Source: https://interpretacje-podatkowe.org/osoby-fizyczne/itpb3-4510-134-15-ad
Timestamp: 2017-12-12 23:47:59+00:00
Document Index: 112656129

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 23', 'art. 551', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 112', 'art. 93', 'art. 5842', 'art. 93', 'art. 112', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 112', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 112', 'art. 16', 'art. 551', 'art. 5841', 'art. 5842', 'art. 93', 'art. 112', 'art. 108', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

Rozliczanie kosztów amortyzacji składników majątku wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.
ITPB3/4510-134/15/ADinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 11 czerwca 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów amortyzacji składników majątku wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą - jest prawidłowe.
W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów amortyzacji składników majątku wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.).
Podatnik funkcjonował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na mocy aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2015 r. nastąpiło przekształcenie ww. przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jednoosobową spółkę kapitałową). Data rejestracji w KRS i data dokonania wpisu w KRS miała miejsce w dniu 11 lutego 2015 r. Od tej pory w obrocie prawnym funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątku, zgodnie z przepisami artykułów 22a do 22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili przekształcenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową składniki majątku podlegające amortyzacji zostały przeniesione do przekształconej spółki.
Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę nastąpiło na mocy art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych.
W kontekście przedstawionego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.
Czy spółka przekształcona (spółka z o.o.) kontynuuje amortyzację składników majątku na takich samych zasadach jak przed przekształceniem, czyli jak jej poprzednik, tj. osoba fizyczna...
Czy spółka przekształcona (z o.o.) ma prawo odpisy amortyzacyjne w miesiącu lutym wliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu...
Zdaniem Wnioskodawcy, (spółka z o.o.), odpisy amortyzacyjne dokonuje na takich samych zasadach jak przed przekształceniem. Również ma prawo w miesiącu lutym wliczyć je w całości do kosztów uzyskania przychodu.
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Drugim artykułem, który reguluje kwestię następstwa prawnego w tego rodzaju sprawach jest art. 112b Ordynacji podatkowej, w myśl którego jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie powstała spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy.
W ocenie Wnioskodawcy mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcom, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca uważa, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (R. Dowgier, Komentarz do art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 112b ustawy -Ordynacja podatkowa, LEX 2015).
Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji w art. 16g ust.1 pkt 4b lit. a) i b) stanowią, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
Ponadto, art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Mając na względzie powyższe w opinii Wnioskodawcy wykładnia literalna ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji. Oznacza to, że spółka przekształcona dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych pomniejszonych o wartość dokonanych odliczeń amortyzacji przed przekształceniem. Jednocześnie spółka przekształcona ma obowiązek kontynuacji metody amortyzacji, którą stosował podmiot przed przekształceniem.
W ocenie Wnioskodawcy należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową jest dla wartości odpisów amortyzacyjnych neutralne. Przedsiębiorca dokonywał wcześniej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składnika majątku do czasu przekształcenia. Po tym fakcie wartość składnika majątku jest wyceniania na podstawie wartości początkowej pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie po przekształceniu sama metoda amortyzacji jest kontynuowana i nie podlega zmianom.
Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając ww. przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w problematycznym miesiącu lutym - odpisy amortyzacyjne z tego miesiąca będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla spółki przekształconej.
Zgodnie bowiem z art. 93a i art. 112b Ordynacji podatkowej spółka przekształcona jest następcą praw i obowiązków podmiotu przekształconego. Mając to na względzie ww. spółce w miesiącu lutym przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w miesiącu lutym.
Ponadto, art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.
W przedmiotowej sytuacji jeśli miesiącem przekształcenia był luty, to spółka przekształcona może dokonywać amortyzacji od marca (jako pierwszego miesiąca, który nastąpił po miesiącu wpisania składnika majątku do stosownej ewidencji; wpis ten miał miejsce w lutym, gdy nastąpiło przekształcenie). Do tych odpisów amortyzacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast odpis amortyzacyjny za miesiąc luty przysługuje jako koszt uzyskania przychodu spółce przekształconej zgodnie z art. 93a i art. 112b ordynacji podatkowej jako następcy prawnemu, na takiej samej zasadzie jak inne koszty. Tego rodzaju interpretacja Wnioskodawcy jest zgodna z interpretacją IBPBI/2/423-169/13/SD, w której zawarto stanowisko, że „przepisy updop, nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przekształcany, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników dotyczących pracy świadczonej przed przekształceniem, a wypłaconych po przekształcaniu. Zawierają jednakże przepisy zawierające szczególne unormowania dotyczące momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów”. Faktem jest, że przywołana interpretacja dotyczy kwestii wynagrodzenia, jednakże w opinii Wnioskodawcy można w obydwu sytuacjach znaleźć daleko idące analogie. Obydwie kwestie dotyczą bowiem spraw związanych z problemami intertemporalnymi identycznego przekształcenia oraz wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy wartość początkowa składnika majątkowego, o którym mowa w art. 16g ust. l pkt 4b lit. a) i b) obliczana na potrzeby odpisów amortyzacyjnych (w przedmiotowej sprawie od marca) powinna uwzględniać odpisy amortyzacyjne dokonane wcześniej przez przedsiębiorcę, wliczając w to odpis z lutego (który stanowi koszt uzyskania przychodów dla spółki przekształconej na wyżej opisanych zasadach).
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy odpis amortyzacyjny za luty jest dla spółki przekształconej kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego. Dalsze odpisy amortyzacyjne (od marca) przysługują spółce przekształconej zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącymi amortyzacji w przypadku przekształceń i zasad ogólnych. Wartość składnika majątkowego od marca powinna być pomniejszona o wcześniejsze odpisy amortyzacyjne, z odpisem za luty włącznie.
Tego rodzaju interpretacja w opinii Wnioskodawcy jest zgodna zarówno z wykładnią literalną jak i celowościową ww. przepisów. Innego rodzaju interpretacje mogłyby doprowadzić do niekorzystnej dla podatnika sytuacji braku możliwości uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego za luty lub z policzeniem za ww. miesiąc amortyzacji w podwójnej wysokości, co byłoby niekorzystne dla fiskusa. Przyjęta natomiast interpretacja w kontekście przekształcenia jest ekonomicznie neutralna zarówno dla fiskusa jak i podatnika, a jednocześnie wypełnia zasadę kontynuacji.
Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672,675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Stosownie do art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się majątkiem przekształconej spółki. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.
Zasady sukcesji uniwersalnej unormowane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).
W myśl art. 93a § 4 tej ustawy jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Oznacza to, że w związku z przekształceniem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, natomiast przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach określonych w rozdziale 15, dział III Ordynacji podatkowej, regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich, tzn. wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy.
Należy zauważyć, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana ustawą Ordynacja podatkowa zakładają, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego, tj. spółkę kapitałową.
W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia kontynuacji zasad amortyzacji i możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, w sytuacji, gdy doszło do przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.
wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Innymi słowy, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy). Przy czym – co wymaga szczególnego podkreślenia - odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych, bowiem ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność.
Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4b) omawianej ustawy podatkowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
Z kolei, w myśl art. 16g ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, podatnicy w ewidencji, o której mowa w art. 9, uwzględniają również odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania osoby fizycznej zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Jednocześnie – stosownie do art. 16h ust. 4 ww. ustawy – podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, kontynuując amortyzację na zasadach przyjętych przez podmiot przekształcany, w części, w której nie zostały one zaliczone u Niego do kosztów uzyskania przychodów.
Należy przy tym podkreślić, że odpisy amortyzacyjne są niezwykle istotnym elementem kosztów mających bezpośredni wpływ na dochód do opodatkowania, dlatego w sposób precyzyjny zostały uregulowane w ustawach podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje, innych niż wskazane powyżej, zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie daje uprawnień do proporcjonalnego (do okresu funkcjonowania przedsiębiorcy jako podmiotu prowadzącego działalność jednoosobowo oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) odliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w miesiącu przekształcenia podmiotów.
Powyższe oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym odpisu amortyzacyjnego – w miesiącu przekształcenia – może dokonać podmiot przekształcany lub przekształcony na zasadach kontynuacji, tj. w równych ratach co miesiąc (art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Osoby fizyczne > ITPB3/4510-134/15/AD