Source: https://supremo.vlex.es/vid/-395382714
Timestamp: 2019-08-20 09:49:23
Document Index: 97755921

Matched Legal Cases: ['artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 7', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 1', 'artículo 114', 'artículo 1214', 'artículo 1214', 'artículo 217', 'artículo 114', 'artículo 114', 'artículo 115', 'artículo 31', 'artículo 31', 'in fine', 'artículo 29', 'in fine', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 54', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 29']

STS, 12 de Julio de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 395382714
Número de Recurso: 2825/2010
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. PRINCIPIO DE ESTANQUEIDAD. No estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración se limitó a consignar la cifra de ingresos. Se desestima la casación.
En la Villa de Madrid, a doce de Julio de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2825/2010, promovido por BANCO DE SABADELL, S.A., representado por la Procuradora doña Blanca María Grande Pesquero, contra la Sentencia de 3 de marzo de 2010, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 55/2009, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección el 10 de mayo de 2006, por el concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios 1999, 2000 y 2001, por un importe de 4.418.607,39 euros; y estima la reclamación instada frente al Acuerdo sancionador derivado de la liquidación, de fecha 2 de noviembre de 2006.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.
Banco Sabadell, S.A., en su calidad de sucesor universal de Banco Atlántico, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras iniciadas el 3 de julio de 2003, que motivaron la incoación de la Acta de disconformidad núm. 71111093, de fecha 19 de enero de 2006, por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los ejercicios 1999, 2000 y 2001.
En lo que aquí interesa, en dicha Acta se hace constar lo siguiente: a) que la entidad Banco Atlántico, S.A., mediante escritura pública de fecha 6 de agosto de 2004, fue objeto de absorción por parte de Banco de Sabadell, S.A., acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS); b) que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 3 de julio de 2003 y fueron documentadas en 58 diligencias, habiéndose producido 7 dilaciones imputables al obligado tributario, por lo que a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del tiempo total trascurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 321 días; c) que por Acuerdo del Inspector Jefe de 3 de mayo de 2004, notificado el día 10 del mismo mes, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los 24 meses; d) que de las actuaciones resulta que la controversia se ciñó al tratamiento fiscal aplicable a las indemnizaciones por despido satisfechas a determinados empleados, debiendo determinarse si procede aplicar o no la exención prevista en el art. 7.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
En cuanto a la propuesta de regularización, señala el actuario que en los ejercicios comprobados la entidad recurrente satisfizo indemnizaciones por despido a un grupo de trabajadores que la entidad consideró exentas de tributación. Pero los hechos comprobados, según el inspector, demuestran que existió una operatoria concertada entre la empresa y sus trabajadores, por lo que las cantidades pagadas o comprometidas por la Entidad en las respectivas Actas de conciliación respondían, antes que a la extinción de contrato de trabajo por causa de la empresa, a la decisión de prejubilar a los trabajadores por voluntad conjunta de la Empresa y el trabajador, concluyendo que no era aplicable la exención del art. 7.e) de la LIRPF , por tratarse de una prejubilación con indemnización pactada.
Tras el preceptivo Informe ampliatorio y presentadas alegaciones por la obligada tributaria, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección dictó Acuerdo de liquidación, de fecha 10 de mayo de 2006, confirmando íntegramente la propuesta contenida en la Acta. Se recoge en dicho Acuerdo que la propuesta inspectora había consistido en realizar, a efectos fiscales, una calificación del acuerdo de voluntades contenido en las actas de conciliación y en las cartas de despido diferente de la que literalmente consta en esos documentos, facultad que se considera atribuida a la Inspección por cuanto el recto ejercicio de la potestad de comprobación exige, de una parte, la prueba de la totalidad de los hechos que integran el hecho imponible y, de otra, la calificación de los mismos, atendiendo a su verdadera naturaleza y significación. En estos pronunciamientos la referida facultad se amparaba en el art. 28 de la LGT de 1963 , y en el art. 13 de la LGT de 2003 .
Disconforme con el acto administrativo de liquidación, la entidad bancaria interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 2414-06), alegando en el plazo concedido al efecto: a) la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación impugnado por haberse incumplido los plazos preceptivos que señala el art. 29 de la Ley 1/98 ; b) el incumplimiento del plazo de un mes establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección , ya que la Acta se incoó el 19 de enero de 2006 y el Acuerdo de liquidación debería haberse dictado en el plazo máximo de un mes y quince días, esto es el 7 de marzo de 2006, pero no se notificó hasta el 11 de mayo de 2006; c) en cuanto al tratamiento fiscal aplicable a las indemnizaciones por despido satisfechas, en contra del criterio de la Inspección, que la rescisión de los contratos laborales tuvo su origen en la voluntad única y exclusiva de la entidad bancaria y, en consecuencia, las cantidades satisfechas respondían al puro y simple despido de los trabajadores, resultando de aplicación la exención prevista en el art. 7.e) de la LIRPF .
La reclamación fue desestimada por Resolución de 29 de enero de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).
Contra la anterior resolución del TEAC, la representación del Banco de Sabadell interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 55/2009, formulando demanda en la que argumentó los siguientes motivos impugnatorios:
La nulidad de pleno derecho del acto administrativo impugnado por haberse dictado tras haber expirado el plazo máximo de un año de duración de las actuaciones inspectoras, no pudiendo otorgarse efecto alguno al acuerdo de ampliación de dichas actuaciones de fecha 3 de mayo de 2004, dado que no concurrían las circunstancias legales que habilitan a la Inspección de los Tributos a ampliar el periodo ordinario máximo de 12 meses de duración de las mismas.
Sobre el tratamiento fiscal aplicable a determinadas indemnizaciones por despido satisfechas, precisa que el litigio se reduce a determinar si procede aplicar la exención prevista en el art. 7.e) de la LIRPF y pone de manifiesto el contrasentido que supone que la autoridad laboral haya calificado la rescisión de la relación laboral como despido improcedente, mientras que la Inspección de los Tributos ha calificado esta rescisión contractual como de mutuo acuerdo, máxime cuando los Tribunales vienen sosteniendo que pese a que por su naturaleza pudieran ser calificados los despidos como improcedentes, resulta indispensable que la citada calificación le sea conferida por la Autoridad Laboral competente.
Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 3 de marzo de 2010 , desestimando el recurso.
La Sala de instancia rechaza la alegada nulidad del acto administrativo impugnado por « carece[r] de fundamento. Y ello por las razones siguientes.
El art. 29 de la Ley 1/1998 dispuso que las actuaciones inspectoras habían de concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la notificación al contribuyente del inicio de las mismas, permitiendo, no obstante, la ampliación de dicho plazo, "con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".
Del mismo modo, el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece un plazo general de duración de las actuaciones inspectoras ["Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento"].
Y el art. 31 ter del RGIT [añadido por la disposición final 1.5 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ], se refiere a la "ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras", disponiendo lo siguiente:
"1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:
1º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
2º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.
3º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.
A estos efectos, podrá considerarse que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspección disponga de datos que pongan de manifiesto la realización por el obligado tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que no presentó declaración, o de actividades empresariales o profesionales distintas de las declaradas por el mismo. Se considerará como actividad distinta de la declarada, aquella que hubiera dado lugar a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas en grupo distinto a aquel que corresponda al del epígrafe en que se encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto, así como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripción en un Código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los Impuestos Especiales, distinto de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.
2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno. El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.
3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".
En el caso enjuiciado, con fecha 14 de abril de 2004 se comunicó a la entidad ahora recurrente la posibilidad de alegar cuanto considerara oportuno a la propuesta de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concediéndole al efecto un plazo de 10 días, transcurrido el cual no formuló alegación alguna, por lo que, en fecha 3 de mayo de 2004 se dictó el correspondiente Acuerdo de ampliación por otros doce meses más, debiendo concluir las mismas en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 3 de julio de 2003, para los conceptos impositivos y periodos que se determinan, incluido el de retenciones/otros pagos a cuenta rendimientos del trabajo, ejercicios 1999 a 2001.
En el acuerdo de ampliación, se reseñan los motivos determinantes de la especial complejidad de la comprobación, cuales son:
1º Ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades:
1998: 87.581 millones de pesetas
1999: 76.909 millones de pesetas
2000: 94.857 millones de pesetas
2001: 99.279 millones de pesetas
2º Dispersión territorial de actividades en toda España y en sus sucursales de Lisboa. Nueva York, Miami y Gran Cayman.
La parte demandante cuestiona que el volumen de operaciones o la dispersión geográfica en las actuaciones desarrolladas por la Inspección constituyan circunstancias que, aisladamente consideradas, justifiquen la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación. Pero justamente el concurso de tales circunstancias, hacen que el procedimiento de comprobación e investigación se tornara de especial complejidad y que ésta justificara la ampliación del plazo de tramitación. Hay que tener en cuenta, por otro lado, que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí toda vez que unos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos.
Así, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras aparece suficientemente justificado, y tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto» (FD Tercero) .
Asimismo, desestima las alegaciones sobre el tratamiento fiscal aplicable a las indemnizaciones por despido satisfechas, remitiéndose a las «Sentencias de es[a] Sección Cuarta de fechas 2 de julio de 2008 (recurso nº 184/2007), 8 de octubre de 2008 (recurso nº 185/2007), y de la Sección Segunda de fechas 30 de septiembre de 2009 (recurso nº 267/2007) y 22 de diciembre de 2009 (recurso nº 268/2007), entre otras, interpuestos por la misma entidad aquí recurrente en relación a las liquidaciones practicadas por concepto análogo. Pasa[ndo] a reproducir los argumentos de dichas Sentencias por unidad de doctrina y su plena aplicación al presente supuesto:
El artículo 7 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, vigente al ejercicio 2001, entre los supuestos de exención de las rentas, en igual redacción sobre el particular que la establecida en el artículo 9 de la anterior Ley 18/1991, dispone:
Posteriormente, el texto se modificó por la Disposición Adicional Duodécima, de la Ley 45/2002 de modificación de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, quedando redactado el expresado párrafo e):
La norma es clara, y con ello el resultado del litigio se centra en determinar si estamos ante unos despidos improcedentes, como mantiene la actora, o ante el mutuo interés y acuerdo de las partes en poner fin a una relación laboral, en calificación de la Administración.
Es[a] Sala en diversas sentencias ha conocido ya de situaciones similares a la de autos, y en este sentido vamos a traer la doctrina que viene sustentando, en concreto en el Considerando cuarto de la sentencia de 30 de mayo de 2007, de la Sección II , con el siguiente texto:
(..) Hemos de partir, como ya ha señalado la Sala en el recurso 821/2002 , que el ejercicio de la potestad de comprobación de la Inspección contemplada en el art. 109 de la Ley General Tributaria y en el art. 2 del Reglamento General de Inspección , implica que la Administración Tributaria pruebe la totalidad de los hechos que integran el hecho imponible, y la calificación de los negocios jurídicos convenidos entre los sujetos pasivos atendiendo a su verdadera naturaleza y significación encaminada a su regularización tributaria; que el acto de conciliación es un requisito previo y obligatorio para la tramitación del proceso laboral de acuerdo con lo dispuesto en el art.63 del Real Decreto Legislativo 521/1990, de 27 de abril, de Procedimiento Laboral , y se realiza ante el servicio administrativo correspondiente o ante el órgano que pueda crearse a tal efecto mediante un acuerdo profesional o convenio; asimismo, el art. 67 establece que, para los casos en los que dicho acto de conciliación culminen en avenencia, dicho acuerdo de conciliación podrá ser impugnado por las partes mediante el ejercicio de la acción de nulidad por las causas que invalidan los contratos, y, por último, el art. 68 manifiesta que lo acordado en conciliación "tendrá fuerza ejecutiva entre las partes intervinientes sin necesidad de ratificación ante el Juez o Tribunal...", de lo expuesto se deduce que el acto de conciliación no es un acto administrativo emanado de la Administración laboral, sino un auténtico contrato de transacción con efecto entre las partes intervinientes y sometido a las causas de nulidad previstas en el Código Civil que invalidan los contratos".
A la vista de los argumentos expuestos, la Sala comparte los razonamientos de la resolución del TEAC de ... , aquí recurrida, pues determinada la naturaleza contractual del acuerdo de conciliación, el ejercicio de la potestad de comprobación implica la posibilidad de que la Inspección pueda calificar la verdadera naturaleza jurídica de los pactos realizados por los sujetos pasivos, a los efectos de exigir el impuesto conforme a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible al art. 25 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/95, debiendo admitirse que para la determinación de dicha naturaleza jurídica pueden ser relevantes los efectos o consecuencias que el hecho imponible produce, y en este sentido, precisamente es lo que la Inspección actuaría, analizando el contenido de dichos acuerdos, y teniendo en cuenta el resultado práctico que las partes persiguen, llega a la conclusión de que las cantidades pagadas no son indemnizaciones derivadas de un despido improcedente, sino que nos encontramos ante una rescisión de los contratos laborales por voluntad de ambas partes.
La Sala comparte plenamente los razonamientos vertidos en su resolución por el TEAC y reforzados, con singular claridad y acierto, en la contestación a la demanda, sin que, por lo demás, sea preciso, a nuestro juicio, acudir a la figura de la simulación contractual en relación a los dos tipos de despidos objeto de la regularización a los efectos jurídicos que, en el orden fiscal, les son propios, pues lo relevante no es aquí apreciar si la voluntad manifestada exteriormente por las partes coincide con su voluntad interior, sino si se han producido, en la relación jurídica llevada a cabo, atendidas sus características y elementos constitutivos, las condiciones que legalmente, determinan la procedencia de la exención prevista en el artículo 9.1.d) de la Ley 18/1991, del IRPF , a cuyo tenor "1 . Estarán exentas las siguientes rentas: ...d Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato" y, de estar exentas tales prestaciones, la consiguiente improcedencia del deber de retener e ingresar lo retenido que aquí está en juego.
Y decimos que no es preciso acudir a la figura de la simulación porque ésta entraña el artificio de hacer, frente a terceros, discordar la voluntad interna o realmente querida con la exteriormente manifestada, lo que aquí resulta innecesario indagar, pues aun partiendo de la consideración de que todos los requisitos del artículo 1.261 del Código Civil , esto es, consentimiento, objeto y causa, concurren aquí de manera indubitada, tal concurrencia no sería bastante para lograr la exención de las indemnizaciones, pues la ley fiscal somete este efecto (y la consiguiente inexigibilidad del deber de retener al pagador) al cumplimiento de una condición que queda fuera de los elementos contractuales esenciales, propiamente dichos, ya que sujeta la procedencia de la exención a que las indemnizaciones obedezcan a cese o despido del trabajador.
Esto es, sólo cuando la indemnización es compensatoria de la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no en los restantes casos, es decir, cuando aquélla prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza. Y es aquí donde ha de estarse a las circunstancias concurrentes para percibir, con toda claridad que lo que aquí se ha llevado a cabo es un cese concordado del puesto de trabajo por parte de los trabajadores afectados, lo cual queda demostrado si se examinan tales circunstancias y se valoran en su conjunto.
En este sentido, el artículo 114 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , [señala] que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".
"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".
Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
La función que desempeña el art. 1214 del Código -actual artículo 217, Ley 1/2000 - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
(...) Expuesta la doctrina vamos a aplicarla al supuesto de autos y ya adelantamos que la Sala comparte el criterio sustentado por la resolución impugnada, expuesto en su fundamento tercero, con referencia a lo actuado por la Inspección, dando la Sala por buenas las conclusiones de la misma, y resumidas en el folio 12 del informe ampliatorio emitido por el inspector acuario, que son:
a) El obligado tributario procede a romper la relación laboral que mantenía con un determinado número de trabajadores a su servicio.
b) El obligado tributario hace pasar esa ruptura como un despido.
c) El obligado tributario en acto de conciliación se aviene a reconocer la improcedencia del despido.
d) En el Acta de Conciliación pertinente se reconoce una indemnización para el trabajador despedido.
e) Esta indemnización en muchos casos, no guarda relación con la indemnización legal que fija el E.T., al no atender ni al salario devengado hasta entonces ni a la antigüedad en la empresa del trabajador.
f) Al contrario, se puede fijar en muchos casos que la indemnización será función del tiempo que falta entre la fecha del despido y la fecha en la que el respectivo trabajador llega a la edad de jubilación reglamentaria. A iguales salarios y antigüedad, la indemnización será diferente según el año futuro en el que se produzca la jubilación del respectivo trabajador.
g) Una vez llegada la edad de jubilación del trabajador despedido, el obligado tributario empieza a pagar el complemento de pensiones que corresponde a dicho trabajador con cargo a su fondo interno de pensiones.
El propio obligado tributario en la Memoria Anual identifica al colectivo regularizado como "prejubilados", ha invocado para ellos ante el Banco de España esta condición y ha contabilizado el coste de los compromisos con este personal en la forma que el apartado 13 de la Norma Decimotercera establece para el personal prejubilado.
Ante la argumentación de la parte analizando cada una de las cuestiones haciendo compatible su existencia por separado con el hecho del despido, constatamos que la valoración conjunta de todas ellas lleva inexorablemente a la misma conclusión que la acogida por la Administración, de modo que estamos ante un acuerdo entre Empresa y trabajadores por las que estos cesan en su trabajo, atendiendo las favorables condiciones establecidas, desvirtuándose la existencia de un despido, y con ello la improcedencia de la exención pretendida.
El motivo, por tanto, ha de decaer en base a estas mismas razones y argumentos» (FD Cuarto) .
Contra la anterior Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Banco de Sabadell, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 9 de junio de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación en el que denuncia la infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el art. 31 ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por la errónea interpretación que hace de los mismos la Sentencia recurrida por cuanto la tramitación de las actuaciones inspectoras se había prolongado durante más de 12 meses, sin que concurran las circunstancias que permiten ampliar dicho plazo por otros 12 meses. Se argumenta al efecto que las actuaciones inspectoras de las que trae causa el Acuerdo de liquidación se iniciaron el 3 de julio de 2003 y finalizaron con la notificación del mismo el 11 de mayo de 2006, por tanto, la tramitación de las citadas actuaciones se llevó a cabo durante dos años, 10 meses y 8 días.
A juicio la parte recurrente, tampoco concurrían las circunstancias legalmente establecidas habilitantes de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, existiendo, además, una absoluta falta de motivación en el Acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras, en cuanto a las circunstancias particulares que justifiquen la ampliación de las mismas.
Asimismo, se niega la existencia de una especial complejidad para justificar la ampliación por cuanto las actuaciones inspectoras en materia de IRPF se centraron en un único aspecto, esto es, en comprobar la aplicación de la exención contemplada en el art. 7.e) de la LIRPF , sin que en ningún momento se dejara constancia por parte de la Inspección de la existencia de una especial complejidad para interpretar las operaciones llevadas a cabo por la recurrente, sino todo lo contrario, ya que en las propias diligencias se refleja detallada y concretamente cuál es la operación llevada a cabo y que ha dado lugar a la emisión del acto administrativo de liquidación objeto del presente recurso.
A mayor abundamiento, la parte aduce que el hecho de que pudiera existir una especial complejidad para determinar las implicaciones derivadas de las operaciones que afecten al Impuesto sobre Sociedades no puede conllevar a su vez la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que afectan al concepto IRPF, pues admitir dicha práctica contravendría de forma clara el principio de estanqueidad tributaria y la interpretación que del mismo han efectuado nuestros Tribunales, por cuanto se estaría admitiendo la posibilidad que por el hecho de que las operaciones declaradas en el Impuesto sobre Sociedades tuvieran una especial complejidad, dicha circunstancia tuviese efectos sobre las actuaciones inspectoras relativas a la regularización de otros conceptos impositivos totalmente distintos como son el IVA o las Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo.
Tampoco admite la recurrente la posibilidad de motivar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en base al volumen de negocios, ni a la a la dispersión geográfica de las operaciones llevadas a cabo por la entidad recurrente, sin que la existencia de sucursales en Lisboa, Nueva York, Miami y Gran Cayman conlleve una mayor complejidad de las actuaciones y, por tanto, requiere la asignación de una considerable cantidad de medios en la comprobación de la situación tributaria en materia de retenciones a cuenta del trabajo personal.
Por último, señala la representación de la entidad bancaria que tampoco concurre en el presente supuesto la segunda de las circunstancias que establece el referido art. 29 de la Ley 1/1998 , a los efectos de poder ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras por cuanto en el presente supuesto no se ha producido la "ocultación a la Administración Tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".
También se alega en el recurso la falta de motivación de la ampliación del plazo al no poner de manifiesto cuáles han sido las causas de especial complejidad en el desarrollo de las mismas, esto es, la Inspección de los Tributos se limita a anunciar que concurre alguna de las circunstancias previstas en el citado art. 29 sin ponerlas en relación con las concretas actuaciones inspectoras y sin argumentar de qué forma los motivos invocados implican una dificultad tal que resulte necesario prorrogar el plazo ordinario.
El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 1 de abril de 2011, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.
Considera la representación pública que en relación con la alegada prescripción por supuesta nulidad del acuerdo de la Inspección de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras se debe remitir a la propia Sentencia recurrida, «porque sobre este particular contiene un relato y una explicación muy fundamentada, y a [su] juicio acertada» (pág. 1).
También rechaza el defensor del Estado la interpretación extrema que del principio de estanqueidad tributaria se efectúa de adverso, pues, a su juicio, conduciría de facto a la imposibilidad de tramitar un procedimiento inspector que abarque varios impuestos y ejercicios, pese a estar expresamente contemplado en nuestra Ley.
En consecuencia -concluye el Abogado del Estado-, «si existe el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para la aplicación de la prórroga, la misma es procedente, y en tal supuesto, no se discute de adverso que la prescripción alegada es improcedente» (pág. 4).
Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 16 de diciembre de 2010 , se admitió a trámite el recurso de casación respecto a la liquidación de diciembre de 1999, marzo, mayo, junio y septiembre de 2000 y noviembre de 2001, inadmitiéndose en cuanto a las demás liquidaciones por razón de su cuantía.
Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.
El presente recurso de casación se interpone por Banco de Sabadell, S.A., en calidad de sucesor universal de Banco Atlántico, S.A., contra la Sentencia de 3 de marzo de 2010, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 55/2009, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 29 de enero de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) el 10 de mayo de 2006, por el concepto Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1999, 2000 y 2001, por un importe de 4.418.607,39 euros.
Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, y a los efectos que interesan para la resolución del recurso, la Sentencia de instancia desestimó el recurso por considerar que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no se dictó una vez prescrito el plazo legalmente establecido para ello, puesto que «con fecha 14 de abril de 2004 se comunicó a la entidad ahora recurrente la posibilidad de alegar cuanto considerara oportuno a la propuesta de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concediéndole al efecto un plazo de 10 días, transcurrido el cual no formuló alegación alguna, por lo que, en fecha 3 de mayo de 2004 se dictó el correspondiente Acuerdo de ampliación por otros doce meses más, debiendo concluir las mismas en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 3 de julio de 2003, para los conceptos impositivos y periodos que se determinan, incluido el de retenciones/otros pagos a cuenta rendimientos del trabajo, ejercicios 1999 a 2001.
Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la representación procesal de Banco de Sabadell, S.A. interpuso recurso de casación en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), en relación con el art. 31 ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por la errónea interpretación en que la Sentencia recurrida incurre por cuanto la tramitación de las actuaciones inspectoras se había prolongado durante más de 12 meses, sin que, a su juicio, concurran las circunstancias que permiten ampliar dicho plazo por otros 12 meses, y sin haberse razonado en el acuerdo de ampliación los motivos particulares que justificaba dicha ampliación. Al contrario -se afirma-, del análisis del Acuerdo de ampliación de plazo dictado por el Inspector Jefe claramente se desprende que dicho Acuerdo se realiza de forma objetiva, automática, sin justificación alguna de cómo incide el volumen de operaciones o la dispersión geográfica en las actuaciones desarrolladas por la Inspección.
Asimismo, la recurrente niega que existiera una especial complejidad que justificara la ampliación por cuanto las actuaciones inspectoras en materia de IRPF se centraron en un único aspecto, esto es, en comprobar la aplicación de la exención contemplada en el art. 7.e) de la LIRPF , y porque en ningún momento se ha dejado constancia por parte de la Inspección de los Tributos de la existencia de una especial complejidad para interpretar las operaciones llevadas a cabo por la parte, sino todo lo contrario, ya que en las propias diligencias se deja constancia detallada y concreta de cuál es la operación llevada a cabo y que ha dado lugar a la emisión del acto administrativo de liquidación objeto del presente recurso.
Defiende la entidad bancaria que admitir la práctica de ampliar el plazo de comprobación por la especial complejidad en uno de los impuestos a comprobar contravendría de forma clara el principio de estanqueidad tributaria y la interpretación que del mismo han efectuado nuestros Tribunales, por cuanto se estaría admitiendo la posibilidad que por el hecho de que las operaciones declaradas en el Impuesto sobre Sociedades tuvieran una especial complejidad, dicha circunstancia tuviese efectos sobre las actuaciones inspectoras relativas a la regularización de otros conceptos impositivos totalmente distintos como son el IVA o las Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo.
Tampoco cabe -se afirma- la posibilidad de motivar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en base al volumen de negocios de su representada, ni a la dispersión geográfica de las operaciones llevadas a cabo por la misma, sin que la existencia de sucursales en Lisboa, Nueva York, Miami y Gran Cayman conlleve una mayor complejidad de las actuaciones y, por tanto, requiere la asignación de una considerable cantidad de medios en la comprobación de la situación tributaria en materia de retenciones a cuenta del trabajo personal.
Por último, resulta evidente para la parte actora que tampoco concurre en el presente supuesto la segunda de las circunstancias que establece el referido art. 29 de la LDGC, a los efectos de poder ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por cuanto en el presente supuesto no se ha producido la "ocultación a la Administración Tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".
Por su parte, el Abogado del Estado se opuso a dicho recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.
Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, el único motivo en que se funda el presente recurso de casación hace referencia a la infracción por la Sentencia recurrida del art. 29 de la LDGC, en relación con el art. 31 ter del RGIT , por la errónea interpretación que padece la Sentencia recurrida por cuanto la tramitación de las actuaciones inspectoras se ha prolongado durante más de 12 meses, sin concurrir ninguna de las circunstancias que permiten ampliar dicho plazo por otros 12 meses.
El art. 29 de la LDGC dispuso que las actuaciones inspectoras habían de concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la notificación al contribuyente del inicio de las mismas, permitiendo, no obstante, la ampliación de dicho plazo , «con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurran alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional».
De la misma manera, el art. 31 del RGIT , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establecía un plazo general de duración de las actuaciones inspectoras:
Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento
Igualmente, el art. 31 ter del RGIT , añadido por la disposición final 1.5 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , se refiere a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, disponiendo lo siguiente :
«1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:
3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación».
Establecido el marco jurídico, lo que plantea la recurrente es la inexistencia de efectos interruptivos de la prescripción por causa de una inmotivada e improcedente ampliación del plazo del procedimiento inspector por doce meses más, hasta 24 meses, lo que nos obliga a exponer, en primer lugar, la doctrina de esta Sala sobre los actos que interrumpen eficazmente la prescripción.
Esta cuestión debe necesariamente remitirnos a la Sentencia de esta Sala y Sección de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 164/2007 ), que viene a establecer el siguiente criterio:
Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el único motivo de casación invocado por la parte recurrente, para lo cual es preciso traer a colación la reiterada doctrina emanada de esta Sala en torno a las características que han de reunir los actos de la Administración para que puedan tener eficacia interruptora.
A) En particular, hemos dicho que « sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata » [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].
Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de « interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)]» [Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].
En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), « sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos , y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )» (FD Segundo).
B) Partiendo, por tanto, de esta doctrina, se ha de proceder al examen del contenido de las actuaciones objeto de controversia, que se concretan en las diligencias extendidas entre los días 30 de junio de 2000 (fecha de la diligencia núm. 88) y 11 de mayo de 2001 (fecha de la diligencia núm. 121).
Y el examen de las referidas diligencias -que, en un esfuerzo por otorgar la mayor tutela posible, esta Sala ha realizado- permite llegar a la conclusión que mantiene el defensor estatal.
Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación , de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia.
C) A este respecto, para comenzar, debe traerse a colación la doctrina sentada por esta Sala y Sección en su Sentencia de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), en la que hemos afirmado, en términos inequívocos, lo siguiente:
«[S]i bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el art. 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.
Este criterio ha sido acogido en el art. 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [...].
El art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente
(FD Tercero).
Por otro lado, no es dudoso que la doctrina que acabamos de transcribir ha venido a ser confirmada implícitamente por la posterior Sentencia de 4 de marzo de 2009 (rec. ord. núm. 185/2007 ), en la que, para fundar la conformidad con la LGT del último inciso del art. 184.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que permite «que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora», sosteníamos que «todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos », «concepto de actuación inspectora única» que «se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento». «Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado» implicaría «computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección» (FD Noveno).
F) Por consiguiente, teniendo en cuenta que, en principio, salvo supuestos excepcionales -que no es necesario ahora especificar-, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado debe estimarse, lo que conlleva la anulación de la Sentencia recurrida en este extremo » (FD Tercero).
Pues bien, tras la exposición anterior, resultará oportuno determinar que debe partirse de la doctrina de esta Sala por la que, salvo supuestos excepcionales, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, en particular cuando se trata de una comprobación general, descartando con ello la pretensión actora de que los diferentes tributos investigados por la Inspección (Impuesto sobre Sociedades y Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF) guarden entre sí una estanquidad procedimental, pues resulta obvio que se trata de un expediente de comprobación general que debe recibir un tratamiento unitario.
Respecto a la impugnación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, conviene señalar que, conforme a la doctrina de la Sala (recogida, entre otras, en las Sentencias de 9 de febrero de 2012 (rec.cas. núm. 3276/2008), FD Tercero ; 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo) no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.
De igual forma hemos señalado en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ), que « [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.
Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado » (FD Cuarto).
Pues bien, partiendo de las anteriores consideraciones jurisprudenciales, esta misma Sala en la Sentencia de 25 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 57 / 2007) se pronunció sobre la procedencia de un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras del siguiente modo:
En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad
[FD Tercero; en igual sentido y con relación a la misma entidad, Sentencia de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885 / 2006), FD Cuarto].
En el caso litigioso que nos ocupa, la Sentencia impugnada afirma que « [e]n el acuerdo de ampliación, se reseñan los motivos determinantes de la especial complejidad de la comprobación, cuales son:
2º Dispersión territorial de actividades en toda España y en sus sucursales de Lisboa, Nueva York, Miami y Gran Cayman».
En el presente caso, estamos ante una comprobación general de la Inspección que afecta a un proceso de absorción del Banco Atlántico por el Banco de Sabadell, en la que se investiga tres ejercicios fiscales (1999, 2000 y 2001) de más de un tributo (Retenciones a cuenta del Trabajo personal e Impuesto sobre Sociedades, al menos), que tiene que ver con un amplio número de trabajadores de la sociedad, en un ámbito de dispersión geográfica nacional e internacional (España, Portugal, Estados Unidos...), en el que el dato objetivo de que el volumen de operaciones en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, cuestión relevante en el presente supuesto, sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento. Todas estas razones son suficientes, a juicio de la Sala, para entender que procedía la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras.
Por otra parte, estas razones se encontraban ya explicitadas en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 3 de mayo de 2004, folios 1292 a 1301 del expediente administrativo, en el que se hacía constar que concurrían algunas de las circunstancias que permiten la ampliación por considerar que existe una especial complejidad, pues su volumen de operaciones en todos los ejercicios era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas sociales, por tratarse de una investigación de ámbito geográfico amplio y disperso, incluso internacional.
También debe resaltarse que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que unos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.
Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto.
En efecto, en el caso enjuiciado, con fecha 14 de abril de 2004 se comunicó a la entidad recurrente la posibilidad de alegar cuanto considerara oportuno a la propuesta de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concediéndole al efecto un plazo de 10 días, transcurrido el cual no formuló alegación alguna, por lo que, en fecha 3 de mayo de 2004 se dictó la correspondiente resolución de ampliación por otros doce meses más, debiendo concluir las mismas en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 3 de julio de 2003, para los conceptos impositivos y periodos que se determinan, incluido el de retenciones/otros pagos a cuenta rendimientos del trabajo, ejercicios 1999 a 2001.
Será, pues, su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora, dando lugar a la aplicación de la doctrina de la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004 ), que viene a sentar el siguiente criterio:
A la vista de dicho escrito, la representación procesal del Sr...., no niega rotundamente que haya existido la Resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sino que «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso por el Director de dicho Departamento». Sobre este particular, sin embargo, hay que subrayar, en primer lugar, que el Jefe de la O.N.I., tal y como reclamaba el punto Dos, apartado 3, párrafo primero, in fine, de la Resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración tributaria de 24 de marzo de 1992 (que Organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria), recogió la literalidad de la Resolución y se la comunicó a los obligados tributarios mediante comunicación que consta fue recibida por su representante el 9 de junio de 1994.
En segundo lugar, no debe resultar tampoco inocua para nuestra decisión la circunstancia de que, pese a que el Sr.....y su esposa recibieron el acuerdo de adscripción a la O.N.I. antes de que se les notificara el inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 1994, ni inmediatamente después de tal acuerdo, ni tras la comunicación del comienzo de dichas actuaciones (en la que, por cierto, se le recordaba al Sr....que «el pasado día 9 de junio se le comunicó Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que ha[bía] quedado en forma temporal adscrito a la Oficina Nacional de Inspección», «dentro de la cual la labor de seguimiento, control y comprobación de sus obligaciones fiscales ha[bía] sido específicamente encomendada al Equipo nº 20», cuyos integrantes se identificaban), ni, en fin, durante todo el procedimiento administrativo de comprobación e investigación (que, como se denuncia en la demanda, duró años ), cuestionaron la competencia de la O.N.I. ni la veracidad de los manifestado en la comunicación de 27 de mayo de 1994.
(...) Por las razones que acabamos de expresar , la pretensión del actor de que en esta sede se declare nulo el procedimiento inspector por el solo hecho de no constar físicamente en el expediente la Resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que reclama Resolución de 24 de marzo de 1992, se antoja desmedida y manifiestamente incoherente con la actuación del recurrente durante el procedimiento administrativo y el proceso judicial en la instancia
(FD Quinto).
Igual doctrina mantienen las Sentencias de 11 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm.8980/2004), de 8 de abril de 2010 ( rec. cas. núms. 7265/2004 y 6449/2004), de 27 de mayo de 2009 ( rec. cas. núms. 4297/2005 y 6437/2004), de 3 de diciembre de 2009 ( rec. cas. núm. 5170/2004), de 8 de octubre de 2009 ( rec. cas. núm. 5153/2004), de 22 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 1082/2005 ) y de 15 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 6422/2004 ).
Pues bien, partiendo del criterio de esta Sala sobre la motivación del Acuerdo de ampliación y las circunstancias concretas que la Inspección hace constar en este caso en el Acuerdo de ampliación, debe confirmarse la solución adoptada por la Sala de instancia, entendiendo que existe una motivación suficiente para la ampliación del plazo, y que concurren las circunstancias que lo permiten, lo que excluye la existencia de prescripción, debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo de casación.
Esta conclusión es coherente con la alcanzada en un caso similar, en la que se llegó a igual pronunciamiento desestimatorio, debiéndose citar la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 3213/2007 ), que explica:
«Sobre la cuestión objeto de litigio se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones, creando un cuerpo de doctrina consolidado, en concreto en la sentencia de 31 de mayo de 2010 se vino a señalar que, aparte de la excepcionalidad de la ampliación del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no sólo es necesario la concurrencia de una de las causas previstas normativamente para acordar la ampliación, sino que es preciso motivar y justificar la ampliación conforme a los pormenores del caso, así se dijo que "Ahora bien, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1.a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1.b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].
Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .
Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).
En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º)". También dijimos en la sentencia de 30 de septiembre de 2010 que "Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992 , que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT , en redacción por Real Decreto 136/2000, aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún dicho precepto".
Este requisito perfilado jurisprudencialmente se cumple escrupulosamente en la sentencia que analizamos, puesto que explícitamente se recoge que no es suficiente que concurra alguna de las causas previstas normativamente, sino que es preciso justificar y motivar en referencia al caso concreto. Y a entender de la Sala de instancia la justificación y motivación existen y son suficientes y adecuadas para la corrección del acuerdo de ampliación.
La justificación, en los términos referidos, deben contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación. Pero este no es el caso, puesto que basta leer el citado acuerdo para comprobar que el mismo se encuentra suficientemente motivado, no es abstracto y en la sola consideración de alguna de las circunstancias previstas reglamentariamente, sino en atención a las particulares circunstancias que concurren en el supuesto para el que se adopta la ampliación. De ahí que debamos concluir con la Sala de instancia en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo de ampliación...». (FD Tercero).
En consecuencia, procede desestimar el único motivo casacional.
En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Banco de Sabadell, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por BANCO DE SABADELL, S.A., contra la Sentencia dictada el día 3 de marzo de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 55/2009, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .
STC 51/2017, 10 de Mayo de 2017