Source: https://szymalazaremba.pl/puste-faktury-art-108-ustawy-vat/
Timestamp: 2019-04-20 14:56:48+00:00
Document Index: 104241267

Matched Legal Cases: ['Art. 108', 'art. 108', 'Art. 108', 'Art. 108', 'art. 108', 'Art. 108', 'FSK ', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 108', 'FSK ', 'art. 108', 'FSK ', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 31', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 108', 'art. 108', 'FSK ', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 203', 'SA/Po ', 'art. 108', 'art. 6', 'art. 108', 'art. 6', 'art. 108', 'Art. 62', 'art. 108', 'art. 2', 'art. 42', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 203', 'art. 108', 'art. 42', 'art. 108', 'art. 62', 'art. 108', 'SA/Ol ', 'art. 108', 'SA/Bk ', 'Art. 108', 'SA/Gl ', 'SA/Sz ', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 108', 'FSK ', 'art. 108', 'art. 203', 'art. 21', 'Art. 203', 'art. 203', 'art. 63', 'Art. 43']

Art. 108 ustawy o VAT | Puste faktury jak udowodnić?
Strona główna » Podatek VAT » Puste faktury
Zamieszczono 09/04/2017
Puste faktury2017-04-092019-04-15https://szymalazaremba.pl/wp-content/uploads/2017/03/logo-Kancelaria-Prawna-Szymala-Zaremba-we-Wroclawiu.pngKancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Szymała Zarembahttps://szymalazaremba.pl/wp-content/uploads/2017/03/logo-Kancelaria-Prawna-Szymala-Zaremba-we-Wroclawiu.png200px200px
Puste faktury – definicja
Puste faktury to faktury, które nie odzwierciedlają w rzeczywistości wykonania danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy pusta faktura to taka faktura, która formalnie potwierdza określoną czynność opodatkowaną VAT, np. świadczenie usługi lub dostawę towarów, które to usługi w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane albo zostały wykonane, ale przez inne podmioty od wymienionych na fakturze.
Puste faktury sensu stricto
Wyodrębnienie pustych faktur sensu stricto powstało w wyniku rozróżnienia dwóch sytuacji: pierwszej – gdy dostawa towarów (świadczenie usługi) w ogóle nie miała miejsca, drugiej – gdy wprawdzie dostawa towarów (świadczenie usługi) miała miejsce, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze VAT. Wyjaśnienie tego, czy dana faktura jest pustą fakturą sensu stricto ma znaczenie dla konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Puste faktury sensu stricto są wytworem orzecznictwa sądów administracyjnych. Więcej na ten temat w artykule: Karuzela podatkowa – wyroki sądów administracyjnych.
Mechanizm przeciwdziałania wystawianiu pustych faktur w ustawie o VAT
Aby przeciwdziałać procederowi wystawiania pustych faktur, w ustawie o VAT ustawodawca przewidział art. 108 ust. 1. Jego treść jest następująca:
[Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT]
W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Na pierwszy rzut oka przepis ten wydaje się jasny, prosty i w pełni zrozumiały. To tylko pozory. Problemy zaczynają się, gdy przepis ten zacznie się analizować w kontekście innych przepisów prawa, w tym m.in. ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej.
Art. 108 ustawy o VAT – kwota “podatku” z pustej faktury – podatek czy sankcja podatkowa?
Główny problem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wyrazić można zadając pytanie: czym jest ”kwota podatku” wykazana na pustej fakturze VAT – podatkiem czy sankcją podatkową? Jeżeli miałby być to podatek, to w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, w jakim momencie zobowiązanie podatkowe? Jeżeli jest to podatek, to czy podatnik ma go ująć i wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy? Jeżeli jednak kwota podatku wykazana na pustej fakturze VAT, nie jest podatkiem, a jest sankcją podatkową, to czy podatnik, który otrzymał taką fakturę VAT, z wykazaną w niej kwotą podatku, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury? Jeżeli jest to sankcja podatkowa, to czy wystawca tej faktury, z której wynika ta sankcja, może fakturę tę skorygować i np. anulować w ten sposób sankcję podatkową? Czy wystawca pustej faktury ma obowiązek wykazać sankcję podatkową wynikającą z tej faktury w deklaracji VAT-7?
Powyższe pytania nie mają charakteru wyłącznie teoretycznego. Wręcz przeciwnie. Pytania te (i odpowiedzi na nie) dotyczą obowiązków podatkowych, nie tylko podmiotu, który wystawił pustą fakturę, ale również podatnika, który otrzymał ją z podatkiem VAT naliczonym, który – jak wiadomo – podlega odliczeniu od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli kwota podatku wykazana na pustej fakturze VAT nie jest podatkiem, a jest sankcją podatkową, to tym samym kwota ta nie jest podatkiem naliczonym i nie będzie ona podlegała odliczeniu od podatku należnego przez odbiorcę takiej faktury.
Art. 108 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego
Najważniejsze orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego dotyczące obowiązku zapłaty podatku wykazanego w pustej fakturze oraz możliwości skorygowania pustej faktury:
Wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1857/15, [Przesłanki stosowania art. 108 ustawy o VAT]
Stosując przepis art. 108 u.p.t.u., organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Powołując się na ww. orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdzić należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.
Wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., I FSK 1074/14, [Ocena dobrej wiary w przypadku wystawienia błędnych faktur]
Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne było rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, a więc m.in. tego, że błędne wystawienie faktur wynikać mogło z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny. Okoliczności te powinny zostać rozważone jako element rozstrzygania o tym, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych czy też w dobrej wierze.
Wyrok NSA 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11
1. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.
2. Sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.
3. Wyeliminowanie zagrożenia utraty wpływów budżetowych przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie art. 108 ust. 1 VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13
Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny, nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe instytucji uregulowanej w art. 108 VAT, albowiem w realiach, rozpoznawanej sprawy, w tym konkretnym przypadku (podkreślenie Sądu), w dacie nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wskazanego w spornej fakturze, zostały już skutecznie wyeliminowane wszystkie wynikające z niej negatywne następstwa. Nie istniało też już żadne realne niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych. (…)jednakże ustalenie rzeczywistych przyczyn wystawienia takiej faktury, dokumentującej czynność niedokonaną, umożliwia przy subsumcji tej regulacji do konkretnego stanu faktycznego pełniejsze uwzględnienie, oprócz sankcyjnego charakteru tej regulacji, również jej celu prewencyjnego (…) Dlatego też tą specyficzną regulację ustawową art. 108 VAT należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji.
Wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13, [Udowodnienie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych i możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku]
1. Fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.
2. Jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 VAT.
3. Gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie, C-138/12, Rusedespred, . Zważywszy na fakt, że ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów ww. zakresie uprawnione jest skorzystanie odpowiednio z przepisów ustawy z 1997 r. – Ordynacja podatkowa dotyczących zwrotu podatku.
4. Biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 38; w sprawie Stroj trans, pkt 34).
Wyrok WSA w Poznaniu z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Po 1273/16, [Brak możliwości stosowania art. 108 ustawy o VAT w przypadku wystawienia faktury VAT dokumentującej czynność wyłączoną z VAT]
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: pomiędzy podatnikami VAT doszło do transakcji, której przedmiotem była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tego rodzaju sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyłączenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podatku VAT przewiduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedający błędnie wystawił fakturę VAT, na której wykazany został podatek VAT w określonej wysokości. W sprawie nie chodził więc o wystawienie pustej faktury, ale o wystawienie faktury, która nie powinna była być wystawiona, ze względu na wyłączenie tego rodzaju sprzedaży z podatku VAT. Czy w takiej sytuacji organ podatkowy może domagać się zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ustawy o VAT? WSA w Poznaniu uznał, że nie może, argumentując następująco:
Wobec przyjęcia, że transakcje opisane w fakturach z dnia 17 i 18 marca 2014 r. miały miejsce w rzeczywistości, a ich przedmiotem była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wadliwe było wystawienie przez stronę spornych faktur VAT, czym naruszono art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Popełniony przez stronę skarżącą błąd, nie można jednak w niniejszej sprawie oceniać jako wystawienie stricte pustych faktur. Mimo, że strona wprost nie uznaje swojego działania za błędne, to zaistniała sytuacja nie może w ocenie Sądu rodzić wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ustawy o VAT. Zbyt restrykcyjny jest bowiem wniosek organów podatkowych co do konieczności zapłaty podatku od czynności, która w ogóle nie powinna być opodatkowana.
Puste faktury a odpowiedzialność karna skarbowa
Wyrok TK z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13,
Art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji.
Czy podatek z faktury wynikający z art. 108 VAT jest podatkiem sankcyjnym dublującym karę za przestępstwo skarbowe?
W powyżej powołanym wyroku z 21 kwietnia 2015 r. TK uznał, że:
W świetle zrekonstruowanych powyżej treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości – Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s.
Wydawać by się mogło, że wszystko jest już jasne i przesądzone. Jednakże w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, szczególnie wojewódzkich sądów administracyjnych, wyraźnie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny uwagi odnośnie do rozumienia art. 108 ustawy o VAT (podatek ten nie jest sankcją podatkową) są całkowicie pomijane. W części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażany jest wprost pogląd, że podatek z faktury jest… sankcją podatkową, np:
Wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 17/18:
Przepis art. 108 ustawy o VAT jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.
Wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2018 r., I SA/Bk 1798/17:
Art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT…
Wyrok WSA w Gliwicach z 19 marca 2018 r., III SA/Gl 741/17:
Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.
Wyrok WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2018 r., I SA/Sz 620/17:
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.
Jak sądzę prezentowanie przez poszczególne wojewódzkie sądy administracyjne twierdzenia, że podatek VAT, którego podstawą prawną jest art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny wynika z pobieżnej lektury orzecznictwa sądowego. We wcześniejszym orzecznictwie NSA – przed wyrokiem TK z 21 kwietnia 2015 r. – pogląd, że podatek z art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcji podatkowej rzeczywiście występował. Obecnie, z uwagi na jednoznaczne stanowisko TK, pogląd ten jest niekatulany.
Wyrok NSA z dnia 24.03.2011 r., I FSK 352/10:
Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT…
Artykuł 108 ustawy o VAT [Art. 203 dyrektywy 2006/112] w orzecznictwie TSUE
Najważniejsze orzeczenia TSUE dotyczące obowiązku zapłaty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury oraz możliwości skorygowania błędnie wystawionej faktury:
Wyrok TSUE z 19 września 2000 w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen, C-454/98
Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.
Wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, C-566/07
Szósta dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym podatek VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. W związku z powyższym do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji.
Do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoja dobrą wiarę.
Jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organu podatkowego.
Wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11 oraz wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred OOD, C-138/12
Wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112.
To do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu.
Kontrola podatkowa a postępowanie podatkowe – różnice
Wśród podatników od lat funkcjonuje przekonanie, że wszystkie działania podejmowane przez urzędników urzędu skarbowego odbywają się w ramach kontroli podatkowej. Czy jest to pogląd słuszny?
Sankcje VAT, VAT
Ostatnia aktualizacja 15/04/2019
Środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym
Dowód z podsłuchu w postępowaniu podatkowym
Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT