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Timestamp: 2019-11-18 02:15:38
Document Index: 136229293

Matched Legal Cases: ['Art. 107', '§ 85', '§ 163', '§ 227', '§ 251', '§ 3', '§ 7', '§ 8', '§ 11', '§ 6', '§ 3', '§ 163', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 163', '§ 251', '§ 175', '§ 227', '§ 251', '§ 3', 'Art. 20', '§ 3', '§ 3', '§ 163', '§ 163', '§ 227', 'Art. 107', 'Art. 87', 'EuG']

BFH Beschluss vom 25.03.2015 - X R 23/13 (veröffentlicht am 17.06.2015) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 25.03.2015 - X R 23/13 (veröffentlicht am 17.06.2015)
AEUV Art. 107-108; AO § 85; AO §§ 163, 184 Abs. 2, § 227; AO § 251 Abs. 2; EStG § 3 Nr. 66; GewStG § 7 S. 1; KStG § 8c
Sächsisches FG (Urteil vom 24.04.2013; Aktenzeichen 1 K 759/12; EFG 2013, 1898)
Dem Großen Senat wird nach § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Verstößt das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; sog. Sanierungserlass) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung?
Ausweislich einer Rückzahlungsvereinbarung mit der Sparkasse vom 23. November 2005 hatte der Kläger zum 1. Oktober 2005 fällige Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse in Höhe von 729.297,62 EUR und gegenüber der KfW-Bankengruppe in Höhe von 1.026.412,55 EUR. In § 6 der –weiteren– Rückzahlungsvereinbarung mit der Sparkasse vom 23. November 2005 verzichteten die Sparkasse und die KfW-Bankengruppe auf „die nicht bedienbaren Forderungen” in Höhe von 618.301,28 EUR für den Fall, dass der Kläger seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung ordnungsgemäß und termingerecht nachkommt. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2007 teilte die Sparkasse dem Kläger mit, die Vergleichszahlung in Höhe von 35.000 EUR sei eingegangen und die KfW-Bankengruppe habe auf die Restforderung aus dem Darlehen Nr. … verzichtet. Das Darlehen sei mit Wertstellung 5. November 2007 ausgebucht worden.
Mit Schreiben vom 18. März 2009 hatte der Kläger den Erlass der auf den Sanierungsgewinn des Jahres 2007 entfallenden Einkommensteuer beantragt. Er legte ein –von ihm selbst aufgestelltes– Konsolidierungskonzept vom 14. September 2009 vor, in dem es heißt, dass die laufenden Verpflichtungen „bisher durch Zuführung von privaten Geldeinlagen realisiert werden” konnten (Ziff. 1.2). In dem Konzept ist als Voraussetzung der Forderungsverzicht der Sparkasse und des FA genannt (Ziff. 5).
In zeitlichem Zusammenhang mit der Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei zum 1. Januar 1999 die Insolvenzordnung (InsO) in Kraft getreten. Deren wesentliche Ziele seien die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die bessere Abstimmung von Sanierungsverfahren und die Restschuldbefreiung für den redlichen Schuldner. Die Abschaffung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen stehe mit diesen Zielen der Insolvenzordnung in einem „Zielkonflikt”. Um diesen aufzulösen, habe die Finanzverwaltung auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung geregelt, unter welchen Voraussetzungen Ertragsteuern auf einen Sanierungsgewinn aus Gründen sachlicher Billigkeit erlassen werden können.
Die ursprüngliche Ausgangslage für die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. habe sich später geändert. Der Gesetzgeber habe mit Änderungsgesetzen vom 22. und 23. Dezember 2003 für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer eine sog. Mindestbesteuerung eingeführt. Der Verlustabzug bei Verlustvorträgen nach § 10d Abs. 2 EStG n.F. und § 10a Satz 2 GewStG sei auf 1 Mio. EUR und 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Verlustes beschränkt worden. In diesem Zusammenhang hätte von der Mindestbesteuerung die vorrangige Verlustverrechnung mit dem Sanierungsgewinn ausgenommen werden müssen. Dies habe der Gesetzgeber indes nicht gemacht, weil der bereits am 27. März 2003 ergangene Sanierungserlass im Wege einer sachlichen Billigkeitsentscheidung die systemkonforme und „gesetzesverstehende unbeschränkte Verlustverrechnung des Sanierungsgewinns für die Verwaltungspraxis” angeordnet habe. Der Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, er stelle nicht die unter Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bestehende systemwidrige Doppelbegünstigung wieder her, sondern gewährleiste im Gegenteil systemkonform, dass der Sanierungsgewinn mit den Verlusten, die die Sanierung überhaupt erst erforderlich gemacht hätten, in vollem Umfang verrechenbar bleibe. Der Sanierungserlass reduziere die Besteuerung systemgerecht und dem Willen des Gesetzgebers bei Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. folgend auf den eigentlichen Fiskalzweck. Zu einer gesetzeswidrigen Doppelbegünstigung komme es nicht, weil bei Anwendung des Sanierungserlasses das nach der Sanierung verbleibende Verlustvortragsvolumen durch den Sanierungsgewinn in vollem Umfang geschmälert worden sei.
„Jedenfalls ist die Auffassung der Vorinstanz (= FG München), ein entsprechender Wille des Gesetzgebers (zur generellen Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen) könne angesichts der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht angenommen werden, bei der im Rahmen der Kostenentscheidung vorzunehmenden summarischen Prüfung nicht von vornherein abzulehnen. Denn der Gesetzgeber hat bislang eine generelle Ersatzregelung für § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht geschaffen, sondern lediglich begrenzt auf Teilbereiche des Steuerrechts (wie die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a des Körperschaftsteuergesetzes) eine partielle Sanierungsgewinnbegünstigung eingeführt.”
Der nicht amtliche Leitsatz der Entscheidung lautet: „Es ist zweifelhaft, ob die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen durch Forderungsverzicht von Gläubigern allein wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240) beansprucht werden kann, nachdem der Gesetzgeber die früher in § 3 Nr. 66 EStG a.F. vorgesehene Steuerfreiheit durch Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) abgeschafft hat.”
„Aufgrund des ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers, die Steuerfreiheit für einen Sanierungsgewinn (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) zu streichen, kommt eine Billigkeitsmaßnahme nach den Vorschriften der §§ 163, 227 AO grundsätzlich nicht in Betracht. Dies gilt auch im Hinblick auf den Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27. März 2003). Das Erlassverfahren gibt der Verwaltung nicht die Befugnis, anstelle einer vom Gesetzgeber (bewusst) unterlassenen sozial- oder wirtschaftspolitischen Maßnahme gesetzlich geschuldete Steuern nicht zu erheben.”
Nur referierend stellen Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 80, Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 36, § 227 AO Rz 17 und 85, § 251 AO Rz 121a, sowie Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 3 ABC, Stichwort „Sanierungsgewinn” das Problem dar.
a) Der im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–) verankerte Vorbehalt des Gesetzes verlangt, dass der Gesetzgeber in grundlegenden normativen Bereichen alle wesentlichen Entscheidungen selbst treffen muss und sie nicht anderen Normgebern überlassen darf (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 5. November 2014 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N.). Im Steuerrecht, dessen Steuerbelastungsentscheidungen weitgehend vom Willen des Gesetzgebers zu Belastungsgegenstand und Tarif abhängen, ist von einem strengen Gesetzesvorbehalt auszugehen. Das Steuerrecht lebt insoweit aus dem „Diktum des Gesetzgebers” (vgl. BVerfG in BGBl I 2014, 1764, Rz 33, m.w.N.).
Gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne in voller Höhe als nicht steuerpflichtiger Ertrag angesehen. Dies galt unabhängig davon, ob sich –z.B. wegen Verlustvorträgen oder laufenden Verlusten aus anderen Einkunftsquellen oder -arten– für den betreffenden Veranlagungszeitraum überhaupt eine positive Einkommensteuerfestsetzung ergeben hätte. Die Steuerbefreiung „verschonte” damit auch bestehende Verlustvorträge. Durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne somit doppelt begünstigt (unbeschränkter Verlustvortrag und Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns; die Verlustvorträge konnten deshalb mit anderen oder künftigen positiven Einkünften verrechnet werden).
h) Gläubiger, die einen Beitrag zu einer „echten” Sanierung und damit zum „Überleben” des angeschlagenen Unternehmens leisten, erwarten regelmäßig, dass sich der Fiskus ebenfalls an der Sanierung beteiligt und nicht noch durch die Besteuerung eines Gewinns, der zu keinerlei Liquiditätszufluss für das Unternehmen führt, die Sanierung belastet oder gar zum Scheitern bringt.
i) Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO zum Ausgleich von sachlichen, nicht gewollten Härten sind nach alledem nach Auffassung des vorlegenden Senats bei Sanierungsgewinnen unerlässlich. Die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 formulierten Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns (Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schulderlasses und Sanierungsabsicht der Gläubiger) sind sachliche Billigkeitsgründe i.S. von § 163 und § 227 AO. „Besondere” sachliche Billigkeitsgründe (Anhaltspunkte dafür, was darunter zu verstehen ist, ergeben sich aus dem Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2012, 1135 nicht) sind daneben nicht erforderlich.
a) Gemäß Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV– (Art. 87 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften –EGV–) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschiedlicher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Ferring vom 22. November 2001 C-53/00, EU:C:2001:627, Rz 15, EWS 2001, 583; P Oy vom 18. Juli 2013 C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 18, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 862). Deswegen können auch Steuererlasse Beihilfecharakter haben (Beschluss 2011/527/EU der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C-7/10 –ex CP 250/09 und NN 5/10– „KStG, Sanierungsklausel” [Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2011, Nr. L 235/26]).
Nach Reimer (Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 263, 267, sowie Eicke, Praxis Internationale Steuerberatung –PISTB– 2012, 131) verstößt der sog. Sanierungserlass wegen seiner Anwendbarkeit auf alle Unternehmen nicht gegen das Beihilfeverbot. Lt. Gragert (NWB 2013, 2141) und de Weerth (DStR 2014, 285) soll die Europäische Kommission keine Bedenken wegen der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Beihilferecht hegen. Im Rahmen einer Einzelfallprüfung habe diese mitgeteilt, der Sanierungserlass sei beihilferechtlich nicht zu beanstanden. Diese „Entscheidung” ist offensichtlich nicht veröffentlicht.
Haufe-Index 8007911
BFH/NV 2015, 1124
BFHE 2015, 299
BFHE 248, 299
DStZ 2015, 578
HFR 2015, 630