Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/372609/
Timestamp: 2020-07-15 10:26:33
Document Index: 40226167

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 52', '§ 2', '§ 17', '§ 30', '§ 17', '§ 50', '§ 23', '§ 17', '§ 52', '§ 17', 'Art. 3', '§ 9', '§ 17', '§ 52', '§ 95', '§ 17']

BVerfG, Beschluss v. 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 - NWB Urteile
BVerfG v. 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05
BVerfG Beschluss v. 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 BStBl 2011 II S. 86
§ 17 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können
Instanzenzug: I. BFH, VIII R 25/02 vom 01.03.2005 II. BFH, VIII R 92/03 vom 01.03.2005 FG Nürnberg, IV 229/2002 vom 25.09.2003 III. BFH, VIII R 22/05 vom 10.08.2005
I. 1. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet nach § 2 Abs. 2 EStG zwischen Gewinneinkunftsarten und Überschusseinkunftsarten. Im Rahmen der Gewinneinkunftsarten, zu denen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit zählen, unterliegt der Wertzuwachs bei den zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern der Besteuerung zum Zeitpunkt ihrer Realisierung insbesondere in Gestalt eines Veräußerungsgewinns. Bei den Überschusseinkunftsarten, zu denen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie "sonstige Einkünfte" gehören, gilt das für die Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögen als Privatvermögen. Wertsteigerungen des Privatvermögens bleiben grundsätzlich auch im Fall einer Veräußerung einkommensteuerfrei, wenn nicht das Einkommensteuergesetz die Besteuerung "privater" Veräußerungsgewinne besonders vorsieht. Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage war das für die Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Fall, die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG a.F. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterlagen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung - das heißt zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb dieses Zeitraums - zu mehr als 25 % beteiligt war.
2. Diese Regelung geht auf das Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189) zurück, nach dessen § 30 Abs. 3 die Veräußerung von Anteilen an einer "Erwerbsgesellschaft" der Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs gleichgestellt war und deshalb der Einkommensteuer unterlag, wenn der Veräußernde innerhalb der letzten zehn Jahre zu mehr als 25 % beteiligt war. § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) übernahm diese Regelung, verkürzte allerdings den maßgeblichen Zeitraum auf die letzten fünf Jahre vor der Veräußerung. Diese Fassung blieb trotz verschiedener Reforminitiativen bis Ende des Jahres 1998 im Kern unverändert. Der Vorschlag der Steuerreformkommission 1971, die Beteiligungsgrenze auf 10 % zu senken (vgl. Bundesministerium der Finanzen [Hrsg.], Gutachten der Steuerreformkommission 1971, S. 88), mündete zwar in einen entsprechenden Gesetzentwurf der Bundesregierung (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 33, 264), wurde aber nicht Gesetz. Der Bundesrat sprach sich im Jahr 1993 ebenfalls erfolglos für eine Beteiligungsgrenze von 10 % aus (vgl. BTDrucks 12/5940, S. 4, 28). Zuletzt sahen die von einer Regierungskommission im Jahr 1997 unterbreiteten "Petersberger Steuervorschläge" eine zehnprozentige Beteiligungsgrenze vor (vgl. NJW 1997, Beilage zu Heft 13, S. 5 [8]). Der darauf zurückgehende Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 (vgl. BTDrucks 13/7480, S. 38, 199) fand jedoch nicht die Zustimmung des Bundesrates (vgl. BTDrucks 13/8177).
a) Der zugrundeliegende Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN datiert vom 9. November 1998 . In der Begründung heißt es, durch die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze solle die Besteuerungsgrundlage verbreitert werden. Außerdem diene die Neuregelung der Missbrauchsbegrenzung. Der Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG, der vielfach deshalb Kritik erfahre, weil er die steuerlichen Folgen beim Erwerber und nicht beim Veräußerer der Beteiligung ansetze, werde zurückgedrängt. Es bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass auch solche Wertzuwächse der Besteuerung unterlägen, die bis zur Änderung nicht steuerverhaftet gewesen seien. Deren Ausklammerung durch gesonderte Feststellung des Werts der bereits bestehenden Beteiligungen gehe mit einem unzumutbaren Aufwand einher. Das Feststellungsverfahren sei sehr streitanfällig und würde zu langwierigen Rechtsbehelfsverfahren führen (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178).
b) Mit Beschluss vom 13. November 1998 überwies der Deutsche Bundestag den Gesetzentwurf an den Finanzausschuss, der am 2. März 1999 seine Beschlussempfehlung fasste (vgl. BTDrucks 14/442). Im dazugehörigen Bericht wird die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze als Teil eines Katalogs von Maßnahmen zur Gegenfinanzierung der im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vorgesehenen Steuererleichterungen aufgeführt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter Spiegelstrich). Der Bundestag fasste in der Sitzung am 4. März 1999 in namentlicher Abstimmung den endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1956 ff.). Der Bundesrat stimmte in seiner Sitzung am 19. März 1999 zu (vgl. BRDrucks 129/99). Nach Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 24. März 1999 wurde das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 am 31. März 1999 verkündet (BGBl I S. 402).
II. 1. a) Die Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 748/05, zusammen veranlagte Eheleute, hielten Beteiligungen an einer GmbH in Höhe von insgesamt 70 %, wobei auf den Beschwerdeführer 60 % und auf die Beschwerdeführerin 10 % entfielen. Mit Vertrag vom 29. Dezember 1998 übertrug die Beschwerdeführerin mit sofortiger Wirkung einen Teil zu einem Preis von 600 DM auf den Beschwerdeführer, wodurch sich ihre Beteiligung auf 9,92 % verringerte, die sie mit Vertrag vom 28. Juni 1999 zu einem Preis von 992.000 DM an einen Dritten veräußerte. Aufgrund der Rechtsänderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ging das Finanzamt von einer Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % innerhalb der fünf Jahre vor der Veräußerung aus und rechnete den Gewinn in Höhe von 916.356 DM dem zu versteuernden Einkommen zu.
Zwar habe der IX. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 - (BStBl II 2004, S. 284 ff. = BFHE 204, 228 ff.) die rückwirkende Verlängerung der zur Besteuerung führenden Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei Jahren auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 als verfassungswidrig beurteilt. Diese Einschätzung beruhe aber auf Gründen, die auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das Steuerentlastungsgesetz nicht übertragbar seien. Wer eine Beteiligung halte, die nach Maßgabe alten Rechts unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze gelegen habe, sei weniger schutzwürdig als derjenige, der über ein Grundstück verfüge, bei dem die alte, zweijährige Veräußerungsfrist bereits abgelaufen sei. Während die eingetretenen Wertzuwächse im letzteren Fall definitiv steuerfrei seien, bleibe der Wertzuwachs von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stets "latent steuerverstrickt". Schütte beispielsweise die Gesellschaft Gewinne aus, unterlägen diese in jedem Fall der Einkommensteuer. Dasselbe gelte, wenn die Gesellschaft aufgelöst, ihre Unternehmen unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert und der Liquidationsüberschuss an die Gesellschafter verteilt würden. Auf diese Umstände habe auch ein im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG "wesentlich" Beteiligter je nach Größe der Beteiligung keinen Einfluss. Ebenso sei denkbar, dass seine Beteiligung, ohne dass er dies verhindern könne, "in die Wesentlichkeit hineinwachse" mit der Folge, dass der gesamte Wertzuwachs der Besteuerung unterliege. Das sei etwa der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile erwerbe und hierdurch die Beteiligung des Steuerpflichtigen die Wesentlichkeitsgrenze überschreite, weil der Nennwert der eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft vom Grund- oder Stammkapital abzuziehen sei. Vergleichbar sei die Lage, wenn der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft beteiligt sei und diese weitere Anteile erwerbe, denn auch dadurch könne eine Beteiligung ohne Zutun des Steuerpflichtigen zu einer wesentlichen werden.
b) Im Übrigen ist die zehnprozentige Beteiligungsgrenze nach Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Es stehe mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in Einklang, dass Gewinne aus der privaten Veräußerung einer Beteiligung nur dann der Besteuerung unterlägen, wenn diese mehr als 10 % betrage. Für die alte Beteiligungsgrenze von 25 % habe das Bundesverfassungsgericht dies in BVerfGE 27, 111 ff. wegen der "Nähe" einer solchen Beteiligung zur Geschäftsführung der Gesellschaft und der mitunternehmerähnlichen Stellung des Anteilseigners bereits ausgesprochen. Ob davon auch bei einer Beteiligung von 10 % die Rede sein könne, könne dahinstehen, denn der Umstand, dass das Bundesverfassungsgericht die höhere Beteiligungsgrenze für verfassungsgemäß befunden habe, könne nicht so verstanden werden, dass dem Gesetzgeber jede andere Regelung und damit eine Neugestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes verwehrt seien. Bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen habe er durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 - berücksichtige man die darin ebenfalls vorgesehene Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke - einen Paradigmenwechsel zugunsten einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen eingeleitet, die er durch die weitere Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) fortgeführt habe. Wenn der Gesetzgeber dadurch die durch die Erzielung von Veräußerungsgewinnen gesteigerte Leistungsfähigkeit verstärkt zum Gegenstand der Besteuerung mache, liege dies im Rahmen seines Gestaltungsspielraums.
III. 1. Die Beschwerdeführer halten die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes für verletzt. Die Erstreckung der abgesenkten Wesentlichkeitsgrenze auf bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume bewirke eine unzulässige "echte" Rückwirkung, soweit sie auch bereits angesammelte, nicht steuerverstrickte stille Reserven und damit Sachverhalte erfasse, die unter Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlichen Periodizitätsprinzips bereits abgeschlossen seien. Nichts anderes ergebe sich, wenn man die für "unechte" Rückwirkungen geltenden Maßstäbe anlege, denn das Vertrauen der Steuerpflichtigen sei aufgrund der jahrzehntelangen Geltung der vorherigen Beteiligungsgrenze besonders schutzwürdig und überwiege das Änderungsinteresse des Gesetzgebers. Die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze könne nicht anders beurteilt werden als die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke, die der IX. Senat des Bundesfinanzhofs zutreffend als verfassungswidrig gekennzeichnet habe. In beiden Fällen handele es sich um grundsätzlich steuerfreie Wertzuwächse im Privatvermögen, die nachträglich der Besteuerung unterworfen würden.
2. Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR 753/05 hält überdies die zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche für gleichheitswidrig. Sie weiche von dem in der grundsätzlichen Unterscheidung von Gewinn- und Überschusseinkunftsarten angelegten Prinzip ab, dass Wertsteigerungen im Privatvermögen nicht der Besteuerung unterlägen. Für die alte Beteiligungsgrenze von 25 % habe das Bundesverfassungsgericht dies in BVerfGE 27, 111 ff. akzeptiert, jedoch tragend auf die Nähe einer solchen Beteiligung zur Mitunternehmerschaft abgestellt. Davon könne aber bei einer Beteiligung von nur 10 % nicht mehr die Rede sein. Ebenso wenig könnten die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vorgenommenen Modifikationen zugunsten einer weitergehenden steuerlichen Erfassung von Wertzuwächsen im Privatvermögen mit dem VIII. Senat des Bundesfinanzhofs als "Paradigmenwechsel" interpretiert werden. Eine "neue Sachgesetzlichkeit" habe der Gesetzgeber nicht geschaffen, denn die grundsätzliche Unterscheidung von Gewinn- und Überschusseinkünften sei unverändert geblieben. Die weitergehende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz im Jahr 2000 sei im Zusammenhang mit der gleichzeitigen Einführung des "Halbeinkünfteverfahrens" zu sehen und müsse schon deshalb außer Betracht bleiben, weil ein späteres Gesetz ein früheres nicht rechtfertigen könne. Davon abgesehen habe auch darin keine grundsätzliche Abkehr vom "Dualismus der Einkunftsarten" gelegen.
IV. Zu den Verfassungsbeschwerden haben das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung sowie der IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs Stellung genommen.
I. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes sind in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang verletzt.
b) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 [79] m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE 63, 343 [353 f.]; 67, 1 [15]; 72, 200 [241 f.]; 97, 67 [78 f.]; 114, 258 [300]).
e) An diesen Grundsätzen ist auch angesichts der im Schrifttum geäußerten Kritik festzuhalten. Wie im Zusammenhang mit den Verfahren betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke ausgeführt, findet die Kategorie der echten Rückwirkung - verstanden als zeitliche Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf abgeschlossene Tatbestände - ihre Rechtfertigung darin, dass mit ihr eine Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang hat, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf. Das ändert aber nichts daran, dass die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens auch im Übrigen stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 1. e) mit Nachweisen auch zur Kritik).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Wertzuwachs - mit dem VIII. Senat des Bundesfinanzhofs gesprochen - insofern "latent steuerverhaftet" geblieben war, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, "in die Wesentlichkeit hineinwächst", was auch nach Maßgabe alten Rechts zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändert nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge hat. Allerdings trifft es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen kann, wenn im einzelnen Fall ein solches "Hineinwachsen in die Wesentlichkeit" (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen sind.
Zwar bemisst das Einkommensteuerrecht die Leistungsfähigkeit nach Veranlagungszeiträumen. In dieser Perspektive liegt bezogen auf die Jahre bis 1998 keine Ungleichbehandlung vor, wenn der Veräußerungsgewinn erst in einem anderen, späteren Veranlagungszeitraum entsteht. Dass Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu versteuern sind, findet seinen Grund aber allein im Prinzip einer vorsichtigen, substanzschonenden Besteuerung. Die Besteuerung ist nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 2. b) bb)). Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht. Wenn also die Besteuerung des bis Ende des Jahres 1998 eingetretenen Wertzuwachses aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 davon abhängt, ob der Veräußerungsgewinn noch bis Ende des Jahres 1998 oder erst ab dem Jahr 1999 angefallen ist, dann liegt darin bei der gebotenen materiellen Betrachtung bezogen auf den Zeitraum bis Ende des Jahres 1998 eine ungleiche Bemessung steuerlicher Leistungsfähigkeit.
Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass mit den Mehreinnahmen an anderer Stelle gewährte Steuererleichterungen gegenfinanziert werden sollen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter Spiegelstrich), denn eine solche Umverteilung ist als typischer Gegenstand politischer Gestaltung durch den Einkommensteuergesetzgeber grundsätzlich zukunftsgerichtet. Das Bedürfnis nach Gegenfinanzierung bezeichnet daher ebenfalls nur einen allgemeinen Änderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich zu erfassen, aber nicht gerade auch die rückwirkende Einbeziehung bereits steuerfrei erzielter Vermögenszuwächse legitimiert (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 2. b) cc) [2]). Dies kann anders zu beurteilen sein, wenn mit der innerhalb eines Veranlagungszeitraums rückwirkenden Verschärfung unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger außerordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll (vgl. BVerfGE 105, 17 [44 f.]). Ein solcher Fall liegt jedoch bei bloßen Umverteilungsmaßnahmen nicht vor, denn der Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und Verzicht auf Entlastung.
(2) Auch der in der Gesetzesbegründung genannte Aspekt der Missbrauchsbekämpfung (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178) rechtfertigt den Zugriff auf bereits eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen nicht. Er bezeichnet ebenfalls ein in erster Linie in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse. Im Übrigen handelt es sich bei der Erschwerung missbräuchlicher Gestaltungen nur um einen Nebeneffekt, denn generell ist die steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Gemeint sind unter anderem Fälle, in denen die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns dazu genutzt wird, eine ansonsten steuerpflichtige Ausschüttung steuerfrei zu realisieren, indem das zukünftige Ausschüttungsvolumen - für sich gesehen folgerichtig - in den steuerfreien Veräußerungserlös eingerechnet wird. Erfolgt die Ausschüttung anschließend an den Erwerber und nimmt dieser - ebenfalls für sich gesehen folgerichtig - eine entsprechende Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vor, führt dies dazu, dass die Ausschüttung im Ergebnis nicht der Besteuerung unterlegen hat. Rechtsmissbräuchlich ist dies nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aber nur in besonders gelagerten Fällen, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die Veräußerung wirtschaftlich tatsächlich nicht gewollt war (vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 1996 - I R 55/95 -, BStBl II 1998, S. 90 [91] = BFHE 181, 490 [492 f.]; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 17 Rn. 4, 228 m.w.N. auch zu anderen Konstellationen).
(3) Andere Rechtfertigungsgründe, wie etwa einen Finanzierungsbedarf möglicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele (vgl. etwa BVerfGE 30, 250 [268 ff.]; 50, 386 [396]; 72, 175 [198]; 88, 384 [407]) oder die Notwendigkeit rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen, die auf Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekten beruhen (vgl. BVerfGE 97, 67 [81 f.]), kommen ebenfalls nicht in Betracht. Soweit die Gesetzesbegründung schließlich auf die Schwierigkeit und Streitanfälligkeit einer stichtagsbezogenen Wertfeststellung verweist (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178), rechtfertigt auch dies die rückwirkende Erfassung steuerfreier Wertsteigerungen nicht. Das Erfordernis eines praktikablen Vollzugs kann allenfalls grobe Schätzungslösungen bei der Wertermittlung rechtfertigen, wie sie der Bundesfinanzhof in dem dem Verfahren 2 BvL 2/04 zugrundeliegenden Vorlagebeschluss betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke erörtert hat (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 -, BStBl II 2004, S. 284 [297] = BFHE 204, 228 [255]). Dagegen kommt der belastende Zugriff auf potentiell relativ lange zurückliegende und im Zweifel wesentlich niedrigere Anschaffungswerte als eine verfassungsmäßige Typisierung des maßgeblichen Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.
II. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Vermögen des Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie ist die systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus der das Einkommensteuerrecht prägenden Konzeption, nach der die Einkommensteuer grundsätzlich nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten den Gedanken der Reinvermögenszugangstheorie aufgreift und deshalb auch den Wertzuwachs bei Vermögensgegenständen erfasst, während die Einkünfte im Rahmen der übrigen Einkunftsarten, dem Gedanken der Quellentheorie entsprechend, als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, so dass hier Zuwächse im Stammvermögen grundsätzlich außer Betracht bleiben. Dieser sogenannte Dualismus der Einkunftsarten liegt als historisch gewachsene Grundentscheidung (vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 181 ff.) innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt (vgl. BVerfGE 26, 302 [311 f.]; allgemein BVerfGE 122, 210 [230] m.w.N.). Der Gesetzgeber wäre allerdings nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern (vgl. BVerfGE 26, 302 [312]; 27, 111 [127]). Ob und inwieweit er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist eine Frage politischer Gestaltung (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. III. 2. a) bb)), so dass auch die zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
III. 1. Die mit den Verfassungsbeschwerden unter anderem angegriffenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs beruhen auf der teilweise als verfassungswidrig erkannten Bestimmung des § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Als die maßgeblichen letztinstanzlichen Entscheidungen sind sie daher nach § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben und die Verfahren zur erneuten Entscheidung an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen.
BMF 16.12.2015 - S 2178
BayLfSt 2.3.2012 - S 2178
BMF 20.12.2010 - S 2244
BStBl 2011 II Seite 86
BFH/NV 2010 S. 1976 Nr. 10
BStBl II 2011 S. 86 Nr. 1
DB 2010 S. 10 Nr. 34
DStR 2010 S. 1733 Nr. 34
DStZ 2010 S. 655 Nr. 18
GmbHR 2010 S. 1045 Nr. 19
StuB-Bilanzreport Nr. 1/2011 S. 33
ZIP 2010 S. 65 Nr. 34
FAAAD-48927
Grützner, Zum Begriff der Beteiligung i. S. des § 17 EStG, StuB 11/2013 S. 417
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2008) H 6.12
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2009) H 6.12
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2010) H 6.12