Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=15.11.1967&Aktenzeichen=IV%20R%20139%2F67
Timestamp: 2020-08-05 23:05:42
Document Index: 213007453

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 168', '§ 1', '§ 179', '§ 180', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 19']

BFH, 15.11.1967 - IV R 139/67 - dejure.org
BFH, 15.11.1967 - IV R 139/67
https://dejure.org/1967,88
BFH, 15.11.1967 - IV R 139/67 (https://dejure.org/1967,88)
BFH, Entscheidung vom 15.11.1967 - IV R 139/67 (https://dejure.org/1967,88)
BFH, Entscheidung vom 15. November 1967 - IV R 139/67 (https://dejure.org/1967,88)
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Besetzung eines Gerichts - Vorschriftsmäßigkeit - Prüfung auf Rüge - GmbH & Co. KG - GmbH - Gewinn - Gewinnverteilungsabrede - Verdeckte Gewinnausschüttung - Kapitaleinsatz - Haftungsrisiko - Einheitliche Gewinnfeststellung - Notwendiges Betriebsvermögen
BFHE 90, 399
DB 1968, 334
BStBl II 1968, 152
Bezüglich der Annahme, die GmbH erbringe auch in Form der Geschäftsführung eine eigenständige Leistung in Gestalt eines werthaltigen Gesellschafterbeitrags, stehe dies bei einer typischen GmbH & Co.KG in Widerspruch zu der Aussage des BFH in seinem Urteil vom 15.11.1967 (Az. IV R 139/76, BStBl. II 1968, 152), dass in derartigen Fällen die tatsächliche Durchführung der Geschäfte in Wirklichkeit den Kommanditisten obliege.
Die Übernahme der Geschäftsführung durch die GmbH innerhalb einer typisch gestalteten GmbH & Co. KG sei nach der Grundsatzentscheidung des BFH vom 15.11.1967, IV R 139/67 aber nicht über zu bewerten.
Für eine angemessene Gewinnverteilung kommt es also darauf an, dass der Komplementär-GmbH nicht mehr, aber auch nicht weniger Gewinnanteil zugebilligt wird, als eine GmbH erhalten würde, deren Gesellschafter den Kommanditisten der GmbH & Co. KG fremd gegenüberstehen (vgl. BFH, Urteile v. 15.11.1967, IV R 139/67; v. 03.02.1977, IV R 122/73;… Eckl in Hesselmann / Tillmann / Müller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, 21. Auflage, Köln 2016, Rz. 6.174;… Bode in Blümich, Einkommensteuer Kommentar, Loseblattsammlung, § 15 EStG Rz. 291).
Der Beklagte greift insofern auf eine in der Rechtsprechung und der Literatur häufig zu findende Formulierung zurück, wonach in Bezug auf die Angemessenheit einer Gewinnverteilung jede Regelung anzuerkennen sei, die einer nur auf die Geschäftsführung der KG beschränkten GmbH auf Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das etwa vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn einräume (so etwa BFH, Urteile v. 15.11.1967, IV R 139/67; v. 03.02.1977, IV R 122/73;… Wacker in Schmidt, EStG 3 6 , München 2017, § 15 EStG Rz. 722 u. 723;… Bode in Blümich, a.a.O., § 15 EStG Rz. 291;… Eckl in Hesselmann / Tillmann / Müller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, Rz. 6.176 und 6.182;… Biermann in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 8. Auflage, Herne 2012, Rz. 4306 ff.; Heidemann , INF 2005, 427, 431).
Sei bei einer GmbH & Co KG auf Grund der Beteiligungsverhältnisse die GmbH wirtschaftlich mit den Kommanditisten identisch, sei die vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie auch unter Fremden verabredet worden wäre (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152 zu B I 2 b).
Über die Frage, ob die Komplementär-GmbH ihrem Gesellschafter - der zugleich Kommanditist der KG ist - durch Minderung ihres Gewinnanteils bei der KG Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat, ist ihm Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152, und vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17).
Der Senat geht daher mit dem FG davon aus, daß bei der Gewinnfeststellung in die praktizierte Gewinnverteilung nur dann eingegriffen werden mußte, wenn diese der Klägerin zu 2 nur einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil belassen hätte (vgl. auch § 168 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -: "angemessenes Verhältnis"; ferner BFH-Urteil in BFHE 90, 399, 407, BStBl II 1968, 152).
Angemessen und damit auch steuerlich anzuerkennen ist bei einer auf die Geschäftsführung der KG beschränkten GmbH ein Gewinnanteil, der ihr auf Dauer Ersatz ihrer Auslagen sowie eine den Kapitaleinsatz und das Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn einräumt (BFH-Urteile in BFHE 90, 399, 416, zu 6, BStBl II 1968, 152; vom 3. Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346; vom 10. Februar 1983 IV R 69/80, NV); dabei dürfen weder die einzelnen Formen der Gewinnbeteiligung (z. B. Vorwegvergütung) noch die die Gewinnbeteiligung bestimmenden Faktoren isoliert beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 90, 399, 411, BStBl II 1968, 152).
Davon kann man im Streitfall angesichts des verbleibenden hohen Gewinns im Jahre 1976 und im Durchschnitt der Jahre seit 1966 ausgehen (vgl. auch die Überlegungen zur Angemessenheit des Gewinns in BFHE 90, 399, 411, BStBl II 1968, 152).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Gewinnverteilung einschließlich der Tätigkeitsvergütung "auf Dauer" zu beurteilen (BFHE 90, 399, 411, BStBl II 1968, 152).
Dabei berücksichtigt der Senat auch, daß von der vertraglichen Gestaltung der Beteiligten nur dann abgewichen werden sollte, wenn eine wesentliche Korrektur erforderlich wäre (BFH-Urteil in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152); das ist aber nicht der Fall, wenn nur das Ausnahmeergebnis eines Jahres korrigiert werden müßte.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist die Zustimmung einer GmbH, die als künftige alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin in eine KG eintritt, zu einer Abrede über die Verteilung des Gewinns der KG in der Regel dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn in dieser Abrede der GmbH "auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das eventuell vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn in einer Höhe eingeräumt ist, mit der sich eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH zufriedengegeben hätte" (siehe insbesondere das Grundsatzurteil des BFH vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152).
Da die Übernahme der Geschäftsführung für die KG bereits durch Ersatz der in diesem Zusammenhang entstehenden Aufwendungen ausreichend abgegolten wird (siehe das BFH-Urteil IV R 139/67), erhält die GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos 6 v. H. ihres Stammkapitals von 20 000 DM.
Ebenso wurden die einem Kommanditisten gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH stets als notwendiges Sonderbetriebsvermögen behandelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152).
Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften, an denen nicht mitarbeitende Kinder …
Er ist der Auffassung, daß bei der unentgeltlichen Einräumung einer Gesellschafterstellung, mag sie nun in der Schenkung eines Geldbetrages zum Zwecke der Einlage in ein bestehendes Unternehmen unter gleichzeitigem Abschluß eines Gesellschaftsvertrages oder in der Schenkung eines bereits vorhandenen Anteils bestehen, sich der Schenker einer Einkunftsquelle mit allen steuerrechtlichen Folgen (vgl. das BFH-Urteil IV R 139/67 vom 15. November 1967, BFH 90, 399, BStBl II 1968, 152) entäußere.
An dieser Rechtsprechung will er auch insoweit festhalten, als sie ein Abweichen von der erklärten Gewinnverteilung für zulässig erachtet, wenn die Bedenken gegen die Gewinnverteilung zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns führen (vgl. BFH-Urteile I 259/60 U vom 31. Januar 1961, BFH 72, 428, BStBl III 1961, 158; IV 421/62 U vom 25. Juli 1963, BFH 78, 13, BStBl III 1964, 3; VI 339/61 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 402, BStBl III 1964, 156; VI 296/62 U vom 26. Juni 1964, BFH 80, 402, BStBl III 1964, 619; IV 162/63 vom 8. Juni 1967, BFH 89, 235, BStBl III 1967, 598; IV R 139/67, a. a. O.; VI R 279/66 vom 25. April 1968, BFH 93, 130, BStBl II 1968, 741; I R 188/67 vom 9. Juli 1969, BFH 96, 397, BStBl II 1969, 690; IV R 134/70 vom 15. Oktober 1970, BFH 101, 229, BStBl II 1971, 262).
Der IV. Senat will jedoch an den Grundsätzen seiner Urteile IV 335/61 U, IV R 139/67 und IV R 134/70 (…a. a. O.) insoweit nicht festhalten, als er in dem Urteil IV 335/61 U (…a. a. O.) ausgeführt hat, daß die Gewinnbeteiligung eines am väterlichen Unternehmen als stiller Gesellschafter beteiligten und nicht mitarbeitenden Kindes steuerrechtlich in der Regel nur in Höhe der Verzinsung der Kapitaleinlage anerkannt werden könne, wobei eine Verzinsung von 20 v. H. der Einlage als angemessen angesehen werde, und als er diese Regel in den Urteilen IV R 139/67 und IV R 134/70 (…a. a. O.) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) aufrechterhalten und auch auf nichtmitarbeitende Familienangehörige als Kommanditisten ausgedehnt hat.
Als Faktoren, die fast immer in mehr oder weniger großem Umfang vorhanden und von Einfluß sind, hat der IV. Senat in seiner Grundsatzentscheidung IV R 139/67 (…a. a. O.) außer dem Kapitaleinsatz den Arbeitseinsatz und das übernommene Kapitalrisiko angesehen.
Da die Gewinnverteilung bei einer GmbH & atypisch Still strukturell mit derjenigen bei einer GmbH & Co. KG vergleichbar ist, gelten die vom Senat (BFH-Urteile vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 23. August 1990 IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172, unter 1. und 2. der Gründe) für die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & atypisch Still entsprechend.
(2) Der GmbH wird bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der angemessene Gewinnanteil zugerechnet, denn die Korrektur der Gewinnverteilung findet im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152;… vom 9. Juni 1994 IV R 47/92, IV R 48/92, BFH/NV 1995, 103; vom 24. März 1998 I R 79/97, BFHE 186, 64, BStBl II 1998, 578).
Der Senat folgt insoweit den Urteilen in BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531, sowie vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152).
Da die Anteile des Z an der GmbH Sonderbetriebsvermögen des Z darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188, und vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119) und damit zum notwendigen Betriebsvermögen der X-KG gehören (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152), sind die verdeckten Gewinnausschüttungen in ihrer Eigenschaft als Einkünfte des Z im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend X-KG mitzuerfassen mit der Folge, daß auch der Gewinnanteil des Z und damit nochmals der Gesamtgewinn der KG um die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen sind.
Richtig ist auch, daß nach dem BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152) streng zwischen der Tätigkeit einer GmbH und der betrieblichen Funktion der Anteile an der GmbH zu unterscheiden ist.
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil IV R 139/67, das eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form eines bei der Gewinnverteilungsabrede einer GmbH & Co. KG unangemessen niedrig bemessenen Gewinnanteils der Komplementär-GmbH zum Gegenstand hat, entschieden, daß in Höhe der Differenz zwischen dem angemessenen und dem zu niedrigen tatsächlichen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH zunächst deren Gewinnanteil zu Lasten der Gewinnanteile der an der Komplementär-GmbH beteiligten Kommanditisten erhöht werden müsse, dann aber im selben Wirtschaftsjahr die Gewinnanteile der Kommanditisten um den Differenzbetrag wegen verdeckter Gewinnausschüttung wieder erhöht werden müßten.
Unter Bezug auf das Urteil des BFH IV R 139/67 vom 15. November 1967 (BFH 90, 399, BStBl II 1968, 152) sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) die Geschäftsanteile des Dipl.-Ing.
Dann wäre der veräußerte Anteil der GmbH deshalb notwendiges Betriebsvermögen der KG, weil die GmbH als solche den Zwecken der Klägerin gedient habe (so BFH-Urteil IV R 139/67, a. a. O.).
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben und "den Rechtssatz 6 im Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67 entweder so zu erweitern, daß seine Durchführung nicht mehr gegen die Bilanzklarheit, die Bilanzwahrheit und die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung schlechthin verstößt oder diesen Rechtssatz ebenfalls wegen Verstoßes gegen die §§ 1 und 3 StAnpG wieder zu löschen".
Der vom BFH im Urteil IV R 139/67 (…a. a. O.) unter Nr. 6 aufgestellte Rechtssatz verstoße wegen der in ihm liegenden Verfälschung des tatsächlich gegebenen Sachverhalts gegen § 1 StAnpG, da es die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht -- wie danach gefordert -- erlaubten, einen einzigen Wert in einer Bilanz gleichzeitig zweimal, aufgeteilt (a) nach seinem Inhalt und (b) nach seinem Inhalt nebst Mantel, und außerdem dem Mantel noch ein weiteres Mal in einem weiteren Betriebsvermögen auszuweisen.
Eine Abweichung von der Rechtsprechung des IV. Senats sieht der erkennende Senat hierin im Ergebnis nicht (vgl. BFH-Urteil IV R 139/67, a. a. O., Abschn. II 5).
Die Literatur stehe auf dem Standpunkt, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung dann nicht in Betracht komme, wenn trotz Änderung der Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. KG der Gewinnanteil der GmbH noch angemessen i. S. des Urteils des Senats vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152) sei.
Der Frage, ob und inwieweit bei der GmbH & Co. KG verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, § 19 KStDV) in Betracht kommen, hat sich das Schrifttum vor allem im Anschluß an die Entscheidung des Senats IV R 139/67 sowie der weiteren Entscheidungen des Senats vom 15. November 1967 IV 115/65, IV R 244/66 und IV R 2/67 (BFHE 90, 422 bis 426, BStBl II 1968, 174 bis 175) zugewendet (vgl. auch das BFH-Urteil vom 25. April 1968 VI R 279/66, BFHE 93, 130, BStBl II 1968, 741).
Wenn sich auch aus dem Urteil des Senats IV R 139/67 Anhaltspunkte für die Angemessenheit einer gewinnmäßigen Mindestausstattung der Komplementär-GmbH ergeben, so schließt das keineswegs ein, daß jeder höhere Gewinnanteil der GmbH als unangemessen und anpassungsbedürftig zu qualifizieren wäre.
Die verdeckte Gewinnausschüttung wird damit allerdings in anderer Form erfaßt als dies im Urteil IV R 139/67 für den Fall einer unangemessenen Gewinnverteilung dargestellt ist.
Wird - wie im Falle IV R 139/67 untersucht - lediglich eine als unangemessen zu qualifizierende Gewinnverteilung vereinbart, während sonst die Verhältnisse unverändert bleiben, so sind - solange diese Gewinnverteilung gilt - die gegenwärtigen und auch alle künftigen Gewinnverteilungen in der Form zu korrigieren, daß der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH auf das Angemessene zu erhöhen ist (verdeckte Gewinnausschüttung), gleichwohl aber die vereinbarten Gewinnanteile den Kommanditisten verbleiben, sich allerdings jetzt gedanklich aus den angemessenen (verminderten) Gewinnanteilen und aus den von der GmbH verdeckt ausgeschütteten Gewinnanteilen zusammensetzen.
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