Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7046-PGP.html
Timestamp: 2020-01-23 10:13:53+00:00
Document Index: 98021595

Matched Legal Cases: ["l'article 38", "l'article 38", '§ 130', "l'article 38", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 38", "l'article 38"]

BIC - Règles de détermination du résultat fiscal - Erreurs et décisions de gestion - Exceptions à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit - Erreurs ou omissions visées
7046-PGPBIC - Règles de détermination du résultat fiscal - Erreurs et décisions de gestion - Exceptions à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit - Erreurs ou omissions visées1
BOI-BIC-BASE-40-20-20-10-20120912
Les conséquences de la correction comptable par l'entreprise de ces omissions ou erreurs sont neutralisées pour la détermination du bénéfice imposable en application des dispositions du dernier alinéa de l'article 38, 4 bis du CGI, lorsqu'elles affectent l'actif du bilan.
Sont visées les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. Pour le calcul de ce délai de sept ans, il sera admis que le premier exercice non prescrit soit déterminé par rapport au délai général de reprise de l’administration défini au 1er alinéa de l'article L 169 du livre des procédures fiscales (LPF), quand bien même l’administration ferait usage d’un des délais spéciaux de reprise prévus par le livre des procédures fiscales.
En cas d’erreurs récurrentes de même nature, telles qu’une erreur relative à la valorisation des stocks ou des immobilisations reproduite d’exercice en exercice, ou bien encore correspondant à la pratique d’amortissements injustifiés, seules bénéficient de cette exception les erreurs ayant leur source dans un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse (cf. en ce sens avis du Conseil d'Etat du 17 mai 2006 n° 288511, société Catimini).
Il en est de même pour les dotations aux amortissements pour lesquelles l’exception mentionnée au 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI ne s’appliquerait pas (cf. § 130).
Reprises de provision(1)
Dans le cas présent, les biens étant interchangeables et dès lors que l’entreprise a choisi d’utiliser la méthode du coût unitaire moyen pondéré, les reprises de provision (soit 8 750 € depuis N-11) doivent être réparties entre les dotations constituées depuis plus dix ans (à compter de l’année de proposition de rectification), et celles réalisées après cette date de la manière suivante :
- les reprises sur provision réalisées après une nouvelle dotation (N-7, N-6 et N-5, pour un montant total de 2 500 €) doivent être affectées aux provisions dotées depuis plus dix ans et non encore rapportées au résultat (20 000 – 6 250) à proportion du montant de ces provisions par rapport au montant total de la provision existant avant cette reprise [(20 000 – 6 250)/ 27 500 = 50 %], soit 1 250 euros.
Dès lors, la correction symétrique correspondant aux provisions constituées depuis dix ans non encore rapportées au résultat est égale à 12 500 € (20 000 – 6 250 – 1 250).
En application du 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan ne s’applique pas en cas de correction d’omissions ou d’erreurs résultant :
- de la pratique de dotations aux amortissements excessifs au regard des usages mentionnés à l'article 39-1-2° du CGI au cours de la période prescrite ;
La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au 1er alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’applique pas aux amortissements excessifs, au regard des usages mentionnés à l'article 39-1-2° du CGI, pratiqués au cours d’exercices prescrits.
Sont visées les erreurs résultant de la pratique de taux d’amortissement excessifs au regard des usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10). Dans cette situation, l’application du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI conduit à rattacher la correction de ces dotations excessives à l’exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées. Par conséquent, le constat de ces erreurs commises au cours d’exercices prescrits par l’administration n’entraîne aucune conséquence sur le montant du bénéfice imposable des exercices vérifiés.
Cette exception à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture s’applique quel que soit le mode de comptabilisation des dotations aux amortissements excessives. Ainsi, elle s’applique également aux amortissements excessifs au regard des durées d’usage comptabilisés, depuis l’application des nouvelles règles comptables, en compte d’amortissements dérogatoires (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10).
En fin d’année N, le service de vérification procède par voie de proposition de rectification à la correction du bénéfice imposable de l’entreprise du montant de ces amortissements excessifs. Les conséquences de cette rectification en application du principe de correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI sont les suivantes :
Par conséquent, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit en définitive à remettre en cause les seules dotations comptabilisées au titre des exercices non prescrits. La quotité de déficits reportables au 1er janvier N-3 ne pourra être minorée du montant des amortissements excessifs comptabilisés au titre des exercices déficitaires N-7 et N-6 même si les erreurs commises au titre de ces exercices prescrits sont rattachables, en application du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI, à ces exercices.
- la pratique à tort de l’amortissement dégressif ou de l’un des amortissements exceptionnels expressément prévus par le code général des impôts, tels que l’amortissement en faveur des matériels destinés à économiser de l’énergie et les équipements de production d’énergie renouvelables mentionnés à l’article 39 AB du CGI, ou bien encore d’un amortissement de caducité non justifié par une entreprise concessionnaire eu égard à la nature des biens ;
Remarque : S’agissant de l’amortissement de caducité, cf. BOI-BIC-AMT-20-40-40.
Sont visés les frais ou charges mentionnés à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI qui ont été comptabilisés à tort en charges au titre d’un exercice prescrit à la date de notification de la proposition de rectification (pour plus de précisions sur la nature de ces frais ou charges, voir BOI- BIC-CHG-20-10).
- de clôture des exercices N et N+1 d’un montant de 37 000 euros (15 000 € + 22 000 €) ;
L’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit à une majoration du bénéfice imposable de l’exercice clos en N de 22 000 euros [37 000 € - 15 000 € (au titre de la correction symétrique)]. Les conséquences de la correction de l’actif net du montant des frais de personnel engagé en N-1 doivent être rattachées au titre de cet exercice, prescrit à la date de notification, et n’emportent donc aucune conséquence fiscale pour l’entreprise.
Sont concernées les dépenses représentatives d’éléments de l’actif immobilisé ou entraînant une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif immobilisé qui ont été comptabilisées en charges au cours d’exercices prescrits, alors qu’elles auraient dû être inscrites à l’actif (pour plus de précisions sur la nature de ces dépenses, voir BOI-BIC-CHG-20-20).
Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (CE du 21 août 1996, req. n° 154488), ce droit acquis en N constitue un élément incorporel à immobiliser et aurait donc dû être inscrit à l’actif du bilan pour une valeur de 75 000 euros.
Pour les biens acquis moyennant le versement de redevances, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI conduit à rectifier le résultat des exercices non prescrits de la variation d’actif net résultant de la différence entre la valeur estimée du bien et le montant des dettes correspondant à l’estimation des redevances futures restant à payer. En pratique, cette variation de l’actif net au titre de chaque exercice non prescrit correspond au montant des redevances comptabilisées à tort en charges au cours de ces exercices.
Toutefois, il sera admis que cette variation positive de l’actif net soit compensée par l’amortissement que l’entreprise aurait pu pratiquer si elle avait comptabilisé, dès l’origine, ces biens à son actif. Or, il est rappelé que, conformément au BOI-BIC-AMT-10-30-30-10, l’acquéreur est autorisé à pratiquer chaque année un amortissement d’un montant égal à celui de la redevance versée au cours de la même année.
En revanche, la déduction à tort au cours d’exercices non prescrits de redevances versées en vue de l’acquisition de biens non amortissables peut être remise en cause par le jeu de la correction symétrique et des dispositions de l’article 38-4 bis du CGI.
Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État précitée (CE du 21 août 1996, req. n° 154488), le droit concédé en N-4 aurait dû être inscrit à l’actif du bilan pour un montant correspondant à la somme fixe prévue au contrat augmentée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser.
(4) Cette omission entrant dans le champ des dispositions du 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas. Il convient, par conséquent, de corriger l’actif net d’ouverture de l’exercice N-3 (c’est-à-dire l’actif net de l’exercice clos en N-4) de cette erreur, soit 17 000 euros (50 000 – 33 000).
A titre pratique, un tableau (cf. BOI-ANNX-000114) recense suivant la nature des omissions ou erreurs les cas d’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture.
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