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Timestamp: 2020-06-05 02:32:33
Document Index: 229116300

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 10', '§ 18', '§ 10', '§ 182', '§ 4', '§ 1', '§ 10', '§ 164', '§ 164', '§ 2', '§ 18', '§ 182', '§ 182', '§ 10', '§ 8', '§ 133', '§ 10', '§ 20', '§ 2', '§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 10', '§ 18', '§ 10']

Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft - Rechtsportal
IV R 38/09
UmwStG § 18 Abs. 1 Satz 2
BFH, Urteil vom 11.10.2012 - Aktenzeichen IV R 38/09
DRsp Nr. 2013/3864
1. Die Regelungswirkung eines Bescheids, der einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember eines Jahres feststellt, kann sich nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen; insoweit trifft der Bescheid auch keine Feststellungen, die für Folgebescheide Bindung entfalten könnten.2. Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die für die Kürzung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt. Der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentität in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmolzene GmbH entfiel.
UmwStG § 18 Abs. 1 Satz 2; GewStG § 10a; AO § 182 Abs. 1 Satz 1;
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Mappen und Büchern aller Art, die buchbinderisch-industrielle Fertigung von Büro- und Industriebedarfsartikeln verschiedener Art sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist. Die Klägerin war zudem Alleingesellschafterin der X-GmbH. Deren Unternehmensgegenstand war der Handel mit hochwertigen Büchern. Die X-GmbH unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in angemieteten Räumlichkeiten in A.
Im Oktober 1992 hatte die X-GmbH mit Herrn D einen Vertrag über eine stille Gesellschaft geschlossen. D hatte sich ausweislich dieses Vertrags bereits seit September 1987 als atypischer stiller Gesellschafter an der X-GmbH beteiligt. Nach dem Vertrag erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder Verlust der GmbH 80 % und war mit einem entsprechenden Anteil auch an den stillen Reserven beteiligt. Im November 1992 hatte D seine stille Beteiligung an der X-GmbH an die Klägerin verkauft und ihr übertragen. Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die X-GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 4 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes ( UmwG ) auf die Klägerin. Gemäß § 1 Abs. 3 des Vertrags erfolgte die Übernahme des Vermögens der X-GmbH im Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Die Verschmelzung wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister eingetragen.
Unter dem 24. März 1999 erließ das Finanzamt (FA) A unter der Steuernummer der atypischen stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Der Bescheid war gerichtet an "Herrn Steuerberater ... für Fa. (Klägerin) ... als Gesamtrechtsnachfolger nach Firma (X-GmbH)". Der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung ( GewStG ) wurde festgestellt auf ... DM.
Mit Bescheid vom 26. Juli 1999 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 1998 auf ... DM fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ( AO ) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Als Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der X-GmbH & atypisch still bei der Festsetzung ihres Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen sei, erließ das FA unter dem 11. Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO u.a. für das Streitjahr 1998 einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Gewerbesteuermessbetrag 1998 wurde auf ... € (= ... DM) festgesetzt. Der für die X-GmbH & atypisch still festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust wurde nicht berücksichtigt, da es an der für eine Berücksichtigung erforderlichen Unternehmensidentität fehle.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das FG die §§ 2 , 10a GewStG unzutreffend ausgelegt und deren Anwendungsbereich gegenüber § 18 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ( UmwStG ) und die verfahrensrechtliche Bindungswirkung der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1997 als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid 1998 als Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO verkannt habe.
a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353 , BStBl II 2011, 903 , unter II.3.b). Die Regelungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids kann sich demgemäß nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen; insoweit trifft der Verlustfeststellungsbescheid dementsprechend keine Feststellungen, die für Folgebescheide Bindung entfalten könnten.
Abweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02 (BFHE 204, 273 , BStBl II 2004, 468 ). Dort ging es um die Frage, ob Gegenstand der Verlustfeststellung neben der Höhe des verbleibenden Verlustabzugs auch die Verlustabzugsfähigkeit nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ist. Der BFH bejahte diese Frage und kam daher zu dem Ergebnis, dass der auf den 31. Dezember 1995 bestandskräftig festgestellte Verlustabzug der dortigen Klägerin im Folgejahr 1996 unabhängig davon zu gewähren sei, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität bereits im Jahr 1995 verloren hatte und die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1995 insoweit materiell fehlerhaft war. Es ging also nicht um die Frage, ob im Rahmen einer Verlustfeststellung auch Umstände zu berücksichtigen sind, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit eines bereits bestandskräftig festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen.
aa) Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich zwar grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste. Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 353 , BStBl II 2011, 903 , unter II.3.a, m.w.N.).
In dem Bescheid wird unter der Steuernummer der X-GmbH & atypisch still der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 nach § 10a GewStG auf ... DM festgestellt. Der Bescheid bezeichnet als Inhaltsadressaten zwar die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH. Auch daraus konnte die Klägerin jedoch nicht den Schluss ziehen, dass damit bereits bindend festgestellt worden sei, dass ihr dieser Fehlbetrag im Streitjahr 1998 im festgestellten Umfang zur Verfügung stehen würde. Denn der Bescheid stellte eindeutig einen vortragsfähigen Verlust nur auf den 31. Dezember 1997 fest. Daraus ergab sich auch für die Klägerin, dass er etwaige Folgen der erst zum Beginn des 1. Januar 1998 erfolgten Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin nicht erfassen konnte und an sie nur deshalb adressiert war, weil der eigentliche Inhaltsadressat, die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 31. August 1999 VIII R 22/98, BFH/NV 2000, 420 ), infolge der Verschmelzung erloschen war (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ) und deshalb die X-GmbH betreffende Bescheide nunmehr an die Klägerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten waren (vgl. dazu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110 , BStBl II 1986, 230 ). So hat die Klägerin den Bescheid ersichtlich auch verstanden, denn sie hat sich erstmals im Klageverfahren auf die vermeintliche Bindungswirkung berufen, nachdem sie die Berücksichtigung des streitigen Fehlbetrags zunächst überhaupt nicht --weder in ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 noch im Wege eines Einspruchs gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1998-- geltend gemacht hatte und auch später seine Berücksichtigung zunächst ausschließlich damit begründet hatte, dass die für eine Berücksichtigung erforderliche Unternehmens- und Unternehmeridentität gegeben sei.
b) Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 ; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151 , BStBl II 2001, 731 ). Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38 , BStBl II 2006, 549 , m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348 , BStBl II 1978, 348 ; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233 , BStBl II 1994, 764 , und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791 ). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81 ).
c) Im Streitfall erlosch die X-GmbH infolge ihrer Verschmelzung auf die Klägerin, und ihr Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über (vgl. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 UmwG ). Mit dem Erlöschen der X-GmbH schied zugleich der vorletzte Gesellschafter aus der X-GmbH & atypisch still aus, so dass auch diese Gesellschaft beendet wurde. Die Klägerin begehrt nunmehr die Kürzung ihres Gewerbeertrags 1998 um den für die X-GmbH & atypisch still auf den 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust.
aa) Anders als eine Personenhandelsgesellschaft betreibt die atypische stille Gesellschaft als solche kein gewerbliches Unternehmen; es gibt also keine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts; nur er betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG , auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird (z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311 , unter I.1.a aa der Gründe). Ist der Zweck der atypischen stillen Gesellschaft --wie im Streitfall-- darauf gerichtet, die gesamte unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübte gewerbliche Tätigkeit gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben, liegt daher nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, und zwar der des Inhabers des Handelsgeschäfts (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427 , BStBl II 1998, 685 , und vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343 , BStBl II 2010, 40 , unter II.3.a bb der Gründe).
a) Wie bereits ausgeführt (siehe oben unter II.2.b), setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge nach § 10a GewStG neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, muss diesen zuvor in eigener Person erlitten haben (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 ; BFH-Urteil in BFHE 193, 151 , BStBl II 2001, 731 ).
aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246 , BStBl II 1993, 616 , zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 ). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 364 , und vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492 ). Diese Grundsätze gelten auch für die atypische stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364 ).
b) Eine weiter gehende Abzugsbeschränkung ergibt sich --anders als das FG offenbar meint-- nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG . Nach dieser Vorschrift kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft nicht um vortragsfähige Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt werden.
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG, vom 14.07.2009 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 268/06 1796
Zitieren: BFH - Urteil vom 11.10.2012 (IV R 38/09) - DRsp Nr. 2013/3864