Source: https://www.hausarbeiten.de/document/115186
Timestamp: 2018-02-18 10:51:22
Document Index: 327142044

Matched Legal Cases: ['Art. 43', 'Art. 43', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 8', 'EuG', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 14', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 49', '§ 49', '§ 14', '§ 15', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 18', '§ 4', 'Art. 7', '§ 146', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 233', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 15', '§ 8', '§ 235', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§ 10', '§ 8', '§ 4', '§ 15', '§ 20', '§ 24', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 264', '§ 294', '§ 4', '§ 290', '§ 264', '§ 290', '§ 290', '§ 290', '§ 290', '§ 11', '§ 264', '§ 11', '§ 4', '§ 296', '§ 14', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 310', '§ 4', '§ 4', '§ 264', '§ 290', '§ 11', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 1', '§ 4', '§ 8', '§ 11', '§ 10', 'EuG', '§ 8', 'EuG', '§ 15', '§ 15', '§ 14', '§ 18', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 8', '§ 4', '§ 34', '§ 26', '§ 34', '§ 34', '§ 26', '§ 34', '§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 15', '§ 32', '§ 290', '§ 290', '§ 18', '§ 290', '§ 15', '§ 11', '§ 18', '§ 11', '§ 290']

Die Zinsschranke und ihre möglichen Auswirkungen auf die ... | Hausarbeiten publizieren
298 Seiten, Note: 1,3
II Die Zinsschranke
3. Anwendungsbereich der Regelung
3.1 Persönlicher und territorialer Anwendungsbereich
3.1.1 Person des Darlehensnehmers
3.1.2 Person des Darlehensgebers
3.1.3 Auswirkungen nur bei inländischer Gewinnermittlung
3.2.1 Fremdkapital / Kapitalforderung
3.2.2 Zinsbegriff
4. Wirkungsweise der Zinsschranke
4.1 Anknüpfung an das steuerliche EBITDA
4.1.1 Maßgeblicher Gewinn
4.1.2 Maßgebliches Einkommen
4.2 Zinsvortrag
4.2.1 Grundregel
4.2.2 Gesonderte Feststellung
4.2.3 Untergang des Zinsvortrags
4.3 Die Zinsschrankenregelung im Gewerbesteuerrecht
5.1 Freigrenze
5.2 Keine oder anteilmäßige Konzernzugehörigkeit
5.2.1 Konzernbegriff – Grundfall
5.2.2 Anteilmäßige Konzernzugehörigkeit
5.2.3 Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities)
5.2.4 Gleichordnungskonzerne
5.2.5 Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Körperschaften - Erste Gegenausnahme
5.3 Eigenkapitalvergleich
5.3.1 Relevante Rechnungslegungsstandards
5.3.2 Eigenkapitalquote des Konzerns
5.3.2.1 Konzerneigenkapital nach IFRS
5.3.2.2 Steuerliche Korrekturen des Eigenkapitals des Konzerns
5.3.2.2.1 Mezzaninekapital
5.3.2.2.2 Anteile konzernfremder Gesellschafter
5.3.2.3 Eigenkapital von Personengesellschaften
5.3.3 Eigenkapitalquote des Betriebs
5.3.3.1 Einzelabschluss
5.3.3.2 Steuerliche Korrekturen des Eigenkapitals des Betriebs
5.3.3.2.1 Firmenwert
5.3.3.2.2 Sonderposten mit Rücklageanteil
5.3.3.2.3 Mezzaninekapital
5.3.3.2.4 Anteile an anderen Konzerngesellschaften
5.3.3.2.5 Einlagen
5.3.3.2.6 Sonderbetriebsvermögen
5.3.3.3 Korrektur der Bilanzsumme
5.3.3.4 Prüfung und prüferische Durchsicht
5.3.3.5 Strafzuschlag bei unrichtigem Abschluss
5.3.4 Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Körperschaften - Zweite Gegenausnahme
6. Zusammenfassendes Schema zur Prüfung der Zinsschranke
7. Verfassungsrechtskonformität
7.1 Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip
7.1.1 Verfassungsrechtlicher Maßstab
7.1.2 Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips
7.1.3 Rechtfertigungsgründe
7.1.4 Ergebnis
7.2 Verstoß gegen das Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip
8. Europarechtskonformität
8.1 Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG
8.1.1 Europarechtlicher Maßstab
8.1.2 Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG
8.1.3 Rechtfertigungsgründe
8.1.4 Ergebnis
8.2 Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie
III Zinsschranke im Rahmen der latenten Steuern
1. Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung
1.1 Ursachen und Definition für latente Steuern
1.2 Aktive und passive latente Steuern
1.3 Konzepte der latenten Steuerabgrenzung
1.3.1 Timing-Konzept
1.3.1.1 Zeitlich begrenzte Differenzen
1.3.1.2 Permanente Differenzen
1.3.1.3 Quasi-permanente Differenzen
1.3.2 Temporary-Konzept
1.4 Methoden der latenten Steuerabgrenzung
1.4.1 Liability-Methode
1.4.2 Deferred-Methode
1.5 Bewertungskriterien der latenten Steuerabgrenzung
1.5.1 Der Steuersatz
1.5.2 Die Einzel- und Gesamtdifferenzbetrachtung
2. Die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS / IFRS
2.1 Bilanzansatz
2.1.1 Passive latente Steuern
2.1.2 Aktive latente Steuern
2.2 Bilanzbewertung
2.3 Ausweis der latenten Steuern
2.3.1 Ausweis in der Bilanz
2.3.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
2.3.3 Angabepflichten im Anhang
2.4 Sonderfälle der Steuerabgrenzung
2.4.1 Verlustvortrag
2.4.2 Steuergutschrift
3. Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem (bisherigen) HGB
3.1 Bilanzansatz
3.1.1 Passive latente Steuern
3.1.2 Aktive latente Steuern
3.2 Bilanzbewertung
3.3 Ausweis der latenten Steuern
3.3.1 Ausweis in der Bilanz
3.3.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.3.3 Angabepflichten im Anhang
3.4 Sonderfall: Verlustvortrag
3.5 Ergänzungsvorschriften für den Konzernabschluss
3.5.1 Bilanzansatz
3.5.2 Bilanzbewertung
3.5.3 Ausweis der latenten Steuern
3.5.4 Sonderfäll]e: Verlustvortrag und Steuergutschrift
4. Bilanzierung latenter Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
4.1 Bilanzansatz
4.2 Bilanzbewertung
4.4 Sonderfall: Verlustvortrag und Steuergutschrift
5. Zinsvortrag im Rahmen der latenten Steuern
5.1 Bilanzierungsfähigkeit des Zinsvortrags als aktive Steuerlatenz
5.1.1 Zinsvortrag als aktive Steuerlatenz nach IAS / IFRS
5.1.1.1 Einordnung des Zinsvortrags als Steuergutschrift
5.1.1.2 Einordnung des Zinsvortrages als steuerlicher Verlustvortrag
5.1.2 Zinsvortrag als aktive Steuerlatenz nach HGB / BilMoG
5.2 Bilanzbewertung latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag
5.2.1 Anzuwendender Steuersatz
5.2.2 Werthaltigkeitsprüfung des Zinsvortrags
5.2.2.1 Planungsrelevante Parameter
5.2.2.1.1 Zinssaldo
5.2.2.1.2 Freigrenze
5.2.2.1.3 Steuerliches EBITDA
5.2.2.1.4 Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG
5.2.2.1.5 Eigenkapitalquoten
5.2.2.1.6 Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG
5.2.2.1.7 Entwicklung der Beteiligungsquoten
5.2.2.1.8 Berücksichtigung anderer zeitlicher Differenzen
5.2.2.2 Planungsrechnung und Planungsbilanz
5.2.2.3 Planungshorizont
5.2.2.4 Zinsvortrag als „Selbst heilendes Werthaltigkeitsinstrument“
5.3 Ausweis und Anhangsangaben des Zinsvortrages
5.3.1 Anhangsangaben nach IAS/IFRS
5.3.2 Anhangsangaben nach HGB/BilMoG
6. Auswirkungen der Zinsschranke auf die Steuerquote von Unternehmen
6.1 Definition der Steuerquote
6.2 Bedeutung der Steuerquote
6.3 Einfluss des Zinsvortrags auf die Steuerquote
7. Verhältnis zwischen Zins- und Verlustvortrag bei der Bilanzierung von aktiven latenten Steuern
7.1 Ergebnis vor Verlustabzug [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten] 1 Mio. €
7.2 Ergebnis vor Verlustabzug > 1 Mio. €
7.3 Verlustvortrag bei Nutzung des Zinsvortrags
Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet1. Die Unternehmensteuerreform verfolgt dabei zum einen das Ziel das deutsche Steuersubstrat längerfristig zu sichern und zum anderen den Standort Deutschland für ausländische Unternehmen attraktiver zu machen2. Dieses Ziel soll in erster Linie durch die Absenkung der nominellen Steuerbelastung von 38,65 % auf 29,83 %3 erreicht werden. Dadurch erhofft sich der Gesetzgeber das fiskalische Interesse der Unternehmen daran zu mindern, die in Deutschland erwirtschafteten Erträge ins Ausland zu verlagern. Da die Unternehmensteuerreform überwiegend aufkommensneutral sein soll, hat der Gesetzgeber eine Reihe von Gegenfinanzierungs- maßnahmen eingeführt. Dem internationalen Trend zum Abzugsverbot für Fremd- kapitalzinsen folgend4, kann die Einführung der sog. Zinsschranke diesbezüglich als wichtigste Maßnahme bezeichnet werden.
Zweck der Zinsschranke ist es, die Verlagerung von Gewinnen ins Ausland zu erschweren5. Die Vorschriften zur Zinsschranke qualifizieren unter bestimmten, im Gesetz genannten Voraussetzungen einen Teil der Zinsaufwendungen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und erhöhen damit die steuerliche Belastung. Die nichtabzugsfähigen Zinsaufwendungen gehen dabei nicht verloren, sondern können in künftige Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Der Zinsvortrag kann zeitlich unbegrenzt in Anspruch genommen werden und stellt gegebenenfalls eine künftige Steuerentlastung dar. Sofern der Zinsvortrag in künftigen Perioden genutzt werden kann, verursacht er eine latente Verschiebung der steuerlichen Entlastung von Gewinnen.
Entgegen den steuerrechtlichen Vorschriften, die das Ziel verfolgen staatliche Einkünfte zu generieren, sollen die handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung den Gläubigern und Investoren vor allem ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Der Abzug von Zinsaufwendungen der jeweiligen Periode unterliegt im Handelsrecht keinerlei Beschränkungen, sodass die Vorschriften zur Zinsschranke zu abweichenden Ergebnissen im Handels- und Steuerrecht führen. Um diese Lücke zu schließen, enthalten sowohl die nationalen als auch die internationalen handelsrechtlichen Vorschriften unterschiedlichste Konzepte zur Abgrenzung künftiger Steuerbe- und entlastungen, der sogenannten latenten Steuern. Mit dem Ansatz latenter Steuern legt der Bilanzierende dem Bilanzleser die latenten Ansprüche und die latenten Schulden gegenüber der Finanzverwaltung offen, die bei einer Realisation steuerrechtlich entstehen würden. Insbesondere in der Konzernrechnungslegung hat die Bilanzierung von latenten Steuern eine große Bedeutung.
Ausgehend von den eingeführten Vorschriften zur Zinsschranke, ist es das Ziel dieser Diplomarbeit, ihre Auswirkungen auf die Bilanzierung der latenten Steuern nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) und der International Financial Reporting Standards (IFRS) zu analysieren und mögliche daraus entstehende Bilanzgestaltungs- instrumente aufzuzeigen. Dabei werden im ersten Teil dieser Arbeit, neben einem kurzen Exkurs in die Rechtsentwicklung der Vorschrift, die Zinsschranke und deren Funktionsweise vorgestellt. In diesem Zusammenhang wird dargestellt, mit welchem zusätzlichen Planungs-, Dokumentations- und Prüfungsaufwand die betroffenen Unternehmen in Zukunft zu rechnen haben.
Im zweiten Teil erfolgt eine vertiefte Untersuchung der Zinsschranke im Zusammenhang mit dem Ansatz von latenten Steuern. Dabei erfolgt zunächst die Darstellung der Grundlagen zur Bilanzierung der latenten Steuern nach den Rechnungslegungsstandards der IFRS und des HGB. In diesem Zusammenhang finden auch die geplanten Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes6 ihre Berücksichtigung. Neben den Voraussetzungen, die die betroffenen Unternehmen beim Ansatz des Zinsvortrags im Rahmen der latenten Steuern künftig erfüllen müssen, werden auch die daraus entstehenden Schwierigkeiten aufgezeigt. Darüber hinaus wird auch gezeigt, welche Bedeutung die latenten Steuern vor dem Hintergrund der Zinsschranke zukünftig auch in Einzelabschlüssen haben und sich auf die Zielsetzungen der externen Rechnungslegung auswirken werden. Anschließend wird auf einen möglichen Einfluss der Zinsschranke auf die Steuerquoten der Unternehmen und Konzerne sowie auf das Zusammenspiel des Zinsvortrags mit einem Verlustvortrag eingegangen.
Ob Kapital, mit dem Gesellschafter ihre Kapitalgesellschaft ausstatten möchten, als Eigen- oder Fremdkapital zugeführt werden soll, ist eine alte Gestaltungsfrage. Grundsätzlich ist der Gesellschafter bei der Wahl der Finanzierung frei7. Die rechtliche Trennung8 zwischen ihm und seinem Unternehmen gibt ihm die Möglichkeit wie ein Fremdkapitalgeber aufzutreten und seinem eigenen Unternehmen Fremdkapital, statt weiterem Eigenkapital zuzuführen. Bei der Suche nach der optimalen Finanzierung bilden die Kapitalkosten ein wichtiges Entscheidungskriterium. Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass die Besteuerung in Deutschland keineswegs alle Finanzierungsarten in gleicher Weise belastet. In bestimmten Fällen führt Fremdkapital zu einer geringeren steuerlichen Belastung als Eigenkapital9. Insbesondere für ausländische Anteilseigner war es i.d.R. vorteilhaft, eine inländische Gesellschaft soweit wie möglich mit Fremdkapital auszustatten10.
Zur Einschränkung einer unangemessenen Ausstattung einer Kapitalgesellschaft mit Fremdkapital durch ihre Gesellschafter wurde am 13.09.1993 durch das Standortsicherungsgesetz11 in § 8a KStG eine Vorschrift zu Gesellschafter- Fremdfinanzierung in das deutsche Körperschaftsteuerrecht eingeführt. Ziel dieser Vorschrift war es, die Besteuerung der betroffenen Gesellschaften der Besteuerung von unabhängigen deutschen Unternehmen mit ähnlicher Finanzausstattung gleich zu stellen12. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.200013 wurde § 8a KStG bei gleich bleibendem Anwendungsbereich lediglich umformuliert14. Nachdem der EuGH im sog. Lankhorst-Hohorst -Urteil15 die Regelung der Fremdfinanzierung als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit angesehen hat, wurde die Vorschrift im sog. Korb II-Gesetz16 insbesondere durch Ausweitung des Anwendungsbereichs auch auf inländische Anteilseigner verschärft17.
Jedoch wurden diese Abwehrmaßnahmen vom Gesetzgeber zunehmend als unzureichend angesehen18. Aus fiskalischer Sicht entwickelten sich insbesondere folgende drei Fallgruppen als problematisch19:
Fallgruppe 1: Down-stream-Inboundfinanzierung
Im Rahmen dieser Fallgruppe kommt es zu einer Fremdfinanzierung einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft durch ihre im niedrig besteuernden Ausland ansässige Mutterkapitalgesellschaft20.
Der Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft wurde über die Fremdfinanzierungszinsen zu Lasten der inländischen Bemessungsgrundlage gemindert und ins Ausland transferiert. Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 wurden diese Fälle speziell von § 8a KStG a.F. geregelt.
Fallgruppe 2: Up-stream-Inboundfinanzierung
In dieser Fallgruppe wird der inländischen Mutterkapitalgesellschaft über eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt. Die Darlehenszinsen sind auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig. Werden die vereinnahmten Zinsen von der Tochterkapitalgesellschaft an die Mutterkapital- gesellschaft ausgeschüttet, kann diese die 95%-ige Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG in Anspruch nehmen.
Derartige Fälle werden zurzeit von §§ 7ff. AStG erfasst. Allerdings beinhaltet § 8 Abs. 2 AStG auf Grund der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes21 eine Ausnahmeregelung von den Vorschriften über die Hinzurechnungs- besteuerung gem. § 7 ff. AStG für Zwischengesellschaften von EU/EWR-Staaten22.
Fallgruppe 3: Outboundfinanzierung
In diesem Fall refinanziert eine inländische Mutterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit ein Eigenkapitalinvestment in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft.
Aus dem Eigenkapitalinvestment erhält die Muttergesellschaft nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu 95 % steuerfreie Dividenden. Die an die Bank zu zahlenden Zinsaufwendungen waren von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage vollständig abzugsfähig und gewerbesteuerlich hälftig hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.).
Diese Umgehungsmöglichkeiten der Abwehrmechanismen veranlassten den Gesetz- geber dazu, im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 eine neue Regelung zur Bekämpfung von missbräuchlichen Steuergestaltungen, die so genannte Zinsschranke, einzuführen23. Mit der Einführung der Zinsschranke verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, der Minderung des inländischen Steuersubstrats durch grenzüberschreitende Finanzierungsgestaltungen entgegen zu wirken sowie die Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen zu erhöhen. Insbesondere international tätige Konzerne sollen künftig daran gehindert werden, weiterhin einen überproportionalen Anteil ihrer weltweiten Fremdfinanzierungsaufwendungen in Deutschland geltend zu machen. Durch die Einführung einer gewinnabhängigen Zinsabzugsbeschränkung sollen einem Konzern Anreize gegeben werden, Gewinne ins Inland zu verlagern und auf diese Weise die Abzugsmöglichkeiten zu verbessern24. Um diese Ziele zu erreichen, wird mit der Zinsschranke ein Institut geschaffen, das es im deutschen Steuerrecht in der Form vorher nicht gab25. Diese soll im Folgenden in ihrer Funktionsweise vorgestellt werden.
Die Rechtsgrundlagen der Zinsschranke befinden sich in den Vorschriften des § 4h EStG und des § 8a KStG. Im Gegensatz zu der bisherigen Regelung der Gesellschafter- Fremdfinanzierung in § 8a KStG a.F., die ausschließlich für Körperschaften galt, ist der Grundtatbestand und die Rechtsfolge der Zinsschranke in § 4h Abs. 1 EStG geregelt, der auf alle Rechtsformen anzuwenden ist. § 8a KStG a.F. wird in diesem Zusammenhang durch die Neuregelung ersetzt und bildet eine den § 4h EStG ergänzende, speziell für Körperschaften geltende Regelung.
Der neuen Regelung nach sind Zinsaufwendungen in Höhe des vom Betrieb im gleichen Veranlagungszeitraum erzielten Zinsertrags steuerlich uneingeschränkt abziehbar, § 4h Abs. 1 S. 1 EStG. Der Abzug darüber hinausgehender Zinsaufwendungen ist auf 30 % des steuerlichen EBIDTA26 begrenzt. Der nicht abziehbare Teil wird nicht mehr wie bisher in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, sondern kann auf folgende Veranlagungszeiträume unbefristet vorgetragen (Zinsvortrag) und im Rahmen der Zinsschranke abgezogen werden. Die Zinsschranke erfasst unterschiedslos, d.h. unabhängig von ihrer Herkunft, alle Zinsaufwendungen die den steuerlichen Gewinn gemindert haben.
Des Weiteren werden diese Vorschriften durch die Regelungen in § 15 S. 1 Nr. 3 KStG sowie §§ 4 Abs. 2 S. 2, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 UmwStG ergänzt.
Die Regelungen zur Zinsschranke sind sowohl im EStG aus auch im KStG enthalten und betreffen sowohl Einkommensteuer- als auch Körperschaftsteuersubjekte. Sie erfasst unabhängig von der Rechtsform jeden im Inland steuerpflichtigen Betrieb27. Der Begriff „Betrieb“ ist das zentrale Bezugsobjekt der Zinsschranke. Eine Definition des Begriffs ist im Gesetz nicht vorzufinden. Die herrschende Meinung geht von einem Betrieb i.S.d. §§ 14, 15 Abs. 2, 16, 18 Abs. 3 EStG, § 20 UmwStG aus28. Auch nach Ansicht der Bundesregierung und der Finanzverwaltung gilt grundsätzlich der allgemeine Betriebsbegriff des Einkommensteuerrechts für Zwecke der Gewinnermittlung29. Etwas anderes lässt die Gesetzessystematik und der Gesetzeswortlaut des § 4h EStG auch nicht zu. Unter die Zinsschranke fallen unabhängig von ihrer Rechtsform Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen. Diese sind30:
- Einzelkaufmännische Gewerbebetriebe,
- Gewerbliche Mitunternehmerschaften,
- Land- und fortwirtschaftlicher Betrieb,
- Betriebe aus selbständiger Arbeit.
Eine Bilanzierungspflicht ist laut Gesetz nicht erforderlich, sodass auch Überschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG von der Regelung erfasst sind.
Ein Einzelgewerbetreibender kann mehrere Betriebe unterhalten. Dagegen können gewerbliche Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften nur einen Betrieb führen31. Dieser unterliegt insgesamt den Beschränkungen des § 4h EStG (i.V.m. § 8a KStG n.F.). Der Betrieb einer Mitunternehmerschaft umfasst auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer32.
Da die Anwendung der Zinsschranke das Vorliegen einer Gewinneinkunftsart voraussetzt, fallen vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht unter deren Anwendung33. Dagegen fallen nach § 8a Abs. 1 S. 4 KStG auch vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich der Zinsschranke. Von der Vorschrift werden ausschließlich beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften angesprochen34. Diese erzielen mit ihrem unbeweglichen Vermögen im Inland auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Mit der Regelung sollen Steuergestaltungen unterbunden werden35.
Des Weiteren gelten die Gesellschaften eines Organkreises i.S.d. § 14 KStG gem. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG als ein Betrieb. Für Zwecke der Zinsschranke stellen diese einen einheitlichen Darlehensnehmer dar. Für die Bemessung der dem Organkreisbetrieb durch § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG auferlegten Zinsabzugsbeschränkung sind Zinserträge und Zinsaufwendungen einer Organgesellschaft auf der Stufe des Organträgers einzubeziehen36.
Die Zinsschranke erfasst anders als die bisherige Regelung zur Gesellschafter- Fremdfinanzierung in § 8a KStG a.F. grundsätzlich jede Art der Fremdfinanzierung, unabhängig von der Person des Darlehensgebers. Dadurch werden auch fremdübliche Bankfinanzierungen von der Zinsschranke vollumfänglich erfasst.
Nach der Gesetzesbegründung findet § 4h EStG bzw. § 8a KStG nur auf die inländische Gewinnermittlung Anwendung. Folglich werden von der Zinsschranke nur die Zinsaufwendungen erfasst, die Teil einer inländischen Gewinn- bzw. Einkommensermittlung sind37. Für die Dotation der beschränkt steuerpflichtigen Betriebsstätten gelten nach der Gesetzesbegründung38 die Betriebsstätten- Verwaltungsgrundsätze gemäß dem BMF-Schreiben vom 24.12.199939. Betrieb i.S.d. Zinsschranke ist daher die Gesamtheit der den Betrieb bildenden Betriebsstätten40.
Daraus folgt, dass inländische Betriebsstätten ausländischer Stammhäuser nicht als Betrieb i.S.d. Zinsschranke gelten und somit nicht von ihr erfasst werden41.
Zu Abweichungen kann es kommen, wenn die inländische Betriebsstätte in einen Organkreis eingebunden ist, der als Betrieb i.S.d. Zinsschranke gilt. Dies ist der Fall, wenn die inländische Betriebsstätte als Organträger i.S.d. § 18 S. 1 KStG fungiert42. In diesem Fall unterhält die ausländische Kapitalgesellschaft mit ihrem ausländischen Betrieb (Stammhaus) und mit ihrem inländischen Organkreis43 zwei Betriebe. Der im Inland steuerpflichtige Betrieb unterliegt der Zinsschranke i.S.d. §§ 4h EStG, 8a KStG. Unterhält ein inländisches Stammhaus dagegen eine ausländische Betriebsstätte, so hängt die Anwendbarkeit der Zinsschranke davon ab, ob es sich bei der Betriebsstätte um eine Anrechnungs- oder eine Freistellungsbetriebsstätte handelt.
Handelt es sich um eine DBA-Auslandsbetriebsstätte mit Anwendung der Freistellungsmethode, sind die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung freigestellt (Art. 7 Abs. 1 OECD- MA). Die dieser Betriebsstätte zuzuordnenden Fremdkapitalzinsen mindern nicht den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn und sind deshalb nicht von der Zinsschranke betroffen44.
Handelt es sich dagegen um eine DBA-Auslandsbetriebsstätte mit Anwendung der Anrechnungsmethode, unterliegt das Einkommen dieser Betriebsstätte der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Das inländische Stammhaus kann dabei die auf die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte entfallende ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anrechnen lassen oder bei der Ermittlung der Einkünfte abziehen45. Folglich fallen deshalb auch die der Betriebsstätte zuzuordnenden Fremdkapitalzinsen in den Anwendungsbereich der Zinsschranke. Der nach dem deutschen Steuerrecht ermittelte (§ 146 Abs. 2 S. 4 AO) steuerpflichtige Betriebsstättengewinn (§ 4h Abs. 3 S. 1, 2 EStG) wird durch die zuzuordnenden Fremdkapitalzinsen gemindert, sodass diese den Regelungen der Zinsschranke unterliegen. Dies gilt auch für Nicht-DBA- Auslandsbetriebsstätten46.
§ 4h EStG erfasst Zinsaufwendungen eines Betriebs, soweit sie dessen Zinserträge übersteigen. Zinsaufwendungen sind gem. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn i.S.v. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG gemindert haben. Zinserträge sind gem. § 4h Abs. 3 S. 3 EStG Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Eine Befassung mit diesen Größen erfordert zunächst eine Definition des Begriffs „Fremdkapital“ bzw. „Kapitalforderung“.
Nach der Gesetzesbegründung erfasst die Zinsschranke nur Erträge und Aufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital47. Erträge und Aufwendungen für Sachkapitalüberlassungen wie bspw. Miete, Leasing oder Lizenzen fallen nicht in den Normanwendungsbereich48. Fremdkapital i.S.d. § 4h Abs. 3 EStG sind alle als Verbindlichkeit passivierungsfähigen Kapitalzuführungen in Geld, die nicht zum Eigenkapital gehören49. Dies sind insbesondere:
- Fest und variabel verzinsliche Darlehen
- Typisch stille Beteiligungen
- Gewinnschuldverschreibungen
- Genussrechtskapital (mit Ausnahme des Genussrechtskapitals i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG)
Die Laufzeit der Kapitalüberlassung ist für die Anwendung von §§ 4h EStG, 8a KStG unerheblich.
Die Abtretung einer Forderung zu einem Betrag unter dem Nennwert gilt als Überlassung von Fremdkapital i.S.d. Zinsschranke, wenn die Abtretung nach allgemeinen Grundsätzen als Darlehensgewährung durch den Zessionar an den Zedenten zu beurteilen ist, so genanntes unechtes Factoring50.
Zinsaufwendungen sind nach § 4h EStG Vergütungen für die Überlassung des Fremdkapitals. Zu den Vergütungen gehören insbesondere Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz, Gewinnbeteiligungen (Vergütungen für partiarische Darlehen, Genussrechte und Gewinnschuldverschreibungen) und Umsatzbeteiligungen. Vergütungen i.S.d. Zinsschranke sind auch Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben, z.B. Damnum, das Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden51. Im Umkehrschluss werden keine Vergütungen erfasst, die nicht an den Fremdkapitalgeber zu zahlen oder anderen Leistungen zuzuordnen sind. Diese sind z.B. Kreditvermittlungsprovisionen, Zusageprovisionen, Bereitstellungs- zinsen, Vergütungen für die Bereitstellung von Sicherheiten oder Avale52.
Keine Zinseinnahmen bzw. -aufwendungen sind nach der Gesetzesbegründung auch Dividenden, Zinsen nach § 233 ff. AO, Skonti und Boni53.
Die Zinsen müssen gem. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG den maßgeblichen Gewinn54 gemindert haben. Deshalb fallen folgende Zinszahlungen nicht in den Anwendungsbereich55:
- Nicht abzugsfähige Zinsen gem. § 3c Abs. 1 und Abs. 2
- Nicht abzugsfähige Zinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG
- Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
- Zinsen, die auf Grund ihrer Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) das Einkommen der Körperschaft nicht gemindert haben, sowie
- Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG
Ebenfalls nicht relevant sind Zinsen, die latent in bestimmten Bilanzposten enthalten sind, sich aber in deren Bewertung und damit im Gewinn niederschlagen. Als Beispiel ist hier die Auf- und Abzinsung bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen zu nennen. Bei diesen handelt es sich nicht um Zinsen für die Überlassung von Geldkapital i.S.d. § 4h Abs. 3 EStG56.
Umgekehrt führt nach § 4h Abs. 3 S. 4 EStG die Auf- und Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen zu relevanten Zinsaufwendungen bzw. –erträgen. Das Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt somit bei Abzinsung der Verbindlichkeit zu einem Zinsertrag i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 3 EStG und in den Folgejahren der Abzinsungsaufwand zu einem Zinsaufwand i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG.
§ 4h EStG findet erstmals Anwendung auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 13.06.2007 begonnen haben und nicht vor dem 1.1.2008 enden (§ 52 Abs. 12d EStG). Bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr gilt die Vorschrift also erstmals für das Geschäftsjahr 2008. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr konnte bereits das Wirtschaftsjahr 2007/2008 betroffen sein.
Gegenstand der Zinsschrankenregelung ist der negative Zinssaldo, der in § 4h Abs. 1 S. 1 EStG als Betrag der Zinsaufwendungen eines Betriebes definiert wird, der den Zinsertrag desselben Wirtschaftsjahres übersteigt. Der negative Zinssaldo, auch Nettozinsaufwand genannt, ist nur bis zu 30 % des steuerlichen EBITDA abziehbar.
Das steuerliche EBITDA setzt sich nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG wie folgt zusammen: Maßgeblicher Gewinn
Maßgeblicher Gewinn ist bei Personenunternehmen gem. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn. In diesem sind alle außerbilanziellen Korrekturen enthalten57.
Auf Körperschaften ist § 4h Abs. 1 S. 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass anstelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt, § 8a Abs. 1 S. 1 KStG. Das maßgebliche Einkommen wird in § 8a Abs. 1 S. 2 KStG definiert als das nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelte Einkommen mit Ausnahme der §§ 4h und 10d EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Daraus folgt, dass die nach § 8b Abs. 1 und 5 bzw. Abs. 2 und 3 KStG zu 95 % steuerfreie Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne nicht im maßgeblichen Einkommen enthalten sind. Diese verringern die Bemessungsgrundlage für die Höhe der abzugsfähigen Zinsaufwendungen.
Verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und Spenden i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG werden hingegen dem steuerlichen EBITDA einer Körperschaft wieder hinzugerechnet und erhöhen auf diese Weise das Abzugsvolumen58.
Nach § 8a Abs. 1 S. 4 KStG ist § 4h EStG auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erzielen, sinngemäß anzuwenden.
Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind gem. § 4h Abs. 1 S. 2 EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen. Nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG erhöhen sie die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn59.
Mit dem Zinsvortrag soll die Möglichkeit eröffnet werden, die wegen der Zinsschranke nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen aus Sicht der Steuerquote über einen Ansatz aktiver latenter Steuern im Jahresabschluss abzufedern60. Werden die nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen als aktive latente Steuern aktiviert, wird die Konzernsteuerquote nicht negativ beeinflusst. Der durch die Zinsschranke entstehende höhere Steueraufwand des Konzerns wird durch einen latenten Steuerertrag für den Zinsvortrag wieder aufgefangen. Allerdings ist ein latenter Steueranspruch nur in dem Umfang zu aktivieren, in dem es wahrscheinlich ist, dass der entstandene Zinsvortrag in Zukunft auch genutzt wird61. Im Fall der Zinsschranke ist die Nutzung eines Zinsvortrages nur möglich, wenn sich das Verhältnis des steuerlichen EBITDA zum negativen Zinssaldo verändert62. Bleibt das Verhältnis unverändert und nimmt der Zinsvortrag zu, wird es für Unternehmen zunehmend schwieriger diesen zu nutzen. Besonders betroffen sind vor allem Unternehmen, die sich in Krisen- und Sanierungszeiten befinden und dann oft erst Recht auf Fremdkapital angewiesen sind. Des Weiteren können Umstände eintreten, die zum Untergang des Zinsvortrages führen, die nachfolgend im Gliederungspunkt 4.2.3 genannt werden.
Nach § 4h Abs. 4 EStG ist der Zinsvortrag gesondert festzustellen. Die Zuständigkeit fällt bei Personengesellschaften dem Finanzamt zu, das auch für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft zuständig ist. Im Übrigen obliegt sie dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt. § 10d Abs. 4 EStG gilt sinngemäß.
Der Zinsvortrag ist an den Fortbestand des Betriebs geknüpft. Nach § 4h Abs. 5 EStG geht der Zinsvortrag in folgenden Fällen unter:
- Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs;
- Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft – Untergang des Zinsvortrags entsprechend § 10a GewStG i.H.d Beteiligungsquote.
Des Weiteren führen folgende in Ergänzungsvorschriften genannte Fälle zum Untergang des Zinsvortrages:
- Schädliche Anteilsübertragung i.S.v. § 8c KStG n.F.
- Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person bzw. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)
- Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG)
- Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer-Anteils in eine KapG (§ 20 Abs. 9 UmwStG) sowie Personengesellschaft (§ 24 Abs. 6 UmwStG).
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sind Entgelte für Schulden insoweit zu 25 % hinzuzurechnen, als sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Sind Zinsaufwendungen nach § 4h Abs. 1 EStG nicht abziehbar, findet keine Hinzurechnung statt, da diese bereits im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind63.
Erfolgt der Abzug der vorgetragenen Zinsaufwendungen in einem späteren Wirtschaftsjahr, greift § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG für die gesamten in diesem Wirtschaftsjahr zum Abzug zugelassenen Zinsaufwendungen. Darunter fallen neben den Zinsaufwendungen des jeweiligen Wirtschaftsjahres auch die vorgetragenen Zinsaufwendungen64.
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a bis c EStG enthält insgesamt drei Ausnahmetatbestände, bei deren Vorliegen die Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen vermieden werden kann.
Gem. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG ist die Zinsabzugsbeschränkung nicht anzuwenden, wenn der Nettozinsaufwand weniger als eine Million Euro beträgt. Ziel dieser Vorschrift ist es kleine und mittlere Betriebe von der Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen herauszunehmen65.
Aus der Formulierung „wenn“ ergibt sich, dass es sich hierbei um eine Freigrenze66 handelt. Erreicht oder überschreitet der Nettozinsaufwand die Grenze von einer Million Euro, unterliegt er in vollem Umfang der Abzugsbeschränkung nach § 4h Abs. 1 EStG. In diesem Fall sind andere Ausnahmeregelungen des § 4h Abs. 2 EStG zu prüfen67.
Die Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG ist betriebsbezogen anzuwenden68. Verfügt ein Einzelunternehmen über mehrere Betriebe, so kann er die Freigrenze daher mehrfach nutzen. Im Falle einer Organschaft gilt die Freigrenze für den gesamten Organkreis nur einmal, da hier gem. § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG nur ein Betrieb vorliegt.
Die Freigrenze kommt auch Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften, zugute. Ein ausdrücklicher Verweis auf § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG ist in § 8a KStG nicht zu finden. Jedoch findet über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG grundsätzlich der gesamte § 4h EStG auf Körperschaften Anwendung. § 8a KStG enthält lediglich bestimmte Modifikationen69.
Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG ist die Zinsschranke nicht auf Betriebe anzuwenden, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören (Stand-alone- Klausel).
Nach der Gesetzesbegründung gilt dies typischerweise für Einzelunternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten sowie Kapitalgesellschaften, die sich im Streubesitz befinden und ebenfalls keine Beteiligungen halten70. Eine missbräuchliche Darlehensgewährung wird in diesen Fällen nicht angenommen. Die Regelung gilt unabhängig von einem Überschreiten der Freigrenze in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG.
Der Grundfall des in § 4h Abs. 2 verwendeten Konzernbegriffs ist definiert in § 4h Abs. 3 S. 5 EStG. Demnach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. Aus der Formulierung lässt sich erkennen, dass es auf die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 264a, 290 ff., 340i, 341i HGB, 11 ff. PublG, IAS 27) nicht ankommt. Vielmehr reicht schon eine Konsolidierungs fähigkeit (§§ 294, 296 HGB, IAS 27) für das Vorliegen eines Konzerns im steuerlichen Sinne aus. Die Regelung stellt somit auf den handelsbilanziell größtmöglichen Konsolidierungskreis ab71. Die Möglichkeit einer Konsolidierung bestimmt sich gem. § 4h Abs. 3 S. 5 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8 und 9 EStG primär nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) und subsidiär nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder nach US-GAAP.
Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS regelt IAS 27.9 sowie die zugehörige Interpretation SIC-1272. Die grundsätzliche Verpflichtung zur Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses wird an die Existenz eines Mutter-Tochter-Verhältnisses geknüpft. Als Mutterunternehmen gilt nach IAS 27.4 ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, das durch ein anderes Unternehmen (Mutterunternehmen) beherrscht wird (Control-Konzept)73. Nach IAS 27.4 wird Beherrschung als die aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise gegebene Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen74. Ein Beherrschungsverhältnis wird widerlegbar vermutet, wenn einer Muttergesellschaft direkt oder indirekt mehr als die Hälfte der Stimmrechte der Tochtergesellschaft zusteht, IAS 27.13. Des Weiteren kann eine Beherrschung auch ohne Stimmrechtsmehrheit vorliegen. Diese Fälle sind in IAS 27.13 geregelt. Demnach liegt eine Beherrschung ebenfalls vor, wenn das Mutterunternehmen die Möglichkeit hat
- über mehr als die Hälfte der Stimmrechte kraft einer mit anderen Anteilseignern abgeschlossenen Vereinbarung zu verfügen;
- die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens gemäß einer Satzung oder Vereinbarung zu bestimmen;
- die Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtorgane zu ernennen oder abzurufen, wobei die Verfügungsgewalt über das andere Unternehmen bei diesen Organen liegt; oder
- die Mehrheit der Stimmen bei Satzungen der Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgane oder eines gleichwertigen Leitungsgremiums zu bestimmen, wobei die Verfügungsgewalt über das andere Unternehmen bei diesen Organen liegt.
Zur Konsolidierung von Zweckgesellschaften wird auf SIC-12 verwiesen75.
In dem subsidiär anzuwendenden HGB regelt § 290 Abs. 1 und 2 HGB die Konzernrechnungslegungspflicht von Kapitalgesellschaften oder diesen gem. § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften76. Nach § 290 Abs. 1 HGB ist Konzernabschluss dann aufzustellen, wenn ein Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines Mutterunternehmens steht (Konzept der einheitlichen Leitung)77. Eine einheitliche Leitung ist die tatsächlich ausgeübte unternehmerische Leitung durch Koordinierung der wirtschaftlichen Aktivitäten der Konzerneinheiten. Das Konzept der einheitlichen Leitung folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Demzufolge ist der Konzern als wirtschaftliche Einheit zu verstehen78. Dagegen ist nach § 290 Abs. 2 HGB ein Konzernabschluss dann aufzustellen, wenn das Mutterunternehmen die rechtliche Möglichkeit hat, ein Unternehmen zu beherrschen (Control-Konzept). Dies ist der Fall, wenn dem Mutterunternehmen eines der in § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB bezeichneten Rechte zukommt. Anders als das Control-Konzept des IAS 27 knüpft das Control-Konzept i.S.d. § 290 Abs. 2 HGB an die formalrechtliche Betrachtungsweise und könnte auch als Legal-Control-Konzept bezeichnet werden79.
Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anderer Rechtsformen ergibt sich aus § 11 PublG. Die Vorschriften des PublG dienen dazu die Konzernrechnungslegungspflicht für die Fälle zu regeln, wenn keine Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a HGB an der Spitze des Konzerns steht80. Nach § 11 PublG besteht für Unternehmen, die unter der einheitlichen Leitung eines Mutterunternehmens stehen, eine Konzernrechnungslegungspflicht, wenn die in Absatz 1 genannten Größenmerkmale überschritten werden81.
Die Vorschriften zur Konsolidierung nach US-GAAP in SFAS 94 sind im Wesentlichen mit IAS 27 vergleichbar82.
Die Konzernzugehörigkeit i.S.d. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG ist auch dann gegeben, wenn die Möglichkeit einer Einbeziehung in den Konzernabschluss vorhanden ist. Die Regelung umfasst insbesondere Praxisfälle, bei denen einzelne Gesellschaften nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, da sie aus Sicht der Gruppe eine untergeordnete Bedeutung haben, IAS 8.8 bzw. § 296 Abs. 2 HGB83. Steuerlich liegt in diesen Fällen eine Konzernzugehörigkeit vor.
Ein Organschaftsverhältnis i.S.d. § 14 KStG gilt auf Grund der Fiktion gem. § 15 S. 1 Nr. 3 KStG als ein Betrieb i.S.v. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG. Ein Konzern liegt nicht vor84.
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG schließt auch bei einer anteilmäßigen Konzernzugehörigkeit die Anwendung der Zinsschranke aus. Damit gelten assoziierte Unternehmen i.S.d. IAS 28 sowie quotenkonsolidierte Gemeinschaftsunternehmen i.S.d. IAS 31 bzw. § 310 HGB als konzernfrei für Zwecke der Vorschrift85.
Neben den im Gliederungspunkt 5.2.1 dargelegten Kriterien, bei deren Vorliegen ein steuerlicher Konzern vorliegt, wird darüber hinaus ein Konzern für Zwecke der Zinsschranke auch angenommen, wenn die Voraussetzungen des § 4h Abs. 3 S. 6 EStG erfüllt sind. Demnach liegt ein Konzern vor, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betriebe einheitlich bestimmt werden kann. Mit dieser Regelung wird in Anlehnung an IAS 27 ein steuerliches Beherrschungsverhältnis (Control-Konzept) geschaffen86. Die Vorschrift stellt nicht auf einen Konzernbegriff im üblichen Wortsinn ab, sondern erweitert diesen (erweiterter Konzernbegriff)87. Die Beherrschung wird in IAS 27 definiert als die Möglichkeit die Finanz- und Geschäftspolitik des Unternehmens zu nutzen88. Die in der Gesetzesbegründung verwendete Formulierung „daneben“ deutet darauf hin, dass von dieser Regelung die Fälle abgedeckt werden, bei denen ein Konzernabschluss nach HGB oder US-GAAP erstellt wird89.
Hieraus ergeben sich interessante Konstellationen für den Fall der Zweckgesellschaften90, die meist in Form von Asset-Backed-Securitization-Gestaltungen91, Leasingobjektgesellschaften oder als Spezialfonds92 anzutreffen sind, und deren Einbeziehung in den Konzernabschluss nach HGB zumindest nicht geboten ist93. Wird eine Gesellschaft in einen nach HGB aufzustellenden Konzernabschluss nicht einbezogen, so ist auf Grund dieser Regelung ergänzend die Beherrschung nach IAS 27 zu prüfen.
Das Control-Konzept des IAS 27 wurde im Kapitel II Gliederungspunkt 5.2.1 dargelegt. Für die Konsolidierung von Zweckgesellschaften verweist IAS 27.13 ergänzend auf die Interpretation SIC-1294. Nach dieser verbindlichen Zusatzregelung ist eine SPE zu konsolidieren, wenn die wirtschaftliche Betrachtung des Verhältnisses zwischen einem Unternehmen und der SPE zeigt, dass die SPE durch das Unternehmen beherrscht wird, SIC 12.8.
Im Zusammenhang mit einer SPE kann Beherrschung nach SIC 12.9 durch die Vorherbestimmung der Geschäftstätigkeit der SPE (Autopilot-Mechanismus)95 oder anders entstehen.
Zusätzlich zu den in IAS 27.13 beschriebenen Situationen können nach SIC 12.10 auch folgende Umstände auf ein Verhältnis hinweisen, bei dem ein Unternehmen eine Zweckgesellschaft beherrscht96. Dies ist der Fall, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
- die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zu Gunsten des Unternehmens entsprechend seiner besonderen Geschäftsbedürfnisse geführt wird, sodass das Unternehmen Nutzen aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zieht;
- das Unternehmen über die Entscheidungsmacht verfügt, die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zu ziehen, oder das Unternehmen hat durch die Einrichtung eines Autopilot-Mechanismus diese Entscheidungsmacht delegiert;
- das Unternehmen über das Recht verfügt, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen, und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind; oder
- das Unternehmen die Mehrheit der mit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögenswerte behält, um Nutzen aus ihrer Geschäftstätigkeit zu ziehen.
Im Normalfall wird sich auf Grund der oben genannten wirtschaftlichen Betrachtungsweise in IAS 27.13 und SIC 12 eine Konsolidierungspflicht für SPEs ergeben. Nach der Gesetzesbegründung sollen aber Verbriefungsgesellschaften im Rahmen von Asset-Backed-Securities-Gestaltungen, nicht zu einem Konzern i.S.d. Zinsschranke gehören, wenn eine Einbeziehung in den Konzernabschluss allein auf Grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der Nutzen-und Risikoverteilung erfolgt ist97. Die Herausnahme von ABS-Gesellschaften ergibt sich nur aus der Gesetzesbegründung und steht im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut. Des Weiteren führt sie zu Ungleichbehandlungen, da andere SPEs nicht in den Genuss der Ausnahmeregelung kommen sollen98. Es ist sehr fraglich, ob der Sonderstatus für die ABS-Gesellschaften sich aufrechterhalten lässt. Eine Rechtfertigung für diese Stellung ist in der Gesetzesbegründung nicht ersichtlich. Die Literatur fordert vielmehr eine Ausdehnung der Ausnahmeregelung ebenso auf andere Zweckgesellschaften99. Die Finanzverwaltung dagegen will diese Ungleichbehandlung laut des BMF-Schreibens zur Zinsschranke vom 4.7.2008 aufrechterhalten100.
Ausweislich der Gesetzesbegründung erfasst der erweiterte Konzernbegriff i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 6 EStG auch die Fälle, in denen eine natürliche Person an der Spitze des Konzerns steht. Ein Konzern liegt demnach vor, wenn eine natürliche Person die Beteiligung an zwei Kapitalgesellschaften hält und diese beherrscht (sog. Gleichordnungskonzern)101. Betreibt eine natürliche Person ein Einzelunternehmen und ist sie darüber hinaus Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, die sie beherrscht, liegt ebenfalls ein Konzern vor.
Der erweiterte Konzernbegriff findet folglich auch dann Anwendung, wenn keine Konsolidierungs fähigkeit besteht. In den oben genannten Fällen besteht weder nach §§ 264, 290 ff. HGB, 11 PublG noch nach IAS 27 eine Konsolidierungsfähigkeit. Nach § 290 Abs. 1 bzw. Abs. 2 und IAS 27 müssen die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung bzw. beherrschendem Einfluss eines Mutterunternehmens stehen102. Nach § 11 Abs. 1 PublG muss die einheitliche Leitung von einem Unternehmen ausgeübt werden103. Für steuerliche Zwecke sind folglich alle Unternehmen und Unternehmensgruppen, die von einer natürlichen Person beherrscht werden, als konzernzugehörig i.S.d. Zinsschranke einzustufen104.
Der hier definierte erweiterte Konzernbegriff hat insbesondere für die klassische105 GmbH & Co. KG ohne weitere Tochterunternehmen Bedeutung. Die Komplementär- GmbH nimmt i.d.R. lediglich die Geschäftsführungs- und Haftungsfunktion wahr. Neben einer geringen Haftungsvergütung ist sie nicht weiter am wirtschaftlichen Erfolg der Kommanditgesellschaft beteiligt. Folglich zieht sie kein Nutzen aus der Tätigkeit der Kommanditgesellschaft, sodass eine Beherrschung i.S.v. IAS 27 nicht vorliegt. Die GmbH & Co. KG ist in diesen Fällen nicht als Konzern anzusehen. Dies soll jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht gelten, wenn die GmbH über ihre Haftungsübernahme und Geschäftsführungsfunktion eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet. Dies ist dann anzunehmen, wenn ihr Zinsaufwendungen zuzuordnen sind106.
Des Weiteren stellen im Fall einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen ausweislich der Gesetzesbegründung keinen Konzern i.S.d. Zinsschranke dar, wenn sich die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens nur auf Grund der personellen und sachlichen Verflechtung ergibt107.
5.2.5 Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Körperschaften – Erste Gegenausnahme
Ist eine Konzernzugehörigkeit i.S.d. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG zu verneinen, so ist bei Körperschaften zusätzlich § 8a Abs. 2 KStG zu prüfen. Dieser schränkt die Anwendung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG in Fällen einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung ein. Demnach ist die Konzernklausel nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital
- an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner,
- eine diesem nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder
- einen Dritten, der auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann,
- nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 1 und 2 EStG betragen und
- die Körperschaft dies nachweist.
Kann eine nicht konzernzugehörige Körperschaft den Nachweis erbringen, dass die an den relevanten Personenkreis geleisteten Zinsaufwendungen nicht mehr als 10 % des negativen Zinssaldos betragen, findet die Zinsschranke auf diese Körperschaft keine Anwendung108.
Bei Finanzierungen durch Dritte geht der Gesetzgeber von einem weiten Rückgriffsrecht aus109. Dieses deckt sich mit der Auffassung der Finanzverwaltung zum Rückgriffsbegriff des § 8a KStG i.d.F. von 1994110. Nach der Gesetzesbegründung ist ein Rückgriff bereits dann anzunehmen, wenn der Anteilseigner oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht111. Dadurch werden insbesondere sog. back-to-back-Finanzierungen112 erfasst, bei denen eine Bank der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und der Anteilseigner seinerseits bei der Bank eine Einlage unterhält. Die Abtretung der Einlagenforderung gegen die Bank ist nicht erforderlich. Für die Bejahung des Rückgriffs reichen
- ein konkreter rechtlich durchsetzbarer Anspruch (auf Grund einer Garantie oder Bürgschaftserklärung),
- eine Vermerkpflicht in der Bilanz,
- eine dingliche Sicherheit (z.B. Sicherungseigentum, Grundschuld) oder
- eine harte oder weiche Patronatserklärung
1 Unternehmensteuerreformgesetz vom 14.8.2007, BGBl I 2007, S. 1912.
2 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 1.
3 15 % KSt zzgl. 5,5 % Solz. = 15,825 % zzgl. 14 % GewSt..
4 Ähnliche Regelungen bestehen bereits im Königreich der Niederlande, Königreich Dänemark und in den Vereinigten Staaten von Amerika. Vgl. Kessler, Köhler, Knörzer, IStR 2007, 418 (420); Goebel, Eilinghoff, IStR 2008, 233; Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, F. 4, 5199; Welling, FR 2007, 735 (739).
5 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 1.
6 Gesetzentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungs- gesetz – BilMoG) vom 21.5.2008, abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/news/news.php, abgerufen am 21.05.2008; BR-Drucks. 344/08;sowie auch BMJ, Referentenentwurf vom 8. 11. 2007, abrufbar unter: www.bmj.de und www.der- betrieb.de/pdf/081107_bilmog_refe.pdf, abgerufen am 20.4.2008.
7 Vgl. Menck, DStR 1995, 393; Niemann, Mertzbach, DStR 1992, 929; BFH vom 5.12.1992 – I R 127/90, BStBl II 1992, 532 (536); BFH vom 20.06.2000 – VIII R 57/98, DB 2000, 2098.
8 Nach dem sowohl zivil- als auch steuerrechtlich geltenden Trennungsprinzip sind Körperschaften und ihre Gesellschafter wie zwei fremde Dritte zu betrachten. Sie verfügen über getrennte Vermögenssphären. Leistungsbeziehungen werden steuerrechtlich unter der Voraussetzung der Angemessenheit anerkannt. Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, § 11, Rn. 1; Heinrich, in: MünchHdB. GesR III , § 10 Rn. 1.
9 Vgl. Herzig, FR 1994, 589; Hase, Lüdemann, DStR 2000, 747 (748); Schaumburg/Jesse, in: Lutter, Scheffler, Schneider (Hrsg.), Konzernfinanzierung, Rn. 37.
10 Vgl. Körner, IStR 2004, 217; Menck, DStR 1995, 393 ; Schaumburg/Jesse, in: Lutter, Scheffler, Schneider (Hrsg.), Konzernfinanzierung, Rn. 37.1.; Ausführliche Darstellung verschiedener Finanzierungsarten und deren Besteuerung vgl. Anhang, Anl. V, Grundlagen der Finanzierung.
11 Standortsicherungsgesetz, BGBl. I 1993, 1569.
12 Vgl. BT-Drucks. 12/4487, S. 36; Menck, DStR 1995, 393 (394); Rendels, DStR 1993, 1089; Mayer, Lehleiter, DStR 1995, 1296.
13 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433.
14 Vgl. BT-Drucks. 14/2683, S. 124.
15 EuGH vom 12.12.2002 – Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), Slg. I-2002, 11779-11817; DB 2002, 2690 ff.
16 Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840.
17 § 8a KStG in der Fassung des Korb II-Gesetzes siehe Anhang, Anl. I, Nr.1.
18 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 29; BR-Drucks. 220/07, S. 50.
19 Vgl. Rödder, Beihefter zu DStR 40 2007, 2; Welling, FR 2007, 735 (737); Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, Teil II F, Rn. 25; Schaumburg/Jesse, in: Lutter, Scheffler, Schneider (Hrsg.), Konzernfinanzierung, Rn. 37.1 ff.
20 Hierunter fällt auch die Finanzierung durch nahe stehende Personen und rückgriffsgesicherte Dritte.
21 Vgl. EuGH-Urteil vom 12.9.2006 – Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. I-2006, 7995-8054; DB 2006, 2045 (2050).
22 Vgl. Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 (3185); BMF-Schreiben vom 8.1.2007, DB 2007, 137; Schnitger, IStR 2007, 729 (731).
23 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 31 und 35.
24 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 31, 48; Grotherr, IWB 2007, Gr. 3, F 3, 1489; Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, F. 4, 5199, Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 303.
25 Konzeptionelles „Vorbild“ der Regelung zur Zinsschranke sollen die US-amerikanischen „Earning Stripping Rules“ sein. Vgl. Kessler, Köhler, Knörzer, IStR 2007, 418 (420); Goebel, Eilinghoff, IStR 2008, 233; Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, F. 4, 5199; Welling, FR 2007, 735 (739).
26 „Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization“ (Ertrag vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und auf immaterielle Vermögensgegenstände); Zimmer, in: Schwark, Kapitalmarktrechtskommentar, § 15 WpHG, Rn. 156; Korn, in: Korn/Strahl, Beratungsbrennpunkt Unternehmensteuerreform 2008 (KSp3), 2007, Tz. 81.
27 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 48.
28 Vgl. Köhle r, DStR 2007, 597 (598); Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, 5199 (5201); Bron, IStR 2008, 14; Schaden, Käshammer, BB 2007, 2317 (2319); a.A. Töben, Fischer, BB 2007, 974; Winkeljohann/Fuhrmann, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1017, die nur auf den Betrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG abstellen. Demnach fallen land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 14 EStG) sowie Betriebe freiberuflicher und selbständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) nicht unter die Begriffsdefinition des Betriebs i.S.d. Zinsschranke.
29 Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 2; DStR 2008, 1427; BT-Drucks. 16/4835, S. 1.
30 Vgl. Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, 5199 (5201); Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4h, Rn. 75 f.
31 Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 20, Rn. 8; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, § 20, Rn. 18; BFH vom 9.8.1989 – X R 130/87, BStBl II 1989, 901.
32 Vgl. Wagner, Fischer, BB 2007, 1811; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 308.
33 Vor diesem Hintergrund gewinnt die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichen Grundstückshandel wieder an Bedeutung, vgl. Korn, in: Korn/Strahl, Beratungsbrennpunkt Unternehmen-
steuerreform 2008, (KSp 3), 2007, Tz. 76; Winkeljohann/Fuhrmann, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1019; Zur Anwendung der Zinsschranke bei vermögensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften vgl. Kröner, Bolik, DStR 2008, 1309 ff.
34 Dies ergibt sich aus der der Gewerblichkeitsfiktion in § 8 Abs. 2 KStG für unbeschränkt steuer- pflichtige Kapitalgesellschaften; vgl. Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, 5199 (5202); Schaden, Käshammer, BB 2007, 2259.
35 Vgl. BT-Drucks. 16/5491, S. 22.
36 Zur Zinsschranke im Organkreis vgl. ausführlich Herzig, Liekenbrock, DB 2007, 2387.
37 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 48; Korn, Strahl, in: Korn, EStG, UntStReform 2008, Rn. 9.
38 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 50; BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 64; DStR 2008, 1427 (1432); Grotherr, IWB 2007, Gr. 3, F. 3, 1489 (1496).
39 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, siehe insbesondere Tz. 2.1.
40 Vgl. Möhlenbrock, Ubg 2008, 1 (3); Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, S. 5199 (5202).
41 Vgl. Grotherr, IWB 2007, Gr. 3, F. 3, 1489 (1496); Bron, IStR 2008, 14 (15); Korn, Strahl, in: Korn, EStG, UntStReform 2008, Rn. 9; Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmen- steuerreform 2008, S. 58; a.A. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4h, Rn. 77.
42 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 77.
43 Bestehend aus inländischer Betriebsstätte (Organträger) und inländischer Organgesellschaft.
44 Vgl. Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 58; Grotherr, IWB 2007, Gr. 3, F. 3, 1489 (1496); Hahne, DStR 2007, 1947 (1949).
45 Vgl. §§ 34c Abs. 1, 34d Nr. 2a EStG bzw. § 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 S. 2 bis 5 EStG für die Anrechnung und § 34c Abs. 2 EStG bzw. § 26 Abs. 6 i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG für den Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte.
46 Vgl. Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 58; Winkeljohann/Fuhrmann, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1040.
47 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
48 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 49; Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, 5199 (5202); Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4h, Rn. 57.
49 Vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, S. 25, Rn. 44; BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 11; DStR 2008, 1427 (1431).
Vgl. hierzu auch die ausführliche Abgrenzung von Eigen- zu Fremdkapital im Anhang, Anl. V.
50 Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 14; DStR 2008, 1427 (1428); siehe hierzu auch Hinz, DStR 1994, 1749 (1750); Papperitz, DStR 1993, 1841 (1842).
51 Vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, S. 25, Rn. 51; Möhlenbrock, Ubg 2008, 1 (4).
52 Vgl. Scheunemann, Socher, BB 2007, 1144 (1149); Winkeljohann/ Fuhrmann, in: PwC, Unternehmen-steuerreform 2008, Rn. 1033.
53 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 49.
54 Vgl. Kapitel II Gliederungspunkt 4.1.
55 Vgl. Köhler, DStR 2007, 597 (598); Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unter-nehmensteuerreform 2008, S. 60.
56 Vgl. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4h, Rn. 59; Rödder, Stangl, DB 2007, 479 (480); Groh, DB 2007, 2275 (2278).
57 Vgl. Winkeljohann/ Fuhrmann, in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 1038; Rödder, Beihefter zu DStR 40 2007, 2 (7); Kußmaul, Ruiner, Schappe, DStR 2008, 904.
58 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 74.
59 Zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen vgl. Anhang, Anl. VI, Beispiel 1 und Beispiel 2 zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen bei Personengesellschaften.
60 Vgl. Stangl, Hageböcke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 463; Kröner, Esterer, DB 2006, 2084 (2085); Herzig, Bohn, DB 2007, 1 (3).
61 Vgl. Kirsch, DStR 2007, 1268 (1268); Heintges, Kamphaus, Loitz, DB 2007, S. 1261 (1265); Schulz-Danso, in: Beck´sches IFRS-Handbuch, § 7, Rn. 41 ff. Vgl. ausführlich Kapitel III.
62 Vgl. Schultz-Aßberg, in Preißer, von Rönn, Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 82; Herzig, Bohn, BB 2007, 1 (7); Schaden, Käshammer, BB 2007, 2317. Vgl. Kapitel III, Gliederungspunkt 5.2.2.1.3.
63 Vgl. Bergemann, Markl, Althof, DStR 2007, 693 (699); Rödder, Beihefter zu DStR 40 2007, 2 (11).
64 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 48.
65 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 48.
66 Diese stößt in der Literatur auf große Kritik. So wurde gefordert die Freigrenze durch einen relativen Freibetrag (z.B. im Verhältnis zu Umsatz und/oder Bilanzsumme) zu ersetzen. Vgl. Köhler, DStR, 2007, S. 597 (598); Herzig,Bohn, DB 2007, 1 (2); Töben, Fischer, BB 2007, 974 (975). Das Unternehmen- steuerreformgesetz folgte diesen Forderungen nicht.
67 Vgl. Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, S. 5199 (5206); Korn, Strahl, in: Korn, EStG, UntStReform 2008, Rn. 12.
68 Vgl. Rödder, Beihefter zu DStR 40 2007, 2 (7); und zur betriebsbezogenen Ausgestaltung der Zinsschranke Prinz, DB 2008, 368.
69 Vgl. Rödder, Stangl, DB 2007, 479 (480); Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, S. 5199 (5206); Vgl. Kapitel II Gliederungspunkt 5.2.5 und 5.3.4.
70 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 48.
71 Vgl. Hennrichs, DB 2007, 2101 (2102); Rödder, Stangl, DB 2007, 479 (480); BT-Drucks. 16/4841, S. 50.
72 Vgl. Anhang, Anl. IV.
73 Vgl. Brune, Senger, in: Beck-IFRS-Handbuch, § 15, Rn. 4 ff.; Baetge, Schulze, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert, Rechnungslegung nach IAS, IAS 27, Rn. 10 ff.
74 Vgl. Küting, Gattung, Kessler, DStR 2006, 579 (581); Lüdenbach, in: Lüdenbach, Hoffmann, IFRS, § 32, Rn. 10.
75 Vgl. Kapitel II, Gliederungspunkt 5.2.3 und Anhang, Anl. IV.
76 Vgl. Anhang, Anl. I, Nr. 8 und 9.
77 Das zur Aufstellung eines Konzernabschlusses zusätzliche Beteiligungskriterium in § 290 Abs. 1 S. 1 HGB entfällt mit der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanz- modernisierungsgesetz – BilMoG); vgl. Gesetzesentwurf vom 21.5.2008, abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/news/news.php; BR-Drucks. 344/08; sowie auch BMJ, Referentenentwurf vom 8. 11. 2007, abrufbar unter: www.bmj.de und www.der- betrieb.de/pdf/081107_bilmog_refe.pdf.
78 Vgl. Hoyos, Ritter-Thiele, in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, § 290, Rn. 20 ff.; Hüffer, Beck´scher Kurzkommentar AktG, § 18, Rn. 8 ff.
79 Vgl. Küting, Gattung, Kessler, DStR 2006, 579 (581); Hoyos, Ritter-Thiele, in: Beck´scher Bilanz- Kommentar, § 290, Rn. 35 ff.; Baetge, Schulze, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert, Rechnungs- legung nach IAS, IAS 27, Rn. 28; Brune, Senger, in: Beck´sches IFRS-Handbuch, § 15, Rn. 4 ff.
80 Z.B. eingetragene Genossenschaften und Stiftungen, die ein Handelsgewerbe betreiben, vgl. ADS, § 11 PublG, Rn. 8 ff.; Ebeling, Baumann, Pöller, DStR 2001, 1131 (1133).
81 Vgl. Anhang, Anl. I, Nr. 12 und Schema zur Prüfung der Konzernrechnungslegungspflicht in Deutschland Anhang, Anl. VII.
82 Vgl. Hageböke, Stangl, DB 2008, 200 (201); Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 753.
83 Vgl. Lüdenbach, Hoffmann, DStR 2007, 636; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 332; Heintges, Kamphaus, Loitz, DB 2007, 1261 (1262).
84 Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 65; DStR 2008, 1427 (1432).
85 Vgl. Hageböcke, Stang l, DB 2008, 200 (201), Reiche, Kroschewski, DStR 2007, 1330 (1332); Scheunemann, Socher, BB 2007, 1144 (1149).
86 Vgl. Hennrichs, DB 2007, 2101; Köhler, DStR 2007, 597 (599); Heintges, Kamphaus, Loitz, DB 2007, 1261 (1262); BT-Drucks. 16/4841, S. 50.
87 Vgl. Reiche Kroschewski, DStR, 1330 (1332); Homburg, FR 2007, 717 (719); Streck, NJW 2007,3176 (3179).
88 siehe Kapitel II, Gliederungspunkt 5.2.1.
89 Vgl. Lüdenbach, Hoffmann, DStR 2007, 636 (637); Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz- Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 63; Köster, BB 2007, 2278 (2279).
90 Zur Definition von Zweckgesellschaften vgl. Anhang, Anl. IV, SIC 12.1-.3.
91 Vgl. Schmeisser, Leonhardt, DStR 2007, 169; Brocker, BKR 2007, 60 (61); Zeising, BKR 2007, 311.
92 Vgl. Küting, Brakensiek, DStR 2001, 1359; Mellwig, BB 2000, Beilage 5, 25; Toth, BB 1994, 263.
93 Vgl. Schruff, Rothenb urger, WPg 2002, 755 (765); Weber, Böttcher, Griesemann, WPg 2002, 905 (907); Schmidbauer, DStR 2002, 1013 (1016).
94 Vgl. Anhang, Anl. IV.
95 Vgl. Anhang, Anl. IV SIC 12.1.
96 Vgl. hierzu IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW RS HFA 2), WPg 2005, 1402 (1409).
97 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 50.
98 Vgl. Lüdenbach, Hoffmann, DStR 2007, 636 (637); Schultz-Aßberg, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 66, Ganssauge, Mattern, DStR 2008, 213 (217).
99 Vgl. Heintges, Kamphaus, Loitz, DB 2007, 1261 (1262); Köster, BB 2007 2278 (2279); a.A. Hennrichs, DB 2007, 2101 (2102), der wohl die generelle Abschaffung der Ausnahmeregelung fordert.
100 Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 67; DStR 2008, 1427 (1433).
101 Vgl. Ebenda; Ganssauge, Mattern, DStR 2008, 213 (216); Hüffer, Beck´scher Kurzkommentar AktG, § 18, Rn. 20 f.; Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 37.
102 siehe Kapitel II Gliederungspunkt 5.2.1.
103 ADS, § 11 PublG, Rn. 11, a.A. Hoyos, Ritter-Thiele, in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, § 290. Rn. 107, die ein Mutterunternehmen i.S.d. PublG auch dann annehmen, wenn eine Privatperson mehrere Unternehmen leitet.
104 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 50; Streck, NJW 2007, 1376 (1379); zu der dadurch entstehenden Problematik hinsichtlich der Aufstellung eines Konzernabschlusses vgl. Dörfler, Vogl, BB 2007, 1084; Lüdenbach, Hoffmann, DStR 2007, 636 (637).
105 Eine natürliche Person ist beherrschender Gesellschafter einer GmbH und gleichzeitig beherrschender Kommanditist einer Personengesellschaft.
106 Vgl. Köster, BB 2007, 2278 (2279); BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Rn. 66; DStR 2008, 1427 (1432).
107 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 50; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rn. 333; Reiche, Kroschewski, DStR 2007, 1330 (1332).
108 Siehe hierzu Anhang, Anl. VI, Beispiel 3.
109 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75; Dörr, Geibel, Fehling, NWB 2007, S. 5199 (5207 ); Köhler, DStR 2007, S. 597 (599).
110 Vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, S. 25, Tz. 21.
111 Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75.
112 Siehe hierzu Anhang, Anl. VI, Beispiel 3 Alternative I.
Diplom-Wirtschaftsjurist (FH) Johann Missal (Autor)
9783640175222
9783640175253
Zinsschranke Auswirkungen Bilanzierung Steuern IFRS/IAS Wirtschaftsrecht
Diplom-Wirtschaftsjurist (FH) Johann Missal (Autor), 2008, Die Zinsschranke und ihre möglichen Auswirkungen auf die Bilanzierung der latenten Steuern nach IFRS/IAS und HGB, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/115186