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Timestamp: 2020-06-03 02:29:39
Document Index: 50311568

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 42', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 107', 'EuG', '§ 8', 'Art. 108', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 107', 'EuG', 'EuG', '§ 8', 'Art. 107']

15.01.2020 / Fachbeitrag / Gesetze / Verordnungen / Verwaltungsanweisungen
Seite 2 zum Beschluss des BFH vom 13.03.2019, I R 18/19
Die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand erfolgt regelmäßig in zwei Organisationsformen. Zum einen kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts über einzelne Betriebe gewerblicher Art (BgA) einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen. Dabei wird als Steuersubjekt zwar die juristische Person des öffentlichen Rechts angesehen, die Gewinnermittlung findet jedoch grundsätzlich getrennt für deren einzelne BgA statt, d.h. diese werden wie virtuelle Kapitalgesellschaften der Trägerkörperschaft behandelt. Zum anderen können sich juristische Personen des öffentlichen Rechts für ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft bedienen. Diese Kapitalgesellschaften werden als sog. Eigengesellschaften bezeichnet. Inwiefern bei den BgA einerseits und bei den Eigengesellschaften andererseits die Zusammenfassung mehrerer Einzelbetriebe – insbesondere die Zusammenfassung von ertragreichen mit verlustträchtigen Betrieben – in einer steuerlichen Gewinnermittlungseinheit möglich ist, war vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 gesetzlich nicht geregelt, war aber vielfach Gegenstand von Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsanweisungen.
aa) Bei den BgA findet die Gewinnermittlung und -besteuerung grundsätzlich getrennt für jeden einzelnen Betrieb statt. Der steuerpflichtige Gewinn eines BgA kann daher nicht mit Verlusten eines anderen BgA verrechnet werden, um die Steuerlast zu mindern. Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben aber sog. »Zusammenfassungsgrundsätze« entwickelt und angewendet, denen zufolge ausnahmsweise eine organisatorische Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Betriebe sowie mehrerer bestimmter Versorgungsbetriebe (Elektrizität, Wasser, Gas oder Wärme) sowie Versorgungs- und Verkehrsbetriebe zu einem einzigen BgA steuerlich anerkannt wurde, weil die in ihnen ausgeübte Betätigungen dem gleichen Gedanken, nämlich der Versorgung der Bevölkerung, untergeordnet seien (z.B. Senatsurteile vom 28.02.1956 - I 5/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III 1956, 133; vom 08.02.1966 - I 212/63, BFHE 85, 213, BStBl III 1966, 287; vom 04.09.2002 - I R 42/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV– 2003, 511; Abschn. 5 Abs. 9 der Körperschaftsteuer-Richtlinien – KStR– 1995; H 7 der Körperschaftsteuer- Hinweise –KStH– 2004). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, war die Zusammenfassung mehrerer BgA außerdem noch möglich, wenn zwischen den zusammengefassten Betrieben objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand; ein notwendiger Funktionszusammenhang war nicht erforderlich (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 - GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240; Abschn. 5 KStR 1995; H 7 KStH 2004).
Diese »Zusammenfassungsgrundsätze « sind für die BgA durch das Jahressteuergesetz 2009 in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich verankert worden.
bb) Bei Kapitalgesellschaften bilden sämtliche wirtschaftliche Aktivitäten, auch wenn sie in verschiedenen Betrieben ausgeübt werden, steuerrechtlich einen einzigen gewerblichen Betrieb. Die Frage, nach welchen Grundsätzen mehrere verschiedene erwerbswirtschaftliche Betätigungsfelder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts innerhalb einer Eigengesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gebündelt werden durften, wurde in der Zeit vor dem Jahressteuergesetz 2009 von Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht einheitlich beurteilt (siehe dazu Hofmeister in Raupach/Uelner [Herausgeber – Hrsg.–], Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 691, 702 ff.; Märtens in Lüdicke/Mellinghoff/ Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 279, 281 ff.).
aaa) Die Finanzverwaltung vertrat im Laufe der Zeit unterschiedliche Ansätze. Nach Abschn. 5 Abs. 10 KStR 1977/KStR 1981 sollte eine vGA vorliegen, wenn die Eigengesellschaft Aufwendungen und Verluste übernimmt, die sonst die Trägerkörperschaft tragen müsste; keine Prüfung einer vGA sollte aber bei einer Zusammenfassung von technisch- wirtschaftlich verflochtenen Betrieben in einer Eigengesellschaft stattfinden. Nach Abschn. 5 Abs. 11a KStR 1990/KStR 1995 sollte die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in einer Kapitalgesellschaft einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 der Abgabenordnung darstellen, wenn ein Verlustausgleich nicht auch durch die Zusammenfassung der Betriebe zu einem einheitlichen BgA hätte erreicht werden können. Damit übertrug die Finanzverwaltung die für BgA entwickelten »Zusammenfassungsgrundsätze « auf die Eigengesellschaften und sah in danach unzulässigen Zusammenfassungen einen Rechtsmissbrauch. Auch nach R 7 Abs. 2 KStR 2004 sollten die »Zusammenfassungsgrundsätze « auf die Eigengesellschaft anwendbar sein. Eine danach unzulässige Zusammenfassung sollte aber kein Rechtsmissbrauch mehr sein; vielmehr verwies die Finanzverwaltung nunmehr wieder auf die Voraussetzungen einer vGA.
bbb) Der BFH hat demgegenüber die Handlungsfreiheit der Körperschaften des öffentlichen Rechts betont, ihre wirtschaftlichen Aktivitäten in dem vom Gesetz vorgegebenen Rahmen auch in Form einer Zusammenfassung verschiedener Betriebe in der Rechtsform privatrechtlicher Kapitalgesellschaften zu entfalten. Er hat jedoch für die Fälle, in denen Eigengesellschaften Betriebe unterhielten, die dauerhaft defizitär wirtschaften (sog. Dauerverlustbetriebe) –wie bei allen Kapitalgesellschaften – nach den oben beschriebenen Grundsätzen eine Prüfung auf vGA vorgenommen und dies – anders als die Finanzverwaltung – unabhängig davon, ob auf der Basis der für BgA geltenden »Zusammenfassungsgrundsätze « eine Zusammenfassung des Dauerverlustbetriebs mit dem gewinnträchtigen Betrieb zulässig gewesen wäre oder nicht (Senatsurteile vom 14.07.2004 - I R 9/03, BFHE 207, 142, und in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961). Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, an dessen Verhalten sich prinzipiell auch die Eigengesellschaft einer Gemeinde messen lassen muss, würde nicht bereit sein, eine fortdauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem Gesellschafter, der Gemeinde, obliegen. Im Ausgangspunkt dieser Überlegungen steht dabei die Erkenntnis, dass Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen und dass deswegen verlustbringende Aktivitäten, die die Kapitalgesellschaft in gesellschaftsrechtlicher (Mit-)Veranlassung unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen sog. Liebhaberei eine vGA der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter auslösen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 04.12.1996 - I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 199, 217; BFH-Urteil vom 28.11.1991 - IV R 122/90, BFHE 166, 257, BStBl II 1992, 342; Gosch, KStG, 3. Auflage –Aufl.–, § 8 Rz 955; Blümich/ Rengers, § 8 KStG Rz 60 ff., 63 ff.; Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 97 ff.). 31 ccc) Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 07.12.2007 (BStBl I 2007, 905) die Nichtanwendung der Grundsätze der Senatsentscheidung in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 auf andere Fälle angeordnet. Bei der Einkommensermittlung von Eigengesellschaften der öffentlichen Hand sollte danach weiterhin nach den ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Grundsätzen in R 7 Abs. 2 KStR 2004 das Vorliegen einer vGA nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen sein, wenn Tätigkeiten zusammengefasst werden, die in einem BgA nicht hätten zusammengefasst werden können.
Mit dem Jahressteuergesetz 2009 hat der Gesetzgeber erstmals gesetzliche Regelungen zum steuerlichen Querverbund mehrerer Betriebe und zur steuerlichen Behandlung von Dauerverlustbetrieben im Rahmen von BgA und Eigengesellschaften in der Trägerschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts geschaffen. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war es, die bisherige Praxis der Finanzverwaltung gesetzlich »festzuschreiben « (Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, Drucksachen des Deutschen Bundesrates –BRDrucks– 545/08, S. 107). Auf dem Gebiet der Eigengesellschaften ist durch die Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 (KStG neuer Fassung – n.F.–) der bisherigen konsequenten Anwendung der vGA-Regeln auf die Unterhaltung von Dauerverlustbetrieben durch die BFH-Rechtsprechung (Senatsurteile in BFHE 207, 142, und in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) die Grundlage entzogen worden. Nach dieser Bestimmung sind die Rechtsfolgen einer vGA bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein solches Dauerverlustgeschäft ausüben. Ein Dauerverlustgeschäft liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG n.F. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- und gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. bestimmt, dass die Neuregelung auch schon für Veranlagungszeiträume vor 2009 anwendbar ist.
Flankierend wurde in § 8 Abs. 9 KStG n.F. für die Eigengesellschaften eine komplexe Spartenrechnung eingeführt, die dafür sorgen soll, dass die privilegierten Verluste aus den Dauerverlustgeschäften nicht mit Gewinnen aus solchen Geschäftszweigen verrechnet werden, die mit den Dauerverlustgeschäften als nicht »zusammenfassungsfähig« angesehen werden. Damit soll im Ergebnis bei den Eigengesellschaften eine den in § 4 Abs. 6 KStG n.F. für die BgA geregelten Zusammenfassungsgrundsätzen entsprechende Ausgangslage geschaffen werden. Die Regelung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. zur Spartenrechnung sind allerdings – anders als die Bestimmungen des § 8 Abs. 7 KStG n.F. – vom Gesetzgeber nicht mit einer Rückwirkung in die Vergangenheit versehen worden, sondern erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden (§ 34 Abs. 6 Satz 9 KStG n.F.).
a) Bei den von der Klägerin in den Streitjahren erwirtschafteten Verlusten handelt es sich in vollem Umfang um eine vGA an die Stadt A – als (alleiniger) Gesellschafterin –, welche das Einkommen der Klägerin erhöhen. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis folgt daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht darauf verzichten würde, von dem Gesellschafter einen entsprechenden Ausgleich der Verluste zu verlangen. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen. Dabei ist der Senat in dem von ihm entschiedenen Fall in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 davon ausgegangen, dass die dortige Gemeinde freiwillige Aufgaben der kommunalen Daseinsvorsorge (die Unterhaltung eines Bäderbetriebes) auf ihre Eigengesellschaft übertragen hat und deren Übernahme geeignet ist, einen Vorteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter auszulösen. Dies ist auf den streitgegenständlichen Fall zu übertragen. Die Zuwendung eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensvorteils wird insbesondere auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Klägerin letztlich keine Individualinteressen ihres Anteilseigners – der Stadt A – sondern ein hiervon abzugrenzendes Allgemeininteresse verfolgt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II.3.b cc aaa).
bb) Die Klägerin erlitt fortlaufend und auch in den Streitjahren Verluste aus dem Unterhalt der von ihr betriebenen Schwimmhalle. Es handelt sich um ein Dauerverlustgeschäft im Sinne des Gesetzes. Denn der Betrieb der Schwimmhalle ist eine wirtschaftliche Betätigung, die aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wurde. Schwimmbäder werden nach allgemeiner Meinung von den »gesundheitspolitischen Gründen« erfasst (Senatsurteil vom 09.11.2016 - I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; BMF-Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 46; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 565; Gosch, am angegebenen Ort – a.a.O.–, § 8 Rz 1043j; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 874).
cc) Nach § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. ist § 8 Abs. 7 KStG n.F. für Veranlagungszeiträume vor 2009 anwendbar und damit auch für die Streitjahre. Soweit das FG in dem angefochtenen Urteil zu dem Ergebnis gekommen ist, die gesetzlich angeordnete Rückwirkung des § 8 Abs. 7 KStG n.F. sei dahingehend einzuschränken, dass sie nicht jene Fälle umfasst, in denen auf der Grundlage der vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 bestehenden Auffassung der Finanzverwaltung (R 7 Abs. 2 KStR 2004; BMFSchreiben in BStBl I 2007, 905) eine vGA zu bejahen gewesen wäre, ergibt sich dafür aus dem Gesetzeswortlaut keinerlei Anhalt.
aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des vorlegenden Senats, dass eine Körperschaft öffentlichen Rechts es in der Hand hat, die organisatorischen Maßnahmen bei der Konzeption nicht nur ihrer Hoheitsbetriebe, sondern auch ihrer BgA i.S. von § 4 KStG im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften so zu treffen, wie sie es für zweckmäßig hält. Davon ausgehend ist auch die Zusammenfassung verschiedener BgA einer öffentlich- rechtlichen Körperschaft in der Organisationsform privatrechtlicher Kapitalgesellschaften (sog. Eigengesellschaften) grundsätzlich als zulässige Handlungsform anzusehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 142, m.w.N. aus der Rechtsprechung; vgl. auch Hofmeister in Raupach/Uelner, [Hrsg.], a.a.O., S. 691, 702).
bb) Dem steht – die ebenfalls mit dem Jahressteuergesetz 2009 neu geschaffene – Regelung zur sog. Spartenrechnung in § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG n.F. nicht entgegen. § 34 Abs. 6 Satz 9 KStG n.F. ordnet die erstmalige Anwendung der Regelung für den Veranlagungszeitraum 2009 an. Der Anwendungsbefehl für die Regelung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. weicht damit von dem für die Regelung des § 8 Abs. 7 KStG n.F. in § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG n.F. ab. Anders als bei § 8 Abs. 7 KStG n.F. hat der Gesetzgeber keine rückwirkende Anwendung der Spartenrechnung des § 8 Abs. 9 KStG n.F. vorgesehen. Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass diesbezüglich eine Regelungslücke vorläge, könnte diese nicht über eine Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen geschlossen werden. Im Übrigen ist darauf zu verweisen, dass nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz ausreichende tatsächliche wirtschaftliche und technische Verflechtungen zwischen den Versorgungsbetrieben und der Schwimmhalle nicht gegeben waren und bereits deshalb eine Anwendung von § 8 Abs. 9 KStG n.F. ausscheidet.
1. Im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten obliegt die Prüfung, ob eine Steuerbegünstigung als staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, den nationalen Gerichten (vgl. EuGH-Urteile Lucchini vom 18.07.2007 - C-119/05, EU:C:2007:434, Rz 50, und Ministerio de Defensa und Navantia vom 09.10.2014 - C-522/13, EU:C:2014:2262, Rz 55). Aufgrund dieser Prüfung kann entschieden werden, ob eine Steuerbegünstigung – wie § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. –, die ohne Beachtung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehenen Vorprüfungsverfahrens eingeführt wurde, diesem Verfahren hätte unterworfen werden müssen (EuGH-Urteil Lucchini, EU:C:2007:434, Rz 50), und welche Folgerungen aus einem möglichen Verstoß zu ziehen sind. Die nationalen Gerichte können jedoch nicht darüber befinden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (vgl. EuGH-Urteil Lucchini, EU:C:2007:434, Rz 51). Für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt ist nach der Rechtsprechung des EuGH die Europäische Kommission zuständig, die dabei der Kontrolle des Gemeinschaftsrichters unterliegt (vgl. EuGH-Urteil Lucchini, EU:C:2007:434, Rz 52, m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH).
3. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als »staatliche Beihilfe « i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17, EU:C:2018:1024, Rz 19). Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (EuGH-Urteil Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 - C-20/15 P und C- 21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Soweit § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. im Streitfall anordnet, dass die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen sind, handelt es sich nach Auffassung des vorlegenden Senats um eine Beihilfe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV.