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Timestamp: 2018-01-22 03:54:00
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La reforma fiscal y las retribuciones de los profesionales societarios. Viejos y nuevos problemas | Máster Universitario en Tributación y Asesoría Fiscal
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Desde el día 1 de enero de 2015, está en vigor la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (“Boletín Oficial del Estado”, de 28).
Esta Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y de su Ley reguladora básica (en adelante, LIRPF) ha tenido un alcance limitado, pero no es el propósito de este breve texto centrarnos en una reflexión relativa a si las modificaciones del IRPF contenidas en la precitada Ley 26/2014 adquieren la naturaleza de “Reforma” o son, simplemente, un elenco de retoques en la estructura del tributo, debido a múltiples factores: técnicos, económicos y políticos; sino comentar brevemente uno de los problemas en la fiscalidad de las personas físicas: la naturaleza de las retribuciones percibidas por los socios profesionales de las entidades en las cuales se encuadran (sociedades o entidades sin personalidad jurídica, verbigracia sociedades civiles y comunidades de bienes).
LOS ORÍGENES GENERALES DEL PROBLEMA
Como sabemos, en la estructura de nuestro IRPF predomina la teoría de la fuente o del origen a la hora de calificar la renta sometida al impuesto, artículo 11.1 LIRPF, individualización de rentas[1].
Una vez “calificada” la naturaleza de una renta, la tributación y carga tributaria que recaen sobre la misma, será muy diferente, al configurarse el hecho imponible del gravamen de manera analítica, artículo 6 LIPRF y conllevar tal clasificación, posteriormente, la integración de una u otra modalidad de rentas en cualquiera de las dos bases imponibles que nuestro defectuoso tributario “dualizado” dispone, sea la base imponible general (rentas del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, algunos rendimientos del capital mobiliario, rentas de las explotaciones económicas y rentas especiales) o del ahorro (la inmensa mayoría de los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias y pérdidas patrimoniales).
Pero “calificar” una renta no es tarea sencilla y, además, la “estanqueidad” de la normativa tributaria (conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Financiero, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT) permite, por un lado, que el Derecho Tributario considere como rentas de una naturaleza percepciones que otros Derechos califican o determinan de manera diferenciada[2]; supuesto ejemplar en materia de rendimientos del trabajo, artículo 17 LIRPF, respecto de lo que establece, entre otras disposiciones, el Estatuto de los Trabajadores; mas, por otra parte, esa “estanqueidad tributaria” también se produce entre exacciones que componen el sistema tributario, pues cada tributo dispone de sus propias peculiaridades y su naturaleza y funciones son distintas.
Si a estas consideraciones jurídicas (con su correspondiente dosis de complejidad, posibilidades de interpretación y dificultades gestoras) añadimos el fraude y la elusión fiscal, es decir, el uso torticero e intencionado por determinados contribuyentes para tratar de “calificar” sus rentas de la manera más favorable posible a sus intereses; no es de extrañar que hayan existido, tradicionalmente, conflictos en el IRPF a la hora de calificar determinados rendimientos en una u otra categoría de rentas.
Recuérdese, asimismo, que si una persona física, contribuyente del IRPF, artículo 8 LIRPF, controla la gestión y el patrimonio de una entidad, generalmente, porque dispone de la mayoría de sus fondos propios, le será mucho más sencillo “recibir” de tal entidad sus percepciones como socio o partícipe de la manera que le suponga el menor coste fiscal posible; por lo cual, la Hacienda Pública ha de estar muy atenta a la manera y la calificación de las rentas percibidas de las sociedades y entidades (personas jurídico-fiscales) del artículo 35.4 LGT[3].
Ello, sin entrar, en las posibilidades de manipular las rentas percibidas de la entidad, dado el grado de control que puede ejercer el socio sobre la sociedad, fundamentalmente, si el capitalista mayoritario.
Es más, hay concretos rendimientos, por ejemplo, los derivados de actividades educativas y formadoras que pueden llegar al paroxismo, a la hora de pretender su calificación a efectos del IRPF; así, los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, son calificados expresamente como rendimientos del trabajo, artículo 17.2, c) LIRPF; pero, de realizarse tales actividades formativas, también podrían adquirir la calidad de rendimientos de una actividad económica, artículo 27.1 LIRPF, mas si tales actividades, que comportan una actividad intelectual, se transforman en derechos, en “propiedad intelectual”, su cesión y la percepción de las rentas derivadas de tal rendimiento cedido pueden llevar a otra calificación: rendimientos del capital mobiliario, artículo 25.4, a), LIRPF y así, sucesivamente, en otros casos.
En suma, la delimitación de cuándo un determinado ingreso se califica de una manera u otra en el IRPF, no es tarea sencilla, viene determinada por reglas propias, hay supuestos límites e, incluso, la propia LIRPF establece reglas de cierre acerca de los criterios de calificación de las rentas (las ganancias y pérdidas patrimoniales son, verbigracia, el listón de cierre, el “cajón de sastre” de todo tipo de ingreso), previéndose supuestos en los que una determinada renta puede ser calificada como modalidad X o modalidad Y, precisamente, en atención a que la citada renta proceda o no del ejercicio de una actividad económica.
LA CAUSA PRÓXIMA DEL PROBLEMA
La existencia de la persona jurídica para prestar servicios profesionales se enfrenta al hecho cierto de que un profesional, persona física (abogado, economista, auditor, asesor empresarial, etc.), es casi como un artista o artesano, es decir, alguien que, mediante sus conocimientos, “know-how”, experiencia y habilidad intelectual, aporta un valor añadido por el cual, un tercero, paga una prestación y que puede, incluso, no necesitar otros medios materiales y humanos, salvo su intelecto, para prestar el servicio retribuido.
La convivencia en una entidad, dotada o no de personalidad jurídica, de profesionales que también podrían actuar independientemente y otros terceros, trabajadores, que auxilian o colaboran en el ejercicio profesional, conlleva, inmediatamente, el problema de determinar, cuando el profesional obtiene una renta de esa entidad, de este sujeto intermedio entre él y el cliente, cómo se califica la misma y cómo se diferencia de los ingresos obtenidos de otros trabajadores que, asimismo, colaboran en la empresa.
Nuestro IRPF, artículo 27.1, primer párrafo, siempre ha calificado como actividad económica y como rendimientos de la actividad económica, aquellos que procediendo del trabajo personal o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
Como supuestos ejemplificativos de tales actividades económicas, el propio IRPF incorpora en el artículo 27.1, segundo párrafo, LIRPF, una amplia lista de las mismas, entre las que se incluyen, expresamente, el ejercicio de las profesiones liberales, artísticas y deportivas.
El problema de esta definición, no es sólo el carácter abierto, de numerus apertus, de las actividades económicas citadas, sino el uso de conceptos jurídicos indeterminados a la hora de establecer cuándo se da tal actividad, caso de la “ordenación por cuenta propia”.
Si a esto unimos, la distinta visión de otros Ordenamientos, la posibilidad de que los profesionales individuales que están encuadrados en las entidades que realizan actividades profesionales, a su vez, reciban rentas de muy diversa naturaleza de las mismas: como Consejeros, como trabajadores (sic), como derivadas de sus participación en los fondos propios de la entidad, etc., no es de extrañar que la confusión acerca de cómo calificar estos rendimientos provenga de muchos años.
La Hacienda Pública sí lo había considerado, tratando sobre todo de evitar que, bajo determinadas apariencias contractuales o formales, las rentas que percibe un “profesional” encuadrado en la entidad, fueran calificadas de la manera que redujera la tributación de tales rentas, para lo cual, la Administración Tributaria ejercitaba su función calificadora a la que hace referencia el artículo 13 LGT.[4].
Se trata de un problema antiguo, como demuestran actuaciones inspectoras anteriores, verbigracia las cuestiones reflejadas en la Nota 5/08, de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), de 30 de abril de 2008 y, además, determinar qué tipo de rendimientos obtienen estos “profesionales”, socios, de la entidad, no es algo que solo preocupase al Ordenamiento Tributario, sino que era discutido, discutible y tenía consecuencias en otro tipo de prestaciones patrimoniales de carácter público (el artículo 31.3 de la Constitución Española dixit), supuesto de las cotizaciones de la Seguridad Social.
De hecho, el nacimiento de las denominadas “sociedades profesionales”, Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, ya trató de “solucionar” las dificultades que supone, para la Seguridad Social y el régimen laboral, distinguir entre lo que hace un socio de una sociedad destinada a la actividad profesional con respecto a esta entidad (¿contrato laboral?, ¿prestación mercantil?, ¿retribución del capital?, quid?) y lo que hace la sociedad respecto de su cliente: prestaciones de servicios profesionales.
Lo cierto es que el fracaso de esta regulación específica de las “sociedades profesionales” a la hora de eliminar tales problemas, hubiera sido un buen antídoto contra el intento, vía Ley, de “aclarar” definitivamente los problemas tributarios que, en el fondo, conlleva determinar cuándo alguien, componente subjetivo, es un “profesional independiente” que genera “rentas profesionales” (componente objetivo) en un tributo, el IRPF, donde calificar una renta es tan esencial para determinar la cuota tributaria.[5]
Pues bien, bastó el inicio de diversas campañas de comprobación limitada e inspección, en las cuales se trataba de “desmontar” la calificación como laboral de las relaciones entre el profesional y la entidad en la cual prestaba sus servicios, así como la naturaleza de los rendimientos que éste percibía de la misma como socio, sobre todo rentas del capital (que se gravan a tipos más bajos que los componentes de la base imponible general, ver arriba), reflejadas en la Nota nº 1/12 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, titulada “Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles”, de 22 de marzo de 2012[6], para que cundiera la alarma, en relación a una cuestión que, como toda la doctrina indica, es de hecho, imposible de resolver genéricamente hablando, dada la variedad de casos que se pueden presentar.
LA “SOLUCIÓN” AL PROBLEMA
Para dar respuesta a esa alarma social, aquietar los espíritus, y lograr la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la LGT), en el marco de la Reforma del IRPF y en virtud del principio de legalidad tributaria, artículo 8 LGT; el Gobierno incorporó un tercer párrafo al artículo 27.1 LIRPF que dice:
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de las actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propio o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial..-.
Parecía, en consecuencia, que ya estaba claro cuándo la existencia de un profesional como socio de una entidad conlleva que los rendimientos obtenidos por el mismo de tal entidad tuvieran la calificación de rendimientos de la actividad económica, pero el demonio, que no es manco, demostró que ninguna Ley es capaz de “comprimir” la realidad y que, además, toda norma nueva genera materia de interpretación.
LOS PROBLEMAS Y EL RETORNO A LA SOLUCIÓN CLÁSICA
La primera duda (ya clásica, por aquello de “él vierta vino añejo en odres nuevos”) surgió cuando ciertos funcionarios y doctrina plantearon que si la actividad del socio se incluía dentro del nuevo artículo 27.1, tercer párrafo, LIRPF, entonces, el citado socio era un “profesional” con todas las de la Ley y, como consecuencia de ello, sujeto pasivo del IVA.
A pesar de que se reaccionó pronto ante esta pretensión, totalmente desconocedora de las diferencias entre el IVA y el IRPF, como por ejemplo de que el primero aplica conceptos de Derecho Tributario europeo[7]; lo cierto es que los problemas persistieron (y, a nuestro entender, persistirán), aunque solamente sea porque las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, Sección Segunda, dedicada a los profesionales, tienen unos criterios autónomos para definir qué es un “profesional” y, conforme a su hecho imponible, se puede calificar como tal aquél que realice una sola operación.
Los problemas persistieron[8], con afloramiento, incluso, de cuestiones novedosas, por ejemplo, si era necesario, para aplicar el artículo 27.1, tercer párrafo, que el socio fuese un “profesional” con actividad idéntica, según tarifas del IAE, que las de la sociedad en la cual encuadrase su actividad (piénsese, por ejemplo, en una sociedad de asesoramiento donde conviven economistas, abogados, auditores, etc.), si el “profesional” debía facturar a la sociedad por el rendimiento obtenido, etc.
Pues bien, todos estos problemas (y otros que, sin duda, irán surgiendo, dada la flexibilidad de la vida económica) ha acabado teniendo que “resolverlos” una consulta de la Dirección General de Tributos, la consulta vinculante número V1148-15, de 13 de abril de 2015, a cuya lectura reenviamos al lector, por falta de espacio.
Lectura, por otro lado, que, como a nosotros, le conllevará nuevas preguntas y una definitiva, ¿ para este viaje hacían falta aquellas alforjas, vulgo, cambiar la LIRPF?
[1] “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.”.
[2] Ya que tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, de acuerdo a lo regulado en el artículo 7.2 LGT.
[3] Es decir, comunidades de bienes, sociedades civiles, y otras entidades que, sin disponer de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica y un patrimonio separado susceptible de tributación independiente respecto de la de sus socios, asociados o partícipes.
[4] Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
[5] Passsim. Martín Fernández, Javier. “Sociedades profesionales. Aspectos conflictivos de su régimen tributario”, Las separatas monográficas de AEAFyT, Publicación de la Asociación Española de Asesores Financieros y Tributarios, correspondiente al nº 202, mayo de 2011.
[6] Por cierto, ¿alguien se ha planteado si era el Departamento de Gestión Tributaria el órgano más apropiado o competente de la Administración Tributaria para “interpretar” la normativa fiscal?.
[7] Ver, a este respecto, la Nota de la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la AEAT, cuya rúbrica “Incidencia en el IVA de la calificación del rendimiento obtenido por socios profesionales como procedente de actividad económica introducida en el artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014”, de 10 de febrero de 2015.
[8] En general, vid. Martín Fernández, Javier. “Hacienda y las sociedades profesionales”, Cinco Días, 28 de abril de 2015, página 10
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