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Timestamp: 2020-04-03 01:25:56
Document Index: 183766874

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 168', '§ 18', '§ 233', '§ 108', '§ 24', '§ 3', '§ 3', '§ 150', '§ 87', '§ 87', '§ 18', '§ 18', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 23', '§ 150', '§ 155', '§ 155', 'Art.\n3', '§ 80', '§ 150', '§ 80', '§ 80', '§ 25', '§ 14', '§ 18', '§ 150', '§ 150', '§ 150', '§ 18', '§ 41', '§ 3', '§ 80', '§ 80', '§ 383', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 80', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 13', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 110', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 110', '§ 18', '§ 48', '§ 18', '§ 18', '§ 110', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 2', '§ 123', '§ 174', '§ 190', '§ 202', '§ 18', '§ 4', '§ 19', '§ 24', '§ 18', '§ 18', '§ 27', 'Art. 9', 'Art. 16', '§ 18', '§ 27', '§ 18', '§ 46', '§ 18', '§ 18', '§ 150', '§ 13', '§ 6', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 15', '§ 7', '§ 80', '§ 128', '§ 72', '§ 72', '§ 5', '§ 87', '§ 87', '§ 150', '§ 1', '§ 6', '§ 87', '§ 80', '§ 93', '§ 5', '§ 60', '§ 45', '§ 91', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 41', '§ 152', '§ 328', '§ 162', '§ 90', '§ 162', '§ 199', '§ 157', '§ 162', '§ 163', '§ 168', '§ 150', '§ 18', '§ 168', '§ 164', '§ 167', '§ 155', '§ 168', '§ 168', '§ 155', '§ 168', '§ 168', '§ 168', '§ 164', '§ 155', '§ 153', '§ 168', '§ 164', '§ 168', '§ 18', '§ 168', '§ 167', '§ 155', '§ 168', '§ 167', '§ 155', '§ 164', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 168', '§ 167', '§ 167', '§ 168', '§ 241', '§ 241', '§ 244', '§ 244', '§ 244', '§ 18', '§ 224', '§ 18', '§ 168', '§ 240', '§ 224', '§ 240', '§ 240', '§ 26', '§ 266', '§ 26', '§ 26', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', 'EuG', 'Art. 183', 'EuG', 'Art. 183', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 226', '§ 226', '§ 388', '§ 220', '§ 220', '§ 108', '§ 108', '§ 108', '§ 11', '§ 11', '§ 108', '§ 11', '§ 11', '§ 18', '§ 108', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 108', '§ 11', '§ 11', '§ 108', '§ 363', '§ 11', '§ 11', '§ 4', '§ 11', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 11', '§ 18', '§ 46', '§ 18', '§ 18', '§ 150', '§ 149', '§ 18', '§ 16', '§ 149', '§ 10', '§ 149', '§ 18', '§ 149', '§ 109', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 152', '§ 168', '§ 168', '§ 167', '§ 162', '§ 167', '§ 167', '§ 172', '§ 167', '§ 164', '§ 164', '§ 167', '§ 18', '§ 18', '§ 122', '§ 122', '§ 87', '§ 157', '§ 124', '§ 68', '§ 365', '§ 100', '§ 365', '§ 100', '§ 365', '§ 16', '§ 124', '§ 124', '§ 18', '§ 18', '§ 24', '§ 24', '§ 3', '§ 24', '§ 24', '§ 18', '§ 24', '§ 14', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 18', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 22', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 59', '§ 61', '§ 18', '§ 18', 'Art. 58', '§ 18', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 3', '§ 18', '§ 18', 'Art. 369', 'Art. 369', 'Art. 369', 'Art. 369', 'Art. 369', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 1', '§ 33', '§ 30', '§ 18', '§ 347', '§ 152', '§ 240', '§ 18', 'Art. 369', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 150', '§ 168', '§ 18', '§ 18', 'Art. 369', '§ 22', 'Art. 369', '§ 18', '§ 18', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 22', '§ 18', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 4', '§ 6', '§ 18', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 18', '§ 25', '§ 25', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 3', '§ 25', '§ 18', '§ 6', '§ 3', '§ 18']

Voranmeldung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Amtliche Vordrucke
3 Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung
4 Voranmeldungsverfahren
4.1 Voranmeldungszeitraum
4.1.1 Bestimmung des Voranmeldungszeitraums
4.1.2 Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr
4.1.3 Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung
4.1.4 Neugründungsfälle
4.1.4.1 Echte Neugründungsfälle
4.1.4.2 Unechte Neugründungsfälle
4.1.4.3 Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen
4.2 Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung
4.2.1 Abgabefrist und -verpflichtung
4.2.2 Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG
4.2.3 Abgabe von Voranmeldungen auf elektronischem Weg
4.2.3.1 Authentifizierungsverfahren
4.2.3.2 Befreiung von der elektronischen Abgabe
4.2.4 Folgen bei verspäteter Abgabe
4.2.5 Folgen bei Nichtabgabe
4.2.5.1 Zwangsgeld
4.2.5.2 Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
4.3 Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO
4.4 Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG
5 Fälligkeit der Vorauszahlungen
5.1 Gesetzliche Fälligkeit und Säumniszuschlag
5.2 Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer
5.3 Verzinsung nach § 233a AO
5.4 Ertragsteuerlicher Abzugszeitpunkt der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen
5.4.1 Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen
5.4.2 Überweisungen
5.4.3 Scheckzahlungen
5.4.4 Lastschrifteinzugsverfahren
5.4.5 Umbuchung &sol; Aufrechnung
5.4.6 Zustimmungsfälle
5.4.7 Fälle des § 108 Abs. 3 AO
5.4.8 Umsatzsteuerjahreserklärung
6 Dauerfristverlängerung
7 Jahressteuererklärung und Steuerbescheid
7.1 Abgabeverpflichtung
7.2 Abgabefrist
7.3 Versäumnis der Abgabefrist
7.4 Wirkung der Steueranmeldung
7.4.1 Grundsätzliches zur Wirkungsweise
7.4.2 Wirkungsweise nach einer Schätzung
7.5 Fälligkeit des Zahlbetrags
8 Einfluss des Jahressteuerbescheids auf den Vorauszahlungsbescheid
9 Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nach Ergehen des Umsatzsteuer-Bescheids
10 Voranmeldungen in Sonderfällen
10.1 Befreiung von der Abgabe
10.2 Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG
10.3 Beförderungseinzelbesteuerung
10.4 Fahrzeugeinzelbesteuerung
10.5 Vorsteuervergütungsverfahren
10.6 Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung
10.7 Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die ausschließlich sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen
10.7.1 Regelung bis 31.12.2014
10.7.2 Regelung ab 1.1.2015
10.7.2.1 Grundsätzliches zu den Neuerungen
10.7.2.2 Mini-one-stop-shop für inländische Unternehmer
10.7.2.3 Mini-one-stop-shop für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet
10.7.2.4 Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer
11 Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren
11.2 Meldepflichtige Leistungen
11.2.1 Innergemeinschaftliche Lieferungen
11.2.2 Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
11.2.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
11.3 Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung
12 Insolvenzverfahren
Das UStG unterscheidet beim Besteuerungsverfahren das
Voranmeldungsverfahren und das
Jahressteuer-Anmeldungsverfahren.
In beiden Fällen muss der Unternehmer die Steuerschuld (Zahllast/Vergütungsanspruch) für den im Rahmen der o.g. Verfahren vorgeschriebenen Zeitraum selbst berechnen (sog. Selbstveranlagungsprinzip gem. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO). In beiden Fällen hat der Unternehmer die Voranmeldung bzw. die Jahreserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 87a Abs. 6 sowie §§ 87b bis 87d AO, § 18 Abs. 1 und 3 UStG). In beiden Fällen kann das FA auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Der Unternehmer muss dann die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgeben. Für die Voranmeldung ist in diesen Fällen im Gegensatz zur Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UStG) die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers nicht erforderlich. Zur Abgabe von USt-Voranmeldungen s.a. OFD Hannover vom 13.8.2009 (S 7346 – 77 – StO 182, UR 2009, 910, LEXinform 5232309).
2. Amtliche Vordrucke
Mit BMF-Schreiben vom 2.10.2015 (BStBl I 2015, 773) wurden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2016 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2016), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2016) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2016) eingeführt.
Mit BMF-Schreiben vom 19.10.2016 (BStBl I 2016, 1149) wurden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2017 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2017), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2017) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2017) eingeführt.
Durch Art. 1 Nr. 24 Buchst. e, Nr. 27 und Art. 2 Nr. 6 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679, BStBl I 2016, 694) werden mit Wirkung vom 1.1.2017 § 150 Abs. 7 und § 155 Abs. 4 AO neu gefasst. Danach müssen Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden und die nach § 155 Abs. 4 Satz 1 AO zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen können, es dem Stpfl. ermöglichen, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben zu machen, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind. Wenn über die Angaben in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Anmeldung der Sondervorauszahlung hinaus weitere oder abweichende Angaben oder Sachverhalte berücksichtigt werden sollen, hat der Unternehmer ab 1.1.2017 im Vordruckmuster USt 1 A in Zeile 75 (Kz 23) bzw. im Vordruckmuster USt 1 H in Zeile 31 (Kz 23) eine »1« einzutragen. Gleiches gilt, wenn bei den in der Steueranmeldung erfassten Angaben bewusst eine von der Verwaltungsauffassung abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt wurde. Der Unternehmer kann im Vordruckmuster USt 1 A in Zeile 75 (Kz 23) auch eine »1« eintragen, wenn er einen Antrag auf Dauerfristverlängerung zurücknehmen möchte. Die ergänzenden Angaben sind in jedem Fall in einer vom Unternehmer zu erstellenden gesonderten Anlage zu machen, welche mit der Überschrift »Ergänzende Angaben zur Steueranmeldung« zu kennzeichnen ist.
Mit BMF-Schreiben vom 12.10.2017 (BStBl I 2017, 1363) wurden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2018 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2018), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2018) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2018) eingeführt.
Die Änderungen in den Vordruckmustern gegenüber den Mustern des Vorjahres dienen der zeitlichen Anpassung oder sind redaktioneller oder drucktechnischer Art.
3. Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung
Die Vfg. der OFD Hannover vom 27.1.2003 (S 0321 – 3 – StH 462/S 0321 – 1 – StO 321, DStR 2003, 596, LEXinform 0577290) nimmt zum Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei Steuererklärungen u.a. in den Fällen, dass ein Bevollmächtigter Beauftragter ist, Stellung (s.a. Abschn. 18.1 Abs. 3 UStAE).
Die eigenhändige Unterschrift ist nur dann erforderlich, wenn eine unbillige Härte vorliegt und der Unternehmer die USt-Erklärung für das Kalenderjahr nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier – abgibt.
Der Stpfl. kann sich bei allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen (§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu diesen Verfahrenshandlungen gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen, sodass der Bevollmächtigte grundsätzlich die Steuererklärung im Auftrag des Stpfl. unterzeichnen darf. Sehen jedoch die Einzelsteuergesetze die eigenhändige Unterschrift des Stpfl. vor, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur unter den Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zulässig (AEAO zu § 80, Ziff. 3). Das Recht zur gewillkürten Vertretung (§ 80 Abs. 1 AO) wird insoweit eingeschränkt.
Die eigenhändige Unterschrift des zur Abgabe der Steuererklärung Verpflichteten ist u.a. vorgeschrieben:
für die Einkommensteuererklärung (§ 25 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG),
für die Gewerbesteuererklärung (§ 14 a Satz 3 GewStG),
für die Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 letzter Satz UStG).
In diesen Fällen genügt die Unterschrift eines Bevollmächtigten nur dann, wenn der Stpfl. infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Ein Fall der längeren Abwesenheit liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. sich dauernd im Ausland aufhält oder in das Ausland verzogen ist (BFH Urteil vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455). Nach Wegfall des Hinderungsgrunds kann verlangt werden, dass der Stpfl. die eigenhändige Unterschrift nachholt (§ 150 Abs. 3 AO). Ein Bevollmächtigter darf die Umsatzsteuererklärung für das Kj. nur dann unterschreiben, wenn die in § 150 Abs. 3 AO bezeichneten Hinderungsgründe vorliegen (Abschn. 18.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE).
Ferner ist die Bevollmächtigung offenzulegen. Die verdeckte Stellvertretung reicht nicht aus. Unterschreibt der Bevollmächtigte mit dem Namen des Stpfl., so hat er deshalb auf die Bevollmächtigung hinzuweisen (BFH Urteil vom 7.11.1997 VI R 45/97, BStBl II 1998, 54; vom 14.1.1998 X R 84/ 95, BStBl II 1999, 203; vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455).
Hat ein Bevollmächtigter die Steuererklärung unterschrieben, bestehen aber Zweifel, ob ein Verhinderungsfall des § 150 Abs. 3 AO vorliegt, so ist der Bevollmächtigte aufzufordern, entweder die Voraussetzungen für seine Unterschriftsleistung nachzuweisen oder die Unterschrift durch den Stpfl. nachholen zu lassen. Weigert sich der Stpfl. ohne zureichenden Grund, die Erklärung nachträglich zu unterzeichnen, so muss daraus geschlossen werden, dass er sie nicht abgeben will. In diesen Fällen können Zwangsgelder angedroht und festgesetzt sowie Verspätungszuschläge auferlegt werden. Ferner sind antragsgebundene Steuervergünstigungen nicht zu gewähren, wenn die Veranlagung nach den Angaben in der nicht mit rechtsgültiger Unterschrift versehenen Steuererklärung durchgeführt wird.
Das UStG sieht nicht vor, dass der Stpfl. die USt-Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) eigenhändig zu unterschreiben hat. Auch für die LSt-Anmeldung wird die eigenhändige Unterschrift des ArbG nicht verlangt; die Unterschrift einer zu seiner Vertretung berechtigten Person ist ausdrücklich zugelassen (§ 41a Abs. 1 Satz 3 EStG). Danach reicht es aus, wenn die Erklärung (Anmeldung) von dem steuerlichen Vertreter unterzeichnet wird, der sie erstellt hat. Bei entsprechender Bevollmächtigung kann auch ein Angestellter des steuerlichen Vertreters die Erklärung (Anmeldung) unterzeichnen. Das gilt jedoch nur, wenn der Angestellte zu dem in § 3 StBerG bezeichneten Personenkreis gehört.
In Einzelfällen von besonderer Bedeutung (z.B. bei hohen Vorsteuerüberschüssen) bleibt es dem FA unbenommen, sich an den Stpfl. selbst zu wenden (§ 80 Abs. 3 AO).
Für den Inhalt der Erklärung (Anmeldung) bleibt der Stpfl. auch dann verantwortlich, wenn er mit ihrer Erstellung einen Bevollmächtigten beauftragt hat. Zusätzlich übernimmt der Bevollmächtigte mit seiner Unterschrift die straf- und bußgeldrechtliche Verantwortung dafür, dass er die erklärten Angaben auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit hin gewissenhaft überprüft hat.
Die Finanzverwaltung hat in enger Zusammenarbeit mit den Steuerberaterkammern und der Bundessteuerberaterkammer ein Verfahren entwickelt, mit dem Steuerberater den Landesfinanzbehörden auf der Grundlage eines amtlich bestimmten Vollmachtformulars die Daten der ihnen von ihren Mandanten erteilten Vollmachten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz übermitteln können.
§ 80a Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) enthält die rechtlichen Rahmenbedingungen für dieses Verfahren. Die Vorschrift tritt am 1.1.2017 in Kraft. Danach ist die elektronische Übermittlung der Vollmachtsdaten an folgende Voraussetzungen geknüpft:
Nach § 383b AO werden ergänzend zu § 80a AO zwei zusätzliche Bußgeldtatbestände eingeführt.
Ordnungswidrig handelt, wer den Finanzbehörden vorsätzlich oder leichtfertig
entgegen § 80a Abs. 1 Satz 3 AO unzutreffende Vollmachtsdaten übermittelt oder
entgegen § 80a Abs. 1 Satz 4 AO den Widerruf einer nach § 80a Abs. 1 AO übermittelten Vollmacht durch den Vollmachtgeber nicht unverzüglich mitteilt.
Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden.
4. Voranmeldungsverfahren
4.1. Voranmeldungszeitraum
4.1.1. Bestimmung des Voranmeldungszeitraums
Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Zu Neugründungsfällen s.u.
USt-Zahllast im vorangegangenen Kalenderjahr
bis 7 500 €
mehr als 7 500 €
Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr
(§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).
Voranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat
(§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG).
Das FA kann den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien
(§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG),
wenn es sich nicht um einen Neugründungsfall handelt
(Abschn. 18.2 Abs. 2 UStAE)
Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Zahllast
Der Voranmeldungszeitraum des laufenden Kalenderjahres bestimmt sich regelmäßig nach der Steuer des Vorjahres. Umsätze des Unternehmers, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), bleiben unberücksichtigt. Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Abweichend hiervon ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat, wenn die Steuer für das vorangegangene Kj. mehr als 7 500 € betragen hat (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 1 bis 6 UStAE).
Zum Voranmeldungszeitraum bei Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft s. Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE (BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 517).
USt-Überschuss bzw. Vergütungsanspruch im vorangegangenen Kj.
(§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).
Der Unternehmer kann anstelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen
(§ 18 Abs. 2a Satz 1 UStG).
Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für das laufende Kj. Das Wahlrecht muss der Unternehmer bis zum 10.2. des laufenden Kj. durch Abgabe einer Voranmeldung für den Monat Januar ausüben. Diese Frist kann nicht verlängert werden.
(Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE).
Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Überschuss
Unternehmer, bei denen sich im vorangegangenen Kj. ein Überschuss zu ihren Gunsten von mehr als 7 500 € ergeben hat, können die monatliche Abgabe der USt-Voranmeldung wählen, wenn sie dies fristgerecht beantragen (§ 18 Abs. 2a UStG, Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Die Frist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG ist nicht verlängerbar. Die Vorschriften der AO über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sind anzuwenden (Abschn. 18.2 Abs. 1 Sätze 8 und 9 UStAE).
Der Gesetzgeber hat bei den Regelungen des § 18 Abs. 2 und 2a UStG auf die Steuer des vorangegangenen Kj. abgestellt, damit für Unternehmer und Finanzverwaltung bereits zu Beginn des laufenden Kj. der USt-Voranmeldungszeitraum für das laufende Kj. feststeht. Von einer Regelung, die außerdem auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kj. abstellt, wurde zur Verwaltungsvereinfachung abgesehen, um zeitaufwändige und schwierige Ermittlungen in Einzelfällen zu vermeiden. Die Finanzämter haben keinen Ermessensspielraum, in Ausnahmefällen die Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen zuzulassen.
Die USt-Zahllast des Unternehmers U betrug im Kj. 12
7 000 €,
7 500 €,
8 000 €,
Überschuss 7 000 €,
Überschuss 8 000 €.
Im Fall a), b) und d) ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum, da die Steuer für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 7 500 € beträgt (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).
Im Fall c) ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum, da die Steuer im vorangegangenen Kj. 7 500 € überstiegen hat.
Im Fall e) kann der Unternehmer als Voranmeldungszeitraum den Kalendermonat anstelle des Kalendervierteljahrs wählen (§ 18 Abs. 2a UStG). Die Ausübung des Wahlrechts zur monatlichen Abgabe bindet den Unternehmer für das laufende Kj. (§ 18 Abs. 2a Satz 3 UStG). Das Wahlrecht muss der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kj., durch Abgabe einer Voranmeldung für den Kalendermonat Januar, ausüben. Diese Frist kann nicht verlängert werden (Wiedereinsetzung nach § 110 AO ist möglich).
Überschuss 1 500 €.
Da die Steuer im Fall a) für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 1 000 € betrug, wird der Unternehmer im laufenden Kj. von Amts wegen von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreit (Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).
Im Fall b) ist der Unternehmer zur vierteljährlichen Abgabe verpflichtet. Bei einem Überschuss im vorangegangenen Kj. kann sich der Unternehmer auf Antrag von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien lassen (Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE).
4.1.2. Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr
Eine Änderung der Steuer des vorangegangenen Kj. ist bei der Einordnung im laufenden Kj. zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kj. noch auswirkt. Ergibt sich für das Vorjahr nachträglich ein Überschuss zugunsten des Unternehmers von mehr als 7 500 €, ist eine monatliche Abgabe der Voranmeldungen im laufenden Kj. nur möglich, wenn die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG eingehalten wurde (Abschn. 18.2 Abs. 3 UStAE).
Unternehmer U hat für die ersten drei Kalendervierteljahre des Kj. 13 Voranmeldungen i.H.v. insgesamt 4 000 € abgegeben. Die Voranmeldung für das vierte Kalendervierteljahr des Kj. 13 steht noch aus. Am 20.3.14 gibt U die Voranmeldung für das vierte Kalendervierteljahr 13 i.H.v. 3 800 € ab.
U ist im Kj. 14 grundsätzlich zur vierteljährlichen Abgabe verpflichtet. Aufgrund der Voranmeldung vom 20.3.14 ergibt sich eine Steuer für das Kj. 13 i.H.v. 7 800 €. Da die tatsächliche Steuer mehr als 7 500 € beträgt, ist U zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen für das Kj. 14 verpflichtet. Diese Änderung ist im laufenden Kj. zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kj. noch auswirkt. Die Umstellung auf den monatlichen Voranmeldungszeitraum erfolgt zu Beginn des 2. Kalendervierteljahres (frühest möglicher Zeitpunkt). Für das 1. Kalendervierteljahr 14 ist die Voranmeldung noch vierteljährlich abzugeben. Eine eventuell gewahrte Dauerfristverlängerung bleibt bestehen. Da U aber ab April monatliche Voranmeldungen abzugeben hat, muss er bis zum 10.5.14 eine Sondervorauszahlung leisten. Die Voranmeldung April muss er dann bis zum 10.6.14 abgeben.
Der Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatlich Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer für das Kj. 13 betrug 8 000 €. Am 20.5.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der die Steuer für das Kj. 13 nur noch 7 000 € beträgt. Die Voranmeldung für April 14 hat U bereits am 10.5.14 abgegeben.
Nach der erklärten Steuer 13 ist U weiterhin für das Kj. 14 zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet. Da nach Abgabe der berichtigten Erklärung die Steuer für das Kj. 13 nicht mehr als 7 500 € beträgt, ist U zur vierteljährlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet. U hat aber bereits eine Voranmeldung für April 14 abgegeben. Die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum wird zu Beginn des 3. Kalendervierteljahres 14 durchgeführt. Für Mai und Juni 14 sind die Voranmeldungen noch monatlich abzugeben. Eine U für die monatliche Abgabe der Voranmeldungen im Kj. 14 gewährte Dauerfristverlängerung bleibt bestehen. Die festgesetzte und am 10.2.14 entrichtete Sondervorauszahlung hat U bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen, für den die Fristverlängerung gilt (§ 48 Abs. 4 UStDV).
Wie Beispiel 4, jedoch hat U am 20.5.14 noch keine Voranmeldung für April 14 abgegeben.
Die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum erfolgt bereits zu Beginn des 2. Kalendervierteljahres 14, weil noch keine Voranmeldung für einen Kalendermonat des 2. Kalendervierteljahres 14 beim FA abgegeben worden ist.
Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatlich Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer für das Kj. 13 betrug 1 000 €. Am 20.6.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der sich ein Überschuss zu seinen Gunsten für das Kj. 13 von 7 800 € ergibt.
U ist für das Kj. 14 zur vierteljährlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet, da die Steuer für das Kj. 13 nicht mehr als 7 500 € betragen hat. Nach Abgabe der berichtigten Voranmeldung beträgt der Überschuss mehr als 7 500 €. Nach § 18 Abs. 2a UStG hätte U die Möglichkeit, den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum zu wählen. U hätte dann allerdings bis zum 10.2.14 eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abgeben müssen. Bei Abgabe der berichtigten Voranmeldung am 20.6.14 ist die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG bereits abgelaufen. Unter den Voraussetzungen des § 110 AO kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 8 und 9 UStAE).
Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatliche Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer betrug 7 800 €. Am 25.5.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der sich ein Überschuss zu seinen Gunsten für das Kj. 13 von 7 800 € ergibt. U hat die Voranmeldung Januar 14 fristgerecht am 10.2.14 abgegeben.
U ist für das Kj. 14 weiterhin zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, da die Steuer für das vorangegangene Kj. mehr als 7 500 € beträgt.
Nach der Berichtigung muss U grundsätzlich vierteljährlich Voranmeldungen abgeben. Aufgrund des Überschusses von mehr als 7 500 € kann er aber die monatliche Abgabe bis zum 10.2.14 beantragen (§ 18 Abs. 2a Satz 2 UStG). U hat durch die fristgerechte Abgabe der Voranmeldung für Januar 14 die Antragsfrist eingehalten. Deshalb kann er nach Abgabe der berichtigten Voranmeldung für Dezember 13 die Voranmeldungen für das Kj. 14 monatlich abgeben.
Wie Beispiel 7, jedoch hat U die Voranmeldung für Januar 14 erst am 20.2.14 abgegeben. Bis zum 25.5.14 liegen die Voranmeldungen für die Kalendermonate Januar bis April 14 dem FA vor.
U hat die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG durch die verspätete Abgabe der Voranmeldung für Januar 14 versäumt. Deshalb kann er für das Kj. 14 nicht mehr zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen optieren. Da U bereits eine Voranmeldung für den Kalendermonat April 14 abgegeben hat, wird die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum zu Beginn des 3. Kalendervierteljahres 04 durchgeführt. Für Mai und Juni 04 sind die Voranmeldungen noch monatlich abzugeben.
4.1.3. Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung
Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der USt-Voranmeldung befreien, wenn die USt für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 1 000 € beträgt. Hat sich im Vorjahr kein Überschuss zugunsten des Unternehmers ergeben, ist die Befreiung grundsätzlich von Amts wegen zu erteilen. Sie unterbleibt in diesen Fällen nur in begründeten Einzelfällen (z.B. bei nachhaltiger Veränderung in der betrieblichen Struktur oder wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint oder im laufenden Jahr mit einer wesentlich höheren Steuer zu rechnen ist (vgl. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE; s.a. Anmerkung vom 27.9.2012, LEXinform 0943149).
4.1.4. Neugründungsfälle
4.1.4.1. Echte Neugründungsfälle
Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG vom 19.12.2001, BStBl I 2002, 32) wird § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG wie folgt gefasst:
»Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kj. Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat.«
Die Verpflichtung zur Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen besteht für das Jahr der Aufnahme der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit (Neugründungsfälle) und für das folgende Kj. (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG). Dies gilt auch für eine bisherige Organgesellschaft in Fällen des Wegfalls der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft bzw. des Ausscheidens der Organgesellschaft aus einer Organschaft, wenn die bisherige Organgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen – vor Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kj. des Ausscheidens aus dem Organkreis oder in dem diesem Kj. vorangegangenen Kj. aufgenommen hat (Abschn. 18.7 Abs. 1 UStAE).
Bei Umwandlungen durch Verschmelzung (§ 2 Umwandlungsgesetz – UmwG), Spaltung (§ 123 UmwG) oder Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) liegt eine Aufnahme der beruflichen und gewerblichen Tätigkeit vor, wenn dadurch ein Rechtsträger neu entsteht oder seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt. Ein Formwechsel (§ 190 UmwG) führt nicht zu einem neuen Unternehmen, da der formwechselnde Rechtsträger weiterbesteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der bei einer Betriebsaufspaltung neu entstehende Rechtsträger fällt unter § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG, wenn durch die Betriebsaufspaltung keine Organschaft begründet wird. Ein Gesellschafterwechsel oder ein Gesellschafteraustritt bzw. -eintritt führt nicht zu einem Neugründungsfall (Abschn. 18.7 Abs. 2 UStAE).
Bei einem örtlichen Zuständigkeitswechsel liegt kein Neugründungsfall vor. Stellt ein bestehendes Unternehmen einen Antrag auf Erteilung einer USt-IdNr., liegt allein deshalb kein Neugründungsfall vor (Abschn. 18.7 Abs. 3 UStAE).
Neugründungsfälle, in denen auf Grund der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit keine USt festzusetzen ist (z.B. Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen ohne Vorsteuerabzug – § 4 Nr. 8 ff. UStG –, Kleinunternehmer – § 19 Abs. 1 UStG –, Land- und Forstwirte – § 24 UStG –), fallen nicht unter die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG (Abschn. 18.7 Abs. 1 UStAE).
Insbes. bei Unternehmensneugründungen besteht die Gefahr von umsatzsteuerlichen Betrugsgestaltungen. Deshalb ist der Unternehmer, der seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit aufnimmt, nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG im Jahr der Gründung und im Folgejahr zur monatlichen Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet. Die Finanzämter erhalten so frühzeitig Informationen über Unternehmer, die ihre Tätigkeit neu aufnehmen. Diese Regelung hat sich ausgesprochen bewährt: Sie ist nach übereinstimmender Auffassung des Bundes und der Länder eine unverzichtbare Maßnahme zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges. Nur das schnelle Erkennen von Betrugsauffälligkeiten ermöglicht eine rechtzeitige Reaktion der Finanzverwaltung durch Umsatzsteuer-Nachschauen, Beauftragung der Prüfdienste und ggf. der Löschung des U-Signals. Durch die frühzeitige Erkennung von prüfungswürdigen Fällen kann frühzeitig die Auszahlung von unberechtigten Vorsteuerüberschüssen und die verzögerte Erklärung und Versteuerung von Umsätzen verhindert werden. Zudem können Steuerschäden in einem erheblichen, zahlenmäßig allerdings in der Regel nicht darstellbaren Umfang verhindert werden. Die Verpflichtung zur monatlichen Übermittlung der Voranmeldung in Neugründungsfällen ist außerdem im Kontext zu den weiteren in der Vergangenheit ergriffenen Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, z.B. der Einführung der unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b UStG, zu sehen, die alle ineinandergreifen. Wird ein neu gegründetes Unternehmen als riskant eingestuft, kann die Entwicklung dieses Unternehmens in den ersten beiden Jahren anhand der monatlichen Voranmeldungen beobachtet und bei Auffälligkeiten schnell und zeitnah eine Prüfung durchgeführt werden. Auch bei Nichtabgabe der Voranmeldungen können umgehend die erforderlichen weiteren Maßnahmen ergriffen werden (BT-Drs. 18/3017, 57).
4.1.4.2. Unechte Neugründungsfälle
Das BMF hat mit Schreiben vom 24.4.2015 (BStBl I 2015, 456) zur Übermittlung von USt-Voranmeldungen bei Aufnahme der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit einer Vorratsgesellschaft und bei Übernahme eines Firmenmantels Stellung genommen (s.a. Abschn. 18.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
Durch Art. 9 Nr. 4 i.V.m. Art. 16 Abs. 3 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – sog. Zollkodex-Anpassungsgesetz – vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde mit Wirkung vom 1.1.2015 § 18 Abs. 2 Satz 5 UStG angefügt. Danach ist
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
im laufenden und folgenden Kj. Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Diese Regelung ist nach § 27 Abs. 21 UStG erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden.
Mit der Neuregelung werden Vorratsgesellschaften ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und Unternehmer, die einen Firmenmantel übernehmen, verpflichtet, im laufenden und folgenden Kj. ihre Voranmeldungen monatlich abzugeben. Vor der Neuregelung waren eine Vorratsgesellschaft und ein Unternehmer, der einen Firmenmantel übernimmt, nicht zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, wenn sie bzw. er kein Neugründer war oder die entsprechenden gesetzlichen Betragsgrenzen nicht überschritt.
Nach Einführung der Verpflichtung zur monatlichen Übermittlung der Voranmeldung in Neugründungsfällen hat sich gezeigt, dass in Betrugsabsicht handelnde Unternehmer statt ein Unternehmen neu zu gründen, nunmehr verstärkt Vorratsgesellschaften oder Firmenmäntel erwerben oder übernehmen, um diese für Umsatzsteuerbetrügereien zu nutzen. Bei der Übernahme von Vorratsgesellschaften erwerben Unternehmer bereits in das Handelsregister eingetragene, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesene Gesellschaften, die die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben. Bei dem Erwerb von Firmenmänteln erwerben Unternehmer bereits tätig gewesene und damit für Umsatzsteuerzwecke erfasste Gesellschaften, deren Tätigkeit ruht bzw. die nur geringfügig geschäftlich aktiv waren. Da beim Erwerb einer Vorratsgesellschaft oder eines Firmenmantels keine Neugründung vorliegt, richtet sich die Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen derzeit nach der Höhe der Steuer des vorangegangenen Kalenderjahres. Da diese Unternehmen im Vorjahr keine oder nur wenige Umsätze erzielt haben, sodass sich keine oder nur eine geringe Umsatzsteuerzahllast ergeben hat, kann das FA diese Unternehmen bislang nicht zur monatlichen Abgabe von Voranmeldungen verpflichten (BT-Drs. 18/3017, 57).
4.1.4.3. Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen
Auch in Neugründungsfällen kann Dauerfristverlängerung (§ 18 Abs. 6 UStG i.V.m. §§ 46 bis 48 UStDV) gewährt werden (Abschn. 18.7 Abs. 4 UStAE).
4.2. Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung
4.2.1. Abgabefrist und -verpflichtung
Nach § 18 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (BMF vom 15.1.2007, BStBl I 2007, 95 und vom 16.11.2011, BStBl I 2011, 1063) zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen hat; auf Antrag kann das FA zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG).
Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das FA auf Antrag zulassen, dass die Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier oder per Telefax – abgegeben werden, wenn eine elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung des amtlichen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO, Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE; s.u. BFH Urteil vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477).
Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für die Monate nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat. Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG; BFH Beschluss vom 4.4.2003, V B 183/02, NFH/NV 2003, 1097).
4.2.2. Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG
Ob jemand zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, richtet sich nach dem StBerG, das nach seinem § 1 Abs. 1 Nr. 1 u.a. auf die Hilfeleistung in Angelegenheiten anzuwenden ist, die durch Bundesrecht geregelte Steuern und Vergütungen betreffen, soweit diese durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Dies trifft auf die Umsatzsteuer zu.
Mit der Frage, ob ein Buchhalter zur Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen berechtigt ist, hat sich der BFH mit Urteil vom 7.6.2017 (II R 22/15, BStBl II 2017, 973) beschäftigt (Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. BVerfG: 1 BvR 2288/17, LEXinform 0951672).
Die Hilfeleistung in Steuersachen erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbstständigen Beschäftigung zu machen. Selbstständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH Urteil vom 4.10.1995, VII R 38/95, BStBl II 1996, 488). Geschäftsmäßig kann eine Hilfeleistung auch dann sein, wenn sie nur für eine bestimmte Person erfolgt. Dies gilt zumindest dann, wenn sich die Hilfeleistung über einen längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Tätigkeiten verschiedene Rechtsgebiete berühren (BFH Beschluss vom 8.10.2010, II B 111/10, BFH/NV 2011, 73, LEXinform 5905800).
Die Hilfeleistung in Steuersachen darf gem. § 2 Satz 1 StBerG geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbes. nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.
Nach § 6 Nr. 3 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG nicht für die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.
Gem. § 6 Nr. 4 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG ferner nicht für das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind. Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst.
§ 6 Nr. 4 StBerG kann im Hinblick auf seinen klaren Wortlaut und unter Berücksichtigung der mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzung nicht entsprechend auf die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen angewendet werden.
Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird vom Anwendungsbereich des § 6 Nr. 4 StBerG auch dann nicht erfasst, wenn das verwendete Buchführungsprogramm es ermöglicht, die Umsatzsteuervoranmeldungen aufgrund der Buchführung automatisch zu erstellen. Das Fertigen einer Umsatzsteuervoranmeldung stellt kein bloßes mechanisches Rechenwerk dar, wenn sie verantwortlich und unter Berücksichtigung der Regelungen des UStG geschieht. Die bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung genügt nicht den Anforderungen, die das Gesetz an eine Umsatzsteuervoranmeldung stellt. Anderenfalls würde die Verantwortung für die Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung auf den Buchführer übertragen werden, der dann auch die Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die einschlägigen Bestimmungen des UStG vorzunehmen hätte. Die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen erfordert ein eigenverantwortliches und sachkundiges Tätigwerden, das auch die kritische Prüfung und eine gesetzesgerechte Auswertung der durch den Buchführer gelieferten Zahlen einschließt. Dass der Gesetzgeber diese Tätigkeit den Personen vorbehält, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind, ist daher kein Eingriff in die Berufsfreiheit, der weitergeht, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Ein Buchführungsprogramm kann diese persönliche Tätigkeit bei der Überprüfung der Buchführung nicht ersetzen. Es kann beispielsweise nicht erkennen, ob die in § 15 UStG bestimmten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und in welchem Voranmeldungszeitraum der Abzug ggf. vorzunehmen ist.
Nach § 7 StBerG hat das FA die Hilfeleistung in Steuersachen zu untersagen. Wird eine Person oder Vereinigung, die als Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung mitgewirkt hat, vom FA fälschlicherweise als Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 7 AO zurückgewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten, dass die Zurückweisung die Person oder Vereinigung als Beistand betrifft (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948908).
4.2.3. Abgabe von Voranmeldungen auf elektronischem Weg
4.2.3.1. Authentifizierungsverfahren
Für Voranmeldungszeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden, ist die USt-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln (→ Elektronische Kommunikation). Dafür stellt die Steuerverwaltung das kostenlose Programm Elster-Formular zur Verfügung. Zur elektronischen Übermittlung von Steuerdaten siehe
die Verordnung über die elektronische Übermittlung von für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten (Steuerdaten-Übermittlungsverordnung – StDÜV) vom 28.1.2003 (BGBl I 2003, 139) zuletzt geändert durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) sowie
die BMF-Schreiben vom 15.1.2007 (BStBl I 2007, 95) und vom 16.11.2011 (BStBl I 2011, 1063).
Mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) tritt die Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV) vom 28.1.2003 (BGBl I 2003, 139) außer Kraft. Die bisher in der StDÜV angesiedelten Regelungen werden in den §§ 72a, 87a Abs. 6 bis 87e AO übernommen (s.u.).
Der neue § 72a AO übernimmt im Grundsatz die bislang in § 5 StDÜV enthaltenden Haftungsvorschriften der Hersteller und Verwender von Programmen für die Verarbeitung von für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten und begründet zugleich eine Haftung des Datenübermittlers im Auftrag (§ 87d AO) bei fehlerhafter Datenübermittlung.
Die neue Fassung § 87a Abs. 6 AO übernimmt weitgehend die bisher in § 150 Abs. 6 Satz 3 bis 5 AO sowie § 1 Abs. 3 und § 6 Abs. 1 StDÜV angesiedelten Regelungen für Datenübermittlungen an die Finanzverwaltung, wodurch diese nun – über elektronisch übermittelte Steuererklärungen und Steueranmeldungen hinaus – in allen Fällen gelten, in denen Daten mittels amtlich vorgeschriebenen Datensatzes an die Finanzverwaltung übermittelt werden (vgl. dazu auch § 87b AO – neu –). Die Regelung gilt z.B. auch für die Übermittlung von Vollmachtsdaten (§ 80a AO – neu –), von Daten i.S.d. § 93c AO – neu –, von E-Bilanzen (§ 5b EStG) und der Anlage EÜR (§ 60 EStDV), von Freistellungsdaten i.S.d. § 45d EStG und von übermittelten Daten der in § 91 EStG genannten Stellen. Unerheblich ist dabei, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz besteht oder ob dies freiwillig erfolgt.
4.2.3.2. Befreiung von der elektronischen Abgabe
Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 33/09; BStBl II 2012, 477) hat der BFH entschieden, dass die Verpflichtung des Unternehmers, die USt-Voranmeldungen dem FA grundsätzlich durch Datenfernübertragung elektronisch zu übermitteln, verfassungsgemäß ist (s.a. Urteil FG Thüringen vom 24.2.2016, 3 K 756/15, LEXinform 5019295).
Seit dem 1.1.2005 müssen USt-Voranmeldungen dem FA elektronisch übermittelt werden. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten darauf verzichten; dann muss wie bisher eine Papiererklärung eingereicht werden (s.a. Abschn. 8.1 UStAE). Das FA muss dem Antrag entsprechen, wenn die elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist, etwa weil die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (BFH vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477, Rz. 45).
Dem ist der BFH nicht gefolgt. Die elektronischen Daten können von den Finanzämtern automatisch weiterverarbeitet werden. Dies dient u.a. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und erleichtert die notwendige Kontrolle. Die Regelung ist auch nicht unverhältnismäßig, denn die Härtefallregelung berücksichtigt die berechtigten Belange der Stpfl. in ausreichendem Maße.
Ob die Klägerin mit Erfolg eine unzumutbare Härte geltend machen kann, blieb vor dem BFH offen. Ohne Erfolg hatte die Klägerin allerdings das hohe Alter und die mangelnde Computererfahrung ihrer Geschäftsführer geltend gemacht. Beides galt zumindest für zwei ihrer insgesamt vier Geschäftsführer nicht. Dass diese nur zum Schein bestellt seien, ließ der BFH nicht gelten (Pressemitteilung des BFH Nr. 24/12 vom 11.4.2012, LEXinform 0437795). S.a. die Anmerkungen vom 20.4.2012 (LEXinform 0879231) und vom 13.4.2012 (LEXinform 0410283).
Verfügt der Unternehmer über einen internetfähigen Computer, ist er verpflichtet, die USt-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln. Die Übermittlung der Daten im Elster-Verfahren ist nicht manipulationsanfälliger als das papiergebundene System (Niedersächsisches FG Urteil vom 17.3.2009, 5 K 303/08, EFG 2009, 1069, LEXinform 5008225, rkr.).
4.2.4. Folgen bei verspäteter Abgabe
Bei verspäteter Abgabe kann ein → Verspätungszuschlag gem. § 152 AO durch besonderen Verwaltungsakt festgesetzt werden (s.a. AEAO zu § 152 Nr. 5). Der Verspätungszuschlag darf maximal 25 000 € betragen.
§ 152 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) ist erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind.
Nach § 152 AO wird automatisch ein Verspätungszuschlag festgesetzt, wenn eine Steuererklärung nach Ende Februar des Zweitfolgejahres oder nach Ablauf der Frist für die Vorabanforderung abgegeben wird.
Nach § 152 Abs. 8 AO gilt die Automatik nicht für vierteljährlich oder monatlich abzugebende Steueranmeldungen sowie für nach § 41a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG jährlich abzugebende Lohnsteueranmeldungen. In diesen Fällen sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer zu berücksichtigen.
Nach § 152 Abs. 2 AO ist u.a. für die USt-Jahreserklärung bei Fristüberschreitung – ohne eine Ermessensentscheidung – ein Verspätungszuschlag festzusetzen (s.u.).
4.2.5. Folgen bei Nichtabgabe
4.2.5.1. Zwangsgeld
Nach § 328 ff. AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden. Das einzelne Zwangsgeld darf 25 000 € nicht übersteigen (→ Zwangsmittel).
4.2.5.2. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Nach § 162 AO hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die → Schätzung liegen u.a. vor, wenn
der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.
Auch der → Vorsteuerabzug kann nach § 162 AO geschätzt werden. Der Vorsteuerabzug ist materiell-rechtlich eine Steuervergütung. Auf ihn sind daher die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Die abziehbaren Vorsteuern sind eine Besteuerungsgrundlage i.S.v. § 199 Abs. 1, § 157 Abs. 2 und § 162 Abs. 1 AO. Eine Vorsteuerschätzung ist jedoch nur insoweit zulässig, als davon ausgegangen werden kann, dass vollständige Unterlagen für den Vorsteuerabzug vorhanden waren (Abschn. 15.11 Abs. 6 UStAE).
Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO; vgl. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744; Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE).
4.3. Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO
Steuererklärungen, in denen der Unternehmer die Steuer selbst zu berechnen hat, stellen Steueranmeldungen i.S.d. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO dar. Dies gilt nicht nur für die USt-Voranmeldungen sondern auch für die USt-Jahreserklärung, da der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG nach Ablauf eines Kj. eine USt-Erklärung abgeben und darin die USt oder den Überschuss zu seinen Gunsten selbst berechnen muss. Eine solche Steueranmeldung steht nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.v. § 164 AO gleich.
Bei Steueranmeldungen ist nach § 167 AO ein Steuerbescheid nach § 155 Abs. 1 AO nur zu erteilen, wenn die Steuer abweichend von der Steueranmeldung festgesetzt wird. Danach sind die Steueranmeldungen nach zustimmungsbedürftigen und nicht zustimmungsbedürftigen zu unterscheiden.
Nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldungen bedürfen keines Steuerbescheides und stehen mit dem Tag des Eingangs beim FA einer Steuerfestsetzung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist in diesen Fällen nicht erforderlich. Die Einspruchsfrist verlängert sich mangels Vorliegens eines schriftlichen Verwaltungsaktes demnach nicht auf ein Jahr (BFH Beschluss vom 25.6.1998, V B 104/97, DStR 1998, 1471).
Zustimmungsbedürftig sind solche Steueranmeldungen, bei denen ein Überschuss erklärt wird oder sich eine Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer ergibt. Eine erstmalige → Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt (z.B. Vorsteuerüberschuss), wirkt erst dann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird (§ 168 Satz 2 AO; BFH Urteil vom 28.2.1996, BStBl II 1996, 660). Bis dahin ist sie als Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO) anzusehen (AEAO zu § 168, Tz. 2).
Die kassenmäßige Sollstellung eines Rotbetrags ist keine Zustimmung zur Anmeldung i.S.d. § 168 Satz 2 AO; sie darf dem Anmeldenden nicht mitgeteilt werden. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist (AEAO zu § 168, Tz. 4).
Aus Vereinfachungsgründen kann bei Steueranmeldungen, die zu einer Steuervergütung oder zu einem Mindersoll führen, die Zustimmung allgemein erteilt werden. Auch in diesem Fall stehen die Anmeldungen erst dann einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn dem Stpfl. die Zustimmung bekannt wird. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist.
Wird die Zustimmung zur Steueranmeldung nicht erteilt, so ist der Antrag des Stpfl. auf Steuerfestsetzung bzw. auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO durch Bescheid abzulehnen (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO).
Steuererklärungen sind nach § 153 Abs. 1 AO durch den Stpfl. zu berichtigen, wenn sie sich als unrichtig oder unvollständig erweisen, das gilt auch für Steueranmeldungen. Ergibt sich durch eine berichtigte Steueranmeldung eine höhere Zahllast oder ein geringerer Erstattungsbetrag und stand die erstmalige Steueranmeldung (ggf. nach Zustimmung) einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, so stellt auch sie eine Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO dar, die der Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entspricht. Ergibt sich bei der berichtigten Steueranmeldung eine geringere Zahllast oder ein höherer Erstattungsbetrag, so bedarf sie der Zustimmung und stellt bis dahin einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO dar.
Zu den folgenden Beispielen siehe Melchior, Steuer & Studium 2006, 554.
Für Januar 12 errechnet der Unternehmer eine an das FA zu entrichtende Zahllast von 1 500 € und gibt fristgerecht seine USt-Voranmeldung beim zuständigen FA ab.
Nach § 168 Satz 1 AO steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ohne Anhaltspunkte, dass die Voranmeldung unrichtig ist, hat das FA keine Veranlassung, im Bereich der Steuerfestsetzung tätig zu werden, etwa durch Steuerbescheid.
Der Stpfl. hat sich zulässigerweise von der Abgabe der USt-Voranmeldungen durch elektronische Übermittlung befreien lassen (siehe § 18 Abs. 1 Halbsatz 2 UStG). Im Vordruck für die USt-Voranmeldung (USt 1 A) meldet er eine Zahllast von 1 000 € an. Der Bearbeiter beim FA erkennt bei der Bearbeitung einen Zahlendreher, der zu einer Zahllast von 800 € führt.
Die vom Stpfl. abgegebene Steueranmeldung hat gem. § 168 Satz 1 AO die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO muss das FA eine Festsetzung durch Steuerbescheid nach § 155 AO vornehmen, weil sich ein von der Steueranmeldung abweichendes Ergebnis ergibt. Hierbei ist unerheblich, ob es sich um eine Abweichung zuungunsten oder wie hier zugunsten des Stpfl. handelt.
Der Stpfl. erklärt in seiner USt-Voranmeldung für den Monat Januar 12 eine Zahllast von 1 500 €. Aufgrund einer USt-Sonderprüfung ergibt sich eine Zahllast von 2 000 €.
Nach § 168 Satz 1 AO führt die Steueranmeldung des Stpfl. zu einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Gem. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO muss das FA eine diese Steuerfestsetzung ändernde Festsetzung durch Steuerbescheid nach § 155 AO vornehmen. Der Änderungsbescheid steht gem. § 164 Abs. 1 Satz 2 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung, auch wenn eine diesbezügliche Aussage im Steuerbescheid fehlt.
4.4. Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG
Bei Steueranmeldungen i.S.d. § 18 Abs. 1 und 3 UStG kann nach § 18f UStG die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dies gilt auch entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt.
Bei zweifelhafter Vorsteuerabzugsberechtigung kann die notwendige Prüfung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Die Ermittlungsdauer kann zu Liquiditätsschwierigkeiten beim Unternehmer führen. Deshalb kann der Vorsteueranspruch einvernehmlich gegen Sicherheitsleistung zunächst akzeptiert werden. Die Sicherheitsleistung kann längstens für die Dauer der notwendigen Prüfung verlangt werden. Die Verweisung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist erforderlich, um auch in den Fällen, in denen das FA von der Voranmeldung abweicht, die Festsetzung einer Sicherheitsleistung zu ermöglichen.
Die Entscheidung des FA, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt. In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grundsätzlich nicht angezeigt (Abschn. 18f.1 Abs. 3 UStAE). Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich mehr als sechs Wochen in Anspruch nimmt. Die Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen. Die Sicherheitsleistung ist unverzüglich zurückzugeben, wenn der zu sichernde Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist (Abschn. 18f.1 Abs. 6 UStAE).
Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht werden. Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Einzelheiten zum Verfahren wird auf den Anwendungserlass zu den §§ 241 bis 248 AO hingewiesen (Abschn. 18f.1 Abs. 5 UStAE).
Art und Inhalt der Sicherheitsleistung richten sich nach den §§ 241 bis 248 AO. Wegen der einfacheren Handhabung soll der Bankbürgschaft eines allgemein als Steuerbürgen zugelassenen Kreditinstitutes (§ 244 Abs. 2 AO) in der Regel der Vorzug gegeben werden (Abschn. 18f.1 Abs. 4 UStAE).
Die OFD München äußert sich mit Vfg. vom 12.3.2003 (S 7428 – 1 St 432, UR 2003, 514) zur Sicherheitsleistung durch Bankbürgschaft eines Kreditinstituts. Der Verwaltungsakt über die Anerkennung als allgemein zugelassener Steuerbürge wird von den Zollabteilungen der Oberfinanzdirektionen erteilt (§ 244 Abs. 2 AO). Dabei wird auch ein Höchstbetrag als Bürgschaftssumme festgesetzt (§ 244 Abs. 2 Satz 4 AO). Bestehen Zweifel, ob ein Kreditinstitut allgemein als Steuerbürge zugelassen ist oder ob im Hinblick auf die Höhe der Sicherheitsleistung der von der zuständigen OFD genehmigte Höchstbetrag ausreicht (insbes. bei kleineren Kreditinstituten), ist vom jeweiligen Kreditinstitut eine Ablichtung des Zulassungsbescheids zu verlangen. Dem Zulassungsbescheid kann u.a. entnommen werden, welches Hauptzollamt das Kreditinstitut überwacht. Den Hauptzollämtern ist in diesen Fällen eine Kopie der Verpflichtungserklärung für Kontrollzwecke zu übersenden. Die Rückgabe der Bankbürgschaft ist dem Hauptzollamt ebenfalls mitzuteilen.
5. Fälligkeit der Vorauszahlungen
5.1. Gesetzliche Fälligkeit und Säumniszuschlag
Die USt als Fälligkeitssteuer wird zehn Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1 Satz 4 UStG; → Steuerschuldverhältnis). Bei Fälligkeitssteuern wird die Steuer ohne Rücksicht auf die erforderliche Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung fällig. Zur Ermittlung der Säumniszuschläge bei Fälligkeitssteuern s. → Säumniszuschlag.
Zum Tag der Zahlung s. § 224 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO.
U gibt die monatliche USt-Voranmeldung Juli 12 am 20.8.12 mit einer Zahllast i.H.v. 5 345 € ab. Beigefügt ist ein Scheck i.H.d. Betrages.
Nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist die USt-Vorauszahlung am 10.8.12 fällig. Mit Eingang beim FA steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO tritt die Säumnis nicht ein, bevor die Steuer angemeldet oder festgesetzt worden ist. Die Säumnis beginnt somit ab dem 21.8.12.
Nach § 224 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt die Zahlung bei Hingabe von Schecks drei Tage nach dem Tag des Eingangs als bewirkt. Die Zahlung gilt somit erst am 23.8.12 als geleistet. Da auch die Säumnisfrist von drei Tagen nicht gilt (§ 240 Abs. 3 Satz 2 AO), sind Säumniszuschläge entstanden und zu erheben. Der Säumniszuschlag beträgt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1 % von 5 300 € &equals; 53 €.
5.2. Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer
Nach § 26b UStG handelt ordnungswidrig, wer die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet. Ist die unterlassene Entrichtung der USt entschuldbar, kann die Finanzbehörde auf eine Ahndung verzichten, wobei auch die in § 266a Abs. 5 StGB genannten Umstände als Maßstab für die diesbezüglichen Ermessensentscheidungen in Betracht kommen können. Nur wenn der Betroffene dem FA unverzüglich und plausibel darlegt, weshalb ihm eine fristgerechte Entrichtung trotz ernsthaften Bemühens nicht möglich ist oder war und er anschließend in der gesetzten Frist die USt entrichtet und dadurch die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens beseitigt, wird dies in der Regel zu einem Absehen von der Verfolgung dienen. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 € geahndet werden.
§ 26c UStG stellt die gewerbsmäßig oder bandenmäßig begangene Tathandlung i.S.v. § 26b UStG unter Strafe.
5.3. Verzinsung nach § 233a AO
Von der Verzinsung des § 233a AO (→ Zinsen) ausgenommen sind u.a. die USt-Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO; AEAO zu § 233a, Rz. 2). Fraglich ist, ob dies mit dem Unionsrecht vereinbar ist.
Mit Urteil vom 24.10.2013 (C-431/12, UR 2014, 441, LEXinform 0589444) hat der EuGH entschieden, dass es Art. 183 MwStSystRL zuwiderläuft, wenn ein Stpfl., der die Erstattung des Vorsteuerüberschusses beantragt hat, den er auf die ihm geschuldete Mehrwertsteuer gezahlt hat, von der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaates keine Verzugszinsen wegen der von ihr verspätet geleisteten Erstattung verlangen kann.
Der EuGH betont, dass Art. 183 MwStSystRL zwar weder eine Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen auf den zu erstattenden Mehrwertsteuerüberschuss noch den Zeitpunkt vorsieht, ab dem solche Zinsen geschuldet werden, dieser Umstand allein jedoch nicht den Schluss erlaubt, dass dieser Artikel dahin auszulegen ist, dass die von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten hinsichtlich der Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses von jeglicher unionsrechtlicher Kontrolle freigestellt sind. Der Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems verlangt, dass die finanziellen Verluste, die dem Stpfl., wenn ihm der Mehrwertsteuerüberschuss nicht innerhalb einer angemessenen Frist erstattet wird, durch die fehlende Verfügbarkeit der fraglichen Geldbeträge entstehen, durch die Zahlung von Verzugszinsen ausgeglichen werden. Der Grund für die verspätete Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses spielt aus der Sicht des Stpfl. keine Rolle.
5.4. Ertragsteuerlicher Abzugszeitpunkt der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen
5.4.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen
Mit Urteil vom 1.8.2007 (XI R 48/05, BStBl II 2008, 282) hat der BFH entschieden, dass eine für das vorangegangene Kj. geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete USt-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar ist. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend, sodass diese als in dem Kj. abgeflossen gelten, zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn der Stpfl. sie kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung dieses Kj. gezahlt hat (s.a. H 11 &lsqb;Umsatzsteuervorauszahlungen/-erstattungen&rsqb; EStH).
Zum Abzugszeitpunkt der USt-Vorauszahlungen u.a. auch beim Lastschrifteinzug und bei Scheckzahlungen nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 2.5.2017 (Kurzinformation ESt Nr. 09/2014, ohne Fundstelle) Stellung (s.a. BayLfSt vom 10.3.2017, S 2226.2.1 – 5/11 St 22, LEXinform 5236449).
Entscheidend dafür, in welchem Veranlagungszeitraum Ausgaben abzusetzen sind, ist der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (H 11 &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH).
5.4.2. Überweisungen
Im Zusammenhang mit Überweisungen vom laufenden Konto des Stpfl. wird die Leistung spätestens mit der Lastschrift erbracht. Weist das Konto die nötige Deckung auf, genügt allerdings die Erteilung des Überweisungsauftrags. Abflusszeitpunkt ist dann bereits der Tag des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Bankkonto, da der Zahlungsempfänger erst ab diesem Zeitpunkt über das Geld verfügen kann.
5.4.3. Scheckzahlungen
Im Falle einer Scheckzahlung ist der Abfluss beim Schuldner bereits mit Übergabe des Schecks anzunehmen. Einer etwaigen rechtlichen Möglichkeit des Schuldners, eine Sperrung oder einen Widerruf des Schecks zu bewirken, hat der BFH dabei keine Bedeutung beigemessen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Auszahlung bei sofortiger Vorlage des Schecks wegen fehlender Deckung des Kontos nicht verweigert würde und die Einlösung nicht durch eine zivilrechtliche Vereinbarung eingeschränkt ist (H 11 &lsqb;Scheck&rsqb; EStH).
5.4.4. Lastschrifteinzugsverfahren
Vor diesem Hintergrund ist die Rechtsauffassung zu vertreten, dass eine Umsatzsteuervorauszahlung im Falle einer erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung bei fristgerechter Abgabe der USt-Voranmeldung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit als abgeflossen i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG anzusehen ist, soweit das betroffene Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist. Eine tatsächlich spätere Inanspruchnahme durch das FA ist ebenso unbeachtlich wie die Möglichkeit des Stpfl., den Lastschrifteinzug im Anschluss an die Abbuchung zu widerrufen (s.a. BFH Beschluss vom 8.3.2016, VIII B 58/15, LEXinform 5908351; s.a. Anmerkung vom 16.6.2016, LEXinform 0947874).
Im Erstattungsfall kommt es dennoch erst im Zeitpunkt der Gutschrift beim Steuerpflichtigen zu einem Zufluss, da er erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Geldbetrag verfügen kann.
5.4.5. Umbuchung / Aufrechnung
Bei einer Umbuchung handelt es sich um eine Aufrechnung i.S.d. § 226 AO. Der Abfluss und Zufluss erfolgt mit dem Wirksamwerden der Aufrechnungserklärung gem. § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 BGB. Hierbei handelt es sich um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die in dem Zeitpunkt wirksam wird, in dem sie in den Machtbereich des Empfängers (&equals; Steuerpflichtiger) gelangt und nach den Umständen zu erwarten ist, dass er von ihr Kenntnis nimmt. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Aufrechnungserklärung auf den Aufrechnungszeitpunkt ist nicht maßgebend. Für den steuerlichen Zufluss ist rein der Zugang der Aufrechnungserklärung (&equals; Umbuchungsmitteilung) beim Steuerpflichtigen entscheidend (vgl. BFH Urteil vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121; BayLfSt vom 10.3.2017, S 2226.2.1 – 5/11 St 22, LEXinform 5236449; Tz. 4).
5.4.6. Zustimmungsfälle
Nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO wird der Erstattungsanspruch grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Ergibt sich der Anspruch aus der Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, so tritt gem. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO die Fälligkeit nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung ein. Dies bedeutet, dass ein angemeldeter zustimmungsbedürftiger Steuervergütungsanspruch erst mit Bekanntgabe der Zustimmung an den Steuerpflichtigen fällig wird. Dies erfolgt in der Regel konkludent durch die Gutschrift.
Wird die Fälligkeit durch die erst später erfolgte Bekanntgabe der Zustimmung auf ein Datum nach dem 10.1. verschoben, kann die Erstattung somit nicht mehr im VZ der wirtschaftlichen Zugehörigkeit erfasst werden (BayLfSt vom 10.3.2017, S 2226.2.1 – 5/11 St 22, LEXinform 5236449, Tz. 5).
5.4.7. Fälle des § 108 Abs. 3 AO
Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im VZ der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des 10-Tage-Zeitraums liegt.
Mit Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285) bestätigt der BFH die Verwaltungsauffassung dahingehend, dass eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums auch im Hinblick auf die nach § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Betracht kommt.
Unternehmer U reicht die USt-Voranmeldung für das 4. Quartal des Kj. 09 am 11.1.10 (einem Montag) fristgerecht beim FA ein. Gleichzeitig leistet er die entsprechende USt-Vorauszahlung. Die Vorauszahlung berücksichtigt U in seiner Einnahmen-Überschussrechnung für das Kj. 09 als Betriebsausgabe.
Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285) nachgebildet.
Nach § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj. angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kj. abgeflossen.
Im Beispielsfall ist die Umsatzsteuervorauszahlung zwar fristgerecht am Montag, den 11. Januar des folgenden Jahres, geleistet worden. Sie ist indes nicht i.S.v. § 11 EStG kurze Zeit nach Beendigung des Kj. abgeflossen; als »kurze Zeit« gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. U hat die Umsatzsteuervorauszahlung unstreitig erst am 11.1.10, d.h. nach Ablauf des Zehn-Tage-Zeitraums, entrichtet.
Die Norm des § 108 Abs. 3 AO ist auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Es fehlt bereits an der Voraussetzung, dass eine Leistung »zu bewirken ist«. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln nämlich keine Zahlungspflicht, sondern knüpfen nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen.
Nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist eine Umsatzsteuervorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig. Nach § 108 Abs. 3 AO verlängert sich die Zahlungsfrist bis zum folgenden Werktag, sofern deren Ende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt. Für den Zeitraum des § 11 EStG hat diese Verlängerung indes keine Bedeutung. Denn § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln keine Frist, sondern schaffen lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion.
Nach der Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 2.5.2017 (Kurzinformation ESt Nr. 09/2014) müssen innerhalb des kurzen Zeitraums die Zahlungen fällig und geleistet worden sein. Beispielhaft wird folgender Fall gebildet:
Die USt III. Quartal 2016 ist am 10.11.2016 fällig und wird aber erst am 7.1.2017 gezahlt. Nach der OFD Nordrhein-Westfalen findet § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG keine Anwendung, weil nur die Zahlung innerhalb kurzer Zeit nach Ende des Kj. erfolgt ist, die Fälligkeit aber außerhalb des Zeitraums liegt (s.a. Vfg. der FinBeh Hamburg vom 17.6.2015, S 2226 – 2015/03 – 52, ohne Fundstelle).
Das Sächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom 30.11.2016 (2 K 1277/16, EFG 2017, 227, LEXinform 5019655, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 1/17) entschieden, dass eine aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO nach dem 10.1. fällige, aber vom Stpfl. bis zum 10.1. per Banküberweisung geleistete Umsatzsteuervorauszahlung entgegen der Verwaltungsauffassung im Vorjahr als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung sei für die wirtschaftliche Zuordnung der Ausgaben nach § 11 EStG unbeachtlich (Anmerkung vom 24.1.2017, LEXinform 0948410).
Bereits mit Urteil vom 27.1.2016 hat das Thüringer Finanzgericht (3 K 791/15, EFG 2016, 1425, LEXinform 5019400, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 44/16) entschieden, dass im Rahmen der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegen, im Wege der teleologischen Reduktion die Norm des § 108 Abs. 3 AO nicht anwendbar sei.
Entsprechende Einsprüche, die sich auf die o.g. BFH-Verfahren berufen, ruhen bis zu einer Entscheidung des BFH nach § 363 Abs. 2 AO.
Mit einem weiteren Urteil vom 22.11.2016 (3 K 1092/16, EFG 2017, 1081, LEXinform 5020139, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 2/17) hat das FG Sachsen entschieden, dass § 11 Abs. 1 Satz 2 seinem Wortlaut nach allein auf die wirtschaftliche Zuordnung der wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben abstellt. Ob die jeweilige Einnahme bzw. Ausgabe noch in dem Kj. fällig geworden ist, für das sie geleistet wurde, ist für die wirtschaftliche Zuordnung nicht relevant. Entscheidend ist allein, ab wann die Verfügungsmacht übergegangen ist, da von der Grundidee des § 11 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG die tatsächlichen Zu- und Abflüsse des einzelnen Wirtschaftsjahres erfasst werden sollen. Mithin kommt es auf die Fälligkeit nicht an.
5.4.8. Umsatzsteuerjahreserklärung
Zahlungen und Erstattungen aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung sind nicht als regelmäßig wiederkehrend i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren.
Der BFH hat mit Urteil vom 1.8.2007 (XI R 48/05, BStBl II 2008, 282) entschieden, dass Zahlungen und Erstattungen aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung als regelmäßig wiederkehrend zu qualifizieren sind. Grund für diese Aussage ist, dass Fälligkeit und Zahlung durch das Gesetz eindeutig festgelegt sind. Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG muss eine Voranmeldung spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums abgegeben werden und nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist die Vorauszahlung immer am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.
Für die Umsatzsteuerjahreserklärung fehlt es an einer solchen Regelung. Hierfür gelten nur die allgemeinen Fristen zur Abgabe einer Steuererklärung und dementsprechend die allgemein gehaltenen Regelungen zur Fälligkeit des § 18 Abs. 4 UStG. Angesichts einer fehlenden speziellen gesetzlichen Regelung für die Frist zur Abgabe der Jahreserklärung und zur Fälligkeit, kann insoweit keine regelmäßig wiederkehrende Zahlung i.S.d. § 11 EStG angenommen werden (BayLfSt vom 10.3.2017, S 2226.2.1 – 5/11 St 22, LEXinform 5236449, Tz. 8).
In § 18 Abs. 6 UStG hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eingeräumt, die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen um einen Monat zu verlängern. Das Verfahren der Dauerfristverlängerung ist in den §§ 46–48 UStDV geregelt. (Abschn. 18.4 UStAE). S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Dauerfristverlängerung bei der USt sowie → Insolvenzen und Steuern.
7. Jahressteuererklärung und Steuerbescheid
7.1. Abgabeverpflichtung
Nach Ablauf des Kalenderjahrs hat der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG eine Steuererklärung, in der er die Zahllast selbst zu berechnen hat, nach amtlichem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).
Zur Vermeidung unbilliger Härten kann auf Antrag auf die elektronische Übermittlung verzichtet werden. Die Umsatzsteuererklärung ist vom Unternehmer eigenhändig zu unterschreiben sofern die Umsatzsteuererklärung wegen einer Härtefallregelung auf Papier eingereicht wird (s. § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG, Abschn. 18.1 Abs. 3 UStAE, s.o. unter dem Gliederungspunkt »Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung«). Wegen einer Definition der Härtefälle s. § 150 Abs. 8 AO.
7.2. Abgabefrist
Die USt-Erklärung ist gem. § 149 Abs. 2 AO grundsätzlich bis spätestens 31.5. des folgenden Kj. beim zuständigen FA einzureichen. Dieser Zeitpunkt gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe des Kj. begonnen hat (Abschn. 18.1 Abs. 4 UStAE). Die Abgabefrist kann allerdings verlängert werden.
Hat die unternehmerische Tätigkeit vor dem 31.12. eines Jahres geendet oder erscheint dem FA der Eingang der Steuer als gefährdet, ist die USt-Erklärung für das Kj. einen Monat nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit abzugeben (s. § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 und 4 UStG).
Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen, werden die Fristen zur Abgabe von Jahressteuererklärungen nach § 149 Abs. 2 und 3 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016, BGBl I 2016, 1679) verlängert (§ 10a Abs. 4 EGAO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens).
Unberatene Unternehmer – d.h. es ist kein Steuerberater tätig – müssen ihre Erklärungen bis zum 31.7. des Folgejahres einreichen.
Beratene Unternehmer müssen die Erklärungen bis zum letzten Tag des Februars des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kj. einreichen.
Abgabetermine für die USt-Erklärung 2018:
Unberatener Unternehmer: 31.7.2019;
Beratene Unternehmer: 29.2.2020; da dies ein Samstag ist verlängert sich die Abgabefrist auf den nächstfolgenden Werktag: 2.3.2020.
§ 149 Abs. 5 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens enthält eine Sonderreglung zu den Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr. Demnach gilt Folgendes: Endete die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor Ablauf des Kj., ist die USt-Erklärung binnen eines Monats nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums abzugeben (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UStG). Endete die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit mit Ablauf des Kj., ist die USt-Erklärung bis zum 31.7. des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Regelungen des Abs. 3 sind insoweit nicht anwendbar. Es verbleibt aber die Möglichkeit einer Fristverlängerung im Einzelfall (§ 109 AO).
7.3. Versäumnis der Abgabefrist
Werden die gesetzlichen, verlängerten oder vom FA gesetzten Erklärungsfristen versäumt, so kann das FA gem. § 152 AO einen Verspätungszuschlag i.H.v. bis zu 10 % der USt-Zahllast, höchstens jedoch i.H.v. 25 000 € festsetzen. Verspätungszuschläge die geringer als 10 € sind, werden nicht festgesetzt.
Nach § 152 AO wird automatisch ein Verspätungszuschlag festgesetzt, wenn eine Steuererklärung nach Ende Februar des Zweitfolgejahres oder nach Ablauf der Frist für die Vorabanforderung abgegeben wird. Nach § 152 Abs. 2 AO ist u.a. für die USt-Jahreserklärung bei Fristüberschreitung – ohne eine Ermessensentscheidung – ein Verspätungszuschlag festzusetzen.
§ 152 Abs. 5 AO enthält detaillierte Vorgaben zur Berechnung des Verspätungszuschlags. Der Verspätungszuschlag beträgt für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Der Mindestbetrag von 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung stellt sicher, dass auch in Fällen einer Nullfestsetzung oder der Festsetzung eines negativen Steuerbetrags ein Verspätungszuschlag anfällt.
Der festzusetzende Verspätungszuschlag ist zugunsten des Schuldners auf volle Euro abzurunden. Wie nach bisherigem Recht darf der Verspätungszuschlag zudem 25 000 € nicht übersteigen (§ 152 Abs. 10 AO).
7.4. Wirkung der Steueranmeldung
7.4.1. Grundsätzliches zur Wirkungsweise
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt dies erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form (§ 168 AO).
Bei einer von einer USt-Jahreserklärung abweichenden Festsetzung muss die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung besonders angeordnet und im Bescheid vermerkt werden (AEAO zu § 168 AO, Tz. 7).
7.4.2. Wirkungsweise nach einer Schätzung
Zur verfahrensrechtlichen Wirkung des Eingangs von USt-Jahreserklärungen nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen s. die Vfg des BayLfSt vom 21.1.2015 (S 0329.1.1 – 1/2 St 42, DStR 2015, 1314).
Ob eine nach Erteilung eines USt-Bescheids mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen eingereichte USt-Erklärung noch als Steueranmeldung i.S.d. §§ 167, 168 AO anzusehen ist, ist wie folgt zu beurteilen:
Nach einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung ist das Steueranmeldungsverfahren nicht mehr anzuwenden. Dies gilt nicht nur bei Abgabe der (erstmaligen) USt-Erklärung nach einer Schätzung gem. § 162 AO wegen Nichtabgabe der Steueranmeldung (§ 167 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative AO), sondern auch in den Fällen, in denen der Stpfl. nach abweichender Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 erste Alternative AO eine berichtigte USt-Erklärung abgibt. Die USt-Erklärung stellt dann unabhängig von der Selbstberechnung der Steuer lediglich einen Antrag auf Änderung der USt-Festsetzung nach § 172 ff. AO dar. Das FA muss über diesen Antrag durch Steuerbescheid oder durch einen Bescheid über die Ablehnung des Änderungsantrags entscheiden.
Steht die Steuerfestsetzung dagegen (noch) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, handelt es sich bei der USt-Erklärung um eine Steueranmeldung i.S.d. §§ 167, 168 AO, die zugleich einen Antrag auf Änderung der bisherigen USt-Festsetzung nach § 164 Abs. 2 AO enthält. Führt die USt-Erklärung zu einer Erhöhung der bisher festgesetzten Steuer, steht sie mit ihrem Eingang einer nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerfestsetzung gleich. Führt die USt-Erklärung hingegen zu einer niedrigeren als der bisher festgesetzten Steuer, treten diese Rechtswirkungen erst ein, wenn das FA der USt-Erklärung (Steueranmeldung) zustimmt.
7.5. Fälligkeit des Zahlbetrags
Eine formelle Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn sie zu einem von der Steueranmeldung abweichenden Ergebnis führt (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO). Erfolgt eine Festsetzung durch Steuerbescheid, hat der Unternehmer den Zahlbetrag gem. § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids an das FA zu entrichten. Erfolgt kein Steuerbescheid dann ist die Zahlung innerhalb eines Monats nach dem Eingang der Steuererklärung beim FA fällig (§ 18 Abs. 4 Satz 1 UStG).
Nach § 122a AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens) können Verwaltungsakte künftig mit Einwilligung des Stpfl. oder seines Bekanntgabe-Bevollmächtigten (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO) elektronisch bekanntgegeben werden, indem sie über ein entsprechendes Portal der Finanzverwaltung (z.B. das ELSTER-Online-Portal) zum Datenabruf durch Datenfernübertragung bereitgestellt werden.
Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Der Widerruf erlangt dabei aber erst Wirksamkeit, wenn er der Finanzbehörde zugegangen ist.
Die zum Datenabruf berechtigte Person ist elektronisch über die Bereitstellung des Steuerbescheids zum Datenabruf zu informieren. Diese E-Mail muss nach § 87a Abs. 1 Satz 5 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens) nicht verschlüsselt werden.
Die Regelungen sind u.a. auf Steuerbescheide (§ 157 AO) anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 erlassen werden.
8. Einfluss des Jahressteuerbescheids auf den Vorauszahlungsbescheid
Der BFH nimmt mit Urteil vom 15.6.1999 (VII R 3/97, BStBl II 2000, 46) zur Rechtswirksamkeit des Vorauszahlungsbescheides Stellung. Bei einem Vorauszahlungsbescheid tritt, auch wenn der Bescheid nicht aufgehoben wird, ein Wirksamkeitsverlust mit dem Erlass des Jahressteuerbescheides ein. Die Rechtswirksamkeit des Vorauszahlungsbescheides ist also von Anfang an durch den Erlass des Jahressteuerbescheides befristet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird ein Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid abgelöst; dieser ist vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten Beträge (s.a. BFH Urteil vom 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, LEXinform 0179601). Das materielle Ergebnis der in dem Kj. positiv oder negativ entstandenen USt wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt. Damit erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verliert dadurch seine Wirksamkeit (s.a. BFH Urteil vom 22.5.2012, VII R 47/11, BStBl II 2013, 3).
Erledigung des Vorauszahlungsbescheides tritt auch dann ein, wenn der Vorauszahlungsbescheid bereits Grundlage anderer Verwaltungsakte geworden ist oder es noch werden kann, etwa einer Vollstreckungsmaßnahme oder der Erhebung von steuerlichen Nebenleistungen. Ein wegen des Vorauszahlungsbescheides anhängiges Rechtsbehelfsverfahren kann nach Ergehen des Jahressteuerbescheids allenfalls – bei in Ausnahmefällen trotz § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO bestehendem rechtlichen Interesse – mit dem Ziel der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorauszahlungsbescheides fortgeführt werden. Eine solche Feststellung kann zwar nicht im Einspruchsverfahren, wohl aber auch bei einem im Einspruchsverfahren erledigten Steuerbescheid vom Finanzgericht getroffen werden (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
Das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines USt-Vorauszahlungsbescheids nach Ergehen des ihn erledigenden USt-Jahresbescheids liegt nur in wenigen Fällen vor, insbes. bei einer Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids, bei einer noch bestehenden Pfändung aufgrund dieses Bescheids, ferner wenn sich bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids Fragen stellen, die im Rahmen der Anfechtung des Jahresbescheids nicht geklärt werden können und an deren Klärung ein berechtigtes Interesse des Klägers besteht (BFH Urteil vom 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, LEXinform 0179601).
In einem weiteren Urteil vom 4.11.1999 (V R 35/98, BStBl II 2000, 454) hat der BFH entschieden, dass der während des Verfahrens über den Einspruch gegen den USt-Vorauszahlungsbescheid bekannt gegebene USt-Jahresbescheid gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird (s.a. BFH Urteil vom 3.11.2011, V R 32/10, BStBl II 2012, 525). Diese Wirkung tritt auch ohne Erklärung des Einspruchsführers kraft Gesetzes ein. Das Einspruchsverfahren kennt im Unterschied zum finanzgerichtlichen Verfahren keinen Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) und ist nicht kostenpflichtig. Vielmehr fördert § 365 Abs. 3 AO im Interesse der Verfahrensökonomie eine abschließende Entscheidung in der Sache, die durch die Prüfung der Rechtmäßigkeit des USt-Jahresbescheids gegeben ist.
Der BFH hat im Urteil vom 29.11.1984 (BStBl II 1985, 370) ausgeführt, dass unabhängig von dieser Wirkung des Jahressteuerbescheides die Rechtswirkungen eines Vorauszahlungsbescheides erhalten bleiben, welcher dieser »als solcher« in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen »formellen« Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheides, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, gehören z.B. auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheides in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen, festgesetzte Verspätungszuschläge oder – bei negativer Steuer – die Auszahlung des an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses. Auch die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage werden durch den Jahressteuerbescheid nicht berührt.
Der Umsatzsteuerjahresbescheid regelt allerdings ein Steuerrechtsverhältnis, das mit den durch Vorauszahlungsbescheide bzw. Anmeldungen geregelten Steuerrechtsverhältnissen nicht identisch ist. Der BFH hat im Urteil vom 24.1.1995 (BStBl II 1995, 862) die Eigenständigkeit des USt-Voranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahressteuer betont. Wenn auch Besteuerungszeitraum das Kj. ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), so hat der BFH ausgeführt, so entstünden doch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von den in dem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesen Zeiträumen fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhängen. Der Regelungsgehalt der Vorauszahlungsbescheide bleibt jedoch von dem späteren Erlass des Jahressteuerbescheides »unberührt«, wenn der Umsatzsteuerjahresbescheid keine Feststellungen darüber enthält, dass die Voranmeldungen bzw. Feststellungen der USt für bestimmte Monate materiell fehlerhaft waren. Die Vorauszahlungsbescheide stellen insoweit weiterhin einen »formellen Rechtsgrund« dar, sodass auf deren Grundlage bewirkte Rechtsfolgen nicht rückgängig zu machen sind. Hinsichtlich der bereits verwirklichten Regelungen eines Vorauszahlungsbescheides ist auch nach Ergehen des Jahressteuerbescheides auf diese formelle Bescheidlage abzustellen und gleichsam eine Rückabwicklung nur dann zulässig, wenn das FA den Vorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert hat oder der später erlassene Jahressteuerbescheid Feststellungen enthält, aus denen sich – wie z.B. bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kj. – die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. der Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung ergibt.
Der BFH verweist in seinem Urteil vom 22.5.2012 (VII R 47/11, BStBl II 2013, 3) ausdrücklich auf seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Festsetzung von USt-Vorauszahlungen sich gem. § 124 Abs. 2 AO durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer erledigt, d.h. ihre Rechtswirkung wurde beendet. Wird der Jahressteuerbescheid allerdings später wieder aufgehoben, hat er keine Wirkung mehr. Die Aufhebung beseitigt in der Regel dessen Wirkung von Anfang an (rückwirkend). Der BFH hat mit Urteil vom 9.12.2004 (VII R 16/03, BStBl II 2006, 346) entschieden, dass die Festsetzung einer Steuer wieder in Kraft gesetzt wird, wenn das FA einen Bescheid aufhebt, in dem es den ursprünglich erlassenen Steuerbescheid aufgehoben hatte. Entsprechendes gilt im Voranmeldungsverfahren wenn ein Bescheid aufgehoben wird, durch dessen Erlass sich anderweitig getroffene Steuerfestsetzungen in anderer Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt hatten. Durch die Aufhebung des Jahressteuerbescheids leben somit die Voranmeldungen wieder auf.
Zur Wirkung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führt der BFH mit Urteil vom 2.12.1999 (V R 19/99, BStBl II 2000, 284) Folgendes aus: Ein Steuerbescheid ist nur dann wirksam unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt, wenn die Kennzeichnung des Vorbehalts für den Stpfl. eindeutig erkennbar ist. Der kraft Gesetzes für eine Steueranmeldung geltende Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn das FA nach Eingang der Steuererklärung erstmals einen Steuerbescheid ohne Nachprüfungsvorbehalt erlässt.
9. Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nach Ergehen des Umsatzsteuer-Bescheids
Mit Urteil vom 12.10.1999 (VII R 98/98, BStBl II 2000, 486) hat der BFH entschieden, dass der Haftungsschuldner auch noch nach Ergehen des USt-Jahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner durch Haftungsbescheid für rückständige USt-Vorauszahlungen in Anspruch genommen werden kann, wenn die Haftungsvoraussetzungen (nur) bezüglich der USt-Vorauszahlungen vorlagen.
10. Voranmeldungen in Sonderfällen
10.1. Befreiung von der Abgabe
Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht.
Ein Aufsichtsratsmitglied erhält im Monat Mai eines jeden Jahres vertragsgemäß eine Vergütung von 30 000 €.
Das FA kann das Aufsichtsratsmitglied für die Monate, in denen es keine Entgelte erhält, von der Abgabe der Voranmeldungen befreien. Die Befreiung ist davon abhängig zu machen, dass in den betreffenden Voranmeldungszeiträumen tatsächlich keine USt entstanden ist.
Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt in Neugründungsfällen (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG) nicht in Betracht (Abschn. 18.6 Abs. 1 UStAE).
10.2. Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG
Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten ab 1.1.2007 folgende Durchschnittssätze (→ Land- und Forstwirtschaft):
Art der Umsätze
Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse
Lieferungen der in der Anlage aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke
Ausfuhrlieferungen und im Ausland bewirkte Umsätze der in der Anlage nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten
Lieferungen der in der Anlage nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten und für sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG, soweit in der Anlage nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden
Übrige landwirtschaftliche Umsätze (z.B. Getreide, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse, Eier)
Abb.: Durchschnittssätze gem. § 24 UStG
Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, haben unter folgenden Voraussetzungen Voranmeldungen abzugeben:
Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4a UStG sind erfüllt.
Der Land- und Forstwirt wird vom FA besonders aufgefordert.
Der Land- und Forstwirt bewirkt Umsätze von Sägewerkserzeugnissen, für die der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt (Steuerzahllast &equals; 8,3 %).
Im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs werden auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die nicht unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).
Es werden Umsätze von Getränken ausgeführt, für die der Durchschnittssatz von 19 % gilt, und von alkoholischen Flüssigkeiten, die im laufenden Kj. den Betrag von 4 000 € voraussichtlich übersteigen werden (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UStAE).
Wenn Steuerbeträge nach § 14c UStG geschuldet werden (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE).
Grundsätzlich müssen die Umsätze, die den Durchschnittssätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die eine Steuer nicht zu entrichten ist (Steuerzahllast &equals; 0 €), in den Voranmeldungen nicht aufgeführt werden. Auf die Abgabe von Voranmeldungen kann verzichtet werden (Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE).
Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, müssen unter den folgenden Voraussetzungen keine Voranmeldungen abgeben:
Es werden nur Umsätze ausgeführt, die den Durchschnittsätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die sich eine Steuerzahllast von 0 € ergibt.
Es werden im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die aber unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Umsätze voraussichtlich insgesamt nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kalenderjahr betragen.
Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG besteht auch bei einem Land- und Forstwirt die Möglichkeit, den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen zu entbinden (s.a. Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 5 UStAE).
10.3. Beförderungseinzelbesteuerung
S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.8 UStAE.
10.4. Fahrzeugeinzelbesteuerung
S. dazu die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe sowie in Abschn. 18.9 UStAE.
10.5. Vorsteuervergütungsverfahren
S. dazu die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren sowie in Abschn. 18.10 bis 18.16 UStAE.
10.6. Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung
S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.17 UStAE.
10.7. Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die ausschließlich sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen
10.7.1. Regelung bis 31.12.2014
Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG (→ Sonstige Leistung) ist eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte, erbracht wird und deren Erbringung auf Grund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist; d.h. die Leistung ist im Wesentlichen automatisiert, wird nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich (Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Weitere Erläuterungen zu den elektronisch erbrachten Dienstleistungen enthält Abschn. 3a.12 Abs. 2 ff. UStAE.
Die folgenden Übersichten zeigen die Ortsbestimmungen für elektronisch erbrachte Dienstleistungen bis 31.12.2014.
Abb.: Elektronisch erbrachte Dienstleistungen I
Abb.: Elektronisch erbrachte Dienstleistungen II
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4c UStG). Macht ein Unternehmer von diesem Wahlrecht Gebrauch und entscheidet sich dafür, sich nur in Deutschland erfassen zu lassen, muss er dies dem für dieses Besteuerungsverfahren zuständigen BZSt vor Beginn seiner Tätigkeit in der EU auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument anzeigen (Abschn. 18.7a Abs. 1 UStAE).
Abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat der Unternehmer in jedem Kalendervierteljahr (Besteuerungszeitraum) eine Umsatzsteuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums elektronisch beim BZSt abzugeben. Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Der Unternehmer hat die Steuer entsprechend § 16 Abs. 1a UStG selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 4c Satz 1 UStG). Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums zu entrichten (§ 18 Abs. 4c Satz 2 UStG).
Der Unternehmer kann die Ausübung des Wahlrechts widerrufen (§ 18 Abs. 4c Satz 4 UStG). Ein Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Kalendervierteljahres (Besteuerungszeitraum) mit Wirkung ab diesem Zeitraum möglich (§ 18 Abs. 4c Satz 5 UStG). Das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) und das Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG schließen sich gegenseitig aus (Abschn. 18.7a Abs. 5 Satz 3 UStAE).
Das BZSt kann den Unternehmer von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG ausschließen, wenn er seinen Verpflichtungen nach § 18 Abs. 4c Sätze 1 bis 3 UStG oder seinen Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 1 UStG) in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt (Abschn. 18.7a Abs. 6 UStAE).
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland als Steuerschuldner nur steuerbare sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an Nichtunternehmer erbringen, die Umsatzbesteuerung aber in einem dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG entsprechenden Verfahren in einem anderen EU-Mitgliedstaat durchgeführt wird, sind nach § 18 Abs. 4d UStG von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen und der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr im Inland befreit (Abschn. 18.7a Abs. 7 UStAE).
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen und von dem Wahlrecht der steuerlichen Erfassung in nur einem EU-Mitgliedstaat Gebrauch machen, können Vorsteuerbeträge nur im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens geltend machen (§ 18 Abs. 9 Satz 6 UStG i.V.m. § 59 Satz 1 Nr. 4 und § 61a UStDV). In diesen Fällen sind die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht anzuwenden. Voraussetzung ist, dass die Steuer für die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen entrichtet wurde und dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehen. Für Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit anderen Umsätzen (z.B. elektronisch erbrachte sonstige Leistungen durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen Unternehmer an einen in der Gemeinschaft ansässigen Unternehmer, der Steuerschuldner ist) gelten die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG unverändert (→ Vorsteuervergütungsverfahren).
10.7.2. Regelung ab 1.1.2015
10.7.2.1. Grundsätzliches zu den Neuerungen
Nach Art. 58 MwStSystRL in der ab dem 1.1.2015 geltenden Fassung gilt als Leistungsort bei Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten Leistungen an Nichtunternehmer der Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat (Empfängersitzprinzip). Damit soll eine systematisch zutreffende Besteuerung am tatsächlichen Verbrauchsort erreicht werden. Der Leistungsort bei diesen Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich somit unabhängig von dem Ort, an dem der leistende Unternehmer ansässig ist. Künftig ist es daher unerheblich, ob dies im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ist.
Abb.: Elektronisch erbrachte Dienstleistungen ab 1.1.2015
Der im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer kann auch ab dem 1.1.2015 weiterhin die Vereinfachungsregelung des § 18 Abs. 4c UStG anwenden.
Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird die Anwendung § 3a Abs. 5 UStG um die Telekommunikations- sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen erweitert (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG). Für die betroffenen Unternehmer hat die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG weitreichende Folgen. Bisher waren die durch EU-Unternehmer ausgeführten elektronischen Leistungen an EU-Nichtunternehmer am Unternehmersitz (§ 3a Abs. 1 UStG) zu versteuern. Ab 1.1.2015 gelten diese Leistungen als am Verbrauchsort erbracht (Empfängersitzprinzip). Der Unternehmer müsste sich somit in jedem einzelnen Land, in dem er Leistungen an private Endverbraucher erbringt, umsatzsteuerlich registrieren lassen und dort seine jeweiligen Umsätze erklären.
Für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer werden u.a. in § 18h und § 18 Abs. 4e UStG Vereinfachungsregelungen geschaffen. Mit Schreiben vom 11.12.2014 (BStBl I 2014, 1631) nimmt das BMF Stellung zum Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 5 UStG) sowie zum besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c, 4e und § 18h UStG ab 1.1.2015.
Durch die Art. 369a bis 369k MwStSystRL wird ein neues Besteuerungsverfahren eingeführt, nach dem diese Unternehmer von der Möglichkeit Gebrauch machen können, alle vorgenannten Umsätze an Nichtunternehmer mit Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in anderen EU-Mitgliedstaaten nur in dem EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerlich zu erklären, in dem sie ansässig sind (Mini-one-stop-shop/Kleine einzige Anlaufstelle). Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer in dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat, in dem er die vorgenannten Leistungen erbringt, weder seinen Sitz noch eine feste Niederlassung (&equals; Betriebsstätte i.S.v. Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE) hat (vgl. Art. 369b i.V.m. Art. 369a Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL). Diese Sonderregelung gilt auch dann, wenn der Unternehmer im Verbrauchsmitgliedstaat auch andere Umsätze erbringt, die nicht der Sonderregelung unterliegen und für die er die USt schuldet (vgl. Art. 369a Abs. 1 Nr. 1 und Umkehrschluss aus Art. 369j Abs. 2 MwStSystRL). Damit wird es den Unternehmern, die ab 1.1.2015 im Mitgliedstaat des tatsächlichen Verbrauchs die vorgenannten Umsätze erbringen, ermöglicht, ihren umsatzsteuerlichen Pflichten in diesen Staaten unmittelbar durch Übermittlung der Steuererklärungen auf elektronischem Weg über ein inländisches Portal und Zahlung der Steuerschuld über ein Konto der inländischen Finanzverwaltung nachzukommen. Unabhängig davon, ob die Unternehmer diese Leistungen in einem oder mehreren Mitgliedstaaten erbringen, können sie die genannten Pflichten und Zahlungen somit insoweit bei einer Stelle im Inland erfüllen. Ungeachtet dessen ist der allgemeine Steuersatz des Verbrauchsmitgliedstaates anzuwenden, also des Staates, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Diesem Mitgliedstaat steht auch die USt zu.
10.7.2.2. Mini-one-stop-shop für inländische Unternehmer
Die unionsrechtliche Vorgabe wird in § 18h UStG ab 1.1.2015 in nationales Recht umgesetzt.
Nach § 18h Abs. 1 UStG haben Unternehmer, die im Inland ihren Sitz haben oder als im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte haben und an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen wollen, dies gegenüber dem BZSt anzuzeigen. Die Teilnahme an dem besonderen Verfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten möglich, in denen der Unternehmer keine Betriebsstätte hat und in denen er derartige Umsätze erbringt. Die Anzeige muss vor Beginn des Besteuerungszeitraums erfolgen, für den der Unternehmer erstmalig an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen will (Abschn. 18h.1 Abs. 1 UStAE).
Nach § 18h Abs. 2 UStG stellt das BZSt durch Verwaltungsakt fest, wenn der Unternehmer nicht mehr die Voraussetzungen für die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens erfüllt. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn der Unternehmer mitteilt, dass er keine Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder Dienstleistungen auf elektronischem Weg an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Nichtunternehmer erbringt oder diese wirtschaftliche Tätigkeit nicht mehr ausübt oder er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des besonderen Besteuerungsverfahrens nicht mehr erfüllt, weil er z.B. im Inland keinen Sitz mehr hat oder in allen anderen EU-Mitgliedstaaten, in denen er die vorgenannten Dienstleistungen erbringt, eine Betriebsstätte unterhält (Abschn. 18h.1 Abs. 4 UStAE).
Die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren kann vom Unternehmer widerrufen werden. Der Widerruf ist gegenüber dem BZSt zu erklären. Ein Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Besteuerungszeitraums mit Wirkung ab diesem Zeitraum möglich (Abschn. 18h.1 Abs. 5 UStAE).
Der im Inland ansässige Unternehmer hat nach § 18h Abs. 3 UStG bis zum 20. Tag nach Ende jedes Kalendervierteljahres eine Umsatzsteuererklärung für jeden Mitgliedstaat, in dem er das besondere Besteuerungsverfahren anwendet, auf elektronischem Weg zu übermitteln. Die Erklärungen sind über ein elektronisches Portal (ELSTER-Portal oder BZSt Online Portal) zunächst dem BZSt zu übermitteln. Das BZSt übermittelt die Erklärungen an das für den Unternehmer zuständige Finanzamt im jeweiligen Mitgliedstaat weiter.
Der Unternehmer hat den Vordruck auszufüllen und die Steuer selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist an das BZSt zu entrichten (Abschn. 18h.1 Abs. 2 und 3 UStAE).
Nach § 18h Abs. 4 UStG kann der im Inland ansässige Unternehmer von dem besonderen Besteuerungsverfahren durch das BZSt ausgeschlossen werden, wenn er seinen Verpflichtungen in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt. Der Ausschluss kann auch dann erfolgen, wenn der Unternehmer seinen Aufzeichnungspflichten und der Verpflichtung, die Aufzeichnungen der zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen, nicht nachkommt. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt (Abschn. 18h.1 Abs. 6 UStAE).
§ 18h Abs. 5 UStG definiert den im Inland ansässigen Unternehmer, der die Möglichkeit hat, an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilzunehmen. Dies sind Unternehmer, die hier ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben, oder im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland eine Betriebsstätte haben.
Gem. § 18h Abs. 6 UStG gelten für das Verfahren, soweit es vom BZSt durchgeführt wird, die angeführten Vorschriften der AO und der FGO. Die Regelung ist erforderlich, da § 18h UStG ausländische USt und somit keine durch Bundesrecht geregelte Steuer betrifft und deshalb die AO und die FGO nicht unmittelbar anwendbar sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO, § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Aus der angeordneten Anwendung von Vorschriften der AO und der FGO folgt u.a., dass die dem BZSt bekannt gewordenen Daten dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und gegen Verwaltungsakte des BZSt nach den Abs. 2 und 4 des § 18h UStG das Einspruchsverfahren (§§ 347 ff. AO) und die Anfechtungsklage zum FG gegeben sind. Aufgrund EU-rechtlicher Vorgaben sind insbes. die Regelungen zum Verspätungszuschlag (§ 152 AO), zum Säumniszuschlag (§ 240 AO) sowie zum Vollstreckungs- und zum Strafverfahren (Sechster und Achter Teil der AO) von der Anwendung ausgeschlossen.
Der im Inland ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach § 18h UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. Diese Aufzeichnungen sind dem BZSt und/oder der zuständigen Stelle des EU-Mitgliedstaats, in dessen Gebiet der Leistungsort liegt, auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (Art. 369k Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL; Abschn. 22.3a Abs. 3 und 4 UStAE).
10.7.2.3. Mini-one-stop-shop für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet
Die unionsrechtliche Vorgabe wird für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet in § 18 Abs. 4e UStG ab 1.1.2015 in nationales Recht umgesetzt.
Es handelt sich um eine Regelung im Zusammenhang mit der Einführung des besonderen umsatzsteuerlichen Besteuerungsverfahrens für bestimmte Umsätze an Nichtunternehmer (sog. Mini-one-stop-shop).
Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Inland ansässige Nichtunternehmer erbringen, können sich – unter bestimmten Bedingungen – dafür entscheiden, die hierfür auf elektronischem Weg einzureichende USt-Erklärung über den Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zu übermitteln. Will ein Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, muss er dies der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, zuständigen Behörde vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzeigen, ab dem er von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will (Abschn. 18.7b Abs. 1 UStAE).
Die Europäische Kommission hat auf ihrer Homepage einen »Leitfaden zur kleinen einzigen Anlaufstelle für die Mehrwertsteuer« eingestellt (35 Seiten als pdf-Dokument). Sie gelangen zu dem Leitfaden, wenn Sie in der Suchmaschine »Leitfaden zur kleinen einzigen Anlaufstelle für die Mehrwertsteuer« eingeben.
Der Leitfaden hat folgenden Inhalt:
Teil 1a – Registrierung
Teil 1b – Abmeldung/Ausschluss
Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss wirksam wird
Teil 2 – Über die kleine einzige Anlaufstelle abgegebene Mehrwertsteuererklärungen
Teil 3 – Zahlungen
Teil 4 – Verschiedenes
Anhang 1 – Rechtsvorschriften
Anhang 2 – Angaben zur Registrierung
Anhang 3 – Angaben in der über die kleine einzige Anlaufstelle eingereichten Mehrwertsteuererklärung
Der Unternehmer hat dann – abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG – in jedem Kalendervierteljahr (Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums an die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde elektronisch zu übermitteln. Die Steuererklärung gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie der vorgenannten Behörde bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums übermittelt wurde und dort auch angekommen ist. Ein entsprechender – EU-einheitlicher – Vordruck wurde auf Gemeinschaftsebene bereits erarbeitet (Abschn. 18.7b Abs. 2 UStAE).
Der Unternehmer hat die Steuer entsprechend § 16 Abs. 1b UStG zu berechnen. Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums an die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, zuständige Behörde zu entrichten. Die Entrichtung der Steuer erfolgt fristgemäß, wenn sie bei der vorgenannten Behörde bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums eingegangen ist (§ 18 Abs. 4e Satz 4 UStG; Abschn. 18.7b Abs. 3 UStAE).
Die übermittelte Steuererklärung – oder ggf. auch eine eingereichte berichtigte Steuererklärung – ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), zu dem die in der Steuererklärung enthaltenen Daten von der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständigen Behörde dem BZSt auf elektronischem Weg übermittelt wurden und beim BZSt angekommen sind. Ab diesem Zeitpunkt steht die Steueranmeldung unter den Voraussetzungen des § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Der Unternehmer kann die Inanspruchnahme dieser Regelung widerrufen (Abschn. 18.7b Abs. 5 UStAE). Der Widerruf ist gegenüber der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde zu erklären. Ein Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Besteuerungszeitraums mit Wirkung ab diesem Zeitraum möglich. Dadurch wird vermieden, dass der Unternehmer für ein Kalendervierteljahr sowohl Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 UStG als auch eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 4c UStG abgeben muss. Außerdem wären die ihm in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge zum Teil im Vorsteuer-Vergütungsverfahren, zum Teil im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Dies wäre für die betroffenen Unternehmer und die Finanzverwaltung ein nicht zu rechtfertigender Aufwand.
Weiterhin wird entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 369e MwStSystRL festgelegt, dass der Unternehmer von diesem Besteuerungsverfahren ausgeschlossen wird, wenn er seinen Verpflichtungen in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt. Der Ausschluss hat durch die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde zu erfolgen. Der Ausschluss kann auch dann erfolgen, wenn der Unternehmer seinen Aufzeichnungspflichten und der Verpflichtung, die Aufzeichnungen der zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen, nicht nachkommt. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt (BT-Drs. 18/1995, 120 und Abschn. 18.7b Abs. 6 UStAE).).
In § 22 Abs. 1 Satz 4 UStG sind die erforderlichen Aufzeichnungspflichten geregelt. Die Regelung setzt Art. 369k MwStSystRL um, indem sie die leistenden Unternehmer verpflichtet, die von der Regelung des § 18 Abs. 4e UStG der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Aufzeichnungen auf Anforderung auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen.
Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige führt über die im Rahmen der Regelung nach § 18 Abs. 4e UStG im Inland getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben, damit das zuständige FA feststellen kann, ob die abgegebenen Steuererklärungen zutreffend sind. Diese Aufzeichnungen sind dem für den Unternehmer zuständigen FA auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (Abschn. 22.3a Abs. 2 UStAE).
10.7.2.4. Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE) erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4c UStG). Macht ein Unternehmer von diesem Wahlrecht Gebrauch und entscheidet sich dafür, sich nur in Deutschland erfassen zu lassen, muss er dies dem für dieses Besteuerungsverfahren zuständigen BZSt vor Beginn des Besteuerungszeitraums, ab dessen Beginn er von diesem Besteuerungsverfahren Gebrauch macht, auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument anzeigen (Abschn. 18.7a Abs. 1 UStAE).
Abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat der Unternehmer für jeden Besteuerungszeitraum (&equals; Kalendervierteljahr; § 16 Abs. 1a Satz 1 UStG) eine Umsatzsteuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums elektronisch beim BZSt abzugeben; dies gilt unabhängig davon, ob entsprechende Leistungen erbracht wurden oder nicht. Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Der Unternehmer hat die Steuer selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 4c Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1a Satz 2 UStG). Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums an das BZSt zu entrichten (§ 18 Abs. 4c Satz 2 UStG).
Zum Widerruf des Wahlrechts durch den Unternehmer und zum Ausschluss von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG s. Abschn. 18.7a Abs. 5 und 6 UStAE.
Der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. Diese Aufzeichnungen sind dem BZSt auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (§ 22 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 UStG; Abschn. 22.3a Abs. 1 UStAE).
11. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren
Mit der Regelung in § 18b UStG soll sichergestellt werden, dass die Angaben über innergemeinschaftliche Lieferungen und bestimmte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG in den USt-Voranmeldungen bzw. USt-Erklärungen (an das zuständige Finanzamt) mit den Angaben übereinstimmen, die in den Zusammenfassenden Meldungen (an das BZSt) zu machen sind, um einen Abgleich der Daten zu ermöglichen. Die Vorschrift ergänzt somit gleichermaßen § 18 wie auch § 18a UStG (Raudszus, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, 3. A., LEXinform 2300869).
11.2. Meldepflichtige Leistungen
11.2.1. Innergemeinschaftliche Lieferungen
Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG; → Innergemeinschaftliche Lieferung) sind nach § 18b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG in dem Voranmeldungszeitraum zu erklären, in dem die Rechnung ausgestellt wird, spätestens jedoch in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der Monat endet, der auf die Lieferung folgt. Über die in Zeile 21 der USt-Voranmeldung einzutragenden Umsätze sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln. Außerdem sind diese Umsätze grundsätzlich dem Statistischen Bundesamt monatlich für die Intrahandelsstatistik zu melden (Anleitung zur USt-Voranmeldung 2011).
11.2.2. Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
Sonstige Leistungen, für die sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt und für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, sind in Zeile 41 der USt-Voranmeldung einzutragen. Für den umgekehrten Fall, dass der Unternehmer Leistungsempfänger einer derartigen sonstigen Leistung ist, sieht der Vordruck die Zeile 49 zur Eintragung vor. Über die in Zeile 41 einzutragenden sonstigen Leistungen sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln (s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 7 UStAE).
11.2.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
Bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b UStG) hat der erste Abnehmer Zeile 39 der USt-Voranmeldung auszufüllen (§ 18b Satz 1 Nr. 3 UStG), wenn für diese Lieferungen der letzte Abnehmer die Steuer schuldet. Einzutragen ist die Bemessungsgrundlage (§ 25b Abs. 4 UStG) seiner Lieferungen an den letzten Abnehmer. Die Steuer, die der letzte Abnehmer nach § 25b Abs. 2 UStG für die Lieferung des ersten Abnehmers schuldet, ist in Zeile 64 einzutragen (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 7 – Beispiel – UStAE).
11.3. Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung
Nach § 18b Satz 5 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, die Voranmeldung zu berichtigen, wenn er erkennt, dass Angaben zu Umsätzen i.S.d. § 18b Satz 1 UStG unrichtig oder unvollständig sind. Mit Schreiben vom 23.11.2011 (BStBl I 2011, 1159) wird der Vordruck USt 1 ZS – Aufforderung zur Abgabe einer berichtigten USt-Voranmeldung/-erklärung nach § 18b UStG – neu bekannt gegeben.
Das FA teilt dabei dem Stpfl. mit, dass er im Zusammenhang mit der Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen dem BZSt mitgeteilt habe, keine innergemeinschaftlichen Lieferungen, keine steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der Leistungsempfänger in einem anderen EU-Mitgliedstaat die Steuer dort schuldet, bzw. keine Umsätze im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b Abs. 2 UStG ausgeführt zu haben. Das FA weist den Stpfl. darauf hin, dass er demgegenüber derartige Umsätze in der USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung erklärt hat und fordert deshalb den Stpfl. auf, eine berichtigte USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung abzugeben.
Das FA weist den Stpfl. noch auf Folgendes hin: »Auf die Verpflichtung, die ursprüngliche USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung unverzüglich zu berichtigen, wenn nachträglich erkannt wird, dass hierin unrichtige Angaben zu den o.g. Umsätzen enthalten sind (§ 18b Satz 5 UStG), weise ich hin. Sollten Sie dieser Verpflichtung nicht nachkommen, gehe ich davon aus, dass Sie die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG zu Unrecht in Anspruch genommen haben bzw. bei den steuerpflichtigen sonstigen Leistungen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG nicht vorgelegen haben und es sich um im Inland zu versteuernde Leistungen handelt.«
12. Insolvenzverfahren
Zur Bearbeitung der USt in Insolvenzfällen nimmt die Vfg. der OFD Hannover vom 28.5.2004 (S 7340 – 152 – StH 442 /S 7340 – 68 – StO 352, UR 2005, 628) u.a. auch zum Voranmeldungsverfahren Stellung. Der USt-Grundkennbuchstabe kann vom FA erst ungültig gesetzt werden, wenn die Unternehmereigenschaft des Schuldners erloschen ist. Bis dahin besteht die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen fort. Aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse hat ab Verfahrenseröffnung der Insolvenzverwalter anstelle des Schuldners unter der ihm erteilten zweiten Steuernummer die Verpflichtungen zur Abgabe der umsatzsteuerlichen Erklärungen und zur Entrichtung der Umsatzsteuerzahlungen zu erfüllen. Dies gilt auch für unter der alten Steuernummer abzuwickelnde Voranmeldungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (s.a. → Insolvenzen und Steuern).
Der für die Abgabe von USt-Voranmeldungen unter der neuen Steuernummer maßgebliche Voranmeldungszeitraum bestimmt sich gem. § 18 Abs. 1 und 2 UStG nach der Höhe der USt des Schuldners im Vorjahr. Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Laufe eines Kj. gilt für die Zeit ab Insolvenzeröffnung unverändert die bisherige Zahlungsweise weiter. Das gilt bei Bestellung eines qualifizierten vorläufigen Insolvenzverwalters für die Zeit ab dessen Bestellung sinngemäß.
Ist zu erwarten, dass im Laufe des Insolvenzverfahrens nicht für jeden Voranmeldungszeitraum umsatzsteuerliche Besteuerungsgrundlagen anzumelden sind, kann folgende Vereinfachungsregelung angewendet werden: Die Überwachung des Eingangs der USt-Voranmeldungen wird ausgesetzt, wenn der Insolvenzverwalter schriftlich versichert, dass er der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung unaufgefordert nachkommen wird, sobald sich für einen einzelnen Voranmeldungszeitraum anmeldungspflichtige Besteuerungsgrundlagen ergeben. Für die übrigen Voranmeldungszeiträume wird auf die Abgabe von Voranmeldungen über 0 € verzichtet.
Melchior, Die Anmeldung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer, Steuer & Studium 2006, 554; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Hörster, Kroatien-Anpassungsgesetz verabschiedet, NWB 2014, 2243; Sterzinger, Änderungen des UStG durch das Kroatien-Steuerrechtsanpassungsgesetz, UR 2014, 797.