Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vr2416/
Timestamp: 2018-08-20 18:59:15
Document Index: 213256581

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 168', '§ 164', '§ 176', '§ 27', 'Art. 20', '§ 354', '§ 27', '§ 27', '§ 13', '§ 27', '§ 176', '§ 164', '§ 176', 'Art. 1', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 7', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 218', '§ 176', '§ 17', '§ 27', '§ 27', '§ 27']

Urteil vom 23.2.2017, V R 16, 24/16; V R 16/16; V R 24/16 - Steuernsparen
Urteil vom 23.2.2017, V R 16, 24/16; V R 16/16; V R 24/16
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erbrachte im Streitjahr 2012 aufgrund eines am 22. August 2012 abgeschlossenen Vertrags Bauleistungen an die H-GmbH. Der Vertrag enthielt ein Abtretungsverbot. Die Klägerin hatte Wände und Mauern zu verputzen. Ihre Leistungen erbrachte die Klägerin an einer von der H-GmbH im Februar 2012 erworbenen Immobilie. Die H-GmbH hatte die „geteilte Immobilie“ mit „Bauträger-Kaufverträgen“ an verschiedene Erwerber mit der Verpflichtung veräußert, auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit mehreren Wohneinheiten zu errichten, wobei jedem Erwerber eine Wohneinheit gehören sollte.
Die Klägerin und die H-GmbH gingen von einer Steuerschuldnerschaft der H-GmbH nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung aus. Das Entgelt für die von der Klägerin an die H-GmbH erbrachten Innenputzarbeiten belief sich auf 10.667,32 EUR. Die von der Klägerin der H-GmbH erteilten Rechnungen enthielten folgenden Vermerk: „Bei den vorgenannten Leistungen handelt es sich um eine sog. Bauleistung, für die der Übergang der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG gilt. Die Umsatzsteuer ist somit vom Leistungsempfänger beim Finanzamt anzumelden und abzuführen.“
Die Klägerin reichte am 24. Mai 2013 eine einen Erstattungsbetrag ausweisende Umsatzsteuererklärung für 2012 ein, in der sie die streitigen Umsätze gegenüber der H-GmbH als Umsätze kennzeichnete, für die der Leistungsempfänger nach § 13b UStG die Umsatzsteuer schulde. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stimmte durch Mitteilung vom 21. Juni 2013 gemäß § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) der Umsatzsteuererklärung zu.
Mit Bescheid vom 1. Dezember 2014 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 und setzte die Umsatzsteuer um 1.703,19 EUR höher fest. Zur Art der Festsetzung wurde ausgeführt: „Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt bestehen.“ Der sich aus dem Änderungsbescheid ergebende Nachforderungsbetrag wurde am 5. Januar 2015 getilgt.
Demgegenüber gab das FG der Klage auf Annahme des Abtretungsangebots statt. Nach dem in EFG 2016, 849 veröffentlichten Urteil des FG vom 15. März 2016 15 K 3669/15 U ist der Ausschluss des dem Bauleistenden gemäß § 176 Abs. 2 AO zustehenden Vertrauensschutzes durch den mit „echter“ Rückwirkung eingeführten § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann verfassungsgemäß i.S. des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, wenn der Bauleistende auf Erhebungsebene vollständig finanziell entlastet werde. Führe jede andere Entscheidung als die Annahme der Abtretung zu einer finanziellen Belastung des Bauleistenden, sei eine Ermessensreduzierung auf null anzunehmen. Der zivilrechtliche Umsatzsteuernachforderungsanspruch des Bauleistenden gegen den Bauträger sei trotz eines im Bauvertrag vereinbarten Abtretungsverbots abtretbar, wenn das Abtretungsverbot durch § 354a Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) suspendiert werde. Auch eine vom Bauträger bestrittene Forderung könne abgetreten werden. Aus § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ergebe sich eine Ersetzungsbefugnis des Steuerpflichtigen, die auch nach der Erfüllung des Steueranspruchs noch ausgeübt werden könne. Die Ausstellung einer Rechnung des Bauleistenden gegenüber dem Bauträger sei für den Anspruch auf Annahme der Abtretung der zivilrechtlichen Forderung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG keine notwendige Voraussetzung.
c) So ist es im Streitfall. Die Klägerin hat für die H-GmbH Wände und Mauern bei der Errichtung eines Gebäudes verputzt. Damit lag sowohl nach der im Streitjahr geltenden Verwaltungsauffassung wie auch nach dem Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 eine „Bauleistung“ i.S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG vor.
a) Der mit § 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG verfolgte Zweck rechtfertigt unter Berücksichtigung der zwingenden Vorgaben des Unionsrechts eine Einschränkung des abgabenrechtlich durch § 176 AO gewährleisteten Vertrauensschutzes nur dann, wenn dem Leistenden gegen den Leistungsempfänger ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der –vom FA an den Leistungsempfänger zu erstattenden– Umsatzsteuer zusteht.
bb) Haben die an einem Leistungsaustausch Beteiligten zu Unrecht den Leistungsempfänger anstelle des Leistenden als Steuerschuldner angesehen, und verlangt der Leistungsempfänger die Erstattung der von ihm zu Unrecht gezahlten Steuer, lassen sich Steuerausfälle im Korrektursystem der AO im Regelfall unproblematisch vermeiden. Da Umsatzsteuerfestsetzungen bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung oder einer gesonderten Aufhebung unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen, kann im Allgemeinen die materiell-rechtlich vom Leistenden geschuldete Steuer verfahrensrechtlich gegenüber diesem nach § 164 AO festgesetzt werden. Anders ist dies nur dann, wenn dem Leistenden –wie im Streitfall– Vertrauensschutz nach § 176 AO zu gewähren ist (s. oben II.1.).
(1) Die Umsatzsteuer ist unter Berücksichtigung ihrer unionsrechtlichen Grundlagen in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/12/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine Verbrauchsteuer und dabei zugleich eine indirekte Steuer, bei der dem Unternehmer die Aufgabe zukommt, „öffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen (Urteile des Europäischen Gerichtshofs –EuGH– Balocchi vom 20. Oktober 1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Rz 25, und Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21; vgl. auch Senatsurteil vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, unter II.2.c). Der Staat darf dem so beauftragten Unternehmer seine Aufgabe weder unnötig erschweren noch unmöglich machen.
So muss der Steuerschuldner nach den –auch von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden (z.B. EuGH-Urteil Berlington Hungary vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.)– Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein (zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH-Urteile TomoiagÄ vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N., und Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 31); er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des „Abschlusses eines Rechtsgeschäfts“ rechtssicher erkennen und bestimmen können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9. Oktober 2014 C-492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG.
Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den unionsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat (EuGH-Urteile Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5. März 2015 C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und TomoiagÄ, EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende Handlung kann –wie im Streitfall– auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie –wie hier– systematisch angewendet wurde (vgl. EuGH-Urteil TomoiagÄ, EU:C:2015:452, Rz 46).
(1) Aus der dort ausdrücklich genannten Voraussetzung eines Erstattungsverlangens des Leistungsempfängers ergibt sich auch, dass dem Leistenden ein Anspruch auf Zahlung der zu erstattenden Steuer –als Voraussetzung für die Änderungsbefugnis– zusteht. Dabei ist einerseits zu berücksichtigen, dass der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes für sich genommen mit den unionsrechtlichen Vorgaben in Einklang steht. Dies gilt andererseits aber nur dann, wenn dem Leistenden hieraus keine Nachteile entstehen. Eine Regelung, die das FA zu einer uneingeschränkten Änderungsbefugnis zu Lasten des Leistenden berechtigt und diesen dann erst im Erhebungsverfahren auf eine Abtretungsmöglichkeit verweist, genügt dem jedenfalls dann nicht, wenn der Leistende bei der Ausführung seines Umsatzes in Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste, dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner sei (s. oben II.1.).
Die Vorschriften wurden in das UStG durch Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2014, 1266) eingefügt. Die „Neuregelung“ und damit der gesamte § 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG betrifft nach der amtlichen Gesetzesbegründung „die Fälle, in denen der Leistungsempfänger für vor dem 15. Februar 2014 an ihn erbrachte Leistungen von einer Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung keinen Gebrauch macht“ (BTDrucks 18/1995, S. 111). Dieser Gesamtzusammenhang rechtfertigt es, die Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG aufgrund des Ausschlusses des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes als Kernelement der Neureglung in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG (s. oben II.2.a bb) davon abhängig zu machen, dass dem Leistenden ein abtretbarer Anspruch i.S. von § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zusteht.
aa) § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nimmt ausdrücklich auf das Erstattungsverlangen des Leistungsempfängers Bezug und ist schon deshalb in der Weise auslegbar, dass es für die Änderungsbefugnis auch darauf ankommt, ob dem leistenden Unternehmer ein Anspruch gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung –der an den Leistungsempfänger zu erstattenden– Umsatzsteuer zusteht (zu den Grenzen der Wortlautauslegung im Umsatzsteuerrecht vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, unter II.2.b).
cc) Gegen die Auslegung durch den erkennenden Senat spricht auch nicht die grundsätzliche Trennung zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren. Denn § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG durchbricht mit dem Abstellen auf das Erstattungsverlangen des Leistungsempfängers und dessen Entrichtung der Steuer in der –ursprünglich unzutreffenden– Annahme, Steuerschuldner zu sein, diese Trennung bereits selbst. Wenn die Vorschrift verlangt, dass der Leistungsempfänger die Erstattung der von ihm entrichteten Steuer fordert, stellt sie schon bei der Änderung der Steuerfestsetzung explizit auf die sich aus dieser Änderung ergebenden Rechtsfolgen im Erhebungsverfahren ab, über die ggf. durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 AO zu entscheiden ist. Dies entspricht zudem der Praxis der Finanzverwaltung, wie sie sich aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1073, Rz 14 ergibt (s. oben II.2.a dd (2)).
(c) Dem stehen schutzwürdige Interessen der H-GmbH nicht entgegen. Es kommt insbesondere nicht darauf an, dass „der Leistungsempfänger bei Rückforderung der von ihm zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wusste und auch nicht wissen musste, dass dies zu einer Belastung des [leistenden] Unternehmers führen würde“; ebenso ist es unerheblich, ob der Leistungsempfänger „davon ausgehen [dürfte], die Erstattung werde wegen der vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen [den leistenden Unternehmer] haben“. Hieraus ergibt sich entgegen dem Urteil des Landgerichts Düsseldorf vom 5. Februar 2016 â 33 O 86/15 (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2016, 720) kein schutzwürdiges Interesse am Bestand der Vereinbarung. Das Interesse an der Ausnutzung eines steuerrechtlichen Zufallsgewinns („windfall-profits“) ist unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessenlage in keiner Weise schutzwürdig. Denn eine Möglichkeit zu einem umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug, bei dem die H-GmbH Umsatzsteuer weder an die Klägerin zu zahlen hatte noch den Leistungsbezug selbst versteuern musste, bestand zu keinem Zeitpunkt.
cc) Auf eine mögliche Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 27. Januar 2016 V B 87/15, BFHE 252, 187) kommt es somit nicht an. Ebenso hat sich der Senat aufgrund seiner Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht mit der Frage zu befassen, ob dieser Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zukommt (ablehnend z.B. Widmann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2014, 497; Reiß, MwStR 2016, 361 ff.; Heuermann, Der Betrieb 2015, 572; a.A. Lippross, UR 2014, 717 ff.; ders. Deutsche Steuer-Rundschau 2016, 993 ff.). Selbst wenn dieser Verfahrensvorschrift Rückwirkung zukommen würde, wäre diese im Hinblick auf die vom Senat angenommene Änderungsvoraussetzung, dass dem Unternehmer ein korrespondierender Zahlungsanspruch zusteht (s. oben II.2.aâc), verfassungsrechtlich unbedenklich.
Das BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1073, Rz 7 führt hierzu aus: „Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt hat in diesen Fällen nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG auf Antrag zuzulassen, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf (nachträgliche) Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer dem Finanzamt abtritt …“. Der erkennende Senat pflichtet dieser Annahme einer gebundenen Entscheidung, bei der für den Fall eines ordnungsgemäßen Abtretungsangebots eine Ermessensreduktion auf null vorliegt, bereits aus Gründen des Unionsrechts bei. Die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben (s. oben II.2.a cc (2)) erfordern, dass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat.