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Timestamp: 2019-05-19 22:38:45
Document Index: 264651319

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 4', '§ 24', '§ 24', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 24', '§ 15', '§ 24', 'EuG', 'EuG', '§ 10', '§ 10', '§ 14', '§ 10', 'EuG', '§ 9', '§ 4', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 27', 'Art. 395', 'EuG', 'EuG', 'Art. 80', 'Art. 11', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'Art. 20', 'Art. 184', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 140', '§ 15', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 13', 'Art. 10', 'Art. 66', '§ 14', '§ 13', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 14', 'Art. 10', 'Art. 62', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 13', 'Art. 10', 'Art. 63', '§ 13', '§ 13', '§ 13']

Urteil vom 05.06.2014, XI R 44/12 - Steuernsparen
Urteil vom 05.06.2014, XI R 44/12
Im Jahr 2005 begann sie auf einem im Eigentum der Gemeinschafter stehenden Grundstück mit der Errichtung einer Schweinezuchtanlage. Die vorsteuerbelasteten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen für die Gebäude und die damit verbundenen Betriebsvorrichtungen … EUR und für sonstige Betriebsvorrichtungen … EUR.
Mit Pachtvertrag vom 1. Oktober 2005 verpachtete die Klägerin diese Anlage unter Verzicht gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ab Juni 2006 an den gemeinsamen Sohn der Gemeinschafter, S, der einen landwirtschaftlichen Betrieb führte, auf die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG verzichtet hatte (§ 24 Abs. 4 UStG) und deshalb gemäß § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt war. Als monatlicher Pachtzins wurden … EUR zzgl. Mehrwertsteuer vereinbart. Ab dem 1. Juli 2020 beträgt der Pachtzins … EUR netto pro Monat.
Die im Zusammenhang mit der Anschaffung und Herstellung anfallenden Vorsteuerbeträge machte die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 geltend. Aus der Verpachtung erklärte sie steuerpflichtige Umsätze für das Streitjahr 2006 zu 16 % in Höhe von … EUR und für das Streitjahr 2007 zu 19 % in Höhe von … EUR.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass als Bemessungsgrundlage der Verpachtungsumsätze der Klägerin nicht der vereinbarte –dem S (zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer) in Rechnung gestellte– Pachtzins in Höhe von … EUR netto pro Monat, sondern die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG anzusetzen sei. Der Prüfer ermittelte unter Berücksichtigung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Stalles und der Betriebsvorrichtungen unter Verteilung der Kosten für das Gebäude auf zehn Jahre und der für die Betriebsvorrichtungen auf fünf Jahre eine Mindestbemessungsgrundlage in Höhe von … EUR netto pro Monat.
Das FA erhöhte die monatlichen Umsätze der Klägerin dementsprechend um … EUR und setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 22. Februar 2010 die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2006 auf … EUR sowie für das Streitjahr 2007 auf … EUR fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 24. März 2011 wies das FA die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte unter Änderung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide die Umsatzsteuer für die Streitjahre antragsgemäß auf … EUR bzw. … EUR herab.
Es führte in den Gründen seiner Entscheidung aus, § 10 Abs. 5 UStG sei –möglicherweise entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)– nicht anwendbar, wenn –wie vorliegend– Leistungsbeziehungen zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern betroffen seien.
Es bringt im Wesentlichen vor, die Vorentscheidung stehe im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06 (BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786), wonach eine Gefahr für eine Steuerumgehung, die zur Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG führen müsse, auch dann vorliege, wenn diese Gefahr sich –wie hier– erst später verwirkliche. Das FG habe insoweit nicht berücksichtigt, dass S als Leistungsempfänger mit Wirkung zum 1. Januar 2012 –mithin noch innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums des § 15a Abs. 1 UStG– wieder zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zurückgekehrt sei.
Die Grundstücksgemeinschaft könne –trotz der Rückkehr des S zur Durchschnittssatzbesteuerung– weiterhin auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze verzichten und müsse ihren Vorsteuerabzug selbst nicht i.S. des § 15a UStG berichtigen. Bei S wäre ab 2012 –ohne Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage– ein zu niedriger Umsatzsteuerbetrag nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG vom Vorsteuerausschluss betroffen.
Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. April 2012 C-621/10 und C-129/11 –Balkan and Sea Properties– (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 435, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2012, 675) obliege es dem nationalen Gericht zu prüfen, ob Steuerpflichtige vorhanden seien, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt seien, und damit keine Gefahr einer Steuerumgehung bestehe. Der EuGH überlasse es in Rz 48 dieses Urteils den nationalen Gerichten, unter welchen zeitlichen Aspekten ein Unternehmer als Leistungsempfänger gelte, der zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei.
Selbst wenn das FG die Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG zu Recht auf Leistungen zwischen nicht zum vollen Vorsteuerabzug Berechtigten beschränkt hätte, wären die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig, weil die Klägerin am 2. März 2010 den sich bei einer Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG ergebenden Betrag dem S zuzüglich Mehrwertsteuer nachberechnet habe, sodass insoweit ein unrichtiger Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 1 UStG vorliege. Nach dem BFH-Urteil vom 8. September 2011 V R 5/10 (BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620) entstehe die Steuer in den Fällen des unrichtigen Steuerausweises in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer –vorliegend in den Streitjahren– entstanden sei.
Sie tritt der Revision entgegen und führt dazu im Kern aus, die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG komme –wie sich aus dem EuGH-Urteil –Balkan and Sea Properties– in UR 2012, 435, HFR 2012, 675 ergebe– schon deshalb nicht zur Anwendung, weil der Leistungsempfänger –der S– in den Streitjahren zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei.
Der Vorsteuerabzug des Pächters S als Leistungsempfänger unterliege –anders als der des Empfängers einer Lieferung, wozu der BFH in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786 entschieden habe– keiner Vorsteuerberichtigung. Die in den Streitjahren bei S angefallenen Vorsteuerbeträge seien endgültig.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die infolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1, § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG in vollem Umfang steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aus der Verpachtung einer Schweinezuchtanlage nicht nach der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, sondern nach dem Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG zu bemessen sind. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob –wie das FG meint– die Vorschriften über die sog. Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG) nicht anwendbar sind, soweit Leistungsbeziehungen zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern betroffen sind.
1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen –wie dem S– erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.a).
a) § 10 Abs. 5 UStG stellt eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL– dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786; vom 27. Februar 2008 XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426; vom 29. Mai 2008 V R 12/07, BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428; vom 7. Oktober 2010 V R 4/10, BFHE 232, 537, BFH/NV 2011, 930; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184; ferner EuGH-Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96 –Skripalle–, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f.)
b) Der EuGH hat zu Art. 80 der MwStSystRL –der die Bestimmungen des Art. 11 Teil A Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006 geänderten Fassung übernommen hat– für den Fall der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, entschieden, dass auf dieser Stufe keine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinde (vgl. EuGH-Urteil –Balkan and Sea Properties– in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 47). Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine "Mischung" von Umsätzen bewirkenden Steuerpflichtigen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berechtigt sei, könne ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu einem Steuerausfall führen. Nur wenn die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei, bestehe ein Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, dem die Mitgliedstaaten vorbeugen dürften (vgl. EuGH-Urteil –Balkan and Sea Properties– in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 48).
c) Gemessen daran kommt die Mindestbemessungsgrundlage –wie das FG zutreffend entschieden hat und wovon das FA inzwischen auch selbst ausgeht– in den Streitjahren nicht zur Anwendung; denn S war in den Streitjahren zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.
Denn als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786; ferner EuGH-Urteil –Skripalle– in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 30).
e) Danach bedarf es –entgegen der Ansicht des FA– keiner Erörterung, ob vorliegend die Mindestbemessungsgrundlage das marktübliche Entgelt übersteigt (vgl. dazu EuGH-Urteil –Skripalle– in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 26).
a) Nach der –vor dem EuGH-Urteil –Balkan and Sea Properties– in UR 2012, 435, HFR 2012, 675 ergangenen– Rechtsprechung des V. Senats des BFH besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b), wenn nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 184 der MwStSystRL– und § 15a UStG ggf. eine Berichtigung des vom Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt. Die Berichtigung nach § 15a UStG beziehe sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und erfolge somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte Leistung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich die Gefahr von Steuerumgehungen ergebe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b).
Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen und festgelegt, dass es der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht entgegenstehe, wenn über eine ordnungsgemäß durchgeführte Lieferung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet werde (Abschn. 10.7. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–).
Denn auch soweit S –wie das FA nunmehr vorbringt, wozu das FG jedoch keine Feststellungen getroffen hat– zum 1. Januar 2012 von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung zurückgekehrt sein sollte, was nach § 15a Abs. 7 UStG als eine Änderung der Verhältnisse zu werten wäre, kommt keine Berichtigung des in den Streitjahren 2006 und 2007 aus dem streitigen Leistungsbezug in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG in Betracht, sodass vorliegend eine die Anwendung der abweichenden Vorschriften über die Mindestbemessungsgrundlage rechtfertigende Gefahr von Steuerhinterziehung und -umgehung nicht besteht.
aa) Im Streitjahr 2006 galt § 15a Abs. 4 UStG in der durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) eingefügten Fassung. Die Vorschrift lautete: "Die Absätze 1 und 2 sind auf sonstige Leistungen, die nicht unter Absatz 3 Satz 1 fallen, entsprechend anzuwenden." Danach war der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn der Unternehmer eine sonstige Leistung bezieht, die nicht in einen Gegenstand eingeht oder an diesem ausgeführt wird und deren Verwendung anders zu beurteilen ist, als dies im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 6. Dezember 2005 IV A 5-S 7316-25/05, BStBl I 2005, 1068, Rz 43).
dd) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die –wie im Streitfall– nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist demnach –mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat– auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist (vgl. dazu Bunjes/Heidner, UStG, 12. Aufl., § 15a Rz 53; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a A 27 bis A 29).
Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein –wie hier von S– fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht" aktiviert werden (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, unter II.3.; vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 17; ferner Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 176, jeweils m.w.N.). Zwar ist das aus einem Mietverhältnis –gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis– folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange –wie hier– das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, unter II.3.; in BFH/NV 2013, 527, Rz 17; ferner zur Aktivierung von Nutzungsrechten aus einem Mietvertrag Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 100, Beispiele). Die von S aus der in den Streitjahren 2006 und 2007 von der Klägerin mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin –selbst bei einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 7 UStG– bei S nicht zu berichtigen.
3. Es kann dahinstehen, ob –wie die Klägerin meint– bei der vom Senat zu treffenden Revisionsentscheidung unberücksichtigt bleiben muss, dass –wie das FA nunmehr unter Hinweis auf § 14c Abs. 1 UStG vorbringt, wozu das FG zwar keine Feststellungen getroffen hat, was die Klägerin jedoch mit Schriftsatz vom 8. Mai 2014 eingeräumt hat– diese am 2. März 2010 den sich nach der Mindestbemessungsgrundlage ergebenden Mehrbetrag dem S zuzüglich Umsatzsteuer nachträglich in Rechnung gestellt hat (zur grundsätzlichen Nichtberücksichtigung von neuem tatsächlichen Vorbringen im Revisionsverfahren vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 2014 VII R 26/10, BFHE 244, 480, BFH/NV 2014, 990, Rz 16). Die Revision des FA wäre selbst bei Berücksichtigung dieses neuen Sachverhalts unbegründet, weil eine von der Klägerin mit Rechnung vom 2. März 2010 ausgewiesene überhöhte Steuer nicht in den Streitjahren 2006 und 2007 entstanden wäre.
a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Steuer entsteht in diesem Fall gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UStG wurde auf Initiative des Bundesrats durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz –StÄndG– 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) eingefügt.
Dies entspricht dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten können –da der Steuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist– gemäß Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 Spiegelstrich 1 der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 66 Satz 1 Buchst. a der MwStSystRL– als Entstehungszeitpunkt spätestens die Ausstellung der Rechnung vorsehen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, Rz 25).
c) Nichts anderes gilt, wenn der leistende Unternehmer –was hier mit der Nachberechnung des sich nach der Mindestbemessungsgrundlage ergebenden Mehrbetrags zuzüglich Mehrwertsteuer vom 2. März 2010 der Fall wäre– in einer berichtigenden Rechnung über eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausweist, als er nach dem Gesetz schuldet. Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 13.7. Satz 2 UStAE (vgl. dazu auch Abschn. 13.7. Beispiel 1 UStAE) kann auch in diesem Fall die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer jedenfalls nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen, in dem die Rechnung erteilt worden ist (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 389; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28; Bunjes/Korn, a.a.O., § 14c Rz 30; Reiß/Seite in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 13 Rz 51; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13 Rz 85; ferner Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 7).
aa) Zwar hatten die gesetzgebenden Körperschaften –worauf das FA zutreffend hinweist und wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt– bei Einfügung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UStG, wonach die Steuer im Fall des § 14c Abs. 1 UStG "spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung" entsteht, (nur) den Fall des überhöhten Steuerausweises bei Berechnung von Umsatzsteuer für nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze im Blick (vgl. dazu Gesetzesentwurf der Fraktionen, BTDrucks 15/1562, S. 45; Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/1621, S. 5; Stellungnahme des Bundesrats, BRDrucks 630/03 –Beschluss–, S. 20 f.; Unterrichtung durch die Bundesregierung, BTDrucks 15/1798, S. 9; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BTDrucks 15/1928, S. 29).
bb) Der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist jedoch –entgegen der Ansicht des FA– richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem eine Rechnung, mit der der Unternehmer über einen Mehrbetrag abrechnet und insoweit einen überhöhten Steuerbetrag ausweist, erteilt worden ist.
Steuertatbestand ist nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 62 Abs. 1 der MwStSystRL– der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Das ist für eine überhöht ausgewiesene Steuer i.S. des § 14c Abs. 1 UStG nicht die Bewirkung der Lieferung oder Leistung, sondern die Begebung der Rechnung (vgl. Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28). Denn in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG wird der die Mehrsteuer auslösende Tatbestand erst in dem Moment verwirklicht, in dem der Unternehmer in einer Rechnung überhöht Umsatzsteuer ausgewiesen hat (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387). Soweit Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 63 der MwStSystRL– den Entstehungszeitpunkt bei Leistungen an die Bewirkung des Umsatzes anknüpft, betrifft dies allein die Entstehung der gesetzlichen Umsatzsteuerschuld (vgl. Nieskens in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13 Rz 85).
d) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786 entschieden hat, dass die Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung zurückwirkt (s.a. BFH-Urteil vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375), hat er inzwischen klargestellt, dass dies –was das FA verkennt– lediglich die vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 geltende Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG betrifft, die ausschließlich auf die Steuerentstehung für die Leistung abstellte (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, Rz 26).