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Timestamp: 2020-01-22 15:21:55
Document Index: 374754339

Matched Legal Cases: ['§ 180', '§ 180', '§ 180', 'Art. 1', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 18', '§ 15', 'Art. 14', 'Art. 24', 'Art. 14', '§ 34', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 49', '§ 3', '§ 3', '§ 49', '§ 49', 'Art. 7']

Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Grün­dungs­auf­wand des aus­län­di­schen Büros eines Frei­be­ruf­lers | Rechtslupe
Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Grün­dungs­auf­wand des aus­län­di­schen Büros eines Frei­be­ruf­lers
Grün­dungs­auf­wand für die im Aus­land bele­ge­ne fes­te Ein­rich­tung eines Frei­be­ruf­lers führt nicht zu einem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus der inlän­di­schen Tätig­keit. Die­ser Auf­wand ist durch die in Aus­sicht genom­me­ne Tätig­keit im Aus­land ver­an­lasst 1. Unter­fällt jene Tätig­keit der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung, betrifft dies den Grün­dungs­auf­wand (nega­ti­ve Ein­künf­te) auch dann, wenn die Errich­tung der fes­ten Ein­rich­tung spä­ter schei­tert (ver­geb­li­che vor­weg­ge­nom­me­ne Auf­wen­dun­gen).
Durch eine Tätig­keit im Aus­land erziel­te Ein­künf­te sind in die Ein­künf­te­fest­stel­lung ein­zu­be­zie­hen, wenn sie nicht kraft aus­drück­li­cher Anord­nung im Inland steu­er­frei sind 2. Nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­me­ne Ein­künf­te, die bei der Fest­set­zung der Steu­ern der betei­lig­ten Per­so­nen z.B. mit Blick auf die Anwen­dung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts von Bedeu­tung sind, sind Gegen­stand einer beson­de­ren geson­der­ten Fest­stel­lung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Jene Fest­stel­lung kann mit der Ein­künf­te­fest­stel­lung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wer­den 3.
Das Abkom­men ist auf die Klä­ge­rin anwend­bar. Zwar ist sie als Part­ner­schafts­ge­sell­schaft für eine Steu­er vom Ein­kom­men kein Steu­er­sub­jekt und nicht als "Per­son" bzw. als "Gesell­schaft" im abkom­mens­recht­li­chen Sin­ne anzu­se­hen 4. Die Abkom­mens­be­rech­ti­gung (Art. 1 DBA-VAE 1995) besteht aber für jeden ein­zel­nen ihrer Gesell­schaf­ter, die durch ihre jewei­li­ge Tätig­keit die Ein­künf­te­er­zie­lung im Namen der Klä­ge­rin bewir­ken.
Ein­künf­te aus einer ärzt­li­chen Tätig­keit, die durch eine fes­te Ein­rich­tung in den VAE einen ent­spre­chen­den Orts­be­zug auf­weist, unter­fal­len bei einer ent­spre­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­rech­nung dem dor­ti­gen Besteue­rungs­recht. Denn nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-VAE 1995 kön­nen Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus einem frei­en Beruf 5 bezieht, in die­sem Staat nur besteu­ert wer­den, wenn der Per­son im ande­ren Ver­trags­staat für die Aus­übung ihrer Tätig­keit gewöhn­lich kei­ne fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung steht. Steht ihr eine sol­che fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung, kön­nen die Ein­künf­te im ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser fes­ten Ein­rich­tung zuge­rech­net wer­den kön­nen (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-VAE 1995). Erzie­len natür­li­che Per­so­nen durch gemein­schaft­li­che Aus­übung der Tätig­keit die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit (Frei­be­ruf­ler­ge­sell­schaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002), ist Art. 14 DBA-VAE 1995 auch auf die­se Ein­künf­te anzu­wen­den 6. Eine von der Frei­be­ruf­ler­ge­sell­schaft unter­hal­te­ne fes­te Ein­rich­tung wird den Gesell­schaf­tern wie deren fes­te Ein­rich­tung zuge­rech­net.
Die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­frei­stel­lung von "Ein­künf­ten" umfasst nach der stän­di­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, an der fest­zu­hal­ten ist, nicht nur posi­ti­ve, son­dern auch nega­ti­ve Ein­künf­te 7. Die im Streit­jahr ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen unter­fal­len als nega­ti­ve Ein­künf­te aus einer in den VAE unter­hal­te­nen fes­ten Ein­rich­tung Art. 24 Abs. 1 Buchst. a (i.V.m. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2) DBA-VAE 1995.
Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist es zwar weder im Streit­zeit­raum noch in spä­te­ren Zeit­räu­men zu einer Errich­tung oder einem Erwerb der fes­ten Ein­rich­tung durch die Klä­ge­rin gekom­men. Ins­be­son­de­re ist eine fes­te Ein­rich­tung in Dubai nicht schon dadurch begrün­det wor­den, dass die inlän­di­sche (Gesundheits-)Behörde der Klä­ge­rin ein "Cer­ti­fi­ca­te of good stan­ding" erteilt hat. Aller­dings ist dem Finanz­ge­richt, Urteil auch zu ent­neh­men, dass die im Jah­re 2005 durch sechs der ursprüng­lich sie­ben Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin errich­te­te B‑KG die ent­spre­chen­den (Errichtungs-)Aktivitäten der Klä­ge­rin fort­ge­setzt hat und eine Betriebs­er­öff­nung im Jah­re 2006 statt­fand. Dass die dadurch errich­te­te fes­te Ein­rich­tung im Namen der B‑KG betrie­ben wird, ändert für die abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hän­ge nach den oben beschrie­be­nen Grund­sät­zen der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Zuord­nung nichts. Auf die­ser Grund­la­ge lie­gen jeden­falls in Höhe von 6/​7 der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen nega­ti­ve aus­län­di­sche Ein­künf­te vor; die Auf­wen­dun­gen unter­fal­len inso­weit ohne Wei­te­res dem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des DBA-VAE 1995, und das wird zwi­schen­zeit­lich auch von der Klä­ge­rin ein­ge­räumt.
Die Rechts­fra­ge der ver­an­las­sungs­ge­rech­ten Zuord­nung von vor­weg­ge­nom­me­nen ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen wird unter­schied­lich beant­wor­tet. So wird zum Einen dar­auf abge­stellt, dass das orts­be­zo­ge­ne Besteue­rungs­recht des Quel­len­staa­tes 8 die Exis­tenz der fes­ten Ein­rich­tung und das Aus­üben einer selb­stän­di­gen Arbeit durch sie vor­aus­setzt 9. Nach ande­rer Auf­fas­sung setzt eine ver­an­las­sungs­be­zo­ge­ne Zuord­nung einen kon­kre­ten Objekt­be­zug ‑hier im Sin­ne einer frü­he­ren, gegen­wär­ti­gen oder zukünf­ti­gen (tat­säch­li­chen) Exis­tenz der fes­ten Ein­rich­tung- nicht zwin­gend vor­aus 10.
Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der zuletzt ange­führ­ten Auf­fas­sung an. Es besteht ‑soweit nicht ein ent­spre­chen­der norm­spe­zi­fi­scher Zweck vor­liegt 11- kein Anlass, die Zuord­nungs­fra­ge je nach­dem unter­schied­lich zu beant­wor­ten, ob der Objekt­be­zug in tat­säch­li­cher Hin­sicht rea­li­siert wur­de oder nicht. Ent­schei­dend ist der Umstand, dass die Auf­wen­dun­gen ange­fal­len sind, um die­sen Objekt­be­zug her­zu­stel­len 12; schon die ziel­ge­rich­te­te Mit­tel­ver­wen­dung begrün­det auf der Grund­la­ge einer wer­ten­den Zuord­nung 13 einen jeden­falls vor­ran­gi­gen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur Betriebs­stät­te oder (hier) der fes­ten Ein­rich­tung, der die Zuord­nungs­fra­ge end­gül­tig regelt. Damit wird auch ein Wech­sel der Zuord­nung aus­ge­schlos­sen, der sonst ein­tre­ten müss­te, wenn in der streit­ge­gen­ständ­li­chen Situa­ti­on der Grün­dungs­auf­wen­dun­gen für eine Betriebs­stät­te oder fes­te Ein­rich­tung jene Auf­wen­dun­gen zunächst bei dem jewei­li­gen Stamm­haus zu buchen, sie im Fal­le einer spä­te­ren Errich­tung der Betriebs­stät­te oder fes­ten Ein­rich­tung aber auf jene umzu­bu­chen wären 14.
Die­se Über­le­gun­gen sind im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht in einer sog. Inbound-Situa­ti­on glei­cher­ma­ßen maß­geb­lich wie im umge­kehr­ten Fall ent­spre­chen­der Aus­lands­ein­künf­te (vgl. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG 2002) in einer sog. Out­bound-Situa­ti­on 15. Dem Finanz­ge­richt ist damit dar­in zuzu­stim­men, dass das Ver­an­las­sungs­prin­zip eine ent­spre­chen­de Zuord­nung der auf das kon­kre­te Pro­jekt in den VAE bezo­ge­nen Auf­wen­dun­gen zur inlän­di­schen Tätig­keit aus­schließt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist in die­sem Zusam­men­hang auf sei­ne Recht­spre­chung zum Vor­rang des Ver­an­las­sungs­prin­zips gera­de auch in grenz­über­schrei­ten­den Zusam­men­hän­gen, z.B. bezo­gen auf den Schuld­zin­sen­ab­zug bei "schach­tel­be­frei­ten" feh­len­den Divi­den­den 16, vor allem aber auch für sog. Out­bound-Situa­tio­nen in Kon­se­quenz der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung 17. Hier wie dort hat er her­aus­ge­stellt, dass die Zuord­nung kraft Ver­an­las­sungs­prin­zips in abkom­mens­recht­li­cher Hin­sicht nicht davon abhängt, dass der objek­ti­ve Bezugs­punkt im Zuord­nungs­zeit­punkt tat­säch­lich besteht 18.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Febru­ar 2014 – I R 56/​12
Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076, Tz.02.09.01.[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/​09, BFHE 229, 252; Dre­mel in Wassermeyer/​Rich­ter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2010, Rz 26.34[↩]
z.B. BFH, Beschluss vom 04.04.2007 – I R 110/​05, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521; BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 25/​07, BFH/​NV 2008, 1097[↩]
s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und c DBA-VAE 1995[↩]
z.B. der selb­stän­di­gen Tätig­keit als Arzt, s. Art. 14 Abs. 2 DBA-VAE 1995[↩]
s. all­ge­mein Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 14 Rz 77[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 11.03.2008 – I R 116/​04, BFH/​NV 2008, 1161; vom 17.07.2008 – I R 84/​04, BFHE 222, 398, BSt­Bl II 2009, 630; vom 03.02.2010 – I R 23/​09, BFHE 228, 305, BSt­Bl II 2010, 599; vom 09.06.2010 – I R 107/​09, BFHE 230, 35[↩]
s. Was­ser­mey­er, a.a.O., MA Art. 14 Rz 67[↩]
Was­ser­mey­er, eben­da, MA Art. 14 Rz 86, MA Art. 7 (2000) Rz 300; der­sel­be, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 1997, 395; der­sel­be, in Wassermeyer/​Andresen/​Ditz, Betriebs­stät­ten-Hand­buch, 2006, Rz 5.3; Kem­per­mann, daselbst, Rz 3.79; Krop­pen in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 7 OECD-Mus­tAbk Rz 191; Ditz in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 185; Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 7 Rz 45; Buciek in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz 216; Strunk in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 4. Aufl., Rz 4.128 f.; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.274 u. 18.36; Bader/​Klose, IStR 1996, 318; Cloer/​Conrath, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2013, 448, 451; Möss­ner, IStR 2013, 888; s. auch für die umge­kehr­te sog. Inbound-Situa­ti­on Hidi­en in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 4111 f., 4129 f.[↩]
so im Ergeb­nis auch BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076, Tz.02.09.1; s.a. ‑unter Ver­weis auf § 3c EStG- BFH, Urtei­le vom 28.04.1983 – IV R 122/​79, BFHE 138, 366, BSt­Bl II 1983, 566; vom 01.12 1987 – IX R 104/​83, BFH/​NV 1989, 99; BFH, Beschluss vom 17.12 1998 – I B 80/​98, BFHE 187, 549, BSt­Bl II 1999, 293; FG Mün­chen, Urteil vom 18.10.2010 13 K 2802/​08, DSt­RE 2012, 142; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 15; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 49 Rz 107 f.[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 72/​11, BFHE 240, 111, BSt­Bl II 2013, 343, zu II. 2.a[↩]
s.a. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 107[↩]
s. inso­weit Schwarz, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 48, 50[↩]
s. z.B. Ditz in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 7 (2008) Rz 185[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 20.07.1988 – I R 49/​84, BFHE 154, 465, BSt­Bl II 1989, 140; vom 16.02.1996 – I R 43/​95, BFHE 180, 286, BSt­Bl II 1997, 128[↩]
BFH, Urtei­le vom 29.05.1996 – I R 15/​94, BFHE 180, 410, BSt­Bl II 1997, 57; vom 29.05.1996 – I R 167/​94, BFHE 180, 415, BSt­Bl II 1997, 60; vom 29.05.1996 – I R 21/​95, BFHE 180, 422, BSt­Bl II 1997, 63[↩]
BFH, Urteil vom 20.09.2006 – I R 59/​05, BFHE 215, 130, BSt­Bl II 2007, 756, m.w.N.[↩]
zur abkom­mens­recht­li­chen Betriebs­stät­te s. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 99/​08, BFHE 227, 83, BSt­Bl II 2011, 1019, zu B.I. 7.b bb bbb[↩]
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