Source: http://www.steuerverein.at/steuerverein/einkommensteuer/19_mitunternehmerschaften_02.html
Timestamp: 2019-04-18 23:16:23
Document Index: 396914625

Matched Legal Cases: ['§ 188', '§ 23', '§ 162', '§ 12', '§ 37', '§ 188', '§ 188', '§ 30', '§ 6', '§ 162', '§ 23', '§ 38', '§ 38']

19.2.1 Gewinnermittlung
19.2.1.1 Art der Gewinnermittlung
Die Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaften richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen; in Ergänzung zu den Ausführungen in Rz 401 bis 434 ergeben sich folgende Besonderheiten.
19.2.1.1.1 Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
Liegt eine Buchführungspflicht nicht vor und werden Bücher auch freiwillig nicht geführt, ist das Betriebsergebnis durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
19.2.1.1.2 Gewinnermittlung bei Erwerbsgesellschaften (bis 2006)
Zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einer freiberuflichen oder gewerblichen GmbH & Co EEG siehe Rz 661 f. Zum Außerkrafttreten des Erwerbsgesellschaftengesetzes siehe Rz 430q.
Zum Wechsel der Gewinnermittlungsart siehe Rz 689 ff.
19.2.1.1.3 Gewinnermittlung bei den übrigen Mitunternehmerschaften
Siehe Rz 426 ff.
19.2.1.1.4 Pauschalierung von Mitunternehmerschaften
siehe Rz 4285 f.
19.2.1.1.5 Zurechnung
Die Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt und den einzelnen Mitunternehmern direkt zugerechnet. Sind an einer Mitunternehmerschaft wiederum Mitunternehmerschaften beteiligt, kommt es zu einem Durchgriff auf die dahinter stehenden natürlichen bzw. juristischen Personen (VwGH 17.06.1992, 87/13/0157). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften sind mehrere hintereinander geschaltete Feststellungsverfahren durchzuführen. Es muss jedenfalls sichergestellt werden, dass die Einkünfte aus der Personengesellschaft letztendlich einer (natürlichen oder juristischen) Person zum Zwecke der Ertragsbesteuerung zugerechnet werden. Im Rahmen der einzelnen Feststellungsverfahren können die unterschiedlichen Vertragsgestaltungen und die damit verbundenen Gewinnauswirkungen berücksichtigt werden.
Die Gewinnermittlung erfolgt in zwei Stufen. Der Gewinn wird zuerst auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt und dann auf der zweiten Ebene die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter (Sonderbilanzen-Ergänzungsbilanzen) berücksichtigt.
19.2.1.2 Ebene der Gesellschaft
Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung ist der (unternehmensrechtliche) Gesamtgewinn der Gesellschaft, der um die als Betriebsausgaben abgesetzten Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft iSd § 23 Z 2 EStG 1988, die unternehmensrechtlich Aufwand darstellen, vermindert wurde. Der unternehmensrechtliche Gewinn ist um steuerlich nicht anzuerkennende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die die Mitunternehmerschaft selbst betreffen (zB Provisionen, deren Empfänger nicht namhaft gemacht werden und gemäß § 162 BAO dem Gewinn zuzurechnen sind), zu bereinigen. Der sodann adaptierte steuerliche Gewinn ist den Gesellschaftern nach dem entsprechenden Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.
Das Gesellschaftsvermögen wird in der Gesellschaftsbilanz erfasst. Bei Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen ist analog der Betrachtung bei einem Einzelunternehmen vorzugehen (VwGH 10.3.1983, 82/13/0017). Der Gewinn ist auf der Ebene der Gesellschaft, somit das Gesellschaftsvermögen betreffend, nach einheitlichen Grundsätzen und für einen einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zu ermitteln. Hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens ist bei der Ausübung von Rückstellungs- und Bewertungswahlrechten sowie bei Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen und der Bildung und Übertragung von Rücklagen einheitlich vorzugehen.
Eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist ua. für die Erfüllung der Behaltefrist des § 12 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80) sowie für die Inanspruchnahme von Progressionsermäßigungen (§ 37 EStG 1988) anzustellen.
Der Veräußerungsgewinn von Grundstücken des Betriebsvermögens ist auf Ebene der Gesellschaft zu ermitteln. Dabei ist aber zu beachten, dass wegen des besonderen Steuersatzes für Grundstücksgewinne der Veräußerungsgewinn gesondert zu ermitteln ist. Der Veräußerungserlös muss auf die Mitunternehmer im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Für jeden Mitunternehmer ist - abhängig vom Anschaffungszeitpunkt der Mitunternehmerbeteiligung - gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer zu ermitteln. Die für die Gemeinschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Miteigentümer entfallenden ImmoESt-Beträge.
Die für die Mitunternehmerschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge. Die Einkünfte sind mangels Abgeltungswirkung für den betrieblichen Bereich im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO als Teil des betrieblichen Gewinnes/Verlustes zu erfassen. Im Fall der Veräußerung durch eine OG oder KG ist die entrichtete ImmoESt im Feststellungsverfahren auszuweisen. In der Einkommensteuererklärung des Beteiligten sind die Einkünfte aus der Beteiligung zu erfassen und die steuerliche Erfassung des anteiligen Gewinnes aus der Grundstücksveräußerung hat entweder mit 25% oder zum Tarif (Regelbesteuerungsoption) jeweils unter Anrechnung der ImmoESt zu erfolgen. Auch aus der Veräußerung von Grundstücken, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft gehören, kann sich ein im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO zu erfassender Grundstücksveräußerungsgewinn/-verlust ergeben, der allerdings nur den betreffenden Gesellschafter betrifft. Gleiches gilt, wenn mit einem Mitunternehmeranteil anteilig auch (im Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen befindliche) Grundstücke veräußert werden.
Verluste aus Grundstücksveräußerungen oder Teilwertabschreibungen von Grundstücken, die dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen, sind gemäß § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 vorrangig mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen oder Zuschreibungen von Grundstücken desselben Betriebes zu verrechnen (siehe Rz 583). Anteilige Verluste des Mitunternehmers aus der Veräußerung von Grundstücken des Gesellschaftsvermögens sind daher mit Gewinnen aus der Veräußerung eines Grundstückes des Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit dieser Gesellschaft verrechenbar.
19.2.1.3 Ebene der Gesellschafter
Auf der Ebene der Gesellschafter werden jene Positionen zugerechnet, die den einzelnen Gesellschafter betreffen; etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind zu berücksichtigen.
Der Gewinnermittlungszeitraum der Gesellschafter hat jenem der Gesellschaft zu entsprechen. Auch die Gewinnermittlungsart der Gesellschaft schlägt auf den Gesellschafter durch (VwGH 16.11.1979, 0665/78).
19.2.1.3.1 Ergänzungsbilanz-Sonderbilanz
Ergänzungsbilanzen beinhalten den einzelnen Gesellschafter betreffende Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz. Sie sind insbesondere erforderlich bei von der Gesellschaftsbilanz abweichenden Anschaffungskosten wegen späterem Erwerb eines Gesellschaftsanteiles, bei Übertragung stiller Rücklagen (siehe Rz 5955 ff) bzw. Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (siehe Rz 5946 ff).
In Sonderbilanzen werden jene Umstände dargestellt, die den Gesellschafter nicht in Bezug auf die Gesellschaftsbilanz betreffen. Demnach sind in Sonderbilanzen insbesondere vom einzelnen Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte private Wirtschaftsgüter, die als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen und die daraus resultierenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die in die Gewinnermittlung miteinzubeziehen sind, sowie besondere Vergütungen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter resultieren, aufzunehmen.
Beispiel: Am Gewinn/Verlust sowie an den stillen Reserven der X-KG sind der Komplementär A zu 75% und der Kommanditist B zu 25% beteiligt. A vermietet der KG ein in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliches Betriebsgebäude und erzielt dafür 1999 eine monatliche Miete von 6.000 S An Ausgaben sind für A angefallen: Gebäude-AfA 1999 20.000 S Betriebskosten des Gebäudes 40.000 S Von den Betriebskosten 1999 wurden im März 2000 10.000 S bezahlt. B ist auf Grund eines zivil- und sozialversicherungsrechtlich gültigen Dienstvertrages zugleich im Rahmen der X-KG nichtselbständig tätig; das Gehalt wird per 15. eines jeden Monates ausbezahlt, für 12/99 erst am 12.1.2000 Gehaltsaufwand lt. VuG-Rechnung 528.000 S Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung 20.000 S Vom in der UGB-Bilanz abgesetzten Bruttobezug des Kommanditisten B von 528.000 S wurden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung von 20.000 S einbehalten und abgeführt In den Betriebsausgaben der KG findet sich eine Provisionszahlung von 100.000 S, deren Empfänger trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht genannt wird. VuG-Rechnung der KG:
5.100.000 S
72.000 S
528.000 S
hr. Gewinn 1999
2.300.000 S
Der Gewinn der Mitunternehmerschaft bzw. die Einkünfte der Mitunternehmer berechnen sich wie folgt: Der unternehmensrechtlich ermittelte Gewinn von 2.300.000 S ist zunächst um die gemäß § 162 BAO steuerlich nicht anzuerkennende Provisionszahlung von 100.000 S zu erhöhen und auf die beiden Mitunternehmer entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Die an A gezahlten Mieten von 72.000 S. sowie die Gehaltszahlungen an B von 528.000 S. stellen Vergütungen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 dar (Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter), und sind deren Gewinnanteilen zuzurechnen. Als Sonderbetriebsausgaben sind bei A die geschuldeten (nicht Abflussprinzip) Betriebskosten und die AfA von 60.000 S bei B, die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung (die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung bleiben Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft) von 20.000 S in Abzug zu bringen: Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft:
+100.000 S
+600.000 S
-60.000 S
2.920.000 S
Gewinnanteil A (75% von 2.400.000)
+72.000 S
1.812.000 S
Gewinnanteil B (25% v. 2,400.000.-)
+528.000 S
1.108.000 S
Das bloße "Einbuchen" von Tätigkeitsvergütungen ohne zugrunde liegende effektive Zahlungen kann insbesondere im Angehörigenkreis mangels Fremdüblichkeit zur Nichtanerkennung der Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen führen; diesfalls sind die vor Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütungen erzielten Ergebnisse der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen.
Die Nutzung eines Kraftfahrzeuges der GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten für private Zwecke kann eine Entnahme des Kommanditisten sein oder ein (lohn)steuerpflichtiger Vorteil aus dem mit der Komplementär-GmbH bestehenden Anstellungsverhältnis. Zur Abgrenzung beider Bereiche (Kommanditist in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der KG einerseits und als Organ der geschäftsführenden Komplementär-GmbH andererseits) müssen - wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen - klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen bestehen. Im Zweifel ist auf die im Wirtschaftsleben üblichen Usancen abzustellen. Keine Entnahme, sondern ein Vorteil aus dem Anstellungsverhältnis liegt vor, wenn eindeutige Abmachungen fehlen und die Überlassung des Kraftfahrzeuges auch für private Fahrten des Geschäftsführers wirtschaftsüblich ist (VwGH 25.11.1999, 99/15/0095; VwGH 6.10.1992, 88/14/0045; VwGH 10.3.1994, 93/15/0146).
Beispiel: Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 12.000 €. Darin ist auch eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 2.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung im Rahmen des eigenen Betriebes; eine Lizenz an dritte Personen wird daneben nicht eingeräumt. Der Gesellschafter A ist mit 40% am Gewinn der OHG beteiligt. Seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen somit 4.000 € (= 40% des verteilungsfähigen Gewinnes) zuzüglich 2.000 € an Lizenzgebühren. Von den Lizenzgebühren sind nur1.200 € (= 60%) begünstigungsfähig.
Beispiel: Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 20.000 €. Darin ist eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 4.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung zum Teil im eigenen Betrieb, zum Teil durch Lizenzüberlassung an Dritte. Der auf die Lizenzüberlassung an Dritte entfallende Gesellschaftsgewinn beträgt 2.400 €. Der Gesellschafter A ist mit 50% am Gewinn der OHG beteiligt. Die Einkünfte des Gesellschafters A setzen sich aus 50% des verteilungsfähigen Gewinnes (= 8.000 €) sowie aus der Vergütung von 4.000 € zusammen. Der Gewinnanteil von 8.000 € unterliegt zu 15% (= prozentueller Anteil des Lizenzgewinnes der OHG von 2.400 € am verteilungsfähigen Gewinn von 16.000 €), sohin mit 1.200 € dem § 38 EStG 1988; die Vergütung von 4.000 € ist ebenfalls zu 15%, sohin mit 600 € begünstigt; hinsichtlich der verbleibenden 85% der Vergütung besteht eine Begünstigung insoweit, als die Vergütung nicht dem Gesellschaftsanteil des Gesellschafters A entspricht (das sind 85% von 4.000 € = 3.400 €; hievon 50% = 1.700 €). Der Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 unterliegen daher insgesamt 3.500 € (1.200 € + 600 € + 1.700 €).