücklich festgestellt, dass "jedenfalls aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 - mithin zweieinhalb Jahre nach der erfolgten Absenkung und in Kenntnis der daraufhin im Jahr 2001 eingetretenen Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses - … von einer vorübergehenden Maßnahme insoweit nicht mehr ausgegangen werden (konnte)". Für die steuerrechtliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus seien daher jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich. Das FG hat damit festgestellt, dass das Gehalt der Gesellschafter-Arbeitnehmer ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der GmbH (wirtschaftliche Erholung in 2001) dauerhaft abgesenkt werden sollte. Auf dieser Grundlage ist das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung --im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts-- als Überversorgung zu werten.
Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, eine Vorwegnahme künftiger, noch ungewisser Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Annahme der Überversorgung bei Überschreiten der Grenze beruht auf einer Typisierung und gilt --von den anerkannten Ausnahmekonstellationen abgesehen-- unabhängig von der konkreten Motivation der Beteiligten im Einzelfall. Auf eine Umgehungsabsicht oder -gestaltung kommt es sonach --entgegen der Annahme der Vorinstanz-- nicht an.
Eine Überversorgung scheidet auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Denn der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG 2002 abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Insoweit wirkt § 6a EStG 2002 als spezielle Bewertungsvorschrift mit einschränkenden Sondervoraussetzungen (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 6), die allerdings an das Vorliegen einer zivilrechtlich wirksam erteilten, den Verpflichteten wirtschaftlich belastenden (Senatsurteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) Versorgungsverpflichtung anschließt. Ob eine Kürzung des Versorgungsversprechens gegen das arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwiderrufs der Versorgungszusage verstoßen hätte, wie das FG unter Hinweis auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02 (Der Betrieb --DB-- 2004, 324) zum Widerruf laufender Versorgungsleistungen bei einer wirtschaftlichen Notlage des Verpflichteten ausgeführt hat, ist daher ebenso wenig entscheidungserheblich wie die Ansicht der Revision, dass eine Widerrufsmöglichkeit für die künftige Versorgung auf der Grundlage einer Störung der Geschäftsgrundlage infolge planwidriger Überversorgung (z.B. Schipp in Tschöpe, Anwalts-Handbuch Arbeitsrecht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; allgemein zur Abwägung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Verhältnismäßigkeitsgebots BAG-Urteil vom 19. April 2005 3 AZR 468/04, DB 2005, 1527) in Betracht gekommen wäre.
2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif, weil die Vorinstanz zur Höhe der Rückstellung auf der Grundlage der wegen Überversorgung vorzunehmenden Kürzungen des Wertansatzes keine Feststellungen getroffen hat. Es ist nicht ersichtlich, ob im vorliegenden Fall einer dauerhaften Absenkung der laufenden Vergütung die Überversorgungsbeträge auf der Grundlage des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen, des in der Vergangenheit vereinbarten und gezahlten angemessenen Gehalts (so insbesondere Janssen in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 860/4; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, a.a.O., Rz 1748; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 524 und GmbHR 2009, 685, 688) oder jedenfalls als Durchschnittsberechnung unter Berücksichtigung der bereits erdienten Versorgungsansprüche (nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1045, zu IV.1.e; s. dazu B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.27; Höfer u.a., a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz 2809; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 8. Aufl., S. 98 f.) zutreffend ermittelt wurden. Dies hindert eine rechtliche Überprüfung des Umfangs der Kürzung.
Haufe-Index 2970599
BFH/NV 2012, 1229
BFH/PR 2012, 259
BStBl II 2012, 665
BFHE 2013, 74
BFHE 237, 74
BB 2012, 1532
DB 2012, 1302
DStR 2012, 1072
DStRE 2012, 771
DStZ 2012, 493
HFR 2012, 708