Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-uplatneni-danoveho-vydaje.p2768.html
Timestamp: 2019-11-20 22:08:31+00:00
Document Index: 40597469

Matched Legal Cases: ['§ 24', 'zákona č. 586', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 11', 'zákona č. 563', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 42', 'zákona č. 235', '§ 23', '§ 108', '§ 73', '§ 64', '§ 30', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'zákona č. 337', 'Soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 30', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 48', '§ 56', '§ 51', '§ 28', '§ 72', '§ 73', '§ 56', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 5', '§ 50', 'soud ', '§ 2', 'čl. 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 12', '§ 8', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 26', '§ 26', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'čl. 38', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 16']

Daň z příjmů: uplatnění daňového výdaje | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2913/2013
Daň z příjmů: uplatnění daňového výdaje
k § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2006
I. Účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí vždy vycházet
ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že účetnímu zápisu skutečně odpovídá skutkový stav.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2013, čj. 5 Afs 63/2012-57)
č. 2036/2010 Sb. NSS a č. 2626/2012 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným KSK BONO proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
Dne 14. 1. 2010 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, v níž výslovně uvedla, že na účet 648.023 bylo v roce 2006 účtováno celkem pět typových účetních případů; tyto všechny tvořily celkový zůstatek účtu ve výši 688 798,78 Kč. Správní orgány obou stupňů se ovšem zabývaly pouze dvěma typy účetních případů, a to dodáním zboží do jiného členského státu, u kterého nebyly splněny podmínky pro osvobození od DPH, a dodání zboží při vývozu, u něhož nebyly splněny podmínky pro osvobození od DPH. Správní orgány přitom ale vyloučily ze základu celou částku 688 789,78 Kč, ačkoli zůstatek tohoto účtu tvořily i další tři typy účetních případů. Tuto námitku žalobkyně zdůraznila opakovaně, a to při ústním jednání na soudě dne 30. 11. 2010 a dále ve vyjádření ke stanovisku žalovaného.
Krajský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 11. 2010, čj. 31 Af 41/2010-68, aniž by se ke shora uvedené žalobní námitce vyjádřil.
Žalovaný podal proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost, na jejímž základě byl uvedený rozsudek Nejvyšším správním soudem zrušen pro nepřezkoumatelnost, aniž by se Nejvyšší správní soud zabýval meritem věci (rozsudek ze dne 6. 1. 2012, čj. 5 Afs 8/2011-151).
Krajský soud tedy vydal ve věci další rozhodnutí dne 29. 6. 2012, čj. 31 Af 41/2010-223. Proti tomuto rozhodnutí podala kasační stížnost žalobkyně (stěžovatelka). Brojila proti závěrům krajského soudu stran částečného hmotněprávního posouzení správnosti a zákonnosti napadeného rozhodnutí a nesouhlasila s právním posouzením věci samé.
Stěžovatelka uvedla, že způsob účtování „
“ a následné „
storno dodanění
“ u dodání zboží společnosti Agrigama UAB v Litvě dokumentovala ve svém vyjádření ke stanovisku žalovaného; vysvětlení doložila pomocí příloh; dokumentovala tím, že interní doklady mají náležitosti dle § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Ani tuto žalobní námitku krajský soud nepřezkoumal; soud přitom své odůvodnění postavil na neprůkaznosti interních účetních dokladů a na absenci náležitostí těchto dokladů; jednalo se tedy o zásadní žalobní námitku.
Krajský soud rovněž zcela pominul žalobní námitku, v níž stěžovatelka poukazovala na fakt, že DPH nebylo možné účtovat jako pohledávku za odběrateli (na účtu 311 – Pohledávky z obchodního styku). O této skutkové otázce nebyl mezi stěžovatelkou a žalovaným spor. Žalovaný výslovně konstatoval: „
Není sporu o tom, že částky uvedené na dokladech byly konečnými částkami pro odběratele (pohledávkami).
“ V rozhodnutí žalovaný taktéž uvedl, že: „
Daňový subjekt dovozuje, že dle názoru správce daně by daňová povinnost DPH měla být účtována na účet 311. Jak vyplývá z daňového spisu, tento názor správce daně nikdy nevyslovil, takový názor by neměl oporu v zákoně o účetnictví a souvisejících předpisech, protože nenastal účetní případ, o kterém by mělo být účtováno jako o pohledávce za odběrateli.
Stěžovatelka pro případ, že by krajský soud vedl své úvahy tímto směrem, zdůraznila, že měla s odběrateli z členských států cenu sjednanou včetně případné DPH; smluvní strany tuto cenu nezpochybňovaly, byla pro ně závazná a konečná a odpovídala všem předpisům. Byla-li cena smluvními stranami určena jako cena konečná (např. 100), nelze pro účely daně z příjmů tvrdit, že cena byla 100 + DPH. Tomu by muselo odpovídat soukromoprávní ujednání obou smluvních stran, stěžovatelka zde přitom odkázala na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 3. 4. 2003, čj. 32 Odo 835/2002-150.
Krajský soud v odůvodnění konstatoval, že nebylo možné dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, přitom zde ale mezi stěžovatelkou a žalovaným nebylo o této otázce sporu; krajský soud tak vybočil z dispoziční zásady. Pokud však zároveň krajský soud nad rámec námitek konstatoval, že z postupu stěžovatelky nebylo možné dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, tento svůj závěr neodůvodnil. Z rozsudku není patrné, proč krajský soud nevzal ohledně skutkového stavu (tedy že cena byla konečná včetně případné DPH a nelze ji navyšovat) v potaz argumenty stěžovatelky, ale ani žalovaného, který považoval částky na fakturách za konečnou cenu pro odběratele.
Stěžovatelka poukázala rovněž na nesrozumitelnost rozsudku. Krajský soud založil odůvodnění na úvaze, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny a jak byl stanoven základ daně. Pokud by krajský soud vyšel ze skutkového stavu, tak jak byl postaven v daňovém řízení (tzn. kupní cena byla konečná a nebylo ji možno navyšovat), musel by krajský soud o věci uvážit odlišně, neboť by neměl pochybnosti o výsledné pohledávce za odběratelem. Stěžovatelka zde odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2010, čj. 5 Afs 30/2009-62, resp. ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 Afs 216/2006-63, z nichž vyplynulo, že jinou vadou řízení před soudem, jež má vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, by bylo, pokud krajský soud přezkoumal a poté zrušil žalobou napadené rozhodnutí z důvodu, který nebyl žalobcem uplatněn; tento nesprávný postup krajského soudu byl nejen popřením dispoziční zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamenal i zásah do principu rovnosti účastníků řízení, neboť jim odňal právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující rozhodnutí.
Stěžovatelka dále odkázala na část žaloby, kde podrobně uvedla zbývající tři typy účetních případů, které byly na účet 648 účtovány, včetně právní argumentace, proč jsou tyto případy zahrnuty oprávněně v základu daně. Krajský soud tyto námitky zcela pominul, neuvedl, proč souhlasil s vyloučením ze základu daně u částek za vystavené dobropisy, které nebyly doručeny plátci [§ 42 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“)], částky DPH při dovozu zboží, kterou stěžovatelka přiznala na výstupu [§ 23 a § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH], ale neuplatnila nárok na odpočet na vstupu dle § 73 odst. 3 zákona o DPH a dále storna dodanění z dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží v roce 2005 (odvedená DPH byla v zůstatku účtu 648.023 k 31. 12. 2005) v případech, kdy došlo v roce 2006 ke splnění hmotněprávních požadavků (získání důkazu o přepravě zboží do jiného členského státu dle § 64 odst. 4 citovaného zákona a daňového dokladu při vývozu dle § 30 téhož zákona, které tvořily zůstatek účtu 648).
Krajský soud uvedl, že se „
žalovaný v průběhu odvolacího řízení zabýval všemi položkami tvořícími zůstatek na účtu 648.023
“. Toto tvrzení není dle stěžovatelky pravdivé, neboť žalovaný v rozhodnutí žádné úvahy k ostatním třem účetním případům neuvedl. Soud se měl zabývat podrobně tím, zda skutečně byly v zůstatku účtu 648 zahrnuty zbývající tři typy účetních případů a zda jejich vyloučení ze základu daně bylo oprávněné.
Nad rámec uvedených námitek směřujících k nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu stěžovatelka dále konstatovala, že soud odmítl žalobní námitku, podle které měl žalovaný v průběhu odvolacího řízení sdělit, zda bylo povinností stěžovatelky odvést DPH na výstupu, či nikoli; tuto námitku uvedla stěžovatelka v odpovědi na výzvu ze dne 20. 7. 2009, po celou dobu kontroly jí ale správce daně nebyl schopen dát odpověď. Krajský soud k tomu uvedl, že nebylo povinností žalovaného sdělovat jakákoli stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí; nadto dle názoru soudu nebyla DPH předmětem doměření.
V souvislosti s otázkou změny právního hodnocení v průběhu odvolacího řízení stěžovatelka poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, čj. 4 Afs 34/2003-74, v němž soud konstatoval, že
dospěje-li odvolací orgán po doplnění dokazování k jinému právnímu posouzení, než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením řádně a včas daňový subjekt
(obdobně též odkaz na rozsudek ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS). Takto správce daně nepostupoval. Stěžovatelka dále podrobně popsala vývoj skutkového stavu zjištěného v rámci daňové kontroly a následné hodnocení tohoto stavu žalovaným. Z uvedeného vyplynulo, že správce daně dopočítal daň v případech, kdy dle svého tvrzení nemohl prokázat důkazními prostředky případně jiným způsobem osvobození při dodání do jiného členského státu, nebo při vývozu. Správce daně vycházel tedy ze skutkového stavu, který deklarovala stěžovatelka, tedy že nemohla prokázat dodání zboží, či vývoz, a proto nemohla uplatnit osvobození. Tuto úvahu potvrdil správce daně i ve zprávě o kontrole pod bodem 1.2 Snížení výnosů.
Argumentace stěžovatelky v odvolacím řízení směřovala nikoli do skutkového stavu, neboť o této otázce nebyl před správcem daně I. stupně žádný spor, ale pouze a výhradně do otázky, zda je účtovaná DPH nákladem, který snižuje základ daně, a v případě, že je za několik měsíců důkazní prostředek získán, zda naopak vrácená DPH základ daně z příjmů zvyšuje. Zatímco správce daně vycházel ze skutkového stavu zjištěného v rámci kontroly, totiž že osvobození od DPH nemělo být uplatněno, odlišně posoudil skutkový stav žalovaný v odvolacím řízení; z rozhodnutí žalovaného vyplynulo, že o odvedené DPH nemělo být účtováno, protože účetní případ nenastal, a že se jednalo o osvobozená plnění. Uvedl-li žalovaný, že osvobození od DPH mělo být uplatněno, představovalo to změnu skutkového stavu, k němuž odlišně dospěl žalovaný; v daném případě bylo jeho povinností s tímto stěžovatelku seznámit před vydáním rozhodnutí. Názor žalovaného, že se jednalo o osvobozené plnění, tak nemělo oporu v provedeném dokazování, resp. v tomto směru dokazování ani prováděno nebylo.
Dále stěžovatelka nesouhlasila s právním závěrem krajského soudu ohledně jeho námitky směřující k nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou, neboť žalovaný pouze konstatoval, jakými důkazními prostředky měla stěžovatelka svá tvrzení doložit. Stěžovatelka konstatovala, že pokud správce daně uvedl, že nebylo možno danou transakci od daně osvobodit, neboť ani dodatečně nebyly získány důkazní prostředky o přepravě, bylo nutné považovat za nezákonnou následnou výzvu správce daně, aby se k uvedeným pochybnostem vyjádřila a zejména jejich pravdivost prokázala. Podle negativní důkazní teorie nelze totiž prokazovat něco, co neexistuje (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2008, čj. 4 Ads 13/2008-103, ze dne 13. 3. 2008, čj. 3 Ads 13/2008-51, a ze dne 20. 2. 2009, čj. 7 Afs 116/2008-118).
Dle názoru stěžovatelky použil správce daně § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), jednalo se tak o vadu řízení, která měla vliv na zákonnost rozhodnutí. Z reakce stěžovatelky na výzvu bylo totiž zcela zjevné, že byla připravena k součinnosti, konkrétně k poskytnutí dalších údajů, uvedla přitom důvody, proč předložila pouze řádky 410 a 430. Přesto žalovaný dovodil, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že
opsal argumentaci žalovaného a stejně jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na účetní stránce věci. Za zásadní považoval stejně jako žalovaný to, že stěžovatelka na daňových dokladech uvedla, že se jednalo o osvobozené plnění a na dokladu uvedl DIČ odběratele – z toho došel k závěru, že nemohl nastat účetní případ, kterým by stěžovatelka účtovala DPH na výstupu, jestliže na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle soudu tak tvrzení stěžovatelky, že jí vznikla povinnost odvést DPH, neodpovídalo vystaveným daňovým dokladům. Stěžovatelka dále podrobně popsala způsob účtování, přitom konstatovala, že názor soudu by neobstál ani z hlediska údajného porušení konkrétních ustanovení zákona o účetnictví. Soud uvedl, že účetní doklady, kterými bylo účtováno DPH na výstupu, neměly náležitosti účetních dokladů dle § 11 zákona o účetnictví; účetní zápisy MD – 311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023 nebyly doloženy žádnými účetními doklady. Výše uvedené zápisy však hospodářský výsledek, a tedy základ daně neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku, a soud se jimi vůbec neměl zabývat. Hospodářský výsledek ovlivnil pouze zápis Dal + 343/Dal-648.023. Stěžovatelka shrnula, že krajský soud vycházel pouze z formálního stavu, daňové doklady však přitom představovaly pouze formální stránku transakce. Zda interní účetní doklady byly vystaveny oprávněně, či nikoli, bylo závislé na posouzení, zda byly u každého z 54 případů splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Stěžovatelka opakovaně zdůraznila, že pokud u ní nastal takový skutkový stav, že nemohla správci daně doložit splnění těchto hmotněprávních podmínek, musela odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvedl, že stěžovatelka měla správně postupovat tak, že měla vystavit opravný doklad, tak bylo třeba uvést, že ani fakt, že stěžovatelka neprovedla opravu původně vystavených daňových dokladů a DPH zaúčtovala prostřednictvím samostatných interních dokladů, nemohl vést k závěru, že povinnost odvést DPH nevznikla. Tato se neřídí tím, zda byl či nebyl vystaven daňový doklad, ale je závislá na splnění všech podmínek pro uplatnění správné sazby či osvobození. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2012, čj. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt provedl opravu vystavením opravného daňového dokladu, a přesto správní orgány i soud konstatovaly, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození).
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své písemnosti, a to na rozhodnutí ze dne 14. 1. 2010 a na vyjádření k podané žalobě; konstatoval, že v uvedených písemnostech popsal nestandardní a neprůkazný způsob účtování stěžovatelky týkající se dodání zboží do jiného členského státu a vývozu do třetích zemí jako položky snižující výnosy. Žalovaný se podrobně zabýval důvody, proč takový neprůkazný způsob nemohl mít vliv na daňovou povinnost u daně z příjmů právnických osob; způsob účtování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o účetnictví a následkem toho došlo ke zkreslení výsledku hospodaření a základu daně. Trval na tom, že jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními předpisy.
(...) Stěžovatelka v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí; dodání zboží do jiného členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o DPH osvobozeno od DPH. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla k datu sestavení daňového přiznání k DPH za jednotlivá zdaňovací období k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, neuplatnila osvobození dle § 64 odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako daňově
náklad v základu daně, činila tak proto, že neměla k dispozici daňový doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým by prokázala existenci vývozu. Správce daně vyloučil ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku účtu, neboť právě tato částka měla dle jeho názoru představovat dopočítanou DPH při dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží.
Zásadní námitkou stěžovatelky v soudním řízení je, že správní orgány spornou otázku, a to daňovou uznatelnost DPH jakožto výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, řešily primárně z pohledu účetních předpisů, aniž by posoudily
otázku, zda stěžovatelka byla dle zákona o DPH povinna daň odvést či nikoli (a to bez ohledu na to, že stěžovatelka k určitému datu důkazními prostředky nedisponovala). Jak Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu, i z podané žaloby vyplynulo, že tuto otázku stěžovatelka v průběhu daňového řízení několikrát vznesla, správní orgány však nepovažovaly její řešení za podstatné, resp. odpověď na tuto otázku neposkytly, a to s odůvodněním, které nemůže obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, který v odůvodnění konstatoval: „
Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného prezentovanému v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že není jeho povinností sdělovat daňovému subjektu jakákoliv stanoviska před vydáním konečného rozhodnutí. Lze pouze dodat, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak žalovaný problematikou povinnosti odvést daň z přidané hodnoty podrobně zabýval, ačkoli předmětem sporu je stanovení základu daně z příjmů právnických osob. Daň z přidané hodnoty tedy nebyla předmětem vyměřovacího řízení a posléze doměření. Předmětem přezkumu je posouzení oprávněnosti snížení výnosů, proto i námitky
týkající se splnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty lze považovat za irelevantní.
“ K uvedenému jen Nejvyšší správní soud podotýká, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného založeném z převážné části na popisu způsobu účtování stěžovatelky, které žalovaný označuje za nestandardní, a na úvahách žalovaného o tom, jak mělo být správně účtováno, nenalezl část, v níž by se žalovaný krom konstatování řady ustanovení zákona a skutečností zjištěných v řízení (obsahem výzev apod.) zabýval tím, zda stěžovatelka byla, či nebyla povinna z hlediska zákona o DPH daň odvést, resp. konstatuje, že „
protože stěžovatelka na daňových dokladech deklarovala osvobozené plnění, jednalo se o osvobozené plnění [...] daňový subjekt pracuje s fikcí, že dodané zboží do EU již nebylo možno osvobodit ani následně, toto tvrzení však na výzvu neprokázala
“ (oprávněnost námitky stěžovatele stran nepřípustnosti negativní důkazní teorie – pozn. Nejvyššího správního soudu). Žalovaný rovněž konstatoval: „
Ze zákona rovněž nevyplývá, že odvolací orgán je povinen před vydáním rozhodnutí o odvolání sdělovat daňovému subjektu stanoviska, která jsou reakcí na odvolací námitky, jak požaduje daňový subjekt v odvolání.
Rovněž zde musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že žalovaný ve svém úsudku pochybil a vybočil nejen z rámce daňového řádu z roku 1992 (viz např. § 2 odst. 9, § 48 odst. 7), ale rovněž nereflektoval ani judikaturu správních soudů. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud, byť ve skutkově odlišné věci, nicméně s použitelným závěrem stran nutnosti postavit najisto
hmotněprávní otázku, konstatoval: „
pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je, zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude namístě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve smyslu § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř. tím, zda byl splněn časový test dle § 56 odst. 1 [zákona o DPH] v souvislosti s uplatněním § 4 odst. 3 písm. e) [zákona o DPH].
Z citovaného rozsudku však zcela na postup žalovaného dopadají následující závěry: „
Nejvyšší správní soud nesdílí
názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134,
č. 2026/2010 Sb. NSS
. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval:
,Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně [§ 50 odst. 3 věta čtvrtá daňového řádu [z roku 1992]) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu [z roku 1992]).‘
Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek
[Nejvyššího správního soudu]
ze dne 31. 7. 2008, čj. 5 Afs 6/2008-110, č. 2359/2011 Sb. NSS, též rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z § 50 odst. 3 [daňového řádu z roku 1992]. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát základním zásadám daňového procesu. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004-60, č. 1021/2007 Sb. NSS,
povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona
Změnil-li žalovaný právní kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy k nově zjištěným skutečnostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Nelze ani pominout to, že kontrolu u stěžovatelky provádělo oddělení specializované kontroly, tím spíše se měl správce daně dříve, než učinil závěry stran dopadů DPH do daňových výdajů, zabývat samotnou hmotněprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu otázka hmotněprávního posouzení je otázkou
Krajský soud předně konstatuje, že se znovu zabýval posouzením otázky, zda stěžovatelka měla právo uplatnit si DPH související s dodáním zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, přitom konstatuje, že tyto závěry nebyly Nejvyšším správním soudem zpochybněny. Nutno podotknout, že není zřejmé, jaké závěry Nejvyšším správním soudem nebyly zpochybněny, jestliže kasační soud se právě z důvodu nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nezabýval ve svém zrušujícím rozsudku jinou otázkou než otázkou oprávněnosti pověření správce daně ke kontrole; přitom výslovně ve zrušujícím rozsudku uvedl: „
Vada spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám
ve vztahu k hmotněprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský soud, neboť v opačném případě by Nejvyšší správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám, které by Nejvyšší správní soud vyslovil až v řízení o kasační stížnosti, brojili opravným prostředkem.
K otázce oprávněnosti uplatněných výdajů krajský soud nyní uvedl: „[Stěžovatelka]
si proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ daně ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, dle něhož účtování
nebylo prováděno v souladu se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost pak měla ve vazbě na § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vliv i na stanovení její daňové povinnosti k dani z příjmů.
Uvedené závěry jsou zcela nepřezkoumatelné, a to pro nedostatek důvodů. Není zřejmé, jakými právními úvahami se krajský soud řídil při posouzení „
takto nastíněných okolností
“, když dospěl k závěru, že DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se bez dalšího pouze přiklání k závěrům žalovaného, který usuzuje na daňovou neseznatelnost pouze ze způsobu účtování, které žalovaný označil za nestandardní bez toho, aby byla postavena najisto otázka DPH. Krajský soud tak shodně s žalovaným opřel svůj závěr zásadně o porušení účetních předpisů, konkrétně § 11, § 12, § 8 a § 33a zákona o účetnictví, akceptoval toliko fakt, že na daňových dokladech týkajících se dodání zboží do jiného státu EU nebo dodání zboží při vývozu bylo uvedeno DIČ odběratele a daň ve výši nula, a proto se jednalo o osvobozené plnění.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS, v němž mimo jiné poukázal na odlišné cíle účetnictví a daní, jakož i na vzájemné souvislosti a možnosti případných dopadů účetních nesprávností do daní. I v daném případě považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že účetnictví je určitým prostředkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o určité transakci účtováno, musí přitom vždy vycházet
ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně z obsahu daňového dokladu dovozovat, že tomuto zápisu skutečně odpovídá skutkový stav. Poruší-li daňový subjekt zákon o účetnictví, implikuje to popřípadě
možnost uložení sankce dle zákona o účetnictví, samo o sobě to však ještě neznamená dopad do výše daňové povinnosti, která je definována tím kterým hmotněprávním předpisem. Nelze proto při posouzení toho, zda v případě stěžovatelky se jednalo o po právu uplatněný daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, vycházet pouze z údajů uvedených na daňovém dokladu a způsobu účtování o něm, aniž by byla brána v potaz najisto postavená skutečnost, které se stěžovatelka v řízení dovolávala, tzn. zda vznikla stěžovatelce povinnost odvést DPH na výstupu (kterou odvedla), a to bez ohledu na to, zda formálně bylo na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o osvobozené plnění. Pokud tedy krajský soud vycházel shodně s žalovaným pouze z toho, co bylo uvedeno na dokladech, aniž by bral v potaz u každého z deklarovaných případů, zda skutečně měla stěžovatelka odvést daň, postupoval nesprávně. O tom, zda bylo, jak tvrdí žalovaný a soud, ze strany stěžovatelky chybně účtováno na účet 648, přičemž takové účtování mělo za následek neprůkaznost účetnictví a snížení hospodářského výsledku a základu daně, mělo vyplynout z konkrétního posouzení podstaty každého případu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (neboť pouze v těchto případech vznikl problém, kdy stěžovatelka odvedla v roce 2006 DPH na výstupu a důkaz o skutečném dopravení zboží se jí buď nepodařilo získat vůbec, nebo až po 1. 1. 2007) splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu a pro osvobození dodání zboží při vývozu.
Teprve poté lze z takto zjištěné informace usuzovat na naplnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Krajský soud přitom sám konstatuje, že z postupu stěžovatelky nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, jak byl stanoven základ daně a sazba daně apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyřešené otázky, aniž by však reflektoval povinnost správce daně právě tyto otázky vyřešit. Krajský soud ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil. Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovněž přehlédnout, že krajský soud bez dalšího převzal právní argumentaci žalovaného, aniž by její přiléhavost ověřil. Pokud uvádí s odkazem na § 26 odst. 1 zákona o DPH, že stěžovatelka byla povinna vystavit daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, je třeba konstatovat, že v roce 2006 neměla stěžovatelka povinnost daňové doklady včetně opravných dokladů vystavovat. Podle § 26 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2006: „
Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen na vyžádání za každé zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně a do 15 dnů ode dne přijetí platby, pokud k přijetí platby došlo před uskutečněním zdanitelného plnění a plátci vznikla k datu přijetí platby povinnost přiznat daň na výstupu; pokud plátci nevznikla povinnost přiznat daň při přijetí platby před uskutečněním plnění, daňový doklad při přijetí platby nesmí vystavit. Údaje o dani a základu daně se na daňových dokladech uvádějí v české měně
.“ Pokud tedy stěžovatelka účtovala o DPH na základě interních dokladů, postupovala z hlediska DPH i zákona o účetnictví zcela správně. Teprve po novele zákona účinné k 1. 1. 2009, na rozdíl od předchozí úpravy, je vystavení daňového dokladu plátcem povinné bez ohledu na to, zda byl o doklad požádán, či nikoli.
Pokud krajský soud vytýká stěžovatelce (shodně s žalovaným) způsob účtování, konkrétně uvádí, že v případě zjištění, že faktura byla zaúčtována nesprávně, měl být vystaven doklad opravný, původní účetní zápis měl být stornován a měl být zaúčtován správně (na účet 343 nikoli opětovně na účet 648.023), lze s ním do jisté míry souhlasit, nicméně již nelze souhlasit s tím, že stěžovatelka způsobem, jakým účtování provedla (nesprávně účtovala celou cenu do výnosů), nesprávně ovlivnil hospodářský výsledek Toto účtování mělo stejný dopad do výsledku hospodaření i základu daně z příjmů, jako kdyby účtovala správně rozvahově na stranu Dal účtu 343 jako závazek za FÚ. Krajský soud takový závěr převzal z argumentace žalovaného, aniž by dopady účtování sám posoudil.
Krajský soud v odůvodnění rovněž konstatuje, že se nemohl ztotožnit s názorem stěžovatelky, která považovala částku odpovídající DPH na výstupu za daňově
náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů; přitom uvádí, že DPH „
na výstupu je u plátce průběžnou položkou neovlivňující základ daně, neboť částku daně z přidané hodnoty, kterou plátce inkasuje od odběratele, je povinen vykázat v daňovém přiznání jako daň na výstupu a jako takovou ji následně odvést do státního rozpočtu. V této pozici tedy plátce vybere daň a následně ji odvede. Není tudíž žádný důvod pro to, aby ovlivňovala výši jeho daňového základu u daně z příjmů, neboť se jedná o průběžnou položku, která je vůči hospodářskému výsledku, tedy i základu daně z příjmů, neutrální.
“ Takový závěr je obecně zcela jistě správný, nicméně v daném případě nedopadá na skutkový stav, neboť platí zásadně při modelové situaci plátce – plátce v tuzemsku.
Krajský soud dále konstatoval, že se „
nemohl ztotožnit ani s dalšími námitkami
týkajícími se nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009, nedodržení zásady přiměřenosti ze strany správce daně, porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod pro nesdělení názoru na povinnost odvodu daně z přidané hodnoty a nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro absenci data podpisu. K tomu lze konstatovat, že správce daně postupoval v souladu se zásadami daňového řízení zakotvenými v § 2 odst. 7 daňového řádu [z roku 1992] a shora vzpomínané nedostatky mu nelze při provádění správy daní vytknout
.“ Není zřejmé, z jakého důvodu se zde opírá krajský soud o § 2 odst. 7 daňového řádu z roku 1992, neboť v případě stěžovatelky nebyl postup dle uvedeného ustanovení aplikován, nadto v takovém případě by důkazní břemeno stran prokazování skutečností (viz prokazování negativních skutečností – viz výše) leželo na správci daně, nikoli daňovém subjektu; mimoto o stavu skutkovém zde nebylo sporu, žádné simulované ani disimulované úkony nebyly předmětem dokazování v řízení.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že správní orgány zatížily řízení zásadními vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí, tedy konkrétně tím, že nevyřešily zásadní otázku, zda byla stěžovatelka povinna podle zákona o DPH daň odvést, či nikoli, žalovaný rovněž porušil ustanovení daňového řádu z roku 1992 tím, že se nevypořádal s námitkami stěžovatelky a neseznámil ji se změnou právního hodnocení, které v odvolacím řízení provedl. Dílem dává stěžovatelce za pravdu v jejích námitkách směřujících k nepřiměřenosti výzvy. Stěžovatelka není schopna prokazovat skutečnost, že nemá důkazní prostředky prokazující vývoz zboží; správce daně při respektování § 2 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 volí takový postup, který je věci adekvátní – viz požadavek na předložení množství dokladů, aniž by kontrolu provedl a stav ověřil u daňového subjektu – viz též § 16 odst. 1 citovaného zákona. Na výše uvedených nedostatcích setrval ve svém rozhodnutí krajský soud, který namísto toho, aby rozhodnutí žalovaného zrušil, pouze převzal argumentaci žalovaného, aniž by uvedl, z jakých skutkových a právních úvah vycházel. (...)