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Timestamp: 2020-03-31 00:51:29+00:00
Document Index: 183378004

Matched Legal Cases: ['art. 199', 'art. 199', 'art. 199', '§ 140', '§ 1', 'art.199', 'art.199', '§ 294', '§ 100', '§ 300', '§ 340', '§ 422', '§ 40', '§ 430', 'art. 199', 'art. 199', '§ 470', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 199']

IR – Réduction d'impôt au titre des investissements réalisés outre-mer par les personnes physiques – Modalités d'application – Plafonnement des réductions d'impôt | Blog AGN Avocats
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Les réductions d’impôt, dont peut bénéficier un contribuable au titre d’une même année d’imposition à raison des investissements réalisés outre-mer, sont soumises à un mécanisme de plafonnement de l’avantage en impôt.
Codifié sous l’article 199 undecies D du code général des impôts (CGI), ce mécanisme prévoit que, pour une même année d’imposition, le montant total des réductions d’impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre desdits investissements est limité, pour un même foyer fiscal, à un plafond fixé en valeur absolue ou, sur option du contribuable, à un pourcentage du revenu imposable du foyer.
Le plafond en valeur absolue s’apprécie différemment selon le type d’investissement réalisé.
Par ailleurs, l’application de ce plafonnement, spécifique aux investissements réalisés outre-mer, intervient préalablement à celle du plafonnement global des avantages fiscaux prévu à l’article 200-0 A du CGI.
I. Champ d’application du plafonnement spécifique aux réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés outre-mer
Le plafonnement s’applique aux contribuables qui réalisent des investissements outre-mer et qui, à ce titre, bénéficient de réductions d’impôt sur le revenu au titre :
– d’investissements effectués dans le secteur du logement (acquisitions ou souscriptions au capital de certaines sociétés) et dans d’autres secteurs d’activité (CGI, art. 199 undecies A). Pour plus de précisions sur les investissements éligibles à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies A du CGI, il convient de se reporter au BOI-IR-RICI-80-10 ;
– d’investissements productifs neufs (CGI, art. 199 undecies B). Pour plus de précisions sur les investissements éligibles à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-20-10-10 ;
– d’investissements dans le secteur du logement social (CGI, art. 199 undecies C).
2. Périodes d’investissements concernés par le plafonnement
Le plafonnement spécifique prévu à l’article 199 undecies D du CGI s’applique aux avantages procurés par les réductions d’impôt acquises au titre des investissements réalisés et des travaux achevés à compter du 1er janvier 2009.
Ainsi, le report sur l’impôt sur le revenu des années 2009 et suivantes d’une réduction d’impôt obtenue en application de l’article 199 undecies B du CGI au titre d’une année antérieure à 2009 n’est pas pris en compte pour le calcul du plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI (cf. III de l’article 87 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009) ni dans celui du plafonnement global prévu à l’article 200-0 A du CGI cf. III de l’article 91 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009).
De même, les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies A du CGI réalisées avant le 1er janvier 2009 ne sont pas soumis au plafonnement spécifique outre-mer, y compris pour les années d’étalement de l’avantage fiscal postérieures à cette même date.
En revanche, la réduction d’impôt au titre d’investissements dans le secteur du logement social, prévue à l’article 199 undecies C du CGI, ayant été instituée à compter du 1er janvier 2009, ces investissements sont toujours soumis au plafonnement spécifique outre-mer.
Les nouvelles dispositions sur le plafonnement spécifique outre-mer et le plafonnement global ne s’appliquent pas aux réductions d’impôt et aux reports de ces réductions d’impôt qui résultent d’investissements réalisés et de travaux achevés à compter du 1er janvier 2009 consécutifs à :
– des investissements pour l’agrément ou l’autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l’administration avant 1er janvier 2009 ;
– des constructions ou acquisitions d’immeubles ayant fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier avant le 1er janvier 2009 ;
– des acquisitions de biens meubles corporels ou des travaux de réhabilitation d’immeubles pour lesquels des commandes ont été passées et des acomptes égaux à au moins 50 % de leur prix versés avant le 1er janvier 2009.
Ainsi, un contribuable qui réalise un investissement outre-mer en 2009 aura pu bénéficier, au titre de l’imposition des revenus de l’année 2009, de la réduction d’impôt correspondante normalement plafonnée dans les conditions prévues à l’article 199 undecies D du CGI (plafonnement spécifique) et à l’article 200-0 A du CGI (plafonnement global) ainsi que, le cas échéant, du montant des reports de ses réductions d’impôt acquises avant 2009, mais sans limitation de montant.
Le cas échéant, les réductions d’impôt afférentes aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2009 pourront donc ne pas donner lieu à l’application du plafonnement si ces investissements répondent aux conditions rappelées ci-avant.
Les règles d’entrée en vigueur du plafonnement spécifique des réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés outre-mer à compter de 2009 sont récapitulées dans les tableaux suivants :
Investissements n’entrant pas dans le champ du plafonnement
Acquisition d’un logement neuf, en l’état futur d’achèvement ou à construire
Investissements pour lesquels la date de déclaration d’ouverture de chantier prévue à l’article R*. 424-16 du code de l’urbanisme est déposée à compter du 1er janvier 2009.
La date de l’acte authentique (promesse ou acte définitif) est sans incidence.
Investissements pour lesquels la date de déclaration d’ouverture de chantier prévue à l’article R*. 424-16 du code de l’urbanisme est déposée avant le 1er janvier 2009.
Souscription au capital d’une société de construction ou d’une SCPI
B. Articulation des réductions d’impôt outre-mer avec le plafonnement
La réduction d’impôt acquise dans les conditions prévues à l’article 199 undecies A du CGI fait l’objet d’un étalement sur cinq ou dix ans selon la nature de l’investissement réalisé et son affectation (BOI-IR-RICI-80-20-10). Lorsque l’impôt dû par le contribuable est inférieur au montant de l’avantage fiscal auquel ce dernier pourrait prétendre, l’excédent ne peut donner lieu ni à remboursement ni à report.
S’agissant de la réduction d’impôt acquise dans les conditions prévues à l’article 199 undecies B du CGI et à l’article 199 undecies C du CGI, lorsque le montant de l’avantage fiscal excède l’impôt dû par le contribuable ayant réalisé l’investissement, le solde peut être reporté sur l’impôt sur le revenu des années suivantes jusqu’à la cinquième inclusivement.
Ces dispositions s’appliquent avant celles du plafonnement des réductions d’impôt outre-mer prévu à l’article 199 undecies D du CGI.
Il en résulte que les reports de réductions d’impôt sont déterminés conformément aux dispositions de l’article 199 undecies B du CGI et de l’article 199 undecies C du CGI et ils sont constatés préalablement à l’application du plafonnement en comparant la réduction d’impôt théorique avec le montant de la cotisation d’impôt sur le revenu, le plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI ne faisant pas naître de nouveau droit à report.
Par conséquent, au titre d’une année N, pour appliquer le plafonnement des réductions d’impôt outre-mer, il convient :
– dans un premier temps, de constater l’éventuelle fraction de la réduction d’impôt acquise, excédant l’impôt dû par le contribuable, qui peut être reportée sur l’impôt sur le revenu des années suivantes sur le fondement de l’article 199 undecies B du CGI et de l’article 199 undecies C du CGI. Cette fraction reportée n’est pas soumise au plafonnement au titre de l’année N ;
– dans un second temps, d’appliquer le mécanisme du plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI sur la partie de la réduction d’impôt dont l’imputation est admise au titre de l’année N. Le plafonnement ne faisant pas naître de nouveau droit à report, la fraction de la réduction d’impôt supérieure au plafond est donc définitivement perdue.
En année N+1, ces modalités de détermination s’appliquent de la même manière, tant pour l’éventuelle fraction de la réduction d’impôt reportée au titre de l’année N que pour, le cas échéant, les nouvelles réductions d’impôt outre-mer acquises par le contribuable au titre d’investissements réalisés en N+1.
C. Situation des reports de réductions d’impôt
Pour le calcul du plafonnement, doivent donc également être pris en compte dans la base du plafonnement, les reports éventuels des réductions d’impôt acquises à compter de 2009 au titre de ces investissements, sur le fondement de l’article 199 undecies B du CGI et de l’article 199 undecies C du CGI.
Ainsi, si un contribuable réalise un investissement productif neuf outre-mer en 2011 pour lequel il bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu d’un montant supérieur à celui de sa cotisation d’impôt sur le revenu, l’excédent de réduction d’impôt non imputé en 2011 (limité à la différence entre le montant de la réduction d’impôt et le montant de sa cotisation d’impôt) est reportable pour l’imposition des revenus 2012, ce report étant lui-même soumis au plafonnement l’année suivante.
Remarque : Le report vaut pour le calcul de l’impôt sur le revenu des années suivantes jusqu’à la cinquième inclusivement, en application de l’article 199 undecies B du CGI et de l’article 199 undecies C du CGI.
Les reports résultant de réductions d’impôt acquises avant 2009 ne sont cependant pas à inclure dans la base du plafonnement.
Ainsi, les reports imputables à compter de l’année 2009 mais correspondant à des réductions d’impôt acquises avant cette date, ne sont pas soumis au plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI.
II. Modalités d’application du plafonnement spécifique aux réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés outre-mer
Pour une même année d’imposition et un même foyer fiscal, le montant total des réductions d’impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre des investissements réalisés outre-mer est en principe soumis à un plafond fixé en valeur absolue.
Toutefois, un plafonnement égal à un pourcentage du revenu imposable peut être appliqué, sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus ou, le cas échéant, par voie de réclamation contentieuse. Le revenu à prendre en compte est celui servant de base au calcul de l’impôt sur le revenu pour l’ensemble du foyer fiscal, dont le contribuable a eu la disposition au cours de l’année d’application du plafonnement outre-mer. Il s’agit du revenu servant de base au calcul de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l’article 197 du CGI, c’est-à-dire du revenu net global imposable du foyer fiscal. La fraction du revenu ainsi calculée est comparée à l’ensemble de l’avantage fiscal obtenu, y compris l’éventuelle part rétrocédée de la réduction d’impôt résultant d’investissements productifs.
Le montant de ce plafonnement, selon le cas, en valeur absolue ou en pourcentage du revenu peut différer selon la date de paiement de la dépense ou de réalisation de l’investissement et sa nature.
Le plafonnement s’applique annuellement et non par programme d’investissement. A ce titre, il convient donc de prendre en compte l’ensemble des réductions d’impôt obtenues au titre des investissements outre-mer réalisés par les personnes qui composent le foyer fiscal du contribuable.
2. Changement de situation de famille en cours d’année
Ainsi, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2011, le changement de situation familiale intervenu au cours d’une année conduit à distinguer :
– l’année de mariage, de conclusion d’un PACS, de divorce, de séparation ou de rupture d’un PACS, pour laquelle il n’existe qu’une seule période d’imposition : dans ce cas, le plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI s’applique pour l’année entière à chaque contribuable formant un seul foyer fiscal au titre des investissements réalisés outre-mer portés sur sa déclaration d’impôt ;
– l’année du décès de l’un des membres d’un couple soumis à imposition commune, pour laquelle il existe deux périodes d’imposition : dans ce cas, le plafonnement est apprécié au titre de chaque période d’imposition.
Exemple : Au cours de l’année civile de survenance du décès, deux investissements productifs outre-mer ouvrant droit à réduction d’impôt sont réalisés, l’un par le couple (période avant décès), l’autre par le conjoint survivant (période après décès). Dans ce cas, le plafonnement annuel s’applique distinctement, d’une part, au titre de l’investissement réalisé avant décès et porté sur la déclaration commune et, d’autre part, au titre de l’investissement réalisé par le conjoint survivant et porté sur sa déclaration individuelle. L’année suivante, en cas de report de réduction d’impôt, un seul plafonnement s’appliquera au montant total des réductions d’impôt reportées.
– 40 000 € en valeur absolue ;
– ou à 15 % du revenu imposable, sur option du contribuable.
Conformément à l’article 105 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, le plafonnement spécifique prévu à l’article 199 undecies D du CGI, est soumis à la réduction homothétique de 10 %, sous réserve de quelques exceptions.
A ce titre, le plafond annuel prévu à l’article 199 undecies D du CGI est ramené :
– à 36 000 € en valeur absolue ;
– ou à 13 % du revenu imposable, sur option du contribuable.
Toutefois, par exception, et conformément aux dispositions de l’article 13 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, la réduction d’impôt acquise dans les conditions prévues à l’article 199 undecies C du CGI au titre des investissements dans le secteur du logement social en outre-mer reste soumise à un plafond de 40 000 € ou, sur option, égal à 15 % du revenu imposable.
Par ailleurs, le ” rabot ” s’applique au titre des dépenses payées ou des investissements réalisés en 2011, à l’exception de ceux pour lesquels le contribuable justifie qu’il a pris, avant le 31 décembre 2010, l’engagement de réaliser un investissement immobilier.
c. Articulation du dispositif en présence de réductions d’impôt relevant de plafonds différents
Compte tenu des modalités d’entrée en vigueur de la réduction homothétique de 10 % et de sa non-application au plafonnement spécifique de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI, le plafonnement spécifique outre-mer peut s’appliquer en 2011 sur des montants différents selon la nature et la date de réalisation ou d’engagement de l’investissement :
– 40 000 € ou, sur option, 15 % du revenu imposable pour les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies C du CGI et pour les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies A du CGI et de l’article 199 undecies B du CGI, engagés avant le 1er janvier 2011 ou réalisés antérieurement à cette même date, au titre des années, respectivement, d’étalement ou de report des réductions d’impôt ;
– 36 000 € ou, sur option, 13 % du revenu imposable pour les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies A du CGI et de l’article 199 undecies B du CGI, réalisés à compter du 1er janvier 2011.
Ainsi, en cas de pluralité de réductions d’impôt soumises au plafonnement sur des montants différents, les dispositions de l’article 199 undecies D du CGI s’appliquent selon un ordre d’imputation :
– les réductions d’impôt bénéficiant du plafond de 40 000 € ou 15 % du revenu imposable s’imputent en premier dans la limite de 40 000 € ou 15 % du revenu imposable ;
– les réductions d’impôt bénéficiant du plafond de 36 000 € ou 13 % du revenu imposable s’imputent en second lieu dans la limite de 36 000 € ou 13 % du revenu imposable, cette limite étant elle-même diminuée du montant des réductions d’impôt déjà imputé sous le plafond de 40 000 € ou 15 % du revenu imposable.
Conformément à l’article 83 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, le plafonnement spécifique prévu à l’article 199 undecies D du CGI est soumis à la deuxième réduction homothétique des avantages fiscaux (” rabot “) de 15 %, sous réserve de quelques exceptions.
– à 30 600 € en valeur absolue ;
– ou à 11 % du revenu imposable, sur option du contribuable.
Toutefois, les dispositions de l’article 83 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ne s’appliquent pas pour la détermination du plafonnement spécifique de la réduction d’impôt acquise dans les conditions prévues à l’article 199 undecies C du CGI au titre des investissements dans le secteur du logement social en outre-mer, qui reste soumise à un plafond de 40 000 € ou, sur option, égal à 15 % du revenu imposable.
Par ailleurs, le “rabot” s’applique au titre des dépenses payées ou des investissements réalisés en 2012, à l’exception de ceux pour lesquels le contribuable justifie qu’il a pris, avant le 31 décembre 2011, l’engagement de réaliser un investissement immobilier ouvrant droit à la réduction d’impôt mentionnée à l’article 199 undecies A du CGI.
Les précisions apportées au II-B-2-c § 140 sont applicables de la même manière au plafonnement spécifique outre-mer en 2012 avec, le cas échéant, trois montants de plafonnement selon la nature et la date de réalisation ou d’engagement des investissements :
– 36 000 € ou, sur option, 13 % du revenu imposable pour les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies A du CGI et de l’article 199 undecies B du CGI, engagés avant le 1er janvier 2012 ou réalisés antérieurement à cette même date, au titre des années, respectivement, d’étalement ou de report des réductions d’impôt ;
– 30 600 € ou, sur option, 11 % du revenu imposable pour les investissements relevant des dispositions de l’article 199 undecies A du CGI et de l’article 199 undecies B du CGI, réalisés à compter du 1er janvier 2012.
1. Investissements visés à l’article 199 undecies A du CGI
a. Conséquences sur le plafonnement de l’étalement de la réduction d’impôt
La réduction d’impôt acquise au titre des investissements réalisés dans le cadre de l’article 199 undecies A du CGI est étalée sur cinq ans. La base de la réduction d’impôt est donc égale au cinquième des sommes effectivement payées au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le droit à réduction d’impôt est né.
Il est rappelé que, par exception, la réduction d’impôt est étalée sur dix ans pour l’acquisition ou la construction d’un immeuble neuf que le propriétaire prend l’engagement d’affecter dès l’achèvement ou l’acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale pendant une durée de cinq ans. La base de la réduction d’impôt est alors égale au dixième des sommes effectivement payées au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le droit à réduction d’impôt est né (pour plus de précisions sur la base de cette réduction d’impôt, il convient de se reporter au I § 1 à 170 du BOI-IR-RICI-80-20-10).
La réduction d’impôt au titre d’une année d’imposition est donc obtenue en appliquant à la base ainsi déterminée le taux correspondant à la nature de l’investissement réalisé outre-mer selon la date de réalisation de cet investissement. C’est cette fraction annuelle de la réduction d’impôt qui sera retenue pour apprécier le plafonnement et non le montant total de la réduction d’impôt obtenue.
b. Exemples d’investissements
Un contribuable disposant d’un revenu annuel net imposable d’un montant de 450 000 € acquiert en 2012, pour un montant de 480 000 €, un immeuble neuf situé outre-mer, pour lequel le permis de construire a été délivré en 2010. Il s’engage à louer nu ce bien, dans le secteur intermédiaire, dans les six mois de cette acquisition et pendant une durée de six ans au moins, à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale (CGI, art.199 undecies A, 6).
Pour cet investissement, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, le montant total de réduction d’impôt applicable s’élève à 182 400 € (480 000 € x 38 %).
La réduction d’impôt obtenue doit être étalée sur cinq ans. Ainsi, le contribuable bénéficie d’une réduction d’impôt égale à 36 480 € par an pendant cinq ans.
En l’absence d’autres investissements outre-mer susceptibles d’entrer dans le champ d’application du plafonnement, cette réduction d’impôt de 36 480 € par an ne pourra, compte tenu du plafonnement en valeur absolue, être imputée par le contribuable qu’à hauteur de 30 600 € par an, le surplus étant perdu.
Réduction d’impôt avant application du plafonnement
Réduction d’impôt imputable après application du plafonnement
S’agissant des réductions d’impôt acquises au titre d’investissements immobiliers réalisés outre-mer dans le secteur locatif intermédiaire, pour lesquels les permis de construire ont été délivrés au plus tard le 31 décembre 2010, le plafond de 30 600 € n’est susceptible de s’appliquer que lorsque le montant de ces investissements est supérieur à 402 631 € (à supposer que le contribuable ne réalise pas d’autres investissements outre-mer susceptibles d’entrer dans le champ d’application du plafonnement).
Cependant, en 2012, le contribuable peut opter pour un plafonnement égal à 11 % de son revenu, soit 49 500 € (450 000 € x 11 %). Dans ce cas, le contribuable n’atteint pas le plafond exprimé en pourcentage du revenu imposable et peut donc imputer l’intégralité de sa réduction d’impôt de 36 480 €.
L’option pour le plafonnement à 11 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d’application de l’article 199 undecies A du CGI, dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 278 182 €.
Un contribuable disposant d’un revenu annuel net imposable d’un montant de 400 000 € acquiert en 2012, pour un montant de 560 000 €, un immeuble neuf situé outre-mer, pour lequel le permis de construire a été délivré en 2010. Il s’engage à louer ce bien non meublé dans le secteur libre dans les six mois de l’acquisition et pendant une durée de cinq ans au moins, à des personnes autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale (CGI, art.199 undecies A, 6).
Pour cet investissement, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, le montant de réduction d’impôt applicable s’élève à 168 000 € (560 000 € x 30 %).
La réduction d’impôt obtenue doit être étalée sur cinq ans. A ce titre, le contribuable bénéficie d’une réduction d’impôt égale à 33 600 € par an pendant 5 ans.
En l’absence d’autres investissements outre-mer susceptibles d’entrer dans le champ d’application du plafonnement, cette réduction d’impôt de 33 600 € par an ne pourra, compte tenu du plafonnement, être imputée par le contribuable qu’à hauteur de 30 600 € par an, le surplus étant perdu.
Réduction d’impôt après application du plafonnement
S’agissant des réductions d’impôt acquises au titre d’investissements immobiliers réalisés outre-mer dans le secteur libre, pour lesquels les permis de construire ont été délivrés au plus tard le 31 décembre 2010, le plafond de 30 600 € n’est susceptible de s’appliquer que lorsque le montant de ces investissements est supérieur à 510 000 € (à supposer que le contribuable ne réalise pas d’autres investissements outre-mer susceptibles d’entrer dans le champ d’application du plafonnement).
Cependant, en 2012, le contribuable peut opter pour un plafonnement égal à 11 % de son revenu, soit 44 000 € (400 000 € x 11 %). Dans ce cas, le contribuable n’atteint pas le plafond exprimé en pourcentage du revenu imposable et peut donc imputer l’intégralité de sa réduction d’impôt de 33 600 €.
3° Investissements réalisés au titre de l’habitation principale du contribuable
Pour les investissements réalisés par un contribuable au titre de l’acquisition ou de la construction d’un immeuble neuf qu’il prend l’engagement d’affecter à son habitation principale pendant cinq ans, compte tenu des modalités d’application de la réduction d’impôt (étalement de la réduction d’impôt sur 10 ans, prise en compte du prix de revient du logement dans la limite d’une surface habitable du logement déterminée en fonction du nombre de personnes destinées à occuper le logement et plafonnement de la base de la réduction d’impôt fixé par mètre carré de surface habitable, se reporter au BOI-IR-RICI-80-20-10), le plafond de 30 600 € n’est pas susceptible de s’appliquer à ce type d’investissements, sous réserve que le contribuable ne réalise pas d’autres investissements outre-mer entrant dans le champ d’application du plafonnement.
2. Investissements productifs visés à l’article 199 undecies B du CGI
– les réductions d’impôt et les reports de réductions d’impôt afférents à des investissements productifs neufs outre-mer ne sont retenus qu’à hauteur de la part non rétrocédée de l’avantage fiscal, pour l’application du plafonnement en valeur absolue ;
– la partie rétrocédée de l’avantage fiscal est plafonnée séparément, par application d’un coefficient multiplicateur au montant non rétrocédé après plafonnement en valeur absolue de ces réductions d’impôt.
Par ailleurs, conformément au 4 du I de l’article 199 undecies D du CGI, les fractions des réductions d’impôt et des reports, correspondant à la partie rétrocédée de l’avantage fiscal, qui ne sont pas retenues pour l’application du plafonnement fixé en valeur absolue, peuvent être imputées dans la limite annuelle de 60 000 € (1,5 X 40 000 €) lorsque le taux de rétrocession est de 60 % ou de 40 000 € (1 X 40 000 €) lorsqu’il est de 50 %.
Par ailleurs, conformément au 4 du I de l’article 199 undecies D du CGI, les fractions des réductions d’impôt et des reports, correspondant à la partie rétrocédée de l’avantage fiscal, qui ne sont pas retenues pour l’application du plafonnement fixé en valeur absolue, peuvent être imputées :
– pour les investissements réalisés en 2011, dans la limite annuelle de 60 000 € (5/3 X 36 000 €) lorsque le taux de rétrocession est de 62,5 % ou de 40 000 € (10/9 X 36 000 €) lorsqu’il est de 52,63 % ;
– pour les investissements réalisés du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, dans la limite de 51 000 € (5/3 X 30 600 €) lorsque le taux de rétrocession est de 62,5 % ou de 34 000 € (10/9 X 30 600 €) lorsqu’il est de 52,63 %.
– pour les investissements réalisés en 2011, dans la limite d’un plafond de 96 000 € (36 000 € + 60 000 €) si le taux de rétrocession est fixé à 62,5 % ou d’un plafond de 76 000 € (36 000 € + 40 000 €) si ce taux est de 52,63 % ;
– pour les investissements réalisés du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, dans la limite d’un plafond de 81 600 € (30 600 € + 51 000 €) si le taux de rétrocession est fixé à 62,5 % ou d’un plafond de 64 600 € (30 600 € + 34 000 €) si ce taux est de 52,63 %.
En application des dispositions du B du I de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, les taux de rétrocession de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI sont portés, selon le cas, de 62,5 % à 66 % et de 52,63 % à 56 %.
– 34 % de leur montant lorsque le taux de rétrocession légal minimal est fixé à 66 % ;
– 44 % de leur montant lorsque ce taux est fixé à 56 %.
Par ailleurs, conformément au 4 du I de l’article 199 undecies D du CGI, dans sa rédaction issue du D du I de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, les fractions des réductions d’impôt et des reports, correspondant à la partie rétrocédée de l’avantage fiscal, qui ne sont pas retenues pour l’application du plafonnement fixé en valeur absolue, peuvent être imputées dans la limite annuelle de :
– 59 400 € (33/17 X 30 600 €) lorsque le taux de rétrocession est de 66 % ;
– 38 945 € (14/11 X 30 600 €) lorsqu’il est de 56 %.
– 90 000 € (30 600 € + 59 400 €) si le taux de rétrocession est fixé à 66 % ;
– 69 545 € (30 600 € + 38 945 €) si ce taux est de 56 %.
Conformément au III de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, modifié par le II de l’article 67 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, ces nouvelles modalités de calcul du plafonnement des réductions d’impôt outre-mer, prévu à l’article 199 undecies D du CGI, s’appliquent, sous réserve de dispositions transitoires, aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015.
Toutefois, par exception, le calcul du plafonnement des réductions d’impôt outre-mer reste déterminé dans les conditions exposées au II-C-2-a-1° § 294 pour certaines opérations engagées avant le 1er janvier 2015. Pour plus de précisions sur les mesures transitoires à l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, il convient de se reporter au I-A § 100 du BOI-BIC-RICI-20-10.
Un contribuable réalise en 2012 un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 540 000 €. A ce titre, le montant total de la réduction d’impôt dont il peut bénéficier s’élève à 244 620 € (540 000 € x 45,3 %). Aux termes de la première phrase du vingt-sixième alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI, le contribuable a, pour cet investissement, l’obligation de rétrocéder 62,5 % de l’avantage fiscal qu’il a obtenu (soit 244 620 € x 62,5% = 152 887 €).
Dans ce cas, la réduction d’impôt peut être imputée en totalité sur l’impôt dû, le contribuable n’a donc pas de report à constater au titre des dispositions de l’article 199 undecies B du CGI.
Pour l’application du plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l’avantage, soit 91 733 € (244 620 x 37,5 %), ne peut être imputée qu’à hauteur de 30 600 € par année d’imposition.
Le tableau suivant récapitule la manière dont s’applique le plafonnement au cas d’espèce avec un taux de rétrocession minimum de 62,5 % :
Dans un premier temps, la réduction d’impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l’impôt dû, il convient de déterminer la fraction de cette réduction d’impôt à reporter sur l’impôt sur le revenu des années suivantes jusqu’à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l’article 199 undecies B du CGI, soit 89 620 € (244 620 € – 155 000 €).
Le tableau suivant permet de récapituler la manière dont s’applique le plafonnement au cas d’espèce avec un taux de rétrocession de 62,5% :
Au cas particulier exposé au II-C-2-b-1° § 300, l’option pour le plafonnement à 11 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d’application de l’article 199 undecies B du CGI et pour lesquels le taux de rétrocession est fixé à 62,5 %, dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 741 818 €.
Un contribuable réalise en 2012 un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 180 000 €. A ce titre, le montant total de la réduction d’impôt dont il peut bénéficier s’élève à 79 416 € (180 000 € x 44,12 %). Aux termes de la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI, le contribuable a, pour cet investissement, l’obligation de rétrocéder 52,63 % de l’avantage fiscal qu’il a obtenu, soit 41 797 € (79 416 € x 52,63 %).
Pour l’application du plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l’avantage, soit 37 619 € (79 416 € x 47,37 %) ne peut être imputée qu’à hauteur de 30 600 € par année d’imposition. La partie rétrocédée imputable, soit 41 797 € (79 416 € x 52,63 %), ne peut quant à elle pas dépasser dix fois le neuvième de la somme de 30 600 €, soit 34 000 € par année d’imposition.
Le tableau suivant permet de récapituler la manière dont s’applique le plafonnement au cas d’espèce avec un taux de rétrocession de 52,63 % :
Dans un premier temps, la réduction d’impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l’impôt dû, il convient de déterminer la fraction de la réduction d’impôt à reporter sur l’impôt sur le revenu des années suivantes jusqu’à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l’article 199 undecies B du CGI, soit 9 416 € (79 416 € – 70 000 €).
Le tableau suivant récapitule la manière dont s’applique le plafonnement au cas d’espèce avec un taux de rétrocession de 52,63 % :
Au cas particulier exposé au II-C-2-b-2° § 340, le plafonnement de la réduction d’impôt à 11 % du revenu net imposable sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d’application de l’article 199 undecies B du CGI et pour lesquels le taux de rétrocession est fixé à 52,63 %, dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 587 273 €.
Lorsque l’investissement éligible à l’avantage fiscal est réalisé par un exploitant agissant à titre professionnel au sens du 1° bis du I de l’article 156 du CGI au sein de sa propre entreprise, c’est-à-dire qu’il y exerce une activité personnelle, directe et continue, le II de l’article 199 undecies D du CGI prévoit que le montant total des réductions d’impôt outre-mer imputables et des reports résultant de ces investissements ne peut excéder deux fois et demie la somme de 30 600 €, soit 76 500 €, ou un montant de 229 500 € par période de trois ans.
Les dispositions de l’article 199 undecies B du CGI s’appliquant avant celles du plafonnement des réductions d’impôt outre-mer, l’éventuelle fraction de la réduction d’impôt dont l’exploitant a demandé l’imputation au titre d’une année, qui excéderait l’impôt dû, peut être reportée et imputée sur l’impôt sur le revenu des années suivantes toujours dans la limite de 229 500 € par période de trois ans.
Il est rappelé que, sur demande du contribuable qui, dans le cadre de l’activité ayant ouvert droit à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI, participe à l’exploitation au sens des dispositions du 1° bis du I de l’article 156 du même code, la fraction de la réduction d’impôt non imputée peut être remboursée, à compter de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l’investissement a été réalisé, dans la limite de 100 000 € par an ou de 300 000 € par période de trois ans.
Exemple : Un contribuable réalise en 2012, pour les besoins de l’exploitation dans laquelle il exerce son activité professionnelle au sens du 1° bis du I de l’article 156 du CGI, un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 420 000 € (dans l’hypothèse examinée, le contribuable ne réalise entre 2012 et 2014 aucun autre investissement outre-mer ouvrant droit à l’une des réductions d’impôt prévues à l’article 199 undecies A du CGI et à l’article 199 undecies B du CGI).
3. Investissements dans le secteur du logement social outre-mer visés à l’article 199 undecies C du CGI
– les réductions d’impôt et les reports de réductions d’impôt afférents à des investissements dans le secteur du logement social ultramarin ne sont retenus qu’à hauteur de la part non rétrocédée de l’avantage fiscal, pour l’application du plafonnement en valeur absolue ;
Toutefois, le contribuable peut opter pour plafonnement du montant total des réductions d’impôt acquises au titre de l’article 199 undecies C du CGI à 15 % du revenu imposable.
En application des dispositions du C du I de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, le taux de rétrocession de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI est porté de 65 % à 70 %.
Toutefois, par exception, le calcul du plafonnement des réductions d’impôt outre-mer reste déterminé dans les conditions exposées au II-C-3-a-1° § 422 pour certaines opérations engagées avant le 1er janvier 2015. Pour plus de précisions sur les mesures transitoires à l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, il convient de se reporter au II-A § 40 du BOI-IR-RICI-380.
Un contribuable réalise, en 2013, un investissement dans le secteur du logement social outre-mer pour un montant de 300 000 €. A ce titre, le montant total de la réduction d’impôt dont il peut bénéficier s’élève à 150 000 €. Aux termes de l’article 199 undecies C du CGI, le contribuable a pour cet investissement, l’obligation de rétrocéder 65 % de l’avantage fiscal qu’il a obtenu, soit 97 500 €.
Pour l’application du plafonnement prévu à l’article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l’avantage, soit 52 500 € (150 000 €x 35 %) ne peut être imputée qu’à hauteur de 40 000 € par année d’imposition. La partie rétrocédée imputable, soit 97 500 € (150 000 € x 65 %) ne peut quant à elle pas dépasser la somme de 74 286 € par année d’imposition.
Dans un premier temps, la réduction d’impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l’impôt dû, il convient de déterminer la fraction de la réduction d’impôt à reporter sur l’impôt sur le revenu des années suivantes jusqu’à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l’article 199 undecies C du CGI, soit 56 000 € (150 000 € – 94 000 €).
Toutefois, le contribuable peut opter pour le plafonnement du montant total de sa réduction d’impôt à 15 % de son revenu net imposable si celui-ci lui est plus favorable. Or, au cas particulier exposé au II-C-3-b § 430, le plafonnement de la réduction d’impôt à 15 % du revenu net imposable sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d’application de l’article 199 undecies C du CGI (taux de rétrocession de 65 %), dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 761 907 €.
III. Ordre d’imputation en présence de plusieurs réductions d’impôt
A. Détermination de la fraction de réduction d’impôt à reporter avant application du plafonnement
La solution la plus favorable consiste, en principe, à imputer prioritairement sur l’impôt les réductions d’impôt obtenues dans le cadre de l’article 199 undecies A du CGI, lesquelles ne bénéficient pas d’un système de report sur les années ultérieures de la réduction d’impôt non imputée, contrairement à celles obtenues pour la réalisation d’investissements productifs neufs outre-mer (CGI, art. 199 undecies B) et pour la réalisation d’investissements dans le secteur du logement social (CGI, art. 199 undecies C), pour lesquelles un tel système est applicable.
– commence par imputer la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies A du CGI, puis les reports des années antérieures, des plus anciens aux plus récents, puis les réductions d’impôts nouvellement acquises prévues à l’article 199 undecies C du CGI, puis celles prévues à l’article 199 undecies B du CGI par ordre décroissant de taux de rétrocession minimum ;
– dans un second temps, compare le montant de sa réduction d’impôt au plafond applicable prévu à l’article 199 undecies D du CGI.
– on commence par calculer la part de chaque dispositif dans le total de l’avantage en impôt non rétrocédé et non reporté en application de l’article 199 undecies B du CGI et de l’article 199 undecies C du CGI, en imputant par priorité, sous le plafond de 40 000 € ou 36 000 € ou 30 600 €, les réductions d’impôt (nouvellement acquises ou résultants de report des années précédentes) pour lesquelles le taux minimum de rétrocession est le plus élevé. A contrario, l’excédent d’avantage non rétrocédé perdu du fait du plafonnement sera constitué en priorité des réductions sans rétrocession puis de celles pour lesquelles le taux minimum de rétrocession est le plus faible.
– on calcule, pour chaque montant non rétrocédé après plafonnement, le montant rétrocédé correspondant, par application selon le cas des coefficients prévus au 4 de l’article 199 undecies D du CGI. La somme de ces montants est admise en déduction, le solde des parts rétrocédées est perdu.
Toutefois, pour les dépenses payées ou les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2011, du fait des différents taux applicables selon l’année de réalisation de l’investissement (15 %, 13 % ou 11%), le plafonnement en pourcentage du revenu est calculé suivant le même ordre d’imputation qu’au III-B § 470.
Au titre de l’année 2011, un contribuable célibataire, dont le revenu est de 580 000 €, est redevable d’un impôt de 228 772 €. Il réalise la même année :
– un investissement locatif dans le secteur libre (permis de construire du logement délivré en 2010) pour un montant de 100 000 €, ouvrant droit à 36 000 € (100 000 X 36 %) de réduction d’impôt étalée sur 5 ans, à raison de 7 200 € par an (CGI, art. 199 undecies A) ;
– un investissement productif pour une valeur de 100 000 €, ouvrant droit à 47 500 € de réduction d’impôt reportable (taux de la réduction d’impôt de 47,5 %), avec un taux de rétrocession minimum de 52,63 % (CGI, art. 199 undecies B) ;
– un investissement productif pour une valeur de 320 000 €, ouvrant droit à 153 600 € de réduction d’impôt reportable (taux de la réduction d’impôt de 48 %), avec un taux de rétrocession minimum de 62,5 % (CGI, art. 199 undecies B) ;
– un investissement locatif dans le logement social, pour un montant de 100 000 €, ouvrant droit à 50 000 € de réduction d’impôt reportable, avec un taux de rétrocession minimum de 65 % (CGI, art. 199 undecies C).
La somme des réductions d’impôt venant potentiellement en déduction de l’impôt sur le revenu la première année (258 300 €) étant supérieure au montant de l’impôt (228 772 €), une partie des déductions sera perdue ou admise en report pour l’année suivante.
Les réductions s’imputant en commençant par celle prévue par l’article 199 undecies A du CGI, puis celles prévues par l’article 199 undecies C du CGI et l’article 199 undecies B du CGI par ordre décroissant de taux minimum de rétrocession, 228 772 € de réduction d’impôt seront prises en compte dans le calcul du plafonnement la première année, correspondant à :
– 7 200 € au titre de l’article 199 undecies A du CGI ;
– 50 000 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI ;
– 153 600 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %) ;
– 17 972 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %).
Sont admis en report pour l’année suivante 29 528 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %).
Si le plafonnement à 13 % ou, s’agissant d’investissements dans le secteur du logement social, à 15 % du revenu n’est pas retenu, les parts rétrocédées et non rétrocédées des avantages sont plafonnées séparément.
– 7 200 € au titre de l’article 199 undecies A du CGI (pas de rétrocession pour cette réduction d’impôt) ;
– 50 000 € x 35 % = 17 500 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI ;
– 153 600 € x 37,5 % = 57 600 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %) ;
– 17 972 € x 47,37 % = 8 513 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %).
La part non rétrocédée au titre de l’article 199 undecies C du CGI est plafonnée à 40 000 €. Au cas particulier le montant de cette fraction non rétrocédée est de 17 500 €, soit en dessous du plafond.
La somme des parts non rétrocédées au titre de l’article 199 undecies A du CGI et de l’article 199 undecies B du CGI s’élève à 73 313 € pour un plafond de 36 000 €, sous déduction du montant déjà imputé à hauteur de 17 500 €. Il en résulte un solde de plafond de 18 500 € (36 000 € – 17 500 €). L’excédent, soit 54 813 € (73 313 € – 18 500 €) est perdu.
Les réductions d’impôt s’imputant par ordre décroissant de taux minimum de rétrocession pour l’appréciation du plafond, la composition des 36 000 € non rétrocédés admis en déduction est la suivante :
– 17 500 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI ;
– 18 500 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %).
L’excédent de 54 813 €, perdu du fait du plafonnement, se décompose de la façon suivante :
– 39 100 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %) ;
– 8 513 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %) ;
– 7 200 € au titre de l’article 199 undecies A du CGI.
– 50 000 € x 65 % = 32 500 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI (rétrocession de 65%) ;
– 153 600 € x 62,5 % = 96 000 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %) ;
– 17 972 € x 52,63 % = 9 459 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %).
– 17 500 € x 13/7 = 32 500 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI ;
– 18 500 € x 5/3 = 30 833 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %).
L’excédent, soit 137 959 € – 63 333 € = 74 626 € est perdu. Il se décompose de la façon suivante :
– 39 100 € x 5/3 = 65 167 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5 %) ;
– 8 513 € x 10/9 = 9 459 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %).
Au total, sur 228 772 € de réductions d’impôt non reportées, 36 000 € + 63 333 € = 99 933 € sont admis en imputation, 54 813 € + 74 626 € = 129 439 € sont perdus du fait du plafonnement.
Le montant de l’avantage fiscal au titre de l’article 199 undecies C du CGI d’un montant de 50 000 € est ainsi plafonnée à 580 000 € x 15 % = 87 000 €.
Au total, le plafonnement en pourcentage de revenu aboutirait à perdre 228 772 € – 75 400 € = 153 372 € du fait du plafonnement.
Pour l’application du plafonnement global, il conviendrait de considérer que les 75 400 € de réduction d’impôt admis en déduction se composent de : 50 000 € au titre de l’article 199 undecies C du CGI et 25 400 € au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 62,5%), soit une part non rétrocédée de 27 025 € (50 000 € x 35 % + 25 400 € x 37,5 %) et une part rétrocédée de 48 375 €.
Dans ce cas particulier, le contribuable n’a donc pas intérêt à opter pour le plafonnement en pourcentage du revenu.
L’année suivante, le contribuable bénéficiera, en dehors de tout nouvel investissement, de 7 200 € de réduction d’impôt au titre de l’article 199 undecies A du CGI (seconde année de l’étalement sur 5 ans) et de 29 528 € de réductions d’impôt au titre de l’article 199 undecies B du CGI (rétrocession de 52,63 %) reportées.
Ces réductions d’impôt seront prises en compte pour le calcul du plafonnement.
IV. Articulation du plafonnement spécifique aux réductions d’impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés outre-mer avec le mécanisme de plafonnement global des avantages fiscaux
Le mécanisme de plafonnement global des avantages fiscaux obtenus au titre de l’impôt sur le revenu est codifié à l’article 200-0 A du CGI.
Pour l’imposition des revenus de 2011, le plafond applicable s’élève à la somme des deux montants suivants : 18 000 € + 6 % du revenu imposable du foyer fiscal.
Pour l’imposition des revenus de 2012, le plafond applicable s’élève à la somme des deux montants suivants : 18 000 € + 4 % du revenu imposable du foyer fiscal.
A compter de l’imposition des revenus de 2013, la plafond applicable s’élève à la somme de 18 000 €.
Il convient par conséquent de mettre tout d’abord en œuvre le plafonnement résultant du dispositif de défiscalisation outre-mer, puis d’appliquer le plafonnement global aux réductions après plafonnement spécifique outre-mer.
Pour l’application du plafonnement global, il est précisé que la réduction d’impôt acquise au titre des investissements productifs réalisés outre-mer est prise en compte pour sa seule part non rétrocédée.
Pour plus de précisions sur le plafonnement global des avantages fiscaux prévu à l’article 200-0 A du CGI, il convient de se reporter au BOI-IR-LIQ-20-20-10.
IR – Réduction d’impôt au titre des investissements réalisés outre-mer – Obligations des contribuables