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Timestamp: 2019-06-16 14:47:23
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Calificación de sujeción a plusvalía. Convenio regulador con excesos de adjudicación. | Notarios y Registradores
Calificación de sujeción a plusvalía....»
Calificación de sujeción a plusvalía. Convenio regulador con excesos de adjudicación.
Admin, 22/02/2016
Resumen de la Resolución de 7 de enero de 2016, que motivó el trabajo.
I- Fiscalidad
II Perspectiva Registral
Nota: el presente trabajo surge como desarrollo del resumen de la Resolución de 7 de enero de 2016, relativa a una nota de calificación en la que se suspendió la inscripción de un convenio regulador aprobado en sentencia de divorcio, con importantes excesos de adjudicación, por “dudas fundadas sobre si estamos o no ante un supuesto de transmisión sujeto al impuesto de la denominada Plusvalía», al no haberse acreditado la presentación de la autoliquidación, declaración o comunicación, en el Ayuntamiento correspondiente
Convenio regulador. Divorcio. Acreditación Plusvalía^
En una Sentencia de divorcio se aprobó el convenio regulador correspondiente, en el que se llevó a cabo la liquidación del régimen económico de sociedad consorcial aragonesa que regía el matrimonio. Como consecuencia de dicha liquidación, don J. C. S. se adjudicó cuarenta y cinco de los cuarenta y siete bienes inventariados, así como la totalidad del pasivo, produciéndose en su favor un notable exceso de adjudicación y sin que se exprese si hay o no compensación económica por el exceso. Dicho documento se presentó en el Registro de la Propiedad acompañado de dos cartas de pago por razón de la autoliquidación efectuada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los que se han hecho constar unos excesos de adjudicación de 780.973,95 euros y 28.216,27 euros, sin que se acredite la presentación de la autoliquidación, declaración o comunicación, en el Ayuntamiento correspondiente, a efectos del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La registradora suspendió la calificación y la inscripción pues le surgían “dudas fundadas sobre si estamos o no ante un supuesto de transmisión sujeto al impuesto de la denominada Plusvalía, sin que quepa imponer a la registradora que proceda a calificar el documento presentado sin aplicar lo dispuesto en el artículo 254.5 de la Ley Hipotecaria, teniendo plena vigencia el denominado cierre registral previsto en dicha norma, debiendo ser los órganos tributarios municipales competentes, los que deben manifestarse sobre la sujeción o no del hecho imponible al citado impuesto de Plusvalía”, “al no haberse acreditado la presentación de la autoliquidación, declaración o comunicación, en el Ayuntamiento correspondiente, a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía).”
La abogada del cónyuge afectado, una vez confirmada la anterior calificación por el registrador sustituto, interpuso recurso ante la DGRN, alegando que “que solo podrá negarse la inscripción en el caso de que el acto esté sujeto al impuesto de plusvalía. En el presente caso, nos encontramos ante una sentencia de divorcio y como tal, está expresamente excluida de sujeción al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, como indica el artículo 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que recoge: Artículo 104 Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción: “Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
La doctrina de la DGRN se expresó en la Resolución en los siguientes términos:
“La doctrina mantenida por este Centro Directivo ha establecido que el registrador, ante cualquier operación jurídica cuya registración se solicite, no sólo ha de calificar su validez y licitud, sino decidir también si se halla sujeto o no a impuestos; la valoración que haga de este último aspecto no será́ definitiva en el plano fiscal, pues no le corresponde la competencia liquidadora respecto de los diversos tributos; no obstante, será suficiente bien para acceder, en caso afirmativo, a la inscripción sin necesidad de que la administración fiscal ratifique la no sujeción, bien para suspenderla en caso negativo, en tanto no se acredite adecuadamente el pago, exención, prescripción o incluso la no sujeción respecto del impuesto que aquel consideró aplicable, de modo que el registrador, al sólo efecto de decidir la inscripción, puede apreciar por sí la no sujeción fiscal del acto inscribible, evitando una multiplicación injustificada de los trámites pertinentes para el adecuado desenvolvimiento de la actividad jurídica registral. Ahora bien, no concurriendo circunstancias de realización de especial tarea de cooperación con la Administración de Justicia (Resolución de 21 de diciembre de 1987) ni resultando supuestos de expresa e indubitada no sujeción al Impuesto (apartados 2 a 4 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) o de clara causa legal de exención fiscal –como ocurre en la aceptación de una hipoteca unilateral efectuada por la Tesorería General de la Seguridad Social (Resolución de 23 de abril de 2007)–, imponer al registrador la calificación de la sujeción o no al Impuesto de ciertos actos contenidos en el documento presentado a inscripción supondría obligarle a realizar inevitablemente declaraciones tributarias que (aunque sea con los limitados efectos de facilitar el acceso al Registro de la Propiedad) quedan fuera del ámbito de la competencia reconocida a este Centro Directivo, de modo que, aunque es posible que el registrador aprecie la no sujeción de determinado acto a las obligaciones fiscales, ha de tenerse en cuenta que si para salvar su responsabilidad exigiere la correspondiente nota de pago, exención, prescripción o no sujeción, habrán de ser los órganos tributarios competentes -en este caso, municipales- los que podrán manifestarse al respecto al recibir la comunicación impuesta por ley, sin que corresponda a esta Dirección General el pronunciarse, al no existir razones superiores para ello (por ejemplo, cfr. artículo 118 de la Constitución) o tratarse de un supuesto en el que se esté́ incurriendo en la exigencia de un trámite desproporcionado que pueda producir una dilación indebida.”
En definitiva, ante los hechos expuestos “no puede obligarse a la registradora a que, bajo su responsabilidad, decida sobre una cuestión fiscal no especialmente clara cuya competencia corresponde a la Administración Local.
Por todo ello no cabe sino confirmar la nota de calificación y desestimar el recurso.”(JZM)
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COMENTARIOS.- La crítica de la presente Resolución exige que dividamos su estudio en dos partes: la primera relativa a la sujeción o no del supuesto de hecho a la llamada plusvalía municipal, y la segunda concerniente a la dimensión registral y administrativa del problema.
El precepto clave y cuyo alcance práctico es desconocido para muchos operadores jurídicos en el ámbito del derecho privado es el artículo 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que dispone: «No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial».
A la vista del texto legal resulta diáfano que, a nuestro juicio, tenía toda la razón la abogada recurrente, pues la no sujeción al Impuesto del exceso de adjudicación producido está avalada por la interpretación que del mismo ha efectuado tanto la Dirección General de Tributos en dos Consultas Vinculantes como la doctrina fiscal especializada sin existir opinión en contrario.
En la Consulta V1664-10 de 20/07/2010 se plantearon los siguientes hechos: “La consultante, casada en régimen de separación de bienes, se divorció en el año 2009. Ambos cónyuges eran propietarios por mitades indivisas de dos viviendas, una de las cuales constituía el domicilio conyugal, y otro inmueble. Los cónyuges acordaron extinguir el condominio sobre los inmuebles adjudicándose a la consultante la vivienda que constituyó el domicilio conyugal y al cónyuge los otros dos inmuebles, debiendo compensar en efectivo la consultante el exceso de adjudicación a su favor.” Se preguntaba, entre otras cosas, “si habría de tributar por cualquier otro Impuesto.”
Se respondió que “En el caso planteado en la consulta se trata de una transmisión de los bienes inmuebles de los que eran propietarios ambos cónyuges, mediante adjudicación de un inmueble a la consultante y dos inmuebles a su ex cónyuge como consecuencia del cumplimiento del auto que complementa la sentencia de divorcio matrimonial, en el que se dispone que se proceda a la extinción del proindiviso existente sobre los bienes inmuebles y se aprueba la adjudicación de los bienes inmuebles entre los copropietarios.
Una de las formas de extinción del proindiviso es la adjudicación del bien a uno de los condueños, abonando la parte económica correspondiente al otro (artículo 404 del Código Civil).
Este supuesto de extinción de la comunidad de bienes existente mediante la adjudicación de un bien inmueble a la consultante y dos bienes inmuebles al ex cónyuge está no sujeto al IIVTNU por tratarse de una transmisión de bienes inmuebles consecuencia del cumplimiento de la sentencia de divorcio matrimonial, supuesto regulado en el artículo 104.3 del TRLRHL.
Al no estar sujeta al IIVTNU la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana que se adjudica a la consultante, no se produce el devengo del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en las futuras transmisiones del terreno que estén sujetas a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto.
En la posterior transmisión del terreno correspondiente al bien inmueble que se le adjudica a la consultante, se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de la sentencia de divorcio.
En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 del TRLRHL, en el caso de transmisión de la propiedad del terreno a título oneroso, será sujeto pasivo a título de contribuyente, el transmitente, y en el caso de que la transmisión sea a título lucrativo, el adquirente.”
En la posterior Consulta V3342-15 de 28/10/2015 se describen los siguientes hechos: “En fecha 16/12/11 la consultante adquirió la mitad indivisa de un inmueble urbano, siendo la otra mitad indivisa propiedad de D.F.E. Posteriormente, en fecha 23/12/12 contrajo matrimonio con D.F.E. en régimen de separación de bienes. En fecha 11/03/15 firman un convenio regulador de divorcio en el que pactan la adjudicación al marido del pleno dominio del inmueble y ese mismo día mediante escritura pública de extinción de comunidad, ambos cónyuges acuerdan poner fin a la indivisión entre ellos existente sobre el inmueble y, puesto que no es posible su división material, adjudicarlo íntegramente a D.F.E. que compensa económicamente a la consultante.
En fecha 12/05/15 se dicta sentencia de divorcio por la que se disuelve el matrimonio y se aprueba la propuesta del convenio regulador de 11/03/15.” Se pregunta por la “sujeción o no al impuesto de la referida extinción del condominio de la que fue la vivienda conyugal, entre cónyuges y como consecuencia de la disolución por divorcio del matrimonio.”
El Centro Directivo declaró que “en el caso objeto de consulta, la transmisión se produce en la escritura pública de extinción de la comunidad de fecha 11/03/15 por la que la consultante y el otro copropietario deciden extinguir el condominio sobre el inmueble y, dado su carácter indivisible, adjudicarlo íntegramente al otro copropietario, que compensa económicamente a la consultante. En esta escritura no se realiza mención alguna al convenio regulador del divorcio entre ambos otorgantes, ni que la extinción de la comunidad y adjudicación del bien a uno de los comuneros es consecuencia del mismo.
No obstante, dado que dicha escritura pública es de la misma fecha que el convenio regulador del divorcio, en cuyas estipulaciones segunda y quinta, respectivamente, ambos cónyuges acuerdan adjudicar la plena propiedad del inmueble al esposo y se comprometen a ratificar el convenio regulador a la presencia judicial y, asimismo, que la sentencia judicial de divorcio de fecha 12/05/15 aprueba la propuesta original del convenio regulador, hay que entender que la transmisión del 50 por ciento de la propiedad del bien inmueble por parte de la consultante a su hasta entonces esposo es consecuencia del cumplimiento de la sentencia judicial de divorcio matrimonial, por lo que resulta de aplicación la no sujeción regulada en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL.”
En la misma línea el Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona en el expediente 143/11, informó el 25 de enero de 2012 en relación a un supuesto de adjudicación a la Sra. P del local comercial situado en los bajos de la calle …. , bien privativo del esposo, que estaba sujeta al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por más que se haya llevado a cabo a cambio de la cesión al Sr. S de la propiedad exclusiva de la vivienda unifamiliar de la calle …., que era propiedad de ambos; añadiendo que “la conclusión sería diferente si la atribución del citado local comercial a la Sra. P se hubiese producido como consecuencia del cumplimiento de la sentencia judicial de separación matrimonial de 25 de febrero de 2004, visto lo que dispone el párrafo segundo del art. 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales que prevé la no sujeción al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana de las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges como consecuencia del cumplimiento de sentencias de nulidad, separación o divorcio matrimonial “sea cual sea el régimen económico matrimonial”. Sin embargo, tal y como reconocen los propios recurrentes, la citada sentencia no estableció ninguna adjudicación respecto del local comercial de la calle …., sino que se limitó a aprobar el convenio regulador de separación firmado por los recurrentes el 26 de enero de 2004, que no hace ninguna referencia a este inmueble.”
De la doctrina existente podemos citar en primer lugar a Amancio Plaza Vázquez, Abogado fiscalista, y a la Profesora María Begoña Villaverde Gómez, Universidad de Santiago de Compostela, que en su obra titulada “Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Análisis jurisprudencial Práctico”, 2005, página 101, escriben que “la no sujeción –establecida por la nueva redacción del artículo 105.3 de la Ley Haciendas Locales llevada a cabo por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre; antes era regulada como exención- es de aplicación a todas las transmisiones realizadas en el proceso de separación o divorcio y con ocasión del mismo; no cabe limitarlas a las que se escrituren precisamente con posterioridad a la fecha de la Sentencia.” Conforme a la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de febrero de 2001, que citan, el beneficio afecta a una transmisión que ejecuta el convenio de separación, en su caso, aunque la aprobación judicial de éste sea posterior. Añaden que la no sujeción “abarca a todos los bienes inmuebles que sean transmitidos en cumplimiento de la sentencia judicial, aunque se trate de bienes que tenían la condición de privativos.”
En el mismo sentido, el Profesor Juan Calvo Vérgez en el trabajo publicado en “Tributos Locales”, nº 85, noviembre-diciembre 2008, bajo el título de “Los supuestos de no sujeción y de exención en el IIVTNU: algunas consideraciones”, página 85, escribe lo siguiente: “La no sujeción será de aplicación a la totalidad de las transmisiones que puedan llegar a producirse dentro del proceso de separación o divorcio y con ocasión del mismo.
En otras palabras, la no sujeción no puede limitarse a aquellas que hubiesen sido escrituradas con posterioridad a la fecha de la sentencia. El proceso en cuestión ha de ser contemplado en su conjunto y desde el enfoque causal que incorpora la propia norma. Y es que, tal y como declarase el TSJ. de Cataluña en su Sentencia de 22 de febrero de 2001, «el objeto de la no sujeción reside en la transmisión que ejecuta el convenio de separación, al margen de que la aprobación judicial de éste resulte posterior».
Por último, conviene precisar que la exención se proyecta sobre la totalidad de los bienes inmuebles que resulten transmitidos en cumplimiento de la sentencia judicial, al margen de que pueda tratarse de bienes que tengan la condición de privativos.”
El Profesor V. Alberto García Moreno, Universidad de Valencia, al comentar el artículo 104 de la Ley de Haciendas Locales en la obra coordinada por el Magistrado Manuel J. Domingo Zaballos titulada “Comentarios a la Ley de Haciendas Locales”, segunda edición, 2013, páginas 1335 a 1337, escribe que el régimen descrito se aplica cualquiera que sea el régimen económico matrimonial, lo que explícitamente indica la Ley y es reiterado por la Sentencia del TSJ de Madrid de 14 de abril de 2011, Recurso 127/1998: “el párrafo segundo necesariamente contempla todo otro supuesto de transmisión de bienes entre cónyuges en cumplimiento de sentencias, aun cuando no se trate de bienes comunes y no exista haber común, ya que para esta norma es irrelevante el régimen económico matrimonial”
Añadimos a lo anterior que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 10 de marzo de 2011, Recurso 735/2010, Sección 12, ha efectuado la siguiente declaración que, incluso, tiene interés fiscal: “La segunda de las cuestiones posee un mayor calado jurídico. Así, por la señora Magistrada-Juez del primer grado no se aprueba u homologa un determinado convenio regulador que contiene pactos reguladores de la liquidación del régimen económico matrimonial de separación de bienes existente entre los ahora contendientes, a quienes remite al proceso declarativo correspondiente o a la vía notarial para llevar adelante tales operaciones liquidatorias.
Lo cierto es que el convenio regulador en cuestión de por sí conlleva una liquidación extrajudicial del régimen de separación de bienes efectuada de una manera negociada entre ambos consortes, que, simplemente se somete a la aprobación judicial con la finalidad de obtener así una liberación de costes fiscales de la liquidación de su patrimonio puesto en común -constante matrimonio- como un efecto de la unión personal entre ambos contrayentes. Tal forma de proceder del ahora recurrente -y de su consorte- resulta posible desde el punto de vista del derecho civil, e, incluso desde el fiscal. Y por lo que hace al derecho vigente en Cataluña se procederá llevar a cabo contenciosamente «ex» artículo 43 CF, y con mayor motivo de manera consensuada como pretenden estos litigantes, con el alcance y efectos establecidos en el art. 552.11 del CCC; por lo tanto, el presente recurso debe ser acogido sin necesidad de otros razonamientos, por cuanto que nos hallamos tan solo ante el ejercicio de unos derechos civiles de los que está conociendo este orden jurisdiccional.”
A nuestro juicio, es evidente que, al no distinguir el precepto se han de comprender dentro del mismo tanto las transmisiones a título oneroso como las que tengan lugar a título gratuito. Lo expuesto también resulta de la contemplación en la norma de la transmisión de bienes inmuebles a los hijos, en los que precisamente, salvo que sean mayores y no siempre, no se ha de presumir capacidad de pago. No es necesario explicar que dentro del concepto de transmisión se comprende no sólo las compraventas, daciones en pago o permutas, entre otras figuras jurídicas, sino también las donaciones.
No vamos a estudiar la discutida cuestión de si el convenio equivale a la escritura en los casos que contenga una donación, pues contamos con el trabajo de la notaria de Ourense María Isabel Louro García, al que nos remitimos, titulado “¿Es el convenio regulador escritura a los efectos del artículo 633 CC?, publicado la “Revista de Derecho Civil, vol II, núm. 2 (abril-junio, 2015), páginas 289-292. También podemos citar, dentro de la bibliografía más reciente, el trabajo de la Profesora Carmen Callejo Rodríguez titulado “Convenio regulador y promesa de donación: la adjudicación de inmuebles a los hijos”, publicado en La Ley Derecho de Familia, Nº5, Primer trimestre de 2015.
La Sentencia del TS de 18 de julio de 2014, Recurso 2071/2012, que trata de la cuestión, se resume del siguiente modo. “El pacto contenido en el convenio regulador y que fue aprobado judicialmente por sentencias de separación y luego de divorcio, fue un negocio familiar complejo, no una simple donación sino un negocio bilateral oneroso, suscrito por ambos cónyuges a favor del hijo común con efectos obligacionales recíprocos. No se trató de una simple donación a favor del hijo. La declaración del donante y del donatario, tratándose de inmuebles, cumplimenta lo dispuesto en el artículo 633 CC respecto de la exigencia de escritura pública, mediante su inclusión en el citado convenio, que tiene valor de documento público, sin necesidad de otorgar ulterior escritura pública para su formalización al tratarse de una medida que afecta a la vivienda familiar.” La Sentencia del TS ha sido estudiada por la Catedrática de Derecho Civil Camino Sanciñena Asurmendi en un trabajo publicado en «Cuadernos Civitas de Jurisprudencia Civil», bajo el título de «Validez de la promesa de donación de un bien inmueble, vivienda familiar, contenida en un convenio regulador homologado judicialmente a favor del hijo común menor de edad. Aceptación de la donación y requisito de forma en escritura pública», nº 97, enero-abril 2015, pgs 491 a 511.
Por otro lado, la Resolución de la DGRN de 9 de septiembre de 2015 admite que a través de dicho convenio se pueda transferir la propiedad de un bien privativo de uno de los cónyuges que había sido vivienda familiar al otro cónyuge en pago del desequilibrio que la ruptura matrimonial le provocaba en relación con la posición que ostentaba durante el matrimonio, lo que forma parte del convenio típico del convenio regulador. La posterior Resolución de 24 de noviembre de 2015 admite que en dicho convenio regulador se pueda atribuir carácter ganancial a la vivienda familiar adquirida por mitad por los cónyuges en estado de solteros e incluirla en la adjudicación. En todos estos supuestos procede la no sujeción estudiada.
Debemos tener en cuenta la Resolución de 13 de marzo de 2015 en la que se declaró que “se puede concluir que el convenio regulador de la nulidad, separación o divorcio, sólo puede incluir aquellas precisiones que encuentran apoyo legal en los artículos de la norma sustantiva que lo regula, es decir, los artículos 90 y siguientes del Código Civil. Sin perjuicio de otros efectos personales, las consecuencias patrimoniales de una separación conyugal sólo pueden referirse a la liquidación del régimen económico matrimonial, la atribución de una pensión o prestación compensatoria, el régimen de cargas y alimentos, o a la asignación del uso sobre la vivienda habitual. La repentina inclusión de nuevos bienes en el patrimonio ganancial no puede por tanto producirse en el convenio regulador de la liquidación de dicho régimen económico al carecer de justificación o razón para ello, por lo que se trata de un desplazamiento patrimonial ajeno a su propia naturaleza y finalidad, que deberá hacerse fuera de dicho convenio, es decir, en escritura pública notarial. En consecuencia, esta Dirección General ha acordado desestimar el recurso y confirmar la nota de calificación del registrador en los términos que resultan de los anteriores pronunciamientos,” que se refería a una aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, para proceder a posteriori y de manera inmediata a su adjudicación a uno de sus integrantes en pleno dominio, no constituyendo ninguno de ellos vivienda familiar.
Problemas semejantes a los expuestos se dan en el derecho italiano. Exponemos a continuación una resumida referencia. Siguiendo a la Doctora Chiara Salerno Cardillo, Universidad de Palermo, en su trabajo publicado en la revista de dicha Universidad “Giureta. Rivista di Diritto dell´Economia, dei transporti e dell´Ambiente”, Vol. XI, 2013, páginas a 211 250, titulado “LE ATTRIBUZIONI PATRIMONIALI EFFETTUATE IN OCCASIONE DELLA SEPARAZIONE CONSENSUALE O DEL DIVORZIO CONGIUNTO”, con cita de la doctrina, expone que la causa gratuita no se puede excluir, pudiendo manifestarse de manera más o menos evidente o prevalente. A dichos acuerdos, llamados, siguiendo al Magistrado de Turín Giacomo Oberto –uno de los máximos especialistas italianos en derecho de familia–, pactos postmatrimoniales o de la crisis conyugal, la donación es una de las condiciones necesarias para que la separación pueda llegar a término, tratándose de un elemento esencial para evitar la contienda en la crisis matrimonial. A veces no existe un espíritu de liberalidad, sino la asunción de una obligación natural. Otras veces podemos estar ante una división, liberalidad no donativa, negocio con causa mixta o causa externa, una dación en pago o una transacción. Se califica como un contrato atípico con una causa familiar. Si se trata de una donación es necesario el otorgamiento de una escritura pública.
El Decreto del Tribunal de Milán, Sección IX, Civil, de 21 de mayo de 2013 ha declarado que el contenido del convenio a homologar pude contener cláusulas en la que los cónyuges se obligan a exigir la transferencia de determinados bienes, que se hacen efectivos a través de la vía notarial, no pudiendo equipararse la actuación judicial con la notarial, por lo que no puede ser sustituido conforme al derecho italiano el control del notario por el del juez, estando en presencia de funciones distintas. El Tribunal de Florencia en una Sentencia de 7 de febrero de 1992 declaró que se debe excluir que la autoridad judicial pueda ejercitar “un poder certificador y atributivo de la fe pública acerca de las declaraciones negociales de las partes.”
En Italia conforme al artículo 19 de la Ley de 6 de marzo de 1987, n. 74, están exentos del impuesto del Bollo –sello- o Impuesto sobre el Documento-, Registro y de toda tasa todos los actos, documentos y medidas relativos a los procedimientos de separación, divorcio o nulidad matrimonial. La Circular de la Agenzia delle Entrate n. 27/E de 21 de junio de 2012 ha declarado que la exención de dicho artículo 19 se extiende también a las transmisiones que se efectúen en favor de los hijos cuando ello sea elemento funcional e indispensable para lograr el fin de la crisis conyugal. Dicha Agencia es el equivalente italiano de la AEAT.
En el caso debatido se ha producido un exceso de adjudicación, resultando oportuna la cita y reproducción de lo escrito a este propósito por Adolfo Calatayud Sierra, Notario de Zaragoza, en su ponencia presentada en los Decimosextos Encuentros del Foro de Derecho Aragonés, celebrados en Huesca en el mes de noviembre de 2006, en los que presentó una ponencia titulada “La liquidación del consorcio foral aragonés”, editada en el año 2007 por El Justicia de Aragón. Escribió el ilustre notario, página 92 y 93, que “si resulta que un cónyuge o partícipe recibe bienes de valor superior al que resulte de la cuota que le corresponde en la división, estamos ante lo que se denomina exceso de adjudicación, que puede deberse a la aplicación de los derechos de preferente adjudicación, a pactos entre los cónyuges o a la imposibilidad de formar lotes de valor exactamente iguales. Pensemos que el único bien existente es la vivienda o que, habiendo otros, entre todos ellos no alcancen el valor de aquélla.
En los excesos de adjudicación lo normal será que se compensen con metálico privativo del cónyuge que los recibe, a veces obtenido mediante un préstamo; otras veces, su pago queda aplazado. También podría suceder que los cónyuges estuvieran de acuerdo en no realizar la compensación, en cuyo caso estaremos ante una donación realizada por uno en favor del otro.
Un comentario merece el tratamiento tributario de los excesos de adjudicación. En el caso de que se renuncie a la compensación, como decíamos, estaremos ante una donación, que deberá tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Si, como resulta más habitual, se produce la compensación, tenemos que el art. 7.2.B TRITP los considera como transmisiones patrimoniales onerosas, que, por ello, deberán tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.”
Lo expuesto anteriormente resulta confirmado por la Consulta V1028-06 de 01/06/2006, cuya conclusión segunda declaró que “en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación, éstos deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o según las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en función de su carácter lucrativo u oneroso, que vendrá determinado por la existencia o no de compensación económica.”; igualmente por la Resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2015, Nº 03910/2015/00/00, al declarar que “si el exceso se produce a título gratuito, sin compensación alguna, el hecho imponible realizado quedaría sujeto al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”; y , por último, también por la Sentencia del TSJ de Murcia de 12 de julio de 2013, Recurso 364/2009, en la que igualmente se declara la sujeción al Impuesto sobre Donaciones de un exceso de adjudicación producido en una partición hereditaria sin que haya tenido lugar una compensación económica. La tributación por plusvalía municipal de los excesos de adjudicación, se compensen o no, es una afirmación generalizada entre los fiscalistas, sin opinión en contrario. La única excepción está, como hemos visto en otras ocasiones, en la partición que afecte a los bienes indivisibles o que desmerezcan por su división. Obviamente, la transmisión que supone un exceso de adjudicación quedará no sujeta cuando concurran los requisitos del artículo 104.3 de la Ley de Haciendas Locales.
Ahora bien, la Resolución tiene razón cuando declara, a la vista de las circunstancias del exceso sin compensación, que “no queda claro que tenga su causa en el acto liquidatorio en sí, sino que cabe la posibilidad de que existan cualesquiera otros negocios o acuerdos entre los esposos que se han desarrollado de forma paralela al proceso de divorcio y de liquidación del patrimonio consorcial y que se hacen efectivos en el convenio regulador.” Esta inobservancia no concurría en la Resolución de la DGRN 2 de octubre de 2015, BOE de 30 de octubre de 2015, que declaró lo siguiente: “De acuerdo con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de este Centro Directivo (cfr. las Sentencias y las Resoluciones citadas en los «Vistos» de la presente), los herederos mayores de edad que tengan la libre administración de sus bienes y capaces pueden verificar la partición del modo que tengan por conveniente -cfr. artículo 1058 del Código Civil-, por lo que en principio no se advierte obstáculo alguno para que los otorgantes, mayores de edad y capaces, puedan transmitirse recíprocamente bienes por cualquier título adecuado (cfr. artículos 609, 618 y siguientes, 1255 y 1261 a 1263 del Código Civil). En el presente caso los herederos que tienen dichas cualidades exteriorizan debidamente el completo negocio celebrado que justifica jurídicamente el resultado perseguido respecto del exceso de adjudicación existente, con fijación de los derechos respectivos de los partícipes en la propia adjudicación, sin que deban realizarse pago de ninguna compensación, y con expresión de todos los elementos negociales que deben ser objeto de calificación registral. Concretamente, la causa está expresada en la escritura calificada, al detallar que aun cuando exista un exceso de adjudicación han convenido que el adjudicatario no tenga que realizar compensación alguna por ello, lo que hace gratuita dicha adjudicación excedentaria (cfr. el artículo 1274 del Código Civil, según el cual la causa en este caso es la mera liberalidad de los bienhechores).”
Lo anterior, en realidad, no era un obstáculo para la calificación, pues como hemos visto, ya sea la transmisión a título oneroso como gratuito, en ambos supuestos –con o sin compensación- no estaba la adjudicación sujeta a plusvalía municipal, cuando se canalizan a través del convenio regulador homologado judicialmente.
Terminamos el tratamiento fiscal con la siguiente cita del Registrador de la Propiedad Juan Ruiz Artacho, que ejerciendo su profesión en Santa Fe, Granada, escribió en la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario”, núm. 218, 1946, páginas 460 – 475, un artículo titulado “ La adjudicación para pago de deudas y el exceso de adjudicación en el impuesto de derechos reales”, en el que declaró que “no puede sostenerse civilmente que el exceso de adjudicación constituya un negocio jurídico distinto de aquel en que tiene su origen, y por ello el concepto fiscal del mismo, ya se califique de esta o de aquella manera, para someterlo a tributación independiente, carece de base o de fundamento firme. Lo que sucede es que, habiendo recurrido el contribuyente a este medio para simular una cesión de derechos u otro acto anterior, la Hacienda, para cortar el abuso, los sujeta a tributación en la forma que veremos.”
El artículo 254.5 de Ley Hipotecaria dispone que “El Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo, 2/2004, de 5 de marzo.” El artículo 110.6 declara que “Con independencia de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, están igualmente obligados a comunicar al ayuntamiento la realización del hecho imponible en los mismos plazos que los sujetos pasivos: a) En los supuestos contemplados en el párrafo a) del artículo 106 de esta ley, siempre que se hayan producido por negocio jurídico entre vivos, el donante o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En los supuestos contemplados en el párrafo b) de dicho artículo, el adquirente o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.” El apartado 1 del artículo 110 dispone que “1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.” El apartado 4 prevé la posibilidad de la implantación del sistema de autoliquidación
A su vez el artículo 106 tiene el siguiente contenido;
“Sujetos pasivos
En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.”
La conclusión que se obtiene es la de que al no existir hecho imponible en el supuesto contemplado no nace la obligación prevista en el artículo 254.5 de la Ley Hipotecaria. Aquí es de aplicación el clásico brocardo del derecho occidental, considerado como principio general del derecho, propio de la interpretación de las leyes, “inclusio unius, exclusio alterius”. Siguiendo al Profesor Julio César Barrera Vélez, en su trabajo “Lineamientos hermenéuticos de la praxis jurídica”, publicado en la revista “Criterios- Cuadernos de Ciencias Jurídicas y Política Internacional”, Universidad de San Buenaventura, Bogotá, Vol. 7, nº 1, 2014, página 225, lo anterior significa que “cuando una norma jurídica da una solución restrictiva para un determinado caso, puede concluirse válidamente que los casos contrarios no incluidos en ella deben resolverse en forma también opuesta (Atienza: 2007)”
El criterio doctrinal de la Resolución estudiada, antes reproducido, es semejante al que ha seguido la DGRN en la interpretación del artículo 254.1 de la Ley Hipotecaria y artículo 54 del Texto Refundido del ITP. En relación con esta última disposición escribimos en la reseña de la Resolución de la DGRN de 28 de agosto de 2015 lo siguiente: “Nada tendríamos que añadir desde un punto de vista fiscal a la presente Resolución si no se hubiese producido una nueva redacción del artículo 54.1 del Texto Refundido del ITP en virtud de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, BOE núm. 310 de 25 de diciembre de 2008, página 52021, en el que literalmente se dice que “Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada.” En la redacción anterior el precepto decía que “Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este Impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria.” Fácilmente se colige de la comparación de ambos textos que en la actualidad ha desaparecido la mención a la no sujeción, siendo la nueva redacción, que es Ley especial, más conforme con la literalidad del artículo 254.1 de la Ley Hipotecaria: “Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir.” Igualmente, el nuevo texto guarda correspondencia con la redacción del artículo 61.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y ciudades con Estatuto de Autonomía, y de su antecedente, artículo 23.3 de la Ley 14/1996, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas: “3. Las autoridades, funcionarios, oficinas o dependencias de la Administración del Estado o de las Comunidades Autónomas no admitirán ningún tipo de documento que le sea presentado a fin distinto de su liquidación y que contenga hechos imponibles sujetos a tributos que otra Administración deba exigir, sin que se acredite el pago de la deuda tributaria liquidada, conste declarada la exención por la oficina competente, o cuando menos, la presentación en ella del referido documento. De las incidencias que se produzcan se dará cuenta inmediata a la Administración interesada”. Obviamente, la presentación aludida del documento se ha de referir a los que contengan actos o contratos sujetos, estén o no exentos, pues sólo a ellos se refieren los reproducidos artículos 54 del Texto Refundido y 61.3 de la Ley 22/2009. Un principio clásico del derecho administrativo es el de que las disposiciones reglamentarias no pueden exigir para el ejercicio de los derechos más requisitos de los que se establezcan en la Ley para ello. Tanto el Registro de la Propiedad como el Notariado son instituciones al servicio de la efectividad del derecho constitucional a la seguridad jurídica.
En consecuencia, la disposición reglamentaria contenida en el artículo 122.1 del Reglamento al disponer que “los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial no admitirán, para su inscripción o anotación, ningún documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente, su exención o no sujeción”, que no deje de ser un desarrollo del texto legal, ha de ser considerada derogada tácitamente en cuanto a la mención de la no sujeción, ya no prevista legalmente. Por lo tanto, en el caso de la Resolución, al no estar sujeto a AJD el mero mandamiento ordenando la anotación, se debería haber practicado la anotación sin exigencia fiscal alguna, que sólo tiene lugar a partir del momento de la práctica de dicha anotación, sujeta en este caso a AJD.
Sobre la derogación tácita de los Reglamentos podemos citar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de marzo de 2014, Recurso 38/2014, en la que se declaró en los fundamentos jurídicos lo siguiente: “Cuando dos normas se encuentran relacionadas por el principio de jerarquía normativa, como lo están las leyes y los reglamentos ejecutivos, la reforma o modificación no retroactiva de la ley en cuya ejecución se ha dictado el Reglamento impugnado conllevará normalmente la derogación tácita del Reglamento en aquello que se le oponga, a partir del momento en que ésta produzca efectos.” A dicha Sentencia añadimos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona de 28 de diciembre de 1998, recurso 33/1998, en la que se declaró “ahora bien, se plantea la cuestión de que el Rto. 2641/1986 esté derogado, ya que desarrolla el R.D. Legislativo 1301/1986 derogado expresamente por la Ley 30/1995, lo cual, en virtud del principio de jerarquía normativa, implicaría la derogación tácita del Reglamento por ser de rango inferior a la Ley, que es el rango que tiene un Real Decreto Legislativo. Sin embargo, tal tesis no es nunca tan radical ya que cuando se dicta una nueva Ley, a no ser que se prevea expresamente, el Reglamento conserva su validez en todo lo que no la contradiga de forma palmaria y manifiesta.” Lo último ocurre en el caso estudiado.
En la interpretación del artículo 254.1 de la Ley Hipotecaria existe un hito fundamental representado por la Resolución de 21 de diciembre de 1987, BOE de 23 de enero de 1988, relativa a una anotación preventiva ordenada de oficio por la autoridad judicial, en la que el Centro Directivo declaró lo siguiente: «el artículo 254 de la Ley Hipotecaria exige para la práctica de los asientos en el Registro de la Propiedad la previa justificación del pago de los impuestos que graviten sobre el acto o contrato cuya inscripción se pretenda. La adecuada interpretación de este precepto implica que el Registrador, ante cualquier operación jurídica cuya registración se solicite, no sólo ha de calificar su validez y licitud sino decidir también si se halla sujeto o no a impuestos; la valoración que haga de este último aspecto no será definitiva en el plano fiscal pues no le corresponde en cuanto tal la competencia liquidadora respecto de los diversos tributos, sin embargo será suficiente bien para acceder, en caso afirmativo, a la inscripción sin necesidad de que la administración fiscal ratifique la no sujeción, bien para suspenderla en caso negativo en tanto no se acredite adecuadamente el pago, exención, prescripción o incluso la no sujeción respecto del impuesto que aquél consideró aplicable. Entender el precepto debatido de otro modo, esto es, afirmar que el Registrador, al solo efecto de decidir la inscripción, no puede apreciar por si la no sujeción fiscal del acto inscribible, supondrá una multiplicación injustificada de los trámites pertinentes para el adecuado desenvolvimiento de la actividad jurídica registral, toda vez que habría de suspenderse el despacho de cualquier documento principal o complementario, en tanto no apareciese debidamente justificado el pago, la exención, prescripción o no sujeción respecto de todos y cada uno de los impuestos existentes en el sistema tributario vigente.
La anterior interpretación viene avalada por los artículos 57·1.° del texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (aprobado por Real Decreto Legislativo 30S0/l980, de 30 de diciembre) y 88·1.° de su Reglamento (aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre), al preceptuar que solamente los documentos que contengan actos o contratos sujetos a este impuesto, habrán de justificar previamente el pago, la exención o la no sujeción para poder producir efecto en cualquier Tribunal, Oficina o Registro Público.
En el caso concreto que ahora se examina, resulta claro que las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos no son actos sujetos a dicho impuesto si vienen ordenadas de oficio por la autoridad judicial (cfr. artículo 40-4 del texto refundido del Real Decreto 30S0/l980 de 30 de diciembre), por lo que tendrá aplicación la regla según la cual no será necesaria la previa presentación en las Oficinas Liquidadoras de las resoluciones para que éstas puedan surtir efecto en el Registro de la Propiedad (cfr. articulo S7·2 c) del mismo texto legal citado).”
Consecuentemente, se confirmó por la DGRN el Auto del Presidente de la Audiencia Territorial de Barcelona, que había estimado el recurso interpuesto por el Fiscal Jefe de dicha Audiencia y que había sido recurrido por el Registrador.
Advertimos que en el precepto legal se observa una contradicción, pues obviamente la sujeción a un impuesto no se acredita mediante la prueba de la no sujeción. La existencia del enunciado A no se acredita mediante la prueba de la inexistencia de dicho enunciado A. En consecuencia, en tal extremo el precepto es inoperante y sólo aplicable en los casos en que se pruebe la sujeción.
El alcance de la doctrina expuesta fue matizado por la Resolución de 5 de mayo de 1994, BOE de 9 de junio de 1994, en la que tras reiterar las afirmaciones del a Resolución de 21 de diciembre de 1987, declaró que «Tales consideraciones son defendibles con carácter general, si bien, en este caso concreto no concurren las circunstancias que se dieron en la Resolución de 21 de diciembre de 1987, ya que no se trata de un documento judicial y, por lo tanto, no puede afirmarse que se esté realizando una especial tarea de cooperación con la Administración de Justicia. No debe olvidarse que, como ha indicado el Tribunal Supremo, la inscripción registral y la indicación que se haga en ella de que el acto inscrito está exento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no constituye un acto administrativo de alcance tributario; el Registrador siempre podrá bajo su responsabilidad apreciar la no sujeción del documento que le sea presentado pero únicamente con el alcance expresado de facilitar el acceso al Registro de la Propiedad. De aquí se desprende que la declaración que esta Dirección General realizare sería de la misma naturaleza que la formulada por dicho funcionario, es decir, no definitiva, aunque suficiente para que el acto pudiere acceder o no a los libros registrales; pero presenta el inconveniente de que se estén haciendo inevitablemente declaraciones tributarias que (aunque sea con los limitados efectos citados) quedan fuera del ámbito de la competencia reconocida a este Centro. Por lo tanto, aunque es posible que el Registrador aprecie la no sujeción de determinado acto a las obligaciones fiscales, ha de tenerse en cuenta que si para salvar responsabilidad exigiere la correspondiente nota de pago, exención, prescripción o no sujeción, habrán de ser los órganos tributarios competentes los que podrán manifestarse al respecto, sin que corresponda a esta Dirección el pronunciarse al no existir razones superiores para ello (por ejemplo, cfr. artículo 118 de la Constitución –“Es obligado cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de los Jueces y Tribunales, así como prestar la colaboración requerida por éstos en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto.”-) o tratarse de un supuesto en el que se esté incurriendo en la exigencia de un trámite desproporcionado que pueda producir una dilación indebida.»
Para la Dirección General sólo los conceptos jurídicos indeterminados de razones superiores y el de trámites desproporcionados que origine dilaciones indebidas permitiría al Centro Directivo efectuar declaraciones tributarias en presencia de un recurso interpuesto sin perjuicio de que el registrador bajo su responsabilidad las efectúe ante un caso concreto. Aplicaciones concretas de dichas matizaciones lo constituye la Resoluciones citadas en la Resolución que comentamos, que han admitido la inscripción, sin cumplir los requisitos del artículo 54 del Texto Refundido del Impuesto sobre TPO y AJD cuando se trate de expresa e indubitada no sujeción al impuesto o el de clara causa legal de exención fiscal, supuestos concretos de los aludidos trámites desproporcionados.
Con anterioridad a la reproducida Resolución de 21 de enero de 1987 sólo hemos encontrado, salvo omisión o error, una Resolución en la que la Dirección General de los Registros y del Notariado, efectúa una clara afirmación de no sujeción. Se trata de la Resolución de 16 de marzo de 1959, BOE de 13 de abril de 1959, en la que a propósito de una instancia presentada en el Registro de la Propiedad de Alicante solicitando la cancelación por caducidad de unas anotaciones preventivas y notas marginales afirmó lo siguiente: “Considerando que la solicitud de que se extienda un asiento para exteriorizar la ineficacia del derecho afectado, que en algunos supuestos es de obligada práctica por el funcionario sin petición de parte, como sucede con la certificación de cargas, que, conforme al artículo 355 del Reglamento, por sí misma lleva implícita la necesidad de cancelación de las que estuviesen caducadas, sin exigir un previo examen del Liquidador del Impuesto de Derechos Reales, porque de la legislación vigente se desprende que afecta únicamente a todos los actos que entrañen una transmisión de bienes, y no a los que constituyen simples pretensiones carentes de contenido patrimonial.” En consecuencia, el no haber sido presentada la solicitud de la cancelación en la Oficina Liquidadora del Impuesto de Derechos Reales no podía ser obstáculo para la práctica del asiento solicitado.
La declaración de incompetencia de la Dirección General de los Registros para resolver o calificar si el acto o contrato cuya inscripción se pretendía era de los que debía devengar el impuesto correspondiente había sido reiterada desde la lejana Resolución de 22 de noviembre de 1871, citada por B. Camy Sánchez-Cañete, registrador de la propiedad, en el volumen VII, página 257, de su obra “Comentarios a la legislación hipotecaria”, 1984.
También es necesario efectuar una referencia a los orígenes históricos del precepto.
El artículo 245 de la Ley Hipotecaria de 1861 dispuso que “Ninguna inscripción se hará en el Registro de la propiedad, sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos, o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir.” Dicha redacción ha pasado íntegramente al artículo 254. 1 de Ley Hipotecaria vigente.
En la Base Cuarta del Impuesto sobre las Traslaciones del Dominio que se regula en la Ley de Presupuestos de 29 de junio de 1867 expresaba que “los Registradores de la Propiedad no admitirán documento alguno a inscripción o registro sin que conste en aquel, extendida por la oficina de liquidación la nota de haber satisfecho el impuesto o la de que está exento de su exacción. Si lo admitieran sin este requisito, responderán con su fianza y demás bienes que posean del pago del impuesto.” Colección Legislativa de España, tomo 97, página 1283.
El Real Decreto de 29 de junio de 1867, usando de la autorización concedida en la 7ª de las bases a que se refería el artículo 4 de la ley de Presupuestos de 29 de junio de 1867, relativa al Impuesto sobre Traslaciones del Dominio, Gaceta de Madrid de 2 de julio de 1867, dispuso en el artículo 15 que «Los Registradores de la propiedad no admitirán documento alguno a inscripción o registro sin que conste extendida en aquel por la oficina de liquidación la nota de estar satisfecho el impuesto, o la de que el acto a que el documento se refiera se halla exento del mismo, y sin que en el primer caso se les presente además la correspondiente carta de pago.” El artículo 18 dispuso que “los Registradores de la propiedad que admitan a inscripción o registro cualquier documento de los sujetos al impuesto sin que conste en él la nota extendida por la oficina liquidadora de haberlo satisfecho, y sin que además se les presente la carta de pago, responderán con su fianza y demás bienes que posean del pago del impuesto.
Si registraran algún documento de los declarados exentos del impuesto sin que conste en aquel la nota del liquidador, o dejaren de poner de manifiesto a los agentes de la Hacienda pública autorizados al efecto las cartas de pago que deben conservar en su poder, como previene el art. 248 de la Ley hipotecaria, y los libros del Registro, según determina el 280, incurrirán la primera vez en la multa de cinco a veinte escudos, según las circunstancias del caso, y doble en el de reincidencia, sin perjuicio de poner su falta en conocimiento del Ministerio de Gracia y Justicia para la resolución que proceda.”
El artículo 12 dispuso que “Los mismos Liquidadores procederán dentro del plazo de ocho días, contados desde el de la presentación inclusive, a examinar los documentos que se les presenten; y cuando la exención del impuesto aparezca clara y manifiestamente, pondrán bajo su exclusiva responsabilidad otra nota en el documento, con el sello de la oficina, que diga lo siguiente: «Examinado este documento, se devuelve al interesado porque el acto que comprende no está sujeto al impuesto sobre traslaciones de dominio, (o porque está exceptuado del impuesto sobre traslaciones de dominio por…citando en efecto, en el segundo caso, la disposición que haya declarado la exención)» . . . Si por el contrario la exención ofreciere dudas, el Liquidador consultará inmediatamente el caso a la Administración de Hacienda, remitiendo a la misma con la debida seguridad los documentos originales o copia certificada en papel común, y se atenderá la resolución que con la brevedad posible acuerde la Administración. Pero si la exacción del impuesto apareciere clara, practicará desde luego la liquidación del derecho, y se procederá su exacción, extendiendo en el mismo documento la correspondiente nota en que conste el pago, cuya nota se considerará como una carta de pago extendida a favor del interesado, sin perjuicio de lo cual se expedirá otra carta de pago para que esta pueda quedar archivada en el Registro de la propiedad, según determina el art, 248 de la Ley Hipotecaria.”
El artículo 10 disponía que “además de las escrituras y documentos que contengan traslaciones del dominio de bienes muebles e inmuebles sujetos al pago del impuesto, se presentarán en las oficinas liquidadoras de éste todos los títulos y documentos por los cuales se constituyan, transmitan, reconozcan, modifiquen o extingan derechos que deban inscribirse según la Ley Hipotecaria.”
La Real Orden de 11 de marzo de 1868, Ministerio de Gracia y Justicia, Gaceta de Madrid de 12 de marzo 1868, aclaró “acerca de la inteligencia de algunas disposiciones contenidas en el Real Decreto” de 29 de junio de 1867, antes transcrito en los artículos correspondientes, “Que si bien los Registradores de la Propiedad no deben inscribir documento alguno que no lleve la nota de estar o no sujeto al impuesto, la responsabilidad por la falta de exactitud en esta calificación es exclusiva de las oficinas de Hacienda.” Sin embargo, la Real Orden 13 de diciembre de 1867, Gaceta de Madrid de 16 de diciembre de 1867, dispuso que los Registradores de la Propiedad deberán tener presente que en relación con el transcrito artículo 12 del Real decreto de 29 de junio de 1867, “tampoco necesıtan de los cıtados requısıtos para ser admitidos y despachados los documentos que se presenten con el objeto de verificar inscripciones posesorıas, puesto que por ellos no se constituye, trasmite, reconoce, modifica o extingue derecho alguno, siendo su único objeto acreditar el hecho de la posesión.”
Resulta de lo últimamente expuesto que estamos ante una declaración de no sujeción, interpretándose que no se debía justificar en tal caso la no sujeción. Igualmente se contemplaba en el artículo 12 del Reglamento de la Ley Hipotecaria, fechado el 21 de junio de 1861, a propósito de las reservas de derechos reguladas en el artículo 7 de la Ley Hipotecaria, disponiéndose que el Registrador “hará desde luego la inscripción si el acto o contrato no estuviera sujeto a impuesto”; “si debiera pagarse impuesto, el Registrador extenderá el asiento de presentación, y no verificará la inscripción hasta haberse efectuado el pago de aquél”
El precedente más inmediato de la Ley 32/1980, de 21 de junio, del ITP y AJD, lo constituye el Decreto 1018/1967 por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispuso en el artículo 114.1 que “con excepción de los documentos a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, no se admitirán ni surtirán efecto en las oficinas o Tribunales de cualquier clase que sean; ni podrán inscribirse en los Registros públicos los documentos en los que se haga constar acto alguno sujeto a los Impuestos regulados en esta Ley, sin que conste en tales documentos la nota, firmada por el Liquidador, de haber satisfecho el procedente o la de no sujeción, exención o aplazamiento de la liquidación en su caso.” Es evidente que la redacción actual no coincide con el texto anterior
De la exposición histórica de la cuestión resulta una contradicción entre la legislación fiscal y la legislación hipotecaria: la primera, ya sea en vía legal o en vía reglamentaria, ha exigido la prueba de la no sujeción y la segunda no. En la actualidad esa divergencia ha desparecido.
Una opinión crítica con la doctrina de la DGRN es la del Registrador Juan-José Bernal- Quirós Casciaro en su trabajo titulado “El cumplimiento de los requisitos fiscales previos para la eficacia en el registro de la propiedad de los documentos que contengan actos sujetos a los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o de Sucesiones y Donaciones, según las últimas resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado.”, publicado en el Boletín del Colegio de Registradores de España, 2008, (152): 2707-2718, y en el Nº 19 de los Cuadernos del Seminario Carlos Hernández Crespo, 2008.
También podemos encontrar otra opinión crítica en las Notas Prácticas, redactadas por Ángel Valero Fernández-Reyes, Registrador de la Propiedad, contenidas en el Cuaderno del Seminario Carlos Hernández Crespo. Nº 18, abril-junio de 2008, y también en la página 2029 del Boletín del Colegio de Registradores, Nº 149, 2008, que reproducimos a continuación: “7.-P: Examen de la procedencia o no de inscribir las escrituras de cancelación de hipoteca, incluidas las presentadas telemáticamente, sin necesidad de su presentación en la oficina liquidadora competente, a la luz de las recientes resoluciones de la DGRN; o si se debe consultar con la Comunidad Autónoma.
R: Se considera que la resolución de 7 de abril de 2008 es claramente contra legem, en concreto de la clara e indubitable dicción del artículo 255 de la Ley Hipotecaria -impide la inscripción si no se acredita el pago del impuesto o la exención o no sujeción- y 54 de la LITP, y tiene por finalidad evitar que, ante una calificación registral desfavorable, el sujeto pasivo no pague al impuesto.
Así la calificación -en los supuestos de sujeción- de la falta de pago, iría en contra de la agilidad del tráfico jurídico al hacer a todos los documentos defectuosos e implicar, por tanto, unos trámites burocráticos de notificación, etc, perturbadores.
Respecto de la calificación registral de la no sujeción o exención, si bien es verdad que el Registrador tiene competencia profesional -es también Liquidador del impuesto- para su apreciación, lo cierto es que los citados artículos excluyen dicha posibilidad y que la competencia en materia de gestión de los impuestos y sus repercusiones en los Registros públicos, corresponde a las Comunidades Autónomas, por lo que los registradores deben estar a lo que éstas dispongan, lo que hace necesario una consulta a las mismas.
Si la Comunidad, que puede tener intereses estadísticos a efectos, por ejemplo, de suprimir la exención, incluso en los supuestos de exención evidente, considera que debe seguir aplicándose el artículo 255 de la Ley Hipotecaria, se considera conveniente dar parte a la misma -Dirección General de Tributos- de los recursos que se planteen por el no despacho por la falta de presentación en la Oficina Liquidadora, para que exponga sus razones ante la DGRN.
Además, en el caso de las copias telemáticas, es frecuente que las mismas se expidan «únicamente a efectos de la presentación», no de la inscripción, por lo que impedirían la inscripción sin la presentación de la copia autorizada en papel.”
En relación con la crítica expuesta podemos convenir que en los supuestos de exención la doctrina de la Dirección General no parce ajustarse a los preceptos legales, algo también puesto de relieve por Pedro Ávila Navarro en el tomo II, página 964, de sus “Comentarios de Jurisprudencia Registral”, 2003, pero no en los supuestos de no sujeción por las razones que hemos expuesto. Otra conclusión se podría obtener si se interpretase que la intención del precepto se refiere, en realidad, a los supuestos en que la operación esté sujeta y no exenta, asegurando el cobro del impuesto.
Llama la atención que se exija por la registradora un requisito que no está exigido por la Ley, y más cuando la no sujeción ha sido declarada por la Dirección General de Tributos con carácter vinculante. Empezando por lo último, diremos que se plantea el alcance de dicha vinculación El Catedrático Francisco D. Adame Martínez en su estudio «NATURALEZA JURÍDICA Y EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS TRIBUTARIAS», Doc. Nº 28/05, editado en 2005 por el Instituto de Estudios Fiscales, expone que «el apartado tercero del artículo 89.1 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán apli­car los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la con­testación a la consulta”. Por tanto, siempre y cuando exista identidad entre los hechos y circunstan­cias en que se encuentre un contribuyente y la situación descrita en la consulta, la contestación producirá efectos vinculantes para ese contribuyente.», página 19. También expone que «una cuestión que nunca ha estado bien resuelta en las sucesivas redacciones de la Ley General Tributaria es si los efectos de las consultas alcanzan a otras Administraciones distintas de la que contesta. Lo primero que debemos destacar es que la jurisprudencia tampoco ha sido clara a este respecto. Entendemos que la contestación debería tener carácter vinculante para todas las Ad­ministraciones públicas. Y ello por la sencilla razón de que, si cada Administración o cada órgano do­tado de personalidad jurídica pudiera alegar una personalidad diferenciada para no acatar las contestaciones emanadas del órgano competente en cada caso, no tendría mucho sentido la institu­ción de la consulta,» página 20.
A nuestro juicio esta eficacia frente a otras administraciones públicas es consecuencia de la aplicación del principio constitucional de coordinación entre las administraciones públicas recogido en el artículo 103 de la Constitución española: «1. La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.» El precepto constitucional es desarrollado por el artículo 4 de la Ley 3071992 sobre el RJAP y PAC, al disponer que «1. Las Administraciones públicas actúan y se relacionan de acuerdo con el principio de lealtad institucional y, en consecuencia, deberán: a) Respetar el ejercicio legítimo por las otras Administraciones de sus competencias.» El artículo 18 de dicha Ley complementa lo anterior al declarar que «1. Los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias propias ajustarán su actividad en sus relaciones con otros órganos de la misma o de otras administraciones a los principios establecidos en el artículo 4.1 de la Ley, y la coordinarán con la que pudiera corresponder legítimamente a éstos, pudiendo recabar para ello la información que precisen. 2. Las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas en el ejercicio de su propia competencia deberán ser observadas por el resto de los órganos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan a otra Administración.»
A nuestro juicio, los Registradores de la Propiedad y Mercantil en cuanto funcionarios públicos, órganos de la Administración Pública del Derecho Privado, y colaboradores de la Administración tributaria, y no sólo por ser titulares de Oficinas Liquidadoras, deberán ajustar su actuación a los principios que se desprenden de los preceptos transcritos, no pudiendo desconocer y no tener en cuenta la doctrina que objetivamente se desprende de las Consultas Tributarias, emitidas por el órgano competente. Lo mismo se puede decir de los Notarios en lo relativo a la obligación de informar periódicamente a la Administración de los actos sujetos a imposición, con independencia de su opinión como profesionales del derecho, lo que es perfectamente legítimo.
Las Consultas Tributarias tienen la naturaleza de acto administrativo: la Profesora María Begoña Villaverde Gómez en un artículo publicado en Dereito Vol.22, nº ext.:685-715 (Novembro, 2013), titulado UN SUPUESTO DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS: LOS EFECTOS JURÍDICOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS, escribe en las páginas 706 y 707 que «resulta innegable la condición de verdadero acto administrativo de la contestación a consulta, y son varios los elementos que permiten sustentar esta afirmación. Un primer dato que puede servir para una aproximación a la naturaleza jurídica de la contestación a la consulta tributaria es que procede de un órgano de la Administración, y que constituye un acto jurídicamente imputable a tal órgano. En segundo lugar, se puede ampliar su delimitación en el seno de la categoría de acto administrativo, ofreciendo una clasificación de la contestación a la consulta tributaria dentro de la tipología de actos administrativos. Así, dando un paso más, si se siguen definiciones estrictas de acto administrativo que limitan esta categoría a las declaraciones de voluntad, respecto a las contestaciones a consultas con eficacia vinculante no puede ponerse en tela de juicio que este acto contiene una auténtica declaración de voluntad, de la que derivan efectos jurídicos favorables al consultante, con un correlativo deber para la Administración tributaria; desde esta perspectiva, no cabe negar que nos hallamos ante una auténtica resolución. Así las cosas, las resoluciones de las consultas tributarias constituyen auténticos actos administrativos declarativos de derechos y finales de un procedimiento, lo que deriva en la exigencia de que le sea de aplicación el régimen jurídico correspondiente al acto como categoría. Esto es, como se acaba de señalar, en cuanto a sus efectos, se trata de un acto declarativo de derechos o favorables, puesto que reconocen un derecho a favor de su destinatario.»
Una aplicación práctica desde el punto de vista registral de dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 la hemos encontrado en los Casos Prácticos de Propiedad del número 25 de los Cuadernos del Seminario Carlos Hernández Crespo, a cargo de los Registradores Ángel Valero Fernández-Reyes y Ernesto Calmarza Cuencas, página 105, en los que escriben lo siguiente: “la cuestión de que se trata ha sido objeto de numerosas resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, como las de 10-4-2007, 28-08-2008, 29-08-2008, 8-07-2007, 29-09-2008, etc, habiendo recaído las tres primeramente citadas en recursos interpuestos, precisamente, por la Tesorería General de la Seguridad Social. En todas esas Resoluciones de la DRGN, además de rechazar la posibilidad de anotar embargos sobre inmuebles de extranjeros, inscritos con sujeción al régimen económico matrimonial de su nacionalidad, mediante mera notificación al cónyuge no deudor, aplicando las normas del Código Civil español para el régimen de gananciales, recomienda a las Administraciones Públicas embargantes, la solución práctica de que dirijan el procedimiento ejecutivo contra ambos cónyuges extranjeros, lo que resulta francamente sencillo y legalmente posible para la Tesorería General de la Seguridad Social, dados los amplios términos del artículo 84.1 RRSS que autoriza a proceder genéricamente contra “los responsables del pago de la deuda”, y no exclusivamente contra el deudor. Por ello no se entiende la insistencia de la Tesorería General de la Seguridad Social, en seguir utilizando para el embargo de inmuebles de matrimonios extranjeros en España, sujetos a su ley nacional, un procedimiento que le ha sido rechazado por la DGRN, lo que implica contravenir el artículo 18.2 LRJAP, que establece que “ las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas, en el ejercicio de su propia competencia, (en este caso por la DGRN) deberán ser observados por el resto de los organismos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan a otra Administración”. A la inversa, afirmamos nosotros, la Dirección General de los Registros y del Notariado también deberá observar la doctrina que se desprenda de las Consultas Vinculantes emanadas de la Dirección general de Tributos.
No ha de extrañar la aplicación de dicho artículo 18.2 en el ámbito registral al tener la Ley 30/1992 el carácter de derecho supletorio de las normas fiscales, pues dispone el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, al regular las fuentes del ordenamiento tributario español, que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común,” entre las que está, obviamente la Ley, 30/1992. Por otro lado, el Registrador, al igual que el Notario, forman parte del concepto acuñado por el administrativista italiano Zanobini y reconocido por la jurisprudencia española llamado “Administración Pública del Derecho Privado”; y la función fiscal que le atribuyen al Registrador en un sentido coincidente tanto el artículo 254 de la Ley Hipotecaria como el artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de ITP y AJD, ha de ser complementado por el artículo 18 de la Ley 30/1992 en cumplimiento de un deber legal de coordinación entre las potestades públicas..
En la reciente Resolución de 13 de enero de 2016, BOE de 4 de febrero de 2016, la DGRN ha efectuado una importante declaración sobre la naturaleza jurídica de la institución registral al exponernos que «el registrador presenta un inequívoco carácter de funcionario público resultante de los artículos 274 de la Ley Hipotecaria y 536 del Reglamento Hipotecario (vid. Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de noviembre de 1999 y Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2000); que, por esta misma razón, la institución registral queda necesariamente ubicada dentro del ámbito de la Administración Pública; que el artículo 2 de la Ley 11/2007, al fijar su ámbito de su aplicación en lo que ahora interesa, señala que se aplicará a las Administraciones Públicas, entendiendo por tales la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las entidades que integran la Administración Local, así como las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de las mismas, y las relaciones entre las distintas Administraciones, quedando excluidas las Administraciones Públicas en las actividades que desarrollen en régimen de derecho privado, régimen donde, en este concreto ámbito, no cabe en modo alguno ubicar al Registro de la Propiedad.»
Es significativo que el ámbito de aplicación de lo que se entiende por Administración en dicha Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, coincide significativamente con lo que se entiende por Administración en el artículo 2 de la Ley 30/1992, RJAP y PAC, pues ello implica que dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 sería aplicable no sólo al Centro directivo sino también al Registrador.
Por otro lado, también se podría argumentar para defender la aplicación de dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 que el artículo 5.de la LGT dispone que «A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII», y el Registro de la Propiedad y el Registrador son mencionados expresamente en los artículos 168 y 170 dentro del título V, regulando funciones específicas, sin exigir el precepto que se desarrollen todas.
En la revista «OL Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras», nº 41, 2013. página 77, Eulalia Hernando Rivera y Marta Zurdo Verdugo escriben en el trabajo titulado “Normativa hipotecaria y fiscal sobre el cierre registral” que «en la primera década del siglo actual, la Dirección General de los Registros y del Notariado intentó consolidar una doctrina según la cual tanto notarios como Registradores podían, en cierta forma, ser considerados como Administración tributaria a los efectos de adverar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por los obligados tributarios.
Ejemplo de dicha postura lo encontramos en resoluciones como las de 13 de marzo de 2009, en las que señala la Dirección General, en la primera de ellas, que el Registrador de la Propiedad debe inscribir una cancelación de hipoteca, calificando el acto como exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aun sin haber pasado por la Oficina Liquidadora, aunque a los solos efectos de la inscripción en el Registro. En la segunda establece que el Registrador de la Propiedad debe hacer caso de la manifestación notarial de la satisfacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cuanto es expresión de la fe pública notarial.»
Las autoras discrepan de dichas conclusiones, sin embargo, otra apreciación se podría obtener de la argumentación expuesta.
A nuestro juicio, el supuesto de hecho de la Resolución de 7 de enero de 2016, no estaba sujeto a la llamada Plus Valía Municipal, por lo que no procedía la suspensión de la calificación, sólo prevista legalmente para los casos de sujeción. Los Registradores de la Propiedad tienen la suficiente preparación jurídica y profesional para poder calificar adecuadamente dicha no sujeción.
La no sujeción resulta claramente de la interpretación del artículo 104 de la Ley de Haciendas Locales, no pudiéndose confundir el desconocimiento de una materia con la oscuridad de la misma, por lo que también procedía la calificación si nos acogemos exclusivamente a la doctrina del DGRN que la permite en los supuestos de expresa e indubitada no sujeción al impuesto.
Por último, también procedía la calificación, siempre a efectos exclusivamente registrales, al ser un supuesto de hecho en el que la Administración tributaria había declarado en dos consultas vinculantes la no sujeción a plusvalía municipal de las transmisiones derivadas de los convenios reguladores homologados judicialmente.
Calle Real de la Villa. Priego (Córdoba)
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