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Timestamp: 2018-04-21 02:14:19
Document Index: 135280800

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 42', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 3', '§ 17', '§ 3', '§ 3']

X R 8/16 - Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen - Teleologische Extension des Anwendungsbereichs von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG - Finanzplandarlehen - Betriebsaufspaltung - personelle Verflechtung - Steuerberater Schröder Berlin
X R 8/16 – Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen – Teleologische Extension des Anwendungsbereichs von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG – Finanzplandarlehen – Betriebsaufspaltung – personelle Verflechtung
12. April 2018 steuerschroeder
Aus diesem Vorgang ergab sich beim Kläger angesichts des hohen eingezahlten Stammkapitals der O-GmbH ein Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 20.544.151 DM, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–), nachdem ein anderes Finanzamt den Vorgang im Rahmen einer Außenprüfung überprüft hatte, der Besteuerung zugrunde legte. Im seinerzeitigen Bp-Bericht vom 23. August 2002 ist hierzu ausgeführt: "Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile der <O-GmbH> an die neu gegründete <V-GmbH> im Jahr 1996 ergaben sich auch in Abstimmung mit den bei diesen Gesellschaften durchgeführten Betriebsprüfungen keine Erkenntnisse über einen unzutreffend zugrunde gelegten Kaufpreis bzw. das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO, der zur Verwehrung der steuerlichen Anerkennung des Rechtsgeschäfts geführt hätte. Der erklärte Verlust ist durch die Bp nicht zu beanstanden."
Die O-GmbH war ursprünglich Erbbauberechtigte hinsichtlich des Grundstücks, auf dem sich ihr Betriebssitz befand. Eigentümer des belasteten Grundstücks war ein Dritter. Mit Vertrag vom 9. Juli 2001 erwarb der Kläger das belastete Grundstück zum 1. August 2001. Der Erbbaurechtsvertrag wurde aufgehoben. Anschließend vermietete der Kläger das Grundstück –im Folgenden als "Grundstück I" bezeichnet– an die O-GmbH.
Im zweiten Rechtsgang hielten sowohl der Kläger als auch das FA zunächst an ihren jeweiligen Positionen fest. Das FG vernahm N als Zeugen zu den Umständen der verschiedenen Beteiligungserwerbe und gab der Klage in noch größerem Umfang als im ersten Rechtsgang statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 1268). Es setzte für 2001 einen "zusätzlichen Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung" von ./. 6.514.033,88 DM an.
b) Auch wenn vorliegend das Tatsachengericht keine eigenen Würdigungen in Bezug auf die stille Gesellschaft getroffen hat, darf der Senat diese selbst vornehmen, da das FG alle hierfür maßgebenden Unterlagen in Bezug genommen hat. Sowohl aus dem vom FG festgestellten Vertrag vom 18. Dezember 2001 über den Verkauf II als auch aus dem von ihm in Bezug genommenen Jahresabschluss der O-GmbH für 2001 ergibt sich, dass der Kläger sich an der O-GmbH zeitgleich mit dem Abschluss des Vertrages vom 18. Dezember 2001 mit einer Einlage von 3.065.000 EUR still beteiligt hatte. Aus der während der Außenprüfung vorgelegten "Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft" vom 3. März 2003, die das FG gleichfalls in Bezug genommen hat, folgt, dass es sich –von Anfang an– um eine atypisch stille Gesellschaft handelte.
c) Die Finanzverwaltung hat die dargestellte Rechtsprechung zunächst nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1500, und vom 29. März 2000, BStBl I 2000, 462, Tz III.2.). Sie wollte in derartigen Fällen vielmehr aus Gründen sachlicher Billigkeit den im Zeitpunkt der Einlage gegebenen Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festhalten und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigen (R 140 Abs. 8 EStR 2001; gleichlautend R 17 Abs. 8 EStR bis 2008; so wohl bis heute auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 108), wie es im Streitfall auch der Prüfer getan hat. Seit der Herausgabe der EStR 2012 wendet die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung hingegen an (vgl. H 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" der Einkommensteuer-Hinweise –EStH– ab 2012).
d) Im Senatsurteil in BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162 (unter II.1.f) war die Frage, ob die –mit Wirkung ab 1996 vorgenommenen– gesetzlichen Einschränkungen der Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten in den Fällen des § 17 EStG (im Streitjahr § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG, heute § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) der dargestellten Rechtsprechung den Boden entzogen haben, noch offen geblieben. Der Senat entscheidet diese Frage nunmehr dahingehend, dass die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke auch für die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen ist, sofern § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde. Ansonsten bliebe in diesen Fällen der Wertungswiderspruch zwischen der Möglichkeit, einerseits eine eingetretene Wertminderung im Fall der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen geltend machen zu können, andererseits diese Möglichkeit durch eine Einlage aber zu verlieren, bestehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. H 17 Abs. 8 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung" EStH ab 2012).
a) Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nach seinem klaren Wortlaut auf Beteiligungen. Für Forderungen gilt demgegenüber sowohl bei Wertsteigerungen (die in der Praxis jedoch allenfalls bei Fremdwährungsansprüchen vorkommen dürften) als auch bei Wertminderungen die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Auch unterscheidet der BFH grundsätzlich selbst dann zwischen den Wirtschaftsgütern "Beteiligung" einerseits und "Forderung aus Gesellschafterdarlehen" andererseits, wenn eine solche Forderung eigenkapitalersetzend ist (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–; BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, Rz 35 ff., zu § 3c Abs. 2 EStG; mit ausdrücklicher Abgrenzung zu der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung).
7. Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG –als Teil der das sog. "Halbeinkünfteverfahren" umsetzenden Regelungen– ist auf den im Jahr 2001 realisierten Verlust noch nicht anwendbar. Das FA hatte den Verlust aus dem Verkauf II unter Berufung auf § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt. Das FG hat sich mit dieser Frage zwar nicht ausdrücklich befasst, aber im Ergebnis den gesamten Verlust aus dem Verkauf II und dem Darlehensverzicht zum Abzug zugelassen. Dies erweist sich als zutreffend.
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