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Timestamp: 2019-07-17 23:44:17
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Centro de Estudios Tributarios - Reporte Tributario Nº22 Diciembre 2011
Reporte Tributario Nº22 Diciembre 2011
Génesis y tramitación de la reforma
La instalación de los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros (en adelante T.T.A.) se encuentra en una etapa de importantes definiciones.
Rápidamente esta histórica reforma que alteró sustantivamente la administración de justicia tributaria y aduanera, se acerca a las grandes urbes, las cuales concentran, tanto cuantitativa como cualitativamente, la mayoría de los contribuyentes que más influyen en la recaudación fiscal. Corresponderá en el lapso del año 2012, el definir a los integrantes titulares de éstos T.T.A. – los más críticos – , como también la composición definitiva de las salas especializadas en materia tributaria y aduanera de las Cortes de Apelaciones de Valparaíso, Santiago, San Miguel y Concepción.
Sabemos que en la actualidad coexisten, dependiendo de la región del país en que – de acuerdo a las reglas del artículo 115° del Código Tributario – tenga competencia el Director Regional respectivo (actuando como juez tributario) o el Juez del Tribunal Tributario y Aduanero, dos sistemas jurisdiccionales distintos, tanto desde un punto de vista orgánico como procedimental, divergentes en sus principios y nivel de independencia como judicatura, siendo ésta última circunstancia la que precisamente, fue el motivo originario y estímulo primordial para el legislador, en orden a instaurar, a finales de los años noventa, la discusión sobre este importante y delicado asunto, siendo su punto culminante la dictación de la Ley N° 20.322 de 2009, que como su nombre lo indica, pretende fortalecer y perfeccionar la jurisdicción tributaria y aduanera, en orden a garantizar la igualdad de las partes litigantes y la coherencia con los principios procesales aplicables en los demás ámbitos del derecho.
Los antecedentes mediatos formales de la reforma los podemos remontar al año 2000, cuando nace la idea de legislar en esta materia a partir del Mensaje Presidencial Nº 178-242, de 24 de agosto de 2000, que dio inicio a la tramitación legislativa de la emblemática Ley N° 19.738, de 19 de junio de 2001, que estableció normas legales para combatir la evasión tributaria en nuestro país. En su exposición de motivos, se formuló el compromiso de propiciar una iniciativa legislativa que perfeccionara la jurisdicción tributaria, particularmente en cuanto a establecer una instancia que resolviera de forma expedita y con el adecuado respaldo técnico, las apelaciones respecto de los fallos de primer grado.
A partir de esa declaración de intenciones generales, se convocó a un "Comité de expertos", compuesto por Senadores, Diputados, representantes del Poder Judicial, Colegio de Abogados, Colegio de Contadores, Consejo de Defensa del Estado, Confederación de la Producción y del Comercio, Profesores Universitarios y autoridades de Gobierno, particularmente las pertenecientes a los órganos fiscalizadores – Servicio de Impuesto Internos y Servicio Nacional de Aduanas – quienes manifestaron sus opiniones, dentro y fuera de las reuniones formales, respecto de los aspectos centrales que debía contener una normativa para perfeccionar la Justicia Tributaria. Estas consideraciones y propuestas fueron debidamente evaluadas y constituyeron un significativo aporte para el marco jurídico general, siendo la base del Proyecto de ley que finalmente se envío al Parlamento para su discusión.
Finalmente, con fecha 20 de noviembre de año 2002 (boletín 3139-05), ingresó a la Cámara de Diputados el mensaje presidencial, el cual indicó los motivos primordiales de la iniciativa legal:
- Superar las limitaciones que la judicatura tributaria de primera y segunda instancia presentaban, pero manteniendo sus niveles de eficiencia y oportunidad.
- La iniciativa, en un delicado equilibrio, debía propender a perfeccionar el régimen vigente superando sus limitaciones, pero evitando, al mismo tiempo, caer en un sistema engorroso, caro y lento, que sin mejorar la situación existente, se transforme en un incentivo perverso para los agentes económicos, o que los estimulara a evitar o postergar el pago de los tributos.
- En el mensaje se valoró los aspectos positivos del sistema antiguo indicando que, en general, resultaba eficiente y equitativo. Así, por ejemplo, en los reclamos de liquidaciones, los tribunales tributarios (Directores Regionales o sus delegados), aproximadamente en un 58% de los casos, habían aceptado parcial o totalmente la posición del contribuyente. En cuanto a los reclamos de denuncios, habían dado lugar aproximadamente al 24% de ellos.
- Sin embargo, se reconoció que la estructura jurisdiccional antigua, perteneciente a la propia Administración Tributaria, había merecido reparos, que se centraban fundamentalmente en la falta de independencia de ellas con respecto al organismo público que las cobijaba. Principalmente, estas críticas se fundamentaban en el grado de dependencia que el juez tributario o aduanero tenía respecto al ente fiscalizador respectivo.
Fueron esos los principales tópicos abordados por el proyecto sometido a discusión en el Parlamento, debate que finalmente desembocó en la dictación con fecha 27 de enero de 2009, de la ley cuyos aspectos fundamentales revisaremos en los demás apartados.
Hitos más relevantes de la generación de la Ley N° 20.322
Profesor Diplomas Área Tributación
Sin duda este trascendental cambio en la manera de resolución jurisdiccional de las controversias generadas entre la administración tributaria y aduanera y los contribuyentes, seguirá generando nuevos análisis e interrogantes en el futuro próximo.
Ciertamente algunos de los efectos de esta nueva forma de administrar justicia ya se han hecho palpables. Por ejemplo, se han hecho públicas algunas estrategias prácticas adoptadas por las partes litigantes para dar una solución rápida y al margen de un pronunciamiento final de los T.T.A. El no despreciable número de desistimientos de las causas terminadas (13%), sin causa aparente, es prueba de ello.
Asimismo, sería a esta altura relevante evaluar el papel selectivo que han tenido los procedimientos administrativos previos al reclamo, como la R.A.F. y la R.A.V., como medios para evitar la judicialización innecesaria de casos que pueden tener una solución o corrección mediante estos mecanismos que nacieron, precisamente, para evitar contiendas judiciales evitables.
El protagonismo que en esta materia asumen los actores principales de esta nueva dinámica procesal – los reclamantes y áreas de litigación de los servicios públicos involucrados – es innegable, ya que ellos darán forma y generarán modelos de acción y estrategias procesales tipo emulables en el futuro próximo.
Otro de los aspectos que destaca en este escenario, es el futuro de las áreas del Servicio de Impuestos Internos que históricamente debían asumir el conocimiento y resolución de las contiendas seguidas ante los antiguos tribunales tributarios. Su conocimiento y expertiz en estas materias debiera ser objeto de una reconversión, de manera de canalizarlos en el nuevo contexto, lleno de desafíos e incertidumbres, momento de profundos cambios en el área de litigios tributarios.
En el mismo contexto, se ofrecen desafíos para los profesionales del área, tanto abogados como profesionales ligados a la actividad.
Para los primeros, por una parte, se ofrecerá un incremento sustancial de las posibilidades laborales y de desarrollo profesional, ventaja motivada principalmente por la obligación de defensa letrada en las causas tributarias de mayor cuantía. Del mismo modo, como contracara, el nivel de exigencia en cuanto al manejo de conocimientos, técnicas y procedimientos serán cada vez mayores, sobre todo para las áreas de litigación de los organismos públicos involucrados, los cuales por el modelo de gestión judicial del sistema antiguo, carecen de la debida experiencia con que cuentan las defensas privadas.
En cuanto a los profesionales y técnicos ligados a la ciencia contable, la auditoría y las áreas administrativas, si bien es cierto que la ley limita la posibilidad que hasta ahora tenían, de representar al reclamante en las etapas de impugnación de carácter judicial, en lo sustancial su trabajo especializado reafirma su valía y trascendencia, por cuanto cada vez las fiscalizaciones de los servicios públicos son más complejas, abordando materias inexploradas, que requieren un alto dominio de materias alambicadas, como los son algunas normas tributarias de nuestro país.
Asimismo, podemos preguntarnos cuál ha sido el grado de cumplimiento de la norma establecida en el artículo 3° transitoria de la Ley, que exime a los Directores Regionales de la obligación de acatar las instrucciones administrativas del Director Nacional, cuando desempeñen su labor en calidad de jueces tributarios. Recordemos que existe una gran carga de causas judiciales pendientes, sobretodo en Santiago, que deben ser resueltas por la judicatura actual, la que obviamente se encuentra sujeta a una natural presión producto de su ambivalencia defunciones.
En cuanto al desarrollo de una incipiente jurisprudencia judicial – uno de las consecuencias más esperadas por los estudiosos del área – todavía no se observan canales apropiados de publicidad y difusión, siendo uno de los puntos en que quizá debería ahondarse para, mediante una comparación sana y altruista, hacer un estudio del verdadero impacto en la interpretación particular de algunas normas y figuras, que históricamente los contribuyentes han debatido con el Fisco.
El mismo análisis debería recaer sobre el grado de aceptación en tribunales independientes de una fuente muy recurrida del derecho tributario, la jurisprudencia administrativa. Hasta hoy, tanto contribuyentes, funcionarios fiscales, asesores y estudiosos de esta rama jurídico – contable, tenían incorporado, en suma relevancia, los criterios y lineamientos que la autoridad tributaria que, en forma proactiva y reactiva, emitía periódicamente sobre un pasaje obscuro o nuevo de la norma positiva. En el futuro próximo también sería interesante saber el impacto que, sobre su eficacia e influencia en el raciocinio de los jueces, ha significado la implementación de la reforma.
Por último, y sabiendo que aun es muy temprano para esgrimir juicios definitivos sobre el cumplimiento de las expectativas generadas por este cambio, sólo podemos desear que se alcancen los objetivos, presupuestos y metas que un día se plantearon por sus creadores. En todo caso, tenemos la certeza desde ya que este tipo de reformas, como la que atravesó la justicia penal, la de familia, la laboral y quizás mañana la Civil, han significado, pese a errores y desaciertos iniciales, un avance significativo en el acceso, modernización y transparencia de nuestros sistemas de administración de justicia.
Reporte preparado en base a las siguientes fuentes de información y consulta:
1. Tribunales Tributarios y Aduaneros( Ugalde, García, Ugarte).
2. Tribunales y procedimientos tributarios ( Massone)
3. Historia de la Ley 20.322 de 2009 (www.bcn.cl)
4. www.tta.cl (página web de los nuevos tribunales)
5. Manuales del S.I.I.
6. Código Tributario.
Novedades en materia de probatoria
a) Valoración según Sana Crítica: Corresponde a una de las modificaciones de fondo más importantes de la ley, por cuanto altera la forma en que el juez debe apreciar la prueba aportada en el juicio. El remozado artículo 132 del Código Tributario señala lo siguiente:
"La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador".
Por tanto, la reforma ha establecido un nuevo sistema de apreciación de la prueba en materia tributaria, alterando la forma en que adquieren eficacia probatoria los elementos de prueba. (producción de éstos medios y determinación de su valor probatorio).
En el sistema de la prueba legal o tasada (que era el sistema que se utilizaba en el Código Tributario, antes de la modificación legal en estudio) el legislador predetermina los medios de prueba y el valor probatorio que el juez debe dar a cada una de las probanzas que se le presentan a su consideración, para así poder dar por probado un hecho y sus circunstancias. De esta forma, el legislador establece los medios de prueba de que pueden valerse las partes; regula el proceso consistente en la producción de la prueba, e indica el valor probatorio que el juez debe darle a la prueba rendida.
En el sistema de la sana crítica, si bien existe libertad de medios probatorios, siendo el Juez libre para valorar la prueba, se le exige que en el descubrimiento de la verdad, éste aplique los medios que aconseja la razón y el criterio racional, debiendo motivar las conclusiones a que llega en la sentencia. El Juez debe explicar razonadamente por qué motivo concluye de la forma que lo hace en su sentencia, ya que es en dicho acto procesal donde el juez procede a dar cuenta de su apreciación de las pruebas.
b) Limitación a la presentación de antecedentes o “Discovery” tributario. Esta restricción al principio general de libertad de los medios de prueba se encuentra regulada en el artículo 132 del Código Tributario. En esta norma se expresa:
"No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables".
Consiste en una sanción procesal – probatoria para el contribuyente que deliberadamente no puso a disposición sus antecedentes que el Servicio de Impuestos Internos le requirió específicamente en la Citación prevista en el artículo 63 del Código Tributario. En realidad busca evitar que el contribuyente planifique la entrega de sus medios probatorios, a su conveniencia, limitando la certeza y eficacia de la acción fiscalizadora.
Por ende, de ahora en adelante se hará esencial para los contribuyentes y sus asesores el preparar correctamente la respuesta a la Citación, de manera de no verse privados de medios probatorios en la etapa de reclamación. Asimismo, el S.I.I. deberá especificar los citados documentos en dicha actuación para poder aprovecharse de esta limitación procesal del contribuyente.
Además, en la práctica, sobre el T.T.A. pesa la obligación de pronunciarse expresamente sobre este asunto en la sentencia, cuando se señala "El Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inadmisibilidad".
c) Valoración de la contabilidad. El legislador específicamente quiso aclarar y amparar el valor de la contabilidad frente a la consagración de la libertad de prueba. Reconoce de esta forma la preponderancia histórica que tiene la contabilidad como medio probatorio en materia tributaria.
Art. 132 del Código Tributario: "En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad".
Es decir, la ley ordena que el T.T.A. deba preferir la contabilidad frente a otros medios probatorios cuando, a propósito de un mismo punto de prueba, se presenten medios incompatibles o contradictorios.
De esta forma, la norma procesal es coherente con la sustancia – contenida en los diversos cuerpos normativos tributarios – que reiteradamente recurren a la contabilidad como medio para respaldar el cumplimiento tributario y el ejercicio de ciertos derechos y privilegios, que deben ser acreditados conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario.
Principios, objetivos y características
Estos se desprenden de la historia fidedigna del establecimiento de la ley, y de las incesantes disquisiciones que rodearon la generación de su articulado:
A. Principios rectores.
a) La independencia de los jueces. Los T.T.A. son independientes de toda autoridad administrativa en el ejercicio de sus funciones, particularmente de la autoridad tributaria. Sólo quedan sujetos a la supervigilancia de las Cortes de Apelaciones y Corte Suprema, debiendo reportar periódicamente el grado de cumplimiento de su gestión.
b) La igualdad procesal de las partes. Los litigantes (los reclamantes y el Servicio de Impuestos Internos o Aduanas) gozan de igualdad de derechos en los juicios, pudiendo exigir que las resoluciones sean fundadas y que sean revisadas por los tribunales superiores, ejerciendo los medios de impugnación establecidos en la ley. Asimismo, se clarifica el tema referente a las medidas precautorias que puede invocar el Fisco durante el proceso.
c) Eficacia y eficiencia. El mensaje presidencial del proyecto de ley, insistió en que la reforma no debía entorpecer o burocratizar la administración de justicia. De esta forma, los conflictos serán resueltos por un tribunal especializado, en un proceso expedito, y acotado por plazos determinados.
d) La integralidad. La generalidad de los conflictos de naturaleza jurídico – tributaria que nazca entre los particulares y los servicios de la administración en materias tributarias y aduaneras, caen bajo la competencia del tribunal (Ej.: reclamo por vulneración de derechos, reclamos de avalúo de bienes raíces, denuncios, aranceles, etc.)
e) Gradualidad. Se contempla su aplicación gradual en un plazo máximo de cuatro años, desde la fecha de publicación en el Diario Oficial. De este modo, la implementación de la nueva judicatura se inició por las regiones del norte del país, avanzando gradualmente hasta incorporar, finalmente, a la Región Metropolitana.
f) Especialización. Los Jueces, Secretarios y demás personal de los T.T.A., son nombrados atendiendo principalmente a sus aptitudes y conocimientos técnicos, de manera de dar una solución acertada a las complejas materias que les corresponderá conocer.
a) Garantizar la independencia de los T.T.A. Por la vía de separarlos, tanto orgánica como funcionalmente, del Servicio de Impuestos Internos. La indicación sustitutiva del año 2006, por su parte, amplió la competencia a materias aduaneras.
b) Asegurar una administración moderna y gestión eficiente de los T.T.A. A través de la creación de un sistema descentralizado de tribunales de primera Instancia, sujetos a la supervigilancia de la Corte Suprema. Para asegurar la dedicación completa de los integrantes de los tribunales al ejercicio de su función, se crea una unidad especializada, desconcentrada, vinculada a la Subsecretaría de Hacienda, que se encargará de la gestión económica y administrativa necesaria para el buen funcionamiento de los tribunales. Tal vinculación es sólo administrativa, toda vez que su dependencia jerárquica y jurisdiccional lo será respecto a la Corte de Apelaciones y la Corte Suprema.
c) Nombramiento profesional y transparente de los Jueces y personal auxiliar. Mediante un procedimiento concursal de naturaleza mixta en que participará el Consejo de Alta Dirección Pública, que propondrá una lista de personas idóneas para desempeñar el cargo a la respectiva Corte de Apelaciones. La Corte escogerá una, la que será elevada a la decisión final del Presidente de la República.
C. Algunas características.
a) Distribución geográfica y funcional de los tribunales. Se crean tribunales en cada capital regional y cuatro tribunales en la Región Metropolitana, contemplándose la existencia de dos jueces para el tribunal del sector de Santiago Oriente, en atención a la mayor acumulación de procesos que existe en dicha jurisdicción.
b) Procedimientos claros y accesibles. Se consagra legalmente la posibilidad de solicitar la reconsideración administrativa (reposición administrativa voluntaria) ante el Servicio correspondiente, o bien, dirigir su reclamación directamente ante los nuevos tribunales especializados. El plazo para reclamar ante el tribunal se amplía de 60 a 90 días hábiles, para permitir un tiempo prudente en el que pueda efectuarse el procedimiento de reconsideración administrativa (R.A.V.).
c) Defensa letrada. Se impone la necesidad de contar con el patrocinio de abogado en las causas sometidas al conocimiento de los T.T.A., que superen cierta cuantía (32 UTM).
d) Protección de los derechos de los contribuyentes. A través de la generación de un procedimiento nuevo, denominado reclamo por vulneración de derechos, que protege los derechos fundamentales contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del artículo 19 de la Constitución Política. El conocimiento en primera instancia de estas causas también se encomienda a los T.T.A.
Estructura general del nuevo Procedimiento General de Reclamaciones
Esta reforma efectuó algunos cambios relevantes en la estructura del procedimiento general de reclamaciones (artículos 123 a 148 del código Tributario) que pasaremos a revisar en forma didáctica a partir de las siguientes líneas de tiempo:
1. Procedimiento de Reclamo antiguo.
1. Por ejemplo, si el S.I.I. notificara un acto reclamable el día 01.10.2011, el contribuyente dispone de 60 días hábiles para reclamar.
2. Según se indica, el contribuyente tiene la posibilidad de, previo a reclamar, interponer ante el Departamento Jurídico de la regional respectiva, una solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora (RAF). Durante la tramitación de este trámite, se suspende el plazo para reclamar.
3. Una vez resuelta la RAF, y en el caso que no sea favorable para el contribuyente, se continúa contando el plazo del artículo 124 del Código Tributario para presentar el reclamo.
4. Presentado el reclamo ante el Director Regional, se inicia su tramitación establecida en la ley, disponiéndose generalmente que el área de fiscalización que emitió el acto reclamado evacúe un informe técnico sobre su actuación, al tenor de los argumentos del reclamo.
5. El tribunal decide a su arbitrio si abre o no un término probatorio por el plazo que estime adecuado.
6. Las resoluciones dictadas durante el juicio sólo son susceptibles del recurso de reposición.
7. El tribunal (Director Regional) emitirá su sentencia de primera instancia, la cual es susceptible de recurso de reposición y apelación.
2. Procedimiento de Reclamo nuevo.
1. Si el S.I.I. notificare un acto reclamable el día (0), el contribuyente dispone de 90 días hábiles para reclamar.
2. El contribuyente tiene la posibilidad de, previo al reclamo, interponer ante la misma autoridad que emitió el acto notificado, una solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), dentro del plazo fatal de 15 días hábiles, para que la autoridad, dentro del plazo de 50 días como máximo, resuelva la solicitud. Durante la tramitación de este trámite, no se suspende el plazo para reclamar, el que sigue corriendo hasta completar los 90 días. A saber:
3. Una vez resuelta la R.A.V., y en el caso que no sea favorable para el contribuyente, el contribuyente puede presentar el reclamo ante los T.T.A.
4. Presentado el reclamo, se inicia su tramitación establecida en la ley, disponiéndose la notificación al SII o al SNA para que contesten el reclamo (20 días hábiles). Los informes del área de fiscalización los dispondrá el juez cuando lo estime necesario.
5. El tribunal deberá disponer la apertura de término probatorio si existen hechos sustanciales y controvertidos (20 días).
6. El tribunal deberá dictar su sentencia de primera instancia, la cual es susceptible del recurso de apelación.
Paralelo con el sistema anterior (principales cambios)
Grado de avance y primeros balances del nuevo sistema