Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz/1462-ippp1-4512-773-2016-1-as
Timestamp: 2018-12-11 19:09:53+00:00
Document Index: 2032985

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 7', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 114', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 120', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 43']

♦ › Sprzedaż › 1462-IPPP1.4512.773.2016.1.AS
Opodatkowanie sprzedaży gruntu z inwestycją budowlaną.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu z inwestycją budowlaną na określonym etapie zaawansowania – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu z inwestycją budowlaną na określonym etapie zaawansowania.
Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] planuje inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana będzie na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, który stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o powierzchni ok. 10.000 m2 [dalej: Nieruchomość].
Z uwagi na fakt, iż planowany jest podział ww. działki, proces budowlany dotyczący budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych stanowiących przedmiot niniejszego wniosku prowadzony będzie docelowo na ok. trzech nowo powstałych działkach ewidencyjnych o powierzchni ok. 5.869 m2 [dalej: Działki]. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego [dalej: MPZP], przyjęty uchwałą Rady Miasta z dnia 6 listopada 2014 roku. Zgodnie z MPZP teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został w większości przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.
W ramach inwestycji na Działkach zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:
dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych oznaczonych w projekcie budowlanym [dalej: Projekt] jako „budynek A” [dalej: Budynek 1] i „budynek C” [dalej: Budynek 2] [dalej łącznie razem jako: Budynki] wraz z funkcją usługową oraz podziemnym garażem wielostanowiskowym,
towarzyszącej Budynkom infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu) niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków, elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastruktury technicznej [dalej: Infrastruktura zewnętrzna].
Poszczególne naniesienia składające się na Infrastrukturę zewnętrzną będą stanowić budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane [tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane].
Proces budowlany mający na celu wybudowanie Budynków oraz związanej z nimi Infrastruktury zewnętrznej prowadzony będzie w oparciu o: (i) już uzyskaną przez Spółkę decyzję właściwego organu administracji zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków oraz (ii) inne uzgodnienia i pozwolenia wymagane przepisami prawa - w zakresie niezbędnym do realizacji Budynków.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku proces budowlany mający na celu wybudowanie Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej nie został jeszcze rozpoczęty.
Zgodnie z Projektem sporządzonym dla Budynków na zlecenie Wnioskodawcy, w Budynkach przewidziano łącznie 327 lokali mieszkalnych o łącznej p.u. ok. 14.864 m2 (łączna całkowita p.u. Budynków wyniesie ok. 27 231 m2). Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach nie przekroczy 150 m2.
W Budynkach znajdą się również powierzchnie przewidziane na:
339 miejsc postojowych w halach garażowych - każdy z Budynków posiadać będzie osobną halę garażową - Budynki będą przylegały do siebie ścianami oddzielenia pożarowego na poziomie kondygnacji podziemnych;
62 komórki lokatorskie i 36 boksów rowerowych w Budynku 1 oraz 14 komórek lokatorskich i 8 boksów rowerowych w Budynku 2;
lokale usługowe o łącznej p.u. ok. 2.476 m2;
inne pomieszczenia gospodarcze i techniczne zlokalizowane na poziomach -1 i -2 Budynków (tj. schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, zbiornik retencyjny, wentylatornia, rozdzielnie, pomieszczenia przyłączy) o łącznej p.u. ok. 766 m2 w Budynku 1 oraz ok. 218 m2 w Budynku 2.
Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek 1 oraz Budynek 2 będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.
Docelowo (tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego) poza Budynkami i Infrastrukturą zewnętrzną na Działkach nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.
Na Działkach nie znajdzie się w szczególności budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z infrastrukturą towarzyszącą oznaczony jako „budynek B”, który zostanie wybudowany przez Spółkę w ramach inwestycji realizowanej na sąsiedniej działce, powstałej po podziale działki nr 7.
W dniu 11 sierpnia 2016 roku Spółka podpisała umowę przedwstępną [dalej: Umowa przedwstępna], w której zobowiązała się względem nabywcy [dalej: Nabywca] do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży [dalej: Umowa ostateczna], na podstawie której:
Wnioskodawca sprzeda Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli (o ile w dacie zawarcia Umowy ostatecznej będą stanowić odrębny od Działek przedmiot własności) [dalej: Przedmiot sprzedaży], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.
W Umowie przedwstępnej strony przewidziały, że do zawarcia Umowy ostatecznej dojdzie nie później niż w dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej, po spełnieniu się lub zrzeczeniu przez Nabywcę m.in. następujących warunków:
w terminie przewidzianym w Umowie przedwstępnej Spółka dokona podziału geodezyjnego Nieruchomości, w ramach którego dojdzie do wydzielenia z niej Działek;
Wnioskodawca będzie wpisany do nowo utworzonej księgi wieczystej prowadzonej dla Działek jako użytkownik wieczysty;
w dacie zawarcia Umowy ostatecznej Działki będą wolne od obciążeń, za wyjątkiem dozwolonych obciążeń przewidzianych w Umowie przedwstępnej;
aktualne i ważne pozostaną oświadczenia i zapewnienia złożone przez Spółkę w Umowie przedwstępnej.
Ww. warunki zastrzeżone zostały na korzyść Nabywcy, co oznacza, że przysługuje mu prawo do zrzeczenia się spełnienia wszystkich albo niektórych warunków, w stosunku do których w Umowie przedwstępnej przewidziane zostało takie prawo.
Ponadto, w Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że w dniu zawarcia Umowy ostatecznej:
Wnioskodawca doręczy Nabywcy fakturę wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej, dokumentującą sprzedaż Działek;
Spółka wyda Przedmiot sprzedaży Nabywcy - okoliczność ta zostanie potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez strony;
Wnioskodawca doręczy Nabywcy w oryginale wszelkie dokumenty dotyczące Przedmiotu sprzedaży, w szczególności dotyczące jego stanu prawnego.
Intencją Nabywcy - spółki celowej powołanej na potrzeby projektu, którego elementem będzie omawiana transakcja, przez Fundusz Sektora Mieszkań na Wynajem Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (zależny od Banku Gospodarstwa Krajowego) - jest, aby do zawarcia Umowy ostatecznej i wydania Działek na rzecz Nabywcy doszło jeszcze przed ukończeniem prac związanych z budową Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej, w pierwszym momencie, w którym możliwe będzie zastosowanie do dostawy Budynków obniżonej stawki VAT (obecnie w wysokości 8%), w oparciu o przepisy art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i nast. ustawy o VAT.
Aktualnie, strony rozważają uznanie za ww. moment etapu budowy, w którym wykonane zostaną, zgodnie z technologią prowadzenia robót określoną w Projekcie, ściany szczelinowe oraz ich zwieńczenie w postaci tzw. wieńca [dalej: Etap zaawansowania robót].
Zgodnie ze sztuką budowlaną ściany szczelinowe stanowią betonowe lub żelbetowe konstrukcje budowlane formowane w szczelinach wygłębionych w gruncie. W procesie budowlanym, którego celem jest wybudowanie obiektu określonego w zatwierdzonym przez właściwy organ projekcie budowlanym (tu: Budynków), ściany szczelinowe łączą w sobie dwie podstawowe funkcje:
stanowią element zabezpieczenia wykopu, w którym prowadzone są dalsze roboty budowlane - ściany szczelinowe umożliwią rozpoczęcie i prowadzenie kolejnego etapu prac, zmierzających do usunięcia gruntu do poziomu pozwalającego na wykonanie fundamentów obiektu. W tym zakresie rola/zastosowanie ścian szczelinowych sprowadza się do zabezpieczenia wykopu przed oddziaływaniem wód gruntowych oraz innych sił zewnętrznych (w szczególności przed osunięciem gruntu);
stanowią element konstrukcji obiektu (tu: Budynków) jako ściany zewnętrzne jego części podziemnej, wyznaczając tym samym jego zasięg i kształt (w tejże części, ale również determinując ramy części nadziemnej - vide dalsze uwagi). W szczególności, technologia prowadzenia robót budowlanych przy wykorzystaniu ścian szczelinowych sprawia, iż wraz z ich wykonaniem przesądzone są - zarówno jeżeli chodzi o kształt, jak i umiejscowienie oraz sposób wykonania, kolejne przewidziane w projekcie budowlanym elementy konstrukcyjne obiektu, jak: (i) płyta fundamentowa, (ii) stropy kondygnacji podziemnych (płyty stropowe części podziemnej stanowią podparcie dla ścian szczelinowych) oraz (iii) inne elementy zakotwione w tzw. belce obwiedniowej.
Z kolei belka obwiedniowa, która lokalizowana jest blisko tzw. poziomu „0” (zero) obiektu, spaja poszczególne sekcje ścian szczelinowych, łącząc je w jedną całość. Z ww. belki wyprowadzane też są wszelkie zakotwienia (zbrojenia startowe) dla kolejnych elementów konstrukcyjnych części nadziemnej obiektu, jak (i) stropy, (ii) ściany oraz (iii) słupy. W ten sposób określona/zdeterminowana zostaje geometria oraz pozycja tychże elementów, a tym samym de facto przesądzony kształt obiektu - jego obrys). Określona w danym projekcie budowlanym technologia i sposób wykonania ścian szczelinowych oraz belki obwiedniowej (poparte stosownymi obliczeniami), dostosowana jest ściśle do wymagań konkretnego obiektu, który ma zostać na podstawie tej dokumentacji wybudowany, wynikających z przepisów prawa oraz zasad sztuki budowlanej.
Do momentu zawarcia Umowy ostatecznej nie zostaną rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie na Działkach elementów Infrastruktury zewnętrznej.
Po sprzedaży i wydaniu Nabywcy Działek oraz posadowionych na nich Budynków znajdujących się na Etapie zaawansowania robót, proces budowlany - zmierzający do wybudowania Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej, będzie kontynuowany przez generalnego wykonawcę wybranego przez Nabywcę, Nie jest przy tym wykluczone, że będzie nim spółka powiązana z Wnioskodawcą.
Zgodnie z Umową przedwstępną, z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek oraz znajdujących się na nich Budynków będących na Etapie zaawansowania robót, Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej.
W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że należna Spółce cena sprzedaży zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług [dalej: VAT] obliczony według właściwej stawki (tj. 8%, zgodnie z intencją stron) i zostanie udokumentowana fakturą wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej.
Czy sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, w wykonaniu Umowy przedwstępnej, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione?
W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT)?
W ocenie Spółki, sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, w wykonaniu Umowy przedwstępnej, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione. W konsekwencji, dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem wypadków, gdy: (i) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Stosownie do definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem tym rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
(i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Dodatkowo, możliwość objęcia dostawy budynku/budowli/ich części zwolnieniem z VAT wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostaw, które nie spełniają warunków zwolnienia przewidzianego w pkt 10 wymienionego artykułu, a jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: (i) po stronie dokonującego dostawy brak było prawa do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży,
(ii) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli takie wydatki ponosił, były one niższe niż 30% wartości początkowej ww. obiektów.
W związku z powyższym, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, dostawa budynku/budowli/ich części może być objęta zwolnieniem z VAT lub opodatkowana VAT według właściwej stawki. W razie opodatkowania, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), stawką właściwą jest co do zasady stawka tzw. podstawowa (obecnie 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże w dalszych przepisach ustawy przewidziane zostały stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. również dostawy budynków (lub ich części).
I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym [dalej: SPM]. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:
W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy zaznaczyć, że w ustawie o VAT brak definicji obiektu budowlanego. Pojęcie to definiuje natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W konsekwencji, dla określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia zasadne staje się odwołanie się do jej unormowań. Zgodnie z definicją „obiektu budowlanego” zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Jednocześnie, „budynek” zgodnie z Prawem budowlanym to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że każdy z Budynków będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.
Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej (p.u.) jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:
W praktyce uznaje się, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z przywołanymi przepisami, możliwe jest nie tylko do dostawy gotowego/ukończonego budynku (w szczególności takiego, wobec którego została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), lecz również do sprzedaży budynku znajdującego się w trakcie budowy. W takim wypadku uznaje się, że dla celów VAT przedmiotem transakcji jest budynek, stanowiący towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, znajdujący się na określonym etapie zaawansowania robót/realizacji (jako inwestycja w toku). Wskazane podejście opiera się swoistym domniemaniu, zgodnie z którym gdy na moment dostawy trwają jeszcze prace związane z budową budynku, można przyjąć, że przedmiotem transakcji obiekt budowlany, tak jak gdyby był już on gotowy/ukończony, a więc towar.
Zastosowanie wskazanego rozwiązania wymaga jednak uwzględnienia ogółu uwarunkowań natury prawnej, faktycznej oraz biznesowej towarzyszących transakcji. W szczególności pod kątem takich okoliczności jak prawdopodobieństwo kontynuowania procesu budowlanego po transakcji (którego efektem będzie wytworzenie gotowego obiektu), a w sytuacji gdy w grę wchodzi dodatkowo zastosowanie stawki preferencyjnej do takiej dostawy - brak realnej możliwości wykonania w trakcie procesu inwestycyjnego innego obiektu budowlanego niż budynek/ew. budynku o innym przeznaczeniu, niż to wynika z uzyskanych decyzji administracyjnych oraz ustaleń stron na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.
Zgodnie z powyższym podejściem sprzedaż budynku znajdującego się w trakcie realizacji (nieukończonego), jeżeli ukończenie budowy jest uprawdopodobnione (brak podstaw dla twierdzenia, że budowa nie zostanie ukończona), powinna wywierać tożsame skutki na gruncie VAT jak dostawa budynku gotowego (w szczególności po wydaniu wobec niego pozwolenia na użytkowanie, zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego).
Powyższe stanowisko zostało m.in. zaprezentowane w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
,,(...) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.
Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% /a obecnie 8%/ - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.
Analogiczne podejście prezentowane jest również przez organy podatkowe - vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-107/16-2/IP), w której wskazano, że:
„Powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Ponadto zaznaczyć należy, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, co przesądza o zastosowaniu 8% stawki podatku. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwale związany jest budowany budynek mieszkalny, jednorodzinny”.
Stanowisko analogiczne do ww. zawarte zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-210/16-4/EW) oraz DIS w Łodzi z 2 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.129.2016.2.ŻR).
Należy wskazać, że pojęcie „budynek w budowie” („budynek na etapie realizacji”, „budynek na określonym etapie zaawansowania robót”) wypracowane zostało w orzecznictwie VAT. Przy tym zakres znaczeniowy tego pojęcia pozostaje niedookreślony. W szczególności, otwarta jest kwestia oceny, jaki stan zaawansowania robót budowlanych na moment sprzedaży pozwala przyjąć, iż przedmiotem transakcji jest budynek na etapie realizacji (wraz z gruntem, na którym został posadowiony), a nie grunt niezabudowany (wraz z nakładami na budowę budynku, których transfer na nabywcę powinien być rozpatrywany na gruncie VAT jako świadczenie usług). W praktyce organy podatkowe prezentują różne stanowiska w zakresie ustalenia, jaki stan zaawansowania prac uprawnia do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek (w szczególności objęty SPM). Tym niemniej w tej kwestii za wystarczające uznano np.:
wykonanie fundamentów budynku - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-437/14/AW).
Biorąc pod uwagę brak uregulowań co do momentu, od którego sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową budynku można już traktować dla celów VAT jak dostawę gruntu zabudowanego tym budynkiem, każdorazowo transakcję tego rodzaju należy rozpatrywać w okolicznościach danego przypadku.
Jednocześnie, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych DIS wskazuje się, że dla potrzeb określenia, czy dostawa budynku w budowie dotyczy obiektu objętego SPM, do którego zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka VAT 8%, należy brać pod uwagę m.in.:
brak okoliczności wyłączających możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT (np. z uwagi na przekroczenie limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).
Powyższe warunki przedstawione zostały m.in. w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych DIS.
Sprzedaż na rzecz Nabywcy jako dostawa Budynków
W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której przedmiotem będą Działka oraz Budynki na Etapie zaawansowania robót.
Za powyższym przemawiają zarówno okoliczności o charakterze (i) faktycznym, (ii) prawnym (formalnym), jak i (iii) ekonomicznym, które będą towarzyszyć planowanej sprzedaży.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Etap zaawansowania robót będzie wystarczający, aby przyjąć, iż intencją stron jest dokonanie dostawy Budynków (które po wybudowaniu będą objęte SPM - vide uwagi poniżej). Przemawiają za tym w szczególności technika oraz sposób wykonania elementów konstrukcyjnych (składowych) Budynków, które będą znajdować się na gruncie w dacie sprzedaży. Będą one potwierdzać, że proces inwestycyjny dotyczy (i) obiektów budowlanych w postaci budynków, (ii) obiektów objętych SPM, a w rezultacie przesądzać, iż z przyczyn technicznych na Działce nie powstaną inne obiekty budowlane niż budynki mieszkalne wielomieszkaniowe (tj. Budynki), czy też ogólnie, że budowa nie zostanie zakończona.
Jak wspomniano, planowana sprzedaż nastąpi na Etapie zaawansowania robót, tj. po ukończeniu budowy tzw. ścian szczelinowych oraz po wykonaniu zwieńczenia (wieńca) ścian szczelinowych.
Niezależnie od faktu, iż ściany szczelinowe będą przejściowo (czasowo) służyć równocześnie przygotowaniu terenu budowy (będą stanowić część zabezpieczenia wykopu, w którym prowadzone będą roboty budowlane), będą przede wszystkim (docelowo) stanowić elementy konstrukcji Budynków - jako ściany zewnętrzne ich części podziemnych.
Zgodnie z Projektem, budowa ścian szczelinowych zakończona zostanie poprzez umieszczenie na nich żelbetowych zwieńczeń (tzw. wieńca ścian szczelinowych), służących do przeniesienia sił naporu gruntu na ściany szczelinowe, a następnie na rozpory stalowe. W wieńcu ścian szczelinowych osadzone zostaną wykotwienia dla słupów, ścian i stropów Budynków (stanowiące zaczątek/podstawę do prowadzenia prac mających na celu wykonanie tych elementów).
Docelowo, gotowe ściany szczelinowe stanowić będą podporę dla płyt fundamentowych Budynków (płyty fundamentowe posadowione będą na gruncie rodzimym i zostaną oparte obwodowo na ścianach szczelinowych). W ramach budowy Budynków ściany szczelinowe wykorzystane zostaną również w celu (i) przeniesienia części obciążeń wynikających z siły grawitacji z Budynków na płytę fundamentową i stropy części podziemnej każdego z Budynków oraz (ii) na potrzeby zmniejszenia naporu gruntu na części podziemne Budynków.
Powyższe potwierdza, iż z uwagi na ścisły związek ścian szczelinowych ze słupami, ścianami i stropami Budynków, ściany te będą stanowić w istocie elementy konstrukcyjne Budynków. Ściany szczelinowe nie zostaną w szczególności usunięte po wykonaniu robót budowlanych, lecz zostaną trwale zespolone z Budynkami jako ich części składowe, ich znaczenie jest o tyle doniosłe, iż sposób wykonania ścian szczelinowych będzie wpływać na geometrię obrysu każdego z Budynków oraz parametry techniczne Budynków, w szczególności ich części podziemnych.
Należy dodać, że sposób zaprojektowania, a następnie wykonania ścian szczelinowych przesądza o tym, iż na Działce będą mogły powstać docelowo wyłącznie Budynki o parametrach przewidzianych w Projekcie (tj. budynki mieszkalne wielomieszkaniowe). Z tego względu - niezależnie od obostrzeń wynikających z przepisów Prawa budowlanego oraz uzyskanych pozwoleń - po wykonaniu ścian szczelinowych nie będzie co do zasady możliwe, bez dokonania istotnych modyfikacji (przeróbek), np. wykonanie budynków o innych rozmiarach/kształtach obrysów niż Budynki. Wybudowanie ścian szczelinowych determinuje dalszy sposób prowadzenia robót budowlanych oraz docelową formę Budynków. Okoliczności o charakterze faktycznym (np. rygory dotyczące techniki budowy wynikające z praw fizyki) oraz formalnym (wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz aktów administracyjnych), nie pozwalają na istotne odstępstwa od założeń przedstawionych w Projekcie (w szczególności w zakresie charakterystyki Budynków).
W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż na Działkach nie będą mogły powstać obiekty inne niż Budynki (o innych parametrach niż Budynki), znajduje potwierdzenie również na poziomie formalnym. Z ogółu uregulowań dotyczących budowy obiektów budowlanych (wynikających w szczególności z Prawa budowlanego oraz przepisów planistycznych), wynika bowiem, że proces budowlany ma charakter wysoce sformalizowany. Wybudowanie każdego budynku, w tym mieszkalnego wielomieszkaniowego, związane jest z koniecznością spełnienia licznych wymogów związanych z (i) rozpoczęciem, (ii) prowadzeniem oraz (iii) zakończeniem procesu budowlanego. Obostrzenia w zakresie inicjacji procesu budowlanego polegają w szczególności na konieczności przygotowania stosownego projektu budowlanego, który powinien zostać zatwierdzony przez właściwy organ w drodze pozwolenia na budowę, wyłonienia odpowiedniego generalnego wykonawcy etc. W trakcie prowadzenia robót budowlanych inwestor zobowiązany jest w szczególności do nadzoru nad prowadzeniem prac zgodnie z przepisami prawa oraz regułami bezpieczeństwa. Z koniecznością spełnienia określonych wymogów związane jest również rozpoczęcie użytkowania budynku (dot. w szczególności obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie).
Wysoki stopień sformalizowania procesu budowlanego potwierdza, iż inwestor, który uzyskał pozwolenie na budowę, nie dysponuje swobodą w zakresie wyboru, jaki obiekt powstanie na gruncie. Decyzja tego rodzaju określa bowiem w sposób kategoryczny rodzaj oraz klasyfikację obiektu budowlanego, który będzie przedmiotem robót budowlanych (np. budynek mieszkalny wielomieszkaniowy). Ponadto, w pozwoleniu na budowę właściwy organ zatwierdza przedłożony przez inwestora projekt budowlany, w którym zawarte są szczegółowe informacje nt. architektury, kształtu, parametrów oraz sposobu wykonania budynku. Z tego względu, zgodnie z Prawem budowlanym oraz innymi przepisami, w oparciu o pozwolenie na budowę konkretnego obiektu budowlanego, wydane na podstawie projektu budowlanego, nie jest możliwe prowadzenie robót budowlanych mających na celu wykonanie innego obiektu (ew. obiektu o innej charakterystyce/parametrach). Wybudowanie obiektu budowlanego niezgodnie z projektem budowlanym może powodować odmowę wydania przez upoważniony organ decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie (możliwe jest również wydanie postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych prowadzonych niezgodnie z projektem czy nakazanie rozbiórki naniesień). Wszelkie odstępstwa od założeń przedstawionych w pierwotnym projekcie budowlanym, powinny zostać potwierdzone w decyzji zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę, zatwierdzającej tzw. projekt zamienny (czyli de iure w ramach odrębnego postępowania administracyjnego).
W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja, odwołująca się do warunków formalnych związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem robót budowlanych, potwierdza, iż w wyniku kontynuacji przez Nabywcę budowy rozpoczętej przez Spółkę, możliwe będzie co do zasady (tj. w normalnym, a więc najbardziej prawdopodobnym układzie okoliczności) wykonanie wyłącznie Budynków o klasyfikacji i parametrach wynikających z Projektu oraz pozwolenia na budowę. Obowiązujące przepisy prawa i decyzje administracyjne - motywowane m.in. właśnie względami technicznymi, o których była już wyżej mowa - nie pozwalają więc inwestorowi na dowolność i łatwe odstępstwa w zakresie prowadzenia procesu budowlanego; w konsekwencji, ewentualne ich wdrożenie wymaga podjęcia działań o charakterze nadzwyczajnym, które - jako z zasady mało prawdopodobne - nie powinny być brane pod uwagę (zakładane).
Należy zaznaczyć, że w omawianym przypadku od samego początku roboty budowlane skierowane są/będą na wykonanie Budynków. Oznacza to w szczególności, że niezależnie od etapu zaawansowania prac budowlanych, na którym Budynki będą znajdować się w dacie sprzedaży, zarówno Spółka (przed sprzedażą), jak i Nabywca (po zakupie), nie dysponują swobodą wykonania Budynków (ew. innych obiektów) według swojego uznania. Jak wskazano, w ramach procesu budowlanego prowadzonego na podstawie Projektu, pozwolenia na budowę oraz innych aktów administracyjnych, możliwe jest/będzie wykonanie wyłącznie Budynków. Należy dodać, że prace, które zostaną wykonane do Etapu zaawansowania robót, będą skierowane na wykonanie Budynków zgodnych z wytycznymi zawartymi w Projekcie.
Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, iż docelowo na Działce mogą powstać jedynie Budynki, w związku z czym ich sprzedaż na Etapie zaawansowania robót należy traktować dla celów VAT jako sprzedaż Budynków, wspiera również argumentacja odwołująca się do aspektów ekonomicznych planowanej transakcji.
Należy bowiem wskazać, że przygotowanie procesu budowlanego oraz doprowadzenie go do Etapu zaawansowania robót powoduje konieczność ponoszenia przez Spółkę znacznych nakładów o charakterze finansowym oraz innych, związanych w szczególności z przygotowaniem projektu budowlanego, uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wykonaniem na jej rzecz robót budowlanych. W związku z tym całe zaangażowanie Wnioskodawcy w przygotowanie oraz prowadzenie procesu budowlanego - zarówno dotychczasowe, jak i do momentu planowanej sprzedaży (tj. osiągnięcia Etapu zaawansowania robót) - ma na celu wykonanie Budynków. Ogół działań Spółki w związku z budową wskazuje bowiem na zamiar doprowadzenia procesu inwestycyjnego do stanu zgodnego z oczekiwaniami Nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako racjonalny przedsiębiorca ponosi wszelkie nakłady w sposób zaplanowany, poddając weryfikacji zasadność/opłacalność potencjalnych wydatków. Z tego względu poniesienie przez Spółkę znacznych nakładów na budowę Budynków potwierdza, że jej celem jest wybudowanie Budynków, a przy tym o charakterystyce i parametrach zgodnych z Projektem. Założenie przeciwne, w szczególności, iż zamiarem Wnioskodawcy (a następnie Nabywcy) jest wykonanie na Działce innych obiektów budowlanych niż Budynki, byłoby nieracjonalne z perspektywy interesów stron. Zaangażowanie Wnioskodawcy w inwestycję zmierza bowiem do wydania Nabywcy, będących w trakcie realizacji, budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych, które po ukończeniu budowy będą mogły zostać wykorzystane na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To, że po transakcji budowa będzie kontynuowana przez Nabywcę zgodnie z Projektem, potwierdzać będzie nie tylko jego oświadczenie złożone Spółce przy zawarciu umowy sprzedaży (przyrzeczonej), ale także pozycja rynkowa oraz profil działalności Nabywcy (o którym wyżej). W efekcie, w braku szczególnych zdarzeń, na moment planowanej sprzedaży za przesądzone będzie można uznać (i) wybudowanie Budynków jako mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz to, że (ii) zaliczać się one będą do SPM.
Podsumowując dotychczasowe uwagi Spółka wskazuje, że z przepisów prawa oraz zasad sztuki budowlanej wynika, że nabycie przez inwestora (tu: Nabywcę) gruntu, na którym rozpoczęta została budowa określonych obiektów budowlanych (tu: Budynków), oznacza, iż będzie on uprawniony a zarazem zobowiązany do kontynuowania procesu budowlanego w sposób zgodny z Projektem oraz wydanymi decyzjami administracyjnymi. W tym kontekście bez znaczenia będzie zatem okoliczność, który podmiot prowadzić będzie roboty budowlane. W omawianym przypadku niezależnie od tego, czy inwestorem będzie/pozostanie Wnioskodawca, czy też będzie nim Nabywca, właściwie przesądzone jest, iż w wyniku procesu budowlanego zostaną wykonane Budynki (tj. obiekty o charakterystyce i parametrach przewidzianych w Projekcie). Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, iż w momencie wydania Nabywcy Przedmiotu sprzedaży Budynki nie będą ukończone (będą znajdować się na Etapie zaawansowania robót). Niezależnie od stopnia/poziomu zaawansowania procesu budowlanego, budowa będzie mogła być kontynuowana przez Nabywcę wyłącznie w celu wykonania Budynków. Podobnie, możliwość dokonania odstępstw od Projektu pozwolenia będzie wykluczona po stronie Spółki na etapie przed planowaną sprzedażą.
Zamiar stron dotyczący objęcia sprzedażą Budynków (klasyfikowanych w dziale 11 PKOB) potwierdzają:
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanych wyżej interpretacji przedstawiona wyżej argumentacja pozwala zasadnie twierdzić, iż dla potrzeb VAT przedmiotem planowanej transakcji będą Budynki (klasyfikowane w dziale 11 PKOB, zgodnie z uwagami poniżej - vide Ad pytanie 2). W konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż - planowana na moment osiągnięcia Etapu zaawansowania robót - będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (Budynków wraz z Działką) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
W sytuacji uznania, iż sprzedaż Budynków na Etapie zaawansowania robót będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, oceny wymaga, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do tej transakcji.
Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynki zostaną wydane Nabywcy jeszcze przed faktycznym ukończeniem ich budowy, do dostawy tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków (wynikające z zakładanego przeznaczenia Budynków do sprzedaży opodatkowanej VAT), z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, wyłączone będzie również zastosowanie do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Oznacza to, że dostawa Budynków będzie opodatkowana VAT. Tym samym analizy wymaga kwestia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Jak wspomniano, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie m.in. do dostawy obiektów budowlanych obiektów budowlanych objętych SPM.
W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Projektem oraz wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę, nie ulega wątpliwości, że każdy z Budynków będzie spełniał kryteria do zaliczenia go do SPM. Wynika to z klasyfikacji Budynków dla potrzeb budowlanych. Jak wskazano w opisie, Budynki będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z Projektu - ponad połowa powierzchni użytkowej każdego z Budynków zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, w związku z czym Budynki będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe).
Jednocześnie, dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż w każdym z nich po ukończeniu procesu budowlanego znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale usługowe, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, podziemne hale garażowe, komórki lokatorskie etc. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności. Wynika to z faktu, iż przedmiotem planowanej sprzedaży będą Budynki na Etapie zaawansowania robót, z których każdy stanowić będzie całość i dla potrzeb VAT powinien być traktowany jako jeden towar.
W tym zakresie zakładana sprzedaż nie obejmie w szczególności poszczególnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych/niemieszkalnych), których odrębna własność będzie mogła zostać ewentualnie ustanowiona przez Nabywcę dopiero po wybudowaniu Budynków, zgodnie odpowiednimi przepisami prawa cywilnego (co jednak, zważywszy okoliczności, także należy uznać za mało prawdopodobne, a z perspektywy analizowanej transakcji za całkowicie irrelewantne). Z tego powodu, skutki podatkowe w VAT powinny zostać przyporządkowane do każdego z Budynków jako samodzielnego towaru, a nie do ich części stanowiących odrębne nieruchomości.
Jak wskazano, każdy z Budynków będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nich lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca. W połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem (np. pomieszczenia gospodarcze i techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie) będzie ona stanowiła znakomitą większość powierzchni użytkowej każdego z Budynków. Taki status Budynków potwierdza fakt, iż dla celów PKOB będą one klasyfikowane jako budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
Należy bowiem wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych), które znajdują się w tym budynku/ew. znajdą w nim po wybudowaniu. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki, z których każdy należy rozpatrywać jako całość.
Ponadto, w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu budownictwa objętego SPM, o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano, z Projektu wynika, iż powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach nie przekroczy 150 m2.
Z uwagi na fakt, że każdy z Budynków będzie docelowo (tj. po wybudowaniu) stanowić całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - będą one podlegały zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do ich dostawy na rzecz Nabywcy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%. W tej sytuacji, w ramach dostawy Budynków powyższą stawką powinna również zostać objęta wartość gruntu (Działki), stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
Na poparcie powyższej argumentacji Spółka pragnie w tym miejscu wskazać również - na zasadzie analogii - na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w kwestii możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do cesji praw do lokalu mieszkalnego wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-452/15/BM) DIS w Katowicach wskazał, że:
,,Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.
W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, zatem należy tę czynność traktować jednakowo”.
Zdaniem Spółki pogląd wyrażony w ww. interpretacji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku. Należy bowiem wskazać, że w interpretacji tej organ oceniał okoliczności, w których przedmiot transakcji stanowiły prawa wynikające z umów sprzedaży lokali mieszkalnych. Pomimo, iż sprzedaż nie wiązała się w takim przypadku z fizycznym wydaniem towaru nabywcy, organu nie miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do zapłaty uzyskanej od cesjonariusza. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy m.in. dostawy obiektów objętych SPM (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. stanowisko organu podatkowego, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT tym bardziej powinno być możliwe/zasadne w przypadku planowanej dostawy Budynków, a więc gdy dojdzie do wydania Nieruchomości, a tym samym niewątpliwie przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT.
Przy tym, co należy podkreślić, że ww. interpretacja oraz wyrok dotyczyły okoliczności, w których przenoszone były prawa do części obiektów budowlanych (budynków), których proces budowlany nie został zakończony. Podobnie w innych interpretacjach kwestia istnienia lokalu - w sensie fizycznym (tj. czy budynek, w którym się on znajduje/znajdzie, został wybudowany), jak i prawnym (tj. formalnego wyodrębnienia) - była uznawana przez organy za irrelewantną. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to, iż tym bardziej możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do dostawy Budynków (towarów), które na moment sprzedaży znajdować się będą na Etapie zaawansowania robót.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje inwestycję mieszkaniową na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że planowany jest podział ww. działki, proces budowlany dotyczący budynków prowadzony będzie docelowo na ok. trzech nowo powstałych działkach ewidencyjnych. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren został w większości przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.
dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z funkcją usługową oraz podziemnym garażem wielostanowiskowym (Budynek 1 i Budynek 2),
towarzyszącej Budynkom infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu) niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków, elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastruktury technicznej (infrastruktura zewnętrzna).
Poszczególne naniesienia składające się na infrastrukturę zewnętrzną będą stanowić budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Budynek 1 i budynek 2 będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.
Spółka podpisała umowę przedwstępną, w której zobowiązała się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli (o ile w dacie zawarcia umowy ostatecznej będą stanowić odrębny od działek przedmiot własności). Intencją Nabywcy – spółki celowej powołanej na potrzeby projektu, którego elementem będzie omawiana transakcja jest, aby do zawarcia umowy ostatecznej i wydania działek na rzecz Nabywcy doszło jeszcze przed ukończeniem prac związanych z budową Budynków oraz infrastruktury zewnętrznej, w pierwszym momencie, w którym możliwe będzie zastosowanie do dostawy Budynków obniżonej stawki VAT (8%). Strony rozważają uznanie za ww. moment etap budowy, w którym wykonane zostaną, zgodnie z technologią prowadzenia robót określoną w projekcie, ściany szczelinowe oraz ich zwieńczenie w postaci tzw. wieńca.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie czy sprzedaż dokonana na ww. etapie zaawansowania robót w wykonaniu umowy przedwstępnej będzie stanowiła dostawę Budynków wraz z gruntem, na których będą posadowione, podlegającą opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.
W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z inwestycją budowlaną na opisanym etapie zaawansowania robót stanowi wyłącznie dostawę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej. Rozpoczęta inwestycja budowlana w postaci budowy budynków mieszkalnych, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie wykonania ścian szczelinowych oraz ich zwieńczenia w postaci tzw. wieńca nie może determinować dla ww. sprzedaży obniżonej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy stawki podatku, ponieważ konstrukcja ta nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli.
Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie ze sztuką budowlaną ściany szczelinowe stanowią betonowe lub żelbetowe konstrukcje budowlane formowane w szczelinach wygłębionych w gruncie i łączą w sobie dwie podstawowe funkcje: stanowią element zabezpieczenia wykopu, w którym prowadzone są dalsze roboty budowlane - umożliwią rozpoczęcie i prowadzenie kolejnego etapu prac, zmierzających do usunięcia gruntu do poziomu pozwalającego na wykonanie fundamentów obiektu oraz stanowią element konstrukcji obiektu jako ściany zewnętrzne jego części podziemnej, wyznaczając jego zasięg i kształt. Z kolei belka obwiedniowa spaja poszczególne sekcje ścian szczelinowych, łącząc je w jedną całość.
Z powyższych wyjaśnień wynika, że na moment sprzedaży Wnioskodawca poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Opisane konstrukcje nie będą posiadać fundamentów, ścian, ani zadaszenia, które składają się na definicję budynku. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca działek zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z rozpoczętą budową budynku, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część. Samo prowadzenie procesu budowlanego nie może uprawniać do skorzystania w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, z obniżonej stawki podatku dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, ponieważ na moment sprzedaży nie mamy do czynienia z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest, będący efektem tego procesu, obiekt posiadający cechy budynku lub budowli.
Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką transakcję traktować jako jednolitą transakcję dostawy niezabudowanego terenu budowlanego (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.
Należy ponadto wskazać, że w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawany grunt jest terenem budowlanym. Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje na ww. gruncie realizację inwestycji budowlanej - budowę budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą, zatem ww. nieruchomość jest wykorzystywana w ramach prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej
W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z inwestycją budowlaną na opisanym etapie zaawansowania robót podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.
Z kolei w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 793/11 należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozstrzyganego zagadnienia jest niejednolite. A contrario należy przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnośnie stawki podatku dla dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na etapie wykonanych ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku i oddalił skargę podatnika.
Sąd w ww. wyroku wskazał:
Na działce nr [...], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (...)
Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr [...] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.”
1462-IPPP1.4512.773.2016.1.AS