Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-retroaktivita-a-cerpani-rezerv.p1581.html
Timestamp: 2020-05-27 09:44:34+00:00
Document Index: 7407465

Matched Legal Cases: ['§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', 'zákona č. 593', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', '§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', 'zákona č. 211', '§ 7', '§ 7', 'zákona č. 211', 'soud ', 'zákona č. 211', '§ 7', 'čl. 2', 'zákona č. 211', 'čl. 1', '§ 1', '§ 24', '§ 4', 'zákona č. 211', 'zákona č. 211', '§ 7', 'soud ', 'zákona č. 211', '§ 7', 'čl. 2', 'čl. 11', 'čl. 4']

Daň z příjmů: retroaktivita a čerpání rezerv | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: retroaktivita a čerpání rezerv
Ej 6/2007
k § 7 odst. 5 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zákonů č. 211/1997 Sb., č. 333/1998 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též "zákon o rezervách")
k čl. II zákona č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (v textu též "zákon č. 211/1997 Sb.")
Třebaže zákon č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv a neobsahuje žádná přechodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv, i tyto případy je nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností založených na základě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2006, čj. 7 Afs 151/2006-67)
Společnost s ručením omezeným P. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad v Mimoni zahájil dne 24. 9. 2002 u žalobce daňovou kontrolu mj. daně z příjmů právnických osob za období roku 1998 a 1999. Při daňové kontrole správce daně zjistil, že žalobce začal tvořit rezervy na opravy hmotného majetku ve zdaňovacím období roku 1994 s plánovanými opravami v letech 1995 až 1999. K čerpání jednotlivých rezerv došlo v letech 1995 až 1997. Správce daně na skutková zjištění aplikoval § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, nevyčerpané rezervy zrušil ve prospěch výnosů a zvýšil základ daně daňového subjektu pro zdaňovací období roku 1998. Daňový subjekt se proti tomuto rozhodnutí ze dne 12. 5. 2003 neúspěšně odvolal k Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem. Proti jeho zamítavému rozhodnutí následně podal správní žalobu, jíž Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 4. 5. 2006 vyhověl.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jelikož soud dle jeho názoru nesprávně neakceptoval názor, že nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách se plně vztahuje i na rezervy, jejichž tvorba byla zahájena před 1. 1. 1998. V čl. II zákona č. 211/1997 Sb. se totiž výslovně hovoří pouze o tvorbě rezerv, nikoliv o jejich čerpání. Novelou § 7 odst. 5 zákona o rezervách, která vstoupila v platnost 1. 1. 1998, byla uložena povinnost při nezahájení opravy nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, zrušit rezervu ve prospěch výnosů tohoto zdaňovacího období. Novela v přechodných ustanoveních uvedla, že pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. 1. 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti této novely, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. 12. 1997. V případě žalobce se však nejednalo o tvorby rezerv, ale o jejich čerpání, na které se přechodné ustanovení novely zákona o rezervách nevztahuje. Správce daně proto postupoval zcela v souladu se zákonem o rezervách.
Podle čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 1. 1998, pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. 1. 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. 12. 1997.
V této věci jde o vyřešení otázky, jak naložit s rezervami na opravy hmotného majetku daňového subjektu, tvořenými ve smyslu § 7 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, jejichž tvorba byla dokončena před rokem 1997, přičemž do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvořena, a rezerva tak nebyla vyčerpána.
Řešení je třeba hledat ve výkladu ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v návaznosti na článek II zákona č. 211/1997 Sb.
Zákonem č. 211/1997 Sb. bylo do § 7 zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, vloženo zcela nové ustanovení odstavce 5, jehož cílem je omezit možnost
"zakonzervování"
vytvořené rezervy. Toto ustanovení s účinností od 1. 1. 1998 pregnantně stanoví okamžik (zdaňovací období), ve kterém se zruší rezerva ve prospěch výnosů v případě, že 1) nebude zahájena oprava a 2) nebude vyčerpána rezerva. Současně ovšem čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že
"pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. lednem 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. prosince 1997"
Vzhledem k této skutečnosti jsou možné dva právní názory na praktickou aplikaci ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v případě rezerv, jejichž tvorba byla zahájena před 1. 1. 1998. Prvním z nich je výklad, že na tyto rezervy není možné - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách a odložení opravy, resp. nevyčerpání rezervy ve stanovených lhůtách, není samo o sobě důvodem pro zrušení rezervy ve prospěch výnosů. Druhým pak výklad, že nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách se plně vztahuje i na tyto rezervy, neboť v čl. II zákona č. 211/1997 Sb. se výslovně hovoří pouze o tvorbě rezerv, nikoliv již o jejich čerpání.
Nejvyšší správní soud se přiklání k prvému výkladu, tedy že na tyto rezervy není možné - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, a odložení opravy, resp. nevyčerpání rezervy ve stanovených lhůtách není samo o sobě důvodem pro zrušení rezervy ve prospěch výnosů. Je tomu tak proto, že v době, kdy se daňový subjekt rozhodl pro tvorbu rezerv a pro jejich čerpání tak, jak je popsáno ve správním spise, takovéto jednání dovolovala právní úprava, která v té době platila (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod). Daňový subjekt tedy do přijetí, resp. účinnosti zákona č. 211/1997 Sb., mohl důvodně spoléhat na to, že má možnost čerpat vytvořené rezervy přesně podle svého plánu. Tento případ je případem oprávněné důvěry daňového subjektu v právo, na základě něhož nabyl subjektivní oprávnění a které uvedený postup nezakazovalo. Právní stát, k jehož znakům a základním hodnotám patří princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), se vyznačuje nejen principem nabytých práv a předvídatelností práva, ale i legitimní předvídatelností postupu orgánu veřejné moci. Jde tedy o vyjádření maximy, na základě níž se každý v demokratickém právním státě může spolehnout na to, že ve své důvěře v platné právo nebude zklamán (srov. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01).
Zákon o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, v § 1 - s odkazem na § 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - stanovil, že
"zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů."
Zjednodušeně řečeno, v úvodním ustanovení uvedeného zákona je v zásadě proklamováno, že zákon bude upravovat pouze otázku tvorby a výše rezerv, a tedy daňových nákladů. Pokud však jde o čerpání vytvořených rezerv, platí obecná zásada, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů) v rozhodné době. Z uvedeného je tedy patrno, že mezi tvorbou rezerv a čerpáním je vzájemná provázanost spočívající v tom, že rezervy se vytvářejí proto, aby mohly být čerpány. Ve světle toho je pak třeba vykládat čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. Jestliže čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že
"pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. lednem 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona ČNR č. 593/1992 Sb., ve znění platném ke dni 31. prosince 1997"
, tím spíše se použijí předpisy účinné do 31. 12. 1997 tam, kde tvorba rezerv již byla do této doby ukončena, resp. kde rezervy již byly vytvořeny. Tento výklad odpovídá shora uvedeným principům nabytých práv a legitimního očekávání.
Zákon č. 211/1997 Sb. obsahuje v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv; neobsahuje však žádná přechodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv. I tyto případy je však nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností, založených na základě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání, jež jsou uvedeny shora, jak již ostatně uvádí ve svém rozsudku i krajský soud.
Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že tento výklad čl. II přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. a ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, odpovídá již uvedenému článku 1 Ústavy České republiky, podle něhož je Česká republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodě člověka. Tento článek je základním interpretačním vodítkem činnosti všech orgánů státní moci České republiky a lze z něho dovodit, že je třeba výklad a použití právních norem podřídit jejich obsahově materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatně nelze nevidět ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z níž vyplývá, že
"za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy); z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod, tudíž v případě pochybností postupovat mírněji (