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Timestamp: 2020-02-17 16:54:12
Document Index: 32131757

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', 'Art. 17', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 19', '§ 4', '§ 9', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 20', 'EuG', '§ 15', 'Art. 17', 'EuG', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 5', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'EuG', 'Art. 17', '§ 15', 'Art. 17', 'EuG', 'Art. 19', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH Urteil vom 22.08.2013 - V R 19/09 (veröffentlicht am 11.12.2013) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 22.08.2013 - V R 19/09 (veröffentlicht am 11.12.2013)
UStG 1999 § 15 Abs. 4, § 15a; EWGRL 388/77 Art. 17, 19 Abs. 1
Niedersächsisches FG (Urteil vom 23.04.2009; Aktenzeichen 16 K 271/06; EFG 2009, 1790)
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn- und Geschäftshaus, das sie nach Fertigstellung (Ende 2004) teils steuerpflichtig, teils steuerfrei vermietete. Von den im Streitjahr angefallenen und den Gebäudeteilen nicht direkt zugerechneten Vorsteuern machte die Klägerin 54,07 % (aus 446.610,27 €) in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung des Streitjahres geltend. Diesen Prozentsatz ermittelte sie auf der Grundlage der im Jahr 2003 kalkulierten Umsätze aus der Vermietung von Wohnungen zu privaten Wohnzwecken (152.000 €) und der Vermietung von Geschäftsräumen (179.000 €).
Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1790 veröffentlichten Urteil davon aus, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenschlüssel zwar auf einem wirtschaftlich vertretbaren Aufteilungsmaßstab beruhe. Die Klägerin sei daher nach der nationalen Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mehr befugt gewesen, ihre Vorsteuern im Ver-hältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufzuteilen. Diese Regelung verstoße aber gegen Gemeinschaftsrecht, das den Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorsehe. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eröffne dem nationalen Gesetzgeber nicht die Möglichkeit, vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel festzulegen. Diese Bestimmung regele lediglich die vorrangige Direktzuordnung der Eingangsleistungen zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen. Für den verbleibenden Rest an Vorsteuern gelte die Grundregel der Unterabs. 1 und 2 des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, die eine Aufteilung anhand des Umsatzschlüssels vorsehe.
Diese Norm beruhe auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, wobei der in der deutschen Sprachfassung verwendete Begriff "Zuordnung" im Sinne von "Gebrauch" oder "Verwendung" zu verstehen sei. Die Auslegung des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch das FG stimme nicht mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder Herstellung gemischt genutzter Gebäude überein. Wenn die gesamten Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung oder Herstellung eines solchen Gebäudes nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen seien (BFH-Urteile vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770), verbleibe kein Raum mehr für eine Direkt-zuordnung, die nach dem Verständnis des FG durch Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ermöglicht werde.
"Ist Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er die Mitgliedstaaten ermächtigt, für die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Auf-teilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben?"
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leis-tung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für ab 1. Januar 2004 bezogene Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteu-erabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die wirtschaftliche Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG gilt für alle Fälle der gemischten Verwendung von Eingangsleistungen für sowohl steuerpflichtige Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für steuerfreie Umsätze, bei denen dieses Recht --grundsätzlich (vgl. aber auch § 15 Abs. 3 UStG)-- nicht besteht.
Errichtet z.B. ein Vermieter, der nach den Umsätzen seiner gesamten Unternehmenstätigkeit zu 80 % zum Vorsteuerabzug be-rechtigt ist, ein neues Gebäude, das er steuerfrei und steuerpflichtig vermietet und insoweit --nach einem Flächen- wie nach einem Umsatzschlüssel-- zu 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, bestimmt sich der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach der Vermietung des neu errichteten Gebäudes, während es nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG auf die gesamten Umsätze des Unternehmens ankommt. Ebenso ist es, wenn z.B. eine Bank eine Leistung ausschließlich für eine Geschäftsabteilung bezieht, die Darlehen sowohl steuerfrei (§ 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) als auch steuerpflichtig (§ 9 Abs. 1 UStG) vergibt (Kreditabteilung). Maßgeblich für die Vorsteueraufteilung ist dann nach nationalem Recht das Verhältnis der steuerfreien zu steuerpflichtigen Leistungen in dieser Geschäftsabteilung, während die Gesamtumsätze der Bank, die in anderen Geschäftsbereichen wie z.B. bei der Portfolioverwaltung ggf. steuerpflichtige Leistungen erbringt (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, Leitsatz), unerheblich sind. Derartige steuerpflichtige Leistungen wären nur bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Vorsteueraufteilung zu berücksichtigen, obwohl dann Umsätze ein-bezogen werden, die in keinem sachlichen Zusammenhang zu der ausschließlich für die Kreditabteilung der Bank bezogenen Leistung stehen.
Bei Beachtung der unionsrechtlichen Einschränkung der Befugnis für nationale Abweichungen kann der nationale Gesetzgeber die wirtschaftliche Zurechnung nach § 15 Abs. 4 UStG jedenfalls für die Vorsteuerbeträge anordnen, die der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegen. Denn die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG dient auf der Grundlage von Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG dazu, "die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge in der Weise erhöhen, das … die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug berechtigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die dieser Steuer unterliegen", so dass die Richtlinie mit der Vorsteuerberichtigung das Ziel verfolgt, "einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Umsätze herzustellen" (vgl. zur Richtlinie EuGH-Urteile vom 15. Dezember 2005 C-63/04, Centralan Property, Slg. 2005, I-11087 Rdnr. 57; vom 4. Oktober 2012 C-550/11, PIGI, UR 2012, 924 Rdnr. 25, und vom 18. Oktober 2012 C-234/11, TETS, UR 2012, 921 Rdnr. 31). Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG dient ebenso wie Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG dem Ziel, "zu präziseren Ergebnissen zu gelangen" (EuGH-Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968 Rdnr. 18). Vorbehaltlich einer Neuregelung durch den nationalen Gesetzgeber ist daher aufgrund einer teleologischen Reduktion davon auszugehen, dass § 15 Abs. 4 UStG ohne Verstoß gegen das Unionsrecht auf die der Vorsteuerberichtigung unterliegenden Vorsteuerbeträge anzuwenden ist.
Gegen diese richtlinienkonforme teleologische Reduktion, nach der eine wirtschaftliche Zurechnung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für alle nach § 15a UStG berichtigungspflichtigen Vorsteuerbeträge gilt, spricht nicht der weite Anwendungsbereich von § 15a UStG, der zudem nach Ablauf des Streitjahres durch Art. 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften --EURLUmsG-- (BGBl I 2004, 3310) um zusätzliche Berichtigungstatbestände in § 15a Abs. 2 bis 4 UStG erweitert wurde. Denn trotz dieses weiten Anwendungsbereichs führt die Anknüpfung an die Berichtigungstatbestände des § 15a UStG zu einer auf "be-stimmte Fälle" eingeschränkten Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG, die für diese Fälle präzisere Ergebnisse erzielt, als sie bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens abstellenden Vor-steueraufteilung erzielt werden. Zudem hat der EuGH in seinem Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968 den möglichen Anwendungsbereich einer auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG beruhenden Sonderregelung nicht unter den Vorbehalt eines Regel-Ausnahmeverhältnisses gestellt.
b) Der Ausschluss des objektbezogenen Umsatzschlüssels und der sich hieraus ergebende Zwang zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, die bei Gebäuden der Berichtigungspflicht nach § 15a UStG unterliegen, nach anderen Kriterien wie insbesondere Gebäudeflächen, ist mit den Bedingungen des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar. Denn diese Bestimmung erlaubt es nach dem EuGH-Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Leitsatz "zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezo-gene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes".
a) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin den Vorsteuerabzug in der Weise in Anspruch genommen, dass sie Vorsteuerbeträge in Höhe von 37.439,26 € einzelnen Gebäudeteilen und damit den steuerfrei vermieteten Wohnungen und den steuerpflichtig vermieteten Geschäftsräumen direkt zugeordnet hat, während für die Vorsteueraufteilung "nicht direkt zuordnungsfähige" Vorsteuerbeträge in Höhe von 446.610,27 € berücksichtigt wurden.
Da zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S. von § 15a Abs. 1 UStG bei einem Gebäude auch die Kosten gehören können, die bei seiner Errichtung für Sonderausstattungen im steuerfrei vermieteten Wohnungsbereich oder im steuerpflichtig vermieteten Geschäftsbereich angefallen sind, hat das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob es sich bei den Vorsteuerbeträgen in Höhe von 37.439,26 €, die die Klägerin bislang dem Wohnungs- und dem Geschäftsbereich einzeln zugeordnet hat, um Herstellungskosten des von ihr errichteten Gebäudes handelt. Ist dies zu bejahen, sind diese Vorsteuerbeträge in die flächenbezogene Vorsteueraufteilung einzubeziehen. Ob dies für die Klägerin aufgrund der Anwendung des Flächenschlüssels zu günstigeren Ergebnissen führt als ein gebäudebezogener Umsatzschlüssel, ist dabei im Hinblick auf die eindeutige und richtlinienkonforme Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ohne Belang.
Hat daher ein Unternehmer noch vor Inkrafttreten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2003 ein steuerfrei und steuerpflichtig zu vermietendes Gebäude errichtet und dabei den Vorsteuerabzug aus einem hierfür angefallenen Vorsteuerbetrag von 1 Mio. € auf der Grundlage einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung zu 70 % nach der damaligen Rechtslage zu Recht in Anspruch genommen (BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, Leitsatz), während sich bei einer flächenbezogenen Aufteilung nur ein Vorsteuerabzug von 50 % ergibt, ist ab dem Inkrafttreten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2004 ein Vorsteuerabzug in Höhe von 200.000 €, verteilt auf den Berichtigungszeitraum, zu berichtigen.
Insbesondere liegt keine Abweichung zu der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH vor, nach der auf die Aufteilung von Vor-steuerbeträgen, die für eine wirtschaftliche und eine nicht-wirtschaftliche (private) Tätigkeit angefallen sind, § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden ist. Denn diese im Zusammenhang mit Photovoltaikanlagen ergangene Rechtsprechung betrifft ausnahmslos Leistungsbezüge, die der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegen. Dies gilt nicht nur für die "Herstellungskosten eines Schuppens" (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Leitsatz 1) und die "Herstellungskosten des Carports" (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, Leit-satz 1), bei denen es sich um Berichtigungsobjekte i.S. von § 15a Abs. 1 UStG handelt, sondern auch für die "Neueindeckung des Daches einer Scheune" (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Leitsatz 1) und die "Neueindeckung des Daches eines Wohnhauses" (BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Leitsatz 1), die in den vom XI. Senat zu beurteilenden Streitjahren 2006 und 2007 trotz ihres ertragsteuerrechtlichen Charakters als Erhaltungsaufwand bereits der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG in der Fassung des EURLUmsG unterlagen (vgl. hierzu z.B. jetzt Abschn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 6 und Abschn. 15a.6. Abs. 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses).
Haufe-Index 6003317
BFH/NV 2014, 278
BFH/PR 2014, 94
BFHE 2014, 8
BFHE 243, 8
BB 2013, 3094
BB 2014, 1249
DB 2013, 2838
DStR 2013, 2757
DStRE 2014, 123
HFR 2014, 343
UR 2014, 68