Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ippp1-4512-109-16-2-aw
Timestamp: 2018-03-23 17:07:45+00:00
Document Index: 94818609

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 19', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 135', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 63', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 19', 'art. 43', 'art. 19']

Opodatkowanie (zwolnienie 43.1.38) usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług
IPPP1/4512-109/16-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług - jest prawidłowe.
W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła (oraz będzie zawierać w przyszłości) umowy konsorcjum (dalej: „Umowy konsorcjalne”), w których występuje jako lider konsorcjum, w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na świadczeniu usług termomodemizacji obiektów publicznych oraz usług utrzymania technicznego obiektów poddanych usługom termomodemizacji (dalej: „Zamówienie”) na rzecz podmiotów prawa publicznego m.in. gmin (dalej: „Zamawiający”).
Zakres i etapy Zamówienia
Zamówienie jest/będzie podzielone na dwa zasadnicze etapy:
Etap I, który obejmuje okres wykonania dokumentacji projektowej (obejmujący m.in. przygotowanie projektów budowlanych, projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych warunków wykonania i odbiorów robót) oraz okres robót w zakresie usług termomodemizacji (obejmujący m.in. wykonanie termomodemizacji oraz systemów zarządzania energią wraz z dokumentacją projektową i powykonawczą) (dalej: „Etap I”),
Etap II, który obejmuje okres od zakończenia Etapu I do dnia zakończenia wykonywania usług utrzymania zgodnie z zawieranymi umowami w zakresie usług termomodemizacji i utrzymania, obejmujący zarządzanie energią i utrzymanie obiektów poddanych termomodemizacji w celu uzyskania oszczędności w zużyciu energii na określonym poziomie (dalej: „Etap II”).
W ramach umów, Spółka zobowiązuje się do zapewnienia finansowania Etapu I robót poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie - wynagrodzenie za etap I jest bowiem spłacane przez nabywcę w ratach przez kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat od momentu zakończenia wykonania usług termomodemizacji (zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). W konsekwencji, z uwagi na odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za prace wykonane w etapie I, Spółka przejmuje ciężar finansowania przedsięwzięcia (kredytuje nabywcę).
Zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Zamówienia składa się z następujących elementów:
opłaty za Etap I (wynagrodzenie za wykonanie dokumentacji projektowej oraz wynagrodzenie za wykonanie termomodemizacji);
opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie;
opłaty za Etap II.
Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I
Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie kalkulowane jest na podstawie kosztu poniesionego przez Spółkę. Spółka w celu sfinansowania Etapu I Zamówienia pozyskuje bowiem środki finansowe od podmiotów zewnętrznych. W umowach zawieranych przez Spółkę koszty finansowania z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I są wskazane odrębnie od wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I. Rozliczenie wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I oraz opłaty za rozłożenie płatności w czasie następuje po dokonaniu odbioru końcowego robót i prac z zakresu termomodemizacji we wszystkich obiektach objętych Zamówieniem, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Opłata za rozłożenie płatności w czasie wraz z wynagrodzeniem za wykonanie Etapu I jest pobierana ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane są przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z ustalanym każdorazowo harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia.
Ponadto, w umowach zawieranych przez Spółkę przewidziano możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia za Etap I przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenie za wykonanie Etapu I.
Czy opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w czasie należna od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT...
W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie dla opłat pobieranych począwszy od 2014 r....
W ocenie Spółki, opłata należna za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, polegających w istocie na przejęciu ciężaru finansowania Etapu I Zamówienia. W konsekwencji, Spółka powinna zastosować do części usług polegających na rozłożeniu płatności wynagrodzenia w czasie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług rozłożenia płatności w czasie powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e. ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
Kwalifikacja opłaty za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za etap I
Zamówienie jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT
W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Umów konsorcjalnych, polegające na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za Etap I Zamówienia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).”
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo: w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy też w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a przekazywanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności, które będą wykonywane w ramach Umów konsorcjalnych, polegających na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia i poprzez to zapewnienie Zamawiającemu finansowania Etapu I Zamówienia, jako usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przemawiają następujące argumenty:
pomiędzy stronami Zamówienia istnieje stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiąże się do wykonania czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w zamian za wynagrodzenie należne od Zamawiającego;
Zamawiający odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia poprzez brak obowiązku uiszczenia jednorazowej całościowej płatności kwoty należnej z tytułu zrealizowania I Etapu Zamówienia, co pozwala na zachowanie przez Zamawiającego płynności finansowej oraz, w efekcie, zrealizowanie Zamówienia.
W umowach dotyczących Zamówień strony wprost wskazują wartość wynagrodzenia przysługującego w zamian za czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem
Mając na uwadze powyższe jak również fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.
Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT
W ocenie Spółki, wynagrodzenie w postaci opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap 1 w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
Ustawa o VAT implementując powyższe postanowienie Dyrektywy 2006/112 wprowadziła zwolnienie od VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - „zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług kredytów lub pożyczek pieniężnych (...)”).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych z VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r. odpowiadają co do zasady przepisom Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa). Spółka podkreśla, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: „TSUE”), „te zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych Państwach Członkowskich” (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, str. 342). Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie rzecz biorąc, usługa, do świadczenia której Spółka zobowiązuje się w ramach umowy (tj. rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie) stanowi w istocie kredyt kupiecki, który mieści się w katalogu usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Istotą kredytu kupieckiego jest relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca.
Kwestia zwolnienia z VAT wypłacanych odsetek z tytułu odroczenia terminu płatności, została wyjaśniona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91 Muys’en De Winte’s Bouw. TSUE definiując termin udzielenie kredytu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od VAT wskazał, że: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności.” Rozważając przedmiotową sprawę TSUE podkreślił, że odsetki pobierane przez podatnika z tytułu tzw. kredytu kupieckiego przed dokonaniem dostawy towaru powiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towaru. Natomiast odsetki z tytułu odroczenia płatności pobierane po dokonaniu dostawy towaru spełniają kryteria udzielenia kredytu i korzystają ze zwolnienia od VAT.
Spółka pragnie podkreślić, że opłata pobierana za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I prac jest pobierana po zakończeniu wykonywania prac Etapu I. W świetle zatem powyższego orzeczenia, opłata spełnia kryteria kredytu kupieckiego - a zatem powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE (przykładowo orzeczenie C-350/10 Nordea), usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową stron transakcji. Nie ulega wątpliwości, że wskutek świadczonej usługi sytuacja finansowa Zamawiającego ulega polepszeniu, tj. w związku z odroczeniem płatności przez Spółkę oraz przejęciem ciężaru finansowania Etapu I prac, płynność finansowa Zamawiającego nie zostaje zachwiana. Z kolei Spółka ponosi określone koszty finansowania Etapu I prac.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, omawiana opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I, jako usługa stricte finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Zamawiającego, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
W interpretacji z dnia 19 lipca 2012 r. (I1/443-350/12-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: ,Nie ulega bowiem wątpliwości, że działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta - nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabytą nieruchomość. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za nieruchomość w ramach opcji kredytu kupieckiego. (...) Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe. ”
W interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. (IPPPl/443-1136/13-3/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę/towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. ”
Podobnie również w interpretacji z dnia 16 maja 2011 r. (ILPP2/443-369/11-2/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębniona na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta, stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.”
Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPTPP2/443-66/11-3/BM oraz z dnia 29 listopada 2011 r., nr IPTPP1/443-852/11-3/MW.
Podsumowując, zdaniem Spółki, opłata pobierana od Zamawiającego z tytułu rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za usługę finansową, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Natomiast na podstawie ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
Wskazać należy, że uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy i dodanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy miało na celu odzwierciedlenie w sposób pełniejszy postanowień Dyrektywy (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.
Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.
Jak wskazano w niniejszym wniosku o interpretację, pobierana przez Spółkę opłata za rozłożenie płatności w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług finansowych należy rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych rat wynagrodzenia przez nabywcę usług - w części przypadającej na spłatę wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności w czasie.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1136/13-3/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(...) pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. ”
IPPP1/443-1136/13-3/MPe | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-852/11-3/MW | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-66/11-3/BM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IPPP1/4512-109/16-2/AW