Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/spotrebni-dane-znaky-doutniku-termin-kouri-se-jako-takove.p3456.html
Timestamp: 2019-09-22 04:07:30+00:00
Document Index: 21362365

Matched Legal Cases: ['§ 101', 'zákona č. 353', 'čl. 3', '§ 101', 'zákona č. 353', 'čl. 3', 'čl. 3', 'zákona č. 17', 'zákona č. 407', 'soud ', 'soud ', '§ 101', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 101', '§ 101', '§ 109', 'soud ', '§ 3', 'zákona č. 146', '§ 3', 'zákona č. 185', '§ 4', 'zákona č. 17', 'zákona č. 337', 'zákona č. 280', 'soud ', '§ 101', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 106', 'soud ', 'soud ', '§ 101', '§ 104', '§ 3', 'soud ', '§ 101', 'soud ', '§ 1', 'soud ', '§ 101', '§ 101', '§ 101', 'čl. 7', 'soud ', '§ 101', '§ 101', '§ 101', '§ 101', 'soud ', '§ 101', '§ 101', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 3', 'čl. 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 101']

Spotřební daně: znaky doutníku; termín "kouří se jako takové" | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Spotřební daně: znaky doutníku; termín "kouří se jako takové"
Spotřební daně: znaky doutníku; termín „kouří se jako takové“
k § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákonů č. 217/2005 Sb. a č. 575/2006 Sb.*)
k čl. 3 směrnice Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků, ve znění směrnice Rady 2002/10/ES**)
kouří se jako takové
“ [§ 101 odst. 3 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011] odpovídá pojmu „
jsou-li určeny ke kouření v daném stavu
“ (čl. 3 směrnice Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků, ve znění čl. 3 směrnice Rady 2002/10/ES). Tabákový výrobek musí být způsobilý ke kouření bez předchozích úprav či změn (např. bez předchozího vložení do dutinky z cigaretového papíru). Citovaná ustanovení naopak nepožadují, aby proces kouření doutníku vykazoval určité obvyklé kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, čj. 8 Afs 17/2013-179)
rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963, Da Costa a další (C-28/62 až 30/62, Sb. rozh. s. 61), ze dne 6. 10. 1982, CILFIT (C-283/81, Sb. rozh. s. 3415), ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior (C-337/95, Sb. rozh. I-6013) a ze dne 24. 9. 1998, Brinkmann Tabakfabriken GmbH (C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255).
Akciová společnost CZT proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stížnosti žalovaného.
Dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 11. 2007 doměřil Celní úřad Pardubice (správce daně) žalobkyni spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období únor, březen, duben, květen, červen, srpen, září a říjen roku 2006.
Rozhodnutími ze dne 12. 11. 2008 Celní ředitelství Hradec Králové k odvolání žalobkyně částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo.
Žalobkyně napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u Krajského soudu v Hradci Králové, který rozsudky ze dne 28. 1. 2010, čj. 30 Ca 8/2009-70, čj. 30 Ca 9/2009-70, čj. 30 Ca 10/2009-110, čj. 30 Ca 11/2009-70, čj. 30 Ca 12/2009-70, čj. 30 Ca 13/2009-70, čj. 30 Ca 14/2009-70, a čj. 30 Ca 15/2009-70, zrušil rozhodnutí celního ředitelství a vrátil mu věci k dalšímu řízení.
Rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010 celní ředitelství částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo [v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění zákona č. 407/2012 Sb., stávající celní ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel].
Žalobkyně opět napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u krajského soudu. Usnesením ze dne 1. 9. 2011, čj. 30 Af 6/2011-79, krajský soud spojil věci vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011, sp. zn. 30 Af 7/2011, sp. zn. 30 Af 8/2011, sp. zn. 30 Af 9/2011, sp. zn. 30 Af 10/2011, sp. zn. 30 Af 11/2011, sp. zn. 30 Af 12/2011 a sp. zn. 30 Af 13/2011 ke společnému projednání s tím, že věc byla nadále vedena pod sp. zn. 30 Af 6/2011.
Rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, čj. 30 Af 6/2011-334, krajský soud zrušil napadená rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že posouzení tabákového výrobku jako doutníku je možné učinit podle předpisů na ochranu veřejného zdraví. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Doutník je „
daňově zvýhodněn
“ zejména kvůli pracnosti a nákladnosti jeho výroby. Stěžovatel dále citoval svoji argumentaci uplatněnou v předcházejícím řízení, ve které upozornil, že část výrobku tvoří čistě papírová vrstva, a výrobek proto nesplňuje formální znaky doutníku podle § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních a článků 3 a 7 směrnice 95/59/ES. S těmito závěry se ztotožnil i znalec Tomáš Gucký, který zdůraznil, že za tabákovou fólii nelze považovat papír ani v případě obarvení do barvy tabáku nebo poprášení tabákovým prachem. Požaduje-li právní předpis fólii z rekonstituovaného tabáku, není možné ji nahradit papírovou dutinkou. Fólie nemůže obsahovat výlučně jiné látky než tabák.
Krajský soud se nezabýval otázkou, zda stěžovatel překročil při výkladu neurčitého pojmu „
lze kouřit jako takový
“ meze pro správní úvahu. Soud tyto meze ani blíže neurčil. Pouze subjektivně zhodnotil, že předmětné výrobky jsou nekvalitní doutníky. Podle stěžovatele však tyto výrobky nenaplňují očekávání od skutečného doutníku. Jedná se o natolik nekvalitní výrobky, že je nelze považovat za doutníky, a jejich daňové zvýhodnění není právně ani společensky únosné a důvodné. Byť krajský soud označil výklad stěžovatele za možný a ospravedlnitelný, přiklonil se k závěru výhodnějšímu pro žalobkyni, který považoval za ústavně konformní. Soud tedy v podstatě odmítl používání neurčitých právních pojmů z důvodu předvídatelnosti jejich aplikace. S tímto závěrem stěžovatel nesouhlasil. Výklad stěžovatele byl přiléhavější v tom směru, že byl bližší racionálnímu uspořádání vztahů ve společnosti. Absolutním zákazem neurčitých pojmů v daňovém právu k tíži státu by se normotvorba uchýlila ke kazuistice. Právní norma by měla být obecná a neměla by řešit, který „
“ ještě kouřit lze, a který nikoliv. Právo Evropské unie obsahuje neurčité pojmy a zákon o spotřebních daních je jejich implementací. Pokud by tyto normy nebyly aplikovány na národní úrovni, vznikla by ojedinělá situace.
Pokud krajský soud uznal, že stěžovatel stanovil v podstatě správně kritéria pro posouzení materiálního znaku doutníku, tj. vypadávání náplně, její ulpívání v ústech, zhasínání, nerovnoměrné hoření, nutnost silného tahu atd., nelze přisvědčit subjektivnímu posouzení krajského soudu, podle kterého jsou předmětné výrobky nekvalitními doutníky. Soud nestanovil přesné a objektivní hranice pro naplnění materiálního znaku doutníku.
Stěžovatel navrhl, aby se Nejvyšší správní soud obrátil na Soudní dvůr Evropské unie s předběžnou otázkou týkající se souladu národní implementace s právem Evropské unie. V tomto ohledu je třeba mít na paměti i poukaz žalobkyně na nejednotnost rozhodovací praxe v členských zemích. Dosud opatřenému stanovisku orgánu Evropské komise krajský soud nepřiznal závažnější význam.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že se krajský soud nezabýval některými žalobními námitkami a některé námitky vypořádal způsobem, se kterým žalobkyně nesouhlasí. Žalobkyně byla přesvědčena, že při posuzování dané věci mělo být přihlédnuto i k vyhlášce č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky, protože právní řád je třeba vykládat jako celek a povinností celních orgánů je aplikovat všechny předpisy, které upravují podmínky pro tabákové výrobky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 29/2005-123). Vyhláška č. 344/2003 Sb. je kromě zákona o spotřebních daních jediným předpisem, který určuje, jak mají vypadat tabákové výrobky. Nesplní-li subjekt její podmínky, vystavuje se postihu. Pokud by stěžovatel postupoval v souladu s touto vyhláškou, zjistil by, že kvalita doutníků
je ohrožena vysycháním. Žalobkyně i znalec připomněli, že doutníky je třeba kondiciovat (zajistit jejich vlhkost). Příloha č. 2 bod 3 písm. a) vyhlášky č. 344/2003 Sb. uvádí prostředky, kterými se udržuje vlhkost v doutnících. Celní ředitelství tuto vyhlášku neaplikovalo, ač v rozhodnutích o odvolání tvrdilo opak. Žalobkyně připomněla, že Státní zemědělská a potravinářská inspekce (dále jen „SZPI“) posoudila tabákové náplně vyjmuté z doutníků jako tabák ke kouření. Podle stěžovatele krajský soud správně vyhodnotil formální i materiální stránku doutníků Gullivers
, Gullivers Standard i Merlin.
Žalobkyně připomněla, že slovenské, polské a německé celní orgány hodnotily předmětné výrobky jako doutníky, slovenské a polské orgány vydaly v tomto ohledu dokonce závazné informace. Rozhodovací praxí se odlišují pouze tuzemské celní orgány.
Žalobkyně dále poukázala na vyhlášku č. 160/1988 Sb., o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a Protokolu o její změně. Tato mezinárodní smlouva je pramenem vnitrostátního práva a stát je povinen zajistit soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu, číselného označování zboží a jejich výkladem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90, č. 360/2004 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 1 Afs 8/2007-106, č. 1753/2009 Sb. NSS). Evropské právo a uvedená mezinárodní smlouva nejsou rozporné.
Žalobkyně setrvala na názoru, že sazební zařazení zboží má vliv i na daňové zařazení. Z hlediska daňového práva se jedná o předběžnou otázku.
Žalobkyně nesouhlasila se stěžovatelem, že krajský soud odmítl používání neurčitých právních pojmů v právních předpisech. Nejasnost a dvojí možný výklad právního předpisu jde k tíži zákonodárce, v takovém případě musí být použit výklad výhodnější pro adresáta právní normy. Z důkazů nadto vyplynulo, že předmětné výrobky se dají kouřit jako takové.
Podle žalobkyně výklad stěžovatele nebyl přiléhavější než výklad krajského soudu. Stěžovatel ostatně nepředložil žádný důkaz týkající se běžných očekávání kuřáků doutníků. Stěžovatel použil neurčitý právní pojem, který v rozhodné době nebyl součástí českého ani evropského práva. Stěžovatel mohl použít pouze pojem „
“. Správní orgán ani krajský soud nemůže
stanovit, co je běžné očekávání spotřebitele. Jedná se o neurčitý pojem, který se v průběhu času relativizuje. K posouzení očekávání spotřebitele je třeba dlouhodobého pozorování a zkušeností zejména znalců a odborníků.
Žalobkyně připomněla, že před zahájením výroby doutníků vznesla vůči celním orgánům a Ministerstvu financí řadu dotazů s žádostmi o výklad neurčitých pojmů (např. drcená tabáková směs). Žalobkyně rovněž seznámila celní orgány s technologickým postupem při výrobě.
Krajský soud neuvedl pouze svůj subjektivní názor na předmětné výrobky. Důsledně aplikoval právní předpisy a posoudil
Žalobkyně upozornila, že u výrobku Gullivers
je vázací list vyroben ze speciálního papíru, u doutníků Gullivers Standard a Merlin se jedná o tabákovou fólii z rekonstituovaného tabáku, kterou používají i ostatní výrobci. Posudek znalce Tomáše Guckého zkresluje skutečnosti o použitém papíru a tabákové fólii. Podle posudků celně technické laboratoře (dále jen „CTL“) je použití fólie bezproblémové. Žalobkyně dále poukázala na tabákové výrobky jiných výrobců, které byly konstrukčně shodné jako doutníky v posuzovaném případě a jejichž výrobu celní orgány umožnily. Ke znaleckému posudku stěžovatel uvedl, že se soustředí pouze na vnější znaky výrobků. K posudku CTL Hamburg se stěžovatel nevyjádřil. Žalobkyně doplnila, že postup celních orgánů vykazuje znaky zaujatosti a subjektivního hodnocení posuzované věci. Celní orgány odlišně hodnotily a vykládaly § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Zaujatost stěžovatele lze dovodit i z přípisu ze dne 25. 6. 2007, podle kterého je výrobek doutníkem, pokud splní pouze jednu z podmínek uvedených v § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Tento závěr však nebyl důsledně aplikován na tabákové výrobky žalobkyně.
K tvrzení stěžovatele, že soudu zašle naposled opatřené materiály k řízení před Evropskou komisí, žalobkyně podotkla, že tento materiál nebyl předložen v řízení před krajským soudem, který jej proto nemohl hodnotit, a žalobkyně se k němu nemohla vyjádřit (srov. § 109 odst. 5 s. ř. s. a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs 34/2004-49, č. 419/2004 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud tudíž nemůže k této novotě přihlížet.
V replice ze dne 10. 4. 2013 stěžovatel uvedl, že vyhláška č. 344/2003 Sb. upravuje, jaké látky mohou obsahovat tabákové výrobky, aby je bylo možno považovat za zdravotně nezávadné. Žalobkyně dezinterpretovala vyhlášku tak, že na základě výčtu povolených látek podle Přílohy č. 2 této vyhlášky lze považovat přítomnost papírové dutinky v doutníku za běžný a přípustný jev. Papír se však jako vázací nebo krycí list v doutníku nemá vyskytovat. Krycí nebo vázací list lze i ve smyslu uvedené vyhlášky nahradit pouze „
umělým obalovým materiálem
“, tj. tabákovou fólií. Tento závěr se týká pouze výrobku Gullivers
, na ostatní výrobky se nevztahuje, protože v nich byla použita tabáková fólie.
Závěr žalobkyně, že doutníky typu
je třeba kondiciovat na základě přílohy č. 3 zmíněné vyhlášky, nebyl srozumitelný. Z tohoto předpisu lze dovodit pouze tolik, že pokud tabákové výrobky budou obsahovat látky, které lze použít pro udržení vlhkosti, patrně si po určitou dobu uchovají vlhkost. O potřebě kondiciování se zmínil pouze jeden znalec, který měl osobní poměr k věci. Ostatní znalci uvedli opak. Stěžovatel připomněl, že výrobky nelze zařadit mezi doutníky, protože vykazují zásadní vady (vypadávání náplně, obtíže při zapalování, hoření, kouření atp.).
Stěžovatel zdůraznil, že v oblasti tzv. sazebního zařazování neplatí dvojí režim, jak naznačila žalobkyně. Pro celní orgány je od vstupu České republiky do Evropské unie závazná pouze Kombinovaná nomenklatura – celní sazebník EU (nařízení Rady č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku). Tzv. Harmonizovaný systém je mezinárodní celní sazebník zavedený v rámci Světové obchodní organizace. Oba systémy se doplňují, resp. Harmonizovaný systém se prolíná do Kombinované nomenklatury zejména v systému vysvětlivek k celnímu sazebníku. Tato polemika je však v posuzované věci nepřípadná. Celní sazebník se pro daňové zatřídění nepoužívá. Závazná informace proto nemůže být rozhodnutím o předběžné otázce.
Podle stěžovatele nejsou možné výklady materiálního znaku doutníku rovnocenné. Úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit kouření doutníků jako „
kulturního fenoménu
“ jejich výroby. Stěžovatel doplnil, že k výkladu právních předpisů včetně neurčitých právních pojmů jsou povolány soudy, nikoliv znalci.
V duplice ze dne 30. 4. 2013 žalobkyně uvedla, že i vyhláška č. 344/2003 Sb. stanoví, jaké látky mohou doutníky obsahovat a jak mají doutníky vypadat. Ve výrobku Gullivers
byl použit potravinářský tzv. pergamenový celulózový papír pod vrchní krycí list z přírodního tabáku. Krycí list přitom může plnit i funkci vázacího listu. Vyhláška č. 344/2003 Sb. připouští, aby v doutníku byly obsaženy i jiné složky. Žalobkyně upozornila, že dle sdělení Ministerstva financí pojem „
“ představuje kvalitní tabák vhodný ke kouření.
Žalobkyně setrvala na názoru, že výrobky lze kouřit jako takové. Tato skutečnost vyplynula například z původních odborných posudků CTL i posudku znalce Jaroslava Staňka, který výrobky kouřil za přítomnosti notáře.
Žalobkyně zopakovala, že CTL v době posuzování předmětných výrobků neměla potřebnou akreditaci, na rozdíl od CTL Hamburg, která ohodnotila výrobky Gullivers Standard a Gullivers
jako doutníky. Skutečnost, že akreditace je nutnou podmínkou pro posouzení věrohodnosti výsledku laboratorního zkoumání, je zřejmá i ze sdělení SZPI ze dne 25. 3. 2013. Žalobkyně porovnala § 3 odst. 4 písm. b) zákona č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci, a § 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky*), resp. § 4 odst. 5 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, a dovodila, že zákonodárce přikládá odbornosti SZPI větší váhu. SZPI je však ochotna přiznat, že její laboratoře nemají příslušnou akreditaci. Znalecké oprávnění stěžovatele nezahrnuje specializaci na tabákové výrobky.
Žalobkyně vytkla stěžovateli a správci daně, že opatřili odborná vyjádření od konkurentů žalobkyně, a to
Josefa S. a společnosti Imperial Tobacco, resp. jejího jednatele Ing. Kamila P. Žalobkyně připomněla, že opakovaně upozornila stěžovatele i Ministerstvo financí na možnost zdanit doutníky podle váhy, což umožňuje evropská
Žalobkyně nesouhlasila s tím, že daňové orgány nejsou povinny přihlížet k sazebnímu zařazení zboží podle celních předpisů. Podle žalobkyně se v takovém případě použije úprava předběžné otázky podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků**), resp. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Žalobkyně podotkla, že dokumenty týkající se řízení před Evropskou komisí, na které stěžovatel upozornil v kasační stížnosti, se ve spise nenacházejí (zástupce stěžovatele nahlédl do spisu dne 23. 4. 2013). Žalobkyni není známo, že by se slovenské nebo polské celní orgány obrátily na Evropskou komisi v souvislosti s doutníky Gullivers a Merlin. Podle žalobkyně není důvodné se v posuzované věci obrátit s předběžnou otázkou na Soudní dvůr. Mezi účastníky nedošlo ke zpochybnění příslušných evropských předpisů. Krajský soud již ve svých předchozích rozsudcích uvedl, že ohledně výkladu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních není mezi stranami sporu.
Závěrem žalobkyně upozornila, že ke dni podání dupliky stěžovatel nerozhodl o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům. Stěžovatel tak žalobkyni neúměrně zatěžuje, nešetří její práva, naopak úmyslně postupuje v rozporu se zákonem, Ústavou a Listinou základních práv a svobod. Žalobkyně poukázala na rozhodnutí stěžovatele o zamítnutí návrhu na povolení obnovy řízení a uvedla, že stěžovatel mohl vyčkat s tímto rozhodnutím do opětovného rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům.
Ve vyjádření ze dne 5. 11. 2013 stěžovatel uvedl, že revidoval některé své závěry na základě posudků znalce Jaroslava Staňka. Výrobky žalobkyně nenaplňují materiální ani formální znaky, protože jejich náplň netvoří tabákový smotek. Stěžovatel připomněl, že dává k úvaze soudu předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru za situace, kdy názor příslušného orgánu Evropské komise je bez ohledu na změny definice doutníků konzistentní, totiž že výrobky nemají požívat daňového zvýhodnění určeného pro doutníky.
Ve vyjádření ze dne 8. 12. 2013 žalobkyně zdůraznila, že uvedla předmětné tabákové výrobky do volného daňového oběhu v roce 2006 a podle toho musí být hodnoceny. Při posouzení těchto výrobků se tedy použije zákon o spotřebních daních, vyhláška č. 344/2003 Sb., směrnice 95/59/ES a Harmonizovaný systém vč. Kombinované nomenklatury. Žalobkyně dále poukázala na postup celních orgánů, které povolily výrobu a prodej výrobků jiných výrobců, které však byly konstrukčně shodné s výrobky žalobkyně. Z uvedených důkazů plyne, že celní správa uznává provázanost daňového zařazení pro daňové účely i sazebního zařazení podle Kombinované nomenklatury pro celní účely. Žalobkyně podotkla, že daňové řízení na Slovensku bylo vyvoláno českými celními orgány a bylo ukončeno ve prospěch slovenského dovozce. Upozornila, že celní ředitelství na jedné straně tvrdilo, že správa spotřebních daní je řešena výhradně národními předpisy, na druhé straně však nyní požaduje předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Dále opětovně zdůraznila, že CTL neměla akreditaci pro hodnocení tabákových výrobků, že se celní orgány nevypořádaly s posouzením CTL Hamburg a opomněly vyhlášku č. 344/2003 Sb. Připomněla, že celní ředitelství vydalo v roce 2007 stanovisko k sazebnímu zařazení výrobků Gullivers a Merlin, ve kterých se odvolalo na Celní sazebník EU a zařadilo výrobky pod příslušný kód Kombinované nomenklatury jako tabák ke kouření. Uvedené ilustruje, že tvrzení stěžovatele jsou účelová.
Podle žalobkyně se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat novými důkazy, které stěžovatel předložil až v řízení o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud by tak nahrazoval činnost soudu I. stupně, a zásada koncentrace by tak postrádala svůj smysl. K důkazům, které stěžovatel předložil v řízení o kasační stížnosti, žalobkyně uvedla následující. K dokumentu Klasifikace tabákového výrobku prodávaného jako „
5 Gullivers
“ poznamenala, že není zřejmé, který orgán vznesl posuzovaný dotaz, jak tento dotaz vypadal, jak byl opatřen důkaz o postupu spotřebitelů. Z dokumentu plyne, že členské státy se měly vyjádřit k pouhým obrázkům výrobku. Dokument poukazuje na článek 4 směrnice 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, tato úprava však na případ žalobkyně nedopadá. Výrobek 5 Gullivers není výrobkem žalobkyně. Na povahu tohoto dokumentu se žalobkyně dotázala Parlamentního institutu a zastoupení Evropské komise v České republice, z čehož vyplynulo, že tzv.
není právně závazný, nemá žádné právní důsledky a nemůže být považován za konečně stanovisko Komise. K zápisu ze schůzky ze dne 18. 2. 2013 žalobkyně uvedla, že tento dokument není oficiálním a závazným stanoviskem Evropské komise, může sloužit nanejvýš jako jeden z podkladů pro návrh právního předpisu EU. Žalobkyně poukázala na rozpor hodnocení výrobku, kdy orgány Komise jej posoudily jako jemně řezaný tabák a CTL jako odpad. Dokument byl zpracován bez slyšení stran a hlubšího zkoumání, tzv. od zeleného stolu. Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením obsaženým v zápisu, podle kterého byly výrobky klasifikovány jako tabák ke kouření. Tento závěr českých (resp. i polských) celních orgánů neobstál před soudy. Co se týče protokolu o zkoušce ze dne 13. 5. 2013, žalobkyně zpochybnila, že zkouška proběhla nezávisle, nestranně a objektivně, protože byla ovlivněna zápisem z jednání Výboru pro spotřební daně. Dále upozornila, že v protokolu chybí označení zkoumaného výrobku a další informace (evidenční číslo, výrobce atp.). CTL nadto měla k dispozici nedostatečné množství vzorku, který byl opatřen nezákonným postupem. Výrobek byl při zkoumání poškozený (pravděpodobně byl přeříznutý a byla předložena jen jeho cca polovina), je proto zřejmé, že jeho náplň musela vypadávat a při zapalování a kouření docházelo k obtížím. Žalobkyně dále nesouhlasila, že tzv. vypáráním tabákové náplně se získá tabák ke kouření, byť stěžovatel tvrdí, že se pravděpodobně jedná o tabákový zbytek. Tento typ tabáku tvoří běžnou součást náplně doutníků a cigaret, jedná se o vysoce kvalitní tabák (srov. dopis Ministerstva financí ze dne 30. 9. 2011). Důkazy předložené stěžovatelem si odporují – podle protokolu o zkoušce je náplň výrobku tvořena tabákovým zbytkem, odpadem. Klasifikace výrobku 5 Gullivers však tvrdí, že výplň je z jemně řezaného tabáku. Vnitřně rozporný je i protokol o zkoušce, podle kterého je vůně, chuť a aroma beze stop fermentovaného tabáku, vůně a aroma obalu však nese stopy fermentovaného tabáku. K dopisu Ministerstva financí ze dne 28. 2. 2013 a navazující odpovědi stěžovatele ze dne 28. 5. 2013 žalobkyně uvedla, že vzorek, který ministerstvo zaslalo stěžovateli, nebyl dostatečně určitě označen, není zřejmé, zda se jednalo o výrobek 5 Gullivers. Z dopisu stěžovatele je podle žalobkyně patrné, že stěžovatel nesdělil svému nadřízenému skutečný výsledek řízení před krajským soudem a že manipuloval důkazy s cílem poškodit žalobkyni. K e-mailové korespondenci žalobkyně upozornila, že dotaz paní F. byl zaslán z e-mailové adresy používané českou finanční správou. Paní F. přitom potvrdila, že pracovala na Ministerstvu financí Slovenské republiky, nyní pracuje na Ministerstvu financí ČR. Žalobkyně dovodila, že slovenské orgány by přijaly potřebná legislativní opatření, pokud by na Slovensku existoval problém, na který poukazoval stěžovatel. Novely zákona č. 106/2004 Sb., o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, však na žádný takový problém nereagovaly. Žalobkyně konečně poukázala na závazné informace o sazebním zařazení zboží pro výrobek 5 Gullivers vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj dne 27. 9. 2013, podle kterých jsou tyto výrobky doutníky. Tyto výrobky jsou přitom podobné doutníkům Gullivers a Merlin, žalobkyně proto nechápe, proč její výrobky nesplnily podmínky pro zařazení do kategorie doutníků.
Žalobkyně podotkla, že krajský soud přihlédl i k materiálnímu znaku „
očekávání běžného spotřebitele
“, který byl včleněn do zákona o spotřebních daních zákonem č. 95/2011 Sb. a do směrnice 95/59/ES novelou provedenou směrnicí Rady 2010/12/EU, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice 2008/118/ES. Pokud výrobky žalobkyně obstály v tomto „
dvojím (vyšším) testu
“, musely by projít i „
nižším testem
“, tedy požadavkem materiálního znaku „
Žalobkyně doplnila, že v případě tabákového výrobku Česká kusovka, který vykazoval shodné znaky jako výrobky žalobkyně, polské celní orgány doměřily výrobci tohoto výrobku společnosti Kentpak spotřební daň. Společnost Kentpak však byla úspěšná u správního soudu, celní orgány pak podaly stížnost k polskému Nejvyššímu správnímu soudu. Soudní řízení bylo nyní přerušeno.
Ve vyjádření ze dne 14. 1. 2014 stěžovatel setrval na stanovisku, že pro daňové zatřídění se nepoužívá celní sazebník. Žalobkyní citované závěry jiného soudu o použitelnosti závazných informací jsou irelevantní. Stěžovatel vycházel z toho, že definice doutníku obsahovala materiální znak i v roce 2006 bez ohledu na to, jak se později formulačně měnila. Od počátku bylo rozhodné, že doutník musí být možno „
kouřit jako takový
“. Nelze-li výrobek kouřit vůbec nebo s obtížemi, při posouzení tohoto kritéria jsou jistě významná i očekávání běžného spotřebitele. Názor žalobkyně, že stěžovatel rozhodoval podle stávající definice doutníků, tj. definice včetně materiálního znaku charakterizovaného „
očekáváním běžného spotřebitele
“, neměl oporu v rozhodnutí stěžovatele ani ve spise. Stávající definice doutníků zpřesnila dosavadní definici v návaznosti na zneužívání daňového zvýhodnění.
Stěžovatel uvedl, že na jedné straně se žalobkyně pokouší přirovnat své výrobky výrobku Česká kusovka (který má být považován za doutník), na druhé straně odmítá podobnost svých výrobků s výrobkem 5 Gullivers. Na jiném místě se však této podobnosti dovolává a odkazuje na závazné informace vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj. Stěžovatel připustil, že pracovní výstupy Evropské komise nebo jejích orgánů nejsou právně závazné. Tyto výstupy však mohou sloužit v rámci legislativního procesu i ke sjednocování rozhodovací praxe na národní úrovni. Není zřejmé, jak žalobkyně došla k závěru, že Komise posuzovala pouze obrázky předmětného výrobku. Slovenská strana předložila výrobek fyzicky, každý zástupce si jej mohl prohlédnout. K výrobku se vyjádřily státy, které měly na věci zájem.
Stěžovatel považoval tvrzení žalobkyně o předstírání komunikace mezi slovenským a českým ministerstvem za nevhodná. Stěžovatel netvrdil, že se jedná o korespondenci se slovenskou stranou. Jednalo se pouze o informaci, že komunikace mezi ministerstvy proběhla. Stěžovatel má k dispozici korespondenci Ministerstva financí a Generálního ředitelství cel, která se týká popisu výrobku a s tím spojených problémů.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 18. 3. 2014 nesouhlasila se stěžovatelem, podle něhož vyhláška č. 344/2003 Sb. neupravuje, jak má doutník vypadat a z čeho se skládá. Takto izolovaný výklad je podle žalobkyně nepřípustný, protože konkrétní pravidla právních předpisů je třeba vyložit v systémových souvislostech. Tvrzení stěžovatele, že k předmětné vyhlášce nepřihlédl, odporuje listinám založeným ve správním spisu (viz odpověď správce daně ze dne 2. 10. 2007). Stěžovatel a správce daně si tak odporují.
Dále žalobkyně nesouhlasila, že připuštění závazných informací jako důkazu je nekorektní.
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004-66, č. 1050/2007 Sb. NSS, a ze dne 27. 9. 2006 1 Afs 16/2006-120, č. 1059/2007 Sb. NSS) vyvrací názor stěžovatele, podle něhož se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění a správce daně není zatříděním podle závazné informace vázán. K žádosti o poskytnutí informací podané Jiřím V. (nynějším zástupcem žalobkyně) stěžovatel odpověděl dne 15. 2. 2008, že kódem nomenklatury se pro účely zákona o spotřebních daních rozumí číselné označení vybraných výrobků v nařízení Rady č. 2658/87 (tj. Kombinované nomenklatuře).
Podle žalobkyně stěžovatel nepřiléhavě odkázal na zápisy z jednání pracovního orgánu Komise z roku 2006 a 2013, které mají prokázat, že materiální znak doutníku existoval v právních předpisech již od počátku. Stěžovatel nesprávně označil v předchozím řízení tyto zápisy za oficiální stanovisko Komise, nyní naopak tvrdí, že nejsou právně závazné. Nadto stěžovatel se snažil jednostranně ovlivnit pracovní výbor Komise, a to i ve spolupráci se slovenskými celními orgány.
Pokud lze hovořit v rámci definice doutníku o materiálním znaku, netvořilo by jej „
“, ale znak „
se kouří jako takové
“, přičemž krajský soud potvrdil, že předmětné výrobky lze kouřit bez jakýchkoliv speciálních úprav. Stěžovatel nevysvětlil pojem „
“, přesto se snažil vyvolat dojem, že tabákové výrobky žalobkyně obsahují něco, co je pro doutníky nepatřičné. Paradoxně pak tvrdil, že se jedná o tabákový odpad, ale i o tabák ke kouření. Dále žalobkyně podotkla, že v roce 2006 dovážela tabákové výrobky Gullivers Standard na Slovensko, přičemž slovenské celní ředitelství uzavřelo, že se jednalo o doutníky.
Dále žalobkyně namítla, že Komise by bezpochyby reagovala vydáním nařízení nebo úpravou směrnice, pokud by v rámci výroby doutníků a obchodování s nimi existovaly tak závažné problémy na evropské úrovni, jak stěžovatel tvrdil. Ani po roce 2006 česká celní správa nenavrhla v rámci připomínkování novelizace směrnice, aby byly dotčené tabákové výrobky – doutníky zdaněny i podle hmotnosti.
Závěrem žalobkyně upozornila, že zákon o Celní správě České republiky nepředpokládá existenci laboratoří. Je proto nejisté, jaké má CTL postavení a jaké závěry může přijímat. Nadto stěžovatel má v seznamu znaleckých ústavů zapsánu jako znaleckou činnost pouze „
laboratorní zkoumání a analýza
“, ale nikoliv tabákových výrobků. Znalecký posudek CTL je podle judikatury Nejvyššího správního soudu pouze jedním z možných důkazů a může být zpochybněn.
Skutečnost, že se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění, vyplývá od 1. 1. 2004 z § 101 a § 104 zákona o spotřebních daních. Předmětný zákon obsahuje vlastní definice vybraných výrobků, nikoliv pouze odkaz na kódy kombinované nomenklatury ve smyslu § 3 písm. o) citovaného zákona. Od 1. 1. 2004 proto již nelze použít v oblasti spotřebních daní závazné informace o sazebním zařazení pro daňové zatřídění. Stěžovatel již vyložil v napadených rozhodnutích, proč je třeba pojem „
“ použitý v seznamu znaleckých ústavů vyložit jako obecný pojem zahrnující i tabákové výrobky. Závěry CTL zpochybnil pouze znalec Jaroslav Staněk, který má na výsledku řízení osobní zájem.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 26. 11. 2014 setrvala na stanovisku, že správní orgány měly hodnotit předmětné tabákové výrobky nejen z hlediska zákona o spotřebních daních, ale také vyhlášky č. 344/2003 Sb., která stanoví látky, jejichž obsah je v doutnících přípustný. Oba zmíněné právní předpisy je třeba vykládat ve vzájemných souvislostech. Na rozpor ve vyjádřeních celních orgánů žalobkyně upozornila již v předchozím vyjádření.
Pokud stěžovatel naznačil, že se v doutnících nenachází papír, uvádí tím soud v omyl. Stěžovatel měl podrobněji vysvětlit, co znamená „
“. Bod 7 přílohy č. 2 vyhlášky č. 344/2003 Sb. výslovně řadí mezi složky určené na doutníky a na náustky doutníků papír, celulózu (E 460).
K tvrzení stěžovatele, že pojem „
“ použitý v seznamu znaleckých ústavů je třeba vyložit jako pojem zahrnující i tabákové výrobky, žalobkyně podotkla, že pak tedy nechápe, proč jsou v seznamu znalců zapsáni již tři znalci se specializací na tabákové výrobky.
Dále žalobkyně odkázala na důvodovou zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních daních. Důvodová zpráva i samotný zákon hovoří o pojmu „
“, který do té doby právní úprava neznala.
Závěrem žalobkyně nesouhlasila s tím, že doutníky patří do skupiny kvalitnějších a luxusnějších výrobků s vyšší pracností při výrobě. Již mnoho let se strojově vyrábí doutníky levnější kategorie. Jistý standard musí být samozřejmě zachován. Tak tomu bylo i u tabákových výrobků Gullivers a Merlin.
[61] Stěžovatel předně namítl, že skutečnost, zda tabákový výrobek je doutníkem z pohledu daňových předpisů, nelze posuzovat podle předpisů na ochranu veřejného zdraví, resp. vyhlášky č. 344/2003 Sb. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Žalobkyně byla naopak přesvědčena, že celní orgány měly přihlédnout k vyhlášce č. 344/2003 Sb., pokud by tak učinily, zjistily by, že kvalita doutníků
je ohrožena vysycháním.
[62] K této námitce je třeba v první řadě uvést, že rozhodnou pro stanovení spotřební daně je definice doutníků obsažená v § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních. Splňuje-li tabákový výrobek podmínky tam uvedené, je nutno jej z hlediska spotřební daně považovat za doutník.
[63] Vyhláška č. 344/2003 Sb. provádí zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, a vymezuje druhy tabákových výrobků, způsob jejich označování a požadavky na jakost tabákových výrobků a jejich uvádění do oběhu. Spotřební daň z tabákových výrobků je ukládána na základě zákona o spotřebních daních, z právního řádu přitom nevyplývá, že by vyhláška č. 344/2003 Sb. prováděla zákon o spotřebních daních. Podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. tedy nemohou být při stanovení spotřební daně samy o sobě rozhodné.
[64] Z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud nepovažoval vyhlášku č. 344/2003 Sb. za rozhodnou pro určení, zda tabákové výrobky žalobkyně jsou doutníky. Na s. 70 rozsudku pouze citoval § 1 písm. c) a g) této vyhlášky a na s. 78 uvedl, že vyhláška umožňuje, aby doutník obsahoval papír. Tento závěr však spíše doplnil předchozí odůvodnění napadeného rozsudku, které na základě zákona o spotřebních daních (a směrnice 95/59/ES) dovodilo, že výrobek Gullivers
splňuje formální znaky doutníku, přestože jeho vázací list je vyroben z papíru. Odkaz na předmětnou vyhlášku proto sám o sobě nepředstavoval vadu, která měla za následek nezákonnost napadeného rozsudku.
[65] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že pokud by stěžovatel postupoval v souladu s vyhláškou č. 344/2003 Sb., zjistil by, že kvalita doutníků
je ohrožena vysycháním. Tento právní předpis však nestanoví povinnost doutníky kondiciovat, pouze vymezuje prostředky, které lze použít pro udržování vlhkosti tabákových výrobků (tj. kondiciování, viz Příloha 2 bod 3 citované vyhlášky).
[66] Stěžovatel dále namítl, že výrobek Gullivers
nesplňuje formální znaky doutníku podle zákona o spotřebních daních. Vázací list tohoto výrobku je vyroben z papíru, zákon o spotřebních daních přitom požaduje, aby vázací list byl tvořen fólií z rekonstituovaného tabáku.
[67] Námitka byla důvodná. Krajský soud nesprávně uzavřel, že výrobek Gullivers
splňuje formální znaky doutníku podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.
[68] V posuzované věci vyvstala otázka, zda výrobek Gullivers
, jehož vázací list je vyroben z papíru, lze považovat za doutník ve smyslu uvedeného ustanovení. Skutečnost, že vázací list tohoto výrobku je zhotoven z papíru, nebyla mezi stranami sporná, v daňovém řízení byla nadto jednoznačně prokázána. Vyplynula totiž z většiny předložených znaleckých posudků či odborných vyjádření (ostatní posudky se k této otázce nevyjádřily). Podle odborného posudku CTL ze dne 17. 10. 2006 (obdobně srov. protokol o zkoušce z téhož dne) je předložený vzorek „řezaná tabáková směs,
zabalená do papíru
, k papíru je přilepen a následně kolem něj omotán neodžilovaný tabákový list
“ (s. 2 posudku a s. 2 a 3 protokolu). Ve stanovisku k sazebnímu zařazení ze dne 8. 2. 2007 celní ředitelství uvedlo, že vzorek je „[ř]
ezaná tabáková směs, zabalená do hnědého papíru a neodžilovaného tabákového listu
“ (s. 1, obdobně srov. protokol o zkoušce ze dne 24. 1. 2007). Dále podotklo, že u doutníků není připuštěno „
balení do papíru tak, jako je tomu u posuzovaného vzorku, kdy lze mít za to, že papír v tomto případě nahrazuje krycí list, a takto upravený výrobek je následně zabalen do neodžilovaného tabákového listu
“. Podle odborného vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010 je výrobek Gullivers
„řezaná tabáková směs, zabalená do hnědého papíru a
neodžilovaného
přeschlého tabákového listu“ (s. 4). Na straně 9 tohoto vyjádření je uvedeno, že „
náplň je zabalena do papíru; k papíru je přilepen a následně kolem něj omotán přeschlý krycí neodžilovaný tabákový list
“, obdobně viz s. 17, kde se uvádí, že výrobek „
obsahuje jako vázací list papír, který se u běžně dostupných ‚
doutníků nepoužívá
“. Podle znaleckého posudku Jaroslava Staňka ze dne 16. 5. 2012 je vnitřní obal výrobku (vázací list) „
podélně slepený papír šedohnědé barvy
“. Vrchní obal (krycí list) je zhotoven z tabákového listu (s. 50 a s. 52, obdobně srov. znalecký posudek Jaroslava Staňka ze dne 18. 10. 2007, s. 10, 11 a 13). Obdobný závěr obsahovalo i sdělení ze dne 20. 9. 2006, ze kterého však není zcela zřejmé, zda se vztahovalo k doutníkům Gullivers Standard, či Gullivers
. Odlišné stanovisko obsahovaly závazné informace o sazebním zařazení zboží slovenského a polského celního orgánu z roku 2006, podle kterých je vázací list výrobku Gullivers
vyroben z rekonstituovaného tabáku, resp. archu tabáku. Tento závěr však nemohl vyvrátit jednoznačné výsledky většiny ostatních znaleckých posudků a vyjádření (rovněž s přihlédnutím ke skutečnosti, že mezi účastníky panovala ve vztahu ke složení vázacího listu shoda).
[69] Podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011 platilo, že doutníky a
se rozumí „
tabákové smotky, které se kouří jako takové a které
4. obsahují tabákovou náplň, krycí list v normální barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku zakrývající celý výrobek včetně případného filtru, ale nezakrývající náustek v případě náustkových doutníků, jejichž jednotková hmotnost činí bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a venkovní obvod minimálně jedné třetiny délky tabákového smotku je nejméně 34 mm
Citované znění zákona o spotřebních daních odpovídá evropské právní úpravě, a to článku 3 směrnice 95/59/ES ve znění článku 3 směrnice 2002/10/ES, podle kterého „[z]
adoutníky nebo doutníčky, jsou-li určeny ke kouření v daném stavu, se považují
3. tabákové svitky naplněné drcenou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak ne náustek v případě doutníků s náustkem, a s obalovým listem, obojí z rekonstituovaného tabáku, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 1,2 g a je-li obal přiložen ve tvaru šroubovice pod ostrým úhlem nejméně 30° k podélné ose doutníku;
4. tabákové svitky naplněné drcenou tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak ne náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a je-li obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň 34 mm
[70] Podle § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011 pak platilo, že „[d]
outníky a
se pro účely tohoto zákona rozumí také výrobky s krycím listem z přírodního tabáku nebo s krycím listem a vázacím listem z rekonstituovaného tabáku nebo s krycím listem z rekonstituovaného tabáku, které obsahují částečně i jiné látky než tabák a které splňují ostatní podmínky uvedené v odstavci 3 písm. b)
“. Toto ustanovení odpovídá čl. 7 odst. 1 směrnice 95/59/ES, podle kterého „[z]
a doutníky a doutníčky se považují rovněž výrobky skládající se částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3, mají-li
– krycí list ze surového tabáku nebo
– krycí a obalový list z obnoveného tabáku nebo
– krycí list z obnoveného tabáku
[71] Krajský soud správně dovodil a mezi účastníky řízení ostatně nebylo sporné (viz vyjádření stěžovatele k žalobě), že postačuje, aby tabákový výrobek, který má být posouzen jako doutník, naplnil podmínky pouze jednoho z výše citovaných bodů § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, resp. článku 3 směrnice 95/59/ES. Opačný závěr by byl nelogický, nebylo by například možné, aby jeden tabákový výrobek měl krycí list z přírodního tabáku (bod 2) a zároveň z rekonstituovaného tabáku (bod 4).
[72] Zároveň ovšem platí, že předmětné ustanovení jednoznačně definuje, že se musí jednat o tabákový smotek a připouští-li jeho existenci v podobě tabákové náplně (drcené tabákové směsi podle směrnice), přesně popisuje nároky kladené na krycí nebo vázací list doutníku. Zároveň z tohoto ustanovení nelze nijak dovodit, že by v případě doutníků obsahujících tabákovou náplň mohl být vázací list tvořen jiným než tam definovaným materiálem, např. papírem. Ustanovení § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních pak jednoznačně navazuje na § 101 odst. 3 písm. b) téhož zákona, neboť mimo jiné požaduje splnění tam uvedených podmínek. Z důkazů provedených ve správním i soudním řízení vyplynulo, že vázací list výrobku Gullivers
je vyroben z papíru a že pouze krycí list tohoto výrobku je zhotoven z tabákového listu. Je tedy zřejmé, že předmětný výrobek nenaplňuje požadavky § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.
[73] Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že výrobek Gullivers
nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b), resp. § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, protože jeho vázací list je zhotoven z papíru.
[74] Stěžovatel dále namítl, že krajský soud nesprávně právně posoudil materiální znak doutníků, tj. požadavek, aby tabákový výrobek bylo možné kouřit jako takový.
[75] Ze shora citovaných ustanovení zákona o spotřebních daních a směrnice 95/59/ES plyne, že tabákový výrobek lze považovat za doutník, splňuje-li alespoň jeden z tzv. formálních znaků (body 1 až 4) a zároveň lze-li jej „
je-li určen ke kouření v daném stavu
“. Výklad právě tohoto tzv. materiálního znaku doutníků je mezi stranami sporný. Celní ředitelství dovodilo, že pojem „
“ požaduje, aby kouření doutníků vykazovalo určité obvyklé kvalitativní znaky. Bylo přesvědčeno, že posuzované výrobky není možné kouřit jako takové, protože jejich vlastnosti jsou neobvyklé pro suché doutníky (
). Výrobky nerovnoměrně hoří, při kouření je nelze lehce a plynule potahovat, jejich náplň samovolně vypadává a ulpívá v ústech, je třeba je zasunout hlouběji do úst než běžné doutníky, popel je nekonzistentní a odpadává kvůli nevhodné struktuře náplně. Žalobkyně byla naopak přesvědčena, že výrobky lze kouřit jako takové, to znamená bez předchozích úprav, proto se jedná o doutníky. Krajský soud dovodil, že pojem „
“ vyjadřuje požadavek, aby doutník bylo možné kouřit bez jakýchkoliv předběžných úprav, tedy bez dalšího, v daném stavu, tak, jak je, jako takový. Soud upozornil, že za takovou úpravu nelze považovat případné oříznutí doutníku před jeho kouřením. Krajský soud nadto doplnil, že materiální znak rovněž vyjadřuje požadavek, aby doutník splňoval určitá kvalitativní kritéria. Stěžovatel tato kritéria vymezil (snadnost zapálení, rovnoměrnost hoření, míra vypadávání náplně a jejího ulpívání v ústech, černání okrajů, konzistentnost popele, potíže při potahování atp.), podle krajského soudu však nesprávně dovodil, že posuzované výrobky tato kritéria nenaplňují. Krajský soud naopak dospěl k závěru, že žádný z posuzovaných výrobků netrpí natolik intenzivní vadou, díky níž by výrobek nenaplnil onen materiální znak. Vlastnosti výrobků žalobkyně byly spíše nezvyklé, nacházely se na samé hranici přípustné kvality doutníků.
[76] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s tímto odůvodněním pouze částečně.
[77] V první řadě je třeba podotknout, že podobně jako krajský soud a účastníci řízení Nejvyšší správní soud považoval vymezení tzv. materiálního znaku v zákoně o spotřebních daních za obdobné jeho definici ve směrnici 95/59/ES. Při transpozici směrnice do vnitrostátního práva nedošlo k žádnému významovému posunu, pojem „
“ odpovídá svému předobrazu, tj. pojmu „
“. Tato sousloví mají stejný význam a smysl, vyjadřují požadavek, aby doutníky bylo možné kouřit tak, jak jsou, v daném stavu, jako takové, bez dalšího. Nejvyšší správní soud zároveň ověřil, že český překlad posuzované části směrnice 95/59/ES, tj. pojem „
“ odpovídá dalším jazykovým verzím směrnice (srov. např. „
if they can be smoked as they are
s‘ils sont susceptibles d‘#&234;tre fumés en l‘état
falls sie sich als solche zum Rauchen eignen
pokiaľ sú ako také vhodné na fajčenie
[78] Sousloví „
“ nejsou ve směrnici 95/59/ES ani v zákoně o spotřebních daních definována. Tyto pojmy prozatím nevyložila
Soudního dvora ani Nejvyššímu správnímu soudu známá
vrcholných vnitrostátních soudů.
[79] Soudní dvůr se však již vyjádřil k velmi podobnému pojmu „
capable of being smoked as they are
“, tj. způsobilé ke kouření v daném stavu, uvedenému v čl. 3 odst. 1 směrnice Rady 79/32/EEC, o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků*). V rozsudku ze dne 24. 9. 1998,
, C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255, se Soudní dvůr zabýval otázkou, jakou povahu mají tabákové smotky zabalené do porézní celulózy, které musí být vloženy do dutinky z cigaretového papíru, aby mohly být kouřeny. V úvahu přitom připadaly dvě varianty, a to že 1) se jedná o tabák ke kouření, nebo 2) o cigarety, které musí být (kromě jiného) způsobilé ke kouření v daném stavu. Soudní dvůr dospěl k závěru, že posuzované výrobky představují tabák ke kouření podle čl. 4 odst. 1 směrnice 79/32/EEC. Tyto výrobky totiž nemohou být kouřeny tak, jak jsou, protože musí být nejdříve vloženy do dutinky z cigaretového papíru nebo do cigaretového papíru (bod 17). Soudní dvůr dále uvedl, že výraz „
tabákové smotky způsobilé ke kouření v daném stavu
rolls of tobacco capable of being smoked as they are
“) popisuje hotový výrobek. Takovým hotovým výrobkem je i doutník, který je třeba před kouřením oříznout (bod 20).
[80] Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že pojem „
“, tj. způsobilé ke kouření v daném stavu, uvedený ve směrnici 79/32/EEC, má shodný smysl a význam jako pojem „
“, tj. jsou-li určeny ke kouření v daném stavu, užitý ve směrnici 95/59/ES. Oba termíny vyjadřují schopnost tabákového výrobku být kouřen v daném stavu, tak, jak je, jako takový. Výklad pojmu „
“ v rozsudku
Brinkmann Tabakfabriken
je použitelný i na nyní posuzovaný pojem „
[81] Ze zmíněného rozsudku Soudního dvora je přitom patrné, že požadavek způsobilosti ke kouření v daném stavu znamená, že tabákový výrobek musí být hotový, tedy způsobilý ke kouření bez předchozích úprav či změn (např. bez předchozího vložení do dutinky z cigaretového papíru). Z citovaného rozsudku naopak nevyplývá, že by požadavek způsobilosti ke kouření v daném stavu vyžadoval, aby tabákový výrobek či jeho kouření měly určitou kvalitu obvyklou pro kouření toho kterého typu tabákového výrobku.
[82] Lze tedy uzavřít, že pojem „
“ uvedený v článku 3 směrnice 95/59/ES požaduje pouze, aby bylo možné kouřit doutník v daném stavu, tak, jak je, bez předchozích úprav. Tento pojem nelze vykládat tak, že proces kouření doutníku by měl vykazovat určité obvyklé kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
[83] Krajský soud tedy správně dovodil, že tzv. materiální znak doutníku požaduje, aby bylo možné kouřit doutník tak, jak je, bez dalšího, v daném stavu, bez jakýchkoliv předchozích úprav a změn. Nejvyšší správní soud však nemohl přisvědčit krajskému soudu v tom, že pojem „
“, požaduje, aby kouření doutníku splňovalo určitá kvalitativní kritéria. Takový požadavek nelze dovodit ze směrnice 95/59/ES ani ze zákona o spotřebních daních.
[84] Z uvedeného je zřejmé, že citovaná rozhodná ustanovení zákona o spotřebních daních a směrnice 95/59/ES sice obsahují neurčité právní pojmy, tyto pojmy však nepřipouští dvojí možný výklad. Výklad pojmů „
“ je (zejména s ohledem na rozsudek
) jednoznačný a nepochybný.
[85] Pro úplnost lze doplnit, že uvedený závěr nelze vyvrátit ani odkazem na směrnici 2010/12/EU, která novelizovala směrnici 95/59/ES a podle níž jsou doutníky tabákové výrobky, „
pokud je lze v nezměněném stavu kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu
“. Tato novelizace byla transponována i do zákona o spotřebních daních, který s účinností od 1. 5. 2011 stanoví, že doutníky jsou tabákové smotky, „
které se kouří v nezměněném stavu a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávaní běžného spotřebitele jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření
“. Je zřejmé, že citovaná ustanovení obsahují požadavek určité kvality kouření doutníků. Ve srovnání se shora uvedenými ustanoveními rozhodnými pro posuzovanou věc je tím spíše patrné, že dřívější právní úprava neobsahovala žádný obdobný požadavek a tzv. materiální znak spočíval pouze v požadavku způsobilosti doutníků být kouřeny jako takové, v daném, nezměněném stavu. Lze usuzovat, že novelizace směrnice 95/59/ES a zákona o spotřebních daních byly přijaty z důvodu zabránění zneužití tabákových výrobků, jinými slovy proto, aby jako doutníky byly zdaněny pouze takové tabákové výrobky, které mají kvalitu splňující očekávání a komfort běžného spotřebitele (viz důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb.). Uvedené novelizace však nemají pro posuzovanou věc žádný význam, je nutno vycházet ze znění zákona o spotřebních daních účinného do 30. 4. 2011 a směrnice 95/59/ES do účinnosti novely 2010/12/EU.
[86] Lze uzavřít, že krajský soud nesprávně dovodil, že pojem „
“ požaduje, aby kouření doutníku vykazovalo určité kvalitativní znaky.
[87] K návrhu stěžovatele na položení předběžné otázky Soudnímu dvoru Nejvyšší správní soud dodává, že mu přes postavení soudu posledního stupně nevznikla povinnost položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru podle článku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963,
, C-28/62 až 30/62, Sb. rozh., s. 61; ze dne 6. 10. 1982,
, C-283/81, Sb. rozh., s. 3415, bod 14; či ze dne 4. 11. 1997,
, C-337/95, Sb. rozh., I-6013, bod 29). Posuzovaná otázka totiž představovala
, tedy případ, kdy k dané problematice existuje
Soudního dvora, resp. rozsudek Soudního dvora týkající se podobné otázky. Při výkladu sousloví „
“ se zdejší soud mohl opřít o rozsudek Soudního dvora
, který se týkal obdobné otázky jako v posuzované věci. Jednoznačně a nepochybně vyložil pojem stejného významu a smyslu „
způsobilý ke kouření v daném stavu
[88] Je třeba doplnit, že otázka, zda tabákový výrobek musí splnit alespoň jeden, nebo zároveň všechny body vymezující podmínky pro doutníky podle článku 3 směrnice 95/59/ES, představovala
). Aplikace na konkrétní skutkový stav v rámci posuzování určité věci je pak otázkou pravomoci vnitrostátního soudu.
[89] Nejvyšší správní soud nepřihlédl k důkazům, které předložil stěžovatel v řízení o kasační stížnosti. Takový postup by byl v rozporu se zásadou koncentrace řízení, ovládající postup řízení před správními soudy v předmětné věci. Proto nad rámec nutného odůvodnění a pro úplnost soud dodává, že protokol o zkoušce se týkal tabákového výrobku 5 Gullivers, tedy výrobku odlišného od posuzovaných výrobků žalobkyně (byť je tento výrobek patrně podobný nyní posuzovanému výrobku Merlin). Výsledky této zkoušky proto nemohly ovlivnit závěry CTL vztahující se přímo k výrobkům žalobkyně, tato zkouška dřívější závěry CTL nezměnila. Zápis Výboru pro spotřební daň ze dne 22. 1. 2013 se rovněž týkal výrobku 5 Gullivers a hodnotil jej z hlediska směrnice 2011/64/EU. Obdobné platí i o závěru vyjádřeném v zápisu z jednání Výboru pro spotřební daň ze dne 18. 4. 2013. Rozhodné pro posouzení věci není ani posouzení výrobku 5 Gullivers ze dne 28. 5. 2013, jedná se totiž pouze o popis výrobku a daňového a soudního řízení. Soud rovněž nepřihlédl k důkazům, které předložila v řízení o kasační stížnosti žalobkyně. Tyto důkazy se totiž míjely s předmětem řízení vymezeným v kasační stížnosti (rozhodnutí stěžovatele ve věci obnovy řízení, seznam oborů znalecké činnosti stěžovatele, sdělení Ministerstva spravedlnosti o rozsahu znaleckého oprávnění stěžovatele, odpověď SZPI na žádost žalobkyně o posouzení tabákových výrobků a oznámení o rozhodnutí o odkladném účinku kasační stížnosti) nebo se vztahovaly k důkazům předloženým stěžovatelem, ke kterým však zdejší soud nepřihlédl. (...)
S účinností od 1. 5. 2011 byly § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 změněny zákonem č. 95/2011 Sb.
S účinností od 27. 2. 2010 byl článek 3 změněn směrnicí Rady 2010/12/EU a s účinností od 1. 1. 2011 byla směrnice nahrazena směrnicí Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků.
S účinností od 1. 1. 2013 nahrazen zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky.
S účinností od 26. 12. 1995 zrušena směrnicí Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků.