Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/einkuenften-kapitalvermoegen-verrechnung-3127968
Timestamp: 2019-09-17 14:27:02
Document Index: 232185166

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 23', 'Art. 3', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 2', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Art. 3', '§ 20', '§ 23', '§ 23', '§ 32', '§ 20', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 52', '§ 20', '§ 20', '§ 23', '§ 32', '§ 20', '§ 23', '§ 10', '§ 23']

Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen – und die Ver­rech­nung mit Alt­ver­lus­ten | Rechtslupe
Einkünften aus Kapitalvermögen - und die Verrechnung mit Altverlusten
Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen – und die Ver­rech­nung mit Alt­ver­lus­ten
Vor­aus­set­zung für die Ver­rech­nung zwi­schen den dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und den dem Steu­er­ta­rif des § 32a EStG unter­lie­gen­den Alt­ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ist ein Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
Die Ungleich­be­hand­lung der Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gegen­über den Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Ver­rech­nung der Alt­ver­lus­te mit den im Streit­jahr erziel­ten und dem geson­der­ten Steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den Kapi­tal­ein­künf­ten kann nur auf Grund eines Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Rah­men der tarif­li­chen Steu­er nach § 32a EStG erfol­gen. Eine auf Grund­la­ge eines Antrags gemäß § 32d Abs. 4 EStG begehr­te unmit­tel­ba­re hori­zon­ta­le Ver­rech­nung der Alt­ver­lus­te aus § 20 EStG a.F. mit den Kapi­tal­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, ist dage­gen nicht mög­lich.
Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 30.11.20161 ent­schie­den hat, ist eine all­ge­mei­ne Berech­ti­gung zur Ver­rech­nung von Ver­lus­ten aus tarif­lich besteu­er­ten Ein­künf­ten und posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung aus­ge­schlos­sen. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- nach § 10d EStG fest­ge­stell­te Alt­ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor­lie­gen. Denn auch in die­sem Fall ist erfor­der­lich, dass die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­te im ers­ten Schritt unter Ver­drän­gung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Tarif des § 32a EStG unter­lie­gen. Sie fal­len dann nicht mehr unter die Beschrän­kun­gen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zwei­ten Schritt kön­nen sie, da das Ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG inso­weit nicht ein­greift, mit den tarif­lich zu besteu­ern­den Alt­ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­rech­net wer­den. Eine direk­te Ver­rech­nung der gemäß § 10d EStG fest­ge­stell­ten Alt­ver­lus­te mit den im Streit­jahr erziel­ten und der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen inner­halb der Sche­du­le schei­det danach aus.
Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass es sich bei den auf den 31.12 2008 fest­ge­stell­ten Ver­lus­ten ursprüng­lich um Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen han­del­te. Zum einen erfolgt die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags auf den 31.12 2008 gemäß § 10d EStG nicht spe­zi­fisch nach Ein­kunfts­ar­ten. Die Alt­ver­lus­te haben damit ihre Eigen­schaft als Kapi­tal­ein­künf­te ver­lo­ren. Zum ande­ren unter­la­gen die Alt­ver­lus­te im Zeit­punkt der Ver­lust­ent­ste­hung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er des § 32a EStG, so dass die Ver­rech­nung mit den dem Abgel­tungs­teu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­ten des Streit­jah­res vor­aus­setzt, dass auch die­se der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er des § 32a EStG unter­lie­gen. Dies kann ‑wie bereits aus­ge­führt- nur über einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht wer­den.
Auch aus dem Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot des § 20 Abs. 6 EStG folgt kei­ne direk­te Ver­re­chen­bar­keit der Alt­ver­lus­te mit den Kapi­tal­ein­künf­ten inner­halb der Sche­du­le. Abge­se­hen davon, dass die Vor­schrift auf Alt­ver­lus­te, die vor dem 1.01.2009 erzielt wur­den, kei­ne Anwen­dung fin­det (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG), setzt auch die hori­zon­ta­le Ver­lust­ver­rech­nung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwi­schen tarif­lich besteu­er­ten nega­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und Kapi­tal­ein­künf­ten, die der Abgel­tungs­teu­er gemäß § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung vor­aus2.
Eine direk­te Ver-rech­nung der dem Abgel­tungs­teu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­tal­ein­künf­te mit den nach § 10d EStG fest­ge­stell­ten Alt­ver­lus­ten kann auch nicht auf­grund eines Antrags auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts gemäß § 32d Abs. 4 EStG erfol­gen. Der Antrag führt nur dazu, dass Kapi­tal­erträ­ge, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­le­gen haben, in die Ver­an­la­gung mit ein­be­zo­gen wer­den. Dabei bleibt der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen des § 32d Abs. 1 EStG wei­ter anwend­bar. Erfor­der­lich für eine Ver­rech­nung von Kapi­tal­ein­künf­ten, die dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, mit tarif­lich besteu­er­ten nega­ti­ven Ein­künf­ten ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te selbst der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den. Die­se Rechts­fol­ge kann nur durch einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erreicht wer­den.
Die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erfüllt. Die Ver­rech­nung des nach § 10d EStG fest­ge­stell­ten und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 32a EStG unter­lie­gen­den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags mit den im Streit­jahr erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen führt zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er. Das Gesetz ver­langt im Tat­be­stand des § 32d Abs. 6 EStG nicht, dass nach der Hin­zu­rech­nung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tarif­be­las­tung für das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men unter 25 % lie­gen muss, son­dern nur, dass die Steu­er­fest­set­zung auf­grund der Hin­zu­rech­nung nied­ri­ger ist, als die Sum­me aus tarif­li­cher Steu­er und ein­be­hal­ten­der Kapi­tal­ertrag­steu­er3.
Da der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß der ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung des § 32d Abs. 6 Sät­ze 3 und 4 EStG für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum für zusam­men­ver­an­lag­te Ehe­gat­ten nur ein­heit­lich für sämt­li­che Kapi­tal­erträ­ge ge-stellt wer­den kann, ist die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Ver­lust­ver­rech­nung ver­blei­ben­den Kapi­tal­ein­künf­te aus­ge­schlos­sen.
Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt es auch nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), dass gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ohne einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen. Die­se Ungleich­be­hand­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt.
Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet, wesent­lich Glei-ches gleich und wesent­lich Unglei­ches sei­ner Eigen­art ent­spre­chend ver­schie­den zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt. Aus­nah­men von dem jeden­falls für die Ertrag­steu­ern gel­ten­den Gebot glei­cher Besteue­rung bei glei­cher Ertrags­kraft bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Bei der Bestim­mung der Bin­dung des Gesetz­ge­bers an den Gleich­heits­satz ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Gesetz­ge­ber gera­de bei der Umstruk­tu­rie­rung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me stets einen beson­ders wei­ten Spiel­raum bei der Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten ein­räumt. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt4.
Danach ist eine Ver­let­zung des Art. 3 Abs. 1 GG nicht gege­ben. Die Bes­ser­stel­lung von Alt­ver­lus­ten gemäß § 23 EStG a.F. gegen­über Alt­ver­lus­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG a.F. bei der Ver­rech­nung mit nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­ten ist in dop­pel­ter Hin­sicht sach­lich gerecht­fer­tigt. Zum einen besteht für Alt­ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten gemäß § 23 EStG a.F. ein Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot und zum ande­ren ist deren Ver­rech­nung mit Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf fünf Jah­re befris­tet.
Nach­dem der Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er einen grund­le­gen­den Sys­tem­wech­sel voll­zo­gen hat und Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung von Wert­pa­pie­ren nicht mehr als pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te i.S. des § 23 EStG, son­dern als Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 2 EStG qua­li­fi­ziert hat, kön­nen Alt­ver­lus­te aus Wert­pa­pier­ge­schäf­ten nur noch auf­grund der Über­gangs­re­ge­lung des § 23 Abs. 3 EStG mit Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG und Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ver­rech­net wer­den. Dage­gen unter­lie­gen die Alt­ver­lus­te aus § 20 EStG a.F. kei­ner Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung. Sie kön­nen auch nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er mit Ein­künf­ten aller ande­ren Ein­kunfts­ar­ten ver­rech­net wer­den. Bereits die­se Ein­schrän­kung der Ver­lust­ver­rech­nung für Alt­ver­lus­te nach § 23 EStG a.F. recht­fer­tigt die vom Gesetz­ge­ber in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG direkt ange­ord­ne­te Ver­rech­nung mit den der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den Kapi­tal­ein­künf­ten.
Zudem kön­nen Alt­ver­lus­te aus § 23 EStG a.F. auf­grund der Über­gangs­re­ge­lung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG nur inner­halb von fünf Jah­ren nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zum 1.01.2009 mit Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG aus­ge­gli­chen wer­den. Der BFH hat dies in sei­nem Urteil vom 06.12 2016 – IX R 48/​155 als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen. Die zeit­li­che Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung, die für Alt­ver­lus­te i.S. des § 20 EStG a.F. nicht besteht, recht­fer­tigt es, dass Alt­ver­lus­te i.S. des § 23 EStG a.F. auch ohne einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ver­rech­net wer­den. Denn dadurch wird sicher­ge­stellt, dass die Alt­ver­lus­te aus § 23 EStG a.F. inner­halb der Fünf­jah­res­frist umfas­send zur Ver­rech­nung mit Kapi­tal­ein­künf­ten genutzt wer­den.
Ob das Finanz­amt zu Guns­ten der Anle­ger bei der Steu­er­fest­set­zung die Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung des § 10d Abs. 2 EStG außer Acht gelas­sen hat, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen. Selbst wenn dies der Fall gewe­sen sein soll­te, wäre eine höhe­re Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr wegen des Ver­bö­se­rungs­ver­bots aus­ge­schlos­sen, so dass es beim Rege­lungs­ge­halt des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids ver­bleibt6.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 5/​15
Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten – und der… Dem Fest­stel­lungs­be­scheid über Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten gemäß § 23 EStG nach der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Rechts­la­ge (sog. Alt­ver­lus­te) kommt als Grund­la­gen­be­scheid gemäß…
BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VIII R 11/​14, BFHE 256, 455, BSt­Bl II 2017, 443, Rz 48 [↩]
BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, BFH/​NV 2010, 803 [↩]
BFH, Urteil vom 03.08.2016 – IX R 14/​15, BFHE 255, 103, BSt­Bl II 2017, 437 [↩]