Source: https://www.grin.com/document/454632
Timestamp: 2019-08-20 17:52:32
Document Index: 45456783

Matched Legal Cases: ['§ 8', 'Art. 3', 'Art. 115', 'Art. 288', 'Art. 7', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 9', 'Art. 6', 'Art. 7', 'Art. 3', 'Art. 288', 'Art. 11', '§ 3', '§ 8', '§ 8']

Anpassungsbedarf des § 8 I AStG infolge der EU-ATAD I anhand ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
J K Johanna König (Autor)
I. Problemdarstellung .
II. Zielsetzung dieser Arbeit
III. Gang der Untersuchung..
2. Hintergründe zur Verabschiedung der EU-ATAD I..
I. Problemfelder der internationalen Besteuerung ..
II. OECD-BEPS Projekt
III. Europäische Maßnahmen .
3. Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach der aktuellen Fassung des AStG
I. Das Grundkonzept der Hinzurechnungsbesteuerung
II. Die Rechtslage der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung
A. Persönlicher Anwendungsbereich .
C. Rechtsfolgen .
4. Analyse des Anpassungsbedarfs des AStG anhand wesentlicher
I. Grundsätzliche Vorgaben für die Hinzurechnungsbesteuerung nach der EU-ATAD I .
II. Auswirkung des Anpassungsbedarfs durch die EU-ATAD I auf ausgewählte Konzernfunktionen
A. Ausländische Finanzierungsgesellschaft
a) Anwendung der derzeitigen Rechtslage ..36 b) Anpassungsbedarf der EU-ATAD I und Auswirkung auf die
Hinzurechnungsbesteuerung der Finanzierungsfunktion
B. Ausländische Lizensierungsgesellschaft 42 a) Anwendung der derzeitigen Rechtslage .
b) Anpassungsbedarf der EU-ATAD I und Auswirkung auf die
Hinzurechnungsbesteuerung der Lizensierungsfunktion
C. Ausländische Vertriebsgesellschaft48 a) Anwendung der derzeitigen Rechtslage .
Hinzurechnungsbesteuerung der Vertriebsfunktion
D. Ausländische Dienstleistungsgesellschaft..60 a) Anwendung der derzeitigen Rechtslage .
Hinzurechnungsbesteuerung der Dienstleistungsfunktion ..
E. Ausländische Holdinggesellschaft ..67 a) Anwendung der derzeitigen Rechtslage .
Hinzurechnungsbesteuerung der Holdingfunktion ..
5. Fazit und Ausblick .
7. Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
8. Rechtsprechungsverzeichnis
9. Gesetzgebungsmaterialien.
Abb. 1: Das Steuermodell ,Double Irish with a Dutch Sandwich" in sechs Schritten
Abb. 2: Musterkonzern
Tabelle 1: Obersicht uber die 15 Aktionspunkte
Die zunehmende Globalisierung und der technische Fortschritt sowie die durch den internationalen Steuerwettbewerb sinkenden Steuersätze ha- ben dazu beigetragen, dass multinationale Konzerne vermehrt ihre Tätig- keiten auf ausländische Kapitalgesellschaften in einem niedrig besteuer- ten Staat verlagern.
Um diese steuermotivierten Verlagerungen zu verhindern, implementierten einige Staaten Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in ihre natio- nalen Gesetze. Diese sollen die Verlagerung mobiler Einkunftsquellen verhindern, wenn es der ausländischen Tochtergesellschaft an einer wirt- schaftlichen Tätigkeit fehlt.1 In vielen Staaten weisen die Hinzurechnungs- besteuerungsvorschriften durch inkonsistente und veraltete Regelungen allerdings Lücken auf, welche sich in den veröffentlichten Steuervermei- dungsstrategien multinationaler Konzerne widerspiegeln.
Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und die G20-Staaten2 antworteten auf die publik gewordenen Steuersparmodelle mit einem Maßnahmenpaket, welches die Möglichkei- ten zu Gewinnkürzungen und –verlagerungen (Action Plan on „Base Ero- sion and Profit Shifting“, BEPS-Aktionsplan) eindämmen soll. Eine dieser Maßnahmen ist die Ausgestaltung von Regelungen für eine effektive Hin- zurechnungsbesteuerung.
Da der Aktionsplan keine rechtsbindende Wirkung aufweist, stützte sich die Europäische Union (EU) auf die erarbeiteten Ergebnisse des BEPS- Aktionsplans und verabschiedete die Anti-Tax Avoidance Directive I (EU- ATAD I, folgend ATAD I). Mit dem Erlass der Richtlinie sah die EU eine verbindliche Umsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung für ihre Mit- gliedstaaten vor.
Zukünftig können deutsche Konzerne mit einer Gesetzesanpassung rech- nen, die im Hinblick auf die Strukturierung der ausländischen Tochterge- sellschaften von großer Bedeutung sind.
Durch die Verpflichtung zur Umsetzung der Vorgaben der ATAD I kommt die Frage auf, inwieweit der deutsche Gesetzgeber zwingende Anpassun- gen in seine bereits bestehenden Vorschriften der Hinzurechnungsbe- steuerung vorzunehmen hat.
Daher ist das Ziel dieser vorliegenden Arbeit, die möglichen Anpassungen der deutschen CFC-Vorschriften zu erarbeiten und die daraus resultieren- den Auswirkungen auf die praxisrelevanten Konzernfunktionen darzustel- len.
Da sich die Hinzurechnungsbesteuerung grundlegend gegen die künstli- che Verlagerung mobiler Tätigkeiten in einem Niedrigsteuerland richtet, werden bei der Anpassung der deutschen CFC-Vorschriften nur die Tätig- keiten in Betracht gezogen, die im Rahmen typischer Konzernfunktionen anfallen. Dabei werden die Konzernfunktionen aufgegriffen, die in der Pra- xis von den Finanzierungs-, Lizensierungs-, Vertriebs-, Dienstleistungs- und Holdinggesellschaften ausgeführt werden. Zudem sollen mögliche Auswirkungen, infolge der Anpassungen der Hinzurechnungsbesteue- rungsvorschriften auf die verschiedenen Konzernfunktionen ausgearbeitet werden, die im Hinblick auf die Strukturierung der ausländischen Gesell- schaften für deutsche Konzerne von hoher Bedeutung sind.
Der Anpassungsbedarf des allgemeinen Anwendungsbereiches der deut- schen Hinzurechnungsbesteuerung sowie die Rechtsfolgen sind nicht Be- standteil dieser Arbeit.
Die vorliegende Arbeit besteht neben der Einleitung (1.) aus vier weiteren Kapiteln. Das zweite Kapitel (2.) erläutert den Hintergrund zu der Verab- schiedung der ATAD I. Im dritten Kapitel (3.) werden die bestehenden deutschen Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung beschrieben. Der Hauptteil dieser Arbeit spiegelt sich in Kapitel vier (4.) wider und zeigt den Anpassungsbedarf sowie die daraus resultierenden Auswirkungen auf die Hinzurechnungsbesteuerung der verschiedenen Konzernfunktionen. Das fünfte Kapitel (5.) schließt diese Arbeit ab und fasst die gewonnen Ergeb- nisse zusammen.
Das zweite Kapitel besteht aus drei weiteren Unterkapiteln (I-III). Im ersten Schritt (I.) soll dem Leser ein allgemeiner Überblick über die derzeitigen Missstände in der internationalen Steuerpolitik geschafft werden und stellt den Hintergrund der verabschiedeten Projekte der OECD und EU dar. Im zweiten Schritt (II.) beschreibt diese Arbeit das BEPS-Projekt der OECD und der G20-Staaten, welche neben den Problematiken der internationa- len Steuerpolitik die Grundlage des dritten Unterkapitels (III.), der Verab- schiedung der ATAD I, bildet.
Das dritte Kapitel ist der „Grundpfeiler“ für den Hauptteil dieser Arbeit. Der erste Schritt (I.) ist in zwei weitere Punkte gegliedert. Zunächst soll der Leser ein Grundverständnis über die Hinzurechnungsbesteuerung erlan- gen und verstehen wieso Staaten, wie z.B. Deutschland, dazu Regelun- gen in ihr nationales Gesetz implementierten. Dies soll durch den zweiten Punkt, der Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung, gefestigt werden. Nachdem im zweiten Unterpunkt (II.) des Kapitels drei ein allgemeiner Überblick über den deutschen Regelungsbereich hinsichtlich dem persön- lichen und sachlichen Anwendungsbereich sowie den Rechtsfolgen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung geschaffen wurde, geht der Ver- lauf dieser Arbeit in den Hauptteil über.
Das Kapitel vier schafft dem Leser zunächst einen kurzen Überblick über den Inhalt der Richtline und den einzelnen Vorgaben, die die EU bezüglich der Klassifizierung der mobilen Einkünfte einer ausländischen Tochterge- sellschaft erarbeitet hat. Darauf folgt im zweiten Punkt (II.) ein Musterkon- zern, welcher verschiedene Gesellschaften und die aus ihrer Funktion ty- pischen Einkünfte aufgreift. Die nachfolgenden fünf Unterpunkte fassen jeweils die einzelnen ausländischen Gesellschaften des Musterkonzerns auf. Dazu wird im ersten Schritt die allgemeine Funktion der ausländi- schen Gesellschaft anhand eines Fallbeispiels beschrieben. Danach folgt die Anwendung der derzeitigen Rechtslage der deutschen Hinzurech- nungsbesteuerung auf die Einkunftsart, die die ausländische Gesellschaft mit sich bringt. Diese wird im nächsten Schritt mit den Vorgaben der ATAD I gegenübergestellt, wodurch zum einen der Anpassungsbedarf der ein- zelnen Tätigkeitsarten und zum anderen die möglichen Auswirkungen, die aus der Anpassung resultieren, ersichtlich werden sollen.
Den Abschluss der Arbeit bildet das fünfte Kapitel, welches die gewonne- nen Erkenntnisse zusammenfasst.
2. Hintergründe zur Verabschiedung der EU-ATAD I
I. Problemfelder der internationalen Besteuerung
Im nationalen und internationalen Raum haben Steuerpflichtige unter be- stimmten Voraussetzungen die Freiheit, auf legale Art und Weise ihre Sachverhalte durch Steuervermeidungsstrategien so zu planen, dass sie ihre Steuerbelastung auf ein Minimum senken können. Durch sog. Ge- winnverlagerungen und Gewinnkürzungen (Base Erosion and Profit Shif- ting – BEPS) verschieben Unternehmen bei grenzüberschreitenden Tätig- keiten ihre Gewinne dorthin, wo sie einer niedrigeren Steuer unterliegen. Aufwendungen hingegen werden dorthin verschoben, wo sie zu höheren Steuersätzen abzugsfähig sind.3 So weisen oftmals Tochterunternehmen mit Sitz in einer Steueroase oder einem Niedrigsteuerland im Gegensatz zu ihrem globalen Konzern fast doppelt so hohe Gewinne aus.4 Der Begriff „Steueroase“ bezeichnet das Gebiet, in dem ein niedriger Steuersatz herrscht oder dem Steuerpflichtigen Steuervergünstigungen gewährt wer- den.5 Zudem sind Steueroasen oftmals hinsichtlich der Mitteilung steuerre- levanter Informationen an andere Staaten nicht sehr kooperativ.6 Dabei handelt es sich nicht um Gesetzesverstöße, die als Steuerhinterziehung einzustufen sind, sondern um Praktiken, mit Hilfe derer Steuerpflichtige ihre Strukturen und Transaktionen so gestalten, dass die Steueraufwen- dungen für ein Unternehmen bzw. einen gesamten Konzern minimiert werden.7 Auch der Bundesfinanzhof (BFH) ist der Meinung, dass
„kein Steuerpflichtiger (..) verpflichtet (ist), den Sachverhalt so zu ge- stalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine ge- ringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos“.8
In den letzten Jahren fiel in der Steuerpolitik häufig den Begriff der „ag- gressive Steuerplanung“, welcher eng mit der Steuervermeidung verknüpft ist.9 Eine klare Abgrenzung zwischen einer normalen und aggressiven Steuerplanung gibt es nicht, doch kann sie von einer illegalen Steuerhin- terziehung unterschieden werden.10 Die EU umschreibt die aggressiven Steuerplanungstechniken wie folgt:
„Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrung senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Ab- sicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. Aggressive Steuerpla- nung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Un- stimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunut- zen, um die Steuerschuld zu senken.“11
Wie aus dem Wortlaut der EU zu entnehmen ist, können Steuerpflichtige von den nationalen sowie internationalen Steuersystemen profitieren, in- dem sie die Lücken und Konflikte einzelner und zusammenwirkender Steuersysteme nutzen und ihre Geschäftstätigkeit entsprechend gestalten. Ursprung der aggressiven Steuerplanungen sind dabei in der Regel:
- internationale Qualifizierungskonflikte sowie
- ein fehlender internationaler Informationsaustausch.12
Eine weitere große Rolle bei den Steuergestaltungsspielräumen spielen Aspekte der Globalisierung und Digitalisierung. Der Abbau der Handels- schranken und insbesondere die Entwicklung der Informations- und Kom- munikationswege schafft die Möglichkeit, Teilbereiche eines Unterneh- mens global auszulagern, wodurch die Konzernstrukturen und Ge- schäftsmodelle global ausgeweitet werden. Schon seit jeher nutzen Kon- zerne die Mobilität von Kapital aus, um durch ausländische Finanzie- rungsgesellschaften ihre notwendigen Finanzmittel steueroptimal zu be- schaffen. Durch die Entwicklung der digitalen Wirtschaft und der großen Bedeutung des geistigen Eigentums (zu Englisch „Intellectual Property (IP)“), zählen neben dem Kapital, nun auch die immateriellen Wirtschafts- güter zu den mobilen Gütern einer Gesellschaft.13
In diesem Zusammenhang ist explizit Apple, ein bekannter Konzern aus der Informationstechnologiebranche mit geistigem Eigentum, durch sein Steuersparmodell „Double Irish with a Dutch Sandwich“14 in die Medien gelangt.
Abbildung 1 veranschaulicht das oben genannte Steuersparmodell von
Apple. Die komplexe Gestaltung wird nachfolgend verkürzt beschrieben.
Abb. 1: Das Steuermodell „Double Irish with a Dutch Sandwich“ in sechs Schritten
Quelle: Richter, L; Hontheim, S., 2013, S. 1263
Die US-Muttergesellschaft, Apple Inc., gründet nach irischem Recht eine IP-Holdinggesellschaft (Irish Co. 1) mit Verwaltungssitz im Steuerparadies auf den Britischen Jungferninseln. Aus Sicht der USA unterliegt die Irish Co. 1 in Irland (Gründungsort) der Steuerpflicht. Die Iren dagegen klassifizieren die Irish Co. 1 als eine, im Steuerparadies ansässige Gesell- schaft deren Gewinne damit dem Niedrigsteuersatz der Britischen Jung- ferninseln unterliegen.15
Im ersten Schritt überlässt die Apple Inc. ihre IP-Rechte ihrer Tochterge- sellschaft Irish Co. 1, wodurch die Einnahmen des IPs in den USA keiner Steuer mehr unterliegen. Allerdings werden diese Einkünfte gar nicht der Irish Co. 1, sondern einer weiteren operativ tätigen Konzerngesellschaft Irish Co. 2 (Tochterunternehmen der Irish Co. 1), die in Irland steuerpflich- tig ist, zugerechnet. Um die Einkünfte der Irish Co. 2 an die Irish Co. 1 zu übertragen wäre eine hohe Quellensteuer in Irland angefallen.16 Dies um- ging Apple jedoch, indem sie eine niederländische Gesellschaft, die Dutch Co., dazwischenschaltete (das „Sandwich“), welche keine Steuer für Li- zenzzahlungen vorsieht. Im zweiten Schritt vergibt die Irish Co. 1 die IP- Rechte gegen Lizenzzahlungen an die Dutch Co., die wiederrum Lizenz- zahlungen von der Irish Co. 2 durch der vergebenen Unterlizenz erhält.17
Die Irish Co. 2 nutzt ihre Unterlizenz und generiert zudem im dritten Schritt aus Europa, dem Nahen Osten und Afrika (EMEA) Einkünfte aus den dort ansässigen Servicegesellschaften. Die hohen Einkünfte der operativ täti- gen Irish Co. 2 unterliegen einem niedrigen irischen Steuersatz von 12,5 %. Zudem wird der Gewinn durch die gezahlten Lizenzgebühren an die Dutch Co. geschmälert. Im vierten Schritt werden die Lizenzzahlungen der Irish Co. 2 über die Dutch Co. zur Irish Co. 1 unversteuert durch die Zins- und Lizenzrichtlinie der EU hochgeschleust. Die Gewinne werden dann im Steuerparadies vorerst unversteuert angehäuft (Schritt 5).Eine US-Besteuerung würde im Ergebnis erst anfallen, wenn die Irish Co. 1 ihre IP-Einkünfte durch eine Dividende an die Muttergesell- schaft ausschüttet (Schritt 6).
Apple konnte durch das globale Ein- bzw. Zwischenschalten von Gesell- schaften mehrere Milliarden Euro einsparen. Die Dutch Co. wurde bei- spielsweise aufgrund der Steuerfreistellung von Lizenzeinkünften in der EU lediglich als Durchlaufgesellschaft für die Lizenzzahlungen gegründet, um die höhere irländische Quellensteuerbelastung zu vermeiden. Die nie- derländische Gesellschaft war im Grunde eine funktions- und substanzlo- se Gesellschaft, da sie weder Mitarbeiter, noch Vermögensgegenstände besaß oder einen Beitrag zum Wertschöpfungsprozess leistete.18 Sie sammelte nur die Profite der Irish Co. 2, welche die wirkliche wirtschaftli- che Tätigkeit ausführte und leitete sie nahezu unversteuert an die Irish Co. 1 weiter. Auch die Irish Co. 1 diente nur der Funktion, die Ein- künfte von Apple einer niedrigen Besteuerung in der Steueroase unterlie- gen zu lassen und somit ihre effektive Steuerbelastung auf ein Minimum zu senken.
Diese und weitere Gestaltungen multinationaler Konzerne, die Gewinnkür- zungen und -verlagerungen ermöglichen, sind nicht die eigentliche Ursa- che für aggressive Steuerplanungen, sondern das Resultat aus den fol- genden Faktoren:19
Fehlende Harmonisierung der Steuersysteme
In der nationalen Gesetzgebung nutzen Staaten ihre Souveränität und gestalten ihre Steuersysteme inhaltlich nach ihren eigenen Vorstellun- gen.20 So weisen die Regelungen in den jeweiligen Steuergesetzen oft Ähnlichkeiten in ihrer Struktur auf, können jedoch in ihrer Zielsetzung, ih- rem Komplexitätsgrad und ihrer Anwendung voneinander abweichen.21
Die grenzüberschreitenden Tätigkeiten der Gesellschaften sind oftmals Besteuerungsgegenstand für mehrere Staaten, sodass neben nationalen Steuergesetzen auch Doppelbesteuerungsabkommen und weitere interna- tionale Standards den Rahmen der Besteuerung bilden.22 Diese sind meist nicht aufeinander abgestimmt oder stützen sich auf Jahrzehnte gleiche Marktbedingungen, die durch die Globalisierung schon längst hätten über- holt werden müssen.23 Es entstehen sog. Qualifikationskonflikte, die iden- tische Sachverhalte in verschiedenen Staaten unterschiedlich beurteilen und dadurch zu einer doppelten Nicht- bzw. Minderbesteuerung führen können.24 Dies spiegelt sich auch im Apple-Modell wider.
Die internationale Vernetzung der Bürger, Unternehmen und Staaten und die daraus zunehmenden Kapital- und Investitionsströme haben den Kon- kurrenzdruck erhöht und eine Senkung der Steuersätze vieler Staaten ausgelöst.25 Unternehmen machen ihre Investmententscheidungen von Faktoren wie der Kostenstruktur, qualifizierte Arbeitnehmerschaft, Infra- struktur, Kundennähe, Rechtssicherheit etc. abhängig. Die Höhe der Steuerzahlungen spielt dabei eine große Rolle.26 Sie beeinflussen das Maß an Eigenfinanzierung oder die Rendite der Investition einer Gesell- schaft in dem jeweiligen Staat.27 Da Regierungen ein hohes Wachstum erzielen wollen, sind die Investmententscheidung inländischer sowie aus- ländischer Gesellschaften von hoher Bedeutung. Dementsprechend ver- suchen sie ihren Markt möglichst attraktiv zu gestalten, indem sie u.a. ihre Steuersätze im Allgemeinen absenken oder gezielt steuerliche Anreize für ausländische Unternehmen schaffen.28 Als Resultat können sich ein Wett- lauf um die niedrigsten Steuern „race to the bottom“29 und stark voneinan- der abweichende Besteuerungsgrundsätze ergeben, die zu einem interna- tionalen Steuergefälle führen.30 Die wohl aktuellste und weitverbreitetste Steuerreform ist die der USA. Mit dem „Tax Cuts und Job Act of 2017“ wurde die Körperschaftsteuer von 35 % auf nur 21 % gesenkt und ist wohl die größte Steuersenkung in der Geschichte der USA.31 US-Präsident Trump verabschiedete diese Steuerreform vor dem Hintergrund, die Wirt- schaft der USA weiter anzukurbeln, die Wettbewerbsfähigkeit von Unter- nehmen der USA zu stärken und Arbeitsplätze zu schaffen.32
In Bezug auf das Kapitel der fehlenden Harmonisierung der Steuersyste- me spiegelt sich der Steuerwettbewerb und die dadurch ausgelösten Wettbewerbsverzerrungen nicht nur durch die nationalen Gestaltungen, wie die Senkung des Steuersatzes, den individuellen Steuervergünstigun- gen oder Absprachen zwischen den Konzernen und Steuerbehörden wi- der, sondern auch durch die Inkonsistenz der internationalen Steuerstan- dards. Unternehmen, die strengeren Vorschriften unterliegen, sind dadurch schlechter gestellt, als die, die in einem Staat ansässig sind, in dem Regelungen weniger streng oder gar nicht implementiert wurden. Staaten haben ihre Bestimmungen oftmals so ausgelegt, dass sie die Ge- winnverlagerung oder auch die Scheinaktivität ausländischer Gesellschaf- ten unterstützen, wodurch sie ihre Attraktivität als Investmentstandort ver- stärken und einen großen Beitrag zum unfairen Steuerwettbewerb leis- ten.33
International tätige Großkonzerne, wie Apple, Google, Starbucks, IKEA etc., erlangen genau aus diesen Problematiken Möglichkeiten ihre Steuer- aufwendungen zu minimieren. Die heterogenen und veralteten Steuersys- teme sowie die im Rahmen des internationalen Steuerwettbewerbs ge- währleisteten Steuervorteile unterschiedlicher Staaten verleiten Konzerne dazu ihre Strukturen und Transaktionen so zu gestalten, dass sie ihre ef- fektiven Steuersätze auf ein Minimum senken können.34 Im Jahr 2015 be- liefen sich die Einbußen bei den Steuereinnahmen dadurch weltweit auf ca. 100 bis 240 Mrd. USD pro Jahr.35 Zudem ist insbesondere durch die Berichterstattung der Medien in der Öffentlichkeit der Eindruck eines unfair gestalteten Steuersystems entstanden.36
Vor diesem Hintergrund hat die OECD in Gemeinschaft mit den G20- Staaten das sog. BEPS-Projekt eingeleitet und koordiniert die Wettbe- werbsfähigkeit der Unternehmen um die Steuereinnahmen der Staaten sicherzustellen.37 Ziel der G20 ist gegen den schädlichen Steuerwettbe- werb der Staaten vorzugehen und die Regelungen der internationale Be- steuerung aufeinander abzustimmen.38
In Zusammenarbeit von 62 Staaten der OECD und der G20 sowie von Entwicklungs- und Schwellenländern, internationalen Organisationen wie die Organisation der Vereinten Nation (UNO), Währungsfonds, der Welt- bank und vielen mehr wurde 2013 ein Aktionsplan mit 15 Maßnahmen (bzw. Aktionspunkten) erarbeitet, die die Steuervermeidungsstrategien eindämmen können. Auch die EU ist als Staatenverbund Mitglied der G20 und hat an den BEPS-Arbeiten des Aktionsplans teilgenommen um si- cherzustellen, dass die Handlungsempfehlungen in den Aktionspunkten mit dem Unionsrecht vereinbar sind und Mitgliedstaaten diese ohne weite- res umsetzen können.39 Die Aktionspunkte wurden im Oktober 2015 in der endgültigen Fassung bekannt gegeben und darauffolgend von den G-20- Staats- und Regierungschefs im November 2015 gebilligt. Dabei haben die einzelnen Aktionspunkte keinen rechtlich bindenden Charakter erlangt und müssen somit nicht von den Staaten verpflichtend umgesetzt werden (sog. soft law). Sie sind eher als ein „starkes politisches Signal“40 zu deu- ten, wodurch Staaten gebeten werden die notwendigen Anpassungen in ihren nationalen Regelungen sowie bi- und multinationalen Vereinbarun- gen umzusetzen.41
Die Intention des Aktionsplans ist die Erarbeitung eines international ab- gestimmten Regelwerkes, welches den Ländern Instrumente zur Verfü- gung stellt, die eine einheitliche Besteuerung multinational agierender Ge- sellschaften sicherstellt und eine faire Verteilung des Steuersubstrats an- strebt.42 Dies soll erreicht werden, indem:
- die Informationsdefizite der Steuerverwaltungen abgebaut werden,
- die Besteuerung am Ort der tatsächlichen wirtschaftlichen Substanz erfolgt
- und eine Kohärenz der nationalen Steuersysteme der Staaten ge- schaffen wird.43
In der folgenden Tabelle werden die einzelnen Aktionspunkte des BEPS- Projektes aufgelistet.
Tabelle 1: Übersicht über die 15 Aktionspunkte
Quelle: Bundesministerium für Finanzen, 2017, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/2017-06-07- beps-15-aktionspunkte.html, 05.10.2018
Unter Anderem hat die OECD in ihrem Bericht die Notwendigkeit ausge- sprochen, die Wirksamkeit der Regelungen einer sog. Hinzurechnungsbe- steuerung zu überdenken. Diese sind Teil des oben genannten BEPS- Aktionsplans und lassen sich in dem Aktionspunkt drei wiederfinden.
Im Grundsatz wirkt die Hinzurechnungsbesteuerung gegen Gestaltungen inländischer Gesellschaften, die aus steuerlichen Gründen eine Tochter- gesellschaft in einem Niedrigsteuerland erwirbt oder gründet und ihre Ein- künfte künstlich auf sie überträgt (sog. Zwischengesellschaft). Die von der inländischen Gesellschaft generierten Gewinne unterliegen infolgedessen dem niedrigen Steuerniveau des ausländischen Staates und nicht dem des tatsächlichen Wertschöpfungsortes. Dieser liegt dort, wo die inländi- sche Gesellschaft ihre Aktivität zur Generierung der Einkünfte durchführt und daraus einen, für den Konzern, wirtschaftlichen Mehrwert schafft.44
Im Bereich der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (auch Con- trolled Foreign Company-Regelung; „CFC-Regelung“) treten Unterschiede in den steuerpolitischen Zielsetzungen der jeweiligen Staaten auf.45 Zu Beginn des Projektes hatten nur ungefähr 30 Staaten, die am BEPS- Projekt beteiligt waren, Vorschriften zu der CFC-Besteuerung implemen- tiert. Diese sind vereinzelt nicht effektiv auf die aggressiven Gestaltungen ausgerichtet und haben nicht mit den Marktentwicklungen infolge der Glo- balisierung und Digitalisierung mitgehalten.46 Auch der Wettbewerb zwi- schen den Staaten spielt bei der Implementierung der nationalen CFC- Regelungen eine gewisse Rolle. Zum Teil implementieren Staaten gezielt weniger strenge Vorschriften, um Wettbewerbsvorteile dem inländisch an- sässigen Unternehmen gegenüber ausländischen Unternehmen mit schär- feren CFC-Vorschriften zu gewährleisten.47
Die OECD veröffentlichte in ihrem finalen Bericht im Oktober 2015 sog. „Building Blocks“ des Aktionspunktes drei, die effektiv die künstlich verla- gerten Einkünfte im Ausland aufgreifen und Unternehmen in Zukunft von derartigen Gestaltungen abschrecken sollen, ohne die wirtschaftliche Akti- vität der Gesellschaften zu beeinträchtigen. Dabei soll weiterhin die Wett- bewerbsfähigkeit der Unternehmen und Staaten gewährleistet sein.48 Die „Building Blocks“ werden nicht als ein Mindeststandard verstanden, son- dern dienen den Staaten als Orientierungshilfe und unverbindliche Emp- fehlungen für eine bestmögliche Gestaltung („best practice“) ihrer national implementierten CFC-Regelungen. Um eine effektive Hinzurechnungsbe- steuerung sicherzustellen, befasst sich der Bericht mit den folgenden Tat- bestandsvoraussetzungen:
(1) Definition einer Zwischengesellschaft
(2) Eintrittsschwelle der Hinzurechnungsbesteuerung
(3) Definition der Zwischeneinkünfte
(4) Ermittlung des Hinzurechnungsbeitrags
(5) Zurechnung des Hinzurechnungsbeitrags
(6) Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.49
Im Hinblick auf den Schwerpunkt dieser Arbeit wird im Folgenden nur die Tatbestandsvoraussetzung drei „Definition der Zwischeneinkünfte“ kurz aufgegriffen. Bei der Bestimmung der schädlichen Einkünfte einer Zwi- schengesellschaft unterscheidet die OECD zwischen drei Methoden: ka- tegorische Analyse, Substanzanalysen und der Excess Profit Analyse. Die OECD schlägt den Staaten bei der Wahl vor, dass sie die Methode nach dem BEPS-Risiko, welchem sie ausgesetzt sind, auswählen sollten. Dabei ist es möglich, die Methoden zu kombinieren.50 In den folgenden Abschnit- ten werden die unterschiedlichen Ansätze kurz erläutert.
Kategorischer Analyse
Die OECD arbeitete in ihren Empfehlungen einen Passivkatalog heraus, welcher Einkünfte aufgreift, die geografisch als sehr mobil gelten und demnach als schädlich eingestuft werden. Zu diesen zählen die folgenden fünf Einkunftsarten: Dividenden, Zinsen und andere Finanzeinkünfte, Ver- sicherungserträge, Einkünfte aus Handel und Dienstleistung, Lizenzein- künfte und Einnahmen aus geistigem Eigentum. Dabei ist es den Staaten freigestellt noch weitere Einkunftsarten hinzuzufügen.51
Neben der kategorischen Analyse kann die Schädlichkeit der Einkünfte mittels einer Substanzanalyse festgestellt werden. Die OECD führt in ihren Empfehlungen drei verschiedene Analysen auf, welche beurteilen, ob die Zwischengesellschaft die notwendige Substanz besitzt, Einkünfte eigen- ständig zu erwirtschaften oder sie der Gesellschaft lediglich von dem An- teilseigner künstlich zugeleitet werden. Dabei sollen die substanzbasierten Analysen den Passivkatalog ergänzen und können somit kombiniert in nationales Gesetz implementiert werden.52
1. Der threshold test überprüft, ob das Personal der Zwischengesell- schaft einen ausreichenden Wertschöpfungsbeitrag zu den Einkünf- ten geleistet hat und Einkünfte der Zwischengesellschaft somit als aktiv eingestuft werden können.
2. Der authorized OECD approach soll feststellen, ob der Zwischen- gesellschaft die Wirtschaftsgüter zugeordnet worden wären und sie des tatsächlichen Wertschöpfungsortes. Dieser liegt dort, wo die inländi- wenn sie kein Konzernmitglied und eine unabhängige Gesellschaft wäre.
3. Der foreign business establishment test überprüft, ob die Zwi- schengesellschaft im Rahmen ihrer Tätigkeit über die notwendigen Mitarbeiter verfügt, die qualifiziert sind, die Kernfunktion der Zwi- schengesellschaft eigenständig ausführen. 53
Excess Profit Analyse
Zudem hat die OECD die sog. Mehrgewinnanalyse entwickelt, welche die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft als schädlich qualifiziert, sobald die Zwischengesellschaft eine höhere Rendite als die eigentliche „markt- übliche Rendite“ erzielt. Die marktübliche Rendite misst sich an den Rück- flüssen die der Anteilseigner durch eine Zwischengesellschaft erzielt, die eine tatsächliche wirtschaftliche Aktivität ausführt. Die Überrendite ist laut der OECD oftmals auf die Überlassung oder dem Erwerb von IP-Rechten und der konzerninternen Risikoverschiebung zurückzuführen. Erzielt die Zwischengesellschaft eine Überrendite, erreichte sie diese möglicherweise durch eine nahestehende Person und ihre Einkünfte würden stets als schädlich eingestuft.54
III. Europäische Maßnahmen
Infolge der aggressiven Steuerplanungen und des BEPS-Projektes hat die europäische Kommission, trotz ihrer Mitwirkung und der gemeinsamen Ausarbeitung der Aktionspunkte, eigene Arbeiten zur Bekämpfung ag- gressiver Steuerplanungen verfolgt. Dies beruht u.a. darauf, dass die OECD in den Aktionspunkten, wie der Stärkung der Regelungen der Hin- zurechnungsbesteuerung aus Aktionspunkt 3 und den dazugehörigen Be- richten lediglich Vorschläge oder Empfehlungen an die Staaten heraus- gab, welche für den Gesetzgeber keinen rechtsverbindlichen Charakter zur Implementierung darstellen. So hängt die Umsetzung einzelner Maß- nahmen und die Bekämpfung von BEPS im Wesentlichen davon ab, ob und inwieweit Staaten sich zu einer Anpassung ihrer Vorschriften ent- scheiden.55 Die EU dagegen will zur Aufrechterhaltung ihres Binnenmark- tes die Leitlinien der einzelnen Aktionspunkte der OECD rechtsverbindlich bei ihren Mitgliedstaaten umsetzen. Sie ist der Ansicht, dass eine eigen- ständige Umsetzung der BEPS-Empfehlungen durch die schon ohnehin unterschiedlichen Körperschaftsteuersysteme möglicherweise weitere Dif- ferenzen verursachen wird.56 Nur durch die Gewährleistung eines gemein- samen Rahmens kann ein gut funktionierender europäischer Binnenmarkt gewährleistet und die derzeitige Fragmentierung des Marktes im Bereich der direkten Steuern verhindert werden.57
Vor diesem Hintergrund entwickelte die europäische Kommission im Juni 2015 einen Aktionsplan für eine faire und effiziente Unternehmensbesteu- erung innerhalb der EU. Zur Erfüllung dieses Aktionsplans veröffentlichte sie das sog. „Anti-Tax Avoidance Package (ATAP)“58, welches u.a. den Richtlinienentwurf der „Anti-Tax Avoidance Directive I (ATAD I)“ beinhalte- te. In den folgenden Abschnitten werden die wesentlichen Punkte des Ak- tionsplans sowie des ATAP´s, die zu dem Erlass der ATAD I geführt ha- ben, kurz erläutert. Danach wird die EU-Richtlinie ATAD I vorgestellt.
Die aggressiven Steuerplanungen multinationaler Unternehmen beein- trächtigen das Wachstum, die Wettbewerbsfähigkeit und die Förderung eines gesunden Binnenmarktes innerhalb der EU.59 Aufgrund dessen hat die Europäische Kommission neben der Beteiligung am BEPS-Projekt im Juni 2015 einen Aktionsplan zu einer fairen und effizienten Unterneh- mensbesteuerung veröffentlicht, um das primäre Ziel, eines gut funktionie- renden Binnenmarktes nach Art. 3 Abs. 3 EUV aufrechtzuerhalten, weiter- hin zu verfolgen und zu realisieren. Dabei baute die EU auf die Ergebnisse des BEPS-Projektes auf und versuchte diese auf europäischer Ebene, insbesondere unter Berücksichtigung maßgebender EU-Regelungen, wie den Grundfreiheiten, zu übertragen.60 Der veröffentlichte Aktionsplan be- inhaltet fünf Aktionspunkte, in denen die EU bestimmte Maßnahmen vor- schlägt. Hauptaugenmerk des Aktionsplans ist der Aktionspunkt zur Wei- terführung des Projektes der Gemeinsamen Konsolidierten Körperschafts- teuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) aus dem Jahr 2011.61 Die GKKB soll ein einheitliches Regelwerk für die Berechnung der Körperschaftsteuer für grenzüberschreitende Konzerne darstellen. Laut der EU ist dies eine höchst effektive Möglichkeit für eine gerechte und effiziente Besteuerung und „eine Gesamtlösung für das Problem der Gewinnverlagerung“.62 Da die GKKB in einigen Punkten noch ungeklärt ist, wird nicht von einer Eini- gung und Umsetzung in naher Zukunft ausgegangen. Es wird explizit da- rauf hingewiesen, dass neben der Ausarbeitung der GKKB die Maßnah- men der folgenden Aktionspunkte weiterhin fortgesetzt und von den Mit- gliedstaaten rechtsverbindlich implementiert werden müssen:63
- Die effektive Besteuerung am Ort der Wertschöpfung,
- zusätzliche Maßnahmen für bessere steuerliche Rahmenbedingun- gen für Unternehmen,
- weitere Fortschritte bei der Steuertransparenz und
- Koordinierungsinstrumente der EU.64
In Anbetracht des Aktionspunktes drei des BEPS-Projektes, hat auch die EU, die Stärkung der CFC-Regelungen implementiert, um eine effektive Besteuerung am Ort der Wertschöpfung sicherzustellen. Diese Arbeit wird im Folgenden nur auf die Maßnahme der Hinzurechnungsbesteuerung eingehen.
Im Januar 2016 veröffentlichte die EU-Kommission das Anti-Tax Avoidance Package. Dieses Maßnahmenpaket enthält vier Bestandteile, die in unmittelbarer Zukunft die Implementierung des europäischen Akti- onsplans in einzelstaatliche Rechtsvorschriften vorsieht.65
Der bedeutendste Bestandteil der ATAP ist der Richtlinienentwurf der ATAD I „mit Vorschriften zur Bekämpfung der Steuervermeidung mit un- mittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes“, welcher u.a. die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung aus dem Aktionspunkt drei des BEPS-Projektes miteinschließt.
Wie zuvor erläutert, verfolgte die EU mit ihren Arbeiten das Ziel eine ein- heitliche Umsetzung der BEPS-Empfehlungen innerhalb ihres Binnen- marktes sicherzustellen. Um im Bereich der direkten Steuern die Rechts- vorschriften in den unterschiedlichen nationalen Gesetzen zu harmonisie- ren und anzugleichen hat sie auf Grundlage des Art. 115 AEUV die Mög- lichkeit Richtlinien zu erlassen, soweit sich die vorherigen Rechtsvorschrif- ten unmittelbar auf die Errichtung und das Funktionieren des europäi- schen Binnenmarktes auswirken.66
Eine Richtlinie hat den Charakter einer bindenden Rechtsakte, demnach sind die Mitgliedstaaten nach Art. 288 Abs. 3 AEUV verpflichtet ihre Richt- linienvorgaben innerhalb eines festgelegten Zeitrahmens in ihre nationalen Gesetze zu implementieren.67 Dadurch kann die EU sicherstellen, dass ihre Mitgliedstaaten die nationalen Steuersysteme nach den entsprechen- den europäischen Vorgaben einheitlich anpassen werden.
Anti-Tax Avoidance Directive I
Da die EU der Ansicht ist, dass „EU-Richtlinien (…) das bevorzugte Mittel zur Umsetzung der BEPS-Schlussfolgerungen der OECD in der EU sein sollten“68, um den Binnenmarkt vor einer Fragmentierung durch nationale Vorschriften zu schützen und die derzeitigen Inkongruenzen und Markt- verzerrungen zu bekämpfen,69 entwarf der Rat der Europäischen Union, auf Vorschlag der EU-Kommission, die ATAD I. Kurze Zeit später wurde die ATAD I durch eine weitere Richtlinie, die ATAD II, erweitert.
Wie zuvor bereits aufgeführt, schließt die ATAD I neben der Hinzurech- nungsbesteuerung (Art. 7, 8), folgende weitere Bereiche mit ein: Regelun- gen zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen (Art. 4), Ent- strickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung (Art. 5), die Auflösung von Qualifi- kationskonflikten im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen (Art. 9) und eine allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch (Art. 6). Die ATAD II stellt lediglich eine Erweiterung für den Regelungsbereich sog. hybrider Gestaltungen, welche ebenso in der ATAD I behandelt wer- den, dar.70 Im Folgenden wird nur auf die für die Hinzurechnungsbesteue- rung relevanten Art. 7 und 8 der ATAD I näher eingegangen.
Auf Grundlage der Umsetzung einer europäischen Richtlinie, ist es jedem Staat selbst zu überlassen, die Maßnahmen in ihr nationales Recht umzu- setzen.71 Jedoch setzt die ATAD I den Mitgliedstaaten nach Art. 3 ATAD I einen Mindestschutz vor, wonach ihre implementierten Vorschriften nicht unter dieses Niveau fallen dürfen. Ob die nationalen Regelungen strenger bewertet werden können als die Richtlinienvorgaben, wird anhand des Hintergrundes und den Zielvorgaben der Richtlinie bewertet.72 Getreu dem Mindestschutzes der ATAD I steht es den Staaten frei, strengere Rege- lungen zum Schutz der nationalen Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlagen gegen Steuerumgehungen zu erfassen und ihre bereits bestehenden strengeren Gesetze oder Missbrauchsregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen beizubehalten.73 Vorschriften die hinter den Vorgaben der Richtlinie zurückbleiben oder nicht bestehen und somit einen geringeren Schutz ihrer Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlagen darstellen, sind von den nationalen Gesetzgebern zwingend anzupassen bzw. zu ergänzen.
Folglich bedeutet dies, dass auch Deutschland als Mitgliedstaat der EU durch den rechtsverbindlichen Charakter der ATAD I nach Art. 288 Abs. 3 AEUV verpflichtet ist, die Regelungen des Außensteuer- gesetzes (AStG) anzupassen. Nach den Vorgaben der Richtlinie müssen die Maßnahmen nach Art. 11 Abs. 1 ATAD I bis zum 31.12.2018 umge- setzt und ab dem 01.01.2019 auf die Sachverhalte der Steuerpflichtigen angewendet werden.74 Bis dahin ist zu überprüfen, ob die bereits imple- mentierten Vorschriften gleich scharfe oder schärfere Regelungen enthal- ten oder in Anbetracht der ATAD I-Regelungen angepasst oder ergänzt werden müssen. Im Bereich der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung sind daher nun Anpassungen für den deutschen Gesetzgeber notwendig. Angesichts der zunehmenden grenzüberschreitenden Tätigkeiten, dem verschärften unfairen Steuerwettbewerb und den Steuersenkungen ist die Hinzurechnungsbesteuerung zentrales Prüfungsgebiet in den Betriebsprü- fungen geworden und weist eine hohe Praxisrelevanz für multinationale Konzerne auf.75 Aufgrund ihrer fast unveränderten Regelungen seit 1972 sind viele wichtige wirtschaftliche Entwicklungen, die zum damaligen Zeit- punkt noch nicht denkbar waren, immer noch nicht von den deutschen CFC-Regelungen berücksichtigt. Zudem stehen die Regelungen der deut- schen Hinzurechnungsbesteuerung seit längerem unter der Kritik eines komplizierten und im Hinblick auf ihre Zielsetzung und Anwendung wider- sprüchlichen Regelwerkes.76 Infolge der ATAD I und ihrer verpflichtenden Umsetzung können multinationale Konzerne nun mit Anpassungen in der Gesetzgebung rechnen.
3. Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach der ak- tuellen Fassung des AStG
Gründet oder erwirbt eine inländische Gesellschaft eine im Ausland sit- zende Kapitalgesellschaft, so werden diese als eigenständige Steuersub- jekte behandelt und sind nach dem sog. Trennungsprinzip unabhängig voneinander zu besteuern.77 Für einen im Hochsteuerland ansässigen Steuerpflichtigen ist es somit attraktiv seine wirtschaftliche Aktivitäten in eine im niedriger besteuerten Ausland sitzende Gesellschaft zu verlagern, um so „in den Genuss des ausländischen Steuerniveaus zu gelangen“.78 Im Falle einer Thesaurierung wird durch die sog. Abschirmwirkung eine Besteuerung seitens der inländischen Anteilseigner erst dann sicherge- stellt, wenn die ausländische Gesellschaft ihre erzielten Gewinne an sie ausschüttet oder diese infolge einer Veräußerung von Anteilen realisiert werden.79 Diese Situation kann von der ausländischen Gesellschaft auf unbestimmter Zeit ausgenutzt werden, indem sie ihre Einkünfte innehält (sog. Aufschubwirkung) und somit einen temporären Steuervorteil genießt (Steuerstundungseffekt; „tax deferral“), der die gesamte Steuerbelastung des Konzerns mindert.80 Oft werden Aktivitäten einer inländischen Mutter- gesellschaften in eine funktionsschwache, ausländische Gesellschaft ver- schoben, die häufig eher mobile Einkünfte, wie u.a. Kapitaleinkünfte oder Lizenzeinkünfte, erzielt. Diese hängen weder von einem Standort, noch von der personellen und sachlichen Ausstattung einer Gesellschaft ab.81 Dabei wirkt die Muttergesellschaft bei den wirtschafltichen Aktivitäten mit oder leitet sie aus dem Inland, ohne dass die Tochtergesellschaft sich am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.82
Die ersten Beobachtungen der Einschaltung ausländischer und funktions- schwacher Gesellschaften gehen auf die 50er Jahre zurück. Diese werden als sog. „base company“ (übersetzt „Basisgesellschaft“) bezeichnet und wurden durch die US-amerikanischen Regelungen der Hinzurechnungs- besteuerung, „Subpart F Legislation“, geprägt.83 Eine explizite Gesetzes- definition dieser Gesellschaften besteht nicht, doch versteht man typi- scherweise darunter eine ausländische selbstständige Gesellschaft, die in einer Steueroase ansässig ist und von einer im Hochsteuerland ansässi- gen Gesellschaft gegründet oder erworben wurde. Dabei liegt ihr wirt- schaftliches Interesse nicht im Sitzstaat der Basisgesellschaft.84 Kurze Zeit später gelangen die Basisgesellschaften durch den Oasenbericht, welcher auf die „Wettbewerbsverfälschungen, die sich aus Sitzverlagerungen und aus dem zwischenstaatlichen Steuergefälle ergeben können“85 hinweist, auch in die Aufmerksamkeit des deutschen Bundestags (1964). Ein Jahr später erschien der sog. Oasenerlass der Finanzverwaltung, und im Jahr 1970 leitete die Bundesregierung das Gesetzgebungsverfahren zum Au- ßensteuerreformgesetz ein. In den Leitlinien der Bundesregierung machte der Gesetzgeber deutlich, dass die Einschaltung der oben genannten Ba- sisgesellschaften ein Zentralproblem der Steuerflucht sei,86 welche durch das im Jahre 1972 in Kraft getretene AStG bekämpft werden soll. Be- standteil des deutschen AStG sind u.a. die Vorschriften zur Hinzurech- nungsbesteuerung, welche neben den deutschen Berichten und Erlässen auch auf der oben genannte „Subpart F Legislation“ basieren.87 In den Regelungen des AStG wird eine Basisgesellschaft als „Zwischengesell- schaft“ bezeichnet, sofern sie die drei Tatbestandsvoraussetzungen des AStG: deutsche Inländerbeherrschung, passive Einkünfte und Niedrigbe- steuerung, erfüllt (mehr dazu im nächsten Kapitel).
Die im AStG implementierten Regelungen der deutschen Hinzurech- nungsbesteuerung sollen nach der Intention des AStG die Steuerflucht durch Einsatz von Zwischengesellschaften vermeiden.88 Die Zwischenge- sellschaften als eigenständige Rechtssubjekte ermöglichen die Durchbre- chung der Abschirmwirkung.
Durchbrechung der Abschirmwirkung
Durch eine Hinzurechnungsbesteuerung soll die Einkünfteverlagerungen auf Basisgesellschaften vermieden werden, um die inländische Besteue- rung der im Inland erwirtschafteten Einkünfte sicherzustellen.89 Sie ist da- rauf ausgerichtet, die Gewinne der ausländischen Gesellschaft zu erfas- sen und der beherrschenden Inländerin zuzurechnen, um so die Ab- schirm- bzw. Aufschubwirkung zu durchbrechen. Dabei beschränkt sich der zuzurechnende Gewinn auf die sog. passiven Einkünfte, die durch die steuermotivierte Verlagerung der Einkunftsquellen des inländischen Steu- erpflichtigen auf eine zwischengeschaltete Basisgesellschaft erzielt wer- den und der Basisgesellschaft es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat fehlt.90
Durch das sog. Leistungsfähigkeitsprinzip soll ein Steuerpflichtiger bei gleicher Leistungsfähigkeit einer gleichen Besteuerung unterliegen. Folg- lich soll eine Besteuerung mit der Höhe des Einkommens steigen um eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung sicherzustellen. Durch die Hinzu- rechnungsbesteuerung werden mit dem Hintergrund, dass sämtliche Ein- künfte in die Bemessungsgrundlage jedes Steuerpflichtigen einbezogen werden sollen, auch die Einkünfte berücksichtigt, die in ihrer Struktur äu- ßerst mobil sind und oftmals in Niedrigsteuerländer ausgelagert werden. So hätten Steuerpflichtige mit mobilen Einkünften im Gegensatz zu Steu- erpflichtigen mit beispielsweise Einkünften aus der Vermietung und Ver- pachtung die Möglichkeit ihre Leistungsfähigkeit vermindert zu offenba- ren.91
Exportneutralität
Darüber hinaus wird durch die Hinzurechnungsbesteuerung eine einheitli- che steuerliche Belastung von Auslandsinvestitionen, die sog. Kapitalex- portneutralität, gefördert. Durch das unterschiedliche Steuerniveau der einzelnen Staaten, ziehen Investoren ihre Investitionstätigkeiten in den Staaten vor, in denen die Steuerbelastung am niedrigsten ist. Dadurch kommt es zu einer ineffizienten Fehlallokation der Ressourcen aus rein steuerlichen Gründen. Die Hinzurechnungsbesteuerung will gewährleis- ten, dass die Investitionsentscheidungen unabhängig von den jeweiligen Steuerbelastungen getroffen werden, indem die Investition mit der inländi- schen Steuer belastet wird.92
Sicherung der Vorbelastung
Im Zuge der Steuerfreistellung bei Dividendeneinkünfte im deutschen Recht sollte die Hinzurechnungsbesteuerung eine ausreichende steuerli- che Gesamtbelastung sicherstellen.93 Für natürliche Personen, die Anteile im Betriebsvermögen an Körperschaften halten, gilt das Teileinkünftever- fahren. Danach sind die erzielten Dividenden nach § 3 Nr. 40 lit. a) EStG zu 40 % steuerfrei. Für Körperschaften, die Anteile an anderen Gesell- schaften halten gilt, dass Dividenden nach §§ 8b Abs. 1 i.V.m. 8b Abs. 5 KStG zu 95 % freigestellt werden. Grund dafür ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Dividendeneinkünfte, da davon ausgegangen wird, dass die ausgeschütteten Gewinne schon im Her- kunftsland besteuert werden. Bei einer niedrigen Steuerbelastung des ausländischen Staates, soll die Steuerbefreiung ausgeschlossen werden, wonach die Hinzurechnungsbesteuerung die hinreichende Vorbelastung sicherstellen soll.94 So werden die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, losgelöst von den Steuerbefreiungen, nach deutschem Recht besteuert.95
1 Vgl. BT-Drucks. IV/2883, 1971, Rn. 31.
2 (Gruppe der 20; Zusammenschluss der wichtigsten Industie und Schwellenländer aus 19 Staaten und der Europäischen Union)
3 Vgl. OECD, 2015b, S. 49.
4 Vgl. OECD, 2015b, S. 4.
5 Vgl. Eckert, S.; Trautnitz, G., 2016, S. 326.
6 Vgl. Dißars, U.-C., 2017, S. 1.
7 Vgl. Höhn, N.; Höring, J., 2010, S. 145.
8 BFH, vom 20.05.1997.
9 Vgl. EY; BDI; VDA, 2015, S. 46.
10 Vgl. Heckemeyer, J. H.; Sprengel, C., 2013, S. 363.
11 Vgl. Europäische Kommission, 2012, S. 2.
12 Vgl. Eckert, S.; Trautnitz, G., 2016, S. 325.
13 Vgl. Eckert, S.; Trautnitz, G., 2016, S. 333–334.
14 Vgl. Richter, L.; Hontheim, S., 2013, S. 1260.
15 Vgl. Richter, L.; Hontheim, S., 2013, S. 1261.
16 Vgl. Richter, L.; Hontheim, S., 2013, S. 1263.
17 Vgl. zu diesem Absatz Oestreicher, A., 2015, S. 96.
18 Vgl. Richter, L.; Hontheim, S., 2013, S. 1261.
19 Vgl. Pross; Radmanesh, 2015, Rn. 1-4.
20 Vgl. Jacobs, O.; Endres, D.; Sprengel, C., 2016, S. 885.
21 Vgl. Pohl, C., 2018, S. 6.
22 Vgl. OECD, 2013, S. 41.
23 Vgl. Pross; Radmanesh, 2015, Rn. 1-4.
24 Vgl. Jacobs, O.; Endres, D.; Sprengel, C., 2016, S. 1258.
25 Vgl. OECD, 2013, S. 35.
26 Vgl. Schaumburg, H., 2017c, S. 108.
27 Vgl. BT-Drucks. IV/2412, 1964, S. 3.
28 Vgl. Egner, T., 2015, S. 55.
29 Vgl. Pross; Radmanesh, 2015, Rn. 5–6.
30 BT-Drucks. IV/2412, 1964, S. 3.
31 Vgl. Bärsch, S.-E.; Olbert, M.; Sprengel, C., 2018, S. 1815.
32 Vgl. Trump, D. J., 2017.
33 Vgl. Egner, T., 2015, S. 56.
34 Vgl. Oppel, F., 2016b, S. 53.
35 Vgl. OECD, 2015c, S. 79.
36 Vgl. Pross; Radmanesh, 2015, Rn. 7–10.
37 Vgl. BMF-Monatsbericht, 2013, S. 9.
38 Vgl. OECD, 2014, S. 15.
39 Vgl. Kreienbaum, M., 2014, S. 721.
40 Vgl. Oppel, F., 2016b, S. 53.
41 Vgl. Oppel, F., 2016b, S. 53.
42 Vgl. EY; BDI; VDA, 2015, S. 46.
43 Vgl. Oppel, F., 2016b, S. 53.
44 Vgl. Haller, A., op, 2002, S. 2131.
45 Vgl. OECD, 2015b, S. 14.
46 Vgl. OECD, 2015a, S. 9.
47 Vgl. Radmanesh, S., 2015, S. 896.
48 Vgl. Radmanesh, S., 2015, S. 896.
49 Vgl. OECD, 2015a, S. 9–10.
50 Vgl. OECD, 2015a, S. 43.
51 Vgl. zu diesem Absatz OECD, 2015a, S. 44-45.
52 Vgl. zu diesem Absatz OECD, 2015a, S. 47.
53 Vgl. zu diesem Absatz OECD, 2015a, S. 48.
54 Vgl. zu diesem Absatz OECD, 2015a, 49f.
55 Vgl. Schaumburg, H., 2017b, S. 121.
56 Vgl. Erwägungsgrund 16, ATAD I.
57 Vgl. Erwägungsgrund 2, ATAD I.
58 Europäische Kommission, 2016b.
59 Vgl. Europäische Kommission, 2016a, S. 1.
60 Vgl. Europäische Kommission, 2015, S. 6.
61 Vgl. Eilers, S.; Oppel, F., 2016, S. 313.
62 Vgl. Europäische Kommission, 2015, S. 8.
63 Vgl. Europäische Kommission, 2015, S. 10–11.
64 Vgl. Europäische Kommission, 2015, 8f.
65 Vgl. Europäische Kommission, 2016b, S. 7.
66 Vgl. Böhmer, J.; Benz, S., 2016, S. 308.
67 Vgl. Oppel, F., 2016a, S. 798.
68 Erwägungsgrund 2, ATAD I.
69 Vgl. Erwägungsgrund 2, ATAD I.
70 Vgl. Niedling, D.; Rautenstrauch, G., 2017, S. 1500.
71 Vgl. Sydow, S., 2018, 1.98.
72 Vgl. Haase, F., 2017, S. 79.
73 Vgl. Erwägungsgrund 3, ATAD I.; Fehling, D., 2016, 2862.; Rautenstrauch, G.; Suttner, J., 2016, S. 2391.
74 Entstrickungs- bzw. Wegzugsbesteuerung ist bis zum 31.12.2019 umzusetzen
75 Vgl. Becker, J. D.; Loose, T., 2018, S. 215.
76 Vgl. Kraft, G., 2010, S. 377.
77 Vgl. Schaumburg, H., 2017a, S. 512.
78 Vgl. Haase, F., 2017, S. 18–20.
79 Vgl. Schaumburg, H., 2017a, S. 512.
80 Vgl. Pohl, C., 2017, S. 574.
81 Vgl. Pohl, C., 2017, S. 575.
82 Vgl. Haase, F., 2017, S. 18–20.
83 Vgl. Haase, F., 2017, S. 22.
84 Vgl. Djanani, C.; Brähler, G., 2006, S. 418.
85 BT-Drucks. IV/2412, 1964.
86 Vgl. Wassermeyer, F., 2018b, Rn. 6.
87 Vgl. Trennheuser, J., 2014, S. 209.; Wassermeyer, F., 2018b, Rn. 3.
88 Vgl. Pohl, C., 2017, S. 576.
89 Vgl. Pohl, C., 2017, S. 577.
90 Vgl. BT-Drucks. IV/2883, 1971, Rn. 31.
91 Vgl. zu diesem Absatz Jacobsen, H., 2018, S. 434–435.
92 Vgl. zu diesem Absatz Pohl, C., 2017, S. 578.
94 Vgl. Djanani, C.; Brähler, G., 2006, S. 424.
95 Vgl. Schaumburg, H., 2017a, S. 513.
Johanna König (Autor)
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Johanna König (Autor), 2018, Anpassungsbedarf des § 8 I AStG infolge der EU-ATAD I anhand wesentlicher Konzernfunktionen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/454632
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