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Timestamp: 2020-08-14 05:41:13+00:00
Document Index: 92607104

Matched Legal Cases: ['artigo 35', 'artigo 11', 'artigo 35', 'artigo 35', 'artigo 19', 'artigo 19', 'artigo 20', 'artigo 35', 'artigo 19']

Processo: 00451/09.5BEVIS
Descritores: FACTURAS FALSAS, ÓNUS DA PROVA, IVA
Recorrido 1: PCAPA, Lda
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 26/02/2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por PCAPA, Lda. contra a liquidação adicional de IVA, relativa a Outubro e Dezembro de 2005 e as respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor global de €15.916,22.
“1. O Mº Juiz a quo entendeu que a AT não provou que as facturas de compra de peixe em Outubro e Dezembro de 2005 a empresas do grupo JMV não correspondem à real compra de mercadorias.
2. A AT cumpriu o seu dever de recolha e valoração dos factos, e averiguou em acção inspectiva, levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária da DDF de Aveiro, ao ano de 2005, que a ora recorrida terá registado compras que não se mostram efectivamente suportadas, razão pela qual retirou-se o valor desse IVA mencionado em tais facturas.
3. A situação dos presentes autos refere-se ao ónus da prova da realização das operações descritas nas facturas que permitem o exercício do direito à dedução do IVA.
4. A jurisprudência entende que para que os pressupostos de actuação da AT estejam verificados, basta a existência de meros indícios materiais que ponham em causa os factos declarados pelo contribuinte que ponham em causa a credibilidade da documentação fiscal, sendo a aplicação da presunção de verdade afastada nos termos do nº 2 do artº 75º da LGT.
5. Cabendo ao contribuinte o ónus da prova da existência efectiva das operações tituladas nas facturas, enquanto factos constitutivos do seu direito à dedução.
6. Conforme resulta da douta sentença dos factos provados sob o nº 7, bem como do relatório de Inspecção, pág. 7, ponto II.3.5.5, em resultado da análise contabilística e documental das quantidades de peixe pescado/vendido/comprado a inspecção constatou que o S.P. registou compras de quantidades significativas de Palmeta e Solha, no entanto não consta da contabilidade, no exercício de 2005, a venda dessa mercadoria nem foi apresentado o inventário final.
7. Não obstante o contribuinte argumentar que se tratou de cedência de mercadoria ocorrida em Agosto entre empresas do grupo, o que é certo é que não comprovou documentalmente essa situação.
8. E a verdade é que o poderia fazer, nomeadamente através da exibição do documento de controle interno da movimentação da mercadoria existente na câmara frigorífica (quer se denominem guias de saída/entrada, guias de remessa, ficha de controle ou outro documento equivalente, tratado manual ou informaticamente)
9. E nem se diga que esses documentos não teriam que existir, pois a não existir quaisquer documentos que titulem essa transferência, como é que empresas cedentes da mercadoria alegadamente em Agosto, vários meses mais tarde (em Outubro e Dezembro) poderiam saber quais as quantidades e as espécies que deviam facturar á recorrente?
10. No que concerne aos pagamentos, conforme resulta dos factos provados sob o ponto 7, e do relatório da pág. 10, ponto II.3.5.8 não foi possível a inspecção associar a transferência de meios financeiros a qualquer transacção comercial, geradora de proveitos ou custos, isto é não foi possível relacionar o fluxo financeiro com o fluxo económico.
11. Como claramente resulta do probatório existem indícios sérios de que as facturas são falsas, pelo que considera-se que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, interpretou mal os factos ao considerar que a AT não cumpriu o seu ónus de prova de que as facturas constantes do anexo 5 do Relatório não correspondem a transacções verdadeiras.
12. E é um dever da AT rejeitar a dedução do IVA que se encontra titulado por tais facturas, bem como a desconsideração do custo respectivo quando, após averiguações, concluiu haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais compras não são reais.
13.A douta sentença considera plausível a ocorrência de cedência de mercadorias à impugnante por parte das empresas do grupo, e que tudo o resto não passa de meros formalismos.
14. Ora ao contrário do decidido na sentença recorrida, as invocas guias da “saída da mercadoria” que a impugnante nunca exibiu, não se limitam a um formalismo de natureza meramente organizativa, sem imposição legal.
15. Pois, admitindo-se que as câmaras frigorificas têm existências de pescado pertencentes a terceiros, era, no mínimo, coerente, transparente e adequado que a movimentação das existências se fizesse com base em documentos de controle interno (quer se denominem por guias de saída/entrada, guias de remessa, ficha de controle ou outro documento equivalente, tratado manual ou informaticamente), de modo a que se percepcionasse a qualquer momento “o quê”, “o quanto”, e “a quem” pertenciam os bens existentes nas câmaras;
16. E como é sabido, o aluguer de espaço a terceiros nas câmaras frigoríficas é, em conformidade com os usos e costumes da actividade piscatória, debitado ao “metro cúbico/dia”;
17. Não é crível que existam os produtos, sem se proceder a uma contagem física, o que colide e se revela inexequível face às boas práticas das condições de exigência da conservação dos mesmos dentro dos parâmetros da saúde, higiene e segurança alimentar.
18. E por último, determina o POC (Plano Oficial de Contas) aprovado pelo DL. Nº 410/89 de 21.11, no ponto 12 Notas explicativas, classe 2 – Terceiros e classe 3 – Existências, a obrigatoriedade da impugnante ser receptora de qualquer guia ou documento equivalente relativo á cedência de pescado por parte das empresas do grupo, o qual suportaria a contabilização da cedência de pescado em contrapartida da conta 228 – Fornecedores – Facturas em recepção e conferência;
19. O tribunal a quo ao limitar-se a atribuir apenas uma eventual utilidade prática á existência das aludidas “guias de saída das mercadorias”, e ao concluir que a sua omissão não permite qualquer juízo de censura jurídica ou ética, abre campo á subversão das regras, usos e costumes comerciais perpetuando-se o “caos”, e conduzindo a que não exista forma, segura, de confirmar, validar e certificar a titularidade de bens perecíveis não sujeitos a registo e, como tal, as empresas estariam legitimadas a não apresentar a sua verdadeira situação patrimonial.
20. Ora salvo o devido respeito pelo douto tribunal discorda-se da afirmação de que AT partiu do pressuposto que a impugnante comprovou o pagamento por transferência bancária do preço das mercadorias aqui em causa.
21. No relatório de inspecção tributária nunca se concluiu quer implícita quer por remissão expressa que as transferências bancárias serviram de meio de pagamento às facturas postas em causa, porquanto não foi possível associar os fluxos financeiros ao suposto fluxo económico, quer pela AT, quer pela impugnante.
22. O que é dito no Relatório de Inspecção na pág. 10, no que respeita à análise dos movimentos financeiros, é que não foi possível na grande maioria dos casos, associar a transferência de meios financeiros a qualquer transacção comercial geradora de proveitos ou custos, isto é que não foi possível relacionar o fluxo financeiro com o fluxo económico.
23. E concretamente para as facturas postas em causa é dito no relatório de inspecção na pág. 14, que quanto aos meios de pagamento utilizados a transferência bancária, não foi considerado prova suficiente da efectiva realização da transferência das mercadorias, uma vez que a transferência de meios financeiros, sem qualquer justificação económica, entre as empresas do grupo é uma prática generalizada que remonta desde a década de noventa.
24. Conforme resulta dos factos provados, os serviços fiscais realizaram todas as diligências e operações materiais que lhe incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrida.
25. Acontece que a recorrida é que não apresentou aos serviços de inspecção, “os documentos de movimentação e/ou transporte” de existências relativas ao peixe supostamente cedido pelas outras empresas do grupo, nem conseguiu associar os fluxos financeiros ao suposto fluxo económico, apesar de tal lhe ter sido solicitado pela inspecção.
26. E o que é certo é que o efeito atribuído á não comprovação dos factos alegados pelo contribuinte, não o podem beneficiar, ao contrário do decidido na douta sentença sob recurso.
27. A douta sentença recorrida não fez uma correcta apreciação da prova e violou os artºs 19º nº 1 a) e 20º do CIVA.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA”
A Recorrida contra-alegou da seguinte forma:
“1ª Entende a Representação da Fazenda, discordando da douta sentença recorrida, que “outra deveria ter sido a decisão sobre a situação da contabilização de facturas que foram indiciadas de falsas, isto porque não foi feita uma correta apreciação da prova e da aplicação do artº23º nº 1 al. a) do CIRC”.
2ª Entende o ora recorrente, que não assiste razão ao alegado pelo Representante da Fazenda Pública, pois os factos invocados não são suficientes para suportar as correções preconizadas pela Administração Fiscal (atualmente Autoridade Tributária), pelo que terá de assistir razão à douta sentença recorrida.
2ª Entende a Representação da Fazenda que “para que os pressupostos de atuação da AT estejam verificados, basta a existência de meros indícios materiais que ponham em causa os factos declarados pelo contribuinte que ponham em causa a credibilidade da documentação fiscal, sendo a aplicação da presunção de verdade afastada nos termos do nº 2 do artº 75º da LGT.”
3ª Entende o ora recorrente, na esteira de já inúmera Jurisprudência dos Tribunais Superiores, que para a verificação dos pressupostos de atuação no caso de faturação falsa, os indícios invocados pela AT terão de ser fortes e credíveis, como não poderiam deixar de ser.
4º Veja-se que quer ao longo de todo o relatório de inspeção, quer ao longo das alegações de recurso, a AT só pretende salientar o facto da empresa ora recorrente, não ter as guias de Saída do peixe da Câmara Frigorífica. Ora tal facto, não pode ser considerado indício forte e Credível, como Suficiente para se classificar determinada faturação de FALSA.
5º Não se pode assim estar mais em desacordo com a Representação da Fazenda Pública quando diz nas suas alegações que os serviços realizaram todas as diligências e operações materiais que lhe incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrida.
6º E veja-se que ao longo de todo o seu relatório, o Srº Inspetor Tributário, não faz uma única vez referência à palavra “FATURAS FALSAS”.
7ª Veja-se que para classificar uma fatura, uma venda de falsa, analisa-se o contribuinte emitente da fatura e o que aceitou a faturação dita de falsa. No caso dos autos só se teve interesse em inspecionar o comprador.
8ª Como pode assim concluir-se em sede de alegações de recurso que se reuniu indícios para tão grave correção de dita de Faturação Falsa. Veja-se que tal classificação, implica que se cometeu um CRIME FISCAL e no relatório de inspeção não se faz qualquer referência.
9ª Obviamente que o movimento nas câmaras frigoríficas leva a que possam surgir falhas, que a empresa recorrente reconhece, mas que não poderão fundamentar ou legitimar as correções pretendidas, sob pena de constituir enriquecimento sem causa para o Estado.
10º Deste modo, assentando o ato tributário numa correção que não legitima a sua validade substancial, não poderá ser mantido na ordem jurídica, e deverá manter-se a douta sentença recorrida.
Termos em que e nos mais de Direito, que Vossas Excelências Doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, ser confirmada a Douta Sentença Recorrida E ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA!”
Foi dada vista dos autos ao Ministério Público junto deste Tribunal.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a actuação da AT em recusar o direito à dedução de IVA por existência de “facturação falsa”.
“3.1 Matéria de facto dada como provada
Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso, bem como nos depoimentos das testemunhas considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. Em despacho de 2006/11/16, proferido na Ordem de Serviço nº OI200602755, consta “Proceda-se à inspecção externa”, relativa ao contribuinte nº 5…09, PCAPA, Lda, CAE 005011, morada em C…, Gafanha da Nazaré – Ílhavo, com âmbito “parcial”, limitada aos trimestres de IVA de 2005 – fls. 149 do PA;
2. Em 12/04/2007 essa Ordem de Serviço foi assinada ilegivelmente em nome do sujeito passivo e na qualidade de “gerente” – fls. 149 do PA;
3. Em despacho de 2007/06/20, proferido na Ordem de Serviço nº OI200602755, consta “Proceda-se à inspecção externa”, relativa ao contribuinte nº 5…09, PCAPA, Lda, CAE 005011, morada em C…, Gafanha da Nazaré – Ílhavo, com âmbito “parcial”, limitada ao IVA e IRC de 2005 – fls. 148 do PA;
4. Em 12/07/2007 a Ordem de Serviço referida em 3 foi assinada ilegivelmente em nome do sujeito passivo e na qualidade de “sócio gerente” – fls. 149 do PA;
5. Em 27/07/2007 a Nota de Diligência nº NDO200713380, relativa à Ordem de Serviço nº OI200602755, consta que “Inspecção iniciada: 2007/04/12” e “Concluída; 2007/07/27” e que em nome do sujeito passivo foi assinada, na qualidade de “colaborador”, a declaração datada de 27/07/2007 que diz “Recebi a nota de diligência” – fls. 150 do PA;
6. Com data de 4/9/2007 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, no qual consta que foram efectuadas correcções “De natureza meramente aritmética resultante de imposição legal” à “matéria tributável” do IRC de 2005, no valor de € 301.644,46, e ao IVA, “imposto em falta”, no valor de € 14.995,92 – fls.1 a 144 do PA;
7. Do Relatório consta, além do mais, o seguinte:
¯II.2 — MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
A presente inspecção foi desencadeada pela divergência detectada no Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias (VIES). Constatou que o SP era adquirente de produtos oriundos de vários países comunitários, apesar de não incluir nas suas declarações periódicas de IVA, qualquer valor com aquisições intracomunitárias.
O objectivo da inspecção prende-se com a comprovação da efectiva realização das aquisições intracomunitárias.
O âmbito da acção definido pelo código 221.22 do PNAIT (Plano Nacional de Actividades da Inspecção Tributária), sendo inicialmente o imposto alvo da presente inspecção o IVA, após análise dos documentos (facturas e vendas a dinheiro) comprovativas da liquidação e dedução de IVA, constatou-se a existência de incorrecções susceptíveis de gerar correcções em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), pelo que em 2007-06-20 foi alterada a ordem de inspecção passando a incluir também o IRC como imposto alvo, desta alteração e da sua justificação tomou o SP conhecimento, na pessoa do seu sócio-gerente, em 2007-07-12. A incidência temporal abrange o exercício de 2005.
II.3 — CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE E ASPECTOS CONTABILÍSTICO-FISCAIS
II.3.1 — IDENTIFICAÇÃO DO SP E ENQUADRAMENTO FISCAL
O SP iniciou a sua actividade em 1973-09-01 e encontra-se registado no Serviço de Finanças de Ílhavo (0108), para o exercício da actividade de "PESCA MARITIMA" (CAE 005011), está enquadrado para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável e no regime normal de periodicidade mensal para efeitos de IVA. Tem a sua sede em C…, Gafanha da Nazaré, Ílhavo.
É sócio-gerente da sociedade (Anexo 1 - 4 folhas): - ASV, NIF 1…96.
II.3.2 — CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE
Trata-se de uma sociedade que se insere dentro de um grupo económico (Grupo SV), composto por diversas empresas que se dedicam à actividade de pesca e à prestação de serviços acessórios a esta actividade, de entre as quais se destacam:
• SPSV, Lda.;
• SPNH, Lda;
• EPJMV, S.A.;
• PRNP, Lda;
• VIEPA, Lda;
• ARSP, Lda;
• EIPSV, Lda;
• POI, Lda;
• SPB, Lda.
A "PCAPA " dedica-se principalmente à pesca costeira possuindo para o efeito, ao seu serviço, sete embarcações, sendo uma delas em regime de aluguer, possui ainda um navio-fábrica que se dedica à pesca em alto mar com uma capacidade de pesca, processamento e armazenagem (congelamento) de 1.000 toneladas, por viagem, segundo informação do sócio-gerente. Possui ainda uma câmara frigorífica destinada ao armazenamento de peixe capturado no âmbito da pesca costeira, sendo usada para a prestação de serviços de armazenamento e conservação a comerciantes deste tipo de peixe.
A pesca costeira é nos termos da legislação vigente, entregue obrigatoriamente e na sua totalidade à "DOCAPESCA", nos diversos portos existentes na costa portuguesa. Competindo a esta entidade o apuramento do valor a pagar ao SP, relativo ao pescado entregue, bem como à entrega do IVA, relativo à venda do pescado, nos cofres do Estado conforme determina o art.º 90 do Decreto-Lei n.º 122/88 de 20 de Abril.
Na pesca em alto mar, antes da descarga é previamente comunicado o resultado da pescaria através do envio do manifesto de carga do barco à Direcção Geral das Pescas e à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, sendo neste organismo instaurado um processo de contramarca. O pescado é então, na data previamente comunicada e na eventual presença dos inspectores das pescas, descarregado para os armazéns frigoríficos pertencentes ao grupo SV, nomeadamente da empresa "EPJMV, S.A.".
II.3.3 — ORGANIZAÇÃO CONTABILÍSTICA E FISCAL
O sujeito passivo possui contabilidade informatizada e organizada nos termos dos art.ºs 17º, 115º e 117º do Código do IRC (CIRC) e art.º 28º do Código do IVA (CIVA), não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração.
A elaboração da contabilidade, relativa ao exercício de 2005, esteve a cargo da Técnica Oficial de Contas, MTSCO, NIF 1…16 e do Técnico Oficial de Contas, SPS, NIF 1…30, sendo no entanto este que figura na declaração modelo 22 de IRC e na declaração anual de informação contabilística e fiscal como responsável.
Nos diversos contactos com o SP o interlocutor foi a TOC MTSCO.
II.3.4 - OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS - FISCAIS E CONTABILÍSTICAS
Relativamente ao comportamento declarativo do SP, nos últimos cinco exercícios (2002 a 2006) constatou-se que tem sido regular não apresentando nesta data declarações em falta.
A nível fiscal o SP foi alvo de um procedimento de inspecção externo aos exercícios de 1997 a 2001, realizado no ano de 2002 (Ordem de Serviço 27998 de 2000-08-25), do qual se realça o facto de se ter constatado a existência de uma grande quantidade de transferências de meios financeiros entre as empresas do grupo SV, movimentos estes que não tinham subjacente qualquer fluxo económico (vendas de mercadoria ou prestação de serviços).
11.3.5 — DILIGÊNCIAS EFECTUADAS
11.3.5.1 — DIVERGÊNCIAS NO VIES
II.3.5.2 — ANÁLISE DO ABATE DE EMBARCAÇÕES
No ano de 2005 o SP aproveitou um programa comunitário, Regulamento n° 2792/99 de 17 de Dezembro, regulado pelo DL 224/2000 e pelas Portarias 1086/2000 e 1490/2004, o qual atribuía uma compensação financeira (prémio) à imobilização definitiva de embarcações de pesca por abate e demolição.
Ao abrigo deste programa abateu seis das suas embarcações (…)
Não será objecto de qualquer tributação em sede de IVA.
II.3.5.3 — ANÁLISE DA DECLARAÇÃO SUMÁRIA
Não foi possível a análise física da declaração sumária nem do processo de contramarca, em virtude de o mesmo já não se encontrar arquivado na Alfândega de Aveiro, mas sim arquivado no Porto. No entanto, em contacto telefónico com o responsável pelo arquivo, apurou-se que: a descarga do pescado não foi fiscalizada; o manifesto provisório indica um peso bruto de pescado de 603.671 Kg; e o manifesto definitivo indica 538.933 Kg de peso bruto de pescado.
II.3.5.4 — ANÁLISE DO MANIFESTO "A..... 1/05"
O manifesto definitivo de carga (Anexo 4 — 1 folha) do navio A..... reporta as quantidades de peixe pescado e descarregado por espécie. O peso líquido do pescado foi de 516.310 Kgs sendo as espécies mais representativas o "Red Fish" com 216.130 Kgs e a "Palmeta" com 201.580 Kgs, entre o restante pescado encontra-se entre outras o "Bacalhau", a "Solha", o "Granadeiro", a "Raia" e a "Abrotea".
Todo este peixe, pescado na saída para o mar que decorreu entre 15 de Fevereiro e 13 de Julho de 2005, foi descarregado para os armazéns da "Empresa de Pesca JMV, S.A.", em 2005-07-18 (data de início da descarga).
II.3.5.5 — ANÁLISE DAS COMPRAS
O SP adquiriu em 2005-10-03 e 2005-12-30 (Anexo 5 — 10 folhas), a empresas do grupo SV, quantidades significativas de Palmeta e Solha, no entanto não consta da contabilidade, no exercício de 2005, a venda dessa mercadoria nem foi apresentado o inventário final.
Em resposta à notificação efectuada em 2007-06-11 (Anexo 6 - 3 folhas), na qual se solicitou o inventário inicial e final de 2005 e os documentos e datas da venda das mercadorias adquiridas, esclareceu o SP, em resposta que deu entrada nos serviços de inspecção em 2007-06-11 com o número 7193, no seu ponto 1 que "Relativamente aos inventários, inicial e final do exercício de 2005, as existências encontravam-se a ¯zero", e no seu ponto 2 que "A mercadoria adquirida em Outubro e Dezembro de 2005, corresponde a vendas feitas pela PCAPA de peixe que no momento, não tinha em existências e que lhe foi dispensado pelas empresas em causa".
Para comprovar esta cedência de mercadoria não foi apresentado, apesar de solicitado diversas vezes, qualquer documento que comprove a efectiva transferência entre as empresas em causa, uma vez que as facturas de compra ocorrem muito depois das entregas da mercadoria aos clientes (ocorridas em Agosto).
Mesmo considerando que a factura possa ter sido emitida muito depois do fluxo económico se ter realizado (emitida fora de prazo) deveria, nos termos da al. f) do nº 5 do art.º 35º do CIVA (com a redacção dada pelo DL 256/2003, de 21 de Outubro, e entrada em vigor em 2004-01-01), identificar na factura a data em que a mercadoria foi colocada à disposição do adquirente o que não fez.
Não foi portanto comprovado, que de facto a transferência de mercadorias entre as empresas do grupo ocorreu de facto, até porque existiria certamente, até para o próprio controlo interno da mercadoria existente na câmara frigorífica, que segundo o sócio-gerente tem capacidade para armazenar 25.000 toneladas de mercadoria, um documento que sirva de suporte à movimentação da mercadoria. Pois seria uma anarquia total, que tornaria impossível a gestão da câmara frigorífica, a inexistência de um sistema de gestão e controlo da mercadoria armazenada até porque, segundo o sócio-gerente, vários milhares de toneladas de mercadoria não são propriedade das empresas do grupo, mas sim de terceiros nomeadamente de uma fábrica que recorre a esta câmara frigorífica para armazenar o peixe (matéria prima) que aguarda processamento.
II.3.5.6 - ANÁLISE DAS VENDAS
As vendas resultantes da pesca costeira são registadas na contabilidade do SP tendo por base documentos emitidos pela "Docapesca", entidade responsável pela venda em nome do SP do peixe pescado.
A pesca em alto mar é, segundo o sócio-gerente, vendida (acordada a sua venda) mesmo antes da chegada do barco. Constatou-se que a carga foi praticamente toda vendida durante o mês de Agosto de 2005, facturas 22, 23, 27, 28, 30, 31, 32, 33 e 34 emitidas de 2005-08-01 a 2005-08-23 e documentos "Guia de Saída" (Anexo 7 — 62 folhas -tabela resumo, facturas e guias de saída). Apenas relativamente à factura 37, emitida em 2005-09-26 relativa à venda de Granadeiro, à factura 41 e nota de crédito 1 ambas serviram de acerto à factura 27 emitida em 2005-08-01, à factura 44 emitida em 2005-12-20 para a firma "CC " e às facturas 47 e 48 emitidas em 30-12-2005 para duas firmas do grupo que no fundo serviu para pôr a zero o stock de peixe, não foram emitidas no mês de Agosto e não foram apresentadas as guias de saída relativas à movimentação da mercadoria.
De referir que, conforme se constata do Anexo 7, a quantidade de peixe facturado e constante das guias de saída das câmaras frigoríficas com a referência "A..... — 1/05", identificando assim o navio e a viagem realizada (primeira de 2005) é superior à quantidade constante do manifesto definitivo, datado de 2005-08-01, do navio A..... em 149.212 Kgs, principalmente nas espécies "Palmeta" e "Solha" com divergências de, respectivamente, 101.602 Kgs e 32.155 Kgs.
II.3.5.7 — ANÁLISE DAS GUIAS DE SAÍDA DE ARMAZÉM
As guias de saída de mercadoria das câmaras frigoríficas foram apresentadas em resultado da notificação efectuada em 2007-06-11 (Anexo 6), como sendo os documentos que acompanharam a mercadoria (documento de transporte/remessa) vendida pelas facturas 22, 23, 27, 28, 30, 31, 32, 33 e 34, do ano de 2005. No entanto relativamente às facturas 37, 41, 44, 47 e 48, como já referido no ponto II.3.5.6, não foram apresentados os documentos comprovativos da movimentação de mercadoria.
A guia de saída propriamente dita (Anexo 7) é timbrada com a identificação da empresa proprietária do armazém, é numerada sequencialmente e datada, identifica o cliente e na parte superior do lado direito o "N° SERVIÇO INTERNO", que segundo informação da Dra. TS, identifica a câmara de onde é retirada a mercadoria, na linha abaixo da identificação do cliente e do lado direito é identificada a origem da mercadoria, constando em todas as guias a identificação do navio e da viagem realizada, mediante a inscrição "A..... — 1/05", consta também a identificação da viatura e/ou do contentor que efectuou o transporte. É igualmente identificada, espécie/qualidades do peixe e quantificada, em quilogramas (peso bruto, tara e peso líquido), a mercadoria transferida.
Da análise das quantidades constantes das guias, constatou-se que a mercadoria saída (vendida) entre o dia 2005-07-27 (guia de saída 5719) e o dia 2005-08-25 (guia de saída 5784), totaliza a quantidade de 665.522,00 Kgs (peso líquido).
Da análise da cadência das guias emitidas e das facturas a que dizem respeito constatou-se que existem entregas de mercadoria posteriores à emissão da factura mas geralmente a entrega é efectuada anteriormente à emissão da factura, nem sempre sendo respeitado o prazo de cinco dias úteis consagrado no nº 1 do art.º 35º do CIVA, como é o caso das guias: 5715 datada de 27-07-2005; 5724 datada de 28-07-2005; e 5734 datada de 01-08-2005. Mercadoria esta incluída na factura 30 de 2005-08-09.
II.3.5.8 — ANÁLISE DOS MOVIMENTOS FINANCEIROS
Na análise da conta 26 — Outros devedores e credores, verifica-se um movimento acumulado muito elevado (€ 13.637.003,57 a débito e € 14.686.061,89 a crédito) na sub-conta 2681 — Outros devedores e credores diversos.
A grande maioria dos documentos de suporte são comprovativos de transferências bancárias, comprovativos de depósito bancário de valores ou notas de lançamento internas, em qualquer dos casos a contraparte são empresas pertencentes ao grupo SV, sendo o registo contabilístico reflectido em uma das duas contas bancárias conhecidas (conta 121190 da CGD e conta 121 192 do BES).
Não foi possível, na grande maioria dos casos, associar a transferência de meios financeiros a qualquer transacção comercial geradora de proveitos ou custos, i.e. não foi possível relacionar o fluxo financeiro com o fluxo económico.
Questionou-se a Dra. TS sobre a razão destas transferências a qual a informou que se tratavam de transferências entre as empresas do grupo para sanear dificuldades de tesouraria. Esta justificação, face aos movimentos em causa, é vaga e pouco clara já que existem situações em que o SP recebe um valor elevado num dia e no dia seguinte, esse valor ou semelhante, é transferido/ para outra empresa do grupo.
II.3.5.9 — ASPECTOS CONTABILÍSTICOS E FISCAIS
Foi efectuada uma análise aos valores declarados pelo SP para algumas rubricas contabilísticas para os exercícios em análise, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado:
No quadro supra apresentam-se os resultados apurados pelo SP no triénio 2003-2005, constata-se que o volume de negócios tem vindo a decrescer tendo tido a quebra mais significativa em 2005, cerca de 14%, quebra esta justificada com o facto de neste ano o SP ter abatido seis embarcações à sua capacidade de pesca costeira.
Relativamente aos custos a grande variação sofrida no exercício de 2004, comparativamente com 2003 e 2005, na rubrica Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) e Custos com Pessoal, deve-se ao facto de em 2004 o pessoal de mar (pescadores) ser sub-contratado a uma empresa do grupo, o que gerou um aumento dos FSE e uma redução dos custos com pessoal.
Os Proveitos Suplementares registam os proveitos gerados com cedência do navio "JP " a uma empresa do grupo, a quebra ocorrida prende-se com a alienação deste navio em 2005.
No que respeita ao lucro tributável, após uma quebra de 58% em 2004 teve um crescimento de cerca de 16% em 2005, tendo, em ambos os casos, por base o ano de 2003. No entanto esta evolução positiva dos resultados deve-se apenas aos resultados extraordinários obtidos com a compensação financeira recebida pelo abate dos navios, pois se ao lucro tributável expurgarmos a mais-valia fiscal obtida, no valor de € 674.063,29, o lucro tributável em 2005 passa a ser um prejuízo fiscal de € 580.590,85 o que representa uma quebra de cerca de 82% tendo por base o ano de 2003.
Verifica-se igualmente que a rentabilidade fiscal do SP, obtida pela divisão do lucro tributável pelo volume de negócios, é inferior à média do distrito de Aveiro para o mesmo sector de actividade (CAE), sendo no de 2003 praticamente metade, em 2005, expurgando o efeito da mais-valia fiscal, é negativa em 13,83%.
II.3.6 — RESULTADO DAS DILIGÊNCIAS
Em resultado das diligências efectuadas detectaram-se as seguintes irregularidades:
a) Conforme descrito no ponto II.3.5.1, o SP não declarou, nas declarações periódicas de IVA, as aquisições intracomunitárias de material que foi aplicado nas embarcações;
b) Não apurou de acordo com as normas do CIRC, nomeadamente o nº1 do art.º 44º, as mais-valias fiscais, conforme referido no terceiro parágrafo do ponto II.3.5.2;
c) Não consta das facturas de compra a data em que a mercadoria foi colocada à disposição do adquirente, não respeitando a al. f) do nº 5 do art.º 35º do CIVA, quarto parágrafo do ponto II.3.5.5;
d) Não emissão dentro do prazo legal (até ao quinto dia útil seguinte à data da colocação à disposição), conforme determina o nº 1 do art.º 35º e al. a) do nº 1 do art.º 7º ambos do CIVA, da factura 30, emitida em 2005-08-09, a qual inclui mercadoria entregue e documentada pelas guias de saída 5715, 5724 e 5734, datadas respectivamente dos dias 27 e 28 de Julho e 1 de Agosto, último parágrafo do ponto II.3.5.7;
Relativamente aos factos referidos nos pontos II.3.5.4, II.3.5.5, II.3.5.6, II.3.5.7 e II.3.5.8 supra, nomeadamente, há desconformidade entre as quantidades de peixe pescado/ vendido/ comprado, principalmente das espécies "Palmeta" e "Solha", quando analisada em termos temporais e em função dos documentos e justificações apresentados. Conclui-se que terá ocorrido uma de três situações possíveis:
a) as facturas de compras de Outubro e Dezembro de 2005 não titulam a efectiva transferência de mercadoria, servindo apenas para fazer um acerto quantitativo entre entradas e saídas, uma vez que as quantidades saídas (vendidas) eram superiores às quantidades pescadas (declaradas no manifesto definitivo, datado de 2005-08-01, do navio A.....);
b) as referidas facturas titularem efectivas aquisições de mercadoria, e neste caso o inventário final de 2005 não foi de valor zero como argumenta o SP no seu ponto 1 da resposta à notificação, mas sim o valor e a quantidade comprada; ou ainda
c) na eventualidade das referidas facturas titularem efectivas aquisições de mercadoria e do inventário final ser de valor zero, então o SP omitiu vendas na exacta medida das compras efectuadas.
Resulta da análise da situação económica e financeira do SP, do sector económico em que se encontra inserido, da particularidade resultante das limitações impostas pelas leis comunitárias quanto às quotas de pesca, que a primeira hipótese supra apresentada corresponde ao que realmente ocorreu no exercício de 2005. Até porque, relativamente à "Solha", as quantidades pescadas mais as "compradas" em Outubro e Dezembro é inferior em 8.348 Kgs às quantidades vendidas apesar do "acerto" que, por qualquer equívoco, foi efectuado apenas pela quantidade de 876 Kgs, em 2005-12-30.
Não foram apresentados, apesar de várias vezes solicitados, os documentos que titulam a transferência de mercadoria entre as empresas e relativas às facturas de compra de Outubro e Dezembro, já que, se como argumenta o SP, estas facturas se referem a existências dispensadas pelas outras empresas do grupo, dispensa essa ocorrida em Agosto, obrigatoriamente teriam de existir documentos (guias de saída) emitidos pelo responsável pela câmara frigorifica, em Agosto, que titulem esta transferência, caso contrário como é que as empresas cedentes da mercadoria, vários meses mais tarde, saberiam quais as quantidades e espécies a facturar ao SP.
Relativamente às facturas em causa, solicitou-se as contas correntes dos fornecedores e fotocópia dos meios de pagamento, os mesmos foram remetidos via fax em 2007-06-15 (Anexo 8 — 14 folhas), da sua análise constata-se que o meio utilizado foi a transferência bancária, no entanto a efectiva transferência destes valores não é prova suficiente da efectiva realização da transferência de mercadorias, já que a transferência de meios financeiros, sem qualquer justificação económica, entre as empresas do grupo é uma prática generalizada que remonta desde a década de noventa, constatada em inspecção externa realizada no ano de 2002 e novamente agora.
De facto veja-se, a título de exemplo, o documento a folhas 5 do Anexo 8, nota de lançamento 81179, a transferência bancária é feita pelo valor de € 52.000,00, no entanto a dívida ao fornecedor "PRNP, Lda", era apenas de € 28.181,48, para o valor remanescente não existe qualquer razão económica. Já o documento a folhas 9 do Anexo 8, nota de liquidação nº C 1073 de 2006-10-09, relativo ao fornecedor "EPJMV, SA", tem por descritivo "... pagamento parcial da V/ Factura nº 5136, datada de 2005-10-03" no valor de € 152.000,00, mas não foi apresentado o respectivo meio de pagamento.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Tendo em conta as irregularidades detectadas nas diligências efectuadas e relatadas no capítulo II.3.5, propõem-se as seguintes correcções.
III.1 — FACTOS E FUNDAMENTOS
Conforme descrito no ponto II.3.4.1, o SP adquiriu equipamentos oriundos de países comunitários que como se destinam a ser aplicadas/usadas em embarcações destinadas à pesca estão nos termos dos arts 14º nº 1 ai. d), e) e f) do CIVA e art.º 15º, nº 1 al. a) do RITI, isentos da liquidação de IVA. No entanto, nos termos do art.º 3º do RITI, trata-se de uma aquisição intracomunitária de bens e como tal deve figurar no campo 10 da declaração periódica de IVA.
O SP não declarou nas declarações periódicas de IVA, as seguintes aquisições intracomunitárias: (…) [cfr. tabela constante da sentença recorrida e reproduzida do Relatório de Inspecção Tributária]
Constatou-se ainda que o SP não apurou de acordo com as normas do CIRC, nomeadamente o nº1 do art.º 44º, as mais-valias fiscais que apurou com a venda e compensação financeira obtida com o abate das seis embarcações de pesca costeira, conforme referido no terceiro parágrafo do ponto II.3.4.2, nomeadamente quanto aos seguintes equipamentos: (…)
Tendo por base os factos referidos nos pontos II.3.5.4, II.3.5.5, II.3.5.6, II.3.5.7 e II.3.5.8 e os fundamentos apresentadas no ponto II.3.6, conclui-se que as facturas constantes do Anexo 5, não correspondem à real compra de mercadoria, tendo servido tão só para equiparar as quantidades de mercadoria vendidas (saídas) com as entradas e ao mesmo tempo reduzir o lucro tributável ao considerar como custo das mercadorias vendidas o valor de € 299.918,35 (total das facturas) e ainda aumentar o crédito de IVA, no montante de € 14.995,92, que o SP detinha sobre o Estado e que nesta data já consumiu na totalidade.
Tratando-se de facturas que não titulam a efectiva transferência de mercadorias, não poderão, nos termos do art.º 23º nº 1 al. a) do CIRC, ser considerados os custos com mercadorias vendidas declarados pelo SP no valor de € 299.918,35, pela mesma razão agora nos termos do art.º 19º nº 1 al. a) e 20º nº 1, não poderá o SP deduzir o IVA, no valor de € 14.995,92. mencionado em tais facturas.
III.2 — CORRECÇÕES
III.2.1 — EM SEDE DE IVA
Face aos factos e fundamentos referidos nos pontos anteriores, propõem-se as seguintes correcções, em sede de IVA: (…) [cfr. tabela constante da sentença recorrida e reproduzida do Relatório de Inspecção Tributária]
III.2.2 – EM SEDE DE IRC
VII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Através do ofício n.º 8307238 de 31/07/2007 foi comunicado ao SP o teor do projecto de relatório relativo à presente acção de inspecção, tendo-lhe sido concedidos 15 dias para exercer o Direito de Audição, nos termos do art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT.
Em 2007-08-27 com o número 10132, deu entrada na Direcção de Finanças de Aveiro o Direito de Audição (Anexo 9 — 15 folhas) do SP, do qual depois de devidamente analisado cumpre informar o seguinte:
1) Aquisições intracomunitárias - ponto 1 do direito de audição - O SP argumenta que existe uma incompatibilidade entre as disposições legais e as instruções de preenchimento da declaração periódica de IVA. Tal incompatibilidade não existe pois ao tratar-se de aquisições intracomunitárias de bens isentas de tributação, as mesmas devem constar do campo 10 (base tributável) da declaração periódica, por de facto serem aquisições intracomunitárias, não havendo qualquer valor a inscrever no campo 11 (imposto) da referida declaração, uma vez que não há imposto liquidado em virtude de beneficiarem de isenção, i. e. o valor do imposto que corresponde à base tributável inscrita no campo 10 é zero e para o sistema aceitar tem de se inscrever 0,00.
2) Apuramento de mais-valias - ponto 2 do direito de audição (…)
3) Facturas de compras efectuadas em Outubro e Dezembro - ponto 3 do direito de audição — O SP insurge-se contra uma informação constante do projecto de relatório, a qual foi recolhida junto da Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo — DGAIEC, que refere que a descarga do peixe não foi fiscalizada. No entanto esta informação não é o fundamento para as correcções que se propõem, mas somente para enquadramento da situação em causa. O fundamento das correcções é o constante do ponto II.3.6.
As correcções propostas são a reposição da realidade tributária ocorrida no ano de 2005, a qual estava adulterada pelas facturas de compra constantes do anexo 5; de facto, devem-se em primeira linha, aos elementos objectivos como a contabilidade e respectiva documentação. Dentro desta moldura procedeu-se à reposição lógica e natural da verdade tributária, sem que contudo, antes, aquando da visita inspectiva, ter-se notificado a empresa e solicitado verbalmente, elementos. Pois a empresa, tanto naquelas ocasiões como agora, não justapôs com documentos ou elementos adicionais, e sobretudo probatórios, direccionando e orientando a sua actuação na justificação da eventual ausência de facto tributário; ao invés, como agora, circunscreve-se a projectar situações.
Quanto aos emitentes das facturas, não sendo esta a sede própria, podem sempre lançar mão dos mecanismos legais constantes nas leis tributárias (reclamação) e solicitar aos serviços competentes as rectificações que se mostrem necessárias à reposição da realidade tributária.
4) Guias da saída de armazém - ponto 4 do direito de audição — O SP refere que a indicação constante das guias "A..... 1/2005" é apenas a forma como o pessoal que trabalha nas câmaras frigoríficas identifica a empresa, não sendo precisos na elaboração das guias. Mas da análise das guias verifica-se que, bem pelo contrário, existe bastante cuidado na elaboração das referidas guias, vejamos que: não existem rasuras; os mesmos campos estão preenchidos em todas as guias; com a identificação do cliente; da mercadoria; do peso bruto, tara e líquido: rubrica do conferente; e do navio, viagem e ano da viagem.
De facto; o pessoal preenche as guias de saída das câmaras frigoríficas e indica "A..... 1/2005". É claro que está a identificar o barco (A.....), a viagem (1) e o ano da viagem (2005), i. e. está a dizer que a mercadoria de que estão a dar saída tem origem na viagem nº 1 do ano 2005 do navio A...... Há seguramente uma enorme diferença de designação e jamais se poderá confundir.
Como tal, tudo indica que todo o peixe facturado em Agosto de 2005 foi pescado na viagem realizada pelo navio A..... realizada entre os dias 15 de Fevereiro e 13 de Julho de 2005, não resultando, como argumenta o SP, de qualquer cedência efectuada por outras empresas.
5) Citações literais - ponto 5 do direito de audição — Refere o SP não estar em condições de confirmar a fidedignidade das declarações dos colaboradores da empresa. Sobre esta matéria apenas resta confirmar que todas as declarações e informações que se faz referencia no relatório e atribuídas aos colaboradores do SP, foram efectivamente prestadas de forma livre e clara pela Dra. TS e/ou Sr. ASV.
6) Organização contabilística e fiscal - ponto 6 do direito de audição — O SP refere que MTSCO nada tem a ver com a elaboração dos elementos contabilísticos objecto da presente fiscalização (exercício 2005). No entanto ela consta do cadastro informático, o qual reflecte as alterações de TOC's e de Gerentes/Administradores efectuadas pelo SP através das Declarações de Alterações de Actividade, como sendo técnica oficial de contas do SP de 1998 a 2005 (Anexo 10— 1 folha).
Em conclusão, da argumentação apresentada pelo SP não resulta qualquer alteração às correcções propostas no projecto de relatório, pelo que as mesmas se mantêm no presente relatório final.” – fls. 6 a 24 do PA;
8. Do referido anexo 5 do Relatório constam as seguintes facturas:
Cliente Fornecedor Nº factura Data IVA €
PCAPA SPSV, Lda 321 2/10/2005 430,65
PCAPA SPSV, Lda 339 30/12/2005 59,13
PCAPA SPNH, Lda 25 3/10/2005 88,75
PCAPA PRNP, Lda 24 3/10/2005 1.584,83
PCAPA EPJMVS ,Lda 5136 3/10/2005 12.773,43
PCAPA EPJVS, Lda 5171 30/12/2005 59,13
TOTAL 14.995,92
-fls. 40 a 49 do PA;
9. Em 29/9/2007 foram efectuadas as liquidações de IVA (LA-Fi), nº 07288606, no valor de € 14.995,92, e de Juros Compensatórios (JC-LA) nº 07288607, no valor de € 920,30, com prazo de pagamento voluntário até 30/11/2007 – fls. 189 e 190 do PA e fls. 41 e 42 dos autos;
10. Em 27/12/2007 foi autuado o Processo de Reclamação Graciosa (artº 68º CPPT) nº 0108200704001559 do Serviço de Finanças de Ilhavo, com base em requerimento em nome da agora Impugnante, relativo às liquidações de IRC e de IVA de 2005 – fls. 160 a 246 dos autos;
11. Por decisão de 9/1/2009, a reclamação graciosa referida em 10 foi indeferida com base no projecto de decisão onde consta, na parte que agora interessa:
“2.2.2 — Argumentos invocados pela Reclamante
Em síntese, os argumentos invocados na presente petição são os seguintes:
- O acto tributário está incorrectamente fundamentado:
-A AT deve invocar a norma jurídica ao abrigo da qual pratica o acto tributário;
- O acto tributário deve assentar em premissas lógicas;
-As correcções efectuadas prendem-se com a não consideração de facturas de compra de peixe em Outubro e Dezembro de 2005 a empresas do grupo;
- A invocação da fundamentação que legitimou as correcções efectuadas teve por base simples formalismos legais quanto à facturação, invocadas no ponto 11.3.6 do relatório.
- Deveria AF demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura é simulada;
- Quanto à outra correcção — mais-valias fiscais — os bens foram adquiridos em 2003 e alienados em 2005, logo deverá ser considerado o coeficiente de desvalorização para 2003— 1,02;
- Requer anulação dos actos tributários e pagamento dos juros indemnizatórios nos termos do art.º 43º da LGT.
2.2.3 — Análise da reclamação
A liquidação reclamada teve por base a não consideração como custo fiscal relativo à contabilização de compras de peixe e a correspondente dedução indevida do IVA liquidado em diversas facturas emitidas por empresas do grupo em 2005-10-03 e 2005-12-30, em face da alegada existência de indícios de que as referidas facturas não titulavam a efectiva transferência de mercadorias.
Os fundamentos constantes da petição cingem-se a dois aspectos: falta de fundamentação do acto tributário e de indícios sérios de que a operação é simulada.
Ao contrário do invocado nos pontos 16 a 21 da petição, os fundamentos da correcção efectuada não se basearam somente nos formalismos da facturação mas sim na análise contabilística e documental das quantidades de peixe pescado/vendido/comprado e a desconformidade desta relação, constando a mesma do ponto II.3.6 do Relatório, e não justificação plausível da indispensabilidade deste custo, apesar da solicitação de elementos para o efeito.
- Operação simulada:
Sobre esta matéria importa citar (entre outros) o Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 2001-11-20- Procº 2509/99, o qual refere: "(...) Porém, não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art.º 240º do C. C. (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. Perante essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realizaram efectivamente (...) ".
Tal posição vem reforçada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2002-02-19 — Proc° n° 5810/01 :"Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada.
Tal ónus cumpre-se com a prova dos "factos-índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer a prova dos requisitos da simulação previstos no art.º 240º, nº 1 do C. C. e, muito menos, que obter prévia declaração judicial dessa simulação.
Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada."
Neste mesmo sentido se refere a jurisprudência invocada pela reclamante, nomeadamente o Acórdão do TCAS, de 2002/10/15 – Procº nº 6455/02.
Não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art.º 240º do Código Civil, sendo bastante a prova dos elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
Tendo a AF demonstrado a existência desses indícios sérios e objectivos, compete ao reclamante o ónus de demonstrar que as mesmas correspondem a transacções reais.
Ora, não tendo a reclamante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à reclamante pode ser imputada.
Durante a acção inspectiva foi a reclamante notificada — anexo 6 a fls.77 dos autos — para apresentação dos documentos de venda e de transporte da mercadoria adquirida em 2005-10-03 e 2005-12-30 às empresas do grupo e que constituem objecto da presente petição. Tais documentos nunca foram apresentados em qualquer fase procedimental. Alega o reclamante, aquando da resposta à notificação efectuada, "que a mercadoria adquirida em Outubro e Dezembro de 2005, corresponde a vendas feitas pela PCAPA de peixe que no momento não tinha em existências e que lhe foi dispensado pelas empresas em causa", a fls. 75 dos autos, sem que tenha provado documentalmente tal afirmação nem os documentos de saída do peixe da câmara frigorífica.
Então, como se justifica que as facturas de compra tenham ocorrido muito depois das entregas (venda) do peixe aos clientes as quais ocorreram em Agosto, conforme anexo 7 a fls. 78 a 140 dos autos?
A título de exemplo, vejamos: adquiriu à EPJMV (pertencente ao grupo), em 3/10/2005 — factª 5136 — 146kgs de "granadeiro" e vendeu em 26/9/2005 — factura 37 — ao cliente "CC, Lda” 8 746 Kgs.
Quanto à dedutibilidade do custo, nos termos do art.º 23º do CIRC, compete ao sujeito passivo o ónus de prova de explicar e provar a congruência económica da operação, ou seja, o interesse societário da relevância daquele custo. Tal prova não foi feita.
Quanto à correcção do coeficiente das mais-valias, refere o n° 1 do art.º 44º do CIRC que, o valor de aquisição será corrigido mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda sempre que, à data de realização tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data de aquisição. Ora, da análise entre a data de aquisição e de realização, conforme quadro elaborado a pág. 15 do Relatório de fls. 46 dos autos, verifica-se que ocorreu menos de dois anos, pelo que não poderá ser utilizado o coeficiente de 1,02, sendo de indeferir a pretensão do reclamante.
Perante os factos expostos, somos de PARECER que a presente petição deve ser indeferida, sendo de manter as correcções efectuadas e consequentemente a liquidação adicional ora reclamada bem como os juros compensatórios. ” – fls. 235 a 244 dos autos;
12. A presente impugnação foi apresentada em 10-2-2009 - fax de fls. 2 dos autos;
Mais se provou que :
13. Em 2005, o único navio de pesca longínqua em actividade para a Impugnante era o “A.....” e fez uma única viagem – 1ª testemunha;
14. Nessa viagem, durante a faina, foi elaborado manifesto provisório e à chegada foi feito Relatório da inspecção da Direcção-Geral das Pescas e manifesto definitivo em conformidade com este – 1ª testemunha e fls. 45 a 50 dos autos;
15. Todo o peixe descarregado foi separado por espécies e pesado no armazém, em espaço vedado, à entrada das câmaras frigoríficas – 2ª testemunha;
16. O peixe pescado pelo “A.....” tem boa reputação e muita procura – 1ª testemunha;
17. Na altura da descarga já não havia em armazém qualquer peixe pescado em viagens anteriores pelo “A.....” – 1ª testemunha;
18. No armazém frigorífico, pertencente ao Sr. JMV, conserva-se peixe de várias empresas de pesca pertencentes ao Sr. ASV, além de outras – 1ª e 2ª testemunhas;
19. Há interesse comercial em vender peixe que está há mais tempo em armazém como sendo peixe da carga mais recente, seja esta do “A.....” ou de navios de outras empresas do Sr. ASV – 1ª testemunha;
20. Quando o peixe do “A.....” foi vendido a Impugnante também vendeu peixe pertencente a outros navios, de outras empresas de pesca do mesmo dono, com menos procura, como se fosse peixe do “A.....” – 1ª testemunha;
21. Nos casos em que se vendeu peixe de outras empresas, esse peixe foi depois facturado por estas à empresa que o vendeu – 1ª testemunha;
22. A referência existente nas guias a “A.....-1” reporta-se ao peixe pescado pelo navio “A.....” – 1ª testemunha;
3.2 – Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos.
Os factos dados como provados descritos em 12 a 22 de 3.1. supra resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que se mostrou seguro, convicto e sincero, não obstante serem trabalhadores dependentes da Impugnante.
Nessa qualidade, ambas as testemunhas conhecem os procedimentos sobre os quais prestaram depoimento.”
A Recorrente defende resultar claramente do probatório a existência de indícios sérios de que as facturas são falsas, pelo que conclui que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo interpretou mal os factos ao considerar que a AT não cumpriu o seu ónus de prova de que as facturas constantes do anexo 5 do Relatório não correspondem a transacções verdadeiras.
Está na base desta argumentação procedimento inspectivo que culminou com o respectivo Relatório e que deu origem às liquidações de IVA e Juros compensatórios do ano de 2005, no valor global de €15.916,22.
Aí se observam “correcções aritméticas”, resultantes da negação do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas incluídas no anexo 5 do Relatório com os fundamentos referidos no ponto II.3.6 do Relatório (cfr. factos 7 e 8 da decisão da matéria de facto).
Efectivamente, no concernente ao invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por falta de indícios sérios que justifiquem as correcções, a sentença recorrida julgou procedente esse vício, conduzindo à anulação dos actos impugnados.
Vejamos esse julgamento, contra o qual a Recorrente se insurge:
“III. ERRO QUANTO AOS PRESSUPOSTOS em que assentou a decisão
A Impugnante sustenta que a contabilidade goza da presunção de verdade (19º p.i.) e que os indícios em que a decisão se baseou não permitem concluir que os negócios titulados pelas facturas em causa são fictícios (44º, 48º p.i.), até porque o peixe cedido pelas empresas do mesmo grupo económico “se encontrava no mesmo frigorífico, donde só saiu para a empresa externa adquirente” (56º p.i.) e que a AT não comprovou, como lhe competia, os requisitos da simulação (57º da p.i.).
A AT negou o direito à dedução do IVA às seguintes facturas mencionadas no anexo 5 do Relatório (facto 8 de 3.1 supra):
PCAPA EPJMVS, Lda 5136 3/10/2005 12.773,43
PCAPA EPJMVS, Lda 5171 30/12/2005 59,13
Para isso, a AT invocou que “Tratando-se de facturas que não titulam a efectiva transferência de mercadorias, não poderão, nos termos do art.º 23º nº 1 al. a) do CIRC, ser considerados os custos com mercadorias vendidas declarados pelo SP no valor de € 299.918,35, pela mesma razão agora nos termos do art.º 19º nº 1 al. a) e 20º nº 1, não poderá o SP deduzir o IVA, no valor de € 14.995,92. mencionado em tais facturas. ”- pág. 16 do Relatório.
Como acima se viu, da tese da AT resulta que, para que a Impugnante conseguisse comprovar a materialidade das operações constantes das facturas mencionadas no anexo 5, não obstante ter comprovado o pagamento por transferência bancária do preço das mercadorias alegadamente adquiridas, também deveria ter comprovado a existência do fluxo da mercadorias (das sociedades cedentes para a Impugnante) e, para isso, teria de apresentar as “guias de saída” de armazém relativas ao peixe pertencente às empresas de “SPSV, Lda.”, “SPNH, Lda.”, “PRNP, Lda.” e “EPJMVS, Lda.” e cedido à Impugnante para venda em nome desta.
Na realidade, tais guias consistem num formalismo de natureza meramente organizativa, que, sem prejuízo da sua eventual utilidade prática, não resulta de imposição legal e, portanto, a sua omissão não permite qualquer juízo de censura jurídica ou ética.
No caso dos autos, verifica-se que na altura dos factos as mercadorias das empresas cedentes e as mercadorias da Impugnantes encontravam-se no mesmo armazém frigorífico, sendo perfeitamente conjecturável a existência de qualquer outro meio de controlo expedito das existências.
Pelo que é plausível que, ocorrendo a “cedência” à Impugnante em simultâneo com a venda por esta, o “fluxo de saída” da mercadoria seja dado unicamente pela factura de venda emitida pela Impugnante.
É verdade que tal cedência deve ser “devidamente documentada” e, nos termos da lei, a factura deve ser emitida no prazo de 5 dias (nº 1 do artigo 35º do CIVA). No entanto, a emissão da factura em Outubro ou Dezembro, relativa à “cedência” ocorrida em Agosto pretérito, não é legalmente sancionada com a perda do direito de dedução do IVA liquidado.
Até porque, como dispõe o nº 3 do artigo 11º da Lei Geral Tributária, em caso de dúvida insanável sobre a interpretação das normas de incidência, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.
Por isso, vejamos os factos:
A Impugnante tinha mercadoria fresca para venda e clientela que procurava comprar quantidade superior ao peso do peixe pescado pelo navio “A.....”.
A AT não discute que a Impugnante vendeu efectivamente a totalidade da carga do “A.....” (e até facturou a venda de peixe que antes não estava nas suas existências em armazém).
Portanto, é óbvio que a AT não pretende acusar a Impugnante de evasão fiscal por via da omissão de vendas e consequente diminuição da matéria tributável, até porque o Relatório não menciona qualquer erro na determinação do IVA liquidado aos clientes ou a falta de entrega ao Estado dessa receita fiscal.
Por outro lado, não havendo qualquer suspeição de falsidade das facturas de vendas da Impugnante, a realidade da vida impõe que o peixe vendido para além da quantidade de peixe pescado (considerando que não havia “existências” em armazém), teve de ser adquirido a alguém, ainda que tal aquisição possa não se encontrar documentada nos exactos termos que decorrem da lei.
No caso da alegada falta de “guia de saída” de armazém, tal omissão é praticamente irrelevante para o efeito da aferição da materialidade da operação de “cedência” à Impugnante pelas outras empresas do mesmo Grupo, já que, como se viu, tal cedência não implicou uma verdadeira “saída” do armazém em que se encontravam.
A AT admite que essa operação foi objecto de facturação, embora tal facto ocorresse para além do prazo legal de 5 dias previsto no nº 1 do artigo 35º do CIVA e as facturas não indiquem a data em que as mercadorias terão sido colocadas à disposição da Impugnante.
No entanto, o concreto fundamento da correcção não assenta em qualquer falta de formalismo das facturas, não se aludindo à falta dos requisitos formais previstos no artigo 35º do CIVA ou sequer ao disposto no nº 2 do artigo 19º do mesmo Código. Como acima se viu, a correcção teve por único fundamento o (incumprimento do) disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 19º e nº 1 do artigo 20º do CIVA, entendendo-se que a impossibilidade de dedução do IVA facturado terá assentado na ideia de que “as facturas não titulam a efectiva transferência de mercadorias”.
Em rigor, a emissão das facturas fora do prazo legal e sem algum dos formalismos previstos no artigo 35º do CIVA, podendo implicar outro tipo de sanções ou a perda do direito à dedução nos termos do nº 2 do artigo 19º do Código, não contende com a materialidade da operação facturada.
Em regra, tendo o sujeito passivo comprovado que houve fluxo de mercadorias e o respectivo fluxo financeiro, tem-se como provada a existência da própria operação económica.
No caso dos autos, o fluxo de mercadoria comprova-se pela existência das facturas relativas às vendas (feitas pela Impugnante a empresas estranhas ao Grupo SV) de peixe que não pescou em 2005 nem tinha em “existências”, logo se concluindo logica e irrefutavelmente que o peso excedente teve de ser adquirido. Facto que também foi confirmado pela 1ª testemunha.
Portanto, a facturação sob análise é compatível com o fluxo económico da mercadoria, independentemente da compreensível falta das referidas “guias de saída” de armazém.
Por outro lado, o sujeito comprova a existência de fluxos financeiros compatíveis com o pagamento das transacções a que se referem as aludidas facturas. Esse fluxo traduziu-se em transferências bancárias, cuja existência não vem posta em causa.
Porém, a AT entendeu que as transferências bancárias não comprovam só por si que ocorreu o correspondente fluxo económico de mercadorias por, alegadamente, tais transferências serem habituais entre as empresas do Grupo e nem sempre terem justificação documentada contabilisticamente.
No entanto, na situação concretamente em análise estavam reunidos indícios fortes da existência da efectiva transacção do peixe facturado à Impugnante.
Por isso, competia à AT demonstrar que, não obstante a existência de facturas e os correspondentes pagamentos por transferências bancarias, tais facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens, ou seja, que tais facturas são falsas e que as operações facturadas são fictícias, e que os fluxos financeiros não estão relacionados com aquela operação económica.
Sendo certo que não estão em causa correcções efectuadas no âmbito de procedimento de avaliação por métodos indirectos, a AT limitou-se a acrescentar que os resultados reais e que a rentabilidade fiscal são negativos.
Ora, tal afirmação, sendo até aparentemente contraditória com o facto de a Impugnante facturar integralmente não só a venda da carga do pescado, como ainda facturar a venda de peixe que a AT nega existir, não pode servir de fundamento a correcções meramente aritméticas e não obsta á dedução do IVA efectivamente suportado.
Por tudo o exposto, julga-se não cumprido pela AT o seu ónus de provar que as facturas constantes do anexo 5 do Relatório não correspondem à real compra de mercadorias e que serviram tão só para equiparar as quantidades de mercadorias vendidas (saídas) com as entradas e ao mesmo tempo reduzir o lucro tributável ao considerar como custo as mercadorias vendidas o valor de € 299.918,35 (total das facturas) e ainda aumentar o crédito de IVA, no montante de € 14.995,92, que o SP detinha sobre o Estado e que já consumiu na totalidade.
E, em coerência, procede o fundamento ora em análise. (…)”
As correcções efectuadas assentam na consideração de que as facturas constantes do anexo 5 do Relatório de Inspecção Tributária não correspondem à real compra de mercadoria, tendo servido tão-só para equiparar as quantidades de mercadorias vendidas (saídas) com as entradas. E ao mesmo tempo, reduzir o lucro tributável ao considerar como custo das mercadorias vendidas o valor de €299.918,35 (total das facturas) e aumentar o crédito de IVA, no montante de €14.995,92, que o SP detinha sobre o Estado.
Como vimos, a fundamentação, ínsita na sentença recorrida, radica no facto de não obstante a Impugnante ter demonstrado o pagamento das facturas por transferência bancária, a AT considera que tal é insuficiente e para comprovar a materialidade das operações a comprovação do fluxo de mercadorias (das sociedades cedentes para a Impugnante) deveriam ter sido apresentadas as “guias de saída” do armazém do peixe pertencente aos fornecedores. Mas estas guias constituem um formalismo meramente organizativo, não resulta de imposição legal, pelo que a sua inexistência não permite qualquer juízo de censura jurídica.
Em regra, tendo o sujeito passivo comprovado que houve fluxo de mercadorias e o respectivo fluxo financeiro, tem-se como provada a existência da própria operação económica. Por isso, competia à AT demonstrar que, não obstante a existência de facturas e os correspondentes pagamentos por transferências bancárias, tais documentos não correspondem a efectivas transmissões de bens, ou seja, que tais facturas são falsas e que as operações facturadas são fictícias, e que os fluxos financeiros não estão relacionados com aquela operação económica.
A AT discorda do decidido. Defende que não basta o contribuinte argumentar que se tratou de cedência de mercadoria ocorrida em Agosto entre empresas do grupo, se não comprovar documentalmente, nomeadamente através da exibição de documento de controlo interno da mercadoria existente na câmara frigorífica, a transferência de mercadoria entre as empresas. Além disso, não foi possível associar a transferência de meios financeiros a qualquer transacção comercial. As “guias de saída” de mercadoria não são um mero formalismo de natureza organizativa, pois admitindo-se que as câmaras frigoríficas têm existências de pescado pertencente a terceiros era, no mínimo, adequado que a movimentação de existências se fizesse com base em documentos de controlo internos. Até porque o aluguer de espaços a terceiros nas câmaras frigoríficas é, em conformidade com os usos e costumes da actividade piscatória debitado ao “metro cúbico/dia.
Reiteramos, aqui, o julgamento efectuado no Acórdão deste TCAN, de 25/05/2018, proferido no âmbito do processo n.º 449/09.5BEVIS, referente aos mesmos intervenientes, com base no mesmo relatório de inspecção, mas relativo a IRC de 2005, onde se conclui não ter a Recorrente razão:
“(…) Com efeito, compete à Administração provar a existência de indícios sérios de que a operação faturada não corresponde à realidade (art.º 74º/1 LGT).
Feita esta prova, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
A AT poderá recorrer à prova indirecta, isto é, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados.
E indícios são os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” , os quais podem ser recolhidos mediante fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes.
Os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.
A adequação formal da contabilidade não é garantia nem indício seguro da existência das operações documentadas. Uma coisa é a aparência formal que se retira da documentação, outra muito diferente é a materialidade das operações que lhe subjazem.
Reversamente, eventuais erros de contabilidade não constituem indícios seguros de faturação falsa, se não forem integrados com outra factualidade que para isso aponte.
Ora em face da prova produzida, é forçoso concluir que a AT não reuniu indícios suficientes de que a faturação é falsa.
A Impugnante vendeu todo o peixe pescado pelo navio “A.....”. Mas vendeu também peixe (“Palmeta” e “Solha”) para além do pescado pelo “A.....” tendo faturado tudo em Agosto de 2005.
O peixe além do pescado pelo “A.....” pertencia a empresas do mesmo grupo da impugnante e encontrava-se no mesmo armazém frigorífico. No entanto, estas empresas apenas faturaram à Impugnante em outubro e dezembro de 2005.
Por conseguinte, provou-se a existência de facturação das cedentes à Impugnante – tardia é certo, mas daí não retiramos qualquer indício de faturação falsa – bem como o pagamento por transferência bancária e que a mercadoria faturada se encontrava na mesmo armazém frigorífico.
A AT solicitou as contas correntes dos fornecedores e fotocópia dos meios de pagamento.
Da sua análise constatou que “o meio utilizado foi a transferência bancária, no entanto a efetiva transferência desses valores não é prova suficiente da efetiva realização da transferência de mercadorias”. Na tese da AT a falta de documentos que titulam a transferência de mercadoria entre as empresas (guias de saída) relativas às facturas de compra de Outubro e Dezembro emitidos pelo responsável pela câmara frigorífica seria uma forma de comprovar a materialidade das operações faturadas.
Todavia, como bem salientou a MMª juiz, as mercadorias estão no mesmo armazém e as referidas “guias de saída” constituem um formalismo meramente organizativo, não resultam de imposição legal, pelo que a sua inexistência não permite qualquer juízo de censura jurídica nem pode fundar a existência de indícios sérios de que a respetiva faturação é falsa.
Por outro lado, não é totalmente verdade que não tenha sido possível associar a transferência de meios financeiros a qualquer transação comercial. O que o RIT diz é que “Não foi possível, na grande maioria dos casos, associar a transferência de meios financeiros a qualquer transação comercial geradora de proveitos e custos...” (fls. 10).
Ou seja, essa falta de “associação” não acontece em todos os casos, e o RIT também se dispensa de indicar quais são os casos em que tal não acontece, parecendo até, resultar que o caso em apreço é um deles (em que se consegue fazer a associação) ao mencionar que relativamente às faturas em causa “...constata-se que o meio utilizado foi a transferência bancária, no entanto a efetiva transferência destes valores não é prova suficiente da efectiva realização da transferência de mercadorias...” (fls. 14 do RIT).
No RIT diz-se ainda que “... que a transferência de meios financeiros, sem qualquer justificação económica, entre as empresas do grupo é uma generalizada que remonta desde a década de noventa, constatada em inspecção externa realizada no ano de 2002 e novamente agora” (fls. 14).
Esta conclusão dá por demonstrado o que não foi provado. E não é juridicamente aceitável dizer-se que por ter havido transferências financeiras entre as empresas do grupo detetada na fiscalização realizada em 2002, a mesma situação se repete, sem que se mobilizem indícios fortes de que foi essa a realidade detetada. (…)”
VI – Os indícios devem ser analisados de forma contextualizada e articulada entre si, nunca de forma isolada ou atomística.