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Timestamp: 2016-10-22 04:05:34+00:00
Document Index: 140761547

Matched Legal Cases: ['artigo 6', 'artigo 56', 'artigo 1', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 2', 'artigo 9', 'artigo 111', 'artigo 2']

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COFINS e as Sociedades Prestadoras de Servi�os: Uma An�lise Distinta Ainda n�o Abordada pelo Supremo Tribunal Federal
Alberto Abib*
O Supremo Tribunal Federal est� diante de uma tarefa ingl�ria: ou bem reconhece a certeza e a corre��o do entendimento firmado no Eg. Superior Tribunal de Justi�a, ou, como parece, dar� solu��o em sentido diametralmente oposto, nos termos daquilo que restou afirmado na A��o Direta de Constitucionalidade (ADC) 1-1/DF, com relatoria do Ministro Moreira Alves.
Em suma, decidir� tema de grande repercuss�o nacional, qual seja, a ocorr�ncia, ou n�o, de revoga��o do artigo 6�, inciso II, da Lei Complementar (LC) n� 70 de 1991, pelo artigo 56, da Lei n� 9.430 de 1996, e, assim, definir� se mant�m em vigor a isen��o do recolhimento referente � contribui��o para seguridade social (COFINS) por parte das sociedades civis de presta��o de servi�os de profiss�o regulamentada (elencadas no artigo 1�, do Decreto-lei n� 2.397 de 1987).
Com efeito, a LC 70/91 trata, exclusivamente e de modo especial sobre o tema da isen��o da contribui��o em refer�ncia, tendo criado expressa e especificamente, em seu artigo 6�, inciso II, isen��o (limita��o do poder de tributar) para tais sociedades quanto � necessidade do recolhimento da COFINS.
Tal isen��o, por se mostrar notoriamente justa e manifestando n�tida inten��o do legislador ordin�rio, mereceu o competente acolhimento pelos nossos Tribunais, especialmente pelo Eg. STJ, quando foi ulteriormente corroborada, consolidando este entendimento no Enunciado constante da S�mula 276(1) deste Eg. Superior Tribunal de Justi�a. Todavia, com o advento da Lei n� 9.430/96, que, al�m do questionado dispositivo revogador, trata de v�rias outras mat�rias distintas, como, por exemplo, IRPJ, IPI, CSLL e procedimento administrativo fiscal, gerou-se um impasse sobre a suposta revoga��o do artigo 6�, inciso II, da Lei Complementar mencionada, uma vez que esta suposta revoga��o teria ocorrido de modo t�cito, e n�o expresso, como s�i deveria acontecer, conforme a lei exige.
Atualmente, no Supremo Tribunal Federal, a discuss�o encontra-se focada, portanto, no princ�pio da hierarquia das leis, alegando, os defensores da n�o revoga��o, existir hierarquia entre lei complementar e lei ordin�ria, mormente pelos seus procedimentos diferenciados de elabora��o e aprova��o, raz�o pela qual a primeira n�o poderia ser revogada pela segunda. Essa corrente defende a id�ia de que se a referida mat�ria, por ter sido tratada por lei, elaborada atrav�s de procedimento mais rigoroso (lei complementar), n�o poderia ser revogada por uma lei ordin�ria (elaborada e aprovada por procedimento mais simples), restando infringido o referido princ�pio.
Por outro lado, aqueles que defendem a exist�ncia da revoga��o, dizem que a LC n� 70/91 possui apenas, em seu aspecto formal, a condi��o de lei complementar, em raz�o da inexist�ncia de reserva material de compet�ncia da CRFB/88, e, assim, afirmam que a mesma possui conte�do apenas de lei ordin�ria, raz�o pela qual, balizando-se na ADC n� 1-1/DF, que incidentalmente (obiter dictum) declarou a distin��o entre a lei complementar e a lei ordin�ria, afirmando que a primeira � formalmente diversa, e n�o hierarquicamente superior, sendo, portanto, pass�vel de revoga��o o dispositivo da lei complementar, materialmente ordin�rio, por lei de mesma estatura.
Contudo, vale dizer que a discuss�o � distinta e mais simples do que parece, e, para buscarmos solu��o adequada, devemos observar e estudar o tema sob perspectiva diversa, analisando crit�rios diferentes dos j� anteriormente e exaustivamente discutidos. Para tanto, exp�e-se a argumenta��o que segue.
Com efeito, j� que estamos a tratar de conflito entre normas e duas disposi��es, devemos, sempre, partir das no��es b�sicas determinadas pelo artigo 2�, �� 1� e 2�, da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil (LICC), que disp�em, em s�ntese, (i) que a revoga��o acontece quando lei posterior declarar expressamente a revoga��o da anterior, o que n�o ocorreu, visto que em nenhum momento foi expressamente mencionado pela lei nova, supostamente revogadora, o dispositivo que se desejaria revogar, frise-se, de modo expresso e inequ�voco como a lei determina; ou, (ii) quando regular inteiramente a mat�ria tratada pela lei anterior, o que tampouco ocorreu, uma vez que existem na lei posterior apenas dois artigos tratando do assunto, registre-se, sem esgotar qualquer tema, contrariamente ao que fez a LC 70/91, que tratou inteiramente da COFINS; e, por fim, (iii) deixa claro, ainda, que nova lei estabelecendo disposi��es gerais ou especiais, a par das j� existentes, n�o modifica nem revoga lei anterior.
Neste �ltimo aspecto, tampouco se pode cogitar da revoga��o, pois a lei ordin�ria nova n�o tratou de forma geral, muito menos especial, o tema da isen��o da contribui��o, muito pelo contr�rio, tratou de forma ampla a suposta nova incid�ncia para as pessoas jur�dicas, e n�o o tema da isen��o.
Sobre as normas da LICC, vejamos o que pontificou o jurista Zeno Veloso(2):
"A revoga��o, pode ser, ainda, expressa e t�cita. � expressa a revoga��o quando a lei posterior, declara, direta e explicitamente, que est�o extintos e sem mais vigor todos os dispositivos, ou alguns dispositivos da lei anterior."
Repare-se ent�o, que uma vez ausente na Lei 9.430/96 qualquer dispositivo que expressamente tenha declarado revogada a norma especial isentiva constante do art. 6�, inciso II, da LC 70/91, n�o h� raz�o para v�-la expurgada do mundo jur�dico.
Noutro sentido, tratando, desta vez, sobre a revoga��o t�cita, colha-se, da mesma forma, a li��o do nobre jurista paraense(3):
"Revoga��o t�cita d�-se, tamb�m, quando a lei nova regula inteiramente a mat�ria tratada na lei anterior."
Constate-se, ent�o, em refor�o ao j� aduzido, que em nenhum momento se p�de ver na Lei Ordin�ria em debate qualquer aspecto de inteireza ou completude quanto � mat�ria da COFINS. O que se v�, a bem da verdade, � um emaranhado de mat�rias tribut�rias, e perdido, sem qualquer raz�o se ser e existir, l�-se, em seu art. 56, uma norma gen�rica e abrangente, que sob nenhum aspecto nos leva a concluir ou cogitar de ter revogado a norma isentiva antes tratada.
Some-se, ademais, que a LC n� 95 de 1988, cujo artigo 9� regula inteiramente o assunto, afirma que a cl�usula de revoga��o "dever� indicar expressamente as leis ou disposi��es legais revogadas."
Ora, se por pura intelec��o daquilo que disp�em as normas da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil, j� se tem como insuper�vel o racioc�nio de que a Lei 9.430/96 n�o revogou a norma isentiva constante do art. 6, II, da LC 70/91, mesmo num esfor�o herc�leo de ret�rica, muito menos se poder� admitir como v�lida tal assertiva, quando dispositivo inequ�voco e espec�fico sobre o tema, constante de Lei Complementar, determina que h� de vir expresso na lei revogadora qual a lei ou disposi��o revogada. Em resumo, o pr�prio ordenamento exige tal declara��o expressa, o que inocorreu - art. 9� da LC 95/98. Dessa forma, deve-se interpretar o dispositivo dito revogador sob outro prisma, qual seja, especificamente o do Direito Tribut�rio, com respeito e observ�ncia direta aos dispositivos constantes da Lei Geral (CTN), conforme o art. 146, III, da CF/88, isto �, literal e restritivamente, conforme determina o artigo 111, inciso I, do C�digo Tribut�rio Nacional (CTN), sem contudo deixar de aplicar os supramencionados artigos da LICC. Assim, n�o se pode utilizar interpreta��o extensiva no caso, pois, agindo de tal maneira, p�e-se manifestamente de encontro �s regras aplicadas ao direito, de modo geral, e, em especial, �s mat�rias tribut�rias.
Al�m disso, tratando da mat�ria em quest�o, de forma gen�rica e t�cita, simplesmente lan�ando no decorrer do seu texto legal dois artigos perdidos, sem nenhuma raz�o de ser, fazendo ligeira men��o ao tema, como fez a Lei n� 9.430/96, evidente � a ofensa ao princ�pio da especialidade, conforme o artigo 2�, �� 1� e 2�, da LICC.
Tratando sobre o crit�rio da especialidade, conv�m trazer � tona, as precisas li��es de Norberto Bobbio(4), pois embora escritas em tese, tamanha � a sua perfei��o para aplica��o ao tema que parece que o mesmo estava previndo o que viria a se discutir. Leia-se:
"Conflito entre o crit�rio de especialidade e cronol�gico: esse conflito tem lugar quando uma norma anterior-especial � incompat�vel com uma norma posterior-geral. Tem-se conflito porque, aplicando o crit�rio da especialidade, d�-se preponder�ncia � primeira norma, aplicando o crit�rio cronol�gico, d�-se preval�ncia � segunda. Tamb�m aqui foi transmitida uma regra geral que soa assim: Lex posterior generalis, non derogat priori especiali. Com base nessa regra, o conflito entre o crit�rio da especialidade e crit�rio cronol�gico deve ser resolvido em favor do primeiro: a lei geral sucessiva n�o tira do caminho a lei especial precedente. O que leva a uma posterior exce��o ao princ�pio lex posterior drogat priori: esse princ�pio falha, n�o s� quando a lex posterior � inferior, mas tamb�m quando � generalis (e a lex prior � especialis). Essa regra, por outro lado, deve ser tomada com uma certa cautela, e tem um valor menos decisivo que o da regra anterior. Dir-se-ia que a lex especialis � menos forte do que a lex superior, e que, portanto, a sua vit�ria sobre a lex posterior � mais contrastada. Para fazer afirma��es mais precisas nesse campo, seria necess�rio dispor de uma ampla casu�stica." - grifos nossos
Como j� dito, a Lei n� 9.430/96, trata de diversas mat�rias, e, inseriu aleatoriamente em seu texto os dois artigos acima mencionados, tratando de forma ampla, gen�rica e injustificada a pretendida e novel obriga��o tribut�ria das sociedades civis de presta��o de servi�os de profiss�o regulamentada, e, de modo t�cito e n�o literal sobre a isen��o debatida ou supostamente revogada, o que a lei, diferentemente, exige que aconte�a, em se tratando de norma com conte�do isentivo.
Perceba-se, outrossim, com esc�lio nas li��es acima, que o caso, portanto, � o do dilema descrito por Bobbio acima. Esta � a casu�stica de que ele mesmo acenou que precisaria examinar. Vejam, temos uma norma especial anterior (lex prior especiali - LC 70/91, inciso II do art. 6�) e uma outra geral posterior (lex posterior generali - art. 56 da Lei 9430/96), que s�o incompat�veis.
Todavia, como ele mesmo descreveu Lex posterior generalis, non derogat priori especiali. A norma que pretensamente teria, tacitamente, revogado a isen��o anterior para as sociedades civis de profiss�o regulamentada, � pois, nitidamente uma lex posterior generali, pois, tratou num �nico artigo da novel incid�ncia a uma ampla categoria de contribuintes, de forma absolutamente aberta, gen�rica, ampla, o que lhe confere, pois tal, caracter�stica. � quase uma norma que disp�e que as pessoas jur�dicas devem recolher tributos. Beira a aus�ncia absoluta de t�cnica legislativa, e que bem por isso, s� trouxe problemas.
Ao final Bobbio, nos traz um dado interessante. Na compara��o dos crit�rios para a interpreta��o correta dos textos de lei, fica evidente que quando se est� diante de normas com distintas hierarquias e seguran�a e a for�a nessa conclus�o s�o evidentes e absolutamente induvidosas. Entretanto, quando se est� diante de conflito entre especialidade e cronologia, a conclus�o da norma prevalecente � mais dif�cil de ser alcan�ada, e bem por isso, que os Tribunais Superiores est�o e t�m uma imensa dificuldade em decidir correta e definitivamente o tema em quest�o. Sabemos, outrossim, que alguns doutrinadores n�o se apegam � defini��o e � distin��o acima destacada de Bobbio, concluindo pela revogabilidade da norma anterior, caso a lei nova revogadora seja geral e regule inteiramente a mat�ria(5). Entretanto, n�o podemos deixar de notar que a distin��o apontada por Bobbio � de inteira pertin�ncia ao caso em exame, notadamente, pois, consegue resolver definitivamente o conflito das normas em combate, sem que a abordagem seja a j� superada tese de viola��o � hierarquia das leis. Em resumo, n�o poderia um diploma legal que n�o disciplina especificamente uma mat�ria, principalmente sendo esta de conte�do isentivo, revogar dispositivo de diploma anterior que tratou do assunto de forma incisiva, minuciosa, espec�fica, completa, literal e expressa, implicando, para aplica��o e compreens�o dessa revoga��o, uma interpreta��o desautorizadamente extensiva, e n�o, restritiva, o que fere diretamente as regras de interpreta��o do direito, principalmente as normas tribut�rias de conte�do isentivo, como visto anteriormente.
Destarte, como o novo diploma n�o revogou expressamente o dispositivo isentivo; n�o esgotou, muito menos tratou inteiramente da mat�ria da lei anterior; nem mesmo se tratou de norma espec�fica, fica claro que disposi��o geral ou especial n�o modifica nem revoga a lei anterior, e por isso, nos quer parecer, ainda que n�o analisando propriamente tais argumentos, que andou bem o Eg. STJ, na medida em que, inconscientemente, respeitou e observou as normas de interpreta��o de conflitos de leis, em suma, tratou-se de decis�o correta, muito embora tomada com base em motivos equivocados.
Nesse sentido, caber� ao Eg. STF, como guardi�o prec�puo e maior da CRFB/88, e, por via de conseq��ncia, garantidor da rigidez e da correta interpreta��o das normas infraconstitucionais em face e conforme a Constitui��o, considerar os argumentos aqui expostos, sob pena de, em n�o o fazendo, estar violando expresso preceito legal e, pois, constitucional, contrariando as suas fun��es magnas.
(1) S�mula n� 276 do STJ: "As sociedades civis de presta��o de servi�os profissionais s�o isentas da Cofins, irrelevante o regime tribut�rio adotado."
(2) VELOSO, Zeno. Coment�rios � Lei de Introdu��o ao C�digo Civil. Bel�m: Unama. 2005. p. 34
(4) BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jur�dico. 10� ed. Tradu��o Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. Bras�lia: UNB, 1999. p. 108.
(5) R�O, Vicente. O Direito e a Vida dos Direitos. S�o Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 343 Apud ROCHA, Sergio Andr�. Treaty Override no Ordenamento Jur�dico Brasileiro. S�o Paulo: Quartier Latin. 2007, ps. 108/109.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Gustavo Brechb�hler.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Alberto Abib.- Publicado em 12/04/2007
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