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Timestamp: 2019-06-24 09:01:00
Document Index: 142651306

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'Art. 9', '§ 52', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 34', '§ 34', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 34', '§ 34', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5']

Tonnagebesteuerung der Einschiffgesellschaft – und die Antragsfrist | Rechtslupe
Tonnagebesteuerung der Einschiffgesellschaft – und die Antragsfrist
2. Mai 2014 Rechtslupe
Die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. für die Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage beginnt frühestens ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.
Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn wird nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 Satz 2 EStG pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff berechnet. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.
Nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr). § 5a Abs. 3 EStG wurde zwar durch Art. 9 Nr. 6 des Haushaltsbegleitgesetzes (HBeglG) 2004 vom 29.12 20031 maßgeblich geändert. Nach § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG 2004 ist die Neufassung jedoch erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12 2005 endet. Für die Klägerin, die ihren Gewinn nicht für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt und den Antrag auf Gewinnermittlung nach § 5a EStG bereits im Jahr 2004 gestellt hat, ist danach noch § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden.
Die dreijährige Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt erst mit dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige erstmals alle Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt; sie kann nicht schon durch ein Hilfsgeschäft im Vorfeld des tatsächlichen Einsatzes des Schiffs ausgelöst werden2.
Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt die Antragsfrist mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (sog. Erstjahr).
Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zwar auch Hilfsgeschäfte, d.h. solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen3. Derartige Hilfsgeschäfte können danach auch schon im Vorfeld des tatsächlichen Einsatzes des Schiffs liegen.
Aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 1 EStG und dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich jedoch, dass eine Gewinnermittlung nach der Tonnage frühestens möglich ist, wenn der Steuerpflichtige Handelsschiffe i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG betreibt, d.h. wenn (mindestens) ein Schiff bereits entsprechend eingesetzt wird. Dies ist bei der Auslegung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zu berücksichtigen und führt dazu, dass dort mit dem “Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr” nur der Betrieb i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG gemeint ist und nicht auch die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG gehörenden Hilfsgeschäfte im Vorfeld des tatsächlichen Schiffseinsatzes.
Nach dem Wortlaut des § 5a Abs. 1 EStG setzt die Gewinnermittlung nach der Tonnage u.a. voraus, dass im Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen eine Tonnage geführt wird, die Bereederung der Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird und es Betriebstage gibt. Danach ist für die Gewinnermittlung nach der Tonnage u.a. der tatsächliche Einsatz des (ersten) Schiffs des Steuerpflichtigen erforderlich. Denn ein Steuerpflichtiger, der noch über kein Schiff verfügt, führt in seinem Betrieb weder eine Tonnage, d.h. auch keine Tonnage von Null, noch hat er Betriebstage, auch nicht in einem Umfang von Null Tagen. Die Gewinnermittlung nach der Tonnage kommt danach frühestens ab dem Wirtschaftsjahr in Betracht, in dem der Steuerpflichtige das (erste) Schiff tatsächlich einsetzt.
Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck der Norm. Mit der Einführung der Gewinnermittlung nach der Tonnage wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland durch eine effektive Steuerentlastung der Schifffahrtsunternehmen sichern und stärken4. Eine Entlastung durch eine steuerlich günstige Gewinnermittlung setzt aber voraus, dass typischerweise schon positive Einkünfte erzielt werden, für die eine Gewinnermittlung nach der Tonnage günstiger ist als eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Positive Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen werden aber typischerweise frühestens mit dem tatsächlichen Einsatz eines Schiffs erzielt. Bis zu diesem Zeitpunkt werden regelmäßig nur negative Einkünfte erzielt, für deren steuerliche Berücksichtigung eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG günstiger ist als die Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG.
Dem steht auch nicht entgegen, dass es sich bei § 5a EStG um eine einkommensteuerrechtliche Regelung handelt und die Einkommensteuer als Personensteuer bereits sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Eröffnung eines Betriebs erfasst. Denn § 5a EStG trifft keine Aussage zum Beginn der sachlichen Einkommensteuerpflicht, sondern bestimmt lediglich die Voraussetzungen, die der Steuerpflichtige erfüllen muss, um seine gewerblichen Einkünfte nach dieser besonderen Gewinnermittlungsvorschrift ermitteln zu können, statt sie (weiterhin) nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln.
Dass demnach die Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG (u.a.) den Einsatz des (ersten) Schiffs des Steuerpflichtigen voraussetzt, muss auch bei der Bestimmung des Fristbeginns nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. berücksichtigt werden. Ist für die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ein Antrag erforderlich, so kann dieser frühestens für das Wirtschaftsjahr gestellt werden, in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach der Tonnage erstmals vorliegen. Das setzt, wie oben ausgeführt, jedenfalls den tatsächlichen Einsatz des (ersten) Schiffs des Steuerpflichtigen voraus. Dann aber kann auch die dreijährige Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. frühestens ab diesem Wirtschaftsjahr zu laufen beginnen.
Dass der Gesetzgeber die Antragsfrist bereits ab einem Wirtschaftsjahr beginnen lassen wollte, in dem eine Gewinnermittlung nach der Tonnage tatsächlich noch nicht möglich ist, weil der Steuerpflichtige die erforderlichen Voraussetzungen noch nicht erfüllt und ggf. auch noch überhaupt nicht erfüllen kann, ist nicht ersichtlich. Dies ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung, die zu § 34c Abs. 4 EStG in der bis zum 31.12 1998 geltenden Fassung (§ 34c Abs. 4 EStG a.F.) ergangen ist. Wie oben dargelegt, ist die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG frühestens ab dem Wirtschaftsjahr möglich, in dem der Steuerpflichtige erstmals auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Für Wirtschaftsjahre, in denen lediglich Einkünfte aus Hilfsgeschäften im Vorfeld des tatsächlichen Einsatzes erwirtschaftet werden, kann der Gewinn nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werden. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG von der in § 34c Abs. 4 EStG a.F. geregelten Tarifbegünstigung. Dementsprechend kann auch die zu § 34c Abs. 4 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung, soweit danach diese Norm auch auf Hilfsgeschäfte im Vorfeld des tatsächlichen Schiffseinsatzes anzuwenden war5, nicht auf § 5a EStG übertragen werden.
Die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. beginnt danach erst mit dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt.
Wie der Bundesfinanzhof in seinen zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenen Urteilen vom 26.09.20136 entschieden hat, setzt § 5a EStG die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus.
Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will. Erfolgt die Veräußerung, d.h. der Abschluss des schuldrechtlichen Veräußerungsgeschäfts, schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), spricht eine Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte. Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung widerlegen, indem sie nachweist, dass sie zunächst, d.h. zu Beginn der Jahresfrist, das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und dass sie den Entschluss, das Schiff zu veräußern, erst später gefasst hat.
Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, nachzuweisen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.
Die Vermutungsregel gilt nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Januar 2014 – IV R 15/1
Tonnagebesteuerung der Einschiffgesellschaft – und die Antragsfrist Die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. für die Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage beginnt frühestens ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige auch die…
BGBl I 2003, 3076 [↩]
Abweichung von BMF, Schreibens vom 12.06.2002 – IV A 6 -S 2133a- 11/02, BStBl I 2002, 614, Rz 12 ff. [↩]
z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, unter B.I. 6.a der Gründe [↩]
vgl. BT-Drs. 13/8023, S. 27; BT-Drs. 13/10271, S. 7 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155 [↩]
BFH, Urteile vom 26.09.2013 – IV R 46/10 und – IV R 45/11 [↩]
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