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Timestamp: 2016-10-25 10:22:10
Document Index: 236233806

Matched Legal Cases: ['Art. 34', 'Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 112', 'Art. 146', 'BGE', 'Art. 103', 'Art. 104', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 90', 'BGE', 'Art. 34', 'Art. 27', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'in fine', 'Art. 560', 'Art. 21', 'Art. 957', 'Art. 52', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 40', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'Art. 45', 'Art. 153', 'Art. 153', 'Art. 159']

2A.486/2005 (23.02.2006)
Erben des A.________, n�mlich:
Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich, Postfach, 8090 Z�rich.
Dr. med. dent. E.________ schloss 1984 bei der Basler Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (Basler) eine gemischte Lebensversicherung ab. 1987 versicherte er sich mit zwei tempor�ren Todesfallversicherungen mit abnehmendem Todeskapital, deren Beg�nstigte die Eltern A.________ und B.________ waren. Am 4. August 1990 starb E.________. In der Folge �berwies die Basler Fr. 114'911.80 aus der gemischten Versicherung und Fr. 232'018.80 bzw. Fr. 721'555.10 aus den beiden tempor�ren Todesfallversicherungen, insgesamt Fr. 1'068'485.70, an die Schweizerische Kreditanstalt. Diese glich damit ihre per Todestag ausstehenden Guthaben von Fr. 732'889.-- (Betriebs- und Investitionskredit des Erblassers) aus und �berwies Ende 1990 den Restbetrag von Fr. 335'596.70 den Eltern des Verstorbenen.
Der Steuerkommiss�r rechnete den Eheleuten A.________ und B.________ f�r die Bundessteuerperiode 1991/92 s�mtliche Versicherungsleistungen, das heisst durchschnittlich Fr. 534'242.--, zum deklarierten Einkommen von Fr. 106'086.-- hinzu und veranlagte sie am 19. August 1996 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 640'300.--. Eine Einsprache hiess das Kantonale Steueramt Z�rich am 12. M�rz 1999 insoweit gut, als es das steuerbare Einkommen um die Zahlung aus der gemischten Versicherung (Fr. 114'911.80) k�rzte und die Kapitalleistungen aus den beiden anderen Versicherungen nur zu 60 % besteuerte. Im �brigen wies das Steueramt die Einsprache ab und setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 392'100.-- fest. Auf Beschwerde hin �nderte die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich am 26. Juni 2002 den Einspracheentscheid zum Nachteil der Ehegatten A.________ und B.________ ab, indem sie die Versicherungsleistungen zu 100 % statt bloss zu 60 % erfasste und das steuerbare Einkommen auf Fr. 581'800.-- festlegte. Gegen diesen Entscheid der Rekurskommission gelangte A.________ an das Bundesgericht und r�gte unter anderem eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs, weil die Vorinstanz ohne vorherige Anh�rung eine reformatio in peius vorgenommen hatte. Mit Urteil vom 24. M�rz 2003 hiess das Bundesgericht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Sache zur Weiterf�hrung des Verfahrens mit Gew�hrung des rechtlichen Geh�rs an die Vorinstanz zur�ck.
Am 5. August 2003 best�tigte die Rekurskommission ihr erstes Urteil, wobei sie von einer nochmaligen Anh�rung des Beschwerdef�hrers absah. Gegen diesen Entscheid erhob A.________ erneut Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht und r�gte wiederum eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 15. M�rz 2004 erneut gut, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Angelegenheit zur Weiterf�hrung des Verfahrens an die Vorinstanz zur�ck. Auf ein Gesuch der Rekurskommission, diesen Entscheid zu erl�utern, trat das Bundesgericht mit Urteil vom 13. April 2004 nicht ein.
Am 21. April 2004 gab die Rekurskommission A.________ die Gelegenheit, zur voraussichtlich h�heren Veranlagung Stellung zu nehmen, wovon dieser am 18. Juni 2004 auch Gebrauch machte. Am 25. November 2004 verstarb A.________, worauf der Pr�sident der (seit 1. Juli 2004) neu zust�ndigen Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich das Verfahren sistierte. Der Aufforderung, eine Erbbescheinigung und eine Vollmacht der Erben einzureichen, kamen die Ehefrau des Verstorbenen, B.________, und dessen zwei S�hne, C.________ und D.________, in der Folge nach. Mit Entscheid vom 13. Juni 2005 (Versand: 16. Juni 2005) hob die Steuerrekurskommission II die Sistierung auf und wies die Beschwerde ab. Sie veranlagte A.________ und B.________ f�r die Bundessteuerperiode 1991/92 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 581'800.--.
Gegen diesen Entscheid haben die Erben von A.________, n�mlich B._________, C.________ und D.________, am 12. August 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und f�r die Periode 1991/92 gest�tzt auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'000.-- gem�ss Steuererkl�rung veranlagt zu werden.
Die Steuerrekurskommission II, das Kantonale Steueramt und die Eid-gen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).
1.1 Der rechtzeitig angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission II (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b OG) ist ein letztinstanzliches kantonales Urteil, das sich auf Steuerrecht des Bundes st�tzt und mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend stellt sich die Frage der Parallelit�t der Verfahren f�r die kantonalen und eidgen�ssischen Steuern nicht (vgl. dazu BGE 130 II 65 ff.), geht es doch um eine Streitigkeit der Steuerperiode 1991/92. Damit ist unbestrittenermassen noch das alte Recht (Bundessteuerbeschluss) anwendbar. Die beschwerdef�hrenden Erben sind zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich einer �berschreitung oder eines Missbrauchs des Ermessens, sowie die unrichtige und unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. a und b OG), nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (Art. 104 lit. c OG) ger�gt werden. Hat indes - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG); es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweis).
Gegenstand der Beschwerde bildet die Frage, ob die Leistungen aus den beiden Todesfallversicherungen bei den beg�nstigten Eltern und Erben des verstorbenen Versicherungsnehmers als Einkommen besteuert werden durften.
2.1 Die Versicherungsleistungen betrugen gem�ss Policen im Todesfall Fr. 343'000.-- und Fr. 800'000.--, wobei das Kapital j�hrlich um Fr. 38'111.20 bzw. Fr. 40'000.-- abnehmen sollte; die Versicherungen waren bis zum 15. Juni 1996 resp. 1. November 2007 befristet. Zus�tzlich versichert war die Erwerbsunf�higkeit. Bei den Versicherungen handelt es sich damit um tempor�re Todesfallversicherungen mit j�hrlich abnehmender Versicherungssumme; es geht um reine Risikoversicherungen, die keinen R�ckkaufswert haben, da der Eintritt des versicherten Ereignisses ungewiss ist (vgl. Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 �ber den Versicherungsvertrag [VVG; SR 221.229.1]; BGE 130 I 205 E. 7.6.3, 7.6.4 S. 217 f., mit Hinweisen). Art. 34 Abs. 3 der Allgemeinen Bedingungen f�r Lebenversicherungen (AVB) der Basler (Ausgabe 1987) sieht denn auch einen R�ckkaufswert nur bei "zus�tzlichen" tempor�ren Todesfallversicherungen bei gleichzeitigem R�ckkauf der Gesamtversicherung vor; eine solche Zusatzversicherung liegt hier nicht vor.
2.2 Die beiden streitigen Versicherungspolicen waren der Z�rcher Kantonalbank, sp�ter der Schweizerischen Kreditanstalt f�r einen Betriebs- und Investitionskredit verpf�ndet. Die Pr�mien wurden nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz der Erfolgsrechnung der vom Erblasser betriebenen Zahnarztpraxis belastet und die betreffenden Aufwendungen von den Steuerbeh�rden dementsprechend als gesch�ftsm�ssig begr�ndet zum Abzug zugelassen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 45 zu Art. 27 DBG). Die Versicherungen dienten damit prim�r gesch�ftlichen und nicht pers�nlichen Interessen. Die daraus erwachsenden Anspr�che geh�rten unter diesen Umst�nden zum Gesch�ftsverm�gen.
3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 BdBSt f�llt das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbst�tigkeit, Verm�gensertrag oder anderen Einkommensquellen, insbesondere jedes Einkommen aus einer T�tigkeit (u.a. aus freien Berufen) mit Einschluss der Nebenbez�ge und der Ersatzeinkommen, in die Steuerberechnung, vorbeh�ltlich u.a. von Art. 21bis BdBSt (Eink�nfte aus Versicherung). Art. 21 BdBSt beruht im Grundsatz auf der Reinverm�genszugangstheorie (vgl. StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a, mit Hinweisen). Das Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist indessen nicht v�llig konsequent durchgef�hrt worden. Insbesondere werden Erbschaften, Verm�chtnisse und Schenkungen aus der Einkommensbesteuerung in Bund und Kantonen ausgeklammert (vgl. Art. 21 Abs. 3 BdBSt) und - von wenigen Ausnahmen abgesehen - in den Kantonen einer besonderen Steuer unterworfen (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Z�rich 2002, S. 171). Aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist zu schliessen, dass prinzipiell s�mtliche dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Eink�nfte steuerbares Einkommen bilden (StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a in fine).
3.2 Mit dem Tod des Erblassers gingen Aktiven und Passiven der von diesem betriebenen Zahnarztpraxis als Gesch�ftsverm�gen auf dessen Eltern als Erben �ber (vgl. Art. 560 ZGB). Diese wurden aus steuerrechtlicher Sicht mit Bezug auf den Praxisanteil zu Selbst�ndigerwerbenden, auch wenn sie nicht als Zahn�rzte t�tig waren, sondern sich ihre T�tigkeit auf die Liquidation bzw. die Ver�usserung des Gesch�fts beschr�nkte; der Tod eines Selbst�ndigerwerbenden f�hrt nicht zu einer steuerrechtlichen Liquidation des Gesch�ftsbetriebs (vgl. StR 55/2000 S. 723, 2P.75/1999, E. 2c, mit Hinweis auf Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 150 f.). Diese selbst�ndige Erwerbst�tigkeit dauerte bis zum Abschluss des Vertrags betreffend die Praxis�bernahme, wobei ohne Bedeutung ist, dass die Ver�usserung r�ckwirkend per Todestag des Erblassers erfolgt ist.
3.3 Unter diesen Umst�nden ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gelangt, dass die Eltern des Erblassers mit der Auszahlung der Versicherungsleistungen in der Steuerperiode 1991/92 einen Ertrag aus der Gesch�ftst�tigkeit im Rahmen der Praxisliquidation erzielt haben. Es handelt sich dabei nicht um einen Kapitalgewinn oder eine Wertvermehrung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d bzw. f BdBSt, die nicht steuerbar gewesen w�ren, da die Eltern nicht zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichtet waren (vgl. Art. 957 OR i.V.m. Art. 52 ff. der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HRegV; SR 221.411]). Die Versicherungsleistungen wurden zur Tilgung des Praxiskredits verwendet, wof�r sie verpf�ndet waren, und den Eltern wurde nur der Restbetrag von Fr. 220'684.90 (Fr. 335'596.70, abz�glich Fr. 114'911.80 f�r eine gemischte Versicherung, die nicht Gegenstand des Verfahrens bildet) �berwiesen; dies �ndert nichts daran, dass ihnen der Gesamtbetrag als Gesch�ftsertrag zugeflossen ist. Es liegt somit ein Erwerbseinkommen gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt vor, was eine Qualifikation als Einkommen aus Erbschaft nach Art. 21 Abs. 3 BdBSt ausschliesst. Im �brigen besteht kein Anlass, den zur Tilgung des Kredits verwendeten Betrag anders zu behandeln als den Betrag, der den Eltern netto zugeflossen ist; denn die Versicherungspr�mien wurden jeweils gesamthaft und ohne diesbez�gliche Unterscheidung zum Abzug verwendet, weshalb die Versicherungen nach dem Gesagten insgesamt dem Gesch�ftsbereich zuzurechnen waren. Es ist auch kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen w�rde, diesen Teilbetrag bloss zum so genannten (privilegierten) Rentensatz zu besteuern (vgl. Art. 40 Abs. 5 BdBSt, in der Fassung vom 22. M�rz 1985); abgesehen davon, ist nicht erkennbar, welches in einem Fall wie dem vorliegenden die "entsprechende j�hrliche Leistung" nach dieser Bestimmung w�re.
3.4 Waren die Versicherungen dem Gesch�ftsbereich zugeordnet und konnten die Pr�mien dort ertragsmindernd ber�cksichtigt werden, bleibt kein Raum f�r die Anwendung von Art. 21bis BdBSt (Besteuerung von Versicherungseink�nften zu drei F�nfteln, wenn die Pr�mien ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind). Wie die Vor-instanz zutreffend festgehalten hat, bezieht sich diese Regelung lediglich auf (Lebens-)Versicherungen, die dem Privatverm�gen zuzuordnen sind. Dass der den Eltern verbliebene Teilbetrag der Versicherungsleistung der kantonalen Erbschaftssteuer unterworfen wurde, ist f�r die direkte Bundessteuer �brigens nicht von Belang; diese Besteuerung bindet die Bundessteuerbeh�rden nicht (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.1 S. 418, mit Hinweisen; siehe im �brigen auch BGE 112 II 157 E. 1c S. 161 f.).
3.5 Die Versicherungsleistungen wurden somit zu Recht der Besteuerung unterworfen. Die Berechnung des betreffenden Einkommens ist im �brigen nicht streitig.
Was die Beschwerdef�hrer weiter vorbringen, vermag zu keinem anderen Ergebnis zu f�hren.
4.1 Sie machen geltend, die Versicherungsleistungen h�tten allenfalls im Rahmen einer Zwischentaxation per 5. August 1990 (dem Tag nach dem Tod des Erblassers) wegen Aufnahme einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit erfasst werden m�ssen; dies sei nicht geschehen und k�nne nicht mehr nachgeholt werden. Indessen war die den Eltern zugeschriebene selbst�ndige Erwerbst�tigkeit nur vor�bergehender Natur, weshalb eine Zwischenveranlagung nicht in Betracht fiel (vgl. StR 58/2003 S. 611, 2A.486/2002, E. 4.1; Urteil 2A.100/2004 vom 9. Juni 2004, E. 2.1, je mit Hinweisen; Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 45 DBG). Diese T�tigkeit dauerte nur bis zum 26. Juni 1991, als der Praxisanteil ver�ussert wurde, und galt damit nicht als voraussichtlich dauerhafte Ver�nderung von in der Regel mindestens zwei Jahren. Dass der Verkaufspreis zum Teil erst sp�ter f�llig und bezahlt wurde, hat mit der Liquidation nichts mehr zu tun und verl�ngerte die Dauer der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit nicht. Unerheblich ist auch, dass per 5. August 1990 tats�chlich eine Zwischenveranlagung vorgenommen wurde; denn Anlass f�r diese Taxation war nur der Verm�gensanfall von Todes wegen, nicht die Aufnahme einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit; sie durfte nicht um diesen - nach dem Gesagten nicht gegebenen - Tatbestand der Zwischenveranlagung erweitert werden. Die Zwischentaxation schloss daher die Besteuerung des w�hrend der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit erzielten Einkommens nicht aus.
4.2 Die Beschwerdef�hrer sind ferner der Auffassung, die Versicherungsleistungen h�tten eventuell beim Erblasser besteuert bzw. in die Gesch�ftsbilanz per Todestag aufgenommen werden m�ssen. Jedoch entstanden die streitigen Versicherungsanspr�che erst mit dem Tod des Erblassers. Zu dessen Lebzeiten hatten sie bloss anwartschaftlichen Charakter, zumal die Versicherungen keinen R�ckkaufswert hatten (vgl. E. 2.1). Sie konnten daher in der Buchhaltung nicht aktiviert werden, was auch nicht geschehen ist; eine Besteuerung als Einkommen des Erblassers fiel ausser Betracht. Im �brigen ist insofern f�r das vorliegende Verfahren unerheblich, nach welcher Methode der Erblasser sein Gesch�ftseinkommen ermittelt hatte; entscheidend ist vielmehr, dass die Beschwerdef�hrer mit dessen Tod in Bezug auf die Zahnarztpraxis selbst�ndig erwerbst�tig wurden und die in dieser Hinsicht erfolgten Kapitalleistungen Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit bildeten.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdef�hrern aufzuerlegen (Art. 153 Abs. 1, Art. 153a und 156 Abs. 1 sowie 7 OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Kantonalen Steueramt Z�rich und der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.