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Timestamp: 2019-11-21 10:55:25
Document Index: 358555456

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 5', '§ 249', '§ 8', '§ 4', '§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 8', '§ 249', '§ 5', '§ 249', '§ 40', '§ 249', '§ 5', '§ 249', '§ 194', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 1', '§ 6', '§ 264', '§ 316', '§ 249', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 249', '§ 249', '§ 249']

Ertragssteuerliche Behandlung des Aufwandes für die Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft Bildung einer Rückstellung bei Begründung der Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses durch Gesellschaftsvertrag / BFH / 2014 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Berechtigung zur Bildung von Rückstellungen für die mit der Auflösung von Baustellen verbundenen Aufwendungen; Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen
FG Münster (13 K 2688/15 K) | Datum: 05.12.2018
Rechtmäßigkeit der nach einer Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzungen von Verbindlichkeiten und Rückstellungen und der Hinzuschätzung von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
FG Hamburg (6 K 148/14) | Datum: 26.05.2016
BFH (IV R 44/14) | Datum: 21.12.2017
BFH, Urteil vom 05.06.2014 - Aktenzeichen IV R 26/11
DRsp Nr. 2014/13145
FGO § 40 Abs. 2 ; EStG § 5 Abs. 1 Satz 1; HGB § 249 Abs. 1 Sätze 1, 2 Nr. 1 ;
Die Klägerin, eine KG, ist mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1975 gegründet worden. In § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2004 (Streitjahre) durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ( EStG ).
Die Klägerin habe in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden können. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für die Streitjahre geltenden Fassung ( HGB ), der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelte, sei eine Rückstellung nur für sog. Außenverpflichtungen zu bilden. Nicht erfasst würden Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt habe. Im Streitfall läge nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung vor.
Auch aus § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine privatrechtliche Außenverpflichtung der Klägerin. Die im Gesellschaftsvertrag geregelte Prüfung der Jahresabschlüsse stelle keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB , sondern eine gesellschaftsinterne Regelung dar.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ).
1. Zu Recht --und vom FA nicht beanstandet-- hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch im Hinblick auf die Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2004 bejaht, obgleich die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung für diese Jahre zur Feststellung niedrigerer Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt hat. Es ist anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung oder durch eine zu niedrige Feststellung der Einkünfte gemäß § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder die Feststellung zu niedriger Einkünfte Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230 , BStBl II 2007, 469 ; BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22 ). Dies ist hier der Fall; denn die niedrigere Feststellung der Gewinne für 2002 bis 2004 ist Folge der Auflösung der Rückstellung, die für das vorhergehende Jahr 2001 zu einer höheren Feststellung der Einkünfte geführt hat. Die Klägerin konnte deshalb auch die Gewinnfeststellungen 2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren einbeziehen.
a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31 , BStBl II 1969, 291 , unter II.3.a; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241 , BStBl II 2012, 122 , Rz 11, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 , jeweils m.w.N.).
aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256 , BStBl II 2014, 302 ).
bb) Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399 , BStBl II 2001, 570 , und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85 , BStBl II 2008, 557 ). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57 , BStBl II 2002, 655 , und vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 ).
cc) Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl 2009, 1102 ), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85 , BStBl II 2008, 557 , m.w.N.). Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.
aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB , insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB , bestanden hat. Der Senat teilt diese Auffassung und sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.
Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen, die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar (ebenso Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 357 ; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 "Jahresabschluss"; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG , 33. Aufl., § 5 Rz 550 "Jahresabschluss"; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704 "Jahresabschluss, Buchführung"; anderer Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 "Jahresabschluss"; Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 23. Juni 2010 --IDW RH-- HFA 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 6).
Dem steht nicht entgegen, dass eine Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1 , BStBl II 1991, 691 ). Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB begründet.
Vorinstanz: FG Niedersachsen, vom 26.05.2011 - Vorinstanzaktenzeichen 14 K 229/09
Zitieren: BFH - Urteil vom 05.06.2014 (IV R 26/11) - DRsp Nr. 2014/13145