Source: http://www.infor.pl/akt-prawny/U02.2008.004.0000035,uchwala-nr-208-komitetu-standardow-rachunkowosci-w-sprawie-przyjecia-krajowego-standardu-rachunkowosci-nr-5-leasing-najem-i-dzierzawa.html
Timestamp: 2018-02-23 16:54:37+00:00
Document Index: 3374045

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'art. 28', 'art. 3', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 28']

UCHWAŁA NR 2/08 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" - Tekst pierwotny - Baza aktów prawnych - INFOR.pl - portal księgowych
UCHWAŁA Nr 2/08 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI
w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”
1. Komitet przyjmuje krajowy standard rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.
Załącznik 1. [Krajowy Standard Rachunkowości nr 5]
Załącznik do uchwały nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 11 marca 2008 r. (poz. 35)
„Leasing, najem i dzierżawa”
I. Cel i zakres stosowania Standardu ............................................................................
II. Definicje......................................................................................................................
III. Klasyfikacja leasingu i zagadnienia wspólne.............................................................
IV. Leasing operacyjny – ewidencja u korzystającego...................................................
V. Leasing operacyjny – ewidencja u finansującego......................................................
VI. Leasing finansowy – ewidencja u korzystającego ...................................................
VII. Leasing finansowy – ewidencja u finansującego.....................................................
VIII. Leasing zwrotny......................................................................................................
IX. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu .........................................................
X. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego ..............................................
I.3. Standard dotyczy także korzystających, stosujących zwolnienie przewidziane w art. 3 ust. 6 Ustawy (korzystający ci mogą stosować zasady klasyfikacji umów leasingu przewidziane przepisami opodatku dochodowym), w zakresie ewidencji umów leasingu oraz prezentacji i ujawniania informacji z tytułu leasingu w sprawozdaniach finansowych. Podane w standardzie sposoby księgowania leasingu dotycząinnych niż banki i zakłady ubezpieczeńjednostek, które wiąże załącznik nr 1 do Ustawy. Banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki. Zawarte w standardzie schematy księgowańi przykłady nie stanowią jego integralnej części, służą jedynie ilustracji wyjaśnień standardu.
b) do wyceny inwestycji w nieruchomości oddanych przez finansującego w leasing operacyjny (wycenia się je zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy).
I.8. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych rozwiązaniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 17 (MSR 17) „Leasing”, wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board) według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Najważniejsze różnice między Standardem a MSR nr 17 polegają na tym, że Standard:
– bardziej szczegółowo wyjaśnia niektóre zagadnienia (m.in. ujęcia opłat za zawarcie umowy, opłat wstępnych, opłat podstawowych, opłat końcowych, wyceny wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego, podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową),
–zawiera odmienne podejście do klasyfikacji umów leasingu,
–przewiduje odmienny sposób ujmowania wstępnych kosztów bezpośrednich związanych z zawarciem umowy leasingu,
– umożliwia stosowanie uproszczonych rozwiązań przy podziale opłat na część dotyczącą gruntów i część dotyczącąbudynków w przypadku leasingu nieruchomości,
–przewiduje węższy zakres ujawnieńinformacji aniżeli MSR 17,
–przewiduje odmienny sposób ujmowania skutków transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego.
1. Umowa leasingu – jest to umowa leasingu nazwana w kodeksie cywilnym, zawarta na czas oznaczony, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania1) albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej „korzystającym” przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Standardu są również umowy najmu i dzierżawy. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń.
2. Leasing finansowy – jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 Ustawy. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zasady klasyfikacji umów leasingu wyjaśniono w rozdziale III Standardu.
3. Leasing operacyjny – jest to umowa leasingu inna niż umowa leasingu finansowego. Obejmuje ona również umowy najmu i dzierżawy, które nie przewidują zasadniczo przeniesienia całego ryzyka i korzyści na korzystającego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego zaliczany jest do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
4. Moment rozpoczęcia leasingu – jest to wcześniejsza z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa leasingu – zależnie od jej postanowień – jest klasyfikowana do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego.
5. Okres leasingu – jest to okres, na który finansujący zobowiązał się w umowie leasingu do oddania w leasing danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w ciągu których korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie tego składnika aktywów pod warunkiem wniesienia dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, jeżeli w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z tego prawa.
6. Moment rozpoczęcia okresu leasingu – jest to data, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to zarazem data początkowego ujęcia w księgach rachunkowych stron umowy leasingu skutków jej zawarcia (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).
7. Moment zakończenia leasingu – jest to przewidziana w aktualnej umowie leasingu data zakończenia umowy lub wcześniejsza od niej data rozwiązania umowy. Momentem zakończenia leasingu może być także data wynikająca z dodatkowego okresu na jaki korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie przedmiotu leasingu.
8. Okres ekonomicznej użyteczności jest to czas, przez który – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub podobnych pożytków, które według przewidywań można uzyskać z użytkowania danego składnika aktywów.
9. Wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu – jest to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności.
11. Gwarantowana wartość końcowa – jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy, której uzyskanie przez finansującego jest umownie zagwarantowane przez korzystającego lub stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.
12. Opłaty leasingowe – są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, do uiszczenia których korzystający jest lub może być w myśl umowy leasingu obowiązany, z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego i mu zwracanych, jak również:
(a) w przypadku korzystającego – ewentualna opłata końcowa, gwarantowana przez korzystającego lub podmiot powiązany z korzystającym,
(b) w przypadku finansującego – ewentualna wartość końcowa przedmiotu leasingu, gwarantowana finansującemu przez korzystającego lub podmiot powiązany z korzystającym lub niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.
Jeżeli korzystający ma prawo nabycia składnika aktywów, będącego przedmiotem umowy leasingu za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z prawa tego skorzysta, wówczas opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w okresie leasingu do dnia, gdy prawo zakupu – według przewidywań – zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla realizacji tego prawa (opłatę końcową).
13. Opłata za zawarcie umowy (opłata manipulacyjna) – jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu.
14. Opłata wstępna (opłata inicjalna) –jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego w momencie rozpoczęcia leasingu, służąca pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli opłata za zawarcie i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna.
15. Opłaty podstawowe – są to opłaty wnoszone przez korzystającego na rzecz finansującego w okresie leasingu za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy.
16. Opłata końcowa – jest to opłata wnoszona przez korzystającego po momencie zakończenia leasingu, stanowiąca cenę, za jaką korzystający nabywa przedmiot umowy leasingu.
17. Warunkowa opłata leasingowa – jest to ta część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, ale zależy od przyszłych czynników, innych niż upływ czasu (np. udziału w przychodach ze sprzedaży, przyszłego stopnia zużycia przedmiotu umowy, przyszłych indeksów cen, przyszłych rynkowych stóp procentowych).
18. Okres użytkowania przedmiotu umowy leasingu – jest to liczony od momentu rozpoczęcia leasingu szacunkowy okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, w ciągu którego przewiduje się skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w składniku aktywów, stanowiącym przedmiot umowy leasingu.
19. Początkowe koszty bezpośrednie – są to koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby umowa leasingu nie została zawarta, przy czym koszty te można bezpośrednio przypisać do umowy i działań zmierzającym do jej zawarcia; nie obejmują one kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika. W przypadku finansującego początkowe koszty bezpośrednie stanowią np. prowizje pośredników, opłaty za czynności prawne i inne związane z negocjacją umowy. W przypadku korzystającego początkowe koszty bezpośrednie obejmują m.in. opłatę za zawarcie umowy. Początkowe koszty bezpośrednie nie mogą zawierać kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży lub marketingu, jak również kosztów finansowania zakupu przedmiotu leasingu.
20. Stopaprocentowa leasingu – jest to stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) a) opłat leasingowych oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie i) wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez finansującego.
21. Stopaprocentowa korzystającego – jest to stopa procentowa, jaką korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu lub – jeżeli nie można jej ustalić – stopa procentowa, przy jakiej na moment rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać kredyt) na zakup danego składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.
22. Inwestycja leasingowa brutto – jest sumą:
23. Inwestycja leasingowa netto – jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu.
24. Niezrealizowane przychody z leasingu finansowego – stanowią różnicę między:
a) inwestycją leasingowa brutto a
b) inwestycją leasingowa netto.
25. Cesja ubezpieczenia – jest to zastrzeżenie w umowie o ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowiące, że wypłata odszkodowania lub jego części np. za zniszczenie, kradzież przedmiotu leasingu, nastąpi na rzecz finansującego, nie zaś korzystającego.
26. Cesja leasingu – jest to umowa między finansującym a osobą trzecią (nowym korzystającym), na podstawie której finansujący przenosi swoją wierzytelność, którą ma w stosunku do dotychczasowego korzystającego na stronę trzecią (nowego korzystającego).
III. 1. Standard rozróżnia leasing finansowy i leasing operacyjny. Zazwyczaj obie strony umowy, finansujący i korzystający, klasyfikują umowę leasingu jednakowo. Możliwe jest jednak, iż ta sama umowa leasingu będzie inaczej sklasyfikowana przez korzystającego i finansującego.
Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iżkorzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartośćrynkową(godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego siępodobnym zużyciem na dzieńzawarcia umowy leasingu;
Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąćokresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych;
4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia sięwartość końcową2)przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacićza przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie.
Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynosząkorzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopęprocentową leasingu, aktualną na dzieńzawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopęprocentowąkorzystającego, aktualną na dzieńzawarcia umowy (porównaj pkt II.20 i II.21);
Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwośćzatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umowąleasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzieńzawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowępierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7);
2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki (budowle) jest rozdzielana – dla celów księgowych – na leasing gruntów i leasing budynków (budowli).
W tym drugim przypadku grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki (budowle) – objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowieńumowy. Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny a budynku (budowli) za finansowy, to konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącąbudynku (budowli).
Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek (budowlę) może nastąpićproporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie na moment rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie gruntu, w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu, oraz budynku (budowli).
Jednostka zawarła umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt o wartości 100 000 zł i posadowiony na nim budynek o wartości 1 000 000 zł. Powierzchnia gruntu wynosi 200 m2, powierzchnia użytkowa budynku 100 m2. Wycenę nieruchomości przygotował dla potrzeb umowy leasingu rzeczoznawca majątkowy. Stawkę za dzierżawę 1 m2powierzchni użytkowej budynku szacuje się na 200 zł miesięcznie, a stawkę za dzierżawę 1 m2 gruntu na 40 zł miesięcznie. Dane te wynikają z ekspertyzy rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił wartośćnieruchomości tzw. metodądochodową.
Miesięczna opłata za leasing nieruchomości (bez VAT) wynosi 28 000 zł.
Opłata leasingowa przypadająca na grunt wynosi: 200 m2 x 40 zł/m2 = 8000 zł – jest to 28,6 % opłaty leasingowej.
100 m2 x 200 zł/m2 = 20 000 zł – jest to 71,4 % opłaty leasingowej.
Rozliczając opłatę leasingowa między grunt i budynek, 29 % opłaty leasingowej przypisuje się do gruntu, a resztę do budynku.
III.6. Jeżeli – w przypadku leasingu gruntu oraz budynków (budowli) – nie da się wiarygodnie przypisać opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy, to całą umowę leasingu traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny, stosownie do warunków umowy.
llI.7. Jeżeli wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, grunt i budynki (budowle) można potraktować jako całość i uznać je za przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, zgodnie z kryteriami określonymi w punktach od III.1 do III.3. W przypadku takim okres użytkowania budynków (budowli) stanowi zarazem okres ekonomicznej użyteczności gruntu.
U korzystającegokaucje gwarancyjne na dzień ich wpłaty finansującemu księguje się: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rachunek bankowy”.
Zwrócone kaucje są na dzień ich otrzymania księgowane: Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania: Wn „Rozrachunki bieżące z finansującym”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.
U finansującego kaucje gwarancyjne księguje się na dzień wpłaty: Wn „Rachunek bankowy”, Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Zwrot kaucji powoduje, na dzień zwrotu, zapis: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rachunek bankowy”.
Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania: Wn „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Rozrachunki bieżące z korzystającym”.
to wbudowany w umowę leasingu instrument finansowy nie wymaga wyodrębnienia. Sposób postępowania w takim przypadku wyjaśniono w rozdziałach IV–VII.
IV. Leasing operacyjny – ewidencja u korzystającego
IV.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u korzystającego – zasady ogólne
Zastosowanie pkt. IV. 1: Przykład 2. Rozliczanie opłat z tytułu leasingu operacyjnego
Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokośćrocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):
1. Opłata wstępna: 50 000
50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,
1 350 000 zł ÷ 10 lat = 135 000 zł/rok,
5000 zł/rok + 135 000 zł/rok = 140 000 zł/rok.
Korzystający może dokonać podziału opłat leasingowej na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkośćprodukcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.
1. Rozliczenie opłaty wstępnej: 50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,
(100 000 ÷ 550000) x 1 350 000 = 245 454,54
(90 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 220 909,09
(80 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 196 363,63
(70 000 ÷ 550 000) x 1 350 000= 171 818,18
(60 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 747 272,72
(50 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 122 727,27
(40 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 98 181,82
(30 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 73 636,36
(20 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 49 090,91
(10 000 ÷ 550 000) x 1 350 000 = 24 545,45
1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) – 366 tys.:
Ma „Rozrachunki z dostawcami”;
Wn „Koszty według rodzaju” – 300 tys.,
Wn „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” – 66 tys.,
Ma „Rozliczenie zakupu” – 366 tys.;
Wn „Rozliczenia międzyokresowe” – 300 tys.,
Ma „Rozliczenie kosztów”;
Wn „Koszty według typów działalności” – 135 tys.,
Ma „Rozliczenia międzyokresowe”.
W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe oraz szacuje, jakie koszty będzie musiałjeszcze ponieść w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny). Kosztami tymi obciąża koszty operacyjne okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu (zakończenie okresu leasingu), odnosząc je – w miarę potrzeby – drugostronnie na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.
IV. 6. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu
Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się – dla celów księgowych – jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.
Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowęleasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.
Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokośćrocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):
Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł – 50 tys. EUR x 4,2 zł/EUR – zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.
Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości ustala, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.
V.10. Zmiana okresu leasingu
V.11. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu
W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża – o ile umowa to przewiduje – zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązkowe ubezpieczenie jej przedmiotu z cesjąodszkodowania na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.
W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowiązobowiązanie korzystającego ujmowane w księgach na moment zakończenia leasingu i obciążające pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono – do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego – zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.
V. Leasing operacyjny – ewidencja u finansującego
V.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u finansującego – zasady ogólne
Poniesione przez finansującego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników, itp.) zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres leasingu określony daną umową. Jeżeli jednak koszty te dotyczą wszystkich umów zawartych w okresie, a ich przypisanie do poszczególnej umowy byłoby uciążliwe, to mogą one – o ile nie są istotne – obciążaćkoszty okresu ich poniesienia.
Finansujący otwiera w zespole 7 oddzielne konto „Korekty przychodu”3) i księguje (w zł):
Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” – 366 tys.
Ma konto „Przychody ze sprzedaży” – 300 tys.
Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” – 66 tys.
Wn konto „Korekty przychodu” – 165 rys.
Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
Ma konto „Korekty przychodu”.
Opłatę wstępną ujmuje się w taki sam sposób jak opłaty podstawowe, tzn. zgodnie z wyjaśnieniami pkt V.1 Standardu. Również opłata wstępna wymaga – po jej uiszczeniu – ujęcia jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia przez okres leasingu na przychody właściwego okresu.
W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu przedmiotu umowy finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Wszystkie ewentualne dodatkowe opłaty należne finansującemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowiąprzychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego.
Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego (która nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową) traktuje się – dla celów księgowych – jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.
Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość podstawowej opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowęleasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje sięprzeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).
W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. kradzieży) finansujący – o ile umowa to przewiduje – obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy (por. pkt IV.2 Standardu). Kwota tej płatności stanowi dla finansującego należność od korzystającego, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych. Roszczenie o odszkodowanie – z chwilą jego przyznania przez zakład ubezpieczeń – zmniejsza kwotę należności dochodzoną od korzystającego a zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. W razie utraty przedmiotu umowy przez korzystającego finansujący dokonuje likwidacji przedmiotu leasingu (Ma „Środki trwałe” – wartość netto, Wn „Pozostałe koszty operacyjne”).
W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe, ustalone zgodnie z umową lub porozumieniem stron, stanowią na moment zakończenia okresu leasingu należność, zaliczanądrugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych finansującego.
VI. Leasing finansowy – ewidencja u korzystającego
VI.1. Ujęcie przedmiotu umowy leasingu w księgach rachunkowych korzystającego – zasady ogólne
– wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
– wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego,
Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków – wartości wskazanej w umowie. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze on pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (dotyczy to np. specjalistycznych maszyn i urządzeńdostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartośćprzedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy.
Vl.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu finansowego
W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy. Jeżeli umowa nie przewiduje, że uzyska on na moment zakończenia leasingu, tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez: okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) – to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.
Zastosowanie pkt. Vl.3: Przykład 6. Ustalanie odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego przez korzystającego
Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy wynosiła 226 916 zł.
Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20 %), odpisy amortyzacyjne wyniosą:
– roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu = 20 % od wartości początkowej = 0,20 x 226 916 zł = 45 382,20 zł; odpis miesięczny = 56 229 zł ÷12 = 43 781,93 zł.
VI. 4. Ogólne zasady podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową
Jeżeli umowa leasingu zarówno podatkowo jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. 0 ile jednak leasing jest podatkowo operacyjny a księgowo finansowy, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). Korzystający powinien natomiast podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi dla korzystającego koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu, zaś cześć kapitałowa – przypadającą na dany okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego. Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to wówczas części odsetkowe opłat leasigowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu. Ich odpisanie w koszty nastąpi drogą amortyzacji.
Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa – w zasadzie – sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR4). Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn „Zobowiązania", Ma „Rachunek bankowy"). Opłata za zawarcie umowy, jak wskazano w pkt. VI.2 Standardu zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego. Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową – wobec stopniowej spłaty części kapitałowej – ulegają zmianie. Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o czym mowa w rozdziale X.
VI. 5. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu (degresywną pełną)
COi = IRR(XIRR)x Zi lub COi = IRR(XIRR) x Ni
IRR(XIRR) – wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych okresów płatności (lub nieregularnych okresów płatności)
Zi – wartość zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu,
Ni – należność od korzystającego na początek okresu.
Zastosowanie pkt. Vl.5: Przykład 7. Rozliczanie opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową
2. Wartość netto przedmiotu umowy – 100 000 zł,
– opłata wstępna (netto) – 10 000,00
– suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy – 30 000,00
– opłata końcowa – 15 000,00.
Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100 000,00 zł – 10 000,00 zł = 90 000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30 000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30 000,00 zł za drugi rok, 30 000,00 zł + 15 000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (lub XIRR) arkusza kalkulacyjnego. W przykładzie IRR = 7,5514725 %.
(2xlRR)
23 203,67
66 796,33
24 955,89
41 840,44
26 840,44
VI. 7. Opłata za zawarcie umowy
VI. 8. Opłata wstępna
Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn „Zobowiązanie", Ma „Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie do ksiąg przedmiotu umowy i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje je początkowo, z chwilą ich zapłaty, jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto „Pozostałe rozrachunki"). W momencie otrzymania przedmiotu umowy przeksięgowuje zaliczki w ciężar zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu umowy.
VI. 9. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu
Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający – po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) – zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach. Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.
VI. 10. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu
W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności, podlegający okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 Ustawy). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy", Ma konto „Rachunek bankowy"). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.
VI. 11. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu
Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie traktuje się – dla celów księgowych – jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową – według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wycena wartości, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy obciąża bieżące koszty operacyjne.
Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego to stosuje się wyjaśnienia rozdz. IV Standardu, zaś przedmiot leasingu podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Środki trwałe" lub „Wartości niematerialne i prawne" –wartość netto przedmiotu leasingu oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego Wn „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy". Ma „Pozostałe przychody operacyjne").
VI. 12. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)
VI. 13. Zmiana przedmiotu umowy leasingu
VI. 14. Zmiana okresu leasingu
Zastosowanie pkt. VI. 14: Przykład 8. Przedłużenie okresu leasingu
Umowę leasingu zawarto na 7 lat (okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 12 lat). Po 5 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły wydłużenie okresu leasingu do 10 lat. Na dzień zmiany okresu trwania umowy saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu wynosiło 50 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu umowy – 55 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji. Umowa nie przewidywała aby przedmiot leasingu przechodził na własność korzystającego, dlatego jego amortyzacja była rozliczana przez okres trwania umowy.
9 987,44
2 012,56
40 012,56
1 610,55
29 623,11
9 807,64
19 815,77
10 202,41
9 613,06
Skorygowane odpisy amortyzacyjne, ustalone w wyniku weryfikacji okresu amortyzacji, wynoszą: 55 000,00 zł ÷ 5 lat =11 000 zł/rok.
Zastosowanie pkt. VI. 14: Przykład 9. Skrócenie okresu leasingu
Umowę leasingu zawarto na 7 lat. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 10 lat. Po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego. Po 3 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły skrócenie okresu leasingu do 6 lat. Saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy leasingu na dzień zmiany okresu leasingu wynosiło 30 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu leasingu – 36 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji.
9 523,63
20 476,37
9 992,31
10 484,06
Nie następuje zmiana okresu amortyzacji, gdyż wobec przewidywanego uzyskania prawa własności do przedmiotu leasingu, jest on amortyzowany – podobnie jak własne środki trwałe korzystającego – stawką 10 %.
VI. 15. Rozliczenie niespłaconego zobowiązania z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu
W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne zaś wartość netto przedmiotu leasingu – na pozostałe koszty operacyjne.
Korzystający na skutek pożaru utracił przedmiot leasingu. Umowa leasingu wygasła, przy czym finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł (jest to suma zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty, w myśl umowy przedmiot leasingu przechodził z chwilą wygaśnięcia umowy nieodpłatnie na korzystającego). Na dzień wygaśnięcia umowy korzystający wykazywał w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu – 160 000 zł. Wartość netto przedmiotu leasingu na ten dzień wynosiła 120 000 zł. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał w ramach cesji odszkodowanie w wysokości 100 000 zł:
a) w momencie utraty przedmiotu leasingu korzystający likwiduje go – wartość netto (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Środki trwałe" 120 000 zł),
b) w momencie wygaśnięcia umowy leasingu korzystający kompensuje skutki wygaśnięcia umowy leasingu, zmniejszając zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy (160 000 zł) do kwoty zobowiązania z tytułu wypowiedzenia umowy (150 000 zł). Kwotę zmniejszenia zobowiązania (10 000 zł) odnosi na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"),
c) w momencie otrzymania przez finansującego odszkodowania (na podstawie informacji uzyskanej od zakładu ubezpieczeń lub finansującego) korzystający zmniejsza o kwotę odszkodowania (100 000 zł) swoje zobowiązanie wobec finansującego (Wn „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"), ujmując je drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne.
W przykładzie strata spowodowana utratą przedmiotu leasingu wynosi 10 000 zł (120 000 - 10 000 - 100 000).
VII. Leasing finansowy – ewidencja u finansującego
VII.1. Ujęcie należności z tytułu umowy leasingu w księgach rachunkowych finansującego – zasady ogólne
Finansujący wykazuje aktywa będące przedmiotem umowy leasingu w bilansie i swoich księgach rachunkowych jako zaliczane do długo – względnie krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu należności, które wycenia się w wartości inwestycji leasingowej netto.
Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio wprowadzone do ewidencji towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy", na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto; ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadkach, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem.
Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, to zapis na koncie „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy" następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta „Rozliczenie zakupu" lub „Pozostałe rozrachunki".
– jest działalnością podstawową – jako wyodrębnione przychody finansowe w grupie przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.
– nie jest działalnością podstawową – jako przychody finansowe.
VII. 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu
c) Rozliczenie opłaty wstępnej netto – część kapitałowa,
c) Rozliczenie opłaty podstawowej netto – część kapitałowa opłaty,
d) Rozliczenie opłaty podstawowej netto – część odsetkowa opłaty,
c) Rozliczenie opłaty końcowej – część kapitałowa,
VII. 5. Opłata wstępna
Opłatę wstępną finansujący zalicza w całości do części kapitałowej, a więc na poczet spłaty należności od korzystającego (Wn „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy", Ma „Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.
VII. 6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu
W razie zwrotu, po zakończeniu okresu umowy, przedmiotu leasingu przez korzystającego finansującemu, wprowadza on przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu finansujący ustala zgodnie z art. 28 ust. 2 Ustawy w jego wartości (cenie) rynkowej, ujmując ją drugostronnie – zależnie od umowy lub porozumienia stron – jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego.
VII. 7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu
Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, stronie trzeciej ujmuje się w sposób wyjaśniony w pkt. V.7 Standardu. Koszt sprzedanego osobie trzeciej składnika aktywów stanowi wartość rynkową przedmiotu leasingu ustaloną stosownie do wyjaśnień pkt. Vll.7 Standardu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.
VII. 9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu
Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu, traktuje się – dla celów księgowych – jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Powoduje to konieczność zweryfikowania, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu.
VII. 11. Zmiana przedmiotu umowy leasingu
VII. 12. Zmiana okresu leasingu
W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego w wyniku utraty (np. kradzieży) przedmiotu leasingu, finansujący – o ile umowa nie przewiduje inaczej – wymaga spłaty należności z tytułu umowy.
Jeżeli umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i cesji odszkodowania na rzecz finansującego, skutki wygaśnięcia umowy wykazywane są po skompensowaniu. Odpisanie odpowiedniej część należności z tytułu przedmiotu umowy jest wówczas kompensowane z otrzymanym odszkodowaniem (Wn „Rachunek bankowy", Ma „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu umowy").
Zastosowanie pkt. VII. 13: Przykład 11. Rozliczenie należności z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu
Korzystający na skutek kradzieży utracił przedmiot leasingu finansowego. Umowa leasingu wygasła, a finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł, odpowiadającą wartości przedmiotu leasingu i utraconych – na skutek wygaśnięcia umowy – korzyści. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem, a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał – jako cesję odszkodowania – kwotę 10 000 zł.
Finansujący pomniejsza należność z tytułu przedmiotu umowy (150 000 zł) o kwotę otrzymanego odszkodowania (100 000 zł). Saldo należności z tytułu przedmiotu umowy leasingu po skompensowaniu z kwotą otrzymanego odszkodowania (50 000 zł) objęte jest – w razie uznania należności za wątpliwą – odpisem aktualizującym.
Na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: sprzedaży i leasingu określonych składników aktywów. Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.
Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego – u zbywcy przedmiotu umowy – ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży, na przykład środka trwałego:
– sprzedaż środka trwałego:
Wn „Pozostałe rozrachunki" – wartość brutto,
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" – wartość netto,
Ma „Rozrachunki publicznoprawne – VAT" (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT)
– cena nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):
Wn „Pozostałe koszty operacyjne",
Ma „Środki trwałe" (wartość netto) lub
Ma „Środki trwałe w budowie".
W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży. Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.
Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odpowiadające wartości rynkowej (tzn. cenę sprzedaży i opłaty leasingowe), to ewentualne zyski lub straty na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeżeli jednak poniesioną przy sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma „Pozostałe przychody operacyjne") i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn „Koszty działalności", Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe") przez okres trwania umowy leasingu. O ile – na odwrót – cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn „Pozostałe koszty operacyjne", Ma „Rozliczenie międzyokresowe przychodów") rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe (Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma „Koszty działalności").
Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy wynosiła 50 000,00 zł, cena sprzedaży 40 000,00 zł. Umowę zwrotnego leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):
(16 000,00 ÷ 45 000,00) x 10 000,00 = 3 555,56
(15 000,00 ÷ 45 000,00) x 10 000,00 = 3 333,33
(14 000,00 ÷ 45 000,00) x 10 000,00 = 3 111,11
Zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.
– zysk: Wn „Pozostałe koszty operacyjne",
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
– strata: Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
Wartość przedmiotu leasingu (ustaloną zgodnie z wyjaśnieniami pkt VI.2) koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży (Wn „Środki trwałe", Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma „Środki trwałe"), co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.
Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na okres 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 70 000,00 zł, cena sprzedaży – 60 000 zł.
(70 000 zł – 60 000 zł) ÷10 lat = 1000 zł/rok.
VIII.5. Ujecie leasingu zwrotnego u nabywcy/finansującego
IX. 1. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu przez korzystającego
– wykazuje w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe jako koszt danego okresu,
– ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu operacyjnego, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (w szczególności jeżeli obiera inną metodę niż liniową),
– ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
– 1 roku,
– od roku do 5 lat,
– powyżej pięciu lat,
– wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (poz. A.l. lub poz. A.ll) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe – poz. B.lll i długoterminowe – poz. B.ll,
– wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz – jako koszty finansowe – przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,
– ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,
– do 1 roku,
– powyżej 1 roku do 3 lat,
– powyżej 3 do 5 lat,
– powyżej 5 lat,
IX. 2. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu przez finansującego
* wykazuje w bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny (poz. A I. lub poz. A.II.) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na pozycje krótko – i długoterminowe (poz. A.IV. lub poz. B.lll),
* wykazuje w rachunku zysków i strat należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego ujętych jako przychód operacyjny, amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego oraz część odsetkową opłat leasingowych z tytułu leasingu finansowego,
* ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady przyjęte do leasingu:
– operacyjnego – metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (w szczególności jeżeli stosuje inną metodę niż liniową) oraz
– finansowego – w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową.
* ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów leasingu:
ii) powyżej roku,
X. 1. Warunki stosowania uproszczonej ewidencji umów leasingu finansowego
– podziału opłaty z tytułu leasingu finansowego na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną i metodą sumy numerów oraz
– rozliczania zmian wysokości opłat z tytułu leasingu finansowego w przypadku umów uzależniających wysokość opłat leasingowych od określonych w umowie kursów walut obcych określonych w umowie.
X. 2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną
COi – część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres,
– suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu,
WP – wartość początkowa przedmiotu leasingu,
n – liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu.
CKi – część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres sprawozdawczy,
OLi – opłata leasingową za dany okres.
Metoda równomierna jest najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji środków trwałych przez okres leasingu – to w przypadku umów, w których nie jest wymagana opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna, kwota zobowiązania wobec finansującego jest równa wartości netto objętych leasingiem środków trwałych na koniec danego okresu sprawozdawczego.
W razie stosowania metody sumy numerów okresów kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy – jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach)7):
ΣCO = [(10 000,00 + 3 x 30 000,00 + 15 000,00) - 100 000,00] = 1 5000,00
CO = 15 000,00 : 3 = 5 000,00
10 000,00 (opłata wstępna)
Opłata leasin­gowa
Część kapita­łowa
(3 ÷ 6) x 15 000,00 = 7 500,00
(2 ÷ 6) x 15 000,00 = 5 000,00
(1 ÷ 6) x 15 000,00 = 2 500,00
X. 4. Uproszczone rozliczanie zmian opłat z tytułu leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej lub stopie procentowej
Skutki zmian kursów waluty oraz zmiany stopy procentowej wpływają na część odsetkową opłaty leasingowej (koszty finansowe) i na część kapitałową (zobowiązanie wobec finansującego). Uproszczenie polega na tym, że różnica między pierwotnie ustaloną opłatą leasingowa (według stopy procentowej lub kursu waluty z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wpływa w ciągu roku w całości na wartość części odsetkowej opłaty przypadającej na dany okres. Wartość zobowiązania ustalona w oparciu o kurs waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy nie jest w ciągu okresu sprawozdawczego przeliczana. Zobowiązanie długoterminowe jest przeliczane dopiero na dzień bilansowy według obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP danej waluty lub stopy procentowej, zaś różnicę między kwotą zobowiązania ustalonego pierwotnie i ustalonego na dzień bilansowy odnosi się odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe, jako ich korektę.
Zmiana kursu EUR przypadająca na kolejne terminy płatności nie powoduje – jak wspomniano – przeliczenia pierwotnie przyjętej wartości początkowej środka trwałego. Zmiana kursu EUR wpływa natomiast na kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingowej, wykazywanych na dzień bilansowych.
Korzystający – w rozpatrywanym przypadku – powinien dodatkowo podjąć decyzję o wyborze metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową.
Część odset­kowa
226 700 (225 000 + 1 700)
36 700,02
36 700,02 (35 000 + 1 700)
189 999,98
2 122,41
2 877,57
187 122,41
2 078,19
2 921,79
184 200,62
181 234,62
Rzeczywisty kurs EUR przypadający na drugi termin płatności wynosi 4,3 zł/EUR. Faktycznie poniesiona opłata leasingowa ustalona w oparciu o kurs 4,3 zł/EUR wynosi 4886,35 zł (1136,36 EUR x 4,3 zł/EUR).
Różnica między pierwotnie ustaloną opłatą (w oparciu o kurs z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wynosi 113,63 zł i zmniejsza pierwotnie ustaloną część odsetkową opłaty leasingowej (2078,19 zł) do kwoty 1964,56 zł. Pierwotnie ustalona spłata części kapitałowej i wartość zobowiązania na koniec drugiego okresu umowy nie ulega zmianie.
4 886,35
– równowartośćzobowiązania z tytułu przedmiotu umowy w EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy 184 200,62 zł + 4,4 zł/EUR = 41 863,78 EUR,
– zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy przeliczone wg kursu na dzieńbilansowy 41 863,78 EUR x 4,3 zł/EUR = 180 014,25 zł.
Różnica między pierwotnie ustalonym zobowiązaniem a zobowiązaniem przeliczonym na dzień bilansowy – 4186,37 zł(184 200,62 - 180 014,25) stanowi przychód finansowy.
– od jednostek powiązanych:
la. Przychody finansowe z tytułu leasingu finansowego
– w tym jednostkom powiązanym:
1) Odpłatne używanie – w przypadku umów leasingu – polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego jednej opłaty leasingowej lub serii opłat leasingowych.
4) Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR – ang. Internal Rate of Return) jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W razie nieregularnych okresów płatności stosuje się metodę XIRR. Dogodnie jest wewnętrzną stopę zwrotu obliczyć za pomocą arkusza kalkulacyjnego.
5) Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i ma ze względu na przepisy o podatku dochodowym charakter leasingu finansowego stanowi – do celów podatku od towarów i usług – dostawę towarów.
6)Korzystający ustala wartość przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne – na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu.