Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-1-4511-297-15-kb
Timestamp: 2017-10-19 07:10:44+00:00
Document Index: 35173253

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22']

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją projektu (odpisów amortyzacyjnych, kosztów wynagrodzeń, kosztów nabycia materiałów, narzędzi i usług obcych, kosztów ogólnych).
IBPBI/1/4511-297/15/KBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku kosztów:
związanych z używaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe,
wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników oddelegowanych do realizacji projektu – jest nieprawidłowe,
zakupu materiałów, usług obcych, narzędzi oraz tzw. kosztów ogólnych – jest prawidłowe.
W dniu 10 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją projektu.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka jest członkiem konsorcjum naukowo-przemysłowego powstałego do wykonania projektu rozwojowego, którego celem jest opracowanie technologii hybrydowego zespołu napędowego lekkich lub bezzałogowych statków powietrznych. W dniu 19 grudnia 2013 r. konsorcjum zawarło umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie tego projektu. Projekt obejmuje realizację badań przemysłowych i prac rozwojowych w okresie do 31 października 2017 r. Celem projektu jest wykonanie prototypu hybrydowego zespołu napędowego, dalsze badania i weryfikacja przyjętych rozwiązań konstrukcyjnych. Spółka nie jest liderem konsorcjum, jako współwykonawca uczestniczy w realizacji czterech zadań (w tym dot. wykonania prototypu).
W związku z realizacją projektu, Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z projektem, takie jak:
koszty związane z używaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników oddelegowanych do realizacji projektu,
koszty zakupu materiałów, usług obcych, narzędzi oraz
koszty ogólne naliczane ryczałtem w wysokości 8% kosztów wyżej wymienionych.
Wysokość kosztów została określona w kosztorysie – harmonogramie wykonania projektu stanowiącego załącznik do umowy o wykonanie projektu rozwojowego z rozbiciem na poszczególne zadania (realizowane w określonym czasie). W wyżej wymienionej umowie określono w jakiej wysokości i w jakim czasie dofinansowanie zostanie przekazane liderowi konsorcjum. Spółka otrzymuje dofinansowanie w ratach na poszczególne zadania. Warunkiem przekazania kolejnej raty środków finansowych jest przyjęcie przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju nie mniej niż 70% poprzednich rat na podstawie wystawionego przez lidera konsorcjum rozliczenia poniesionych kosztów. Spółka ponosi koszty przekraczające określone w kosztorysie limity i pokrywa je z własnych środków. Dofinansowaniu podlegają kwoty netto z faktur zakupu. Działania Spółki realizowane w ramach projektu nie są pracami rozwojowymi i nie można ich uznać za wartości niematerialne i prawne o jakich mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone przez Spółkę koszty zarówno objęte dofinansowaniem, jak i finansowane z własnych środków służą opracowaniu technologii hybrydowego zespołu napędowego lekkich lub bezzałogowych statków powietrznych i ponoszone są w ramach umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Spółka nie posiada jednak dokumentacji, na podstawie której może podjąć decyzję o stosowaniu technologii. Ponoszone koszty nie są pracami rozwojowymi, ale są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, której głównym przedmiotem jest projektowanie i wykonanie oprzyrządowania oraz części dla przedsiębiorstw z branży lotniczej, tak więc efekty projektu będą wykorzystywane w przyszłej produkcji i będą miały wpływ na wysokość przychodów opodatkowanych.
Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nieobjęte (niepokryte) dofinansowaniem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, proporcjonalnie do wielkości udziałów posiadanych w tej Spółce...
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na realizowany projekt rozwojowy mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Kosztami uzyskania są bowiem wszystkie koszty:
których celem poniesienia jest uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Głównym przedmiotem działalności Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest projektowanie i wykonanie oprzyrządowania oraz części dla przedsiębiorstw z branży lotniczej. Zgodnie z umową konsorcjum partnerzy mają prawo do korzystania z wyników wspólnie realizowanych prac z zachowaniem poszanowania praw autorskich i pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Wykorzystanie efektów projektu w produkcji pozwoli w dalszej przyszłości na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Ponoszone koszty, zarówno te objęte dofinansowaniem, jak i finansowane ze środków własnych Spółki, służą opracowaniu technologii hybrydowego zespołu napędowego lekkich lub bezzałogowych statków powietrznych. Niewątpliwie są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i mają na celu osiągnięcie przychodów. Spełniają zatem przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie są wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 tej ustawy. Poniesienie kosztów nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, toteż w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty ponoszone na realizację projektu rozwojowego mogą dotyczyć przyszłych przychodów jeżeli opracowana w wyniku realizacji projektu technologia będzie wykorzystywana w produkcji. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kosztów ponoszonych w ramach realizacji projektu nie pokrytych dofinansowaniem do kosztów uzyskania w momencie poniesienia kosztu, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i wykonywania oprzyrządowania oraz części dla przedsiębiorstw z branży lotniczej. Spółka bierze udział w realizacji projektu rozwojowego współfinansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, którego celem jest opracowanie technologii hybrydowego zespołu napędowego lekkich lub bezzałogowych statków, w tym wykonanie prototypu hybrydowego zespołu napędowego oraz dalsze badania i weryfikacja przyjętych rozwiązań konstrukcyjnych. Wnioskodawca wskazał, że efekty projektu będą wykorzystywane w przyszłej produkcji prowadzonej przez Spółkę i będą miały wpływ na wysokość przychodów. W związku z realizacją ww. projektu, Spółka ponosi koszty, których część nie jest jej zwracana (finansowana) przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, a które Spółka pokrywa ze środków własnych.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, prowadzone prace – a w konsekwencji ponoszone w związku z nimi wydatki niezwrócone w postaci otrzymanego dofinansowania – mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i mogą przyczynić się do wzrostu jej przychodów, to (co do zasady) Wnioskodawca może zaliczać część ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu (ustaloną zgodnie z posiadanym przez niego udziałem w zysku spółki) pod warunkiem, że Spółka faktycznie ponosi te wydatki, tj. ponosi ich ekonomiczny ciężar a wydatki te są należycie udokumentowane. W odniesieniu do kosztów ogólnych, rozliczanych ryczałtem podkreślić przy tym należy, że dla określenia wysokości wydatków, jakie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy określenie w umowie ryczałtowej wysokości kosztów ogólnych. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu mogą bowiem podlegać koszty ogólne w wysokości faktycznie poniesionej i odpowiednio udokumentowanej, a nie ustalonej ryczałtowo.
Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).
W myśl art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
Przy czym, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma (co do zasady) prawo wyboru w jaki sposób zaliczać do kosztów uzyskania przychodu koszty prac rozwojowych. Art. 22 ust. 7b ww. ustawy stanowi bowiem, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
We wniosku wskazano jednak, że realizowanego przez Spółkę projektu, nie można uznać za prace rozwojowe. Tym samym, moment zaliczenia ponoszonych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać indywidualnie dla każdego wydatku z uwzględnieniem jego charakteru oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do momentu zaliczenie do kosztów podatkowych, wydatków związanych z używaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy odwołać się do definicji słownikowej słowa „używanie”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”, „posługiwać się”, „wykorzystywać”, „korzystać”, „stosować”. Zatem używanie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej należy utożsamiać z ich wykorzystywaniem, czy też posługiwaniem się nimi w ramach tej działalności. Wydatkami związanymi z używaniem tych składników majątku są przede wszystkim wydatki związane z ich utrzymaniem i eksploatacją. Do tego rodzaju wydatków nie można natomiast zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, które to wydatki co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.
W związku z powyższym wydatki poniesione w związku z używaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (do których, jak wskazano, nie należą wydatki poniesione na ich nabycie), w tej części w której nie zostały pokryte otrzymanym dofinansowaniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników oddelegowanych do prac w projekcie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny reguluje zasady pomniejszania przychodów podatników o koszty wynagrodzeń zatrudnianych pracowników. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (tj. ze stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. Stosownie do art. 22 ust. 6bb ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.20)), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:
nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
W świetle powyższego nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników oddelegowanych do prac przy projekcie (w części niepokrytej dofinansowaniem) stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wynagrodzenia ww. pracowników stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu miesiąca, za który są należne o ile wypłacone są (postawione pracownikom do dyspozycji) w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub np. regulaminu pracy. Jeżeli wynagrodzenia te nie zostaną wypłacone w tym terminie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie, w którym zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Podobna zasada dotyczy narzutów od wynagrodzeń tych pracowników (w części niepokrytej dofinansowaniem), tj. składek ZUS, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - składki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostaną faktycznie zapłacone w wskazanych wyżej terminach. W przypadku ich nieopłacenia w terminie, podlegają zaliczeniu do kosztów w momencie ich zapłaty.
Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na nabycie materiałów, usług obcych, narzędzi oraz tzw. kosztów ogólnych (z ww. zastrzeżeniem dot. stosownej identyfikacji i udokumentowania tych wydatków). Wydatki te – w wysokości faktycznie poniesionej i udokumentowanej dowodami księgowymi – w części niepokrytej otrzymanym dofinansowaniem, jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku kosztów:
Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy opisany projekt stanowi „prace rozwojowe” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że „działania spółki realizowane w ramach projektu” nie stanowią dla Spółki „prac rozwojowych” przyjęto jako element opisu stanu faktycznego sprawy.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI/1/4511-297/15/KB