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Timestamp: 2016-10-22 05:16:50
Document Index: 182803515

Matched Legal Cases: ['Art. 24', 'Art. 146', 'Art. 146', 'Art. 2', 'Art. 104', 'Art. 141', 'Art. 146', 'Art. 4', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 18', 'Art. 16', 'BGE', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 16', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 159']

2A.156/2002 (02.09.2002)
Abteilung Recht und Gesetzgebung, 3011 Bern, Beschwerdef�hrerin,
Beschwerdegegner, vertreten durch F�rsprecher K. Urs Gr�tter, Moosstrasse 2, 3073 G�mligen,
A.X.________ (geb. 1943) ist von Beruf Landwirt und Hotelier. Mit Kaufvertrag vom 21. M�rz 1985 erwarb er von Y.________ das Grundst�ck Gbbl. Nr. 1 ("D.________") zum Preis von Fr. 1'817'760 (7574 m2 � Fr. 240.--). Dieses Grundst�ck war bereits fr�her (1982/83) dem "�berbauungsplan Nr. 3 mit Sonderbauvorschriften C.________/D.________" zugewiesen und zu Bauland geworden. Urspr�nglich war auf den Grundst�cken Nr. 2 ("C.________") und Nr. 1 der Neubau eines Hotels ("H.________") und die Erstellung von Appartementh�usern geplant. Entsprechende Projektstudien wurden seit den siebziger Jahren vom Architekten Z.________ (mit B�ros in R.________ und S.________) ausgearbeitet.
Im Herbst 1991 stellte A.X.________ das Gesuch f�r den Bau eines Hotels mit 78 Betten, eines Apparthotelgeb�udes sowie von sechs Appartementgeb�uden mit je zwei 3-Zimmer- und sechs 4-Zimmerwohnungen, die als Eigentumswohnungen verkauft werden sollten. Hierf�r erhielt er im Dezember 1992 die Baubewilligung sowie, mit Beschluss des Regierungsrates des Kantons Bern vom 21. Dezember 1994, eine Steuerverg�nstigung gem�ss Art. 24 des kantonalen Gesetzes vom 29. Oktober 1944 �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern (StG).
In der Folge wurde etappenweise ein abge�ndertes Projekt der �berbauung realisiert (Verzicht auf den Bau des Hotels "H.________", vgl. Regierungsratsbeschluss vom 19. Juni 1998) und Ende 1994 mit dem Verkauf der ersten auf dem Grundst�ck "D.________" erstellten Eigentumswohnungen begonnen.
In der am 2. Februar 1998 eingereichten Steuererkl�rung 1997/98 deklarierten die Eheleute X.________ f�r die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 324'716.--. Darin enthalten war ein Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit (Einzelfirma "W.________ Immobilien"). Bei der Ermittlung der Gestehungskosten f�r die �berbauung der "D.________" hatten die Eheleute X.________ einen Landwert von Fr. 600.--/m2 angenommen und diesen ab 1. Januar 1995 entsprechend ins Gesch�ftsverm�gen einbilanziert.
Nachdem die Steuerverwaltung des Kantons Bern diverse Unterlagen einverlangt hatte, verfasste sie am 30. Juni 1999 einen "Expertenbericht zur Veranlagungsverf�gung 1997/98". Darin kam sie u.a. zum Schluss, die Landparzelle Nr. 1 sei im Jahre 1985 zu Erwerbszwecken erworben worden, was zu einem steuerbaren Aufwertungsgewinn f�hre. Die Einbilanzierung des Landes mit Fr. 600.--/m2 sei nicht statthaft, als Verkehrswert m�sse zwingend der Kaufpreis (Fr. 240.--/m2) angenommen werden. Dies wurde vom Ehepaar X.________ mit "Gegenbemerkungen zum Expertenbericht" umgehend bestritten.
Im Anschluss an diverse weitere Korrespondenz mit den Steuerpflichtigen setzte die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Veranlagungsverf�gung vom 21. Januar 2000 das steuerbare Einkommen der Eheleute X.________ f�r die direkte Bundessteuer der Jahre 1997/98 auf Fr. 617'730.-- fest. Die Abweichung von der Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen begr�ndete die Steuerverwaltung mit einem "Aufwertungsgewinn auf Landparzelle laut Expertenbericht vom 30.6.99 und unserer Stellungnahme auf die Gegenbemerkungen Ihres Vertreters Herr Urs K. Gr�tter vom 22.11.99" in der H�he von Fr. 293'014.--.
Ihre Veranlagungsverf�gung best�tigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 22. M�rz 2000 auf Einsprache hin.
Am 19. Februar 2002 hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern eine gegen die Einspracheverf�gung vom 22. M�rz 2000 gerichtete Beschwerde teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen der Eheleute X.________ f�r die direkte Bundessteuer 1997/98 auf Fr. 230'800.-- fest. Ihren Entscheid er�ffnete die Steuerrekurskommission am 27. Februar 2002.
Mit Eingabe vom 2. April 2002 f�hrt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht mit den Antr�gen, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. Februar 2002 aufzuheben und die Einspracheverf�gung der Steuerverwaltung vom 23. (recte: 22.) M�rz 2000 zu best�tigen.
A.X.________ und B.X.________ beantragen, auf die Beschwerde nicht einzutreten, sie eventuell abzuweisen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde gutzuheissen.
Gegen Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig (Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer; DBG, SR 642.11). Die Beschwerdelegitimation steht auch der kantonalen Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer zu (Art. 146 Satz 2 DBG). Gem�ss Art. 2 der bernischen Verordnung vom 18. Oktober 2000 �ber den Vollzug der direkten Bundessteuer gilt die kantonale Steuerverwaltung als kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer im Sinne von Art. 104 DBG. Sie �bt das der kantonalen Verwaltung gem�ss Art. 141 und Art. 146 DBG zustehende Beschwerderecht aus (Art. 4e der genannten Verordnung). Soweit die Beschwerdegegner vortragen lassen, auf die vorliegende, namens der kantonalen Steuerverwaltung (Abteilung Recht und Gesetzgebung) erhobene Beschwerde sei nicht einzutreten, weil eine Beschwerdelegitimation allenfalls einzig der kantonalen Steuerverwaltung des Kreises F.________ zukomme (welche aber offensichtlich keine Beschwerde erhoben habe), erscheint dieser Einwand als unbegr�ndet.
2.1 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ger�gt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschrif-ten festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.2 Wie die Beschwerdegegner zutreffend vortragen lassen, ist wegen der grunds�tzlichen Bindung des Bundesgerichts an den von der Steuerrekurs-kommission festgestellten Sachverhalt (Art. 105 Abs. 2 OG) die M�glichkeit, vor Bundesgericht neue Tatsachen vorzubringen und neue Beweismittel einzurei-chen, weitgehend ausgeschlossen. Bei den eingereichten Beschwerdebeilagen handelt es sich allerdings um Beweismittel, die die Steuerverwaltung des Kantons Bern schon im vorinstanzlichen Verfahren angerufen hat. Der Antrag der Beschwerdegegner, diese Beweismittel seien aus den Akten zu weisen, erweist sich damit als unbegr�ndet.
2.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwer-de das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gem�ss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begr�ndungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 127 II 264 E. 1b S. 268, mit Hinweisen).
3.1 Gem�ss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte der Einkommenssteuer. Steuerbar sind dabei alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu unterscheiden ist zwischen der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit und der Verwaltung des privaten Verm�gens, in deren Rahmen Kapitalgewinne steuerfrei sind (Art. 16 Abs. 3 DBG). Die Verwaltung des eigenen Verm�gens stellt dann keine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit dar, wenn sie �ber die schlichte Verwaltung des Privatverm�gens nicht hinausgeht und ein Gewinn nur in Ausn�tzung einer zuf�llig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird (vgl. BGE 122 II 446 E. 3 S. 448 ff.; 112 Ib 79 E. 2a).
3.2 In einem Grundsatzurteil (BGE 125 II 113 ff.) hat das Bundesgericht festgestellt, dass die unter dem Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) entwickelte Praxis zur Besteuerung des gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandels auch unter dem DBG beizubehalten sei. Danach liegt steuerbarer Liegenschaftshandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verk�ufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Verm�gensverwaltung bei sich zuf�llig bietender Gelegenheit t�tigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, das heisst, wenn er eine T�tigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche T�tigkeit qualifiziert sich als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG und f�hrt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der ver�usserte Verm�gensgegenstand zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt hat, das heisst, wenn er f�r die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit verwendet wurde. Dabei ist unerheblich, ob die T�tigkeit haupt- oder nebenberuflich ausge�bt wird. Ob Gewinne aus der Ver�usserung von Verm�genswerten im vorerw�hnten Sinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umst�nde zu beurteilen. Als Indizien f�r eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit k�nnen bei Liegenschaftsgewinnen wie nach fr�herem Recht etwa die systematische bzw. planm�ssige Art und Weise des Vorgehens, die H�ufigkeit der Liegenschaftsgesch�fte, der enge Zusammenhang eines Gesch�ftes mit der beruflichen T�tigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die genaue Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Gesch�fte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; Urteil 2A. 234/2001 vom 15. Februar 2002, E. 3.2).
3.3 Der Gewinn aus der Ver�usserung einer Liegenschaft unterliegt der Einkommensbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG nur insoweit, als er nach Aufnahme der Erwerbst�tigkeit eingetreten ist (BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 ff.). Ist mit dem Erwerb der Liegenschaft nicht von Anfang an eine auf Verdienst gerichtete T�tigkeit verbunden gewesen, f�llt die dazwischen eingetretene Wertsteigerung f�r die Besteuerung ausser Betracht.
Die Beschwerdegegner anerkennen (vgl. Selbstdeklaration), dass der Gewinn aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten auf der "D.________" im Grundsatz der direkten Bundessteuer unterliegt. Streitig ist nur noch, ab wann A.X.________ als selbst�ndiger Liegenschaftenh�ndler zu qualifizieren ist bzw. in welcher H�he die Gestehungskosten bei der Gewinnermittlung zu ber�cksichtigen sind. Massgebend ist hierbei der Landwert zu Beginn der H�ndlert�tigkeit (vgl. Urteil 2A. 535/2000, E. 2b, in NStP 55, S. 19).
An dieser Stelle bleibt anzumerken, dass die von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang getroffenen reinen Sachverhaltsfeststellungen - wie erw�hnt (E. 2.1) - gem�ss Art. 105 OG f�r das Bundesgericht grunds�tzlich verbindlich sind. Ob und wieweit die festgestellten Tatsachen den Schluss auf die Aufnahme einer Gesch�ftst�tigkeit als Liegenschaftenh�ndler erlauben, ist jedoch, entgegen der in der Beschwerdeantwort vertretenen Auffassung, eine vom Bundesgericht frei zu pr�fende Rechtsfrage.
3.4 Wie die Beschwerdegegner vor der Steuerrekurskommission vorgetragen haben, ist A.X.________ nach dessen eigener Auffassung ab dem Jahre 1991 als selbst�ndig erwerbender Liegenschaftenh�ndler anzusehen. Dies deshalb, weil erste Planungsarbeiten betreffend die "D.________" im Jahre 1990 eingesetzt h�tten. Die weitere f�r die Baueingabe n�tige Planung sei von Architekt Z.________ dann im Jahre 1992 geleistet worden. Das Land - per 1. Januar 1991 mit Fr. 900.--/m2 zu bewerten - m�sse auf diesen Zeitpunkt hin entsprechend in das Gesch�ftsverm�gen des A.X.________ eingebucht werden.
3.5 Die Steuerrekurskommission hat diesen Standpunkt - mit Ausnahme des Landwertes, den sie per 1. Januar 1991 auf Fr. 750.--/m2 festgelegt hatte - im Wesentlichen gesch�tzt. Die Vorinstanz erwog, es sei f�r sie nicht klar und offensichtlich, dass A.X.________ seine aktive H�ndlert�tigkeit bereits im Jahre 1985, dem Zeitpunkt des Erwerbs der "D.________", aufgenommen habe. Weder habe er sich mit seinem Rechtsvorg�nger zu einem Konsortium zusammengeschlossen, noch seien die fr�her in Auftrag gegebenen Planungs- und Projektierungsprojekte unver�ndert �bernommen worden. Es k�nne deshalb nicht angehen, A.X.________ die Handlungen seines Rechtsvorg�ngers anzurechnen. Die Wertsteigerung der Liegenschaft vom Erwerbszeitpunkt der Liegenschaft im Jahr 1985 bis zur Aufnahme der H�ndlert�tigkeit im Jahr 1991 m�sse vielmehr als steuerfreier, privater Kapitalgewinn gem�ss Art. 16 Abs. 3 DBG bezeichnet werden.
3.6.1 Ein erstes gewichtiges Indiz (vgl. E. 3. 2) f�r einen fr�heren Beginn der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit stellen die beiden Honorarrechnungen (vom 8. Oktober 1980 und vom 7. Oktober 1992) dar, die der Architekt Z.________ an den Beschwerdegegner pers�nlich gerichtet hatte. Auch wenn das Datum der ersten Rechnungsstellung, zumal es nicht nur auf einen "m�ndlichen Vertrag" von 1979, sondern auch bereits auf die Sonderbauvorschriften von 1983 Bezug nimmt, unzutreffend ("r�ckdatiert") erscheinen mag, so ergibt sich doch daraus, dass der Beschwerdegegner den Architekten bereits in der ersten H�lfte der achtziger Jahre mit Arbeiten u.a. betreffend die D.________ beauftragt hatte.
3.6.2 Nach den Bestimmungen des Kaufvertrages vom 21. M�rz 1985 zwischen Y.________ und A.X.________ sollte der Kaufpreis von Fr. 1'817'760.-- (Fr. 240.--/m2) f�r das Grundst�ck Gbbl. Nr. 1 wie folgt getilgt werden:
"Fr. 363'552.-- (20 %) durch Bank�berweisung des K�ufers an den Verk�ufer
Fr. 363'552.-- (20%) durch Bank�berweisung des K�ufers an den Verk�ufer
bei Beginn der Bauarbeiten f�r das erste auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Geb�ude.
Fr. 363'552.-- (20%) durch Bank�berweisung des K�ufers an den Verk�ufer bei Beginn der Bauarbeiten f�r das zweite auf der Vertrags parzelle zu erstellende Geb�ude.
Fr. 363'552.-- (20%) durch Bank�berweisung des K�ufers an den Verk�ufer bei Beginn der Bauarbeiten f�r das dritte auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Geb�ude.
Fr. 363'552.-- (20%) durch Bank�berweisung des K�ufers an den Verk�ufer bei Beginn der Bauarbeiten f�r das vierte auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Geb�ude.
Sollte bis zum 31. Dezember 1992 der Kaufpreis gem�ss den hievor vereinbarten Teilzahlungen noch nicht vollst�ndig getilgt sein, so wird die noch ausstehende Restschuld per 1.1.1993 zur Zahlung f�llig."
Die Kaufpreisrestanz wurde vom Beschwerdegegner jeweils als zinsloses Darlehen deklariert (vgl. Schuldenverzeichnisse der Steuerjahre 1987/88 bis 1995/ 96); im Gegenzug hatte dieser dem Landverk�ufer Z.________ vertraglich "von jeder verkauften Wohnung 2,5 % des Verkaufspreises als Anteil am Gewinn" zugesichert (Kaufvertrag vom 21. M�rz 1985, Ziff. 9.1). Weiter hatten die Vertragsparteien Durchleitungs- und Wegrechte (Ziff. 9.2), eine Architekturverpflichtung (Ziff. 9.3) sowie ein Mitspracherecht des Verk�ufers bei der Arbeitsvergebung (Ziff. 9.4) festgelegt. Sodann hatte der Beschwerdegegner - nach dem Erwerb und in den Folgejahren - auch noch einen bei der Bank B.________ laufenden Projektierungskredit deklariert.
3.6.3 Diese Indizien zeigen, dass das Vorgehen des Beschwerdegegners bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahre 1985 weit �ber die blosse Verwaltung von Privatverm�gen hinausging. Der Beginn seiner T�tigkeit als Liegenschaftenh�ndler im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 3.2) f�llt sp�testens auf den Zeitpunkt, an dem er die "D.________" k�uflich erworben hatte. Dies war der erste Schritt hin zur �berbauung und zum sp�teren Verkauf der Stockwerkeinheiten und leitete die auf Erwerb gerichtete T�tigkeit ein (vgl. Urteil 2A. 535/2000 vom 26. M�rz 2002, E. 2b). F�r die Ermittlung der Gestehungskosten ist somit - wie dies die Steuerverwaltung in der Veranlagungsverf�gung und im Einspracheentscheid getan hat - vom damals vereinbarten Kaufpreis (Fr. 240.--/m2) auszugehen.
Nach dem Gesagten erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als begr�ndet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben. Es obliegt der Steuerrekurskommission, auf der dargelegten korrigierten Grundlage �ber die bei ihr erhobene Beschwerde neu zu entscheiden.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den unterliegenden Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 19. Februar 2002 aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdegegnern auferlegt, unter solidarischer Haftung.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.