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Timestamp: 2016-10-25 15:33:04
Document Index: 79209751

Matched Legal Cases: ['BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 594', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

80 I 194. Urteil vom 3. M�rz 1954 i.S. X. A.-G. gegen Kantone Luzern und Z�rich.
Double imposition. Partage de la souverainet� fiscale dans le cas d'une soci�t� anonyme qui participe comme commanditaire � une soci�t� dans un canton autre que celui de son si�ge. Faits � partir de page 20
A.- Die X. A.-G., die ihren Sitz im Kanton Luzern hat, ist mit einer Kommandite von Fr. 30'500.-- an der Z. & Cie in Z�rich beteiligt. Damit das nach aussen nicht in Erscheinung trete, hat sie die Kommandite der Y. A.-G. in Z�rich zu treuh�nderischem Besitz und Verwaltung �bertragen; im Handelsregister ist die Y. A.-G. als Kommandit�rin der Z. & Cie eingetragen.
In Z�rich wurde die X. im Jahre 1953 f�r die genannte Beteiligung auf Grund ihrer Steuererkl�rung provisorisch mit Fr. 30'000.-- Verm�gen und Fr. 7600.-- Einkommen eingesch�tzt. Gest�tzt hierauf bezahlte sie am 5.5.53 daselbst Fr. 2104.80 Kantons- und Gemeindesteuern mit dem Vermerk: "... beh�lt sich alle Rechte vor betr. Doppelbesteuerung etc.".
In Luzern reichte die X. am 22.6.53 die Steuererkl�rung f�r 1953 ein, wo sie ein Kapital von Fr. 500'000.-- und einen Gewinn von Fr. 17'998.-- deklarierte. Sie wies darauf hin, dass die Kommanditbeteiligung an der Z. & Cie in Z�rich mit Fr. 30'000.-- bzw. Fr. 7600.-- versteuert werden m�sse. Gest�tzt hierauf wurde sie am 3.8.53 wie folgt eingesch�tzt: Steuerbares Kapital Fr. 500'000.--, Anteil Luzern Fr. 465'000.--; steuerbarer Gewinn Franken 18'000.--; Anteil Luzern Fr. 13'600.--. Der Anteil des Kantons Luzern am Gewinn wurde berechnet auf Grund des Verh�ltnisses zwischen dem Ertrag aus dem Kanton Luzern und dem Gesamtertrag und eines Praecipuums von 10% f�r Luzern. Dagegen erhob die X. Einsprache mit dem Begehren, der "Anteil Luzern" am Gewinn sei auf Fr. 10'400.-- herabzusetzen, da von dem steuerbaren Gewinn von Fr. 18'000.-- Fr. 7600.-- auf den BGE 80 I 19 S. 21Kanton Z�rich entfielen. Durch Einspracheentscheid vom 13.11.53 wurde der "Anteil Luzern" am Kapital auf Fr. 500'000.-- und am Gewinn auf Fr. 18'000.-- festgesetzt mit der Begr�ndung, Gewinn und Kapital seien voll im Kanton Luzern zu versteuern.
B.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde auf Grund von Art. 46 Abs. 2 BV beantragt die X. A.-G., sie sei von der doppelten Steuerpflicht f�r die Kommanditbeteiligung an der Z. & Cie bez�glich Kapital und Gewinn zu befreien; falls die Steuerpflicht im Kanton Z�rich ganz oder teilweise verneint werde, sei derselbe zur R�ckerstattung der zu viel bezahlten Steuern nebst 4% Zins zu verhalten.
C.- Der Regierungsrat von Z�rich beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Z�rich richtet. Er f�hrt aus, nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen sei die X. Kommandit�rin der Z. & Cie. Auf Grund des Treuhandvertrages trete allerdings nach aussen nicht sie, sondern die Y. als solche auf. F�r die Beurteilung der steuerlichen Verh�ltnisse seien jedoch, wie das Bundesgericht wiederholt bei der Besteuerung des sog. stillen Gesellschafters festgestellt habe, die unter den Parteien getroffenen Vereinbarungen massgebend. Die Auffassung der luzernischen Steuerbeh�rden stehe mit diesen Grunds�tzen im Widerspruch.
D.- Im Auftrag des luzernischen Regierungsrates beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Luzern Abweisung der Beschwerde gegen�ber diesem Kanton, evtl. Gutheissung der in seiner urspr�nglichen Einsch�tzung vom 3.8.53 vorgenommenen Steuerausscheidung. Zur Begr�ndung verweist sie auf die Stellungnahme der Staatssteuerkommission f�r die juristischen Personen.
Diese f�hrt aus, laut Handelsregister und Bilanzen sei nicht die X., sondern die Y. Kommandit�rin der Z. & Cie. Die X. sei lediglich an der Y. finanziell beteiligt, woraus sich aber kein Recht des Kantons Z�rich zu ihrer Besteuerung ergebe. Die obligationenrechtlich vorgeschriebene Eintragung des Kommandit�rs im Handelsregister BGE 80 I 19 S. 22gehe auch steuerrechtlich dem Treuhandvertrag vor; dieser sei nichts anderes als eine Simulation. Eine Besteuerung der X. durch den Kanton Z�rich lasse sich nicht begr�nden.
Falls sie trotzdem als Kommandit�rin der Z. & Cie betrachtet w�rde, stelle sich die Frage der interkantonalen Steuerausscheidung. Es bestehe noch keine bundesgerichtliche Rechtsprechung dar�ber in F�llen, wo der Kommandit�r eine in einem andern Kanton niedergelassene Aktiengesellschaft sei. Eine klare Ausscheidung lasse sich vornehmen, wenn die Kommanditbeteiligung einer Betriebsst�tte gleichgestellt werde. Dann sei vom Kanton des Kommanditgesellschaftssitzes derjenige Teil des Kapitals der Aktiengesellschaft zu besteuern, der dem Verh�ltnis der Kommanditsumme zu ihren �brigen Aktiven entspreche, und vom Gewinn jener Teil, der sich aus dem Verh�ltnis des Kommanditertrages zu den �brigen Einnahmen ergebe. So sei die Ausscheidung vom Kanton Luzern zuerst vorgenommen worden. Der Kanton Z�rich besteuere die X. schlechthin f�r den Betrag der Kommandite und deren Bruttoertrag. Diese Methode sei nicht nur ungerecht, weil die Verwaltungskosten einer Aktiengesellschaft sich auf deren ganzes Gesch�ftsgebiet verteilten; sie w�re �berhaupt nicht anwendbar in F�llen, wo die Kommanditbeteiligung einer Aktiengesellschaft gr�sser sei als ihr Aktienkapital bzw. ihr steuerbares Kapital oder der Bruttoertrag der Kommandite gr�sser als der steuerbare Gewinn.
1. Nach st�ndiger, schon in BGE XIV 400 begr�ndeter Praxis des Bundesgerichts befindet sich im interkantonalen Verh�ltnis, unabh�ngig vom Besteuerungssystem der betreffenden Kantone, das Steuerdomizil f�r Verm�gen und Einkommen der Kommandit- wie der Kollektivgesellschaft am Gesellschaftssitz. Ein Kanton, welcher - wie Z�rich gem�ss � 11 StG - die Kollektiv- und BGE 80 I 19 S. 23Kommanditgesellschaft nicht als solche besteuert, sondern ihr Verm�gen und Einkommen den Gesellschaftern zurechnet, kann somit die Gesellschafter hief�r auch dann besteuern, wenn sie in einem andern Kanton wohnen. Das gilt bei der Kommanditgesellschaft auch dann, wenn der Kommandit�r - wie das in Art. 594 Abs. 2 OR vorgesehen ist - eine juristische Person ist und diese ihren Sitz in einem anderen Kanton hat.
2. Der Kanton Luzern macht geltend, eine Besteuerung der X. in Z�rich als Gesellschaftssitz der Z. & Cie komme nicht in Frage, weil gar nicht die X., sondern die Y. Kommandit�rin der Weltwoche sei; das Treuhandverh�ltnis sei eine Simulation und daher nicht massgebend.
Nach dem "Treuhandvertrag" vom 20.10.49 hat die X. die Kommanditbeteiligung an der Z. & Cie der Y. fiduziarisch �bertragen, um selber nach aussen nicht in Erscheinung zu treten. Die Y. verpflichtet sich darin, "die Kommandite intern f�r Rechnung des Treugebers, nach aussen aber in eigenem Namen und f�r eigene Rechnung zu verwalten und zu besitzen" und "ihre Funktionen jederzeit und auf erstes Verlangen des Treugebers an diesen selbst oder an die vom Genannten gegebene Order zur Verf�gung zu stellen". Daraus ergibt sich, dass die Einschaltung der Y. im ausschliesslichen Interesse der X. begr�ndet wurde und diese nach wie vor �ber alle aus der Kommandite fliessenden Rechte verf�gt. Wirtschaftlich ist sie die Kommandit�rin der Z. & Cie geblieben, und die im Handelsregister als solche eingetragene Y. ist tats�chlich nur ihr Strohmann. Ob es sich um ein treuh�nderisches oder um ein simuliertes Verh�ltnis handelt (vgl. hier�ber BGE 71 II 99, BGE 72 II 279; VON TUHR, OR � 35 III a.E.), ist bedeutungslos, da, wenn Simulation vorliegt, jedenfalls die Kommanditbeteiligung der Y. an der Z. & Cie simuliert ist, nicht diejenige der X. Unter diesen Umst�nden hat aber die steuerliche Behandlung nicht auf den Eintrag im Handelsregister, sondern auf die wirtschaftliche Sachlage abzustellen. Mit Bezug auf fiduziarisches Eigentum, das BGE 80 I 19 S. 24im ausschliesslichen Interesse des Treugebers bestellt wurde und diesem die tats�chliche Verf�gung beliess, hat das Bundesgericht wiederholt entschieden, dass es vom Treugeber und nicht vom Treuh�nder zu versteuern ist - sei es, dass als Steuerobjekt der Gegenstand des fiduziarischen Eigentums selbst betrachtet wird, sei es der an dessen Stelle getretene, in der Verf�gungsmacht dar�ber liegende und gleich hohe Verm�genswert (BGE 72 I 338, nicht ver�ffentlichte Urteile vom 16.2.42 i.S. Wolfensberger, S. 20 oben, und vom 20.12.51 i.S. Giovannini, E. 2). Aus den gleichen Erw�gungen ist auch hier - gleichg�ltig, ob das Verh�ltnis als treuh�nderisch oder als simuliert zu betrachten ist - nicht die bloss nach aussen als Kommandit�rin der Z. & Cie auftretende Y., sondern die tats�chlich die betreffenden Rechte aus�bende X. f�r die Kommandite und den daraus fliessenden Gewinn zu besteuern.
3. Ist somit der Kanton Z�rich berechtigt, die X. f�r die Kommanditbeteiligung an der Z. & Cie und deren Ertrag zu besteuern, so sind diese an dem im �brigen im Kanton Luzern zu versteuernden Kapital und Gewinn der X. in Abzug zu bringen, da sie sonst daf�r doppelt besteuert w�rde.
Nach seinem Eventualantrag m�chte der Kanton Luzern die Besteuerung der X. durch den Kanton Z�rich und die daraus resultierenden Abz�ge in Luzern nur zulassen nach Massgabe des Verh�ltnisses zwischen der Kommanditsumme und den gesamten Aktiven der X. bzw. zwischen dem Gewinnanteil aus der Kommandite und den Gesamteinnahmen der X. Das w�re dann richtig, wenn die X. ein interkantonales Unternehmen im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis betreffend die Doppelbesteuerung w�re, sodass jeder der beiden Kantone sie f�r einen Anteil am Gesamtunternehmen zu besteuern h�tte. Voraussetzung hief�r w�re, dass die X., deren Sitz im Kanton Luzern ist, im Kanton Z�rich eine Betriebsst�tte h�tte, d.h. st�ndige k�rperliche Anlagen oder Einrichtungen unterhielte, in denen sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil BGE 80 I 19 S. 25ihres Betriebes abspielen w�rde. Das trifft jedoch nicht zu und wird auch von der Beschwerdef�hrerin nicht behauptet. In Z�rich befinden sich wohl Anlagen und Einrichtungen der Z. & Cie und spielt sich deren Betrieb ab, nicht aber solche der X., deren Gesch�ftsbetrieb im Kanton Luzern vor sich geht.
Die Beschwerdef�hrerin m�chte aber die Beteiligung einer Aktiengesellschaft an einer Kommanditgesellschaft mit Sitz in einem andern Kanton einer Betriebsst�tte gleichstellen. (Der Kommentar GR�NINGER/STUDER zum Basler Steuergesetz, auf den sie sich daf�r beruft, vertritt an der zitierten Stelle auf S. 276 unten nicht etwa diese Auffassung, sondern wirft lediglich die Frage auf.) Zu einer solchen Gleichstellung besteht indessen kein Grund. Die Besteuerung des Kommandit�rs f�r die Kommandite und deren Ertrag vertritt eine Besteuerung der Kommanditgesellschaft und findet am Gesellschaftssitze statt, weil sich dort deren massgebende T�tigkeit abspielt. Das ist nicht anders, wenn der Kommandit�r eine Aktiengesellschaft ist; massgebend daf�r ist nicht Sitz und T�tigkeit der Aktiengesellschaft, sondern der Kommanditgesellschaft, an der jene beteiligt ist. F�r die Aktiengesellschaft, gleich wie f�r einen gew�hnlichen Kommandit�r, ist die Kommandite lediglich eine Kapitalanlage. Zu dem Sitzkanton der Kommanditgesellschaft tritt sie nur durch diese, nicht aber durch ihren eigenen Gesch�ftsbetrieb in Beziehung. Die Argumente des Kantons Luzern sind nicht stichhaltig. Aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft k�nnen der Aktiengesellschaft so wenig wie einem anderen Kommandit�r namhafte Verwaltungskosten erwachsen; die Verwaltungskosten der Kommanditgesellschaft werden von dieser getragen und sind in dem von ihr ausgerichteten Reingewinn bereits ber�cksichtigt. Auch wenn die Aktiengesellschaft keinen anderen Gewinn erzielt als den Ertrag der Kommandite, ja sogar wenn dieser durch sonstige Verluste �berwogen wird, kann das kein Grund sein, das Besteuerungsrecht des Sitzkantons der BGE 80 I 19 S. 26Kommanditgesellschaft, aus dem der Aktiengesellschaft ein Gewinn zufliesst, zu schm�lern oder aufzuheben zugunsten des Sitzkantons der Aktiengesellschaft, wo diese keinen Gewinn oder sogar einen Verlust erzielt hat.
Da der Kanton Z�rich die X. f�r die Kommanditbeteiligung an der Z. & Cie und deren Ertrag in vollem Umfang und nicht nur nach dem Verh�ltnis derselben zu ihren Gesamtaktiven und Gesamteinnahmen besteuern darf, muss der Kanton Luzern sie in vollem Umfang an dem von ihm besteuerten Kapital und Gewinn der X. abziehen. Soweit er das nicht getan hat, greift nicht nur der Einspracheentscheid vom 13.11.53, sondern auch die urspr�ngliche Einsch�tzung vom 3.8.53 in die Steuerhoheit des Kantons Z�rich �ber und ist deshalb entsprechend abzu�ndern.
Die Beschwerde wird gegen�ber dem Kanton Luzern gutgeheissen.
� 11 StG,