Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&nr=42314&linked=urt
Timestamp: 2020-02-25 05:27:06
Document Index: 186141036

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 11', '§ 20', '§ 43', '§ 20', '§ 4', '§ 43', '§ 43', '§ 2', '§ 31', '§ 15', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 275', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 118', '§ 8', '§ 8']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.6.2019, VIII R 43/15
ECLI:DE:BFH:2019:U.260619.VIIIR43.15.0
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21.07.2015 - 6 K 3113/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die I-KG wurde am 17.12.1999 gegründet und umfasste nach Einbringung des bis dahin bestehenden Eigenbetriebs "X" die Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, …-Fähre, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Sie erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus den genannten Tätigkeiten eingingen.
Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wegen des dauerdefizitären Betriebs des Eisstadions die Grundsätze der sog. Segmentierung an. Er ermittelte die Einkünfte auf Ebene der I-KG ohne die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen und stellte die Einkünfte entsprechend fest. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre wurden bestandskräftig.
Zudem wurde vom FA für Zwecke der Körperschaftsteuer ein Betrieb gewerblicher Art --BgA-- (im Folgenden: BgA Beteiligung) geführt. In den für diesen BgA für die Streitjahre ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden ging das FA im Rahmen der Einkommensermittlung vom steuerlichen Gewinn der I-KG aus, wie er den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden nach der Segmentierung der Einkünfte zugrunde lag. Die Erträge und Aufwendungen des Eisstadions gingen damit nicht in die Einkommensermittlung dieses BgA ein. Die Körperschaftsteuerbescheide für den BgA Beteiligung für die Streitjahre wurden bestandskräftig.
Darüber hinaus wurde für Körperschaftsteuerzwecke ein BgA "Eisstadion der I-KG" (im Folgenden: BgA Eisstadion) geführt. Dieser erzielte in den Streitjahren Verluste, die in die Einkommensermittlung für diesen BgA eingingen und in Verlustfeststellungsbescheiden gesondert festgestellt wurden. Sowohl die Körperschaftsteuer- als auch die Feststellungsbescheide für den BgA Eisstadion wurden bestandskräftig.
Der Stadtrat der Klägerin beschloss am 23.10.2003 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2002 in Höhe von 829.265 EUR, am 28.10.2004 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2003 in Höhe von 783.169 EUR und am 26.10.2005 eine Entnahme aus dem Jahresgewinn der I-KG für 2004 in Höhe von 1.220.967 EUR. Nach § 8 Nr. 6 und § 11 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages der I-KG setzte eine Entnahmebefugnis eine vorherige Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung der I-KG voraus. Ausgangspunkt der Berechnung der entnahmefähigen Beträge war jeweils der in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen der I-KG ausgewiesene Gewinn aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG inklusive des Betriebs des Eisstadions. Von diesen Gewinnen wurden aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklagen der I-KG eingestellte "Mindestgewinne" in Höhe von 100.082,46 EUR für das Jahr 2002, 106.355,18 EUR für das Jahr 2003 und 107.869,43 EUR für das Jahr 2004 abgezogen und auf Ebene der I-KG thesauriert.
Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage mit Urteil vom 21.07.2015 - 6 K 3113/11 ab. Der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA Beteiligung sei für die Streitzeiträume ohne die Verluste des Eisstadions zu ermitteln. Eine Zusammenfassung des BgA Beteiligung und des BgA Eisstadion für Zwecke der Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer komme nicht Betracht, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zwischen beiden keine enge, wechselseitige, technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1950 veröffentlicht.
a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige Kapitalerträge zu behandeln. Für diese Kapitalerträge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapitalertragsteuer zu entrichten, der für die Klägerin als Trägerkörperschaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen zum Sinn und Zweck der Regelungen nimmt der Senat auf die Senatsurteile vom 30.01.2018 - VIII R 42/15 (BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96) und VIII R 15/16 (BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101) --jeweils m.w.N.-- Bezug.
Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft wie der I-KG, werden hierdurch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Urteile vom 25.03.2015 - I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; vom 29.11.2017 - I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, jeweils m.w.N.) regelmäßig ein oder mehrere BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begründet. Letzteres ist hier der Fall. Der BgA Beteiligung der Klägerin ist --wie auch der BgA Eisstadion-- als Regiebetrieb ohne eigene Rechtspersönlichkeit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28.01.2019 - IV C 2-S 2706-a/15/10001, BStBl I 2019, 97, Rz 30; Hidien in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Rz 519).
c) Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung in Gestalt des "nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht nicht streitig, soweit die Klägerin zum Ende der Wirtschaftsjahre 2002, 2003 und 2004 als (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und als Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile aus der I-KG angesehen hat.
aa) Besteht der BgA --wie hier-- aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwischen der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und der Ermittlung des Gewinns für den BgA Beteiligung zu unterscheiden. Der Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA Beteiligung als Gewinn grundsätzlich "sein" (verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (vgl. Senatsurteile in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 25). In diesen handelsrechtlich (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und damit in den Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen; zudem umfasst der kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA des Mitunternehmers auch die Sondervergütungen (BFH-Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30 f.).
bb) Der entnahmefähige handelsrechtliche Gewinn des BgA Beteiligung hing im Streitfall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab. Weder die Feststellung des Jahresabschlusses der I-KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004 getroffene Entnahmebeschluss ändern aber etwas an der --phasengleichen-- zeitlichen Zuordnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG zum Jahresüberschuss des BgA Beteiligung und zum kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn des BgA Beteiligung zum Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Jahresabschluss der I-KG (hier der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004) aufgestellt und die Entnahme beschlossen wird (vgl. zur phasengleichen Erzielung des Gewinns zum Ende des Wirtschaftsjahres ungeachtet der späteren Feststellung des Jahresabschlusses bei Regiebetrieben BFH-Urteil vom 11.07.2007 - I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurechnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG bei der Klägerin als deren Alleingesellschafterin vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. --IDW-- Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 18, IDW Fachnachrichten 2012, 24, Rz 21; Bott/Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2013, 886, 900 f.).
d) Das FG hat bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für den BgA Beteiligung in Gestalt des "nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Ergebnis zutreffend jedoch nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG berücksichtigt, sondern auch diejenigen Beträge einbezogen, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions gedeckt haben.
aa) Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der Betrieb des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen eigenständigen BgA (Regiebetrieb). Diese Behandlung liegt auch den ausnahmslos bestandskräftig gewordenen Feststellungs- und Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre zugrunde. Der BgA Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten zudem nach körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden. Für die Streitjahre galten ferner --vor Einfügung der Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794)-- noch die vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten Grundsätze (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Die nach diesem Maßstab zwischen den genannten BgA erforderliche enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestand nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht. Dies kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.
ccc) Auf die Vereinfachungsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, nach der bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der --wie im Streitfall des BgA Beteiligung-- aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden darf (BMF-Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31), kann sich die Klägerin --wie vom FG erkannt-- im gerichtlichen Klageverfahren nicht mit Erfolg berufen. Sie steht der im Streitfall gebotenen modifizierenden Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung daher nicht entgegen.
Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 01.07.2003 - VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b; BFH-Urteile vom 13.01.2011 - V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 - XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 27 f.). Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.2011 - III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 28). Die vom FA im Streitfall vertretene Auslegung, nach der die Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls für die Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung nicht anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA Beteiligung nicht auf den tatsächlich aus der I-KG entnommenen Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden.
ddd) Von der Annahme eines erhöhten "fiktiven" Gewinnanteils des BgA Beteiligung aus der I-KG ist auch nicht in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus § 8 Abs. 7 KStG abzusehen. Nach dieser Regelung sind bei einem dauerdefizitären BgA oder einer Tochterkapitalgesellschaft die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen. Der Vorschrift kann aufgrund der ertragsteuerrechtlichen Aufteilung der Tätigkeiten der I-KG auf die verschiedenen BgA im Streitfall allenfalls Bedeutung für die Besteuerung des BgA Eisstadion, aber keine Bedeutung für die Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns im BgA Beteiligung zukommen. Für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG auf Ebene des BgA Beteiligung bestehen keine Ansatzpunkte.
Verknüpftes Dokument, siehe auch: Pressemitteilung Nr. 61/19 vom 4.10.2019