Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F03-11-2006-2A-679-2005
Timestamp: 2016-10-27 07:06:17
Document Index: 14123094

Matched Legal Cases: ['Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 146', 'BGE', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 6', 'Art. 272', 'Art. 218', 'Art. 218', 'in fine', 'Art. 218', 'Art. 206', 'Art. 206', 'Art. 218', 'Art. 206', 'Art. 16', 'Art. 18', 'Art. 206', 'Art. 206', 'Art. 53', 'Art. 43', 'Art. 53', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 206', 'Art. 53', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 53', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 53', 'Art. 43', 'Art. 206', 'Art. 206', 'Art. 206', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 206', 'Art. 218', 'Art. 206', 'Art. 41', 'Art. 18', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'in fine', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 218', 'Art. 26', 'Art. 218', 'in fine', 'Art. 156']

2A.679/2005 (03.11.2006)
2A.679/2005/ leb
2A.690/2005
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, M�ller,
A.________ und B.X.__________,
F�rsprecher K. Urs Gr�tter,
Eidgen�ssische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
A._______ und B.X.________,
Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
A.X.________ ist von Beruf Landwirt und Hotelier. Mit Kaufvertrag vom 21. M�rz 1985 erwarb er von seinem Vater das Grundst�ck "C.________", D.________-Gbbl. Nr. 252. Im Herbst 1991 stellte er das Gesuch f�r die �berbauung der Grundst�cke Nr. 252 ("C.________") und Nr. 2115 ("E.________") mit einem Hotel, einem Apparthotel sowie sechs Appartementgeb�uden mit Eigentumswohnungen. Hierf�r erhielt er im Dezember 1992 die Baubewilligung. In der Folge wurde ein abge�ndertes Projekt der �berbauung realisiert und Ende 1994 mit dem Verkauf der ersten auf dem Grundst�ck "C.________" erstellten Eigentumswohnungen begonnen. S�mtliche dort erstellten Eigentumswohnungen konnten bis Ende 2001 verkauft bzw. ins Privatverm�gen �berf�hrt werden. Im Jahre 1999 wurden Eigentumswohnungen mit 130/1000 und 128/1000 Wertquoten an den H�usern C und D und im Jahre 2000 mit 976/1000 Wertquote am Haus B ver�ussert.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erachtete die Liegenschaftsgewinne als ausserordentliche Eink�nfte und erfasste sie - unter Ber�cksichtigung eines Abzuges von 5 % des Verkaufserl�ses f�r die betrieblichen Kosten - mit der Jahressteuer im Jahre 1999 und 2000 (Art. 218 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Mit Einspracheverf�gung vom 22. April 2003 best�tigte sie die Jahressteuern (direkte Bundessteuer) auf ausserordentlichen Eink�nften von Fr._____ f�r das Jahr 1999 und Fr._____ f�r das Jahr 2000.
Mit Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragten A.________ und B.X.________, die Sonderveranlagungen seien ersatzlos aufzuheben. Eventuell sei das steuerbare Einkommen f�r die Sonderveranlagung 1999 auf Fr._____ und f�r die Sonderveranlagung 2000 auf Fr._____ festzusetzen. Sie machten geltend, bei den Eink�nften aus der Ver�usserung der Eigentumswohnungen handle es sich vollumf�nglich um ordentliches Einkommen, zumal sich die Erl�se im Rahmen der bisherigen Ums�tze hielten. Im Sinne des Eventualantrages k�nnte allenfalls derjenige Betrag des Gewinns als ausserordentlich betrachtet werden, der auf die Preissteigerung beim Bauland zur�ckzuf�hren sei.
Mit Urteil vom 18. Oktober 2005 wies die Steuerrekurskommission die Beschwerde ab. Sie verwies auf die bundesgerichtliche Praxis, wonach Kapitalgewinne eines Liegenschaftenh�ndlers in den L�ckenjahren 1999 und 2000 nicht in einen ordentlichen und in einen ausserordentlichen Anteil aufzuspalten seien. Die Steuerverwaltung trage der ordentlichen Komponente gen�gend Rechnung, indem sie einen Abzug von 5 % vom Gewinn (recte: Verkaufserl�s) gew�hre.
C.a Gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Oktober 2005 erhoben einerseits die Steuerpflichtigen A.________ und B.X.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragen, der Entscheid der Steuerrekurskommission sei aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zur�ckzuweisen. Sie machen u.a. geltend, die Praxis der bernischen Steuerverwaltung habe zur Folge, dass ein Liegenschaftenh�ndler, der w�hrend Jahren konstant einen Gewinn in der H�he X erwirtschafte, in der Bemessungsl�cke 1999 und 2000 diesen Gewinn zweimal versteuern m�sse: Einmal aufgrund der Vergangenheitsbemessung als ordentliches Einkommen und sodann aufgrund der Gegenwartsbemessung (Jahressteuer) als ausserordentliches Einkommen. Zur Vermeidung dieser doppelten Besteuerung d�rfe die Jahressteuer lediglich auf der Differenz zwischen dem ordentlich versteuerten Einkommen und dem gem�ss Sonderveranlagung erzielten Einkommen besteuert werden (Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.679/2005).
C.b Auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie macht geltend, gem�ss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien s�mtliche Liegenschaftsgewinne eines Liegenschaftenh�ndlers in der �bergangsperiode als ausserordentlich zu qualifizieren. F�r den Abzug einer "ordentlichen Komponente" von 5 % des Gewinns (recte: Verkaufserl�s) verbleibe kein Raum. Sie beantragt daher, der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Dezember 2005 sei aufzuheben (Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.690/2005).
C.c Die Steuerpflichtigen halten vernehmlassungsweise an ihren Antr�gen fest. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern schliesst auf Gutheissung der Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung und Abweisung der Beschwerde der Steuerpflichtigen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerden seien abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerpflichtigen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eheleute X.________ (Verfahren 2A.679/2005) und diejenige der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (Verfahren 2A.690/2005) betreffen die gleichen Veranlagungen. In beiden F�llen geht es um Fragen der Bemessungsgrundlage und der Berechnung des Gewinns eines Liegenschaftenh�ndlers im Rahmen von Sonderveranlagungen (Jahressteuern) f�r die direkte Bundessteuer 1999 und 2000. Die beiden Beschwerden k�nnen deshalb im gleichen Verfahren behandelt werden.
Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern betrifft die direkte Bundessteuer auf ausserordentlichen Eink�nften der Jahre 1999 und 2000 (Jahressteuer) im Sinne von Art. 218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11). Es handelt sich um ein auf Bundesrecht gest�tztes, letztinstanzliches Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 DBG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, f�r Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - f�r die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall ratione temporis nicht zur Anwendung: Die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gem�ss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes - und damit auch an das harmonisierte Verfahrensrecht - offen stand, war in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind daher zul�ssig. Zur Beschwerde legitimiert ist auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (BGE 124 II 58 E. 1e S. 64). Sie muss hierf�r am kantonalen Verfahren nicht beteiligt gewesen sein (ASA 52 275 E. 1a). Auf die beiden Beschwerden ist einzutreten.
I. Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.679/2005
3.1 Am 1. Januar 2001 trat im Kanton Bern das neue Steuergesetz vom 21. Mai 2000 (StG/BE) in Kraft. Es brachte f�r die nat�rlichen Personen die Postnumerandobesteuerung, d.h. die einj�hrige Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung. Auf den gleichen Zeitpunkt f�hrte der Kanton f�r die nat�rlichen Personen in Anwendung von Art. 41 DBG die einj�hrige Steuerperiode entsprechend dem Kalenderjahr mit Gegenwartsbemessung auch f�r die direkte Bundessteuer ein (Art. 6 Abs. 4 der bernischen Verordnung �ber den Vollzug der direkten Bundessteuer vom 18. Oktober 2000 in Verbindung mit Art. 272 StG/BE). Die beiden Jahre vor dem Systemwechsel, die Jahre 1999 und 2000, fallen in die Bemessungsl�cke. Art. 218 DBG enth�lt die �bergangsordnung f�r diesen Wechsel in der zeitlichen Bemessung f�r die nat�rlichen Personen. Art. 218 Abs. 2 DBG bestimmt, dass ausserordentliche Eink�nfte in der Bemessungsl�cke f�r das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen, und zwar zum Satz, der sich f�r diese Eink�nfte allein ergibt. Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser Eink�nfte zusammenh�ngen, k�nnen abgezogen werden (ebenda, Abs. 2 in fine). Damit wird die Bemessungsl�cke, die sich aus dem Wechsel von der zweij�hrigen Pr�numerando- zur einj�hrigen Postnumerandobesteuerung ergibt, teilweise geschlossen (s. dazu auch Bericht und Antrag der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 4. Mai 1998 zur parlamentarischen Initiative Steuern, Ber�cksichtigung ausserordentlicher Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung, BBl 1998 4929, sowie die Stellungnahme des Bundesrates vom 9. September 1998 hierzu, BBl 1998 4951).
Als ausserordentliche, der Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG unterliegende Eink�nfte nennt Absatz 3 dieser Vorschrift "insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Verm�gensertr�ge, Lotteriegewinne, sowie, in sinngem�sser Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit". Die Aufz�hlung ist nicht abschliessend, wie sich aus dem Wortlaut ergibt ("insbesondere"). Durch die Verweisung auf Art. 206 Abs. 3 DBG in Art. 218 Abs. 3 DBG hat der Gesetzgeber die ausserordentlichen Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit der nat�rlichen Personen derselben �bergangsordnung unterstellt, die schon beim Inkrafttreten des DBG am 1. Januar 1995 bei der Reingewinnsteuer der juristischen Personen galt. Damit wird der Begriff der ausserordentlichen Eink�nfte f�r alle Unternehmen, gleichg�ltig ob juristische oder nat�rliche Personen Tr�ger sind, einheitlich festgelegt (vgl. Ren� Eichenberger/Pierre-Olivier Gehriger, Der �bergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Z�rcher Steuergesetz, Z�rich 2000, S. 76).
3.2 Art. 206 Abs. 3 DBG lautet:
"Als ausserordentliche Ertr�ge gelten erzielte Kapitalgewinne, buchm�ssige Aufwertungen von Verm�gensgegenst�nden, die Aufl�sung von R�ckstellungen und die Unterlassung gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Abschreibungen und R�ckstellungen."
Das am 1. Januar 1995 in Kraft getretene DBG hat die Besteuerung von Kapitalgewinnen vereinfacht und modifiziert. Im Gegensatz zur Ordnung im Bundesratsbeschluss �ber die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (vgl. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt) kn�pft das DBG f�r die Kapitalgewinnbesteuerung nicht mehr an die Buchf�hrungspflicht an. Es unterscheidet nur zwischen Privat- und Gesch�ftsverm�gen. Es erkl�rt die Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen ausdr�cklich als steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen sind steuerbar. Solche Kapitalgewinne werden als Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit betrachtet (Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG). Das ist auch bei der Auslegung des Begriffs Kapitalgewinne in Art. 206 Abs. 3 DBG zu beachten (Urteil 2A.87/2005 vom 28. April 2006 E. 2.2).
3.3 Wie das Bundesgericht bereits im grunds�tzlichen Urteil 2A.200/ 1998 vom 28. Januar 1999 (ASA 69 797 E. 3d = StE 1999 B 74.31.1 Nr. 3 = RDAF 2000 II S. 400) ausf�hrte, kann bei der Sondersteuer nach Art. 206 Abs. 2 DBG f�r die Unterscheidung von ordentlichen und ausserordentlichen Faktoren im Wesentlichen auf die bisherige Praxis zur Besteuerung der Liquidationsgewinne von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach Art. 53 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 43 BdBSt abgestellt werden. Gem�ss Art. 53 Abs. 2 BdBSt entrichten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften bei der Liquidation eine volle Jahressteuer "auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen wie die nat�rlichen Personen (Art. 43 BdBSt)". Art. 43 BdBSt regelte die Jahressteuer der nat�rlichen Personen bei Aufh�ren der Steuerpflicht und Vornahme einer Zwischenveranlagung. Danach ist bei Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt geschuldet. Sowohl bei Art. 206 Abs. 2 DBG wie auch bei Art. 53 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 43 BdBSt geht es systemgem�ss darum, die ordentlichen von den ausserordentlichen Eink�nften zu trennen und letztere der Sondersteuer oder Jahressteuer zuzuf�hren. Damit soll verhindert werden, dass bei Beendigung der Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen.
Lehre und Rechtsprechung zum BdBSt gingen davon aus, dass der bei der Schlussabrechnung nach Art. 43 und 53 Abs. 2 BdBSt zu erhebenden Jahressteuer nicht nur Liquidationsgewinne unterliegen, die bei der Aufgabe oder Ver�usserung des Unternehmens oder der (buchf�hrungspflichtigen) Einzelfirma erzielt werden, sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungsl�cke unbesteuert blieben. Erfasst werden somit auch Reserven, die mit der Liquidation nicht unmittelbar zusammenh�ngen, unter Ausschluss des ordentlichen Betriebsgewinns. Es handelt sich um Wertzuwachsgewinne (Kapital- und Aufwertungsgewinne), die in der Berechnungsperiode durch Ver�usserung, Verwertung oder Aufwertung von Gesch�ftsaktiven oder durch Aufl�sung von Gesch�ftsverbindlichkeiten wie R�ckstellungen erzielt werden (Ernst K�nzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., N 10 zu Art. 43 und N 18 zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N 2 zu Art. 43 BdBSt; ASA 69 797 E. 3d, 66 56 E. 3c, 61 791 E. 2b). Die Jahressteuer nach Art. 43 bzw. 53 Abs. 2 BdBSt erfasste daher nicht nur Kapitalgewinne auf Anlageverm�gen, sondern alle eigentlichen Kapital- und Wertzuwachsgewinne. Das schloss auch Kapital- und Wertzuwachsgewinne mit ein, die auf Umlaufverm�gen anfielen, beispielsweise auf den Warenvorr�ten oder auf sonstigem Umlaufverm�gen oder auf Handelswaren (K�nzig, a.a.O., N 18 zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt; vgl. auch ASA 61 791 E. 6 f�r Art. 43 BdBSt). Davon auszunehmen ist der ordentliche Betriebsgewinn.
3.4 Nach dem Wortlaut von Art. 206 Abs. 3 DBG sind Kapitalgewinne immer ausserordentlich, gleichg�ltig ob sie h�ufig oder selten, regelm�ssig oder unregelm�ssig, in gleichbleibender oder in unterschiedlicher H�he anfallen. In der Doktrin wird demgegen�ber betont, dass auch bei den Kapitalgewinnen zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Ertr�gen zu unterscheiden sei (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, N 17 zu Art. 206; Dieter Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, N 28 und 31 ff. zu Art. 206 DBG).
In der Tat unterliegen nur eigentliche Kapital- und Wertzuwachsgewinne der Sondersteuer oder Jahressteuer, nicht dagegen ordentliche Betriebsgewinne, d.h. Eink�nfte, wie sie im Rahmen von regelm�ssigen Gesch�ftsvorf�llen erzielt werden. Diese bilden Gegenstand der laufenden Einkommens- oder Gewinnbesteuerung, weshalb es sich nicht rechtfertigt, sie der Sondersteuer oder Jahressteuer zu unterstellen (so bereits zu Art. 43 BdBSt: K�nzig, a.a.O., N 7 zu Art. 43 BdBSt; Urteil vom 5. Dezember 1969, ASA 39 198 E. 2). Im �brigen unterscheidet aber Art. 206 Abs. 2 und 3 DBG nicht zwischen Anlage- und Umlaufverm�gen. Wie gesagt ist grunds�tzlich �ber alle stille Reserven abzurechnen (ASA 69 797 E. 3e). Bei Warenvorr�ten ist es allerdings nicht immer leicht festzustellen, inwieweit fr�her geschaffene Reserven aufgel�st worden sind und inwieweit es sich um ordentlichen Betriebsgewinn handelt. Das entbindet indessen nicht von der Pflicht, im Einzelfall zu pr�fen, ob es sich um ordentliche oder ausserordentliche Faktoren handelt, wie das Bundesgericht bereits in ASA 39 198 E. 2 S. 200 dargelegt hat.
3.5 Die Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG in Verbindung mit Art. 206 Abs. 3 DBG erfasst grunds�tzlich auch alle Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Liegenschaften durch einen Liegenschaftenh�ndler.
Was den Liegenschaftenhandel betrifft, so hat das Bundesgericht in einem fr�heren Entscheid zwar befunden, dass Kapitalgewinne (Wertzuwachsgewinne) auf Liegenschaften f�r den Liegenschaftenh�ndler ordentliche Gewinne seien. Mit dieser Begr�ndung hat es die Besteuerung eines Steuerpflichtigen gesch�tzt, der bei Aufnahme der T�tigkeit als Liegenschaftenh�ndler nach Art. 41 Abs. 4 BdBSt einer Zwischenveranlagung unterworfen wurde und im System der Pr�numerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung dieselben Gewinne in der folgenden Periode nochmals versteuern musste (ASA 49 478). Dieser Entscheid ist indessen zu Recht kritisiert worden. Es wurde geltend gemacht, Liegenschaftsgewinne fielen nicht regelm�ssig an. Falls keine Liegenschaftstransaktionen in der auf die Aufnahme der T�tigkeit folgenden Periode folgten, f�hre das zu einer �berbesteuerung. Es sei daher wohl sachgem�sser, diese Gewinne in Anbetracht ihrer Aperiodizit�t und Unregelm�ssigkeit als ausserordentliche Faktoren zu betrachten und folglich nur in einer Steuerperiode als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (Yersin, a.a.O., S. 112 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 54 zu Art. 18 DBG).
Dem ist grunds�tzlich zuzustimmen. Im Immobilienhandel sind Liegenschaftsgewinne in zeitlicher Hinsicht oft starken Schwankungen unterworfen, weshalb von einem regelm�ssigen Betriebsergebnis nicht ausgegangen werden kann. Dazu kommt, dass Liegenschaftenhandel auch im Rahmen einer Nebenerwerbst�tigkeit oder einmalig ausge�bt wird. Es liegt daher nahe, Gewinne aus dem Liegenschaftenhandel auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG grunds�tzlich als ausserordentliche Eink�nfte zu betrachten. In diesem Sinne hat das Bundesgericht in zwei neueren Urteilen, allerdings ohne n�here Begr�ndung, Liegenschaftsgewinne von Liegenschaftenh�ndlern als ausserordentliche Faktoren behandelt (nicht publ. Urteile 2A.37/2004 vom 25. M�rz 2004, E. 2.4, und 2A.544/2004 vom 9. Dezember 2004, E. 2.4). Im Urteil 2A.87/2005 vom 28. April 2006 hat das Bundesgericht sodann ausf�hrlich begr�ndet, weshalb Liegenschaftsgewinne von Liegenschaftenh�ndlern grunds�tzlich ausserordentlichen Charakter tragen. Es hat nur den Fall vorbehalten, dass aufgrund ganz besonderer Umst�nde ausnahmsweise ordentlicher Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Eink�nfte vorliegen k�nnte.
4.1 Der Beschwerdef�hrer ist von Beruf selbst�ndiger Landwirt und Hotelier. Er wird seit Jahren als selbst�ndig erwerbender Liegenschaftenh�ndler veranlagt. Wie aus einem fr�heren Verfahren des Beschwerdef�hrers bekannt ist (Verfahren 2A.156/2002), wurden schon im Jahre 1972 Projektstudien und Pl�ne zur Erschliessung und Einzonung der Grundst�cke "E.________", Gbbl. Nr. 2115, mit dem Projekt "Hotel F.________" erstellt. Damals war noch der Vater des Beschwerdef�hrers Eigent�mer dieser Parzelle. Ungef�hr im Jahre 1978 wurden diese Arbeiten auch auf das Grundst�ck "C.________", Gbbl. Nr. 252, ausgedehnt. Die Zonenplan�nderung und die entsprechenden Bauvorschriften wurden im Jahre 1982 durch die Gemeinde und die Baudirektion des Kantons Bern genehmigt. Damit wurde die Parzelle "C.________" zu Bauland, welches aber weiterhin landwirtschaftlich genutzt wurde. Die Projektierungsarbeiten kamen damals �ber den Stand der Zonenplan�nderung und deren papiertechnische Erfassung nicht hinaus. Am 21. M�rz 1985 erwarb der Beschwerdef�hrer das Grundst�ck "C.________" von seinem Vater. Im Jahre 1989 setzten die Planungsarbeiten wieder ein und im Herbst 1991 stellte der Beschwerdef�hrer das Gesuch f�r die �berbauung der beiden Grundst�cke mit einem Hotel, einem Apparthotel und sechs Appartementgeb�uden mit je zwei 3-Zimmer-Wohnungen und sechs 4-Zimmer-Wohnungen, die als Eigentumswohnungen verkauft werden sollten. Im Dezember 1992 wurde die Baubewilligung erteilt. In der Folge wurde etappenweise ein teilweise abge�ndertes Projekt der �berbauung realisiert (Verzicht auf den Bau des Hotels) und im Jahre 1994 mit dem Verkauf der ersten auf dem Grundst�ck "C.________" erstellten Eigentumswohnungen begonnen (Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002, S. 2 und Entscheid der Steuerekurskommission vom 19. Februar 2002, S. 2).
Gem�ss einem Schreiben des Anwalts der Beschwerdef�hrer an die Steuerverwaltung vom 21. Januar 2003 (in der Steuererkl�rung "�bergangsperiode") konnten die Wohnungen der �berbauung "C.________" mit Ausnahme eines kleinen Studios bis Ende 2001 verkauft werden. Der Beschwerdef�hrer erzielte in den Jahren 1997 bis 2000 gem�ss eigenen Angaben folgende Einkommen aus Liegenschaftenhandel (Verwaltungsgerichtsbeschwerde, S. 7):
1997/98 Fr._____ (durchschnittlich)
1999 Fr._____
2000 Fr._____
4.2 Das zeigt, dass die Gesch�ftst�tigkeit des Beschwerdef�hrers darin bestand, die ihm zur Verf�gung stehenden Baulandparzellen zu �berbauen und die fertiggestellten Eigentumswohnungen zu ver�ussern. Das daraus erzielte Einkommen unterlag dabei naturgem�ss - je nach Fertigstellungszeitpunkt und Nachfrage - relativ starken Schwankungen. Das wird auch von den Beschwerdef�hrern einger�umt. Wann mit der �berbauung begonnen werden konnte, hing zudem von den planungs- und baurechtlichen Entscheiden ab. Es handelt sich hier nicht um einen seltenen, sondern um einen typischen Fall von Liegenschaftenhandel. Das ist ein Grund nebst anderen, weshalb Gewinne aus Liegenschaftenhandel grunds�tzlich als ausserordentliche Eink�nfte nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG besteuert werden m�ssen.
Der Einwand der Beschwerdef�hrer, nur die Differenz zwischen dem ordentlich veranlagten Einkommen 1999/2000 und dem Einkommen gem�ss den Sonderveranlagungen 1999 und 2000 sei ausserordentlich, ist unbegr�ndet. Sowohl beim ordentlich veranlagten Einkommen aufgrund der Vergangenheitsbemessung als auch auf den mit der Sonderveranlagung aufgrund der Gegenwartsbemessung besteuerten Eink�nften handelt es sich um Ver�usserungsgewinne, die ihrer Natur nach Kapital- oder Liquidationsgewinne sind. Solche Eink�nfte k�nnen daher in der �bergangsperiode nicht unbesteuert bleiben. Das f�hrt nicht zu einer �berbesteuerung, wie die Beschwerdef�hrer geltend machen (Einsprache S. 4 Ziff. 14). Erfasst werden bloss die tats�chlich erzielten Kapitalgewinne, sei es mit der ordentlichen Besteuerung 1999/2000 gest�tzt auf die Eink�nfte 1997/98, sei es mit der Jahressteuer auf den ausserordentlichen Eink�nften der Jahre 1999 und 2000. Es entspricht dem Wesen jeder steuerlichen Schlussabrechnung, dass (namentlich beim Aufh�ren der Steuerpflicht) �ber alle Kapitalgewinne und bisher unbesteuert gebliebene Reserven abgerechnet wird. Die �bergangsbesteuerung nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG kommt einer solchen Schlussabrechnung gleich.
Die Beschwerde der Steuerpflichtigen ist aus diesen Gr�nden abzuweisen.
II. Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.260/2005
5.1 Streitig ist der Abzug von 5 %, den die kantonale Steuerverwaltung bei der Berechnung der Kapitalgewinne 1999 und 2000 gew�hrte. Dieser Abzug st�tzt sich auf eine Praxis der kantonalen Steuerverwaltung, wonach f�r die Unkosten des Liegenschaftenh�ndlers bei der Berechnung des Liegenschaftsgewinns neben den Herstellungskosten ein Kostenanteil von 5 % des Verkaufserl�ses bzw. des Verkehrswerts zugelassen werden kann. Damit soll den Kosten der Verwaltung und des Verkaufs der Liegenschaft Rechnung getragen werden.
Demgegen�ber vertritt die Beschwerdef�hrerin (Eidgen�ssische Steuerverwaltung) mit ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Ansicht, aufgrund des klaren Wortlautes von Art. 218 Abs. 2 in fine DBG verbleibe f�r die Anwendung eines Pauschalabzuges gest�tzt auf eine kantonale "Praxisfestlegung" kein Raum.
5.2 Gem�ss Art. 218 Abs. 2 DBG, letzter Satz, k�nnen die "Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Eink�nfte unmittelbar zusammenh�ngen", abgezogen werden. Diese Aufwendungen sind von den in Art. 218 Abs. 4 und 5 DBG geregelten ausserordentlichen Aufwendungen zu unterscheiden, die nicht mit ausserordentlichen Eink�nften im Zusammenhang stehen und nur vor- oder nachgetragen werden k�nnen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zu DBG, N 56 ff. zu Art. 218 ). Hier geht es einzig um Aufwendungen im Zusammenhang mit den ausserordentlichen Eink�nften nach Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG.
Es ist durch die Verwaltungspraxis anerkannt und unbestritten, dass auch ein Liegenschaftenh�ndler Anspruch darauf hat, die mit dem Verkauf und der Realisierung eines Liegenschaftsgewinnes zusammenh�ngenden Unkosten vom Verkaufserl�s abzuziehen, auch wenn es sich bei den Liegenschaftsgewinnen um ausserordentliche Eink�nfte im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG handelt. Gegen die Ber�cksichtigung solcher Kosten ist auch im Lichte der bundesgerichtlichen Praxis nichts einzuwenden. In diesem Sinne �usserte sich die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bereits in einem fr�heren Verfahren vor Bundesgericht (Verfahren 2A.192/2004, Vernehmlassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 26. Juli 2004, S. 3 Ziff. 4). Sie bringt indessen den Vorbehalt an, dass die Pauschalierung der Unkosten sich auf eine ausdr�ckliche gesetzliche Grundlage abst�tzen m�sse, was hier nicht der Fall sei.
5.3 Der von der Vorinstanz gew�hrte Abzug von 5 % vom Verkaufserl�s st�tzt sich offenbar auf eine Verwaltungspraxis der bernischen Steuerverwaltung, wie sie in der "Neuen Steuerpraxis" (NStP 51/1997 S. 172 f.) erl�utert wird. Es ist fraglich, ob es sich bei dieser (von der Vorinstanz so genannten) "Praxisfestlegung" um einen Pauschalabzug handelt und ob eine solche "Praxisfestlegung" im Rahmen der Besteuerung nach Art. 218 Abs. 2 DBG �berhaupt zul�ssig ist. Pauschalabz�ge im Steuerrecht bed�rfen einer gesetzlichen Grundlage, welche in Art. 218 Abs. 2 DBG offensichtlich nicht gegeben ist (zur Pauschalierung, vgl. Rudolf Tschumper, Zur Frage der Pauschalierung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. Z�rich 1953, S. 10 ff., besonders 20 f.; ferner Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 70 ff. zu Art. 26 DBG; s. auch Verwaltungsgericht Basel-Stadt, Urteil vom 26. M�rz 2001, StE 2002 B 24.7 Nr. 4). Wie die "Praxisfestlegung" der bernischen Steuerverwaltung zu interpretieren ist, kann indessen offen bleiben, weil der Abzug bereits aus anderen Gr�nden �berpr�ft werden muss.
5.4 Es ist in der Tat nicht nachvollziehbar, welchen Unkosten die Vorinstanz mit der "Pauschale" von 5 % vom Verkaufserl�s Rechnung trug oder tragen wollte. �ber den Umfang des Liegenschaftenbetriebs und dessen Kostenstruktur bestehen aufgrund der eingereichten Akten keine Anhaltspunkte. Sofern es sich bei den mit dem Pauschalabzug zu ber�cksichtigenden Kosten um die M�klergeb�hren und die Promotionskosten handelt, die f�r den Liegenschaftenh�ndler wohl den Hauptbestandteil der aufgrund von Art. 218 Abs. 2 in fine DGB abziehbaren Aufwendungen darstellen, d�rften diese bereits in den Bauabrechnungen (die nicht bei den Akten liegen) enthalten sein, so dass die Anwendung der Pauschale zu einem doppelten Abzug f�hren w�rde, was nicht angeht. Im �brigen ist unbekannt, mit welchen �berlegungen die bernische Steuerverwaltung gerade zu einer Pauschale von 5 % gelangte. Der Prozentsatz stammt wohl aus dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, wo es aber um eine andere Frage geht, und d�rfte nicht auf Statistiken �ber die im Normalfall mit dem Liegenschaftsgewinn unmittelbar zusammenh�ngenden Aufwendungen von Liegenschaftenh�ndlern beruhen.
Unter diesen Umst�nden rechtfertigt es sich, die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gutzuheissen und die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Diese erh�lt damit Gelegenheit, die Anwendung der Pauschale zu rechtfertigen oder aber die abziehbaren Aufwendungen konkret, aufgrund der nachgewiesenen Auslagen, neu zu berechnen.
Nach dem Gesagten ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerpflichtigen abzuweisen. Die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ist hingegen gutzuheissen und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Da die Steuerpflichtigen unterliegen, haben sie die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 156 Abs. 1 und 3 OG).
Die Verfahren 2A.679/2005 und 2A.690/2005 werden vereinigt.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.679/2005 von A.________ und B.X.________ wird abgewiesen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.690/2005 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Oktober 2005 wird aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an diese zur�ckgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 6'000.-- wird den Beschwerdef�hrern A.________ und B.X.________ unter Solidarhaft auferlegt.