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Timestamp: 2019-09-15 18:02:53
Document Index: 2306772

Matched Legal Cases: ['Art. 59', 'e contrario', 'Art. 95', 'Art. 96', 'Art. 106', 'Art. 42', 'BGE', 'BGE', 'Art. 59', 'Art. 59', 'BGE', 'Art. 59', 'e contrario', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 1', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 25', 'Art. 27', 'Art. 59', 'Art. 10', 'Art. 25', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 26', 'Art. 25', 'Art. 58', 'Art. 127', 'Art. 58', 'Art. 190', 'Art. 58', 'Art. 57', 'Art. 58', 'BGE', 'BGE', 'Art. 59', 'Art. 322', 'Art. 322', 'Art. 102', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 27', '§ 2', 'Art. 55', 'Art. 49', 'Art. 2', 'Art. 8', 'Art. 59', 'Art. 5', 'Art. 2', 'Art. 26', 'Art. 25']

ASA - Urteil des Bundesgerichts 2C_917/2014 vom 26. September 2016
Urteil des Bundesgerichts 2C_917/2014 vom 26. September 2016
Geschäftsmässig begründeter Aufwand / Abzugsfähigkeit einer Wettbewerbsbusse
Zitiervorschlag: Markus Küpfer, Urteil des Bundesgerichts 2C_917/2014 vom 26. September 2016, ASA online Grundsatzurteile
Urteil des Bundesgerichts 2C_917/2014 vom 26. September 2016 in Sachen Kantonales Steueramt Zürich gegen X. AG. Bisher nicht entschiedene Rechtsfrage.
2.2. Direkte Bundessteuer
2.3. Staats- und Gemeindesteuern
Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich unter anderem zusammen aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie etwa geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen. Das Bundesgericht kommt aufgrund einer Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen nach den verschiedenen Methoden zum Ergebnis, dass eine Busse der Europäischen Kommission wegen entgeltlicher administrativer Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt. Unter anderem begründet es dies damit, eine Abzugsfähigkeit von Bussen oder anderen finanziellen Sanktionen mit Strafcharakter würde dazu führen, dass eine verhängte strafrechtliche Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde, indem ein Teil der dem Unternehmen auferlegten Busse mittelbar vom Gemeinwesen getragen würde. Unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung ist es zudem grundsätzlich unerwünscht, wenn ein Widerspruch zwischen Straf- und Steuerentscheid geschaffen würde. Das Ergebnis der Auslegung widerspricht zudem nicht der Bestimmung von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, der vom reinen Wortlaut her lediglich Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt. Es steht auch im Einklang mit dem verfassungsrechtlich garantierten Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie der Rechtsprechung, wonach im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit Bussen geschäftsmässig nicht begründet und damit nicht abzugsfähig sind. Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar sind jedoch gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck verfolgen. Der Nachweis eines allfälligen Gewinnabschöpfungsanteils stellt eine steuermindernde Tatsache dar und obliegt damit der steuerpflichtigen Person.
Le bénéfice net imposable d’une personne morale comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. Le Tribunal fédéral arrive à la conclusion, en raison d’une interprétation des dispositions légales selon les différentes méthodes, qu’une amende de la Commission européenne au motif d’activités administratives onéreuses dans le cadre d’accords cartellaires ne représente pas une dépense justifiée par l’usage commercial. Il justifie cela notamment par le fait que la déductibilité des amendes ou autres sanctions financières à caractère pénal aurait pour conséquence que la sanction pénale serait atténuée par le truchement du droit fiscal, en ce sens qu’une partie de l’amende infligée à l’entreprise serait indirectement prise en charge par la collectivité. Sous l’angle de l’unité de l’ordre juridique, il n’est pas souhaitable que des décisions pénales, respectivement fiscales, aboutissent à des contradictions. Le résultat de l’interprétation n’est par ailleurs pas contraire à l’art. 59 al. 1 let. a LIFD, qui exclut seulement explicitement les amendes fiscales des charges justifiées par l’usage commercial. Cela est également conforme avec le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité contributive ainsi qu’avec la jurisprudence, laquelle a déjà jugé que, dans le cadre d’une activité lucrative indépendante, les amendes ne constituent pas des frais justifiés commercialement et, partant, ne sont pas déductibles. En revanche, constituent des dépenses justifiées par l’usage commercial et, partant, des charges déductibles, les sanctions visant à réduire le bénéfice, pour autant qu’elles ne poursuivent pas un but pénal. La preuve d’une éventuelle part réduisant le bénéfice représente un fait susceptible de diminuer la charge fiscale et incombe de ce fait au contribuable.
Costituiscono utile netto imponibile di una persona giuridica tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale. Il Tribunale federale, a seguito di un’interpretazione delle disposizioni legali secondo i differenti metodi, giunge alla conclusione che una multa della Commissione europea per attività amministrative onerose nell’ambito di accordi di cartelli non rappresenta un onere giustificato dall’uso commerciale. In particolare, giustifica ciò con il fatto che la deducibilità delle multe o delle altre sanzioni finanziarie di carattere penale avrebbe quale conseguenza l’attenuazione della sanzione penale per il tramite del diritto fiscale, nel senso che una parte della multa inflitta alla società verrebbe indirettamente presa a carico dalla collettività. In termini di unità dell’ordine giuridico non è auspicabile che vi siano delle contraddizioni tra decisioni penali e fiscali. Il risultato dell’interpretazione non è inoltre contrario all’art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD, il cui tenore strettamente letterale esclude esplicitamente soltanto le multe fiscali dagli oneri giustificati dall’uso commerciale. Ciò è pure conforme al principio costituzionale dell’imposizione secondo la capacità contributiva ed alla giurisprudenza che ha già giudicato che, nell’ambito di un’attività lucrativa indipendente, le multe non costituiscono degli oneri giustificati commercialmente e, quindi, non sono deducibili. Al contrario, costituiscono degli oneri giustificati dall’uso commerciale, e quindi delle spese deducibili, le sanzioni che riducono l’utile, ma non perseguono alcuno scopo penale. La prova di un’eventuale parte riducente l’utile rappresenta un fatto suscettibile di diminuire l’onere fiscale e, per questo motivo, incombe al contribuente.
Mit Entscheid der Europäischen Kommission vom 11. November 2009 wurde die X.________ AG zu einer Busse in Höhe von EUR 348’000.-- verurteilt. Der Verurteilung lag zugrunde, dass die X.________ AG gegen Entgelt administrative Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen vorgenommen hat. Insbesondere organisierte sie Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür Besprechungsräume zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken, errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zur Verfügung.
Aufgrund dieser Verurteilung bildete die X.________ AG per 31. Dezember 2009 Rückstellungen in Höhe von Fr. 456’937.77, welche per 31. Dezember 2011 als Teil der längerfristigen Rückstellungen unverändert bilanziert blieben.
Mit Verfügungen vom 7. Mai 2013 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die X.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 848’700.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1’044’000.-- ein. Bei der direkten Bundessteuer veranlagte das kantonale Steueramt ebenfalls einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 848’700.-- bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von Fr. 1’044’433.--. Sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer rechnete das kantonale Steueramt in Abweichung von der Selbstschatzung der Pflichtigen die erwähnten Rückstellungen beim Reingewinn und beim Eigenkapital auf, da es sie als geschäftsmässig nicht begründet erachtete.
Hiergegen führte die X.________ AG Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und liess die im Streit liegenden Rückstellungen sowohl beim Reingewinn als auch beim steuerbaren Eigenkapital zu. Entsprechend schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391’700.-- bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 587’000.-- ein. Bei der direkten Bundessteuer derselben Steuerperiode wurde neu ein Reingewinn von Fr. 391’700.-- bei einem steuerlich massgeblichen Eigenkapital von Fr. 587’495.-- veranlagt. Dem Protokoll lässt sich ein Minderheitsantrag des Gerichtsschreibers auf Abweisung der Rechtsmittel entnehmen.
Formelles ^
2.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts indes auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_978/2014 / 2C_979/2014 vom 13. Mai 2015 E. 1.4, in: StE 2015 B 81.2 Nr. 3).
Direkte Bundessteuer ^
Die von der Beschwerdegegnerin gebildeten Rückstellungen im Zusammenhang mit der gegen sie ausgesprochenen Busse sind demnach dann zum steuerbaren Reingewinn aufzurechnen, wenn sie sich als geschäftsmässig nicht begründet erweisen. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehört, wird vom Gesetz nicht abschliessend festgelegt; es finden sich lediglich beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen. Immerhin besagt Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Bezüglich die Letzteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass darunter auch ausländische Steuerbussen und Strafsteuern fallen (in concreto an Grossbritannien entrichtete «Penalties»; Urteil 2P.306/2003 / 2A.574/2003 vom 26. Oktober 2004 E. 5.4, publ. in: StE 2005 B 71.33 Nr. 1; RDAF 2006 II 121; Pra 2005 146 987). Zu anderen Arten von Bussen äussert sich Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht explizit. Nach der Rechtsprechung gelten Aufwendungen indessen grundsätzlich als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; Urteil 2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H., publ. in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27).
Noch nicht geäussert hat sich das Bundesgericht demgegenüber zur geschäftsmässigen Begründetheit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen, welche gegen juristische Personen verhängt wurden. Im Nachfolgenden ist daher zu prüfen, ob der gegen die Beschwerdegegnerin verhängten Busse der Europäischen Kommission resp. den in diesem Zusammenhang gebildeten Rückstellungen entsprechend den in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG explizit genannten Steuerbussen die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist, oder ob – e contrario – andere Bussen als Steuerbussen geschäftsmässig begründet sein können, wenn sie die allgemeinen Voraussetzungen hierfür erfüllen.
Weiter führt das kantonale Steueramt aus, die steuerlichen Korrekturvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz gebieten, seien im Gesetz nicht abschliessend aufgezählt. Dass der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG lediglich die Steuerbussen explizit benenne, lasse somit nicht darauf schliessen, dass andere Bussen abzugsfähig wären. Vielmehr erkläre sich der Gesetzeswortlaut damit, dass die genannte Bestimmung Steuern allgemein als abzugsfähig bezeichne, weswegen sich ohne die Präzisierung betreffend die Steuerbussen die Frage stellen würde, ob die Steuerbussen vom Begriff «Steuern» mitumfasst und damit absetzbar seien, auch wenn Bussen allgemein steuerrechtlich als nicht abzugsfähig angesehen würden. Insofern spreche die gesetzliche Präzisierung betreffend Steuerbussen sogar eher dafür, dass der Gesetzgeber für Bussen grundsätzlich keine Rückabwälzung auf den Fiskus bzw. auf die Allgemeinheit zulassen möchte.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, mit Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils, entspreche auch der Praxis des Kantons Zürich. Diese decke sich mit der Steuerpraxis anderer Kantone: Eine durch das kantonale Steueramt Zürich im Jahre 2009 im Rahmen der sog. Bodenseekonferenz initiierte Umfrage bei den Steuerverwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Glarus, Graubünden, St. Gallen, Schaffhausen und Thurgau habe ergeben, dass in keinem dieser Kantone Bussen von juristischen Personen als generell abzugsfähig erachtet würden; in den Kantonen Thurgau, Graubünden und Aargau sei – wie in Zürich – immerhin die Abzugsfähigkeit für den Gewinnabschöpfungsanteil der Busse bejaht worden.
5.1. Brülisauer/Helbing und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter weisen einerseits darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Rz. 5 zu Art. 59; Peter Brülisauer/Andreas Helbing in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Art. 1–82, 2. Aufl. 2008, Rz. 3 zu Art. 59). Im selben Sinne äussern sich Lenzin/Ramella Matta Nassif, welche neben der Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (Andrea Lenzin/Khouloud Ramella Matta Nassif, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle «penalties» comminate alle banche svizzere, in: Rivista Novità fiscali 2016, Nr. 4, S. 9–15, insb. S. 12).
Auch Opel verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen auferlegten Bussen (Andrea Opel, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, in: ASA 84 (2015/2016), S. 187 ff., insb. 204 ff.).
Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch Simonek im Rahmen eines Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich der Absetzbarkeit von Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person. Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei juristischen Personen, könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug gebracht werden (Gutachten Madeleinie Simonek, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.).
5.2. Agner/Jung/Steinmann argumentieren, bei einer fehlenden Abzugsfähigkeit ergebe sich eine indirekte Verschärfung der Busse, zumal diese dann nur noch wie eine Gewinnverwendung behandelt würde. Dennoch kommen die Autoren zum Schluss, dass der Ausschluss des Abzugs nicht nur die Steuerbussen, sondern auch andere Bussen (z.B. Zollbussen) betreffen soll; es lasse sich rechtfertigen, den Folgen widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein den Gewinnungskostencharakter abzuerkennen (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Ziff. 1 zu Art. 59). Dieser Lehrmeinung schliesst sich Danon an (Robert Danon in: Yersin/Noël [Hrsg.], commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2008, Rz. 11 zu Art. 59). Auch Locher schliesst aus den selben Überlegungen auf die Nichtabziehbarkeit sämtlicher Bussen: Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben: Wenn die Rechtsordnung im Steuerrecht Bussen zum Abzug zuliesse, die nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter (und nicht auch den Fiskus) belasten sollen, so würde sie zu sich selbst in Widerspruch geraten. Anders als Agner/Jung/Steinmann sieht Locher in der Nichtabsetzbarkeit auch keine «indirekte Verschärfung» der Strafe; es sei wohl naheliegender, die Nichtzulassung des Abzugs als «Vereitelung einer faktischen Strafmilderung» aufzufassen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Rz. 70 zu Art. 59).
Im gleichen Sinne betonen auch Molo und Giovanoli im Rahmen einer Abhandlung zum Programm zur Beilegung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, dass der von den Banken geltend gemachten Wertneutralität des Steuerrechts der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Dieser verlange, dass die Abgeltungs- und Präventionswirkung einer Busse nicht durch deren steuerliche Abzugsfähigkeit reduziert werde. Namentlich bestehe diesbezüglich auch kein vernünftiger Grund für die unterschiedliche Behandlung von juristischen und natürlichen Personen, sodass eine Bejahung der Abzugsfähigkeit von Bussen juristischer Personen auch das Gleichbehandlungsgebot verletzen würde. Überhaupt sei es in einem Rechtsstaat offensichtlich, dass nur rechtmässige Aufwendungen, die sachlich kausal mit einem legalen Unternehmenszweck und der legalen geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Zusammenhang stünden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand angesehen und daher vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden dürften. Kohärenterweise würden denn gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG auch nur die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber die Steuerbussen und Strafsteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten. Somit sei auszuschliessen, dass Bussen und Verwaltungssanktionen mit strafrechtlichem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, bei der Festsetzung des steuerbaren Gewinns als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden könnten (Giovanni Molo/Dario Giovanoli, Das US-Programm aus Schweizer Sicht, in: Jusletter 16. Dezember 2013, S. 9 f.).
In Umsetzung der Motion Luginbühl erging der Entwurf für ein Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Dieser Entwurf sieht u.a. vor, Art. 27 und Art. 59 DBG sowie Art. 10 und Art. 25 StHG so zu modifizieren, dass finanzielle Verwaltungssanktionen – soweit sie einen Strafzweck haben – und die damit zusammenhängenden Prozesskosten explizit als nicht abziehbar bzw. als nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörend bezeichnet werden. Gewinnabschöpfende Sanktionen werden demgegenüber, soweit sie keinen Strafzweck haben, ausdrücklich als abziehbar bezeichnet bzw. dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zugeordnet (vgl. hierzu auch den erläuternden Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 18. Dezember 2015 zur Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen). Die Vernehmlassungsfrist zu dieser Vorlage ist am 11. April 2016 abgelaufen.
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Reinvermögenszugangstheorie («théorie de l’accroissement du patrimoine» bzw. «imposition du revenu global net») ausgedrückt (vgl. Art. 16 DBG), wonach der Begriff der steuerbaren Einkunft dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen innerhalb einer Steuerperiode entspricht (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366; Urteil 2C_188/2015 vom 23. Oktober 2015). Als Unterprinzip aus der Reinvermögenszugangstheorie wird von einem Teil der Lehre das sog. «Nettoprinzip» vertreten, wonach bei der Besteuerung von natürlichen Personen sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, selbst wenn diese in den Art. 26–33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 219 ff. m.w.H.; Derselbe, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., Rz. 12 zu Art. 25; René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 2007, S. 30 f.; vgl. Urteil 2C_929/2014 vom 10. August 2015 E. 3.2).
Im vorliegenden Fall lässt sich aus dem von der Lehre und der Vorinstanz (vgl. E. 2.3.4.4 des angefochtenen Entscheids) herbeigezogenen «Nettoprinzip» jedoch nichts direkt herleiten: Anders als bei natürlichen Personen steht bei juristischen Personen nicht das Bruttoeinkommen sondern der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer (Massgeblichkeitsprinzip; Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen somit dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt das Gesetz sodann Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG). Diese formell-gesetzlichen Korrekturvorschriften würden das Bundesgericht selbst dann binden, wenn man darin einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sehen wollte (Art. 190 BV). Soweit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch keinen konstitutiven sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (vgl. Danon, a.a.O., Rz. 62 zu Art. 57–58; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 75 zu Art. 58). Ob sich die vorliegend im Streit liegende Busse der Europäischen Kommission als geschäftsmässig begründeter Aufwand erweist, ist nachfolgend durch Auslegung zu ermitteln; das Leistungsfähigkeitsprinzip bleibt aber so oder anders gewahrt.
7.3. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet, sich widersprechende Entscheide im Rahmen des Möglichen zu vermeiden. Daraus abgeleitet wird beispielsweise, dass die Verwaltungsbehörde nicht ohne gewichtigen Grund von den Sachverhaltsfeststellungen oder den rechtlichen Würdigungen des Strafrichters abweichen soll (BGE 136 II 447 E. 3.1 S. 451; Urteile 1C_402/2015 vom 10. Februar 2016 E. 2.3; 1C_171/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 3.5 f.). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt namentlich im Schnittstellenbereich verschiedenartiger Rechtsgebiete Bedeutung zu. Dort können sich fremdrechtliche Vorfragen stellen, welche nach einer einheitlichen, harmonisierenden Beantwortung rufen (Urteile 2C_771/2014 vom 27. August 2015 E. 2.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2, publ. in: ASA 82 (2013/2014), S. 382, ASA 83 (2014/2015), S. 677; StR 69 [2014] S. 677). Im Abgaberecht, welches in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, ist dies häufig der Fall. Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f. m.w.H.).
Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht direkt um eine strafrechtliche Vorfrage, welche es im Steuerrecht einheitlich bzw. harmonisierend zu beantworten gelten würde. Wie vom beschwerdeführenden Steueramt und von Teilen der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen übernommen würde. Es erhellt ohne Weiteres, dass hierdurch die von der sanktionierenden Behörde beabsichtigte strafende Wirkung der Busse unterlaufen bzw. teilweise aufgehoben würde. Eine derartige Beeinflussung des Strafrechts bzw. der pönalen Bestimmungen anderer Rechtsgebiete durch das Steuerrecht erscheint unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich unerwünscht, zumal so ein faktischer Widerspruch zwischen Straf- und Steuerentscheid geschaffen würde; die beiden Entscheide würden sich vielmehr (teilweise) gegenseitig neutralisieren. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber sich ausdrücklich geäussert hätte, falls diese bedeutsame Konsequenz von ihm tatsächlich gewollt gewesen wäre. Eine solche Äusserung liegt jedoch – wie bereits ausgeführt – gerade nicht vor. In Bezug auf die Steuerbussen hat der Gesetzgeber sogar explizit das Gegenteil erklärt.
Mit Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (in Kraft seit 1. Januar 2001; AS 2000 2147; BBl 1997 II 1037, BBl 1997 IV 1336) wurde Art. 59 Abs. 2 DBG eingefügt. Diese Norm sieht ausdrücklich vor, dass Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Gemäss Art. 322 ter und Art. 322 septies StGB (jeweils in Verbindung mit Art. 102 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) ist ein Bestechen schweizerischer und fremder Amtsträger zudem strafbar: Dabei wird ein Unternehmen unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen mit Busse bis zu 5 Millionen Franken bestraft, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichen und zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um eine solche Straftat zu verhindern. Ginge man mit der Vorinstanz davon aus, dass Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter (mit Ausnahme von Steuerbussen) zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörten, so hätte dies die paradoxe Konsequenz, dass zwar die bezahlten Bestechungsgelder vom Unternehmen nicht zum Abzug gebracht werden könnten, eine demselben Unternehmen auferlegte strafrechtliche Busse für die Bestechung jedoch schon.
7.5. Wie bereits ausgeführt, hat das Bundesgericht betreffend selbständig erwerbstätige natürliche Personen bereits entschieden, dass Bussen nicht geschäftsmässig begründet und mithin nicht abzugsfähig sind (E. 3 hiervor). Auch die Lehre erachtet Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand (Gutachten Simonek, Ziff. 5.7.3.1, S. 32; Opel, a.a.O., S. 206 m.w.H.; Markus Reich/Marina Züger, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., Rz. 14 zu Art. 27; Yves Noël, in Yersin/Noël [Hrsg.], a.a.O., Rz. 18 zu Art. 27; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 35 zu Art. 27; vgl. Molo/Giovanoli, a.a.O., Rz. 33 f.; teilw. a.M.: Peter Hongler/Fabienne Limacher, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, in: Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 39). Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob es derart wesentliche Unterschiede zwischen natürlichen und juristischen Personen gibt, dass sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen würde.
Nach schweizerischem Rechtsverständnis stellt eine juristische Person kein fingiertes Gebilde, sondern eine reale, tatsächlich existierende Person dar, die sich von der natürlichen Person grundsätzlich bloss dadurch unterscheidet, dass sie nicht durch körperliche Organe, sondern durch Organe im Rechtssinne handelt (sog. «Realitätstheorie»; Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 Rz. 17 f.). Ebenso besitzt die juristische Person einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55 Abs. 1 ZGB). Wie dargelegt, kann der juristischen Person namentlich auch aufgrund eigener Verantwortung eine Busse oder eine finanzielle Verwaltungssanktion auferlegt werden; wie die selbständig erwerbstätige natürliche Person wird auch die juristische Person diesfalls für ein eigenes Verhalten bestraft. Soweit hier interessierend, stehen sich die juristische und die natürliche Person demnach im Wesentlichen gleichwertig gegenüber.
Zwar weisen die Vorinstanz sowie Teile der Lehre diesbezüglich darauf hin, dass eine juristische Person – anders als natürliche Personen – keine von der geschäftlichen Sphäre abgrenzbare private oder höchstpersönliche Sphäre habe, weshalb eine Busse bei juristischen Personen von vornherein nicht einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden könne (E. 2.3.5 des angefochtenen Entscheids; Opel, a.a.O., S. 210; Gutachten Simonek, Ziff. 5.7.3.2, S. 33; Hongler/Limacher, a.a.O., Rz. 35 ff.; E. 5.1 hiervor). Unterschieden werden könnten lediglich Aufwendungen, die in die Sphäre des Unternehmens fielen, und solche, die der Sphäre der Anteilsinhaber zuzuordnen seien; erstere seien geschäftsmässig begründet, letztere nicht. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen: Wohl trifft es formal betrachtet zu, dass sich bei juristischen Personen naturgemäss eine Unterscheidung zwischen einer privaten und einer geschäftlichen «Sphäre» erübrigt. Daraus kann jedoch nicht bereits abgeleitet werden, dass die der juristischen Person aufgebürdeten monetären Sanktionen stets als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu behandeln wären. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Unterschiede zwischen selbständigen natürlichen Personen und juristischen Personen auch hinreichend bedeutsam wären, um das Herbeiführen ungleicher Rechtsfolgen zu rechtfertigen, was in Anbetracht der hiervor aufgezeigten Gemeinsamkeiten indes sehr zweifelhaft erscheint.
Im vorliegenden Zusammenhang stellt das beschwerdeführende Steueramt zudem einen treffenden Vergleich zu den vom schweizerischen Recht vorgesehenen Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen an (Art. 49a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen [Kartellgesetz, KG; SR 251]): Demgemäss wird ein Unternehmen, das an einer unzulässigen Abrede beteiligt ist oder sich unzulässig verhält, mit einem Betrag bis zu 10 Prozent des in den letzten drei Geschäftsjahren in der Schweiz erzielten Umsatzes belastet. Als «Unternehmen» gelten dabei sämtliche Nachfrager oder Anbieter von Gütern und Dienstleistungen im Wirtschaftsprozess, unabhängig von ihrer Rechts- oder Organisationsform (Art. 2 Abs. 1 bis KG). Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, wäre es mit dem in Art. 8 Abs. 1 BV festgeschriebenen Gleichbehandlungsgebot nicht zu vereinbaren, wenn eine derartige Verwaltungssanktion für eine identische Rechtsverletzung bei einem Unternehmen in Form einer juristischen Person als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würde, beim Unternehmen einer selbständig erwerbstätigen natürlichen Person dagegen nicht.
7.6. Nichts anderes ergibt sich aus der von der Vorinstanz und Teilen der Lehre hervorgehobenen Wertneutralität des Steuerrechts (E. 4.1 und E. 5.1 hiervor; E. 2.2.3 des angefochtenen Entscheids; Opel, a.a.O., S. 189 ff.; Gutachten Simonek, Ziff. 5.3, S. 21 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O, Rz. 5 zu Art. 59) :
Gemäss diesem Grundsatz ist nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften zu unterscheiden (Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.4.1, publ. in: RDAF 2012 II 17; 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.4.3; 2C_426/2008 und 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 je E. 3.4; 2C_17/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008 E. 5.2, publ. in: RDAF 2009 II 177, ASA 78 (2009/2010), S. 243). Allerdings wendete das Bundesgericht diesen Grundsatz in den aufgeführten Fällen stets im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften bzw. mehrwertsteuerrechtlichen Umsätzen an und nicht betreffend Kosten oder Auslagen. Das Gericht argumentierte dabei stets, es widerspreche dem Prinzip von «nemo auditur propriam turpitudinem allegans» («niemand wird gehört, wenn er sich auf eigene Sittenwidrigkeit beruft») und damit auch dem Rechtsmissbrauchsverbot und dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 ZGB), wenn durch die Berufung auf gesetzwidriges Handeln steuerliche Befreiung verlangt werden könnte. Somit wollte das Bundesgericht mit seinem Hinweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts in den genannten Fällen gerade verhindern, dass Steuerpflichtige aufgrund der Rechtswidrigkeit ihres Handelns letztlich begünstigt werden bzw. dass diejenigen, die zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt würden. Aus diesem Grund ist fraglich, ob betreffend die Wertneutralität des Steuerrechts bzw. betreffend die steuerliche Behandlung rechtswidriger Geschäftsaktivitäten tatsächlich von einer strikten Parallelität zwischen Einkommenserzielung und Gewinnungskosten auszugehen ist, wie das die Vorinstanz und die genannten Lehrmeinungen implizieren. Im Urteil 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3, publ. in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99, StR 64 (2009) 561, hat das Bundesgericht diese Frage bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht entscheidwesentlich erachtet, zumal dort die zulässigen Abzüge in den Art. 26–33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt sind (Art. 25 DBG; vgl. E. 7.1 hiervor) und jeweils nur zu prüfen ist, ob die vom Gesetz für einen Steuerabzug vorgeschriebenen Bedingungen erfüllt sind oder nicht.
Staats- und Gemeindesteuern ^
Der Begriff des «geschäftsmässig begründeten Aufwands» stellt ein sachliches Bemessungselement dar, welches der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dient. Es handelt sich dabei um einen Terminus, der im DBG und im StHG in gleicher Art verwendet wird. In Beachtung der vertikalen Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisierungsgesetzes wäre eine uneinheitliche Verwendung dieses Begriffs in den Kantonen nicht zu vertreten. Der Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands ist damit einheitlich und harmonisiert anzuwenden, was einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst.