Source: http://kraken.slv.cz/7Afs55/2013
Timestamp: 2018-07-19 23:25:44+00:00
Document Index: 12887199

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 36', '§ 23', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 92', '§ 24', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 36', 'soud ', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 92', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 77', '§ 103', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'ÚS 741/06 ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1534/08 ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 77', '§ 51', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 23', '§ 36', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 110', '§ 24', '§ 60', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 60', '§ 120', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

7Afs55/2013
7 Afs 55/2013-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: SILON s. r. o., se sídlem Prùmyslová 451, Planá nad Lu¾nicí, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 8.808 Kè do 15-ti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè do 15-ti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-SILON s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, a rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, a vìc vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42, zamítl ¾alobu spoleènosti SILON s. r. o., kterou se tato spoleènost domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200 (dále té¾ rozhodnutí ¾alovaného ), jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a souèasnì potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 14. 12. 2011, è. j. 210645/11/110913303955, kterým byla ¾alobkyni domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2008 ni¾¹í o èástku 75.165.790 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 3.758.289 Kè.
®alobkynì v podané ¾alobì pøedev¹ím namítá, ¾e na daný pøípad nedopadá ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» úèelem získání akcií spoleènosti SILON a. s. nebylo jen získání dividend, ale také zdanitelných pøíjmù z podnikání ¾alobkynì s vyu¾itím podnikání zaniklé spoleènosti SILON a. s. V souvislosti s tím ¾alobkynì nesouhlasí se ¾alovaným, ¾e zánik spoleènosti SILON a. s. fúzí do ¾alobkynì s rozhodným dnem 1. 7. 2005 nemá význam pro posouzení úrokù a dal¹ích poplatkù (poplatku za pøedèasné splacení pùjèky, poplatku za úvìr a nákladù na poradenství) za daòovì uznatelné náklady v roce 2008.
Krajský soud této argumentaci ¾alobkynì nepøisvìdèil.
Smyslem pùjèky od MFAG a akvizièního úvìru od HVB Bank Czech Republic a. s. (dále jen HVB Bank ) bylo poøízení akcií SILON a. s. Obecnì je dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend. Pokud by ¾alobkynì získávala na základì vlastnictví nakoupených akcií dividendy spoleènosti SILON a. s., podléhaly by tyto zdanìní v re¾imu zvlá¹tní sazby dle § 36 zákona o daních z pøíjmù. Tyto pøíjmy by ale nebylo mo¾né podle ust. § 23 odst. 4 písm. a) tého¾ zákona zahrnout do základu danì. Proto také nelze náklady na nì vynalo¾ené zahrnout do daòovì uznatelných výdajù [§ 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Ve vztahu k oprávnìnosti uplatnìných nákladù ¾alobkynì ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vy¹el krajský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, podle kterého je nutno v¾dy zvá¾it, zda faktický výdaj buï pøinesl pøíjem (zisk) nebo jej do budoucna zajistí anebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy daòovému subjektu udr¾et. Jde-li v této souvislosti o poukazovaný rozsudek ESD sp. zn. C-29/08 ze dne 29. 10. 2009 ve vìci AB SKF, tak je nutno konstatovat, ¾e ESD nepojímá nabytí akcií v u¾¹ím slova smyslu jen jako získání dividend. Lze z nìj dovodit stanovisko, ¾e daòovì uznatelné mohou být pouze takové náklady, které mají pøímou a bezprostøední souvislost s hospodáøskou èinností osoby povinné k dani. I pokud by vy¹el správní soud ze stejné hypotézy, chybìla by v projednávané vìci ona Evropským soudním dvorem vy¾adovaná pøímá a bezprostøední souvislost mezi platbou úrokù a jiných nákladù spojených s pùjèkou na poøízení akcií s následným získáváním zdanitelných pøíjmù z podnikání ¾alobkynì po fúzi se spoleèností SILON a. s. I s ohledem na poukazovanou judikaturu, tak nelze mít za to, ¾e by ¾alobkynì bez vynalo¾ení nákladù na poplatky a úroky spojené s pùjèkou na poøízení akcií SILON a. s. nezískala oèekávané pøíjmy z podnikání po fúzi nebo ¾e by nemìla mo¾nost je získat. Krajský soud proto neshledává bezprostøední pøíèinnou souvislost mezi pøedmìtnými náklady souvisejícími s pùjèkou na poøízení akcií a pøíjmy ¾alobkynì plynoucími z podnikání po její fúzi se spoleèností SILON a. s. ®alobkyní pøedlo¾ené tabulky, z nich¾ mají vyplývat dosa¾ené úspory, mají z pohledu správního soudu statut toliko tvrzení. I kdyby v¹ak toto tvrzení bylo prokázáno, nemìlo by vliv na závìr soudu o tom, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené ¾alobkyní nemohou být daòovì uznatelné, a to s ohledem na poukazované ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Jde-li tedy o neuznané a ¾alobkyní vynalo¾ené náklady na poradenství ve vý¹i 2.263.470,50 Kè, tak krajský soud do¹el k závìru, ¾e u tìchto ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 92 odst. 3 daòového øádu. Bylo zcela pokraèování na ¾alobkyni, aby v prùbìhu daòového øízení pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázala faktické uskuteènìní nákladù na poradenství a poplatky za úvìry, které uplatnila v rámci daòového øízení. ®alobkyní argumentovaný pøíspìvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004 je v projednávané vìci bezpøedmìtný, a to vzhledem k absenci vztahu mateøské a dceøiné spoleènosti mezi ¾alobkyní a spoleèností SILON a. s. K poradenské èinnosti ¾alobkynì nedolo¾ila a neprokázala (krom tvrzení, ¾e bylo poskytováno na základì mandátní smlouvy z roku 2003), v èem tato èinnost mìla konkrétnì spoèívat ani to, jak byla realizována (kolik èasu a za jaké poradenské slu¾by). Neunesla tak dùkazní bøemeno, které na ní v této souvislosti vázlo. Je tomu tak proto, ¾e neobstojí tvrzení ¾alobkynì obsa¾ená v písemném vyjádøení jako dùkaz o faktickém vynalo¾ení pøedmìtných nákladù, resp. o jejich daòové uznatelnosti ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alobkynì proto neprokázala, ¾e uvedené náklady byly skuteènì vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Krajský soud neshledal dùvodnou ani ¾alobní námitku, ¾e ¾alovaný nijak nedolo¾il své pochybnosti o ¾alobkyní pøedlo¾ených podkladech k zaúètovaným slu¾bám z jejího úèetnictví, ani nijak nevyvrátil tyto podklady o zaúètovaných slu¾bách. Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e správce danì vyjádøil zcela konkrétní pochybnosti o souladu úèetních záznamù a dal¹ích písemností ¾alobkynì se skuteèností. Bylo tomu tak ve výzvì ze dne 10. 8. 2011 è. j. 173623/11/110540305843. Zde byla vyzvána k prokázání toho, ¾e náklady na poradenské slu¾by a náklady na úvìr jsou náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a dále k prokázání oprávnìnosti zahrnutí ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou od MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù. Správce danì tak prokázal své pochybnosti o úèetnictví ¾alobkynì, jak mu ukládá § 92 odst. 5 daòového øádu a pøenesl tak dùkazní bøemeno zpìt na ¾alobkyni (§ 92 odst. 4 tého¾ zákona). Toto bøemeno v¹ak ji¾ následnì ¾alobkynì neunesla. Neprokázala tak, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a proto krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím pova¾uje za zcela nesprávný závìr krajského soudu, ¾e náklady související s pùjèkou na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. (a na fúzi s ní) nelze pova¾ovat za náklady vynalo¾ené na její oèekávané pøíjmy plynoucí z podnikání po její fúzi se spoleèností SILON a. s., proto¾e podle mínìní krajského soudu chybí pøímý a bezprostøední vztah mezi uvedenými náklady a uvedenými pøíjmy . Tak tomu ale není. Ve spisovém materiálu jsou: Smlouva o akvizièním úvìru do vý¹e 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o pùjèce na mezaninový kapitál ze dne 6. 7. 2005, a projekt: Konsolidace a pøevod majetku spoleènosti SILON a. s. ze dne 27. 6. 2005, je¾ hovoøí o poskytnutí úvìru na koupi akcií a souèasnì pøevzetí jmìní (uvedeno jako fúze ), èím¾ dojde k získání podniku SILON a. s. jako takového, a tím i k získání pøíjmù stì¾ovatelky z podnikání fúzované spoleènosti SILON a. s. Stì¾ovatelka tak mìla k získání pøíjmù z podnikání spoleènosti SILON a. s. dvojí cestu. Prvou cestou bylo pou¾ít smlouvu o prodeji podniku a podnik koupit. Druhou cestou byl nákup akcií tohoto podniku (SILON a. s.) bezprostøednì následovaný fúzí s tímto podnikem. Jeliko¾ zvolila druhou cestu a po získání akcií fúzovala se spoleèností SILON a. s., pøíjmy z podnikání této spoleènosti staly jejím pøíjmem. Stì¾ovatelka tedy evidentnì vynalo¾ila sporné úroky na získání pøíjmù z podnikání spoleènosti SILON a. s., a nikoliv na získání pøíjmu z dividend, jak mylnì krajský soud pøevzal od ¾alovaného.
Krajský soud zcela nepøípadnì posoudil její podání o vý¹i dosa¾ené úspory jako prosté tvrzení stì¾ovatelky a dovodil mylný závìr, ¾e i kdyby byla úspora prokázána, nemìla by tato skuteènost ¾ádný vliv na závìr správního soudu o tom, ¾e úroky a poplatky jí vynalo¾ené nemohou být daòovì uznatelným nákladem s ohledem na ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Pøesto¾e k ¾alobì pøilo¾ila 2 soubory ve formátu PDF (smlouvu o pùjèce na Mezaninovy kapitál DE-vybrané stránky a smlouvu o pùjèce na Mezaninovy kapitál CZ-vybrané stránky), krajský soud se tìmito dùkazy nezabýval a pouze je vyhodnotil jako relevanci na úrovni tvrzení . Tím ale zjednodu¹enì provedl hodnocení dùkazù. Právì tìmito pøílohami ¾aloby dokládala obsahovou správnost èísel uvedených v dolo¾ené tabulce, z nich¾ má vyplývat dosa¾ená úspora provedením pøefinancování pùvodního úvìru. Èísla (uvedená v tabulce-tvrzení) jsou toti¾ dokládána (prokazována) právì k ¾alobì pøilo¾enými pøílohami. Je tedy nesprávný závìr krajského soudu, o relevanci podání na úrovni tvrzení. Je tomu právì naopak, nebo» uvedenou tabulkou za pøispìní pøíloh ¾aloby objasòovala èi prokazovala skuteènost, jak pøedèasným splacením pùjèky od MFAG v celkové vý¹i 49.940.048,85 Kè bylo dosa¾eno úspory (v pøímém dùsledku provedeného pøeúvìrování na úrocích zaplatí ménì ne¾ kolik by zaplatila, kdyby k tomuto pøeúvìrování nedo¹lo). Pùvodnì by toti¾ na poplatcích byla povinna uhradit èástku v rozmezí od 61.901.027,11 Kè a¾ do èástky 91.925.027,41 Kè (pøi kursu 25,02 Kè za 1 Euro). Výsledná úspora nákladù, a tím zvý¹ení pøíjmù, není rozhodnì zanedbatelná a naopak je zcela evidentní, hmatatelná a reálná.
Vadný je i výklad ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podaný krajským soudem, který jen pøevzal tvrzení ¾alovaného, ¾e Obecnì je dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend a ¾e V pøípadì, ¾e by stì¾ovatelka získávala dividendy na základì vlastnictví akcií spoleènosti SILON a.s., podléhaly by tyto zdanìní v re¾imu zvlá¹tní sazby danì podle ust. § 36 zákona o daních z pøíjmù . Nesprávný je ale i názor krajského soudu, ¾e je zcela bezvýznamnou skuteèností okolnost, ¾e spoleènost SILON a. s. zanikla fúzí právì se stì¾ovatelkou s rozhodným dnem 1. 7. 2005. Ve skuteènosti je tomu právì naopak. Krajský soud a ¾alovaný správní orgán nemìly vycházet z obecných pøedpokladù o mo¾ných výnosech z nákupu akcií, ale z konkrétních skuteèností zji¹tìných z daòového øízení vedeného s ní jako s daòovým subjektem. V projednávané vìci toti¾ nezískala ¾ádné dividendy z nakoupených akcií, ale namísto toho bezprostøednì s touto spoleèností fúzovala. Spoleènost SILON a. s. pøi tom zanikla. Je tak zcela vylouèeno, aby tento náklad byl pova¾ován za náklad k dosa¾ení pøíjmù ve formì dividend. Od poèátku èinila své kroky k ovládnutí spoleènosti SILON a. s. za jediným úèelem, a to úèelem provedení fúze. Na jejím základì chtìla a také získala-nikoliv pøíjmy z dividend, ale pøíjmy ze samotného podnikání bývalé spoleènosti SILON a. s. Vyslovený právní názor by byl pøiléhavý pouze v pøípadì, ¾e by koupila akcie s úmyslem získat pøíjmy z dividend, nebo kdyby k fúzi nedo¹lo. Tak tomu ale v projednávané vìci není. Úèelu realizovaného nákupu akcií spoleènosti SILON a. s. ostatnì svìdèí i shromá¾dìný spisový materiál, konkrétnì napø. smlouva o akvizièním úvìru do vý¹e 7.200.000 EUR ze dne 1. 7. 2005, smlouva o pùjèce na mezaninový kapitál ze dne 6. 7. 2005 a projekt Konsolidace a pøevod majetku spoleènosti SILON a. s. ze dne 27. 6. 2005. Z tìchto listin plyne, ¾e úvìr jí byl ve skuteènosti poskytnut výluènì za podmínky fúze s ji¾ uvedenou spoleèností. Kdyby k fùzi nedo¹lo, pak lze souhlasit se závìrem, ¾e koupila akcie, aby získala pøíjmy z dividend. Opaèný výklad je nejen v rozporu se zákonem, ale znamená i zásah do práva na rovné postavení úèastníkù øízení ve smyslu ust. èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Není zde toti¾ dùvodu k tomu, rozdílnì posuzovat její chování od chování mateøské spoleènosti po fúzi s dceøinou spoleèností. Obdobné stanovisko vyplývá i z pøíspìvku KV KDP ze dne 17. 3. 2004 k výkladu ust. § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z pøíjmù, který následnì zveøejnilo a zaujalo i Generální finanèní øeditelství v pokynu D-6. Argumentace krajského soudu (pøevzatá od ¾alovaného), zalo¾ená na § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, který i po rozhodném dni (fúzi se spoleèností SILON a. s.) chápe za náklady vynalo¾ené na dividendy-tedy pøíjmy od danì osvobozené nebo nezahrnované do základu danì, je nesprávná. Je tomu tak proto, ¾e po rozhodném dni fúze nemohou z logiky vìci plynout ¾ádné dividendy, nebo» spoleènost SILON a. s., je¾ by dividendy vyplácela, zanikla fúzí do stì¾ovatelky a ta je její právní nástupce. Úroky z úvìrù vynalo¾ených na nákup akcií spoleènosti SILON a. s. po rozhodném dni fúze bylo proto tøeba posuzovat z hlediska § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù. Bylo tedy tøeba pøedev¹ím zkoumat, co jí fúze pøinesla (nabytí majetku, know-how, odbyt, nové i stávající zakázky-tedy ve svém dùsledku zdanitelné pøíjmy). pokraèování Tìchto by ov¹em nedosáhla, pokud by akcie nenakoupila a nefúzovala. Krajský soud, ¾alovaný, ani správce danì se v¹ak tuto otázkou nezabývali a namísto toho opøeli svùj závìr jen o ust. § 25 odst. 1 zákona o daních pøíjmù. Tento v¹ak pro absenci dividend po fúzi nemù¾e obstát.
Ve vztahu k nákladùm za poradenské slu¾by je pak nesprávný závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené listiny (pøílohy k fakturám) neprokazují faktické poskytnutí poradenských slu¾eb, nebo» trpí nízkou dùkazní sílou (není technicky slo¾ité vyrobit potvrzení o plnìní, které nebylo ve skuteènosti poskytnuto). Krajský soud zcela nepøípadnì namísto hodnocení pøedlo¾ených pøíloh k fakturám opøel svùj názor jen o nepodlo¾ený dohad o úèelovém vyrobení tìchto pøíloh. Vìrohodnost tìchto dùkazù v¹ak trvá potud, dokud nejsou jiným dùkazem vyvráceny. K takovému vyvrácení ale nedojde jejich prostým popøením. V souèasné dobì proto dostateènì prokazují, kolik èasu bylo fakturováno, a za jaké poradenské slu¾by. Postup krajského soudu, který pøílohy k fakturám týkajících se poradenství vylouèil z hodnocení dùkazù, tudí¾ neodpovídá zásadì volného hodnocení dùkazù, jak jej zastává judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 26. 4. 2013, è. j. 5 Afs 57/2011-63).
Nesprávný je té¾ závìr krajského soudu, který ve shodì s ¾alovaným dovodil, ¾e správce danì ve své výzvì ze dne 10. 8. 2011 zcela konkrétnì vyjádøil pochybnosti o souladu stì¾ovatelèiných úèetních záznamù a dal¹ích písemností se skuteèností, a ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo podle § 92 odst. 3 daòového øádu. Tomu v¹ak neodpovídá obsah poukazované výzvy. Je tøeba zdùraznit, ¾e tato výzva obsahovala povinnosti dvojího druhu. Jednak povinnost prokázat, ¾e- úroky jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ,-jaké konkrétní poradenské slu¾by byly stì¾ovatelce poskytnuty spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a ¾e byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a-jaké konkrétní slu¾by byly stì¾ovatelce poskytnuty Dr. Ulrichem Berlage a ¾e byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a jednak povinnost pøedlo¾it:-ve¹keré podklady prokazující oprávnìnost zahrnutí úrokù a ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou od MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù,-ve¹kerou dokumentaci z jednání uskuteènìných mezi stì¾ovatelkou a spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a Dr. Ulrichem Berlage. Tato výzva v¹ak byla veskrze obecná, prostá jakýchkoliv vyslovených pochybností. Správce danì toti¾ nesdìlil, jaké má pochybnosti, o co je opírá, resp. na jakých skutkových okolnostech èi poznatcích tyto pochybnosti spoèívají. Z odùvodnìní rozhodnutí také pochybnosti nikterak nevyplývají. Stì¾ovatelce nebylo z takto konstruované výzvy zøejmé, jaký konkrétní dùkaz má pøedlo¾it, co je tøeba ve skuteènosti prokazovat, a jak tak mù¾e uèinit. Shodný názor zastává i Nejvy¹¹í správní soud, a to napø. v rozsudku ze dne 26. 4. 2013, è. j. 5 Afs 57/2011-63. V nìm se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil tak, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných daòových dokladù pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì. O tento pøípad ¹lo i zde a dùkazní bøemeno tak vázlo na správci danì. Ten pak nemohl konstatovat, ¾e dùkazní bøemeno bylo na stì¾ovatelce a ta ¾e jej neunesla, zvlá¹tì kdy¾ je z výzvy zøejmé, ¾e u správce danì podle dikce výzvy pochybnosti byly, nebyly v¹ak ji¾ stì¾ovatelce sdìleny (nadto se soustøedily kolem uplatnìných nákladù o provedených poradenských slu¾bách). Neobstojí proto závìr krajského soudu, který aproboval tvrzení, ¾e správce danì vyjádøil konkrétní pochybnosti o souladu úèetnictví stì¾ovatelky se skuteèností, a ¾e tato následnì neunesla dùkazní bøemeno. Ke stejnému závìru do¹el i kasaèní soud napø. ve vìci sp. zn. 5 Afs 65/2011.
Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatelky, nebo» stì¾ovatelka v mimoøádném opravném prostøedku neuvádí oproti ¾alobì v zásadì ¾ádnou novou skutkovou èi právní argumentaci. Pokud jde o poukazy stì¾ovatelky na závìry pøíspìvku KV KDP k výkladu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z pøíjmù, je tøeba zdùraznit, ¾e tyto nejsou v projednávané vìci relevantní. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka nebyla nikdy ve vztahu ke spoleènosti SILON a. s. v pozici mateøská a dceøiná spoleènost. Ve vztahu k poslední stí¾nostní námitce o neurèitosti výzvy k dokazování a unesení dùkazního bøemene má za to, ¾e ze spisového materiálu dostateènì vyplývá, ¾e správce danì vyjádøil zcela konkrétnì své pochybnosti o souladu úèetních dokladù a dal¹ích písemností stì¾ovatelky se skuteèností. Výzva byla, jak správnì shrnul krajský soud, i podrobnì odùvodnìna. Krajský soud posoudil pøedestøené právní otázky správnì a napadené soudní rozhodnutí netrpí nezákonnostmi namítanými stì¾ovatelkou. Nejvy¹¹í správní soud by mìl tedy kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka v podané kasaèní stí¾nosti, a dospìl k závìru, ¾e je tøeba rozsudek krajského soudu zru¹it. Vzhledem k tomu, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány podmínky pro to, aby bylo, pro vady v øízení pøed správním orgánem, zru¹eno i ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud i toto rozhodnutí, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatelka domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodù podøaditelných ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení, pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it, a pro nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, resp. pro jinou vadu v øízení pøed krajským soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Za tohoto stavu se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nejprve otázkou pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku a pøípadných vad v øízení pøed krajským soudem. Je tomu tak proto, ¾e pokud by v tomto smìru byla kasaèní stí¾nost dùvodná, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se Nejvy¹¹í správní soud pøi svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného právního posouzení vìci samé, èi vytýkanými vadami pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítala, ¾e je rozsudek nepøezkoumatelný, resp. zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» se krajský soud nezabýval jí navr¾enými dùkazy (dolo¾enými tabulkami), ale bez dokazování je zjednodu¹enì hodnotil jako prosté ¾alobní tvrzení (implicitnì namítáno poru¹ení § 77 odst. 2 s. ø. s.).
Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný, ani zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování námitek kasaèní stí¾nosti o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ tento soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz) také konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny své rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny .
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu mìla svého pøedchùdce v judikatuøe Vrchního soudu v Praze (napø. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, sp. zn. 6 A 48/92, uveøejnìné v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 27/1994) a na¹la svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è. j. 3 Azs 103/2005-76, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil právní názor, ¾e: Jestli¾e krajský soud provádí dokazování (§ 77 odst. 1 s. ø. s.), je povinen naøídit jednání, a to i tehdy, pokud úèastníci øízení souhlasili s rozhodnutím o vìci samé bez naøízení jednání (§ 51 odst. 1 s. ø. s.). Provedl-li krajský soud dokazování listinnými dùkazy (nadto v situaci, kdy si sám opatøil neovìøený pøeklad cizojazyèných listin) bez naøízení jednání, trpí jeho rozhodnutí jinou vadou øízení pøed soudem, je¾ mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a je dùvodem pro zru¹ení tohoto rozhodnutí podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) . V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, è. j. 1 Afs 53/2007-34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud právní názor, ¾e je povinností soudu stranám sporu ozøejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závìrùm dospìl .
Krajský soud ve svém rozsudku pøedestøel podání úèastníkù øízení a rozhodné skutkové okolnosti vìci, vèetnì právního rámce vìci (str. 1-5 rozsudku). V argumentaèní èásti rozsudku pak objasnil, z jakého vy¹el skutkového stavu vìci a jak posoudil zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí správního orgánu, resp. z jakých dùvodù se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného správního orgánu. Z rozsudku souèasnì vyplývá, proè krajský soud pova¾uje jednotlivé ¾alobní námitky stì¾ovatelky za neopodstatnìné (liché, mylné, èi vyvrácené). Nelze tedy dovozovat, ¾e by rozsudek krajského soudu byl v tomto smìru nepøezkoumatelný.
Rozsudek krajského soudu není ani zatí¾en jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé. Z obsahu soudního spisu vyplývá, ¾e krajský soud ve vìci nemusel naøizovat jednání, ani provádìt dokazování, jak mylnì v kasaèní stí¾nosti dovozuje stì¾ovatelka. Je tomu tak proto, ¾e jednání je krajský soud povinen naøídit tehdy, po¾aduje-li to výslovnì alespoò jeden z úèastníkù øízení a nejde o pøípady uvedené v ust. § 76 odst. 1 s. ø. s. Jednání je v¹ak tøeba naøídit také v tìch pøípadech, kdy se úèastník øízení (i implicitnì) domáhá doplnìní skutkových zji¹tìní, z nich¾ vycházel správní orgán a za tím úèelem navrhne dùkazy, které má správní soud zopakovat nebo novì provést. V neposlední øadì je pak krajský soud povinen naøídit jednání v pøípadech, kdy podání úèastníkù øízení obsahují rozpory, jejich¾ vysvìtlení, resp. odstranìní je nezbytnou podmínkou toho, aby mohlo být v takové vìci vydáno rozhodnutí (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 5. 3. 2009, sp. zn. II. ÚS 281/09, který je dostupný na www.nalus.usoud.cz). Ani o jeden z tìchto pøípadù v projednávané vìci ne¹lo. Stì¾ovatelka netrvala na naøízení jednání, ani se nedomáhala dokazování pøed krajským soudem (¾aloba a její doplnìní na è. l. 35-39 neobsahuje ¾ádné dùkazní návrhy), ani její podání neobsahovalo rozpory, pro které by nebylo mo¾né ve vìci rozhodnout. Krajský soud proto zcela oprávnìnì pova¾oval stì¾ovatelkou vytvoøené tabulky, zaèlenìné do textu ¾aloby na str. 6-8 toliko za ¾alobní tvrzení a nikoliv za novì navrhovaný listinný dùkaz, který by bylo tøeba nejprve provést (pøi jednání) a teprve po té hodnotit. Krajský soud proto nepochybil ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., pokud ve vìci nenaøídil jednání, ani skrytì nehodnotil mimo jednání dùkazní návrhy (dùkazy) stì¾ovatelky, nebo» tato ¾ádné nevznesla.
Stì¾ovatelka se rovnì¾ mýlí, pokud dovozuje, ¾e neobstojí dílèí závìr krajského soudu o tom, ¾e neunesla dùkazní bøemeno stran prokázání oprávnìnosti uplatnìných nákladù za poradenské slu¾by. Z obsahu výzvy Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 10. 8. 2011, è. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, ¾e stì¾ovatelka byla v daòovém øízení povinna prokázat správci danì, jaké konkrétní slu¾by jí byly poskytnuty spoleèností M&FF CONSULT s. r. o. a Dr. Ulrichem Berlage, a souèasnì jí bylo ulo¾eno pøedlo¾it ve¹kerou dokumentaci z uskuteènìných jednání s tìmito dodavateli. Z odùvodnìní této výzvy bodù 2. a 3. je zøejmé, ¾e správci danì i po pøedlo¾ení formálních dùkazù-pøíslu¹ných úèetních dokladù a konzultantské smlouvy a jejího dodatku a smlouvy s Dr. Ulrichem, vznikly oprávnìné pochybnosti o realizaci tìchto slu¾eb (vynalo¾ených nákladù). Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka správci danì nepøedlo¾ila ¾ádné dùkazy, které by svìdèily o jejich faktické realizaci-napø. zápisy z rùzných jednání, pøípadnì dal¹í písemnosti vztahující se k tìmto poskytnutým slu¾bám. Stì¾ovatelce tak bylo ulo¾eno, aby prokázala faktickou stránku vynalo¾ených nákladù, tedy, aby prokázala realizaci poradenské èinnosti, co do jejího prùbìhu a výsledku. Napø. tedy kdy, kde, kým, v jakém rozsahu, jakou formou, za úèasti jakých svìdkù-zamìstnancù stì¾ovatelky èi jiných osob bylo to které poradenství realizováno, a jak tyto konkrétní informace (rady) pou¾ila a vyu¾ila k zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení svých pøíjmù. Souèasnì správce danì pøedestøel stì¾ovatelce i dùkazní prostøedky, jejich¾ prostøednictvím bylo mo¾no po¾adované skuteènosti prokázat. V tomto smìru tedy na stì¾ovatelku bezezbytku pøe¹lo dùkazní bøemeno. Pokud pak stì¾ovatelka v tomto rozsahu správním orgánùm nenabídla ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky, je oprávnìný závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka v tomto rozsahu neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo (neprokázala, ¾e si oprávnìnì zahrnula èástky na deklarovanou poradenskou slu¾bu do daòovì uznatelných nákladù). Není v¹ak pøiléhavé konstatování krajského soudu na str. 9 v odst. 3 rozsudku, ¾e pøílohy k fakturám a potvrzení o plnìní mají nízkou dùkazní sílu, nebo» je není technicky slo¾ité vyrobit. Ve skuteènosti je tomu tak proto, ¾e tyto dùkazy prokazují vynalo¾ení tìchto nákladù pouze po formální stránce. Oproti prokázání faktické realizace sporných slu¾eb, kterého se domáhal správce danì-tedy prokázání kde, kdy a komu byla poskytnuta slu¾ba (poradenská èinnost), v èem konkrétnì spoèívala, zda o tom existují listinné dùkazy (napø. zápisy z jednání), kdy, kým, komu a jakým zpùsobem byla fakticky uhrazena-v¹ak má pøíloha faktury sama o sobì prakticky nulovou dùkazní sílu.
Neobstojí v¹ak ji¾ závìr krajského soudu, ¾e na stì¾ovatelku bezezbytku pøe¹lo dùkazní bøemeno v otázce prokázání skuteènosti, zda si do daòovì uznatelných nákladù v posuzovaném zdaòovacím období oprávnìnì zahrnula náklady na úroky související s èerpáním pùjèky od MFAG (ve vý¹i 61.804.862,28 Kè), úroky související s èerpáním akvizièního úvìru (ve vý¹i 8.962.003,49 Kè), náklady na poradenství RH (v èástce 2.263.470,45 Kè) a náklady za úvìr pokraèování RH v èástce 303.301,44 Kè (dále jen sporné náklady ). Z výzvy správce danì ze dne 10. 8. 2011, è. j. 173623/11/110540305843, vyplývá, ¾e jejím obsahem byla mimo jiné i po formální stránce povinnost stì¾ovatelky prokázat, ¾e sporné náklady jsou náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù (stanovená povinnost pøedlo¾it ve¹keré podklady prokazující oprávnìnost zahrnutí úrokù a ostatních nákladù souvisejících s pùjèkou o MFAG a akvizièním úvìrem do daòovì úèinných nákladù ). Z podaného odùvodnìní ale souèasnì nevyplývá, jakým zpùsobem a za pou¾ití jakých dùkazù tak mìla stì¾ovatelka uèinit. Je pøi tom povinností správce danì, ukládá-li daòovému subjektu povinnost procesního charakteru, aby v rámci odùvodnìní této povinnosti øádnì pouèil daòový subjekt o tom, jakým zpùsobem lze tuto výzvu splnit, resp. jakým zpùsobem (za pou¾ití jakých dùkazù, nebo pøedlo¾ením dùkazù) lze výzvì vyhovìt (zda tak lze uèinit prostým tvrzením nebo jen pøedlo¾ením materiálních dùkazù). Tak tomu ale ve vztahu k sporným nákladùm nebylo. Pokud pak za takového stavu vìci nebylo ze strany stì¾ovatelky reagováno na výzvu hmotnými dùkazy, nelze pova¾ovat tuto výzvu za úèinnou, splnitelnou, resp. za nesplnìnou.
Zásadní pro urèení nositele dùkazního bøemene ve vztahu ke sporným nákladùm je také stì¾ovatelkou dùvodnì poukazovaná skuteènost, ¾e z výzvy (ulo¾ené povinnosti) nevyplývá, jaké pochybnosti mìl správce danì ve vztahu k doposud stì¾ovatelkou dolo¾eným dùkazùm, tedy proè jsou doposud pøedlo¾ené dùkazy nedostateèné. Pokud správce danì tyto pochybnosti ve své výzvì explicitnì nepøedestøel, nelze ani dovozovat, ¾e na stì¾ovatelku pøe¹lo dùkazní bøemeno pøedlo¾it a prokázat svá tvrzení. Z výrokové èásti poukazované výzvy v èásti pøedlo¾te: -ve vztahu ke spornému poradenství RH ve vý¹i 2.263.470,45 Kè a poplatkù za úvìr RH ve vý¹i 303.301,44 Kè nadto vyplývá, ¾e stì¾ovatelce nebyla vùbec ulo¾ena povinnost ve smyslu ust. 86 odst. 3 daòového øádu, tedy ¾e by byla aktivována povinnost pøedkládat ve vztahu k tìmto plnìním (nákladùm) dùkazní prostøedky. Jde-li o obsah odùvodnìní poukazované výzvy ve vztahu ke sporným plnìním (bod 1., str. 2-5), je nutno konstatovat, ¾e zde správce danì ve skuteènosti nevyslovuje své pochybnosti k doposud pøedlo¾eným dùkazùm ke sporným plnìním (str. 4 odst. 3 výzvy) a jejich relevanci k rozhodné okolnosti-zda byly èi nebyly ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pou¾ity k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Naopak, pøedestírá zde dùvody, proè vùbec tyto náklady nelze pova¾ovat za daòovì uznatelné [tedy, ¾e sporné náklady jsou vylouèeny z daòovì uznatelných nákladù podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Výzva tak navíc trpí logickým rozporem. Na jedné stranì formálnì ukládá stì¾ovatelce povinnost prokázat oprávnìnost sporných nákladù a na stranì druhé-namísto vyslovení pochyb a pøedestøení toho, jak lze výzvu splnit-konstituuje závìr, ¾e sporné náklady nejsou ve skuteènosti daòovì uznatelné podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Tento názor je nadto skutkovì nepodlo¾ený, nebo» okolnost, zda stì¾ovatelka dosáhla z titulu nákupu akcií spoleènosti SILON a. s. pøíjmù (dividend) od danì osvobozených nebo nezahrnovaných do základu danì, nebyla prokázána (viz ní¾e).
Za tohoto stavu nelze stì¾ovatelce vytýkat, ¾e v reakci na tento závìr obsa¾ený v odùvodnìní výzvy správce danì reagovala poukazem na pøíspìvek KV KDP ze dne 17. 3. 2004, resp. poukazovala na princip, který z nìj vyplývá ve vztahu k úrokùm z úvìru. Stejnì tak zatím nelze dovozovat, ¾e by ve vztahu ke sporným nákladùm neunesla dùkazní bøemeno, nebo» toto na ni nebylo správcem danì úèinnì pøeneseno. Neobstojí proto závìr krajského soudu, ¾e správce danì splnil povinnosti ulo¾ené mu daòovým øádem, a ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na stì¾ovatelku a ta jej neunesla (str. 9 odst. 5 a násl. rozsudku). Ve skuteènosti je rozhodnutí ¾alovaného sti¾eno stì¾ovatelkou dùvodnì vytýkanými vadami øízení pøed správním orgánem. Neobstojí proto ani následný právní závìr krajského soudu, ¾e se stì¾ovatelce nepodaøilo prokázat, ¾e úroky a poplatky vynalo¾ené na poøízení akcií spoleènosti SILON a. s. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ z tohoto dùvodu musel být rozsudek krajského soudu zru¹en. Jeliko¾ na toto¾ném nesprávném závìru je zalo¾eno i rozhodnutí ¾alovaného je tøeba zru¹it i toto rozhodnutí a vìc vrátit ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud rovnì¾ pochybil, pokud bez dal¹ího vzal v projednávané vìci za svùj závìr ¾alovaného, ¾e je obecnì dùvodem poøízení akcií získávání podílu na zisku z podnikání akciové spoleènosti ve formì dividend, které s poukazem na § 23 odst. 4 a § 36 zákona o daních z pøíjmù nelze zahrnout do základu danì, a ¾e právì proto nelze náklad na jejich poøízení podle ust. § 25 odst. 1 písm. i) tého¾ zákona uznat jako oprávnìný. Vylovený názor v projednávané vìci nemá dostateènou oporu ve zji¹tìném skutkovém stavu vìci a je i vìcnì nesprávný.
Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e v rámci pøezkoumávání správních rozhodnutí a pøi aplikaci ustanovení zákona je nejen správní soud, ale i ¾alovaný správní orgán povinen v¾dy vycházet z konkrétních skutkových okolností posuzované vìci. Není tedy rozhodné, ¾e lze zpravidla-obecnì-dovozovat, ¾e akcie (zde konkrétnì akcie SILON a. s.)-resp. jejich nákup vede pouze a jen k pøíjmùm, které nelze zahrnout do základu danì. Naopak, je tøeba v¾dy jednotlivì zkoumat úèel a dùvod nákupu tìchto cenných papírù a pøedev¹ím to, jaké pøíjmy na základì takto vynalo¾ených nákladù byly ve skuteènosti dosa¾eny.
Øízení pøed správními orgány nebylo vedeno tímto zpùsobem.
V projednávané vìci nebylo najisto postaveno, resp. ani zji¹»ováno, zda stì¾ovatelka skuteènì dosáhla pøíjmu, který nelze zahrnout do základu danì, a který je jinak podmínkou aplikace § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nebo zda ve skuteènosti dosáhla pøíjmù jiných. Jinak øeèeno, aby bylo mo¾no aplikovat ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, tedy vylouèit z daòovì uznatelných nákladù stì¾ovatelky sporné náklady, muselo by být najisto postaveno, ¾e tyto výdaje souvisí s pøíjmy, které nelze zahrnout do základu danì. V tomto smìru vázne dùkazní bøemeno na správci danì. Pokud toti¾ stì¾ovatelka tvrdila, ¾e z nákupu akcií SILON a. s. nedosáhla na pøíjmy, které nelze zahrnout do základu danì (ani to nemìlo být úèelem jejich nákupu), nelze na stì¾ovatelce spravedlivì ¾ádat, aby prokázala negativní skuteènost (¾e pøíjmu nedosáhla). Bylo tedy zcela na správci danì, aby prokázal naplnìní hypotézy ust. § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, a z tohoto dùvodu následnì vylouèil sporné náklady stì¾ovatelce z daòovì úèinných výdajù. Jinak bylo naopak na stì¾ovatelce, aby-byla-li by øádnì vyzvána-relevantními dùkazními prostøedky prokázala, s jakými konkrétními pøíjmy (výnosy) její sporné náklady souvisí. Teprve následnì by bylo mo¾no uvá¾it, zda stì¾ovatelka prokázala oprávnìnost sporných nákladù, resp. zda je (sporné náklady) vynalo¾ila ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a zahrnula je do daòovì uznatelných nákladù oprávnìnì, èi nikoliv. Vzhledem k tomu, ¾e se naznaèeným smìrem daòové øízení neubíralo, je pøinejmen¹ím pøedèasný právní závìr krajského soudu (i ¾alovaného), ¾e zánik spoleènosti SILON a. s. fúzí se stì¾ovatelkou, která je jeho právním nástupcem, je zcela bezpøedmìtnou skuteèností. Rovnì¾ je minimálnì pøedèasný závìr krajského soudu, ¾e zde není bezprostøední pøíèinná souvislost (pøímý a bezprostøední vztah) mezi spornými náklady souvisejícími s pùjèkou na poøízení akcií a pøíjmy stì¾ovatelky plynoucí jí z podnikání po fúzi se spoleèností SILON a. s. Jde ale o skuteènosti, které mìly být prokázány ji¾ v daòovém øízení. Jejich hodnocení je tak primárnì vìcí správních orgánù a ani krajskému soudu, ani Nejvy¹¹ímu správnímu soud je nepøíslu¹í bez dostateèných skutkových zji¹tìní nyní pøedjímat.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e je tøeba rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 4. 2013, è. j. 10 Af 493/2012-42 zru¹it (§ 110 odst. 2 s. ø. s.). Jeliko¾ v¹ak Nejvy¹¹í správní soud do¹el k závìru, ¾e i rozhodnutí ¾alovaného trpí vadami øízení pøed správním orgánem, pro které bylo mo¾né toto rozhodnutí zru¹it ji¾ v øízení pøed krajským soudem podle § 76 odst. 1 s. ø. s., rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e se za pou¾ití ustanovení § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹uje té¾ rozhodnutí pokraèování Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 5. 2012, è. j. 2627/12-1200, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
V tomto øízení bude na ¾alovaném, aby v mezích vysloveného závìru Nejvy¹¹ího správního soudu odstranil tímto rozsudkem vytýkané vady a doplnil výsledky daòového øízení. V tom pak bude na stì¾ovatelce, aby v dal¹ím øízení k výzvì správního orgánu prokázala souvislost neuznaných nákladù s jejími pøíjmy v návaznosti na provedenou fúzi, oprávnìnost sporných nákladù, vèetnì prokázání opodstatnìnosti (ekonomiènosti) provedeného pøeúvìrování ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Teprve po té posoudí ¾alovaný zákonnost odvoláním napadeného rozhodnutí správce danì a vydá rozhodnutí, které bude v souladu se zákonem.
Výrok o náhradì nákladù øízení pøed krajským soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobkynì mìla úspìch v øízení o ¾alobì, a proto má právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, a proto je povinen zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 8.808 Kè, které jí vznikly v podobì nákladù na zastoupení Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem, pøed krajským soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z èástky 3.000 Kè za zaplacený soudní poplatek za správní ¾alobu (polo¾ka è. 18 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 8. 2012); z odmìny za zastoupení (2 úkony právní slu¾by) v celkové vý¹i 4.200 Kè (á 2.100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a v podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a z k tomu se vztahující 21 % danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 1.008 Kè, tedy èiní èástku ve vý¹i 8.808 Kè, která je splatná k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.
Výrok o náhradì nákladù øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobkynì mìla úspìch v øízení o kasaèní stí¾nosti, a proto má právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, a proto je povinen zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè, které jí vznikly v podobì nákladù na zastoupení Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, a za zaplacení soudního poplatku. Náklady se sestávají z èástky 5.000 Kè za zaplacený soudní poplatek za kasaèní stí¾nost (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù); z odmìny za zastoupení (2 úkony právní slu¾by) v celkové vý¹i 6.200 Kè (á 3.100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a v podání ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a k tomu se vztahující
21 % danì z pøidané hodnoty ve vý¹i 1.428 Kè, tedy èiní èástku ve vý¹i 13.228 Kè, která je splatná k rukám zástupkynì ¾alobkynì Mgr. Hany Zahálkové, advokátky.