Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/2461-ibpb-1-3-4510-6-2017-1-jkt
Timestamp: 2018-11-21 14:16:46+00:00
Document Index: 103712161

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 20', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 223', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 10', 'SA/Wr ', 'art. 10', 'FSK ', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Wr ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Wr ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 20']

♦ › Kapitał zapasowy › 2461-IBPB-1-3.4510.6.2017.1.JKT
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 8 marca 2017 r.
1. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej,
zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej.
Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Na podstawie umowy Share Purchase Agreement i po ziszczeniu się warunków zawieszających w dniu 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nabył od Spółki A. SA (dalej: „Spółka A.”) 100%-owy udział w Spółce P GmbH - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec.
Wnioskodawca utrzyma co najmniej 10% udziału w tej spółce przez okres co najmniej 2 lat.
Spółka P GmbH jest następcą prawnym Spółki P AG, która to spółka zmieniła nazwę i formę prawną, co potwierdza uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 21 lutego 2013 r. Zmiana formy prawnej stała się skuteczna z dniem wpisania do rejestru handlowego w dniu 26 lutego 2013 r.
Spółka P GmbH posiada kapitał zapasowy.
Planowana jest wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy.
Kapitał zapasowy Spółki P GmbH utworzony został przed zakupem przez Wnioskodawcę udziału w Spółce P GmbH.
Kapitał zapasowy Spółki P GmbH został utworzony w okresie, gdy spółka posiadała formę prawną spółki akcyjnej i nosiła nazwę Spółka P AG.
Utworzenie kapitału zapasowego wiązało się ściśle z procesem upadłości i oddłużenia tej spółki.
Plan upadłości zakładał trwałą sanację Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG), tak aby w przyszłości była ona w stanie działać jako spółka holdingowa ściśle rozumianej Grupy z dodatnim kapitałem własnym oraz spełniać w długiej perspektywie niezbędne funkcje kapitałowe w związku ze zobowiązaniami pozostającymi po stronie Spółki P GmbH (wówczas Spółki P AG) i Grupy.
W tym celu konieczna była rekapitalizacja, oddłużenie i wyłączenie odpowiedzialności Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG) oraz separacja (unbundling) Grupy.
Plan upadłości Spółki P GmbH (wówczas: Spółki P AG) przewidywał sanację polegającą na tym, że w miejsce starych akcjonariuszy jedynym akcjonariuszem Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) została spółka kapitałowa z siedzibą w Luxemburgu pod firmą Spółka A.
Spółka A stała się 100% akcjonariuszem Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) poprzez wniesienie gotówki i wkładu rzeczowego na podwyższenie kapitału własnego Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG).
Na podstawie umowy oddłużenia, tzw. Debt Restructuring Agreement, z dnia 18 października 2012 r. zawartej pomiędzy Spółką A., innymi spółkami Grupy i wierzycielami finansowymi, Spółka A. przejęła część zobowiązań Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt. Umowa stała się skuteczna z dniem 27 listopada 2012 r, w którym skuteczny stał się plan upadłości.
Na zobowiązania Senior Debt składały się głównie: umowa kredytu konsolidacyjnego, pięć umów kredytowych typu bonded loan, trzy bilateralne umowy kredytowe wraz z odsetkami i kosztami dodatkowymi (dalej: Senior Debt).
Przejęcie przez Spółkę A. zobowiązań Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt doprowadziło do zwolnienia jej ze zobowiązań wobec wierzycieli finansowych, a co za tym idzie do wyksięgowania części zobowiązań z tytułu Senior Debt z ksiąg Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG).
W efekcie tych działań Spółka P GmbH (wówczas Spółka P AG) została istotnie oddłużona tak, że pozostało jej tylko 40% dotychczasowych zobowiązań tzw. Senior Debt.
Kwota nominalna przejętego przez Spółkę zadłużenia z tytułu Senior Debt ujęta została jako dopłata w kapitale zapasowym Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stosowanie do § 272 ust. 2 pkt 4 Handelsgesetzbuch (HGB) - Niemieckiego Kodeksu Handlowego.
Kapitał zapasowy Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stanowi zatem kwota nominalna zobowiązań przejętych przez Spółkę A. z tytułu przejęcia zadłużenia Senior Debt Spółki GmbH (wcześniej: Spółki P AG).
Kapitał zapasowy, z którego Wnioskodawca zamierza w przyszłości wypłacić środki finansowe, nie powstał z zysku wypracowanego przez Spółkę P GmbH (wcześniej: Spółkę P AG);
Kapitał zapasowy powstały na warunkach opisanych powyżej stanowi kapitał własny Spółki P GmbH.
Spółka P GmbH nie potrąci niemieckiego podatku dochodowego od wypłaty dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie do tego zobowiązany na podstawie przepisów niemieckiego prawa podatkowego.
Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki.
3. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?
4. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT?
Kwalifikacja wypłaty z kapitału zapasowego Spółki GmbH do źródła dochodów/przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT)
Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia przykładowe kategorie dochodów (przychodów), które traktowane są jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Katalog tych przysporzeń jest jednakże katalogiem otwartym, na co wskazuje zwrot „w tym także”.
Oznacza to, że przepis ten odnosi się nie tylko do kategorii dochodów (przychodów) w nim wymienionych, ale i innych, które mimo iż nie zostały w nim wprost wskazane, to ich uzyskanie wynika z faktu posiadania udziału w spółce, co jednocześnie nie zawsze wiąże się z partycypowaniem w jej zyskach.
Elementem wspólnym łączącym wszystkie wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowe kategorie dochodów (przychodów) jest fakt, iż dochody (przychody) te są związane z posiadaniem udziału w spółce.
Bezsprzeczne jest zatem, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnił dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych będące pochodną faktu posiadania udziału w spółce, których zasady opodatkowania uregulował analogicznie do opodatkowania dywidend.
O tym, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie również do dochodów (przychodów) innych niż pochodzące z wypracowanego zysku świadczy sama konstrukcja tego przepisu, a mianowicie katalog wymienionych w tym przepisie w pkt 1 - 9 przykładowych dochodów (przychodów).
Nie ulega wątpliwości, że te kategorie przysporzeń nie pochodzą z zysku, łączy je natomiast powiązanie z posiadaniem udziału w spółce, np. wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, czy też wskazane w pkt 9 odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 oraz wszystkie pozostałe kategorie dochodów (przychodów) wskazane w tym przepisie.
Prawidłowość powyższej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14, w którym Sąd wskazał, że, cyt.: (...) art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (...). Ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: „w tym także” (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 24/05, opubl. CBOSA).
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że błędne i nieznajdujące oparcia w matrii ustawowej, jest zatem kojarzenie - jak to czyni organ podatkowy – „wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku” wyłącznie z pojęciem „dywidendy” w rozumieniu polskiego ksh.
Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej to należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami spółki polskiej w spółce hiszpańskiej.
Powyższy wyrok dotyczy wypłaty z kapitału zapasowego spółki, który to kapitał został utworzony z agio.
W świetle powyższego, nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, objęta jest również wypłata innych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, w tym niepochodzących z zysku.
Stanowisko takie WSA we Wrocławiu potwierdził również w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, w którym Sąd wskazał, że, cyt.: Klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p.d.o.p., jest dywidenda. W tym przepisie ustawodawca wymienia jednak także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako „dochód z udziału w zyskach osób prawnych”. Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.d.o.p. „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...)” Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) - por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5. (...)
Reasumując, skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej, mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwajcarskiej. (...) Przychody takie należy zaliczyć do „innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej”.
Wyrok ten, podobnie jak poprzedni, dotyczy wypłaty z kapitału zapasowego środków pochodzących z agio.
W kolejnym orzeczeniu sąd potwierdził, że wypłatę z kapitału zapasowego środków innych niż zysk, związanych z udziałem w spółce należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
Argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy są również zasady definiowania pojęć użytych w przepisach. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca posługując się w zdaniu pierwszym art. 10 ust. 1 ustawy o CIT pojęciem „udział” miał na myśli „udział w zysku osób prawnych” dopuściłby się błędu w definiowaniu, gdyż w takim przypadku przepis ten brzmiałby następująco: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych.” Co w rzeczywistości prowadziłoby do błędu w definiowaniu idem per idem, czyli definiowania tego samego przez to samo.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, w którym Sąd orzekł, że, cyt.: zawarcie w ustawie legalnej definicji wyłącza możliwość stosowanie potocznego rozumienia pojęcia „udziału w zysku”. Zdefiniowanie, „dochodu z udziału w zysku osoby prawnej” jako kwoty pochodzące z „zysku”, czyli czystego dochodu „po wszystkich potrącenia”, który osoba prawna może swobodnie podzielić, stanowi w istocie definicje idem per idem. (...)
Wobec tego definicję „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” należy odczytywać jako „dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w kapitale osoby prawnej.”
Pomimo, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie została wprost wskazana w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dyspozycją tego przepisu objęte zostały również inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, o ile wynikają one z faktu posiadania udziału w spółce.
Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulega żadnej wątpliwości, że planowana w przyszłości przez Wnioskodawcę wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem, związana jest z posiadanym przez niego udziałem w spółce niemieckiej.
Oznacza to, że opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH środków niepochodzących z zysku niemieckiej spółki powinna być zakwalifikowana do innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, objętych dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wypłata tych środków na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziału w niemieckiej Spółce P GmbH.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wypłata zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH środków, niepochodzących z zysku niemieckiej spółki, powinna zostać zaliczona do dochodów (przychodów), o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:
przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje swą dyspozycją nie tylko dochody (przychody) pochodzące z zysku spółki, ale i inne wymienione w nim przykładowo w punktach 1-9 dochody (przychody), które łączy to, że są one pochodną posiadania udziału w spółce;
katalog wymienionych w pkt 1-9 dochodów (przychodów) jest katalogiem otwartym, co oznacza że zasady opodatkowania wskazane w tym przepisie znajdują zastosowanie również do innych kategorii dochodów (przychodów), o ile są one związane z posiadanymi w spółce udziałami.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH, który to kapitał nie powstał z zysku wypracowanego przez spółkę niemiecką, jest niewątpliwie związana z posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem w Spółce P GmbH.
Wypłatę tę należy zatem zakwalifikować do kategorii innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
Prawidłowość powyższego potwierdzają wyroki sądów administracyjnych np.:
wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14,
wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14.
Zasady opodatkowania (art. 20 ust. 3, ust. 9, ust. 10 i ust. 11, art. 22a, art. 22b i art. 22c ustawy o CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będą dla Wnioskodawcy dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.
Dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, mogą zostać zwolnione z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
W świetle powyższego przepisu, dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi mogą być zwolnione od podatku dochodowego w przypadku kumulatywnego spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków. Wnioskodawca spełnia wszystkie przewidziane w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, warunki konieczne dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ:
Wypłacającym środki zgromadzone na kapitale zapasowym będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka P GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania.
Uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w postaci środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, będzie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, mający siedzibę i zarząd na terytorium Polski.
Obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki P GmbH i na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej zostanie spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki P GmbH.
Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca spełni na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH wszystkie warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.
Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w (...) ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w (...) ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w (...) ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 10 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w (...) ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).
Powyższe oznacza zatem, że warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zagranicznej spełniony jest jedynie wówczas, gdy ma to miejsce nieprzerwanie przez okres dwóch lat, z zastrzeżeniem jednak, że okres ten może upływać również po dniu uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.
Wnioskodawca będzie utrzymywał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki P GmbH nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w trakcie których nastąpi wypłata środków z jej kapitału zapasowego, co oznacza, iż spełni również warunek wskazany w art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT.
Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust. 11 ustawy o CIT, przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.
Warunek określony w art. 20 ust. 11 ustawy o CIT, uprawniający Wnioskodawcę do zwolnienia z opodatkowania środków wypłacanych z kapitału zapasowego Spółki P GmbH, również zostanie spełniony, ponieważ wypłata tych środków nie nastąpi wskutek likwidacji tej spółki.
Ponadto zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Natomiast, zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, cyt. zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
W świetle powyższych przepisów możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, możliwa jest w przypadku istnienia we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, podstawy prawnej uprawniającej do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym spółka zagraniczna wypłacająca dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma swoją siedzibę lub w którym został uzyskany dochód.
W przedmiotowej sprawie należy zatem odnieść się do art. 27 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. nr 12 poz. 90, dalej: „UPO PL DE”) zgodnie z którym, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 (...).
W kontekście powyższego, warunek wskazany w przepisie art. 22b ustawy o CIT będzie spełniony, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę prawną do wymiany informacji pomiędzy polskimi i niemieckimi organami podatkowymi stanowić będzie art. 27 ust. 1 UPO PL DE.
Ponadto, w świetle przepisu art. 22c ustawy o CIT:
Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:
osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Powyższe oznacza zatem, że skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT nie jest możliwe w sytuacji, gdy:
głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności prawnej określonej w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, jest uzyskanie zwolnienia z opodatkowania, oraz
czynność taka nie ma rzeczywistego charakteru.
Opisany w zdarzeniu przyszłym stan faktyczny wyraźnie określa przyczyny ekonomiczne wypłaty środków z kapitału zapasowego niemieckiej Spółki P GmbH. Potwierdza to, że celem tej czynności nie jest uzyskanie zwolnienia z opodatkowania. W tym stanie rzeczy, warunek określony w art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest spełniony.
Wypłata środków z kapitału zapasowego niemieckiej spółki stanowić będzie czynność o rzeczywistym charakterze, z którą wiązało się będzie jednoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki P GmbH, co oznacza że warunek z art. 22c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony.
Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ:
wypłacającym środki zgromadzone na kapitale zapasowym będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka P GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania;
uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w postaci środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, będzie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, mający siedzibę i zarząd na terytorium Polski;
obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki P GmbH i na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej zostanie spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH.;
Wnioskodawca będzie utrzymywał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w trakcie których nastąpi wypłata środków z jej kapitału zapasowego, co oznacza, iż spełni warunek wskazany w art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT.
Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki, co oznacza, że spełniony zostanie również warunek określony w art. 20 ust. 11 ustawy o CIT.
Ponadto, na mocy art. 27 UPO PL DE istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską - krajem siedziby Wnioskodawcy, a Niemcami - krajem siedziby Spółki P GmbH, z której kapitału zapasowego nastąpi wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.
Wypłata środków z kapitału zapasowego niemieckiej spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i stanowić będzie czynność o rzeczywistym charakterze, z którą wiązało się będzie jednoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki P GmbH. Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) pojęcie „dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych” zdefiniowała w art. 10 ust. 1. W świetle tej regulacji, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:
Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.
Zacytowana regulacja wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Określenie „dywidenda” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki. Innymi słowy, „innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki kapitałowej P GmbH utworzonej według prawa niemieckiego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Wnioskodawca planuje wypłatę środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH.
Odnosząc powyższy opis do cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki P GmbH. Podkreślić należy, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast, w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki P GmbH. Ponadto, wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.
Reasumując, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 updop. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki P GmbH) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 updop, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.
2461-IBPB-1-3.4510.6.2017.1.JKT