Source: http://kraken.slv.cz/2Afs143/2015
Timestamp: 2018-09-21 20:33:21+00:00
Document Index: 25459604

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 115', '§ 147', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 240', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', '§ 261', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 88', '§ 147', '§ 115', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 261', 'in fine', 'soud ', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 88', '§ 109', '§ 147', '§ 261', '§ 261', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 147', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 92', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 110', 'in fine', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

2Afs143/2015
2 Afs 143/2015-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: AutoDUKLA, s. r. o., se sídlem Kpt. Nálepky 2674, Pardubice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 10. 2014, è. j. 26416/14/5000-14201-711429, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 15. 4. 2015, è. j. 52 Af 53/2014-113,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 10. 2014, è. j. 26416/14/5000-14201-711429. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání podaná stì¾ovatelem a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj, územní pracovi¹tì v Pardubicích (dále té¾ správce danì ) ze dne 12. 8. 2013, è. j. 1077091/13/2801-24803-604152, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, kterým byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 886 320 Kè a souèasnì mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 177 264 Kè, a ze dne 12. 8. 2013, è. j. 1077094/13/2801-24803-604152, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, kterým byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 378 420 Kè, dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 426 298 Kè a souèasnì mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 96 998 Kè.
K domìøení danì stì¾ovateli do¹lo na základì výsledku daòové kontroly, kdy¾ správce danì neuznal jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), výdaje stì¾ovatele na koupi ojetých vozù ve vý¹i deklarovaných kupních cen, nebo» kupní smlouvy byly ve 32 pøípadech uzavøeny s fiktivními prodávajícími a stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat deklarované výdaje jiným zpùsobem.
®alobní námitky smìøovaly primárnì do zákonnosti zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel namítal, ¾e zpráva o daòové kontrole v èásti zji¹tìní správce danì neobsahovala zákonné nále¾itosti, nebo» nebyly øádnì vyhodnoceny dùkazní prostøedky. Zpráva o daòové kontrole tak dle stì¾ovatele nebyla vùbec schopna projednání, a to rovnì¾ proto, ¾e pøed jejím projednáním nebyla vyøízena stí¾nost na postup správce danì pøi daòové kontrole. Stì¾ovatel dále brojil proti tomu, ¾e ¾alovaný nevyhodnotil dùkazy øádnì, zejména výpovìï svìdka K., a také ¾e nebylo vyhovìno jeho návrhùm na doplnìní dokazování bez nále¾itého odùvodnìní. Stì¾ovatel se dále domníval, ¾e právì pan K. je osobou, která stì¾ovateli prodávala ojetá vozidla, proto¾e vystupovala jménem neexistujících osob.
Krajský soud ¾alobu zamítl, nebo» dospìl k závìru o nedùvodnosti stì¾ovatelem uplatnìných námitek. Pokud jde o nále¾itosti zprávy o daòové kontrole, ji¾ ¾alovaný èásteènì akceptoval námitky stì¾ovatele doplnìním zhodnocení dokazování provedeného správcem danì; to sice neabsentovalo ani nebylo provedeno chybnì, ¾alovaný je v¹ak peèlivìji rozepsal a doplnil tak odùvodnìní dodateèného platebního výmìru. Zpráva o daòové kontrole byla projednatelná, nebo» obsahovala podstatné nále¾itosti podle § 88 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, dále jen daòový øád . Jako nedùvodnou posoudil soud také námitku ohlednì nevypoøádání se se stí¾ností stì¾ovatele pøed ukonèením daòové kontroly. Soud poukázal na to, ¾e stí¾nost sepsaná dne 5. 7. 2013 byla vyøízena dne 23. 8. 2013 jako nedùvodná a navíc byla dle svého obsahu posouzena jako stí¾nost ve vztahu k dani z pøidané hodnoty (dále jen DPH ), která byla také pøedmìtem daòové kontroly, a nikoliv danì z pøíjmù právnických osob, která je pøedmìtem tohoto øízení. Ohlednì námitek zopakovaných stì¾ovatelem do protokolu pøi projednání zprávy o daòové kontrole se jednalo o opakování skuteèností uvedených ve stí¾nosti ji¾ vyøízené, a navíc soud stì¾ovatele upozornil, ¾e nemù¾e úspì¹nì po¾adovat nekoneèné pøezkoumávání postupu správce danì, které dle jeho mínìní spoèívá v nesprávném zhodnocení skutkového stavu; tyto dùvody navíc ani nespadají pod zákonem vymezené dùvody stí¾nosti podle § 261 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud pak poté, co se zabýval jednotlivými správcem danì a ¾alovaným provedenými dùkazy, dospìl ke stejnému závìru jako tyto orgány, tudí¾ ¾e nelze uèinit jednoznaèný závìr o prùbìhu transakcí, tedy o tom, jakým zpùsobem a za jakou poøizovací hodnotu stì¾ovatel nabyl ojeté vozy, ani to, od kterých konkrétních subjektù. Krajský soud odmítl také závìr stì¾ovatele, ¾e dle judikatury správních soudù je prodávajícím pan K., nebo» ze skuteènosti, ¾e jmenovaný za stì¾ovatele uzavíral smlouvy s neexistujícími subjekty fiktivní smlouvy nejprve jako stì¾ovatelùv zamìstnanec, poté jako zmocnìnec zprostøedkovatelské spoleènosti Milking Leasing s. r. o., plyne pouze to, ¾e toto èinil za stì¾ovatele na stranì kupující, a nikoliv prodávající. Dále usoudil, ¾e pouhé nasvìdèování urèitému skutkovému dìji nelze zamìòovat s prokázáním skutkového stavu vìci a uzavøel, ¾e nebylo prokázáno, ¾e to byl pan K., kdo jednal jménem neexistujících osob. Nebylo-li zpochybnìno, ¾e finanèní prostøedky byly panu K. vydány, neznamená to prokázání výdajù ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tato skuteènost prokazuje pouze pøevzetí penìz, nikoliv v¹ak, za jakým úèelem byly peníze vydány a ani na co byly pou¾ity. Krajský soud upozornil stì¾ovatele, ¾e daòové øízení není ovládáno zásadou vy¹etøovací, nýbr¾ správce danì je povinen zji¹»ovat rozhodné skuteènosti co nejúplnìji. Stì¾ovatel v této vìci neunesl své dùkazní bøemeno, na rozdíl od správce danì, který prokázal fiktivnost údajù na kupních smlouvách, tedy prokázal, ¾e skutkový dìj neprobìhl tak, jak tvrdil stì¾ovatel. Krajský soud pak uzavøel, ¾e pokraèování správce danì i ¾alovaný øádnì zdùvodnili neopodstatnìnost a nadbyteènost stì¾ovatelem navrhovaných dal¹ích dùkazních prostøedkù.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s.
Stì¾ovatel pøednì s krajským soudem nesouhlasí v otázce projednatelnosti zprávy o daòové kontrole, kterou stì¾ovatel proto odmítl podepsat. Poukazuje na komentáø k daòovému øádu, dle nìj¾ musí zpráva o daòové kontrole obsahovat výsledek kontrolního zji¹tìní vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly. Stì¾ovatel má za to, ¾e zpráva o daòové kontrole øádné hodnocení dùkazù neobsahuje; dle stì¾ovatele konstatování, ¾e jsou mezi výslechy svìdkù rozpory, nebo konstatování svìdeckých výpovìdí hodnocením dùkazù není. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e sám krajský soud uvedl, ¾e ¾alovaný akceptoval stì¾ovatelovy námitky o neúplnosti dokazování (resp. ohlednì absence hodnocení dùkazù), a výraznì doplnil zhodnocení dùkazù. I kdy¾ to krajský soud a ¾alovaný popírají, oba orgány prakticky potvrdily, ¾e hodnocení dùkazù ve zprávì o daòové kontrole bylo nedostateèné, z èeho¾ vyplývá, ¾e odmítnutí jejího podpisu bylo oprávnìné.
Stì¾ovatel brojí také proti vyhodnocení jeho stí¾nosti (podané pøed ukonèením daòové kontroly) krajským soudem. Stì¾ovatel uvádí, ¾e ve stí¾nosti nenamítal nesprávné zhodnocení skutkového stavu, nýbr¾ absenci hodnocení dùkazù zákonným zpùsobem, a proto se domnívá, ¾e jeho námitka ohlednì nevyøízení uvedené stí¾nosti je dùvodná. Stì¾ovatel také uvádí, ¾e se soud vùbec nezabýval tím, ¾e pøedchozí stí¾nost smìøovala proti zprávì o daòové kontrole s jiným jednacím èíslem a ¾e pøí projednávání zprávy o daòové kontrole byla stì¾ovateli pøedlo¾ena zpráva o daòové kontrole s odli¹ným èíslem jednacím, aè shodného obsahu.
Stì¾ovatel dále prezentuje svùj názor na mo¾nost odvolacího orgánu odstraòovat v odvolacím øízení vady prvostupòového øízení. Stì¾ovatel uvádí, ¾e mu je znám rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 20/2014-41, z nìj¾ plyne, ¾e vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí byt odstranìny v odvolacím øízení, ale má za to, ¾e závìry tam uvedené jsou ústavnì nekonformní, pøesto¾e vycházely z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75. Sedmý senát v¹ak pøehlédl, ¾e usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno za úèinnosti jiného procesního pøedpisu, zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, který takový postup umo¾òoval. Dle § 50 odst. 3 uvedeného zákona mohl odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Podle § 115 odst. 1 daòového øádu mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty. Na základì uvedeného je tak nutno dojít k závìru, ¾e odvolací orgán ji¾ nemá mo¾nost odstraòovat v¹echny vady øízení pøed správcem danì, nýbr¾ pouze ty, které spoèívají v nesprávnì nebo nedostateènì provedeném dokazování. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e pod dokazování nelze bez dal¹ího zahrnout také projednání zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e dle § 147 odst. 3 daòového øádu pøedstavuje zpráva o daòové kontrole odùvodnìní stanovení danì z moci úøední na základì výsledku daòové kontroly. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e domìøit daò lze v pøípadì provádìní daòové kontroly pouze na základì výsledku daòové kontroly uvedeného ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ daòová kontrola musí být øádné ukonèena. Odmítne-li daòový subjekt zprávu o daòové kontrole podepsat dùvodnì, nemù¾e nastat ani jedna z variant pøedpokládaných daòovým øádem, zpráva o daòové kontrole se nemù¾e pova¾ovat za projednanou a nemù¾e být pou¾ita jako dùkazní prostøedek; pøípadný dodateèný platební výmìr proto není odùvodnìn. Stì¾ovatel je¹tì doplòuje, ¾e není-li daòová kontrola øádnì ukonèena, nelze vydat ani dodateèný platební výmìr. Za takové situace nelze dle názoru stì¾ovatele odstraòovat vady neprojednání zprávy o daòové kontrole a neukonèení daòové kontroly v odvolacím øízení, proèe¾ je nutné napadené platební výmìry zru¹it.
Stì¾ovatel nesouhlasí s krajským soudem ani ohlednì posouzení jeho námitek týkajících se zhodnocení dùkazních prostøedkù ¾alovaným, odmítnutí navr¾ených dùkazních prostøedkù a námitky ohlednì toho, ¾e pan K. byl skuteèným prodávajícím ojetých vozù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e u nákladù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù nemusí prokázat (na rozdíl od re¾imu DPH), jaké konkrétní osobì byly pøedmìtné výdaje uhrazeny, k èemu¾ stì¾ovatel poukazuje napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2012, è. j. 1 Afs 71/2012-35. Odmítly-li daòové orgány i krajský soud návrh stì¾ovatele na provedení výslechù svìdkù, postupovaly v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04. Tìmito dùkazy chtìl stì¾ovatel prokázat vý¹i vynalo¾ených nákladù na koupi pøedmìtných automobilù. Výslech paní K. mìl dosvìdèit, ¾e finanèní prostøedky uvedené na výdajových pokladních dokladech vyplácela paní K. panu K., a opìtovný výslech pana K. mìl potvrdit, ¾e pøevzal èástky na nákup pøedmìtných vozidel, a ¾e tedy jde o výdaje podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Za tìchto okolností nemohly daòové orgány ani krajský soud dospìt k objektivnímu závìru, zda stì¾ovatel svoji povinnost splnil, èi nikoli.
Stì¾ovatel má za to, ¾e ani krajský soud nehodnotil dùkazy øádnì, v èem¾ spatøuje námitku nepøezkoumatelnosti jeho rozsudku a jinou vadu s vlivem na zákonnost rozhodnutí. Výpovìdi pana K. nehodnotil z hlediska jejich úèelovosti ani pravdivosti. Výpovìï pana K., ¾e nìkteré kupní smlouvy dostával ji¾ pøedvyplnìné od pana F., neposuzoval krajský soud z hlediska stì¾ovatelových námitek, ¾e lze prokázat, ¾e smlouvy sepisoval pan K., a nemohl je tedy dostat od pana F., nebo» byly sepisovány na pracovi¹ti stì¾ovatele. Tvrzení, ¾e peníze za nákup automobilù nechával pan K. jen tak le¾et na stole v kanceláøi autobazaru, je zjevnì nesmyslné. Krajský soud nehodnotil øádnì ani skuteènosti zji¹tìné ohlednì prodeje tøí automobilù, které nakoupil v Itálii pan K. Jména údajných kupcù musel panu K. poskytnout pan K.. Pan K. pak jeden z pøedmìtných automobilù nakoupil døíve, ne¾ jej pan K. údajnì prodal jinému kupci, a podle zji¹tìní ¾alovaného ani dal¹í dva zakoupené automobily nemohly být z èasových dùvodù zakoupeny deklarovanými osobami.
Stì¾ovatel rozporuje také závìr krajského soudu ohlednì pozice pana K. jako osoby na stranì prodávajícího, a nikoliv na stranì kupujícího. Stì¾ovatel v¹ak uvádí, ¾e pan K. za stì¾ovatele svým podpisem osvìdèoval, ¾e smlouvy byly uzavøeny tak, jak je to v nich napsáno, co¾ se prokázalo jako nepravdivé. ®ádné dùkazní prostøedky nenasvìdèují tomu, ¾e by smlouvy vypracovával pan F. K stejnému závìru mìl dle stì¾ovatele dospìt také krajský soud.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e se krajský soud nezabýval jeho námitkou ohlednì rozporù mezi výpovìïmi svìdkù K. a F. a také námitkou, ¾e pan K. nakupoval ojeté automobily od tøetích osob a stì¾ovateli pøedkládal kupní smlouvy a výdajové doklady podepsané neexistujícími osobami. Je pravdìpodobné, ¾e pan K. nakupoval tato vozidla za ni¾¹í ceny ne¾ ty, které jsou uvedené na kupních smlouvách a výdajových pokladních dokladech. Pan K. v¹ak své pøíjmy nezdaòoval a stì¾ovatel se domnívá, ¾e mìl správce danì oznámit zji¹tìné skuteènosti orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud se dle stì¾ovatele nezabýval ani ¾alobním dùvodem, ¾e zpráva o daòové kontrole mù¾e být nedílnou souèástí dodateèného platebního výmìru jen tehdy, jestli¾e byla zpracována v souladu s daòovým øádem.
S ohledem na uvedené navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. pokraèování
®alovaný ve svém vyjádøení argumentuje ke v¹em stí¾nostním námitkám. Pøednì uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s posouzením vìci a hodnocením ¾alobních námitek krajským soudem. Námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti, aèkoliv smìøují proti postupu a úvahám krajského soudu, jsou vesmìs toto¾né s námitkami odvolacími i ¾alobními, a proto ¾alovaný odkazuje i na rozhodnutí o odvolání a na vyjádøení k ¾alobì. ®alovaný poukazuje na to, ¾e se ji¾ v odvolacím øízení neztoto¾nil s tvrzením stì¾ovatele, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje hodnocení dùkazù. ®alovaný uvádí, ¾e zpráva o daòové kontrole hodnocení dùkazù obsahovala, pouze nebylo dostateènì vyèerpávající, proèe¾ je ¾alovaný doplnil. Pokud jde o stí¾nost ze dne 5. 7. 2013, ¾alovaný setrvává na svém tvrzení, ¾e se jednalo zèásti o stí¾nost ohlednì DPH a zèásti o stí¾nost úèelovou, s námitkami, které byly shodné s obsahem ji¾ vyøízené stí¾nosti. Projednání této stí¾nosti by bylo ryze formální a bezobsa¾né. ®alovaný nesouhlasí ani s argumentací stì¾ovatele ohlednì oprávnìní odvolacího orgánu. Poukazuje na typickou kontinuitu daòového øízení prvního a druhého stupnì; aèkoli do¹lo ke zmìnì právního pøedpisu, základní koncepce daòového øízení zùstala zachována. Jedná-li se o námitku neprovedení navrhovaných dùkazù, ¾alovaný pøedesílá, ¾e mu právní pøedpis nenaøizuje provést v¹echny navr¾ené dùkazy, pokud tyto nejsou zpùsobilé prokázat tvrzení daòového subjektu. Tento svùj postup ¾alovaný odùvodnil na stranì 44 napadeného rozhodnutí. Na základì uvedených dùvodù navrhuje ¾alovaný kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná jeho zamìstnanec s po¾adovaným vzdìláním. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
Ze spisu plyne, ¾e u stì¾ovatele byla dne 16. 12. 2010 zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2007 a 2008 a na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce prosinec 2007 a za jednotlivá mìsíèní zdaòovací období roku 2008. Z pøedlo¾eného úèetnictví správce danì zjistil, ¾e celkem 32 kupních smluv, kterými stì¾ovatel dolo¾il nákup ojetých vozidel, je fiktivních, jeliko¾ jsou v nich uvedena jména prodávajících, která nebyla nalezena v centrální evidenci obyvatel, a bylo tedy prokázáno, ¾e se jednalo o neexistující fyzické osoby.
Z obsahu spisù jsou rozhodné následující skuteènosti.
Dne 10. 5. 2011 se uskuteènilo ústní jednání, pøi kterém byl vyslechnut svìdek P. K., který byl do 31. 10. 2007 zamìstnancem stì¾ovatele odpovìdným za nákup mj. ojetých vozidel a od 1. 11. 2007 byl zplnomocnìným zástupcem spoleènosti Milking Leasing, s. r. o., která zaji¹»ovala nákup vozidel pro stì¾ovatele. Svìdek uvedl, ¾e v dobì, kdy byl zamìstnancem stì¾ovatele, vykupoval vozidla od prodávajících, jejich¾ toto¾nost si ovìøil pøedlo¾ením dokladu toto¾nosti. Jednalo-li se o vozidla prodávaná v Brnì, uzavírání smluv zaøizoval pan F.
Dne 27. 5. 2011 správce danì vyzval daòový subjekt k prokázání skuteèností, od koho a za kolik byla pøedmìtná vozidla zakoupena, s ohledem na prokázání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dne 2. 6. 2011 stì¾ovatel uvedl, ¾e ve¹keré listinné dùkazní prostøedky ji¾ správci danì pøedlo¾il a také ¾e nemìl pochybnosti o správnosti údajù na kupních smlouvách, nebo» se domníval, ¾e doklady toto¾nosti byly pøi nákupu kontrolovány.
Dne 13. 9. 2011 byl správci danì doruèen nový dùkazní prostøedek-zápis z jednání s panem K., podepsaný panem K. a jednatelem stì¾ovatele panem Plockem, z nìj¾ plyne, ¾e vozidla byla nakupována v Brnì nebo v Pardubicích, pøi úhradì kupní ceny byly pøítomny v¾dy tøi osoby, a to pan K., pan F. a prodávající, v pøípadì obchodù uzavíraných v Pardubicích byl pøítomen je¹tì pan È., bývalý zamìstnanec stì¾ovatele. Auta mìla být zprostøedkována panem F. od pana K. ze spoleènosti Cherokee Cars s. r. o.
Dne 5. 10. 2011 byl pøi ústním jednání vyslechnut pan È. Ten uvedl, ¾e byl pøítomen poka¾dé, kdy byla kupní cena vyplácena v hotovosti v provozovnì. Dále uvedl, ¾e u ka¾dého, s kým se sepisovala smlouva a vydávaly se mu peníze, se ovìøovala toto¾nost. Vozidla ze zahranièí mìl dle svìdka na starosti pan K.
Výslech svìdka F. byl proveden Finanèním úøadem Brno IV na do¾ádání správce danì. Svìdek k vìci uvedl, ¾e v Pardubicích byl tak 2-3x. Pøedávání penìz dle nìj neprobíhalo v Pardubicích, ale v Brnì, av¹ak nikoliv jeho osobì. Svìdek uvedl, ¾e se tak mìlo dít v autobazaru AUTO JORK s. r. o., jeho¾ jednatelem byl pan Flek. Svìdek byl u pana Fleka na brigádì a prodej zprostøedkoval panu K. Pokud jde o úhradu kupní ceny, svìdek sdìlil, ¾e pan K. pøijel do Brna, domlouval cenu s panem Flekem a v kanceláøi si pøedali peníze. Pøedání penìz byl nìkdy pøítomen také tento svìdek. Pan F. v¹ak nevìdìl, kdo auta do autobazaru dovezl ani ¾e kupní smlouvy nebyly uzavírány s autobazarem, ale s fyzickými osobami.
S výsledkem kontrolního zji¹tìní a s hodnocením dùkazních prostøedkù byl stì¾ovatel seznámen písemností Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 12. 3. 2012. Správce danì zdùraznil rozpory mezi výpovìïmi jednotlivých svìdkù a uzavøel, ¾e pochybnosti ohlednì osob prodávajících a kupních cen nebyly odstranìny. Samotnou existenci vozidel a jejich následný pøevod správce danì nezpochybòoval.
Dne 3. 4. 2012 bylo správci danì doruèeno vyjádøení stì¾ovatele k výsledku kontrolního zji¹tìní, které správce danì vypoøádal ve stanovisku ze dne 9. 5. 2012 (ohlednì obsahu tìchto listin Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na napadený rozsudek i rozhodnutí ¾alovaného).
Dne 23. 5. 2012 byla správci danì doruèena stí¾nost stì¾ovatele na postup správce danì-neprovedení výslechù pana K. a pana F. O výsledku ¹etøení byl sepsán dne 1. 6. 2012 úøední záznam. Dne 4. 6. 2012 byla stí¾nost doplnìna, a to proti postupu, kterým správce danì navrhl projednání zprávy o daòové kontrole v dobì, kdy ji¾ byla podána stí¾nost. Písemností ze dne 5. 6. 2012 byl stì¾ovateli navr¾en nový termín projednání zprávy na den 20. 6. 2014 (po vyøízení obou stí¾ností). Stì¾ovatel byl zároveò informován o skuteènosti projednání jeho pøedchozí stí¾ností.
Dne 20. 6. 2012 se konalo ústní jednání o projednání zprávy o daòové kontrole (è. j. 299707/11/248932607156). Stì¾ovatel zprávu nepova¾oval za projednanou a nepodepsal ji.
Výzvou ze dne 26. 6. 2012 byla spoleènost AUTO JORK s. r. o. vyzvána k poskytnutí fotokopií faktur nebo smluv za roky 2007 a 2008 týkajících se prodeje ojetých vozidel stì¾ovateli, resp. zprostøedkování tìchto obchodù, a k poskytnutí fotokopií pøíjmových pokladních dokladù týkajících se pøedmìtných obchodù. Na tuto výzvu uvedená spoleènost nereagovala. Správce danì proto do¾ádal pro tuto spoleènost místnì pøíslu¹ný Finanèní úøad Brno-venkov, aby zjistil, zda se v jejím úèetnictví vyskytují listiny ohlednì pøedmìtných vozidel. Z odpovìdi Finanèního pokraèování úøadu Brno-venkov ze dne 14. 8. 2012 bylo zji¹tìno, ¾e pøedmìtná spoleènost je dlouhodobì nekontaktní, na deklarovaném sídle ¾ádnou èinnost neuskuteèòuje a nekontaktní je také její jednatel pan Valouch (jediný spoleèník).
Obdobné listiny byly po¾adovány taky od spoleènosti CHEROKEE CARS s. r. o. Jednatel této spoleènosti, pan Hu¹ek, se dne 29. 6. 2012 prostøednictvím e-mailu vyjádøil, ¾e mezi jeho spoleèností a stì¾ovatelem nikdy neexistoval ¾ádný smluvní vztah; pan K. pouze vyu¾íval prostory jeho provozovny ke svým zále¾itostem. Pan Hu¹ek správci danì zaslal také kontaktní údaje pana K.
Stì¾ovatel písemností ze dne 9. 8. 2012 upøesnil, ¾e výslechy svìdkù pana K. a pana Fleka mají osvìdèit nákup automobilù ze sporných smluv.
Dne 23. 8. 2012 byl opìtovnì proveden výslech svìdka K. za úèelem odstranìní rozporù mezi jeho výpovìdí a výpovìdí pana F. Pan K. uvedl, ¾e je mo¾né, ¾e se mohla nìkterá vozidla brát od spoleènosti AUTO JORK s. r. o, a ¾e v¹echno pøedjednával pan F. Nevzpomnìl si, jestli byly peníze vydávány panu Flekovi, nebo panu F. Pokud jde o svìdkovo pøede¹lé tvrzení, ¾e vozidla byla zprostøedkována od pana K., svìdek nebyl schopen potvrdit ani vyvrátit. Svìdek dále uvedl, ¾e pan F. byl pøítomen pøedávání penìz jak v Brnì, tak v Pardubicích. Od pana F. svìdek dostával v¾dy podklady i jména. Ke svému pøede¹lému tvrzení, ¾e ovìøoval toto¾nost prodávajících, svìdek uvedl, ¾e si na to ji¾ nevzpomíná. Z Brna bral svìdek smlouvy ji¾ podepsané. Peníze pøedával v bazaru AUTO JORK s. r. o., nicménì si nevzpomnìl komu, jestli panu F., Flekovi, sekretáøce, nebo jen tak na stùl. I kdy¾ toto¾nost prodávajících ovìøil, do smlouvy to neuvádìl, nebo» úèetní to po nìm nepo¾adovala a nebyl o takové povinnosti pouèen. Pokud jde o pana K., nezná jej, pouze jej zahlédl v autobazaru v Hru¹ovanech. S panem F. mìl pouze ústní dohodu na prodej vozidel; pokud jde o jeho provizi, tu si pan F. asi stáhl sám.
Finanèní úøad ve Znojmì provedl na do¾ádání správce danì výslech svìdka K. Ten uvedl, ¾e stì¾ovateli neprodal ¾ádný automobil a ani jej nezná. Panem F. mu byl pøedstaven nìjaký pan P., nicménì pan K. jednal v¾dy pouze s panem F. Nezná ani pana Fleka, spoleènost AUTO JORK s. r. o. znal, nevìdìl ale, jaký vztah s ní mìl pan F. K ¾ádosti správce danì ze dne 12. 9. 2012 pan K., resp. jeho matka (úèetní), pøedlo¾ili správci danì faktury o prodeji tøí vozidel s toto¾nými VIN kódy jako vozidel ze sporných smluv. Dvì z tìchto vozidel pan K. prodal panu M. Z. a jedno panu D. È.
Do¾ádaný Finanèní úøad Brno III správci danì sdìlil, ¾e pan Z. ji¾ zemøel. Pana È. vyslechl a z jeho výpovìdi vyplynulo, ¾e pøedmìtné vozidlo nikdy nekoupil a fakturu vidí poprvé. Pana K. osobnì nezná, ale má povìdomí, o koho se jedná. Pana K. zná osobnì, ví i o spoleènosti stì¾ovatele. Uvedl, ¾e pøedpokládá, ¾e jeho údaje pøedal panu K. pan K.
Správce danì stì¾ovateli doruèil Seznámení s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 21. 1. 2013. Dùkazní prostøedky zhodnotil tak, ¾e pan K. nepotvrdil svá pøedchozí tvrzení, naopak pøipustil, ¾e k podepisování smluv a pøedávání penìz docházelo i v Brnì v autobazaru AUTO JORK s. r. o. Údaje neovìøoval, ale dostal je od pana F., jen¾ smlouvy pøedpøipravil. Nepamatoval si ani, komu pøedával peníze. Správce danì uzavøel, ¾e pøes ve¹keré zji¹tìné skuteènosti nebylo ¾ádným zpùsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla poøízena ani za jakou cenu.
Dne 12. 2. 2013 bylo správci danì doruèeno vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní, které stì¾ovatel doplnil dne 13. 3. 2013. Stì¾ovatel namítl, ¾e správce danì neprovedl hodnocení dùkazù, dále uvedl, ¾e z provedeného dokazování je jasné, ¾e skuteèným prodávajícím byl pan K., jen¾ nakupoval ojeté automobily od tøetích osob a stì¾ovateli následnì pøedkládal smlouvy podepsané neexistujícími osobami. Navrhl provedení dal¹ích dùkazù-kupní smlouvy a pøíslu¹né výdajové doklady, výslech paní K., pokladní stì¾ovatele, která mìla dosvìdèit, ¾e vydávala panu K. finanèní prostøedky, opìtovný výslech pana K., který mìl pøevzetí tìchto èástek potvrdit, kupní smlouvy, kterými byly pøedmìtné automobily dále prodány stì¾ovatelem, ovìøení pøihlá¹ení tìchto automobilù novými majiteli a vyu¾ití výsledku trestního øízení, nebo» v¹e nasvìdèuje tomu, ¾e byl spáchán trestný èin.
Dne 12. 4. 2013 bylo stì¾ovateli zasláno stanovisko správce danì, v nìm¾ shledal provedení navrhovaných dùkazù za nadbyteèné.
Dne 16. 4. 2013 byla stì¾ovateli doruèena písemnost- Projednání zprávy o daòové kontrole.
Dne 30. 4. 2013 byla správci danì doruèena stí¾nost proti postupu správce danì pro bezdùvodné odmítnutí navr¾ených dùkazù a také proto, ¾e nebylo provedeno øádné hodnocení dùkazù. Stí¾nost byla vyøízena dne 6. 5. 2013 a její vyøízení bylo následnì pøezkoumáno nadøízeným správcem danì dne 19. 6. 2013.
Dne 3. 7. 2013 správce danì sdìlil stì¾ovateli, ¾e bude nadále samostatné pokraèováno v øízení ve vztahu k DPH, a byla mu zaslána zpráva o daòové kontrole è. j. 1006557/13/2801-05404-607156. V této zprávì správce danì zopakoval existenci rozporù ve výpovìdích svìdkù, neopodstatnìnost dal¹ího dokazování výslechem paní K. a pana K.
Dne 6. 7. 2013 byla správci danì doruèena stí¾nost a námitka podjatosti. Stí¾nost obsahovala námitky proti postupu správce danì, který stì¾ovateli zaslal dne 3. 7. 2013 výzvu k prokázání skuteèností pro správné stanovení DPH.
Zpráva o daòové kontrole byla projednána dne 17. 7. 2013, stì¾ovatel ji odmítl podepsat. Namítal, ¾e je¹tì nebyla vyøízena jeho stí¾nost, která se netýkala pouze DPH, a také ¾e zpráva o daòové kontrole je nezákonná, nebo» neobsahuje hodnocení dùkazù.
Dne 19. 7. 2013 bylo vydáno Sdìlení o ukonèení daòové kontroly . Správce danì v nìm vyhodnotil stí¾nost stì¾ovatele ze dne 5. 7. 2013 jako stí¾nost pouze proti úkonùm ve vztahu k DPH. Stí¾nost uvedenou do protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole oznaèil za shodnou ze stí¾ností, která ji¾ byla vyøízena písemností ze dne 6. 5. 2013 a následnì pøezkoumána také nadøízeným správcem danì.
Dne 7. 8. 2013 bylo vydáno rozhodnutí o tom, ¾e úøední osoba není vylouèena.
Dne 12. 8. 2013 byly správcem danì vydány dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob.
Dne 13. 8. 2013 podal správce danì na stì¾ovatele oznámení podezøení ze spáchání trestného èinu zkrácení danì ve smyslu § 240 zákona è. 40/20009 Sb., trestního zákoníku.
Dne 23. 8. 2013 byla jako nedùvodná vyøízená stí¾nost stì¾ovatele ze dne 5. 7. 2013. Správce danì ji posoudil jako stí¾nost ve vztahu k DPH.
Pokud jde o stì¾ovatelem uplatnìné námitky, Nejvy¹¹í správní soud se pøednì zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních pokraèování námitek. K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle nìho¾ za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, k té se zdej¹í soud vyjádøil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e [o]vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se krajský soud nezabýval nìkterými jeho námitkami, konkrétnì námitkou ohlednì rozporù mezi výpovìïmi svìdkù K. a F., resp. tím, ¾e se daòové orgány nepokusily o odstranìní tìchto rozporù z jiných dùkazních prostøedkù, zejména ¾e neprovedly dùkazy výslechem paní K. a opakovaným výslechem pana K., a dále námitkou, ¾e z provedených dùkazù má být zøejmé, ¾e pan K. nakupoval automobily od tøetích osob a pak stì¾ovateli pøedkládal kupní smlouvy podepsané neexistujícími osobami; s ohledem na to, ¾e uvedené svìdèí o mo¾nosti spáchání trestného èinu krácení danì, mìl správce danì oznámit uvedené skuteènosti orgánùm èinným v trestním øízení. Krajský soud se nezabýval ani skuteènostmi ohlednì prodeje tøí automobilù, které nakoupil v Itálii pan K.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì pøedesílá, ostatnì jak to uèinil ji¾ krajský soud na stranì 15 svého rozsudku, ¾e rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do ¹íøe odùvodnìní, spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánù veøejné moci (vèetnì orgánù moci soudní) svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek na detailní odpovìï na ka¾dou námitku. Orgán veøejné moci na urèitou námitku mù¾e reagovat i tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, tím se s námitkami úèastníka øízení v¾dy-minimálnì implicite-vypoøádá. Absence odpovìdi na ten èi onen argument ¾alobce v odùvodnìní ¾alovaného rozhodnutí (èi rozhodnutí soudu) tak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí èi dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání, jako je stì¾ovatelem podaná ¾aloba o rozsahu 46 stran, by tento pøístup vedl a¾ k absurdním dùsledkùm a k poru¹ení zásady efektivity a hospodárnosti øízení. Podstatné je, aby se správní orgán (èi následnì správní soud) vypoøádal se v¹emi základními námitkami úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13). Zpravidla proto postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13), pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, je akceptovatelná i odpovìï implicitní (srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odùvodnìní; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odùvodnìní; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odùvodnìní [dostupné, stejnì jako dal¹í ní¾e citovaná rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz)], nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, è. j. 4 Ads 58/2011-72). Není proto nepøezkoumatelným rozhodnutí, v jeho¾ odùvodnìní soud prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, a toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 41/2012-50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, è. j. 1 Afs 44/2013-30, bod 41, popø. ze dne 3. 7. 2013, è. j. 1 As 17/2013-50, bod 17). Ostatnì i Ústavní soud v pøípadì, ¾e námitky stì¾ovatelù nejsou zpùsobilé zmìnit výrok rozhodnutí, tyto nevypoøádává (srov. napø. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), nebo» si je plnì vìdom toho, ¾e po¾adavky kladené na orgány veøejné moci-pokud jde o detailnost a rozsah vypoøádání se s námitkami adresátù jejich aktù-nesmí být pøemr¹tìné. Takové pøehnané po¾adavky by byly výrazem pøepjatého formalismu, který by ohro¾oval funkènost tìchto orgánù, pøedev¹ím pak jejich schopnost efektivnì (zejména v pøimìøené dobì a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim ulo¾ené úkoly. Kromì toho Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e samu okolnost, ¾e soud nepøisvìdèil argumentaci úèastníka øízení, nelze bez dal¹ího pova¾ovat za poru¹ení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, ¾e jde o právo jednotlivce na vyhovìní jeho návrhu èi na rozhodnutí v jeho prospìch (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
Krajský soud se vyjádøil, ¾e vìc byla rozhodnuta po jednání, které se konalo dne 8. 4. 2015, pøièem¾ stì¾ovatel k výzvì soudu oznaèil za zásadní ¾alobní body jednak nezákonnost zprávy o daòové kontrole a jednak hodnocení dùkazù daòovými orgány, resp. nevyhovìní dal¹ím dùkazním návrhùm. S tìmito námitkami se krajský soud øádnì vypoøádal. Není také pravdou, ¾e se krajský soud nezabýval rozpory ve výpovìdích pana K. a pana F. a nadbyteèností provedení stì¾ovatelem navrhovaných dùkazù, kdy¾ o tom rozsudek pojednává na stranách 22 a¾ 29. Stejnì tak není pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval ani skuteènostmi ohlednì tøí vozidel zakoupených v Itálii panem K. Krajský soud toti¾ na str. 25 rozsudku uvedl, ¾e ze zji¹tìných skuteèností lze dovodit urèitou roli pana K ve tøech sporných transakcích, nicménì nelze prokázat, ¾e by prodával vozidla panu K. nebo stì¾ovateli, ani ¾e prodávajícím byl pan K., nebo» nelze prokázat vlastnictví pøedmìtných vozidel konkrétními osobami. Aèkoli pan K. pøedlo¾il faktury ohlednì prodeje tøí sporných vozidel panu È. a panu Z., dokazováním bylo zji¹tìno, ¾e minimálnì jedna z tìchto transakcí neprobìhla, kdy¾ pan È. koupi vozidla popøel, a dále bylo zji¹tìno, ¾e jedna z faktur je datována pozdìji ne¾ fiktivní smlouva o koupi vozidla stì¾ovatelem. Pouhý nesouhlas s posouzením stì¾ovatelovy námitky krajským soudem nemá, jak ji¾ bylo uvedeno, za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. Pokud jde o námitku nepodání trestního oznámení na pana K. správcem danì v souvislosti s krácením danì, ta nebyla zpùsobilá jakkoli ovlivnit rozsudek krajského soudu v této vìci, kde pan K. vystupoval toliko v pozici svìdka a vìc sama se týkala stanovení správné daòové povinnosti na daò z pøíjmù právnických osob stì¾ovateli. Krajský soud ji¾ také objasnil, proè za èinnost pana K. nesl odpovìdnost stì¾ovatel (pan K. byl nejprve jeho zamìstnanec, poté jednal jako zplnomocnìný zástupce jeho obchodního partnera, zprostøedkovatele, pøièem¾ podnikatelské riziko pøi výbìru obchodního partnera nesl stì¾ovatel). Navíc, jak to ostatnì plyne z rozhodnutí ¾alovaného, ten sám konstatoval (str. 39), ¾e stì¾ovatel mohl také podat trestní oznámení na pana K., mìl-li za to, ¾e byl spáchán trestný èin, co¾ neprovedl. Správce danì uèinil oznámení o podezøení ze spáchání pokraèování trestného èinu zkrácení danì dne 13. 8. 2013, tj. a¾ poté, co mìl k dispozici dostatek relevantních skuteèností svìdèících o jeho spáchání; tyto jsou souèástí spisu. Pøesto¾e se krajský soud nepodáním trestního oznámení skuteènì nezabýval, nemohla mít tato vada vliv na zákonnost èi pøezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud tak k námitce nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uzavírá, ¾e se krajský soud zabýval stì¾ovatelem výslovnì uvedenými zásadními ¾alobními námitkami, pøièem¾ podal dostateènì dùkladnou a ucelenou argumentaci odùvodòující výrok jeho rozsudku. Rozsudek krajského soudu byl proto shledán pøezkoumatelným a lze pøistoupit k vypoøádání dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e stì¾ovatelovy námitky jsou vesmìs toto¾né s nìkterými námitkami uplatnìnými v ¾alobì i v odvolacím øízení. Smyslem soudního pøezkumu v¹ak není opakovat ji¾ jednou vyøèené, a proto bude zdej¹í soud v pøípadech shody s názorem krajského soudu odkazovat na jeho odùvodnìní (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS, èi rozsudky tého¾ soudu ze dne 2. 7. 2007, è. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, è. j. 2 Afs 37/2012-47).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahovala zákonné nále¾itosti, tedy øádné vyhodnocení dùkazù, proto odepøení jejího podpisu stì¾ovatelem bylo dùvodné a zpráva nebyla øádnì projednána; nemohlo tak dojít ani k øádnému ukonèení daòové kontroly a k vydání dodateèných platebních výmìrù. Daòová kontrola nemohla být øádnì ukonèena rovnì¾ pro nevypoøádání se s podanou stí¾ností. S uvedeným souvisí také námitka týkající se rozsahu odvolacího pøezkumu v daòovém øízení. Stì¾ovatel se toti¾ domnívá, ¾e podle daòového øádu je odvolací orgán oprávnìn toliko doplòovat dokazování; nemù¾e v¹ak napravovat nedostatky zprávy o daòové kontrole, resp. jejího projednání.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné prvnì posoudit, zda byla daòová kontrola øádnì ukonèena a zda bylo tedy v této vìci mo¾né vydat dodateèné platební výmìry. A¾ po zhodnocení této otázky bude relevantní posoudit, jestli byla daò domìøena správnì.
Podle § 88 odst. 1 daòového øádu správce danì [o] zahájení, prùbìhu a ukonèení daòové kontroly sepí¹e ( ) zprávu o daòové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úøední záznamy o a) zahájení daòové kontroly podepsaný úøední osobou a daòovým subjektem, b) jednáních vedených v prùbìhu daòové kontroly, c) skuteènostech zji¹tìných správcem danì mimo jednání, d) seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní, e) vyjádøení daòového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daòového subjektu k výsledku kontrolního zji¹tìní, a f) stanovisku správce danì k jednotlivým tvrzením, návrhùm nebo výhradám daòového subjektu.
Podle odst. 4 stejného ustanovení [z]právu o daòové kontrole podepisuje kontrolovaný daòový subjekt a úøední osoba. Správce danì po podpisu pøedá stejnopis zprávy o daòové kontrole kontrolovanému daòovému subjektu. Podpisem zprávy o daòové kontrole je ukonèeno její projednání, zpráva o daòové kontrole se pova¾uje za oznámenou a souèasnì je ukonèena daòová kontrola. Dle jeho odst. 6 [o]depøení podpisu zprávy o daòové kontrole kontrolovaným daòovým subjektem bez dostateèného dùvodu nemá vliv na pou¾itelnost zprávy o daòové kontrole jako dùkazního prostøedku. O tomto musí být ve zprávì kontrolovaný daòový subjekt prokazatelnì pouèen. Okam¾ikem bezdùvodného odepøení podpisu nastávají té¾ úèinky projednání, oznámení zprávy o daòové kontrole a ukonèení kontroly.
Podle § 261 odst. 1 daòového øádu má [o]soba zúèastnìná na správì daní ( ) právo podat správci danì stí¾nost proti nevhodnému chování jeho úøedních osob nebo proti postupu tohoto správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Dle poslední vìty odst. 4 uvedeného ustanovení [s]tí¾nost proti nevhodnému chování úøední osoby pøi daòové kontrole nebo postupu správce danì pøi daòové kontrole musí být vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti upozoròuje stì¾ovatele, ¾e øízení o ¾alobì ve správním soudnictví i øízení o kasaèní stí¾nosti je ovládáno dispozièní zásadou. Formulace námitek tak pøedurèuje obsah soudního rozhodnutí. K otázce nevyøízení stí¾nosti pøed ukonèením daòové kontroly se stì¾ovatel v ¾alobì vyjádøil pouze na dvou místech na str. 16 a 35, a to pouze ve velice obecné rovinì. Ani v ¾alobì, ani v kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel konkrétnì nevymezil, která z jeho stí¾ností nebyla dle jeho názoru vyøízena pøed tím, ne¾ byla ukonèena daòová kontrola. Z kasaèní stí¾nosti plyne, ¾e stì¾ovatel rozporuje závìr krajského soudu ohlednì stí¾nosti podané do protokolu pøi projednání zprávy dne 17. 7. 2013, poukazuje v¹ak také na to, ¾e jeho pøedchozí stí¾nost smìøovala proti zprávì o daòové kontrole jiného èísla jednacího, o èem¾ krajský soud nepojednával. Ponìvad¾ v¹ak stì¾ovatel v ¾alobì nekonkretizoval, o kterou stí¾nost se mìlo jednat a ani to, ¾e mìla smìrovat proti zprávì o daòové kontrole s jiným jednacím èíslem, nebylo povinností krajského soudu se tìmito otázkami zabývat. Krajský soud se v¹ak nad rámec své povinnosti zabýval námitkou nevyøízení stí¾nosti pøed ukonèením daòové kontroly docela detailnì, proto v podrobnostech Nejvy¹¹í právní soud odkazuje na napadený rozsudek.
Ze spisu plyne, ¾e stì¾ovatel rozporuje vyøízení hned dvou stí¾ností, jak to správnì popsal také krajský soud. Za prvé se jedná o stí¾nost datovanou dnem 5. 7. 2013 (správci danì doruèena dne 6. 7. 2013) a za druhé o stí¾nost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu pøi projednávání zprávy o daòové kontrole.
Stí¾nost podle § 261 odst. 1 daòového øádu mù¾e být podána ze dvou dùvodù. Za prvé mù¾e jít o nevhodné chování úøedních osob správce danì a za druhé o postup správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e stí¾nost nelze v ¾ádném pøípadì chápat jako øádný, mimoøádný, resp. dozorèí opravný prostøedek. Jedná se o doplòkový prostøedek ochrany slou¾ící zejména k bezprostøední nápravì vad postupu správce danì a nevhodného chování úøedních osob. Nutno rovnì¾ podotknout, ¾e jak ¹etøení stí¾nosti, tak i pro¹etøování zpùsobu jejího vyøízení nadøízeným orgánem není øízením, s jeho¾ výsledkem by bylo spojeno vydání rozhodnutí. Stí¾nost je navíc prostøedkem subsidiárním, ultima ratio, který lze podat pouze v pøípadì, nepøipadá-li v úvahu ¾ádný jiný prostøedek ochrany. Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e daòový øád upravuje velké mno¾ství ochranných prostøedkù, které budou mít pøed podáním stí¾nosti pøednost; jedná se napø. o odvolání, rozklad, námitku, obnovu øízení, pøezkum, ochranu pøed neèinností, ¾ádost o prodlou¾ení lhùty, stí¾nost na postup plátce danì, námitku podjatosti, apod. Odvolání je napøíklad pøípustné proti ka¾dému nepravomocnému rozhodnutí správce danì, pokud není výslovnì stanoveno, ¾e tomu tak není; je tak zachována dvojinstanènost øízení. Nutno také upozornit, ¾e existuje-li mo¾nost podat odvolání proti rozhodnutí jako¾to výsledku sporného postupu správce danì, jej¾ lze v prùbìhu odvolacího øízení uèinit pøedmìtem pøezkumu, vyluèuje to podání stí¾nosti podle § 261 odst. 1 daòového øádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúèastnìná na správì daní mohla uplatnit svoji stí¾nost, ale a¾ v budoucnu (po ukonèení sporného postupu).
Kromì toho podle § 88 odst. 6 daòového øádu platí, ¾e [o]depøení podpisu zprávy o daòové kontrole kontrolovaným daòovým subjektem bez dostateèného dùvodu nemá vliv na pou¾itelnost zprávy o daòové kontrole jako dùkazního prostøedku. Posouzení, zda se jedná o dùvodné, nebo nedùvodné odepøení podpisu zprávy o daòové kontrole, je ve fázi jejího projednávání v kompetenci správce danì. pokraèování Ponìvad¾ se zpráva o daòové kontrole stává odùvodnìním dodateèného platebního výmìru, je-li daò stanovena výluènì na základì výsledku daòové kontroly (§ 147 odst. 4 daòového øádu), je mo¾né proti jejímu nezákonnému projednání brojit v odvolacím øízení proti tomuto vymìøení. Je pak na odvolacím orgánu, aby posoudil, zda byla zpráva projednána v souladu se zákonem a zda byla daòová kontrola øádnì ukonèena. Dospìje-li odvolací orgán k závìru, ¾e tomu tak nebylo, bude na nìm, aby tuto situaci øe¹il v souladu s § 115 daòového øádu.
Pokud jde o nyní projednávanou vìc, stí¾ností ze dne 5. 7. 2013 stì¾ovatel napadl zejména postup správce danì v souvislosti s výzvou è. j. 1070619/13/2801-05404-607156, ze dne 3. 7. 2013, k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení DPH. Tato stí¾nost byla vyøízena dne 23. 8. 2013. Nejvy¹¹í správní soud se pøi posouzení pøedmìtné stí¾nosti ztoto¾òuje jak se ¾alovaným, tak s krajským soudem, ¾e tato stí¾nost dle svého obsahu (§ 8 odst. 3 daòového øádu) nesouvisela s daòovou kontrolou na daò z pøíjmù právnických osob, aèkoli se stì¾ovatel sna¾il v dal¹ím prùbìhu øízení tvrdit opak. Pøedmìtná stí¾nost byla zcela evidentnì reakcí na oznaèenou výzvu, která byla uèinìna a¾ po oddìlení èásti daòové kontroly týkající se DPH od pøed tím spoleènì provádìné daòové kontroly jak na daò z pøíjmu právnických osob, tak na DPH. Tento postup byl shledán rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 19. 3. 2014, è. j. 52 Af 40/2013-66, v souladu se zákonem. S ohledem na to uvedené nevyøízení této stí¾nosti do dne 17. 7. 2013, kdy do¹lo k projednání zprávy o daòové kontrole na daò z pøíjmù právnických osob, nemìlo na zákonnost ukonèení pøedmìtné daòové kontroly ¾ádný vliv a nepøedstavovalo záva¾ný dùvod pro odmítnutí podpisu zprávy o daòové kontrole.
Pokud jde o stí¾nost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, v té stì¾ovatel uplatnil jednak námitku smìøující proti nevyøízení ji¾ popsané stí¾nosti ze dne 5. 7. 2013, co¾ jak bylo objasnìno, nemohlo mít vliv na projednání zprávy o daòové kontrole na daò z pøíjmù právnických osob, a jednak námitku ohlednì toho, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahovala hodnocení provedených dùkazù, a tudí¾ neobsahovala v¹echny zákonné nále¾itosti.
Nejvy¹¹í správní soud i ohlednì posouzení této námitky souhlasí jak se ¾alovaným, tak s krajským soudem, ¾e není dùvodná a to hned z více dùvodù. Za prvé, stì¾ovatel stejné stí¾nostní dùvody uplatnil ji¾ ve stí¾nosti ze dne 29. 4. 2013 (správci danì doruèena dne 30. 4. 2013). Správce danì se touto stí¾ností zabýval a vyøídil ji dne 6. 5. 2013 písemností è. j. 856642/13/2801-05404-607156. Stì¾ovatel podal proti zpùsobu vyøízení stí¾nosti na postup správce danì ¾ádost o pøe¹etøení. Tou se zabývalo Odvolací finanèní øeditelství, které ji vyøídilo vyrozumìním o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 19. 6. 2013, è. j. 16691/13/5000-14501-710911, pøièem¾ ji shledalo nedùvodnou. Aèkoli zákon nestanoví výslovnì, ¾e opakování stejných stí¾ností není zakázáno, z povahy vìci je zøejmé, ¾e bylo-li ji¾ jednou o ¾ádosti rozhodnuto negativnì a tento postup byl stvrzen také nadøízeným správcem danì, správce danì, který o stí¾nosti rozhodoval, nemá dùvod se od svého pøedchozího rozhodnutí jakkoli odchýlit, nejsou-li v dal¹í stí¾nosti uplatnìné nové relevantní skuteènosti. Ponìvad¾ dle § 261 odst. 4 in fine daòového øádu platí, ¾e stí¾nost musí být vyøízena nejpozdìji do ukonèení daòové kontroly, do¹lo by akceptováním opakovaných stí¾ností k paralyzaci správce danì a k nemo¾nosti daòovou kontrolu øádnì ukonèit. S ohledem na uvedené je nutné takovou opakovanou stí¾nost jako nepøípustnou odmítnout. O této skuteènosti byl stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce informován pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, co¾ správce danì zachytil v protokolu o jejím projednání ze dne 17. 7. 2013 a následnì také ve sdìlení o ukonèení daòové kontroly ze dne 19. 7. 2013. Ponìvad¾ se øízení o stí¾nosti neukonèuje vydáním formálního rozhodnutí, lze konstatovat, ¾e správce danì stí¾nost stì¾ovatele vyøídil, kdy¾ daòovému subjektu oznámil, ¾e se jedná o stí¾nost nepøípustnou.
Namítá-li stì¾ovatel také, ¾e jeho pøedchozí stí¾nost (zøejmì stí¾nost ze dne 29. 4. 2013) nesmìøovala proti projednávané zprávì o daòové kontrole, ale proti zprávì jiného èísla jednacího, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tuto námitku za úèelovou. Sám stì¾ovatel toti¾ uvádí, ¾e stí¾nost podal proti zprávì o daòové kontrole, která mìla stejný obsah, jako zpráva, která byla projednávána. Ke zmìnì jednacího èísla zprávy do¹lo pouze z dùvodu oddìlení kontroly na DPH. Ponìvad¾ se tedy jednalo o obsahovì toto¾nou zprávu, nemù¾e stì¾ovatelova námitka obstát. I kdyby se v¹ak nejednalo o stí¾nost opakovanou, stejnì by se jednalo o stí¾nost nepøípustnou. Stí¾ností podle § 261 daòového øádu toti¾ nelze napadat skutkové ani právní závìry správce danì. Daòové orgány a pota¾mo také krajský soud správnì dovodily, ¾e stí¾ností na postup správce danì nelze namítat hodnocení dùkazních prostøedkù, které pøedchází zji¹tìní skutkového stavu vìci. Hodnocení dùkazních prostøedkù toti¾ není postupem ve smyslu § 261 daòového øádu. Bylo-li by mo¾né øe¹it nesouhlas s uvedeným postupem v rámci stí¾nosti a pøezkoumávat jej dle § 261 odst. 6 daòového øádu, nadøízený orgán by tak pøedjímal rozhodnutí o pøípadném øádném opravném prostøedku, a byla by tak popøena zásada dvojinstanènosti daòového øízení. Napadá-li toti¾ stì¾ovatel postup pøi dokazování a hodnocení dùkazních prostøedkù, jimi¾ je zji¹»ován skutkový stav vìci, napadá také skutkové závìry správce danì, co¾ stí¾nost dle § 261 daòového øádu neumo¾òuje. Kromì toho je pøedmìtná stí¾nost nepøípustná také proto, ¾e nebyla dodr¾ena podmínka subsidiarity vyu¾ití tohoto ochranného prostøedku. Daòový subjekt toti¾ disponuje jinými prostøedky, kterými se mù¾e domoci zmìny hodnocení dùkazù, resp. skutkového stavu, a to prostøedky podle § 88 odst. 3 daòového øádu, tj. návrhy a vyjádøeními ke kontrolním zji¹tìním pøed ukonèením daòové kontroly. Po ukonèení daòové kontroly a po vydání dodateèného platebního výmìru lze proti tomuto rozhodnutí navíc podat odvolání podle § 109 daòového øádu, v nìm¾ lze brojit jak proti postupu správce danì pøi hodnocení dùkazù, tak proti dostateènosti skutkových a právních závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole, nebo» podle § 147 odst. 4 daòového øádu [d]ojde-li ke stanovení danì výluènì na základì výsledku daòové kontroly, ( ), pova¾uje se za odùvodnìní zpráva o daòové kontrole, ( ). Jak ji¾ bylo shora vysvìtleno, subsidiarita vyu¾ití institutu stí¾nosti dle § 261 daòového øádu neznamená, ¾e jiný prostøedek ochrany se nabízí v ten samý okam¾ik jako stí¾nost, ale postaèí, je-li mo¾né postup správce danì napadnout tímto jiným opravným prostøedkem v budoucnu.
Odepøel-li tedy stì¾ovatel podepsat daòovou zprávu mj. proto, ¾e pøed ukonèením daòové kontroly nebyla vyøízena jím podaná stí¾nost dle § 261 odst. 1 daòového øádu, jednalo se o nedùvodné odmítnutí podpisu.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele, ¾e zprávu o daòové kontrole nepodepsal také proto, ¾e neobsahovala nále¾itosti podle § 88 daòového øádu, konkrétnì ¾e v ní absentovalo øádné hodnocení dùkazù, k té Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e stejnou námitkou se ji¾ zabýval jak ¾alovaný, tak i krajský soud. Ti dospìli k závìru o její nedùvodnosti a Nejvy¹¹í správní soud se nemá dùvod od jejich názoru jakkoli odchýlit. Není vùbec pravdou, jak to tvrdí stì¾ovatel, ¾e soud i ¾alovaný akceptovali jeho námitku ohlednì absence tohoto hodnocení ve zprávì o daòové kontrole. Jak ¾alovaný, tak krajský soud toti¾ vy¹li z toho, ¾e správce danì provedené dùkazy hodnotil øádnì, co¾ popsal také ve zprávì o daòové kontrole. Ze zprávy o daòové kontrole plyne, ¾e správce danì uvedl dùkazní prostøedky, které provedl, popsal jejich obsah a vyhodnotil provedené dokazování, pøièem¾ na jeho základì dospìl k závìru, ¾e skuteènosti, od koho a za jakou cenu byla sporná vozidla poøízena, nebyly prokázány, a kromì toho odùvodnil, proè pova¾oval provedení dal¹ích stì¾ovatelem navrhovaných dùkazù za nadbyteèné. Jak ji¾ uvedl ¾alovaný i krajský soud, hodnocení dùkazù správcem danì sice nebylo maximálnì mo¾nì detailní, ve zprávì o daòové kontrole v¹ak neabsentovalo. Pokud jde o postup odvolacího orgánu, ten na základì odvolací námitky stì¾ovatele detailnìji popsal provedené dùkazy i jejich hodnocení, pøièem¾ dospìl ke stejnému závìru jako správce danì, tudí¾ ¾e nebylo prokázáno od koho, a za kolik byla pøedmìtná vozidla zakoupena. Takový postup pokraèování odvolacímu orgánu umo¾òuje právní úprava dle § 115 daòového øádu, dle které je oprávnìn provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty. Je-li tedy odvolací orgán oprávnìn provádìt nové dokazování, argumentem a maiori ad minus je nutnì oprávnìn také doplnit, resp. upøesnit, odùvodnìní napadeného rozhodnutí ohlednì ji¾ provedených dùkazù, navíc za situace, nemìní-li ¾ádným zpùsobem závìry správce danì ohlednì zji¹tìného skutkového stavu.
Ze shora uvedeného plyne, ¾e odmítnutí podpisu zprávy o daòové kontrole stì¾ovatelem bylo neopodstatnìné, a proto nemìlo vliv na její pou¾itelnost jako dùkazního prostøedku v øízení nalézacím. Dodateèné platební výmìry byly vydány a¾ po øádnì ukonèené daòové kontrole, pøièem¾ zpráva o daòové kontrole nahradila dle § 147 odst. 4 daòového øádu jejich odùvodnìní. Pøedmìtná stì¾ovatelova námitka tak byla shledána nedùvodnou.
Ponìvad¾ tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e zpráva o daòové kontrole byla øádnì projednána, nemù¾e zodpovìzení otázky, zda disponuje odvolací orgán nadále (po zmìnì právní úpravy) oprávnìním v odvolacím øízení napravovat vadu spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole, jakkoli ovlivnit posouzení zákonnosti napadeného rozsudku. Proto¾e tato námitka vyboèuje z pøedmìtu øízení o podané kasaèní stí¾nosti, Nejvy¹¹í správní soud se jí nezabýval.
V¹echny ostatní námitky stì¾ovatele ji¾ smìøují do samotného posouzení skutkového stavu. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e ¾alovaný i krajský soud mìli z provedeného dokazování vyvodit odli¹né závìry, zejména ¾e prodávajícím byl pan K. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e u nákladù podle § 24 zákona o daních z pøíjmù nemusí prokázat (na rozdíl od re¾imu DPH), jaké konkrétní osobì byly pøedmìtné výdaje uhrazeny. Stì¾ovatel se také domnívá, ¾e odmítnutí provedení navrhovaných dùkazù bylo v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e se stejnými námitkami velice ob¹írnì zabýval jak krajský soud, tak i ¾alovaný, pøièem¾ oba tyto orgány podaly dùkladné zdùvodnìní v¹ech namítaných otázek, s ním¾ se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje, a v podrobnostech odkazuje na tato rozhodnutí.
Pøednì Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonem stanovené podmínky. V první øadì se musí jednat o výdaj, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù. Tato podmínka v¹ak není podmínkou jedinou. Dal¹í neménì významnou zákonnou podmínkou pro uznání urèitého výdaje jako daòovì úèinného je prokázání faktického vynalo¾ení deklarovaného výdaje za uvedeným úèelem. Zákon o daních z pøíjmù jednoznaènì v ustanovení § 24 stanoví, ¾e výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Se stì¾ovatelem lze souhlasit, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Zásadním je faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závìr ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zaujal napø. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, na který poukazuje také stì¾ovatel, kde konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Z tohoto rozsudku plyne rovnì¾ to, ¾e pokud správce danì vyvrátí tvrzení daòového subjektu ohlednì osoby dodavatele zbo¾í uvedeného na úèetním dokladu, je povinen zabývat se uplatnìnými návrhy daòového subjektu na doplnìní dokazování, jimi¾ prokazuje uskuteènìní tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. Daòovì uznatelnými v¹ak budou tyto výdaje jen za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt bez jakýchkoli pochybností proká¾e jak jejich skuteèné vynalo¾ení, tak i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù . Toto rozhodnutí je v plném souladu se stì¾ovatelem uvádìným nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006. sp. zn. II. ÚS 664/04, v nìm¾ bylo konstatováno, ¾e [j]ako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky ( ). I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ( ) nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky.
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak rovnì¾ upozoròuje, ¾e pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 92 odst. 2 daòového øádu), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Je tedy na daòovém subjektu, aby postupoval aktivnì a dùkazy navrhoval a pøedkládal. Správce danì je pøitom povinen vycházet daòovému subjektu vstøíc a dát mu prostor k uplatnìní dùkazních návrhù (§ 6 daòového øádu).
Ponìvad¾ správce danì zpochybnil údaje o prodávajících v pøedlo¾ených kupních smlouvách, mìl stì¾ovatel právo prokázat, ¾e obchodní transakce byly reálnì uskuteènìny, i kdy¾ prodávajícími byly jiné subjekty ne¾ ty deklarované. To správce danì stì¾ovateli umo¾nil. V prùbìhu daòové kontroly byly provedeny výslechy svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem, nicménì jejich výpovìdi se rozcházely ve v¹ech zásadních skuteènostech-kdo byl prodávající, komu byly vypláceny peníze, kde do¹lo k pøedávání penìz, resp. kdo mu byl pøítomen apod. Správce danì ani ¾alovaný na základì provedených dùkazù nemohli dospìt k jinému ne¾ k uèinìnému závìru, tudí¾ ¾e fakticita pøedmìtných transakcí nebyla prokázána. Správce danì ani ¾alovaný nerozporovali existenci pøedmìtných vozidel ani jejich následný prodej tøetím osobám, nicménì stì¾ovatel neprokázal, od koho ani za jakou cenu byla vozidla nakoupena. Domnívá-li se stì¾ovatel, ¾e z provedených dùkazù je zøejmé, ¾e prodávajícím byl pan K., nelze mu dát za pravdu. Z provedených dùkazù je zøejmé pouze to, ¾e se pan K. na pøedmìtných transakcích podílel. Ne v¹ak jako prodávající, ale jako zástupce stì¾ovatele, a» ji¾ jako jeho zamìstnanec, nebo poté jako zplnomocnìný zástupce stì¾ovatelova zprostøedkovatele. Nevystupoval tedy na stranì prodávajícího ale kupujícího. Nejvy¹¹í správní soud ohlednì odpovìdnosti zamìstnavatele za zamìstnance a mo¾nosti zpro¹tìní se odpovìdnosti za jednání tøetí osoby (zprostøedkovatele) odkazuje na rozsudek krajského soudu (s. 27-28). Jak ji¾ uvedl také krajský soud i ¾alovaný, z nepøímých dùkazù nelze jednoznaènì urèit, ¾e vozidla prodával stì¾ovateli pan K., nebo» ¾ádný ze svìdkù, ani pan K., se nepøiznal k tomu, ¾e by si ponechal kupní cenu, nebo se jakkoliv podílel na fal¹ování kupních smluv, resp. ¾e by byl skuteèným prodávajícím místo deklarovaných osob. Na základì provedených dùkazù se tak nabízí hned nìkolik nikoli nepravdìpodobných variant. Prodávajícím mohl být skuteènì pan K., jak to tvrdí stì¾ovatel, kromì nìj v¹ak mohla ojetá vozidla takto stì¾ovateli prodávat spoleènost AUTO JORK, s. r. o., pan K., pan F. nebo nìkteré z tìchto subjektù také spoleènì, pøípadnì i jiné osoby; kromì toho, pan K. mohl fiktivní smlouvy uzavírat za stì¾ovatele také s jeho vìdomím. pokraèování Stì¾ovatel sám navíc také neuvádí, ze kterých provedených dùkazù dovozuje, ¾e prodávajícím mìl být pan K.
Na základì uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s daòovými orgány, ¾e se na základì daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekty, od kterých mìla být pøedmìtná vozidla nakoupena, a ¾e se proto té¾ neprokázalo skuteèné vynalo¾ení prostøedkù za jejich nákup a jejich vý¹e. Nejvy¹¹í správní soud nesdílí ani názor stì¾ovatele, ¾e postup správce danì byl v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, nebo» stì¾ovateli bylo umo¾nìno prokázat deklarované výdaje i jinými dùkazními prostøedky ne¾ zpochybnìnými kupními smlouvami. Správce danì provádìl rozsáhlé dokazování, av¹ak provádìním navrhovaných dùkazù se obraz o transakcích a jejich prùbìhu ¾ádným zpùsobem nevyjasnil, nýbr¾ se stal spí¹e více sporným. Pokud jde o neprovedení dùkazù pøedlo¾ením smluv o prodeji vozidel dal¹ím osobám, opakovaným výslechem pana K. a výslechem úèetní paní K., souhlasí zdej¹í soud s krajským soudem a daòovými orgány, ¾e tìmito dùkazy by nebylo mo¾né prokázat, ¾e to byl pan K., kdo prodával stì¾ovateli pøedmìtná vozidla, ani ¾ádný pro tuto vìc relevantní závìr. Správce danì toti¾ nezpochybòoval existenci vozidel a jejich následný prodej ani to, ¾e peníze z pokladny byly vydány paní K. panu K.; uvedenými dùkazy by v¹ak nebylo mo¾né prokázat vý¹i èástek panem K. pou¾itých na úhradu kupních cen za pøedmìtná vozidla, nebo» tyto èástky se nemusí shodovat s kupní cenou uvedenou v zpochybnìných a absolutnì neplatných kupních smlouvách. Skuteènost, jak velká èást penì¾ vydaných z pokladny stì¾ovatele byla pou¾ita na úhradu kupních cen za pøedmìtná vozidla, lze za popsané situace prokázat pouze výslechem skuteèného prodávajícího nebo prodávajících. V prùbìhu daòového øízení tedy nebyla prokázána fakticita deklarovaných obchodních pøípadù. Nebyl-li toti¾ zji¹tìn prodávající, nebylo mo¾né zjistit ani reálnou vý¹i prostøedkù vynalo¾ených na koupi pøedmìtných ojetých vozidel. Skuteènost, ¾e nikdo nerozporoval výdej penìz panu K., je¹tì neznamená prokázání, ¾e tyto výdaje byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù. Ani samotná nerozporovaná existence vozidel je¹tì nevypovídá nic o tom, od koho byla získána a jaké s tím byly spojeny výdaje.
Nejvy¹¹í správní soud závìrem pøipomíná, ¾e si je vìdom skuteènosti, ¾e zákon neukládá daòovému subjektu kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù. To, zda tak podnikatelský subjekt uèiní, èi nikoli, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy, podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování v rámci daòového øízení, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat reálné vynalo¾ení tvrzených nákladù na koupi 32 sporných vozidel, proto správce danì postupoval správnì, kdy¾ tyto stì¾ovatelem uplatnìné výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neuznal. V této vìci byly sice shromá¾dìny nepøímé dùkazy o prùbìhu obchodních transakcí, ty v¹ak nevedly k jednoznaènému závìru o skuteèném prùbìhu skutkového dìje. Nebyly toti¾ odstranìny nejasnosti o tom, kdo byl prodávajícím ojetých vozidel, jaká èástka byla vynalo¾ena na jejich poøízení ani to, zda se sám stì¾ovatel neúèastnil sporných fiktivních obchodù.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a nezbylo mu ne¾ ji dle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnout.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 vìtu první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, [n]estanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu právo na náhradu nákladù nenále¾í. ®alovanému ¾ádné náklady s tímto øízením nad rámec bì¾né èinnosti nevznikly, tak¾e Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.
V Brnì dne 3. listopadu 2015