Source: http://www.iww.de/erbbstg/archiv/umwandlung-vermoegensverwaltende-personengesellschaft-in-kapitalgesellschaft-f47833
Timestamp: 2016-05-31 14:12:24
Document Index: 321888115

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 12', '§ 146', '§ 10', '§ 146', '§ 146', '§ 13', '§ 11', '§ 8', '§ 214', '§ 5', '§ 6', '§ 220', '§ 25', '§ 20', '§ 214', '§ 6', '§ 6', '§ 214', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 23', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 217', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 15']

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Vermögensverwaltende Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft
von WP StB Dr. Rolf Muscat, Mainz
Vor dem Hintergrund der Steuerreform kann es aus Gründen der Erbschaftsteuer vorteilhaft sein, bisher im Privatvermögen gehaltenen Immobilienbesitz in eine Kapitalgesellschaft zu überführen. Erträge aus der Grundstücksverwaltung unterliegen auch bei dieser Rechtsform nicht der Gewerbesteuer. Die Gewinnthesaurierung ist bei nun relativ geringer Belastung mit Körperschaftsteuer gewährleistet und Grunderwerbsteuer fällt bei formwechselnder Umwandlung nicht an. Vor der Umwandlung sind jedoch teilweise schwierige Fragen zu klären:
Was ist, wenn die Personengesellschaft vor der Umwandlung eine Unterbilanz hatte?
Entstehen steuerpflichtige Spekulationsgewinne?
Gehen noch nicht ausgeglichene Verluste (§ 15a EStG) verloren?
Auf welcher Basis schreibt die Kapitalgesellschaft in Zukunft das Immobilienvermögen ab?
1. Bewertungsunterschiede je nach Rechtsform
Eklatant können die Bewertungsunterschiede für Zwecke der Erbschaftsteuer beim Grundbesitz ausfallen, je nachdem ob dieser Grundbesitz im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen (einer Kapitalgesellschaft) gehalten wird: Für die Bewertung des Grundbesitzes sind nach § 12 Abs. 3 ErbStG die §§ 146 ff. BewG anzuwenden. Für Gemeinschaften und Personen(handels)gesellschaften folgt dies aus § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG. Nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften sind nach R 95 ff. ErbStR zu bewerten (Stuttgarter Verfahren).
In der Bilanz einer Immobiliengesellschaft in der Rechtsform der GmbH mit einem Stammkapital von 2 Mio. DM wird der Immobilienbesitz zum 31.12. mit einem Buchwert von 14 Mio. DM ausgewiesen. Das Gebäude hat ein Alter von 20 Jahren und ist mit einem grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen finanziert, das zum Bilanzstichtag mit 12 Mio. DM valutiert. Im Durchschnitt der letzten drei Jahre wurden eine Jahresmiete i.S. des § 146 BewG von 1,35 Mio. DM und ein Jahresertrag i.S. der R 99 ErbStR von 100.000 DM erzielt.
Nach § 146 Abs. 2 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5fache der im Durchschnitt der letzten drei Jahre erzielten Jahresmiete (ohne Umlagen), vermindert um einen Altersabschlag. Der Altersabschlag beträgt für jedes Jahr seit Bezugsfertigkeit 0,5 Prozent höchstens jedoch 25 Prozent.
Bei der Bewertung nach dem Stuttgarter Verfahren lautet die Formel für die Regelbewertung: 0,68 x (V + 5 E), wobei V einen Vermögenshundertsatz und E einen Ertragshundertsatz jeweils bezogen auf das nominelle Eigenkapital der Kapitalgesellschaft repräsentieren.
Das Beispiel ist nicht untypisch für Immobiliengesellschaften, die sich in der Regel durch hohe stille Reserven im Grundbesitz und eine vergleichsweise niedrige Verzinsung des eingesetzten Kapitals auszeichnen. Im Beispielsfall werden somit die GmbH-Anteile mit 110 Prozent bewertet, wogegen die Anteile an einer Personenhandelsgesellschaft ceteris paribus im Erbfall mit 159,38 Prozent zu bewerten wären. Im Schenkungsfall wäre der Bewertungsunterschied noch größer, falls festgestellt würde, dass der Steuerwert niedriger als der Verkehrswert ist (zum Schuldenabzug bei gemischter Schenkung R 17 ff. ErbStR).
Waren Erblasser oder Schenker mit mehr als 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kommt der Steuerpflichtige in den Genuss einer weiteren Begünstigung, nämlich eines Freibetrages von 500.000 DM und eines Ansatzes von nur 60 Prozent des nach Abzug des Freibetrages verbleibenden Wertes (§ 13a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 und 2 ErbStG). Nach dem Beispiel beträgt somit die Bemessungsgrundlage zur Erbschaftsteuer auf einen vom Erblasser hinterlassenen Anteil von 100 Prozent an der vermögensverwaltenden GmbH 1,02 Mio. DM, während sich die Bemessungsgrundlage für einen vergleichbaren Anteil an einer den Grundbesitz haltenden (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft auf 3.187.500 DM belaufen würde.
Der Überführung des Grundbesitzes in eine Kapitalgesellschaft kann die Grunderwerbsteuer im Wege stehen. So würde bei der Übertragung des Grundstücks aus dem Beispiel (Bedarfswert 15.187.500 DM) auf eine GmbH Grunderwerbsteuer von rund 531.500 DM anfallen (§ 11 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer entsteht nicht, wenn der Grundbesitz vor dem geplanten Rechtsformwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) gehalten wird, die nach den Vorschriften der §§ 214 ff. UmwG formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (BFH Beschluss 4.12.96 BStBl II 97, 661; FinMin Bayern 12.12.97, 36 - S 4521 - 16/154 - 60 799).
Praxishinweis: Die anteilige Befreiung bei Überführung eines Grundstücks aus dem Alleineigentum in eine Gesamthand (§ 5 Abs. 2 GrEStG) ist nicht auf den Fall anzuwenden, bei dem ein Alleineigentümer eines Grundstücks dieses in eine Gesamthand einbringt, mit dem vorgefassten Plan, die Gesamthand anschließend in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln (FinMin Baden-Württemberg 10.7.98, DStR 98, 1135; BFH 6.10.82, BStBl II 83, 138; 24.11.82, BStBl II 83, 429, 537). Hiervon nicht erfasst ist der Fall, dass eine bestehende GbR, die ja nicht im Wege der formwechselnden Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden kann, zunächst in eine OHG oder KG überführt wird. Hier gilt die Vergünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG (Übergang von Gesamthand auf beteiligungsidentische Gesamthand).
Der Weg der formwechselnden Umwandlung wirft aber auf anderen Rechtsgebieten, insbesondere dem Handelsrecht und dem Ertragsteuerrecht, erhebliche Fragen auf.
3.1 Unterbilanz in der Handelsbilanz
In der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft werden die Buchwerte der Vermögensgegenstände und Schulden aus der Personengesellschaft fortgeführt (Timmermanns, DB 99, 948 ff.). Es ist nicht zulässig, die Buchwerte auf die Verkehrswerte zum Umwandlungsstichtag aufzustocken. Dies ist problematisch, wenn im Zeitpunkt der Umwandlung bei der Personenhandelsgesellschaft eine Unterbilanz besteht, die bei Fortführung der Buchwerte in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft als Bilanzverlust oder als aktiver Ausgleichsposten (Timmermanns, DB 99, 949) erscheint. Zwar weiß der kundige Bilanzleser, dass dieser „ Bilanzverlust” durch stille Reserven gedeckt ist. Denn nach § 220 Abs. 1 UmwG darf das Nominalkapital der Kapitalgesellschaft das nach Abzug von Schulden verbleibende Vermögen der formwechselnden Personenhandelsgesellschaft nicht übersteigen. Sonst müsste der Registerrichter die Eintragung der Umwandlung versagen. Ein solcher Ausweis ist aber nicht nur aus optischen Gründen störend; er kann unter anderem die Kreditwürdigkeit der neuen Kapitalgesellschaft beeinträchtigen.
Praxishinweis: Will die Geschäftsführung diesen „Imageschaden” mildern, sollte sie deshalb im Anhang zur Bilanz in einer Nebenrechnung darstellen, wie sich die Kapitalverhältnisse in dem betreffenden Geschäftsjahr bei Fortführung der Verkehrswerte entwickelt hätten.
3.2 Steuerbilanz
Nach § 25 UmwStG sind auf formwechselnde Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften die Vorschriften über die Einbringung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften (§§ 20 ff. UmwStG) entsprechend anzuwenden. Anders als das Handelsrecht geht das Steuerrecht somit bei den Umwandlungen nach §§ 214 ff. UmwG von übertragenden Umwandlungen aus, und räumt ein Wahlrecht zwischen Buch-, Teil- oder Zwischenwerten ein. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz fordert jedoch der Umwandlungssteuererlass (25.3 98, BStBl I, 268, Tz. 20.30) bei formwechselnden Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht die Buchwertverknüpfung.
3.3 Besonderheit bei Vermögensverwaltung
Umwandlungssteuergesetz und -erlass setzen jedoch eine unternehmerische Tätigkeit der umzuwandelnden Personengesellschaft i.S. einer Mitunternehmerschaft voraus. Wird dagegen eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft nach den Vorschriften des handelsrechtlichen UmwG in eine Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt, so handelt es sich bei diesem Vorgang um die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit und damit um eine Betriebseröffnung (Schmidt, EStG, § 6 Rz. 443). Bei Betriebseröffnungen sind auf die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter die Vorschriften zur Bewertung von Einlagen entsprechend anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten, so dass unter Berücksichtigung der genannten Vorschriften für den Rechtsformwechsel vermögensverwaltend tätiger Personengesellschaften nach den Vorschriften der §§ 214 ff. UmwG, anders als bei der Umwandlung von Mitunternehmerschaften, eine Wertaufstockung zwingend ist. Die durch Umwandlung entstandene Kapitalgesellschaft hat demnach in diesem Fall eine Steuerbilanz aufzustellen, die von der Handelsbilanz abweicht.
Fraglich ist, ob diese Wertaufstockung bei der Kapitalgesellschaft zu einer Aufstockung des Abschreibungsvolumens führt, oder ob auf die beschriebenen Vorgänge § 7 Abs. 4 S. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift ist die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen bei Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage in ein Betriebsvermögen zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG verwendet wurden, der Restwert und nicht der Einlagewert.
Ein Steuerpflichtiger legt ein vor 12 Jahren angeschafftes bebautes Grundstück zum Einlagewert von 1 Mio. DM in sein Betriebsvermögen ein (Gebäude 760.000 DM, Grund und Boden 240.000 DM). Zum Zeitpunkt der Einlage war das Gebäude bis auf einen Rest von 380.000 DM abgeschrieben. Dieser Wert ist die Bemessungsgrundlage zur Festlegung der Jahresabschreibung bei einer Restnutzungsdauer von (50 ./. 12 =) 38 Jahren. Nach Ablauf der Restnutzungsdauer weist das Gebäude einen (steuerlichen) Restbuchwert von (760.000 ./. 380.000 =) 380.000 DM aus, auf den keine weiteren Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Es sei denn, der Steuerpflichtige weist das Erfordernis einer Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nach. Der nicht abschreibungsfähige Teil des Einlagewertes kann in der Regel erst in dem Zeitpunkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, in dem das Gebäude aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Ertragsteuerlich nehmen Einlagen in Kapitalgesellschaften eine Zwitterstellung ein (hierzu auch Groh, DB 97, 1683). Sie sind
einerseits nach Einlage-Grundsätzen in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft auszuweisen (BFH 24.3.93, BStBl II 799),
andererseits aus der Sicht des Gesellschafters als Veräußerungsgeschäfte zu behandeln (BFH 11.9.91, BStBl II 92, 404).
Dies führt dazu, dass bestimmte auf Einlagen i.S. des § 6 EStG anzuwendende Vorschriften, wie die Ausnahmevorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5a und 5b EStG, für Einlagen in Kapitalgesellschaften nicht gelten (Schmidt, EStG, § 6 Tz. 440 „Gesellschaftsrechtliche Einlagen”).
Eine Meinung, ob der neue § 7 Abs. 1 S. 4 EStG ebensowenig auf Einlagen in Kapitalgesellschaften (und Mitunternehmerschaften, BFH 19.10.98, VIII R 69/95, BStBl II 00, 230) anzuwenden ist, hat sich in der Literatur noch nicht herausgebildet. Da diesen Einlagen ein Veräußerungsgeschäft auf Seiten des einlegenden Gesellschafters gegenübersteht (Tausch eines Wirtschaftsgutes in Gesellschaftsrechte), das grundsätzlich der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegt, wäre es jedoch abwegig, § 7 Abs. 4 S. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG über den Fall einer Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelkaufmanns hinaus anzuwenden. Es gibt keinen Grund, eine Sacheinlage, die steuerlich einem Veräußerungsgeschäft des einlegenden Gesellschafters gleichgestellt wird, anders zu behandeln als den Kauf von einem Dritten.
Die Rspr. des BFH scheint in jüngster Zeit davon abzurücken, offene Sacheinlagen in Kapital- oder Personengesellschaften als Einlagen i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG zu qualifizieren. Der BFH (19.10.98, BStBl II 00, 230) widerspricht ausdrücklich der Auffassung, wonach bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Seiten der aufnehmenden Gesellschaft eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG vorliegen soll. Aus der Sicht der Kapitalgesellschaft stelle sich die Sacheinlage vielmehr als ein „kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien“ dar . Damit dürften letzte Zweifel hinsichtlich der Anwendung der Einlagevorschriften des Einkommensteuerrechts auf offene Sacheinlagen in Kapitalgesellschaften ausgeräumt sein (zu verdeckten Einlagen: Groh, DB 97, 1683).
3.4 Spekulationsgeschäft
Ferner ist zu prüfen, ob auf der Ebene des Gesellschafters ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG vorliegt.
3.4.1 Bei Einbringung
Liegen bei der formwechselnden Umwandlung auf Seiten der Gesellschafter der Personengesellschaft nach den vorstehenden Ausführungen veräußerungsgleiche Tauschgeschäfte vor, sind die Spekulationsfristen des § 23 EStG für Grundstücksverkäufe aus dem Privatvermögen zu beachten. Diese Fristen betragen für Grundstücke nun zehn Jahre, wobei dies auch für die Grundstücke gilt, die noch unter der Herrschaft der Zwei-Jahres-Frist angeschafft wurden. Zur Festlegung des Beginns der Spekulationsfrist kommt es nicht darauf an, wann die Gesellschaft die betreffenden Grundstücke erworben hat, sondern darauf, zu welchen Zeitpunkten die einzelnen Gesellschafter sich an der Gesellschaft beteiligt haben (§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG). Hat die Gesellschaft ihren Grundbesitz vor mehr als zehn Jahren erworben, können durch die Umwandlung steuerpflichtige Spekulationsgeschäfte ausgelöst werden, soweit sich innerhalb dieser Frist die Beteiligungsquoten der Gesellschafter geändert haben.
3.4.2 Bei Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter
Nach § 217 Abs. 1 UmwG bedarf bei einer formwechselnden Umwandlung der Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Zustimmung aller Gesellschafter, es sei denn der Gesellschaftsvertrag sieht eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter (mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen) vor.
Tritt ein Gesellschafter aus, können aber aus Liquiditätsgründen keine Abfindungen gezahlt werden, besteht die Möglichkeit einer Sachwertabfindung. Der ausscheidende Gesellschafter kann mit einem dem Wert seiner Beteiligung entsprechenden Grundstück oder Grundstücksteil abgefunden werden. Theoretisch liegen bei einer Sachwertabfindung Tauschgeschäfte vor, bei denen der ausscheidende Gesellschafter seine Gesellschaftsanteile gegen Wirtschaftsgüter tauscht. Bei einer Immobiliengesellschaft würde danach der ausscheidende Gesellschafter seine Anteile an den bei der Gesellschaft verbleibenden Grundstücken gegen das erhaltene Grundstück eintauschen und einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang auslösen, falls im Zeitpunkt seines Ausscheidens die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen war.
Eine Sachwertabfindung ist andererseits einer Realteilung von Personengesellschaften gleichzusetzen (Schmidt, EStG, § 16 Rz. 523). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF 11.1.93, BStBl I, 62 Tz. 10) ist jedoch die Realteilung kein Tausch und damit kein entgeltlicher Vorgang, sondern die Erfüllung „des durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisierten Auseinandersetzungsanspruches”. Wendet man diese Definition auf die Sachwertabfindung an, so erhält der ausscheidende Gesellschafter die Sachwerte in Erfüllung seines Auseinandersetzungsanspruchs unentgeltlich und tritt bezüglich der empfangenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (der Gesellschaft) ein. Diese Definition ist durch die Neufassung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, wonach die Realteilung einer Mitunternehmerschaft als Betriebsaufgabe gewertet wird, nicht obsolet geworden, da die Besteuerung der stillen Reserven in diesem Fall nicht von dem entgeltlichen Erwerb der im Wege der Realteilung erhaltenen Wirtschaftsgüter abhängig gemacht wird. Es verbleibt bei der Realteilung des Privatvermögens bei den im Erlass aufgestellten Wertungen und Regeln.
Hinweis: Hinsichtlich der Grunderwerbsteuer gilt: Scheidet ein Gesellschafter aus der vermögensverwaltenden Personengesellschaft aus und erhält er hierfür Grundstücke oder Grundstücksteile, wird die Grunderwerbsteuer nicht erhoben, soweit der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war (§ 6 Abs. 2 GrEStG).
3.5 Nicht verbrauchte Verluste nach § 15a EStG
Sind im Zeitpunkt der Umwandlung einer vermögensverwaltenden KG bei den beschränkt haftenden Gesellschaftern noch nicht verbrauchte Verluste vorhanden, stellt sich die Frage, ob diese Verluste noch geltend gemacht werden können oder ob die Möglichkeit der Verlustverrechnung durch die Umwandlung verloren geht.
Nach § 15a Abs. 2 EStG, der auf Verlustanteile beschränkt haftender Gesellschafter einer Vermietungsgesellschaft sinngemäß anzuwenden ist, dürfen die wegen der beschränkten Haftung des Kommanditisten in den Vorjahren nicht ausgeglichenen Verluste nur mit Beteiligungsgewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren verrechnet werden. Müssen bei einer formwechselnden Umwandlung einer vermögensverwaltenden KG die Buchwerte aufgestockt werden, erzielt die Gesellschaft zweifellos einen Gewinn, der den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Steuerlich handelt es sich dabei entweder um steuerpflichtige Spekulationsgewinne, oder – soweit die Spekulationsfrist abgelaufen war – um nicht der Besteuerung zu unterwerfende Überschüsse.
3.5.1 Spekulationsgewinne
Spekulationsgewinne im i.S. des § 23 EStG können mit noch nicht ausgeglichenen Verlusten i.S. des § 15a EStG verrechnet werden. Die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 2 EStG auf den Ausgleich von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung setzt nicht voraus, dass es sich bei den Gewinnen, „die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind”, nur um solche handelt, die unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu subsumieren sind.
Wäre es anders, müsste z.B. bei einer Gesellschaft, deren Gesellschafter aus ihren Beteiligungen an dieser Gesellschaft sowohl Vermietungseinkünfte als auch Kapitaleinkünfte erzielen, auch in dem Jahr, in dem der Verlust entsteht, eine Verrechnungsmöglichkeit ausgeschlossen sein. Die Verrechnung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung mit anderen Einkünften ist jedoch in solchen Gesellschaften Voraussetzung für die Feststellung, ob durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht (§ 15a Abs. 1 EStG; BFH 15.10.96, BStBl II 97, 250).
Die Finanzverwaltung scheint jedoch unverändert davon auszugehen, dass verrechenbare Verluste aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 15a EStG nur mit späteren positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden dürfen (BMF 14. 9.81, BStBl I, 620). Auf die Problematik des Konkurrenzverhältnisses des Verlustabzugs nach § 15a EStG zum Verlustabzug des § 10d EStG soll hier nicht eingegangen werden.
3.5.2 Nicht steuerbare Veräußerungsgewinne
Die Verrechnung der noch nicht ausgeglichenen Verluste (§ 15a EStG) mit nicht steuerbaren Veräußerungsgewinnen ist dagegen nicht möglich, da bei den Gewinnen, von denen solche Verluste in späteren Jahren abgezogen werden dürfen, nach der Stellung im Gesetz nur von steuerpflichtigen Gewinnen ausgehen kann. Zudem verbieten die Legaldefinitionen des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs in § 10d EStG die Verlustverrechnung mit nicht steuerbaren Überschüssen oder Gewinnen. Auf der anderen Seite entfällt auch bei nicht steuerbaren Gewinnen insoweit der Grund für die in den Vorjahren gegebene Verlustabzugsbegrenzung. Bei teleologischer Auslegung des § 15a EStG wäre es in diesen Fällen konsequent, noch nicht verrechnete Verluste gemäß § 15a EStG in Verlustabzüge nach § 10d EStG umzuqualifizieren. Einer solchen Auslegung könnte entgegenstehen, dass nach der Rspr. des BFH Einlagenerhöhungen zu keiner Umpolung der verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste führen (Schmidt, EStG, § 15a Rz. 180).
Eine andere Möglichkeit wäre, im Falle der Umwandlung die Verlustverrechnungsmöglichkeit auf den Rechtsnachfolger übergehen zu lassen. Schmidt verneint dies, da dem Gesellschafter nach der Umwandlung keine Gewinne aus seiner Kommanditbeteiligung mehr zuzurechnen seien (Schmidt, EStG, § 15a Rz. 236). Bejaht man den Übergang auf den Rechtsnachfolger, stellt sich allerdings die Frage, welche Gewinne aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Gewinnen aus der Beteiligung an der Vorgängergesellschaft gleichzustellen sind, die Gewinnausschüttungen oder ausschließlich die Gewinne aus der Veräußerung der durch Umwandlung entstandenen Beteiligung.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 02/2001, Seite 50
Quelle: Ausgabe 02 / 2001 | Seite 50 | ID 102232
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