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Timestamp: 2020-05-27 03:48:26+00:00
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Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 37', 'art. 360', 'art. 20', 'art. 176', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 37', 'art. 20', 'art. 37', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 176', 'art. 20', 'art. 1', 'art. 20', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 22', 'sentenza ', 'art. 41', 'art. 23', 'art. 20', 'art. 53', 'sentenza ', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 37', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 134', 'art. 23', 'art. 20', 'art. 1', 'art. 1']

Sentenza Cassazione Civile n. 23549 del 23/09/2019 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23549 del 23/09/2019
Cassazione civile sez. trib., 23/09/2019, (ud. 02/07/2019, dep. 23/09/2019), n.23549
sul ricorso 12717-2014 proposto da:
SAINT GOBAIN DISTRIBUZIONE SRL A SOCIO UNICO, in persona del legale
DUE MACELLI 66, presso lo studio dell’avvocato ANTONIO TOMASSINI,
che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato STEFANO
MODENESI giusta delega a margine;
avverso la sentenza n. 142/2013 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,
02/07/2019 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;
udito per il ricorrente l’Avvocato DI DIO che si riporta agli
p. 1.1 La Saint Gobain Distribuzione srl con socio unico propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 142/43/13 del 19 novembre 2013, con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione per imposta proporzionale di registro notificatole dall’agenzia delle entrate in esito a riqualificazione giuridica D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20, in termini di cessione di azienda, della seguente operazione:
– 15 settembre 2008, costituzione della D.T. srl a socio unico da parte della D.T. srl (ora Saint Gobain Distribuzione srl);
– 28 novembre 2008, delibera di aumento di capitale della neocostituita D.T. srl, da liberarsi con conferimento in natura di tre rami di azienda;
– 28 novembre 2008, conferimento in essa del proprio ramo d’azienda da parte di D.T. srl (già socio unico della conferitaria, poi divenuta Sagedi Real Estate srl), di Annatore Real Estate srl (già Intern Make srl) e di Gediva Real Estate srl (già Studio srl);
– 29 dicembre 2008, cessione alla Saint Gobain Distribuzione srl a s.u. delle quote di partecipazione così acquisite nella D.T. srl da parte delle conferenti Sagedi, Annatore e Gediva.
– la riqualificazione ex art. 20 cit., era legittima dal momento che, per quanto articolata mediante plurimi atti negoziali, l’operazione in esame doveva ritenersi sostanzialmente unitaria, e con oggetto la cessione dei rami aziendali a favore della Saint Gobain in veste di cessionaria finale delle quote;
– non erano nella specie applicabili le tutele procedimentali di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, relativo alle sole imposte dirette;
– nel caso di specie, la riqualificazione poteva anche prescindere dalla contestazione di abuso del diritto, posto che l’amministrazione finanziaria si era limitata alla riqualificazione giuridica degli atti sottoposti a registrazione assoggettandoli ad aliquota proporzionale sulla base della stessa base imponibile (non rettificata) indicata dalle parti, perchè desumibile dagli atti stessi.
p. 1.2 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, dal momento che questa norma consentirebbe all’amministrazione finanziaria di riqualificare il solo atto presentato alla registrazione, non anche gli atti a questo esterni, ed asseritamente collegati (imposta d’atto); inoltre l’ordinamento tributario escluderebbe espressamente (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3), che operazioni quali quella in esame possano concretare abuso del diritto perchè finalizzate al mero risparmio fiscale.
p. 2. Il dato normativo di partenza, quello sul quale si è poggiato l’avviso di liquidazione opposto, è costituito dal previgente D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (Testo Unico imposta di registro): “Interpretazione degli atti.
1. L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.
p. 3. In punto rilevanza, non è possibile decidere la controversia senza fare applicazione – appunto retroattiva – della norma in esame.
E’ vero che la ricorrente, aldilà della stretta questione interpretativa dell’art. 20 cit., oppone anche profili diversi e potenzialmente assorbenti, perchè per altra ragione invalidanti l’avviso di liquidazione opposto.
– non quello con cui si assume la mancata previa elevazione di processo verbale di constatazione e la mancata osservanza della procedura di tutela prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, (allora vigente) in caso di contestazione di condotte fiscalmente abusive, dal momento che, come meglio si avrà modo di dire (p. 4.3), il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, ha a che vedere con la riqualificazione giuridica dell’atto da registrare, e non con la contestazione di condotte abusive od elusive, sicchè: “(…) i motivi di ricorso incidentale sono infondati, in quanto si basano sull’assunto per cui la commissione avrebbe dovuto rilevare la mancata applicazione, da parte della amministrazione finanziaria, delle garanzie di contraddittorio endoprocedimentale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, (oggi L. n. 212 del 2000, art. 10-bis); assunto che è errato essendosi, nel caso di specie, fatta applicazione, da parte del fisco, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, il cui impiego non è condizionato al rispetto delle suddette garanzie” (Cass. n. 13610/18; così Cass. nn. 313/18; 6758-6759/17 e molte altre); il che al contempo rende del tutto ininfluente, ai fini della decisione, tanto che l’operazione qui dedotta potesse non presentare alcun connotato abusivo o distorsivo rispondendo piuttosto, come pure sostenuto dalla società, a “reali esigenze di riorganizzazione aziendale”, quanto che il conferimento di azienda seguito dalla cessione delle quote non sia, a certe condizioni, considerato abusivo ai fini delle imposte sul reddito (TUIR, art. 176, comma 3);
– e neppure quello relativo al mancato contraddittorio preventivo in sede amministrativa, non in applicazione di una specifica previsione legislativa (insussistente), ma quale espressione di un principio generale ed immanente nell’ordinamento; dal momento che qui si discute di imposta “non armonizzata” di registro, e che l’orientamento di legittimità sul punto si è ormai saldamente attestato, a superamento di un diverso indirizzo, nel senso che: “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Cass. SSUU 24823/15, ed innumerevoli altre).
p. 4.1 In punto non manifesta infondatezza, sussistono consistenti dubbi di incompatibilità del “nuovo” art. 20, con quanto prescritto dagli artt. 53 e 3 Cost..
– la natura di “imposta d’atto” propria dell’imposta di registro (e confermata dal TUR, art. 1, secondo cui l’oggetto dell’imposta è costituito appunto dall’atto soggetto a registrazione e da quello che sia volontariamente presentato per la registrazione) non osta alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale; dal momento che l'”atto presentato alla registrazione” non si identifica con il sostrato materiale o cartaceo che lo contiene e veicola (“atto-documento”), bensì con l’insieme delle previsioni negoziali preordinate, anche mediante collegamento e convergenza finalistica, al perseguimento di una programmata regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati (“atto-negozio”); indiretta conferma di ciò si ha anche in tutte quelle previsioni, che potremmo definire satelliti del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che stabiliscono (indipendentemente dalla formulazione e, talvolta, persino dall’esistenza stessa di un sostrato documentale o cartaceo) la registrazione dei contratti verbali (art. 3); l’autonoma e plurima registrazione di più disposizioni negoziali tra loro indipendenti, ancorchè contenute in un unico atto complesso (art. 21); l’imponibilità di disposizioni negoziali puramente enunciate (art. 22);
– il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all’atto presentato alla registrazione risponde all’esigenza di evidenziare, appunto in attuazione della regola per cui la sostanza vince sulla forma, la causa reale di tale atto, assunta quale criterio ispiratore di un’attività (quella di qualificazione negoziale volta all’emersione della materia imponibile) che, per sua natura, non può essere lasciata alla discrezionalità delle parti contribuenti nè a quello che le parti abbiano dichiarato (sulla “indisponibilità della qualificazione contrattuale ai fini fiscali”: Cass. 2009/18); tanto che, a riprova, analoga esigenza non si pone con riguardo alla registrazione di atti di natura non dispositiva e negoziale ma decisionale, come una sentenza o un lodo arbitrale, in ordine ai quali occorre invece fare stretto riferimento al solo contenuto ed ai soli effetti che emergano dalla pronuncia stessa, “senza possibilità di utilizzare elementi ad essa estranei, nè di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il giudicato” (Cass. 15918/11);
– un simile processo di riqualificazione è reso possibile, e normale, dal richiamo a scopo qualificatorio degli istituti civilistici generali, già da tempo enucleati dalla dottrina e dalla giurisprudenza, della “causa concreta” del contratto (focalizzata fin da Cass. n. 10490/06) e del “collegamento negoziale”, definibile nella risultante di un elemento oggettivo di connessione e di un elemento soggettivo di perseguimento di un “fine ulteriore” rispetto a quello raggiungibile dai singoli negozi isolatamente considerati; così da dar vita ad un “meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicchè le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull’altro. Ciò che vuol dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci interessi” (tra le molte, Cass. 11914/10; 7255/13; 19161/14; 20726/14; 10722/17; 22216/18 cit.);
– la circostanza che la qualificazione dell’atto debba avvenire secondo gli effetti “giuridici” del medesimo, e che sempre in ragione di tali effetti “giuridici” sia in pratica applicata la tariffa d’imposta, non preclude che si attribuisca rilevanza, visto anche il sostrato prettamente economico del principio di capacità contributiva, a quello scopo economico unitario ed ultimo infine raggiunto dalle parti proprio attraverso la combinazione ed il coordinamento degli effetti giuridici dei singoli atti; chè proprio in questo si realizza la causa concreta (o “reale” che dir si voglia) dell’atto e si disvela la sua “intrinseca natura”.
– è cessione di azienda la vendita separata, ma collegata, di tanti beni singolarmente considerati, ma funzionalmente suscettibili di destinazione ed organizzazione produttiva unitaria: Cass. nn. 15175/16; 1955/15; 17965/13; nonchè Cass. 31069/17, secondo cui: “la nozione di cessione d’azienda assunta ai fini dell’imposta di registro induce a riaffermare la centralità dell’elemento funzionale, ossia del legame fra singolo elemento aziendale ed impresa, che conferisce l’attributo aziendale a ciascuno degli elementi che la compone, e che non viene meno nelle cessioni “scomposte” di beni aziendali, con formula cosiddetta “spezzatino” o “a gradini”; ha osservato Cass. ord.21767/17 che: “in ambito tributario, a fini della determinazione dell’imposta applicabile, la qualificazione di un negozio come cessione d’azienda postula una valutazione complessiva dell’operazione economica realizzata, assumendo rilievo preminente la causa reale di essa, alla luce dell’obiettivo economico perseguito e dell’interesse delle parti alle prestazioni”;
p. 4.2 Gli odierni dubbi di legittimità costituzionale di una disposizione che vieti la qualificazione giuridica dell’atto (anche) in ragione di atti collegati trovano radice, giustificazione e logica conseguenzialità proprio nell’orientamento di legittimità che si è sinteticamente riassunto.
Si tratta infatti di indirizzo interpretativo che, da un lato, ha escluso qualsiasi menomazione ed incidenza, ex art. 41 Cost., sulla libera iniziativa economica e sull’autonomia negoziale delle parti, posto che la ri-qualificazione del contratto per intrinseco ed in forza di collegamento negoziale lascia comunque intatta la validità e l’efficacia del contratto stesso e dello schema negoziale liberamente prescelto dalle parti, risolvendosi unicamente nell’applicazione della disciplina impositiva più appropriata al caso e secondo un criterio di tassatività e predeterminazione impositiva che resta aderente all’art. 23 Cost.; e che, dall’altro, ha paventato che proprio una opposta lettura dell’art. 20, (cioè nel senso poi adottato dal legislatore del 2018) si sarebbe posta in disaccordo con l’art. 53 Cost., (cosicchè l’interpretazione dominante nella giurisprudenza di legittimità risultava, per così dire, non solo consentita, ma addirittura imposta dal criterio generale dell’interpretazione costituzionalmente conforme).
Sennonchè, una volta ribadita questa esigenza, non appare poi del tutto lineare nè coerente – proprio sul piano costituzionale – che l’opera di emersione si debba per forza arrestare alla disamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli (eventuali) elementi meta-testuali e di collegamento negoziale attraverso i quali può invece aversi (ed in certi casi, soltanto si ha) piena contezza e ricostruzione della forza economica e della capacità contributiva espresse dall’operazione.
E’ vero che (C. Cost. 156/01, sull’Irap): “è costante nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale: sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985)”; e, inoltre, che (C. Cost. 249/17 in tema di revisione catastale) “la capacità contributiva, desumibile dal presupposto economico al quale l’imposta è collegata, può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità, sotto il profilo della palese arbitrarietà e manifesta irragionevolezza (sentenza n. 162 del 2008)”.
Si è poi affermato (C. Cost. 155/01) che, perchè sussista capacità contributiva, è necessario e sufficiente “che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione, in termini di forza e consistenza economica dei contribuenti”, e non può negarsi che il collegamento impositivo così instaurato possa (debba) scaturire anche dalla considerazione del collegamento negoziale in sede di registrazione dell’atto.
Altrimenti detto, le manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non sembrano razionalmente differenziabili a seconda che le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale, piuttosto che con più atti collegati. Diversamente ragionando, si verrebbe a determinare una disparità di imposizione (tra contribuenti di un solo atto e contribuenti di più atti collegati) in conseguenza dell’adozione di un criterio di qualificazione giuridica inidoneo – perchè, a ben vedere, ancora labiale, estrinseco e condizionato da un’opzione di tecnica negoziale – a dare contezza della ricchezza imponibile insita nell’operazione.
Non sembra dunque che il collegamento negoziale possa – di per sè rappresentare un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle due situazioni prese a comparazione.
p. 4.3 Occorre dar conto dell’obiezione secondo cui l’ordinamento consente oggi espressamente all’amministrazione finanziaria di contestare il collegamento negoziale quando quest’ultimo sia sintomatico di abuso, con ciò mostrando di attribuire rilevanza alla fattispecie solo allo scopo della repressione dell’elusione fiscale, non anche di semplice qualificazione giuridica dell’atto.
L’obiezione (a parte il fatto che si basa su una disposizione di legge non applicabile alla presente fattispecie, perchè sopravvenuta all’avviso di liquidazione opposto) non è dirimente.
Questa corte ha in una prima fase affermato che anche il TUR, art. 20, dovrebbe trovare applicazione alla luce del principio generale antielusivo, fungendo anzi nell’ambito dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale – quale vera e propria “norma antiabuso”; è per questo che – si è osservato – “gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria” e, inoltre, che “l’autonomia contrattuale e la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi restano necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, perchè altrimenti finirebbero per sovvertire i detti criteri impositivi” (tra le molte: Cass. nn. 11457/05; 10273/07; 13580/07; 17965/13; 5877/14).
Ben si comprende, allora, come l’art. 20, – depurato da qualsiasi requisito di non genuinità dell’atto – neppure abbia a che fare “con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò perchè quello che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi” (Cass. ord. 5748/18 cit.).
Si tratta di affermazione in linea con Cass. n. 6758/17 cit., secondo cui: “in tema di imposta di registro, l’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, non è soggetta al contraddittorio endoprocedimentale previsto per l’utilizzazione delle disposizioni antielusive (del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, oggi L. n. 212 del 2000, art. 10-bis), traducendosi nella qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale disegno o intento elusivo delle parti, sicchè il conferimento societario di un’azienda e la successiva cessione dal conferente a terzi delle quote della società devono essere qualificati come cessione di azienda se il fisco riconosca nell’operazione complessiva – in base alle circostanze obiettive del caso concreto – la causa unitaria della cessione aziendale, senza la necessità di dimostrare un disegno elusivo del contribuente”.
p. 5. In definitiva, si ravvisano tutti i presupposti per demandare al giudice delle leggi il vaglio di legittimità, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nei termini di cui in dispositivo.
– visto l’art. 134 Cost., e della L. n. 87 del 1953, art. 23;
– dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come risultante dagli interventi apportati dalla L. n. 205 del 1917, art. 1, comma 87, (L. di bilancio 2018) e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, (L. di bilancio 2019), nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”;
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 2 luglio 2019.