Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1992/nr_9/skattenytt_1992_a0463/
Timestamp: 2020-04-02 15:10:25+00:00
Document Index: 21035542

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'de lege ferenda', 'de lege lata', '§ 12', '§ 12']

Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster (s. 463) | FAR Online
2. Betydelsen av den subjektiva skattskyldigheten
3. Subjektsproblematiken
4. De principiella utgångspunkterna
4.1 Undantag från subjektsprincipen
5. Utdelning, lön etc. från fåmansföretag
5.1 Äldre praxis
5.2 Fåmansföretagsreglerna för öppen lön eller utdelning
5.3 Fåmansföretagsregler för förtäckt utdelning/lön
5.4 Inkomstfördelning och uttag i enskild näringsverksamhet
6. Inkomst av tjänst från oberoende uppdragsgivare
7. Synpunkter på subjektsbestämningen i det enkla typfallet
8. Något om mer komplexa situationer
8.1 Inkomsten är inte entydigt ett resultat av I:s prestation
8.2 Betalningsmottagaren är inte närstående till I
Skattenytt nr 9 1992 s. 463
Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster
För att en person skall beskattas för en inkomst måste såväl objektiv som subjektiv skattskyldighet föreligga. Det förstnämnda begreppet avser frågan om inkomsten till sin karaktär är sådan att den skall beskattas, dvs. föreligger en skattepliktig inkomst. Det sistnämnda begreppet avser frågan om vem som är skattskyldig för den skattepliktiga inkomsten. Motsvarande frågor gäller även på kostnadssidan.
Syftet med denna artikel är att behandla principer för att bestämma den subjektiva skattskyldigheten samt belysa dessa principers tillämpning. Subjektsbestämning kan ske i en rad mycket varierande fall, och det skulle därför föra mycket långt att försöka göra en fullständig genomgång. Det kan vara lämpligt att begränsa sig till två områden där problemen är praktiskt viktiga och relativt tydliga och där en konsekvent norm borde finnas. Vad som skall behandlas är förvärvsinkomster, dvs. inkomster som i vid mening kan sägas vara ett resultat av arbetsinsatser, uppburna från anställning eller från näringsverksamhet som bedrivs direkt eller i aktiebolag. Detta innebär en avgränsning varigenom en rad frågor inte kommer att behandlas, och jag kommer i slutet av artikeln att kort beröra inom vilka ytterligare områden subjektsproblematiken har stort intresse.
Artikeln avgränsas vidare så att framställningen koncentreras till principfrågor, utan alltför långtgående detaljstudier. Detta innebär även att definitiva ställningstaganden inte görs i osäkra frågor.
Som en ytterligare varudeklaration till Skattenytts läsare skall framhållas att artikeln innehåller, utöver en beskrivning av rättsläget som kan vara av praktiskt intresse, ganska omfattande resonemang om hur rättsläget borde vara som i huvudsak endast har rättspolitiskt intresse.
Vid en proportionell och helt symmetrisk beskattning är det utan betydelse för det totala skatteutfallet vem som beskattas för en inkomst. Det är däremot självfallet oftast intressant för de skattskyldiga vem som beskattas för en inkomst. För personer i ekonomisk intressegemenskap kan det dock vara ointressant vem som beskattas för en viss inkomst.
Vid en progressiv beskattning och vid betydande inslag av asymmetrier i beskattningen blir frågan betydligt mer intressant. Exempel på asymmetrier i inkomstbeskattningen som gör anknytningen av en intäkt eller kostnad till rätt subjekt intressant är kvoteringarna i avdragsrätten för underskott och realisationsförluster, takreglerna vid realisationsvinstbeskattningen av privatbostadsförsäljningar, skillnader i beskattningen av aktiva och passiva delägare i fåmansföretag och begränsningarna i avdragsrätten för underskott i förvärvskälla.
Sannolikt har effekten av att en inkomst hänförs till fel skattesubjekt blivit mindre efter skattereformen. Progressiviteten i beskattningen har ju minskat. Däremot finns även i det nya skattesystemet ett antal asymmetrier som kan innebära skillnader i skatteresultatet beroende på till vilket subjekt en intäkt eller kostnad hänförs.
Subjektsproblemet kan för det enkla typfallet beskrivas så att en person (I) utför en prestation för en uppdragsgivare (U), men betalningen uppbärs av en tredje person (B). Frågan är om I eller B är skattskyldig för inkomsten. Nedan benämns inkomstförvärvaren för I (och i fall där han mer indirekt genererat inkomsten exempelvis i ett fåmansföretag kallas han ibland för inkomstgeneratorn), betalningsmottagaren för B samt utbetalaren för U.
Bedömningen är mer eller mindre komplicerad beroende på vem 1, B och U är samt beroende på vilken typ av inkomstförvärv som föreligger. De variationer som kan föreligga är följande:
A) Inkomstförvärvaren. I det enklaste fallet är I ensam inkomstförvärvare. I mer komplicerade fall är I inkomstförvärvare tillsammans med B. Exempelvis kan I och B gemensamt, direkt eller genom bolag, bedriva näringsverksamhet eller samäga egendom.
B) Betalningsmottagarens relation till I kan variera. B kan vara en närstående fysisk person, en juridisk person med vilken I har ekonomisk intressegemenskap, en person som bedriver verksamhet som I vill gynna av ideella eller andra skäl eller en helt oberoende person.
C) Uppdragsgivaren kan vara närstående till I och/eller B (ett vanligt fall är att U är ett av I ägt aktiebolag) eller en helt oberoende person. U och B kan i ett specialfall sägas vara samma person, nämligen då I avstår ifrån att kräva betalning av U för en utförd prestation.
D) Inkomsttyp. Inkomstförvärvet kan vara av olika slag, såsom ersättning för arbetsinsatser, avkastning och värdestegring på egendom etc.
E) Syftet för I att låta B erhålla betalningen kan vara antingen benefikt eller oneröst. Många gånger kan syftet vara blandat och svårt att avgöra.
De ovan angivna variationerna av komponenterna kan kombineras på ett mycket stort antal sätt och här skall inte alla behandlas. I den fortsatta framställningen skall först praxis och regler behandlas med utgångspunkt från att förutsättningarna i huvudsak överensstämmer med dem som beskrevs ovan i det enkla typfallet. I ett senare skede diskuteras hur vissa av de nyss angivna variationerna kan komplicera bedömningen jämfört med i det enkla typfallet.
Den fortsatta framställningen disponeras på följande sätt. I nästa avsnitt diskuteras först allmänna skatterättsliga principer som grund för bestämning av en norm för subjektsanknytningen. Därefter diskuteras normens tillämpning på två områden: inkomster från fåmansföretag samt inkomster i ett oberoende anställningsförhållande. Efter att subjektsnormeringen på dessa områden sammanfattats avslutas genomgången med en diskussion om hur bedömningen försvåras i mer komplexa situationer.
Kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL) innehåller inte några allmänna regler för att avgöra till vem en viss intäkt eller kostnad skall hänföras. Frågan är därför inte heller diskuterad i förarbetena i något allmänt sammanhang. I litteraturen är frågan diskuterad i skilda sammanhang, men en mer samlad behandling saknas.
I detta avsnitt skall en norm för subjektsanknytningen formuleras på grundval av allmänna inkomstskatterättsliga principer. Giltigheten av denna norm skall därefter prövas i den följande undersökningen av lagregler och praxis.
Skatteförmågeprincipen innebär att en skattskyldig skall beskattas för en inkomst som utgör ett mått på hans förmåga att konsumera och betala skatt. Vid inkomstbeskattningen är det således förmågan att konsumera som är avgörande för beskattningen, medan det däremot är sekundärt när och om en faktisk konsumtion kommer till stånd. Detta innebär att om en person (I) intjänar en inkomst, men en senare händelse berövar honom möjligheten att konsumera inkomsten, påverkar detta i princip inte bedömningen av om det ursprungligen förelåg en inkomst för honom.
För bestämningen av subjektsanknytningen innebär detta att den som har ursprunglig rätt att uppbära en viss inkomst har förmåga att använda den till konsumtion och den utgör därför inkomst för honom. Om han frivilligt avhänder sig rätten att uppbära inkomsten, så att den tillkommer en annan person (B), kan antingen avhändandet i sig uppfattas som en konsumtionshandling eller åtminstone som en sådan efterkommande händelse som inte förtar att I ursprungligen haft förmåga att konsumera inkomsten.
Nästa utgångspunkt för bedömningen är förvärvssyfte och prestation. Objektiv skattskyldighet för en inkomst föreligger normalt när en prestation har utförts i syfte att förvärva inkomsten. Enligt förarbetena till skattereformen är det numera tillräckligt att ersättningen avser en prestation för att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst, och något förvärvssyfte behöver således inte föreligga i dessa fall. [1] För att inkomster skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet är förvärvssyfte alltjämt ett krav. Prestation och i vissa fall förvärvssyfte är således rekvisit för att bestämma den objektiva skattskyldigheten för en inkomst.
Det är naturligt att dessa rekvisit används även för att bestämma den subjektiva skattskyldigheten, så att intäkten anknyts till den som utfört prestationen och i förekommande fall haft förvärvssyfte. I de situationer som behandlas i artikeln utför I en prestation, genom en arbets- och/eller kapitalinsats och han har normalt härvid ett syfte att förvärva en inkomst, låt vara att syftet kan vara att B skall uppbära inkomsten. Intäkten bör skattemässigt anknytas till den presterande personen I.
Skenbart kan en beskattning av I anses strida mot realisationsprincipens krav på att skattskyldighetens inträde i kontantredovisade inkomstslag förutsätter att den skattskyldige erhållit betalningsförmåga. [2] I de här aktuella fallen har dock I frivilligt avstått från sin möjlighet att lyfta betalningen, och att betalningen sker till B kan anses vara ett förfogande över inkomsten som innebär att den uppburits av B för I:s räkning.
Däremot får man beakta händelser som gör att inkomsten på annat sätt inte kommer att bli tillgänglig för lyftning för I eller B, såsom att U vägrar företa utbetalningen.
Av ovanstående följer att det är i överensstämmelse med grunderna för inkomstbeskattningen att den som utför en prestation som ger honom rätt att lyfta en inkomst blir skattskyldig för inkomsten. Att I på onerös eller benefik grund avhänder sig rätten att uppbära inkomsten påverkar inte skattskyldigheten. Avgörande är att han haft rätt att uppbära inkomsten. Betalningsmottagaren B kan skattemässigt anses lyfta inkomsten för I:s räkning.
Utan anspråk på att försöka mynta en ny princip kommer ovanstående norm i den fortsatta framställningen, av arbetsbesparande skäl, att kallas för subjektsprincipen.
KL innehåller vissa regler som kan innebära principiella och/eller praktiska avvikelser från den ovan formulerade subjektsprincipen.
Den numera kraftigt inskränkta avdragsrätten för periodiskt understöd innebar tidigare att en skattskyldig genom en benefik disposition kunde överflytta inkomstbeskattningen på en annan person. Detta innebar i och för sig ingen avvikelse från subjektsprincipen, eftersom I alltjämt var skattskyldig för det ursprungliga inkomstförvärvet. Avdragsrätten skall dock noteras då den kan förklara viss äldre praxis där man på denna grund genom tyst kvittning kan ha avstått från att beskatta den som förvärvat inkomsten och i stället beskattat den som uppbar inkomsten. Lindencrona, 1974 s. 291, har härom uttalat följande:
”Avdragsrätten för periodiska understöd har medfört, att inkomstöverföringar varit möjliga mellan olika fysiska personer. Det har då varit av mindre betydelse, vilken skattskyldig som egentligen bort anses som den verklige förvärvaren av viss inkomst, eftersom skattskyldigheten ändå till slut stannat på den person, som uppburit inkomsten. ”
Kontinuitetsprincipen innebär bl.a. att genom vissa benefika transaktioner kan värdestegring på egendom som uppstått under givarens innehavstid bli beskattad hos gåvotagaren. Detta innebär en klar avvikelse från subjektsprincipen, och det skapar viss osäkerhet om rättsläget även i vissa andra situationer än de där kontinuitetsprincipen är klart tillämplig. Det gäller dock knappast i de situationer som skall behandlas i artikeln.
Från tiden före införandet av de särskilda fåmansföretagsreglerna, i numera 32 § anv. p 14 KL, finns en ganska omfattande praxis om förtäckt utdelning från aktiebolag där ställning tagits till subjektsfrågan. Denna praxis är intressant eftersom regeringsrätten, i avsaknad av en lagregel, varit tvungen att bestämma en norm för subjektsanknytningen på principiell grund.
Lindencrona har 1974 behandlat praxis angående beskattning av föräldrar och barn. Enligt Lindencrona har regeringsrätten upprätthållit avdragsförbudet för periodiskt understöd genom att uppställa olika fiktioner. Detta har varit fallet då barn uppburit oskäligt stor vinstandel eller lön från ett av föräldrarna kontrollerat bolag. ”Innebörden av fiktionen är i dessa fall, att den enkla transaktion, som verkligen ägt rum, t.ex. utbetalning av lön från bolag till barn, upplösts i två, en från bolag till föräldrar och en från förälder till barn.” [3]
Även Grosskopf har 1976 med utgångspunkt i praxis och tidigare litteraturuttalanden diskuterat skattskyldigheten för förtäckt utdelning till barn. För det fall föräldern är aktieägare och barnet inte är aktieägare anser han det självklart att föräldern beskattas. [4]
RÅ 1973 ref. 61 är belysande för regeringsrättens inställning i subjektsfrågan. I domskälen anges:
”Omständigheterna i målet ger vid handen, att bolagets huvudaktieägare, tillika dess verkställande direktör, genom att föranstalta om utbetalning från bolaget om det tvistiga beloppet 5 000 kr disponerat över detsamma på sådant sätt att det är att betrakta som lön eller liknande till honom själv. ”
Domskälen ger uttryck för uppfattningen att det är rätten att förfoga över aktiebolagets överskott som är väsentlig för bedömningen av subjektsfrågan. I äldre praxis om förtäckt utdelning har således subjektsprincipen tillämpats i det enkla typfallet där I behärskar U, och B är närstående till I. Detta är ett stöd för principens giltighet vid rättstillämpningen i allmänhet. Denna praxis har alltjämt betydelse för bedömningen av sådana fall som inte omfattas av nedan nämnda särskilda fåmansföretagsregler.
1. 1976 infördes särskilda regler för beskattning av förtäckt utdelning och lön från fåmansföretag. Dessa regler återfinns nu i 32 § anv. p 13–15 KL, och har särskilt intresse då flera av reglerna innehåller en subjektsbestämning. I 3 § 12 mom. SIL har vidare införts en särskild regel för beskattning av utdelning som innehåller en regel om subjektsbestämning.
Den enkla situation där reglernas subjektsnormering ställs på sin spets är följande. I är företagsledare, och därmed den primära vinstgeneratorn, i sitt eget fåmansföretag (AB U) som utbetalat en förmån till en I närstående person B som inte är anställd eller delägare i fåmansföretaget. I detta fall måste presumtionen vara entydig att det är I som disponerar över AB U:s medel när U utbetalar förmånen till B. Den vinst som uppstått i AB U utgör avkastning på I:s kapitalinsats och/eller arbetsinsats i aktiebolaget. Om han beslutar om en utbetalning till B får det anses som att han själv disponerat över vinstmedlen, och det är således han som skall beskattas.
Något mer komplicerad blir bedömningen när B är anställd och/eller jämte I delägare i fåmansföretaget, eftersom man därvid måste bedöma om ersättningen till B överstiger vad som är marknadsmässig ersättning för B:s arbets- och kapitalinsatser.
2. Reglerna i 32 § anv. p 13 KL gäller löneutbetalningar till företagsledares medhjälpande make samt till barn under 16 år. Maken B beskattas för marknadsmässig ersättning för sin arbetsinsats, och vad som därutöver utbetalats som lön till B beskattas hos företagsledaren I. En sådan utbetalning utgör inte ersättning för maken B:s arbetsinsats utan är en företagsledaren I:s disposition över inkomst som tillkommer honom från fåmansföretaget U. När det gäller lön till barn under 16 år är regleringen likartad, men mer schablonartad eftersom barnet inte beskattas för någon del av lönen.
I förarbetena anges att syftet med reglerna är att inte obehöriga skattevinster skall kunna uppnås genom oriktig uppdelning av bolagsinkomster på familjemedlemmar. [5]
I 32 § anv. p 13 KL regleras för fåmansägda handelsbolag, utöver nyssnämnda fördelning av arbetsersättningar, även fördelningen av ersättningar för kapitalinsatser. Delägande make och barn beskattas själva för skälig ersättning, medan överskjutande belopp beskattas hos företagsledaren.
Ovannämnda regler ger uttryck för subjektsprincipen, och det är i princip riktigt att omfördela en icke-marknadsmässig ersättning till företagsledaren som kan presumeras ha skapat denna inkomst. Reglerna är dock något schablonmässiga till sin karaktär. Det finns mellanlägen där maken B:s insats kan vara betydande, utan att B för den skull är företagsledare tillsammans med I (varvid fördelningsregeln i 32 § anv. p 13 skulle sättas ur spel). Om man i dessa fall beräknar den marknadsmässiga ersättningen tämligen mekaniskt kan omfördelningen bli för stor.
3. Subjektsregeln i 3 § 12 mom. 7:e st. SIL är annorlunda till sin karaktär än reglerna i 32 § anv. p 13. Regeln gäller, med användning av de i artikeln typiserade beteckningarna, för en person B som erhållit utdelning eller realisationsvinst från ett fåmansföretag där B eller en närstående till B har varit aktiv i betydande omfattning. [6] Om B:s närstående I varit aktiv i betydande omfattning och om B:s beskattningsbara inkomst, med undantag för 3:12-inkomster, understiger I:s beskattningsbara förvärvsinkomst skall B:s skatt för 3:12-inkomsterna beräknas på toppen av I:s förvärvsinkomster.
Skälet för regeln anges i prop. 1989/90:110, sid 471, på följande sätt:
”I en trängre familjekrets bör all överskjutande utdelning beskattas som om den tagits ut av den person som varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara inkomsten. Det skulle annars bli alltför lönsamt att styra utdelningen till t.ex. barn som saknar andra inkomster.”
Motivet för regeln är likartat, men inte identiskt med något av de motiv som anförts i avsnitt 3 som motiv för subjektsprincipen. Regeln är inte heller utformad i enlighet med subjektsprincipen utan är mer schablonmässig till sin karaktär.
Grunden för regelns tillämpning är inte att I är den primära vinstgeneratorn i fåmansföretaget (företagsledare) och att B är en underordnad medhjälpare, utan avgörande för regelns tillämpning är att I har högre inkomster från annan verksamhet än B. Således kan regeln även vara tillämplig i en situation där B är den primära vinstgeneratorn i fåmansföretaget (dvs. den verklige I), men den likaledes i företaget aktiva maken I råkar ha högre sammanlagda förvärvsinkomster på grund av annan aktivitet. Det saknas anledning att skatteberäkningen för B i detta fall skall påverkas av I:s inkomstförhållanden. [7]
Konsekvensen av regeln är vidare inte en omfördelning av inkomsten, utan beskattningen sker alltjämt hos B, vilket inte borde vara fallet i den mån utdelningen till B kan ses som en disposition över en inkomst som I intjänat. Regeln hade ursprungligen innebörden att beskattningen skulle ske hos I, men ändrades efter anmärkning från lagrådet. Vad lagrådet därvid uttalade, se prop. 1989/90:110 del 2 sid 128, skall återges, då det utgör ett allmänt uttalande om subjektsnormens innebörd vid inkomstbeskattningen:
”Den föreslagna rättsföljden är att en annan än ’den skattskyldige’ skall beskattas. Redan nu gällande fåmansföretagsregler leder inte sällan till att en företagsledare eller en delägare beskattas för värdet av en förmån som tillfaller en närstående. Enligt praxis gäller på motsvarande sätt bl.a. att en anställd under vissa förutsättningar kan bli beskattad för förmåner som arbetsgivaren lämnar till någon inom den anställdes närståendekrets. Gemensamt för dessa och liknande fall är att omständigheterna ansetts ge fog för betraktelsesättet att företagsledaren, delägaren respektive den anställde själv mottagit förmånen och därefter slussat den vidare. I de situationer som omfattas av det föreslagna nionde stycket torde en sådan ’genomsyn’ ofta inte vara lika motiverad. En beskattning hos annan än den verkliga inkomsttagaren väcker då betänkligheter från principiell synpunkt.”
Eftersom regeln, såsom angivits ovan, kan bli tillämplig även i situationer då B:s inkomst ingalunda är ett resultat av I:s prestationer, är det riktigt som lagrådet framhåller att ”genomsyn” inte alltid är motiverad.
Ett annat och principiellt sett bättre alternativ hade då varit att begränsa regelns tillämpningsområde, exempelvis till detsamma som för reglerna i 32 § anv. p 13 KL. Rättsföljden kunde då även ha blivit densamma som i dessa regler. Som regeln nu blivit utformad fungerar den mer som ett slags sambeskattningsregel än som en subjektsanknytningsregel.
Trots att det är utvikning från ämnet kan jag slutligen inte underlåta att visa på en udda situation där subjektsregeln i 3 § 12 mom. 7:e st. leder till orimliga resultat.
Antag att makarna A och B båda är aktiva i betydande omfattning i AB U och båda uppbär 200 000 kr i utdelning från AB U, men i övrigt inte har några förvärvsinkomster.
Båda makarna uppfyller rekvisitet i 7:e st. att den skattskyldiges make varit verksam i företaget i betydande omfattning.
Båda makarna uppfyller även rekvisitet i 7:e st. att den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst med bortseende från 3:12-inkomster skall understiga andra makens beskattningsbara förvärvsinkomst inklusive 3:12-inkomster.
Regeln i 7:e st. innebär att skatten för båda makarnas 3:12-inkomster skall beräknas på toppen av den andre makens inkomster. Det innebär i exemplet att, efter avdrag för normalavkastning som skall tas upp som intäkt av kapital, kommer båda makarnas hela inkomst att beläggas med statlig inkomstskatt, dvs. beskattning i högsta marginalskatteskiktet.
Reglerna i 32 § anv. p 14 KL behandlar olika transaktioner som kan innebära en förtäckt utdelning eller lön. Förmånerna som omfattas av reglerna kan ha utgått till såväl företagsledare/delägare (I) som närstående (B). Subjektsbestämningen då närstående erhållit förmåner varierar mellan reglerna.
Endast subjektsbestämningen i 32 § anv. p 14 1:a st. överensstämmer med subjektsprincipen. I regeln anges följande med avseende på subjektsbestämningen:
”Anskaffar ett fåmansföretag egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledaren närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren.”
Av förarbetena framgår ett medvetet ställningstagande för att företagsledaren skall beskattas i detta fall. I prop. 1975/76:79, sid 87, där regeln har sitt ursprung, anges att beskattningen av företagsledaren är rimlig då anskaffningar av detta slag står i direkt strid med ABL:s grundläggande principer samt att ”företagsledaren bör alltså beskattas även om egendomen är avsedd för någon honom närstående persons privata bruk”. Ett ännu mer klarläggande uttalande om normen för subjektsbestämningen finns i förarbetena till översynen av reglerna 1990. I prop. 1989/90:110, sid 598, sägs angående bil, vilken undantas från regelns tillämpning när beskattning för bilförmån sker, följande:
”Om en till företagsledaren närstående person, som inte själv är anställd eller delägare i företaget, får utnyttja bil för privat bruk bör företagsledaren beskattas för förmånen. Genom sitt bestämmande inflytande är det han som har gjort det möjligt för den närstående att utan motprestation använda företagets bil för privat bruk.”
Uttalandet ligger klart i linje med subjektsprincipen.
Man skulle därför kunna förvänta sig att subjektsbestämningen i övriga fåmansföretagsregler utformats på samma sätt. Så är dock inte fallet, utan tvärtom används den omvända normen, att den närstående själv utgör skattesubjekt, i samtliga övriga regler i 32 § anv. p 14 KL. Således beskattas den närstående som till överpris försäljer egendom till respektive till underpris förvärvar egendom från fåmansföretaget; 2:a och 4:e st. Detsamma gäller vid försäljning av egendom som avses i 31 § SIL och som är onyttig för fåmansföretaget. Vid underränta respektive nedskrivning av lån är det likaså den närstående låntagaren som beskattas; 6:e st. och 7:e st. Vid förbjudna lån beskattas likaså låntagaren; 32 § anv. p 15 KL. [8]
I samtliga dessa fall föreligger förtäckt utdelning av samma karaktär som vid de transaktioner som omfattas av 1:a st. [9]
Något skäl till att subjektsnormeringen skall skilja sig åt mellan regeln i 1:a st. och övriga regler finns inte. Skillnaden är märklig. Att de 1976 snabbt ihopsnickrade reglerna inte i alla avseenden var konsekvent utformade förvånar inte så mycket som att företagsskattekommittén vid sin översyn av reglerna 1989 inte närmare motiverade varför en skillnad skulle föreligga.
Kommittén anförde följande om problematiken, när man behandlade subjektsbestämningen för förmåner av felpristransaktioner:
”I svensk skattelagstiftning gäller av naturliga skäl som allmän regel att det är den person som tillförs en förmån som skall beskattas härför. I vissa fall förekommer undantag från denna princip. Exempelvis beskattas enligt praxis den anställde själv när förmån som utgår på grund av hans tjänst tillfaller en närstående person. Ett annat exempel är beskattningen av företagsledaren enligt första stycket i 35 § 1 a mom. KL (numera 32 § anv. p 14 1:a st. KL, min anm). Enligt kommitténs mening saknas dock skäl att vid sådana transaktioner som omfattas av bestämmelsen i tredje stycket göra undantag från huvudprincipen. Således bör även i fortsättningen den närstående själv beskattas för den förmån han åtnjuter genom det felaktiga priset.” [10]
Kommittén föreslog därför att den närstående skulle utpekas som skattesubjekt i lagtexten, vilket tidigare inte framgått av lagtexten men angivits i förarbetena. [11]
Det finns slutligen ytterligare ett principiellt förarbetsuttalande i propositionen till de ursprungliga fåmansföretagsreglerna. I prop. 1975/76:79, sid 87, anfördes följande angående försäljning av onyttig lös egendom till fåmansföretaget:
”Det kan emellertid givetvis inträffa att förvärvet sker från företagsledare eller någon honom närstående Avser företagets förvärv lös egendom bör den vägrade avdragsrätten kompletteras med en regel om att företagsledaren skall beskattas för ett belopp motsvarande köpeskillingen för egendomen. Företagsledaren bör således beskattas, oavsett om egendomen har förvärvats från honom eller från någon närstående till honom. Köpeskillingen bör beskattas som realisationsvinst för företagsledaren.”
Den införda regeln fick märkligt nog i subjektshänseende inte denna innebörd, vilket inte förklaras på något sätt i propositionen. Då som nu gäller således att det är den närstående överlåtaren som beskattas enligt regeln.
I litteraturen brukar subjektsbestämningen i fåmansföretagsreglerna inte diskuteras närmare. Såvitt jag funnit är Wiman, 1988 sid 166, den ende som uppmärksammat skillnaderna i subjektsbestämningen i fåmansföretagsreglerna, då han anger att fåmansföretagsreglerna normalt innebär att ”den person som berikats också är den som ska skatta för förmånen”, men att vid tillämpning av 35 § 1a mom. 1:a st. är förmånssubjekt och skattesubjekt inte identiska. Eftersom det skett i ett särskilt sammanhang med avseende på reglernas internationellt skatterättsliga konsekvenser har han dock inte diskuterat detta vidare.
I 52 § anv. p KL finns en motsvarighet till reglerna i 32 § anv. p 14 KL om fördelning av inkomst mellan makar. Dessa regler har utförligt behandlats av Lindencrona, 1988 sid 91 ff, som bl.a. anger att inkomstfördelning mellan makar i medhjälparfallet är frivillig. [12]
Normalt finns ett intresse att tillföra medhjälpande make B så stor andel av näringsidkande make I:s inkomst som möjligt och härvid ger regeln en tvingande övre gräns, vilket är i överensstämmelse med subjektsprincipen. Om B har högre inkomst än I kan makarna önska avstå från att tillföra B skälig andel av inkomsten, vilket således skulle vara skatterättsligt möjligt. Detta får anses vara ett frånsteg från subjektsprincipen.
Reglerna i 32 § anv. p 14 KL gäller av naturliga skäl inte för enskilda näringsidkare, och i huvudsak inte heller vid beskattning av handelsbolag. De förtäckta transaktioner som behandlas i fåmansföretagsreglerna kan i dessa fall i stället bli beskattade genom uttagsbeskattningsreglerna i 22 § anv. p 1 KL eller genom att avdrag vägras i näringsverksamheten.
Uttagsbeskattningsregeln i 22 § anv. p 1 utpekar inte explicit något subjekt, men den självklara konsekvensen av regeln är att näringsidkaren är skattesubjekt och är det även vid transaktioner där uttaget tillförs en närstående eller annan person. [13] En omfattande praxis visar även att näringsidkaren beskattas för uttag som tillkommer närstående i form av direkt konsumtion men även gåvor av tillgångar med bestående värde; se exempelvis RÅ 1955 ref. 41 (omsättningsfastigheter). Motsvarande gäller även vid uttag av tjänster. Ett exempel på det senare är RÅ 1986 ref. 93 där regeringsrätten angav att ”ett förfogande över en lägenhet på det sättet att fastighetsägaren upplåter den hyresfritt till närstående är att anse som en sådan förmån för honom som skall föranleda beskattning”.
En anställd är i princip skattskyldig för all ersättning som utgår för tjänsten. Det har i praxis sedan gammalt fastslagits att detta gäller även när förmånen utgår till närstående. De förmåner som bedömts har varit makes deltagande i förmånsresa som tillkommit den anställde; se RÅ 1965 Fi 305, 1968 Fi 1577 och 2199, 1974 A 674, RÅ 84 1:40 I och RÅ 1988 ref. 30 II.
I praxis, RÅ 1962 ref. 46, har subjektsprincipen även tillämpats då situationen har gällt tillfälliga uppdragsinkomster och där betalningsmottagaren B inte varit en närstående fysisk person, utan en stiftelse vars verksamhet intresserat den skattskyldige I:
Kyrkoherden Gunnar Rosendal hade som ersättning för hållande av föredrag och föreläsningar begärt antingen visst honorar för egen del jämte en penninggåva till stiftelsen Gratia Dei eller enbart en gåva till nämnda stiftelse. Regeringsrätten:
”Av vad Rosendal anfört och eljest förekommit i målet framgår, att överenskommelser mellan Rosendal och vederbörande träffats om ersättning för hans ifrågavarande föredrag, föreläsningar, författarskap och konfirmationsundervisning. Den omständigheten att – på Rosendals initiativ – ersättningen enligt överenskommelserna skulle, vare sig den erlades till Rosendal eller till stiftelsen, i sista hand helt eller delvis komma stiftelsen till godo har ej betagit ersättningen egenskapen att i sin helhet utgöra för Rosendal skattepliktig intäkt.” [14]
Som framgått av tidigare återgivna förarbetsuttalanden har denna tillämpning av subjektsprincipen ansetts vara stadgad praxis i inkomstslaget tjänst.
Ett rättsfall 1985 skapade dock tillfälligtvis tvekan härom. Regeringsrätten frångick 1989 i plenum detta rättsfall. Fallet liksom dess efterspel skall dock ändå behandlas då det är belysande för den vacklande inställning som finns i subjektsfrågan.
RÅ 85 1:78:
Nils-Olof var anställd hos AB J. Hans hustru Solveig hade från AB J fått förvärva den fastighet som makarna bebodde som tjänstebostad.
Regeringsrätten konstaterade först att AB J inte var ett fåmansföretag, och att bestämmelserna i 35 § 1 a mom. (nu 32 § anv. p 14) om beskattning av förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående åtnjuter genom att förvärva egendom från företaget till underpris således inte var tillämplig. Därefter angav regeringsrätten att ”i målet har inte visats att Nils-Olof tillförts något ekonomiskt värde eller annan förmån genom Solveigs förvärv av fastigheten. Vid dessa förhållanden kan skattskyldighet för Nils-Olof såsom för inkomst av tjänst inte grundas på den omständigheten att bolaget till Solveig överlåtit en fastighet för ett pris som må ha understigit fastighetens beräknade marknadsvärde.”
I en lagrådsremiss om nya regler för beskattning av naturaförmåner ifrågasattes om rättsfallet inte gav uttryck för ett annat synsätt än äldre praxis, enligt vilken som skattepliktig intäkt av tjänst även ansetts förmån som tillkommit den anställde indirekt genom att den utgått till en person som står honom nära. [15] För att undanröja den tveksamhet som uppstått om rättsläget föreslogs i remissen att uppräkningen i 32 § 1 mom. KL av skattepliktiga intäkter av tjänst skulle avslutas med ”som utgått för tjänsten direkt eller indirekt”.
I sin granskning av remissen ansåg dock lagrådet att RÅ 85 1:78 ”inte innebar något avsteg från principen om genomsyn vid närståendes transaktioner”. Lagrådet konstaterade vidare att frågor om genomsyn vid närståendetransaktioner inte bara uppkommer i inkomstslaget tjänst. Att reglera beskattningen av sådana transaktioner endast i inkomstslaget tjänst syntes därför olämpligt. [16] Dep.chefen anslöt sig i propositionen till lagrådets mening och någon lagändring skedde inte.
Genom RÅ 1989 ref. 57 fick regeringsrätten möjlighet att ånyo pröva beskattningen i ett fall då maka förvärvat egendom till underpris från andra makens arbetsgivare. I plenum förklarade regeringsrätten, [17] efter bl.a. en utförlig redogörelse för praxis, följande:
”(U)tan hinder av att RÅ 85 1:78 tolkats annorlunda (bör) det regelmässigt anses utgöra en förmån som utgått för tjänsten när en arbetsgivare till den anställdes make överlåter egendom till ett pris som är lägre än egendomens marknadsvärde. Den anställde bör alltså inkomstbeskattas även i ett sådant fall.”
Pleniavgörandet innebär således en rättstillämpning i linje med subjektsprincipen, i ett fall där omständigheterna var lika med det enkla typfallets.
RÅ 85 1:78 väckte på sin tid med rätta förvåning. [18] Därefter har, mer eller mindre som en reaktion på detta rättsfall, dep.chefen i ovannämnda proposition, lagrådet vid dess granskning och slutligen regeringsrätten i plenum tagit ställning för en subjektsbestämning i anställningsförhållanden som överensstämmer med subjektsprincipen. Det synes således numera inte råda någon tvekan om vilken norm som skall tillämpas vid subjektsbestämningen i det enkla fall då I är anställd av U (som är en oberoende arbetsgivare) och B är make till I.
Det är då förvånande att samma norm oftast inte tillämpas enligt fåmansföretagsreglerna i 32 § anv. p 14 KL. Som jag skall utveckla vidare i nästa avsnitt, kan det i och för sig i fåmansföretagssituationen föreligga fall då I inte lika klart som i nyssnämnda tjänstefall är inkomstgeneratorn och där B själv helt eller delvis kan ha genererat inkomsten som tagits ut genom den förtäckta förmånen. Flertalet fall torde dock överensstämma med, eller kan på grund av reglernas spärrfunktion presumeras överensstämma med, det enkla typfallet där I är ensam inkomstgenerator.
Särskilt märkligt är att konstatera att för exakt samma situation, som i RÅ 85 1:78 och RÅ 1989 ref. 57, innebär felprisregeln i 32 § anv. p 14 4:e st. KL samma subjektsbestämning som frångicks i plenimålet RÅ 1989 ref. 57, och än märkligare blir detta mot bakgrund av att, som framgått ovan i avsnitt 5.3, felprisregeln är den enda fåmansföretagsregel där subjektsfrågan uppmärksammades och förtydligades i samband med översynen av reglerna.
Det kan rimligtvis inte finnas någon anledning till varför subjektsprincipen skall tillämpas när arbetsgivaren/säljaren U är en oberoende person (RÅ 1989 ref. 57), men inte när arbetsgivaren/ säljaren U är ett av I kontrollerat fåmansföretag.
Vad gäller fåmansföretagsreglerna i övrigt kan konstateras att av de regler och förarbetsuttalanden som behandlats i avsnitt 5 framgår att subjektsprincipen är tillämplig i flera viktiga fall samt att den därvid ansetts principiellt korrekt. I de fall principen tillämpas finns inte några reservationer angående dess giltighet. Det märkliga är då att det samtidigt finns ett antal andra fåmansföretagsregler där principen inte är tillämplig och där detta lika reservationslöst anses vara korrekt.
För min del anser jag att det skulle ha varit korrekt att införa subjektsprincipen i samtliga regler i 32 § anv. p 14, dvs. presumtionen är att företagsledaren alternativt delägaren I är den som på grund av sin ställning, är berättigad att disponera över utdelning från fåmansföretaget. Erhåller en närstående förtäckt utdelning bör det då anses vara en inkomst som I intjänat och I bör beskattas för den.
Jag anser därför att vad företagsskattekommittén uttalat, se ovan avsnitt 5.3, om den i svensk rätt gällande allmänna regeln, är felaktigt eller åtminstone vilseledande. Det är givetvis den allmänna situationen att den som tillförs en förmån beskattas för den, men det är inte den allmänna normen att det är denna person som skall beskattas för förmånen. Jag menar att normen är subjektsprincipen, nämligen att det är den person som intjänat förmånen som skall beskattas. Att det i allmänhet är samma person som tillförs förmånen är ett trivialt förhållande som inte skall utmålas som en allmän regel.
Slutligen skall något sägas om regelkonkurrens mellan 32 § anv. p 14 KL och 3 § 12 mom. SIL med avseende på subjektsbestämningen. Båda dessa lagrum avser beskattning av utdelning från fåmansföretag där utdelningen skall beskattas som intäkt av tjänst. [19] En skillnad föreligger dock när utdelningen sker till en delägande make B som är låginkomsttagare. Som angivits ovan blir B i allmänhet beskattad för utdelningen om den omfattas av reglerna i 32 § anv. p 14. Enligt reglerna i 3 § 12 mom. blir B likaså beskattad, men skatten beräknas med hänsyn till höginkomstmaken I:s inkomster.
Av denna anledning, om inte annat, kan avgränsningen mellan reglernas tillämpningsområden bli av intresse. Härvid torde gälla att de mer specifika reglerna i 32 § anv. p 14 har företräde om transaktionen klart är av sådant slag som omfattas av dessa regler. Andra transaktioner som innebär utdelning, oavsett om denna skett öppet med iakttagande av aktiebolagslagens regler eller mer förtäckt, torde behandlas som annan utdelning och kommer därvid att omfattas av reglerna i 3 § 12 mom.
I de föregående avsnitten har jag vid behandlingen av subjektsprincipen utgått ifrån att förhållandena i huvudsak är som i det enkla typfallet. Jag övergår nu till att diskutera vissa avvikelser från de entydiga förutsättningarna i typfallet.
I de fall där även B har gjort en prestation gentemot U kan det ibland vara oklart om en förmån som B uppburit är intjänad av I eller B. Det torde ställas relativt höga krav på klarhet om de faktiska omständigheterna för att man i praxis skall vara beredd att omfördela en inkomst till beskattning från B till I. Om exempelvis såväl B som I är anställda av den oberoende arbetsgivaren U, från vilken B till underpris förvärvat egendom, torde en omfördelning av inkomsten helt eller delvis till I komma ifråga endast om det är uppenbart att I intjänat denna inkomst. Så kan exempelvis vara fallet om inkomsten är oproportionerligt stor i förhållande till B:s arbetsinsats och I:s arbetsinsats gentemot U har ett väsentligt större värde än B:s.
Bland fåmansföretagsreglerna är regeln i 3 § 12 mom. 7:e st. SIL, som framhållits i avsnitt 5.2, en regel som kan omfatta fall där B t.o.m. kan vara en viktigare inkomstgenerator i fåmansföretaget än I. Vid ett sådant förhållande vore det motiverat att någon omfördelning av inkomsten inte sker.
Makereglerna i 32 § anv. p 13 och 52 § anv. p KL är tillämpliga under förutsättning att ena maken I, men inte den andra maken B, är företagsledare. I en sådan situation är I normalt den primära inkomstgeneratorn i företaget, och det är en rimlig schablonisering att först bestämma vad som är marknadsmässig ersättning för B:s arbetsinsats och/eller eventuella kapitalinsats, och därefter hänföra resten av inkomsten till I. Definitionen på företagsledare är dock sådan att det kan föreligga situationer där B:s arbetsinsats är betydande, utan att B är företagsledare jämte I.
Det kan vara så att B äger hela fåmansaktiebolaget där maken I har en ledande ställning som gör I till företagsledare. B bör i en sådan situation ta ut vad som är en rimlig avkastning på kapitalet som utdelning. I den mån utdelningen överstiger normalavkastning enligt 3 § 12 mom. kommer skatten att beräknas på toppen av I:s inkomst, vilket kan vara mindre rimligt.
Vad gäller spärreglerna i 32 § anv. p 14 KL gäller flertalet fall då förmåner tillkommit delägare eller närstående. När en sådan förmån tillkommit en närstående B beskattas den hos den närstående. I detta fall är således den närstående inte delägare, och fall där den närstående själv genererat inkomsterna som utdelats förefaller därför mindre sannolika än vid tillämpningen av de nyss diskuterade makereglerna. [20] Presumtionen är därför här stark för att inkomsten är delägarens I, och än en gång finns anledning att påtala att subjektsbestämningen i dessa fall är märklig.
Enligt några av spärreglerna gäller däremot att reglerna avser företagsledare och deras närstående. Den närstående B kan då själv vara delägare, och presumtionen för att inkomsten är företagsledarens, I:s, minskar härigenom något. Det kan finnas sådana fall där B:s delägande är så väsentligt att det blir tveksamt om inte förmånen helt eller delvis tillkommer B i hans egenskap av delägare i stället för i hans egenskap av närstående, och som angavs ovan kan ju B rentav ensam äga hela fåmansföretaget. Normalt torde dock företagsledarpositionen utgöra presumtion för att inkomsten är I:s, och helt klart är detta om B inte är delägare. Det skall slutligen framhållas att den enda fåmansföretagsregel där subjektsprincipen tillämpas, 32 § anv. p 14 1:a st, är en regel som gäller företagsledare och närstående.
Subjektsreglerna i 32 § anv. p 13 och 14 samt 3 § 12 mom. gäller vid inkomstöverföringar till vissa, olika för dessa tre regler, kategorier av närstående till B. Presumtionen är stark för att I åstadkommit en inkomstöverföring till B i dessa fall. Presumtionen avtar i styrka ju mer avlägsen relationen mellan I och B blir.
Att subjektsprincipen tillämpas i vissa fall men inte i andra skulle eventuellt kunna förklaras med att subjektsprincipen bara tillämpas i regler med en snäv närståendekrets. Så är dock inte förhållandet. När det gäller spärreglerna i 32 § anv. p 14 kan skillnaden i subjektsnormeringen mellan 1:a st. och övriga regler inte förklaras med skilda närståendekretsar eftersom närståendekretsen är densamma för alla reglerna i 32 § anv. p 14.
När det gäller det i lag oreglerade området har närståendekretsen i de ovan behandlade rättsfallen endast omfattat make eller barn. Vad som gäller i dessa fall när inkomstöverföringen sker till en person som inte tillhör denna trånga närståendekrets är oklart. Min uppfattning, de lege ferenda, är att I kan bli beskattad i sådana fall, om det av omständigheterna tillräckligt klart framgår att det är en inkomst som I disponerat över. Hur detta skall konstateras diskuterar jag dock inte här.
En bedömning av vad som gäller de lege lata kompliceras av avvikelserna från subjektsprincipen i 32 § anv. p 14. Det skulle framstå som märkligt om subjektsprincipen tillämpades vid en förmån från ett fåmansföretag till en person B som inte är närstående till I, när principen inte tillämpas när B är närstående. Ett exempel på ett sådant fall är när B, som är sammanboende utan gemensamt barn med ägaren I av fåmansföretaget U, förvärvar egendom till underpris från AB U. I borde enligt mitt förmenande beskattas för denna förmån, men det kan som sagt synas märkligt eftersom B skulle ha beskattats om deras närståenderelation varit starkare, såsom om de varit gifta eller hade haft ett gemensamt barn.
Vid underprisförvärv från en oberoende arbetsgivare blir däremot enligt praxis, RÅ 1989 ref. 57, den anställde maken I beskattad för förmånen som uppstått genom make B:s förvärv. Om B då istället är exempelvis en sammanboende utan gemensamt barn bör I beskattas även i detta fall. [21] Att bedömningen härigenom avviker från fåmansföretagsfallet är givetvis anmärkningsvärt, men det felet föreligger ju redan då en make är förvärvaren.
I litteraturen finns några åsikter uttalade som kan ge viss vägledning vid ovannämnda bedömning.
En prövning av om ersättningen är marknadsmässig torde, enligt Lindencrona, inte ske när B är en oskyld person, då man där kan anta att parternas motstridiga intressen medför att ersättningen i det enskilda fallet blir skälig. [22] Grosskopf anger, vid sin behandling av praxis om beskattning av förtäckt utdelning, att skattskyldighet bör föreligga för aktieägaren då förmånen tillförs närstående eller en juridisk person som aktieägaren eller honom närstående behärskar. [23] Om förmånen tillförts en person utanför denna krets kan aktieägaren beskattas med tillämpning av ett bulvanresonemang. [24]
Ett fall av väsentligt annan karaktär är när B inte är en fysisk person utan en institution av något slag som I kan tänkas vilja gynna.
I RÅ 1962 ref. 46 (fader Gunnar Rosendal) var betalningsmottagaren en kyrklig stiftelse. Även om det inte framgår av rättsfallsreferatet hade Rosendal (I) sannolikt ett mer omedelbart intresse av den verksamhet som stiftelsen B bedrev. Betalningskanalisationen kunde därför anses tillfredsställa ett påtagligt personligt ideellt intresse hos I. När omständigheterna såsom var fallet i RÅ 1962 ref. 46 i övrigt är mycket klara – genom att I har omedelbar rätt att uppbära inkomsten från U, och det är på l:s initiativ som utbetalningen sker till B – torde presumtionen för att betalningen är en inkomst som I förfogat över vara så stark så att bedömningen av karaktären på mottagaren B blir mindre väsentlig.
Bedömningen blir mer komplicerad om B är en institution som främjar ett ändamål som både I och U kan ha ett intresse av att gynna. Det kan då vara oklart om ett gynnande skall anses ha skett på I:s eller U:s vägnar. Hellner, 1962 sid 251, har kort berört ett exempel härpå och anger som ett inte helt klart fall att en person låter ett helägt aktiebolag skänka medel till ett allmännyttigt ändamål. Hellner anser att ”huruvida aktieägaren skall beskattas blir beroende av om han i realiteten kan anses ha kommit i åtnjutande av någon förmån genom aktiebolagets gåva. Aktiebolaget anses i så fall bekosta icke avdragsgilla levnadskostnader för aktieägaren.”
Regeringsrätten har nyligen avgjort ett mål – RÅ 1990 ref. 114 – där en sådan bedömning aktualiserades. Ett fåmansbolag som bedrev fordons- och drivmedelsförsäljning avsåg att avsätta 5–15 mkr till en stiftelse ”Stiftelsen X:s cancerfond” (B) som skulle främja cancerforskning. Stiftelsen inrättades synbarligen till den avlidne huvudägarens minne och kontrollerades av dennes dödsbo (I) jämte det givande aktiebolaget (U).
Regeringsrätten ansåg att donationen inte var en avdragsgill driftkostnad för U. Donationen ansågs däremot inte ”vare sig direkt eller indirekt komma aktieägarna eller dem närstående tillgodo”, varför aktieägarna inte skulle beskattas för utdelning.
Bedömningen är pietetsfull, men något tveksam. U kan inte anses ha något eget intresse av donationen. Här skulle en längre filosofisk utläggning om syften och intressen hos juridiska personer kunna lämnas, men jag nöjer mig med att konstatera att denna bedömning normalt bör sammanfalla med vad som är en avdragsgill driftkostnad för U. Är utgiften som här var fallet inte en sådan driftkostnad bör man inte anse att utbetalningen beror på U:s intressen, utan istället gäller aktieägarnas intressen. Om det är ett fåmansbolag där utbetalningen sker genom ett direkt beslut av någon eller några av aktieägarna bör utbetalningen kunna anses vara en inkomst som de lyft. [25] Men RÅ 1990 ref. 114 innebär att man nog får anse att som huvudregel torde inte detta gälla.
Fråga inställer sig då var gränsen går för dispositioner som inte medför utdelningsbeskattning. Om I låter sitt fåmansaktiebolag direkt betala hans personliga medlemskap i en golfklubb är detta helt klart utdelning för honom. Om han låter bolaget betala medel till välgörande ändamål (Röda Korset, Rädda Barnen etc.) vilket han normalt brukar göra själv, är inte då även detta utdelning för honom? Innan regeringsrättens utslag i RÅ 1990 ref. 114 skulle jag ha besvarat frågan jakande, men nu förefaller detta oklart.
Frågor om subjektsanknytning av intäkter och kostnader finns på hela skatteområdet, och vad som här behandlats är bara en del av dessa problem. Några andra viktiga områden är kapitalinkomstbeskattningen där i praxis och litteratur bl.a. behandlats hänförligheten av räntekostnader och förbättringskostnader på egendom. [26] Det finns också en omfattande principiell diskussion i äldre litteratur om vilket subjekt som skall beskattas när avkastning etc till egendom bortskänks. [27] Subjektsbestämningen har även betydelse vid annan beskattning än inkomstbeskattningen. [28]
Det är min uppfattning att den grundläggande normen för subjektsanknytning bör vara den som angivits i denna artikel, men att det i särskilda situationer kan finnas omständigheter som motiverar avsteg härifrån, praktiskt och principiellt sett. Det gällande rättsläget visar, vilket framgått redan i denna artikel, också en mycket splittrad bild vad avser tillämpade normer i lagregler och praxis. En samlad genomgång av subjektsanknytningsproblemen är av stort intresse, och min artikel får ses som ett bidrag som kan vara till nytta om och när en sådan genomgång sker.
Källor där endast författarnamn angivits ovan
Englund, Göran, Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, Stockholm 1960.
Dens, Rätt beskattningsår vid kontantmässig inkomstberäkning, Lund 1962.
Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag, Stockholm 1976.
Hellner, Åke, Bolagsbildning ur skatterättslig synvinkel, Stockholm 1962.
Lindencrona, Gustaf, Föräldrar och barn, Stockholm 1974.
Dens, Nordisk familiebeskattning (tillsammans med Zimmer, Frederik), NSFR 18, 1988.
Wiman, Bertil, Beskattning av transaktioner i fåmansföretag med internationell anknytning nu och i framtiden, sid 159–180 i Mellankommunala skatterätten 1929–1988, Uppsala 1988.
Denna artikel skrevs ursprungligen 1991 och utvecklingen därefter har inte gett anledning till några ändringar. I nära anslutning till pressläggningen av detta nummer har RR avgjort ett mål om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter (fallet är refererat på sid. 503 i detta nummer av Skattenytt). Målet berör således inte inkomster av det slag som diskuteras i denna artikel. Jag avser dock att kommentera målet i ett senare nummer av Skattenytt, då det är allmänt intressant för de här diskuterade frågorna.
Se prop. 1989/90:110 sid 308.
Förvärvssyfte behöver inte heller föreligga för att realisationsvinstbeskattning skall kunna ske i inkomstslaget kapital; se Melz 1986 s. 210.
Realisationsprincipen innefattar därutöver ett krav på värderingssäkerhet, men det är inte av intresse i detta sammanhang.
A a sid 292.
A a sid 96. Som stöd anges RÅ 1970 Fi 1312 och Helmers, Kringgående av skattelag, sid 280.
SOU 1975:54 sid 175. I prop. 1975/76:77 sid 71 pekar man på fall där föräldrar genom att avlöna sina barn försökt få avdrag för icke avdragsgilla periodiska understöd.
I prop. 1989/90:110, sid 604, förs inte någon närmare diskussion härom vid översynen av reglerna.
En mindre skillnad mellan subjektsreglerna i 32 § anv. p 13 KL och 3 § 12 mom. är att åldersgränsen för barn som omfattas av förstnämnda regler är 16 år, men 18 år i sistnämnda regler. Varför så är fallet förstår jag inte.
Normalt kan man undvika denna effekt genom att i stället utbetala lön. Så länge B:s lön ligger inom ramen för marknadsmässig ersättning kommer inkomsten ju inte att omfördelas enligt regeln i 32 § anv. p 13 KL.
Andra fåmansföretagsregler såsom regeln om uthyrning av lokal till fåmansföretaget gäller inte primärt beskattning av en förmån och skall därför inte behandlas här.
Förmånskaraktären kan eventuellt anses variera i något mindre grad – se härom Melz, Ägarbeskattning av småföretag, Skattenytt 1991 sid 463 ff – men dessa eventuella små variationer kan inte motivera skilda normer för subjektsbestämningen. Som framgår av nämnda artikel varierar även spärreffekten något mellan reglerna, men inte heller denna antagligen oavsiktliga skillnad kan motivera skilda normer för subjektsbestämningen.
SOU 1989:2 sid 156.
Prop. 1975/76:79 sid 88.
A a sid 93.
I den äldre regeln i 28 § KL framgick detta tydligare då det angavs att uttagsbeskattning omfattade varor som ”förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning”.
Vid rättsfallsreferatet finns några äldre rättsfall angivna. Av dessa torde åtminstone RÅ 1935 Fi 702 blivit obsolet genom RÅ 1962 ref. 46. För en kritisk diskussion av RÅ 1935 Fi 702 se Englund 1960 sid 228 ff.
Se prop. 1987/88:52, sid 61. I propositionen tillämpas den tvivelaktiga tekniken att lagrådsremissen inte återges utan i stället utgör propositionen en bearbetad version av remissen där lagrådets synpunkter beaktats. Det är därför inte möjligt att exakt återge vad som angavs i lagrådsremissen.
A prop. sid 114 f.
I denna del fanns 6 dissidenter.
Se Hyllienmark Skattenytt 1987 sid 150 ff, Melz Skattenytt 1988 sid 301 not 29, Nilsson Skattenytt 1988 sid 308 ff, Åbjörnsson Skattenytt 1988 sid 452 och von Bahr Skattenytt 1988 sid 568 f.
Enligt 3 § 12 mom. SIL gäller detta bara utdelning utöver normal avkastning.
Man kan tänka sig en arbetsinsats från den närståendes sida. Inkomster enligt spärreglerna i 32 § anv. p 14 bör dock schablonmässigt uppfattas såsom förtäckt utdelning.
Här kan anmärkas att dissidenterna i RÅ 1989 ref. 57 som ett av argumenten mot att I skulle beskattas för B:s förmånsförvärv ställde frågan ”hur långt ett sådant skatteansvar sträcker sig. Skulle t.ex. en motsvarande försäljning till den anställdes gode vän eller ett vuxet barn också förmånsbeskattas hos den anställde?”
Jfr Lindencrona 1974 sid 293.
Grosskopf 1976 sid 154.
Aa sid 154.
Jfr Grosskopfs ovannämnda bulvanresonemang.
Dessa frågor har bl.a. jag behandlat i Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, sid 184 ff.
Fördelningen av förbättringskostnader mellan närstående fastighetssamägare kan få nya effekter i det nya skattesystemet. Det gäller t.ex. med avseende på takreglerna. Man kan tänka sig fall där en delägare åberopar takregeln och den andre åberopar huvudregeln och därvid yrkar avdrag för alla förbättringskostnader under påstående att han bekostat dem. För ”takregeldelägaren” kostar det inget att förlora avdrag för förbättringskostnader. För ”huvudregeldelägaren” är det värt 30 % i skatteminskning när en realisationsvinst reduceras och 21 % när en realisationsförlust ökar.
Englund 1960 och Welinder, Något om beskattning av benefika förvärv, Svensk Skattetidning 1960 sid 449–472.
Jag har behandlat problem om kostnadsanknytning vid mervärdebeskattningen i Melz, Mervärdesskatten 1990, sid 165 ff.