Source: https://home.kpmg.com/at/de/home/insights/2013/10/tn-beendigung-der-gruppe-bei-upstream-verschmelzung.html
Timestamp: 2017-08-19 20:46:43
Document Index: 254033614

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 225', '§ 19', '§ 9', '§ 9', '§ 19', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 19']

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Tax News: Beendigung der Gruppe bei Upstream-Verschmelzung auf gruppenfremde Körperschaft?
Der UFS hat unlängst entschieden, dass steuerliche Unternehmensgruppen bei Upstream-Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft nicht beendet werden. Er ist damit der in den UmgrSt-Richtlinien vertretenen – in der Literatur mehrfach kritisierten – Ansicht entgegengetreten, wonach die Funktion des Gruppenträgers nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden kann. Die Finanzverwaltung hat dagegen Amtsbeschwerde beim VwGH erhoben.
Dr. Lisa Pucher
Die Gruppenträgerin einer seit 2005 bestehenden steuerlichen Unternehmensgruppe iSv § 9 KStG wurde zum Verschmelzungsstichtag 30. 6. 2010 auf eine gruppenfremde Körperschaft verschmolzen. Das Finanzamt hat die Beendigung der Steuergruppe aufgrund der Verschmelzung mit Ablauf des Jahres 2009 festgestellt. Da die Mindestzugehörigkeitsdauer von drei Wirtschaftsjahren in Bezug auf zwei der insgesamt zehn Gruppenmitglieder nicht erfüllt war, kam es insoweit zur Rückabwicklung der Gruppeneffekte. Überdies hat das Finanzamt den Antrag auf Gruppenfeststellung für das Veranlagungsjahr 2010 abgewiesen. Da sowohl die (neue) Gruppenträgerin als auch die Gruppenmitglieder auf den Stichtag 31. Dezember bilanzieren, sei erst ab dem Veranlagungsjahr 2011 das Erfordernis des Vorliegens der finanziellen Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt.
2. Auffassung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung vertritt in Rz 354d UmgrStRl die Rechtsansicht, dass die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft die Unternehmensgruppe unabhängig davon beendet, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. Die Funktion des Gruppenträgers könne nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Auffassung des BMF wurde in der Literatur mehrfach kritisiert.
Eine Verschmelzung hat den Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft im Wege der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Kapitalgesellschaft zur Folge (§ 225a Abs 3 AktG). Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen nach § 19 Abs 1 BAO die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über.
§ 9 Abs 5 letzter Satz KStG sieht vor, dass Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe nicht als Änderungen der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse gelten, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt. Nach § 9 Abs 9 KStG ist die Unternehmensgrupe beendet, wenn der Gruppenträger sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklärt.
4. Entscheidung des UFS
Der UFS ist in seiner Entscheidung vom 25. 4. 2013 (RV/0088-W/12 ua) der Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefolgt. Nach Auffassung des UFS wurde die Gruppenträgereigenschaft durch die Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft übertragen. Es kommt dadurch zu einer nahtlosen Fortsetzung der Gruppe. Dabei waren folgende Argumente entscheidungserheblich:
Nach Auffassung des UFS erfasst § 19 Abs 1 BAO das gesamte Steuerschuldverhältnis und daher auch komplexe Rechtspositionen des materiellen Steuerrechts (auch iZm Unternehmensgruppen). § 9 Abs 9 KStG steht der Anwendung der abgabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge nicht als lex specialis entgegen. Die übernehmende Körperschaft tritt daher durch die Verschmelzung grundsätzlich in alle Rechtspositionen (und damit auch in die Verpflichtung zur Entrichtung der Körperschaftsteuer für das gesamte Gruppenergebnis) der übertragenden Körperschaft ein. Die vom BMF in den UmgrStR geäußerte Rechtsansicht ist nicht vom Gesetzeswortlaut gedeckt.
Unter Ausscheiden eines Gruppenträgers iSv § 9 Abs 9 KStG ist der endgültige Wegfall des Gruppenträgers zu verstehen. Neben dem Vorliegen von mindestens zwei Körperschaften (ein Gruppenmitglied und ein Gruppenträger) ist für das Bestehen einer Unternehmensgruppe zwingend erforderlich, dass eine Körperschaft die Funktion des Gruppenträgers übernimmt, da beim Gruppenträger die Körperschaftsteuerpflicht der gesamten Gruppe anfällt. Nach § 9 Abs 9 KStG wird daher die Gruppe bei Ausscheiden des Gruppenträgers aufgelöst, weil (bei Weiterbestehen der Gruppe) kein wirksamer Körperschaftsteuerbescheid für die Gruppe erlassen werden könnte. Ein Ausscheiden iSv § 9 Abs 9 KStG liegt aber nicht vor, wenn die Gruppenträgerfunktion im Rahmen einer Verschmelzung auf eine gruppenfremde Körperschaft übertragen wird. Es bleibt weiterhin ein Zurechnungssubjekt bestehen.
Die Gruppenträgerfunktion ist auch nicht als höchstpersönliches Recht anzusehen, das nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen kann. Die Übernahme der Organträgereigenschaft im Wege eines Upstream-Verschmelzungsvorgangs war schon im vormals bestehenden Organschaftsregime bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen zulässig. Nach Ansicht des UFS lässt sich aus den Gesetzesmaterialien zum SteuerreformG 2005 nicht ableiten, dass diese Möglichkeit im Rahmen der Gruppenbesteuerung beseitigt werden sollte. Die in den erläuternden Bemerkungen enthaltenen Aussagen des Gesetzgebers, wonach die Gruppenbesteuerung als Nachfolgebestimmung auf die Organschaftsregelungen mit vereinfachten Zugangskriterien anzusehen ist, weisen vielmehr in die gegenteilige Richtung.
Die endgültige Klärung dieser Frage bleibt weiterhin abzuwarten, da die Finanzverwaltung gegen diese UFS-Entscheidung Amtsbeschwerde eingebracht hat (Zl 2013/13/0066).
Auswirkung kann diese Entscheidung zB in folgenden Fällen haben:
Verschmelzung auf einen unterjährigen Stichtag (uU „Unterbrechung“ der Gruppenbesteuerung für ein Veranlagungsjahr wegen fehlender ganzjähriger finanzieller Verbindung)
Rückabwicklung der Gruppeneffekte, insoweit die 3-jährige Mindestbestandsdauer (insgesamt oder für einzelne Gruppenmitglieder) nicht erfüllt ist
Nachversteuerung von Auslandsverlusten
Möglicher Verlust von Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel
Für Verschmelzungen, die vor einer Klärung dieser Frage durch VwGH durchgeführt werden, sollten folgende verfahrensrechtliche Maßnahmen gesetzt werden, um die bestmögliche Besteuerungsfolge erreichen zu können:
Anzeige nach § 9 Abs 9 KStG zu Verschmelzung und Übergang der Gruppenträgerfunktion auf die übernehmende Körperschaft
In eventu Gruppenantragstellung mit der übernehmenden Körperschaft als neuen Gruppenträger (für den Fall, dass sich der VwGH dem UFS nicht anschließt). Bei unterjährigen Verschmelzungsstichtagen ist fraglich, ob bereits für das Jahr, in dem der Verschmelzungsstichtag liegt, oder erst im Folgejahr eine Gruppenbildung möglich ist. Auch hierzu hat sich der UFS - entgegen dem Finanzamt - dahingehend geäußert, dass eine finanzielle Verbindung bereits für das Jahr, in dem Verschmelzungsstichtag liegt, gegeben sein soll. Bei Vorliegen einer Gesamtrechtsnachfolge iSv § 19 Abs 1 BAO hätte für abgabenrechtliche Belange nämlich eine Besitzzeitenzusammenrechnung und Abstellen auf den Anschaffungszeitpunkt des Gesamtrechtsvorgängerin zu erfolgen. Mit dieser Argumentation könnte versucht werden, bereits für das Veranlagungsjahr, in dem der Verschmelzungsstichtag liegt, (in eventu) die Veranlagung im Rahmen der neuen Unternehmensgruppe zu erreichen.
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