Source: http://kraken.slv.cz/2Afs174/2014
Timestamp: 2018-05-25 03:22:05+00:00
Document Index: 3485590

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 100', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 87', '§ 90', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 64', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 85', '§ 85', '§ 261', 'soud ', '§ 89', '§ 89', '§ 90', '§ 90', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 89', '§ 90', '§ 43', 'soud ', '§ 2', '§ 90', '§ 64', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 7', '§ 5', '§ 7', '§ 90', '§ 90', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs174/2014
2 Afs 174/2014-27
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: ERAMENT Trading s. r. o., se sídlem nám. 14. øíjna 2, Praha 5, zastoupené Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem, se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì na ochranu proti zásahu ¾alovaného, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobou podanou dne 3. 7. 2013 k Mìstskému soudu v Praze (dále jen mìstský soud ) se ¾alobkynì domáhala ochrany pøed nezákonným zásahem Finanèního úøadu pro Prahu 5, a po transformaci finanèních úøadù ke dni 1. 1. 2013 ¾alovaného (dále jen správce danì ), který mìl spoèívat v postupu k odstranìní pochybností (zahájeném výzvou ze dne 22. 11. 2012, è. j. 780816/12/005514107384) u danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2012, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila nárok na nadmìrný odpoèet danì ve vý¹i 530 103 Kè. Jeho nezákonnost spatøovala ¾alobkynì v tom, ¾e byl zahájen pøes nedostatek relevantních pochybností, provádìn nepøípustnì dlouho a prodlu¾ován provádìním nezákonných úkonù. S ohledem na to, ¾e napadený postup k odstranìní pochybností je¹tì nebyl dobì podání ¾aloby ukonèen, navrhla ¾alobkynì eventuální petit, jím¾ se primárnì domáhala zákazu, aby ¾alovaný v postupu k odstranìní pochybností ve vìci danì z pøidané hodnoty pokraèoval, a eventuálnì (pokud zásah v dobì rozhodování soudu skonèí) po¾adovala urèení, ¾e zásah byl nezákonný.
[2] Mìstský soud rozsudkem ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47 (dále jen napadený rozsudek ), ¾alobu zamítl, nebo» dle jeho názoru ¾alovaný svou výzvu dostateènì konkretizoval, kdy¾ uvedl, ¾e vý¹e pøijatých i uskuteènìných zdanitelných plnìní v tuzemsku znaènì pøesáhla hodnoty vykazované v minulosti, pøièem¾ ¾alobkynì je zapsána na tzv. hromadné adrese a nemá hlá¹enou provozovnu. Adresu ¾alobkynì a absenci provozovny neuvedl ¾alovaný v tom smyslu, ¾e by se jednalo o pochybení èi nedodr¾ení zákona na stranì ¾alobkynì, ale zmínil je jako okolnosti, které mohou ve spojení s jinými skuteènostmi zavdat pochybnosti o ekonomické aktivitì ¾alobkynì, nebo» mohou být jednìmi z typických znakù spoleèností, které bývají zapojeny do daòových podvodù èi tzv. kolotoèových podvodù s DPH.
[3] K délce postupu pøi odstranìní pochybností mìstský soud uvedl, ¾e zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nestanovuje lhùtu pro uzavøení postupu k odstranìní pochybností, správce danì v¹ak musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti øízení a bez zbyteèných prùtahù. ®alovaný v této vìci provádìl èasovì nároèné úkony, pøedev¹ím mezinárodní do¾ádání, jeho¾ èasová nároènost je objektivní a není pochybením ¾alovaného, ¾e tento úkon protahuje øízení. Pakli¾e vy¹lo najevo, ¾e bude tøeba provést více úkonù (nìkolik tuzemských do¾ádání, mezinárodní do¾ádání), mìl ¾alovaný zahájit daòovou kontrolu, nebo» celý postup k odstranìní pochybností byl zahájen dne 22. 11. 2012 a ukonèen teprve dne 15. 10. 2013. ®alovaný v¹ak ve sdìlení ze dne 27. 5. 2013 uvedl, ¾e pøedpokládá provedení rozsáhlého dokazování, a proto hodlá zahájit v rozsahu pøetrvávajících pochybností daòovou kontrolu. Daòová kontrola v¹ak zahájena nebyla, nebo» ¾alobkynì (resp. její zástupce) se ve stanoveném termínu k ¾alovanému nedostavila a svou neúèast neomluvila. Mìstský soud tedy nepøisvìdèil námitce, ¾e postup k odstranìní pochybností trval pøíli¹ dlouho a povinností ¾alovaného bylo postup k odstranìní pochybností ukonèit èi zahájit daòovou kontrolu, nebo» sama ¾alobkynì odmítla pøi avizovaném zahájení daòové kontroly poskytnout souèinnost.
[4] K námitce, ¾e ¾alobkynì ke dni 27. 5. 2013 odstranila v¹echny pochybnosti správce danì o správnosti, prùkaznosti a úplnosti daòového pøiznání a ¾alovaný tak mìl postup k odstranìní pochybností neprodlenì ukonèit, mìstský soud konstatoval, ¾e má-li správce danì pochybnosti, je vìcí jeho úvahy (která zahrnuje mj. hodnocení dolo¾ených dùkazních prostøedkù), zda byla podezøení rozptýlena, èi zda je namístì zahájit daòovou kontrolu. ®alobkynì tak nemù¾e úspì¹nì namítat, ¾e v¹echna podezøení objektivnì vyvrátila, v¹echny podmínky prokázala a ¾alovaný nadále nemohl mít zákonné pochybnosti . ®alobkynì mù¾e v této souvislosti uplatòovat (pouze) námitku proti délce postupu k odstranìní pochybností, k ní¾ se mìstský soud ji¾ vyjádøil.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Odkázala na svùj první ¾alobní bod, v nìm¾ namítala, ¾e nárùst plnìní nemù¾e být sám o sobì ¾ádnou pochybností, nebo» tyto údaje se mìní v závislosti na ekonomickém cyklu. Tento ¾alobní bod dále roz¹íøila doplnìním ¾aloby ze dne 25. 4. 2014, v nìm¾ mìstskému soudu pøedlo¾ila evidenci pro daòové úèely podle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), coby dùkazy k pøedchozímu zdaòovacímu období, jimi¾ zpochybnila tvrzení ¾alovaného o nárùstu plnìní. Mìstský soud v¹ak k této námitce pøijal bezobsa¾ný závìr, z nìho¾ neplyne, jak pøedlo¾ené dùkazy ve vztahu k související ¾alobní námitce vyhodnotil. Mìstský soud se také nevyjádøil k ¾alobní námitce poukazující na to, ¾e ¾alovaný ve výzvì k odstranìní pochybností vùbec neuvedl pochybnost o dodání zbo¾í do Evropské unie a neumo¾nil ji tak stì¾ovatelce odstranit. Mìstský soud se rovnì¾ nevyjádøil k namítané nezákonnosti postupu ¾alovaného, kterou stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala v tom, ¾e ¾alovaný se ve sdìlení ze dne 27. 5. 2013 domáhal dùkazù, které mìl ji¾ bezmála tøi mìsíce k dispozici. pokraèování
[6] Ve vztahu k druhé ¾alobní námitce stì¾ovatelka vyjádøila názor, ¾e mìstským soudem u¾itý rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v ¾ádném pøípadì neøíká, ¾e v postupu k odstranìní pochybností lze uèinit jedno mezinárodní do¾ádání, by» èasové nároèné, a teprve kdy¾ je úkonù více, tak je potøeba zahájit daòovou kontrolu. Citovaný rozsudek lze podle stì¾ovatelky naopak interpretovat tak, ¾e ¾alovaný má pøed zahájením dokazování povinnost posoudit jeho oèekávanou èasovou a personální nároènost, a v pøípadì nároènosti dokazování musí hned zahájit daòovou kontrolu. Mezinárodní do¾ádání nikdy nebude smìøovat k neprodlenému a bezprostøednímu ovìøení správnosti daòové povinnosti, a proto jej nikdy nelze provádìt v postupu k odstranìní pochybností. Bylo proto povinností ¾alovaného zahájit daòovou kontrolu bezprostøednì po zji¹tìní, ¾e bude tøeba provést èasovì nároèné dokazování formou do¾ádání, tedy ji¾ v prosinci 2012, nikoli a¾ v kvìtnu 2013, jak tvrdil mìstský soud. Pozornosti mìstského soudu navíc uniklo, ¾e ¾alovaný mezinárodním do¾ádáním ovìøoval dodání zbo¾í do Evropské unie, co¾ bylo nezákonné, proto¾e jím ¹etøil skuteènosti, ke kterým neuvedl ve výzvì k odstranìní pochybností ¾ádné pochybnosti. Pøedmìtem postupu tak mohla být jen daò na vstupu (nároky na odpoèet) a nikoli daò na výstupu.
[7] Stì¾ovatelka pova¾ovala za nesprávný závìr mìstského soudu, ¾e postup k odstranìní pochybností netrval pøíli¹ dlouho z toho dùvodu, ¾e stì¾ovatelka odmítla pøi zahájení daòové kontroly poskytnout souèinnost. Postup k odstranìní pochybností konèí sdìlením jeho výsledku daòovému subjektu, tedy v nyní posuzovaném pøípadì dne 9. 5. 2014. Pokud ¾alovaný v tomto postupu pøesto pokraèoval, byla tato èást jeho postupu jasnì nezákonná. Následkem neumo¾nìní daòové kontroly je pouze oprávnìní správce danì vyzvat daòový subjekt k zahájení daòové kontroly podle § 87 odst. 2 daòového øádu, nikoli oprávnìní ¾alovaného provádìt ji¾ skonèený postup. Pravdivé není ani tvrzení mìstského soudu, ¾e stì¾ovatelka se k zahájení daòové kontroly bez omluvy nedostavila; naopak ¾alovaného pøípisem ze dne 27. 5. 2013 upozornila, ¾e se na jednání nedostaví. Stì¾ovatelka navíc byla toho názoru, ¾e bylo nejen jejím právem, ale i povinností neumo¾nit zahájení nezákonné daòové kontroly, proto¾e byla povinna poèínat si tak, aby nedocházelo ke ¹kodám.
[8] Daòovou kontrolu konanou v návaznosti na pøedcházející postup k odstranìní pochybností nelze podle § 90 odst. 3 daòového øádu zahájit z libovolného dùvodu, ale jen v rozsahu dùvodù pramenících z neodstranìných pochybností, které správce danì daòovému subjektu sdìlil. V pøípadì, ¾e daòový subjekt tvrdí, ¾e v¹echny pochybnosti odstranil, není dùvod daòovou kontrolu zahajovat. ®alovaný se sna¾il zahájit daòovou kontrolu z dùvodu neodstranìných pochybností ve vztahu ke splnìní podmínek pro osvobození od danì podle § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty, aèkoli stì¾ovatelka faktické dodání zbo¾í do Francie ji¾ prokázala.
[9] Závìrem stì¾ovatelka namítla, ¾e odpovìï mìstského soudu na její tøetí ¾alobní námitku je v rozporu snad se v¹ím, co bylo k ochranì daòových subjektù øeèeno v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Ji¾ usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, jasnì vymezilo, ¾e správní soud musí na základì ¾alobní námitky posoudit zákonnost ka¾dého úkonu v daòové kontrole èi námitku nezákonnosti daòové kontroly jako celku. Mìstský soud tak nezákonnì nevyøídil ¾alobní námitku, ¾e stì¾ovatelka unesla své dùkazní bøemeno a dal¹í úkony ¾alovaného tudí¾ byly nezákonné.
[10] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìrem napadeného rozsudku o zákonnosti výzvy k odstranìní pochybností. V dobì jejího vydání mìl pochybnosti o reálném nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky, nebo» vykazovaná vý¹e zdanitelných plnìní za tøetí ètvrtletí roku 2012 znaènì pøesáhla hodnoty vykazované v pøedchozích zdaòovacích obdobích (první a druhé ètvrtletí roku 2012). K uvedeným pochybnostem se pøidru¾ily je¹tì informace o tom, ¾e sídlo stì¾ovatelky je zapsáno na hromadné adrese a stì¾ovatelka nemá provozovnu, kde dochází k faktické ekonomické èinnosti (jí¾ je nákup a prodej nábytkových komponent nebo celého nábytku z døevotøísky vyrábìného v tuzemsku). Výzva k odstranìní pochybností pak obsahovala konkrétní pochybnosti ¾alovaného, vèetnì uvedení zpùsobu, jakým má být uèinìna náprava.
[11] ®alovaný poté podrobnì rekapituloval prùbìh postupu pro odstranìní pochybností a konstatoval, ¾e z tohoto postupu hodlal pøejít do daòové kontroly ji¾ v kvìtnu 2013, co¾ mu v¹ak nebylo stì¾ovatelkou umo¾nìno. Daòová kontrola mù¾e být zahájena pouze tehdy, pokud daòový subjekt se správcem danì spolupracuje, nejèastìji sepsáním protokolu o ústním jednání a zároveò faktickým zji¹»ováním èi provìøováním daòové povinnosti. Umo¾nila-li by stì¾ovatelka v kvìtnu 2013 pøejít do daòové kontroly, trval by postup k odstranìní pochybností necelých 6 mìsícù, co¾ lze dle názoru ¾alovaného pova¾ovat vzhledem k okolnostem daného pøípadu za naplnìní, nikoli poru¹ení interpretaèních pravidel právního institutu dle § 89 daòového øádu. Protokolem ze dne 9. 5. 2013, è. j. 2975165/13/2005-05404-106266, pak do¹lo ke sdìlení dílèích, prùbì¾ných výsledkù probíhajícího postupu, nikoli k ukonèení postupu. K námitce stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný mìl k dispozici pøepravní a dodací doklady potvrzující dodání zbo¾í do Francie, ¾alovaný uvedl, ¾e existence pøepravních a dodacích dokladù stran dodání zbo¾í spoleènosti JUELIN s. a. sama o sobì pochybnosti ¾alovaného neodstranila, nebo» pøedlo¾ení dokladù je sice nezbytnou podmínkou k prokázání osvobozeného plnìní dle § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty, nikoli v¹ak podmínkou jedinou. Je nezbytné ovìøit, zda k deklarovaným plnìním skuteènì do¹lo, pøièem¾ posouzení a vyhodnocení dokumentù ve vztahu ke sporným otázkám, resp. ve vztahu k vyvrácení pochybností, je pøitom plnì v dispozici správce danì (¾alovaného). ®alovaný tak uzavøel, ¾e pøed zahájením napadeného postupu k odstranìní pochybností disponoval informacemi, je¾ ho k vyu¾ití tohoto procesního institutu vedly, pøièem¾ vlastní prùbìh tohoto postupu se nijak nevymykal zákonným limitùm. S ohledem na to ¾alovaný navrhl Nejvy¹¹ímu správnímu soudu zamítnout kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), osobou oprávnìnou (§ 102 s. ø. s.) a podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[13] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[14] Úvodem Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e opravným prostøedkem, který je tøeba bezúspì¹nì vyèerpat pøed podáním zásahové ¾aloby proti nezákonnostem souvisejícím s (probíhající) daòovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranìní pochybností, je nejen stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, ale i ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti dle § 261 odst. 6 tého¾ zákona (viz rozsudek ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, publikovaný pod è. 2956/2014 Sb. NSS, v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). ®alobkynì se svých práv domáhala eventuálním petitem, primárnì tedy navrhla zakázat ¾alovanému v postupu k odstranìní pochybností pokraèovat, a eventuálnì (pokud zásah v mezidobí skonèí) po¾adovala urèení, ¾e napadený zásah byl nezákonný. Zavedení deklaratorní (urèovací) zásahové ¾aloby do soudního øádu správního bylo spojeno s upu¹tìním od podmínky vyèerpání prostøedkù ochrany nebo nápravy uvnitø veøejné správy. Soudní øád správní v § 85 toti¾ vychází z toho, ¾e tyto prostøedky mají smysl jen v pøípadì trvání zásahu, jeho dùsledkù, pøípadnì hrozí-li opakování zásahu. Naopak domáhá-li se ¾alobce pouze pokraèování soudního urèení, ¾e v minulosti probìhlý zásah byl nezákonný, nemìlo by trvání na vyèerpání správních prostøedkù ochrany èi nápravy ¾ádný smysl (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, è. j. 2 Aps 8/2013-46). Proto podle § 85 s. ø. s. nemohla být po ukonèení postupu k odstranìní pochybností ¾aloba hodnocena jako nepøípustná, tøeba¾e stì¾ovatelka nevyu¾ila v¹echny prostøedky nápravy èi ochrany pøed nezákonným zásahem (konkrétnì ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu). Dne 15. 10. 2013 toti¾ do¹lo k ukonèení napadeného postupu, a mìstský soud tak mohl v okam¾iku svého rozhodování ¾alobu stì¾ovatelky posuzovat pouze v intencích navr¾eného deklaratorního petitu.
[15] Postup k odstranìní pochybností je upraven v § 89 a násl. daòového øádu. Dle § 89 odst. 1 daòového øádu [m]á-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Dle § 90 odst. 1 tého¾ zákona [o] prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Podle § 90 odst. 2 daòového øádu nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazování spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Podle odst. 3 tého¾ ustanovení pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì.
[16] Nejvy¹¹í správní soud úèel, povahu a smysl postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu vylo¾il ve své judikatuøe, a to i v návaznosti na právní názor, který zaujal ve vztahu k právní úpravì vytýkacího øízení dle § 43 døíve platného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publikovaný pod è. 2729/2013 Sb. NSS, a ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, publikovaný pod 3091/2014 Sb. NSS). Postup k odstranìní pochybností je specifickým procesním institutem, který správce danì pou¾ívá, pokud má pochybnosti o daòovém tvrzení, av¹ak na rozdíl od obecné vyhledávací èinnosti, místního ¹etøení nebo daòové kontroly jej u¾ívá pouze k objasnìní konkrétních pochybností a jako prostøedek k neprodlenému a bezprostøednímu zji¹tìní èi ovìøení øádného splnìní daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e hranice postupu k odstranìní pochybností jsou dány vlastním legislativním rámcem tohoto postupu, vyplývajícím z § 89 odst. 1 a § 90 odst. 1 a 2 daòového øádu. Tato ustanovení vytyèují zpùsob pou¾ití postupu k odstranìní pochybností tak, aby tento postup trval co nejkrat¹í dobu a nebyl zbyteènì ani jednou ze stran prodlu¾ován. V novém daòovém øádu byl institut postupu k odstranìní pochybností zaveden právì z dùvodu nutnosti zdokonalení pøedchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího øízení (viz § 43 a násl. zákona o správì daní a poplatkù), které postrádalo pøedev¹ím po¾adavek dostateèné konkretizace výzev k odstranìní pochybností a dále pak zde nebyly stanovené lhùty pro zahájení a ukonèení vytýkacího øízení.
[17] Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukonèení postupu k odstranìní pochybností se zákonodárce evidentnì sna¾il zamezit trvání tohoto postupu po nepøimìøenì dlouhou dobu. Tato nová, upøesòující pravidla mají svùj význam i z hlediska vztahu mezi postupem k odstranìní pochybností a daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud se v citovaném rozsudku ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, zabýval povahou postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu i z hlediska døívìj¹í judikatury, která se týkala vztahu vytýkacího øízení dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, k daòové kontrole, a dovodil, ¾e parametry tìchto kontrolních postupù lze pou¾ít i na vztah postupu k odstranìní pochybností a daòové kontroly dle daòového øádu. To proto, ¾e tyto kontrolní postupy nelze uplatnit souèasnì, nýbr¾ je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ø., podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Jeliko¾ vytýkací øízení (nyní postup k odstranìní pochybností) opravòuje správce danì toliko k tomu, aby daòový subjekt vyzval k dolo¾ení urèitých skuteèností, zatímco daòová kontrola umo¾òuje i znaènì intenzívní zji¹»ovací zásahy do právní sféry daòového subjektu, bude zpravidla na místì nejprve zahájit vytýkací øízení, zatímco rovnou pøistoupit k daòové kontrole bude zpravidla na místì jen tam, kde bude mít správce danì dobré dùvody k domnìnce, ¾e vytýkací øízení by k dosa¾ení úèelu daòového øízení nepostaèovalo (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, publikované pod è. 2137/2010 Sb. NSS). Pro souèasnou úpravu dle daòového øádu to stále a v nezmìnìném smyslu znamená, ¾e lze-li daò vymìøit na základì ka¾dého z tìchto postupù nebo a¾ v dùsledku jejich návaznosti a sledu, je pøi jejich uplatnìní v¾dy tøeba respektovat odli¹ný úèel, smysl a povahu obou zmínìných institutù. Podstatné je i to, ¾e nová právní úprava, která, aèkoliv nezmìnila podstatu a cíle daného institutu, odli¹nì stanovila mo¾nosti jeho vyústìní. Na rozdíl od døívìj¹í zákonné úpravy obdobného právního institutu nemusí být postup k odstranìní pochybností v¾dy ukonèen vydáním rozhodnutí o dani. Nová právní úprava umo¾òuje i postup jiný, a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daòového øádu). V souladu s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, lze tedy shrnout, ¾e zákonodárce v souèasné úpravì postupu k odstranìní pochybností sleduje dùsledné stanovení na sebe tìsnì navazujících krokù, které je povinen správce danì èinit, pokud k provìøení daòové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být pøi tom èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplnìn. Tím je bezesporu rychlé odstranìní pochybností, které je¹tì brání správci danì v tom, aby mohl pøistoupit k vymìøení danì (zde vydání rozhodnutí o nadmìrném odpoètu na dani z pøidané hodnoty). Aèkoliv zákon opìt konkrétní lhùtu pro ukonèení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvoøená správní zvyklost v¹ak nutí správce danì k uzavøení tohoto postupu bez jakýchkoliv prùtahù .
[18] Pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti bude vhodné nejprve struènì rekapitulovat napadený postup ¾alovaného. Stì¾ovatelka podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za tøetí ètvrtletí roku 2012 dne 26. 10. 2012. Dne 22. 11. 2012 ji ¾alovaný vyzval výzvou è. j. 780816/12/005514107384 k odstranìní pochybností o údajích v pøiznání. Dne 29. 11. 2012 probìhlo mezi ¾alovaným a stì¾ovatelkou ústní jednání, kde jednatelka stì¾ovatelky upøesnila informace týkající se její ekonomické èinnosti a pøedlo¾ila ¾alovanému doklady (faktury) ohlednì dodání zbo¾í v tuzemsku a do Francie. ®alovaný k provìøení dodání zbo¾í s místem plnìní v tuzemsku zaslal dne 5. 12. 2012 dvì do¾ádání (na Finanèní úøad pro Prahu 9 a na Finanèní úøad pro Prahu Ji¾ní Mìsto ohlednì spoleèností Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o.), na nì¾ mu bylo odpovìzeno dne 7. 3. 2013 a dne 22. 1. 2013 tak, ¾e provìøované spoleènosti (dodavatelé stì¾ovatelky) zahrnuly uvedené faktury do své daòové evidence. Ohlednì provìøování dodání zbo¾í do Francie nejprve ¾alovaný v souèinnosti se stì¾ovatelkou odstranil nesrovnalost v èísle faktury a dne 4. 4. 2013 probìhlo dal¹í ústní jednání, v nìm¾ jednatelka stì¾ovatelky vysvìtlila, jakým zpùsobem uhrazuje faktury vydané do Evropské unie. Dne 29. 4. 2013 provedl ¾alovaný mezinárodní do¾ádání do Francie. Dne 7. 5. 2013 dodala stì¾ovatelka ¾alovanému doklady, které mìly dle jejího názoru prokázat nárok na osvobození od danì z pøidané hodnoty ve smyslu § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty. Dne 9. 5. 2013 ¾alovaný pøi ústním jednání uvìdomil zástupce stì¾ovatelky, ¾e pochybnosti vymezené ve výzvì k odstranìní pochybností pova¾uje za odstranìné pouze zèásti, nebo» ohlednì reálného nárùstu ekonomické èinnosti pøetrvávají. Pøípisem ze dne 27. 5. 2013 ¾alovaný stì¾ovatelce shrnul dosavadní výsledky postupu k odstranìní pochybností a sdìlil jí, ¾e pøetrvávající pochybnosti spoèívají v tom, ¾e stì¾ovatelkou nebylo dostateènì prokázáno dodání zbo¾í do Evropské unie (spoleènosti JUELIN s. a.), a z tohoto dùvodu bude zahájena daòová kontrola. S tím stì¾ovatelka nesouhlasila (tvrdila, ¾e ¾alovaný jí tuto pokraèování pochybnost ve výzvì nesdìlil a neposkytl jí tak ani pøíle¾itost ji odstranit) a podala proti postupu ¾alovaného stí¾nost (na ní¾ bylo ¾alovaným odpovìzeno dne 12. 7. 2013). Proti tvrzené neèinnosti ¾alovaného brojila stì¾ovatelka dne 3. 6. 2013 i podnìtem k odstranìní neèinnosti podle § 38 daòového øádu, jen¾ Odvolací finanèní øeditelství odlo¾ilo jako nedùvodný. Dne 3. 7. 2013 napadla stì¾ovatelka postup k odstranìní pochybností správní ¾alobou (viz odst. [1] tohoto rozsudku). Dne 25. 6. 2013 zaslal ¾alovaný je¹tì tøi vnitrostátní do¾ádání (na pøepravce zbo¾í stì¾ovatelky) a dne 23. 9. 2013 obdr¾el odpovìï na mezinárodní do¾ádání do Francie (ve v¹ech pøípadech byly potvrzeny skuteènosti deklarované stì¾ovatelkou). Dne 15. 10. 2013 vydal ¾alovaný platební výmìr è. j. 5047873/13/2005-24905-107384, v nìm¾ konstatoval, ¾e do¹lo k odstranìní v¹ech pochybností, a proto vymìøil (ve shodì s údaji vykázanými v daòovém tvrzení) nadmìrný odpoèet ve vý¹i 530 103 Kè.
[19] Stì¾ovatelka svou ¾alobu rozèlenila na tøi okruhy ¾alobních námitek. V prvním okruhu namítala, ¾e ve výzvì k odstranìní pochybností ze dne 22. 11. 2012 nebyly uvedeny ¾ádné relevantní pochybnosti, nebo» narùst plnìní nemù¾e být sám o sobì pochybností (proto¾e hospodáøské výsledky se ka¾dé zdaòovací období mìní podle ekonomického cyklu). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak ¾alovaný zahájil napadený postup nejen proto, ¾e mìl pochybnosti o reálném nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky, ale také proto, ¾e sídlo stì¾ovatelky bylo zapsáno na hromadné adrese a nebyla nahlá¹ena provozovna, kde mìlo docházet k výkonu faktické ekonomické èinnosti. ®alovaný tedy své pochybnosti o správnosti skuteèností uvedených v daòovém tvrzení neopøel pouze o jedinou okolnost (napø. pouze o to, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nadmìrný odpoèet), ale o nìkolik relevantních skuteèností, je¾ ve svém souhrnu mohou vypovídat o ekonomické èinnosti stì¾ovatelky. Pokud mìstský soud konstatoval, ¾e tyto okolnosti (sídlo spoleènosti na hromadné adrese a neexistence fyzických provozoven) mohou být typickými znaky spoleèností, které èasto bývají zapojeny do daòových podvodù, a spolu s pochybnostmi o reálném nárùstu ekonomické èinnosti mohly vést k zákonnému zahájení postupu k odstranìní pochybností, nelze takovému závìru nic vytknout a lze jej pova¾ovat za øádné a správné vypoøádání související ¾alobní námitky. Na tom nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e stì¾ovatelka ¾alobu doplnila o daòová pøiznání za období pøedcházející tøetímu ètvrtletí roku 2012; i z tìchto pøiznání toti¾ vyplývá, ¾e k nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky do¹lo a pochybnosti ¾alovaného tak mìly reálný základ.
[20] V druhém okruhu ¾alobních námitek stì¾ovatelka brojila proti nepøípustné délce napadeného postupu s odùvodnìním, ¾e ¾alovaný jej provádìl déle ne¾ 7 mìsícù (tj. ke dni podání ¾aloby) a uèinil v nìm celou øadu úkonù, které byly ji¾ na poèátku jejich realizace identifikovatelné jako èasovì nároèné. Stì¾ovatelka konkrétnì poukázala na do¾ádání ohlednì spoleènosti Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o. a mezinárodní do¾ádání týkající se spoleènost JUELIN s. a. se sídlem ve Francii. Mìstský soud pøi vypoøádání této námitky uvedl, ¾e jestli¾e vy¹lo najevo, ¾e bude tøeba provést více úkonù (nìkolik tuzemských do¾ádání, mezinárodní do¾ádání), mìl ¾alovaný zahájit daòovou kontrolu. Mìstský soud v¹ak zároveò konstatoval, ¾e sama stì¾ovatelka odmítla poskytnout souèinnost pøi avizovaném zahájení daòové kontroly (za situace, kdy ji správce danì dne 27. 5. 2013 informoval, ¾e vzhledem k pøedpokládanému rozsáhlému dokazování zahájí daòovou kontrolu) a v tomto svìtle je tøeba hodnotit námitku nezákonné délky postupu k odstranìní pochybností.
[21] Z vý¹e citované judikatury vyplývá, ¾e postup k odstranìní pochybností nesmí být volnì zamìòován s daòovou kontrolou a správce danì ho vyu¾ívá pouze v pøípadech, kde je jeho pou¾ití pøiléhavé, a to zejména pokud nejde o èasovì nároèné nebo rozsáhlé odstraòování pochybností. V této souvislosti lze ve shodì se stì¾ovatelkou poukázat na ji¾ citovaný rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e postup k odstranìní pochybností má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3) . Správce danì má tedy v okam¾iku, kdy rozpozná, ¾e se postup k odstranìní pochybností zaèíná svým rozsahem vymykat zákonným mantinelùm tohoto procesu, tento proces ukonèit a pøejít do re¾imu daòové kontroly. V nyní posuzovaném pøípadì disponoval ¾alovaný podklady, které mu umo¾òovaly uèinit si alespoò pøibli¾nou pøedstavu o rozsáhlosti a nároènosti dokazování, ji¾ dne 29. 11. 2012, kdy probìhlo mezi ním a stì¾ovatelkou ústní jednání, pøi nìm¾ stì¾ovatelka pøedlo¾ila doklady týkající se dodání zbo¾í v tuzemsku a do Francie. Úkony, které stì¾ovatelka v ¾alobì zmiòovala, provedl ¾alovaný dne 5. 12. 2012 (do¾ádání ohlednì spoleèností Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o.) a dne 29. 4. 2013 (mezinárodní do¾ádání ke spoleènosti JUELIN s. a). V¹echny tyto úkony tedy byly provedeny pøedtím, ne¾ ¾alovaný stì¾ovatelku informoval o tom, ¾e hodlá zahájit daòovou kontrolu (dne 27. 5. 2013). Pokud tedy sám mìstský soud v napadeném rozsudku pøipustil, ¾e ¾alovaný mìl zahájit daòovou kontrolu, mìl rovnì¾ alespoò pøibli¾nì urèit okam¾ik, kdy tak mìl uèinit, nebo» jeho povinností bylo pøezkoumat, zda i v pøípadì, kdy byl postup k odstranìní pochybností zvolen jako odpovídající na samém jeho poèátku, nevyvstala následnì v procesu odstraòování pochybností potøeba provìøení dal¹ích skuteèností v ¹ir¹ím rozsahu. Mìstský soud mìl tedy na podkladì ¾alobních tvrzení zvá¾it, jestli postup k odstranìní pochybností neztratil svùj smysl (nebo» nemá slou¾it k obsáhlému, èasovì i vìcnì nároènému dokazování) a zda nemìlo být ji¾ døíve pøikroèeno k daòové kontrole èi k jinému zpùsobu ukonèení postupu k odstranìní pochybností (shodnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Afs 79/2014-45). Námitku nepøimìøené délky postupu k odstranìní pochybností nemohl mìstský soud zamítnout pouze s poukazem na to, ¾e stì¾ovatelka odmítla dne 27. 5. 2013 (tedy více ne¾ pùl roku po zahájení postupu k odstranìní pochybností) poskytnout pøi avizovaném zahájení daòové kontroly souèinnost, nebo» takové jednání stì¾ovatelky je ve vztahu k hodnocení zákonnosti do té doby provedeného postupu k odstranìní pochybností irelevantní. V souvislosti s úèelem a smyslem soudní ochrany proti nezákonným zásahùm orgánù veøejné správy je tøeba mít na pamìti rovnì¾ mo¾nost, ¾e odmítnutí souèinnosti mohlo být pøirozenou reakcí stì¾ovatelky na pøedchozí svévolný èi ¹ikanózní postup ¾alovaného; ani touto okolností se v¹ak mìstský soud nijak nezabýval.
[22] Vý¹e uvedené pochybení mìstského soudu tedy pøedstavuje nesprávné posouzení právní otázky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a ji¾ tato vada sama o sobì postaèuje ke zru¹ení napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak ve struènosti vyjádøí i k poslednímu okruhu ¾alobních námitek, kterými stì¾ovatelka namítala nezákonnost úkonù ¾alovaného, konkrétnì brojila proti sdìlení ¾alovaného ze dne 27. 5. 2013, jím¾ jí byly sdìleny dùvody k pokraèování postupu v odstranìní pochybností. Nezákonnost tohoto sdìlení spatøovala v tom, ¾e ¾alovaný jako pøetrvávající pochybnost uvedl nedostateèné prokázání dodání zbo¾í do Evropské unie (ani¾ by tuto pochybnost sdìlil ji¾ ve výzvì k odstranìní pochybností a umo¾nil ji tak stì¾ovatelce odstranit), a v tom, ¾e ¾alovaný po¾adoval po stì¾ovatelce dùkazy, které mìl ji¾ bezmála tøi mìsíce k dispozici (v dùsledku odpovìdi na do¾ádání a v dùsledku procesní aktivity stì¾ovatelky). Mìstský soud se v¹ak k tìmto dostateènì konkrétním ¾alobním námitkám vyjádøil pouze v obecné rovinì tak, ¾e je vìcí úvahy správce danì, zda byla jeho podezøení rozptýlena èi zda je namístì zahájit daòovou kontrolu, a ¾e stì¾ovatelka tak mohla v této souvislosti namítat pouze nepøimìøenou délku napadeného postupu k odstranìní pochybností. Názor mìstského soudu je v¹ak ve fundamentálním rozporu se shora nastínìnou zákonnou koncepcí postupu k odstranìní pochybností, je¾ nedává správci danì nièím neomezenou mo¾nost vybírat, který postup pøi správì daní v konkrétním pøípadì zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitì v nìm bude pokraèovat. Mìstský soud tedy mìl ze sdìlení ¾alovaného ze dne 27. 5. 2013 vyvodit konkrétní skutková zji¹tìní a v intencích dostateènì konkretizované ¾alobní námitky ozøejmit, proè tento úkon nevyboèil ze zákonných mantinelù a nevykazoval známky svévole a ¹ikany (resp. zda nebylo zákonnou povinností ¾alovaného ukonèit postup k odstranìní pochybností vydáním platebního výmìru). Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku, kdy¾ se s poukazem na odmítnutí souèinnosti stì¾ovatelkou nevìnoval hodnocení zákonnosti prùbìhu pokraèování napadeného postupu, a v dùsledku toho je odùvodnìní napadeného rozsudku ve vztahu k druhému a tøetímu okruhu ¾alobních námitek nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[23] Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost v obecné rovinì podotýká, ¾e námitky stì¾ovatelky mají své opodstatnìní, nebo» [s]právce danì si musí pøed vydáním výzvy, napø. i s vyu¾itím místního ¹etøení, ujasnit, co pova¾uje v daòovém øízení za sporné, nepøesné, nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranìní tìchto pochybností v celistvosti daòový subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdr¾enlivosti a pøimìøenosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce danì pochybnosti seznatelné ji¾ na poèátku oznamoval daòovému subjektu po èástech. Prodlu¾oval by tak zbyteènì postup odstraòování pochybností a oddaloval vymìøení (domìøení) danì. Mù¾e v¹ak nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvì sdìlené v procesu jejich odstraòování vyvolají pochybnosti dal¹í. K jejich uplatnìní má správce danì prostor v protokolu (úøedním záznamu) pøedvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybnosti (§ 90 odst. 2) (®i¹ková, M. In Baxa, J. a spol.: Daòový øád. Komentáø. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ÈR, a.s., 2011, s. 489). Naproti tomu ¾alovaný postup k odstranìní pochybností nezamìøil na jednotlivé èi dílèí pochybnosti. Stì¾ovatelku nejprve obecnì vyzval k odùvodnìní nárùstu plnìní, ani¾ by uvedl konkrétní tvrzení, o kterém mìl pochybnosti; podstatná èást postupu k odstranìní pochybností pak probíhala bez souèinnosti se stì¾ovatelkou, ¾alovaný po ní ¾ádné dodateènì konkretizované dùkazy nepo¾adoval a namísto toho vyhledával dùkazní prostøedky z vlastní iniciativy. Stì¾ovatelce tak nebylo zøejmé, co konkrétnì mìla v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností dolo¾it èi jaké kroky mìla uèinit k tomu, aby byl postup k odstranìní pochybností ukonèen. Prùbìh postupu k odstranìní pochybností tedy nijak nepøipomínal písemný èi ústní dialog mezi správcem danì a daòovým subjektem (viz dùvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, snìmovní tisk è. 685, pøístupné v digitálním repositáøi www.psp.cz) a vymykal se tak zákonem pøedvídané povaze tohoto institutu.
[24] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm bude mìstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a peèlivì se vypoøádá se v¹emi ¾alobními body vznesenými stì¾ovatelkou. V novém rozhodnutí se zejména vysloví k otázce, zda a pøípadnì v jakém okam¾iku se zaèal napadený postup ¾alovaného vymykat ze zákonných mantinelù pro pou¾ití tohoto institutu. V novém øízení rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).