Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-odprawa-to-nie-odszkodowanie_28_36483.htm?idDzialu=28&idArtykulu=36483
Timestamp: 2019-04-20 18:29:08+00:00
Document Index: 49964330

Matched Legal Cases: ['SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 245', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 72', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 245', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 245', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 36', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 32', 'art. 21', 'art. 21', 'SA/Wa ']

NSA: Odprawa to nie odszkodowanie
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.N.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
A N. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 65.673 zł, pobranego przez płatnika – P.z siedzibą w Warszawie - dalej jako "P.", od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej w wysokości 309.692,88 zł wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - dalej jako "ZUZP", oraz od odszkodowania w kwocie 29.959,35 zł wypłaconego za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - dalej jako "Kodeks pracy". Zdaniem wnioskodawcy, powyższe przychody są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.".
Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Naczelnik odmówił A. N. stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 61.137 zł, pobranej przez P..od wypłaconych w czerwcu 2014 r. świadczeń, w tym: od odprawy w kwocie 55.745 zł wynikającej z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i od odszkodowania w wysokości 5.393 zł za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w ramach postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony zgromadził następujące dokumenty: porozumienie zawarte w dniu 23 czerwca 2014 r. pomiędzy P. a wnioskodawcą, zarządzenie nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść - dalej jako "PDO", załącznik do tego zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. zaświadczenie z dnia 18 września 2014 r. wydane przez P. w którym zostały potwierdzone kwoty i tytuły wypłat świadczeń dokonanych na rzecz wnioskodawcy.
Zdaniem Naczelnika, podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Wskazano, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Tym samym, odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron A. N. zawarł w dniu 23 czerwca 2014 r. z P. porozumienie, na mocy którego otrzymał w dniu 30 czerwca 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 309.692,88 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, oraz odszkodowanie w kwocie brutto 29.959,35 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Od wypłaconych świadczeń P. wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło w dniu 21 lipca 2014 r. do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w wysokości 55.744 zł i 5.393 zł.
Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że świadczenia, które otrzymał wnioskodawca, nie są odszkodowaniami, pomimo że jedno z nich nazwane zostało odszkodowaniem, ponieważ nie odnoszą się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 61.137 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. N., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie - stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że P. jako płatnik nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odpraw i odszkodowań. Świadczenia te korzystają bowiem ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie, zdaniem strony, uznać należy świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu PDO w P. który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że A. N. zawarł w dniu 23 czerwca 2014 r. porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem PDO w P. wprowadzonym zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P. w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził PDO. Stosownie do postanowień Regulaminu PDO pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie PDO na podstawie umowy o pracę, bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego PDO, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):
odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.),
odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r.,
odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,
nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z PDO,
jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.
Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że wypłacone odwołującemu przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. świadczenia spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin PDO w P. wprowadzony zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone odwołującemu świadczenia.
Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.
Dyrektor wyjaśnił, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą, a to m.in. decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu u.p.d.f., oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwoławczy podniósł, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.
Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie odwołujący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do PDO wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P. składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 23 kwietnia 2014 r. porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu PDO w P. , wprowadzonego zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:
wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;
wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;
podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO".
Organ odwoławczy podał, że A. N. przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone szczegółowo w porozumieniu zawartym w dniu 23 czerwca 2014 r. świadczenia:
odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;
odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., w wysokości stanowiącej 36-krotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;
odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;
jednorazową odprawę emerytalną na warunkach jak w § 6 Regulaminu PDO w wysokości stanowiącej siedmiokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że odwołujący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda.
Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę.
W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej, odwołujący w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu 23 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a)-d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". A zatem, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.
Odnosząc się do świadczenia określonego w porozumieniu z dnia 23 czerwca 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, Dyrektor wskazał, że świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a)-g), jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Organ odwoławczy wskazał, że odwołujący otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Stronę i P. łączyła bowiem umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta w dniu 1 listopada 1995 r. Natomiast w dniu 27 maja 2014 r. odwołujący złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, która uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. Tym samym, okres wypowiedzenia w rzeczywistości trwał krócej, niż to przewiduje art. 36 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy, tj. 3 miesiące, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 3 lata.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. N., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:
art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, że nie doznał on uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.;
art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.
W uzasadnieniu zarzucono, że organy podatkowe dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominęły aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Przyznano, że odprawy wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", jednak nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem skarżącego). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszaw...