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Timestamp: 2016-12-09 19:22:47
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Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 7701', 'artículo 7701', 'artículo 245', 'artículo 47', 'artículo 6']

La codificación de la doctrina de la sustancia económica en EE.UU. como nuevo modelo de norma general anti-abuso: la tendencia hacia el sustancialismo - José Manuel Calderón Carrero, Violeta Ruiz Almendral - Derecho y jurídico
La codificación de la doctrina de la sustancia económica en EE.UU. como nuevo modelo de norma general anti-abuso: la tendencia hacia el sustancialismo
José Manuel Calderón Carrero (Autor), Violeta Ruiz Almendral (Autor)
Este trabajo analiza la codificación, por primera vez en Estados Unidos, de una norma general anti-abuso (General Anti-avoidance Rule –GAAR) a través de la extensa ley de reforma sanitaria (US Health Care and Education Reconciliation Act of 2010). El objeto de la norma parece ser unificar y clarificar la vasta (y dispar) doctrina jurisprudencial de la sustancia económica (economic substance). Asi, a través de este estudio examinamos el movimiento normativo realizado por el legislador norteamericano –hacia el “sustancialismo”– y sus posibles repercusiones, lo que nos brinda la oportunidad de reflexionar acerca de la citada doctrina anti-abuso y su reflejo tanto en las normas domésticas antiabuso, como nuestra norma de conflicto (art. 15 LGT), como en la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.This paper analyzes the codification for the first time in the United States, of a general anti-abuse rule through the extensive U.S. Health Care and Education Reconciliation Act of 2010. The purpose of the new rule might be to consolidate and clarify the vast jurisprudence on the economic substance test. So, through this study, we expose the movement made by the U.S. lawmaker in order to establish a wider antiabuse rule and its potential consequences, which gives us the opportunity to reflect on the domestic antiabuse rules (art. 15 LGT), as well as on the antiabuse jurisprudence of the Court of Justice of the European Union.AranzadiQuincena Fiscal: Revista de actualidad fiscal, septiembre 2010, nº 15-16, p. 37-75Este trabajo se enmarca en el proyecto de investigación ref. DER 2010-20000 (subprograma JURI), dirigido por Juan Zornoza Perez y titulado La fiscalidad directa en la Union Europea: entre competencia y convergencia. También se enmarca (parcialmente) en el proyecto de la Comunidad de Madrid titulado “Las medidas anti-elusión nacionales y su compatibilidad con el Derecho Comunitario y el Derecho Tributario Internacional” (2010-2011).
Estados Unidos - United States - Derecho tributario - Tax law
ESTUDIOS Y NOTASLa codificación de la «doctrina de la sustanciaeconómica» en EE.UU. como nuevo modelo denorma general anti-abuso: la tendencia hacia el«sustancialismo»*Quincena Fiscal 15-16Septiembre I-II - 2010págs.: 37 a 75JOSÉMANUELCALDERÓNCARREROCatedrático de Derecho Financiero y Tributario de laUniversidad de la CoruñaVIOLETARUIZALMENDRALProfesora Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad Carlos III de Madrid37RESUMEN: Este trabajo analiza la codificación, por primera vez en Estados Unidos, deuna norma general anti-abuso (General Anti-avoidance Rule –GAAR) a través de la extensaley de reforma sanitaria (US Health Care and Education Reconciliation Act of 2010). Elobjeto de la norma parece ser unificar y clarificar la vasta (y dispar) doctrina jurisprudencialde la sustancia económica (economic substance)..Asi, a través de este estudio examina-mos el movimiento normativo realizado por el legislador norteamericano –hacia el “sustan-cialismo”– y sus posibles repercusiones, lo que nos brinda la oportunidad de reflexionar* Este trabajo se enmarca en el proyecto de investigación ref. DER 2010-20000 (subprogramaJURI),dirigidoporJuanZornozaPerezytituladoLafiscalidaddirectaenlaUnionEuropea:entrecompetencia y convergencia. Adicionalmente, en el caso de Violeta RUIZ ALMENDRAL, estetrabajohasidorealizadograciasalaBecadeMovilidaddeProfesores,ProgramaSenior(Ministe-rio de Educacion) para desarrollar una estancia en la London School of Economics, donde hatrabajado como “Senior Visiting Fellow” durante el periodo abril-agosto de 2010. Asimismo, elpresente trabajo se enmarca (parcialmente) en el proyecto de la Comunidad de Madrid titulado“Lasmedidas anti-elusiónnacionales ysu compatibilidadcon elDerecho Comunitarioy elDere-choTributarioInternacional”(2010-2011).Finalmente,V.RuizAlmendralagradecemuyespecial-mente el apoyo prestado por la Universidad Carlos III de Madrid, al concederle una Ayuda deinvestigación, que se enmarca en el Plan Integral de Igualdad de esta Universidad, consistenteen la reducción del 50 por 100 de la docencia durante el periodo 2009-2011, con la finalidad dedesarrollar un proyecto investigador (dicha ayuda de investigación se ofrece, por esta Universi-dad, a todos aquellos Profesores que previamente hayan disfrutado de una baja por paternidadomaternidad,siemprequepresentenunplandeinvestigaciónqueseaaprobadoporsuDeparta-mento).Septiembre I-II – 2010acerca de la citada doctrina anti-abuso y su reflejo tanto en las normas domésticas antia-buso, como nuestra norma de conflicto (art. 15 LGT), como en la doctrina del Tribunal deJusticia de la Unión Europea.PALABRAS CLAVE: Cláusulas generales antiabuso-doctrina sobre la sustancia econó-mica-Planificación fiscal y sus limites.ABSTRACT: This paper analyzes the codification for the first time in the United States, ofa general anti-abuse rule through the extensive U.S. Health Care and Education Reconcilia-tion Act of 2010. The purpose of the new rule might be to consolidate and clarify the vastjurisprudence on the economic substance test. So, through this study, we expose themovement made by the U.S. lawmaker in order to establish a wider antiabuse rule and itspotential consequences, which gives us the opportunity to reflect on the domestic anti-abuse rules (art. 15 LGT), as well as on the antiabuse jurisprudence of the Court of Justiceof the European Union.KEYWORDS: General antiabuse rules–Economic Substance doctrine–Legitimate tax plan-ning and its limitsFecha recepción original: 30 de julio de 2010Fecha aceptación: 9 de agosto de 2010SUMARIO:I. INTRODUCCIÓN:ORIGENYDESARROLLODELASDOCTRINASDELASUSTANCIAECONÓ-MICAENLOSPAÍSESANGLOSAJONESII. EL ESTABLECIMIENTO DE UNA NORMA GENERAL ANTI-ABUSO EN EE.UU. COMO CODI-FICACIÓN DE LAS DOCTRINAS DE LA SUSTANCIA ECONÓMICA1. Las doctrinas anglosajonas anti-abuso y las controvertidas propuestas de codificación en38 EE.UU.2. La codificación de la doctrina anti-abuso en los artículos 7701, 6662, 6662A, 6664 y 6676del Internal Revenue Code2.1. Antecedentes y justificación de la reforma: el documento del Joint Committe on Taxa-tion2.2. Elementos de la nueva norma anti-abuso estadounidense3. Dudas y consecuencias preliminares de la normaIII. LA REFORMA ESTADOUNIDENSE A LA LUZ DE LAS NORMAS GENERALES ANTI-ABUSOY DE LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA1. Elementos típicos de las normas generales anti-abuso, con especial referencia a la normade conflicto del artículo 15 LGT1.1. Primer test: existencia de una ventaja fiscal1.2. Segundo test: la utilización de una vía inadecuada, artificiosa o impropia para lafinalidad perseguida1.3. Tercer test: la ausencia de otras «finalidades» válidas que justifiquen la operación(business purpose test)2. La doctrina del TJUE sobre el abuso en materia tributaria3. RecapitulaciónIV. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICASV. ANEXO: REFORMA NORMATIVAESTUDIOS Y NOTAS–JOSÉMANUELCALDERÓNCARRERO/VIOLETARUIZALMENDRALI. INTRODUCCIÓN: ORIGEN Y DESARROLLO DE LAS DOCTRINAS DE LASUSTANCIA ECONÓMICA EN LOS PAÍSES ANGLOSAJONESUna de las consecuencias de la reforma sanitaria del Presidente Obama quemenor publicidad ha recibido es la codificación, por primera vez en Estados Unidos(EE.UU.), de una norma general anti-abuso (General Anti-avoidance Rule –GAAR).Dicha codificación ha tenido lugar mediante la reforma, entre otros preceptos, del1art. 7701 (o) del Internal Revenue Code (IRC, en adelante) y ha sido llevada acabo mediante la extensa ley de reforma sanitaria (US Health Care and EducationReconciliation Act of 2010).El objeto de la norma parece ser unificar y clarificar la vasta (y dispar) doctrinajurisprudencial de la sustancia económica (economic substance). Esta doctrina formaparte de un conjunto más amplio de doctrinas de origen jurisprudencial, que enmuchos casos también han inspirado normas específicas anti-fraude, y que tienenen común el atender, de diferentes formas, a la realidad económica de una opera-ción desde la perspectiva tributaria. Entre estas doctrinas se encuentran, estandoíntimamente relacionadas, la doctrina del test del propósito negocial o de los motivos2económicos válidos (business purpose test) , la doctrina de la simulación (sham3transaction doctrine) o la más general, y no exclusivamente tributaria, doctrina dela sustancia sobre la forma (substance over form).Al igual que las doctrinas alemanas de la «consideración económica» (Ökonomis-che Betrachtungsweise), y con notables similitudes con éstas, las doctrinas de la1. Accesible a texto completo en:http://www.law.cornell.edu/uscode/html/uscode26/usc— 39sup 01 26.html— —2. Como acertadamente ha puesto de relieve el profesor C. PALAOTABOADA, el test del businesspurpose se refiere a la finalidad de los negocios u operaciones, y no puede confundirse conun análisis de los «motivos» o razones subjetivas, metas, finalidad a la vista. Lo verdadera-mente relevante de acuerdo con esta doctrina antielusión no es la presencia de un motivode elusión del impuesto sino la ausencia de toda finalidad de negocios o comercial (no fiscal).Sobre la doctrina del business purpose en EE.UU y el Reino Unido, vid.: PALAOTABOADA, C.:«Los motivos económicos válidos en las reorganizaciones empresariales», en La aplicaciónde las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pp. 209 y ss., y todala bibliografía citada por este autor. Véase también recientemente: RUIZALMENDRAL, V.: «¿Tienefuturo el test de los «motivos económicos válidos» en las normas anti-abuso? (sobre laplanificación fiscal y las normas anti-abuso en el Derecho de la Unión Europea)». RevistaCentro de Estudios Financieros, agosto-septiembre 2010, pp. 10 y ss.3. En el ordenamiento estadounidense, se maneja un doble concepto de «sham»; uno referidoa los hechos y otro de carácter económico. La denominada «factual sham» acontece cuandola versión de los hechos que el contribuyente ha documentado no resulta consistente con loque acontece en la realidad o en la práctica; por ejemplo, se documenta un cambio detitularidad jurídica de un activo pero el control económico y la posesión y disfrute del mismono experimenta ningún cambio y así la operación se considera falsa (fake). La denominada«economic sham situation» tiene lugar cuando de la operación realizada no resultan efectoseconómicos genuinos al margen del aprovechamiento de una ventaja fiscal; tal conceptoeconómico de sham es muy próximo al de «sustancia económica» y al de abuso de formasjurídicas manejado en el art. 42 AO o en el art.15 LGT (RCL 2003, 2945). En relación conel concepto de sham en el ordenamiento de EE.UU. vid: STRENG, J.; YODER,J.H.en Formand Substance in Tax Law, CDFI, vol. LXXXVIIa, Kluwer, The Netherlands, 2002, pp. 596 y610-613.Septiembre I-II – 2010sustancia económica ponen de manifiesto las tensiones existentes entre la interpre-tación del derecho material (Derecho civil, mercantil...), al que las normas tributariasanudan consecuencias concretas, y la interpretación que es propia y acorde con los4fines de las normas tributarias . Se trata de teorías, en suma, que a través de lainterpretación teleológica de la norma tributaria, tratan de determinar la finalidad ocausa (negocial/comercial/económica) por la cual tal forma o concepto jurídico-pri-vado fue adoptada por la norma tributaria en primer lugar, como paso previo a lainterpretación de los fines y objetivos de la misma.En EE.UU. se considera que todas estas doctrinas antielusión fiscal (economicsubstance, sham, business purpose, substance over form) en realidad constituyen5una derivación del principio sustancia vs forma . No obstante, la «Technical Explana-tion of the Revenue Provisions of the Reconciliation ACT of 2010», documentodonde se exponen tanto el contenido como las razones de la codificación de ladoctrina del Economic Substance, siendo así una suerte de «interpretación autori-zada» de la norma y que ha sido elaborado por el Joint Committee on Taxation (JCT,6en adelante) , se aparta parcialmente de esta tesis, afirmando que las doctrinas del7«sham transaction» , «business purpose» y «substance over form» están estrecha-mente relacionadas (y en algunos casos son intercambiables) con la «economic8substance doctrine» . Se reconoce igualmente cómo en muchas ocasiones la doc-trina del economic substance es tomada en consideración de forma conjunta con elbusiness purpose test, de manera que se exige no sólo sustancia económica sino4. Entre otros, véase: PASCHEN, U.: Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steue-rrecht. Wiesbaden: Deutscher Universita¨ts-Verlag GmbH, 2001, p. 19. RUIZALMENDRAL, V.: ElFraude a la ley tributaria a examen (Los problemas de la aplicación práctica de la norma40general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario). Pamplona:Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 45 y ss. (BIB 2006, 1608).5. Vid PALAOTABOADA, C.: «Los motivos económicos válidos en las reorganizaciones empresaria-les...» cit. p. 210, siguiendo a TILEYyJENSEN.6. Se trata del documento con referencia JCX-18-10, publicado el 21 de marzo de 2010 ytitulado Technical Explanation Of The Revenue Provisions Of The «Reconciliation Act Of2010», As Amended, In Combination With The «Patient Protection And Affordable Care Act»(disponible en: http://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3673, con acceso el24 de mayo de 2010. Véase igualmente el documento del Departamento del Tesoro EE.UU,General Explanations of the Administration´s Fiscal Year 2011 Revenue Proposals, February2010, aunque aporta menor nivel de detalle sobre las razones y alcance de la codificaciónde la doctrina del economic substance.7. Technical Explanation of the Revenue Provisions of the Reconciliation ACT of 2010... cit.p.143.8. Technical Explanation of the Revenue Provisions of the ACT of 2010... cit.nota a pie nº 300. No obstante, el JCT (pp. 142-143) parece sostener que la doctrina de lasustancia económica atiende a un elemento objetivo (la existencia de efectos económicos,beneficios o cambios en la posición jurídico-económica del contribuyente como resultadológico y esperable de la operación, lo cual a mi juicio también entraña o puede entrañar unaevaluación de la finalidad/objetivos económicos/comerciales de la operación) y la doctrina delbusiness purpose se centra principalmente en el elemento subjetivo (los motivos del contribu-yente para realizar la operación: si la transacción fue realizada con una finalidad negocial,comercial o económica y no únicamente buscando la obtención de una ventaja fiscal). En elfondo de ambos enfoques late la interpretación finalista de la norma tributaria, esto es, si lafinalidad de la misma es que una determinada transacción pueda beneficiarse de una ventajafiscal establecida con unos objetivos.ESTUDIOS Y NOTAS–JOSÉMANUELCALDERÓNCARRERO/VIOLETARUIZALMENDRALtambién finalidad comercial (no fiscal) para que la operación sea considerada válidadesde una perspectiva fiscal. Esta versión que podríamos considerar más extremade la doctrina del economic substance, y que hasta ahora había sido aplicada sólopor algunos tribunales de Circuito estadounidenses, es la que finalmente ha cristali-zado normativamente. De esta manera, el nuevo artículo 7701 (o) del IRC define«sustancia económica» como la doctrina del common law de acuerdo con la cuallos «beneficios fiscales» de una operación no son aplicables si tal operación «no9posee sustancia económica o carece de finalidad negocial .Tal definición de sustancia económica, además de significar la consagración nor-mativa de este enfoque más radical del test de sustancia económica tambien podríaimplicar un desplazamiento en la práctica, cuando menos en su aplicación por laAdministración tributaria, de la doctrina del business purpose test (a favor del nuevotest de sustancia económica), salvo cuando tal doctrina (business purpose test)hubiera sido establecida en una cláusula antiabuso específica, como sucede en laregulación fiscal de las reorganizaciones empresariales.El objetivo de este trabajo es realizar un análisis de la reciente reforma estadouni-10dense y sus posibles repercusiones , lo que nos brinda la oportunidad de reflexionaracerca de la citada doctrina anti-abuso y su reflejo tanto en las normas domésticasanti-abuso, como nuestra norma de conflicto (art. 15 LGT [RCL 2003, 2945]), comoen la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante).II. EL ESTABLECIMIENTO DE UNA NORMA GENERAL ANTI-ABUSO ENEE.UU. COMO CODIFICACIÓN DE LAS DOCTRINAS DE LA SUSTANCIA 41ECONÓMICALa nueva cláusula general anti-abuso establecida en EE.UU. tiene elementos muysimilares a otras normas anti-abuso, como la española norma de conflicto (art. 15LGT [RCL 2003, 2945]), el art. 42 de la Ordenanza alemana o el art. 254 de la11Income Tax Act canadiense . Asimismo, la norma estadounidense adopta algunoselementos similares a los de las doctrinas anti-abuso existentes en el Reino Unido9. El JCT pone de relieve que esta definición incluye cualquier doctrina que excluye la aplica-ción de beneficios o ventajas fiscales por falta de sustancia económica o de finalidad comer-cial, o ambas. Technical Explanation of the Revenue Provisions of the Reconciliation ACTof 2010... cit., nota a pie nº 353.10. Algunos autores, como J. FULLER, ya han advertido que la integración del business purposetest en el nuevo test de sustancia económica modifica sustancialmente el entendimientogeneralizado de la doctrina de la sustancia económica, planteando numerosos interrogantescomo el relativo a la propia relevancia de la finalidad comercial (no fiscal) en supuestosdonde no se venía exigiendo tal test para disfrutar de determinados «beneficios fiscales»como la distribución de un dividendo o la aplicación de un convenio de doble imposiciónpor un cónyuge que recibe pensiones alimenticias de su cónyuge residente en otro Estado.FULLER, J.: «U.S. Tax Review», Tax Notes International, May 3, 2010, p. 417.11. Sobre esta norma y su aplicación, errática en ocasiones, por los Tribunales canadiensesvéase: DUFF, D.: «Judicial Application of the General Anti-Avoidance Rule in Canada: OSFCHoldings Ltd v. The Queen». IBFD, Bulletin, july 2003, pp. 283 y ss. También referencias aesta norma en RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la ley tributaria a examen... cit. pp. 120 yss.Septiembre I-II – 2010y otros Estados de la Commonwealth, así como a las nuevas normas anti-abuso12que muchos de éstos han establecido .La reforma, titulada «Codification of Economic Substance Doctrine and Impositionof Penalties» modifica, además del citado artículo 7701, los artículos 6662, 6662A,6664 y 6676 del IRC, estableciendo por un lado la citada «codificación» de ladoctrina de la sustancia económica, y por otro un severo régimen de sanciones paralos casos de abuso más graves, o simplemente, para aquellos en los que el contribu-yente no pueda probar que actuó de buena fe al diseñar una determinada operación.1. Las doctrinas anglosajonas anti-abuso y las controvertidas propuestas de codifi-cación en EE.UUEl elemento más sorprendente de la codificación de las doctrinas anti-abuso esprecisamente que ésta se haya llevado a cabo, habida cuenta de las reticencias aestablecer una norma general anti-abuso tanto en EE.UU. como en el Reino Unido13y otros Estados de su entorno .Para comprender mejor el contexto de la reciente reforma, conviene tener pre-sente que en la doctrina anglosajona, tanto en los países de la Commonwealthcomo en EE.UU., el debate sobre la necesidad de interpretación teleológica delas normas tributarias ha experimentado diversas tendencias, y ha estado tambiénestrechamente ligado a los problemas de fraude a la ley tributaria (tax avoidance),habiéndose producido además una importante influencia mutua entre los distintos14Estados de la Commonwealth , y entre éstos y EE.UU. Baste mencionar aquí, atítulo de ejemplo, las referencias que se realizan en los británicos casos Ramsay yFurniss a la doctrina estadounidense del test del propósito negocial sentada en15Helvering vs. Gregory .4212. En este sentido, pueden citarse, además del artículo 245 de la Canadian Income Tax Act,el capítulo IV A, artículos 177A-177H de la Australian Income Tax Assessment Act 1936, laNew Zealand Income Tax Act 2004 (section BG1); la Hong Kong Inland Revenue Ordinancesection 61 A e incluso la norma establecida en China, en el artículo 47 de la EnterpriseIncome Tax Law (al respecto, véase: SHEPPARD, L.: «China Tries a GAAR,» Tax Notes Int»l,May 4, 2009, p. 361.13. De hecho, el establecimiento de una cláusula general anti-elusión (General Anti-AvoidanceRule o GAAR) en EE.UU. ya había sido propuesta anteriormente, por ejemplo, por la Admi-nistración Clinton. Se trata de la propuesta contenida en la sección 7701(m) de la AmericanCompetitiveness Act of 2002 (H. R. 5095, 107th Cong., 2nd Session), que nunca llegó aver la luz. Sobre dicha propuesta véase: McMAHON Jr., M. J.: «Beyond a GAAR: retrofittingthe code to rein in 21st Century Tax Shelters». Tax Notes, march 17th, 2003, pp. 1735,1736. Sobre la propuesta inmediamente anterior a la actual reforma, vid VANDERWOLK, J.:«Codification of the Economic Substance Doctrine: If We Can’t Stop It, Let’s Improve It».Tax Notes International, Vol. 55, n. 7-August 2009, pp. 547 y ss.14. En parte debido a que la House of Lords tiene jurisdicción en todos ellos.15. Se trata de los casos: W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, Eilbeck (Inspec-tor of Taxes) v. Rawling, [1982] A.C. 300 y Furniss v Dawson ([1984] STC 153), ambos dela House of Lords, y Gregory vs. Helvering (1935) 293 US 465, del Tribunal Supremoestadounidense. Este ultimo fue previamente decidido en el Second Circuit Court of Appeals,donde el Juez Learned Hand había decidido que la operación fuera ignorada a efectostributarios [293 U.S. 465, 468], lo que fue contradicho por la Board of Tax Appeals, dandola razón a la contribuyente recurrente [27 B.T.A. 223]. Finalmente, el caso llega al TribunalSupremo Estadounidense, que acepta sin fisuras los argumentos de L. HAND [(1935) 293US 465]; la doctrina del business purpose test puede verse claramente también en losESTUDIOS Y NOTAS–JOSÉMANUELCALDERÓNCARRERO/VIOLETARUIZALMENDRALEn este último caso se ratifica la vigencia de la doctrina substance over form,concretada en este caso en el análisis del propósito negocial, que en el supuestocobra pleno sentido porque este propósito o motivo formaba parte del mismo hechoimponible del impuesto sobre la renta que recae sobre las reorganizaciones empre-sariales. Pues bien, gracias en parte a la influencia de Helvering, en el Reino Unido,Ramsay supone un cambio de rumbo en favor de una interpretación teleológica,sustancial, de las normas tributarias, el denominado «new realism».Posteriormente, y sobre todo en los últimos años, la jurisprudencia británica anti-abuso ha experimentado una notable evolución, siendo mucho más proclive a reali-zar una interpretación teleológica de las normas tributarias. En este sentido, son16representativos los casos, aun relativamente recientes, Barclays ,y Scottish Provi-17dent . Sobre todo en el primero se lleva a cabo una interesante recapitulación dela doctrina jurisprudencial en el Reino Unido acerca del fraude, y tras reconocer quetanto la interpretación literal de las normas tributarias como la insistencia en exami-nar por separado, y de manera casi exclusivamente formal, cada uno de los pasoso transacciones que componen una determinada operación han constituido un evi-dente caldo de cultivo para el desarrollo de operaciones en fraude (tax avoidance18schemes) (párr. 28), se hace hincapié en que la denominada «doctrina Ramsay»no supuso, en puridad, una teoría especial en materia de fraude, sino meramenteel «rescate» del Derecho tributario de la «isla de interpretación literal» en la queestaba sumiso (párr. 33).siguientes casos (entre muchos otros): Helvering v. Clifford, 309 U.S. 331 (1940), 1940-1C.B. 105; Zmuda v. Commissioner, 731 F.2d 1417 (9th Cir. 1984); Segal v. Commissioner,41 F.3d 1144, 1148(7th Cir. 1994); Yosha v. Commissioner, 861 F.2d 494 (7th Cir. 1988); 43ACM Partnership v.Commissioner, 157 F.3d 231, 246-47 (3d Cir.1998). Véase una detalladaexposición de las citadas relaciones e influencias en: LIKHOVSKI, A.: «The Duke and the Lady:Helvering v. Gregory and the history of tax avoidance adjudication». Cardozo Law Review,n. 25/2004, en especial pp. 977 y ss., con abundantes referencias de casos; Véase así-mismo: HOFFMANN, L.: «Tax Avoidance». British Tax Review, n. 2/2005, p. 200. Sobre estoscasos véase también los siguientes dos trabajos: MILLETT, P.: «Artificial Tax Avoidance. TheEnglish and American Approach». British Tax Review, 1986, pp. 332 y ss. y TILEY, J.: «TaxAvoidance Jurisprudence as Normal Law». British Tax Review, n. 4/2004, pp. 311 y ss.Porotro lado, nótese que no es ninguna casualidad que los razonamientos substance over formse desarrollaran paralelamente al surgimiento y generalización de los impuestos sobre larenta, ya que estos introducían por primera vez en las normas tributarias conceptos másabstractos o generales (como la propia noción de renta) que los referidos a contratos ohechos del tráfico jurídico-privado; véase BUCK, L. A.: «Income tax evasion and avoidance:some general considerations». Georgetown Law Journal, vol. 25/1937, pp. 870 y ss.16. Barclays Mercantile Business Finance Ltd v Mawson (Inspector of Taxes) (2004) UKHL 51;se trata de un complejo supuesto de hecho donde el único beneficio de la compleja opera-ción de sale and lease-back (entre otras) descritas en el caso, es un beneficio tributario (viden especial párrafos 20 y ss.).17. Inland Revenue Commissioners v Scottish Provident Institution (2004) UKHL 52; véase uncomentario crítico a Scottish Provident en: VANDERWOLK, J.: «United Kingdom: The House ofLords and Tax Avoidance –Scottish Provident and BMBF». Bulletin, vol. 59, n. 4/2005, pp.146 y ss.; y p. 150. In extenso sobre estos casos véase: PÉREZROYO, F.: «La Doctrina delos Lores sobre la elusión fiscal (examen de casos recientes)». Quincena Fiscal, n. 10/2005.(BIB 2005, 1119)18. En el mismo caso se critica la interpretación formalista llevada a cabo, inter alia en el casoCarreras Group (párr. 35).Septiembre I-II – 2010Recientemente, el Institute of Fiscal Studies británico ha publicado un informerecogiendo el status quo de las doctrinas anti-abuso en este país y apuntando,como también hiciera en 1997, la posibilidad de establecer una norma general anti-19abuso (GAAR) , si bien no parece probable a corto plazo dado que se trata de unapropuesta recurrente en derecho británico frente a la que hay amplia oposición20doctrinal . Es cierto, de todos modos, que esto puede cambiar pues en el contextode la reciente reforma tributaria, el Ministro de Finanzas británico G. Osborne havuelto a plantear la oportunidad de articular una cláusula anti-abuso general, precisa-mente ligado a la contención del déficit, algo que por cierto ha resultado decisivopara su aprobación en EE.UU. (por el alto coste de la reforma sanitaria, donde serecoge la nueva GAAR).En otro orden de cuestiones, el desarrollo de estas doctrinas ha convivido siemprecon las normas específicas anti-abuso, incidiendo en su contenido y seguramentetambién en su interpretación por los Tribunales. Sin embargo, la posibilidad decodificar las normas anti-abuso ha sido altamente controvertida, tanto en EE.UU.como en el Reino Unido. Es evidente que las razones que determinan la adopcióno no de una norma general anti-fraude varían enormemente en función de la culturajurídica. Mientras que en el Reino Unido se viene rechazando su establecimiento21básicamente por miedo a conceder demasiado poder a la Administración tributaria ,en EE.UU. se había considerado tradicionalmente innecesaria, habida cuenta de la22vasta doctrina jurisprudencial existente a tal efecto , aunque se haya admitido amenudo el papel «educativo» o de aviso a navegantes de esta clase de normas,habiéndose propuesto además la codificación de la doctrina de la sustancia econó-mica, y en particular del business purpose test, en varias ocasiones, sobre todo por23la doctrina .44El problema de fondo de la codificación, y principal obstáculo a la misma, es queestá muy extendida la opinión de que una norma general anti-abuso, debido a suindefinición, generaría una inseguridad jurídica incompatible con el grado de preci-19. IFS: (Tracey Bowler, Malcolm Gammie and the Tax Law Review Committee): CounteringTax Avoidance in the UK: Which way Forward?. London, 2009 (disponible en http://www.if-s.org). Hay un informe anterior, de 1997, del que el actual pretende ser continuacion; setrata de: IFS: Tax Avoidance: A report by the Tax Law Review Committee. November 1997.20. El establecimiento de una GAAR ha sido defendido, entre otras, por la profesora JudithFREEDMAN, en: «Defining Taxpayer Responsibility: In Support of a General Anti-AvoidancePrinciple», British Tax Review, 4/2004, pp. 335 y ss., donde tambien se da cuenta de locontrovertido de la propuesta. Véase tambien, por la misma autora, y con referencias a lanorma canadiense: «Converging Tracks? Recent Developments in Canadian and UK Approa-ches to Tax Avoidance». Canadian Tax Journal, 4/2005, pp. 1039 y ss.21. Véase, además del trabajo ya citado de FREEDMAN, J.: «Defining Taxpayer Responsibility: InSupport of a General Anti-Avoidance Principle...» cit. pp. 339 y ss., el más antiguo deMASTERS, C.: «Is There a Need for General Anti-Avoidance Legislation in the United King-dom?». British Tax Review, no. 6/1994, p. 671.22. COOPER, G. S.: «International experience with general anti-avoidance rules... cit. pp. 89 y 90;el autor explica el proceso mediático que dio lugar a que se descartara, en el Reino Unido,la adopción de la norma anti-fraude que había sido propuesta por el IFS en 1997 (IFS: TaxAvoidance: A report by the Tax Law Review Committee, disponible en su página web, http://www.ifs.org.uk), y ha sido propuesta de nuevo en el citado informe de 2009..23. McMAHON Jr., M. J.: Beyond a GAAR: retrofitting the code to rein in 21st Century TaxShelters». Tax Notes, march 17th, 2003, p. 1723.ESTUDIOS Y NOTAS–JOSÉMANUELCALDERÓNCARRERO/VIOLETARUIZALMENDRALsión exigible a la materia tributaria. Salvando las distancias, es curioso observarcomo esta crítica se manifiesta en términos similares en distintos contextos jurídi-24cos . A menudo, la respuesta a estas críticas por parte del legislador confrontanafirmando que la norma anti-fraude será sólo de aplicación a aquellos esquemas de25fraude sofisticado y especialmente flagrante .Con todo, es posible que esta tendencia anti norma general esté cambiandoahora, toda vez que tanto los países anglosajones, tradicionalmente más reacios asu establecimiento, como otros países ajenos a las mismas por tradición o culturajurídica (v. gr. algunos países latinoamericanos y asiáticos) están introduciendo estetipo de disposiciones debido precisamente a las lagunas y disfuncionalidades queresultan de la mera existencia de cláusulas específicas anti-evasión fiscal. El objetonormalmente es dotar a la Administración tributaria de un «arsenal anti-abuso» másamplio, así como la armonización, en una única cláusula general, de los diferentesenfoques anti-abuso que pueden ser aplicados en su ausencia. Tal tendencia semanifiesta considerando la evolución de esta materia en países como Australia,Canadá, Brasil, China o India.La codificación de la doctrina anti-abuso estadounidense se enmarca en estecontexto, y debido a su potencial incidencia en otros Estados, merece atencióndetallada. Asimismo, este movimiento de codificación de la doctrina del economicsubstance es explicable también en términos contextuales en un tiempo cuyo signotrae consigo activismo administrativo y revigorización de la lucha contra el fraudefiscal (sustancialismo).2. La codificación de la doctrina anti-abuso en los artículos 7701, 6662, 6662A,6664 y 6676 del Internal Revenue Code 452.1. Antecedentes y justificación de la reforma: el documento del Joint Committeon Taxation24. Compárese las críticas formuladas en estos dos trabajos españoles: FALCÓN YTELLA, R.: «Elfraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías deopción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el artículo 6 C.C....cit. pp 9.y ss. 11 (BIB 1995, 1258); FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Economía de opción, fraude de ley,sanciones y delito fiscal». Quincena Fiscal, 8/2001, pp. 12 y ss (BIB 2001, 2434), con elestado de la cuestión en la doctrina anglosajona, expuestos en estos dos trabajos: APRILL,E. P.: «Tax Shelters, Tax Law and Morality: Codifying Judicial Doctrines». SMU L. Rev., vol.54/2001, pp. 20 y ss. Y ARNOLD, B. J.: «The Long, Slow, Steady Demise of the General Anti-Avoidance Rule». Canadian Tax Journal, vol. 52, n. 2, pp. 490 y 491.25. Es interesante en este sentido comparar el Informe LGT 2003 (RCL 2003, 2945), queexpresamente se refiere al fraude «sofisticado», con las afirmaciones del Australian Treasu-rer con motivo de la introducción de la norma general anti-fraude australiana en 1981, quepueden verse en COOPER, G. S.: «International experience with general anti-avoidance ru-les...» cit. p. 93 (y en la extensa nota a pie núm. 36). Tanto en España como en Alemania(Tipke), un sector destacado de la doctrina viene manteniendo que la existencia de unacláusula general antiabuso no solo no contraviene el principio de legalidad y seguridadjurídica, allí donde tal disposición está correctamente configurada en lo que se refiere a suspresupuestos, sino que además opera al servicio del Estado de Derecho y la justicia delsistema tributario (igualdad tributaria y contribución acorde con el principio de capacidadeconómica).Vid también al respecto: PÉREZROYO, F., «Derecho Financiero y Tributario, Civi-tas, Madrid, 1999, pp.186-188; y PÉREZROYO/AGUALLO, Comentarios a la Reforma de la LGT,Aranzadi, Pamplona, 1996, pp. 50 y ss. (BIB 1996, 644).Septiembre I-II – 2010Como hemos adelantado, la reforma viene acompañada de un documento expli-cativo, elaborado por el Joint Committee on taxation (JCT) donde se detallan minu-ciosamente los elementos de la nueva norma, y las consecuencias que la mismapretende tener. Como puede imaginarse, habida cuenta su título, la nueva disposi-ción se enmarca en la reforma sanitaria en EE.UU., cuyo futuro coste al contribu-26yente se ha estimado en trillones de dólares . De hecho, si se recuerdan las reticen-cias de la doctrina a la codificación de la norma, cabe pensar que en ausencia delactual contexto de crisis financiera, unido a la reforma sanitaria, dicha reforma nohabría sido posible.La justificación central esgrimida por el JCT para codificar la doctrina sobre econo-mic substance es la falta de uniformidad existente a nivel jurisprudencial sobre loscriterios para considerar que tal sustancia económica concurre en una operación,aunque ya hemos advertido que tal «codificación» puede perseguir otras finalidades;fundamentalmente endurecer el enfoque antiabuso y fortalecer la posición de laAdministración tributaria. En la misma línea, se señala cómo existe una cierta confu-sión y oscuridad a la hora de establecer los criterios sobre los que pivota la aplica-ción jurisprudencial de la doctrina del economic substance, lo cual no aporta precisa-27 28mente un elemento de seguridad jurídica . Llama además la atención que el JCTfundamente este «salto legislativo» considerando la extraña situación que resulta dela convivencia de un sistema tributario basado en normas (rule-based system oftaxation) con doctrinas antiabuso de elaboración jurisprudencial y no uniformes, ideaque contrasta con la principal crítica que se viene esgrimiendo frente a la articulaciónde cláusulas antiabuso generales.De acuerdo con el documento del JCT, los diferentes enfoques de la jurispruden-2946 cia pueden agruparse en tres grupos:(i) En primer lugar, los Tribunales que utilizan el denominado «test cumulativo»30(conjunctive test) en su razonamiento –que como veremos es el finalmente adop-tado en la nueva norma codificada. Dicho test exige que el contribuyente demuestretanto la sustancia económica de la operación (aspecto objetivo) y el propósito empre-26. Véase la estimación de costes en esta entrada del blog del Director de la oficina presupues-taria del Congreso de EE.UU.: http://www.cboblog.cbo.gov/?p=508 (con acceso el 25 demayo de 2010). Se hace referencia a cerca de 950 trillones de dólares (950 billion dollars).27. JCT, Technical Explanation Of The Revenue Provisions Of The «Reconciliation Act Of2010», p.143. La nota a pie nº303 es muy ilustrativa: «The casebooks are glutted witheconomic substance tests. Many such tests proliferate because they give the confortingillusion of consistency and precision. They often obscure rather than clarify». Collins v.Commissioner, 857 F.2d 1383, 1386 (9th Cir.1988).28. JCT, Technical Explanation of The Revenue Provisions Of The «Reconciliation Act Of2010...» cit. p.142.29. Es llamativa la observación que hace sobre la existencia de estos distintos enfoques elprofesor McMAHON: «Nevertheles, any dispute over whether the proper test is disjunctiveor conjunctive is largely a tempest in a teapot» (McMAHON, M.: «Comparing the applicationof judicial interpretative doctrines to revenue statutes on opposite sides of the pond». AVERYJONES, J.; HARRIS,P.OLIVER, D.: Comparative Perspectives on Revenue Law. CambridgeUniversity Press, 2008, pp. 63 y ss.). Véase también sobre estas doctrinas, VANDERWOLK, J.:«Codification of the Economic Substance Doctrine: If We Can’t Stop It, Let’s Improve It...»cit. pp. 549 y ss.30. Por ejemplo, en el caso Pasternak v. Commissioner, 990 F.2d 893, 898 (6th Cir. 1993)