Source: http://kraken.slv.cz/5Afs30/2011
Timestamp: 2018-09-22 06:34:37+00:00
Document Index: 45940447

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 3', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 3', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 3', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine']

5Afs30/2011
5 Afs 30/2011-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: AEV, spol. s r. o., se sídlem Kromìøí¾, Jo¾ky Silného 2783, zastoupený Mgr. Ing. Milanem ©oubou, advokátem se sídlem Cihláøská 19, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2011, è. j. 29 Ca 132/2009-42,
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 10. 2008, è. j. 120607/08/320911/0672, domìøil Finanèní úøad v Kromìøí¾i ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 ve vý¹i 83 520 Kè a souèasnì ¾alobci sdìlil, ¾e mu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve vý¹i 16 704 Kè.
®alobce podal proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 6. 2009, è. j. 9414/09-1200-700523, zamítl. ®alovaný v odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly zahájené dne 4. 4. 2008 bylo mj. zji¹tìno, ¾e ¾alobce neoprávnìnì zahrnul do daòových nákladù èástku 312 219,50 Kè odpovídající èásti rezerv na opravy hmotného majetku zaúètovaných v úèetnictví ¾alobce na vrub úètu 552.000. Jedná se za prvé o rezervu na opravu výrobní linky Fuji I s plánem tvorby rezervy na 5 let v celkové vý¹i 890 938,27 Kè. Z této èástky uplatnil ¾alobce jako daòový náklad v pøedmìtném zdaòovacím období pomìrnou èást ve vý¹i 178 187,65 Kè, podle ¾alovaného byl v¹ak oprávnìn uplatnit pouze 145 531,94 Kè. Za druhé se jedná o rezervu na opravu výrobní haly-I. etapa s plánem tvorby rezervy na 5 let v celkové vý¹i 3 106 449,48 Kè. Z této èástky uplatnil ¾alobce jako daòový náklad v pøedmìtném zdaòovacím období pomìrnou èást ve vý¹i 621 289,90 Kè, podle ¾alovaného byl v¹ak oprávnìn uplatnit pouze 562 721,40 Kè. Za tøetí se jedná o rezervu na opravu výrobní haly-II. etapa s plánem tvorby rezervy na 8 let v celkové vý¹i 12 065 025,39 Kè. Z této èástky uplatnil ¾alobce jako daòový náklad v pøedmìtném zdaòovacím období pomìrnou èást ve vý¹i 1 508 128,17 Kè, podle ¾alovaného byl v¹ak oprávnìn uplatnit pouze 1 287 172,88 Kè. Tvorba rezerv byla zahájena v roce 2002. Ve v¹ech tøech pøípadech ¾alobce pøi stanovení vý¹e rezerv na plánované opravy navý¹il pøedpokládanou cenu o èástku oznaèenou jako anuita odvozenou od pøedpokládaného rùstu cen (inflaci) ve vý¹i 2 % po dobu tvorby rezerv. Tímto postupem byly podle ¾alovaného rezervy na opravu hmotného majetku, které ¾alobce uplatnil v pøedmìtném zdaòovacím období, neoprávnìnì navý¹eny o uvedené èástky. Správce danì proto oprávnìnì navý¹il základ danì o 312 219,50 Kè. Podle ¾alovaného odporuje postup ¾alobce § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a § 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), z nich¾ vyplývá, ¾e zpùsob tvorby rezerv a jejich vý¹e musí být prokazatelný. Vytváøí-li daòový poplatník rezervy na opravu hmotného majetku na základì rozpoètu, musí být rozpoèet reálný a ovìøitelný. Vzhledem k tomu, ¾e inflace není konstantní, ale jde o promìnnou velièinu závislou na celé øadì faktorù, je objektivnì nemo¾né prokázat konkrétní vý¹i do budoucna, nýbr¾ pouze za dobu minulou. Inflaèní rùst cen lze proto promítnout do vý¹e rezerv a¾ zpìtnì v okam¾iku, kdy se tato skuteènost zjistí a proká¾e. ®alobce v¹ak dle dolo¾ených karet rezerv na opravu hmotného majetku navý¹il rozpoèet na opravy o pøedpokládanou inflaci ve vý¹i 2 % ji¾ v roce 2002 a v prùbìhu tvorby rezerv nebyla jejich vý¹e nijak zmìnìna.
®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu, kterou Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 31. 1. 2011, è. j. 29 Ca 132/2009-42, zamítl. Krajský soud se pøitom ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného a správce danì, ¾e rezervy na provedení oprav nebyly uplatnìny v souladu s § 24 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a § 3 zákona o rezervách. Z tìchto ustanovení vyplývá, ¾e zpùsob tvorby rezervy a stanovení její vý¹e musejí být prokazatelné, co¾ v pøípadì inflace z logiky vìci nelze, nebo» ji nelze jednoznaènì pøedpovìdìt. Skuteènou míru inflace lze zjistit a zohlednit pøi tvorbì rezerv pouze zpìtnì. Krajský soud v této souvislosti poukázal mj. na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu potvrzující tento právní názor (rozsudek ze dne 31. 5. 2005, è. j. 1 Afs 116/2004-100, dostupný na www.nssoud.cz, právní vìta publikována pod è. 1449/2008 Sb. NSS, rozsudek ze dne 13. 6. 2006, è. j. 5 Afs 49/2005-95, www.nssoud.cz). Dùvodnou neshledal krajský soud ani námitku, ¾e pøi stanovení vý¹e inflace lze vycházet z pøedpovìdí pøíslu¹ných orgánù veøejné správy (Èeská národní banka, Ministerstvo financí, Èeský statistický úøad). Stejnì tak krajský soud neshledal pøípadným ani odkaz na právní úpravu ve Spolkové republice Nìmecko (tzv. Bilanzmodernisierungsgesetz), nebo» obdobná právní úprava v Èeské republice neplatila. Pokud jde o ¾alobní námitky týkající se nesprávnosti výpoètu a spoèívající v tom, ¾e správce danì pøi domìøení danì nezohlednil zpìtnì inflaci za rok 2005, konstatoval krajský soud, ¾e takové námitky ¾alobce v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru neuplatnil, pøesto¾e byl s výpoètem seznámen ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a byla mu dána mo¾nost se k postupu správce danì vyjádøit. ®alovanému tak nelze podle krajského soudu tento postup vytýkat. V øízení pøed krajským soudem pak ¾alobce tuto námitku vznesl a¾ v replice k vyjádøení ¾alovaného po uplynutí zákonné dvoumìsíèní lhùty podle § 71 odst. 2 s. ø. s. a krajský soud se jí proto nemohl in conreto zabývat. Pokud jde o námitku, ¾e finanèní orgány postupovaly v rozporu se svojí pøedchozí praxí, uvedl krajský soud, ¾e toto tvrzení ¾alobce neprokázal. V této souvislosti poukázal krajský soud na zprávu o daòové kontrole, z ní¾ vyplývá, ¾e se správce danì zabýval odkazem ¾alobce na rozhodnutí údajnì potvrzující jeho tvrzení a neshledal uvedené pøípady identickými. Pøitom z ji¾ citované judikatury správních soudù vyplývá, ¾e postup finanèních orgánù v dané vìci byl správný. Pokud jde o námitku, ¾e správce danì mìl provést do¾ádání, výslech svìdkù èi konfrontaci s auditorem ¾alobce, konstatoval krajský soud, ¾e není zøejmé, jak by tyto dùkazní prostøedky mohly zmìnit jednoznaènou dikci zákona, resp. judikatury o nemo¾nosti zohlednìní inflace. Dùvodnou neshledal krajský soud ani námitku nezákonnosti daòové kontroly, nebo» správce danì pøi jejím zahájení nesdìlil ¾alobci její dùvody. S poukazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS) krajský soud uvedl, ¾e nelze aplikovat závìry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ohlednì povinnosti sdìlit dùvody zahájení daòové kontroly.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, v ní¾ uvedl, ¾e ji opírá o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Ve skuteènosti v¹ak z jejího obsahu vyplývá, ¾e uplatnil toliko dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., tj. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stì¾ovatel v prvé øadì namítal, ¾e finanèní orgány pøi stanovení vý¹e domìøené danì nezohlednily ani zpìtnì vliv inflace na výpoèet rezerv na opravu hmotného majetku. Finanèní orgány mìly podle jeho názoru zpìtnì zohlednit inflaèní vývoj v pøedchozích letech, nebo» v dobì daòové kontroly ji¾ byla míra inflace vyhla¹ovaná Èeským statistickým úøadem známa. Správce danì podle stì¾ovatele domìøil na dani z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné zdaòovací období o 153 750,49 Kè více, ne¾ kdyby zpìtnì zohlednil vliv inflace na tvorbu rezerv. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem, ¾e nelze pou¾ít predikci inflaèního vývoje pro úèely stanovení rezerv na budoucí opravy hmotného majetku. Pøi daòové kontrole lze správnost predikce zpìtnì zohlednit, nebo» kontrola probíhá v období, kdy ji¾ byla inflace za minulé roky vyhlá¹ena. Pokud by byla pou¾itá predikce nepøimìøená, mù¾e správce danì rozdíl domìøit.
Stì¾ovatel dále krajskému soudu vytýkal, ¾e si v odùvodnìní napadeného rozsudku protiøeèí, nebo» na str. 10 odmítá zohlednìní èasové hodnoty penìz (inflace) a na str. 11 se sám pøiklání k jejímu zohlednìní, pøièem¾ citoval z odùvodnìní svého rozsudku ze dne 22. 6. 2005, sp. zn. 30 Ca 191/2003.
Stì¾ovatel také namítá, ¾e daòová kontrola byla provedena protiprávnì, nebo» byla zahájena bez uvedení dùvodù, co¾ je v rozporu s nálezem Ústavního soudu (mínìn patrnì ji¾ uvedený nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07). Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem, ¾e v daném pøípadì byly dostateèným dùvodem pro zahájení daòové kontroly pochybnosti správce danì o správnosti uplatnìných výdajù. Poukazuje také na to, ¾e krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku konstatoval, ¾e pøedmìt daòové kontroly z protokolu o jejím zahájení nevyplývá. V této souvislosti stì¾ovatel v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 8. 2011 uvedl, ¾e daòová kontrola byla formálním úkonem, nebo» v protokolu o zahájení daòové kontroly nebyly uvedeny základní nále¾itosti, zejména dùvody jejího zahájení. Poukázal pøitom na stanovisko vyslovené v usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10.
Krajský soud podle stì¾ovatele neøe¹il vìc v souvislostech. Správce danì vyjádøil pochybnosti o správnosti stanovené danì pouze pro pøedmìtné zdaòovací období od 1. 1. 2005 (mínìno patrnì 1. 7. 2005) do 30. 6. 2006. Mìl-li tedy pochybnosti o správnosti uplatnìných výdajù, týkaly se jeho výhrady i pøedchozích zdaòovacích období, ale zde mu ¾ádné pochybnosti nevznikly.
Dále pak stì¾ovatel v souvislosti s argumentací krajského soudu ohlednì rozlo¾ení dùkazního bøemene namítal, ¾e Ústavní soud ve svém nálezu uvedl, ¾e daòové øízení je zalo¾eno na vy¹etøovací zásadì. Stì¾ovatel uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il správci danì písemnosti, kterými stanovenou vý¹i rezerv dolo¾il, a to rozpoèty, evidenèní karty rezerv, smìrnice a záznamy o pravidelné inventarizaci. Dolo¾il i zpùsob výpoètu èástky, o kterou se rozpoèty oprav zvý¹ily, nebo» evidenèní karty rezerv obsahovaly i zpùsob výpoètu zvý¹ení rezerv o inflaci. Pøitom správce danì mìl ji¾ v dobì daòové kontroly k dispozici údaje ÈSÚ o vývoji inflace za roky 2002 a¾ 2005.
Stì¾ovatel dále brojí proti neprovedení jím navr¾ených dùkazù, a to výslechu svìdkù, konfrontací, do¾ádání, k nim¾ nebylo podle jeho názoru pøihlédnuto. Podle nìj bylo tøeba provìøit obsah evidenèní karty rezervy u spoleènosti EKOSOLARIS a.s., která pøi stanovení rezerv postupovala stejnì jako stì¾ovatel, pøièem¾ správce danì tento postup nezpochybnil. Provedení tohoto dùkazu by podle stì¾ovatele mohlo zmìnit s dikcí zákona, resp. judikaturou, zohlednìní postupu uplatnìní inflace i v tomto øe¹eném pøípadì .
V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 3. 2011 pak stì¾ovatel uvedl, ¾e jím uplatnìný postup nevyboèuje z mezí § 7 odst. 6 zákona o rezervách. Vývoj inflace zji¹»oval ka¾doroènì podle údajù ÈSÚ. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v této souvislosti pøedlo¾il kopie evidenèních karet pøedmìtných tøí rezerv, v nich¾ je zohlednìna inflace. Pøedlo¾il i kopii evidenèní karty rezervy vytvoøené spoleèností EKOSOLARIS a.s., z ní¾ vyplývá, ¾e tato spoleènost pøi tvorbì rezerv postupovala obdobnì jako stì¾ovatel. V tomto pøípadì správce danì podle tvrzení stì¾ovatele tento postup nezpochybnil. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e úèetní záznamy musí poskytovat vìrný a poctivý obraz o hospodaøení podniku. Z tohoto dùvodu je tøeba rezervu vytvoøenou na budoucí opravy hmotného majetku ka¾doroènì indexovat o meziroèní míru inflace. Opaèný postup by zkresloval výsledky hospodaøení o oèekávané náklady spojené s vlivem inflace.
Pokud jde o kasaèní námitku, podle ní¾ správce danì pøi domìøení danì nezohlednil inflaci za pøedchozí zdaòovací období, která v dobì vydání dodateèného platebního výmìru byla ji¾ známa, a domìøil stì¾ovateli na dani z pøíjmù právnických osob o 153 750,49 Kè více, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e tuto námitku stì¾ovatel neuplatnil øádnì a vèas v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku zcela správnì uvedl, ¾e pøedmìtnou námitku uplatnil stì¾ovatel opo¾dìnì. Z obsahu soudního spisu je patrné, ¾e nesprávný výpoèet domìøené danì vytkl stì¾ovatel finanèním orgánùm a¾ v replice k vyjádøení ¾alovaného doruèené krajskému soudu dne 18. 1. 2010, by» tehdy na rozdíl od kasaèní stí¾nosti tvrdil, ¾e mu správce danì domìøil pouze o 134 636,41 Kè více. Zákonná dvoumìsíèní lhùta pro roz¹íøení ¾aloby o dal¹í ¾alobní body (§ 71 odst. 2 s. ø. s.) pøitom uplynula dne 10. 8. 2009 a krajský soud se proto nemohl takto opo¾dìnì uplatnìným ¾alobním bodem zabývat. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel neuplatnil pøedmìtnou námitku øádnì a vèas v øízení pøed krajským soudem, aè tak bezpochyby mohl uèinit, jedná se o námitku, která je podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, a ani Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nemohl zabývat.
Pokud jde o námitky, jimi¾ stì¾ovatel brojí proti závìru, ¾e pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù nelze mezi náklady sni¾ující základ danì zahrnout pøedem èástku odpovídající pøedpokládané vý¹i inflace, souhlasí Nejvy¹¹í správní soud zcela se závìry krajského soudu opírajícími se o ustálenou judikaturu. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2005, è. j. 1 Afs 116/2004-100, dostupném na www.nssoud.cz, právní vìta publikována pod è. 1449/2008 Sb. NSS, vyslovil závìr, ¾e ze vzájemného vztahu § 7 odst. 4 zákona o rezervách (nyní § 7 odst. 5 zákona o rezervách-pozn. NSS), je¾ ukládá vý¹i rezervy urèit jako podíl rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, pøièem¾ výsledkem musí být v rozpoètu stejná èástka pro ka¾dé zdaòovací období, a ustanovení § 3 zákona o rezervách po¾adujícího prokazatelnost rezerv vyplývá, ¾e je vylouèeno zahrnout vý¹i inflace za v¹echna zdaòovací období ji¾ od poèátku tvorby rezervy do jednotlivých èástek rezerv, ani¾ by zároveò nedo¹lo k podstatnému zkreslení vý¹e rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je pøímo úmìrné poètu let, po která má být rezerva tvoøena, a vý¹i pøedpokládaných nákladù . Podle uvedeného rozsudku po¾adavek prokazatelnosti rezerv podle § 3 zákona o rezervách není mo¾no omezit na skuteènost, ¾e daòový subjekt proká¾e, jakým zpùsobem rezervy tvoøil. Tento po¾adavek v sobì zahrnuje i jejich odùvodnìnost a dodr¾ení pøíslu¹ných ustanovení pøi stanovení vý¹e rezerv. Pokud se zahrnutím pøedpokládané inflace na nìkolik budoucích let roèní èástka rezervy zvý¹í, pak bez mo¾nosti prokázat reálnost takového pøedpokladu není uplatnìní takového výdaje v souladu se základními principy stanovení základu danì z pøíjmù dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Po¾adavku prokazatelnosti rezerv podle § 3 zákona o rezervách proto odpovídá postup dle § 7 odst. 6 zákona o rezervách (nyní § 7 odst. 7 zákona o rezervách), tj. postupná dodateèná úprava vý¹e rezerv na základì skuteènì prokázané míry inflace. Uvedeného názoru se Nejvy¹¹í správní soud podr¾el i v rozsudku ze dne 13. 6. 2006, è. j. 5 Afs 49/2005-95, dostupném na www.nssoud.cz, v nìm¾ doplnil, ¾e § 3 zákona o rezervách hovoøí o po¾adavku prokazatelnosti vý¹e rezervy, tedy vytváøí-li daòový subjekt rezervu na opravy na základì rozpoètu, musí mít rozpoèet reálný ovìøitelný podklad, pokud se týká cenových údajù a stanovení vý¹e inflace. Proto¾e ta není konstantní, ale je závislá na celé øadì faktorù, nelze ji prokázat do budoucna, ale jen za dobu minulou. Ustanovení § 7 zákona o rezervách tuto situaci neupravuje výslovnì, k øe¹ení je tedy nutno dospìt výkladem pøedmìtných ustanovení s pøihlédnutím ke komplexní úpravì rezerv jako¾to uznatelných daòových výdajù a k jednotlivým okolnostem daného pøípadu. Ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách (nyní § 7 odst. 7 zákona o rezervách-pozn. NSS) ukládá daòovému subjektu v okam¾iku, kdy zjistí skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, provést úpravu její vý¹e, av¹ak poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Pouze zpìtnì je mo¾né zjistit a prokázat, nikoliv pouze odhadnout, vý¹i inflace v konkrétním zdaòovacím období .
Nejvy¹¹í správní soud sice ve zmiòovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2005, è. j. 1 Afs 116/2004-100, pøipustil teoretickou mo¾nost, ¾e by vý¹e inflace byla zahrnuta do rozpoètu rezerv ji¾ na poèátku tvorby a následným provìøením vy¹lo najevo, ¾e byla odhadnuta správnì. Jak v¹ak dále uvedl, takový pøípad je z podstaty vìci vylouèen u rezerv s pøedpokládanými vysokými náklady na opravu a zejména tvoøenými na vìt¹í poèet zdaòovacích období. Tak tomu bylo i v daném pøípadì, kdy souhrnná vý¹e rezerv èinila více ne¾ 15 480 000 Kè s plánovanou dobou tvorby rezerv na 5, resp. 8 let. Ostatnì sám stì¾ovatel v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 13. 3. 2011 tvrdil, ¾e pøi zohlednìní reálné vý¹e inflace v letech 2002 a¾ 2005 podle údajù zveøejnìných ÈSÚ by pomìrná èást rezerv pøipadajících na pøedmìtné zdaòovací období èinila 2 149 177 Kè, zatímco z úèetních dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, které jsou souèástí správního spisu, vyplývá, ¾e stì¾ovatel vytvoøil v tomto zdaòovacím období rezervy v celkové vý¹i 2 307 606 Kè. Rozdíl, který odpovídá odchylce stì¾ovatelem pøedpokládané míry inflace od míry inflace zveøejnìné ÈSÚ, tak pouze v pøedmìtném zdaòovacím období èiní podle údajù stì¾ovatele více ne¾ 150 000 Kè.
Ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu tak poskytuje dostateènou odpovìï na otázku, jakým postupem má být øe¹en vliv rùstu cen na stanovení vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku. Je pravdou, ¾e pøi stanovení nákladù na budoucí opravy hmotného majetku, k nim¾ má dojít a¾ po uplynutí nìkolika let, lze zpravidla oèekávat, ¾e v prùbìhu vytváøení rezerv dojde ke zvý¹ení pøedpokládaných nákladù. Inflace je v¹ak dynamickým jevem, jeho¾ vývoj nelze zcela pøesnì predikovat. Nadto mohou výslednou vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravy hmotného majetku ovlivnit i jiné faktory, jako napø. zmìna mìnových kurzù, zmìna dodavatele atp. V dobì vytvoøení rezerv proto nelze pøedem stanovit pøesnou vý¹i nákladù spojených s opravou hmotného majetku. Za situace, kdy zákon o rezervách ani zákon o daních z pøíjmù neupravuje postup, jak zohlednit pøi tvorbì rezerv pøedem pøedpokládaný rùst cen (inflaci), lze proto zohlednit zvý¹ení pøedpokládaných nákladù na opravu pouze zpìtnì, a to postupem podle § 7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (nyní § 7 odst. 7 zákona o rezervách), podle nìho¾ zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. Tímto postupem je zaji¹tìno, aby v pøípadì rùstu cen do¹lo k úpravì vý¹e rezerv, a to smìrem nahoru i dolù, tak, aby stanovená vý¹e rezerv byla reálným odrazem oèekávané vý¹e nákladù na opravu hmotného majetku.
Takto v¹ak stì¾ovatel v daném pøípadì nepostupoval. Podle evidenèních karet rezerv, které jsou souèástí správního spisu (a Nejvy¹¹í správní soud je z tohoto dùvodu neprovedl znovu jako dùkaz v øízení o kasaèní stí¾nosti), stì¾ovatel zahrnul pøedpokládané zvý¹ení cen do oèekávaných nákladù na budoucí opravy hmotného majetku pøedem ji¾ v dobì vytvoøení rezerv. Z úèetních záznamù týkajících se pøedmìtného zdaòovacího období, které jsou také souèástí správního spisu, je patrné, ¾e podle takto pøedem stanoveného rozpisu tvorby rezerv postupoval i v pøedmìtném zdaòovacím období. Stì¾ovatelem uplatnìná míra inflace ve vý¹i 2 % roènì ov¹em nemìla reálný podklad, nebo» se jednalo o pouhý odhad inflaèního vývoje. Z obsahu správního spisu dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu tvorby rezerv neprovedl úpravy jejich vý¹e postupem podle § 7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (nyní § 7 odst. 7 zákona o rezervách). Jeho tvrzení, ¾e vývoj inflace zji¹»oval ka¾doroènì podle údajù ÈSÚ, proto nemá na tyto závìry ¾ádný vliv, nebo» stì¾ovatel zji¹tìné údaje o inflaci nepromítl do pøípadné úpravy vý¹e rezerv. Z tìchto dùvodù je tøeba souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì domìøil stì¾ovateli daò oprávnìnì.
Naopak nelze pøisvìdèit názoru stì¾ovatele, ¾e po¾adavku prokazatelnosti vý¹e rezerv odpovídá i postup, kdy daòový subjekt zahrne do výpoètu vý¹e rezerv svoji predikci rùstu cen a pokud by odhad nebyl pøesný, lze rozdíl domìøit. Takový postup toti¾ nic nemìní na skuteènosti, ¾e vý¹e rezervy uplatnìné jako daòový náklad podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù by i v takovém pøípadì byla stanovena v rozporu s po¾adavky zákona o rezervách. Pravdivé není ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e si krajský soud protiøeèí v závìrech týkajících se zohlednìní èasové hodnoty penìz (inflace). Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku toliko konstatoval, ¾e právní úprava a judikatura správních soudù neumo¾òuje, aby pøi tvorbì rezerv byla zohlednìna èasová hodnota penìz (inflace) pøedem. Naopak v souladu s ji¾ uvedenými závìry pøipustil, ¾e pøípadnou inflaci je tøeba zohlednit zpìtnì postupem podle § 7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (nyní § 7 odst. 7 zákona o rezervách).
Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými v¹echny uvedené námitky smìøující proti závìru finanèních orgánù a krajského soudu, ¾e stì¾ovatel neoprávnìnì zahrnul do pøedmìtných rezerv èástky odpovídající pøedpokládanému rùstu cen (inflaci) v období jejich tvorby.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval okruhem kasaèních námitek, které se týkají otázky rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. V prvé øadì nelze pøisvìdèit námitce, kterou brojí stì¾ovatel proti úvahám krajského soudu na toto téma (str. 5 rozsudku krajského soudu). Svoji námitku stì¾ovatel opírá o nález Ústavního soudu, neuvedl v¹ak, o který nález se jedná. Lze tedy pouze obecnì konstatovat, ¾e výklad krajského soudu je zcela v souladu s § 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) a judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se výkladu tìchto ustanovení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS).
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il správci danì písemnosti, kterými stanovenou vý¹i rezerv dolo¾il. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání. To se v daném pøípadì týká jeho tvrzení o vý¹i výdajù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel tedy nesl dùkazní bøemeno ohlednì rezerv na opravu hmotného majetku podle § 7 zákona o rezervách, je¾ uplatnil jako náklad sni¾ující základ danì. Jak ji¾ bylo uvedeno, po¾adavek prokazatelnosti rezerv podle § 3 zákona o rezervách není mo¾no omezit na skuteènost, ¾e daòový subjekt proká¾e, jakým zpùsobem rezervy tvoøil. Tento po¾adavek v sobì zahrnuje i jejich odùvodnìnost a dodr¾ení pøíslu¹ných ustanovení zákona o rezervách pøi stanovení jejich vý¹e. Stì¾ovatel v daném pøípadì prokázal pøedlo¾enými úèetními doklady zpùsob stanovení i vý¹i pomìrné èásti rezerv, je¾ v pøedmìtném zdaòovacím období vytvoøil a uplatnil jako daòový náklad. O skutkovém stavu proto nelze mít ¾ádných pochyb. Z takto zji¹tìného skutkového stavu ov¹em vyplynulo, ¾e stì¾ovatel pøi stanovení vý¹e rezerv postupoval v rozporu s § 3 a § 7 zákona o rezervách, nebo», jak ji¾ bylo øeèeno, oèekávané náklady na opravu hmotného majetku zvý¹il pøedem o èástku odpovídající pøedpokládané (a tedy neprùkazné) míøe inflace. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal tuto námitku nedùvodnou.
Pokud jde o námitku týkající se neprovedení dùkazù navr¾ených stì¾ovatelem v prùbìhu daòového øízení (výslech svìdkù, konfrontace, do¾ádání daòového spisu), je tøeba v prvé øadì poukázat na protokol o ústním jednání pøed správcem danì ze dne 25. 9. 2008, který je souèástí správního spisu. Z jeho obsahu je toti¾ patrné, ¾e osoba jednající za stì¾ovatele v prùbìhu tohoto jednání ¾ádné konkrétní návrhy na provedení dùkazù k prokázání svých tvrzení nenavrhla, zejména neoznaèila svìdky, jejich¾ výslech by navrhovala. Bìhem jednání pouze poukázala na pøípady týkající se odli¹ných daòových subjektù, kdy pøíslu¹ní správci danì mìli akceptovat postup, pøi nìm¾ byla do výpoètu rezerv na opravu hmotného majetku zahrnuta i pøedpokládaná míra inflace. Mìlo se konkrétnì jednat o pøípady spoleènosti EKOSOLARIS a.s. a paní I. Z. Tyto skuteènosti stì¾ovatel uvedl na podporu svého tvrzení, podle nìho¾ správce danì v nyní posuzovaném pøípadì postupoval v rozporu se zavedenou správní praxí. Z obsahu zprávy o kontrole danì z pøíjmù ze dne 13. 10. 2008, s ní¾ byl stì¾ovatel pøi ukonèení daòové kontroly øádnì seznámen, je patrné, ¾e se správce danì touto otázkou zabýval. Konstatoval pøitom, ¾e v oznaèených pøípadech se finanèní orgány otázkou zahrnutí pøedpokládané inflace pøi výpoètu rezerv na opravu hmotného majetku nezabývaly.
V odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru stì¾ovatel v této souvislosti namítal, ¾e se správce danì nedostateènì vypoøádal s tvrzením o odli¹né správní praxi, nebo» neprovedl zmiòované dùkazy. S tímto tvrzením v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Za prvé je tøeba konstatovat, ¾e se správce danì postupem finanèních orgánù ve stì¾ovatelem oznaèených pøípadech zabýval. Tvrzení stì¾ovatele v¹ak nepøisvìdèil. Dále je tøeba uvést, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly dolo¾il pøedlo¾enými úèetními doklady zpùsob stanovení i vý¹i pomìrné èásti rezerv, je¾ v pøedmìtném zdaòovacím období vytvoøil a uplatnil jako daòový náklad. ®ádné námitky proti takto zji¹tìnému skutkovému stavu stì¾ovatel nevznesl. Spor se tedy týkal pouze právního posouzení vìci, tedy otázky, zda postup stì¾ovatele pøi tvorbì rezerv, je¾ uplatnil jako daòový náklad, byl v souladu se zákonem, èi nikoliv. Za této situace by stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy nemohly na zji¹tìném skutkovém stavu nic zmìnit, tím spí¹e by nemohly ovlivnit ani právní závìry, k nim¾ dospìly finanèní orgány, a následnì je potvrdil i krajský soud a Nejvy¹¹í správní soud.
I kdyby se ov¹em ukázalo, ¾e finanèní orgány v nìkterých pøípadech skuteènì nedomìøily daò z pøíjmù, pøesto¾e daòový subjekt do vytváøených rezerv pøedem zahrnul oèekávanou míru inflace, nemohly by takové jednotlivé pøípady vyboèení ze zákonného postupu zalo¾it u stì¾ovatele legitimní oèekávání, ¾e stejnì bude postupováno i v jeho pøípadì. Správní praxe zakládající legitimní oèekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá èinnost (pøíp. i neèinnost) orgánù veøejné správy, která opakovanì potvrzuje urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takovou praxí je správní orgán vázán (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, è. j. 6 Ads 88/2006-132, publikované pod è. 1915/2009 Sb. NSS). Za ustálenou správní praxi zakládající legitimní oèekávání ov¹em nelze pova¾ovat takový postup v nìkolika jednotlivých pøípadech, který vyboèuje ze zákonem stanovených mezí nebo je v rozporu s výkladem zákona zastávaným judikaturou. V daném pøípadì judikatura správních soudù zastává stanovisko, ¾e za daòovì uznatelný náklad nelze pova¾ovat èást rezerv na opravy hmotného majetku, která odpovídá oèekávanému rùstu cen (inflaci), jestli¾e ji daòový subjekt zahrnul do vytváøených rezerv pøedem.
Z uvedených dùvodù neprovedl Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti jako dùkaz ani evidenèní kartu týkající se rezervy oznaèené jako Oprava objektu Ekosolaris , kterou stì¾ovatel pøedlo¾il Nejvy¹¹ímu správnímu soudu s doplnìním kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 3. 2011.
Nejvy¹¹í správní soud proto shledal stí¾ní námitky týkající se tvrzeného poru¹ení zavedené správní praxe a neprovedení dùkazù v øízení pøed finanèními orgány nedùvodnými.
Pokud jde o námitku, podle ní¾ správce danì vyslovil pochybnosti o správnosti uplatnìných výdajù pouze v pøedmìtném zdaòovacím období, aèkoliv se jeho výhrady vztahují i na pøedchozí zdaòovací období, je tøeba konstatovat, ¾e daòová kontrola zahájená správcem danì se týkala toliko zdaòovacího období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. Skuteènost, ¾e se pochybnosti o správnosti postupu stì¾ovatele mohou vztahovat i na pøedchozí zdaòovací období, nebrání správci danì v domìøení danì za zdaòovací období, které se stalo pøedmìtem daòové kontroly. Tato námitka tedy není dùvodná.
Poslední kasaèní námitka spoèívala v tvrzené protiprávnosti daòové kontroly z toho dùvodu, ¾e stì¾ovateli nebyly sdìleny dùvody jejího zahájení. Krajský soud se podle stì¾ovatele mìl øídit nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvy¹¹í správní soud se právním názorem, který vyslovil Ústavní soud v uvedeném nálezu, zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaném pod è. 2000/2010 Sb. NSS., na nìj¾ poukázal v napadeném rozsudku také krajský soud (srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud v této vìci shledal podmínky pro to, aby se mohl od stanoviska vyjádøeného v uvedeném nálezu Ústavního soudu odchýlit a zaujal názor, ¾e konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání nejsou nutnou podmínkou pro zahájení daòové kontroly, kterou lze zahajovat i namátkovì. Tyto závìry Nejvy¹¹ího správního soudu následnì aproboval i Ústavní soud, který usnesením ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, na které v doplnìní kasaèní stí¾nosti poukázal i stì¾ovatel, zamítl ústavní stí¾nost proti uvedenému rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52.
Rozhodující je ov¹em skuteènost, ¾e názor Ústavního soudu vyslovený ve vìci sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl ji¾ pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, publikovaným pod è. 368/2011 Sb.: Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Daòová kontrola je podle stanoviska pléna Ústavního soudu institutem s preventivním významem, je nedílnou souèástí správy daní, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù . Z tohoto právního názoru vychází Nejvy¹¹í správní soud i v nyní posuzované vìci. K zahájení daòové kontroly není nutné konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti pøedchozích daòových pøiznání a tato kontrola mù¾e být zahajována, obdobnì jako v jiných oblastech veøejné správy, na namátkovém principu.
To samozøejmì neznamená, ¾e by si správce danì mohl pøi provádìní daòové kontroly poèínat svévolnì. Daòovou kontrolu by bylo tøeba pova¾ovat za nezákonnou, pokud by bylo zøejmé, ¾e její zahájení èi provádìní je výsledkem svévole (kterou ov¹em nelze spatøovat v pouhém zahájení daòové kontroly bez konkrétního podezøení na zkrácení danì), resp. ¹ikanózního jednání správce danì vùèi daòovému subjektu. V posuzované vìci v¹ak z obsahu správního spisu nevyplývají ¾ádné skuteènosti, které by takový závìr odùvodòovaly.
Na rozdíl od krajského soudu je Nejvy¹¹í správní soud toho názoru, ¾e v protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 4. 4. 2008 je pøedmìt daòové kontroly zcela pøesnì vymezen. V protokolu je výslovnì uvedeno, ¾e pøedmìtem jednání je mj. zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období-hospodáøský rok od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. Z obsahu protokolu dále vyplývá, ¾e daòová kontrola byla v den jednání zahájena, s èím¾ byli seznámeni oba pøítomní jednatelé a zmocnìnec stì¾ovatele, kteøí následnì protokol podepsali, a byl jim pøedán jeho stejnopis. Nejvy¹¹í správní soud proto nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e pøedmìt kontroly nebyl v protokole o jejím zahájení formálnì specifikován. Nárokùm na øádné zahájení daòové kontroly toti¾ zcela dostaèuje, ¾e správce danì uvedl v protokolu, ¾e pøedmìtem jednání je zahájení daòové kontroly, pøièem¾ pøesnì urèil, jakých daní a zdaòovacích období se kontrola týká. Uvedená dílèí nepøesnost, které se krajský soud dopustil, ov¹em nemù¾e mít ¾ádný vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo» krajský soud zcela správnì konstatoval, ¾e pøedmìt daòové kontroly vyplývá z obsahu protokolu o jejím zahájení.
Nepøesný je i názor krajského soudu, ¾e dostateèným dùvodem k zahájení kontroly byly pochybnosti o správnosti uplatnìných výdajù, které byly v daòovém øízení potvrzeny. V protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 4. 4. 2008 nejsou uvedeny ¾ádné konkrétní pochybnosti o správnosti uplatnìných výdajù. Konkrétní pochybnosti o vý¹i rezerv toti¾ správce danì vyjádøil a¾ ve výzvì ze dne 1. 7. 2008. Úvaha krajského soudu o pochybnostech, které údajnì mìl správce danì pøi zahájení daòové kontroly, tak nemá oporu v obsahu správního spisu.
Jak v¹ak bylo uvedeno, konkrétní podezøení èi pochybnosti o správnosti údajù uvedených v daòovém pøiznání nejsou nezbytnou nále¾itostí zahájení daòové kontroly. Ani uvedená dílèí nepøesnost tedy nemohla mít ¾ádný vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu. Nejvy¹¹í správní soud proto shledal nedùvodnými i kasaèní námitky týkající se tvrzené nezákonnosti daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl ze v¹ech uvedených dùvodù k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost jako celek není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.