Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2002/skvrs20020019/
Timestamp: 2020-08-11 12:30:53+00:00
Document Index: 33348276

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 2', '§ 12', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 19/02 | FAR Online
RR:s dom den 25 juni 2002, mål nr 378-2001 Försäljning av fordringar
KR:s i Göteborg dom den 17 maj 2002, mål nr 2858-2000 Marknadsmässig ränta vid inlåning till fåmansföretag
KR:s i Göteborg dom den 13 juni 2002, mål nr 1409-2000 Beskattning av ränta från fåmansföretag, tillgänglig för lyftning
KR:s i Göteborg dom den 4 juni 2002 mål nr 2122-2001 Skattskyldighet för punktskatt enligt för in/tar emot-bestämmelsen.
SRN:s förhandsbesked den 12 juni 2002 Förmedling av konstverk i eget namn
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 10 september 2002.
Vid ett bolags överlåtelse av tidigare nedskriven kundfordran har bolaget i mervärdesskattehänseende inte ansetts behöva ta upp ersättningen till beskattning på nytt
Fråga om vilka mervärdesskattekonsekvenser som uppkommer om ett bolag (x) till annat bolag (y), inom eller utom samma koncern, mot ersättning överlåter fordringar för vilka tidigare definitiv förlust har konstaterats och beskattningsunderlaget till följd härav har justerats.
Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 1 2001. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
RSV överklagade till Regeringsrätten (RR) och yrkade att RR skulle förklara att en överlåtelse mot ersättning av en fordran, som ansetts definitivt förlorad, skulle anses konstaterad till den del den överstiger ersättningen och att bestämmelsen i 13 kap. 24 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämplig på det belopp som erhållits vid överlåtelsen av fordringen. RSV anförde därvid i huvudsak att det avgörande borde vara att det objektivt sett går att konstatera att den skattskyldige har lidit en förlust på kundfordringen.
Bolag x hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.
Aktieägare i fåmansföretag har inte gjort sannolikt att uppburen ränta på lån som denne lämnat företaget är marknadsmässig. Vid fastställande av vad som kan anses utgöra marknadsmässig ränta har i målet skäl ansetts föreligga att utgå från statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av tre procentenheter.
Den fysiska personen N var delägare i X AB. I sin självdeklaration redovisade N ränta avseende fordran på X AB med 500 297 kr.
Fordran härrörde från av N och övriga delägare i X AB införsåld fastighet till bolaget. Enligt skuldebreven motsvarade den årliga räntan statslåneräntan vid utgången av november månad föregående år med tillägg av 3,5 procentenheter.
SKM beskattade N för 102 831 kr som inkomst av tjänst avseende förtäckt utdelning. SKM ansåg att statslåneräntan plus en procentenhet utgjorde en marknadsmässig och godtagbar räntenivå under 1996. Belopp som N erhållit därutöver ansågs utgöra överränta och beskattades som förtäckt utdelning varvid belopp överstigande sparad utdelning hänfördes till inkomst av tjänst.
N överklagade SKM:s beslut och yrkade att han skulle taxeras enligt deklarationen. Till stöd för sin talan anförde N bl.a. att en jämförelse visar, att den aktuella ränta inte överstiger marknadsräntan. Detta följer bl.a. av att det av bolagets bank intygats att räntenivån vid den aktuella tidpunkten på motsvarande krediter låg på 11-12 procent, under förutsättning att fullgod säkerhet ställts för lånen. Eftersom han inte betingat sig någon säkerhet för sin fordran är räntesatsen 12,38 procent inte högre än marknadsräntan.
Länsrätten som avslog överklagandet anförde bl.a. följande.
Om fåmansföretag erlägger ränta till delägare på lån som delägaren lämnat fåmansföretaget och räntan överstiger marknadsräntan för liknande lån, anses den s.k. överräntan i praxis som förtäckt utdelning. Då någon reglering inte finns i skattelagstiftningen om vad som är marknadsmässig ränta får detta avgöras i det enskilda fallet. Vad som är marknadsmässig ränta på lån till fåmansföretag måste avgöras i varje enskilt fall utifrån vad företaget skulle behövt erlägga till utomstående långivare. N har inte gjort sannolikt att den ränta som bolaget fått betala på ifrågavarande lån varit marknadsmässig ränta under 1996. En uppskattning av vad som kan anses utgöra en sådan ränta måste därför göras. Marknadsmässig ränta under 1996 bör därvid enligt länsrättens uppfattning beräknas som statslåneräntan plus en procent. Den marknadsmässiga räntesatsen uppgår således till 9,88 procent (8,88 + 1). Bolaget har således betalt en överränta till aktieägaren N. Den av skattemyndigheten bestämda överräntan om 102 831 kr kan inte anses för högt beräknad. Skäl att ändra skattemyndighetens beslut föreligger därför inte.”
N överklagade LR:s dom.
Kammarrätten som ändrade länsrättens dom och skattemyndighetens beslut förklarade att av erhållen ränta om 500 297 kr skall 22 372 kr betraktas som förtäckt utdelning och beskattas i inkomstslaget tjänst och 477 925 kr beskattas i inkomstslaget kapital. Som skäl för domslutet anfördes följande.
Om ett fåmansföretag erlägger ränta till delägare på lån som denne har lämnat fåmansföretaget och räntan överstiger marknadsräntan, anses enligt praxis sådan s.k. överränta som förtäckt utdelning. Företaget medges inte avdrag för vad som sålunda bedöms vara utdelning och för aktieägaren medför överräntan beskattning i inkomstslaget tjänst eller kapital enligt bestämmelserna i 3 § 12 b-12 e mom. lagen (1947:567) om statlig inkomstskatt, SIL.
Frågan i målet är hur den marknadsmässiga räntan skall bestämmas. Då någon reglering inte finns i skattelagstiftningen om vad som är marknadsmässig ränta får detta avgöras från fall till fall. Vid bedömningen får beaktas bl.a. vilka villkor samma företag skulle erhålla vid lån från utomstående långivare för ett liknande lån, det risktagande som långivaren utsätter sig för och den säkerhet som bolaget kan lämna för lånet. Det bör ankomma på den skattskyldige att göra sannolikt att fråga är om marknadsmässig ränta. Enligt kammarrättens mening ger de båda intygen från Handelsbanken inte något säkert svar på vad X AB skulle ha kunnat erhålla för lånevillkor från en utomstående långivare för ett lån motsvarande just det nu aktuella. Marknadsvärdet måste därför beräknas på andra grunder. Det kan naturligtvis vara svårt att i ett enskilt fall exakt bestämma vad som är marknadsmässig ränta. En viss schablonisering framstår därför som nödvändig. Ledning kan därvid fås av de schabloner som anges i 3 §§ 2 b mom. SIL och i 3 § första stycket lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, RFL.
I 3 § 12 b mom. SIL finns regler om beräkning av kapitalbeskattad normalavkastning på insatt kapital i fåmansföretag. Den skattemässigt tillåtna normalavkastningen beräknas utifrån statslåneräntan vid november månads utgång året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Vad gäller andra finansiella instrument än aktier och andelar begränsas tillägget till statslåneräntan till en procentenhet. – Vad beträffar räntesatsen vid positiv räntefördelning var den vid ifrågavarande års taxering statslåneräntan vid nämnda tidpunkt ökad med tre procentenheter (3 § första stycket RFL).
I förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 224-225) till reglerna i SIL sägs bl.a. följande. Regeln om en skattemässigt godtagbar normal kapitalavkastning på statslåneräntan plus fem procentenheter är anpassad med hänsyn till att avkastningen på aktier inkluderar riskersättning samt med hänsyn till att arbetsinkomster som tas ut i form av utdelning eller reavinst vid försäljning av aktierna beskattas både i företaget och hos ägarna. En gräns för skattemässigt godtagbar kapitalinkomst motsvarande statslåneräntan ökad med fem procentenheter är emellertid alltför hög för bl.a. konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis med hänsyn till att risken ofta är mer begränsad samt med hänsyn till att räntan på konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis är avdragsgill för företaget, vilket leder till ett sammanlagt skatteuttag som är väsentligt lägre än för lön när man beaktar både arbetsgivaravgifter och inkomstskatt. Den skattemässigt godtagbara normala kapitalavkastningen för andra tillgångar än aktier och andelar i fåmansföretag bör därför uppgå till statslåneräntan plus en procentenhet. Denna gräns överensstämmer med den gräns som gäller vid löntagares förmånsbeskattning av lån med låg ränta från arbetsgivare. – Vad avser positiv räntefördelning uttalas i förarbetena (prop. 1993/94:50 s. 233 och 1993/94:234 s. 95) att reglerna syftar till att enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag skall beskattas för avkastning på eget kapital i verksamheten på ett sätt som är likvärdigt med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag. Härigenom skall skattemässig neutralitet uppnås i förhållande till beskattningen av avkastning på kapital som en ägare till ett enmansaktiebolag tillskjutit bolaget.
Statslåneräntan vid utgången av november månad 1995 – dvs. året före nu aktuellt beskattningsår – uppgick till 8,88 procent. Mot bakgrund av att en viss schablonisering framstår som nödvändig och ovan redovisade förarbetsuttalanden anser kammarrätten att det finns skäl att utgå ifrån att en räntesats om 8,88 procent med tillägg av tre procentenheter motsvarar marknadsmässig ränta ifrågavarande beskattningsår. På grund härav och då N inte kan anses ha gjort sannolikt att omständigheterna i detta fall är sådana att de motiverar en högre räntesats bör den marknadsmässiga räntan bestämmas till 11,88 procent.
Bolaget har för år 1996 erlagt ränta till N med 500 297 kr på en genomsnittlig skuld om 4 022 935 kr. En räntesats om 11,88 procent ger en räntekostnad om 477 925 kr. Det innebär att av erhållen ränta skall (500 297 – 477 925 =) 22 372 kr betraktas som förtäckt utdelning och beskattas som inkomst av tjänst. Resterande belopp (500 297 – 22 372 =) 477 925 kr skall beskattas i inkomstslaget kapital.”
RSV har i skrivelse den 14 september 1999 hemställt om vissa lagändringar avseende ränta vid inlåning till fåmansföretag. I skrivelsen föreslår RSV att marknadsmässig ränta på kapital som en aktieägare lånat in till ett fåmansföretag bestäms schablonmässigt till högst statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.
Kammarrätten har i domar samma dag avgjort frågan om X AB:s och ytterligare en delägares taxeringar (mål nr 1305-2001 respektive 2859-2000).
Förfallen ränta ansågs tillgängligt för lyftning då bolaget haft tillgång till likvida medel, oaktat bolagets egna kapital var negativt både vid ingången och vid utgången av beskattningsåret.
SKM beslutade att höja den fysiska personen N:s inkomst av kapital avseende ränta från fåmansföretaget X AB till N.
Som skäl för beslutet anfördes bl.a. följande. I samband med bolagets bokslut har ränta till företagsledaren N kostnadsförts. Räntan har inte betalats till N som inte heller tagit upp någon ränteinkomst till beskattning. Någon utbetalning har inte skett då det enligt bolaget inte funnits likvida medel i bolaget. N som är företagsledare kan i princip själv bestämma i vilken ordning bolagets skulder ska betalas och därmed själv avgöra när beskattning av ränteintäkten ska ske. I början av räkenskapsåret 1994 hade bolaget ett negativt eget kapital om drygt 1 mkr. Bolaget har dock gjort en vinst avseende räkenskapsåret med drygt 760 000 kr. Kapitalbristen vid detta år uppgår till 278 000 kr. Med hänsyn till att bolaget redovisat en betydande vinst har det inte saknats möjligheter att klara av räntebetalningarna till N. SKM ansåg därför att räntan varit tillgänglig för lyftning.
N överklagade SKM:s beslut och yrkade att han inte skulle beskattas för den aktuella räntan. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. att bolaget inte vid något tillfälle under 1994 haft egna medel att bestrida löpande kostnader. Han har med anledning härav tillskjutit ytterligare medel för att erlägga sociala avgifter på kostnadsförda löner samt bestrida övriga nödvändiga utgifter.
I omprövningsbeslut vidhöll SKM sitt beslut och anförde bl.a. att bolaget försålt fastigheten YY och att betalningsvillkoren enligt upprättat köpekontrakt innebar att köparen skulle erlägga 411 000 kr kontant och resten mot revers. Köpeskillingen är kvitterad på kontraktet.
”Av utredningen framgår att bolaget vid början av 1994 haft ett negativt kapital om drygt en miljon kr. Någon kontrollbalansräkning har dock inte upprättats. Bolaget har under året gjort en rörelsevinst om 917 000 kr före den aktuella räntan kostnadsförts. N:s invändning om att bolaget har saknat likvida medel stämmer sålunda inte. Även med beaktande av att bolaget vid årets utgång haft ett negativt eget kapital kan detta inte medföra bedömningen att bolagets ekonomiska ställning vid utgången av 1994 skulle vara sådan att bolaget är konkursmässigt. Detta stöds också av det faktum att bolaget trots ett avsevärt större underskott vid årets början har fortsatt driva rörelse under året med positivt resultat. ... Den av bolaget kostnadsförda räntan till N får därmed anses ha varit tillgänglig för lyftning den 31 december 1994.”
Bolaget har under 1994 gjort en rörelsevinst på 917 622 kr före det att den aktuella räntan kostnadsförts. Detta behöver inte, som länsrätten anfört, innebära att bolaget haft tillgång till likvida medel. Emellertid har skattemyndigheten redan i länsrätten uppgett att köparen av fastigheten YY enligt betalningsvillkoren i köpekontraktet skulle erlägga 411 000 kr kontant och resten mot revers samt att köpeskillingen är kvitterad på kontraktet. Uppgiften har lämnats obestridd, varför kammarrätten utgår från att bolaget under 1994 faktiskt haft tillgång till betydande likvida medel för bestridande av sina löpande driftskostnader. Den aktuella räntan är en sådan löpande driftskostnad för bolaget. N har ensam kunnat bestämma om bolaget skall betala ut den förfallna räntan eller inte. Räntebeloppet får därmed enligt kammarrätten anses ha varit tillgängligt för lyftning för honom under beskattningsåret 1994. Skattemyndighetens beskattningsåtgärd skall därför kvarstå.”
Bussbolags skatteansvar beträffande alkoholvaror som påträffats ”övergivna” vid Tullverkets transportkontroller.
LR:s i Malmö dom den 26 mars 2001 har refererats i rättsfallsprotokoll 10/01.
RSV överklagade domen och yrkade att KR skulle upphäva länsrättens dom och fastställa Tullverkets beslut.
Bolaget ansåg att KR skulle avslå överklagandet.
KR fastställde med ändring av länsrättens dom Tullverkets beslut om beskattning och anförde följande som skäl:
”Privatinförsel utgör undantag från huvudregeln i 8 § 5. LAS [lagen (1994:1564) om alkoholskatt] och artikel 7 i cirkulationsdirektivet och det bör i princip alltid vara möjligt att utkräva punktskatten av den som ansvarar för verksamheten ombord på bussen (i detta fall bussbolaget) om det inte klart framgår att förutsättningarna för tillämpning av undantaget om privatinförsel är uppfyllda. Här bortses från att någon passagerare medför sådana mängder punktskattepliktiga varor att 8 § 5. LAS skulle vara tillämplig på denne. En sådan strikt tillämpning av bestämmelserna i 8 § 5. LAS och artikel 7 i cirkulationsdirektivet framstår dock i vissa situationer som obillig mot bussbolaget. Det måste finnas ett utrymme för att bussbolaget genom att vidta lämpliga åtgärder skall kunna undgå ansvar för skatten. Om det exempelvis framgår att bussbolaget vid ilastningen av bagaget föranstaltat om märkning av detta kan det finnas anledning ifrågasätta om skattepliktiga varor som vid den senare tullkontrollen inte går att knyta till viss person skall beskattas hos bussbolaget enligt 8 § 5. LAS och artikel 7 i cirkulationsdirektivet.
Förevarande mål gäller tre bussresor. Bolaget har uppgett följande. Man har informerat sin personal om gällande regler och det har funnits skyltar uppsatta i bussarna som upplyst passagerarna om dessa regler. Busschauffören har haft order om och även sett till att det har funnits namnlappar och nummerlappar på väskorna. Efter den första resan har bolaget märkt passagerarnas bagage med namn och hemort. Enligt bolaget har tullkontrollen genomförts på så sätt att luckorna på bussens båda sidor har öppnats samtidigt och passagerarna har själva fått ta ut sitt bagage. Detta har medfört att passagerarna har ryckt bort namnlappar och nummerlappar. På passagerarlistan, som alltid finns i bussen, finns såväl passagerarnas namn som numret på deras bagage.
Enligt en handskriven tjänsteanteckning upprättad av en tulltjänsteman den 18 juli 2000, i vilken hänvisas till tullens diarienummer OY/0-33 (transportkontrollen den 8 juli 2000), anförs bl.a. att kontrollen vid det tillfället gick till på det sättet att passagerarna släpptes ut ur bussen en och en. En tulltjänsteman följde sedan med passageraren när denne hämtade sitt bagage. Enligt tjänsteanteckningen fanns det ”ingen chans” att riva bort lappar. Ungefär 60 procent av bagaget var märkt med lappar. – Av en promemoria upprättad den 5 juli 2000 av tullkriminalen vid Tullverket, Skåneregionen, framgår att bussen ... stoppats för tullkontroll den 4 juli 2000. Vid förhör med chauffören uppgav denne att han gjort allt för att passagerarna skulle deklarera sina medhavda varor. Ingen av passagerarna fyllde dock i sina deklarationer. Chauffören uppgav att han inte försökt att få passagerarna att märka sitt bagage vid ilastningen.
Av utredningen i målet framgår att det vid tre transportkontroller av bolagets buss, vilka ägt rum under en kortare tidsperiod, påträffats en betydande mängd alkoholskattepliktiga varor, som inte har kunnat hänföras till någon av de personer som medföljde bussen. Det som har kommit fram i övrigt i målet visar inte att det föreligger sådana omständigheter att bolaget kan undgå skattskyldighet för dessa varor.”
Bolaget har överklagat KR:s dom.
KR i Göteborg beslutade samma dag dom avseende ytterligare sex bolag i samma fråga. (dom den 4 juni 2002, mål nr 5357–5358-2001, dom den 4 juni 2002, mål nr 3899-2001, dom den 4 juni 2002, mål nr 5799-2001, dom den 4 juni 2002, mål nr 4861-2001, dom den 4 juni 2002, mål nr 3988–3989-2001, dom den 4 juni 2002, mål nr 4862–4863-2001).
I de två förstnämnda domarna fastställde KR med ändring av länsrättens domar Tullverkets beslut. Som skäl för ändring avseende skattebesluten angavs bl.a. att det under de aktuella förhållandena enligt KR:s mening fick anses visat att bolagen transporterat punktskattepliktiga varor utan att veta vem som ägde eller ansvarade för varorna. Mot bakgrund härav fann KR att bolagen skulle anses som skattskyldiga i den mening som avses i 8 § 5. LAS för de kvantiteter alkoholvaror som framgick av Tullverkets beslut. I det ena fallet konstaterades att det av utredningen framgick att de punktskattepliktiga varorna förvarats i omärkt bagage som påträffats i bussens bagageutrymmen och att bolaget inte ens påstått att det föranstaltat om märkning av bagaget eller i övrigt vidtagit åtgärder för att ansvar för skattskyldighet skulle kunna härledas till något annat subjekt. Bagaget kunde således inte härledas till enskilda passagerare eller någon befattningshavare på bussen. I det andra fallet konstaterades att bolaget i länsrätten anfört att man informerat passagerarna om gällande införselregler. Tullverkets påstående att bagaget varit omärkt hade inte bestritts av bolaget. Av utredningen framgick inte heller att bolaget föranstaltat om märkning av bagaget på sådant sätt att alkoholvarorna kunnat härledas till enskilda passagerare eller någon befattningshavare på bussen. Den sistnämnda domen har överklagats av bolaget.
I nästkommande tre domar avslog KR RSV:s överklaganden med motiveringen att det under de aktuella förhållandena inte kunde anses visat att bolaget transporterat punktskattepliktiga varor utan att veta vem som ägde eller ansvarade för varorna. Mot bakgrund härav fanns inte förutsättningar att anse bolaget som skattskyldigt enligt 8 § 5. LAS.
I en av domarna anförde KR att bolaget uppgett att man informerat passagerarna om gällande införselregler samt att chauffören anmodat passagerarna att märka sitt bagage och tillhandahållit pennor och märkningslappar härför. Vid ilastningen kontrollerades vikten och om bagaget hade märkts. Erfarenhetsmässigt var det dock enligt chauffören inte möjligt att kontrollera att märkningen genomfördes fullständigt, eftersom ilastningen i så fall hade tagit för lång tid. Dessutom anförde bolaget att illojala passagerare inte velat ta ansvar för sitt bagage. Eftersom det i målet inte fanns några detaljerade uppgifter hur den aktuella tullkontrollen genomförts kunde det enligt KR:s mening inte hållas för uteslutet att passagerare vid denna kunnat avlägsna den märkning som fanns på bagaget.
I nästa dom anfördes att bolaget i länsrätten uppgett att man delat ut informationsmaterial till passagerarna om gällande införselregler och att man infört ett särskilt märkningssystem av passagerarnas väskor. Vidare har bolaget uppgett att passagerarna själva vid tullkontrollen fått ta ut sitt bagage samtidigt och därigenom fått möjlighet att rycka bort namnlappar. Tullverket har i länsrätten bemött påståendet på så sätt att man anfört att tullkontroll av en buss sker genom en inarbetad praxis där passagerarna ombeds att ta med sig allt bagage och gå av bussen. För att kontrollera att passagerarna inte river av eventuell märkning tillåts endast några passagerare i taget att lämna bussen. KR anför därefter att även med beaktande av att det inte närmare har angetts hur bolagets märkningssystem i praktiken gått till kan bolagets uppgifter härvidlag inte lämnas utan avseende. Bagage innehållande alkoholvaror borde sålunda i anslutning till transportkontrollen kunnat härledas till enskilda passagerare eller befattningshavare på bussen. Då det i målet inte fanns andra uppgifter än de som bolaget lämnat angående hur kontrollen i det aktuella fallet har genomförts kunde det enligt KR:s mening inte hållas för uteslutet att passagerare i samband med kontrollen avlägsnat den märkning som fanns på bagaget.
I ytterligare en dom konstaterade KR att bolaget uppgett att man informerat passagerarna om gällande införselregler samt att man tillsett att märkning av bagaget skett innan ilastningen. Vittnesmålet från chauffören gav härvidlag stöd för de av bolaget lämnade uppgifterna. Vidare hade chauffören uppgett att det förekommit fall där passagerarna inte ens velat kännas vid märkt bagage. Tullverket hade å sin sida uppgett i länsrätten att det var oomtvistat att passagerarna uppträdde illojalt mot privatinförsellagens regler, men att transportkontrollen genomförts med största möjliga noggrannhet. KR konstaterade att såvitt framgick av utredningen hade företrädare för bolaget direkt ombesörjt märkning av bagaget. Bagage innehållande alkoholvaror borde sålunda kunnat härledas till enskilda passagerare eller befattningshavare på bussen i anslutning till transportkontrollen. Då det i målet inte fanns andra uppgifter än de som bolaget och chauffören lämnat angående hur den aktuella kontrollen genomförts kunde det enligt KR:s mening inte hållas för uteslutet att passagerare kunnat avlägsna den märkning som fanns på bagaget eller att bolaget påförts skatt för alkoholvaror som fanns i märkt bagage.
I den sistnämnda domen ansåg KR att det inte kunde anses visat att bolaget som researrangör haft ett sådant ansvar för verksamheten ombord på bussen att det kunde vara möjligt att utkräva punktskatt av bolaget. Vid detta förhållande kunde bolaget inte anses vara skattskyldigt enligt de bestämmelser som Tullverket tillämpat i det överklagade beslutet.
RSV har inte överklagat domarna.
Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2002 – den 28 februari 2005.
Skatterättsnämnden (SRN) har i ett förhandsbesked uttalat att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget när ett galleri förmedlar ett konstverk för en huvudmans (konstnärens) räkning och därvid uppbär likviden från kunden (köparen).
Sökandebolaget (Galleriet) bedriver konstgalleriverksamhet och säljer bl.a. konstverk för respektive konstnärs/upphovsmans räkning. Vid den här typen av försäljning ställer Galleriet – i de fall konstnären ifråga är skattskyldig till moms – ut en faktura på uppdrag av konstnären med angivande av dennes namn, registreringsnummer etc. och med tillämpning av mervärdesskattesatsen 12 procent. Galleriet fakturerar därefter konstnären en förmedlingsprovision plus 25 procent mervärdesskatt. Istället för hanteringen med fakturering åt annan i annans namn avser Galleriet att börja förmedla konstverken i eget namn och att därvid även uppbära betalning för konstverken för upphovsmannens/konstnärens räkning. Konstnären kommer sedan att fakturera Galleriet för konstverket eller kommer Galleriet alternativt att ställa ut en avräkningsnota i enlighet med 11 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Galleriet önskade svar på frågan vilken skattesats som ska tillämpas i det fall Galleriet i eget namn förmedlar konstverk som fortfarande ägs av upphovsmannen och då det därmed i mervärdesskattehänseende kan sägas uppkomma en, för Galleriet, ”fiktiv” omsättning av konstverket enligt 6 kap. 7 § ML.
Galleriet ansåg att då dess beskrivna förmedling av konstverken ska ses som kommissionsförsäljning och att därvid äganderätten till tavlorna varken före, under eller vid förmedlingstillfället övergår från upphovsmannen/konstnären till Galleriet/kommissionären utan direkt till tredje man så saknas stöd för att i enlighet med 6 kap. 7 § och 7 kap. 1 § ML beskatta omsättningen till skattesatsen 25 procent. Enligt Galleriets uppfattning framgår klart att bestämmelserna i 7 kap. 1 § första och andra styckena att mervärdesskatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid Galleriets fiktiva omsättning då upphovsmannen/konstnären fortfarande äger konstverket vid denna omsättning.
Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget då bolaget i enlighet med 6 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förmedlar ett sådant konstverk som avses med ansökningen.
Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Enligt dessa bestämmelser skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). Enligt andra stycket 3 skall skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Den ovannämnda bestämmelsen infördes i ML den 1 november 1995 med stöd av artikel 12.3 c i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilket medlemsstaterna i förekommande fall får tillämpa reducerad skattesats för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare (se prop. 1994/95:202 s. 44 f.).
Enligt 6 kap. 7 § ML skall, om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman.
Motsvarande bestämmelse såvitt avser varor finns i artikel 5 i sjätte direktivet. Enligt punkt 1 avses med ”leverans av varor” överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Enligt punkt 4 c anses som leverans i den betydelse som avses i punkt 1 vidare överföring av varor i enlighet med ett kommissionärsavtal om köp eller försäljning.
Vid sådan förmedling av varor som avses i 6 kap. 7 § ML skall varan anses omsatt såväl av förmedlaren som av hans huvudman. Förmedlarens huvudman anses sålunda omsätta varan till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan (prop. 1993/94:99 s. 190). Regleringen innebär således i det nu aktuella fallet att upphovsmannen skall anses tillhandahålla konstverket till bolaget som i sin tur skall anses tillhandahålla detta till kunden. Det är endast för den första omsättningen, vilken sker mellan upphovsmannen och bolaget, som den reducerade skattesatsen kan tillämpas. Det förhållandet att äganderätten till konstverket i civilrättsligt hänseende inte övergår till bolaget saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Mervärdesskatt skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget vid bolagets omsättning av konstverket.
Den ovan gjorda bedömningen får enligt nämndens mening anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.
Galleriet har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten.
Fråga om tomt vid allmän fastighetstaxering 1996 ska klassificeras som strandtomt.
RR målnr 3157-2000, KRNG 5021-1999
7 kap. 3 § och 12 kap. 3 § FTL
Fråga om KR bort hålla muntlig förhandling i mål om inkomst av tjänst och i mål om arbetsgivaravgifter
RR målnr 1510-1511–2002
den skatt- och avgiftsskyldige
9 § FvPL