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Timestamp: 2019-03-21 10:13:05
Document Index: 13888245

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'EuG', '§ 50', '§ 126', '§ 50', '§ 49', '§ 49', '§ 2', '§ 8', '§ 50', '§ 49', '§ 21', '§ 49', '§ 49', '§ 21', '§ 49', '§ 49', '§ 118', '§ 50', '§ 50', 'EuG', 'EuG', '§ 50', '§ 50', 'Art. 49', 'Art. 56', 'Art. 56', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG']

Urteil vom 27.07.2011, I R 32/10 - Steuernsparen
Urteil vom 27.07.2011, I R 32/10
Beschränkte Steuerpflicht der Überlassung von Rechten – Berücksichtigung von (Unter-)Lizenzgebühren als Ausgaben beim Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997
2. Ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Einkünften nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 unterliegt in den Anmeldungszeiträumen 1995 bis 1997 dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG 1997 mit seinen Bruttoeinnahmen. Nur wenn der beschränkt Steuerpflichtige Ausgaben hat, welche unmittelbar mit der betreffenden wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, und wenn diese Ausgaben dem Vergütungsschuldner mitgeteilt werden, sind sie bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens zu berücksichtigen. Soweit § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/1997 dies ausschließt, verstößt die Vorschrift gegen Unionsrecht und ist sie deswegen in normerhaltender Weise zu reduzieren (Anschluss an EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04 „Scorpio“, Slg. 2006, I-9461; Bestätigung des Senatsurteils vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95).
Nachdem zunächst Freistellungsbescheinigungen für die Jahre bis 1994 erteilt worden waren, lehnte das (seinerzeitige) Bundesamt für Finanzen die auf der Grundlage des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) –DBA-Niederlande– basierende Freistellung vom Steuerabzug gegenüber der D-B.V. ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) forderte daraufhin die Klägerin als Vergütungsschuldnerin auf, die Vergütungen im Rahmen von vierteljährlichen Voranmeldungen anzumelden und die Steuer abzuführen. Die Klägerin reichte entsprechende Voranmeldungen für die Quartale I/1995, IV/1995, II/1996, III/1996, I/1997 und III/1997 ein, in denen sie Einnahmen i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 erklärte und den Steuerabzug mit 25 % zzgl. des Solidaritätszuschlages berechnete. Im Einspruchsverfahren gegen die Voranmeldungen legte sie ihre vertragliche Vereinbarung mit der B-Ltd. und den Unterlizenzvertrag zwischen der C-Ltd. und der D-B.V. –aus der sich die Abführungsverpflichtung von 93 % der Vergütung von der D-B.V. an die C-Ltd. ergab– vor. Die Klage gegen die Voranmeldungen blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht –FG–, Urteil vom 4. März 2010 6 K 511/06, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2010, 1058).
II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage teilweise stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bei der Berechnung der Abzugsteuer ist die im Steueranmeldungsverfahren von der Vergütungsgläubigerin offengelegte Abführungsverpflichtung gegenüber ihrer (Unter-)Lizenzgeberin mindernd zu berücksichtigen.
2. Die Einkünfte der Vergütungsgläubigerin (D-B.V.) unterliegen dem Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997, die nach § 49 Abs. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1991/1996 auch für Körperschaften gelten, die –wie die D-B.V.– weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Die Klägerin war als Vergütungsschuldnerin verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung der Vergütungsgläubigerin vorzunehmen und die einbehaltene Steuer an das FA abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG 1990/1997).
a) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG 1990/1997, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden. Diese Voraussetzungen sind im Ergebnis erfüllt. Die Klägerin hat entsprechende Rechte in einer inländischen Betriebsstätte –dem Unternehmen der Klägerin– verwertet. Ob diese Rechteverwertung als vermögensverwaltend oder aber als gewerblich anzusehen ist, ist dabei entgegen der Vorinstanz unbeachtlich. Denn auch wenn Letzteres der Fall wäre, so könnte sich doch nichts an der Tatbestandsmäßigkeit des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997 ändern: Aufgrund des objektsteuerartigen Charakters der beschränkten Steuerpflicht richtet sich die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1990/1997 genannten Einkunftsarten nach dem objektiven Erscheinungsbild der jeweiligen (im Inland verwirklichten und aus dem Inland bezogenen) Einkünfte. Das gilt auch für solche Einkunftsarten, die –wie hier nach § 21 Abs. 3 EStG 1990/1997 Vermietungseinkünfte gegenüber solchen aus Gewerbebetrieb– zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550). Gleiches gilt –bezogen auf eine gewerbliche ausländische Kapitalgesellschaft– nach der in § 49 Abs. 2 EStG 1990/1997 angeordneten sog. isolierenden Betrachtungsweise für solche Besteuerungsmerkmale, welche im Ausland verwirklicht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 49 Rz 30, m.w.N.; s. auch Senatsurteil vom 7. November 2001 I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861). Der Senat nimmt insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die zitierten Entscheidungen Bezug.
Das FG hat die Vereinbarung zwischen der B-Ltd. und der A-AG über das Recht, bestimmte Arten von Automaten in allen durch die A-AG auf einem bestimmten Gebiet betriebenen Gaststätten aufzustellen und zu betreiben, als Automatenaufstellvertrag gewürdigt: Es handele sich nicht um einen Miet- oder Pachtvertrag über unbewegliches Vermögen, da der wesentliche Inhalt des Vertrages nicht das Recht sei, ein bestimmtes Stück Wand oder Fußboden in der jeweiligen Gaststätte für eigene Zwecke nutzen zu können, sondern das –sogar als Exklusivrecht ausgestaltete– Recht, in der Gaststätte bestimmte Automaten aufstellen und betreiben zu dürfen, wobei Änderungen der Anzahl oder der Art der Automaten der Zustimmung des „Verpächters“ bedürften. Die Ausübung dieser Gestattung sei dann an die Klägerin für die Dauer von fünf Jahren überlassen worden, was angesichts der Vertragsdauer der ursprünglichen Vereinbarung zwischen der B-Ltd. und der A-AG (zehn Jahre) als zeitlich befristete Überlassung der Rechtsausübung (nicht aber als Rechteübertragung) zu werten sei.
Diese tatrichterliche Würdigung der vertraglichen Grundlage der streitgegenständlichen Vergütungsvereinbarung hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Sie lässt keine Verstöße gegen Auslegungsregeln oder gegen Denkgesetze bzw. Erfahrungssätze erkennen. Das FG hat für seine Würdigung die maßgebenden Vertragsbestandteile und die Interessenlage der Parteien herangezogen. Dass die Klägerin die Vereinbarung davon abweichend –im Sinne eines Pachtvertrages über unbewegliches Vermögen– einordnet, berührt die Bindung an diese Tatsachenfeststellung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht.
b) Für unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende (Betriebs-)Ausgaben gilt diese Beschränkung indessen nicht; solche Ausgaben sind entgegen dem Regelungswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 im Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigen. Das folgt aus dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht und ergibt sich insoweit aus der einschlägigen Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), in dessen Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04 „Scorpio“ (Slg. 2006, I-9461; bestätigt durch Urteile vom 15. Februar 2007 C-345/04 „Centro Equestre da Lezíria Grande“, Slg. 2007, I-1425; vom 31. März 2011 C-450/09 „Schröder“, Internationales Steuerrecht –IStR– 2011, 301). Danach steht das Abzugsverfahren als solches jedenfalls in den Streitjahren (s. dazu und für die Zeit nach Inkrafttreten der EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 175, 17, auch Senatsbeschluss vom 29. November 2007 I B 181/07, BFHE 219, 214, BStBl II 2008, 195, sowie uitspraak des niederländischen Hoge Raad vom 24. September 2010 09/00296, 09/00400, IStR 2010, 881, anhängig beim EuGH als Rechtssache C-498/10 „X NV“) zwar in Einklang mit unionsrechtlichen Anforderungen. Doch erfordern diese Anforderungen im Stadium des Steuerabzugs die Berücksichtigung der besagten Ausgaben. Um dem Rechnung zu tragen, hat der Senat ein entsprechendes Abzugsgebot in § 50a Abs. 4 Satz 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 „geltungserhaltend“ hineingelesen (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95). Auch auf diese zitierten Entscheidungen wird Bezug genommen.
c) Diese Ausgangslage ist prinzipiell für den Streitfall einschlägig. Auch hier berührt das Steuerabzugsverfahren den Schutzbereich der Dienstleistungs-, ggf. auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Maßgabe von Art. 49 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG– (jetzt Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV–) sowie Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV), und auch hier ist der Schutzbereich dieser Grundfreiheiten prinzipiell eröffnet. Denn bei dem Vergütungsgläubiger –der D-B.V.– als Lizenzinhaberin einerseits und dem Vergütungsschuldner –der Klägerin– als Lizenznehmerin andererseits handelt es sich um Personen, die sich grenzüberschreitend als jeweils Gebietsfremde gegenüberstehen. Ausschlaggebend ist, dass beide Gesellschaften in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig sind. Dass der ursprüngliche Berechtigte –die A-AG– ebenso wie die Klägerin gleichermaßen in Deutschland ansässig war, ändert daran nichts. Insbesondere kann angesichts dessen nicht der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung des FA beigepflichtet werden, die Lizenzgebühren stellten lediglich einen „durchlaufenden Posten“ dar; ein grenzüberschreitender Sachverhalt sei von vornherein nicht gegeben. Verhielte es sich so, läge ein rein inländischer Vorgang vor und entfiele eine Steuerabzugsverpflichtung schon von daher. Das aber kann nicht ernsthaft vertreten werden.
d) Die Anwendung der besagten Grundfreiheiten scheitert auch nicht daran, dass der dem Steuerabzug unterworfene beschränkt Steuerpflichtige sich gegenüber einem im Inland zu veranlagenden unbeschränkt Steuerpflichtigen mit entsprechenden Einkünften nicht in einer vergleichbaren Situation befände. Zwar sind die Einkünfte hier wie dort gleichermaßen steuerpflichtig, und es ist prinzipiell –wie dargestellt– auch unbeachtlich, dass der beschränkt Steuerpflichtige mit dem Quellensteuerabzug einer vom Steuerinländer abweichenden „Besteuerungstechnik“ unterworfen wird (EuGH-Urteile vom 22. Dezember 2008 C-282/07 „Truck Center“, IStR 2009, 135; vom 3. Juni 2010 C-487/08 „Kommission/Spanien“, IStR 2010, 483). Doch geht es im Streitfall nicht um diese unterschiedliche „Besteuerungstechnik“ –nämlich den Quellensteuerabzug–, sondern um deren Ausgestaltung vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeits- und konkret des objektiven Nettoprinzips. Dazu hat der EuGH sich in seinem Urteil in der Rechtssache „Scorpio“ (in Slg. 2006, I-9461) aber in der beschriebenen Weise abschließend geäußert und nachfolgend seine Rechtsauffassung (z.B. in den Urteilen in Slg. 2007 I-1425, und in IStR 2011, 301) wiederholt bestätigt. Die Umstände, welche den EuGH in jener Rechtssache „Scorpio“ bewogen haben, den Abzug solchen Erwerbsaufwands, der in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einnahmen steht, bereits beim Steuerabzug zuzulassen, sind mit denen des Streitfalls insoweit deckungsgleich. Dass es dort um die Besteuerung von Künstlern und Sportlern ging, hier aber um die Verwertung von Lizenzrechten, macht keinen beachtlichen Unterschied aus.
bb) Die Abführungsverpflichtung der Vergütungsgläubigerin mindert danach die Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer. Denn soweit die Vergütungsgläubigerin für die im (Unter-)Lizenzvertrag für sie eingeräumte Möglichkeit, im eigenen Namen im Inland die streitgegenständlichen Einnahmen zu erzielen, Aufwendungen leisten musste, sind diese Aufwendungen gerade durch die konkrete inländische steuerpflichtige Tätigkeit ausgelöst worden. Es handelt sich nicht um Erwerbsaufwand allgemeiner Art zur „Anschaffung“ des Gestattungsrechts. Vielmehr versetzen erst die Unterlizenzierung und die dafür entstandenen Aufwendungen die Vergütungsgläubigerin in die Lage, die Überlassungsleistung gegenüber der Klägerin zu erbringen. Sichtbar wird dies nicht zuletzt daran, dass die Lizenz nicht allgemein und mit der Möglichkeit einer weiteren Unterlizenzierung ins Ausland, sondern nur für ein bestimmtes Gebiet innerhalb Deutschlands vergeben wurde. (Auch) So gesehen steht sie aber unmittelbar mit derjenigen Tätigkeit in Beziehung, die die beschränkte Steuerpflicht auslöst. Leistung und Aufwand sind in der gebotenen Weise miteinander verbunden (anders FG München, Urteil vom 19. Juli 2010 7 K 1154/09, EFG 2010, 1891).
cc) Die Lizenzaufwendungen und deren unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den daraus generierten Einnahmen hat die Vergütungsgläubigerin der Klägerin mitgeteilt und durch die Vorlage des (Unter-)Lizenzvertrages, der eine entsprechende Zahlungsverpflichtung vorsieht, in hinlänglicher und nachvollziehbarer Weise dargetan. Der Vergütungsschuldner ist im Abzugsverfahren als bloßer Entrichtungssteuerschuldner nicht gehalten, über eine Plausibilitätskontrolle hinaus weitere Nachforschungen –etwa zu Art und Weise oder zum Zeitpunkt erbrachter Zahlungen, zur Angemessenheit der Höhe der Zahlungen oder zu den Beteiligungsverhältnissen an beteiligten Gesellschaften– anzustellen.
f) Ein vergleichbarer unmittelbarer Zusammenhang mit den inländischen Einkünften besteht –worin dem FG beizupflichten ist– hinsichtlich der weiteren Aufwendungen nicht. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Darlegung von Aufwendungen in ihrer unmittelbaren Veranlassung durch die im Inland erzielten Einkünfte und eines entsprechend engen Zusammenhangs mit diesen Einkünften (s. auch Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132). Es ist nach den tatrichterlichen Feststellungen davon auszugehen, dass es sich hierbei um bloße Gemeinkosten handelt.
4. Der Senat sieht keinen Anlass, das Verfahren auszusetzen und abermals eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die Auslegung der Dienstleistungsfreiheit und der sonstigen unionsrechtlichen Bestimmungen ist hinsichtlich der streitentscheidenden Vorschriften in Anbetracht der bereits vorliegenden gefestigten Spruchpraxis des EuGH nicht zweifelhaft, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage des Streitfalls nach Art. 267 Abs. 3 AEUV nicht erfüllt sind (vgl. zur fehlenden Vorlageverpflichtung bei offenkundiger Rechtslage z.B. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415).