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Timestamp: 2019-02-17 11:55:32
Document Index: 224153160

Matched Legal Cases: ['artículo 91', 'artículo 91', 'in fine', 'artículo 91', 'artículo 91', 'artículo 1', 'artículo 91', 'artículo 257', 'artículo 192']

Acuerdo y Sentencia 365/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 365/17
JUICIO: "CITIBANK N.A C/ RES. N° 195 DEL 20 DE OCTUBRE DE 2015 Y OTRAS, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET". EXP. N° 579/15.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de noviembre de dos mil diez y siete, estando presentes los Excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, los magistrados, RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENITEZ, y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados , por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CITIBANK N.A C/ Res. N° 195 del 20 de octubre de 2015 y Otras, dictadas por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: De acuerdo al escrito de demanda (fs. 141/148), en representación de las Instituciones Bancarias y Financieras: INSTITUCIONES BANCARIAS: CITIBANK N.A. con RUC N° 80001906-7; BANCO DO BRASIL S.A. con RUC N° & 80001625 - 4; BANCO DE LA NACION ARGENTINA, con RUC N° 80002301-3; BANCO ITAU PARAGUAY S.A., con RUC N° 80002201-7; SUDAMERIS BANK S.A.E.C.A., con RUC N° 80034461-8; BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA PARAGUAY S.A., con RUC N° 80022955-0; BANCO GNB PARAGUAY S.A., con RUC N° 80044227 - 0; BANCO REGIONAL S.A.E.C.A. con RUC N° 80020981-8; BANCO AMAMBAY S.A., con RUC N° 80009515-4; VISION BANCO S.A.E.C A, con RUC N° 80009310-0; BANCO FAMILIAR S.A.E.C.A., con RUC N° 80022570- 8, BANCO INTERFISA S.A.E.C.A. con RUC N° 80016889-5, BANCO PARA COMERCIALIZACION Y LA PRODUCCION S.A. (BANCOP SA) con RUC N° 80070946-2, BANCO NACIONAL DE FOMENTO con RUC 80000865-1 y el BANCO ATLAS S.A., con RUC N° 80024928-3, todos ellos miembros de la Asociación de Bancos del Paraguay (ASOBAN), INSTITUCIONES FINANCIERAS:CRISOL Y ENCARNACIÓN FINANCIERA S.A.E.C.A con RUC N° 80016969-7, . FINANCIERA EL COMERCIO S.A.E.C.A con RUC N° 80026157-7, FINANCIERA PARAGUAYO JAPONESA S.A.E.C.A, con RUC N° 80026277-8, FINANCIERA EXPORTADORA PYA. S.A. (FINEXPAR S.A.) con RUC N° 80005915-8, FINLATINAS1/.- S.A. DE FINANZAS con RUC N° 80008036-0, FINANCIERA RIO S.A, con RUC N° 80059206-9, FIC S.A. DE FINANZAS con RUC N° 80081330-8, SOLAR AHORRO Y FINANZAS S.A.E.C.A con RUC N° 80002283-1, TU FINANCIERA S.A. con RUC N° 80064698-3, todas ellas miembros de la ASOCIACION DE ENTIDADES FINANCIERAS DEL PARAGUAY (ADEFI)., se presenta el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en fecha 17 de diciembre de 2015, a instaurar demanda contencioso administrativa, conforme a los poderes adosados en el expediente, contra las Consultas Vinculantes Nos. 35, 36 y 39 de fecha 09 de septiembre de 2015 y los Dictámenes del Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias - DEINT. Nos.193, 194 y 195, todas de fecha 10 de octubre de 2015 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
El punto central de la presente litis gira en base a: "Si las utilidades netas del 15% destinadas a Reserva Legal de las Entidades Bancarias y Financieras son o no deducibles para el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios - IRACIS". (Art. 9, de la Ley 2421/04 de "Adecuación Fiscal".
La parte actora sostiene en su escrito de promoción de demanda que: "como puede apreciarse, la interpretación lógica, histórica y sistemática de la Administración Tributaria, como ella misma la ha denominado, se ha realizado sobre una redacción del artículo 91 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" que ya se encontraba derogado en el año 2014. Más que una interpretación lógica, histórica y sistemática, deberíamos llamarla interpretación patológica de un artículo muerto por derogación. La Administración Tributaria ha pretendido revivir a un fósil y darle vida después de muerto, para hacerlo prevalecer sobre el artículo vivo y vigente, recurriendo a un conjuro interpretativo que cree ser histórico, cuando que solo puede ser un mero espiritismo legal.
En efecto, la base legal de la interpretación del fisco, como expresamente dice y reconoce en el primer párrafo transcripto más arriba es "la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria" - modificada por la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" ) en su artículo 91 in fine que autorizó al Poder Ejecutivo incrementar el IVA "en un punto porcentual la tasa del impuesto por año para bienes indicados en los incisos c) y d)".
El art. 91 del TITULO 1 "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO" dice: La tasa del Impuesto al Valor Agregado - IVA será:
a) Del 5% (cinco por ciento) para contratos de cesión de uso de bienes y enajenación de bienes inmuebles.
b) Hasta 5% (cinco por ciento) sobre la enajenación de los siguientes bienes de la canasta familiar: arroz, fideos, yerba mate, aceites comestibles, leche, huevos, carnes no cocinadas, harina y sal yodada.
c) Del 5% (cinco por ciento) sobre los intereses, comisiones y recargos de los préstamos y financiaciones.
d) Del 5% (cinco por ciento) para enajenación de productos farmacéuticos.
e) Del 10% (diez por ciento) para todos los demás casos.
El Poder Ejecutivo, transcurridos dos años de vigencia de esta ley, podrá incrementar hasta en un punto porcentual la tasa del impuesto por año para los bienes indicados en los incisos c) y d) hasta alcanzar la tasa del 10% (diez por ciento)."
El artículo 91 infine de la Ley N° 2421/04"De Adecuación Fiscal" quedó modificado por Ley N° 5061/13 "Que Modifica Disposiciones de la Ley N° 123 del 9 de enero de 1992 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y dispone otras medidas de Carácter Tributario y dice: El Poder Ejecutivo, queda autorizado a incrementar, así como a fijar, tasas diferenciales, entre el 5% (cinco por ciento) y el 10% (diez por ciento) para los productos, bienes y servicios indicados en los incisos a), b), c) y d)."
En base a esta última redacción el Poder Ejecutivo por Decreto N° 1440/14 "Que modifica los Artículos 24, 29 y 30 del Anexo al Decreto N° 1030/2013" aumentó la tasa del IVA del 5% al 10% sobre préstamos y financiaciones".
En contra partida la Sub Secretaria de Estado de Tributación en su escrito de contestación de demanda obrante a fs. 168/172 alega: "Sostenemos y exteriorizamos a esta Magistratura que aplicando las normativas enunciadas, tenemos que el porcentaje del 15% (quince por ciento) de la deducibilidad de las utilidades de las entidades bancarias y financieras regidas por la Ley N° 861/96, destinadas a las Reservas Legales, por aplicación del Decreto N° 1440/14, queda reducido al 0%, debido al aumento de la tasa del IVA al 10%, sobre los intereses, comisiones y recargos de los prestamos financieros y por aplicación de la regla establecida en la última parte del inciso c) del referido Art. 9°, postura adoptada y de manera correcta por la Administración Tributaria.
Que, la correcta aplicación de las disposiciones legales, han confundido a las entidades bancarias y financieras en el sentido que, la Administración Tributaria concluyo que las utilidades netas del ejercicio que se destinen a reserva legal ya no son deducibles para el IRACIS desde el 1 de mayo de 2014, porque en el incremento del 5% de la tasa del IVA sobre los intereses, comisiones y recargos de sus préstamos y financiaciones, la deducibilidad se redujo al 0%." (SIC).
En este caso vemos que el problema central gira en torno al art 91 de la Ley N° 125/91 y sus diferentes modificaciones.
Art. 91 de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria”:
"La tasa del impuesto será del 8 % (ocho por ciento).
A partir de la derogación legal del Impuesto a los Actos y Documentos prevista en el último párrafo del art. 128 de la presente Ley; la tasa quedará establecida en el 10% (diez por ciento)".
Art. 91 modificado por Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" modificado y reglamentado por Decreto N° 1440/14
Tasa. La tasa del impuesto será:
Art. 91 modificado por Ley N° 5061/13 "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125/92 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario""
Tasas. La tasa del impuesto será del:
a) 5% (cinco por ciento) paro el arrendamiento y enajenación de bienes inmuebles.
b) 5% (cinco por ciento) para la enajenación de productos agrícolas, frutícolas, hortícolas en estado natural y animales vivos, de los bienes provenientes de la caza y de la pesca, vivos o no, aceite vegetal virgen o crudo desgomado y de los siguientes artículos de la canasta familiar: arroz, fideos, aceites comestibles, yerba mate, leche, huevos, carnes no cocinadas, harina y sal yodada.
c) 5% (cinco por ciento) para los intereses, comisiones y recargos de los préstamos otorgados por las entidades de intermediación financiera reguladas por la Ley N° 861/96 "GENERAL DE BANCOS, FINANCIERAS Y OTRAS ENTIDADES DE CREDITO".
d) 5% (cinco por ciento) para la enajenación de productos farmacéuticos.
e) 10% (diez por ciento) para todos los demás casos.
El Poder Ejecutivo, queda autorizado a incrementar, así como a fijar, tasas diferenciales, entre el 5% (cinco por ciento) y el 10% (diez por ciento) para los productos, bienes y servicios indicados en los incisos a), b), c) y d)."
El art. 9 de la Ley N° 2421/04 "De Adecuación Fiscal" CONCEPTOS NO DEDUCIBLES: No se podrán deducir: en el inc. c) dispone: Utilidadesdel ejercicio que se destinen o aumento de capital o reserva, con excepción de las reservas matemáticas y similares establecidas por leyes y reglamentos para las compañías de seguros y de las destinadas a reservas para mantener su capital mínimo provenientes de las diferencias de cambio. Para las entidades bancarias y financieras regidas por la Ley N° 861/96 "De Bancos y Financieras serán deducibles las utilidades del ejercicio que se destinen a mantener el capital mínimo ajustado a la inflación.
Serán deducibles igualmente el 15% (quince por ciento) de las utilidades de las entidades bancarias y financieras regidas por la Ley N° 861/96 destinadas a la Reserva Legal. El porcentaje de deducibilidad de las utilidades destinadas a la Reserva Legal disminuirá tres puntos porcentuales, por cada punto porcentual de incremento de la tasa del IVA para cualesquiera de los bienes indicados en el artículo 91 de la presente Ley.
La administración tributaria al referirse a que las utilidades destinadas a la reserva legal ya no son deducibles para el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicio - IRACIS, lo hace a partir del art 91 de la Ley 2421/04 "De Adecuación Fiscal", que autoriza al Poder Ejecutivo el incremento del Impuesto al Valor Agregado - IVA en un punto porcentual la tasa del impuesto por año para los bienes indicados en los incisos c) y d), generando este incremento del IVA la deducibilidad del cero por ciento para el IRACIS.
La administración al determinar que la deducibilidad queda al 0% lo hace a partir del término "bienes", contemplando también a los servicios.
La Ley N° 5061/13 "Que Modifica Disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y dispone otras medidas de Carácter Tributario" modifica el art. 91 con relación a la aplicación de las tasas diciendo: el Poder Ejecutivo, queda autorizado a incrementar, así como a fijar, tasas diferenciales, entre el 5% y el 10% para los productos, bienes y servicios indicados en los incisos a), b), c) y d).
Con relación a esta disposición legal, reglamentada por Decreto N° 1.440/14 se modifican los Artículos 24, 29 y 30 del Anexo al Decreto N° 1030/2013 "Por el cual se Reglamenta el Impuesto al Valor Agregado (IVA) establecido en la Ley N° 125/91 y sus Modificaciones" que entra a regir el 01/05/2014, en el art. Art. 24.- Tasas En las enajenaciones de bienes y prestaciones de"servicios" indicadas en el Inciso c)del citado artículo, se aplicará la tasa del diez por ciento (10%).
Queda claro de esta manera como debe aplicarse el aumento de la Tasa del Impuesto al Valor Agregado - IVA, para las prestaciones de servidos. El propio Decreto N° 1440 de fecha 02 de abril de 2014 ya hacen mención a que las disposiciones de la reglamentación se hace en base a la Ley 125/91, Ley N° 5061/13 y el Decreto N° 1030/13, pues al entrar en vigencia esta nueva disposición de aplicación del Impuesto al Valor Agregado - IVA, queda modificado el Art. 91 de ley 2421/04 "De Adecuación Fiscal" en donde se disponía el incremento del IVA en un punto porcentual la tasa del impuesto por año para los bienesindicados en los incisos c) y d).
Resulta inaplicable lo sostenido por la Administración al determinar que el porcentaje de la deducibilidad de las utilidades destinadas a la reserva legal disminuirá tres puntos porcentuales, por cada punto porcentual de incremento de la tasa del IVA para cualquiera de los bienes indicados en el art. 91 tanto en la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", y en su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal").
La inaplicabilidad se da al considerar a los bienes como servicios. El art. 78 de la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" en el inc. c) establece que considerará "servicios" toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: a) Los préstamos y financiaciones.
También es importante traer a colación lo dispuesto en el art. 78 opus citado con relación a las enajenaciones dispuesto en el inc. c): "Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación, así como la forma de pago".
Sin embargo el Decreto N° 1030/13 "Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado (IVA) establecido en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones.", en el artículo 1. inc. c) define a los bienes como objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor y en el inc. d) bienes inmuebles: terrenos y construcciones.
De esta manera tenemos que el art. 91 inc. c) de la Ley 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Adecuación Fiscal") al referirse al incremento de la tasa del Impuesto al Valor Agregado - IVA, lo hace con relación al aumento de la alícuota del impuesto que grava al servicio de capital como lo son los préstamos y financiaciones y no a los bienes o enajenación de bienes como lo sostiene la administración al hacer mención que los servicios se encuentran dentro de la definición de bienes.
Por tanto el aumento de la tasa del Impuesto al Valor Agregado, para los préstamos y financiaciones no produce la disminución del tres por ciento para cada punto porcentual de aumento del Impuesto al Valor Agregado - IVA, teniendo en cuenta que los préstamos y financiaciones constituyen "un servicio" y no un bien.
Es por ello que el art. 9 inc. c de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal") al hacer mención al porcentaje de la deducibilidad de las utilidades destinadas a la Reserva Legal que disminuirá tres punto porcentuales, por cada punto porcentual de incremento de la tasa del IVA para cualesquiera de los bienesindicados en el artículo 91, queda claro que la deducibilidad se hace con relación a los bienes y no a los servicios, por ende las entidades bancarias y financieras podrán deducir el 15% de las utilidades remitidas a reserva legal.
Las leyes que disponen el pago de un tributo de la naturaleza que fuere, pertenecen al ámbito del Derecho Público y deben someterse al Principio de Legalidad. Sólo a través de una norma jurídica con carácter de ley se pueden definirtodos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, así como el órgano legalizado para recibir el pago de los tributos, por lo que no corresponde a la Administración realizar una interpretación extensiva de lo dispuesto en la norma.
El Principio de Legalidad se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. Y de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los Organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados. El Principio de Legalidad ha sido recepcionado por la Constitución Nacional en su artículo 257° al expresar que "los órganos del Estado se subordinan a los dictados de la ley...". El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el particular administrado y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado.
Por tanto, se encuentran fundamentos suficientes para hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, por lo que los Dictámenes del Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias - DEINT. Nos.193,194 y 195 todas de fecha 10 de octubre de 2015 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y sus antecedentes las Consultas Vinculantes Nos. 35, 36 y 39 de fecha 09 de septiembre de 2015, deben ser revocados. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, RAMON ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Asunción, 08 de noviembre del 2.017.
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;
1.- HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "CITIBANK N.A C/ Res. N° 195 del 20 de octubre de 2015 y Otras, dictadas por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, los Dictámenes del Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias - DEINT. Nos.193,194 y 195 todas de fecha 10 de octubre de 2015 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y sus antecedentes las Consultas Vinculantes Nos. 35, 36 y 39 de fecha 09 de septiembre de 2015.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.