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Timestamp: 2018-04-22 11:14:33
Document Index: 75086911

Matched Legal Cases: ['Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 23', 'Art. 5', 'Art. 3', 'Art. 11', 'Art. 594', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 7', 'Art. 10', 'Art. 9', 'Art. 11', 'Art. 49', 'Art. 49', 'Art. 10', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 10', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 22', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 13', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 13', 'Art. 4', 'Art. 13', 'Art. 5', 'Art. 4', 'Art. 10', 'Art. 14', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 5', 'Art. 4', 'Art. 14', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 7', 'Art. 24', 'Art. 11', 'Art. 10', 'Art. 28', 'Art. 24', 'Art. 1', 'Art. 23', 'Art. 24', 'Art. 23', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 3', 'Art. 23', 'Art. 22', 'Art. 23', 'Art. 3', 'Art. 23', 'Art. 7', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 6', 'Art. 23', 'Art. 6', 'Art. 1']

ISIS) 7/14. 1 Hybride Personengesellschaften Umsetzung. 6 Unternehmensbesteuerung. 7 Verrechnungssteuer - PDF
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1 zsis aktuell 7/2014 Erscheinungsdatum Erscheint monatlich Redaktion: Dr. Silvia Hunziker ISIS) Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht Aufsatz 1 Hybride Personengesellschaften Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, Österreich und der Schweiz Aktuell 2 Einkommens- und Vermögenssteuer Individualbesteuerung / Ehepaar- und Familienbesteuerung Einkommens- und Vermögenssteuer Steuerstrafrecht Einkommens- und Vermögenssteuer Säule 3a Einkommens- und Vermögenssteuer Kinder- und Ausbildungszulagen 6 Unternehmensbesteuerung Unternehmenssteuerreform III 7 Verrechnungssteuer Allgemeines 8 Weitere Bundessteuern Alkoholsteuer Herausgeber ISIS) Institut für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht Publishing Partners
2 Kanton Zürich Aktuelles Bilaterale Verträge und Doppelbesteuerungsabkommen Bilaterale Abkommen (1) Bilaterale Verträge und Doppelbesteuerungsabkommen Bilaterale Abkommen (2) Bilaterale Verträge und Doppelbesteuerungsabkommen Internationales 2
3 Editorial Liebe zsis)-leserinnen und -Leser Am 20. Januar 1999 verabschiedete die OECD einen OECD Partnership Report, dessen Schwerpunkt die steuerliche Behandlung von Personengesellschaften bild ete, wenn diese in den betroffenen Staaten unterschiedlichen Steuerprinzipien (Transparenzprinzip versus Trennungsprinzip) unterliegen. Die in diesem Report enthaltenen Vorschläge zur Änderung des OECD-MA und des dazugehörigen Kommentars wurden im Update des OECD-MA und des OECD-MK im Jahr 2000 umgesetzt. Die Umsetzung des OECD Partnership Reports in den Mitgliedstaaten der OECD erfolgte uneinheitlich. Dabei zählen Zurechnungskonflikte auch mehr als eine Dekade nach der Veröffentlichung des OECD Partnership Reports und der darauf basierenden Änderungen des OECD-Musterkommentars zu den anspruchsvollsten und umstrittensten Problemstellungen des Abkommensrechts. Im zsis)-aufsatz Juli 2014 «Hybride Personen gesellschaften Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutsch land, Österreich und der Schweiz» zeigen Prof. Dr. Dr. Georg K o fl e r (Universität Linz), Prof. Dr. Jürgen Lüdicke (PwC / Universität Hamburg) und Prof. Dr. Madeleine Simonek (Universität Zürich) anhand eines relativ einfachen Modellfalls auf, wie ein typischer Zurechnungskonflikt in einer Dreistaatenkonstellation von der Verwaltungspraxis in Deutschland, Österreich und der Schweiz gelöst wird. In der Rubrik «Aktuell» sind zunächst die zahlreichen Kommissionsgeschäfte zu erwähnen. So hielten die Wirtschaftskommissionen beider Räte eine gemeinsame Sitzung zu wichtigen Steuerthemen mit internationalem Bezug, welche die Bundesversammlung bis zum Ende der laufenden Legislatur und darüber hinaus beschäftigen werden, ab. Die WAK-N hat den definitiven Text für den direkten Gegenentwurf mit dem Titel «Heiratsstrafe abschaffen für eine Familienpolitik für alle» verabschiedet. Die WAK-S beantragt ihrem Rat, die Motion Eigenverantwortung in der Vorsorge stärken. Säule 3a ausbauen sowie die Volksinitiative «Familien stärken! Steuerfreie Kinder- und Ausbildungszulagen» abzulehnen. Bei der Totalrevision des Alkoholgesetzes befürwortet die WAK-S eine Alternative zur Ausbeutebesteuerung. Weiter ist auf einige Geschäfte des Bundesrates hinzuweisen: Mit der Aufhebung der doppelten Bestrafung, den einheitlichen Verfahrensbestimmungen und den erweiterten Untersuchungsmitteln in Steuerstrafverfahren will der Bundesrat bestehende Schwächen des Steuerstrafrechts beheben und mit einer Verrechnungssteuerreform den Kapitalmarkt stärken. In internationaler Hinsicht ist zu erwähnen, dass die Delegationsleiter der Schweiz und der Europäischen Union (EU) eine gemeinsame Verständigung über die Unternehmensbesteuerung paraphiert haben. Mit Island und Usbekistan hat die Schweiz neue bzw. geänderte Doppelbesteuerungsabkommen unterzeichnet. Schliesslich lehnt die WAK-S das vom Bundesrat ausgehandelte neue Abkommen mit Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern ab. Freundliche Grüsse Redaktion zsis) Dr. Silvia Hunziker 3
4 Nach wie vor online zugänglich sind sämtliche zsis)-aufsätze, zsis)-monatsflashes und zsis)-best Cases der vergangenen Monate, insbesondere: zsis)-monatsflash Juni 2014: MLaw Jsabelle Mayer-Knobel, «Steuerabzüge für Expatriates: Gleichbehandlungsgrundsatz vs. willkommene Standortförderung», Online-Rubrik «Monatsflash»; zsis)-aufsatz Januar 2014: Dr. iur. Marc P., Marc H. Kotyrba und Lennart Geffken, «Entwicklung der Rechtsprechung zur Auslegung des DBA Deutschland/Schweiz im Jahr 2013», Online-Rubrik «Aufsatz»; zsis)-best Case Dezember 2013: Dr. iur. Roger Rohner, «Mitgliedschaft von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge in einer Mehrwertsteuergruppe», Online-Rubrik «Best-Case»; zsis)-monatsflash Dezember 2013: Branko Balaban /Markus Metzger, «Die Überführung von Liegenschaften in eine Kapitalgesellschaft steuerrechtliche Überlegungen», Online-Rubrik «Monatsflash». Hingewiesen sei auf folgende Seminare der kommenden Monate: : Aktuelle Probleme und Grenzen der Steuerplanung, Leitung: Prof. Dr. iur. Martin Zweifel; Ort: Bad Ragaz : Konzernsteuerrecht: Steuereffiziente Gewinnallokation im Lichte der aktuellen Entwicklungen, Leitung: Lic. oec. publ. René Röthlisberger; Ort: Zürich : Aktuelle Entwicklungen im Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz Malta, Leitung: Fürsprecher David Ryser; Ort: Malta Für eine generelle, qualitativ hoch stehende Weiterbildung im Steuerrecht: Der bewährte, erste LL.M.-Lehrgang im Steuerrecht in der Schweiz (MAS Tax / LL.M. Tax) am Schweizerischen Institut für Steuerlehre (SIST): Beginn jeweils im April. Weitere Informationen finden sich in der Januar-Ausgabe der zsis) sowie unter Die zsis) liefert Ihnen monatlich erneuerte aktuelle und qualitativ hochstehende, konzis aufbereitete und in den massgebenden Kontext eingebettete Informationen auf dem Gebiet des schweizerischen und internationalen Steuerrechts. Die nächste Ausgabe der zsis) erscheint am 29. August Steuerrechtlich relevante Informationen regelmässig auf Ihrem Desktop: Registrieren Sie sich bei swisslex.ch/juralert. zsis) wurde in Zusammenarbeit mit der Schulthess Juristische Medien AG und Swisslex realisiert. Die vollständige Ausgabe von zsis) finden Sie unter www. zsis.ch und unter 4
5 1 Hybride Personengesellschaften Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, Österreich und der Schweiz Von Univ.-Prof. Dr. Dr. Georg Kofler, Universität Linz, Prof. Dr. Jürgen Lüdicke, PwC/Universität Hamburg und Prof. Dr. Madeleine Simonek, Universität Zürich * 1. Beispielsachverhalt Besteuerung von Personengesellschaften; Qualifikationsverkettung bei Zurechnungskonflikten? Deutsche Sichtweise Österreichische Sichtweise Schweizerische Sichtweise Besteuerung der Lizenzgebühren, Zinszahlungen und Dividenden im Quellenstaat Deutsche Lösung Innerstaatliche Beurteilung Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Österreichische Lösung Innerstaatliche Beurteilung Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Schweizerische Lösung Innerstaatliche Beurteilung Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Besteuerung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters Deutsche Lösung Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Österreichische Lösung Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Schweizerische Lösung Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Besteuerung des Gewinntransfers der ungarischen KG Deutsche Lösung Qualifikation des Gewinntransfers Quellensteueranrechnung Österreichische Lösung Qualifikation des Gewinntransfers Quellensteueranrechnung Schweizerische Lösung Qualifikation des Gewinntransfers Quellensteueranrechnung Besteuerung der Veräusserung der Beteiligung an der KG Deutsche Lösung Variante 1, Alternative 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft
6 Variante 1, Alternative 2: Vermögensverwaltende Grundstückspersonengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Besteuerung der Veräusserung in Deutschland als Quellenstaat Österreichische Lösung Variante 1, Alternative 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Variante 1, Alternative 2: Vermögensverwaltende Grundstückspersonengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Besteuerung der Veräusserung in Österreich als Quellenstaat Schweizerische Lösung Variante 1, Alternative 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Variante 1, Alternative 2: Vermögensverwaltende Grundstückspersonengesellschaft Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Besteuerung der Veräusserung in der Schweiz als Quellenstaat Zusammenfassung Quellensteuerbelastung; Entlastung nach DBA Besteuerung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters Besteuerung des Gewinntransfers der ungarischen KG Besteuerung der Veräusserung der Beteiligung an der KG im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter Besteuerung der Veräusserung der Beteiligung an der KG in den «Quellenstaaten» Ausblick Anfang der 90er-Jahre untersuchte die OECD die Anwendung des OECD-MA auf Personengesellschaften. Ergebnis war der am verabschiedete OECD Partnership Report 1, eine an 18 Beispielen dargestellte Analyse. Ein Schwerpunkt des Reports ist die steuerliche Behandlung von Personengesellschaften, wenn diese in den betroffenen Staaten unterschiedlichen Steuerprinzipien Transparenzprinzip versus Trennungsprinzip unterliegen. Der Report enthält Vorschläge zur Änderung des OECD-MA und des dazugehörigen Kommentars, die sämtlich im Update des OECD-MA und des OECD-MK im Jahr 2000 umgesetzt wurden. 2 Die Umsetzung des OECD Partnership Reports in den Mitgliedstaaten der OECD erfolgte uneinheitlich. Dabei zählen Zurechnungskonflikte auch mehr als eine Dekade nach der Veröffentlichung des OECD Partnership Reports und der darauf basierenden Änderungen des OECD Musterkommentars 3 zu den anspruchsvollsten und umstrittensten Problemstellungen des Abkommensrechts. Der folgende Beitrag, der einem Projekt des D-A-CH-Steuerausschusses 4 entsprungen ist, soll aber nicht die facettenreichen Diskussionen im Schrifttum 5 und die verschiedenen Zugänge * Die Autoren und die Autorin danken Frau Steuerberaterin Kerstin Holst, PricewaterhouseCoopers AG, Hamburg, für die wertvolle Unterstützung bei der Koordinierung und Abfassung des Manuskripts. Der Beitrag ist original erschienen in IStR 23 (2014), S OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6 (1999). 2 Zu Änderungen des Musterabkommens und des Musterkommentars durch die Revision 2000 vgl. Krabbe, IStR 2000, Siehe nunmehr Art. 1 Tz. 2 ff., Art. 4 Tz. 8.8 und Art. 23 Tz ff., Tz ff. und Tz ff. OECD-MK. 4 Der D-A-CH-Steuerausschuss (D steht für Deutschland, A für Österreich und CH für die Schweiz) ist ein Ausschuss der Bundessteuerberaterkammer, Berlin, der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, Wien, und der Treuhandkammer, Zürich, in dem von Experten und Expertinnen international-steuerrechtliche Fragestellungen im Hinblick auf die drei Länder behandelt werden. 5 Dazu aus dem jüngeren deutschen Schrifttum Lüdicke, Beteiligung an ausländischen intransparent besteuerten Personengesellschaften, IStR 2011, 91 ff.; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer in einem Vertragsstaat ansässigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85 ff.; Becker/Loose, Besteuerung des Gewinnanteils aus intransparent besteuerten ausländischen Personengesellschaften beim inländischen Gesellschafter, BB 2011, 1559 ff.; aus dem jüngeren österreichischen Schrifttum z.b. Lang, Qualifikations- und Zurechnungskonflikte im DBA-Recht, IStR 2010, 114 ff.; To i fl, Internationales Steuerrecht in: Bergmann/Ratka (Hrsg), Handbuch Personengesellschaften (2011) Rz 16/1 ff.; Kofler/Moshammer, Zurechnungskonflikte bei Personengesellschaften, SWI 2013, 6 ff.; aus dem schweizerischen Schrifttum: Kolb, Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften und an- 6
7 nationaler Gerichte 6 diskutieren, sondern vielmehr anhand eines relativ einfachen Modellfalls darstellen, wie ein typischer Zurechnungskonflikt in einer Dreistaatenkonstellation von der Verwaltungspraxis in Deutschland, Österreich und der Schweiz gelöst wird Beispielsachverhalt Eine in Deutschland, eine in Österreich und eine in der Schweiz ansässige natürliche Person (im Folgenden D, A und CH) sind Gesellschafter einer ungarischen KG (betéti társaság). Die Geschäftsleitung der KG befindet sich in Ungarn. Es werden zwei Varianten betrachtet. In der Variante 1 ist die KG vermögensverwaltend tätig, wobei sich deren Vermögen auf die Stammrechte an den Dividenden, Zinsen und Lizenzen (s.u.) beschränkt. In der Variante 2 ist die KG unternehmerisch in einer Betriebsstätte in Ungarn tätig. Die den nachfolgend betrachteten Erträgen zugrunde liegenden Vermögenswerte gehören tatsächlich zu der Betriebsstätte. Die KG erhält Lizenzgebühren und Zinserträge von fremden Lizenz- und Darlehensnehmern, die in Deutschland, in Österreich und in der Schweiz ansässig sind und die Lizenzen und Darlehen in Betrieben in den jeweiligen Ansässigkeitsstaaten nutzen. Des Weiteren erhält sie Dividenden aus Beteiligungen von jeweils weniger als 10 % an Kapitalgesellschaften 8 in Deutschland, in Österreich und in der Schweiz. Folgende Fragestellungen werden jeweils aus deutscher, österreichischer und schweizerischer Sicht untersucht: Wie besteuern Deutschland, Österreich und die Schweiz als Quellenstaaten die Lizenzzahlungen, Zinszahlungen und Dividenden? Findet ein Steuerabzug statt? Welches DBA/welche DBA finden Anwendung? Wer kann DBA-Schutz geltend machen? Wie besteuern Deutschland, Österreich und die Schweiz die von der KG erzielten Lizenzgebühren, Zinserträge und Dividenden in der Hand der jeweils ansässigen Gesellschafter? Welches DBA/welche DBA finden Anwendung? Kann eine von Ungarn auf die laufenden Erträge erhobene Körperschaftsteuer angerechnet werden? Welche Bedeutung hat für die Besteuerung der Gesellschafter in Deutschland, in Österreich und in der Schweiz ein «Gewinntransfer» seitens der KG? Handelt es sich um eine Ausschüttung oder um eine Entnahme? Kann eine von Ungarn auf den Gewinntransfer erhobene Kapitalertragsteuer in Deutschland, in Österreich oder in der Schweiz angerechnet werden? Wie wird eine Veräusserung des Gesellschaftsanteils an der KG in Deutschland, in Österreich oder in der Schweiz besteuert? derer Unternehmungsstrukturen, Überblick über die schweizerische Praxis, FStR 2006, 137 ff.; Torrione, Application des conventions fiscales aux sociétés de personnes, in: Locher/Rolli/Spori (Hrsg.), Internationales Steuerrecht in der Schweiz: Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift zum 80. Geburtstag von Walter Ryser, Bern 2005, 227 ff. 6 Dazu Lang, Steuerlich transparente Rechtsträger und Abkommensberechtigung, IStR 2011, 1 ff.; Suchanek/Herbst, Status quo zur Behandlung intransparent besteuerter ausländischer Personengesellschaften Auswertung aktueller Rechtsprechung, Ubg 2011, 779 ff. 7 Zu Zweistaatenkonstellationen aus österreichischer Sicht siehe zuletzt ausführlich Kofler/Moshammer/Tumpel, Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte im DBA-Recht Behandlung in der österreichischen Verwaltungspraxis, in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Einkünftezurechnung im Internationalen Steuerrecht (2012), 261 ff. 8 Die Mutter-Tochter-Richtlinie ist daher nicht anwendbar, obwohl die ungarische KG im Anhang der Richtlinie aufgeführt ist; vgl. auch K o fl e r, Mutter-Tochter-Richtlinie, LexisNexis, Art. 5, Rz. 5. 7
8 2. Besteuerung von Personengesellschaften; Qualifikationsverkettung bei Zurechnungskonflikten? 2.1. Deutsche Sichtweise Personengesellschaften werden in Deutschland nach dem Transparenzprinzip besteuert. Die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte unterliegen auf Ebene der Gesellschafter der Besteuerung. 9 Bei ausländischen Gesellschaften richtet sich die Behandlung der Gesellschaft als Personengesellschaft oder Körperschaft ausschliesslich nach deutschem Steuerrecht, dabei ist der sog. Rechtstypenvergleich massgeblich. 10 Aus deutscher Sicht ist die ungarische KG nach dem massgeblichen Typenvergleich als transparent anzusehen. Dies gilt ungeachtet ihrer Besteuerung als Körperschaftsteuersubjekt nach ungarischem Steuerrecht, wie der BFH ausdrücklich bestätigt hat. 11 Eine Qualifikationsverkettung, nach der der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter an die Behandlung des Quellenstaates der Gesellschaft gebunden ist, lehnt der BFH ab. Der BFH betont, dass für die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, das jeweilige nationale Steuerrecht massgebend ist. Soweit im OECD Partnership Report «eine andere abkommensorientierte Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat» vertreten wird, «ist dieser Auffassung [ ] nicht beizupflichten». 12 Auch die Tatsache, dass die Personengesellschaft nach dem DBA als ansässige Person 13 anzusehen ist, ändert hieran nichts. Die Einkünfte der KG sind daher anteilig ihren Gesellschaftern im Zeitpunkt ihres Entstehens zuzurechnen Österreichische Sichtweise Im österreichischen Steuerrecht werden Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip besteuert. Ebenso wie nach der deutschen Rechtsprechung 14 ist auch in Österreich die Behandlung einer ausländischen juristischen Person für ertragsteuerliche Zwecke danach zu beurteilen, ob die ausländische Gesellschaft mit einer Gesellschaft des österreichischen Rechts vergleichbar ist («Typenvergleich»). 15 Ergibt sich dabei eine weitgehende Übereinstimmung mit dem Aufbau und der wirtschaftlichen Bedeutung einer österreichischen Gesellschaft, so ist die ausländische Gesellschaft für das österreichische Steuerrecht entsprechend der vergleichbaren Rechtsform zu behandeln. Die steuerliche Qualifikation der Gesellschaft im Ausland spielt dafür jedoch keine Rolle. 16 Eine Qualifikationsverkettung besteht nicht. 17 Kommt es aufgrund einer unterschiedlichen Qualifikation der Gesellschaft zu einer abweichenden Zurechnung der Einkünfte, spricht die österreichische Verwaltungspraxis von einem «Zurechnungskonflikt». 18 Die für den Ausgangsfall relevante ungarische KG ist nach diesen Grundsätzen der österreichischen Kommanditgesellschaft vergleichbar und wird daher in Österreich als steuerlich transparent behandelt. 19 Daran ändert auch nichts, dass das ausländische Rechtsgebilde im Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie als qualifizierte Gesell- 9 Vgl. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; eine Ausnahme besteht für das Gewerbesteuerrecht, in dem die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt ist. 10 Vgl. BMF zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, Tz. 1.2, BStBl. I 2010, 354. Es liegt ein Entwurf aus November 2013 zur Überarbeitung des BMF-Schreibens vor. Soweit nicht anders gekennzeichnet, sieht der Entwurf keine inhaltlichen Änderungen in Bezug auf die für diesen Beispielsfall relevanten Ausführungen im BMF-Schreiben vor. 11 BFH , I R 95/10, IStR 2011, 688. Auch im Urteil vom , I R 48/12, IStR 2013, 881, zur S-Corp. bestätigt der BFH ausdrücklich, wenn auch für den umgekehrten Fall einer aus deutscher Sicht vorliegenden Kapitalgesellschaft, die anwenderstaatsorienterte Auslegung. 12 BFH I R 95/10 (Fn. 11), Tz. unter II. 2. a) bb). 13 Zur Diskussion auch Pohl, in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 3, Rn. 15 m.w.n. 14 Z.B. RFH , RFHE 27, 73; BFH , BStBl. II 1968, 695; BFH , BStBl. II 1992, Siehe nur Rz. 110 f. KStR 2001 und Rz. 278 VPR Vgl. z.b. BMF , EAS 1151 (zu einer US Limited Partnership); BMF , EAS 1228 (zu einer australischen Limited Liability Partnership); BMF , EAS 1756 (zu einer Organgesellschaft); BMF , EAS 2375 (zu einer rumänischen Personengesellschaft); BMF , EAS 2683 (zu einer französischen SCI); BMF , EAS 3040 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft); BMF , EAS 3217 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft). 17 Siehe auch BFH I R 95/10 (Fn. 11) m. Anm. Schmidt. 18 Siehe z.b. BMF , EAS 3087 (zu einer kroatischen Kommanditgesellschaft); BMF , EAS 3303 und BMF , EAS 3304 (zu betrieblichen bzw. vermögensverwaltenden ungarischen Personengesellschaften); siehe dazu auch Lang, Qualifikationsund Zurechnungskonflikte im DBA-Recht, IStR 2010, 114 ff. 19 Vgl. BMF , EAS 254; BMF , EAS 303; BMF , EAS 3300; BMF , EAS 3303 und BMF , EAS Siehe gleichermassen für die slowakische «kommanditná spolocnost» (k.s.) BMF , EAS 3018; BMF , EAS 2694, und BMF , EAS 2783, und für die kroatische «komanditno drustvo» (k.d.) BMF , EAS
9 schaftsform genannt ist. 20 Österreichisches Steuerrecht ist dabei nicht nur für die Frage massgeblich, ob die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft den in- oder ausländischen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen sind, 21 sondern auch bei der Beurteilung, welcher Art die bezogenen Einkünfte sind und in welcher Höhe sie zuzurechnen sind. 22 Insbesondere ist auch die Frage, ob die ausländische Personengesellschaft betrieblich oder vermögensverwaltend tätig ist und damit betriebliche oder ausserbetriebliche Einkünfte vermittelt, nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen Schweizerische Sichtweise Personengesellschaften sind nach dem schweizerischen Einkommensteuerrecht keine Steuersubjekte, 24 ihre Einkünfte werden ihren Teilhabern anteilsmässig zur Besteuerung zugewiesen. 25 Eine Ausnahme vom Transparenzprinzip statuieren Art. 11 DBG und die entsprechenden kantonalen Normen für ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, die in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind. Solche Personengesellschaften entrichten ihre Steuern nach den Bestimmungen über die juristischen Personen und unterliegen demnach der Gewinnsteuer. 26 Abgesehen von dieser Sonderregelung ist nach dem schweizerischen Einkommensteuerrecht wie nach dem deutschen und österreichischen für die innerstaatliche Qualifikation einer ausländischen Gesellschaftsform ein Typenvergleich vorzunehmen. 27 Angesichts ihrer Merkmale steht die ungarische KG einer Kommanditgesellschaft nach Art. 594 ff. OR am nächsten und stellt nach innerstaatlichem Recht demnach kein selbständiges Steuersubjekt dar. Aus abkommensrechtlicher Sicht folgt die schweizerische Verwaltungspraxis hingegen der Qualifikation einer ausländischen Personengesellschaft nach dem Recht ihres Sitzstaates. Die ungarische KG ist eine Person und als in Ungarn selbständig besteuertes Steuersubjekt in Ungarn ansässig. Sie ist nach schweizerischem Verständnis gestützt auf Art. 3 Abs. 1 lit. a und b sowie Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz-Ungarn abkommensberechtigt. 28 Führt die ungarische KG in Ungarn ein Unternehmen, sind ihre Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz-Ungarn ausschliesslich in Ungarn steuerbar. Vorbehalten bleiben Einkünfte, die einer Betriebsstätte in der Schweiz zuzurechnen sind sowie schweizerische Quelleneinkünfte, die gemäss DBA Schweiz-Ungarn von der Schweiz besteuert werden können. Die Anerkennung der ungarischen KG als ansässige Person muss aber auch für eine bloss vermögensverwaltend tätige ungarische KG gelten. Aus abkommensrechtlicher Sicht ist Ungarn auch in diesem 20 Siehe BMF , EAS 2683 (zu einer französischen SCI); BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft). 21 Rz. 276 ff. VPR BMF , EAS 3040 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft). 23 Siehe BMF , EAS 1477 (zu einer schweizerischen Wertpapier-KG); weiters Rz. 299 VPR Die gleiche Beurteilung gilt für die auf kantonaler Ebene erhobene Vermögensteuer. Auf diese wird in der Folge aber nicht weiter eingegangen. 25 Art. 10 Abs. 1 DBG. Nicht dem Transparenzprinzip folgt hingegen das schweizerische Verrechnungssteuerrecht. Personengesellschaften, die verrechnungssteuerpflichtige Leistungen erbringen, sind dafür selbständig steuerpflichtig (Art. 9 Abs. 1 VStG). 26 Art. 11 i.v.m. Art. 49 Abs. 3 DBG. Die Besteuerung nach den Bestimmungen über die juristischen Personen gilt nach der Praxis der Steuerbehörden und der herrschenden Lehre aber nur anteilig für die im Ausland ansässigen Teilhaber der Personengesellschaft. Ein schweizerischer Teilhaber einer ausländischen Personengesellschaft mit wirtschaftlicher Zugehörigkeit zur Schweiz unterliegt für seinen quotalen Anteil einer transparenten Besteuerung und damit der ordentlichen Einkommensteuer. Im Besonderen zur Praxis im Kanton Zürich Meuter, Besteuerung von ausländischen Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, ZStP 2008, 1 ff. sowie für das Verhältnis D-A-CH Lang/Reich/Schmidt, Personengesellschaften im Verhältnis Deutschland-Österreich-Schweiz, Hoher Schwierigkeitsgrad bei internationaler Tätigkeit, IStR 2007, 1 ff. sowie ST 2006, 763 ff. 27 Art. 49 Abs. 3 DBG und die entsprechenden kantonalen Normen beziehen sich zwar nur auf den Typenvergleich innerhalb der Rechtsformen der juristischen Person; dieser ist aber auch auf die Grundfrage, ob eine ausländische Gesellschaftsform überhaupt einer inländischen juristischen Personen ähnlich ist, anwendbar. So auch Schweizerische Steuerkonferenz, Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern, Praxishinweise zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen Limited Liability Company bei den direkten Steuern vom September 2011, insb. Ziff. 1, auffindbar unter: liche_behandlung_us_llc_2011_d.pdf. 28 So Kolb (Fn. 5), 145 f., in Bezug auf eine französische Personengesellschaft sowie die US-amerikanische LLC sowie im Ergebnis Schweizerische Steuerkonferenz (Fn. 27). Zur Qualifikationsverkettung nach schweizerischer Verwaltungspraxis auch Kollruss, Rechtsvergleichende Analyse der steuerlichen Einordnung und Behandlung einer US-amerikanischen LLC durch die Schweiz und Deutschland, FStR 2013, 284 (290). 9
10 Fall berechtigt, die dem Ansässigkeitsstaat zustehende Besteuerung auszuüben; der Schweiz verbleiben wiederum nur die nach dem DBA Schweiz-Ungarn dem Quellenstaat zustehenden Besteuerungsrechte Besteuerung der Lizenzgebühren, Zinszahlungen und Dividenden im Quellenstaat 3.1 Deutsche Lösung Innerstaatliche Beurteilung Soweit die aus Deutschland stammende Lizenzgebühr anteilig auf A und CH entfällt, sind A und CH gem. 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Lizenzgebühr unterliegt dem Steuerabzug nach 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 15 % 30. Soweit die Lizenzgebühr auf D entfällt, unterliegt sie keinem Steuerabzug. Die Tatsache, dass die Lizenzgebühr zivilrechtlich der KG als Gläubiger zusteht, ist für die nur gegenüber beschränkt Steuerpflichtigen bestehende Verpflichtung zum Steuerabzug unerheblich. Deutschland erhebt auf die Zinszahlungen keine Zinsabschlagsteuer, da es sich um private Darlehensnehmer ausserhalb des Kreditbereichs handelt ( 43 Abs. 1 Nr. 7 lit. b EStG). Unter der Annahme, dass keine Sicherung durch inländischen Grundbesitz o.ä. gegeben ist, unterliegen die auf A und CH entfallenden Zinsen nicht der beschränkten Steuerpflicht nach 49 EStG. Die gesamte Dividendenzahlung aus der deutschen Kapitalgesellschaft unterliegt gem. 43 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einem Steuerabzug i.h.v. 25 %. 31 Die beschränkte Steuerpflicht von A und CH ergibt sich aus 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Für die Reduktion der nationalen Quellenbesteuerung für die Lizenzzahlungen und Dividenden nach Abkommensrecht wendet Deutschland nach herkömmlicher Auffassung die DBA mit Österreich und der Schweiz für den jeweiligen Anteil des A und des CH an. Die Quellensteuer für Lizenzen ist nach beiden Abkommen auf 0 % begrenzt. Bezogen auf die Dividende beträgt die Quellensteuer unabhängig von der Beteiligungshöhe nach beiden Abkommen 15 %, da Empfänger der Dividende keine Kapitalgesellschaft ist. Im Steuerabzugsverfahren kann dies nur bei Vorliegen einer (Teil-)Freistellungsbescheinigung gemäss 50d Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. 32 Nach Tz des BMF-Schreibens vom zur Anwendung der DBA bei Personengesellschaften kann sich die KG wohl auf das DBA Deutschland-Ungarn berufen. Dasselbe ergibt sich seit dem aus 50d Abs. 1 Satz 11 EStG i.d.f. des AmtshilfeRLUmsG. 34 Für Lizenzzahlungen ist nach dem DBA Deutschland-Ungarn kein Quellenbesteuerungsrecht vorgesehen. 35 Im Abzugsverfahren kann diese Begrenzung aber allenfalls bei Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung berücksichtigt werden; letztlich ist dies jedoch noch unklar, denn 50d Abs. 1 Satz 11 EStG spricht nur von «Erstattung» und nicht wie Abs. 3 der Vorschrift von «Entlastung», die auch das Freistellungsverfahren umfasst Die Anerkennung einer bloss vermögensverwaltend tätigen ungarischen KG als ansässige Person entspricht einer konsequent abkommensorientierten Auslegung, die von der schweizerischen Verwaltungspraxis grundsätzlich und zu Recht verfolgt wird. Ebenso nach einem Teil der deutschen Lehre: Schmidt/Blöchle, Anrechnungs- oder Freistellungsmethode bei (blossen) Immobilieneinkünften aus Personengesellschaften, wenn die Zielländer dem Intransparenzprinzip folgen, IStR 2003, 685 (688). Zur abkommensorientierten Auslegung als solcher siehe auch Lüdicke (Fn. 5), Auf den zusätzlich erhobenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer wird im Folgenden nicht näher eingegangen. 31 Eine Reduktion der Kapitalertragsteuer nach 44a Abs. 9 EStG kommt nicht in Betracht, da der ausländische Dividendenempfänger aus deutscher Sicht keine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft ist. 32 Eine Freistellung nach 50d Abs. 2 EStG kommt nur für die Einkünfte aus den Lizenzgebühren, nicht jedoch für Dividenden aus Streubesitzbeteiligungen in Betracht. 33 Vgl. Fn. 10. Tz i.d.f. des Entwurfs zur Überarbeitung des BMF-Schreibens bezieht sich ausdrücklich auf 50d Abs. 1 Satz 11 EStG. 34 BGBl. I 2013, 1809; vgl. auch Lüdicke in Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik, IFSt-Schrift Nr. 480 (2012), 56 ff., und Salzmann, IWB 2012, 359 ff. (jeweils noch zur Fassung des Referentenentwurfs zum JStG 2013), sowie Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG- und KStG-Kommentar, 50d EStG, Rn. 24 ff. 35 Sofern nach dem DBA zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der KG abweichend von den DBA Deutschland-Österreich und Deutschland-Schweiz Quellensteuer erhoben wird, können sich weitere Folgefragen ergeben. So besteht z.b. nach dem DBA Deutschland-Bulgarien ein Quellensteuerrecht von 5 % auf Lizenzzahlungen. 36 Für eine Erweiterung der Vorschrift auch auf das Freistellungsverfahren vgl. Viebrock/Loose/Oskamp, Ubg 2013, 485 (492). 10
11 Der Quellensteuersatz für Dividenden beträgt nach dem DBA Deutschland-Ungarn ebenfalls 15 %, wenn wie im Ausgangsfall eine Beteiligung von weniger als 25 % vorliegt. Die KG kann danach die Erstattung der Kapitalertragsteuer für die Dividende beanspruchen, soweit sie 15 % übersteigt. Bei Beteiligungen von mindestens 25 % würde sich die Frage stellen, ob eine Quellensteuerreduktion nach Art. 10 Abs. 2 lit. a DBA Deutschland-Ungarn auf 5 % in Betracht kommt. Fraglich ist, ob der Begriff «Gesellschaft», der nach Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA Deutschland-Ungarn als «juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden», definiert wird, nach dem Recht Deutschlands oder Ungarns auszulegen ist. Nach in Deutschland wohl überwiegender Ansicht 37 ist auf das Recht des Quellenstaates abzustellen, sodass Deutschland die Frage, ob der Dividendenempfänger eine «Gesellschaft» ist, im Wege des Rechtstypenvergleichs mit Körperschaften nach 1 KStG bestimmt und nicht an die Beurteilung des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft gebunden ist. Fraglich und zweifelhaft ist, ob infolge der Regelung in 50d Abs. 1 Satz 11 EStG die Abkommensberechtigung von A und CH nach dem DBA Deutschland-Österreich und Deutschland-Schweiz bedeutungslos ist. Die Formulierung des 50d Abs. 1 Satz 11 EStG deutet darauf hin, dass ein Erstattungsanspruch nur der KG zusteht 38. In der Gesetzesbegründung 39 zum Entwurf des 50d Abs. 1 Satz 11 EStG wird auf den Kommentar zum OECD- MA, Nummer 5 zu Art. 1 OECD-MA verwiesen, wobei die Bedeutung dieses Hinweises unklar bleibt. Sollte das Gesetz in diesem Sinne zu verstehen sein, widerspräche dies dem Partnership Report, der in vergleichbaren Konstellationen von einer kumulativen Berechtigung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter ausgeht. 40 Die Frage hat namentlich Bedeutung, wenn in Dreiecksverhältnissen das Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters günstiger als dasjenige mit dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ist. Bedeutung hat die Frage auch dann, wenn der Gesellschafter ausgeschieden oder die Gesellschaft insolvent ist. 41 Ist jedoch die eigene Erstattungsberechtigung der Gesellschafter richtigerweise nicht ausgeschlossen, ergibt sich das praktische Problem, Doppelerstattungen zu verhindern. Soweit die fraglichen Einkünfte dem in Deutschland ansässigen D zugerechnet werden, kommt Abkommensschutz zunächst in der Fallvariante in Betracht, in der die Einkünfte tatsächlich einer gewerblichen Betriebsstätte der KG in Ungarn zuzuordnen sind. Dies kann im Steuerabzugsverfahren aber weder im Wege der (Teil-)Freistellung noch im Wege der Erstattung nach 50d Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigt werden, sondern allein bei der Veranlagung des D im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht. Darüber hinaus setzt 50d Abs. 1 Satz 11 EStG für die Geltendmachung von Abkommensschutz durch die ungarische KG aber nicht voraus, dass deren Gesellschafter in Ungarn oder in dritten Staaten ansässig sind. Daher kann die KG sich auch insoweit auf das DBA Deutschland-Ungarn berufen, als die Einkünfte anteilig dem D zugerechnet werden und bei ihm im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht zu erfassen sind Österreichische Lösung Innerstaatliche Beurteilung Die Einkünfte der KG sind nach österreichischem Steuerrecht anteilig den Gesellschaftern im Zeitpunkt ihres Entstehens zuzurechnen. Die ausländischen Anteilsinhaber D und CH unterliegen dabei hinsichtlich der anteiligen österreichischen Lizenzerträge in Österreich der beschränkten Steuerpflicht gem. 98 Abs. 1 Z 6 EStG i.v.m. 28 Abs. 1 Z 3 EStG, wenn das Recht in einem inländischen Register eingetragen ist oder 37 Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 10 Rn. 71; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 10 Rn. 85 und Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA-Kommentar, Art. 10 Rn Die Kommentierungen sind zum OECD-MA ergangen. Da Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA Deutschland-Ungarn bzgl. der Definition der «Gesellschaft» der Regelung im OECD-MA entspricht, ergeben sich keine Abweichungen; vgl. auch Pohl (Fn. 13), Art. 3 Rn d Abs. 1 Satz 11 EStG i.d.f. AmtshilfeRLUmsG: «Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.» Laut Wagner in Blümich, EStG-Kommentar, 50d EStG, Rn. 34 besteht kein Wahlrecht. 39 BT-Drs. 17/10000, Vgl. Partnership Report (Fn. 1), Beispiel Lüdicke, IFSt-Schrift Nr. 480 (Fn. 34), 56 ff. 11
12 in einer inländischen Betriebsstätte verwertet wird. 42 Gem. 99 Abs. 1 Z 3 EStG ist dafür ein «Steuerabzug in besonderen Fällen» vorgesehen, der grundsätzlich 20 % (bei Option zur Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten allerdings 35 %) beträgt. Abkommensrechtlich steht freilich nach allen hier relevanten DBA das Besteuerungsrecht an den Lizenzgebühren ausschliesslich dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers zu. 43 der anteiligen österreichischen Zinsen nur dann der beschränkten Steuerpflicht gem. 98 Abs. 1 Z 5 EStG, wenn verkürzt eine unmittelbare oder mittelbare Besicherung der Forderung durch inländischen Grundbesitz besteht. 44 Nicht erfasste Zinsen sind auch vom (vorläufigen) Kapitalertragsteuerabzug befreit ( 94 Z 13 TS 1 EStG). Abkommensrechtlich stünde nach allen hier relevanten DBA das Besteuerungsrecht an den Zinsen ohnehin ausschliesslich dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers zu. 45 der anteiligen österreichischen Dividenden der beschränkten Steuerpflicht gem. 98 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG i.v.m. 27 Abs. 2 Z 1 EStG. Die Steuer wird durch Kapitalertragsteuerabzug i.h.v. 25 % erhoben ( 93 ff. EStG). Abkommensrechtlich darf Österreich im Verhältnis zu Deutschland und der Schweiz grundsätzlich eine 15 %-ige Quellensteuer erheben; 46 im Verhältnis zu Ungarn ist eine 10 %-ige Quellenbesteuerung vorgesehen, und zwar unabhängig von Art und Höhe der Beteiligung (kein Schachtelprivileg). 47 Der inländische Anteilsinhaber A unterliegt demgegenüber grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich. Stammen allerdings die Einkünfte wie hier aus einer österreichischen Quelle und fliessen sie einer betrieblich tätigen Personengesellschaft in Ungarn («Personengesellschaftsbetriebsstätte») zu, entfaltet das DBA Österreich-Ungarn Sperrwirkung für die österreichische Besteuerung: Die Dividenden-, Zins- und Lizenzgebührenzahlungen fallen aus österreichischer Perspektive zunächst nicht unter Art. 10, 11 oder 12 DBA Österreich- Ungarn, weil diese Artikel nur auf grenzüberschreitende Erträge anwendbar sind. Denn nach diesen Artikeln müssen der Quellenstaat und der Ansässigkeitsstaat verschiedene Staaten sein. Dies trifft aber im Fall eines österreichischen Gesellschafters nicht zu, da die österreichischen Dividenden-, Zins- und Lizenzgebührenzahlungen aus österreichischer Perspektive aufgrund der Transparenz der ungarischen Gesellschaft steuerlich an eine in Österreich ansässige Person gezahlt werden. 48 Kommen diese Artikel aber nicht zur Anwendung, ist Österreich verpflichtet, Einkünfte einer ungarischen Betriebsstätte, zu denen auch die österreichischen Einkünfte gehören, in Österreich gem. Art. 7 DBA Österreich-Ungarn von der Besteuerung freizustellen. 49 Diese Freistellung kann nach der Verwaltungspraxis unmittelbar durch den inländischen Abzugsverpflichteten erfolgen, vorausgesetzt, er verfügt über sämtliche Unterlagen, die die DBA-Freistellungsverpflichtung belegen. 50 Da aber der inländische Anteilsinhaber A zugleich Gesellschafter der betrieblich tätigen ungarischen Personengesellschaft ist, sind auch die Betriebsstättengewinne nach Art. 7 i.v.m. Art. 22 DBA Österreich-Ungarn in Österreich unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Eine vergleichbare Verpflichtung zur Freistellung ergibt sich freilich dann nicht, wenn die Gesellschaft bloss vermögensverwaltend tätig ist. 42 Verwertung ist jede Nutzung der überlassenen Sachen und Rechte, etwa durch Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen durch eine eigene Tätigkeit des Berechtigten; siehe Rz EStR Siehe Art. 12 Abs. 1 DBA Österreich-Deutschland, Art. 12 Abs. 1 DBA Österreich-Schweiz und Art. 12 Abs. 1 DBA Österreich-Ungarn. 44 Zum weiten Verständnis der «mittelbaren» Sicherung durch die Verwaltungspraxis siehe Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), KStG (2011) 21 Tz 97. Es sei darauf hingewiesen, dass aufgrund des AbgÄG 2014 (öbgbl I 2014/13) für nach dem anfallende Zinsen die beschränkte Steuerpflicht wesentlich erweitert sein wird; dazu ausführlich Kofler/Marschner, Abgabenänderungsgesetz 2014: Änderungen im Aussensteuerrecht, SWK 2014, 455 (464 ff). 45 Siehe Art. 11 Abs. 1 DBA Österreich-Deutschland, Art. 11 Abs. 1 DBA Österreich-Schweiz und Art. 11 Abs. 1 DBA Österreich-Ungarn. 46 Siehe Art. 10 Abs. 2 DBA Österreich-Deutschland, Art. 10 Abs. 2 DBA Österreich-Schweiz. 47 Art. 10 Abs. 2 DBA Österreich-Ungarn. Es kann daher offen bleiben, ob eine in ihrem Ansässigkeitsstaat intransparente Personengesellschaft bei unterstellter Abkommensberechtigung ein Schachtelprivileg nach dem Muster des Art. 10 Abs. 2 OECD-MA («Gesellschaft [jedoch keine Personengesellschaft]») in Anspruch nehmen könnte; dies ablehnend z.b. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 10 Rz. 71, wonach auf das Recht des Quellenstaates abzustellen sei; ablehnend auch Art. 10 Tz. 11 OECD-MK und Tz. 71 des Partnership Reports (Fn. 1). 48 Siehe z.b. BMF , EAS 2724, und BMF , EAS 2762 (zum umgekehrten Fall deutscher Kapitalerträge einer österreichischen Personengesellschaft mit deutschem Gesellschafter); BMF , EAS 2783 (zu Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH an eine slowakische Kommanditgesellschaft mit österreichischen Kommanditisten). 49 BMF , EAS 2783 (zu Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH an eine slowakische Kommanditgesellschaft mit österreichischen Kommanditisten). 50 BMF , EAS Angemerkt sei, dass die DBA-EntlastungsVO auf diesen Fall keine Anwendung findet, weil der österreichische Steuerpflichtige keine «im Ausland ansässige Person» i.s.d. 1 Abs. 1 der Verordnung ist. 12
13 Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Im Hinblick auf die österreichische Quellensteuer, die auf den Dividenden- und Lizenzgebührenzahlungen sowie allenfalls auch den Zinszahlungen an den deutschen bzw. schweizerischen Gesellschafter lastet, bleibt zu prüfen, wem die Entlastungsberechtigung zukommt: Die abkommensrechtliche Entlastung kann in Österreich entweder durch eine Entlastung an der Quelle oder durch ein Rückerstattungsverfahren herbeigeführt werden. Diesbezüglich legt 1 D BA-Entlastungsverordnung (DBA-EntlastungsVO) 51 als Grundsatz fest, dass die Entlastung von inländischer Abzugsteuer für Einkünfte von Steuerausländern («im Ausland ansässigen Personen») unter den Voraussetzungen der 2 bis 4 D BA-EntlastungsVO bei sonstiger zwingender Entlastung im Rückerstattungsverfahren unmittelbar an der Quelle erfolgen kann. Eine solche Entlastung an der Quelle kann trotz der bestehenden Durchführungsverordnung 52 auch im Verhältnis zur Schweiz durchgeführt werden. 53 Nach der DBA- EntlastungsVO ist der Vergütungsschuldner (Abzugsverpflichtete) verpflichtet, die Richtigkeit der Unterlassung des Steuerabzugs zu beweisen bzw. nach 138 BAO glaubhaft zu machen ( 1 DBA-EntlastungsVO). Nach österreichischer Verwaltungspraxis 54 ist auch eine im Ausland als Körperschaft besteuerte Personengesellschaft (hier: die ungarische KG), die in Österreich quellensteuerbelastete Einkünfte bezieht (insb. Dividenden und Lizenzgebühren), eigenständig berechtigt, eine Steuerentlastung nach dem DBA Österreich-Ungarn in Österreich in Anspruch zu nehmen. Dies gilt unabhängig davon, dass auf österreichischer Seite die Quellensteuer von Einkünften erhoben wurde, die nicht der KG, sondern deren Gesellschaftern zugerechnet wurden. 55 Das österreichische BMF ist daher bereit, hybriden Gebilden, denen im Ausland die DBA-Ansässigkeit bestätigt wird, einen DBA-Entlastungsanspruch zu gewähren, also auch dann, wenn die Gesellschafter in dritten Staaten ansässig sind. 56 Bezieht daher eine im Ausland als Körperschaft besteuerte Personengesellschaft quellensteuerbelastete Einkünfte aus Österreich, «ist sie ungeachtet des Umstandes, dass auf österreichischer Seite die Abzugsteuer von Einkünften erhoben wurde, die nicht der Personengesellschaft, sondern den Gesellschaftern dieser Personengesellschaft zugerechnet wurden, berechtigt, eine abkommenskonforme Steuerentlastung in Österreich in Anspruch zu nehmen». 57 Diese Rechtsansicht wurde unlängst allerdings durch EAS 3300 (zumindest für Veräusserungsgewinne) ohne nähere Begründung und abweichend von den Überlegungen der OECD dadurch in Zweifel gezogen, dass im Fall einer Veräusserung einer Inlandsbeteiligung durch eine ausländische hybride Personengesellschaft das österreichische Besteuerungsrecht nicht durch Art. 13 des entsprechenden DBA eingeschränkt sei. 58 Legt man trotz EAS 3300 der Frage der Entlastungsberechtigung die überwiegende Verwaltungspraxis zugrunde, kommt es für Personengesellschaften damit im Unterschied zu Investmentfonds 59 auch nicht auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter an: «Wird die Personengesellschaft im anderen Staat als Körperschaft besteuert und unterliegen daher im anderen Staat die gesamten Zahlungen aus Österreich in ihren Händen der Besteuerung, so ist auch dann die Entlastungsberechtigung für die Gesamtzahlung gegeben, wenn einzelne 51 BGBl. III 2005/92 i.d.f. BGBl. II 2006/ Vereinbarung zwischen Österreich und der Schweiz über die Durchführung der Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, BGBl. 1975/ Siehe 6 Abs. 3 TS 5 DBA-EntlastungsVO. 54 Vgl. BMF , EAS 1151 (zu einer US Limited Partnership); BMF , EAS 3044 (zu einem luxemburgischen Investmentfonds); BMF , EAS 3168 (zu ausländischen Hybridpersonengesellschaften); siehe auch Pkt. 15 des Erlasses zur «Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf steuerabzugspflichtige Einkünfte» (Erlass des BMF vom , BMF /0101-IV/ 4/2006), AÖF 2006/127. BMF , EAS 3044, beruft sich hierfür ausdrücklich auf Beispiel 5 des «Partnership Reports» (Fn. 1), und Art. 1 Tz. 6.4 OECD-MK. 55 To i fl (Fn. 5), Rz. 16/ BMF , EAS 1151 (zu einer US Limited Partnership); BMF , EAS 3044 (zu einem luxemburgischen Investmentfonds). 57 BMF , EAS 3168 (zu ausländischen Hybridpersonengesellschaften). 58 Siehe BMF , EAS 3300; dazu kritisch Lang, Zurechnungskonflikte im DBA-Recht, IStR 2012, 857 (857 ff). 59 Dazu BMF , EAS 3044 (zu einem luxemburgischen Investmentfonds), und Rz. 54 InvFR 2008, wo Folgendes ausgeführt wird: «Für nach dem gestellte Anträge kann eine Rückzahlung inländischer KESt an einen ausländischen Kapitalanlagefonds nur dann erfolgen, wenn für den Fonds eine Ansässigkeitsbescheinigung erteilt worden ist, und dieser Fonds nachweist oder in schlüssiger Form glaubhaft macht, in welchem Ausmass die österreichischen Kapitalerträge begünstigungsfähigen Anteilinhabern zugehen. Begünstigungsfähig sind Anteilinhaber, die in Staaten ansässig sind, mit denen Österreich ein dem OECD-MA im gegebenen Zusammenhang (insb. Dividenden) entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Ist an einem Fonds ein Anteilinhaber zumindest zu 10 % beteiligt, ist für eine Erstattung inländischer KESt zusätzlich die Ansässigkeitsbescheinigung dieses Anteilinhabers erforderlich.» 13
14 Gesellschafter der Personengesellschaft in Drittstaaten ansässig sein sollten.» 60 Auch eine unmittelbare Entlastung an der Quelle ist unter den Voraussetzungen der DBA-EntlastungsVO möglich. 61 Erfolgt allerdings keine vollständige Entlastung an der Quelle, kann sich das Problem der «Doppelerstattung» aufwerfen: Da nämlich bei Auseinanderfallen der Ansässigkeit von Gesellschaft und Gesellschaftern mehrere Abkommen hier: das DBA Österreich-Ungarn für die Personengesellschaft und die DBA Österreich-Schweiz und Österreich-Deutschland jeweils für die Gesellschafter simultan anwendbar sein können, ist nach einer (alten) Einzelerledigung als Vorkehrung gegen Doppelrückerstattungen vom zuständigen österreichischen Finanzamt der ausländischen Personengesellschaft dieser eine Erklärung abzuverlangen, dass die Gesellschafter keine gesonderten Rückerstattungsanträge einbringen werden Schweizerische Lösung Innerstaatliche Beurteilung Dividenden, die die ungarische KG von einer schweizerischen Kapitalgesellschaft bezieht, unterliegen der schweizerischen Verrechnungssteuer von 35 %. 63 Einer solchen unterliegen auch Zinsen auf Obligationen oder Kundenguthaben, 64 nicht hingegen auf privaten oder geschäftlichen Einzeldarlehen ohne Verbriefung. Vorbehalten bleibt der Fall, dass die Zinsen bzw. die Darlehensschuld durch schweizerische Grundstücke besichert sind, womit für die im Ausland ansässigen Gläubiger eine wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Einkommensteuerrecht begründet und eine Quellensteuer ausgelöst wird. 65 Auf Lizenzgebühren erhebt die Schweiz keine Quellensteuer. Verrechnungssteuerpflichtig ist der die Dividenden oder Zinsen entrichtende schweizerische Leistungsschuldner. 66 Er hat die geschuldete Verrechnungssteuer zwingend auf den Leistungsempfänger zu überwälzen, 67 und zwar unabhängig davon, wer Leistungsempfänger ist. Dieser ist am Erhebungsverfahren nicht beteiligt und hat darin weder Rechte noch Pflichten. 68 Die Verrechnungssteuer ist im vorliegenden Fall demzufolge auf der gesamten Dividendenzahlung und gegebenenfalls auf der gesamten Zinszahlung geschuldet. 60 Pkt. 15 des Erlasses zur «Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf steuerabzugspflichtige Einkünfte» (Erlass des BMF vom , BMF /0101-IV/4/2006), AÖF 2006/ Nach 3 Abs. 1 DBA-EVO muss die Personengesellschaft hierbei die Erklärung abgeben, dass ihre Betätigung über eine blosse Vermögensverwaltung hinausgeht und dass sie folglich eine betriebliche Tätigkeit entfaltet; siehe auch Pkt. 4 des Erlasses zur «Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf steuerabzugspflichtige Einkünfte» (a.a.o, Fn. 54). Auch in diesem Fall, wenn also der Einkünfteempfänger eine ausländische Personengesellschaft ist, die im Ausland wie eine Körperschaft besteuert wird, ist das österreichische Formular für juristische Personen («ZS-QU2») anwendbar; siehe Pkt. 3 des Erlasses zur «Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf steuerabzugspflichtige Einkünfte» (a.a.o., Fn. 54), und ebenso BMF , EAS 3168 (zu ausländischen Hybridpersonengesellschaften). Nicht verlangt wird dabei, dass im Fall hybrider Personengesellschaften auch Ansässigkeitsbescheinigungen der Gesellschafter dem inländischen Abzugspflichtigen (dem Schuldner der Einkünfte) zugeleitet werden; siehe wiederum BMF , EAS 3168 (zu ausländischen Hybridpersonengesellschaften). 62 BMF , EAS 1151 (zu einer US Limited Partnership). Interessant ist die österreichische Lösung im umgekehrten Fall: Die österreichische Praxis erteilt unter gewissen Voraussetzungen auch Ansässigkeitsbescheinigungen für inländische Personengesellschaften (siehe Pkt. 5 des Erlasses «Entlastung steuerpflichtiger Auslandseinkünfte in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen; Verwendung von Ansässigkeitsbestätigungen» (Erlass des BMF , BMF /31-IV/4/04), AÖF 2004/230 i.d.f. 2006/62). Nach dem Erlass muss aber diesfalls einerseits «gewährleistet sein, dass für alle in der Personengesellschaft zusammengeschlossenen Gesellschafter die Abkommensberechtigung bereits länger als zwei Jahre besteht», andererseits «müssen sämtliche Gesellschafter eine schriftliche Erklärung abgeben, dass sie für die zu entlastenden Einkünfte der Personengesellschaft bislang weder eine eigene Ansässigkeitsbestätigung erhalten bzw. beantragt haben noch künftig eine beantragen werden». 63 Art. 4 Abs. 1 lit. b i.v.m. Art. 13 Abs. 1 lit. a VStG. 64 Art. 4 Abs. 1 lit. a und d i.v.m. Art. 13 Abs. 1 lit. a VStG. 65 Art. 5 Abs. 1 lit. c und 94 DBG. Die gleiche Regelung enthalten gestützt auf Art. 4 Abs. 2 lit. c und 35 Abs. 1 lit. e StHG auch die kantonalen Steuergesetze. Auf diese Fallkonstellation wird im Folgenden aber nicht weiter eingegangen. 66 Art. 10 Abs. 1 VStG. 67 Art. 14 Abs. 1 VStG. 68 Dieser Grundsatz gilt auch für das Meldeverfahren als eine besondere Art der Erhebung der Verrechnungssteuer. Auch wenn das Meldeverfahren mit der Prüfung der Rückerstattungsberechtigung des Leistungsempfängers, die für das Meldeverfahren zwingend vorliegen muss, zusammenfällt, ist es ausschliesslich vom Leistungsschuldner als steuerpflichtige Person zu führen. Auf das Meldeverfahren kann im Rahmen dieses Beitrags allerdings nicht weiter eingegangen werden. 14
15 Abkommensrechtliche Beurteilung; Entlastungsberechtigung Nach schweizerischer Verrechnungssteuerpraxis findet in der vorliegenden Konstellation das DBA Schweiz Ungarn Anwendung. Nach Art. 10 Abs. 2 DBA Schweiz-Ungarn steht der Schweiz auf Dividenden eine Quellensteuer von 10 % zu. 69 Der gleiche Quellensteuersatz gilt nach Art. 11 Abs. 2 DBA Schweiz-Ungarn für Zinsen. Die ungarische KG ist als abkommensberechtigte Person 70 demzufolge in beiden Fällen berechtigt, die Verrechnungssteuer im Umfang von 25 % zurückzuverlangen. 71 Voraussetzung ist, dass sie an den Dividenden bzw. Zinsen nutzungsberechtigt ist. Wie nach der österreichischen Verwaltungspraxis ist es auch nach der schweizerischen ohne Bedeutung, dass die Gesellschafter der ungarischen KG in Drittstaaten ansässig sind. Die schweizerische Verrechnungssteuerpraxis folgt demnach den Empfehlungen des Partnership Reports und richtet sich bei abkommensberechtigten Personengesellschaften für die abkommensrechtliche Qualifikation nach der abkommenskonformen Einkünftezurechnung des Ansässigkeitsstaates. 72 Diese Praxis geht mit den Bemühungen der Schweiz einher, schweizerische Personengesellschaften in ihren Abkommen 73 trotz innerstaatlich transparenter Behandlung als ansässige und damit abkommensberechtigte Personen zu bezeichnen. Auch wenn die Abkommensberechtigung und die Einkünftezurechnung zwei voneinander getrennte Aspekte sind, wäre diese Abkommenspolitik zweck- und sinnlos, würde den abkommensberechtigten ausländischen Personengesellschaften über eine innerstaatlich differente Zurechnung der Einkünfte ein Anspruch auf das massgebliche Doppelbesteuerungsabkommen wieder versagt. 74 Ein Zurechnungskonflikt ergibt sich nach dem schweizerischen Steuerrecht zudem nicht in gleicher Weise wie nach dem deutschen und österreichischen. 75 Das Verrechnungssteuerrecht nimmt im Erhebungsverfahren keine Zurechnung der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte an einen bestimmten Leistungsempfänger vor; der Leistungsschuldner hat die verrechnungssteuerpflichtige Leistung «ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers» 76 zu kürzen. Der Leistungsempfänger ist erst am Rückerstattungsverfahren beteiligt. Bei einem im Ausland ansässigen Leistungsempfänger richtet sich die Rückerstattungsberechtigung dabei einzig nach dem massgebenden Doppelbesteuerungsabkommen. Ein innerstaatlicher Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer besteht nicht. Bei dieser Rechtslage stellt sich auch für die Schweiz die Frage, ob alternativ D und A gestützt auf das DBA Schweiz-Deutschland bzw. Schweiz-Österreich die auf der Dividende und gegebenenfalls auf den Zinsen erhobene Verrechnungssteuer zurückverlangen können. Nach dem DBA Schweiz-Deutschland wie auch Schweiz- Österreich steht dem Quellenstaat für Dividenden grundsätzlich eine Quellensteuer von 15 % zu. 77 Zinsen sind 69 Der Quellensteuersatz von 10 % gilt sowohl für Streubesitzdividenden wie auch für Dividenden auf qualifizierten Beteiligungen. 70 Vgl. Ziff. 2.3 vorne. 71 Kolb (Fn. 5), 145 (in Bezug auf eine französische Personengesellschaft bzw. eine US-amerikanische LLC, die dafür optieren, als Kapitalgesellschaften besteuert zu werden) sowie im Ergebnis Schweizerische Steuerkonferenz (Fn. 27). Dazu auch Kollruss (Fn. 28), 290 f. Vgl. im Weiteren Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Auflage, Bern 2005, 270; Lissi, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, Diss. Universität Zürich 2007, 155. Im Weiteren auch BVGer , A-2784/2010, E (in Bezug auf eine US LCC). 72 Dieser Betrachtungsweise stimmt die schweizerische Literatur nahezu einhellig zu: Danon, Conflicts of Attribution of Income Involving Trusts under the OECD Model Convention: The Possible Impact of the OECD Partnership Report, Intertax 2004, 210 (217); Danon/ Salomé, Double Non-Taxation, Cahiers de droit fiscal international, Vol. 89a, Amsterdam 2004, 684 ff.; Lissi (Fn. 71), 155 f.; Oberson, Précis de droit fiscal international, 4 ème édition, Berne 2014, 7 N 380; Torrione (Fn. 5), 254 ff. Implizit auch Waldburger, Satz der residualen Verrechnungssteuer bei Dividendenzahlungen an ausländische Personengesellschaften, FStR 2002, 34 (36). 73 Entsprechende Bestimmungen finden sich u.a. in den DBA der Schweiz mit Belgien, Finnland, Frankreich, Grossbritannien, Irland, Italien, Portugal, Schweden, sowie den USA. Ausführlich dazu Salomé, International Taxation of Partnerships: Divergences in the Personal Attribution of Income, Zurich/Bâle/Genève 2002, 58 ff.; Oberson (Fn. 72), 7 N 376 ff. 74 Ähnlich Danon/Salomé (Fn. 72), 685 f. Vgl. auch Lissi (Fn. 71), 155 f. m.w.n. 75 Anders stellt sich die Rechtslage allerdings dar, wenn auf die schweizerischen Einkünfte nicht die Verrechnungssteuer, sondern eine Quellensteuer nach Einkommensteuerrecht erhoben wird. Ausnahmsweise kann dies bei Zinsen der Fall sein, und zwar dann, wenn Zinsen auf durch Liegenschaften in der Schweiz gesicherte Forderungen ins Ausland entrichtet werden (Art. 5 Abs. 1 lit. c DBG sowie Art. 4 Abs. 2 lit. c StHG) und das massgebende Doppelbesteuerungsabkommen eine (begrenzte) Quellenbesteuerung auf Zinsen zulässt. Nach Einkommensteuerrecht quellensteuerpflichtig ist der ausländische Leistungsempfänger. Der schweizerische Leistungsschuldner ist Steuersubstitut. In diesen Konstellationen ist demnach eine innerstaatliche Zurechnung vorzunehmen, und diese kann von derjenigen des Ansässigkeitsstaates abweichen, wobei die innerstaatliche Zurechnung nach schweizerischem Verständnis der abkommensrechtlichen weichen muss. 76 Zit. Reich/Bauer-Balmelli, Art. 14 N 22, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG), 2. Auflage, Basel Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA Schweiz-Deutschland; Art. 10 Abs. 2 DBA Schweiz-Österreich. 15
16 nach beiden DBA einzig im Ansässigkeitsstaat steuerbar. 78 Die schweizerische Verwaltungspraxis hat sich zu dieser Frage bislang nicht geäussert. Eine Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung liegt aber zum Verhältnis zwischen der Schweiz und Deutschland für diejenigen Fälle vor, in denen ¾ der Teilhaber einer Personengesellschaft im jeweiligen Staat ansässig sind. 79 In diesem Fall anerkennt die Eidg. Steuerverwaltung eine alternative Berechtigung, und die Beteiligten können wählen, ob die Personengesellschaft selbst oder die Gesellschafter einzeln die Rückerstattung geltend machen wollen. 80 In der schweizerischen Literatur wird eine alternative Berechtigung der Teilhaber der Personengesellschaft entsprechend dem Partnership Report 81 denn auch bejaht, wenn der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter einer transparenten Betrachtung folgt und die quellensteuerbelasteten Einkünfte innerstaatlich den Gesellschaftern zurechnet. 82 Der D und der A sind in Deutschland bzw. Österreich ansässig und demnach abkommensberechtigt; nach innerstaatlichem Recht werden ihnen die mit der schweizerischen Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte zugerechnet. Sie können alternativ eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach dem DBA Schweiz-Deutschland bzw. Schweiz-Österreich verlangen, sofern sie an den Dividenden bzw. Zinsen nutzungsberechtigt sind. Anders stellt sich die Rechtslage für den CH dar. Der CH kann sich als in der Schweiz ansässige Person nicht auf das DBA Schweiz-Ungarn berufen und deshalb keinen abkommensrechtlichen Rückerstattungsanspruch geltend machen. Wird wiederum sinngemäss die Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Verhältnis Schweiz-Deutschland herangezogen, 83 wird dem CH ein Rückerstattungsanspruch aber auch gestützt auf das Verrechnungssteuerrecht mit der Begründung verwehrt, dass die entsprechenden Dividenden und Zinsen in der Schweiz nicht steuerbar seien. 84 Sofern diese Argumentationslinie überhaupt zulässig ist, 85 kommt sie hauptsächlich zum Tragen, wenn die ungarische KG unternehmerisch tätig ist und der CH in Ungarn einen Geschäftsbetrieb führt, der sowohl nach innerstaatlichem Einkommensteuerrecht wie nach Art. 7 Abs. 1 i.v.m. Art. 24 Abs. 2 lit. a DBA Schweiz-Ungarn von der schweizerischen Einkommensteuer freigestellt ist. 86 Bei einer bloss vermögensverwaltend tätigen ungarischen KG trifft sie nur zu, wenn der konsequenten abkommensorientierten Auslegung gefolgt und der ungarischen KG als abkommensberechtigten Person auch die aus schweizerischen Quellen fliessenden Dividenden und Zinsen uneingeschränkt zugerechnet werden Art. 11 Abs. 1 DBA Schweiz-Deutschland und DBA Schweiz-Österreich. 79 Personengesellschaften können gemäss den DBA Schweiz-Deutschland und Schweiz-Österreich die Steuerentlastung auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren unter der Voraussetzung selber beantragen, dass mindestens drei Viertel der Gewinne der Gesellschaft Personen zustehen, die im Sitzstaat ansässig sind. Im Verhältnis zu Deutschland festgehalten im Verhandlungsprotokoll vom zu den Art. 10 bis 12. Im Verhältnis zu Österreich vereinbart in Art. 28 Abs. 6 DBA Schweiz-Österreich. 80 Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung vom , Musterbeispiele für eine einheitliche Praxis, Personengesellschaft im Ausland/ Erstattung von der VSt, in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Loseblattsammlung, Band 6, B 10.3 Nr. 2. Vgl. auch Lissi (Fn. 71), 149 f. 81 Partnership Report (Fn. 1), Beispiel Lissi (Fn. 71), 156 f.; Salom, L attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Diss. Univ. Neuchâtel, Genève 2010 (Schriftenreihe: Centre de droit commercial, fiscal et de l innovation, Band 3), 220 f.; Salomé (Fn. 73), 80 f. 83 Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung vom (Fn. 80). 84 Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung vom (Fn. 80), Beispiele 2 5; Kolb (Fn. 5), Das Verrechnungssteuerrecht knüpft die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht an die tatsächliche Besteuerung der belasteten Einkünfte an. Zwar ist Voraussetzung für die Rückerstattung, dass die belasteten Einkünfte frist- und formgerecht in der Steuererklärung der steuerpflichtigen Person deklariert werden. Eine solche Deklaration geschieht für die Anwendung des Progressionsvorbehalts aber auch für die im Ausland freigestellten Einkünfte. Es ist deshalb fraglich, ob dem CH die Rückerstattung der Verrechnungssteuer aus innerstaatlicher Sicht tatsächlich verweigert werden darf. Kritisch ebenfalls Lissi (Fn. 71), 149 ff. 86 Es liegt die gleiche Situation vor, die sich ergibt, wenn verrechnungssteuerbelastete Dividenden oder Zinsen der ausländischen Betriebsstätte eines schweizerischen Unternehmens zugerechnet werden. In diesem Fall wird dem schweizerischen Unternehmen eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das Verrechnungssteuerrecht verweigert. Die Eidg. Steuerverwaltung gewährt dem schweizerischen Unternehmen in diesem Fall aber eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach den im DBA mit dem Betriebsstättenstaat vereinbarten Rückerstattungssätzen (Bauer-Balmelli/Küpfer, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, VStG Art. 24 Abs. 3 Nr. 15). Auch wenn diese Praxis auf Billigkeitserwägungen beruht und sich nicht auf eine klare gesetzliche Grundlage stützen lässt, muss sie konsequenterweise auch auf den vorliegenden Fall zur Anwendung kommen, womit dem CH bei dieser Argumentationslinie trotz fehlender Anwendbarkeit des DBA Schweiz-Ungarn eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden von 20 % und eine vollumfängliche Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Zinsen zu gewähren ist. 87 Dazu auch Ziff vorne und Ziff hinten. 16
17 4. Besteuerung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters 4.1. Deutsche Lösung Infolge der nach Typenvergleich anzunehmenden Transparenz der KG sind die Lizenzeinkünfte /Zinseinkünfte und Dividenden dem D im Zeitpunkt ihres Entstehens anteilig zuzurechnen. Hieran ändert die abweichende Qualifikation der KG nach ungarischem Steuerrecht ebenso wenig etwas wie das mit Ungarn abgeschlossene DBA. Nach dem BFH-Urteil vom ändert die (mögliche) Abkommensberechtigung der KG, die aus ihrer Besteuerung als Körperschaftsteuersubjekt nach ungarischem Steuerrecht folgt, nichts an der Zurechnung der Einkünfte zu ihren Gesellschaftern. Auch die aufgrund des OECD Partnership Reports aufgenommene Tz. 6.1 S. 2 zu Art. 1 OECD-MK sieht keine Beschränkung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaats der Gesellschafter vor Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Im Falle einer vermögensverwaltenden KG stammen die Einkünfte aus deutscher Sicht nach Massgabe des DBA Deutschland-Ungarn nicht aus Ungarn. Soweit die dem D zuzurechnenden Lizenz- und Zinseinkünfte anteilig aus Deutschland stammen, kann Deutschland sie uneingeschränkt besteuern. Dies entspricht den Ausführungen des OECD Partnership Reports zu Example Soweit diese Einkünfte des D anteilig aus Österreich und der Schweiz stammen, steht nach den DBA mit Österreich und der Schweiz das alleinige Besteuerungsrecht Deutschland zu. Die Zinseinkünfte unterliegen in Deutschland der Abgeltungsteuer von 25 %. 90 Soweit die dem D zuzurechnenden Dividenden anteilig aus Deutschland stammen, kann Deutschland sie uneingeschränkt besteuern; die Dividende unterliegt gem. 32d EStG der Abgeltungsteuer von 25 %; dies entspricht der ggf. einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Soweit die dem D zuzurechnenden Dividenden anteilig aus Österreich und der Schweiz stammen, steht nach den DBA mit Österreich und der Schweiz den Quellenstaaten ebenfalls ein Besteuerungsrecht zu. Die Dividenden unterliegen in Deutschland nach 32d EStG der Abgeltungsteuer. Die Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode vermieden 91, eine ggf. in Österreich und der Schweiz in Übereinstimmung mit dem jeweiligen DBA erhobene Steuer ist nach 32d Abs. 5 EStG anzurechnen. Im Verhältnis zu Ungarn kann es für alle Einkunftsströme zu einer Doppelbesteuerung kommen, soweit Ungarn diese der Körperschaftsteuer auf Ebene der KG unterwirft. Nach deutscher Praxis 92 wird dabei die anteilige von der KG entrichtete ungarische Körperschaftsteuer «berücksichtigt», also angerechnet. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung spielt es dafür im Rahmen des 34c EStG wohl keine Rolle, dass die fraglichen Einkünfte nicht i.s. des 34d EStG originär aus Ungarn stammen. 93 Diese Auffassung ist zutreffend und steht in Übereinstimmung mit dem Partnership Report 94, denn aus ungarischer Sicht werden die Einkünfte der KG im Einklang mit dem Abkommensrecht besteuert. Daher spricht alles dafür, dass dasselbe auch für die Anrechnung im Rahmen der Abgeltungsteuer nach 32d EStG gilt. Soweit Deutschland neben der ungarischen Steuer auch die Quellensteuern aus Österreich bzw. der Schweiz anrechnet 95, sind nach dem Wortlaut des 34c Abs. 1 EStG i.v. mit 68a EStDV 96 jeweils zwei getrennte Höchstbeträge für die Anrechnung zu ermitteln («per country limitation»). 97 Im Rahmen der Anrechnung nach 32d 88 Vgl. Fn Vgl. Tz. 127 des Partnership Reports (Fn. 1); zu dieser Frage gab es jedoch auch eine Mindermeinung, nach der der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters an einer Besteuerung der in seinem Gebiet entstandenen Einkünfte gehindert sei, vgl. Tz. 126 des Partnership Reports (Fn. 1). 90 Annahme: Es liegt keine Ausnahme nach 32d Abs. 2 EStG vor. 91 Art. 23 Abs. 1 lit. b DBA Deutschland-Österreich und Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Deutschland-Schweiz. 92 So Tz des BMF-Schreibens vom (Fn. 10), wo nicht zwischen gewerblich tätigen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften unterschieden wird; vgl. auch Lüdicke, IStR 2011, 91 (94, Fn. 34 m.w.n.). 93 Vgl. den Wortlaut der Tz des BMF-Schreibens vom (Fn. 10). 94 Vgl. zur Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung der ungarischen Körperschaftsteuer Tz. 129 mit Verweis auf Beispiel 18, Tz. 139 des Partnership Reports (Fn. 1). Vgl. auch Art. 23 Tz OECD-MK. 95 Vgl. auch Tz des BMF-Schreibens vom (Fn. 10), letzter Satz, welcher nicht nach dem «Sitzstaat» der vermögensverwaltenden Personengesellschaft unterscheidet. 96 Die über die KG bezogenen Einkünfte müssen in Folge der sich aus dem DBA Deutschland-Ungarn ergebenen Verpflichtung zur Anrechnung der ungarischen Körperschaftsteuer als aus Ungarn stammend i.s. des 68a EStDV angesehen werden. 97 Die damit zusammenhängende Problematik einer möglicherweise insgesamt «zu hohen» Anrechnung ist bislang soweit ersichtlich kaum erörtert. 17
18 Abs. 5 EStG ist allerdings keine staatenbezogene Höchstbetragsberechnung durchzuführen, 98 sondern für jeden einzelnen Kapitalertrag die Höchstgrenze von 25 % ausländischer Steuer zu beachten Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Die Einkünfte stammen nach Massgabe des DBA Deutschland-Ungarn aus der ungarischen Betriebsstätte. Sofern die Voraussetzungen des Aktivitätsvorbehalts in Art. 22 Abs. 1 lit. c DBA Deutschland-Ungarn erfüllt sind, sind sie bei D unter Progressionsvorbehalt freizustellen; anderenfalls kann Deutschland sie besteuern. 100 In diesem Fall gilt zur Anrechnung der ungarischen Körperschaftsteuer gem. 34c EStG das zuvor zur vermögensverwaltenden KG Gesagte entsprechend; Quellensteuern aus Österreich und der Schweiz sind dann ebenfalls anzurechnen Österreichische Lösung Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Der österreichische Gesellschafter ist mit den ihm nach österreichischem Steuerrecht unmittelbar zugerechneten Dividenden-, Zins- und Lizenzeinkünften in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Aus abkommensrechtlicher Sicht ändert nach Ansicht des BMF der blosse Umstand, dass die Personengesellschaft in Ungarn intransparent ist, nichts an der Zurechnung der Einkünfte zu ihren Gesellschaftern. 102 Das DBA Österreich-Ungarn bewirkt allerdings nach Ansicht des BMF eine Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts: Bereits bisher ging die Verwaltungspraxis ganz allgemein dann von einer Freistellungsverpflichtung nach dem Abkommen mit dem Personengesellschaftsstaat in Fällen von Qualifikationskonflikten aus, wenn der Personengesellschaftsstaat die Einkünfte als betriebliche und damit von Art. 7 OECD-MA erfasste ansieht und daher nach Art. 3 Abs. 2 OECD- MA aufgrund des Abkommens «besteuern darf» (Art. 23 Abs. 1 OECD-MA). 103 Die jüngere Verwaltungspraxis hat diesen Gedanken nunmehr generell auf Fälle von Zurechnungskonflikten in Dreistaatenkonstellationen ausgedehnt, in denen der Personengesellschaftsstaat (schon aufgrund der Intransparenz) nach seinem Recht und ohne Verletzung des österreichisch-ungarischen Abkommens die aus einem dritten Staat stammenden Dividenden-, Zins- und Lizenzeinkünfte besteuert 104 und deshalb eine Doppelbesteuerung droht. 105 In diesem Sinne führt das BMF zur hier fraglichen Konstellation Folgendes aus: «Ungarn ist durch das DBA-Ö/H nicht gehindert, den nach seinem Recht in seinem Staatsgebiet ansässigen Einkünfteempfänger (die in Ungarn als Kapitalgesellschaft zu besteuernde B.T.) mit den Kapitalerträgen und Lizenzgebühren zu besteuern. Diese Auffassung stützt sich auf Beispiel 17 und Abs. 131 des OECD Partnership Reports. Die dadurch eintretende Doppelbesteuerung ist auf der Grundlage des Methodenartikels (Artikel 22 DBA-Ö/Ungarn) im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu beseitigen. Da im DBA-Ö/Ungarn die Befreiungsmethode für die Beseitigung der Doppelbesteuerung in allen Fällen angewendet wird, in denen Einkünfte nach dem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, sind die aus der Vermögensverwaltung erzielten Einkünfte soweit dies zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist von der Besteuerung freizustellen 98 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32d Rn. 18 m.w.n. 99 Vgl. Treiber in Blümich, EStG, 32d Rn Die subject to tax-klausel in Art. 22 Abs. 1 lit. a DBA Deutschland-Ungarn wird aufgrund der Besteuerung in Ungarn im Regelfall keine Anwendung finden. Zur Ablehnung der atomisierenden Betrachtungsweise im BMF-Schreiben vom (BStBl. I 2013, 980) vgl. Lüdicke, IStR 2013, 721 ff. sowie Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760 ff. 101 So jetzt wohl auch die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom (Fn. 100), Tz. 2.3 a. E.; dazu Lüdicke, IStR 2013, 721 (730 f.). Zum Zusammentreffen zweier Anrechnungshöchstbeträge vgl. Fn Z.B. BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft); BMF , EAS 3304 (zu einer vermögensverwaltenden ungarischen Personengesellschaft). 103 Siehe insb. BMF , EAS 1477 (zu einer schweizerischen Wertpapier-KG). Ein besonderer Anwendungsfall dieser Sichtweise lag in der «gewerblichen Prägung» nach deutschem Steuerrecht: So ging die österreichische Verwaltungspraxis früher von einem Qualifikationskonflikt bei Annahme gewerblicher Prägung durch Deutschland aus (z.b. Beteiligung von Österreichern an einer deutschen GmbH & Co KG) und folgerte eine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung nach Art. 23 (i.v.m. Art. 3 Abs. 2) DBA Deutschland in Österreich; siehe insb. Rz. 301 VPR 2010; weiters z.b. BMF , EAS 1668, und BMF , EAS Diese Ansicht wird aber von Österreich nicht mehr aufrechterhalten, nachdem die deutsche Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass die gewerbliche Prägung nach nationalem Recht nicht auf das DBA-Recht «durchschlägt» (z.b. BFH , vgl. Fn. 11; BFH , I R 46/10, DStR 2011, 2085); dazu BMF , EAS So nunmehr ausdrücklich BMF , EAS 3304; ebenso bereits in diese Richtung wohl BMF , EAS Siehe zur Abgrenzung von Doppelnichtbesteuerungsfällen auch BMF , EAS 3304, i.v.m. BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft). 18
19 (Z. 133 des Partnership Reports und die dort enthaltene indirekte Verweisung auf Z 32.1 ff des OECD-Kommentars zu Artikel 23 OECD-MA). Das erwähnte Beispiel 17 des Partnership Reports befasst sich zwar nur mit Inlandseinkünften der Gesellschaft. Nach Auffassung des BMF wird diese Abkommensauslegung aber auch für Drittstaatseinkünfte der Gesellschaft gelten müssen, da sonst das Abkommen mit Ungarn in einer Art ausgelegt würde, dass es nicht mehr in der Lage ist, die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Da Ungarn durch das DBA-Ö/Ungarn sonach nicht daran gehindert ist, die nach seinem Recht in Ungarn ansässige Gesellschaft auch mit den Drittstaatseinkünften zu besteuern, wird insoweit, als dies zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erforderlich ist, in Österreich Steuerfreiheit unter Progressionsvorbehalt zustehen. EAS 3018 steht mit diesem Auslegungskonzept nicht im Widerspruch. Denn die aus Z ff des OECD-Kommentars zu Art. 23 OECD-MA ableitbaren Auslegungsregeln dienen der Vermeidung der Doppelbesteuerung (Z letzter Satz) nicht aber der Herbeiführung einer Doppelnichtbesteuerung. Im Fall der EAS 3018 lag hinsichtlich der aus Österreich stammenden Gewinnausschüttungen keine Doppelbesteuerung vor, sodass damit die Grenze für eine extensive Auslegung von Artikel 23 überschritten würde, wenn sie der Herbeiführung einer Keinmalbesteuerung dienlich gemacht werden sollte.» Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft In Österreich werden die Einkünfte nach nationalem Steuerrecht wieder unmittelbar anteilig den Gesellschaftern der ungarischen KG zugerechnet, wird doch diese aus österreichischer Perspektive als transparent betrachtet. Erzielt die ungarische Personengesellschaft jedoch die Einkünfte in einer ungarischen Betriebsstätte (und sind ihr die entsprechenden Einkünfte auch zuzurechnen), 107 dann stellen die ungarischen Betriebsstätten der ungarischen Gesellschaft anteilig Betriebsstätten des österreichischen Mitunternehmers dar. 108 In einem solchen Fall kommt dem Abkommen auch unstrittig eine Sperrwirkung zu. Die Verwaltungspraxis geht hier abkommensrechtlich von einer unmittelbaren Zurechnung der Personengesellschaftseinkünfte zu den Gesellschaftern im Jahr ihres Entstehens aus. 109 Daraus folgt aber weiters, dass die Verteilungsnorm für Betriebsstätteneinkünfte i.v.m. dem Methodenartikel (Art. 7 i.v.m. Art. 22 Abs. 1 DBA Österreich-Ungarn) Österreich zur Freistellung (unter Progressionsvorbehalt) 110 der der ungarischen Personengesellschaft zufliessenden Einkünfte (Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren) verpflichtet, weil diese einer in Ungarn gelegenen Betriebstätte zuzurechnen sind. 111 Wenn die in den Betriebsstättengewinn einfliessenden Erträgnisse (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren) mit deutschen oder schweizerischen Quellensteuern vorbelastet sind, besteht aufgrund der von Österreich mit diesen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen Anrecht auf Herabsetzung dieser Quellensteuern. 112 Diese Entlastungsberechtigung tritt neben 113 jene, die sich aus dem von Ungarn mit den Drittstaaten geschlossenen Abkommen ergibt. 114 Nach Ansicht des österreichischen BMF ist Ungarn aufgrund seiner Abkommen mit diesen Staaten zur Steueranrechnung verpflichtet. 115 Unklar ist allerdings, ob die abkommensrechtlich freigestell- 106 BMF , EAS Siehe z.b. BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft), wonach Österreich im Fall einer hybriden, betrieblich tätigen slowakischen K.S. keine Entlastungsverpflichtung für deren Dividendeneinkünfte trifft, wenn «die Beteiligungen nicht dazu dienen, diese betriebliche Tätigkeit zu ermöglichen, und wenn sie sonach nicht Teil des notwendigen Betriebsvermögens - der slowakischen Personengesellschaftsbetriebstätten darstellen». Siehe auch BMF , EAS 3303 (zu einer betrieblichen ungarischen Kommanditgesellschaft), unter Hinweis auf den «Authorized OECD Approach» (Rz. 179 ff. VPR 2010). 108 Siehe nur Rz. 276 VPR 2010, und z.b. BMF , EAS 3303 (zu einer betrieblichen ungarischen Kommanditgesellschaft). 109 BMF , EAS 231 (zu einer tschechischen Personengesellschaft); BMF , EAS 1228 (zu einer australischen Limited Liability Partnership); BMF , EAS 2683 (zu einer französischen SCI); BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft); BMF , EAS 3040 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft); BMF , EAS 3217 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft). 110 A.A. To i fl (Fn. 5), Rz. 16/65, der davon ausgeht, die ungarische Gesellschaft sei als ungarisches Unternehmen i.s.d. Art. 7 Abs. 1 erster Halbsatz DBA Österreich-Ungarn (entspricht dem OECD-MA) anzusehen, weshalb Österreich überhaupt kein Besteuerungsrecht an den der ungarischen Personengesellschaft zufliessenden Einkünften (Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren) zukomme. 111 BMF , EAS 2683 (zu einer französischen SCI); BMF , EAS 3018 (zu einer slowakischen Kommanditgesellschaft); BMF , EAS 3040 (zu einer bulgarischen Personengesellschaft); BMF , EAS 3303 (zu einer ungarischen Kommanditgesellschaft); dies entspricht im Ergebnis Beispiel 18 des Partnership Reports (Fn. 1). 112 BMF , EAS 3303 (zu einer betrieblichen ungarischen Kommanditgesellschaft). 113 Zur deutschen Sichtweise im Rahmen des 50d Abs. 1 Satz 11 EStG siehe Punkt BMF , EAS 3303 (zu einer betrieblichen ungarischen Kommanditgesellschaft), unter Hinweis auf Beispiel 9 des Partnership Reports (Fn. 1). 115 So BMF , EAS 3303 (zu einer ungarischen Kommanditgesellschaft). 19
20 ten ungarischen Betriebsstättengewinne dazu führen, dass auch sämtliche diesen ungarischen Betriebsstättengewinnen zugrunde liegenden Quellensteuern dritter Staaten (z.b. quellensteuerbelastete Ausschüttung einer deutschen Gesellschaft an die Betriebsstätte) angesichts der «per country»-methode 116 auch dann von einer Anrechenbarkeit in Österreich ausgeschlossen sind, wenn aus diesen dritten Staaten weitere Einkünfte bezogen werden (z.b. der österreichische Gesellschafter bezieht zusätzlich noch direkt deutsche Dividenden). Das BMF hat sich zu dieser Frage noch nicht ausdrücklich geäussert, doch steht zu vermuten, dass eine Anrechnung in Österreich dann nicht möglich wäre, wenn eine Entlastung durch eine Anrechnung in Ungarn erfolgt ist oder erfolgen könnte und solcherart eine «Doppelanrechnung» erfolgen würde Schweizerische Lösung Variante 1: Vermögensverwaltende Personengesellschaft Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft führt nach innerstaatlichem Verständnis keinen ausländischen Geschäftsbetrieb, womit für die auf den CH entfallenden Einkünfte der ungarischen KG keine unilaterale Freistellung nach Art. 6 Abs. 1 DBG und den entsprechenden kantonalen Normen zum Tragen kommt. Diese Betrachtung dürfte nach der schweizerischen Verwaltungspraxis selbst für den Fall gelten, in welchem die ungarische KG eine gewerbsmässige Tätigkeit in Form eines Quasi-Wertschriftenhandels ausübt. 117 Bei einer bloss vermögensverwaltend tätigen ungarischen KG werden deren Einkünfte nach innerstaatlichem Recht anteilsmässig dem CH zur Besteuerung zugewiesen und beim CH entsprechend ihrer originären Qualifikation als Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren erfasst. Es stellt sich indes die Frage, ob das DBA Schweiz-Ungarn dieser innerstaatlichen Beurteilung entgegensteht. Eine feststehende und publizierte Verwaltungspraxis besteht in der Schweiz zu dieser Frage nicht. 118 Wird der für die Verrechnungssteuer praktizierten abkommensorientierten Lösung gefolgt, die von der Verwaltungspraxis auch für die Besteuerung einer US-amerikanischen LLC angewendet wird, 119 sind der ungarischen KG unabhängig davon, dass sie nur vermögensverwaltend tätig ist, sämtliche nach dem DBA Schweiz-Ungarn dem Ansässigkeitsstaat, d.h. Ungarn, zur Besteuerung zustehenden Einkünfte zuzurechnen. Die Schweiz ihrerseits muss diese Einkünfte gestützt auf Art. 23 Abs. 2 DBA Schweiz-Ungarn freistellen. Schweizerische Einkünfte können von der Schweiz nur besteuert werden, sofern sie die Schweiz als Quellenstaat gemäss dem DBA Schweiz-Ungarn besteuern darf. 120 Wie bereits dargelegt, 121 lässt der Kommentar zum OECD-MA zwar zu, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters den auf seinen ansässigen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteil unabhängig von der Qualifikation der Personengesellschaft in deren Sitzstaat besteuert. 122 Diese Lösung ist aber inkonsequent 123 und widerspricht der Rechtstatsache, dass sich die ungarische KG als in Ungarn ansässige Person vollumfänglich auf das DBA Schweiz-Ungarn, das dem innerstaatlichen Recht der Schweiz vorgeht, stützen kann Variante 2: Unternehmerisch tätige Personengesellschaft Nach Art. 6 Abs. 1 i.v.m. 7 Abs. 1 DBG und den entsprechenden kantonalen Normen werden Geschäftsbetriebe im Ausland unter Progressionsvorbehalt von der Einkommensbesteuerung freigestellt. Der Begriff des Geschäftsbetriebs entspricht weitgehend demjenigen der Betriebsstätte und liegt vor, wenn eine in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Person an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt ist, die in festen Einrich- 116 Dazu Rz EStR Der Begriff des Geschäftsbetriebs weist die gleichen qualitativen Merkmale wie eine Betriebsstätte auf. Die Begründung einer Betriebsstätte hat das Bundesgericht für einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler in einem Urteil vom aber verneint (E. 2.1, 2A.36/2007, StE 2009 B 11.3 Nr. 18). Sofern feste Geschäftseinrichtungen vorliegen, in der die gewerbsmä ssige Tätigkeit ausgeübt wird, überzeugt diese Beurteilung aber nicht. 118 Nach einer informellen Stellungnahme einer kantonalen Steuerverwaltung zur vorliegenden Fallkonstellation soll der CH bei einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft auf seinem gesamten Anteil an den Einkünften der Personengesellschaft besteuert werden. Eine solche Lösung stimmt aber mit der in der schweizerischen Verwaltungspraxis grundsätzlich anerkannten Abkommensberechtigung einer in ihrem Ansässigkeitsstaat als Körperschaft besteuerten Personengesellschaft nicht überein. 119 So Schweizerische Steuerkonferenz (Fn. 27). Dazu auch Kollruss (Fn. 28), 290 f. 120 So nach dem OECD Partnership Report die Meinung einer Minderheit der Staaten (OECD Partnership Report [Fn. 1], Beispiel 16), die auch in der schweizerischen Literatur vertreten wird. Dazu Salom (Fn. 82), 207 f. m.w.n. 121 Ziff. 4.1 vorne zur deutschen Lösung. 122 Tz. 6.1 zu Art. 1 OECD-MK. 123 So für Deutschland u.a. Schmidt, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IStR 2010, 413 (425) m.w.n. wie auch die Begründung des BMF für Österreich, Ziff vorne. 20
IStR INTERNATIONALES STEUERRECHT. Heft 10 Seiten 349 384 23. Jahrgang 15. Mai 2014
Herausgeber: Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer Vors. Richter am BFH a. D., RA, StB Prof. Dr. Detlev Jürgen Piltz, RA, FAfStR Prof. Dr. Jürgen Lüdicke, RA, StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön Vizepräsident