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Timestamp: 2020-04-02 20:02:38
Document Index: 239194077

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 23', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 14', '§ 32', '§ 23', '§ 126', 'Art. 3', 'Art. 14', '§ 3', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 93', '§ 3', '§ 3', '§ 23', '§ 20', '§ 52', '§ 23', '§ 23', '§ 52', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 43', '§ 23', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 20', '§ 32']

BFH: Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer
BFH, Urteil vom 3.11.2015 – VIII R 37/13
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2009) erzielte der Kläger Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) in Höhe von 59.038 EUR. Aus dem Verkauf von Wertpapieren, die er vor dem 1. Januar 2009 angeschafft und innerhalb von zwölf Monaten veräußert hatte, entstand ein Verlust in Höhe von 26.244 EUR. Diesen legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2009 unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der Besteuerung zugrunde. Der von den Klägern hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 25. April 2013 3 K 3273/11, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1219, als unbegründet abgewiesen.
Zur Begründung ihrer Revision tragen die Kläger im Wesentlichen vor, das Urteil des FG verletze § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das EStG enthalte keine Regelung, dass sog. Altverluste nach der Einführung der Abgeltungsteuer lediglich zur Hälfte mit positiven Einkünften aus der Veräußerung von Aktien zu verrechnen seien. Eine solche Beschränkung der Verlustverrechnung verstoße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip des Art. 3 Abs. 1 GG. Der endgültig aberkannte Verlust führe zudem zu einem Eingriff in Art. 14 GG.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 3. Juni 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 besteuert werden, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung in Höhe von 26.244 EUR berücksichtigt werden.
5 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Verlust aus der Veräußerung der vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Wertpapiere nur zur Hälfte in Höhe von 13.122 EUR bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies verletzt weder Art. 3 Abs. 1 GG noch Art. 14 Abs. 1 GG.
9 aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung ist steuerfrei die Hälfte des "Veräußerungspreises" i.S. des § 23 Abs. 3 EStG. Gemeint sind damit die Einnahmen und nicht der Gewinn bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).
10 bb) Dem entsprechend dürfen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung Veräußerungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte die Anschaffungskosten mindernd zu berücksichtigen sind. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich danach eindeutig, dass bei der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nicht der nach der Verrechnung mit dem Veräußerungsverlust verbleibende Gewinn zu halbieren ist, sondern bereits bei der Berechnung des Veräußerungsverlusts der Veräußerungspreis und die mit dem Erwerb der Wertpapiere zusammenhängenden Anschaffungs- und Werbungskosten zu halbieren sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171). Die Regelung verstößt somit nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz, der vom Normgeber verlangt, dass die Rechtsvorschriften so genau zu fassen sind, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, m.w.N.).
11 c) Der BFH hat bereits entschieden, dass er das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) und dessen typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) für verfassungsgemäß erachtet (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; Senatsurteil vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Februar 2010 2 BvR 2221/07). Es verstößt nicht gegen das objektive Nettoprinzip, wenn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung dem halben Veräußerungspreis die Anschaffungskosten nur zur Hälfte gegenübergestellt werden. Dadurch soll gewährleistet werden, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Wird der Veräußerungspreis nur zur Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt, kann ihm auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenüber gestellt werden. Bei einem Abzug in vollem Umfang könnten realisierte Wertsteigerungen entgegen dem Normzweck nicht vollständig, sondern nur erfasst werden, soweit sie die Anschaffungskosten übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171).
12 d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Halbabzugsverbot auch im Verlustfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige die zum Verlust führenden Aufwendungen in voller Höhe getragen hat, rechtfertigt keine volle Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen, da diese nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich in typisierender Weise --hälftig-- anzusetzen sind. Dass dies einen "Fallbeileffekt" bei auch nur geringen Einnahmen nach sich zieht, ist von der vom BFH als verfassungsgemäß erachteten gesetzlichen Typisierung umfasst. Eine --teleologische oder ggf. verfassungskonforme-- Einschränkung des Halbabzugsverbots bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den Veräußerungs-/Auflösungserlös übersteigen, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).
13 e) Der danach nur zur Hälfte in Höhe von 13.122 EUR zu berücksichtigende Verlust aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Wertpapiere kann nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 abweichend von Satz 7 der Vorschrift auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 verrechnet werden. Diese vom Gesetzgeber bei dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zur Abgeltungsteuer eröffnete Optionsmöglichkeit bringt es mit sich, dass sich Altverluste bei der Verrechnung mit Kapitaleinkünften, die dem Besteuerungssystem der Abgeltungsteuer unterliegen, nur zur Hälfte auswirken. Grund hierfür ist, dass nach der Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens für private Kapitalanleger ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008) Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften in voller Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen sind.
20 ccc) Der hälftigen Abzugsbeschränkung von Altverlusten steht auch nicht die Entscheidung des BVerfG vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) entgegen, nach der lediglich der völlige Ausschluss einer Verlustverrechnung gegen das Gleichbehandlungsgebot verstößt. Der Gesetzgeber hat durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 der Gefahr entgegengewirkt, dass aus Geschäften mit Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, Totalverluste entstehen (BTDrucks 16/4841, S. 59; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 323). Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können danach für eine Übergangszeit von fünf Jahren (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008) sowohl mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 als auch mit Erträgen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen verrechnet werden, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nicht mehr von § 23 EStG erfasst werden, sondern der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 unterliegen. Dies wahrt --auch im Hinblick auf die Halbierung der Altverluste-- die Grenze der Zumutbarkeit, zumal der nach der Verrechnung verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 lediglich mit dem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % besteuert wird.
23 aaa) Bei der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung von Übergangsvorschriften einräumt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.). Diesbezüglich hat das BVerfG mit Urteil in BVerfGE 122, 210, 241 f. betont, dass die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen die Befugnis umfasst, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 23). Jedoch darf der Gesetzgeber bei einem grundlegenden Systemwechsel für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in die Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, juris Rz 42).
26 Einkünfte aus Kapitalvermögen im privaten Bereich unterliegen nicht mehr dem progressiven Steuersatz gemäß § 32a EStG, sondern werden mit einem Steuerabzug in Höhe von 25 % (zuzügl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) pauschal abgeltend besteuert (§ 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anwendung mehr. Der Gewinn aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden, unterliegt nicht mehr der Besteuerung nach § 23 EStG, sondern unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008. Der Sparer-Freibetrag und Werbungskosten-Pauschbetrag wurden zu einem Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR zusammengefasst. Der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist --im Unterschied zu der alten Regelung-- gemäß § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen. Dies gilt nach der gesetzlichen Regelung auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen der Günstigerprüfung die Anwendung des progressiven Steuersatzes wählt (§ 20 Abs. 9, § 32d Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Schließlich sind Verluste aus Kapitaleinkünften aufgrund der Einführung der Schedule nur noch beschränkt verrechenbar (§ 20 Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008).
28 b) Auch in zeitlicher Hinsicht führt die Übergangsregelung nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Änderungsbefugnis des Gesetzgebers wird zwar durch rechtsstaatlich und grundrechtlich begründete Rückwirkungsverbote und Gebote abgewogenen Vertrauensschutzes begrenzt (s. nachfolgend unter 3.). Dem Gesetzgeber ist es jedoch durch Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Sachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Deren Einführung und die Wahl des Zeitpunkts müssen sich jedoch am gegebenen Sachverhalt orientieren und damit sachlich vertretbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 128).
29 Dies ist vorliegend der Fall. Die Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 erfolgte mit dem Ziel, hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1). Dieses verfassungsrechtlich zu billigende gesetzgeberische Ziel (vgl. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 282) liefert hinreichende sachliche Gründe für die damit verbundene Ungleichbehandlung des Klägers in der Zeit.
30 3. Die Übergangsregelung verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten abgeleitete Rückwirkungsverbot (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 16 ff., m.w.N.).
32 b) Eine nachträgliche, belastende Änderung der Rechtsfolge eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens erfolgt jedoch dadurch, dass Altverluste sich nach dem Systemwechsel bei der Verlustverrechnung mit Gewinnen, die gemäß § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 der Abgeltungsteuer unterliegen, nur noch zur Hälfte auswirken. Selbst wenn man davon ausginge, dass es sich insoweit um eine unechte Rückwirkung handelt, da die belastende Rechtsfolge der Halbierung des Einkunftsminderungspotentials erst nach der Verkündung der Übergangsregelungen der Abgeltungsteuer eingetreten ist, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt, dem Erwerb der Wertpapiere vor dem 1. Januar 2009, ausgelöst wurde (tatbestandliche Rückanknüpfung), begegnet dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
33 aa) Zwar kommt dem Verlustverrechnungsanspruch ein wirtschaftlicher Vermögenswert zu, der durch die Übergangsregelung bei der Verrechnung mit Gewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, zur Hälfte entwertet wird. Jedoch ist dieser Einkommensteuerminderungsanspruch von der Entstehung positiver Gesamtbeträge der Einkünfte abhängig und somit aufschiebend bedingt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.II.2.). Danach konnte mit einer vollen Verlustverrechnung im Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere nicht sicher gerechnet werden. Die bloße Möglichkeit, Gewinne aufgrund einer Verlustverrechnung später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine vertrauensrechtlich geschützte Position (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, 20 f.).
34 bb) Die Übergangsregelung ist zudem im Hinblick auf eine ggf. bestehende unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Sie ist zur Förderung des Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich. Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe wird die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt, zumal der nach der Verrechnung mit den Altverlusten verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 lediglich dem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt.