Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3603-2005-15-03-2007-48731
Timestamp: 2018-05-25 01:04:33
Document Index: 15913604

Matched Legal Cases: ['artículo 56', 'artículo 2', 'artículo 90', 'artículo 10', 'artículo 241', 'artículo 10', 'artículo 19', 'artículo 127', 'artículo 128', 'artículo 11', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 11', 'artículo 19', 'artículo 18', 'artículo 19', 'e contrario', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 10', 'artículo 11', 'artículo 10', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 19', 'artículo 11', 'artículo 11', 'artículo 19', 'artículo 11', 'artículo 111']

Resolución de TEAC, 00/3603/2005, 15-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3603/2005 de 15 de Marzo de 2007
Núm. Resolución: 00/3603/2005
En la Villa de Madrid, a 15 de marzo de 2007 visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ..., S.A. con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha 27 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación número ..., relativa, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 762.284,36 euros (126.833.446 pesetas).
PRIMERO: ..., S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., sede ..., en relación con el ejercicio 1999, y el Impuesto sobre Sociedades (en el que había tributado en régimen individual) que dieron lugar a la incoación, el 21 de junio de 2001, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 139.204.970 pesetas (836.638,72 €), que presentaba el siguiente desglose:
CUOTA 130.915.844 786.820,07
INTERESES DE DEMORA 8.288.946 49.817,57
DEUDA A INGRESAR/DEVOLVER 139.204.790 836.637,64
SEGUNDO: Presentadas, en fecha 16 de julio de 2001, las correspondientes alegaciones por la interesada, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), y una vez concedida la prórroga del plazo solicitado por la entidad, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 22 de noviembre de 2001, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, si bien permitiendo la aplicación de una deducción en cuota procedente de 1994, tal y como solicitó la obligada en el mencionado escrito de alegaciones.
El acuerdo de liquidación determinó una deuda tributaria de 126.833.446 pesetas (762.284,36 €), que le fue notificado a la entidad el día 28 de ese mismo mes.
1. El procedimiento inspector fue iniciado mediante notificación al obligado tributario el día 16 de febrero de 2001, siendo la comprobación de carácter parcial, limitándose, exclusivamente, a comprobar los aumentos y disminuciones sobre el resultado contable, que fueron declarados por la entidad al determinar la base imponible del tributo.
2. En la autoliquidación presentada dentro del período reglamentario por el contribuyente, se hicieron constar, entre otros, los siguientes importes, referidos en pesetas:
Resultado contable 793.265.880
Ajustes sobre el resultado contable
Amortización libre y acelerada ................................60.990.286
Amortización libre y acelerada 1.194.223.845
Deducciones en la cuota pendientes de aplicación, 11.774.368
Y procedentes de 1994 (casilla 745)
Cuota a devolver 5.809.289
La cantidad solicitada no fue objeto de devolución.
3. Los ajustes practicados sobre el resultado contable por razón de las mayores amortizaciones fiscales sobre las contabilizadas, y referentes a tres tipos de bienes: Construcciones, Maquinaria e Instalaciones, tienen un triple origen:
- Por una parte proceden de la libertad de amortización, amparadas en dos normas con rango legal, el Real Decreto Ley 7/1994, y el Real Decreto Ley 2/95, ambos sobre libertad de amortización para las inversiones generadoras de empleo.
- Por otra parte proceden de la posibilidad con que cuenta la entidad de amortizar de manera acelerada ciertos bienes, con base en lo establecido en el Real Decreto Ley 3/93, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo.
- En tercer, y último lugar, existe otro grupo de ajustes extracontables practicados sobre la amortización contable, de aquellos bienes que no pueden acogerse ni al beneficio fiscal de la libertad de amortización, ni al de la amortización acelerada. Por lo que respecta a este tercer grupo de elementos del activo, y con base en la particular interpretación que el obligado tributario realiza de la deducibilidad fiscal de las amortizaciones, en la autoliquidación efectuada por el contribuyente se ha reducido la base imponible en la diferencia que media entre la amortización contablemente practicada (la cual, obviamente, ha minorado la base imponible a través de la minoración del resultado contable), y el coeficiente máximo que establecen las tablas de amortización.
4. En el Acta, informe y acuerdo de liquidación, la Inspección señala previamente a la regularización, dos cuestiones adicionales:
- La primera hace referencia a los elementos de activo fijo encuadrados dentro de las CONSTRUCCIONES, respecto a los cuales el interesado consideró que el tipo máximo de amortización aprobado por las tablas era del 4% anual, cuando éstas, en realidad, solo exoneran de prueba de la depreciación efectiva, las amortizaciones que no superen el 3% anual.
- La segunda cuestión deriva de la mecánica seguida para la amortización de la maquinaría adquirida en el ejercicio de 1995, y que por un importe de 338.109.687 pesetas fue acogida al régimen de libertad de amortización. Como quiera que tal beneficio fiscal ha permitido con anterioridad al ejercicio de 1999 la deducibilidad fiscal del total de ese importe, aún cuando contablemente solo se dotó la amortización que se correspondía con su depreciación efectiva, lo que por otra parte resulta procedente, y como, en el ejercicio de 1999 se ha dotado contablemente la amortización correspondiente a ese año, suponiendo esa dotación un menor importe del resultado contable de ese ejercicio, debe procederse a corregir esa duplicidad de amortizaciones y efectuar un aumento en la base imponible por importe de 15.214.936 pesetas.
5. Los aumentos en base imponible efectuados por la Inspección son, en síntesis y reordenados, los siguientes:
a) Hubo un exceso de dotación a la amortización contable y fiscal de Construcciones, dado que la mercantil habría entendido erróneamente que el tipo máximo normativamente establecido era del 4% en lugar del 3%, máximo, por lo que para los bienes que no pueden acogerse a al amortización acelerada, hay un exceso de amortización de 15.787.663 pesetas, y para los que sí pueden acogerse, de 13.234.614 pesetas.
b) Por lo que se refiere a Maquinaria, cuya inversión total era de 1.991.834.072 pesetas, resulta que por un importe de 338.109.687 pesetas, se acogió a la libertad de amortización, de tal forma que el mismo ya fue íntegramente amortizado con anterioridad al ejercicio 1999. El contribuyente efectuó la correspondiente dotación contable en dicho periodo, pero sin embargo, no efectuó el ajuste positivo pertinente en base imponible, ya que fiscalmente dicho importe ya se había amortizado en su totalidad. Por lo tanto, se procedió a efectuar un ajuste extracontable positivo por 15.214.936 pesetas.
c) Tanto en Maquinaria como en Instalaciones la sociedad, efectuó diversas dotaciones contables para la amortización por debajo de los coeficientes máximos fiscalmente previstos, pero luego realizó ajustes extracontables negativos para la determinación de la base imponible con un resultado equivalente al de practicar una amortización fiscal según tales coeficientes máximos. Los ajustes extracontables negativos que a juicio del Inspector actuario deben ser eliminados, aumentando así la base imponible declarada, fueron de 70.695.762 pesetas y 35.501.517 pesetas en Maquinaria, la primera cantidad en la no acogida a amortización acelerada y la otra al resto, así como de 240.208.745 pesetas en Instalaciones.
Todos los cálculos aparecen perfectamente detallados en el informe ampliatorio del acta de referencia.
6. Por consiguiente, el acuerdo de liquidación acordó aumentar la base imponible en 390.643.237 pesetas, determinando una deuda tributaria de 126.833.446 pesetas, correspondiendo 119.141.476 a la cuota de liquidación, una vez compensadas las deducciones pendientes de aplicación y procedentes del ejercicio 1994, tal y como solicitó la interesada en el escrito de alegaciones, y 7.691.970 pesetas a intereses de demora.
CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 13 de diciembre de 2001, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
En fecha 12 de marzo de 2002, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 9 de abril de 2002, tras la concesión de la prórroga del plazo solicitada por la interesada, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
En el mencionado escrito la mercantil realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:
a) En primer lugar, y en relación a la aplicación a la maquinaria de la amortización acumulada que se recoge en el Real Decreto Ley 3/1993, la interesada entiende que la Inspección incurrió en un error al afirmar que el porcentaje máximo de amortización para los elementos de que se trata era del 10 por ciento. Al contrario, de las tablas de amortización oficialmente aprobadas (Agrupación ..., resulta que el porcentaje máximo para la maquinaria es del 12 por ciento, por lo que el porcentaje de amortización acelerada resultante de la aplicación del coeficiente 1,5 establecido por el Real Decreto 3/1993 era del 18 por ciento (12 % x 1,5) y no del 15 por ciento como erróneamente sostiene la Inspección.
Señala además, que en el escrito de alegaciones presentado a efectos del procedimiento sancionador en fecha 31 de julio de 2001, expediente sancionador que por otra parte, aclara, no da lugar a la imposición de sanción alguna, se acompañó certificación emitida por el Jefe de Producción en la que se hace constar la existencia de varios turnos de trabajo diarios. De la aplicación conjunta de ambos criterios (amortización máxima del 18% y varios turnos de trabajo), resultaría que el ajuste efectuado por la interesada se encontraría dentro de los límites permitidos, siendo improcedente, consecuentemente, el ajuste positivo realizado por la Inspección por importe de 35.501.517 pesetas, ya que no habría exceso alguno de amortización.
b) En segundo lugar, considera que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es posible -como pretende esta parte y rechazó la Dependencia Regional de Inspección- deducir a efectos fiscales en concepto de amortización y por vía de ajuste extracontable un importe superior al contabilizado, a condición de que la deducción total practicada por dicho concepto pueda considerarse como depreciación efectiva por no superar los porcentajes máximos de amortización establecidos en las tablas oficialmente aprobadas al efecto.
La interesada señala que, partiendo del principio de separación entre el resultado contable y el resultado fiscal o base imponible, el artículo 10 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." Y en desarrollo de este principio, el artículo siguiente el 11, en su apartado 1, determina que "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia", regulando seguidamente el mismo precepto en qué supuestos se considera que la depreciación es efectiva.
En consecuencia la mera aplicación de la Ley impone que, una vez determinado el resultado contable -en el que, obviamente, estará incluida como gasto la dotación del ejercicio a la amortización-, y en el proceso de establecer la base imponible, deberá efectuarse por parte del sujeto pasivo una comparación o contraste entre la amortización contabilizada y la fiscalmente deducible, de suerte que, si aquélla excede de ésta, el obligado tributario deberá ajustar el resultado contable, aumentándolo en la diferencia; si, por el contrario, la amortización contabilizada es inferior a la amortización fiscalmente deducible, la entidad podrá elegir entre mantener el resultado contable -a salvo lo establecido respecto de la amortización mínima- o bien ajustarlo, esta vez disminuyéndolo en la medida que crea conveniente y siempre con el límite de no superar la amortización fiscalmente deducible.
Esto mismo es lo que hizo ..., S.A., en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, tomando como referencia para determinar la amortización fiscalmente deducible la resultante de aplicar al valor amortizable el porcentaje máximo de amortización según las tablas oficialmente aprobadas.
La actual normativa del Impuesto sobre Sociedades que arranca de la Ley 43/1995, a pesar de adoptar, con carácter general, el principio de inscripción contable, en el tema de las amortizaciones, no establece la condición expresa de que las mismas estén contabilizadas. Ello está plenamente justificado, pues el caso opuesto, supondría una intromisión de las normas fiscales en el terreno contable que podría distorsionar la imagen fiel de la empresa, así como la de sus resultados.
El argumento expuesto, no nos puede llevar a entender que cuando las cuotas de amortización, registradas en función de los principios contables, sean inferiores a las que resulten de algunos de los métodos permitidos por la Ley fiscal, será preciso que la empresa contabilice dicho exceso de amortización, como requisito necesario para lograr su deducibilidad fiscal. No podemos compartir la anterior interpretación dado que, ni la normativa contable ni la fiscal establecen, y entendemos que tampoco podrían hacerlo, esa necesidad de contabilizar el citado exceso de amortización, para lograr su deducibilidad fiscal.
Finalmente, solicita al TEAR, que dicte resolución en la que declare no ser conforme a derecho la regularización practicada, y que confirme la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo y su derecho a obtener la devolución solicitada por importe de 5.809.298 pesetas, con los intereses legales correspondientes.
QUINTO: El día 29 de julio de 2005, el Tribunal Regional de ... dictó resolución, acodando, en primera instancia, desestimar la reclamación presentada, confirmando el acuerdo impugnado.
La resolución fue notificada a la obligada tributaria en fecha 30 de agosto de 2005.
SEXTO: En fecha 28 de septiembre de 2005, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, referenciada con el número 3603/05, y objeto del presente fallo, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.
a) Si procede aplicar a la maquinaria el porcentaje de amortización del 12%, que en aplicación del régimen de amortización acumulada previsto en el Real Decreto Ley 3/1993, daría lugar a un porcentaje del 18%, en lugar del 15% aplicado por la Inspección. Procedencia igualmente del método de turnos de trabajo.
b) Si es posible deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe máximo de las amortizaciones admisibles según la normativa fiscal siendo, sin embargo, las dotaciones contabilizadas inferiores a tal cuantía.
TERCERO: La primera cuestión planteada por el contribuyente, es la relativa a la aplicación del coeficiente de amortización según tablas del 12%, en lugar del 10% utilizado por la Inspección, a la hora de calcular el importe de la amortización acumulada prevista en el Real Decreto Ley 3/1993, así como la consideración de la existencia de varios turnos de trabajo.
El contribuyente basa sus afirmaciones, respectivamente, en el hecho de que en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (Agrupación ..., resulta un porcentaje máximo para la maquinaria del 12 por ciento, y en un informe o certificación emitida por su Jefe de Producción, que supuestamente aportó a la Inspección en el trámite de alegaciones evacuado con ocasión del inicio y propuesta de resolución del procedimiento sancionador.
Pues bien, a este respecto, debe señalarse en primer lugar, que si bien es cierto que de acuerdo con las tablas oficialmente aprobadas existen determinadas maquinarias en la Agrupación ... a las que es de aplicación un coeficiente máximo del 12%, este Tribunal no puede determinar si dicho porcentaje es o no de aplicación a la máquina en cuestión. En segundo lugar, señalar, que tampoco consta en el expediente remitido a este Órgano, ni al Tribunal Regional de primera instancia, la certificación aludida, que por otra parte, tampoco ha sido aportada por el contribuyente al observar que tal documentación no constaba, al no formar parte por otro lado, en el expediente relativo al procedimiento inspector. Por ello, este Tribunal no puede saber si tales afirmaciones son reales, y si es o no posible la aplicación del sistema de turnos de trabajo, a la maquinaria en cuestión, teniendo en cuenta que dicho método no es de aplicación a aquellos bienes que por sus características y condiciones son utilizados en procesos de fabricación que se desarrollan de forma continuada (Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2002, entre otras).
Por otra parte, examinado el expediente relativo al procedimiento inspector seguido con la obligada tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, incluidas todas las diligencias levantadas así como las alegaciones presentadas, puede observarse que tales argumentaciones no fueron planteadas en ningún momento durante el procedimiento inspector, sino que son aducidas por primera vez por la entidad, a través del escrito que presenta para la sustanciación del trámite de audiencia otorgado por el TEAR, sin que exista, o al menos haya quedado probado por el contribuyente, causa alguna para ello.
En cualquier caso, las aludidas alegaciones debieron plantearse por la entidad en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta y previas al acuerdo de liquidación, pero no en vía de revisión. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de alegar todo aquello que considerara oportuno, así como de aportar los elementos de juicio que considerara convenientes a su derecho.
Si, de forma injustificada, no alega algo que considera necesario o ajustado a derecho, como es la posible aplicación del coeficiente de amortización del 12% así como el método de turnos de trabajo, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.
Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. Las argumentaciones que vierte ahora la entidad, y que, por inactividad del interesado, no se efectuaron durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pueden ser atendidas ni por este Tribunal ni por el Tribunal Regional en primera instancia, dada la naturaleza revisora de la vía económico administrativa, cuya labor es la de revisar la actuación impugnada, sin suplir la inactividad de las partes, ni entrar a pronunciarse sobre cuestiones que no pudo enjuiciar la propia Inspección por falta de actividad del administrado.
Como consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal acuerda no admitir las mencionadas alegaciones en vía económico-administrativa, pues no se trata de una asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida, que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de esta modo la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación.
El hecho de que se plantearan en otro procedimiento distinto, el procedimiento sancionador, tampoco ha quedado probado por el contribuyente, que no ha aportado prueba alguna de ello, ni del certificado emitido, por lo que no puede ser admitido sin más por este Tribunal.
Por ello, este Tribunal considera que no debe entrar a examinar cual es el porcentaje de amortización de la maquinaria en cuestión, y si la misma es susceptible, en el caso de que se probara la existencia de más de un turno de trabajo, de la aplicación del sistema de amortización recogido en el 2.3 del del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de calcular la amortización acelerada prevista en el Real Decreto Ley 3/1993.
CUARTO: La segunda cuestión planteada es la relativa a si es posible deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe máximo de las amortizaciones admisibles según las tablas de amortización oficialmente aprobadas, cuando el sujeto pasivo, sin embargo, ha contabilizado dotaciones por importes inferiores a dichas cuantías.
De acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Posteriormente, la LIS establece un conjunto de normas en el que se recogen las correcciones que deben efectuarse al resultado contable, a través de los ajustes extracontables específicamente previstos en la medida en que existan diferencias entre los criterios contables y fiscales, en particular, en materia de calificación, valoración e imputación temporal.
En materia de gastos en general, debiendo considerar que las dotaciones a la amortización del inmovilizado se encuentran incluidos en tal categoría, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia, han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.
En relación al requisito de la contabilización del gasto, objeto de la controversia suscitada ante este Tribunal, rige en nuestro sistema fiscal el principio de inscripción contable, de acuerdo con el cual, para que el gasto sea fiscalmente deducible, se hace necesario su previa anotación contable. Dicho principio se encuentra recogido en el artículo 19.3, primer párrafo de la LIS, en el que se señala que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Además de la libertad de amortización, o los supuestos de amortización acelerada, que fueron admitidos por la Inspección en la liquidación practicada, la propia LIS, ha querido excepcionar del requisito de la anotación contable determinados ajustes fiscales, tales como los recogidos en el artículo 127.3, en relación a la amortización acelerada para las empresas de reducida dimensión ("La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias"), o en el artículo 128.7, en relación al régimen fiscal del arrendamiento financiero (La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias).
El contribuyente, enumera una serie de supuestos en su recurso de alzada en los que se admite la deducción de gastos y amortizaciones, por un importe superior al contabilizado. Sin embargo, en todos los casos enumerados, es la propia LIS, la que permite excepcionar el principio de inscripción contable, cosa que no ocurre en el artículo 11.1 de la LIS, cuando regula, de forma general, el método de amortización según tablas.
El último supuesto discutido por el contribuyente, es el relativo a los ajustes regulados en el artículo 18 de la norma, en los supuestos de valoración de los bienes, a efectos fiscales, a valor de mercado. Así, señala el contribuyente que "el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades arbitra un procedimiento que presente grandes semejanzas con el proceso de la amortización, y que consiste en permitir al adquirente repartir la ya citada divergencia valorativa, en los ejercicios que le resten de vida al concreto elemento patrimonial y según el método de amortización utilizado. Dado que la Ley en este caso, como en el del artículo 11. 1, no establece expresamente ninguna excepción respecto del artículo 19.3, de aceptarse el criterio que sobre este último artículo sostienen tanto la Dependencia Regional de Inspección como el TEAR de ..., la conclusión es que el mayor gasto derivado de la aplicación del precitado artículo 18 sólo sería deducible si estuviera previamente contabilizado, lo cual carecería de sentido. Todo lo cual nos lleva a sostener que el alcance del repetido artículo 19.3 no es tan absoluto como de contrario se pretende".
Pues bien, este Tribunal entiende que ambos supuestos no presentan las semejanzas aludidas por la interesada, si bien es cierto que el artículo 18 no exige la contabilización de la diferencia, cosa que por otra parte sería imposible habida cuenta de que el bien posee un valor en contabilidad por debajo del fiscalmente definido, ya que lo que realmente está estableciendo el artículo 18. c) es una regla de imputación temporal de la reversión fiscal del ajuste temporal positivo previamente efectuado por el sujeto pasivo en virtud del mandato contenido en los artículos 15, 16 y 17 de la norma.
Por lo tanto, fuera de los supuestos expresamente previstos, todo gasto, para que sea fiscalmente deducible deberá cumplir el requisito de inscripción contable previa.
QUINTO: Retomando el artículo 10.3 de la LIS, que configura el resultado contable como la primera de las partidas que componen la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y su relación con el artículo 11 de la misma norma, debemos partir, como ocurre con el resto de las partidas de la cuenta de resultados, de la amortización contable dotada.
A tales efectos, la norma de valoración 2ª, apartado 5º, del Plan General Contable, que impone la exigencia de que las amortizaciones "habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos". Por lo tanto, la amortización, como instrumento del que se sirve la Contabilidad para corregir la depreciación que experimentan los bienes se caracteriza por tres notas: 1. Debe ser sistemática. 2. El sistema debe basarse en la vida útil de los bienes. 3. y debe atender a la depreciación normal de los bienes, por funcionamiento, uso o disfrute y por obsolescencia.
Nada más impone el PGC, por lo que en principio cualquier cuantía que se base en esos tres presupuestos es admisible a los efectos de la dotación de la amortización del inmovilizado material, y por lo tanto del cálculo del resultado contable, que tal y como señala el artículo 10.3, conforma la primera de las partidas de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, la norma fiscal es más explícita a la hora de señalar cuál es la dotación fiscalmente deducible, y ello es lo que se regula en el artículo 11 de la LIS. Sin entrar a considerar la validez o no de la amortización contable, fiscalmente, el artículo 11 establece los límites máximos de lo que se considera deducible a efectos fiscales. Por lo tanto, siempre que la amortización contable se encuentre dentro de los límites o magnitudes descritos por el artículo 11, se considerará y presumirá que la misma se corresponde con una depreciación efectiva del bien, no siendo necesaria prueba efectiva por parte del contribuyente de tal depreciación.
Pero ello, no supone una derogación por el artículo 11 del requisito de inscripción contable de los gastos, recogido en el artículo 19.3 de la LIS. Ambos preceptos deben ser entendidos de manera conjunta, por lo que se puede llegar a la conclusión de que para que la amortización sea deducible fiscalmente deben concurrir dos requisitos fundamentales, a saber: que la misma se halle contabilizada y que se encuentre dentro de los límites del artículo 11 de la LIS.
En el caso que se examina, falta uno de los requisitos descritos en el párrafo anterior, ya que no ha tenido lugar su imputación a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, o lo que es lo mismo, no ha sido contabilizada la dotación objeto de controversia, por lo que aunque dicho importe no supera los límites máximos del artículo 11, al no estar contabilizada su dotación, y por lo tanto no cumplir el requisito del artículo 19.3, no puede permitirse su deducción fiscal.
Por lo tanto, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente, confirmando el criterio del TEAR y de la Inspección respecto a la imposibilidad de deducción a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de la dotación no contabilizada, aún cuando la misma no supere los límites máximos establecidos en el artículo 11 de la LIS.
Inactividad del administrado
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