Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ippp1-443-1134-14-2-jz
Timestamp: 2017-10-23 11:27:55+00:00
Document Index: 42138224

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 353', 'art. 643', 'art. 647', 'art. 643', 'art. 647', 'art. 3', 'art. 647', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 63']

Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych.
IPPP1/443-1134/14-2/JŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych.
Spółka z o.o. w upadłości układowej (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe dla szerokiej rzeszy kontrahentów. Spółka wykonuje szczególny rodzaj prac budowlano-montażowych tj. budowę i naprawę infrastruktury kolejowej, także w formule „projektuj i buduj”. Warunki wykonywanych usług są określane w umowach podpisywanych przez Spółkę i jej kontrahentów (umowy cywilnoprawne lub umowy oparte o FIDIC). Zgodnie z zapisami w powyższych umowach, dotychczas za datę wykonania danej usługi uznawany był moment podpisania protokołu odbioru prac przez Spółkę i kontrahenta.
Czy przy pracach budowlano-montażowych przyjmowanie daty podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego (protokół odbioru) jako datę wykonania usługi jest prawidłowym określeniem momentu sprzedaży...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego wskazuje jednoznacznie moment wykonania usługi w postaci prac budowlano-montażowych, kiedy dana usługa budowlano-montażowa została odebrana (czyli wykonana).
Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej: „ustawą o VAT’”), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.
Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.
Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.
W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.
Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianym daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.
Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodna z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest również określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.
W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy Kodeks cywilny zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.
Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy (to samo dotyczy usług budowlanych oraz budowlano-montażowych). Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w przypadku robót budowlanych (lub budowlano-montażowych). Z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.
Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 16 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce, terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.
Wyżej cytowany art. 647 Kodeksu cywilnego określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie wykonanych usług budowlanych lub też budowlano-montażowych, zaś na inwestora - obowiązek odbioru tych usług jeśli zostały wykonane zgodnie z umową. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zamówione przez inwestora usługi zostały zrealizowane (wykonane) zgodnie z umową za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy należy uznać przedstawienie tych usług do odbioru przez inwestora. Podkreślić należy, że w interesie obydwu stron procesu budowlanego leży jak najszybsze potwierdzenie faktu wykonania prac/usług budowlanych.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac/usług przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace/usługi wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług. Od momentu podpisania protokołu przez obie strony można uznać, że dana usługa została wykonana. Podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych zgodnie z przywołanymi przepisami kodeksu cywilnego kończy proces budowlany. W przeciwnym razie może dojść do sporu pomiędzy stronami czy usługa budowlana rzeczywiście została wykonana w całości. Strony poświadczają że usługa została faktycznie wykonana (w przeciwnym razie inwestor nie dokonałby odbioru usługi) i strony mogą realizować wynikające z przepisów prawa uprawnienia (np. rękojmi lub gwarancji w razie ujawnienia nieprawidłowości w wykonanej usłudze).
Spółka wykonuje szczególny rodzaj prac budowlano-montażowych tj. budowę i naprawę infrastruktury kolejowej. Przystępując do realizacji prac które w większości realizowane są w formule „projektuj i buduj” ciężko jest do określenia/przewidzenia wszystkich prac do wykonania oraz zastosowania odpowiednich materiałów i technologii. Spółka realizując taki kontrakt jest narażona na wykonywanie wielokrotnie robót dodatkowych nie ujętych w PFU (Program Funkcjonalno-Użytkowy), a równocześnie ich wykonanie jest niezbędne do prawidłowego procesu technologicznego, terminowego i zgodnego ze sztuką budowlaną oraz przepisami i normami a są to znaczące koszty. Przykładem takim jest np. słaba nośność-stabilność gruntu torowiska którą to można stwierdzić dopiero po odsłonięciu i wykonaniu odpowiednich badań. Zostaje opracowana technologia wykonania wzmocnienia podtorza (zastosowanie odpowiedniego sprzętu i materiału). W takich przypadkach od momentu ich wykonania do ujęcia w protokole odbiorczym występują duże rozbieżności czasowe z uwagi na konieczność zatwierdzenia przez Zamawiającego tych robót i sporządzenie protokołu konieczności. Dopiero akceptacja tych prac przez Zamawiającego umożliwia ich ujęcie w protokole zdawczo-odbiorczym i zafakturowanie.
Logiczną konsekwencją powyższego powinny być analogiczne skutki w prawie podatkowym (w szczególności w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro strony podpisały protokół oznacza to, że potwierdziły faktyczne wykonanie usługi (trudno wyobrazić sobie sytuację, że inwestor podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy w sytuacji, gdy prace nie są zakończone). Innymi słowy, protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem jasno określającym moment wykonania usługi dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, co pozwala uniknąć sytuacji spornych gdzie strony nie mogą się porozumieć czy usługa została faktycznie wykonana czy też nie.
Podsumowując stwierdzić należy, że za datę sprzedaży dla podatku od towarów i usług (VAT) należy uznać datę odbioru robót/usług budowlanych potwierdzonych podpisanym protokołem zdawczo-odbiorczym.
W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł jak na wstępie.
Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe dla szerokiej rzeszy kontrahentów. Spółka wykonuje szczególny rodzaj prac budowlano-montażowych tj. budowę i naprawę infrastruktury kolejowej, także w formule „projektuj i buduj”. Warunki wykonywanych usług są określane w umowach podpisywanych przez Spółkę i jej kontrahentów (umowy cywilnoprawne lub umowy oparte o FIDIC). Zgodnie z zapisami w powyższych umowach, dotychczas za datę wykonania danej usługi uznawany był moment podpisania protokołu odbioru prac przez Spółkę i kontrahenta.
W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych).
Przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.
Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla kontrahenta faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tj. rzeczywiste ich wykonanie zgodne ze złożonym zamówieniem.
W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu odbioru ww. robót.
Podkreślić należy, że strony w zawartych umowach określają, co jest przedmiotem umowy, jakie czynności składają się na wykonanie przedmiotu umowy zatem wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi. Z tym momentem nastąpi faktyczne wykonanie wszystkich prac, do których był zobowiązany wykonawca. Samo sporządzenie protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac budowlanych, termin podpisania protokołu i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że protokół nie może stanowić o momencie „wykonania usługi”.
Należy ponadto wskazać, że protokoły zdawczo-odbiorcze to dokumenty wynikające z przepisów prawa budowlanego. W nowym brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usług” z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów „nowego” art. 19a ustawy.
Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Treść przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) – uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, w stosunku do innych gałęzi prawa.
Formułując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych od innych regulacji prawa (prawa budowlanego). Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, gdyż przepisy Dyrektywy nie odnoszą wykonania usług budowlanych do protokołu.
W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dopiero data podpisania przez Spółkę i kontrahenta protokołu zdawczo-odbiorczego wskazuje jednoznacznie moment wykonania usługi w postaci prac budowlano-montażowych, kiedy dana usługa budowlano-montażowa została odebrana (czyli wykonana).
IPPP1/443-1107/14-2/JŻ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IPPP1/443-1134/14-2/JŻ