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Timestamp: 2020-04-10 13:42:32
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Sentencia nº 01269 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Octubre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593322438
Número de Expediente: 2014-0432
Numero : 01269 N° Expediente : 2014-0432 Fecha: 29/10/2015
Anayansi, C.A., apela sentencia de fecha 26.09.2013, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, emitida por la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
La Sala declara: 1.- DESISTIDO el recurso de apelación interpuesto. 2.- FIRMES por no haber sido objeto de impugnación ante esta Alzada por la representación judicial de la sociedad de comercio Anayansi, C.A. y no desfavorecer los intereses del Instituto recurrido, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a los puntos indicados en el texto de la presente decisión. 3.- Que PROCEDE la consulta. 4.- Conociendo en consulta, REVOCA del fallo de instancia lo referido en el texto de esta sentencia. 5.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado de forma subsidiaria al recurso jerárquico por la representación judicial de la empresa, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 de fecha 27 de enero de 2011, la cual queda FIRME.
Evelyn Margarita Marrero Ortiz ----VLEX----
EXP. N° 2014-0432
Mediante Oficio Nro. 8575 de fecha 18 de febrero de 2014 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP41-U-2012-000531 de su nomenclatura, correspondiente al recurso de apelación ejercido el 18 de octubre de 2013 por el abogado E.L.L., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 9.993, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio ANAYANSI C.A., representación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 40 al 41 de las actas procesales, así como también la inscripción de la empresa el 15 de agosto de 1977 en el Registro Mercantil Segundo del Distrito Federal y Estado de Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda); contra la sentencia definitiva Nro. 1651 dictada por el Juzgado remitente el 26 de septiembre de 2013, que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 15 de febrero de 2011.
El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente a los folios 1 al 441, se trata de un recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, notificada el 2 de febrero del mismo año, emitida por la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), que “declaró parcialmente procedente el escrito de descargos” presentado por la empresa aportante el 1° de febrero de 2010 contra el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1602 de fecha 2 de diciembre de 2009. Por consiguiente, se determinó a cargo de la empresa contribuyente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes:
Concepto Monto (Bs.)
Diferencia del aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, (normas aplicables en razón del tiempo), durante los períodos fiscales comprendidos entre el cuarto trimestre de 2005 y el tercer trimestre del año 2009. 127.463,00
Incumplimiento del ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y del numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, (normas aplicables en razón del tiempo), durante los períodos fiscales comprendidos entre el cuarto trimestre de 2005 y el tercer trimestre del año 2009. 14,00
Multa contemplada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con el numeral 2 del artículo 95 eiusdem. 168.251,16
Multa dispuesta en el numeral 4 del artículo 112 del Texto Orgánico Tributario de 2001, agravada con el numeral 1 y atenuada con los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 eiusdem. 11,34
Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. 168.256,83
Declarada la causa Parcialmente Con Lugar en primera instancia, por auto del 17 de febrero de 2014 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad de comercio Anayansi C.A. y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.
En fecha 13 de marzo de 2014 se dio cuenta en Sala y en la misma oportunidad, la Magistrada E.M.O. fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Por auto de fecha 9 de abril de 2014, esta M.I. ordenó practicar por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos, desde el día en que se dio cuenta del ingreso del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso estatuido en el auto del 13 de marzo de 2014, inclusive, en virtud de que el apoderado judicial de la empresa aportante no presentó el escrito de fundamentación de la apelación incoada. Efectuado dicho cómputo se dejó constancia de haber transcurrido diez (10) días de despacho identificados: 18, 19, 20, 25, 26 y 27 de marzo, así como 1, 2, 3 y 8 de abril de 2014.
El 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, B.G.C.S. y el Magistrado I.F.A., designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
En fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, conforme a lo preceptuado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas, E.M.O. y B.G.C.S. y el Magistrado, I.F.A.. La Magistrada E.M.O. fue ratificada Ponente.
Mediante sentencia definitiva Nro. 1651 del 26 de septiembre de 2013, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la representación judicial de la sociedad mercantil Anayansi C.A.
Razonó la Jueza de la causa que la controversia de autos se circunscribe a analizar: i) la procedencia del vicio de inmotivación; ii) la gravabilidad de las partidas denominadas “vacaciones, bono nocturno, bonificaciones, honorarios profesionales y utilidades”, a efectos del cálculo del aporte patronal del Dos Por Ciento (2%); por consiguiente, la legalidad de la multa impuesta en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, notificada el 2 de febrero del mismo año.
Con carácter previo la Sentenciadora de mérito declaró Firme la “(…) determinación [realizada por el ente exactor] de las partidas sueldos y salarios, así como la obligación del ½% calculadas sobre la base de las utilidades pagadas a los empleados (…)”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008. (Agregado de esta Alzada).
Para resolver el fondo del asunto controvertido, el fallo apelado observó que la empresa aportante denunció el vicio de inmotivación del Acta de Reparo Nro. 0001-09-1602 bajo el siguiente argumento: “(…) el INCES debió elaborar un nuevo cuadro corrigiendo con precisión los errores y no sólo señalar que se procedió a ajustar los montos de las partidas a la realidad contable de la empresa expresada en los balances de comprobación suministrados por la contribuyente (…).
En virtud del referido alegato, la Juzgadora de instancia invocó la jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala Político-Administrativa sentada en la sentencia Nro. 318 de fecha 7 de marzo de 2001, caso: E.R.d.R., según la cual “(…) la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (...)”.
Sobre esa base, la recurrida estimó que la Resolución impugnada y los informes anexos demuestran que la Administración Parafiscal procedió a verificar el cumplimiento por parte de la contribuyente de los aportes del Dos Por Ciento (2%) y del Medio Por Ciento (½%) contemplados en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en los numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, vigentes en razón del tiempo, indicando las razones de hecho y de derecho que dieron origen al reparo y a la multa, reflejando la corrección de los errores materiales, así como el ajuste de los montos en las partidas de sueldos y salarios, vacaciones, bono vacacional, bonificaciones, honorarios profesionales y utilidades con la realidad contable de la empresa, expresada en los balances de comprobación suministrados por la sociedad mercantil Anayansi, C.A., desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009.
Igualmente, advirtió el Juzgado de mérito que la recurrente “(…) desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento a las actas de reparo, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este (sic) y sus consecuencias jurídicas, situaciones éstas (sic) también señaladas en la Resolución Culminatoria del Sumario, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente, además de conocer las partidas incluidas en la base de cálculo del aporte del 2% correspondiente al 4to trimestre del año 2005 y 3º trimestre del año 2009 (…)”.
Vistas las razones precedentes, la sentencia apelada declaró improcedente el vicio de inmotivación expuesto por la representación judicial de la contribuyente.
Acerca del aporte del Dos Por Ciento (2%) el Tribunal de la causa señaló con fundamento en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, así como en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicables en razón el tiempo, que las partidas “vacaciones y bono vacacional”, “utilidades” y bonificaciones”, no forman parte del salario normal de los trabajadores y trabajadoras, pues no reúnen los elementos integradores de éste, razón por la cual dichas partidas están excluidas de la señalada contribución del Dos Por Ciento (2%).
Por tanto, la Sentenciadora de instancia estimó improcedente incluir en la base imponible de los aportes del Dos Por Ciento (2%), los pagos efectuados sobre las partidas denominadas “vacaciones y bono vacacional” y “bonificaciones” para el período fiscal comprendido desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009; en consecuencia, nula la multa impuesta con fundamento en la aludida inclusión.
En otro orden de ideas, la recurrida enfatizó que según se aprecia de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) no incluyó en el cálculo de la contribución del Dos Por Ciento (2%) la partida “utilidades”, por tanto, estimó improcedente el alegato de la recurrente sobre dicho particular.
Referente a la gravabilidad de la partida “honorarios profesionales”, la Juzgadora advirtió que la recurrente no aportó a la causa pruebas suficientes dirigidas a desvirtuar la pretensión de la Administración Parafiscal de gravar la referida partida, por consiguiente, estimó que los pagos registrados por la sociedad mercantil por tal concepto se hicieron en forma “(…) periódica, permanente y como retribución por la labor prestada bajo relación de dependencia (…)”.
De allí que, la Jueza de instancia declaró “Procedente” la inclusión de los pagos correspondientes a la partida de “suelos y salarios” y “honorarios profesionales” dentro de la base imponible de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, vigentes en razón del tiempo. Igualmente, decidió “Procedente” la multa impuesta sobre el tributo omitido correspondiente a la partida “honorarios profesionales”, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
También la Juzgadora de la causa estimó “Procedente” el reparo formulado por el incumplimiento de la obligación de incluir en la base de cálculo del aporte del Medio Por Ciento (½%), la partida “utilidades” pagadas a los empleados desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009, así como la multa aplicada por dicho concepto, de acuerdo al artículo 112 del Texto Orgánico Tributario de 2001.
No obstante lo anterior, advirtió la Juzgadora que el ente exactor incluyó la “(…) partida de utilidades en el período correspondiente al 4º trimestre de 2009, cuando la fiscalización sólo abarcó desde el 4º trimestre de 2005 hasta el 3º trimestre de 2009” (…)”, por lo tanto, anuló el reparo y la multa impuesta por este concepto en el período fiscal correspondiente al cuarto trimestre de 2009.
Finalmente, el Tribunal remitente declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la representación judicial de la compañía recurrente.
Correspondería a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Anayansi, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 1651 dictada en fecha 26 de septiembre de 2013 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la mencionada empresa.
Previamente esta M.I. debe verificar si en el caso concreto ha operado el desistimiento tácito de la apelación de la contribuyente, en los términos contemplados en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuyo tenor es el siguiente:
La citada disposición establece la carga procesal para la parte apelante, de presentar dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que se fundamenta su disconformidad con el fallo. De igual forma impone como consecuencia jurídica a la falta de comparecencia de la parte apelante, el desistimiento tácito de ese recurso.
Visto lo anterior, esta Alzada verifica en el caso bajo examen que mediante auto del 9 de abril de 2014, la Secretaría de la Sala dejó constancia del cómputo que evidencia el vencimiento del lapso del cual disponía la parte apelante para cumplir con la obligación de consignar el escrito de fundamentación de la apelación.
Así, quedó demostrado que desde la fecha en que se dio cuenta del ingreso del expediente -13 de marzo de 2014- exclusive, hasta el 8 de abril de 2014, inclusive, oportunidad en la que venció el lapso establecido en el auto del 13 de marzo de 2014, transcurrieron diez (10) días de despacho identificados como: 18, 19, 20, 25, 26 y 27 de marzo y 1, 2, 3 y 8 de abril de 2014, sin que la representación judicial de la sociedad mercantil Anayansi C.A., presentase su escrito de fundamentación de la apelación.
Por esta razón, se estima que al no haber consignado el apoderado judicial de la referida empresa el mencionado escrito en el cual expresase los fundamentos para solicitar la revocatoria del pronunciamiento judicial atacado por el referido medio de impugnación, no puede este Alto Tribunal entrar a conocer y decidir la apelación incoada, sin que ello implique suplir la carga procesal correspondiente a la señalada parte.
Tal circunstancia obedece a las formalidades propias del recurso de apelación ante esta Sala, para cuyo ejercicio se requiere a la parte que lo interpone exponer por escrito, en el tiempo legal establecido, las razones de hecho y derecho en las cuales fundamente su inconformidad con el pronunciamiento judicial recurrido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 188 y 191 del 26 de febrero de 2013, casos: M. G. Motores Valencia, C.A. e Inversiones Keopei, C.A., respectivamente).
En armonía con lo indicado, de la revisión a la documentación inserta en el expediente judicial, cabe destacar que tampoco hay evidencia en autos que la representación judicial de la empresa aportante haya fundamentado su recurso al momento de apelar la decisión de instancia, conforme a lo sentado en el fallo de la Sala Constitucional Nro. 1.350 de fecha 5 de agosto de 2011, caso: Desarrollo Las Américas, C.A. e Inversiones 431.799, C.A.
Sobre la base de las consideraciones anteriores, y no habiendo constatado esta Superioridad la violación de normas de orden público, lo procedente es declarar el Desistimiento Tácito de la apelación ejercida por la representación judicial de la empresa Anayansi C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 1651 dictada el 26 de septiembre de 2013 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 96 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.
Declarado el desistimiento tácito de la apelación de la contribuyente, en principio quedaría Firme la aludida decisión judicial; sin embargo, advierte la Sala que habiéndose declarado Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la prenombrada compañía subsidiariamente al recuso jerárquico, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resultó parcialmente vencido en dicho juicio.
Por tanto, en atención al artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial Nro. 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014, el referido Instituto “disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela”, por lo cual se le debe conferir el mismo tratamiento procesal otorgado a ésta, conforme a lo preceptuado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, según el cual “toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”.
Con fundamento en lo precedente, siendo esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la Alzada natural del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se impone conocer en consulta el fallo Nro. 1651 del 26 de septiembre de 2013 dictado por el prenombrado órgano jurisdiccional, sólo en lo que respecta a la parte del mismo desfavorable a los intereses patrimoniales del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al artículo 3 de su Ley de creación, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 Extraordinario de fecha 19 de noviembre de 2014; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Instituto (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).
Previo a la revisión en consulta de la decisión judicial de instancia, este M.T. debe declarar Firmes por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Instituto recurrido, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a: (i) la conformidad a derecho de la inclusión de las partidas denominadas “Sueldos y Salarios” y “Honorarios Profesionales” en la base imponible de la contribución del Dos Por Ciento (2%) exigida a la empresa aportante con fundamento en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 2008, aplicables en razón del tiempo; (ii) la procedencia de la multa impuesta a la sociedad de mercantil Anayansi C.A., de acuerdo al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el tributo omitido correspondiente a las partidas “Sueldos y Salarios” y “Honorarios Profesionales”; y (iii) la procedencia del reparo formulado y de la sanción aplicada en virtud del incumplimiento de la obligación de retener el Medio Por Ciento (½%) de las utilidades pagadas a los trabajadores desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009. Así se decide.
Formuladas las anteriores precisiones pasa esta Alzada a revisar en consulta el fallo de instancia, para lo cual circunscribirá el análisis a revisar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de mérito al declarar: (1) improcedente el reparo y las multas impuestas con relación a las partidas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones”, incluidas por el ente exactor en la base imponible del aporte del Dos Por Ciento (2%), según lo contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 2008, vigentes en razón del tiempo; y (2) la nulidad del reparo y de la multa determinados por la Administración Parafiscal respecto a la cuenta denominada “utilidades”, para el período fiscal correspondiente al cuarto trimestre de 2009, por cuanto dicho período no fue objeto de la fiscalización.
(1) Procedencia de la inclusión de las partidas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones” en la base imponible del aporte del Dos Por Ciento (2%) y de la multa impuesta por este concepto.
El fallo objeto de la presente consulta declaró que lo pagado por la empresa recurrente en las cuentas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones” durante los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre de 2005 y el tercer trimestre del año 2009, no deben incluirse en la base de cálculo del aporte del Dos Por Ciento (2%) dispuesto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 2008, aplicables en razón el tiempo, por cuanto -a decir de la Sentenciadora de instancia- no forman parte del salario normal, y en consecuencia, el reparo y la multa determinados por estos conceptos, resultan improcedentes.
En virtud de lo anterior, es preciso traer a colación el criterio sentado por esta Sala Político-Administrativa en las decisiones Nros. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00296 y 0979 de fechas 1º de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 26 de febrero de 2014 y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., C.A. Central Venezuela, y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, conforme al cual se ha sostenido en relación a la contribución del Dos Por Ciento (2%) estatuida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, aplicables ratione temporis, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014, lo siguiente:
- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador o la trabajadora en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del Dos Por Ciento (2%) , los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.
Sin perjuicio de lo antes expresado, esta Sala considera imprescindible verificar en cada caso particular, a la luz del numeral 1 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual en las relaciones laborales rige el principio de la realidad sobre las formas o apariencias; si en el expediente judicial cursan elementos probatorios destinados a demostrar que los montos registrados por los patronos en las mencionadas partidas, corresponden a pagos efectuados por tales conceptos, y si éstos tienen, efectivamente, carácter accidental o por el contrario fueron hechos de manera regular y permanente. (Vid. fallo de esta Alzada Nro. 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.).
En el caso del último de los supuestos descritos, los referidos pagos formarían parte del salario normal y, en consecuencia, estarían gravados con el señalado tributo, pues la denominación contable dada por el recurrente no es óbice para estar o no sujeto a la contribución del Dos Por Ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. (Vid. sentencia de esta M.I.N.. 302 del 20 de marzo de 2013, caso: CQ-HMO Organización en S.C., C.A.).
Bajo la óptica de lo antes expuesto, esta Sala pasa a revisar las referidas características de regularidad y permanencia en los pagos efectuados por la empresa Anayansi C.A., en las partidas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones” durante los períodos fiscalizados.
En tal sentido, de la revisión de la “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie canceladas a los trabajadores” identificada como “Anexo 01-A” de fecha 3 de diciembre de 2010 (folio 91) emitida por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se constata que durante los períodos fiscalizados la contribuyente registró remuneraciones pagadas a sus trabajadores en las partidas contables: “sueldos y salarios”, “vacaciones y bono vacacional”, “honorarios profesionales”, “bonificaciones” y “utilidades”, en los términos siguientes:
Año Trimestre Sueldos y salarios Vacaciones y Bono Vacacional Honorarios Profesionales Bonificaciones Utilidades
2005 4to. 103.928,00 48.580,00 - 3.005,00 72.522,00
2006 1er. 147.234,00 20.275,00 245.380,00 6.021,00
2do. 147.234,00 20.275,00 245.380,00 6.021,00 1.120,00
3er. 147.234,00 20.275,00 245.380,00 6.021,00
4to. 264.499,00 20.275,00 245.380,00 6.021,00 101.928,00
2007 1er. 164.875,00 30.173,00 415.937,00 8.919,00 425,00
2do. 189.520,00 30.173,00 415.937,00 8.919,00
3er. 263.109,00 30.173,00 415.937,00 8.919,00
4to. 369.921,00 30.173,00 415.937,00 8.919,00 148.161,00
2008 1er. 269.276,00 40.718,00 466.951,00 6.559,00 592,00
2do. 321.551,00 40.718,00 466.951,00 6.559,00
3er. 360.263,00 - 466.951,00 6.559,00
4to. 477.468,00 - 466.951,00 6.559,00 224.793,00
2009 1er. 495.258,00 - 443.087,00 10.200,00
2do. 510.212,0 - 443.087,00 10.200,00
3er. 536.562,00 - 443.087,00 10.200,00
En torno a la descrita “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie canceladas a los trabajadores”, se advierte que la Administración Parafiscal mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, señaló que los pagos efectuados por la empresa Anayansi C.A., a sus trabajadores desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009 respecto a las partidas “vacaciones, bono vacacional y bonificaciones tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, por lo cual están subsumidas en la base imponible de la contribución del 2% establecida en el artículo 10, numeral (sic) 1 de la Ley sobre el INCE (…) [y el] artículo 14 numeral 1 de la vigente Ley sobre el INCES (…)”. (Agregado de esta M.I.).
Igualmente, se aprecia que las cantidades expresadas en la tabla descrita sirvieron de base a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) para levantar el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1602 de fecha 2 de diciembre de 2009.
Así, en torno a la gravabilidad de las partidas Vacaciones y Bono Vacacional, esta Alzada estima necesario realizar las siguientes consideraciones:
- Conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo trabajador tiene derecho al descanso semanal y a disfrutar de vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas. También cabe señalar que los artículos 219, 222 y 223 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establecen para todo “trabajador” que haya cumplido un (1) año de servicio ininterrumpido con un patrono el derecho a disfrutar de un período de vacaciones remuneradas, es decir, recibir el pago de su salario correspondiente a los días de vacaciones, cuyo lapso mínimo será de quince (15) días hábiles, aumentando un (1) día remunerado por cada año de servicio, hasta un máximo de quince (15) días hábiles.
- Aunado a lo anterior, el patrono tiene la obligación de pagarle al trabajador una bonificación especial para el disfrute de su período vacacional, equivalente a un mínimo de siete (7) días de salario más un (1) día por cada año, hasta un total de veintiún (21) días de salario.
En virtud de lo expresado, esta Sala Político-Administrativa ha diferenciado el derecho de todo trabajador o trabajadora a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, de la bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.
Por tanto, la jurisprudencia ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial para el disfrute del período vacacional o el bono vacacional pagado por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del Dos Por Ciento (2%), toda vez que estos conceptos no son considerados por la Ley ni la jurisprudencia parte del salario normal. (Vid. fallo de esta Alzada Nro. 00979 del 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).
El referido criterio jurisprudencial, se insiste, no excluye de la prenombrada contribución, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, pues solamente el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal. (Vid. sentencia de la Sala Nro. 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.). Así se declara.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se verifica de la“Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie canceladas a los trabajadores”, anexa a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, que la compañía recurrente registró en su contabilidad bajo una misma denominación las partidas Vacaciones y Bono Vacacional (sin discriminar las cantidades correspondientes a uno u otro concepto), en la forma como se indica a continuación:
- La suma de Veinte Mil Doscientos Setenta y Cinco Bolívares (Bs. 20.275,00), en cada uno de los cuatro trimestres de 2006.
- La cantidad de Treinta Mil Ciento Setenta y Tres Bolívares (Bs. 30.173,00), en cada uno de los períodos fiscales de 2007.
- El monto de Cuarenta Mil Setecientos Dieciocho Bolívares (Bs. 40.718,00), en el primero y segundo trimestre de 2008.
Lo anterior pone de relieve que aún cuando las vacaciones se diferencian del bono vacacional a los efectos de su gravabilidad con el aporte del Dos Por Ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, aplicables ratione temporis; la empresa recurrente no separó o discriminó los aludidos conceptos en su contabilidad. Por tanto, dado que la regularidad y permanencia de los pagos imputados no implica -como se dijo antes- la uniformidad o igualdad de los sumas asentadas trimestralmente, esta Sala estima que los montos reflejados en las mencionadas cuentas desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el segundo trimestre de 2008, fueron registrados con regularidad y permanencia de lo cual deriva su incidencia salarial, habida cuenta que en las relaciones laborales prevalece la realidad sobre las formas o apariencias.
En refuerzo de lo señalado, se verifica que la recurrente: i) no demostró que los montos registrados contablemente en la cuenta “Vacaciones y Bono Vacacional” efectivamente corresponden a pagos realizados por estos conceptos; y ii) no promovió ni evacuó pruebas destinadas a demostrar que se trata de remuneraciones de carácter accidental o extraordinario, distintas al salario normal, por ende, no desvirtuó la presunción de legitimidad y veracidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 del 27 de enero de 2011, y de su Anexo.
Por consiguiente, se concluye -contrario a lo decidido por el Tribunal de mérito- que dicha partida se encuentra gravada con la referida contribución del Dos Por Ciento (2%), tal como fue estimado por la Administración Parafiscal en el acto administrativo impugnado, en virtud de la contribuyente haber registrado en la partida contable denominada “Vacaciones y Bono Vacacional”, pagos realizados a sus trabajadores con regularidad y permanencia en los aludidos períodos fiscales. Así se declara.
Respecto a la cuenta denominada “Bonificaciones”, esta Alzada constata que durante los períodos fiscales comprendidos entre el cuarto trimestre de 2005 y el tercer trimestre de 2009, la sociedad de mercantil contribuyente también imputó en esa partida pagos realizados con regularidad y permanencia de lo cual deriva su incidencia en el salario normal devengado por los trabajadores de la sociedad de comercio Anayansi, C.A., y visto que la contribuyente no promovió ni evacuó pruebas destinadas a demostrar que se trata de remuneraciones de carácter accidental o extraordinario, distintas al salario normal; considera esta Sala que dicha cuenta igualmente está sujeta al aporte patronal del Dos Por Ciento (2%), pues la denominación dada por la empresa aportante a las partidas no impide gravarlas con la indicada contribución, si con fundamento en el principio de la realidad sobre las formas, se determina que se trata de pagos efectuados con regularidad y permanencia, tal como sucedió en el caso bajo análisis. Así se declara.
Con fundamento en lo antes expuesto, se Revoca lo decidido por la Jueza de la causa, en cuanto a la improcedencia de incluir las cuentas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones” en la base imponible del mencionado tributo; en consecuencia, procede el reparo formulado a las referidas partidas, así como la multa aplicada por estos conceptos. Así se decide.
(2) Nulidad de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades para el período fiscal correspondiente al cuarto trimestre de 2009 por cuanto dicho período no fue objeto de la fiscalización.
Acerca de este punto la sentencia objeto de consulta señaló lo siguiente:
(…) de la revisión exhaustiva a las actas procesales, observa [la] Juzgadora que el INCES incluyó la partida de utilidades en el período 4º trimestre de 2009, cuando la fiscalización solo (sic) abarcó desde el 4º trimestre de 2005 hasta el 3º trimestre de 2009, por lo que es improcedente el reparo en el ejercicio fiscal correspondiente a 4º trimestre de 2009 y su respectiva multa. Así se decide
No obstante, se verifica de la “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Remuneraciones de cualquier especie canceladas a los trabajadores” (arriba transcrita) identificada como “Anexo 01-A” de fecha 3 de diciembre de 2010 (folio 91) emitida por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que a los efectos de la fiscalización practicada por el aludido ente exactor a la sociedad mercantil Anayansi C.A., se consideró la partida “utilidades” pagadas por la referida empresa a sus trabajadores durante los períodos fiscales correspondientes a: i) el 4° trimestre de 2005; y ii) los períodos fiscales 2006, 2007 y 2008.
Asimismo, consta en el Acta de Reparo Nro. 283.000-744 del 3 de diciembre de 2010 (folios 87 al 89 de las actas procesales), que “(…) la fiscalización realizada en materia de aportes y deducciones INCE hoy INCES corresponde a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 4to. Trimestre de 2005 hasta el 3er. Trimestre 2009 (…)”.
En armonía con lo precedente, se concluye que el Tribunal de mérito partió de un falso supuesto de hecho al haber considerado que la Administración Parafiscal gravó las “utilidades” pagadas por la recurrente a sus trabajadores durante el cuarto trimestre de 2009 , por lo cual se Revoca el pronunciamiento de la Jueza de mérito sobre este aspecto. Así se declara.
Vistas las consideraciones expuestas, este Alto Tribunal declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la empresa Anayansi C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 de fecha 27 de enero de 2011 (notificada el 2 de febrero de 2011), dictada por la Gerencia de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual queda Firme. Así se decide.
Finalmente, se Condena en Costas Procesales a la compañía recurrente en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Por las razones antes señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
- DESISTIDO el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil ANAYANSI C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 1651 dictada el 26 de septiembre de 2013 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
- FIRMES por no haber sido objeto de impugnación ante esta Alzada por la representación judicial de la sociedad de comercio Anayansi, C.A. y no desfavorecer los intereses del Instituto recurrido, los pronunciamientos del Tribunal de mérito relativos a: (i) la conformidad a derecho de la inclusión de las partidas denominadas “Sueldos y Salarios” y “Honorarios Profesionales” en la base imponible de la contribución del Dos Por Ciento (2%) exigida a la empresa aportante con fundamento en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 2008, aplicables en razón del tiempo; (ii) la procedencia de la multa impuesta a la compañía recurrente, de acuerdo al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el tributo omitido correspondiente a las partidas “Sueldos y Salarios” y “Honorarios Profesionales”; y (iii) la procedencia del reparo formulado y de la sanción aplicada, en virtud del incumplimiento de la obligación de retener el Medio Por Ciento (½%) de las utilidades pagadas a los trabajadores desde el cuarto trimestre de 2005 hasta el tercer trimestre de 2009.
- Que PROCEDE la consulta de la mencionada decisión, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008.
- Conociendo en consulta, REVOCA del fallo de instancia lo referente a: (a) la declaratoria de nulidad del reparo y de la multa impuesta a la sociedad mercantil aportante con relación a las partidas denominadas “Vacaciones y Bono Vacacional” y “Bonificaciones”, las cuales fueron incluidas por el ente exactor en la base de cálculo del aporte del Dos Por Ciento (2%), de acuerdo a lo preceptuado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) 2008, aplicables para ese momento; y (b) la nulidad del reparo así como de la multa determinados por la Administración Parafiscal respecto a la cuenta denominada “utilidades”, para el período fiscal correspondiente al cuarto trimestre de 2009, por cuanto dicho período no fue reparado.
- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado de forma subsidiaria al recurso jerárquico por la representación judicial de la empresa Anayansi, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2011-01-37 de fecha 27 de enero de 2011, la cual queda FIRME.
Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad de comercio aportante, en los términos expuestos en esta decisión judicial.
E.M.O. Ponente Las Magistradas,
En veintinueve (29) de octubre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01269.
Decisión de Tribunal Quinto de Primera Instancia en Funciones de Control de Tachira (Extensión San Cristóbal), de 9 de Mayo de 2011