Source: https://www.transferky.cz/33/financni-leasing-u-uzivatele-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EurpMimV0XZYGl4a38AJQvs/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-06-01 14:02:10+00:00
Document Index: 22121470

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 29', '§ 21', '§ 24', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 20', '§ 4', '§ 7', '§ 24', '§ 23', '§ 29', '§ 148', '§ 38', '§ 26', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 29', '§ 26', '§ 26', '§ 24', '§ 28', '§ 24', '§ 33', '§ 28', '§ 24', '§ 31', '§ 32', '§ 33', '§ 24', '§ 33', '§ 24', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 26', '§ 24', '§ 24', '§ 21', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 21']

Finanèní leasing u u¾ivatele | Transferové ceny
Finanèní leasing u u¾ivatele
V tomto textu se zamìøíme pøedev¹ím na daòová specifika finanèního leasingu u u¾ivatele, a to pøedev¹ím na otázku daòové uznatelnosti nákladù. Zmíníme ale také i problematiku DPH. Finanèní leasing (FL) na stranì vlastníka (leasingové firmy) je rozebrán v textu Finanèní leasing u vlastníka.
1. Právní úprava a základní podmínky finanèního leasingu
Právní úprava v ZDP
Zákon o daních z pøíjmù vymezuje finanèní leasing v § 21d ZDP (viz text Finanèní leasing - úvod do problematiky). Pro finanèní leasing hmotného majetku stanoví zákon o daních z pøíjmù dal¹í pravidla v následujících ustanoveních:
bod 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP– uznává úplatu jako daòový náklad ve vazbì na definici finanèního leasingu a podmínku uvedenou v § 24 odst. 4; podmínkou je èasové rozli¹ení i v pøípadì, kdy u¾ivatel nevede úèetnictví,
§ 24 odst. 4 ZDP – podmínka zaøazení pøedmìtu do obchodního majetku u¾ivatele po skonèení finanèního leasingu,
§ 24 odst. 5 ZDP – ustanovení pro odkup majetku u¾ivatelem,
§ 24 odst. 6 ZDP – postup v pøípadì pøedèasného ukonèení leasingu s navrácením majetku vlastníkovi,
bod 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP a § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP – postoupení (cese) smluv o finanèním leasingu u u¾ivatele,
§ 29 odst. 1 ZDP obsahuje mo¾nost zahrnutí nedaòové úplaty z FL do vstupní ceny majetku získaného z FL.
Podmínky finanèního leasingu
Rozeberme tøi základní podmínky finanèního leasingu, které musejí být splnìny. Jedná se o následující podmínky:
podmínka minimální doby u¾ívání finanèního leasingu pøed vlastním odkupem,
podmínka vý¹e kupní ceny, a
podmínka zaøazení majetku do obchodního majetku (OM) u¾ivatele po ukonèení finanèního leasingu.
Dodejme, ¾e zatímco podmínky oznaèené a) a¾ b) jsou od roku 2015 souèástí definice finanèního leasingu v § 21d ZDP, podmínka c) zùstala v § 24 odst. 4 ZDP. Podmínky musejí být splnìny souèasnì. Zákon samostatnì nezmiòuje pro úèetní jednotky podmínku èasového rozli¹ení úplaty za u¾ívání, ta vyplývá z úèetních pøedpisù.
Podmínka a) minimální doba u¾ívání
Doba u¾ívání majetku u finanèního leasingu pøed jeho pøevodem do vlastnictví u¾ivatele musí trvat urèitou dobu. Ta se poèítá ode dne, kdy byla vìc u¾ivateli pøenechána ve stavu zpùsobilém obvyklému u¾ívání. Jeliko¾ tato podmínka byla v minulosti èasto mìnìna, rekapitulujeme vývoj legislativy v následující tabulce:
uzavøení
smlouvy Do 31. 12. 2007 Od 1. 1. 2008
do 31. 3. 2009 Od 1. 4. 2009
do 31. 12. 2010 Od 1. 1. 2011
do 31. 12. 2014 Od 1. 1. 2015
majetek 20 % doby
daòového
odpisování,
minimálnì
3 roky minimálnì
odpisování 1. OS – 36
mìsícù,
2. OS – 54
3. OS – 114
mìsícù minimálnì
odpisování (*) minimálnì
odpisování (*)
nemovitost 20 % doby
minimálnì 8 let minimálnì
30 let minimálnì
mimoøádnì odpisovaný majetek dle § 30a ZDP doba v § 30a doba v § 30a doba v § 30a
fotovoltaické elektrárny odpisované podle § 30b ZDP doba v § 30b doba v § 30b
(*) Pro majetek zaøazený ve 2. a¾ 6. odpisové skupinì lze minimální dobu u¾ívání zkrátit a¾ o 6 mìsícù.
K variantì finanèního leasingu mimoøádnì odpisovaného majetku doplòme, ¾e se jednalo o trochu nesystémovou výjimku, kterou bylo mo¾né pou¾ít u smluv uzavøených od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pro majetek v 1. a 2. odpisové skupinì. Vzhledem k délce minimální doby u¾ívání (12 èi 24 mìsícù) nepøedpokládáme, ¾e by byl aktuálnì v praxi takový leasing je¹tì øe¹en.
V pøípadì finanèního leasingu fotovoltaických elektráren je podmínka svázána s dobou daòového odpisování tìchto zaøízení, která je upravena v § 30b ZDP (viz text Odpisy hmotného majetku).
Doby daòového odpisování definuje § 30 odst. 1 ZDP a pøehled lze nalézt v textu Odpisy hmotného majetku sazby.
Rozhodující pro aplikaci daných re¾imù je období, kdy byla uzavøena smlouva o finanèním leasingu a vìc pøenechána u¾ivateli ve stavu schopném obvyklému u¾ívání. Zákonné podmínky platné k tomuto okam¾iku se nezmìní ani pøi pøípadné budoucí novele ZDP (toto bývá zaruèeno pøechodnými ustanoveními pøíslu¹ných novel).
Podnikatel pan Jaroslav uzavøel v leto¹ním roce leasingovou smlouvu na nákladní loï (3. odpisová skupina). V podmínkách smlouvy je doba leasingu 96 mìsícù, tj. 8 let. Pokud by smlouvu uzavøel do 31. 12. 2007, byla by podmínka minimální doby u¾ívání splnìna.
Av¹ak nyní musí èinit doba leasingu majetku ve 3. odpisové skupinì nejménì 114 mìsícù, proto smlouva nesplòuje definici finanèního leasingu a z pohledu zákona o daních z pøíjmù bude na vztah nahlí¾eno jako na nájemní smlouvu s právem odkupu.
Krat¹í doba leasingu
K pøíkladu doplòme, ¾e úprava ZDP platná od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014 obsahovala výjimku, kdy se úplata uzná jako daòový výdaj i pro dobu nájmu krat¹í, ne¾ stanovil zákon, a to za tìchto pøedpokladù:
byly splnìny ostatní dvì podmínky stanovené v § 24 odst. 4 písm. b) a c) ZDP a
kupní cena byla stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.
Od roku 2015 ji¾ zákon tuto mo¾nost neobsahuje. Nebude-li splnìna podmínka minimální doby u¾ívání, nebude se jednat z pohledu ZDP o finanèní leasing, ale o nájemní vztah, u nìho¾ by nájemné bylo daòovì úèinné v pøípadì, kdy dojde po skonèení k odkupu nájemcem, pouze za podmínek uvedených v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP
Podmínka b) vý¹e kupní ceny
Kupní cena leasovaného hmotného majetku nesmí být vy¹¹í ne¾ zùstatková cena vypoètená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by pøedmìt mìl pøi rovnomìrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu prodeje. Pøitom - i kdy¾ to zákon pøímo neøíká, odpisováním bychom mìli rozumìt odpisování u u¾ivatele (leasingový vlastník toti¾ mù¾e mít odli¹né zdaòovací období ne¾ u¾ivatel, napø. z dùvodu hospodáøského roku, a tudí¾ je tato otázka zásadní). Pov¹imnìme si také, ¾e zde zákonodárci nekladou ¾ádné dal¹í speciální podmínky pro odpis, a to ani v pøípadì, kdy je pøedmìtem finanèního leasingu osobní automobil.
Pokud by ke dni koupì leasovaná vìc byla pøi rovnomìrném odpisování ji¾ odepsána ve vý¹i 100 % vstupní ceny evidované u vlastníka, tato podmínka se netestuje.
Poplatník u¾íval na základì smlouvy o finanèním leasingu nákladní automobil (odpisovaný ve 2. odpisové skupinì), jeho¾ vstupní cena u leasingové firmy je 300 000 Kè. Automobil pøevzal v kvìtnu 202X, po 54 mìsících – v listopadu 202X+4 – bude mít dle smlouvy právo na odkup vozu.
Pro urèení, zda splní podmínku vý¹e kupní ceny, si uvedeme pøehled mo¾ných odpisù v následující tabulce:
202X 11 % 33 000 267 000
202X+1 22,25 % 66 750 200 250
202X+2 22,25 % 66 750 133 500
202X+3 22,25 % 66 750 66 750
202X+4 11,125 % (polovièní) 33 375 33 375
Jak je vidìt z tabulky, v pøípadì ¾e napø. kupní cena bude 30 000 Kè, bude podmínka vý¹e kupní ceny splnìna.
Podmínka c) zahrnutí do OM
Podmínka zahrnutí leasovaného majetku po ukonèení finanèního leasingu do obchodního majetku (OM) se od roku 2015 týká nejen fyzických osob, ale i osob právnických. Nicménì dùle¾ité to bude i nadále zejména pro fyzickou osobu.
Obchodní majetek PO
Obchodní majetek pro právnické osoby je vymezen v § 20c ZDP. Jde o vymezení spí¹e z pohledu vlastnictví vzhledem k tomu, ¾e nìkteré právnické osoby vymezené v ZDP (napø. svìøenský fond) nemají z pohledu obèanského práva právní subjektivitu.
Obchodní majetek FO
Obchodním majetkem u fyzických osob se dle § 4 odst. 4 ZDP pro úèely danì z pøíjmù FO rozumí èást jeho majetku (vìcí, pohledávek a jiných práv a penìzi ocenitelných jiných hodnot), o které:
bylo nebo je úètováno anebo
byly nebo jsou uvedeny v daòové evidenci (podle § 7b ZDP).
Majetek tedy není zahrnut v obchodním majetku, pokud FO o majetku neúètuje a vykazuje výdaje procentem z pøíjmù (více viz té¾ text Pau¹ální výdaje).
Podnikatel (FO) v lednu 202X uzavøel smlouvu na 54 mìsícù na finanèní leasing osobního vozu. Dodr¾el v¹echny podmínky smlouvy, øádnì platil splátky dle splátkového kalendáøe a uplatòoval si v jednotlivých letech u¾ívání vozu pøíslu¹nou èást úplat za u¾ívání do daòových nákladù. V èervenci 202X+4 automobil odkoupil za zùstatkovou cenu, ale vùz nezaøadil do svého obchodního majetku. V daném pøípadì do¹lo k poru¹ení ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, co¾ má za následek daòovou neuznatelnost zaplacených úplat za u¾ívání i v pøedchozích letech.
Dùsledek poru¹ení podmínek
V pøípadì poru¹ení podmínky a), tj. ukonèení leasingu pøed uplynutím minimální doby, bude na vztah od samého zaèátku pohlí¾eno jako na nájem (pro odkup majetku po skonèení nájmu – blí¾e viz Odkup majetku nájemcem).
V pøípadì poru¹ení nìkteré z ostatních podmínek b) nebo c) nelze uznat zaplacené úplaty jako daòový náklad. Daòový subjekt je povinen zvý¹it svùj základ danì o tyto nedaòové úplaty v období, ve kterém k poru¹ení podmínek do¹lo. Vychází se z ustanovení bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.
Úplaty, které by se takto staly daòovì neúèinným nákladem, je mo¾né promítnout ve vstupní cenì odkupovaného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) a v dùsledku toho je dostat do daòovì úèinných odpisù.
Kvùli délce leasingù pøevy¹ujících obecnou tøíletou lhùtu umo¾òující domìøení danì (§ 148 odst. 1 DØ) obsahuje § 38r odst. 3 ZDP pojistku v podobì prodlou¾ení této lhùty z dùvodù nesplnìní podmínek pro uplatnìní úplaty coby daòové (lhùta zaène bì¾et a¾ od konce kalendáøního roku, v nìm¾ bylo mo¾no poprvé ovìøit splnìní zákonných podmínek).
2. Kupní cena z pohledu zaøazení majetku
Z pohledu ZDP se dostává po ukonèení leasingu odkoupením do úèetnictví poplatníka majetek, který mù¾e èi nemusí splòovat podmínky pro hmotný majetek dané § 26 odst. 2 ZDP. V pøípadì, ¾e z pohledu vý¹e odkupní ceny (nad 40 000 Kè) pùjde stále je¹tì o hmotný movitý majetek daòovì odpisovaný, kupní cena se stane nákladem a¾ prostøednictvím daòových odpisù provádìných ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.
V pøípadì, ¾e kupní cena u odkupovaného hmotného movitého majetku bude do 40 000 Kè, stane se uznatelným nákladem podle úèetního postupu [napø. s vyu¾itím bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, bude-li odkoupený hmotný movitý majetek úèetnì odpisován].
Firma Alfa, s.r.o., odkoupila v èervnu 202X po skonèení doby u¾ívání na základì smluv o finanèním leasingu (plnících v¹echny podmínky ZDP):
budovu za cenu 30 000 Kè,
dodávkový automobil za cenu 50 000 Kè,
osobní automobil za cenu 25 000 Kè,
poèítaè za cenu 1 000 Kè.
U uvedených leasingù nebyla provedena ¾ádná technická zhodnocení ani nebyl odpisován jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle úèetní smìrnice si firma Alfa, s.r.o., zvolila hranici pro zaøazení hmotného movitého majetku jako dlouhodobého na 20 000 Kè.
Odkupní cenu zahrne firma Alfa, s.r.o., do nákladù takto:
u budovy a dodávkového automobilu prostøednictvím daòových odpisù ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP,
u osobního automobilu, který bude úèetnì odpisován (úèetnì je dlouhodobým hmotným majetkem vzhledem k limitu zvolenému úèetní jednotkou), prostøednictvím úèetních odpisù [bod 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP],
poèítaè bude úèetnì zahrnut do nákladù a tento náklad bude daòovým nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP.
Nìkteré smlouvy o finanèním leasingu jsou koncipovány tak, ¾e u¾ivatel zaplatí na zaèátku jistou èástku, která v¹ak není chápána jako úplata za u¾ívání èi záloha na úplaty za u¾ívání, ale jde o zálohu na budoucí odkup majetku u¾ivatelem po ukonèení leasingu. Tato èástka je tedy pouze zálohou na kupní cenu majetku a jako s takovou je s ní nutno zacházet.
O zaplacené záloze na odkupní cenu úètujeme v návaznosti na úhradu zálohy zápisem na vrub úètu skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek a v závislosti na zpùsobu úhrady ve prospìch úètu skupiny 21 – Peníze nebo 22 – Úèty v bankách. V momentì zaplacení zálohy tedy nejde o daòovì uznatelný náklad.
Odpis TZ nebo jiného majetku
V pøípadì, ¾e u¾ivatel odpisoval technické zhodnocení a náklady vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, je nutné postupovat pøi odkoupení majetku a dal¹ím odpisování dle § 29 odst. 4 ZDP. U¾ivatel zvý¹í o poøizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zùstatkovou) cenu ji¾ odpisovaného jiného majetku v tom zdaòovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokraèuje v zapoèatém odpisování.
3. Technické zhodnocení a jiný majetek u FL
Zákon o daních z pøíjmù v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP definuje jako jiný majetek náklady hrazené u¾ivatelem, které podle zákona o úèetnictví a úèetních postupù (nebo podle daòové evidence) tvoøí souèást ocenìní hmotného majetku, který je pøedmìtem finanèního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvì pøevý¹í u movitého majetku hodnotu 40 000 Kè.
Firma Alfa, s.r.o., je u¾ivatelem soustruhu na základì smlouvy o finanèním leasingu. Dle smlouvy èiní kupní cena 12 000 Kè. Dále ze smlouvy plyne, ¾e náklady na instalaci a zprovoznìní stroje pøi pøedání pøedmìtu leasingu na zaèátku doby u¾ívání hradí u¾ivatel. Tyto náklady jsou vedlej¹ími poøizovacími náklady ve smyslu úèetních pøedpisù a s pou¾itím ustanovení § 26 odst. 3 písm. c) ZDP vstoupí do daòových nákladù v závislosti na vý¹i èástky, která je dána souètem kupní ceny a vedlej¹ích poøizovacích nákladù.
V pøípadì, ¾e cena zprovoznìní pøesáhne èástku napø. 30 000 Kè, tedy spolu s kupní cenou pøevý¹í hodnotu 40 000 Kè, dostane se v¹e do daòových nákladù prostøednictvím odpisù dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.
Dodejme, ¾e zákon o dani z pøíjmù vy¾aduje dle § 28 odst. 3 ZDP souhlas vlastníka (leasingové firmy) s odpisováním na základì písemné smlouvy.
V pøípadì, ¾e cena zprovoznìní soustruhu bude ni¾¹í nebo rovna hodnotì 28 000 Kè, tedy spolu s kupní cenou nepøevý¹í èástku 40 000 Kè, celá èástka (náklad na zprovoznìní stroje + kupní cena) se stane daòovým nákladem v souladu s postupem zaúètování [napø. ihned v roce vynalo¾ení dle § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP].
U¾ivatel té¾ mù¾e uhradit bìhem doby finanèního leasingu i jiné náklady mající charakter technického zhodnocení u¾ívané vìci ve smyslu § 33 ZDP. I v tomto pøípadì bychom, za obdobných podmínek, za nich¾ podle § 28 odst. 3 ZDP mù¾e toto technické zhodnocení odpisovat nájemce najatého majetku, umo¾nili i odpis technického zhodnocení u¾ivateli.
Firma Beta, s.r.o., je od roku 202X u¾ivatelem osobního automobilu na základì smlouvy o finanèním leasingu. V roce 202X+1 si nechala do automobilu zabudovat klimatizaci za 55 000 Kè. Vlastník (leasingová firma) jí dal k tomu písemnì souhlas.
Hodnota poøízené klimatizace je pro firmu daòovì uznatelná, av¹ak a¾ prostøednictvím odpisù dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP. Pøi odpisování v roce 202X+1 mohla firma pou¾ít buï odpisy rovnomìrné dle § 31 ZDP, nebo zrychlené dle § 32 ZDP, av¹ak klimatizaci bylo nutno zatøídit do 2. odpisové skupiny (tedy stejnì jako u¾ívaný osobní automobil).
Technické zhodnocení do limitu 40 000 Kè
Ve smyslu § 33 ZDP není technickým zhodnocením náklad na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud nepøevý¹í u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období 40 000 Kè. V takovém pøípadì se mù¾e u¾ivatel rozhodnout, zda náklady nepøesahující tyto stanovené èástky bude odpisovat (se souhlasem vlastníka) jako technické zhodnocení, nebo zda je na základì svého rozhodnutí uplatní jako daòový náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Firma Gama, s.r.o., je od roku 202X u¾ivatelem osobního automobilu na základì smlouvy o finanèním leasingu. V roce 202X+1 si nechala do automobilu zabudovat klimatizaci pouze za 30 000 Kè. Vlastník (leasingová firma) jí dal k tomu písemnì souhlas.
Hodnota poøízené klimatizace nepøesáhla èástku 40 000 Kè dle § 33 odst. 1 ZDP, je tedy pro u¾ivatele daòovì uznatelným nákladem roku 202X+1 dle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
4. Úplata, úvodní vy¹¹í splátka
Rovnomìrnost a periodicita splátek
V prùbìhu doby u¾ívání majetku na základì smlouvy o finanèním leasingu platí u¾ivatel leasingové firmì úplatu za u¾ívání. ZDP ani jiný pøedpis nepøedepisuje pøi sjednávání smlouvy o finanèním leasingu dohodnout rovnomìrné úplaty (splátky) na celou dobu leasingu. Naopak bývá spí¹e pravidlem, ¾e splátky jsou nerovnomìrné nebo ¾e bývá první splátka vìt¹inou vy¹¹í. Vylouèíme-li zde ten pøípad, kdy první mimoøádná splátka je zálohou na odkup majetku, a vstoupí tedy a¾ do vstupní ceny majetku, mù¾e být úvodní vy¹¹í èástka chápána dle podmínek smlouvy buï jako jakási „mimoøádná splátka”, nebo jako záloha na splátky.
Ve vìt¹inì pøípadù jsou splátky mìsíèní, ale mohou být ètvrtletní, roèní i nepravidelné. Splátkové období mù¾e být i krat¹í ne¾ celková doba leasingu. Rozvr¾ení splátek v¹ak neovlivòuje pøi normálním prùbìhu daòovou uznatelnost nákladù. Pouze pøi pøedèasném ukonèení nebo pøi postoupení mù¾e být èást úplat, o kterou je zaplaceno více ne¾ pøi rovnomìrném rozvr¾ení splátek, daòovì neuznatelná.
U úplat u finanèního leasingu musíme vycházet z § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, kde se uvádí v bodu 2, ¾e úplata u finanèního leasingu je daòovì uznatelná za podmínek uvedených v § 21d ZDP a § 24 odst. 4 ZDP (viz pøedchozí). Pro poplatníky vedoucí úèetnictví plyne povinnost rovnomìrného rozpou¹tìní do nákladù z úèetních pøedpisù, pro poplatníky, kteøí úèetnictví nevedou, plyne rovnomìrné rozpou¹tìní pøímo ze zmínìného ustanovení ZDP.
Zpùsob rozli¹ení
Podle pokynu GFØ D-22, bodu 4 k § 24 odst. 2 se úplata èasovì rozli¹í podle úèetních pøedpisù. Je tedy mo¾né pou¾ít nejen èastìj¹í (a ménì pracnou) metodu èasového rozli¹ení na kalendáøní mìsíce, ale také, pokud si to úèetní jednotka stanoví ve svém pøedpisu, napø. na dny.
Firma Alfa, s.r.o., má k u¾ívání na základì smlouvy o finanèním leasingu osobní automobil, a to od èervna 202X na 54 mìsícù. Souèástí smlouvy je splátkový kalendáø, podle nìho¾ má zaplatit pøi pøevzetí vozidla (v èervnu 202X) mimoøádnou splátku ve vý¹i 108 000 Kè, dále bude splácet 54 splátek po 8 000 Kè. Pro zjednodu¹ení se nebudeme zabývat ani DPH, ani otázkou podmínek odkupu vozu po ukonèení leasingu.
Firma zaplatí za celou dobu leasingu celkem 108 000 + 54 × 8 000 = 540 000 Kè, co¾ èiní v pøepoètu na jeden mìsíc 10 000 Kè. Daòovì uznány budou potom v jednotlivých letech tyto èástky:
Rok Poèet mìsícù Pomìr Úplata v Kè
202X 7 7 / 54 70 000
202X+1 12 12 / 54 120 000
202X+2 12 12 / 54 120 000
202X+3 12 12 / 54 120 000
202X+4 11 11 / 54 110 000
V úèetnictví je tøeba odli¹it pøípad, kdy dle smlouvy je první vy¹¹í splátka zálohou na úplaty. Tu bychom úètovali pøi úhradì na vrub úètu skupiny 31, napø. úèet 314 – Poskytnuté provozní zálohy a v závislosti na zpùsobu úhrady ve prospìch úètu skupiny 21 – Peníze nebo 22 – Úèty v bankách. Pøi úètování jednotlivých splátek by pak èást zálohy (specifikováno ve splátkových kalendáøích) byla odúètována jako úhrada pøedpisu, tedy na vrub úètu skupiny 32, napø. 325 – Ostatní dluhy.
Pøedpis splátek (a» ji¾ mimoøádných, nebo bì¾ných) doporuèujeme úètovat (obzvlá¹tì pokud splátky nejsou rovnomìrné) celý na vrub úètu skupiny 38, napø. na úèet 381 – Náklady pøí¹tích období, souvzta¾nì s pøíslu¹ným úètem skupiny 32.
Úètování do nákladù by se pak provádìlo interním dokladem podle èasového rozli¹ení, napø. zápisem MD 518 – Ostatní slu¾by (DU) / D 381 – Náklady pøí¹tích období.
Proti úèetním zásadám není ani ten postup, kdy rovnomìrné splátky jsou úètovány do nákladù ihned a pøes úèet èasového rozli¹ení (skupina 38) je úètována pouze první, mimoøádná splátka. Vzhledem k pøehlednosti výpoètu v¹ak toto úètování nedoporuèujeme.
Poplatek za uzavøení leasingové smlouvy
Bývá èastým zvykem, ¾e si leasingové firmy úètují pøi uzavøení smlouvy tzv. poplatek za uzavøení (sepsání) smlouvy. ®e jsou sepisování smluv a pøíprava splátkových kalendáøù nároèné, není pochyb, i kdy¾ v souèasné dobì mají leasingové firmy vhodný software, který práci usnadní. Je také mo¾né, ¾e nìkteré leasingové firmy si tímto poplatkem v podstatì zvy¹ují svoji mar¾i, která se jinak objevuje u jednotlivých splátek coby finanèní slu¾ba. Proto je tøeba pøistupovat k daòovému posouzení v¾dy individuálnì v kontextu se znìním smlouvy.
Názory na to, co si poèít daòovì s poplatkem za uzavøení leasingové smlouvy, nebyly nikdy jednotné. Mimo pøímého úètování do nákladù nebo èasového rozli¹ování po dobu trvání leasingu jsme se obzvlá¹tì v zaèátcích fakturování tìchto poplatkù leasingovými firmami mohli setkat s názorem správce danì, který chápal poplatek jako jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 ZDP.
Jiným majetkem v¹ak zmínìný poplatek není. Jako jiný majetek bychom v¹ak chápali poplatky hrazené u¾ivatelem vá¾ící se pøímo k leasovanému majetku, jako dovozní clo u zahranièního výrobku, náklady na dopravu a zabudování stroje apod. Poplatek za uzavøení smlouvy lze obvykle chápat jako jednorázový daòový náklad dle § 24 odst. 1 ZDP. Pouze v pøípadì vy¹¹ích èástek, v návaznosti na úèetní zásady zvolené úèetní jednotkou a v pøípadech, kdy by se mohlo jednat o skrytou formu mimoøádné splátky finanèních slu¾eb, bychom zvolili èasové rozli¹ení po dobu leasingu.
Leasingová firma Omega, a.s., nabízí hit sezóny, a to leasing s nulovým navý¹ením na automobil v cenì 541 000 Kè. Pøi uzavírání smlouvy (délka leasingu 54 mìsícù, záloha 270 000 Kè, rovnomìrné splátky 5 000 Kè, celkem zaplatíme 540 000 Kè, finanèní navý¹ení 0 %, poji¹tìní si platí u¾ivatel zvlá¹», odkupní cena 1 000 Kè) je vybírán poplatek za uzavøení smlouvy 54 000 Kè. Z pøíkladu je jasnì vidìt, ¾e poplatek za uzavøení smlouvy je v podstatì skrytou mar¾í (odmìnou za finanèní slu¾bu) leasingové firmy a mìl by být èasovì rozli¹ován po dobu leasingu.
5. Pøedèasné ukonèení finanèního leasingu
Mo¾nosti
K ukonèení finanèního leasingu mù¾e dojít z mnoha dùvodù, a» ji¾ ze subjektivních (napø. ukonèení èinnosti podnikatele), nebo objektivních (napø. znièení èi odcizení pøedmìtu leasingu). Jak si uká¾eme v následujících pøíkladech, ne v¾dy lze pøi ukonèení finanèního leasingu uznat zaplacené úplaty za u¾ívání do nákladù, pøedev¹ím pak pøi nerovnomìrných splátkách.
Pøedèasné ukonèení
Speciálnì je pøitom øe¹ena i situace, kdy byl po pøedèasnì ukonèeném finanèním leasingu pøedmìt leasingu odprodán bývalému u¾ivateli. Pøitom u leasingových smluv, u nich¾ byl pøedmìt pøedán u¾ivateli do 30. 6. 2017, se pøedèasným ukonèením rozumìlo jakékoliv døívìj¹í ukonèení, ne¾ stanovila leasingová smlouva. Úprava § 24 odst. 6 ZDP úèinná od 1. 7. 2017 toto zmíròuje, kdy¾ pova¾uje za pøedèasné ukonèení jen situace, kdy leasing skonèil pøed minimální dobou leasingu stanovenou v definici leasingu (pøíklad - viz text Finanèní leasing - úvod do problematiky).
Pøedmìt odprodán bývalému u¾ivateli
Podle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP se pøi pøedèasném ukonèení smlouvy o finanèním leasingu pova¾uje tato smlouva pro úèely ZDP od data uzavøení za nájemní smlouvu. Dojde-li po pøedèasném ukonèení finanèního leasingu k odprodeji pøedmìtu leasingu bývalému u¾ivateli, je tøeba (obdobnì jako pøi odprodeji po skonèení nájemního vztahu) obhájit ve¹keré zaplacené èástky úplat, které byly døíve zahrnuty v daòových nákladech, pomocí testu v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, viz blí¾e Odkup majetku nájemcem.
Náklad pøi pøedèasném ukonèení leasingu
Podle speciální úpravy v § 24 odst. 6 ZDP je v pøípadì pøedèasného ukonèení finanèního leasingu daòovým nákladem pouze pomìrná èást úplaty pøipadající ze sjednané doby na skuteènou dobu finanèního leasingu anebo skuteènì zaplacená úplata, je-li ni¾¹í ne¾ pomìrná èást úplaty pøipadající na skuteènou dobu finanèního leasingu.
Firma Beta, s.r.o., má v u¾ívání na základì smlouvy o finanèním leasingu osobní automobil od èervna 202X na 60 mìsícù. Pøi podpisu leasingové smlouvy a pøevzetí vozu dne 10. 6. 202X zaplatila mimoøádnou leasingovou splátku ve vý¹i 120 000 Kè, dále mìla dle splátkového kalendáøe k 20. dni ka¾dého mìsíce (poèínaje èervnem 202X) platit bì¾né splátky ve vý¹i 10 000 Kè. Tìchto bì¾ných splátek mìla zaplatit celkem 60, zaplatila jich v¹ak jen 12 a kvùli finanèním problémùm vozidlo vrátila dne 30. 5. 202X+1 pronajímateli a smlouvu ukonèila.
Dle § 24 odst. 6 ZDP je daòovì uznatelná pouze èást zaplacené úplaty za u¾ívání. Firma Beta, s.r.o., by v pøípadì neukonèení leasingu zaplatila celkem 120 000 + 60 × 10 000 = 720 000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e leasing trval jen jednu pìtinu smluvené doby (12 mìsícù místo 60 mìsícù), je dle § 24 odst. 6 ZDP daòovým nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pouze jedna pìtina, tedy v na¹em pøípadì 144 000 Kè. Jeliko¾ firma Beta, s.r.o., zaplatila celkem 240 000 Kè (mimoøádnou splátku 120 000 Kè a 12 × 10 000 Kè jako bì¾né splátky), èást ve vý¹i 96 000 Kè nebude daòovì uznatelná.
Dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP je daòovì uznatelným nákladem zùstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem po ukonèení nájmu nebo pøi zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním, a to jen do vý¹e náhrady výdajù na toto technické zhodnocení, a» u¾ byla poskytnuta pronajímatelem nebo tøetí osobou, napø. budoucím nájemcem pøi ukonèení nájmu z dùvodu postoupení pøedmìtu nájmu. Jeliko¾ se pøi pøedèasném ukonèení finanèního leasingu (podle definice leasingu v § 21d odst. 4 ZDP) vztah pova¾uje od samého zaèátku za…