Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3126-2005-25-10-2006-51021
Timestamp: 2019-03-26 14:40:04
Document Index: 382465593

Matched Legal Cases: ['artículo 34', 'artículo 82', 'artículo 119', 'artículo 21', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 20', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 29', 'artículo 33', 'artículo 9', 'artículo 109', 'artículo 10', 'artículo 19', 'artículo 33', 'artículo 33', 'artículo 33', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 9', 'artículo 21', 'artículo 9', 'artículo 120', 'artículo 122', 'artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 21']

Resolución de TEAC, 00/3126/2005, 25-10-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3126/2005 de 25 de Octubre de 2006
Núm. Resolución: 00/3126/2005
A efectos de la exención del IVA de los servicios de transportes relacionados con la exportación, los artículos 21 de la Ley (Ley 37/1992) y 6 del Reglamento exigen que estén relacionados directamente con la exportación. En el supuesto de que se presten a otras personas físicas o jurídicas distintas del exportador, éstas deben actuar en nombre y por cuenta del mismo, o si actúan en nombre propio deben ser en calidad de consignatario, transitario o agente de aduanas.
En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2006 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Doña ... que actúa en la representación que tiene acreditada en nombre de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones, en ..., contra la resolución dictada el 29 de abril del 2005 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., que confirmó la liquidación girada por el Inspector jefe el 24 de mayo del 2002 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 a 1999 y que dio lugar a una deuda tributaria de 747.756,97 euros y que anuló la sanción acordada en relación con los hechos regularizados en esa liquidación, que ascendía a 461.457,38 euros.
PRIMERO: Con fecha 25 de marzo del 2002 se formalizó el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y periodo temporal ya reseñados que, tramitada en forma reglamentaria, dio lugar a la liquidación recurrida en esta vía económico-administrativa y confirmada en primera instancia por el Tribunal Regional de ..., en la que se sometieron a gravamen los transportes de mercancías con destino a la exportación efectuados por el contribuyente, por considerar que tales transportes no constituían prestaciones de servicios directamente relacionados con la exportación, por no cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 21.5º de la Ley 37/1992 y 9.5º del Reglamento del Impuesto para el disfrute de la exención.
En las actuaciones inspectoras se recoge que los transportes efectuados por X, S.L. en este expediente lo fueron por encargo de Y para retirar las mercancías de la fábrica del proveedor y trasladarlas al puerto de ... y que la facturación emitida por el recurrente a cargo de Y corresponde a operaciones de transporte de mercancías por carretera, desde un punto situado dentro del territorio español hasta un puerto situado asimismo en España, de mercaderías cuyo destino era la exportación; que la actividad empresarial de Y era (cesó en la actividad en 1999) la de transporte de mercancías por carretera; que requerida información de Y resulta que en relación con esos servicios de transporte recibidos de X, S.L. ella los facturó a Z, S.A. (sólo dos facturas fueron expedidas directamente al exportador o importador); que Z, S.A. en los ejercicios 96 a 99 ejerció la actividad de "intermediario del transporte" figurando de alta en el epígrafe 756 del IAE; que ésta última compañía era la consignataria de las mercancías.
Y sobre estos datos, fundamenta la propuesta de liquidación en que "en la normativa aplicable el servicio de transporte que se facture a persona diferente del exportador o adquirente de las mercancías sólo estará exento del IVA si la empresa a quien se factura el servicio actúa en la contratación del mismo, como consignatario, transitarlo, intermediario o agente de aduanas, contratándose el servicio por cuenta y encargo del exportador. Que en este caso, Y es una empresa transportista y por lo tanto no es el exportador, ni el destinatario de las mercancías, ni el propietario del buque en el caso de los servicios relacionados con los contenedores; tampoco se puede entender que Y actúe en nombre y por cuenta del exportador o del propietario del buque, porque dicha entidad en estas operaciones no actúa como consignatario, transitario ni intermediario y además, salvo en el caso de las dos facturas que se han mencionado anteriormente, no los factura al exportador, ni al destinatario, sino a la entidad Z, S.A. que es la que tiene la consideración de intermediario".
SEGUNDO: Tramitado en forma el expediente y preparado el preceptivo informe complementario se dictó el acuerdo definitivo de liquidación el 24 de mayo del 2002 que confirmó la propuesta recogida en el Acta y contra el que se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... con el número RG ...
En relación con los hechos consignados en el Acta ... se dictó el 7 de junio del mismo año el acuerdo de inicio del expediente sancionador calificando los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave y tramitándose por el procedimiento abreviado del artículo 34 de la Ley 1/98. Tales hechos se consideraron tipificados en los artículos 77 y 79 de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995 como tales infracciones graves y se propuso su sanción de acuerdo con lo previsto en los artículos 87.1 y 88.1 de la citada Ley, aplicando en su graduación lo previsto en su artículo 82.1.d). Formuladas alegaciones por el interesado, se dictó el acuerdo definitivo el 19 de noviembre del 2002 que fijó el importe de la sancionen 461.457,38 euros. Contra este acuerdo se interpuso reclamación ante el Tribunal Regional de ... que recibió número ...
Ambas reclamaciones fueron resueltas de forma acumulada en la resolución de fecha 29 de abril del 2005 que ahora se recurre en alzada y que confirmó la procedencia de la liquidación, anulando por el contrario la sanción por estimar la no concurrencia de culpa en la conducta ilícita.
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer en segunda instancia de este recurso de alzada, de conformidad con lo que establecía el artículo 119 del RPREA de 1996. La cuestión planteada se refiere a la determinación sobre la concurrencia de los requisitos recogidos en el articulo 9.5º del Reglamento del Impuesto para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del IVA, respecto de los servicios de transporte de mercancías destinadas a su exportación.
SEGUNDO: En el acuerdo de liquidación, dictado por la conformidad del Inspector jefe a la propuesta del actuario, se recogen como hechos relevantes los siguientes:
Que el contribuyente es una entidad dedicada al transporte de mercancías; que emitió facturas a cargo de Y, por servicios de transporte y otros, como limpieza y traslado de contenedores en las que no se repercutió el IVA; que según manifestaciones del contribuyente, éste recibía encargo de Y para la retirada de mercancías de la fabrica del proveedor y su traslado al puerto de ... para su embarque fuera del ámbito territorial de la UE (se recogen en el expediente, documentos tales como las órdenes de carga dadas por Y documentos aduaneros de salida de mercancías a la exportación y las certificaciones expedidas por Y que cumple con los requisitos que exige el artículo 9.5 del RIVA).
Que requerida información por la Inspección a Y sobre la naturaleza de los servicios prestados por X, S.L., la primera (aunque hay que señalar que al tiempo de las actuaciones inspectoras Y había cesado ya en la actividad) manifiesta que tales servicios han consistido en un 90% en el transporte de contenedores desde o hasta el puerto de ... y correspondientes a mercancías con destino a la exportación; y que esos servicios fueron posteriormente facturados por Y "normalmente al consignatario y en alguna ocasión al exportador o importador ".
TERCERO: Sobre estos hechos, los inspectores actuarios consideraron que no se trata de servicios directamente relacionados con la exportación, en los términos definidos por el RIVA, porque:
- En la medida en que Y contrata el transporte en su nombre y no en nombre de quien realiza la exportación o envío de los bienes, "no verifica el supuesto especifico contemplado en el artículo 9.5º del Reglamento del IVA ("intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos y otros" )".
- Porque, "no concurre ninguno de los supuestos contemplados en el propio artículo 9.5 del citado Reglamento en los supuesto en los que se admite la actuación en nombre propio pero por cuenta de quien realiza la exportación o envío de los bienes o del adquirente de los mismos (transitarios, consignatarios o Agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquellos) toda vez que de los hechos que ha podido tener constancia la Inspeccion, en los servicios de transporte de mercancías prestados por X, S.L. a Y el destinatario efectivo de las mercancías objeto del transporte y al que el porteador (X, S.L.) ha de entregarlas una vez finalizado aquél para su posterior embarque era Z, S.A. y, por tanto, es esta última el consignatario de las mercancías que actúa por cuenta, bien de quien realiza la exportación o envío de los bienes, o del adquirente de los mismos.
En consecuencia, consideraron que los servicios prestados por X, S.L. a Y, al no estar directamente relacionados con las exportaciones en los términos establecidos en los artículos 21 de la Ley del IVA y 9.5º del Reglamento de dicho Impuesto, están sujetos y no exentos y propusieron la liquidación procedente .
CUARTO: Por tanto no se cuestiona ni por la Inspección, ni en el acuerdo de liquidación, la efectiva exportación de las mercancías, ni el que el transporte realizado por el contribuyente estuviera relacionado con esas exportaciones. Pero sí que lo estuviera en forma "directa", en los términos exigidos por el artículo 9.5º del RIVA.
El artículo 21 5.º de la LIVA establece la exención de: "Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío".
Pero, el artículo 9.5º del RIVA en uso de la autorización recogida en el primer párrafo del artículo 21 de la LIVA ("Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente...") ha dispuesto: "Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedaran condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: .... 5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
a) Que se presenten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquellos.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: Transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos".
QUINTO: En sus alegaciones invoca, en primer lugar el recurrente, la nulidad de actuaciones al no figurar en el expediente el documento acreditativo de la autorización concedida por el inspector jefe para el inicio de las actuaciones, a que se refiere el artículo 29 del RGIT para los casos en los que estas se inicien sin sujeción a un plan previo, En la diligencia de inicio de la comprobación se hace constar que "por orden del inspector jefe... le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación...", pero dicha orden no consta en el expediente según alega el interesado. También reclama la nulidad de lo actuado, porque se produjo en el curso de esas actuaciones un cambio en la persona del actuario, según se le notificó al interesado, "por cambio de unidad" del anterior actuario, lo que a su juicio contradice el artículo 33.1 del RGIT al no ser ninguna de las cusas concretas previstas en el mismo, ni tampoco una causa que pudiera considerarse "justa causa" en el sentido del citado precepto.
Y finalmente, en cuanto al fondo del asunto, en síntesis, que el recurrente prestó sus servicios de transporte a Y en su calidad de consignatario e intermediario por cuenta del exportador; que no se discute que las mercancías transportadas fueran efectivamente transportadas, por lo que fueron servicios de transporte de mercancías con destino a la exportación; que Y tenía la condición de consignatario de las mercancías y así al definirse su objeto social, además de la actividad como agencia de transporte, se incluyen las de consignatario, transitario y fletador, y otras complementarias; que es evidente que Y es un intermediario del exportador y que su calidad de consignatario la reconoce expresamente en la certificaciones emitidas por los años 1996 a 1999 en aplicación de lo que exige el artículo 9.5º del RIVA, por lo que él debiera quedar exento de cualquier responsabilidad.
Ninguno de los dos motivos de carácter procedimental que invoca son determinantes de la nulidad de actuaciones que reclama. Por lo que se refiere al primero, a la falta en el expediente de el documento de autorización del inspector jefe, baste citar las sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2005: "En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante". Y en cuanto al cambio de actuario las de 12 de mayo y 17 de diciembre del 2003; en la primera de ellas se dice que: "De lo establecido en dichos preceptos se desprende que la notificación del cambio de actuario no es requisito sine qua non, que se erija como motivo de nulidad de la resolución, máxime teniendo en cuenta que nada le ha impedido a la sociedad recurrente conocer en todo momento quién era el inspector actuario y que, por otro lado, ni en vía económico-administrativa ni en la actual vía jurisdiccional ha aducido causa alguna de recusación que considerara imputable a alguno de los intervinientes en las actuaciones. En consecuencia, la Sala estima que no se ha producido indefensión en el sentido patrocinado por la recurrente"; y en la segunda que: "El artículo 33 del RGIT establece el principio de permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, si bien admite como excepciones los supuestos de cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar. En el presente caso se produjo la sustitución del actuario, oportunamente notificada a la sociedad demandante, que limita su desacuerdo únicamente al extremo de la falta de motivación de dicha sustitución, es decir, a la falta de expresión de la justa causa que la motivó. Esta deficiencia procedimental carece de relevancia, porque no causa indefensión alguna al recurrente, que no puede precisar el perjuicio que le ha causado dicha sustitución. La inamovilidad del funcionario que inició las actuaciones de comprobación no es principio procedimental con trascendencia en la validez del expediente, pues el artículo 33 del RGIT citado admite, como se ha visto, su sustitución en los casos de cese, traslado y enfermedad o, de forma amplia, por cualquier otra causa justa. En todo caso, si la parte actora consideró que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente prevista en el artículo 33.3 del RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del procedimiento".
SEXTO: Antes de entrar en el examen de la concurrencia, en el caso planteado en este expediente, de los requisitos necesarios para el disfrute de la exención es necesario considerar el valor que, a efectos de la aplicación de la exención considerada tiene la certificación expedida por Y a favor del contribuyente, según exige el artículo 9.5º.B).b).a´) del RIVA según modelo aprobado por OM de 18 de julio del 1994.
La exención de los servicios de transporte está condicionada a que éstos estén directamente relacionados con las exportaciones y que efectivamente estas exportaciones se produzcan en los términos que reclama el RIVA. Por ello el párrafo B) del artículo 9.5º del RIVA establece: "B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes."
En definitiva que el certificado expedido por Y y aportado por el contribuyente, sólo justifica la efectiva exportación de las mercancías transportadas, pero no es medio suficiente para justificar la concurrencia de los requisitos relativos a la directa relación del servicio de transporte con las mercancías exportadas, en la forma que exige el párrafo A) el artículo 9.5º del RIVA.
SEPTIMO: Por lo que se refiere al requisito de que los transportes estén directamente relacionados con las exportaciones, en los casos en que entre el cargador y el porteador interviene un mediador, el artículo 21 de la LIVA reconoce también la aplicación de la exención al transporte, siempre que el mediador hubiera actuado por cuenta del exportador o del destinatario de los bienes destinados a la exportación.
En aquellos casos en los que el comisionista interviene en nombre del comitente no se plantea problema alguno, no sólo porque de acuerdo con la regulación general del IVA (arts. 8.6º, 11.15º y 79.seis, siete, ocho y nueve de la LIVA) la relación contractual de transporte se entendería constituida directamente entre el cargador y el porteador, sino porque el artículo 9.5º del RIVA expresamente considera que en estos casos de mediación representativa, el transporte se entiende directamente relacionado con las exportaciones.
Pero la situación no es igual cuando el intermediario, que contrata el transporte por cuenta del cargador de mercancías con destino a la exportación, sea éste el exportador o el destinatario de aquellas, intervenga en su propio nombre. En este caso el RIVA en virtud de la autorización recogida en el artículo 21 de la LIVA limita la aplicación de la exención a solo una de las formas de intervención del intermediario y dice en el artículo 9.5º.B): "5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones. A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío".
Es cierto que, por lo que se refiere a los intermediarios distintos de los transitarios, limitar como hace el RIVA la forma de intervención del comisionista de transportes a la de la actuación en nombre ajeno contradice la que ha sido en la practica la forma normal de actuación de estos internmediarios; y que, además, es la forma legal de intervención prevista en la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes por Carretera para las agencias de transporte. El artículo 120 de esa ley establece que: "1. A los efectos de esta ley, se comprende bajo la denominación de agencias de transporte, las empresas, individuales o colectivas, dedicadas a intervenir en la contratación del transporte publico por carretera de viajeros o mercancías, como organizaciones auxiliares interpuestas entre los usuarios y los transportistas, pudiendo realizar dicha intervención en la totalidad de los modos de transporte. 2. Las agencias de transporte, salvo en el supuesto previsto en el apartado c) y, en su caso, d) del punto 2 del artículo 122, deberán contratar en nombre propio tanto con el transportista, como con el usuario o cargador, ocupando por tanto la posición de usuario o cargador frente al transportista, y de cargador frente al usuario o cargador".
Por lo tanto, en los términos de este artículo 9.5º del RIVA, la exención para el servicio de transporte exige que el mediador haya actuado en nombre y por cuenta de los exportadores o de los adquirentes de los bienes destinados a la exportación, con excepción de los casos en los que el transporte haya sido contratado con el porteador por un transitario, consignatario o agente de aduanas, en los que únicamente se exige para considerarlos directamente relacionados con las exportaciones, el que se hayan contratado por cuenta del exportador o del adquirente de los bienes aunque aquellos hayan intervenido en propio nombre.
En consecuencia y de acuerdo con los términos del artículo 9.5º de RIVA los servicios de transporte a que se refiere este expediente sólo tendrían derecho a la exención considerada en el artículo 21 de la LIVA si: 1º Y fuera una agencia de transporte que hubiere actuado en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación o del adquirente de los bienes; pero en este caso y según resulta de los hechos acreditados, Y contrató en su propio nombre, siendo el efectivo destinatario del servicio de transporte, a efectos de este impuesto; 2º Y hubiera intervenido en la contratación del transporte en condición de transitario, o consignatario de las mercancías, circunstancias que no se han acreditado por el reclamante en el curso de las actuaciones, porque la referencia a los estatutos sociales es insuficiente al tratarse, tanto la actividad de agencia de transportes, como la de transitario, de actividades que exigen la previa autorización administrativa de habilitación para su ejercicio.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la resolución dictada el 29 de abril del 2005 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la liquidación impugnada.
Sentencia Civil Nº 283/2005, JM Bilbao, Sec. 1, Rec 131/2005, 01-09-2005
Orden: Civil Fecha: 01/09/2005 Tribunal: Juzgados De Lo Mercantil - Bilbao Ponente: Rodriguez Achutegui, Edmundo Num. Sentencia: 283/2005 Num. Recurso: 131/2005
Sentencia Civil Nº 83/2008, TS, Sala de lo Civil, Sec. 1, Rec 5490/2000, 14-02-2008
Orden: Civil Fecha: 14/02/2008 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Xiol Rios, Juan Antonio Num. Sentencia: 83/2008 Num. Recurso: 5490/2000
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 10/06/2015 Núm. Resolución: V1830-15