Source: http://kraken.slv.cz/1Afs69/2005
Timestamp: 2018-06-23 22:05:07+00:00
Document Index: 31131723

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 23', '§ 28', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 3', 'Soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 21', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 15', '§ 103', '§ 28', '§ 23', '§ 3', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 28', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 28', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 659', '§ 663', '§ 659', '§ 663', '§ 3', 'soud ', '§ 28', '§ 28', '§ 24', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 12', '§ 16', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'soud ', '§ 39', '§ 39', '§ 39', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

1Afs69/2005
1 Afs 69/2005-164
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce VLTAVOTÝNSKÁ TEPLÁRENSKÁ, a. s., se sídlem Budìjovická 82, Týn nad Vltavou, zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích se sídlem Mánesova 3, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutím ze dne 31. 1. 2001, è. j. 7847/120/2000, è. j. 9011/120/2000 a è. j. 11489/120/2000, o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 3. 2005, è. j. 10 Ca 127/2001-117, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 127/2001-145, è. j. 10 Ca 128/2001-55, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 128/2001-80 a è. j. 10 Ca 129/2001-55, ve znìní opravného usnesení ze dne 28. 4. 2005, è. j. 10 Ca 129/2001-80,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod spisovými znaèkami, 1 Afs 70/2005 a 1 Afs 71 /2005 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn..
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 31. 1. 2001, è. j. 7847/120/2000, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou, è. j. 10747/00/079970/5777, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996 ve vý¹i 1 976 130 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného z tého¾ dne è. j. 9011/120/2000 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou ze dne 17. 5. 2000, è. j. 10748/00/079970/5777, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 1 879 410 Kè. Koneènì rozhodnutím ¾alovaného z tého¾ dne è. j. 11489/120/2000 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Týnì nad Vltavou ze dne 17. 5. 2000, è. j. 10750/00/079970/5777, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1998 ve vý¹i 1 601 600 Kè.
Dùvodem domìøení danì byl závìr daòových orgánù o tom, ¾e ¾alobcem zvoleným zpùsobem úètování o tzv. komplexním pronájmu do¹lo ve smyslu § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ke zkrácení danì jiným zpùsobem, vyluèujícím mo¾nost vycházet z ¾alobcova úèetnictví. ®alobce jako nájemce souboru movitých a nemovitých vìcí, který se pova¾uje za tzv. komplexní pronájem byl dle § 28 odst. 2 oprávnìn uplatòovat daòové odpisy, které jsou dle § 24 odst. 2 písm. a) pova¾ovány za náklady vynalo¾ené na zaji¹tìní pøíjmù, tuto skuteènost v¹ak mìl zohlednit pøi úètování nájemního vztahu. Odpisováním dochází ka¾doroènì ke sní¾ení zùstatkové ceny pronajatého majetku a tím i ke sní¾ení závazku z komplexního pronájmu; je-li nájemné ni¾¹í ne¾ uplatòované odpisy a nájemce není povinen vzniklý rozdíl pronajímateli hradit, musí být tento rozdíl zaúètován do výnosù, a to ve vìcné a èasové souvislosti, jinak úèetnictví vìrnì nezobrazuje skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. Zaúètováním tohoto rozdílu do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s dosahovanými pøíjmy je dopad do základu danì neutrální, kdy¾ odpisy v nákladech má nájemce eliminovány na stranì výnosù. Odpisy tak ovlivní základ danì u nájemce pouze v pøípadì, kdy je pronajímateli skuteènì hradí. Správce danì a ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e je-li nájemné ni¾¹í ne¾ uplatòované odpisy a nájemce není povinen vzniklý rozdíl pronajímateli hradit, musí nájemce ka¾doroènì tento rozdíl zaúètovat do výnosù a proto o tento rozdíl pak byl v jednotlivých zdaòovacích obdobích zvý¹en základ danì a domìøena daò, s tím, ¾e pokud po ukonèení komplexního pronájmu do¹lo ke vzájemnému vyrovnání a celý rozdíl závazkù a hodnoty vráceného majetku, o kterém døíve nebylo úètováno, bude zaúètován v roce 2000 do výnosù, bude základ danì za zdaòovací období roku 2000 sní¾en o èástky dodateènì vymìøené za pøedchozí zdaòovací období.
®alobce se vèasnou spoleènou ¾alobou domáhal pøezkoumání v¹ech tøí shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného s tím, ¾e jejich skutková podstata je naprosto toto¾ná, rozdílná je pouze vý¹e domìøené danì, vycházející ze zmìny provedených odpisù. Navrhl, aby soud tato rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k novému projednání. Krajský soud k projednání této ¾aloby zalo¾il tøi soudní spisy (sp. zn. 10 Ca 127/2001, sp. zn. 10 Ca 128/2001 a sp. zn 10 Ca 129/2001) a pod tìmito spisovými znaèkami samostatnì projednal ¾alobu ve vztahu k jednotlivým napadeným rozhodnutím. Rozsudky ze dne 30. 3. 2005 ¾alobu proti ka¾dému z rozhodnutí zamítl.
®alobce v ¾alobì uplatnil proti napadeným rozhodnutím shodné ¾alobní námitky. Pøedev¹ím namítal, ¾e daòové orgány nepøihlí¾ely k uzavøené nájemní smlouvì a zpochybnil tak zákonnost závìrù ¾alovaného o tom, ¾e byl povinen v tìchto zdaòovacích obdobích ka¾doroènì zúètovat do výnosù rozdíl mezi ni¾¹ím nájemným a odpisy, sni¾ujícími závazek z pronájmu, jestli¾e jej nebyl povinen hradit pronajímateli. Dovozoval, ¾e neporu¹il zákon o úèetnictví ani zákon o dani z pøíjmù, jestli¾e v souladu s nájemní smlouvou, podle ní¾ má dojít k vzájemnému vypoøádání mezi ním a pronajímatelem a¾ po zániku smlouvy, neumoøoval závazky z pronájmu bìhem nájemního vztahu s tím, ¾e pøi skonèení pronájmu bude èást odpovídající nájemcem uplatnìných odpisù bìhem nájemního vztahu jednorázovì zaúètována do mimoøádných výnosù èi pronajímateli uhrazena. Dále ¾alobce uplatnil øadu výhrad k procesnímu postupu v øízení pøed správcem danì, zejména namítal vadné zahájení daòové kontroly, ¾e mu bylo upøeno právo na souèinnost v jejím prùbìhu, namítal nedostatky v dokazování a nedostateènost skutkových zji¹tìní, i to, ¾e dodateèné platební výmìry byly vydány pøed ukonèením daòové kontroly, ¾alovanému pak vytýkal, ¾e neprovedl dùkazy jím navr¾ené v odvolacím øízení.
Krajský soud shora uvedenými rozsudky ¾alobu zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí se soud nejprve zabýval spornou otázkou, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být ka¾doroènì zahrnován do ¾alobcových výnosù a tak také zdaòován, nebo zda tak mohl ¾alobce uèinit jednorázovì a¾ pøi skonèení nájmu. Soud vy¹el z toho, ¾e nebylo zpochybòováno, ¾e pøedmìt nájmu pøedstavoval tzv. komplexní pronájem a ten trval po celá pøedmìtná zdaòovací období a dále z toho, ¾e ¾alobce se s pronajímatelem dohodli na tom, ¾e bude pronajatý majetek odepisovat ¾alobce. S poukazem na § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, dospìl soud k závìru, ¾e základ danì i v pøípadì komplexního pronájmu musí respektovat vìcnou a èasovou souvislost nákladù a výnosù. Odkázal na povinnost ¾alobce pøi komplexním pronájmu postupovat podle úèetních pøedpisù. Opatøení MFM è. j. V/20 100/92 (úètová osnova) ukládala v èl. XI tøídy 0 pøílohy 2 povinnost zaúètování pronajatého majetku v úèetnictví nájemcem se souvzta¾ným zápisem na úèet 474 -závazky z pronájmu. Pøi úètování nájemného byl postup takový, ¾e celková èástka za pronájem sjednaná ve smlouvì se rozdìlí na slo¾ku odpovídající vý¹i odpisù a slo¾ku nájemného. Neodepsaná èást vstupní ceny je evidována u pronajímatele jako jiná pohledávka (na úètu 378) a u nájemce jako závazek z pronájmu (na úètu 474), pronajímatel sni¾uje o uplatnìné odpisy pohledávku a nájemce závazek. Podle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví je povinností úètovat o skuteènostech do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisejí. Proto¾e ka¾doroèním odepisováním dochází rovnì¾ ka¾doroènì ke sní¾ení zùstatkové ceny pronajatého majetku a tím ke sní¾ení závazku z komplexního pronájmu, musí také úèet závazkù z pronájmu zobrazovat v¾dy ke dni úèetní závìrky vý¹i závazkù k pronajímateli ve vý¹i zùstatkové ceny pronajatého majetku. Je-li tedy nájemné ni¾¹í ne¾ uplatnìné odpisy a nájemce v pøedmìtné vìci nebyl povinen vzniklý rozdíl hradit pronajímateli, byl povinen tento rozdíl zahrnout do výnosù ka¾doroènì v souladu se zásadou vìcné a èasové souvislosti. Soud o této otázce uzavøel, ¾e bez ohledu na postup pøi úètování, který ¾alobce pou¾il, je pro pøedmìtnou daòovou zále¾itost rozhodující, ¾e základ danì musí být stanoven v souladu s pøíkazem respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù obsa¾eným v § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jestli¾e ¾alobce nehradil pronajímateli odpisy uplatnìné v pøíslu¹ném roce jako daòové náklady, pak bylo jeho povinností dopad odpisù do základu danì eliminovat ve výnosech v èasové a vìcné souvislosti, nebo» odpisy na stranì nájemce ovlivòují základ danì jen v pøípadì, kdy nájemce odpisy pronajímateli skuteènì hradí.
Námitku proto krajský soud shledal nedùvodnou. Stanovisko øeditele odboru úèetnictví MF ÈR 3. 7. 2000, podle nìj¾ ponechání závazkù a¾ k jednorázovému odpisu je jedním ze tøí mo¾ných úèetních postupù, av¹ak nejménì vhodným, proto¾e zkresluje náklady a v závìru i výnosy, odmítl soud s tím, ¾e øe¹í zvolený postup z pohledu pøedpisù úèetních nikoliv zákona o daních z pøíjmù, aè spornou problematikou nejsou odpisy úèetní ale daòové. Rovnì¾ stanovisko prof. JUDr. J. D., jeho¾ se ¾alobce dovolával, se zabývá otázkou aplikace èl. XI odst. 3 úètové osnovy, zmínìný èlánek opatøení v¹ak není aplikovatelný na pøedmìtnou situaci.
Krajský soud neshledal dùvodnými ani námitky proti procesnímu postupu v daòovém øízení. Podle soudu okam¾ik zahájení daòové kontroly není v daòovém øádu vymezen, z § 21 odst. 1 vyplývá, ¾e kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì fakticky zahájí provìøování daòového základu. Aè nebyl sepsán o tomto jednání protokol o ústním jednání, okolnost, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000 je zøejmá ze zprávy o daòové kontrole a z prohlá¹ení øeditele a prokuristy spoleènosti ¾alobce Franti¹ka Klíny, sepsaného formou notáøského zápisu. ®alobce byl o zahájení kontroly informován, zástupce spoleènosti byl v jejím prùbìhu sly¹en za úèelem objasnìní kontrolního zji¹tìní (protokol o ústním jednání ze dne 29. 3. 2000), nelze proto ¾alobci pøisvìdèit v tom, ¾e teprve ze zprávy o daòové kontrole se dozvìdìl, co bylo jejím pøedmìtem. Absenci protokolu o zahájení daòové kontroly soud hodnotil jako pochybìní bez vlivu na zákonnost následnì vydaných rozhodnutí. Poru¹ení základních zásad daòového øízení (zásady zákonnosti a vzájemné souèinnosti) pak neshledal v tom, ¾e se ¾alobce teprve ze zprávy o daòové kontrole dozvìdìl, jak pøedmìtnou daòovou zále¾itost posoudil správce danì. Pochybením bez vlivu na zákonnost rozhodnutí shledal soud i v tom, ¾e úøední záznam o úkonu, jím¾ byl ¾alobce seznámen s výsledky zprávy o daòové kontrole, byl sepsán a¾ po ukonèení daòové kontroly. S odvoláním na § 16 odst. 8 daòového øádu shledal soud zákonným, ¾e za situace, kdy výsledkem kontrolního zji¹tìní je dostateènì odùvodnìno dodateèné stanovení danì, byl platební výmìr vydán den pøedtím, ne¾ byl se zprávou o daòové kontrole seznámen ¾alobce, jeho¾ zástupce zprávu bez dal¹ího podepsal. Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtem sporu byla jen otázka, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do ¾alobcových výdajù a takto ka¾doroènì zdaòován, ztoto¾nil se soud se ¾alovaným, ¾e skutkový stav byl zøejmý z listinných podkladù, pøedlo¾ených v prùbìhu daòové kontroly a nebylo tøeba ¾alobce vyzývat k souèinnosti, nebo» ani v prùbìhu odvolacího øízení pøedkládaná stanoviska ani listiny dokládající ukonèení nájemního vztahu a vzájemné vypoøádání, nic nezmìnily na závìru, ¾e i v pøípadì odpisù hmotného majetku, uplatnìných z titulu tzv. komplexního pronájmu, musí nájemce respektovat zásadu vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù. Nebyla proto poru¹ena ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ani § 15 odst. 4 písm. c) daòového øádu. Se zøetelem na pøedmìt sporu bylo dle soudu nadbyteèné sly¹et úèastníky nájemního vztahu èi ¾alobce vyzývat k pøedlo¾ení listinných dùkazù vztahujících se k vzájemnému vypoøádání, k nìmu¾ do¹lo po ukonèení nájemního vztahu.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudky krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se svým obsahem o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a písm. c) s. ø. s. Vìcnì pak stì¾ovatel argumentoval tvrzený nesprávný úsudek soudu o nedùvodnosti ¾alobních námitek a navíc té¾ namítá zmateènost rozsudku krajského soudu.
®alovaný v písemném vyhotovení rozsudku odmítl kasaèní námitky jako nedùvodné. Poukázal zejména na to, ¾e pøedmìtem sporu je jen otázka, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do výdajù stì¾ovatele a ka¾doroènì zdaòován èi zda v souladu se smluvním ujednáním tak stì¾ovatel mohl uèinit a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Skutkový stav byl zøejmý z listinných podkladù, pøedlo¾ených v prùbìhu daòové kontroly a byl zji¹tìn dostateènì, rozpor je pouze v právní kvalifikaci. Proto nebylo tøeba stì¾ovatelku vyzývat k souèinnosti ani doplòovat øízení o dal¹í stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, které nemohly pøinést nic nového. Opìtovnì konstatoval svùj názor, ¾e v souzeném pøípadì do¹lo ke krácení daòové povinnosti prostøednictvím úèetnictví, ponìvad¾ stì¾ovatel pou¾il ¹patný postup pøi úètování komplexního pronájmu a jeho úèetnictví vìrnì nezobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. V pøípadì komplexního pronájmu, kdy nájemce odepisuje pronajatý majetek podle § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù a souèasnì je nájemné ni¾¹í ne¾ odpisy, musí být rozdíl mezi pùvodní vý¹í závazku z pronájmu a úèetní zùstatkovou cenou pronajatého majetku zaúètován do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s uplatòovanými odpisy, nikoliv jednorázovì a¾ pøi ukonèení nájmu. Bez ohledu na stì¾ovatelkou pou¾itý postup pøi úètování, který následnì jako mo¾ný potvrdil pracovník odboru úèetnictví Ministerstva financí a stejnì hodnotil i prof. JUDr. D., musí být dodr¾eno ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vy¾adující respektování vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù. Stejný závìr vyplývá i z § 3 zákona o úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a o dùvodech kasaèní stí¾nosti usoudil následovnì.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítal zmateènost napadeného rozhodnutí spoèívající v tom, ¾e krajský soud rozhodoval v senátì slo¾eném ze soudcù JUDr. Jan Tomá¹, JUDr. Marie Kraybusová a Mgr. Helena Nutilová, v písemném vyhotovení rozsudkù je v¹ak uvedeno, ¾e èlenkou senátu byla JUDr. Vìra Balejová, ta se v¹ak projednávání a rozhodování ve vìci neúèastnila.
Opravnými usneseními ze dne 28. 4. 2005, krajský soud opravil návìtí v¹ech tøí napadených rozsudkù, tak, ¾e správnì má být uvedeno, ¾e rozhodoval senát, slo¾ený z pøedsedy JUDr. Jana Tomá¹e a soudkyò JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové. V odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e pøi opisu písemného vyhotovení rozsudku do¹lo v dùsledku pou¾ití poèítaèové techniky k chybnému uvedení slo¾ení senátu, kdy místo Mgr. Heleny Nutilové byla nesprávnì jako èlenka senátu uvedena JUDr. Vìra Balejová.
Z opravného usnesení vyplývá, ¾e pøi písemném vyhotovení rozsudku do¹lo k chybì, která byla odstranìna zákonem stanoveným zpùsobem formou vydání opravného usnesení. Kasaèní námitka proto není dùvodná.
Za nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil stì¾ovatel závìr soudu, ¾e bez ohledu na pou¾itý zpùsob úètování o komplexním pronájmu základ danì musí být stanoven pøi respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a nákladù a pokud stì¾ovatel nehradil pronajímateli odpisy v tom kterém roce uplatnìné jako daòové náklady, bylo jeho povinností dopad odpisù do základu danì eliminovat ve výnosech v èasové a vìcné souvislosti, pøièem¾ odpisy na stranì nájemce ovlivòují základ danì jen v pøípadì, kdy nájemce odpisy pronajímateli hradí.
Stì¾ovatel má názor soudu o této právní otázce za nesouladný s právními pøedpisy. Podle nìj tehdy platné právní pøedpisy problematiku komplexního pronájmu neupravovaly jednoznaènì a umo¾òovaly nìkolikerý zpùsob úètování. V prùbìhu trvání nájmu stì¾ovatel se opakovanì dotazoval na správnost úètování odpisù; o správnosti postupu úètování stì¾ovatele obdr¾el oficiální stanovisko MF ÈR odboru úèetnictví, který potvrdilo, ¾e lze akceptovat i zpùsob, který zvolila stì¾ovatelka. Toto vyjádøení v¹ak ¾alovaný ignoroval. Zákon o daních z pøíjmù obsahoval pouze dvì ustanovení, vztahující se k odpisùm v re¾imu tzv. komplexního pronájmu, a to § 28 odst. 2 a § 19 odst. 1 písm. p). Podle stì¾ovatele ¾alovaný i soud nesprávnì dovodily ¾e úprava obsa¾ená v § 19 odst. 1 písm. p) cit. zákona je pro vìc irelevantní, naopak právì za pomoci tohoto ustanovení lze dospìt k závìru, ¾e ke zdanìní výnosù u nájemce èi k vyrovnání mezi nájemcem a pronajímatelem mù¾e dojít a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Stì¾ovatel byl povinen sestavit plán úèetních odpisù, o nich¾ úètoval, postup úètování podle èl. IX úètové osnovy vychází z úèetních odpisù, nikoliv z odpisù daòových. Daòové odpisy mohl ¾alobce uplatnit za dodr¾ení podmínek stanovených v § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Úèetní pøedpisy urèovaly, jak stanovit hospodáøský výsledek úèetní jednotky. Pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví se podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vychází z hospodáøského výsledku a ten se stanovuje v¾dy a jen na základì úèetních pøedpisù, nikoli pøedpisù daòových. Podle stì¾ovatele soud vy¹el z chybného posouzení podstaty dané kauzy a zamìòuje úèetní odpisy s odpisy daòovými. Pøedmìtem rozhodnutí správce danì o domìøení danì nebyly daòové odpisy, ale rozdíl mezi vy¹¹ími úèetními odpisy a ni¾¹ím nájemným, nebo» správce danì vycházel pouze z ustanovení odst. 2 èl. XI úètové tøídy 0 úètové osnovy. Stì¾ovatel vycházel z hospodáøského výsledku, ten stanovil podle úèetních pøedpisù, které mu umo¾òovaly, aby postupoval buï podle odst. 2 èl. XI úètové tøídy 0 úètové osnovy, nebo podle odstavce 3 tého¾ èlánku. Podle stì¾ovatele ¾alovaný i soud popírají existenci soukromého práva, které umo¾òuje sjednat vypoøádání pøípadných závazkù mezi nájemcem a pronajímatelem a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu. Stì¾ovatel o svém závazku k pronajímateli øádnì úètoval a pøi skonèení nájmu svùj závazek øádnì s pronajímatelem vypoøádal. Stì¾ovatel té¾ poukázal na jím vy¾ádané stanovisko prof. JUDr. J. D., podle nìho¾ si úèastníci nájemního vztahu mohou sjednat zpùsob vzájemného vypoøádání po zániku nájemního vztahu v jakékoli smlouvì a to po ukonèení nájemního vztahu; ve stanovisku je dále uvedeno, ¾e v pøedmìtném pøípadì stì¾ovatel s pronajímatelem si øádnì ujednali, ¾e v úèetnictví stì¾ovatele nebude závazek vùèi pronajímateli sni¾ován a k jeho vyrovnání ve vý¹i uplatnìných odpisù z pronajatého majetku dojde a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu.
Mezi úèastníky sporu bylo nepochybným, ¾e mezi stì¾ovatelem jako nájemcem a mìstem Týn nad Vltavou jako pronajímatelem byla uzavøena nájemní smlouva a nesporným bylo i právo stì¾ovatele provádìt odpisy z pronajatého majetku; z tìchto skuteèností jako nesporných vycházela jak rozhodnutí správce danì a ¾alovaného, tak i rozhodnutí krajského soudu. Za sporné bylo oznaèeno pouze to, zda rozdíl závazkù a hodnoty pronajatého majetku mìl být zahrnován do stì¾ovatelových výnosù ka¾doroènì a tak také zdaòován, anebo zda tak stì¾ovatel, s odkazem na smlouvu o nájmu, mohl uèinit jednorázovì pøi skonèení nájmu.
Otázku charakteru právního úkonu, uzavøeného mezi stì¾ovatelem a mìstem Týn nad Vltavou v¹ak nelze pøi posuzování pøedmìtného sporu a zákonnosti napadených rozhodnutí pominout, nebo» z charakteru tohoto právního úkonu lze dovozovat pøípadnou správnost èi nesprávnost úètování o nìm a usuzovat na stì¾ovatelovu daòovou povinnost na dani z pøíjmù v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích a zákonnost rozhodnutí daòových orgánù, které rozhodly o domìøení danì.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e mezi stì¾ovatelem, oznaèeným jako nájemce, a mìstem Týn nad Vltavou, oznaèeným jako pronajímatel, byla uzavøena dne 6. 10. 1994 nájemní smlouva, kterou pronajímatel, který je vlastníkem tepelných zaøízení v obci a kat. úz. Týn nad Vltavou, specifikovaných v pøíloze è. 1 této smlouvy v celkové hodnotì majetku ve vý¹i 104 213 239 Kè pronajal tato tepelná zaøízení nájemci, který se zavázal je provozovat a spravovat za úèelem dodávek tepla a teplé u¾itkové vody ve mìstì; tento závazek je pak specifikován v následujících èláncích smlouvy. Podle èl. VI byl nejprve nájem poskytnut bezplatnì, s tím, ¾e ve¹keré náklady související s pøedmìtem nájmu vèetnì nákladù na jeho zhodnocení nese nájemce ze svého a odpisy z pronajatého majetku provádí nájemce. Podle dodatku è. 1 k nájemní smlouvì ze dne 30. 10. 1996 byl dohodnut nájem ve vý¹i 1 Kè roènì.
Z popsaných smluvních ujednání v¹ak vyplývá, ¾e ne¹lo o nájemní smlouvu, ale o smlouvu o výpùjèce. Samo oznaèení smlouvy, které nesprávnì provedli kontrahenti, není rozhodující; vzhledem k tomu, ¾e právní úkony se posuzují podle obsahu (§ 2 odst. 7 daòového øádu), je stì¾ejní, k èemu se nesla skuteèná vùle smluvních stran; ta bezesporu smìøovala k výpùjèce a nikoliv k nájmu.
Smlouvu o výpùjèce upravuje obèanský zákoník v § 659 a násl. Nájemní smlouvu v § 663 a násl.; pokud jde o nájem nebytových prostor, obsahuje speciální úpravu zákon è. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor (ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Výpùjèka i nájem mají spoleèné to, ¾e na základì nich dochází k doèasnému u¾ívání individuálnì urèených vìcí; podstatný rozdíl, jimi¾ se oba smluvní typy od sebe odli¹ují, spoèívá v tom, ¾e nájem je v¾dy pojmovì úplatný, zatímco výpùjèka je naopak pojmovì bezplatná (k tomu srov. § 659 a § 663 OZ a § 3 zákona è. 116/1990 Sb.). Kauzou výpùjèky je bezplatné u¾ívání vìci, sledující pøedev¹ím prospìch vypùjèitelùv, zatímco kauzou nájmu je u¾ívání vìci úplatné, z èeho¾ plyne prospìch pro nájemce (v podobì práva u¾ívání) i pro pronajímatele (v podobì nájemného). Z toho vyplývá, ¾e pokud smluvní strany sledují hospodáøský cíl bezplatného u¾ívání vìci, nevznikne mezi nimi nájem, ale výpùjèka, a to eventuálnì i pøesto, ¾e smlouvu, která takový právní vztah zakládá, nesprávnì pojmenují.
V souzeném pøípadì smluvní strany nesledovaly úèel u¾ívání úplatného, nýbr¾ bezúplatného. To ostatnì jednoznaènì vyplývá z jejich smluvních ujednání: nejprve byl nájem poskytnut bezplatnì a poté za jednu korunu roènì. K posléze uvedenému dodatku se slu¹í poznamenat, ¾e nájemné ve vý¹i jedné koruny roènì za u¾ívání vìcí v hodnotì pøesahující sto miliónù korun, nelze pova¾ovat za skuteènou úplatu; tímto dodatkem proto nedo¹lo ke zmìnì povahy závazkového právního vztahu z výpùjèky na nájem.
Z tìchto dùvodù tedy Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e smluvní strany si mezi sebou sjednaly výpùjèku a nikoliv nájem. Zákon o daních z pøíjmù, ve znìní tehdy úèinném, umo¾òoval v § 28 odepisovat hmotný a nehmotný majetek pouze vlastníku nebo nìkterému z poplatníkù splòujících podmínky uvedené v odstavcích 2 a 6, do jejich¾ okruhu v¹ak vypùjèitel nenále¾í.
V daném pøípadì proto nebylo mo¾no ani úèinnì sjednat smlouvou s vlastníkem pøedmìtného hmotného a nehmotného majetku, jím¾ bylo mìsto Týn nad Vltavou, ¾e to bude stì¾ovatel, kdo po dobu trvání výpùjèky bude tento majetek odepisovat. Skuteènost, ¾e na pøedmìtný smluvní vztah byl nesprávnì aplikován § 28 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který dopadá pouze na vztah nájemní, tedy na vztah svých charakterem úplatný, a rovnì¾ tak i úèetní pøedpisy, vztahující se k nájmu, nikoliv výpùjèce, pak nutnì ústí v závìr o tom, ¾e spor mezi úèastníky o zákonnost daòových rozhodnutí nelze odstranit výkladem právní otázky, kterou stì¾ovatel uèinil pøedmìtem kasaèní stí¾nosti. Jinými slovy, jestli¾e stì¾ovatel jako vypùjèitel nemohl dle zákona o dani z pøíjmù provádìt odpisy pøedmìtného majetku, nemohl být oprávnìn odpisy tohoto majetku v daných zdaòovacích obdobích zahrnovat do svých výdajù ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, postrádá pak významu posuzovat, zda pokud tak uèinil, byl i povinen rozdíl mezi vý¹í tìchto odpisù a symbolickou 1 Kè nájemného , jí¾ se zavázal hradit pronajímateli , také ka¾doroènì zahrnovat do výnosù èi zda ho mohl do výnosù zahrnout jednorázovì pøi skonèení výpùjèky. Tyto závìry ov¹em v pøedmìtné vìci ze smluvního ujednání mezi stì¾ovatelem a mìstem Týn nad Vltavou a z aplikace souvisejících úèetních pøedpisù a ze zákona o daních z pøíjmù mìl dovodit ji¾ správce danì a ¾alovaný pøi pou¾ití § 2 odst. 7 daòového øádu.
V daném pøípadì tak lze vìcnì správnými shledat rozhodnutí správce danì a ¾alovaného, jestli¾e stì¾ovateli v pøedmìtných zdaòovacích obdobích byl upraven základ danì a daò byla domìøena, nebo» stì¾ovatel v rozporu se zákonem sní¾il daòový základ tím, ¾e do výdajù zahrnul odpisy vypùjèeného majetku, k nim¾ nebyl oprávnìn. K rozhodnutí daòové orgány tedy sice do¹ly na základì nesprávných právních závìrù, jejich závìr o vy¹¹ím daòovém základu a tím i o vy¹¹í daòové povinnosti stì¾ovatele je v¹ak v souladu se zákonem. Stejnì je pak tøeba nahlí¾et i na rozsudek krajského soudu, shledal-li ¾alobu nedùvodnou a za dané situace nelze shledat dùvodnou ani kasaèní námitku stì¾ovatele.
Dal¹ím kasaèním dùvodem stì¾ovatel brojí proti závìrùm krajského soudu o procesních pochybeních v daòovém øízení, je¾ sice soud dílem dùvodnými uznal, nicménì dovodil, ¾e vady øízení spoèívající v absenci protokolu o zahájení daòové kontroly a v tom, ¾e úøední záznam o úkonu, jím¾ byl stì¾ovatel seznámen s výsledky daòové kontroly, byl sepsán a¾ po ukonèení daòové kontroly, byly takového rázu, ¾e nemìly vliv na zákonnost rozhodnutí. Nedùvodnou shledal soud vytýkanou vadu, ¾e ¾alovaný neprovedl navr¾ené dùkazy a ani neobjasnil, proè tak uèinil a dále i tvrzenou vadu spoèívající v tom, ¾e dodateèné výmìry byly vydány den pøedtím, ne¾ byl zástupce ¾alobce seznámen se zprávou o kontrole.
Aèkoliv zpráva o daòové kontrole obsahuje údaj o tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000 a týkala se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 1996-1998, správní spis neobsahuje protokol o ústním jednání, z nìho¾ by tyto skuteènosti vyplývaly, ani ¾ádné listiny svìdèící o tom, jak byl s konáním daòové kontroly a jejím pøedmìtem seznámen stì¾ovatel. Pouze notáøský zápis-osvìdèení prohlá¹ení právnì významné skuteènosti, sepsaný s øeditelem a prokuristou stì¾ovatele Franti¹kem Klímou, obsahuje údaj o tom, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 31. 1. 2000; ten zde rovnì¾ uvedl, ¾e kontrola probíhala nepravidelnì, stì¾ovatel nemìl o prùbìhu kontroly ¾ádné informace, nedozvìdìl se, na co se kontrola zamìøuje a k jakému problému bude výsledek zamìøen, k pøevzetí zprávy byl rovnì¾ vyzván telefonicky. Sám spis obsahuje vedle daòových pøiznání a na nì navazujících pøíloh, nájemní smlouvu s jejími dodatky, protokoly o místním ¹etøení provádìném u mìsta Týn nad Vltavou ze dne 24. 2. 2000 ke zpùsobu zaúètování majetku dlouhodobì pronajatého stì¾ovateli, a ze dne 11. 5. 2000 k ovìøení smlouvy o pronájmu, dále protokol o ústním jednání ze dne 29. 3. 2000, sepsaný se stì¾ovatelem, jeho¾ pøedmìtem bylo objasnìní kontrolního zji¹tìní, týkajícího se rezervy na opravy plynové kotelny STAKO. Poté ji¾ následuje zpráva o daòové kontrole, obsahující v závìru údaj o tom, ¾e zpráva byla projednána a souèasnì pøedána dne 18. 5. 2000, co¾ ztvrdil za stì¾ovatele svým podpisem Franti¹ek Klíma. Spis dále obsahuje úøední záznam sepsaný dne 6. 9. 2000, v nìm¾ pracovníci správce danì popisují prùbìh jednání o projednání zprávy o kontrole. Ze správního spisu rovnì¾ vyplývá, ¾e dodateèné platební výmìry, datované dnem 17. 5. 2000, jimi¾ byla domìøena daò z pøíjmù v pøedmìtných zdaòovacích obdobích, pøevzal øeditel stì¾ovatele Franti¹ek Klíma dne 18. 5. 2000.
Je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit v tom, ¾e byl postupem správce danì v prùbìhu daòové kontroly zkrácen na svých právech. To jednak ji¾ pøi samotném zahájení daòové kontroly, o jejím¾ ústním zahájení mìl být dle § 12 daòového øádu sepsán protokol, z nìho¾ by mìlo být zøejmé, co bylo pøedmìtem daòové kontroly, rovnì¾ byl zkrácen na právu sám o své vùli pøedkládat dùkazní prostøedky, pøípadnì navrhovat pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù ve smyslu § 16 odst. 3 písm. c) daòového øádu. V rozporu se zákonem byl prùbìh zpùsobu projednání zprávy o kontrole nezachycen v protokolu o jednání, ale pouze v úøedním záznamu, poøízeném dodateènì. Ve shodì s krajským soudem v¹ak má i Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e tato pochybení nemìla vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného, nebo» skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny v dostateèném rozsahu. Stì¾ovateli nebyla domìøena daò z dùvodu, ¾e by neunesl svou dùkazní povinnost prokázat skuteènosti uvádìné v daòovém pøiznání, hlá¹ení a vyúètování dle § 31 odst. 9 daòového øádu, ale proto, ¾e nebylo shledáno souladným s úèetními pøedpisy a zákonem o dani z pøíjmù, jestli¾e za situace, kdy nájemné bylo ni¾¹í ne¾ odpisy a nebyl povinen pronajímateli vzniklý rozdíl hradit, tento rozdíl nezaúètoval do výnosù ve vìcné a èasové souvislosti s dosahovanými pøíjmy a neeliminoval tak jejich dopad do základu danì. Po skutkové stránce nezpochybòoval správce danì existenci nájemní smlouvy, vý¹i nájemného ani právo stì¾ovatele k odpisùm, zpochybnil v¹ak zákonnost postupu stì¾ovatele, jak o tìchto skuteènostech úètoval a jak je promítl do své daòové povinnosti v pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Za této situace vá¾ná procesní pochybení správce danì v prùbìhu daòové kontroly nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» neshoda panovala nikoliv v rovinì skutkové ale v rovinì právní. Na tomto závìru nic nemìní to, ¾e dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu byla vìcnì správná rozhodnutí daòových orgánù (a i zamítavé rozhodnutí krajského soudu) zalo¾ena na nesprávném právním názoru.
Kasaèní stí¾nost byla proto shledána nedùvodnou a Nejvy¹¹í správní soud ji podle § 110 odst. 1 vìty poslední zamítl.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nenále¾í mu proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contr. ve spojení s § 120 s. ø. s.) ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» z obsahu spisu vyplývá, ¾e mu náklady øízení nevznikly.
Nad rámec kasaèní stí¾nosti a bez souvislosti s meritorním posouzením této vìci je je¹tì zapotøebí vyjádøit se k postupu krajského soudu, který spoleènou ¾alobu, jí¾ stì¾ovatel napadl pøedmìtná tøi rozhodnutí ¾alovaného, zapsal pod tøemi spisovými znaèkami a o ka¾dém z napadených rozhodnutí rozhodl samostatným rozsudkem. Krajský soud tak pøedev¹ím ani svým formálním postupem nerespektoval ustanovení § 39 odst. 2 s. ø. s., které v pøípadì podané spoleèné ¾aloby, jí¾ je napadeno více rozhodnutí, umo¾òuje soudu za splnìní zákonných podmínek vylouèit ka¾dé takové rozhodnutí k samostatnému projednání, o takovém vylouèení v¹ak musí rozhodnout pøedseda senátu usnesením. To se v¹ak v dané vìci nestalo a soud, ani¾ by tato rozhodnutí k samostatnému projednání vylouèil, zákonnost ka¾dého z nich posuzoval samostatnì a rozhodl o ¾alobì ve vztahu k nim samostatným rozsudkem.
Av¹ak ani za situace, kdyby rozhodnutí o vylouèení tìchto rozhodnutí k samostatnému projednání bylo vydáno, nebylo by mo¾no se s tímto postupem ztoto¾nit.
V pøedmìtné vìci byla u stì¾ovatele provádìna daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za roky1996 1997 a 1998 a v dùsledku závìru daòových orgánù o chybném úètování o tvz. komplexním pronájmu v tìchto zdaòovacích obdobích a jeho promítnutí do daòové povinnosti stì¾ovatele byl dodateènými platebními výmìry stì¾ovateli upraven základ danì a domìøena daò. Stì¾ovatel podání spoleèné ¾aloby zdùvodnil toto¾ností skutkové podstaty tìchto rozhodnutí a v ¾alobních bodech vytýkal rozhodnutím ¾alovaného toto¾ná pochybení jak v aplikaci právních pøedpisù, tak i toto¾né vady v procesním postupu pøi daòové kontrole.
Instituty spojení a vylouèení vìcí, upravené v § 39 s. ø. s. sledují pøedev¹ím naplnìní zásady ekonomie øízení.
Podle § 39 odst. 1 s. ø. s. mù¾e pøedseda senátu spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Tím spí¹e by pak mìly být spoleènì projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobce-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci; vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením.
Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání. Pouhé pøání ¾alobce, aby byly jeho vìci projednávány spoleènì, není pro soud jistì urèující, a pokud tedy ¾alobce podá dvì samostatné ¾aloby a poté navrhuje jejich spoleèné projednání, je jen na soudu, zda k tomu shledá dùvody a jeho návrhu vyhoví. Pokud ov¹em ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá více rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
Dal¹ím dùvodem pro vylouèení vìcí je nemo¾nost spoleèného øízení o napadených rozhodnutích, tedy existence takových okolností, která v daném konkrétním pøípadì objektivnì vyluèuje mo¾nost napadená rozhodnutí spoleènì projednat. Takové okolnosti ov¹em v dané vìci neexistovaly, nebylo tu objektivnì nic, co by vyluèovalo mo¾nost rozhodnutí daòových orgánù spoleènì projednat.
Koneènì dùvodem, pro který je na místì vylouèení vìcí, je nevhodnost spoleèného projednávání. Takový dùvod by byl pochopitelný, kdyby spolu rozhodnutí napadená jedinou ¾alobou skutkovì nesouvisela a kdyby je ¾alobce zpochybòoval odli¹nou právní argumentací, která by si vy¾adovala samostatné posouzení. To ale nebyl pøípad stì¾ovatele.
Napadená rozhodnutí se týkala tøí po sobì následujících zdaòovacích období, která byla kontrolována v prùbìhu stejné daòové kontroly, a ve v¹ech se posuzovala otázka úètování a danìní v souvislosti s tzv. komplexním pronájmem tého¾ hmotného a nehmotného majetku, námitky, které stì¾ovatel proti tìmto rozhodnutím vznesl, byly toto¾né. O shodnosti v¹ech tøí vìcí svìdèí nakonec i srovnání rozsudkù krajského soudu; ty se li¹í pouze v rekapitulaèní èásti, a to v rozsahu dvou vìt a nìkolika èíselných údajù, právní argumentace soudu je pak zcela toto¾ná.
Je tedy nade v¹í pochybnost, ¾e dùvod k vylouèení vìcí a k jejich samostatnému projednání nebyl dán.