Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-1-1-4511-527-15-aj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184846373
Timestamp: 2020-05-29 22:42:26+00:00
Document Index: 11335558

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 14', 'SA/Ol ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'art. 9', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 52']

IBPB-1-1/4511-527/15/AJ - Pismo wydane przez:...
IBPB-1-1/4511-527/15/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2015 r.), uzupełnionym 26 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątku (tekst jedn.: papierów wartościowych, instrumentów finansowych lub udziałów w spółkach z o.o.) w wyniku likwidacji:
* spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna - jest prawidłowe,
* spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątku (tekst jedn.: papierów wartościowych, instrumentów finansowych lub udziałów w spółkach z o.o.) w wyniku likwidacji spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-526/15/AJ, IBPB-1-1/4511-527/15/AJ, IBPB-1-1/4511-528/15/AJ, IBPB-1-1/4511-529/15/AJ wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 26 listopada 2015 r.
* jednomyślnej uchwały wspólników o rozwiązaniu danej spółki osobowej,
* większościowej uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej, jeżeli umowa Spółki będzie przewidywała taką przyczynę rozwiązania danej spółki osobowej,
* wystąpienia ze spółki osobowej innego wspólnika, jeżeli umowa spółki osobowej będzie przewidywała taką przyczynę rozwiązania danej spółki osobowej,
* wypowiedzenia umowy spółki osobowej przez jednego ze wspólników, jeżeli umowa spółki osobowej będzie przewidywała taką przyczynę rozwiązania danej spółki osobowej,
* wystąpienia innej przyczyny rozwiązania przewidzianej umową danej spółki osobowej np. wystąpienie straty.
Spółki osobowe, które mogą zostać rozwiązywane, a których wspólnikiem jest lub będzie Wnioskodawczyni, dla potrzeb niniejszego wniosku będą zwane dalej łącznie "Spółkami". Rozwiązanie poszczególnych Spółek może nastąpić w tym samym, albo w różnych terminach. Nie wykluczone, że w związku z likwidacją Spółek, Wnioskodawczyni zostaną wydane następujące aktywa, które mogą znaleźć się w ich posiadaniu na dzień likwidacji:
* papiery wartościowe/instrumenty finansowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
* wierzytelności handlowe, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny,
* wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółki pożyczek.
Czy likwidacja Spółek, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni otrzyma papiery wartościowe, instrumenty finansowe lub udziały w spółkach z o.o. będzie dla niej neutralna podatkowo a w konsekwencji w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię tych składników majątkowych (wydaniem ich przez Spółkę Wnioskodawczyni w ramach likwidacji Spółki) nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód.
Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię w skutek likwidacji Spółek, jest dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo i nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa: "ustawa PIT"), do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie składników majątku w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni otrzymanie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału majątku likwidowanych Spółek nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawczyni może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w ramach podziału majątku likwidowanych Spółek (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT).
Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej (Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) można przeczytać, co następuje:
środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1529/14/ŚS zgodnie z którą: otrzymanie (...) aktywów Spółki osobowej (tekst jedn.: środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych) w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD.
Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału majątku Spółek nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.
Spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takich spółek jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tych spółkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także spółka komandytowo-akcyjna, która z dniem 1 stycznia stała się (co do zasady) odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody ww. spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:
Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem kilku spółek osobowych oraz udziałowcem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni bierze pod uwagę możliwość przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w kolejne spółki osobowe. Możliwe, że w przyszłości nastąpi likwidacja niektórych spółek osobowych, których wspólnikiem jest lub będzie Wnioskodawczyni, a z tytułu tych likwidacji otrzyma m.in. papiery wartościowe, instrumenty finansowe lub udziały w spółkach z o.o. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, m.in., że jest ona mniejszościowym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz, że ww. spółka jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółek osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna niepieniężnych składników majątku (tekst jedn.: papierów wartościowych, instrumentów finansowych lub udziałów w spółkach z o.o.), nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.
Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia skutków podatkowych otrzymania wskazanych we wniosku niepieniężnych składników majątku w związku z likwidacją spółek osobowych niebędących osobami prawnymi. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego zbycia ww. składników majątkowych. Na zamiar i okoliczność tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, wskazać należy, że jak wynika z wniosku spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem Spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy dot. likwidacji spółki niebędącej osoba prawną, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niej zastosowania. Zastosowanie do niej znajdzie natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.
Powyższe oznacza, że otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych (papierów wartościowych, instrumentów finansowych, udziałów w spółkach z o.o.) pochodzących z podziału majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie.
Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji:
Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).