Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=35270&pos=7&anz=66
Timestamp: 2019-12-11 05:58:52
Document Index: 299202232

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 28', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 68', '§ 127', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 135', '§ 121', '§ 90']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.3.2017, X R 62/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.200317.XR62.14.0
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 u.a. gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen. Dazu gehörten acht gewerbesteuerpflichtige Kommanditgesellschaften (A-KG bis H-KG). Nach § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurden die Anteile der Klägerin an den Gewerbesteuermessbeträgen sowie den tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuern gesondert und einheitlich festgestellt. In den Feststellungen für die A-KG und die C-KG sind auch solche Beträge enthalten, die auf andere gewerblich tätige Personengesellschaften entfallen, an denen diese beiden Gesellschaften beteiligt sind.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechnete im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2008 die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Weise, dass er die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede Beteiligung gesondert vornahm. Dem letzten Änderungsbescheid vom 9. Januar 2013 lagen folgende Zahlen zugrunde:
802.684,00
3.217.824
332.755,65
1.264.471
D-KG
4.590,95
H-KG
3.915.798
Diese Beträge waren unstreitig insofern unzutreffend, als die Beteiligung an der H-KG unberücksichtigt blieb und das FA im Hinblick auf die Beteiligung an der C-KG von einer um 4.590 EUR zu hohen gezahlten Gewerbesteuer ausgegangen ist.
Das Finanzgericht (FG) hat durch in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 49 veröffentlichtes Urteil die Klage abgewiesen. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sei nicht unternehmerbezogen, sondern betriebsbezogen auszulegen. Während Wortlaut und Kontext der Vorschrift nicht eindeutig seien, deute der gesetzgeberische Wille auf eine betriebsbezogene Betrachtungsweise. Dies entspreche dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, zu der § 35 EStG enge Bezüge aufweise. Es vermeide auch eine Begünstigung derjenigen Gewerbetreibenden, die mehrere Gewerbebetriebe oder gewerbliche Beteiligungen in Gemeinden mit unterschiedlich hohen Hebesätzen unterhalten, gegenüber den nur in einer Gemeinde gewerblich tätigen Steuerpflichtigen. Ein Wertungswiderspruch zu Fällen der gewerbesteuerlichen Zerlegung nach § 28 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ergebe sich hieraus nicht, da dort ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege.
331.853,54
1.261.043
3.913.018
Nach dem Aufbau des Gesetzes sei zunächst das maximale Anrechnungsvolumen nach § 35 Abs. 1 EStG (das 3,8-fache der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge) zu ermitteln. Sodann greife die erste Beschränkung auf die nach § 35 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 bis 4 EStG auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer (Ermäßigungshöchstbetrag). Das danach verbleibende Anrechnungsvolumen sei in einem zweiten Schritt nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu beschränken. § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG und § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG seien nicht isoliert zu betrachten. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG begrenze den nach § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG ermittelten Ermäßigungshöchstbetrag. Die Abfolge der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG gebe die Berechnungsreihenfolge vor, auch wenn die beiden Beschränkungen in getrennten Sätzen erschienen.
Auch der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gehe in seinem Urteil vom 23. Juni 2015 III R 7/14 (BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871), auch wenn dieses in erster Linie den Ermäßigungshöchstbetrag betreffe, wie selbstverständlich von einem unternehmerbezogenen Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG aus (dort unter II.5.).
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2012 und des Änderungsbescheids vom 30. November 2015 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer nach § 35 EStG um weitere 168.971 EUR ermäßigt wird.
Das FA trägt vor, es gebe keine gesetzliche Grundlage dafür, Ermäßigungsvolumen von einer Niedrighebesatzgemeinde in eine Hochhebesatzgemeinde zu übertragen. Nach dem gesetzgeberischen Willen und der Gesetzessystematik seien der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG, der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG voneinander unabhängige Rechengrößen, deren Minimum die zulässige Steuerermäßigung bestimme. Nicht der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG, sondern der Steuerermäßigungsbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer) werde durch die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer beschränkt.
Das Ziel des § 35 EStG, eine Angleichung der Ertragsteuerbelastung insbesondere zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen, werde nur mit einer betriebsbezogenen Auslegung erreicht. Die Übertragung von Ermäßigungsvolumen und die so entstehende Begünstigung von Steuerpflichtigen mit mehreren Gewerbebetrieben widerspräche auch dem Zweck des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG, bei Niedrighebesätzen Steuerspareffekte zu vermeiden, bei Hochhebesätzen aber die gewerbesteuerliche Belastung gerade nicht vollständig zu kompensieren.
Der III. Senat des BFH habe in seinem Urteil in BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871 zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG keine entscheidungserhebliche Aussage getroffen. Anders als die Klägerin meine, deute die Entscheidung eher auf ein betriebsbezogenes Verständnis hin, wenn es im Tatbestand heiße, das auf die jeweilige Beteiligung entfallende 3,8-fache sei niedriger als die insoweit tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer gewesen.
820.649
3.915.139
Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils. Der während des Revisionsverfahrens ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2008 ist nach § 68 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des angefochtenen Bescheids getreten. Das FG-Urteil kann keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO. Das Urteil leidet nicht an einem Verfahrensmangel. Die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs sind durch die Änderung unberührt geblieben und bilden weiterhin die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1.).
cc) Die Frage, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen oder unternehmerbezogen auszulegen ist, ist höchstrichterlich bisher weder ausdrücklich noch inzident entschieden worden. Der III. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871 die Frage auch nicht konkludent beantwortet. Wie dem Tatbestand zu entnehmen ist, war in dem dort zu beurteilenden Sachverhalt das auf die jeweilige Beteiligung entfallende 3,8-fache niedriger als die insoweit tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Auf die Begrenzung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.
Die Finanzverwaltung geht von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2009 i.d.F. vom 3. November 2016, BStBl I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25), ebenso die Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall Schleswig-Holsteinisches FG vom 29. Oktober 2014 5 K 115/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 986, Rev. X R 12/15). Die Literatur ist uneinheitlich (für betriebsbezogene Berechnung Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, DStR 2011, 611; für unternehmerbezogene Auslegung Cordes, DStR 2010, 1416; wohl auch Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23).
bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auf der einen Seite sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber sämtlich in Gemeinden mit Hebesätzen entweder ≤ 400 % oder aber ≥ 400 % belegen sind. Auf der anderen Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von < 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von > 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen, deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist nicht Ziel des § 35 EStG.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid.