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Timestamp: 2019-03-19 15:30:31+00:00
Document Index: 11426813

Matched Legal Cases: ['art. 120', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 120', 'art. 121', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'in fine', 'art. 120', 'art. 121', 'arrêt ', 'art. 166', 'art. 169', 'art. 169', 'arrêt ', 'art. 166', 'art. 166', 'art. 166', 'art. 842', 'arrêt ', 'ATF ', 'art. 855', 'art. 855', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'art. 807']

2C_267/2010 - 2011-04-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct 1987/88, 1989/90 et 1991/92; prescription
4.4 Le Tribunal fédéral a jugé que l'absence de disposition concernant la prescription absolue dans l'AIFD ne constituait pas une lacune mais un silence qualifié du législateur qu'il n'y avait pas lieu de combler. Que la LIFD prévoie désormais une prescription absolue (art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD) n'y changeait rien (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5 s.). En revanche, dans l'arrêt précité du 26 novembre 1999, le Tribunal fédéral a souligné qu'il serait choquant et difficilement compatible avec le principe de l'égalité que la prescription de créances nées sous l'ancien droit puisse continuer à courir alors que des créances fiscales nées sous l'empire du nouveau droit, et par conséquent plus récentes, auraient été atteintes par la prescription absolue. Relevant que ce problème de droit transitoire n'avait visiblement pas été pris en compte lors de l'adoption de la LIFD, la jurisprudence a considéré que, sous cet angle, les dispositions transitoires du nouveau droit s'avéraient lacunaires. Dans l'arrêt de 1999, le Tribunal fédéral a suggéré de combler cette lacune par l'application de la règle générale selon laquelle le nouveau délai de prescription devait commencer à courir (seulement) au moment de l'entrée en vigueur du nouveau
droit, soit, s'agissant de la LIFD, à partir du 1er janvier 1995. Partant, le délai de prescription absolue de 15 ans du droit de procéder à la taxation de l'art. 120 al. 4 LIFD et celui de 10 ans concernant le droit de percevoir l'impôt prévu à l'art. 121 al. 3 LIFD seraient ainsi atteints au plus tard en 2010, respectivement en 2020 pour les prétentions de l'ancien droit (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6). Certes, dans un arrêt cité par le Service cantonal (arrêt 2A.10/2007 du 23 août 2007 consid. 5.3), le Tribunal fédéral n'a pas abordé la problématique sous cet angle. Il s'agissait toutefois d'une affaire dans laquelle les décisions de taxation définitive avaient été notifiées en 2002, de sorte que le délai de prescription absolue de la créance n'était de toute façon pas atteint. En revanche, la solution proposée dans l'ATF 126 II 1 a été appliquée par la jurisprudence ultérieure (cf. arrêts 2A.100/2007 du 5 décembre 2008, in: StE 2009 B 24.4 no 77, consid. 2.4; 2P.92/2005 du 30 janvier 2006, in: RF 61/2006 p. 523, consid. 4.2). Par conséquent, contrairement à ce qu'affirme l'Administration fédérale des contributions, la jurisprudence n'a pas seulement laissé la question ouverte, mais a admis l'application du délai de prescription
absolue de la LIFD aux créances régies par l'AIFD. Il n'y a donc pas de raison de s'écarter en l'espèce des principes posés dans les arrêts précités.
5.2 L'interprétation donnée par la Commission cantonale de recours à l'ATF 126 II 1 ne peut être suivie. En effet, si le Tribunal fédéral a, dans la jurisprudence précitée, mentionné les années 2010 et 2020 pour l'acquisition de la prescription absolue, il s'agit de dates-limites, la prescription absolue devant être atteinte au plus tard à ce moment (cf. ATF 126 II 1 consid. 3 p. 6 in fine). La solution proposée revient à appliquer, à titre de dispositions transitoires, les délais de prescription absolue figurant aux art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD à l'impôt fédéral direct régi par l'AIFD à partir du 1er janvier 1995. Ainsi, par le jeu de la reconduction du délai de prescription relative de 5 ans du droit de taxer, une taxation reposant encore sur l'AIFD peut être valablement prononcée au plus tard jusqu'en 2010, ce qui implique - dans ce cas uniquement - que le droit de prélever l'impôt lié à cette taxation sera lui-même atteint par la prescription absolue en 2020. Cela ne signifie toutefois pas que, si la taxation a été définitivement prononcée avant 2010, le délai de prescription absolue du droit de prélever l'impôt courra jusqu'en 2020. Le dies a quo du délai de 10 ans se calculera, dans ce cas de figure, à partir de la fin
de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force, comme le prévoit l'art. 121 al. 3 LIFD.
6.2 Même si la garantie requise porte sur une période fiscale antérieure à l'entrée en vigueur de la LIFD, elle est régie par le nouveau droit (cf. arrêt 2A.247/1995 du 27 octobre 1995, in: ASA 66 p. 479 consid. 1). Selon l'art. 166 al. 2 LIFD, les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées. Alors que l'art. 169 al. 2 LIFD contient une liste exhaustive des sûretés qui peuvent être exigées par les autorités fiscales lorsque le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés (cf., au sujet de l'art. 169 al. 2 LIFD, l'arrêt 2A.237/2006 du 9 janvier 2007 consid. 3.4; HANS FREY, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer, thèse Zurich 2009, p. 149 ss; PHILIPPE BÉGUIN, La créance d'impôt, in: Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 173 ss, 193), l'art. 166 al. 2 LIFD mentionne seulement le terme de "garanties appropriées", sans en faire de liste. Les autorités fiscales jouissent ainsi en cette matière d'une grande marge d'appréciation (cf. ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd. Bâle 2008, p. 599 N 10), à condition que les garanties fournies soient adaptées, en particulier
qu'elles n'entravent pas la capacité financière du contribuable de payer les montants dus (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2e éd. Zurich 2009, N 11 ad art. 166 LIFD). En pratique, les garanties prévues à l'art. 166 al. 2 LIFD peuvent notamment revêtir la forme de cédules hypothécaires (Zweifel/Athanas, op. cit., loc. cit.), de sorte que la garantie exigée et remise par le recourant est dans son principe admissible, ce qui n'est du reste pas contesté.
6.3 La cédule hypothécaire est une créance personnelle garantie par un gage immobilier (art. 842 CC). Il s'agit d'un papier-valeur qui incorpore à la fois la créance et le droit de gage immobilier, qui en est l'accessoire (arrêt 4A_451/2009 du 25 février 2010 consid. 5.1). La constitution d'une cédule hypothécaire donne naissance à une créance nouvelle, à savoir la créance résultant de la reconnaissance de dette exprimée dans le titre (PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, t. III, 3e éd., Berne 2003, p. 313 N 2932). Cette créance est appelée abstraite, par rapport à la créance causale résultant de la relation de base, pour laquelle la cédule a été remise en garantie (cf. ATF 136 III 288 consid. 3.1 p. 291). Selon l'art. 855 al. 1 CC, la constitution d'une cédule hypothécaire éteint par novation l'obligation dont elle résulte. Les parties peuvent toutefois supprimer cet effet novatoire par convention (cf. art. 855 al. 2 CC). La créance abstraite (garantie par gage immobilier) constatée dans la cédule vient alors doubler la créance causale aux fins d'en faciliter et d'en garantir le recouvrement (ATF 132 III 166 consid. 6.2 p. 169; arrêt 5A_303/2009 du 5 août 2009 consid. 3.2). La jurisprudence considère que, lorsque le créancier
a reçu une cédule hypothécaire comme propriétaire fiduciaire aux fins de garantie (garantie fiduciaire; "Sicherungsübereignung"), il n'y a pas novation. On distingue alors la créance abstraite garantie par le gage immobilier, incorporée dans la cédule hypothécaire, et la créance causale résultant de la relation de base pour laquelle la cédule a été remise en garantie, ces deux créances étant indépendantes l'une de l'autre (ATF 132 III 166 consid. 6.2 p. 169).
6.4 En l'espèce, la cédule a été remise par le contribuable aux autorités fiscales qui lui ont octroyé des facilités de paiement. Elle apparaît comme un gage immobilier fourni afin de garantir une créance fiscale préexistante. Rien n'indique que, par ce biais, les parties aient cherché à substituer la créance fiscale par la créance abstraite figurant dans la cédule. Au contraire, à la suite de la remise de la cédule, le recourant a obtenu la possibilité de payer la créance fiscale à raison de 4'000 fr. par mois et les autorités ont continué à lui réclamer le solde de l'IFD dû pour les périodes 1987-1992. On a donc bien affaire à une cédule remise en garantie de la créance fiscale et non pas à une garantie directe. Selon la jurisprudence précitée, il n'y a donc pas eu effet novatoire, les deux créances subsistant en parallèle. Dès lors que la créance fiscale n'était pas encore atteinte par la prescription absolue au moment de la constitution de la cédule hypothécaire, la créance abstraite a été valablement créée. En outre, on ne se trouve pas dans une situation relevant d'une hypothèque légale, dans laquelle le droit cantonal pourrait prévoir des règles particulières dérogeant à l'art. 807 CC. Par conséquent, même si la créance
fiscale est elle-même atteinte par la prescription absolue, les autorités cantonales peuvent en principe encore se prévaloir de la créance incorporée dans la cédule hypothécaire inscrite au registre foncier. La conclusion du recourant qui tend au renvoi de la cause au Service cantonal pour qu'il libère la cédule hypothécaire en raison de la prescription de la créance fiscale doit partant être rejetée.
Décision : 2C_267/2010
Date : 08. April 2011
Publié : 26. April 2011
Regeste : Impôt fédéral direct 1987/88, 1989/90 et 1991/92; prescription
tribunal fédéral • autorité fiscale • gage immobilier • impôt fédéral direct • 1995 • recouvrement • droit public • mention • registre foncier • recours en matière de droit public • principe de la bonne foi • examinateur • entrée en vigueur • substitution de motifs • calcul • frais judiciaires • prolongation • novation • greffier • droit matériel
112-IB-88 • 113-II-264 • 116-IB-386 • 126-II-1 • 128-V-236 • 132-III-166 • 133-II-249 • 135-III-397 • 136-III-288
2A.10/2007 • 2A.100/2007 • 2A.237/2006 • 2A.247/1995 • 2C_227/2010 • 2C_267/2010 • 2P.291/2000 • 2P.92/2005 • 4A_451/2009 • 5A_303/2009
AIFD: 114, 128
CC: 2, 807, 842, 855
LIFD: 120, 121, 146, 166, 169, 201
LTF: 42, 46, 66, 67, 68, 82, 83, 86, 89, 90, 95, 100, 105, 106, 107
2002 II 89
61/2006 S.523 • 66/2011 S.78