Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-322-10-2-is-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184736966
Timestamp: 2020-06-07 00:18:31+00:00
Document Index: 93264452

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 217', 'art. 15', 'art. 78', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 12', 'SA/Sz ', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 121', 'FSK ', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 14', 'art. 121', 'SA/Wr ', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 120', 'art. 7', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Wa ', 'art. 14', 'art. 121', 'SA/Gd ', 'SA/Sz ']

IPPB5/423-322/10-2/IŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-322/10-2/IŚ - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-322/10-2/IŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic od zobowiązań z tytułu pożyczek na sfinansowanie inwestycji, w sytuacji ustalania tych różnic według tzw. metody podatkowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic od zobowiązań z tytułu pożyczek na sfinansowanie inwestycji, w sytuacji ustalania tych różnic według tzw. metody podatkowejy.
Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości lub ich budowy, a następnie czerpania pożytków z wynajmu powierzchni biurowych w posiadanych przez siebie budynkach. Spółka jest obecnie w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie nieruchomości biurowej w W.
W celu pokrycia potrzeb finansowych związanych z prowadzoną inwestycją Spółka w latach 2006-2010 zawierała umowy pożyczek wyrażonych w EUR z podmiotami zagranicznymi (mającymi siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej), nie będącymi udziałowcami Spółki.
Jednocześnie w związku z przewidywanymi dalszymi potrzebami w zakresie finansowania realizacji przedmiotowej inwestycji, Spółka rozważa zawarcie kolejnych umów pożyczek wyrażonych w EUR z dotychczasowymi pożyczkodawcami bądź innymi podmiotami posiadającym siedzibę w kraju lub zagranicą.
W związku z powyższym, na dzień oddania wybudowanej nieruchomości do używania Spółka będzie wciąż miała otwarte pozycje zobowiązaniowe, zarówno z tytułu kwot głównych pożyczek, jak i z tytułu odsetek.
Spółka zamierza przeliczyć niespłacone zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek wyrażone w walucie obcej na złote polskie według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania nieruchomości do używania i jednocześnie pomniejszyć lub powiększyć wartość początkową wybudowanej nieruchomości o kwotę naliczonych w ten sposób dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.
Wartość początkowa nieruchomości ustalona z uwzględnieniem powyższych różnic będzie podstawą do dokonywania w przyszłości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o p.d.o.p.
Jednocześnie, Spółka chciałaby zaznaczyć, że do rozliczania różnic kursowych stosuje metodę podatkową, o której mowa w art. 15a ustawy o p.d.o.p.
Spółka nie skorzystała z możliwości wyboru metody księgowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.
Czy Spółka postąpi prawidłowo korygując wartość początkową wybudowanej nieruchomości o różnice kursowe od zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania inwestycji, naliczone (w tym niezrealizowane) do dnia przekazania tej nieruchomości do używania.
Jeśli stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego jest prawidłowe, to czy Spółka postąpi prawidłowo przeliczając na złote polskie niespłacone na dzień przyjęcia nieruchomości do używania zobowiązania z tytułu pożyczek wyrażone w walucie obcej, według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania nieruchomości do używania.
Spółka stoi na stanowisku, że w momencie przyjęcia nieruchomości do używania powinna skorygować jej wartość początkową o różnice kursowe od zobowiązań z tytułu pożyczek, naliczone (w tym niezrealizowane) do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, co uzasadnia w następujący sposób:
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Jak wskazuje art. 15a ust. 2 i 3, różnice kursowe (odpowiednio dodatnie lub ujemne) powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek o pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z kolei ust. 5 powyższego artykułu nakazuje korygować koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji, różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Korekta kosztu wytworzenia środka trwałego o naliczone różnice kursowe
Z rachunkowego punktu widzenia różnicą kursową jest różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.
Definicja ta nie wymaga, aby dla powstania różnicy kursowej musiał nastąpić faktyczny przepływ środków pieniężnych.
Instytucja różnic kursowych znalazła również swoje miejsce w przepisach podatkowych.
Jak wynika jednak z normy art. 15a ustawy o p.d.o.p., zawierającej ich systemową definicję, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym na bieżąco mogą być ujęte jedynie zrealizowane różnice kursowe, będące następstwem finalnego przepływu środków pieniężnych w ramach określonej transakcji. Ma to zapobiec manipulowaniu wysokością ujętych różnic kursowych, a tym samym wysokością dochodu (poniesionej straty).
Należy jednak zwrócić uwagę na szczególne regulacje w zakresie sposobu rozpoznania różnic kursowych zapisane w art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p., który nakazuje korygować koszt wytworzenia środka trwałego o naliczone różnice kursowe. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od zobowiązań z tytułu usług obcych, jak również od naliczonych odsetek i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.
Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca nie łączy operacji naliczenia różnic kursowych z faktyczną realizacją zobowiązania walutowego, z którym różnice są związane.
Na gruncie art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. możliwe jest zaliczenie do kosztu wytworzenia wszelkich wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie środka trwałego, w tym związanych z finansowaniem zrealizowanej inwestycji.
Konieczność korekty powyższych kategorii kosztów o różnice kursowe, wynikająca z art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p., pozwala na ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości odpowiadającej faktycznemu, ekonomicznemu wydatkowi na ich wytworzenie. Ustalenie bowiem kosztów wytworzenia inwestycji bez naliczenia odsetek i różnic kursowych za okres trwania tej inwestycji nie odpowiada faktycznej wysokości środków finansowych obciążających jej zrealizowanie.
Ujęcie odsetek i różnic kursowych związanych z konkretną inwestycją w koszcie jej wytworzenia pozwala na powiązanie kosztów amortyzacji z przychodami uzyskiwanymi z tej inwestycji, bez obciążania przychodów z innych źródeł kosztami związanymi z konkretną inwestycją Pogląd ten potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. I SNSz 199/07).
Co więcej, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ustalanie wartości początkowej środka trwałego następuje w oparciu o metodę memoriałową (czyli w oderwaniu od momentu zapłaty). Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzeń, że zasada ta nie znajduje zastosowania do różnic kursowych związanych z wytworzeniem środka trwałego - wynika to bezpośrednio z literalnego brzmienia art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p.
Spółka zaznacza, iż analogiczne rozwiązanie, jak w przypadku różnic kursowych, znajduje zastosowanie do odsetek naliczonych do dnia oddania nieruchomości do używania, które zgodnie z art. 16g ust. 4 powinny powiększać koszt wytworzenia środka trwałego, pomimo tego że w świetle ogólnej zasady rozpoznawania odsetek stanowią one koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty bądź kapitalizacji, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.
Utwierdzeniem tego podejścia jest także art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Ustawodawca uniemożliwił w ten sposób zaliczenie tej samej wartości różnic kursowych dwukrotnie w kosztach uzyskania przychodów: raz poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, drugi raz jako zrealizowane różnice kursowe.
Przyjmując założenie, iż dyspozycja art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do różnic kursowych zrealizowanych, to art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., w zakresie w jakim odnosi się do różnic kursowych, byłby przepisem pustym.
Zakładając jednak racjonalność działania ustawodawcy, taka konstatacja byłaby niedopuszczalna.
Niemniej jednak, z powodu odmiennych poglądów występujących w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2010 r., sygn. ITPB1/415-1009/09/MR), Spółka pragnie odnieść się do literalnego znaczenia słowa "naliczone", jak również wyjaśnić jego znaczenie w kontekście pozostałych regulacji zawartych w ustawie o p.d.o.p., a tym samym ustalić faktyczną funkcję słowa "naliczone" zawartą w omawianym przepisie.
Zgodnie ze słownikową definicją słowa "naliczyć", oznacza ono "1) licząc, dojść do pewnej liczby, 2) przyjmując jakąś liczbę za podstawę, policzyć coś" (słownik języka polskiego PWN SA).
Zdaniem Spółki, słowo,"naliczone" odnosi się do tych różnic kursowych, w stosunku do których nastąpiła techniczna operacja ich wyliczenia. Jak wskazała Spółka powyżej i co nie powinno budzić żadnych wątpliwości, z technicznego punktu widzenia do wyliczenia różnic kursowych nie jest potrzebna faktyczna płatność, a jedynie kurs waluty, według którego określoną wartość należy przeliczyć.
Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby do wartości kosztu wytworzenia środka trwałego zaliczyć różnice kursowe naliczone (w tym niezrealizowane) do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Problemem może być jedynie ustalenie kursu, według którego nastąpi ich wyliczenie, gdyż ustawa w bezpośredni sposób tego nie precyzuje.
Poza sporem wydaje się być także twierdzenie, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia gramatyczna. Dyrektywy tej wykładni w pierwszej kolejności powinny być stosowane przy odkodowywaniu sensu znaczenia słów użytych w przepisie. Wykładnia językowa przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. sprowadza się do szerokiego rozumienia pojęcia "naliczone różnice kursowe", obejmującego zarówno zrealizowane różnice kursowe, jak również zarachowane różnice kursowe, czyli takie, które zostały przez podatnika wyliczone według określonego kursu. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. IBPB3/423-935/08/CzP).
Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o p.d.o.p. jednoznacznie rozróżnia pojęcie naliczenia od zapłacenia.
Przykładowo w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. zapisano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Kolejna różnica pomiędzy tymi pojęciami została zaakcentowana w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)". Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że identyczne sformułowanie ("naliczone") miałoby na gruncie jednego aktu prawnego dwa odmienne znaczenia: pierwsze w odniesieniu do naliczonych odsetek (tak jak w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.), a drugie w odniesieniu do korekty kosztu wytworzenia o naliczone różnice kursowe w art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.
Z wyżej przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, iż jeżeli wolą ustawodawcy jest powiązanie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podlegających opodatkowaniu z faktyczną zapłatą, to wyraźnie fakt ten jest zapisany w przepisach. Nie wolno zatem zastępować ustawodawcy w procesie tworzenia norm prawa kształtujących zakres kwantytatywny podstawy opodatkowania. Jest to wyłącznie przywilej ustawodawcy nadany mu mocą art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Jako błędne należy uznać interpretacje, zgodnie z którymi zastosowane przez ustawodawcę pojęcie "naliczone" ma służyć jedynie sprecyzowaniu momentu w czasie, do którego należy uwzględniać różnice kursowe. Jest to słowo wskazujące na czynność, a nie moment, dlatego zdefiniowanie zakresu tej czynności wydaje się być punktem wyjścia przy wykładni omawianej regulacji.
Organy podatkowe, wydając interpretacje w sprawach podobnych do poruszanej w niniejszym wniosku, kierują się często stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych w sprawie rozliczenia różnic kursowych przedstawionym w 2007 r. ("Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów", nr 512007).
W piśmie tym stwierdzono, iż zasady rozliczania różnic kursowych określone w art. 15a stosuje się również do rozliczenia różnic kursowych przy amortyzacji. W zakresie natomiast odsetek, zdaniem Departamentu, przepisy nie uległy zmianie, tzn. dla celów amortyzacji uwzględnia się naliczone odsetki, które, pomimo iż nie zostały zapłacone, zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji.
Spółka nie kwestionuje rangi wypowiedzi Ministerstwa Finansów, które wyznaczają kierunki interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Niemniej jednak, nie stanowią one powszechnie obowiązujących przepisów prawa i nie są wiążące dla organów podatkowych, co definitywnie potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03), stwierdzając, iż "jest to sprzeczne z wyrażoną w art. 78 Konstytucji zasadą dwuinstancyjności postępowania". Trybunał wskazał ponadto, iż rozwiązanie takie prowadziłoby do zatarcia różnicy pomiędzy tworzeniem prawa a jego interpretacją, co stałoby w sprzeczności z przyjętą w Konstytucji RP koncepcją systemu źródeł prawa.
Spółka zwraca uwagę na fakt, iż, poza przedstawionym stanowiskiem, autor pisma w żaden sposób nie uzasadnił swojej opinii, nie odniósł się do wątpliwości podatników pojawiających się w tym temacie, i - co istotne - nie wytłumaczył zmiany swego stanowiska w zakresie rozpoznawania różnic kursowych w wartości początkowej składników majątkowych w porównaniu do wcześniej prezentowanego podejścia Ministerstwa Finansów, w szczególności w piśmie z dnia 22 grudnia 1999 r. (sygn. PB H/2912/99/76), które, odnosząc się do odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka do używania, stwierdziło, iż "są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych a niekoniecznie zapłaconych lub otrzymanych".
Stanowiska prezentowane przez niektóre organy podatkowe, iż tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powinny korygować jego wartość początkową nie znajdują oparcia w regulacjach prawnych i stanowią, zdaniem Spółki, nadinterpretację przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Bezpodstawne zawężenie znaczenia omawianej regulacji jest niedopuszczalne. W ocenie Spółki, nie można utożsamiać pojęcia "naliczenia" różnic kursowych z ich faktyczną realizacją.
Opinia ta znajduje również potwierdzenie w literaturze fachowej (przykładowo: M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, wyd. LexisNexis). Przywołani autorzy stwierdzili, iż "Trudno zgodzić się z poglądem, że naliczenie różnic kursowych jest tożsame z ich realizacją - a więc zapłatą. (...) Realizacja oznacza realizację zysku lub straty z tytułu różnic kursowych na operacji, gdzie się one pojawiają. Tymczasem naliczenie różnic kursowych na dzień oddania do używania ma odzwierciedlać prawidłową wartość składnika majątku na tę chwilę."
Spółka pragnie ponadto odnieść się do pojęcia "statystyczne różnice kursowe", które, w rozumieniu niektórych organów podatkowych, ma oznaczać różnice kursowe naliczone, aczkolwiek niezrealizowane (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-171/08-2/AS).
Spółka zwraca uwagę na fakt, iż pojęcie "statystycznych różnic kursowych" nie występuje w żadnym przepisie prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest zatem źródło jego stosowania na gruncie omawianej regulacji.
Ponadto Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 15a ustawy o p.d.o.p. należy stosować również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-66/08- 2/HS).
Spółka pragnie zauważyć, iż również przed dniem 1 stycznia 2007 r. przedmiotowy art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu identycznym jak obecnie, funkcjonował u boku normy art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który pozwalał na korektę kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość zrealizowanych różnic kursowych (analogiczny przepis odnosił się do przychodów - art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).
Brzmienie powyższych przepisów nie rodziło jednak wątpliwości co do obowiązku ujmowania w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego naliczonych (w tym niezrealizowanych) różnic kursowych.
Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w tym okresie (przykładowo wyrok WSA z dnia 14 marca 2007 r., sygn. I SA/Sz 199/07, orzeczenie prawomocne).
Zakres hipotezy art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. jest bowiem węższy aniżeli normy art. 15a ustawy o p.d.o.p., który jest przepisem ogólnym, formułującym generalne zasady rozpoznawania różnic kursowych i normującym ich ustawową definicję.
Przepis art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. należy oczywiście interpretować na tle art. 15a ustawy o p.d.o.p., jednak w odniesieniu do reguł, które nie stoją w kolizji z dyspozycją art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.
Metoda rachunkowa rozpoznawania różnic kursowych a koszt wytworzenia środka trwałego
Możliwość ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów bilansowych umożliwił wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 9b ustawy o p.d.o.p.
Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
art. 15, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania."
Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, "podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. (...)".
Z wyżej przytoczonej regulacji wynika jednoznacznie, iż skutki wyceny różnic kursowych, w przypadku wyboru metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ujmowane są bezpośrednio w wyniku podatkowym bieżącego okresu.
Niezrozumiałe jest zatem spotykane obecnie wśród niektórych organów podatkowych stanowisko, iż kwestia ujęcia niezrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zależy od tego, czy różnice kursowe są ustalane przez podatnika na podstawie przepisów o rachunkowości czy też przepisów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-411/09-2/DG).
W tej sytuacji, kluczowe znaczenie dla przedmiotu niniejszej interpretacji wydaje się mieć wyjaśnienie zakresu i hierarchii obowiązywania wprowadzonego art. 9b na tle regulacji art. 16 ust. 5 p.d.o.p.
Jak wynika z uzasadnienia z dnia 26 czerwca 2006 r. do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 9b chciał umożliwić podatnikom rozpoznawanie różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego. Miało to na celu ujednolicenie ujęcia podatkowego i bilansowego różnic kursowych, tym samym ułatwienie podatnikom ujmowania różnic kursowych w księgach rachunkowych będących podstawą do określenia wysokości osiągniętego dochodu bądź poniesionej straty.
Co więcej, zanim wprowadzono powyższe regulacje, powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych był obowiązek korygowania wartości początkowej środków trwałych o naliczone (w tym niezrealizowane) różnice kursowe (przykładowo interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-206-276/O6/AJ).
Pierwotnie znajdowało to swoje oparcie w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), który stanowił, iż " (...) do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".
Norma ta, obowiązująca wprawdzie do dnia 31 grudnia 2000 r., została bez zmian przeniesiona do art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. i funkcjonuje w niezmienionej postaci do dzisiaj, dlatego tym bardziej niezrozumiała jest zmiana podejścia organów podatkowych w tym zakresie na przełomie 2007 i 2008 r.
Zdaniem Spółki, zmiana sposobu interpretacji przepisu art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. przez niektóre organy podatkowe narusza zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja Podatkowa). Wprawdzie ogólne zasady postępowania podatkowego są umiejscowione w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji Podatkowej, to nie należy ich pomijać w pozostałych procedurach podatkowych zawartych przed nimi w systematyce Ordynacji Podatkowej.
Stanowisko to znajduje powszechne potwierdzenie w literaturze przedmiotu ("Ordynacja Podatkowa. Komentarz" pod. red. prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, CH Beck, Warszawa 2008), jak również jurysdykcji sądów administracyjnych. Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1796/03), w którym sąd potwierdził obowiązek stosowania przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego również w odniesieniu do wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego:
"Interpretacja taka narusza tym samym, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji Podatkowe> do postępowania o wydanie interpretacji".
Zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Opierając się bowiem na jej normatywnym znaczeniu, Spółka ma prawo oczekiwać konsekwentnej i jednostajnej wykładni tego samego przepisu prawa podatkowego o niezmiennej konstrukcji słownej na przestrzeni czasu.
Podobne stanowisko przedstawił NSA w tezie do wyroku z dnia 23 czerwca 1994 r. (sygn. SA/Wr 98/94): "Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne od znów negatywnego dla skarżącego podważa zasadę zaufania do organów państwa oraz źle kształtuje świadomość i kulturę prawną obywateli".
Zdaniem Spółki, dodanie przez ustawodawcę art. 9b do ustawy o p.d.o.p. nie powinno przekładać się na sposób interpretacji art. 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p., który stanowi regulację hierarchicznie wyższą od art. 9b ustawy o p.d.o.p.
Potwierdzają to również eksperci z zakresu prawa podatkowego, jak choćby dr Janusz Marciniuk, autor popularnego komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w artykule "Jak różnice kursowe wpływają na wartość początkową środka trwałego" (Dziennik Gazeta Prawna, 8 kwietnia 2008, nr 69) stwierdził, iż "wspomniany art. 16g ust. 5 ustawy nie budził wątpliwości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Ponieważ jego treść nie zmieniła się, należało oczekiwać, że nie będzie nadal budzić wątpliwości."
Artykuł 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. implikuje sposób wyceny i ujmowania różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych w sytuacji, gdy podatnik wybierze metodę ustalania różnic kursowych na postawie przepisów o rachunkowości. Zatem nawet w takiej sytuacji przepisy prawa bilansowego w odniesieniu do różnic kursowych powinny być stosowane w oderwaniu od przepisów podatkowych. Rodzi się jednak pytanie, w jakim stopniu przepisy rachunkowe mają ingerować.w określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-808/08-2/HS)"wybór metody w zakresie różnic kursowych dotyczy tylko i wyłączenie sposobu ich obliczania i nie pociąga za sobą stosowania rachunkowych zasad rozliczania pozostałych przychodów i kosztów podatkowych. Dotyczy to również określenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych we własnym zakresie) w okresie, w którym podatnik wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych".
Przywołana opinia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza stanowisko Spółki, iż art. 9b ustawy o p.d.o.p. nie powinien mieć wpływu na sposób wyceny wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. wartości, która poprzez odpisy amortyzacyjne będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jest to bowiem regulacja szczególna, wyjątkowa, odbiegająca od zasady, iż elementy konstrukcyjne podatku (w tym podstawa opodatkowania) są regulowane przepisami prawa podatkowego, do których, jak przypomina Spółka, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, nie zalicza się przepisów o rachunkowości.
Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG), który stwierdził, iż "Przepisy odnoszące się do wartości początkowej, w tym przepis art. 16g ust. 5 ww. ustawy dotyczą zarówno podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości jak i tych podatników, którzy ustalają różnice kursowe metodą podatkową (art. 15a ustawy o p.d.o.p.)."
Należy zauważyć, iż ustawodawca wraz z wprowadzeniem do ustawy o p.d.o.p. art. 9b nie nakazał stosowania tego przepisu w odniesieniu do art. 16 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Przyjęcie założenia, iż rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych obejmuje również swą istotą sposób wyceny wytworzonych środków trwałych jest zdaniem Spółki, nie do zaakceptowania.
Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wyraźnie bowiem wskazuje, iż "podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych (...)".
Skutki wyceny składników majątkowych są zatem odnoszone bezpośrednio do podstawy opodatkowania. Regulacja powyższa nie odnosi się jednak w żadnym miejscu do różnic kursowych wpływających na wartość początkową wytworzonych składników majątkowych.
Z uwagi na fakt, iż omawiana regulacja jest normą szczególną i odosobnioną na tle autonomicznych przepisów podatkowych, należy ją interpretować możliwie ściśle wedle znaczenia językowego słów, które ten przepis konstruują. Żaden inny sposób wykładni tej regulacji, prowadzący do jej rozszerzającej interpretacji, nie jest dopuszczalny, gdyż mogłoby to godzić w konstytucyjną zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji Podatkowej, bazującą na art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która stanowi, iż "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".
Zasadę tę na gruncie prawa podatkowego rozwinął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. III ARN 50/92), stwierdzając, iż "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca".
Zdaniem Spółki, do wyliczenia różnic kursowych na dzień przyjęcia nieruchomości do używania Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania nieruchomości do używania.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie należy zastosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Ustawa o p.d.o.p. nie określa kursu, jaki należy zastosować do przeliczenia niezrealizowanych różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania. Niemniej jednak, zdaniem Spółki powinien to być średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania nieruchomości do używania, będący ogólnym kursem referencyjnym do wyliczania kosztów.
W oparciu o wyżej przytoczone argumenty Spółka zajmuje stanowisko, iż na dzień przyjęcia nieruchomości do używania Spółka powinna skorygować jej wartość początkową o różnice kursowe od zobowiązań z tytułu pożyczek oraz innych zobowiązań, naliczone (w tym niezrealizowane) do dnia przyjęcia nieruchomości do używania.
Spółka jest zdania, iż do wyliczenia różnic kursowych na dzień przyjęcia nieruchomości do używania, Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania nieruchomości do używania.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej też jako u.p.d.o.p.), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.
Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Artykuł 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Artykuł 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.
Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.
Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy.
W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.
Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.
Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).
Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tekst jedn.: według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.
Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.
Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek) o różnice kursowe.
Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.
Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).
Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy).
W tej sytuacji - to że w ust. 1 art. 15a u.p.d.o.p. prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.
Nadto należy wskazać, że w sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.
Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś - o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.
Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka - Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej nieruchomości budowlanej wchodzącej w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.
Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.
Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.
Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych - a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.
Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie językowej wykładni przepisów art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. i przepisów prawa podatkowego, teorii "racjonalnego działania ustawodawcy" oraz na temat znaczenia tzw. lex specjalis art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. - są w tym konkretnym przypadku błędne.
Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie "Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r." a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:
" (...) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (...), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego".
W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego Organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.
Podkreślenia też wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy - Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów, a tym bardziej materiałów zawartych w publikacjach - niezależnie od faktu, iż w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice
Odnośnie natomiast poruszonej przez Spółkę kwestii dotyczącej zmiany stanowiska przez Ministerstwo Finansów w obrębie analizowanej w niniejszej sprawie problematyki, która to zmiana, zdaniem Spółki, godzi w zasadę działania organów podatkowych w sposób pogłębiający zaufanie obywateli - to należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.). Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/99, niepubl.; z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl).
Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe - to pytanie oznaczone nr 2 i odpowiedź na to pytanie są bezprzedmiotowe.