Source: https://estudosaduaneiros.com.br/denuncia-espontanea/
Timestamp: 2019-03-18 19:50:33+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 113', 'artigo 113', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 102', 'artigo 102', 'ARTIGO 107', 'artigo 95', 'artigo 138']

Posted on 25/04/2017 24/12/2018 by estudosaduaneiros
Você está acompanhando o que está acontecendo com a denúncia espontânea na hipótese de multa administrativa?
Você sabe para onde está caminhando a jurisprudência sobre esse assunto que afeta de forma significativa o planejamento fiscal das empresas?
Continue lendo este artigo e descubra que há uma maneira de fundamentar a exclusão da multa com a utilização dos argumentos que serão aqui apresentados.
O pagamento de multas também deve se sujeitar à razoabilidade, proporcionalidade e capacidade contributiva, conforme previsto na Constituição Federal. Fonte da imagem: Solitas House.
Para iniciar essa breve exposição sobre o cenário jurisprudencial em relação à denúncia espontânea em matéria aduaneira, tema deste artigo, forçoso realizar algumas distinções fundamentais.
Começamos com a citação de GUIMARÃES (2017), no seu trabalho sobre Repetro, o qual faz ponderações que colacionamos a seguir, mostrando o campo de intersecção entre as doutrinas aduaneira e tributária:
“Miguel Reale (1996, p. 335 apud TREVISAN, 2008, p. 12) [1] revela que:
O Direito, como ciência é uno, contudo, a exemplo de outras ciências, para ser bem estudado, necessita ser dividido e ter as suas partes objetivamente discriminadas.”
Balizado por esse princípio, Rosaldo Trevisan (2008) [2] discorre em sua obra sobre as distinções básicas entre Direito Aduaneiro e Direito Tributário. Não obstante, o autor destaca logo de início que não pretende defender a autonomia científica de tais disciplinas jurídicas.
‘O Direito Aduaneiro vai além do viés tributário, abarcando as atividades de controle e fiscalização do comércio exterior (haja ou não tributos a recolher), inclusive no que se refere às restrições não tarifárias e a direitos antidumping.’ (TREVISAN, 2008, p. 39).
Com isso, Trevisan (2008, passim) arremata que a relação entre o Direito Tributário e o Direito Aduaneiro não é de continência, mas de intersecção. E que essa intersecção corresponde aos tributos incidentes sobre o comércio exterior.”
Essa intersecção (ou parte comum) fica bem nítida na própria legislação aduaneira, conforme afiança André Ferreira de Barros [3]:
a) tanto matérias aduaneiras (as formalidades administrativas próprias do Repetro);
b) quanto matérias tributárias (as desonerações tributárias inerentes ao Repetro).”
Continuando neste sentido, MINEIRO (2015), realizando a diferenciação entre o direito aduaneiro e o direito tributário leciona [4]:
“A partir do conhecimento histórico da evolução do comércio internacional e sua regulação, podemos apontar para a existência de uma disciplina jurídica em desenvolvimento, denominada de Direito Aduaneiro, de caráter multidisciplinar e intervencionista, definido por Ricardo Xavier Basaldúa como conjunto de normas jurídicas que tem por objeto regular o tráfego internacional de mercadorias. Seu objeto de estudo é o Comércio Internacional, considerado como seu antecedente, e a relação aduaneira, como seu consequente.
Dada a relevância das atividades aduaneiras e do comércio internacional, seu tratamento jurídico através do Direito Aduaneiro, considerando ou não sua autonomia como ramo do Direito, o conhecimento das normas aduaneiras que regulam o comércio internacional são de vital importância para o desenvolvimento econômico de cada país, sendo necessário sua perfeita delimitação, com conhecimento e domínio de sua estrutura, funções, princípios e sua ligação com os demais ramos do Direito, especialmente o Direito Tributário.”
É relevante levantar essas ponderações prévias, porque o primeiro argumento expendido para desqualificar a vigência de garantias constitucionais e legislativas tributárias é a peculiaridade da legislação aduaneira que é aplicável, pois no vácuo legislativo aduaneiro havido no Brasil – a partir de 1967 com a entrada em vigor do Decreto-lei 37/66 – se faz necessária a montagem ,pelo aplicador da lei, de uma verdadeira “teia” legislativa apta a embasar suas pretensões.
Normalmente, quando essa “teia” favorece o Fisco ela é aplicada sem problemas, Por outro lado, na via reversa, ao favorecer o contribuinte, essa construção normalmente é refutada.
Então é importante trazermos à lume não somente a distinção doutrinária, como também diferenciar as multas administrativas mencionadas nesse artigo sobre as multas por descumprimento de obrigações tributárias, nas suas modalidades.
Continuando no objetivo proposto, no que tange aos institutos peculiares ao procedimento e ao processo em matéria de Tributação Aduaneira, precisamos conceituar denúncia espontânea e as multas aduaneiras e, quanto a essas últimas, quais são multas administrativas e quais são multas por descumprimento de obrigações tributárias, nas suas modalidades: principal e acessória.
Temos no artigo 113 do Código Tributário Nacional a seguinte definição:
Logo, podemos afirmar com segurança que as multas por descumprimento de obrigação principal são aquelas aplicadas em decorrência do descumprimento de obrigação pecuniária; de pagar o tributo devido.
Doutro lado, quanto à obrigação acessória, temos a definição no Código Tributário Nacional nos parágrafos 2° e 3º do citado artigo 113:
E complementando, os artigos 114 e 115 do citado Código Tributário Nacional:
Logo, podemos depreender que a obrigação principal está ligada à prática do fato gerador enquanto a obrigação acessória está ligada a uma atitude em prol da arrecadação, uma obrigação de fazer ou não fazer.
Portanto, o descumprimento de obrigação acessória apto a gerar multa é aquele onde ocorre o descumprimento de um ato, de uma obrigação de fazer ou de não fazer algo em prol da Fiscalização.
Feitas essas considerações chegamos às multas administrativas, conforme o magistério de MUKAI [5]:
” O conceito de Sanção nos é dado por Celso Antônio Bandeira de Mello (Curso de D. Administrativo, 28a ed. – Ed. Malheiros, 2011), dizendo:
I. – Infração e Sanção administrativa são termos indissoluvelmente ligados. A infração é prevista em uma parte da norma e a sanção em uma parte dela. Assim, o estudo de ambas tem que ser feito conjuntamente, pena de sacrifício da inteligibilidade quando da explicação de uma ou outra.
Infração administrativa é o descumprimento voluntário de uma norma administrativa para o qual se prevê sanção cuja imposição é decidida por uma autoridade no exercício de função administrativa – ainda que não necessariamente aplicada nesta esfera.
Reconhece-se a natureza administrativa de uma infração pela natureza da sanção que lhe corresponde e se reconhece a natureza da sanção pela autoridade competente para impô-la.”
Diferenciadas as multas temos condições de abordar a denúncia espontânea, a qual está capitulada no artigo 138 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Conforme lecionam MORAES e NASRALLAH (2016) [6] sobre o instituto acima colacionado:
“Como se vê, a denúncia espontânea consiste, como o próprio nome diz, em autodenúncia, confissão, ou seja, o sujeito passivo, antes do início de qualquer fiscalização, notificação ou procedimento fiscal, pode assumir e regularizar junto ao Fisco suposta infração com eventuais recolhimentos e regularizações das obrigações que deixaram de ser realizadas. A iniciativa do sujeito passivo tem o condão de impedir a aplicação de multas. Caso já tenha ocorrido qualquer tipo de fiscalização, notificação ou procedimento, não há que se falar em denúncia espontânea.
Por sua vez, o artigo 138 do Código Tributário Nacional, aduz que ‘a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora’.
A expressão “se for o caso” deixa claro que é possível aplicar a denúncia espontânea mesmo em hipóteses em que não haverá pagamento de tributo, ou seja, quando há obrigações formais de cunho acessório.”
Com a lição transcrita acima passamos ao próximo tópico, sobre o cabimento da denúncia espontânea na esfera aduaneira.
2. A DENÚNCIA ESPONTÂNEA E A ESFERA ADUANEIRA/ADMINISTRATIVA
A Denúncia Espontânea é uma saída utilizada pelas empresas para evitar multas, porém na esfera aduaneira essa hipótese está sendo questionada. Fonte da imagem: Factretriever.
Com o advento da Lei Federal nº 12.350/10, que deu nova redação ao § 2º do artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/66, passou-se a se admitir a aplicação do instituto da denúncia espontânea também às penalidades de natureza administrativa, afastando, assim, as multas aplicadas em decorrência do descumprimento de regras do controle aduaneiro, exceto nas hipóteses de pena de perdimento:
Art. 102 – A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade.
§ 2º A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, com exceção das penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)
A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 497/10 (que foi convertida na Lei Federal nº 12.350/10) ratifica o entendimento:
“(…) 40. A proposta de alteração do § 2º do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, visa a afastar dúvidas e divergência interpretativas quanto à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e a consequente exclusão da imposição de determinadas penalidades, para as quais não se tem posicionamento doutrinário claro sobre sua natureza. (…)
47. A proposta de alteração objetiva deixar claro que o instituto da denúncia espontânea alcança todas as penalidades pecuniárias, aí incluídas as chamadas multas isoladas, pois nos parece incoerente haver a possibilidade de se aplicar o instituto da denúncia espontânea para penalidades vinculadas ao não-pagamento de tributo, que é a obrigação principal, e não haver essa possibilidade para multas isoladas, vinculadas ao descumprimento de obrigação acessória.”
Até aqui, pode-se concluir que a denúncia espontânea é aplicável inclusive às multas administrativas a que, por exemplo, determinada empresa estaria exposta em razão de registros no SISCARGA ou qualquer outro tipo de informação tendente a fornecer às autoridades públicas dados acerca do controle aduaneiro.
Trata-se, neste caso, de aplicação e reconhecimento do instituto (denúncia espontânea em matéria aduaneira) que foi criado pelo órgão competente no Estado Brasileiro (Congresso Nacional) e por meio do instrumento correto (lei ordinária).
Todavia, em que pese estar prevista – em lei – a possibilidade de apresentação da denúncia espontânea para afastamento de penalidades administrativas, a Receita Federal do Brasil possui entendimento contrário à Lei Federal nº 12.350/10, conforme se infere do teor da Solução de Consulta Interna nº 8/16:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PENALIDADES PECUNIÁRIAS ADMINISTRATIVAS.
Somente é possível admitir denúncia espontânea, tributária ou administrativa, se não for violada a essência da norma, suas condições, seus objetivos e, consequentemente, se for possível a reparação.
Dispositivos Legais: Art. 138 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 102, § 2º, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com redação dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010, e art. 683, § 2º, do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009, com redação dada pelo Decreto nº 8.010, de 2013.”
Da análise da ementa acima transcrita, constata-se que a RFB lança mão de argumentos vazios para negar aplicação à Lei Federal, que, aliás, é muito comum pelo mencionado órgão.
O que se vê no presente caso, é a violação ao Princípio da Legalidade pelo próprio órgão público.
3. O ENTENDIMENTO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é órgão administrativo de julgamento ligado à estrutura do Ministério da Fazenda, que tem como competência julgar os recursos administrativos em segunda instância que versem sobre Créditos Tributários. Fonte da Imagem: Fazenda.gov.
Até bem pouco tempo e já na vigência da Lei Federal nº 12.350/10, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) não era pacífica a respeito da aplicação da denúncia espontânea em matéria aduaneira, especialmente, na exclusão das multas administrativas isoladas aplicadas em razão do descumprimento do dever prestar informações.
A corrente minoritária do CARF defendia a aplicação do instituto de forma direta, conforme interpretação literal, inclusive para penalidades por violação ao cumprimento de obrigações acessórias aduaneiras:
MULTA ADMINISTRATIVA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE. ART. 102, §2º DO DECRETO-LEI Nº 37/66, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 12.350, DE 20/12/2010. APLICAÇÃO RETROATIVA.
Satisfeitos os requisitos bastantes e suficientes da denúncia espontânea deve a penalidade ser excluída, considerando que a natureza da penalidade é administrativa, aplicada no exercício do poder de polícia no âmbito aduaneiro, por força do art. 102, §2º do Decreto-Lei nº 37/66, cuja alteração trazida pela Lei nº 12.350/2010, passou a contemplar o instituto da denúncia espontânea excludente da punibilidade para obrigação administrativa inadimplida, mas remediada antes de qualquer atividade da administração pública.
(Acórdão nº 3101-000.996. 1ª Câmara. 1ª Turma Ordinária. 3ª Seção. Relator Luiz Roberto Domingo. Sessão de 26 de janeiro de 2012)
MULTA ADMINISTRATIVA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO RELATIVA A VEÍCULO OU CARGA NELE TRANSPORTADA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE. ART. 102, §2º, DO DECRETO-LEI Nº 37/66, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI N° 12.350/2010.
Uma vez satisfeitos os requisitos ensejadores da denúncia espontânea deve a punibilidade ser excluída, considerando que a natureza da penalidade é administrativa, aplicada no exercício do poder de polícia no âmbito aduaneiro, em face da incidência do art. 102, §2º, do Decreto-lei nº 37/66, cuja alteração trazida pela Lei n° 12.350/2010, passou a contemplar o instituto da denúncia espontânea para as obrigações administrativas. RETROATIVIDADE BENIGNA. Considerando que o dispositivo que autoriza a exclusão de multa administrativa em razão de denúncia espontânea entrou em vigor antes do julgamento da peça recursal, faz-se necessário observar o art. 106, II, “a”, do Código Tributário Nacional e afastar a multa prevista no art. 107, IV, “e”, do Decreto-lei nº 37/66.
(Acórdão nº 3201-001.084. 2ª Câmara. 1ª Turma. 3ª, Seção. Rel. Daniel Mariz Gudiño. Sessão de 24 de setembro de 2012)
Em sentido oposto, a corrente majoritária do Tribunal sempre negou vigência à legislação federal que possibilitou a denúncia espontânea para as multas administrativas, baseando-se no entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no âmbito do direito tributário, de que o instituto não afasta penalidades oriundas do descumprimento de obrigações acessórias.
Recentemente (26.04.2016), a questão foi sedimentada pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, por ocasião do julgamento temático “Denúncia Espontânea – Multa por atraso na prestação de informações sobre veículo ou carga nele transportada”.
Naquele julgamento prevaleceu o entendimento da corrente majoritária do Tribunal, reconhecendo-se a inaplicabilidade da denúncia espontânea para afastar penalidades decorrentes do dever de prestar informações aduaneiras.
Assim, foram proferidos os acórdãos nºs 9303-003.554, 9303-003.555, 9303-003.552, 9303-003.722 e 9303-003.730. A título informativo transcreve-se o inteiro teor da ementa do leading case constante do Acórdão nº 9303-003.552:
PENALIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO OU PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
A modificação introduzida pela Lei 12.350, de 2010, no § 2º do artigo 102 do Decreto-lei nº 37/66, que estendeu às penalidades de natureza administrativa o excludente de responsabilidade da denúncia espontânea, não se aplica nos casos de penalidade decorrente do descumprimento dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira.
Por todo o exposto, pode-se afirmar que, diante deste novo cenário jurisprudencial, eventuais discussões que chegarem ao CARF deverão ser decididas de maneira desfavorável aos contribuintes, inobstante os argumentos expostos no acórdão acima transcrito serem totalmente descabidos.
4. AS DECISÕES NA ESFERA JUDICIAL E O FUTURO CENÁRIO QUE PODERÁ SE FORMAR A RESPEITO DA APLICAÇÃO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA EM MATÉRIA ADUANEIRA
A jurisprudência tem entendido quanto à impossibilidade de denúncia espontânea nas multas decorrentes do descumprimento de obrigações de natureza puramente tributária. Fonte da Imagem: Rohit Khera
No âmbito judicial, foram localizadas poucas decisões que cuidassem do tema. O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que abrange os estados de São Paulo e Mato Grosso do Sul, já proferiu decisão em sentido desfavorável ao contribuinte, utilizando-se do mesmo entendimento atualmente adotado pelo CARF, no sentido de que é inaplicável o instituto da denúncia espontânea para afastamento de penalidades oriundas do descumprimento de obrigações acessórias:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÕES DE CARGA. MULTA. ARTIGO 107, IV, DO DECRETO-LEI 37/1966 E 22, III, DA IN RFB 800/2007. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IMPOSSIBILIDADE LÓGICA. PERICULUM IN MORA NÃO DEMONSTRADO. 1. Inviável o reconhecimento de denúncia espontânea, considerado que a tipificação da conduta infracional, na espécie, diz respeito à prestação de informação de carga aduaneira a destempo, observação que conduz à necessária conclusão de que a tutela legal é à instrução documental tempestiva, de modo a permitir a regular fiscalização alfandegária das atividades portuárias, sendo o elemento temporal essencial ao tipo: a infração deriva do desrespeito ao prazo estabelecido pela legislação de regência para a apresentação de informações. Não é cabível a denúncia espontânea, enquanto excludente de sanção, em relação a infrações cujo cerne seja a própria conduta extemporânea do agente, não se cogitando, pois, de aplicação ou de violação ao disposto nos artigos 102, § 2º, do Decreto-lei 37/1966, e 138 do Código Tributário Nacional.(…). 3. Agravo de instrumento desprovido.
(TRF-3, Agravo de Instrumento nº 00135585820164030000)
Nessa mesma linha se pronunciou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região (abrange os Estados do Sul):
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA DECORRENTE DA INFORMAÇÃO INTEMPESTIVA DE DADOS DE EMBARQUE. AGENTE MARÍTIMO. LEGITIMIDADE PASSIVA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA AUTÔNOMA. INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA.
PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE. VALOR QUE NÃO OFENDE O PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE CONFISCO.
1. O agente marítimo assume a condição de representante do transportador perante os órgãos públicos nacionais e, ao deixar de prestar informação sobre veículo ou carga transportada, concorre diretamente para a infração, daí decorrendo a sua responsabilidade pelo pagamento da multa, nos termos do artigo 95, I, do Decreto-Lei
nº 37, de 1966.
2. Não se aplica a denúncia espontânea para os casos de descumprimento de obrigações tributárias acessórias autônomas.
3. A finalidade punitiva e dissuasória da multa justifica a sua fixação em valores mais elevados, sem que com isso ela ofenda os princípios da razoabilidade, proporcionalidade e vedação ao confisco.
(TRF-4 – Recurso Cível 5000530-49.2015.404.7208)
O tema em questão ainda não foi apreciado pelo STJ, mas, considerando que tanto os TRFs quanto o CARF se pautam na linha de raciocínio do próprio STJ – relativamente à impossibilidade de denúncia espontânea nas multas decorrentes do descumprimento de obrigações de natureza puramente tributária, é de se supor que caso os advogados militantes na área do direito aduaneiro, quando da chegada ao recurso ao mencionado Tribunal Superior, não demonstrem de forma correta que o instituto da denúncia espontânea aduaneira não possui qualquer relação com o instituto da denúncia espontânea em matéria tributária, mais uma vez os contribuintes/administrados sairão prejudicados em razão da adoção de premissas equivocadas.
O que está em jogo é o respeito à Constituição Federal. Fonte da Imagem: O Globo.
Por todo o exposto, a despeito de a Lei Federal nº 12.350/10 (inclusive pelo teor do item 47 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 497/10) ter estendido a denúncia espontânea para exonerar o pagamento de multas administrativas aplicadas em decorrência do descumprimento de deveres instrumentais – a Receita Federal do Brasil, o CARF e os Tribunais Regionais Federais vêm se manifestando pela inaplicabilidade do instituto, utilizando-se, a nosso ver, de forma equivocada, dos argumentos utilizados pelo STJ para análise de obrigações acessórias específicas do direito tributário, cujo regramento tem previsão em outro diploma legal, a saber o artigo 138 do Código Tributário Nacional!
Ou seja, as decisões administrativas e judiciais tem consolidado entendimento em seara que afeta direitos patrimoniais dos administrados de forma contrária à Lei.
Esse proceder é inadmitido inclusive quando se trata de dispositivos infralegais (Decretos, Portarias, Resoluções, Instruções Normativas e etc.) havendo em alguns casos, inclusive reserva de lei complementar, quanto mais de entendimentos de órgãos de julgamento do Executivo ou do Judiciário!
Deveras, a ausência de codificação aduaneira em consonância com o panorama atual está a causar enorme violência ao regramento estatuído pela Constituição Federal de 1988, criando um ambiente no qual entendimento da espécie dos acima apontados prevalecem.
Assim, mesmo sob risco de ser apenas mais um eco a clamar por respeito à Carta Magna, alerta-se para a perigosa e contrária interpretação que vem sendo feita ao espírito da lei aplicável ao caso, a saber, a aplicação do Código Tributário Nacional em vez de um Código Aduaneiro.
E, em última instância, é válido ressaltar que se trata de um respeito à separação de poderes e sistema de garantias e reservas previsto na Constituição Federal.
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Marcus Vinicius de Almeida Francisco é Advogado Tributarista e Aduaneiro, Bacharel em direito pela Universidade Estácio de Sá e graduando em Ciências Contábeis pela Universidade Veiga de Almeida. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários-IBET e em Direito Aduaneiro pela AVM/UCAM.
[1] GUIMARÃES, Luís Henrique. O que Todo Mundo Deveria Saber Sobre a Tributação no Repetro.
[2] REALE JÚNIOR, Miguel apud TREVISAN, Rosaldo op.cit apud GUIMARÃES, Luís Henrique.
[3] TREVISAN, Rosaldo op.cit apud GUIMARÃES, Luís Henrique.
[4] FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Notas introdutórias sobre o direito aduaneiro e sua relação com o direito tributário. In: Revista Direito Aduaneiro, Marítimo e Portuário vol.5, n.26. São Paulo: IOB, 2015, p.88-109.
[5] MUKAI, Toshio. Análise jurídica sobre as sanções administrativas previstas na legislação licitatória, disponível em: http://mukai.com.br/publicacoes/6/ANÁLISE JURÍDICA SOBRE AS SANÇÕES ADMINISTRATIVAS PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO LICITATÓRIA.pdf Acesso em 24 abr 2017.
[6] MORAES Augusto Fauvel de., NASRALLAH, Amal. Considerações Acerca da Multa do SISCOSERV e Denúncia Espontânea. Disponível em: http://www.fauvelmoraes.com.br/artigo/artigos/351-consideracoes-acerca-da-multa-do-siscoserv-e-denuncia-espontanea. Acesso em 24 abr 2017.
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