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Timestamp: 2014-03-10 07:00:21
Document Index: 80680736

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La práctica contable en las entidades no lucrativas: Obligaciones formales
Después de realizar una clasificación del sector de Entidades no Lucrativas se realiza una breve exposición de cuáles son las principales obligaciones derivadas de su configuración jurídica, diferenciando la situación actual de la norma y los cambios introducidos en la nueva legislación para seguidamente analizar el impacto de la normativa fiscal en las obligaciones contables, con especial referencia a lo contemplado en la ley de Régimen Fiscal.
Finalmente se realizan algunas referencias a las consecuencias contables de la realización de algunas operaciones (acceso a subvenciones), así como aquellas obligaciones derivadas del cumplimiento de normas (tope para gastos de administración) etc.
Fernando Giménez Barriocanal, Universidad Autónoma de Madrid Partida Doble, N.º 149, Noviembre 2003, Editorial ESPECIAL DIRECTIVOS
Etiquetas: Entidades sin fines de lucro, Fundaciones
La importancia creciente del sector no lucrativo de nuestro país provoca una mayor preocupación e interés por la adecuada regulación contable del mismo, por ello se ha producido un incremento importante del proceso de normalización contable de las entidades no lucrativas que requiere un análisis que permita conocer y ordenar todas las obligaciones formales que las mismas deben cumplir.
INTRODUCCIÓN. EL PROCESO DE NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA
Las obligaciones contables de las entidades no lucrativas de nuestro país han experimentado y continúan haciéndolo actualmente, un importante cambio, tendente al incremento del control por parte de la administración.
En algunos casos, como veremos a continuación, se han impuesto obligaciones superiores a las contempladas para las empresas, como puede ser la obligatoriedad de elaboración del presupuesto y su control.
Este importante esfuerzo normalizador, para el que la mayoría de las entidades no lucrativas no estaba preparada, se ha justificado en los siguientes aspectos:
a) Las entidades no lucrativas, al no perseguir como objetivo la obtención de un beneficio, sino el cumplimiento de fines que afectan a la sociedad, amplia el número de personas interesadas en el funcionamiento operativo y económico de la entidad.
b) En muchos casos, la actividad desarrollada por la ENL se asemejó mucho al ámbito de lo "público", tanto en sus objetivos, como en el sistema de financiación (aunque no sea por vía coercitiva).
c) Muchas ENL reciben subvenciones importantes de la Administración, que requieren necesariamente un control financiero de su aplicación.
d) Se precisan mecanismos de control para asegurar el cumplimiento de la verdadera naturaleza de la ENL.
La regulación contable del sector lucrativo de nuestro país corre paralela al proceso de reforma mercantil y contable puesto en marcha en España con la Ley de auditoria de 1988, la reforma de 1999 y el Plan General de Contabilidad de 1990.
La Ley 30/1994 de fundaciones, completada con la tardía adaptación del PGC de 1998, ha supuesto un importantísimo paso en el proceso de normalización del sector, que se completa con la Ley Orgánica de Asociaciones de 2002 y dos proyectos de Ley de fundaciones y de régimen fiscal de las entidades sin fines de lucro. Por otra parte, la actual Ley del Impuesto de Sociedades de 1995, al otorgar un mayor protagonismo a la Contabilidad, (el beneficio se toma como referencia para el cálculo de la base imponible) incide también en las ENL, como veremos posteriormente.
Para exponer de manera coherente el conjunto de obligaciones contables con las que se enfrentan las ENLs, comenzaremos realizando una clasificación del sector que nos permita diferenciar aquellos grupos que tienen una legislación subjetiva diferenciada.
Posteriormente, haremos una breve exposición de cuales son las principales obligaciones derivadas de su configuración jurídica, diferenciando la situación actual de la norma y los cambios introducidos en la nueva legislación.
En un siguiente apartado analizaremos el impacto de la normativa fiscal en las obligaciones contables, con especial referencia a lo contemplado en la ley de Régimen Fiscal.
A continuación, haremos algunas referencias a las consecuencias contables de la realización de algunas operaciones (acceso a subvenciones), así como aquellas obligaciones derivadas del cumplimiento de normas (tope para gastos de administración) etc.
EL SECTOR NO LUCRATIVO EN ESPAÑA. CLASIFICACIÓN A EFECTOS JURÍDICO-CONTABLES.
Cuando hablamos de ENLs, nos estamos refiriendo a un conjunto muy amplio de realidades con personalidad jurídica, con finalidades muy dispares y que tienen como elemento común, el que su objetivo no es la obtención de un beneficio económico. Dada la heterogeneidad del sector, resulta muy complejo poder emitir un juicio sobre la importancia económica que tienen en el conjunto de nuestro país, y su contribución al crecimiento y el bienestar social, aunque si podemos afirmar que dicha presencia social es creciente.
Existen múltiples clasificaciones de la ENLs atendiendo a su naturaleza, finalidad, titularidad, etc.
Desde el punto de vista contable, vamos a diferenciar los siguientes grupos:
1. Fundaciones, definidas como "las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general". (art 2 de la ley 50/2002) Dentro de estas pueden separarse aquellas de ámbito estatal, de aquellas de ámbito autonómico. 2. Asociaciones, de toda naturaleza, legalmente constituidas, conforme a la legislación vigente (Ley 1/2002) 3. Asociaciones de utilidad pública: se habla de aquellas asociaciones, que por su especial actividad a favor de actividades consideradas de interés general, acceden a un tratamiento especial, que les otorga la legislación. 4. Entidades religiosas: Se trata de un conjunto de entidades procedentes de confesiones religiosas, que tienen suscritos convenios de colaboración con el Estado Español, y que se encuentran inscritas en el Registro de Entidades Religiosas. Dentro de este capítulo por su especial relieve, se encuentran las Instituciones de la Iglesia Católica en España (Conferencia Episcopal, 67 Diócesis, 23.000 parroquias, 900 monasterios de Clausura, órdenes y congregaciones religiosas y más de 13.000 entidades tales como fundaciones, cofradías, hermandades, etc.) 5. Otras realidades con estatuto propio. Al margen de las ya citadas, existen en España un conjunto de realidades con regulación propias como son: • Partidos Políticos • Sindicatos • Cámaras de Comercio • Federaciones deportivas, etc. Por último, aunque no se cite textualmente en ningún manual, pueden citarse las Comunidades de Bienes especiales y las "Comunidades de Propietarios" afectas por la Ley de Propiedad horizontal.
Conviene destacar, antes de cerrar este epígrafe, que esta clasificación tiene como objetivo dividir la ENLs según lo que serán después sus obligaciones contables y tiene un marcado carácter jurídico. En este sentido, el concepto acuñado de ONG, no obedece a ningún grupo concreto de las anteriores, ya que se refiere más bien a la actividad de carácter social que puede desarrollar cualquier de los grupos anteriormente citados.
OBLIGACIONES CONTABLES SUBJETIVAS GENERALES
En este apartado vamos a analizar cuales son las obligaciones contables que tienen las ENLs derivadas de su naturaleza jurídica, y reflejadas en la normativa correspondiente.
Fundación de competencia estatal
La ley 30/1994, de Fundaciones
Según lo establecido en la Ley 30/1994, las fundaciones son entidades sin ánimo que por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general.
Las obligaciones contables estaban contempladas, fundamentalmente, en los artículos 23 y 25.
a. Que el total de su patrimonio supere los cuatrocientos millones de pesetas.
b. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos sea superior a cuatrocientos millones de pesetas.
c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta.
Por su parte, el reglamento de fundaciones, en sus artículos 12 y 13 exponía:
Como puede analizarse, el legislador había incrementado el volumen de información contable a elaborar con relación al ámbito empresarial, incorporando la elaboración del Presupuesto, antes de iniciar el ejercicio económico y su liquidación, junto con las Cuentas Anuales. Además, la elaboración y remisión de dicha información es independiente del tamaño de la fundación, lo que obliga a muchas fundaciones, de tamaño muy reducido, a elaborar un volumen significativo de información.
No obstante, dada la naturaleza de la actividad desplegada por las Fundaciones, la ausencia de lucro y la labor de cubrir necesidades ilimitadas, el presupuesto se configura como la principal herramienta de gestión, por lo que parece lógico el interés del legislador de que dicho documento se elabore y sea público. Los formatos de elaboración los encontramos en la adaptación contable para entidades no lucrativas, de obligado cumplimiento para estas entidades.
La ley 50/2002, de Fundaciones
La nueva ley de fundaciones, (Ley 50/2002) tiene como objetivos, expresados en su preámbulo:
• Reducir la intervención de los poderes públicos en el funcionamiento de las fundaciones
• Flexibilizar y simplificar los procedimientos, eximiendo de ciertas obligaciones
• Dinamizar el proceso fundacional
En cuanto a la regulación contable, esta queda expresada fundamentalmente en el artículo 25.
En resumen, las modificaciones son las siguientes:
a) Se autoriza la utilización de modelos abreviados de rendición de cuentas para aquellas fundaciones que cumplan los requisitos para las sociedades mercantiles. De esta manera, se unifican los criterios de formulación abreviada.
b) Se prevé un modelo simplificado de llevar la contabilidad para fundaciones pequeñas (que cumplan al menos dos requisitos de:
- Activo inferior a 150.000
- Volumen anual de ingresos inferiores a 150.000
- Número medio de trabajadores inferior a 5
c) Se elimina la obligación de presentar el presupuesto ante el Protectorado y su liquidación sustituyéndolo por un plan de actuación. Esta sea probablemente, la modificación más importante introducida en la Ley, que cierra una polémica sobre lo que suponía la elaboración y entrega del Presupuesto, con las repercusiones que ello tenía en especial, para las Fundaciones de tamaño mediano y pequeño. La Ley no contempla, de manera explícita el formato y contenido del plan de actuación, que queda pendiente de regulación.
Por otro lado, llama la atención de que se mantengan los límites para la obligatoriedad de someter las cuentas a auditoria, en los mismos niveles del texto anterior, cuando se utilizan los criterios establecidos para las sociedades mercantiles para la elaboración de cuentas simplificadas.
En resumen, y a expensas de las modificaciones previstas en el proyecto en materia de Plan Contable, podemos concluir que el texto del proyecto aligera las obligaciones contables de las fundaciones, atendiendo el menos en parte, a las demandas del sector.
Fundaciones autonómicas
Tanto la Ley 30/1994, como la Ley 50/2002, regulan el funcionamiento de las fundaciones de competencia estatal. Ello quiere decir que cada comunidad autónoma es competente para elaborar sus propia normativa reguladora de fundaciones. Aunque la regulación específica de contabilidad de cada CC.AA. existente a la fecha no difiere de manera relevante, en el Anexo se expone brevemente su contenido.
Al margen de las fundaciones analizadas anteriormente, el otro gran grupo de ENLs de nuestro país lo constituyen las asociaciones. Bajo el paraguas jurídico de "Asociación" existen en España decenas de miles de entidades sin afán de lucro con finalidades muy distintas (asociaciones de alumnos, vecinos, padres, deportivas, etc.) muchas de ellas con fines sociales claramente establecidas. De hecho, la gran mayoría de las ONGs españolas son jurídicamente asociaciones, aunque muchas de ellas hayan adquirido la condición de "utilidad pública".
Hasta la aprobación de la Ley Orgánica 1/2002 de asociaciones, estas se regían por la antigua ley de asociaciones de 1964, cuyo contenido estaba claramente desfasado. En materia contable, la ley de 1964 contemplaba la necesidad de disponer de un libro de cuentas, aunque no explicaba ni su formato, ni la elaboración de cuentas ni en consecuencia, la remisión de las mismas a ningún organismo controlador. Por su parte , el artículo 11 de Decreto 1440/1965, de 20 de Mayo, por el que se dictan normas complementarias de la Ley de Asociaciones, expresaba en sus apartado 4. y 5:
4. En los libros de contabilidad figuraran todos los ingresos y gastos de la Asociación, precisándose la procedencia de aquellos y la inversión de éstos. Si el ingreso proviniere de donaciones a las que se refiere el artículo 9 de esta ley, se hará un asiento apara cada una de ellas , con expresión al fin a que se destina y de la referencia al documento de la concesión o ala acto de la aceptación por el órgano que corresponda de la Asociación, así como a la autorización concedida con el citado precepto legal o a hallarse exceptuada del tal requisito la donación con arreglo al párrafo 2 del propio precepto.
5. La Asociaciones formularán anualmente en el mes de Enero un estado de cuentas de sus ingresos y gastos, que pondrán de manifiesto a todos sus asociados, enviando una copia al Gobierno civil dentro de los 5 días siguientes a su formalización
La ley Orgánica 1/2002 de asociaciones, establece las obligaciones documentales y contables en el artículo 14, cuyo contenido es el siguiente.
De este texto se pueden derivar las siguientes consecuencias:
a) La contabilidad a elaborar por las asociaciones debe permitir poder obtener la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera (balance), del resultado (cuenta de resultados) y de las actividades realizadas (memoria de actividades). Por tanto, no se puede limitar a un mero libro de entradas y salidas, como venía realizándose anteriormente.
b) Aunque del enunciado anterior se deriva la elaboración de cuentas anuales equivalente a las previstas de cuentas anuales equivalentes a las previstas para las fundaciones o las sociedades mercantiles, la realidad es que no se contempla de manera expresa su elaboración obligatoria lo cual genera una cierta ambigüedad e indeterminación.
c) La norma tampoco establece la obligatoriedad de depositar cuentas ante ningún organismo supervisor.
d) Por último, se dice expresamente que deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación, lo cual abre la posibilidad a que las asociaciones, en función de su actividad, puedan tener obligaciones contables diferentes.
En virtud del artículo 32 de la ley orgánica de asociaciones, "podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones que a iniciativa propia lo soliciten y en las que concurran una serie de requisitos:
En cuanto a las obligaciones contables, el artículo 34 indica lo siguiente:
De esta redacción se deduce:
a) Las asociaciones de utilidad pública tienen obligación de confeccionar cuentas anuales.
b) Aunque la ley no lo dice expresamente dichas cuentas deberán ser el balance, la cuenta del resultado económico-patrimonial y la memoria.
c) En las cuentas anuales deberá hacerse mención, en el caso, de recibir fondos públicos a su origen, cuantía, destino y aplicación.
d) Las cuentas anuales deben rendirse ante el Organismo encargado de verificar su inscripción, quedando depositadas en el Registro correspondiente.
e) Queda pendiente de determinar los criterios que darán lugar a la obligatoriedad de someterse a auditoria externa.
Por otra parte el artículo 3º de RD 776/98 que aprueba las normas de adaptación de PGC a las entidades sin fines lucrativos, establece la obligatoriedad de aplicar el mismo en las asociaciones de utilidad pública.
En consecuencia y a la espera de las previsibles modificaciones del Plan Contable para entidades no lucrativas (contempladas en la ley de fundaciones), las asociaciones de utilidad pública vendrán obligadas a utilizar el actual Plan de 1998.
Las Entidades analizadas anteriormente cubren la mayoría del sector no lucrativo de nuestro país. No obstante, como ya comentamos anteriormente existen otras figuras jurídicas, sin fin de lucro, que disponen de normativa específica:
Las entidades religiosas, cuyas confesiones tienen suscritos convenios de colaboración con el Estado, figuran en el Registro de entidades religiosas. En el caso de las Instituciones de la Iglesia Católica, en virtud de los Acuerdos Santa Sede - Estado Español, la norma 12ª del Acuerdo de 10 de Octubre de 1980 establece:
Duodécima.- Contabilidad
1. Las Entidades eclesiásticas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán llevar contabilidad, que recogerá debidamente clasificados los ingresos íntegros de las distintas fuentes de rendimientos, y de los gastos necesarios para su obtención, incluidos los de administración.
No obstante, como veremos posteriormente las normas derivadas de la fiscalidad y de la realización de determinadas actividades, amplían de modo substancial estas obligaciones.
Los partidos políticos tienen las obligaciones contables derivadas del artículo 9 de la ley Orgánica 3/1987, de 2 de julio, sobre financiación de partidos políticos, que dice lo siguiente:
Los partidos políticos deberán prever un sistema de control interno que garantice la adecuada intervención contabilizadora de todos los actos y documentos de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económico, conforme a sus estatutos.
1. La fiscalización externa de la actividad económica financiera de los partidos políticos corresponderá exclusivamente al Tribunal de Cuentas.
2. Los partidos políticos que reciban subvención estatal regulada en el artículo tres presentarán ante el Tribunal de Cuentas, en el plazo de seis meses, a partir del cierre de cada ejercicio, una contabilidad detallada y documentada de sus respectivos ingresos y gastos. Asímismo, el Tribunal de Cuentas podrá requerir a los partidos políticos para que, en el plazo que les indique, presenten una relación de las aportaciones a que se refieren los artículos cuatro y cinco, que contendrá el importe de cada una de ellas y, en su caso, los nombres y direcciones de las personas que las han realizado.
3. El Tribunal de Cuentas, en el plazo de ocho meses, desde la recepción de la documentación señalada en el número anterior, se pronunciará sobre su regularidad y adecuación a lo dispuesto en la presente Ley, exigiendo, en su caso, las responsabilidades que pudieran deducirse de su incumplimiento.
Como puede analizarse, la redacción dada por el artículo ofrece un modelo de contabilidad arcaico que debe ser objeto de revisión.
Adicionalmente, la ley Orgánica 5/1985, de 19 de junio, del Régimen Electoral General, establece un mecanismo de control y rendición de las cuentas electorales (arts. 121 a 134)
OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA FISCAL
Analizadas las obligaciones derivadas de su configuración jurídica, conviene tener en cuenta aquellos requisitos contables que se establece la normativa fiscal. En primer lugar, la ley del impuesto sobre sociedades establece en su artículo 139 lo siguiente:
3. Las entidades dominantes de los grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos formulada en el curso del procedimiento de comprobación, a facilitar la cuenta de pérdidas y ganancias y el balance de las entidades pertenecientes al mismo que no sean residentes en territorio español.
También deberán facilitar los justificantes y demás antecedentes relativos a dicha documentación contable cuando pudieran tener trascendencia en relación con este impuesto.
Dicho artículo, unido a la obligación de declaración, obliga al total de entidades no lucrativas a desarrollar una contabilidad que permita, al menos, elaborar los formatos de balance y estado de pérdidas y ganancias previsto en los impresos del impuesto.
Por otro lado, la Ley 49/2002 establece algunas normas adicionales para todas aquellas entidades que se acojan al régimen fiscal previsto en la ley, es decir las previstas en el artículo 2º (1) :
Así, en el artículo 3º, que fija los requisitos para poder acceder al régimen fiscal contenido en la ley, se establece
10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
Reglamentariamente, se establecerán el contenido de esta memoria económica, su plazo de presentación y el órgano ante el que debe presentarse
Por otra parte, se establece la obligatoriedad de separar la contabilidad de las operaciones correspondientes a explotaciones económicas no exentas
Por último, la Ley obliga a todas las entidades beneficiarias del régimen fiscal previstas en los artículos 5 a 15, a declarar en el impuesto sobre Sociedades, la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, lo que implicará que el sistema contable escogido deberá suministrar dicha información.
Por otra parte, el Reglamento que desarrolla la ley 49/2002, regula la memoria económica que deberán remitir a la Agencia Tributaria las entidades que deseen gozar del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002. Dicho texto, en fase de borrador a la fecha de redacción del artículo, establece:
Artículo 3. Memoria económica
1. Las entidades sin fines lucrativos, en cumplimiento de lo dispuesto en el número 10° del artículo 3 de la Ley 49/2002, deberán elaborar anualmente una memoria económica que deberá presentase ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad o en la Dependencia Regional de Inspección u Oficina Nacional de Inspección, si estuvieran adscritas a las mismas, antes del plazo de siete meses desde el cierre del ejercicio, conteniendo la siguiente información:
a) Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades señalando el correspondiente número y letra de los artículos 6 y 7 de la Ley 49/2002 que ampare la exención con indicación de los ingresos y gastos de cada una de ellas. También deberán indicarse los cálculos y criterios utilizados para determinar la distribución de los gastos entre las distintas rentas obtenidas por la entidad. .
b) Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada proyecto realizado por la entidad para el cumplimiento de sus fines estatutarios o de su objeto. Los gastos de cada proyecto se clasificarán por categorías, tales como gastos de personal, gastos por servicios exteriores, compras de material o amortizaciones.
c) Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos a que se refiere el número 2° del artículo 3 de la Ley 49/2002, así como descripción del destino o de la aplicación dado a las mismas.
e) Porcentaje de participación directa o indirecta que posea la entidad en sociedades mercantiles, incluyendo la identificación de la entidad, su denominación social y su número de identificación fiscal.
f) Retribuciones percibidas por los administradores que representen ala entidad en las sociedades mercantiles en que participe, con indicación de las cantidades que hayan sido objeto de reintegro.
g) Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la entidad, identificando al colaborador que participe en los mismos con indicación de las cantidades recibidas.
2. Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria, deberán incluir como anexo a la misma la información a que se refiere este artículo. Este anexo deberá presentarse a la Administración tributaria conforme a lo establecido en el apartado anterior.
3. No obstante, las entidades cuyo volumen total de ingresos del período Impositivo no supere los 9.000 euros y no participen en sociedades mercantiles no vendrán obligadas a la presentación de la memoria económica en los términos establecidos en los apartados 1 y 2 anteriores.
La memoria aquí contenida obliga, en la práctica, a mantener una contabilidad por proyectos totalmente separada, explicando de manera especial los criterios de reparto utilizados para la separación entre actividades exentas y no exentas, capítulo este que en muchas entidades no lucrativas puede tener una gran complejidad.
Además establece un sistema de rendición y aclaración de cuentas adicional al previsto en la normativa mercantil vigente, justificado en el acceso al régimen fiscal previsto en la ley 50/2002. No obstante, parece excesivo el empeño de la administración de obligar a las entidades no lucrativas en distintas instancias. Por ejemplo, una fundación que realizara alguna actividad mercantil tendría que rendir cuentas ante:
• Su patronato
• El protectorado
• Registro de fundaciones
• Posible registro en el registro mercantil (según algunas interpretaciones)
• Elaboración del Impuesto sobre Sociedades
• Elaboración de la memoria económica ante la Agencia Tributaria
OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS OPERACIONES
Al margen de las obligaciones impuestas por la naturaleza jurídica de las entidades no lucrativas, existen otra serie de obligaciones derivadas de su propia actividad.
Gastos de administración y destino de rentas
El legislador ha intentado reflejar la necesidad de que la entidades no lucrativas destinen de manera principal su recursos a la consecución de los fines sociales, procurando evitar, que se conviertan en un instrumento al servicio personal de los administradores o de los cargos que la representan.
Así la ley 49/2002, establece dentro de los requisitos para las entidades no lucrativas lo siguiente:
2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 1 00 de las siguientes rentas e ingresos:
Por su parte, la ley 50/2002, obliga a las fundaciones a destinar un porcentaje de sus ingresos a sus actividades, dejando pendiente la regulación del % máximo de gastos de administración.
Reglamentariamente se determinará la proporción máxima de dichos gastos
Todo ello conlleva la elaboración de un contabilidad adecuada que separe claramente los gastos destinados ala consecución de los fines previstos, así como los gastos de administración.
La normativa aplicable a entidades no lucrativas establece, en todo caso, la elaboración de una contabilidad según las normas del Código de Comercio en los casos en los que se desarrollen explotaciones económicas (arts 25 a 41).
Hasta la fecha, dentro de las obligaciones que recaen en las fundaciones y asociaciones de utilidad pública, se contemplaba la liquidación del presupuesto, desglosando las distintas actividades realizadas.
En las entidades no lucrativas, por la dimensión social que tienen, la realización de una contabilidad por cada una de las actividades, fines o proyectos que realizan conlleva la elaboración de una contabilidad de gestión o de costes donde, además de registrar la naturaleza de cada gasto, tendremos que asignarlo a una de las actividades que realiza.
Ello, sin duda, complica de manera notable el sistema de información contable de estas entidades.
OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA OBTENCIÓN DE SUBVENCIONES PÚBLICAS
Para concluir con las principales obligaciones contables de la E.N.L.s derivadas de nuestra legislación, merece, capítulo aparte, destinar unas líneas a los requisitos contables previstos para justificación de subvenciones públicas.
Ley general Presupuestaria establece un sistema de control financiero de todos los fondos públicos estregados a por razón de subvenciones o ayudas del Estado, organismos autónomos fondos de la Unión Europea.
1. En cuanto a las Sociedades mercantiles, Empresas , Entidades y particulares por razón de las subvenciones corrientes, créditos, avales y demás ayudas del Estado o de sus Organismos autónomos o de otro modo concedidas con cargo a los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de la Comunidad Económica Europea, el control de carácter financiero podrá ejercerse en la forma que se hubiere establecido o se estableciere en cada caso, con independencia de las funciones interventoras que se regulan en la presente Ley.
2. En las ayudas y subvenciones financiadas total o parcialmente con cargo a fondos comunitarios la Intervención General de la Administración del Estado será el órgano competente para establecer, de acuerdo con la normativa comunitaria y nacional vigente, la necesaria coordinación de controles, manteniendo, a estos solos efectos, las necesarias relaciones con los órganos correspondientes de las Comunidades Europeas, de los entes territoriales de la Administración del Estado.
a. La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.
b. Las Intervenciones Generales de las Comunidades Autónomas.
a. Elaborará los Planes anuales de control en coordinación con los órganos de control de ámbito nacional y autonómico.
b. Será el órgano encargado de la relación con los servicios correspondientes de la Comisión de la Unión Europea en el ámbito del Reglamento (CEE) 4045/89, centralizará la información relativa a su cumplimiento y elaborará el informe anual sobre su aplicación, según lo previsto en los artículos 9.1 y 10.1.
c. Efectuará los controles previstos en el Plan anual cuando razones de orden territorial o de otra índole así lo aconsejen.
d. Velará por la aplicación en España, en todos sus términos, del Reglamento (CEE) 4045/89.
Es importante destacar que la justificación de las subvenciones recibidas no consiste únicamente en la entrega de los justificantes de gastos correspondientes al importe global de la subvención sino del total del programa para el cual se ha solicitado la subvención.
En consecuencia, cualquier programa de actuación o actividad que haya sido beneficiaria de fondos públicos deberá disponer de contabilidad separada que permita definir con claridad los gastos ocasionados por dicha actividad así como los razonablemente imputables y los ingresos adicionales a la subvención recabados para la actividad
a. La importancia creciente del sector no lucrativo de nuestro país provoca una mayor preocupación e interés por la adecuada regulación contable del mismo.
b. Las obligaciones contables que tienen estas entidades, en algunos casos, superan las contempladas para las empresas
c. En la nueva regulación se puede constatar la intención del regulador de rebajar algunos requisitos contables, en especial, para las entidades de tamaño pequeño.
d. El sistema informativo contable a implantar en entidades no lucrativas , de cara al cumplimiento legal y a la obtención de indicadores de gestión es complejo y no debe suplantarse por la mera utilización de un software básico de contabilidad financiera.
e. Deben elaborarse cuanto antes, modelos simplificados que ayuden a las entidades no lucrativas pequeñas a poder cumplir sus obligaciones contables sin grandes perjuicios.
ANEXO: NORMATIVA AUTONÓMICA SOBRE FUNDACIONES
Canarias (ley 2/1998, de 6 de abril, de fundaciones Canarias)
1. Con carácter anual el Patronato de la fundación confeccionará el inventario, el balance de situación y la cuenta de resultados, en los que consten de modo cierto la situación económica, financiera y patrimonial de la fundación y elaborará una memoria expresiva de las actividades fundacionales así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales y de la gestión económica. La memoria especificará además las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación.
a. Que el total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas.
b. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos sea superior a 400.000.000 de pesetas.
6. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el artículo anterior, deberá publicarse en el Boletín Oficial de Canarias un extracto de la memoria anual de actividades que contenga el resumen del inventario-balance y de las actividades.
Castilla-León (Ley 13/2002, de 15 de julio de fundaciones de Castilla-León)
3. Antes de comenzar cada ejercicio, el Patronato de la Fundación deberá aprobar el Presupuesto de Gastos e Ingresos, así como los cambios previstos en relación con los bienes de la Fundación.
Una vez aprobado, deberá remitirse un ejemplar al Protectorado para constancia en el mismo.
a. Inventario patrimonial de la Fundación.
c. Cuenta de resultados, en los que conste de forma cierta la situación económica, financiera y patrimonial de la Fundación.
d. Memoria, en la que se incluirá información sobre las actividades llevadas a cabo durante el ejercicio para el cumplimiento de los fines, las variaciones patrimoniales habidas, los cambios en el órgano de Gobierno de la Fundación, el grado de cumplimiento del presupuesto aprobado, el cumplimiento de los fines fundacionales y de la aplicación de recursos a los mismos, e información detallada de los importes consignados en las diferentes partidas.
Cataluña (Ley 5/2001, de 2 de mayo de fundaciones. Generalitat Catalana)
Artículo 27. Contabilidad y libros.
1. Las fundaciones han de llevar la contabilidad de acuerdo con la naturaleza de las actividades y de forma que permita un seguimiento de las operaciones y la elaboración de las cuentas anuales, y se ha de ajustar a los principios y a las normas de la contabilidad que les sean aplicables.
2. Las fundaciones han de llevar, al menos, el libro diario, el libro de inventario y de cuentas anuales y el libro de actas.
3. El libro de inventario y de cuentas anuales de la fundación se ha de abrir con el inventario inicial extraído de la Carta Fundacional, y en él se han de transcribir anualmente el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales.
4. El libro de actas ha de reunir las actas de las reuniones del Patronato y de los otros órganos de gobierno, autenticadas en la forma que establezcan los Estatutos o, en su defecto, con la firma del Secretario o Secretaria o el visto bueno del Presidente o Presidenta.
Artículo 28. Legalización de libros.
1. Los libros que obligatoriamente llevan las fundaciones han de ser legalizados por el Protectorado o por los Organismos Públicos que lo tengan atribuido normativamente.
2. Los libros se pueden legalizar antes de ser utilizados o bien después de haberse hecho los asientos y las anotaciones por procedimientos informáticos u otros procedimientos pertinentes. En este caso, se han de legalizar dentro del plazo de presentación de las cuentas del año correspondiente.
Artículo 29. Las cuentas anuales.
1. Anualmente, y en relación con el cierre del ejercicio, de acuerdo con lo que establecen los Estatutos y si no hay ninguna previsión, cerrado en fecha 31 de diciembre del año anterior, el Patronato, de manera simultánea y que refleje la imagen fiel del patrimonio de la fundación, ha de formular el inventario y las cuentas anuales.
2. Las cuentas han de estar integradas por:
a. El balance de situación, en la fecha de cierre del ejercicio, que ha de especificar con claridad los bienes o los elementos que se integran en la dotación o son financiados con esta dotación.
c. La memoria, que ha de incluir al menos:
Primero. El detalle de los recursos procedentes de otros ejercicios pendientes de destinar, si procede.
Segundo. Los indicadores del cumplimiento de las finalidades fundacionales.
Tercero. El detalle de las sociedades participadas mayoritariamente, con indicación del porcentaje de participación.
Artículo 30. Aprobación de las cuentas.
Los documentos mencionados por el artículo 29.2 han de ser aprobados por el Patronato dentro de los seis meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio y firmados por el Secretario o Secretaria, con el visto bueno del Presidente o Presidenta.
Artículo 31. Presentación y manifestación de cuentas.
1. La presentación de las cuentas al Protectorado se ha de hacer en el plazo de treinta días a contar desde la aprobación, mediante los impresos que, con esta finalidad, el Consejero o Consejera del Departamento que ejerce las funciones del Protectorado apruebe por orden.
2. El Protectorado ha de pedir a la autoridad judicial que ordene la intervención temporal de la fundación que no presente las cuentas durante dos años consecutivos. Mientras la autoridad judicial no dicte ninguna resolución respecto a este hecho, el Protectorado no ha de inscribir ningún documento relativo a la fundación que se le presente, salvo el cese de patronos, la revocación de delegaciones de facultades, la revocación o la renuncia de poderes, la extinción de la fundación, los nombramientos de liquidadores y los asientos ordenados por la autoridad judicial. El primer año sin cumplir la obligación de presentar las cuentas comporta que el Protectorado requiera su cumplimiento. En cualquier caso, para obtener subvenciones o ayudas de la Administración de la Generalidad se ha de haber hecho la presentación de cuentas.
3. La documentación a que se refiere el artículo 29 sólo puede ser comunicada o manifestada por el Protectorado a quien acredite un interés directo y personal para acceder a ella; no es necesaria esta acreditación para la documentación que, en tratamiento global y sin datos identificativos, se pida a efectos estadísticos.
Artículo 32. Auditoría de cuentas.
1. Las cuentas anuales se han de someter a una auditoría externa si, en la fecha del cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, concurren al menos dos de las circunstancias siguientes:
a. Que el total del activo de la fundación supere los tres millones y medio de euros.
b. Que el importe del volumen anual de ingresos ordinarios supere los dos millones de euros.
c. Que el número medio de trabajadores durante el ejercicio sea superior a cincuenta.
2. En el informe de auditoría se han de hacer constar las infracciones de las normas legales o estatutarias que se observen en el análisis de la contabilidad y la verificación de la concordancia del informe de cumplimiento de las normas legales y estatutarias con las cuentas anuales.
3. El informe de la auditoría de cuentas se ha de presentar al Protectorado en el plazo de sesenta días a contar desde la emisión y, en todo caso, antes de los siete meses posteriores al último día del ejercicio económico a que hace referencia el informe.
Galicia (Ley 7/1983, de 22 de junio, de régimen de fundaciones de interés gallego)
1. La actividad contable de las fundaciones ha de ajustarse a las normas de contabilidad general y a las exigencias de la legislación fiscal que, en uno y en otro caso, sean de aplicación. Los registros y comprobantes de contabilidad serán aquellos que, de acuerdo con el volumen de su patrimonio y con la naturaleza de sus actividades, abunden para garantizar la veracidad de los datos contenidos en sus inventarios y presupuestos.
2. Cada año, el órgano de gobierno de la fundación formulará un inventario-balance cerrado en la fecha de la finalización del ejercicio económico que refleje con claridad y exactitud la situación patrimonial de la entidad en aquella fecha, y una memoria de las actividades realizadas durante el año y de la gestión económica del patrimonio, suficiente para conocer y justificar el cumplimiento de la finalidad de las fundaciones y de los preceptos legales aplicables. Asimismo, será efectuada la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del año anterior. El plazo para la elaboración de estos documentos y para su presentación al protectorado será de seis meses, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
La fundación también habrá de formular el presupuesto de ingresos y gastos correspondiente al ejercicio siguiente, que se debe presentar al protectorado con anterioridad al inicio del ejercicio económico. El protectorado podrá formular objeciones al presupuesto en el plazo de un mes.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior las objeciones del protectorado únicamente podrán basarse en infracciones de la normativa vigente o de las cláusulas estatutarias.
En caso de no presentarse los presupuestos en el plazo señalado anteriormente, se entenderán prorrogados por doceavas partes los del año anterior, sin perjuicio de las acciones legales que correspondan al protectorado.
Madrid. Ley 1/1998, de 2 de marzo, de Fundaciones de la Comunidad de Madrid
6. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en el Artículo 22.
1. A la realización de los fines fundacionales, deberá ser destinado, al menos, el 70 % de las rentas o cualesquiera otros ingresos netos que, previa deducción de impuestos, obtenga la fundación, debiéndose destinar el resto, deducidos los gastos de administración, a incrementar la dotación fundacional. Las aportaciones efectuadas en concepto de dotación patrimonial, bien en el momento de su constitución, bien en un momento posterior, no serán computables a los efectos de lo previsto en este apartado.
3. Se entiende, a los efectos de este artículo, por gastos de administración aquellos directamente ocasionados a los órganos de gobierno por la administración de bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y de los que los patronos tiene derecho a resarcise por el ejercicio de su cargo.
Reglamentariamente se determinará tanto la proporción máxima de dichos gastos como las partidas que se imputarán a los mismos.
Madrid, Decreto 40/1999, de 11 de marzo, por el que se determinan las normas contables y de información presupuestaria aplicables a las Fundaciones de competencia de la Comunidad de Madrid.
Artículo 1. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad y normas de información presupuestaria.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas mediante Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, serán de aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia de la Comunidad de Madrid.
Las normas de información presupuestaria de las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el mismo Real Decreto serán de aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia de la Comunidad Madrid que, por ley, estén a obligadas a auditarse.
Navarra. (Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las Fundaciones y de las actividades de Patrocinio.)
1. Las Fundaciones estarán sometidas a las obligaciones contables previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para las entidades exentas, sin perjuicio de la llevanza de la contabilidad exigida por el
2. Que el total de las partidas del activo supere los trescientos millones de pesetas.
3. Que el importe neto de su cifra anual de ingresos sea superior a seiscientos millones de pesetas.
4. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a cincuenta.
5. También se someterán a auditoría externa aquellas cuentas que, a juicio del Patronato de la Fundación o del Departamento de Economía y Hacienda, y siempre en relación con la cuantía del patrimonio o el volumen de las actividades gestionadas, presenten especiales circunstancias que así lo aconsejen.
Los informes de auditoría se presentarán ante el Departamento de Economía y Hacienda en plazo de tres meses desde su emisión.
País Vasco. Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones del País Vasco.
Valencia. (Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de Fundaciones de la Comunidad Valenciana).
2. En los primeros seis meses de cada ejercicio, el patronato de la fundación deberá aprobar y presentar al Protectorado, para su examen, comprobación de su adecuación a la normativa vigente y depósito en el Registro de Fundaciones, los siguientes documentos referidos al anterior ejercicio económico:
a. El inventario valorado de los bienes y derechos de la fundación, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b. El balance de situación.
c. La cuenta de resultados.
d. Una memoria expresiva de las actividades fundacionales y de la gestión económica, que incluirá el cuadro de financiación, así como del exacto grado de cumplimiento de los fines fundacionales.
Asimismo, incluirá las variaciones patrimoniales y los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación.
e. La liquidación del presupuesto de ingresos y gastos.
3. Asimismo, en los tres últimos meses de cada ejercicio, el patronato aprobará y remitirá al Protectorado, a los mismos efectos señalados en el número anterior, el presupuesto correspondiente al ejercicio siguiente, acompañado de una memoria explicativa.
a. Que el valor total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas.
b. Que el importe de los ingresos netos por cualquier concepto supere los 400.000.000 de pesetas.
c. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 20.
d. Que los precios que recaude de sus beneficiarios supongan más del 50 % de los ingresos totales del ejercicio.
e. Cuando el precio del contrato o contratos a que se refiere el artículo 22.8 de esta Ley suponga más del 15 % de los gastos totales del ejercicio.
f. Que el valor de los títulos representativos de la participación de la fundación en sociedades mercantiles sea superior al 50 % del valor total de su patrimonio.
g. Que el valor de las enajenaciones o gravámenes de bienes y derechos de la fundación realizados durante un ejercicio económico supere el 50 % del valor total de su patrimonio.
Decreto 139/2001, de 5 de septiembre, del Gobierno Valenciano, por el que se aprueba el Reglamento de Fundaciones de la Comunidad Valenciana.
Artículo 24. Gestión contable y presupuestos
1. El Patronato remitirá al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto correspondiente al año siguiente acompañado de una memoria explicativa de los distintos extremos contenidos en aquél. Asimismo, el Patronato presentará al Protectorado, dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente, el inventario, balance de situación, cuenta de resultados, memoria de las actividades fundacionales y de la gestión económica, y liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de la Generalitat Valenciana.
La elaboración del presupuesto de las fundaciones referido al ejercicio siguiente, del balance de situación, de la cuenta de resultados, de la parte de la memoria relativa a la gestión económica y de la liquidación del presupuesto correspondiente al ejercicio anterior, se realizará de acuerdo con lo previsto en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades no lucrativas y las normas de información presupuestarias aplicables a estas entidades, de conformidad con el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, o cualquier otra disposición de carácter general que lo regule.
2. La parte de la memoria relativa a las actividades fundacionales deberá contener información identificativa de la fundación y de cada una de las actividades realizadas en cumplimiento de los fines fundacionales, acompañada de los acuerdos adoptados por el Patronato en relación con dichas actividades, así como sus beneficiarios, personal, ingresos, gastos y patrimonio de la fundación, además de los cambios en los órganos de gobierno, dirección y representación.
3. Los documentos a que se refiere el apartado 1 de este artículo serán examinados por el Protectorado para verificar la adecuación de sus aspectos tanto formales como materiales a la normativa vigente. A tal efecto el protectorado podrá recabar la información necesaria para completar las exigencias del presente artículo.
4. Si en el examen y comprobación de dicha documentación se apreciasen errores materiales o de hecho subsanables, el protectorado lo notificará al Patronato para que proceda a su subsanación en el plazo de que se señale no inferior a diez días. Lo mismo hará si se apreciasen defectos de otro tipo para que se subsanen o rectifiquen.
5. Si el Patronato no atendiera la petición de subsanación o rectificación prevista en el apartado anterior, así como si, tras el oportuno requerimiento no presentara la documentación a que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, el Protectorado, a la vista de las circunstancias concurrentes, podrá ejercer la acción de responsabilidad que proceda frente a los patronos, de conformidad con lo previsto en los artículos 16 y 17 del presente reglamento.
7. La contabilidad de las fundaciones se ajustará a lo dispuesto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad cuando realicen directamente actividades mercantiles o industriales.
8. La gestión contable, así como la elaboración y control de los presupuestos de las fundaciones públicas de la Generalitat Valenciana, a que se refiere el artículo 5.3 del Texto Refundido de la Ley de Hacienda Pública de la Generalitat Valenciana, en la redacción dada por la Ley 11/2000, de 28 de diciembre, se ajustarán a las normas de contabilidad pública, en los términos establecidos en los artículos 64 a 75 del citado texto refundido.
9. A los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Protectorado podrá recabar la participación y colaboración de los órganos de la administración de la Generalitat Valenciana con competencias en materia económica y tributaria.
Artículo 25. Auditoría externa
1. Se someterán a auditoría externa las cuentas de las fundaciones en las que concurran, en la fecha de cierre del ejercicio, durante dos años consecutivos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor total de su patrimonio supere los 400.000.000 de pesetas equivalentes a 2.404.048,42 euros.
b) Que el importe de los ingresos netos por cualesquiera conceptos supere los 400.000.000 de pesetas equivalentes a 2.404.048,42 euros.
e) Cuando el precio del contrato o contratos a que se refiere el artículo 22.8 de la Ley 8/1998, de 9 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, suponga más del 15% de los gastos totales del ejercicio.
(1) También es de aplicación para las entidades contempladas en las disposiciones adiciones como aquellas confesiones religiosas que tengan suscrito acuerdos de colaboración con el Estado Español Ver Texto Comentarios
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