Source: http://retro.lagen.nu/dom/nja/2014s377
Timestamp: 2019-07-22 11:44:38+00:00
Document Index: 28501927

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'HD ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'HD ']

NJA 2014 s. 377 ( NJA 2014:33) | Lagen.nu
Hovrätten (hovrättsråden Lennart Morard och Ola Zetterquist , tf. hovrättsassessorn Cima Ghaderi samt två nämndemän) anförde i dom den 20 september 2013 följande.
I fallet Zolotukhin definierades idem- elementet som ” facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and inextricably linked together in time and space” (p. 84). Enkelt uttryckt innebär denna definition att begreppet idem i detta sammanhang ska förstås som en och samma gärning. Detta innebär att bedömningen ska riktas in på de faktiska omständigheter som åberopas mot den enskilde och inte på frågan om förfarandena har olika syften eller om två olika nationella regler bygger på olika subjektiva rekvisit. Europadomstolen betonade i avgörandet att en distinktion som grundar sig på olika rättsliga kvalifikationer är alltför restriktiv och riskerar att urholka rättighetens praktiska betydelse (p 81). Med bis förstås att rättigheten skyddar mot i.) möjligheten att åtalas på nytt ii.) faktiskt åtal och iii.) förnyad bestraffning för tidigare avgjort brott. EU-domstolen har i fallet Åkerberg Fransson (C-617/10, 26 februari 2013) i allt väsentligt anslutit sig till Europadomstolens tolkning av rättigheten. Även HD har instämt i denna bedömning, se avgörandet i B 4946-12 (NJA 2013 s. 502), p. 22.
Hovrätten konstaterar inledningsvis att skattetillägg har straffrättslig karaktär vilket framgår av flera rättsfall från såväl Europadomstolen som från Högsta förvaltningsdomstolen (förutvarande Regeringsrätten) och HD (se rättsfallen Janosevic , no. 34619/97, den 23 juli 2002, p. 67-70, och Västberga taxi och Vulic, no. 36985/97, den 23 juli 2002, p. 78-82, RÅ 2002 ref. 79 och HD:s avgörande i B 4946-12). Ett beslutat skattetillägg omfattas således av artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och artikel 50 i rättighetsstadgan.
Det är numera även klarlagt att skyddet mot dubbel lagföring eller straff gäller även om det inte finns ett lagakraftvunnet avgörande, t.ex. om beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft (lis pendens ), se HD:s resonemang i B 4946-12 p. 70-71. Det förhållandet att de F.L. ålagda skattetilläggen inte vunnit laga kraft påverkar således inte bedömningen.
När det är fråga om två olika gärningar i formell mening, föreligger gärningskonkurrens. Enligt huvudregeln ska gärningsmannen då dömas för de olika brott som handlandet innefattar. Vid konkurrens mellan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott ska således enligt huvudregeln den tilltalade dömas för båda brotten i konkurrens. Det finns dock åtskilliga exempel på undantag från denna huvudregel. Undantag från huvudregeln har ansetts särskilt motiverat när båda brotten är ett uttryck för samma brottsliga aktivitet eller när det ena brottet utgör en försvårande omständighet för det andra. Det framstår närmast som en dubbelbestraffning att i sådana situationer döma för båda brotten (se härom rättsfallen NJA 1967 s. 93 och 2008 s. 1010 samt Asp, Ulväng och Jareborg , Kriminalrättens grunder, 2010, s. 515 ff., Jareborg , Allmän kriminalrätt, 2001, s. 431 och s. 447 ff. och Strahl , Allmän straffrätt i vad angår brotten, 1976, s. 429 f.). Undantagsregeln står på detta sätt i nära förbindelse med idem-elementet i principen om ne bis in idem.
2. Rättsfallet innebär i korthet bl.a. följande. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Det är fråga om samma brott (gärning) när skattetillägget och ansvaret för skattebrott grundar sig på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas (p. 39; jfr även p. 20). Rätten gäller med avseende på såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Rätten ska iakttas när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder mot åtal för skattebrott så snart Skatteverket har fattat ett beslut om att ta ut skattetillägg, oavsett om beslutet har vunnit laga kraft eller inte.
3. När det gäller frågan om det förhållandet att skattetillägg har tagits ut hindrar åtal och dom för bokföringsbrott uttalas i rättsfallet bl.a. följande (p. 42-43, jfr även p. 20). Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är att den skattskyldige annat än muntligen ”under förfarandet” har lämnat en oriktig uppgift ”till ledning för egen beskattning” eller har lämnat en oriktig uppgift ”i ett mål om egen beskattning”. Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare en tid dessförinnan. De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europadomstolens praxis anses vara oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Förbuden mot dubbla förfaranden och straff enligt tilläggsprotokollet och enligt rättighetsstadgan hindrar därför normalt inte åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut.
4. Det är svårt att förutse en situation där de fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan anses på erforderligt sätt förbundna med fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Även om utrymmet för en sådan bedömning framstår som mycket litet, kan det inte helt uteslutas att något sådant fall kan finnas.
5. När det särskilt gäller skönsbeskattning finns det anledning att tilllägga att slutsatsen i rättsfallet tar sikte på inte bara skattetillägg som utgår på grund av att den skattskyldige lämnat en oriktig (felaktig eller utelämnad) uppgift utan också på skattetillägg vid underlåtenhet att deklarera. Även i den situationen förutsätter skattetillägget ”ett tillkommande moment i skatteförfarandet”, nämligen underlåtenheten att deklarera, som ligger i tiden efter det att bokföringsbrottet fullbordats.
6. Åtalet mot F.L. för grovt bokföringsbrott avser att han för räkenskapsåren 2004-2007 har underlåtit att bokföra affärshändelser som består av insättningar på hans bankkonto utomlands. Insättningarna har i regel skett en gång per månad. Enligt 5 kap. 2 § andra stycket bokföringslagen (1999:1078) och Bokföringsnämndens allmänna råd om löpande bokföring (BFNAR 2001:2) punkt 22 har F.L. varit skyldig att bokföra dessa affärshändelser senast vid utgången av påföljande månad.
7. Innan åtal väcktes hade Skatteverket beslutat att påföra F.L. skattetillägg, grundat på att han hade lämnat oriktiga uppgifter i sina inkomstdeklarationer för taxeringsåren 2005-2008. De oriktiga uppgifterna bestod i att han dessa år hade underlåtit att deklarera inkomster av näringsverksamhet som influtit på det utländska bankkontot.
8. De oriktiga uppgifter som har förekommit i F.L:s bokföring överensstämmer med de uppgifter som han har lämnat i deklarationerna och som har föranlett att skattetillägg har påförts. Såvitt framgår har syftet med att underlåta att bokföra insättningarna varit att dölja det efterföljande skattebrottet. Skattetilläggen har emellertid förutsatt ett tillkommande faktiskt moment, dvs. att F.L. har lämnat oriktiga uppgifter i deklarationerna. Dessa moment har haft en avgörande betydelse för att skattetillägg skulle påföras och har ägt rum en tid efter det att bokföringen har avslutats. De konkreta fakta som ligger till grund för de grova bokföringsbrotten kan därför inte anses vara oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som ligger till grund för skattetillläggen.
9. Av det anförda följer att besluten om skattetillägg inte hindrar en prövning av åtalet mot F.L. för grovt bokföringsbrott. Hovrättens dom ska därför undanröjas i de delar som avser åtalet för grovt bokföringsbrott och yrkandet om näringsförbud samt målet i dessa delar återförvisas till hovrätten för ny prövning.
HFD 2014 ref. 65: Beslut om skattetillägg har fattats efter det att åtal väckts avseende samma faktiska omständigheter. Skattetillägget har undanröjts trots att åtalet inte kom att prövas av tingsrätten (ne bis in...