Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb6-4510-47-15-3-am
Timestamp: 2018-02-19 12:07:59+00:00
Document Index: 30175577

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 772', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 772', 'art. 772', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wr ', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 772', 'art. 772', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 772', 'art. 15']

IPPB6/4510-47/15-3/AM | Interpretacja indywidualna
Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki? W którym momencie wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Premii dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki: a. Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana? b. Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana? Jeśli odpowiedź na pytanie b jest pozytywna Spółka prosi o informację: c. W jakim okresie (w którym miesiącu) Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wypłatę Premii za koszt uzyskania przychodów?
IPPB6/4510-47/15-3/AMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe;
ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.
C . Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi sieć sklepów sprzedaży detalicznej. Spółka zatrudnia ok. 22 tys. pracowników. Prawa i obowiązki pracowników Spółki reguluje m.in. „Regulamin wynagradzania i premiowania pracowników C. Sp. z o.o.” (dalej „Regulamin”), który wprowadzony został zgodnie z regulacją art. 772 Kodeksu pracy (dalej „k.p.”). W Regulaminie, poza regulacjami dotyczącymi zasad przyznawania pracownikom miesięcznego wynagrodzenia za pracę, zawarto również zasady funkcjonowania programów premiowych dla pracowników Spółki.
Jedną z premii przewidzianych w Regulaminie jest „Premia” (dalej zwana również „Premia”). „Premia” jest premią kwartalną. Zgodnie z Regulaminem, Premia przysługuje pracownikom, którzy są zatrudnieni w Spółce bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy, liczony zgodnie z rokiem obrotowym obowiązującym w Spółce. Spółka pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że jej rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lutego danego roku kalendarzowego do 31 stycznia kolejnego roku kalendarzowego.
Jak stanowią zapisy Regulaminu, warunek pozostawania zatrudnionym bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy uważa się za spełniony, jeśli zatrudnienie danego pracownika trwa od co najmniej pierwszego roboczego dnia danego kwartału do co najmniej ostatniego dnia kalendarzowego analizowanego kwartału.
Spółka pragnie wyjaśnić, że Premia jest zależna od osiągniętych przez Spółkę zysków. Jest ona bowiem wypłacana pracownikom w wysokości ustalonej w odniesieniu do osiągniętego wyniku ekonomicznego Spółki, przy użyciu obliczanego w sposób przewidziany w Regulaminie wskaźnika wyniku ekonomicznego (dalej „Wskaźnik”). Wskaźnik jest obliczany poprzez działanie matematyczne, uwzględniające wartości takie jak: określony procent wartości wzrostu sprzedaży netto z danego kwartału oraz określony procent wartości wzrostu skorygowanego zysku operacyjnego z danego kwartału, podzielone przez sumę wypłaconych wynagrodzeń z danego kwartału. Wysokość Wskaźnika może być przy tym różna dla poszczególnych grup pracowników Spółki (na wysokość Wskaźnika może mieć wpływ np. to, czy pracownik pracuje w sklepie Spółki, który jest sklepem nowo otwartym, czy też nie).
Dodatkowo, współczynnik Premii za IV kwartał roku obrotowego Spółki uwzględnia: wzrost sprzedaży i skorygowanego zysku operacyjnego z tego okresu oraz wzrost sprzedaży i skorygowanego zysku operacyjnego z całego roku obrotowego.
Wysokość Premii należnej konkretnemu pracownikowi jest obliczana przy uwzględnieniu sumy wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia zasadniczego i urlopowego za okres odpowiedniego kwartału pomnożonej przez dany Wskaźnik. Innymi słowy, kwota Premii należna konkretnemu pracownikowi za kwartał obliczana jest poprzez odniesienie Wskaźnika do uzyskanych przez danego pracownika wynagrodzeń w rozliczanym kwartale. Dane finansowe, niezbędne do ustalenia współczynników dla poszczególnych jednostek są obliczane i publikowane przez odpowiednią komórkę Działu Finansowego Spółki i przekazywane do Działu Kadr i Płac w postaci współczynników kwartalnych, najpóźniej do 17 dnia miesiąca następnego po zakończeniu danego kwartału. Informacje niezbędne do obliczenia wysokości Wskaźnika, determinującego wysokość Premii, znane są zatem dopiero po zakończeniu danego kwartału, za który Premia jest wypłacana. Przed obliczeniem współczynników niezbędnych do ustalenia Wskaźnika de facto Dział Kadr i Płac nie ma możliwości obliczenia kwot Premii przysługujących konkretnym pracownikom. Tym bardziej takiej możliwości nie mają poszczególni pracownicy Spółki.
Co istotne, wynik za czwarty kwartał, zawierający, elementy występujące jedynie w ramach tego okresu, obliczany jest jako wynik rok do roku, a w przypadku, gdy wynik ten jest ujemy, pracownicy nie otrzymują premii za czwarty kwartał. W takim wypadku nie mają jednak obowiązku zwrotu wypłaconej przez Spółkę nadwyżki wynikającej z rozliczenia Premii z poprzednich kwartałów. Wynik za czwarty kwartał obliczany jest w taki sam sposób jak inne współczynniki.
Zgodnie z Regulaminem, wypłata Premii następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc następny po zakończeniu każdego kwartału roku obrotowego, tj.:
Premia obliczana za I kwartał (luty-kwiecień) jest wypłacana wraz z wynagrodzeniem pracownika należnym za maj,
Premia obliczana za II kwartał (maj-lipiec) jest wypłacana wraz z wynagrodzeniem za pracownika należnym za sierpień,
Premia obliczana za III kwartał (sierpień-październik) jest wypłacana wraz z wynagrodzeniem pracownika należnym za listopad,
Premia obliczana za IV kwartał (listopad-styczeń) jest wypłacana wraz z wynagrodzeniem pracownika należnym za luty.
Premia jest proporcjonalnie zmniejszana za okresy niezdolności pracownika do pracy.
Dla pracownika, który zmienił lokalizację świadczenia pracy (zmiana taka może być dokonana np. pomiędzy poszczególnymi sklepami Spółki), Premię oblicza się proporcjonalnie, z uwzględnieniem okresu zatrudnienia pracownika w poszczególnych lokalizacjach oraz podstaw Premii liczonych osobno dla każdej lokalizacji.
W celu doprecyzowania stanu faktycznego Spółka pragnie wyjaśnić, że wypłata Premii następuję z bieżących środków obrotowych. Premie nie były i nie będą finansowane z zysku netto Spółki.
Dla celów wydawania niniejszej interpretacji Spółka prosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że Premia jest przez Spółkę wypłacana w terminie wskazanym w Regulaminie (tj. Premia wypłacana jest odpowiednio wraz z wynagrodzeniem za maj, sierpień, listopad i luty każdego roku, w terminie przewidzianym na wypłatę tego wynagrodzenia).
Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki...
W którym momencie wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Premii dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki:
Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana...
Czy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana...
Jeśli odpowiedź na pytanie b jest pozytywna Spółka prosi o informację:
W jakim okresie (w którym miesiącu) Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wypłatę Premii za koszt uzyskania przychodów...
Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.
Z przytoczonego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki niewymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają z tymi przychodami w związku przyczynowo-skutkowym (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia), lub też służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodu może być zatem wyłącznie wydatek, który:
pozostaje w związku z prowadzoną, działalnością gospodarczą,
nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
Premie pracownicze nie zostały wyłączone z katalogu kosztów, a ciężar ekonomiczny wypłaty Premii jest ponoszony przez Spółkę. Premie wypłacane na rzecz pracowników stanowią czynnik motywujący, pozostają zatem w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu osiągnięcia i zachowania źródła przychodu. Wpływają na jakość i wydajność pracy zatrudnionych osób, motywując do uzyskiwania lepszych wyników pracy.
Wypłata Premii ukierunkowana jest zatem na osiągnięcie przez Spółkę możliwie wysokich przychodów. W opinii Spółki wydatki poniesione na wypłatę Premii spełniają w związku z tym wszystkie przesłanki pozwalające na ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów.
Ponadto należy zauważyć, że powszechnie uznaje się, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Jak wielokrotnie wyjaśniały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., znak IPPB5/423-818/14-3/AM czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2015 r., znak ILPB3/423-610/14-4/JG).
Możliwość uznania premii i nagród pieniężnych za „koszty pracownicze”, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami została również wprost potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2014 r., znak IBPBI/2/423-824/14/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., znak IPPB5/423-427/13-2/AS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2013 r., znak IBPBI/2/423-195/13/AP.
Oznacza to, że nagrody i premie pracownicze co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wypłata Premii przez Spółkę na rzecz jej pracowników może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana.
Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki na wypłatę pracownikom Premii powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, w którym Premia jest wypłacana.
Przy zaliczaniu wydatków na wypłatę Premii do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna postępować zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. W związku z tym, wypłacana Premia powinna być kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna (odpowiednio za maj, sierpień, listopad i luty każdego roku), pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu (tj. w terminie, w którym nastąpić ma wypłata wynagrodzeń za miesiące maj, sierpień, listopad i luty każdego roku). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności wypłacanych tytułem Premii Spółka powinna stosować art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.
Uzasadnienie ad. 2a, b, c.
Co do zasady, moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4b-4d Ustawy CIT). W odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Ustawa CIT zawiera jednak regulację szczególną. W art. 15 ust. 4g Ustawy CIT określono odrębne reguły dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń wynikających z umowy o pracę. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracownicze nie ma zastosowania podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz zasady ich wykazywania. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1169/14/IŻ, w której stwierdzono:
„należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.
Podobny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2014 r., znak IPPB5/423-630/14-2/AS, w której czytamy: „uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi”.
W interpretacji z dnia 19 września 2014 r., znak IPPB5/423-658/14-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który argumentował:
„(...) uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują - wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP - ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, na podstawie których została skonstruowana metodologia przedstawiona w niniejszym wniosku. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepis art. 15 ust. 4g będący przepisem szczególnym ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi”.
Analogiczne poglądy wyrażone zostały np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., znak IPPB5/423-500/10-2/AS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., znak ILPB3/423-432/10-2/KS.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.
Należności, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, dotyczą m.in. wynagrodzeń pracowniczych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, do którego odwołuje się ustawodawca w przytoczonym przepisie, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Powyższe regulacje oznaczają, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę, mogą te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Termin, do którego zachowania zobowiązany jest pracodawca, ma być wyznaczony przepisami prawa pracy.
Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 772 § 1 k.p., pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Na podstawie § 2 tego przepisu, w regulaminie wynagradzania, o którym mowa w art. 772 § 1 k.p., pracodawca może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Zgodnie z ostatnim z przytoczonych przepisów Spółka prawidłowo zawarła zatem zasady przyznawania premii pracowniczych w Regulaminie.
Regulamin wynagradzania stanowi źródło prawa w rozumieniu k.p. na podstawie art. 9 § 1 k.p. Jak potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 693/01, regulamin wynagradzania jest aktem normatywnym. Jest to zatem wewnętrzny akt normatywny wprowadzany przez pracodawcę, wiążący w danym zakładzie pracy, o ile nie narusza zasady równego traktowania w zatrudnieniu (por. art. 9 § 4 k.p.).
Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że w razie uregulowania przez pracodawcę zasad przyznawania nagród, czy premii pracowniczych w regulaminach wynagradzania w tych właśnie aktach należy szukać terminu, w którym pracodawca ma dokonać wypłaty danej należności.
Tylko w razie niedotrzymania terminu wypłaty wynikającego z kodeksu pracy, czy obowiązującego w danej firmie regulaminu wewnętrznego ustawodawca odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 Ustawy PIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. W sytuacji więc, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty należności pracowniczych, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej tj. za okres dokonania wypłaty. Natomiast element wynagrodzenia, który nie został pracownikowi faktycznie wypłacony, nie może stanowić koszu uzyskania przychodów.
Wątpliwości Spółki i pytanie skierowane do organu podatkowego dotyczą jednak sytuacji, w której Spółka dotrzyma terminu wypłaty Premii przewidzianego przepisami prawa pracy (czyli Regulaminem). W takiej sytuacji zdaniem Spółki zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g Ustawy CIT.W związku z tym wydatek poniesiony na wypłatę Premii powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który Premia jest pracownikowi należna. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędne jest jednak zdefiniowane momentu, w którym Premia staje się pracownikowi „należna”.
Zawarty w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT zwrot „(...) za który są należne” nie został przez ustawodawcę sprecyzowany ani wyjaśniony. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia z wykorzystaniem wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Zatem w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, w odniesieniu do premii pracowniczych, „z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).
W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: premia roczna - staje się należna, gdy została ustalona i określona co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Regulaminu podziału premii rocznej, czy innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w jednostce.”
Z powyżej przytoczonej interpretacji wynika zatem, iż nie można uznać, że Premia jest pracownikowi należna zanim została mu ona bezspornie przyznana. Nie można też uznać, że Premii jest pracownikowi „należna”, jeśli nie została ostatecznie ustalona jej wysokość. Jak była o tym mowa w wyżej cytowanej interpretacji Premia „należna” to Premia, której wysokość jest niesporna, gdyż została ona ostatecznie przesądzona.
W ocenie Spółki przyznawana pracownikom Premia stanowi premię regulaminową, przysługującą każdemu pracownikowi, który spełni określone w Regulaminie kryteria. Przyznanie Premii zależy od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych przez Spółkę oraz od spełnienia przez pracowników warunku pozostawania zatrudnionym w Spółce przez cały kwartał rozliczeniowy, za który obliczana jest Premia. W opinii Spółki nie można jednak twierdzić, że Premia jest pracownikowi „należna” już na koniec kwartału, za który jest naliczona. Wysokość Premii jest bowiem ustalana w oparciu o współczynnik, który obliczany jest w następnym okresie rozliczeniowym po okresie, za który Premia jest przyznawana. W ostatnim dniu kwartału, za który Premia ma być przyznana jej wysokość nie jest jeszcze znana. Wysokości Premii nie zna ani sama Spółka ani tym bardziej jej pracownicy. Wysokość Premii zależy bowiem od obliczenia i opublikowania określonych danych ekonomicznych przez Dział Finansowy Spółki. Zatem wysokość Premii nie zależy wyłącznie od okoliczności ukształtowanych w okresie rozliczeniowym (kwartale), za który jest ona wypłacana.
Ponadto należy też zauważyć, że pracownikom nie przysługuje prawo do żądania wypłaty Premii przed opublikowaniem wskaźników ekonomicznych, które pozwalają na obliczenie wysokości Premii. Dopóki nie jest znana wysokość odpowiedniego Wskaźnika, a zatem wysokość samej Premii należnej konkretnemu pracownikowi, wysokość Premii nie może zostać uznana za bezsporną. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie Premii za ostatni kwartał rozliczeniowy Spółki, o wypłacie której decyduje porównanie wyników finansowych Spółki rok do roku. Jak wyjaśniono bowiem w części G niniejszego wniosku, w przypadku ujemnego wyniku takiego porównania, pracownicy w ogóle nie otrzymują Premii za ostatni kwartał. Wysokość Premii, lub jej uzyskanie w ogóle, zależy zatem od współczynników przekazanych przez Dział Finansowy Spółki do Działu Kadr i Płac. Przed dokonaniem obliczeń przez Dział Finansowy, Premia nie może być zatem traktowana jako„należna” pracownikom w konkretnej wysokości.
Istotne jest również to, że Regulamin zawiera postanowienie, że wypłata Premii następuje wraz z wynagrodzeniem za miesiąc następny po zakończeniu kwartału, za który Premia jest przyznawana czyli wraz z wynagrodzeniem za maj, sierpień, listopad i luty każdego roku. Oznacza to, że pracownik chcąc uzyskać Premię powinien być uprawniony do otrzymania wynagrodzenia za te właśnie miesiące. Przekłada się to na stwierdzenie, że kolejnym warunkiem do otrzymania Premii za kwartał obliczeniowy jest uzyskanie prawa do otrzymania wynagrodzenia za miesiąc następny po zakończeniu tego kwartału, czyli w trakcie tego miesiąca pozostawanie w stosunku zatrudnienia w Spółce.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przed miesiącem, wraz z wynagrodzeniem za który ma nastąpić wypłata Premii, Premia nie może być uznana za „należną” pracownikowi, ponieważ dopiero z chwilą jego upływu można stwierdzić, czy pracownik spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do otrzymania Premii.
Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 grudnia 2014 r., znak ILPB3/423-459/14-4/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił:
„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że premie i nagrody wypłacane przez Spółkę uzależnione są od:
- spełnienia określonych warunków (premia roczna dla Pracownika wypłacana jest pod warunkiem, że Pracownik przepracuje w Spółce cały rok kalendarzowy i pozostaje w stosunku zatrudnienia w dniu wypłaty tej premii)
Odnosząc się zatem do kwestii premii (nagrody) rocznej dla Pracownika - w kontekście powołanych uregulowań prawnych - należy uznać, że skoro wypłata premii stanie się należna dopiero w dniu jej wypłaty, ponieważ dopiero wówczas można stwierdzić czy wszystkie warunki do jej otrzymania zostały przez Pracownika spełnione. Wnioskodawca powinien ująć ją w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty”.
Analogiczne rozstrzygnięcie zostało zawarte w:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r., znak ILPB3/423-174/14-2/JG;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-417/12/13-S/AO;
Natomiast w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 519/13WSA we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zarzucił organowi, że uznając, iż wydatki na roczne premie pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w ostatnim dniu roku, za który są naliczane, całkowicie pominął postanowienia regulaminu wynagradzania obowiązującego u wnioskodawcy, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w miesiącu styczniu roku następnego. Zdaniem sądu taki zapis w regulaminie determinuje uznanie, iż premia należna jest w miesiącu styczniu następnego roku. Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku wyjaśnił: „W niniejszej sprawie organ podatkowy pominął zaś istotne, z punktu widzenia istniejącego między stronami sporu, elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółką. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem, że nie dokonuje ona w styczniu wypłaty świadczenia należnego za grudzień, lecz, że świadczenie to może, ale nie musi, stać się należne dopiero w styczniu. Z treści Regulaminu Premii Rocznej, na którą powołuje się spółka, wynika bowiem jednoznacznie, że pracownik nie nabywa prawa do premii na skutek pozostawania w stosunku zatrudnienia do końca minionego roku (czyli do końca grudnia) ale dopiero, gdy zatrudnienie to będzie trwało nadal w styczniu - do dnia wypłaty premii lub w przypadku osób przechodzących na emeryturę lub rentę - przez jeden dzień stycznia. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do postanowień ZUZ, z których wynika, że pracownicy spółki mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i premia ta wypłacana jest pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku do dnia 31 stycznia roku następnego. Tym samym w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto postanowienia Regulaminu, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w styczniu roku następnego, nie wyjaśniając przyczyn dla których organ podatkowy okoliczności te uznał za nieistotne w sprawie. ”
Z powyższych względów Spółka uważa, że wydatki na wypłatę Premii ponoszone przez Spółkę stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów odpowiednio za miesiące: maj, sierpień, listopad i luty każdego roku obrotowego.
W związku z powyższym Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.
uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów jest prawidłowe;
ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków jest nieprawidłowe.
Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wypłaty premii pracowniczych nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny – wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody.
A zatem ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na wypłatę Premii dla pracowników za koszty uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.
Mocą art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 15 ust. 4g, regulujący kwestie potrącalności tzw. kosztów pracowniczych, zgodnie z którymi należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania wyżej wymienionych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.
Przy czym ustawodawca pozostawił zwrot „w miesiącu, za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy.
Cytowany wyżej przepisy należy zatem interpretować następująco:
jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne,
w sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji,
świadczenie ze stosunku pracy, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
W konsekwencji, w przypadku przedmiotowych świadczeń, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc, uprawnia Spółkę do zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Zgodnie z art. 772 § 1 k.p., pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponad zakładowym układem zbiorowym pracy odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Na podstawie § 2 tego przepisu, w regulaminie wynagradzania, o którym mowa w art. 772 § 1 k.p., pracodawca może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania.
Regulamin wynagradzania stanowi źródło prawa w rozumieniu k.p. na podstawie art. 9 § 1 k.p. Jest to wewnętrzny akt normatywny wprowadzany przez pracodawcę, wiążący w danym zakładzie pracy, o ile nie narusza zasady równego traktowania w zatrudnieniu (por. art. 9 § 4 k.p.).
Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów sprzedaży detalicznej. Spółka zatrudnia ok. 22 tys. pracowników. Prawa i obowiązki pracowników Spółki reguluje m.in. „Regulamin wynagradzania i premiowania pracowników C. Sp. z o.o.”, który wprowadzony został zgodnie z regulacją art. 772 Kodeksu pracy (dalej „k.p.”). W Regulaminie, poza regulacjami dotyczącymi zasad przyznawania pracownikom miesięcznego wynagrodzenia za pracę, zawarto również zasady funkcjonowania programów premiowych dla pracowników Spółki.
Jedną z premii przewidzianych w Regulaminie jest „Premia”. „Premia” jest premią kwartalną.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego premia kwartalna przysługuje pracownikom, którzy są zatrudnieni w Spółce bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy, liczony zgodnie z rokiem obrotowym obowiązującym w Spółce. Jak stanowią zapisy Regulaminu, warunek pozostawania zatrudnionym bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy uważa się za spełniony, jeśli zatrudnienie danego pracownika trwa od co najmniej pierwszego roboczego dnia danego kwartału do co najmniej ostatniego dnia kalendarzowego analizowanego kwartału.
Wskazana premia jest przyznawana za dany okres i jej otrzymanie nie jest uzależnione od decyzji przełożonego, a jedynie od spełnienia określonych warunków (wskazanych w Regulaminie wynagradzania i premiowania pracowników). A zatem uprawnienia pracowników do otrzymania omawianego świadczenia materializują się w momencie spełnienia tych warunków (pomimo, że finalna wysokość premii będzie zanan dopiero w przyszłości, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca premia jest zależna od osiągniętych przez Spółkę zysków, jest wypłacana pracownikom w wysokości ustalonej w odniesieniu do osiągniętego wyniku ekonomicznego Spółki, przy użyciu obliczanego w sposób przewidziany w Regulaminie wskaźnika wyniku ekonomicznego).
Stąd wnioskować należy, że premia kwartalna staje się należna pracownikowi na koniec kwartału za który jest naliczana, tj. w momencie spełnienia warunków wynikających z Regulaminu wynagradzania i premiowania pracowników (Premia kwartalna przysługuje pracownikom, którzy są zatrudnieni w Spółce bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy. Warunek pozostawania zatrudnionym bez przerwy przez cały kwartał obliczeniowy uważa się za spełniony, jeśli zatrudnienie danego pracownika trwa od co najmniej pierwszego roboczego dnia danego kwartału do co najmniej ostatniego dnia kalendarzowego analizowanego kwartału).
Kwestia wysokości Premii, ustalanej w oparciu o współczynnik, który obliczany jest w następnym okresie rozliczeniowym po okresie, za który Premia jest przyznawana oraz fakt, że w ostatnim dniu kwartału, za który Premia ma być przyznana jej wysokość nie jest jeszcze znana nie może być w świetle obowiązującego stanu prawnego elementem konstrukcyjnym omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g, który jako przepis szczególny, określa jednoznacznie sposób oraz moment zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów. Te dodatkowe kryteria związane są z czysto techniczną stroną przeprowadzanych rozliczeń podatkowych, nie mogą uzasadniać stosowania metody kasowej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.
Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę Premii dla pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów tego kwartału roku obrotowego, za który Premia jest wypłacana.
Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należało uznać za nieprawidłowe.
IPPB6/4510-48/15-3/AM | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-417/12/13-S/AO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-432/10-2/KS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-427/13-2/AS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-500/10-2/AS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB6/4510-47/15-3/AM