Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/85707/artiklarna-i-skatteavtalen/
Timestamp: 2020-07-11 12:35:19+00:00
Document Index: 11952945

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 7', '§ 2', '§ 4', '§ 4']

Artiklarna i skatteavtalen - vero.fi
Artiklarna i skatteavtalen
VH/2831/00.01.00/2020
Denna anvisning granskar de vanligaste bestämmelserna i skatteavtal. I anvisningen behandlas bestämmelserna på en allmän nivå. Om det finns en separat anvisning om någon av inkomsttyperna hänvisar denna anvisning till den.
Granskningen av skatteavtalets artiklar i denna anvisning följer ordningen av artiklarna i OECD:s modellskatteavtal. Enskilda skatteavtal kan emellertid avvika från modellskatteavtalet såväl vad gäller beskattningsrätten och ordningen av artiklarna.
1 Allmänt om skatteavtal
1.1 Skatteavtalets förhållande till den interna lagstiftningen
135 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) ger regeringen rätt att för att undanröja eller lindra internationell dubbelbeskattning under förutsättning av ömsesidighet ingå avtal med en främmande stat om fördelning av beskattningsrätten i fråga om viss inkomst. Man kan avtala om fördelning av beskattningsrätten med den främmande staten eller om att en skattskyldig helt eller delvis befrias från att betala skatt i Finland. I den ovannämnda paragrafen konstateras att beskattning enligt ett sådant avtal anses ha skett enligt ISkL. Skatteavtalen sätts i kraft i Finland genom lag. I Finland ansvarar finansministeriet för beredningen av skatteavtal inklusive avtalsförhandlingarna.
Skatteavtalen har upprättats bl.a. för att förhindra dubbelbeskattning, dvs. en situation där en skattskyldig beskattas för samma inkomst och samma tidsperiod i två olika stater. I skatteavtalen har man avtalat om fördelningen av beskattningsrätten till olika inkomsttyper mellan inkomsttagarens hemviststat och källstaten för inkomsten.
1.2 Principen om lägre skatt
Beskattningsrätten enligt skatteavtalet kan vara striktare eller lindrigare än den beskattning som förutsätts av den interna lagstiftningen. I avtalet kan det t.ex. föreskrivas att skatt inte går tas ut i Finland på arbetspension som betalas från Finland till en person som är bosatt i en annan avtalsstat. Enligt inkomstskattelagen skulle Finland ha beskattningsrätt på dylik pension. I en sådan situation inskränker skatteavtalet Finlands beskattningsrätt.
På motsvarande sätt kan skatteavtalet ge Finland rätt att ta ut skatt på 10 % på ränta som betalas till en person som är bosatt i en annan avtalsstat, trots att skatt enligt ISkL 9 § 2 mom. i regel inte betalas till Finland på ränteinkomster av en begränsat skattskyldig person. I dylika situationer tillämpas principen om lägre skatt. Skatteavtal kan därmed begränsa beskattningen enligt den nationella lagstiftningen. Å andra sidan kan beskattningsrätten aldrig utvidgas enbart på basis av ett skatteavtal.
1.3 OECD:s modellskatteavtal
Skatteavtal som Finland ingått med olika länder är inte helt lika varandra. Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har emellertid haft en avgörande inverkan på enhetligandet av skatteavtalen. De inkomstskatteavtal som Finland ingått följer i hög grad det modellskatteavtal som OECD upprättat. OECD har publicerat kommentarer till modellskatteavtalet, ″Model Tax Convention on Income and on Capital″ (OECD iLibrary).
Utgångspunkten är att vid tolkningen av bestämmelser som motsvarar modellskatteavtalet i Finland ges betydelse till det som står i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal om tolkningen av avtalet oberoende av om den andra avtalsparten är medlem i OECD eller inte. Reservationerna och observationerna i OECD:s kommentarer utgör inte som sådana orsak till att avvika från tolkning enligt OECD:s modellskatteavtal (se HFD 2011:101).
Kommentarer till OECD:s modellskatteavtal kan användas till hjälp vid tolkningen, om ordalydelsen i det egentliga avtalet för den punkt som ska tolkas motsvarar OECD:s modellskatteavtal och det inte i övrigt heller finns någon egentlig orsak till tolkning som avviker från kommentaren.
OECD:s modellskatteavtal med kommentarer ska som tolkningshjälp beaktas i den mening som det har haft vid skatteavtalets ingående. Om innehållet av kommentaren till modellskatteavtalet förtydligas senare så att tolkningen ändras, kan dessa förtydliganden användas som tolkningshjälp även vid tolkningen av tidigare avtal som motsvarar OECD:s modellskatteavtal.
1.4 Partiellt skatteavtal
Ett partiellt skatteavtal avviker från så kallade fullständiga skatteavtal i det av det gäller endast vissa inkomster (t.ex. inkomster från sparande, lön eller inkomst från dividender) och informationsutbyte. Förmånerna enligt ett partiellt skatteavtal begränsas endast till de inkomster om vilka man uttryckligen kommit överens om i avtalet. Därför finns det i partiella skatteavtal inte heller någon uppsamlingsartikel för inkomsttyper som inte definierats i avtalet.
1.5 Inverkan av den multilaterala konventionen på skatteavtal
Den multilaterala konvention som Finland godkände 13.2.2019 ska beaktas vid tillämpningen av skatteavtal. Genom konventionen började Finland tillämpa de s.k. minimistandarderna, vilka är ett stycke i ingressen som berör syftet med ett skatteavtal, skatteavtalens bestämmelse om förhindrande av skatteflykt, de förnyade bestämmelserna om förfarandet vid ömsesidig överenskommelse och bestämmelsen om motsvarande justeringar i fråga om internprissättning. Finland tillämpar även den del i konventionen som berör skiljeförfarande.
I övrigt lämnade Finland reservationer om att inte tillämpa bestämmelserna i konventionen. Dessa reservationer har nämnts i bilagan till statsrådets förordning 22/2019 av 25.4.2019, Statsrådets förordning om den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (Finlex).
Konventionen påverkar skatteavtal endast om den andra avtalsparten har godkänt konventionen. Dessutom påverkar inte konventionen tillämpningen av en viss bestämmelse i ett skatteavtal, om Finland eller en annan konventionspart lämnat en reservation om att inte tillämpa en viss bestämmelse i konventionen.
Framöver kommer uppdaterade versioner av alla skatteavtal publiceras i informationstjänsten Finlex. Uppgifterna läggs även till på Skatteförvaltningens webbplats i anvisningen Gällande skatteavtal. OECD har också publicerat en databas där man kan se hur den multilaterala konventionen påverkar skatteavtalen mellan olika länder.
Den multilaterala konventionen har behandlats närmare i den ovannämnda anvisningen Gällande skatteavtal.
1.6 Wienkonventionen
Avtal mellan staterna regleras av Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. Det finns detaljerade bestämmelser i Wienkonventionen bl.a. om ingående, ändring ock tolkning av fördrag.
Finland har ratificerat Wienkonventionen. Konventionen har publicerats i Finlands författningssamlings fördragsserie som nummer FördrS 32–33/1980 (Finlex). De principer som framgår av Wienkonventionen ska beaktas vid tillämpningen av skatteavtal som Finland ingått.
2 Artiklarna i skatteavtalen
Av den artikelspecifika granskningen nedan framgår bestämmelser som skatteavtalen i regel innehåller. I skatteavtalen räknas även de skatter upp på vilka avtalet ska tillämpas. Däremot tar man i avtalen i regel inte ställning till avdrag. Därmed fastställs avdragen uteslutande på basis av den berörda statens interna lagstiftning.
Enskilda skatteavtal kan avvika från modellskatteavtalet både var gäller beskattningsrätten och ordningen av artiklarna. Beslut i enskilda beskattningsfrågor tas alltid på basis av ett skatteavtal som ingåtts mellan enskilda stater. I vissa skatteavtal som Finland ingått har man kommit överens om bestämmelser som avviker från vanliga skatteavtalsbestämmelser, se närmare i anvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelser.
2.1 Artikel 1, Personer som avtalet tillämpas på
I artikel 1 i skatteavtalet konstateras de fysiska och juridiska personer som avtalet tillämpas på. Avtalet gäller i regel personer som har hemvist i den ena eller båda de avtalsslutande staterna.
2.1.1 Avtalet med USA
Skatteavtalet som Finland ingått med Förenta staterna gäller både personer med hemvist i avtalsstaterna och medborgare i avtalsstaterna. Enligt artikel 1 stycke 4 i avtalet kan en avtalsslutande stat beskatta sina medborgare på basis av medborgarskapet som om avtalet inte skulle tillämpas. Trots att bestämmelsen gäller båda avtalsstaterna, har den betydelse endast i beskattning som verkställs i Förenta staterna eftersom beskattningen i Finland inte baseras på medborgarskap.
I artikel 1 stycke 5 i avtalet med Förenta staterna räknas upp flera inkomster för vilka den ovannämnda beskattningsrätten på basis av medborgarskap inte får användas. Förenta staterna kan emellertid beskatta på basis av medborgarskap t.ex. ränta och konstnärsroyalty som betalats från Förenta staterna till en amerikansk medborgare med hemvist i Finland. Utan bestämmelsen i artikel 1 skulle dessa inkomster i den ovannämnda situationen endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat, dvs. Finland.
Förenta staterna undanröjer dubbelbeskattningen i situationer där Finland beskattar på basis av hemvist och Förenta staterna enbart på basis av medborgarskap. I dessa fall avviker man från den allmänna principen enligt vilken dubbelbeskattningen undanröjs i personens hemviststat.
2.1.2 Hemvist enligt den interna lagstiftningen i en annan avtalsslutande stat
I varje stats interna lagstiftning finns bestämmelser om när personen är skattskyldig i staten i fråga för sina globala inkomster. T.ex. i Storbritanniens interna bestämmelser har man fastställt tre olika nivåer för hemvist: ”residence”, ”ordinary residence” och ”domicile”. På basis av hemviststatus kan personen i vissa fall välja beskattning för en viss inkomst enbart på basis av var inkomsten har realiserats. I inkomstskatteavtalet har detta beaktats så att personen kan befrias från beskattning av inkomsten i Finland endast om hen bevisar att inkomsten i fråga har realiserats i Storbritannien.
2.2 Artikel 2, Skatter som omfattas av avtalet
I artikel 2 i skatteavtalet har man räknat upp de av avtalsstaternas skatter som omfattas av avtalet. Skatteavtalets förteckning över skatter är uttömmande. T.ex. i det nordiska skatteavtalet har man inte inkluderat fastighetsskatt i förteckningen över Sveriges skatter. P.g.a. detta kan fastighetsskatt inte avräknas i Finland t.ex. då hyresinkomst som en person med hemvist i Finland erhåller för en fastighet som hen äger i Sverige. Den skattskyldige kan emellertid ha rätt att dra av fastighetsskatt enligt Finlands interna lagstiftning som utgift för inkomstens förvärvande (ISkL 31 § 3 mom. och NärSkL 7 §).
Den s.k. Council-tax som tas ut t.ex. i Storbritannien räknas inte heller av i Finland, eftersom denna skatt inte finns med i förteckningen över skatter i skatteavtalet i fråga (council-tax är inte en skatt som uppbärs på basis av inkomst). Detta gäller även taxe d’habitation som tas ut i Frankrike. Denna skatt tas ut av personer som bor i Frankrike antingen i ägarbostad eller hyresbostad.
Skatteavtalen gäller inte för arbetstagarens eller arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, lotteriskatt eller Finlands fastighetsskatt. Inkomstskatteavtalen gäller inte heller arvs- eller gåvoskatt. Finland har ingått i särskilda arvsskatteavtal med följande länder: De nordiska länderna (avtalets giltighetstid med Sverige har löpt ut 24.8.2007 och med Norge 22.8.2014), Frankrike, Förenta staterna, Nederländerna och Schweiz. Arvsskatteavtalet mellan de nordiska länderna omfattar även gåvobeskattningen.
Trots att förteckningen över skatter i avtalen är uttömmande, har man i avtalen även tagit ställning till s.k. nya skatter. Efter förteckningen över skatter innehåller skatteavtalen ett omnämnande om att avtalet även tillämpas på alla skatter av samma slag eller i huvudsak likartat slag som efter avtalets undertecknande påförs vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående skatterna.
Skatteavtal gäller i regel följande finländska skatter:
inkomstskatt till staten på förvärvsinkomst
inkomstskatt till staten på kapitalinkomst
sjukförsäkringspremie för begränsat skattskyldig
rundradioskatt (likställs med inkomstskatt till staten)
2.2.1 Källskatt på ränteinkomst
De skatteavtal som Finland ingått och som undertecknats före stiftandet av lagen om källskatt på ränteinkomst 28.12.1990 inkluderar inte något omnämnande om denna skatt i förteckningen över skatter. Dessa skatteavtal gäller emellertid även källskatten på ränteinkomst eftersom denna skatt väsentligen är en skatt av liknande natur som de skatter som i regel förekommer i avtalen.
Om däremot förteckningen över skatter i skatteavtal som undertecknats efter 28.12.1990 inte nämner källskatt på ränteinkomst, gäller avtalet inte denna skatt (t.ex. Irland, Schweiz). Detta har praktisk betydelse endast för sådana personer med hemvist i en annan stat som fortfarande är allmänt skattskyldiga i Finland eftersom lagen om källskatt på ränteinkomst gäller endast personer som är allmänt skattskyldiga i Finland.
2.2.2 Undantagsfall
Om skatteavtalet inte gäller en viss skatt kan denna skatt tas ut i antalsstaten av personen utan att avtalet hindrar det, om påförandet av denna skatt är möjligt enligt lagstiftningen i staten i fråga.
Vissa skatteavtal som Finland ingått gäller undantagsvis inte kyrkoskatt eller kommunalskatt, se närmare i anvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelser.
2.3 Artikel 3, Allmänna definitioner
Skatteavtalets artikel 3 innehåller definitioner. I artikeln kan det t.ex. konstateras att med uttrycket ”person” i avtalet avses en fysisk person, ett bolag och en annan sammanslutning. S.k. samriskföretag som registrerats i Estland är juridiska personer. I artikeln definieras i regel även ″bolag” och ”internationell trafik”.
I det nordiska avtalet konstateras att ″avtalsslutande stat″ omfattar inte t.ex. i Norge Spetsbergen (Svalbard) med vilket man även kan avse Björnö, eller Jan Mayen. Det nordiska skatteavtalet tillämpas således inte på dessa områden.
I artikel 3 i skatteavtalet med Grekland har man fastställt vad som avses med uttrycket ”offentligt samfund”. P.g.a. universitetslagen, i kraft sedan början av 2010 i Finland, gav finansministeriet ett utlåtande till riksdagens skattedelegation på basis av vilket finländska offentligrättsliga universitet och stiftelseuniversitet inte betraktas som offentliga samfund i inkomstbeskattningen fr.o.m. 1.1.2010. När ändå alla universitet och högskolor i Finland enligt definitionen i t.ex. skatteavtalet med Grekland är offentliga samfund, betraktas de fortfarande som offentliga samfund vid tillämpningen av skatteavtalet.
Definitionen av ett universitet i inkomstbeskattningen och dess inverkan på internationella situationer har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Den nya universitetslagen och internationella situationer
Om något begrepp inte har definierats i avtalet, tolkar avtalsstaten begreppet enligt sin egen skattelagstiftning.
2.4 Artikel 4, Hemvist enligt skatteavtalet
Skatteavtal tillämpas då den skattskyldige har inkomst från en annan stat än från sin hemviststat eller förmögenhet i en annan stat än i sin hemviststat (Finland har ingen förmögenhetsbeskattning längre). Sådan inkomst och förmögenhet kan vara skattepliktiga såväl i hemviststaten som i den andra staten. Detta beror på tillämpning av hemvistprincipen och källstatsprincipen:
Staterna strävar efter att beskatta de globala inkomsterna och den globala förmögenheten av de personer som har sin hemvist i staten (hemvistprincipen). Därtill vill staterna i regel beskatta all inkomst som uppkommer i deras områden och all förmögenhet som finns där också då mottagaren eller ägaren bor i en annan stat (region- eller källstatsprincipen).
I Finland har hemvistprincipen fastställts i 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen. Personer som under skatteåret har varit bosatta i Finland, inhemska samfund, samfällda förmåner och dödsbon är skyldiga att betala skatt i Finland för inkomst som har förvärvats här och annorstädes (allmän skattskyldighet).
Områdes-, det vill säga källstatsprincipen fastställs i ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten. Personer som under skatteåret inte varit bosatta i Finland och utländska samfund är skyldiga att betala skatt i Finland för inkomst som förvärvats enbart här (begränsad skattskyldighet).
Status som skattskyldig i enlighet med Finlands lagstiftning har behandlats i mer detalj i anvisningen Allmän och begränsad skattskyldighet.
Med uttrycket ”person som bor i en avtalsslutande stat” avses en person som enligt denna stats lagstiftning är skattskyldig i staten med stöd av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Föreskrifter om när en person är enligt Finlands interna lagstiftning bosatt i Finland finns i ISkL 11 §. Ibland kan dubbelbeskattning uppstå för att en skattskyldig anses vara bosatt i två eller flera olika stater som alla vill beskatta den skattskyldige med stöd av hemvistprincipen. Utifrån skatteavtalet fastställs den stat, där en s.k. dubbelboende ska anses ha sin hemvist då avtalet tillämpas.
Exempel 1: En finsk medborgare åker på en tillfällig arbetskommendering till Sverige för två år. Under dessa två år är hen allmänt skattskyldig i Finland. Även Sverige betraktar personen som allmänt skattskyldig, eftersom hen vistas i Sverige utan avbrott i över sex månader. Det handlar om s.k. dubbelboende.
Skatteavtalen har i regel byggts upp så att vid tillämpningen av skatteavtal kan en person bo i endast en avtalsstat. Därför finns det i avtalen även bestämmelser om vilken stat den dubbelboende anses bo vid tillämpningen av ett avtal. En fysisk person är bosatt i den stat där hen har en stadigvarande bostad till sitt förfogande. Den stadigvarande bostaden behöver inte vara en ägarbostad. Det räcker att bostaden är stadigvarande reserverad för den skattskyldige och det inte är fråga om ett tillfälligt boende.
Om en fysisk person har en stadigvarande bostad i båda staterna, anses hen vara bosatt i den stat där de personliga och ekonomiska anknytningarna är starkast (s.k. centrum för levnadsintressena). I Finland har man i allmänhet ansett att personliga anknytningar (familjen) har större betydelse än ekonomiska anknytningar.
Om det inte går att fastställa vilken av avtalsstaterna personen har sitt centrum för levnadsintressena, anses personen vara bosatt i det land där hen stadigvarande vistas. Om personen vistas stadigvarande i båda staterna eller inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses hen ha hemvist endast i den stat där hen är medborgare. Vid behov kan de behöriga myndigheterna i avtalsstaterna lösa hemvistfrågan med en ömsesidig överenskommelse.
Exempel 2: Den dubbelboende som avsågs i exemplet ovan kan hyra ut sin bostad i Finland under den tid hen vistas i Sverige. Eftersom personen då har en bostad till sitt förfogande endast i Sverige, är Sverige personens hemviststat vid tillämpningen av skatteavtalet.
I detta fall har endast Sverige rätt att beskatta personens globala inkomst. Finland kan endast beskatta inkomst som personen erhåller från Finland, t.ex. hyresinkomsten från bostaden. Hyresinkomsten kan med stöd av hemvistprincipen beskattas även i Sverige, men för att undanröja dubbelbeskattning räknar man av den skatt som i Finland betalats för hyresinkomsten från skatten till Sverige. Ränteinkomst från Finland kan däremot inte beskattas i Finland, eftersom det nordiska skatteavtalet förutsätter att räntan beskattas enbart i hemviststaten.
Om personen däremot har en bostad till sitt förfogande i Finland under hela vistelsen i Sverige och om även personens familj bor i Finland under denna period, anses personens centrum för levnadsintressena och därmed även hemvisten enligt skatteavtalet vara Finland.
2.5 Artikel 5, Fast driftställe
I artikel 5 i skatteavtalet definieras ett företags fasta driftställe. Enligt skatteavtalen kan en avtalsstat beskatta ett företag från en annan avtalsstat för rörelseinkomst i en situation där affärsverksamhet har bedrivits i den först nämnda avtalsstaten från ett fast driftställe i denna stat.
Arbetsgivarens fasta driftställe kan ha betydelse även vid fastställande av huruvida arbetsstaten har beskattningsrätt till arbetstagarens löneinkomst.
Oberoende av om företaget har ett fast driftställe eller inte kan beskattningsrätt till rörelseinkomst finnas även på basis av bestämmelserna i artiklar som handlar om andra inkomsttyper.
Fast driftställe har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland och i anvisningen Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland.
2.6 Artikel 6, Inkomst från fast egendom
Enligt skatteavtalen kan inkomst från fast egendom alltid beskattas i den stat där den fasta egendomen är belägen. Bestämmelsen gäller all inkomst från fast egendom. Därmed kan även inkomster från jord- och skogsbruk samt inkomster från uthyrning av fastighet beskattas i den stat där egendomen är belägen. Om överlåtelsevinst från fast egendom föreskrivs i regel separat i artikel 13.
I artikel 6 konstateras i regel att begreppet ”fast egendom” ska fastställas i enlighet med lagstiftningen i den stat i vilken egendomen är belägen. Vid tillämpningen av skatteavtalet kan skatteavtalets bestämmelser om fast egendom därmed bli tillämpliga för fast egendom som är belägen utomlands, även om denna egendom enligt Finlands lagstiftning inte skulle betraktas som fast egendom.
Utanför de nordiska länderna är det vanligt att lägenheter i höghus betraktas som fast egendom. Hyresinkomst som en person bosatt i Finland erhåller från en lägenhet i höghus i t.ex. Spanien, Frankrike eller Förenta staterna kan därmed beskattas i den stat där lägenheten är belägen.
Även Finland har velat ha beskattningsrätt till hyresinkomster från höghuslägenheter som är belägna i Finland och betraktas som lös egendom vars ägare är bosatt utomlands. Därför har man i största delen av skatteavtal som Finland ingått inkluderat en bestämmelse som möjliggör inkomst som baseras på aktier i ett bostadsaktiebolag och andelar i ett bostadsandelslag i den stat dessa är belägna. T.ex. i det nordiska skatteavtalet är denna bestämmelse i artikel 6.3.
2.7 Artikel 7.2, Rörelseinkomst
Rörelseinkomst beskattas enligt artikel 7 i OECD:s modellskatteavtal i företagets hemviststat. Rörelseinkomst från företagets fasta driftställe i en annan stat kan emellertid även beskattas i denna andra stat. Om verksamhet bedrivs från ett fast driftställe, får den stat där driftstället är beläget beskatta rörelseinkomsten till den del företagets inkomst är hänförlig till det fasta driftstället. Som denna del betraktas den inkomst som det kan antas att det fasta driftstället skulle ha förvärvat om det hade varit ett separat företag. Artikeln fastställer de principer enligt vilka inkomsten betraktas som inkomst från ett fast driftställe.
Enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal är begreppet rörelseinkomst brett. Därför utgör inkomst som ett företag erhåller från utlandet i regel rörelseinkomst, om den inte kan betraktas som någon annan inkomsttyp som definierats i avtalet.
Rörelseinkomst av en fysisk person har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland.
Rörelseinkomst av ett utländskt samfund har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland.
Inkomst från ett utländskt samfunds fasta driftställe har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.
2.8 Artikel 8, Sjöfart och luftfart
Inkomst som ett företag i en avtalsstat erhåller genom användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik beskattas i regel endast i företagets hemviststat eller i den stat var företagets verkliga ledning finns. Om den verkliga ledningen finns ombord på skeppet, beskattas inkomsten i regel endast i den stat där fartygets hemmahamn finns eller där redaren har sin hemvist.
2.9 Artikel 9, Företag i intressegemenskap
Artikel 9 handlar om internprissättning och principen om marknadsmässiga villkor (armlängdsprincipen). Mellan företag i intressegemenskap med varandra kan man i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtala om eller föreskriva villkor, som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. I dessa fall får enligt artikel 9 all inkomst, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas i detta företags inkomst och beskattas i överensstämmelse därmed.
Internprissättning har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisningar på sidan Internprissättning.
2.10 Artiklarna 10 och 11, Dividend och ränta
2.10.1 Dividend
OECD:s modellskatteavtal ger källstaten beskattningsrätt till dividend som betalas ut av ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat. Enligt skatteavtalen kan källstaten ta ut skatt på 5–15 % på dividenden. Dividender kan vara direktinvesteringsdividender eller portföljsdividender. Källskatten på direktinvesteringsdividender kan vara 0 % Att dividend skulle betraktas som direktinvesteringsdividend förutsätter att dividenden betalas mellan bolag och att dessa bolag står i ett ägarförhållande till varandra.
I OECD:s modellskatteavtal har skatteavtalsförmånerna begränsats till sådana dividendtagare som är verkliga innehavare av förmånen. Eftersom artiklar om dividender i de gällande skatteavtalen kan avvika från varandra både vad gäller definitionen av dividend och källskatteprocenten, ska de detaljerade bestämmelserna om dividender alltid i varje enskilt fall kontrolleras i skatteavtalen.
I OECD:s modellskatteavtal har utdelning definierats på följande sätt:
Med uttrycket "utdelning" avses i denna artikel inkomst som fåtts från aktier, andelsbevis eller andra liknande bevis som ger rätt till vinstandel, gruvandelar, stiftarandelar eller andra andelar, som inte är fordringar, med rätt till andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligt lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid beskattningen likställs med inkomst av aktier.
Avtalsbestämmelserna om beskattning av utdelning tillämpas även på förtäckt dividend (3 § 2 mom. i källskattelagen). Om man i Finland konstaterar att en begränsat skattskyldig har erhållit förtäckt dividend från Finland, ska den som är skyldig att uppbära källskatt med stöd av 8 § i källskattelagen uppbära den källskatt som inte har uppburits om det är fråga om betalarens försummelse.
Enligt OECD:s modellskatteavtal utgör dividendersättning i regel inte utdelning i den mening som avses i skatteavtalet, utan antingen rörelseinkomst enligt artikel 7 eller annan inkomst enligt artikel 21.
Enligt Finlands lagstiftning ska i regel bestämmelserna i skatteavtalets artikel om dividender tillämpas på kapitalåterbäring som beskattas som dividend (se även anvisningens kapitel 2.12 Artikel 13, Vinst av egendomsöverlåtelse). I dessa fall har dividendtagare med hemvist i en skatteavtalsstat rätt till den reducerade skattesatsen i skatteavtalet.
Källskatteprocenterna för dividender och royalties som betalas från Finland till utlandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Källskatte-% år 2020 för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.
Beskattningen av dividender till begränsat skattskyldiga behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.
Beskattningen av dividender behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.
2.10.2 Ränta
OECD:s modellskatteavtal ger källstaten beskattningsrätt till ränta från en avtalsslutande stat. Enligt skatteavtalen kan källstaten i regel ta ut skatt på 5–15 % på räntan.
I OECD:s modellskatteavtal har ränta definierats på följande sätt:
Med uttrycket "ränta" förstås i denna artikel inkomst av varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper, som utfärdats av staten, och inkomst av obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgifter på grund av sen betalning anses inte som ränta vid tillämpningen av denna artikel.
Enligt Finlands lagstiftning ska en begränsat skattskyldig betala källskatt till Finland på inkomst som hen erhåller från Finland. Inkomst som förvärvats i Finland är bland annat ränteinkomst, då gäldenären är en person bosatt i Finland eller ett finländskt samfund, en finländsk sammanslutning eller samfälld förmån eller ett finländskt dödsbo (ISkL 10 § 7 punkten).
Trots att ränta är inkomst som förvärvats i Finland, betalar begränsat skattskyldiga inte skatt på den i Finland p.g.a. ISkL 9 § 2 mom. Enligt bestämmelsen är begränsat skattskyldiga inte skyldiga att betala skatt för här förvärvad ränteinkomst på kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln, på medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte skall anses som jämförbara med kapitalplacering.
2.11 Artikel 12, Royalty
Med royalty enligt artikel 12 i OECD:s modellskatteavtal avses varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (häri inbegripet biograffilm), patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Eftersom definitionen av royalty ofta kan variera mellan olika skatteavtal, ska man alltid kontrollera definitionen i det skatteavtal som ska tillämpas.
Inkomster från datorprogram handlar enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal inte om upphovsrätt eller nyttjanderätt, om överlåtelsen endast avser rätten att använda ett enskilt program utan att detta omfattar överlåtelse av upphovsrätten (se även HFD 2011:101).
Om man däremot överlåter upphovsrätt är det fråga om en royaltyprestation. Upphovsrätt omfattar t.ex. rätten att tillverka, sprida, ändra och offentligt framföra ett datorprogram. Det är inte fråga om en prestation enligt artikeln om royalty om man genom avtalet överlåter endast rätten att dela enskilda program utan rätt att tillverka nya kopior av programmet (s.k. distributionsrätt). Sådana prestationer utgör inte heller royalty där ägandet av upphovsrätten slutgiltigt överlåts till en annan part, eftersom det vederlag som då betalas kan inte vara ersättning för användning eller nyttjanderätt av upphovsrätten.
Följande exempel grundar sig på definitionen av royalty enligt OECD:s modellskatteavtal.
Exempel 3: Nyttjanderätt av programkopia hos slutanvändaren
Ett finländskt bolag som äger de rättigheter som upphovsrätten omfattar erhåller ersättning för användningen av programmet. Ersättningsbetalaren erhåller inte några rättigheter till programmets upphovsrätt. Enligt avtalet får programmet inte användas i strid mot upphovsrätten, t.ex. säljas eller spridas vidare. Den erhållna ersättningen utgör inte royalty. Endast Finland har beskattningsrätt till bolagets inkomst.
Exempel 4: Återförsäljningsrätt
Ersättning betalas för återförsäljarens försäljningsrätt i marknadsstaten (den andra staten). Återförsäljaren köper kopior av programmet av produktens säljare i Finland, och någon ersättning utgår inte för upphovsrätten. Den erhållna ersättningen utgör inte royalty. Endast Finland som hemviststat har beskattningsrätt till bolagets inkomst.
Exempel 5: Partiell överlåtelse av upphovsrätten
På basis av avtalet har ersättningsbetalaren rätt att använda programmet på ett sätt som utan detta tillstånd skulle strida mot upphovsrätten, t.ex. tillstånd att kopiera och dela programvaran till allmänheten samt tillstånd att ändra och offentligt framföra programvaran, eller betalaren har rätt att ansluta programvaran till den anordning hen tillverkat och sälja anordningen till tredje part. Den erhållna ersättningen utgör royalty. Den eventuella källskatt som tagits ut i källstaten kan räknas av i bolagets beskattning i Finland (hemviststaten).
I vissa skatteavtal kan man med royalty avse även ersättning för användning eller nyttjanderätt av industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning (s.k. leasingsituationer). Med utrustning avses en fysisk förnödenhet som används i en industriell, kommersiell eller vetenskaplig process.
Eventuella blandavtal ska i beskattningen fördelas i delar på basis av den information som avtalet innehåller eller på ett annat motiverat sätt. Varje del ska behandlas separat i beskattningen så att t.ex. den källskatt som hänför sig till inkomsten kan hänföras enbart till en viss del av inkomsten. Om det finns en tydlig huvudhelhet i avtalet och de andra delarna till sin natur stödjer denna helhet och är annars av mindre värde, kan den inkomst som avses i avtalet emellertid behandlas i enlighet med huvudhelheten vid tillämpningen av skatteavtalet.
På överlåtelse av know-how tillämpas bestämmelserna om royalty eftersom det är fråga om en immateriell rätt som överlåts för användning. Med know-how avses uppgifter om en industriell, kommersiell eller vetenskaplig erfarenhet som har uppkommit i samband med en tidigare erfarenhet och som kan ge ekonomisk nytta. Överlåtaren av know-how deltar inte i utnyttjandet av know-how, och överlåtaren av know-how ansvarar inte för de resultat som utnyttjandet av know-how leder till.
På tjänster tillämpar man inte bestämmelserna om royalty, eftersom det inte är fråga om överlåtelse av en immateriell rätt, utan tjänsteverksamhet. I dessa fall erbjuder tjänsteleverantören tjänster som kan förutsätta särskild know-how eller sakkunskap, men som inte överlåts som sådana för att nyttjas av den andra parten för nyttjande. Vid överlåtelse av en tjänst överlåts endast det slutresultat som tjänsten leder till, t.ex. en ritning eller ett diagram. Tjänsteleverantören är också ansvarig för slutresultatet till skillnad från överlåtaren av know-how.
I vissa skatteavtal innehåller artikeln om royalty även ersättning för en teknisk tjänst, men i dessa fall har denna artikel i regel rubricerats ”Ersättning för royalty eller en teknisk tjänst”. Därmed avviker definitionen av royalty inte heller i dessa situationer från modellskatteavtalet, utan artikeln innehåller utöver royalty även bestämmelser om beskattning av en teknisk ersättning.
Exempel 6: Blandavtal inkl. tjänst
A Ab har ingått ett franchisingavtal med sina utländska dotterbolag. På basis av avtalet har dotterbolagen mot ersättning (concept fee) rätt att i sin egen affärsverksamhet använda ett verksamhetskoncept och ett varumärke som A Ab utvecklat samt nyttja vissa koncerntjänster som A Ab producerat. Till den del som ersättningen har betalats för rätten att använda A Ab:s varumärken, logotyp och koncept för affärsverksamhet är det fråga om royalty i enlighet med skatteavtalet.
Genom avtalet har man även kommit överens om stödtjänster (management fee), som i regel inte kan betraktas som prestationer som hänför sig till immateriella rättigheter, eftersom tjänsterna är typiska allmänna förvaltningstjänster där det inte är fråga om överlåtelse av en immateriell rättighet. Bolaget ska hålla helheter som hänför sig till immateriell rätt separata och kunna fördela prestationerna till sådana som hänför sig till immateriell rätt och sådana som hänför sig till en annan helhet.
2.12 Artikel 13, Vinst av egendomsöverlåtelse
Vinst som förvärvas på grund av överlåtelse av fast egendom kan alltid beskattas i den stat där egendomen är belägen. Överlåtelse av lös egendom beskattas vanligtvis endast i inkomsttagarens hemviststat. Största delen av de skatteavtal som Finland har ingått innehåller emellertid en bestämmelse enligt vilken överlåtelsevinsten för aktier eller andelar som berättigar till innehav av en lägenhet kan beskattas i bolagets eller andelslagets belägenhetsstat. T.ex. i det nordiska skatteavtalet ingår bestämmelsen i artikel 13 stycke 2. Beskattningen i belägenhetsstaten sker enligt de stadganden som i den ifrågavarande staten gäller beskattningen av överlåtelsevinster.
Avtalet med Tyskland tillåter att överlåtelsevinster beskattas (för värdeökningen fram till byte av hemviststat) i bolagets hemviststat, om inkomsttagaren under någon tidsperiod under de fem år som närmast föregått överlåtelsen varit bosatt i denna stat. Avtalet med Nederländerna och det nordiska skatteavtalet har en liknande bestämmelse. Trots bestämmelsen beskattar Finland emellertid inte begränsat skattskyldiga för en dylik vinst eftersom inkomsten inte enligt ISkL 10 § är inkomst förvärvad i Finland. I en motsatt situation kunde t.ex. Sverige enligt sin egen lagstiftning beskatta en överlåtelsevinst och Finland tillämpa avräkningsförfarandet.
Såsom ovan i kapitel 2.10 Artiklarna 10 och 11, Dividend och ränta har konstaterats, är kapitalåterbäring enligt Finlands lagstiftning enligt huvudregeln dividendinkomst. I motsats till huvudregeln ses utbetalning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital emellertid som en skattepliktig överlåtelse om de närmare förutsättningarna i lagen uppfylls. Om bestämmelserna om överlåtelsebeskattning tillämpas på kapitalåterbäringen i Finland, ska artikeln om överlåtelse tillämpas på inkomsten.
2.13 Artikel 14, Självständig yrkesutövning
Inkomst som förvärvats genom idkande av självständig yrkesutövning beskattas i regel endast i den stat där yrkesutövaren har sin hemvist. Om hen emellertid för yrkesutövningen har ett fast driftställe i en annan stat, kan hen för den inkomsts del som hänför sig till detta fasta driftställe beskattas i denna andra stat. Som fast driftställe anses t.ex. en ateljé eller en läkares mottagningsutrymmen.
Artikel 14 om yrkesinkomst har strukits från den nyaste versionen av OECD:s modellskatteavtal. När skatteavtal enligt det nya modellavtalet ingås, avgörs beskattningsrätten till inkomst av yrkesutövande på basis av artikel 7 (rörelseinkomst).
Beskattningen av utländska rörelseidkare och yrkesutövare har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland.
2.14 Artikel 15, Enskild tjänst
Lön som baserar sig på ett privaträttsligt arbetsförhållande kan i allmänhet beskattas i den stat där arbetet har utförts.
Det viktigaste undantaget från huvudregeln om arbetsstatens beskattningsrätt är den s.k. mekanikerregeln. Enligt denna sker beskattningen av lön som erhållits för ett arbete som utförts i en avtalsslutande stat endast i arbetstagarens hemviststat, såvida följande förutsättningar samtidigt uppfylls:
arbetstagaren vistas i arbetsstaten under en period eller perioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en period av 12 konsekutiva månader, ett kalenderår eller ett skatteår,
den arbetsgivare som betalar ersättningen eller för vars räkning ersättningen betalas har inte hemvist i arbetsstaten och
ersättningen belastar inte som en utgift ett fast driftställe eller ett fast ställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten.
Om någon av de nämnda förutsättningarna inte uppfylls, kan lönen enligt huvudregeln beskattas i arbetsstaten. Enligt det nordiska skatteavtalet kan arbetsstaten oberoende av dessa förutsättningar alltid beskatta lönen, om det är fråga om uthyrning av arbetskraft (artikel 15, stycke 2 d) eller om lönen är skattefri i personens hemviststat (artikel 26, stycke 3).
Exempel 7: En finsk medborgare A vistas tillsammans med sin familj i Sverige 1.2.2018–30.10.2019 och arbetar för en svensk arbetsgivares räkning. Under denna period arbetar hen varje månad i Finland under en vecka för samma svenska arbetsgivares räkning. Arbetstagaren vistas inte i Finland i övrigt. Arbetstagarens bostad i Finland har hyrts ut för den ovannämnda perioden. A har i den mening som avses i skatteavtalet sin hemvist i Sverige, men är enligt inkomstskattelagen allmänt skattskyldig i Finland. Hen vistas i Finland under en längre tid än i medeltal sex dagar per varje månad av utlandsarbete, varmed sexmånadersregeln om skattefrihet inte kan tillämpas på lönen i Finland.
Finland kan emellertid inte enligt det nordiska skatteavtalet beskatta lön från en svensk arbetsgivare, eftersom personen enligt skatteavtalet har sin hemvist i Sverige, det är fråga om en svensk arbetsgivare (utan ett fast driftställe i Finland) och personen inte vistas i Finland i över 183 dagar under en period av 12 månader. I detta fall förhindrar artikel 15 i skatteavtalet beskattningen av löneinkomsten i Finland och endast hemviststaten enligt skatteavtalet, Sverige, har beskattningsrätt.
2.14.1 Uthyrda arbetstagare
Med uthyrning av arbetskraft avses ett avtalsbaserat arrangemang där ett bemanningsföretag (uthyraren) mot vederlag ställer arbetskraft till förfogande för något annat företag, dvs. användarföretaget (uppdragsgivaren). Då uppstår ett obligationsrättsligt avtalsförhållande mellan uthyraren och uppdragsgivaren.
Enligt ISkL 10 § 4 c punkten utgörs inkomst som förvärvats i Finland bl.a. av löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland. Begreppet uthyrning av arbetskraft har inte definierats i ISkL 10 § 4c punkten. I lagens förarbeten konstateras att med uthyrning av arbetskraft avses detsamma som avses med uthyrning av arbetskraft i de skatteavtal som Finland ingått.
En hyrd arbetstagare som är bosatt i utlandet och har en utländsk arbetsgivare kan för löneinkomst av arbete som utförts i Finland beskattas i Finland, om ett skatteavtal som ingåtts mellan Finland och arbetstagarens hemviststat inte hindrar att Finland beskattar arbetstagarens lön. I vissa skatteavtal som Finland ingått finns en specialbestämmelse om hyrt arbete, där skatteavtalet med arbetstagarens hemviststat ger beskattningsrätten på den hyrda arbetstagarens lön till Finland som arbetsstat oberoende av vistelsetidens längd. Om det inte finns specialbestämmelser om hyrt arbete i skatteavtalet, tillämpas i regel artikel 15 i skatteavtalet om inkomst från arbete på inkomst från hyrd arbete.
I princip beskattas en persons globala inkomster i dennes hemviststat enligt landets egen lagstiftning. Inkomster av arbete i Finland kan således i allmänhet beskattas även i personens hemviststat. I hemviststaten undanröjs eventuell dubbelbeskattning i enlighet med ett skatteavtal eller hemviststatens interna lagstiftning. Löneinkomsten beskattas i Finland, om arbetstagaren kommer från ett land med vilket Finland inte har ett skatteavtal.
Beskattningen av utländska hyrda arbetstagare har behandlats mer ingående i anvisningen Utländska hyrda arbetstagare och beskattningen i Finland.
Vidare har man i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete behandlat bl.a. mekanikerregeln, sexmånadersregeln samt specialfall av utlandsarbete. Internationella arbetssituationer har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.
2.14.2 Gränsgångare
Punkt VI i protokollet till det nordiska skatteavtalet (Finlex) innehåller bestämmelser om beskattningen av gränsgångare. Under vissa förutsättningar görs det vid beskattningen av gränsgångare avsteg från de allmänna principerna och lönen beskattas enbart i personens hemviststat.
Undantagsbestämmelsen gäller endast situationer där personen bor i en kommun som är belägen invid landgränsen mellan Finland och Sverige eller Finland och Norge och arbetar i en annan stat i en kommun som är belägen invid samma landgräns samt även vistas regelbundet i sin stadigvarande bostad i sin hemviststat. Om samtliga tre förutsättningar uppfylls, beskattar endast hemviststaten personens lön.
Beskattningen av gränsgångare har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av gränsgångare
2.14.3 Verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster
I artikel 21 i det nordiska skatteavtalet finns bestämmelser om verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster.
Artikeln gäller situationer där en person har sin hemvist i ett nordiskt land och erhåller lön från en arbetsgivare som är verksam på en annan nordisk stats kontinentalsockel och bedriver verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster.
2.15 Artikel 16, Direktörsarvoden
Direktörsarvoden och andra sådana prestationer som en person med hemvist i en avtalsslutande stat erhåller som medlem av direktionen eller ett annat förvaltningsorgan för ett bolag i den andra avtalsslutande staten kan i regel beskattas i den avtalsslutande stat där ifrågavarande bolag har hemvist oberoende av var förvaltningsorganet har hållit sina möten. T.ex. i skatteavtalet med Förenta staterna saknas emellertid artikeln om direktörsarvoden. I beskattningspraxisen har man i Finland i dessa fall tillämpat artikel 15.
Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan i internationella situationer har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer.
2.16 Artikel 17, Artister och idrottare
Idrottares och uppträdande artisters arvoden kan beskattas i den stat där den personliga verksamheten utövas. Detta gäller i allmänhet sådana situationer där det arvode som betalas för ett uppträdande eller den personliga verksamheten inte tillfaller idrottaren eller artisten själv, utan ett utländskt företag eller t.ex. en idrottsförening.
Om en artist eller idrottare uppträder för ett offentligrättsligt samfunds räkning, tillämpas det i Finlands äldre skatteavtal i stället för artikel 17 artikel 19, om inte annat framgår av skatteavtalet. Beskattningen av inkomst som betalas av ett offentligrättsligt samfund och inkomst som betalas i samband med ett offentligrättsligt samfunds verksamhet kan skilja sig från varandra, varför det är viktigt att reda ut hurdan inkomst det är fråga om.
Enligt artikel 19 stycke 3 i OECD:s tidigare modellskatteavtal tillämpas bestämmelserna i artiklarna 15, 16 och 18 på inkomst som erhålls i samband med ett offentligt samfunds rörelseverksamhet. Till modellskatteavtalet av 1995 har det fogats en hänvisning till artikel 17. I Finlands nyare avtal har man följt modellskatteavtalet av 1995 i formuleringen av artikel 19. Om skatteavtalets artikel 19 stycke 3 har en hänvisning till artikel 17, tillämpar man i regel artikel 17 på den inkomst som grundar sig på en artists eller sportutövares personliga verksamhet, även om utbetalaren är ett offentligt samfund.
Idrottares inkomster i internationella situationer har behandlats närmare i anvisningen Beskattning av inkomster av idrott i internationella situationer.
2.17 Artikel 18, Pension
I en skatteavtalssituation påverkas beskattningen av pensionerna vanligtvis av huruvida det är fråga om en pension som utbetalas på basis av en tjänst hos ett offentligrättsligt samfund eller en privat tjänst samt om pensionen grundar sig på tidigare tjänst. I flera skatteavtal finns även bestämmelser om beskattningen av pensioner som betalas enligt avtalsstatens lagstiftning om social trygghet. Också pensionstagarens medborgarskap kan ibland påverka beskattningsrätten enligt skatteavtalet då det gäller en pension.
Beskattningen av pensionsinkomster har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer.
2.18 Artikel 19, Offentlig tjänst
Av staten, kommun eller någon annan offentligrättslig juridisk person erhållen annan ersättning än pension beskattas huvudsakligen endast i den stat därifrån ersättningen utbetalas. Bestämmelsen gäller vanligtvis även lön som ett offentligrättsligt samfund betalat till någon annan än en tjänsteman.
Enligt många skatteavtal beskattas ersättningen dock endast i den stat där arbetet utförs, om inkomsttagaren bor i arbetsstaten och någon av de följande förutsättningarna uppfylls:
a) inkomsttagaren är medborgare i arbetsstaten eller
b) inkomsttagaren fick inte hemvist i arbetsstaten för endast utförandet av detta arbete.
Enligt det nordiska avtalet har arbetsstaten beskattningsrätt även när den stat varifrån ersättningen betalas på grund av den interna lagstiftningen inte kan beskatta ersättningen.
Såsom en här avsedd offentligrättslig juridisk person kan endast anses en sådan juridisk person som enligt den avtalsslutande statens lagstiftning uttryckligen har bildats som offentligrättslig. Till sin juridiska struktur är en privaträttslig juridisk person inte en sådan person som avses i artikel 19. Ett aktiebolag är en privaträttslig juridisk person, även när det är fråga om ett aktiebolag där staten har majoritet.
Många skatteavtal innehåller en bestämmelse enligt vilken artikel 15 i skatteavtalet ska tillämpas på ersättning som betalas för arbete som utförts i samband med affärsverksamhet som bedrivs av en avtalsstat, dess lokala myndigheter eller offentligrättsliga samfund.
2.19 Artikel 20, Studerande och praktikanter samt lärare och forskare
2.19.1 Studerande
I skatteavtal har det i allmänhet endast konstaterats att studeranden, då de endast tillfälligt vistas i en annan avtalsslutande stat, inte där behöver betala skatt för inkomster som de förvärvat utanför ifrågavarande stat. I dessa fall avgörs beskattningsrätten för den lön som förvärvats i den andra staten på normalt sätt enligt artikel 15 och 19. Det kan även finnas bestämmelser i skatteavtal om lättnader som gäller den lön studerande förvärvat i en annan avtalsslutande stat.
I en del av skatteavtalen nämns rätten att beskatta understöd och stipendier som fåtts från studiestaten i artikeln om studerande. Om rätten att beskatta understöd och stipendier inte har nämnts, avgörs rätten att beskatta understöd och stipendier utifrån artikeln om övriga inkomster i skatteavtalet (artikel 21 i skatteavtalet).
Beskattningen av studerande och praktikanter som kommer till Finland från utlandet och åker från Finland till utlandet har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av studerande och praktikanter i internationella situationer.
2.19.2 Lärare och forskare
Största delen av de skatteavtal som Finland har ingått innehåller inte någon artikel som gäller lärare. I dessa fall tillämpas, beroende på arbetsgivare, artikel 15 eller 19 på en lärares och forskares löneinkomster.
I vissa äldre skatteavtal finns det emellertid fortfarande bestämmelser om de lättnader som beviljas för lärare och forskare. Lättnaden erhålls vanligtvis av en person i en avtalsslutande stat som vistas i den andra avtalsslutande staten en viss maximal tid (t.ex. 2 år) i avsikt att undervisa eller bedriva forskning vid en högskola eller annan läroanstalt. I dessa fall betalar hen inte i denna andra stat skatt på den inkomst hen erhåller för denna verksamhet. I allmänhet går lättnaden förlorad om den maximala tiden överskrids.
Lättnad som beviljas för lärare och forskare behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.
2.20 Artikel 21, Annan inkomst
Inkomster som inte skilt nämns i ett skatteavtal beskattas enligt skatteavtalen vanligtvis endast i inkomsttagarens hemviststat.
I vissa skatteavtal som Finland ingått beviljas beskattningsrätt undantagsvis även till inkomstens källstat, se närmare i anvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelser.
2.21 Artikel 22, Förmögenhet
Finland har inte haft någon förmögenhetsbeskattning sedan 2006, varmed skatteavtalens bestämmelser om förmögenhet inte har någon betydelse för Finland.
2.22 Artikel 23, Undanröjande av dubbelbeskattning
2.22.1 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning
Om källstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta en inkomst, undanröjer i regel den skattskyldiges hemviststat dubbelbeskattningen antingen med undantagandemetoden eller avräkningsmetoden. Man kan i skatteavtalet ha kommit överens om att dubbelbeskattning av olika inkomster som erhållits från samma stat ska undanröjas med olika metoder.
I vissa skatteavtal som Finland har ingått har man kommit överens om att Finland får utan förhinder av avtalets övriga bestämmelser beskatta sina allmänt skattskyldiga medborgare även om de vid tillämpningen av skatteavtalet skulle betraktas som bosatta i ett annat avtalsland, se närmare i anvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelser. Denna bestämmelse möjliggör t.ex. beskattning av finländska överlåtelsevinster i Finland.
Undanröjande av dubbelbeskattning: och dess metoder har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.
2.22.2 Kvalifikationskonflikt
Man ska likväl ta hänsyn även till kvalifikationskonflikten och principen om källstatens företräde (Conflicts of qualification) (kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal, artikel 23 a och b, del I.E). Om skatteavtalet lämnar rum för tolkning i ärendet och de alternativa tolkningarna av båda staterna kan betraktas följa skatteavtalet, ska ärendet i sista hand avgöras enligt källstatens tolkning.
Denna princip om källstatens företräde kan bli tillämplig t.ex. i en situation där begreppet royalty är mer omfattande i källstaten än i den andra staten och definitionen av royalty även i skatteavtalet avviker från den definition av royalty som finns i OECD:s modellskatteavtal. Källstatens tolkning måste emellertid regel basera sig på lag. En reservation i kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal utgör inte ensam en tillräcklig grund för tillämpningen av principen om företräde eftersom en sådan reservation inte är rättsligt bindande (se HFD 2011:101).
Det är inte fråga om en kvalifikationskonflikt t.ex. i en situation där skillnaderna i tolkningarna inte beror på olika tolkningar utan på att parterna drar olika slutsatser utgående från olika fakta. I dessa fall ska de fakta som påverkar ärendet utredas tillsammans. Det kan hända att den ena staten efter tilläggsutredningar accepterar den andra statens uppfattning, varefter beskattningen rättas i denna stat. Om parterna inte når något samförstånd i en sådan situation, är det enda alternativet ett normalt ändringssökande i endera staten eller förfarandet vid ömsesidig överenskommelse (se avsnittet Ömsesidigt avtalsförfarande samt kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal, artikel 23 a och b, del I, avsnitt 32.5).
2.23 Artikel 24, Förbud mot diskriminering
Förbudet mot diskriminering innebär att en avtalsslutande stat inte under samma omständigheter får beskatta medborgare i den andra avtalsslutande staten strängare än sina egna medborgare. Finland kan t.ex. inte beskatta en i Finland bosatt schweizisk medborgare strängare än en i Finland bosatt finsk medborgare.
Den omständigheten att personer bosatta i Finland, oberoende av nationalitet, beskattas på ett annat sätt än personer bosatta utomlands innebär inte ett brott mot förbudet mot diskriminering på basis av medborgarskap.
2.24 Artikel 25, Ömsesidigt avtalsförfarande
En skattskyldig som anser sig vara beskattad i strid med skatteavtalet kan ansöka om inledande av ömsesidigt avtalsförfarande. Enligt skatteavtalens bestämmelser om s.k. ömsesidigt avtalsförfarande kan myndigheterna i de avtalsslutande staterna i dessa fall vid behov överlägga och överenskomma om undanröjande av dubbelbeskattningen.
Ömsesidigt avtalsförfarande har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förfarandet för att lösa internationella skattetvister.
2.25 Artikel 26, Utbyte av upplysningar
De finländska skattemyndigheterna lämnar och erhåller uppgifter om beskattningen genom förfaranden som de kommit överens om med skattemyndigheterna i en annan stat. Finland erhåller beskattningsuppgifter från utlandet endast från skatteavtalsstaterna. De uppgifter utbytet gäller omfattas av samma sekretessbestämmelser som de övriga uppgifter som gäller beskattningen.
Utbyte av beskattningsuppgifter av fysiska personer mellan skattemyndigheterna i Finland och andra stater har behandlats närmare i anvisningen Internationellt informationsutbyte i personbeskattningen.
2.26 Artikel 27–28
I avtalen finns till sist bestämmelser om diplomatiska privilegier, om territoriell utvidgning av avtalet samt om dess ikraftträdande och upphörande.
2.27 Artikel 29, Begränsning av förmåner och förhindrande av missbruk
Artikel 29 innehåller begränsningar av skatteavtalens förmåner. För tillämpningen av Finlands skatteavtal kan kapitel 9 med ett allmänt förbud mot skatteflykt anses vara väsentligast. Bestämmelsens innehåll motsvarar i praktiken bestämmelsen om förhindrande av skatteflykt i den multilaterala konventionen (MLI, artikel 7 stycke 1). MLI:s bestämmelse ska beaktas till den del som den ska tillämpas i internationella situationer. Den allmänna bestämmelsen mot skatteflykt lyder i MLI-konventionen på följande sätt på svenska:
Utan hinder av bestämmelserna i ett skatteavtal som omfattas ska en förmån enligt ett skatteavtal som omfattas inte ges i fråga om en inkomst eller förmögenhetstillgång, om det med hänsyn till alla relevanta fakta och omständigheter rimligen kan antas att ett av de huvudsakliga syftena med det arrangemang eller den transaktion som direkt eller indirekt resulterade i denna förmån var att få denna förmån, utom då det fastställs att det under dessa omständigheter skulle vara förenligt med ändamål och syfte av de relevanta bestämmelserna i det skatteavtal som omfattas att förmånen ges.
Det huvudsakliga syftet av bestämmelsen är att förhindra att situationer med skatteflykt uppstår, eftersom åtgärder kan vidtas i situationer med skatteflykt även i skatteavtalssituationer. Syftet med bestämmelsen om Principal Purpose Test (PPT) är att förhindra missbruk av skatteavtal. Bestämmelsen kan bli tillämplig oberoende av om personen betraktas som den verkliga förmånstagaren vad gäller inkomsten. Den skattskyldige kan emellertid i regel beviljas de av skatteavtalets förmåner som skulle ha beviljats om transaktionen eller arrangemanget hade genomförts i en sådan form att PPT-bestämmelsen inte skulle ha tillämpats på den
Oberoende av huruvida det tillämpliga skatteavtalet innehåller denna bestämmelse är syftet med alla skatteavtal som Finland ingått att man kan vidta åtgärder i situationer där skatteavtalet missbrukas. Detta motsvarar syftet av kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellskatteavtal (missbruk av skatteavtal).
Skatteflyktssituationer som hänför sig till skatteavtal är relativt sällsynta vid tillämpningen av skatteavtal. Omständigheterna för tillämpningen av bestämmelsen om skatteflykt är i regel väldigt specifika från fall till fall. Därmed kan man inte alltid dra direkta slutsatser av ett enskilt fall som skulle även gälla för en annan situation. Vid gränsdragningar kan man utnyttja t.ex. exempel i kommentaren till artikel 29 stycke 9 i OECD:s modellskatteavtal. Om den skattskyldige anser att frågan om skatteflykt kan gälla för en enskild situation, är rekommendationen att ärendet utreds på förhand t.ex. genom att ansöka om ett förhandsavgörande.
Vid tillämpningen av bestämmelserna om skatteflykt ska man beakta att detta kan förhindra utnyttjandet av det skiljeförfarande som hänför sig till det ömsesidiga avtalsförfarandet eller t.o.m. hela MAP-förfarandet, om någon stat har beslutat införa en dylik begränsning genom en reservation som hänför sig till skatteavtal. Undanröjande av dubbelbeskattning blir i dessa fall i sista hand en fråga för de nationella rättskyddsmedlen.
skattesakkunnig Elina Kajander
Sidan har senast uppdaterats 16.6.2020