Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2016/nr_3/skattenytt_2016_a0105/?q=inkomstskattelagen&_t_id=DRoP__Qewk0boRiime54rA%3D%3D&_t_ip=3.235.193.246&_t_q=inkomstskattelagen&_t_tags=andquerymatch%2Clanguage%3Asv%2Csiteid%3A2d0126f6-8f11-4b52-8c5b-2c31a7cbf4ad&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_4a29b157-d6ea-4eae-8026-d6a17278d8f0_sv&_t_hit.pos=18
Timestamp: 2020-06-02 02:03:09+00:00
Document Index: 12144679

Matched Legal Cases: ['in casu', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'in casu', 'domstolen ', 'in casu', 'Domstolen ', '§ 28', '§ 3']

Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut** (s. 105) | FAR Online
3 RÄTTSKULTUR OCH SAMHÄLLELIG KONTEXT
4 PRINCIPEN OM RÄTTSHANDLINGARS ”VERKLIGA” INNEBÖRD
4.2 Högsta förvaltningsdomstolens praxis
4.3 Litteraturen
4.4 Några kompletterande reflektioner över principen om rättshandlingars verkliga innebörd
5 SKATTEFLYKTSLAGEN
5.2 Historik
5.3 Begreppet skatteflykt
5.4 Skatteflyktslagens konstruktion
5.5 Närmare om skatteflyktslagens fyra rekvisit
5.6 Rättsföljden
5.7 Några kompletterande reflektioner över generalklausulen mot skatteflykt
Skattenytt nr 3 2016 s. 105
Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut**
Artikeln undersöker hur man i den svenska inkomstskatterätten förhåller sig till kringgåenden. Såväl principen om rättshandlingars verkliga innebörd som skatteflyktslagen diskuteras kritiskt.
Denna artikel beskriver och analyserar hur man i Sverige försökt och alltjämt försöker bekämpa kringgående av inkomstskattelagstiftningen. [1] För detta ändamål har den svenske rättstillämparen två principiellt olika verktyg, dels principen om rättshandlingars verkliga innebörd, som utgör en del av traditionell juridisk metod, dels den särskilda lagen mot skatteflykt. [2] Principen om rättshandlingars verkliga innebörd är ett slags praxismetod, medan skatteflyktslagen är lagstiftarens bidrag till skatteflyktsbekämpningen.
Framställningen inleds med en kortfattad historisk och politisk bakgrund. Därefter presenteras och diskuteras de båda nämnda metoderna för bekämpande av skatteflykt. Artikeln anlägger ett förhållandevis deskriptivt perspektiv på det kontroversiella område som kringgåendefrågan utgör, men jag presenterar också vissa kritiska synpunkter och reflektioner av analyserande slag.
Några avgränsningar ska också göras. Artikeln behandlar inte annat än undantagsvis mervärdesskatt. Skälet är att skatteflyktslagen inte är tillämplig på sådan skatt. Vidare berörs endast översiktligt förhållandet mellan nationell rätt och EU-rätten. Det står helt klart att medlemsstaternas nationella skatteflyktsbekämpning måste utformas på ett sätt som är förenligt med unionsrätten.
Det ska också framhållas att artikeln av utrymmesskäl inte är uttömmande, varken med avseende på rättsfalls- eller litteraturhänvisningar. [3] Terminologin är sådan att jag använder uttrycken kringgående och skatteflykt som synonymer. Detta är inte självklart men relativt gängse i svenskt språkbruk. Utan att göra anspråk på fullständighet definieras i artikeln skatteflykt som en transaktion som är civilrättsligt giltig, som inte är en skenrättshandling eller ett brott, men som ger upphov till en av lagstiftaren ej avsedd eller förutsedd skattefördel. [4]
Svensk skatterätt innehåller givetvis specialregler som särskilt syftar till att motverka kringgående. Aktuella exempel är vissa bestämmelser i 57 kap. inkomstskattelagen om beskattning av inkomster från fåmansföretag. Ett annat exempel är de mycket uppmärksammade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–e §§ samma lag. Denna artikel behandlar inte sådan speciallagstiftning, utan tar endast upp generella metoder för skatteflyktsbekämpning.
Till sist ska anmärkas att det råder enighet i svensk skatterätt om att man i rättstillämpningen ska bortse från rena skentransaktioner och bulvanförhållanden. För ett sådant synsätt anses inte behövas några särskilda metoder för bekämpande av kringgående. [5] Skentransaktioner och bulvanskap diskuteras inte vidare i denna artikel.
Under de 35 år som passerat sedan generalklausulen först infördes har mycket hänt. När Sverige under 1980-talet avskaffade sina valutarestriktioner öppnades landets ekonomi för internationell handel och andra gränsöverskridande transaktioner på ett sätt som tidigare varit otänkbart. I samband med den internationella högkonjunkturen kring 1990 ledde en blocköverskridande politisk överenskommelse till att Sverige genomförde en skattereform som saknade motstycke i landets moderna historia. Marginalskatterna sänktes och ökad vikt lades vid indirekta skatter som mervärdesskatt.
Skattereformen, som inspirerats av bl.a. sin motsvarighet i USA några år tidigare, genomfördes 1991, dvs. samma år som Sverige sökte medlemskap i EU. Den lågkonjunktur som slog till under de följande åren bromsade inte, utan påskyndade internationaliseringen av svensk ekonomi.
Det var nu inte längre möjligt att utforma skattesystemet utan att hela tiden snegla på omvärlden. Sveriges skattesystem blev snabbt allt mer omfattande och komplicerat. Orsaker till detta var den ökade handeln, inte minst inom den inre marknaden, men även den informationsteknologiska revolutionen och den EU-rättsliga lagstiftningen bidrog till utvecklingen.
Det är särskilt två faktorer som förtjänar att lyftas fram som bakgrund till de senaste decenniernas utveckling i svensk skatterätt med avseende på kringgåendeproblemet. Den första omständigheten rör vår rättskultur. Den andra handlar om den samhälleliga kontext ur vilken behovet av att bekämpa skatteflykt kan härledas.
Den svenska rättskulturen har ända sedan framväxten av den så kallade skandinaviska realismen, där viktiga svenska forskare var Hägerström, Lundstedt och Olivecrona, präglats av en starkt instrumentell syn på rätten. I rättspositivistisk anda har juridiken setts som en social ingenjörskonst med vars hjälp inte bara rättvisa skipas, utan med vilken välfärd och social rättvisa byggs och underhålls.
Det måste framhållas att denna utveckling inte alls varit typiskt svensk. Den är i hög grad ett nordiskt fenomen, något som också avspeglas i dansk, finsk och norsk rättsvetenskaplig litteratur. Dess effekter på frågan om kringgående av skattelagstiftning förefaller dock vara särskilt starka i Sverige. I vilken utsträckning man kan dra samma slutsatser om övriga nordiska länder får andra bedöma. Jag nöjer mig med att konstatera att såväl Danmark som Norge saknar särskilda generalklausuler mot skatteflykt av det slag som finns i Sverige och Finland. [6]
Den svenska rättstillämpningen utvecklades under lång tid till att bli starkt bunden av språket och av lagens ordalydelse. Föreställningen om legalitetsprincipen fick härigenom en lexikalisk inriktning. Samtidigt cementerades under det långa socialdemokratiska maktinnehavet från 1930-talet till 1970-talet en konstitutionell tradition utan egentlig maktdelning, där den lagstiftande makten var helt överordnad den dömande. Sammantaget ledde denna utveckling till en rättstillämpningstradition präglad av försiktiga in casu-motiveringar med stark lagtextorientering. Detta kom också att prägla synen på legalitetsprincipens innebörd i den svenska skatterättsliga litteraturen. Resultatet blev att det uppfattades som mycket svårt att med tolkningsoperationer och ändamålsbaserad subsumtion angripa kringgåendetransaktioner. [7]
Den samhälleliga kontexten för den beskrivna utvecklingen utgjordes och utgörs alltjämt av den moraliska, eller möjligen moralistiska, tradition som präglade den svenska samhällsdebatten under hela 1900-talet. Med ursprung i ett fattigt bondesamhälle, där under perioden 1850–1920 inte mindre än en fjärdedel av landets befolkning blev ekonomiska flyktingar till USA, växte det fram starka krav på solidaritet och rättvisa som gick utöver det som lagstiftningen kunde tillgodose. I den hegemoniska demokratiska socialismens tolkning innebar en god skattemoral inte bara att de skattskyldiga betalade den lägsta skatt som lagen tillät, utan även att man avstod från skatteplanering. [8] På motsvarande sätt är den samtida diskussionen om exempelvis internationell skatteflykt i hög grad baserad på såväl samhällsekonomiska som moraliska argument. [9]
Den traditionella svårigheten att med teleologisk tolkning bekämpa skatteflykt resulterade, tillsammans med den särskilt stränga svenska skattemoralen, i framväxten av en kraftig debatt och så småningom till införandet av skatteflyktslagen. Denna har under omkring 35 år hängt som Damokles svärd över de svenska skattebetalare som med komplicerade transaktioner försökt minska sin skatt.
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd tar sikte på den rättsliga kvalificeringen av de omständigheter som är föremål för bedömning i ett visst fall. Andra benämningar är principen om rättshandlingars egentliga innebörd samt det av den svenska skatteförvaltningen ofta använda uttrycket genomsyn. I nästa avsnitt presenteras något av vad Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i sin praxis har uttryckt om principen. Härefter följer en kortfattad problematisering, huvudsakligen baserad på uttalanden i litteraturen.
Inom rättsteorin är det vanligt att skilja mellan tolkning av en rättsregel och subsumtion av omständigheter. Det som hänt i ”verkligheten” måste i allt juridiskt beslutsfattande definieras och kategoriseras rättsligt, för att man ska kunna veta vilka rättsregler som ska appliceras på omständigheterna. Det synes i Sverige vara okontroversiellt att principen om rättshandlingars verkliga innebörd tar sikte på bedömningen av faktumsidan och inte på lagtolkningen. Principen är således ett uttryck för den vanliga juridiska verksamhet som består i att bedöma verkligheten och inordna den under en rättsregel. Det rör sig således inte om någon speciell svensk metod som bara har till uppgift att motverka kringgåenden vid beskattningen (även om den kan få en sådan effekt).
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd kan jämföras med de praxisbaserade argumentationsmodeller för bekämpande av skatteflykt som identifierats i Danmark och Norge. [10] En sådan komparation är emellertid av flera skäl inte möjlig att göra här. För det första saknar Danmark och Norge generalklausuler. [11] Det är som nämnts inledningsvis dessutom möjligt att domstolarna i dessa båda länder uppfattar sig ha ett större manöverutrymme än vad som är fallet i Sverige. Härtill kommer att frågan om den så kallade realitetsgrundsättningen är, eller åtminstone har varit, kontroversiell i Danmark. [12]
Slutsatsen blir att olikheterna i de skandinaviska ländernas rättsliga miljö är sådana, att en komparation måste utföras med stor noggrannhet och försiktighet. Såväl utrymmet som mina kunskaper utesluter en närmare jämförelse i denna artikel. [13]
HFD har i flera domar gjort viktiga generella uttalanden om hur man ser på principen om verklig innebörd. Rättsfallet RÅ 1990 ref. 101 handlar om skatteplanering med andelar i en värdepappersfond. Den skattskyldige förvärvade andelar i fonden strax före det att den skulle lämna utdelning. Priset på andelarna var då högt. När utdelningen mottagits såldes andelarna med förlust. På detta sätt förvandlades det som annars skulle ha blivit en kapitalvinst till utdelning. Vid den aktuella tiden var detta förmånligt för den skattskyldige. Skattemyndigheten menade att transaktionerna, vilka ägt rum inom några dagar, egentligen var ett slags skentransaktioner med annan innebörd. HFD förklarade dock tydligt att rättshandlingar inte kan omkvalificeras bara för att de företagits i skatteplaneringssyfte.
Det har dock förekommit att HFD med stöd av principen om rättshandlingars verkliga innebörd betraktat flera rättshandlingar som en enda. [14] I RÅ 1998 ref. 19 var det fråga om två transaktioner. AB Y skulle lämna aktieutdelning till personen X. Samtidigt skulle aktierna i AB Y dras in. HFD ansåg att transaktionerna ingick i en sammanhängande plan för att uppnå skattefördelar. De var inte rimliga om de sågs var för sig. HFD ansåg därför att transaktionerna rättsligt skulle kvalificeras som en enda.
HFD har i flera avgöranden på 2000-talet bekräftat principen om rättshandlingars verkliga innebörd. En dom med tydlig motivering är RÅ 2004 ref. 27 som gällde försäljning av rätten att avverka skog. [15] Den skattskyldige (en fysisk person) hade i oktober sålt avverkningsrätter för 700 000 kronor till sin makes aktiebolag. Betalning skulle ske med 150 000 kronor i november och 550 000 kronor i januari nästa år. Bolaget sålde i sin tur avverkningsrätten vidare redan i oktober för 1 000 000 kronor.
Enligt en särskild regel beskattades i ett fall som detta försäljningen av avverkningsrätter det år då betalning mottogs. Affärens konstruktion medförde därför att den ursprunglige ägaren kunde skjuta upp beskattningen av 550 000 kronor i ett år. Skatteverket menade dock att hon skulle beskattas genast, och anses ha gjort försäljningen direkt till den externe köpare som köpte avverkningsrätterna från makens bolag. Samtliga transaktioner skulle med andra ord anses ha skett samtidigt och ses som en enda.
HFD godtog visserligen inte detta resonemang, men gjorde i sin motivering följande principiella uttalande om innebörden av principen:
”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.”
HFD slår alltså fast att domstolen inte är bunden av hur de skattskyldiga själva rubricerat sina rättshandlingar. Rätten underströk också att den skattskyldiges motiv till hur affären konstruerats saknade ”nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd.” Detta bekräftar att det inte är tillräckligt för en omkvalificering att den skattskyldige velat minimera sin skattekostnad.
Det finns flera andra domar på 2000-talet där principen om rättshandlingars verkliga innebörd har varit aktuell. Som exempel kan nämnas RÅ 2008 ref. 41 och 54 samt RÅ 2008 not. 113. Målen rörde internationell skatteplanering med kapitalförsäkringar, och i båda fallen gjorde rätten omkvalificeringar genom vilka de skattskyldigas rubriceringar av sina rättshandlingar underkändes. I rättsfallen RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51 accepterades däremot de skattskyldigas egna beskrivningar av vad som faktiskt hänt. [16]
Sammanfattningsvis visar rättspraxis att HFD inte känner sig bunden av hur de skattskyldiga själva rubricerar sina rättshandlingar. I stället gör domstolen sin egen bedömning av vad som faktiskt har hänt och hur det inträffade ska sorteras in under skattesystemets rättsregler. Det är naturligtvis inte unikt för Sverige, eller för skatterätten, att en domstol inte endast tolkar reglerna utan att även tolkar verkligheten. Detta är i själva verket ett naturligt inslag i praktisk juridik. Utvecklingen i rättspraxis visar också att principen om rättshandlingars verkliga innebörd inte förlorat sin betydelse, varken till förmån för skatteflyktslagen eller av annan anledning.
Däremot är det knappast någon tvekan om att HFD tillämpar principen om rättshandlingars verkliga innebörd med stor restriktivitet och bara sällan gör omkvalificeringar. Om denna försiktighet är särskilt stor vid en internationell jämförelse kan bara visas med hjälp av ingående komparation. En sådan kan inte företas här. Jag går i stället vidare med att nämna något om hur principen har behandlats i litteraturen samt lämnar mina egna synpunkter på dess karaktär.
Principen om rättshandlingars verkliga innebörd är omdiskuterad och har kommenterats flitigt i litteraturen under många år. [17] Man synes vara ense om att principen existerar. Som nämnts inledningsvis råder också enighet om att man i skatterätten ska bortse från bulvaner och skenrättshandlingar, dvs. rent vilseledande förfaranden från den skattskyldiges sida. Däremot finns det olika uppfattningar om principens räckvidd i övrigt. Det kan av utrymmesskäl inte komma ifråga att redovisa en fullständig litteraturgenomgång i denna artikel.
I stället ska jag lyfta fram det spörsmål som under årens lopp vållat mest diskussion. Denna debatt rör frågan om huruvida det existerar en särskild ”skatterättslig genomsynsmetod” som innebär att civilrättsligt godtagbara rättshandlingar kan underkännas vid beskattningen, om deras ”ekonomiska innebörd” är sådan att ”obehöriga skatteförmåner” uppkommer. [18]
Det skulle alltså här röra sig om en särskild skatterättslig princip som går längre än principen om rättshandlingars verkliga innebörd. I så fall är det inte längre fråga om att bedöma om de transaktioner som gjorts är vad de utger sig för att vara i ljuset av främst civilrättsliga begrepp och föreställningar. Det skulle nu i stället handla om att fastställa en särskild ”skatterättslig verklighet”. Härigenom skulle ha tillskapats en metod som fungerade parallellt med generalklausulen mot skatteflykt, och som gjorde denna lag i princip onödig.
Debatten i denna fråga fördes främst under åren kring 2000 men tycks sedan dess ha avtagit. [19] Det tycks numera knappast råda något tvivel om förespråkarna för existensen av en särskild skatterättslig genomsynsmetod är i minoritet. Den förhärskande meningen i den svenska skatterättsvetenskapliga litteraturen är enligt min bedömning att HFD inte använder sig av någon sådan metod.
Skälen till att rättspraxis uppfattas på olika sätt av olika bedömare är flera. För det första är HFD:s motiveringar i de domar som rör principen om rättshandlingars verkliga innebörd överlag vaga, oklara och därför svårtolkade. Domstolen är försiktig och undviker generaliseringar. I stället knyts slutsatserna i hög grad till resonemang in casu. Detta stämmer väl med den traditionella svenska försiktighet som jag nämnde inledningsvis. Samtidigt bör man hålla i minnet att problemen i dessa domar är hänförliga just till tolkningen av verkligheten (subsumtionen) och inte till tolkningen av lagreglerna. Det är naturligt att sådana analyser blir mer avgränsade och koncentrerade till individuella förhållanden, än vad som är fallet i mål där tolkningen av en viss rättsregel aktualiseras. [20]
Det har dock gjorts gällande att det inom skatteförvaltningen kan finnas en mer spridd föreställning om en särskild skatterättslig genomsynsprincip. [21] Detta skulle kunna innebära att Skatteverket använder sig av en mer ”aggressiv” praxismetod för att bekämpa kringgående än vad som har stöd i HFD:s praxis. Detta är en så kallad polycentrieffekt som inte är ovanlig. I sak innebär den att rättskällorna behandlas och värderas olika, beroende på vem i en rättslig beslutshierarki som agerar. [22] Många tjänstemän vid Skatteverket har troligen en mer positiv inställning till tanken på särskild skatterättslig genomsyn än vad som präglar uppfattningarna hos domarna i HFD.
Beteckningen principen om rättshandlingars verkliga innebörd vilar på ett missförstånd avseende rättens karaktär. Det är inte korrekt att tala om rättshandlingars ”verkliga” innebörd. Det begrepp som avses med termen rättshandling är ju ett rent intellektuellt fenomen.
Ingen har någonsin sett eller på annat sätt med sina sinnen erfarit ett avtal eller ett aktiebolag. Detta beror naturligtvis på att rättshandlingar och institutionella begrepp som används av jurister, och som är särskilt hänförliga till juridiken, är sociala, intellektuella konstruktioner som inte har någon objektiv existens utanför människors medvetande. [23] Inordnandet av verkliga förhållanden under rättsregler baseras i stället på iakttagelser och avvägningar av sådana företeelser som de rättsliga begreppen anses symbolisera. Det är alltså inte rättshandlingar som har en verklig innebörd, utan sådant agerande m.m. som ska insorteras under de rättshandlingar som definieras av rättssystemet. Det är därför inte korrekt att påstå att en rättshandling har en verklig innebörd.
Jag delar uppfattningen att det i svensk skatterätt inte finns någon särskild genomsynsprincip som går längre än principen om rättshandlingars verkliga innebörd, dock med reservation för att en sådan föreställning ändå kan komma till uttryck i Skatteverkets beslutsfattande. Det finns dock ett behov av att nyansera diskussionen.
Uppfattningen att principen om rättshandlingars verkliga innebörd i själva verket utgör en prejudiciell civilrättslig bedömning där en ”civilrättslig verklighet” fastställs är en förenkling. Det är visserligen riktigt att skatterätten vilar på civilrätten i så måtto att civilrättsliga begrepp vanligen används i skatterätten i enlighet med sin normala civilrättsliga innebörd. [24]
Men det finns många centrala civilrättsliga termer som i skatterätten har en självständig skatterättslig innebörd, och som således konstruerar särskilda skatterättsliga begrepp. Några exempel är begreppen fastighet, aktieutdelning och anställd. [25] Sådana särskilda skatterättsliga begrepp, som alltså har terminologin gemensam med civilrätten, kan åstadkommas både med lagstiftning och praxis. Härtill kommer att det givetvis även finns centrala beskattningsgrundande begrepp som endast förekommer i skatterätten. Ett viktigt sådant begrepp är uttag. [26]
När rättslig kvalificering sker under sådana självständiga skatterättsliga begrepp som nu nämnts är det inte fråga om en civilrättslig, utan om en skatterättslig bedömning. Mot denna bakgrund kan det slås fast att användning av principen om rättshandlingars verkliga innebörd mycket väl kan innebära att man gör en civilrättslig bedömning för skatterättsliga ändamål, men det kan också vara så att omständigheter subsumeras direkt under särskilda skatterättsliga begrepp utan att man går omvägen via civilrätten.
Det är också värt att notera att civilrätten och skatterätten har olika skyddade intressen. Visserligen kan mycket i civilrätten ytterst sägas syfta till att möjliggöra ett civiliserat samhälle med en fungerande ekonomi. Men civilrätten syftar primärt till att skydda enskildas positioner i förhållande till varandra. Detta kan även inbegripa särskilda regler till skydd för svagare part.
Skatterätten å andra sidan, har som primärt mål att tillförsäkra det allmänna tillräckliga medel för att kunna finansiera utgiftssidan i statens och kommunernas budgetar (det s.k. fiskala ändamålet). Härtill kommer skatter med särskilt styrande syften för vissa områden, t.ex. alkohol- och tobaksskatterna samt miljöskatter (icke-fiskala ändamål). [27]
De divergerande ändamålen och skyddade intressena kan, men måste naturligtvis inte, utgöra skäl för skatterättspraxis att ta andra vägar, dvs. att låta termer som förekommer i civilrätten få annat innehåll vid skatterättsliga bedömningar. De rättsliga begreppen har till uppgift att möjliggöra effektivitet och rättssäkerhet i det juridiska systemet. Det är naturligtvis meningen att begreppen i detta hänseende ska vara våra tjänare och inte våra herrar.
Mot denna bakgrund kan det vara fullt rimligt att låta en term som är gemensam för civilrätten och skatterätten motsvara delvis olika begrepp på respektive område. [28] Av rättssäkerhetsskäl bör det då vara naturligt för rättstillämparen att ge tydliga motiveringar till sina ställningstaganden. En annan förutsättning är att de skattskyldiga inte har hunnit inrätta sig efter en viss civilrättsligt orienterad uppfattning och därigenom fått berättigade förväntningar om viss behandling. [29] Vid sådant förhållande framstår det som naturligt att ge begreppen deras förväntade innebörd och överlåta ändringar och preciseringar på lagstiftaren.
Presentationen och diskussionen i de följande avsnitten om skatteflyktslagen inleds med en kortare historik. Sedan presenteras lagens nuvarande ordalydelse, tillsammans med några av de förarbetsuttalanden som fått betydelse för hur lagen uppfattas. Härefter illustreras lagens tillämpning med hjälp av några centrala avgöranden i praxis. Det bör upprepas att hänvisningarna till praxis är exemplifierande och inte uttömmande. Till sist följer några kritiska reflektioner.
Kringgåendefrågan var tidigt föremål för uppmärksamhet i Sverige. [30] Vid flera tillfällen föreslogs regler som skulle säkerställa att transaktioner kunde bedömas enligt sin ”verkliga innebörd” etc. Debatten var livlig och kritiken, baserad på rättssäkerhetshänsyn, var kraftig. De förslag som lämnades under perioden från 1930- till 1960-talen ledde inte till lagstiftning. [31] Trots detta fortsatte debatten, och krav restes ånyo på att lagstiftaren skulle förse rättstillämparen med kraftfullare verktyg för att motverka sådan skatteplanering som kunde anses olämplig. [32]
Ännu ett förslag lades fram år 1975. [33] Detta ledde till att den första generalklausulen, lagen mot skatteflykt, infördes 1980. [34] Lagens konstruktion var ganska lik den generalklausul som gäller idag och som behandlas närmare i det följande. När den efter två år fortfarande inte hade tillämpats av Högsta förvaltningsdomstolen drog man slutsatsen att den blivit för snäv. Man gjorde då vissa ändringar. [35] Under 1980-talet gjorde Justitiekanslern två utvärderingar av skatteflyktslagen. Slutsatserna blev att lagen tillämpades med försiktighet och att den inte äventyrade rättssäkerheten. [36]
Vid införandet sågs lagen om skatteflykt som något av ett experiment och den ansågs behöva utvärderas noggrant innan den kunde permanentas. Lagen tidsbegränsades därför till att omfatta rättshandlingar som gjordes till och med 1985. Dess giltighet förlängdes då med tre år. Från 1988 förlängdes lagen med ett år i sänder fram till 1990 då en förlängning till 1993 beslutades. När en borgerlig regering 1991 efterträdde den socialdemokratiska regering som lett landet sedan 1982 beslutades emellertid om lagens upphävande med verkan från den 1 januari 1993. Vid socialdemokratins återkomst till makten återinfördes dock lagen från och med 1995. [37] När generalklausulen återinfördes blev den också föremål för en ny utredning. Denna ledde till vissa ändringar 1998, och lagen har därefter haft samma lydelse. [38]
Det kan noteras att Sverige sedan 1995 styrts av socialdemokratiska regeringar under åren 1995–2006 och 2014- (i koalition med Miljöpartiet) och av borgerliga regeringar under åren 2006–2014. Inga ändringar har dock företagits i lagen under denna tid. Av detta kan slutsatsen dras att de borgerliga partierna inte längre fäster samma vikt vid den kritik de med sådan kraft framförde under åren runt 1990.
Begreppet skatteflykt brukar i den svenska litteraturen definieras som företagandet av civilrättsligt giltiga transaktioner, där emellertid bestämmelser utnyttjas på ett sätt som medför en av lagstiftaren inte avsedd skattelindring. [39] Det handlar närmare bestämt om förfaranden som i och för sig framstår som förenliga med det ”ordinarie” regelverket, såväl i civil- som i skatterätten, men där det skattemässiga resultatet på ett anmärkningsvärt sätt avviker från vad som varit avsikten med de ”ordinarie” skattereglerna.
Detta synsätt avspeglas i den svenska skatteflyktslagen. Lagen är således konstruerad för att fånga upp vissa fall, där det i och för sig inte föreligger några juridiska oklarheter, men där det skattemässiga resultatet i lagstiftarens perspektiv framstår som stridande mot syftet med regelverket.
Ett principiellt exempel på det anförda är den situationen att lagen syftar till att medge uppskov med beskattningen under vissa förutsättningar, men däremot inte en definitiv skattebefrielse. Detta gäller t.ex. i fråga om den svenska regleringen för underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL. Med stöd i dessa regler kan tillgångar flyttas till bokförda värden mellan företag, utan att beskattning utlöses. Den latenta skatteskulden följer i stället med till förvärvaren, och aktualiseras när denne säljer tillgången för marknadspris. Det är alltså inte fråga om en definitiv skattelättnad, utan om ett slags uppskov.
I ”Cypernmålet”, HFD 2012 not. 30, lyckades emellertid den skattskyldige att med hjälp av handelsbolag (ej skattesubjekt) åstadkomma en definitiv skattelättnad. Detta signalerade att skatteflykt förelåg. När HFD vid sin prövning fann att samtliga fyra rekvisit i skatteflyktslagen (se nästa avsnitt) var uppfyllda, så fanns rättslig grund för justering av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst i enlighet med den rättsföljd som preciseras i lagen mot skatteflykt.
Skatteflyktslagen innehåller fyra rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att lagens rättsföljd ska aktualiseras. Vid fastställandet av underlag för beskattning [40] ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om
”1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”
Att lagen är anpassad till det skatteflyktsbegrepp som preciserats ovan framgår särskilt av utformningen av rekvisit 1 och 4. Det är också dessa båda förutsättningar som tenderar att medföra de största svårigheterna vid tillämpningen av lagen.
Det är Skatteverket som har bevisbördan för att förutsättningarna för lagens tillämpning är uppfyllda. När så är fallet ska enligt 3 § beskattningsbeslut i första hand fattas som om den aktuella rättshandlingen inte hade företagits. [41] Detta innebär principiellt att lagen föreskriver en analog tillämpning av ordinarie regler på det förfarande som träffas av lagen. [42]
Legalitetsprincipens krav på lagstöd för uttag av skatt innebär att analogier till den skattskyldiges nackdel normalt är förbjudna enligt den svenska konstitutionen. [43] Här rör det sig emellertid om en analogi som är lagreglerad. Den förhärskande uppfattningen i den svenska litteraturen är att legalitetsprincipens föreskriftkrav därmed är tillgodosett. I rättspraxis har det såvitt jag vet aldrig påståtts att analogier med stöd av skatteflyktslagen skulle komma i konflikt med legalitetsprincipen. Detta hindrar dock inte att man teoretiskt kan sätta i fråga om skatteflyktslagen verkligen uppfyller sådana grundläggande krav på konkretion och bestämdhet som av rättssäkerhetsskäl bör kunna ställas på repressiv lagstiftning.
Några viktiga iakttagelser med avseende på sådan konkretion och bestämdhet bör göras genast. Skatteflyktslagens rättsfaktumbeskrivningar är utomordentligt vaga. Det är uppenbart att uttryck som ”väsentlig skatteförmån”, ”övervägande skäl”, ”lagstiftningens syfte” och ”skattebestämmelsernas allmänna utformning” kan ges väldigt skiftande innebörder. Helt följdriktigt har skatteflyktslagen ända sedan sin tillkomst varit mycket omdebatterad. Kritiken mot den har i stor utsträckning gått ut på att dess tillämpning är oförutsebar, eftersom det helt enkelt finns väldigt olika uppfattningar om vad som utgör en väsentlig skatteförmån etc. Lagen representerar härigenom en lagstiftningsteknik som i sig är ägnad att bli föremål för tillämpning in casu.
Som framhållits ovan är skatteflyktslagens fyra rekvisit utformade på ett såväl språkligt som konceptuellt mycket vagt sätt. Detta innebär att lagen präglas av en inneboende osäkerhet som medför att det föreligger risk för dess tillämpning så snart det inte säkert kan uteslutas att de fyra rekvisiten är tillämpliga. [44]
Enligt det första rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen ska en väsentlig skatteförmån ha uppkommit. Rekvisitet är omdiskuterat och har kritiserats. [45] En svårighet är naturligtvis att någon form av ”normal” jämförelsetransaktion måste fastställas. [46] Enligt de ursprungliga förarbetena till skatteflyktslagen ska det ”... röra sig om ett beskattningsresultat som är klart förmånligare än som är normalt i jämförliga situationer.” [47] Senare motivuttalanden preciserar detta till i princip allt som innebär en lättnad eller en fördel. [48] Förmånen behöver inte ha uppkommit samma år som det då den bedömda rättshandlingen företogs. [49]
HFD har i praxis slagit fast att skatteförmånen inte direkt måste tillkomma den som företar rättshandlingen. Ett sådant synsätt är svårt att förena med lagtexten, men har likväl kommit till uttryck i rättspraxis. I rättsfallet HFD 2012 not. 30 såldes fastigheter med hjälp av en handelsbolagskonstruktion. Affären konstruerades så att köparen fick vissa skattelättnader. Dessa medförde i sin tur att försäljningspriset kunde sättas högre än vid en ”normal” försäljning. Skatteförmånen övervältrades så att säga på den skattskyldige. Härigenom uppfylldes rekvisitet. [50] En normal försäljning skulle i det aktuella fallet ha utförts utan handelsbolagskonstruktion. I Sverige placeras emellertid fastigheter ofta i handels- eller kommanditbolag och fallet blev mycket omdiskuterat. [51]
Enligt det andra rekvisitet 2 § skatteflyktslagen ska den skattskyldige ha medverkat direkt eller indirekt i förfarandet. Eftersom det räcker med indirekt medverkan täcks situationer där den skattskyldige kunnat påverka den som företagit den aktuella rättshandlingen. I förarbetena nämns som exempel en familjemedlem eller ett handelsbolag eller likande delägarbeskattat subjekt. [52] Rekvisitet kan möjligen ha tappat i betydelse i och med HFD 2012 not. 30 (se ovan) och det brukar inte diskuteras särskilt utförligt i HFD:s motiveringar. [53]
Det tredje rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen innebär ett krav på att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Vid den senaste ändringen av lagen som företogs 1998 ändrades kravet från det ”huvudsakliga” skälet till det ”övervägande” skälet. Med ändringen ville man markera att lagen skulle kunna tillämpas även om rättshandlingen delvis företagits av affärsmässiga skäl. [54] Här måste framhållas att subjektiva rekvisit i skatterätten (dvs. den skattskyldiges skäl, syfte etc. med sina rättshandlingar) inte som i t.ex. straffrätten bedöms på verkligt subjektiva grunder. I stället för att försöka ”se in i huvudet” på den skattskyldige anses man i skatterätten fastställa syfte helt på basis av objektiva kriterier.
Avsiktsrekvisitet är således endast i formell mening konstruerat som ett subjektivt rekvisit. Det är avsikten hos den skattskyldige så som denna ter sig för en utomstående betraktare som avses. [55] Rekvisitet brukar inte framhållas som problematiskt av HFD.
Det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen är utan tvekan det som leder till mest svårigheter och diskussion i rättstillämpningen. Rekvisitet förutsätter att ett ”fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.”
I motsats till vad som gällde enligt den äldre skatteflyktslagen krävs numera att lagstiftningens syfte ska kunna utläsas av lagstiftningen. [56] Det är således inte tillräckligt att syftet framgår av förarbetena. Man kan också uttrycka det så, att det främst är ordalydelsen och inte motiven som ska utgöra underlag för fastställandet av lagstiftningens syfte. Härtill följer av rekvisitets formulering att bedömningen ska omfatta såväl de allmänna reglerna, som de som är direkt tillämpliga på respektive har kringgåtts genom förfarandet.
Detta sagda innebär emellertid inte att syftet måste komma till fullkomligt explicit och konkret uttryck i lagtexten. Tvärtom synes det vara fullt tillräckligt att syftet kan utläsas av lagstiftningens systematik i kombination med förarbetena, vilka inte på något sätt är uteslutna från användning i analysen. [57]
Det fjärde rekvisitet är det som blivit mest kommenterat av HFD i praxis. [58] Generella iakttagelser är att rätten ofta har baserat sin bedömning på förarbetena, både till den regel som kringgåtts och till andra regler som man anser vara av betydelse. Av betydelse är också vad som kan ha varit avsett eller förutsett hos lagstiftaren vid tiden för lagstiftningens tillkomst, och eventuellt även senare.
Relativt utförliga diskussioner om lagstiftningens syfte förekommer exempelvis i RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89 (koncernbidragsreglerna i 35 kapitlet IL) samt i HFD 2012 not. 30 (underprisreglerna i 23 kap. IL). Av rättsfallen följer som nämnts också att själva systematiken i lagstiftningen kan användas för att fastställa syftet.
Om de fyra rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda framgår rättsföljden av 3 §. Lagen ger här i princip tre alternativ. Vilket som ska användas får bestämmas med hänsyn till transaktionens karaktär.
Huvudregeln är att fastställandet av underlag för beskattning ska göras som om den aktuella rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om inget av detta är möjligt eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Här ska framhållas några särskilda aspekter på användningen av generalklausulen. Sverige blev medlem av EU 1995. Sedan dess har i unionsrätten utvecklats en missbruksdoktrin som sätter gränsen för tillämpningen av skatteflyktsvapen i nationell rätt.
Som nämnts inledningsvis saknas skäl att i denna artikel diskutera den närmare innebörden av den unionsrättsliga missbruksprincipen. Det kan emellertid konstateras att principen normalt tillåter att den skattskyldige låter sina transaktioner betingas av skatteskäl, men att sakomständigheterna, fakta, bedöms på ett realistiskt sätt där substance gäller före form. [59] Unionsrättens missbruksdoktrin belastas dock av samma problem med förutsebarheten som den svenska skatteflyktslagen. Även om sakomständigheterna är korrekt redovisade torde nämligen en risk finnas för att doktrinen tillämpas.
Det finns som jag ser det ingen anledning till att inte den svenska skatteflyktslagen ska kunna samexistera med unionsrättens missbruksprincip. Den svenske lagstiftaren har följdriktigt avstått från att införa särskilda skatteflyktsregler avseende sekundärrätten med hänvisning till att generalklausulen har den räckvidd som behövs. [60] Det ska särskilt framhållas att skatteflyktslagen inte gäller på mervärdesskatteområdet. Det är vidare naturligtvis självklart att unionsrättens företräde medför att den svenska skatteflyktslagen inte får användas på ett sätt som kommer i konflikt med primär- eller sekundärrätten.
Ett förslag lämnades under 2015 om att skatteflyktslagen från och med 2016 även skulle kunna tillämpas vid fastställande av underlag enligt kupongskattelagen, något som hittills fallit utanför generalklausulens tillämpningsområde. Förslaget föranleddes av tillägget till moder-dotterbolagsdirektivets artikel 1.2, enligt vilken medlemsstaterna inte ska bevilja förmåner enligt direktivet till arrangemang med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet, och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Efter mycket kritik lyftes dock denna del ut ur förslaget om ändring i kupongskattelagen. [61]
En annan särskild fråga är generalklausulens förhållande till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna. Konventionen gäller sedan 1994 som lag i Sverige. Den utgör enligt art. 6 EU del av unionsrättens allmänna principer och motsvaras dessutom i hög grad av rättssäkerhetsgarantierna i EU-stadgan.
I rättsfallet RÅ 2010 ref. 51 utdömde HFD skattetillägg när lagen mot skatteflykt hade tillämpats. Det svenska skattetillägget utgör enligt Europadomstolens praxis en straffrättslig påföljd. [62] Vid utdömandet av straff gäller enligt konventionens art. 7 en uttrycklig legalitetsprincip. Frågan uppkommer då om kravet på kriminalisering är uppfyllt i och med införandet av generalklausulen. Denna utmärks ju av att den tillämpas när den skattskyldiges transaktioner inte kan angripas med stöd av de normala skatterättsliga reglerna. Det är tveksamt om skatteflyktslagen är tillräckligt preciserad för att uppfylla europarättsliga grundkrav för en kriminalisering. [63] Denna fråga borde enligt min mening besvaras av Europadomstolen. [64]
I rättsfallet HFD 2012 ref. 20 aktualiserades generalklausulens tillämplighet på transaktioner som omfattas av skatteavtal. Den skattskyldige hade genom en serie transaktioner flyttat tillgångar i ett svenskt aktiebolag till ett bolag i Peru som inte bedrev någon egentlig verksamhet. När tillgångarna efter likvidation av det peruanska bolaget överfördes till Sverige uppkom frågan om var beskattning skulle ske.
Enligt HFD fanns de peruanska andelarna i Sverige och beskattning kunde ske här enligt vanlig intern rätt. Frågan om tillämpning av generalklausulen blev därför inte aktuell. HFD uttalade dock obiter dicta att skatteflyktslagen inte innehöll några undantag för transaktioner som omfattas av skatteavtal. Domstolen framhöll också att den gemensamma partsavsikten inte motsade skatteflyktsbekämpning med stöd av interna regler. Det synes därför klarlagt att lagen kan tillämpas även i sådana fall. Det framstår dock som nödvändigt att i enlighet med Wienkonventionens tolkningsregler slå fast att den gemensamma partsavsikten inte förhindrar detta. [65]
Skatteplaneringen ligger alltid ett steg före skatteadministrationen. De kringgåenden av skattesystemet som av rättssystemet betecknas som illojala är idag gränslösa och internationaliserade. Globaliseringens effekter på de nationella skattebaserna har resulterat i ett internationellt uppvaknande. Det är idag uppenbart att den internationella skatteflykten utgör ett reellt hot mot många av de mål som präglar det politiska arbetet i länder som Sverige. Om en generalklausul kan bidra till kampen mot denna skatteflykt vore det kanske inte så lyckat att avskaffa den med hänvisning till en debatt som fördes för trettio år sedan, när våra ekonomier skyddades av gränser som inte längre existerar.
Såväl generalklausulen som principen om rättshandlingars ”verkliga” innebörd måste dock användas med största försiktighet. Dessa metoder saknar den precision som normalt bör utmärka repressiva regler. Härtill kommer att den intellektuella process som leder fram till ett juridiskt beslut i stor utsträckning är okänd. Fortfarande kan vi inte med säkerhet säga i vilken utsträckning omedvetna processer och föreställningar styr våra beslut. [66]
Frågan om vad som är illojalt beteende respektive acceptabel skatteplanering kan mycket väl komma att styras av individens politiska eller känslomässiga preferenser. Det är därför i längden avgörande för rättssäkerheten att besluten i efterhand kan motiveras på ett sätt som bidrar till att upprätthålla rättssystemets legitimitet.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.
* Professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.** En tidigare version av artikeln är publicerad i den danska antologin Bundgaard, Ramsdahl Jensen och Winther-Sörensen (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, Köpenhamn 2015, s. 81–104. Jag tackar docent David Kleist och universitetslektor Bo Svensson för värdefulla synpunkter på ett utkast till artikeln.
Lagen (1995:575) mot skatteflykt. I artikeln använder jag som synonymer beteckningarna lagen mot skatteflykt, skatteflyktslagen och generalklausulen.
Den svenska litteraturen har med åren blivit tämligen vidlyftig. Den intresserade läsaren kan fånga upp det mesta som har skrivits genom att studera litteraturförteckningarna i avhandlingarna Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995, Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 samt Burmeister, Jari, Verklig innebörd. En studie av inkomstskattepraxis, Stockholm 2012.
Detta är en väldigt kortfattad definition. Tillkommande kriterier kan bland annat vara subjektiva, t.ex. illojalitet från den skattskyldiges sida. Se för en sammanställning av definitioner t.ex. Hultqvist s. 375–386 samt Rosander s. 15. Man kan också tala om en rent teknisk definition. Enligt denna utgörs skatteflykt av allt som faller under en lagstiftad definition av skatteflykt. Se härtill under avsnitt 4 nedan.
En annan sak är att det givetvis kan föreligga oenighet om huruvida bulvanskap etc. föreligger.
Finland införde sin första generalklausul mot skatteflykt redan 1923, se § 28 i lag om beskattningsförfarande (18.12.1995/1558). I litteraturen förefaller uppfattningen hittills ha varit att något införande i Danmark och Norge inte är troligt, se t.ex. Pedersen, Jan, Skatteudnyttelse, Köpenhamn 1989, s. 88–90 samt Banoun, Omgåelse av skattereglene, Oslo 2003, s. 84. Frågan om en generalklausul mot skatteflykt är dock föremål för utredning i Norge och ett förslag väntas såvitt jag förstått under 2016. Se även not 13 nedan. En annan viktig olikhet i Norden är att skattemål i Danmark och Norge avgörs av de allmänna domstolarna medan Sverige och Finland har särskilda förvaltningsdomstolar.
Detta betyder inte att systematiska eller teleologiskt inriktade tolkningar är omöjliga i svensk skatterätt. Ett tydligt exempel är HFD 2011 ref. 79. Den semantiskt och lexikaliskt orienterade synen framstår dock som en ledstjärna i svensk rättspraxis. Se härtill Påhlsson, Robert, Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen, Skattenytt 2014 s. 554–570.
Som ett historiskt exempel kan nämnas att dåvarande justitieministern Ove Rainer tvingades avgå 1983. Han hade ägnat sig åt skatteplanering. Denna framstod dock som helt laglig och ansågs inte utgöra skatteflykt i rättslig mening. Däremot uppfattades den som moraliskt antastlig.
För en modern praktiskt orienterad översikt, se Svensson, Bo, Skatterättslig etik, Skattenytt 2011 s. 482–496.
Se t.ex. Pedersen, Jan, Skatteudnyttelse, Köpenhamn 1989, s. 435, densamme i National Report, Denmark, i Form and Substance in Tax Law, International Fiscal Association 2002 Oslo Congress, s. 233–245, Cahiers de droit fiscal international, vol LXXXVIIa, Haag 2002, Banoun, Bettina, Omgåelse av skattereglerne. En studie av höyesterettspraxis, Oslo 2003, s. 298, samt densamma i National Report, Denmark, i Form and Substance in Tax Law, International Fiscal Association 2002 Oslo Congress, s. 503, Cahiers de droit fiscal international, vol LXXXVIIa, Haag 2002.
I Danmark har under 2015 införts skatteflyktsregler avseende kringgående av direktiv och dubbelbeskattningsavtal, se Lov nr. 540 af 29. april 2015 med ändring i ligningslovens § 3.
För en sammanställning av kritik, se Graff Nielsen, Jacob, Legalitetskravet ved beskatning. De forfatnings- og forvaltningsretlige rammer, Köpenhamn 2003, s. 342–345.
En djupare diskussion med jämförelse mellan de nordiska länderna i detta avseende finns dock i Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s. 48 ff.
Detta kallas ibland för helhetssyn, se Lodin, Sven-Olof m.fl., Inkomstskatt – en läro-och handbok i skatterätt, femtonde upplagan, Stockholm 2015, del 2, s. 747.
Det är i Sverige vanligt att sälja rätten att tillgodogöra sig timmer (att sälja träd på rot). Köparen fäller sedan själv träden och forslar bort dem. Äganderätten till själva marken påverkas inte.
I RÅ 2010 ref. 51 tillämpades i stället skatteflyktslagen. Rättsfallet illustrerar att denna lag principiellt är subsidiär, dvs. den är tänkt att användas endast då man inte lyckas förhindra skatteflykt med ”vanlig” rättstillämpning.
Se t.ex. SOU 1931:40 s. 61, Ds B 1978:6 s. 40, Bergström, Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?, Skattenytt 2003 s. 9, Hjerner, Lars, Sken – Bulvanskap – Kringgående, genomsyn eller förträngning?, I Festskrift till Hans Thornstedt, Stockholm 1983, s. 269–304, Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1994, särskilt s. 487, samt Simon Almendal, Teresa, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, Stockholm 2005, särskilt s. 49–50. Relativt nyligen har publicerats en licentiatavhandling som behandlar principen om rättshandlingars verkliga innebörd, se Burmeister, Jari, Verklig innebörd. En studie av inkomstskattepraxis, Stockholm 2012. I flera av de anförda verken finns rikhaltiga hänvisningar till annan litteratur.
Denna diskussion företer likhet med debatten i Danmark om den så kallade realitetsgrundsaetningen. Danmark saknar dock en särskild generalklausul mot skatteflykt. Dessutom skiljer sig, som nämnts inledningsvis, svenska och danska rättstillämpningstraditioner en del åt. Man bör därför vara försiktig med jämförelser.
Se t.ex. Gäverth, Leif, Regeringsrätten och genomsyn, Svensk skattetidning 1996 s. 738–762, Arvidsson, Richard, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor. Några synpunkter med anledning av en doktorsavhandling, Svensk skattetidning 1999 s. 197–233, Bergström, Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?, Skattenytt 2003 s. 9–13, Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 s. 59–66 samt Burmeister, Jari, Verklig innebörd. En studie av inkomstskattepraxis, Stockholm 2012 med i dessa verk införda hänvisningar.
Se för en skatterättslig undersökning av denna frågeställning Påhlsson, Robert, Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys, Skattenytt 2011 s. 113–125.
Se Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 s. 60.
Se t.ex. Se Loft, Peter, Skatteministeriets cirkulaerepolitik, Revision og Regnskabsvaesen nr. 5 1994, s. 133 ff., Pedersen, Jan, Kommentarer till udvalgte afgörelser, Revision og Regnskabsvaesen nr. 5 1994, s. 129 ff., Revsbech, Karsten, Nyere tendenser i dansk forvaltningsretlig teori – systemhensyn eller retssikkerhed, Köpenhamn 1992, s. 24 ff., Sandgren, Claes, En social avtalsrätt, del 1, Juridisk Tidskrift 1992/93 s. 456 ff., samt Zahle, Henrik i Samfunn, Rett, Rettferdighed – Festskrift til Torstein Eckhoffs 70-årsdag, Oslo 1986, s. 752 ff., samt Se även antologin Retlig Polycentri-Til Henrik Zahle på 50-årsdagen 26. August 1993 (red. Blume, Peter och Petersen, Hanne).
Socialkonstruktivismens pionjärverk anses vara Berger, Peter L. och Luckmann, Thomas, The Social Construction of Reality. A Treatise in the Sociology of Knowledge, New York 1966.
Detta visades i Sture Bergströms klassiska avhandling Skatter och civilrätt, Stockholm 1978. Även om ingen liknande studie gjorts sedan dess torde detta alltjämt vara den förhärskande uppfattningen.
Se för fastighetsbegreppet, se 2 kap. 6 § inkomstskattelagen. För utdelningsbegreppet, se Melz, Peter, När föreligger utdelning skatterättsligt? Synpunkter mot bakgrund av RÅ 2007 not. 161, Skattenytt 2008, s. 225–236. För anställningsbegreppet, se t.ex. RÅ 2001 ref 50.
Se 22 kap. IL samt RÅ 2004 ref. 27.
Att dessas syften i praktiken är såväl fiskala som icke-fiskala och att de därmed manifesterar en intressemotsättning står klart.
Detta är precis vad som skett ifråga om begreppet vinstutdelning. Det civilrättsliga vinstutdelningsbegreppet omfattar inte olovlig utdelning. Denna ska nämligen betalas tillbaka, se ABL 17 kap. 6 § aktiebolagslagen (2005:551). Olovlig vinstutdelning är dock skattepliktig intäkt av kapital på samma sätt som lovlig utdelning.
Se härtill Påhlsson, Robert, Berättigade förväntningar i svensk skatterätt. Svensk skattetidning 2010 s. 308–318.
Se t.ex. SOU 1931:40, SOU 1975:77, samt Helmers, Dag, Kringgående av skattelag. Studier i svensk och utländsk beskattningsrätt, Stockholm 1956.
Se SOU 1931:40, SOU 1954:24 samt SOU 1963:52.
Parallellt med diskussionen infördes bland annat så kallade stoppregler för fåmansföretag. Dessa närmast drakoniska regler gällde bland annat anskaffningar i företag för företagsledares privata bruk. Sådana förvärv ledde både till vägrat avdrag i företaget och lönebeskattning hos företagsledaren. Se härtill SOU 1975:77. Reglerna avskaffades på 1990-talet. Det är inte helt omöjligt att dessa regler idag hade uppfattats som straffrättsliga enligt Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, med det utökade rättssäkerhetsskydd som gäller vid tillämpning av sådana regler.
Se SOU 1975:77 samt DsB 1978:6.
SFS 1980:865, prop. 1980/81:17, SkU 1980/81/8. Lagens historik har blivit utförligt behandlat i litteraturen. Se särskilt Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1994, s. 373–412 samt Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s. 90–97.
SFS 1983:75, prop. 1982/83:84, SkU 1982/83:20.
Se prop. 1985/86:49 samt prop. 1987/88:50, bilaga 3 s. 25–30.
SFS 1995:575, prop. 1994/95:209, 1994/95: SkU30. Under 1990-talets första år hade socialdemokraterna och de borgerliga helt olika uppfattning om lagen. Meningsskiljaktigheterna tog sig främst uttryck i att de förra menade att lagen var förenlig med grundläggande rättssäkerhetskrav medan de senare inte ansåg att så var fallet.
Se prop. 1996/97:170, 1997/98: SkU03 samt SOU 1996:44.
För definitioner av skatteflyktsbegreppet samt rikhaltiga referenser till definitioner m.m. i annan litteratur, se t.ex. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1994 s. 375–386, Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s. 13–20, och Lindencrona, Gustaf, Generalrapport angående kringgående av skattelag, Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets skriftserie, 3, Stockholm 1976, s. 105–122.
Lagen gällde tidigare vid fastställandet av underlag för inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Sedan avskaffandet av den sistnämnda 2007 gäller lagen endast inkomstskatt. Den gäller alltså inte på mervärdesskatteområdet.
Se 5.6 nedan.
Se härtill Holstad, Per, Skatteflyktslagen – har förutsättningarna för lagens tillämpning klarnat efter nya domar från Regeringsrätten?, Skattenytt 2010 s. 295 samt Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 s. 82.
Se 8 kap. 2–3 §§ regeringsformen.
Detta visar sig tydligt i ärenden om förhandsbesked. Det är mycket vanligt att skatterättsnämnden tillfrågas om ett visst förfarande strider mot skatteflyktslagen.
Se t.ex. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1994, s. 384–386.
Se Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 s. 103.
SOU 1975:77 s. 63.
Se prop. 1982/83:84 s. 17.
Se t.ex. prop. 1980/81:17 s. 28 och prop. 1996/97:170 s. 44.
Exempel på andra fall där skatteförmånsrekvisitet har behandlats är RÅ 1999 not. 153 och RÅ 2000 ref. 21.
Se t.ex. Holstad, Per, Cypernmålet, Skattenytt 2012 s. 568–581.
Se prop. 1996/97:170 s. 41.
I förhandsbeskedet RÅ 2001 ref. 12 förs dock en ganska utförlig diskussion i första instans (skatterättsnämnden). Målet överklagades dock inte i denna del. Se även Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s. 104 f.
Under 1980-talet hänvisade lagtexten till ”lagstiftningens grunder.” För kritik mot ändringen, se Bergström, Sture, Behövs lagen mot skatteflykt efter skattereformen?, Skattenytt 1989 s. 19–24.
Se prop. 1996/97:170 s. 40.
För utförliga genomgångar, se Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s. 106–112, samt Holstad, Per, Skatteflyktslagen – har förutsättningarna för lagens tillämpning klarnat efter nya domar från Regeringsrätten?, Skattenytt 2010 s. 295.
Det finns numera många rättsfall som understryker detta. Jag nöjer mig med att här nämna C-255/02 Halifax, C-196/04 Cadbury Schweppes samt C-321/05 Kofoed.
Däremot finns i svensk rätt givetvis många specialregler av skatteflyktskaraktär. Att kartlägga dessa är inte möjligt inom ramen för denna artikel. Som exempel på regler för skatteflyktsbekämpning med stor aktualitet kan nämnas ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen. Reglerna har visat sig utomordentligt svårtillämpade. Den svenska regeringen är oenig med kommissionen om huruvida bestämmelserna är förenliga med EUF-fördraget. Se Fi 2014/4205, http://www.kpmg.com/SE/sv/kunskap-utbildning/nyheter-publikationer/nyhetsbrev/taxnews/taxnews-2015/Documents/Svar-formell-underrattelse-ranteavdrag-150220.pdf, hämtad 2015-06-24. Bestämmelserna har också diskuterats flitigt i skattetidskrifterna under de senaste åren.
Se prop. 2015/16:14.
Se Janosevic mot Sverige, dom 2002-07-23, nr. 34619/97.
Se Hultqvist, Anders, Skattetillägg vid tillämpning av skatteflyktslagen?, Svensk skattetidning 2010 s. 499–506. Jämför även den diskussion om konkretion och bestämdhet som förts ovan.
Det kan också sättas ifråga om det vid tillämpning av skatteflyktslagen alls föreligger en sådan oriktig uppgift som krävs för uttag av skattetillägg.
För analyser av rättsfallet, se t.ex. Hilling, Maria, HFD:s Peru-domar, Skattenytt 2012 s. 582–592, samt Sköld, Mattias, När skatteflyktslagen tillämpas på förfaranden som omfattas av skatteavtal, Lunds universitet, http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile&recordOId=4229205&fileOId=4250174, hämtad 2015-06-24.
Detta är en viktig fråga som tyvärr inte kan utvecklas i denna korta artikel. Avvägningen mellan discovery and justification är ett skäl till försiktighet i allt juridiskt beslutsfattande. Se t.ex. Ross, Alf, Om ret og retfærdighed, København 1953, s. 179, Strömholm, Stig, Idéer och tillämpningar, Stockholm 1978 s. 230 ff. I den internationella litteraturen t.ex. Wasserstrom, Richard, The Judicial Decision. Towards a Theory of Legal Justification, Stanford, California 1961, Esser, Josef, Vorverständnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung, Framkfurt am Main 1970, MacCormick, Neil, Legal Reasoning and Legal Theory, Oxford 1978, Alexy, Robert, A Theory of Legal Argumentation: The Theory of Rational Discourse as Theory of Legal Justification, Oxford 1989 samt Bengeotxea, Joxerramon, The Legal Reasoning of The European Court of Justice, Oxford 1993. För skatterättens del, se Påhlsson, Robert, Intuition och rättfärdigande i skatterätten. Skattenytt 1998 s. 769 ff.