Source: http://kraken.slv.cz/6Afs105/2015
Timestamp: 2017-09-23 11:09:46+00:00
Document Index: 41260733

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 5', '§ 8', '§ 92', '§ 114', '§ 92', 'ÚS 39/13 ', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 104', '§ 106', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 121/01 ', '§ 46', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 121/01 ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 365/04 ', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 8', '§ 92', '§ 114', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

6Afs105/2015
6 Afs 105/2015-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudkynì Mgr. Jany Brothánkové v právní vìci ¾alobkynì: RELSIE spol. s r.o., IÈ 62417339, se sídlem Na Stárce 1201/12, Praha 5, zastoupené Mgr. Filipem Maøíkem, advokátem, se sídlem Mikulá¹ská 9, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem, Masarykova 31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 11. èervence 2012, è. j. 9650/12-1200-108120, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 8. dubna 2015, è. j. 3 Af 24/2012-69,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 5 (dále jen správce danì ) dne 24. záøí 2009 zahájil u stì¾ovatelky daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1. øíjna 2005 do 30. záøí 2006. Správce danì v rámci daòové kontroly zjistil nedostatky mající vliv na správné stanovení základu danì a danì z pøíjmù. Jednalo se o (1) náklady na reprezentaci (obèerstvení a poho¹tìní) ve vý¹i 33 047,25 Kè, (2) náklady ve vý¹i 500 000 Kè vynalo¾ené podle smlouvy o obchodním zastoupení uzavøené mezi stì¾ovatelkou a spoleèností ATLAS MORAVIA spol. s r. o. a (3) o náklady ve vý¹i 772 500 Kè za slu¾by oznaèené jako konzultaèní
èinnosti od spoleènosti DYNAMIC EKO BAU s. r. o. Stì¾ovatelka ze zmínìných nákladù prokázala podle správce danì v rámci daòové kontroly toliko vynalo¾ení èástky 10 950,50 Kè na obèerstvení a poho¹tìní. Správce danì proto uzavøel, ¾e si stì¾ovatelka neoprávnìnì sní¾ila základ danì o 1 294 596,75 Kè, proèe¾ jí dodateèným platebním výmìrem ze dne 22. èervence 2011 è. j. 444075/11/005516105236 domìøil daò z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné období ve vý¹i 310 800 Kè. ®alobkynì se dodateènému platebnímu výmìru bránila odvoláním, které ov¹em Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu zamítlo v záhlaví uvedeným rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobkynì brojila správní ¾alobou podanou k Mìstskému soudu v Praze (dále jen mìstský soud ). Mìstský soud ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. Pøednì mìstský soud nepøisvìdèil ¾alobní námitce o nezákonném ukonèení daòové kontroly. Uvedl, ¾e se ¾alobkynì opakovanì vyjádøila ke kontrolním zji¹tìním, pøièem¾ ani po dokazování provedeném k návrhùm ¾alobkynì nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, a proto správce danì aplikoval § 88 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle nìho¾ v takových pøípadech ji¾ nelze navrhovat dal¹í doplnìní kontrolního zji¹tìní. Mìstský soud dodal, ¾e zpráva o daòové kontrole obsahuje ve¹keré nále¾itosti a ¾e správce danì dostateènì osvìtlil i dùvody, proè nepøistoupil k provedení dal¹ích dùkazù navrhovaných ¾alobkyní. Úplný výèet a hodnocení provedených a neprovedených dùkazù, jejich¾ absenci ¾alobkynì rozporovala, podle soudu není zákonem vy¾adovanou nále¾itostí zprávy o daòové kontrole ve smyslu § 88 odst. 1 daòového øádu. Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene. Mìstský soud se pomìrnì podrobnì zabýval jednotlivými dùkazy a dospìl k závìru, ¾e správce danì zpochybnil nìkteré z ¾alobkyní deklarovaných výdajù a ¾alobkyni se nepodaøilo tyto pochybnosti vyvrátit a prokázat faktické vynalo¾ení tìchto výdajù. K námitce nesprávného hodnocení dùkazù mìstský soud konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje s hodnocením ze strany ¾alovaného, a pøistoupil k bli¾¹ímu rozboru jednotlivých dùkazù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e dané dùkazy neprokazují tvrzení ¾alobkynì.
[3] Proti uvedenému rozsudku mìstského soudu ¾alobkynì (nyní stì¾ovatelka) brojila vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[4] Stì¾ovatelka pøednì brojila proti závìrùm mìstského soudu, které se týkaly hodnocení zprávy o daòové kontrole. Zpráva o daòové kontrole je podle stì¾ovatelky neoddìlitelnou souèástí platebního výmìru vydaného na jejím základì, a proto by mìla splòovat po¾adavky kladené na správní rozhodnutí, zejména musí být pøezkoumatelná, co¾ koresponduje s judikaturou Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatelka proto upozornila, ¾e zpráva o daòové kontrole v nyní projednávané vìci neobsahovala výèet provedených a neprovedených dùkazù, pøièem¾ absentovalo odùvodnìní neprovedení jí navrhovaných dùkazù. Co se týèe provedených dùkazù, zpráva neobsahuje jejich zhodnocení, jako¾ ani právní a skutkové úvahy správce danì. Správce danì té¾ podle mínìní stì¾ovatelky neprovedl øádné projednání zprávy o daòové kontrole. V dùsledku toho správce danì stì¾ovatelce údajnì upøel právo na spravedlivý proces, nebo» stì¾ovatelka s ohledem na vady zprávy neznala úvahy správce danì, a nemohla tak adekvátnì hájit svá práva. pokraèování
[5] Mìstský soud se podle stì¾ovatelky dopustil nesprávného právního hodnocení také v pøípadì otázky rozlo¾ení dùkazního bøemene. Správce danì zpochybnil nìkteré údaje v úèetnictví stì¾ovatelky, proèe¾ dùkazní bøemeno ohlednì vyvrácení tìchto pochybností pøe¹lo na stì¾ovatelku. Stì¾ovatelka následnì pøedlo¾ila celou øadu dùkazù na podporu svých tvrzení, av¹ak správce danì ony dùkazy neustále odmítal s tím, ¾e neprokazují tvrzení stì¾ovatele, nebo s jinou úèelovou argumentací. Postup správce danì, kdy po výzvì k prokázání urèité skuteènosti bez jakéhokoliv odùvodnìní konstatuje, ¾e daòový subjekt tvrzenou skuteènost neprokázal, a vyzývá jej, aby tak uèinil, je podle stì¾ovatelky nepøípustný. K pøenosu dùkazního bøemena zpìt na stì¾ovatelku je nutné, aby se správce danì dùkladnì a explicitnì vypoøádal s pøedlo¾enými dùkazy, nikoliv aby je pau¹álnì odmítl.
[6] Stì¾ovatelka dále projevila nesouhlas s hodnocením dùkazù ze strany správce danì. Podle stì¾ovatelky hodnocení dùkazù neodpovídalo zákonným po¾adavkùm, nebo» postup správce danì èasto úèelovì slou¾il toliko k obhájení jeho stanoviska zaujatého ji¾ na poèátku øízení. V tomto ohledu stì¾ovatelka poukázala na údajné matení svìdka Tomá¹e Dvoøáka pøi jeho výslechu ve vztahu k otázce ohlednì odvedení danì z jeho provize ve vý¹i 500 000 Kè. Z odpovìdi pana Dvoøáka na zámìrnì zavádìjící otázku pak správce danì dovodil nehodnovìrnost svìdka.
[7] Dále stì¾ovatelka konstatovala, ¾e do¹lo k poru¹ení ustanovení § 5 odst. 3, § 8 odst. 1 a 3, § 92 odst. 2 a § 114 odst. 2 a 3 daòového øádu. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhla, aby napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný, na nìho¾ od 1. ledna 2013 pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost odmítl jako opo¾dìnou. V pøípadì, ¾e by tak neuèinil, ¾alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti pro nedùvodnost. Stì¾ovatelka mìla mo¾nost se opakovanì vyjádøit k výsledkùm daòové kontroly vèetnì navrhování dùkazù. I pøi opakovaném vyjádøení v¹ak po¾adovala provedení dal¹ích dùkazù, aèkoliv po pøedchozím návrhu na doplnìní nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, co¾ správce danì dostateènì vysvìtlil na str. 47 zprávy o daòové kontrole. Ani po doplnìní dokazování na návrh stì¾ovatelky v odvolacím øízení odvolací orgán nedospìl ke zmìnì názoru. Stì¾ovatelka nedostála své povinnosti zakotvené v § 92 odst. 3 daòového øádu, jeliko¾ neprokázala v¹echny skuteènosti, které uvedla v daòovém tvrzení. Zpráva o daòové kontrole obsahuje ve¹keré zákonné nále¾itosti, ve¹keré dùkazy jsou podrobnì zhodnoceny ve zprávì i v rozhodnutí ¾alovaného. Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alovaný Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou a aby mu pøiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù za jeden úkon právní slu¾by podle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
[9] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu ustanovení § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z ustanovení § 104 s. ø. s.
[10] Kasaèní stí¾nost byla podána vèas v dvoutýdenní zákonné lhùtì od doruèení rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Rozsudek mìstského soudu byl doruèen zástupci stì¾ovatelky dne 24. dubna 2015. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatelka podala dne 11. kvìtna 2015, tedy v poslední den zákonné lhùty podle pravidel pro poèítání lhùt uvedených v § 40 odst. 2 a 3 s. ø. s. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti pro opo¾dìnost, navrhované ¾alovaným, proto není namístì.
[11] Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e není dùvodná.
[12] První kasaèní námitka stì¾ovatelky smìøovala proti hodnocení zákonnosti zprávy o daòové kontrole ze strany mìstského soudu. Podle názoru stì¾ovatelky je zpráva nezákonná a nepøezkoumatelná, nebo» neobsahuje výèet provedených a neprovedených dùkazù, hodnocení provedených dùkazù ani zdùvodnìní neprovedení jí navrhovaných dùkazù. Správce danì té¾ podle stì¾ovatelky nedostál zákonným po¾adavkùm na projednání zprávy o daòové kontrole.
[13] Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. záøí 2008 è. j. 7 Afs 71/2008-78 je zpráva o daòové kontrole procesním institutem, v nìm¾ jsou zejména zahrnuty výsledky skutkových a právních závìrù správce danì, dùkazy z nich¾ správce danì vycházel a úvahy, kterými se øídil pøi jejich hodnocení; pøípadnì uvedení dùvodù, proè neprovedl a nezohlednil dùkazní prostøedky navr¾ené daòovým subjektem nebo z jakých dùvodù nelze stanovit daò dokazováním. Ústavní soud v nálezu ze dne 27. srpna 2001 sp. zn. IV. ÚS 121/01 (N 124/23 SbNU 205) zdùraznil pøezkoumatelnost závìrù uèinìných ve zprávì o daòové kontrole: Byl-li dodateèný platební výmìr, který nemusí obsahovat odùvodnìní jako nezbytnou souèást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù), vydán na základì pøedtím provedené daòové kontroly, pak závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, musí být pøezkoumatelným zpùsobem seznatelné ze zprávy o daòové kontrole, nebo» jiného podkladu, zpùsobilého následného pøezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není.
[14] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole v nyní projednávané vìci ve svìtle citovaných po¾adavkù obstojí. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾nil s právním posouzením mìstského soudu, ¾e zpráva o daòové kontrole je pøezkoumatelná a obsahuje ve¹keré nále¾itosti na ni kladené daòovým øádem, který se na zprávu o daòové kontrole vztahuje, aèkoliv daòová kontrola samotná byla zahájena za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a to s ohledem na pøechodné ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Z § 88 odst. 1 daòového øádu, vyplývá, ¾e o zahájení, prùbìhu a ukonèení daòové kontroly sepí¹e správce danì zprávu o daòové kontrole, která obsahuje mimo jiné výsledek kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly. S výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, pak správce danì seznámí daòový subjekt a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení (§ 88 odst. 2 daòového øádu). Podle § 88 odst. 3 daòového øádu pak platí, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[15] Ze správního spisu plyne, ¾e správce danì seznámil stì¾ovatelku s kontrolními zji¹tìními pøi ústním jednání dne 15. prosince 2010 (protokol è. j. 468831/10/005931109369). Stì¾ovatelka následnì pøedlo¾ila dal¹í dùkazy a navrhla provedení výslechu nìkolika svìdkù. Správce danì doplnil dokazování a s výsledky stì¾ovatelku seznámil pøi ústním jednání dne 17. kvìtna 2011 (protokol è. j. 337911/11/00593109369). Správce danì poté akceptoval stì¾ovatelèinu ¾ádost o stanovení lhùty k vyjádøení se ke kontrolním zji¹tìním. Ve svém následném vyjádøení pokraèování z 2. èervna 2011 stì¾ovatelka vyslovila nesouhlas se závìry správce danì a navrhla uskuteènìní celé øady dal¹ích svìdeckých výpovìdí. Pøi dal¹ím ústním jednání, konaném dne 28. èervna 2011 (protokol è. j. 399517/11/005931109369), stì¾ovatelka odmítla podepsat zprávu o daòové kontrole s tvrzením, ¾e se správce danì nezabýval jí navrhovanými dùkazy. Správce danì proto doruèil stì¾ovatelce zprávu o daòové kontrole postupem podle § 88 odst. 5 a 6 daòového øádu.
[16] S ohledem na vý¹e popsaný prùbìh projednávání zprávy o daòové kontrole Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka mìla dostatek mo¾ností vyjádøit své stanovisko ke kontrolním zji¹tìním správce danì vèetnì uèinìní dal¹ích dùkazních návrhù. Stì¾ovatelèino tvrzení, ¾e správce danì nezdùvodnil nevyhovìní jejím dùkazním návrhùm uèinìným v podání ze dne 2. èervna 2011, není pravdivé. Správce danì se na s. 47 zprávy o daòové kontrole (è. j. 373249/11/005931109369) výslovnì vìnoval dùkazním návrhùm stì¾ovatelky, ov¹em nevyhovìl jim s odkazem na vý¹e zmiòované ustanovení § 88 odst. 3 daòového øádu, které stanoví: Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto závìrem ztoto¾nil. Jak vyplývá z pøedchozího odstavce, vyjádøení stì¾ovatelky z 2. èervna 2011 bylo opakovaným vyjádøením ke kontrolním zji¹tìním, pøièem¾ na základì pøedchozího vyjádøení nedo¹lo ke zmìnì zji¹tìní. Správce danì tedy správnì aplikoval citované ustanovení. Stì¾ovatelka navíc mìla mo¾nost uèinit pøedmìtné dùkazní návrhy také v odvolacím øízení, co¾ také uèinila, a odvolací orgán provedl výslech svìdkù pana S. ze spoleènosti ADVICE.CZ s. r. o. a pana M. ze spoleènosti GORDIC spol. s r. o., na jeho¾ nevyslechnutí stì¾ovatelka upozoròovala v kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e nedo¹lo k poru¹ení stì¾ovatelèina práva na spravedlivý proces a práva na obhajobu v daòovém øízení.
[17] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti argumentovala vý¹e citovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 a z jeho závìrù dovozovala, ¾e v jejím pøípadì nesplòovala zpráva o daòové kontrole zákonné po¾adavky. V pøípadu øe¹eném Ústavním soudem se v¹ak jednalo o situaci, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o výsledku zji¹tìní správce danì pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, av¹ak ke zpùsobu, jakým správce danì k tìmto zji¹tìním dospìl, se nemohl vyjádøit, nebo» dùkazy, ze kterých správce danì vycházel, byly daòovému subjektu zpøístupnìny a¾ po dni, kdy nabylo právní moci rozhodnutí nadøízeného finanèního orgánu o rozsahu nahlí¾ení do daòového spisu. Jedná se tedy o zcela odli¹nou situaci od nynìj¹ího pøípadu, v nìm¾ mìla stì¾ovatelka mo¾nost vyjádøit se k zji¹tìním správce danì, nahlí¾et do spisu i èinit návrhy na doplnìní dokazování, ke kterým se správce danì vyslovil. Pouhá skuteènost, ¾e správce danì dùkazy hodnotil jinak ne¾ daòový subjekt, neznamená, ¾e by byla poru¹ena procesní práva daòového subjektu.
[18] Co se týèe stì¾ovatelèiny námitky, podle ní¾ zpráva o daòové kontrole neobsahovala výèet provedených i neprovedených dùkazù, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbývá ne¾ zopakovat závìry mìstského soudu, s nimi¾ se ztoto¾nil. Obsah a nále¾itosti zprávy o daòové kontrole vymezuje § 88 odst. 1 daòového øádu. Z daného ustanovení ani z judikatury v¹ak nevyplývá, ¾e by souèástí zprávy o daòové kontrole musel být výèet provedených a neprovedených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti ohlednì obsahu zprávy o daòové kontrole konstatoval, ¾e ze zprávy musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè je správce danì pova¾oval za nedostateèné (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. bøezna 2006 è. j. 1 Afs 55/2005-92). Zpráva o daòové kontrole øe¹ená v nyní projednávané vìci tìmto po¾adavkùm vyhovuje. Správce danì ve zprávì podrobnì pojednal o provedených dùkazech, pøièem¾ u ka¾dého z nich uvedl, jak jej hodnotí a z jakých dùvodù dùkazy nepova¾uje za dostateèné pro prokázání stì¾ovatelèiných tvrzení (v podrobnostech viz ní¾e, zejm. body [22]-[24] tohoto rozsudku), pøípadnì uvedl, proè dal¹ím dùkazním návrhùm nevyhovìl. Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k daòovým aspektùm zprostøedkovatelských smluv obecnì pøipomíná svùj rozsudek ze dne 25. kvìtna 2006 è. j. 2 Afs 154/2005-245, v nìm¾ vyjádøil, ¾e prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. napø. Kobík, J., ©perl, J. Dokazování v daòovém øízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho dùvodu èasto vyu¾ívány ke krácení daní. Povinností správce danì je proto zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. V zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïoval dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k pøedmìtným zprostøedkováním skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb, náklady na nì¾ chce daòovì uplatnit, je na jeho stranì .
[19] Stì¾ovatelka ohlednì hodnocení dùkazù správcem danì konkrétnì poukázala na podle jejích slov matoucí výslech svìdka Tomá¹e Dvoøáka. Tomá¹ Dvoøák je bývalým jednatelem spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o., který sám svùj vztah ke stì¾ovatelce oznaèil tak, ¾e v podstatì pracoval na bázi externího obchodního zástupce. (protokol o svìdecké výpovìdi ze dne 28. dubna 2011 è. j. 281679/11/005931109369). Stì¾ovatelka k prùbìhu a hodnocení jeho svìdecké výpovìdi uvedla: Správce danì polo¾il svìdkovi otázku, zda spoleènost ATLASMORAVIA spol. s r.o. zdanila provizi ve vý¹i 500.000,-Kè. Svìdek Tomá¹ Dvoøák odpovìdìl, ¾e ano, z které¾to odpovìdi správce danì dovodil, s ohledem na sdìlení Finanèního úøadu v Blansku, podle nìho¾ ATLASMORAVIA spol. s r.o. nepodala za období roku 2006 pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob, ¾e svìdek vypovídal nepravdivì a celou jeho výpovìï pova¾uje za nevìrohodnou. Stì¾ovatelka dále konstatovala, ¾e Tomá¹ Dvoøák pøestal na poèátku roku 2007 pùsobit jako jednatel spoleènosti ATLASMORAVIA spol. s r. o., tudí¾ je zøejmé, ¾e za uvedenou spoleènost daòové pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob nepodával. Svìdek se tak mohl vyjádøit toliko k odvedení danì z pøidané hodnoty, které potvrdil. Stì¾ovatelka oznaèila dotaz správce danì za zámìrnì vágní, nepøesnou a zavádìjící s tím, ¾e po pravdivé odpovìdi svìdka správce danì otázku interpretoval tak, aby mohl výpovìï svìdka znevìrohodnit.
[20] Námitka týkající se svìdecké výpovìdi Tomá¹e Dvoøáka je ov¹em nepøípustná podle § 104 odst. 4 s. ø. s., nebo» ji stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed mìstským soudem, aèkoliv tak uèinit mohla, a nejedná se o vadu, k ní¾ by mìstský soud musel pøihlí¾et z úøední povinnosti. Nad rámec nutného odùvodnìní v¹ak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatelèina vyjádøení o zámìrnì vágní a zavádìjící formulaci otázky jsou spekulativní a nièím nepodlo¾ená. Správce danì navíc uvedl vícero dùvodù, proè ani svìdecká výpovìï Tomá¹e Dvoøáka nedokazuje stì¾ovatelèina tvrzení (viz s. 21-22 zprávy o daòové kontrole).
[21] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce týkající se pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì. Problematikou rozlo¾ení dùkazního bøemene se Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ mnohokrát zabýval, napø. v rozsudcích ze dne 30. ledna 2008 è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007 è. j. 8 Afs 165/2005-67 nebo ze dne 30. øíjna 2013 è. j. 8 Afs 75/2012-46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. záøí 2004 sp. zn. III. ÚS 365/04 nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz. Postaèí proto shrnout, ¾e v daòovém øízení platí zásada, ¾e je to daòový subjekt, kdo nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti a bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto tvrzením (§ 92 odst. 3 daòového øádu). Pøesto¾e daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné doklady, správci danì mohou vzniknout pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, pokraèování správnosti èi úplnosti úèetnictví nebo jiné evidence. Správce danì je v takovém pøípadì povinen prokázat existenci vá¾ných a dùvodných pochyb o souladu pøedlo¾ených záznamù se skuteèností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Není v¹ak povinen postavit najisto, ¾e pøedlo¾ené údaje jsou v úèetnictví èi jiné evidenci daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností. Pokud správce danì dùvodnì zpochybní pøedlo¾ené úèetní nebo daòové doklady, tedy unese své dùkazní bøemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, le¾í na daòovém subjektu dùkazní bøemeno tak, aby pochybnosti správce danì vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dal¹ími dùkazy.
[22] Co se týèe nyní projednávaného pøípadu, stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøipustila, ¾e správce danì zpochybnil její tvrzení a unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu: Správce danì v rámci zahájené daòové kontroly vyjádøil své pochybnosti ohlednì vìrohodnosti a správnosti zaúètování dokladu è. 226 ze dne 30. 9. 2006 v úèetnictví stì¾ovatele. Správce danì tedy nesl dùkazní bøemeno identifikace skuteèností vedoucích k tomuto závìru. Správce danì tyto dùvody uvedl, by» jsou dokumentovány a¾ zprávou o daòové kontrole, a dùkazní bøemeno vyvrácení tìchto pochyb pøe¹lo na stì¾ovatele. (s. 6 kasaèní stí¾nosti). Unesení dùkazního bøemene správce danì ohlednì skuteènosti vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem, je tedy mezi stranami nesporné. Bylo proto na stì¾ovatelce, aby unesla svou èást dùkazního bøemene a vyvrátila pochybnosti vyjádøené správcem danì. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e pøedlo¾ila celou øadu dùkazù osvìdèujících její tvrzení, ov¹em správce danì je odmítal s tím, ¾e neprokazují stì¾ovatelèina tvrzení, nebo s jinou údajnì úèelovou argumentací. Stì¾ovatelka tuto námitku v¹ak uplatnila pouze v obecné rovinì (vyjma hodnocení dùkazu výslechem Tomá¹e Dvoøáka, k nìmu¾ se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil vý¹e v bodech [19]-[20]), a proto se k ní i Nejvy¹¹í správní soud mù¾e vyjádøit toliko obecnì.
[23] Co se týèe nákladù spojených se zprostøedkovatelskou èinností spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o., jejich¾ neuznání ze strany správce danì stì¾ovatelka uèinila v kasaèní stí¾nosti sporným, správce danì zejména opakovanì uvedl, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy prokazují toliko uskuteènìní obchodù mezi stì¾ovatelkou a dal¹ími subjekty, nikoliv v¹ak zprostøedkovatelskou èinnost spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o, resp. Tomá¹e Dvoøáka, a jejich podíl na uskuteènìní tìchto obchodù.
[24] Stì¾ovatelka pøedlo¾ila kopii smlouvy o obchodním zastoupení uzavøenou dne 15. èervna 2006 mezi stì¾ovatelkou a spoleèností ATLAS MORAVIA spol. s r. o., fakturu pøijatou è. 226, vyúètování provize pro pana Dvoøáka a výpis z bankovního úètu o úhradì faktury pøijaté è. 226. Správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ené formální doklady neprokazují faktické pøijetí zprostøedkovatelských slu¾eb. Daný závìr je v souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ samotná existence formálnì bezvadného daòového dokladu neprokazuje faktické uskuteènìní výdaje. Jinými slovy øeèeno, pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno, a tedy zpochybní pøedlo¾ený formálnì bezvadný daòový doklad, musí daòový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými dùkazními prostøedky. (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. ledna 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, bod 14; nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. dubna 2015 è. j. 5 Afs 89/2013-29). Jeliko¾ správce danì unesl svou èást dùkazního bøemene (viz bod [21] tohoto rozsudku), bylo na stì¾ovatelce, aby svá tvrzení, ¾e spoleènost ATLAS MORAVIA spol. s r. o., resp. Tomá¹ Dvoøák stì¾ovatelce reálnì poskytovali zprostøedkovatelské slu¾by (resp. obchodní zastoupení). v pøedmìtném zdaòovacím období na základì smlouvy ze dne 15. èervna 2006, prokázala jinak. Dùkazy dále provedené v rámci daòové kontroly ov¹em stì¾ovatelèina tvrzení neprokázaly, co¾ správce danì i ¾alovaný dostateèným zpùsobem zdùvodnili. Øada stì¾ovatelkou navr¾ených dùkazù (napø. objednávka spoleènosti IMB Èeská republika spol. s r. o. ze dne 8. srpna 2006) prokazovala objednávky èi samotné uskuteènìní vybraných obchodù, ani¾ by z nich vyplývaly relevantní informace o reálném podílu zmiòovaných subjektù na zprostøedkování tìchto obchodù. Jiné dùkazy (napø. obchodní korespondence ze dne 22. kvìtna 2006 se spoleèností GORDIC spol. s r. o., objednávky spoleènosti VEMA, a. s. ze dne 19. èervence 2005, spoleènosti DELTAX Systems a. s. ze dne 2. kvìtna 2006, smlouva se spoleèností Siemens Business Services spol. s r. o. ze dne 4. listopadu 2005 a dal¹í uvedené na s. 19 zprávy o daòové kontrole) zase pojednávaly o situaci pøed uzavøením smlouvy o obchodním zastoupení, na jejím¾ základì byla uhrazena èástka 500 000 Kè podle faktury pøijaté è. 226 (viz té¾ hodnocení dùkazu výslechem Tomá¹e Dvoøáka správcem danì na s. 21-22 zprávy o daòové kontrole).
[25] Nejvy¹¹í správní soud proto ve shodì se správními orgány obou stupòù i s mìstským soudem dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neunesla svou èást dùkazního bøemene ohlednì prokázání faktického poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb vyfakturovaných fakturou pøijatou è. 226 z 30. záøí 2006. Tyto své závìry pøitom správce danì i právní pøedchùdce ¾alovaného dostateèným zpùsobem odùvodnili. Dùkazy pøitom hodnotili ka¾dý jednotlivì i v jejich vzájemných souvislostech. Nelze proto pøisvìdèit stí¾nostní námitce, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù èi svévolnému opomíjení dùkazù pøedlo¾ených v daòovém øízení.
[26] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti takté¾ namítla poru¹ení ustanovení § 5 odst. 3, § 8 odst. 1 a 3, § 92 odst. 2 a § 114 odst. 2 a 3 daòového øádu. Tuto námitku nijak nespecifikovala ani neuvedla, jakými konkrétními kroky správce danì, ¾alovaného èi mìstského soudu mìlo dojít k poru¹ení citovaných ustanovení, èím¾ uèinila danou námitku neprojednatelnou. Z obsahu kasaèní stí¾nosti ov¹em vyplývá, ¾e se námitka vztahuje k procesu dokazování a hodnocení dùkazù, èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval v pøedchozích odstavcích.
[27] Jako jeden z dùvodù kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka oznaèila nepøezkoumatelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. V textu kasaèní stí¾nosti poté uvedla, ¾e krajský soud vùbec neodùvodnil, proè má za to, ¾e v dùsledku pøedlo¾ení øady dùkazy stì¾ovatelkou nedo¹lo k pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku vyhodnotil jako námitku nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù, shledal ji v¹ak nedùvodnou. Nepøezkoumatelnými pro nedostatek dùvodù jsou zejména taková rozhodnutí, u nich¾ z odùvodnìní není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi hodnocení skutkových i právních otázek a jakým zpùsobem se vyrovnal s argumenty úèastníkù øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 4 As 5/2003-52 ze dne 29. èervence 2004). Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelné, proto¾e by nedávalo dostateèné záruky, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. øíjna 2009 è. j. 7 Afs 107/2009-166). ®ádnou takovou vadu napadený rozsudek nevykazuje. Odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné a souèasnì jsou z nìj jasnì seznatelné úvahy, jimi¾ se soud øídil, a obsahuje vypoøádání ¾alobních námitek. V kontextu pojednání mìstského soudu o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení (viz s. 7-8 napadeného rozsudku mìstského soudu a také bod [21] tohoto rozsudku) je z rozsudku zcela jasné, ¾e mìstský soud dùkazní situaci (pøièem¾ se jednotlivými dùkazy pomìrnì podrobnì zabýval) vyhodnotil tak, ¾e stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno neunesla, tudí¾ nemohlo dojít k ¾ádnému dal¹ímu pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì, jak argumentovala stì¾ovatelka. pokraèování
[28] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e mìstský soud zhodnotil vìc správnì. Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil podanou kasaèní stí¾nost v souladu s § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. jako nedùvodnou a zamítl ji.
[29] O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle ustanovení § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobkynì nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìla úspìch. Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl ¾ádosti ¾alovaného o pøiznání pau¹ální náhrady hotových výdajù za jeden úkon právní slu¾by analogicky podle advokátního tarifu. Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu toti¾ v pøípadì, ¾e v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, v zásadì není zastoupení dùvodnì vynalo¾eným nákladem. Hájit v soudním øízení vlastní rozhodnutí pøedstavuje bì¾nou souèást agendy správního orgánu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. dubna 2007 è. j. 6 As 40/2006-87, è. 1260/2007 Sb. NSS). Odli¹né zacházení s ¾alovaným správním orgánem ve vztahu k ¾alobci ohlednì náhrady nákladù nelze pova¾ovat ani za poru¹ení principu rovnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13, nebo» se nejedná o úèastníky ve srovnatelné situaci; z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. bøezna 2015 è. j. 7 Afs 11/2014-47). Je proto zjevné, ¾e nepøiznání pau¹ální náhrady ¾alovanému v této zcela standardní vìci nepøesahující jeho bì¾nou úøední èinnost, nemù¾e ohrozit mo¾nost správního orgánu pøedstavit soudu své stanovisko k vìci.