Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ibpbi-2-4510-372-15-sd
Timestamp: 2017-10-20 21:40:54+00:00
Document Index: 69539868

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 4', 'art. 492', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 491', 'art. 493', 'art. 492', 'art. 515', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 25', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

IBPBI/2/4510-372/15/SD | Interpretacja indywidualna
Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy?
IBPBI/2/4510-372/15/SDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-371/15/SD, IBPBI/2/4510-372/15/SD, IBPBI/2/4510-373/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2015 r.
Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzone zostało także przez interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.
W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), a zatem Wnioskodawca przejmie SKA i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot (łączenie przez przejęcie). Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji połączenia, nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA.
Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz SKA, mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, a także występować mogą należności z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA do majątku Wnioskodawcy bądź/i innych podmiotów, a także, niewykluczone, że należności z tytułu opłat licencyjnych.
Jednocześnie, niewykluczone, że przed połączeniem, o którym mowa powyżej, SKA zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego. Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie posiadał wówczas minimum 10% udziałów w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki przekształconej, łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej.
Mając powyższe na uwadze, możliwym jednocześnie jest, że na moment połączenia SKA będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi zatem na planowane połączenie poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, o którym mowa powyżej, dojdzie do wygaśnięcia przysługującej SKA wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Równocześnie, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Powyższe nastąpi w wyniku konfuzji, która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności przysługującej SKA wobec Wnioskodawcy) i związanego z tym prawem obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SKA). Wygaśnięcie praw i obowiązków związanych z umową pożyczki nastąpi zatem z mocy prawa.
Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będą stanowiły przychód dla Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy.
Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
Według stanowiska organów podatkowych, wzajemna relacja wymienionych przepisów polega na tym, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym stanowiskiem, w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których należy określić przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W katalogu wymienionym w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, brak wzmianki o przychodach wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu połączenia. Ustawa nowelizująca nie przewiduje zatem opodatkowania u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej ewentualnych niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych do dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku połączenia tej spółki z inną spółką.
Ewentualną podstawę dla określenia dochodu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z tytułu połączenia spółek mógłby stanowić jedynie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przy połączeniu spółek (...) - dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale spółki przejmowanej (...) udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (...) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8.
Jeżeli połączenie spółek nastąpi po zakończeniu obecnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, tj. w chwili, gdy SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy, ponieważ w chwili połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie posiadał 100% kapitału zakładowego SKA. Zatem, w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA, ewentualne wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy.
Procedura łączenia się spółek została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”). Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego. Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 ksh, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.
Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie. Przepis art. 492 § 1 ksh przewiduje połączenia spółek:
przez inkorporację, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie – per incorporationem), albo
przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki – per unionem).
Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku połączenia dokonanego przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:
bez ekwiwalentu,
przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej udziałów (akcji) w spółce przejmującej.
Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed połączeniem posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas – odpowiadająca temu udziałowi – część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej. Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.
Jednocześnie, na mocy art. 515 § 1 ksh, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.
W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych
Z kolei kwestię skutków podatkowych dla spółek przejmujących przy łączeniu się spółek reguluje art. 10 ust. 2 ustawy CIT.
Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.
Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.
W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego posiadać będzie udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (o czym stanowi art. 10 ust. 4 ustawy CIT).
W niniejszej sprawie spółką przejmowaną będzie spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Generalnie, regulacje zawarte w art. 10 ustawy CIT, mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 6 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o pdop, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.
W konsekwencji, do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy CIT, co skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku SKA (w tym wypracowanych i niepodzielonych zysków) na postawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodów.
Ustawa CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.
Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia SKA.
Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
IBPBI/2/4510-371/15/SD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IBPBI/2/4510-372/15/SD