Source: http://sis-verlag.de/archiv/umsatzsteuer/rechtsprechung/8240-bfh-vorsteueraufteilung-fuer-ein-strom-und-waerme-produzierendes-blockheizkraftwerk
Timestamp: 2017-11-19 05:00:27
Document Index: 110730083

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 24', '§ 15', 'EuG', 'EuG', '§ 15', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 17', 'Art. 19', 'Art. 173', 'Art. 174', '§ 24', '§ 15', '§ 15', 'EuG', '§ 15', '§ 15']

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Sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei - entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE - die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel).
BFH-Urteil vom 16.11.2016, V R 1/15 (veröffentlicht am 4.1.2017)
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 7.7.2014, 9 K 3180/11 = SIS 15 09 60
I. Die Beteiligten streiten um die Höhe des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten sowie den laufenden Kosten für ein Strom und Wärme produzierendes Blockheizkraftwerk (BHKW).
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren (2006 und 2007) einen Gartenbaubetrieb. Die dabei erwirtschafteten Umsätze versteuerte er nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der in den Streitjahren geltenden Fassung - UStG -). Im Dezember 2006 erwarb der Kläger ein BHKW mit einer Gesamtleistung von 609 kW, das noch im Dezember 2006 in Betrieb genommen wurde. Im Februar 2007 folgten der Erwerb und die Inbetriebnahme eines zweiten Aggregates.
In den - zu Vorbehaltsfestsetzungen führenden - Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre machte der Kläger die ihm für die Lieferung des Blockheizkraftwerkes, des zweiten Aggregates sowie den Betrieb der Anlage in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in voller Höhe (2006: 54.183 €, 2007: 76.899 €) als Vorsteuer geltend.
Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) am 7.12.2009 die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre und kürzte den Vorsteuerabzug auf 30.559,65 € (2006) und 43.371,20 € (2007). Die geltend gemachten Vorsteuern seien in einen abziehbaren (Strom) und einen nicht abziehbaren Anteil (Wärme) aufzuteilen. Da die Wärme für den Gartenbau verwendet werde, sei die hierauf entfallende Vorsteuer mit der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten. Bei einer Gesamtfeuerungsleistung von 609 kW betrage die elektrische Leistung der Anlage 265 kW, dies entspreche einem elektrischen Wirkungsgrad von 43,5 %. Die thermische Leistung betrage 205 kW, das seien 33,66 % von der Gesamtfeuerungsleistung. Demnach betrage der Gesamtwirkungsgrad 77,1 %. Davon entfielen 56,4 % auf die elektrische Leistung und 43,6 % auf die thermische Leistung. Entsprechend diesem Verhältnis seien die Vorsteuern in einen abziehbaren (56,4 % für Strom) und einen nicht abziehbaren Teil (43,6 % für Wärme) aufzuteilen.
Mit seiner Revision macht das FA Verletzung von Bundesrecht (§ 15 Abs. 4 UStG) geltend. Die Aufteilung der Vorsteuern sei anhand des Verhältnisses der produzierten Kilowattstunden Strom zu den produzierten und im Gartenbaubetrieb verwendeten Kilowattstunden Wärme vorzunehmen. Denn die Voraussetzungen für die Anwendung eines Umsatzschlüssels lägen nicht vor. Das BHKW diene der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie (Strom und Wärme, sog. Kraft-Wärme-Kopplung) in einem Block. Dabei werde die beim Betrieb von Motor und Generator anfallende Wärme i.d.R. am Standort der Anlage oder in deren unmittelbarer Umgebung für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung verwendet. Der produzierte Strom und die produzierte Wärme entstünden in einem Prozess, d.h. die Kosten für die Ausgangsumsätze entstünden gleichermaßen für die Wärme wie für den Strom. Eine Zuordnung zu einem Prozess "Strom" und zu einem Prozess "Wärme" sei nicht möglich. Anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.5.2014 V R 1/10 (BFHE 245, 416) könnten somit nicht - wie bei einzelnen Geschossen eines Gebäudes - für jedes Wirtschaftsgut die Kosten zugerechnet werden. Der einheitliche Prozess könne nicht aufgeteilt werden, die Produktion von Strom bedinge zugleich die Produktion von Wärme und umgekehrt. Die Aufteilung anhand eines Umsatzschlüssels sei nicht sachgerecht, die Aufteilung nach den produzierten Kilowattstunden Strom zu den verwendeten Kilowattstunden Wärme stelle der präzisere Aufteilungsmaßstab dar. Er führe zu einer gleichmäßigen Verteilung der Kosten auf die mit der Anlage erzeugte Energieart.
Mit Beschluss vom 17.2.2016 hatte der Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft GbR beschlossen. Nach der Veröffentlichung des EuGH-Urteils vom 9.6.2016 (EU:C:2016:417) wurde das Verfahren mit Beschluss vom 4.7.2016 wieder aufgenommen und den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 7.7.2014, 9 K 3180/11 aufzuheben,
hilfsweise beantragt das FA, das Verfahren an das FG zur anderweitigen Verhandlung zurückzuweisen, damit der zugrundeliegende Sachverhalt zutreffend ermittelt werden kann.
1. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1.1.2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Das Unionsrecht regelt die Vorsteueraufteilung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1.1.2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 - MwStSystRL -) wie folgt: Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze "entfällt". Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.
2. Unterhält ein Unternehmer - wie im Streitfall der Kläger - einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für die gemischte Verwendung von Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG.
Die richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG führt im Falle der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes grundsätzlich zur Anwendung des objektbezogenen Flächenschlüssels, da dieser im Sinne des EuGH-Urteils BLC Baumarkt vom 8.11.2012, C-511/10 (EU:C:2012:689 Leitsatz sowie Rz 18 und 24) eine präzisere Berechnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht als die Aufteilung nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens und nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel. Die Aufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel beruht allerdings auf der Annahme, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen. Dieser Aufteilungsschlüssel ist daher nicht sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutzflächen des Gebäudes nicht miteinander vergleichbar sind, wie dies etwa bei stark unterschiedlicher Ausstattung der Gebäudeteile der Fall ist (Senatsurteile in BFHE 245, 416, Leitsätze 1 und 2, Rz 32, sowie vom 3.7.2014 V R 2/10, BFHE 245, 571; BFH-Urteil vom 10.8.2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz 48). In diesem Falle gilt der objektbezogene Umsatzschlüssel, wenn die Vorsteuerbeträge den Gegenstand selbst (Gebäude) betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht. Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie beispielsweise ein Verwaltungsgebäude), sind die Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen (Senatsurteile in BFHE 245, 416, und in BFHE 245, 571; BFH-Urteil in BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz 52 bis 57).
aa) Im Streitfall sind die Vorsteuern - entgegen der Ansicht des FA - nicht unterschiedslos nach der produzierten Leistung in kWh, sondern nach dem Verhältnis der Marktpreise der im Streitjahr produzierten Strom- und Wärmemenge i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufzuteilen.
Dafür spricht bereits, dass Hauptaufgabe eines BHKW die Produktion von Strom ist, während es sich bei der zwangsläufig entstehenden Wärme lediglich um das Nebenprodukt eines BHKW handelt. Die beiden Erzeugnisse unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich ihrer Nutzbarkeit und Verwertbarkeit. Elektrische Energie (Strom) ist multifunktional nutzbar, lässt sich gut in andere Energieformen umwandeln und kann in großen Mengen über weite Strecken transportiert werden. Die Nutzung von Wärme ist dagegen stark eingeschränkt, zumal eine Umwandlung in Strom - in den Streitjahren - nur unter technischen Schwierigkeiten und zu einem geringen Prozentsatz möglich war. Diese Unterschiede führen dazu, dass die Produkte "Strom" und "Wärme" trotz der gleichen Bemessung als "kWh" auf verschiedenen Märkten und zu stark voneinander abweichenden Preisen angeboten werden. Nach den Feststellungen des FG wird ein kWh-Strom am Markt deutlich höher bewertet und vergütet als eine kWh-Wärme. So erzielte der Kläger im Streitjahr 2007 für eine kWh-Strom 0,1767 €, während der ortsübliche Marktpreis für eine kWh-Wärme lediglich bei 0,035 € lag. Der Preis für eine kWh-Strom betrug damit mehr als das Fünffache einer kWh-Wärme.
cc) Der Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels steht nicht entgegen, dass für die Nutzung der Wärme in der Gärtnerei kein Entgelt berechnet wurde und das FG daher den ortsüblichen Preis für Fernwärme als fiktiven Umsatz in Beziehung zum tatsächlichen Umsatz mit Strom gesetzt hat. Fehlt es an einem tatsächlichen Umsatz, kann nach dem BFH-Urteil vom 19.7.2011 XI R 29/09 (BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 50) bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf einen fiktiven Vermietungsumsatz und damit im Streitfall auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abgestellt werden. Da es sich insoweit um eine Schätzung handelt, steht - entgegen der Ansicht des FA - der Anwendung des Umsatzschlüssels auch nicht entgegen, dass der Kläger die Wärme mangels Fernwärmeleitung tatsächlich nicht in das Fernwärmenetz einspeisen konnte.