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Timestamp: 2018-12-14 08:26:56
Document Index: 348522666

Matched Legal Cases: ['Art. 1', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 22', 'Art. 18', 'Art. 31', 'Art. 9', 'Art. 10', 'Art. 21', 'Art. 31', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 8', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 8', 'Art. 10', 'Art. 14', 'Art. 27', 'Art. 32', 'Art. 35', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 50', 'Art. 20', 'Art. 5', 'Art. 4', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 6', 'Art. 9', 'Art. 11', 'Art. 37', 'Art. 4', 'Art. 4']

Umsetzung als grosse Herausforderung - PDF
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1 reto giger peter happe elmar meyer Das am 21. September 2011 geschlossene und bisher noch nicht ratifizierte Steuerabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt musste am 5. April 2012 durch ein Ergänzungsprotokoll geändert und angepasst werden. Die Eidg. Steuerverwaltung hat am 21. August 2012 im Hinblick auf die Umsetzung zwei Wegleitungen im Entwurf vom 31. Juli 2012 publiziert. Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland Umsetzung als grosse Herausforderung Das erst am 21. September 2011 geschlossene und bisher noch nicht ratifizierte Steuerabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland über die «Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt» (Abkommen) erhitzt die Gemüter nördlich und südlich des Rheins, obwohl es eigentlich zur Ruhe und Rechtsicherheit beitragen sollte. Kaum geschlossen, musste es bereits am 5. April 2012 aufgrund politischen Drucks in einigen wesentlichen Punkten durch ein Ergänzungsprotokoll geändert und ergänzt werden. Obwohl im Augenblick ungewiss ist, ob das Abkommen aufgrund von Widerständen sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland ratifiziert wird, beschäftigt es die Kreditinstitute, die Steuerberater und natürlich die in Deutschland ansässigen Kunden von Schweizer Banken intensiv. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) hat am 21. August 2012 zwei Entwürfe für Wegleitungen zur Umsetzung der Abgeltungssteuerabkommen publiziert: Entwurf vom 31. Juli 2012 betreffend die Erhebung einer Quellensteuer mit Abgeltungswirkung und die freiwillige Meldung (E-Wegleitung A); Entwurf vom 31. Juli 2012 betreffend steuerliche Regularisierung/Nachversteuerung von Vermögenswerten (E-Wegleitung B) [1]. 1. Struktur des Abkommens Mit dem geplanten neuen Abkommen soll durch bilaterale Zusammenarbeit der Vertragsstaaten die effektive Besteuerung der betroffenen Personen in der Bundesrepublik Deutschland sichergestellt werden (Art. 1 Abkommen). Zusammen mit dem Bundesgesetz über die internationale Quellenbesteuerung (IQG) [2] fügt sich das Abkommen in die Weissgeldstrategie [3] ein, für die sich der Schweizer Bundesrat ausgesprochen hat [4]. 1.1 Anonyme Abgeltung als erste Handlungsoption. Dem Abkommen liegen drei Abgeltungsmodelle zugrunde, die eine Besteuerung der Kapitalerträge von deutschen Steuerpflichtigen mit Schweizer Konten unter Beibehaltung der Anonymität der Konten sicherstellen sollen Pauschale Nachversteuerung Regularisierung. Mit dem ersten Abgeltungsmodell soll eine Nachholung der unterlassenen Besteuerung in der Vergangenheit durch eine einmalige Pauschalzahlung auf das Vermögen erreicht werden (sog. steuerliche Regularisierung oder Nachversteuerung von Vermögenswerten, Art. 7 und Anhang I des Abkommens). Dazu werden nach einem komplizierten Rechenverfahren die Vermögenswerte zu bestimmten Stichtagen von 2002 bis 2012 erfasst und zeitlich gewichtet. Unter Einbeziehung von fiktiven Erträgen wurde ursprünglich ein Steuersatz von 19% bis maximal 34% zugrunde gelegt. Das Abkommen, geändert durch das Protokoll, sieht nun Einmalzahlungen in Höhe von 21% bis 41% vor. In der Mehrzahl der Fälle dürfte der Einmalbetrag bei weniger als 30% liegen. Mit dieser Einmalzahlung erlöschen für die Vergangenheit in Deutschland verkürzte Steueransprüche der auf den entsprechenden Konten und Depots verbuchten Vermögenswerte wie Einkommen-, Erbschaft- und Schenkung- sowie Vermögensteuern, aber auch betriebliche Steuern wie Gewerbe- und Umsatzsteuern. Nicht abgegolten werden in der Vergangenheit verkürzte Körperschaftsteuern (Art. 7 Abs. 6 Abkommen) [5]. RETO GIGER, LIC. IUR., DIPL. STEUEREXPERTE, PARTNER, GIGER TAX AG, ZUG UND STANS/NW, PETER HAPPE, DR., STEUERBERATER (D), CPA, FACHBERATER FÜR INTERNATIONALES STEUERRECHT, PARTNER, GIGER TAX AG, ZUG UND STANS/NW, GIGERTAX.CH 750 Der Schweizer TreuhändeR
2 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland steuern ELMAR MEYER, LIC. IUR., RECHTSANWALT, LL.M., PARTNER, GIGER TAX AG, ZUG UND STANS/NW, GIGERTAX.CH Quellensteuer auf Kapitalerträge. Mit dem zweiten Abgeltungsmodell soll in Anlehnung an die deutsche Abgeltungssteuer auf die laufenden Kapitalerträge nach Inkrafttreten des Abkommens eine Steuer in Höhe von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag von 5,5%, insgesamt also 26,375% der Kapitalerträge von den Schweizer Zahlstellen erhoben und anonym abgeführt werden. Mit diesem Abgeltungs modell werden also die deutschen Steuern auf Kapitalerträge der Zukunft ab 2013 abgegolten (Art. 18 Abs. 4 Abkommen). Dabei wird der Abgeltungssatz einen dynamischen Charakter haben: Steigt die Abgeltungssteuer in Deutschland, so steigt auch der Steuerabzug in der Schweiz (Art. 19 Abkommen). Was aber dieser Abgeltungssteuer unterliegt, bestimmt sich weitgehend nach deutschem Steuerrecht, trotz aller Versuche, im Abkommen selbst und im Anhang II zum Abkommen Kapitalerträge umfassend zu definieren. Dies ergibt sich zum einen aus der Systematik des Abkommens, nach dem die deutsche Einkommensteuer auf diese Erträge als abgegolten gilt, «sofern» das deutsche Einkommen steuergesetz für diese Erträge (Art. 18 Abs. 4 und Abs. 5 Abkommen) eine abgeltende Wirkung vorsieht, weshalb auch deutsche Steuersatzänderungen berücksichtigt werden und der deutsche Steuersatz massgeblich ist (Art. 19 Abkommen). Dies ergibt sich zum anderen aber auch aus der Überschrift des Art. 18 Abkommen: «Erhebung einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer mit abgeltender Wirkung». Eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer kann aber nur dann Abgeltungswirkung haben, wenn sie auch hinsichtlich der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer entspricht und nicht nur im Hinblick auf den Steuersatz. Ihrem Charakter nach dürfte es sich bei der im Abkommen erhobenen Steuer eher um eine anrechenbare Quellensteuer nach Art einer Vorauszahlung handeln. Für diese Qualifikation spricht auch der Verweis in Art. 22 Abkommen, nach dem die nach Art. 18 Abs. 1 und Abs. 2 Abkommen erhobene Steuer als im Wege des Steuerabzugs erhobenen Steuer wie Lohn- oder Quellensteuer als deutsche Einkommensteuer im Sinne von 36 Einkommensteuergesetz (EStG) gilt. Eine Freistellung der dem Abkommen in Zukunft unterliegenden Schweizer Kapitaleinkünfte in Deutschland ist nicht vorgesehen. Jedenfalls fehlt es bislang noch an innerstaatlichen deutschen Normen, welche die Abgeltung deutscher Steuern durch die Erhebung in der Schweiz vorsieht. Ergebnis: Wenn die schweizerische Zahlstelle die Steuer aus deutscher Sicht nicht richtig und nicht vollständig ermittelt hat, kommt es u. E. zur Veranlagung innerhalb der gesetzlichen Fristen und Nachversteuerung der Kapitaleinkünfte unter Anrechnung der in der Schweiz einbehaltenen Steuer in Deutschland, sofern die deutsche Finanzverwaltung davon Kenntnis erhält Besteuerung im Todesfall des Kontoinhabers. Nach dem dritten Abgeltungsmodell, welches erst mit dem Ergänzungsprotokoll vom 5. April 2012 eingeführt wurde, soll eine Besteuerungslücke im Abkommen für die Erbschaftsteuer im Fall des Todes eines Kontoinhabers in der Zukunft geschlossen werden: Stirbt der deutsche Kontoinhaber nach Eintritt der Rechtskraft des Abkommens, so hat dies zur Folge, dass eine anonyme Abgeltung in Höhe von 50% der Vermögenswerte zu erheben ist, es sei denn, die Erben stimmen einer Offenlegung des Kontos gegenüber den deutschen Steuerbehörden zu (Art. 31 Abkommen). Nach Kenntnis über den Tod des Kontoinhabers muss die Schweizer Zahlstelle jedenfalls 50% der Vermögenswerte vor dem Abzug der Erben sperren. Eine solche Abgeltung wirkt allerdings «prohibitiv» und wird zur Folge haben, dass die Konten mit dem Tode eines Kontoinhabers in Deutschland angemeldet werden. Ein Steuersatz von 50% wird in Deutschland nur bei Übertragungen von Vermögen (nach Abzug aller steuerlichen Vergünstigungen) von mehr als EUR 13 Mio. im Wege der Schenkung oder im Erbfall auf familienfremde Dritte erhoben. Offenbar besteht mit dem Tode eines Kontoinhabers im Abkommen wohl kein schützenswertes Interesse mehr. 1.2 Meldeverfahren als zweite Handlungsoption. Neben dem Abzug der Steuern nach den drei Abgeltungsmodellen steht als alternative Handlungsoption das sogenannte Meldeverfahren zur Verfügung. Dabei werden über die ESTV nach schriftlicher Ermächtigung durch die Konteninhaber steuerrelevante Daten an die deutsche Finanzverwaltung geliefert (Art. 9 Abkommen). Dieses Meldeverfahren ist vor allem dann sinnvoll, wenn es sich ohnehin um bekannte Konten in Deutschland handelt, d. h. die Einkünfte und das Vermögen in Deutschland besteuert wurden. Ist das nicht der Fall, so mündet das Meldeverfahren zumindest dann, wenn dieser Weg statt der Zahlung des einmaligen Pauschalbetrags für die Vergangenheit gewählt wird, in einer strafbefreienden Selbstanzeige (Art. 10 Abs. 1 Abkommen). Das muss aber nicht so sein und ist z. B. bei den Meldeverfahren statt Steuerzahlung im Falle Abgeltungssteuer für die Zukunft (2. Modell, Art. 21 Abkommen) und pauschalem Erbschaftsteuerbetrag in Höhe von 50% (3. Modell, Art. 31 Abkommen) gegebenenfalls nach Rücksprache mit deutschen Beratern durch eine eigenständige Selbstanzeige zu flankieren, bevor die Daten an die deutsche Finanzverwaltung gelangen. Dies deshalb, weil nicht in jedem Fall durch das Meldeverfahren Straffreiheit erlangt wird. 1.3 Selbstanzeige als dritte Handlungsoption. Neben den Handlungsoptionen Beibehaltung der Anonymität durch die Abgeltungsmodelle einerseits und Meldeverfahren andererseits bleibt den weiter unten definierten betroffenen Personen auch noch die sogenannte Selbst anzeige nach 371 deutsche Abgabenordnung (AO). Die Selbstanzeige ist und bleibt neben den vorgenannten Handlungs optionen im Ab Der Schweizer Treuhänder 751
3 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland kommen ein probates Mittel, Straffreiheit in Deutschland zu erlangen. Allerdings verlangt eine wirksame Selbstanzeige nach 371 AO für die Straffreiheit eine voll ständige Offenlegung aller diskreten Konten im In- und Ausland und hinterzogenen Steuern, während das Melde verfahren eine Teilselbstanzeige gestattet und auch eine Kombination aus Meldung und anonymer Abgeltung (Art. 5 Abs. 1 Abkommen) ermöglicht. Die Entscheidung zwischen den drei Handlungsoptionen darf nur nach Beratung durch erfahrene Anwälte und Steuerberater erfolgen, die genau zu analysieren haben, woher die Beträge auf den diskreten Konten stammen und welche Rechtsfolgen das Meldeverfahren und die Selbstanzeige bewirken. 1.4 Weitere Bestimmungen des Abkommens. Gleichzeitig mit der steuerlichen Komponente wird gemäss Protokoll zum Abkommen aufsichtsrechtlich die Durchführung eines vereinfachten Freistellungsverfahrens für schweizerische Banken durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BAFin) eingeführt, nach dem es für schweizerische Banken einfacher und schneller möglich werden soll, in Deutschland geschäftlich tätig zu werden. Weiter erklärt sich die Bundesrepublik Deutschland anlässlich der Unterzeichnung des Abkommens bereit, sich nicht (mehr) aktiv um den Erwerb von bei Banken in der Schweiz entwendeten Kundendaten zu bemühen. 2. Reichweite der Steueramnestie Mit der anonymen und pauschalen Nachzahlung im Wege der steuerlichen Regularisierung nach Art. 7 Abkommen sollen nicht nur die deutschen Steueransprüche der auf den Konten «verbuchten Vermögenswerte» für die Vergangenheit erlöschen (Art. 7 Abs. 6 Abkommen), sondern es soll eine umfassende Amnestie dergestalt bewirkt werden, dass sowohl Steuerpflichtige in Deutschland, die Steuern mithilfe Schweizer Depots, Konten und Lebensversicherungen verkürzt haben (Art. 8, Art. 17 Abs. 1 Abkommen), als auch die als Helfer für die Steuerhinterziehungen qualifizierten Bankmitarbeiter von einer Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung befreit werden (Art. 17 Abs. 1 Abkommen). Gleichermassen entfällt die Haftung für hinterzogene Steuern nach 71 AO (Art. 17 Abs. 2 Abkommen). Aufgrund der Verknüpfung der Erlöschenswirkung für Steuern durch die Einmalzahlung mit der Steueramnestie («soweit», Art. 8 Abs. 1 Satz 1 Abkommen), tritt eine Amnestie nicht ein, wenn auch der Steueranspruch nicht erloschen ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn z. B. die Einmalzahlung nicht vollständig abgeführt wurde, wenn die deutsche Finanzverwaltung vor Unterzeichnung des Abkommens bereits Kenntnis von den Konten erlangt hat (Art. 7 Abs. 9 lit. b Abkommen) oder wenn es sich bei den Kontenbeständen um Vermögen handelt, welches aufgrund krimineller Machenschaften im Sinne des deutschen Strafrechts erlangt wurde (Art. 7 Abs. 9 lit. a Abkommen). Entsprechendes gilt bei freiwilliger Meldung nach Art. 9 Abkommen statt der Regularisierung: In dem Fall entfällt die Strafverfolgung in Bezug auf die verkürzten Steuern, weil die Meldung als wirksame Selbstanzeige gilt (Art. 10 Abs. 1 Abkommen). Indessen gilt auch hier, dass die Amnestie sich nicht auf den Steuerbehörden bekannte Konten vor Unterzeichnung des Abkommens bezieht (Art. 10 Abs. 2 lit. b Abkommen) oder wenn die Vermögenswerte aus Verbrechen im Sinne des deutschen Strafrechts stammen (Art. 10 Abs. 2 lit. a Abkommen). Die Notwendigkeit der Kenntnis vor Unterzeichnung des Abkommens ist auch der Grund, warum die nach Unterzeichnung des Abkommens erlangten Kontendaten aus illegalen sogenannten CD-Käufen aus unserer Sicht einem zumindest steuerlichen Verwertungsverbot unterlägen, wenn das Abkommen auch in Deutschland ratifiziert wird. Ergänzt wird das Verfahren durch eine entsprechende Bescheinigung der betroffenen Person, aus der sich die Besteuerung nach Art. 7 Abkommen bzw. die freiwillige Meldung nach Art. 9 Abkommen ergibt und die der Straffreiheit nach Art. 8 bzw. Art. 10 Abkommen dienen soll (Art. 14 Abkommen). Auch wenn das Meldeverfahren aufgrund der damit verbundenen (Teil-)Selbstanzeige in der Praxis als vorteilhafte Handlungsoption angesehen wird, muss berücksichtigt werden, dass die deutsche Finanzverwaltung nach weiteren unversteuerten Geldern im Ausland forschen wird. Nach unseren Erfahrungen werden Steuerpflichtige auch bei einer Selbstanzeige einer erhöhten Aufmerksamkeit unterliegen und es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung die Meldedaten zum Anlass nimmt, nach der grossen Auskunftsklausel Art. 27 im neuen DBA [6] oder aufgrund der Kontrollmöglichkeit (Art. 32, Art. 35 Abs. 3 Abkommen) zusätzliche Informationen über den Steuerpflichtigen zu erlangen. 3. Sachlicher Anwendungsbereich: Vermögenswerte und Schweizer Zahlstellen im Sinne des Abkommens Dem Abkommen unterliegen alle auf Konten und Depots «verbuchten Vermögen». Dazu zählen neben Sichteinlagen auch Wertschriften usw. Entsprechend sind in erster Linie mit «Schweizer Zahlstellen» Schweizer Banken gemeint (Art. 2 Satz 1 lit. e). Vom Abkommen nicht erfasst sind Vermögenswerte in Schliessfächern wie Tafelpapiere, also Effekten, die direkt am Bankschalter und in bar erworben werden und im Schliessfach aufbewahrt werden, Aktien, Zertifikate, Gold und Schmuck, aber auch Kunstgegenstände usw. (Art. 2 Satz 1 lit. f Abkommen). Ausserdem sind zu den Vermögenswerten bestimmte Lebensversicherungsverträge zu rechnen, bei denen die Anlagen «individualisiert verwaltet» werden, die mit einem minimalen Versicherungsschutz verbunden sind und bei denen die Auszahlung nicht auf Tod, Invalidität oder Krankheit beschränkt ist (sogenannte «Wrapper»). Warum Rentenversicherungsverträge, bei denen die Auszahlung nach dem Alter geregelt ist, nicht begünstigt werden und dem Abkommen unterliegen sollen, wird nicht klar, da solche Verträge grundsätzlich auch nach deutschem Steuerrecht begünstigt sind (Art. 2 Satz 1 lit. f Abkommen). Jedenfalls könnten 752 Der Schweizer TreuhändeR
4 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland steuern somit auch Versicherungsunternehmen zu den «Schweizer Zahlstellen» zählen und sind u. U. zur Einbehaltung und Abführung von Steuern verpflichtet. Entsprechen die Lebensversicherungsverträge deutschem Steuerrecht, d. h. sie wären sowohl für Zwecke der deutschen Abgeltungssteuer als auch für den deutschen Sonderausgabenabzug begünstigt, so unterliegen die Lebensversicherungsverträge nicht als Vermögenswert dem Abkommen. Des Weiteren können auch Schweizer Treuhänder, Vermögensverwalter und Fondsgesellschaften als Zahlstellen im Sinne des Abkommens in Betracht kommen, soweit sie im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit Vermögenswerte von Dritten entgegennehmen, halten, anlegen und übertragen und Kapitalerträge zahlen oder absichern (Art. 2 Satz 1 lit. e Satz 2 Abkommen). Eine Zahlstelle muss sich bis spätestens auf Ende desjenigen Quartals bei der ESTV anmelden, in dem sie Zahlungen an betroffene Personen geleistet oder für diese eingezogen hat. Die Definition der Zahlstelle entspricht nahezu jener in Artikel 6 des EU-Zinsbesteuerungsabkommens [7]. Nach der im Abkommen enthaltenen De Minimis-Regel wären solche Zahlstellen nicht erfasst, die weniger als CHF 1 Mio. im Jahr als Dividenden oder Zinsen ausschütten. Nach dem reinen Wortlaut des Art. 2 Satz 1 lit. e letzter Absatz des Abkommens wäre jeder Darlehensnehmer, der im Jahr mehr als CHF 1 Mio. Zinsen zahlt, Zahlstelle im Sinne dieses Abkommens. 4. Persönlicher Anwendungsbereich: Betroffene Person und Ansässigkeit Als betroffene Person gilt eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige natürliche Person, deren effektive Besteuerung mit dem Abkommen sichergestellt werden soll. Dabei ist unter Ansässigkeit nicht zwingend die sonst im internationalen Steuerrecht verstandene Definition anwendbar. Denn gemäss Art. 3 Abkommen identifiziert und registriert die Zahlstelle eine Person nach den geltenden schweizerischen Sorgfaltspflichten für die Aufnahme einer Geschäftsbeziehung. Nach der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorg faltspflicht der Banken (VSB) 08 [8] gehören dazu die Dokumentation des Namens, Vornamens, Geburtsdatums, Anschrift und Angaben zum Wohnsitz. Ob ein Kontoinhaber Deutscher im Sinne des Abkommens ist, bestimmt sich zum Stichtag 31. Dezember 2010 (Art. 3 Abs. 2 Abkommen). Kann ein deutscher Kontoinhaber nicht mit einer Wohnsitzbescheinigung nachweisen, dass er in einem anderen Staat als in Deutschland ansässig ist, so gilt er als Deutscher im Sinne des Abkommens (Art. 3 Abs. 1 Abkommen). Allein die Tatsache, dass eine Person mit Ansässigkeit in Deutschland nur zu einem Stichtag mit ihren Konten deutscher Kontoinhaber wird und der Abgeltungssteuer bzw. dem Meldeverfahren des Abkommens unterliegt, ist wie bei allen Stichtagsregelungen ausgesprochen problematisch. So werden Personen, denen eher zufällig zum Stichtag 31. Dezember 2010 der Gegenbeweis der Ansässigkeit nicht gelingt, vom Abkommen erfasst und müssen eine Abgeltung oder das Meldeverfahren hinnehmen, auch wenn Sie im Zeitraum davor als deutsche Staatsangehörige im Ausland ansässig waren und die auf den Schweizer Konten verbuchten Vermögenswerte in Deutschland gar nicht steuerpflichtig waren. Eine solche Person ist nach dem Wortlaut aufgrund des Stichtagsprinzips vom Abkommen zu erfassen, wohl aber nicht vom Sinn und Zweck des Abkommens. Grossspurig wird den betroffenen Personen in der Überschrift des Artikels 5 Abkommen «Rechte und Pflichten der betroffenen Personen» ein Rechtsbehelf angekündigt. Tatsächlich kann eine solche Person nach dem Wortlaut nur zwischen Regularisierung im Weg der Nach versteuerung oder dem Meldeverfahren wählen. Aufgrund des Stichtagsprinzips löst auch ein Wohnsitzwechsel noch im Jahr 2012 in die Schweiz dieses Problem nicht. Wie sieht es nun aber aus, wenn eine Kontobeziehung Der Schweizer Treuhänder 753
5 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland in der Schweiz noch vor dem Inkrafttreten des Abkommens (also voraussichtlich vor dem 31. Dezember 2012) aufgelöst und ins Ausland verschoben oder das Konto durch eine Sitzgesellschaft gehalten wird? Diese faktische Option ist aktuell in der deutschen Öffentlichkeit als illegale Steuerflucht in Verruf geraten, scheint aber für betroffene Personen als Möglichkeit genutzt zu werden, einer ungerechtfertigten Besteuerung oder der Meldung nach Deutschland zu entgehen. Eine per 31. Dezember 2010 in der Schweiz angemeldete Person hat aus Zahlstellensicht damit einen Wohnsitz in der Schweiz. Der steuerlichen überdachenden und erweiterten Besteuerung in Deutschland, welche gemäss bestehendem DBA 1971 in Artikel 4 [9] vorbehalten ist, wird damit nicht Genüge getan. M. a. W. wird eine in Deutschland erweitert steuerpflichtige Person durch das Abkommen wohl nicht regularisiert. Wichtig ist auch der Hinweis, dass sogenannte beschränkt Steuerpflichtige in Deutschland keine betroffenen Personen im Sinne des Abkommens sind, da solche Personen nicht als ansässig in Deutschland gelten [10]. Gemeint sind damit z. B. Personen mit Wohnsitz in Deutschland und deutschem Pass, aber Ansässigkeit in Frankreich nach DBA Frankreich, die Anteile an einer Personengesellschaft in Deutschland halten, wenn diese Personen unter Verwendung eines Schweizer Kontos betriebliche Einkünfte der Personengesellschaft verkürz(t)en. 5. Zwischenschaltung einer Gesellschaft 5.1 Sitzgesellschaft im deutschen steuerlichen Sinne. Damit einer betroffenen Person ein Konto zugerechnet wird, muss sie zugleich nutzungsberechtigte Person an diesen Vermögenswerten sein. Eine Umgehung ist jedenfalls nach dem Wortlaut des Abkommens nicht anzunehmen, soweit eine betroffene Person eine juristische Person (Kapitalgesellschaften, Anstalten, Stiftungen, Trusts, Treuhandunternehmen und ähnliche Verbindungen, die eine Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben) zwischengeschaltet hat (Art. 2 Satz 1 lit. h Abkommen). Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Abkommens, nur Konten von natürlichen Personen zu erfassen. Insbesondere gelten solche Sitzgesellschaften nicht als Umgehung des Abkommens, für die die betroffene Person nachweist, dass die Gesellschaft nach dem Recht des Orts ihrer Errichtung oder der tatsächlichen Verwaltung selbst effektiv besteuert wird oder nach deutschem Recht als intransparent bezüglich ihres Einkommens gilt (Art. 2 Satz 1 lit. h Abkommen). Gesellschaften werden nach deutschem Steuerrecht aber nur dann als transparent behandelt, wenn es sich um Personengesellschaften oder Fondsgesellschaften handelt. Daneben werden Kapitalgesellschaften als nicht im Ausland ansässig behandelt, wenn es sich um Basisgesellschaften ohne ausreichende Substanz handelt, oder es greift die sogenannte Hinzurechnungsbesteuerung nach 7 14 deutsches Aussensteuergesetz (AStG), was eine Quasi-Transparenz zur Folge hat. Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland wird z. B. dann nach deutschem Steuerrecht als steuerlich quasi-transparent behandelt, wenn sie im Sinne des AStG deutschbeherrscht ist (mehr als 50% deutsche Anteilseigner hat), vorwiegend passive Einkünfte erzielt und mit einem Steuersatz von weniger als 25% besteuert wird (Zwischengesellschaft). Eine Hinzurechnung kommt u. U. auch bei nach DBA freigestellten Personengesellschafts-Einkünften in Betracht, wenn diese niedrig-besteuerte passive Einkünfte darstellen. Eine Zwischengesellschaft, die alle drei vorgenannten Kriterien erfüllt, aber ihren Sitz innerhalb der EU und in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, wird dennoch nicht transparent behandelt. Schweizer Personen- und Kapitalgesellschaften könnten daher Zwischengesellschaften sein. Eine ausländische Stiftung oder ein Trust gelten nach deutschem Steuerrecht dann nicht als transparentes Gebilde, wenn sie gemeinnützig im Sinne der AO und die Familienmitglieder des Stifters zu weniger als 50% bezugs- oder anfallsberechtigt sind ( 15 AStG). Ist der deutsche Kontoinhaber zwar beneficial owner einer vermögensverwaltenden Privatstiftung, ohne dass ihm aber durch eine «feststehende wirtschaftliche Berechtigung» die Erträge daraus zustehen, so ist ihm das Konto oder Depot der Stiftung nicht zuzurechnen. Fraglich ist z. B., wann eine feststehende wirtschaftliche Berechtigung an den Vermögenswerten von Personenverbindungen, Vermögenseinheiten, Trusts oder Stiftungen im Sinne des Abkommens besteht. Ist dieses dann schon nicht mehr gegeben, wenn man wie dies bei deutschen Privatstiftungen zur Vermeidung der Pfändbarkeit der Ausschüttungen häufig vorgesehen ist dem Stiftungsvorstand die Höhe der Ausschüttungen überlässt? Man fragt sich, wie eine Schweizer Zahlstelle solche Fragen beantworten soll. 5.2 Sitzgesellschaft im schweizerischen steuerlichen Sinne. Der Begriff der «Sitzgesellschaft» wie er in Art. 2 lit. h Abkommen erwähnt ist, wird im Abkommen selbst nicht geregelt. In den Entwürfen der Wegleitungen wird zwischen Sitzgesellschaften, die rechtlich als Kapitalgesellschaften (insbesondere Aktiengesellschaften) eingerichtet sind, und Trusts wie auch (Familien-)Stiftungen unterschieden. Als Sitzgesellschaft im Sinne der Abkommen gelten wie erwähnt alle in- oder ausländischen juristischen Personen, Gesellschaften, Anstalten, Stiftungen, Trusts/Treuhandunternehmungen und ähnliche Verbindungen, die kein Handels-, Fabrikations- oder anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben. Banken und Effektenhändler stützen sich auf die Angaben, die sie gemäss der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken (geltende VSB; insbesondere Formulare A und/oder T) für die Identifizierung der Vertragspartei und die Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten dokumentiert haben. Wenn die Sitzgesellschaft als an den Vermögenswerten effektiv nutzungsberechtigt anzusehen ist, soll sie nicht unter den Begriff der Sitzgesellschaft fallen. Dazu soll ein schriftlicher Nachweis vorgelegt werden, dass die Gesellschaft «effektiv besteuert» wird. Als Nachweis gilt die entsprechende Bestätigung der Kapitalgesellschaft, dass sie in einem Steuerre gister aufgeführt ist (analog der Bestätigung für die Inanspruchnahme eines DBA) oder der Nachweis, dass eine «subject to tax rule» zur Anwendung kommt. 754 Der Schweizer TreuhändeR
6 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland steuern Von Bedeutung ist, dass der Geschäftsleitungssitz (effective place of management) einer Gesellschaft mit wenig oder fehlender Substanz im Ausland in einigen Fällen in der Schweiz gelegen sein kann. So legen die Art. 50 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) für die direkte Bundessteuer respektive Art. 20 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) als Vorlage für die kantonalen Steuergesetze die persönliche Zugehörigkeit fest. Danach sind juristische Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet. Damit können Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen in der Schweiz steuerpflichtig sein, obwohl sie im Ausland inkorporiert wurden. Die steuerliche Ansässigkeit einer Sitzgesellschaft aufgrund der effektiven Geschäftsleitung in der Schweiz kann zudem auch Verrechnungs- oder Stempelsteuerfolgen haben. Man kann davon ausgehen, dass die meisten Schweizer Kapitalgesellschaften als effektiv nutzungsberechtigt anzusehen sein werden [11]. Das führt dazu, dass die Abgeltungssteuer nicht erhoben wird, weil die Anteilseigner solcher Kapitalgesellschaften nicht als betroffene Personen gelten. Umgekehrt können natürliche Personen nicht die Vorteile des Abkommens in Anspruch nehmen, wenn die betreffenden Konten nicht direkt, sondern über juristische Personen gehalten werden, die nicht Sitzgesellschaften sind. Eine in Deutschland ansässige betroffene Person hat aber durch bewusste Zwischenschaltung einer Nicht-Sitzgesellschaft deutsche steuerliche Probleme nicht gelöst, soweit z. B. eine Basisgesellschaft (mangels Substanz), eine sogenannte Zwischengesellschaft (mit niedrig besteuerte passive Einkünfte) oder eine nicht angemeldete Gesellschaft (Meldung nach 138 AO) steuerlich in der Pflicht steht. 5.3 Widerspruch zwischen deutscher und schweizerischer Wertung des Abkommens. Auch wenn die Schweizer Finanzverwaltung die Wegleitungen zum Abkommen dem Vernehmen nach in enger Abstimmung mit dem Bundesfinanzministerium verfasst und erlassen hat, ist der Widerspruch zwischen deutschem und Schweizer Steuerrecht nicht Abbildung: schema zur umsetzung des abkommens schweiz deutschland Stichtag 1 Stichtag 2 Vertragspartei (oder Bevollmächtigter). Maximale Bedenkzeit für schriftliche Mitteilung der Option an Zahlstelle, Dokumentationspflicht für Berechnungsformel (Wertsteigerungen und Rückflüsse), schriftliche Ermächtigung für Option Meldung Art. 5 Abs. 1 Abkommen Informationspflicht der Zahlstelle Art. 4 Abs. 1 Abkommen Inkrafttreten und Anwendbarkeit Monatliche Überweisung der Einmalzahlungen durch Zahlstellen an ESTV Art. 7 Abs. 4 Abkommen Monatliche Überweisungen von ESTV an BMF Art. 7 Abs. 4 Abkommen Versand Meldungen durch Zahlstellen an ESTV Art. 9 Abs. 2 Abkommen Erhebung Versand Meldungen Einmalzahlung an BMF und Erstellung von Art. 9 Abs. 3 Abkommen Bescheinigungen Stichtag 3 spätere Einmalzahlungen unverzüglich an ESTV und weiter an BMF Art. 7 Abs. 4 Abkommen spätere Meldungen unverzüglich an ESTV und weiter an BMF ( ) Übergangszeitraum Die betroffene Person oder eine andere Vertragspartei kann innerhalb von 30 Tagen nach Zustellung der Bescheinigung betreffend die Einmalzahlung Einspruch bei der Zahlstelle erheben Art. 7 Abs. 3 Abkommen Stichtag 4 Mitteilung und Ermächtigung durch Vertragspartei (oder Bevollmächtigung) im Falle von neuer Kundenbeziehung Art. 6 Abs. 1 Abkommen Ersuchen von BMF an ESTV um weitere Informationen, zwecks Identifikation der betroffenen Person i.r.v. Meldung Art. 9 Abs. 5 Abkommen Vertragspartei (oder Bevollmächtigter) hat maximal 8 Wochen Zeit, um Konto zu decken, damit Einmalzahlungen beglichen werden kann Art. 11 Abs. 1 Abkommen Kontrollen durch ESTV Art. 37 Abs. 2 Abkommen Der Schweizer Treuhänder 755
7 Aspekte des geplanten Steuerabkommens schweiz Deutschland gelöst. So kann es sich bei einer niedrig besteuerten Personengesellschaft mit Geschäftsbetrieb um eine nicht transparente Gesellschaft aus Sicht der Schweiz [12]handeln, was dazu führt, dass die Abgeltungssteuer gemäss Abkommen auf Konten der Gesellschaft nicht erhoben würde. Gleichzeitig kann es sich um eine Personengesellschaft handeln, welche nach deutschem Steuerrecht trans parent behandelt würde und daher der betreffenden Person zuzurechnen wäre. Fraglich ist dann, ob sich ein deutscher Steuerpflichtiger auf die deutsche Auslegung berufen kann oder ob die Schweizer Sichtweise dazu führt, dass es nicht zur Anwendung des Abkommens kommt, was eine Abgeltung/Meldepflicht und Straffreiheit (auch für die beteiligten Bankmitarbeiter) ausschliesst. Ungeklärt ist auch die Frage der Bewertung der Vermögensbestände. Gilt bei der Bewertung der Bestände deutsches oder Schweizer Steuerrecht? Auch die mit Deutschland offenbar abgestimmten Entwürfe der Schweizer Wegleitungen führen keineswegs dazu, dass diese für die deutsche Staatanwaltschaft und deutsche Gerichte bindend sind. Selbst deutsche Anweisungen an Finanzverwaltungen wie Richtlinien oder Schreiben der Bundes- und Landesfinanzbehörden haben nur Richtliniencharakter und müssen bestenfalls im Sinne einer einheitlichen Rechtsanwendung nur vonseiten der Finanzbeamten beachtet werden, nicht zwingend aber von Steuerpflichtigen, Beratern, Staatsanwälten und Gerichten. Die Schweizer Wegleitungen haben daher ein noch geringeres Gewicht. Wir raten daher vor allem mit Blick auf die strafrechtlichen Konsequenzen des Abkommens dazu, Abkommenslücken und Zweifelsfragen im Abkommen nicht nur nach der Wegleitung des Anwenderstaats Schweiz, sondern auch aus Sicht des deutschen Steuerrechts auszulegen. Ganz allgemein kommt auf die Schweizer Zahlstellen ein erheblicher Administrationsmehraufwand (und somit Kosten) zu, um die Einhaltung der im Abkommen vorgesehenen Pflichten sicherzustellen. Diesen zu bewältigen, bedarf der Definierung und Umsetzung entsprechender interner Prozesse und Kontrollen. Als Beispiel sei angeführt, dass die Schweizer Zahlstellen gemäss Art. 4 Abkommen die Kontound Depotinhaber innerhalb einer Frist von zwei Monaten nach dem Inkrafttreten über den Inhalt des Abkommens und die daraus resultierenden Rechte und Pflichten der be troffenen Person zu informieren haben. Dies bedingt seitens der Banken, dass über die Kunden die entsprechende due diligence sorgfältig durchgeführt und dokumentiert wurde, um alle betroffenen Kunden intern erkennen und damit informieren zu können. Ein Unterlassen der Informationspflicht soll dem Konto- bzw. Depotinhaber zwar nicht zum Nachteil gereichen, da sich dieser drei Monate nach Zustellung der verspäteten Identifizierung noch um die Nachversteuerung bei der ESTV bemühen kann. Es stellt sich aber die Frage, ob ein Unterlassen der Informationspflicht eine Sorgfaltspflichtverletzung und somit Haftungsgrundlage der Zahlstellen darstellen kann, falls damit dem Kontooder Depotinhaber ein Schaden entsteht. 6. Zeitliches Das Inkrafttreten ist per 1. Januar 2013 geplant. Dazu müssen sowohl die politischen Zustimmungen in Deutschland wie auch in der Schweiz noch folgen. In Anhang B der E-Wegleitung B findet sich das in der Abbildung dargestellte Schema betreffend die zeitliche Umsetzung des Abkommens Schweiz Deutschland (Stichtage und Fristen). 7. Fazit und Empfehlungen für die Praxis Mit dem neuen Abkommen soll ein Interessenausgleich zwischen Deutschland und der Schweiz geschaffen werden, bei dem die berechtigten Interessen Deutschlands auf eine korrekte Besteuerung der Einkünfte seiner Steuerbürger im Sinne des Gleichheitsgrundsatzes mit dem Interesse der Schweiz zur Aufrechterhaltung des als fundamental empfundenen Bankgeheimnisses in Einklang gebracht werden soll. Als weithin akzeptable Lösung wird dabei eine anonyme Abgeltungssteuer der deutschen Vermögensbestände auf diskreten Konten, wie sie auch mit Österreich und UK vereinbart ist, angesehen. Dabei sind nicht nur die Banken und deren Kunden gefordert. Auch für Berater und Vermögensverwalter stellen die neuen Regelungen eine grosse Herausforderung dar, die nur mit fachkundiger grenzüberschreitender Beratung angegangen werden sollte. Trotz aller Probleme mit einer Umsetzung des Abkommens ist dieses zu begrüssen, und man mag sich gar nicht vorstellen, was passierte, wenn das Abkommen nicht ratifiziert würde. Anmerkungen: 1) de. 2) SR Nummer ) Botschaft zur Genehmigung der Abkommen mit Deutschland über die Zusammenarbeit im Steuer- und Finanzmarktbereich und mit dem Vereinigten Königreich über die Zusammenarbeit im Steuerbereich sowie zum Bundesgesetz über die internationale Quellenbesteuerung, S. 2. 4) Bericht vom 16. Dezember 2009 zu den strategischen Stossrichtungen für die Finanzmarktpolitik der Schweiz und Diskussionspapier vom 22. Februar 2012 zur Strategie für einen steuerlich konformen und wettbewerbsfähigen Finanzplatz. 5) Vgl. Jürgen Wessing, Das Steuerabkommen mit der Schweiz Untätigkeit kann teuer werden, Steueranwaltsmagazin, S. 57 f. 6) Vgl. Rudolf Stahl, Selbstanzeige, 3. Aufl., Köln 2012, Rz ) Lissi Alberto und Bukara Dialiborka, Abkommen mit Deutschland und Grossbritannien über die Zusammenarbeit im Steuerbereich, IFF Forum für Steuerrecht 2012, Ziffer ) VSB 08 zwischen der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBVg) einerseits und den unterzeichnenden Banken (Banken) andererseits vom 7. April ) Art. 4 DBA 1971 lautet wie folgt: «(3) Gilt eine natürliche Person, die in der Bundesrepublik Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, nach Absatz 2 als in der Schweiz ansässig, so kann die Bundesrepublik Deutschland diese Person ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abkommens nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern...» «(4) Bei einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und die in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, kann die Bundesrepublik Deutschland in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte und die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens, besteuern. Die nach diesem Abkommen zulässige Besteuerung dieser Einkünfte oder Vermögenswerte in der Schweiz bleibt unberührt» 10) Thomas Koblenzer, Das Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz, Erbschaftsteuerberater (ErbStB) 2012, Teil I, S ) So sieht es jedenfalls auch der Entwurf zur Wegleitung A, Stand 31. Juli 2012, Rz. 61 vor. 12) Vgl. E- Wegleitung A, Stand 31. Juli 2012, Rz Der Schweizer TreuhändeR