Source: https://www.grin.com/document/184236
Timestamp: 2020-06-03 07:02:44
Document Index: 242872174

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 319', '§ 319', '§ 57', '§ 321', '§ 57', '§ 319', '§ 57', '§ 61', '§ 61', 'Art[34', '§ 43', '§ 2', '§ 319', '§ 49', '§ 318', '§ 317', '§ 43', '§ 21', '§ 49', '§ 319', '§ 319', '§ 21', '§ 49', '§264', '§ 319', '§ 57', '§ 57']

Sicherung einer unabhängigen Abschlussprüfung | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
Externe Überwachung der Unabhängigkeitsanforderungen an Abschlussprüfer
2 Unabhängigkeit im ökonomischen Kontext
3 Unabhängigkeitsregelungen in Deutschland
4 Überwachung der Unabhängigkeit in Deutschland
4.1 Wirtschaftsprüferkammer (WPK)
4.1.1 Über die WPK
4.1.2 Aufgaben der WPK
4.2 Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK)
4.2.1 Über die APAK
4.2.2 Aufgaben der APAK
4.3 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V (IDW)
4.3.1 Über das IDW
4.3.2 Aufgaben des IDW
4.4 Enforcement der Rechnungslegung
4.5 Anreizsetzung
4.6 Kooperation
5 Kritische Würdigung der Ergebnisse und Ausblick
Unabhängigkeit der Abschlussprüfung ist ein aktuelles und stark in der Kritik stehendes Thema. Vor dem Hintergrund der Finanzkrise des letzten Jahrzehnts wurde das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Rechnungslegung allgemein stark beeinträchtigt. Unternehmen, die zuvor einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erhalten hatten, gerieten in eine Krise oder brachen sogar vollständig zusammen.[1] Die Folge war ein Vertrauensverlust in den Berufsstand der Abschlussprüfer. Gerade diese hätten nach verbreiteter Auffassung Unternehmensschieflagen kommen sehen und publizieren müssen. Die Qualität ihrer Prüfungsleistung und ihre Unabhängigkeit wurden vom Markt angezweifelt.
Die Forderung nach einer Qualitätssteigerung der Abschlussprüfung hat in den letzten Jahren in öffentlichen Diskussionen stark an Bedeutung gewonnen.[2]
Neben Eigenschaften wie Sorgfalt, Sachverstand oder technischem Know-how spielt vor allem die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers eine zentrale Rolle bei der Qualitätssicherung, denn sie ist Voraussetzung für eine wahrheitsgemäße Berichterstattung. Die Glaubwürdigkeit dieser Unabhängigkeit wird dadurch eingeschränkt, dass ein Abschlussprüfer nicht von seinen eigentlichen Adressaten, den Anteilseignern, sondern vom zu prüfenden Unternehmen beauftragt wird. Es entsteht die Gefahr eines Interessenkonflikts.[3] Der Markt selbst jedoch kann dieses Problem nicht lösen, da die Transaktionskosten[4] zu hoch wären. Den einzelnen Teilnehmern fehlt der Zugang und sie verfügen nicht über die nötigen Mittel[5]. Die Shareholder und potenziellen Investoren eines Unternehmens jedoch wollen sich auf das Prüferurteil verlassen können, damit der Jahresabschluss als zuverlässige und entscheidungsrelevante Information herangezogen werden kann. Deshalb sind übergeordnete und auf diese Problematik spezialisierte Institutionen notwendig, welche die Überwachungsaufgabe übernehmen.
Es gilt, die Unabhängigkeit glaubhaft zu gewährleisten, um das Vertrauen in die Abschlussprüfung und die Rechnungslegung allgemein zu stärken und somit den deutschen Kapitalmarkt wieder funktionsfähiger zu machen und seine Wettbewerbsfähigkeit zu verbessern. Hierzu ist sind klar formulierte Rechtsvorschriften und Regelungen notwendig, um Unabhängigkeit überhaupt quantifizierbar zu machen. Die Einhaltung dieser Regelungen muss im Interesse der Marktteilnehmer von externen Überwachungsorganen sichergestellt werden.
Im Rahmen dieser Seminararbeit wird die zentrale Fragestellung behandelt, wie die Unabhängigkeit von Abschlussprüfern in Deutschland extern überwacht wird. Neben einer einleitenden Darstellung der grundlegenden Regelungen und Rechtsvorschriften zur Unabhängigkeit werden verschiedene Regelungsinstitutionen betrachtet. Dabei wird untersucht, wie sie funktionieren und inwiefern sie der Forderung nach Unabhängigkeitsüberwachung gerecht werden. Nach einer Darstellung der daraus hervorgehenden Anreize und der Kommunikation zwischen den Institutionen schließt die Arbeit mit einer kritischen Würdigung der Ergebnisse.
Unabhängigkeit bedeutet im Zusammenhang mit der Abgabe eines Prüfungsurteils, dass dieses vollständig und frei geäußert werden muss.[6] Die Berichterstattung darf keinen Einflüssen unterliegen, die diese verfälschen oder unvollständig ausfallen lassen. Der Abschlussprüfer[7] muss sein Urteil ausschließlich anhand objektiver Gesichtspunkte erarbeiten und die Aufdeckung von Verstößen gegen die Rechnungslegung darf nicht von eigenen oder fremden Interessen abhängig sein. Der Prüfer muss unparteilich[8] und unbefangen[9] sein. Es ist zu unterscheiden zwischen äußerer und innerer Unabhängigkeit. Äußere Unabhängigkeit (independence in appearance) kann von einem sachverständigen Dritten objektiv beurteilt werden, während innere Unabhängigkeit (independence in mind) von der inneren, subjektiven Einstellung des Prüfers abhängt.
Aus rechtlicher Sicht untersucht der Prüfer die Normenkonformität[10] und die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses im Sinne des HGB.[11] Ökonomisch betrachtet ist die Abschlussprüfung ein Governance Mechanismus zur Beseitigung Agency-theoretisch bedingter Interessenskonflikte.[12] Diese bestehen zunächst zwischen dem zu prüfenden Unternehmen und seinen Eigentümern[13]. Unterstellt man die Annahmen der Agency-Theorie, unterliegt aber auch der Prüfer der Gefahr, mit ihnen in einen Interessenskonflikt zu geraten. Es liegt seinerseits ein Informationsvorsprung gegenüber den Eigentümern vor, d.h. diese können seine Prüfungsleistung nicht vollständig beobachten (hidden action). Geht man davon aus, dass er opportunistisch handelt, besteht die Gefahr des moral hazard.[14] Das bedeutet, er missbraucht die Informationsasymmetrie, um seinen eigenen Nutzen zu maximieren, anstatt im Sinne der Eigentümer zu handeln.[15] Er könnte beispielsweise die Berichterstattung zu Gunsten des geprüften Unternehmens verfälschen, um sich den Prüfungsauftrag für das nächste Jahr zu sichern. Daneben könnte ihn eine persönliche Beziehung zu oder eine finanzielle Verflechtung mit dem Geprüften dazu bewegen, bestehende Fehler im Jahresabschluss nicht aufzudecken. In diesen beispielhaft genannten Fällen liegt keine unabhängige Berichterstattung im Sinne der oben genannten Definition vor.
Die Betrachtung aus einem ökonomischen Blickwinkel mit den Annahmen der Agency-Theorie zeigt, welch herausragende Bedeutung die Unabhängigkeit hat und warum ihre Überwachung notwendig ist. Die oben beschriebenen Interessenskonflikte und die Gefahr eines opportunistisch handelnden Prüfers sollten möglichst a priori unterbunden werden können. Deshalb wurden im Gesetz Tatbestände formuliert, die als unabhängigkeitsgefährdend gelten und bestimmte Ansprüche an Prüfer gestellt. Externe Institutionen haben zu überwachen, ob Wirtschaftsprüfungsgesellschaften diese berücksichtigen.
Unabhängigkeit von Abschlussprüfern ist in erster Linie im Handelsgesetzbuch (HGB) und im Gesetz über die Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer, kurz Wirtschaftsprüferordnung (WPO) geregelt. Sie regelt das Berufsrecht der vereidigten Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer. Aus ihr geht die Berufssatzung (BS WP/vBP) hervor. Sie wird von der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) erlassen und regelt Details zu den Berufspflichten. Verschärfend kam 2004 das Gesetz zur Fortentwicklung der Berufsaufsicht über Abschlussprüfer in der Wirtschaftsprüferordnung (Abschlussprüferaufsichtsgesetz­ − APAG) hinzu. Es zielt auf mehr Transparenz und fordert die Fachaufsicht über die WPK.[16] Überdies wird die Unabhängigkeit in den IDW Prüfungsstandards sowie im Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) thematisiert. Auch auf internationaler Ebene bestehen Gesetze und Gedankengut zum Thema, welche die Ausgestaltung des Systems der externen Kontrolle in Deutschland beeinflussen. Diese sind jedoch nicht Gegenstand der Arbeit.
Damit der Prüfer ein vertrauenswürdiges Urteil abgeben kann, gilt der Grundsatz „Der Wirtschaftsprüfer hat seinen Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben“.[17] In § 2 Abs. 1 BS WP/vBP wird die Forderung nach Unabhängigkeit konkretisiert. Demnach haben die Prüfer selbst dafür zu sorgen, dass ihre Urteilsfreiheit nicht durch äußere Einflüsse beeinträchtigt wird. Sie selbst „haben ihre Tätigkeit zu versagen, wenn sie […] nicht unbefangen sind oder wenn die Besorgnis der Befangenheit besteht“.[18] Hierbei entsteht ein Ermessensspielraum bei der Selbstbeurteilung des Prüfers, der wieder die oben genannte Gefahr des moral hazard impliziert. Besteht tatsächlich eine Beziehung zum Prüfungsobjekt, die beim Prüfer eine Befangenheit bewirkt, ist die innere Unabhängigkeit (independence in mind[19] ) nicht gegeben.
Daneben kommt es insbesondere auf die äußere Unabhängigkeit (independence in appearance) an. Das heißt, es dürfen keine Tatbestände vorliegen, die bei einem sachverständigen Dritten die oben genannte „Besorgnis zur Befangenheit“ erregen. Dieser Auffangtatbestand ist in Form einer Generalklausel im Handelsgesetz, in der Berufssatzung und in der Wirtschaftsprüferordnung aufgeführt.[20] In § 319 Abs. 3+4 HGB sind einzelne Tatbestände konkretisiert, bei denen die unwiderlegbare Vermutung besteht, dass Besorgnis der Befangenheit vorliegt. Für Unternehmen von öffentlichem Interesse[21] (§ 319a HGB) gelten verschärfte Bedingungen. Zu den Ausschlussgründen zählen finanzielle und personelle Verflechtungen zwischen Prüfer und zu prüfendem Unternehmen, sowie die Mitwirkung des Prüfers an der Aufstellung des Jahresabschlusses. Hat er bei der Durchführung der internen Revision teilgenommen oder Dienstleistungen erbracht, die wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss haben, ist er ebenfalls als Prüfer ausgeschlossen. Hierzu zählen beispielsweise bestimmte Beratungsdienstleistungen. Er kommt nicht als Prüfer infrage, wenn er das Unternehmen zu oft in Folge geprüft oder in den vergangen Jahren jeweils einen bedeutenden Teil seines Jahreseinkommens aus der Prüfung dieses Unternehmens bezogen hat. Außerdem muss er eine Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle der WPK nach § 57a WPO vorlegen.[22]
Nach § 321 Abs. 4a HGB muss der Abschlussprüfer seine Unabhängigkeit im Prüfungsbericht bestätigen. Der DCGK fordert eine Unabhängigkeitserklärung des Prüfers, die vor der Erteilung des Prüfungsauftrags vorgelegt werden soll. In der Erklärung ist zu den oben genannten Tatbeständen Stellung zu nehmen.[23] Des Weiteren wird die Implementierung von Prüfungsausschüssen empfohlen, die sich u.a. mit der Unabhängigkeit des Prüfers befassen sollen.[24]
Die WPK ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Hauptsitz in Berlin und sechs weiteren Landesgeschäftsstellen. Ihr gehören alle Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Buchprüfungsgesellschaften und deren gesetzliche Vertreter pflichtmäßig an. Die mit Hinblick auf Unabhängigkeit relevanten Organisationseinheiten der WPK sind die der Geschäftsleitung unterstellte Berufsaufsicht und die Kommission für Qualitätskontrolle (KfQK). Diese bestimmt den Prüfer für Qualitätskontrolle (PfQK) und wertet seine Berichte aus. Der zu prüfende Akteur darf Vorschläge für gewünschte Qualitätskontrollprüfer einreichen. Da es sich um eine gegenseitige Prüfung innerhalb desselben Berufsstandes handelt, ist dieses Verfahren als Peer[25] Review zu bezeichnen.[26] Die KfQK steht wiederum unter der letztverantwortlichen, berufsstandunabhängigen Aufsicht der APAK[27] und des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie (BMWi), was dazu führt, dass kein reines Peer-Review-System mehr vorliegt.
Aufgabe der WPK ist es, den Berufsstand gegenüber der Öffentlichkeit zu vertreten. In § 57 WPO sind die Aufgaben gesetzlich geregelt. Dazu gehört unter anderem die Durchführung des Qualitätskontrollverfahrens.[28] Hierbei wird keine erneute Abschlussprüfung durchgeführt oder jeder einzelne Prüfer lückenlos überwacht. Vielmehr wird die Funktionalität der internen Qualitätssicherungssysteme der Wirtschaftsprüferpraxen[29] untersucht. Die KfQK prüft, ob die gesetzlichen und berufsständischen Regelungen zur Qualitätssicherung einschließlich der Unabhängigkeitsanforderungen eingehalten werden[30]. Ferner wird untersucht, ob die interne Nachschau ordnungsgemäß erfolgt und ob das interne Qualitätssicherungssystem die Einhaltung der Berufspflichten gewährleistet. Das bedeutet, dass die internen Unabhängigkeitsregelungen auf Angemessenheit und Wirksamkeit[31] überprüft werden. WP-Praxen müssen sich alle sechs, bzw. drei Jahre (bei Prüfung von § 319 a-Mandaten) der Qualitätskontrolle unterziehen, um weiterhin praktizieren zu dürfen.
Gemäß § 57 Abs. 1 WPO hat die Berufsaufsicht die Pflichterfüllung ihrer Mitglieder zu überwachen. Auf dieser Grundlage erfolgt neben einer jährlichen stichprobenartigen Abschlussdurchsicht die anlassbezogene Berufsaufsicht (§ 61a Satz 2 Nr. 1 WPO) und anlassunabhängige Sonderuntersuchungen (Inspektionen, §§ 61a Satz 2 Nr. 1, 62b WPO). Es wird vereinzelt geprüft, ob Jahresabschlüsse und Bestätigungsvermerke den gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung bzw. Prüfung entsprechen. Ein mangels Unabhängigkeit erteiltes Fehlurteil könnte somit in diesem Rahmen aufgedeckt werden.
Die APAK wurde 2004 durch das Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG) begründet. Da die WPK vor allem in der Außenwahrnehmung als reines Selbstverwaltungsorgan agiert, forderte der Gesetzgeber mit dem APAG eine externe Aufsicht über die Kammer. Ziel war es, die Berufsaufsicht über Abschlussprüfer noch stärker unabhängig von deren Berufsstand zu organisieren[32], um Kollision innerhalb des Peer-Review-Verfahren zu vermeiden. Außerdem sollte die Implementierung eines Regulators mehr Akzeptanz für die Arbeit der WPK schaffen.[33] Dieser Aufgabe kommen die ausschließlich berufsfremden, ehrenamtlichen Mitglieder der APAK nach. Sie ist eine nicht rechtsfähige Personengemeinschaft eigener Art[34]. Das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) führt die Rechtsaufsicht über die APAK und ernennt ihre Mitglieder. Aktuell besteht die Kommission aus neun Personen. Diese dürfen in den letzten fünf Jahren nicht Mitglieder der WPK gewesen sein.
[1] Bspw. Enron, Parmalat, Flow Tex oder die Philipp Holzmann AG.
[2] Vgl. hierzu bspw. Europäische Kommission (2010), Grünbuch Abschlussprüfung, S. 12-16.
[3] Siehe Kap. 2.2.
[4] Vgl. Alchian/Demsetz (1972), Information Costs, S. 777-795.
[5] Gemeint sind finanzielle und zeitliche Mittel, sowie ausreichendes Wissen.
[6] Vgl. Leffson (1988), Wirtschaftsprüfung, S. 66f.
[7] Im Folgenden der Prüfer genannt.
[8] Vgl. §§ 43 und 56 WPO, §§ 2, 20f. Berufssatzung (2005) und § 319 Abs. 2 HGB.
[9] Vgl. § 49 WPO, § 318 Abs. 3 Satz1 HGB.
[10] Vgl. Quick/Warming-Rasmussen (2007), Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, S. 1008.
[11] Vgl. § 317 HGB.
[12] Zu Annahmen der Agency-Theorie vgl. Jenson/Meckling (1976), Theory of the Firm.
[13] Der Begriff Eigentümer wird hier synonym zu dem Begriff Aktionär verwendet.
[14] Vgl. Antle, Auditor Independence (1984), S.16.
[15] Vgl. Marten et al. (2007), Wirtschaftsprüfung, S.159.
[16] Vgl. Meldung (2004) in: Der Betrieb, Heft 37, S. 14.
[17] § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO.
[18] § 21 Satz 1 BS; vgl. auch § 49 2. Alt. WPO und § 319 Satz 2 HGB.
[19] Vgl. IFAC (2006), Sec. 290.8.
[20] Vgl. § 319 Satz 2 HGB; § 21 Satz 1 BS; § 49 WPO.
[21] Öffentliches Interesse besteht bei Kapitalmarktorientierten Unternehmen i.S.v. §264d HGB.
[22] Vgl. § 319 Abs. 1 Satz 3 HGB.
[23] Vgl. Tz. 7.2.1. DCGK.
[24] Vgl. Tz. 5.3.2. DCGK.
[25] “Peer“ ̶ Berufskollege, „Peer-Review“ ̶ Prüfung durch Fachleute.
[26] Vgl. Zilch (2010), Die motivationale Wirkung, S. 67.
[27] Vgl. Kap. 4.2.
[28] Vgl. §§ 57 Abs. 2; 57a WPO.
[29] Im Folgenden: WP-Praxen.
[30] Vgl. § 57a Abs. 2 WPO.
[31] Vgl. Tz. 4.1.1. VO 1/2006.
[32] Vgl. APAK (2010), Tätigkeitsbericht, Kap. 3.2.
[33] Vgl. Marten/Paulitschek (2007), Aktuelle Entwicklungen, S. 1046.
[34] Vgl. APAK (2011), Ziele und Aufgaben.
V184236
9783656089483
9783656089544
sicherung, abschlussprüfung, externe, überwachung, unabhängigkeitsanforderungen, abschlussprüfer
Sonja Schneider (Autor), 2011, Sicherung einer unabhängigen Abschlussprüfung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/184236