Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/0111-kdib1-2-4010-75-2018-2-mm
Timestamp: 2018-05-27 16:12:53+00:00
Document Index: 562649

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0111-KDIB1-2.4010.75.2018.2.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka komandytowa › 0111-KDIB1-2.4010.75.2018.2.MM
Czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług niematerialnych pomiędzy spółkami komandytowymi, będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym 23 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług niematerialnych pomiędzy spółkami komandytowymi, będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem usług niematerialnych pomiędzy spółkami komandytowymi, będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.75.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 kwietnia 2018 r.
Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 27 maja 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 56 z późn. zm.; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wnioskodawca zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które jest organem zarządczym Wnioskodawcy.
Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych utworzonym na czas nieokreślony i działającym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz statutu nadanego mu przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.
Wnioskodawca lokuje swoje aktywa między innymi w udziałowe papiery wartościowe (akcje) emitowane przez spółki niebędące osobami prawnymi, które to spółki na gruncie prawa podatkowego traktowane są jak podmioty transparentne podatkowo, co oznacza, iż nie są one podatnikami podatku dochodowego w Polsce.
Struktura Wnioskodawcy wygląda tak, że jest bezpośrednim wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną, która to spółka jest dalej bezpośrednim wspólnikiem (komandytariuszem) w innej spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa nr 1”), która to następnie jest wspólnikiem bezpośrednim (komandytariuszem) w innych kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki parterowe”). Spółki parterowe zatem są powiązane przez osobę jednego komandytariusza w postaci Spółki komandytowej nr 1. Zatem mamy do czynienia ze strukturą powiązań pionowych.
Możliwe są sytuacje, w których:
Spółka komandytowa nr 1 będzie świadczyć na rzecz poszczególnych Spółek parterowych usługi niematerialne;
poszczególne Spółki parterowe będą świadczyły na rzecz innych Spółek parterowych usługi niematerialne.
W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy, z uwagi, że spółki są transparentne podatkowo, dojdzie do kumulacji przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, która to ma udział w Spółce komandytowej nr 1, a ta z kolei posiada udziały w Spółkach parterowych. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w związku ze świadczeniem usług pomiędzy spółkami komandytowymi, będzie on objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że jest bezpośrednim wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Luksemburgu typu Société en Commandite Spéciale, tj. specjalnej spółki komandytowej (dalej: „Spółka SCSp”). Spółka X. jest z kolei komandytariuszem w Spółce komandytowej nr 1.
Spółka X. ustanowiona zostanie zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies).
W spółce typu X. występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Wnioskodawca pełni w Spółce X. funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Limited Partnera.
W myśl przepisów luksemburskich, Spółka X. nie posiada osobowości prawnej. Pomimo powyższego, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Spółka X. jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.
Wspólnicy Spółki X. są zobowiązani do wniesienia do Spółki X. wkładu konstytuującego ich udział. Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner) reprezentowany jest w formie imiennych papierów wartościowych (akcji).
Jednocześnie Wnioskodawca potwierdził, że wszystkie spółki, o których mowa we wniosku, będące częścią przedstawionej struktury powiązań są spółkami transparentnymi podatkowo.
Czy w związku z faktem, że Spółka komandytowa nr 1 będzie świadczyć na rzecz poszczególnych Spółek parterowych usługi niematerialne oraz w związku z faktem, że poszczególne Spółki parterowe będą świadczyły na rzecz innych Spółek parterowych usługi niematerialne, to Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie miał obowiązek wyliczania limitu kosztów, które mogą zostać włączone do kosztów uzyskania przychodu?
Fakt, że między spółkami komandytowymi świadczone będą usługi o charakterze niematerialnym nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie miał on obowiązku wyliczania limitu kosztów, które mogą zostać włączone do kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Natomiast w myśl art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.
Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o CIT).
Powyższe regulacje zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Ich celem jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.
Jak wynika z treści przywołanych przepisów, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem.
Należy zauważyć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący podatnikiem nie będzie ponosił bezpośrednio żadnych kosztów na rzecz Spółek parterowych (ani w wariancie, w którym usługi będą świadczone przez Spółkę komandytową nr 1 ani w wariancie, w którym usługi będą świadczone przez poszczególne Spółki parterowe). Nie będzie dochodziło do uszczuplenia jego majątku. Nie ulegnie zmianie stan posiadanych przez niego aktywów. Świadczenie usług między spółkami komandytowymi (Spółka komandytowa nr 1 świadczy na rzecz poszczególnych Spółek parterowych lub poszczególne Spółki parterowe świadczą usługi na rzecz innych Spółek parterowych) nie będzie rodziło po jego stronie obciążeń ani zobowiązań. Nie ma więc żadnych podstaw, by uznać, że Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym nie zostaje spełniona pierwsza z przesłanek zastosowania analizowanej regulacji.
Mając jednak na uwadze, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT reguluje dwie sytuacje, w których podatnik ma obowiązek wyliczenia limitu kosztów, jedną, gdy ponosi koszty bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych i drugą, gdy koszty te ponoszone są przez niego pośrednio, dla rzetelnej oceny zastosowania analizowanego przepisu wobec Wnioskodawcy konieczna jest również wykładnia terminu „koszty poniesione pośrednio”. Tutaj z pomocą przychodzi podatnikom sam ustawodawca.
Zgodnie z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, za koszty poniesione pośrednio uważane są bowiem koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, za rzeczywistego właściciela uznaje się podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Regulacja art. 15e ust. 10 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika, a jego podmiot powiązany celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą (por. uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej).
Taki pośrednik ani inny podmiot trzeci nie będą uczestniczyć w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego schemacie. Skoro taki podmiot nie będzie występował, nie ma możliwości by uznać, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym nie zostanie spełniona również druga z przesłanek zastosowania analizowanego przepisu.
W tym miejscu należy zauważyć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99). W szczególności na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na jego ingerencyjny charakter w sferę interesów obywateli, przyjmuje się prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne w stosunku do wykładni językowej (gramatycznej). Tym samym, jeśli z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, w których podatnik ponosi koszt usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, brak jest podstaw do objęcia jego dyspozycją również Wnioskodawcy, który nie ponosi żadnych z wymienionych powyżej kosztów.
W świetle powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt, że między spółkami komandytowymi świadczone będą usługi o charakterze niematerialnym nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie miał on obowiązku wyliczania limitu kosztów, które mogą zostać włączone do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych. Wnioskodawca lokuje swoje aktywa między innymi w udziałowe papiery wartościowe (akcje) emitowane przez spółki niebędące osobami prawnymi. Wnioskodawca jest bezpośrednim wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną, która to spółka jest bezpośrednim wspólnikiem (komandytariuszem) w innej spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa nr 1”), ta zaś jest wspólnikiem bezpośrednim (komandytariuszem) w innych kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki parterowe”). Spółki parterowe zatem są powiązane przez osobę jednego komandytariusza w postaci Spółki komandytowej nr 1. Zatem w sprawie mamy do czynienia ze strukturą powiązań pionowych.
W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ww. spółki są transparentne podatkowo, dojdzie do kumulacji przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, która to spółka ma udział w Spółce komandytowej nr 1, a ta z kolei posiada udziały w Spółkach parterowych. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w związku ze świadczeniem usług pomiędzy spółkami komandytowymi, będzie on objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT dotyczy jedynie tych podmiotów, które świadczą usługi, o których mowa w tym przepisie. Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie ponosił bezpośrednio żadnych kosztów na rzecz Spółek parterowych (ani w wariancie, w którym usługi będą świadczone przez Spółkę komandytową nr 1 ani w wariancie, w którym usługi będą świadczone przez poszczególne Spółki parterowe). Nie będzie dochodziło do uszczuplenia jego majątku. Nie ulegnie zmianie stan posiadanych przez niego aktywów. Świadczenie usług między spółkami komandytowymi (Spółka komandytowa nr 1 świadczy na rzecz poszczególnych Spółek parterowych lub poszczególne Spółki parterowe świadczą usługi na rzecz innych Spółek parterowych) nie będzie rodziło po jego stronie obciążeń ani zobowiązań. Nie ma więc żadnych podstaw, by uznać, że Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też uznać, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Na temat tego, co należy rozumieć pod pojęciem pośredniego poniesienia kosztów wypowiedział się prawodawca w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca.
Tymczasem w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem art. 15e ustawy o CIT ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie świadczą „fizycznie” usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio (1) lub pośrednio (2) na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (3). W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, słowo „również”.
Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 ustawy o CIT mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
Jeżeli zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pozostałe podmioty struktury są spółkami komandytowymi transparentnymi podatkowo, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółkę komandytową nr 1 i Spółki parterowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt, że między spółkami komandytowymi świadczone będą usługi o charakterze niematerialnym nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie miał on obowiązku wyliczania limitu kosztów, które mogą zostać włączone do kosztów uzyskania przychodu, jest nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-2.4010.75.2018.2.MM
0115-KDIT3.4011.185.2018.1.WR | Interpretacja indywidualna