Source: http://gastonmiani.com.ar/2008/08/19/impuesto-a-las-ganancias-sobre-venta-de-acciones-por-personas-fisicas-que-no-lo-hacen-habitualmente-nuevo-pronunciamiento-judicial/
Timestamp: 2020-05-28 07:25:36
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“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial” – Gastón A. Miani
“Impuesto a las Ganancias sobre venta de acciones por personas físicas que no lo hacen habitualmente. Nuevo pronunciamiento Judicial”
Artículo publicado el 19/08/2008 en el Diario La Ley (LA LEY2008-E, 111). Fallo comentado: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II (CNFedContenciosoadministrativo) (SalaII) CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II ~ 2008-06-05 ~ Margariños, Juna Carlos c. DGI.
SUMARIO: I. Antecedentes. – II. Jurisprudencia Administrativa. – III. Jurisprudencia. – IV. Fundamentos de la Inconstitucionalidad. – V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414.
El presente trabajo[1] tiene por objeto comentar la reciente sentencia[2] de la sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en los autos “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI” que revocó la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de considerar gravada la venta de acciones por parte de personas físicas no habitualistas durante el período fiscal 2001.
Este nuevo decisorio ratifica la doctrina del fallo Boiteaux[3] de la Sala V de la misma Cámara que declaró la inconstitucionalidad del artículo 1 de la Ley de Súper Poderes (ley 25.414) en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones.
El conflicto resuelto en el fallo bajo comentario se originó en los siguiente sucesión de cambios normativos:
(i) Situación anterior a la ley 25.414 (B.O. 30/03/2001): Hasta el dictado de la ley 25.414 (Adla, LXI-B, 1516) la venta de acciones por personas físicas se encontraba fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, salvo que se hubiesen realizado en forma habitual quedando subsumida en la denominada Teoría de la Fuente enunciada en el artículo 2 inciso 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, el artículo 20 inciso w) eximía a los resultados provenientes de la venta de acciones por parte de personas físicas habitualistas.
(ii) Modificación introducida por la ley 25.414: Entre otras cosas, la ley 25.414 facultó al Poder Ejecutivo a crear y eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas nacionales, y amplió el objeto del Impuesto a las Ganancias a los resultados obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas por la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Pero, modificó a renglón seguido la exención del artículo 20 inciso w) extendiéndola tanto a las personas físicas que realicen habitualmente o no operaciones de compraventa de acciones y demás títulos valores, por cuanto sólo podrían estar alcanzadas las personas físicas cuando estuvieran encuadradas en la tercera categoría.
(iii) Decreto 493/2001 (B.O. 30/04/2001): El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad de crear y eliminar exenciones delegadas por la ley 25.414, modificó la exención del inciso w) del artículo 20 eximiendo sólo a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excepto aquellas que sean comisionistas, excluyendo de la exención a los resultados obtenidos por residentes en el país por venta de acciones que no coticen en bolsa. Además, se creó la presunción de que la venta de acciones por parte de Sociedades Off Shore se consideran obtenidos por personas físicas residentes en el país.
(iv) Ley 25.556 (B.O. 28/12/2001): El artículo 1° de la ley 25.556 (Adla, LXII-A, 41) dispuso la derogación de la ley 25.414.
A raíz de la sucesión normativa mencionada, la jurisprudencia administrativa y judicial se encargó de resolver los siguientes interrogantes: ¿La ley 25.414 y el decreto 493/01 rigen a partir de su publicación o se aplican para todo el ejercicio fiscal 2001? ¿Qué sucede con las operaciones celebradas después del dictado de la ley 25.414 y con anterioridad al decreto 493/01? ¿Qué consecuencias conlleva la derogación de la ley 25.414? ¿Se vuelve al estado anterior al dictado de la ley 25.414? ¿Qué sucede con el decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692)?
II. Jurisprudencia Administrativa
II.1. Dictámenes del Procurador del Tesoro de la Nación
(i) Dictamen PTN 351/2003
(ii) Dictamen PTN 20/2005
Se le solicitó al Procurador que determine si las personas físicas no habitualistas domiciliadas en el país resultaban sujetos pasivos del gravamen sobre la venta de acciones que no cotizan en bolsa. Ello, durante el período de enero a mayo del año 2001, por cuanto hasta este último mes rigieron las leyes 20.628 —artículo 20, inciso w)—, en virtud de la cual aquellos contribuyentes no se encontraban alcanzados, y 25.414 que los declaró alcanzados pero eximidos.
(iii) Dictamen PTN 132/2005
(iv) Dictamen PTN 254/2005
II.2. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación
(i) Magariños Juan Carlos[4]
La presente sentencia del Tribunal Fiscal constituye el antecedente al fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal bajo comentario.
En este caso, el contribuyente apeló la determinación de oficio practicada por la AFIP entendiendo que la operación de venta de acciones que se perfeccionó el 02/01/2001 se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias pues este tipo de operaciones comenzaron a estar gravadas a partir del decreto 493/2001 publicado el 30/04/2001, por tanto, consideró que la determinación de oficio violó el principio de legalidad y de irretroactividad de la ley.
Además, afirmó que en el caso no hay violación al principio de legalidad sino retroactividad impropia o aparente porque al completarse el hecho imponible de ejercicio, aquellos hechos precedentes a la reforma legislativa serán alcanzados por la eficacia ultractiva de ésta, como componentes de la situación de hecho perfeccionada. Por la fecha de la operación, el hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias se perfeccionó el 31/12/2001. En base a estos fundamentos confirmó la determinación, y redujo la multa al mínimo legal.
(ii) Boiteaux Miguel Angel[5]
La misma Sala ya se había pronunciado en la causa “Magariños” considerando que la venta de acciones que no cotizan en bolsas no se encontraba exenta en el año fiscal 2001. Con posterioridad, el Procurador del Tesoro de la Nación opinó (dictamen 20/2005) que las utilidades por la venta de acciones que no coticen en Bolsa por personas físicas residentes en el país no habitualistas, no debían tributar el Impuesto a las Ganancias desde el 01/01/2001 al 30/04/2001.
(iii) Nerli Antonio Alfredo[6]
En este caso, el ajuste en el Impuesto a las Ganancias se originó por una operación de venta de acciones sin cotización efectuada por una persona física, iniciada en un contexto de exención (junio de 2000) y perfeccionada en el año 2001.
(iv) Maridón Beatriz Josefa[7]
También se argumentó (voto del Dr. Brosdky) que: “debe tenerse en cuenta que conforme con la oportunidad en que fue celebrado el contrato de compraventa de las acciones en cuestión, dicha operación ha quedado totalmente fuera del alcance de los términos del citado dec. 493/2001, ya que aun en la hipótesis —no compartida, según se ha visto— de asignarle afecto retroactivo al 01/01/2001, el mismo no es aplicable a hechos imponibles acaecidos en el año 2000”. Ello es así porque: “la compraventa civil que se ha realizado en el caso de autos por escrito el 23/06/2000, es un contrato que se perfecciona mediante la expresión del consentimiento formulado por las partes, de conformidad con lo que establece el art. 1373 del Código Civil, sin que la fecha de tradición de los efectos vendidos, o la de su registración societaria ni la del pago del precio, puedan modificar las consecuencias económicas de su celebración”.
(i) Boiteaux Miguel Angel[8]
(ii) Magariños Juan Carlos[9]
La Cámara revocó el fallo del Tribunal Fiscal por entender que si bien es cierto que no existe afectación al principio de legalidad en virtud de la rectroactividad impropia de la norma, la ley 25.414 resulta inconstitucional porque delega en el poder ejecutivo la facultad de crear y eliminar exenciones sin fijar los límites o lineamientos de dicha delegación.
Considero realmente acertada la decisión de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en las causas Magariós y Boiteaux, que pudo prescindir del entramado y complejo análisis respecto de la aplicación retroactiva de la ley 25.414 y del decreto 493/2001, cuando en realidad el problema de fondo estaba en la inconstitucionalidad de la propia cláusula legal que causó el desbarajuste del ordenamiento impositivo.
En idéntico sentido se expidió la Sala V a en los autos “Club Sportivo Ben Hur”[10] respecto de la derogación dispuesta por el decreto 493/01 de la exención dispuesta por el artículo 7 inciso h) punto 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
La sala sentenciante, citando el dictamen del fiscal general, se basó en el principio de legalidad en materia tributaria, remarcando que en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intención del legislador. Concretamente se observó que el artículo 1° de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, no estableció los límites de la delegación.
(v) La interpretación armónica de los artículos 76 y 99 condujeron a la jurisprudencia a concluir que: “no sólo el Poder Ejecutivo no puede arrogarse las atribuciones del Congreso en la materia a través del dictado de decretos de necesidad y urgencia sino que el mismo Congreso queda limitado en su facultad de delegar, porque lo que se quiere evitar, en definitiva, es que ni por asunción de atribuciones legislativas por el Poder Ejecutivo ni por la delegación del Congreso puedan poner en peligro, eventualmente, aquellos bienes esenciales de la dignidad humana y la forma republicana de gobierno”[11]
(vi) En esta misma línea de razonamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, declaró que legislar en materia tributaria resulta una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, por lo que resulta inválida cualquier delegación legislativa en este sentido[12].
Ahora bien, la prohibición de delegar la facultad legislativa en materia tributaria tiene diferentes matices. Ello así, porque en la sistematización del principio de reserva de ley se suele distinguir dos modalidades. La que afirma la reserva absoluta de la ley, que exige que la totalidad de las cuestiones tributarias sustantivas estén reguladas por la ley, y la denominada reserva relativa o atenuada que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo respecto de los elementos fundamentales (sujetos y hecho imponible)[13].
La doctrina en general coincide con la posición sostenida por Luqui[14] según la cual para que el principio de legalidad quede satisfecho es necesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir:
En este sentido los fallos “Boiteaux” y “Magariños” consideraron muy acertadamente que las exenciones son un elemento esencial del tributo, y que por lo tanto deben estar definidos en la ley.
Como lo afirmó Guiliani Fonrouge “una consecuencia inevitable del poder de gravar es potestad de desgravar”[15], por lo tanto, mal podría quedar rezagada esta potestad al arbitrio del poder administrador.
V. Consecuencias de la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 25.414
Declarado inconstitucional el artículo 1 de la ley 25.414, en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones, y por ende el decreto 493/2001, el resultado de la venta de acciones por parte de personas físicas tendría el siguiente tratamiento en el Impuesto a las Ganancias:
(i) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/01/2001 y el 30/03/2001:
(ii) Venta de acciones perfeccionada entre el 01/04/2001 y el 31/12/2001:
(iii) Venta de acciones posterior al 31/12/2001:
[1] El presente trabajo constituye una actualización del siguiente artículo: MIANI, Gastón Armando, “La evolución de la jurisprudencia en el tratamiento de venta de acciones”, publicado en Rev. Práctica Profesional 2007-52, p. 60, Editorial La Ley.
[2] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “Magariños Juan Carlos (TF 22380-I) c. DGI”, sentencia del 05/06/2008.
[3] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007 (La Ley Online).
[4] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Magariños, Juan Carlos”, sentencia del 20/12/2004.
[5] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Boiteaux, Miguel Ángel”, sentencia del 02/08/2005.
[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Nerli, Antonio Alfredo”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).
[7] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Maridón, Beatriz Josefa”, sentencia del 19/10/2006 (La Ley Online).
[8] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Boiteaux, Miguel Angel c. AFIP-DGI”, sentencia del 12/04/2007.
[9] Citado en la nota 2.
[10] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala V, “Club Sportivo Ben Hur c. AFIP-DGI”, sentencia del 19/04/2007.
[11] Cámara Contenciosa Administrativa Federal, Sala II, “Consolidar ART S.A. c. Superintendencia de Riesgos de Trabajo- RSLS 39/98 y 25.806/98 y otro s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 30/04/2007.
[12] Fallo: 326:4251 “in re” “Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete de Ministros”.
[13] SPISSO, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 2000, p. 255.
[14] LUQUI, Juan Carlos, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, Bs. As., 1993, p. 38.
[15] GIULIANI FONROUGE, Carlos, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Bs. As., 2003, T. I, p. 279.