Source: http://docplayer.org/4385131-Besteuerung-von-mitarbeiterbeteiligungen.html
Timestamp: 2018-06-22 23:01:07
Document Index: 338160857

Matched Legal Cases: ['Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 4', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 5', 'Art. 17', 'BGE', 'BGE', 'Art. 319', 'Art. 363', 'BGE', 'BGE', 'Art. 2', 'BGE', 'Art. 185', 'Art. 17', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 17', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 26', 'Art. 11', 'Art. 17', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 16', 'Art. 147', 'Art. 16', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 7', 'Art. 15']

1 Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Direkte Bundessteuer Bern, 14. Dezember 2012 Prise de position sur le projet de circulaire 37 sur l imposition des participations de collaborateurs Groupe de travail de l OREF composé de : Andrio Orler, Per Prod hom, Etienne von Streng, Frédéric Vuilleumier Kreisschreiben Nr. 37 Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen Inhaltsverzeichnis 1 Allgemeines und Gegenstand des Kreisschreibens Begriffe Mitarbeitende Arbeitgeber Mitarbeiterbeteiligungen Echte Mitarbeiterbeteiligungen Mitarbeiteraktien Freie Mitarbeiteraktien Gesperrte Mitarbeiteraktien Mitarbeiteroptionen Freie Mitarbeiteroptionen Börsenkotierte Mitarbeiteroptionen Gesperrte Mitarbeiteroptionen Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien Unechte Mitarbeiterbeteiligungen Phantom Stocks Stock Appreciation Rights Co-Investments Künftige Entwicklungen Sperrfrist sowie Vesting / Vestingperiode Realisation Umrechnung von Fremdwährungen Besteuerung von Mitarbeiteraktien Grundsatz Verkehrswert Verkehrswert von börsenkotierten Mitarbeiteraktien Verkehrswert von nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien Ermittlung des steuerbaren Einkommens Besondere Fälle D-2012-d Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Eigerstrasse Bern
2 3.4.1 Vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist (Art. 11 MBV) Änderung der Bewertungsmethode bei nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien Rückgabe von Mitarbeiteraktien (Art. 12 MBV) Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien Besteuerung von Mitarbeiteroptionen (Art. 17b DBG) Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen Übrige Mitarbeiteroptionen Besteuerung von Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien Besteuerung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 17c DBG) Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis (Art. 7 bis 9 MBV) Allgemeines Quellenbesteuerung von Mitarbeiteraktien und freien börsenkotierten Mitarbeiteroptionen im internationalen Verhältnis Allgemeines Quellenbesteuerung Besteuerung von (gesperrten oder nicht börsenkotierten) Mitarbeiteroptionen, Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien sowie unechten Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis Allgemeines Import von Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 7 MBV) Import von Mitarbeiterbeteiligungen mit Ansässigkeitswechsel Import von Mitarbeiterbeteiligungen ohne Ansässigkeitswechsel Export von Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 8 MBV) Export von Mitarbeiterbeteiligungen mit Ansässigkeitswechsel Export von Mitarbeiterbeteiligungen ohne Ansässigkeitswechsel Überblick zur Quellenbesteuerung von geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen, die erst bei Realisierung steuerpflichtig sind Mitwirkungs- und Bescheinigungspflichten Arbeitgeber Allgemeines Bescheinigungen bei Mitarbeiteraktien (Art. 4 MBV) Freigabe von Mitarbeiteraktien vor Ablauf der Sperrfrist (Art. 11 MBV) Rückgabe von Mitarbeiteraktien (Art. 12 MBV) Änderung der Bewertungsmethode von nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien Bescheinigung über Mitarbeiteroptionen, Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien und unechte Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 5 und 6 MBV) F r e i e, b ö r s e n k o t i e r t e M i t a r b e i t e r o p t i o n e n Übrige Mitarbeiteroptionen, Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien und unechte Mitarbeiterbeteiligungen Weitere Auskünfte (Art. 17 MBV) Steuerpflichtige Vorbescheid zwischen dem Arbeitgeber und der Steuerbehörde (Ruling) Allgemeines Voraussetzungen Zuständigkeit Inkrafttreten, Aufhebungen und Übergangsrecht /30
3 1 Allgemeines und Gegenstand des Kreisschreibens Mit dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (vgl. Sammlung der Eidg. Gesetze [AS] ) wurden für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen verschiedene Neuerungen eingeführt. In ihrer Gesamtheit zielen die neuen Bestimmungen darauf ab, die Rechtssicherheit wiederherzustellen und zwar insbesondere in Bezug auf den jeweiligen Besteuerungszeitpunkt und in Anlehnung an den Kommentar zum OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend OECD-Kommentar) die Steuerbemessung bei internationalen Sachverhalten. Die in Artikel 129 Absatz 1 Buchstabe d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR ) vorgesehenen neuen Bescheinigungs- und Meldepflichten werden in der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung [MBV], SR ) näher ausgeführt. Die Botschaft (vgl. Bundesblatt [BBl] ) zum neuen Bundesgesetz datiert bereits vom 17. November Damit vermag der neue Erlass den in der Zwischenzeit eingetretenen Entwicklungen im Bereich der Mitarbeiterbeteiligungen nicht mehr in allen Punkten Rechnung zu tragen. Das vorliegende Kreisschreiben sowie die Anhänge I bis III sollen einerseits einen Überblick über die steuerlichen Auswirkungen der neuen Bestimmungen verschaffen und andererseits Regelungslücken im Sinne des Gesetzes und der Verordnung schliessen. Kommentar: Die Zuständigkeit der Verwaltung zur Schliessung von Gesetzeslücken ist nicht unbegrenzt. Ein genereller Verweis auf diese Kompetenz der Verwaltung wäre daher sachfremd; wir empfehlen die Streichung solcher Aussagen. Kreisschreiben haben keine Gesetzeskraft und sind weder für den Bürger, noch für die Gerichte und eigentlich auch nicht für die Verwaltungen zwingend verbindlich (BGE 121 II 473). Kreisschreiben können daher den von der übergeordneten Rechtsnorm gesteckten Anwendungsbereich weder einschränken noch ausdehnen (RFJ 2011/164). Anders ausgedrückt dürfen Kreisschreiben - sofern keine Gesetzeslücken bestehen nur Fragen regeln, deren Grundlagen im Gesetz verankert sind oder für welche die Rechtsprechung wegweisend ist (BGE 133 II 305, Erw. 3.1). Im Steuerrecht dürfen Gesetzeslücken, deren Beseitigung der Rechtsprechung zusteht, nur mit Zurückhaltung behandelt werden. Wir empfehlen daher eine solche Zurückhaltung zu pflegen und diesen Absatz ersatzlos zu streichen.. 2 Begriffe 2.1 Mitarbeitende Als Mitarbeitende im Sinne dieses Kreisschreibens gelten Arbeitnehmende, die im Dienste eines Arbeitgebers stehen (vgl. Art. 319 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220] und Artikel 17 DBG) sowie Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung ungeachtet deren Wohnsitz respektive Ansässigkeit. Ebenfalls als Mitarbeitende gelten künftige Angestellte, wenn der künftige Arbeitgeber ihnen mit Blick auf das bevorstehende Arbeitsverhältnis bereits Mitarbeiterbeteiligungen einräumt, bzw. ehemalige Mitarbeitende, denen der ehemalige Arbeitgeber während der Anstellungs- 3/30
4 dauer Mitarbeiterbeteiligungen eingeräumt hat. Nicht als Mitarbeitende gelten Unternehmer (vgl. Art. 363 OR), Beauftragte, Mäkler oder Generalagenten im Sinne von Artikel 394 ff. OR sowie Aktionäre, die in keinem Arbeitsverhältnis zum Unternehmen stehen. 2.2 Arbeitgeber Als Arbeitgeber im Sinne dieses Kreisschreibens gilt die Gesellschaft, eine Gruppengesellschaft oder Betriebsstätte, bei welcher der Mitarbeitende angestellt ist. 2.3 Mitarbeiterbeteiligungen Ist das Beteiligungsrecht auf das künftige, das aktuelle oder das ehemalige Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber zurückzuführen, dann qualifiziert es entweder als echte oder als unechte Mitarbeiterbeteiligung. Wird die Beteiligung dem Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z.b. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs) abgegeben, handelt es sich
5 zwar nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach Artikel 17a DBG im engeren Sinne. Es rechtfertigt sich aber, die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Mitarbeiterbeteiligung als Gegenleistung für geleistete Dienste im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zu verstehen ist. Kommentar: Es ist eine klare Trennung vorzunehmen zwischen einerseits den Beziehungen, die auf der Eigenschaft als Aktionär beruhen - und zwar selbst wenn einzelne Aktionäre Angestellte des Unternehmens sind - und andererseits den Beziehungen, die auf einem Anstellungsverhältnis beruhen. Die Übertragung von Aktien unter Aktionären zu besonderen Bedingungen, deren Rechtfertigung auf das Aktionärsverhältnis zurückzuführen ist, sollte ohne sinngemässe Anwendung des Gesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid 130 III 495 anerkannt, dass ein Angestellter die Eigenschaft eines Investors aufweist, wenn er auf eigenes Risiko und Nutzen, seine Arbeitsentschädigung bereits marktkonform ist und über die erforderlichen Kenntnisse verfügt, um die eingegangenen Risiken und die damit verbundenen Gewinnchancen frei beurteilen zu können Echte Mitarbeiterbeteiligungen Echte Mitarbeiterbeteiligungen beteiligen den Mitarbeitenden im Ergebnis am Eigenkapital des Arbeitgebers. Die Beteiligung kann dabei direkt mittels Einräumung von Beteiligungspapieren erfolgen oder indirekt mittels Einräumung von Optionen oder Anwartschaften zum Bezug von Beteiligungspapieren. Häufigste Formen echter Mitarbeiterbeteiligungen sind Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen Mitarbeiteraktien Als Mitarbeiteraktien im Sinne dieses Kreisschreibens gelten Aktien des Arbeitgebers oder ihm nahestehender Gesellschaften, die dem Mitarbeitenden von seinem Arbeitgeber aufgrund seines Arbeitsverhältnisses übertragen werden. Andere Beteiligungspapiere, die den Mitarbeitenden direkt am Gesellschaftskapital beteiligen insbesondere Genussscheine, Partizipationsscheine oder Genossenschaftsanteile sind sinngemäss zu behandeln. Nachfolgend wird der Einfachheit halber ausschliesslich von Mitarbeiteraktien gesprochen Freie Mitarbeiteraktien Als freie Mitarbeiteraktien gelten Mitarbeiteraktien, über welche ein Mitarbeitender ohne Einschränkung verfügen kann Gesperrte Mitarbeiteraktien Als gesperrte Mitarbeiteraktien gelten Mitarbeiteraktien, die trotz Übertragung des Eigentums auf den Angestellten, mit einer in der Regel zeitlich befristeten Verfügungssperre (Sperrfrist), während welcher der Mitarbeitende diese Aktien nicht veräussern, verpfänden noch anderweitig belasten darf. Die Verfügungssperre kann verschiedene Formen aufweisen: z.b. Depotpflicht, befristetes oder unbefristetes Rücknahmerecht des Arbeitsgebers oder auch Mitarbeiteraktien, die mit einer befristeten oder unbefristeten Rückgabepflicht des Arbeitnehmers. behaftet sind, gelten ebenfalls als gesperrt. Der Rechtsgrund für die Sperrfrist ist regelmässig das Beteiligungsreglement bzw. der Kaufvertrag zwischen dem Arbeitgeber und dem Mitarbeitenden. Nicht als Sperrfristen gelten blosse Zeitfenster, während welchen der Mitarbeitende beispielsweise aus betriebsinternen oder börsenrechtlichen Gründen (sog. closed window period) die Aktien nicht veräussern darf. Kommentar: Der Text zu dieser Thematik bedarf unbedingt zusätzlicher Ausführungen. Eine Rückgabepflicht bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Aktien mit einer Sperrfrist belegt sind. 5/30
6 Wenn beispielsweise eine Rückgabepflicht nur für den Fall der Kündigung des Arbeitsverhältnisses vorgesehen ist, schliesst dies nicht aus, dass die Aktien vorgängig frei veräussert werden konnten und sich daher nicht während der ganzen Dauer des Arbeitsverhältnisses im Besitze des Arbeitnehmers befanden. Der Wortlaut des ESTV-KS 5/1997, Ziff. 3.2 ist u.e. eindeutig klarer und sollte berücksichtigt werden Mitarbeiteroptionen Eine Mitarbeiteroption ist das einem Mitarbeitenden aufgrund seines ehemaligen, aktuellen oder künftigen Arbeitsverhältnisses in der Regel zu Vorzugsbedingungen eingeräumte Recht, ein Beteiligungspapier des Arbeitgebers innerhalb eines definierten Zeitraums (Ausübungsfrist) zu einem bestimmten Preis (Ausübungspreis) zu erwerben, um sich am Gesellschaftskapital des Arbeitgebers zu beteiligen Freie Mitarbeiteroptionen Freie Mitarbeiteroptionen können nach ihrer Abgabe ohne Einschränkung ausgeübt oder verkauft werden Börsenkotierte Mitarbeiteroptionen Eine Mitarbeiteroption gilt im Sinne dieses Kreisschreibens als börsenkotiert, wenn sie an einer Börse notiert ist und einen liquiden Handel aufweist, wobei sich der Handel nicht nur auf Mitarbeitende beschränken darf Gesperrte Mitarbeiteroptionen Gesperrte Mitarbeiteroptionen können nach ihrer Abgabe während einer bestimmten Zeit (Sperrfrist) weder veräussert noch ausgeübt werden.
7 Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien stellen dem Mitarbeitenden in Aussicht, in einem späteren Zeitpunkt eine bestimmte Anzahl Aktien entweder unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen erwerben zu können. Die Übertragung der Aktien wird dabei in der Regel von Bedingungen abhängig gemacht, wie beispielsweise vom Bestehen eines Arbeitsverhältnisses. Mithin enthalten sie eine Entschädigung für künftige Leistungen, weshalb sie den echten Mitarbeiteroptionen gleichgestellt werden können (vgl. hierzu auch Ziff ). Restricted Stock Units (RSU) sind typische Anwendungsfälle solcher Anwartschaften Unechte Mitarbeiterbeteiligungen Als unechte Mitarbeiterbeteiligungen gelten eigenkapital- bzw. aktienkursbezogene Anreizsysteme, welche dem Mitarbeitenden im Ergebnis keine Beteiligung am Eigenkapital des Arbeitgebers, sondern in der Regel nur eine Geldleistung in Aussicht stellen, welche sich an der Wertentwicklung des Basistitels bestimmt. Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden regelmässig keine Beteiligung am Eigenkapital des Arbeitgebers und daher auch keine weiteren Rechte wie Stimm- und Dividendenrechte einräumen, einräumen, gelten die unechten Mitarbeiterbeteiligungen bis zu ihrer Realisation steuerlich als blosse Anwartschaften. Als häufigste Formen unechter Mitarbeiterbeteiligungen gelten die sog. Phantom Stocks (synthetische Aktien) und die sog. Stock Appreciation Rights (synthetische Optionen) sowie Formen von Co-Investments. Kommentar: Die obigen Ausführungen sind insoweit zutreffend, als es in der Tat notwendig sein kann, Beteiligungen am Kapital einer Gesellschaft als echte Mitarbeiterbeteiligungen zu qualifizieren. Weisen die zugeteilten Beteiligungen statutarisch fundierte Besonderheiten auf, die sie klar von den anderen Beteiligungsrechten unterscheiden (z.b. verschiedene Kategorien von Aktien mit unterschiedlichen Rechten auf Dividenden und/oder differenzierten Stimmrechten, Partizipationsscheine, Genussscheine), so sind diese als echte Mitarbeiterbeteiligungen zu qualifizieren. Demgegenüber würden unechte Mitarbeiterbeteiligungen vorliegen, wenn die unterschiedlichen Merkmale der zugeteilten Beteiligungen nicht aus den Statuten, sondern auf einem Vertragsverhältnis mit dem Arbeitgeber beruhen würden Phantom Stocks Die Phantomaktie (Phantom Stock) ist ein fiktives Beteiligungspapier, welches eine bestimmte Aktie wertmässig spiegelt und dessen Inhaber vermögensrechtlich einem Aktionär gleichstellt. Dementsprechend erhält der Inhaber in der Regel Zahlungen, welche betragsmässig den jeweiligen Dividendenausschüttungen entsprechen. Die Phantomaktie repräsentiert jedoch keinen Anteil am Gesellschaftskapital, weshalb dem Inhaber regelmässig weder Rechte noch Pflichten eines Aktionärs zustehen Stock Appreciation Rights Ein Stock Appreciation Right (SAR) berechtigt die Mitarbeitenden, vom Arbeitgeber in einem zukünftigen Zeitpunkt den Wertzuwachs eines bestimmten Basistitels in bar ausbezahlt zu erhalten. Im Unterschied zu den Phantomaktien erfolgen hier in der Regel keine Zahlungen, welche betragsmässig den jeweiligen Dividenden entsprechen. Die physische Lieferung von Aktien und damit die Beteiligung am Eigenkapital des Arbeitgebers entfallen Co-Investments Wir zweifeln an der Notwendigkeit dieser Rubrik. Entweder werden Aktien aufgrund eines Arbeitsverhältnisses zugeteilt und sind daher gesetzeskonform als Arbeitseinkommen zu versteuern oder aber hat man es mit einer privaten bzw. gewerblichen Investition zu tun, deren steuerliche Behandlung den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu folgen hat (s. auch 7/30
8 BGE 130 III 495). In Bezug auf die Qualifikation der zugeteilten Wertschriften als echte/unechte Mitarbeiterbeteiligungen ist es unerlässlich, dass den internationalen Konzernen genügend Rechtssicherheit geboten wird, Insbesondere Tradingunternehmen, Finanzgesellschaften und Banken kommen nicht darum herum, ihre Mitarbeiterbeteiligungspläne (Optionen und/oder Aktien) differenziert zu gestalten, so dass verschiedene Kategorien von Beteiligungsrechten mit unterschiedlichen Rechten am Vermögen und/oder unterschiedlichen Stimmrechten zugeteilt werden können. Diesbezüglich sei auf Ziff hiervor verwiesen. Was die hybriden Finanzierungsinstrumente anbelangt und wie an dieser Stelle erläutert wurde, hat man es nicht mit Mitarbeiterbeteiligungen zu tun, die aufgrund des/der vom vorliegenden KS erläuterten Gesetzes/Verordnung zu besteuern wären. Solche Finanzierungsinstrumente sind ihrem Wesen nach zu weit entfernt von der hier behandelten Thematik, als dass sie in diesem KS berücksichtigt werden müssten. Co-Investments von Mitarbeitenden sind insbesondere anzutreffen im Rahmen von Private Equity-Strukturen. Dabei werden häufig Instrumente zugeteilt, welche den Mitarbeitenden in der Regel erst dann entschädigen, wenn der Arbeitgeber verkauft wird oder an die Börse gebracht werden kann. Solche Co-Investments gelten insbesondere dann als unechte Mitarbeiterbeteiligungen, wenn die Beteiligungstitel dem Mitarbeitenden keine umfassenden Eigentümerrechte (unbeschränktes Stimm- und Dividendenrecht, Recht auf Gewinn- und Liquidationsanteil) am Arbeitgeber einräumen. Ob der Mitarbeitende das Co-Investment unentgeltlich bekommt oder käuflich erwirbt, ist nicht von Bedeutung. Hybride Finanzierungsinstrumente, die dem Mitarbeitenden im Ergebnis ein Recht auf eine prozentuale Endentschädigung gewähren, qualifizieren in der Regel als einmalverzinsliche Instrumente und werden gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe b DBG (reine Differenzbesteuerung) besteuert. Ob sich diese Instrumente allenfalls auf das Eigenkapital beziehen, ist unerheblich.
9 2.3.3 Künftige Entwicklungen Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) kann neue Arten von Mitarbeiterbeteiligungen, welche ihr nach Inkrafttreten des vorliegenden Kreisschreibens unterbreitet werden, in Anwendung von Artikel 16 MBV in einem separaten Anhang auflisten und die entsprechende Liste publizieren. 2.4 Sperrfrist sowie Vesting / Vestingperiode Unter einer Sperrfrist ist eine in der Regel zeitlich befristete Verfügungssperre auf vertraglicher Basis zu verstehen, während welcher der Mitarbeitende die betreffenden Mitarbeiterbeteiligungen weder veräussern, verpfänden noch anderweitig belasten darf. Die Vestingperiode bezeichnet die Zeitdauer zwischen der Abgabe einer Mitarbeiterbeteiligung und ihrem Rechtserwerb (Vesting), während der bereits zugeteilte Mitarbeiterbeteiligungen verdient werden müssen. Das Verdienen zeichnet sich regelmässig dadurch aus, dass der Mitarbeitende die Mitarbeiterbeteiligungen verliert, wenn das Arbeitsverhältnis während der Vestingperiode beendet oder bestimmte Leistungsziele nicht erreicht werden. Dementsprechend gelten solche Mitarbeiterbeteiligungen bis zum Eintritt des Vesting lediglich als aufschiebend bedingt zugeteilt. Das Vesting stellt die Zeitspanne dar, während welche der Angestellte eine Option verdienen bzw. abverdienen muss, insbesondre indem er gewisse berufliche Ziele erfüllt oder auch indem er seinen Arbeitsvertrag nicht vor Ablauf einer bestimmte Dauer kündigt; das Ende dieser Zeitspanne wird als Vesting bezeichnet (BGE 2C_138/2010, vom 2. Juni 2010, Erw. 2.2). Die Verordnung bezeichnet denn auch als Vestingperiode die Zeitspanne zwischen der Zuteilung der Option bis zur Entstehung des Rechts auf Ausübung (Art. 2 MBVD). In der Regel konkretisiert sich das Verdienen einer Mitarbeiterbeteiligung dadurch, dass der Mitarbeiter seine Rechte verliert, wenn das Arbeitsverhältnis vor Ablauf der Vestingperiode aufgelöst wird oder während dieser Periode gewisse berufliche Ziele nicht erfüllt werden. M.a.W. bis zur Entstehung des Rechts auf Ausübung sind solche Mitarbeiterbeteiligungen bloss bedingt erworben. Das Vesting, also das Ende der Vestingperiode, wird in der Regel im jeweiligen Beteiligungsplan bzw. -vertrag festgehalten, ebenso wie die Gründe, welche zu einem vorzeitigen Vesting führen können. Bei vorzeitigem Eintritt des Vesting gelten die Mitarbeiterbeteiligungen bereits als erworben. Demgengeüber liegt kein Vesting i.e.s. vor, wenn Vorschriften betreffend die Übertragung von echten Mitarbeiterbeteiligungen einzuhalten sind wie z.b. in Bezug auf Rückkaufsrechte und die jeweilige Festlegung des Preises. Kommentar: Es ist die bundesgerichtliche Definition des Vesting zu übernehmen (BGE 2C_138/2010 vom 2. Juni 2010, Erw. 2.2). Diese Definition entspricht jener, die von den IFRS-Buchführungsnormen gegeben wird. Diese definieren das Verb to vest wie folgt: To become an entitlement (..) when it is no longer conditional on the satisfaction of any vesting conditions. Vesting conditions werden sodann wie folgt definiert: The conditions that determine whether the entity (Arbeitgeber) receives the services that entitle the counterparty (Arbeitnehmer) to receive cash, other assets or equity instruments of the entity. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specific period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entity s profit over a specified period of time). Sind die Bedingungen des Vesting nicht erfüllt, hat der Arbeitnehmer seine Beteiligungsrechte nicht verdient. In Bezug auf Optionen bedeutet dies, dass der Arbeitnehmer diese nicht ausüben darf. Man kann somit Eigentümer,einer Option sein, die zwar Rechte verkörpert, welche dem Arbeitnehmer jedoch (noch) nicht zustehen. Daraus folgt, dass der uneingeschränkte Anspruch auf Ausübung der der Option innewohnenden 9/30
10 Rechte erst bei Beendigung der Vestingperiode entsteht. Bezüglich der Mitarbeiteraktien ist zwischen echten und unechten Beteiligungen zu unterscheiden: (i) (ii) Echte Beteiligungen sind solche, die einen Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft verleihen. Der Erwerb erfolgt bei Übertragung des Eigentums an diesen Wertschriften nach Massgabe des Zivilrechts. Erfolgt die Übertragung als Veräusserung/Kauf, so übernimmt der Erwerber ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Risiko und Nutzen aus den betreffenden Beteiligungsrechten (Art. 185 OR). Werden jedoch die Rechte des Aktionärs vertraglich eingeschränkt, indem der Arbeitnehmer diese Rechte nur dann verdient, wenn er gewisse zeit- und leistungsbezogene Voraussetzungen erfüllt, kann es sich u.u. rechtfertigen, die Qualifikation der Mitarbeiterbeteiligungen abzuändern und diese als unecht zu bezeichnen. Demgegenüber besteht für die Rechtssicherheit der Konzerne, die ihre Finanzierung mit Eigenkapital nach den Regeln des Handelsrechts bewerkstelligen, das fundamentale Bedürfnis, dass nicht die Rede von Vesting sein kann, wenn Beteiligungen mit besonderen statutarischen, öffentlichen und unbefristeten Rechten ausgestattet sind, die von der Erfüllung von zeit- und/oder leistungsbezogene Leistungen abhängen. Unechte Beteiligungen sind solche, die ihrem Wesen nach keinen Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft verleihen. Solche Beteiligungen können daher nur bei Ausübung besteuert werden. Die Bedeutung des Vesting ist daher in solchen Fällen zu relativieren; denn die Besteuerung kann nur im Zeitpunkt der Ausübung erfolgen. Demgegenüber kann sich aber die Frage des Vesting bei Verleihung von Anteilen am Eigenkapital trotzdem stellen, wenn deren Eigentümer infolge vertraglicher Bedingungen in seinen Aktionärsrechten eingeschränkt wird, weil die uneingeschränkte Ausübung seiner Rechte erst nach Erfüllung von zeit- und/oder leistungsbezogenen Leistungen zugelassen wird. Die Übernahme von Risiko und Nutzen erfährt somit eine entsprechende Verzögerung, was ausnahmsweise die Qualifikation als unechte Beteiligungen rechtfertigen dürfte. 2.5 Realisation Überdies müsste auch der bedingte Erwerb von Optionsrechten erwähnt werden oder wenn auch seltener als Beteiligungsrechte von anderen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer frei vereinbarten Rechten wie z.b. ein Rückkaufsrecht (Call Option) des Arbeitgebers oder ein differenziertes Modell zur Berechnung des Rückkaufpreises (u.u. Abschläge bei Nichterfüllung vertraglicher Pflichten infolge vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses oder aus triftigen Gründen).. Wird in diesem Kreisschreiben von Realisation von Mitarbeiterbeteiligungen gesprochen, dann deckt dies insbesondere die Ausübung oder den Verkauf von Mitarbeiteroptionen ab, ebenso wie die Umwandlung von Anwartschaften in Aktien sowie den Bezug von Bargeld aus aktienkursbezogenen Bargeldanreizsystemen. 2.6 Umrechnung von Fremdwährungen Lautet eine Mitarbeiterbeteiligung auf eine ausländische Währung, so sind die jeweils zu bescheinigenden Angaben in Schweizerfranken (nachfolgend Franken) umzurechnen. Der Umrechnung ist das Mittel der Geld- und Briefkurse am letzten Werktag vor der Abgabe, dem Erwerb oder der Realisation des geldwerten Vorteils aus der Mitarbeiterbeteiligung zu Grunde zu legen. In begründeten Fällen und in Absprache mit der zuständigen Steuerbehörde
11 kann von dieser Umrechnung abgewichen werden. 3 Besteuerung von Mitarbeiteraktien 3.1 Grundsatz Werden Mitarbeiteraktien unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen abgegeben, stellt die positive Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Abgabepreis bei den Mitarbeitenden einen geldwerten Vorteil und damit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBG). Mitarbeiteraktien sind bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs zu besteuern. 3.2 Verkehrswert Verkehrswert von börsenkotierten Mitarbeiteraktien Bei börsenkotierten Mitarbeiteraktien gilt als Verkehrswert grundsätzlich der Börsenschlusskurs am Tage des Erwerbs.
12 Der Rechtserwerb von Mitarbeiteraktien erfolgt regelmässig in einem Zeitpunkt, in welchem der Mitarbeitende das Angebot des Arbeitgebers zum Bezug von Aktien annimmt. Insbesondere aus administrativen Gründen kann der Beteiligungsplan eine bestimmte Bezugsfrist vorsehen, während welcher der Mitarbeitende die Annahme der Offerte bestätigen muss. Liegen solche Bezugsfristen vor, gilt Folgendes: Bei Bezugsfristen von mehr als 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Schlusskurs am Tage der Annahme der Offerte. Bei Bezugsfristen von bis zu 60 Kalendertagen gilt als steuerlich massgebender Verkehrswert der Börsenkurs-SchlusskursDurchschnitt aller Schlusskurse während der Bezugsfrist. am Tage des Angebotes. Fehlt diese Angabe, ist der Durchschnitt aller Schlusskurse während der Bezugsfrist heranzuziehen. Bei Bezugsfristen von bis zu 14 Kalendertagen kann ausnahmsweise der Schlusskurs des ersten Tages der Bezugsfrist als steuerlich massgebender Verkehrswert betrachtet werden, sofern der Beteiligungsplan dies ausdrücklich vorsieht und der Arbeitgeber dies zum voraus bei der zuständigen Steuerbehörde beantragt Verkehrswert von nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien Bei nicht an einer Börse kotierten Mitarbeiteraktien gilt als Verkehrswert grundsätzlich der innere Wert, welcher nach einer für den entsprechenden Arbeitgeber tauglichen und anerkannten Formel ermittelt wird (Formelwert). Diese einmal gewählte Berechnungsmethode muss für den entsprechenden Mitarbeiterbeteiligungsplan grundsätzlich zwingend beibehalten werden; vorbehalten bleibt die Regelung gemäss Ziffer hiernach. Wird der Formelwert nur einmal pro Jahr berechnet, dann gilt er nur dann als massgebender Verkehrswert, wenn die Abgabe der Mitarbeiteraktien innert sieben sechs Monaten nach dem betreffenden Bewertungsstichtag erfolgt. Andernfalls ist der Formelwert des kommenden Bewertungsstichtags angemessen zu berücksichtigen. Kommentar: Das OR sieht eine sechsmonatige Frist zur Verabschiedung der Jahresrechnung vor. Mitarbeiter und Arbeitgeber brauchen daher mindestens einen zusätzlichen Monat Zeit, um ihre Transaktion aufgrund des jüngsten Abschlusses vornehmen zu können. Ist für nicht börsenkotierte Aktien ein Marktwert (d.h. ein aussagekräftiger Preis von einem unabhängigen Dritten) verfügbar, gilt grundsätzlich dieser Wert als massgebender Verkehrswert. Ausnahmsweise kann bei einem entsprechenden Antrag des Arbeitgebers trotz Verfügbarkeit eines Marktwerts der innere Wert als massgebender Verkehrswert betrachtet werden. Das setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber ein unbeschränktes Kaufrecht hat, die Mitarbeiteraktien zum identisch berechneten Wert zurück zu kaufen. Beispiel : A und B gründen die Newtec AG mit einem AK von 100'000 Franken (100 Aktien à nom. 1'000 Franken). Im Zuge einer Kapitalerhöhung zeichnet die Z Bank als Investorin weitere 100 Aktien à nom. 1'000 Franken zuzüglich eines Agios von 9'000 Franken pro Aktie. Damit beträgt der Marktwert 10'000 Franken pro Aktie. Ein halbes Jahr später möchte die Newtec AG ihren Mitarbeiter C mittels einer unentgeltlichen Abgabe von 10 Aktien beteiligen. Bei einem Marktwert von 10'000 Franken würde dies bei C zu einem steuerbaren Einkommen von 100'000 Franken führen. Weil sein übriger Lohn sehr bescheiden ist, wäre C nicht in der Lage, die 12/3
13 durch die Mitarbeiterbeteiligung anfallenden Einkommenssteuern zu bezahlen. Aus diesem Grunde beantragt die Newtec AG bei der zuständigen Steuerbehörde, den Marktwert zu negieren und statt dessen zu Steuerzwecken inskünftig auf den Formelwert abzustellen.
14 3.3 Ermittlung des steuerbaren Einkommens Der Besteuerung unterliegt die positive Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiteraktien und deren Abgabepreis. Gesperrte Mitarbeiteraktien weisen gegenüber frei verfügbaren Aktien einen Minderwert auf. Artikel 17b Absatz 2 DBG trägt diesem Umstand mit einem Diskont von sechs Prozent pro Sperrjahr Rechnung, wobei maximal zehn Sperrjahre berücksichtigt werden können. Dies führt zur folgenden Diskontierungstabelle: Sperrfrist Einschlag Reduzierter Verkehrswert 1 Jahr 5,660 % 94,340 % 2 Jahre 11,000 % 89,000 % 3 Jahre 16,038 % 83,962 % 4 Jahre 20,791 % 79,209 % 5 Jahre 25,274 % 74,726 % 6 Jahre 29,504 % 70,496 % 7 Jahre 33,494 % 66,506 % 8 Jahre 37,259 % 62,741 % 9 Jahre 40,810 % 59,190 % 10 Jahre 44,161 % 55,839 % Angebrochene Sperrfristjahre werden pro rata temporis berücksichtigt (vgl. Art. 11 Abs. 3 und Art. 12 Abs. 2 MBV). Der reduzierte (prozentuale) Verkehrswert berechnet sich nach der Formel (100 : 1.06 n ), wobei ( n ) der Anzahl am Bewertungsstichtag noch ausstehenden Sperrjahre entspricht. Die positive Differenz zwischen dem reduzierten Verkehrswert und dem tieferen Erwerbspreis stellt beim Mitarbeitenden steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (Art. 17b Abs. 1 DBG). 3.4 Besondere Fälle Vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist (Art. 11 MBV) Kommentar: Die Verordnung sprengt den Rahmen der Systemkonformität, indem sie den Zeitpunkt der vorzeitigen Freigabe als massgebenden Stichtag zur Berechnung des steuerbaren Einkommens aufgrund des Verkehrswertes am Tage dieser Freigabe festlegt. Wurde die Mitarbeiteraktie im Zeitpunkt der Emission oder der Veräusserung besteuert und erfolgt die vorzeitige Freigabe aufgrund der ordentlichen Anwendung des Mitarbeiter-Beteiligungsplanes (z.b. infolge Todes, Invalidität oder vorzeitigen Austritts), wäre es sachgerechter, wenn man die ursprüngliche Veranlagung revidieren würde. Die Verfasser der Verordnung verletzten damit den Grundsatz der steuerfreien privaten Kapitalgewinne; denn die betreffenden Mitarbeiteraktien wurden bereits versteuert, sofern bei Erwerb ein geldwerter Vorteil empfangen wurde. Es wird dabei auch ein neuer, systemwidriger Begriff eingeführt, d.i. ein Gewinnungskostenabzug bei privatem Kapitalverlust (Art. 12 Abs. 1 MBV), obschon ein solcher Abzug weder im DBG (Art. 26) noch im Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vorgesehen ist. Die Anwendung von Art. 11 MBV sollte daher auf dessen eigentlichen Zweck eingeschränkt werden, indem der Vorteil oder der Nachteil korrigiert wird, der sich - bezogen auf die ursprüngliche Veranlagung - aus der vorzeitigen Freigabe ergibt. Es ist daher in solchen Fällen abzuklären, ob der seinerzeitige Erwerb von gesperrten Mitarbeiteraktien zum damaligen diskontierten Verkehrswert oder zu einem über diesem Wert liegenden Preis erworben wurde. Das wäre insbesondere dann sachgerecht, wenn die vorzeitige Freigabe von 14/3
15 Anfang an im Beteiligungsplan geregelt war (typischerweise im Todesfall, bei Invalidität und vorzeitigem Austritt) und nicht die Folge eines nachträglich vom Arbeitgeber einseitig getroffenen Entscheides ist. In dem von Ihnen hiernach angeführten Beispiel gäbe es somit keinen sachlichen Grund, um den Mitarbeiter A (wie gezeigt) zu besteuern, wenn er am 15. März 2010 die Mitarbeiteraktien zum Verkehrswert erworben hatte. Es stimmt allerdings, dass sich der damalige Diskont wegen der vorzeitigen Freigabe als übersetzt erweist und daher nicht in vollem Umfang zum Abzug gelangen sollte; weitergehende Steuerfolgen wären jedoch fehl am Platz und würden den Grundsatz des steuerfreien privaten Kapitalgewinnes verletzen. Hat jedoch der Arbeitgeber frei beschlossen, die Sperrfrist zu reduzieren oder aufzuheben, dann ist es unbestritten, dass die ursprünglichen Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind, was eine Besteuerung im Zeitpunkt der Freigabe rechtfertigt. Fällt die Sperrfrist vorzeitig weg, realisiert der Mitarbeitende in diesem Zeitpunkt einen im Arbeitsverhältnis begründeten geldwerten Vorteil, d.h. Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG). Der Grund für den vorzeitigen Wegfall der Sperrfrist ist ebenso wenig von Bedeutung wie die allfällige Tatsache, dass die Mitarbeiteraktie seinerzeit zu einem über dem steuerlich diskontierten Verkehrswert bezogen wurde. Das steuerbare Einkommen entspricht der Differenz zwischen dem nicht diskontierten Verkehrswert der Aktie im Zeitpunkt des Wegfalls der Sperrfrist und dem entsprechend der verbleibenden Restsperrfrist diskontierten Wert. Angebrochene Restsperrfristjahre sind pro rata temporis zu berücksichtigen. Beispiel: Mitarbeiter A hat am 15. März 2010 eine für 10 Jahre gesperrte Mitarbeiteraktie unentgeltlich zugeteilt erhalten. Am 30. September 2013 geht Mitarbeiter A vorzeitig in Pension. Entsprechend dem Beteiligungsplan fällt bei diesem Ereignis eine noch bestehende Sperrfrist vorzeitig weg. Damit wird per 30. September 2013 die grundsätzlich noch bis zum 15. März 2020 gesperrte Mitarbeiteraktie sofort frei verfügbar. Anders ausgedrückt wird in diesem Zeitpunkt die noch für 6,46 Jahre ( n ) gesperrte Aktie in eine ungesperrte Aktie umgewandelt. Beträgt der (volle) Börsenkurs am 30. September 2013 beispielsweise Fr pro Aktie (x), dann beträgt der unter Berücksichtigung der noch ausstehenden 6,46 Sperrfristjahre reduzierte Verkehrswert in Anwendung von Artikel 17b Absatz 2 DBG le-
16 diglich 68,632 Prozent (100 : 1,06 6,46) des vollen Verkehrswerts, d.h. 1' Franken. Diese Differenz zwischen dem vollen Verkehrswert (1'500) und dem reduzierten Verkehrswert (1'029.50) stellt das im Zeitpunkt des vorzeitigen Wegfalls der Sperrfrist zu bescheinigende steuerbare Erwerbseinkommen von Franken dar. Mathematisch entspricht diese Berechnung der Formel (x x : 1,06 n ), bzw. (1'500 1'500 : 1,06 6,46). Wegfall Sperrfrist per Diskontierung per Datum Sperrung bei Ausgabe (Rest-) Sperrfrist Verkehrswert Einschlag CHF Jahre 6.46 Jahre % steuerbares Erwerbseinkommen Änderung der Bewertungsmethode bei nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien Wird die bei Erwerb von nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien gewählte Bewertungsmethode geändert, kann die Mitarbeiteraktie eine bewertungstechnische Aufwertung erfahren. Diese Aufwertung stellt beim Mitarbeitenden einen geldwerten Vorteil dar, welcher im Zeitpunkt des Methodenwechsels einkommenssteuerlich relevant ist. Das steuerbare Erwerbseinkommen entspricht der positiven Differenz zwischen dem Formelwert gemäss ursprünglicher Bewertungsmethode und dem Formelwert gemäss neuer Bewertungsmethode, jeweils bewertet auf den Zeitpunkt des Methodenwechsels. Kommentar: Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die unter Ziff und angeführten Empfehlungen nicht aus der MBV hervorgehen. Einzig Art. 12 Abs. 4 MBV weist darauf hin, dass bei Rückgabe der Mitarbeiteraktien nur dann zusätzliches Einkommen erzielt wird, wenn in diesem Zeitpunkt mehr als der Marktwert oder mehr als der dem Marktwert gleichzustellenden Formelwert vergütet wird. Die MBV bezieht sich somit klarerweise auf die tatsächliche Realisierung infolge Rückkauf der Mitarbeiteraktien durch den Arbeitgeber. Die ESTV missachtet demzufolge den Wortlaut der MBV, indem sie auch eine bewertungstechnische Aufwertungen, im Grunde genommen eine steuersystematische Realisierung. Wir erachten daher Ziff als gesetzeswidrig und lehnen sie kategorisch ab Rückgabe von Mitarbeiteraktien (Art. 12 MBV) Muss ein Mitarbeitender aufgrund einer reglementarischen bzw. vertraglichen Verpflichtung Mitarbeiteraktien an seinen Arbeitgeber zurückgeben, kann daraus entweder eine im Arbeitsverhältnis begründete Vermögenseinbusse oder steuerbares Einkommen resultieren. In der positiven Differenz zwischen dem Rücknahmepreis und dem (entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- resp. Formelwert realisiert der Mitarbeitende steuerbares Einkommen aus Erwerbstätigkeit und nicht etwa einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn. Deshalb ist in diesen Fällen eine Bescheinigung sinngemäss mit den Angaben nach Artikel 11 Absatz 4 MBV zu erstellen. Das steuerbare Einkommen im Zeitpunkt der Rückgabe bemisst sich diesfalls nach der Differenz zwischen dem (entsprechend der Restsperrfrist diskontierten) Verkehrs- resp. Formelwert der zurückgegebenen Mitarbeiteraktien und dem tieferen Rückgabepreis. Im Falle einer entschädigungslosen oder unter dem aktuellen Verkehrswert liegenden Rückgabe der Mitarbeiteraktien kann der Mitarbeitende die Vermögenseinbusse in der Steuerperiode der Rückgabe der Mitarbeiteraktien durch einen Gewinnungskostenabzug vom Einkommen geltend machen (vgl. Art. 12 Abs. 1 MBV). Beispiel: Mitarbeiter A hat am 15. März 2010 eine für 10 Jahre gesperrte Mitarbeiteraktie erworben. Am 30. September 2013 kündigt der Mitarbeiter A sein Arbeitsverhältnis. Entsprechend dem Beteiligungsplan hat er die Aktie zum ursprünglichen Erwerbspreis von 800 Franken zurückzugeben. Könnte Mit- 16/3
17 arbeiter A frei über die Mitarbeiteraktie verfügen, würde die noch für 6,46 Jahre (n) gesperrte Aktie in eine ungesperrte Aktie umgewandelt. Beträgt der (volle) Börsenkurs am 30. September 2013 beispielsweise 1'500 Franken pro Aktie (x), dann beträgt der unter Berücksichtigung der noch ausstehenden 6,46 Sperrfristjahre reduzierte Verkehrswert in Anwendung von Artikel 17b Absatz 2 DBG lediglich 68,632 Prozent (100 : 1,06 6,46) des vollen Verkehrswertes, d.h. 1'029 Franken. Da er die Mitarbeiteraktie zum Preis von 800 Franken (y) zurückzugeben hat, kann er in der Steuererklä-
18 rung die Differenz von 229 Franken als Gewinnungskosten abziehen. Mathematisch entspricht diese Berechnung der Formel (x :1,06 n y), bzw. (1'500 : 1,06 6,46 800). Zuteilung Datum Sperrfrist Restliche Rückgabeverpflichtung Jahre Verkehrswert Rückgabepreis Einschlag Kündigung Jahre % (= 1 029) Reduzierter Verkehrswert Da der Rückgabepreis 800 Franken und der reduzierte Verkehrswert Franken betragen, belaufen sich die steuerlich massgebenden Gewinnungskosten auf 229 Franken Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien Aus der Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien resultiert für die Belange der direkten Bundessteuer grundsätzlich ein steuerfreier privater Kapitalgewinn (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG) oder ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust. Kommentar: Laut Gesetz sind Mitarbeiteraktien bei Erwerb zu versteuern (dies geht ausdrücklich aus Ziff der diesbezüglichen Botschaft hervor). Das Korrelat zu diesem Grundsatz ist für den Mitarbeiter: Er kann sein Kapital verlieren, falls die Aktien eine Werteinbusse erleiden und deren Wert unter den Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs, ja sogar unter den tatsächlichen Erwerbspreis fällt (s. Ziff Botschaft) oder Er kann einen potenziell attraktiven Kapitalgewinn realisieren, sofern die Aktien an Wert gewinnen (s. Botschaft Ziff ). Weder das Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen noch die zugehörige Verordnung sehen Revisionsgründe vor, die eine volle oder auch bloss teilweise Besteuerung des vom Mitarbeiter tatsächlich erzielten Mehrwertes erfordern würden. Es wäre daher nicht angebracht, wenn ein solches Konzept erst durch das vorliegende KS eingeführt würde. Diese Ziff. Ist daher ersatzlos zu streichen. Stellt man in der Praxis in Bezug auf diese Thematik einen Rechtsmissbrauch fest, kann dieser aufgrund der allgemeinen Grundsätze ohnehin korrigiert und nötigenfalls geahndet werden. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass die Mitarbeiterbeteiligungspläne oft Bestimmungen für den Fall, dass die Aktien an der Börse gehandelt werden sollten (IPO) oder die Mehrheit des Kapitals einem Dritten veräussert würde. Es werden denn auch im Hinblick auf solche Fälle besondere Umtausch- oder Verkaufsbedingungen (drag along) für obligatorisch erklärt. Sind solche allfälligen Ereignisse im Beteiligungsplan zwar geregelt, waren diese jedoch im Zeitpunkt des Aktienerwerbs durch den Mitarbeiter noch nicht voraussehbar, so sollte eine Revision der ursprünglichen Veranlagung oder eine ergänzende Besteuerung von Erwerbseinkommen ausgeschlossen sein. Im umgekehrten Fall, d.h. wenn die hiervor erwähnten Ereignisse schon im Zeitpunkt des Aktienerwerbs voraussehbar, ja sogar bekannt waren, kann ein triftiger Revisionsgrund (Art. 147 Abs. 1 DBG) zur Besteuerung des realisierten Mehrwertes vorliegen. Ausnahmsweise stellt nur die realisierte Wertzunahme des inneren Wertes, d.h. die Differenz zwischen dem inneren Wert der Mitarbeiteraktien bei Veräusserung und dem nach der gleichen Bewertungsmethode ermittelten inneren Wert bei Zuteilung einen steuerfreien Kapitalgewinn dar. Die Differenz zwischen Veräusserungserlös und dem nach der gleichen Bewer- 10/30
19 tungsmethode wie bei Zuteilung ermittelten Wert der Mitarbeiteraktien im Veräusserungszeitpunkt stellt steuerbares Einkommen dar (vgl. Art. 16 Abs. 1 DBG). Dies gilt insbesondere bei den folgenden Sachverhalten: Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus der Zuteilung von nicht kotierten Mitarbeiteraktien wurde mangels Verfügbarkeit eines Marktwerts auf den inneren Wert der Mitarbeiteraktien abgestellt, und die Mitarbeiteraktien werden nach einer Haltedauer von weniger als fünf Jahren veräussert. Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus der Zuteilung von nicht kotierten Mitarbeiteraktien wurde auf den inneren Wert der Mitarbeiteraktien abgestellt, und die Mitarbeiteraktien werden durch den Arbeitgeber zurückgekauft. Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus der Zuteilung von nicht kotierten Mitarbeiteraktien wurde trotz Verfügbarkeit eines Marktwerts antragsgemäss auf den inneren Wert der Mitarbeiteraktien abgestellt (vgl. Ziff ). 4 Besteuerung von Mitarbeiteroptionen (Art. 17b DBG) 4.1 Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Abgabe besteuert. Werden solche Mitarbeiteroptionen unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen abgegeben, stellt die positive Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Abgabepreis bei den Mitarbeitenden einen geldwerten Vorteil und damit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (vgl. Art. 17b Abs. 1 DBG). In Bezug auf den Verkehrswert der Mitarbeiteroptionen gelten die Bestimmungen gemäss Ziffer sinngemäss.
20 4.2 Übrige Mitarbeiteroptionen Sämtliche Mitarbeiteroptionen, die nicht gemäss Ziffer 4.1 hievor bei Abgabe zu besteuern sind, werden im Zeitpunkt des Verkaufs oder der Ausübung besteuert (vgl. Art. 17b Abs. 3 DBG). Steuerbar ist der gesamte Veräusserungserlös bzw. Ausübungsgewinn nach Abzug allfälliger Gestehungskosten. 5 Besteuerung von Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien werden im Zeitpunkt der Umwandlung in Mitarbeiteraktien besteuert. Die Besteuerung richtet sich in diesem Zeitpunkt nach den für die Mitarbeiteraktien geltenden Vorgaben (vgl. Ziff. 3 hievor). 6 Besteuerung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 17c DBG) Geldwerte Vorteile aus der Einräumung von unechten Mitarbeiterbeteiligungen sind im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar. Als Erwerbseinkommen unterliegt der gesamte geldwerte Vorteil der Einkommenssteuer, d.h. aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen kann diesfalls kein steuerfreier privater Kapitalgewinn resultieren. 7 Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im internationalen Verhältnis (Art. 7 bis 9 MBV) 7.1 Allgemeines Die anteilsmässige Besteuerung, welche in den Artikeln 17d DBG sowie 7 und 8 MBV festgehalten wird, ist auf zwei Sachverhalte anwendbar. Der erste Sachverhalt betrifft Fälle, in welchen der Mitarbeitende aus dem Ausland in die Schweiz zuzieht (Zuzug; Art. 7 MBV). Der Zweite betrifft Mitarbeitende, die aus der Schweiz ins Ausland ziehen (Wegzug; Art. 8 MBV). Dabei werden die Mitarbeiterbeteiligungen jeweils in einem Land abgegeben und in einem anderen Land realisiert. Bei diesen Mitarbeiterbeteiligungen handelt es sich in der Regel um Mitarbeiteroptionen, Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien oder um unechte Mitarbeiterbeteiligungen. Aufgrund der verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) kann die Schweiz in der Regel nicht den gesamten geldwerten Vorteil aus der Realisation besteuern. Die Besteuerung ist vielmehr aufgrund der Arbeitstage auf die Länder zu verteilen, in denen der Mitarbeitende seit der Zuteilung der Mitarbeiterbeteiligung bis zum Entstehen des unwiderruflichen Ausübungsrechts ansässig war (Art. 7 und 8 MBV). Keine Rolle spielt dabei, ob ein anderes Land den geldwerten Vorteil anteilsmässig besteuert oder nicht, sondern welches Land das anteilige Besteuerungsrecht für das Einkommen aus der zugrundeliegenden Erwerbstätigkeit besitzt. Artikel 7 wie auch Artikel 8 MBV schreiben dem Arbeitgeber vor, was er in den Fällen der anteilsmässigen Besteuerung nach Artikel 17d DBG zu bescheinigen hat. Anzumerken ist, dass die Artikel 7 und 8 MBV auf Grund des ausdrücklichen Verweises in Artikel 9 MBV in analoger Weise auch auf weitere Sachverhalte anzuwenden sind, wie beispielsweise, wenn ein Mitarbeiter aus dem Ausland in die Schweiz zuzieht, für kurze Zeit hier ansässig ist und noch vor dem Vesting wieder wegzieht oder umgekehrt. Die örtliche Zuständigkeit der Besteuerung richtet sich nach den Artikeln 107 und 216 DBG. Die Bescheinigung bei Wegzug eines Mitarbeitenden ist der nach diesen Bestimmungen zuständigen kantonalen Behörde zuzustellen. 11/30
21 Als Arbeitstage im Sinne von Artikel 7 und 8 MBV gilt der Zeitraum, in welchem zwischen einem Mitarbeitenden und seinem Arbeitgeber ein Arbeitsvertragsverhältnis besteht. Die in diese Zeitspanne fallenden Ferien, Wochenenden, gesetzlichen Feiertage und sonstigen Abwesenheiten (Reisetage, Krankheit, Militärdienst, Mutterschaftsurlaub etc.) werden dabei nicht in Abzug gebracht. Generell vorbehalten bleiben Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen oder weiteren Abkommen mit anderen Staaten, die das Besteuerungsrecht der Schweiz beschränken oder aufheben (so etwa Art. 15a DBA Deutschland über die Besteuerung von Grenzgängern). 7.2 Quellenbesteuerung von Mitarbeiteraktien und freien börsenkotierten Mitarbeiteroptionen Allgemeines Mitarbeiteraktien im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe a MBV sind gemäss Artikel 17b Absatz 1 DBG immer im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Allfällige Sperrfristen werden mit einem Diskont von 6 Prozent pro Sperrjahr auf deren Verkehrswert berücksichtigt (vgl. auch Ziff. 3.3 hievor). Eine anteilsmässige Besteuerung ist ausgeschlossen, da Mitarbeiteraktien mit ihrer Abgabe erworben werden. Vorbehalten bleiben Fälle, in welchen die Mitarbeiteraktien als Entschädigung für eine im Ausland erbrachte Arbeitsleistung (Bonus) abgegeben werden. Freie börsenkotierte Mitarbeiteroptionen im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe b MBV sind ebenfalls gemäss Artikel 17b Absatz 1 DBG im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern Quellenbesteuerung Im internationalen Verhältnis ist zu berücksichtigen, dass der Empfänger der Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt des Erwerbs seine Ansässigkeit entweder in der Schweiz oder im Ausland haben kann. In beiden Fällen kann die Besteuerung an der Quelle erfolgen, sofern die Voraussetzungen der Artikel 83 respektive 91 oder 97 DBG erfüllt sind. Daraus ergeben sich folgende Möglichkeiten der Besteuerung: Art der Erwerbstätigkeit im Besteuerungszeitpunkt steuerrechtlicher Wohnsitz im Zeitpunkt der Besteuerung Schweiz Ausland 1 1 Massgebend, ob die Besteuerung nach internem Recht erfolgen kann, ist die Zuweisung der Besteuerungshoheit durch ein allfällig anwendbares DBA und weitere bilaterale Abkommen mit anderen Staaten. Im Falle eines Wegzugs aus der Schweiz ist somit eine Besteuerung durch die Schweiz dennoch nicht ausgeschlossen. 12/30