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Timestamp: 2020-02-26 03:14:43
Document Index: 30677565

Matched Legal Cases: ['§ 173', '§ 134', '§ 126', '§ 100', '§ 20', '§ 118', '§ 20', '§ 11', '§ 134', '§ 41', '§ 11']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.8.2014, VIII R 41/13
Rechtliche Einordnung der vertraglichen Beziehungen in einem Schneeballsystem als stille Gesellschaft - Zufluss von Kapitaleinnahmen - Beachtlichkeit von Tilgungsbestimmungen - Keine Bindung des BFH an unzutreffende rechtliche Qualifikation des FG in Bezug auf einen Vertragstypus
I. Der 1985 gegründeten C GmbH --im Folgenden: C-- wurde durch das Gewerbeaufsichtsamt … der Betrieb eines Unternehmens mit dem Gegenstand der "Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen" gestattet, das diese im Jahr 1986 aufnahm. Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der C war K.
Die C warb insgesamt ca. 2 800 Kunden als Kapitalanleger an, davon allein im Raum R ca. 2 000 Anleger. Sie betätigte sich im Bereich der Termingeschäfte, später handelte sie mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war mit K persönlich bekannt. Sie stellte am 22. Juli 1987 bei der C einen "Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung", wobei ihr im Antragsformular der C das "Treuhandkonto Nr. …" beim kontoführenden Broker zugewiesen wurde. Die auf dem Antragsformular enthaltenen allgemeinen Geschäftsbedingungen der C sind inhaltlich mit den Geschäftsbedingungen identisch, die der Senat in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04 (BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190) wiedergegeben hat.
Die Klägerin leistete folgende Zahlungen zur Anlage:
Bis 1993 wurden die Börsengeschäfte über das Brokerhaus X getätigt. Nach Angaben des K konnte die C durch Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Mio. US-$ realisieren. Nach 1993 wickelte die C die Geschäfte über das Brokerhaus Y ab, wo K 1993 zwei Konten für die C eröffnete, ein Aktien- bzw. Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Vollmacht für beide Konten hatte ausschließlich K, der auch allein die Anlageentscheidungen traf. Für beide Konten wurden keine Unterkonten auf den Namen einzelner Anleger geführt.
Sowohl die seitens der C erwirtschafteten Gewinne als auch die Gelder der Anleger wurden durch Verluste des Jahres 1993 größtenteils aufgebraucht. K begann, in den Abrechnungen gegenüber den Anlegern Transaktionen zu fingieren, um die Verluste zu vertuschen. Zwischen 1993 und 1998 zahlte er den Anlegern weitgehend Scheingewinne als Renditen aus. Reale Börsengeschäfte führte die C letztmals 1998 aus; danach wurden sämtliche Geschäfte gegenüber den Anlegern fingiert.
1998 kam es zu einer Änderung des Kreditwesengesetzes, die bei der C zu einer Prüfung durch die Aufsichtsbehörden und zur Genehmigungspflicht für deren Tätigkeit geführt hätte. K wollte dem entgehen.
Die Anleger wurden daher im Laufe des Jahres 1999 veranlasst, ihre Anlagen auf einen sog. "P-Pool", der von der I Incorporation gehalten werden sollte, zu übertragen. Die Anteile dieser US-Gesellschaft waren sämtlich dem K --unter Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht geführter US-Briefkastenfirmen, der A Incorporation und der B Incorporation-- zuzurechnen. Das Aktienkapital der I Incorporation (1 Mio. US-$) wurde durch Anlagegelder der Kunden aufgebracht.
In einem Rundschreiben der C vom 16. September 1999 an die Anleger setzte die C diese davon in Kenntnis, dass Gewinne aus persönlichen Differenzgeschäften oberhalb eines Freibetrages von 1.000 DM nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 steuerpflichtig würden. Es bestehe jedoch --so die C-- die Möglichkeit, über nichteuropäische Fonds bzw. Investmentanteile weiterhin nichtbesteuerte Gewinne zu erzielen. Die C habe deshalb in den USA einen Investmentfonds gegründet und schlage vor, die bisherige Anlagesumme darin einzubringen. Es werde sich --so die C in diesem Rundschreiben-- lediglich die Form der Abwicklung zukünftig derart ändern, dass der Anleger anstatt einer Abrechnung einzelner Handelsgeschäfte eine Abrechnung über die Entwicklung eines Fonds erhalten werde.
Auf der Grundlage eines Zeichnungsprospektes konnten die Anleger der C sich nunmehr für die Anlage in einem von drei Investmentvermögen (im Folgenden: P-Pools) entscheiden. Aus diesen Investmentvermögen heraus sollten Warenterminanlagegeschäfte durchgeführt werden und der C als Vermittlerin nach wie vor 8 % Vermittlungsgebühr bzw. Agio verbleiben.
Per 4. Januar 1999 stellte die Klägerin daraufhin ihre Kapitalanlage um. Sie zeichnete beim "P-Pool 2" (Termingeschäfte mit Währungen und Edelmetallen) einen Anteil in Höhe des zum 9. Dezember 1999 für sie bei der C geführten Anlagekapitals in Höhe von 786.849 US-$.
Tatsächlich wurden weiterhin keine Anlagegeschäfte vorgenommen. Die Anlagekapitalien der Anleger wurden von K auf ein DM-Konto bei der Kreissparkasse S eingezahlt. Anschließend wurden sie auf ein anderes, auf US-$ lautendes, Konto bei der Kreissparkasse umgetauscht. Bei Auszahlungen wurden die Beträge dann wieder auf das DM-Konto umgebucht. Verfügungsberechtigter aller Konten, die entweder auf den Namen der C oder der I bzw. B Incorporation lauteten, war jeweils K. K erstellte weiterhin gegenüber den Anlegern fiktive Abrechnungen.
Im Oktober 2001 führten Ermittlungsmaßnahmen gegen die C zum Ende der Geschäftstätigkeit. Im November 2001 wurde über das Vermögen der C das Insolvenzverfahren eröffnet. K wurde später wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt.
Die Klägerin erhielt für die Streitjahre 1996 bis 2000 und das Kalenderjahr 2001 insgesamt folgende Gutschriften und Auszahlungen:
davon Erhöhung des Anlagekapitals
Sie hatte in den Streitjahren 1996 bis 2000 weder die ausgezahlten noch die gutgeschriebenen oder von der C bescheinigten Erträge in ihren Steuererklärungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und war bestandskräftig veranlagt worden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem 10. Dezember 2002 Änderungsbescheide für die Streitjahre, die er auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) stützte und in denen er die Ertragsgutschriften als Einnahmen aus Kapitalvermögen ansetzte.
Das FA änderte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1996, indem es die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin auf 120.369 DM herabsetzte. Zudem erging unter dem 18. November 2010 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA im Übrigen als unbegründet zurück.
Bei der Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum 2001 gewährte das FA der Klägerin eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Es ging in Höhe von 2.610.630 DM von negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen aus. Dieser Betrag entsprach der Summe der Ertragsgutschriften abzüglich der ausgezahlten Erträge. Hieraus ergab sich für die Klägerin ein Verlustrücktrag in das Streitjahr 2000. Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 mit Bescheid vom 2. Dezember 2010.
Das Finanzgericht (FG) hat der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1236 mitgeteilten Gründen überwiegend stattgegeben.
das Urteil des FG des Saarlandes vom 16. Mai 2013 1 K 1680/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin verteidigt die Vorentscheidung. Zwischen ihr und der C sei die Vermittlung von Eigenanlagen durch die C vereinbart worden. Selbst bei Auslegung der Vereinbarung als Abschluss eines Vertrags über die Begründung einer stillen Gesellschaft sei zu berücksichtigen, dass eine solche wegen Verstößen der C gegen die Vorgaben der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer (MaBV) vom 7. November 1990 (BGBl I 1990, 2479) gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig gewesen sei und der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfe. Im Hinblick auf die Möglichkeit eines Zuflusses im Wege der Gutschrift oder Novation verweist die Klägerin auf die Ausführungen des FG. Die C sei keine leistungsfähige und -willige Schuldnerin gewesen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage wird abgewiesen, denn die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Entgegen der Auffassung des FG liegt der Einkünfteerzielung der Klägerin in den Streitjahren kein Eigenhandel mit Termingeschäften zugrunde, in dessen Rahmen die einzelnen Geschäfte durch die C vermittelt und von dieser als Treuhänderin mit Hilfe eines Brokers abgewickelt wurden. Die Klägerin hat sich an der C still beteiligt und Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
a) Die abweichende Würdigung der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der C als Geschäftsbesorgungsverhältnis durch das FG hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Der Streitfall weist keine Besonderheiten zu dem vom Senat zum identischen Vertragswerk und für weitgehend identische Streitjahre im Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 entschiedenen Streitfall auf. Die tatsächlichen und vertraglichen Rahmenbedingungen der Anlage der Klägerin an der C führen auch hier zur Einordnung der Vereinbarung als Abschluss einer stillen Beteiligung der Klägerin an der C.
b) Die abweichende tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG beruht fast ausschließlich auf dem Inhalt der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und des Anlageprospekts der C. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen haben jedoch nur eine indizielle Bedeutung und schließen eine davon abweichende rechtliche Beurteilung nicht aus, da entscheidend für die Qualifikation der Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der C ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt und verwirklicht haben (BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.1.a bb). Der BFH kann die --zur Rechtsanwendung gehörende-- rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen nachprüfen, sofern das FG --wie hier-- revisibles Recht ausgelegt hat. Er darf eine unzutreffende rechtliche Qualifikation, welchem Vertragstypus ein vereinbartes Rechtsverhältnis zuzuordnen ist, richtigstellen (s. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 197, m.w.N.).
c) Wie der Senat in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 (das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004 2 K 1550/03, EFG 2004, 1211 insoweit bestätigend) unter Würdigung des identischen Vertragswerks und derselben Motivlage eines anderen Anlegers für weitgehend identische Streitjahre entschieden hat, ist entscheidend darauf abzustellen, dass die Anleger der C den Willen hatten, dieser Geld zu überlassen, damit diese Terminkontrakte tätigen und daraus Gewinne erwirtschaften konnte, wobei es den Anlegern (auch der Klägerin) nicht auf bestimmte Anlagen, sondern darauf ankam, mit einer hohen Rendite an diesen Anlagen zu partizipieren. Im Streitfall ist kein Umstand ersichtlich, der zu einer anderen Beurteilung des tatsächlich Gewollten als im BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 Anlass gibt. Es ist hingegen unbeachtlich, dass aus Sicht der Anleger (hier: der Klägerin) deren Motive --insbesondere das Motiv, Geschäfte mit bestimmten steuerlichen Rechtsfolgen tätigen zu wollen-- nicht verwirklicht wurden.
aa) Die Klägerin und die C haben sich daher zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden und nicht lediglich eigene Zwecke verfolgt, sodass die Rechtsbeziehung zwischen der C und der Klägerin für die gesamte Dauer der Anlage und während aller Streitjahre im Sinne einer Risikogemeinschaft als Gesellschaftsvertrag zu qualifizieren war (BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190). Die Klägerin hat zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks beigetragen, indem sie der C auf unbestimmte Zeit in Teilbeträgen insgesamt 200.000 DM als Kapital überließ, mit dem die C Handelsgeschäfte (Geldanlagen) betreiben sollte. Dieses Kapital verkörperte ihren Gesellschafterbeitrag (die stille Einlage) und ging in das Vermögen der C über. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Geldanlage unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereitgestellten Kapitals zu betreiben. Die Kapitalanlagen bargen sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung der Klägerin und der C, sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheiten begründet waren.
bb) Für das in Form einer Risikogemeinschaft von Anfang an konkludent vereinbarte Gesellschaftsverhältnis spricht zudem, dass den Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielt die Klägerin, 30 % die C) an den durchgeführten Geschäften zugesagt war und sie --bis zur Höhe ihres Anlagekapitals-- an den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt war (Nr. 12 a und b der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der C). Eine derartige Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses. Nicht gegen die Bildung einer stillen Gesellschaft sprechen die Umstände, dass in den Verträgen diese Bezeichnung nicht erwähnt wurde und keine ausdrücklichen Kontrollrechte der Anleger vereinbart waren (s. zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190).
a) Die Klägerin hat in den Streitjahren Einkünfte aus ihrer stillen Beteiligung an der C gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe der gutgeschriebenen Renditen --welche zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig und in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigt worden sind-- erzielt.
aa) Die "Renditen" wurden der Klägerin von der C nach Abschluss des jeweiligen (fingierten) Geschäfts per Abrechnung mitgeteilt und ihrer Einlagesumme (dem Anteil an der stillen Gesellschaft) gutgeschrieben. Sie hatte die freie Wahl, sich diese gutgeschriebenen "Renditen" auszahlen zu lassen oder aber wiederanzulegen, d.h. zum Zwecke der Erhöhung ihrer Einlage zu verwenden. Die Klägerin hat diese Dispositionsbefugnis ausgeübt und sich dafür entschieden, teilweise auf die sofortige Auszahlung der Renditen zu verzichten und die Beträge stattdessen zur Aufstockung der Einlage zu verwenden. Dies führte --da die C in den Streitjahren eine leistungsbereite und -fähige Schuldnerin war (s. unter II.2.b)-- bereits auf Grundlage der Gutschriften zum Zufluss i.S. von § 11 EStG. Denn eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten bewirkt einen Zufluss, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 - Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Juli 2009 2 BvR 2525/08; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vom 11. Februar 2014 VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).
bb) Da die C der Klägerin die Gutschriften mit der maßgeblichen Tilgungsbestimmung erteilt hat, die ausgewiesenen Erträge sollten auf deren Gewinnbeteiligung entfallen, sind die Gutschriften --entgegen der Auffassung des FG-- als Einnahmen aus der stillen Beteiligung zu behandeln (zur Abgrenzung von Ertragszuweisungen und Kapitalrückzahlungen bei stillen Beteiligungen aufgrund der Tilgungsbestimmung s. BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II.2.d). Der erkennende Senat hat sich in der Entscheidung in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 mit den gegen diese Rechtsprechung erhobenen zivilrechtlichen Einwänden zur Unbeachtlichkeit von Tilgungsbestimmungen bei rein fiktiver Anlagetätigkeit des Schneeballsystembetreibers auseinandergesetzt und hält an seiner Rechtsprechung fest.
cc) Zudem steht die von der Klägerin angeführte Nichtigkeit der Vereinbarungen der Klägerin mit der C gemäß § 134 BGB wegen etwaiger Verstöße der C gegen die Vorgaben der MaBV der Besteuerung der gutgeschriebenen Erträge nicht entgegen. Die Klägerin und die C haben untereinander alle wirtschaftlichen Folgen des vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses eintreten und bestehen lassen. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder es wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
b) Die C wäre, hätte die Klägerin statt der Wiederanlage der gutgeschriebenen "Renditen" deren Auszahlung gewählt, entgegen der Auffassung des FG zu den betreffenden Zeitpunkten zu solchen Auszahlungen auch bereit und fähig gewesen.
aa) Im hier zu beurteilenden Zeitraum (1996 bis 2000) ist die C nach den bindenden Feststellungen des FG allen Auszahlungsverlangen der Klägerin prompt nachgekommen. Die Klägerin ließ sich in den Streitjahren entweder feste monatliche Beträge (zwischen 5.000 DM/7.000 DM/10.000 DM und zuletzt 25.000 DM) und daneben auf gesonderte Aufforderung hin Einmalbeträge auszahlen. Sie hat noch im Jahr 2001 insgesamt immerhin 236.291 DM aus den vereinbarten regelmäßigen monatlichen Auszahlungen und daneben angeforderten Einmalbeträgen erhalten. Für die Zahlungsfähigkeit und -bereitschaft der C spricht nicht nur der Umfang der an die Klägerin geleisteten Zahlungen, sondern weiter auch die Tatsache, dass die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen im Zusammenhang mit den Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig, nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der Geldwäsche gegen den Sohn eines Kapitalanlegers, aufgenommen wurden. Erst in der weiteren Folge mündeten diese letztlich in die Verhaftung des K und den Antrag der C auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Oktober 2001. Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners ist daher im Streitfall anzunehmen, denn die Klägerin als Gläubigerin konnte nach den gesamten Umständen des Streitfalles davon ausgehen, dass sie, hätte sie statt des "Stehenlassens" des gutgeschriebenen Betrages dessen Auszahlung gewählt, den betreffenden Betrag von der C ohne weiteres Zutun ausgezahlt bekommen hätte (BFH-Urteil in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).
bb) Ob während des Zeitraums der Erteilung von Gutschriften eine Deckungslücke zwischen den der C tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den bestehenden Forderungen aller Anleger, wenn diese hypothetisch auf einen Schlag zu befriedigen wären, bestanden hat, ist für den Zufluss unbeachtlich. Eine solche Deckungslücke steht dem Zufluss jedenfalls so lange nicht entgegen, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden (BFH-Urteile in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461). Von der Wertlosigkeit des nach einer Wiederanlage erhöhten Anspruchs auf Rückzahlung der Einlage der Klägerin ist in den Streitjahren nicht auszugehen, da ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der C erst im Folgejahr 2001 gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.; in BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461).
cc) Umstände, die vor Eintritt der generellen Zahlungsunfähigkeit auf die fehlende Leistungsbereitschaft und -fähigkeit der C schließen lassen könnten, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Es ist weder vorgetragen noch anhand der Akten erkennbar, dass die C konkreten und berechtigten (d.h. fälligen) Auszahlungsbegehren der Klägerin nur "schleppend" (zögerlich) oder überhaupt nicht nachgekommen sein könnte oder auf einen berechtigten Auszahlungswunsch der Klägerin hin die sofortige Auszahlung abgelehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt hätte (vgl. näher zum Ausschluss des Zuflusses in diesen Fällen BFH-Urteile in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).