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Timestamp: 2016-09-26 03:39:11
Document Index: 190196565

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 39', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 21', '§ 21']

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens | Rechtslupe
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Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens	10. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)Geschätzte Lesezeit: 15 Minuten	Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind1.
Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum – notwendigen wie zum gewillkürten – Betriebsvermögen setzt neben dem objektiven Merkmal der Eignung, den Betrieb zu fördern, auch das subjektive einer eindeutig erkennbaren Widmung voraus2.
Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i.S. von “erforderlich”, so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein3. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb4. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist. Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsvermögen zugehören; dies setzt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgelände angrenzendes Grundstück, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Hat hingegen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kraft Gesetzes ein (vgl. § 38 der Abgabenordnung -AO-). Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln5.
Vorliegend besteht die Besonderheit, dass der Besitzeinzelunternehmer -anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.12 19776 – keinen -originären- Gewerbebetrieb unterhalten hat, sondern die Maschinenüberlassung nur wegen der Betriebsaufspaltung zu einem gewerblichen Betrieb wird. In einem solchen Fall muss nach den Umständen beim Erwerb eines Wirtschaftsguts eine Nutzung beabsichtigt gewesen sein, die beim Besitzunternehmen (hier: Maschinenvermietung) zu Betriebsvermögen geführt hätte7.
Der Besitzeinzelunternehmer hatte im Streitfall das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück mit Übergang von Nutzen und Lasten im April 2002 erhalten. Zu diesem Zeitpunkt waren keine eindeutigen Umstände für eine endgültige Funktionszuweisung im Hinblick auf eine Vermietung an die GmbH gerade durch den Besitzeinzelunternehmer ersichtlich. Der Besitzeinzelunternehmer ist im Kaufvertrag nicht unter einer Firma aufgetreten. Auch das im Kaufvertrag vereinbarte Rücktrittsrecht lässt offen, ob eine Vermietung gerade durch den Besitzeinzelunternehmer beabsichtigt war, oder -wie geschehen- die Grundstücksgemeinschaft (Ehegatten) als Vermieterin auftreten sollte. Das Grundstück als Ganzes wurde nicht im Besitzunternehmen bilanziert. Es wurde noch nicht vom Besitzeinzelunternehmer an die GmbH überlassen. Ein Mietvertrag zwischen dem Besitzeinzelunternehmer und der GmbH bestand nicht. Weder der Besitzeinzelunternehmer noch das Finanzamt haben in der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine Entnahme gesehen. Schließlich spricht auch der tatsächliche Geschehensablauf in der Folgezeit nicht für eine beabsichtigte Überlassung gerade durch den Besitzeinzelunternehmer an die GmbH, denn er hat den hälftigen Miteigentumsanteil vor der Überlassung des Grundstücks an die GmbH seiner Ehefrau übertragen. Erst die Ehegatten haben das Grundstück -wie zuvor das Grundstück in der … straße- an die GmbH vermietet.
Das Grundstück (als Ganzes) ist auch nicht durch Beantragung und Bewilligung des Zuschusses im September bzw.10.2002 unter der Firma des Besitzeinzelunternehmers (“Mechanische Fertigung”) als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu qualifizieren. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück als Ganzes notwendiges Privatvermögen. Dem unter der Firma “Mechanische Fertigung” gestellten Antrag auf Bewilligung des Zuschusses lässt sich keine hinreichend eindeutige Einlagehandlung entnehmen, zumal die Firma “Mechanische Fertigung” ohnehin nicht mehr korrekt war, da die GbR nach der Gründung der GmbH und der Überlassung der Maschinen bloß noch als (gewerblicher) Vermietungsbetrieb anzusehen war. Im Übrigen hat der Besitzeinzelunternehmer -wie im vorangegangenen Absatz ausgeführt- das Grundstück als Ganzes selbst zu keiner Zeit als notwendiges Betriebsvermögen behandelt.
Der Miteigentumsanteil am Grundstück ist jedoch mit der Vermietung des Grundstücks an die GmbH ab März 2003 notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden.
Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören zunächst alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen8.
Die Grundstücksgemeinschaft hat das Grundstück nicht dem Besitzunternehmen überlassen, sondern hat es selbst an die GmbH vermietet. Es diente daher nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzunternehmens.
Zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die dem Besitzunternehmen unmittelbar dienen, sondern auch solche, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen9.
Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. Ist dies der Fall, ist sein Miteigentumsanteil am vermieteten Wirtschaftsgut beim Besitzunternehmen als notwendiges Betriebsvermögen zu erfassen, und zwar gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als ideeller Anteil an dem Sachwert10.
Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des einzelnen Falles zu beurteilen11. Es wird damit auf dieselben Kriterien zurückgegriffen, wie sie für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen entwickelt worden sind12.
Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft z.B. zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzunternehmen selbst zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht13.
Erlauben die Indizien keinen klaren Schluss auf eine durch die betrieblichen Interessen des Betriebs- oder Besitzunternehmens veranlasste Nutzungsüberlassung, kann das Grundstück nicht dem Betriebsvermögen zugeordnet werden14.
Für die betriebliche Veranlassung der Nutzungsüberlassung spricht zunächst, dass die GmbH ihr Unternehmen zuvor auf einem anderen Grundstück betrieben hat, das ihr ebenfalls von einer aus den Besitzeinzelunternehmern bestehenden Grundstücksgemeinschaft vermietet worden war15. Das Mietverhältnis schloss sich nahtlos an das Mietverhältnis in der … straße an, auf dem die GmbH zuvor ihr Unternehmen betrieben hatte. Dies ist ein wesentlicher Unterscheid des Streitfalls zum Sachverhalt, der dem BFH, Urteil vom 02.12 2004 – III R 77/0316 zugrunde lag. Der Besitzeinzelunternehmer hatte im Übrigen bereits seinen hälftigen Grundstücksanteil am Grundstück in der … straße als Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens angesehen, denn er hat im Jahr 2004 nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der GmbH insoweit einen Entnahmegewinn versteuert.
Vorliegend ist weiter zu berücksichtigen, dass nach den gesamten Umständen die Überlassung des Grundstücks an die GmbH für deren betriebliche Zwecke von Anfang an feststand, auch wenn zunächst ungewiss gewesen sein mag, ob Vermieter der Besitzeinzelunternehmer oder eine aus den Eheleuten bestehende Grundstücksgemeinschaft werden sollte. So wurde dem Besitzeinzelunternehmer im Grundstückskaufvertrag vom 18.10.2001 ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt, dass eine Baugenehmigung “für eine Gewerbehalle für mechanische Fertigung mit mindestens 500 qm Grundfläche” nicht erteilt würde. Damit wird der später verwirklichte Neubau der Produktionshalle beschrieben, die bis heute wie ursprünglich geplant genutzt wird. Ob und mit welchem Umbauaufwand das Gebäude anderweitig genutzt werden kann, ist im Hinblick auf die ursprüngliche Ausrichtung auf das Unternehmen der Besitzeinzelunternehmerin nicht entscheidend. Anhaltspunkte für eine von Anfang an geplante anderweitige Nutzung des Grundstücks haben die Besitzeinzelunternehmer nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.
Die betriebliche Veranlassung der Nutzungsüberlassung wird auch dadurch deutlich, dass der Zuschuss der L Bank von der “Verlagerung der … GmbH an den Ortsrand von – X und dort Neubau eines Betriebsgebäudes” abhängig gemacht worden ist. Die mit dem Zuschuss geförderten Wirtschaftsgüter mussten der GmbH während einer zehnjährigen Zweckbindungsfrist zur Verfügung gestellt werden. Dem entsprach es, dass der erste Mietvertrag vom 17.09.2003 eine Laufzeit von ebenfalls zehn Jahren hatte. Zur weiteren Auflage bzw. Bedingung wurde u.a. die Schaffung von drei und die Sicherung der bestehenden zwei Arbeitsplätze gemacht, die von der GmbH zu erfüllen waren. Es trifft zu, dass jeder und damit auch ein privater Vermieter bestrebt sein wird, Auflagen zum Erhalt von Zuschüssen zu erfüllen. Jedoch ist im vorliegenden Fall die Verknüpfung mit betrieblichen Belangen der GmbH offenkundig.
Als weiteres gewichtiges Indiz für die betriebliche Veranlassung kommt hinzu, dass der fachkundig vertretene Besitzeinzelunternehmer selbst über viele Jahre hinweg in Buchführung und Bilanz einen betrieblichen Bezug des Grundstücks dokumentiert hat17. Der Besitzeinzelunternehmer hat sich dabei im Schriftsatz vom 28.01.2004 der Rechtsauffassung des Finanzamt ausdrücklich angeschlossen. Es spricht nichts für eine “Zwangslage”, in der sich der Besitzeinzelunternehmer befunden haben will. Die jahrelange tatsächliche Handhabung als (notwendiges) Betriebsvermögen durch den Besitzeinzelunternehmer ist ein weiterer Unterschied zum Fall des BFH, Urteils vom 02.12 2004 – III R 77/0318.
Auch die hälftige Beteiligung des Besitzeinzelunternehmers an der Grundstücksgemeinschaft spricht für eine betriebliche Veranlassung. Er kann zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden der Ehefrau gegen seine Interessen verhindern. Er hatte jedenfalls keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen können, sondern trägt selbst vor, die Entscheidungen zusammen mit seiner Ehefrau getroffen zu haben. Dagegen kann nicht eingewandt werden, das erste Mietverhältnis vom 17.09.2003 ende automatisch nach zehn Jahren, ohne dass der Besitzeinzelunternehmer einseitig auf eine Verlängerung der Laufzeit hinwirken könne. Denn der Besitzeinzelunternehmer konnte sich einer anderweitigen Vermietung entgegen stellen. Selbst wenn -wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen- der Besitzeinzelunternehmer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bei Rechtsstreitigkeiten, die ihn persönlich betreffen, nicht stimmberechtigt sein sollte, bedeutet dies nicht, dass die Ehefrau einseitig über das Grundstück verfügen oder sonstige für den Besitzeinzelunternehmer nachteilige Maßnahmen durchsetzen könnte. Bei Wohlergehen der GmbH kam zudem -wie die folgenden Jahre bis heute gezeigt haben- faktisch nur die GmbH als Mieterin in Betracht.
Der Erwerb des Grundstücks, die Errichtung des Gebäudes und die anschließende Vermietung dienten der Stärkung der Beteiligung des Besitzeinzelunternehmers an der GmbH. Die Gewerberäume im Grundstück in der … straße wurden ausweislich der Niederschrift über die Ergänzungssatzung vom 06.12 2001 für die betrieblichen Belange der GmbH zu klein. Die Gewerberäume in der … straße umfassten nach dem Mietvertrag vom 30.12 1998 zuletzt 231 qm, während im Grundstück anfänglich 593 qm Nutzfläche, mehr als das Zweieinhalbfache, zur Verfügung standen. Das Grundstück bot mithin die Chance, mehr Aufträge abzuarbeiten. Nach dem Umzug in die … allee haben sich der Umsatz und die Anzahl der Arbeitnehmer deutlich erhöht.
Der Miteigentumsanteil am Grundstück konnte bis zur Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH wegen seiner Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen nur durch Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb entnommen werden19. Das ist vorliegend nicht geschehen.
Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist normspezifisch entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen20. Während er als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG -entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich zu begünstigen- im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise verstanden wird21, sind im Rahmen der übrigen Vorschriften, in denen an die Übertragung eines Betriebes bestimmte steuerrechtliche Folgen geknüpft sind, nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb erforderlich sind, als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen22. Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben23.
Ein Grundstück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann24.
Auch ein ideeller Anteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist wesentliche Betriebsgrundlage25.
Nach diesen Maßstäben bestehen keine Zweifel daran, dass das Grundstück (und mithin der Miteigentumsanteil des Besitzeinzelunternehmers) eine wesentliche Betriebsgrundlage war. Das Grundstück bildet die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der GmbH und ermöglicht es dieser, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben. Es ist die einzige Betriebsstätte der GmbH. Auf dem Grundstück sind die an die GmbH vermieteten Dreh- und Fräsmaschinen aufgestellt. Das genügt. Weitergehende Anforderungen sind an die Annahme eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage nicht zu stellen. Insbesondere kommt es bei der im Rahmen des § 20 UmwStG gebotenen rein funktionalen Betrachtungsweise nicht auf die Höhe der -im Streitfall niedrigen- stillen Reserven im Grundstück an.
Der Rechtsprechung lässt sich schließlich die von den Besitzeinzelunternehmern angestrebte Unterscheidung zwischen Bruchteilsgemeinschaft und Personengesellschaft (GbR) nicht entnehmen26. Die Abgrenzung zwischen einer Bruchteilsgemeinschaft und einer GbR kann ohnehin dahinstehen, da entweder der Miteigentumsanteil am Grundstück (bei Annahme einer Bruchteilsgemeinschaft) oder der Geschäftsanteil an der Gesellschaft (bei Annahme einer GbR) zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmen gehörte.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2015 – 1 K 3485/13
BFH, Urteil vom 06.12 1977 – VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330↩
vgl. für eine parallele Fallgestaltung mit einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen: BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371↩
BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340; nachfolgend FG Düsseldorf, Urteil vom 12.10.2005 – 7 K 763/05 E, EFG 2006, 264↩
BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340↩
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