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Timestamp: 2020-06-04 10:08:44+00:00
Document Index: 48027872

Matched Legal Cases: ['in fine', 'in fine', 'in casu', 'in fine', 'artigo 156', 'in casu', 'artigo 149', 'in casu']

A incidência de ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, à luz dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional - Âmbito Jurídico
Resumo: Conjugou-se, nesta pesquisa, o critério da preponderância imobiliária com o critério da finalidade constitucional, para se aferir a incidência do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos — ITBI, no tocante a pessoas jurídicas inativas, haja vista as duas regras de imunidade positivadas no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88. Questionou-se se as pessoas jurídicas (sociedades simples e empresárias com vínculo preponderante ou não, de natureza formal ou fática, com o ramo imobiliário) destinatárias da transmissão de bens e/ou direitos em matéria imobiliária, por meio quer da realização de capital, quer da fusão, incorporação, cisão ou extinção, são ou não imunes ao ITBI, em caso de inatividade. Examinaram-se as quatro hipóteses de imunidade do ITBI. Aprofundou-se a análise das duas regras imunizantes do art. 156, inciso II, da CF/88, esclarecendo-se (a) por que ambas constituem imunidades objetivas e políticas, (b) quais são os conceitos de realização de capital, fusão, incorporação, cisão e extinção de pessoa jurídica, (c) qual a amplitude do termo pessoa jurídica e (d) por que a transformação de pessoa jurídica configura hipótese de não incidência do ITBI, e não de imunidade tributária. Estudaram-se as exceções a ambas as regras de imunidade, enumeradas na parte final no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88. Ponderou-se que ambas as imunidades de tal dispositivo constitucional se condicionam ao critério da preponderância. Delinearam-se as balizas infraconstitucionais do critério da preponderância. Apreciou-se a jurisprudência majoritária do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul relativa à incidência ou não do ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, em contraste seja com recentes temperamentos da própria Corte de Justiça gaúcha a essa orientação jurisprudencial, seja com acórdãos dos Tribunais de Justiça dos Estados do Paraná, de São Paulo e do Rio de Janeiro. Estabeleceu-se o cotejo entre essa jurisprudência dominante do TJ/RS e as considerações doutrinárias sobre a finalidade constitucional de ambas as regras imunizantes. Defendeu-se a conjugação dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional, ao se constatar que, sem o exercício de atividade econômica, de caráter preponderante imobiliário ou não, deixa-se de atender ao fim constitucional, consubstanciado na desoneração fiscal, como meio de estímulo às sociedades simples e empresárias que, de modo efetivo, atuam em território brasileiro, no mercado local, regional ou nacional, na produção, circulação, distribuição e/ou consumo de bens e serviços. Depreendeu-se que, caso as sociedades simples e empresárias inativas usufruam do mesmo tratamento tributário diferenciado dos entes societários ativos, haverá quebra de isonomia, concedendo-se àquelas o bônus da desoneração fiscal, sem que arquem com o ônus, desincumbido por estas, de contribuir, de maneira efetiva, para o desenvolvimento nacional, sob os ângulos social e econômico, premiando-se, de maneira reflexa, a inércia.
Palavras-chave: ITBI. Critério da preponderância imobiliária. Critério da finalidade constitucional. Tributabilidade de pessoas jurídicas inativas.
Abstract: In this research, we proposed combining the real estate preponderance criterion with the constitucional purpose criterion, in order to assesses whether the Brazilian Inter Vivos Real Estate Transfer Tax (Imposto de Tranmissão de Bens Imóveis Inter Vivos — ITBI) should be levied on inactive legal entities, considering the two immunity rules set forth in Article 156, paragraph 2, subparagraph I, of the Brazilian Federal Constitution of 1988 (CF/88). We raised the question, as a hypothetical issue, of whether legal entities (simple companies and business companies whose predominant activity, whether formally or de facto, is related or not to the real estate industry) which are recipients in a transfer of real estate assets and/or rights, whether through paying of capital or through a merger, consolidation, spin-off or dissolution, are or not immune to the ITBI, in case of inactivity. The four hypotheses of ITBI immunity were examined. Subsequently, a thorough analysis was conducted addressing the two immunizing rules set forth in Article 156, subparagraph II, of the CF/88, explaining (a) objective and political immunities, (b) the concepts of paying of capital, consolidation, merger, spin-off or dissolution of a legal entity, (c) the extent of the term legal entity and (d) the transformation of legal entity as event of non-incidence, rather than of immunity. We then studied the exceptions of both immunity rules, as detailed in Article 156, paragraph 2, subparagraph I, final part, of the CF/88. We considered that both immunities of such constitutional provision are conditioned to the preponderance criterion. We outlined the limits within the CF/88 regarding this criterion. The majority opinion of the Court of Justice of the State of Rio Grande do Sul (TJ/RS) relating to the taxation of ITBI in relation to inactive legal entities was analyzed, in contrast to some of its recent decisions, and also to appellate decisions of the Courts of Justice of the States of Paraná, São Paulo and Rio de Janeiro. A comparison was established between this major opinion of the TJ/RS and the doctrinal view about the constitutional purpose of both immunizing rules. In the end, we defended combining the criteria of predominant real estate activity and constitutional intent, by finding that, without the exercise of economic activities, whether such activities are primarily related to real estate or not, the constitutional intent is no longer met (embodied in tax relief), as a way to stimulate simple companies and business companies that effectively operate in Brazil in the production, circulation, distribution and/or consumption of goods and services in the local, regional or national market. It was concluded that, if the inactive simple companies and business companies enjoy the same differentiated tax treatment of the active legal entities, the isonomy principle would be breached, with those being granted the bonus of tax exemption without bearing the burden, released by these, of actually contributing to the national development within social and economic contexts (their inertia would be rewarded, reflexively)
Keywords: ITBI. Real estate preponderance criterion. Constitutional purpose criterion. Taxation of inactive legal entities.
Sumário: 1 Introdução; 2 As normas imunizantes do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88: 2.1 Noções fundamentais; 2.2 Realização de capital societário; 2.3 Fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica; 3 As exceções às regras de imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, in fine, da CF/88: 3.1 Considerações iniciais; 3.2 A interpretação gramatical do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88; 3.3 A ausência de razão idônea para tratamento diferenciado; 3.4 A tributabilidade do ITBI relativa a pessoas jurídicas inativas; 3.4.1 A jurisprudência predominante do TJ/RS: 3.4.1.1 Os casos das holdings sem finalidade empresarial; 3.4.2 Julgados do TJ/PR, TJ/SP e TJ/RJ; 3.4.3 Aportes teóricos sobre o propósito do dispositivo constitucional; 3.4.4 A conjugação entre os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional; 4 Conclusão.
A presente pesquisa debruça-se sobre controvérsia ainda pendente de adensamento doutrinário e pacificação pela jurisprudência das Cortes Superiores, pertinente à incidência ou não do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos — ITBI no tocante a pessoas jurídicas inativas, haja vista as duas regras de imunidade positivadas no inciso I do § 2.º do art. 156 da Constituição da República, assim como o critério da preponderância imobiliária, insculpido na parte final do referido dispositivo constitucional.
Questiona-se: todas as pessoas jurídicas destinatárias da transmissão de bens e direitos em matéria imobiliária, por meio quer da realização de capital, quer da fusão, incorporação, cisão ou extinção, são ou não imunes ao ITBI, em caso de inatividade (entendida como a ausência de prática de atividade econômica)?
Esse questionamento se bifurca em duas indagações:
(a) A imunidade em tela estende-se à parcela das pessoas jurídicas inativas que, se estivesse em efetiva atuação no mercado, desempenharia, de modo predominante, atividade econômica de viés imobiliário?
(b) A pessoa jurídica sem vínculo formal (previsto em estatuto ou contrato societário) e/ou efetivo (liame fático) prevalecente com o ramo imobiliário torna-se sujeito passivo do ITBI, caso seja inativa desde o seu princípio ou assim se torne em ocasião posterior ao início de suas atividades ou à sua existência jurídica?
Em suma, cumpre perquirir se ambas as imunidades insertas no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 abrangem as pessoas jurídicas que, destinadas ou não ao exercício precípuo de atividades imobiliárias, quedam-se inativas ao longo da sua existência jurídica ou se tornam inertes a partir de determinado momento.
Para elucidar essa problematização, mostra-se, antes, indispensável (a) clarificar quais são as imunidades relativas ao ITBI previstas na Carta Magna vigente, (b) identificar como se classificam as duas normas de imunidade agasalhadas no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, (c) verificar se estas possuem caráter incondicionado ou condicionado e (d) discriminar as eventuais hipóteses excepcionais em que o próprio inciso em referência exclui a aplicação das regras imunizantes nele albergadas.
Portanto, na primeira metade do desenvolvimento do texto monográfico, serão, de pronto, tecidos lineamentos sobre as quatro hipóteses de imunidade do ITBI inscritas na Constituição Federal de 1988: (1) os direitos reais de garantia sobre bens imóveis (art. 156, inciso II, 2.ª parte, da CF/88), (2) “a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital” (art. 156, § 2.º, inciso I, 1.ª parte, da CF/88), (3) “a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica” (art. 156, § 2.º, inciso I, 2.ª parte, da CF/88) e (4) “as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária” (art. 184, § 5.º, da CF/88). Após, serão expostas, com maior acuidade, ambas as regras imunizantes insertas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88. Aclarar-se-á o motivo por que ambas as normas constitucionais são expressões de imunidade objetiva e política. Elucidar-se-á, aos olhos da interpretação teleológica e contextual da Constituição da República, em que consiste, na tessitura desse dispositivo constitucional, a realização de capital, assim como a fusão, a incorporação, a cisão e a extinção de pessoa jurídica, bem como a amplitude, nesse panorama, do termo pessoa jurídica. Esclarecer-se-á se a transformação de pessoa jurídica é hipótese de imunidade ou de não incidência.
Na segunda metade do desenvolvimento da monografia, será aprofundado o estudo das exceções enumeradas no art. 156, § 2.º, inciso I, in fine, da CF/88. Será enfrentada a polêmica exegética acerca de quais imunidades daquele inciso condicionam-se ao critério da preponderância imobiliária. Uma vez delineadas as balizas infraconstitucionais do critério da preponderância imobiliária, será apreciada a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul relativa à incidência ou não do ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, bem assim analisados julgados a respeito, defluentes dos Tribunais de Justiça dos Estados do Paraná, de São Paulo e do Rio de Janeiro. Será estabelecido igualmente o cotejo entre essa jurisprudência dominante do TJ/RS e as considerações doutrinárias sobre a finalidade constitucional das regras imunizantes listadas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88. Ao fim, verificar-se-á se a conjugação dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional pode aquilatar se determinada pessoa jurídica, com presença preponderante ou não no ramo imobiliário, faz ou não jus à imunidade concernente ao ITBI, mormente em relação a pessoas jurídicas inativas desde os primórdios de sua existência jurídica ou que passam à inatividade em quadra subsequente.
2 As normas imunizantes do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88
2.1 Noções fundamentais
Entre os impostos ínsitos à competência tributária dos Municípios brasileiros e do Distrito Federal (BARRETO, 2013, p. 1.043; CARRAZZA, 1996, p. 96; JARDIM, 2016, p. 344, 354; ROSA JR., 2012, p. 774), o art. 156, inciso II, da Constituição Federal de 1988, agasalha o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, (1) de bens imóveis (seja por natureza, seja por acessão física), (2) de direitos reais sobre imóveis (exceto os de garantia) e (3) da cessão de direitos à sua aquisição (BRASIL, 2017).
Trata-se do denominado Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos — ITBI (JARDIM, 2016, p. 354), em relação ao qual a atual Constituição da República vislumbra quatro normas de imunidade (BRASIL, 2017; COSTA, 2015, p. 222-226):
“1. Em caso de direitos reais de garantia sobre bens imóveis (art. 156, inciso II, 2.ª parte, da CF/88);
2. Nas situações em que há a “transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital” (art. 156, § 2.º, inciso I, 1.ª parte, da CF/88, grifo nosso);
3. Nas circunstâncias relativas à “transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica” (art. 156, § 2.º, inciso I, 2.ª parte, da CF/88, grifo nosso);
4. Nas “operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária” (art. 184, § 5.º, da CF/88, grifo nosso).
A imunidade abraçada pela CF/88, por meio do seu supracitado art. 156, na 2.ª parte do seu inciso II, é pertinente, recorde-se, aos direitos reais de garantia.
Em verdade, como se cuida de imposto relativo à “transmissão de imóvel ou direitos relacionados com aquele bem” (JARDIM, 2016, p. 355), vê-se que, à luz da interpretação teleológica e contextual, o elenco de tal inciso diz respeito unicamente aos direitos reais de garantia atinentes a bens imóveis (CARRAZA, 2017, p. 1.013; COSTA, 2015, p. 223; HARADA, 2016, p. 82, 85), relativamente aos quais figuram no Código Civil de 2002 a hipoteca (art. 1.225, inciso IX, c/c arts. 1.473 a 1.505, todos do CC/2002) e a anticrese (art. 1.225, inciso X, c/c arts. 1.506 a 1.510, todos do CC/2002)[1], uma vez que o penhor (art. 1.225, inciso VIII, c/c arts. 1.431 a 1.472, do CC/2002) não é hipótese de imunidade do ITBI, mas de não incidência desse imposto municipal e distrital, porque o objeto da garantia pignoratícia restringe-se a bens móveis (MACEDO, 2010, p. 95)[2].
Apoiado na premissa de que o mencionado inciso II do art. 156 da CF/88 relaciona-se a todas as hipóteses legais de direitos reais de garantia sobre imóveis, positivadas quer no Código Civil de 2002 (hipoteca e anticrese), quer em diplomas legislativos específicos, José Alberto Oliveira Macedo inclui nesse rol o negócio jurídico fiduciário de garantia de bens imóveis, no qual se sobressai a alienação fiduciária imobiliária, sob o pálio da Lei n.º 9.514, de 20 de novembro de 1997, a Lei do Sistema de Financiamento Imobiliário[3] (MACEDO, 2010, p. 95-98).
Há, ainda, reprisa-se, as duas hipóteses de imunidades pertinentes ao ITBI insculpidas também no indicado art. 156 da CF/88, no inciso I do seu § 2.º, isto é, (a) referentes aos casos de “transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”, bem como (b) às situações relacionadas à “transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”, à exceção das circunstâncias em que “a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (BRASIL, 2017d), é dizer, quando a atividade econômica preponderante se der no ramo imobiliário.
A realização de capital societário concerne à entrada do imóvel ou de direitos reais a ele relacionados, ao passo que a fusão, a incorporação, a cisão e a extinção dizem respeito à saída daqueles[4].
Além disso, recapitula-se, existe a imunidade sediada no art. 184, § 5.º, da CF/88, atinente às “operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária” (BRASIL, 2017d, grifo nosso)[5]. Situada no plano constitucional, constitui norma imunizante, ainda que, por equívoco de redação técnico-legislativa, haja sido chamada de “isenção”[6] pelo poder constituinte originário (AMARO, 2006, p. 161; BARRETO, 2013, p. 1.043; CARRAZZA, 2017, p. 1.108; ROSA JR., 2012, p. 781).
O art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, encerra duas regras imunizantes de feitio objetivo e político relativas ao ITBI, à semelhança do art. 24, § 3.º, da Constituição Federal de 1967, e do art. 23, § 3.º, da Constituição Federal de 1969 (COSTA, 2015, p. 223)[7], com a diferença precípua de que o imposto inter vivos, na ordem constitucional vigente, insere-se na competência tributária dos Municípios e do Distrito Federal (art. 156, inciso II, c/c art. 32, § 1.º, ambos da CF/88) (JARDIM, 2016, p. 344, 354), ao passo que o seu antecessor, na CF/67 (art. 24, inciso I) e na CF/69 (art. 23, inciso I), filiava-se à competência tributária dos Estados e do DF (COSTA, 2015, p. 223)[8].
As imunidades objetivas, também denominadas de imunidades reais (COSTA, 2015, p. 140), enfocam “fatos, bens ou situações” (CARRAZZA, 2017, p. 852), é dizer, “para cuja identificação o relevo está no objeto ou situação objetiva que, em razão de alguma especificidade, escapa à regra da tributabilidade e se enquadra na exceção que é a imunidade” (AMARO, 2006, p. 152, grifo do autor).
No contexto do ITBI, essas situações referem-se, lembre-se, à transmissão quer de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, quer de bens ou direitos provenientes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, excetuadas as indicadas hipóteses da parte final do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88.
As imunidades políticas, em que pese não “constituírem consequência necessária de um princípio” constitucional, “são outorgadas para prestigiar outros princípios constitucionais” (COSTA, 2015, p. 143).
Na tessitura do ITBI, prestigia-se um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, o de garantir o desenvolvimento nacional (art. 3.º, inciso II, da CF/88), sob os aspectos, in casu, social e econômico, pela promoção da atividade econômica[9] levada a cabo pelas sociedades[10] (simples e empresárias), favorecendo-se, de maneira indireta, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, dois dos fundamentos tanto da República (art. 1.º, inciso IV, da CF/88) quanto da ordem econômica (art. 170, caput, da CF/88) pátrias (GRAU, 2014, p. 191), na medida em que torna menos onerosa a transmissão de bens e direitos nas circunstâncias albergadas por ambas as normas constitucionais de imunidade encastoadas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88.
2.2 Realização de capital societário
No panorama do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, Leandro Paulsen aplica (PAULSEN, 2015, p. 294) a definição de realização de capital cristalizada por De Plácido e Silva, em seu Vocabulário Jurídico, é dizer, “pagamento do capital, seja em dinheiro ou em outros bens, conforme se tenha estipulado em cláusula contratual, pelos sócios da sociedade” (SILVA, 2010, p. 1.149).
Ao comentar a norma imunizante em liça, Herbert Morgenstern Kugler, com arrimo no Direito Empresarial (a maioria das sociedades beneficiárias dessa imunidade compõe-se de sociedades empresárias), divisa na realização de capital societário “o ato pelo qual o sócio integraliza as quotas ou ações regularmente subscritas por ele”, isto é, constitui “a transferência pelo sócio de recursos (dinheiro, bens ou créditos)”, ao adimplir “a promessa anteriormente feita” (KUGLER, 2011, p. 210, grifo nosso).
2.3 Fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica
Tal abordagem de Paulsen e Kugler, ao se ampararem na acepção de realização de capital oriunda do Direito Privado, aproxima-se do magistério de Regina Helena Costa, que esposa o entendimento de que “fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica possuem o significado que lhes empresta o Direito Privado, sob pena de alterar-se o teor da regra demarcatória no âmbito da competência tributária” (COSTA, 2015, p. 224).
Em mesmo diapasão o ensino de Rodrigo Ricardo Fernandes, para quem, nessa conjuntura, “os conceitos de realização de capital, fusão, cisão, incorporação e extinção de pessoa jurídica são conceitos próprios do direito privado” (FERNANDES, 2014, p. 137).
Dessarte, com esteio no art. 110 do Código Tributário Nacional[11], deve-se empregar, na contextura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, as definições de fusão, incorporação e cisão de sociedades hauridas do Direito Privado, positivadas, de início, no microssistema jurídico da vigente Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a Lei das Sociedades por Ações, em seus arts. 227 a 229, estendidas às demais sociedades[12] pelos arts. 1.113 a 1.122 do Código Civil de 2002 (MANGIERI; MELO, 2015, p. 114).
Seguindo essa linha de raciocínio, constata-se que a fusão direta ou propriamente dita (BOTREL, 2016, p. 117), esculpida no art. 228, caput, da Lei n.º 6.404/1976, c/c art. 1.119 do CC/2002, constitui “a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que sucederá em todos os direitos e obrigações” (BRASIL, 2017g), de sorte que, esclarece Sérgio Botrel, importa “verdadeira sucessão universal” (BOTREL, 2016, p. 117, grifo do autor), razão pela qual o mesmo jurista alerta a ausência, no ordenamento jurídico brasileiro, de fusão societária parcial (BOTREL, 2016, p. 117).
Já a fusão indireta ou imprópria diz respeito à transferência para determinada holding de ações ou quotas das sociedades operacionais, para que aquela se torne controladora destas e, por consequência, passe a existir unidade econômica na exploração das atividades das sociedades operacionais, “antes desenvolvidas de maneira autônoma e independente” (BOTREL, 2016, p. 121).
A incorporação, prescreve o art. 227, caput, da Lei n.º 6.404/1976, c/c art. 1.116 do CC/2002, “é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações” (BRASIL, 2017g, grifo nosso). Tal qual acontece nas circunstâncias relacionadas à fusão, a incorporação ocasiona sucessão universal, motivo por que, na ordem jurídica pátria, não há “incorporação parcial de sociedades” (BOTREL, 2016, grifo nosso, p. 125).
A cisão, na dicção do art. 229, caput, da Lei n.º 6.404/1976, diz respeito à “operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes”, de que resulta a extinção da sociedade cindida, “se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão” (BRASIL, 2017, grifo nosso).
Daí a inferência de que a cisão total concerne à “transferência da totalidade do patrimônio da cindida, a qual se extinguirá”, enquanto que, na cisão parcial, “apenas parte do patrimônio é vertido para outra (ou outras) sociedade(s), subsistindo a personalidade jurídica da cindida” (BOTREL, 2016, p. 155).
A extinção da pessoa jurídica dependerá das hipóteses de encerramento do tipo societário correspondente, em que se incluem a fusão, a incorporação e a cisão total (GOMES, 2012, p. 173). O art. 1.119 do CC/2002, in exemplis, ao regular a fusão total, evidencia que a sua gênese implica “a extinção das sociedades que se unem, para formar sociedade nova” (BRASIL, 2017a).
A extinção de pessoa jurídica repercute no campo de incidência do ITBI, porque, observa Luiz Emygdio F. da Rosa Jr., redunda na “partilha entre os sócios, de bens imóveis, quando existentes” (ROSA JR., 2012, p. 780).
Coerente com essa premissa de que a extinção de pessoa jurídica acarreta a partilha entre sócios ou congêneres dos bens imóveis porventura remanescentes, Roque Antonio Carrazza infere que a extinção, na seara do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, abarca, na qualidade de extinção parcial do ente societário, “a redução do capital (desincorporação) de uma empresa, isto é, a restituição aos sócios (pessoas físicas ou jurídicas) de parte do valor das suas ações” (CARRAZZA, 2017, p. 1.013, grifo do autor).
Contudo, a fim de “evitar a evasão (fraudes) ou elusão fiscal”, Claudio Carneiro afasta a norma imunizante do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, nas situações em que, em vez da “simples extinção da pessoa jurídica”, houve, em realidade, “uma venda disfarçada”, ad exemplum, “se a realização de capital tiver sido promovida pelo sócio A e a desincorporação for para o sócio B” (CARNEIRO, 2016, p. 110).
Além da fusão, incorporação, cisão e extinção (explicitamente elencadas no art. 229, caput, da Lei n.º 6.404/1976, c/c arts. 1.113 a 1.122 do CC/2002), Sacha Calmon Navarro Coêlho e Regina Helena Costa acrescentam, a título de previsão implícita em tal dispositivo constitucional, a transformação (COÊLHO, 2015, p. 342-343; COSTA, 2015, p. 414), descrita, pelo art. 220, caput, da Lei n.º 6.404/1976, c/c art. 1.113 do CC/2002, como “operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro” (BRASIL, 2017g, grifo nosso), a exemplo da situação em que uma sociedade empresária “deixa de ser por ações para ser por cotas e vice-versa” (COÊLHO, 2015, p. 343).
Entretanto, à vista da ponderação de Luiz Emygdio Franco da Rosa Jr.[13] de que a transformação acarreta somente a mudança do tipo societário e, em consequência, não se opera a transmissão imobiliária, conclui-se que ela configura espécie de não incidência do ITBI.
Posto de outra forma: sendo o fato gerador do ITBI a “transmissão de bens imóveis e de direitos reais a eles relativos” (PAULSEN, 2015, p. 293, grifo do autor em negrito substituído por grifo nosso em itálico), a mera alteração do tipo da sociedade refoge da hipótese de incidência desse tributo[14].
A fusão, a incorporação, a cisão e a extinção, na ambiência do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, reportam-se às pessoas jurídicas em geral, o que engloba todas as sociedades, não só as sociedades empresárias como também as sociedades simples, inclusive as sociedades cooperativas[15], passíveis, verbi gratia, de fusão e incorporação (MAMEDE, 2012, p. 219-220).
Sacha Calmon Navarro Coêlho e Regina Helena Costa também acolhem, na tessitura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, a acepção lato sensu de sociedades, com a ressalva de que adotam a classificação de sociedades privadas anterior ao Código Civil de 2002, ao bifurcá-las em sociedades civis[16] e comerciais (COÊLHO, 2015, p. 343; COSTA, 2015, p. 414).
3 As exceções às regras de imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, in fine, da CF/88
Conforme aludido alhures, as normas de imunidade encaixilhadas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, possuem, de acordo com a parte final do apontado inciso, as suas exceções, a saber, quando a atividade preponderante do adquirente for (1) a compra e venda de tais bens ou direitos, (2) a locação de bens imóveis ou (3) o arrendamento mercantil (BRASIL, 2017a).
Essas exceções, nas palavras de João Marcelo Rocha, relacionam-se às circunstâncias em que “a empresa adquirente tiver como atividade principal operações com imóveis”, ou seja, na aferição do critério da preponderância, perquire-se se, no tocante à pessoa jurídica considerada, predomina “a atividade imobiliária” (ROCHA, 2015, p. 384). Por conseguinte, alertam Francisco Ramos Mangieri e Omar Augusto Melo, “se a pessoa jurídica adquirente do imóvel, atuar no ramo imobiliário (compra, venda, aluguel e arrendamento de imóveis), mas não tiver esta atividade como preponderante, manter-se-á a imunidade” (MANGIERI; MELO, 2015, p. 103).
Assim, interpretando-se de maneira contextual e finalística tal dispositivo constitucional, nota-se que o arrendamento mercantil[17] — também conhecido por leasing na doutrina de Direito Privado (GOMES, 2012, p. 293; COELHO, 2008, p. 145; RIZZARDO, 2017, p. 1.267) — a que diz respeito o inciso I do § 2.º do art. 156 não abrange todas as suas hipóteses, adscrevendo-se aos contratos de arrendamento mercantil a respeito de bens imóveis, isto é, limita-se ao leasing imobiliário[18] (CARRAZZA, 2017, p. 1.013; MANGIERI; MELO, 2015, p. 103), haja vista que o leasing de bens móveis nem sequer se filia, em caráter condicionado ou incondicionado, ao espectro da norma imunizante, pois configura, isto sim, hipótese de não incidência do ITBI[19].
3.2 A interpretação gramatical do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88
Na óptica de Kiyoshi Harada, a 1.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “refere-se à imunidade autoaplicável” ou incondicionada, enquanto que a 2.ª parte do mesmo inciso “corresponde à imunidade condicionada”, levando em conta que, nesta segunda hipótese, “para a sua fruição o adquirente não poderá ter como atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (HARADA, 2011, p. 90).
Similar conclusão elabora Guilherme Traple:
“Após o fragmento de texto transcrito, temos uma vírgula e então o vocábulo “nem”. “Nem” é uma conjunção aditiva, a união da conjunção aditiva “e”, que exprime uma ideia de soma, com o advérbio de negação “não”. Portanto, gramaticalmente, não haverá alteração no sentido de substituirmos “nem” por “e não”.
Ou seja, o vocábulo “nem” divide o dispositivo legal, criando situações distintas.
Destacou-se também o termo “nesses casos”. “Nesses” é a contração da preposição “em”, sendo que as preposições exprimem a ideia de lugar, e do pronome demonstrativo “esse”, em sua forma plural, “esses”.
O termo “esses” é utilizado, no português culto, para retomar uma ideia já mencionada – é uma anáfora – está, necessariamente, ligada aos termos que o antecedem. Então, o vocábulo “nesses casos”, contido no texto legal limita o alcance do que da exceção que o sucede aos casos que o antecedem.
Retoma-se então o texto legal: e não incide “sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Como se pode ver, os casos que estão depois da conjunção aditiva “nem”, que, conforme dito anteriormente, separa o texto em duas hipóteses, e antecedem o vocábulo “nesses casos” são os casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, desta forma, a exceção à imunidade somente é aplicável nesses casos.
Assim, o ITBI não incide: (a) sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; e (b) sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nos casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Portanto, pela simples leitura do inciso I do parágrafo 2º do artigo 156 da CFRB/1988, pode-se concluir que a transmissão de bens ou direitos reais sobre bens imóveis à pessoa jurídica em realização de capital é absolutamente imune à cobrança [de] ITBI, não havendo qualquer exceção”. (TRAPLE, 2012, p. 88-89).
Mencione-se, ainda, o posicionamento pessoal de Irineu Mariani (que, na atualidade, conforme anotado em nota de rodapé pretérita, curva-se, como Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, à corrente doutrinário-jurisprudencial majoritária, pela sujeição da realização de capital societário ao critério da preponderância):
“Quisesse o inciso I do § 2º do art 156 se referir a todas as hipóteses nele mencionadas, inclusive a realização de capital social, não teria usado a expressão nesses casos após mencionar as hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, explicitando que apenas nesses casos — entenda-se, casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção — é que se considera a atividade preponderante. […]” (RIO GRANDE DO SUL, 2017p, grifo do autor em negrito substituído por grifo em itálico)
Em sentido diverso se manifesta Roque Antonio Carrazza, para o qual as imunidades tanto da 1.ª parte quanto da 2.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “caem por terra se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil (leasing imobiliário)” (CARRAZZA, 1996, p. 97-98, grifo do autor).
Carlos Eduardo Makoul Gasperin também subordina a imunidade quanto à realização de capital ao critério da preponderância:
“Na parte final do dispositivo percebe-se que o constituinte determinou uma exceção à regra da imunidade e, por consequência, uma autorização à tributação que pode assim ser traduzida: “poderá haver a tributação pelo ITBI se os bens transmitidos em razão de integralização[20], realização de capital, cisão, fusão, incorporação, extinção destinarem-se a pessoas jurídicas cujas atividades preponderantes estejam ligadas ao ramo imobiliário”. (GASPERIN, 2014, p. 745, grifo nosso)
No campo da Gramática Normativa, Domingos Paschoal Cegalla esclarece que o pronome demonstrativo esse e essa “realçam o termo a que se referem, anteriormente expresso” (CEGALLA, 2008, p. 163).
Nesse sentido, Miriam Margarida Grisolia e Renata Carone Sborgia explicam que os pronomes demonstrativos esse, essa, esses, essas e isso “indicam algo que já foi dito anteriormente” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123).
Colaciona-se, nessa vereda, o magistério José Maria da Costa, ao aduzir que, “no interior da frase, isto, este e esta se referem ao que se vai dizer, enquanto isso, esse e essa se relacionam ao que já se disse” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor).
Já os pronomes também demonstrativos aqueles e estes, ainda de acordo com Cegalla, servem para distinguir entre o que foi mencionado em primeiro lugar (aqueles) e o que foi citado por último (estes): “Quando estes pronomes ocorrem na mesma frase, este refere-se ao subst. mais próximo e aquele, ao mais afastado […]” (CEGALLA, 2008, p. 164, grifo do autor).
Em outros termos, afirma José Maria da Costa que, “no interior da frase, este se refere ao elemento anterior mais próximo; aquele, ao mais distante.” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor)
Idêntica ensinança se extrai da obra de Celso Cunha e Lindley Cintra: “Quando queremos aludir, discriminadamente, a termos já mencionados, servimo-nos do demonstrativo aquele para o referido em primeiro lugar, e do demonstrativo este para o que foi nomeado por último.” (CUNHA; CINTRA, 2007, p. 334, grifo dos autores)
Tal ensinamento igualmente abraçam Grisolia e Sborgia: “Para retomar dois elementos anteriormente citados no texto, usa-se este para o elemento citado por último e aquele para o elemento citado primeiro.” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123, grifo das autoras com sublinhado substituído por itálico).
Sintetiza Jaci Santos de Souza, ao ensinar que este(a) e isto concernem “ao elemento mais próximo”, ao passo que aquele(a) e aquilo relacionam-se “ao elemento mais distante” (SOUZA, 2016, p. 47, grifo do autor).
Portanto, a expressão “nesses casos”, entalhada no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, refere-se a todos os casos anteriormente explicitados naquele inciso, sem diferenciá-los entre estes e aqueles, isto é, sem distinguir entre os casos da sua 1.ª parte (“transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”) e da sua 2.ª parte (“transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”) (BRASIL, 2017d).
Se houvesse o intento do legislador constitucional de firmar contraste entre a 1.ª e a 2.ª partes do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, a fim de excluir o critério da preponderância no tocante às hipóteses de realização de capital e restringi-lo às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, teria consignado “salvo se, nestes casos [e não nesses casos], a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda destes [e não desses] bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Por tais motivos, assiste razão ao voto condutor pronunciado pelo Desembargador-Relator Almir Porto da Rocha Filho, em 12 de abril de 2017, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70072970874, na 21.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, ao frisar que a “expressão ‘nesses casos’, entre vírgulas, contempla as duas situações previstas no inciso” em referência (RIO GRANDE DO SUL, 2017s, grifo do autor em negrito substituído por grifo nosso em itálico).
Cuida-se, de toda sorte, de polêmica constitucional ainda não enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal (MANGIERI; MELO, 2015, p. 114).
3.3 A ausência de razão idônea para tratamento diferenciado
3.4 A tributabilidade do ITBI relativa a pessoas jurídicas inativas
3.4.1 A jurisprudência predominante do TJ/RS
Ao regulamentar o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, na condição de lei complementar relativa às “limitações constitucionais ao poder de tributar”, nos termos do art. 146, inciso II, da CF/88 (CARRAZZA, 1996, p. 97; MACEDO, 2010, p. 129; MACHADO SEGUNDO, 2017, p. 300), o Código Tributário Nacional, por meio dos §§ 1.º e 2.º do seu art. 37, proporciona as balizas legais para a aferição, pelo Fisco, do critério constitucional da preponderância (BRASIL, 2017d):
1. Cinquenta por cento da receita operacional[21] da pessoa jurídica adquirente deve se relacionar à atividade preponderante (art. 37, § 1.º, 1.ª parte, do CTN).
2. O intervalo de tempo para a Administração Tributária aferir a atividade preponderante abrange os dois anos anteriores e os anos dois anos subsequentes à aquisição (art. 37, § 1.º, 2.ª parte, do CTN).
3. Como exceção a essa janela temporal, existe a hipótese de que a pessoa jurídica adquirente inicie suas atividades somente após a aquisição ou há menos de dois anos antes dela, circunstância em que a aferição da preponderância ocorrerá nos três primeiros anos seguintes à data da aquisição (art. 37, § 2.º, do CTN).
Controverte-se se remanescerá o direito público subjetivo a alguma das imunidades do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, caso a pessoa jurídica permaneça inativa nas janelas temporais delineadas pelo art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN.
O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, por meio, notadamente, das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, firmou jurisprudência majoritária segundo a qual a “pessoa jurídica não perde o benefício” agasalhado no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, “pelo fato de permanecer inativa após a transmissão do imóvel, pois a lei não condiciona a manutenção da imunidade” à “efetiva entrada em funcionamento da empresa”, conforme reafirmado em 4 de novembro de 2015, no julgamento, pela sua 2.ª Câmara Cível, da Apelação Cível n.º 70066275934, sob a relatoria do Desembargador Ricardo Torres Hermann (RIO GRANDE DO SUL, 2017b, grifo nosso).
Esse entendimento também se faz presente no seio da 2.ª Câmara Cível do TJ/RS, em outros feitos também da relatoria do Desembargador Hermann, a exemplo dos acórdãos lavrados nos autos da Apelação Cível n.º 70066275934, julgada em 4 de novembro de 2015, e da Apelação Cível n.º 70064177439, julgada em 6 de maio de 2015, bem como da decisão monocrática lançada nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70063763726, em 11 de março de 2015 (RIO GRANDE DO SUL, 2017b; RIO GRANDE DO SUL, 2017k; RIO GRANDE DO SUL, 2017l).
Já no âmbito da sua 22.ª Câmara Cível é recorrente tal posicionamento ser sufragado por meio do voto condutor da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, tal quais os arestos do Agravo Interno n.º 70065546319, julgado em 30 de julho de 2015, e do Agravo Interno n.º 70062882931, julgado em 18 de dezembro de 2014, a par das decisões monocráticas de 29 de junho de 2015, nos autos da Apelação Cível n.º 70065399123, e de 10 de novembro de 2014, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70060907094, atos decisórios nos quais se assentou a linha de raciocínio de que a “pessoa jurídica não perde o direito à imunidade do ITBI pela transmissão de imóvel para integralização de capital social pelo fato de permanecer inativa no período do exame da sua atividade preponderante”, porquanto (1) “não condiciona a lei a manutenção da imunidade ao exercício das atividades após a aquisição dos bens” e (2) não cabe ao Fisco “presumir que a inatividade pela falta de exploração das suas atividades teve por escopo apenas propiciar o deslocamento de patrimônio — do sócio para a empresa — sem o pagamento do ITBI”, ou seja, aos olhos dessa corrente jurisprudencial, a inatividade da pessoa jurídica, per se, não autoriza a Administração Tributária a pressupor que houve “burla à finalidade da norma constitucional” (RIO GRANDE DO SUL, 2017c; RIO GRANDE DO SUL, 2017d; RIO GRANDE DO SUL, 2017e; RIO GRANDE DO SUL, 2017f, grifo nosso)[22].
Em igual sentido o decisum monocrático expendido pela sua 22.ª Câmara Cível, nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70050368133, em 26 de agosto de 2014, sob a relatoria da Desembargadora Adriana da Silva Ribeiro:
“[…] O fato de a impetrante não ter contabilizado receitas no período de verificação da preponderância, tendo permanecido na condição de “inativa”, por si só, demonstra o atendimento dos requisitos autorizadores da concessão da imunidade, pois, além de não auferir receitas decorrentes de compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, tais atividades não integram o seu objeto social, situação que lhe confere o benefício da imunidade ora pretendido” (RIO GRANDE DO SUL, 2017o).
3.4.1.1 Os casos das holdings sem finalidade empresarial
A despeito dessas reiteradas decisões do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, mormente das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, em que se notabilizam a respeito do tema, lembre-se, os votos e decisões monocráticas, naquela Câmara Cível, do Desembargador Ricardo Torres Hermann e, neste órgão fracionário, da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, há acórdãos recentes do TJ/RS segundo os quais a inatividade, durante o período de avaliação, pelo Fisco, do critério da preponderância, afasta a imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, quando a pessoa jurídica, além de inativa no interregno considerado, denota natureza jurídica de holding desprovida de propósito empresarial.
Essas achegas à jurisprudência predominante do TJ/RS foram inauguradas no Reexame Necessário n.º 70068906056, julgado pela 22.ª Câmara Cível em 28 de julho de 2016, sob a relatoria da Desembargadora Denise Oliveira Cezar, cujo voto condutor enfatizou, como cerne da sua fundamentação, a circunstância de que, embora a holding se caracterize, em geral, “pela participação societária como controladora de outras pessoas jurídicas, situação em que, compondo o quadro societário, participa a holding dos lucros das controladas”, no caso concreto daquele álbum processual “a pessoa jurídica cujo capital foi integralizado pelo imóvel em questão não participa do capital de outra sociedade, quanto menos na condição de controladora” e tem como único propósito “dar roupagem jurídica ao patrimônio familiar” (RIO GRANDE DO SUL, 2017t).
Mais adiante, em tal caso concreto, ratificou-se esse entendimento nos autos dos Embargos de Declaração n.º 70070663802, em 25 de agosto de 2016 (RIO GRANDE DO SUL, 2017r).
Em 26 de janeiro de 2017, a mesma 22.ª Câmara Cível do TJ/RS, no julgamento da Apelação Cível e do Reexame Necessário n.º 70070663059, capitaneada pelo voto-condutor do Desembargador-Relator Francisco José Moesch, valeu-se, como paradigma, do acórdão proferido por aquele órgão jurisdicional fracionário no supracitado Reexame Necessário n.º 70068906056, para assentar que “não seria razoável conceder imunidade à pessoa jurídica constituída sob a forma de holding patrimonial, cujo intuito é apenas facilitar a administração dos bens tributados que compõem o patrimônio familiar, sem propósito negocial” (RIO GRANDE DO SUL, 2017q, grifo do autor).
Em suma, levou-se em conta, em tais arestos lavrados pelo TJ/RS no Reexame Necessário n.º 70068906056, nos Embargos de Declaração n.º 70070663802 e na Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70070663059, não só a inatividade do ente societário como também a ausência do fim de exercer atividade de empresa ou outro intento negocial.
3.4.2 Julgados do TJ/PR, TJ/SP e TJ/RJ
Com posição similar, a 1.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, em 20 de outubro de 2015, nos autos do Agravo de Instrumento n.º 1400408-5, sob a relatoria do Desembargador Salvatore Antonio Astuti, afastou a imunidade em apreço, ao notar que o imóvel residencial que fora transferido para a sociedade empresária, a título de integralização de capital, não agregou benefício econômico ao ente societário, porquanto gravado aquele imóvel com usufruto vitalício, em prol, não da entidade empresária, mas dos sócios desta (PARANÁ, 2017a).
Impende mencionar também a 3.ª Câmara Cível do TJ/PR, a qual, nos autos do Agravo de Instrumento n.º 1460661-0, em 8 de março de 2016, sob a relatoria do Desembargador Cláudio de Andrade, detectou que a transferência de bens imóveis para o patrimônio de pessoa jurídica, mediante realização de capital, como “não ocorreu para sua utilização na empresa”, não fazia jus à referida imunidade, pois se voltou tão só “ao planejamento tributário familiar” (PARANÁ, 2017b, grifo do autor com sublinhado substituído por grifo nosso em itálico).
Em ambos os julgados, o TJ/PR fincou a premissa de que as normas de imunidade em geral, sendo exceções constitucionais à capacidade tributária ativa, devem ser interpretadas de maneira restritiva e em consonância com a finalidade abraçada pela Constituição da República.
Inspirou-se, a Corte Judiciária paranaense, no posicionamento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, em sua composição plenária, a exemplo do Recurso Extraordinário n.º 566.259/RS[23], sob a relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, e do Recurso Extraordinário n.º 564.413/SC[24], sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio, ambos julgados em 12 de agosto de 2010, orientação pretoriana a abalizar a exegese estrita da regra imunizante agasalhada no art. 149, § 2.º, inciso I, da CF/88[25].
Assim, houve uma indução[26]: com arrimo na leitura restritiva da Suprema Corte sobre a norma de imunidade do art. 149, § 2.º, inciso I, da CF/88, concluiu-se que as regras imunizantes em geral devem ser interpretadas de maneira estrita, e não ampliativa ou extensiva.
No Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, a 15.ª Câmara de Direito Público, nos autos da Apelação Cível n.º 1006801-90.2013.8.26.0152, em 19 de julho de 2016, resplandeceu, à luz do voto condutor do Desembargador-Relator Forte Muniz, que “cabe à Fazenda Pública o ônus de comprovar que o contribuinte não tem direito à imunidade”, seja “por força de sua atividade preponderante”, seja porque a integralização efetuada incorreu em “desvio ilícito da proteção constitucional” (SÃO PAULO, 2017f).
Também na Corte de Justiça paulista, em sua 14.ª Câmara de Direito Público, nos autos da Apelação Cível e do Reexame Necessário n.º 0009602-11.2012.8.26.0223, em 31 de julho de 2014, consignou-se, de acordo com o voto condutor do Desembargador-Relator Cláudio Marques, que, se não comprovado “que a atividade preponderante da empresa é venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição”, porquanto “a empresa nunca exerceu atividade”, preserva-se a imunidade relativa ao ITBI, sem prejuízo de que a Fazenda Pública, “ao verificar eventual preponderância da atividade”, proceda “ao lançamento do tributo” (SÃO PAULO, 2017e).
A 18.ª Câmara de Direito Público do TJ/SP, nos autos dos Embargos de Declaração n.º 1000353-28.2015.8.26.0283/50000, julgados em 24 de novembro de 2016, sinalizou, a contrario sensu, a possibilidade de que, acaso fosse comprovada naquele caderno processual a inatividade da sociedade empresária, seria ela beneficiada pela imunidade em testilha, mesmo que houvesse exercido atividade preponderante de cariz predominante imobiliário, conforme se depreende do voto condutor alinhavado pelo Desembargador-Relator Wanderley José Federighi (SÃO PAULO, 2017b).
Porém, igualmente no âmbito do TJ/SP, a Décima Quinta Câmara “A” de Direito Público, nos autos da Apelação Cível sem Revisão n.º 655.056-5/5-00, julgada em 6 de março de 2009, na esteira do voto condutor da Desembargadora-Relatora Daniella Lemos, destacou que, “se a empresa não existe de fato e não exerce qualquer atividade não pode fazer jus ao benefício da imunidade, notadamente por não atingir o objetivo constitucional” (SÃO PAULO, 2017g).
Ainda no imo da Corte de Justiça bandeirante, é digna de nota a ponderação, contida no voto condutor do Desembargador-Relator Mourão Neto, proferido nos acórdãos da Apelação Cível n.º 0003637-14.2011.8.26.0053, julgada em 30 de janeiro de 2014, e da Apelação Cível n.º 0044015-14.2011.8.26.0602, julgada em 25 de abril de 2013, segundo a qual a pessoa jurídica, “quando menos, tem de dar início às suas atividades, pois do contrário o escopo econômico da imunidade não é atendido, dando-se azo, sim, ao não recolhimento de tributo lídimo” (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO; 2017c).
Em ambos os julgados, o voto-condutor de Mourão Neto realçou que o “pressuposto da imunidade” não radica na inatividade, e sim na “efetiva atividade social”, porém ressalvou que, caso a inatividade advenha “depois de determinado tempo de atividade”, em virtude “das vicissitudes do mercado, aí sim se pode cogitar da higidez da imunidade” (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO, 2017c, grifo nosso).
Nesse diapasão, o aresto proferido pela Décima Quinta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, nos autos da Apelação Cível n.º 0044213-64.2015.8.19.0001, em 11 de abril de 2017, rutilou, por meio do voto condutor do Desembargador-Relator Ricardo Rodrigues Cardozo, que o benefício da imunidade em estudo, se concedida à pessoa jurídica inativa, “seria um incentivo à ociosidade, o que certamente não foi o objetivo do legislador”, uma vez que “a inatividade de uma empresa é totalmente incompatível com a sua responsabilidade econômica e social de contribuir para o pleno desenvolvimento da região em que atua”, à exceção das circunstâncias “em que a empresa viesse desenvolvendo normalmente as suas atividades durante um período razoável de tempo” e fosse compelida à suspensão das suas atividades, devido às “vicissitudes do mercado” (RIO DE JANEIRO, 2017, grifo do autor).
Embora ausente cláusula constitucional expressa que determine, em caso de inatividade, a exclusão do benefício fiscal da imunidade esculpido no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, pondera-se que a pessoa jurídica, ao se tornar inativa, deixa de contemplar o desiderato de tais normas imunizantes de converter essa desoneração fiscal em meio de fomento à atividade econômica que deveria ser desempenhada por aquele ente societário.
3.4.3 Aportes teóricos sobre o propósito do dispositivo constitucional
A dogmática do Direito Tributário enxerga, conforme já prenunciado em passagem anterior, o critério da atividade preponderante como norma constitucional destinada a dinamizar a atividade econômica, máxime das sociedades empresárias, levando-se em conta principalmente o propósito de otimizar a (des)mobilização do patrimônio imobiliário, as operações das sociedades (criação, fusão, cisão e extinção societárias) e o engajamento de investidores e empreendedores, em benefício da capitalização e do desenvolvimento dos entes societários.
Para Regina Helena Costa, o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, preenche o fim de “facilitar a formação, transformação, fusão, cisão e extinção de sociedades civis e comerciais” (COSTA, 2016, p. 414).
Semelhante a óptica de Sacha Calmon Navarro Coêlho, para o qual o fito constitucional em apreço radica em “facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização” e, por conseguinte, como acima pontuado por Costa, “facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação dos imóveis, quando comprometidos com tais situações” (COÊLHO, 2015, p. 342, grifo do autor).
Ricardo Lobo Torres vislumbra nesse dispositivo constitucional o propósito correlato de “promover a capitalização e o desenvolvimento das empresas” (TORRES, 2005, p. 399)[27].
Em mesma direção o magistério de Ricardo Alexandre, ao aduzir que tal disposição constitucional “visa a estimular a capitalização e o crescimento das empresas e a evitar que o ITBI se transforme num estímulo contrário à formalização dos respectivos negócios” (ALEXANDRE, 2017, p. 752), bem como o ensinamento de Andrei Pitten Velloso, quando ressalta o escopo do legislador constituinte de “promover a capitalização e o crescimento das empresas, através da desoneração dessas operações jurídicas” (VELLOSO, 2012, p. 557, grifo do autor em negrito substituído por grifo em itálico nosso).
Idêntico o pensamento de Claudio Carneiro, quando glosa o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, ao asserir que “visa a promover a capitalização e o desenvolvimento econômico das empresas, realizando o capital sem o recolhimento do imposto” (CARNEIRO, 2016, p. 107).
Linha de raciocínio semelhante à articulada por Luiz Emygdio F. da Rosa. Jr., quando resplende que a indicada diretriz constitucional se volta a “promover a capitalização e o desenvolvimento econômico das empresas, realizando o capital sem o recolhimento do imposto” (ROSA JR., 2012, p. 780).
A cartilha do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, para Ricardo Paz Gonçalves, reveste-se do “nítido viés de estimular a criação de pessoas jurídicas, fomentando a atividade econômica e o empreendedorismo” (GONÇALVES, 2013, p. 8).
Ao assim proceder, a Constituição da República, acentua Guilherme Traple, “está encorajando e incentivando a atividade empresarial”, é dizer, “reconhecendo a importância e a necessidade de investimento do patrimônio pessoal na atividade empresarial”, de forma “que se alavanque o crescimento de empresas e, consequentemente, do País”, na medida em que afasta “o contribuinte do ônus de sofrer uma exação já no momento em que resolve investir seus bens pessoais na atividade empresarial” (TRAPLE, 2012, p. 90).
Essas preleções doutrinárias são sumarizadas pelas palavras de Leonardo Freitas de Moraes e Castro, ao assinalar que, à luz do “argumento teleológico (ou finalístico)”, “tal imunidade seria verdadeiro fomento à atividade empresarial” (CASTRO, 2013, p. 256).
3.4.4 A conjugação entre os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional
De outra banda, conforme recordado por ambos os arestos do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, nos apontados autos do Agravo de Instrumento n.º 1400408-5, de 20 de outubro de 2015, e do Agravo de Instrumento n.º 1460661-0, a indispensável exegese restritiva da art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, resulta no afastamento de ambas as regras imunizantes, no tocante às pessoas jurídicas que, durante o período de verificação, pelo Fisco, da preponderância imobiliária, mantiveram-se inativas, máxime em relação (1) às sociedades que foram criadas e (2) aos bens e direitos que foram transferidos para alcançarem finalidades diversas do desempenho de atividade econômica, exempli gratia, situações referentes a planejamento ou holding de cunho familiar ou ao usufruto de bens ou direitos pelos sócios, e não pelo ente societário, excetuadas as circunstâncias em que a pessoa jurídica comprovou, perante a Administração Tributária e/ou o Poder Judiciário, que a superveniente suspensão das atividades de empresa ou de outras de índole econômica veio à baila por razões alheias à vontade daquela pessoa jurídica, em decorrência de supervenientes vicissitudes do mercado, conforme já acentuado pelos mencionados votos condutores dos Desembargadores Mourão Neto, no TJ/SP (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO, 2017c), e Ricardo Rodrigues Cardozo, no TJ/RJ (RIO DE JANEIRO, 2017).
Dessarte, na conjuntura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, c/c art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN, o critério explícito da preponderância imobiliária (critério negativo, a exigência de um não fazer, a abstinência de determinado agir) conjuga-se com o critério implícito da finalidade constitucional (critério positivo, a indispensabilidade de um fazer, de exercer determinada ação), para prevenir o desvio do fim socioeconômico a que se destinam essas normas imunizantes, evitando-se beneficiar (ou manter o benefício da desoneração fiscal de) pessoa jurídica cuja inatividade lhe impede de gerar qualquer efeito positivo na cadeia produtiva, no mercado de consumo e no mercado de trabalho[28], sem contribuir para o crescimento da atividade econômica (inclusive a produção e o fornecimento de bens e a prestação de serviços), a geração de postos de trabalho e o desenvolvimento nacional.
As normas imunizantes encapsuladas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 divisam a desoneração fiscal, na condição de método indutor da atividade econômica, ou seja, de mecanismo promotor de atividades que, levadas a cabo por sociedades simples e empresárias, materializam-se, reprisa-se, na “produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 5).
Por isso, os beneficiários de tais normas de imunidade devem ser, tão só, os entes societários que configuram, de modo efetivo, unidades produtivas, isto é, as sociedades simples e empresárias que, no plano fático, realmente são “produtoras de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 6) direcionados à “venda no mercado” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 139-140), mediante a combinação e a transformação de fatores de produção adquiridos pelo respectivo ente societário, que podem ser o trabalho[29], o capital[30] e/ou os recursos naturais[31] (SILVA; LUIZ, 2013, p. 172).
Sob o ângulo da materialidade, esse rol engloba as sociedades simples e empresárias que, de maneira efetiva, produzem, na classificação das Ciências Econômicas, (1) os “bens propriamente ditos”, os quais “possuem materialidade, como os alimentos, a máquinas, a terra e assim por diante”, e (2) os serviços, que são imateriais, porque “decorrem de uma pura prestação humana, ainda que ela se utilize de objetos físicos como, por exemplo, as ferramentas”, tais quais “o concerto de um artista, as consultas de um médico ou de um advogado, o conserto de um aparelho etc.” (NUSDEO, 2016, p. 36, grifo nosso), assim como “transportes, atividades financeiras, comércio” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 140).
Já sob a perspectiva da finalidade, abarca os entes societários que efetivamente são unidades de produção, ainda de acordo com a classificação das Ciências Econômicas, (1) de bens de consumo, que “atendem de forma direta e imediata a uma dada necessidade” (verbi gratia, “alimentos, vestuário, canetas, concertos musicais, serviços diretos”), e (2) de bens de produção, os quais atendem as necessidades humanas “de forma indireta ou mediata, pois são empregados, para em imensa cadeia técnica, gerarem os bens de consumo” (exempli gratia, “máquinas, matérias-primas, ferramentas, a terra, o tijolo, os serviços dos operários nas fábricas”) (NUSDEO, 2016, p. 36).
Diante do exposto, nota-se que, na contextura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, o critério da preponderância imobiliária se aplica em um primeiro momento, ao excluir, de pronto, do campo de imunização tributária (a) as pessoas jurídicas ativas que possuem no mercado atuação predominante de cunho imobiliário e (b) as pessoas jurídicas inativas cujo objeto previsto no estatuto ou contrato societário seja, de modo precípuo, o exercício de operações imobiliárias.
Percebe-se, ainda, que o critério da finalidade constitucional se emprega em um segundo momento, ao afastar do âmbito de ambas as regras imunizantes também as pessoas jurídicas que, não obstante tenham desempenhado principalmente atividades sem caráter imobiliário, tornaram-se inativas, deixando de efetivamente concorrer para o desenvolvimento nacional sob o prisma socioeconômico, além daquelas entidades que nunca exerceram atividade econômica, isto é, que jamais configuraram unidades produtivas.
[1] Merece registro a didática distinção, por Roque Antonio Carrazza, entre hipoteca e anticrese: enquanto que a hipoteca incide “sobre imóvel do devedor ou de terceiro, sem transmissão de sua posse ao credor”, na anticrese o “devedor transfere sua posse ao credor, para que este perceba e retenha seus frutos, imputando-os no pagamento da dívida” (CARRAZZA, 2017, p. 1.011-1.012).
[2] Adaptando-se a esse panorama a lição de Vittorio Cassone (CASSIONE, 2017, p. 117) acerca do conceito de não incidência tributária, percebe-se que, nos casos concretos referentes à transmissão de bens com garantia de penhor, o fato situa-se fora do círculo de competência do ITBI. Na seara da não incidência, “não chega a surgir a própria obrigação tributária, ou seja, o evento (fato social) não se subsume à hipótese de incidência prevista em lei, logo, não surge nenhum fato jurídico tributário” (CASTRO, 2013, p. 254). A não incidência, sem correlação com o fato jurídico-tributário, diferencia-se da imunidade, porquanto esta integra “a própria regra matriz de incidência de cada tributo” e atua como “regra negativa de competência, representando certas vedações ao direito subjetivo do ente político de legislar” (CASTRO, 2013, p. 254).
[3] “Essa garantia materializa-se com a transferência, ao credor, fiduciário, da propriedade fiduciária do bem imóvel adquirido. O devedor, fiduciante, mantém então a posse direta do bem imóvel, enquanto o credor, fica com a possa indireta. O credor adquire uma propriedade limitada ou resolúvel, já que o implemento da condição resolutória (pagamento da dívida) acarretará a reversão da propriedade ao fiduciante, na sua plenitude” (MACEDO, 2010, p. 98).
[4][4] Serve de inspiração ao parágrafo acima trecho do voto condutor do Desembargador-Relator Irineu Mariani, proferido na 1.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, nos autos da Apelação Cível n.º 70070230727 (0233266-28.2016.8.21.7000), em que, apesar de ressalvar seu “entendimento pessoal” de que a realização de capital é infensa ao critério da preponderância, na condição de imunidade incondicionada, reconhece que “doutrina e jurisprudência se posicionaram no sentido de que a atividade preponderante do adquirente deve ser considerada em todas as hipóteses, tanto na entrada do imóvel (= realização de capital social), quanto na saída (= fusão, incorporação, cisão ou extinção), sempre que ela — atividade preponderante do adquirente — ‛for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil’.” (RIO GRANDE DO SUL, 2017p, grifo em negrito do autor substituído por grifo em itálico nosso, grifo em itálico do autor mantidos)
[5] Conquanto o art. 184, § 5.º, da CF/88, reporte-se a “impostos federais, estaduais e municipais”, afirma Roque Antonio Carrazza que “as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária somente poderiam ser alcançadas pelo ITBI” (CARRAZZA, 2017, p. 1.018). Com posicionamento distinto, obtempera João Marcelo Rocha: “Abrange ainda o IR relativo a eventual ganho na desapropriação (valor histórico do imóvel menor que o valor da indenização recebida pelo desapropriado), bem assim em relação aos eventuais juros oriundos dos títulos da dívida agrária entre a desapropriação e o resgate. Abrange ainda o IOF relativo à operação de resgate dos títulos junto ao Tesouro Nacional.” (ROCHA, 2015, p. 385).
[6] É que “a norma de isenção”, na qualidade de “norma jurídica autônoma que atua no critério material da regra matriz de incidência do tributo, impedindo a sua incidência”, insere-se “no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar” (CASTRO, 2013, p. 254).
[7] O teor do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 guarda, de fato, bastante similitude com o § 3.º do art. 24 da CF/67, in litteris: “Art. 24 […] § 3.º – O imposto a que se refere o n.º I não incide sobre a transmissão de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica nem sobre a fusão, incorporação, extinção ou redução do capital de pessoas jurídicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o comércio desses bens ou direitos, ou a locação de imóveis.” Igual semelhança se percebe, literalmente, em relação ao § 3.º do art. 23 da Emenda Constitucional n.º 1/69 (BRASIL, 2017c; BRASIL, 2017e).
[8] Embora consubstancie tributo cuja atual compleição já restava, em linhas gerais, delineada no art. 24, inciso I, da Constituição Federal de 1967, e, depois, no art. 23, inciso I, da Emenda Constitucional n.º 1, de 17 de outubro de 1969 (COSTA, 2015, p. 223; VELLOSO, 2012, p. 557), como imposto da alçada dos Estados-membros e do Distrito Federal (BRASIL, 2017c; BRASIL, 2017e), sua previsão constitucional remonta ao Ato Adicional de 1834, segundo historia Kiyoshi Harada: “A Carta outorgada é omissa na previsão desse imposto. Pelo Ato Adicional de 1834, a siza incidente sobre transações com bens de raiz passou das Províncias […] para os Municípios, com exceção para o Município do Rio de Janeiro. A Constituição Republicana de 1891 conferiu aos Estados-membros a competência para instituir impostos “sobre transmissão de propriedade” (art. 9º, III). Na Constituição de 1934, esse imposto é mantido na competência estadual, porém, com a divisão entre causa mortis e inter vivos (art. 8º, I, alíneas a e b). […] o imposto inter vivos incidia, inclusive, na transmissão para o fim da incorporação ao capital da sociedade e a transmissão causa mortis alcançava os bens incorpóreos (§ 4º do art. 8º). Na Constituição de 1937, nada mudou (art. 23, I, alíneas b e c). O mesmo aconteceu com o advento da Constituição de 1946 (art. 19, II e III). Com a Emenda Constitucional n.º 5, de 1961, ocorreu o desmembramento desse imposto. O imposto de transmissão inter vivos passou para competência impositiva municipal (art. 29, III), ao passo que o imposto de transmissão causa mortis continuou na esfera de competência tributária dos Estados-membros (art. 19, I e §§ 1º e 2º). A Emenda Constitucional nº 17, de 1965, reunificou os impostos de transmissão causa mortis e inter vivos, mantendo a competência impositiva dos Estados-membros (art. 9º e §§ 1º e 4º).” (HARADA, 2016, p. 2).
[9] Do que se trata a atividade econômica? Na seara do Direito Econômico, responde Fabiano Dolenc Del Masso: “Objetivamente, a atividade econômica representa o esforço humano para a produção de bens e serviços, cuja finalidade é promover a satisfação das ilimitadas necessidades.” (DEL MASSO, 2012, p. 3). Já, no âmbito das Ciências Econômicas, dilucida Paulo Viceconti Silvério das Neves que as atividades econômicas “são as atividades de produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 5).
[10] As sociedades constituem “pessoas jurídicas de direito privado cujos integrantes contribuem, com seus esforços produtivos (capital ou serviços), para o desenvolvimento da(s) atividade(s) econômica(s), que constitui(em) seu objeto social” (GOMES, 2012, p. 92).
[11] Art. 110 do CTN, ad litteram: “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” (BRASIL, 2017b)
[12] “O CCB de 2002 veio a estabelecer normas sobre as operações de transformação, incorporação e fusão de sociedades (arts. 1.113 a 1.122), que, no entanto, não se aplicam às sociedades por ações, por força do seu art. 1.089.” (ROSA JR., 2012, p. 780).
[13] “O dispositivo não menciona a operação de transformação porque corresponde à operação em que a sociedade apenas muda o seu tipo societário, não se podendo falar, assim, em sucessão, e muito menos em transmissão de propriedade, por se tratar da mesma sociedade.” (ROSA JR., 2012, p. 780, grifo do autor).
[14] As hipóteses de incidência, na lapidar definição de Roque Antonio Carrazza, correspondem aos “fatos geradores in abstracto” (CARRAZZA, 1996, p. 94).
[15] “As cooperativas são sociedades simples que, não obstante tenham finalidade econômica, não tem finalidade de lucro. […] Regem-se pela Lei 5.764/71 e pelos artigos 1.093 a 1.096 do Código Civil, embora, nas lacunas de tais normas, apliquem-se as regras da teoria geral do Direito Societário […]” (MAMEDE, 2012, p. 188, grifo do autor).
[16] “Na nova sistemática delineada pelo Código Civil [de 2002], em seus arts. 997 a 1.038, as sociedades simples podem ser consideradas, desde que mantidas as devidas proporções, como uma espécie de sucedâneo das antigas sociedades civis, abrangendo, entretanto, um rol menos extenso de atividades econômicas.” (GOMES, 2012, p. 114, grifo nosso).
[17] “[…] constitui um contrato pelo qual uma empresa adquire um bem, entregando-o para o uso e proveito de um terceiro, que paga prestações correspondentes ao preço do bem e mais encargos, com possibilidade de opção de compra ao final. Não adquirindo o bem, ou não exercida a compra e venda, transforma-se o contrato em locação; se optar pela compra quem tem a posse, a espécie muda para compra e venda financiada.” (RIZZARDO, 2017, p. 1.270).
[18] “No arrendamento mercantil envolvendo imóveis, busca a operação munir as empresas de uma quantidade maior de capital circulante. É evidente o elevado custo representado pelo patrimônio imobiliário, determinando vultosos investimentos em um setor não localizado especificamente na produção e no retorno dos gastos. Integram a relação de imóveis arrendáveis os conjuntos de edificações, acessões e terrenos onde funcionam as indústrias, os supermercados, as instalações comerciais, os laboratórios de pesquisa, os silos, armazéns, frigoríficos, hotéis, lojas, clínicas médicas, oficinas, etc. Têm destaque as áreas destinadas a edificações de fábricas, nos distritos industriais situados próximos às grandes cidades.” (RIZZARDO, 2017, p. 1.301).
[19] Ajustando-se a essa questão específica do arrendamento mercantil de móveis o ensino geral de João Marcelo Rocha (ROCHA, 2015, p. 349) sobre o conceito de não incidência tributária, convém acentuar que o leasing de bens móveis diz com “situações deixadas de fora do campo de incidência” do ITBI, “por deliberação do próprio legislador”, in casu, do legislador constituinte, já que o fato gerador de tal imposto municipal não se ocupa de bens móveis.
[20] Em realidade, na contextura da norma imunizante em comento, mostra-se despiciendo invocar, como categoria autônoma, a integralização de capital, porque a expressão “realização de capital”, empregada pelo legislador constituinte, diz respeito à integralização de capital, conforme alumia Herbert Morgenstern Kugler, citado em passagem pretérita deste estudo (KUGLER, 2011, p. 210).
[21] “A receita operacional é aquela decorrente das atividades, principal ou acessória, que constituam objeto da pessoa jurídica. Enfim, é a receita que decorre da ‘operação’ regular da pessoa jurídica. Não operacional, por exclusão, é a receita que não advém da atividade da empresa ou de uma operação produtiva (exemplo: ganhos de capital, receitas financeiras, bônus, subvenções etc.).” (MANGIERI; MELO, 2015, p. 104, grifo dos autores)
[22] Trata-se de evolução do pensamento da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza. Exemplo do seu posicionamento anterior repousa no julgamento, em 20 de abril de 2012, pelo 11.º Grupo Cível daquela Corte de Justiça, dos Embargos Infringentes n.º 70047992862, ocasião em que, como Relatora, capitaneou o entendimento, à época, da maioria daqueles julgadores, ao acentuar que “a inatividade da empresa no período previsto pela Lei para a apuração da preponderância não assegura a manutenção da imunidade” (RIO GRANDE DO SUL, 2017g, grifo nosso).
[23] “EMENTA: CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 149, § 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. EXTENSÃO DA IMUNIDADE À CPMF INCIDENTE SOBRE MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS RELATIVAS A RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO ESTRITA DA NORMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. I – O art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal é claro ao limitar a imunidade apenas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre as receitas decorrentes de exportação. II – Em se tratando de imunidade tributária a interpretação há de ser restritiva, atentando sempre para o escopo pretendido pelo legislador. III – A CPMF não foi contemplada pela referida imunidade, porquanto a sua hipótese de incidência – movimentações financeiras – não se confunde com as receitas. IV – Recurso extraordinário desprovido.” (BRASIL, 2017j, grifo nosso)
[24] “IMUNIDADE – CAPACIDADE ATIVA TRIBUTÁRIA. A imunidade encerra exceção constitucional à capacidade ativa tributária, cabendo interpretar os preceitos regedores de forma estrita. IMUNIDADE – EXPORTAÇÃO – RECEITA – LUCRO. A imunidade prevista no inciso I do § 2º do artigo 149 da Carta Federal não alcança o lucro das empresas exportadoras. LUCRO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – EMPRESAS EXPORTADORAS. Incide no lucro das empresas exportadoras a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.” (BRASIL, 2017k, grifo nosso)
[25] O art. 149, § 2.º, inciso I, da CF/88, alterado pelo art. 1.º da Emenda Constitucional n.º 41, de 19 de dezembro de 2003, concerne à imunidade “sobre as receitas decorrentes de exportação” em relação às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (BRASIL, 2017d).
[26] O método indutivo vai “do particular para o geral”, é dizer, “parte da observação direta do detalhe” (in casu, de julgados específicos do Pretório Excelso sobre determinadas imunidades) para que, “por meio do seu conhecimento” (em tal tessitura, pelo exame de tais acórdãos do STF), “estabelecer os princípios gerais que regem a matéria em estudo” (o TJ/PR formulou o entendimento ampliativo de que as normas de imunidade em geral devem ser interpretadas de forma restritiva). Invocou-se, nas presentes considerações, o ensinamento sobre método indutivo dado por César Roberto Leite da Silva e Sinclayr Luiz (SILVA; LUIZ, 2010, p. 15).
[27] Ricardo Lobo Torres hasteia o entendimento próprio de que o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 concerne a uma “não incidência constitucionalmente qualificada, ditada por motivos conjunturais, inconfundível com a imunidade, que protege os direitos humanos” (TORRES, 2005, p. 399).
[28] O mercado de consumo concerne à “negociação de tudo o que é produzido pelos agentes econômicos, incluindo todas as mercadorias e serviços que não são comercializados em mercados específicos, como é o caso dos valores mobiliários”, ao passo que o mercado de trabalho diz respeito à “troca [que] envolve a mão de obra fornecida pelas pessoas dispostas e competentes para tal atividade e os agentes econômicos, que por intermédio de salários e outras formas de remuneração retribuem o fornecedor de mão de obra” (DEL MASSO, 2012, p. 36-37).
[29] O trabalho concerne aos “serviços humanos que transformam os bens ou recursos naturais em riquezas econômicas, aumentando-lhes a utilidade e o valor” (GASTALDI, 2014, p. 104).
[30] O capital diz respeito aos bens de capital (acima identificado como bens de produção), ou seja, “coisas produzidas e não destinadas a um consumo direito, mas para auxiliar a produção posterior de bens e produtos”, “representados pelas máquinas e equipamentos duráveis, caracterizando a moderna maquinofatura” (GASTALDI, 2014, p. 104).
[31] Os recursos naturais (sumulados, na terminologia econômica clássica, no conceito de terra) constituem “o conjunto de coisas úteis que o homem encontra em seu ambiente natural, com destaque especial à superfície fértil do globo, indispensável à produção agrícola e às riquezas contidas em seu subsolo, utilizadas na indústria de mineração e eventual produção de petróleo” (GASTALDI, 2014, p. 104).
Pós-Graduado Especialista em Direito Público: Constitucional e Administrativo pelo Centro Universitário de Ensino Superior do Amazonas CIESA. Agente Técnico-Jurídico do Ministério Público do Estado do Amazonas MP/AM