Source: https://issuu.com/tirantloblanch/docs/16aef1b7f92f305e8a4dab1ff4b823be
Timestamp: 2017-03-23 10:34:00
Document Index: 397315283

Matched Legal Cases: ['artículo 96', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 97', 'artículo 7', 'artículo 5', 'artículo 7', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 5', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 31', 'artículo 3', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 25', 'artículo 12', 'artículo 5', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 13']

1_9788490330678 by Editorial Tirant Lo Blanch - issuu
CONVENIOS PARA EVITAR
SUSCRITOS POR ESPAÑA Y
Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario
información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y
COEDICIÓN: Proyecto: La técnica normativa en los ámbitos estatal, autonómico y comunitario. Análisis crítico de la legislación tributaria. Referencia:
DER2008-04900/JURI. Ministerio de Economía y Competitividad.
© Antonio Cubero Truyo
I.S.B.N.: 978-84-9033-067-8
EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
I.	INTRODUCCIÓN.....................................................................................
1.	Origen y evolución del Modelo de Convenio de la OCDE...................
2.	El Modelo de Convenio y su consideración como soft law..................
3.	Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición: interpretación dinámica vs. interpretación estática....................................
II.	OTROS MODELOS DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.......................................................................................................
III.	EFECTOS PRÁCTICOS DE LA EXISTENCIA DE LOS CONVENIOS QUE
SIGUEN EL MODELO DE LA OCDE EN LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES..................................................
1.	Rentas que no pueden ser gravadas si el sujeto reside en un país con
Convenio...........................................................................................
A.	Rendimientos del trabajo de corta duración para empresas no residentes sin establecimiento permanente.....................................
B.	Pensiones privadas......................................................................
C.	Rendimientos de actividades empresariales o profesionales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente....................
D.	Beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves.
E.	Ganancias patrimoniales mobiliarias............................................
F.	Estudiantes..................................................................................
2.	Rentas que pueden ser gravadas, pero con el límite máximo establecido en el Convenio.............................................................................
A.	Dividendos..................................................................................
B.	Intereses......................................................................................
C.	Cánones......................................................................................
3.	Rentas cuyo gravamen se admite incondicionalmente, aunque el sujeto resida en un país con Convenio.....................................................
A.	Rendimientos del trabajo desarrollado en territorio español (salvo
trabajos de corta duración para empresas sin establecimiento permanente)....................................................................................
B.	Rentas inmobiliarias.....................................................................
C.	Rentas de actividades artísticas y deportivas.................................
D.	Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.............
IV.	OBSERVACIONES Y RESERVAS DE ESPAÑA AL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE....................................................................................
1.	Observaciones...................................................................................
2.	Reservas............................................................................................
V.	MODELO DE CONVENIO TRIBUTARIO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL
PATRIMONIO. OCDE..............................................................................
ANÁLISIS COMPARATIVO. DIVERGENCIAS ENTRE EL MODELO DE LA OCDE
Y LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA
I.	EL PROTAGONISMO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL..............................
1.	Factor cuantitativo: la amplitud de la red de Convenios suscritos por
España (predominio absoluto de las situaciones cubiertas por los Convenios)...............................................................................................
2.	Factor cualitativo: la prioridad de los Convenios sobre la normativa
interna (artículo 96 de la Constitución)..............................................
II.	COMPARACIÓN ENTRE LOS ARTÍCULOS DEL MODELO DE LA OCDE Y
LOS CORRESPONDIENTES PRECEPTOS DE LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA. SUS PRINCIPALES DIFERENCIAS.............................
1.	Personas comprendidas.....................................................................
2.	Impuestos comprendidos...................................................................
A.	Impuesto sobre el Patrimonio......................................................
B.	Impuestos locales y autonómicos.................................................
C.	Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.....................................
D.	Cotizaciones a la Seguridad Social...............................................
E.	Impuestos extraordinarios............................................................
3.	Definiciones generales.......................................................................
4.	Residente...........................................................................................
A.	Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas
físicas..........................................................................................
B.	Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas
jurídicas.......................................................................................
5.	Establecimiento permanente..............................................................
A.	Obras o proyectos de construcción o instalación..........................
a)	La duración de las obras........................................................
b)	La ubicación del tratamiento de las obras. Residuos del Proyecto de Convenio de 1963..................................................
c)	Actividades de supervisión o inspección. Extensión del concepto de obras......................................................................
B.	Exploración o explotación de recursos naturales...........................
C.	Precisiones sobre la cláusula de agencia (agentes dependientes y
agentes independientes)..............................................................
6.	Rentas inmobiliarias...........................................................................
7.	8.	9.	10.	A.	Rendimientos derivados de acciones que atribuyen el disfrute de
inmuebles...................................................................................
B.	La excepción de ciertos derechos de aprovechamiento por turno
(“multipropiedad”) en los Convenios con Bélgica, Irlanda y Reino
Unido..........................................................................................
Beneficios empresariales....................................................................
A.	Principio de vinculación efectiva. Principio de similitud.................
B.	Gastos deducibles. Delimitación positiva (gastos de dirección y
administración) y delimitación negativa (cánones o intereses a la
casa central)................................................................................
C.	Seguros y reaseguros sin mediación de establecimiento permanente..........................................................................................
Navegación marítima, por aguas interiores y aérea.............................
A.	Renuncia del Estado donde se realiza la navegación en favor de
la tributación exclusiva en el Estado donde tiene su sede de dirección efectiva la empresa. Excepciones..........................................
B.	Ámbito objetivo de aplicación del precepto.................................
a)	Transporte terrestre...............................................................
b)	Navegación por aguas interiores............................................
c)	Participación en consorcios....................................................
d)	Alquiler a casco desnudo de buques o aeronaves y alquiler de
contenedores........................................................................
e)	Otras actividades auxiliares....................................................
Empresas asociadas...........................................................................
Dividendos.........................................................................................
A.	Límite máximo de imposición para los accionistas ordinarios. Modelo de la OCDE: 15 por 100.......................................................
B.	Límite máximo superreducido para los accionistas con una participación importante (sociedades matrices y filiales). Modelo de la
OCDE: 5 por 100.........................................................................
a)	Convenios que no aplican ventaja alguna a este tipo de accionistas....................................................................................
b)	Convenios que aplican un límite superreducido superior al del
Modelo de la OCDE..............................................................
c)	Convenios que establecen la exención...................................
d)	Convenios que establecen tratamientos variados en función
del grado mayor o menor de participación............................
e)	Convenios que establecen un requisito de participación en el
capital diferente al del Modelo de la OCDE (25 por 100).......
f)	Exención de los dividendos entre matrices y filiales en el ámbito de la Unión Europea (y del Espacio Económico Europeo).
Riesgos de confusión con los porcentajes superreducidos de
los Convenios suscritos por España con los Estados miembros......................................................................................
C.	Tabla-Resumen............................................................................
D.	Imposición complementaria sobre los establecimientos permanentes.........................................................................................
E.	Transparencia fiscal internacional.................................................
11.	Intereses............................................................................................
A.	Excepciones a la regla general del Modelo de la OCDE (límite
máximo: 10 por 100)...................................................................
a)	Convenios con límites de imposición diferentes al establecido
en el Modelo de la OCDE......................................................
b)	Convenios que declaran la exención en el Estado de la fuente
y la tributación exclusiva en el Estado de residencia...............
B.	Supuestos específicos declarados exentos en algunos Convenios.
a)	Intereses percibidos o pagados por los Estados (exención de
los intereses de la Deuda Pública en la legislación interna).....
b)	Intereses de préstamos con la intervención de organismos oficiales de crédito....................................................................
c)	Intereses percibidos por instituciones financieras (préstamos
concedidos por bancos de un Estado a residentes del otro)....
d)	Intereses derivados de las ventas a crédito de equipos o mercancías..................................................................................
e)	Fondos de pensiones.............................................................
C.	Supuestos específicos sometidos a un límite superreducido adicional en algunos Convenios............................................................
D.	Tabla-Resumen............................................................................
12.	Regalías (Cánones).............................................................................
A.	El principal caso de desobediencia del Modelo. Límites máximos
de imposición en lugar de la exención en el país de la fuente.......
B.	Convenios en los que se establecen límites diferenciados en función de la clase de cánones.........................................................
a)	Derechos de autor sobre obras literarias o artísticas (con exclusión por lo general de las películas y las obras científicas)..
b)	Películas................................................................................
c)	Obras científicas....................................................................
d)	Arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos......................................................................................
e)	Cánones entre sociedades asociadas.....................................
f)	Otros límites particulares.......................................................
D.	Divergencias en la delimitación del concepto de cánones.............
a)	Evolución de la definición en el Modelo de la OCDE..............
b)	Delimitación con las prestaciones de servicios, que quedarían
exentas.................................................................................
c)	Delimitación con las ganancias patrimoniales, que quedarían
13.	14.	15.	16.	17.	18.	d)	Programas informáticos.........................................................
E.	Punto de conexión. Los cánones se consideran obtenidos en un
país en virtud del criterio del pago...............................................
Ganancias de capital..........................................................................
A.	Ganancias mobiliarias implícitamente inmobiliarias......................
B.	Ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves....
C.	Ganancias derivadas de la venta de acciones con una participación sustancial.............................................................................
D.	Ganancias derivadas de la venta de acciones por parte de anteriores residentes (Impuestos de salida).............................................
E.	Restantes ganancias....................................................................
Renta del trabajo independiente (artículo suprimido del Modelo de la
OCDE)...............................................................................................
A.	Convenios que admiten el gravamen de los rendimientos profesionales si se cumplen ciertos requisitos temporales o económicos..............................................................................................
B.	Convenios que admiten la tributación en el Estado de la fuente
con límite máximo de gravamen..................................................
Renta del trabajo dependiente...........................................................
A.	El requisito temporal. Trabajos de corta duración (no más de 183
días)............................................................................................
a)	El cómputo separado de los 183 días en cada año en los Convenios más antiguos..............................................................
b)	La vinculación entre el requisito de la duración de la estancia
del trabajador y la duración de la actividad de la empresa que
lo contrata............................................................................
B.	El requisito relativo a la empresa para la que se trabaja (no residente sin establecimiento permanente)........................................
C.	Trabajos a bordo de buques o aeronaves.....................................
D.	Trabajadores fronterizos...............................................................
Remuneraciones en calidad de consejero...........................................
Artistas y deportistas..........................................................................
A.	Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por sujetos distintos de los propios artistas o deportistas.........
B.	Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por conceptos distintos a los propiamente artísticos o deportivos (patrocinio, publicidad…). El problema de los derechos de
imagen........................................................................................
C.	Excepciones a la tributación en el Estado donde se realiza la actuación........................................................................................
a)	Ingresos de menor cuantía en el Convenio con Estados Unidos.......................................................................................
b)	Actividades realizadas en el marco de programas oficiales.....
Pensiones..........................................................................................
19.	20.	21.	22.	23.	A.	Resistencia en algunos Convenios a la exención de las “pensiones
privadas” en el Estado de la fuente.............................................
B.	Conceptos afines.........................................................................
a)	Anualidades..........................................................................
b)	Alimentos.............................................................................
c)	Planes de pensiones..............................................................
Funciones públicas.............................................................................
Estudiantes........................................................................................
A.	La prohibición del gravamen. Una redacción inusual en el Modelo................................................................................................
B.	Ampliación del ámbito del beneficio fiscal en algunos Convenios.
C.	Profesores. Tratamiento no incluido en el Modelo, pero sí en numerosos Convenios.....................................................................
Otras rentas.......................................................................................
A.	Admisibilidad del gravamen en el Estado de la fuente en algunos
Convenios que se separan del criterio de la OCDE.......................
B.	Loterías.......................................................................................
Patrimonio.........................................................................................
Métodos para eliminar la doble imposición........................................
A.	Precisiones metodológicas...........................................................
a)	Redacción abstracta común a ambos Estados contratantes o
tratamiento específico de cada uno de los Estados................
b)	Relación con la normativa interna..........................................
B.	Método de imputación o de crédito fiscal (artículo 23 B del Modelo)...........................................................................................
a)	Regla complementaria. Importe máximo de la deducción por
doble imposición internacional (imputación ordinaria o limitada). Excepciones (relativas) en los Convenios......................
c)	Regla particular. Aplicación de la progresividad para las rentas
que no pueden someterse a imposición en el país de residencia. Omisión en el Proyecto de 1963......................................
C.	Método de exención (artículo 23 A del Modelo)..........................
a)	Regla complementaria. Exención con progresividad...............
b)	Regla particular. Aplicación parcial del método de imputación
ordinaria o limitada para las rentas sometidas a tipos reducidos en el Estado de la fuente................................................
D.	Método de exención modificada (no previsto en el Modelo de la
OCDE).........................................................................................
E.	Tabla-Resumen............................................................................
F.	Imputación de impuestos no pagados (cláusula “tax sparing”)...
a)	Países a los que España concede esta ventaja........................
b)	Países que concedieron esta cláusula a favor de España. Cláusulas obsoletas......................................................................
G.	Métodos para eliminar la “doble no imposición”.........................
24.	25.	26.	27.	28.	29.	30.	31.	No discriminación..............................................................................
Procedimiento amistoso.....................................................................
Intercambio de información...............................................................
Asistencia en la recaudación de impuestos.........................................
Miembros de misiones diplomáticas y consulares...............................
Extensión territorial............................................................................
Entrada en vigor................................................................................
Denuncia...........................................................................................
A.	Convenios objeto de denuncia: Dinamarca..................................
B.	Convenios objeto de reforma......................................................
C.	Otra vía de modificación de los Convenios: la cláusula de nación
más favorecida............................................................................
III.	AMPLIACIÓN DE LA RED DE CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA..
1.	Nuevos Convenios firmados...............................................................
2.	Extracto de las divergencias entre el Modelo de la OCDE y los Convenios pendientes de publicación en el BOE..........................................
A.	Convenio con Alemania..............................................................
B.	Convenio con Kuwait..................................................................
C.	Convenio con Nigeria..................................................................
D.	Convenio con Senegal.................................................................
BIBLIOGRAFÍA.....................................................................................................
1.	Origen y evolución del Modelo de Convenio de la OCDE
A mediados del Siglo XX se concertaron diferentes convenios bilaterales para evitar la doble imposición1, alguno de ellos aún en vigor2,
si bien no es sino hasta el año 1963, y precedido de cuatro Informes
previos elaborados entre los años 1958 y 1961, cuando se presenta el “Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el
Patrimonio”, elaborado por el Comité Fiscal (hoy, Comité de Asuntos
Fiscales) de la OCDE. Cada uno de los artículos del Proyecto venía
acompañado de unos Comentarios elaborados por el propio Comité
Fiscal, aclarando el alcance y significado de los diferentes preceptos
contenidos en dicho Proyecto3.
Múltiples factores (valoración de la experiencia adquirida hasta entonces en la negociación y aplicación de los convenios, cambios en los
sistemas fiscales, aumento de las relaciones fiscales internacionales,
desarrollo de nuevos sectores de actividad empresarial…) condujeron,
en el año 1974, a que el Comité de Asuntos Fiscales publicase una
versión revisada de la mayor parte de los artículos del Proyecto de
1963, así como de sus Comentarios, finalizando dicha revisión en el
Teniendo su origen en los trabajos de la Sociedad de Naciones, que dio lugar a un
primer modelo de convenio bilateral en el año 1928 y al que siguieron los Modelos de Convenio de México, del año 1943, y de Londres, del año 1946.
A título de ejemplo, Convenio entre EE.UU. y Dinamarca, firmado el 6 de mayo de
1948, o Convenio entre Francia y Alemania, firmado el 21 de julio de 1959 (eso
sí, actualizado con posteriores modificaciones).
El Proyecto de Modelo del año 1963 sirvió de base para los actualmente vigentes
convenios suscritos por España con Alemania, Suiza y Países Bajos.
año 1977, dictándose una Recomendación por parte del Consejo de la
OCDE instando a los Estados Miembros de dicha institución a que suscribieran sus nuevos convenios fiscales conforme al Modelo de 1977,
tal y como resulta interpretado por sus Comentarios.
Esos factores que propiciaron la revisión del Proyecto de 1963, junto
a otros adicionales (desarrollo de nuevas tecnologías, globalización de
la economía, aparición de novedosos métodos de elusión y evasión
fiscal…), aconsejaban una permanente labor de análisis y detección
de problemas derivados del Modelo de Convenio del año 1977. En los
años que siguieron a la publicación del mismo, vieron la luz diversos
informes en tal sentido que, si bien no tuvieron reflejo inmediato en el
texto del Modelo, sí influyeron en los convenios negociados por diferentes países para, finalmente, en el año 1992, “positivarse” mediante
su incorporación al articulado del Modelo. A partir de dicho momento,
las actualizaciones han sido mucho más frecuentes, afectando tanto
a los artículos como, especialmente, a sus Comentarios, lo cual ha
llevado a la publicación del Modelo en un formato de hojas intercambiables, facilitando así la aparición de modificaciones puntuales4.
2.	El Modelo de Convenio y su consideración como soft law
El articulado del Modelo de Convenio, así como sus Comentarios, son
redactados y actualizados por los integrantes del Comité de Asuntos
Fiscales, designados a su vez por cada Gobierno de los diferentes Estados Miembros de la OCDE. No nos encontramos, pues, ante el ejercicio
de elaboración de normas con rango de ley, ni ante el ejercicio de la
potestad reglamentaria (que corresponde al Gobierno, ex artículo 97
de la Constitución). Tampoco representa, por supuesto, un tratado internacional que forme parte de nuestro ordenamiento interno.
Antes bien, nos encontramos con un texto sin efectos jurídicos vinculantes que cumple con las siguientes funciones:
La última actualización del Modelo data del año 2010, afectando fundamentalmente al artículo 7 del mismo (beneficios empresariales) y a sus comentarios. En
la actualidad, se trabaja en los Comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente).
a)	Por un lado, sirve de punto de partida para la negociación de un
convenio entre dos países. La existencia del Modelo facilita considerablemente la labor de los Estados que negocian un convenio para
evitar la doble imposición los cuales, en lugar de comenzar desde
cero, toman como base de sus conversaciones un documento elaborado por un grupo de expertos en la materia y depurado con el
b)	Por otro lado, ofrece importantes dosis de seguridad jurídica, absolutamente necesaria en el desarrollo de las relaciones económicas
internacionales. La circunstancia de que la gran mayoría de convenios para evitar la doble imposición actualmente en vigor a nivel mundial responda a un mismo patrón y, especialmente, que
se interpreten de conformidad con los mismos criterios, refuerza
tal afirmación. Usando los mismos términos que la Introducción al
Modelo, “la existencia del Convenio Modelo ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los países miembros de la OCDE y ha
hecho posible la deseable armonización de sus convenios bilaterales en beneficio de los contribuyentes y de las administraciones
c)	Finalmente, el articulado del Convenio y, especialmente, sus Comentarios, cumplen una muy importante labor interpretativa, que
facilita la correcta aplicación de los tratados elaborados en base al
Así pues, cabe preguntarse ¿qué papel juega el Modelo de Convenio
en el listado de fuentes del sistema tributario español? Dicha cuestión
no puede responderse sin traer a colación el artículo 7 de la Ley General Tributaria, que enumera las siguientes fuentes por las que se regirán
los tributos: 1) Por la Constitución; 2) Por los tratados o convenios
internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en
particular, por los convenios para evitar la doble imposición; 3) Por las
normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales
o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en
materia tributaria; 4) por la propia Ley General Tributaria, por las Leyes
reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria; y 5) finalmente, por las disposiciones
reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.
El Modelo de Convenio (integrado no sólo por su articulado sino, además, por los Comentarios al mismo), no tiene encaje en ninguno de los
apartados indicados. Pese a ello, su importancia en la interpretación
y aplicación de la red de convenios de doble imposición se encuentra
fuera de toda duda. Sus características permiten calificar dicho documento, en definitiva, como soft law o “derecho blando”, llamado
a cumplir varias funciones: desde actuar como avance o anticipo de
normas jurídicas, hasta servir de complemento o guía interpretativa
Existen múltiples evidencias que corroboran lo anterior. A modo de
ejemplo, podemos fijarnos en la redacción actual del artículo dedicado
a la tributación de los servicios profesionales dependientes (artículo 15
en el Modelo de la OCDE). En un primer momento, la regla general
de tributación compartida contenida en el primer párrafo de dicho
artículo cedía a favor de la exclusividad para el país de residencia del
contribuyente si, entre otros requisitos, la estancia en el Estado en
el que se desarrollaba el trabajo no excedía de ciento ochenta y tres
días en el año fiscal. Informes posteriores de la OCDE pusieron de
manifiesto la problemática derivada de adoptar, como referencia temporal, el año fiscal (bien por la existencia de países cuyo año fiscal no
coincide con el año natural, bien por la posibilidad de fraccionar, de
forma artificial, la estancia en el otro Estado a fin de que la misma se
extendiese durante dos años distintos, evitando de esa manera tributar
en la fuente aunque la permanencia total en ese país excediera de los
seis meses). El actual comentario 4 al artículo 15 prevé la alternativa de
que la estancia en el extranjero, a efectos de determinar la tributación
exclusiva en el país de residencia, se compute en un periodo cualquiera
de doce meses consecutivos, en sustitución del año fiscal, cerrando
así oportunidades de elusión tributaria. Dicha propuesta es la que, sin
excepción, reflejan los convenios suscritos en la actualidad basados en
el Modelo de la OCDE.
En cuanto a su función de complemento o criterio interpretativo de los
convenios de doble imposición, tenemos buena muestra en diferentes
apartados de los Comentarios, que delimitan el alcance y contenido
de los correspondientes artículos del Modelo y, en definitiva, ofrecen
la guía interpretativa de los convenios suscritos entre dos países. A
modo de ejemplo, podemos citar los comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente) que, respecto del párrafo 1, señalan:
“La expresión ‘lugar de negocios’ abarca cualquier local, instalaciones
o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de
la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin…”.
De igual modo, en los comentarios al artículo 16 (Remuneraciones en
calidad de consejero) se contempla la posibilidad de que un miembro
del órgano de administración de una sociedad realice otras actividades
en la misma, en calidad de empleado, asesor, consultor… Tales comentarios dejan claro el alcance del artículo 16, limitándolo única y exclusivamente a las percepciones recibidas por las funciones de consejero,
y excluyendo de su ámbito de aplicación las retribuciones devengadas
por esas otras posibles funciones desarrolladas en la sociedad.
3.	Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición: interpretación dinámica vs. interpretación estática
Dado su carácter de norma de rango internacional, los convenios para
evitar la doble imposición deberán ser interpretados tomando como
punto de partida los criterios fijados por la Convención de Viena sobre
el Derechos de los Tratados (artículos 31 a 33)5. Dicha Convención
impone una regla general de buena fe en la interpretación de los tratados, conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a sus términos en el contexto del tratado y teniendo en cuenta su objeto y su
fin (artículo 31.1).
Adicionalmente, habrán de ser tenidos en cuenta los siguientes aspectos:
–	El contexto del tratado abarca no sólo su texto, preámbulo y
anexos, sino también todo acuerdo que se refiera al tratado y haya
sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración
del tratado, así como todo instrumento formulado por una o más
partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las
demás como instrumento referente al tratado.
–	Además del contexto, ha de tenerse en cuenta todo acuerdo de
las partes acerca de la interpretación o aplicación del tratado; toda
Suscrita en Viena el 23 de mayo de 1969 y ratificada por España el 16 de mayo
de 1972. La Convención entró en vigor el 27 de enero de 1980.
práctica en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de
las partes acerca de su interpretación; y toda forma pertinente de
derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.
Finalmente, y con carácter complementario, se permite acudir a otros
medios de interpretación (tales como los trabajos preparatorios y las
circunstancias de su celebración), bien para confirmar el sentido resultante de la aplicación de los criterios anteriores, bien para determinar
dicho sentido cuando tales criterios anteriores arrojen un resultado oscuro, ambiguo o manifiestamente absurdo o irrazonable.
¿Cómo aplicamos estos preceptos de la Convención de Viena a la hora
de interpretar un tratado para evitar la doble imposición?
Debemos recordar que la finalidad de los convenios viene constituida
por la eliminación de la doble imposición, la prevención de la evasión
fiscal y la no discriminación, contribuyendo a la consecución de dichos
fines la interpretación que se haga de los diferentes artículos de los
Sentado lo anterior, las herramientas de que dispone el intérprete de
un convenio para evitar la doble imposición son las siguientes:
a)	En primer lugar, existen determinados artículos en el propio convenio que definen los conceptos empleados en otras partes del mismo: así, artículo 3 (definiciones generales), artículo 4 (residente de
un Estado contratante), artículo 5 (establecimiento permanente),
artículos 10, 11 y 12 (dividendos, intereses y cánones)… Alguno
de esos preceptos, sin embargo, opta por remitirse a la normativa
doméstica en aras a concretar la definición de alguna concreta categoría (como ocurre con el artículo 6, que se remite al derecho del
Estado contratante donde se encuentre situada la propiedad para
delimitar el concepto de “propiedad inmobiliaria”).
b)	Junto al contexto, hemos mencionado la importancia de “todo
acuerdo de las partes acerca de la interpretación o aplicación del
tratado”, categoría en la que adquieren especial relevancia los protocolos adicionales, los canjes de notas entre los Estados firmantes
y los acuerdos amistosos.
Los protocolos, parte integrante de los propios convenios, poseen
idéntico rango normativo que éstos y, por lo tanto, precisan igualmente de autorización por parte de las Cortes Generales para su aprobación. Las disposiciones de un protocolo no suelen afectar a todo el
articulado del convenio sino, generalmente, a determinados preceptos
del mismo, sirviendo generalmente para aclarar o delimitar su contenido6, si bien también puede emplearse para modificar la redacción de
preceptos concretos7.
En cuanto a los canjes de notas, cumplen la función de documentar
formal y oficialmente el acuerdo de ambas partes respecto al alcance
o redacción de determinados artículos del convenio8.
Los procedimientos amistosos se hallan previstos en el artículo 25.3
del Modelo, el cual impone a los Estados contratantes hacer lo posible
“por resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o
aplicación del Convenio por medio de un acuerdo amistoso”.
c)	No obstante, la herramienta más importante a la hora de interpretar un convenio de doble imposición son los Comentarios al Modelo de Convenio elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE para ilustrar e interpretar sus artículos. Tales Comentarios no
están destinados a incorporarse a los diferentes convenios en vigor,
sin perder por ello su indudable valor como herramienta interpretativa de los mismos.
Al igual que el articulado del Modelo, los Comentarios son objeto de
constantes modificaciones para adaptar la interpretación de los artículos al contexto actual9. Estas continuas modificaciones, tanto al texto
A modo de ejemplo, el Protocolo al Convenio suscrito entre España y Francia
aclara que la expresión “personas emparentadas” usada en los artículos 13.2.a)
y 23.2 se aplica a las personas físicas y designa al cónyuge del contribuyente, sus
ascendientes y sus descendientes. De igual modo, el Protocolo anejo al Convenio
entre Argentina y España dispone, respecto del artículo 12 (cánones) que “el
límite a la imposición exigible en el Estado de procedencia de los cánones o regalías que establece el apartado 2.b) sólo será aplicable cuando dichos cánones o
regalías se perciban por el propio autor o sus causahabientes”.
Tal es el caso del protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre
España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de
Así, por ejemplo, Canje de Cartas de 17 y 26 de febrero entre España y Brasil, y
que altera el alcance de los artículos 10 y 12 del convenio entre ambos países.
A modo de ejemplo, la versión actual del Modelo de Convenio añade nuevos Comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente), inexistentes en la versión de
1977, para tratar las consecuencias del equipamiento informático y de las páginas
del Modelo como a los Comentarios, plantea la existencia de dos diferentes métodos interpretativos de los Convenios:
–	Por un lado, nos encontraríamos con la “interpretación estática”,
según la cual los artículos de un convenio firmado entre dos países
se interpretarán sin tener en cuenta las modificaciones posteriores
al Modelo o a sus Comentarios. Este forma de interpretación ofrece
mayor seguridad jurídica al contribuyente, pero corre el riesgo de
que se interprete una norma con criterios ya obsoletos (téngase en
cuenta que muchos convenios firmados por España tienen más de
30 ó 40 años y en su redacción no se pensaba, por ejemplo, en la
existencia y efectos fiscales de páginas web, comercio electrónico,
servicios de telecomunicaciones, etc.).
–	Por otro lado, nos encontraríamos con la “interpretación dinámica”, según la cual cada convenio ha de interpretarse a la luz de la
última versión del modelo y de sus comentarios. Esta interpretación
puede ser más útil para normas de muy difícil modificación y adaptación, pero lo cierto es que implica una merma del principio de seguridad jurídica, no tanto cuando la interpretación pretenda aclarar
el alcance de un artículo del convenio, pero sí cuando suponga la
incorporación de contenido novedoso, no existente en la redacción
original del convenio cuya aplicación se pretende.
Los Comentarios contenidos en la introducción del Modelo de Convenio tratan de forma expresa la relación de la versión más reciente
de éste con sus versiones anteriores, recordando que, al redactar la
edición del año 1977, el Comité de Asuntos Fiscales consideró que “en
la medida de lo posible, los convenios existentes deberían interpretarse
conforme al espíritu de los nuevos Comentarios, aunque las disposiciones de tales convenios no recogieran todavía los términos más precisos
del Convenio Modelo de 1977”. Por ello, entiende que las alteraciones
posteriores a la versión de 1977 deben ser interpretadas de idéntica
forma. No obstante, previene que las modificaciones tanto a los artículos del Modelo como a sus comentarios “serán irrelevantes para
interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las
disposiciones de aquellos difieran sustancialmente de los artículos revisados. Sin embargo, otros cambios o adiciones a los Comentarios
serán normalmente relevantes al interpretar y aplicar los convenios
concluidos antes de su adopción, ya que reflejan el consenso de los
países miembros de la OCDE sobre la interpretación adecuada de las
disposiciones existentes y su aplicación a determinados supuestos”.
Habida cuenta que muchos cambios únicamente pretenden aclarar, no
modificar, el sentido de los artículos o de los comentarios, el Comité
considera errónea cualquier forma de interpretación conforme a la cual
un cambio en un artículo del Convenio o de sus Comentarios implica
necesariamente consecuencias diferentes para la redacción anterior.
En la doctrina de la Dirección General de Tributos, reflejada en las contestaciones a consultas vinculantes efectuadas por los contribuyentes,
podemos encontrar ambos tipos de interpretación. Así, en la consulta
nº V0260-07, en la que se planteaba la aplicación del Convenio entre
España y Suiza (fechado en el año 1966), un contribuyente se cuestionaba el alcance del artículo 13, ante una operación que implicaba
la transmisión del 100 por 100 de las participaciones sociales de una
entidad residente en España cuyo principal activo se encontraba constituido por un inmueble sito igualmente en territorio español. El artículo 13 citado, a diferencia del correspondiente precepto del Modelo
de Convenio, no incluye un párrafo dedicado a las ganancias derivadas
de la enajenación de acciones en las que la mayor parte de su valor
proceda de bienes inmuebles situados en el país de la fuente10. La
respuesta ofrecida a la consulta formulada obvia la redacción posterior
del Modelo de la OCDE y atribuye la potestad exclusiva para gravar la
renta al país de residencia, de conformidad con la literalidad del convenio aplicable11.
Párrafo que, con el número 4, sí aparece en la versión actual del Modelo de la
“En el caso planteado en el escrito de consulta, las acciones que se transmiten
pertenecen a una sociedad cuyo activo está constituido principalmente por un
inmueble situado en territorio español, por lo tanto, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada.
No obstante, al ser el transmitente de las acciones la sociedad residente en Suiza,
resulta aplicable el artículo 13 del Convenio. Por lo dispuesto en dicho artículo,
al no tratarse de la enajenación de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que
formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las
acciones de la empresa española sólo podrán someterse a imposición en Suiza”.
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