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Timestamp: 2016-10-24 10:47:39
Document Index: 211975164

Matched Legal Cases: ['Art. 8', 'Art. 9', 'Art. 4', 'Art. 8', 'Art. 9', 'Art. 73', 'Art. 72', 'Art. 72', 'BGE', 'Art. 72', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 153', 'Art. 159']

2P.311/2001 (05.04.2002)
2P.311/2001/zga
Bundesrichter Hungerb�hler, M�ller, Bundesrichterin Yersin,
Rechtsanwalt Dr. J�rg Dubs, Kasinostrasse 2, Postfach 1221, 8401 Winterthur,
Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, Milit�rstrasse 36, Postfach, 8021 Z�rich.
Art. 8 und Art. 9 BV (Einsch�tzung 1999; Eigenmietwert)
(Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, vom 26. September 2001)
X.________ deklarierte in seiner Steuererkl�rung f�r die kantonalen Steuern 1999 den Eigenmietwert seiner Eigentumswohnung, der gem�ss der Neubewertung 1999 formelm�ssig auf Fr. 23'900.-- berechnet worden war, mit Fr. 14'030.--. Er berief sich dabei auf den Mietvertrag seines Nachbarn, der �ber eine grundrissgleiche Wohnung verf�gt und im Jahr 1999 einen Nettomietzins von Fr. 2'040.-- pro Monat oder Fr. 24'480.-- pro Jahr zu bezahlen hatte.
Mit Einsch�tzungsverf�gung vom 20. Juli 2000, best�tigt mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2000, setzte das kantonale Steueramt Z�rich den Eigenmietwert auf Fr. 20'800.--fest. Dabei ging es von einer Nettovergleichsmiete von monatlich Fr. 1'928.-- aus, weil zur Wohnung des Steuerpflichtigen, im Unterschied zum Vergleichsobjekt, nur eine Garage geh�rt. Den entsprechenden Jahresmietzins von Fr. 23'136.-- betrachtete es als die auch f�r die Wohnung des Steuerpflichtigen erzielbare Marktmiete. Da der Formelmietwert der Wohnung gem�ss Neubewertung 1999 (Fr. 23'900.--) �ber 90 Prozent der vergleichbaren Marktmiete (von Fr. 23'136.--) lag, setzte es den Eigenmietwert gest�tzt auf Ziff. 86 der "Weisung des Regierungsrates an die Steuerbeh�rden �ber die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999" vom 3. M�rz 1999 (Weisung 1999 ) auf 90 Prozent des Marktmietwertes, d.h. auf Fr. 20'800.--, fest.
Die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich hiess den Rekurs des Steuerpflichtigen teilweise gut und setzte mit Entscheid vom 30. Januar 2001 den Eigenmietwert auf Fr. 16'100.-- fest. Sie begr�ndete dies damit, dass der Zielwert der Eigenmietwertbesteuerung im Kanton Z�rich bei 70 Prozent der Marktmiete liege; �berschreite der Formelmietwert 90 Prozent der Marktmiete, sei der Eigenmietwert - entgegen der Weisung 1999 (Ziff. 86) - nicht bloss auf 90 Prozent, sondern auf die Zielgr�sse von 70 Prozent der Marktmiete herabzusetzen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich hiess die Beschwerde des kantonalen Steueramtes mit Urteil vom 26. September 2001 gut und best�tigte den Einspracheentscheid. Eine Minderheit des Gerichts gab eine abweichende Meinung zu Protokoll.
X.________ hat am 29 November 2001 gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts "Verwaltungsgerichtsbeschwerde und (eventualiter) staatsrechtliche Beschwerde" beim Bundesgericht erhoben. Er r�gt eine rechtsungleiche und willk�rliche Rechtsanwendung (Art. 4 aBV bzw. Art. 8 Abs. 1 BV; Art. 9 BV).
Das Gesuch um Erteilung der aufschiebenden Wirkung wurde mit Pr�sidialverf�gung vom 11. Januar 2002 abgewiesen.
Gem�ss � 154 Abs. 1 des z�rcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts im Einsch�tzungsverfahren beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben werden. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist jedoch ausgeschlossen gegen Entscheide des Verwaltungsgerichts, denen Steuerjahre oder Hand�nderungen vor dem 1. Januar 1999 zu Grunde liegen (� 282 StG). Da sich die Beschwerde im vorliegenden Fall gegen die Einsch�tzung f�r das Steuerjahr 1999 richtet, w�re die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach dieser Bestimmung zul�ssig.
� 154 Abs. 1 StG entspricht Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Danach unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 dieses Gesetzes geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Das Steuerharmonisierungsgesetz ist am 1. Januar 1993 in Kraft getreten. Es gew�hrt den Kantonen eine Frist von acht Jahren ab Inkrafttreten, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6 anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Art. 72 Abs. 2 StHG). Wie das Bundesgericht in BGE 123 II 588 E. 2 lit. d und e S. 592 dargelegt hat, sind die Kantone w�hrend der achtj�hrigen Anpassungsfrist in der Ausgestaltung und Anwendung des Steuerrechts frei. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht nicht vor, dass die Bundesbeh�rden den Harmonisierungsgrunds�tzen schon vor Ablauf dieser Frist Nachachtung zu verschaffen haben, auch wenn der kantonale Gesetzgeber sein Steuerrecht vorzeitig angepasst hat. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist deshalb zur �berpr�fung der Anwendung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zul�ssig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem vor dem 1. Januar 2001 angepasst wird.
Inzwischen ist die Anpassungsfrist des Art. 72 Abs. 1 StHG freilich abgelaufen und das Steuerharmonisierungsgesetz direkt anwendbar, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Das gilt jedoch nur f�r die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001. F�r die Steuern fr�herer Perioden ist weiterhin das bisherige kantonale Recht anwendbar, das noch nicht harmonisiert sein musste. Gegen entsprechende kantonale Entscheide steht daher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die ja der Durchsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes dient, nicht zur Verf�gung (Urteil 2A.436/2001 vom 7. M�rz 2002, E. 1.1, mit Hinweisen; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La derni�re ligne droite, ASA 69 S. 305 ff., 309; Markus Reich, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 S. 577 ff., 603).
Da die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Steuerjahr 1999 betrifft, kann demzufolge darauf nicht eingetreten werden. Dass sie gem�ss den eingangs erw�hnten kantonalrechtlichen Bestimmungen zul�ssig w�re, ist unbeachtlich, da es nicht in der Kompetenz des z�rcherischen Gesetzgebers liegt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zu regeln. Die Eingabe des Beschwerdef�hrers ist aber als staatsrechtliche Beschwerde entgegenzunehmen, zumal sie die formellen Anforderungen, die an dieses Rechtsmittel gestellt werden, erf�llt.
� 21 StG hat folgenden Wortlaut:
"Steuerbar sind alle Ertr�ge aus unbeweglichem Verm�gen, insbesondere:
b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts f�r den Eigengebrauch zur Verf�gung stehen;
Der Regierungsrat erl�sst die f�r die durchschnittlich gleichm�ssige Bemessung des Eigenmietwertes selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelm�ssige Bewertung der Eigenmietwerte vorgenommen werden. Es sind jedoch folgende Leitlinien zu beachten:
a) der Eigenmietwert ist unter Ber�cksichtigung der F�rderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge in der Regel auf 60% des Marktwertes festzulegen;
b) Qualit�tsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Falle der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen w�rden, ist im Rahmen einer schematischen, formelm�ssigen Bewertung der Eigenmietwerte angemessen Rechnung zu tragen;
c) bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften ist der Eigenmietwert zudem unter Ber�cksichtigung der tats�chlichen Nutzung festzulegen."
In teilweiser Gutheissung einer gegen diese Gesetzesbestimmungen erhobenen staatsrechtlichen Beschwerde hob das Bundesgericht mit Urteil vom 20. M�rz 1998 unter anderem � 21 Abs. 2 lit. a StG auf. Zur Begr�ndung f�hrte es aus, dass f�r die Bemessung des Eigenmietwerts 60 Prozent des Marktmietwerts die untere Grenze dessen bilde, was mit dem Rechtsgleichheitsgebot noch vereinbar sei; eine Regelung, wonach der Eigenmietwert "in der Regel" 60 Prozent des Marktwertes betragen solle, lasse nach ihrem klaren Wortlaut Abweichungen sowohl nach oben als auch nach unten zu und sei daher verfassungsrechtlich unzul�ssig; die angefochtene Bestimmung w�re als zul�ssig zu betrachten, wenn sie die 60 Prozent nicht als Regelwert, sondern als Mindestwert festlegen w�rde; indessen k�nne das Bundesgericht nicht die Formulierung in diesem Sinne �ndern; es k�nne auch nicht bloss die Worte "in der Regel" streichen, da damit nicht nur eine Abweichung nach unten, sondern auch eine Flexibilit�t nach oben verunm�glicht w�rde, was zu einer inhaltlichen �nderung des Gesetzes f�hren w�rde, die einzig in der Zust�ndigkeit des z�rcherischen Gesetzgebers liege; unter diesen Umst�nden m�sse � 21 Abs. 2 lit. a StG als Ganzes aufgehoben werden (BGE 124 I 145).
In Nachachtung von � 21 Abs. 2 StG erliess der Regierungsrat des Kantons Z�rich am 3. M�rz 1999 seine Weisung an die Steuerbeh�rden �ber die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 (Weisung 1999). Darin legte er die Methode f�r die Sch�tzung der Liegenschaften und die Ermittlung der Eigenmietwerte fest. Die Ziffern 83-86 der Weisung haben folgenden Wortlaut:
F�hrt die schematische, formelm�ssige Ermittlung zu einem Eigenmietwert, der �ber 90 % der Marktmiete oder unter 60 % derselben liegt, so ist eine individuelle Sch�tzung des Eigenmietwertes vorzunehmen.
Bei der individuellen Sch�tzung des Eigenmietwertes kann insbesondere auf folgende Grundlagen abgestellt werden:
- auf f�r vergleichbare Objekte an �hnlicher Lage bezahlte Mietpreise,
- auf ein nach anerkannten Bewertungsgrunds�tzen erstelltes Privatgutachten �ber die erzielbare Marktmiete.
Zur Ermittlung des Mietwertes kann ein amtliches Gutachten angeordnet werden.
Wird der Eigenmietwert auf Grund einer individuellen Sch�tzung ermittelt, ist er
- auf 60 % des Marktmietwertes festzulegen, wenn der Formelwert weniger als 60 % des Marktmietwertes betr�gt,
- auf 90 % des Marktmietwertes festzusetzen, wenn der Formelwert mehr als 90 % des Marktmietwertes betr�gt."
Gegen diese Weisung erhob der Hauseigent�mer-Verband Z�rich staatsrechtliche Beschwerde, wobei er unter anderem die Aufhebung von Ziff. 86 beantragte. Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde nicht ein, im Wesentlichen mit der Begr�ndung, es handle sich bei der angefochtenen Weisung um eine blosse Verwaltungsverordnung. Eine solche Verordnung sei nicht mit staatsrechtlicher Beschwerde anfechtbar, falls in ihrem Anwendungsbereich Verf�gungen erlassen w�rden, gegen die sich der Betroffene ohne Nachteil auf dem �blichen Beschwerdeweg zur Wehr setzen k�nne, wie dies hier der Fall sei (Urteil 2P.143/1999 vom 22. Juni 2000; vgl. auch ASA 63 S. 587).
3.1 Im vorliegenden Fall hat die Veranlagungsbeh�rde den Eigenmietwert in Anwendung von Ziff. 86 der Weisung 99 auf 90 Prozent der ermittelten Marktmiete von Fr. 23'136.--, das heisst (gerundet) auf Fr. 20'800.--, festgesetzt, weil der Formelwert (Fr. 23'900.--) �ber diesem Wert lag. Das Verwaltungsgericht hat dieses Vorgehen gesch�tzt. Der Beschwerdef�hrer behauptet nicht, die kantonalen Beh�rden h�tten damit die Weisung 99 willk�rlich umgesetzt. Er macht jedoch geltend, diese Weisung verstosse in der hier streitigen Frage als solche gegen das Rechtsgleichheitsgebot: M�sse eine individuelle Sch�tzung des Eigenmietwerts vorgenommen werden, weil der Formelwert �ber 90 Prozent oder unter 60 Prozent des Marktmietwerts betrage, seien alle betroffenen Steuerpflichtigen gleich zu behandeln; es gehe daher nicht an, den Eigenmietwert in solchen F�llen je nachdem auf 90 oder aber auf 60 Prozent des Marktmietwerts festzulegen; eine Gleichbehandlung lasse sich nur mit der Anwendung eines einheitlichen Verh�ltnisses des Eigenmietwerts zum Marktmietwert erzielen, wobei richtigerweise von einem Satz von 70 Prozent auszugehen sei.
3.2 Das Bundesgericht hat sich mit dieser Problematik bereits in einem den Kanton Solothurn betreffenden Fall im Rahmen einer abstrakten Normenkontrolle befasst (Urteil 2P.36/1999 vom 3. November 2000). In jenem Verfahren ging es um � 9 Abs. 1bis der solothurnischen Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. September betreffend Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung, der folgendermassen lautet:
"Betr�gt der ... ermittelte Mietwert weniger als 60 % des Betrages, der f�r die Miete einer gleichartigen Wohnung aufgewendet werden m�sste (Wohnwert), setzt die Veranlagungsbeh�rde den Mietwert auf 60 % des Wohnwertes fest. Betr�gt der ..... ermittelte Mietwert mehr als 90 % des Wohnwertes, setzt die Veranlagungsbeh�rde den Mietwert auf 90 % des Wohnwertes fest."
Das Bundesgericht hat diese Regelung gesch�tzt. Es hat dabei nicht �bersehen, dass sie zu einer Ungleichbehandlung zwischen den Wohneigent�mern unter sich f�hrt, es hat diese aber noch hingenommen. Massgebend war dabei die �berlegung, dass die im Kanton Solothurn angewendete pauschale Methode der Eigenmietwertberechnung zu grossen Streubreiten f�hrt, indem in einer erheblichen Anzahl von F�llen einerseits die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 124 I 145 E. 4d S. 156) vorgegebene Untergrenze von 60 Prozent des Marktmietwerts unterschritten, anderseits aber die Obergrenze von 100 Prozent �berschritten wird. Der solothurnische Verordnungsgeber hatte sich um eine Verbesserung der Ermittlung der Katasterwerte, wovon die Eigenmietwerte abgeleitet werden, bem�ht, doch war eine entsprechende neue Verordnung in der Volksabstimmung verworfen worden. An diesem unbefriedigenden Zustand der Katastersch�tzung konnte kurzfristig nichts ge�ndert werden. Bei dieser Situation erlaubte die streitige Bestimmung der Veranlagungsbeh�rde wenigstens, die pauschal ermittelten Werte im Rahmen der verfassungsm�ssig zul�ssigen Bandbreite zu halten. Eine wirkliche L�sung des Problems h�tte nur erreicht werden k�nnen, wenn jede Liegenschaft individuell bewertet worden w�re. Das h�tte aber zu einem unverh�ltnism�ssigen administrativen Mehraufwand gef�hrt. Ferner war zu beachten, dass auch die individuelle Methode nicht immer pr�zise Ergebnisse zu gew�hrleisten vermag, da namentlich f�r Einfamilienh�user kein eigentlicher Mietmarkt besteht und die einzelnen Objekte h�ufig nur schlecht miteinander vergleichbar sind, so dass ebenfalls mit erheblichen Abweichungen vom "richtigen" Mietwert zu rechnen w�re. Schliesslich hat das Bundesgericht ber�cksichtigt, dass mit der Streichung der angefochtenen Verordnungsbestimmung die beanstandete Rechtsungleichheit noch vergr�ssert worden w�re: Weil die Pauschalmethode als solche nicht angefochten war, w�re n�mlich einzig die Korrekturm�glichkeit dahingefallen.
3.3 Wie das Bundesgericht gerade auch im Zusammenhang mit der Eigenmietwertbesteuerung wiederholt dargelegt hat, ist eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gr�nden nie v�llig erreichbar. Eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts ist unausweichlich und deshalb auch zul�ssig. Eine generelle Regelung kann nicht allein schon deswegen verfassungswidrig sein, weil sie dazu f�hrt, dass in bestimmten Einzelf�llen jemand anders belastet wird als andere Steuerpflichtige in vergleichbaren F�llen, w�re doch sonst praktisch kein verfassungskonformes Steuergesetz denkbar. Eine Verfassungswidrigkeit kann nur darin liegen, dass die Anwendung eines Erlasses zwangsl�ufig in einer erheblichen Zahl von F�llen zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung bestimmter Steuerpflichtiger f�hrt oder systematisch bestimmte Gruppen in verfassungswidriger Weise benachteiligt (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68, mit Hinweis).
3.4 Eine derartige Verfassungswidrigkeit wird in der Beschwerde nicht geltend gemacht. Der Regierungsrat ist sich aber bewusst, dass die in seiner Weisung vorgeschriebene Methode der Festsetzung der Eigenmietwerte im Einzelfall zu Ergebnissen f�hren kann, die ausserhalb des noch Zul�ssigen liegen. Ziff. 86 der Weisung 1999 dient nun - gleich wie die entsprechende Bestimmung der Solothurner Steuerverordnung - einzig dazu, solche unzul�ssigen Werte in den Rahmen der noch tolerierbaren Streubreite zur�ckzuf�hren. Darin liegt keine verfassungswidrige rechtsungleiche Behandlung. Solange die Formelbewertungsmethode als solche als zul�ssig erachtet wird, muss auch die mit einer solchen Methode unumg�nglich verbundene Streubreite der Sch�tzungsergebnisse hingenommen werden, auch wenn sie dazu f�hrt, dass die Grundeigent�mer unter sich nicht absolut gleich behandelt werden. Der Grundeigent�mer hat auch keinen Anspruch darauf, dass der Eigenmietwert im Rahmen einer individuellen Bewertung auf einen bestimmten Prozentsatz des Marktmietwerts festgesetzt wird. Nachdem � 21 Abs. 2 lit. a StG, wonach der Eigenmietwert "in der Regel" auf 60 Prozent des Marktwertes festzulegen sei, vom Bundesgericht als verfassungswidrig erkl�rt worden ist (vgl. E. 2 hiervor), fehlt es insoweit auch an einer Zielvorgabe des Gesetzgebers. Auf jeden Fall entbehrt der vom Beschwerdef�hrer - und auch von der Minderheit des Verwaltungsgerichts - geforderte Prozentsatz von 70 Prozent jeglicher gesetzlichen Grundlage, auch wenn der Regierungsrat diese Zielgr�sse beim Erlass der Weisung 1999 als statistischen Mittelwert angestrebt haben mag. Im �brigen weist das Verwaltungsgericht zu Recht darauf hin, dass die vom Beschwerdef�hrer vorgeschlagene Methode zu neuen Ungleichheiten f�hren m�sste, l�uft sie doch darauf hinaus, dass ein Formelwert von 90 Prozent des Marktmietwerts hinzunehmen w�re, ein solcher von 91 Prozent oder mehr hingegen zu einer Herabsetzung auf 70 Prozent berechtigen w�rde.
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich somit als unbegr�ndet.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG). Es ist keine Parteientsch�digung zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).
Dieses Urteil wird dem Beschwerdef�hrer, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, Abteilung Rechtsdienst, und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.