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Timestamp: 2019-07-19 04:00:12+00:00
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Gli accertamenti presuntivi reggono davanti la Cassazione | Commercialista Telematico
Gli accertamenti presuntivi reggono davanti la Cassazione
a cura di: Gianfranco Antico Deve essere cassata la sentenza di merito che ha annullato l’avviso di accertamento dei redditi di un ristorante self-service, fondato sulla analitica valutazione delle quantità di merci e bevande utilizzate negli ingredienti e della loro incidenza sugli incassi. E’ questa la massima della sentenza n. 25001 del 9 novembre […]
a cura di: Gianfranco Antico<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Deve essere cassata la sentenza di merito che ha annullato l’avviso di accertamento dei redditi di un ristorante self-service, fondato sulla analitica valutazione delle quantità di merci e bevande utilizzate negli ingredienti e della loro incidenza sugli incassi.
E’ questa la massima della sentenza n. 25001 del 9 novembre 2006 (dep. il 24 novembre 2006), con cui <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo l’operato dell’ufficio, che ha proceduto al recupero attraverso delle presunzioni dedotte dal consumo di ingredienti e bevande.
Sulla base dell’esame delle scritture contabili (il contribuente risultava segnalato, fra l’altro, per quattro violazioni all’obbligo di emissione delle ricevute e degli scontrini fiscali), l’ufficio emetteva degli avvisi di accertamento con i quali evidenziava che nel periodo in questione G.T. aveva acquistato merce per complessive lire 125.311.141 nel 1988, lire 132.014.051 nel 1989 e lire 114.869.000 nel 1990.
Elencati dettagliatamente i vari generi di cui si componeva la merce, l’ufficio procedeva alla ricostruzione indiretta, dando conto delle quantità di ingredienti mediamente necessarie per la preparazione dei piatti, delle bevande normalmente ordinate dai clienti e dei prezzi risultanti dalle ricevute fiscali emesse, ricostruendo i maggiori ricavi.
Considerato che dalla moltiplicazione di tali prezzi per le (probabili) consumazioni si ottenevano dei ricavi largamente superiori a quelli dichiarati e rilevato, altresì, che la ditta non aveva esibito tutti i bollettari delle ricevute fiscali per gli anni 1988 e 1989, aveva registrato poco più della metà dell’importo indicato nelle ricevute relative ai mesi di ottobre/novembre 1988 e, nel 1990, aveva emesso una sola ricevuta per “pizze” e nessuna per “contorni” e “pizzette”, l’ufficio ritenute inattendibili le scritture contabili, rideterminava induttivamente il reddito d’impresa, elevandolo a lire 96.000.000 per il 1988, lire 105.000.000 per il 1989 e lire 130.000.000 per il 1990.
La contribuente impugnava gli accertamenti davanti alla Commissione tributaria di I grado, che in parziale accoglimento dei ricorsi, riduceva gli imponibili e le pene pecuniarie.
Entrambe le parti appellavano la sentenza. I Giudici di secondo grado respingevano l’appello dell’ufficio ed accoglievano quello del contribuente, rilevando innanzitutto che a carico di quest’ultima erano state accertate soltanto “piccole differenze fra la somma del registro dei corrispettivi e quella delle ricevute fiscali“, nonché “quattro violazioni nell’emissione delle ricevute e scontrini commesse nel triennio 1988-1990“.
Tanto puntualizzato, la Commissione osservava poi che in un contesto del genere, l’ufficio non avrebbe potuto procedere ai sensi dell’art.39, comma 2, ma, semmai, dell’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.
Con atto notificato il 15 gennaio 2001, il Ministero delle finanze e l’Ufficio imposte dirette di Agropoli proponevano ricorso in Cassazione contro la sentenza di secondo grado, per violazione e falsa interpretazione dell’art.39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, nonché per insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia in quanto gli accertamenti erano stati emessi nel pieno rispetto della normativa vigente.
La Corte, ricostruito l’iter, richiama subito due proprii precedenti:
· sentenza n. 1505/1991 – in cui chiamata a pronunciarsi in una fattispecie in cui l’ufficio aveva dedotto il conseguimento di più alti guadagni dal valore attribuito dall’UTE agli appartamenti venduti dalla società verificata, aveva stabilito che la percezione di ricavi maggiori di quelli denunciati costituiva, per la sua gravità, una circostanza tale da legittimare l’accertamento ai sensi dell’art.39, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973;
· sentenza n.51/1999 – che ha stabilito che una volta calcolata la quantità normale di materie prime necessarie per la preparazione dei pasti, è ragionevole presumere che ne sia stato servito un numero pari al complesso dei generi alimentari acquistati diviso per le quantità di essi occorrenti per ciascun pasto.
In applicazione di tali principi “che il Collegio condivide e ribadisce, deve pertanto affermarsi che avendo addebitato a G.T. la mancata registrazione di consistenti ricavi sulla base dei piatti e delle bevande vendute in ciascuno degli anni in questione, l’ufficio poteva legittimamente procedere ai sensi dell’art.39, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, trattandosi di omissioni e falsità che per il loro numero e gravità minavano la credibilità dell’intera documentazione contabile”.
La Corte, quindi, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Campania.
In via di principio, l’accertamento presuntivo trova naturale collocazione nell’ambito dell’art.39, comma 1, lett.d, del D.P.R.n.600/73, cd. accertamento analitico, con posta induttiva sui ricavi.
Caratteristica principale di tale norma è quella di consentire di desumere ” l’esistenza di attività non dichiarate…….anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”.
In mancanza di elementi probatori di segno diverso, non può censurarsi l’operato del giudice di merito che, adeguatamente motivando, fondi il proprio convincimento su un unico elemento presuntivo, là dove tale elemento risulti grave e preciso, mentre, dall’altro lato, l’apprezzamento di detto giudice circa l’esistenza degli elementi assunti a fronte della presunzione e circa la rispondenza di questi ai requisiti richiesti dalla legge si sottrae al sindacato di legittimità, se convenientemente motivato alla stregua dei criteri sopra indicati ( cfr. Corte Cass. 26 marzo 1997, n. 2700; Corte Cass. 6 giugno 1997, n. 5082; Corte Cass. n. 8494/1998; Corte Cass. 14 settembre 1999, n. 9782);
Nello specifico, sulla prova presuntiva per il controllo dei ristoranti, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9884 del 1° marzo 2002 (dep. l’8 luglio 2002), ha avuto modo di affermare che “ la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilità. Pertanto, in tema di accertamento presuntivo del reddito di impresa, ai sensi dell’art.39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati (pur dovendosi, del pari ragionevolmente, sottrarre dal totale i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, l’uso da parte dei camerieri e simili)”.
La Corte di Cassazione, nella citata sentenza tovagliometro, dopo aver affermato la legittimità dell’accertamento, sostiene che “ una volta calcolata la quantità normale di materie prime che si utilizza per ciascun pasto, è ragionevole desumere che il numero dei pasti sia uguale alle materie prime acquistate diviso la quantità normale occorrente per ciascun pasto (Corte Cass. n. 51/1999, cit.)”.
Pertanto, l’accertamento, fondato soprattutto sulla presunzione di omessa annotazione e dichiarazione di ricavi da somministrazione di pasti desumibile dalla quantità di tovaglioli utilizzati nel periodo in questione, benché sia di natura induttiva, si basa su elementi certi ed obiettivi tali da far ritenere sicuramente infedele la dichiarazione e, quindi, giustificabile la sua rettifica : “ salvo, infatti, l’apprezzamento della cosiddetta percentuale di scarto, la quale, come si è detto, deve essere applicata per sottrarre i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi (Cass. n. 51/1999), è palese che, in forza dei principi sopra richiamati, il consumo unitario dei tovaglioli impiegati, ovvero il numero di questi, rappresenta un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente e verosimilmente, cioè del tutto legittimamente (senza che intervenga la mediazione di alcun terzo fattore o l’applicazione di alcuna presunzione di secondo grado), presumere il numero dei pasti effettivamente forniti dall’impresa di ristorazione, così da ricostruirne i ricavi in sede di accertamento analitico-induttivo di tali specifiche poste”.
In punto di diritto, al di là della ormai annosa diatriba – accertamento indutttivo o accertamento analitico con posta induttiva sui ricavi – ci piace ricordare che sempre la Corte di Cassazione – sentenza n. 27024/2005 – ha affermato che ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, nel caso in cui ricorrano sia presupposti dell’accertamento analitico che di quello induttivo ( come sembrerebbe nel caso in questione), l’ufficio può legittimamente utilizzare o l’uno o l’altro metodo. In tale sentenza la Cassazione richiama una fattispecie analoga, dove “ ha già avuto modo di affermare (sent. n. 5557 del 2000) che, qualora, pur in presenza delle condizioni suscettibili di legittimare l’adozione di un accertamento induttivo, ai sensi del comma 2 dell’art.39 del D.P.R. n. 600/73, la rettifica sia stata operata con metodo analitico, a mente del comma 1 della medesima disposizione, il contribuente non ha titolo per lamentare l’emissione nei suoi confronti di un accertamento analitico, invece che di un accertamento induttivo e sintetico, posto che l’eventuale adozione di questo implicherebbe per lui garanzie minori di quelle correlabili all’emissione di quello”.
Sent. n. 25001 del 9 novembre 2006 (dep. il 24 novembre 2006)
della Corte Cass., Sez. tributaria – Pres. Paolini, Rel. Tirelli
Imposte sui redditi – Reddito d’impresa – Accertamento – Avviso –
Presunzioni dedotte dal consumo di ingredienti e bevande – Legittimità –
Art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
Svolgimento del processo – Con atto notificato il 15 gennaio 2001, il
Ministero delle finanze e l’Ufficio imposte dirette di Agropoli proponevano
ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone la cassazione
con ogni consequenziale statuizione.
L’intimata G.T. non svolgeva attività difensiva e la controversia veniva
decisa all’esito della pubblica udienza del 9 novembre 2006.
Motivi della decisione – Riconosciuta innanzitutto la validità della
notificazione del ricorso per cassazione nel domicilio eletto dalla G.T.
presso il difensore C.C., osserva il Collegio che l’intimata, esercente
l’attività di ristorante – self-service in Agropoli, dichiarava un reddito
imponibile di lire 26.660.000 per l’anno 1988, lire 32.403.000 per il 1989 e
lire 30.320.000 per il 1990.
Acquisite le scritture contabili della contribuente, già segnalata per
quattro violazioni all’obbligo di emissione delle ricevute e degli scontrini
fiscali, l’ufficio emetteva però avvisi di accertamento con i quali
ricordava innanzitutto che nel periodo in questione G.T. aveva acquistato
merce per complessive lire 125.311.141 nel 1988, lire 132.014.051 nel 1989 e
lire 114.869.000 nel 1990.
Elencati dettagliatamente i vari generi di cui si componeva la merce,
l’ufficio dava poi ampiamente conto delle quantità di ingredienti mediamente
necessarie per la preparazione dei piatti, delle bevande normalmente
ordinate dai clienti e dei prezzi risultanti dalle ricevute fiscali emesse.
Considerato che dalla moltiplicazione di tali prezzi per le (probabili)
consumazioni si ottenevano dei ricavi largamente superiori a quelli
dichiarati dall’interessata e rilevato, altresì, che costei non aveva
esibito tutti i bollettari delle ricevute fiscali per gli anni 1988 e 1989,
aveva registrato poco più della metà dell’importo indicato nelle ricevute
relative ai mesi di ottobre/novembre 1988 e, nel 1990, aveva emesso una sola
ricevuta per “pizze” e nessuna per “contorni” e “pizzette”, l’ufficio
concludeva per l’inattendibilità delle scritture contabili e, per l’effetto,
rideterminava induttivamente il reddito d’impresa, elevandolo a lire
96.000.000 per il 1988, lire 105.000.000 per il 1989 e lire 130.000.000 per
La contribuente impugnava gli accertamenti davanti alla Commissione
tributaria di I grado, che in parziale accoglimento dei ricorsi, riduceva
gli imponibili e le pene pecuniarie.
Entrambe le parti si gravavano al giudice superiore, che con la sentenza
in epigrafe indicata respingeva l’appello dell’ufficio ed accoglieva quello
di G.T., rilevando innanzitutto che a carico di quest’ultima erano state