Source: http://rrhh-blog.ubp.edu.ar/2016/11/28/administradoras-de-barrios-cerrados-o-club-de-campo-impuesto-a-la-ganancia-minima-presunta/
Timestamp: 2017-11-17 19:17:50
Document Index: 53982442

Matched Legal Cases: ['artículo 322', 'in fine', 'artículo 322', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 11', 'artículo 14', 'artículo 68', 'artículo 109', 'Artículo 3', 'artículo 76']

RRHH | Administradoras de barrios cerrados o club de campo. Impuesto a la ganancia mínima presunta
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Una sociedad anónima, en su carácter de administradora y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado o club de campo, promovió acción declarativa de inconstitucionalidad contra la AFIP con el objeto de obtener un pronunciamiento que declare la inconstitucionalidad del art. 6 del título V de la ley 25.063, que instaura el impuesto a la ganancia mínima presunta. El juez rechazó la demanda. La Cámara lo admitió.
La carencia de un ánimo lucrativo en el objeto social de la entidad administradora y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado o club de campo y la inexistencia de reparto de utilidades entre sus socios determinan la irrazonabilidad de que sea considerada sujeto de la obligación del impuesto a la ganancia mínima presunta.
No es la ausencia de la ganancia presumida por la ley relativa a los períodos por los cuales se promovió demanda, sino la ausencia de razonabilidad que implica determinar un gravamen sobre una base imponible ficta por medio de la presunción de que los activos de la sociedad actora —en el caso, administradora y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado—, por su mera existencia, son susceptibles de generar una renta cuando ellos carecen de aptitud porque responden a una finalidad sustancialmente ajena a la percepción de una ganancia.
Más allá de las dificultades formales referentes a la tipología societaria, la entidad administradora y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado o club de campo no persigue ningún ánimo de lucro, su actividad se desarrolla de conformidad con las normas provinciales que regulan los denominados “clubes de campo” y su existencia está inescindiblemente vinculada con la del barrio cerrado, en la medida que su condición de socio puede ser alcanzada exclusivamente por medio de la adquisición de una parcela.
Texto Completo: Causa n° 29.198/2011
2ª Instancia.- Buenos Aires, septiembre 20 de 2016.
La sociedad anónima Caracoles —“administradora y propietaria de las partes comunes del barrio cerrado o club de campo ‘Rumencó’”— promovió una acción declarativa de inconstitucionalidad —en los términos del artículo 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación— contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) con el objeto de obtener “un pronunciamiento que declare la inconstitucionalidad que conlleva, en el caso concreto, la aplicación del Artículo Nro. 6 del Título V de la Ley Nro. 25.063, que instaura el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta” respecto de los períodos fiscales correspondientes a los años 2011, 2012, 2013 y 2014.
Para decidir de ese modo, sostuvo que:
(i) la acción declarativa de certeza es de naturaleza preventiva y el interés en abrir la instancia está dado por la condición de que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión;
(ii) ese tipo de acción exige tres requisitos: (i) que concurra un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance, o modalidad de una relación jurídica; (ii) que haya un interés jurídico suficiente en el accionante en el sentido de que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor; y (iii) que no disponga de otro medio legal para ponerle término inmediatamente;
(iii) cuenta con otras vías más idóneas para debatir la supuesta incertidumbre que invoca en tanto existe una “normativa que establece las pautas por seguir al formular la liquidación del tributo y, en consecuencia, no se percibe la existencia de un estado de incertidumbre, sino una disconformidad con la solución que dispone la legislación vigente”;
(iv) sin perjuicio de esas consideraciones, debe señalarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado sobre la cuestión debatida en el precedente “Hermitage S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional M de Economía s/ proceso de conocimiento” (Fallos: 333:933) del 15 de junio de 2010;
(v) la inequidad de la previsión contemplada en el título V de la ley 25.063 se pone en evidencia ante la comprobación fehaciente de que la renta presumida por la ley no existió;
(vi) no debe demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley —o que no tengan capacidad para hacerlo— sino, simplemente, que esa renta en el período examinado no existió;
(vii) el peritaje contable no prueba de forma concluyente la ausencia de la capacidad contributiva invocada por la actora, máxime si se tiene en cuenta que la mera existencia de quebrantos no justifica la improcedencia del impuesto;
(viii) la parte actora no acreditó que los activos de la empresa sean insuficientes para generar ganancias y de este modo desvirtuar la presunción de la ley en cuanto a que los activos deben generar productividad;
(ix) diversa solución cabe asignarle a los períodos fiscales 2013 y 2014, en tanto el accionante no ha demostrado la ausencia de capacidad contributiva, esto es, que no haya obtenido en esos años la renta que la ley presume.
III. La parte actora apeló la decisión (fs. 536) y expresó agravios (fs. 548/577) que fueron replicados (fs. 585/593).
(i) su actividad se encuentra regulada principalmente por dos normas de la Provincia de Buenos Aires: el Decreto Ley 8912/1977 y el Decreto 9404/1986. Ambas disponen la “existencia necesaria de entidades jurídicas para la administración y organización de los clubes de campo”;
(ii) su situación jurídica, que consiste en un ente que desarrolla una actividad sin fines de lucro, no es equiparable a la de cualquier explotación que es, en definitiva, a quienes está dirigido el tributo;
(iii) de los precedentes de la Corte Suprema “Hermitage” y “Diario Perfil” —pronunciamiento del 11 de febrero de 2014— no se deduce que se deba probar “que los activos no son capaces de producir rentas”. Es suficiente para declarar la inconstitucionalidad del tributo la prueba de la real existencia de pérdidas;
(iv) de los balances generales para los años 2005 a 2010 se desprende que los ingresos de la parte actora no derivan de la venta de productos y/o servicios sino de importes que materializan sus accionistas;
(v) la sociedad no tiene ingresos que sean aptos para generar ninguna utilidad;
(vi) la “ganancia” señalada por el perito para el año 2012 se debió, como él dijo, al cobro de intereses moratorios por expensas ingresadas fuera de término;
(vii) la existencia de esa utilidad habría justificado “un eventual impuesto a las ganancias del 35%, es decir un impuesto de apenas $15.510. Obviamente que este impuesto no se generó pues fue íntegramente absorbido por quebrantos anteriores que en 2010 acumulaban ya $432.358,27 trasladables. En tanto, en ese mismo ejercicio 2012, con relación al activo de $35.560.395,53 la ley presumió una ganancia muchísimo mayor y devengó un impuesto a la ganancia mínima presunta del 1% es decir de $355.603,95”;
(viii) es válida la proyección que realiza el perito respecto de la ganancia de la actora para los períodos fiscales 2013 y 2014 en tanto fue realizada sobre bases científicas para las que el experto está capacitado y habilitado;
(ix) la única realidad económica de la compañía consiste en que es la propietaria y desarrolladora de los espacios comunes del club de campo, su activo sólo puede incrementarse, y ese incremento sólo puede provenir del aporte de los accionistas;
(x) los activos que componen el patrimonio de la parte actora no son susceptibles de tener un valor económico independiente;
(xi) la cuestión que debe examinarse es análoga a la resulta por la Sala III en el precedente “Asociación Civil Las Glorietas S.A. c. DGI” del 5 de diciembre de 2013;
(xii) la aplicación del impuesto es contraria a los principios constitucionales de razonabilidad, igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Por último afirma que, sin perjuicio de que en la sentencia apelada no se rechazó la vía procesal, en la causa se hallan configurados los requisitos que habilitan el planteo de la acción contemplada en el artículo 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
La Corte Suprema, en una larga y consolidada línea de precedentes, ha decidido que la pretensión conducida por medio de la acción declarativa de inconstitucionalidad sólo constituye una causa en los términos de la Ley Fundamental siempre que no tenga un carácter simplemente consultivo, no importen una indagación meramente especulativa y respondan a un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuya ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal (Fallos: 304:310; 307:1379; 310:606; 310:2812; 311:421 y 1835; 312:1003; 314:1186; 315:1013; 318:2374; 325:474; 339:569; ver asimismo, en especial, causa T.454.XLIV “Tren de la Costa S.A. c. Estado Nacional (Poder Ejecutivo Nacional —Administración Federal de Ingresos Públicos— Dirección General Impositiva”; pronunciamiento del 7 de junio de 2011).
La firma actora, haciendo pie en esa jurisprudencia, puso de resalto la concurrencia de las siguientes circunstancias (fs. 571 vta./576):
(i) un genuino estado de incertidumbre que no “reposa sobre cuestiones atinentes a la mecánica o liquidación del tributo” como afirmó el juez de primera instancia, sino que consiste en “la validez constitucional del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta” cuando aquella ganancia presumida por el legislador no existió ni puede existir;
(ii) una lesión actual debido a los “vencimientos de los anticipos correspondientes al período 2011, así como las obligaciones resultantes de los períodos subsiguientes”;
(iii) la idoneidad de la vía procesal en la medida que permite un debate acerca de la constitucionalidad del tributo con independencia de “cada ejercicio en particular”.
La réplica del Fisco Nacional exhibe una seria deficiencia, que resulta determinante, en tanto omite: (i) la consideración de los argumentos ofrecidos por la parte actora en su memorial de agravios que, como se vio, reflejan de una manera adecuada las particularidades del pleito; y (ii) la consideración de la arraigada jurisprudencia de la Corte Suprema en esta materia.
VII. En ese contexto cabe concluir en que están verificados los presupuestos en torno de la admisibilidad de la acción declarativa de inconstitucionalidad.
Además, aquí, la tesis contraria llevaría a que un pleito que se ha sustanciado durante un lustro y en el que las partes han argumentado —en numerosas piezas procesales— acerca de la procedencia o improcedencia de la cuestión tributaria sustancial deba ser replanteado por medio de una diversa forma procesal aun cuando las circunstancias sean las mismas.
Dicha consecuencia comportaría, inequívocamente, un excesivo rigor formal y una vulneración de la garantía a una tutela judicial efectiva.
VIII. Una vez despejada esa primera cuestión formal, debe examinarse el plano sustancial.
La parte actora, como se vio, exhibe dos líneas argumentales: (i) no debe ser considerada como un sujeto pasivo de la obligación tributaria, por su condición de “asociación civil” administradora del club de campo “Rumencó” y porque no tiene ganancias ni ánimo de lucro en su actividad; y (ii) resultan aplicables los precedentes “Hermitage” y “Diario Perfil”, de la Corte Suprema, al encontrarse probado que no ha obtenido ganancias en los períodos involucrados
Una razón de orden lógico lleva a examinar en primer lugar el planteo dirigido a cuestionar la condición de sujeto de la obligación tributaria.
Para comprender la peculiar naturaleza jurídica de la sociedad actora es preciso examinar el decreto 9404/86 (1) dictado por el Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires en el que se establecen ciertas prescripciones atinentes a los clubes de campo:
(i) “constituyen una especie de los denominados complejos urbanísticos o urbanizaciones especiales caracterizados por regirse de acuerdo con un plan urbanístico especial” y por la “eventual existencia de una entidad prestataria de los servicios y propietaria de los bienes comunes, que integran los titulares de las parcelas residenciales” (considerando, párrafo tercero, del decreto);
(ii) los propietarios de las parcelas integran una entidad jurídica que será titular de dominio de las áreas recreativas o de esparcimiento y responsable de la prestación de los servicios generales (artículo 1°, apartado “a”, del decreto);
(iii) el estatuto de dicha entidad deberá incluir previsiones expresas referentes a la incorporación de los adquirentes de cada parcela; la representación, los derechos y deberes de los miembros, administración del club, la determinación de las áreas y espacios que conforman su patrimonio inmobiliario, los servicios generales a asumir y el modo en que deben ser afrontados los gastos comunes, las servidumbres reales y las restricciones urbanísticas previstas (artículo 1, apartado “b”, del decreto).
Dichas pautas se ven también reflejadas en los considerandos de la disposición n° 1821/2003 del Director Provincial de Catastro Territorial de la Provincia de Buenos Aires en la que se pone de resalto que paralelamente a la existencia de las parcelas unitariamente determinadas que componen el barrio cerrado o club de campo, debe conformarse una persona jurídica titular del espacio común “destinado a la práctica de actividades deportivas, recreativas o culturales” y que dicho espacio común “no puede dividirse ni enajenarse en forma independiente, debiendo guardar ambas una mutua e indisoluble relación jurídica y funcional” (considerando, párrafo primero).
También prevé que sobre los sectores comunes se debe constituir en favor de los propietarios de las parcelas un derecho real de “servidumbre de uso”, y que no son “objeto de comercialización ni tienen valor dentro del mercado inmobiliario” (considerando, párrafo tercero).
XII. Del estatuto de Caracoles S.A. surge que adopta el “tipo societario de asociación conforme lo previsto en el artículo tercero de la Ley de Sociedades Comerciales N° 19.550” (2).
Su objeto consiste en la “organización, fomento y dirección en todas sus posibilidades y fases, de la actividad deportiva, cultural, social y de servicios auxiliares a desarrollarse en el barrio cerrado ‘Rumencó’, sito en el Partido de General Pueyrredón, Provincia de Buenos Aires” (artículo 3° del estatuto).
Debe “proveer al mantenimiento, conservación y administración de los bienes, instalación y equipos que constituyan el Barrio Privado y todos otros aquellos bienes inmuebles, muebles o semovientes que se incorporen al mismo o al patrimonio social por cualquier título”. Y prestar aquellos servicios “que requiera el cumplimiento de las actividades deportivas, sociales y culturales a desarrollar en el Barrio Privado y la conservación y desarrollo, como asimismo la forestación y la provisión de los servicios propios del Barrio Privado, como los de vigilancia, limpieza, mantenimiento del alumbrado y de las calles de circulación interna, ya sea mediante la contratación de la o las empresas que sean necesarias o el personal necesario, si optara por realizarlo por cuenta propia” (ídem).
También tiene el deber de fijar las servidumbres que fueran requeridas por la normativa aplicable o la autoridad administrativa, o que sean necesarias o convenientes para el mejor “desenvolvimiento y conexión del barrio”.
Se deja constancia en el estatuto de que “la Sociedad no recibirá retribución alguna por su actividad, no realizará actividades lucrativas y afrontará sus gastos de mantenimiento, realización de obras, conservación, uso y funcionamiento del barrio privado y sus instalaciones, con las contribuciones o expensas comunes que deberán abonar los propietarios y poseedores de los lotes de uso particular del barrio, sin perjuicio de los aranceles que puedan establecerse para el uso de las áreas recreativas, deportivas y sociales” (ídem).
Las “ganancias realizadas y líquidas se destinarán: (a) el 5% hasta alcanzar el 20% del capital social, al fondo de reserva legal;
(b) la remuneración del directorio y sindicatura, en su caso; y (c) el saldo de utilidades una vez cancelados los puntos ‘a’ y ‘b’ se destinará al objeto social de la Sociedad y en ningún caso se distribuirá entre los accionistas” (artículo 11). También se reitera en esa previsión que la “Sociedad no recibirá retribución alguna por su actividad”.
En relación con el modo en que se adquiere la calidad de socio, fija que solamente quienes sean propietarios de un lote en el barrio privado podrán ostentar dicha condición porque “cada acción emitida por la Sociedad es inescindible de un lote de uso particular” (artículo 14).
XIII. No puede desconocerse que un calificado sector de la doctrina ha marcado las dificultades que puede presentar la elección del tipo societario que ostenta la actora, en tanto las denominadas “asociaciones bajo forma de sociedad” son una especie de artificial combinación entre sociedades y asociaciones civiles, que, por su propia definición, son contratos asociativos incompatibles por tener una causa final de constitución y un funcionamiento interno totalmente diferente (Nissen, Ricardo Augusto, “La situación jurídica de los ‘clubes de campo’, luego de la sanción del Cód. Civil y Comercial de la Nación. Punto Final para las asociaciones bajo forma de sociedad”; El Derecho 265-960; 2015) (3).
Empero, más allá de esas dificultades formales referentes a la tipología societaria, es claro que la entidad actora no persigue ningún “ánimo de lucro”, que su actividad se desarrolla de conformidad con las normas provinciales que regulan los denominados “clubes de campo” y que su existencia —aspecto que es determinante— está inescindiblemente vinculada con la del barrio cerrado “Rumencó” en la medida en que la condición de socio puede ser alcanzada —exclusivamente— por medio de la adquisición, en primer término, de una parcela.
XIV. Respecto de la ausencia de “ánimo de lucro” debe señalarse que el peritaje contable es elocuente. Allí se dijo que ante el pedido de la parte actora de que informara los “recursos de la asociación durante los períodos fiscales 2005 a 2010 inclusive y sus gastos y resultados operativos”, del examen de los mencionados ejercicios económicos se infiere que los ingresos del ente no provienen de ventas de un “producto y/o servicio” sino de los aportes que materializan los accionistas que son imputados bajo la modalidad de “expensas”.
Y estos aportes —prosigue el experto— se generan con el objeto de satisfacer los cargos que fueron devengados en concepto de mantenimiento, conservación y administración de los espacios comunes que usufructúan los accionistas.
También de esa pieza se desprende —en claros términos— que el aumento patrimonial sostenido de los activos de la sociedad actora que se verifica con el transcurso de los años es el resultado de la ejecución de un plan de obras solventado por “los aportes” que deben “integrar los componentes o accionistas del ente”. Esa circunstancia lleva a un aumento de la base imponible del gravamen y a un aumento del impuesto a ingresar en cada período fiscal ya que esos activos constituyen la base imponible del gravamen (ver el punto “f” del peritaje).
Resuelto el primer aspecto concerniente a la ausencia de un “ánimo de lucro” en la sociedad actora debe examinarse si, a la luz de esas particulares circunstancias, la exigencia tributaria es razonable.
Debe recordarse que la Corte Suprema, en el precedente “Hermitage” (Fallos: 333:993), tras poner de resalto que la ley 25.063 no contiene una redacción clara y precisa para desentrañar el presupuesto de hecho del tributo, recordó que en el mensaje n° 354, de elevación del proyecto de ley al Congreso Nacional, el Poder Ejecutivo propició su aprobación por su difícil elusión, simple fiscalización y “…la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo… La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido, castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende (Antecedentes Parlamentarios, LA LEY 1999-A-880 y 881)”.
Agregó que la “peculiaridad que se presenta en el caso, es que tanto quienes presentaron la propuesta de ley como algunos de los oponentes a ésta coincidieron acerca de que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario”.
Y añadió que el “nacimiento de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una ganancia mínima, y que esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo”, presunción que podría desvirtuarse mediante la prueba de que la renta presumida por la ley no existió.
XVI. A la luz de las consideraciones que fueron expuestas por la Corte Suprema y ponderando los aspectos que han sido puestos de resalto acerca de la sociedad actora —la carencia de un ánimo lucrativo en su objeto social y, naturalmente, la inexistencia de reparto de utilidades entre los socios— cabe concluir en la irrazonabilidad de que sea considerada sujeto de la obligación tributaria (Sala III, causa “Asoc. Civil Las Glorietas S.A. (TF 30.364-I) c. DGI”, pronunciamiento del 5 de diciembre de 2013).
No es la ausencia de la ganancia presumida por la ley relativamente a los períodos por los cuales se promovió la demanda —aspecto que, indudablemente, requiere de una particular actividad probatoria que también ha sido ensayada en el pleito— sino la ausencia de razonabilidad que implica determinar un gravamen sobre una base imponible ficta por medio de la presunción de que los activos de la sociedad actora, por su mera existencia, son susceptibles de generar una renta cuando ellos, por las cuestiones que han sido remarcadas anteriormente, carecen de esa aptitud4 porque responden a una finalidad sustancialmente ajena a la percepción de una ganancia.
XVII. En suma, debe admitirse los agravios de la parte actora y revocarse la sentencia apelada.
XVIII. Las costas de ambas instancias deben ser soportadas por el Fisco Nacional que ha resultado sustancialmente vencido y no se encuentran méritos para su dispensa (artículo 68, primera parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
En mérito de las razones expuestas, propongo al acuerdo admitir los agravios de la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda, con costas.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: admitir los agravios de la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda, con costas. El doctor Grecco integra esta sala en función de la acordada 16/2011 de esta cámara y la doctora do Pico no interviene en tanto se halla en uso de licencia (artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional). Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Rodolfo E. Facio. — Carlos M. Grecco.
(1) Previamente a dicho decreto, el decreto ley 8912/1977 disponía ciertas prescripciones atinentes a los clubes de campo que fueron sujetas a una regulación específica en el decreto 9404/1986.
(2) Artículo 3° de la Ley General de Sociedades n° 19.550: “Las asociaciones, cualquiera fuera su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo alguno de los tipos previstos, quedan sujetas a sus disposiciones”.
(3) La cuestión relativa al encuadramiento jurídico de los clubes de campo ha sido sustancialmente modificada con la sanción del Cód. Civil y Comercial de la Nación pues rigen para ellos las normas atinentes a los “conjuntos inmobiliarios” previstos en los artículos 2073 a 2113.
(4) Dichas dificultades en torno del tributo examinado han sido puestas de resalto por el Poder Ejecutivo Nacional en el mensaje de elevación del proyecto de ley al Honorable Congreso de la Nación que culminó con el dictado de la ley 27.260 y que en su artículo 76 deroga el título V de la ley 25.063 del impuesto a la ganancia mínima presunta, para los ejercicios que se inician a partir del 1° de enero de 2019.