Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/ippp3-4512-519-15-4-kt
Timestamp: 2017-09-24 16:00:17+00:00
Document Index: 76949911

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 63', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 8', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19']

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie
IPPP3/4512-519/15-4/KTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2015 r., skutecznie doręczone w dniu 12 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-519/15-2/KT z dnia 10 sierpnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 sierpnia 2015 r.).
Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem zarejestrowanego w Polsce oddziału. Przedmiotowa działalność polega na sprzedaży licencji do oprogramowania. Zgodnie z umowami zawieranymi z klientami przedmiotem sprzedaży są produkty programowe A. Wnioskodawca przekazuje klientom oprogramowanie w formie plików licencyjnych z kodami dostępu, dokumentację niezbędną do instalacji i użytkowania programów oraz niezbędne kody dostępu. Przekazanie wszystkich ww. dokumentów i informacji następuje wraz z podpisaniem umowy i wystawieniem faktury. Zgodnie z umowami, faktury wystawiane są na wstępną opłatę licencyjną i roczną opłatę licencyjną.
Wstępna opłata licencyjna jest należna po podpisaniu umowy i jest naliczania za przeniesienie prawa do użytkowania programu. Roczna opłata licencyjna jest również naliczana po podpisaniu umowy za udzielenie przez Wnioskodawcę prawa do użytkowania programu na okres 12 miesięcy. W niektórych przypadkach opłaty rozliczane są również za krótsze okresy.
Wnioskodawca nalicza również opłaty za szkolenia związane z użytkowaniem programów, na które sprzedawana jest licencja, takich jak na przykład aktualizacje, szkolenia, utrzymanie (konserwację).
Przedmiotem umowy z klientem jest udzielenie licencji do oprogramowania - nowy klient opłaca wtedy wstępną opłatę licencyjną oraz prawa do korzystania z oprogramowania przez określony okres (zwykle 12 miesięcy). Zasadniczo w ramach tych opłat i tej umowy Spółka zapewnia jedynie wsparcie i obsługę przy awariach i konserwacji, niezbędnej aktualizacji produktu etc. Wszelkie inne dodatkowe usługi są dodatkowo płatne i będą obciążane na podstawie odrębnej umowy niż umowy licencyjnej.
Użyte we wniosku sformułowanie „w niektórych przypadkach opłaty rozliczane są również za krótsze okresy” należy rozumieć w ten sposób, iż opłata inicjalna i opłata licencyjna są zawsze naliczane z góry, ale w zależności od klienta bywa, że opłaty te są jednorazowe lub rozbite na maksymalnie 4 raty. Przy czym, płatność opłaty/rat następuję zawsze z góry lecz nie zawsze jest rozłożona równomiernie w ciągu roku - np. umowa przewiduje, że opłaty za rok 2015 będą płatne w 4 ratach w dniach: 20 stycznia, 20 lutego, 20 marca i 20 kwietnia 2015 r.
Czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania praw do korzystania z oprogramowania i dokumentów umożliwiających korzystanie z oprogramowania...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie przekazania praw do użytkowania programów objętych licencją, który to moment jest równocześnie momentem przekazania niezbędnej dokumentacji oraz kodów dostępu.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż licencji nie jest usługą ciągłą, gdyż istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi te cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie jest możliwe dokładne określenie, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. W przypadku świadczenia ciągłego nie ma podstaw do stwierdzenia, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 3 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 3073/10.
W przypadku sprzedaży licencji zasadniczym etapem świadczenia jest przeniesienie na użytkownika prawa do użytkowania programu i przekazanie użytkownikowi oprogramowania w formie plików licencyjnych z kodami dostępu, dokumentacji niezbędnej do instalacji i użytkowania programów oraz niezbędnych kodów dostępu. Wnioskodawca świadczy dalsze związane z licencją usługi, takie jak jej utrzymywanie, usługi wsparcia, szkolenia, jednak świadczeniem głównym jest udzielenie prawa (licencji) do oprogramowania. W związku z powyższym konsekwencje podatkowe powinny być podporządkowane świadczeniu wiodącemu. Przyjmuje się, że świadczenie główne „konsumuje” wartość świadczeń czy też usług dodatkowych (pomocniczych), które służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego. Determinuje to również moment powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowość powyższego toku rozumowania potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r, sygn. I FSK 1512/07).
Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kiedy nabywca realizuje swoje uprawnienie do skorzystania z usługi licencji, wsparcia, aktualizacji. Zgodnie z przedstawionymi wnioskami należy przyjąć, że świadczona usługa ma charakter świadczenia złożonego, dla którego dominującą czynnością jest przekazanie prawa (licencji) do oprogramowania. W konsekwencji, Wnioskodawca zawierając umowę z nabywcą przekazuje mu przede wszystkim uprawnienie do korzystania z oprogramowania.
W tym kontekście należy podkreślić, że w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży kluczy aktywacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2012 r. sygn. IPPP2/443-582/12-2/RR uznał, że momentem wykonania świadczenia jest sprzedaż klucza (przesłanie klucza aktywacyjnego finalnemu nabywcy), a więc dzień, w którym nabywca uzyskuje prawo (licencję) do zainstalowania oprogramowania.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2013, sygn. IPPP3/443-809/13-2/IG, wydanej na podstawie aktualnie obowiązującego stanu prawnego.
Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się sprzedażą licencji do oprogramowania. Przedmiotem umowy z klientem jest udzielenie licencji do oprogramowania. Wnioskodawca przekazuje klientom oprogramowanie w formie plików licencyjnych wraz z niezbędnymi kodami dostępu oraz dokumentację niezbędną do instalacji i użytkowania programów. Przekazanie ww. dokumentów i informacji następuje wraz z podpisaniem umowy i wystawieniem faktury. Zgodnie z umowami, faktury wystawiane są na wstępną opłatę licencyjną i roczną opłatę licencyjną - klient opłaca wtedy wstępną opłatę licencyjną oraz prawo do korzystania z oprogramowania przez określony czas (zwykle 12 miesięcy). Wstępna opłata licencyjna jest należna po podpisaniu umowy i jest naliczania za przeniesienie prawa do użytkowania programu. Roczna opłata licencyjna jest również naliczana po podpisaniu umowy za udzielenie przez Wnioskodawcę prawa do użytkowania programu na okres 12 miesięcy.
Wnioskodawca wskazał, że w niektórych przypadkach opłaty rozliczane są również za krótsze okresy, co oznacza, że opłata inicjalna i opłata licencyjna są zawsze naliczane z góry, ale w zależności od klienta bywa, że opłaty te są jednorazowe lub rozbite na maksymalnie 4 raty. Przy czym, płatność opłaty/rat następuje zawsze z góry, lecz nie zawsze jest rozłożona równomiernie w ciągu roku - np. umowa przewiduje, że opłaty za rok 2015 będą płatne w 4 ratach w dniach: 20 stycznia, 20 lutego, 20 marca i 20 kwietnia 2015 r.
Wnioskodawca nalicza również dodatkowe opłaty np. za szkolenia związane z użytkowaniem programów, na które sprzedawana jest licencja. Zasadniczo w ramach umowy i ww. opłat licencyjnych Spółka zapewnia jedynie wsparcie i obsługę przy awariach i konserwacji, niezbędnej aktualizacji produktu etc. Wszelkie inne dodatkowe usługi są dodatkowo płatne i są obciążane na podstawie odrębnej umowy niż umowa licencyjna.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia przez Spółkę licencji wraz z niezbędnymi świadczeniami (np. usługi wsparcia technicznego) objętymi jednym wynagrodzeniem (umową).
Należy zauważyć, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby uznać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Tym samym należy stwierdzić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.
Z wniosku wynika, że usługi wsparcia (obsługa przy awariach i konserwacji, niezbędna aktualizacja produktu, itp.) są nierozerwalnie związane ze sprzedażą licencji, ponieważ dotyczą oprogramowania, które klient użytkuje na podstawie udzielonej przez Spółkę licencji, i świadczone są – razem z udzieleniem licencji - w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia (opłaty licencyjnej). W takim przypadku usługi udzielenia licencji wraz z ww. usługami wsparcia należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na jednolitych zasadach, właściwych dla świadczenia głównego, tj. usługi udzielenia licencji.
Natomiast wszelkie inne usługi (np. szkolenia), wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów i dodatkowego wynagrodzenia, niezależnie od umowy i opłaty licencyjnej, stanowią świadczenia odrębne od usługi udzielenia licencji i powinny być rozliczane (opodatkowane) wg zasad właściwych dla tych usług (nie jest to jednak przedmiotem zapytania – a tym samym rozstrzygnięcia – w niniejszej sprawie).
W kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez Spółkę usługi udzielenia licencji, należy stwierdzić, że – jak wskazuje analiza powołanych wyżej regulacji - przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, i powinien być rozliczony za ten okres.
Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, trzeba wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Przy czym, przepis ten nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług, a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym, np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.
Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, stosownie do cyt. art. 19a ust. 8 ustawy.
Udzielana przez Spółkę za wynagrodzeniem licencja na korzystanie z oprogramowania stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu do usług licencyjnych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi.
Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji istotne jest zatem ustalenie momentu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. W odniesieniu do usług polegających na udzieleniu licencji czasowej, za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy należy uznać dzień zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja. Świadczenie usługi licencyjnej polega w analizowanym przypadku na udzieleniu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego przez umówiony okres czasu.
W przedstawionych okoliczności sprawy, w niektórych przypadkach strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją, w pozostałych - opłata licencyjna płatna jest z góry za cały okres na jaki udziela się licencji (12 miesięcy).
Zatem, w analizowanej sprawie w odniesieniu do licencji udzielanej na okres nie dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji (w tym momencie Wnioskodawca, jako usługodawca, zrealizuje na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej umowy) lub - w przypadku otrzymania wcześniejszej płatności przed wykonaniem usługi – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Tym samym, jeżeli opłata za udzieloną licencję wnoszona jest przez licencjobiorcę jednorazowo po podpisaniu umowy, tj. przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta.
Odpowiednio, w przypadku, gdy przed upływem terminu obowiązywania umowy (wykonania usługi) Spółka otrzymuje zapłatę części należności za licencję (ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta w odniesieniu do zapłaconej kwoty.
W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji determinuje moment przekazania praw i dokumentacji niezbędnej do korzystania z oprogramowania – należało uznać za nieprawidłowe.
Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach, w stanach faktycznych odmiennych niż będący przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie. Interpretacja nr IPPP2/443-582/12-2/RR z dnia 12 września 2012 r. dotyczy sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego) traktowanej jako świadczenia usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 19 ust. 4 ustawy. Z kolei w interpretacji nr IPPP3/443-809/13-2/IG z dnia 2 grudnia 2013 r. określono obowiązek podatkowy dla usług nabycia prawa do aktualizacji oprogramowania oraz usług wsparcia jako odrębnych świadczeń. Zatem żadna z ww. interpretacji nie rozstrzyga w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji na oprogramowanie.
IPPP2/443-582/12-2/RR | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-809/13-2/IG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi > IPPP3/4512-519/15-4/KT