Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_VIII-R-81-94_Urteil_20.04.1999.html
Timestamp: 2019-02-21 14:16:12
Document Index: 62699755

Matched Legal Cases: ['§ 367', '§ 48', '§ 48', '§ 136', '§ 125', '§ 5', '§ 367', '§ 4', '§ 120', 'Art. 1', '§ 126', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 118', '§ 4', '§ 125', '§ 5', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 125', '§ 118', '§ 135', '§ 136', '§ 121', '§ 90']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.1999 mit dem Az.: VIII R 81/94	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: VIII R 81/94
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG, FGO, BGB
AO 1977 § 367 Abs. 2
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2
FGO § 136 Abs. 1 Satz 1
BGB § 125 Satz 2
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Generalagentur der X-Versicherungsgesellschaften. Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin sind die Herren A und B. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag liegt nicht vor. In den für die Streitjahre 1983 bis 1986 eingereichten Bilanzen und Feststellungserklärungen hat die Klägerin die Gewinne je zur Hälfte auf die Gesellschafter aufgeteilt.
Im Juni 1987 führte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei der GbR eine Außenprüfung durch. Dabei stellte der Prüfer fest, daß die GbR in den Jahren 1985 und 1986 Provisionseinnahmen aus Versicherungsabschlüssen für die eigenen Gesellschafter oder für die eigene Gesellschaft als private Entnahmen behandelt hatte. Außerdem hatte die GbR in 1985 die Betriebseinnahmen um Provisionen vermindert, die sie in den Jahren 1982 bis 1984 aus Versicherungsabschlüssen für die eigenen Gesellschafter oder für die eigene Gesellschaft vereinnahmt und als Betriebseinnahmen erfaßt hatte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, bei den Provisionen, die aus Versicherungsabschlüssen für die Gesellschafter oder die Gesellschaft getätigt worden waren, handele es sich um Betriebseinnahmen der GbR. Die Abschlüsse seien von der GbR getätigt und dem Gesellschaftskonto gutgeschrieben worden. Es habe sich nicht um private Abschlüsse der Gesellschafter gehandelt. Der Provisionsanspruch habe der GbR zugestanden. Die Kürzung der in den Jahren 1982 bis 1984 erzielten Betriebseinnahmen um die "Eigenprovisionen" sei unzulässig.
Der Prüfer kürzte ferner die als Betriebsausgaben behandelten Beiträge für die Direktversicherungen der Ehegatten der Gesellschafter um 2 004 DM (1984) und 2 158 DM (1985).
Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre. Es kürzte ferner auch für das Streitjahr 1983 die von der GbR als Betriebsausgaben geltend gemachten Beiträge für die Direktversicherungen der Ehegatten der Gesellschafter.
Mit ihren Einsprüchen wandte sich die Klägerin gegen die Behandlung der Versicherungsprovisionen für eigene Versicherungen der Gesellschafter als Betriebseinnahmen und beantragte, die Eigenprovisionen der Jahre 1983 bis 1985 von den Betriebseinnahmen des Jahres abzusetzen, in dem sie angefallen seien.
Während des Einspruchsverfahrens stellte das FA fest, daß die Ehefrauen der Gesellschafter am 30. Juni 1976 gleichlautende schriftliche Arbeitsverträge mit der Gesellschaft abgeschlossen hatten, in denen ein Monatslohn von jeweils 390 DM ab 1. August 1976 vereinbart worden war. Nach § 5 Nr. 1 der Verträge bedürfen Vertragsänderungen der Schriftform. Die Verträge sind von beiden Gesellschaftern und der jeweiligen Vertragspartnerin unterzeichnet. In den Nachträgen vom 28. Dezember 1976 wurde der Monatslohn ab 1. Januar 1977 auf 425 DM erhöht. Auch diese Vertragsänderungen wurden von beiden Gesellschaftern und der jeweiligen Vertragspartnerin unterzeichnet. In weiteren Nachträgen wurde der Arbeitslohn der Ehefrauen ab 1. Juni 1977 wieder auf monatlich 390 DM herabgesetzt und ab 1. September 1986 auf 410 DM erhöht. Diese Nachträge sind auf Firmenbögen der GbR geschrieben und nur von den Ehefrauen unterzeichnet.
Das FA teilte der Klägerin durch Schreiben vom 11. November 1988 unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) mit, es beabsichtige, die festgestellten Gewinne um die Lohnaufwendungen für die Ehefrauen der Gesellschafter wie folgt zu erhöhen:
1983 1984 1985 1986 DM DM DM DM
Lohn Frau A 4 680 4 680 4 680 4 766 Lohn Frau B 4 680 4 680 4 680 4 766 Dir. Vers. Frau A 1 410,48 1 534,86 1 610,25 Dir. Vers. Frau B 1 471,74 1 601,56 1 680,18 1 119,74 pauschale LSt/KiSt auf Dir. Vers. 308,40 335,50 352,10 119,80
gesamt 12 550,62 12 831,92 13 002,53 10 771,54
Das FA stellte die Gewinne in der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 1988 für 1983 auf 229 336 DM, für 1984 auf 239 096 DM, für 1985 auf 245 096 DM und für 1986 auf 256 444 DM fest.
Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, daß die Provisionen aus Abschlüssen für private Versicherungen der Klägerin als Betriebseinnahmen der GbR zu behandeln seien.
Dagegen habe das FA zu Unrecht den Arbeitsverträgen der GbR mit den Ehegatten der Gesellschafter die steuerrechtliche Anerkennung versagt.
Gegen das Urteil haben das FA und die Klägerin Revision eingelegt.
Die Klägerin bezieht sich zur Begründung ihrer Revision auf ihren Vortrag in der Klageschrift. Sie bezieht sich ferner darauf, daß das FG die Revision zur Klärung der Rechtsfrage, ob Provisionseinnahmen von Versicherungsvertretern, die eine Versicherungsagentur in der Rechtsform einer GbR betreiben, für eigene private Versicherungen als Betriebseinnahmen zu erfassen sind, zugelassen habe.
Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1983 bis 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 1988 dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1983 auf 216 600,98 DM, für 1984 auf 225 802,28 DM, für 1985 auf 228 346,76 DM und für 1986 auf 246 359,46 DM festgestellt und den Gesellschaftern je zur Hälfte zugerechnet werden.
Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zu verwerfen.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
An die Klarheit und Eindeutigkeit der Verträge zwischen nahen Angehörigen stelle die Rechtsprechung seit jeher erhöhte Anforderungen. Klar und eindeutig seien die Nachträge zu den Arbeitsverträgen hier nicht. Der Umstand, daß sie auf Briefbögen der Gesellschaft geschrieben worden seien, sei kein Nachweis dafür, daß die Gesellschaft mit diesen Erklärungen der Ehefrauen der Gesellschafter einverstanden gewesen sei.
Die Revision der Klägerin ist unzulässig, weil ihre Begründung nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht. In der Revision oder der Revisionsbegründung muß die Rechtsnorm bezeichnet werden, die nach Ansicht des Revisionsklägers durch das angefochtene Urteil verletzt worden ist. Darüber hinaus erfordere es der Zweck der Begründungspflicht, das Revisionsgericht zu entlasten und Inhalt, Umfang und Ziel des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen, daß der Revisionskläger neben der verletzten Rechtsnorm die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angibt, die nach seiner Ansicht das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Die Revisionsbegründung muß aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger anhand der Gründe des erstinstanzlichen Urteils sein bisheriges Vorbringen überprüft hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, m.w.N.). Die wörtliche Wiederholung von Teilen der Klagebegründung oder die bloße Bezugnahme auf vor Erlaß des angefochtenen Urteils eingereichte Schriftsätze reichen deshalb grundsätzlich nicht aus (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 1973 V R 38/72, BFHE 110, 324, BStBl II 1974, 13; vom 6. Oktober 1982 I R 71/82, BFHE 136, 521, BStBl II 1983, 48). Die Klägerin hat ihre Revision lediglich durch eine Bezugnahme auf ihre Ausführungen in der Klageschrift begründet. Eine Auseinandersetzung mit den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils ist auch nicht ansatzweise erkennbar. Der Umstand, daß das FG die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat, macht eine Begründung der Revision nicht entbehrlich; sie beseitigt lediglich die Zulässigkeitsschranke des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs.
B. Revision des FA
Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).
I. Das FG hat die Klageschrift dahin ausgelegt, daß die Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR die Klage nicht im Namen der Gesellschaft, sondern im eigenen Namen erhoben haben. Dieser Ansicht folgt der Senat nicht. Im Streitfall ist die Klage auf eine Herabsetzung des für die GbR festgestellten Gewinns gerichtet. Zur Erhebung einer solchen Klage ist grundsätzlich nur die Gesellschaft selbst, vertreten durch ihre Geschäftsführer, befugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.). Ein eigenes Klagerecht haben die Gesellschafter nur in Fragen, die sie persönlich angehen oder die die Verteilung des festgestellten Gewinns betreffen (§ 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO a.F.; § 48 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 FGO n.F.). Die Verteilung des Gewinns ist im vorliegenden Fall nicht streitig. Vielmehr geht es allein darum, ob Einnahmen dem Gewinn der Personengesellschaft oder dem privaten Bereich der Gesellschafter zuzuordnen sind und ob Lohnaufwendungen der GbR als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Diese Fragen berühren die Feststellungsbeteiligten nicht persönlich; sie sind deshalb nicht klagebefugt nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F. (BFH-Urteile vom 11. März 1982 IV R 46/79, BFHE 135, 457, BStBl II 1982, 542; vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374; vom 20. Oktober 1988 IV R 97/85, BFH/NV 1989, 511; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 48 FGO Rz. 151 ff., m.w.N.). Das Revisionsgericht kann die prozessualen Erklärungen der Beteiligten im erstinstanzlichen Verfahren ohne Bindung an die Feststellungen des FG würdigen (Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 36, m.w.N.). Der Senat legt die Klageschrift dahin aus, daß die geschäftsführenden Gesellschafter nicht in eigenem Namen, sondern namens der GbR Klage erhoben haben. Dafür spricht nicht nur der Wortlaut der Klageschrift, sondern auch der Umstand, daß der Einspruch gegen die angefochtenen Feststellungsbescheide ausdrücklich unter dem Betreff "A & B GbR" eingelegt wurde. Das Rubrum des FG-Urteils ist insoweit zu berichtigen. Die GbR ist auch Beteiligte des Revisionsverfahrens.
II. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Aufwendungen der Klägerin für den Arbeitslohn und die Direktversicherungen der Ehefrauen der Gesellschafter nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
1. Ehegattenarbeitsverhältnisse sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerlich anzuerkennen, wenn sie nicht der privaten Sphäre zuzuordnen, sondern betrieblich veranlaßt sind. Da Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten in den familiären Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft haben, muß anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden, ob die Vermögensverschiebung der privaten oder der betrieblichen Sphäre angehört. Äußerlich erkennbare Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung sind ein bürgerlich-rechtlich wirksamer, ernstlicher, im voraus geschlossener Vertrag und seine vertragsgemäße Durchführung. Entsprechen sowohl der Inhalt des Vertrags als auch seine Durchführung dem unter Fremden Üblichen, ist er steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, m.w.N.; Urteil vom 28. Februar 1990 I R 102/85, BFHE 160, 177, BStBl II 1990, 548). Diese Rechtsprechung ist mit der Verfassung vereinbar. Sie trägt den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der hieraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Mißbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).
Diese Grundsätze sind auch auf Arbeitsverträge zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters anzuwenden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 24. März 1983 IV R 76/80, BFHE 139, 144, BStBl II 1983, 770; vom 20. Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298; vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391). Im Streitfall waren die beiden Gesellschafter nur zu je 50 v.H. an der GbR beteiligt und insofern nicht in der Lage, für sich allein beherrschenden Einfluß auf die Gesellschaft auszuüben. Gleichwohl können in einem solchen Fall die Gesellschafter gemeinsam als beherrschend angesehen werden, wenn sie einen Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gegenseitiger Abstimmung regeln (Urteile in BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, und in BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298). Davon kann im Streitfall ausgegangen werden, da die Gesellschafter-Geschäftsführer zum gleichen Zeitpunkt für die GbR jeweils inhaltich übereinstimmende Arbeitsverträge mit den Ehefrauen der beiden Gesellschafter abgeschlossen haben.
2. Den Arbeitsverhältnissen mit den Ehefrauen kann in den Streitjahren die steuerrechtliche Anerkennung nicht mit der Begründung versagt werden, daß es insoweit an bürgerlich-rechtlich wirksamen Vereinbarungen fehle, weil die Vertragsänderungen vom 1. Juni 1977 und 15. September 1986 nicht in der vereinbarten Schriftform getroffen worden seien (§ 125 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs; BFH-Urteil vom 8. März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623). Ein Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten bedarf grundsätzlich nicht der Schriftform. Er kann auch mündlich oder stillschweigend wirksam vereinbart werden, wenn nur klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, deren tatsächliche Durchführung gewährleistet ist (BFH-Urteile vom 8. März 1962 IV 165/60 U, BFHE 74, 584, BStBl III 1962, 217; vom 24. März 1983 IV R 240/80, BFHE 138, 427, BStBl II 1983, 663). Das gilt grundsätzlich nicht nur für den ursprünglichen Vertragsabschluß, sondern auch für spätere Änderungen. Haben die Vertragsparteien --wie im Streitfall in § 5 der schriftlichen Arbeitsverträge-- für Änderungen des Vertrags Schriftform vorgesehen, steht diese Klausel der Wirksamkeit späterer formloser Änderungen im Regelfall nicht entgegen. Denn die Vertragsparteien können den vereinbarten Formzwang jederzeit aufheben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. November 1973 VII ZR 205/71, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1974, 105, und vom 30. September 1992 VIII ZR 196/91, BGHZ 119, 283, 291). Die Bindung an eine im Gesetz nicht vorgesehene Schriftform kann nur solange bestehen bleiben, als die Vertragsparteien nicht einen anderen Willen haben und erkennen lassen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645). Weder die Einigung über die Schriftform noch die Aufhebung der (einfachen) Schriftformklausel sind formbedürftig. Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsparteien an das Schriftformerfordernis nicht gedacht haben (vgl. BGH-Urteile vom 2. März 1978 III ZR 99/76, BGHZ 71, 162 ff.; vom 22. April 1982 III ZR 122/80, WM 1982, 902). Im Ergebnis ist deshalb der vertraglich vereinbarte Formzwang gegenüber späteren mündlichen Abreden wirkungslos (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., § 125 Anm. 4 c).
Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin tatsächlich gemäß den Erklärungen vom 1. Juni 1977 und vom 15. September 1986 verfahren ist und den Ehefrauen ihrer Gesellschafter in der Folgezeit niedrigere Löhne zahlte als in den schriftlichen Nachtragsvereinbarungen vom 28. Dezember 1976 festgelegt. Das FG hat aus diesem Verhalten auf eine (konkludente) Vereinbarung zwischen den Vertragsbeteiligten über eine entsprechende Änderung des Arbeitslohns geschlossen. Diese Feststellung ist denkgesetzlich möglich. Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Vertragsbeteiligten bürgerlich-rechtlich wirksam den Arbeitsvertrag hinsichtlich des vereinbarten Arbeitslohns geändert haben.
3. Einer steuerrechtlichen Berücksichtigung der mündlich vereinbarten Lohnänderungen steht auch das Erfordernis klarer, im voraus geschlossener Vereinbarungen nicht entgegen. Eine mündlich oder stillschweigend getroffene Abrede ist als klar und von vornherein vereinbart anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß den Zahlungen des Arbeitgeber-Ehegatten oder der von ihm beherrschten Gesellschaft an den Arbeitnehmer-Ehegatten eine entgeltliche Vereinbarung zugrundeliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 26. Februar 1992 I R 39/91, BFH/NV 1993, 385, zu dem vergleichbaren Fall der Leistung einer GmbH an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer). Aus der tatsächlichen Durchführung der stillschweigend oder mündlich geschlossenen Vereinbarung im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses, insbesondere aus der regelmäßigen Zahlung der geänderten Bezüge an die Arbeitnehmer-Ehegatten war auch für einen außenstehenden Dritten erkennbar, daß die Leistungen der Ehefrauen ab 1. Juni 1977 nur gegen das geänderte Entgelt erbracht werden sollten (vgl. BFH in BFHE 160, 225, 227, BStBl II 1990, 645). Entgegen der Ansicht der Revision ist kein Grund dafür ersichtlich, an die Klarheit von Vereinbarungen über entgeltlich zu erbringende Leistungen zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten des die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers strengere Anforderungen zu stellen als an entsprechende Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. In beiden Fällen ergeben sich die besonderen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der vereinbarten Leistungsentgelte aus dem fehlenden Interessengegensatz zwischen den Vertragspartnern. Das FG konnte deshalb aus der langjährigen tatsächlichen Durchführung der formlosen Abrede über die Änderung des Arbeitslohns den Schluß ziehen, daß der Inhalt der schriftlichen Erklärungen der Ehefrauen vom 1. Juni 1977 und vom 15. September 1986 dem Willen beider Vertragspartner entsprach.
Das FA kann sich für seine abweichende Auffassung nicht auf die Urteile des BFH vom 28. September 1956 III 71/56 U (BFHE 63, 389, BStBl III 1956, 345) und vom 2. Februar 1962 III 472/59 U (BFHE 74, 421, BStBl III 1962, 159) berufen. In den genannten Entscheidungen hat der BFH ausgesprochen, daß mündliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, die inhaltlich von rechtsgültigen schriftlichen Vereinbarungen abweichen, grundsätzlich nicht als klare, jeden Zweifel ausschließende Regelungen eines Rechtsverhältnisses angesehen werden können. In den vom BFH entschiedenen Fällen handelte es sich bei den behaupteten Vertragsänderungen um Absprachen, deren tatsächliche Durchführung die Kläger nicht nachweisen konnten. Es war deshalb --anders als im vorliegenden Fall-- für einen außenstehenden Dritten nicht zweifelsfrei anhand äußerer Umstände erkennbar, daß die Vertragsparteien eine von der schriftlichen Vereinbarung abweichende mündliche Abrede getroffen hatten.
III. 1. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerin und das FA jeweils nach Maßgabe des Unterliegens mit ihren Rechtsmitteln gemäß § 135 Abs. 2 sowie § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO zu tragen (BFH-Beschluß vom 24. März 1988 V R 126/81, BFH/NV 1989, 33, m.w.N.).
2. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil, da alle Verfahrensbeteiligten wirksam auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). Der Wirksamkeit der Verzichtserklärung des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin im Schreiben vom 20. Februar 1995 steht nicht entgegen, daß dieser zuvor in seinem Schreiben vom 5. Januar 1995 erklärt hatte, er verzichte nicht auf eine mündliche Verhandlung. Der Prozeßbevollmächtigte konnte diese prozessuale Erklärung wirksam widerrufen (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Februar 1990 III R 101/87, BFH/NV 1991, 402).