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Timestamp: 2016-10-24 10:40:51+00:00
Document Index: 142752766

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 86', 'art. 82', 'art. 83', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 89', 'art. 106', 'art. 42', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 106', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 97', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 18', 'art. 99', 'art. 112', 'art. 113', 'art. 5', 'art. 18', 'art. 7', 'ATF ', 'art. 14', 'ATF ', 'art. 24', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 18', 'art. 18', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 17', 'art. 14', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'in fine', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'in casu', 'art. 132', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 18', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 27', 'ATF ', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 1', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 190', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 66', 'art. 68']

2C_1120/2013 (20.02.2015)
2C_1120/2013 {T�0/2} � � Arr�t du 20 f�vrier 2015
repr�sent�e par Me Robert Fiechter, avocat,
Administration f�d�rale des contributions.
Taxe sur la valeur ajout�e (TVA); p�riode du 1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 29 octobre 2013.
Cr��e en 1979 et sise � A.________ (GE), la Fondation X.________ (ci-apr�s: la Fondation) a pour but de "prodiguer � Gen�ve un enseignement universitaire et post-universitaire sous le nom de 'X.________ University', du m�me type que celui donn� par l'universit� 'X.________ University' � B.________", aux Etats-Unis d'Am�rique (ci-apr�s: X.________ University). Depuis le 1er janvier 2004, la Fondation est immatricul�e au registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: le registre TVA) tenu par l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale).
Le 10 juin 2011, l'Administration f�d�rale a proc�d� � un contr�le aupr�s de la Fondation pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009, et a constat� que des prestations de services en provenance de X.________ University, entreprise �trang�re non-inscrite au registre TVA, avaient �t� acquises par la Fondation, sans �tre d�clar�es ni impos�es. L'Administration f�d�rale a de ce fait r�clam� � la Fondation un montant de 603'115 fr., plus int�r�t moratoire, � titre de correction d'imp�t, par notification d'estimation n� ****** du 1er septembre 2011.
La Fondation a form� r�clamation contre la d�cision du 1er septembre 2011, au motif que les prestations de services acquises en provenance de X.________ University relevaient du domaine de l'�ducation et de la formation et �taient donc exclues du champ de l'imp�t. Par d�cision du 26 mars 2012, l'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation de la Fondation et fix� la cr�ance fiscale � 602'422 fr. 70, plus int�r�t. Le recours que la Fondation a form� contre la d�cision du 26 mars 2012 a �t� rejet� par le Tribunal administratif f�d�ral par arr�t du 29 octobre 2013.
Contre l'arr�t du 29 octobre 2013, la Fondation interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Elle conclut, sous suite de d�pens, � l'annulation de l'arr�t attaqu�. Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position. L'Administration f�d�rale a conclu au rejet du recours sous suite de frais. La Fondation a persist� dans ses conclusions par m�moire du 3 f�vrier 2014.
L'arr�t attaqu� est une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par l'entit� directement touch�e par la d�cision entreprise et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut lui reconna�tre la qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours en mati�re de droit public est recevable.
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique d'office le droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, � moins que la d�cision attaqu�e ne contienne des vices juridiques manifestes, il s'en tient aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; ATF 134 III 102 consid. 1.1 p. 105; arr�t 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 2, non publi� in ATF 139 II 346). Par ailleurs, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant (art. 106 al. 2 LTF).
2.2.�Le Tribunal f�d�ral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 137 I 58 consid. 4.1.1 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104).
2.2.1.�La recourante, sur la base de l'art. 97 LTF, reproche au Tribunal administratif f�d�ral de n'avoir manifestement pas "constat� tous les faits pertinents, en particulier en ce qui concerne l'organisation de X.________ University". Proc�dant � son propre "expos� des faits pertinents", la Fondation entend de la sorte d�montrer qu'� l'instar des sites europ�ens non assujettis � la TVA de C.________ et de D.________, elle forme une entit� �troitement d�pendante de l'universit� am�ricaine pr�cit�e, laquelle, notamment, en supervise directement le fonctionnement, d�cerne les dipl�mes aux �tudiants, dispense les cours � travers ses "campus", �dicte les standards d'immatriculation, approuve les activit�s d'enseignement et tout engagement financier d�passant 10'000 fr., impose son papier � en-t�te pour la facturation des frais d'�colage et est consult�e quant au choix du directeur de la Fondation (recours, p. 3 ss). La Fondation devrait ainsi �tre trait�e en tant que membre de X.________ University, dont les prestations de services d'ordre organisationnel seraient exon�r�es de la TVA.
2.2.2.�Au consid. 3.2 de l'arr�t entrepris, le Tribunal administratif f�d�ral a �nonc� par le menu les prestations que X.________ University effectuait, de mani�re centralis�e, en faveur de la Fondation. Il a �galement reconnu, notamment au consid. 3.5.1.1, les "liens �troits entre X.________ University (...) et la recourante" ainsi que les multiples comp�tences dont disposait la premi�re pour intervenir dans le fonctionnement, de m�me que dans les choix administratifs et p�dagogiques de la seconde. On ne voit d�s lors pas en quoi il pourrait �tre reproch� � la pr�c�dente instance d'avoir fait l'impasse, qui plus est arbitrairement, sur des faits pertinents relatifs � l'organisation des rapports entre ces deux entit�s, si bien que ce grief doit �tre �cart�. En r�alit�, la critique de la recourante vise l'appr�ciation de ces �l�ments � laquelle les pr�c�dents juges ont proc�d�, en niant que la Fondation puisse �tre qualifi�e de membre de X.________ University au sens de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA et ainsi fournir des prestations exon�r�es. Or, ces griefs ne concernent pas l'�tablissement des faits, mais bien l'application du droit relatif � la taxe sur la valeur ajout�e, qui sera examin�e ult�rieurement.
2.3.�Pour le surplus, selon l'art. 99 al. 1 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente. Il ne sera ainsi pas tenu compte des �l�ments de faits nouveaux pr�sent�s au titre de "l'expos� des faits pertinents" du recours, ni des arguments dans lesquels la recourante se limite � opposer sa propre appr�ciation des circonstances � celle retenue dans l'arr�t attaqu�.
2.4.�En cons�quence, la Cour de c�ans ne s'�cartera pas des faits constat�s par le Tribunal administratif f�d�ral dans l'arr�t attaqu�.
La loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) est entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'ex�cution demeurent applicables � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'esp�ce, le litige porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 2006 au 31 d�cembre 2009 (1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009). Sous r�serve d'exceptions (concernant l'application de principe du nouveau droit de proc�dure, cf. art. 113 al. 3 LTVA), la pr�sente cause doit d�s lors �tre examin�e au regard des dispositions de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi que de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures, en particulier in RO 2002 1480], respectivement aOLTVA [RO 2000 1347]; en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2009).
Conform�ment � l'art. 5 let. d aLTVA, l'acquisition � titre on�reux de prestations de services d'entreprises ayant leur si�ge � l'�tranger est soumise � l'imp�t, pour autant que cette op�ration ne soit pas express�ment exclue du champ de l'imp�t en vertu de l'art. 18 aLTVA.
4.1.�Les prestations que X.________ University, entreprise ayant son si�ge aux Etats-Unis d'Am�rique, a, durant la p�riode litigieuse, effectu�es en faveur de la Fondation sont �num�r�es au consid. 3.2 de l'arr�t attaqu�, qui pr�voit:
"X.________ University (...) g�re de fa�on centralis�e des t�ches administratives telles que les donn�es des �tudiants, les immatriculations, les programmes d'�change entre les campus et d'aide aux �tudiants, le conseil aux �tudiants, les plans de carri�re, l'�dition des catalogues de cours, l'�valuation des connaissances d'anglais de tous les �tudiants immatricul�s et la s�lection du mat�riel p�dagogique. X.________ University (...) centralise �galement les contr�les internes de respect des conditions d'accr�ditation, le contr�le des programmes acad�miques, la biblioth�que, la recherche et le d�veloppement de nouveaux programmes acad�miques. En outre, tous les cours, s�minaires et exercices pratiques donn�s � Gen�ve sont soumis � l'approbation de X.________ University (...), seule comp�tente pour d�cerner les dipl�mes universitaires".
A raison, les parties ne remettent pas en cause que ces prestations ne portent pas sur la livraison de biens, mais sur des services, au sens de l'art. 7 al. 1 aLTVA. Il n'est pas non plus contest� qu'elles sont prodigu�es � titre on�reux (cf., pour cette notion, ATF 140 I 153 consid. 2.5.1 p. 160; 132 II 353 consid. 4.1 p. 357; arr�t 2A.334/2003 du 30 avril 2004 consid. 2.1, Archives 75 p. 234), soit en contrepartie d'un montant vers� � X.________ University selon une clef de r�partition fond�e sur les frais d'�colage per�us par la Fondation. Elles sont donc en principe soumises � la TVA.
4.2.�Les prestations de services fournies par X.________ University � la Fondation sont immat�rielles, au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA. Elles rel�vent plus particuli�rement de la let. c de cette disposition, qui inclut entre autres les "prestations de management et les prestations analogues", de m�me que de la let. d concernant le traitement des donn�es, la fourniture d'informations et les prestations de services analogues (cf. Pierre-Alain Guillaume, TVA et management fees, in L'expert-comptable suisse 11/1996, p. 975 ss; Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, in Archives 69 p. 403 ss, 416). Il s'ensuit que ces prestations sont localis�es � l'endroit o� leur destinataire a le si�ge de son activit� �conomique (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1 p. 160; arr�t 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.2, r�sum� in RF 66/2011 p. 644), en l'occurrence au si�ge de la Fondation en Suisse, �tant pr�cis� que le fait que la recourante ait son si�ge social en Suisse permet de consid�rer que la prestation de services est consomm�e dans ce m�me pays (cf. MARCO MOLINO, Les op�rations transfrontali�res en mati�re de TVA, 1997, p. 92 s.).
4.3.�Par ailleurs, les prestations de services en provenance de X.________ University d�passent largement le seuil de 10'000 fr. instaur� � l'art. 24 aLTVA, disposition qui s'applique �galement, sur renvoi par l'art. 21 al. 1 aLTVA, aux entreprises qui, � l'instar de la recourante, sont d�j� assujetties � la TVA.
4.4.�Les crit�res qui pr�c�dent remplissent les conditions de l'art. 10 let. a aLTVA, de sorte qu'il incombait en principe � la recourante, en sa qualit� de destinataire assujettie en vertu de l'art. 24 aLTVA (cf. aussi arr�t 2A.43/2002 du 8 janvier 2003 consid. 2.1, sic! 7-8/2003 p. 632), de d�clarer aupr�s de l'Administration f�d�rale l'acquisition des prestations de services obtenues de la part de l'entreprise �trang�re non assujettie qu'est X.________ University.
Selon les r�gles g�n�rales expos�es ci-avant (consid. 4 supra), la recourante est donc soumise � la TVA en lien avec les prestations immat�rielles que lui a fournies X.________ University durant les p�riodes fiscales concern�es. Le litige porte seulement sur le point de savoir si c'est � tort que le Tribunal administratif f�d�ral a ni� la possibilit� pour la recourante de b�n�ficier d'une exon�ration improprement dite en vertu de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA, qui exclut du champ de l'imp�t diverses op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation.
5.1.�Le Tribunal administratif f�d�ral a consid�r� que deux des conditions de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA n'�taient pas r�alis�es. D'une part, s'il existait certes des liens �troits entre X.________ University et la recourante, ces institutions n'en formaient pas moins deux entit�s juridiquement distinctes n'int�grant aucun organisme fa�tier et n'�tant pas li�es par une soci�t� simple. D'autre part, les pr�c�dents juges ont examin� la condition d'exon�ration selon laquelle les prestations doivent avoir �t� fournies directement en vue de la r�alisation des op�rations vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA; ils ont consid�r� qu'un tel rapport direct faisait d�faut, au motif que les prestations en cause n'�taient pas prodigu�es par X.________ University en vue de la r�alisation de telles op�rations par le prestataire lui-m�me, voire par une institution commune, mais par la recourante exclusivement.
5.2.�S'agissant de deux motivations ind�pendantes, il appartient � la recourante de s'en prendre � chacune d'elles (ATF 138 I 97 consid. 4.1.4 p. 100; arr�t 2C_123/2013 du 16 d�cembre 2013 consid. 1.2, non publi� in ATF 140 I 218), ce qu'elle a fait. Il convient donc d'entrer en mati�re sur ses griefs.
En substance, la recourante affirme avoir acquis des prestations de services d'ordre organisationnel de la part de X.________ University et �tre exon�r�e en sa qualit� de�
membre�de l'institution-m�re am�ricaine, au sens de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA. Que cette disposition pr�voie uniquement une exon�ration lorsque c'est un membre d'une institution de formation qui fournit � cette derni�re des prestations dans le domaine �ducatif et non l'inverse r�sulte d'une lacune proprement dite de l'aLTVA; il conviendrait au juge, en s'inspirant du droit de l'Union europ�enne (UE) ainsi que de la volont� du l�gislateur suisse de soutenir la coop�ration entre les organismes de formation, de combler cette lacune en ce sens que "les prestations de services d'ordre organisationnel fournies par une universit� �trang�re � un de ses membres �tabli en Suisse et qui lui-m�me exerce une activit� exon�r�e de TVA, ne doivent pas �tre soumises � cette taxe" (recours, ch. 74).
Les prestations qui sont exon�r�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation et donc susceptibles de concerner l'activit� de la recourante, sont �num�r�es au ch. 11 de l'art. 18 aLTVA.
6.1.�L'art. 18 ch. 11 aLTVA pr�voit que:
"Sont exclu[e]s du champ de l'imp�t (...) les op�rations suivantes r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation, � l'exclusion des prestations de restauration et d'h�bergement fournies en relation avec ces op�rations: (...)
a. les op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispens� par des professeurs priv�s ou des �coles priv�es;
b. les op�rations r�alis�es dans le domaine des cours, conf�rences et autres manifestations � caract�re scientifique ou didactique; l'activit� des conf�renciers est exclue du champ de l'imp�t, ind�pendamment du fait que les honoraires soient vers�s aux conf�renciers ou � leurs employeurs;
c. les op�rations r�alis�es dans le cadre des examens organis�s dans le domaine de la formation;
d. les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont li�es) que les membres d'une institution qui r�alise des op�rations exclues du champ de l'imp�t en vertu des let. a � c fournissent � cette institution;
e. les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont li�es) fournies aux services de la Conf�d�ration, des cantons et des communes qui r�alisent, � titre on�reux ou � titre gratuit, des op�rations exclues du champ de l'imp�t en vertu des let. a � c".
6.2.�A juste titre, la recourante ne se pr�vaut pas, devant le Tribunal f�d�ral, des clauses d'exon�ration figurant aux let. a � c. Ne sont en effet en cause non pas les diverses prestations de formation que la Fondation dispense en faveur de ses �tudiants, mais bien les prestations qui sont fournies, en amont, aux �tablissements d'enseignement et aux organisateurs de cours afin de leur permettre d'effectuer lesdites t�ches, � savoir les prestations immat�rielles que la Fondation a re�ues de la part de X.________ University durant les p�riodes litigieuses en vue de prodiguer son activit� d'enseignement (cf. ATF 140 I 153 consid. 2.5.3 p. 161: "auf die eigentliche Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschr�nkt"; arr�t 2C_359/2008 du 23 f�vrier 2009 consid. 4.2, r�sum� in RF 64/2009 p. 607; concernant l'art. 14 ch. 9 aOTVA, dont la teneur est en grande partie identique � celle de l'art. 18 ch. 11 aLTVA [arr�t 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3.1, r�sum� in RF 63/2008 p. 286]: arr�t 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.2, r�sum� in RF 61/2006 p. 237; Chantal Zbinden, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation: port�e et incidences d'une exon�ration, in RDAF 1997 II 53, p. 56). Par ailleurs, la Fondation ne constituant pas un organisme de droit public, le ch. 11 let. e n'est d'embl�e pas pertinent. Est donc seule litigieuse la question de l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA au cas d'esp�ce et, partant, l'interpr�tation du champ de cette disposition.
6.3.�La loi s'interpr�te en premier lieu selon sa lettre (interpr�tation litt�rale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit notamment des travaux pr�paratoires (interpr�tation historique), du but de la r�gle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singuli�rement de l'int�r�t prot�g� (interpr�tation t�l�ologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions l�gales (interpr�tation syst�matique). Le Tribunal f�d�ral ne privil�gie aucune m�thode d'interpr�tation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens v�ritable de la norme. Il ne se fonde sur la compr�hension litt�rale du texte que s'il en d�coule sans ambigu�t� une solution mat�riellement juste (cf. ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54; 137 II 164 consid. 4.1 p. 170 s.).
6.4.�L'art. 18 aLTVA contient la liste exhaustive des op�rations exclues du champ de l'imp�t. Il s'agit d'exon�rations improprement dites, car la d�duction de l'imp�t pr�alable est exclue (art. 17 aLTVA; cf. aussi, sous l'empire de l'art. 14 aOTVA [RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures; en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 2000], arr�t 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.2). De telles exon�rations sont g�n�ralement consid�r�es comme contraires au syst�me. Elles interviennent en principe au stade de la consommation finale, afin d'�viter qu'elles ne g�n�rent une taxe occulte pouvant se r�v�ler par un effet cumulatif en fin de compte plus co�teuse qu'une imposition (ATF 139 II 460 consid. 2.4 p. 464; arr�ts 2C_353/2013 du 23 octobre 2013 consid. 5.1, Archives 82 p. 369; 2C_506/2007 du 13 f�vrier 2008 consid. 5, RDAF 2008 II 33). Il sera tenu compte de cette circonstance dans le cadre de l'interpr�tation de la clause d'exon�ration pr�cit�e, en particulier en relation avec sa ratio legis.
7.1.�Pour que la clause d'exon�ration improprement dite de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA puisse s'appliquer, il faut que l'on soit, � rigueur de texte, en pr�sence de prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires) r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation. Celles-ci doivent �tre effectu�es par un membre d'une institution qui r�alise elle-m�me des op�rations vis�es par les let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA. Enfin, il faut qu'il existe un certain lien entre les prestations de services d'ordre organisationnel et celles fournies au titre des let. a � c pr�cit�es. Il sied encore de pr�ciser ces concepts larges � l'aune d'autres m�thodes d'interpr�tation (cf. consid. 6.3 supra).
7.2.�D'un point de vue historique et t�l�ologique, il y a lieu de rappeler que la let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA ne figurait pas dans la version initiale de cette loi, mais y a �t� ins�r�e le 14 d�cembre 2001. Cette modification, entr�e en vigueur le 1er juillet 2002, faisait suite � une initiative parlementaire au sein du Conseil national (initiative du 26 mars 2001; objet n� 01.418), au sujet de laquelle le Conseil f�d�ral a rendu un avis favorable le 5 juin 2001 (RO 2002 1480, p. 1481; FF 2001 3011; FF 2001 5705) et qui a �t� adopt�e unanimement par les Chambres f�d�rales le 14 d�cembre 2001 (BO 2001 N 2014; BO 2001 E 1045).
7.2.1.�La pr�occupation primaire des d�put�s initiants du Conseil national consistait � ne pas d�savantager fiscalement les organismes actifs dans le domaine de la formation en Suisse qui s'associent en vue d'organiser des prestations ou d�l�guent via l'association fa�ti�re ces t�ches � l'un des membres (cf. notamment les partenaires sociaux �voqu�s dans la loi f�d�rale du 13 d�cembre 2002 sur la formation professionnelle [LFPr; RS 412.10]; voir aussi l'exemple discut� in BO 2001 E 603 ss), par exemple les sessions d'examens, travaux de secr�tariat, d�comptes, encaissement de taxes d'�colage. Il a en effet �t� constat� qu'en vue d'organiser l'offre de formation, diff�rentes institutions ou associations - en particulier celles que leurs capacit�s propres limit�es am�nent � faire appel aux services de prestataires tiers pour accomplir leurs t�ches - constituaient des soci�t�s simples, voire confiaient l'organisation des examens � l'une des associations affili�es. Or, tandis qu'un organisme ex�cutant lui-m�me des t�ches pr�paratoires, �troitement li�es � la formation, n'�tait en principe pas soumis � l'imp�t, ces prestations �taient imposables d�s qu'il les d�l�guait � un autre prestataire. Selon le Conseil national, il convenait d'exon�rer de la TVA l'ensemble de ces prestations organisationnelles qui sont fournies en lien imm�diat avec la formation, y compris les cas d'association et de d�l�gation pr�cit�es, pour ne pas rench�rir ce service d'int�r�t public (cf. FF 2001 3011, p. 3012, 3015; interventions GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 863 s.; voir aussi, au niveau du Conseil des Etats, interventions LEUMANN-W�RSCHet B�TTIKER, in BO 2001 E 604 ss).
Une majorit� des d�put�s au Conseil des Etats a cependant requis l'�limination des let. d et e du projet d'art. 18 ch. 11 aLTVA. Comparant notamment la situation d'une institution de formation avec l'h�pital qui pr�pare la nourriture des patients dans sa cuisine interne et est de ce fait exon�r� de la TVA, contrairement � l'h�pital qui commande les repas aupr�s d'un traiteur externe, le Conseil des Etats ne souhaitait en effet pas cr�er une nouvelle entorse au principe de la g�n�ralit� de l'imp�t, encore moins s'agissant d'exon�rer des op�rations pr�alables. Une nouvelle exception aurait selon lui ouvert la voie � d'autres revendications d'exon�ration sectorielles, d�rogeant au syst�me de l'imp�t, voire aurait g�n�r� d'autres in�galit�s et distorsions de concurrence entre les assujettis. Il fallait d�s lors s'en tenir � la r�gle g�n�rale de l'imposition des prestations externes ("Aussenums�tze") et, dans l'hypoth�se d'une d�rogation, interpr�ter restrictivement ces exceptions (cf. interventions PLATTNER, DAVIDet VILLIGER, ancien Conseiller f�d�ral, in BO 2001 E 603 ss et 607).
En guise de compromis, le Conseil national a propos� en deuxi�me lecture que les let. d et e du projet d'art. 18 ch. 11 aLTVA remani�, dont il pr�conisait toutefois le maintien, soient pr�cis�es afin de limiter l'exon�ration des prestations de formation aux prestations de services et prestations accessoires, � l'exclusion des livraisons de biens (interventions GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 1654 s.). Le Conseil des Etats s'est ralli� � cette solution en raison du caract�re restrictif qui �tait ainsi conf�r� � ces clauses d'exception et compte tenu des pertes de recettes relativement peu importantes que la cons�cration des let. d et e engendrerait pour la Conf�d�ration (intervention PLATTNER, in BO 2001 E 932).
7.2.2.�Le Conseil f�d�ral n'a pas pr�cis� l'art. 18 ch. 11 aLTVA dans l'aOLTVA. Dans son avis du 5 juin 2001 relatif � l'initiative parlementaire visant � modifier l'aLTVA, il a toutefois soulign�, d'une part, que l'extension de l'exclusion du champ de l'imp�t propos�e comprenait �galement les op�rations dites pr�alables, dans la mesure o� elles �taient directement en relation avec un enseignement, un cours ou des examens; d'autre part, le nouveau ch. 11 let. d propos� comprenait, outre les prestations des institutions en mati�re de formation ou d'examens, les prestations fournies � ces institutions pour autant qu'elles proviennent des personnes physiques ou morales qui constituent ces institutions, par exemple une soci�t� simple (FF 2001 5705, p. 5706 s.).
7.2.3.�Il d�coule des travaux pr�paratoires qu'en introduisant la let. d pr�cit�e, le l�gislateur a, premi�rement, consid�r� que les prestations de services d'ordre organisationnel pouvaient englober des op�rations pr�alables et que ces services comprenaient notamment la pr�paration des sessions d'examens, les travaux de secr�tariat, les d�comptes et l'encaissement de taxes d'�colage. Deuxi�mement, la notion de membre d'une institution visait les hypoth�ses o� les institutions de formation soit s'associaient, notamment dans le cadre d'une soci�t� simple, en vue d'organiser des prestations �ducatives, soit d�l�guaient via une association fa�ti�re ces t�ches � l'un des membres de celle-ci. Troisi�mement et derni�rement, le l�gislateur a soulign� que les prestations organisationnelles devaient se trouver dans un lien imm�diat ou direct avec la formation.
7.3.�La let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA a �t� pr�cis�e davantage encore par l'Administration f�d�rale par le biais de communications et autres ordonnances administratives.
7.3.1.�A ce titre, la Communication de l'Administration f�d�rale du 13 ao�t 2002 relative aux prestations de services d'ordre organisationnel et taxes d'examen (ci-apr�s: la Communication) indique que:
"2. La lettre d exclut du champ de l'imp�t les�
prestations de services d'ordre organisationnel�fournies � une institution (p. ex. soci�t� simple en tant qu'organisme responsable)�
pour autant que le prestataire:
b. que ces prestations (pr�alables) soient fournies directement en vue de la r�alisation d'op�rations vis�es aux let. a � c�de l'art. 18 ch. 11 [aLTVA].
Sont r�put�es prestations de services d'ordre organisationnel, p. ex., l'organisation de cours, de congr�s et d'examens, l'organisation de l'infrastructure pour ces manifestations, le secr�tariat, l'encaissement et la comptabilit� en relation avec des manifestations � caract�re didactique, l'�tablissement de concepts et l'�laboration de cours. Ne font pas partie des prestations de services d'ordre organisationnel, notamment la location de salles et de biens. En outre, les prestations de restauration et d'h�bergement ainsi que les ventes s�par�es d'imprim�s et le mat�riel d'examen, etc., doivent g�n�ralement �tre impos�s � chaque niveau".
7.3.2.�Les conditions cumulatives mises en italiques ci-dessus se retrouvent au ch. 3.9.1 de la brochure n� 19 (610.540.19) "Formation et recherche" de l'Administration f�d�rale, qui fournit en tant qu'exemple d'exon�ration admissible (exemple d'ailleurs repris sous l'empire de la nLTVA, cf. ch. 4.18.1 de l'Info TVA 20 du 3 janvier 2010 concernant le secteur de la formation) le cas d'une soci�t� qui est membre de la soci�t� simple form�e avec deux hautes �coles et qui "liquide les travaux administratifs en relation avec les cours (publication, d�compte, encaissement, etc.) ".
7.3.3.�La pratique de l'Administration f�d�rale relative � l'exon�ration improprement dite des op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation a �t� express�ment confirm�e par la Cour de c�ans sous l'empire de l'aOTVA (cf. arr�t 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7, r�sum� in RF 61/2006 p. 237), ainsi que sous le r�gime de l'aLTVA post�rieurement � la modification du ch. 11 (cf. arr�t 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3 in fine, r�sum� in RF 63/2008 p. 286). En tant qu'elle ne contredit pas la l�gislation en la mati�re mais en d�taille les crit�res et cas d'application, il est par cons�quent permis d'appliquer ces m�mes crit�res. Il s'ensuit que l'exon�ration des prestations de services d'ordre organisationnel fournies � une institution n�cessite, d'une part, que le prestataire soit membre de cette institution de formation et, d'autre part, que ses prestations pr�sentent un lien �troit avec la r�alisation des op�rations exon�r�es vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA.
7.4.�En l'occurrence, les prestations que X.________ University a fournies � la Fondation durant la p�riode fiscale en cause tombent, globalement, sous la d�finition de services d'ordre organisationnel fournis � une institution �ducative ainsi que dans les exemples �labor�s par l'Administration f�d�rale dans sa Communication (consid. 7.3.2 supra). Cette condition cumulative concernant l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA est partant respect�e, ce que les parties ne contestent du reste pas.
7.5.�Les pr�c�dents juges ont en revanche � juste titre consid�r� que la condition, selon laquelle le prestataire de services d'ordre organisationnel doit �tre un�
membre�de l'institution � laquelle il fournit une prestation, n'�tait pas remplie.
7.5.1.�Il r�sulte en effet des travaux pr�paratoires et de la pratique administrative susmentionn�s que la notion de membre figurant � l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA pr�suppose soit l'association d'institutions dans le but de fournir des prestations �ducatives, soit la d�l�gation via une association fa�ti�re de telles t�ches � l'un de ses soci�taires. Il s'ensuit que l'int�gration du prestataire de services � une institution doit s'effectuer dans le cadre d'une structure juridique arborant une certaine stabilit� et complexit�; elle ne saurait ainsi, tel que le sugg�re la recourante, se contenter d'un rapport de fait. S'agissant des structures juridiques admissibles au regard de la let. d pr�cit�e, le Tribunal administratif f�d�ral a, � bon droit, consid�r� que le contrat de soci�t� simple, souvent �voqu� � titre d'exemple dans la pratique administrative, satisfaisait � une exigence minimale, en-de�� de laquelle l'on ne pouvait plus parler d'une appartenance en qualit� de membre d'une institution de formation.
7.5.2.�Si, comme l'a relev� le Tribunal administratif f�d�ral, les liens organisationnels et de collaboration entre la prestataire X.________ University et la Fondation, acqu�reur de ces prestations, sont ind�niables, aucune institution qui int�grerait les deux universit�s, ni aucune autre structure, notamment une soci�t� simple, marquant l'appartenance ou l'int�gration juridique de la premi�re � la seconde n'ont �t� retenues dans l'arr�t attaqu�. Or, cette absence d'incorporation juridique suffisamment �troite fait de X.________ University et de la Fondation deux institutions s�par�es, en d�pit de leur histoire commune et de leurs nombreuses interactions, y compris sous la forme d'accords de collaboration.
7.6.�Il y a �galement lieu de suivre le Tribunal administratif f�d�ral en tant qu'il a consid�r� que n'�tait pas non plus remplie la condition, d'apr�s laquelle les prestations de services d'ordre organisationnel fournies par le prestataire membre de l'institution devaient l'�tre directement en vue de la r�alisation d'op�rations vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA par cette m�me institution.
Il est certes exact, et l'arr�t entrepris ne le d�nie pas (cf. arr�t, consid. 3.5.1), que les services prodigu�s � la Fondation lui sont indispensables pour fournir son enseignement sur le campus genevois. En outre, le�
lien directentre ces prestations d'ordre organisationnel ou pr�paratoire et les op�rations r�alis�es par la Fondation dans les domaines de l'�ducation et de la formation, des cours et manifestations � caract�re scientifique ou didactique, ou encore des examens organis�s dans le cadre de la formation, au sens de l'art. 18 ch. 11 let. a � c aLTVA, appara�t manifeste.
En revanche, les prestations de formation vis�es par les let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA n'ont �t� prodigu�es, tel que l'exige pourtant cette condition, ni par une structure stable (association, soci�t� simple, etc.) dont tant X.________ University que la Fondation seraient membres, ni par X.________ University elle-m�me, � laquelle la Fondation aurait �t� juridiquement int�gr�e; elles ont exclusivement �t� fournies par la Fondation recourante. En d'autres termes, les prestations d'ordre organisationnel ne sont pas fournies par la recourante � une (autre) institution �ducative afin de lui permettre d'accomplir ses t�ches �ducatives, mais, inversement, en faveur de la recourante par l'institution �trang�re X.________ University. Or, une telle constellation n'a pas �t� pr�vue par le l�gislateur lorsque celui-ci a introduit la let. d dans l'art. 18 ch. 11 aLTVA.
7.7.�Il r�sulte de l'analyse qui pr�c�de que, deux des conditions cumulatives n'�tant pas r�unies, la recourante ne peut pas se pr�valoir de la clause figurant � la let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA aux fins d'obtenir l'exon�ration fiscale des prestations d'organisation qu'elle a re�ues � titre on�reux de la part de X.________ University durant les p�riodes fiscales consid�r�es.
Tout en admettant que ses rapports avec l'institution am�ricaine X.________ University ne r�pondent pas au "sch�ma classique de la loi", en ce sens que "ce n'est pas in casu le membre, soit la recourante, qui fournit � l'institution des prestations de services d'ordre organisationnel mais bien l'inverse" (recours, p. 9), la Fondation est d'avis que le l�gislateur a omis de r�glementer sa situation atypique � la faveur d'une lacune involontaire dans l'aLTVA. A l'aune de la volont� du l�gislateur, affich�e dans les travaux pr�paratoires, d'exon�rer de la TVA les organismes de formation pour faciliter leur collaboration et du droit de l'UE, dont l'art. 132 let. d de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au syst�me commun de taxe sur la valeur ajout�e obligerait d'exon�rer les prestations de services fournies par un groupement autonome � ses membres ex�cutant une activit� elle-m�me exon�r�e, le Tribunal f�d�ral devrait partant combler la lacune en appliquant la let. d �galement � cette forme de collaboration sp�ciale entre X.________ University et la Fondation.
8.1.�L'interpr�tation de la loi peut conduire � la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le l�gislateur s'est abstenu de r�gler un point qu'il aurait d� r�gler et qu'aucune solution ne se d�gage du texte ou de l'interpr�tation de la loi. Si le l�gislateur a renonc� volontairement � codifier une situation qui n'appelait pas n�cessairement une intervention de sa part, son inaction �quivaut � un silence qualifi�. Quant � la lacune improprement dite, elle se caract�rise par le fait que la loi offre certes une r�ponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'apr�s la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, � moins que le fait d'invoquer le sens r�put� d�terminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (ATF 132 III
8.2.�On peut d�duire des travaux pr�paratoires qu'en introduisant la let. d dans l'art. 18 ch. 11 aLTVA, l'Assembl�e f�d�rale a certes d�sir� �tendre l'exon�ration d'imp�t � des prestations de services pr�alables qui sont, par nature, directement destin�es � organiser la formation et l'�ducation; les Chambres voulaient par l� �viter de rench�rir le co�t de ces prestations lorsque certaines op�rations pr�alables n�cessaires sont accomplies par des tiers.
Cela �tant, quoi qu'en dise la recourante, cette volont� d'extension de l'exon�ration fiscale dans le domaine �ducatif s'est vue imposer des limites strictes � la suite des objections faites par le Conseil des Etats et, dans une moindre mesure, par le Conseil f�d�ral. Il a finalement �t� d�cid�, d'une part, de confiner l'exon�ration des op�rations d'ordre organisationnel aux prestations de�
serviceset � leurs prestations accessoires, en excluant les livraisons de biens. D'autre part, l'Assembl�e f�d�rale a signal� que la clause d'extension pr�vue � la let. d ne saurait servir � �largir encore davantage l'exclusion du champ d'application de la TVA, mais qu'elle serait interpr�t�e tr�s restrictivement, d�s lors, notamment, que l'exon�ration d'op�rations pr�alables ("Vorums�tze") d�rogeait � la syst�matique de la TVA (cf. interventions PLATTNERet VILLIGER, in BO 2001 E 603 et 605; GYSIN, in BO 2001 N 864; position partag�e, sous l'aOTVA, par arr�t 2C_232/2007 du 14 octobre 2008 consid. 2.1.1, 2.1.2 et 2.4.3, r�sum� in RF 64/2009 p. 324; BAUMGARTNER ET AL., op. cit., �4 n. 82, p. 147; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e �d., n. 105, p. 382; cf. aussi MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, n. 426 p. 289, qui d�clarent contraire au syst�me de la TVA le principe m�me de l'exon�ration, et n. 274 p. 242, n. 289 p. 246). Cette volont� du l�gislateur appara�t en particulier dans l'intervention PLATTNER (BO 2001 E 932), qui se f�licite de ce que la formulation de la solution de compromis est claire au point d'exclure toute extension ult�rieure de l'exon�ration de l'imp�t dans le domaine consid�r�:
- ..dass die Formulierung jetzt ebenso klar ist, dass zumindest nicht bef�rchtet werden muss, dass auch f�r andere,�
in �hnlicher Situation erbrachte Leistungen�die Ausnahme von der Mehrwertsteuerpflicht beantragt werden k�nnte. Auch Weiterungen im Pr�fungsbereich sind jetzt klar aus-geschlossen".
8.3.�Quand bien m�me la constellation dans laquelle X.________ University fournit des prestations d'ordre organisationnel � la Fondation pr�sente des similitudes avec la fourniture de prestations par un membre d'une institution � cette derni�re, une assimilation de ces deux situations est donc interdite par le l�gislateur f�d�ral, par le biais d'un silence qualifi�. C'est donc � tort que la recourante invoque une lacune v�ritable de la loi pour obtenir l'exon�ration de l'imp�t des prestations fournies par X.________ University.
8.4.�En l'absence d'une lacune proprement dite (cf. consid. 8.3 supra), il n'y pas lieu, comme le demande la recourante, d'�tendre l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA en s'inspirant du droit de l'UE pour compl�ter le droit suisse.
Cela dit, les autorit�s doivent, de fa�on plus g�n�rale et dans la mesure du possible, veiller � la compatibilit� de la TVA suisse avec le syst�me de l'UE (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.3.3 p. 356 [nLTVA]; 138 II 251 consid. 2.5.1 p. 259 [d�j�: aOTVA]; 124 II 193 consid. 6a p. 203; arr�t 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.3, Archives 82 p. 382 [aLTVA]; sous la nLTVA: FF 2008 6277, ch. 1.7.2 p. 6314 s.). Fait n�anmoins �chec � ce principe directeur la volont� du l�gislateur d'y d�roger dans un domaine particulier (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.3.4 p. 358; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-steuergesetz, 2e �d., 2003, ch. 4.2.4 p. 39 s.). Or, il r�sulte en l'esp�ce des travaux pr�paratoires entourant l'adoption de la let. d pr�cit�e que le l�gislateur helv�tique s'est sciemment �cart� des solutions retenues au niveau communautaire en excluant �galement du champ de l'imp�t certaines op�rations pr�alables qui sont fournies � des institutions exer�ant des activit�s dans le domaine de la formation (Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 26 mars 2001, in FF 2001 3011, ch. 5 p. 3018; avis du Conseil f�d�ral du 5 juin 2001, in FF 2001 5705, p. 5707). Il n'y a donc pas lieu de chercher, par la voie pr�torienne, � concilier ces deux l�gislations sur la question de l'exon�ration fiscale des prestations de services d'ordre organisationnel en mati�re �ducative.
La recourante soutient que le refus par l'Administration f�d�rale d'exon�rer les prestations de services d'ordre organisationnel qu'elle re�oit de l'institution am�ricaine X.________ University viole le principe de l'�galit� de traitement et la libert� �conomique, et cr�e une distorsion inadmissible de la concurrence entre une institution priv�e dont l'enseignement est, comme dans son cas, reconnu de qualit� comparable � celui dispens� par les universit�s publiques suisses et ces derni�res. Alors que les prestations de services fournies � l'interne au sein des universit�s publiques suisses demeurent exclues du champ de la TVA, celles que X.________ University fournit � la Fondation en accord avec la "structure internationale choisie" par l'institution am�ricaine ne le sont en effet point.
9.1.�Invocable tant par les personnes physiques que morales, la libert� �conomique (art. 27 Cst.) prot�ge toute activit� �conomique priv�e, exerc�e � titre professionnel et tendant � la production d'un gain ou d'un revenu (ATF 137 I 167 consid. 3.1 p. 172). Elle englobe le principe de l'�galit� de traitement entre personnes appartenant � la m�me branche �conomique, en vertu duquel les mesures �tatiques qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence entre les concurrents directs sont prohib�es. Ce principe offre une protection plus �tendue que l'art. 8 Cst. L'�galit� de traitement entre concurrents n'est toutefois pas absolue et autorise des diff�rences, � condition que celles-ci reposent sur une base l�gale, qu'elles r�pondent � des crit�res objectifs, soient proportionn�es et r�sultent du syst�me lui-m�me (ATF 140 I 218 consid. 6.3 p. 229 s. et les r�f�rences cit�es; cf., en mati�re de TVA, cf. arr�t 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 5.1, Archives 75 p. 401). D'apr�s l'art. 1 al. 2 aLTVA, la perception de l'imp�t s'effectue notamment selon le principe de la neutralit� concurrentielle.
9.2.�En droit fiscal, il n'est pas r�alisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de fa�on exactement identique; de ce fait, le l�gislateur est autoris� � choisir des solutions sch�matiques. S'il n'est pas possible de r�aliser une �galit� absolue, il suffit que la r�glementation n'aboutisse pas de fa�on g�n�rale � une charge sensiblement plus lourde ou � une in�galit� syst�matique � l'�gard de certaines cat�gories de contribuables. A cela s'ajoute que les possibilit�s de comparer les diff�rentes situations restent limit�es et qu'il existe un risque de cr�er de nouvelles in�galit�s (ATF 133 II 305 consid. 5.1 p. 309 s.; arr�t 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.2.1, RDAF 2012 II 56). Un certain sch�matisme n'est pas non plus �tranger au syst�me sp�cifique de la TVA (voir ATF 139 II 346 consid. 6.3.2 p. 350; arr�ts 2A.304/2004 du 1er d�cembre 2004 consid. 2.2, r�sum� in RF 60/2005 p. 615; 2A.25/2000 du 26 juillet 2001 consid. 2d, RDAF 2002 II 26).
9.3.�L'instauration par le l�gislateur de d�rogations improprement dites � la syst�matique de la TVA par le biais d'exon�rations nouvelles ou �largies a pour cons�quence in�luctable d'engendrer de nouvelles diff�rences de traitement entre les assujettis dont les situations respectives pr�sentent des similitudes (voir, � ce sujet, ATF 123 II 16 consid. 6f p. 29: application de taux d'imposition distincts aux prestations de restauration et � la remise de produits comestibles); les exon�rations de l'art. 18 ch. 11 aLTVA d�rogent au principe de la g�n�ralit� de l'imposition (cf. OBERSON, op. cit., n. 14 p. 361, s'agissant de l'art. 21 nLTVA relatif aux prestations exclues du champ de l'imp�t). Les travaux parlementaires d�montrent que les d�put�s et le Conseil f�d�ral en avaient conscience en ajoutant la let. d au catalogue d'exon�rations figurant � l'art. 18 ch. 11 aLTVA (cf., en particulier, interventions PLATTNER, in BO 2001 E 603 s. et 606 [�
"irgendwo eine Grenze zu ziehen, und dass man immer Ungerechtigkeiten, Ungleichgewichte oder Willk�r einf�hrt"�], et VILLIGER, in BO 2001 E 605), et qu'ils ont pour cette raison simultan�ment voulu limiter strictement la survenance de nouvelles diff�rences de traitement afin d'�viter que la let. d ne serve de point de d�part � encore d'autres d�rogations (cf. consid. 8.2 supra). Ces choix du l�gislateur au sens formel lient le Tribunal f�d�ral, qui est tenu d'appliquer le droit en vigueur (art. 190 Cst.; cf. ATF 137 II 328 consid. 4.1 p. 331; arr�ts 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4, non publi� in ATF 140 II 157 mais in RDAF 2014 II 248; 2C_903/2012 du 12 f�vrier 2013 consid. 6.2, RDAF 2014 II 23).
Du reste, on ne voit pas en quoi les nouveaux crit�res de d�limitation �tablis dans la let. d seraient d�nu�s de fondement ou d�raisonnables. En particulier, l'exigence qu'il existe un lien direct entre les prestations d'ordre organisationnel fournies et les prestations �ducatives exon�r�es selon les let. a-c cherche � �viter un �largissement incontr�l� des cas d'exon�ration improprement dite qui, comme expos� pr�c�demment, d�rogent � la logique du syst�me de la TVA. Quant � la condition que les prestations soient fournies par un membre de l'institution �ducative en Suisse et que les rapports s'inscrivent dans une structure rev�tant une certaine stabilit� juridique (� tout le moins un contrat de soci�t� simple), elle s'explique par le fait, d'une part, que le l�gislateur a souhait� exon�rer fiscalement un certain mod�le de collaboration per�u comme particuli�rement fr�quent en Suisse, � savoir celui de l'institution fa�ti�re qui, �tant charg�e de prodiguer une formation professionnelle, se voit oblig�e, pour des motifs de capacit�s, de d�l�guer ses t�ches � l'un ou plusieurs de ses membres affili�s ou � une entreprise membre cr��e � cette fin (cf. notamment interventions PLATTNER, LEUMANN-W�RSCHet B�TTIKER, in BO 2001 E 603 ss, ainsi que GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 863 s.). D'autre part, la structure juridique requise permet de s'assurer que l'�change de prestations pr�paratoires entre le membre et l'institution �ducative rel�ve de prestations "internes" � cette structure, tandis que toute collaboration plus souple doit continuer � relever de la fourniture de prestations "externes" par un tiers et demeure partant imposable (voir l'importance accord�e � la distinction entre les op�rations externes et internes: intervention DAVID, in BO 2001 E 607). Or, tel que l'a rappel� � juste titre le Tribunal administratif f�d�ral, l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a lui-m�me choisies pour organiser ses relations (cf. aussi arr�ts 2A.349/2004 � 2A.351/2004 du 1er d�cembre 2004 consid. 5.5, Archives 75 p. 171).
Par cons�quent, les griefs tir�s de l'�galit� de traitement, de la libert� �conomique et de la neutralit� concurrentielle doivent �tre �cart�s. Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours.
Les frais judiciaires seront en cons�quence mis � la charge de la recourante qui succombe (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi qu'au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.