Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/ippp3-4512-536-15-2-mc
Timestamp: 2017-10-18 03:37:03+00:00
Document Index: 66577450

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 20', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 30', 'art. 29', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 19', 'SA/Kr ', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 26', 'art. 63', 'art. 63', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 20', 'art. 20']

IPPP3/4512-536/15-2/MC | Interpretacja indywidualna
W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
IPPP3/4512-536/15-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
M . SARL Oddział w Polsce (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność w Polsce jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy komisu z kontrahentami (dalej: „komitentami”), mającymi siedziby w innych niż Polska krajach członkowskich UE, w ramach których zobowiązuje się do sprzedaży na rynku polskim należących do nich towarów (w imieniu własnym, ale na rzecz zagranicznych komitentów). Z tytułu sprzedanych towarów Spółce przysługuje wynagrodzenie (tj. prowizja) w wysokości 50% wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez Spółkę do ostatecznych klientów.
Towary będące przedmiotem komisu (tj. co do zasady odzież, akcesoria, obuwie) są transportowane z krajów UE na terytorium Polski na koszt komitentów, a następnie są sprzedawane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce za pośrednictwem sieci butików należących do Spółki, usytuowanych w centrach outletowych znajdujących się w Polsce. Towarom przewożonym z terytorium krajów UE na terytorium Polski towarzyszy dokument pro forma, na którym wykazywana jest ilość sztuk przewożonych towarów i ich przewidywana cena.
Ostateczna cena towarów będących przedmiotem WNT znana jest jednak dopiero wówczas, gdy towary będące przedmiotem komisu zostaną sprzedane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce. Spółka może bowiem sprzedawać te same towary ostatecznym klientom po różnych cenach. Dlatego też wysokość wynagrodzenia należnego Spółce (tj. prowizji) jak i też określenie ostatecznej ceny towarów będących przedmiotem komisu odbywa się dopiero po tym, jak Spółka sprzeda towary ostatecznym klientom w Polsce. Wtedy też zagraniczny komitent wystawia na Spółkę fakturę. Rozliczenie między Spółką a zagranicznym komitentem odbywa się co do zasady w okresach miesięcznych.
Nigdy nie zdarza się, aby zagraniczny komitent wystawił fakturę wcześniej, niż zanim Spółka dokona sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce. W praktyce, większość faktur od komitentów, dokumentujących jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od miesiąca fizycznego przemieszczenia towarów, będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, gdyż od przemieszczenia towarów na terytorium Polski do ich sprzedaży ostatecznym klientom mijają, co do zasady, więcej niż 3 miesiące.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE powstaje z chwilą wystawienia faktury przez tego komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów, przez którą należy z kolei rozumieć otrzymanie zapłaty przez komitenta, co w przedmiotowym przypadku ma miejsce po dokonaniu przez Spółkę dostawy towarów na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce...
W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu sprzedaży tych towarów w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rzecz zagranicznego komitenta) powstaje z chwilą wystawienia faktury przez komitenta z kraju UE, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała dostawy towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce.
Należy bowiem przyjąć, że też w tym dniu doszło do dostawy towarów przez komitenta z UE na rzecz Spółki, gdyż komitent otrzymał wtedy zapłatę za sprzedany towar.
Zdaniem Spółki wobec braku szczególnych regulacji odnoszących się do transgranicznej dostawy towarów następującej w ramach umowy komisu, do tego typu transakcji należy stosować ogólne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT określone w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi krajowej dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem (tj. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zasadniczo momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT jest dzień wystawienia faktury, jeśli jednak faktura nie została wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu WNT należy wykazać tego 15 dnia. Tym samym kluczowe znaczenia dla określenia okresu, w którym powinien zostać wykazany obowiązek podatkowy z tytułu WNT, ma ustalenie momentu, w którym doszło do dostawy towarów pomiędzy zagranicznym dostawcą a polskim nabywcą.
Należy wskazać, że ustawa o VAT chociaż uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT od momentu dokonania dostawy (w sytuacji, gdy wcześniej nie wystawiono faktury, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje bowiem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy), to nie precyzuje, kiedy dostawa towarów pomiędzy unijnym komitentem a polskim komisantem, wskutek której towary są transportowane z kraju członkowskiego UE na terytorium Polski, uznawana jest za dokonaną. W ocenie Spółki - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - za dokonanie dostawy między komitentem a komisantem powinno się w tym przypadku rozumieć otrzymanie zapłaty przez komitenta. Zdaniem Spółki przyjęcie bowiem założenia, że do dostawy towarów między zagranicznym komitentem a polskim komisantem dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium kraju członkowskiego UE na terytorium Polski, nie uwzględnia gospodarczej istoty komisu i nie odpowiada temu jak transakcje komisu traktowane są w obrocie międzynarodowym, dlatego w ocenie Spółki w przypadku transgranicznej dostawy komisowej ogólne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT powinny być interpretowane w kontekście regulacji dotyczących dostaw komisowych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi dostawę towarów na terytorium kraju. Są to:
dostawa towarów na skutek wydania towarów między komitentem a komisantem oraz
dostawa towarów na skutek wydania towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą jej dokonania (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) i zasada ta ma też zastosowanie dla dostawy towarów między komisantem a ostatecznym odbiorcą. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę specyfikę umowy komisu, przewidział inny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem. W przypadku tego rodzaju transakcji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z cytowanym art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przez komitenta. Mając jednak na uwadze fakt, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant dokona sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od otrzymania zapłaty przez komitenta, co w przypadku Spółki ma miejsce w tym samym momencie co sprzedaż towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka konstrukcja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uwzględnia gospodarczą specyfikę umowy komisu, tj. fakt, że „realną” sprzedażą w ramach umowy komisu jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. W konsekwencji można uznać, że jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania komisu podatkiem VAT przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towarów, to wszelkie obowiązki podatkowe komitenta, tj. podmiotu dokonującego pierwszej dostawy, uzależnione są w istocie od dokonania dostawy przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy (czyli od zrealizowania drugiej dostawy). Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów rozpoznawany jest bowiem przez komitenta, co do zasady, po tym jak dojdzie do sprzedaży towarów przez komisanta na rzecz osoby trzeciej (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przez komitenta od komisanta). Wtedy wówczas w praktyce wystawiane są dopiero faktury przez komitenta na rzecz komisanta.
W ocenie Spółki fakt, że dostawa towarów między komitentem a komisantem ma charakter transgraniczny (tj. stanowi WNT) nie zmienia gospodarczego sensu komisu. Nawet bowiem, jeśli towary będące przedmiotem komisu transportowane są od komitenta z terytorium kraju UE na terytorium Polski w celu ich sprzedaży ostatecznym klientom, realną sprzedażą jest tak naprawdę dostawa towarów przez komisanta na rzecz ostatecznego nabywcy (a nie fizyczne przemieszczenie towarów przez komitenta do Polski). Dopiero bowiem po tym, jak Spółka sprzeda towar ostatecznemu odbiorcy (czyli dokona dostawy krajowej) i wystawi na ostatecznego odbiorcę fakturę, wystawiana jest faktura przez podmiot zagraniczny (tj. komitenta). W przypadku, gdy Spółka sprzeda tylko część towaru, komitent odpowiednio wystawia na Spółkę, fakturę odpowiadającą ilości towaru sprzedanego przez Spółkę ostatecznemu klientowi. W międzynarodowym obrocie gospodarczym powszechną praktyką jest bowiem wystawianie faktur przez komitentów nie po przetransportowaniu towarów do komisanta, ale po tym, jak dojdzie do sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu przez komisanta ostatecznym odbiorcom. W innym wypadku zagraniczny podmiot byłby bowiem zobowiązany do rozpoznania nietransakcyjnego WNT w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy dochodzi do dostawy towarów między komitentem a komisantem, na skutek której towary przemieszczane są z terytorium UE na terytorium Polski, to ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy powinno zostać powiązane z dokonaniem dostawy towarów będących przedmiotem komisu przez komisanta na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce, co z kolei definiuje moment otrzymania przez komitenta zapłaty.
To drugie zdarzenie jest bowiem „realną sprzedażą” i determinuje moment, kiedy wystawiana jest faktura przez zagranicznego komitenta (stanowiąca dla komisanta jednocześnie podstawę do udokumentowania WNT), tj. w dacie otrzymania zapłaty. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu ich sprzedaży w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rachunek zagranicznego komitenta), powstaje z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa, a za taką należy uznać moment, w którym komitent otrzymał zapłatę, ponieważ Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce.
Za przyjęciem, że w przypadku transgranicznej dostawy komisowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ma miejsce dostawa towarów, tj. miesiąca, w którym Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce, a komitent otrzymał zapłatę przemawia fakt, że dopóki zagraniczny komitent nie wystawi faktury (a ma to miejsce dopiero do dokonaniu dostawy przez Spółkę na rzecz ostatecznych odbiorców i tym samym otrzymania zapłaty przez komitenta), nie jest znana podstawa opodatkowania z tytułu WNT.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. Tym samym, należy uznać, że podstawa opodatkowania z tytułu WNT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Do czasu, kiedy towary będące przedmiotem komisu nie zostaną sprzedane ostatecznym nabywcom, wysokość zapłaty, jaką ma uiścić komisant komitentowi nie jest jeszcze znana. Kwota ta zostaje ustalona dopiero w momencie sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom w Polsce. Zagraniczny komitent wie, w jakiej wysokości ma obciążyć Spółkę za wydany towar dopiero po tym, jak towary będące przedmiotem komisu zostaną sprzedane przez Spółkę ostatecznym odbiorcom.
Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w istocie nie jest możliwe zastosowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu WNT wynikających z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT bez uwzględnienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT, gdyż w momencie przetransportowania towarów z terytorium kraju UE na terytorium Polski nie jest jeszcze wiadome jaka będzie podstawa opodatkowania z tytułu WNT, czyli kwota, jaką Spółka będzie obowiązana zapłacić na rzecz unijnego komitenta zlecającego jej sprzedaż towarów będących przedmiotem komisu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, również w przypadku dostawy komisowej mającej charakter transgraniczny (tj. stanowiącej WNT w Polsce) moment powstania obowiązku podatkowego powinno się powiązać z momentem otrzymania zapłaty przez komitenta, będącym jednocześnie momentem, w którym dochodzi do wydania towarów przez komisanta ostatecznemu odbiorcy, gdyż w tym momencie dochodzi również do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z komitenta na komisanta.
Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku uznania, że WNT w komisie należy rozpoznawać 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do fizycznego przetransportowania towarów do Polski (tj. bez uwzględnienia momentu dokonania dostawy wynikającego z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), kwestia ustalenia podstawy opodatkowania z (tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu byłaby w istocie zbliżona do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury marży (gdzie obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo wcześniej niż możliwość ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania). Dlatego też, zdaniem Spółki, wytyczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z procedurą marży powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu.
Należy zwrócić uwagę, że z analizy wyroków sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania usług turystyki według procedury marży wynika, że interpretacja przepisów ustawy o VAT nakładająca na podatnika obowiązek dokonywania wielokrotnych korekt podstawy opodatkowania jest niedopuszczalna. Przykładowo w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1472/14) WSA w Krakowie uznał, że w przypadku zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą otrzymania zaliczki, ale z chwilą ustalenia marży, gdyż w innym przypadku podatnik świadczący usługi turystyczne (opodatkowane według szczególnej procedury marży) musiałby na początku szacować podstawę opodatkowania, a potem - po wyliczeniu rzeczywistej marży- dokonywać jej korekty. Jednocześnie sąd wskazał, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania w VAT, występuje jedynie w art. 32 ustawy o VAT, a więc w przypadku powiązań rodzinnych i kapitałowych między podatnikami; natomiast nie powinno być stosowane w innych przypadkach. W ocenie Spółki, tezy wynikające z orzeczenia WSA w Krakowie powinny mieć analogiczne zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu. Spółka uważa, że skoro wysokość podstawy opodatkowania z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu znana jest dopiero wówczas, gdy Spółka dokona sprzedaży towarów „wstawionych w komis” ostatecznym odbiorcom (cena towarów będących przedmiotem WNT, to różnica między ceną, po jakiej Spółka sprzedała towary do ostatecznych klientów a prowizją należną Spółce), to niedopuszczalne byłoby uznanie, że Spółka - wobec braku otrzymania faktury od zagranicznego komitenta - powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski. Taka interpretacja przepisów zmuszałaby bowiem Spółkę do szacowania podstawy opodatkowania w momencie upływu 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczania towarów będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, a następnie odpowiedniego korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT po dokonaniu sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznym klientom i wystawieniu faktury przez zagranicznego komitenta. Natomiast w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych szacowanie podstawy opodatkowania w przypadkach innych niż te wymienione bezpośrednio w art. 32 ustawy o VAT jest niedopuszczalne.
W konsekwencji Spółka uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu ich sprzedaży w Polsce, należy rozpoznawać z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w kraju, a tym samym komitent otrzymał zapłatę zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Powyższe wynika z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje nie później niż 15 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów. Za dostawę towarów rozumie się nie moment fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, a moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Za ten moment w komisie należy uznać natomiast - zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT - moment, w którym dochodzi do dostawy towarów na rzecz finalnych odbiorców, czemu odpowiada fakt, że zagraniczny komitent dopiero wtedy dokumentuje transakcję fakturą, ponieważ otrzymuje zapłatę zgodnie z powołanym powyżej przepisem.
Kolejnym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu pomiędzy zagranicznym komitentem a Spółką powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy jest to, że stosowanie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT bez uwzględnienia art. 19a ust. 5 lit. 1 ustawy o VAT w tej sytuacji (czyli rozpoznawanie WNT realizowanego w ramach umowy komisu z chwilą wystawienia faktury przez komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski) prowadziłoby do nałożenia na Spółkę nadmiernych ograniczeń w odliczaniu VAT, a tym samym stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT będącej fundamentalną zasadą systemu VAT.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jednocześnie jednak stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawo do obniżenia powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
W przypadku zatem nieotrzymania w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.
Natomiast stosownie do treści art . 86 ust. 10h ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art . 86 ust. l0b pkt 2 lit a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.
Należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, warunkiem odliczenia VAT z tytułu WNT jest zatem otrzymanie faktury od zagranicznego kontrahenta w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do towarów będących przedmiotem WNT powstał obowiązek podatkowy.
Jeśli bowiem w 3-miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, Spółka nie otrzyma faktury, obowiązana jest do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin do otrzymania faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak w art. 86 ust. 10h możliwość późniejszego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT (tj. po upływie 3-miesięcznego terminu do otrzymania faktury), pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej WNT od kontrahenta.
W praktyce Spółka otrzymuje od zagranicznych komitentów kilka lub więcej faktur dokumentujących daną transakcję WNT, w zależności od tego, ile transakcji sprzedaży towarów będących przedmiotem WNT zostanie zrealizowanych przez Spółkę w ramach komisu w danym okresie (co do zasady miesiącu). Faktury wystawiane są bowiem przez zagranicznych komitentów odpowiednio do transakcji sprzedaży realizowanych przez Spółkę na rzecz ostatecznych odbiorców w danym okresie i obejmują taką samą ilość towarów, jaką Spółka sprzedała ostatecznym klientom (a nie ilość towarów, jaka uprzednio została przywieziona do Polski w ramach WNT). W konsekwencji, w przypadku transgranicznych dostaw komisowych, praktycznie nie występują sytuacje, w których Spółka dysponowałaby jedną fakturą dokumentującą w całości zrealizowaną transakcję WNT. Dodatkowo należy podkreślić, że większość faktur od komitentów wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów na terytorium Polski. Uznanie zatem, że do powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka musiałaby finansować VAT należny z tytułu WNT w dłuższej perspektywie czasowej (tj. Spółka musiałaby albo w ogóle nie odliczać VAT w rozliczeniu za okres, w którym przypada 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski ze względu na okoliczność, że w 3-miesięcznym terminie nie otrzyma faktury od zagranicznego komitenta pokrywającej się z ilością przetransportowanych towarów, albo odliczać VAT naliczony w miesiącu fizycznego przemieszczenia towarów, ale następnie dokonywać ciągłych jego korekty po upływie 3 miesięcy od miesiąca powstania obowiązku podatkowego) z uwagi na brak faktury dokumentującej WNT.
Takie ograniczenie w odliczeniu VAT wiązałoby się dla Spółki z istotnym obciążeniem finansowym. Biorąc pod uwagę fakt, że podstawowa działalność Spółki to działalność komisowa, w ramach której Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, to przyjęcie, że do dostawy towarów dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski prowadziłoby do tego, że Spółka musiałaby deklarować VAT należny 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczania towarów na terytorium Polski, natomiast nie mogłaby w istocie jednocześnie odliczyć VAT naliczonego (albo mogłaby odliczyć VAT naliczony, ale następnie - wobec braku otrzymania faktur od zagranicznego komitenta - musiałaby go po upływie 3 miesięcy od rozpoznania obowiązku podatkowego odpowiednie skorygować). W rezultacie, ze względu na konstrukcję działalności komisowej, VAT dla Spółki nigdy nie byłby neutralny na moment rozpoznania WNT. Takie założenie sprzeciwia się natomiast po pierwsze samej idei transakcji WNT, która powinna być neutralna dla podatnika, a po drugie konstrukcji systemu VAT, której fundamentalną zasadą jest właśnie zasada neutralności VAT.
Należy podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję, tj. nie może być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Tym samym podatek ten powinien obciążać wyłącznie konsumentów, a nie przedsiębiorców. Z analizy orzecznictwa TSUE wynika również, że prawo do odliczenia, podatku, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (wyrok dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, syqn. akt C-177/99 oraz C-181/99).
W tym miejscu warto powołać również uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, w którym Trybunał odniósł się wprost do kwestii odliczenia VAT z tytułu transakcji WNT „Poza tym na potrzeby stosowania podatku VAT i jego kontroli przez organ podatkowy art. 22 szóstej dyrektywy przewiduje określone obowiązki, które ciążą na podatnikach zobowiązanych do zapłaty tego podatku, takie jak prowadzenie rachunkowości i składanie deklaracji. Zgodnie z art. 22 ust. 8 państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które państwa te uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatków i do zapobieżenia oszustwom podatkowym. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest ściśle konieczne dla osiągnięcia takich celów, i nie powinny podważać neutralności podatku VAT”. W świetle powyższego należy uznać, że prawo do odliczenia VAT jest podstawowym prawem przysługującym podatnikowi i państwa członkowskiego nie mogą stanowić takich regulacji, które pozbawiłaby podatników tego prawa.
W sytuacji, gdyby Spółka nie mogłaby odliczać VAT od WNT towarów będących przedmiotem komisu, chociaż nie służą one celom jej konsumpcji, ale są przeznaczone do sprzedaży ostatecznym klientom, neutralność podatku VAT zostałaby zaburzona. Zdaniem Spółki jednoznacznie przesądza to o tym, że taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, która nakazywałaby Spółce rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu transgranicznych dostaw komisowych zanim dojdzie do dostawy towarów będących przedmiotem komisu na rzecz finalnych klientów w Polsce jest nieprawidłowa.
Jednocześnie należy wskazać, że uznanie, że do dostawy towarów pomiędzy zagranicznym komitentem a Spółką dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczania towarów - przy obecnym brzmieniu przepisów dotyczących odliczania VAT - prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do odliczenia VAT Spółki zostałoby „zawieszone” w czasie, przez co Spółka ponosiłaby tak duże obciążenia finansowe, że dalsze kontynuowanie umów komisu a tym samym cała działalność Spółki w Polsce przestałaby być dla Spółki opłacalna i celowa. W ocenie Spółki nie powinno być tak, że polskie przepisy podatkowe stanowią barierę dla przedsiębiorców zagranicznych, którzy chcą prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. Natomiast polski ustawodawca nie dość, że - w porównaniu do innych krajów europejskich takich jak np. Czechy czy Rumunia - zezwala w sposób bardzo ograniczony na korzystanie z instytucji magazynu konsygnacyjnego (tj. możliwość korzystania z magazynu konsygnacyjnego, zgodnie z art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest ograniczona wyłącznie do towarów przeznaczonych do celów produkcyjnych lub usługowych, natomiast już nie do celów handlowych, w związku z czym Spółka nie może skorzystać z tego ułatwienia w rozliczeniu VAT, chociaż w innych krajach jest to możliwe), to po drugie wprowadził takie ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, które w przypadku uznania, że do dostawy między zagranicznym komitentem a Spółką dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów sprawiłoby, że działalność komisowa prowadzona przez Spółkę z góry skazana byłaby na bycie nierentowną. Jest to ewidentny argument na to, że uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT realizowanego w ramach umowy komisu - wobec braku wcześniejszego otrzymania faktur od komitenta zagranicznego - powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski sprzeciwia się zasadzie neutralności VAT.
Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że uznanie, że do dostawy towarów między zagranicznym komitentem a polskim komisantem dochodzi z chwilą fizycznego przemieszczenia towarów sprawiłoby, że sytuacja podatkowa podmiotów zagranicznych transakcji komisowych stałaby się nieporównywalnie gorsza w stosunku do podmiotów, które realizują umowy komisu na zasadach przewidzianych dla krajowych transakcji komisowych. Komisanci dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów mieliby bowiem znacząco ograniczoną możliwość odliczania VAT w porównaniu do podmiotów przyjmujących towary w komis na terytorium w kraju. To z kolei sprzeciwiałoby się zasadzie swobodnego rynku oraz stanowiłoby widoczny przejaw dyskryminacji podmiotów zagranicznych w Polsce.
Zgodnie z art. 26 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Z przepisu tego wynika zakaz dyskryminacji oraz utrudniania dostępu do rynku.
Natomiast uznanie, że podmioty dokonujące transgranicznych dostaw komisowych zobowiązywane są ponosić ciężar podatku naliczonego w dłuższej perspektywie czasowej (tj. do czasu otrzymania faktur od komitentów zagranicznych, co następuje dopiero po tym, jak towary wstawione w komis zostaną sprzedane ostatecznym odbiorcom) bez wątpienia koliduje z zasadą swobodnego przepływu towarów, usług i kapitału, gdyż podmioty dokonujące krajowych transakcji komisowych takich ciężarów nie ponoszą.
Ponadto, należy zaznaczyć, że art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wprowadza zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatnościach pomiędzy państwami członkowskimi. Skoro ustawodawca europejski w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej użył sformułowania „wszelkie ograniczenia”, należy to rozumieć możliwie szeroko. Zabronione są zatem ograniczenia wynikające z prawa podatkowego państw członkowskich, w szczególności zaś niedopuszczalnym jest zniechęcanie przedsiębiorców z jednego państwa członkowskiego do podejmowania działalności biznesowej na terytorium innego państwa członkowskiego poprzez stosowanie niekorzystnych regulacji prawa podatkowego. Takim ograniczeniem byłoby natomiast uznanie, że podmioty prowadzące działalność komisową w Polsce, w ramach której dokonują transakcji z zagranicznymi komitentami, powinny rozpoznawać obowiązek podatkowy - wobec braku wcześniejszego otrzymania faktur od komitenta zagranicznego - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu fizycznego przemieszczania towarów na terytorium Polski. W powiązaniu bowiem z regulacjami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego takie stwierdzenie nakładałoby na tego typu jednostki gospodarcze obowiązek zapłaty VAT bez możliwości jego odliczenia w długofalowej perspektywie, gdy tym czasem podmioty przyjmujące towary w komis od dostawców krajowych żadnych tego typu obciążeń ponosić nie muszą. Tym samym takie założenie w długofalowej perspektywie zniechęcałoby do prowadzenia współpracy z zagranicznymi komitentami w Polsce.
Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że z wyjaśnień przedstawicieli Ministerstwa Finansów wynika, że wprowadzenie art. 86 ust. l0g-h miało na celu skłanianie podatników do egzekwowania faktur od zagranicznych kontrahentów w jak najszybszym terminie. Natomiast Spółka - jako podmiot prowadzący działalność komisową i współpracujący z zagranicznymi komitetami - nie ma z góry możliwości otrzymania faktur przed dokonaniem sprzedaży towarów „wstawionych w komis” do ostatecznych odbiorców w Polsce. Dopóki bowiem Spółka nie sprzeda towarów ostatecznym klientom, nie jest możliwe skalkulowanie ceny towarów będących przedmiotem WNT, a tym samym nie jest możliwe wystawienie faktury przez zagranicznego komitenta. Tym samym, w ocenie Spółki, uznanie, że ma ona ponosić negatywne konsekwencje tego, że działalność komisowa z samej zasady uniemożliwia jej uzyskanie faktury od kontrahenta zagranicznego w ciągu 3 miesięcy od 15 dnia miesiąca następującego po fizycznym przemieszczeniu towarów na terytorium Polski sprzeciwia się celowi regulacji art. 86 ust. 10g-h ustawy o VAT. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę od komitenta z kraju UE (w celu ich sprzedaży w Polsce) powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury przez komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy rozumianej jako moment dokonania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce, a tym samym dnia otrzymania zapłaty przez komitenta. Dzięki przyjęciu takiego rozwiązania, Spółka wykazywałaby obowiązek podatkowy, co do zasady, w momencie kiedy dysponowałby już fakturą od komitenta i jednocześnie byłaby uprawniona do odliczenia VAT z tytułu WNT (zostałyby bowiem wówczas spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT), w wyniku czego zagwarantowane zostałoby prawo Spółki do niezwłocznego dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.
Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu sprzedaży tych towarów w Polsce (w imieniu Spółki, ale na rzecz zagranicznego komitenta) powinien być rozpoznawany z chwilą wystawienia faktury przez komitenta z kraju UE, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów.
Dostawę towarów należy natomiast rozumieć - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - jako otrzymanie zapłaty przez komitenta, która to zapłata ma miejsce po dostawie dokonanej przez komisanta na rzecz finalnego odbiorcy.
Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Z powyższych uregulowań wynika, iż dokonywane odpłatnie nabycie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy komisu z kontrahentami (komitentami), mającymi siedziby w innych niż Polska krajach członkowskich UE, w ramach których zobowiązuje się do sprzedaży na rynku polskim należących do nich towarów (w imieniu własnym, ale na rzecz zagranicznych komitentów). Z tytułu sprzedanych towarów Spółce przysługuje wynagrodzenie (tj. prowizja) w wysokości 50% wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez Spółkę do ostatecznych klientów. Towary będące przedmiotem komisu (tj. co do zasady odzież, akcesoria, obuwie) są transportowane z krajów UE na terytorium Polski na koszt komitentów, a następnie są sprzedawane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce za pośrednictwem sieci butików należących do Spółki, usytuowanych w centrach outletowych znajdujących się w Polsce. Towarom przewożonym z terytorium krajów UE na terytorium Polski towarzyszy dokument pro forma, na którym wykazywana jest ilość sztuk przewożonych towarów i ich przewidywana cena. Ostateczna cena towarów będących przedmiotem WNT znana jest jednak dopiero wówczas, gdy towary będące przedmiotem komisu zostaną sprzedane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce. Spółka może bowiem sprzedawać te same towary ostatecznym klientom po różnych cenach. Dlatego też wysokość wynagrodzenia należnego Spółce (tj. prowizji) jak i też określenie ostatecznej ceny towarów będących przedmiotem komisu odbywa się dopiero po tym, jak Spółka sprzeda towary ostatecznym klientom w Polsce. Wtedy też zagraniczny komitent wystawia na Spółkę fakturę. Rozliczenie między Spółką a zagranicznym komitentem odbywa się co do zasady w okresach miesięcznych. Nigdy nie zdarza się, aby zagraniczny komitent wystawił fakturę wcześniej, niż zanim Spółka dokona sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce. W praktyce, większość faktur od komitentów, dokumentujących jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od miesiąca fizycznego przemieszczenia towarów, będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, gdyż od przemieszczenia towarów na terytorium Polski do ich sprzedaży ostatecznym klientom mijają, co do zasady, więcej niż 3 miesiące.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu.
Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.
Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Jak wskazano powyżej wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. Wydanie towarów na podstawie umowy komisu uważane jest za przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Otrzymanie tych towarów przez komisanta jest nabyciem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. nastąpiło przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta. Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą upływu tego terminu tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Obowiązek podatkowy > IPPP3/4512-536/15-2/MC