Source: http://tributoydogma.blogspot.com/2006/01/
Timestamp: 2018-03-25 05:12:01
Document Index: 292801507

Matched Legal Cases: ['artículo 139', 'artículo 74', 'artículo 135', 'artículo 74', 'artículo 118', 'artículo 923', 'artículo 17', 'artículo 2', 'artículo 70', 'artículo 74', 'artículo 74', 'artículo 69', 'artículo 74', 'artículo 50', 'artículo 74', 'artículo 74', 'artículo 2', 'artículo 70', 'artículo 38', 'artículo 36', 'artículo 19', 'artículo 8', 'artículo 174', 'artículo 174', 'artículo 175', 'artículo 175', 'artículo 175', 'artículo 175', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 164', 'Artículo 144', 'artículo 34', 'artículo 37', 'artículo 37', 'artículo 34', 'artículo 34']

Tributo & Dogma: enero 2006
A PROPÓSITO DE LA "NO CONFISCATORIEDAD" EN MATERIA TRIBUTARIA
La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional[1], cuando emite las recomendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, que “la potestad tributaria, para ser legítima tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No Confiscatoriedad”.
Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en que casos vía los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”.
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA
La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria”
La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”
La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002 sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad (No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas-como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes)
El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto.
Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley”
Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”
No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.
La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se encuentra prohibida expresamente.
La propiedad y los tributos
Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita palabra.
Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.
¿Cuál es el límite a la imposición?
El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.
Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…)
III. LA NO CONFISCATORIEDAD
El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garantía constitucional, algunas constituciones no la señalan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía constitucional expresamente declarada por el artículo 74 de la Constitución vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garantía constitucional implícita.
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad con límites infranqueables, que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los impuestos.
Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado confiscatorio por la constitución?; ii) ¿Hasta donde llega la imposición legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) ¿Cómo se individualiza el exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) ¿Los impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite entre un impuesto razonable y otro irrazonable?
¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria?
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.
De acuerdo a lo señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta que monto un tributo es razonable? ¿Cuál es el límite entre lo razonable y lo irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de su alícuota es irrazonable, y también hay consenso en que se va más allá de la razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solución unívoca, por el contrario parecería que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscación deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada caso.
Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se debe gravar sólo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravámenes al capital como expresión de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los capitales producen.
En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relación entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos mas adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el límite de lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación.
En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha señalado la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción sancionada.
La Presión Tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un sólo tributo exorbitante, o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce.
Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas allá de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarah sostiene que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu, sería inconstitucional la acumulación de impuestos que excede el límite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o el primero vencido, o él ultimo vencido, o el más gravoso?. Jarach deja abierto el tema.
Horacio García Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confiscatorio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza imponible, sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucionalidad del último o últimos sancionados, que al agregarse a los vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada. A esta solución se adhiere Hector Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de un concurso confiscatorio de tributos, éstos deberán ser reducidos proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como máximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía del precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presión fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su patrimonio.
Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.
2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
IV. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro de unos años. Sino, pensemos por un momento, que dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no seria considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”
En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. también ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario”
Jurisprudencia Peruana
Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional.
Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al año 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el considerando cuarto que “ ..Si bien es cierto la Constitución Política concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la Constitución”.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota.
Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.
En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776”
En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad[2]….”
En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los limites a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de propiedad… y poder determinar en que momento el Estado no respeta el principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en concreto, según exigencias de de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales de cada impuesto[3]
En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva…”.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado.
Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución.
Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la sentencia, veamos: “ 16. Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte confiscatorio [4]y, por tanto contrario al articulo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual.. entendiéndose por ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución[5]. Por lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.
Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante, pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16 que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria….. (en lugar de indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica que …. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los artículos derogados ( base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto, tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen derogado.
· Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
[1] Con D.S. 018-2001-JUS se creo la Comisión de Estudios de las Bases de la Reforma Constitucional, con la finalidad de dejar sentados los lineamientos para una reforma constitucional. Estuvo integrada por 28 especialistas designados con R.S. 232-2001-JUS.
[3] Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 236.
[4] El subrayado es nuestro
[5] El subrayado es nuestro
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EL FACTOR TEMPORAL EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Francisco J. Ruiz de Castilla
Ponce de León [1]
A Armando Zolezzi Möller, mi gran maestro en la vida y la universidad
Cuando el legislador estructura un tributo comienza por la elaboración de la hipótesis de incidencia, con especial cuidado en el aspecto temporal.
Por otra parte –en el terreno de la realidad- todo hecho sometido a imposición (hecho imponible) tiene una dimensión temporal. Es muy importante distinguir entre ambos aspectos técnicos, pues se desprenden diferentes efectos jurídicos.
En las siguientes páginas realizaremos un estudio sobre el particular respecto del impuesto al valor agregado – IVA, con especial atención en el caso de la venta de bienes muebles.
2) Hipótesis de incidencia
Geraldo Ataliba[2] señala que la hipótesis de incidencia es la descripción legal del hecho gravado. La norma tributaria contiene reglas sobre los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del hecho que va a ser objeto de gravamen.
Jorge Bravo Cucci[3] indica que las normas relativas al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia señalan el momento (fecha) que corresponde al acto gravado.
3) Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia en la venta de bienes muebles
Desde el punto de vista de gestión o administración de empresas, la venta de mercaderías es un procedimiento operativo de carácter masivo que realizan las compañías en todo momento. En el desarrollo de la actividad de venta se advierte la presencia de diferentes etapas. Existe el pedido de compra por parte del cliente, la salida del bien de los almacenes, el despacho de la mercadería al cliente, la facturación, la cobranza, etc. Cada una de estas actuaciones ocurre en cierta fecha, de tal modo que pueden concurrir diferentes fechas a lo largo de todo el proceso de venta.
Para efectos tributarios se debe preferir aquella coordenada temporal que se acerque lo más posible al objeto económico gravado: el consumo y que se encuentre lo más próxima a los elementos objetivos de la hipótesis de incidencia tales como la transferencia de la propiedad, el título oneroso, etc. Además esta fecha debe ser determinada (precisa) y verificable (susceptible de control por parte de la Administración Tributaria)
En este sentido parece conveniente que el legislador se refiera a la fecha de la emisión del comprobante de la operación[4], la fecha de entrega del bien o la fecha del pago.
Por último es conveniente advertir que los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia consisten –en esencia- en ciertas fechas. Estas fechas no deben ser confundidas con los actos que las suscitan.
Desde el punto de vista del factor temporal de la hipótesis de incidencia lo relevante es la fecha de emisión de la factura y no la factura en sí misma. Del mismo modo, el énfasis técnico se debe poner en la fecha de la entrega del bien y no en la circunstancia del despacho mismo de la mercadería.
En igual orden de ideas se debe subrayar la importancia de la fecha del pago y no el pago como tal, en el sentido del cumplimiento de la prestación dineraria por parte del comprador.
4) Hecho imponible
En opinión de Geraldo Ataliba[5] para que un acto económico califique como un hecho ¨ imponible ¨ es necesario que cumpla de modo conjunto con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia: objetivo, subjetivo, espacial y temporal. Si un caso práctico cumple con todos estos aspectos legales se produce –por mandato legal- el nacimiento de la obligación tributaria. Generalmente en el Código Tributario de cada país suele existir una norma expresa en este sentido[6]
5) Hecho imponible ocurrido a plenitud
Veamos cómo juega el factor temporal en las figuras de ¨ hipótesis de incidencia ¨ y ¨ hecho imponible ¨ cuando se trata de la imposición al consumo relativa a una venta de mercadería ocurrida a plenitud.
Un ejemplo puede ayudar al desarrollo de una explicación más clara.
Supongamos que la ley grava con el IVA la venta de bienes muebles que realizan las empresas a título oneroso (aspectos objetivos)[7]. La norma proporciona el concepto de venta señalando que se trata de todo acto que implica la transferencia de propiedad del bien mueble. El dispositivo legal establece que el vendedor debe ser una empresa (aspecto subjetivo). La ley también señala que la venta en el país de bienes muebles corpóreos se produce cuando dichos bienes se encuentran ubicados dentro del territorio peruano (aspecto espacial).
Finalmente la ley indica que la fecha de la venta consiste en el momento que se emite el comprobante de la operación o se entrega el bien mueble, lo que ocurra primero (aspectos temporales). Si en la fecha No 1 ocurre un caso donde están presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, entonces en este instante el acto analizado deviene en hecho imponible. Se aprecia una coincidencia entre el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia y la fecha del hecho imponible.
Sobre el particular es necesario aclarar lo siguiente:
En primer lugar nótese que -aún cuando ambos referentes temporales se encuentran presentes a la vez- esta circunstancia no significa que son iguales.
Mientras que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia completa la descripción legal del hecho gravado, la fecha de realización del hecho imponible es el momento concreto en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
En segundo lugar se debe tener presente que la hipótesis de incidencia consiste en cuatro aspectos, de tal modo que no se limita al factor temporal solamente. Una determinada operación que a diario realiza la empresa debe cumplir con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia antes señalados para que la referida operación califique como hecho imponible.
Por tanto no se puede pensar que en un caso concreto es suficiente la presencia del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha) para considerar que esta circunstancia basta por sí sola para que se entienda configurado un determinado hecho imponible. Del mismo modo no se deben confundir los acontecimientos que suscitan la fecha que aparece en la hipótesis de incidencia con los aspectos objetivos del referido supuesto de afectación y el hecho imponible mismo.
Por ejemplo la emisión de un comprobante de la operación suscita la existencia de una fecha (que es recogida como parte de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia).
La expedición del comprobante de la operación no puede ser confundido con la venta (aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia que consiste en todo acto que implica la transferencia de propiedad de la mercadería a título oneroso), ni con el hecho imponible (acto económico que cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia). Lamentablemente a veces la redacción de la ley deja mucho que desear y se presta a una confusión de términos.
Supongamos que la ley indica lo siguiente:
¨ La obligación tributaria se origina –en la venta de bienes muebles- en la fecha que se emite el comprobante de la operación o en la fecha que se entregue el bien, lo que ocurra primero ¨[8]
Se podría entender que los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales de la hipótesis de incidencia no son esenciales, de tal modo que el supuesto de afectación quedaría reducido solamente al aspecto temporal. También se podría sostener que si en un caso concreto se advierte por lo menos la presencia del evento (emisión de la factura, etc.) que suscita la aparición del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha), entonces se produciría -de inmediato- el nacimiento de la obligación tributaria. En la práctica para la Administración Tributaria sería relativamente sencillo verificar la existencia de facturas de venta para concluir que ya ha nacido el respectivo IVA.
Nosotros pensamos que una mala redacción de la ley no es razón suficiente para desconocer las reglas generales del Código Tributario relativas al nacimiento de la obligación tributaria y las voces de la doctrina más autorizada sobre el particular. Nótese que en el encabezado de la norma antitécnica se hace referencia a la venta de bienes muebles. Al respecto recordemos que el IVA puede gravar diferentes clases de operaciones: venta de bienes muebles, servicios, construcción, primera venta del inmueble por el constructor, importación de bienes, etc.
Pensamos que en el caso que venimos analizando la ley antitécnica utiliza la expresión ¨ venta de bienes muebles ¨ para precisar el tipo de operación a la que se está refiriendo. Además dicha expresión nos ayuda a recordar que los aspectos objetivos son esenciales para diseñar la hipótesis de incidencia.
Adicionalmente se debería entender que solo cuando ocurre un caso concreto donde se advierte la presencia de los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia (venta, bien mueble y título oneroso) nos encontramos ante el punto inicial del proceso de estructuración del hecho imponible. Este acto recién se encontrará sometido a imposición en la medida que se encuentren presentes los demás aspectos subjetivos y espaciales de la hipótesis de incidencia; todos los cuales deben concurrir en la fecha de emisión del comprobante de la operación o la fecha de entrega del bien, lo que ocurra primero (aspectos temporales).
Cuando la Administración Tributaria interviene una empresa y analiza alguna determinada operación en particular, debe examinar todo lo que se encuentra detrás de una factura: venta, bien mueble, título oneroso, calidad de empresa del sujeto vendedor y ubicación del bien mueble corpóreo en el país. Luego de verificar la presencia de todos estos aspectos recién se puede colegir el nacimiento de la obligación tributaria (IVA). También es correcto señalar que –por sistema- generalmente la actividad de facturación de las empresas es la última etapa de su procedimiento de venta. Entonces –desde el punto de vista de gestión o administración de empresas- es posible sostener que la sola emisión de una factura es suficiente evidencia de la realización de una venta afecta al IVA.
Por esta razón en el área de contabilidad interna de una empresa o para el contador externo de la misma basta con la apreciación del documento mercantil (factura) para concluir que se trata de una operación de venta afecta al IVA. Del mismo modo en las áreas de fiscalización de la Administración Tributaria el trabajo de verificación masiva del hecho imponible se reduce al análisis de un muestreo selectivo de las facturas, boletas de venta, liquidaciones de compra, etc. emitidos por la empresa para establecer el nacimiento de la obligación tributaria. En este tipo de control no se aprecia un análisis, caso por caso, para verificar la presencia de los demás elementos de la hipótesis de incidencia.
Sin embargo –en el plano jurídico y legal- el enfoque es diferente. Cada operación de venta que realiza una empresa es único y diferente. Si en cada una de estas operaciones se encuentran presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, se produce el nacimiento de la obligación tributaria individualizada. Además -de conformidad con la técnica de la determinación de la obligación tributaria- ésta comienza con la verificación del hecho imponible.
En opinión de Carmen Robles Moreno[9] se trata que el administrado o la Administración Tributaria debe analizar si en el caso concreto que motiva el procedimiento de determinación de la obligación tributaria se encuentran presentes todos los aspectos de la hipótesis de incidencia; puesto que solamente en esta situación nace el débito fiscal y es factible precisar el valor imponible, el monto del tributo por pagar y el deudor.
6) Hecho imponible no ocurrido a plenitud
Vamos a estudiar cómo juega el factor temporal en las figuras de ¨ hipótesis de incidencia ¨ y ¨ hecho imponible ¨ cuando el acto gravado todavía no ha ocurrido a plenitud.
6.1) Emisión del comprobante de pago antes del despacho de la mercadería
Muchas veces en la marcha diaria de las empresas ocurren algunos desfaces en el sentido que –por particularidades de ciertas operaciones de venta- resulta que en el momento inicial del proceso de venta todavía no se ha cumplido de modo riguroso con los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia, sin embargo ya se verifica la existencia del aspecto temporal.
Si en la fecha No 1 una empresa emite una factura pero recién en la fecha No 2 despacha la mercadería, pensamos que –en principio- se debe entender que recién en la fecha No 2 el caso concreto cumple con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia -incluso con los aspectos objetivos del supuesto de afectación- en la medida que se acaba de realizar el acto que transfiere la propiedad. Estas consideraciones teóricas se complican si traemos a colación que el IVA suele ser un impuesto cuya determinación es periódica, por ejemplo mensual.
¿Qué sucede si en el mes No 1 la empresa emite una factura por una determinada venta y en el mes No 2 recién se produce el despacho de la mercadería? Se puede sostener que en el mes No 1 existe por lo menos una venta potencial, en la medida que -en circunstancias normales y por el sistema de funcionamiento interno de la empresa- de todos modos se va a llegar a despachar la mercadería. Solo queda una cuestión de tiempo para llegar al momento en que tal acto va a ocurrir. Además es posible señalar que en la legislación sobre los comprobantes de las operaciones ( ¨ comprobantes de pago ¨ ) se suele indicar que este documento debe ser entregado al cliente en la fecha del pago del precio. En otras palabras si en el mes No 1 la empresa vendedora cobra el íntegro del precio, lo más probable es que va a cumplir con la entrega de la mercadería a la brevedad posible.
Todas estas consideraciones llevan a pensar que en el mes No 1 el caso analizado ya cumple -en cierto modo- con todos y cada uno de los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, de tal manera que en esta oportunidad se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El efecto práctico es que la compañía debe incluir la referida operación de venta en la declaración jurada correspondiente al mes No 1 para la determinación y pago al Fisco del respectivo IVA neto.
En abono de esta posición se sostiene que defender una concepción estricta -según la cual sólo en la fecha que se encuentran efectivamente presentes todos los aspectos de la hipótesis de incidencia recién nace la obligación tributaria- podría originar maniobras de diferimiento del pago del impuesto al Fisco. Con relación a las ventas que se realizarán en la última semana del mes No 1 las empresas podrían planificar sus operaciones estableciendo que en el mes No 1 se procederá con la emisión de la factura y en el mes No 2 recién se llevará a cabo el despacho de la mercadería. Por tanto el IVA por pagar al Fisco recién se produciría con motivo de la declaración jurada del mes No 2, en evidente perjuicio para la recaudación fiscal. El asunto se complicaría aún más si en el mes No 1 la empresa vendedora cobra por adelantado el precio de venta, incluido el IVA.
Se aprecia una ventaja financiera para la empresa vendedora en la medida que en el mes No 1 ya tiene en su poder un monto de impuesto que le corresponde al Fisco y que podría utilizarlo como capital de trabajo hasta la fecha de la declaración jurada correspondiente al mes No 2, momento en el cual recién entregaría esta suma dineraria al Estado. Por todas estas consideraciones la Administración Tributaria tiende a sostener que en el mes No 1 ya se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria.
6.2) Pago anterior al despacho de la mercadería
Asumamos que la norma tributaria relativa a los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia también señala que: ¨ En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria…¨[10] La figura del pago anticipado se traduce en que el cliente realiza el pago parcial o total del precio antes de recibir la mercadería. Nuevamente nos encontramos ante una norma con errores de técnica legislativa.
Se podría entender que los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales no son importantes, de tal modo que la hipótesis de afectación queda reducida al aspecto temporal. También se podría sostener que -en un caso concreto- bastaría la presencia del evento (pago anticipado del precio) que suscita la aparición del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha) para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria.
Estas posiciones ciertamente son contrarias a las reglas generales del Código Tributario relativas al nacimiento de la obligación tributaria y a la doctrina más autorizada sobre el particular.
Supongamos que en la fecha No 1 el comprador cumple con el pago del íntegro del precio y en la fecha No 2 el vendedor despacha la mercadería. En principio recién en la fecha No 2 se encuentran presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia; por tanto, se puede sostener que recién en este momento se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El asunto se complica si tenemos presente que la determinación del IVA es periódica, por ejemplo mensual. El esquema de análisis sobre este punto crítico varía según la etapa del proceso de producción y distribución en que nos encontremos.
6.2.1) Etapa fabricante
Podría suceder que en enero del año No 1 la empresa A cumple con pagar 100 a la compañía B para adquirir una determinada cantidad de flores. Con este dinero la empresa A adquiere las semillas, insecticidas, etc. y -luego de un período de siembra y crecimiento de las flores- resulta que en octubre del año No 1 la compañía A procede con la entrega de las flores a la compañía B. Con relación a los acontecimientos ocurridos en el mes de enero del año No 1 podemos señalar que se verifica el evento (pago anticipado de precio) que suscita la presencia del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha). Es verdad que en dicho mes ya se encuentra presente un aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia: el título oneroso para el adquirente del bien. Sin embargo en dicho mes todavía no existen los demás aspectos objetivos tales como los bienes muebles (flores) de tal modo que todavía no es posible la transferencia de propiedad de las mismas[11] Por tanto el pago anticipado de precio –por sí mismo- es un acto insuficiente para calificar como ¨ hecho imponible ¨ de tal modo que aún no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
Con relación al mes de octubre del año No 1 podemos señalar que recién en esta oportunidad se verifica la presencia de ciertos aspectos objetivos tales como la existencia de los bienes muebles (flores) y la transferencia de propiedad de las mismas a favor del comprador; de tal modo que –conjuntamente con la existencia de los demás aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales- se completa la configuración del hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
La jurisprudencia peruana ha seguido estos criterios en el caso resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal No 069-2-2001 del 31-01-01.
6.2.2) Etapas de comercialización a nivel mayorista o minorista
Supongamos que en el mes No 1 la empresa A cumple con pagar 100 a la compañía B para adquirir una determinada mercadería. En el mes No 2 la empresa A entrega los bienes muebles a la compañía B. A diferencia del caso anterior, tenemos que en el mes No 1 ya existen los bienes muebles.
Lo que puede ocurrir es que cuando se inicia la operación de venta la mercadería todavía se encuentra en tránsito hacia el local del vendedor, de tal modo que toma cierto tiempo para que dichos bienes pasen al poder de éste, a fin que pueda cumplir con el respectivo despacho a favor del comprador.
Sobre el particular se pueden desarrollar dos posiciones.
Por un lado cabe sostener que si bien en estos casos se advierte que en el mes No 1 ya existe el bien mueble, también es verdad que en dicho instante todavía no es posible que ocurra la transferencia de propiedad de la referida mercadería.
En la fecha del pago anticipado se encuentran presentes ciertos aspectos objetivos (existencia del bien mueble y el título oneroso) aspectos subjetivos (empresa vendedora), aspectos espaciales (bien mueble ubicado dentro del país) y aspectos temporales (fecha de la factura que emite el vendedor).
Sin embargo en esta oportunidad todavía no se advierte la presencia de un aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia que es la transferencia de propiedad. Recién en el mes No 2 se completa la configuración del hecho imponible en la medida que opera la transferencia de propiedad del bien mueble. Recién entonces se produce el nacimiento de la obligación tributaria. De otra parte cabe indicar que si en el mes No 1 el vendedor ya cobró el precio, entonces –en circunstancias normales- apenas tenga el bien mueble en su poder procederá con despachar la mercadería al cliente.
La transferencia de propiedad de los bienes muebles de todos modos se va a producir, simplemente es cuestión de tiempo. Dentro de este orden de ideas se puede pensar que en el mes No 1 ya existe una venta potencial que –junto con la presencia de los demás aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales- ya configura como un hecho imponible, capaz de producir el nacimiento de la obligación tributaria.
[1] Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú, Universidad de Lima y Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
[2] Ataliba, Geraldo.- ¨ Hipótesis de Incidencia Tributaria ¨ . Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pág. 66
[3] Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra Editores, 2003, pág. 154
[4] Se trata de documentos tales como las facturas, boletas, etc. En rigor los comprobantes que acabamos de señalar acreditan la realización de operaciones empresariales.Es un error utilizar la expresión ¨ comprobantes de pago ¨ para referirse a estos documentos. La finalidad de estos comprobantes consiste en la acreditación de la realización de la venta de mercaderías, prestación de servicios, etc. El objetivo de estos comprobantes no consiste necesariamente en probar el pago del precio. Además la emisión de un comprobante de la operación puede obedecer a varias causales ajenas a la circunstancia misma del pago del precio, como por ejemplo la entrega del bien.
[5] Ataliba, Geraldo, op. cit., pág. 78
[6] En el Perú el art. 2 del Libro I del Código Tributario –según el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 135-99-EF del 19-08-99 – señala que: ¨ La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación ¨
[7] El IVA también suele gravar ciertos actos que consisten en la transferencia de propiedad de mercaderías a título gratuito. Para simplificar la explicación de los temas que venimos desarrollando hemos considerado conveniente no referirnos a este particular tipo de operación.
[8] En el Perú: ver el art. 4.a de la Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV, según Texto Unico Ordenado aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99, modificado por el Decreto Legislativo No 950 del 03-02-04
[9] Robles Moreno, Carmen.- Determinación de la Obligación Tributaria. Revista ¨ Actualidad Empresarial ¨ , Diciembre del 2001, pág. I -1 y I – 2.
[10] En el Perú: ver el primer párrafo del art. 3.3 del Reglamento de la LIGV – RIGV- según el texto aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del 31-12-96, sustituido por el Decreto Supremo No 064-2000-EF del 30-06-00.
[11] Asumimos que la ley civil señala que tratándose de bienes muebles la transferencia de propiedad opera con la entrega física del bien.
En el Perú el art. 947 señala lo siguiente: ¨ La transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente ¨
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Ya se encuentra en circulación el primer número de la revista VECTIGALIA, editada por la asociación del mismo nombre, integrada por alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
La Revista VECTIGALIA contiene 21 artículos doctrinarios y 2 entrevistas. Los títulos son los siguientes:
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-Francisco Ruiz de Castilla. “El IVA aplicable a los servicios prestados en el país”.
-Humberto Medrano Cornejo. Entrevista.
-Luis Hernández Berenguel. “Principio de legalidad, el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario y los contratos de arrendamiento financiero celebrados bajo la vigencia del Decreto Legislativo No. 99”.
-Walker Villanueva Gutiérrez. “El derecho al crédito fiscal”.
-Luis Durán Rojo. “El derecho a probar en el procedimiento contencioso tributario”.
-Eduardo Sotelo Castañeda. Entrevista: Convenios para evitar la doble imposición.
-Antonio Álvarez Díaz. “El contenido y los instrumentos de la obligación tributaria aduanera en un contexto comunitario”.
-Enrique Alvarado Goicochea. “Convalidación del crédito fiscal mediante medios de pago”.
-José Martel Sánchez. “El arancel de Aduanas como norma tributaria”.
-Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira. “Aspectos críticos en el nuevo RUS”.
-Carlos Contreras Carranza. “Ideales liberales frente a realidades conservadoras en la formación del sistema tributario del Perú”.
-Grupo de investigación de VECTIGALIA. “La controversia entre los gastos de representación y los gastos de publicidad”.
Torsten Ehmcke y Diego Marín-Barnuevo. “La revisión e impugnación de los actos tributarios en el derecho alemán”.
-Alejandro C. Altamirano. “Régimen de precios de transferencia”.
-Santiago L. Montezanti. “Algunas reflexiones en torno a la interpretación del tratamiento aplicable en el Impuesto a las ganancias, a las diferencias de cambio y al CER originados en la pesificación de los préstamos garantizados”.
Edmar Vianei Marques Daudt. “Inmunidad tributaria de las entidades asistenciales: ¿es necesaria ley complementaria?”
Rodrigo Benítez. “Convenios para evitar la doble imposición y otras normas internacionales relativas al Impuesto a la renta (Chile y Perú). Neutralidad internacional de los Impuestos.
César Montaño Galarza. “Aspectos esenciales del proceso de armonización del Impuesto sobre el valor agregado”.
-César García Novoa. “Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal. Cláusulas generales y especiales”.
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Publicadas por Boss a la/s 10:37 a. m. No hay comentarios.:
LAS SANCIONES ANÓMALAS EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Jorge Bravo Cucci[1]
En paralelo a las normas jurídicas que prevén la instauración de obligaciones tributarias, el ordenamiento jurídico contiene otro contingente mucho más numeroso de preceptos normativos que disponen la instauración de deberes formales a los que, indebidamente, se suele denominar como “obligaciones tributarias adjetivas”. Tales deberes formales, permiten el efectivo control sobre la realización del hecho imponible y su correcta determinación, estableciendo un lazo de colaboración, entre los ciudadanos – no necesariamente sujetos pasivos de la obligación tributaria - y el acreedor tributario.
Como no podría ser de otra manera, en previsión al incumplimiento de tales deberes formales, se establece un mecanismo normativo, que tipifica como infracciones a tales incumplimientos, estableciéndose sanciones que varían desde prestaciones pecuniarias (multas) hasta cancelaciones de permisos y licencias. Así, la infracción tributaria es el incumplimiento de deberes formales, y al igual que su respectiva sanción, debe encontrarse debidamente tipificada como tal a través del dispositivo legal pertinente; esto es, por Ley o Decreto Legislativo, en estricto cumplimiento a los principios de tipicidad y legalidad, siendo que no todo incumplimiento de un deber formal, calificará como una infracción, pues para ello se requerirá su adecuada tipificación[2]. En el caso en particular de las sanciones, debe respetarse el principio de razonabilidad - actualmente recogido en los Artículos IV numeral 1.4 y 230º numeral 3 de la Ley 27444 – según el cual, las autoridades deben prever que la determinación de la sanción considere el perjuicio causado, esto es, que guarden la debida proporción con la gravedad de la infracción cometida.
Es importante resaltar, que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo, no califica como una infracción, estableciéndose como reacción ante ello, la imposición de intereses moratorios y el despliegue del procedimiento de cobranza coactiva.
2. Sanciones anómalas. Concepto.
Es innegable la existencia de situaciones previstas en el ordenamiento jurídico, que sin encontrarse definidas como tales, representan verdaderas sanciones. Tal como lo plantea ALTAMIRANO, se trataría de sanciones camufladas, a las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anómalas, impropias, indirectas o atípicas. Si bien la consecuencia directa del incumplimiento de un deber formal – vale decir de la infracción tributaria – es la sanción, adicionalmente a ésta, en algunos casos, aparecen otros efectos jurídicos de coloración sancionadora que están directa o indirectamente relacionados con la infracción[3].
Como es sabido, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra reservado al legislador y sometido a diversos principios, dado el carácter punible y el componente aflictivo de las mismas. En ese sentido, al establecer una sanción, el legislador debe: a) utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla (principio de legalidad), b) tipificar la sanción aplicable a la respectiva infracción (principio de tipicidad), c) ponderar adecuadamente la relación entre la sanción y la infracción cometida, a fin de que la sanción responda a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad)[4].
Por su parte, quien ejerza la potestad sancionadora, deberá: a) aplicar las sanciones sujetándose al debido procedimiento (principio del debido procedimiento), b) en caso de concurso de infracciones, aplicar al infractor únicamente la sanción prevista para la infracción que revista la mayor gravedad (principio de concurso de infracciones), c) no imponer sucesiva y simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho (principio de non bis in ídem), d) presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia de lo contrario (principio de presunción de licitud), e) No imponer una nueva sanción, por la comisión de una infracción, salvo que hayan transcurrido por lo menos 30 días desde la imposición de la última sanción y se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infracción dentro de dicho plazo (principio de continuación de infracciones).
Como es de verse, al establecerse y aplicarse sanciones anómalas, podrían estarse inaplicando algunos o varios de los referidos principios, haciéndose un ilegal ejercicio de la potestad de establecer sanciones que detenta el legislador, y de la potestad de aplicar tales sanciones por parte del acreedor tributario, erosionando con ello, los valores justicia y equidad que soportan el sistema tributario.
Teniendo en cuenta ello, el afectado por la violación de tales principios, tiene expedito su derecho de defensa, ya sea a través de garantías constitucionales, o a través de los procedimientos contenciosos tributarios o procesos contenciosos administrativos, según corresponda.
3. El desconocimiento del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas como una sanción anómala
El artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que lleva como título “Requisitos formales”, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal, se cumplirán los siguientes requisitos formales: a) que el Impuesto se encuentre consignado en un comprobante de pago, b) que los comprobantes de pago se hayan emitido de conformidad con las disposiciones de la materia y, c) que los comprobantes hayan sido anotados oportunamente en el Registro de Compras, el cual deberá encontrarse previamente legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley.
Cabe indicar, que la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 940 aprobado por el Decreto Supremo 155-2004-EF, condiciona el ejercicio del derecho al crédito fiscal, a la realización y depósito de la detracción a que se refiere dicha norma. Finalmente, al margen de que según el artículo 8º de la Ley 28194, la falta de empleo de medios de pago, en la adquisición de bienes y servicios, no dará derecho al crédito fiscal, nos parece que no se trata de un requisito sustancial o constitutivo de dicho derecho, sino una formalidad adicional exigida para su ejercicio.
Pues bien, advertimos que en el IGV existen una serie de deberes formales que el sujeto pasivo del impuesto se encuentra obligado a cumplir. Así, el Código Tributario tipifica como infracciones y sanciona, entre otros incumplimientos; a) no emitir el comprobante de pago (artículo 174º numeral 1), b) no obtener el comprador comprobantes de pago (artículo 174º numeral 7), c) omitir llevar libros contables (artículo 175º numeral 1), d) llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes (artículo 175º numeral 2), e) omitir registrar ingresos, rentas, bienes o registrarlos por montos inferiores (artículo 175º numeral 3), f) llevar los libros contables con atraso mayor al permitido (artículo 175º numeral 5). Por su parte del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 940, tipifica como infracción y sanciona con multa, el incumplir con el depósito de la detracción.
Empero, el incumplimiento de tales deberes formales, no sólo conlleva a la aplicación de las sanciones tributarias dispuestas para cada tipo de infracción, sino que, adicionalmente, genera una consecuencia jurídica que, sin duda, reviste mayor gravedad patrimonial: la imposibilidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal. Si bien los requisitos formales deberían tener como única función, servir de medios probatorios de la existencia del derecho, y de mecanismos procedimentales para viabilizar dicho ejercicio, en el caso peruano, como no se prevé la posibilidad de su subsanación – salvo el caso de adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago no fidedignos o que incumplan con requisitos legales y reglamentarios-, se convierten en requisitos constitutivos del derecho, de tal suerte que quien no los cumple - o los cumple tardía o inadecuadamente – pierde el derecho o se le desconoce el legítimo ejercicio del mismo. Vistos así, los referidos requisitos tendrían la naturaleza de formas ad solemnitatem, sin las cuales el derecho no se configura. Lo curioso es que la norma no sanciona con nulidad la inobservancia de tales formas, con lo que se trataría de formas cuya finalidad es probar la existencia del derecho[5].
Como ya lo hemos adelantado, si se parte del hecho que el incumplimiento de los requisitos formales no permite el ejercicio del derecho al crédito fiscal, al no preverse la posibilidad de subsanación de los mismos, lo que estaría ocurriendo es que el sujeto pasivo se encontraría impedido permanentemente de ejercer su derecho, lo que es equivalente a haberlo perdido. Como puede advertirse, estamos frente a una sanción anómala o impropia, pues se trata de una consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de un deber formal, y que no se encuentra tipificada como una sanción propiamente dicha.
En un impuesto como el IGV que se estructura bajo la técnica del Valor Agregado, el no permitir el ejercicio del derecho al crédito fiscal, significa aplicar la tasa del impuesto sobre el impuesto bruto y no solamente sobre el valor agregado del período, lo que conlleva a vulnerar frontalmente el principio de neutralidad, pilar fundamental sobre el que se estructura un Impuesto al Valor Agregado, y convierte al impuesto en uno plurifásico acumulativo, generando los indeseables efectos de acumulación y piramidacíón. Pero, adicionalmente, dicho impedimento del ejercicio del derecho, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del incumplimiento de un deber formal, que al no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala.
Póngase como ejemplo, el caso de un sujeto pasivo cuyos ingresos por ventas gravadas en el período ascienden a S/. 1’000,000 mientras que sus adquisiciones gravadas en el mismo equivalen a S/. 800,000. En un escenario normal, el referido sujeto debería pagar un impuesto equivalente a S/. 38,000. No obstante ello, si su Registro de Compras no se encontrara previamente legalizado, al desconocerse el derecho al crédito fiscal, el impuesto por pagar sería de S/. 190,000, al margen de tener una multa que hoy asciende a S/. 660. La desproporción de la sanción anómala (S/. 152,000) respecto a la infracción cometida salta a la vista (llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes), en una clara trasgresión al principio de razonabilidad[6].
Al igual que DE MITA[7], consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva[8].
Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º literales a y b, TUO de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19º literal c, TUO de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia.
Tal criterio se advierte en otros ordenamientos jurídicos como el comunitario europeo, en el que a través de la Sentencia del 5 de diciembre de 1996, C-85/95, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea concluyó que los medios de prueba respecto del derecho de deducción (crédito fiscal), no pueden limitarse de forma que hagan imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho, estando los Estados legitimados para solicitar al sujeto pasivo, cuando no posea el comprobante de pago, otras pruebas que demuestren que la adquisición se produjo efectivamente.
En nuestro caso, el Tribunal Fiscal ha tenido una posición similar en el caso de defectos formales en los comprobantes de pago, convalidando el ejercicio del derecho con la probanza del mismo a través de otros medios, y dando prevalencia a la realidad “económica” de la operación. En ese sentido, se tienen como ejemplo, las RTFs 2019-4-96, 2396-4-96, 238-2-98, 163-5-98. Al respecto, consideramos que resulta de particular importancia lo expresado a través de la RTF 372-3-97, en virtud de la cual la Sala III del Tribunal Fiscal ha señalado que:
“ ... corresponde a la Administración Tributaria efectuar las verificaciones correspondientes, que incluyen los cruces de información pertinente para obtener la certeza de las operaciones que son objeto de imposición por el Impuesto General a las Ventas ...”
Igualmente, en el caso de los defectos formales en el Registro de Compras, el criterio original del Tribunal Fiscal era el de considerar que no acarreaban la pérdida del derecho al crédito fiscal[9]. Sin embargo, tal criterio se modificó, y actualmente, el Tribunal Fiscal considera que la anotación del comprobante de pago en un Registro de Compras que no reúne los requisitos exigidos por Ley, no permite el ejercicio del derecho al crédito fiscal[10].
Analizando tales criterios, nos parece una grave disparidad, el permitir convalidar el derecho al crédito fiscal ante defectos en los requisitos formales que sirven para probar el derecho al crédito fiscal, pero impedir inflexiblemente - y de forma permanente - su ejercicio ante un inadecuado cumplimiento del requisito procedimental, esto es, la anotación en el Registro de Compras. Si ponderamos ambos tipos de requisitos, sin duda que los más importantes son aquellos que sirven para probar el derecho, en desmedro del requisito procedimental, que es simplemente la forma como el derecho debe ser ejercido.
[1] Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado encargado del Área tributaria del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
[2] Cabe indicar, que si bien el artículo 164º del Código Tributario define a la infracción tributaria como “… toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal (…)”, sólo tipifica como tales a las omisiones a deberes formales y no a cualquier acción y omisión que viole normas tributarias. “La expresión que aparece en el Art. 164º del Código Tributario entendida en forma genérica comprendería los dispositivos legales que regulan las obligaciones tributarias, obligaciones formales y demás aspectos del sistema tributario (exoneraciones, etc.). Sin embargo. En una correcta interpretación corresponde entender por tales a las normas que establezcan deberes formales”. RUIZ DE CASTILLA, Francisco y otros. Código Tributario. Doctrina y Comentarios, 2005. Pág. 552.
[3] ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258.
[4] “El principio de razonabilidad o proporcionalidad constituye un postulado que, en cierta medida, racionaliza la actividad sancionadora de la Administración evitando que la autoridad administrativa, desborde su actuación represiva y encauzando ésta dentro de un criterio de ponderación, mesura y equilibrio, como la alternativa última de entre las que menos gravosas resulten para el administrado”. PEDRESCHI GARCÉS, Willy. Análisis sobre la potestad sancionadora de la Administración Pública y el procedimiento administrativo sancionador en el marco de la Ley Nº 2744, Ley del Procedimiento Administrativo General. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara Editores, 2003. Pág. 531.
[5] “Código Civil. Artículo 144º.- Forma ad probationen y ad solemnitatem.
Cuando la ley impone una forma y no sanciona con nulidad su inobservancia, constituye sólo un medio de prueba de la existencia del acto”.
[6] IBAÑEZ GARCÍA, I. Las sanciones impropias en materia tributaria en relación al principio de proporcionalidad. Actualidad Tributaria Nº 21. Pág. D-555.
[7] DE MITA, Enrico. La Legalita’ tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa. Giuffre’, 1993. Pag. 81.
[8] ALTAMIRANO, Alejandro. Ob. Cit. Pág. 263.
[9] RTF 2019-4-96, 762-3-97, 151-4-97, 992-3-97, 053-3-98 y 8510-3-2001.
[10] RTF 730-2-2000, 4657-5-2002 y 4466-5-2002.
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EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA: A PROPÓSITO DE LA RTF 03774-1-2005
Aún cuando pareciera ser un tema trillado, el alcance del principio de causalidad parece no ser entendido en su estricta dimensión por parte de los operadores del Derecho Tributario. Como muestra de ello, se tiene que, a través de la RTF 03774-1-2005 del 17 de junio de 2005, el Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando una Resolución de Intendencia, en virtud de la cual, se mantuvieron diversos reparos por gastos incurridos por un contribuyente, que a decir de la Administración Tributaria, no cumplían con el principio de causalidad.
Dentro de tales gastos, se consideró que aquellos incurridos en la adquisición de medicamentos para el tratamiento de dolencias específicas --y no para la atención de emergencias--, no era deducible, pues la finalidad de un botiquín de primeros auxilios es la atención de emergencias. De otra parte, se objetaron los gastos de atención médica incurridos en trabajadores que se encontraban registrados en el Libro de retenciones al que se refiere el literal e) del artículo 34º del Decreto Legislativo 774, al considerarse que como no estaban en planillas, los desembolsos incurridos eran liberalidades y por lo tanto, gastos no deducibles. Otro de los gastos cuya deducción se observó, fue el incurrido en la adquisición de canasta navideñas, pues de acuerdo a lo indicado por la Administración Tributaria, no se sustentó su entrega a los trabajadores. Finalmente, se repara el gasto relacionado a la compra de leche que según el contribuyente, fue entregado a los trabajadores a fin de protegerlos de los vapores y elementos químicos que existen el lugar donde prestan sus servicios, pues no se demostró que se encontrara justificada a incurrir en tales gastos.
2. El principio de causalidad
El artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por Ley. Luego, el artículo en comentario contiene una serie de literales en los cuales se establecen regulaciones específicas para la deducción de ciertos gastos, muchas de las cuales contienen excepciones al principio de causalidad, e inclusive, mayores exigencias.
Finalmente, el último párrafo del referido artículo, dispone que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos relacionados a trabajadores, entre otros.
Que el gasto sea necesario[2], implica en sentido restrictivo, que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o la misma no podría subsistir, vale decir serían imprescindibles. Bajo tal entendimiento, la necesidad debería ser directa, primordial e imprescindible. Si consideráramos correcta tal interpretación, calificarían como no deducibles una serie de desembolsos que las empresas realizan, y que no son imprescindibles para la generación de rentas ni para el mantenimiento de la fuente productora, como es el caso de los gastos por servicios recreativos al personal. .
Sobre el tema, resulta ilustrativo lo expresado con GARCÍA MULLÍN[3] cuando señala que:
“Sin embargo debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite en una interpretación amplia, encuadrarnos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles”
Cabe indicar que a través de la RTF 814-2-98, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido que el principio de causalidad incluye también aquellos gastos que se relacionen con el giro del negocio o mantengan proporción al volumen de sus operaciones, con lo cual no debe considerarse sólo aquellos que se efectúan de manera directa, sino también aquellos que indirectamente guardan tal relación.
De acuerdo a lo que indica la Ley, para determinar que un gasto es necesario para producir y mantener la fuente generadora de la renta, éstos deben ser normales para la actividad que la genera, y cumplir con criterios tales como el de razonabilidad. Pero ¿Cuándo un gasto es considerado como “normal”? ¿Cuándo entender que el monto de los gastos incurridos guarda “razonabilidad” con el volumen de ingresos? Se trata de términos que tienen contornos difusos y que por lo tanto pueden ser interpretados de distinta forma, dependiendo del intérprete, generándose así incertidumbre jurídica.
Por ejemplo, para una empresa que está en franco proceso de reactivación pero que aún tiene pérdidas financieras y tributarias acumuladas que no ha revertido, el incurrir en un gasto de agasajo a los trabajadores será considerado como “normal” y “razonable”, mientras que para la Administración Tributaria dicho gasto podría ser normal y razonable sólo en el caso que tal empresa haya obtenido utilidades. En casos como estos, corresponde al legislador definir el entendimiento que deberá dársele a tales expresiones, dada la trascendencia de las mismas, y no dejar que el sentido de las mismas se aclare en la vía jurisdiccional[4].
Por nuestra parte, entendemos que un gasto sería “normal” en tanto sea propio del giro de la actividad económica de la empresa. En cuanto al requisito de razonabilidad, particularmente lo apreciamos como un criterio cualitativo --y no cuantitativo como lo sería la proporcionalidad del gasto en relación al ingreso relacionado-- del gasto, esto es si resulta o no lógico y razonable incurrir en él, criterio que de alguna forma ha sido recocido por el Tribunal Fiscal a través de diversas Resoluciones, entre ellas la RTF 1091-2-2003.
Mención aparte merece el requisito de la generalidad. Si bien tampoco existe consenso sobre su real dimensión, un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero sólo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras. El principio de igualdad, por lo tanto, reconoce la igualdad entre aquellos que son iguales, pero permite un tratamiento diferenciado entre aquellos que no son iguales. Por lo tanto, se cumple el requisito de la generalidad si el empleador incurre en el gasto respecto de todos los trabajadores o funcionarios de uno de los niveles jerárquicos o que se encuentran en situaciones comunes en la empresa. Tal criterio se ve reflejado en las RTF 02230-2-2003 y 02506-2-2004.
A modo de resumen puede concluirse que para determinar la renta neta de tercera categoría, un gasto es deducible cuando cumple con el principio de causalidad, vale decir:
a) Es necesario para producir y mantener la fuente generadora de renta, para lo cual debe ser necesario, y cumplir con los criterios de razonabilidad y generalidad, según corresponda, y,
b) Su deducción no esté expresamente prohibida por Ley,
3. La prueba de la causalidad por parte del contribuyente
Un tema recurrente en las Resoluciones del Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la deducción de gastos, es el de confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria al no haber probado el contribuyente la relación de causalidad entre el gasto incurrido y la fuente generadora de la renta o el mantenimiento de la misma. Ello ocurre precisamente en la Resolución 03774-1-2005, pues si bien tanto los gastos incurridos por la adquisición de canastas navideñas y como los de adquisición de leche para ser entregada a los trabajadores con el fin de evitar efectos tóxicos, cumplen con el principio de causalidad y no son gastos ajenos al giro del negocio, de acuerdo al reiterado criterio del Tribunal Fiscal, hay que estar en aptitud de demostrar tal causalidad.
No hay duda alguna respecto a que quien alega un hecho debe estar en condiciones de probarlo. Sin embargo, creemos que la Ley del Impuesto a la Renta debería explicitar tal criterio, a los efectos de que los contribuyentes no tengan la engañosa sensación de seguridad, al considerar que si el gasto se encuentra sustentado con un comprobante de pago, entonces es deducible.
No obstante ello, ha de tenerse en cuenta que la actuación de la Administración Tributaria en los procedimientos administrativos --entre ellos el de fiscalización y el contencioso tributario--, debe encontrarse arreglada a los principios del procedimiento administrativo recogidos en el Artículo IV de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. En concreto, el numeral 1.11 del referido artículo contempla el principio de verdad material, según el cual, la autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por Ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados. Siendo ello así, en caso la Administración Tributaria pueda acceder a información de terceros para corroborar la causalidad del gasto, se encontrará obligada a hacerlo, y si es que con tal información se prueba la causalidad del gasto, deberá levantar el reparo, al margen de si el contribuyente cumplió o no con probarla.
Particularmente, consideramos que la forma de probar la causalidad en estos gastos, consiste en hacer firmar un cargo de recepción a los trabajadores, los que deberán estar consignados como tales en las planillas de la empresa. En el caso de la entrega de leche, adicionalmente a lo antes indicado, se debería contar con un informe del departamento médico de la compañía o de un profesional independiente, en el sentido que recomiende la asignación de tal producto, indicando las razones para proceder de tal forma, así como las cantidades que se recomiendan y respecto de qué tipo de trabajadores.
4. Gastos de medicamentos para el botiquín
De acuerdo al criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal que es materia del presente comentario, sólo serán deducibles los gastos incurridos en medicamentos que sean necesarios para la atención de emergencias, no así los que se adquieren para el tratamiento de una dolencia específica.
Al respecto, debemos señalar que no existe base legal que soporte tal criterio, dado a que el literal ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se limita a señalar que son deducibles los gastos destinados a prestar al personal servicios de salud, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Como puede advertirse, dicha norma no hace mención a que sólo son deducibles los gastos de enfermedad relacionados a emergencias, ni establece limitaciones respecto a los medicamentos que debe contener un botiquín. Sin perjuicio de ello, debemos mencionar que los medicamentos que la Administración Tributaria objeta (FELDENE, CELEBREX y AFLAMAX), son antinflamatorios cuya presencia en un botiquín es razonable, tratándose de un medicamento de posible aplicación ante contusiones, sobre todo en empresas cuyo personal realiza reparaciones y labores físicas.
5. Gastos en trabajadores registrados en el Libro de Retenciones
Es ampliamente conocida la situación de subempleo que existe en el país. En ese sentido, una de las prácticas que se ha venido incrementando, consiste en colocar a los trabajadores en el régimen del literal e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, al cual se denomina como “cuarta-quinta” categoría, con lo cual los empleadores reducen costos laborales, en tanto que por los servidores de tal categoría, no tienen la obligación de pagar beneficios laborales. Al margen del tratamiento tributario que dicho literal disponga, lo cierto es que una persona que preste sus servicios en el lugar y horario designado por quien lo requiere, y que adicionalmente se le proporcionen los elementos de trabajo y se le asuma los gastos que la prestación del servicio demanda, no es precisamente un profesional independiente, sino un trabajador, con todos los efectos legales que ello conlleva.
Lo que causa especie en el caso analizado, es que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal reconocen a tales personas como trabajadores, pero por el simple hecho de no estar en la planilla de la empresa sino en el Libro de Retenciones del artículo 34º e) de la Ley del Impuesto a la Renta, concluyen que los gastos de salud en que incurre la empresa por ellos, es un acto de liberalidad. Contrariamente, nos parece una clara evidencia de relación laboral por parte de la empresa, al denominar a tales personas como trabajadores y al incurrir en gastos de salud por cuenta de ellos, circunstancias que en atención al principio de verdad material y a lo dispuesto en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal debieron tomar en cuenta.
[2] Que el gasto sea necesario no implica que sea forzoso y que por ello no califique como tal aquel que provenga de la liberalidad del individuo, pues ello conllevaría un evidente despropósito que atentaría contra la libertad negocial de las partes. Sin embargo debe mencionarse que tal tesis fue adoptada por la Corte Suprema de la Nación Argentina en el fallo sobre la causa “Defferrari, Edmundo Américo” de fecha 4.9.51.
[3] GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Documento CIET N° 872. Pág. 167.
[4] A través de las RTF 2411-4-96 y 2439-4-96, se reconoció por primera vez que para la aplicación del principio de causalidad, era necesario determinar la razonabilidad y proporcionalidad del gasto. Lo curioso es que no se dice en qué caso en concreto el gasto si cumpliría con tales requisitos.
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