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Timestamp: 2018-10-22 21:26:43
Document Index: 246795195

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 90', 'Art. 89', 'Art. 42', 'Art. 100', 'Art. 95', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 95', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 18', 'Art. 23', 'Art. 21', 'Art. 35', 'Art. 21', 'Art. 35', 'Art. 21', 'Art. 35', 'Art. 35', 'Art. 21', 'Art. 35', '§ 3', '§ 3', '§ 65', '§ 1', '§ 9', '§ 25', '§ 11', '§ 65', '§ 65', '§ 9', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 2', 'Art. 11', '§ 9', '§ 9', '§ 65', '§ 9', 'Art. 35', 'Art. 21']

2C_476/2017 21.08.2018
vertreten durch die SwissVAT AG, Rechtsanwalt Harun Can,
MWST (Steuerperiode 2014),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 5. April 2017 (A-6231/2016).
A.________ verfügt über das interkantonale Diplom als Osteopathin, ausgestellt von der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) am 30. Juni 2012. Am 30. Januar 2013 bewilligte die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich A.________ erstmals die Führung eines Titels der Komplementärmedizin bei Ausübung einer selbständigen Tätigkeit.
Gemäss ihren Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht war A.________ seit Beginn 2014 im Kanton Zürich als Osteopathin tätig. Die voraussichtlichen Umsätze in den ersten zwölf Monaten ihrer Geschäftstätigkeit bezifferte sie mit Fr. 130'000.--. Zudem teilte sie mit, ihre Anmeldung erfolge "unter Vorbehalt einer Bestreitung der Praxis der ESTV betreffend die Steuerbarkeit von Osteopathie-Leistungen im Kanton Zürich". Die ESTV nahm die Eintragung von A.________ in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit Wirkung per 1. Januar 2014 vor.
Nach einem Schriftenwechsel erliess die ESTV am 18. September 2015 eine Verfügung mit dem Inhalt, A.________ sei ab 1. Januar 2014 obligatorisch steuerpflichtig und die Steuerschuld für das Jahr 2014 betrage auf der Basis der Selbstveranlagung Fr. 13'978.65. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 9. September 2016 fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. April 2017 ab.
A.________ erhebt am 22. Mai 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht und stellt sinngemäss die Anträge, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Eintrag ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen und die ESTV anzuweisen, ihr die abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. A.________ hat am 13. Juli 2017 repliziert.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG), und auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen (Form gemäss Art. 42 BGG; Frist gemäss Art. 100 Abs. 1 BGG) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (Motivsubstitution; BGE 142 V 118 E. 1.2 S. 120; 139 II 404 E. 3 S. 415).
2.2. Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur daraufhin geprüft, ob sie vor dem Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) und dem Völkerrecht (Art. 95 lit. b BGG) standhält (BGE 142 V 577 E. 3.1; 140 I 320 E. 3.1).
3.1. Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 MWSTG [SR 641.20] in der Fassung vom 12. Juni 2009 [AS 2009 5203], in Kraft bis 31. Dezember 2017) und die Grundsätze hinsichtlich der steuerbaren Leistungen (Art. 18 Abs. 1 MWSTG) zutreffend dargelegt. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin subjektiv steuerpflichtig ist und dass die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen nicht von der Steuer befreit im Sinn von Art. 23 MWSTG sind (sog. "echte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1).
3.2. Die Vorinstanz hat sodann die Regelung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen nach Art. 21 MWSTG (sog. "unechte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1) und die Grundsätze der Auslegung zutreffend wiedergegeben. Darauf kann verwiesen werden.
4.3. Art. 35 Abs. 2 MWSTV enthält eine nicht abschliessende Aufzählung der Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, darunter Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV). Es ist nicht umstritten, dass Osteopathen und Osteopathinnen unter den Begriff "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV subsumiert werden können (Ziff. 2.8 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
Art. 35 MWSTV trägt den Randtitel "Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) ". Art. 35 Abs. 1 MWSTV hat folgenden Wortlaut:
Nach der Verwaltungspraxis sind von der Steuer ausgenommen alle Heilbehandlungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht werden, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt (Ziff. 1.4 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
4.7. § 3 GesG/ZH trägt den Randtitel "Selbständige Berufsausübung; a. Bewilligungspflichtige Tätigkeiten". Eine Bewilligung der Direktion benötigt, wer fachlich eigenverantwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (§ 3 Abs. 1 lit. g GesG/ ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Demgemäss regelt die nuMedBV/ZH die bewilligungspflichtige Titelführung in der Komplementärmedizin (§ 1 lit. d nuMedBV/ZH) hinsichtlich der Osteopathie folgendermassen: Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem der folgenden Titel selbständig berufstätig sein will: dem von der Schweizerischen Konferenz der Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin oder Osteopath (§ 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH).
4.8. Aus den vorstehend zitierten Regelungen ergibt sich Folgendes: Der Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopathin figuiert zwar weder im kantonalen Gesundheitsgesetz noch in der Verordnung des Regierungsrates unter den jeweils einzeln genannten bewilligungspflichtigen Berufen (vgl. §§ 25 ff. GesG/ZH bzw. §§ 11 ff. nuMedBV/ZH). Indessen erlaubt § 65 GesG/ZH die Ausdehnung der Bewilligungspflicht auf Berufsleute im Bereich der Komplementärmedizin, sofern sie über ein von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestelltes Diplom verfügen, welches vom Regierungsrat anerkannt ist. Die Wendung "bis zur Schaffung anerkannter eidgenössicher Diplome der Komplementärmedizin" in § 65 GesBG/ZH lässt erkennen, dass der zürcherische Gesetzgeber schon vor Einführung der bundesrechtlichen Bewilligungspflicht die betreffenden Berufe einem Zulassungsverfahren unterstellen wollte. Die Zulassung erfolgt mittels kantonaler Anerkennung des Diploms, weil dieses nicht eidgenössisch anerkannt ist. Dies wird sich mit der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes vom 30. September 2016 über die Gesundheitsberufe (GesBG; BBl 2016 7599) ändern. Das neue Bundesgesetz wird die in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH erwähnten eidgenössisch anerkannten Diplome schaffen und u.a. die Berufsausübung als Osteopath bzw. Osteopathin in eigener fachlicher Verantwortung, insbesondere auch die Bewilligungspflicht, auf Bundesebene regeln (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. g, Art. 2 Abs. 2 lit. a Ziff. 8, Art. 2 Abs. 2 lit. d und Art. 11 ff. GesBG).
4.9. Im vorliegenden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder - entsprechend den Erwägungen der Vorinstanz - lediglich "Titelführungsbewilligungen" sind. Im Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in § 9Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin existiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, ist die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV, wonach ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt, wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. April 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Folgegebung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.
Die Sache geht zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz.