Source: https://www.wilkenloh.de/steuerinfos/archiv/2006/s12006/
Timestamp: 2020-02-20 18:03:29
Document Index: 308684587

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 17', '§ 17', '§ 36', '§ 17', '§ 34']

S1/2006 - Steuerkanzlei Wilkenloh
S1/2006 (current)
Mandantenrundschreiben S1/2006
1 Gesetzentwurf zur "Erleichterung der Unternehmensnachfolge"
2 Verschärfungen bei der Übertragung von Immobilien
3 Erhöhter Spitzensteuersatz ab 2007 ("Reichensteuer")
4 Stand der geplanten Unternehmensteuerreform
5 Steuerminderung durch Spenden
6 Frist für die Altersvorsorgezulage 2004
7 Steuerermäßigung bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen oder Dienstleistungen
9 Beitragssätze der Sozialversicherung für 2007
10 Sachbezugswerte für 2007
11 Neuregelung der Besteuerung der privaten Firmenwagennutzung
12 Änderungen bei der Umsatzsteuer
13 Bilanzrechtliche Hinweise zum Jahreswechsel
14 Sonstige Gestaltungen aus steuerlichen Gründen
15 Investitionszulagengesetz 2007
17 Optimierung der Gewerbesteueranrechnung
18 Abgabefrist für die Antragsveranlagung zur Einkommensteuer für 2004
19 Neue Freibeträge auf der Lohnsteuerkarte
20 Elterngeld und Steuerklassenwahl
21 Verlustfeststellung wegen Ausbildungsaufwendungen
22 Steuerminderung noch für das Jahr 2006
23 Senkung des Sparer-Freibetrags
24 Geplante Einführung einer Abgeltungssteuer
25 Steuerminderung noch für das Jahr 2006
26 Neues aus der Gesetzgebung
27 Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel
28 Wichtige Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter
29 Verdeckte Gewinnausschüttung - Checkliste: Wichtige Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen
30 Wichtige Steuertermine 2007
31 Hinweise zu Abgabe- und Zahlungsterminen
Wie bereits mehrfach berichtet plant die Bundesregierung erbschaftsteuerliche Erleichterungen bei der Übertragung von Unternehmensvermögen, die zum 1.1.2007 in Kraft treten sollen. Nunmehr liegt ein Gesetzentwurf vor. Derzeit ist geplant, das Gesetz endgültig erst im Frühjahr 2007 zu verabschieden, um dann möglicherweise noch das ausstehende Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur verfassungsrechtlichen Beurteilung der Begünstigung von Betriebsvermögen berücksichtigen zu können. Vorgesehen ist aber, das neue Recht auf Antrag des Steuerpflichtigen bereits rückwirkend zum 1.1.2007 anzuwenden.
Der vorliegende Gesetzentwurf sieht im Wesentlichen vor, die auf Produktivvermögen entfallende Erbschaft-/Schenkungsteuer über einen Zeitraum von zehn Jahren zinslos zu stunden. In diesem Zeitraum wird die Steuerschuld in gleichen Jahresraten unter der Voraussetzung der Betriebsfortführung abgeschmolzen. Führt der Erwerber den Betrieb in vergleichbarem Umfang über zehn Jahre fort, soll die Steuer komplett entfallen.
Im Einzelnen sind folgende Regelungen und Abgrenzungen vorgesehen:
Der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligungsquote über 25 % wird steuerlich nicht erfasst, wenn der Wert insgesamt 100 000 € nicht übersteigt (Freigrenze, alle zehn Jahre erneut anwendbar).
Die bisherigen Vergünstigungen bei der Übertragung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Kapitalgesellschaftsanteilen in Form des Freibetrags, des Bewertungsabschlags und des Ansatzes der günstigsten Steuerklasse sollen entfallen.
Vorgesehen ist dagegen, dass bei der Übertragung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % die Steuer zinslos über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet wird. Die gestundete Steuer erlischt dann nach jedem verstrichenen Jahr um ein Zehntel, wenn der Betrieb des begünstigten Vermögens oder die Beteiligung "in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang" fortgeführt wird. Weiter heißt es: "Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebsvermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar ist." Wird der Betrieb oder die Beteiligung über zehn Jahre in diesem Sinne fortgeführt, so wird die Steuer vollständig erlassen. Bei Nichterfüllung dieser Klausel wird die gestundete Steuer zum Erlöschenszeitpunkt fällig. Die Steuer wird ebenfalls fällig, wenn bzw. soweit der (Teil-)Betrieb innerhalb des Zehnjahreszeitraums veräußert oder aufgegeben wird. Die Steuer ist bis zur Feststellung der Fälligkeit zu verzinsen.
Von der vorstehend erläuterten Begünstigung erfasst wird jedoch nur "produktives Vermögen". Ausgeschlossen wird ausdrücklich insbesondere folgendes Vermögen: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligungsquote 25 % nicht übersteigt, Geldbestände, Forderungen gegen Kreditinstitute, Wertpapiere, Kunstgegenstände, Sammlungen, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine. Nicht begünstigtes Vermögen wird allerdings nur soweit von der Vergünstigung ausgenommen, wie die Summe der Werte die Schulden des Betriebs insgesamt übersteigt.
Grundsätzlich soll das neue Recht auf Erwerbe anzuwenden sein, die nach Verkündung des Gesetzes entstehen. Somit besteht - zumindest nach dem derzeitigen Stand des Gesetzgebungsverfahrens - bis zum Jahresende und ggf. auch noch Anfang 2007 die Möglichkeit, das bisherige Recht zu nutzen. Das bisher geltende Recht dürfte insbesondere in folgenden Fällen günstiger sein:
Enthält das Betriebsvermögen in größerem Umfang nicht begünstigtes Vermögen, entfallen voraussichtlich insoweit künftig die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen, so dass geprüft werden sollte, ob das derzeitige Recht noch genutzt werden kann. Betroffen sind vor allem Gesellschaften mit größerem fremdvermieteten Immobilienbestand oder auch mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bei Beteiligungsquoten bis zu 25 %.
Des Weiteren ist zu prüfen, ob die vorgesehenen strengen Behalteregeln über einen Zeitraum von zehn Jahren eingehalten werden können. Nach der Neuregelung soll jedenfalls die unternehmerische Dispositionsfreiheit deutlich stärker eingeschränkt und die Überwachung sehr viel schwieriger werden als nach derzeitigem Recht.
Verwehrt werden sollen die Begünstigungen für gewerblich geprägte Gesellschaften mit nicht produktivem Vermögen. Betroffen von diesen drohenden Änderungen sind GmbH & Co. KG, die eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit, z.B. die Verwaltung von Wertpapiervermögen oder Immobilien, ausüben. Gerade zur Erreichung einer begünstigtenÜbertragung größeren Privatvermögens wurden bisher derartige Gestaltungen häufig eingesetzt, was voraussichtlich nur noch bis zum Jahresende möglich sein wird. In diesen Fällen wird das private Immobilienvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht und anschließend die Anteile an dieser Personengesellschaft begünstigt übertragen.
In den meisten Fällen dürfte das geplante Recht die Übertragung von betrieblichem Vermögen ganz deutlich erleichtern. Bis zum Jahresende ist aber sorgfältig zu prüfen, ob nicht noch das bisherige Recht genutzt werden sollte. Bei diesen Überlegungen sind sämtliche Aspekte und nicht nur die rein steuerlichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Regelmäßig wird dies steuerlichen Rat erfordern.
Nach wie vor steht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, die für voraussichtlich Anfang nächsten Jahres erwartet wird, zur erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigung des Grundvermögens aus. In Fachkreisen wird teilweise damit gerechnet, dass es insoweit bei größeren Immobilienvermögen zukünftig zu höheren steuerlichen Belastungen kommen wird. Dies ist allerdings noch sehr ungewiss. Dennoch sollte in den Fällen, in denen Grundvermögen kurz- oder mittelfristig auf die nächste Familiengeneration übertragen werden soll, sorgfältig überlegt werden, diese Übertragung noch im Jahr 2006 vorzunehmen, um die derzeit vergleichsweise günstigen steuerlichen Rahmenbedingungen zu nutzen.
Auch ist zu beachten, dass bereits durch die derzeitigen Gesetzesvorhaben zum Jahressteuergesetz 2007 und zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge Verschärfungen bei der unentgeltlichen Übertragung von Immobilien eintreten sollen:
Nach derzeitigem Recht werden Immobilien bei der Erbschaftsteuer mit einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Wert angesetzt. Ist die Immobilie hoch fremdfinanziert und wird die Schuld mit übertragen, führt dies dazu, dass der erbschaftsteuerliche Wert in der Summe negativ ist, so dass ohne steuerliche Belastung noch anderes Vermögen mit übertragen werden kann. Nun ist in dem Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge vorgesehen, ab 1.1.2007 Schulden, die mit Grundvermögen zusammenhängen, nur noch bis zur Höhe des Wertansatzes des Grundstücks mindernd zu berücksichtigen.
Bei dem Ansatz des Grund und Bodens wird nach derzeitigem Recht in der Regel der vom Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert von 1996 abzüglich eines Abschlags von 20 % angesetzt. Ab dem 1.1.2007 soll dagegen gemäß dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2007 der zeitnahe Bodenrichtwert maßgebend sein, der maximal zwei Jahre vor dem Übergang festgestellt sein muss.
Bei vermieteten Gebäuden ermittelt sich der Steuerwert mit dem 12,5-fachen der Jahresmiete. Bislang wird dabei der Durchschnitt der Mieten der letzten drei Jahre zu Grunde gelegt. Nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2007 soll dagegen zukünftig nur die im Zeitpunkt der Vermögensübergabe vereinbarte Miete maßgebend sein, was sich bei steigenden Mieten werterhöhend auswirkt.
Ab dem Jahr 2007 gilt bei der Einkommensteuer der derzeitige Spitzensteuersatz von 42 % nur noch bis zu einer Bemessungsgrundlage bis 250 000 € (bei Verheiraten: 500 000 €). Ab dieser Grenze gilt der erhöhte Spitzensteuersatz von 45 % (sog. Reichensteuer). Die Spitzenbelastung stellt sich - unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer als Sonderausgabe - ab 2007 wie folgt dar (bei Verheirateten doppelte Einkunftsgrenzen):
von 52 152 € bis 250 000 €
ab 250 001 €
Spitzensatz Einkommensteuer
Spitzensteuersatz einschließlich
44,310 %
47,475 %
Kirchensteuersatz (KiSt)
0 % KiSt
Spitzenbelastung einschließlich KiSt
46,121 %
46,338 %
49,520 %
Deutlich wird ein merklicher Anstieg der Gesamtbelastung. Dies gibt Anlass zu einer gegenüber den vorhergehenden Jahreswechseln modifizierten Einkommensverlagerungspolitik zum Jahreswechsel 2006/2007. Auf Grund der Steuersatzanhebung können ein Vorziehen von Einnahmen und ein Hinausschieben von Ausgaben sinnvoll sein, was allerdings nur individuell unter Beachtung von Zinsaspekten entschieden werden kann.
Allerdings ist dieser erhöhte Spitzensteuersatz nur für Überschusseinkünfte, d.h. für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte, anwendbar, nicht dagegen für Gewinneinkünfte, also Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit (Freiberufler) und aus Land- und Forstwirtschaft. Dies soll ein Entlastungsbetrag zur Einkommensteuer (Tarifbegrenzung) sicherstellen.
Somit entwickelt sich die Spitzenbelastung (in Prozentpunkten) wie folgt, wobei zu beachten ist, dass gewerbliche Einkünfte zusätzlich noch der Gewerbesteuer unterliegen, die in dieser Beispielsrechnung mit einem Hebesatz von 425 % berücksichtigt ist:
Differenz zu gewerblichen Einkünften
Somit ergibt sich zum Jahreswechsel 2006/2007 eine deutliche Verschiebung zwischen Überschusseinkünften und gewerblichen Einkünften zu Gunsten Letzterer. Im Veranlagungszeitraum 2007 sind gewerbliche Einkünfte regelmäßig insgesamt niedriger belastet als Überschusseinkünfte, soweit die einkommensteuerliche Spitzenbelastung zum Zuge kommt.
Von daher kann z.B. die Einbringung von ertragbringendem Kapitalvermögen oder auch von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in ein gewerbliches Unternehmen von Vorteil sein. Im Einzelnen hängt dies vom Gewerbesteuer-Hebesatz ab. Des Weiteren ist immer dann, wenn derartige Gestaltungen Auswirkungen über das Jahr 2007 hinaus haben, zu beachten, dass die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Jahre ab 2008 noch ungewiss sind. Insofern sind derartige Gestaltungen nur unter Heranziehung steuerlicher Beratung ratsam.
Nach wie vor wird von der Bundesregierung entsprechend den Vorgaben des Koalitionsvertrags eine Reform der Unternehmensbesteuerung angestrebt. Am 2.11.2006 hat sich eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe der Finanzpolitiker von CDU/CSU und SPD unter Leitung von Peer Steinbrück und Roland Koch auf die Eckpunkte einer Unternehmensteuerreform geeinigt. Danach sind folgende wesentliche Maßnahmen geplant:
Für Kapitalgesellschaften sind deutliche Tarifabsenkungen geplant. Vorgesehen sind ein Körperschaftsteuersatz von 15 % (derzeit 25 %) und eine Absenkung der Gewerbesteuer-Messzahl. Bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 % würde sich damit eine Gesamtbelastung von knapp unter 30 % einstellen. Die Gewerbesteuer soll dabei nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig sein. Der Belastungsvorteil der einbehaltenen (thesaurierten) gegenüber den ausgeschütteten Gewinnen würde sich weiter vergrößern.
Die generelle Hinzurechnung von Zinsen zum steuerlichen Gewinn wird nicht umgesetzt. Vielmehr ist die Einführung einer sog. modifizierten Zinsschranke vorgesehen. Konkret soll dies bedeuten, dass der negative Saldo aus Finanzierungsaufwendungen und Kapitalerträgen bei der Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nur zum Abzug zugelassen wird, soweit er, vereinfacht gesagt, 30 % des Gewinns (vor Zinsaufwand und Zinsertrag) nicht übersteigt. Erwogen wird insoweit aber die Einführung einer vergleichsweise hohen Freigrenze von 1 Mio. €, so dass viele mittelständische Unternehmen nicht betroffen wären. Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sollen vorgetragen werden können. Von dieser Zinsschranke wären auch Personengesellschaften betroffen. Diskutiert wird zudem eine Reihe von "Escape-Klauseln", deren Umsetzung aber schwierig erscheint.
Die bisherige gewerbesteuerliche Regelung zu den Dauerschulden soll durch eine 25 %ige Hinzurechnung aller Zinsen und Zinsanteile in Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen ersetzt werden. Insoweit soll ein Freibetrag in Höhe von 100 000 € eingeführt werden.
Geplant ist auch eine Entlastung der Personenunternehmen (Einzelunternehmen, offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft). Zunächst soll der Anrechnungsfaktor der Gewerbesteuer deutlich von 1,8 auf 3,8 angehoben werden, wobei allerdings die Gewerbesteuer nicht mehr als abzugsfähige Betriebsausgabe anerkannt werden soll. Weiterhin ist geplant, den thesaurierten Gewinn entsprechend der niedrigen Belastung der Körperschaften mit etwa 29 % zu besteuern. Bei späterer Entnahme soll dann eine Nachbelastung mit dem Abgeltungssatz für Dividenden erfolgen.
Daneben soll ab 2009 eine Abgeltungssteuer für Kapitalerträge mit einem Abgeltungssteuersatz von 25 % eingeführt werden. Es ist jedoch vorgesehen, Steuerpflichtigen mit einem persönlichen Steuersatz von weniger als 25 % auch zukünfig - im Rahmen einer Veranlagungsoption - die Möglichkeit einer individuellen Veranlagung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen einzuräumen, um den tatsächlich niedrigeren Einkommensteuersatz nutzen zu können. Das Halbeinkünfteverfahren soll dabei voraussichtlich nicht zur Anwendung kommen. Erfasst werden sollen von der Abgeltungssteuer insbesondere Zinsen, Dividenden und auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von Wertpapieren (Spekulationsgeschäfte) bei gleichzeitiger Abschaffung der einjährigen Spekulationsfrist. Nicht einbezogen werden sollen private Veräußerungsgeschäfte über Grundstücke.
Zur (teilweisen) Gegenfinanzierung sind die Abschaffung der degressiven Abschreibung, Einschränkungen hinsichtlich Gestaltungen durch die Wertpapierleihe, eine Verschärfung der Mantelkaufregelung (Kauf von Unternehmen mit Verlustvorträgen) und eine Begrenzung des Sofortabzugs geringwertiger Wirtschaftsgüter auf solche Unternehmen, die die Voraussetzungen einer Ansparabschreibung erfüllen, im Gespräch. Daneben soll das Besteuerungsaufkommen im Falle von Funktionsverlagerungen in das Ausland durch geeignete Maßnahmen gesichert werden. Eine Erhöhung der Grundsteuer wird dagegen nicht mehr verfolgt.
Das Verhandlungsergebnis muss von den Parteispitzen noch genehmigt werden. Ein Gesetzentwurf soll Anfang 2007 eingebracht werden. Das Gesetzgebungsverfahren zur Unternehmensteuerreform soll dann - so der Wille der Regierungskoalition - vor der Sommerpause 2007 abgeschlossen sein. Allerdings ist der Fortgang dieser Pläne des Gesetzgebers noch ungewiss. Stehen aber wichtige strukturbestimmende Maßnahmen, z.B. Unternehmensgründungen oder ein Rechtsformwechsel an, sind die weitreichenden Pläne des Gesetzgebers genau zu verfolgen und möglicherweise bestimmte Entscheidungen hinauszuschieben, bis die steuerlichen Rahmenbedingungen klargestellt sind.
Zum Jahresende kann überlegt werden, ob durch die Leistung von steuerlich begünstigten Spenden im Jahr 2006 noch die Steuerlast dieses Jahres gesenkt werden soll. Allerdings ist zu beachten, dass Spenden steuerlich nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen berücksichtigt werden können. Aus steuerlichen Gründen wäre bei dieser Entscheidung auch der erst ab dem Jahr 2007 bei bestimmten Einkunftsarten und ab einer bestimmten Einkunftshöhe greifende Zuschlag zur Einkommensteuer ("Reichensteuer") zu berücksichtigen.
Wurde im Jahr 2004 ein Vertrag über eine "Riester-Rente" abgeschlossen und ist die Sparzulage für 2004 noch nicht beantragt, so kann dies letztmals bis zum 31.12.2006 über den Anbieter des Vorsorgeprodukts geschehen.
Bei der Einkommensteuererklärung kann auf Antrag eine Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen in Anspruch genommen werden. Zum Jahresende hin ist zu prüfen, ob derartige Aufwendungen bis zu den genannten Höchstgrenzen angefallen sind oder ggf. Aufwendungen noch vorgezogen werden sollten. Hervorzuheben ist, dass seit dem 1.1.2006 auch Handwerkerleistungen gefördert werden. Im Überblick stellen sich die möglichen Förderungen wie folgt dar:
Alle haushaltsnahen Tätigkeiten, z.B. Kochen, Putzen, Waschen, Gartenpflege, Pflege und Betreuung von nahen Angehörigen und unter bestimmten Bedingungen auch Kinderbetreuung
10 % der Aufwendungen, maximal 510 € je Jahr und Haushalt.
Im Haushalt lebende Angehörige oder Lebenspartner sind nicht als Beschäftigte begünstigt.
Sozialversicherungs-pflichtig beschäftigte Haushaltshilfen
12 % der Aufwendungen, maximal 2 400 € je Jahr und Haushalt.
Alle haushaltsnahen Tätigkeiten, wenn diese normalerweise durch Mitglieder des Haushalts erledigt werden (z.B. Gärtner, Fensterputzer)
20 % der Aufwendungen, maximal 600 € je Jahr und Haushalt.
Bei Pflege- und Betreuungsleistungen erhöht sich der Maximalbetrag auf 1 200 €.
Begünstigt sind nur die Lohnkosten, nicht dagegen Materialkosten.
Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und eines Zahlungsnachweises auf das Konto des Leistungserbringers nachgewiesen werden; Barzahlungen sind nicht begünstigt.
Die Steuerermäßigungen nach diesen drei Kategorien sind auch nebeneinander in entsprechender Höhe möglich.
Pflege und Betreuung von pflegebedürftigen Angehörigen usw.
Pflege- und Betreuungsleistungen z.B. durch Pflegedienste im eigenen Haushalt oder im Haushalt des Pflegebedürftigen
Handwerkerleistungen im inländischen Haushalt
Alle Handwerkerleistungen in der eigenen oder gemieteten Wohnung, z.B. Renovierung des Bads, Austausch von Fenstern, Dachreparaturen, Elektrikerarbeiten usw.
Kindergeld oder ein Kinderfreibetrag wird bei Kindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Insbesondere dürfen die Einkünfte des Kindes nicht mehr als 7 680 € im Jahr betragen. Zum Jahresende sollte ein eventuelles Überschreiten dieser Grenze geprüft werden, um ggf. noch reagieren zu können und damit den Kindergeldanspruch zu sichern. Wichtig ist, dass es sich insoweit um einen Grenzbetrag handelt, d.h., wird dieser auch nur geringfügig überschritten, entfallen die steuerlichen Vergünstigungen insgesamt. Zu berücksichtigen sind alle Einkünfte im steuerlichen Sinne. Dabei ist zu beachten, dass Lohneinkünfte um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 € gemindert werden (wenn keine höheren Werbungskosten angefallen sind). Der Arbeitslohn des Kindes ist aber um abgeführte Sozialversicherungsbeiträge zu mindern. Zu berücksichtigen sind auch Einkünfte aus einem 400 €-Job und bestimmte steuerfreie Bezüge. Bezüge sind auch Ausbildungshilfen, z.B. Zuschüsse nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (nicht: Darlehen). Im Einzelfall sollte wegen der unter Umständen deutlichen materiellen Auswirkungen eines Überschreitens der Grenze für Einkünfte und Bezüge des Kindes rechtzeitig steuerlicher Rat eingeholt werden.
Zwei für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge bedeutende Verordnungen, nämlich die Sachbezugs- und die Arbeitsentgeltverordnung werden zum 1.1.2007 in einer Verordnung zusammengefasst (Sozialversicherungsentgeltverordnung). In dieser neuen Verordnung werden für die Jahre 2007 und 2008 die Werte für Verpflegung um 2,30 € auf 205 € monatlich angehoben (Frühstück: 45 € bzw. täglich 1,50 €; Mittag- und Abendessen: 80 € bzw. täglich 2,67 €). Neu ist, dass für ein erwachsenes Kind in der Familie der gleiche Verpflegungswert wie für den Lebenspartner angesetzt wird.
Umfangreichere Änderungen gibt es bei den Werten für Unterkunft und Miete. Hier wird für das gesamte Bundesgebiet einheitlich ein neuer Wert in Höhe von 198 € für 2007 und 2008 festgelegt. Um den Übergang für die neuen Bundesländer auf den neuen einheitlichen Wert zu erleichtern, wird für das Jahr 2007 eine Absenkung des Unterkunftswerts von 3 % für die neuen Bundesländer festgelegt. Damit steigen die Unterkunftswerte in den neuen Bundesländern gegenüber dem Jahr 2006 für das Jahr 2007 um 10,06 € im Monat und für das Jahr 2008 nochmals um 5,94 €. Die Werte für gemieteten Wohnraum werden einheitlich auf 3,45 € und für einfache Wohnungen auf 2,80 € je qm festgelegt. Auch hier gilt für die neuen Bundesländer die Absenkung von 3 % im Jahr 2007. Damit steigen die Mietwerte in den neuen Bundesländern im Jahr 2007 von 3,15 € um 0,20 € auf 3,35 € (für einfache Wohnungen von 2,65 € um 0,07 € auf 2,72 €) sowie im Jahr 2008 nochmals um 0,10 € (bzw. 0,08 € für einfache Wohnungen).
Gibt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern arbeitstäglich unentgeltliche oder verbilligte Mahlzeiten im Betrieb ab, sind diese mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten. Eine Lohnsteuerpauschalierung ist möglich. Ebenfalls mit dem amtlichen Sachbezugswert können arbeitstägliche Mahlzeiten angesetzt werden, die der Arbeitnehmer durch Gewährung von Essenmarken in einer nicht vom Arbeitgeber selbst betriebenen Kantine, Gaststätte o.Ä. erhält. Der Ansatz des amtlichen Sachbezugswerts bei Ausgabe von Essenmarken ist an zusätzliche Voraussetzungen geknüpft. So ist die Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert nur dann zulässig, wenn der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt. Damit darf der Verrechnungswert der Essenmarke für das Mittagessen im Jahr 2007 maximal 5,77 € betragen, um eine Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert sicherzustellen. Auch Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden, können mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden.
Die Besteuerung der privaten Nutzung von Kraftfahrzeugen unter Anwendung der 1 %-Regelung wird auf Fahrzeuge beschränkt, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden. Diese Regelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen, bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr also ab dem 1.1.2006.
Bei der Berechnung der betrieblichen Nutzung sind alle Fahrten zu berücksichtigen, die betrieblich veranlasst sind; dazu zählen auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder Familienheimfahrten. Machen die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten bereits mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung aus, bedarf die Anwendung der 1 %-Regelung keines weiteren Nachweises mehr.
Die Überlassung eines Kraftfahrzeugs auch zur privaten Nutzung an einen Arbeitnehmer stellt für den Steuerpflichtigen (Arbeitgeber) eine vollumfängliche betriebliche Nutzung dar. Insoweit hat die gesetzliche Neuregelung also grundsätzlich keine Auswirkungen.
Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung vom Steuerpflichtigen darzulegen und glaubhaft zu machen. Dies kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch Eintragungen in Terminkalender, Reisekostenabrechungen gegenüber Auftraggebern und andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein. Im Übrigen sind auch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (von in der Regel drei Monaten) zulässig, die lediglich Auskunft geben müssen über den jeweiligen Anlass der betrieblichen Fahrt, die Strecke sowie Kilometerstand zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraums.
Auf den Nachweis verzichtet wird bei Steuerpflichtigen, bei denen sich bereits aus Art und Umfang der Tätigkeit ergibt, dass das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, z.B. bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern.
Hat der Steuerpflichtige den betrieblichen Nutzungsumfang einmal dargelegt, ist - wenn keine wesentlichen Sachverhaltsänderungen vorliegen - auch für die folgenden Veranlagungszeiträume von diesem Nutzungsumfang auszugehen.
a) Steuersatzänderung zum 1.1.2007
Über die notwendigen Vorbereitungsmaßnahmen im Hinblick auf die Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von derzeit 16 % auf 19 % ab dem 1.1.2007 haben wir ausführlich in der Sonderbeilage zum Mandanten-Rundschreiben 6/2006 berichtet.
b) Kleinbetragsrechnungen nun bis 150 €
Die Grenze für umsatzsteuerliche Kleinbetragsrechnungen beträgt ab 1.1.2007 150 € Rechnungsgesamtbetrag (bislang 100 €). Kleinbetragsrechnungen müssen nur folgende Angaben enthalten: (1) vollständiger Name und vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers, (2) Ausstellungsdatum, (3) Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistungen und (4) Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz, oder im Falle einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.
c) Erweiterter Anwendungsbereich der Ist-Versteuerung
Angehoben wurde die Umsatzgrenze bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) bei der Umsatzsteuer in den alten Bundesländern von 125 000 € auf 250 000 €. Ist-Besteuerung bedeutet, dass Umsatzsteuer erst in dem Zeitpunkt abzuführen ist, in dem das Entgelt vereinnahmt wird, und nicht bereits dann, wenn die Leistung erbracht ist, wobei sich Liquiditätsvorteile ergeben. Entsprechendes gilt dann allerdings auch für die Vorsteuer aus bezogenen Leistungen.
Im Vordergrund der Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel stehen regelmäßig steuerliche Aspekte. Es geht um eine endgültige Minderung der Steuerbelastung oder mindestens um ein Hinausschieben von Steuerbelastungen, um die Liquidität zunächst zu schonen.
Bei Gewerbetreibenden bildet das Ergebnis der Handelsbilanz grundsätzlich den Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Aus diesem Grunde müssen bei bilanzrechtlichen Gestaltungen immer auch die steuerlichen Aspekte geprüft werden bzw. umgekehrt bei steuerlich motivierten Maßnahmen auch deren Auswirkungen in der Handelsbilanz beachtet werden.
Die bilanzrechtlichen Zielsetzungen können unterschiedlich sein. So können im Hinblick auf eine Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses ein niedriger Jahresüberschuss oder eine Verringerung des Informationsgehalts, z.B. durch eine Zusammenfassung von bestimmten Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung oder gar den Verzicht auf eine Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung, erstrebenswert sein. Zunehmend werden Jahresabschlüsse bei den Handelsregistern von interessierten Dritten, z.B. Konkurrenten oder Arbeitnehmer, angefordert und im Falle einer Nichtveröffentlichung vom Registergericht ein Bußgeld verhängt. Die Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses betrifft die GmbH und die GmbH & Co. KG, regelmäßig dagegen nicht das Einzelunternehmen und die offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft.
Geht es dagegen um eine möglichst positive Darstellung der wirtschaftlichen Lage, z.B. gegenüber Kreditgebern oder potenziellen Gesellschaftern, sind ein möglichst positives Jahresergebnis und ein günstiges Bilanzbild erstrebenswert.
aa) Bei Einnahmenüberschussrechnung
Wird der Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, z.B. regelmäßig bei Freiberuflern, kleinen Gewerbebetrieben und daneben auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, bestehen weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten, da unabhängig von der wirtschaftlichen Realisierung grundsätzlich Einnahmen im Zeitpunkt des Geldzuflusses und Ausgaben im Zeitpunkt des Geldabflusses erfasst werden.
Diese Maßnahmen führen regelmäßig zu negativen Zinseffekten. Daneben ist immer dann, wenn keine volle Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, z.B. bei Ärzten oder Grundstücksverwaltungsgesellschaften, die Erhöhung des Umsatzsteuersatzes zum 1.1.2007 zu beachten.
Zu beachten sind folgende Besonderheiten:
Ein Zufluss liegt bei Gutschrift auf einem Bankkonto vor. Von einem Abfluss ist bereits auszugehen, wenn der Auftrag an das Kreditinstitut gegeben wird, vorausgesetzt, das Konto weist ausreichende Deckung auf und der Auftrag wird später auch tatsächlich durchgeführt.
Bei Scheckzahlung ist ein Zufluss mit Entgegennahme des Schecks gegeben, auch wenn dieser erst später der Bank eingereicht wird. Ein Abfluss ist bei Hingabe des Schecks, z.B. mit Postaufgabe, gegeben und nicht erst im Zeitpunkt der Belastung des Bankkontos.
Bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen (z.B. Zinsen, Mieten oder Beiträge) wird ein Zufluss im abgelaufenen Jahr noch dann angenommen, wenn diese tatsächlich erst innerhalb kurzer Zeit (Zeitraum von höchstens zehn Tagen) vor bzw. nach dem Jahreswechsel zufließen. Für Ausgaben gilt Entsprechendes.
Zur zeitlichen Verlagerung von Einkünften bietet sich bei bilanzierenden Kaufleuten das bewährte Instrumentarium an; insbesondere sind zu nennen:
Der Abbruch von Gebäuden führt zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben, soweit die Gebäude vom Steuerpflichtigen errichtet worden sind oder der Erwerb ohne Abbruchabsicht erfolgte. Allerdings muss der Abbruch tatsächlich im Jahr 2006 erfolgt sein, um die Aufwendungen 2006 berücksichtigen zu können; eine bestehende Abbruchabsicht rechtfertigt nach Ansicht der Finanzverwaltung noch keine Abschreibung des Gebäudes.
Soweit bestehende Rechtsverhältnisse (z.B. Arbeitsverträge, Mietverträge) aufgelöst werden sollen und sich dadurch eine Abfindungsverpflichtung ergibt, sollte in Erwägung gezogen werden, dies noch im Jahr 2006 zu vollziehen, da dann die Abfindungsverpflichtung in der Bilanz zum 31.12.2006 ergebnismindernd zu berücksichtigen ist.
Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sollten noch im ablaufenden Wirtschaftsjahr angeschafft werden, um im Jahr 2006 noch Abschreibungen geltend zu machen. Maßgebend für den Beginn der Abschreibung ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung, frühestens der Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft. Im Falle der Anschaffung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer maximal 410 €) können die geleisteten Aufwendungen in vollem Umfang 2006 geltend gemacht werden. Bei im Jahr 2006 bereits getätigten Investitionen können die bestehenden Wahlrechte hinsichtlich der Abschreibungsmethode und die Ermessensspielräume bei der Bemessung der Abschreibungsdauer im Sinne einer Vorverlagerung von Aufwand genutzt werden.
Abzinsungsgebot: In der Steuerbilanz sind unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dies führt zunächst zu einem entsprechenden Ertrag und an jedem folgenden Bilanzstichtag zu einem Aufwand, da sich mit sinkender Restlaufzeit der Barwert erhöht. Durch Vereinbarung einer - auch sehr niedrigen - Verzinsung kann die Abzinsung vermieden werden.
Soweit die betriebsbezogenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann für bestimmte in den Jahren 2007 oder 2008 beabsichtigte Investitionen aufwandswirksam eine Ansparrücklage in Höhe von maximal 40 % der Investitionssumme (Rücklage maximal 154 000 €) gebildet werden. Damit kann Aufwand zeitlich deutlich vorgezogen werden. Zu beachten sind die hohen Konkretisierungserfordernisse als Voraussetzung für die Rücklagenbildung. Soweit im Jahr 2004 eine Ansparrücklage gebildet wurde, läuft 2006 die zweijährige Investitionsfrist ab, deren Verstreichen eine einkünfteerhöhende Auflösung der Rücklage und einen Zinszuschlag von jährlich 6 % bedeutet. Für Existenzgründer gelten Besonderheiten. Die Bildung einer solchen Rücklage ist - außer bei Existenzgründern - zwingende Voraussetzung, um später eine Ansparabschreibung vornehmen zu können.
Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass ein Vorziehen in das Jahr 2006 das steuerliche Ergebnis 2006 mindert.
Soweit wirtschaftlich vertretbar, kann ein Hinausschieben der Auslieferung bzw. Fertigstellung oder Abnahme in das neue Geschäftsjahr in Erwägung gezogen werden, was dazu führt, dass die Produkte noch mit den Herstellungskosten im Vorratsvermögen ausgewiesen werden und noch nicht als Umsatz in der Gewinn- und Verlustrechnung in Erscheinung treten, so dass die Gewinnrealisation in das folgende Geschäftsjahr verlagert wird.
Für die Zusage später auszahlbarer Gratifikationen, Tantiemen o.Ä. für das Jahr 2006 darf in der Bilanz zum 31.12.2006 nur dann gewinnmindernd eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Zusage noch im Jahr 2006 erfolgt.
Werden Instandhaltungs- oder Modernisierungsaufwendungen noch im Jahr 2006 durchgeführt, entstehen sofort abziehbare Betriebsausgaben. Handelt es sich um unterlassene Instandsetzungsarbeiten und werden diese in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt, besteht die Verpflichtung zur aufwandswirksamen Bildung einer Rückstellung.
Aufwendungen für Werbemaßnahmen stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar, so dass ein Vorziehen in das Jahr 2006 geprüft werden sollte.
Wertaufholungsgebot: Soweit an vergangenen Bilanzstichtagen Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, z.B. weil sich eine Investition als Fehlmaßnahme herausgestellt hat, darf der niedrige Wertansatz nur dann beibehalten werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass auch zum aktuellen Bilanzstichtag die Gründe für den niedrigeren Wertansatz noch gegeben sind. Es sollten entsprechende Nachweise erbracht und dokumentiert werden, um einen gewinnerhöhenden Ansatz eines höheren Werts zu verhindern.
Vor Ende des Jahres sollte geprüft werden, ob sich Überentnahmen ergeben und sich diese durch sinnvolle Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag beseitigen oder abmildern lassen. In Betracht kommen Entnahmestopps, Geld- oder Sacheinlagen oder Übertragungen zwischen zwei Betriebsvermögen.
b) Vermeidung von Dauerschuldzinsen bei Kontokorrentschulden
Betriebliche Zinsen mindern zwar grundsätzlich den steuerlichen Gewinn, doch erfolgt bei der Gewerbesteuer dann eine nur hälftige Berücksichtigung mit einer entsprechenden Gewerbesteuerbelastung, wenn es sich u.a. um langfristige Schulden (sog. Dauerschulden) handelt. Diese gewerbesteuerliche Benachteiligung tritt auch bei Kontokorrentverbindlichkeiten ein, wenn diese durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen. Dabei werden die niedrigsten Kontostände an sieben Tagen außer Acht gelassen und als Dauerschuld wird für das gesamte Jahr der achtniedrigste Schuldsaldo angesetzt. Somit sollte angestrebt werden, den Schuldsaldo mindestens für acht Tage möglichst weitgehend abzubauen oder sogar zu beseitigen, um den gewerbesteuerlichen Nachteil zu vermindern oder ganz zu verhindern.
c) Fristen bei steueraufschiebender Gewinnübertragung
Werden bei der Veräußerung bestimmter langfristig genutzter Wirtschaftsgüter stille Reserven aufgedeckt, kann eine Versteuerung zeitlich unter Umständen langfristig hinausgeschoben werden, indem die aufgedeckten stillen Reserven mit den Anschaffungskosten neu erworbener Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verrechnet werden.
Eine derartige Übertragung ist an Voraussetzungen geknüpft, insbesondere kann die Übertragung nur innerhalb bestimmter Fristen erfolgen. Soweit im Jahr der Aufdeckung der stillen Reserven keine Neuinvestition erfolgt, kann der Gewinn zunächst in eine Rücklage eingestellt werden. Die Neuinvestition muss dann aber innerhalb von vier Wirtschaftsjahren nach Bildung der Rücklage erfolgen. Soweit in der Bilanz also noch Rücklagen aus bislang unversteuerten Gewinnen ausgewiesen werden, sollte geprüft werden, ob geeignete Investitionen vorgezogen werden sollten bzw. mit der Herstellung von Gebäuden noch im Jahr 2006 begonnen werden sollte, um die Versteuerung dieser Beträge langfristig hinauszuschieben.
Mit dem Investitionszulagengesetz 2007 ist für den Bereich betrieblicher Investitionen eine Nachfolgeregelung für das Ende 2006 auslaufende Investitionszulagengesetz 2005 geschaffen. Im Einzelnen sind Änderungen gegenüber dem Investitionszulagengesetz 2005 eingetreten, die im konkreten Fall zu prüfen und zu berücksichtigen sind.
Ist ein Investitionsvorhaben vor dem 21.7.2006 begonnen worden, ist darauf zu achten, es vor dem 1.1.2007 abzuschließen. Ansonsten droht die Versagung der Investitionszulage, weil weder eine Förderung nach dem neuen noch nach dem bisherigen Gesetz erfolgt (Förderlücke). In der Praxis gilt es sehr genau zu prüfen, ob die Gefahr einer solchen Förderlücke besteht, und diese dann durch entsprechende Gestaltungen zu vermeiden. Eine Investition, mit der vor dem 21.7.2006 begonnen wurde, ist jedoch weiterhin nach dem bisherigen Gesetz begünstigt, soweit vor dem 1.1.2007 Teillieferungen erfolgen oder Teilherstellungskosten entstanden sind.
Bei Gesellschaftern, die für Schulden der Gesellschaft nur beschränkt haften, z.B. Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, ist die Möglichkeit der Verrechnung von ihnen zuzurechnenden steuerlichen Verlusten der Gesellschaft mit anderen positiven Einkünften begrenzt, und zwar grundsätzlich auf die geleistete Einlage.
Wenn 2006 mit einem derartigen Verlust zu rechnen ist, sollte die steuerliche Verrechenbarkeit der voraussichtlichen Verluste geprüft werden. Wenn eine steuerliche Verrechenbarkeit im Jahr 2006 nicht oder nicht vollständig realisiert werden kann, wären die Verluste nur mit Gewinnanteilen aus dem Gesellschaftsanteil in Folgejahren ausgleichbar. Das Verlustverrechnungspotenzial kann unter Umständen durch geeignete Maßnahmen, die allerdings noch 2006 ergriffen werden müssen, erhöht werden, z.B.:
Vereinbarung einer höheren Haftsumme des Kommanditisten, die allerdings noch bis zum Abschlussstichtag in das Handelsregister eingetragen werden muss;
Erhöhung der Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme;
Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses durch bilanzrechtliche Maßnahmen.
Die Konsequenzen - vor allem auch nichtsteuerlicher Art - derartiger Maßnahmen sind sehr groß, so dass dringend anzuraten ist, steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen.
Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird bei der Einkommensteuerveranlagung eine Steuerermäßigung gewährt, die die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer ausgleichen soll. Die gewünschte Entlastungswirkung wird aber häufig nicht erreicht. Bestimmte Gestaltungen können Abhilfe schaffen. Problematisch sind Fälle, in denen mehrere Gewerbebetriebe bestehen und diese teilweise Verluste ausweisen, Verluste aus anderen Einkunftsquellen realisiert werden oder Fälle eines Verlustrücktrags.
Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist nicht in jedem Fall eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Soll eine Veranlagung wegen einer zu erwartenden Steuererstattung beantragt werden, ist dies für das Jahr 2004 nach dem Gesetz nur bis zum 31.12.2006 möglich.
Vorteilhaft kann eine solche Antragsveranlagung z.B. zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer oder ausländischer Quellensteuer sein. Daneben können mittels einer Antragsveranlagung Verluste aus anderen Einkunftsquellen mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verrechnet werden.
Hinsichtlich der gesetzlichen Ausschlussfrist zur Antragsveranlagung ist zu beachten, dass der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 22.5.2006 (Aktenzeichen VI R 46/05) dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt hat, ob diese Frist mit dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes zu vereinbaren ist, da andere Steuerpflichtige zeitlich unbefristet eine Veranlagung durchführen lassen können.
Auf der Lohnsteuerkarte können auf Grund der eingetretenen Gesetzesänderungen nun auch Kinderbetreuungskosten von bis zu 4 000 € je Kind und Aufwendungen für haushaltsnahe Handwerker- und Pflegeleistungen (siehe hierzu in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen" den Beitrag "Steuerermäßigung bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen oder Dienstleistungen") berücksichtigt werden, was eine Minderung der Lohnsteuer bewirkt.
Als Besonderheit gilt, dass die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag berücksichtigt werden können, so dass auch kleinere Beträge sich steuerlich auswirken.
Beschlossen wurde das Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz. Für ab dem 1.1.2007 geborene Kinder wird unter bestimmten Voraussetzungen ein Elterngeld in Höhe von 67 % des in den zwölf Kalendermonaten vor dem Monat der Geburt des Kindes durchschnittlich erzielten monatlichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit gezahlt. Bei Geringverdienern erhöht sich der Prozentsatz. Das Elterngeld beträgt monatlich mindestens 300 € und höchstens 1 800 € pro Kind.
Zur Ermittlung des maßgeblichen Einkommens wird der laufende Arbeitslohn (ohne sonstige Bezüge) gekürzt um darauf entfallende Steuern (Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern), Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung und ein Zwölftel des Arbeitnehmer-Pauschbetrags. Als Grundlage dienen die monatlichen Lohn- und Gehaltsbescheinigungen des Arbeitgebers.
Bei Arbeitnehmerehegatten ist die Wahl der Steuerklassen ausschlaggebend für die Berechnung des Elterngeldes. Ehegatten, die beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, haben das Wahlrecht folgender Konstellationen der Lohnsteuerklassen: (1) Steuerklasse III/V, wenn die Einreihung in die ungünstigere Steuerklasse V von beiden Ehegatten beantragt wird, oder (2) beide Ehegatten in Steuerklasse IV.
Da nach der Geburt des Kindes häufig die Mutter, die oftmals in die Steuerklasse V eingruppiert ist, ihre Erwerbstätigkeit vorübergehend einstellt, kann es günstig sein, rechtzeitig eine andere Steuerklasse zu beantragen, um höhere Nettoeinnahmen im für die Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Zwölf-Monats-Zeitraum zu erzielen. Die Änderung der Steuerklasse ist bei der Gemeinde zu beantragen und gilt dann ab dem der Beantragung folgenden Monat.
Des Weiteren wirkt es sich auf das Nettoeinkommen und damit auf ein mögliches Elterngeld günstig aus, wenn Freibeträge für erhöhte Werbungskosten oder Sonderausgaben in möglichst großem Umfang auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden.
Seit dem Jahr 2004 sind Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium nicht mehr steuerlich abzugsfähig. Sind dagegen vor dem Jahr 2004 Aufwendungen durch eine Berufsausbildung entstanden, sollte geprüft werden, ob die Einkommensteuerfestsetzung noch geändert werden kann, um die Aufwendungen zu berücksichtigen. In nicht wenigen Fällen kann - abhängig von den Verhältnissen des Einzelfalls - eine nachträgliche Feststellung dieser Aufwendungen erfolgen. Insoweit ist aber zu beachten, dass diese Möglichkeit durch das Jahressteuergesetz 2007 beschnitten werden soll, so dass kurzfristig geprüft werden muss, ob die Voraussetzungen für eine Verlustfeststellung vorliegen und diese beantragt werden sollte.
Um die Steuerlast für das Jahr 2006 zu mindern, kann überlegt werden, ob noch für dieses Jahr steuerwirksame Ausgaben getätigt werden sollen. Eine Voraussetzung dafür ist, dass die Ausgaben im Jahr 2006 geleistet werden (Abflussprinzip), so dass durch Vorziehen von Ausgaben die Steuerbelastungen verschiedener Jahre (in Grenzen) gestaltet werden können.
Aus steuerlichen Gründen wäre bei der Frage, ob Ausgaben noch im Jahr 2006 erfolgen sollen, auch der erst ab dem Jahr 2007 u.a. bei den Arbeitnehmereinkünften ab einer bestimmten Höhe greifende Zuschlag zur Einkommensteuer ("Reichensteuer") zu berücksichtigen; vgl. hierzu in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen" den Beitrag "Erhöhter Spitzensteuersatz ab 2007 (Reichensteuer)".
Voraussetzung der Abziehbarkeit ist, dass die Ausgaben berufsbedingt bzw. beruflich (und nicht privat) veranlasst sind und ausreichend nachgewiesen werden. Werbungskosten wirken sich steuerlich nur aus, soweit sie den sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € übersteigen. Ausgaben für Wirtschaftsgüter, die länger als ein Jahr genutzt werden (z.B. Schreibtisch), sind nicht (vollständig) im Jahr der Zahlung abziehbar, sondern nur über Abschreibungen, also verteilt auf die Dauer der voraussichtlichen Nutzung. Eine Ausnahme gilt für geringwertige Wirtschaftsgüter (Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer bis 410 €).
"Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten", für die besondere Voraussetzungen und Höchstbeträge gelten (vgl. Mandanten-Rundschreiben 3/2006 in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen" den Beitrag "Beschlossene Gesetzesänderungen" unter "a) Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung"), können gesondert neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag abgezogen werden; sie werden also nicht angerechnet.
Da ab dem Jahr 2007 die Entfernungspauschale grundsätzlich erst ab dem 21. Entfernungskilometer berücksichtigt wird (vgl. unten zu "Entfernungspauschale"), werden viele Arbeitnehmer mit ihren restlichen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nicht mehr überschreiten, was in diesen Fällen dafür sprechen kann, solche Ausgaben noch im Jahr 2006 steuerwirksam zu tätigen.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind grundsätzlich nicht abziehbar. Sie sind aber dann zu berücksichtigen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Letztmalig für das Jahr 2006 ist ein Abzug bis zu 1 250 € auch dann möglich, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Damit kommt ab 2007 der Frage, ob es sich um ein häusliches (Abzugsbeschränkung) oder ein außerhäusliches Arbeitszimmer (keine Abzugsbeschränkung) handelt, eine größere Bedeutung zu als bislang.
Ob die Abzugsbeschränkungen durch außerhäusliche Arbeitszimmer oder Vermietung des Arbeitszimmers an den Arbeitgeber vermieden werden können, wäre im Einzelfall zu prüfen. Derartige Gestaltungen sollten nicht ohne steuerliche Beratung durchgeführt werden. Nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen Arbeitsmittel, die nicht zur Ausstattung des Arbeitszimmers gehören, z.B. Bücherregal oder Schreibtisch. Ob die Abschaffung der Abzugsmöglichkeit jedenfalls in den Fällen, in denen für die Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, verfassungsgemäß ist, wird in der Steuerfachliteratur bezweifelt. Es kann zu überlegen sein, entsprechende Aufwendungen auch über das Jahr 2006 hinaus steuerlich geltend zu machen und ablehnende Bescheide verfahrensrechtlich offenzuhalten.
Wird ein Computer des Arbeitnehmers sowohl nicht unwesentlich beruflich als auch privat genutzt, kann für den Werbungskostenabzug mangels Nachweisen von einer jeweils hälftigen beruflichen und privaten Nutzung ausgegangen werden. Beträgt die private Nutzung nachweislich nicht mehr als etwa 10 %, kann der gesamte Aufwand steuerlich geltend gemacht werden. Ein Computertisch kann selbständig nutzbar und damit ein sofort abziehbares geringwertiges Wirtschaftsgut sein. Dasselbe gilt für Drucker, die unabhängig vom Computer als Faxgerät oder Kopierer genutzt werden können (Kombinationsgeräte). Dagegen nur mit dem Computer absetzbar sind z.B. normale Drucker. Ausgaben für Verbrauchsmaterialien (Papier, CD-ROM, Toner) sind sofort abziehbar. Computerprogramme mit Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer bis 410 € können im Jahr der Verausgabung voll abgesetzt werden.
Entfernungspauschale: Arbeitnehmer können für das Jahr 2006 für ihre Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte noch einmal je Arbeitstag verkehrsmittelunabhängig für jeden vollen Kilometer der Entfernung (einfache Strecke) grundsätzlich pauschal 0,30 € steuermindernd ansetzen. Ab dem Jahr 2007 gelten u.a. folgende Änderungen:
Die Entfernungspauschale wird erst ab dem 21. Entfernungskilometer gewährt. Ab 2007 ordnet der Gesetzgeber die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. Betriebsstätte der Privatsphäre zu. Ausgegangen wird davon, dass die Berufssphäre erst am "Werktor" beginnt. Ab dem 1.1.2007 können dann aber Fernpendler die Aufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer als Härteregelung in unveränderter Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer "wie" Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen. Unfallkosten können nicht mehr zusätzlich geltend gemacht werden.
Eventuell entstandene höhere Kosten als die Entfernungspauschale für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können nicht mehr geltend gemacht werden, so dass auch bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel erst ab dem 21. Entfernungskilometer (nur) die Entfernungspauschale abgezogen werden kann.
Menschen mit einem bestimmten Grad der Behinderung können anstelle der Entfernungspauschale ihre tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (und für Familienheimfahrten) geltend machen, auch für die ersten 20 Kilometer.
Durch das Steueränderungsgesetz 2007 wird der Sparer-Freibetrag ab dem Jahr 2007 von derzeit 1 370 € (zusammenveranlagte Ehegatten: 2 740 €) auf 750 € (zusammenveranlagte Ehegatten: 1 500 €) deutlich gesenkt. Diese Steuerverschärfung führt dazu, dass Kapitalerträge bereits aus vergleichsweise kleinen Anlagesummen in die Steuerpflicht wachsen. Dies sollte insbesondere bei Investitionsentscheidungen, z.B. in Anlageformen mit vollumfänglicher Auszahlung der gesamten Zinsen nebst Zinseszinsen bei Rückzahlung des Kapitals, beachtet werden (vgl. im Zusammenhang mit der Senkung des Sparer-Freibetrags die Gestaltungsmöglichkeiten und das Beispiel im Mandanten-Rundschreiben 2/2006 in der Rubrik "Für Bezieher von Kapitaleinkünften" im Beitrag "Geplante Senkung des Sparerfreibetrags: Gestaltungsempfehlungen").
Zusammen mit dem unveränderten Werbungskosten-Pauschbetrag können ab dem 1.1.2007 nur noch höchstens 801 € bzw. bei zusammenveranlagten Ehegatten 1 602 € vom Kapitalertragsteuerabzug bzw. Zinsabschlag freigestellt werden. Die Kürzung sollte zum Anlass genommen werden, erteilte Freistellungsaufträge zu prüfen und künftigen Kapitalerträgen anzupassen. Wenn die Kunden nicht selbst aktiv werden, werden die vorliegenden Freistellungsaufträge von den Banken für nach dem 31.12.2006 zufließende Kapitalerträge automatisch nur noch entsprechend gekürzt berücksichtigt.
Wegen der erheblichen Senkung der steuerfreien Beträge ab dem Jahr 2007 kann es - soweit die für das Jahr 2006 geltenden Freibeträge noch nicht ausgeschöpft sind - steuerlich vorteilhaft sein, einen Zinszufluss noch im Jahr 2006 zu realisieren, z.B. durch vorzeitigen Verkauf von Zinspapieren.
Anstelle des Werbungskosten-Pauschbetrags von 51 € (bzw. 102 € bei zusammenveranlagten Ehegatten) können höhere durch die Kapitalerträge veranlasste und nachgewiesene Ausgaben ("Werbungskosten") abgezogen werden. Als derartige Werbungskosten können im Einzelfall z.B. in Betracht kommen: Beratungsgebühren, Büromaterial, Depotgebühren, Fachliteratur, Fahrtkosten, Kontoführungsgebühr, Porto, Schuldzinsen, Steuerberatungskosten, Telefonkosten.
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform ist geplant, ab 2009 eine Abgeltungssteuer für Kapitalerträge mit einem Abgeltungssteuersatz von 25 % einzuführen. Das Halbeinkünfteverfahren soll voraussichtlich dabei nicht zur Anwendung kommen. In diesem Zuge soll aber auch die einjährige Spekulationsfrist gestrichen werden, so dass Wertsteigerungen bei Wertpapieren in vollem Umfang steuerpflichtig würden. Insofern soll die Anwendung aber auf nach dem 31.12.2008 erworbene Kapitalanlagen beschränkt werden. Auch soll die Einführung der Abgeltungssteuer begleitet werden durch eine Veranlagungsoption, d.h., Steuerpflichtige mit einem persönlichen Steuersatz von weniger als 25 % können - zu ihrem Vorteil - zur individuellen Veranlagung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen optieren.
Derzeit ist noch nicht abzusehen, ob diese gesetzlichen Änderungen tatsächlich umgesetzt werden. Dennoch sollten bei langfristigen Anlageentscheidungen diese drohenden Änderungen bedacht werden. Insbesondere Index-, Basket- und Strategiezertifikate würden durch eine solche Neuregelung deutlich schlechter gestellt als nach derzeitigem Recht.
Für Hauseigentümer mit Vermietungseinkünften gelten verschiedene Besonderheiten, wenn durch das Vorziehen von durch die Vermietungstätigkeit veranlassten Ausgaben ("Werbungskosten") die Steuerlast noch für das Jahr 2006 gemildert werden soll.
Aus steuerlichen Gründen wäre bei der Frage, ob Ausgaben noch im Jahr 2006 erfolgen sollen, auch der erst ab dem Jahr 2007 u.a. bei den Vermietungseinkünften ab einer bestimmten Höhe greifende Zuschlag zur Einkommensteuer ("Reichensteuer", vgl. hierzu den Beitrag "Erhöhter Spitzensteuersatz ab 2007 (Reichensteuer)" in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen") und die Erhöhung der Umsatzsteuer zum 1.1.2007 zu berücksichtigen.
Damit sich Ausgaben noch für das Jahr 2006 steuerlich auswirken, ist z.B. Folgendes zu beachten:
Auch bei Vermietungseinkünften gilt grundsätzlich das Abflussprinzip (siehe in der Rubrik "Für Unternehmer und Freiberufler" den Beitrag "Bilanzrechtliche Hinweise zum Jahreswechsel" unter "b) Instrumente der Bilanzpolitik", dort unter "aa) Bei Einnahmenüberschussrechnung").
Die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines vermieteten Gebäudes können nicht sofort vollständig abgezogen werden, sondern wirken sich steuerlich erst über langjährige Abschreibungen aus. Abschreibungen können erst ab dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorgenommen werden. Die Absetzungen für Abnutzung sollen sich außerdem nach Auffassung der Finanzverwaltung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung, in denen das Objekt nicht der Einkünfteerzielung dient, z.B. wegen Leerstands, zeitanteilig vermindern. Die bisher mögliche degressive (zu Beginn höhere) Abschreibung für Mietwohngebäude im Privatvermögen ist wegen einer Gesetzesänderung nicht mehr möglich in Fällen, in denen der Bauantrag nach dem 31.12.2005 gestellt bzw. der Kaufvertrag nach dem 31.12.2005 rechtswirksam abgeschlossen wurde.
Grundsätzlich mit der Zahlung abziehbar sind Erhaltungsaufwendungen (z.B. Wartungs- und Instandhaltungsaufwendungen an bestehenden Objekten). Von diesem Grundsatz bestehen jedoch wichtige Ausnahmen. So sind Aufwendungen für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bestehenden Gebäudes nicht sofort, sondern nur über Abschreibungen berücksichtigungsfähig, außer die Aufwendungen betragen nicht mehr als 4 000 € ohne Umsatzsteuer. Auch nicht sofort, sondern lediglich über die Abschreibungen können die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen abgezogen werden, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Ausgegrenzt aus der 15 %-Prüfung werden jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen. Der Vermieter kann aber auch bestimmte, nicht unter eine der genannten Ausnahmen fallende, an sich also sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen für überwiegend Wohnzwecken dienende Gebäude steuerlich auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Das kann z.B. günstig sein, wenn die Aufwendungen sich 2006 nicht oder nur geringfügig steuerlich auswirken.
b) Einzelne Besonderheiten
Damnum: Durch ein Damnum kann die Steuerwirksamkeit von Zinsen vorverlagert werden. Die laufenden Zinsen werden dafür verringert. Die sofortige Abziehbarkeit eines marktüblichen Damnums wird anerkannt. Marktüblich ist bei einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5 %.
Vorab entstandene Werbungskosten: Ausgaben können auch dann anzuerkennen sein, wenn aus der Immobilie z.B. wegen Leerstands noch keine Einnahmen erzielt werden. Im Einzelfall können zahlreiche Aufwendungen in Betracht kommen, z.B. Abstandszahlungen, Beratungskosten, Bürobedarf, Darlehenskosten, Erbbauzinsen, Fahrtkosten, Finanzierungskosten, Gebäudeversicherungen, Grundsteuer, Kosten der Mietersuche, Mietausfallversicherung, Portokosten, Reisekosten, Telefonkosten etc. Es sollte darauf geachtet werden, dass sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit (geplanten) Vermietungseinkünften nachweisen lässt, z.B. durch Dokumentation der Bemühungen um Bebaubarkeit oder Vermietung.
Vorfälligkeitsentschädigungen sind als Schuldzinsen zu qualifizieren und damit nur steuerlich abziehbar, wenn das mit dem Darlehen finanzierte Objekt weiterhin vermietet wird, z.B. in Umfinanzierungsfällen. Im Zusammenhang mit der Veräußerung des bisher vermieteten Grundbesitzes sind Vorfälligkeitsentschädigungen in der Regel steuerlich nicht abziehbar.
a) Reform der Unternehmensbesteuerung
Hinsichtlich der bislang kontrovers diskutierten Reform der Unternehmensbesteuerung ist Anfang November auf politischer Ebene eine Einigung über die Eckpunkte der verfolgten Maßnahmen erzielt worden. Im Kern ist eine deutliche Senkung der Gesamtbelastung der GmbH von derzeit etwa 40 % auf knapp unter 30 % geplant. Weiterhin sollen Gewinnausschüttungen voraussichtlich nicht mehr dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, sondern es ist geplant, ab dem Jahr 2009 für Kapitaleinkünfte eine Abgeltungssteuer mit einem Steuersatz von 25 % einzuführen. Ob das Halbeinkünfteverfahren tatsächlich in vollem Umfang abgeschafft wird, ist aber noch umstritten. Zur (teilweisen) Gegenfinanzierung ist eine Reihe an Maßnahmen vorgesehen. Es soll keine generelle Hinzurechnung von Zinsen zum steuerlichen Gewinn erfolgen, wie zwischenzeitlich erwogen wurde, vielmehr ist geplant, die derzeitige gesetzliche Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch eine sog. modifizierte Zinsschranke zu ersetzen. Konkret soll dies bedeuten, dass der negative Saldo aus Finanzierungsaufwendungen und Kapitalerträgen bei der Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nur zum Abzug zugelassen wird, soweit er nicht 30 % des Gewinns übersteigt. Allerdings soll eine vergleichsweise hohe Freigrenze eingeführt werden, so dass mittelständische Unternehmen regelmäßig nicht betroffen wären.
Weiterhin vorgesehen sind die Abschaffung der degressiven Abschreibung, Einschränkungen hinsichtlich Gestaltungen durch die Wertpapierleihe, eine (weitere) Verschärfung der Mantelkaufregelung und eine weitgehende Abschaffung des Sofortabzugs geringwertiger Wirtschaftsgüter. Daneben soll das Besteuerungsaufkommen im Falle von Funktionsverlagerungen in das Ausland durch geeignete Maßnahmen gesichert werden.
Die Diskussion auf der politischen Ebene sollte aktuell sorgfältig beobachtet werden. In der Tendenz ist abzusehen, dass es zu einer Entlastung auf der Ebene der Gesellschaft bei gleichzeitiger Belastung auf der Ebene der Gesellschafter kommen könnte.
b) Modernisierung des GmbH-Rechts (MoMiG)
In der jüngsten Vergangenheit (GmbH-Beilage 5/2006) hatten wir an dieser Stelle bereits ausführlich über den Referentenentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) zur Absenkung des Mindestkapitals und Vereinfachung/Deregulierung des GmbH-Rechts berichtet, über den derzeit in Fachkreisen diskutiert wird. Zielsetzung ist insbesondere, die GmbH in Europa wieder konkurrenzfähig zu machen (Schlagwort: "die deutsche Antwort auf die Limited").
Die Schwerpunkte der Modernisierungsvorhaben lassen sich in drei Bereiche einteilen:
Beschleunigung von Unternehmensgründungen: Durch Herabsetzung des Mindeststammkapitals auf 10 000 €, Stückelung der Geschäftsanteile auf einen Mindestbetrag von nur noch 1 € (bislang 50 €), Flexibilisierung bei der Übertragung von Geschäftsanteilen durch die Möglichkeit der Übernahme mehrerer Geschäftsanteile und Beschleunigung der Registereintragung im Zusammenspiel mit der schon eingeleiteten Einführung des elektronischen Handelsregisters;
Erhöhung der Attraktivität der GmbH: Durch Einräumung der Möglichkeit, den Verwaltungssitz abweichend vom Satzungssitz im Ausland wählen zu können, Stärkung der Bedeutung der Gesellschafterliste, Möglichkeit des gutgläubigen Erwerbs von Geschäftsanteilen, Sicherung des Cash-Poolings sowie Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts;
Missbrauchsbekämpfung: Insbesondere durch Beschleunigung der Möglichkeiten der Rechtsverfolgung gegenüber Gesellschaften, indem eine zustellungsfähige Geschäftsanschrift ins Handelsregister einzutragen ist, und Ausweitung der Verpflichtung der Gesellschafter, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung und Führungslosigkeit der Gesellschaft selbst einen Insolvenzantrag zu stellen.
Mit dem Regierungsentwurf ist Anfang 2007 und mit dem Inkrafttreten Ende 2007 zu rechnen. Welche Änderungen dann tatsächlich umgesetzt werden, bleibt weiterhin abzuwarten.
c) Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer: Mögliche Befreiung der Erwerber bei 10-jähriger Betriebsfortführung
Die Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer, die gerade auch wesentliche Auswirkungen für die Übertragung von GmbH-Anteilen mit sich bringen wird, kam bislang nur zögerlich voran; auch die entsprechende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - sie wird für voraussichtlich Anfang nächsten Jahres erwartet - steht immer noch aus. Nunmehr liegt der Entwurf des Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge vor (siehe hierzu in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen").
Im Hinblick auf Beteiligungen an einer GmbH ist vorgesehen, Beteiligungen mit einer Mindestquote von mehr als 25 % steuerlich zu begünstigen, jedenfalls soweit die GmbH selbst sog. produktives Vermögen hält. Im Ergebnis fällt in diesen Fällen bei der unentgeltlichen Übertragung des Anteils gar keine Erbschaft-/Schenkungsteuer an, soweit der Betrieb der GmbH mindestens zehn Jahre im bisherigen Umfang fortgeführt wird.
Nach derzeitigem Stand soll das Gesetzgebungsverfahren im Frühjahr 2007 abgeschlossen werden und dann aber auf Antrag bereits rückwirkend zum 1.1.2007 gelten.
d) Änderungsmöglichkeiten bei verdeckten Gewinnausschüttungen
Mit dem derzeit in parlamentarischer Beratung befindlichen Jahressteuergesetz 2007 will der Gesetzgeber durch Einführung eines neuen § 32a Körperschaftsteuergesetz den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung von Steuerbescheiden bei der Aufdeckung verdeckter Gewinnausschüttungen neu regeln. Die neue Vorschrift bestimmt (in der Regel zu Gunsten des Anteilseigners), dass in solchen Fällen, in denen gegenüber einer Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber dem Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a Einkommensteuergesetz), dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, ebenfalls entsprechend zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Dadurch soll eine systemkonforme Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene gewährleistet werden.
a) Bilanzpolitik: Größenklassen des Handelsgesetzbuchs beachten
Vor dem jeweiligen Bilanzstichtag - und damit in der Regel vor dem Jahresende - empfiehlt es sich, sich mit den Schwellenwerten der Größenklassen für Kapitalgesellschaften zu befassen. Denn anders als mittelgroße und große Kapitalgesellschaften genießen kleine Kapitalgesellschaften eine Fülle an Vorteilen. Insbesondere unterliegen sie nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht durch einen vereidigten Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer, die Aufstellung des Jahresabschlusses kann später erfolgen, es sind weniger Pflichtangaben zu machen und ein Lagebericht muss nicht erstellt werden. Darüber hinaus existieren deutliche Erleichterungen bei der Publizität des Jahresabschlusses.
Daher sollte geprüft werden, ob die jeweiligen Schwellenwerte durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können. Besonders zu beachten ist dabei, dass die Rechtsfolgen (erst) dann eintreten, wenn sie an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen unter- oder überschritten werden.
Die Größenklassen sind wie folgt umschrieben:
Entsprechende Überlegungen sind natürlich auch bei Vorliegen von Tochtergesellschaften hinsichtlich der Schwellenwerte zur Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anzustellen. Eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht dann, wenn mindestens zwei der drei nachfolgenden Merkmale überschritten werden. Unterschieden wird bei der Prüfung der Konzernrechnungspflicht zwischen der Bruttomethode, bei der aus den Bilanzen der einzubeziehenden Unternehmen lediglich durch Addition eine Summenbilanz erstellt wird, und der Nettomethode, bei der ein "Probe"-Konzernabschluss einschließlich der erforderlichen Konsolidierungsbuchungen erstellt wird. Eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses entfällt dann, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachfolgenden Merkmale zutreffen:
Zur Minderung der Bilanzsumme und zur Begrenzung der Umsatzerlöse stehen diverse sowohl sachverhaltsgestaltende als auch bilanzpolitische Instrumente zur Verfügung, deren Einsatz im konkreten Einzelfall zu prüfen wäre (z.B. Aufschub von Außenfinanzierungen, sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen).
Die ab dem Veranlagungszeitraum 2004 eingeführte Beschränkung der Nutzung eines Verlustvortrags, nach der unbeschränkt nur noch Verluste in Höhe von 1 Mio. € und über diesen Sockel hinausgehende Verluste nur noch zu 60 % verrechnet werden dürfen (sog. Mindestbesteuerung), sollte zum Anlass genommen werden, durch geeignete Maßnahmen das Entstehen oder die Erhöhung eines nur begrenzt abzugsfähigen Verlustvortrags zu vermeiden.
Der drohenden Mindestbesteuerung sollte im ersten Schritt eine frühzeitige Ergebnisplanung entgegengesetzt werden. Sollte der Verlustabzug eingeschränkt werden, müssen Maßnahmen zur Einkünfteverlagerung geprüft werden:
Vorziehen gewinnrealisierender Vorgänge auf 2006, z.B. durch Veräußerungen im Unternehmensverbund oder vorgezogene Abnahmen eines Auftrags;
Verschieben von Aufwendungen, z.B. Erhaltungs- oder Werbemaßnahmen, in das Jahr 2007.
Soweit dies im Einzelfall zulässig ist, können zur Ergebnisbeeinflussung unter Umständen auch Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte anders als bisher ausgeübt werden. Spielräume bieten sich insbesondere im Bereich der Rückstellungen und vielfach auch bei der Bewertung des Vorratsvermögens.
c) Überlegungen zur Ausschüttungspolitik zum Jahreswechsel 2006/2007
Bei anstehenden Gewinnausschüttungen ist zu überlegen, ob diese noch im Jahr 2006 oder erst 2007 erfolgen sollen. Bei dieser Entscheidung sind die steuerliche Situation der Gesellschaft einerseits sowie die des Gesellschafters andererseits zu berücksichtigen:
Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person, so ist entscheidungserheblich, in welchem Veranlagungszeitraum der persönliche Spitzensteuersatz niedriger ist; in diesem Veranlagungszeitraum sollte dann ausgeschüttet werden. Dabei ist insbesondere der durch das Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte und ab dem Veranlagungszeitraum 2007 wirksame "Zuschlag auf die Einkommensteuer für Spitzenverdiener" (sog. Reichensteuer) in Höhe von 3 Prozentpunkten zu beachten, der bei einzelveranlagten Steuerpflichtigen ab einem zu versteuernden Einkommen von über 250 000 € (bei Zusammenveranlagung: 500 000 €) erhoben wird und Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst. Ein danach niedrigerer Steuersatz im Jahr 2006 legt eine Ausschüttung noch 2006 nahe.
Ist der Gesellschafter der GmbH seinerseits eine Kapitalgesellschaft, macht es nach der derzeitigen Rechtslage keinen Unterschied, ob die Ausschüttung 2006 oder 2007 erfolgt, da nach § 8b Körperschaftsteuergesetz Dividendenerträge bei der empfangenden Kapitalgesellschaft zu 95 % steuerbefreit sind.
Verfügt die Gesellschaft noch über altes Anrechnungsguthaben, kommt es bei einer Ausschüttung zu einer Minderung der Körperschaftsteuer um 1/6, maximal aber in Höhe des Anteils des Guthabenbetrags, der auf den verbleibenden Übergangszeitraum entfällt. Nach dem Entwurf des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEStEG) ist nun vorgesehen, dass eine solche Minderung letztmalig für Ausschüttungen gewährt wird, die vor dem 31.12.2006 erfolgen. Im Jahr 2007 würde nach diesem Entwurf keine Minderung erfolgen und ab 2008 eine Auszahlung in zehn gleichen Jahresbeträgen vorgenommen werden. Im Einzelfall kann also - wenn das Gesetzesvorhaben wie derzeit vorliegend umgesetzt wird - eine vorzeitige Mobilisierung durch eine Ausschüttung noch 2006 statt 2007 vorteilhaft sein; diese Entwicklung wird sorgfältig zu verfolgen sein und für den individuellen Fall muss eine Belastungsrechnung erstellt werden.
d) Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei drohender Umqualifizierung von Schuldzinsen umstellen
§ 8a Körperschaftsteuergesetz regelt die steuerliche Anerkennung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften und sanktioniert eine (nach Auffassung des Gesetzgebers) überhöhte Fremdfinanzierung dadurch, dass Fremdkapitalentgelte in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert werden, also den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Nach derzeitigem Kenntnisstand soll allerdings diese Regelung des Körperschaftsteuerrechts im Zuge der Unternehmensteuerreform ab dem Jahr 2008 abgeschafft werden und an deren Stelle die sog. modifizierte Zinsschranke treten, deren genaue Ausgestaltung derzeit allerdings noch offen ist (siehe oben unter "a) Reform der Unternehmensbesteuerung" sowie in der Rubrik "Für alle Steuerpflichtigen" den Beitrag "Stand der geplanten Unternehmensteuerreform").
Zur Vermeidung einer derartigen Umqualifizierung kann auf der Basis des derzeit geltenden Rechts im jeweiligen Einzelfall überlegt werden,
von einem umsatz- oder gewinnabhängigen Entgelt auf eine Festverzinsung umzustellen,
das anteilige Eigenkapital z.B. durch Zuführungen des Gesellschafters zur Kapitalrücklage oder durch Verzicht auf Gesellschafterforderungen zu erhöhen,
das anteilige Fremdkapital - soweit dies im Einzelfall möglich ist - zu vermindern,
bei sog. "back-to-back-Finanzierungen" mit der kreditgewährenden Bank eine andere Art der Besicherung zu wählen.
Hinter diesen sog. "back-to-back-Finanzierungen" verbergen sich Finanzierungen dergestalt, dass der Gesellschafter, statt das Darlehen selbst zu gewähren, die vorhandenen Mittel anlegt und als Sicherheit für ein Darlehen verwendet, das seiner Gesellschaft von einem fremden Dritten gewährt wird. Mit Schreiben vom 22.7.2005 (Aktenzeichen IV B 7 - S 2742a - 31/05, BStBl I 2005, 829) hat das Bundesministerium der Finanzen den Anwendungsbereich bei den sog. "back-to-back-Finanzierungen" dahingehend präzisiert, dass ein rechtlicher (Sicherungs-)Zusammenhang zwischen dem gewährten Fremdkapital und der Einlage vorliegen muss.
Danach werden nur noch folgende drei Sachverhalte von der steuerlichen Verschärfung erfasst:
Der Anteilseigner gewährt für das Darlehen ein Pfandrecht an seiner Einlage (dingliche Sicherheit).
Der Anteilseigner erklärt im Hinblick auf das Darlehen eine Verfügungsbeschränkung bezüglich seiner Einlage.
Der Anteilseigner unterwirft sich im Rahmen einer Bürgschaftserklärung der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen.
Die Beweislast liegt bei der Gesellschaft, die für die Beweisführung eine Bescheinigung des rückgriffsberechtigten Darlehensgebers (z.B. Hausbank) vorlegen muss, in der Auskunft über die gewährten Sicherheiten erteilt wird. Dazu hat das Bundesministerium der Finanzen eine Musterbescheinigung veröffentlicht, die für jedes Darlehen separat auszufertigen ist; die Kreditgeber müssen nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen derartige Bescheinigungen allerdings nur auf Anforderung des Kreditnehmers erstellen.
e) Begründung einer Organschaft noch im Jahr 2006
Eine steuerliche Organschaft bewirkt, dass Gewinne und Verluste der beteiligten Gesellschaften für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer miteinander verrechnet werden können.
In zeitlicher Hinsicht erfordert eine wirksame Organschaft allerdings das Vorliegen aller Wirksamkeitsvoraussetzungen und damit auch die Eintragung des notwendigen Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister bis zum Ende des Jahres, für das die Organschaft erstmals Wirkung entfalten soll. Soll eine Organschaft also noch im Jahr 2006 wirksam werden, ist bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr die Handelsregistereintragung bis zum 31.12.2006 zwingend.
Nachfolgend sind wichtige Gesetzesänderungen, finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass geben können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:
Im Laufe des Jahres 2006 war die Frage der Befreiung selbständiger GmbH-Geschäftsführer von der Rentenversicherungspflicht in der Folge der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts(Urteil vom 24.11.2005, Aktenzeichen B 12 RA 1/04 R, DStR 2006, 434) in Zweifel gezogen worden. Der damit verbundenen Unsicherheit hat der Gesetzgeber mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2006 ein Ende bereitet. Danach ist eine Rentenversicherungspflicht für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht gegeben, weil bei der Beurteilung, ob ein Gesellschafter nur für einen Arbeitgeber tätig ist, als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft gelten. Diese Neuregelung gilt rückwirkend ab dem 1.1.1999.
Mit Entscheidung vom 22.2.2005 (Aktenzeichen VIII R 41/03, GmbH-StB 2005, 261) hat der Bundesfinanzhof die Frage der steuerlichen Berücksichtigung von Zahlungen aus übernommenen Bürgschaften im Rahmen der (nachträglichen) Anschaffungskosten nach § 17 Einkommensteuergesetz bejaht. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in einer Krise befindet oder wenn die Bürgschaft auch für eine Krise bestimmt ist.
In der für die Gestaltungsberatung wichtigen Entscheidung vom 19.4.2005 (Aktenzeichen VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762) hat der Bundesfinanzhof zur Frage der Veräußerung eines Bezugsrechts an GmbH-Anteilen Stellung genommen. Danach gehören zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften auch Anwartschaften auf Geschäftsanteile, zu denen auch Bezugsrechte zählen. Dies gilt selbst dann, wenn aufgrund des für die Kapitalerhöhung notwendigen Gesellschaftsbeschlusses überhaupt kein Bezugsrecht entstanden ist. Eine Veräußerung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz wird also auch schon dann angenommen, wenn einem Gesellschafter in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem "Verzicht" auf ein Bezugsrecht ein Entgelt zufließt.
Die körperschaftsteuerlichen Umgliederungsvorschriften (§§ 36 und 37 Körperschaftsteuergesetz neue Fassung) und damit die ggf. eintretende endgültige Vernichtung von früherem Körperschaftsteuerguthaben sollen mit dem Grundgesetz vereinbar sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.5.2005, Aktenzeichen I R 107/04, BStBl II 2005, 884). Allerdings wurde insoweit unter dem Aktenzeichen 1 BvR 2192/05 Verfassungsbeschwerde eingelegt.
Mit Urteil vom 14.6.2005 (Aktenzeichen VIII R 73/03, BStBl II 2005, 861) hat der Bundesfinanzhof die bislang ungeklärte Frage entschieden, unter welchen Bedingungen Genussrechte als Beteiligung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz anzusehen sind. Hiernach liegen "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" nur dann vor, wenn mit ihnen das Recht am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist. Es genügt also nicht, dass die Genussrechte lediglich mit einer garantierten Verzinsung versehen sind, auch eine sog. Nachrangvereinbarung führt nicht zur Annahme einer Beteiligung.
Mit Urteil vom 7.12.2005 (Aktenzeichen 1 K 1940/04, EFG 2006, 493) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Übergang von Geschäftsanteilen an einer GmbH für den Fall verneint, dass der Übergang des Gewinnbezugsrechts erst mit Wirkung für einen Veranlagungszeitraum erfolgen soll, der dem der dinglichen Übertragung und Abtretung folgt, der Erwerber also trotz Übertragung und Abtretung gerade nicht zeitgleich alle mit der Beteiligung verbundenen Rechte ausüben kann. Gegen das Urteil wurde Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (Aktenzeichen VIII R 3/06).
Mit Entscheidung vom 16.11.2005 (Aktenzeichen XI R 32/04, GmbHR 2006, 389) hat der Bundesfinanzhof die Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung von Abfindungen für Geschäftsführer verschärft. Zukünftig kommt es für eine Gewährung der Begünstigungen des § 34 Einkommensteuergesetz ausnahmslos darauf an, dass die Gesamtentschädigung geballt in einem Veranlagungsjahr zufließt; eine Verteilung auf mehrere Veranlagungszeiträume ist steuerschädlich.
Mit Urteil vom 12.7.2005 (Aktenzeichen II R 8/04, BStBl II 2005, 845) hat sich der Bundesfinanzhof zur steuerlichen Problematik der disquotalen Einlagen in eine GmbH im Rahmen der Gründung geäußert und dabei die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, wonach eine Sacheinlage als Schenkung an Mitgesellschafter gelten kann. Unentgeltliche Vermögensübertragungen auf eine GmbH führen danach nicht zu einer schenkungsteuerlichen Bereicherung der GmbH, sondern zu einer Bereicherung der Mitgesellschafter als Erwerber (insbesondere, wenn diese dem Schenker persönlich nahestehen).
Die Unterbeteiligung eines Steuerpflichtigen an einem GmbH-Anteil eines anderen kann ein geeignetes Gestaltungsinstrument sein, um Einkünfte auf mehrere Steuerpflichtige z.B. einer Familie zu verteilen. Bei einer solchen Unterbeteiligung kommt es aber entscheidend darauf an, ob diese als typisch stilleoder atypisch stille Unterbeteiligung ausgestaltet ist. Denn bei atypisch stillen Unterbeteiligungen ist der GmbH-Anteil dem Unterbeteiligten steuerlich zuzurechnen, während bei typisch stillen Unterbeteiligungen der GmbH-Anteil (weiterhin) dem Gesellschafter steuerlich zuzurechnen ist. Der Bundesfinanzhof hat dazu mit seinem Urteil vom 8.11.2005 (Aktenzeichen VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253) herausgearbeitet, dass eine (für den Steuerpflichtigen regelmäßig vorteilhafte) atypisch stille Unterbeteiligung nur dann vorliegt, wenn der Unterbeteiligte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall auch effektiv durchsetzen kann. Zu diesen Rechten zählen neben dem Gewinnbezugsrecht die Teilhabe an den Chancen der Wertsteigerung ebenso wie an den Risiken der Wertminderung der Anteile sowie auch die sich aus der Beteiligung ergebenden Verwaltungsrechte.
Gehaltsabsenkungen als Mittel der Sanierung sind nur mit äußerster Vorsicht vorzunehmen, da sie ggf. zu Steuerbelastungen führen können, die die Entlastungen durch den Gehaltsverzicht übersteigen und damit kontraproduktiv wirken. Denn dazu vertritt das Bundesministerium der Finanzen in einem nicht amtlich veröffentlichten Schreiben vom 24.8.2005 (Aktenzeichen IV B 2 - S 2176 - 65/05, GmbHR 2006, 560) unter dem Stichwort "Überversorgung bei Verminderung von Geschäftsführergehältern" die Auffassung, dass eine Pensionszusage so ausgestaltet sein muss, dass zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge (tatsächlicher Lohn, nicht angemessenes fiktives Gehalt) nicht überschritten werden. Sind die Aktivbezüge hingegen so niedrig, dass diese 75 %-Grenze überschritten wird, liegt eine Überversorgung vor, die zu einer den Gewinn erhöhenden Auflösung der Rückstellung und damit zu entsprechenden Steuermehrbelastungen führt.
Mit der Entscheidung vom 28.6.2005 (Aktenzeichen I R 2/04, GmbHR 2006, 48) hat der Bundesfinanzhof die Haftungvon Gesellschafter-Geschäftsführern für Steuerschulden einer insolventen GmbH und deren Inanspruchnahme durch Haftungsbescheide bejaht. Dazu hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass es, wenn eine GmbH in Zahlungsschwierigkeiten gerät, zu den Pflichten der Geschäftsführer zählt, die Steuerschulden der GmbH in gleicher Weise zu tilgen wie die übrigen Schulden der GmbH; der Fiskus dürfe gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt werden. Ein Geschäftsführer, der diese Grundsätze nicht beachte, handele zumindest grob fahrlässig.
Mit seiner Entscheidung vom 21.12.2005 (Aktenzeichen 9 U 100/05, GmbHR 2006, 377) hat das Oberlandesgericht Cellerechtskräftigdie Haftung eines Geschäftsführers bei Kenntnis über Schwarzgeld-Abzweigungen bejaht und diesen zum Schadenersatz verurteilt, weil er pflichtwidrig das zuständige Organ (z.B. die Gesellschafterversammlung) nicht informiert hatte.
Das Oberlandesgericht München hat mit Urteil vom 12.1.2005 (Aktenzeichen 7 U 3691/04, DB 2005, 1566) rechtskräftig entschieden, dass zu den Informationsrechten des Gesellschafters auf Einsicht in die Bücher und Schriften auch das Recht auf die Anfertigung von Fotokopien zählt.
Mit seinem Urteil vom 13.2.2006 (Aktenzeichen II ZR 200/04, DStR 2006, 715) hat sich der Bundesgerichtshof mit der Frage der Form- und Fristmängel bei der Ladung zu einer Gesellschafterversammlung befasst und entschieden, dass deren Einberufung erst am Vorabend der Versammlung und auch nur per E-Mail als mit schweren Mängeln behaftet anzusehen ist und die Nichtigkeit der am Folgetag in der Versammlung gefassten Beschlüsse nach sich zieht.
Der Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern im Hinblick auf Risiken bezüglich verdeckter Gewinnausschüttungen zu überprüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten finanzgerichtlichen Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:
Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Zusammensetzung der Vergütung, Tantiemen, sonstige Bestandteile und Nebenleistungen);
Pensionszusagen (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit);
Weitere GmbH-Verträge (insbesondere Gesellschaftsvertrag, Darlehens- und sonstige Leistungsaustauschverträge);
Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH.
a) Geschäftsführerverträge
Mit rechtskräftiger Entscheidung vom 28.9.2004 (Aktenzeichen 5 K 1540/01, EFG 2005, 1074) hat das Sächsische Finanzgericht festgestellt, dass Schmiergeldzahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer dann als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind, wenn der durch diese Zahlungen begründete Herausgabeanspruch der Gesellschaft durch die Gesellschaft nicht geltend gemacht wird; das körperschaftsteuerliche Einkommen ist dann um die Schmiergeldzahlung zu erhöhen.
Die Notwendigkeit von klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarungenmit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 5.10.2004 (Aktenzeichen VIII R 9/03, GmbHR 2005, 176) anlässlich der Frage des Zeitpunkts des Zuflusses des einem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Geschäftsführerhonorars erneut betont. Im Urteilssachverhalt wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung bejaht, weil zwischen den Parteien vereinbart worden war, dass der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sein monatliches Honorar der Gesellschaft in Rechnung stellt und diese es erst dann auszahlen sollte, wenn sie dazu in der Lage sei; tatsächlich fand eine Auszahlung allerdings über mehrere Jahre hinweg nicht statt.
Mit der Frage der Unüblichkeit von Gehaltserhöhungen hat sich der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 6.4.2005 (Aktenzeichen I R 27/04, GmbHR 2005, 1143) anlässlich eines Sachverhalts befasst, in dem das Monatsgehalt des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers bereits wenige Monate nach Abschluss des Anstellungsvertrags mehr als verdoppelt worden war. Hier bejaht der Bundesfinanzhof das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung trotz der Angemessenheit der Gesamtausstattung. Er stellt entscheidungserheblich darauf ab, dass diese Gehaltsverdoppelung nicht dem hypothetischen Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entspricht, denn fremde Dritte hätten nach Auffassung des Bundesfinanzhofs eine derart unübliche Vereinbarung nicht getroffen. Demnach ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zu bejahen.
Zur Frage der steuerlichen Würdigung von Umsatztantiemen hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 6.4.2005 (Aktenzeichen I R 10/04, GmbHR 2005, 1442) erneut Stellung genommen. Im Entscheidungssachverhalt hat der Bundesfinanzhof zur Zahlung von Vermittlungsprovisionen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Immobilien-GmbH festgestellt, dass derartige Zahlungen in der Regel als Umsatztantiemen und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten sind, weil dies (neben der Gefahr der Gewinnabsaugung) das Risiko beinhalte, dass Umsätze zu Lasten der Rentabilität in die Höhe getrieben würden. Etwas anderes gilt nach höchstrichterlicher Auffassung nur für sog. Vertriebsprovisionen und ausnahmsweise in Fällen besonderer betrieblicher Gründe (z.B. in einer Aufbau- oder Umbauphase). Tritt neben die Umsatztantieme zugleich auch noch eine Gewinntantieme, führt dieses Zusammentreffen unvermeidlich zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen - und ist daher dringend zu vermeiden.
Sonn- und Feiertagszuschläge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind in Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach Auffassung der Oberfinanzdirektion Frankfurt (Verfügung vom 8.11.2005, Aktenzeichen S 2742 A - 38 - St II 1.01, GmbHR 2006, 109) regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer auch noch erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile erhält.
Reine Arbeitszeitkontenmodelle, bei denen zunächst Ansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Gehaltszahlungen in Arbeitszeitguthaben umgerechnet und gutgeschrieben werden und dann in der Freistellungsphase unter Abbau des Zeitguthabens nach einem bestimmen Umrechnungsfaktor Gehalt bezahlt wird, sind nach Auffassung des Finanzministeriums des Saarlands (Erlass vom 21.10.2005, Aktenzeichen B/2-5 - 194/2005 - S 2742, GmbHR 2006, 107) als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, da es bei der Bemessung des Geschäftsführergehalts gerade nicht auf die Anzahl der Arbeitsstunden, sondern auf das Ergebnis seines Arbeitseinsatzes ankommen soll.
b) Pensionszusagen
Die steuerlichen Folgen einer Nur-Pensionszusage ohne eine Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 9.11.2005 (Aktenzeichen I R 89/04, DStRE 2006, 184) in Fortführung seiner ständigen Rechtsprechung aufgezeigt. Danach führen derartige Zusagen zu einer sog. Überversorgung und sind damit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten. Folge ist, dass die für die Nur-Pension gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen ist.
Für die Praxis ergibt sich die allgemeine Empfehlung, dass die Pensionsansprüche als Prozentsatz der zuletzt bezogenen Bruttovergütung festgelegt werden sollten, um den Anforderungen der Rechtsprechung auch in Fällen rückläufiger Festvergütungen noch zu genügen.
Mit Verfügung vom 20.9.2005 (Aktenzeichen S 2742 A - 10 - St II 1.01, GmbHR 2005, 1641) hat die Oberfinanzdirektion Frankfurt die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Prüfung der Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern für allgemein anwendbar erklärt, d.h., die Finanzverwaltung wendet nun die Grundsätze dieser Rechtsprechung uneingeschränkt an. In Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann also eine nicht finanzierbare Pensionszusage in einen betrieblich und in einen gesellschaftlich veranlassten Teil aufgespalten werden, so dass nur teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Zugleich stellt die Oberfinanzdirektion Frankfurt fest, dass die Erteilung einer Pensionszusage an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Für die steuerliche Anerkennung der Zusage bedarf es vielmehr einer Probezeit (sog. zusagefreie Zeit) von zwei bis drei Jahren.
Mit Urteil vom 27.4.2005 (Aktenzeichen I R 75/04, BStBl II 2005, 702) hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass die Schriftform für Pensionszusagen eine unabdingbare Voraussetzung für die Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernden Rückstellung ist. Gesprächsvermerke, die nachträglich zur Dokumentation einer mündlich erteilten Zusage niedergeschrieben werden, genügen dieser Anforderung nicht.
Zur Frage der Verlängerung des Erdienungszeitraums einer Pensionszusage hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 28.6.2005 (Aktenzeichen I R 25/04, GmbHR 2005, 1510) seine ständige Rechtsprechung zum Kriterium des Erdienungszeitraums einer Pensionszusage bestätigt und fortgeführt. Danach kann eine Pensionszusage (mit der Folge der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung) nicht mehr erdient werden, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer entweder im Zusagezeitpunkt bereits das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder aber zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand (Erdienungszeitraum) eine Zeitspanne von weniger als zehn Jahren liegt. Wird ein ursprünglich unter zehn Jahren liegender Erdienungszeitraum verlängert, stellen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ab dem Zeitpunkt der Verlängerung die jährlichen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung keine verdeckte Gewinnausschüttung mehr dar.
c) Weitere GmbH-Verträge
Das Erfordernis eines steuerlich anzuerkennenden Vertragsverhältnisses hat das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 27.4.2005 (Aktenzeichen 7 K 130/02, EFG 2005, 1299) hervorgehoben und damit die außerordentlich hohen steuerlichen Anforderungen verdeutlicht, die an Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und den sie beherrschenden Gesellschafter gestellt werden. Im Urteilssachverhalt genügte es für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung, dass die GmbH dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer für ihre Leistungen zwar eine Rechnung gestellt, diese dann aber ohne weitere Mahnungen und Versuche des Forderungseinzugs in der Schlussbilanz des Jahres als uneinbringlich abgeschrieben hatte. Nach dieser Auffassung des Finanzgerichts München ist abweichend von der bisherigen Rechtsprechung die gesamte (angemessene) Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, da der von der GmbH nicht geltend gemachte Vergütungsanspruch in vollem Umfang in eine Einlageforderung (um-)qualifiziert wird.
Bei Miet- und Pachtzahlungen für die Anmietung von Büro- und Werkstatträumen sowie Lagerflächen durch eine GmbH von ihren Gesellschaftern ist bei der Prüfung der Angemessenheit von Miet- und Pachtzahlungen grundsätzlich die Ermittlung einer angemessenen Miete durch Heranziehung von Vergleichsobjekten angezeigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 20.6.2005, Aktenzeichen I B 181/04, GmbHR 2005, 1444). Existiert bei einer vermieteten Immobilie ein Markt, so gibt nur eine solche Vergleichsmiete und nicht etwa eine Schätzung anhand der fiktiven Verzinsung des eingesetzten Kapitals und des durchschnittlichen Werteverzehrs die ortsübliche Miete wieder. Demnach ist eine derartige Schätzung nur zulässig, wenn Vergleichsobjekte fehlen.
Wenn eine Schwestergesellschaft von einer anderen Waren zu Preisen bezieht, die sie anderen Unternehmen nicht gezahlt hätte, liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6.4.2005, Aktenzeichen I R 22/04, DStR 2005, 1307). Der Bundesfinanzhof lehnt in diesem Zusammenhang die (auf einer Preisliste basierende) sog. Preisvergleichsmethode ab und bevorzugt stattdessen die sog. Wiederverkaufspreismethode. Diese Methode geht von dem am Markt erzielbaren Verkaufspreis aus und ermittelt den steuerlich anzusetzenden Einkaufspreis durch den Abzug einer fremdüblichen Handelsspanne. In Fällen überhöhter Einkaufspreise ist dann der Steuerbilanzgewinn der belieferten Gesellschaft um die Differenz zwischen dem gezahlten und dem fremdüblichen Einkaufspreis zu erhöhen.
Die kostenlose Erbringung von Dienstleistungen zwischen Schwestergesellschaften stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung (im Verhältnis der leistenden Tochter an die Muttergesellschaft) dar, so der Bundesfinanzhof in Fortführung seiner ständigen Rechtsprechung in seinem Urteil vom 19.5.2005 (Aktenzeichen IV R 3/04, DStRE 2005, 1241).
In der vertraglich nicht geregelten Kfz-Nutzung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers sieht der Bundesfinanzhof (Urteil vom 23.2.2005, Aktenzeichen I R 70/04, BStBl II 2005, 882) eine verdeckte Gewinnausschüttung, die er aber nicht etwa nach der von der Finanzverwaltung akzeptierten 1 %-Methode bewertet; vielmehr schätzt er deren Wert nach dem gemeinen Wert, und zwar ausgehend von einer Berechnung auf Kostenbasis unter Einbezug eines angemessenen Gewinnaufschlags. Die Finanzverwaltung wird indes an der im Regelfall günstigeren 1 %-Methode festhalten.
Die Frage des Einbezugs der Umsatzsteuer in die Berechnung der Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung hat der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 6.12.2005 (Aktenzeichen VIII R 70/04, GmbHR 2006, 387) bejaht, da der zugewendete Vorteil ungeschmälert zu erfassen sei, d.h. unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer, denn Vergleichsmaßstab bei verdeckten Gewinnausschüttungen sei immer der Endabgabepreis (einschließlich Umsatzsteuer).
In der Darlehensgewährung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer bei fehlendem Gegenwert ist nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg (rechtskräftiger Beschluss vom 11.11.2005, Aktenzeichen 10 V 27/05, DStRE 2006, 534) eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen, wenn der Darlehensgewährung kein entsprechender Gegenwert gegenübersteht, der Darlehensanspruch unbesichert ist und auch keine überwiegend betrieblichen Gründe für die Darlehensgewährung vorliegen.
Bei der Ermittlung des angemessenen (also fremdüblichen) Zinssatzes bei der Darlehensgewährung an Gesellschafter hat eine Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu erfolgen (so das Finanzgericht Baden-Württemberg mit rechtskräftigen Urteil vom 10.11.2005, Aktenzeichen 3 K 353/01, EFG 2006, 594). Danach sind sowohl feste Zuschläge zum Basiszins als auch die sog. Margenteilung zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen als Ermittlungsmethode ungeeignet; es ist vielmehr auf das Ausfallrisiko im Zusammenspiel mit der Werthaltigkeit etwaiger Sicherheiten abzustellen.
d) Übernahme von Aufwendungen
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 6.4.2005, Aktenzeichen I R 86/04, BStBl II 2005, 666) stellt die Übernahme von Aufwendungen für Reisen des Gesellschafter-Geschäftsführers durch die Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn ein "nicht nur untergeordnetes allgemein-touristisches Interesse befriedigt" werde (private Mitveranlassung der Kosten).
Bedeutsam an dieser Entscheidung ist, dass abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nun unter Rückgriff auf das einkommensteuerliche Aufteilungsverbot auch betrieblich veranlasste Aufwendungen von privaten Aufwendungen "infiziert" und insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden. Eine Aufteilung der Aufwendungen in Betriebsausgaben einerseits und verdeckte Gewinnausschüttung andererseits erfolgt nicht mehr.
Mit Beschluss vom 16.2.2005 (Aktenzeichen I B 154/04, GmbHR 2005, 1003) hat der Bundesfinanzhof zu den steuerlichen Folgen der Vornahme spekulativer Wertpapier- und Devisengeschäfte durch eine GmbH Stellung genommen und dabei herausgearbeitet, dass eine GmbH im Grundsatz frei ist, selbst deutlich risikobehaftete Geschäfte - wegen der mit ihnen einhergehenden Chancen - abzuschließen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt aber dann vor, wenn durch diese Geschäfte in erster Linie private Interessen und Neigungen eines Gesellschafters abgedeckt werden.
Zur Abgrenzung der betrieblich veranlassten von den gesellschaftlich veranlassten Geschäften sind die Kriterien heranzuziehen, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und der sog. Liebhaberei entwickelt wurden. Der Bundesfinanzhof stellt entscheidungserheblich insbesondere auf die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns ab.
30 Wichtige Steuertermine 20071
Lohn- und Kirchensteuer 2005
Umsatzsteuer mit Dauerfristverlängerung 12/2006
15.2. (19.2.) Lohn- und Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Bauabzug
1/11 Sonderzahlung für Dauerfristverlängerung 2006
10.5. (14.5.)
2.7. (5.7.)
15.8. (20.8.)
Betrug die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 512 €, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. In diesem Fall ist lediglich die Umsatzsteuererklärung abzugeben.
Die Fristen zur Abgabe der Voranmeldungen können auf Antrag des Unternehmers um einen Monat verlängert werden (sog. Dauerfristverlängerung). Dementsprechend verlängert sich die Zahlungsfrist. Bei Unternehmern, die zur monatlichen Voranmeldung verpflichtet sind, wird dem Antrag auf Dauerfristverlängerung nur stattgegeben, wenn sie jedes Jahr bis zum 10.2. eine Sondervorauszahlung in Höhe von 1/11 der gesamten Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr anmelden und entrichten. Die Sondervorauszahlung wird in der Regel bei der Umsatzsteuervorauszahlung für den Dezember angerechnet.
Jeder Arbeitgeber muss für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum eine Lohnsteuer-Anmeldung abgeben, und zwar bis zum 10. des nachfolgenden Monats. Bis zu diesen Terminen ist die Lohnsteuer auch an das Finanzamt abzuführen. Anmeldungszeitraum ist der Kalendermonat, wenn die Lohnsteuer im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 3 000 € betragen hat.
Wird eine Umsatzsteuer-Voranmeldung, Lohnsteuer-Anmeldung oder Steuererklärung nicht rechtzeitig abgegeben, kann das Finanzamt einen Verspätungszuschlag festsetzen. Die frühere Abgabe-Schonfrist wird nicht mehr gewährt.
Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteuer-Anmeldungen sind auf elektronischem Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vorzunehmen. Nur wenn in Einzelfällen eine elektronische Übermittlung nicht möglich ist, kann das Finanzamt auf Antrag weiterhin die Abgabe in Papierform zulassen.
bb) Zahlungs-Schonfrist (Neuerungen bei Scheckzahlungen ab 2007)
Wenn der Steueranspruch nicht rechtzeitig ausgeglichen wird, werden Säumniszuschläge verwirkt. Erfolgt die Zahlung innerhalb von drei Tagen nach dem Fälligkeitstermin, werden Säumniszuschläge nicht erhoben. Fällt der dritte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, endet die Frist mit Ablauf des nächsten Werktags. Diese Zahlungs-Schonfrist gilt nicht bei Barzahlungen oder Scheckeinreichungen. Eine Barzahlung muss spätestens am Fälligkeitstag erfolgen. Bei Hingabe oder Einreichung von Schecks gilt die Zahlung bislang am Tag des Eingangs bei dem Finanzamt als entrichtet. Durch das Jahressteuergesetz 2007 soll insoweit eine rechtliche Änderung eintreten. Für nach dem 31.12.2006 bei der Finanzverwaltung eingehende Schecks soll die Zahlung erst am dritten Tag nach dem Eingang als entrichtet gelten.
Die Finanzämter erheben aber ausnahmsweise dann keinen Säumniszuschlag, wenn eine Anmeldung erst nach dem Fälligkeitstag bei dem Finanzamt eingeht und die Zahlung mit Abgabe der Anmeldung - ggf. unter Gewährung der Zahlungs-Schonfrist - erfolgt. Wegen der verspäteten Einreichung der Anmeldung kann jedoch die Festsetzung eines Verspätungszuschlags drohen. Die rechtzeitige Zahlung muss durch Überweisung oder Erteilung einer Abbuchungsermächtigung gewährleistet werden.
Eine Zahlung nach dem Fälligkeitstermin, aber noch innerhalb der Zahlungs-Schonfrist ist keine fristgemäße Zahlung. Sie ist pflichtwidrig, bleibt aber sanktionslos. Wird jedoch die Zahlungs-Schonfrist - wenn auch versehentlich - überschritten, z.B. durch einen Fehler der Bank, setzt das Finanzamt Säumniszuschläge fest, ohne dass ein Erlass in Betracht käme. Denn wer seine Steuern laufend unter Ausnutzung der Schonfrist zahlt, ist kein pünktlicher Steuerzahler und gilt nicht als erlasswürdig.