Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-460-de-junio-16-de-2010?documento=jurcol&contexto=jurcol_90522901b9e0b0b2e0430a010151b0b2&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-01-16 17:06:58
Document Index: 301320508

Matched Legal Cases: ['artículo 7', 'artículo 13', 'artículo 3', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 129', 'artículo 154', 'artículo 160', 'artículo 8', 'artículo 160', 'artículo 160', 'artículo 9', 'artículo 254', 'artículo 4', 'artículo 102', 'artículo 31', 'artículo 32', 'artículo 31', 'e contrario', 'artículo 230', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 9', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 7', 'artículo 8', 'artículo 9', 'artículo 10', 'artículo 11', 'artículo 21', 'artículo 22', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 24', 'artículo 25', 'artículo 26', 'artículo 9', 'artículo 24', 'artículo 21', 'artículo 26', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 1', 'artículo 241', 'artículo 3', 'artículo 7', 'artículo 150', 'artículo 204', 'artículo 8', 'artículo 160', 'artículo 15', 'artículo 3', 'artículo 26', 'artículo 32']

﻿ Sentencia C-460 de junio 16 de 2010
SENTENCIA C-460 DE 16 DE JUNIO DE 2010
CONTENIDO:CONTROL INTEGRAL DEL CONVENIO SUSCRITO ENTRE LA CONFEDERACIÓN SUIZA Y COLOMBIA, PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA. SE DECLARAR EXEQUIBLE EL “CONVENIO ENTRE LA CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA Y LA CONFEDERACIÓN SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Y SU PROTOCOLO”, FIRMADOS EN BERNA, EL 26 DE OCTUBRE DE 2007. Y LA LEY 1344 DE 2009, POR MEDIO DE LA CUAL SE APRUEBA.
TEMAS ESPECÍFICOS:TRATADO INTERNACIONAL, DOBLE TRIBUTACIÓN DE LA RENTA, DOBLE TRIBUTACIÓN DEL PATRIMONIO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DOBLE TRIBUTACIÓN
Sentencia C-460 de junio 16 de 2010
Ref.: Expediente LAT-350
EXTRACTOS: «II. Texto del protocolo y de su ley aprobatoria
“Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente. En estos casos, son aplicables las disposiciones del artículo 7º.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7º y 14, cuando las rentas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectáculo o los deportistas, en esa calidad, no las perciban el propio artista del espectáculo o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista del espectáculo o del deportista.
a) Cuando un residente de Suiza obtenga rentas o posea patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones de este convenio, puedan estar sometidos a imposición en Colombia, Suiza, sujeto a las disposiciones del subparágrafo (b), eximirá de impuestos a esas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto sobre las rentas o patrimonio restantes de ese residente, podrá aplicar la tarifa de impuesto que habría sido aplicable si las rentas o patrimonio exentos no hubiesen sido eximidos. Dicha exención también se aplicará a las ganancias mencionadas en el parágrafo 4º del artículo 13, siempre que se demuestre que dichas ganancias están efectivamente sometidas a imposición en Colombia;
1. AD artículo 3º
2. AD artículo 7º
Bogotá, D.C., 4 de diciembre de 2007
El control constitucional de los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias presenta algunas particularidades que en reiteradas oportunidades han sido reseñadas por la jurisprudencia de esta corporación(2). Son ellas las siguientes: (i) es previo a la ratificación que perfecciona el tratado, aunque posterior a la aprobación del Congreso y la sanción del Gobierno; (ii) es automático, pues debe remitirse por el Gobierno a la Corte Constitucional dentro de los seis días siguientes a la sanción de la ley aprobatoria del tratado; (iii) es integral, toda vez que se examinan los aspectos formales y materiales de la ley y del tratado, confrontándolos con toda la Constitución, incluidas las normas que se integran a ella; (iv) es preventivo, ya que busca garantizar no solo el principio de supremacía de la Constitución sino también el cumplimiento de los compromisos del Estado colombiano frente a la comunidad internacional; (v) es una condición sine qua non para la ratificación del tratado y la consecuente obligación del Estado; y, finalmente, (vi) tiene fuerza de cosa juzgada constitucional. Adicionalmente, el examen de constitucional comprende un análisis formal y material tanto del tratado como de su ley aprobatoria.
En el presente caso se revisa la constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007, así como de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009, por medio de la cual se aprueban dichos acuerdos.
Los instrumentos sometidos a estudio corresponden efectivamente a tratados internacionales. En consecuencia, la Corte abordará el análisis de constitucionalidad del acuerdo y el protocolo, así como de su ley aprobatoria, tanto desde el punto de vista formal como material.
En este apartado debe examinarse (i) la validez de la representación del Estado en el proceso de negociación y celebración del acuerdo —competencia del funcionario que lo suscribió— y (ii) la remisión oportuna del instrumento internacional y de su ley aprobatoria a la Corte Constitucional para el control de rigor (C.P., art. 241-10).
2.1. Negociación, celebración y aprobación ejecutiva del convenio y del protocolo.
— De acuerdo con la comunicación remitida a la Corte Constitucional por el director de asuntos jurídicos internacionales (E) del Ministerio de Relaciones Exteriores, acompañada de los soportes respectivos,(3) mediante Nota CAT Nº 52373 del 9 de octubre de 2007, la oficina asesora jurídica de la Cancillería remitió al director de inversión extranjera y servicios del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, los plenos poderes conferidos por el Gobierno Nacional al ministro Luis Guillermo Plata Páez, para que en nombre del Gobierno suscribiera los instrumentos internacionales de la referencia.
— El 26 de octubre de 2007, en la ciudad de Berna (Suiza), el Ministro de Comercio, Industria y Turismo suscribió el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo”.
— El 4 de diciembre de 2007 el señor Presidente de la República de Colombia impartió la aprobación ejecutiva al “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007. En dicho acto, suscrito también por el Ministro de Relaciones Exteriores, se dispuso someter el tratado a consideración del Congreso para su aprobación mediante ley de la República(4).
Observa la Corte que la aprobación del convenio y de su protocolo por el Presidente de la República es válida a la luz del literal a) del numeral 2º del artículo 7º de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados entre Estado,(5) aprobado en Colombia mediante la Ley 32 de 1985. En consecuencia, desde esta perspectiva formal no existe reparo alguno de constitucionalidad.
2.2. Remisión del tratado y de su ley aprobatoria a la Corte Constitucional.
El “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo”, fueron aprobados por el Congreso de la República mediante Ley 1344 del 31 de julio de 2009, fecha en la cual fue sancionada por el ejecutivo(6) y publicada en el Diario Oficial 47.427.
3. Trámite de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009.
De acuerdo con la documentación que reposa en el expediente, a continuación la Corte reseña el trámite en el Congreso de la República del proyecto de ley proyecto de ley 270 de 2008 (Sic) Senado - 191 de 2008 Cámara, procediendo al examen formal de rigor.
— Radicación del proyecto. El proyecto de ley fue presentado en el Senado de la República por los ministros de Relaciones Exteriores y de Hacienda y Crédito Público, el día 15 de abril de 2008. Fue radicado bajo el Nº 270 de 2008 Senado y acontinuación la presidencia de la corporación repartió el asunto a la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado y dispuso enviar una copia del mismo a la Imprenta Nacional con destino a su publicación(7).
— Publicación. El texto original del acuerdo, del protocolo, del proyecto de ley y de su exposición de motivos fueron publicados en la Gaceta del Congreso 142 del 15 de abril de 2008, Senado(8).
— Ponencia para primer debate. La ponencia para primer debate en Comisión Segunda del Senado fue presentada por la congresista Cecilia López Montaño, siendo publicada en la Gaceta del Congreso 287 del 27 de mayo de 2008, Senado(9).
— Anuncio previo. El anuncio de discusión y votación del proyecto se dio en las sesiones consecutivas del 3 de junio de 2008,(10) del 10 de junio de 2008(11) y finalmente del 11 de junio de 2008.
De acuerdo con el Acta 34 del 11 de junio de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 693 del 3 de octubre de 2008, Senado,(12) el anuncio para discusión y votación del proyecto se realizó en los siguientes términos:
“Anuncio de discusión y votación de proyectos de ley, por instrucciones del presidente de la Comisión Segunda del Senado de la República, anuncio de discusión y votación de proyectos de ley para la próxima sesión (Acto Legislativo 01/2003, art. 8º).
— Proyecto de ley 270 de 2008 Senado, por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su “protocolo”, firmados en Berna, el 26 de octubre de 2007.
Cita para mañana jueves 12 de junio del 2008, a las 9:00 am. Gracias a todos por acompañarnos en esta sesión” (resaltado fuera de texto).
— Votación y aprobación. El proyecto fue debatido y aprobado en la sesión siguiente, la cual no se realizó el jueves 12 de junio sino el 17 del mismo mes y año(13). Lo anterior, según consta en el Acta 35 del 17 de junio de 2008 (consecutiva del Acta 34 de la sesión de jun. 11), publicada en la Gaceta del Congreso 694 de 2008, Senado(14).
— Quórum deliberatorio y decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto fue de 12 de los 13 senadores que conforman esa comisión, según consta en el Acta 35 del 17 de junio de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 694 de 2008, Senado,(15) en concordancia con el informe remitido a la Corte Constitucional por el secretario general de la Comisión Segunda del Senado(16). La votación se realizó conforme al inciso 1º del artículo 129 del reglamento del Congreso y no se solicitó verificación del mismo.
— Publicación del texto aprobado. El texto aprobado en primer debate en Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 566 del 1 de septiembre de 2008, Senado(17).
— Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en Plenaria del Senado fue presentada por la congresista Cecilia López Montaño y publicada en la Gaceta del Congreso 566 del 1º de septiembre de 2008, Senado(18).
— Anuncio previo. El anuncio de discusión y votación del proyecto se dio en la sesión del martes 14 de octubre de 2008, de acuerdo con al Acta 16 de esa fecha publicada en la Gaceta 8 del 23 de enero de 2009,(19) en los siguientes términos:
Sí, señor presidente. Los siguientes son los proyectos para la próxima sesión para discutir y votar:
Siendo las 11:00 p.m., la presidencia levanta la sesión y convoca para el día martes (sic) 15 de octubre de 2008, a las 2:00 p.m.” (resaltado fuera de texto).
— Votación y aprobación. El proyecto fue efectivamente votado en la sesión del 15 de octubre de 2008, según consta en el Acta 17 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 9 del 23 de enero de 2009, Senado(20).
— Quórum deliberatorio y decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto fue de 88 de los 102 Senadores que conforman la plenaria de esa corporación, según consta en el Acta 17 del 15 de octubre de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 9 del 23 de enero de 2009, Senado,(21) en concordancia con el informe remitido por el secretario general (E) del Senado(22). No se solicitó votación nominal, ni solicitud de verificación de quórum, ni se registraron votos negativos o impedimentos.
— Publicación del texto definitivo. El texto definitivo aprobado en plenaria de Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 753 del 28 de octubre de 2008, Senado(23).
— Ponencia para primer debate. La ponencia para primer debate en Comisión Segunda de Cámara de Representantes fue presentada por el congresista Silfredo Morales Altamar, siendo publicada en la Gaceta del Congreso 875 del 2 de diciembre de 2008, Cámara(24) (proyecto de ley 191/08 Cámara).
— Anuncio previo. El anuncio de discusión y votación del proyecto se dio en la sesión conjunta de comisiones segundas de Senado y Cámara, el 3 de diciembre de 2008, de acuerdo con el Acta 4 de esa fecha, publicada en la Gaceta 362 del 22 de mayo de 2009,(25) en los siguientes términos:
La secretaria de la Comisión Segunda de la Cámara, Pilar Rodríguez Arias, procede con el anuncio de los proyectos:
Anuncio de proyectos de ley para ser discutidos y votados en la próxima sesión de la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes, anuncio que da cumplimiento al Acto Legislativo 01 de 2003.
Proyecto de ley 191 de 2008 Cámara, 270 de 2008 Senado, por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su “protocolo”, firmados en Berna, el 26 de octubre de 2007.
Se da por terminada la sesión conjunta de las comisiones segundas de Senado y Cámara a las 11:30 a.m.” (resaltado fuera de texto).
— Votación y aprobación. El proyecto fue votado en la sesión del día siguiente, correspondiente al 4 de diciembre de 2008, según consta en el Acta 19 de esa misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 205 del 14 de abril de 2009, Cámara(26).
— Quórum deliberatorio y decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto fue de 17 de los 19 representantes que conforman la comisión, según consta en el Acta 19 del 4 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 205 del 14 de abril de 2009, Cámara,(27) en concordancia con la certificación remitida por la secretaria general de la Comisión Segunda de la Cámara(28).
— Publicación del texto aprobado. El texto aprobado en primer debate en Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara(29).
— Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en plenaria de Cámara fue presentada por el congresista Silfredo Morales Altamar, siendo publicada en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara(30).
— Anuncio previo. El anuncio de discusión y votación del proyecto se dio en la sesión plenaria del 20 de mayo de 2009, de acuerdo con el Acta 179 de esa fecha, publicada en la Gaceta 568 del 10 de julio de 2009,(31) en los siguientes términos:
“Dirección de la sesión por la presidencia (Dr. Germán Varón Cotrino):
La secretaría general informa (Dra. Flor Marina Daza):
La sesión se levantó a las 8:10 p.m.” (resaltado fuera de texto).
— Votación y aprobación. El proyecto fue efectivamente votado en la sesión del 26 de mayo de 2009, según consta en el Acta 180 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 616 del 23 de julio de 2009, Cámara(32).
— Quórum deliberatorio y decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto fue de 152 de los 166 representantes que conforman esa plenaria, según consta en el Acta 180 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 616 del 23 de julio de 2009, Cámara,(33) en concordancia con la certificación remitida por el secretario general de la Cámara de Representantes(34).
— Publicación del texto definitivo. El texto definitivo aprobado en plenaria de Cámara de Representantes fue publicado en la Gaceta del Congreso 417 del 3 de junio de 2009, Cámara(35).
Remitido el proyecto al Presidente de la República, este impartió la sanción correspondiente el 31 de julio de 2009, convirtiéndose en la Ley 1344 de 2009, “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.
La nueva ley fue publicada en el Diario Oficial 47.427 del 31 de julio de 2009 y remitida a la Corte para control constitucional el 11 de agosto siguiente.
4. Revisión formal de la Ley 1208 de 2008. Cumplimiento de los requisitos de trámite legislativo en el Congreso de la República.
En esta etapa del control de constitucionalidad formal se evalúa el cumplimiento de las reglas en el proceso de formación de la ley aprobatoria del tratado(36). Para ello, salvo en lo concerniente a la iniciación del debate en el Senado de la República (C.P., art.154), se debe observar el trámite propio de un proyecto de ley ordinaria(37). De esta manera, el examen comprende el análisis de los siguientes aspectos del trámite legislativo:
El inciso final del artículo 154 de la Constitución establece que “los proyectos de ley relativos a tributos iniciarán su trámite en la Cámara de Representantes y los que se refieran a relaciones internacionales, en el Senado”. En esta ocasión dicha exigencia se cumplió, por cuanto el proyecto de ley fue presentado por el Gobierno en el Senado de la República, donde se radicó bajo el Nº 270 de 2008, Senado. El asunto fue luego repartido a la Comisión Segunda Constitucional Permanente de esa corporación, donde continuó el trámite de rigor.
4.2.1. Publicación del proyecto. El texto original del proyecto de ley junto con la exposición de motivos fueron publicados en la Gaceta del Congreso 142 del 15 de abril de 2008, Senado, antes de darle curso en la comisión respectiva.
— La ponencia para debate en la Comisión Segunda del Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 287del 27 de mayo de 2008, Senado.
— El texto aprobado en la Comisión Segunda del Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 566 del 1 de septiembre de 2008, Senado.
— La ponencia para debate en la plenaria del Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 566 del 1 de septiembre de 2008, Senado.
— El texto definitivo aprobado en la plenaria de Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 753 del 28 de octubre de 2008, Senado.
— La ponencia para debate en la Comisión Segunda de Cámara fue publicada en la Gaceta del Congreso 875 del 2 de diciembre de 2008, Cámara.
— El texto aprobado en la Comisión Segunda de Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara.
— La ponencia para debate en la plenaria de Cámara fue publicada en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara.
— El texto definitivo aprobado en la plenaria de Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 417 del 3 de junio de 2009, Cámara.
4.3. El anuncio previo a la votación de que trata el artículo octavo del Acto Legislativo 1 de 2003.
El inciso final del artículo 160 de la Constitución, modificado por el artículo 8º del Acto Legislativo 01 de 2003, dispone:
4.3.1. Comisión Segunda de Senado.
En la Comisión Segunda del Senado (i) el anuncio fue realizado en debida forma el 11 de junio de 2008, al emplearse la expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue para la sesión siguiente de la comisión, es decir, en fecha diferente a la votación; (iii) la votación se llevó a cabo en la sesión anunciada, pues si bien esta fue inicialmente programada para el 12 de junio de 2008, como en esa fecha no hubo sesión alguna se llevó a cabo en la sesión inmediatamente siguiente, esto es, el 17 de junio de 2008. Todo ello puede verificarse según el consecutivo de actas (34 y 35) y en las gacetas donde fueron publicadas.
En este punto la Sala precisa que el magistrado sustanciador solicitó alsecretario general de la Comisión Segunda del Senado que se sirviera “informar y certificar si el día 12 de junio de 2008 se llevó a cabo o no la sesión prevista para debatir y votar el proyecto de ley 270 de 2008 Senado” y la secretaria de la Comisión Segunda del Senado atendió el requerimiento en los siguientes términos(38):
“En atención al oficio de la referencia me permito certificar que la Comisión Segunda del Senado no sesionó el día 12 de junio de 2008” (negrilla original).
Conforme con lo anterior, la Corte considera que se cumplió con el requisito consagrado en el artículo 160 de la Constitución, según el cual “ningún proyecto de ley será sometido a votación en sesión diferente a aquella que previamente se haya anunciado”(39). En efecto, el anuncio previo se realizó para la “próxima sesión”, de manera que la fecha de la misma era claramente determinable para saber cuándo se realizaría la discusión y votación del proyecto anunciado. Cabe recordar que sobre la exigencia del anuncio previo la jurisprudencia ha precisado que no se incurre en vicio de inconstitucionalidad ni se rompe la cadena de anuncios cuando no se realiza la sesión en la fecha inicialmente prevista, cuando ella tiene lugar en sesión la sesión inmediatamente siguiente:
En estas condiciones, la Corte no considera que el anuncio que tuvo lugar en la sesión de la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado de la República hubiera sido efectuado con violación de las normas procesales pertinentes”(40) (resaltado fuera de texto).
En síntesis, no se configura ningún vicio en el trámite por el hecho de que la sesión no se hubiere llevado a cabo el 12 de junio de 2008, como estuvo inicialmente anunciada, pues el proyecto fue efectivamente debatido y aprobado en la sesión siguiente, tal y como había sido anunciado al emplearse el término “próxima sesión”(41).
4.3.2. Plenaria de Senado.
En plenaria de Senado (i) el anuncio fue realizado en debida forma el 14 de octubre de 2008, al emplearse la expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue para la sesión siguiente, del 15 de octubre de 2008, es decir, en fecha diferente a la votación; (iii) la votación se llevó a cabo el día efectivamente anunciado. Todo ello puede verificarse con el consecutivo de actas 16 y 17, que corresponden a las sesiones plenarias de los días 14 y 15 de octubre de 2008, respectivamente, así como en las gacetas donde fueron publicadas.
4.3.3. Comisión de Cámara.
En Comisión Segunda de Cámara de Representantes (i) el anuncio fue realizado en debida forma el 3 de diciembre de 2008, al emplearse la expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue hecho en comisión conjunta de Senado y Cámara para la sesión siguiente de la Cámara de Representantes, es decir, para una fecha diferente a la votación; (iii) la votación se llevó a cabo al día siguiente, esto es, el 4 de diciembre de 2008. Todo ello puede verificarse con las actas 4 del 3 de diciembre de 2008 y 205 del 4 del mismo mes y año, así como en las gacetas donde fueron publicadas.
4.3.4. Plenaria de Cámara.
En plenaria de Cámara (i) el anuncio fue realizado en debida forma el 20 de mayo de 2009, “para la sesión plenaria del próximo martes 26 de mayo de 2009, o para la siguiente sesión”; (ii) el anuncio fue para una fecha diferente a la votación; (iii) la votación se llevó a cabo el día efectivamente anunciado. Todo ello puede verificarse con el consecutivo de actas 179 y 180, que corresponden a las sesiones plenarias de los días 20 y 26 de mayo de 2009, respectivamente, así como en las gacetas donde fueron publicadas.
En el trámite del proyecto analizado se cumplieron las exigencias del inciso primero del artículo 160 de la Constitución, según el cual entre el primero y el segundo debate en cada cámara legislativa debe transcurrir un lapso no inferior a ocho (8) días, y entre la aprobación del proyecto en una de las cámaras y la iniciación de la discusión en la otra deberán transcurrir por lo menos quince (15) días. Cabe precisar que los plazos que deben mediar entre los debates se contabilizan en días comunes y no hábiles(42).
— En el Senado el primer debate en la comisión fue el 17 de junio de 2008 y en la plenaria el 15 de octubre de 2008, de modo que transcurrieron más de 8 días.
— En la Cámara el primer debate en la comisión fue el 4 de diciembre de 2008 y en la plenaria el 26 de mayo de 2009, de modo que transcurrieron más de 8 días.
— La aprobación del proyecto en la plenaria del Senado fue el 15 de octubre de 2008 y la iniciación del debate en la Cámara fue el 4 de diciembre de 2008, de modo que transcurrieron más de 15 días.
Examinado el trámite surtido en el Congreso de la República al proyecto de ley 270 de 2007 Senado - 191 de 2008 Cámara, “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”, la Corte advierte que el mismo cumplió a cabalidad con las exigencias previstas en la Constitución y en el reglamento del Congreso (L. 5ª/92) para las aprobación de este tipo de normas. En consecuencia, desde el punto de vista formal se declarará la exequibilidad de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009.
5. El acuerdo y su compatibilidad con la Carta Política.
En este acápite la Corte abordará el análisis material de constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”, —en adelante el convenio y el protocolo—.
Desde ya se advierte que en el juicio de constitucionalidad no corresponde a la Sala adelantar una valoración de aspectos de conveniencia, oportunidad o efectividad de los tratados, por ser un asunto ajeno a las funciones jurídicas asignadas a la Corte como garante de la supremacía e integridad de la Constitución (C.P., art. 241-10). Dicha valoración compete al Presidente de la República en el ejercicio de la dirección de las relaciones internacionales (C.P., art. 189-2) y al Congreso al decidir si aprueba o no un tratado mediante ley (C.P., art. 150-16). En consecuencia, los reparos de orden práctico y en general de conveniencia que en este sentido han formulado algunos intervinientes —conscientes de ello— no serán objeto de análisis respecto del convenio y su protocolo.
En cuanto a la referencia que se ha hecho a la Decisión 40 de la Comunidad Andina de Naciones,(43) la Corte advierte que la misma no hace parte del bloque de constitucionalidad, de modo que no constituye parámetro para el control asignado a esta corporación, por cuanto no versa sobre derechos humanos cuya limitación se prohíba en los estados de excepción(44).
5.1. Objetivos y alcance de los Convenios para evitar la doble imposición.
5.1.1. En ejercicio de su potestad tributaria algunos Estados fijan a sus ciudadanos o residentes gravámenes sobre los ingresos percibidos en todo el mundo;(45) otros lo hacen solamente sobre los ingresos realizados dentro de su territorio. De esta forma, existen tributos cuyos criterios de sujeción atienden a la nacionalidad o la residencia; algunos se orientan por la territorialidad o la fuente del ingreso; y otros por una combinación de los dos(46).
El Estado que decide imponer tributos a las personas naturales o jurídicas no residentes por los ingresos derivados de la venta o uso de bienes, servicios, capital y otros recursos a personas dentro de sus fronteras, ha sido denominado en la doctrina especializada como la jurisdicción tributaria de la fuente. Los expertos precisan que esta jurisdicción está legitimada para exigir de personas no residentes el pago de una obligación fiscal porque considera que existe una relación entre las actividades que generan el ingreso gravable y su territorio. Dicho nexo consiste en que la generación de esa renta obedece al aprovechamiento de los servicios públicos de ese Estado (infraestructura, seguridad y defensa, sistema jurídico, etc.), donde el impuesto es visto como una justa contraprestación al uso de dichos servicios(47).
El criterio de la residencia está fundamentado en la existencia de una relación entre el país que grava el ingreso y la persona que lo genera. De esta manera, se considera justo imponer un tributo a una persona residente de una determinada jurisdicción tributaria porque (i) el contribuyente se beneficia del aprovechamiento de los bienes y servicios públicos para llevar a cabo su actividad económica generadora de ingresos; (ii) el contribuyente residente se beneficia de ellos de mayor manera que un contribuyente no residente (p.ej. servicios de educación y salud). Así, la jurisdicción tributaria de la residencia ha sido en buena parte la responsable de poner al contribuyente en posición de desarrollar una actividad que le genera ingresos y en consecuencia está legitimada para gravar su renta de fuente mundial(48). Por ejemplo, en Colombia el inciso primero del artículo 9º del estatuto tributario señala:
“ART. 9º—Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país” (resaltado fuera de texto).
“ART. 9º—Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes.
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, solo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país. (...)”.
Atendiendo lo anterior, cuando dos o más países imponen sus tributos respectivos a la misma entidad o persona sobre el mismo ingreso y por periodos idénticos surge el fenómeno de la doble tributación.
5.1.2. La doctrina especializada ha reconocido al menos tres formas de doble imposición, a saber: (i) conflicto fuente - fuente; (ii) conflicto residencia - residencia; (iii) conflicto fuente - residencia. El conflicto fuente - fuente surge cuando dos jurisdicciones tributarias, de conformidad con sus normas fiscales internas, consideran que el ingreso se generó dentro de su territorio. De esta forma, ambos países aducen ser la fuente generadora de dicha renta. El conflicto residencia - residencia, por otro lado, ocurre cuando dos jurisdicciones tributarias afirman ser el país de la residencia del sujeto generador del ingreso gravable. Y finalmente, el conflicto fuente - residencia se suscita cuando una jurisdicción tributaria grava determinado ingreso por haber sido percibido por uno de sus sujetos residentes, mientras que otra lo somete a un impuesto porque la renta se generó dentro de sus fronteras(49).
En la Sentencia C-577 de 2009 la Corte hizo referencia a la problemática de la doble tributación en los siguientes términos:
“Ahora bien, la comprensión del fenómeno de la doble tributación internacional pasa por dilucidar el significado del llamado “elemento de conexión”, mediante el cual se tiende un puente entre el hecho descrito por el concepto-marco y el ordenamiento jurídico aplicable. De tal suerte que, los denominados elementos de conexión consisten en relaciones existentes entre las personas, los objetos y los hechos con los ordenamientos tributarios de dos o más Estados, pudiendo ser subjetivos, si se vinculan con las personas (nacionalidad o la residencia), u objetivos, si reportan a las cosas y a los hechos (fuente de producción o pago de la renta, lugar del ejercicio de la actividad, ubicación de los bienes, localización del establecimiento permanente o sitio de celebración del contrato(50)).
Así las cosas, la doble tributación internacional se suele presentar por la diversidad de los elementos de conexión adoptados por las normas tributarias de conflictos. Así por ejemplo, puede existir una doble tributación sobre la renta cuando dos Estados adoptan elementos de conexión diferentes, como son el lugar de su producción y la residencia del beneficiario respectivamente, así como cuando imprimieron a dicho concepto un sentido diverso, de modo tal que el mismo sujeto puede ser considerado como residente simultáneamente en ambos Estados en concurso. En efecto, además del típico caso en que un mismo contribuyente es gravado en dos Estados como consecuencia de la aplicación, por parte de cada uno, de criterios distintos, existen casos en que el fenómeno se produce como consecuencia de la aplicación del mismo criterio por parte de dos Estados. Tal fenómeno se presenta cuando se está ante un caso de doble residencia (dual residence) o doble fuente (dual source), el cual tiene lugar, no cuando dos Estados tienen criterios contrapuestos (fuente o residencia), sino que derivan de divergencias conceptuales en la aplicación de un mismo criterio, por ejemplo, la residencia basada en el criterio de la administración efectiva vs. aquella basada en el lugar de constitución de la sociedad; o territorialidad basada en el lugar de la utilización del capital vs. territorialidad fundada en el lugar donde se efectúa el pago(51)”.
5.1.3. En razón a lo anterior, la doble tributación ha sido reconocida, desde tiempo atrás, como un impedimento para el comercio y las inversiones internacionales. En respuesta a ello los Estados han creado mecanismos de derecho fiscal interno para evitar conflictos al respecto y asegurar que cuando un contribuyente paga un impuesto en una jurisdicción tributaria cuente con mecanismos para evitar la doble imposición en la otra. Así, dichas herramientas pueden tomar la forma de exenciones o descuentos tributarios o, como mínimo, la posibilidad de deducir el gasto por impuestos pagados en el exterior.
Una forma de evitar la doble imposición consiste en la exención total de los ingresos de fuente extranjera que hayan sido percibidos por un contribuyente residente de una determinada jurisdicción tributaria. Bajo este método, los residentes de un país están obligados a pagar impuesto respecto de los ingresos generados dentro de dicha jurisdicción únicamente. De esta manera, el contribuyente tributará solamente en el país fuente del ingreso gravable(52).
Otro método es el denominado “tax sparing” o descuento por impuestos exonerados, que permite descontar los impuestos efectivamente pagados en el exterior, así como los que se habrían pagado si no existiera una exención tributaria, que apunta a sacrificar rentas con el propósito de atraer inversión extranjera(53).
5.1.4. Varios de estos mecanismos han sido adoptados por el derecho tributario interno alrededor del mundo. Por ejemplo, para el caso colombiano el artículo 254 del estatuto tributario permite que los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, descuenten del monto del impuesto colombiano de renta el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre y cuando no exceda el monto del gravamen que deba pagar el contribuyente en Colombia por ellas(54). De hecho, como fue explicado en la Sentencia C-577 de 2009, “tradicionalmente en Colombia la solución al problema de la doble tributación internacional ha sido abordado desde la perspectiva del derecho interno, particularmente mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera”.
5.1.5. Sin embargo, a pesar de la existencia de las anteriores reglas unilaterales de derecho interno para evitar la doble tributación, se reconoce que los conflictos de doble imposición pueden ser solucionados de una manera más efectiva mediante los denominados convenios para evitar la doble imposición (CDI), también conocidos como acuerdos para evitar la doble tributación (ADT)(55).
Los ADT han sido definidos como aquellos tratados de derecho internacional en virtud de los cuales dos o más Estados establecen reglas para evitar los conflictos de doble imposición, ya sea renunciando a la potestad de gravar un determinado hecho económico, o compartiendo dicha facultad con el otro Estado contratante. En tanto tratados de derecho internacional, son de obligatorio cumplimiento para las partes y se rigen, en principio, por la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados de 1969. Los ADT buscan cumplir, entre otros, los siguientes objetivos(56):
— Mecanismo de solución de conflictos entre normas tributarias. Los ADT no pretenden reconocer beneficios fiscales sino que se conciben como herramientas para superar conflictos entre normas tributarias de diferentes Estados que pueden gravar a una misma persona, por un mismo hecho generador y por el mismo periodo de tiempo. Al respecto, esta corporación ha señalado lo siguiente:
“Los ADT no reconocen beneficios tributarios, por cuanto no se encaminan a acordarle un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás, sino que apuntan a solucionar un concurso de normas tributarias de diversos Estados. En efecto, el mencionado fenómeno se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas. Así pues, tiene lugar un concurso de normas de derecho tributario cuando un mismo hecho generador se adecua en la hipótesis de incidencia de dos normas tributarias materiales distintas, dando origen a la constitución de más de una obligación de tributar(57). Se precisa que concurran, en consecuencia, dos elementos: identidad del hecho y pluralidad de normas”(58).
— Control a la evasión fiscal. Otra función que se atribuye a los ADT es la de servir de instrumentos para prevenir la evasión fiscal, al consagrar diversas herramientas que impiden que los contribuyentes que desarrollan operaciones comerciales en más de un país trasladen a la jurisdicción de menor imposición rentas carentes de cualquier factor de conexión con aquella(59).
— Eficiencia y seguridad jurídica. Desde un punto de vista económico, los ADT permiten aumentar la competitividad de un Estado ya que garantizan reglas de solución de conflictos de doble imposición uniformes, que impiden que la estructura del sistema tributario se constituya un factor de decisión para las inversiones extranjeras. En otras palabras, estos instrumentos internacionales evitan que la política fiscal de un país reduzca su competitividad(60).
— Estímulo a la inversión. En concordancia con lo anterior, se considera que los ADT son importantes canales para estimular la inversión extranjera, particularmente en países con niveles medios o bajos de desarrollo, en la medida en que reducen los niveles de tributación en condiciones jurídicas relativamente seguras.
5.1.6. Ahora bien, en aras de armonizar y unificar las reglas para solucionar los conflictos de doble imposición, organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, y las Naciones Unidas han diseñado modelos de acuerdos que sirven de punto de partida para la negociación de los ADT. Actualmente existen más de 2500 tratados de esta naturaleza, la mayoría basados en estos dos modelos. Nuestro país, sin embargo, ha suscrito hasta algunos pocos, a saber: “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia”, aprobado mediante la Ley 1082 de 2006; “Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia”, aprobado mediante la Ley 1261 de 2008; “Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos”; y “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza”, aprobado mediante la Ley 1344 de 2009 y que ahora ocupa la atención de la Corte.
5.2. Alcance normativo del “Convenio” y su “protocolo”.
Para la Corte es claro que, al tenor del artículo 4º de la Carta Política, el Convenio y el protocolo suscrito entre la República de Colombia y la Confederación Suiza debe guardar total armonía con las disposiciones constitucionales.
En efecto, la jurisprudencia de esta corporación ha señalado de manera reiterada que “la Carta establece una clara prevalencia de la Constitución sobre los tratados, con dos excepciones: de un lado, aquellos que reconocen derechos humanos y prohíben su limitación en los estados de excepción, los cuales se integran al bloque de constitucionalidad; y, de otro lado, igualmente gozan de un status particular los tratados de límites, puesto que estos, conforme al artículo 102 de la Carta, son normas particulares pues representan elementos constitutivos del territorio nacional, y por ende del propio Estado colombiano”(61). De esa forma “son inaplicables en nuestro país todas aquellas normas previstas por instrumentos internacionales que desconozcan preceptos constitucionales”(62).
Ahora bien, sin perjuicio del análisis de constitucionalidad que se realizará en seguida, la Corte observa que respecto de los asuntos allí regulados el “Convenio” y el “protocolo”, al igual que la mayoría de los tratados internacionales, tiene aplicación preferente sobre la normativa interna, no porque sea una norma de mayor jerarquía, sino en virtud del criterio de especialidad en cuanto a la materia regulada(63).
A ello debe sumarse el principio pacta sun servanda, según el cual los compromisos internacionales adquiridos por un Estado en el marco de un tratado internacional deben cumplirse de buena fe(64).
De esta forma, los asuntos de tributación incluidos dentro del “Convenio” y el “protocolo”serán aplicables para las personas residentes en la República de Colombia y la Confederación Suiza, solamente respecto de los impuestos sobre la renta y patrimonio o similares, siendo aplicables para todos los demás casos las disposiciones nacionales pertinentes. De esta forma, no existe derogatoria alguna de las normas generales en la legislación interna sino una especialidad en la materia regulada en el convenio bajo estudio.
5.3. Naturaleza jurídica de los comentarios de la OCDE sobre el modelo de ADT base del convenio.
Si bien los comentarios explicativos de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) sobre el modelo de ADT que sirvió de base para el “Convenio” entre la República de Colombia y la Confederación Suiza no fueron adoptados por los Estados contratantes, y en consecuencia carecen de efecto vinculante, la Corte —atendiendo las intervenciones presentadas dentro del trámite de control constitucional de este instrumento— estima pertinente realizar algunas consideraciones al respecto, en la medida en que atienden al estudio de los principios constitucionales de legalidad y representación que rigen al derecho tributario.
5.3.1. Una de las discusiones más importantes del derecho tributario internacional gira precisamente en torno a la naturaleza jurídica de dichos comentarios. En efecto, la tendencia generalizada de adoptar el modelo de ADT diseñado por la OCDE para suscribir convenios para evitar la doble tributación ha despertado la inquietud de si tales recomendaciones: (i) son parte inescindible del modelo de ADT; (ii) son vinculantes para los Estados miembros de la OCDE; (iii) son vinculantes para los Estados que adopten el modelo de ADT, incluso así no sean miembros de la OCDE; y (iv) pueden consultarse en virtud de los criterios de interpretación reconocidos en el derecho internacional público. Dichos interrogantes cobran aún más relevancia teniendo en cuenta que Colombia no es un Estado miembro de la OCDE, no adoptó expresamente dichas recomendaciones y que la aludida organización internacional está compuesta, en su mayoría, por países con altos niveles de desarrollo.
Respecto al primer cuestionamiento, la doctrina especializada no ha dudado en señalar que los comentarios de la OCDE, si bien constituyen una valiosa guía para la aplicación e interpretativa del instrumento, no hacen parte de él y por consiguiente los Estados que suscriban ADT adoptando dicho modelo no están en la obligación de seguirlos(65). Con todo, las partes contratantes están en plena libertad de adoptarlos expresamente a través de un instrumento internacional, aún si no hacen parte de dicha organización, por supuesto bajo las formalidades y exigencias previstas para su adopción y eficacia en el derecho interno.
En cuanto a la segunda inquietud, algún sector del derecho tributario internacional(66) ha afirmado que para los Estados miembros de la OCDE los comentarios constituyen una “práctica ulteriormente seguida”, al tenor del artículo 31-3 de la Convención de Viena(67).De esta forma, aseguran que son documentos de consulta obligada en la interpretación general de los ADT. Sin embargo, para la mayoría de la doctrina especializada dichas determinaciones no son de obligatorio cumplimiento, ni siquiera para los Estados miembros de la organización. En efecto, los expertos señalan que los comentarios al modelo de ADT de la OCDE son recomendaciones desprovistas de cualquier fuerza obligatoria, las cuales no provienen de las partes contratantes sino de un tercero (la OCDE) y que de esa forma no pueden tenerse en cuenta para interpretar los ADT. A pesar de lo anterior, se reconoce que los comentarios tienen cierto nivel de relevancia normativa (tienen el carácter de soft law o derecho blando), pues constituyen una invitación oficial a adoptar un comportamiento determinado respecto de la aplicación del convenio(68).
En cuanto al tercer cuestionamiento, alguna parte de la doctrina especializada ha señalado que principios generales de derecho internacional como el estoppel o acquiescence —vinculación por consentimiento o aquiescencia previa, similar al respeto de los actos propios— pueden, en determinadas circunstancias, obligar a las partes contratantes de un ADT basado en el modelo diseñado por la OCDE a seguirlas(69). Con todo, gran parte de los expertos en derecho tributario internacional han coincidido en asegurar que las conductas desplegadas hasta ahora por los Estados partes de ADTs respecto de los comentarios no cumplen con los requisitos establecidos en el derecho internacional público para el surgimiento de dichas figuras(70). De esa forma, concluyen que si bien pueden ser de gran ayuda, no puede exigirse su observancia.
Finalmente, y atendiendo al último interrogante, para la doctrina especializada existe cierto grado de consenso en que los comentarios de la OCDE, si bien no son de obligatorio cumplimiento a menos que se adopten expresamente, son moralmente obligatorios por su importancia para el desarrollo del derecho tributario internacional y porque pueden despejar dudas sobre la aplicación e interpretación de los ADT(71). De esta forma, algunos expertos han señalado que el artículo 32 de la Convención de Viena, que codifica la costumbre internacional respecto de los medios complementarios de interpretación de los tratados, puede ser invocado para confirmar el entendimiento de sus disposiciones de conformidad con el artículo 31, o para determinar su significado cuando aquel “deje ambiguo u oscuro el sentido” o “conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”(72).
5.3.2. La Corte considera que los comentarios de la OCDE sobre el modelo de ADT, si bien constituyen una valiosa herramienta auxiliar de interpretación, no son de obligatorio cumplimiento, ni pueden ser invocados en virtud de los medios de interpretación de los tratados contenidos en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena. Para esta corporación, resultaría completamente contrario al principio constitucional de legalidad aceptar la posibilidad de que, mediante los artículos antes citados, se incorporen a la interpretación general o complementaria del “Convenio” o su “protocolo” instrumentos internacionales que no tienen fuerza de ley, provenientes de una organización de la cual además Colombia no es miembro.
En un asunto similar la Corte tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de la remisión que realizaba la Ley 788 de 2002 a ciertos documentos proferidos por la OCDE para efectos de interpretar las normas tributarias sobre precios de transferencia. La Sala Plena de esta corporación concluyó que dicha remisión era contraria a la Constitución pues permitía “que una norma legal fuera interpretada de manera auténtica por una norma que no tiene fuerza de ley, y porque desconocía el principio de legalidad tributaria, pues fijaba elementos de la obligación tributaria a través de una norma que no tiene rango de ley”(73).
De esa forma, las determinaciones adoptadas por organizaciones internacionales como la OCDE, que no hayan sido adoptadas expresamente por el derecho colombiano, no pueden tenerse en cuenta como criterio determinante o definitorio para interpretar una disposición interna, porque “la interpretación en los casos concretos terminaría por convertirse en una regla general de interpretación que se incorporaría a la ley interpretada, y por otro, dado el carácter imperativo que se desprende de la ley, ya no se trataría de una mera opción interpretativa, sino de una fijación de sentido de carácter vinculante”(74). En el caso allí estudiado se dijo:
“Así, por ejemplo, no podría la DIAN interpretar una de las disposiciones del capítulo sobre precios de transferencia, de manera distinta a aquella que resulte de las guías de la OCDE. Si ello ocurriera así, de manera paradójica, se estaría desconociendo el principio de legalidad, que impone una determinada manera de interpretar la ley, puesto que le fija como único sentido posible el contenido en las guías. Y como lo sostiene en sus conceptos el ICDT, ese sería un elemento de determinación del tributo. El problema reside en que la disposición que hace la determinación no tiene rango de ley, y no puede por consiguiente, interpretar con alcance imperativo el sentido de la ley, ni constituye norma válida en Colombia, para que pudiese admitirse que tiene capacidad para precisar, en la esfera reglamentaria, las indeterminaciones que, en los niveles que resulten constitucionalmente admisibles, estén presentes en la ley”.
“De este modo, se tiene que, adicionalmente, no solamente se trata de unas normas que no tienen rango de ley, y por consiguiente no pueden interpretar la ley, sino que se trata de unas disposiciones elaboradas por un organismo internacional, del que no hace parte Colombia, que no han sido incorporadas a nuestro ordenamiento interno por el procedimiento establecido en la Constitución, y por consiguiente no pueden tener alcance vinculante en Colombia”.
“Se tiene, entonces, que las guías de la OCDE, no son normas jurídicas de un tratado internacional aprobado por Colombia, —en realidad son una especie de derecho derivado y programático en el seno de la propia OCDE— y no han sido incorporadas al ordenamiento interno colombiano, por tal razón no pueden tener fuerza vinculante, ni la ley puede dársela por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias. Tales disposiciones no serían susceptibles de control judicial en Colombia y sobre ellas no se habría ejercido el previo control de constitucionalidad, que la Constitución ha establecido como requisito sin el cual, un tratado regularmente acordado por Colombia, no puede entrar a regir en el ordenamiento interno”.
5.3.3. Así las cosas, no queda duda que emplear los comentarios de la OCDE para entender las numerosas y complejas disposiciones del “Convenio” celebrado entre la República de Colombia y la Confederación Suiza, a través de los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena, resultaría, en la práctica, la adopción de una suerte de interpretación vinculante que haría contrario a derecho cualquier entendimiento del ADT que se aparte de lo señalado en las recomendaciones de dicha organización internacional.
En ese sentido, la Corte concluye que los comentarios de la OCDE no tienen carácter vinculante para el Estado colombiano en una eventual disputa internacional, ni para las autoridades tributarias o los contribuyentes en una controversia interna. En consecuencia, no sería contrario a derecho llegar, en algún caso particular, a una interpretación de las disposiciones del “Convenio” que no siga los criterios trazados en los comentarios de la OCDE.
Lo anterior, sin embargo, en modo alguno quiere significar que dichas recomendaciones carezcan de relevancia o que su uso esté completamente proscrito. Para la Corte, los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario internacional y tienen un gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble tributación, aún cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de interpretación, en los términos del artículo 230 de la Constitución Política.
5.4. Análisis de constitucionalidad del convenio y de su protocolo.
Como atrás se explicó, ADT como el celebrado entre la República de Colombia y la Confederación Suiza pretenden, mediante una renuncia parcial y específica al ejercicio de la potestad tributaria —facultad inherente a la soberanía del Estado— atraer inversión extranjera e incentivar el desarrollo económico, estableciendo reglas de solución de conflictos de la tributación por los impuestos de renta y patrimonio, generada entre residentes de cualquiera de las partes contratantes(75).
En similar sentido,(76) el presente instrumento internacional tiene como finalidad generar mayores condiciones de seguridad jurídica tributaria para los inversionistas de ambas naciones. Igualmente, el “Convenio” busca, como lo señala el Ministerio Público en su intervención, “prevenir la evasión y elusión en relación con el impuesto de renta y patrimonio, asegurando las obligaciones tributarias por parte de las personas que mantienen vínculos con estos dos Estados”.
Teniendo en cuenta lo anterior, esta corporación no desconoce que el presente tratado puede significar, en la práctica, situaciones favorables para los contribuyentes que impliquen en últimas un sacrificio fiscal para la República de Colombia. Sin embargo, también es cierto que la renuncia parcial del ejercicio del poder tributario para gravar las hipótesis allí contempladas ocurre (i) de manera recíproca, pues la Confederación Suiza también renunciará a ejercer su potestad tributaria en esos eventos y (ii) con el fin de aumentar la inversión extranjera, pues el alivio tributario generado mediante el presente ADT apunta a crear condiciones más favorables para el desarrollo de los negocios en territorio colombiano. Este último fin es constitucionalmente legítimo “pues es un mecanismo válido para el cumplimiento de los fines del Estado colombiano y se enmarca sin dificultad dentro de los objetivos que la Constitución le asigna al manejo de las relaciones internacionales y a la suscripción de tratados con otros Estados y/o organismos de derecho internacional (cfr. C.P., arts. 9º, 150 núm. 16, 189 núm. 2º, 224 y 226)”(77).
Con todo, es pertinente enfatizar, atendiendo las complejidades técnicas de la tributación personal y las condiciones económicas imperantes en los diversos países del mundo, que no toda renuncia parcial a la potestad tributaria en virtud de un ADT que suscriba Colombia se ajusta a la Carta Política. Debe examinarse, en cada caso particular, si los niveles de inversión y las políticas fiscales de cada uno de los Estados contratantes permiten garantizar un nivel de reciprocidad real y efectiva a través de convenio de doble imposición.
De igual forma, habrá de valorarse con especial rigor cuál modelo de convenio satisface mejor las necesidades del Estado colombiano. En ese sentido, es menester resaltar que otros modelos de convenio de ADT, como por ejemplo el de las Naciones Unidas, han contado con un nivel mucho mayor de participación de los países con menores niveles de desarrollo, como es el caso colombiano, y de esa forma tienen mucho más en cuenta sus intereses(78).
Asimismo, en su momento deberá evaluarse si la asimetría generada por la celebración de un ADT está realmente justificada por la búsqueda de un fin constitucionalmente legítimo de alta relevancia. De esa forma, debe existir un razonable grado de certeza de que los beneficios que reporte el ADT exceden sus costos(79). En todo caso, la Corte quiere advertir que la renuncia a la potestad tributaria, facultad mediante la cual se hace posible la obtención de gran parte de los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado, no está desprovista de límite alguno sino que encuentra su control en las necesidades que pretende satisfacer el Estado social de derecho, así como en su realización efectiva.
Atendiendo las condiciones entredichas, esta corporación realizará el análisis de constitucionalidad del tratado.
El presente ADT se compone de veintinueve (29) artículos, y un protocolo destinado a interpretar y hacer claridad sobre varias de las disposiciones del texto original.
— El artículo 1º prescribe las personas comprendidas dentro del convenio, señalando que aquel aplica “a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”.
— Por su parte, el artículo 2º expresa que el ADT aplica “a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o autoridades locales, cualquiera que sea el sistema de exacción”.
En este punto, la Corte observa que las disposiciones antes citadas responden al principio constitucional de reciprocidad establecido en el artículo 9º de la Carta Política, toda vez que los derechos y las obligaciones consignadas dentro del tratado recaen para los residentes de ambas jurisdicciones tributarias respecto de los impuestos de renta y patrimonio existentes en cada uno de ellos.
— El artículo 3º consagra la regla general para su interpretación, aclarando que “todo término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado”.
La norma reconoce la prevalencia del “Convenio” sobre el derecho interno de los Estados contratantes, remitiendo a la legislación fiscal doméstica la interpretación de cualquier término o expresión no contemplada en el instrumento. De esa manera, el mandato allí consagrado ordena que se deberá recurrir a las normas tributarias internas para encontrar el significado de un término no definido en el tratado, antes de acudir a otras ramas del derecho o emplear los criterios auxiliares de interpretación, como por ejemplo los comentarios de la OCDE al modelo de ADT.
— Tal disposición se encuentra complementada por el ad artículo 3º del protocolo, el cual dispone que “para el caso de Suiza en el concepto de “nacional” se considera incluidas las sociedades personalistas (partnerships).”
— Los artículos 4º y 5º establecen los principales criterios de sujeción a las jurisdicciones tributarias de los Estados contratantes al definir el concepto de “residente” y “establecimiento permanente”.
El primer factor de conexión (la residencia) representa el ejercicio de la facultad de cobrar tributos por parte de la jurisdicción tributaria del contribuyente que “en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local”. De acuerdo a los artículos 6º, 7º, 8º, 9º y 11 del ADT, entre otros, la jurisdicción tributaria de la residencia es, a menos que el ingreso sometido a imposición provenga de una actividad económica desarrollada por un establecimiento permanente, la que tiene la facultad de exigir el pago de la obligación tributaria(80). El establecimiento permanente objeto de control de constitucionalidad se proyecta como la figura que permitirá a la jurisdicción tributaria colombiana, para las operaciones realizadas entre personas residentes en cualquiera de los Estados contratantes, ejercer su facultad de cobro del impuesto de renta y patrimonio sobre los ingresos allí generados.
El establecimiento permanente es una figura originada en el derecho tributario internacional con el fin de sujetar a la jurisdicción de la fuente, las rentas percibidas por personas que residen fuera de sus fronteras. Un establecimiento permanente no puede equipararse necesariamente a un establecimiento de comercio, ni a una sucursal, pues, como bien lo establece el artículo 5º del convenio, se puede estar en presencia de esta incluso en hipótesis como “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje”, las cuales no guardan simetría con las instituciones de derecho mercantil antes mencionadas(81).
Así, el artículo 5º del convenio señala una serie de pautas para determinar si una actividad económica debe considerarse como un establecimiento permanente y en consecuencia, sus rentas deben pagar impuesto en la jurisdicción tributaria donde está ubicada. De esa manera, la disposición en cita consagra, además de otros, los siguientes criterios:
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de recursos naturales”.
Para la Corte este criterio de delimitación de la potestad tributaria de los Estados contratantes ofrece ventajas para el desarrollo de las actividades transfronterizas de personas residentes en la República de Colombia y la Confederación Suiza. Sin embargo, como se resalta en la intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, también es importante advertir que ciertos aspectos instrumentales y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales, no están comprendidas en el texto del artículo 5º del presente tratado. De esa forma, es necesario que el ejecutivo reglamente dichos aspectos, pues de lo contrario, la aplicación de la aludida disposición encontrará serias dificultades en Colombia en detrimento del recaudo fiscal.
— El artículo 6º por su parte, permite que las rentas provenientes de bienes inmuebles se sometan a imposición en la jurisdicción tributaria de la fuente, es decir, en el lugar en donde aquellos están ubicados.
— El artículo 7º del “Convenio” reafirma la supremacía de la jurisdicción tributaria de la residencia al disponer, como regla general, que los “beneficios” percibidos por una empresa podrán someterse a imposición solamente en el Estado del cual es residente, a menos que la actividad productora de renta se genere mediante un establecimiento permanente.
— El protocolo, en su ad artículo 7º, realiza algunas precisiones respecto de la jurisdicción tributaria habilitada para gravar dichos “beneficios” en hipótesis de “construcción jurídica o económica abusiva”. Igualmente, aclara que los beneficios generados por un establecimiento permanente no se determinan por el monto total recibido por la empresa residente del otro Estado contratante, sino por “aquella porción de los ingresos totales que son atribuibles a la actividad efectiva del establecimiento permanente para dichas ventas o negocios”.
— El artículo 8º, por su parte, extiende la habilitación de cobrar el tributo a la jurisdicción tributaria de la residencia para las actividades de transporte marítimo y terrestre.
— El artículo 9º del ADT consagra uno de los principales mecanismos para prevenir la elusión tributaria. Dicha disposición regula los ajustes que deben realizarse al ingreso gravable de un contribuyente en cada uno de los Estados contratantes cuando aquel incurre en prácticas de precios de transferencia(82). La efectividad de esta norma se complementa con las facultades de intercambio de información y ayuda en el recaudo contempladas en los artículos 26 y 27 del “Convenio”.
Por otro lado, el artículo 10 del Convenio permite a la jurisdicción tributaria de la fuente someter a imposición los dividendos pagados por sociedades que residen allí a socios residentes en el otro Estado contratante, aunque sometido al cumplimiento de ciertos requisitos.
— En armonía con lo anterior, el artículo 11 autoriza al Estado de la fuente, bajo las condiciones allí descritas, a exigir el pago de tributos por los intereses que se generen dentro de sus fronteras y que son pagados a un residente del otro Estado contratante.
— Las disposiciones antes explicadas, al igual que los artículos 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 no merecen reparo alguno de constitucionalidad, toda vez que se dedican a limitar —de manera recíproca— la potestad tributaria de los Estados contratantes respecto de las rentas activas y pasivas allí comprendidas.
— El artículo 21 consagra una suerte de cláusula anti-abuso, al tiempo que el artículo 22 del ADT limita, de manera recíproca, la potestad tributaria respecto del impuesto sobre el patrimonio, todo lo cual armoniza con el espíritu del acuerdo.
— El artículo 23 constituye la piedra angular del convenio al consagrar las distintas reglas para solucionar los conflictos de doble imposición. De esa forma, contempla algunos de los métodos para evitar la doble tributación expuestos anteriormente, incluyendo el descuento por impuestos exonerados o “tax sparring”. En virtud de esta figura, la jurisdicción tributaria de la residencia “reconoce un crédito tributario equivalente al impuesto que se hubiera pagado en el país de la fuente, así como también aquellos que se habrían pagado de no ser porque gozaban de exención”(83). Sobre esta misma figura, en la Sentencia C-577 de 2009 la Corte expuso las siguientes consideraciones que son plenamente aplicables al asunto objeto de examen:
“El artículo 23 del ADT resulta ser uno de los más importantes del instrumento internacional, en medida en que fija los métodos y reglas mediante los cuales los Estados contratantes van a eliminar el fenómeno de la doble tributación internacional. En tal sentido, el Estado chileno se compromete a que los residentes allí, que obtengan rentas que, de acuerdo con las disposiciones del convenio, “puedan someterse a imposición en Colombia, podrán acreditar contra los impuestos chilenos correspondientes a esas rentas los impuestos pagados en Colombia, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación chilena. Este párrafo se aplicará a todas las rentas tratadas en este convenio”. Por su parte, el Estado colombiano evitará la doble imposición de la manera siguiente: cuando un residente de Colombia obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del convenio puedan someterse a imposición en Chile, Colombia permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su legislación interna: (i) el descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile, en su caso, neto del impuesto de primera categoría; (ii) el descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Chile sobre esos elementos patrimoniales; y (iii) el descuento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado por una sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan (impuesto de primera categoría).
Los mencionados métodos y reglas se inscriben en la evolución que ha conocido la práctica de la fiscalidad internacional, encaminada a eliminar, o al menos atenuar, los efectos de la doble imposición tributaria, sea por medio de la suscripción de un ADT, como en el presente caso, o a falta de aquel, considerando la necesidad de colaboración y cooperación internacionales. En tal sentido, se han ideado sistemas tales como (i) exención de las rentas obtenidas en el exterior (exemptio method); (ii) crédito por impuestos exonerados (tax credit); (iii) crédito por impuestos exonerados (tax sparingcredit); (iv) crédito por impuesto nacional (matching credit); (v) crédito por inversiones en el exterior (investment tax credit); (vi) reducción del impuesto (tax reduction); y (vii) sistema de aplazamiento (tax deferral)(84).
Así las cosas, los mencionados métodos y las reglas encaminados a combatir el fenómeno de la doble imposición internacional, previstos en el texto del ADT suscrito entre Colombia y Chile, se ajustan a la Constitución, por cuanto se apoyan en principio de reciprocidad y equidad”.
— El artículo 24 del ADT consagra el principio de no discriminación en materia tributaria. En virtud de este principio, “los nacionales de uno de los Estados contratantes, no pueden estar sometidos a impuesto u obligación en el otro Estado contratante que sean menos favorables o más gravosas que los que aplican los nacionales de ese otro Estado, siempre y cuando se trate de nacionales de ambos Estados que se encuentran en las mismas condiciones”(85). La misma consideración se contempla respecto de la tributación de los establecimientos permanentes.
A juicio de la Corte, la norma antes explicada no transgrede ningún precepto constitucional. Por el contrario, su texto respeta cabalmente el principio de reciprocidad, en tanto la obligación de no discriminación allí establecida resulta exigible tanto para la República de Colombia como para la Confederación Suiza.
— La cláusula de “procedimiento amistoso” del artículo 25 del “Convenio” consagra un trámite para dirimir, de mutuo acuerdo entre los Estados contratantes, controversias originadas en la aplicación del ADT. De esa forma, de manera adicional a los recursos contemplados en el derecho fiscal interno, las partes de una disputa tributaria cuentan con un escenario más para someter su reclamación a las autoridades competentes. Dicho mecanismo, sin embargo, no exige a las jurisdicciones tributarias en conflicto llegar a una solución definitiva.
— El artículo 26 del ADT, por su parte, busca evitar la evasión fiscal de los contribuyentes de los Estados contratantes al permitir que las autoridades de ambos países intercambien, de conformidad con las normas fiscales de cada uno de ellos, información que permita la aplicación de las disposiciones del “Convenio” y las leyes relativas al fraude tributario. La información intercambiada, al tenor de la disposición, será secreta.
— Los artículos 27 y 28 del “Convenio” regulan el tratamiento tributario de los miembros de las misiones diplomáticas y de las oficinas consulares y su entrada en vigor, respectivamente.
Ninguna de las normas anteriormente descritas vulnera la Constitución, toda vez que respetan el mandato contenido en el artículo 9º de la Carta Política, pues garantizan “la vigencia de los privilegios fiscales que Colombia ha reconocido a otros Estados, en virtud de tratados y costumbres internacionales”(86).
— En cuanto a los Ad artículos 11 y 12 del protocolo, contemplan una suerte de obligación de trato de “nación más favorecida”, de carácter unilateral, en cabeza de Colombia respecto de los intereses y las regalías. En el evento en que el Estado colombiano suscriba un acuerdo de tipo impositivo con un tercer Estado que contemple menores tarifas o exenciones distintas a las contempladas en los artículos 11 y 12 del ADT, se entenderán extendidas automáticamente a la Confederación Suiza. De esa forma, a diferencia a lo establecido en el artículo 24 del ADT, Suiza no está obligada a garantizar dicha igualdad de trato. En esos términos, cuando dicho país suscriba un ADT con un tercer Estado y conceda mejores condiciones tributarias para los intereses y las regalías que las contempladas para Colombia en virtud del instrumento objeto de análisis, no estará obligado a extenderlo.
La Corte considera que esa circunstancia no representa un vicio de inconstitucionalidad a la luz del principio de reciprocidad, porque el convenio y su protocolo no pueden valorarse a partir de una lectura independiente de cada uno de sus artículos, sino que exigen una interpretación conjunta e integral del acuerdo, que armoniza con dicho principio al ser el resultado de los consensos alcanzados. Sin embargo, debe hacerse un llamado al Gobierno y al Congreso de la República para que, en el marco de sus atribuciones constitucionales y legales, evalúen la pertinencia de este tipo de cláusulas en los tratados internacionales y particularmente en los acuerdos para evitar la doble tributación.
— Respecto de los Ad artículos 17 y 18 del protocolo, se limitan a hacer claridad a la expresión “pensiones” de los artículos 17 y 18 del convenio original.
— El Ad artículo 21 tampoco ofrece reparo alguno de inconstitucionalidad, pues solo precisa que los Estados contratantes deberán examinar y discutir eventuales ajustes si las disposiciones del convenio son utilizadas para otorgar beneficios diferentes a los allí previsto.
— Por último, el Ad artículo 26 también se ajusta a la Constitución, en tanto delimita el sentido y alcance de la expresión “fraude fiscal”.
6. Constitucionalidad de la Ley 1344 de 2009.
En cuanto al contenido de la Ley 1344 de 2009, “por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”, la Corte tampoco encuentra reparo alguno de constitucionalidad.
En efecto, el artículo 1º se limita a aprobar el convenio y el protocolo antes mencionados. El artículo 2º precisa que, conforme a lo previsto en el artículo 1º de la Ley 7ª de 1944, sobre vigencia en Colombia de los tratados internacionales y su publicación,(87) el convenio y su protocolo “obligarán al país a partir de la fecha en que se perfeccione el vínculo internacional respecto del mismo”, norma que armoniza con lo previsto en el artículo 241-10 de la Constitución, según la cual el Gobierno solo puede efectuar el canje de notas y perfeccionar el vínculo internacional, una vez se haya adelantado el control constitucional respectivo. Y el artículo 3º de la ley no plantea ninguna problemática de orden constitucional.
1. Declarar EXEQUIBLE el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007.
2. Declarar EXEQUIBLE la Ley 1344 de 2009, “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.
(2) Cfr., entre muchas otras, las siguientes sentencias de la Corte Constitucional: C-378 de 1996, C-682 de 1996, C-468 de 1997, C-400 de 1998, C-924 de 2000, C-206 de 2005, C-176 de 2006, C-958 de 2007, C-927 de 2007, C-859 de 2007, C-036 de 2008, C-464 de 2008, C-387 de 2008, C-383 de 2008, C-189 de 2008, C-121 de 2008 y C-1056 de 2008.
(3) Folios 53, 54 y 55, cuaderno principal.
(4) Folio 36, cuaderno principal.
(5) El artículo 7º de la Convención de Viena dispone lo siguiente: “7. Plenos poderes. 1. Para la adopción la autenticación del texto de un tratado, para manifestar el consentimiento del Estado en obligarse por un tratado, se considerará que una persona representa a un Estado: (…) 2. En virtud de sus funciones, y sin tener que presentar plenos poderes, se considerará que representan a su Estado: a) los jefes de Estado, jefes de Gobierno y ministros de relaciones exteriores, para la ejecución de todos los actos relativos a la celebración de un tratado;(...)”.
(6) Cuaderno principal, folio 39.
(7) Folios 253-306, cuaderno 3.
(8) Ver cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la República. Páginas 1-13
(9) Ver cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la República. Páginas 4 a 8.
(10) Acta 32, publicada en la Gaceta 691 del 3 de octubre de 2008.
(11) Acta 33, publicada en la Gaceta 692 del 3 de octubre de 2008.
(12) Ver cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la República. Páginas 23 y 24.
(13) Certificación remitida a la Corte por el secretario general de la Comisión Segunda del Senado, fechada del 26 de noviembre de 2009. Folio 64, cuaderno principal.
(14) Ver cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la República. Páginas 2-19.
(15) Ver cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la República. Páginas 1-19.
(16) Oficio del 8 de septiembre de 2009, folios 1-2, cuaderno 1.
(17) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Página 28.
(18) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Páginas 23-28.
(19) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Página 67 y 84.
(20) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Páginas 8, 23 y 24.
(21) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Páginas 1-2.
(22) Folios 1-2, cuaderno 2, plenaria de Senado de la República.
(23) Ver cuaderno 2, plenaria de Senado de la República. Página 10.
(24) Ver cuaderno principal. Páginas 1-6.
(25) Ver cuaderno principal. Páginas 3 y 12.
(26) Ver cuaderno principal. Páginas 19 a 23.
(27) Ver cuaderno principal. Páginas 19 a 23.
(28) Folio 58, cuaderno principal.
(29) Ver cuaderno principal. Página 6.
(30) Ver cuaderno 4, plenaria Cámara. Páginas 1 a 6.
(31) Ver cuaderno 4, plenaria Cámara. Página 34.
(32) Ver cuaderno 4, plenaria de Cámara. Páginas 50-51.
(33) Ver cuaderno 4, plenaria de Cámara. Páginas 3-5.
(34) Folio 3, cuaderno 4.
(35) Ver cuaderno 4, plenaria de Cámara. Página 12.
(36) El artículo 150-14 de la Constitución señala que corresponde al Congreso la función de “Aprobar o improbar los tratados que el gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional. Por medio de dichos tratados podrá el Estado, sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos internacionales, que tengan por objeto promover o consolidar la integración económica con otros Estados”.
(37) La Ley Orgánica del Congreso, Ley 5 de 1992, dispone en su artículo 204: “Trámite. Los proyectos de ley orgánica, ley estatutaria, ley de presupuesto, ley sobre derechos humanos y ley sobre tratados internacionales se tramitarán por el procedimiento legislativo ordinario o común, con las especialidades establecidas en la Constitución y en el presente reglamento”.
(38) Certificación remitida a la Corte Constitucional por el secretario general de la Comisión Segunda del Senado, fechada del 26 de noviembre de 2009. Folio 64, cuaderno principal.
(39) Acto Legislativo 1 de 2003, artículo 8º.
(40) Corte Constitucional, Sentencia C-309 de 2007. Ver también la Sentencia C-615 de 2009.
(41) En cuanto a la validez de la expresión “próxima sesión” para el anuncio de votación puede consultarse, entre otras, las sentencias la C-1040 de 2005, C-241 de 2006, C-276 de 2006 y el Auto 145 de 2007. Específicamente, en la Sentencia C-1040 de 2005, se sostuvo: “la expresión “en la próxima sesión” ha sido admitida por la Corte, como una de las frases que se puede utilizar para acreditar el cumplimiento del requisito del aviso previsto en el último inciso del artículo 160 superior, pues se trata de una fecha que resulta determinable teniendo en cuenta las disposiciones del reglamento del Congreso que expresamente determinan en qué días se surte de ordinario las sesiones y quiénes pueden convocar para su práctica”.
(42) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-1153 de 2005 y C-309 de 2004, entre otras.
(43) Aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países miembros y otros Estados ajenos a la subregión.
(44) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-225 de 1995, C-358 de 1997, C-191 de 1998, C-582 de 1999, C-177 de 2001, C-774 de 2001, T-1319 de 2001, C-200 de 2002, C-802 de 2002, C-067 de 2003, C-148 de 2005, C-401 de 2005, C-028 de 2006, C-047 de 2006, C-291 de 2007, C-425 de 2008 y C-488 de 2009, entre muchas otras.
(45) Kevin Holmes, International tax policy and double tax treaties. An introduction to principles and application. (Amsterdam: IBFD, 2007), pág. 19.
(46) Roy Rohatgi, Principios básicos de tributación internacional. Traducción de Juan Manuel Idrovo. (Bogotá: Legis, 2008), págs. 28-29
(47) Holmes, Op cit., pág. 20.
(49) Rohatgi. Op cit., pág. 32.
(50) Ver al respecto, Xavier, A., ob cit., pág. 198.
(51) Zapata C, “Tributación sobre la renta mundial. Reflexiones sobre la implementación en América Latina”, Libro homenaje a José Andrés Octavio, Caracas, 1999.
(52) Holmes Págs. 25 a 36. Op cit., págs. 25 a 36.
(53) Ronald Evans Márquez, “Régimen jurídico de la doble tributación internacional”. Caracas, Mc Graw Hill, 1999.
(54) “ART. 254.—Por impuestos pagados en el exterior. “Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 1111 de 2006. Los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. // Cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en el exterior, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento tributario en el impuesto de renta, equivalente al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto de renta a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de la sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos”.
(55) Benjamín Cubides, Normas y convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. (Medellín: CETA, 2010) pág. 18.
(56) Op. cit. Holmes. pág. 4
(57) Xavier, A., Derecho tributario internacional. Conceptos fundamentales, Universidad Austral, Buenos Aires, 2005, pág. 55.
(58) Corte Constitucional, Sentencia C-577 de 2009.
(59) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-388 de 2008 y C-577 de 2009.
(60) Rohatgi. Op cit., pág. 42.
(61) Sentencia C-400 de 1998.
(63) Ley 153 de 1887, artículo 3º.
(64) Convención de Viena, artículo 26.
(65) Niels Blokker, Skating on thin ice? On the law of international organizations and the legal nature of the commentaries on the OECD model tax convention. En S. Douma y F. Engelen (eds.), The legal status of the OECD commentaries (Amsterdam: IBFD, 2008), pág. 25.
(66) Friedl Weiss, Interpretation of tax treaties in accordance with the commentaries on the OECD model tax convention under the Vienna convention on the law of treaties. En S. Douma y F. Engelen (eds.), The legal status of the OECD commentaries (Amsterdam: IBFD, 2008) pág. 139
(67) ART. 31.—“Regla general de interpretación. 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. // 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado. El contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; // 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. // 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes”.
(69) Véase Frank Engelen, How “acquiescence” and “estoppel” can operate to the effect that States parties to a tax treaty are legally bound to interpret the treaty in accordance with the commentaries on the OECD model tax convention. En S. Douma y F. Engelen (eds.), The legal status of the OECD commentaries (Amsterdam: IBFD, 2008) págs. 50-72. Véase también, David A. Ward QC, En igual sentido, Hugh Thrilway, The role of the international law. Concepts of acquiescence and estoppel. En Ibíd. págs. 29-50.
(70) Véase David R. Tillinghast, A practitioner’s comment on why commentaries on the OECD model tax convention should not be treated as legally binding. En Ibíd. Págs. 153-156
(71) Rohatgi, Op cit., pág. 71.
(72) De hecho, cortes nacionales de impuestos alrededor del mundo se han valido del artículo 32 de la Convención de Viena para usar los comentarios de la OCDE, afirmando que aquellos constituyen un factor persuasivo en la interpretación de los ADT. Así, por ejemplo, “La Corte Suprema de Canadá sostuvo en el caso de Crown Forest que “los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados indican que se puede hacer referencia a esta clase de materiales extrínsecos cuando se interpretan documentos internacionales tales como convenciones tributarias”. En: Rohatgi, Op cit., pág. 78.
(73) Sentencia C-690 de 2003.
(75) Theodore Georgopoulos, Tax Treaties and Human/Constitutional Rights: Bridging the gap? En http://centers.law.nyu.edu/jeanmonnet/fellowsforum/forumgeorgopoulos0607.html.
(76) En esta dirección apuntó la exposición de motivos al proyecto de Ley, presentada en su momento por el Gobierno a través de los ministerios de Hacienda y de Relaciones Exteriores.
(77) Corte Constitucional, Sentencia C-383 de 2008.
(78) Al respecto, el comentarista Roy Rohatgi afirma que “Los redactores del modelo de la OCDE asumieron que los países tenían más o menos las mismas bases fiscales y los mismos sistemas tributarios. El modelo de las Naciones Unidas está pensado para países con un nivel económico desigual. Mientras el modelo de Convención de la OCDE presenta los puntos de vista de los países desarrollados y recomienda la NEC y la tributación en la residencia, los países en vía de desarrollo en su calidad de importadores netos de capital generalmente prefieren la NIC y más tributación en la fuente. También prefieren el modelo de Convención de las Naciones Unidas por su objetivo de política de tratados más amplia que la sola tributación y distribución de impuestos, esto es, para promover el crecimiento social y económico. Para los países en vía de desarrollo, los tratados son un medio para lograr un fin y no un fin en sí mismos”. En: Rohatgi, Op cit., pág. 133.
(79) Alfredo Lewin y Adrián Rodríguez, Los tratados para evitar la doble tributación internacional como instrumentos de estabilidad, promoción y garantía para la inversión extranjera. En: Revista de Derecho Privado de la Universidad de los Andes, Nº 25, 2000, pág. 32.
(80) Raffaele Russo, Attribution of profits to permanent establishments (Amsterdam: IBFD, 2005) pág. 3.
(81) Cubides, Op cit., pág. 42.
(82) Holmes, Op cit., pág. 91.
(83) Gaceta del Congreso 362 de 2009.
(84) Montaño, C, Manual de derecho tributario internacional, Ecuador, 2006.
(85) Op cit., Cubides, pág. 132.
(86) Sentencia C-577 de 2009.
(87) “ART. 1º—Los tratados, convenios, convenciones, acuerdos, arreglos u otros actos internacionales aprobados por el Congreso, de conformidad con los artículos 69 y 116 de la Constitución, no se considerarán vigentes como Leyes internas, mientras no hayan sido perfeccionados por el Gobierno en su carácter de tales, mediante el canje de ratificaciones o el depósito de los instrumentos de ratificación, u otra formalidad equivalente”.