Source: http://kraken.slv.cz/2Afs173/2005
Timestamp: 2018-09-24 04:39:35+00:00
Document Index: 8431088

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', '§ 536', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 6', '§ 1', '§ 2', '§ 536', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 2', '§ 6', '§ 1', 'soud ', '§ 546', 'soud ', '§ 536', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 536', 'soud ', '§ 546', 'soud ', '§ 2', '§ 6', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'soud ']

2Afs173/2005
è. j. 2 Afs 173/2005-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: P. d. v.-spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Ludmilou ©imsovou, advokátkou se sídlem Kartouzská 6, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2005, è. j. 31 Ca 194/2004-38,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení èástku 1075 Kè, a to do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce, Mgr. Ludmily ©imsové, advokátky.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) proti shora uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 21. 7. 2004, è. j. FØ 769/110/2004-Ri a vìc byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Ve své kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e dùvody pro její podání spatøuje v nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Touto právní otázkou je posouzení vztahù mezi ¾alobcem a smluvními partnery jako vztahù naplòujících znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Hodnocení smluvních vztahù vzniklých na základì ujednání mezi ¾alobcem a smluvními partnery, provedené krajským soudem, je dle názoru stì¾ovatele zavádìjící a pomíjí podstatné skuteènosti rozhodné pro posouzení, zda se jedná o pøíjem ze závislé èinnosti, èi nikoliv. Zhodnocením tìchto vztahù se stì¾ovatel podrobnì zabýval, o èem¾ svìdèí i rozsah zprávy o daòové kontrole i rozhodnutí stì¾ovatele o odvolání. Uvedené smluvní vztahy byly hodnoceny komplexnì pøedev¹ím z hlediska ustanovení § 536 a násl. zák. è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v platném znìní (dále jen obchodního zákoník ), § 2 odst. 1 obchodního zákoníku a § 2 zákona è. 455/1991 Sb., o ¾ivnostenském podnikání v platném znìní, § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., o zamìstnanosti v platném znìní (dále jen zákon o zamìstnanosti ) a § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Na základì provedeného dokazování stì¾ovatel dospìl k závìru, ¾e nebylo prokázáno, ¾e smluvními partnery byly poskytnuty slu¾by nebo ¾e bylo dodáno urèité dílo. Uzavøené smlouvy o dílo pøedstavovaly formálnì právní vztah, zastírající skuteèný obsah právních úkonù mezi smluvními stranami, jím¾ byla nesamostatná (závislá) práce smluvních partnerù pro daòový subjekt.
Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e ¾alobce na práci v lese zamìstnával v pracovnì-právním pomìru pouze 2 traktoristy, ostatní práce v lese zaji¹»oval smluvními partnery na základì uzavøených smluv o dílo. Tato skuteènost je v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e smluvní partneøi poskytovali spoleènosti pouze svoji práci a za tuto práci jim spoleènost vyplácela pravidelnou odmìnu. Práce byly provádìny mìsíce a roky pøi pravidelné mìsíèní fakturaci. Mìsíèní fakturace byla provádìna za vykonané práce, ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi o zálohu. Stì¾ovatel také tvrdí, ¾e v rámci provádìných èinností uvedených smluvních partnerù se nejednalo o podnikání. V souladu s ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí být èinnost provádìna soustavnì, samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, co¾ se v daném pøípadì nedìlo. Specifické podmínky, za nich¾ byla èinnost smluvních partnerù realizována, tj. práce ve skupinách, neumo¾òují, aby tato èinnost byla provádìna v souladu s tímto ustanovením. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e vykonávané práce jsou obsahovì shodné s èinnostmi, které døív smluvním partneøi vykonávali jako zamìstnanci v pracovním pomìru k zamìstnavateli. Pøi provádìním prací tito smluvní partneøi museli dbát pøíkazù toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavøel. Pøedmìtem smluv byla ve skuteènosti nepøetr¾itì provádìná práce, nikoliv provedení urèitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku. Dílem nemù¾e být provádìní konkrétních pracovních èinností po urèitou dobu, navíc dle pokynù èi pøíkazù pracovníkù objednatele.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce se ve svém vyjádøení ztoto¾nil s právním posouzením obsa¾eným v rozsudku krajského soudu. Uvedl, ¾e v daném pøípadì smluvní partneøi vykonávali atypické práce související s obnovou lesa a tato skuteènost pak i vy¾adovala nutnost pøihlédnout ke specifickým podmínkám, za nich¾ byla èinnost realizována. Krajský soud zcela správnì dovodil, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí pojem dílo jako urèitou èinnost zamìnil s pojmem pøedmìt díla jako výsledek èinnosti. ®alobce dále uvedl, ¾e smlouvy o dílo s jednotlivými smluvními partnery byly pouze rámcové a konkrétní dílèí dílo bylo v¾dy sjednáno ústnì. Ze strany ¾alobce jako objednatele bylo urèeno místo, kde bude dílo provádìno, a byl rovnì¾ dohodnut postup, jak by mìl zhotovitel postupovat. Objednatel byl vázán striktní smlouvou s L.È. a bylo v jeho zájmu koordinovat práci tak, aby generální odbìratel (L. È.) nemìl pøipomínek. ®alobce dále uvedl, ¾e dílo bylo v jednotlivých smlouvách jednoznaènì urèeno a smluvním stranám bylo zøejmé, co je mínìno dílem. U tì¾aøù se jednalo o úpravu vìci-stromu, u pìstební èinnosti se jednalo o údr¾bu konkrétní vìci, tedy lesa, nebo» tento je tøeba udr¾ovat a o¹etøovat proti biotickým a abiotickým vlivùm. Konkrétní dílo pak bylo v¾dy v ka¾dém jednotlivém pøípadì ¾alobcem pøevzato. Nejednalo se o kontrolu práce, ale o pøevzetí díla. Tímto pøevzetím byla dílèí smlouva zavr¹ena. Provádìní díla bylo nárazové a záviselo na klimatických podmínkách a potøebách ¾alobce. ®alobce konstatoval, ¾e výslech jednotlivých smluvních partnerù pak probíhal tak, ¾e svìdkùm byly kladeny klamavé a sugestivní otázky naznaèující odpovìï tak, jak bylo popsáno v ¾alobì. Smluvní partneøi nesli odpovìdnost i po pøedání díla, vedli si evidenci provedeného díla, kterou pak s jednatelem ¾alobce srovnávali se skuteèným stavem, do místa provedení díla se dopravovali sami a pou¾ívali vlastní ochranné pracovní pomùcky. Èinnost smluvních partnerù v¾dy smìøovala ke konkrétnímu cíli a její výsledek-úprava konkrétní vìci-byl hmotnì zachycen. V ¾ádném pøípadì také nelze dovodit vztah podøízenosti a nadøízenosti mezi ¾alobcem a smluvními partnery. Ti podnikali soustavnì, samostatnì, dobu provádìní díla i pøestávky si urèovali sami, dílo provádìli na vlastní náklady a ¾alobce dodával pouze sazenice a postøik. ®alobce dále tvrdí, ¾e smluvní partneøi sami trvali na jiném vztahu ne¾ je vztah pracovnìprávní. ®alobci pak vzhledem k nedostatku takto kvalifikovaných profesí a ¾ivností na trhu nezbylo, ne¾ se smluvními partnery uzavøít pøíslu¹né smlouvy o dílo. ®alobce odkázal na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, kdy nikoho nelze nutit do zamìstnaneckého pomìru. Uzavírání individuálních smluv pak nebrání ani hledisko bezpeènosti.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu je v ní namítán dùvod odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud získal následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti.
Na základì zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ze dne 21. 11. 2003, è. j. 53503/03/263932/2720, byla stì¾ovateli platebním výmìrem ze dne 1. 12. 2003, è. j. 76642/03/263912/1100, pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2001 ve vý¹i 590 995 Kè. Správce danì posoudil smluvní vztahy stì¾ovatele vyplývající ze smluv o dílo jako formálnì právní, zastírající skuteèný obsah právních úkonù. Skuteèným obsahem tìchto právních úkonù podle stì¾ovatele byl výkon závislé èinnosti.
Proti tomuto platebnímu výmìru podal dne 12. 1. 2004 ¾alobce odvolání, které stì¾ovatel svým rozhodnutím ze dne 21. 7. 2004 zamítl. Toto svoje rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e posoudil vztah mezi smluvními partnery a ¾alobcem jako vztah naplòující znaky závislé èinnosti, která není podnikáním. Toto rozhodnutí ¾alobce napadl ¾alobou ze dne 23. 8. 2004.
Krajský soud této ¾alobì vyhovìl a napadené rozhodnutí o odvolání zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e pro posouzení, zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je rozhodující, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù a nikoliv to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Vymezení zákonného termínu závislá èinnost se proto musí odvíjet zejména od povahy vykonávané èinnosti. V daném pøípadì vykonávali smluvní partneøi ¾alobce atypické práce související s obnovou a ochranou lesa. Tato skuteènost tudí¾ i nutnì vy¾adovala pøihlédnout ke specifickým podmínkám, za nich¾ byla tato èinnost realizována. Tìmito otázkami se v¹ak stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí vùbec nezabýval. Nehodnotil, do jaké míry byla koordinace práce smluvních partnerù nezbytná, a» ji¾ z dùvodu dodr¾ování bezpeènostních opatøení, èi z dùvodu návaznosti prací na práce odvádìné dal¹ím smluvním partnerem. Stì¾ovatel rovnì¾ nepøihlédl k tomu, ¾e urèité druhy èinností vùbec neumo¾òují, aby byly provádìny samostatnì, bez pøítomnosti dal¹í osoby, z dùvodu bezpeènosti práce. Krajský soud se tak nemohl ztoto¾nit s jednoznaèným názorem stì¾ovatele, ¾e uzavøené smlouvy o dílo pøedstavovaly formálnì právní vztah zastírající skuteèné smluvní ujednání. Krajský soud se ani neztoto¾nil se stì¾ovatelovým zpochybnìním prvku samostatnosti provádìné práce jako základního znaku podnikání a dále znaku jednání vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost. Napadené rozhodnutí postrádalo rovnì¾ hodnocení, zda na takto specifikované práce lze vùbec uzavírat individuální smlouvy o dílo, kdy¾ je nezbytné urèité práce provádìt pouze ve skupinách. Právní hodnocení stì¾ovatele také, podle krajského soudu, odporovalo rovnì¾ pojetí institutu dílo z pohledu obchodního zákona. Stì¾ovatel tento pojem, jako¾to urèitou èinnost, pøi hodnocení zamìòoval s pojmem pøedmìt díla , jako¾to výsledku èinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e tato není dùvodná, nebo» krajský soud rozhodl vìc ve výsledku správnì.
Spornou otázkou je, zda vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
Právní povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost, pøíjmy z ní¾ jsou pøedmìtem danì z pøíjmu, není v zákonì o daních z pøíjmù dále definována, proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. Tento výklad se musí øídit urèitými základními zásadami: Jak ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, souèasný stát je nutno vnímat jako dùsledek spoleèenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu spoleènosti o tom, ¾e je racionální existence instituce, zaji¹»ující veøejné zájmy. Jakkoli proto má stát v øadì vztahù vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata zalo¾ena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, ¾e ka¾dá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen øadu povinností (souhrnnì podøaditelných pod povinnost respektovat jeho právní øád), nýbr¾ rovnì¾ øadu práv. Touto optikou nazíráno pøedstavuje daòový systém nejen nezbytný prostøedek k materiální existenci státu, nýbr¾ pøedev¹ím jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. V opaèném pøípadì zmínìnou legitimizaèní funkci nemù¾e splòovat a v koneèném dùsledku tak zpochybòuje samotný význam a funkce státu. Promítnutí uvedené základní zásady, z ní¾ nutno pøi výkladu daòových zákonù vycházet, do konkrétních výkladových problémù lze vysledovat té¾ v øadì rozhodnutí Ústavního soudu, nejkoncentrovanìji je pak vyjádøena zøejmì v nálezu ze dne 15. 12. 2003 ve vìci sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 ve svazku è. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Zde Ústavní soud uvedl, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius).
V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se hovoøí o následujících kategoriích zdrojù pøíjmù: 1) pracovnìprávní pomìr, 2) slu¾ební pomìr, 3) èlenský pomìr, 4) pomìr obdobný pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému. U v¹ech tìchto typù právních pomìrù musí být splnìno, ¾e poplatník danì je pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu povinen dbát pøíkazù plátce. Samostatnou kategorii výslovnì zaøazenou do 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pak tvoøí práce ¾ákù a studentù z praktického výcviku. Obdobným pomìrem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je tedy takový pomìr, který není pracovnìprávním, slu¾ebním nebo èlenským pomìrem, který v¹ak svojí podstatou a funkcí uvedeným pomìrùm odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u tìchto pomìrù.
Pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému pomìru je spoleèné v první øadì to, ¾e se jedná o právní vztah, zpravidla pak vztah soukromoprávní povahy, nezøídka ale té¾ vztah povahy veøejnoprávní (zejm. slu¾ební pomìr). Tento právní vztah vzniká mezi subjekty, jich¾ se týká, a to nejèastìji na základì dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vùle smluvních stran; nìkdy vzniká na základì právního úkonu èi aktu jednostranného (volbou, jmenováním, rozhodnutím pøíslu¹ného orgánu), který je ov¹em ve své podstatì rovnì¾ podmínìn explicitním èi implicitním souhlasem obou osob, mezi nimi¾ má vztah vzniknout, s tím, ¾e takový vztah vznikne a ¾e bude mít urèitý, by» jen tøeba v rámcových rysech definovaný obsah (napø. slu¾ební pomìr pøíslu¹níka Policie Èeské republiky se sice zakládá rozhodnutím slu¾ebního funkcionáøe, jak je stanoveno v § 5 odst. 1 vìtì první zákona è. 186/1992 Sb., o slu¾ebním pomìru pøíslu¹níkù Policie Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ov¹em ¾adatel o pøijetí do tohoto pomìru musí projevit vùli ve slu¾ebním pomìru být-musí podat písemnou ¾ádost, jak stanoví § 4 odst. 1 cit. zákona). Pøi zkoumání, zda je daný právní vztah podøaditelný pod pojem obdobného vztahu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nutno v¾dy posuzovat jeho skuteèný, úèastníky vztahu zamý¹lený a chtìný obsah, a nikoli pouze stránku vnìj¹kovou, tj. jevovou, je-li úèastníky navenek pøedstíráno nìco jiného, ne¾ co skuteènì obsahem svého právního vztahu uèinili (viz § 2 odst. 7 daò. ø., viz k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, a usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2005, sp. zn. I. ÚS 352/04, o odmítnutí ústavní stí¾nosti v této vìci jako zjevnì neopodstatnìné). V souzeném pøípadì smluvní strany zcela vìdomì a dobrovolnì (a to vyplývá i z protokolù o ústním jednání) uzavøely s ¾alobcem smlouvy o dílo a z dùvodù uvedených ní¾e skuteènì k naplnìní tohoto smluvního vztahu do¹lo. Nìkteøí ze smluvních partnerù ¾alobce dokonce dle jeho tvrzení mìli provádìt práce i pro jiné subjekty ne¾ pro nìho.
Dal¹ím dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru je, ¾e je tento pomìr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznaèuje tím, ¾e není konzumován jednorázovì, splnìním urèité vìcnì a ¾ádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnìní (tj. v pøípadì uvedených pomìrù urèitou pracovní èinnost), nýbr¾ tím, ¾e tato osoba je zavázána poskytovat tuto èinnost opakovanì po stanovenou dobu (ta mù¾e být podle okolností i dosti krátká) èi po dobu neurèitou.
Dal¹ím dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru pak je, ¾e ten, kdo poskytuje specifické plnìní (tj. v pøípadì uvedených pomìrù urèitou pracovní èinnost), je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. Tato povinnost musí být zalo¾ena pøímo, tj. obsahem právního vztahu mezi obìma úèastníky.
Dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru rovnì¾ je, ¾e se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný-ten, kdo poskytuje specifické plnìní, tj. pracovní èinnost, za to dostává od druhé strany tohoto právního vztahu odmìnu zpravidla v penìzích (pøípadnì i v jiných majetkových hodnotách èi po¾itcích), pøièem¾ hodnota této odmìny zásadnì odpovídá hodnotì pracovní èinnosti, kterou pracovník poskytuje.
Vý¹e popsané znaky musí být u pomìru, který má být pomìrem obdobným pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému, splnìny souèasnì; absentuje-li u urèitého pomìru v podstatné míøe jen jediný z nich, nelze u nìho o jeho obdobì s pomìrem pracovnìprávním, slu¾ebním a èlenským hovoøit.
Navíc je nutno poznamenat, ¾e i tehdy, kdy v¹echny vý¹e uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve v¹ech pøípadech-vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního pomìru-jednat o pomìr podøaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù; takovými pøípady se specifickými okolnostmi mohou zejména být specializované èinnosti vykonávané pouze krátkodobì èi nesoustavnì, jejich¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele, kupøíkladu nìkteré pøípady nárazových èi sezónních prací, prací závislých na poèasí èi prací na jednorázové èi narychlo se objeviv¹í zakázce (viz k tomu ji¾ zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70). V daném pøípadì byly vykonávané èinnosti nárazové a závisely na klimatických a ostatních pøírodních podmínkách (napø. výskyt ¹kùdcù a z toho vyplývající akutní potøeba chemické ochrany).
Není dùvodná námitka stì¾ovatele, ¾e ¾alobce na práci v lese zamìstnával v pracovnì-právním pomìru pouze 2 traktoristy a ostatní práce v lese zaji¹»oval smluvními partnery na základì uzavøených smluv o dílo, co¾ má být v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti. Pøedmìtem posuzované právní otázky je, zda smluvní vztahy mezi ¾alobcem a smluvními stranami naplòují znaky závislé èinnosti. Pro posouzení této otázky pak není relevantní, zda do¹lo k poru¹ení uvedeného ustanovení zákona o zamìstnanosti. I kdyby v¹ak k tomuto poru¹ení do¹lo-a Nejvy¹¹í správní soud tímto v ¾ádném pøípadì nehodnotí, zda se tak stalo-nemìla by tato skuteènost vliv na posouzení, zda jsou pøedmìtné vztahy závislou èinností èi nikoliv. Podle tohoto ustanovení je právnická nebo fyzická osoba povinna plnìní bì¾ných úkolù vyplývajících z pøedmìtu její èinnosti zaji¹»ovat svými zamìstnanci, které k tomu úèelu zamìstnává v pracovních vztazích podle zákoníku práce. Pokud tak neèiní, neznamená to, ¾e smluvní vztahy, na základì kterých plnìní tìchto úkonù zaji¹»uje, jsou automaticky zastøenými právními úkony maskujícími závislou èinnost.
Jako nedùvodná byla shledána té¾ námitka stì¾ovatele, ¾e smluvní partneøi poskytovali spoleènosti pouze svoji práci a za tuto práci jim spoleènost vyplácela pravidelnou odmìnu. Smluvní partneøi pracovali s vlastními pracovními prostøedky (napø. motorové pily, motyèky, vidle, kosy, ochranné pomùcky), na svoje náklady poøizovali benzín, olej apod. Samostatnì se té¾ dopravovali na místo, kde bylo dílo provádìno. Sami si zaji¹»ovali ¹kolení potøebné k výkonu své profese. Tyto v¹echny náklady pak promítli do fakturace. ®alobce jim dodával pouze sazenice a postøiky. Je navíc nutné pøipomenout, ¾e i kdyby smluvní partneøi poskytovali ¾alobci pouze svoji práci, ale jejich vztah by nenaplòoval znaky závislé èinnosti uvedené vý¹e, o závislou èinnost by se samozøejmì nejednalo.
Není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e práce byly provádìny mìsíce a roky pøi pravidelné mìsíèní fakturaci a tato byla provádìna za vykonané práce, ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi o zálohu. Je naprosto nepochybné, ¾e i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Mù¾e se tak dít z dùvodu oboustranné prospì¹nosti a spokojenosti a nebo i z toho dùvodu, ¾e v okolí tìchto podnikatelù není k dispozici jiný vhodný smluvní partner. To, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost. V pøedmìtných smlouvách o dílo (smlouvy jsou v pøípadì v¹ech smluvních partnerù obdobné) jsou specifikovány platební podmínky tak, ¾e cena za provedení díla (tì¾ební a pìstební èinnosti) bude uhrazena na základì øádnì vystavené faktury po pøedání provedených prací smluvním partnerem ¾alobci. Fakturace za provedení tohoto díla bude smluvním partnerem provádìna jednou mìsíènì. Podle § 546 obchodního zákona je objednatel povinen zhotoviteli zaplatit cenu dohodnutou ve smlouvì nebo urèenou zpùsobem stanoveným ve smlouvì. Pokud tedy ¾alobce platil smluvním stranám za dílèí èásti díla sjednané ústnì, bylo mo¾né i ústnì sjednat, zda se v daném pøípadì bude cena za dílèí èást díla urèovat podle hodin, které na ní zhotovitel pracoval, èi napø. podle plochy, kterou zbavil ¹kùdcù apod. Toto je plnì v dispozici smluvních stran. Takto specifikované platební podmínky jsou naprosto v souladu s právním øádem ÈR.
Nejvy¹¹í správní soud se také neztoto¾òuje s právním názorem stì¾ovatele, ¾e ne¹lo o fakturování dílèí èásti díla èi zálohu. Dílem je v dané situaci (v re¾imu § 536 a násl. obchodního zákoníku) nutno rozumìt i napø. ka¾dou úpravu jednotlivé vìci-stromu, kdy tato spoèívá v provedení tì¾by tj. skácení stromu, jeho odvìtvení apod. Je nepochybné, ¾e by bylo velmi komplikované vystavovat fakturu za ka¾dý pokácený strom èi skupinu stromù, a to obzvlá¹tì za situace, kdy v souladu se sjednanými smlouvami o dílo je toto dílo (napø. tì¾ební práce na stromu, èi urèité skupinì stromù, pøíp. vytì¾ení celého lesa, pìstební práce na úpravì sazenic) postupnì specifikováno teprve na místì, a to ústnì. Proti takovému postupu nelze nic namítat. Jak ji¾ Nejvy¹¹í soud ÈR judikoval, smlouva o dílo mù¾e být uzavøena zèásti písemnì a z èásti ústnì (viz rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu ze dne 28. 8. 2001 ve vìci sp. zn. 29 Odo 14/2001, zveøejnìné v èasopise Soubor rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu è. 9/2001, str. 60-61). Tento postup je naprosto bì¾ný nejen v lesnictví, ale i v zemìdìlství, kdy je nutno operativnì mìnit plán provádìných polních, zahradních nebo lesních prací v závislosti na klimatických èi pøírodních podmínkách (poèasí, koncentrace výskytu ¹kùdcù apod.).
Nevy¹¹í správní soud se rovnì¾ neztoto¾òuje s námitkou, ¾e v rámci provádìných èinností uvedených smluvních partnerù se nejednalo o podnikání. V souladu s ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí být èinnost provádìna soustavnì, samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, co¾ se podle stì¾ovatele v daném pøípadì nedìlo. Specifické podmínky za nich¾ byla èinnost smluvních partnerù realizována, tj. práce ve skupinách, neumo¾òují podle názoru stì¾ovatele, aby tato èinnost byla provádìna v souladu s tímto ustanovením. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu toto ustanovení nelze vykládat tak, ¾e není mo¾né naplnit znaky podnikání pokud je práce vykonávána ve skupinì. Pokud to specifika dané èinnosti vy¾adují, ale i pokud by to bylo pro jednotlivé podnikatele výhodné, je samozøejmì mo¾né, aby spolupracovali a napø. káceli stromy, nebo provádìli pìstební práce ve skupinì. Na nich pak bude zále¾et, jak si upraví vztahy mezi sebou, tak, aby to bylo výhodné pro v¹echny strany (to se samozøejmì mù¾e dít i ústní dohodou). Nelze také zakazovat ¾alobci, aby si zajistil potøebný výkon smluvními vztahy s více podnikateli.
Není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e vykonávané práce jsou obsahovì shodné s èinnostmi, které døív smluvní partneøi vykonávali jako zamìstnanci v pracovním pomìru k zamìstnavateli. Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e tato okolnost mù¾e být pro správce danì významným a u¾iteèným vodítkem pøi posuzování toho, zda se nejedná o závislou èinnost. V ¾ádném pøípadì v¹ak sama o sobì nepostaèuje a je nutno trvat na splnìní v¹ech vý¹e uvedených podmínek.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádí, ¾e pøi provádìní prací tito smluvní partneøi museli dbát pøíkazù toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavøel. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, aby mohla být èinnost pova¾ována za závislou, musí být vztah podøízenosti zalo¾en pøímo, tj. obsahem právního vztahu mezi obìma úèastníky. V uvedených smluvních vztazích nebyla koordinace a kontrola provádìní díla smluvních partnerù jednateli provádìna z titulu nadøízeného postavení tìchto osob. V pøedmìtných smlouvách si ¾alobce vyhradil právo kontroly pøi dodr¾ování technologických postupù, bezpeènosti práce a po¾árních pøedpisù. Dané písemné èásti smluv o dílo byly pouze základem (jakýmsi rámcem), na základì kterého spolupráce ¾alobce se smluvními stranami probíhala. Konkrétní smluvní povinnosti pak bylo nutné specifikovat ústnì, a¾ v místì provádìní díla. V dané situaci se tedy nejednalo o vztah podøízenosti èi nadøízenosti, ale o specifický, ale jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, dovolený zpùsob kontraktace. Proto byla ka¾dodenní pøítomnost zástupcù ¾alobce v místech, kde se dílo provádìlo nutná. Jak vyplývá z protokolù o ústních jednáních se smluvními partnery, zástupci nijak neorganizovali, kdy budou dílo provádìt, kdy budou pøestávky v práci atd. Je samozøejmé, ¾e vzhledem ke slo¾itosti technologických postupù, po¾adavkù smluvního partnera ¾alobce (L. È.) a poètu smluvních stran je v daném pøípadì nutná znaèná koordinace v¹ech smluvních partnerù pomocí pokynù zástupcù ¾alobce. Jinak by nemohla být zaji¹tìna efektivita a kvalita výkonu práce.
Z vý¹e uvedených dùvodù není dùvodná ani námitka stì¾ovatele, ¾e pøedmìtem smluv byla ve skuteènosti nepøetr¾itì provádìná práce, nikoliv provedení urèitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku a ¾e dílem nemù¾e být provádìní konkrétních pracovních èinností po urèitou dobu, navíc dle pokynù èi pøíkazù pracovníkù objednatele. Nejvy¹¹í správní soud znovu konstatuje, ¾e dílem mù¾e být provedení tì¾ebních èinností by» i na jediném stromu a je mo¾né dílèí èásti díla upøesnit ústnì na místì. Rovnì¾ pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e je mo¾né cenu za provedení tohoto díla èi èástí tohoto díla, urèit napø. i podle odpracovaných hodin. Podle § 546 obchodního zákoníku je objednatel povinen zhotoviteli zaplatit cenu dohodnutou ve smlouvì nebo urèenou zpùsobem stanoveným ve smlouvì. Pokud tedy ¾alobce platil smluvním stranám za dílèí èásti díla sjednané ústnì, bylo mo¾né i ústnì sjednat, zda se v daném pøípadì bude cena za dílèí èást díla urèovat podle hodin, které na ní zhotovitel pracoval, èi napø. podle plochy, kterou zbavil ¹kùdcù apod. Toto je plnì v dispozici smluvních stran.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e v projednávané vìci ze skutkových okolností nevyplývá, ¾e se stì¾ovatel uzavíráním pøedmìtných smluv dopustil zastøených právních úkonù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù v platném znìní, a vztahy mezi ¾alobcem a smluvními partnery nenaplòují znaky závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Je naprosto pøirozené, ¾e se podnikatelé sna¾í chovat tak, aby to pro nì bylo výhodné. Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro ¾alobce výhodnìj¹í uzavøít smlouvy o dílo ne¾ zamìstnat vlastní zamìstnance. ®alobce pøi uzavírání smluv se smluvními stranami nesimuloval jiný právní úkon, proto¾e právì smlouva o dílo vyhovuje jeho potøebám. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneu¾ívání ekonomicky silnìj¹ího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skuteèné realizaci, nejedná se o právní úkon zastøený. Jinak by tomu ov¹em bylo, pokud by ¾alobce pøimìl k uzavøení tohoto typu smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneu¾ívaje jejich faktické ekonomické závislosti na nich, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít. Nic takového ov¹em z obsahu správního ani soudního spisu ani v nejmen¹ím nevyplývá.
Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku. Pøirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vùèi státu (napø. danì, odvody na zdravotní a sociální poji¹tìní). Pokud se tak dìje legálnì, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem a daòovými pøedpisy, ale i napø. zákonem o zamìstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat. Je zøejmé, ¾e v daném pøípadì není zcela vylouèena eventualita urèitého poru¹ení zákona o zamìstnanosti (nutno ov¹em podotknout, ¾e touto otázkou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, a proto k ní nezaujímá ¾ádné stanovisko), to v¹ak nemù¾e mít samo o sobì vliv na posouzení, zda jsou pøedmìtné smluvní vztahy zastøenými právními úkony z hlediska danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
Koneènì také nutno konstatovat, ¾e v daném pøípadì nedo¹lo ani ke zneu¾ití práva. Jím rozumí judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu situaci, kdy dochází k poru¹ení principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, a tato zcela nedùvodnì pøiná¹í podnikateli prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e zkracuje stát o daòové pøíjmy, je¾ by mohly být po právu redistribuovány ve prospìch ostatních èlenù spoleènosti, tj. pùsobí v koneèném dùsledku nièím neodùvodnìnou újmu ka¾dého èlena spoleènosti (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48; zveøejnìno pod. è. 869/2006 Sb. NSS). To se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku, realizovaná tím, ¾e podnikatel zaji¹»uje specifické èinnosti pomocí smluv o dílo uzavøených s reálnì ekonomicky samostatnými, i kdy¾ z hlediska objemu tr¾eb a vlastního kapitálu nepomìrnì slab¹ími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepo¹kozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona. ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem. Byly tvoøeny odmìnou za jeden úkon právní slu¾by ve vý¹i 1000 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù], pau¹álem 75 Kè (§ 13 odst. 3 cit. vyhlá¹ky). Celkem tedy 1075 Kè. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i shora uvedené.