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Timestamp: 2019-04-22 16:23:32
Document Index: 67713701

Matched Legal Cases: ['§ 42', '§ 118', '§ 89', '§ 118', '§ 118', '§ 89', '§ 204', '§ 207', '§ 42', '§ 118', '§ 40', '§ 42', '§ 118', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 118', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 89', '§ 204', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 89', '§ 89', '§ 118', '§ 122', '§ 129', '§ 2', '§ 89', '§ 89', '§ 347', '§ 89', '§ 42', '§ 130', '§ 207']

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Verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO als Verwaltungsakt nach § 118 AO
BFH-Urteil vom 30.4.2009, VI R 54/07; SIS 09 22 54
AO § 118 Satz 1, § 89 Abs. 2, § 204, § 207 Abs. 2
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 14.10.2005, 11 K 626/02 = SIS 09 10 69
Im Zuge einer Verlegung des Unternehmens der Klägerin von W in den Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) beantragte die Klägerin beim (seinerzeit zuständigen) Betriebsstätten-FA eine Anrufungsauskunft (§ 42e des Einkommensteuergesetzes - EStG -) dahingehend, wie die vorgenannten Mitarbeiter steuerlich zu behandeln seien. Die Klägerin erhielt am 11.8.2000 die Auskunft, die Mitarbeiter seien nach dem geschilderten Sachverhalt als Selbständige anzusehen. Zur Begründung führte das FA u.a. (wörtlich) an:
Nach Verlegung ihres Geschäftssitzes und unter Vorlage eines Mustervertrags mit den Zustellern erneuerte die Klägerin am 20.2.2001 ihre Anfrage. Das FA teilte der Klägerin daraufhin am 27.4.2001 mit, dass es bei der bisherigen Einschätzung verbleibe. Zur Begründung führte es die vorgenannten Gründe nochmals an.
Am 18.3.2002 widerrief das FA die Anrufungsauskunft mit sofortiger Wirkung. Das FA begründete den Widerruf mit einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 6.5.1999 11 K 679/97, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1015. Nach diesem Urteil seien Zusteller regelmäßig Arbeitnehmer mit der Folge, dass die ausgezahlten Bezüge lohnversteuert werden müssten. Das Urteil in EFG 1999, 1015 sei dem FA bei Erteilung der Anrufungsauskunft nicht bekannt gewesen.
Die Klägerin legte gegen die Aufhebung der Anrufungsauskunft binnen eines Monats Einspruch ein. Sie führte u.a. an, sie habe vor der Verlegung des Unternehmenssitzes die angeführte Anrufungsauskunft eingeholt. Sie - die Klägerin - habe auf der Grundlage dieser Auskunft mit rd. 400 Verteilern Verträge abgeschlossen und die gesamte Unternehmensstruktur in wirtschaftlicher Hinsicht auf diese Art der Zusammenarbeit mit selbständigen Verteilern ausgerichtet. Die rechtliche und steuerliche Beurteilung der eingesetzten Verteiler als selbständig Tätige stelle eine unternehmerische Grundlage des Betriebs der Klägerin dar. Der gesamte Geschäftsbetrieb bzw. die gesamte wirtschaftliche Konzeption des Unternehmens, insbesondere die Abrechnung mit den Verteilern, sei auf den Einsatz der Verteiler als Selbständige ausgerichtet.
Das FA führte daraufhin mit Schreiben vom 13.5.2002 an, es sei zulässig, die Bindungswirkung der Auskunft für die Zukunft aufzuheben. Das FA sei dabei an keine weiteren Voraussetzungen gebunden. Insbesondere könne es seine Rechtsauffassung ändern, auch wenn sich der zugrunde liegende Sachverhalt - wie hier - nicht geändert habe. Zugleich verschob das FA den ersten Lohnsteuer-Abführungszeitraum von April 2002 auf Juni 2002.
Mit der - nach Zulassung durch den Senat - hiergegen erhobenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Zur Begründung bringt die Klägerin im Wesentlichen vor, der Widerruf einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft stelle einen Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 AO dar. Das FG habe sich in dieser Hinsicht lediglich auf die (ältere) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen und den Widerruf - ebenso wie die Anrufungsauskunft - als reine Wissenserklärung angesehen. Diese Rechtsprechung bedürfe der Korrektur. Die Ansicht der Vorinstanz hätte letztlich zur Folge, dass es gegen eine rechtswidrige Lohnsteuer-Anrufungsauskunft bzw. gegen den rechtswidrigen Widerruf einer richtigen Anrufungsauskunft keinen Rechtsschutz gebe. Dies gelte auch in Fällen, in denen das Abführen von Lohnsteuer (einschließlich des hiermit verbundenen Verwaltungsaufwands) dem Arbeitgeber aufgrund einer rechtswidrigen Lohnsteuer-Anrufungsauskunft nicht zugemutet werden könne und dies sogar existenzbedrohende Wirkung habe.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Verwaltungsakt des FA vom 18.3.2002 (Widerruf der Anrufungsauskunft) in Gestalt des Verwaltungsakts vom 13.5.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2002 aufzuheben, hilfsweise (unter Aufhebung der Vorentscheidung) festzustellen, dass die vorbezeichneten Verwaltungsakte rechtswidrig gewesen sind.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2002 sowie des Verwaltungsakts des FA vom 18.3.2002 (Aufhebung der Anrufungsauskunft) in Gestalt des Verwaltungsakts vom 13.5.2002. Die genannten Entscheidungen verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
1. Die von der Klägerin erhobene - auf Aufhebung eines Verwaltungsakts gerichtete - Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) ist zulässig. Sowohl die Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) als auch deren Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) stellen Verwaltungsakte i.S. des § 118 Satz 1 AO dar.
a) In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH der - primär auf die Belange des Arbeitgebers zugeschnittenen - Anrufungsauskunft nach § 42e EStG lediglich den Charakter einer bloßen Wissenserklärung zuerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 9.3.1979 VI R 185/76, BFHE 127, 376, BStBl II 1979, 451; vom 9.10.1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166; ebenso von Bornhaupt, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1980, 3, 4; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 42e EStG Rz 23; Küttner/Huber, Personalbuch 2009, Stichwort Anrufungsauskunft Rz 9; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 42e Rz 6; Dißars, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 862; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 42e EStG Rz 11, m.w.N.). Der BFH verneinte das Vorliegen eines Verwaltungsakts (§ 118 Satz 1 AO), da es an einer Regelung eines Einzelfalls mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen fehle.
b) Diese Rechtsprechung hat zunehmend Kritik erfahren. Ungeachtet unterschiedlicher Begründungen im Einzelnen wird die Anrufungsauskunft im Schrifttum überwiegend als - feststellender - Verwaltungsakt beurteilt (vgl. z.B. Barein in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 42e Rz 12; Seifert in Korn, § 42e EStG, Rz 8; Fichtelmann, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 236; Blümich/Heuermann, § 42e EStG Rz 26; Heuermann, Systematik und Struktur der Leistungspflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren, Diss. 1998, S. 259 ff.; Fumi, EFG 2003, 1106; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42e Rz 7; s.a. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 97 ff., 99; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 204 Rz 35).
2. Nach erneuter Prüfung hält der erkennende Senat an seiner bisherigen Rechtsauffassung nicht mehr fest. Er schließt sich dem überwiegenden Schrifttum an, wonach die Anrufungsauskunft nach § 42e EStG als - feststellender - Verwaltungsakt zu qualifizieren ist.
b) Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 42e EStG hat das Betriebsstätten-FA Auskunft zu erteilen. Der Arbeitgeber hat demnach einen - auch gerichtlich durchsetzbaren - Anspruch auf Erteilung der Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Nach Ansicht des erkennenden Senats bezieht sich dieser Anspruch jedoch nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist. § 42e EStG vermittelt dem Arbeitgeber auch einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist.
c) Die Anrufungsauskunft erschöpft sich auch nicht nur in einer bloßen Wissenserklärung. Die mit dem erforderlichen Bindungswillen versehene Erklärung des FA geht darüber hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung seines zukünftigen Handelns gerichtet. Der erkennende Senat ist schon bisher davon ausgegangen, dass der Anrufungsauskunft Bindungswirkung zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 23/02, BFHE 212, 59, BStBl II 2006, 210, m.w.N.). Denn das FA bindet sich gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder im Wege eines Nachforderungs- noch eines Haftungsbescheids nachzuerheben, wenn sich dieser entsprechend der Anrufungsauskunft verhält. Allerdings hat der BFH die Rechtswirkungen dieser verbindlichen Auskunft erst im Steuerfestsetzungs- bzw. Haftungsverfahren entsprechend dem Grundsatz von Treu und Glauben eintreten lassen. Eines Rückgriffs auf diesen Grundsatz bedarf es jedoch nicht. Denn die Selbstbindung des FA ergibt sich unmittelbar aus § 42e EStG (so schon BFH-Urteil in BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166, unter II. 3. c; ebenso Barein in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 42e Rz 12, m.w.N.; vgl. auch Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 42e Rz B 11 ff.).
e) Diese Grundsätze greifen auch ein, soweit es sich um die Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) einer Anrufungsauskunft handelt. Stellt die Anrufungsauskunft einen Verwaltungsakt dar, so muss dies erst recht für deren Aufhebung gelten. Das FA geht insoweit zutreffend selbst davon aus, dass die von ihm ausgesprochene Aufhebung (sog. actus contrarius) die Rechtswirkungen der ursprünglichen Anrufungsauskunft zum Wegfall bringt (vgl. hierzu auch FG München, Urteil vom 18.8.2008, 7 K 742/06, EFG 2008 S. 1915 mit Anm. Loose). Auch dies erhellt, dass einer Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) Regelungscharakter zukommt.
a) Der Gesetzgeber hat durch das Förderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.2006 (BGBl I 2006, 2098, 2106) die Vorschrift des § 89 Abs. 2 AO in die Abgabenordnung eingefügt. Danach kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist. Die Vorschrift stellt die bisher schon unbestrittene Befugnis des FA zur Erteilung verbindlicher Auskünfte nunmehr gesetzlich klar.
Bei der verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO handelt es sich nach zutreffender und unbestrittener Auffassung um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO mit allen Konsequenzen der Form der Bekanntgabe (§ 122 AO), der Abänderbarkeit (§§ 129 bis 131 AO, § 2 Abs. 3 der Steuer-Auskunftsverordnung) und der Einspruchs- und Klagemöglichkeit (vgl. auch die amtliche Begründung der Steuer-Auskunftsverordnung, BRDrucks 725/07 S. 5 und Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - zu § 89 Tz. 3.5.5; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.12.2007 IV A 4 - S 0062/07/0003, DStR 2008, 99 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob die Auskunft der Rechtsauffassung des Antragstellers entspricht ("positive Auskunft") oder nicht ("negative Auskunft"). Auch nach der damit übereinstimmenden Auffassung der Finanzverwaltung stellt die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO einen - begünstigenden - Verwaltungsakt (besonderer Art) dar, gegen den der Einspruch (§ 347 AO) gegeben ist (s. AEAO zu § 89 Tz. 3.7). Sie enthält die Zusicherung einer bestimmten künftigen steuerlichen Behandlung (vgl. auch Franke/von Cölln, Betriebs-Berater 2008, 584 ff.).
Diesen besonderen Belastungen des Arbeitgebers trug die bisherige Rechtsauffassung, ausreichender Rechtsschutz könne auch noch durch Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung oder ggf. eines Nachforderungs- und Haftungsbescheids gewährt werden, nicht hinreichend Rechnung. Effektiver Rechtsschutz gebietet vielmehr, dass der Arbeitgeber frühestmöglichst und definitiv Klarheit über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Normen erhält. Hierzu räumt ihm die Vorschrift des § 42e EStG das Recht ein, nicht nur die Auffassung des FA zu erfahren, sondern auch Sicherheit über die zutreffende Rechtslage zu erlangen und seine - des Arbeitgebers - Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf. gerichtlich) verbindlich feststellen zu lassen (zur Absicherung zukünftiger Dispositionen durch Vorwegentscheidungen, vgl. auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 697 ff.). Nur auf diese Weise wird dem Zweck der Anrufungsauskunft hinreichend entsprochen, präventiv Konflikte zwischen dem Betriebsstätten-FA und dem Arbeitgeber zu vermeiden und auftretende lohnsteuerliche Fragen, die häufig auch die Kostenkalkulation des Arbeitgebers und - wie hier - die zivilrechtliche Ausgestaltung von Verträgen mit Mitarbeitern berühren, zeitnah einer Klärung zuzuführen. Die Klägerin weist insoweit zu Recht auch darauf hin, dass es mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar erscheint, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen.
Der Senat kann offen lassen, ob sich die Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) der Anrufungsauskunft nach den §§ 130 ff. AO richtet oder - wie das FG meint - eine analoge Anwendung der Vorschrift des § 207 Abs. 2 AO zutreffend ist. In beiden Fällen hatte das FA jedenfalls eine Ermessensentscheidung zu treffen und hierin die für und gegen eine Aufhebung sprechenden Umstände sorgfältig abzuwägen. Dies ist nicht geschehen. Schon deshalb können die angefochtenen Entscheidungen keinen Bestand haben. Im Übrigen hat sich das FA in seiner Aufhebungsverfügung in der Frage der Beurteilung der Mitarbeiter der Klägerin lediglich auf das vorbezeichnete - zum Zeitpunkt der Erteilung der Anrufungsauskunft überdies bereits veröffentlichte - Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1999, 1015 berufen (zur einschlägigen Rechtsprechung des Senats vgl. auch Beschluss vom 9.9.2003 VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42). Auch dies reicht nicht aus. Eine neuerliche, andersartige Gewichtung und Abwägung der Umstände, die die ursprüngliche (nunmehr fortwirkende) Anrufungsauskunft als nicht rechtmäßig hätten erscheinen lassen können, hat das FA nicht vorgenommen.