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Timestamp: 2020-08-13 19:44:59+00:00
Document Index: 128402796

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 73', 'sentenza ', 'art. 46', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 35', 'art. 2508']

L'assoggettabilità agli obblighi fiscali in Italia di società con sede legale in Slovacchia - camit.sk
L'assoggettabilità agli obblighi fiscali in Italia di società con sede legale in Slovacchia
Articolo redatto in data 18/1/2017 da JUDr. Pavol Biksadský e Dott. Andrea Cianti, dello Studio legale Biksadský & Partners
È ormai prassi consolidata da decenni che imprenditori italiani costituiscano una società commerciale in Slovacchia ed ivi svolgano la propria attività di impresa.
Come del resto in Italia, anche in Slovacchia sono previsti a carico della società obblighi burocratici, nonché obblighi di versamento – tra gli altri - delle imposte sui redditi (“daň z príjmov právnickej osoby”, cioè l’IReS italiana, che dal 2017 in Slovacchia è fissata nel 21% sulla base imponibile), sulle quali si concentrerà la presente trattazione.
È credenza comunemente diffusa che l’imprenditore italiano, una volta che ha in Slovacchia adempiuto agli obblighi fiscali posti a carico della sua società commerciale, non deve porsi il problema di dover rispettare anche le norme di diritto tributario previste dall’ordinamento italiano; ed invece ciò non è escluso a priori, in quanto in determinate fattispecie ed a determinate condizioni è possibile che la società con sede legale in Slovacchia venga attratta nel campo di applicazione della legislazione fiscale italiana.
Con la presente trattazione si esporranno sinteticamente alcuni aspetti di una materia complicatissima, cioè l’esterovestizione societaria, con particolare riguardo all’esame delle condizioni di applicazione delle norme tributarie italiane a società con sede legale in Slovacchia e di alcune conseguenze al loro verificarsi.
Innanzitutto, si precisa che con il termine “esterovestizione” si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello italiano, allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.
Sebbene questa nozione – indicata dalla Corte di Cassazione, sez. Tributaria, nella sentenza del 7 febbraio 2013, n. 2869 – racchiuda le sole condotte elusive, la normativa fiscale italiana ed internazionale ha finito per attrarre nel fenomeno dell’esterovestizione anche fattispecie nelle quali l’imprenditore non costituisce una società all’estero per sottrarsi agli obblighi tributari previsti dalla legge vigente in Italia, ma ivi è considerato avere la residenza fiscale.
La residenza fiscale delle società commerciali e le fonti per individuarla
La residenza fiscale di una società commerciale in uno Stato è il presupposto fondamentale per sottoporre detta società agli obblighi dichiarativi ed impositivi in tale Stato, benché essa abbia la propria sede legale in un altro Stato.
Le fonti sui criteri di individuazione della residenza fiscale sono le seguenti:
- D.P.R. (italiano) del 22 dicembre 1986, n. 917 G.U. sul “testo unico delle imposte sui redditi” (di seguito “TUIR”) per la disciplina della residenza fiscale in Italia;
- legge (slovacca) del 4 dicembre 2003, n. 595 G.U. sulle “imposte sui redditi” (di seguito “legge SVK”) per la disciplina della residenza fiscale in Slovacchia;
- Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica cecoslovacca del 2 maggio 1983 n. 303 “per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali” (di seguito “Convenzione ITA-SVK”) per la disciplina dell’individuazione dello Stato (Italia o Slovacchia) con potestà impositiva – anche – nelle ipotesi di conflitto di residenza fiscale;
- modello OCSE di convenzione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (di seguito “Modello OCSE”) per la specificazione delle nozioni e degli istituti in materia di fiscalità internazionale.
Per le società, la legge italiana individua la residenza fiscale in base agli articoli 5 comma 3 lettera d) e 73 comma 3 del TUIR, alla stregua dei quali si considerano residenti in Italia le società che per la maggior parte del periodo di imposta (cioè per più di 183 giorni in un anno solare) hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato italiano.
Per la centralità del concetto, è opportuno ripeterlo: per la legge italiana, una società commerciale è considerata fiscalmente residente in Italia, e quindi soggetta agli obblighi fiscali imposti dall’ordinamento tributario italiano, se per più di 183 giorni nell’anno solare ha, alternativamente, in Italia
a) la sede legale,
b) la sede dell'amministrazione,
c) l'oggetto principale della propria attività d’impresa.
Stante la congiunzione “o” utilizzata dal legislatore italiano, non vi è alcun dubbio che è sufficiente ricorra uno solo di questi tre elementi affinché la società con sede legale in Slovacchia venga considerata fiscalmente residente in Italia.
Per completezza, segnaliamo che nel 2006 è stato introdotto il comma 5-bis all’art. 73 del TUIR sulla c.d. “esterovestizione di diritto” che, a determinate condizioni ivi descritte, comporta la presunzione di esterovestizione e, di conseguenza, l’inversione dell’onere della prova.
Per ragioni di sintesi, soprassediamo all’analisi dell’esterovestizione di diritto e delle nozioni di cui ai sopra elencati punti a) e c).
Limiteremo la presente esposizione all’ipotesi di radicamento della residenza fiscale in Italia a motivo della “sede dell’amministrazione” ivi situata, atteso che è questo l’elemento più controverso, più pericoloso e che ha dato maggiore adito a pronunce giurisprudenziali, nonché a necessità di specificazione da parte degli organi dell’amministrazione finanziaria italiana.
Al riguardo va innanzitutto segnalato che sin dalla sentenza 10 dicembre 1974, n. 4172, la Corte di Cassazione si è più volte pronunciata nel senso che la sede dell'amministrazione di una società deve essere individuata in base alla situazione sostanziale ed effettiva, senza limitarsi a quella formale ed apparente.
Per la valutazione di siffatta situazione sostanziale ed effettiva soccorre la giurisprudenza di legittimità (tra le varie, si vedano le sentenze della Corte di Cassazione n. 3604 del 1984, n. 5359 del 1988, n. 497 del 1997, n. 7037 del 2004, n. 6021 del 2009 e n. 2869 del 2013), la quale ha specificato a più riprese che la nozione fiscale di “sede dell’amministrazione” coincide con la nozione di matrice civilistica di “sede effettiva” prevista dall’art. 46 comma 2 del codice civile. Dunque, alla stregua della sopra richiamata giurisprudenza, tali nozioni – sede dell’amministrazione e sede effettiva della società - vanno intese come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente.
In materia, l’Agenzia delle entrate si è più volte espressa per individuare i criteri utili a svolgere la valutazione in esame.
Innanzitutto, con la Risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007, l’Agenzia delle entrate ha statuito che la verifica dell’effettiva sede dell’amministrazione di una società investe complessi profili di fatto del reale rapporto di una società con un determinato territorio, la cui dimostrazione può essere fornita sia sulla base del dato documentale, sia anche sulla base di tutti i concreti elementi fattuali ricorrenti nella singola fattispecie. Tra tali elementi, viene in particolare indicato: il luogo in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni finanziarie e bancarie sono effettivamente realizzate.
A detta risoluzione ha fatto seguito la nota prot. n. 39678 del 19 marzo 2010 dell’Agenzia delle entrate, con la quale è stato definito che il periodico svolgimento delle riunioni del consiglio di amministrazione presso la sede sociale (all’estero) con la partecipazione di diversi consiglieri, è un dato volto a dimostrare che la sede dell’amministrazione della società non è in Italia. La sopra citata nota aggiunge che assume rilevanza il grado di autonomia funzionale della società, dal punto di vista organizzativo, amministrativo, finanziario e contabile, laddove rileva l’autonomia accordata a chi gestisce la società all’estero con riferimento all’organizzazione del personale, alle decisioni di spesa, alla stipula dei contratti.
La residenza fiscale in Slovacchia
Nell’ordinamento tributario slovacco, la residenza fiscale delle persone giuridiche è definita dall’art. 2 lett. d) n. 2 della legge SVK. Tale norma dispone che è soggetto passivo di imposta fiscalmente obbligato senza limiti la persona giuridica che nel territorio della Repubblica slovacca ha la sede legale o il luogo di direzione effettiva; quest’ultima locuzione – precisa la norma – è il luogo in cui vengono date le direttive e prese le decisioni commerciali degli organi statutari e di controllo della persona giuridica, anche quando l’indirizzo di siffatto luogo non è iscritto nel registro delle imprese.
Rispetto alla corrispondente nozione italiana, la residenza fiscale alla stregua della legge SVK non annovera “l’oggetto principale dell’attività”. Inoltre, il termine “sede dell’amministrazione” è sostituito con quello di “luogo della direzione effettiva” (“miesto skutočného vedenia”), peraltro coincidente con la dizione utilizzata in sede internazionale sia dalla Convenzione SVK-ITA che dal Modello OCSE.
Le ipotesi di doppia residenza fiscale di una società commerciale
Alla luce di quanto sin qui esposto, emerge inconfutabilmente che se una società commerciale ha la propria sede legale in Slovacchia, ma ha la sede dell’amministrazione (o l’oggetto principale dell’attività) in Italia, allora si verserà in un’ipotesi di conflitto di residenza fiscale. Questo perché la società in parola è considerata fiscalmente residente sia in Italia ai sensi della legge italiana, sia in Slovacchia ai sensi della legge slovacca.
In questi casi, per il principio del divieto di doppia imposizione tributaria, occorre far riferimento alla Convenzione ITA-SVK al fine di individuare qual è lo Stato a cui spetta la piena potestà impositiva. Detta convenzione è un trattato internazionale - e quindi una fonte di natura pattizia – che ricalca le disposizioni del Modello OCSE, al commentario del quale si farà riferimento per definire nel dovuto dettaglio gli istituti ivi utilizzati.
Parafrasando il combinato disposto dell’art. 7 comma 1 e dell’art. art. 3 comma 1 lett. f) della Convenzione ITA-SVK, emerge che gli utili di un'impresa esercitata da un residente in uno Stato contraente (cioè in Italia o in Slovacchia) sono imponibili soltanto in detto Stato (cioè in Italia o in Slovacchia).
La definizione di “residenza” ai fini della Convenzione ITA-SVK è specificata all’art. 4 comma 1 della stessa, in base al quale per "residente in uno Stato contraente" (cioè in Italia o in Slovacchia) si intende ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato (cioè in virtù della legge italiana o slovacca), è assoggettata ad imposta nello stesso Stato (Italia o Slovacchia), a motivo della sua residenza.
Calando la normativa pattizia al caso di conflitto di residenza fiscale - e parafrasandola - l’art. 4 comma 3 della Convenzione ITA-SVK stabilisce che quando una società è residente sia in Italia ai sensi della legge italiana che in Slovacchia ai sensi della legge slovacca, allora essa è considerata residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.
La nozione di “sede della direzione effettiva” è stata approfondita dal Commentario all’art. 4 comma 3 del Modello OCSE (di seguito “Commentario”) che è rinvenibile esclusivamente in lingua inglese e, dunque, in questa sede se ne tenterà di fornire la traduzione quanto più fedele possibile.
Ebbene, al punto 24 del Commentario è statuito che il luogo della direzione effettiva è il luogo in cui sono sostanzialmente e nel complesso assunte le decisioni chiave - gestionali e commerciali - che sono necessarie alla conduzione della società. La norma prosegue affermando che per determinare la sede di direzione effettiva, devono essere esaminati tutti i fatti e le circostanze rilevanti, atteso che una società può avere più di una sede di direzione, ma può avere soltanto una sede di direzione effettiva della stessa.
Il successivo punto 24.1 del Commentario indica a titolo esemplificativo alcuni fattori di cui le competenti autorità finanziarie dovrebbero tenere conto al fine di determinare qual è lo Stato in cui una società ha la propria sede della direzione effettiva. In particolare, viene annoverato il luogo dove di solito si tengono gli incontri del consiglio di amministrazione (o organo equivalente), il luogo in cui il dirigente capo (“chief executive officer”) ed altri dirigenti (“other senior executives”) di solito svolgono le loro attività, il luogo in cui si trovano le sedi centrali (“headquarters”) della società, il luogo in cui è tenuta la documentazione contabile della società.
Nel prosieguo, si utilizzerà convenzionalmente la locuzione “società esterovestita” per indicare quella società con sede legale in Slovacchia, ma che è stata dichiarata fiscalmente residente in Italia, ove sia stato irrevocabilmente appurato che essa aveva in Italia la sede dell’amministrazione e - in esito alla risoluzione del conflitto di residenza fiscale anche in Slovacchia - la sede della direzione effettiva.
Alcune conseguenze nel caso di radicamento della residenza fiscale in Italia di una società commerciale con sede legale in Slovacchia
Tralasciando l’analisi della fase accertativa dell’Agenzia delle entrate e dell’eventuale processo tributario che eventualmente ne potrebbe scaturire, preme adesso far presente quali sono alcune delle conseguenze principali che ricadono su una società esterovestita.
1) Sarà soggetta agli obblighi dichiarativi che la legge italiana impone a qualsiasi società italiana. Di conseguenza, sarà obbligata al pagamento delle imposte sul reddito delle società (IReS) per redditi ovunque prodotti, ai sensi degli artt. 72 e seguenti del TUIR.
2) Dovrà rendere la dichiarazione di inizio attività di cui all’art. 35 del D.P.R. del 26 ottobre 1972 n. 633 ed in tal modo ottenere l’attribuzione di una partita IVA in Italia, con tutti gli obblighi dichiarativi, documentale e di versamento ai fini IVA che da ciò discendono.
3) Su di essa graveranno gli obblighi di tenuta delle scritture contabili previsti dalla legge italiana.
4) Sarà tenuta all’iscrizione nel registro delle imprese, in base al combinato disposto degli articoli 7 comma 2 n. 6) del Regolamento di attuazione del registro delle imprese (D.P.R. 7 dicembre 1995, n. 581) e 25 comma 1 secondo periodo della legge 31 maggio 1995, n. 218 (legge sul diritto internazionale privato italiano).
5) Si ritiene ad essa applicabile la disciplina prevista dall’art. 2508 del codice civile italiano sulle sedi secondarie in Italia di società estere.
6) Potrebbe addirittura correre il rischio di commettere il reato di evasione fiscale nella forma dell’omessa dichiarazione laddove ne ricorressero tutte le condizioni.
Dunque, alla luce di tutta la ricostruzione normativa, della giurisprudenza e della prassi dell’Agenzia delle entrate sopra riportata, emerge quanto sia importante non sottovalutare l’importanza di poter dimostrare che la sede della direzione effettiva di una società è in Slovacchia piuttosto che in Italia.
A questo fine, ci sono una serie di accorgimenti che l’imprenditore italiano può prendere e sui quali il nostro studio legale potrebbe fornire alcuni spunti in caso di interesse.
Articolo redatto in data 18/1/2017