Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ilpp5-443-135-14-2-kg
Timestamp: 2017-10-17 13:12:39+00:00
Document Index: 4472301

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 13', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 174', 'art. 174', 'SA/Wr ', 'art. 174', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'SA/Po ', 'SA/Lu ', 'art. 90', 'art. 90']

ILPP5/443-135/14-2/KG | Interpretacja indywidualna
ILPP5/443-135/14-2/KGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4 i 7) – jest prawidłowe.
W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4 i 7).
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT) w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).
Gmina wykonuje zadania własne, określone w szczególności w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 Nr 594, poz. 1318; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz zadania zlecone przez administrację rządową.
obszar publicznoprawny, w ramach którego Gmina realizuje nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności zadania związane przykładowo z zapewnieniem ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej, takiej jak drogi publiczne, chodniki, oświetlenie czy budynki oświatowe (co może wiązać się z otrzymywaniem przez Gminę dotacji, dofinansowań i subwencji zewnętrznych) oraz pobieraniem określonych opłat i danin publicznoprawnych od lokalnej społeczności, takich jak podatki lokalne, opłaty skarbowe oraz wpływy związane z wydawaniem przez Gminę decyzji, koncesji i pozwoleń;
obszar cywilnoprawny, w ramach którego Gmina występuje jako strona umów cywilnoprawnych, przykładowo dokonując sprzedaży nieruchomości, świadcząc usługi najmu mieszkań komunalnych i dzierżawy lokali użytkowych oraz świadcząc usługi związane z cmentarzami komunalnymi.
Czynności wykonywane w ramach obszaru cywilnoprawnego Gmina deklaruje i rozlicza dla celów podatku VAT, w tym w zależności od charakteru transakcji, jako opodatkowane odpowiednią stawką VAT (przykładowo sprzedaż działki określonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną lub dzierżawę powierzchni użytkowej jako opodatkowane podstawową stawką VAT), albo jako zwolnione z VAT (przykładowo sprzedaż nieruchomości zabudowanej niemodernizowanymi, starymi budynkami i budowlami, w stosunku do której Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jej nabyciu). Przedmiotowe transakcje Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz dokumentuje fakturami VAT, jeżeli taki obowiązek wynika z przepisów ustawy o VAT.
Wnioskodawca zaznaczył, że sprzedawane nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, jako że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Nieruchomości te zostały nabyte przez Gminę zasadniczo w drodze komunalizacji. Gmina nie wykorzystuje sprzedawanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności (w szczególności wśród sprzedawanych nieruchomości nie ma budynków, w których Gmina posiadała przykładowo siedzibę Urzędu Miejskiego). Liczba transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości nie jest stała w ciągu roku, bowiem uzależniona jest od zainteresowania nabyciem nieruchomości przez osoby trzecie oraz potrzebami Gminy w zakresie uzyskania dochodów ze sprzedaży nieruchomości.
Wykonywanie ww. czynności z obszaru publicznoprawnego (1) oraz obszaru cywilnoprawnego (2) odbywa się poprzez Urząd Miejski, aparat pomocniczy Gminy. W związku z tym Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, spośród których część udokumentowana jest fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT. Zasadniczo faktury wystawione są na Gminę jako podatnika VAT. Niemniej, z uwagi na kwestie natury organizacyjnej, część kontrahentów wskazuje jako nabywcę na fakturze Urząd Miejski (ewentualnie część danych Urzędu), na funkcjonowanie którego Gmina ponosi przedmiotowe wydatki.
W odniesieniu do wybranych wydatków na Urząd Miejski, Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do określonego obszaru działalności - tj. wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT, za jaką Gmina traktuje swoją działalność publicznoprawną lub wyłącznie do działalności opodatkowanej odpowiednią stawką VAT lub też wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT. Tym samym, w takich przypadkach Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego VAT wykazane na fakturach do określonego rodzaju działalności - uprawniającego do odliczenia VAT lub nieuprawniającego do odliczenia VAT.
Niezależnie od powyższego, Gmina ponosi szereg wydatków, które są związane zarówno z działalnością w zakresie obszaru publicznoprawnego, jak i cywilnoprawnego (w tym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną określoną stawką VAT jak i sprzedażą zwolnioną od VAT) i w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować, jaka ich część związana jest z każdym z obszarów działalności. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. środki czystości, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, doradcze, IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi, w tym środki trwałe o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN netto. Jednocześnie, wydatki mieszane nie obejmują wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.
Brak możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych do określonych czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze publicznoprawnym i cywilnoprawnym (w tym do czynności opodatkowanych określoną stawką VAT oraz czynności zwolnionych z VAT) wynika przede wszystkim stąd, że wykonywane są one przez te same osoby - pracowników Gminy oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów (przykładowo wszystkie wydatki na Sekretariat służą ogółowi działalności Gminy, jako że ta komórka organizacyjna zajmuje się każdą sprawą w Gminie na jej wybranym etapie - budową ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej, decyzjami ws. poboru podatków i opłat lokalnych, sprzedażami i dzierżawami nieruchomości etc.).
Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)...
Czy Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna jej dokonać (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...
Czy zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)...
Czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)...
Ad. 1. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Ad. 2. Gmina nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane.
Ad. 3. Zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
Ad. 4. Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym spełnia definicję podatnika VAT i w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę (obszar (2) działalności), nawet, jeżeli dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT. Tym samym, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwe związek m.in. z czynnościami cywilnoprawnymi opodatkowanymi odpowiednią stawką VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), w związku z czym Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.
Taki sposób odliczenia VAT reguluje w szczególności art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Gmina dokonuje takiego przyporządkowania w stosunku do wydatków, które jest w stanie jednoznacznie przypisać poszczególnym czynnościom i obszarom działalności. Niemniej, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania.
Odliczenia od wydatków mieszanych należy zatem - zdaniem Gminy - dokonać zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Współczynnik ten zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Mając na uwadze przywołane przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki na środki czystości, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, ciepło, wodę, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, doradcze, IT, promocję Gminy) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi odpowiednią stawką VAT i czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT wykonywanymi w ramach obszaru cywilnoprawnego oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami z obszaru publicznoprawnego. Ponadto, Gmina nie jest w stanie przyporządkować, jaka ich część związana jest z każdym z obszarów działalności Gminy, bowiem wydatki te są wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Miejskiego wykonujących wszelkie czynności z zakresu działalności Gminy.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w odniesieniu do analogicznej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1/14-2/AD, w której Dyrektor w całości zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.
Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i jednocześnie Gmina nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że brak jest przepisu w ustawie o VAT, w świetle którego należałoby takiej dodatkowej alokacji dokonać. Zasady odliczania podatku w oparciu o współczynnik VAT zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać co prawda art. 86 ust. 1 pkt 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Niemniej, należy zauważyć, że wydatki mieszane nie obejmują wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, zatem przedmiotowy przepis nie ma do nich zastosowania.
Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania do wydatków mieszanych jakiegokolwiek dodatkowego klucza, poza współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas wprowadziłby odpowiednią regulację w tym zakresie w ustawie o VAT.
Tym samym, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji poza współczynnikiem VAT naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową przepisów ustawy o VAT zawartych w art. 90-91, dotyczących odliczenia VAT od wydatków mieszanych.
Przedmiotową kwestię potwierdza również stanowisko przedstawione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której poszerzony skład sędziowski wskazał jednoznacznie, że „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. (...) Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych przez Gminę, poza współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.
Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone również we wspomnianej już interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w odniesieniu do analogicznej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1/14-2/AD, w której Dyrektor w całości zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.
W ocenie Gminy zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, niemniej w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających w ogóle ustawie o VAT. Zatem czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będą w tym przypadku czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy do takich czynności nie należy zaliczać zdarzeń znajdujących się poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. W sposób szczególny należy mieć w tym przypadku na uwadze uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Szerszy cytat w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało potwierdzone również w przywołanej już interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w odniesieniu do analogicznej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1/14-2/AD, w której Dyrektor w całości zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.
Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (oraz usług, które nie mają zastosowania w przypadku Gminy), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu m.in. transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.
Wskazane przepisy ustawy o VAT zostały wprowadzone celem uniknięcia sytuacji, w których wartość współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest nieadekwatna w stosunku do regularnej działalności opodatkowanej VAT podatnika z uwagi na zaistnienie niestandardowych transakcji powodujących odchylenie współczynnika w dół (w przypadku, gdy transakcje te były zwolnione od VAT) lub w górę (w przypadku, gdy transakcje te były opodatkowane określoną stawką VAT). Współczynnik VAT powinien bowiem odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz tych, które takiego prawa nie dają.
W ocenie Gminy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w sytuacji sprzedaży nieruchomości przez Gminę z uwagi przede wszystkim na fakt, że sprzedaż gruntów i budynków stanowi standardową czynność opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Tym samym, z uwagi na celowościowy charakter cytowanych regulacji nie powinny one mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy podkreślić, że w kalkulacji współczynnika VAT nie powinno uwzględniać się transakcji z tytułu sprzedaży nieruchomości, które jednocześnie na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji i są używane przez tegoż podatnika na potrzeby jego działalności. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej z uwagi na zaliczenie nieruchomości do środków trwałych Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pierwszy warunek można uznać za spełniony. Nie zostaje jednak w ocenie Gminy spełniony drugi warunek używania tych nieruchomości na potrzeby działalności Gminy. Gmina otrzymała je bowiem zasadniczo w drodze komunalizacji, dysponuje nimi jako właściciel, jednak w żaden sposób oprócz prowadzenia ewidencji tych nieruchomości, Gmina nie wykorzystuje ich na potrzeby swojej działalności. Zdaniem Gminy, przedmiotowy przepis miałby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby Gmina sprzedawała budynek, w którym miał siedzibę Urząd Miejski. Obrót Gminy z tytułu sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w opisie sprawy, nie uwzględnia jednak takich transakcji.
Mając z kolei na względzie literalne brzmienie art. 90 ust. 6 do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że w kalkulacji współczynnika VAT nie powinno uwzględniać się transakcji dotyczących nieruchomości, jeżeli transakcje te miały charakter sporadyczny (do 31 grudnia 2013 r.) lub pomocniczy w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości (od 1 stycznia 2014 r.). Transakcje sprzedaży nieruchomości przez Gminę nie mają charakteru sporadycznego, jako że stanowią jedną z podstawowych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę (bez względu na fakt nieregularności tej czynności po stronie Gminy), jak również nie stanowią czynności pomocniczej, ale transakcję główną/zasadniczą.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wyłączenie transakcji sprzedaży nieruchomości z kalkulacji współczynnika VAT spowodowałoby bowiem w przypadku Gminy zastosowanie nieprawidłowej proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1191/13-3/EN, w której stwierdził, że: „Gmina wielokrotnie sprzedaje - w ciągu każdego roku podatkowego - nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne i użytkowe. Zatem, należy stwierdzić, że ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy, podobnie jak przychody uzyskane z dzierżawy nieruchomości czy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-5 wniosku (w tym transakcji sprzedaży nieruchomości - przyp. Gminy), Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-837/13-5/MK, w której podkreślił że: „obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (...) Podsumowując, Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu opisanych we wniosku dostaw nieruchomości komunalnych (np. gruntowych, lokali mieszkalnych i użytkowych) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust 5 i ust. 6 ustawy”.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina wykonuje zadania własne, określone w szczególności w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone przez administrację rządową.
Brak możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych do określonych czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze publicznoprawnym i cywilnoprawnym (w tym do czynności opodatkowanych określoną stawką VAT oraz czynności zwolnionych z VAT) wynika przede wszystkim stąd, że wykonywane są one przez te same osoby - pracowników Gminy oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów (przykładowo wszystkie wydatki na Sekretariat służą ogółowi działalności Gminy, jako że ta komórka organizacyjna zajmuje się każdą sprawą w Gminie na jej wybranym etapie - budową ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej, decyzjami ws. poboru podatków i opłat lokalnych, sprzedażami i dzierżawami nieruchomości etc.). Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków mieszanych.
W związku z przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane – tj. od towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.
Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust.1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Gminie będącej podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - na podstawie tych przepisów - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.
Reasumując, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Ponadto wskazać należy, że Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (tj. zdarzeń z obszaru publicznoprawnego).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu dostawy nieruchomości.
Z brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy jednoznacznie wynika, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.
Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jego działalności.
Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.
Powyższe regulacje stanowią implementacje do krajowego porządku prawnego art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie 2006/112/WE.
Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)”. Termin „incydentalny” według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zatem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla realizacji podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.
Jak wykazano wyżej, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcje polegające na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne, które dokonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika, nie mogą być uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia mienia wymienionego we wniosku, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.
Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć również należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę (działalność gospodarczą) - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to zbycie mienia komunalnego, takiego jak budynki i grunty. Zatem przedmiotowe dostawy ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.
Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Nie są to zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
W związku z powyższym należy uwzględnić ww. transakcje przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Taką interpretację powyższych przepisów potwierdzają m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1046/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1163/13.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.
Zaznaczyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej) oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano także oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.
Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 4 i 7).
Natomiast interpretacjami indywidualnymi z 28 sierpnia 2014 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze publicznoprawnym oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych - towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 5), ILPP5/443-135/14-3/KG;
prawa od odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), ILPP5/443-135/14-4/KG;
uwzględnienia obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Gminy w kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 8), ILPP5/443-135/14-5/KG.
ITPP2/443-894/14/AJ | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-837/13-5/MK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-1/14-2/AD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > ILPP5/443-135/14-2/KG