Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2012-03-28/ii-r-39_10
Timestamp: 2017-09-23 02:30:56
Document Index: 134429034

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 171', '§ 34', 'Art. 1', '§ 52', 'Art. 1', '§ 235', '§ 370', '§ 7', '§ 126', '§ 4', '§ 171', '§ 235', '§ 171', '§ 235', '§ 235', '§ 235', '§ 235', '§ 235', '§ 235', '§ 1', '§ 7', '§ 516', '§ 10', '§ 11', '§ 9', '§ 12', '§ 9']

BFH, 28.03.2012 - II R 39/10 - Besteuerung der Übertragung von Gesellschaftsanteilen als mittelbare Schenkung des Verkaufserlöses; Prüfungsumfang bei Festsetzung von Hinterziehungszinsen und den Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung | anwalt24.de
Urt. v. 28.03.2012, Az.: II R 39/10
Besteuerung der Übertragung von Gesellschaftsanteilen als mittelbare Schenkung des Verkaufserlöses; Prüfungsumfang bei Festsetzung von Hinterziehungszinsen und den Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung
Referenz: JurionRS 2012, 19769
Aktenzeichen: II R 39/10
FG München - 13.07.2009 - AZ: 4 K 235/06
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 171 Abs. 10 AO
BFHE 238, 208 - 216
AO-StB 2012, 261-262
BB 2012, 2017
BeSt 2012, 41-42
BFH/NV 2012, 1545-1547
BFH/PR 2012, 375
BStBl II 2012, 712-716 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2012, 1905-1907
DStR 2012, 1597-1601
DStRE 2012, 1097
ErbBstg 2012, 205-206
ErbStB 2012, 264-266
EStB 2012, 326-327
FR 2013, 90-93
GmbHR 2012, 974-977
GWR 2012, 383
HFR 2012, 1086-1088
KÖSDI 2012, 18053
KÖSDI 2012, 18052
NJW-RR 2012, 1318-1320
NWB 2012, 2677
NWB direkt 2012, 867
NZG 2012, 1038-1040
PStR 2013, 1
PStR 2013, 319
StB 2012, 299
StBW 2012, 789-790
StBW 2012, 769
StuB 2012, 766
StX 2012, 524-525
WPg 2013, 779-782
ZEV 2012, 564-567
Jurion-Abstract 2012, 249951 (Zusammenfassung)
Im Hinblick auf die ab 1. Januar 1990 vorgesehene Änderung des § 34 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes vom 30. Juni 1989, BGBl I 1989, 1267, § 52 Abs. 23a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 25 Buchst. c des Gesetzes vom 30. Juni 1989) beabsichtigte E, die zwischen seinem Verpachtungsunternehmen und der GmbH bestehende Betriebsaufspaltung zu beenden. Er verkaufte deshalb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Dezember 1989 Beteiligungen von insgesamt 26 % am Stammkapital der GmbH an die Klägerin, seine Schwägerin Sn und P. Die Klägerin erwarb dabei 24 % der Anteile am Stammkapital für einen Kaufpreis von 11.160.000 DM. Dieser Kaufpreis ergab sich aus dem von P nach dem Stuttgarter Verfahren errechneten Wert von 155 DM je Anteil im Nominalwert von 100 DM. Die Klägerin finanzierte den Kaufpreis zunächst durch ein Darlehen einer weiteren GmbH, an der E mit 75 % und M mit 25 % beteiligt waren. Dieses Darlehen löste sie im Februar 1990 durch ein Bankdarlehen ab, für das E eine unbeschränkte, unbefristete und selbstschuldnerische Bürgschaft übernahm.
Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe gemäß § 235 der Abgabenordnung (AO) dem Grunde nach zu Recht Hinterziehungszinsen auf die den Erwerb der Klägerin aus der Zuwendung des E vom 28. Dezember 1989 betreffende Schenkungsteuer festgesetzt. Der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) seien insoweit erfüllt. Die als Hausfrau steuerrechtlich unerfahrene und in die Transaktionen mit V kaum eingebundene Klägerin habe sich zwar keine Steuerhinterziehung zu Schulden kommen lassen. Aufgrund der unvollständigen und irreführenden Angaben in der am 20. Januar 1991 beim FA M eingereichten Schenkungsteuererklärung liege aber eine Steuerhinterziehung durch P zugunsten der Klägerin vor. Die vom FA der Berechnung der Hinterziehungszinsen zugrunde gelegte Schenkungsteuer sei dem Grunde nach entstanden. Der Erwerb eines Anteils von 24 % am Stammkapital der GmbH zum Preis von 155 DM je 100 DM Nominalwert durch die Klägerin am 28. Dezember 1989 stelle eine gemischt-freigebige Zuwendung des E an die Klägerin gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dar. Der Anteilswert sei nicht nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln, sondern aus dem bei der Anteilsveräußerung am 26. April 1990 erzielten Kaufpreis abzuleiten, da bereits vor dem 28. Dezember 1989 eine Einigung über den von V zu entrichtenden Kaufpreis erzielt worden sei. Da V eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH habe erwerben wollen, sei dieser Kaufpreis um einen Paketabschlag von 20 % zu vermindern. Der Wert der am 28. Dezember 1989 auf die Klägerin übertragenen Anteile an der GmbH sei daher bei der Zinsberechnung lediglich mit 80 % von 36 Mio. DM, also mit 28,8 Mio. DM anzusetzen. Die vom FA festgesetzten Hinterziehungszinsen seien in entsprechendem Umfang herabzusetzen. Die von V im eigenen Unternehmen erwarteten Synergieeffekte rechtfertigten keine weitere Herabsetzung des Anteilswerts. P habe den Tatbestand der Steuerhinterziehung auch in subjektiver Hinsicht verwirklicht. Er habe die zum Vorliegen einer gemischt-freigebigen Zuwendung führenden Umstände gekannt und bedingt vorsätzlich gehandelt. Dass lediglich P, nicht aber der Klägerin selbst Steuerhinterziehung zur Last gelegt werden könne, stehe der Festsetzung der Hinterziehungszinsen gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin nicht entgegen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie den Bescheid des FA vom 19. November 2002 über Hinterziehungszinsen wegen des Erwerbs aus der Zuwendung des E an die Klägerin vom 28. Dezember 1989 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Das FG hat zutreffend angenommen, dass es über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zinsbescheids zu entscheiden habe, ohne an die Festsetzung von Schenkungsteuer durch den Bescheid vom 27. Mai 1997 gebunden zu sein (ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 1973 I R 92/72, BFHE 111, 7, BStBl II 1974, 125, [BFH 07.11.1973 - I R 92/72] zu § 4a des Steuersäumnisgesetzes). Schenkungsteuerbescheide sind keine Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO.
a) Grundlagenbescheide sind gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte. Für die Annahme einer Bindungswirkung ist grundsätzlich eine gesetzliche Regelung erforderlich (BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 232/84, BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981 [BFH 10.06.1988 - III R 232/84]; vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, [BFH 20.08.2009 - V R 25/08] unter II.3.c aa, und vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543, [BFH 27.01.2011 - III R 90/07] unter II.2.b). Ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung hat der BFH einen Grundlagenbescheid nur dort für möglich gehalten, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag (BFH-Urteil in BFHE 226, 479, [BFH 20.08.2009 - V R 25/08] BStBl II 2010, 15, [BFH 20.08.2009 - V R 25/08] unter II.3.c aa, m.w.N.; dazu kritisch BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, [BFH 11.04.2005 - GrS 2/02] unter C.4.a). Eine Rechtsgrundlage für die Bindungswirkung kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschluss in BFHE 209, 399, [BFH 11.04.2005 - GrS 2/02] BStBl II 2005, 679, [BFH 11.04.2005 - GrS 2/02] unter C.4.a).
b) Ein Schenkungsteuerbescheid entfaltet danach keine Bindungswirkung für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Weder § 235 AO noch eine andere Vorschrift sieht insoweit eine Bindungswirkung vor. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen richtet sich nicht akzessorisch nach dem festgesetzten, sondern nach dem tatsächlich hinterzogenen Steuerbetrag (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 235 AO Rz 40; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 235 Rz 27; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz 11). Dies wird durch § 235 Abs. 3 Satz 3 AO verdeutlicht. Danach lässt eine nach Ende des Zinslaufs erfolgende Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Steuerbescheids die bis dahin entstandenen Zinsen unberührt. Um Fälle mangelnder Sachkunde des FA geht es bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen nicht.
2. Ebenfalls zutreffend ist die Auffassung des FG, dass es der Festsetzung von Hinterziehungszinsen gegen den Schuldner der hinterzogenen Steuer nicht entgegensteht, wenn er an der Steuerhinterziehung nicht mitgewirkt hat (BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9 [BFH 27.08.1991 - VIII R 84/89]).
a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Die Besteuerung richtet sich danach, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Beschenkten darstellt (BFH-Urteile vom 9. November 1994 II R 87/92, BFHE 176, 53, BStBl II 1995, 83, [BFH 09.11.1994 - II R 87/92] und vom 22. Juni 2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843 [BFH 22.06.2010 - II R 40/08]). Dementsprechend bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Bereicherung des Erwerbers und knüpft die Wertermittlung (§ 11 ErbStG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegenstand an, über den der Beschenkte endgültig verfügen kann (BFH-Urteil in BFHE 230, 182, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] BStBl II 2010, 843, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] m.w.N.).
Es ist nicht erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. "Entreicherungsgegenstand" und "Bereicherungsgegenstand" brauchen nicht identisch zu sein (BFH-Urteile vom 13. März 1996 II R 51/95, BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548, [BFH 13.03.1996 - II R 51/95] und in BFHE 230, 182, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] BStBl II 2010, 843 [BFH 22.06.2010 - II R 40/08]). Danach kann in der Hingabe von Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös, verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekt in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte (BFH-Urteil in BFHE 230, 182, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] BStBl II 2010, 843 [BFH 22.06.2010 - II R 40/08]).
In der Hingabe von Gesellschaftsanteilen kann somit die mittelbare Schenkung des Erlöses aus einem späteren Weiterverkauf der Gesellschaftsanteile liegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwerber der Anteile im Verhältnis zum Schenker nur über den Verkaufserlös, nicht aber über die Anteile frei verfügen durfte, sondern sich insoweit den Verfügungen des Schenkers unterzuordnen hatte (BFH-Urteil in BFHE 230, 182, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] BStBl II 2010, 843 [BFH 22.06.2010 - II R 40/08]).
Liegt eine mittelbare Schenkung vor, ist sie erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt, wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist, also der Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über den Gegenstand der freigebigen Zuwendung erhält und insoweit die endgültige Vermögensmehrung des Beschenkten auf Kosten des Schenkers eintritt (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273 [BFH 04.12.2002 - II R 75/00]; vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786, [BFH 23.08.2006 - II R 16/06] und vom 27. August 2008 II R 19/07, BFH/NV 2009, 29, unter II.B.3.). Erst im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht nach dieser Vorschrift die Schenkungsteuer.
Dass die Klägerin gegenüber E nicht berechtigt war, über die auf sie übertragenen Anteile an der GmbH frei zu verfügen, ergibt sich insbesondere aus dem Zeitablauf und den Umständen beim Verkauf der Anteile an die V (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 182, [BFH 22.06.2010 - II R 40/08] BStBl II 2010, 843 [BFH 22.06.2010 - II R 40/08]). Die von E mit V geführten Verhandlungen über einen Verkauf von Anteilen an der GmbH waren beim Abschluss des Kaufvertrags vom 28. Dezember 1989 bereits weit fortgeschritten und hatten zur Unterzeichnung der Absichtserklärung vom 8./13. Dezember 1989 sowohl durch E als auch durch V geführt. Die Klägerin war geschäftsunerfahren und in die Transaktion mit V kaum eingebunden. Der Kaufvertrag mit V wurde bereits am 16. März 1990 und somit kurze Zeit nach Abschluss des Kaufvertrags vom 28. Dezember 1989 privatschriftlich abgeschlossen und am 26. April 1990 notariell beurkundet. Die Klägerin wurde dabei jeweils von E vertreten.