Source: https://www.slideshare.net/josesan28/el-ilicito-tributariofsamhanrpdtusmpno17
Timestamp: 2017-09-21 10:13:14
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Matched Legal Cases: ['Artículo 74', 'artículo 164', 'artículo 165', 'Artículo 170', 'artículo 171', 'Artículo 171', 'artículo 171', 'artículo 42', 'Artículo 17', 'artículo 16', 'Artículo 16', 'Artículo 18', 'Artículo 1']

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1. REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW FIORELLA SAMHAN SALGADO Abogada Universidad San Martin de PorresEL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA Año 6 / Nº 17 / 2012 C E T ___________________________________________________________________________________ CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres 1 Facultad de Derecho
2. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En este número: DOCTRINA FISCAL The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010 Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphné DE LAVELEYE FATCA: Entre la búsqueda de los “peces gordos” y los límites jurídicos de América Latina en la fiscalidad internacional Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los Órganos Administradores de Tributos Michael Zavaleta Alvarez El ilícito tributario: Naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana Fiorella Samhan Salgado PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de solución de conflictos a las controversias internas en materia tributaria Centro de Estudios Tributarios “REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW” Año 6 / Número 17 / 2012 ISSN 2073-2902 © Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet cet_derecho@usmp.edu.pe 2
3. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA 1 FIORELLA SAMHAN SALGADO * A mi Maestro, Dr. Rubén Sanabria Ortiz, por no simplemente enseñarme a enseñar, sino además enseñarme siempre enseñando...SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilícitos tributarios.- IV. Infracción tributaria – ilícito tributario administrativo.- V. Delito tributario – ilícito tributario penal. VI. Diferencias entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurídico peruano.- VII. Conclusiones y recomendaciones.- I. CUESTIONES PRELIMINARES Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares elhecho de contribuir a solventar el gasto público, a fin de alcanzar los fines previstos por elEstado, los tributos – o mejor dicho la recaudación tributaria - resultan ser un mecanismo que enlos últimos años ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos,amparándose ello en su creación o modificación2. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editadapor el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.Año 6 / Número 17 / 2012. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Abogada. Magíster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidadde Buenos Aires – Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos deEspecialización en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodología en la enseñanzadel Derecho. Ex-Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.Docente en los cursos de ilícitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP. 2 Artículo 74° de la Constitución Política de 1993: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o seestablece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvolos aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones ytasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer lapotestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechosfundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a supromulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.” 3
4. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el incumplimientode las obligaciones tributarias (sean éstas de tipo formal o sustancial) proviene de una intenciónclara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente propiamente dicho o el responsable)a fin de obtener un beneficio de manera ilícita, o más bien resulta de una situación no deseadapor este último, debiendo recalcar en ello el conocimiento por parte de todos los involucrados deque el hecho de incurrir en las conductas previstas en las normas como contrarias, deviene enuna sanción contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes. Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al ámbito tributario, resulta de sumaimportancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el ámbitoobligacional, sino también conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso deincumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas últimas, sino adicionalmente cuantificar lascontingencias que se reflejan en datos con incidencia económica para el sujeto tributario (seaeste persona natural o persona jurídica). Al respecto, creemos necesario analizar a través del presente trabajo la naturaleza de dichassituaciones consideradas como ilícitas en materia tributaria, prestando atención además a suincorporación legislativa y a la aplicación practica actual, la misma que a todas luces incluyeaciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso. II. DERECHO PENAL TRIBUTARIO El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a latipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. El mismo, constituye underecho penal particular, con ciertas características que lo distinguen del derecho penal común,conforme detallaremos a continuación. En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen losilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudiotienden a la protección de bienes jurídicos. Al respecto, es preciso referir que la expresión“bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo lascosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano, agregando aello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad. Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien señala que el Derecho PenalTributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de quenace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la necesidadcoercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos por parte delEstado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal común. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA Respecto a la ubicación científica de la mencionada rama del Derecho, existen diversasTeorías, las cuales detallamos a continuación: a. Teoría Penalista 3 Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edición.1996. Buenos Aires,Argentina. Editorial Cangallo, Pág. 409 4
5. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributosestablecidos, como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole tributariocomo infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de contravenciones depolicía, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jiménez de Asuay Mujes. Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilícitos tributarios correspondía alderecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores del bien jurídico tutelado– el aspecto normativo quedaría diferenciado sólo por algunos aspectos accidentales, siendo enesencia iguales debido a la base axiológico-técnica que poseen-, en razón que en ambos casos ellegislador busca restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien publico y protegerlos intereses superiores. Así el delito de defraudación tributaria quedaría identificado con losdelitos patrimoniales previstos en el Código Penal en tanto se atenta contra el patrimonio delEstado y de la comunidad, además de que se actúa impulsado por los mismos móviles quejustifican las penalidades ordinarias.4 Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de lasinfracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principalespostulados los siguientes: i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo, el mismo que refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos, ello en aras del bien público, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral. ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad. iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta), impulsándolo los mismos móviles de las penalidades ordinarias b. Teoría Administrativista Nació en Alemania en 1794 como modo de reacción contra la doctrina penalista,propugnando un Derecho penal administrativo. Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del año 1902,desarrolló el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distinción entre lo quees la infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. A laprimera la define como “la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal dirigida afavorecer el bienestar público o el estatal”, en tanto a la segunda la considera como ”elmenoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”5. El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberesmorales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstáculos que se 4 Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,Perú. Editorial San Marcos, Pág. 515 5 Sanabria, Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. Tercera Edición 1997. Lima,Perú. Editorial San Marcos, Pág. 519 5
6. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEWoponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de laadministración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el individuo que nocolabora adecuadamente con sus propósitos. Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa laomisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La penaadministrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de seguridadni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de laculpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposiciónadministrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal delas personas jurídicas y de terceros. Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo noexcluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella noimpide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios generales delderecho Esta concepción resta importancia a la gravedad del Ilícito Tributario en general,otorgándole como sanción penas leves, como serían en nuestro caso las aplicables a lasinfracciones tributarias. c. Teoría Dualista Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza,y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributariosque comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación de pago, y sonreprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden ainfracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de índole accesoria, como elcomiso y la clausura de establecimiento Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge estableceuna posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada enlos acápites precedentes. Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender quela “idea penal” se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, lassanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al derechopenal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de caráctersustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que “la idea depena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se hallanabundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho tributario”. d. Teoría Autonomista Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario deinfracción fiscal. Según esta posición doctrinaria, el ilícito Tributario y sus sancionescorresponden a una naturaleza especifica, de carácter especial, considerado como el aspectopositivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio detoda norma jurídica. Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de lasdel resto del Derecho, y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal 6
7. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgadocomún cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, yademás siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del DerechoTributario. Con la obra de Dematties “Manuale di Diritto Penale Tributario” en 1993, surge elDerecho Penal Tributario como disciplina autónoma, diferente tanto del derecho penal, DerechoAdministrativo y del Derecho Tributario. Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos decarácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienesresiden en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, alas necesidades de la colectividad”. e. Teoría Tributaria Esta teoría, de una parte, proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario”y reclama, de otra, su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello seaobstáculo, obviamente, para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general) conque se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepción de nociones procedentesya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo. En este caso, la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario”establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principiosgenerales del derecho en materia punitiva. Al respecto, corresponde citar a Horacio García Belsunce 6 quien destaca tres aspectos delos cuales parte la doctrina tributaria. a. Que el derecho tributario es autónomo b. Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que, sea o no una rama independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones. c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta filiación con el Derecho Penal Común, cuyas normas les son aplicable en caso de existir “lagunas” en el derecho tributario sobre un tema determinado. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN. Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes: - Para que se configure el “Ilícito Tributario” sea dentro del Derecho Penal Tributario o el Derecho Penal Común se requiere la existencia de una conducta o comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con conciencia y voluntad (lo que en la práctica se conoce como la intención) 6 Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985. 7
8. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW - Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger intereses superiores. - La punibilibilidad es la característica fundamental de todo “Ilícito” sea en el ámbito tributario o no. Al respecto es preciso señalar que la conducta viene a ser “punible” porque la misma va en contra del ordenamiento jurídico vigente. Resulta necesario “castigar” las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo obtiene) - La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde señalar que en este caso el bien jurídico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra establecida en normas que establece el propio Estado. Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente: - En cuanto al bien jurídico tutelado en el Derecho Penal común no existe una limitación específica, porque son todos los que establece el Código Penal. En tanto que en el Derecho Penal Tributario, el bien tutelado es el erario nacional, siendo de madera especifica “El tributo”. - La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada puesto que no hay delito sin una norma previa que así lo establezca, pero la diferencia radica en que no siempre es necesaria la exacta descripción de la conducta (la que refiere la norma), siendo suficiente en algunos casos la mera “trasgresión” o “incumplimiento” del precepto legal - En el Derecho Penal común se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se mida en forma objetiva, como es el caso de las infracciones. - El Derecho Penal Tributario presenta características propias sobretodo en materia de infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Código Tributario. - El Derecho Penal común es susceptible de pena privativa de libertad en la mayoría de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la imposición pecuniaria que le corresponde al Estado. III. ILICITOS TRIBUTARIOS CONCEPTO Y TIPIFICACIÓN. Un acto “Ilícito” es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilícito esconsiderado generalmente sinónimo de “ilegal”, sin embargo, lo “ilegal” es contrario a “la ley”,mientras que lo “Ilícito” lo asumimos con una etimología similar, lo que asumimos con unsignificado de antijurídico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que abarca no sólosus leyes, sino también sus principios fundamentales y normatividad en general. 8
9. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyenviolación a las normas jurídicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones tributariassustanciales y formales. En efecto, los ilícitos tributarios son manifestaciones del derecho quetiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias. En lo que respecta a la naturaleza jurídica del ilícito tributario 7, cabe mencionar que elmismo podrá ser tipificado como infracción o delito tributario, ya que no existe distinción algunadesde el punto de vista cualitativo entre infracción administrativa y delito fiscal; sino que ladiferenciación entre uno y otra va a determinarse por el nivel de protección que el legisladordesee otorgarle al interés jurídico tutelado 8 . Por otro lado, algunos autores 9 afirman que, enesta materia, los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios,dado que la infracción fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para laconvivencia humana y la paz social, no resulta exagerado postular una protección de índole penalpara los mismo 10. En la terminología jurídica, “infracción” es un concepto genérico que agrupa o incluye atoda trasgresión, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado; mientras que eltérmino “delito” es una especificidad dentro de ella que afecta - en su gravedad - bienes jurídicospersonales, sociales y estatales. La expresión “Ilícito Tributario” es un término genérico que comprende la violación de lanorma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal: a. “Ilícitos Administrativos Tributarios” - Infracciones Tributarias - Proveniente del incumplimiento de obligaciones tributarias (tipificadas principalmente en el Código Tributario) - No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la intención del sujeto sino el mero hecho, la realización de la conducta prevista en la norma o el incumplimiento de alguna obligación de carácter formal establecida. INFRACCIÓN SUSTANCIAL: i. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los términos legales, lo que no se sanciona por constituir sólo una DEUDA. ii. Es de carácter objetiva iii. En el Perú comporta responsabilidad solamente ECONÓMICA por los intereses que genera el no pago de la DEUDA 7 Rios Granados, Gabriela, “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”, en BoletínMexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/art/art7.htm 8 Pérez Royo, Fernando, “La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sancionestributarias”, en Crónica Tributaria, num. 65, 1993, Pág. 65; Perez Royo, Fernando, “Los delitos y las infracciones enmateria tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, “Sistema deDerecho Financiero”, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, UniversidadComplutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza Pérez, Juan José, “El sistema de infracciones y sancionestributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador”, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42. 9 Gonzales Macías, María Dolores, “Infracciones y sanciones fiscales”, Indetec, México, 1997, pag. 40 10 Garcés Moreano, Rodrigo, “Las infracciones tributarias y sus sanciones”, en X Jornadas del InstitutoLatinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174. 9
10. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW INFRACCIÓN FORMAL: Referida al incumplimiento de las obligaciones formales: 1. De hacer, no hacer y/o consentir. 2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros. 3. Tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de ésta. En el Perú la infracción y sanción tributaria se aplican según los principios regulados en: - El Código Tributario – Libro IV (Decreto Supremo N° 135-99-EF Publicado el 18 de agosto de 1999 y demás normas modificatorias). - La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444). b. “Ilícitos Penales Tributarios” - Delitos Tributarios. - Se encuentran tipificados en el Código Penal (Artículos Nºs 241 y 242), o leyes especiales como la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo Nº 813 y la Ley de Delitos Aduaneros (Ley N° 28008). - Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la intención de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito. Sobre los ilícitos tributarios y sus elementos constitutivos. A. Acción: Señala el autor Carlos Creus que el tipo del ilícito “lo describe todo, y en ese sentido, todopertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. Paracircunscribir la conducta que el derecho penal, considera merecedora de pena describe laacción, pero también delimita o “circunstancia” la antijuricidad y la culpabilidad” 11. Además,sostiene que el tipo dota de tipicidad a la acción, con lo cual esta se muestra como previa en laconsideración estructural. Se puede decir que “para que una acción sea conducta es suficientecomo finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autorquiera con ella lograr algo” Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que si uno de ellosno se configura, la pena incluida en él no puede ser aplicada; esto es el principio de legalidad(nullum crimen et nulla poena sine lege12). La acción debe encuadrar dentro de la descripción de la norma sancionatoria para que sepueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto.El tipo, no requiere un resultado, pues basta con que la finalidad de la acción se dirija a la meraactividad descrita por la norma. 11 Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edición 1999. Buenos Aires, Argentina, EditorialAstrea, pag. 151 12 Traducido sería “No hay crimen sin ley” (entendiéndose ley previa) 10
11. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado El tipo de describir, en primer lugar, una acción, la cual puede ser un obrar o una omisiónque implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto laconducta humana como su resultado, es decir la actuación y su efecto B. Antijuricidad: Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamientojurídico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la “contradicción de larealización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto”. Una vez que se da una acción cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si haycontradicción entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificación, como por ejemplo,el estado de necesidad. El contenido material de la antijuricidad está constituido esencialmente por la lesión, opuesta en peligro del bien jurídico. En ese sentido, ésta constituye un juicio de desaprobación dela conducta fáctica, al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurídico 13 La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible,y supone evaluar que la acción típica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamientojurídico. C. Imputabilidad: Seguido del análisis objetivo (de manera predominante) del hecho típico, es decir si en larealidad se configuraron, exteriorizándose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si nomedia causa de justificación que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar laimputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a lasituación del sujeto. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para queresponda penalmente de su acción; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a laatribución de un hecho a un sujeto 14 D. Culpabilidad: Somos de la opinión que en el ámbito de los ilícitos tributarios no tiene mayor relevanciaeste elemento. Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por elordenamiento jurídico y la intención de lesionar directamente al bien jurídico protegido en estecaso. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto será sobre la basede una valoración. La culpabilidad puede ser a título de dolo o por culpa y conformeanalizaremos mas adelante, dependerá de cada ilícito 13 Rodríguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edición, Madrid, España.Editorial Civitas pag 331 y ss. 14 Creus, Carlos. Op cit. Pag 140 11
12. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En efecto, son los ilícitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible deldolo, mientras que los ilícitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, nosiendo ésta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus Órganos constitutivos) adisponer sanciones. IV. INFRACCION TRIBUTARIA – ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA. De acuerdo a lo establecido en el artículo 164º del Código Tributario vigente aprobado porel Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguienteconcepto: “Es infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normastributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título, o en otra leyes odecretos legislativos”. Etimológicamente “contravención” proviene del latín “contravenire” y significa “obrara encontra de lo que esta mandado”. Al respecto, la acepción corriente – al igual que la jurídica - escometer una “infracción” o “falta” Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones 15 son delitos pequeños, deescasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benévolo; en atención a losbienes jurídicos por cuya protección debe velar, se considera suficiente una pena - arresto porpocos días, o la imposición de una multa, sanción variable en su monto, según los casos.Este penalista Alemán afirma correctamente que “en la ley penal estos delitos minúsculos sedenominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones”. Por su parte Héctor Villegas nos dice que la Infracción Tributaria administrativa “No esen sí misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si unEstado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría apagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esafalta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en unailicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal” ELEMENTOS CONSTITUTIVOS A. ACCIÓN U OMISIÓN Consiste en el incumplimiento de la obligación tributaria (“relación-obligación” que existeentre el particular y el Estado). La acción u omisión en que consiste la infracción tributaria puede consistir tanto en elcumplimiento de obligaciones tributarias formales, como en el incumplimiento de obligacionestributarias sustanciales o económicas.Por otro lado, en relación a los Sujetos es posible referir a las personas naturales o jurídicasque realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como infracciones en la normatributaria 15 Denominadas “contravenciones” 12
13. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado * SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO) CONTRIBUYENTE Es aquél que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligacióntributaria descrita en la ley. RESPONSABLE Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a éste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el Responsable por causa derivada. Nos permitimos hacer un pequeño detalle al respecto: Responsabilidad por causa originaria. A.1. Responsabilidad Solidaria. Se da cuando un tercero asume la obligación tributaria al lado del contribuyente, por estaren relación con los actos que dan nacimiento a la misma por razón de su actividad, función oposición contractual. Podría citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurídicas, losagentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción. A.2. Responsabilidad Sustitutoria. Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relación jurídicotributaria. El sustituto reemplaza al contribuyente y es el único obligado frente al acreedortributario (el Fisco). Podría citarse como ejemplo a los agentes de retención o percepción, una vez efectuada laretención o percepción. En este caso los agentes pasan a ser los únicos responsables ante laAdministración Tributaria. Responsabilidad por causa derivada. B.1. Responsabilidad Sucesoria Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestación endefecto del contribuyente. Es necesario que el acreedor se dirija primero contra elcontribuyente y, si éste no satisface su crédito, deberá dirigirse contra el sucesor. Podría citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el límite de lo quereciban; los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades, hasta el límite del valor dedichos bienes. B. TIPICIDAD 13
14. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW La acción u omisión en que consiste la infracción debe estar tipificada expresamente enuna norma legal, vale decir debe estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva,que en este caso resulta ser el referido Código Tributario. El sustento de tal tipificación debe ser la ley, porque así lo exige y porque así se desprendede la Constitución, en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente robustecido. Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de estaforma: a. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones, sanciones y retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables. b. Prohibición analógica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se trata de disposiciones favorables. c. Aplicación del principio Non Bis in idem y de aplicación del principio de proporcionalidad en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la intervención represiva sólo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparación y restauración del orden jurídico a través de otros procedimientos. C. ANTIJURICIDAD La acción u omisión en que consiste la infracción constituye una lesión de determinadosbienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico. En ello se sustenta que el autor de la infracción deba sufrir el reproche jurídico y asumir lasconsecuencias sancionadoras asociadas a la infracción. Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar aresponsabilidad por infracción tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor,atendidas las circunstancias concurrentes16. D. CULPABILIDAD Tiene existencia por tratarse de hechos reales más no relevancia en el campo de los“Ilícitos Administrativos”. Determinación de la infracción. El artículo 165º del Código Tributario señala que “La infracción será determinada enforma objetiva……”.La determinación objetiva de la infracción significa que para la configuración de la infracción setoman en cuenta sólo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor(dolo o culpa). No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidadde criterio (anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinación objetivade las infracciones Exención de Responsabilidad. 16 Artículo 170º Código Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretación de la norma) e inc. 2(Duplicidad de criterio. 14
15. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Como ya se ha explicado, la infracción tributario se determina objetivamente pero existeneximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como: CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad, el marcolegislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado,y por tanto no resulta un elemento a considerarse. Dichas situaciones son las siguientes: a. Duda razonable en la Interpretación de la norma (Art. 170º, inc.1 del CódigoTributario): Producto de la interpretación equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. Eneste caso existe una norma aclaratoria. b. Duplicidad de criterio (Art. 170º, inc. del 2 Código Tributario): Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si elcontribuyente se inclina por el anterior que le es más favorable, no puede ser sancionado comoinfractor, por cuanto esa era la opinión del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea seguida impidesancionar su seguimiento como infracción CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre elparticular, previamente, corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta “reciente”,la misma refiere supuestos que la misma Administración Tributario ha pretendido regularinternamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo – Resoluciones deSuperintendencia y Circulares siendo mas precisos). a. Hecho fortuito o fuerza mayor: RTF Nº 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sanción por no llevar lacontabilidad en razón de haberse incendiado el local de la empresa destruyéndose sudocumentación b. Hecho imputable a la administración tributaria: RTF Nº 2478 07-02-1967.- En este caso se levantó la multa por no exhibir libros en razónde que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administración Tribuariaquien era la que los exigía. c. Error de hecho o de derecho: Expediente Nº 011-2007-CLC Comisión de Libre Competencia – INDECOPI.- En estecaso se verificó que “la acción realizada por la infractora ha creado un peligro jurídicamentedesaprobado. La verificación de que la información falsa fue entregada a un órgano funcional,origina un peligro jurídicamente reprochable por el hecho de impedir o dificultar la laborencargada legalmente a la administración pública”. 15
16. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Concurso de infracciones 17. El Código Tributario a través de su artículo 171º 18 regula de esta manera el concursoideal de infracciones, ya que en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo queopera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilícitos diferentes que constituyen dosinfracciones distintas En ese sentido, debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujetoinfractor es uno sólo, y en la fecha de la comisión de la infracción se encuentran vigentes dos omás normas legales que tipifican como infracción tributaria el hecho realizado por el autor.Adicionalmente, a cada infracción le corresponde una determinada sanción. En este caso sepuede plantear que la infracción más grave llega a absorber a la infracción menos graveaplicándose por lo tanto la sanción que castigue con mayor severidad la infracción cometida Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a llevarlibros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta obligación, nopudiendo exhibirlos cuando la Administración se lo requiera. Para tal fin, corresponderáaplicarse en este caso, por el principio de la absorción, la sanción por la primera infracción, nollevar libros de contabilidad, por ser ésta la más grave. a) Concurso entre dos sanciones idénticas: En este supuesto, se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones, dentro del mismosector del ordenamiento jurídico, cuando se dé la identidad entre sujetos, hechos y fundamentos. Esta triple identidad es la característica y requisito esencial para la aplicación del Non bisin idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional. b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurídicos Este aspecto, tal como se desarrolló en el ámbito procesal, es también materia de debate enesta faceta. La discusión ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: ¿puedesancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancionó(sea administrativa o penalmente) a una persona ¿podría imponerse una segunda sanción de unsector del ordenamiento jurídico distinto al de la primera sanción?. La respuesta entre ambaspreguntas depende a su vez de absolver otra: ¿el Derecho Administrativo sancionador y elDerecho Penal, tienen el mismo objeto de protección? Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurídico tienen objetosde protección distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas seresponderán de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de protección,entonces habría que optar por la imposición de una de las dos sanciones (respondiendo la 17 Samhan Salgado, Fiorella. “Aplicación del Principio del NON BIS IN IDEM en el ámbito sancionadortributario” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. LimaPerú. Pág. 368-399. 18 Artículo 171º Código Tributario.- “La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sancionesde acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia deinfracciones, y otros principios aplicables” - Título y Primer párrafo del artículo 171° sustituido el artículo 42°del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 – Textoanterior art. 171º “Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción, seaplicará la sanción mas grave.” 16
17. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgadoprimera pregunta) y quedaría vedada la imposición de una nueva sanción (respuesta a la segundapregunta). V. DELITO TRIBUTARIO – ILICITO TRIBUTARIO PENAL El diccionario de la Real Académica de la Lengua define “defraudación” como: “La acción y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza ocon infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho”. También significa“frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se ponía en alguien”; o en algo “turbar,quitar, entorpecer”. Además tiene la acepción de “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.Como vemos la defraudación fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones fiscales. La defraudación tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. Es allídonde el infractor presenta el documento fraudulento – lo acompaña con la declaración jurada,realiza fraude en libros de contabilidad, etc. – con la finalidad de que ante la AdministraciónTributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o puedadeclararse exento (liberado) de tributación. Aunque exista el documento fraudulento, mientras nose presente en un expediente administrativo, no hay delito, constituyendo en este supuesto unacto preparatorio, no existiendo la denominada consumación. Para que exista defraudacióntributaria, es necesario que el documento fraudulento sea presentado a la AdministraciónTributaria con la finalidad de justificar una menor determinación o desconozca la mismaacotación.19 Definición: El delito tributario es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada conpenas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente: Supone la realización de un comportamiento grave que infringe normas tributarias. Se daña la recaudación tributaria de manera inmediata y la función del tributo de manera inmediata. La relevancia penal surge en el ámbito de las normas tributarias destinadas a la determinación de la Obligación Tributaria de pago o a la obtención de derechos o beneficios fiscales. Elementos constitutivos: 1. Acción u omisión.- Puede tratarse de un obrar positivo o una omisión que implica un comportamientorelacionado, de algún modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de existencia “ideal”.Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuación y su efecto. 19 Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edición,Perú, 1982, pag. 129. 17
18. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la acción que debeser en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describey delimita.20 Cabe precisar que siempre debe mediar una relación de causalidad entre la conducta delautor del ilícito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad. A los ilícitos se los puede clasificar en la siguiente manera: a. Ilícitos de Comisión.- El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los comete por el modo de obrar (hacer). b. Ilícitos por Omisión.- Donde el objeto prohibido es una omisión o abstención (no hacer). c. Ilícitos por Comisión por Omisión.- Verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado se llega por la abstención. 2. Tipicidad 2.1 Tipicidad Objetiva: El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujetopasivo siempre será el Estado, representado por la Administración Tributaria. En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienensolamente como característica en común, el hecho de no estar referidos a una situación deimpago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudacióntributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente, a los efectos de determinar el caráctertípico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo queestaba obligado. Análisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechosque permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general beneficios fiscalesconcedidos ilícitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho,que como consecuencia genera una situación ficticia, por medio de la cual la Administraciónincurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamientode beneficios fiscales. Es con ello que la lesión del bien jurídico protegido se representa, no mediante la falta depercepción de tributos, sino a través de la concesión indebida de prerrogativas económicas porparte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal. En este caso, la conducta típica consiste en simular o provocar un estado de insolvenciapatrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por elprocedimiento de verificación y/o fiscalización. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule ogenere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias. 2.2. Tipicidad Subjetiva: 20 En el caso de Perú correspondería aplicar el D.Leg. Nº 813 – Ley Penal Tributaria publicada el20.04.1996. 18
19. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Esta figura es definitivamente de comisión dolosa puesto que en ambas situacionesdetalladas en el acápite precedente existe una intención fraudulenta. 3. Antijuricidad.- Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho frente al ordenamientojurídico en general y el tributario en especial. El derecho es, ante todo, la valoración por lo cual se debe determinar si hay o nocontrariedad en cuanto al hecho después del encuadre de una acción en un tipo o figura. Se ha deestablecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Vale la penaresaltar que por ende no se configura ilícito alguno, cuando no hay tal contradicción por mediaralguna causa de justificación. 4. Culpabilidad.- En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposición particular requiera laculpa para un delito determinado. En el campo del derecho penal, el fundamento de la punición se sustentan en la intencióndel autor. En materia de ilícitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera la figura de laculpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la configuración del delito, debiendo ser ésteúltimo probado por el Fisco. Situación a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios,la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde mencionar que los únicosque tienen esta capacidad son las personas naturales. El Sujeto Activo: Aparentemente se podría pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador público olas personas encargadas de llevar l documentación contable, pero los sujetos activos de estosdelitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, será necesario primero serobligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pagode tributos, para finalmente hablar de condición de “deudor tributario”, debiendo en el caso delas Personas Jurídicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atención a lasdisposiciones legales vigentes.21 Ahora bien, la especificación de qué libros o registros contables debe llevar un deudortributario lo determinan las normas de cada tributo. En el caso de las personas jurídicas, se considera penalmente como responsable alrepresentante legal de la persona jurídica, ello porque las personas jurídicas no delinquen,por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser encausados penalmente. Cabe mencionar que el Artículo 17º de la citada Ley Penal Tributaria prevé que laspersonas jurídicas sí son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o 21 Art. 16º del Código Tributario vigente – Art. 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. Nº 813) –Directiva Nº 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999. 19
20. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEWdefinitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades, cancelación de licencias,disolución de personas jurídicas. En este tipo de delito el contador es un partícipe en la comisión, ya sea como cómpliceprimario, como inductor o instigador del delito, según sea el caso, puede eximirse de la pena sicoopera eficazmente para descubrir la defraudación tributaria y permitir la captura del sujetoactivo, ya que se considera autor de este delito al deudor tributario, quien es legalmente elobligado a llevar libros de contabilidad. Diferentes Teorías sobre el Bien Jurídico tutelado: Diferentes han sido las concepciones sobre cuál es el bien jurídico protegido en el caso delilícito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teorías22: i. Bien jurídico – fe publica23: Los ilícitos tributarios se equiparan a las figuras de las falsificaciones; el comportamiento típico se refiere a alterar la verdad jurídica. Este criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepción superada. ii. Bien jurídico – deber de lealtad24: Los ilícitos tributarios son un quebranto al deber de lealtad hacia el Estado social y democrático de Derecho. En este supuesto, la teoría del delito ubicaría su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en común de los ciudadanos. Concepción superada. iii. Bien jurídico – patrimonio estatal25: El bien defendido en todo tipo de delitos es el patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales. Se plantea la exigencia de que solo podrían ser penalizadas figuras que protegieran no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engañosas y con ánimo de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no incurrir simplemente en la sanción penal por deudas que por cierto no está considerada en la legislación. iv. Bien jurídico – orden social y económico: Esta concepción también ha de descartarse si el bien jurídico se interpretara en términos tales de exigir la constatación de la lesión de esta así configurada y que tuviera que ser incluida por el dolo del autor exigiendo que su acción fuese dirigida finalmente a la lesión de ese bien jurídico. Si tal fuera la conclusión habría que pensar en la imposibilidad de punición de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva causa del hecho lesivo al bien tutelado. v. Bien jurídico – erario público: El bien jurídico tutelado es el Erario Publico, considerado éste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teoría tomando en cuenta lo relevante que es la, el bien jurídico es la efectiva, completa, exacta y puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria. vi. Bien jurídico – actividad financiera: La visión dinámica del Fisco, es concebirlo como actividad financiera de los entes públicos. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras 22 Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudación Tributaria, relación y la Evasión, la Elusión y elFraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis paraoptar por el grado de Licenciado en Derecho. 23 Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edición. Madrid, España.Editorial Trotta. Pag 50 y ss. 24 Idem 25 Idem 20
21. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta protección por parte del Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras que exigen lesión como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilícitos es referir comobien jurídico protegido al proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresosfiscales, tal como sucede en el delito de defraudación tributaria cuando éste es analizadoespecíficamente, debiendo entender que en el caso de los ilícitos (por tratarse de un ámbito masamplio – situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra lasobligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de lacontabilización y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normascontables básicas podría considerarse como lesión del referido bien jurídico. La razón es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar losingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidadmodificar u ocultar la real situación económica del sujeto activo del delito, a efecto de que no sepueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias. En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan yobstaculizan la labor de fiscalización y determinación de las obligaciones tributariasdesarrolladas por la Administración Tributaria, atentando – finalmente - contra el proceso derecaudación de ingresos. El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho PenalTributario.- * Actos preparatorios: Según Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual elautor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar elobjetivo que se propone. Los actos preparatorios - según la Doctrina Penal - son atípicos y por ende impunes. En algunos casos, el legislador amplía por ciertas consideraciones políticas la tipicidad aestos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estasconductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podríanconsiderarse delitos). Ello ocurre según Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas decriminalidad que requieren una rápida intervención. Esto se puede hacer de dos formas: A. Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios. B. Tipificando independientemente las acciones preparatorias. En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios comosería por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qué lugar burlarlos e 21
22. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEWingresar mercadería; o el habilitamiento de instalaciones para depositar la mercadería, etc. * Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de laejecución hasta la consumación. La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que,exige la intención de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que el esfuerzoorientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la acción. Dicho requisito es totalmente autónomo y no debe confundirse, como sucede en la prácticacon frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista subjetivo el delitointentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva está incompleto porque la hipótesisdescrita por el legislador en la norma se ha realizado sólo en parte. El Código Penal vigente en su artículo 16º expresa que «en la tentativa el agente comienza laejecución de un delito que decidió cometer, sin consumarlo» 26. Al ser este un hecho punible noconsumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sanción ya que «el Juez reprimirála tentativa disminuyendo prudencialmente la pena». En efecto, la tentativa es admitida en losdelitos tributarios (art. 1º del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado. La tentativa como ilícito penal es de clara aplicación en la vida real, y a su vez factible desuceder en los delitos tributarios. La acción de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o dehacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir elcontrol aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un “iterCriminis” (proceso de realización del delito) que puede ser interrumpido, quedando enestado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecución sin llegar a la consumación. TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecución del delito, puesto que, loque hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurídica para el derecho penal, estoes si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa a. Tentativa inacabada. b. Tentativa acabada. d. Tentativa inidónea. e. Tentativa irreal o supersticiosa. A. Tentativa inacabada Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su planpersonal debido a una intervención voluntaria o accidental. Al respecto podría citarse – en lafigura del Contrabando – el hecho de abandonar los bienes (mercadería) luego de haberlaintroducido al país. B. Tentativa acabada Se presenta cuando el agente culminó con su plan personal de acción realizando o dejandode realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando únicamente laproducción del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervención del 26 Artículo 16º Código Penal – Tentativa.- “En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito quedecidió cometer sin consumarlo. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudentemente la pena”. 22
23. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgadoautor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podría considerarse el caso de unapersona que introduce mercadería de Contrabando en su vehículo siendo intervenido por elPersonal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas). C. Tentativa inidonea Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (típico) por dos situaciones: Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad fáctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad jurídica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en el delito de defraudación Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realizó o el pago, o cuando la obligación tributaria sustancial se ha extinguido por cualquiera de las formas previstas por la norma (pago, compensación, condonación, consolidación y excepcionalmente la prescripción) Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos utilizados por el agente en la comisión de un ilícito penal. Podría citarse el hecho de disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes de ser embalados, fueron sustraídos (robados por un tercero) sin conocimiento del "contrabandista". D. Tentativa irreal o supersticiosa Se trata de un intento de producción de un ilícito penal a través de medios cuyacausalidad no es verificable científicamente; medios que podemos denominar mágicos osupersticiosos, por ejemplo el “tratar” de matar o dañar a alguien quemando su foto. De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislación persiana la tentativainacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18° delCódigo Penal 27, y la tentativa irreal por la teoría de la impresión (objetiva-subjetiva) es impune. En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse,pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada einacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de desistimientovoluntario que si son impunes). VI. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO Análisis general.- El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y paraefectos didácticas son clasificadas en cuatro.En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudación, la de Determinación, la deFiscalización y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta última puede señalarse que refiere la 27 Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo.- “Si el agente desistevoluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será penadosolo cuando los actos practicados constituyen por sí otros delitos”. 23
24. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEWfacultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurídico,entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines. Así, considerando que la Administración Tributaria es una organización estatal condeterminadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en elpárrafo precedente, convirtiéndose éstas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazadosen materia fiscal.Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administración Tributaria que no son reguladas por laley son conocidas como facultades discrecionales. Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad ypor las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurídicoy en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria ennuestro país). En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios alos intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y,aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categoría de los delitos,y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra legislación se entiende comoinfracciones). Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación, los delitostributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elementosubjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento(omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en todo o en parte lostributos que por ley le corresponden” 30 Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administración realiza unanálisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones omodos de proceder, y luego de ello la Administración toma una decisión y actúa. Teorías.- a. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado Se señala en esta teoría que entre infracción tributaria administrativa e infracción tributariapenal sólo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere que lainfracción tributaria administrativa reproduce en pequeño todas las cualidades o característicasque se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena. b. Teoría de la distinción ontológica.31 28 Sanchez, Patricia – Coll, Hernando – Corrales, Alejandro, Teoría y Práctica deProcedimiento Tributario – ilícitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2 29 Giordetti, Armando, “La Evasión tributaria”, Ed. Desalma, 1967 30 LEY PENAL TRIBUTARIA - Artículo 1.- “El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose decualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos queestablecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) añosy con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa." - (*) Artículo sustituido por laDécimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo Nº 813 dado el19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996. 31 La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías fundamentales omodos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades, estructuras ysistemas 24
25. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,no es la lesión de un interés jurídicamente protegido, sino más bien de un interés declarado por laAdministración. Se señala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque ala seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en lavoluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situación dolosa si se trata de la especie masgrave de delincuencia y en su producción culposa en la especie mas leve. La punibilidad de lasinfracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de laoposición entre la acción a la regularización estatal de la actividad administrativa del másdistinto orden. i. Por el Aspecto Subjetivo En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento “dolo (engaño, astucia,ardid u otra forma fraudulenta según establece la ley como se ha referido anteriormente);mientras que en la infracción tributaria la apreciación de este elemento es irrelevante para suconfiguración, la misma que es “objetiva”, es decir se determina por el solo hecho de coincidir laconducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma. ii. Por su investigación El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridadjudicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no refiereautoridad judicial para su aplicación). iii. Por la naturaleza de su resolución Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en unaSentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria. Por otro lado la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa lamisma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”, por loque puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa iv. Por la sanción aplicable En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como penaprincipal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias. En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya quesólo opera como sanción la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientosy el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo establece el art. 180º delCódigo Tributario vigente. v. Por la naturaleza del sujeto activo En los delitos tributarios, como en todos los delitos, sólo podrá ser sujeto activo la personanatural, más no una persona jurídica. Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyentepropiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien recaen lasobligaciones tributarias). 25
26. C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW vi. Por la determinación de la responsabilidad En el delito tributario es necesario que se logre probar la intención (dolo – elementosubjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente eltributo, valiéndose de ardid o fraude (engaño). En el caso de la infracción, la misma se determina objetivamente, es decir basta el simplequebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realización de la conducta prevista paradeterminar la responsabilidad. VII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES El Derecho Tributario Penal presenta características propias, que lo distinguen del DerechoPenal común y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una “subrama” en laque confluyan elementos administrativos y judiciales. Dentro de la terminología del Derecho, las infracciones a los deberes formales o“infracciones formales”, tienen la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas, y parasu configuración no requieren la prueba del ánimo, sin perjuicio de la valorización de ciertoselementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como las infracciones(ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero “ilícito tributario”. En lo que respecta a las Teorías sobre su ubicación científica del Derecho Penal Tributario,compartimos en parte la Teoría Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributariasderivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en elDerecho Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como delitostributarios – vale decir que atentan con la obligación tributaria sustancial – se encuentrancomprendidas en el ámbito del Derecho Penal. Ahora bien, en el caso de las Teorías relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativasexistentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinenterecalcar a la analizada teoría de la distinción ontológica. Al respecto creemos que resulta desuma importancia que sea posible diferenciar al ilícito tributario administrativo (infracción) delilícito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos referidos sondeterminables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deberá serdebidamente probado en el proceso penal pertinente. Definitivamente, es en este último supuesto (ilícito tributario penal) que estamos enpresencia de una delincuencia económica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y susobjetivos sociales, pues afecta de lleno el presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hacenecesario debido a las grandes proporciones del problema la represión penal como “ultimaratio”. En el mismo sentido, la legislación penal que tutela los ingresos del Fisco no se consideracomo una legislación meramente preventiva, por el contrario ha sido considerada represiva, yaque su fin primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer A las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que busca intimidar,resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurídico, a fin de proteger los bienesjurídicos. En cuanto a la prevención general, las penas cumplen con un tipo de coacciónpsicológica, de modo que por ellas existe una intimidación general en la sociedad, anterior al 26
27. El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgadodelito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevención generaltiene también como objetivo la aplicación efectiva de la sanción a quien comete ilícitos. Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por lavigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razón de las consecuenciasque acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, pérdida deprestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la políticacriminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de sumagravedad. Considerando el principio de “última ratio” respecto al Derecho Penal y su aplicación,la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente seles aplique Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto dela sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta última como retribuciónpor el daño causado, incluso por las evasiones no descubiertas. Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva técnicalegislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento enmateria tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino además describa demanera clara cada una de las conductas – sin dejar rango a interpretaciones erradas -acompañando ello a una correcta aplicación, dejando de lado tipos abiertos que refieranconceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadanocomún, permitiendo de esta forma una debida persecución y consecuente sanción, agregando aesto último una pertinente difusión e implementación en fase previa, vale decir el fomento deuna “conciencia tributaria” que considere los márgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fiscocomo del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propiaAdministración Tributaria deberían considerar y fomentar respectivamente. 27