Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2694-PGP.html?identifiant=BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10-20140128
Timestamp: 2019-10-17 05:23:09+00:00
Document Index: 117159526

Matched Legal Cases: ['art. 638', "l'article 757", "l'article 784", "l'article 784", "l'article 7", "l'article 5", "l'article 757", 'arrêt ', "l'article 757", 'arrêt ', 'art. 750', "l'article 757", "l'article 757", "l'article 9", "l'article 108", "l'article 15", "l'article 635", "l'article 757", "l'article 9", "l'article 635", "l'article 281", "l'article 200", "l'article 784", 'arrêt ', "l'article 757", "l'article 784", "l'article 1709", "l'article 757", "l'article 9", "l'article 757", "l'article 784", "l'article 784", 'arrêt ', "l'article 784", "l'article 784", 'art. 1727', "l'article 784", "l'article 757", "l'article 784", "l'article 852", "l'article 784", "l'article 757", "l'article 784", "l'article 852", "l'article 1", "l'article 784", "l'article 757", '§ 240']

Version en vigueur du 28/01/14 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 03/04/13 au 28/01/14
Les donations verbales d'immeubles, de fonds de commerce, de clientèle ou d'offices et du droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail d'immeuble doivent faire l'objet d'une déclaration (code général des impôts (CGI), art. 638).
De même, les donations consenties à l'étranger et non constatées par un acte portant sur les mêmes biens doivent faire l'objet d'une déclaration dans le mois de l'entrée en possession, lorsqu'elles sont imposables en France (BOI-ENR-DMTG-10-10-30).
- l'article 757 du CGI qui soumet certains dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit ;
- l'article 784 du CGI qui impose le rappel des donations antérieures consenties à titre gratuit, instituant ainsi un fait générateur de l'impôt pour celles de ces donations qui n'ont pas été sujettes aux droits de mutation à titre gratuit (BOI-ENR-DMTG-20-30-20-10).
Aux termes de l’article 757 du CGI, les dons manuels sont sujets aux droits de donation :
Dès lors qu'ils sont désormais dématérialisés (article 94 de la loi de finances pour 1982, n° 81-1160 du 30 décembre 1981), ces titres inscrits en compte se transmettent par virement de compte à compte.
Bien entendu, la même remise de titres dématérialisés, sans contrepartie, par un associé à un héritier, légataire ou donataire est susceptible d'être taxée selon les dispositions de l'article 784 du CGI qui prévoit le rappel fiscal, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, des donations antérieures consenties par le donateur ou le défunt, à l'exception de celles passées depuis plus de six ans [étant précisé que ce délai a été porté à dix ans par l'article 7 de la première loi de finances rectificative pour 2011 n° 2011-900 du 29 juillet 2011 puis à quinze ans par l'article 5 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012 n°2012-958 .
(Pour plus de précisions concernant le rappel, se reporter à BOI-ENR-DMTG-20-30-20-10).
Selon le premier alinéa de l'article 757 du CGI, les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire, d'un don manuel sont sujets au droit de donation.
Ainsi la haute juridiction a indiqué "qu'il suffit que la reconnaissance judiciaire figure dans les motifs ou le dispositif du jugement et qu'elle soit exempte de toute équivoque et qu'il y ait constatation certaine de la transmission de la propriété à titre de libéralité" (Cass. Com, arrêt du 12 octobre 2010 n° 09-70337).
Par ailleurs la Cour de cassation a précisé que la reconnaissance judiciaire au sens de l'article 757 n'implique pas que le juge ait statué explicitement sur l'existence d'un don manuel ou encore qu'il ait statué directement sur l'établissement du lien de droit entre le donateur et le donataire. Il suffit qu'il ait reconnu, à l'occasion de l'instance, l'existence d'une mutation de propriété mobilière réalisée à titre de libéralité (Cass.Com, arrêt du 21 février 2012 n° 10-27914).
Les reconnaissances par jugements de tribunaux étrangers ou par actes passés à l'étranger de dons manuels portant sur des biens français donnent ouverture à l'impôt en France. Il en est de même de ceux portant sur des biens étrangers, lorsque le donateur est domicilié en France (CGI, art. 750 ter).
En vertu des alinéas 1 et 2 de l'article 757 du CGI, pour être imposable, le don manuel doit être révélé à l'administration fiscale par le bénéficiaire de la mutation :
La Cour de cassation juge en outre que, la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable au cours de la procédure d'imposition n'étant pas subordonnée à la justification du mandat qu'il a reçu, la validité de la révélation faite par l'avocat dans ce cadre ne l'est pas non plus (Cass. Com. 19 janvier 2010 n° 08-21476).
Par ailleurs, la Haute juridiction estime que les dons manuels découverts par l'administration, à l'occasion d'une vérification de comptabilité, ne sont pas révélés par le donataire au sens de l'article 757 du CGI (Cass. Com. 15 janvier 2013, n° 12-11642, ECLI:FR:CCASS:2013:CO00045 ; Cass. Com. 16 avril 2013, n°12-17414,ECLI:FR:CCASS:2013:CO00404).
Lorsqu'elle est saisi d'un litige, la Cour européenne des Droits de l'Homme prend en compte la situation propre à chaque contribuable pour apprécier si la taxation en cause constitue ou non un manquement au respect de la liberté de religion au sens de l'article 9 de la Convention de sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés fondamentales.
Voir: CEDH 8 janvier 2013, n° 41729/09.
Contra : CEDH 30 juin 2011, n° 8916/05; CEDH 31 janvier 2013, n° 25502/07; CEDH 31 janvier 2013, n° 50471/07 et CEDH 31 janvier 2013, n° 50615/07.
Par ailleurs, les redevables contestaient la régularité de la mise en demeure adressée par l'administration aux fins de déclaration du don manuel litigieux au motif que cette formalité n'était pas prévue par les textes antérieurs à la loi de finances n° 91-1322 du 30 décembre 1991 pour 1992. La Cour a également approuvé la décision du tribunal qui, à juste titre, a écarté l'argument tiré des dispositions de l'article 108 de la loi de finances pour 1993 n° 92-1376 du 30 décembre 1992 dès lors que ce texte - relatif aux seules conditions d'application dans le temps des règles de procédure fiscale et non au principe de l'imposition - ne saurait être utilement invoqué au regard de la nouvelle imposition instituée par les II et III de l'article 15 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991.
Aux termes de l'article 635 A du CGI, les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l'article 757 du CGI doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé le don à l'administration fiscale.
Toutefois, l'article 9 de la loi n° 2011-900 de finances rectificative pour 2011 a modifié l'article 635 A du CGI précité afin de permettre au donataire lors de la révélation du don dont le montant est supérieur à 15 000 € d'opter pour la déclaration de celui-ci et le paiement des droits y afférents dans le mois qui suit la date de décès du donateur.
Le seuil de 15 000 € s'apprécie à la date à laquelle l'option est exercée et pour chaque don consenti.
Selon l'article 281 E de l'annexe III au CGI, la déclaration est faite par souscription par le donataire de formulaires spécifiques conformes aux modèles établis et délivrés gratuitement par l'administration. Ces formulaires n° 2735 (CERFA n° 11278) et n° 2734 (CERFA n°14579) sont téléchargeables sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" pour les dons d'une valeur supérieure à 15 000 €.
Le formulaire n° 2734 (CERFA n°14579) pour les dons d'une valeur supérieure à 15 000 € doit également être déposé au service des impôts des entreprises du donataire. Il ne donne lieu à aucune perception.
L’article 2 de la loi n° 2003-709 du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations exclut du champ d’application de l’article 757 du CGI, les dons manuels consentis au profit des organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200 du CGI.
Il s’agit de l’ensemble des organismes mentionnés à l’article 200 du CGI. S’agissant plus particulièrement des associations simplement déclarées, celles-ci doivent exercer une activité dans l’un des domaines suivants : philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.
Il s’agit de l’ensemble des organismes mentionnés à l’article 200 du CGI qui, ne fonctionnent pas au profit d’un cercle restreint de personnes, ont une gestion désintéressée et exercent une activité non lucrative.
Il est à noter que les associations de financement électoral et les associations de financement de partis politiques telles que définies par l'article 200 du CGI sont considérées, pour l'application de ce dispositif, comme d'intérêt général (RM Masson, n° 05683, JO Sénat 12 février 2004, p. 363).
Les dons manuels visés à l’article 757 du CGI sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit.
De même, les donations antérieures intervenues entre les mêmes parties doivent être rappelées, conformément aux dispositions de l'article 784 du CGI, à l'occasion de toute déclaration ou de tout enregistrement de don manuel révélé à l'administration par le donataire.
Bien entendu, la dispense de rappel des donations antérieures de plus de quinze ans s'applique dans les mêmes conditions que pour les autres donations (BOI-ENR-DMTG-20-30-20-10).
La Cour de cassation, arrêt du 31 mars 2004, n° 02-10578, a jugé que, lorsqu'ils n'ont pas été soumis aux droits de mutation au titre de l'article 757 du CGI, les dons manuels consentis aux héritiers du donateur deviennent imposables en raison du décès de ce dernier, en vertu de l’obligation de rapport des donations antérieures entre les mêmes personnes prévue à l'article 784 du CGI.
L'ensemble des textes relatifs aux droits de succession, et notamment les règles de solidarité entre héritiers prévues par l'article 1709 du CGI, sont applicables aux droits exigibles sur les dons manuels non révélés à l'administration avant le décès du donateur.
Une mère a donné l'ordre en 2005 à sa banque de virer sur le compte titre de son fils 100 titres de la société Z dont la valeur unitaire est de 10 000 €. Ce don manuel est révélé à l'administration le 15 septembre 2008 ; à cette date la valeur unitaire des titres est de 14 500 €.
Il résulte toutefois des dispositions de l'article 757 du CGI dans sa rédaction résultant de l'article 9 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 que les droits de mutation à titre gratuit sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou sur sa valeur au jour de la donation si elle est supérieure.
M. Serge Dassault attire l'attention de M. le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sur les difficultés générées par les règles du rappel fiscal des dons manuels de somme d'argent. La valeur imposable des biens donnés à prendre en compte pour le calcul des droits de donation est celle des biens à la date du fait générateur de l'impôt. La révélation d'un don manuel au jour de la succession du donateur impose donc de prendre en compte la valeur des biens donnés au jour de l'ouverture de la succession. Toutefois, deux réponses ministérielles (RM Dupont n°12972, JO AN du 3 novembre 2003 p.8436 ; RM Caillaud n° 93845, JO AN du 1er août 2006 p.8095) ont reconnu l'application de règles particulières aux dons manuels de sommes d'argent. Pour ces derniers, l'impôt est toujours dû sur le montant donné, sans réévaluation, même lorsque les sommes données ont servi à acquérir un bien. L'application d'un régime particulier aux dons manuels de sommes d'argent provoque des distorsions inéquitables entre les héritiers. La révélation de plusieurs dons manuels, au jour du décès du donateur, entraînera un traitement différent selon que l'objet du don était une somme d'argent ou un autre bien. Il lui demande donc de bien vouloir lui expliquer les raisons du traitement particulier des dons manuels de somme d'argent.
En matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur imposable des biens transmis est constituée par leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt. S'agissant des dons manuels, il résulte des dispositions de l'article 757 du CGI que le fait générateur des droits est constitué soit par l'acte renfermant la déclaration de ce don par le donataire ou ses représentants, soit par sa reconnaissance judiciaire, soit enfin par sa révélation à l'administration par le donataire.
En application des dispositions de l'article 784 du CGI, la réintégration à l'actif de succession des dons manuels de sommes d'argent se fait pour la valeur nominale de la somme donnée, sans réévaluation et sans tenir compte des éventuels emplois effectués avec cette somme. En effet, l'article 784 du CGI précise que c'est la valeur des biens compris dans la donation antérieure qui est ajoutée à celle des biens objets de la nouvelle mutation à titre gratuit. Or, s'agissant d'un don manuel de sommes d'argent, celui-ci, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. com. 20 octobre 1998, n° 96-20960) ne peut être rapporté que pour son montant nominal.
Dans cet arrêt du 20 octobre 1998 n° 96-20960, la Cour de cassation a jugé que c'est à bon droit qu'un tribunal évalue l'actif à réintégrer dans une succession au titre de don manuel, rapporté en application des disposition de l'article 784 du CGI, au montant du chèque remis par le donateur et non à la valeur du bien acquis avant le décès du donateur, grâce à ce chèque, par le bénéficiaire.
Aux termes de l'article 784 du CGI, lorsqu'une mutation à titre gratuit entre vifs ou par décès a été précédée d'une donation consentie par le même donateur ou le défunt au même bénéficiaire, la perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de cette donation antérieure (BOI-ENR-DMTG-10-50-50).
Et il a été précisé que l'actif à réintégrer doit être obligatoirement évalué à la valeur des biens donnés à la date du décès du donateur (fait générateur des droits de succession) d'après leur état à l'époque de la donation (RM Hage n° 62054, JO AN du 14 décembre 1992, p. 5642).
L'absence de déclaration ou d'enregistrement des dons manuels révélés à l'administration par le donataire est sanctionnée selon les règles de procédure et les sanctions prévues pour les droits de mutation à titre gratuit, à savoir l’application d’un intérêt de retard, assorti le cas échéant, d’une majoration des droits (CGI, art. 1727).
Le principe énoncé par l'article 784 du CGI, selon lequel les donations antérieures doivent être déclarées lors de toute transmission à titre gratuit faite entre les mêmes personnes s'applique notamment aux donations non constatées par écrit, qu'il s'agisse de dons manuels ou de donations portant sur des biens non susceptibles de faire l'objet d'un don manuel (exemple : transfert de titres nominatifs).
Les dons manuels sont donc taxables à l'occasion d'une donation postérieure constatée par un acte et intervenue entre les mêmes personnes ainsi que lors du décès du donateur si le donataire figure parmi les successibles. Toutefois, l'impôt n'est pas dû lorsque, antérieurement à la donation actuelle ou à la déclaration de succession du donateur, les dons manuels ont déjà supporté l'impôt en application de l'article 757 du CGI.
En outre, il est admis de ne pas opposer les dispositions de l'article 784 du CGI aux dons manuels ayant le caractère de présents d'usage au sens de l'article 852 du Code civil. Ce caractère peut généralement être reconnu aux cadeaux faits aux enfants mineurs par des membres et des amis de la famille.
En application de l'article 784 du CGI, les dons manuels sont taxables à l'occasion d'une donation postérieure constatée par un acte et intervenue entre les mêmes personnes ainsi que lors du décès du donateur si le donataire figure parmi les successibles. Toutefois, l'impôt n'est pas dû lorsque, antérieurement à la donation actuelle ou à la déclaration de succession du donateur, les dons manuels ont déjà supporté l'impôt en application de l'article 757 du CGI. Ce texte précise que les droits de donation sont notamment exigibles lorsque les dons manuels sont révélés à l'administration fiscale par le donataire. Il est aussi admis de ne pas opposer les dispositions de l'article 784 du CGI aux dons manuels ayant le caractère de présents d'usage au sens de l'article 852 du code civil. Sur ce point, la doctrine administrative prévoit d'ores et déjà que ce caractère peut généralement être reconnu aux cadeaux faits aux enfants mineurs par des membres ou des amis de la famille. Ainsi, pour les sommes versées par des parents sur un plan d'épargne logement ouvert au nom de leur enfant, il est admis, compte tenu notamment du montant maximal des sommes pouvant être placées, que ce placement financier puisse être qualifié de présent d'usage. Cette qualification reste néanmoins une question de fait qui, en cas de litige, relève de la compétence du juge judiciaire. En tout état de cause, l'exonération prévue par l'article 1er de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 en faveur des dons exceptionnels s'applique aux seuls dons de sommes d'argent versées entre le 1er juin 2004 et le 31 décembre 2005. Elle n'a donc pas vocation à bénéficier aux sommes d'argent versées antérieurement à cette période (RM Chartier n° 63526, JO AN du 17 janvier 2006, p. 504).
La doctrine administrative admet de ne pas opposer aux dons manuels ayant le caractère de présents d'usage les dispositions de l'article 784 du CGI, relatives au rappel des donations. Selon quels critères (en fonction des revenus ou du patrimoine du donateur) l’administration distingue-t-elle les présents d’usage non soumis au rappel fiscal et donc non taxables, des dons manuels rapportables fiscalement en cas de nouvelle transmission ?
En application des dispositions de l’article 784 du CGI, les donations antérieures doivent être déclarées lors de toute transmission à titre gratuit faite entre les mêmes personnes, à quelque titre et sous quelque forme que ce soit. Ainsi, les dons manuels sont taxables à l'occasion d'une donation postérieure constatée par un acte et intervenue entre les mêmes personnes, ainsi que lors du décès du donateur, si le donataire figure parmi les successibles, à moins qu’ils n’aient déjà supporté l'impôt en application de l'article 757 du CGI (cf. II § 240). Il est toutefois admis de ne pas opposer les dispositions de l’article 784 du CGI aux dons manuels ayant le caractère de présents d’usage au sens de l’article 852 du code civil. Cette article prévoit que de tels présents ne sont pas rapportés à la succession du donateur, et précise que le caractère de présent d’usage s’apprécie à la date où il est consenti, et compte tenu de la fortune du disposant.
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