Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Einkommensteuerschuld-als-Nachlassverbindlichkeit-39845
Timestamp: 2020-02-27 04:29:22
Document Index: 124192285

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 38', '§ 36', '§ 10', '§ 85', '§ 10', '§ 10', '§ 38', '§ 68']

Volltext BB-Online BBL2019-2965-3
1. Die von Erblasser herrührenden Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren oder die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen noch begründet hat, sind Nachlassverbindlichkeiten.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihre beiden Brüder sind (zu jeweils 25 %) drei von fünf Miterben des am ...2007 verstorbenen A. Der Testamentsvollstrecker reichte die Erbschaftsteuererklärung bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein.
Das FA setzte die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 06.03.2008 auf einen Betrag in Höhe von 77.066 EUR fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Mit Änderungsbescheid vom 16.07.2012 setzte das für die Einkommensteuer des A zuständige Finanzamt C gegenüber der Klägerin als Beteiligte der Erbengemeinschaft nach A (bestehend aus allen fünf Miterben) Einkommensteuer, Zinsen und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2007 fest, die zu einem Nachzahlungsbetrag in Höhe von insgesamt 180.347,23 EUR führten. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer war dieser Betrag nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen worden. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids erfolgte ausweislich der Erläuterungen zur Festsetzung aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts E über die Einkünfte des A an der X KG, an der A beteiligt gewesen war. Die laufenden Einkünfte betrugen danach 1.... EUR. Unter den Nachrichtlichen Angaben enthielt die Mitteilung außerdem die Angabe "In den Einkünften enthaltener Sanierungsgewinn i.S. der Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens IV A 6 - S 2140 - 8/03 vom 27.03.2003 - 0 EUR".
13 Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag nicht abschließend zu beurteilen, ob die von A herrührende Einkommensteuerschuld des Todesjahres 2007, soweit sie durch Einkommensteuerbescheid vom 16.07.2012 heraufgesetzt wurde, grundsätzlich noch als Nachlassverbindlichkeit angesetzt werden kann und in welchem Umfang ggf. die Verbindlichkeit der Klägerin zuzurechnen ist.
16 b) Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören diejenigen Steuerschulden, die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits rechtlich entstanden waren (BFH-Urteil vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 16, 17). Namentlich die Einkommensteuer entsteht grundsätzlich gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gehören aber nicht nur die Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren, sondern auch die Steuerverbindlichkeiten, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen begründet hat und die mit dem Ablauf des Todesjahres entstehen (grundlegend unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13, 14, 15, 21; in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12, und in BFHE 263, 273, Rz 17). Die Festsetzung der Steuer ist nicht Voraussetzung ihrer Entstehung, sondern setzt nach § 85 Satz 1 AO die Entstehung voraus.
17 c) Steuerschulden können aber wie andere Nachlassverbindlichkeiten nur dann abgezogen werden, wenn sie im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben (vgl. BFH-Urteile vom 24.03.1999 - II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, unter II.1.; in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17; in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12, m.w.N., und in BFHE 263, 273, Rz 17). Daran fehlt es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden konnte, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen werde.
18 aa) Fehlt die wirtschaftliche Belastung, findet der Abzug nicht statt. Das Merkmal ist ein teleologisch begründetes Korrektiv. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verlangt seinem Wortlaut nach nicht ausdrücklich danach. Die Vorschrift trägt aber dem Bereicherungsprinzip Rechnung, das der Besteuerung des Erwerbs zugrunde liegt (z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2008 - II R 38/07, BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876, unter II.2.c; auch Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 10 Rz 6, Rz 40).
20 cc) Die Annahme, dass Steuerschulden in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festgesetzt werden, gilt aber nicht ausnahmslos. Der BFH hat --in Steuerhinterziehungsfällen-- die wirtschaftliche Belastung im Todeszeitpunkt verneint, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen werde. Dies gelte etwa dann, wenn der Steuerpflichtige steuererhebliche Sachverhalte bewusst verheimlicht und mit Inanspruchnahme selbst nicht gerechnet hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1093, unter II.1.b) bzw. die Steuerbehörden in einem Auslandssachverhalt noch nicht einmal die theoretische Möglichkeit hatten, von den Steueransprüchen zu erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1339, unter II.2.). Er hat lediglich als selbstverständlich vorausgesetzt, dass zumindest die Möglichkeit bestehen müsse, noch einen Bescheid zu erlassen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1093, unter II.1.b bb; für den Fall der tatsächlichen späteren Festsetzung vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 16).
24 bb) Ob einer nachträglichen Änderung eines Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob mithin eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der nach § 38 AO bereits entstandene materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert werden oder entfallen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c). Eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts kann insbesondere dann zu einer rückwirkenden Änderung (Wegfall) steuerlicher Rechtsfolgen führen, wenn Steuertatbestände an einen einmaligen Vorgang anknüpfen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.d).
32 a) Es fehlen --aus Sicht des FG zu Recht-- Feststellungen zu der Frage, mit welcher Einkommensteuerfestsetzung zum Todeszeitpunkt zu rechnen war und ob und ggf. wann sich insoweit später die Verhältnisse geändert haben könnten. Den vorliegenden Bescheiden ist lediglich zu entnehmen, dass später ein höherer laufender Gewinn bei der X KG zu berücksichtigen war und die Begünstigung eines Sanierungsgewinns nicht (mehr) stattfand. Zu den Hintergründen, namentlich zu der Frage, ob zum Todeszeitpunkt mit der Nichtbegünstigung eines Sanierungsgewinns zu rechnen war, ist nichts festgestellt.
35 d) Im zweiten Rechtsgang ist ggf. auch der --gegenüber der Klägerin und ihren beiden Brüdern-- erlassene Einkommensteuerbescheid vom 20.10.2016 zu beachten, den das FG nicht mehr berücksichtigen konnte und der Senat nicht berücksichtigen kann. § 68 FGO ist nicht anwendbar, da dieser Bescheid nicht Gegenstand des Verfahrens ist.