Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2012-10-11/iv-r-38_09
Timestamp: 2017-10-17 12:22:04
Document Index: 210386942

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 182', '§ 10', '§ 8', '§ 133', '§ 10', '§ 20', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 10']

BFH, 11.10.2012 - IV R 38/09 - Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft | anwalt24.de
Urt. v. 11.10.2012, Az.: IV R 38/09
Referenz: JurionRS 2012, 32818
Aktenzeichen: IV R 38/09
FG Schleswig-Holstein - 14.07.2009 - AZ: 5 K 268/06
§ 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG
BFHE 240, 90 - 98
BFH/NV 2013, 619-622
BFH/PR 2013, 169
BStBl II 2013, 958-961
DB 2013, 435-438
DStR 2013, 400-403
DStRE 2013, 380
EStB 2013, 80
FR 2013, 623-626
GmbHR 2013, 375-378
GmbH-StB 2013, 99
GWR 2013, 215
HFR 2013, 319-322
NWB 2013, 657
NWB direkt 2013, 203
NZG 2013, 480
StB 2013, 99
StBW 2013, 243
StBW 2013, 307-308
StuB 2013, 228
StX 2013, 158
WPg 2014, 685-688
a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, [BFH 16.06.2011 - IV R 11/08] unter II.3.b). Die Regelungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids kann sich demgemäß nicht auf Umstände beziehen, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen; insoweit trifft der Verlustfeststellungsbescheid dementsprechend keine Feststellungen, die für Folgebescheide Bindung entfalten könnten.
Abweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02 (BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468 [BFH 22.10.2003 - I R 18/02]). Dort ging es um die Frage, ob Gegenstand der Verlustfeststellung neben der Höhe des verbleibenden Verlustabzugs auch die Verlustabzugsfähigkeit nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ist. Der BFH bejahte diese Frage und kam daher zu dem Ergebnis, dass der auf den 31. Dezember 1995 bestandskräftig festgestellte Verlustabzug der dortigen Klägerin im Folgejahr 1996 unabhängig davon zu gewähren sei, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität bereits im Jahr 1995 verloren hatte und die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1995 insoweit materiell fehlerhaft war. Es ging also nicht um die Frage, ob im Rahmen einer Verlustfeststellung auch Umstände zu berücksichtigen sind, die sich erst im Folgejahr ereignen und die Abzugsfähigkeit eines bereits bestandskräftig festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen.
aa) Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich zwar grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste. Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 353, [BFH 16.06.2011 - IV R 11/08] BStBl II 2011, 903, [BFH 16.06.2011 - IV R 11/08] unter II.3.a, m.w.N.).
In dem Bescheid wird unter der Steuernummer der X-GmbH & atypisch still der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 nach § 10a GewStG auf ... DM festgestellt. Der Bescheid bezeichnet als Inhaltsadressaten zwar die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH. Auch daraus konnte die Klägerin jedoch nicht den Schluss ziehen, dass damit bereits bindend festgestellt worden sei, dass ihr dieser Fehlbetrag im Streitjahr 1998 im festgestellten Umfang zur Verfügung stehen würde. Denn der Bescheid stellte eindeutig einen vortragsfähigen Verlust nur auf den 31. Dezember 1997 fest. Daraus ergab sich auch für die Klägerin, dass er etwaige Folgen der erst zum Beginn des 1. Januar 1998 erfolgten Verschmelzung der X-GmbH auf die Klägerin nicht erfassen konnte und an sie nur deshalb adressiert war, weil der eigentliche Inhaltsadressat, die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 31. August 1999 VIII R 22/98, BFH/NV 2000, 420), infolge der Verschmelzung erloschen war (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) und deshalb die X-GmbH betreffende Bescheide nunmehr an die Klägerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten waren (vgl. dazu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 [BFH 21.10.1985 - GrS - 4/84]). So hat die Klägerin den Bescheid ersichtlich auch verstanden, denn sie hat sich erstmals im Klageverfahren auf die vermeintliche Bindungswirkung berufen, nachdem sie die Berücksichtigung des streitigen Fehlbetrags zunächst überhaupt nicht --weder in ihrer Gewerbesteuererklärung 1998 noch im Wege eines Einspruchs gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1998-- geltend gemacht hatte und auch später seine Berücksichtigung zunächst ausschließlich damit begründet hatte, dass die für eine Berücksichtigung erforderliche Unternehmens- und Unternehmeridentität gegeben sei.
b) Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92]; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99]). Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, [BFH 14.03.2006 - I R 1/04] m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 [BFH 12.01.1978 - IV R 26/73]; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, [BFH 14.09.1993 - VIII R 84/90] und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81).
aa) Anders als eine Personenhandelsgesellschaft betreibt die atypische stille Gesellschaft als solche kein gewerbliches Unternehmen; es gibt also keine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts; nur er betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird (z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, [BFH 12.11.1985 - VIII R 364/83] unter I.1.a aa der Gründe). Ist der Zweck der atypischen stillen Gesellschaft --wie im Streitfall-- darauf gerichtet, die gesamte unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübte gewerbliche Tätigkeit gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben, liegt daher nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, und zwar der des Inhabers des Handelsgeschäfts (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, [BFH 06.12.1995 - I R 109/94] und vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, [BFH 23.04.2009 - IV R 73/06] unter II.3.a bb der Gründe).
a) Wie bereits ausgeführt (siehe oben unter II.2.b), setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge nach § 10a GewStG neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, muss diesen zuvor in eigener Person erlitten haben (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616 [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92]; BFH-Urteil in BFHE 193, 151, [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99] BStBl II 2001, 731 [BFH 06.09.2000 - IV R 69/99]).
aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 364, [BFH 22.01.2009 - IV R 90/05] und vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). Diese Grundsätze gelten auch für die atypische stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364 [BFH 22.01.2009 - IV R 90/05]).