Source: http://kraken.slv.cz/1Afs97/2009
Timestamp: 2018-01-21 20:21:44+00:00
Document Index: 7184882

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 120', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 31', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', '§ 31', 'ÚS 232/02 ', '§ 31', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'de lege ferenda', 'De lege lata', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'Soud ', '§ 109', '§ 60', '§ 120']

1Afs97/2009
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: M. H., zastoupen Mgr. Ninou Zvìøinovou Vavrochovou, advokátkou se sídlem námìstí Pøemysla Otakara II. 36, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 24. 3. 2009, èj. 1596/09-1100 a èj. 1597/09-1100, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 15. 7. 2009, èj. 10 Ca 54/2009-31, a ze dne 26. 8. 2009, èj. 10 Ca 55/2009-28,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. a sp. zn. 1 Afs 105/2009 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn..
[1] Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 19. 2. 2007 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Následnì zahájil dne 16. 7. 2007 i kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004. Správce danì vydal dne 15. 7. 2008 dodateèné platební výmìry èj. 195872/08/077910/5729 a èj. 195876/08/077910/5729, kterými ¾alobci domìøil daò z pøíjmù za vý¹e uvedená zdaòovací období ve vý¹i 75 392 Kè, resp. 36 676 Kè. ®alobce se proti obìma dodateèným platebním výmìrùm odvolal. ®alovaný po doplnìní dokazování v prùbìhu odvolacího øízení zmìnil dodateèné platební výmìry, nebo» na základì výsledkù doplnìného dokazování uznal èást výdajù za prokázanou a daòovì úèinnou. ®alovaný nicménì potvrdil závìry správce danì, ¾e ¾alobce neprokázal vý¹i a daòovou úèinnost výdajù na cesty s osobními automobily (©koda Felicia a Fiat Scudo v roce 2004, Fiat Scudo a Renault Laguna v roce 2005). Zápisy v knihách jízd ohlednì pracovních cest ¾alobce jsou neprùkazné a vyvolávají pochybnosti co do jejich správnosti, které se nepodaøilo odstranit ani dùkazními prostøedky pøedlo¾enými ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení. Vysvìtlení ¾alobce týkající se rozsahu a úèelu pracovních cest jsou neadresná a neurèitá. Pravomocnì vymìøená daò tak èiní 71 648 Kè, resp. 24 708 Kè.
[2] ®alobce napadl uvedená rozhodnutí o odvolání, která jsou blí¾e oznaèena v záhlaví tohoto rozsudku, samostatnými ¾alobami ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích. Krajský soud obì ¾aloby vý¹e uvedenými rozsudky zamítl. K prokázání daòových výdajù toti¾ nepostaèuje pøedlo¾ení knih jízd, jestli¾e údaje v nich obsa¾ené nemusí odpovídat skuteènosti. To bylo zji¹tìno porovnáním zápisù v knihách jízd s daòovými doklady, kterých se ¾alobce dovolával. ®alobce byl vyzván k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù, kterými by dokázal, ¾e výdaje na provoz vozidel jsou daòovými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K pracovním cestám vykonaným vozidlem znaèky Fiat Scudo nepodal ¾alobce ¾ádné jiné dùkazní prostøedky. Proto dospìl správce danì ke správnému závìru, ¾e tyto pracovní cesty nebyly prokázány. Rovnì¾ pracovní jízdy vozidlem znaèky Renault Laguna nebyly dostateènì prokázány, nebo» ¾alobce pøedlo¾il pouze nekonkrétní a pau¹alizovanou evidenci jízd.
[3] Knihy jízd nesplòují po¾adavky na prùkaznost, nebo» v nich je uvedeno jen datum, trasa, délka a nekonkrétní úèel jízdy. Jestli¾e ¾alobce nebyl schopen prokázat, ¾e tyto pracovní cesty uskuteènil v zájmu dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, pak nemohly správní orgány zhodnotit výdaje spojené s tìmito cestami jako daòovì úèinné. Pochybnosti vzbuzuje napøíklad skuteènost, ¾e ¾alobce vykazuje stejný poèet kilometrù ujetý mezi dvìma shodnými místy. Délka cesty závisí jednak na rozhodnutí øidièe vozidla o volbì trasy, jednak na objektivních skuteènostech jako je oprava vozovky atd. U nìkterých cest, které ¾alobce uskuteènil obìma vozidly, byl deklarován stejný úèel, cílem cesty ka¾dého vozidla v¹ak bylo jiné místo. Z dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem rovnì¾ vyplývá, ¾e místo nákupu pohonných hmot u vozidla Fiat Scudo se v nìkterých pøípadech neshoduje s trasou jízdy, po ní¾ mìlo vozidlo v daném dni jet.
[4] V rámci dokazování pøedlo¾il ¾alobce doklady, kterými hodlal prokázat uskuteènìní nìkterých pracovních jízd a jejich úèel. Nicménì dle krajského soudu nemohou pøedlo¾ené faktury prokázat pracovní cesty, nebo» mezi záznamy v knize jízd a fakturami existují nesrovnalosti, neprokazují daòovou uznatelnost výdajù na pracovní cesty. K nìkterým cestám vyjmenovaným ve zprávì o daòové kontrole pak nenabídl ¾alobce vùbec ¾ádné dùkazní prostøedky.
[5] K tvrzení ¾alobce, ¾e mù¾e vykonávat podnikatelskou èinnost jak v místì podnikání, tak v provozovnì, soud uvedl, ¾e by muselo být prokázáno, jaké èinnosti v kterém místì provádìl. Cesta z místa bydli¹tì do provozovny a zpìt je toti¾ cestou do zamìstnání, kterou nelze podøadit pod podnikatelskou èinnost. Za pracovní cestu nelze oznaèit ani cestu na staveni¹tì rodinného domu za úèelem kontroly postupu stavebních prací (cesty do 21. 7. 2004), uvedená èinnost nikterak nesouvisí s pøedmìtem podnikání ¾alobce, kterým je reklamní èinnost. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani fakt, ¾e po dostavení rodinného domu si v nìm ¾alobce vyèlenil jednu místnost jako kanceláø. V období po 21. 7. 2004 jsou v knize jízd vedeny jízdy z È. . do B. a zpìt. Pøitom ¾ádná cesta nebyla zahajována v B., kde mìl ¾alobce dle vlastního tvrzení místo podnikání. Správce danì oprávnìnì vylouèil tyto výdaje, nebo» ¾alobce neprokázal, ¾e byly vynalo¾eny v souladu s § 24 zákona o daních z pøíjmù.
[6] Krajský soud se dále vypoøádal s hodnocením dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem k pracovním jízdám za svými obchodními partnery, na nì¾ ¾alobce jmenovitì poukázal ve své ¾alobì (Strabag, Europapier-Bohemia, REDA, Stavebniny ©»astný, jízdy do Bn. a zpìt dne 19., 20. a 21. 11. 2004). Pracovní cesty mìl uskuteènit sám ¾alobce, a je proto v jeho moci prokázat skuteènosti po¾adované správcem danì, napø. oznaèením osob, s kterými jednal, pøedlo¾ením písemností, je¾ se k pracovním cestám vztahují. Pouhé tvrzení o uskuteènìní pracovních cest nedostaèuje k unesení dùkazního bøemene. Ve vztahu k vozidlu Fiat Scudo ¾alobce sám uvedl, ¾e jej zaèal pou¾ívat k podnikatelské èinnosti a¾ v roce 2005, a proto ¾alovaný oprávnìnì neuznal výdaje související s tímto vozidlem v roce 2004 za daòovì úèinné.
II. Struèné shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèních stí¾nostech
[7] ®alobce (dále jen "stì¾ovatel") podal proti rozsudkùm krajského soudu vèasné kasaèní stí¾nosti z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávného posouzení právní otázky míry dokazování a forem dùkazních prostøedkù v daòovém øízení. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel øádnì nedolo¾il pracovní cesty, které neodpovídaly daòovým dokladùm a nebylo mo¾né vycházet z knihy jízd. Nesouhlasí ani s tím, ¾e vyvolává pochybnosti, kdy¾ daòový subjekt uvádí u toto¾né trasy v¾dy stejný poèet kilometrù. Domnívá se, ¾e je-li zvolena toto¾ná trasa, pak je poèet kilometrù zcela logicky shodný. V øízení navíc nebylo prokázáno, ¾e by na trase byla nìjaká uzavírka èi provádìna oprava. Není jasné, na základì èeho dospìly finanèní orgány i krajský soud k tomuto závìru. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e splnil svoji povinnost pøedlo¾it finanèním orgánùm dùkazy, které prokazují uskuteènìní pracovních cest (vazby jízd na konkrétní zakázky, jednání, nákupy, ¹kolení atd.). Stì¾ovatel doplòuje, ¾e je otázkou, jaké dùkazy by byly s to dostateènì prokázat výdaje na pracovní cesty. Je toti¾ bì¾né, ¾e ne ka¾dá schùzka skonèí uzavøením smluvního vztahu, a je proto nemo¾né dolo¾it její uskuteènìní. Stì¾ovatel pøedlo¾il k pracovním cestám v¹e, co bylo v jeho mo¾nostech a schopnostech. Na to finanèní orgány i krajský soud uvedly, ¾e pøedlo¾ení faktur nedokládá uskuteènìné cesty. Pokud jde o uvedení jmen osob, s nimi¾ stì¾ovatel jednal, nedovede si stì¾ovatel pøedstavit, jak by finanèní orgány ovìøovaly tyto skuteènosti nìkolik let nazpìt.
[8] Co se týèe jízd z È. do B. a zpìt, bylo prokázáno, ¾e v B. má stì¾ovatel místo podnikání a v È. provozovnu, na obou místech vykonává podnikatelskou èinnost. K závìru krajského soudu, ¾e by musel stì¾ovatel prokázat, které èinnosti provádí v místì podnikání a které v provozovnì, stì¾ovatel namítá, ¾e takový po¾adavek je nesplnitelný. Krajský soud uvádí, ¾e cesta z místa bydli¹tì do provozovny a zpìt je cestou do zamìstnání, která není podøaditelná pod podnikatelskou èinnost. Stì¾ovatel tento závìr zpochybòuje z toho dùvodu, ¾e v B. má své místo podnikání vèetnì pracovny. Rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e nelze uznat jako daòovì úèinné výdaje na pracovní cesty do B. uskuteènìné do 21. 7. 2004 v souvislosti s kontrolou stavby rodinného domu, nebo» je v nìm umístìna kanceláø, v ní¾ stì¾ovatel vykonává svoji podnikatelskou èinnost.
[9] Stì¾ovatel napadá takté¾ závìry soudu týkající se konkrétních pracovních jízd. Dle stì¾ovatele je názor soudu, ¾e musí prokázat, proè bylo nutno jet k nìjakému zákazníkovi (Strabag) tøikrát, ani¾ by byl konkrétnìji odli¹en úèel cesty, absurdní a nesplnitelný pøi druhu podnikatelské èinnosti, kterou provozuje stì¾ovatel. Stì¾ovatel neví, jak více konkrétní by mìl být pøi specifikaci úèelu jízdy. Dále uvádí, ¾e správci danì byl znám úèel cest uvedených pod bodem 1.1. v posledním odstavci zprávy o daòové kontrole. Tímto úèelem bylo zpravidla obchodní jednání se zákazníky. Stì¾ovatel dále opakuje svá tvrzení k pracovním jízdám uvedeným pod bodem 1.2. Jízdy mimo È., které poplatník prokázal .
[10] Na závìr stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alovaný ve svých vyjádøeních ze dne 2. 9. 2009 a 29. 9. 2009 uvádí, ¾e ze spisového materiálu jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì výdajù uplatnìných na pracovní cesty. Stì¾ovatel sice doplnil nìkteré údaje u cest uskuteènìných vozidlem Renault Laguna, av¹ak pøedlo¾ené doklady kromì nedostatkù formálních ani logicky nesouvisely s jízdami, jejich¾ uskuteènìní mìly prokazovat. Pøedlo¾ením faktury vydané obchodnímu partnerovi prokázal stì¾ovatel svoji podnikatelskou aktivitu, nikoliv konkrétní jízdu. U nìkterých faktur se nadto neshoduje název obchodního partnera s cílem èi úèelem evidované jízdy, u jiných pøedchází datum vydání faktury datu uskuteènìní cesty, popø. cesta do P. je dokládána fakturou spoleènosti se sídlem v È. Pokud se týká cest z È. do B. za úèelem kontroly stavby rodinného domu, nesouvisí tato aktivita s podnikatelskou èinností stì¾ovatele. Dle ¾alovaného vyjádøil správce danì zcela oprávnìnì pochybnost o daòové uznatelnosti výdajù na cesty uskuteènìné z místa bydli¹tì do provozovny v È. a zpìt. K uskuteènìní tìchto cest nenabídl stì¾ovatel jediný dùkaz, a proto byly vylouèeny z daòových výdajù. K otázce hodnocení dùkazù ve vztahu k výdajùm na pracovní cesty odkazuje ¾alovaný na rozsudek NSS èj. 1 Afs 80/2007-60.
[12] ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti zamítl.
[13] Jeliko¾ se obì kasaèní stí¾nosti týkají tých¾ úèastníkù øízení, skutkovì obdobných otázek a obsahují shodné kasaèní námitky, které smìøují proti tým¾ dùvodùm rozsudkù krajského soudu, pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud na základì § 39 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ke spojení vìcí a jejich spoleènému projednání.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se zabýval stì¾ovatelem uplatnìným dùvodem kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. týkajícím se správnosti posouzení právní otázky rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Touto námitkou stì¾ovatel napadá závìr krajského soudu, ¾e neprokázal daòovou úèinnost uplatnìných výdajù na provoz motorových vozidel souvisejících s pracovními cestami stì¾ovatele.
[16] Dle § 23 odst. 2 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní rozhodném pro roky 2004 a 2005, se základ danì stanoví u osob, které nevedou úèetnictví, jako rozdíl mezi pøíjmy a výdaji. Pro úèely základu danì lze dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù odeèíst od zdanitelných pøíjmù výdaje poplatníka, které vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem a stanovené tímto zákonem a dal¹ími pøedpisy. Mezi zdanitelnými pøíjmy a daòovì uznatelnými výdaji musí existovat vìcná a èasová souvislost v daném zdaòovacím období (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Vý¹e daòovì úèinných výdajù na pracovní cesty je upravena v § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z pøíjmù.
V.A. Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení [17] Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení je upraveno v § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Dle § 31 odst. 9 daòového øádu je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daòový subjekt má povinnost prokázat k výzvì správce danì jen ty skuteènosti, které sám tvrdí [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Z obsáhlé judikatury NSS pak vyplývá, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, rozsudek ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86; v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[18] Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. [rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119, té¾ rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143)]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (viz rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119 a rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73).
[19] Stì¾ovatel byl tedy v tomto pøípadì povinen prokázat, ¾e skuteènì vynalo¾il výdaje ve shodì se svými tvrzeními a v uvádìné vý¹i, ¾e se jedná o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a ¾e mezi pøíjmy a výdaji existuje vìcná a èasová souvislost (srov. rozsudek NSS ze dne 6. 12. 2007, èj. 1 Afs 80/2007-60). Pokud stì¾ovatel argumentuje, ¾e ne ka¾dé jednání vyústí v získání zakázky, v tomto má zajisté pravdu. Tato premisa vyplývající z reality podnikatelského ¾ivota v¹ak není v rozporu s napadenými rozsudky krajského soudu. Lze zde odkázat na rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-73 (è. 264/2004 Sb. NSS), podle nìho¾ podmínkou uznání vynalo¾ených výdajù za daòovì úèinné není, aby se v¾dy reálnì projevily v pøíjmech daòového poplatníka, postaèuje, je-li mezi nimi pøímý a bezprostøední vztah. Jinými slovy, je nutno oddìlit výdaje, kterými podnikatel (tøebas bezúspì¹nì) usiluje o dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, a výdaje jiné, které k tomuto úèelu vynakládány nejsou. V.B. Plnìní dùkazní povinnosti dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu správcem danì [20] K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il stì¾ovatel knihy jízd za roky 2004 a 2005 ke v¹em vozidlùm, které v daném roce pou¾íval k pracovním cestám. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvami ze dne 27. 4. 2007 (èj. 141591/07/077930/4737-ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2005) a ze dne 10. 9. 2007 (èj. 221841/07/077930/4737-ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004), aby dolo¾il, ¾e výdaje související s provozem vozidel jsou daòovými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (napø. uvedením konkrétních osob, s kterými jednal, pøedlo¾ením písemností, je¾ prokazují tyto cesty, pøípadnì jinými dùkazními prostøedky). Stì¾ovatel reagoval na výzvy pøedlo¾ením soupisù k jednotlivým cestám evidovaným v knihách jízd s upøesnìním úèelu cest a doplnìním souvislostí mezi pracovními cestami a výdajovými a pøíjmovými pokladními doklady a vydanými a pøijatými fakturami. Dále pøedlo¾il nìkteré dal¹í dokumenty (fotokopie pøihlá¹ky a faktury za ¹kolení v termínu 15.-18. 9. 2005, fotokopie dokladu o nákupu oleje do vozidla Fiat Scudo, èestné prohlá¹ení pana P. ze spoleènosti HSW Signall, s. r. o.).
[21] Správce danì formuloval své výhrady k pøedlo¾eným knihám jízd ve výzvách ze dne 27. 4. 2007 a 10. 9. 2007, v nich¾ uvedl, ¾e jsou vedeny neprùkazným zpùsobem. Úèel cest je v nich vyjádøen neurèitì. Pøi ústním jednání dne 2. 5. 2007 (protokol èj. 139138/07/077930/4737) upozornil správce danì stì¾ovatele na nesoulad mezi doklady za nákup PHM a místem, kde se mìla vozidla v dané dny nacházet dle záznamù v knize jízd (23. 2. 2005 a 25. 3. 2005 èerpání PHM v Bo., dle knihy jízd byl stì¾ovatel v È.; 8. 1. 2005 èerpání PHM v T., dle knihy jízd nebyla daný den vykonána ¾ádná jízda; 31. 12. 2005 èerpání PHM v K., dle knihy jízd byl stì¾ovatel v È.). Rovnì¾ pøi ústním jednání dne 17. 1. 2008 (viz protokol èj. 6817/08/077930/4737) byl stì¾ovatel upozornìn na to, ¾e podmínkou pro zahrnutí výdajù do základu není jen vedení pøíslu¹né evidence, ale také prokázání, ¾e cesty byly skuteènì provedeny, zejména musí být prokázán jejich úèel a souvislost s podnikatelskou èinností. Pøi tomto jednání charakterizoval správce danì pøedlo¾ené knihy jízd za rok 2005 a k nim se vztahující vysvìtlení podané stì¾ovatelem za neadresné, pau¹alizované, vedené pouze v obecné rovinì. Knihy jízd nedokládají, zda byly jízdy skuteènì provedeny, nato¾ zda mìly vztah k podnikání. Jestli¾e u velkého poètu cest uvádí stì¾ovatel jako jejich úèel nákup materiálu, lze pøedpokládat, ¾e jej nakoupil na základì dokladu. V pøípadì reklamací je pravdìpodobné, ¾e byly o nich sepsány zápisy. Pøi ústním jednání dne 11. 9. 2007, èj. 220363/07/077930/4737, které se týkalo zdaòovacího období roku 2004, sdìlil stì¾ovatel na dotaz správce danì, ¾e knihu jízd k vozidlu Fiat Scudo za rok 2004 nedolo¾il proto, ¾e s ním zaèal jezdit a¾ v roce 2005. Na poèátku knihy jízd k tomuto vozidlo za rok 2005 jsou v¹ak uvedeny pracovní jízdy i v roce 2004.
[22] Dal¹í pochybnosti ohlednì správnosti a prùkaznosti knih jízd shrnul správce danì ve zprávì o daòové kontrole (èj. 183308/08/07930/4737). K tomu lze uvést, ¾e dle judikatury NSS není daòový subjekt zkrácen na svých právech, pokud správce danì vyjeví své pochybnosti teprve ve zprávì o daòové kontrole. I v této fázi øízení je toti¾ daòový subjekt stále oprávnìn navrhovat provedení dal¹ích dùkazù, a splnit tak svoji dùkazní povinnost dle § 31 odst. 9 daòového øádu (rozsudek ze dne 25. 9. 2007, èj. 8 Afs 36/2005-79). Správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e zápisy o pracovních cestách uskuteènìných v rozmezí od 13. do 18. 9. 2005 do P. v souvislosti se semináøem organizace a øízení jsou v rozporu s ostatními dùkazy. Z pøijaté faktury è. 240 plyne, ¾e stì¾ovatel absolvoval ¹kolení organizované spoleèností Business Success, jeho¾ místem bylo dle pøihlá¹ky Bn., a to v termínu od 15. do 18. 9. 2005. Obdobné pochybnosti panují i v pøípadì ¹kolení poøádaného stejným subjektem v roce 2004 (od 19. do 21. 11.). Aèkoliv dle pøedlo¾ených faktur se mìlo dané ¹kolení konat v P., stì¾ovatel eviduje v tomto èasovém úseku pracovní jízdu do Bn.a zpìt. Rovnì¾ k jízdám È.-B. a zpìt vykonaným v roce 2004 nepøedlo¾il stì¾ovatel ¾ádné dùkazy. Správci danì je pøitom známo, ¾e v B. má stì¾ovatel rodinný dùm, pøitom v pøiznání k dani z nemovitostí za roky 2005 a 2006 neuvedl, ¾e by jakoukoliv jeho èást pou¾íval k podnikatelským úèelùm. V knize jízd je jako úèel pracovní cesty do P. dne 26. 2. 2004 zapsáno obchodní jednání se spoleèností Strabag a. s., faktura pøedlo¾ená stì¾ovatelem, která má tuto jízdu prokázat, je v¹ak vystavena na spoleènost Raiffeisenbank a. s. Pøíkladem neadresných a pau¹alizovaných údajù obsa¾ených v knize jízd jsou záznamy k jízdám po È. v roce 2005, u nich¾ je jako úèel uvedeno-mìsto, vyzvednutí podkladù pro sazbu a výrobu, nákupy materiálù.
[23] Dal¹í pochybnosti, které zmiòuje ve svém rozhodnutí ¾alovaný i krajský soud, souvisí s uvádìním neustále stejné vzdálenosti v knize jízd za rok 2004 na trase È.-B. a zpìt (21 km) a jízd po È. (15 km). Stì¾ovatel napadá tento závìr krajského soudu, nebo» nebylo prokázáno, ¾e by se na trase vyskytovaly jízdní pøeká¾ky. Na to je ov¹em potøeba namítnout, ¾e sám stì¾ovatel v knize jízd za rok 2005 uvádí odli¹ný poèet najetých kilometrù na této trase-B.-È. (mìsto) a zpìt v rozpìtí 22 a¾ 29 km. ®alovaný ani krajský soud neuvádí, ¾e by se na této trase zcela jistì vyskytovaly ve stanovených termínech jízdní pøeká¾ky. Jen vyjadøují své pochybnosti o tom, ¾e lze dlouhodobì a konstantnì najet mezi tìmito dvìma místy naprosto shodný poèet kilometrù, ani¾ by kdy do¹lo k prodlou¾ení èi zkrácení cesty. Pøitom vychází ze svých ¾ivotních zku¹eností. Nejvy¹¹í správní soud judikoval v rozsudku ze dne 29. 3. 2007, èj. 2 Afs 8/2007-88, ¾e pravdìpodobnost, ¾e pøi cestì do stejného místa bude najet naprosto stejný poèet kilometrù, je vzhledem k promìnlivé dopravní situaci a dopravním událostem malá. Pochybnosti správce danì lze mít proto za dùvodné. Nejvy¹¹í správní soud nicménì zdùrazòuje, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì jsou tyto pochybnosti pouze doplòkovým a podpùrným dùvodem, proè ¾alovaný hodnotil pøedlo¾ené knihy jízd jako nevìrohodné (viz vý¹e). Samy o sobì, bez pøistoupení dal¹ích relevantních dùvodù shora zmiòovaných, by zásadnì k unesení dùkazního bøemene ze strany správce danì, resp. ¾alovaného, nestaèily. V tomto pøípadì jde v¹ak o dal¹í, by» podpùrný, dùvod, který problematizuje knihu jízd stì¾ovatele.
[24] V prùbìhu dokazování vyplynuly najevo dal¹í skuteènosti, které odùvodòují pochybnosti správce danì o vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti knih jízd (viz body [26], [29], [31] a [33] ní¾e).
[25] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e rekapitulovaného obsahu správního spisu (viz body [21] a¾ [23] shora) dospìl k závìr, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Za této situace bylo na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost knih jízd a vedené daòové evidence.
V.C. Hodnocení výsledkù dùkazního øízení ve vztahu k unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem [26] Zdej¹í soud se shoduje s krajským soudem i ¾alovaným v hodnocení dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Kniha jízd, v ní¾ je úèel pracovních cest oznaèen velmi obecnými a neurèitými pojmenováními jako obchodní jednání , nákup , slu¾ebnì , servis pro firmu , vyzvednutí podkladù pro sazbu a výrobu, nákupy materiálù , neprokazuje, ¾e byly pracovní cesty uskuteènìny, a pokud snad nìjaké cesty byly uskuteènìny, ¾e se tak stalo za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nutno upozornit, ¾e takto oznaèoval stì¾ovatel úèel jízd opakovanì, a to a¾ v øádu desítek pøípadù, proto správce danì zcela opodstatnìnì hodnotil tyto údaje, jako¾ i podaná vysvìtlení za neadresná a pau¹alizovaná.
[27] Pøedlo¾enými soupisy ke knihám jízd s doplnìnými odkazy na pøíjmové a výdajové pokladní doklady a pøijaté a vydané faktury plnil stì¾ovatel svoji povinnost tvrzení, nikoliv v¹ak povinnost dùkazní. Ve vztahu k nìkterým jízdám nenabídl stì¾ovatel ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, èím¾ neunesl své dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu. V dùsledku toho ¾alovaný po právu neuznal výdaje související s tìmito cestami za daòovì úèinné.
[28] K nìkterým jízdám pøedlo¾il stì¾ovatel faktury. Lze se ztoto¾nit s názorem ¾alovaného, ¾e faktury dokládají obchodní èinnost stì¾ovatele, nikoliv uskuteènìní pracovních cest. Je tomu tak zejména v situaci, kdy údaje obsa¾ené na fakturách pøímo popírají pravdivost tvrzení stì¾ovatele (napø. obsahují údaj o tom, ¾e fakturována je i doprava, nebo jsou vystaveny poboèkou spoleènosti se sídlem v jiném místì, ne¾ kam mìla být uskuteènìna pracovní cesta). Napø. pracovní cesty na ¹kolení poøádané spoleèností Business Success, spol. s r. o. od 19. do 21. 11. 2004, které se dle stì¾ovatele uskuteènilo v Bn., jsou v knize jízd deklarovány pod úèelem servis pro firmu . Na stì¾ovatelem pøedlo¾ených fakturách figuruje jako místo konání P. Takovéto faktury v¹ak nejsou zpùsobilé prokázat pravdivost tvrzení stì¾ovatele. Jiné faktury nemají zøejmou èasovou souvislost s pracovní cestou, kterou mají dokládat. Ostatnì zpráva o daòové kontrole podrobnì popisuje úvahy správce danì. Fakturu by bylo mo¾no v obecné rovinì pova¾ovat za dùkaz o uskuteènìní pracovní cesty, pokud by na ní bylo potvrzeno osobní pøevzetí faktury odbìratelem spolu s uvedením místa a èasu pøevzetí. Tak tomu ov¹em v daném pøípadì nebylo. Stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e pracovní cesty uskuteènil, a to v èase a za úèelem deklarovaným v knize jízd. K tomu nenabídl ¾ádné zpùsobilé dùkazní prostøedky.
[29] Stì¾ovatel napø. uvádí v knize jízd za rok 2005, ¾e od 13. 9. 2005 do 18. 9. 2006 konal pracovní cesty z B. do P. a zpìt, vèetnì jízd po P., z dùvodu semináøe org. a øízení. K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il pøihlá¹ku na semináø poøádaný spoleèností Business Success, spol. s r. o. s místem konání v Bn., v termínu od 14. do 18. 9. 2005. Dále pøedlo¾il fakturu è. 25201008 vystavenou touto spoleènosti za kurz ve dnech od 15. do 18. 9. 2005. Mezi tvrzením stì¾ovatele v podobì záznamù v knize jízd a pøedlo¾enými dùkazními prostøedky je rozpor co do místa konání semináøe (cíle pracovních cest) i co do data konání cest a ¹kolení. Ve vyjádøení ze dne 30. 7. 2007 stì¾ovatel uvádí, ¾e tento semináø probìhl v termínu od 15. do 18. 9. 2005 v Bn. Stì¾ovatel tedy tvrdí a prokazuje, ¾e ¹kolení se uskuteènilo od 15. do 18. 9. 2005 v Bn., av¹ak v knize jízd eviduje pracovní cesty v termínu od 13. do 18. 9. 2005(6) do P. Obrana stì¾ovatele, ¾e uvedení jiného cílového místa je dáno tím, ¾e knihu jízd dodateènì zpracovala jeho matka a stì¾ovatel finální podobu záznamù v knize jízd nekontroloval, nemù¾e obstát. Je toti¾ zcela jednoznaèné, ¾e za správnost záznamù v knize jízd odpovídá daòový subjekt sám. Skuteènost, ¾e v posledních záznamech v knize jízd za záøí 2005 je patrnì omylem uveden jako rok uskuteènìní pracovní cesty rok 2006, je ve svìtle vý¹e popsaných rozporù toliko malièkostí, která svìdèí o ledabylosti vedení knihy jízd a podtrhuje správnost závìru ¾alovaného o pochybnostech týkajících se vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti této evidence.
[30] Pokud se týká èestného prohlá¹ení pana P. ze spoleènosti HSW Signall, s. r. o., je nutno poznamenat, ¾e v daòovém øízení nelze pou¾ít tzv. èestné prohlá¹ení jako¾to dùkazní prostøedek (podrobnì viz rozsudek NSS ze dne 24. 5. 2006, èj. 1 Afs 77/2005-43).
[31] Záva¾né výtky lze mít ke knize jízd týkající se vozidla Fiat Scudo, nebo» zaèíná záznamy o pracovních jízdách na konci roku 2004, aèkoliv stì¾ovatel pøi ústním jednání se správcem danì uvedl, ¾e vozidlo zaèal pou¾ívat ke slu¾ebním úèelùm patrnì a¾ v roce 2005, poté co bylo opraveno. K této otázce se stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení ji¾ dále nevyjádøil. Stì¾ovatel tímto svým sdìlením zalo¾il zásadní pochybnosti o vìrohodnosti a správnosti záznamù v knize jízd. Jestli¾e pak k prokázání uskuteènìní pracovních cest vozidlem Fiat Scudo v roce 2004 nenabídl ¾ádný dùkazní prostøedek, neunesl své dùkazní bøemeno a správce danì zcela oprávnìnì navý¹il základ danì o takto deklarované výdaje. [32] Jízdy uskuteènìné stì¾ovatelem z È. do B. a zpìt za úèelem kontroly postupu stavebních prací nelze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Týkají se toti¾ osobního majetku stì¾ovatele a jeho man¾elky, který nikterak nesouvisí s podnikatelskou èinností. Na tom nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e v rodinném domì je umístìna pracovna stì¾ovatele. Pracovna není souèástí obchodního majetku stì¾ovatele, za její u¾ívání nehradí ¾ádnou úplatu, stì¾ovatel dokonce v daòovém pøiznáni k dani z nemovitostí nepøiznal, ¾e je v domì místnost pou¾ívaná k podnikání. Uèinil tak a¾ dodateènì v souvislosti s daòovou kontrolu, kdy mu správce danì vyjevil své pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù na pracovní cesty do B. Takový postup je tøeba hodnotit za daných okolností jako navýsost úèelový.
[33] Pokud se týká dal¹ích cest uskuteènìných na trase È.-B. a zpìt v roce 2004 po pøestìhování stì¾ovatele do B., rovnì¾ nebyly ¾alovaným uznány jako daòovì úèinné výdaje. Pochybnosti o prùkaznosti tìchto záznamù v knize jízd se opírají o dva faktory. V prvé øadì to je uvádìní neustále stejného poètu najetých kilometrù (k tomu viz bod [23] shora), dále pak evidování cest ve smìru È.-B. a zpìt. Správce danì pøitom ze ¾ivnostenského rejstøíku zjistil, ¾e stì¾ovatel mìl od 21. 7. 2004 místo podnikání v B. a provozovnu v È. Jestli¾e tedy souèasnì bydlel v B., pùsobí nelogicky, ¾e pracovní cesty vykazuje v¾dy v opaèném smìru. Logické by bylo vykazování pracovních cest z B. (bydli¹tì a souèasnì místa podnikání) do È. (provozovny) a zpìt. Pochybnosti ohlednì vìrohodnosti tìchto záznamù jsou tedy zjevné. Stì¾ovatel v¹ak nepøedlo¾il k tìmto pracovním cestám ¾ádné dùkazní prostøedky, a proto bylo na místì uèinit závìr, ¾e neprokázal uskuteènìní tìchto cest deklarovaným zpùsobem, ani jejich souvislost se zdanitelnými pøíjmy.
[34] V pøípadì cest z B. do È. provedených v roce 2005 je situace jiná. Záznamy v knize jízd nevzbuzují pochybnosti, nebo» se jednak poèet najetých kilometrù li¹í, a to v rozumném rozpìtí (viz bod [23] shora), jednak jsou cesty vykazovány ve smìru B.-È. a zpìt. Jak vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, správce danì uznal výdaje na tyto pracovní cesty za daòovì úèinné. Respektoval tak skuteènost, ¾e v B. má stì¾ovatel místo podnikání a do È. jezdí do své provozovny, tedy v souvislosti s podnikatelskou èinností. Je tøeba dodat, ¾e odùvodnìní rozsudku krajského soudu ze dne 26. 8. 2009 neodpovídá v této èásti (odst. 4 na stranì 9 rozsudku) obsahu rozhodnutí ¾alovaného a zprávy o daòové kontrole. Uvedené pochybení krajského soudu není v neprospìch stì¾ovatele, nezhor¹uje jeho pozici, správce danì i ¾alovaný uznali daòovou úèinnost výdajù na tyto cesty. V tomto kontextu je tøeba nutno vnímat i názor krajského soudu, ¾e by bylo tøeba prokázat, které èinnosti koná stì¾ovatel v místì podnikání a které v provozovnì. Tato výtka krajského soudu toti¾ smìøuje proti pracovním cestám z roku 2004, které stì¾ovatel provádìl v opaèném smìru (tj. È.-B. a zpìt). Ani tato èást námitky proti odùvodnìní rozsudku krajského soudu nemíøí proti dùvodùm rozhodnutí ¾alovaného èi správce danì. Plnì proto postaèí korigovat závìr krajského soudu Nejvy¹¹ím správním soudem, nebo» rozhodnutí krajského soudu obstojí i pøes tento dílèí nedostatek odùvodnìní.
[35] V kasaèní stí¾nosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 15. 7. 2009 uvádí stì¾ovatel námitky vùèi jednotlivým pracovním cestám do P. (Strabag a. s., Europapier-Bohemia, s. r. o.), do Bn. (REDA a. s., Stavebniny ©»astný s. r. o., ¹kolení od spoleènosti Business Success) a na jednání se spoleèností Beton Bohemia s. r. o. Stì¾ovatel k tìmto cestám opakuje ji¾ døíve vyøknutá vysvìtlení, odkazuje na konkrétní faktury. Nejvy¹¹í správní soud k tìmto námitkám podotýká, ¾e stì¾ovatel jimi naplòoval pouze svoji povinnost tvrzení. Stì¾ovatele v¹ak tí¾í vedle toho rovnì¾ povinnost dùkazní. Tu se pokou¹el splnit odkazy na jednotlivé faktury, které údajnì mají dokládat uskuteènìní pracovních jízd. K dùkaznímu významu faktur ve vztahu k pracovním cestám se soud vyjádøil v bodì [28] shora. Jiné dùkazní prostøedky stì¾ovatel k tìmto cestám nenabídl. Soud tedy uzavírá, ¾e ani v tìchto pøípadech neunesl stì¾ovatel dùkazní bøemeno.
[36] Stì¾ovatel se ve své kasaèní stí¾nosti tá¾e, jak má tedy prokázat uskuteènìní pracovních cest a jejich daòovou uznatelnost. Tato otázka dílem smìøuje de lege ferenda, kdy¾ v podstatì zpochybòuje v relevantní dobì nastavenou zákonnou konstrukci, která pøedpokládala prokázání tìchto skuteèností (a nikoliv jen pau¹ální a nekonkrétní vedení knihy jízd, na její¾ podporu nebude stì¾ovatel s to pøidat jakékoliv dùkazy). De lege lata pak lze k tomu uvést následující. V situaci, kdy pøeva¾ující èást údajù v knize jízd je zcela nekonkrétní a vágní, mù¾e být uskuteènìní pracovních cest a jejich souvislost s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù prokázáno napø. relevantními svìdeckými výpovìïmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, ¾e se daòový subjekt zdr¾oval na urèitém místì), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (èi odbìr) zbo¾í, pokladními doklady (osobní pøevzetí èi pøedání hotovosti), zápisy o reklamacích (èást cest mìla údajnì souvislost s reklamacemi), obchodní korespondencí (napø. elektronickou, jejím¾ pøedmìtem je sjednání místa a èasu schùzky), fotodokumentací (ta se bì¾nì poøizuje v souvislosti s reklamacemi, dokumentací dodání slu¾eb, propagací; stì¾ovatel má pøitom ve svém drobném investièním majetku evidovaný fotoaparát Olympus MJU 410; fotografie navíc lze opatøit i datem jejich vzniku) atd. ®ádný vyèerpávající a závazný katalog v tomto smyslu v¹ak jistì nelze podat, nebo» mo¾nost prokázání a konkrétní dùkazy se budou li¹it v závislosti na typu podnikání a charakteru èinnosti.
[37] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud i ¾alovaný správnì vylo¾ily otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení [§ 31 odst. 9 a § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Ani v aplikaci tìchto norem na zji¹tìný skutkový stav neshledal zdej¹í soud ¾ádné pochybení. Kasaèní námitka je proto nedùvodná.
[38] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou nedùvodné, a proto je zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[39] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady pøevy¹ující bì¾nou administrativní èinnost nevznikly, a tudí¾ mu nebyla náhrada nákladù øízení pøiznána.