Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3137-PGP.html
Timestamp: 2018-01-22 18:08:21+00:00
Document Index: 151248675

Matched Legal Cases: ['art. 1020', "l'article 256", "l'article 257", "l'article 256", "l'article 1115", "l'article 1594", '§ 140', "l'article 257", "l'article 260", '§ 260', '§ 110', "l'article 257", "l'article 683", "l'article 1594", 'art. 1594', "l'article 1584", "l'article 1595", "l'article 1599", "l'article 1594", "l'article 683", "l'article 1584", "l'article 1595", "l'article 1595", 'art. 1599', '§ 100', "l'article 684", '§ 140', '§ 210', "l'article 1594", "l'article 257", "l'article 268", 'art. 251', "l'article 1584", "l'article 1595", "l'article 1594", '§ 260', "l'article 279", "l'article 1594", "l'article 268", "l'article 245", "l'article 257", "l'article 1594", "l'article 691", "l'article 1594", '§ 170', "l'article 286", "l'article 691", "l'article 1594", "l'article 691", "l'article 256", "l'article 257", "l'article 1594", "l'article 256", 'art. 1594', 'art. 266', "l'article 257", "l'article 279", "l'article 1594", "l'article 245", "l'article 266", "l'article 244", "l'article 266", "l'article 266", "l'article 1594", "l'article 257", 'art. 1594', "l'article 1594", "l'article 266", "l'article 1594", "l'article 1042", '§ 90', "l'article 1594", "l'article 266", "l'article 244", "l'article 266", "l'article 256", 'art. 1115', 'art. 1594', "l'article 1840", "l'article 1727", '§ 350', "l'article 1594", "l'article 1594", "l'article 1115", "l'article 1115", '§ 350', "l'article 266", "l'article 1115", "l'article 635", '§ 350', '§ 350']

ENR - Mutations de propriété à titre onéreux d'immeubles - Mutations autres que les échanges - Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles
3137-PGPENR - Mutations de propriété à titre onéreux d'immeubles - Mutations autres que les échanges - Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles6
BOI-ENR-DMTOI-10-40-20160601
Version en vigueur du 30/04/14 au 02/03/16
Version en vigueur du 23/01/13 au 30/04/14
2016-06-01T10:12:01.000+02:00
L'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 procède à une refonte des textes applicables aux opérations immobilières en matière de TVA et de droits de mutation à titre onéreux.
La refonte des règles applicables aux opérations immobilières est sans incidence sur l'application des exonérations prévues au chapitre IV du titre IV du livre premier du code général des impôts (CGI, art. 1020 et suiv.) en matière de droits de mutation à titre onéreux, notamment au profit des collectivités territoriales et organismes publics.
Conformément au 1° du II de l'article 256 du CGI, toutes les livraisons d'immeubles sont comprises dans le champ d'application de droit commun de la TVA dès lors qu'elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.
Les différentes catégories d'immeubles sont définies au 2 du I de l'article 257 du CGI : terrains à bâtir ou non, immeubles bâtis neufs ou achevés depuis plus de cinq ans (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20).
Pour les notions de non assujetti et d'assujetti à la TVA utilisées ci-dessous au sens de l'article 256 A du CGI, il convient de se reporter au BOI-TVA-IMM-10-10-10-10.
Sous réserve notamment de l'article 1115 du CGI et de l'article 1594-0 G du CGI (cf. II § 140 et suivants et BOI-ENR-DMTOI-10-50), sont soumises aux droits de mutation au taux de droit commun les acquisitions :
- de terrains qui ne sont pas à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, quelle que soit la situation du cédant au regard de la TVA (quand bien même aurait été formulée l'option pour la taxation prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI) ;
- d'immeubles bâtis réalisées auprès d'un non assujetti ; toutefois, pour les acquisitions d'immeubles soumises à la TVA dans les conditions prévues au II-A § 260 du BOI-TVA-IMM-10-10-20, cf. I-B § 110 ;
- et d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans réalisées auprès d'un assujetti (que l'option pour une taxation à la TVA sur le prix total ou sur la marge soit formulée ou non par le cédant ou quand bien même l'article 257 bis du CGI trouve à s'appliquer).
Sauf disposition particulière, le taux de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement prévu à l'article 683 du CGI est fixé par l'article 1594 D du CGI. Il peut être modulé par les conseils départementaux dans certaines limites (CGI, art. 1594 D).
En application de l'article 1584 du CGI et de l'article 1595 bis du CGI, une taxe additionnelle est perçue au profit des communes (BOI-ENR-DG-60 et suiv.).
En application de l'article 1599 sexies du CGI, une taxe additionnelle exigible sur les mutations à titre onéreux, autres que celles mentionnées au A de l'article 1594 F quinquies du CGI, de locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux et de locaux de stockage mentionnés à l'article L. 520-1 du code de l'urbanisme, est perçue au profit de la région d'Île-de-France (BOI-ENR-DG-60 et suiv.).
En application de l'article 683 bis du CGI, de l'article 1584 du CGI, de l'article 1595 du CGI et de l'article 1595 bis du CGI, la fraction des apports d'immeubles ou de droits immobiliers réalisée à titre onéreux est assujettie à une taxe de publicité foncière ou à un droit d'enregistrement au taux global de 5 %, auquel s'ajoutera le cas échéant la taxe perçue au profit de la région d'Île-de-France de 0,6 % (CGI, art. 1599 sexies, BOI-ENR-DG-60-10-20 au III § 100 et 110).
Quant aux échanges de biens immeubles, il est rappelé qu'ils sont assujettis à une taxe de publicité foncière ou à un droit d'enregistrement au taux fixé à l'article 684 du CGI, sous réserve de l'intervention des régimes de faveur exposés aux II § 140 et BOI-ENR-DMTOI-10-50 quand ils trouvent à s'appliquer à raison de la situation des immeubles ou des coéchangistes. Les échanges d'immeubles dont la vente est susceptible de bénéficier d'une taxation globale inférieure à celle résultant de l'application du droit d'échange peuvent à la demande des parties être taxées au tarif des ventes (BOI-ENR-DMTOI-20-30 au III § 210 et suiv.).
Le A de l'article 1594 F quinquies du CGI prévoit que sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux réduit les mutations à titre onéreux de terrains à bâtir et d'immeubles neufs mentionnés au 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI lorsqu'elles sont soumises à la TVA, sauf application des modalités de taxation sur la marge prévues à l'article 268 du CGI lorsque l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction (BOI-TVA-IMM-10-20-10).
Le bénéfice du taux réduit est conditionné au paiement de la TVA ou à la justification de sa prise en charge (CGI, ann. II, art. 251).
Dans cette situation, le 1° du 1 de l'article 1584 du CGI ainsi que le 1° de l'article 1595 bis du CGI précisent que la taxe additionnelle n'est pas perçue.
Bénéficient ainsi de ce taux réduit de droits de mutation (sous réserve de l'application de l'article 1594-0 G du CGI) les acquisitions :
- d'immeubles bâtis achevés depuis cinq ans au plus réalisées auprès d'un non assujetti et ayant fait l'objet d'une promesse de vente signée avant le 31 décembre 2012 lorsque la faculté prévue au II-A § 260 et suivants du BOI-TVA-IMM-10-10-20 a été mise en œuvre.
Lorsque l'immeuble a fait l'objet de travaux de second œuvre qui n'ont pas donné lieu à l'application du taux réduit de TVA prévu à l'article 279-0 bis du CGI et que tous les planchers de l'immeuble contribuent à la résistance ou à la solidité de l'ouvrage, il demeure admis que le A de l'article 1594 F quinquies du CGI trouve à s'appliquer, nonobstant l'application éventuelle de l'article 268 du CGI, en ne prenant en compte que les cinq autres éléments mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI pour déterminer si l'immeuble a été rendu à l'état neuf au regard du d) du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI.
Il résulte de la combinaison de l'article 1594-0 G du CGI et de l'article 691 bis du CGI que les actes portant acquisition de terrains à bâtir et de biens assimilés qui donnent lieu au paiement de la TVA, et qui sont à ce titre exonérés de droits proportionnels d'enregistrement ou de la taxe proportionnelle de publicité foncière sous réserve du respect des conditions prévues par le A de l'article 1594-0 G du CGI sont passibles d'un droit ou d'une taxe fixe .
Les acquisitions d'immeubles réalisées par un consommateur final, c'est-à-dire une personne qui n'agit pas en tant qu'assujetti à la TVA sont donc toujours soumises aux droits de mutation à titre onéreux, sous réserve du taux applicable. En revanche, lorsque l'opération s'inscrit dans un processus économique d'intermédiation ou de production immobilière qu'atteste l'engagement que prend en ce sens l'acquéreur agissant en tant qu'assujetti à la TVA, celui-ci peut bénéficier d'un régime d'exonération partielle ou totale selon les modalités exposées aux II-A § 170 et suivants.
A tout le moins, le bénéficiaire doit avoir souscrit la déclaration d'existence prévue au 1° du I de l'article 286 du CGI.
Lorsque les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers ont vocation à déboucher sur la production d'un immeuble neuf soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur a prévu d'écarter l'application des droits de mutation (sous réserve du paiement du droit fixe prévu à l'article 691 bis du CGI). Il s'agit ainsi d'éviter un cumul d'imposition entre ces droits et la TVA qui sera supportée finalement du fait de l'utilisation de l'immeuble (que ce soit par son occupant non déducteur, ou par répercussion du coût de la construction dans les prix des produits ou des prestations fournies par l'utilisateur assujetti). Dans cette logique, et eu égard aux aléas propres à la production immobilière, il n'y a pas lieu d'enserrer ce régime de faveur spécifique dans une contrainte de délai trop rigide à condition que les éventuels intermédiaires successifs soient en mesure de justifier de la réalité du projet immobilier.
Le I du A de l'article 1594-0 G du CGI dispose que, sous réserve d'application de l'article 691 bis du CGI, sont exonérées de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A du CGI lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI (y compris les travaux qui seraient nécessaires pour terminer un immeuble inachevé).
Sont susceptibles de bénéficier du régime de faveur visé au I du A de l'article 1594-0 G du CGI, les personnes assujetties à la TVA au sens de l'article 256 A du CGI.
La notion d'assujetti est développée dans le chapitre consacré aux règles applicables aux opérations immobilières en matière de TVA (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10).
L'exonération de droits de mutation n'est applicable qu'à concurrence d'une certaine superficie qui varie selon que le terrain est destiné à la construction de maisons individuelles, d'immeubles collectifs ou d'immeubles non affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale, ou encore d'une surélévation à partir d'immeubles préexistants (CGI, art. 1594-0 G, A-III et CGI, ann. III, art. 266 bis, II).
Une construction nouvelle s'entend de toute construction incorporée au sol (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20) à partir d'un terrain nu ou qui lors de son acquisition était recouvert de bâtiments destinés à être démolis. L'exonération profite entièrement aux emprises occupées par les constructions elles-mêmes, ainsi que par les cours et dépendances lorsque il s'agit d'immeubles collectifs affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale, ou à défaut seulement par les dépendances nécessaires à l'exploitation. Les dépendances dont il s'agit sont notamment les voies d'accès, les cours, les aires de stationnement, les terrains nécessaires à l'entrepôt des biens qui font l'objet de l'exploitation. Le caractère de dépendance est également reconnu aux pelouses et jardins sous réserve que la superficie du terrain affecté à un tel usage soit en rapport avec l'importance des constructions.
La remise à l'état neuf d'un immeuble existant au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI ouvre droit à l'exonération de l'acquisition de l'ensemble du bâtiment qui fait l'objet de cette rénovation.
Lorsque les travaux auxquels s'est engagé l'acquéreur ne donnent pas lieu à l'application du taux réduit de TVA prévu à l'article 279-0 bis du CGI, il demeure admis que dans la situation où tous les planchers de l'immeuble contribuent à la résistance ou à la solidité de l'ouvrage, on considère pour l'application du II du A de l'article 1594-0 G du CGI que l'ensemble des éléments de second œuvre ont été rendus à l'état neuf si chacun des cinq autres éléments mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI a été rendu à l'état neuf dans une proportion au moins égale aux deux tiers.
La justification des travaux prévus dans l'engagement est assurée dans les conditions prévues par l'article 266 bis de l'annexe III au CGI au moyen d'une déclaration spéciale n° 940-SD (CERFA n° 10480), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, prévue à l'article 244 de l'annexe II au CGI ou au moyen du dépôt en mairie de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux et de la conformité des travaux de construction ou d'aménagement au permis délivré ou de la déclaration préalable, mentionnée à l'article L. 462-1 du code de l'urbanisme.
Les travaux nécessaires pour terminer un immeuble inachevé valent exonération de l'acquisition de cet immeuble dès lors qu'ils sont justifiés dans les conditions prévues à l'article 266 bis de l'annexe III au CGI.
Le III de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI prévoit que l'acte d'acquisition précise l'objet et la consistance des travaux sur lesquels porte l'engagement.
Il demeure admis que l'engagement puisse être pris dans un acte complémentaire présenté au service des impôts du lieu de situation de l'immeuble en charge de l'enregistrement. En pareil cas, la restitution des droits de mutation perçus initialement peut être effectuée sur demande formulée dans les limites du délai de réclamation prévu à l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales.
L'application de l'exonération de taxe de publicité foncière (ou du droit d'enregistrement) aux ventes soumises à la TVA de terrains à bâtir ou de biens assimilés est subordonnée à la condition prévue à l'article 1594-0 G du CGI que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer, dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé.
En cas d'acquisition d'un terrain compris dans le périmètre d'une association syndicale de remembrement, le délai de quatre ans ne commence à courir qu'à compter de la décision de clôture des opérations de remembrement (CGI, art. 1594-0 G, A-V).
Sur demande de l'acquéreur, une prolongation annuelle renouvelable du délai de quatre ans fixé à l'article 1594-0 G du CGI peut être accordée par le directeur départemental ou régional des finances publiques du lieu de situation de l'immeuble dans les conditions fixées au III de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI.
La motivation d'un tel refus, qui est susceptible d'être soumise au contrôle du juge, peut être fondée notamment sur la circonstance que le demandeur n'est pas en situation à court et moyen terme de mener à bien son engagement, voire qu'il y a expressément renoncé, ou encore qu'il apparaît définitivement acquis que ni la construction envisagée ni aucune autre de nature à satisfaire les prescriptions du I du A de l'article 1594-0 G du CGI n'est en mesure d'aboutir au regard de l'évolution des contraintes d'urbanisme, d'environnement ou de sécurité.
Pour autant, l'engagement du cédant peut être utilement repris aussi par une collectivité publique visée à l'article 1042 du CGI (ou par une société d'économie mixte à participation majoritaire qui bénéficie du même régime [BOI-ENR-DMTOI-10-80-10 au II § 90 et suiv.]), alors que celle-ci n'aura pas à souscrire le même engagement pour son propre compte dès lors qu'elle est, en tout état de cause, exonérée.
Elle a pour effet de libérer le cédant de tout rappel éventuel, pour le cas où le nouvel acquéreur ne serait finalement pas en mesure de justifier de l'exécution des travaux requise au terme du délai qu'il a repris et qui s'impose à lui, sauf à en obtenir la prolongation dans les conditions prévues au IV du A de l'article 1594-0 G du CGI. Il en ira de même si cet acquéreur est amené à son tour à céder l'immeuble en cause à un autre assujetti, ce dernier ayant la possibilité de reprendre les engagements du cédant, et ainsi de suite.
Dans ce cas, le 1° du I de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI précise que la justification du respect de l'engagement pris par l'acquéreur résulte du dépôt de la déclaration spéciale prescrite au I de l'article 244 de l'annexe II au CGI (déclaration n° 940-SD [CERFA n° 10480], disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr) lequel doit intervenir dans le mois de l'achèvement de l'immeuble.
Lorsque la production d'un immeuble neuf ne donne pas lieu à la constatation d'une livraison à soi-même, le 2° du I de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI précise que la justification du respect de l'engagement pris par l'acquéreur résulte du dépôt en mairie de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux et de la conformité des travaux de construction ou d'aménagement au permis délivré ou de la déclaration préalable mentionnée à l'article L. 462-1 du code de l'urbanisme.
Une même acquisition peut être soumise à des régimes différents en fonction des engagements que peut prendre un acquéreur assujetti. Ainsi, un acquéreur assujetti au sens de l'article 256 A du CGI peut prendre un engagement de revendre (CGI, art. 1115) sur une partie du bien alors que le reste fait l'objet d'un engagement de construire (CGI, art. 1594-0 G). L'application de régimes de droits d'enregistrement différents sur un même immeuble conduira l'acquéreur à procéder dans l'acte à une ventilation opérée sous sa responsabilité et sous le contrôle de l'administration.
Conformément à l'article 1840 G ter du CGI, lorsque l'engagement de construire n'est pas respecté à l'échéance du délai qu'il comporte, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, liquidés d'après les tarifs en vigueur au jour de l'acquisition de l'immeuble sur lequel portait l'engagement, ainsi que du complément de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvement et de non valeur qui en résultent.
L'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI est décompté du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation de l'acte d'acquisition à la formalité (ou suivant, s'il y a lieu, la date à laquelle l'engagement dont il s'agit a été substitué à un engagement de revendre dans les conditions décrites au BOI-ENR-DMTOI-10-50) et doit être versé comme le principal dans le mois suivant l'expiration du délai imparti. Dans le cas où l'acquisition est affectée d'une condition suspensive, le point de départ du décompte des intérêts de retard est la date de la réalisation de la condition suspensive.
En cas d'acquisitions successives,cf. II-A-3-b-2° § 350 et suivants.
En application du deuxième alinéa du II du A de l'article 1594-0 G du CGI, la personne à laquelle s'impose un engagement de construire tel que mentionné au I du A de l'article 1594-0 G du CGI peut, dans la limite de cinq années à compter de la date à laquelle il a été souscrit par l'acquéreur (ou par le premier acquéreur en cas de mutations successives réalisées entre assujettis à la TVA) y substituer l'engagement de revendre prévu à l'article 1115 du CGI qui est réputé avoir pris effet à compter de cette même date.
Un marchand de bien A acquiert en novembre de l'année N un vieil immeuble auprès d'un investisseur privé pour lequel la cession présente un caractère patrimonial et souscrit un engagement de revendre sur le fondement de l'article 1115 du CGI. Il le revend en février de N+1 à un promoteur B qui s'engage à construire un immeuble neuf, mais qui le revend lui-même l'année suivante à un autre promoteur C qui accepte de reprendre son engagement (outre l'engagement qu'il souscrit pour son propre compte, cf. II-A-3-b-2° § 350). En février de N+5, C fait proroger la validité de l'engagement repris de B, mais doute de sa propre capacité à le mener à bien. Un promoteur D est disposé à racheter l'immeuble qui lui paraît présenter une opportunité de reconstruction à moyen terme, sans accepter pour autant en cas d'échec de supporter les intérêts de retard calculés depuis N+1 (origine de l'acquisition de B qui est opposable à C). Avant le cinquième anniversaire de l'acquisition initiale de A le promoteur C pourra donc substituer à son engagement de construire un engagement de revendre (moyennant 0,715 % de droits sur son acquisition auprès de B et les intérêts de retard courus depuis mars N+1 à raison de l'engagement repris auprès de B en février), puis céder l'immeuble à D, lequel sera alors en mesure de s'engager dans les conditions souhaitées.
Les modalités de cette substitution qui prend la forme d'un acte complémentaire à l'acte de mutation comportant l'engagement de construire auquel se substitue le nouvel engagement sont précisées au VI de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI. Cet acte précise l'objet et la consistance des travaux auxquels le demandeur renonce, ainsi que la valeur de l'acquisition d'origine dont l'exonération était jusque là subordonnée à la réalisation de la construction en cause et pour laquelle il sollicite le bénéfice rétroactif des dispositions de l'article 1115 du CGI. L'acquéreur, seule partie à l'acte, le fera enregistrer dans les conditions mentionnées au 1° du 1 de l'article 635 du CGI.
L'acte complémentaire se rattachant comme accessoire à l'acte d'acquisition du demandeur, lequel donnait ouverture au droit proportionnel, celui-ci est exigible au taux global de 0,715 %, assorti de l'intérêt de retard décompté du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation à la formalité de l'acte qui fait l'objet de la substitution (BOI-ENR-DG-20-20-40). Le demandeur se trouve alors libéré de l'engagement de construire qu'il avait souscrit (y compris dans les conditions décrites au BOI-ENR-DMTOI-10-50). Dans l'hypothèse où, pour les avoir repris dans les conditions décrites au II-A-3-b-2° § 350 et suivants il serait également tenu par d'autres engagements portant sur le même immeuble et dans une même proportion d'exonération, il sera également libéré de ceux-ci sous réserve d'acquitter l'intérêt de retard décompté selon les modalités décrites au même II-A-3-b-2° § 350 et suivants, la substitution prévue par le législateur trouvant son plein effet à la date de la première acquisition associée à un engagement repris par l'intéressé.
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