Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawka/1462-ippp3-4512-730-2016-2-kt
Timestamp: 2018-12-11 17:41:27+00:00
Document Index: 17906589

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 41', 'Art. 8', 'FSK ', 'art. 41', 'FSK ', 'art. 41', 'art. 5', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 353', 'FSK ', 'art. 41', 'art. 146']

♦ › Stawka › 1462-IPPP3.4512.730.2016.2.KT
W zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków - jest prawidłowe.
W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pobieranych od najemców opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.730.2016.1.KT z dnia 9 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2016 r.).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków są obliczane według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników.
Posiadając liczniki indywidualnego zużycia, wszyscy najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków będące przedmiotem wątpliwości zaliczane są odpowiednio do grupowań 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią dla Wnioskodawcy odrębne świadczenia od usługi najmu?
Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT?
Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Taka sytuacja ma, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce przy obciążaniu najemców wynajmowanych przez niego pomieszczeń biurowych opłatami za zużycie wody i odprowadzenie ścieków na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa wspomniane usługi od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, działając na rzecz najemców (nie zużywa bowiem dostarczonej wody na własne potrzeby). Najemcy nabywają tym samym (odkupują) od Wnioskodawcy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem Wnioskodawca w świetle tego przepisu świadczy te usługi na rzecz najemców. Potocznie transakcje takie określane są jako „refakturowanie”.
Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż najemcom lokali usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków nie może być uznana za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły bowiem w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Każdy najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych usług poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowach strony postanowiły, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te usługi. Możliwe jest zatem korzystanie z lokalu przez najemców będących klientami Wnioskodawcy bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Wnioskodawcy. We wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemców wykazują świadczenie tych usług w pozycjach odrębnych od czynszu najmu. Istnieje także możliwość (nawet jeżeli z wygody najemcy z tej możliwości nie korzystają) wybrania przez najemcę innego niż Wnioskodawca dostawcy tych świadczeń.
Prowadzi to, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że świadczone przez niego na rzecz najemców usługi dostawy wody i odprowadzania nieczystości, których koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę i refakturowane potem na najemców, stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu.
Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. TSUE uzna, iż w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów iub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jeżeli zaś wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.
W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.
W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków stanowią dla niego odrębne świadczenia od usługi najmu.
W świetle stanowiska opisanego w pytaniu nr 1 należy przyjąć, iż Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków. Dlatego też do ich sprzedaży na rzecz najemców, jako świadczeń odrębnych od usługi najmu, zastosowanie powinna mieć stawka właściwa dla tych usług.
W poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zawierającego towary i usługi opodatkowane stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, znajdują się usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę na rzecz najemców podlega opodatkowaniu stawką 8%.
Takie stanowisko podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.
W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego na rzecz najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast w poz. 141 tego załącznika wskazano na „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.
Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.
Natomiast usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). W fakturach tych, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników. Posiadając liczniki indywidualnego zużycia wszyscy najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z tych najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).
Wnioskodawca wskazał również, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków zaliczane są odpowiednio do grupowań PKWiU: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0.
Przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinny być uznane za odrębne od usługi najmu i opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 140 -142 załącznika nr 3 do ustawy.
Należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.
W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).
Wymienione elementy pozwalają, w ocenie Sądu, na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu”.
W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, powołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu powierzchni biurowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody czy odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.
Jak wynika z wniosku, najemcy mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i odprowadzania ścieków (chociaż dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy). Najemcy mają możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez swobodne decydowanie o ich zużyciu (woda ścieki), posiadają liczniki i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia licznika. Ponadto opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków fakturowane są odrębnie od czynszu najmu. Nie ma więc podstaw aby uznać, że usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.
Zatem, w przypadku najmu powierzchni biurowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, która rozliczana jest odrebnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu.
Jak wskazał Wnioskodawca, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków będące przedmiotem wniosku zaliczane są odpowiednio wg PKWiU do grupowań: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0.
Tym samym należy stwierdzić, że do świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, sklasyfikowanych wg PKWiU: 36.00.30.0 – woda i PKWiU 37.00.11.0 – odprowadzanie ścieków, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy stanowiące o uznaniu otrzymywanych opłat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków za świadczenia odrębne od usługi najmu, opodatkowane 8% stawką VAT - należy uznać za prawidłowe.
1462-IPPP3.4512.730.2016.2.KT
IBPP2/4512-473/16-1/ICz | Interpretacja indywidualna