Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/0112-kdil1-2-4012-308-2018-2-aw
Timestamp: 2019-04-21 08:10:48+00:00
Document Index: 93165316

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 286', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 468', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 293', 'art. 300', 'art. 415', 'art. 416', 'art. 299', 'art. 299', 'art. 7', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 463', 'art. 468', 'art. 469', 'art. 468', 'art. 469', 'art. 466', 'art. 483', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 15', 'FSK ']

♦ › Umowa › 0112-KDIL1-2.4012.308.2018.2.AW
Brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności świadczonych przez Wnioskodawcę.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności świadczonych przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.
W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności świadczonych przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jednakże Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, która to Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zaś dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w tej Spółce są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT 36L).
Wnioskodawca został powołany na stanowisko likwidatora Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W związku z pełnioną funkcją, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).
Strony tej umowy w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:
W zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi kompleksowe prowadzenie spraw Spółki w likwidacji oraz jej reprezentacja zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w Spółce.
Wnioskodawca wspólnie z drugim likwidatorem przedłoży raport otwarcia likwidacji.
Wnioskodawca wspólnie z drugim likwidatorem omówi ze wspólnikami Spółki sposób realizacji spraw wymienionych w raporcie otwarcia.
Wnioskodawca zobowiązany jest wspólnie z drugim likwidatorem do dochowania należytej staranności celem zakończenia likwidacji w terminie 2 miesięcy od upływu terminu z art. 286 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Dla zachowania tego terminu Wnioskodawca jako likwidator zgłosi Spółce na piśmie gotowość do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS.
W razie potrzeby strony ustalą bardziej szczegółowy harmonogram prowadzenia likwidacji.
Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy będą wykonywane przez niego osobiście bez możliwości powierzenia wykonania osobie trzeciej.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz Premii Likwidacyjnej. Premia Likwidacyjna przysługuje Wnioskodawcy w przypadku zakończenia likwidacji w określonym w umowie terminie i stanowi iloczyn połowy wysokości części stałej wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w Umowie zakończenia likwidacji Spółki. Wynagrodzenie Stałe jest płatne w terminie do 10. następnego miesiąca. Premia Likwidacyjna jest płatna w terminie do 7. dni od zgłoszenia Spółce na piśmie gotowości do wniosku o wykreślenie Spółki z KRS.
Postanowienia Umowy nie przewidują rozszerzenia zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich ponad zasady wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących.
W ocenie Wnioskodawcy pytanie pierwsze wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumpcję przepisów prawa, podczas gdy taki był cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak Wnioskodawca przedstawia poniżej swoje stanowisko w tej kwestii.
Likwidator spółki kapitałowej ustanowiony został uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Określenie obowiązków Wnioskodawcy, sposób wykonywania zlecenia, zakres odpowiedzialności oraz wynagrodzenie zostały określone jednak w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a likwidowaną Spółką.
Sam jednak fakt powołania Wnioskodawcy na likwidatora stosowną uchwałą nie uprawnia, by w opisywanym stanie faktycznym znalazł zastosowanie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200). Wnioskodawca nie jest bowiem członkiem żadnego organu Spółki (zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej), jak również organem stanowiącym w tej Spółce. Jest to osoba powołana do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki kapitałowej, do której stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu.
Likwidator jest odrębnym od Spółki podmiotem prawa. Działa w imieniu Spółki (ale nie za Spółkę), a jego kompetencje są ograniczone wyłącznie do czynności likwidacyjnych. Wynagrodzenie, które jest należne Wnioskodawcy jako likwidatorowi Spółki nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywane czynności likwidacyjne są w imieniu i na rachunek Spółki, a więc przychody z tytułu pełnienia funkcji likwidatora stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – przychody ze źródła z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca przy wykonywaniu powierzonych mu czynności korzysta – w niżej opisanym zakresie – z infrastruktury i wewnętrznej organizacji Spółki. Wnioskodawca przy wykonywaniu umowy nie korzysta ze sprzętu elektronicznego (telefonu, komputera, drukarki itp.) Spółki, nie korzysta również z samochodu służbowego. Sprzęt ten Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie.
Wnioskodawca przy wykonywaniu większości swoich obowiązków nie korzysta z pomieszczeń biurowych Spółki. Z pomieszczeń tych korzysta jedynie w celu odbioru korespondencji z siedziby Spółki oraz sporadycznie odbywa w nich spotkania związane z wykonywanymi czynnościami likwidatora (pomieszczenie jest udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu).
Na dzień składania niniejszego pisma Spółka zatrudnia jednego pracownika księgowego, przy czym pracownik ten pozostaje w okresie wypowiedzenia i od dnia 29 lipca 2018 r. pozostaje od końca czerwca 2018 r. na urlopie wypoczynkowym udzielonym do końca okresu wypowiedzenia. Do czasu wypowiedzenia umowy pracownikowi, Wnioskodawca korzystał z pracy tego pracownika, w zakresie prowadzenia przez niego księgowości. Obecnie księgowość prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny, z którym Spółka ma zawartą umowę cywilnoprawną od dnia 4 lipca 2018 r. Wnioskodawca będzie korzystał przy wykonywaniu czynności z usług podmiotu zewnętrznego, który to podmiot łączy ze Spółką umowa cywilnoprawna.
Spółka jest również związana umową o świadczenie pomocy prawnej, która to umowa również została wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 31 lipca 2018 r. Do tego czasu podmiot zewnętrzny świadczyć będzie pomoc prawną na rzecz Spółki, z której korzysta likwidator przy wykonywaniu swoich zadań. Po tej dacie, likwidator nie będzie korzystał z pomocy prawnej świadczonej na rzecz Spółki.
Do dnia 31 maja 2018 r. Spółka związana była umową o świadczenie usług informatycznych. Umowa ta z dniem 31 maja 2018 r. została rozwiązana, co jednak – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma znaczenia, z uwagi na korzystnie przez niego ze sprzętu komputerowego, telefonu oraz samochodu niebędącego własnością Spółki.
Do dnia 30 kwietnia 2018 r. w Spółce zatrudniony był pracownik na stanowisku specjalisty do spraw inwestycji. Wnioskodawca nie korzystał jednak z pomocy tego pracownika przy wykonywaniu umowy.
W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – można uznać, że korzysta on – w wyżej opisanym ograniczonym zakresie – z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej Spółki.
Z Umowy o świadczenie usług zarządzania nie wynika, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usług likwidatora.
Tym niemniej, likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponosi ją Spółka, co wynika z przepisów prawa. Likwidator działa bowiem w imieniu Spółki jako jej ustawowy reprezentant, wpisany do KRS. Jest to sytuacja analogiczna do sytuacji członka zarządu, za którego czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka.
Natomiast Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: KSH).
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego, jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.
Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje pierwsze dwa elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.
Przyjmuje się, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.
Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że: „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy”.
W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka – wynika to z natury tego stosunku. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki przez likwidatorów uległo znacznemu ograniczeniu w porównaniu z uprawnieniami członka zarządu. Obejmuje bowiem ono prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki tylko w ramach czynności związanych z realizacją celów funkcjonowania likwidatorów określonych w art. 468 [Kodeksu Spółek Handlowych], czyli zakończenia interesów bieżących spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązania i upłynnienia majątku spółki, a zatem ustawowo zdefiniowanych czynności likwidacyjnych”.
W zakresie czynności wykraczających poza zakres czynności likwidacyjnych likwidatorzy nie mają ustawowych kompetencji do reprezentowania spółki. Przez to Wnioskodawca nie może w sposób samodzielny podejmować czynności w imieniu reprezentowanej Spółki, ponieważ zakres jego działania ogranicza KSH. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z Wynagrodzenia Stałego, niezależnego od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z Premii Likwidacyjnej, która przysługuje Zleceniobiorcy w wypadku zakończenia likwidacji w określonym terminie.
Tym samym, Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia. Należy zauważyć, że Wnioskodawca samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz w zakresie odpowiednim do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz jego obowiązki jako likwidatora Spółki.
Należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc likwidatorem prowadzącym likwidację w Spółce nie jest podatnikiem VAT, gdyż jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) likwidator – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. wydanego w sprawie I FSK 1645/11, NSA podkreślił, że polskie przepisy w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały błędnie implementowane, ponieważ unijna Dyrektywa 2006/112/WE w art. 10 odnosi się nie do stosunku prawnego, mającego charakter zlecenia, ale mającego formę stosunku pracy, a odwołując się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał prounijnej wykładni przepisów, wskazując na stopień zintegrowania danej osoby z pracodawcą. Dyrektywa wprost wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Wobec powyższego, usługi zarządzania Spółką w likwidacji świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki statuuje art. 293 § 1 KSH, zgodnie z którym:
„Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy”.
Wnioskodawca wskazuje także na brzmienie art. 300 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez wspólników oraz osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od likwidatorów. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej: KC) w przypadku gdy podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie jest likwidator lub art. 416 KC jeżeli podmiotem takim jest Spółka.
Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Wnioskodawcą – za działania czy zaniechania, gdyż w tym zakresie to Spółka ponosi odpowiedzialność.
Powyższe wskazuje na odpowiedzialność Spółki w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Należy także dodać, że odpowiedzialność likwidatorów wobec osób trzecich wynikająca z treści przepisu art. 299(1) KSH w zw. z art. 299 KSH, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.
W analizowanej sprawie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h. I tak, zgodnie z art. 463 § 1 k.s.h., likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej.
Na podstawie art. 468 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. (...).
Stosownie do art. 469 § 1 k.s.h., w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki.
Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich (art. 469 § 2 k.s.h.).
W świetle art. 466 k.s.h., do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.
Przywołać również należy art. 483 § 1 k.s.h., który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.
Na mocy § 2 tego artykułu, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.
Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną został powołany na stanowisko likwidatora Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z pełnioną funkcją, została zawarta z Wnioskodawcą Umowa o świadczenie usług zarządzania.
Likwidator jest odrębnym od Spółki podmiotem prawa. Działa w imieniu Spółki (ale nie za Spółkę), a jego kompetencje są ograniczone wyłącznie do czynności likwidacyjnych. W związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz Premii Likwidacyjnej. Premia Likwidacyjna przysługuje Wnioskodawcy w przypadku zakończenia likwidacji w określonym w umowie terminie i stanowi iloczyn połowy wysokości części stałej wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia likwidacji do przewidzianego w Umowie zakończenia likwidacji Spółki.
Wynagrodzenie, które jest należne Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji likwidatora stanowi przychody ze źródła z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na dzień składania niniejszego pisma Spółka zatrudnia jednego pracownika księgowego, przy czym pracownik ten pozostaje w okresie wypowiedzenia i do dnia 29 lipca 2018 r. pozostaje od końca czerwca 2018 r. na urlopie wypoczynkowym udzielonym do końca okresu wypowiedzenia. Do czasu wypowiedzenia umowy pracownikowi, Wnioskodawca korzystał z pracy tego pracownika, w zakresie prowadzenia przez niego księgowości. Obecnie księgowość prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny, z którym Spółka ma zawartą umowę cywilnoprawną od dnia 4 lipca 2018 r. Wnioskodawca będzie korzystał przy wykonywaniu czynności z usług podmiotu zewnętrznego, który to podmiot łączy ze Spółką umowa cywilnoprawna.
Z Umowy o świadczenie usług zarządzania nie wynika, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę.
Tym niemniej, likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponosi ją Spółka, co wynika z przepisów prawa. Likwidator działa bowiem w imieniu Spółki jako jej ustawowy reprezentant, wpisany do KRS.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności świadczonych przez niego.
Jak wyżej wskazano tylko w przypadku łącznego spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wynagrodzenie za czynności (usługi) świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – jak poinformował Wnioskodawca – stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) likwidatora (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.
Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj likwidator) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:
Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy likwidatorem a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że likwidator występuje w charakterze podatnika VAT.
Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca z uwagi na fakt, że wykonuje czynności likwidacyjne w związku z zawartą Umową o świadczenie usług zarządzania, mające na celu zakończenie interesów bieżących Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku Spółki, to korzysta w sposób ograniczony z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.
Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.
Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca jako likwidator otrzymuje wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz Premii Likwidacyjnej.
Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu, likwidatorów wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, likwidatora określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.
Opis stanu faktycznego dowodzi, że z Umowy nie wynika, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Tym niemniej, likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponosi ją Spółka, co wynika z przepisów prawa.
W konsekwencji, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (likwidatora) za podatnika VAT.
Podsumowując, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
0112-KDIL1-2.4012.308.2018.2.AW