Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2009/BFH/Verfassungsmaessigkeit-einer-beschraenkten-Abziehbarkeit-geleisteter-Beitraege-zu-den-gesetzlichen-Rentenversicherungen-als-Sonderausgaben-im-zeitlichen-Geltungsbereich-des-Alterseinkuenftegesetzes-Steuerliche-Behandlung-von-Vorsorgeaufwendungen-i.S.d.-10-Abs.-1-Nr.-2-Buchst.-a-Einkommenssteuergesetz-EStG-als-Verstoss-gegen-Art.-3-Abs.-1-GG-Einschraenkung-der-Gestaltungsfreiheit-des-Gesetzgebers-durch-das-Gebot-der-Besteuerung-nach-der-finanziellen-Leistungsfaehigkeit-und-durch-das-Gebot-der-Folgerichtigkeit-Systemwidrige-Einordnung-von-Vorsorgeaufwendungen-als-Sonderausgaben-als-Verstoss-gegen-den-Gleichbehandlungsgrundsatz-Verfassungsrechtliches-Gebot-zur-steuerlichen-Freistellung-der-Beitraege-zu-den-Sozialversicherungen
Timestamp: 2020-08-15 02:47:20
Document Index: 227108633

Matched Legal Cases: ['§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 22', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 19', 'Art. 100', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 100', '§ 126', '§ 10', '§ 10', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 132', '§ 47', '§ 10']

Verfassungsmäßigkeit einer beschränkten Abziehbarkeit geleisteter Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen als Sonderausgaben im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes; Steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommenssteuergesetz (EStG) als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG; Einschränkung der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit; Systemwidrige Einordnung von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben als Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz; Verfassungsrechtliches Gebot zur steuerlichen Freistellung der Beiträge zu den Sozialversicherungen - Rechtsportal
X R 6/08
EStG (2005) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3
EStG § 3 Nr. 14, 62
EStG § 10 Abs. 4 S. 2
EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a
BFH, Urteil vom 18.11.2009 - Aktenzeichen X R 6/08
DRsp Nr. 2010/437
Verfassungsmäßigkeit einer beschränkten Abziehbarkeit geleisteter Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen als Sonderausgaben im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes; Steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommenssteuergesetz ( EStG ) als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ; Einschränkung der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit; Systemwidrige Einordnung von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben als Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz; Verfassungsrechtliches Gebot zur steuerlichen Freistellung der Beiträge zu den Sozialversicherungen
1. Im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 ). Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. 2. Die Regelung über die begrenzte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 , Abs. 4 EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
GG Art. 3 Abs. 1 ; GG Art. 14 ; GG Art. 19 Abs. 4 ; GG Art. 100 Abs. 1 ; EStG § 3 Nr. 14 , 62 ; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 10 Abs. 3 ; EStG § 10 Abs. 4 S. 2; EStG § 10 Abs. 4a ; EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a;
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung machte er bei den Sonderausgaben den Arbeitnehmer- und den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung von jeweils 1.662 €, Beiträge zur Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung von insgesamt 2.355 € und Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen von insgesamt 254 € geltend. Bei der Einzelveranlagung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ( EStG ) 2.343 € als Sonderausgaben.
Hiergegen erhob der Kläger Sprungklage, der das FA zustimmte. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242 , BStBl II 2006, 420 ) sei die steuerliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verfassungswidrig. Da er voraussichtlich nach dem Jahr 2040 in den Ruhestand treten werde, müsse er seine Alterseinkünfte in vollem Umfang versteuern, während seine Altersvorsorgeaufwendungen in den Jahren 2005 bis 2024 nicht in vollem Umfang berücksichtigt würden. Dies führe zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung gegenüber Personen, die vor dem Jahr 2040 in den Ruhestand träten.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) liege auch darin, dass bei ihm für andere Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG nur der Höchstbetrag von 1.500 € gewährt werde, während einem Personenkreis mit einem wesentlich höheren Einkommen nach Satz 1 dieser Vorschrift ein Höchstbetrag von 2.400 € zustehe. Der ihm als Arbeitnehmer zustehende Höchstbetrag von 1.500 € reiche nicht aus, um eine vernünftige Altersvorsorge aufzubauen sowie für einen Krankenversicherungsschutz zu sorgen.
Es sei sachwidrig, den gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG lediglich in Höhe von 60 % abziehbaren Betrag der Vorsorgeaufwendungen um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ). Dieser Arbeitgeberanteil sei nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) und des BFH kein Arbeitslohn. Es sei zudem nicht folgerichtig, den Arbeitgeberanteil im Jahr 2005 in vollem Umfang abzugsmindernd zu berücksichtigen, obwohl lediglich 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen abziehbar seien. Gerechtfertigt sei nur eine Kürzung um 60 % des Arbeitgeberanteils.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 19. Oktober 2007 in der Weise abzuändern, dass Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG in Höhe von 3.397 € berücksichtigt werden,
ggf. das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die vom Kläger erbrachten Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung sind lediglich in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang abziehbare Sonderausgaben. Seine Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind --vorbehaltlich der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG -- lediglich mit dem Höchstbetrag von 1.500 € abziehbar.
Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --AltEinkG-- sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 2006 10 K 171/06, nicht veröffentlicht --n.v.--; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. August 2007 15 K 30254/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1037 ; FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06, EFG 2007, 836 ; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG , 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG , § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Höchstbetragsberechnung für sachgerecht hält, weicht er nicht von der Rechtsprechung des BSG ab, die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemnützig ansieht. Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262). Auch besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524 , BStBl II 2003, 34 ).
bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung herbeigeführt. Die von dem Dienstherrn gewährleistete Altersversorgung in Form der Beamtenversorgung wird bei den Beamten über einen anderen Mechanismus, nämlich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG , berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bei ihnen können danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und dem Höchstbetrag steuerlich berücksichtigt werden. Hierdurch wird für diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige (vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).
Hiergegen bestehen nach Ansicht des erkennenden Senats keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037 ; HHR/Kulosa, § 10 EStG , Rz 383; a.A. Hey, Protokoll des Finanzausschusses, Protokoll Nr. 15/47, 422; Dreher, aaO., S. 129; Neufang, Die Steuerberatung 2004, 551).
Mit der steuerlichen Besserstellung des Personenkreises, der allein für seinen Krankenversicherungsschutz aufzukommen hat, knüpft der Gesetzgeber ersichtlich an die bis zum Jahr 2004 geltende Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. an. Danach war der Vorwegabzug ungekürzt denjenigen Steuerpflichtigen zu gewähren, die für ihre Absicherung im Alter selber aufkommen mussten. Hingegen war er zu kürzen, wenn sich der Arbeitgeber an der Altersvorsorge des Arbeitnehmers durch Beitragszahlung oder durch Gewährung von Versorgungsanwartschaften beteiligte. Die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 337, und BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.1.b der Gründe; vgl. auch Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297 , BStBl II 2007, 823 ; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde durch BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvR 805/07 nicht zur Entscheidung angenommen).
Dieser die Kürzung des Vorwegabzugs rechtfertigende Gesichtspunkt der Beteiligung des Arbeitgebers an der Altersversorgung des Steuerpflichtigen gilt auch, wenn ein Dritter zum Krankenversicherungsschutz des Steuerpflichtigen beiträgt. Auch in diesem Fall ist bei typisierender Betrachtung davon auszugehen, dass einem Steuerpflichtigen, der allein für seinen Krankenversicherungsschutz aufzukommen hat, höhere Aufwendungen entstehen als einem anderen, bei dem sich ein Dritter an diesem Versicherungsschutz beteiligt. Zudem sind solche Leistungen Dritter regelmäßig steuerbefreit (vgl. § 3 Nr. 14 oder 62 EStG ).
b) Der Auffassung des Klägers, die unterschiedlichen Höchstbeträge seien nicht gerechtfertigt, weil die von einem Arbeitnehmer zwangsweise zu leistenden Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung höher seien als Beiträge eines Selbständigen für eine private Krankenversicherung, ist nicht zu folgen. Diese Aussage trifft in dieser Allgemeinheit nicht zu. Die Beitragshöhe und der Leistungsumfang bestimmen sich in der gesetzlichen Krankenversicherung und bei privaten Krankenversicherungen nach unterschiedlichen Kriterien. Die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind abhängig von der Höhe des Arbeitsentgelts, Versicherungsschutz besteht in gesetzlichem Umfang ebenfalls für Familienangehörige (§ 10 des Fünften Buch Sozialgsetzbuch -- SGB V --). Demgegenüber sind Beiträge in der privaten Krankenversicherung unabhängig vom Einkommen des Steuerpflichtigen; für zu versichernde Familienangehörige ist jeweils ein eigener Beitrag zu leisten. Dass die private Krankenversicherung zudem nicht stets einen "preiswerteren" Versicherungsschutz gewährt, verdeutlicht anschaulich der Sachverhalt, der dem Vorlagebeschluss des erkennenden Senats an das BVerfG vom 14. Dezember 2005 X R 20/04 (BFHE 211, 350 , BStBl II 2006, 312 ) zugrunde lag.
aa) Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 169 erkannt, dass eine verfassungsrechtliche Verpflichtung, Beiträge für private Kapitallebensversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG ) zum steuerlichen Abzug zuzulassen, nicht ersichtlich sei. Gleiches gilt nach diesem Beschluss auch hinsichtlich der Abziehbarkeit von Beiträgen zu privaten Unfall- und Haftpflichtversicherungen. Für Beiträge zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, kann nach Ansicht des erkennenden Senats nichts anderes gelten.
cc) Ebenfalls ist es verfassungsrechtlich nicht notwendig, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen (zutreffend Myßen/Wolter, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 2313, 2326 f.). Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist wie bereits dargelegt der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 ausdrücklich hervorgehoben, dass die sozialhilferechtlichen Bestimmungen die Gewährung von Krankengeld nicht vorsehen (unter D.IV.1.a der Gründe). Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe des Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe des Arbeitsentgelts richtet (vgl. § 132 Abs. 1 des Dritten Buch Sozialgesetzbuch und § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V ). Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.
Das FG hat daher zutreffend erkannt, dass der angefochtene Bescheid nicht zu beanstanden ist. Das FA hat die Vorsorgeaufwendungen des Klägers im gesetzlichen Umfang berücksichtigt und zu Recht lediglich die sich nach der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG ) ergebenden höheren Beträge zum Abzug zugelassen.
Vorinstanz: FG Nürnberg, vom 01.08.2007 - Vorinstanzaktenzeichen VII 51/2006
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08) - DRsp Nr. 2010/437