Source: http://kraken.slv.cz/7Afs24/2003
Timestamp: 2018-06-20 18:10:40+00:00
Document Index: 1683410

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 39', 'Soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 50', '§ 31', '§ 32', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 50', '§ 23', '§ 50', '§ 50', 'soud ']

7Afs24/2003
7 Afs 24/2003-93
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Lenka Matyá¹ová v právní vìci stì¾ovatele L. B., zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem v Daèicích, Komenského 6/V., za úèasti Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem v Èeských Budìjovicích, Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel podal v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1995 za pou¾ití pomùcek ve vý¹i 289 100 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e pokud stì¾ovatel v prùbìhu roku 1995 opakovanì vkládal do podnikání finanèní prostøedky, o kterých úètoval jako o osobních vkladech a bylo-li ovìøeno, ¾e stì¾ovatelem pøiznávané pøíjmy neodùvodòují vklady v takovém rozsahu, pak byl správce danì oprávnìn podle § 39 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù) po¾adovat prokázání, ¾e vklady pochází z finanèních prostøedkù, které byly zdanìny, eventuelnì dani nepodléhají. ®ádná z výzev správce danì není nejasná èi nesrozumitelná, nebo» je v nich vyjádøeno, které skuteènosti má stì¾ovatel prokázat. Pokud stì¾ovatel konstatoval, ¾e disponuje dostateènými dùkazy ke splnìní své zákonné povinnosti, mìl tyto uplatnit bìhem daòové kontroly. V odvolacím øízení vzhledem k tomu, ¾e daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek se mohl odvolací orgán zabývat jen otázkou, zda byly dodr¾eny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Soud nesdílí pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e odvolací orgán k jeho øádnému opravnému prostøedku nezkoumal, zda byly správcem danì dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ opak je evidentní z odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e ji podává z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nebo» se dùvodnì domnívá, ¾e pøezkum krajského soudu není správný. Neztoto¾nil se s tím, ¾e v prùbìhu daòového øízení se hovoøí o nevyjasnìných vkladech ve vý¹i 820 000 Kè, aèkoliv je prokázáno, ¾e èást vkladu byla dolo¾ena. Jak správní orgány, tak i soud se soustøedily, pokud jde o zdùvodnìní a vývody o mo¾ných prodejích akcií, výluènì na hypotetické a spekulativní vyèíslování stran akcií, ani¾ vnímaly dal¹í rozhodné skuteènosti. Napø. návrh dùkazu, aby správce danì u Po¹tovního úøadu v Daèicích zjistil, kdy a kolik penìz si ¾alobce formou jejich odeslání na svou adresu vymìnil, nebo» toto byla jedna z mo¾ných výmìn pøi oddìlení mìny. Stì¾ovatel stojí na svém, ¾e nebylo jednoznaènì rozhodnuto o tom, jaké dùkazy správce danì pøijímá jako hodnovìrné a jaké rozhodnì odmítá. Za tohoto stavu vhání stì¾ovatele do dùkazní nouze, aèkoliv stì¾ovatel mìl mo¾nost prokazovat i jiné pøíjmy. Poukázal také na to, ¾e vklady do podnikání mají prakticky nulový význam, nebo» podnikateli nejdou ani ku prospìchu ani k tí¾i v rámci jeho daòových povinností. Za situace, kdy stì¾ovatel pøesnì nevìdìl, kolik mu bylo uznáno a kolik ne, bylo pro nìj slo¾ité vznést dal¹í dùkazy. Rozhodnutí o odvolání se mìlo dotýkat objektivnì v¹ech souvislostí, celé problematiky, èili v právním slova smyslu analýzy úèelu danì podle pomùcek a zpùsobu jejich aplikace v rámci objektivního procesu. Stì¾ovatel pova¾uje tento institut za krajní øe¹ení ve chvíli, kdy jsou skuteènì vyèerpány v¹echny mo¾nosti, popø. sel¾e-li komunikace ze strany daòového poplatníka. Proto navrhl, aby rozsudek krajského soudu, který pøi svém rozhodování pøi výkladu zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pochybil, byl zru¹en.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, pokud jde o námitku týkající se vý¹e nevyjasnìných vkladù, které stì¾ovatel vlo¾il do podnikání, uvedlo, ¾e není dùvodná a nemá oporu ve spise. Správce danì ve výzvách z 3. 3. a 19. 3. 1999 vyzval stì¾ovatele k prokázání, zda èástka 820 000 Kè vlo¾ená do podnikání byla ji¾ zdanìna, popø. osvobozena od danì z pøíjmù nebo není pøedmìtem danì. Jak je patrno ze zprávy o daòové kontrole, z úøedního záznamu o pomùckách a i z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání, byl stì¾ovateli zvý¹en základ o uvedenou èástku a z úøedního záznamu vyplývá výpoèet základu danì a danì a také, ¾e jako pomùcek pou¾il správce danì daòové pøiznání man¾elky stì¾ovatele, stì¾ovatelem pøedlo¾ené úèetní doklady a vyjádøení jiných subjektù ze souèinnosti. Jeliko¾ dùkazní bøemeno svìdèí poplatníkovi nelze na správci danì po¾adovat, aby toto bøemeno za nìj pøevzal, t. j. zji¹»oval u po¹ty, kdy a kolik penìz si formou jejich odeslání na svou adresu mohl vymìnit. Stì¾ovatel v prùbìhu celého daòového øízení nebyl schopen prokázat svá tvrzení uvedená v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1995. Finanèní øeditelství se neztoto¾nilo s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v øízení nebylo jednoznaènì rozhodnuto o tom, jaké dùkazní prostøedky správce danì pøijímá jako hodnovìrné a jaké odmítá. Tuto námitku oznaèil jako úèelovou, nebo» stì¾ovatel byl nìkolikrát správcem danì vyzván k odstranìní pochybností a k prokázání po¾adovaných skuteèností. Názor stì¾ovatele, ¾e pomùcky lze pou¾ít a¾ v pøípadì, kdy jsou vyèerpány ve¹keré mo¾nosti, popø. sel¾e-li komunikace ze strany poplatníka, oznaèilo finanèní øeditelství za nesprávné. Ani z dikce § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá,
¾e kontumaèní zpùsob stanovení daòové povinnosti lze vyu¾ít pouze v pøípadì neèinnosti èi absence vùle poplatníka. V daném pøípadì stì¾ovatel na výzvy reagoval, ale pochybnosti správce danì neodstranil. Stì¾ovatel mìl v prùbìhu daòové kontroly dostatek prostoru pøedkládat dal¹í dùkazní prostøedky. Pokud v daném pøípadì není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, jsou splnìny obì podmínky zákonem stanovené pro to, aby daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek, tedy kontumaèním zpùsobem. S poukazem na uvedené dùvody navrhlo finanèní øeditelství zamítnutí ¾aloby jako nedùvodné.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal v rozsahu a v mezích kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Podle odst. 6 citovaného ustanovení mohou být pomùckami podle odstavce 5 zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky a výpovìdi svìdkù v jiných daòových vìcech a osob pøezvìdných, zprávy a vyjádøení jiných správcù danì, státních orgánù a orgánù obcí, zájmových sdru¾ení a vlastní poznatky správce danì, a to jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných.
Zpùsob stanovení danì podle pomùcek je náhradní zpùsob jak stanovit daò, pokud ji nelze stanovit dokazováním. Je to prùlom do základní zásady daòového øízení vyjádøené v § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, která zaruèuje daòovému subjektu právo spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení danì. Pomùcky jsou kvalifikovaným odhadem základu danì a danì samé správcem danì za situace, kdy daòový subjekt poru¹ením své zákonné povinnosti znemo¾nil stanovit daò dokazováním. Z dikce § 31 odst. 5 citovaného zákona vyplývá, ¾e pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je splnìní dvou podmínek. Jednak poru¹ení zákonné povinnosti daòovým subjektem a jednak ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4 citovaného ustanovení, pøièem¾ obì tyto podmínky musí být splnìny souèasnì. Pøitom zákon o správì daní a poplatkù preferuje stanovení danì prostøednictvím dokazování. Upøednostnìní stanovení daòové povinnosti dokazováním pøed stanovením danì pomùckami, popø. sjednáním danì, je logické, nebo» první ze jmenovaných zpùsobù stanovení danì má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu.
V daném pøípadì byl stì¾ovatel po zahájení daòové kontroly (18. 2. 1999) vyzýván správcem danì výzvami ze dne 3. 3., 25. 3. a 3. 5. 1999 k odstranìní pochybností o údajích, a to zda penì¾ní prostøedky zaúètované v r. 1995 jako vlastní vklad do podnikání byly øádnì zdanìny, popø. nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozeny. Stì¾ovatel na tyto výzvy reagoval a správce danì mu domìøil daò z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda v daném pøípadì byl splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za skuteènosti, které musí daòový subjekt prokázat, je v daném pøípadì podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1995, které stì¾ovatel podal, tj. zejména vý¹i zdanitelných pøíjmù a výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Dùkazní bøemeno je ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù na stì¾ovateli, který je podle citovaného ustanovení povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt mj. v daòovém pøiznání, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá rovnì¾ z ust. § 16 odst. 2 písm. c) citovaného zákona. Správce danì v pøedmìtné vìci v rámci daòové kontroly opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání skuteèností jím tvrzených v daòovém pøiznání týkajících se vkladù do podnikání, nebo» musí dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 cit. zákona). Stì¾ovatel neprokázal, co¾ sám potvrzuje i v kasaèní stí¾nosti, zda penì¾ní vklad ve vý¹i 820 000 Kè, který v roce 1995 vlo¾il v hotovosti do podnikání, byl v plné vý¹i zdanìn èi zda tyto prostøedky nebyly pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob nebo se jedná o prostøedky, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, ale jsou od danì osvobozeny. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e v dané vìci správce danì nejednal libovolnì, nebo» vyzýval stì¾ovatele k prokázání skuteèností, které sám tvrdil ve svém daòovém pøiznání, pøièem¾ výzvy nelze oznaèit za nezøetelné a nejasné jednak proto, ¾e z jejich obsahu je nepochybné, co správce danì po¾adoval a jednak proto, ¾e stì¾ovatel na nì reagoval a nepo¾adoval vysvìtlení, èeho se výzvy týkají. Za takové situace Nejvy¹¹í správní soud dovozuje, ¾e první podmínka aplikace § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna.
Následnì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy zda stì¾ovatelovo nesplnìní zákonné povinnosti pøi dokazování mìlo za následek, ¾e v dané vìci nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním. Pøitom vycházel z pøedpokladu, ¾e i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má dokazování své místo, resp. ¾e se v takovém pøípadì musí správce danì pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Jinými slovy, z § 31 odst. 5 citovaného zákona nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závìr o nemo¾nosti provedení dokazování. Teprve jestli¾e správce danì zjistí, ¾e v daném pøípadì není mo¾né stanovit daò dokazováním, mù¾e pøistoupit ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Za této situace odvolací orgán rozhodující o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, mù¾e zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). V odùvodnìní pak musí nejen pøesvìdèivì uvést, jakým zpùsobem byla daòovým subjektem poru¹ena jeho zákonná povinnost, ale také, proè nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou stanovení daòové povinnosti. V odùvodnìní rozhodnutí pøezkoumávaném krajským soudem finanèní øeditelství v¹ak k námitce stì¾ovatele, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti na základì pomùcek nedodr¾el správce danì zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì je pouze uvedlo, ¾e byl ve výzvách seznámen s pochybnostmi správce danì a dále jsou citována ust. § 31 odst. 9, § 32 odst. 1, 2 písm. d) a 7 zákona o správì daní a poplatkù s obecným konstatováním, ¾e správcem byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek, ani¾ by byly uvedeny argumenty, které by umo¾nily pøezkoumání dùvodnosti postupu podle ust. § 31 odst. 5 citovaného zákona. Pøitom souèasnì finanèní øeditelství uvedlo, ¾e z vymìøovacího spisu vyplývá, ¾e správce danì hodnotil v prùbìhu dokazování nejen stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, ale i dùkazní prostøedky, které mìl k dispozici. Pøi rozhodování pak hodnotil dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti a pøitom pøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Nejvy¹¹í správní soud pøitom ze správního spisu, zjistil, ¾e správce danì, jakkoliv deklaroval stanovení danì za pou¾ití pomùcek, ve skuteènosti daòovou povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 1995 stanovil dokazováním, tedy postupem podle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona, nebo» jako pomùcky pou¾il daòové pøiznání paní B., pøedlo¾ené úèetní doklady a vyjádøeních jiných subjektù ze souèinnosti a pøíjmy navý¹il o èástku 820 000 Kè, kdy¾ stì¾ovatel bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e tyto penì¾ní prostøedky nebyly pøedmìtem danì, byly od danì osvobozeny nebo byly ji¾ zdanìny. Za takových okolností nelze tvrdit, ¾e správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek. Krajský soud pak ve vztahu k ¾alobnímu bodu, ¾e odvolací orgán mìl zkoumat podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, se omezil v podstatì na vyjádøení, ¾e nesdílí pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e odvolací orgán nezkoumal, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ opak je evidentní z odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
Skuteènost, zda je daòová povinnost stanovena na základì dokazování nebo za pou¾ití pomùcek, má znaèné dùsledky pro mo¾nost obrany daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru. Zatímco v pøípadì domìøení danì na základì provedeného dokazování má daòový subjekt oprávnìní seznámit se s podklady, na základì nich¾ byla daòová povinnost stanovena, v pøípadì stanovení danì za pou¾ití pomùcek daòový subjekt právo nahlí¾et do èásti spisu obsahující pomùcky (§ 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù) nemá. Zatímco je-li daò stanovena na základì dokazování, pøezkoumává odvolací orgán napadené rozhodnutí v rozsahu po¾adovaném v odvolání a vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout (§ 50 odst. 3 citovaného zákona), smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). Proto jsou podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek vymezeny tak pøísnì a èiní z této metody postup, který lze pou¾ít pouze v krajním pøípadì (jako ratio ultima). Postupem, kdy správce danì stanoví daòovou povinnost v podstatì na základì dokazování, av¹ak svùj postup oznaèí za stanovení danì za pou¾ití pomùcek, je nezákonným zpùsobem omezen pøístup daòového subjektu k èásti spisu a zásadnì zhor¹ena jeho mo¾nost úèinné obrany v odvolacím, a stejnì tak v soudním, øízení. Aèkoliv tedy správce danì fakticky stanovil daòový základ a daò dokazováním, nemohl stì¾ovatel v odvolacím øízení napø. navrhovat provedení dal¹ích dùkazù. Námitku, ¾e v daném pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud proto za dùvodnou.