Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ibpbii-2-415-567-12-cjs
Timestamp: 2018-11-13 18:18:18+00:00
Document Index: 19167054

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 361', 'art. 355', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Gd ', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 13']

♦ › Udział › IBPBII/2/415-567/12/CJS
Opodatkowanie dochodów w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedziba w Luksemburgu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku nabycia w celu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelką polską, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT).
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 527, dalej: „UPO” lub „Konwencja”), jak również nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Zainteresowana może w przyszłości posiadać akcje spółki kapitałowej prawa luksemburskiego, tj. société anyome lub société a responsibilite limitée (dalej: Spółka).
Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia akcji/udziałów wnioskodawczyni w celu umorzenia jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem wnioskodawczyni, uzyskanie dochodu z tytułu nabycia akcji/udziałów wnioskodawczyni w celu umorzenia jest wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcją) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Wynika to z następujących względów:
1) Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej „UPDOF”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zatem zgodnie z powyższym przepisem, nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 UPDOF podlega pewnym ograniczeniom w związku z regulacjami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
2) Akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i nie majątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki.
Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. Umowy. Dochód taki może zostać zrównany jako dywidenda w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu.
3) Regulacja art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dywidendą są:
Zatem jako dywidendę można przyjąć dochód z innych praw (nie wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów), które według prawa państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód uprawniają osobę otrzymującą niniejsze przysporzenie do udziału w zyskach tego podmiotu.
Na przykładzie polskiego Kodeksu spółek handlowych przytoczyć tutaj można np. prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH) czy też prawa ze świadectw założycielskich (art. 355 KSH).
4) W przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym wskazano, że planowane jest również przeniesienie na Spółkę udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia. W zamian za co wnioskodawczyni otrzyma ekwiwalent za umarzane udziały/akcje Spółki.
Umorzenie udziału polega na jego prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia udziału przestaje on istnieć, w odróżnieniu od zbycia udziału, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z udziałem na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.
Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia udziałów/akcji udziałowiec/akcjonariusz uzyskuje:
zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału;
nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na dany udział;
nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw
- a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki.
Zatem z chwilą takiego przeniesienia udziału/akcji na Spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawczyni otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane udziały/akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na dany udział.
Zatem dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawczyni uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadany udział/akcja w Spółce.
W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:
wnioskodawczyni nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.
Mając na uwadze powyższe, dochód z umorzenia udziałów/akcji jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji (udziałów) w myśl art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem.
Jako że Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a) przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Zatem dochody z tytułu umorzenia udziałów/akcji Spółki w związku z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.
Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:
Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie "dywidendy” oznacza dochody:
W świetle powyższego nie można zgodzić się z wykładnią art. 10 ust. 3 Konwencji zaproponowaną przez wnioskodawczynię, gdyż po pierwsze definicję „dywidendy” podzieliła ona na dwie a nie na trzy części, po drugie zaś, w sposób zupełnie bezpodstawny dochód z udziału w spółce kapitałowej przypisuje do pierwszego członu definicji i zamiennie traktuje jako dochód z akcji, choć z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie wnioskodawczyni pominęła ostatni człon definicji, z którego wynika, że prawo Luksemburga winno dochód z udziałów spółki zrównywać z wpływami z akcji.
Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji).
Powyższe oznacza, że do pierwszej części definicji należeć będą świadczenia wypłacane z tytułu zysku bilansowego, zgodnie z uchwałą o jego podziale, przy czym dotyczy to wyłącznie posiadaczy akcji. Ta sama wypłata dla posiadaczy udziałów kwalifikowana będzie do trzeciego członu definicji podobnie jak pozostałe poza prawem do udziału w podziale zysku, uprawnienia płynące z praw korporacyjnych w tym do świadczeń z tytułu umorzenia akcji/udziałów.
Zatem, dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji wyłącznie o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).
Jednakże w niniejszej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że umorzenie akcji/udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czyli nastąpi nabycie akcji/udziałów w celu ich umorzenia. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji/udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji/udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań.
Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż z wniosku jasno wynika, że nastąpi przeniesienie tytułu własności akcji/udziałów na spółkę luksemburską w celu dokonania przez nią umorzenia tych akcji/udziałów a osoba dokonująca tego przeniesienia osiągnie z tego tytułu dochód.
Z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 28.4 Komentarza do art. 13) wynika, że sytuacja, w której aktywa majątkowe spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma miejsce, gdy udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50%. W takiej sytuacji przychody ze zbycia akcji/udziałów w spółce podlegałyby opodatkowaniu w Luksemburgu. Natomiast zyski ze zbycia akcji/udziałów w spółce, której aktywa majątkowe nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego, są opodatkowane tylko w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania, a więc w Polsce. Zatem w przypadku, gdy majątek spółki luksemburskiej stanowi głównie majątek ruchomy, wnioskodawczyni będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.
W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.
IBPBII/2/415-567/12/CJS