Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-1428-13-sd-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184768093
Timestamp: 2020-05-30 22:30:24+00:00
Document Index: 121494279

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 3', 'FSK ', 'SA/Ol ', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 21', 'SA/Gd ', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 26', 'SA/Gd ', 'FSK ']

IBPBI/2/423-1428/13/SD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-1428/13/SD - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-1428/13/SD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2013 r.), uzupełnionym 15 i 21 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru "u źródła" podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez podmioty z Republiki Czeskiej i Słowacji z tytułu zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru "u źródła" podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez podmioty z Republiki Czeskiej i Słowacji z tytułu zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1428/13/SD, IBPBII/1/415-1065/13/ASz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 i 21 stycznia 2014 r.
Spółka zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi. Na potrzeby swojej działalności posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać działalność Spółki w Republice Czeskiej i Słowackiej. Biuro zostało zarejestrowane przez odpowiedni sąd jako oddział spółki zagranicznej. Biuro pełni jednak jedynie funkcje pomocnicze. Nie dokonuje żadnej sprzedaży, ani nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/2/423-837/12/BG. Dla realizacji swoich zadań w biurze są zatrudnieni pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług w tym zakupy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."). Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, od usługodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, usług publikacji ogłoszeń, czy usług prawnych. Spółka uzyskuje od tych kontrahentów certyfikaty rezydencji, jednakże aktualnie zastanawia się nad brakiem takiego obowiązku.
Czy dokonywane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji zakupy świadczonych tam usług, wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od usługodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, powodują po stronie Spółki powstanie obowiązku (jako płatnika) poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. lub powodują konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji.
Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne powinny jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., względnie stosować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania posiadając przy tym stosowny certyfikat rezydencji. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., określa sytuacje powodujące obowiązek opodatkowania i stawki podatku z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Zapisy art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wprowadzają natomiast ogólną regułę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski. Zgodnie z tym przepisem powstaje u nich obowiązek podatkowy jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe zapisy należy jednoznacznie podkreślić, że po stronie Spółki powstanie obowiązek jako płatnika poboru podatku lub w określonych przypadkach posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta jedynie w sytuacji, gdy Spółka dokona wypłaty należności na rzecz dostawcy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez kontrahenta na terytorium Polski.
W związku z tym uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje omawiany obowiązek, gdyż usługodawcy nie osiągają przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zostało to już opisane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji dochodzi do zakupu niektórych usług jak np. usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Świadczenia te są realizowane na terytorium tych państw przez usługodawców mających na ich terenie siedzibę lub miejsce zamieszkania. Zatem, omawiany przychód był osiągnięty niewątpliwie poza terytorium Polski.
Należy podkreślić, iż zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dla różnej kategorii podatników określone w art. 3 ustawy o p.d.o.p., należy stosować ściśle i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Jako, że zgodnie z ich brzmieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody polskich rezydentów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz tylko uzyskane na terytorium Polski dochody nierezydentów, to tylko w taki sposób należy te obowiązki określać. Ustawodawca objął zatem obowiązkiem opodatkowania nierezydentów poprzez związanie ich źródła przychodów jedynie o charakterze terytorialnym z Polską (np. miejsce położenia majątku generującego dochód lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski), co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku. Dodatkowo inne fakty, jak na przykład to, że ostatecznie wypłatą należności zostanie obciążony majątek Spółki (biuro nie stanowi zakładu dla celów podatku dochodowego), a koszty zakupionych usług związane są z przychodem (dochodem) Spółki są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca bowiem nie wskazał takich przesłanek jako podstawy opodatkowania polskim podatkiem dochodowym usług świadczonych przez nierezydentów, a zgodnie z konstytucyjną zasadą kwestie związane z nakładaniem podatków, w tym określenie podmiotów podlegających opodatkowaniu muszą być nałożone w drodze ustawy.
Warto również podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 3243/12. Tezy płynące z powyższego wyroku Spółka traktuje jako część argumentacji jej stanowiska w sprawie. Powyżej przywołane orzeczenie oczywiście jest wydane w indywidualnej sprawie i nie może wiązać organu podatkowego. Jednakże jak wynika z wielu orzeczeń sądów administracyjnych np. z wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Ol 825/10 powołanie się we wniosku o interpretację na wyroki sądowe wydane w innych sprawach powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie z wszelkimi konsekwencjami proceduralnymi. Dodatkowo wyroki sądowe wydane w innych sprawach, a odnoszące się w swojej istocie do wykładni przepisu prawa zwłaszcza materialnego są bogatym źródłem wiedzy w przedmiocie wykładni przepisów podatkowych.
W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług świadczonych na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy założone przez Spółkę biuro na terytorium Republiki Czeskiej nie stanowi zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność tą przyjęto jako element stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
W myśl art. 22a ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W art. 21 ustawy o p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o p.d.o.p.
Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na potrzeby swojej działalności posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać działalność Spółki w Republice Czeskiej i Słowackiej. Nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Dla realizacji swoich zadań w biurze są zatrudnieni pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług w tym zakupy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, od usługodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, usług publikacji ogłoszeń, czy usług prawnych.
W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., Sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.
Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).
Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski.
W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.
W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b ustawy o p.d.o.f.). Jeżeli zatem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy.
W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych (z Republiki Czeskiej lub Słowacji) będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat lub do posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku gdy możliwe jest niedobranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
We wniosku Spółka powołała wyrok sądu administracyjnego, który potwierdza jej stanowisko. Należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie. Z tego względu orzeczenie to nie jest wiążące dla tut. Organu. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. I tak, stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. II FSK 1108/09.
Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.