Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp4-4512-1-44-15-2-isn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184823568
Timestamp: 2020-06-06 11:22:19+00:00
Document Index: 28609185

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 353', 'art. 15', 'art. 9', 'SA/Rz ', 'art. 69', 'art. 5', 'art. 178', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 28', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 97']

ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN - Pismo wydane przez:...
ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika z tytułu zawierania przez nią transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne - jest prawidłowe.
* w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z bankami mającymi siedzibę na terenie kraju, Spółka jest usługobiorcą i nie występuje w charakterze podatnika VAT,
* w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z bankami mającymi siedzibę za granicą, Spółka występuje w roli usługobiorcy, niemniej obowiązki podatnika VAT zostają przeniesione na nabywcę usług, tj. na Spółkę. Tym samym w takim przypadku Spółka powinna rozliczać podatek VAT w Polsce na zasadzie importu usług.
* Umowa Ramowa,
* Umowa Dodatkowa,
* Potwierdzenie Transakcji,
* Opisy Transakcji.
Wszystkie transakcje dotyczące instrumentów pochodnych Spółka zawiera na rynku pozagiełdowym, który pozwala na dopasowanie parametrów transakcji do jej potrzeb, tj. zabezpieczania jej działalności przed występującym ryzykiem. Rynek pozagiełdowy tak samo jak rynek giełdowy podlega przepisom ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; dalej: Ustawa o OIF).
"Korytarz" (ang. collar)
Strategia "korytarza" jest połączeniem zakupu opcji sprzedaży (put) i wystawienia opcji kupna (call).
"Niedźwiedź" (ang. bear put spread)
Strategia "niedźwiedzia" polega na nabyciu opcji sprzedaży instrumentu podstawowego o określonej cenie wykonania i jednoczesnym wystawieniu opcji sprzedaży na ten sam instrument, ale z niższą ceną wykonania. Obie opcje mają ten sam termin wygaśnięcia. Premia opcji sprzedaży jest tym większa, im wyższa pozostaje cena wykonania, wobec czego wartość opcji kupionej jest zawsze wyższa od wartości opcji wystawionej, a w konsekwencji całość strategii jest niezerokosztowa.
"Put Producencki"
Strategia ta polega na nabyciu opcji sprzedaży instrumentu podstawowego o określonej cenie wykonania i jednoczesnym wystawieniu opcji call na ten sam instrument, ale z bardzo niską ceną wykonania oraz tonażem uzależnionym od wysokości premii opcji nabytej - tak aby powstał instrument zerokosztowy. Obie opcje mają ten sam termin wygaśnięcia. Put producencki stosuje się w celu odroczenia opłaty za zabezpieczenie w postaci nabytej opcji put, a wystawiana opcja zawsze będzie zrealizowana. Jest to strategia odpowiednia jeżeli zwykły zakup opcji put nie może być na bieżąco sfinansowany ze względu na zbyt wysoką premię.
"Mewa" (ang. seagull)
Struktura "mewa" jest złożona z trzech opcji: wystawionej opcji sprzedaży (put), kupionej opcji sprzedaży (put) oraz sprzedanej opcji zakupu (call). Stosowana jest ona, gdy Spółka chce zabezpieczyć swoje przychody ze sprzedaży w pewnym przedziale cen poprzez zawarcie transakcji na instrumentach pochodnych na rynku metali lub na rynku walut.
1. Czy w przedstawionej sytuacji, z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych (struktury złożone) z Bankami posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, zabezpieczając własne ryzyko rynkowe, Spółka występuje w charakterze podatnika VAT i czy jest w związku z tym zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich transakcji.
2. Czy w przedstawionej sytuacji, z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych (struktury złożone) z Bankami nieposiadającymi siedziby na terytorium Polski, zabezpieczając własne ryzyko rynkowe, Spółka występuje w charakterze podatnika VAT i czy jest w związku z tym zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich transakcji.
* import towarów na terytorium kraju,
Świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko i zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów". Ustawodawca przyjmując otwartą definicję usług, która pełni funkcję dopełniającą w stosunku do definicji dostawy towarów, objął opodatkowaniem bardzo szeroki katalog czynności realizowanych za wynagrodzeniem.
Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
W związku z brakiem definicji świadczenia na gruncie prawa podatkowego odwołać się można do definicji tego pojęcia istniejącej w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 141), "Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu".
W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do "działania" profesjonalnego podmiotu (Banku), polegającego na zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen danego instrumentu bazowego lub zminimalizowaniu konsekwencji takich niekorzystnych zmian. Zatem w szerszym aspekcie, korzystanie z usług Banku w zakresie instrumentów pochodnych pozwala Spółce na uzyskanie właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko gospodarcze w zakresie zmian cen metali i kursów walut. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie w postaci zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych jest wykonywane na rzecz innego podmiotu, czyli Spółki.
Przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatnego świadczenia. Z samej definicji świadczenia usług wynika jedynie, że świadczenie musi być odpłatne, tj. związane z otrzymywaniem przez świadczeniodawcę wynagrodzenia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - np. orzeczenia w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excicise oraz C-16/93 R.J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) - świadczenie jest odpłatne kiedy:
* istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem;
* w zamian za usługi wypłacone jest wynagrodzenie, które jest wyrażalne w pieniądzu;
* istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem, co oznacza, że świadczenia stron muszą być ekwiwalentne (obie strony stosunku prawnego muszą odnosić korzyść - jedna w postaci otrzymania świadczenia, druga w postaci wynagrodzenia za realizację tego świadczenia).
W tym kontekście należy podkreślić specyfikę przedmiotowych transakcji związaną z faktem, że przepływy pieniężne mogą być dokonywane - w ramach jednej usługi w różne strony (co uzależnione jest od ceny instrumentu bazowego na dzień rozliczenia danego instrumentu pochodnego). Ze względu na brak uregulowań w przepisach o VAT dotyczących odpłatności usług finansowych, można posłużyć się dorobkiem wypracowanym przez TSUE.
Istotne w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), w której rozstrzygano, czy dokonując zagranicznych operacji walutowych (transakcje terminowe, skup i sprzedaż oraz dostawa waluty obcej) bank wykonuje usługi za wynagrodzeniem. Trybunał nie miał wątpliwości, że czynności wykonywane przez bank należy zaklasyfikować jako usługi mieszczące się w ramach zakresu przedmiotowego systemu podatku od wartości dodanej (usługi wykonywane za wynagrodzeniem). TSUE stanął na stanowisku, że wynagrodzenie banku stanowi ogólny wynik transakcji odnotowany przez usługodawcę w trakcie danego okresu (zob. "overall result of the transactions of the supplier of the services over a given period of time").
Powyższe oznacza że, według TSUE, określenie wynagrodzenia sprowadza się do ustalenia kwoty, którą bank faktycznie otrzymuje jako wynagrodzenie za przeprowadzane transakcje (np. w zakresie wymiany walut, czy w omawianym przypadku - w zakresie instrumentów pochodnych).
Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".
Analogiczny przepis zawiera również art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z nim podatnikiem "jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".
Z powyższego wynika jednoznacznie, że o uznaniu danej osoby za podatnika VAT przesądza fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że podmiot - podatnik zarejestrowany na VAT - może występować jako podatnik VAT czynny tylko wyłącznie w odniesieniu do tych konkretnych transakcji, które wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Należy przy tym wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (zob. R. Namysłowski Podstawa opodatkowania pod red. R. Namysłowski, D. Prokop, Dyrektywa VAT, Polska perspektywa. Komentarz, wyd. Woletr Kluwer, Warszawa 2012, s. 171: "W przypadku transakcji finansowych przepływy pieniężne, które w standardowych sytuacjach pozwalają wskazać podatnika, mogą być dokonywane w obie strony"). W transakcjach finansowych, w tym w transakcjach na instrumentach pochodnych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach na instrumentach pochodnych podmiot organizujący obrót często nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny).
Takie rozumienie usługi - ściśle związane z zaspokojeniem potrzeb które uwzględnia role stron transakcji, zostało zaprezentowane także w orzeczeniu TSUE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). SDC było stowarzyszeniem zajmującym się przetwarzaniem danych, zrzeszającym głównie banki, i świadczącym na rzecz swych członków oraz innych klientów usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania depozytami, pożyczek. Typowa usługa SDC składała się z kilku elementów, za które SDC wyszczególniało cenę na fakturach. W swoim orzeczeniu TSUE przywołał rozumienie usługi za definicją Narodowego Sądu Danii, zgodnie z którą przez usługę świadczoną przez danego kontrahenta rozumie się pewną ilość czynników tworzących wspólnie usługę, która jest pożądana przez klienta (por. " (...) supply of services is described by the national court as consisting of a number of components which, added together, made up the service which a bank or its customers wished to have performed"). W konsekwencji, zdaniem Spółki, wyrok ten potwierdza, że identyfikacja usługodawcy i usługobiorcy powinna być uzależniona od tego, który podmiot zgłasza, a który zaspokaja daną potrzebę.
W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych niewątpliwie podmiotem posiadającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej, a szerzej - w postaci uzyskania właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko - jest Spółka. Z kolei podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest Bank.
* lokowanie środków na lokacie,
* zawieranie umów ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeniowymi,
* zawieranie zakładów,
* cash-pooling czy
W konsekwencji dla celów VAT nabywane przez Spółkę struktury złożone powinny być rozpoznawane jako jedna całościowa usługa. Za usługodawcę powinien być uznany Bank "organizujący" całą strukturę złożoną, a tym samym świadczący na rzez Spółki usługę.
Wskazać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego występują również sytuacje świadczenia usług, w ramach których usługobiorca - aby otrzymać usługę i zaspokoić swoją potrzebę - musi wykonać określoną czynność, takie jak factoring właściwy (bez regresu) czy tooling. W takich sytuacjach samo wykonanie czynności, która w wąskim ujęciu mogłaby zostać uznana za świadczenie, nie powoduje, że w innym, szerszym kontekście nie może ona zostać uznana jedynie za czynność techniczną/pomocniczą do nabycia innego świadczenia.
Zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest bowiem jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej Banku. Bank jest aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych, biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych jest jednocześnie twórcą - kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Zdaniem Spółki stanowi to dodatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym Spółka z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych występuje w roli usługobiorcy.
W tym kontekście można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 185/13), w którym sąd wskazał, że: "(...) przeczy uznaniu tych rozliczeń (z tytułu nierzeczywistych walutowych transakcji forward przyp. Spółki) za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych".
Zgodnie z art. 69 Ustawy o OIF, profesjonalna działalność usługodawcza polegająca m.in. na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów na rachunek zlecającego wymaga uzyskania zezwolenia KNF. W konsekwencji, podmiot uzyskujący zezwolenie, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1149 z późn. zm.; dalej: Ustawa o nadzorze), podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF (Istota i waga uzyskania zezwolenia podkreślona jest w szczególności przez sankcje przewidziane za prowadzenie działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi bez takiego zezwolenia. Zgodnie z art. 178 Ustawy o OIF taka działalność bez wymaganego zezwolenia jest zagrożona karą grzywny w wysokości do 5.000.000,00 PLN).
Zasadniczym celem nadzoru nad rynkiem, określonym w art. 4 Ustawy o nadzorze jest "zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku kapitałowego, w szczególności bezpieczeństwa obrotu oraz ochrony inwestorów i innych jego uczestników, a także przestrzegania reguł uczciwego obrotu".
* klienci detaliczni - klienci objęci przez firmę inwestycyjną najwyższym poziomem ochrony,
* klienci profesjonalni - klienci posiadający odpowiednią wiedzę, fachowość i doświadczenie, które są niezbędne do podejmowania decyzji i oceny ryzyka związanego z wybranymi produktami; korzystają oni z mniejszej ochrony niż klienci detaliczni,
* uprawnieni kontrahenci - szczególna kategoria; są to instytucje finansowe, do których większość wymogów MIFID nie będzie miała zastosowania.
W zakresie regulacji unijnych znaczenie ma również tzw. Rozporządzenie EMIR - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji. Rozporządzenie to w szczególności dokonuje klasyfikacji podmiotów zawierających transakcje na instrumentach pochodnych na:
* kontrahentów finansowych - do których należą banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, firmy inwestycyjne, zarządzający funduszami inwestycyjnymi oraz alternatywnymi, instytucje pracowniczych programów emerytalnych,
* kontrahentów niefinansowych - do których należą wszystkie przedsiębiorstwa będące stronami kontraktów pochodnych zawartych poza rynkiem regulowanym, nienależące do kategorii kontrahentów finansowych.
W konsekwencji regulacje zawarte w rozporządzeniu EMIR dodatkowo potwierdzają, że to podmioty finansowe (w tym przypadku Banki) są profesjonalnymi podmiotami, traktowanymi w inny - bardziej rygorystyczny sposób, także z perspektywy obowiązków informacyjnych - niż ich kontrahenci. Zdaniem Spółki potwierdza to, że w niniejszym przypadku to Banki a nie Spółka zawierając transakcje na instrumentach pochodnych występują w roli usługodawcy.
Niemniej odmienne zasady rozliczenia będą miały zastosowanie w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Bankami, które nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...) 4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, b) usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4".
* świadczenie wykonywane jest na rzecz osoby prawnej - Spółki,
* świadczenie to jest odpłatne,
* świadczenie jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze - Bank.
Dla celów VAT nabywane przez Spółkę instrumenty pochodne w postaci struktur złożonych powinny być rozpoznawane jako jedna całościowa usługa, nie zaś na poziomie pojedynczych instrumentów wchodzących w ich skład. Usługodawcą jest w tym przypadku Bank "organizujący" całą strukturę złożoną i świadczący tą usługę na rzecz Spółki.
Ponadto kierunek przepływów pieniężnych wynikających z rozliczenia transakcji nie powinien mieć wpływu na zmianę ról stron (tekst jedn.: z tytułu przedmiotowych transakcji Bank zawsze występuje w roli usługodawcy, a Spółka usługobiorcy), co potwierdzają następujące argumenty:
* kryterium zaspokojenia potrzeby zabezpieczenia przed ryzykiem rynkowym Spółki, która to potrzeba zaspokajana jest poprzez nabycie struktury złożonej,
* wyraźny podział stron transakcji na podmiot profesjonalny świadczący usługi w zakresie obrotu instrumentami finansowymi oraz podmiot korzystający z tych usług,
* występowanie w praktyce obrotu gospodarczego sytuacji świadczenia usług, w ramach których usługobiorca - aby otrzymać usługę i zaspokoić swoją potrzebę - musi wykonać określoną czynność (w przypadku Spółki wystawić opcje w celu uzyskania możliwości zakupu struktury złożonej), np. faktoring właściwy (bez regresu) czy tooling.
W przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Bankami, mającymi siedzibę na terenie kraju Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT - usługodawcy. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu zawierania transakcji będzie Bank. W przypadkach natomiast nabywania usług dotyczących instrumentów pochodnych od Banków mających siedzibę za granicą obowiązki podatnika VAT zostaną przeniesione na nabywcę usług, tj. Spółkę. Tym samym w takim przypadku będzie ona zasadniczo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce na zasadzie importu usług.