Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb3-423-402-14-5-ir
Timestamp: 2017-09-26 02:09:06+00:00
Document Index: 27291393

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 137', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 137', 'art. 137', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 137', 'Art. 137', 'art. 137', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 137', 'art. 16', 'art. 16']

IPTPB3/423-402/14-5/IR | Interpretacja indywidualna
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy.
IPTPB3/423-402/14-5/IRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach Spółka utworzy fundusz rekultywacyjny, ponieważ taki obowiązek nałożył ustawodawca. Na dzień składania wniosku fundusz rekultywacyjny przez Spółkę nie jest tworzony. Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny ma mieć w spółce jedną z dopuszczalnych form, to jest formę rezerwy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
Odpis na fundusz rekultywacyjny prowadzony w postaci rezerwy Spółka zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Fundusz tworzony będzie na podstawie bieżących odpisów miesięcznych wynikających z iloczynu ilości zdeponowanych odpadów w Mg w danym okresie i ustalonej kwoty odpisu na 1 Mg.
Zgodnie z polityką rachunkowości odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w ostatnim dniu każdego miesiąca.
W związku z utworzeniem funduszu rekultywacji nie będą dokonywane przelewy środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Spółka nie planuje prowadzić rachunku bankowego wyodrębnionego dla celów gromadzenia środków funduszu rekultywacyjnego. Jest to pierwszy rok tworzenia funduszu rekultywacyjnego dla Spółki. Zatem, w pierwszym roku nie będzie dokonana żadna korekta o środki tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Korekta taka nie będzie dokonywana także w latach następnych. Odpis na fundusz ma bowiem mieć postać rezerwy, która naliczana jest w kolejnym roku podatkowym. Zatem, stan rezerwy na koniec każdego kolejnego roku podatkowego będzie wyższy o naliczenie rezerwy w danym roku i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego. Przekreśliłoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.
Oznacza to, według Wnioskodawcy, że może On zaliczyć w koszty uzyskania przychodów miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji tworzony w postaci rezerwy i uznać, że stanowią koszt uzyskania przychodów w roku utworzenia rezerwy.
Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2, obowiązków związanych z zamknięciem, nadzorem w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz.
Spółka uważa swoje stanowisko za jedyne możliwe, w przeciwnym razie uznanie odpisów za koszt nie następowałoby nigdy i w konsekwencji za taki koszt mogłyby być uznawane jedynie faktycznie ponoszone wydatki na rekultywację w momencie likwidacji składowiska. Zapis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezmienny od dłuższego czasu i obowiązywał, kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. Należy przyjąć, że zapis ten dotyczył funduszów tworzonych dobrowolnie, w dodatku takich, w przypadku których możliwe jest bieżące korzystanie z ich środków.
Zdaniem Spółki coroczny odpis na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerwy zgodnie z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, aż do czasu kiedy Spółka rozpocznie fazę poeksploatacyjną czyli środki zgromadzone na funduszu będą wydatkowane na zamknięcie, rekultywację i monitoring.
Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.).
Zgodnie z treścią art. 137 ust. 2 ww. ustawy z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.
W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.
Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest pozostawanie tego wydatku w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami podatnika.
W przypadku kosztów rekultywacji związek taki w ocenie tutejszego Organu występuje. Skoro bowiem rekultywacja jest obligatoryjną (wymaganą ustawowo) częścią działalności podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów, to osiąganie przychodów z zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów rekultywacji. W kontekście związku kosztów rekultywacji składowiska odpadów z przychodami nie ma zatem wątpliwości co do możliwości zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, drugim warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych – obok pozostawania tego wydatku w związku z przychodami podatnika – jest jego niewystępowanie w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu tym ustawodawca ujął również kategorię wydatków związanych z funduszem rekultywacji.
Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
Sens tego przepisu jest taki, że co do zasady nie wyłącza on z kategorii kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji, lecz wprowadza limit dla odpisów na omawiany fundusz, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowi bowiem tylko ta część odpisów na fundusz rekultywacji, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną (pomniejszoną) o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Odczytując zatem a contrario przytoczony przepis, należy zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów z chwilą dokonania tych odpisów, z wyjątkiem jednak tej części omawianych odpisów, która przekracza określoną przez podatnika kwotę odpisów na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, którą to kwotę należy jeszcze pomniejszyć o niewykorzystaną część środków funduszu rekultywacji z poprzedniego roku podatkowego. Podkreślić zatem należy, że z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zaliczania omawianych odpisów do kosztów podatkowych jest posiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz określenie w tym planie kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok. Nieposiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych lub nieokreślenie przez podatnika kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok wyklucza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na przedmiotowy fundusz. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości ustalenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, a więc wysokości kwoty odpisów na fundusz rekultywacji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną „składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi” od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Począwszy od dnia nabycia Spółka jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków. Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.
Zgodnie z cytowanym wyżej art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach fundusz rekultywacji może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.
Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć także postać rezerwy. W związku z tym należy ocenić możliwość zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.
Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy – zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem – fundusz rekultywacji i nada mu formę rezerwy, wówczas kwalifikacja podatkowa tej rezerwy jest identyczna z sytuacją, w której fundusz rekultywacji byłby utworzony w innej dopuszczalnej formie (tj. w formie wyodrębnionego rachunku bankowego albo gwarancji bankowej). Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeśli przedmiotowy fundusz będzie miał formę np. rezerwy to – w świetle art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach – w dalszym ciągu jest to fundusz rekultywacji, a więc możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kwot nieprzekraczających limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że zasadniczo odpis na fundusz rekultywacji utworzony na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach w formie rezerwy – jako forma funduszu rekultywacji – podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych pod warunkiem jednak spełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. posiadania planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, określenia przez podatnika kwoty odpisów na omawiany fundusz na dany rok), o ile kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych zostanie skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.
Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów corocznych odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż nie będzie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca limitu odpisów.
IBPBI/2/423-1491/14/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPTPB3/423-402/14-5/IR