Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/ilpb2-4511-1-715-15-5-tr
Timestamp: 2018-03-23 11:16:23+00:00
Document Index: 120710685

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 137', 'art. 41', 'art. 775', 'art. 775', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 22', 'art. 94', 'art. 22', 'art. 94', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 2', 'art. 217', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 11', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 11', 'FSK ', 'SA/Po ', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 22', 'SA/Po ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 94', 'art. 94', 'SA/Po ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Po ', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 32', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 84', 'art. 24', 'K 7/13 ', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11']

ILPB2/4511-1-715/15-5/TRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu: pocztą elektroniczną 2 listopada 2015 r. oraz pocztą tradycyjną 4 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do przychodów pracowników – jest prawidłowe.
W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213, z późn. zm.), pismem z dnia 26 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-715/15-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie wysłano w dniu 26 października 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 28 października 2015 r.), zaś w dniu 4 listopada 2015 r. (data nadania 2 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.
Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski, Unii Europejskiej oraz państw trzecich działalność polegającą na świadczeniu usług montażowych na zlecenie (dalej: prace montażowe). Przedmiotem prac montażowych są zespoły regałów, urządzeń i elementów wyposażenia sklepów wielkopowierzchniowych i magazynów (dalej: urządzenia). Prace montażowe realizowane są na podstawie dokumentacji projektowej w obiektach zleceniodawcy; prace przygotowawcze realizowane są na ogół w siedzibie Wnioskodawcy.
W zależności od przedmiotu umowy i zakresu prac montażowych, termin realizacji prac (czas trwania umowy z klientem) wynosi od kilku do kilkudziesięciu dni; co do zasady nie przekracza trzech miesięcy. Pracownicy, co do zasady, zatrudniani są na umowę o pracę (dalej: pracownicy najemni); incydentalnie czynności wykonują osoby, z którymi zawarto umowę zlecenia. Do wykonywanych czynności przez pracowników najemnych nie mają zastosowania, co do zasady, przepisy art. 775 § 1 Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowej.
Celem prawidłowej i terminowej realizacji prac montażowych Wnioskodawca zapewnia pracownikom własny transport samochodowy do miejsca wykonania pracy oraz noclegi w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w wynajętych kwaterach – jeżeli prace wykonywane są w miejscach stosunkowo odległych od miejsca zamieszkania pracowników. Jeżeli prace realizowane są poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności w państwach o ograniczonym dostępie do publicznej służby zdrowia (gdzie nie obowiązuje zabezpieczenie społeczne w ramach karty EKUS), pracownicy najemni zostają dodatkowo ubezpieczeni od ryzyk choroby lub nieszczęśliwego wypadku (dalej: ubezpieczenie dodatkowe). Ponadto Wnioskodawca może zostać zobligowany do poniesienia dodatkowych kosztów na specjalistyczne badania lekarskie delegowanych pracowników najemnych celem spełnienia wymogów prawnych kraju przyjmującego lub warunków kontraktowych (np. uzyskanie orzeczenia lekarskiego zezwalającego pracownikowi na pracę na wysokościach) (dalej: orzeczenia lekarskie).
Wysyłając pracowników do wykonania prac montażowych poza miejscem ich zamieszkania, Wnioskodawca każdorazowo decyduje o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, a w przypadku podróży poza terytorium UE – zakresie ubezpieczenia dodatkowego. Podejmując decyzje w tym zakresie Wnioskodawca kieruje się rachunkiem kosztów, z uwzględnieniem celu wyjazdu pracowników i ustaleń kontraktowych z klientem. Pracownicy najemni, w ramach regulaminu pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Pracodawcy, a przez to do przyjęcia ww. świadczeń.
Z uwagi na charakter wyjazdu pracowników (realizacja prac montażowych na zlecenie Klienta Wnioskodawcy), koszty przejazdu pracowników, koszty noclegów ponosi Wnioskodawca (dalej: świadczenia podstawowe). Wnioskodawca ponosi także koszty ubrań roboczych, narzędzi osobistych pracowników i innych świadczeń wynikających wprost z przepisów bhp (dalej: świadczenia bhp). Jeżeli wystąpi konieczność uzyskania dodatkowych orzeczeń lekarskich, lub zakupienia dodatkowego ubezpieczenia (w przypadku delegowania pracownika najemnego poza UE) wówczas koszty z tego tytułu obciążać będą Wnioskodawcę.
Pracownicy najemni nie są, co do zasady, obciążani kosztami ww. świadczeń.
Dotychczas Wnioskodawca doliczał do przychodów opodatkowanych pracowników najemnych delegowanych do prac montażowych przypadające na takich pracowników świadczenia z tytułu kosztów zakwaterowania oraz kosztów przejazdów. Podstawę wyliczenia świadczeń z tytułu zakwaterowania stanowiły rachunki za hotele, kwatery, itp., natomiast podstawę wyliczenia świadczeń z tytułu przejazdów stanowiły rachunki za paliwo, opłaty za przejazd autostradą. Świadczenia wyliczane były w sposób statystyczny i przybliżony, albowiem nie można było precyzyjnie przyporządkować wartości świadczenia przypadającego na ściśle określonego pracownika.
Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, ma wątpliwości w zakresie kwalifikacji ww. wydatków związanych z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem oraz ubezpieczeniem dodatkowym i pozostałych wydatków poniesionych w celu realizacji prac montażowych, tym bardziej, że poglądy prezentowane dotychczas przez Ministra Finansów w tym zakresie nie są jednolite; niektóre stanowiska wyrażone w interpretacjach indywidualnych nie są również zbieżne z kształtującą się po 8 lipca 2014 roku linią orzeczniczą sądów administracyjnych.
Czy w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umów na realizację prac montażowych (zespoły regałów, urządzeń i elementów wyposażenia sklepów wielkopowierzchniowych i magazynów), i koniecznością wykonywania tych prac w miejscu montażu, odległym od miejsca zamieszkania pracowników, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w kwaterach prywatnych, oraz – w sytuacji realizacji prac montażowych poza terytorium Unii Europejskiej (w państwach o ograniczonym dostępnie do publicznej służby zdrowia) – ubezpieczeniem od ryzyka chorób i następstw nieszczęśliwego wypadku, przy zastrzeżeniu, że:
o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, a w przypadku podróży poza terytorium Unii Europejskiej – zakresie ubezpieczenia dodatkowego, decyduje każdorazowo Wnioskodawca, kierując się rachunkiem kosztów i zakresem umowy z jego Klientem,
pracownicy wykonujący prace montażowe, w ramach regulaminu pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Pracodawcy (Wnioskodawcy) i przyjęcia tych świadczeń,
pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym art. 775 § 1 Kodeksu pracy,
pracownicy nie są obciążani kosztami tych świadczeń,
winny być doliczone do przychodów pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie stanowią przychodu pracownika...
Czy w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, wydatki poniesione na realizację prac montażowych (związane z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w kwaterach prywatnych, oraz – w sytuacji realizacji prac montażowych poza terytorium Unii Europejskiej (w państwach o ograniczonym dostępnie do publicznej służby zdrowia) – ubezpieczeniem od ryzyka chorób i następstw nieszczęśliwego wypadku) stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące pierwszego z zadanych we wniosku pytań, natomiast w przedmiocie drugiego z zadanych we wniosku pytań w dniu 6 listopada 2015 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/4511-1-715/15-6/TR.
Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w kwaterach prywatnych, oraz – w sytuacji realizacji prac montażowych poza terytorium Unii Europejskiej (w państwach o ograniczonym dostępnie do publicznej służby zdrowia) – ubezpieczeniem od ryzyka chorób i następstw nieszczęśliwego wypadku, przy zastrzeżeniach opisanych w pytaniu, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy w znaczeniu opisanym art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniami opisanymi art. 14-15 i innymi, które nie mają znaczenia dla sprawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody ze stosunku pracy, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy PIT, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W opisanym stanie faktycznym należy postawić pytanie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w kwaterach prywatnych, oraz – w sytuacji realizacji prac montażowych poza terytorium Unii Europejskiej (w państwach o ograniczonym dostępnie do publicznej służby zdrowia) – ubezpieczeniem od ryzyka chorób następstw nieszczęśliwego wypadku, stanowią świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, czy też należy je uznać za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia na rzecz pracownika na gruncie przepisów prawa pracy...
W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter prowadzonej przez niego działalności (prace montażowe) oraz charakter czynności wykonywanych przez pracowników najemnych, niedopuszczalnym jest zakwalifikowanie takich wydatków do jakichkolwiek świadczeń, które miałyby zwiększać przychody pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.
Bezspornie, wyjazd pracowników poza miejsce ich zamieszkania, i poza miejsce siedziby Spółki celem wykonania pracy związany jest z charakterem działalności Wnioskodawcy i charakterem pracy pracowników najemnych. Wnioskodawca bowiem prowadzi działalność w segmencie usług montażowych, które to usługi realizowane są w różnych częściach świata i wymagają zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników, posiadających odpowiednie umiejętności i doświadczenie w zakresie montaży regałów i wyposażenia w obiektach wielkopowierzchniowych. Prace wykonywane są na ogół zespołowo. Pracownicy zatem narażeni są na niedogodności związane z ciągłym przemieszczaniem się i zmianą warunków bytowych; nie mogą zaplanować spraw osobistych chociażby z uwagi na okoliczność, że prace montażowe mogą być realizowane w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i przejazd do domu może być istotnie utrudniony (np. realizacja prac w Rosji i konieczność rezerwacji biletów na przelot samolotem, uzyskania wiz wjazdowych, itp.).
W interesie Wnioskodawcy (jako pracodawcy) jest zapewnienie dobrej i sprawnej organizacji pracy i efektywnego wykorzystania umiejętności pracowników, a temu właśnie służy zapewnienie pracownikom świadczeń niezbędnych do wykonania pracy, o których mowa na wstępie. Do takiego działania Wnioskodawca zobligowany będzie na podstawie art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, przez nawiązanie stosunku pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Ponadto, zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), a także m.in. organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a).
Z tego też względu, kierując się wykładnią art. 22 § 1 oraz art. 94 Kodeksu pracy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia, na własny koszt, środka transportu, który umożliwi pracownikom przemieszczanie się do miejsca montażu (wraz z niezbędnymi narzędziami zarówno osobistymi, jak i specjalistycznymi, ubraniami roboczymi, dokumentacją montażową, która podlega ochronie prawnej) oraz uprawniony jest do pełnego i efektywnego wykorzystania czasu pracy pracowników. Zwrócić również należy uwagę na tę okoliczność, że co do zasady pracownicy przemieszczać się będą samochodami przeznaczonymi do przewozu większej ilości osób lub osób, narzędzi i materiałów, co istotnie ogranicza komfort podróżowania na dłuższych trasach.
Podobnie przedstawia się sprawa zakwaterowania. Potrzeba nocowania będzie związana bezpośrednio oraz wyłącznie z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy, a realizowanymi przez nich na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy, i wynikać będzie z konieczności zapewnienia efektywnego czasu pracy. Pracownicy będą bowiem zakwaterowani w kwaterach lub obiektach zbiorowego zakwaterowania (np. hotele robotnicze), które będą zlokalizowane relatywnie blisko miejsca wykonywanej pracy. To Wnioskodawca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyk (a więc własnym interesem), będzie decydował o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania, a pracownicy, związani Regulaminem pracy, będą zobligowani do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Nie można wykluczyć w tym zakresie potencjalnego konfliktu interesów: pracownicy mogą bowiem być zainteresowani zamieszkaniem w miejscu dla nich bardziej atrakcyjnym i w lokalach o wyższym standardzie. W interesie Wnioskodawcy będzie natomiast, aby pracownicy – zwłaszcza podczas pobytu za granicą – przebywali razem zarówno podczas wykonywanej pracy, jak i podczas odpoczynku, a koszty zakwaterowania nie przekraczały założonego budżetu na realizację zlecenia (prac montażowych). Za koncepcją zbiorowego zakwaterowania pracowników. zwłaszcza poza granicami kraju, przemawiają zarówno względy organizacyjne (skuteczna ochrona prawna (konsularna) pracowników, sprawna komunikacja z kierownictwem przedsiębiorstwa) oraz społeczne (budowanie więzi między pracownikami i poprawa ich samopoczucia; zmniejszenie ryzyka wyobcowania zwłaszcza w kraju, którego pracownik nie zna języka, kultury, obyczajów) i ekonomiczne. Pracownicy tworzący zgrany zespół, mający świadomość objęcia ich ochroną prawną i medyczną, są bardziej wydajni w pracy i mniej roszczeniowi, a te przesłanki bezspornie leżą w interesie każdego pracodawcy.
Wnioskodawca, wykupując dodatkowe ubezpieczenie od ryzyka choroby i następstw nieszczęśliwych wypadków na rzecz pracowników, którzy wykonywać będą prace montażowe w państwach spoza Unii Europejskiej, w szczególności w państwach, w których publiczna służba zdrowia nie jest dostępna dla osób nieubezpieczonych (np. USA), kierować się będzie z jednej strony chęcią zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa pracy (do czego zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy), a z drugiej – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych wydatków co do następstw w zakresie wykonywania zawartych umów (np. w USA pobyt w szpitalu w następstwie wypadku może kosztować kilkadziesiąt tysięcy dolarów).
Na tym tle istotne są rozważania poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt K 7/13. Orzeczenie to ma charakter interpretacyjny; Trybunał bowiem dokonał wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia inne nieodpłatne świadczenia (normy prawnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku), i wykładnia ta w istotnym zakresie neguje dotychczasowe poglądy Ministra Finansów i części składów orzekających sądów administracyjnych. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Powołując się na zwolnienia świadczeń bhp spod opodatkowania Trybunał stwierdził, że: zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
Trybunał zwrócił uwagę na kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. W ocenie Trybunału, kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie podatnika, a jest tak wtedy, kiedy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Dalej zwrócił uwagę, że nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że inne świadczenia nieodpłatne traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.
Trybunał w pełni zaakceptował wywód poczyniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, w zakresie zdefiniowania nieodpłatnych świadczeń stanowiących przysporzenie pracownika. NSA zajmował się kwestią ubezpieczenia pracodawcy (jego pracowników wykonujących pracę w Rosji). Zgodził się z NSA, że ubezpieczenie takie ściśle jest związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy (...).
Na zakończenie tego wywodu Trybunał określił cechy istotnych kategorii innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT.
W ocenie Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
Kryteria te muszą zachodzić łącznie.
Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został przywołany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjnych w Warszawie, w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wypowiadając się w zakresie kwalifikacji prawnej świadczeń pracowniczych (zakwaterowania pracowników podczas prac montażowych realizowanych poza granicami kraju, tj. w stanie faktycznym zbliżonym do tego jaki przedstawił Wnioskodawca), uznał, że wydatki poniesione przez pracodawcę z tego tytułu nie skutkują powstaniem przychodu po stronie pracownika – świadczeniobiorcy. W uzasadnieniu tego wyroku, NSA odwołał się do uzasadnienia wyroku TK w sprawie o sygn. akt K 7/13). W ocenie Sądu, Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14 (nieprawomocny). Spór w sprawie koncentrował się wokół ustalenia, czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy PIT, jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi. W konsekwencji, czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, pracodawca – wysyłając pracownika w podróż służbową – zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT. Dodać należy, że powyższy pogląd Minister Finansów wyraził przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 7/13.
W ocenie Sądu, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Wyjaśnienia wymaga kwestia, że zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.
WSA w Poznaniu, w wyroku o sygn. akt I SA/Po 548/14, zwrócił uwagę na istotę podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdził, że Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają natomiast regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.
WSA w Poznaniu podzielił poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2629111, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
We wskazanym orzeczeniu NSA odwołał się do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), a także organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a). NSA wyraził stanowisko, że: obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.
WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 548/14, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2387/12 wskazał, że: zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.
Wnioskodawca w pełni akceptuje argumentację prawną zawartą w powyższych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2280/12 z dnia 19 września 2014 r., oraz sygn. akt II FSK 2387/12 z dnia 2 października 2014 r. jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 548/14 z dnia 20 listopada 2014 r., i przyjmuje jako własną, która winna podlegać ocenie przez Ministra Finansów. Dodać należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądy odwołały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. W tej sytuacji można przyjąć, że orzeczenia te wytyczają linię orzeczniczą w zakresie wyłączenia z przychodów opodatkowanych wydatków poniesionych przez pracodawcę na noclegi pracowników wykonujących swoje zadania służbowe poza miejscem stałego zamieszkania.
W tej sytuacji Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie przez Ministra Finansów ww. orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Doniosłość znaczenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, zwrócił uwagę, że obowiązek uwzględnienia przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych, przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego, ma na celu zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.
NSA, odwołując się do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, wskazał, że: Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod., o czym wspomniał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.
W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia umowy o pracę z pracownikami, którzy zobowiązani są do świadczenia pracy w miejscu montażu w ramach delegowania w szczególności do innego państwa, Wnioskodawca – jako pracodawca – zobowiązany jest do zapewnienia takim pracownikom środków niezbędnych do należytego i efektywnego wykonania powierzonej pracy. Z tego też względu, w interesie Wnioskodawcy leży, aby pracownicy delegowani mieli możliwość sprawnego przemieszczania się i dotarcia do miejsca montażu, jak też byli zakwaterowani w jednym miejscu, co ma poprawić organizację i bezpieczeństwo pracy, jak również wpływać na budowanie więzi między pracownikami, co w następstwie wpływa na efektywność pracy. Z tego też względu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przejazdy pracowników, ich zakwaterowanie oraz ubezpieczenie dodatkowe, a także uzyskanie dodatkowego orzeczenia lekarskiego o stanie zdrowia pracownika delegowanego, związane z realizacją prac montażowych, nie stanowią przychodu pracowników z tytułu zatrudnienia w znaczeniu opisanym art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odmienna interpretacja art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PIT niezgodna byłaby również z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą regułą, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy maja prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Konstytucyjna zasada równości zostaje zakłócona w sytuacji porównania montażystów wykonujących te same czynności, w takich samych stanach faktycznych, zakwaterowanych w takich samych warunkach z taką różnicą, że montażysta nr 1 wykonuje czynności w ramach stosunku pracy podczas podróży służbowej w znaczeniu nadanym art. 775 § 1 Kodeksu pracy, montażysta nr 2 wykonuje czynności w ramach stosunku zlecenia, a montażysta nr 3 – w ramach stosunku pracy poza podróżą służbową. Świadczenia ponoszone przez pracodawcę za montażystę nr 1 zwolnione będą od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.) a ustawy PIT, świadczenia ponoszone za montażystę nr 2 zwolnione będą od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.) b ustawy PIT, gdy tymczasem świadczenia ponoszone za montażystę nr 3 – w koncepcji profiskalnej – winny być objęte przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT i opodatkowane. Montażysta nr 3, za nawiązanie z pracodawcą stosunku pracy, zostaje niejako dyskryminowany w następstwie profiskalnej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Z tego też względu doniosłe znaczenie ma pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 7/13: Na marginesie Trybunał zauważa, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi – jak uczy doświadczenie życiowe – do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).
Powyższa wypowiedź Trybunału jest wymowna i stanowi istotną wskazówkę dla sądów i administracji podatkowej, by nie zajmować się sprawami mniejszej wagi i kierować się zasadą zdrowego rozsądku (tak: A. Mariański, A. Nowak-Piechota, Konstytucyjność opodatkowania pozapłacowych Świadczeń pracowniczych. Glosa częściowo aprobująca do wyroku TK z dn. 8 lipca 2014 r. K 7/13 (w:) Przegląd podatkowy nr 11/2014, s. 43).
Prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaproponowana przez Wnioskodawcę, wypełnia regułę wykładni celowościowej, a jednocześnie zapewnia zatrudnionym przez Wnioskodawcę osobom do wykonywania prac montażowych zbliżone w skutkach prawnych (w ujęciu podatkowym) warunki finansowe. Bez względu na formę zatrudnienia, świadczenia ponoszone przez Wnioskodawcę i związane z realizacją prac montażowych są neutralne podatkowo po stronie pracowników.
Jak podał Zainteresowany, poglądy zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku są zbieżne z poglądami zaprezentowanymi przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/4511-1-440/15-2/AMN z dnia 26 czerwca 2015 roku w przedmiocie stosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pracowniczych. Minister Finansów w całości podzielił poglądy wyrażone we wniosku w niemalże tożsamym stanie faktycznym i prawnym, uznając za prawidłowe stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę.
Zważywszy, że Wnioskodawca doliczał do przychodów pracowników delegowanych statystyczne świadczenia związane z zapewnieniem zakwaterowania i przewozem tych pracowników do miejsca wykonywania pracy, co – w ocenie Wnioskodawcy – było wynikiem błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania kwoty przychodów pracowników oraz kwoty należnego podatku od wynagrodzeń pracowników.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zapewnia pracownikom transport do miejsca wykonania pracy oraz noclegi w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w wynajętych kwaterach oraz dodatkowe ubezpieczenie od ryzyka choroby lub nieszczęśliwego wypadku.
Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci przejazdów, noclegu, ubezpieczenia od ryzyka chorób i następstw nieszczęśliwego wydatku, wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika; niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie środka transportu umożliwiającego pracownikom przemieszczanie się do miejsca montażu wraz z niezbędnymi narzędziami, ubraniami roboczymi, dokumentacją montażową podlegającą ochronie prawnej, spowodowane jest jedynie interesem pracodawcy, natomiast pracownik mimo, że ze środka transportu korzysta, to jednak tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą i nie wynosi korzyści z tego świadczenia na zewnątrz stosunku pracy. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom również leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Także wykupienie oddelegowanym pracownikom dodatkowego ubezpieczenia od ryzyka choroby lub nieszczęśliwego wypadku w sytuacji realizacji przez nich prac poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności w państwach o ograniczonym dostępie do publicznej służby zdrowia (gdzie nie obowiązuje zabezpieczenie społeczne w ramach karty ubezpieczeniowej), dokonywane jest jedynie ze względu na interes pracodawcy, bowiem związane jest ściśle z realizacją przedmiotu jego działalności, który wykupując ww. ubezpieczenie kieruje się potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów wydatków, zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą – do których ponoszenia jest zobligowany przepisami Kodeksu pracy.
Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umów na realizację prac montażowych (zespoły regałów, urządzeń i elementów wyposażenia sklepów wielkopowierzchniowych i magazynów), i koniecznością wykonywania tych prac w miejscu montażu, odległym od miejsca zamieszkania pracowników, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przejazdami pracowników, ich zakwaterowaniem w miejscach zbiorowego zakwaterowania lub w kwaterach prywatnych, oraz – w sytuacji realizacji prac montażowych poza terytorium Unii Europejskiej (w państwach o ograniczonym dostępnie do publicznej służby zdrowia) – ubezpieczeniem od ryzyka chorób i następstw nieszczęśliwego wypadku, przy zastrzeżeniu, że:
pracownicy nie są obciążani kosztami tych świadczeń
- leżą w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie generują po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Zainteresowanym nie ciążą z rzeczonego tytułu obowiązki płatnika.
Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Zainteresowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.
IPTPB1/4511-528/15-4/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pracownik > ILPB2/4511-1-715/15-5/TR