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Timestamp: 2016-10-23 22:18:29
Document Index: 152732701

Matched Legal Cases: ['Art. 2', 'Art. 23', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 2', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 2', 'Art. 2', 'BGE', 'Art. 2', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 2', 'BGE', 'Art. 2', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 2', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 2', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 23']

116 Ib 21729. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 22. Juni 1990 i.S. X. AG gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 2 al. 2 let. a de l'arr�t� du Conseil f�d�ral instituant des mesures contre l'utilisation sans cause l�gitime des conventions conclues par la Conf�d�ration en vue d'�viter les doubles impositions. Art. 23 al. 1 let. c de la Convention entre la Conf�d�ration suisse et la R�publique f�d�rale d'Allemagne en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune. Il y a utilisation abusive de la convention de double imposition et, partant, lib�ration injustifi�e de l'imp�t � la source allemand, lorsque plus de la moiti� des revenus de licences provenant de la R�publique f�d�rale d'Allemagne est utilis�e � servir des engagements envers des personnes non b�n�ficiaires de la convention, car ne r�sidant pas en Suisse; cela vaut en particulier aussi en cas d'attribution directe de la d�pense aux revenus provenant d'un seul contrat de licence. Faits � partir de page 218
A.- Die X. AG mit Sitz in A. geh�rt der Y. AG in B. (BRD). Sie erwirbt von in- und ausl�ndischen Autoren Verlagsrechte, die sie mit Lizenzgeb�hren entsch�digt. Die erworbenen Verlagsrechte �bertr�gt sie alsdann ihrer deutschen Muttergesellschaft gegen eine um 10 Prozent h�here Lizenzgeb�hr.
B.- Im Jahre 1986 stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei einer Buchpr�fung fest, dass die X. AG in den Gesch�ftsjahren ... von ihrer Muttergesellschaft Lizenzgeb�hren in der H�he von total rund Fr. ... bezogen und f�r diesen Betrag beim deutschen Bundesamt f�r Finanzen nach dem schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung von den an der Quelle erhobenen Steuern erwirkt hatte. Rund 90 Prozent dieser Bez�ge ... hatte sie an die Autoren weitergeleitet, hievon Fr. ... an in der Schweiz und Fr. ... an nicht in der Schweiz ans�ssige Personen. Der Anteil der an nicht in der Schweiz ans�ssige Personen weitergeleiteten Betr�ge belief sich in den erw�hnten Gesch�ftsjahren - gesamthaft gesehen - auf (zwischen) 17,4 bis 42,8 Prozent.
Weil indessen an nicht in der Schweiz ans�ssige Personen im Einzelfall mehr als 50 Prozent der abkommensbeg�nstigten Ertr�ge (Lizenzgeb�hren) weitergeleitet worden waren, hielt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung daf�r, dass die Entlastung von den deutschen Quellensteuern in diesen F�llen ungerechtfertigterweise beansprucht worden sei.
Mit Entscheid vom 12. April 1988 widerrief sie die entsprechenden Freistellungsantr�ge; gleichzeitig verpflichtete sie die X. AG f�r die Zeit vom Gesch�ftsjahr ... an bis 31. Dezember 1986 zur Erstattung der nicht erhobenen deutschen Quellensteuern (DM ...); dies gest�tzt auf Art. 4 Abs. 1 lit. c und d sowie Art. 5 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes (im folgenden Missbrauchsbeschluss; SR 672.202), ferner wegen Verletzung von Art. 2 Abs. 2 lit. b des Missbrauchsbeschlusses und von Art. 23 BGE 116 Ib 217 S. 219Abs. 1 lit. c des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen (im folgenden DBA-D; SR 0.672.913.62; AS 1972 3075).
C.- Eine hiegegen erhobene Einsprache wies die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ab.
D.- Die X. AG f�hrt rechtzeitig Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Begehren, der Einspracheentscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung ... sei aufzuheben und es sei von der Einforderung der deutschen Quellensteuern (DM ...) abzusehen.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
E.- In ihrer Replik h�lt die Beschwerdef�hrerin in Erg�nzung ihrer Begr�ndung an den Beschwerdebegehren fest. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Duplik.
2. a) Nach Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D d�rfen h�chstens 50 Prozent der Eink�nfte zur Erf�llung von Anspr�chen von nicht in der Schweiz ans�ssigen Personen verwendet werden.
Die Beschwerdef�hrerin macht im wesentlichen geltend, sie habe von den (Lizenz-)Eink�nften insgesamt stets weniger als 50 Prozent an nicht in der Schweiz ans�ssige Personen weitergeleitet. Nach dem klaren Wortlaut und Sinn von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D und der bisherigen Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung sei die Weiterleitungsquote auf Grund des Gesamtbetrages der Eink�nfte aus dem Quellenstaat, jedenfalls nicht unter Ber�cksichtigung von Einzelvertr�gen, massgeblich.
b) Gest�tzt auf Art. 2 Abs. 1 lit. b des Bundesbeschlusses �ber die Durchf�hrung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (SR 672.2) erliess der Bundesrat am 14. Dezember 1962 den Missbrauchsbeschluss. Dieser bezweckt, dass die von einem andern Vertragsstaat zugesicherte Herabsetzung von an der Quelle erhobenen Steuern nicht Personen zugute kommt, die darauf nach dem Abkommen keinen Anspruch haben.
Laut Art. 2 Abs. 1 des Missbrauchsbeschlusses wird eine Steuerentlastung von einer nat�rlichen oder juristischen Person oder BGE 116 Ib 217 S. 220Personengesellschaft mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz dann ungerechtfertigterweise beansprucht, wenn die Inanspruchnahme dazu f�hren w�rde, dass die Steuerentlastung zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommt. Diese allgemeine Umschreibung missbr�uchlicher Inanspruchnahme einer Steuerentlastung wird in Art. 2 Abs. 2 lit. a wie folgt konkretisiert:
"2 Eine Steuerentlastung wird insbesondere dann missbr�uchlich beansprucht, wenn sie Eink�nfte betrifft,
a) die zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt zur Erf�llung von Anspr�chen nicht abkommensberechtigter Personen verwendet werden; der Erf�llung von Anspr�chen ist in der Regel gleichgestellt die Verwendung der Eink�nfte zur Abschreibung von Verm�genswerten, deren Gegenwert direkt oder indirekt nicht abkommensberechtigten Personen zugekommen ist oder zukommt."
c) Art. 23 Abs. 1 lit. c des neun Jahre sp�ter, am 11. August 1971 abgeschlossenen DBA-D lautet wie folgt:
"(1) Eine in einem Vertragsstaat ans�ssige Gesellschaft, an der nicht in diesem Staat ans�ssige Personen �berwiegend, unmittelbar oder mittelbar, durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind, kann die in den Artikeln 10 bis 12 vorgesehenen Entlastungen von den Steuern, die auf den aus dem andern Staat stammenden Dividenden, Zinsen und Lizenzgeb�hren erhoben werden, nur beanspruchen, wenn
c) h�chstens 50 vom Hundert der in Rede stehenden und aus dem anderen Vertragsstaat stammenden Eink�nfte zur Erf�llung von Anspr�chen (Schuldzinsen, Lizenzgeb�hren, Entwicklungs-, Werbe-, Einf�hrungs- und Reisespesen, Abschreibungen auf Verm�genswerten jeder Art, einschliesslich immaterieller G�terrechte, Verfahren usw.) von nicht im ersten Staat ans�ssigen Personen verwendet werden."
Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D ist weitgehend den Regeln nachgebildet, wie sie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung in einem Kreisschreiben vom 31. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes (ASA 31 247 ff., insbesondere Ziff. II/1, S. 248/9) im Hinblick auf die einheitliche Anwendung von Art. 2 Abs. 2 des Missbrauchsbeschlusses f�r sog. Durchlaufgesellschaften formuliert hatte. Bereits damals wurde die H�chstgrenze auf 50 Prozent festgesetzt (R. V. SIEBENTHAL, Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, im folgenden: Handbuch, S. 120; M. WIDMER, Die Auswirkungen des neuen Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland, ASA 40 305 ff., insbesondere S. 333; derselbe, Neue Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, StR 29/1974, S. 90 ff., insbesondere S. 95). Die Vorschrift BGE 116 Ib 217 S. 221von Art. 2 Abs. 2 lit. a des Missbrauchsbeschlusses und ihre Anwendung durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung k�nnen daher f�r die Auslegung von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D herangezogen werden.
3. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung legt Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D dahingehend aus, dass die Entlastung der aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Lizenzertr�ge von deutschen Steuern wegen missbr�uchlicher Inanspruchnahme namentlich auch dann ausgeschlossen sei, wenn von diesen Ertr�gen bei direkter Zuordnung des Aufwands zu den Eink�nften aus einem einzelnen Lizenzvertrag mehr als die H�lfte zur Erf�llung von Anspr�chen von nicht abkommensbeg�nstigten Personen verwendet werden. Eine direkte Zuordnung sei in der Praxis im Rahmen des M�glichen stets geschehen. Zudem sei dies die einzige Auslegung, die der Zielsetzung der Bestimmung entspreche. Eine globale Betrachtungsweise sei nur ausnahmsweise zul�ssig.
a) Die Beschwerdef�hrerin beruft sich zur St�tzung ihres Begehrens zun�chst auf den Wortlaut von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D.
F�r die Auslegung einer Staatsvertragsbestimmung ist der Wortlaut massgebend, wie ihn die Parteien nach dem Vertrauensprinzip im Hinblick auf den Vertragszweck verstehen durften, solange sich der Entstehungsgeschichte nicht ein abweichender wirklicher Vertragswille der Parteien entnehmen l�sst (BGE 113 II 362 E. 3; BGE 113 V 103 E. b; BGE 97 I 363 E. 3, mit Hinweisen). Das gilt auch f�r die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, wenn diese nicht selber besondere Auslegungsregeln (Definitionen) enthalten oder subsidi�r auf die Bedeutung der verwendeten Begriffe in der lex fori verweisen (Art. 1 Abs. 2 DBA-D; R. V. SIEBENTHAL, Handbuch, 71 ff.).
In der deutschen Literatur, auf die die Beschwerdef�hrerin verweist (Kommentar FLICK/WASSERMEYER/WINGERT/KEMPERMANN, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, N 182 zu Art. 23, S. 52), wird der in Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D verwendete Begriff "Eink�nfte" dahingehend verstanden, dass die Dividenden, Zinsen sowie Lizenzgeb�hren addiert zusammengefasst am Aufwand zugunsten nicht Ans�ssiger gemessen werden m�ssten (a.a.O., N 78 zu Art. 23, S. 51).
Trotz dieser Kommentierung l�sst der Wortlaut der Bestimmung jedoch durchaus auch die Auslegung zu, dass der Begriff "Eink�nfte" - wie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung BGE 116 Ib 217 S. 222einwendet - bloss als vertragstechnischer, zur gerafften Darstellung dienender Verweis verstanden werden k�nnte.
b) Die Beschwerdef�hrerin vertritt ferner - unter Hinweis auf KORN/DEBATIN (Doppelbesteuerung, Sammlung der zwischen der Bundesrepublik und dem Ausland bestehenden Abkommen �ber die Vermeidung der Doppelbesteuerung, M�nchen 1954 ff.) sowie den Kommentar FLICK/WASSERMEYER/WINGERT/KEMPERMANN (Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, N 182 zu Art. 23, S. 52) - die Auffassung, die Vertragsparteien h�tten Art. 2 Abs. 1 lit. c DBA-D nach der Entstehungsgeschichte in dem von ihr geltend gemachten Sinne verstanden.
KORN/DEBATIN gehen indessen nicht so weit wie die Beschwerdef�hrerin, nach deren Auffassung die Verwendungsgrenze von 50 Prozent stets nur in einer Gesamtrechnung zu ermitteln sei. Die Gesamtrechnung wird vielmehr deswegen als notwendig bezeichnet, um zu pr�fen, ob eine Verkettung zwischen den Eink�nften und ihrer Verwendung zugunsten nicht abkommensberechtigter Personen in der Form verschiedenster Aufwendungen, namentlich der Zinsaufwendungen, bestehe (a.a.O., Art. 23, N 2/g/cc/2-4 und dd, S. 683 ff.). Dass deswegen eine direkte Zuordnung von Aufwendungen zu bestimmten abkommensbeg�nstigten Eink�nften ausgeschlossen w�re, wird weder ausdr�cklich gesagt, noch ergibt sich dies aus der Kommentierung zwingend.
FLICK/WASSERMEYER/WINGERT/KEMPERMANN berufen sich insbesondere auf LOCHER/MEYER/V. SIEBENTHAL (Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B. 23.1 Nr. 23), worin folgende Stellungnahme der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 5. September 1974 enthalten ist: "Bei der Pr�fung der Frage, ob eine Gesellschaft von ihren abkommensbeg�nstigten Ertr�gen nicht mehr als 50 Prozent ins Ausland weitergeleitet hat, werden die abkommensbeg�nstigten Ertr�ge in der Regel gesamthaft betrachtet und die darauf entfallenden Schuldzinsen proportional ermittelt, d.h. die Schuldzinsen werden im Verh�ltnis der Anlagen in DBA-Staaten zu den Gesamtaktiven aufgeteilt. Wenn jedoch in einem Einzelgesch�ft ein enger Zusammenhang zwischen der Auslandanlage und der Schuld besteht, kann das Einzelgesch�ft aus der Gesamtrechnung herausgenommen und von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen werden. Die Gesellschaft kann f�r den �brigen Teil trotzdem die Voraussetzungen erf�llen und deshalb die Abkommensvorteile beanspruchen." BGE 116 Ib 217 S. 223
Daraus l�sst sich ableiten, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung in Anwendung ihres Kreisschreibens zum Missbrauchsbeschluss - zumindest im Hinblick auf die Verteilung von Schuldzinsen - eine direkte Zuordnung des weitergeleiteten Aufwands zu den abkommensbeg�nstigten Eink�nften in Einzelgesch�ften nicht ausschliessen wollte, sofern eine solche Zuordnung m�glich ist. - Das Kreisschreiben (ASA 31 247) enth�lt im �brigen keine Erl�uterung, ob die Grenze von h�chstens 50 Prozent bezogen auf einzelne Vertragsverh�ltnisse oder f�r die Gesamtheit der Eink�nfte gelten solle. Der Anhang zum Kreisschreiben (ASA 31 255 ff.) beschr�nkt sich ebenfalls nur auf die schematische Darstellung von Beispielen f�r die Anwendung von Art. 2 Abs. 2 lit. a und b des Missbrauchsbeschlusses.
Auch aus den von der Beschwerdef�hrerin zitierten weiteren Publikationen (M. WIDMER, Die schweizerischen Massnahmen gegen den Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen, in Steuer und Wirtschaft, herausgegeben von Boettcher u.a. bei J. Bergmann, M�nchen, und Springer Verlag Berlin, G�ttingen, Heidelberg, 40/1963, Spalte 381 ff., insbesondere 387; D. L�THI, Handbuch, S. 346; vgl. auch H. MASSHARDT, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 31 225 ff., insbesondere 234 ff.; A. MATTHEY, Les mesures contre l'utilisation sans cause l�gitime des conventions conclues par la Conf�d�ration en vue d'�viter les doubles impositions, RDAF 19/1963 53 ff., insbesondere 59; M. B. LUDWIG, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, StR 18/1963 50 ff., insbesondere 57) kann nichts zum Willen der Vertragsparteien in der Frage abgeleitet werden.
Den Formularen schliesslich, die f�r die Entlastung von den deutschen (Quellen-)Steuern auf Lizenzgeb�hren geschaffen wurden, ist ebenfalls nichts Konkretes zu entnehmen.
Die Entstehungsgeschichte von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D zeigt demnach, gesamthaft gesehen, einzelne Anhaltspunkte, wonach die Vertragsparteien die Auffassung der Beschwerdef�hrerin gehabt haben k�nnten, aber mindestens ebenso viele f�r diejenige der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, die nicht klar widerlegt wird.
c) Die Beschwerdef�hrerin beruft sich ferner auf den Zusammenhang von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D mit den �brigen Vertragsbestimmungen. Insbesondere weist sie auch auf die wirtschaftlichen Auswirkungen hin. Sie wendet ein, wenn nur die maximale Quote von 50 Prozent der Lizenzgeb�hren weitergeleitet BGE 116 Ib 217 S. 224werden d�rfe, entspreche dies einer Bruttomarge von 100 Prozent, die im internationalen Lizenzgesch�ft ausgeschlossen sei. Es sei zudem anzunehmen, dass die deutschen Steuerbeh�rden gegen einen derart un�blichen Gewinnaufschlag durch die schweizerische Gesellschaft gest�tzt auf Art. 9 DBA-D einschreiten w�rden.
Nach Art. 9 DBA-D d�rfen Gewinne, die eine von zwei verbundenen Unternehmungen nicht erzielt, weil die Bedingungen von denen abweichen, die unabh�ngige Unternehmungen miteinander vereinbart h�tten, den Gewinnen der Unternehmung zugerechnet und von deren Sitzstaat besteuert werden. Wenn sich die Vertragsparteien in Art. 9 DBA-D die Aufrechnung von zwischen verbundenen Unternehmungen k�nstlich verschobenen Gewinnen ausdr�cklich vorbehielten, ist nicht einzusehen, weshalb sie nicht auch einen Missbrauch der Abkommensbeg�nstigung darin sehen wollten, wenn eine verbundene, in der Schweiz domizilierte Gesellschaft nur eine bescheidene Marge f�r sich beansprucht und die von der deutschen Quellensteuer befreiten Lizenzgeb�hren zum gr�ssten Teil - als Aufwand verbucht - unversteuert an nicht abkommensberechtigte Personen in Drittstaaten weiterleitet.
Auch unter dem Blickwinkel von Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-D ergibt sich keine abweichende W�rdigung. Danach kann eine ausl�ndisch beherrschte (schweizerische) Gesellschaft die Befreiung von den Steuern des Vertragsstaats (Bundesrepublik Deutschland) nur beanspruchen, wenn die
"Aufwendungen, die mit den in Rede stehenden und aus dem andern Vertragsstaat stammenden Eink�nften zusammenh�ngen, ausschliesslich aus diesen Eink�nften gedeckt werden."
Die Beschwerdef�hrerin beruft sich auf FLICK/WASSERMEYER/WINGERT/KEMPERMANN (a.a.O., N 94 und 95, S. 55/6), die eine von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung abweichende Auffassung auch hinsichtlich der Zuordnung von Aufwendungen (insbesondere Abschreibungen) zu den abkommensbeg�nstigten Eink�nften nach Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D vertreten. Die positive Formulierung, wonach die Entlastung nur beansprucht werden kann, wenn Aufwendungen, die mit den betrachteten Eink�nften zusammenh�ngen, ausschliesslich aus diesen Eink�nften gedeckt werden, hat durchaus einen naheliegenden und verst�ndlichen Grund; es soll damit verhindert werden, dass eine Gesellschaft, die noch �ber andere Eink�nfte verf�gt, geltend macht, aus diesen anderen Eink�nften die Leistungen an Personen in Drittstaaten erbracht zu haben, die in Wirklichkeit als Aufwendungen im BGE 116 Ib 217 S. 225Zusammenhang mit den abkommensbeg�nstigten Eink�nften zu betrachten sind (MASSHARDT, a.a.O., ASA 31 48/9; KORN/DEBATIN, a.a.O., Art. 23 N 2/g/cc/2, S. 684). Es scheint gerade bedeutsam, dass Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-D den Zusammenhang von Aufwendungen der Lizenzgeber-Gesellschaft mit den Eink�nften ausdr�cklich in die zu betrachtenden Voraussetzungen ihrer Befreiung von Steuern des Quellenlands einbezieht.
Der Zusammenhang im Abkommen spricht daher f�r und nicht gegen die Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung.
d) Die Beschwerdef�hrerin beruft sich schliesslich auf den Sinn und Zweck von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D. Diese Bestimmung solle nicht "jegliche Lizenzdurchleitung", sondern bloss die unangemessene Ausnutzung der im Abkommen vorgesehenen Entlastung verhindern; diese sei nach dem Gesamtbild der Verh�ltnisse zu beurteilen. Die objektiven mathematischen Massst�be, namentlich die H�chstgrenze von 50 Prozent, die die Vertragsparteien zu diesem Zwecke gew�hlt h�tten, w�rden von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung verkannt. Es k�nne der Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung nicht gefolgt werden, wonach es der Zielsetzung von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D krass widersprechen w�rde, wenn allein durch Poolung in einer schweizerischen Vermittlergesellschaft mit einem relativ grossen Kreis schweizerischer Lizenzgeb�hrenempf�nger auch im Ausland ans�ssige Personen in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangten, obwohl ihnen 90 Prozent der aus Deutschland stammenden Lizenzeink�nfte weitergeleitet werden. Bei einer solchen Betrachtungsweise werde verkannt, dass eine Vermittlergesellschaft mit einem grossen inl�ndischen Empf�ngerkreis "das frei verf�gbare Kontingent" ohne erkennbaren Gestaltungsmissbrauch dazu ben�tzen k�nne, einem (zahlenm�ssig) kleinen Teil im Ausland ans�ssiger Personen Abkommensvorteile zu verschaffen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung sei den Nachweis schuldig geblieben, dass mit Art. 23 DBA-D auch solche Gesellschaften erfasst werden sollten.
�hnlich �ussern sich auch deutsche Kommentatoren. Danach braucht zwischen den (Lizenz-)Eink�nften und den zur Erf�llung von Anspr�chen nicht ans�ssiger Personen erbrachten Aufwendungen kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu bestehen, weshalb der davon losgel�ste rein mathematische und gesamthafte Vergleich "erhebliche Gestaltungsm�glichkeiten er�ffnet" (FLICK/WASSERMEYER/WINGERT/KEMPERMANN, a.a.O., N 79, S. 52; a. M. BGE 116 Ib 217 S. 226wohl eher KORN/DEBATIN, a.a.O., N 2/c/2, S. 677 und N 2e/g/dd/3, S. 686).
Laut s�mtlichen Publikationen in der schweizerischen Literatur entspricht dies jedoch nicht der Auffassung, die die Eidgen�ssische Steuerverwaltung von der H�chstgrenze von 50 Prozent in ihrem Kreisschreiben zum Missbrauchsbeschluss und in Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D erkennen liess. Diese Grenze soll ausl�ndisch beherrschten Gesellschaften in der Schweiz nicht die Inanspruchnahme der Befreiung von deutschen Steuern zugunsten nicht Abkommensberechtigter in einem bestimmten Verh�ltnis zu ihrer Gr�sse und gesamten Gesch�ftst�tigkeit erm�glichen; sie bedeutet auch nicht, dass ein frei verf�gbares Kontingent steuerbeg�nstigter Auslandseink�nfte abkommenswidrig in Anspruch genommen werden kann. Vielmehr soll damit die Abgrenzung, von welchem Ausmass an die Inanspruchnahme der Befreiung von deutschen Steuern auf den Lizenzgeb�hren, Dividenden und Zinsen zugunsten nicht abkommensberechtigter Personen wesentlich und missbr�uchlich ist, objektiviert werden. Die in der schweizerischen Literatur (W. RYSER, Introduction au droit fiscal international, 187 ff.) als rein schematisch kritisierte feste zahlenm�ssige Grenze hat zur Folge, dass die Weiterleitung von h�chstens 50 Prozent der Eink�nfte an solche Ausl�nder als noch nicht �berm�ssig bezeichnet (D. L�THI, Handbuch, S. 346; vgl. auch S. 357, wo von "Sicherheitszonen" f�r die Inanspruchnahme der Doppelbesteuerungsabkommen die Rede ist) und ein Abkommensmissbrauch allein durch Weiterleitung von maximal 50 Prozent der Eink�nfte als noch nicht eingetreten betrachtet wird.
Jedenfalls entspricht es nicht dem Sinn der festen zahlenm�ssigen Grenze, dass eine ausl�ndisch beherrschte Gesellschaft, die mehr als 50 Prozent als Aufwand an im Ausland ans�ssige Personen weiterleiten muss, die Befreiung von der Steuer im Quellenstaat beanspruchen kann oder dass die Abkommensbestimmungen so zu verstehen seien, auch ihr m�sse bei geeigneter Gestaltung der �brigen Gesch�fte die Erf�llung der Bedingungen m�glich sein. Dem Sinn und Zweck der Bestimmung, die die missbr�uchliche Inanspruchnahme der Abkommensbeg�nstigung verhindern soll, entspricht ganz offensichtlich die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vertretene, von der Beschwerdef�hrerin beanstandete Auslegung von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D besser:
Die Befreiung von den Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgeb�hren wurde vereinbart, um eine doppelte BGE 116 Ib 217 S. 227Besteuerung des Empf�ngers im Quellenstaat und im andern Vertragsstaat, wo er als Ans�ssiger solche Eink�nfte grunds�tzlich zu versteuern hat, zu vermeiden. Der auf sog. Durchlaufgesellschaften abzielende Missbrauchsvorbehalt von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D soll somit verhindern, dass die Befreiung von der (Quellen-)Steuer nicht durch nicht Abkommensberechtigte in Drittstaaten in Anspruch genommen wird; insbesondere soll verhindert werden, dass die ausl�ndisch beherrschte Gesellschaft gest�tzt auf eine vertragliche Verpflichtung mehr als 50 Prozent der Lizenzgeb�hren in einer als Aufwand verbuchten Form weiterleitet, �ber welche die Empf�nger ohne steuerliche Belastung verf�gen k�nnen (BGE 94 I 666 f.; a. M. J.-M. RIVIER, Le droit fiscal international, S. 251, nach dessen einschr�nkenderer Ansicht der Missbrauchsbeschluss nur Betrug oder Umgehung der Steuern verhindern sollte).
e) Die Auslegung von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D nach dem Wortlaut und nach der Entstehungsgeschichte ergibt insgesamt wohl kein ganz einheitliches Bild und k�nnte die von der Beschwerdef�hrerin geltend gemachte Auffassung nicht schlechthin ausschliessen. Anderseits wird aber die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vertretene Auslegung nicht widerlegt. Nach ihrem Sinn und Zweck sowie dem Zusammenhang mit andern Vertragsbestimmungen schl�gt die beh�rdlicherseits vertretene Ansicht durch. Sie wird auch durch die bei der zust�ndigen Amtsstelle des deutschen Vertragspartners eingeholte, weitgehend �bereinstimmende Meinungs�usserung bekr�ftigt. Es w�re in der Tat nicht vertretbar, wenn in Drittstaaten ans�ssige nicht abkommensberechtigte Personen allein durch die Poolung von Eink�nften in einer grossen Vermittlergesellschaft in Einzelf�llen Abkommensvorteile erlangen k�nnten, wie dies die Beschwerdef�hrerin anstrebt.
In W�rdigung all dieser Gesichtspunkte hat daher die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mit ihrer Betrachtungsweise und der entsprechenden Anwendung von Art. 23 Abs. 1 lit. c DBA-D im Falle der Beschwerdef�hrerin Bundesrecht nicht verletzt.
4. Bei diesem Verfahrensausgang kann die weitere Frage, ob eine Gesellschaft, die (wie die Beschwerdef�hrerin) 90 Prozent der vereinnahmten Entgelte an Dritte weiterleitet, als wirklich Nutzungsberechtigte an den Verm�genswerten die Abkommensbeg�nstigung ihrer Ertr�ge �berhaupt in Anspruch nehmen kann, offengelassen werden.