Source: http://kraken.slv.cz/5Afs63/2012
Timestamp: 2018-01-22 20:48:52+00:00
Document Index: 722479

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 42', '§ 23', '§ 108', '§ 73', '§ 64', '§ 30', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'Soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 64', '§ 30', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 48', '§ 56', '§ 51', '§ 28', '§ 72', '§ 73', '§ 56', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 5', '§ 50', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 12', '§ 8', '§ 33', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 26', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 13', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 11', '§ 13', 'soud ', '§ 14', '§ 14', 'soud ']

5Afs63/2012
5 Afs 63/2012-57
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci právní vìci ¾alobce: KSK BONO s. r. o., se sídlem v Heømanicích nad Labem, zast. JUDr. Pavlem Moníkem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Støelecká 672, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (pùv. ¾alovaný: Finanèní øeditelství v Hradci Králové), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2012, è. j. 31 Af 41/2010-223,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2012, è. j. 31 Af 41/2010-223, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 14. 1. 2010, è. j. 9534/09-1200-602199 s e z r u ¹ u j e a v ì c s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný je povinen uhradit ¾alobci k rukám advokáta na náhradì nákladù øízení celkem 26 663 Kè do 60-ti dnù od právní moci rozsudku.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále ¾alovaný ) ze dne 14. 1. 2010, è. j. 9534/09-1200-602199. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2006.
Krajský soud rozhodoval o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného znovu poté, co bylo jeho rozhodnutí ze dne 30. 11. 2010, è. j. 31 Af 41/2010-68, kterým zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eno (rozsudek ze dne 6. 1. 2012, è. j. 5 Afs 8/2011-151). Dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu pøitom bylo nesprávné posouzení otázky soudem stran oprávnìnosti provádìní kontroly oddìlením specializované kontroly. Jakkoli zru¹il krajský soud dle ust. § 78 odst. 1 s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení, podrobil souèasnì èásteènì hmotnìprávnímu posouzení správnost a zákonnost napadeného rozhodnutí, k závìrùm v tomto ohledu uèinìným podal kasaèní stí¾nost rovnì¾ ¾alobce, který s právním posouzením vìci samé nesouhlasil.
Ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné stran postupu krajského soudu konstatoval: Rozhodnutí krajského soudu je právì vzhledem k vý¹e uvedenému nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Z rozsudku nevyplývá, které skuteènosti ovlivní rozhodování ¾alovaného v dal¹ím øízení. Pokud byl krajský soud veden snahou aprobovat správnost hmotnìprávního posouzení ¾alovaným, napø. s ohledem na mo¾nou precedenèní povahu vysloveného právního názoru pro dal¹í øízení se ¾alobcem, mìl se také v plné míøe vypoøádat se v¹emi ¾alobními námitkami, a to tak, aby právní názor obstál z hlediska argumentaèního. Krajský soud mìl tedy pøezkoumat, pokud ji¾ pøistoupil k meritornímu posouzení vìci, ve¹keré námitky ¾alobce . Postupem, který krajský soud uplatnil, v¹ak zalo¾il èást svého rozhodnutí (tj. odùvodnìní) na právním názoru, který postrádá relevantní úvahy, a to jak stran otázky skutkové, tak i otázky právní.
Nejvy¹¹í správní soud byl proto nucen napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu, tj. bude se podrobnì zabývat uplatnìnými ¾alobními námitkami a své závìry odùvodní. Shledá-li na stranì ¾alovaného pochybení, uvede konkrétní nezákonnosti èi vady øízení, jich¾ se ¾alovaný dopustil, a rovnì¾ specifikuje následný postup ¾alovaného. Vada spoèívající v nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pøitom Nejvy¹¹ímu správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádøil k jednotlivým námitkám ¾alobce ve vztahu k hmotnìprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdøíve vyjádøit krajský soud, nebo» v opaèném pøípadì by Nejvy¹¹í správní soud upøel úèastníkùm øízení mo¾nost, aby proti právním závìrùm a úvahám, které by Nejvy¹¹í správní soud vyslovil a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti, brojili opravným prostøedkem.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu pro jeho nepøezkoumaztelnost a závìry stran meritorního posouzení vìci nevyslovil, je kasaèní stí¾nost podaná opakovanì stì¾ovatelem a contrario ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pøípustná.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøednì poukazuje na to, ¾e krajský soud ponechal rekapitulaèní èást rozsudku beze zmìny, pouze doplnil odstavec na str. 8.; vlastní argumentaèní èást odùvodnìní se skládá z pohledu kasaèních námitek ze dvou èástí: na str. 14 a¾ 15 rozsudku je opsána argumentaèní èást z pùvodního odùvodnìní, nová argumentace zaèíná na str. 15 dole.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podrobnì rekapituluje skutkový stav, o tìchto skuteènostech není ve vìci sporu, obìma stranám jsou známy a byly dostateènì popsány, a to opakovanì, v odùvodnìní rozsudku krajského soudu. Nejvy¹¹í správní soud proto nepova¾uje za nutné skutkové okolnosti pøípadu znovu podrobnì rekapitulovat.
Stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.). tvrdí, ¾e se krajský soud nezabýval ve¹kerými ¾alobními námitkami.; souèasnì uplatòuje dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem.
V ¾alobì v èásti II stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e na úèet 648.023 bylo v roce 2006 úètováno celkem pìt typových úèetních pøípadù; v¹echny tyto tvoøily celkový zùstatek úètu ve vý¹i 688 798,78 Kè. Správní orgány se ov¹em zabývaly pouze dvìma typy úèetních pøípadù, pokraèování a to dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu, u kterých nebyly splnìny podmínky pro osvobození od DPH a dodání zbo¾í pøi vývozu, u kterých nebyly splnìny podmínky pro osvobození od DPH, ale pøitom vylouèily ze základu celou èástku 688 789, 78 Kè, aèkoli zùstatek tohoto úètu tvoøily i dal¹í tøi typy úèetních pøípadù. Tuto námitku stì¾ovatel zdùraznil opakovanì, a to pøi ústním jednání na soudì dne 30. 11. 2010 a dále ve vyjádøení ke stanovisku ¾alovaného. K této ¾alobní námitce se krajský soud vùbec nevyjádøil.
Dal¹í dílèí nedostatek odùvodnìní spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud aèkoli v rekapitulaèní èásti zopakoval argumentaci ¾alovaného o vzniklém rozdílu 30 000 Kè (str. 5 rozsudku), dále se ji¾ nikterak nevypoøádal s vyjádøením stì¾ovatele k této vìci v ¾alobì. Vzhledem k ostatním kasaèním námitkám pova¾uje v¹ak stì¾ovatel tuto námitku nepøezkoumatelnosti za nevýznamnou.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e ve svém vyjádøení ke stanovisku ¾alovaného dokumentoval u dodání zbo¾í spoleènosti Agrigama UAB v Litvì zpùsob úètování dodanìní a následné storno dodanìní ; vysvìtlení dolo¾il pomocí pøíloh; dokumentoval tím, ¾e interní doklady mají nále¾itosti dle §11 zákona o úèetnictví. Ani tuto ¾alobní námitku krajský soud nepøezkoumal; soud pøitom své odùvodnìní postavil na neprùkaznosti interních úèetních dokladù a na absenci nále¾itostí tìchto dokladù; jednalo se tedy o zásadní ¾alobní námitku (viz doplnìní èást V. ¾aloby).
Krajský soud rovnì¾ zcela pominul ¾alobní námitku v bodu IV c) ¾aloby. Stì¾ovatel zde poukazoval na fakt, ¾e DPH nebylo mo¾né úètovat jako pohledávku za odbìrateli (na úètu 311-Pohledávky z obchodního styku). O této skutkové otázce nebyl spor mezi stì¾ovatelem ani ¾alovaným. ®alovaný výslovnì konstatoval: Není sporu o tom, ¾e èástky uvedené na dokladech byly koneènými èástkami pro odbìratele (pohledávkami) -str. 12 rozhodnutí ¾alovaného. Stejnì tak se ¾alovaný vyjádøil na str. 8 svého rozhodnutí, kdy¾ uvedl: Daòový subjekt dovozuje, ¾e dle názoru správce danì by daòová povinnost DPH mìla být úètována na úèet 311. Jak vyplývá z daòového spisu, tento názor správce danì nikdy nevyslovil, takový názor by nemìl oporu v zákonì o úèetnictví a souvisejících pøedpisech, proto¾e nenastal úèetní pøípad, o kterém by mìlo být úètováno jako o pohledávce za odbìrateli.
Stì¾ovatel pro pøípad, ¾e by krajský soud vedl své úvahy tímto smìrem, zdùraznil, ¾e mìl s odbìrateli z èlenských státù cenu sjednanou vè. pøípadné DPH; smluvní strany tuto cenu nezpochybòovaly, byla pro nì závazná a koneèná a odpovídala v¹em pøedpisùm. Byla-li cena smluvními stranami urèena jako cena koneèná (napø. 100), nelze pro úèely danì z pøíjmù tvrdit, ¾e cena byla 100 + DPH. Tomu by muselo odpovídat soukromoprávní ujednání obou smluvních stran, stì¾ovatel zde pøitom odkázal na rozsudek NS ÈR è. j. 32 Odo 835/2002.
Krajský soud konstatoval v odùvodnìní, ¾e nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizaèní ceny, pøitom zde mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným nebyl spor; krajský soud tak vyboèil z dispozièní zásady. Pokud v¹ak pøitom krajský soud nad rámec námitek konstatoval, ¾e z postupu stì¾ovatele nebylo mo¾no dovodit, jak byly dohodnuty realizaèní ceny, svùj závìr neodùvodnil. Z rozsudku není patrné, proè krajský soud nevzal v potaz argumenty stì¾ovatele ohlednì skutkového stavu (tedy ¾e cena byla koneèná vèetnì pøípadné DPH a nelze ji navy¹ovat), ale i ¾alovaného, který pova¾oval èástky na fakturách za koneènou cenu pro odbìratele.
Stì¾ovatel zde poukazuje rovnì¾ na nesrozumitelnost rozsudku. Krajský soud zalo¾il odùvodnìní (str. 14) na úvaze, ¾e z postupu stì¾ovatele nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizaèní ceny a jak byl stanoven základ danì. Pokud by krajský soud vy¹el ze skutkového stavu, tak jak byl postaven v daòovém øízení (tzn. kupní cena byla koneèná a nebylo ji mo¾no navy¹ovat), musel by o vìci krajský soud uvá¾it odli¹nì, nebo» by nemìl pochybnosti o výsledné pohledávce za odbìratelem. Stì¾ovatel zde odkazuje na rozsudek NSS è. j. 5 Afs 30/2009-62, resp. 7 Afs 216/2006-63, z nich vyplývá, ¾e jinou vadou øízení pøed soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé je, pokud krajský soud pøezkoumá a poté zru¹í ¾alobou napadené rozhodnutí z dùvodu, který nebyl ¾alobcem uplatnìn; tento nesprávný postup krajského soudu je nejen popøením dispozièní zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti úèastníkù øízení, nebo» jim odnímá právo vyjádøit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za urèující pro své zru¹ující rozhodnutí.
Stì¾ovatel dále poukazuje na èást. VI ¾aloby, kde podrobnì uvedl zbývající tøi typy úèetních pøípadù, které byly na úèet 648 úètovány, vè. právní argumentace, proè jsou tyto pøípady zahrnuty oprávnìnì v základu danì. Krajský soud tyto námitky zcela pominul, neuvedl, proè souhlasil s vylouèením ze základu danì u èástek za vystavené dobropisy, které nebyly doruèeny plátci (§ 42 odst. 4 zákona o DPH), èástky DPH pøi dovozu zbo¾í, kterou stì¾ovatel pøiznal na výstupu (§ 23, § 108 odst. 1 písm. j/ zákona o DPH), ale neuplatnil nárok na odpoèet na vstupu dle § 73 odst. 3 zákona o DPH a dále storna dodanìní z dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a pøi vývozu zbo¾í v roce 2005 (odvedená DPH byla v zùstatku úètu 648.023 k 31. 12. 2005) v pøípadech, kdy do¹lo v roce 2006 ke splnìní hmotnìprávních po¾adavkù (získání dùkazu o pøepravì zbo¾í do jiného èlenského státu dle § 64 odst. 4 zákona a daòového dokladu pøi vývozu dle § 30 zákona, které tvoøily zùstatek úètu 648).
Krajský soud na str. 16 uvedl, ¾e se ¾alovaný v prùbìhu odvolacího øízení zabýval v¹emi polo¾kami tvoøícími zùstatek na úètu 648 023. Jednak toto tvrzení není pravdivé, nebo» v rozhodnutí ¾alovaného ¾ádné úvahy k ostatním tøem úèetním pøípadùm uvedeny nejsou. Soud se ml zabývat podrobnì tím, zda skuteènì jsou v zùstatku úètu 648 zahrnuty zbývající tøi typy úèetních pøípadù a zda jejich vylouèení ze základu danì bylo oprávnìné
Nad rámec uvedených námitek smìøujících k nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu stì¾ovatel dále konstatuje, ¾e soud odmítl ¾alobní námitku (III e/bodu 6 ¾aloby), podle které mìl ¾alovaný v prùbìhu odvolacího øízení sdìlit, zda bylo povinností stì¾ovatele odvést DPH na výstupu èi nikoli; tuto námitku uvedl stì¾ovatel v odpovìdi na výzvu ze dne 20. 7. 2009, po celou dobu kontroly nebyl schopen správce danì dát mu odpovìï. Krajský soud k tomu uvedl, ¾e není povinností ¾alovaného sdìlovat jakákoli stanoviska pøed vydáním koneèného rozhodnutí; nadto dle názoru soudu nebyla DPH pøedmìtem domìøení.
V souvislosti s otázkou zmìny právního hodnocení v prùbìhu odvolacího øízení poukazuje na rozsudek NSS è. j. 4 Afs 34/2003-74, v nìm¾ se konstatuje, ¾e dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt (obdobnì té¾ odkaz na rozsudek sp. zn. 5 Afs 68/2009). Takto správce danì nepostupoval. Stì¾ovatel dále podrobnì popisuje vývoj skutkového stavu zji¹tìného v rámci daòové kontroly a následné hodnocení tohoto stavu ¾alovaným. Z uvedeného se podává (viz str. 6 zprávy o kontrole è. j. 41440/09/2285404259), ¾e správce danì I. stupnì dopoèítal daò v pøípadech, kdy dle svého tvrzení nemohl prokázat dùkazními prostøedky pøípadnì jiným zpùsobem osvobození pøi dodání do jiného èlenského státu nebo pøi vývozu. Správce danì vycházel tedy ze skutkového stavu, který deklaroval stì¾ovatel, tedy, ¾e stì¾ovatel nemohl prokázat dodání zbo¾í, èi vývoz, a proto nemohl uplatnit osvobození. Tuto úvahu potvrdil správce danì i ve zprávì o kontrole na str. 11 pod bodem 1.2. Sní¾ení výnosù.
Argumentace stì¾ovatele v odvolacím øízení smìøovala nikoli do skutkového stavu, kdy¾ o této otázce nebyl pøed správcem danì I. stupnì ¾ádný spor, ale pouze a výhradnì do otázky, pokraèování zda je úètovaná DPH nákladem, který sni¾uje základ danì, a v pøípadì, ¾e je za nìkolik mìsícù dùkazní prostøedek získán, zda naopak vrácená DPH základ danì z pøíjmù zvy¹uje. Zatímco správce danì I. stupnì vycházel ze skutkového stavu zji¹tìného v rámci kontroly, toti¾, ¾e osvobození od DPH nemìlo být uplatnìno, odli¹nì posoudil skutkový stav ¾alovaný v odvolacím øízení; z rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e o odvedené DPH nemìlo být úètováno, proto¾e úèetní pøípad nenastal (str. 7 rozhodnutí ¾alovaného), a ¾e se jednalo o osvobozená plnìní (str. 10 rozhodnutí ¾alovaného). Uvádí-li ¾alovaný tedy, ¾e osvobození od DPH mìlo být uplatnìno, pøedstavuje to zmìnu skutkového stavu, k nìmu¾ dospìl odli¹nì ¾alovaný; v daném pøípadì bylo jeho povinností pøed vydáním rozhodnutí s tímto stì¾ovatele seznámit. Názor ¾alovaného v jeho rozhodnutí, podle kterého se jednalo o osvobozené plnìní, tak nemá oporu v provedeném dokazování, resp. v tomto smìru dokazování ani provádìno nebylo.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s právním závìrem krajského soudu stran jeho námitky smìøující k nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009. Krajský soud shledal tuto námitku nedùvodnou, nebo» ¾alovaný pouze konstatoval, jakými dùkazními prostøedky má stì¾ovatel svá tvrzení dolo¾it. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e pokud správci danì uvedl, ¾e nebylo mo¾no danou transakci od danì osvobodit, nebo» ani dodateènì nebyly získány dùkazní prostøedky o pøepravì, je nutno následnou výzvu správce danì, aby se k uvedeným pochybnostem vyjádøil a zejména jejich pravdivost prokázal, pova¾ovat za nezákonnou. Podle negativní dùkazní teorie nelze toti¾ prokazovat nìco, co neexistuje (viz napø. rozsudek NSS sp. zn. 4 Ads 13/2008, 3 Azs 13/2008, 7 Afs 116/2008).
Rovnì¾ tak stì¾ovatel pova¾uje za nesprávný závìr krajského soudu, který uèinil stran námitky nepøimìøenosti výzvy; kdy¾ správce danì po¾adoval dolo¾it evidenci pro daòové úèely za v¹echna zdaòovací období roku 2007 a prosinec 2006. Správce danì po¾adoval evidenci ke v¹em øádkùm daòového pøiznání za v¹echna zdaòovací období, ani¾ by upøesnil, ¾e po¾aduje pouze údaje k nìkterým øádkùm daòového pøiznání. S ohledem na rozsah podnikatelské èinnosti stì¾ovatele a rozsah po¾adovaných dokladù muselo být správci danì zøejmé, ¾e po¾adavek na pøedlo¾ení celé záznamní povinnosti za uvedená období je nepøimìøený. Správci danì nic nebránilo, aby svùj po¾adavek ovìøil v sídle spoleènosti ve spolupráci se stì¾ovatelem (viz napø. rozsudek NSS è. j. 9 Afs 79/2009-93, v nìm¾ se uvádí: Pøesto¾e daòové øízení je primárnì ovládáno zásadou písemnosti, je za urèitých podmínek nutno pøistoupit k ústnímu jednání; k tomu dochází za situace, kdy se to jeví z povahy vìci potøebné. ), stì¾ovatel pøitom souèasnì s tím, ¾e pøedlo¾il správci danì evidenci pro daòové úèely za prosinec 2006 (81 listù), evidenci k øádkùm 410 a 430 za celý rok 2007 (78 listù), dokladovou inventuru èástek, kterými byla tvoøena koneèná èástka na úètu 648.023-zahranièí (211 listù), dobropisy (236 listù), v odpovìdi na výzvu uvedl: Pokud by správce danì po¾adoval dolo¾it pøijatá a uskuteènìná plnìní z evidence pro daòové úèely , je¾ jsou souèástí dal¹ích øádkù daòového pøiznání, je spoleènost pøipravena tyto údaje poskytnout, popø. je mo¾no je ovìøit formou místního ¹etøení v sídle spoleènosti.
Dle názoru stì¾ovatele správce danì poruèil ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, jedná se tak o vadu øízení, která mìla vliv na zákonnost rozhodnutí. Z reakce stì¾ovatele na výzvu je toti¾ zcela zjevné, ¾e byl pøipraven k souèinnosti, konkr. poskytnout dal¹í údaje, uvedl pøitom dùvody, proè pøedkládá pouze øádky 410 a 430; pøesto ¾alovaný dovodil, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno.
Stì¾ovatel vytýká krajskému soudu, ¾e de facto opsal argumentaci ¾alovaného a stejnì jako správní orgány postavil svoji argumentaci pouze na úèetní stránce vìci. Za zásadní pova¾oval stejnì jako ¾alovaný to, ¾e stì¾ovatel na daòových dokladech uvedl, ¾e se jedná o osvobozené plnìní a na dokladu uvedl DIÈ odbìratele-z toho do¹el k závìru, ¾e nemohl nastat úèetní pøípad, kterým by stì¾ovatel úètoval DPH na výstupu, kdy¾ na dokladu nebyla DPH uvedena. Dle soudu tak tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu vznikla povinnost odvést DPH, neodpovídá vystaveným daòovým dokladùm. Stì¾ovatel dále podrobnì popisuje zpùsob úètování, pøitom konstatuje, ¾e názor soudu neobstojí ani z hlediska údajného poru¹ení konkrétních ustanovení zákona o úèetnictví. Soud napø. na str. 16 rozsudku uvádí, ¾e úèetní doklady, kterými bylo úètováno DPH na výstupu, nemají nále¾itosti úèetních dokladù dle § 11 zákona o úèetnictví; úèetní zápisy MD-311/Dal-648.023 a MD + 311/Dal+648.023 nebyly dolo¾eny ¾ádnými úèetními doklady. Vý¹e uvedené zápisy v¹ak hospodáøský výsledek a tedy základ danì neovlivnily, neovlivnily ani stav majetku a soud se jimi vùbec nemìl zabývat. Hospodáøský výsledek ovlivnil pouze zápis Dal +343/Dal-648.023. Stì¾ovatel shrnuje, ¾e krajský soud vycházel pouze z formálního stavu, daòové doklady v¹ak pøitom pøedstavují pouze formální stránku transakce. Zda interní úèetní doklady byly vystaveny oprávnìnì èi nikoli, bylo odvislé od posouzení, zda byly u ka¾dého z 54 pøípadù splnìny hmotnìprávní podmínky pro uplatnìní osvobození od DPH. Stì¾ovatel opakovanì zdùrazòuje, ¾e pokud u nìj nastal skutkový stav takový, ¾e nemohl správci danì dolo¾it splnìní tìchto hmotnìprávních podmínek, musel odvést DPH na výstupu. Pokud soud uvádí, ¾e stì¾ovatel mìl správnì postupovat tak, ¾e mìl vystavit opravný doklad (st. 14 a 18 rozsudku), tak je tøeba uvést, ¾e ani fakt, ¾e stì¾ovatel neprovedl opravu pùvodnì vystavených daòových dokladù a DPH zaúètoval prostøednictvím samostatných interních dokladù, nemù¾e vést k závìru, ¾e povinnost odvést DPH nevznikla; tato se neøídí tím, zda byl èi nebyl vystaven daòový doklad, ale od splnìní v¹ech podmínek pro uplatnìní správné sazby èi osvobození. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na rozsudek NSS è. j. 8 Afs 18/2011-219 (zde naopak subjekt provedl opravu vystavením opravného daòového dokladu, a pøesto správní orgány i soud konstatovaly, ¾e nebyly splnìny hmotnìprávní podmínky pro uplatnìní osvobození).
Stì¾ovatel dále podrobnì rozebírá jednotlivé pøípady úètování, problematiku DPH a otázku vzniku daòové povinnosti, dodání zbo¾í do jiného èlenského státu v intencích judikatury SDEU, dodání zbo¾í pøi vývozu.
®alovaný v písemném vyjádøení odkázal na své písemnosti, a to rozhodnutí ze dne 14. 1. 2010, è. j. 9534/09-1200-602199, na vyjádøení k podané ¾alobì; konstatuje, ¾e v uvedených písemnostech popsal nestandardní a neprùkazný zpùsob úètování stì¾ovatele týkající se dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a vývozu do tøetích zemí jako polo¾ky sni¾ující výnosy. ®alovaný se podrobnì zabýval dùvody, proè takový neprùkazný zpùsob nemù¾e mít vliv na daòovou povinnost u danì z pøíjmù právnických osob; zpùsob úètování byl chybný, neodpovídal zásadám stanoveným zákonem o úèetnictví a následkem toho do¹lo ke zkreslení výsledku hospodaøení a základu danì. Trvá na tom, ¾e jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními pøedpisy a navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v intencích ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel v rozhodném období dodával zbo¾í do jiného èlenského státu EU a do tøetích zemí; dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU je za podmínek stanovených zákonem o dani z pøidané hodnoty osvobozeno od danì z pøidané hodnoty. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nemìl k datu sestavení daòového pøiznání k DPH za jednotlivá zdaòovací období pokraèování k dispozici dùkazní prostøedky prokazující, ¾e zbo¾í bylo skuteènì do jiného èlenského státu EU pøepraveno, neuplatnil osvobození dle ust. § 64 odst. 1 zákona o DPH a z tìchto plnìní odvedl daò na výstupu. Tu pak uplatnil jako daòovì relevantní náklad v základu danì, èinil tak proto, ¾e nemìl k dispozici daòový doklad dle § 30 uvedeného zákona, kterým by prokázal existenci vývozu. Správce danì vylouèil ze základu danì èástku ve vý¹i koneèného zùstatku úètu, nebo» právì tato èástka mìla dle jeho názoru pøedstavovat dopoèítanou daò z pøidané hodnoty pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a pøi vývozu zbo¾í.
Zásadní námitkou stì¾ovatele v soudním øízení je, ¾e správní orgány spornou otázku, a to daòovou uznatelnost DPH jako¾to výdaje dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, øe¹ily primárnì z pohledu úèetních pøedpisù, ani¾ by posoudily a priori otázku, zda stì¾ovatel byl dle zákona o DPH povinen daò odvést èi nikoli (a to bez ohledu na to, ¾e stì¾ovatel k urèitému datu dùkazními prostøedky nedisponoval). Jak Nejvy¹¹í správní soud zjistil ze správního spisu i z podané ¾aloby vyplynulo, ¾e tuto otázku stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení nìkolikráte vznesl, správní orgány nepova¾ovaly její øe¹ení za podstatné, resp. odpovìï na tuto otázku neposkytly, a to s odùvodnìním, které nemù¾e obstát. Na jejich názoru setrval i krajský soud, kdy¾ v odùvodnìní konstatoval: Krajský soud pøisvìdèil názoru ¾alovaného prezentovanému v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, ¾e není jeho povinností sdìlovat daòovému subjektu jakákoliv stanoviska pøed vydáním koneèného rozhodnutí. Lze pouze dodat, ¾e v odùvodnìní napadeného rozhodnutí se pak ¾alovaným problematikou povinnosti odvést daò z pøidané hodnoty podrobnì zabýval, aèkoli pøedmìtem sporu je stanovení základu danì z pøíjmù právnických osob. Daò z pøidané hodnoty tedy nebyla pøedmìtem vymìøovacího øízení a posléze domìøení. Pøedmìtem pøezkumu je posouzení oprávnìnosti sní¾ení výnosù, proto i námitky ¾alobkynì týkající se splnìní podmínek pro osvobození od danì z pøidané hodnoty lze pova¾ovat za irelevantní. K uvedenému jen Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e neshledal v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného zalo¾eném z pøevá¾né èásti na popisu zpùsobu úètování stì¾ovatele, které oznaèuje za nestandardní a na svých úvahách o tom, jak mìlo být správnì úètováno, èást, v ní¾ by ¾alovaný krom konstatování øady ustanovení zákona, skuteèností zji¹tìných v øízení (obsahem výzev, apod) se zabýval tím, zda stì¾ovatel byl povinen èi nikoli z hlediska zákona o DPH daò odvést èi nikoli, resp. konstatuje, ¾e proto¾e stì¾ovatel na daòových dokladech deklaroval osvobozené plnìní, jednalo se o osvobozené plnìní daòový subjekt pracuje s fikcí, ¾e dodané zbo¾í do EU ji¾ nebylo mo¾no osvobodit ani následnì, toto tvrzení v¹ak na výzvu neprokázal (oprávnìnost námitky stì¾ovatele stran nepøípustnosti negativní dùkazní teorie-pozn. NSS). ®alovaný rovnì¾ konstatoval (str. 12): Ze zákona rovnì¾ nevyplývá, ¾e odvolací orgán je povinen pøed vydáním rozhodnutí o odvolání sdìlovat daòovému subjektu stanoviska, která jsou reakcí na odvolací námitky, jak po¾aduje daòový subjekt v odvolání.
Rovnì¾ zde musí Nejvy¹¹í správní soud konstatovat, ¾e ¾alovaný ve svém úsudku pochybil a vyboèil nejen z rámce zákona o správì daní a poplatkù (viz napø. ust. § 2 odst. 9, § 48 odst. 7), ale rovnì¾ nereflektoval ani judikaturu správních soudù. Lze v této souvislosti odkázat napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, è. j. 5 Afs 68/2009-113, v nìm zdej¹í soud, by» ve skutkovì odli¹né vìci, nicménì s pou¾itelným závìrem stran nutnosti postavit najisto a priori hmotnìprávní otázku, konstatoval: Otázkou sine qua non pro dal¹í øízení je vyøe¹it povahu uskuteènìného plnìní-pøechodu nemovitosti v dra¾bì. Sporným ve vìci je, zda se jedná o zdanitelné plnìní nebo o plnìní osvobozené, které lze podøadit pod ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude na místì se zabývat tím, zda stì¾ovatel prokázal nárok na odpoèet danì ve smyslu ust. § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popø. tím, zda byl splnìn èasový test dle ust. § 56 odst. 1 ZDPH v souvislosti s uplatnìním ust. § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH.
Z citovaného rozsudku v¹ak zcela na postup ¾alovaného dopadají následující závìry: Nejvy¹¹í správní soud nesdílí in conreto názor stì¾ovatele o poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení. Vychází pøitom s rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134 (pøístupno na www.nssoud.cz). V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné konstatoval: Odvolací orgán je v prùbìhu odvolacího øízení pøi odstraòování vad pøedchozího øízení nebo pøi jeho provìøování èi doplòování o nová zji¹tìní oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav vìci správce danì I. stupnì. Provedení tìchto úkonù mù¾e té¾ ulo¾it správci danì I. stupnì (§ 50 odst. 3, vìta ètvrtá daòového øádu) nebo je mù¾e provést k jeho ¾ádosti jiný vìcnì pøíslu¹ný správce danì tého¾ nebo ni¾¹ího stupnì (§ 5 odst. 1 daòového øádu).
Rozhodnutí správce danì a ¾alovaného tvoøí jeden celek, teprve doruèením rozhodnutí ¾alovaného dochází k pravomocnému vymìøení daòové povinnosti (viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008, è. j. 5 Afs 6/2008-110, té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j 5 Afs 42/2004-61 a usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹e pøístupno na www.nssoud.cz). Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný je oprávnìn v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat dokazování a zji¹»ovat skuteènosti, které mohou mít vliv na správné vymìøení danì. Takové oprávnìní vyplývá i z ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní. V takovém pøípadì v¹ak souèasnì musí ¾alovaný dostát základním zásadám daòového procesu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60, Povinnost i právo daòového subjektu spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì svìdèí daòovému subjektu v takovém øízení kdykoli (§ 2 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù). Není tedy rozhodné, zda se tak dìje v rámci vytýkacího øízení nebo pøi daòové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvlá¹tní èásti zákona expressis verbis uvedeno Zmìnil-li ¾alovaný právní kvalifikaci a postavil své závìry o neuznání nároku na odpoèet na zcela jiných dùvodech, bylo jeho povinností stì¾ovatele v prùbìhu odvolacího øízení seznámit s novými skuteènostmi, které zji¹»oval, a umo¾nit mu vyjádøit se k nim, popø. navrhovat dùkazy k novì zji¹tìným skuteènostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, poru¹il èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo úèastníka øízení být pøítomen projednávání vìci a vyjadøovat se k provádìným dùkazùm. Této povinnosti ¾alovaný nedostál, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Nelze ani pominout to, ¾e kontrolu u stì¾ovatele provádìlo oddìlení specializované kontroly, tím spí¹e se mìl správce danì døíve, ne¾ uèinil závìry stran dopadù DPH do daòových výdajù, zabývat samotnou hmotnìprávní otázkou DPH.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu otázka hmotnì právního posouzení je otázkou sine qua non.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí z pøevá¾né èásti (str. 1-14) popisuje skutkový stav, námitky stì¾ovatele a vyjádøení ¾alovaného a prùbìh daòového øízení, jako¾ i pøedchozího soudního øízení; samotná argumentace a posouzení vìci in meritum (fakticky v intencích argumentace ¾alovaného) je obsa¾ena na str. 15-19. Je tøeba pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e argumentace soudu je zalo¾ena v jednotlivých pøípadech témìø výhradnì na ztoto¾nìní, resp. pøiklonìní se k názoru ¾alovaného, ani¾ by soud uvedl, na základì jakých úvah tak uèinil.
Krajský soud pøednì konstatuje, ¾e se znovu zabýval posouzením otázky, zda stì¾ovatel mìl právo uplatnit si daò z pøidané hodnoty související s dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu EU a do tøetích zemí jako polo¾ku sni¾ující výnosy, pøitom konstatuje, ¾e tyto závìry nebyly Nejvy¹¹ím správním soudem zpochybnìny. Nutno podotknout, ¾e není zøejmé, jaké závìry Nejvy¹¹ím správním soudem nebyly zpochybnìny, kdy¾ kasaèní soud se právì z dùvodu nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nezabýval ve svém zru¹ujícím rozsudku jinou otázkou ne¾ otázkou oprávnìnosti povìøení správce danì ke kontrole; pøitom výslovnì ve zru¹ujícím rozsudku uvedl: Vada spoèívající v nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pøitom Nejvy¹¹ímu správnímu soudu brání v tom, aby se vyjádøil k jednotlivým námitkám ¾alobce ve vztahu k hmotnìprávním otázkám. K uvedenému se musí nejdøíve vyjádøit krajský soud, nebo» v opaèném pøípadì by Nejvy¹¹í správní soud upøel úèastníkùm øízení mo¾nost, aby proti právním závìrùm a úvahám, které by Nejvy¹¹í správní soud vyslovil a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti, brojili opravným prostøedkem. pokraèování
K otázce oprávnìnosti uplatnìných výdajù krajský soud nyní uvedl: ®alobkynì si proto, jak ostatnì uvedla i v ¾alobì, neuplatnila osvobození od této danì ve smyslu ust. § 64 odst. 1 zákona o DPH a daò na výstupu odvedla, pøièem¾ takto odvedenou daò si pak uplatnila v základu danì z pøíjmù. Po posouzení takto nastínìných skutkových okolností, vyplývajících ostatnì ze správního spisu i samotných ¾alobních námitek, dospìl krajský soud k závìru, ¾e tuto splatnou daò nelze zahrnout mezi výdaje sni¾ující základ danì ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch/ zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se pøiklonil k názoru ¾alovaného, dle nìho¾ úètování ¾alobkynì nebylo provádìno v souladu se zákonem o úèetnictví, kdy¾ bylo úètováno nesprávnì a neprùkaznì. Tato skuteènost pak mìla ve vazbì na ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù vliv i na stanovení jeho daòové povinnosti k dani z pøíjmù.
Uvedené závìry jsou zcela nepøezkoumatelné, a to pro nedostatek dùvodù. Není zøejmé jakými právními úvahami se krajský soud øídil pøi posouzení takto nastínìných okolností , kdy¾ dospìl k závìru, ¾e DPH nelze zahrnout mezi výdaje dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se bez dal¹ího pouze pøiklání k závìrùm ¾alovaného, který usuzuje na daòovou neznatelnost pouze ze zpùsobu úètování, které ¾alovaný oznaèil za nestandardní, bez toho, ani¾ by byla postavena najisto otázka DPH. Krajský soud tak shodnì s ¾alovaným opøel svùj závìr zásadnì o poru¹ení úèetních pøedpisù, konkr. ust. § 11, § 12 , § 8 a § 33a zákona o úèetnictví, akceptoval toliko fakt, ¾e na daòových dokladech týkajících se dodání zbo¾í do jiného státu EU nebo dodání zbo¾í pøi vývozu bylo uvedeno DIÈ odbìratele, uvedena daò ve vý¹i nula, a proto se jednalo o osvobozené plnìní.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pova¾uje za vhodné odkázat na rozsudek NSS è. j. 5 Afs 45/2011-94, ze dne 19. 4. 2012, v nìm¾ mimo jiné poukázal na odli¹né cíle úèetnictví a daní, jako¾ i na vzájemné souvislosti a mo¾nosti pøípadných dopadù úèetních nesprávností do daní. I v daném pøípadì pova¾uje zdej¹í soud za nutné konstatovat, ¾e úèetnictví je urèitým prostøedkem k zobrazení reality. Jak a zda má být o urèité transakci úètováno, musí pøitom v¾dy vycházet a priori ze zji¹tìného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálnì z obsahu daòového dokladu dovozovat, ¾e tomuto zápisu skuteènì odpovídá skutkový stav. Poru¹í-li daòový subjekt zákon o úèetnictví, implikuje to popøípadì a priori mo¾nost ulo¾ení sankce dle zákona o úèetnictví, samo o sobì to v¹ak je¹tì neznamená dopad do vý¹e daòové povinnosti, která je definována tím kterým hmotnìprávním pøedpisem. Nelze proto pøi posouzení toho, zda v pøípadì stì¾ovatele se jednalo o po právu uplatnìný daòový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, vycházet pouze z údajù uvedených na daòovém dokladu a zpùsobu úètování o nìm, ani¾ by byla brána v potaz najisto postavená skuteènost, které se stì¾ovatel v øízení dovolával, tzn., zda vznikla stì¾ovateli povinnost odvést DPH na výstupu (kterou odvedl), a to bez ohledu na to, zda formálnì bylo na daòovém dokladu uvedeno, ¾e se jedná o osvobozené plnìní. Pokud tedy krajský soud vycházel shodnì s ¾alovaným pouze z toho, co bylo uvedeno na dokladech, ani¾ by bral v potaz u ka¾dého z deklarovaných pøípadù, zda skuteènì mìl stì¾ovatel odvést daò, postupoval nesprávnì. O tom, zda bylo, jak tvrdí ¾alovaný a soud, ze strany stì¾ovatele chybnì úètováno na úèet 648, pøitom takové úètování mìlo za následek neprùkaznost úèetnictví a sní¾ení hospodáøského výsledku a základu danì, mìlo vyplynout z konkrétního posouzení podstaty ka¾dého pøípadu, u kterého nebyly k 31. 12. 2006 (nebo» pouze v tìchto pøípadech vznikl problém, kdy stì¾ovatel odvedl v roce 2006 DPH na výstupu a dùkaz o skuteèném dopravení zbo¾í buï se mu nepodaøilo získat vùbec nebo a¾ po 1. 1. 2007) splnìny hmotnìprávní podmínky pro osvobození dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a pro osvobození dodání zbo¾í pøi vývozu.
Teprve poté lze z takto zji¹tìné informace usuzovat na naplnìní podmínek ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud pøitom sám konstatuje, ¾e z postupu stì¾ovatele nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizaèní ceny, jak byl stanoven základ danì a sazba danì, apod. Krajský soud pouze konstatuje nevyøe¹ené otázky, ani¾ by v¹ak reflektoval povinnost správce danì právì tyto otázky vyøe¹it. Krajský soud ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závìrech ¾alovaného, pøitom ponechal bez pov¹imnutí vady, kterými ¾alovaný své rozhodnutí zatí¾il. Nadto zatí¾il obdobnými vadami i své rozhodnutí.
Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e krajský soud bez dal¹ího pøevzal právní argumentaci ¾alovaného, ani¾ by její pøiléhavost ovìøil. Pokud uvádí s odkazem na ust. § 26 odst. 1 zákona o DPH, ¾e stì¾ovatel byl povinen vystavit daòový doklad-fakturu do 15 dnù ode dne uskuteènìní zdanitelného plnìní, je tøeba konstatovat, ¾e v roce 2006 nemìl stì¾ovatel povinnost daòové doklady, vèetnì opravných dokladù vystavovat. Podle ustanovení § 32 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 Plátce, který uskuteèòuje zdanitelné plnìní nebo plnìní osvobozené od danì s nárokem na odpoèet danì, je povinen na vy¾ádání za ka¾dé zdanitelné plnìní nebo plnìní osvobozené od danì s nárokem na odpoèet danì pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není zalo¾ena nebo zøízena za úèelem podnikání, vystavit daòový doklad, a to nejpozdìji do 15 dnù ode dne uskuteènìní zdanitelného plnìní nebo plnìní osvobozeného od danì s nárokem na odpoèet danì a do 15 dnù ode dne pøijetí platby, pokud k pøijetí platby do¹lo pøed uskuteènìním zdanitelného plnìní a plátci vznikla k datu pøijetí platby povinnost pøiznat daò na výstupu; pokud plátci nevznikla povinnost pøiznat daò pøi pøijetí platby pøed uskuteènìním plnìní, daòový doklad pøi pøijetí platby nesmí vystavit. Údaje o dani a základu danì se na daòových dokladech uvádìjí v èeské mìnì". Pokud tedy stì¾ovatel úètoval o DPH na základì interních dokladù, postupoval z hlediska DPH i zákona o úèetnictví zcela správnì. Teprve po novele zákona úèinné k 1. lednu 2009, na rozdíl od pøedchozí úpravy, je vystavení daòového dokladu plátcem povinné bez ohledu na to, zda byl o doklad po¾ádán, èi nikoli.
Pokud krajský soud vytýká stì¾ovateli (shodnì s ¾alovaným) zpùsob úètování, konkr. uvádí, ¾e v pøípadì zji¹tìní, ¾e faktura byla zaúètována nesprávnì, mìl být vystaven doklad opravný, pùvodní úèetní zápis mìl být stornován a mìl být zaúètován správnì (na úèet 343 nikoli opìtovnì na úèet 648.023), lze s ním do jisté míry souhlasit, nicménì ji¾ nelze souhlasit s tím, ¾e stì¾ovatel úètováním tak, jak provedl (nesprávnì úètovali celou cenu do výnosù), nesprávnì ovlivnil hospodáøský výsledek Toto úètování mìlo stejný dopad do výsledku hospodaøení i základu danì z pøíjmù, jako kdyby úètoval správnì rozvahovì na stranu dal úètu 343 jako závazek za FÚ. Krajský soud takový závìr pøevzal z argumentace ¾alovaného, ani¾ by dopady úètování sám posoudil.
Krajský soud v odùvodnìní rovnì¾ konstatuje, ¾e se nemohl ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, který pova¾oval èástku odpovídající dani z pøidané hodnoty na výstupu za daòovì relevantní náklad dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch/ zákona o daních z pøíjmù; pøitom uvádí ¾e (d)aò z pøidané hodnoty na výstupu je u plátce prùbì¾nou polo¾kou neovlivòující základ danì, nebo» èástku danì z pøidané hodnoty, kterou plátce inkasuje od odbìratele, je povinen vykázat v daòovém pøiznání jako daò na výstupu a jako takovou ji následnì odvést do státního rozpoètu. V této pozici tedy plátce vybere daò a následnì ji odvede. Není tudí¾ ¾ádný dùvod pro to, aby ovlivòovala vý¹i jeho daòového základu u danì z pøíjmù, nebo» se jedná o prùbì¾nou polo¾ku, která je vùèi hospodáøskému výsledku, tedy i základu danì z pøíjmù, neutrální . Takový závìr je obecnì zcela jistì správný, nicménì v daném pøípadì nedopadá na skutkový stav, nebo» platí zásadnì pøi modelové situaci plátce-plátce v tuzemsku.
Krajský soud dále konstatoval, ¾e se nemohl ztoto¾nit ani s dal¹ími námitkami ¾alobkynì týkajícími se nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009, nedodr¾ení zásady pøimìøenosti ze strany správce danì, poru¹ení èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod pro nesdìlení názoru na povinnost odvodu danì z pøidané hodnoty a nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro absenci data podpisu. K tomu lze konstatovat, ¾e správce danì postupoval v souladu se zásadami daòového øízení zakotvenými v ust. § 2 odst. 7 daòového øádu a shora vzpomínané nedostatky mu nelze pøi provádìní správy daní vytknout. Není zøejmé, z jakého dùvodu se zde opírá krajský soud o ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní, nebo», v pøípadì pokraèování stì¾ovatele nebyl postup dle uvedeného ustanovení aplikován, nadto, v takovém pøípadì by dùkazní bøemeno stran prokazování skuteèností (viz prokazování negativních skuteèností-viz vý¹e) le¾elo na správci danì, nikoli daòovém subjektu; nadto o stavu skutkovém zde nebylo sporu, ¾ádné simulované ani disimulované úkony nebyly pøedmìtem dokazování v øízení.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e správní orgány zatí¾ily øízení zásadními vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí, tedy konkr. tím, ¾e nevyøe¹ily zásadní otázku, zda byl stì¾ovatel povinen podle zákona o DPH daò odvést èi nikoli, ¾alovaný rovnì¾ poru¹il ust. zákona o správì daní tím, ¾e se nevypoøádal s námitkami stì¾ovatele a neseznámil ho se zmìnou právního hodnocení, které v odvolacím øízení provedl. Dílem dává stì¾ovateli za pravdu v jeho námitkách smìøujících k nepøimìøenosti výzvy. Stì¾ovatel není schopen prokazovat skuteènost, ¾e nemá dùkazní prostøedky prokazující vývoz zbo¾í; správce danì pøi respektování ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù volí takový postup, který je vìci adekvátní-viz po¾adavek na pøedlo¾ení mno¾ství dokladù, ani¾ by kontrolu provedl a stav ovìøil u daòového subjektu-viz té¾ ust. § 16 odst. 1 cit. zákona. Na vý¹e uvedených nedostatcích setrval ve svém rozhodnutí krajský soud, který namísto toho, aby rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by uvedl, z jakých skutkových a právních úvah vycházel.
Nejvy¹¹í správní soud s vìdomím toho, ¾e o vìci ji¾ krajský soud jednou rozhodoval, pøitom by opakovanì byl nucen i nyní konstatovat nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù, dospìl k závìru, ¾e je na místì uplatnit postup dle ust. § 110 odst. 2 s. ø. s. a zru¹it pro vady vý¹e vytýkané rovnì¾ rozhodnutí ¾alovaného, které mìl zru¹it ji¾ krajský soud. Jak zdej¹í soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25 zru¹ením rozhodnutí soudu pro nepøezkoumatelnost se toti¾ oddaluje okam¾ik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s koneènou platností vyøe¹en, co¾ není v zájmu ani úèastníkù øízení (v pøípadì nositelù veøejných subjektivních práv je ve høe té¾ jejich základní právo na rozhodnutí vìci bez zbyteèných prùtahù podle èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání vìci v pøimìøené lhùtì podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod; è. 209/1992 Sb.), a koneckoncù ani ve veøejném zájmu na hospodárnosti øízení pøed správními soudy, nemluvì o nákladech, je¾ jsou se soudním pøezkumem spojeny. Proto by ke kasaci rozhodnutí krajského soudu mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení.
Podle § 110 odst. 3 vìty druhé s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012, rozhodne Nejvy¹¹í správní soud v pøípadì, ¾e zru¹í podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného, o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti a zároveò rovnì¾ o nákladech øízení pøed krajským soudem. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. mu tedy pøíslu¹í právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobách a o kasaèních stí¾nostech, které dùvodnì vynalo¾il. V øízení o kasaèních stí¾nostech vznikly stì¾ovateli náklady dle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), a to 2 x 2100 Kè jako odmìnu advokáta za pøevzetí a pøípravu zastoupení, sepsání právního rozboru vìci a podání kasaèní stí¾nosti-§ 11 odst. 1 písm. a, d), a 2 x 300 Kè jako pau¹ální náhradu hotových výdajù-§ 13; advokát dolo¾il, ¾e je plátcem DPH, uvedená èástka (4800 Kè) se proto zvy¹uje o 21% DPH (tj. 1008 Kè), celkem tedy 5808 Kè + zaplacený soudní poplatek 5000 Kè, celkem tedy náhradu hotových výdajù a odmìnu advokáta v øízení o kasaèní stí¾nosti stanovil Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹i 10 808 Kè.
Pokud jde o øízení o ¾alobì vznikly stì¾ovateli náklady v podobì zaplacení soudního poplatku ve vý¹i 2000 Kè. Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen daòovým poradcem. Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádný zvlá¹tní právní pøedpis vý¹i odmìn daòových poradcù za zastupování nestanoví, postupoval zdej¹í soud pøi urèení vý¹e odmìny obdobnì podle advokátního tarifu (§ 35 odst. 2 poslední vìta s. ø. s.).
Daòový poradce si vyèíslil náklady øízení spoèívající v odmìnì za 4 úkony právní slu¾by, a to pøevzetí a pøíprava zastoupení v èástce 2100 Kè, porada s klientem dne 4. 11. 2010 pøesahující 1 hodinu-2100 Kè, písemné podání soudu-konkretizace ¾alobních bodù a odpovìï ke stanovisku ¾alovaného, úèast na jednání pøed soudem v èástce 2100 Kè, náhrada hotových výdajù za 4 úkony 1200 Kè; dále náhrada za prome¹kaný èas v souvislosti s poskytnutím právní slu¾by ve dnech 11. 5. 2010 (dvì pùlhodiny pøi cestì Heømanice a zpìt), 4. 11. 2010 ( dtto) a 30. 11. 2010, (jednání na krajském soudì-4 pùlhodiny), celkem 8 pùlhodin tj. celkem 800 Kè, náhrada za prome¹kaný èas v souvislosti s poskytnutím právní slu¾by za úèast pøi jednání, které bylo odroèeno bez projednání vìci dne 25. 11. 2010-1050 Kè, celkem 13 450 + 2000 za zaplacený soudní poplatek. Proto¾e je daòový poradce plátcem DPH náklady øízení se zvy¹ují o èástku 2290 Kè (20% z 11 450 Kè) Celkem uplatnil daòový poradce èástku 13 450 vè. DPH. 15 740 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud ze soudního spisu zjistil, ¾e ¾aloba byla podána dne 11. 3. 2000 ¾alovaným, plná moc k zastupování byla udìlena daòovému poradci dne 11. 5. 2010, a to ke konkretizaci a doplnìní nìkterých ¾alobních bodù, dal¹í plná moc byla udìlena dne 4. 11. 2010, a to k zastupování pøed krajským soudem pøi jednání 25. 11. 2010 a dále ke zpracování odpovìdi ke stanovisku ¾alovaného k ¾alobì. Z protokolu o jednání è. j. 31 Af 41/2010-58 ze dne 25. 11. 2010 vyplynulo, ¾e se k jednání daòový poradce dostavil, jednání bylo k ¾ádosti ¾alovaného odroèeno na den 30. 11. 2010. Daòový poradce dolo¾il zápis z jednání ze dne 4. 11. 2010 v dobì od 9.30-10.55 hod, zápis z jednání dne 11. 5. 2010 v dobì od 14.00-15. 30 hod, osvìdèení o registraci k DPH.
Nejvy¹¹í správní soud pøiznal stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení o ¾alobì: 2000 Kè za zaplacený soudní poplatek a dále úkony: pøevzetí zastoupení na základì plné moci, písemné podání soudu-konkretizace ¾alobních bodù a odpovìï ke stanovisku ¾alovaného (obì ze dne 22. 11. 2010) podle § 11 odst. 1 písm. d), porada s klientem dne 4. 11. 2010 dle § 11 odst. 1 písm. c), úèast na jednání pøed krajským soudem, tedy 4 úkony právní slu¾by tj. 4 x 2100 Kè + 4 x pau¹ální náhrada dle § 13, celkem 9600 Kè. Dále soud pøiznal náhradu za prome¹kaný èas v souvislosti s poskytnutím právní slu¾by dne 4. 11 2010 a 30. 11. 2010-cesta k jednání a zpìt podle § 14 odst. 1 písm. a) a odst. 3; tj. 800 Kè; náhradu za èas prome¹kaný v souvislosti s odroèeným jednáním dne 25. 11. 2010 dle ust. § 14 odst. 2 ve vý¹i 1050 Kè, celkem tedy 1850 Kè. Celkem soud pøiznal na nákladech øízení 11 450 Kè, tato èástka se zvy¹uje o DPH (21%), tj. 2405 Kè; celkem tedy na náhradì nákladù øízení o ¾alobì nále¾í stì¾ovateli 13 855 Kè, dále zaplacený soudní poplatek 2000 Kè, celkem tedy èiní náhrada na nákladech øízení 15 855 Kè. Celková náhrada nákladù øízení pøed správními soudy èiní tedy 26 663 Kè.