Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/01/14/el-credito-fiscal-y-la-realizacion-de-operaciones-gravadas-y-no-gravadas-cuando-aplicar-la-prorrata/
Timestamp: 2019-08-25 15:15:00
Document Index: 214023375

Matched Legal Cases: ['artículo 11', 'artículo 5', 'artículo 23', 'artículo 23', 'Artículo 1', 'artículo 23', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 18', 'artículo 69', 'artículo 6', 'artículo 6', 'Artículo 1', 'in fine', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 63', 'artículo 63', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 3', 'artículo 2', 'Artículo 2', 'artículo 2', 'Artículo 2', 'artículo 2', 'Artículo 2', 'artículo 42']

EL CRÉDITO FISCAL Y LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS: ¿CUÁNDO APLICAR LA PRORRATA? | Blog de Mario Alva Matteucci
EL CRÉDITO FISCAL Y LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS: ¿CUÁNDO APLICAR LA PRORRATA?
[Visto: 28310 veces]
1. LAS OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS CON EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
El Impuesto General a las Ventas califica como un impuesto plurifásico, el cual se encuentra estructurado en base a la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando de manera específica como método de deducción el de base financiera. Sobre esta base el valor agregado se obtiene producto de la diferencia que se presenta entre las ventas y las compras que fueron realizadas en el período.
Si se aprecia, no se persigue la determinación del valor agregado económico o real de dicho período, el cual se podría obtener en caso se opte por el método de deducción sobre base real.
Con relación al sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, se adopta el de impuesto contra impuesto; ello equivale a decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas o ventas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas o compras).
Si se observa con detalle, en este tipo de operaciones siempre existirán dos componentes claramente delimitados, por un lado tendríamos el débito fiscal (IGV relacionado con las Ventas) y el crédito fiscal (IGV relacionado con las Compras). En la actualidad el IGV es un tipo de tributo cuya periodicidad es mensual.
Parte de esta explicación se encuentra al consultar el texto del artículo 11º de la Ley del IGV, cuando menciona que en el proceso de determinación del IGV, el impuesto se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada período el crédito fiscal.
Su concordancia reglamentaria sería el texto del artículo 5º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual señala que el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período el crédito fiscal correspondiente, salvo los casos de utilización de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el impuesto bruto.
Sobre el tema resulta pertinente citar la sumilla de la RTF Nº 1513-4-2008 que señala lo siguiente: “No resulta válido concluir que la sola comparación de los mayores ingresos declarados por el concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en comparación con las ventas netas declaradas por el IGV, constituyan operaciones gravadas con este último impuesto”.
Si observamos, para que opere la técnica del valor agregado en el caso del IGV se requiere que las operaciones de adquisición sean gravadas y que las operaciones de venta también se encuentren gravadas. El problema que rompe este esquema es cuando existen operaciones de débito o de ventas exoneradas pero adquisiciones gravadas, con lo cual no se podría utilizar el total del IGV contenido en las facturas de adquisiciones.
El texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina que en el caso de realizarse conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, en el tema de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento. Ello determina que la propia norma del IGV delega en el Reglamento la determinación de las reglas que se deben aplicar la prorrata, lo cual califica como una norma remisiva.
Sólo para efecto del artículo 23º de la Ley del IGV mencionado anteriormente y tratándose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del Artículo 1º de la norma en mención (que regula como operación afecta al pago del IGV la primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor de los mismos), se considerarán como operaciones no gravadas, la transferencia del terreno.
1.1 ¿CUÁLES SON LOS MEDIOS O MÉTODOS EMPLEADOS PARA LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO QUE SE REALICEN CONJUNTAMENTE OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS CON EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS?
Conforme lo considera el texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas que remite a la norma reglamentaria del IGV, específicamente al numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, para poder determinar la utilización del crédito fiscal cuando el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas del IGV.
En referencia a la norma reglamentaria antes mencionada tenemos dos reglas:
• La primera de ellas alude a la posibilidad de identificación de las operaciones gravadas y las no gravadas, por lo que será el propio contribuyente quien las pueda realizar.
• La segunda regla alude al hecho que no sea posible realizar dicha discriminación, es por ello que en este segundo supuesto se debe utilizar la regla denominada “prorrata”.
Veamos a continuación el desarrollo de ambas reglas:
1.2 LA REGLA DE LA IDENTIFICACIÓN O TAMBIÉN DENOMINADO “MÉTODO DE LA IDENTIFICACIÓN”
Bajo la aplicación de este método se parte de la premisa que se puede utilizar el íntegro del crédito fiscal contenido en las facturas de adquisición de bienes o de prestación de servicios, siempre que sea posible la distinción para determinar que el destino sean operaciones que califiquen como gravadas con el Impuesto General a las Ventas y/o de exportación.
La regla que precisamos en el párrafo anterior tiene su fundamento en el texto del punto 6.1 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 029-94-EF y normas modificatorias y ampliatorias. En este punto resulta necesario que la discriminación se realice en el Registro de Compras.
La discriminación que se alude en el párrafo anterior determina que se separe la información en tres (3) columnas:
• COMPRAS DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS Y DE EXPORTACIÓN
En este supuesto si es posible hacer uso del total de crédito fiscal de las adquisiciones como crédito fiscal, ello en cumplimiento de la propia técnica del valor agregado, la cual se encuentra recogida en el texto del artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Cabe mencionar que este tema ha sido desarrollado de manera completa y amplia en el Capítulo II del presente Libro.
• COMPRAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS
Bajo esta modalidad, el Impuesto General a las Ventas que contienen las facturas de las adquisiciones en puridad no constituye ni califica como crédito fiscal, ello tiene su explicación porque no se cumple con uno de los requisitos que es calificado como sustancial para la técnica del valor agregado en el IGV. Nos estamos refiriendo al hecho que debería estar destinado a las operaciones por las cuales se deba cumplir con el pago del IGV.
Es por ello que este IGV tendrá que ser considerado como gasto o costo para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, conforme lo determina el texto del artículo 69º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ello se obtiene de una interpretación con el argumento a contrario, toda vez que el texto original del referido artículo menciona lo siguiente: “El Impuesto General a las Ventas no constituye gasto no costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal”.
En la doctrina apreciamos lo mencionado por RUBIO CORREA al precisar que “El argumento a contrario consiste en hacer una doble inversión del mandato de la norma con la finalidad de extraer una nueva norma jurídica del texto de la existente. Muchas veces el argumento a contrario parece utilización del método de interpretación literal, pero no es tal cosa. En realidad, con el argumento a contrario se crea una nueva forma jurídica en el proceso de aplicación del Derecho y, por consiguiente, hay que guardar las mismas precauciones que ya hemos señalado para el caso de las analogías: estar seguros de que la inversión de la norma es posible y que no tiene una prohibición, expresa o tácita, en el Derecho positivo”1.
Siguiendo el argumento de RUBIO CORREA apreciamos que dicho autor se pronuncia con respecto a la utilización del argumento a contrario del siguiente modo: “De lo dicho podemos concluir señalando que el argumento a contrario se fundamenta en el principio de no contradicción, pero que este principio no es siempre aplicable en el Derecho y que, por tanto, sólo cuando lo sea es posible impedir por “a contrario” la recurrencia a la analogía. Desgraciadamente, como ya viene dicho, las normas jurídicas no suelen tener una redacción que inequívocamente nos diga cuándo tienen una implicación recíproca. Es tarea del agente aplicador del Derecho desentrañar el asunto en cada caso para, según ello, aplicar el argumento a contrario o tener la vía libre para aplicar el método analógico de integración”2.
De esta manera, si se tiene derecho a utilizar el IGV como crédito fiscal no será deducible como gasto o costo para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
• COMPRAS DESTINADAS CONJUNTAMENTE A OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS
En este supuesto resulta imposible lograr la discriminación para encontrar el destino de las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas y no gravadas. En este caso se deberá utilizar el crédito fiscal que únicamente haya gravado las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas y las que son consideradas como exportación. A ese monto se le deberá adicionar posteriormente el crédito fiscal que se obtenga de la aplicación del procedimiento señalado en el punto 6.2 del numeral 6) del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Se puede citar a manera de ejemplo casos en los cuales la discriminación de las adquisiciones para ver si son destinados a operaciones gravadas y no gravadas, resulta problemática y complicada. Puede ser el caso de los gastos que son comunes a las mencionadas operaciones como son los servicios de agua potable, telefonía fija y/o celular, télex, telégrafos, energía eléctrica, entre otros servicios públicos.
1.3 CUANDO NO ES POSIBLE REALIZAR LA IDENTIFICACIÓN SE APLICA EL “MÉTODO DE LA PRORRATA”
“Cabe indicar que la implementación de la regla de la prorrata en nuestro país tiene su origen en los Artículos 31º y 32º del Decreto Supremo 245-81-EFC, norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 190 que disponía la aplicación de una prorrata mensual”3.
En la doctrina podemos ubicar comentarios relacionados con la figura de la prorrata, prueba de ellos es lo mencionado por CELDEIRO al precisar lo siguiente: “Cuando las compras y demás operaciones que dan origen al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo se determinará en función al monto de las respectivas ventas netas del año fiscal correspondiente (…). Esta es la llamada regla de la prorrata, la cual no será de aplicación si pudiera conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación – excluido el supuesto de los bienes de uso – ni cuando exista una incorporación física de bienes o directa de servicios”4.
1.3.1 EL CARÁCTER EXCEPCIONAL DE LA PRORRATA
Debemos partir de la premisa que este método de la prorrata es excepcional, en defecto de, cuando no sea posible realizar la discriminación del destino de las adquisiciones de bienes y/o servicios sujetas al pago del IGV. Recordemos que la regla general es la identificación y la regla excepcional es la prorrata.
Las reglas de la aplicación de la prorrata se encuentran consignadas en el texto del punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
1.3.2 ¿QUÉ SEÑALAN LAS REGLAS DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA PRORRATA?
Este procedimiento determina que en el caso que el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
La proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. La fórmula que se puede aplicar para utilizar el mecanismo de la prorrata se puede graficar del siguiente modo:
Operaciones gravadas+ exportaciones
(últimos doce meses)
Operaciones gravadas + operaciones no
gravadas + exportaciones
1.3.3 ¿QUÉ SUCEDE CON LOS CONTRIBUYENTES QUE TENGAN MENOS DE DOCE MESES DE ACTIVIDAD?
1.3.4 ¿CUÁLES SON LAS OPERACIONES QUE SON CONSIDERADAS NO GRAVADAS PARA EL TEMA DE LA PRORRATA?
1.3.4.1 OPERACIONES NO GRAVADAS
En este punto la norma reglamentaria determina que para efectos de la aplicación de las reglas de la prorrata se entenderá como operaciones no gravadas a:
• Las comprendidas en el Artículo 1º de la Ley del impuesto General a las Ventas que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto.
• La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos.
• La prestación de servicios a título gratuito.
• La venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada5.
• Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro.
• Los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país6.
• El servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros7 que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6°, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.
La definición consignada en el literal d) del numeral 18.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, precisa que el término “Operación interlineal” corresponde al servicio de transporte realizado en virtud a un acuerdo interlineal.
Para entender que es un “Acuerdo interlineal” recurrimos a la propia definición que el mismo artículo pero en otro literal del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina. Así, el literal c) de la norma en mención determina que se entiende por “Acuerdo interlineal”:
“Al acuerdo entre dos aerolíneas por el cual una de ellas emite el boleto aéreo y la otra realiza en todo o en parte el servicio de transporte que figure en dicho boleto.
No perderá la condición de acuerdo interlineal el servicio de transporte prestado por una aerolínea distinta a la que emite el boleto aéreo, aun cuando esta última realice algunos de los tramos del transporte que figure en dicho boleto.
El acuerdo interlineal produce los efectos establecidos en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 980 8 siempre que:
No se considerará que la aerolínea que emite el boleto aéreo percibe el pago a que alude el párrafo anterior, cuando perciba una comisión por el servicio de emisión y venta del boleto o conserve para sí del monto cobrado por el referido boleto la parte que corresponda al Impuesto que gravó la operación o la parte del valor contenido en el boleto aéreo que le corresponda por el tramo de transporte realizado o la comisión por el servicio de emisión y venta del boleto antes mencionado.
Para efecto de lo señalado en los párrafos anteriores:
– Se considerarán los servicios de transporte aéreo internacional de pasajeros que se hubieran realizado en el mes.
A tal efecto, se tendrá en cuenta el valor contenido en el boleto aéreo o en los documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el Impuesto.
Asimismo, en aquellos casos en los que el boleto aéreo comprenda más de un tramo de transporte y éstos sean realizados por distintas aerolíneas, cada aerolínea considerará la parte del valor contenido en dicho boleto que le corresponda, sin incluir el Impuesto.
– Si con posterioridad a la realización del servicio de transporte aéreo internacional de pasajerosse produjera un aumento o disminución del valor contenido en el boleto aéreo, dicho aumento o disminución se considerará en el mes en que se efectúe.
1.3.4.2 NO SE CONSIDERAN OPERACIONES “NO GRAVADAS”
En este punto la norma reglamentaria determina que para efectos de la aplicación de las reglas de la prorrata no se consideran como “operaciones no gravadas” a:
• La transferencia de bienes no considerados muebles.
• Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.
• La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca 9.
• La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT10.
• La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato , en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento11.
• La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.
• La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.
• Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
1.3.5 ¿SE INCLUYEN EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA A LAS OPERACIONES DE IMPORTACIÓN DE BIENES Y LA LLAMADA UTILIZACIÓN DE LOS SERVICIOS?
Según lo establece el penúltimo párrafo del punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no se incluye para efecto del cálculo de la prorrata los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios.
1.3.6 ¿CÓMO SE VALORIZA PRESTACIÓN DE SERVICIOS A TÍTULO GRATUITO EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA?
Tratándose de la prestación de servicios a título gratuito, se considerará como valor de éstos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente , se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente.
1.4 LA APLICACIÓN DE LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS: ¿ES POR UN MES O POR DOCE MESES?
El problema es que la regla señalada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta menciona el uso por doce meses. En ese caso nos preguntamos ¿una norma reglamentaria puede exceder los alcances de lo señalado por la Ley?. Por un tema de jerarquía indicaremos que entre la aplicación de la Ley y el Reglamento preferiremos el primero de los mencionados.
De este modo, la “reserva de ley” implica que las materias cubiertas por el mismo no puedan ser entregadas incondicionalmente al Poder Ejecutivo (tanto en el plano reglamentario, como en sus actuaciones singulares), sino que deben ser suficientemente predeterminadas (legalmente) a efecto de garantizar que la adopción real de la decisión corresponda al órgano legislativo”13.
En esta misma línea de pensamiento encontramos dentro de la doctrina nacional a ALVARADO GOICOCHEA quien menciona lo siguiente “Cabe aclarar que la vulneración del Principio de Jerarquía de normas está en función a la extensión del plazo para la aplicación de la prorrata y no a la prorrata en sí, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado método a períodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportación”14.
Sobre el tema de la ilegalidad de la norma reglamentaria que mencionamos en los párrafos apreciamos una opinión de VILLANUEVA GUTIERREZ, que menciona lo siguiente: “… El reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y además en los 11 períodos subsiguientes (incluso en el caso en que solo en un período se realice operaciones gravadas y no gravadas), está trasgrediendo la jerarquía normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la norma reglamentaria, debemos recordar que el IVA es un tributo de liquidación mensual. En consecuencia, al ser el crédito fiscal uno de los componentes esenciales para la “determinación del impuesto” no hay motivo alguno para extender la regla de proporción más allá del período tributario en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en los párrafos precedentes nos lleva a esta conclusión: no hay motivo alguno para obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al contribuyente que realice en un período tributario “solo” operaciones gravadas”15.
1.5 SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA EMITIDAS POR EL TRIBUNAL FISCAL
RTF Nº 03741-2-2004
“El procedimiento de la prorrata del cálculo del crédito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones.
Así de poder realizar dicha identificación o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de éste tributo, que utilicen el 1005 del impuesto recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones”.
RTF Nº 00984-4-2004
“Que no resulta válido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera que la totalidad de la importación debía ser destinada al arrendamiento, operación gravada con el impuesto, tenía derecho a la utilización del crédito fiscal, aun cuando momentáneamente parte de dicha importación se hubiera destinado a operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el Impuesto General a las Ventas peruano es del tipo que se determina por el método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias inmediatas, lo que permite la utilización del impuesto que gravó la adquisición de un bien no destinado todavía a operaciones gravadas pero que lo será en el futuro, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados bienes fueron utilizados finalmente en operaciones exoneradas”.
RTF Nº 02232-4-2002
“Que siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por separado las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas (transporte), no así sus adquisiciones de destino común relativas a sus actividades de ferretería y agricultura, de acuerdo al artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, correspondía que aquél aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas últimas”.
RTF Nº 10007-2-2001
“Que la devolución de boletos de lotería a DIDISA es un mecanismo que permite a la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los boletos no vendidos, incluidos en el número total de boletos transferidos por esta empresa, por lo que no estamos frente a una operación de venta, sino frente a una simple devolución (…).
Que de otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de prorrata de evitar que se considera como crédito fiscal, el impuesto que gravó las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que desnaturaliza el impuesto, por tanto, no calificando la operación como una venta, sino más bien como un mecanismo de recuperación del precio pagado (devolución), no procede la aplicación del método de la prorrata (…).
RTF Nº 763-5-2003
“El procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y sólo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Así, de poder realizar dicha distinción o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de este tributo, que utilicen el 100% del IGV recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por consiguiente, no procede aplicar el método de la prorrata cuando en un periodo solo se realizan operaciones gravadas”.
RTF Nº 13635-2-2009
“Al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23º de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata del crédito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crédito fiscal”.
RTF Nº 841-2-2001
“…para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinación del crédito fiscal por la adquisición de los terrenos en cuestión, era necesario que estos bienes fueran destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, lo que ocurriría en el caso que en cualquiera de los períodos fiscalizados la recurrente hubiere efectivamente vendido alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos (operación no gravada), en tal sentido, procede declarar nula e insubsistente la resolución apelada a efectos que la Administración verifique si la recurrente vendió alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos (operación no gravada), en tal sentido, procede declarar nula e insubsistente la resolución apelada a efectos que la Administración verifique si la recurrente vendió alguno de los inmuebles en cuestión en cualquiera de los indicados períodos, y solo en tal caso efectúe la reliquidación del crédito fiscal y el reparo correspondiente”.
RTF Nº 718-3-2000
“En reiteradas resoluciones, este Tribunal ha precisado que el objeto de la prorrata es que no se tome crédito fiscal por operaciones por las que no deba pagarse el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado éste en la adquisición, situación que no ocurre en el caso de autos, toda vez que tanto la adquisición de las acciones como su venta no generaba la aplicación del Impuesto General a las Ventas, por lo que no procede que se considere a ésta última como “operación no gravada”.
RTF Nº 03928-2-2004
Respecto a la prorrata del crédito fiscal (periodos enero de 1999 a noviembre de 2000), cabe indicar que de la revisión de los registros contables se tiene que la recurrente realizaba operaciones gravadas y no gravadas, no pudiéndose identificar si las compras gravadas eran destinadas a operaciones gravadas, por lo que para calcular el crédito fiscal resultaba de aplicación lo establecido por el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, apreciándose que el cálculo efectuado por la Administración es correcto, tal como se menciona en el Informe de Auditoría Nº 059-2003-EF/41.09.8 del Tribunal Fiscal, por lo que procede confirmar el reparo.
1.6 INFORMES DE SUNAT SOBRE EL MECANISMO DE LA PRORRATA
INFORME N° 200-2006-SUNAT/2B0000, fecha 22 de agosto del 2006
1. Cualquier concepto que no es considerado como operación no gravada no debe formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
2. Partiendo de las premisas planteadas en el presente informe, si el sujeto domiciliado asume “el gasto por pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados” y no existe reembolso por parte de estos últimos, dichos montos constituyen parte de la retribución por el servicio prestado en el país, encontrándose afectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera renta de fuente peruana.
3. En el supuesto planteado, “el gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viáticos del prestador del servicio no domiciliado en el país”, constituye una mayor retribución para dicho no domiciliado y es deducible en su totalidad para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad.
INFORME N° 143-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 4 de julio de 2005
1. En el supuesto que los asociados no paguen la cuota de administración en un período determinado a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por haber prestado ésta en dicho período el servicio de administración del citado Fondo a título gratuito, dicha operación no se encontrará gravada con el IGV ni con el Impuesto a la Renta.
2. En tanto se trata de la prestación de servicios a título gratuito, tales servicios serán considerados como operaciones no gravadas para efectos del cálculo del crédito fiscal señalado en el numeral 6.2. del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
3. Para efecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad.
INFORME N° 270-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 03 de octubre 2003
INFORME N° 173-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 1 de octubre de 2007
1. Cuando el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV incluye expresamente como operación no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, implica que dichos conceptos deben formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere la citada norma.
2. Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran considerados como operaciones no gravadas para efecto del cálculo de la prorrata, regulado en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
INFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000, de fecha 22 agosto de 2004
3. La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas realizadas, no califica como “operación no gravada” a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
INFORME N° 092-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 02 de junio de 2009
1. Tratándose de obras cuya ejecución se terminará en un plazo mayor de tres (3) años, las empresas de construcción que opten por el método previsto en el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarán su renta considerando la liquidación del avance de obra por el trienio (36 meses), no pudiendo diferir dicha determinación hasta el final del ejercicio gravable en el cual se cumplió el tercer año de ejecución de la obra.
En tal supuesto, a partir del cuarto año de ejecución de la obra las empresas de construcción deben optar por alguno de los otros métodos contemplados en el mencionado artículo 63° hasta la conclusión de la obra.
2. No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.
3. La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
1 RUBIO CORREA, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias. ARA EDITORES. Primera edición, Junio 2003. Lima. Página 164.
2 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Décima edición aumentada. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, marzo de 2009. Página 259.
3 RODRIGUEZ DUEÑAS, César. Ob. Cit. Página 18.
4 CELDEIRO, Ernesto C. Ob. Cit. Páginas 144 y 145.
5 Es preciso citar en este punto el criterio señalado por el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 4434-4-2003 de fecha 08.08.2003, según la cual se mencionó que para efectos de la aplicación de las reglas de la prorrata del IGV no puede considerarse como operación no gravada la venta de un inmueble cuya adquisición no estuvo gravada. Parte de la argumentación de la RTF mencionaba que: Se establece que la recurrente efectuó operaciones de venta de inmuebles no gravadas, toda vez que no tenía la calidad de constructor ni era habitual, sin embargo, no le es aplicable la prorrata por cuanto de conformidad con el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, para efecto de la aplicación de la prorrata se consideran como operaciones no gravadas aquéllas que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sea realizada en el país; y, en el caso de autos tales adquisiciones de inmuebles no estuvieron gravadas al haber adquirido uno de los inmuebles por adjudicación y el otro por fusión.
6 Conforme lo determina el Informe Nº 270-2003-SUNAT/2B0000, se establece lo siguiente:
6 Conforme lo determina el Informe Nº 270-2003-SUNAT/2B0000, “La venta en el extranjero de pasajes aéreos en la que el servicio es utilizado desde fuera del país, no debe incluirse en el cálculo de la prorrata del crédito fiscal del IGV a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV”.
87 La Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 980, regula el supuesto de las operaciones interlineales en el servicio de transporte aéreo de pasajeros. Allí precisa que “En el caso del transporte internacional de pasajeros en los que la aerolínea que emite el boleto aéreo y que constituye el sujeto del Impuesto, conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inciso c) del artículo 3º de la Ley, no sea la que en definitiva efectúe el servicio de transporte aéreo contratado, sino que por acuerdos interlineales dicho servicio sea realizado por otra aerolínea, procede que esta última utilice íntegramente el crédito fiscal contenido en los comprobantes de pago y demás documentos que le hubieran sido emitidos, por la adquisición de bienes y servicios vinculados con la prestación del referido servicio de transporte internacional de pasajeros, siempre que se siga el procedimiento que establezca el reglamento”.
9 El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente en el artículo 2º numeral 11.1 determina con respecto a las Operaciones no gravadas lo siguiente:
“11.1 Adjudicación de bienes en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente
Lo dispuesto en el inciso m) del Artículo 2° del Decreto será aplicable a los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente cuyo objeto sea la obtención o producción común de bienes que serán repartidos entre las partes, de acuerdo a lo que establezca el contrato.
Dicha norma no resultará de aplicación a aquellos contratos en los cuales las partes sólo intercambien prestaciones, como es el caso de la permuta y otros similares”.
10 El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente en el artículo 2º numeral 11.2 determina con respecto a las Operaciones no gravadas lo siguiente: “11.2 Asignaciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente
Lo dispuesto en el inciso n) del Artículo 2° del Decreto, será de aplicación a la asignación de recursos, bienes, servicios o contratos de construcción que figuren como obligación expresa, para la realización del objeto del contrato de colaboración empresarial”.
11 El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, específicamente en el artículo 2º numeral 11.3 determina con respecto a las Operaciones no gravadas lo siguiente: 11.3 Adquisiciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente
Lo dispuesto en el inciso o) del Artículo 2° del Decreto será de aplicación a la atribución que realice el operador del contrato, respecto de las adquisiciones comunes. Para tal efecto, en el contrato de colaboración deberá constar expresamente la proporción de los gastos que cada parte asumirá, o el pacto expreso mediante el cual las partes acuerden que la atribución de las adquisiciones comunes y del respectivo Impuesto y gasto tributario se efectuará en función a la participación de cada parte establecida en el contrato, debiendo ser puesto en conocimiento de la SUNAT al momento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente. Si con posterioridad se modifica el contrato en la parte relativa a la participación en los gastos que cada parte asumirá, se deberá comunicar a la SUNAT dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de efectuada la modificación.
El operador que efectúe las adquisiciones atribuirá a los otros contratantes la proporción de los bienes, servicios o contratos de construcción para la realización del objeto del contrato.
12 De acuerdo con lo dispuesto por los dos primeros párrafos del artículo 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la SUNAT podrá estimarlos en la forma y condiciones que determine el reglamento en concordancia con las normas del Código Tributario.
a.	Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
b.	Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.
c.	Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.
13 GAMBA VALEGA, César. “RESEVA LEGAL Y OBLIGADOS TRIBUTARIOS. Especial referencia a la regulación de los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones”. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario – Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/08_IXJorIPDT_CGV.pdf
14 ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Crédito Fiscal. Principales problemas en su aplicación. Estudio Caballero Bustamante. Lima, 2006. Página 91.
15 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Ob. Cit. Páginas 374 y 375.
Esta entrada se publicó en Impuesto General a las Ventas y está etiquetada con Prorrata del IGV en 14 enero, 2013 por JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI.
← TIPO DE CAMBIO DE CIERRE CONTABLE 2012 LOS CAMBIOS AL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA EFECTUADOS POR EL DECRETO SUPREMO Nº 258-2012-EF →