Source: https://www.steuerverein.at/15-einkommenszurechnung-unternehmensgruppen-%C2%A7-9-kstg-1988-teil-2/
Timestamp: 2020-06-06 16:48:16
Document Index: 189824900

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 26', '§ 26', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 12', '§ 254', '§ 7', '§ 9', '§ 9']

15 Einkommenszurechnung – Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988; Teil 2)
Auf zum 30. Juni 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften ist § 9 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, nach Maßgabe des § 26c Z 18 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1016 f) weiter anzuwenden. Daher können inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder auch Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nach Maßgabe des Abs. 3 und des Abs. 4 sein (zu den Voraussetzungen der Beteiligungsgemeinschaft siehe Rz 1026 ff). Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft war daher bis zum 30. Juni 2010 auch auf einer „mittleren Ebene“ einer Unternehmensgruppe möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein.
§ 26c Z 18 KStG 1988 sieht vor, dass § 9 Abs. 2 und 3 KStG 1988 idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, auf zum 30. Juni 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften bis zum 31. Dezember 2020 nur dann weiter anzuwenden ist, wenn die Beteiligungsgemeinschaft in ihrer Struktur unverändert („eingefroren“) bleibt. Dies ist unter folgenden Voraussetzungen der Fall:
Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, können Gruppenmitglieder nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein. Es können daher keine Beteiligungsgemeinschaften auf „mittlerer Ebene“ einer Unternehmensgruppe mehr gebildet werden. Daher sind auch keine Beteiligungsgemeinschaften zwischen dem Gruppenträger und einem Gruppenmitglied seiner Unternehmensgruppe mehr möglich.
Gruppenträger können nach § 9 Abs. 3 Teilstrich 1 bis 3 KStG 1988 nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG 2016 und Kreditinstitute im Sinne des BWG sein. Andere Körperschaftsteuersubjekte wie Privatstiftungen, Vereine, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen können nicht Gruppenträger sein. Die Qualifikation der genannten Körperschaften als operativ oder vermögensverwaltend ist für die Gruppenträgereigenschaft ohne Bedeutung.
Nach § 9 Abs. 3 vierter Teilstrich KStG 1988 sind ausländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften gruppenträgerfähig, wenn sie entweder EU-Körperschaften laut Anlage 2 zum EStG 1988, die den inländischen gruppenträgerfähigen Körperschaften vergleichbar sind, oder den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU/EWR-Raum (Norwegen, Island und Liechtenstein) sind. Diese beschränkt steuerpflichtigen EU/EWR-Körperschaften müssen zudem einen inländischen Anknüpfungspunkt haben, dh. sie müssen mit einer Zweigniederlassung im österreichischen Firmenbuch eingetragen sein und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern müssen zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehören. Ob eine inländische Zweigniederlassung vorliegt, ist nach § 12 UGB bzw. § 254 AktG zu beurteilen.
Ein beschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenträger kann seinerseits Mitglied einer ausländischen „Gruppe“ oder „Organschaft“ sein, weil er sich zwar formal in der Stellung des Gruppenträgers befindet, steuerlich reduziert sich diese Stellung aber letztlich auf seinen beschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Bereich.
Nach § 7 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 gelten mit inländischen vergleichbare ausländische Körperschaften mit Geschäftsleitung im Inland nicht mehr als sonstige juristische Personen, sondern als die entsprechenden Körperschaften und sind damit gruppenträgerfähig. § 9 Abs. 3 KStG 1988 sieht im Interesse einer systemkonformen Gleichbehandlung mit den beschränkt steuerpflichtigen Trägerkörperschaften für doppelt ansässige Körperschaften denselben inländischen Anknüpfungspunkt vor. Eine in mehreren Staaten unbeschränkt steuerpflichtige („doppelt ansässige“) Körperschaft kann nur dann Gruppenträger sein, wenn sie im Inland mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen ist und die Beteiligung an Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. Die Ausführungen in Rz 1023 f gelten entsprechend.
Ebenso ist eine Doppelstellung einer Körperschaft als Gruppenträger und Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe nicht möglich (siehe auch VwGH 26.7.2017, Ro 2016/13/0007-3). Ausländische Gruppenmitglieder können ihrerseits ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten „Gruppen“ oder „Organschaften“ angehören, was allerdings für die inländische Gruppenzugehörigkeit unbeachtlich ist. Beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger können auch dann nur einmal Gruppenträger sein, wenn sie mehrere eingetragene Zweigniederlassungen im Inland haben (siehe Rz 1023 f). Jede inländische Zweigniederlassung ist in die Unternehmensgruppe einzubeziehen; hinsichtlich der von den Zweigniederlassungen gehaltenen Beteiligungen besteht keine Verpflichtung, alle die Gruppenvoraussetzungen erfüllenden Beteiligungen in die Unternehmensgruppe einzubeziehen.
Unter Personengesellschaft nach § 9 Abs. 4 zweiter Teilstrich KStG 1988 sind neben der OG und KG auch die GesBR und die stille Mitunternehmerschaft (atypisch stille Gesellschaft) zu verstehen. Durch eine atypisch stille Beteiligung kann die zivilrechtlich unmittelbare Verbindung der Inhaber der Unternehmens-Körperschaft (IdU-Körperschaft) an einer gruppenfähigen Körperschaft auf Grund des Übergangs des Vermögens einschließlich der Beteiligung auf die Mitunternehmerschaft mittelbar gegeben oder auch nicht mehr gegeben sein. Bestand zB vor der stillen Mitunternehmerschaft eine unmittelbare Beteiligung von 60% und ist die IdU-Körperschaft auf Grund ihrer 60-prozentigen Beteiligung an der stillen Mitunternehmerschaft mittelbar nur mehr zu 36% beteiligt, erlischt die finanzielle Verbindung (und kann auch nicht über eine Beteiligungsgemeinschaft hergestellt werden, siehe Rz 1026 bis Rz 1032).
a) Die beteiligte Körperschaft A ist einerseits 60% Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die ihrerseits 60% der Anteile einer Körperschaft B hält, und andererseits zivilrechtlich unmittelbar mit 40%, auf Grund einer atypisch stillen Beteiligung des C am Unternehmen der Körperschaft A (C : A = 20% : 80%) aber nur mittelbar mit 32% an der Körperschaft B beteiligt. Insgesamt liegt eine mehr als 50-prozentige Beteiligung (60,8%) an der Körperschaft B vor (die 60,8% ergeben sich aus 32%, das sind 80% von 40% + 28,8%; das sind 60% von 48%). Das bei der Personengesellschaft für die Stimmrechtsmehrheit erforderliche Beteiligungsausmaß von über 50% wird durch die atypisch stille Beteiligung des C nicht beeinträchtigt, weil der atypisch stille Gesellschafter keine Mitspracherechte hat.
Im Beispielsfall a) ist isoliert betrachtet weder 1 noch 3 an 2 ausreichend zu mehr als 50% beteiligt. Da aber 1 an 2 nicht nur unmittelbar, sondern auch mittelbar über 3 beteiligt ist, beträgt die Beteiligung von 1 an 2 insgesamt 55% (25% unmittelbar und 30% mittelbar) und reicht daher aus. 3 dient 1 gewissermaßen als „Vehikel“ zur Herstellung der ausreichenden Beteiligung; das „Vehikel“ (3) ist nur in Bezug auf 1 Gruppenmitglied.
Dabei muss ein Mitbeteiligter („Hauptbeteiligter“) zumindest 40% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft besitzen und jeder weitere Mitbeteiligte („Minderbeteiligter“) zumindest 15%. Eine Beteiligungsgemeinschaft kann daher maximal fünf Mitbeteiligte umfassen.
Ein Gruppenträger hält 40% der Anteile an einer Beteiligungskörperschaft. Durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft mit der zu 15% beteiligten Körperschaft kann die Zielkörperschaft in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ohne Beteiligungsgemeinschaft ist die Einbeziehung der Zielkörperschaft mangels ausreichender finanzieller Verbindung nicht möglich. Die zu 45% an der Zielkörperschaft beteiligte Körperschaft könnte ebenfalls an der Beteiligungsgemeinschaft teilnehmen, nimmt aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht teil.
Diese Kombination kann auch zur Erweiterung der finanziellen Verbindung eingesetzt werden, die bereits aufgrund der unmittelbaren Beteiligungen von 40% und 15% der Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft gegeben wäre.
Die GmbH-A ist an einer Zielkörperschaft unmittelbar zu 40% und über eine 60-prozentige Beteiligung an einer Personengesellschaft, die einen 15%-Anteil an der Zielkörperschaft hält, zusammen mit 49% beteiligt. Die GmbH-B bietet sich als 15%-Gesellschafterin der Zielkörperschaft als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft an. Die Beteiligungsgemeinschaft wird bereits mit den unmittelbaren Beteiligungen von 40% und 15% gebildet. Auch die mittelbare Beteiligung von der GmbH-A ist im Gruppenantrag anzuführen und bei der Ergebnisaufteilung zu berücksichtigen. Das Einkommen der Zielkörperschaft als Gruppenmitglied ist der GmbH-A mit 49/64 = 76,56% und der GmbH-B mit 15/64 = 23,44% zuzurechnen.
Ebenso wie im Vorpunkt kann auch diese Kombination zur Erweiterung einer schon durch die Beteiligungsgemeinschaft begründeten finanziellen Verbindung eingesetzt werden.