Source: http://kraken.slv.cz/1Afs77/2015
Timestamp: 2018-09-26 01:57:17+00:00
Document Index: 58809909

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', 'Soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 6', '§ 35', '§ 6', '§ 35', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'in dubio', 'soud ', '§ 35', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', 'soud ', '§ 17', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 103', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 69', '§ 68', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Afs77/2015
1 Afs 77/2015-124
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobkynì: UNIPETROL RPA, s. r. o., IÈO: 275 97 075, se sídlem Zálu¾í 1, Litvínov, zastoupený Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem se sídlem Køi¾ovnické nám. 193/2, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2010, è. j. 9612/10-1200-506330, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, è. j. 15 Af 97/2010-236,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, è. j. 15 Af 97/2010-236, s e z r u ¹ u j e a vìc se vr a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobkynì je právní nástupkyní spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., identifikaèní èíslo 250 03 887. Spoleènost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2001 získala pøíslib investièní pobídky dle zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách. V roce 2003 se tato spoleènost, jako nástupnická spoleènost, zúèastnila fúze slouèením se spoleèností CHEMOPETROL -CHEMTEZ, a. s. V roce 2004 se spoleènost CHEMOPETROL, a. s. zúèastnila dal¹í fúze slouèením, opìt jako nástupnická spoleènost, tentokrát se spoleèností CHEMOPETROL BM, a. s. V roce 2007 se spoleènost CHEMOPETROL, a. s., zúèastnila dal¹í fùze slouèením, tentokrát v¹ak jako zanikající spoleènost. Nástupnickou spoleèností v této fúzi byla ¾alobkynì.
[2] Spoleènost CHEMOPETROL, a. s. podala dne 2. 10. 2006 k Finanènímu úøadu v Litvínovì pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2005, v nìm¾ vyèíslila daòovou povinnost na 335.873.460 Kè. Finanèní úøad na základì podaného daòového pøiznání stanovil dne 4. 10. 2006 daòovou povinnost spoleènosti podle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Proti tomuto konkludentnímu vymìøení danì se spoleènost odvolala. O jejím odvolání rozhodl dne 17. 1. 2007, è. j. 2130/07/207971/2783, Finanèní úøad v Litvínovì tak, ¾e rozhodnutí o konkludentnì vymìøené dani èásteènì zmìnil a stanovil spoleènosti daòovou povinnost ve vý¹i 336.274.120 Kè. I proti tomuto rozhodnutí správce danì podala spoleènost odvolání, o nìm¾ rozhodlo Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem dne 13. 7. 2007 pod è. j. 9179/07-1200 tak, ¾e rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 zmìnilo a stanovilo spoleènosti daòovou povinnost ve vý¹i 324.944.880 Kè.
[3] Rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, è. j. 15 Ca 176/2007-65 (dále té¾ rozsudek krajského soudu z roku 2009 ), Krajský soud v Ústí nad Labem zru¹il rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 17. 1. 2007 i rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 13. 7. 2007. Správnost tohoto postupu potvrdil Nejvy¹¹í správní soud ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného rozsudkem ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109 (dále té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 ).
[4] Po vrácení vìci pokraèoval Finanèní úøad v Litvínovì v zahájeném daòovém øízení. Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010, è. j. 29125/10/207971505917, opìtovnì rozhodl o odvolání spoleènosti (resp. nyní ji¾ ¾alobkynì, jako¾to její právní nástupkynì) tak, ¾e mu èásteènì vyhovìl a zmìnil daòovou povinnost ¾alobkynì na 324.944.880 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti poslednì uvedenému rozhodnutí Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem v záhlaví specifikovaným rozhodnutím ze dne 27. 10. 2010 zamítlo.
[5] Toto rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 27. 10. 2010 napadla ¾alobkynì ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem; ten rozsudkem ze dne 11. 12. 2013, è. j. 15 Af 97/2010-138, rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 27. 10. 2010 i rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 27. 5. 2010 pro nezákonnost zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podali kasaèní stí¾nost ¾alobkynì i ¾alovaný. Kasaèní stí¾nost ¾alobkynì Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 19. 3. 2014, è. j. 1 Afs 5/2014-78 zamítl, av¹ak kasaèní stí¾nost ¾alovaného uznal za dùvodnou a rozsudek krajského soudu ze dne 27. 10. 2010 zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[6] Následnì krajský soud v záhlaví oznaèeným rozhodnutím ¾alobu zamítl.
[7] Pùsobnost Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem pøe¹la ke dni 31. 12. 2012 dle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky na Odvolací finanèní øeditelství, které proto je dle § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále té¾ s. ø. s. ) ¾alovaným. Soud bude dále na oba tyto orgány odkazovat jako na ¾alovaného.
[8] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. V ní uvádí celkem jedenáct stí¾nostních námitek.
[9] Za prvé, krajský soud mìl vyslovit nicotnost správních rozhodnutí, nebo» správce danì mìl po rozsudku krajského soudu z roku 2009 daòové øízení zastavit. Pùvodnì pøezkoumávané autoremedurní rozhodnutí správce danì ze dne 17. 1. 2007 toti¾ dle stì¾ovatelky nahradilo pùvodní prvostupòové rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006 (na podporu tohoto závìru stì¾ovatelka cituje rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 29 ICdo 2/2014). Z toho plyne, ¾e po zru¹ení tohoto autoremedurního rozhodnutí rozsudkem krajského soudu z roku 2009 daòové øízení skonèilo. V souladu s judikaturou správních soudù správce danì v odvolacím øízení nemohl pokraèovat ani o dani znovu rozhodnut.
[10] Za druhé, daòové orgány postupovaly v rozporu se závazným názorem vyjádøeným v rozsudku krajského soudu z roku 2009. Tento rozsudek rozhodnutí daòových orgánù zru¹il a jako takový byl pro daòové orgány jediný závazný (stì¾ovatelka odkazuje na § 78 odst. 5 s. ø. s., dle kterého správní orgány jsou vázány toliko právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku). Zru¹ení správních rozhodnutí krajský soud odùvodnil tím, ¾e daòové orgány pochybily v tom, ¾e stì¾ovatelce nepøiznaly oprávnìnì uplatòovanou slevu na dani za zdaòovací období roku 2005. Závìr krajského soudu nijak nezpochybnil ani Nejvy¹¹í správní soud v navazujícím rozsudku z roku 2009, kterým kasaèní stí¾nost ¾alovaného zamítl. Právní názory vyslovené na konci tohoto rozsudku soud vyslovil pouze jako obiter dictum. Daòové orgány v¹ak nesprávnì odhlédly od názoru uvedeného v rozhodnutí krajského soudu z roku 2009 a jednostrannì preferovaly názor uvedený v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
[11] Následnì i krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí nesprávnì pova¾oval názory vyslovené v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 za závazné pro sebe i pro daòové orgány. Pouhým odkazem na závìry v tomto rozhodnutí tak nenaplnil svoji povinnost øádnì své rozhodnutí odùvodnit.
[12] Za tøetí, daòové orgány i krajský soud nesprávnì vzaly pøi rozhodování o oprávnìnosti slevy na dani za zdaòovací období uplatnìné v roce 2006 v potaz události z roku 2007. V rozsudku z roku 2009 Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e období, ve kterém lze uplatòovat slevu na dani a ve kterém je zapotøebí dodr¾et stanovené podmínky, zaèíná bì¾et a¾ okam¾ikem, kdy poplatník splní ve¹keré podmínky pro slevu na dani a svùj nárok na slevu na dani poprvé fakticky uplatní. Nárok na slevu na dani tak musí daòovému subjektu nejprve v urèitém roce vzniknout, aby vùbec mohlo zaèít období, ve kterém je povinen tyto podmínky nadále dodr¾ovat. Pokud tedy daòové orgány tvrdí, ¾e období, za které ¾alobkynì mohla uplatòovat slevu na dani, zaèalo bì¾et v roce 2005, logicky tím potvrzují, ¾e spoleènost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2005 v¹echny podmínky pro nárok na slevu na dani splnila a nárok jí skuteènì vznikl. Proto¾e toto øízení, zahájené v roce 2006, bylo a je prvotním øízením o vymìøení daòové povinnosti za rok 2005, je relevantní pouze stav za rok 2005.
[13] Daòové orgány tak protiprávnì odmítají pøedmìtnou slevu na dani uznat s odkazem na skuteènosti, které nastaly a¾ dva roky po skonèení tohoto roku. Nárok na slevu na dani ale nezaniká ex tunc, nýbr¾ ex nunc. Napøíklad v rozsudku ze dne 28. 3. 2014, è. j. 5 Afs 28/2013-36 soud uvedl, ¾e nesplní-li pøíjemce investièní pobídky podmínky, za kterých je mu pøiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù ze zákona daòová povinnost sui generis. Dále soud uvedl, ¾e v pøípadì pøíjemcù investièních pobídek vznik daòové povinnosti, a to jak v rovinì nalézací, tak i v rovinì platební, je dle § 35a odst. 6 vázán na okam¾ik poru¹ení podmínek. Uvedené ustanovení zcela jednoznaènì stanoví povinnost podat dodateèné daòové pøiznání, v nìm vyèíslit daòovou povinnost, resp. vypoèítat a uhradit daò v zákonné vý¹i. I pokud by tedy do¹lo k poru¹ení podmínek investièní pobídky v prùbìhu roku 2007, mìla by tato skuteènost za následek pouze vznik urèité daòové povinnosti v roce 2007. To by ale stejnì nemohlo zpìtnì ovlivnit oprávnìnost slevy na dani uplatnìné v roce 2006 daòovým pøiznáním za zdaòovací období roku 2005, které je pøedmìtem tohoto øízení.
[14] Za ètvrté, krajský soud v dobì svého rozhodování v roce 2009 o provedené pøemìnì spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. vìdìl, pøesto z toho nevyvodil ¾ádné, pro stì¾ovatelku negativní, dùsledky. Stì¾ovatelka v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 4. 2008, è. j. 2 Afs 9/2005-158, dle kterého k neplatnosti kupní smlouvy ex tunc, deklarované a¾ v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, mìl krajský soud pøihlédnout, a to bez ohledu na to, ¾e v prùbìhu daòového øízení dosud rozsudek tuto neplatnost deklarující neexistoval. V projednávané vìci tedy krajský soud svým postupem potvrdil, ¾e pøemìna spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. v roce 2007 nemìla vliv na právo stì¾ovatelky dále v daòovém øízení za rok 2005 uplatòovat nárok na slevu na dani.
[15] Za páté, postup správce danì byl nezákonný i v tom smyslu, ¾e po rozsudku krajského soudu z roku 2009 ihned nerozhodl, ale nezákonnì vyèkával na výsledek kasaèního øízení. Tento postup je v zásadním rozporu s principy daòového øízení. Nezákonnost takového postupu byla judikována Nejvy¹¹ím správním soudem napø. v rozhodnutí ze dne 4. 12. 2007, è. j. 5 Ans 1/2007-53. Taková nezákonnost stíhá i celé následné øízení.
[16] Za ¹esté, stì¾ovatelka namítá poru¹ení jejího legitimního oèekávání retroaktivní zmìnou aplikaèní praxe k její tí¾i. Na základì jejího metodického dotazu jí zaslalo Ministerstvo financí dne 4. 12. 2001 dopis, ve kterém autoritativnì vysvìtlilo, ¾e nárok na slevu na dani z pøíjmù lze uplatòovat po dobu pìti po sobì bezprostøednì následujících zdaòovacích období, pøièem¾ zdaòovacím obdobím, za které mù¾e být sleva na dani z pøíjmù poprvé uplatnìna, je v konkrétním pøípadì rok 2001. Dal¹ím stanoviskem Ministerstvo financí ze dne 12. 6. 2002 stì¾ovatelce závaznì potvrdilo, ¾e slevu na dani z pøíjmù mù¾e a. s. Chemopetrol uplatnit nejdøíve za zdaòovací období 2001 s tím, ¾e si zaèátek lhùty nemù¾e posunout . Stì¾ovatelka tedy v dobré víøe vycházela z toho, ¾e pìtileté období, ve kterém lze slevu na dani uplatòovat, zaèalo v roce 2001 a skonèilo v roce 2005. Dále se stì¾ovatelka opírala o rozhodnutí Ministerstva prùmyslu a obchodu o pøíslibu investièních pobídek ze dne 28. 6. 2001, rozsudek krajského soudu z roku 2009 a doplnìní kasaèní stí¾nosti ¾alovaným ze dne 30. 3. 2009 ( V pøípadì, ¾e by uvedené podmínky splnil ji¾ v roce získání pøíslibu investièní pobídky, byl by právì tento obdobím poèínající bìh lhùty, po které mù¾e uplatnit slevu na dani z titulu investièní pobídky, a to i pøesto, ¾e by slevu na dani z titulu investièní pobídky neuplatnil. ).
[17] V roce 2005, tj. v posledním roce zmínìného pìtiletého období, pak stì¾ovatelka splnila ve¹keré zákonné podmínky pro vznik slevy na dani a za toto jediné relevantní období slevu na dani uplatnila. Pøedmìtné pìtileté období vymezené ministerstvem skonèilo právì v roce 2005, následnì ji¾ nemohla stì¾ovatelka podmínku poskytnutí slevy na dani nikdy poru¹it.
[18] Do této ustálené praxe vstoupil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Pøekvapivý názor soudu následnì daòové orgány aplikovaly na stì¾ovatelèin pøípad, èím¾ zasáhly do jejího legitimního oèekávání. Daòové orgány, pùvodnì odmítající pøiznat nárok na slevu na dani s odkazem na údajné poru¹ení podmínky poskytnutí slevy pøed rokem 2005, nyní naopak hodnotí, zda stì¾ovatelka tuto podmínku dodr¾ela v období pìti let po roce 2005. Na minulá jednání spoleènosti byly retroaktivnì uplatnìny zcela nové po¾adavky, se kterými se spoleènost nemìla mo¾nost pøed rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 seznámit, nato¾ pak se jimi øídit. Pøitom ustálenou správní praxi lze mìnit jen pro futuro. Nezákonnou retroaktivní zmìnou byla stì¾ovatelka rovnì¾ zbavena ve¹kerých práv, která v roce 2001 obdr¾ela v rámci investièní pobídky od Ministerstva prùmyslu a obchodu. Dle stì¾ovatelky je nemyslitelné, aby finanèním orgánùm bylo umo¾nìno v roce 2010 jen tak konstatovat, ¾e se posledních 9 let mýlily co do správné aplikace zákona o daních z pøíjmù a [stì¾ovatelce] ex post sdìlit, ¾e investièní pobídky ve formì slevy na dani vlastnì mohl[a] uplatòovat v ji¾ ubìhnuv¹ím období let 2005-2010 (aèkoli po dobu trvání tohoto období-poèínaje ji¾ rozhodnutím Finanèního úøadu ze dne 17. 1. 2007-tyto úøady vznik, resp. trvání jakéhokoliv nároku [stì¾ovatelky] na slevu na dani popíraly a èinily v¹e pro to, aby [stì¾ovatelka] ¾ádný takový nárok uplatnit nemohl[a]) .
[19] Legitimní oèekávání stì¾ovatelky v dùsledku ustálené správní praxe ústøedních orgánù státní správy tak vzniklo ji¾ v roce 2001. Právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovený v roce 2009 nelze v tomto pøípadì pou¾ít. Praxe opakovanì potvrzovala urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takový postup je dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, Ústavního soudu i Evropského soudu pro lidská práva pro správní orgány závazný a je mo¾né ho mìnit pouze odùvodnìnì a do budoucna. Daòové orgány v¹ak v pùvodním øízení zahájeném v roce 2006 aplikovaly v neprospìch stì¾ovatelky pøekvapivý názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozhodnutí z roku 2009. Daòové orgány tak vlastnì v tomto pùvodním daòovém øízení mìní pravidla hry nastavená v roce 2006, co¾ je nepøípustné. Nový výklad by v pøedmìtné vìci nemìl být aplikován. O správnosti tohoto názoru svìdèí i to, ¾e aèkoliv si byl Nejvy¹¹í správní soud vìdom, ¾e ¾alobkynì je právní nástupce spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., ve svém rozhodnutí z roku 2009 daòové orgány nezavázal, aby jeho nový výklad v dal¹ím prùbìhu daòového øízení ohlednì slevy na dani za zdaòovací období roku 2005 retroaktivnì aplikovaly.
[20] Za sedmé, krajský soud ani ¾alovaný se s poslednì uvedenou námitkou poru¹ení legitimního oèekávání nijak nevypoøádali. Krajský soud tuto námitku odmítl s poukazem na to, ¾e stì¾ovatelka byla v pøedchozích rozhodnutích seznámena s jinými právními závìry Nejvy¹¹ího správního soudu, které byly v následném daòovém øízení pro správní orgány závazné. Následnì krajský soud, rovnì¾ nesprávnì, selektivnì a bez zdùvodnìní, neprovedl mno¾ství stì¾ovatelkou navr¾ených dùkazù podporujících její legitimní oèekávání. ®alovaný zase v napadeném rozhodnutí k argumentaci výkladovými stanovisky ministerstva uvedl, ¾e daòovým orgánùm nepøíslu¹í se k nim vyjadøovat. Podle stì¾ovatelky v¹ak tato odùvodnìní v podstatì její námitku poru¹ení legitimního oèekávání ignorují. Obì rozhodnutí jsou proto nepøezkoumatelná.
[21] Za osmé, stì¾ovatelka vytýká daòovým orgánùm i krajskému soudu poru¹ení zásady in dubio pro mitius pøi výkladu otázky, v jakém období musí pøíjemce pobídky zákonné podmínky splòovat. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e aplikace zásady preferující výklad ve prospìch poplatníka není namístì, nebo» zde není pro odli¹ný výklad dán prostor. Stì¾ovatelka s tímto nesouhlasí, nebo» sporný § 35 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je mo¾né vykládat nìkolika zpùsoby, o èem¾ svìdèí i dlouholetý odli¹ný výklad ústøedních orgánù státní správy.
[22] Za deváté, i kdyby mìl být na daný pøípad retroaktivnì aplikován výklad pojmu období dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, stejnì by to nevedlo k závìru, ¾e zánik spoleènosti CHEMOPETROL, a. s., prostøednictvím fúze slouèením se stì¾ovatelkou v roce 2007, má za následek poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani. Pøedmìtné ustanovení postihovalo pouze situaci, ve které se jiný subjekt slouèí s pøíjemcem pobídek (tedy opaèný proces ne¾ øe¹ená situace), anebo situaci, ve které dochází ke zru¹ení pøíjemce pobídek jinak, ne¾ zru¹ením bez likvidace (k èemu¾ v projednávaném pøípadì rovnì¾ nedo¹lo).
[23] Stì¾ovatelka navíc upozoròuje na novelu § 6a odst. 10 zákona o investièních pobídkách provedenou zákonem è. 192/2012 Sb. s úèinností od 12. 7. 2012. Tato novela stanovila, ¾e pokud se chce pøíjemce investièní pobídky zúèastnit fúze jako zanikající obchodní spoleènost a má zájem, aby na právního nástupce pøe¹ly práva a povinnosti z rozhodnutí o pøíslibu investièní pobídky, je povinen po¾ádat Ministerstvo financí o souhlas. Novela naproti tomu ¾ádným zpùsobem nezmìnila § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Je pøitom logicky nemo¾né, aby na jedné stranì do¹lo k fúzi se souhlasem ministerstva podle § 6a zákona o investièních pobídkách a souèasnì, aby taková fúze naplnila hypotézu § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù, tj. pøedstavovala poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani. Je tedy zøejmé, ¾e obì ustanovení upravují odli¹né pøípady. Slouèení pøíjemce pobídky s jinou spoleèností a¾ do vý¹e uvedené novely z roku 2012 zavádìjící institut souhlasu ministerstva nebylo zákonem nijak limitováno.
[24] Za desáté, stì¾ovatelka nesouhlasí s hodnocením krajského soudu stran nále¾itostí pøezkoumávaných správních rozhodnutí. Ve správních rozhodnutích nejsou vùbec uvedeny právní pøedpisy, dle kterých orgány rozhodly, chybí uvedení vý¹e novì vymìøeného základu danì, novì vymìøené danì a rozdílu mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou a základem danì a daní novì vymìøenou.
[25] Za jedenácté, krajský soud nesprávnì nepøihlédl k novele zákona o daních z pøíjmù schválené Poslaneckou snìmovnou dne 11. 2. 2015, která zákaz fúzí bez dal¹ího zru¹ila. Dle pøechodných ustanovení této novely se pro pøíslib investièní pobídky v øízení zahájeném pøed úèinností této novely pou¾ije právní úprava ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti této novely. Novela tak má retroaktivní úèinky ve prospìch pøíjemcù investièních pobídek.
[26] Novela je navíc dùkazem o bezdùvodnosti zákazu sluèování pøíjemcù investièních pobídek. Dùvodová zpráva k novele toti¾ øíká, ¾e zákaz fúzí je v daném hospodáøském prostøedí z povahy nesprávný. Novela ukazuje i to, ¾e povinnost vracet slevy na dani z dùvodu podstoupení fúze nemá reálný smysl. I proto je na místì v otázce oprávnìnosti uplatòovaného nároku aplikovat zásadu in dubio pro mitius.
[27] S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka navrhuje, aby soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti a replika stì¾ovatelky
[28] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[29] První kasaèní námitka ohlednì zákonnosti pokraèování správního øízení je dle nìho nepøípustná, nebo» krajský soud se øídil závazným názorem z kasaèního rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2014.
[30] K druhé kasaèní námitce, toti¾ neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009, uvádí, ¾e dle judikatury je nutné závaznost právního názoru dle § 78 odst. 5 s. ø. s. vysloveného soudem ve zru¹ujícím rozsudku vykládat tak, ¾e závaznými jsou právní závìry krajského soudu, pøípadnì korigované právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zároveò je zcela zøejmé, ¾e závìry Nejvy¹¹ího správního soudu z rozsudku z roku 2009 nejsou uvedeny toliko na okraj, ale naopak v rámci meritorního pøezkumu kasaèní stí¾nosti. ®alovaný se tedy správnì tìmito názory øídil.
[31] K tøetí námitce uvádí, ¾e správce danì v souladu s rozhodnutím krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, zkoumal dodr¾ení zvlá¹tní podmínky vyplývající z § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù od prvního roku, kdy byla sleva na dani uplatnìna (rok 2005) po dobu pìti po sobì bezprostøednì následujících zdaòovacích období. Jeliko¾ spoleènost CHEMOPETROL, a. s. byla jako zanikající spoleènost vymazána ke dni zápisu fúze slouèením, do¹lo k poru¹ení zvlá¹tní podmínky pro poskytnutí slevy na dani. Nárok na slevu na dani z titulu investièní pobídky uplatnìný ve zdaòovacím období roku 2005 v souladu s § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù zanikl.
[32] Ani ¹está námitka, spoèívající v poru¹ení legitimního oèekávání, není dle ¾alovaného dùvodná. Daòové orgány byly vázány rozsudkem krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Stì¾ovatelka byla s právními závìry obou rozsudkù seznámena a mìla tak prostor v následujícím øízení jim pøizpùsobit svoji procesní obranu a argumentaci. Rovnì¾ ¾alovaný pøipomíná, ¾e právní názory vyslovené v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu mìla stì¾ovatelka mo¾nost napadnout cestou ústavní stí¾nosti. Dále, uvádí-li stì¾ovatelka, ¾e byla státními orgány v dobré víøe utvrzována, ¾e rozhodné období jsou roky 2001 a¾ 2005, zcela opomíjí skuteènost, ¾e ani za pøedpokladu této interpretace pojmu období by jí nárok na slevu na dani ve zdaòovacím období roku 2005 nevznikl z dùvodù fúzí uskuteènìných v roce 2003 a 2004. Tìmi toti¾ podmínky v § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù poru¹ila.
[33] Osmá námitka spoèívající v opomenutí zásady in dubio pro mitius dle ¾alovaného také nemá své opodstatnìní, nebo» Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozhodnutí z roku 2009 uvedl, ¾e § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù nepøipou¹tí ¾ádné jiné výkladové varianty, a není proto dán prostor pro aplikaci zásady in dubio pro mitius.
[34] Desátou námitkou vytýkané formální vady správních rozhodnutí ¾alovaný odmítá, nebo» rozhodnutí v¹echny nále¾itosti obsahují.
[35] K jedenácté námitce spoèívající v nutnosti aplikovat novelu zákona o daních z pøíjmù ¾alovaný konstatuje, ¾e soudy pøi svém rozhodování vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Právní pøedpisy úèinné po vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí nelze jakkoli zohlednit.
[36] Stì¾ovatelka replikou poukazuje na pøípustnost kasaèní námitky zpochybòující závìry Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí z roku 2014 ohlednì povahy autoremedurního rozhodnutí správce danì. Tu zakládá nová judikatura Nejvy¹¹ího soudu k této otázce. Dále stì¾ovatelka navrhla pøeru¹ení tohoto øízení, nebo» na základì její stí¾nosti Ústavní soud bude pøezkoumávat právì otázku tvrzené nezákonnosti pokraèování v daòovém øízení ze strany správních orgánù v této vìci.
[37] Stì¾ovatelka rovnì¾ oponuje názoru, ¾e své výhrady proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 mohla uplatnit ústavní stí¾ností. Ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 nebyla pøípustná, nebo» po tomto rozhodnutí nadále probíhalo øízení pøed správními orgány. Ve vìci tedy nebyly vyèerpány v¹echny zákonem stanovené opravné prostøedky. Výhrady proti rozhodnutí z roku 2009 mù¾e stì¾ovatelka uplatòovat a¾ nyní.
[38] V dal¹ích pasá¾ích repliky stì¾ovatelka v podstatì opakuje vý¹e uvedenou argumentaci uvedenou v kasaèní stí¾nosti.
[39] Kasaèní stí¾nost je projednatelná. Její dùvodnost soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[40] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[41] Pro pøehlednost soud strukturoval rozhodnutí dle uplatnìných kasaèních námitek. Nejprve se zabýval námitkou nezákonného pokraèování v daòovém øízení (IV. a), následnì se vìnoval námitkám neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009 (IV. b), irelevance událostí z roku 2007 v øízení o dani za rok 2005 (IV. c), implicitního potvrzení neporu¹ení podmínek pobídky v rozsudku krajského soudu z roku 2009 (IV. d), nezákonné neèinnosti správních orgánù po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009 (IV. e), poru¹ení legitimního oèekávání a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného a rozhodnutí krajského soudu (IV. f), nutnosti mírnìj¹ího výkladu pojmu období (IV. g), neporu¹ení podmínek pobídky (IV. h), formální nedostateènosti rozhodnutí správních orgánù (IV. i) a námitce zru¹ení zákazu fúzování novelou s retroaktivním úèinkem (IV. j).
IV. a) K námitce nezákonného pokraèování v daòovém øízení
[42] První námitka stì¾ovatelky spoèívá v tom, ¾e krajský soud nesprávnì zamítl její argument, ¾e správce danì mìl po zru¹ení jeho autoremedurního rozhodnutí z roku 2007 krajským soudem v roce 2009 odvolací øízení zastavit. Pokraèoval-li v øízení, byl tento postup nezákonný a rozhodnutí z nìj plynoucí jsou nicotná.
[43] Tato námitka je nepøípustná.
[44] Kasaèní stí¾nost je nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí zru¹il Nejvy¹¹í správní soud; to neplatí, namítá-li stì¾ovatel jako dùvod kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.].
[45] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu toto ustanovení vylo¾il tak, ¾e zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodnutí krajského soudu, je vysloveným právním názorem vázán nejen krajský soud, ale také Nejvy¹¹í správní soud sám, rozhoduje-li za jinak nezmìnìných pomìrù v té¾e vìci o kasaèní stí¾nosti proti novému rozhodnutí krajského soudu. Zmìny pùvodnì vysloveného právního názoru se senát, který o nové kasaèní stí¾nosti rozhoduje, nemù¾e domoci ani pøedlo¾ením vìci roz¹íøenému senátu postupem podle § 17 s. ø. s. (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56, publ. pod è. 1723/2008 Sb. NSS)
[46] Dle roz¹íøeného senátu toto pravidlo neplatí, zmìní-li se v dal¹ím øízení pøed krajským soudem skutkové nebo právní pomìry daného pøípadu. Pomìry se zmìní pøi nových skutkových okolnostech, zmìnì aplikovaných právních pøedpisù nebo pøi podstatné zmìnì judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i ka¾dý senát Nejvy¹¹ího správního soudu povinen akceptovat v novém rozhodnutí. Tak by tomu bylo v pøípadì, ¾e jinak o rozhodné právní otázce uvá¾il Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Evropský soudní dvùr, ale i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v øízení podle § 17 s. ø. s., pøípadnì, ¾e by bylo k rozhodné otázce pøijato stanovisko pléna èi kolegia podle § 19 s. ø. s. To v¹e za situace, ¾e by se tak stalo v mezidobí mezi opakovaným rozhodováním Nejvy¹¹ího správního soudu v té¾e vìci. (bod III. usnesení roz¹íøeného senátu)
[47] ®ádná taková okolnost v¹ak v projednávaném pøípadì nenastala. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2014 uvedl, ¾e [v] daòovém øízení bylo mo¾né pokraèovat, nebo» vìc se vrátila ¾alovanému do otevøeného odvolacího øízení a bylo na místì o podaném odvolání znovu rozhodnout. Rozhodnutí, která byla v rámci daòového øízení vydána v roce 2010, proto z tohoto dùvodu nemohou být nezákonná ani nicotná. (bod 43)
[48] Krajský soud se tímto názorem øídil, stì¾ovatelka nyní proti nìmu opìt brojí v kasaèní stí¾nosti. Aplikovaná právní úprava, rozhodné faktické okolnosti ani závazná relevantní judikatura se od rozsudku z roku 2014 nezmìnily. Ani stì¾ovatelkou uvádìné rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu není s to, ve svìtle závìrù roz¹íøeného senátu, zalo¾it pøípustnost této kasaèní námitky. Námitka tedy napadá závìry ji¾ jednou Nejvy¹¹ím správním soudem v této vìci vyøèené, krajským soudem následované. Proto je nepøípustná.
IV. b) K námitce neøízení se rozsudkem krajského soudu z roku 2009
[49] Druhou námitkou stì¾ovatelka krajskému soudu vytýká nesprávné posouzení otázky vázanosti daòových orgánù právními závìry vyslovenými v rozsudku krajského soudu z roku 2009.
[50] Tato námitka není dùvodná, nebo» správní orgány správnì vycházely z rozsudku krajského soudu z roku 2009, korigovaného rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. K dùsledkùm rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v kasaèním øízení v situaci, kdy krajský soud správný výrok o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu opøel o zcela èi zèásti nesprávné dùvody, se vyjádøil roz¹íøený senát v usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod è. 1865/2009 Sb. NSS. Závìry tohoto rozhodnutí výsti¾nì odpovídají na kasaèní námitku stì¾ovatelky, proto je soud pova¾uje za vhodné reprodukovat.
[51] Obecnì platí, ¾e rozhodne-li krajský soud o zru¹ení správního rozhodnutí, jeho zru¹ující výrok musí mít oporu v odùvodnìní. Výrok nelze chápat odtr¾enì od dùvodù, které k nìmu vedly. Výrok zru¹ujícího rozsudku krajského soudu nelze v plné míøe spojit s jiným odùvodnìním.
[52] Jsou v¹ak i pøípady, kdy je zru¹ující rozsudek opøen o více dùvodù a Nejvy¹¹í správní soud shledá, ¾e nìkterý z nich obstojí a jiný nikoliv. Zde je tøeba vá¾it míru opory výroku v odùvodnìní a lze akceptovat, pokud dùvody obstojí v podstatné, pøeva¾ující, míøe. V takové situaci Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítne a nesprávné dùvody nahradí svými. Limitem pro uvedenou úvahu v¾dy musí být legitimní oèekávání úèastníkù øízení a s ním spojený zákaz pøekvapivých rozhodnutí.
[53] Problémem zde ov¹em je, ¾e v takovém pøípadì Nejvy¹¹í správní soud také zèásti mìní závazný právní názor vyslovený krajským soudem ve zru¹ujícím rozsudku. Ten je podle § 78 odst. 5 s. ø. s. urèující pro dal¹í postup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje v pøípadì dal¹í ¾aloby. Jak ¾alovaný, tak i krajský soud v dal¹ím øízení musí vycházet z toho, ¾e o ¾alobì bylo rozhodnuto rozsudkem, který je tøeba pojímat v jednotì s rozhodnutím o kasaèní stí¾nosti. To znamená, ¾e pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu, korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
[54] Omezení vázanosti závazným právním názorem pouze na rozhodnutí zru¹ující neznamená, ¾e právní názory vyslovené v zamítavých rozhodnutích jsou nepodstatné a tudí¾ zbyteèné. Jejich váha spoèívá toti¾ v institucionální a procesní pozici Nejvy¹¹ího správního soudu zalo¾ené Ústavou a v rovinì jednoduchého práva upravené soudním øádem správním, podle jeho¾ § 12 odst. 1 je Nejvy¹¹í správní soud vrcholným soudním orgánem ve vìcech správního soudnictví, zaji¹»ujícím jednotu a zákonnost rozhodování. Ostatnì pokud by správní orgán a následnì krajský soud nerespektovaly právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem, lze pøedpokládat, ¾e v následném kasaèním øízení neuspìjí a øízení se jen zbyteènì a na úkor úèastníkù prodlou¾í.
[55] V pøípadech, kdy o vìci rozhoduje nejen krajský soud, ale posléze i Nejvy¹¹í správní soud, je rovnì¾ nutno vyslovené právní názory v obou rozhodnutích vnímat jako komplex. Závazný právní názor soudu je tedy spojením závìrù vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasaèní stí¾nosti, pøípadnì závìry èinìné z moci úøední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud, bez ohledu na to, zda jde o výrok kasaèní, zamítavý èi odmítavý.
[56] V souladu s tìmito úvahami roz¹íøeného senátu postupoval i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2009. Na závìr tohoto rozhodnutí uvedl: I pøes nesprávný právní názor krajského soudu v¹ak není nutné jeho rozsudek zru¹it pro nezákonnost: nelze toti¾ pøisvìdèit ani ¾alovanému v tom, ¾e by fúze provedené v roce 2003 a 2004 znemo¾nily ¾alobkyni uplatnit slevu na dani v roce 2005. ®alovaný i správce danì toti¾ vy¹li z toho, ¾e ¾alobkynì je povinna plnit v¹eobecné a zvlá¹tní podmínky pro poskytnutí slevy na dani ji¾ od roku 2001. To v¹ak nelze ze zákona o daních z pøíjmù dovodit.
[57] Dùvod zru¹ení správního rozhodnutí tedy zùstal stejný-správní orgány nesprávnì odmítly uznat slevu na dani za rok 2005 z dùvodù fúzí provedených v roce 2003 a 2004. Navíc, jak je patrné z úvodní pasá¾e vlastního pøezkumu v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, výrok krajského soudu o zru¹ení napadených správních rozhodnutí byl zalo¾en i na dal¹ích dùvodech, které by samy o sobì postaèovaly ke zru¹ení správních rozhodnutí, a které ani nebyly kasaèní stí¾ností napadeny.
[58] Nejvy¹¹í správní soud tedy v souladu s názorem roz¹íøeného senátu rozsudkem z roku 2009 kasaèní stí¾nost zamítl a èásteènì nesprávné dùvody nahradil dùvody svými. Pøitom nahradil právì dùvod, kterého se nyní stì¾ovatelka dovolává. Krajský soud uvedl, ¾e zákaz fúzí se vztahuje jen na pøíslu¹né zdaòovací období, za nìj¾ je sleva na dani skuteènì uplatnìna (tj. rok 2005). Nejvy¹¹í správní soud ov¹em tento závìr nahradil názorem, ¾e podmínka zákazu fúzí musí být dodr¾ena v prùbìhu v¹ech pìti po sobì bezprostøednì jdoucích zdaòovacích období (tj. 2005 a¾ 2009). Ohlednì této právní otázky tedy do¹lo k nahrazení dùvodù rozsudku krajského soudu z roku 2009 ve smyslu vý¹e uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu. V následujícím øízení správní orgány byly ohlednì výkladu pojmu období vázány názorem vysloveným v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
[59] Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud nahradil i navazující úvahy krajského soudu z rozhodnutí z roku 2009 o oprávnìnosti uplatnìní slevy na dani . Ty toti¾ krajský soud zalo¾il právì na nesprávném právním závìru, ¾e stì¾ovatelka musela podmínky investièní pobídky dodr¾ovat pouze v roce 2005. Nahrazení tohoto závìru nutnì vede i k odmítnutí závìru (nikoliv v¹ak nutnì k pøisvìdèení opaku) o oprávnìnosti uplatnìní slevy na dani za rok 2005.
[60] Ohlednì tìchto korigovaných otázek tedy pro správní orgány nebyl závazný právní názor krajského soudu z roku 2009, ale názor Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Závazný byl konkrétnì právní názor spoèívající v tom, ¾e z dùvodu fúzí provedených v letech 2003 a 2004 nelze za posuzovaného právního stavu stì¾ovatelce nepøiznat slevu na dani. Tento právní názor byl závazný nejen pro správní orgány v navazujícím øízení, ale i následnì pro krajský soud v øízení zakonèeném nyní napadeným rozhodnutím. Námitka stì¾ovatelky spoèívající v nerespektování rozsudku krajského soudu z roku 2009 správními orgány a následnì krajským soudem je tedy nedùvodná. Správní orgány i krajský soud se toti¾ správnì øídily závìry z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009.
IV. c) K námitce o irelevanci událostí z roku 2007 v øízení o dani za rok 2005
[61] Tøetí kasaèní námitkou stì¾ovatelka namítá pochybení správních orgánù i krajského soudu spoèívající v tom, ¾e pøi rozhodování o oprávnìnosti slevy na dani za zdaòovací období uplatnìné v roce 2006 vzaly v potaz události z roku 2007. Relevantní dle stì¾ovatelky v tomto øízení je pouze faktický stav v roce 2005. I pokud by tedy do¹lo k poru¹ení podmínek investièní pobídky v prùbìhu roku 2007, mìla by tato skuteènost vliv pouze na vznik urèité daòové povinnosti v roce 2007, nikoliv na oprávnìnost slevy na dani uplatnìné v roce 2006 daòovým pøiznáním za zdaòovací období roku 2005, které je pøedmìtem tohoto øízení.
[62] Námitka je nepøípustná.
[63] Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. [k]asaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl .
[64] Stì¾ovatelka námitku ¾e správní orgány vzaly v potaz i události nastalé po zdaòovacím období, za které stì¾ovatelka ¾ádala slevu na dani, neuplatnila v øízení o ¾alobì pøed krajským soudem. Je pøitom nepochybné, ¾e tak uèinit mohla. Namítá-li nesprávnost zohlednìní událostí nastalých po zdaòovacím období poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, je taková námitka nepøípustná (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
IV. d) K námitce implicitního potvrzení neporu¹ení podmínek pobídky v rozsudku krajského soudu z roku 2009
[65] Za ètvrté, dle stì¾ovatelky krajský soud navíc v dobì svého rozhodování v roce 2009 o provedené pøemìnì spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. vìdìl. Pøesto z toho nevyvodil ¾ádné pro stì¾ovatelku negativní dùsledky. Svým postupem tak potvrdil, ¾e pøemìna spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. v roce 2007 nemìla vliv na právo stì¾ovatelky v daòovém øízení za rok 2005 uplatòovat nárok na slevu na dani.
[66] Tato kasaèní námitka je nedùvodná. Dle dispozièní zásady rozsah pøezkoumání správního rozhodnutí zále¾í na ¾alobci. Stì¾ovatelka jako pøedmìt soudního øízení vymezila otázku, zda obstojí rozhodnutí ¾alovaného o tom, ¾e fúzemi v letech 2003 a 2004 poru¹ila podmínky pøiznání slevy na dani. Naopak události z roku 2007 krajský soud (ani následnì Nejvy¹¹í správní soud) v rozhodnutí z roku 2009 vùbec nehodnotil. Proto z jeho rozhodnutí nelze ¾ádné, ani implicitní, závìry o vlivu událostí z roku 2007 na splnìní podmínek vyvozovat.
IV. e) K námitce nezákonné neèinnosti správních orgánù po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009
[67] Pátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká správním orgánùm to, ¾e po rozhodnutí krajského soudu z roku 2009, kterým soud zru¹il obì pøedchozí správní rozhodnutí, ihned v øízení nepokraèovaly a nerozhodly, ale nezákonnì vyèkávaly na výsledek kasaèního øízení.
[68] Kasaèní námitka není dùvodná.
[69] Stì¾ovatelka má pravdu v tom, ¾e zru¹í-li krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokraèovat v øízení a øídit se pøitom závazným právním názorem vyjádøeným v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda správní orgán ve vìci podal kasaèní stí¾nost (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 24. 4. 2007, è. j. 2 Ans 3/2006-49, publ. pod è. 1255/2007 Sb. NSS). Obranou proti poru¹ování této povinnost správním orgánem je v¹ak ¾aloba na neèinnost (srov. str. 4 usnesení roz¹íøeného senátu). Mìla-li stì¾ovatelka za to, ¾e správní orgány poru¹ují svoji povinnost rozhodnut, mohla se bránit procesními prostøedky na ochranu proti neèinnosti. Vzná¹í-li námitku neèinnosti a¾ poté, co správní orgán vydal rozhodnutí pøezkoumávané ve správním soudnictví, nemù¾e být úspì¹ná. Prodlení správních orgánù s rozhodnutím jednoznaènì bylo procesním pochybením. Toto pochybení bylo v¹ak odstranìno v okam¾iku, kdy správní orgány rozhodly a nemá tak ¾ádný vliv na zákonnost samotného koneèného rozhodnutí. Námitka neèinnosti, uplatòovaná v ¾alobì proti rozhodnutí, je proto nedùvodná.
IV. f) K námitkám poru¹ení legitimního oèekávání a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného a rozhodnutí krajského soudu
[70] ©estou kasaèní námitkou stì¾ovatelka namítá poru¹ení jejího legitimního oèekávání retroaktivní zmìnou správní praxe k její tí¾i. Stì¾ovatelka v dobré víøe nabyté na základì stanovisek státních orgánù vycházela z toho, ¾e pìtileté období, ve kterém lze slevu uplatòovat, zaèalo v roce 2001 a skonèilo v roce 2005. Do této ustálené praxe pøekvapivì vstoupil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 stanovící, ¾e pìtileté období pro uplatnìní daòové slevy zaèalo a¾ rokem 2005. Tento pøekvapivý závìr daòové orgány aplikovaly v pokraèujícím správním øízení stì¾ovatelky, èím¾ zasáhly do jejího legitimního oèekávání zalo¾eného pøedchozí správní praxí.
[71] S touto kasaèní námitkou souvisí i námitka dal¹í, sedmá. V té stì¾ovatelka namítá nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí ¾alovaného spoèívající v tom, ¾e se ¾alovaný ani krajský soud námitkou zmìny správní praxe zasahující do jejího legitimního oèekávání nezabývali.
[72] Sedmou kasaèní námitku je nutné posoudit je¹tì pøed posouzením ¹esté kasaèní námitky, nebo» pokud by bylo rozhodnutí ¾alovaného nebo rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelné, byl by to sám o sobì dùvod k jejich zru¹ení a Nejvy¹¹í správní soud by nemohl námitku poru¹ení legitimního oèekávání vìcnì posoudit.
[73] ®alovaný v napadeném správním rozhodnutí k námitce ochrany legitimního oèekávání uvedl následující: Odvolací orgány k námitce uvádí, ¾e za poru¹ení práva na spravedlivý proces je mo¾né pova¾ovat situaci, kdy je rozhodnutí pro úèastníka øízení s ohledem na dosavadní stav øízení, stav dokazování, existující procesní situaci a pøedev¹ím uplatnìné námitky, pøekvapivé. Tato zásada pøedvídatelnosti rozhodnutí, kdy správní orgán dbá, aby pøijaté øe¹ení bylo v souladu s veøejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného pøípadu, jako¾ i na to, aby pøi rozhodování skutkovì shodných nebo podobných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly, nedopadá v¹ak na situaci tohoto daòového subjektu, kterou bez znalosti specifiènosti existujících podmínek ani postihovat nemohou. Na rozdíl od závìru NSS, který své stanovisko k bìhu lhùt vyjádøil poté, co se seznámil s podstatou nastoleného problému. Jeví se jako rozporná snaha daòového subjektu argumentovat pøedvídatelností rozhodnutí, kdy¾ on sám pravidla daná mu ust. § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù opakovanì vìdomì poru¹oval a pøesto hodlá vyu¾ít výhody, které ov¹em se týkají pouze daòových subjektù, kteøí tato pravidla neporu¹ili. Naopak správce danì vycházel v dal¹ím øízení ze situace, kdy o ¾alobì proti [rozhodnutím daòových orgánù z roku 2007] bylo rozhodnuto [rozsudky krajského soudu z roku 2009 a Nejvy¹¹ího správního soudu 2009] a pokraèoval v odvolacím øízení, kdy pro dal¹í øízení byl rozhodující právní názor vyslovený [krajským soudem v rozsudku z roku 2009], ov¹em korigovaný právním názorem NSS vysloveným v [rozsudku z roku 2009]. (str. 20 rozhodnutí ¾alovaného) Na jiném místì rozhodnutí se ¾alovaný je¹tì k námitce ochranì legitimních oèekávání zalo¾eného na metodických stanoviscích Ministerstva financí vyjádøil takto: Odvolací orgán k uvedenému sdìluje, ¾e ani jemu, ani správci danì nepøíslu¹í se vyjadøovat k metodickým výkladùm Ministerstva financí ÈR. (str. 26 rozhodnutí ¾alovaného)
[74] Krajský soud k námitce legitimního oèekávání uvedl toto: K argumentaci ¾alobce, ¾e výklad daného ustanovení ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu byl pro nìho pøekvapivý a rozporný s ¾alobcem respektovaným dosavadním výkladem provedeným Ministerstvem financí, soud poznamenává, ¾e, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, v souladu s ustanovením § 78 odst. 5 s. ø. s. byly správní orgány v dané konkrétní vìci vázány právními názory obsa¾enými v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 2. 2009, è. j. 15 Ca 176/2007-65, ve smyslu jejich korekce obsa¾ené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109. Správní orgány tuto skuteènost plnì respektovaly. V tomto smìru námitky ¾alobce, ¾e do¹lo k poru¹ení principu legitimních oèekávání a jeho práva na pøedvídatelnost rozhodnutí jako souèást práva na spravedlivý proces, jsou zcela nemístné, nebo» ¾alobce byl ji¾ v uvedených rozsudcích seznámen s pøedmìtnými právními závìry a v rámci následného daòového øízení mohl svoji procesní obranu i vìcnìprávní argumentaci formulovat s plnou znalostí právních závìrù, jimi¾ byly správní orgány rozhodnutími soudù vázány. Pokud by uvedené námitky spolu s námitkou pøekvapivosti rozhodnutí mìly smìøovat vùèi závìrùm, k nim¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, è. j. 1 Afs 49/2009-109, musí soud konstatovat, ¾e nelze tyto námitky vùèi závìrùm obsa¾eným v uvedeném rozsudku vzná¹et v rámci následného správního øízení ani v rámci následného soudního pøezkumu správních rozhodnutí. Pokud se domníval ¾alobce, ¾e uvedené principy a zásady byly ve vztahu k nìmu pøedmìtným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu poru¹eny, mìl se pokusit domáhat se ochrany svých práv vèasným podáním ústavní stí¾nosti proti tomuto rozsudku u Ústavního soudu. Vzhledem k vý¹e uvedenému shledal soud i ¾alobcovu argumentaci judikaturou Evropského soudního dvora za zcela nemístnou.
[75] Krajský soud i ¾alovaný se tedy s námitkou zásahu do legitimního oèekávání vypoøádali. Oba shodnì tuto námitku pova¾ovali za nedùvodnou, nebo» názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 byl pro správní orgány závazný. Obì rozhodnutí jsou tedy pøezkoumatelná.
[76] Odli¹nou otázkou je ale otázka správnosti právního posouzení námitky legitimního oèekávání.
[77] Judikatura Nejvy¹¹ího správního sodu i Ústavního soudu ji¾ konstantnì pøiznává praxi správních orgánù urèitou normativní sílu (srov. napø. Nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06, N 18/48 SbNU 195, kauza francouzských zamìstnancù a jejich úèasti na sociálním poji¹tìní, nebo rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS). Normativní síla správní praxe vychází z pojetí zákona v materiálním smyslu. Zákon v materiálním smyslu je tvoøen nejen textem právního pøedpisu, ale i tím, jak je tento text vykládá a aplikuje praxe. Od zákona a na nìj navazující konstantní správní praxe se odvíjí dùvìra adresátù právních norem v právo.
[78] Uvedené samozøejmì neznamená nezmìnitelnost správní praxe. Znamená to pouze zásadní omezení mo¾ností se od praxe odchýlit, dané pøednì zákazem retroaktivity. Zmìna správní praxe musí být zásadnì uèinìna do budoucna, z racionálních dùvodù a pro v¹echny pøípady, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS).
[79] Co pøesnì tvoøí správní praxi vymezil Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 21. 7. 2009, è. j. 6 Ads 88/2006-132, publ. pod è. 1915/2009 Sb. NSS: [S]právní praxe zakládající legitimní oèekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá èinnost (pøíp. i neèinnost) orgánù veøejné správy, která opakovanì potvrzuje urèitý výklad a pou¾ití právních pøedpisù. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplnìním psaného práva a je zpùsobilá modifikovat pravidla obsa¾ená v právní normì. (bod 81)
[80] K povaze otázky vzniku legitimního oèekávání se roz¹íøený senát vyjádøil tak, ¾e to, zda mohlo vzniknout legitimní oèekávání, je pak zcela evidentnì otázkou skutkovou. Urèit, zda existovalo urèité oèekávání a zda takové oèekávání bylo legitimní, vy¾aduje zji¹»ovat mnoho skuteèností. Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozøejmì pøedèí (pøekonají) jakékoliv oèekávání, a» u¾ vzniklo jakkoliv. Rovnì¾ ohlá¹ení relevantní zmìny praxe vyluèuje ve¹keré oèekávání zalo¾ené na pøedchozích postupech. (bod 80)
[81] Závìry roz¹íøeného senátu aplikoval ¹estý senát Nejvy¹¹ího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-159, publ. pod è. 2059/2010 Sb.
NSS. V bodì 51 soud uvedl podmínky, za kterých je dùvìra ve správní praxi chránìna: Jako skutkový základ pro ochranu oprávnìné dùvìry ve správním právu [doktrína] vy¾aduje: a) existenci podkladu pro oprávnìnou dùvìru, jím¾ chápe v první øadì správní akt, dále pak pøedbì¾né opatøení, veøejnoprávní smlouvu, pøíslib správního orgánu, informaci, èi jiná faktická jednání správního orgánu, b) vìdomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávnìné dùvìry, c) ji¾ existující vyu¾ití oprávnìné dùvìry ve smyslu ji¾ uèinìné dispozice (ochrana oprávnìného oèekávání je toti¾ chápána primárnì jako ochrana v dobré víøe uèinìných dispozic, nikoliv zamý¹lená dispozice), a koneènì d) kauzální nexus mezi vý¹e uvedenými body. Vedle toho pak je namístì podle nìmeckého pojetí pøi splnìní tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové dùvìry, a to s ohledem na dva komponenty-jednak s ohledem na, zkrácenì øeèeno, míru spoluzavinìní adresáta správního jednání na tom, ¾e je toto jednání nutno zmìnit, jednak s ohledem na ji¾ známé vá¾ení zájmù státu a pøípadných tøetích osob.
[82] Pokud by tedy existence správní praxe zakládající legitimní oèekávání stì¾ovatelka v projednávané vìci prokázala, správní orgány by ji nemohly zpìtnì v neprospìch stì¾ovatelky zmìnit. A to ani v dùsledku kasaèního rozhodnutí soudu. Nad principem legality by musel pøevá¾it princip ochrany legitimních oèekávání.
[83] Názor krajského soudu je tedy chybný, pokud dovozuje automatickou nutnost aplikace výkladu podaného rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Takový názor je zalo¾en na tom, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí z roku 2009 vyjádøil k nutnosti aplikovat jím podaný výklad ohlednì pojmu období na stì¾ovatelèinu vìc za jakékoliv situace. To ov¹em neodpovídá skuteènosti, nebo» Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozhodnutí zabýval jinou otázkou.
[84] Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí z roku 2009 potvrdil zru¹ení rozsudku krajského soudu z roku 2009, nebo» správní orgány odmítly poskytnout slevu na dani na základì nesprávnì interpretovaného právního pøedpisu. Jinými slovy, zatímco Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z roku 2009 vyslovil správnou interpretaci pojmu období, nevyslovil se k otázce, zda je spravedlivé tuto interpretaci aplikovat na pøípad stì¾ovatelky v navazujícím správním øízení. Tuto otázku, tedy zda tuto interpretaci aplikovat v navazujícím øízení, je nutné posuzovat s pøihlédnutím ke skutkovým okolnostem pøípadu, které novým výkladem mohly nabýt na relevanci a dosud nebyly posouzeny. Takovou skuteèností je napøíklad právì vliv správní praxe na legitimní oèekávání stì¾ovatelky.
[85] Otázku, zda tuto interpretaci aplikovat v pokraèujícím správním øízení, tak poprvé bylo mo¾né posoudit a¾ ve správním øízení navazujícím na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, resp. v následném soudním øízení pøed krajským soudem. Krajský soud proto nemohl být v otázce správnosti aplikace tohoto výkladu v probíhajícím øízení vázán pøedchozím posouzením. ®ádné takové posouzení toti¾ nikdo neprovedl. Vypoøádání se s námitkou legitimního oèekávání krajským soudem spoèívající v odkazu na pøede¹lé rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 je proto nesprávné.
[86] Nesprávný je i odkaz krajského soudu stì¾ovatelky na øízení o ústavní stí¾nosti, jako mo¾né obranì proti rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Dle zásady subsidiarity ústavní stí¾nosti vyjádøené v § 75 odst. 1 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, je ústavní stí¾nost pøípustná a¾ po vyèerpání v¹ech procesních prostøedkù, které zákon k ochranì práva stì¾ovatelce poskytuje. Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem z roku 2009 potvrdil rozsudek krajského soudu z roku 2009, který zru¹il rozhodnutí správního orgánu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. V této situaci tedy stì¾ovatelka mìla mo¾nost bránit svá práva v tomto navazujícím øízení, popøípadì následnì v øízení soudním. Ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu by se proto jevila v intencích dosavadní judikatury Ústavního soudu nepøípustná.
[87] Krajský soud tedy námitku legitimního oèekávání vypoøádal nesprávnì. Soud se mìl námitkou legitimního oèekávání vìcnì zabývat a posoudit ji na základì konkrétních skutkových zji¹tìní. Soud mìl pøednì pøipustit dokazování ohlednì otázky existence legitimního oèekávání urèitého postupu správního orgánu. V pøípadì, ¾e by se stì¾ovatelce podaøilo správní praxi zakládající jí legitimní oèekávání prokázat, právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z roku 2009 by ne¹lo na stì¾ovatelku aplikovat, a bylo by nutné aplikovat pøede¹lý (aè nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. Prokázanou správní praxi by toti¾ správní orgány nemohly zmìnit zpìtnì, a to ani v dùsledku kasaèního rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu podávajícího správný výklad pojmu období. Naopak, jestli¾e by se stì¾ovatelce nepodaøilo správní praxi zakládající legitimní oèekávání prokázat, mìl by krajský soud s tímto odùvodnìním námitku legitimního oèekávání jako nedùvodnou zamítnout.
[88] Námitka nesprávného právního posouzení námitky legitimního oèekávání krajským soudem je tedy dùvodná.
IV. g) K námitce nutnosti mírnìj¹ího výkladu pojmu období
[89] Osmou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká daòovým orgánùm i krajskému soudu poru¹ení zásady in dubio pro mitius pøi výkladu otázky, v jakém období musí pøíjemce pobídky splòovat zákonné podmínky. Podle stì¾ovatelky o tom, ¾e § 35 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je mo¾né vykládat nìkolika zpùsoby, svìdèí i dlouholetý odli¹ný výklad ústøedních orgánù státní správy.
[90] Tato námitka není pøípustná.
[91] Správní orgány i krajský soud vylo¾ily uvedené ustanovení správnì, nebo» ohlednì výkladu tohoto ustanovení byly vázány výkladem krajského soudu z roku 2009, korigovaným rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009 (k odùvodnìní viz èást IV. tohoto rozsudku). V tomto ohledu je klíèová hlavnì pasá¾ z rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, ve které soud po provedeném gramatickém systematickém a teleologickém výkladu uzavøel, ¾e podmínka zákazu fúzí musí být dodr¾ena v prùbìhu v¹ech pìti po sobì bezprostøednì jdoucích zdaòovacích období. Nestaèí, aby byla splnìna v tom zdaòovacím období, v nìm¾ poplatník skuteènì uplatní slevu na dani. Systematický a teleologický výklad zákona pak podle mínìní Nejvy¹¹ího správního soudu nepøipou¹tí jiné výkladové varianty, a proto není dán prostor pro pøípadné uplatnìní zásady in dubio pro libertate. (è. l. 113 rozhodnutí)
[92] Tyto závìry jsou nyní pro Nejvy¹¹í správní soud závazné a nelze se od nich odchýlit, nebo» se jedná o jím vyjádøený právní názor v toto¾né právní vìci [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.]. Pro úplnost soud dodává, ¾e je tøeba ostøe rozli¹ovat mezi otázkou správného výkladu ustanovení zákona o daních (která ji¾ byla závaznì vyøe¹ena rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009) a otázkou správnosti aplikace tohoto výkladu na stì¾ovatelku v posuzovaném pøípadì (která dosud nebyla v øízení nebyla vyøe¹ena-k tomu srov. pøedchozí èást IV. f).
IV. h) K námitce neporu¹ení podmínek pobídky
[93] Devátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka uvádí, ¾e i kdyby mìl být na danou vìc retroaktivnì aplikován výklad pojmu období dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve smyslu závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009, stejnì by to nevedlo k závìru, ¾e zánik spoleènosti CHEMOPETROL, a. s. prostøednictvím fúze slouèením se stì¾ovatelkou v roce 2007, má za následek poru¹ení podmínky poskytnutí slevy na dani.
[94] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[95] Dle § 35a odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù ve znìní pøed novelou provedenou zákonem è. 453/2001 Sb., zvlá¹tní podmínkou, za které lze uplatnit slevu na dani je, ¾e poplatník v období, za které mù¾e uplatnit slevu na dani podle odstavce 3, nebude zru¹en, nebude vùèi nìmu zahájeno konkurzní øízení, nebo se s ním neslouèí jiný subjekt .
[96] ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e pøíjemce investièní pobídky, spoleènost CHEMOPETROL, a. s. poru¹ila podmínku stanovenou v § 35a odst. 2 písm. c) tím, ¾e slouèením s jiným subjektem v roce 2007 byla zru¹ena. Dle § 69a odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v relevantním znìní toti¾ slouèením dochází k zániku spoleènosti, jemu¾ pøedchází její zru¹ení bez likvidace. Dle § 68 odst. 3 písm. e) obchodního zákoníku se spoleènost zru¹uje dnem uvedeným v rozhodnutí spoleèníkù nebo orgánu spoleènosti, pokud dochází k zániku spoleènosti v dùsledku fúze. Stì¾ovatelka tedy neporu¹ila podmínku citovaného ustanovení ¾e se s ní neslouèí jiný subjekt , nýbr¾ poru¹ila podmínku ¾e nebude zru¹ena .
[97] Stì¾ovatelka v ¾alobì argumentovala, ¾e podmínku, ¾e se s ní neslouèí jiný subjekt neporu¹ila, nebo» ona se slouèila s jiným subjektem. Krajský soud následnì historickým a teleologickým výkladem dospìl k závìru, ¾e podmínka se s ní neslouèí jiný subjekt dopadá i na situaci stì¾ovatelky-slouèení se s jiným subjektem.
[98] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud dospìl ke správnému závìru, av¹ak na základì nesprávných úvah. V situaci stì¾ovatelky toti¾ nebylo nutné vykládat obsah podmínky se s ní neslouèí jiný subjekt , nebo» správní orgány ani poru¹ení této podmínky nekonstatovaly. Místo toho správní orgány konstatovaly poru¹ení podmínky, dle které pøíjemce investièní pobídky nesmí být zru¹en . Jeliko¾ stì¾ovatelka byla v dùsledku slouèení se s jiným subjektem zru¹ena, podmínku pro uplatnìní slevy na dani dle § 35a odst. 2 písm. c) poru¹ila. Stì¾ovatelèina námitka je tedy nedùvodná.
IV. i) K námitce formální nedostateènosti rozhodnutí správních orgánù
[99] Desátou kasaèní námitkou stì¾ovatelka nesouhlasí s hodnocením krajského soudu stran nále¾itostí rozhodnutí správce danì a na nìj navazujícího napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Tvrdí, ¾e ve výrocích rozhodnutí chybí právní pøedpisy. V rozhodnutí správce danì dále chybí uvedení novì vymìøeného základu danì, novì vymìøené danì a rozdílu mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou a základem danì a daní novì vymìøenou.
[100] Námitka není dùvodná. Obì zmiòovaná rozhodnutí ve výroku aplikovaná právní ustanovení mají. Dále Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem i v tom, ¾e výrok rozhodnutí správce danì obsahuje uvedení novì vymìøeného základu danì i novì vymìøené danì. Rozdíl mezi základem danì a daní pùvodnì stanovenou není ve smyslu § 32 odst. 2 ani odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù základní nále¾itost rozhodnutí (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73).
IV. j) K námitce zru¹ení zákazu fúzování novelou s retroaktivním úèinkem
[101] Jedenáctou kasaèní námitkou stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e nepøihlédl k novele zákona o daních z pøíjmù schválenou Poslaneckou snìmovnou dne 11. 2. 2015. Novela zákaz fúzí bez dal¹ího zru¹ila. Zároveò dle pøechodných ustanovení této novely se pro pøíslib investièní pobídky v øízení zahájeném pøed úèinností této novely ji¾ tato novela pou¾ije.
[102] Kasaèní námitka je nedùvodná. Krajský soud k novele è. 84/2015 Sb. z více dùvodù ani pøihlédnout nemohl. Za prvé, novela nabyla úèinnosti a¾ dne 1. 5. 2015, kde¾to krajský soud rozhodl ji¾ dne 25. 2. 2015. Za druhé, správní soudy v souladu s § 75 odst. 1 s. ø. s. pøi pøezkumu správních rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Novelizace po tomto datu jsou tedy bezpøedmìtné. Za tøetí, na stì¾ovatelku aplikovaná podmínka, tj. ¾e pøíjemce pobídky nebude v rozhodném období zru¹en, zùstala novelou nedotèena.
[103] Z dùvodu nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodl tak, ¾e napadené rozhodnutí soudu dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení krajský soud pøednì vìcnì posoudí, zda stì¾ovatelce vzniklo legitimní oèekávání, popø. zda by do nìj bylo zasa¾eno, pokud by se na její pøípad aplikoval výklad pojmu období ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu z roku 2009. Pro posouzení této námitky krajský soud musí, slovy vý¹e citované judikatury, zjistit pøednì to, zda jednání státních orgánù vytvoøilo dostateèný právní podklad pro oprávnìnou dùvìru stì¾ovatelky. Jeliko¾ je tato otázka otázkou skutkovou, je tøeba úèastníkùm øízení dát prostor uplatnit relevantní tvrzení a dùkazy. V tomto øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku.
[104] Soud nevyhovìl stì¾ovatelovì ¾ádosti o pøeru¹ení øízení ve smyslu ustanovení § 48 odst. 3 písm. d) s. ø. s. Výsledek øízení pøed Ústavním soudem by sice mohl mít vliv na posouzení pøípadu, jak ale vý¹e soud s odkazem na svoji prejudikaturu uvedl, argumentaci stì¾ovatelky ohlednì povahy autoremedurního rozhodnutí pova¾oval za nesprávnou, a proto se nedomníval, ¾e by stì¾ovatelka mohla u Ústavního soudu uspìt. I s ohledem na dosavadní celkovou délku øízení mìl tedy soud za to, ¾e pøeru¹ení øízení v nyní posuzované vìci nebylo vhodné (srov. mo¾nost uvá¾ení soudu v § 48 odst. 3 s. ø. s.). Nadto Ústavní soud v øízení, v jeho¾ prùbìhu stì¾ovatelka spatøovala pøeká¾ku nynìj¹ího øízení, ji¾ rozhodl, a to usnesením ze dne 20. 8. 2015, sp. zn. III. ÚS 432/15, kterým ústavní stí¾nost odmítl z dùvodu zjevné neopodstatnìnosti.
[105] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 14. øíjna 2015