Source: https://jogaszvilag.hu/hea-semlegesseg-es-egyenlo-banasmod/
Timestamp: 2020-03-30 03:24:42
Document Index: 32577484

Matched Legal Cases: ['bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ', 'bíróság ']

Héa-semlegesség és egyenlő bánásmód - Jogászvilág
Kezdőlap » Héa-semlegesség és egyenlő bánásmód
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló irányelv[2] az úgynevezett héa-irányelv már a preambulumbekezdéseiben rögzítette, hogy:
„A belső piac létrehozására irányuló cél megvalósításának előfeltétele a forgalmi adókra vonatkozó olyan jogszabályok alkalmazása a tagállamokban, amelyek nem torzítják a verseny feltételeit, és nem akadályozzák az áruk és a szolgáltatások szabad mozgását. Ezért szükséges, hogy a hozzáadottértékadó-rendszer (héa-rendszer) segítségével összehangolják a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályokat, és ezáltal, amennyire csak lehetséges, kiküszöböljék azokat a tényezőket, amelyek a verseny feltételeit akár nemzeti, akár közösségi szinten torzíthatják.
A héa-rendszer akkor valósítja meg a legnagyobb egyszerűséget és semlegességet, ha az adót a lehető legáltalánosabb módon vetik ki, és ha annak hatálya kiterjed a termelés és az értékesítés minden szakaszára, valamint a szolgáltatásnyújtás területére is. Emiatt a belső piac és a tagállamok érdekében áll elfogadni egy, a kiskereskedelemre is érvényes közös rendszert.
A közös héa-rendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni.[3]”
Bár az Európai Unió Bírósága (EUB) eddigi ítélkezési gyakorlatában már több esetben értelmezte a héa-irányelvet, a Mydibel SA vs. État belge-ügyben a Mons-i fellebbviteli bíróság, a cour d’appel de Mons (Belgium) által a héa-levonás korrekciója tárgyában előterjesztett előzetes döntéshozatali kérelmére adott válaszai ez irányú ítélkezési gyakorlatában mindenképpen új elemül szolgálnak.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a héa-irányelv 14., 15., 168., 184., 185., 187. és 188. cikkének, valamint a héa-semlegesség elvének és az egyenlő bánásmód elvének az értelmezésére irányult.
A Mydibel burgonyaszármazékok előállításával foglalkozik, erre tekintettel pedig héa-alanynak minősül. Számos ingatlan tulajdonosa, amelyek után teljes egészében levonta az ezek építéséhez, átalakításához, illetve felújításához kapcsolódó számlákban felszámított adót.
2009. október 1-jén likviditásának növelése érdekében két pénzintézettel héa-mentes sale and lease back (visszlízing) ügyletet kötött ezen ingatlanokra, amelyeket két részre osztottak. A Mydibel az egyes részek tekintetében két-két, közjegyzői okiratba foglalt megállapodást kötött. Egyrészt az ingatlanokra az első rész tekintetében 9 630 000 euró azonnal esedékes díj ellenében, a második rész tekintetében pedig 2 700 000 euró azonnal esedékes egyszeri, valamint 25 euró éves díj ellenében az említett pénzintézetek javára 99 éves időtartamra szóló örökhaszonbérleti jogot alapító megállapodást kötött. Másrészt ugyanezen ingatlanokra vonatkozóan pénzügyilízing-megállapodást kötött, amellyel ugyanezen pénzintézetek a szóban forgó ingatlanokat negyedéves bérleti díj ellenében, amelynek összege az első rész tekintetében kamatokkal növelten 9 630 000 euró, a második rész tekintetében pedig 2 700 000 euró beruházási értéknek felel meg, 15 éves időtartamra visszavonhatatlanul a Mybidel használatába adják. Ez utóbbi megállapodás alapján a Mydibel a lízing lejártakor az első rész tekintetében a beruházási érték 10 százalékának, a második rész tekintetében pedig ezen érték 3 százalékának megfelelő összeg megfizetése fejében vételi opcióval élhet.
A 2009. január 1-je és 2010. december 31. közötti időszak vonatkozásában 2012. május 11. és június 8. között lefolytatott adóellenőrzést követően a belga adóhatóság a felülvizsgálati mechanizmus keretében a szóban forgó ingatlanok tekintetében megtagadta az említett sale and lease back ügylet utáni héa eredeti levonását.
2012. szeptember 18-án korrekciós kimutatást küldtek meg jóváhagyásra a Mydibel részére, 2013. november 22-én pedig jegyzőkönyv készült, amelyről a kiigazító határozattal együtt ugyanezen a napon értesítették a Mydibelt. Ez utóbbi határozatban először is a héa téves levonása miatt 981 381,28 euró, másodszor arányos bírság címén 98 130 euró, harmadszor pedig 2011. január 21-étől számított késedelmi kamat lett megállapítva. A belga adóhatóság részéről a Mydibel héa-folyószámlájának egyenlegéből történő levonás útján a 1 363 971,20 eurót, vagyis a korrekció teljes összegét beszedték.
2012. április 1-jén a Mydibel a kiigazító határozat és a 2013. november 22-ei jegyzőkönyv megsemmisítése iránti keresetet nyújtott be a hainaut-i elsőfokú bírósághoz a tribunal de première instance du Hainaut-hoz.
A hainaut-i elsőfokú bíróság elfogadhatónak és részben megalapozottnak nyilvánította e keresetet. Kimondta, hogy nem volt helye a bírság kiszabásának, az État belge-t a törölt bírság beszedett, törvényes kamatokkal növelt teljes összegének a Mydibel részére történő visszatérítésére kötelezte, a Mydibel keresetét pedig ezt meghaladóan elutasította.
2016. március 4-én a belga állam fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a mons-i fellebviteli bírósághoz, a cour d’appel de Mons-hoz.
A kérdést előterjesztő bíróság arra kereste a választ, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között a héa-irányelv rendelkezései a héa-levonás korrekciójára vonatkozó kötelezettséget írnak-e elő, igenlő válasz esetén pedig az ilyen korrekció összeegyeztethető-e a héa-semlegesség és az egyenlő bánásmód elvével.
E kérdésekre tekintettel a mons-i fellebbviteli bíróság eljárását felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából két kérdést terjesztett az EUB elé.
1. A kérdést előterjesztő bíróság első kérdéséről
Első kérdésével Mons fellebbviteli bírósága lényegében arra vár választ, a héa-irányelv 184., 185., 187. és 188. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azok az ingatlanra kivetett, eredetileg helyesen levont héa korrekciójára vonatkozó kötelezettséget írnak elő abban az esetben, ha ezen ingatlanra vonatkozóan az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között héa-mentes sale and lease back ügyletet kötöttek.
A héairányelv 168. cikke kimondja, hogy:
a) a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
b) a 18. cikk a) pontja és 27. cikk értelmében termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenység után fizetendő HÉA-t;
c) a 2. cikk (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjával összhangban a közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendő HÉA-t;
d) a 21. és 22. cikkel összhangban közösségen belüli beszerzésnek minősülő tevékenység után fizetendő HÉA-t;
e) az ebbe a tagállamba importált termékek után fizetendő vagy megfizetett HÉA-t.”
Ezt a 184. cikk pontosítja:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
A 185. cikk előírása szerint:
„(1) Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA-bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2) Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében. Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
Az irányelv 186. cikke szerint:
„A 184. és 185. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.”
A 187. cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1) A tárgyi eszközök esetében a korrekció ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azt az évet is, amelyben a termékeket beszerezték vagy előállították.
A tagállamok a korrekciót azonban a termékek első használatbavételével kezdődő, öt teljes évből álló időszakra is alapozhatják.
A tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok esetében a korrekció számításának alapjául szolgáló időszakot legfeljebb húsz évre lehet kiterjeszteni.
(2) Az éves korrekció a tárgyi eszközöket terhelő HÉA-nak csak egyötöd részére, illetve kiterjesztett korrekciós időszak esetén a megfelelő hányadára vonatkozik.
Az első albekezdésben említett korrekciót az adólevonási jog következő években bekövetkező, ahhoz az évhez viszonyított változásainak figyelembevételével kell elvégezni, amelyben a terméket beszerezték, előállították vagy adott esetben első alkalommal használatba vették.”
A 188. cikk pontosításában:
„(1) A korrekciós időszak alatt történő értékesítés esetén a tárgyi eszközöket úgy kell tekinteni, mintha azokat a korrekciós időszak lejártáig továbbra is az adóalany gazdasági tevékenységéhez használták volna fel.
A gazdasági tevékenységet teljes mértékben adókötelesnek kell tekinteni, ha az említett tárgyi eszközök értékesítése adóköteles.
A gazdasági tevékenységet teljes mértékben adómentesnek kell tekinteni, ha az említett tárgyi eszközök értékesítése adómentes.
(2) Az (1) bekezdésben említett korrekciót az egész fennmaradó korrekciós időszakra vonatkoztatva egyszerre kell elvégezni. Ha azonban a tárgyi eszközök értékesítése adómentes, a tagállamok eltekinthetnek a korrekciótól, amennyiben a beszerző olyan adóalany, amely az érintett tárgyi eszközöket kizárólag olyan ügyletekhez használja, amelyek esetében a HÉA levonható.”
Az irányelv 184. és 185. cikke általános jelleggel rögzíti azokat a feltételeket, amelyek között a nemzeti adóhatóságnak meg kell követelnie az eredetileg levont héa korrekcióját, míg a 187–189. cikk a tárgyi eszközökre vonatkozó héa-levonás korrekciója tekintetében különös szabályokat ír elő[5].
Az EUB elöljáróban rögzítette, hogy az alapügyben szóban forgó ingatlanokat „tárgyi eszközöknek” kell minősíteni, aminek a nemzeti jog alapján való vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Az irányelv 189. cikkének a) pontja alapján ugyanis a tagállamok maguk határozhatják meg a „tárgyi eszköz” fogalmát. Az Eon Aset Menidjmunt ügyben hozott ítéletében már kimondta, hogy e fogalomba azon termékek tartoznak, amelyeket valamely gazdasági tevékenységhez használnak, és tartós jellegüknél, valamint értéküknél fogva megkülönböztethetők, ami révén a megszerzés költségei általában nem folyó, hanem több gazdasági év során amortizálódó kiadásoknak minősülnek[6].
A tényállás értékeléséhez a továbbiakban először is azt vizsgálta meg, hogy az irányelv 184. és 185. cikke alapján felmerül-e a héa levonásának a korrekciója. E körben megállapította, hogy az irányelv 184. cikkéből következik, hogy az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt. A 185. cikk (1) bekezdése értelmében az adólevonás korrekcióját különösen akkor kell elvégezni, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héa-bevallás benyújtása után módosultak.
Ami a Mydibel, mint adóalany által elvégzett héa-levonás után bekövetkezett események e levonásra gyakorolt esetleges hatását illetően, az EUB ítélkezési gyakorlatából megállapítható, hogy a termékek vagy szolgáltatások tényleges vagy szándékolt felhasználása határozza meg azon eredeti levonás mértékét, amelyre az adóalany jogosult, illetve az azt követő időszakok folyamán tett esetleges korrekciók terjedelmét[7].
A héa-irányelv 184–186. cikkében szabályozott korrekciós mechanizmus szerves részét képezi az ezen irányelvben foglalt héa-levonási rendszernek. Célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében, ami azzal az eredménnyel jár, hogy a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak akkor biztosít levonási jogot, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják. Így e mechanizmus célja továbbá az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetesen megfizetett héa levonásához való jog, valamint az érintett áruknak és szolgáltatásoknak az adóköteles értékesítési tevékenységekhez való felhasználása között[8].
Tárgyi ügyben megállapították, hogy a Myribel az alapügyben szóban forgó ingatlanokat megszakítás nélkül és tartósan az adóköteles tevékenységének folytatása érdekében használta, továbbá a sale and lease back ügyletek a Mydibel részére történő azonnali díjfizetés alapjául szolgáltak. E társaság kötelezettséget vállalt arra, hogy 15 éven keresztül negyedévenként bérleti díjat fizet az érintett pénzintézetek részére, amelynek összege ezen előző díj kamatokkal növelt összegének felel meg. Úgy tűnik, hogy az említett társaság továbbra is az adóköteles ügyleteihez használta fel a szóban forgó ingatlanok építése, átalakítása, illetve felújítása érdekében megvalósult ügyleteket. E szerint a héa-levonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héa-bevallás benyújtása után nem módosultak.
Az EUB ítéletében az Európai Bizottság írásbeli észrevételeivel szemben kifejti, hogy önmagában a héa-mentes örökhaszonbérleti jog alapítása nem tekinthető a héa-levonás összegének a meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héa-bevallás benyújtását követő módosulásának. Az ilyen jog alapítása ugyanis önmagában nem vezet az előzetesen felszámított héa levonásához való jog, valamint az érintett áruk és szolgáltatások adóköteles tevékenységhez való felhasználása közötti szoros és közvetlen kapcsolat megszakításához[9]. Ebből következően – fenntartva a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat szükségességét – a héa-irányelv 184. és 185. cikke az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között nem írja elő az eredetileg levont héa korrekcióját.
A tényállás értékelése keretében az EUB ezt követően megvizsgálta, hogy az ügy körülményei a tárgyi eszközökre vonatkozó héa-levonás korrekciója tekintetében előírt különös szabályok, különösen a héa-irányelv 187. és 188. cikke hatálya alá tartoznak-e.
Ennek kapcsán rögzítette, hogy az irányelv 187. cikke a tárgyi eszközökre vonatkozó héa-levonás korrekciója tekintetében bizonyos részletes szabályokat ír elő. Az irányelv 187. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy az ilyen tárgyi eszközök esetében a korrekció ötéves időtartamot ölel fel, amely időszakot tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok esetén legfeljebb húsz évre lehet kiterjeszteni. Továbbá, az irányelv 188. cikkének (1) bekezdése alapján a korrekciós időszak alatt történő értékesítés esetén a tárgyi eszközöket úgy kell tekinteni, mintha azokat a korrekciós időszak lejártáig továbbra is az adóalany gazdasági tevékenységéhez használták volna fel.
Továbbá pontosította, hogy a „termékértékesítés” fogalma nem a tulajdon-átruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha annak tulajdonosa lenne[10]. Bár a nemzeti bíróság feladata annak az eseti alapon való, az ügy tényállásának függvényében történő meghatározása, hogy valamely dologra vonatkozó ügylet a dolog felett tulajdonosként való rendelkezési jog átruházásának minősül-e[11], az EUB e tekintetben e bíróság számára hasznos iránymutatásokat adhat.
A tényállás megállapításai szerint a sale and lease back ügyleteket egyrészt az adóalany által az alapügyben szóban forgó két pénzintézet javára alapított örökhaszonbérleti jog, másrészt pedig e két pénzintézet által az adóalany számára nyújtott ingatlanra vonatkozó pénzügyi lízing együttes és egyidejű biztosítása jellemzi. Az EUB szerint meg kell határozni, hogy tárgyi összefüggésében úgy kell-e tekinteni az örökhaszonbérleti jog és az ingatlanra vonatkozó pénzügyi lízing biztosítását, mint amelyek elkülönülnek egymástól, vagy mint amelyek összekapcsolódnak egymással[12]. A Part Service ítéletében már megállapította, hogy egységet képező ügyletnek tekinthető, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne[13]. A nemzeti bíróság feladata így annak az értékelése, hogy a szerződéses formától függetlenül az általa vizsgált ismérvek egységes ügylet fennállására utalnak-e[14].
Összegezve tehát az alábbiak mondhatók el. A jelen ügyben szóban forgó sale and lease back ügyleteket a Mydibel likviditásának a növelésére irányuló tisztán pénzügyi ügyletek alkotják. A szóban forgó ingatlanok a Mydibel adóalany birtokában maradtak, aki azokat adóköteles tevékenységének folytatása érdekében megszakítás nélkül és tartósan használta. E körülmények arra utalnak, hogy ezen ügyletek mindegyike egységes ügyletet képez, mivel az ügyben szóban forgó ingatlanokra vonatkozó örökhaszonbérleti jog alapítása elválaszthatatlan az ugyanezen ingatlanokra vonatkozó pénzügyi lízingtől. Így, a szóban forgó valamennyi sale and lease back ügylet egységes ügyletet alkot. E körülmények között ezen ügyletek nem minősíthetők „termékértékesítésnek”, mivel az említett ügyleteket követően az ügyben a pénzintézetekre átruházott jogok – nevezetesen az ingatlanokra vonatkozó pénzügyi lízingből fakadó, a Mydibelt megillető jogokkal korlátozott örökhaszonbérleti jogok – nem jogosították fel a pénzintézeteket arra, hogy ezen ingatlanok felett úgy rendelkezzenek, mintha azok tulajdonosai lennének.
Az EUB a fentiekre tekintettel megállapította, hogy a héa-irányelv 187. és 188. cikke az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között nem írja elő az eredetileg levont héa korrekcióját[15].
A fentiekre tekintettel az EUB ítéletében – fenntartva a kérdést előterjesztő bíróságnak a releváns tényekre és a nemzeti jogszabályokra vonatkozó vizsgálati kötelezettségét – az első kérdésre azt a választ adta, a héa-irányelv 184., 185., 187. és 188. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azok nem írnak elő az ingatlanra kivetett, eredetileg helyesen levont héa korrekciójára vonatkozó kötelezettséget abban az esetben, ha ezen ingatlanra vonatkozóan az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között héa-mentes sale and lease back ügyletet kötöttek.
2. A kérdést előterjesztő bíróság második kérdéséről
A Mons-i fellebbviteli bíróság második kérdése az volt, hogy a héa-irányelv 184., 185., 187. és 188. cikkének olyan értelmezése, amely szerint e rendelkezések tárgyi ügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között az eredetileg levont héa korrekciójára vonatkozó kötelezettséget írnak elő, összeegyeztethető-e a héa-semlegesség és az egyenlő bánásmód elvével.
E második kérdés kizárólag akkor merül fel, ha a kérdést előterjesztő bíróság a vizsgálatát követően azt állapítaná meg, hogy az alapügyben szóban forgó sale and lease back ügyletek a héa-levonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők héa-bevallás benyújtását követő, a héa-irányelv 185. cikke értelmében vett módosulásának vagy pedig az ezen irányelv 188. cikke értelmében vett termékértékesítésnek minősülnek, és hogy ebből következően az alapügyben szóban forgó körülmények között eredetileg levont héa kiigazítására vonatkozó kötelezettség áll fenn.
Az EUB értékelése szerint, a eredetileg levont héa kiigazítására vonatkozó ilyen kötelezettség mindenképpen összeegyeztethető a héa-semlegesség és az egyenlő bánásmód elvével[16]. E tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy e körülmények között azon adóalany helyzete, aki olyan ingatlan tekintetében köt ilyen héa-mentes ügyletet, amelynek tulajdonosa, a héa szempontjából nem összehasonlítható valamely olyan adóalany helyzetével, aki az előzetesen felszámított héa levonására feljogosító munkálatok megvalósulásától kezdődően tulajdonosa megszakítás nélkül valamely ingatlannak.
Erre tekintettel második kérdésre ítéletében azt a választ adta, hogy a héa-irányelv 184., 185., 187. és 188. cikkének olyan értelmezése, amely szerint azok az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között az eredetileg levont héa korrekciójára vonatkozó kötelezettséget írnak elő, összeegyeztethető a héa-semlegesség és az egyenlő bánásmód elvével[17].
[1] 2019. március 27-i a Mydibel SA vs. État belge-ítélet, ECLI:EU:C:2019:254 (Ítélet)
[2] a 2009. december 22‑i 2009/162/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-ai 2006/112/EK tanácsi irányelv
[3] Héa-irányelv (4), (5), (7) preambulumbekezdései
[4] Ítélet 12-20.pont
[5] 2018. április 11-ei SEB bankas-ítélet, C‑532/16, EU:C:2018:228, 25–28. pont
[6] 2012. február 16-ai Eon Aset Menidjmunt-ítélet, C‑118/11, EU:C:2012:97, 35. pont
[7] 2018. május 31-ei Kollroß és Wirtl-ítélet, C‑660/16 és C‑661/16, EU:C:2018:372, 54. pont
[8] Kollroß és Wirtl-ítélet, 55. pont
[9] Ítélet 29. pont
[10] 2015. október 22-ei PPUH Stehcemp-ítélet, C‑277/14, EU:C:2015:719, 44. pont
[11] 2005. december 15-ei Centralan Property-ítélet, C‑63/04, EU:C:2005:773, 63. pont
[12] Ítélet 37. pont
[13] 2008. február 21-ei Part Service-ítélet, C‑425/06, EU:C:2008:108, 53. pont
[14] Part Service-ítélet, 54. pont
[15] Ítélet 42. pont
[16] Ítélet 46. pont
[17] Ítélet 48. pont