Source: http://kraken.slv.cz/8Afs80/2008
Timestamp: 2018-07-19 08:18:26+00:00
Document Index: 7903233

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 52', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 134', 'soud ']

8Afs80/2008
8 Afs 80/2008-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: M. D., .zastoupeného JUDr. Evou Rujbrovou, advokátkou, se sídlem Ulrychova 5, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem námìstí Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 12. 2005, èj. 6686/04/FØ 110-0107, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 7. 2008, èj. 29 Ca 51/2006-53,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 28. 12. 2005, èj. 6686/04/FØ 110-0107, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno II. (správce danì) ze dne 18. 5. 2004, èj. 91630/04/289915/7008, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 5 227 244 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 29. 7. 2008, èj. 29 Ca 51/2006-53, zamítl.
Jádrem vìci je podle krajského soudu posouzení, zda ¾alobce prokázal uskuteènìní daòových výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), resp. zda ¾alobce ve vztahu k tvrzeným vynalo¾eným nákladùm unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
Krajský soud z daòového spisu zjistil, ¾e správce danì vyzval v rámci daòové kontroly ¾alobce k prokázání výdajù, resp. uskuteènìní plnìní, odpovídajících fakturám vystaveným spoleèností Stavební obchodní spoleènost J©M spol. s r.o. (dále jen J©M ) za dodávky døeva, spoleèností M+M Sportservis s. r. o. (dále jen M+M ) za provedení zemních prací a dodávku kulatiny a spoleèností ELIANA s. r. o. (dále jen ELIANA ) za provedení zemních prací. Po této výzvì ¾alobce pøedlo¾il správci danì faktury, na jejich¾ základì mìlo z jeho strany dojít k hotovostní úhradì. Na fakturách, týkajících se dodávky døeva, nebyly uvedeny údaje o mno¾ství, druhu èi cenì dodávaného døeva. Cena døeva nebyla uvedena ani na pøedlo¾ených výkupních lístcích pøi nákupu døevní hmoty (inventuøe kulatiny). ®alobce nedolo¾il ¾ádnou písemnou smlouvu uzavøenou s vý¹e uvedenými spoleènostmi, nebyl schopen oznaèit pracovníka, se kterým mìl jednat o nákupu døeva, ani uvést, kdy a komu do¹lo z jeho strany k pøedání hotovosti, a také nepøedlo¾il ¾ádné dal¹í relevantní dùkazy k prokázání skuteèné realizace plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách. Ve vztahu k provedení zemních prací stì¾ovatel, pøesto¾e tvrdil, ¾e práce sám zadával, jejich prùbìh kontroloval a práce pøebíral, neuvedl ¾ádnou osobu, které by tyto práce mìl zadávat, a podle krajského soudu nelze odhlédnout ani od skuteènosti, ¾e z denních záznamù stavby vyplynuly nesrovnalosti v provádìných pracích a dobì jejich uskuteènìní. Realizaci fakturovaných prací nepotvrdily ani svìdecké výpovìdi. ®alobce nepøedlo¾il ¾ádný dùkazní prostøedek, kterým by prokázal, jaké práce po dodavatelích po¾adoval a jaký mìl být jejich objem nebo termín dodání. Podle krajského soudu je povinností daòového subjektu prokázat skuteènosti, ke kterým je správcem danì vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Neprokázání takových skuteèností zpùsobí to, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, které v daòovém øízení stíhá pøedev¹ím ¾alobce, nikoliv správce danì. Výdaje mohou být daòovì uznatelné pouze tehdy, proká¾e-li daòový subjekt jejich skuteèné vynalo¾ení i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. ®alobcem pøedlo¾ené doklady, by» se v¹emi zákonnými nále¾itostmi, nemohou prokázat skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k realizaci fakturovaných plnìní skuteènì do¹lo.
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce, podle ní¾ správce danì nezohlednil pøedlo¾ené doklady jako dùkazy. Z obsahu daòového spisu krajskému soudu vyplynulo, ¾e se správce danì i ¾alovaný zabývali øádnì v¹ím, co mohlo pøispìt ke správnému stanovení danì, ale z pøedlo¾ených dùkazù nevyplynulo, ¾e by k uskuteènìní fakturovaných plnìní skuteènì do¹lo. Na tomto závìru nemù¾e podle krajského soudu nièeho zmìnit skuteènost, ¾e ne v¹echny dùkazní prostøedky navr¾ené nebo pøedlo¾ené ¾alobcem daòové orgány osvìdèily jako dùkaz (§ 31 odst. 4 daòového øádu), ani skuteènost, ¾e daòové orgány vyhodnotily v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù nìkteré dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem jako nevìrohodné, popø. neprokazující jeho tvrzení (§ 2 odst. 3 daòového øádu). Daòové orgány dospìly na základì provedeného dokazování ke správným závìrùm a ani správce danì nepochybil, kdy¾ výpovìï svìdka Josefa Lozarta v jeho prohlá¹ení ze dne 19. 12. 2005 neosvìdèil v konkurenci ostatních dùkazù (zejména v kontrastu s výpovìdí tohoto svìdka v trestním øízení) jako stì¾ejní dùkaz. V tomto smìru krajský soud doplnil, ¾e notáø na citovaném sdìlení potvrdil pouze podpis Josefa Lozarta, nikoliv v¹ak skuteènosti tvrzené touto osobou.
K obecnì formulované námitce, jí¾ ¾alobce namítl selektivní hodnocení dùkazù a nedostateèné zji¹tìní skutkového stavu daòovými orgány, krajský soud nejprve odkázal na dispozièní a koncentraèní zásadu soudního øízení, podle ní¾ soud není povolán vyhledávat mo¾né, ale ¾alobcem konkrétnì nevyslovené vady napadeného správního rozhodnutí. Krajský soud pøezkoumal postup ¾alovaného a neshledal, ¾e by skutkové okolnosti nebyly zji¹tìny úplnì nebo ¾e by ¾alovaný posoudil vìc po právní stránce nesprávnì. Krajský soud zdùraznil, ¾e závìry ¾alovaného nevyplývají pouze z nevedení skladové evidence kulatiny ¾alobcem a z jeho neschopnosti vzpomenout si na konkrétní pracovníky dodavatelských spoleèností, ale z neprokázání jím tvrzených skuteèností. Krajský soud také dodal, ¾e výpis z bankovního úètu potvrzující uhrazení pøedmìtných faktur pøevodem na konto D. , prokazuje pouze faktické provedení platby, nikoliv oprávnìnost vynalo¾eného nákladu.
K tvrzenému po¹kození práv dodavatelù ¾alobce, kterým správce danì neuznal práce a dodávky kulatiny, zatímco odbìratelùm ¾alobce ano, krajský soud poukázal na § 65 s. ø. s., podle nìho¾ se ¾alobce mù¾e domáhat pouze zkrácení svých práv, nikoliv práv tøetích osob. Je proto vylouèeno, aby se ¾alobce domáhal ochrany práv osob jiných, jim¾ pøíslu¹í samostatná ochrana a je jejich vìcí, zda se jí dovolají.
Krajský soud odmítl i námitku, jí¾ ¾alobce brojil proti závìrùm správce danì o povinnosti uzavøít písemnou smlouvu s jeho dodavateli. Ze správního spisu krajskému soudu nevyplynulo, ¾e by daòové orgány stavìly své závìry na povinnosti ¾alobce uzavírat smlouvy v písemné formì, resp. ¾e by pøièetly absenci písemné formy k tí¾i ¾alobce. Správce danì v souladu se zákonem pouze po¾adoval, aby ¾alobce prokázal oprávnìnost uplatnìných nákladù. Správce danì v rámci ústního jednání oznámil, ¾e získal od Policie ÈR úøední záznam o podaném vysvìtlení Josefa Lozarta ze dne 23. 8. 2005 a umo¾nil ¾alobci aby se k nìmu vyjádøil. Správce danì sám opakovanì pøedvolával navrhovaného svìdka Josefa Lozarta, ten se v¹ak nedostavil. Tuto skuteènost ov¹em podle krajského soudu nelze klást k tí¾i daòových orgánù. Dùkazní bøemeno k prokázání tvrzených skuteèností le¾elo na ¾alobci, pøièem¾ jeho neunesení jde plnì k tí¾i daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu).
Koneènì se pak krajský soud shodl s ¾alovaným, ¾e k prokázání skuteèností, k nìmu¾ správce danì ¾alobce vyzval, nepostaèovalo, ¾e odpovídající doklady mìly v¹echny nále¾itosti a byly øádnì zaúètovány, nebyl-li ¾alobce schopen prokázat faktické uskuteènìní fakturovaných plnìní. Samotný daòový doklad (faktura), by» by obsahoval v¹echny zákonné nále¾itosti, sám o sobì neprokazuje, ¾e k uskuteènìní platby a k plnìní uvedenému na faktuøe skuteènì do¹lo.
Podle krajského soudu není povinností správce danì prokázat neexistenci dodavatelù a skuteèné dodavatele. Jím tvrzené skuteènosti toti¾ prokazuje primárnì daòový subjekt. Není-li ¾alobce schopen prokázat tvrzenou skuteènost, nemù¾e se svého dùkazního bøemene zbavit námitkou, ¾e má neexistenci tvrzené skuteènosti prokázat daòový orgán. Takový výklad by byl v rozporu s konstrukcí dùkazního bøemene v daòovém øízení i s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. ®alobce byl podle zákona o úèetnictví povinen uvádìt na fakturách v¹echny zákonné údaje, pøièem¾ to, ¾e faktury neobsahovaly mno¾ství a cenu, jde k jeho tí¾i. Krajský soud poznamenal, ¾e pøedpokladem pro tvrzený pøevod døeva je ¾alobcova evidence, aby bylo mo¾né definovat, jaké døevo je pøedmìtem pøevodu.
®alobce vznesl u ústního jednání obecnì formulovaný návrh na výslech svìdkù. Krajský soud neshledal návrh dùvodným, proto¾e ¾alobce neupøesnil, kteøí svìdci by mìli potvrdit skuteènosti tvrzené ¾alobcem. Podle krajského soudu je navíc zjevné, ¾e výslech svìdkù by na vìci nemohl nièeho zmìnit.
III.1 ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolal se stí¾ního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e daòové orgány pøi provádìní dokazování poru¹ily daòový øád, co¾ ovlivnilo zákonnost rozhodnutí. Krajský soud pak dospìl k závìru o neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní na základì chybìjícího údaje o mno¾ství, cenách a jakosti døeva na pøedlo¾ených fakturách a na základì toho, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti s ním¾ by jednal. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e vedení po¾adované evidence nebylo v daném pøípadì mo¾né a zákon ji ani nevy¾aduje. Dále namítl, ¾e ji¾ pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvedl, ¾e Josefa Lozarta zná. Ve vztahu k nìmu si nebyl jistý tím, zda jednal pouze s ním a zda peníze pøedával pøímo jemu, ale poté, co si tyto skuteènosti ovìøil, dolo¾il je správci danì. Ve v¹ech odùvodnìních je pøitom uvedeno, ¾e si stì¾ovatel na jmenovanou osobu nevzpomnìl, a tato skuteènost je mu pøièítána k tí¾i. Stì¾ovatel rovnì¾ namítl, ¾e by» byla zamìstnankynì správce danì na místì zemních prací pøítomna a konstatovala jejich provedení, je v odùvodnìní uvedeno, ¾e jejich uskuteènìní neprokázal.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného je zpùsobena nepøedvoláním svìdka Josefa Lozarta, resp. jeho marným pøedvoláním. Skuteènost, ¾e se svìdek pøes opakované pøedvolávání nedostavil, je nesprávnì pøièítána k tí¾i stì¾ovatele. S odkazem na § 31 odst. 2 a § 2 odst. 2 daòového øádu stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud by správce danì postupoval v souladu s citovaným ustanovením, do¹lo by k pøedvedení Josefa Lozarta, jeho¾ svìdectví mohlo mít klíèový význam. Správce danì v¹ak k tomuto kroku nepøistoupil. Tento postup se stì¾ovateli jeví jako výzva k tomu, aby v pøípadì, ¾e trvá na výslechu svìdka, zajistil v rámci plnìní svého dùkazního bøemene jeho pøedvedení sám, co¾ je nepøijatelné.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítl, ¾e potøeba sly¹ení svìdka Josefa Lozarta vyplývala nejen z toho, ¾e v rozhodné dobì jednal za dodavatelské spoleènosti, ale také z toho, ¾e se v prùbìhu øízení objevily jeho dvì rozporné písemné výpovìdi. Správce danì tento rozpor neodstranil a výpovìï, která odporovala jeho náhledu na vìc, vyhodnotil jako nepodstatnou. Stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 5 Afs 24/2007-119 (pozn. NSS: stì¾ovatel patrnì míní rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119, nebo» rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu se sp. zn. 5 Afs 24/2007 byl vydán dne 22. 11. 2007 pod èj. 5 Afs 24/2007-53 a ani okrajovì se nezabýval otázkou rozporù ve svìdecké výpovìï), z nìho¾ vyplývá, ¾e v pøípadì rozporu výpovìdí svìdkù, zaznamenaných na listinách, s jinými dùkazy provedenými v daòovém øízení je tøeba tento rozpor odstranit zpravidla výslechem daných osob.
Koneènì stì¾ovatel vytkl krajskému soudu neprovedení dùkazù výslechem svìdkù pøi ústním jednání. Na jeho poèátku stì¾ovatel uvedl, ¾e by chtìl pøedvolat svìdky k prokázání svých tvrzení. K mo¾nosti uvést konkrétní jména tìchto osob mu soud sdìlil, ¾e k tomu bude mít pozdìji pøíle¾itost, kterou v¹ak ji¾ nedostal, nebo» následnì soud vydal usnesení o ukonèení dokazování. Závìry soudu, podle nich¾ stì¾ovatel nespecifikoval, kteøí svìdci by mìli být sly¹eni, ani skuteènosti, ke kterým by se mìli svìdci vyjádøit, jsou proto podle stì¾ovatele nepochopitelné.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Stì¾ovatel zároveò po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti. Usnesením ze dne 31. 12. 2008, èj.-78, Nejvy¹¹í správní soud návrh na pøiznání odkladného kasaèní stí¾nosti zamítl.
III.2 ®alovaný se ztoto¾nil se závìry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti jako nedùvodné. Pøipomnìl, ¾e správce danì neuznal oprávnìnost uplatnìných nákladù proto, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno. Správce danì vydal výzvu k dokazování, aby stì¾ovatel prokázal skuteènou realizaci a plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách ohlednì dodávek døevní hmoty. Na dodávku døeva nebyla uzavøena písemná smlouva a z faktur pøedlo¾ených stì¾ovatelem nebylo mo¾né urèit mno¾ství, druh ani cenu dodávaného døeva.
Následnì pøedlo¾ené dodací lístky k jednotlivým fakturám neobsahovaly údaj o cenì, za ní¾ mìlo být døevo vykoupeno, proto je nebylo mo¾né vyu¾ít jako podklad k pøedmìtným fakturám ani pou¾ít k vedení skladové evidence. Stì¾ovatelem pøedlo¾ený list papíru, nazvaný Skladová evidence nakoupené kulatiny v roce 2000 , neodpovídá vedení skladové evidence ve smyslu zákona o úèetnictví a naopak z nìj správce danì zjistil dal¹í nesrovnalosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il rovnì¾ dvì vyhotovení inventurních soupisù kulatiny k 31. prosinci 2000 , která v¹ak obsahovala rozdílné zùstatky jednotlivých druhù døevní hmoty. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci nakoupeného døeva a pøedlo¾ené dodací výkupní lístky na nákup døeva neobsahovaly údaj o cenách jednotlivého sortimentu døevní hmoty a tento údaj o cenì nebyl uveden ani na fakturách, nelze osvìdèit údaje ze dvou rozdílných vyhotovení inventur kulatiny za prùkazné a vìrohodné. ®alovaný zdùraznil, ¾e po stì¾ovateli nepo¾adoval splnìní podmínek k nároku na uplatnìní daòových nákladù nad rámec zákona. Stì¾ovatel v¹ak neunesl dùkazní bøemeno k jím pøiznané daòové povinnosti.
Dále stì¾ovatel nebyl pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 schopen uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti, se kterým mìl jednat o nákupu døeva, ani komu a kde pøedal v prùbìhu tøí mìsícù èástku 2 973 628 Kè v hotovosti. K dotazu na osobu Josefa Lozarta uvedl, ¾e jej zná, ale nic dal¹ího, pøesto¾e právì on mìl zastupovat spoleènost J©M v tøímilionové dodávce døeva . Tuto skuteènost uvedl a¾ pozdìji. Není proto pravdivé tvrzení, ¾e by si stì¾ovatel nebyl jenom jistý, zda jednal pouze s Josefem Lozartem a zda peníze pøedával pøímo jemu. K navrhovanému výslechu svìdka Josefa Lozarta ¾alovaný zdùraznil, ¾e jej správce danì pøedvolal k ústnímu jednání, ze kterého se Josef Lozart omluvil, na dal¹í pøedvolání nereagoval bez omluvy a poté, co stì¾ovatel ¾ádal je¹tì o jedno pøedvolání s tím, ¾e se pokusí úèast svìdka zajistit, se tento svìdek opìt bez omluvy nedostavil. ®alovaný zdùraznil, ¾e nemo¾nost provedení dùkazu jde to k tí¾i toho, kdo má unést dùkazní bøemeno. Námitku, podle ní¾ správce danì po¾adoval na stì¾ovateli zaji¹tìní výslechu svìdka Josefa Lozarta, oznaèil ¾alovaný za zcela zavádìjící.
K provedení zemních prací ¾alovaný plnì odkázal na spisový materiál a dodal, ¾e stì¾ovatel neuplatnil ¾ádné konkrétní námitky s výjimkou té, podle ní¾ mìla provedení prací na místì potvrdit pracovnice správce danì. ®alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènou realizaci prací a plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách a od deklarovaného dodavatele.
®alovaný uzavøel, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e spoleènosti uvedené stì¾ovatelem s ním realizovaly obchody se døevem a zemní práce a ¾e jim zaplatil 20 338 998 Kè v hotovosti.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e dne 3. 6. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000. V prùbìhu této daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtné zdaòovací období jako daòovì relevantní výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od spoleèností Stavební obchodní spoleènost J©M spol. s r. o. v celkové vý¹i 2 973 628 Kè, M+M Sportservis s. r. o. ve vý¹i 5 122 548,20 Kè a ELIANA s. r. o. ve vý¹i 12 242 822 Kè (z obchodního rejstøíku vyplývá, ¾e v pøípadì dvou poslednì jmenovaných spoleèností se jedná o stejný subjekt, u nìho¾ do¹lo dne 22. 6. 2000 pouze ke zmìnì obchodní firmy). Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou ze dne 8. 4. 2003 podle § 16 odst. 2 daòového øádu za pou¾ití § 31 odst. 9 daòového øádu, aby prokázal, ¾e fakturované práce, nákup a prodej zbo¾í byly uskuteènìny, a ¾e uvedené práce a dodávku zbo¾í provedli deklarovaní dodavatelé. U ústního jednání dne 9. 6. 2003 správce danì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal uskuteènìní deklarovaných dodávek zbo¾í a slu¾eb. Stì¾ovatel uvedl, ¾e písemné smlouvy se jmenovanými dodavateli neuzavíral a skladovou evidenci vedl ve formì dodacích výkupních lístkù. Dále stì¾ovatel k dotazu správce danì uvedl, ¾e si nepamatuje, které osoby jednotlivé firmy zastupovaly, a ¾e neznal ¾ádného pracovníka dodavatelských spoleèností. Stì¾ovatel pøislíbil, ¾e tyto informace dohledá a dolo¾í písemnì. Dále stì¾ovatel k dotazu správce danì, zda zná Josefa Lozarta, bez dal¹ího upøesnìní uvedl, ¾e jej zná. V návaznosti na toto ústní jednání stì¾ovatel dolo¾il správci danì dodací výkupní lístky a upøesnil, ¾e firmy zastupoval jejich jednatel Josef Lozart . Pozdìji správce danì adresoval stì¾ovateli dal¹í výzvu k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu za pou¾ití § 31 odst. 9 daòového øádu, kterou opìtovnì vyzval stì¾ovatele, aby prùkazným zpùsobem pøedlo¾il (v návaznosti na pøedlo¾ené dodací výkupní lístky) dal¹í dùkazní prostøedky, jimi¾ by bylo mo¾né ovìøit, ¾e fakturované slu¾by a dodávky døevní hmoty byly uskuteènìny, a ¾e tyto dodávky provedli deklarovaní dodavatelé. Stì¾ovatel v¹ak kromì dodavatelských faktur od uvedených spoleèností a výkupních dodacích lístkù neobsahujících údaje o cenì za jednotkové mno¾ství døeva, které byly podkladem pro faktury vystavené dodavatelskými spoleènostmi, nepøedlo¾il v prùbìhu daòového øízení (ani po výzvách správce danì) ¾ádné relevantní dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e výdaje odpovídající pøedlo¾eným fakturám vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Správní soudy k otázce pùsobení dùkazního bøemene v daòovém øízení setrvale judikují, ¾e daòový subjekt zásadnì prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Daòový subjekt je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, èj. 31 Ca 62/2002-25, è. 94/2004 Sb.NSS). Správce danì naopak prokazuje mj. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem neznamená, ¾e správce danì má povinnost sám vyhledávat dùkazy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 5/2005-58, www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í v daòovém øízení dùkazní bøemeno na daòovém subjektu a nesplnil-li svou zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem, nemù¾e jít taková skuteènost k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb. NSS). Stanoví-li pak § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní povinnost daòového subjektu, znamená to souèasnì, ¾e správce danì je oprávnìn po¾adovat prokázání skuteèností tvrzených tímto subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje i na rozhodnutí, která ji¾ zmínil krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nedává § 31 odst. 9 daòového øádu správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 5 Afs 172/2006-115 (www.nssoud.cz), jedná-li se o výdaj (pøíjem), o nìm¾ je úètováno, resp. o nìm mìlo být úètováno v souladu s právními pøedpisy, dùkazní bøemeno stíhá osobu, která výdaj (pøíjem) uskuteènila (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Daòový subjekt nese dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu ohlednì v¹ech skuteèností, které v daòovém pøiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nim¾ byl správcem danì vyzván, není v¹ak postaveno na prokázání negativní skuteènosti . Ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu ukládá pøi dokazování, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu, povinnost správci danì vyzvat daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, nikoliv v¹ak povinnost vyzvat jej k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazu.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje i na skuteènost, ¾e daòový subjekt nemá nárok na odpoèet jakéhokoliv deklarovaného výdaje (nákladu), ale pouze toho, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané daòovým subjektem a stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Prokázání faktické existence pøedmìtného plnìní, tj. deklarovaného výdaje, pøitom le¾í pouze na daòovém subjektu. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, èj. 5 Afs 40/2005-72 (www.nssoud.cz), Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i s dosa¾eným pøíjmem, ale nelze opomíjet ani dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Doklady vystavené existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být samy o sobì zpravidla pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li i jinak prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní skuteènì do¹lo. Neproká¾e-li daòový subjekt v daòovém øízení tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat a v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné.
V tomto závìru lze ostatnì pøipomenout i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 1. 2008, èj. 8 Afs 97/2006-86 (www.nssoud.cz), jím¾ ve vìci tého¾ stì¾ovatele jako v nyní posuzovaném pøípadì (ve vztahu k jinému zdaòovacímu období), tento soud mj. uzavøel, ¾e daòový subjekt je povinen prokázat svá tvrzení o (1) vynalo¾ení pøedmìtného nákladu (tzn. faktickém uskuteènìní platby), (2) jeho oprávnìnosti (tzn., ¾e vynalo¾ená platba odpovídá skuteènì realizovanému plnìní, které bylo fakturováno) a (3) jeho souvislosti s dosa¾enými pøíjmy.
Stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtné zdaòovací období roku 2000 výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od shora uvedených spoleèností. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel s výjimkou pøedmìtných dodavatelských faktur a výkupních dodacích lístkù, nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e pøedmìtné výdaje vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì stì¾ovatele dvìma zcela konkrétními a srozumitelnými výzvami k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu vyzval k prokázání jím uvádìných výdajù, resp. k prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádná z faktur neobsahovala údaje o mno¾ství, druhu a cenì dodávaného døeva a dodací výkupní lístky neobsahují údaje o cenì døeva, jeví se výzvy jako opodstatnìné. Stì¾ovatel nepøedlo¾il, a to ani po opakované výzvì správce danì, konkrétní dùkazy, jaké konkrétní mno¾ství døevní hmoty a zemních prací bylo dodáno. Jeliko¾ stì¾ovatel neuzavíral smlouvy ani objednávky na nákup døevní hmoty, nebyly pøedlo¾ené dokumenty (faktury a výkupní dodací lístky) zpùsobilé prokázat, ¾e k dodání fakturovaného zbo¾í a slu¾eb dodavatelskými spoleènostmi skuteènì do¹lo. Výpovìdi svìdkù V. L., P. V. a Ing. Z. O., navr¾ených stì¾ovatelem, ve vztahu k uskuteènìní deklarovaných výdajù rovnì¾ nièeho neprokázaly. Stì¾ovatelem navr¾ený svìdek Josef Lozart zùstal i pøes opìtovné pokusy správce danì nekontaktní. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pokud tedy uplatnil výdaje za úhradu pøedmìtných dodavatelských faktur od vý¹e uvedených spoleèností jako daòovì úèinné výdaje, byl povinen prokázat nejen vìcnou souvislost nákupu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ale souèasnì i to, ¾e jím deklarovaná plnìní byla pøedmìtnými dodavateli skuteènì dodána, a to v tvrzeném èase a rozsahu. Tato dùkazní povinnost daòového subjektu pøitom nemù¾e být naplnìna pouze pøedlo¾ením, by» i formálnì bezvadného, dokladu. Ani skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, z nìj je¹tì neèiní dùkaz o tom, ¾e výdaje na základì tohoto dokladu byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì.
Stí¾ní námitka, podle ní¾ krajský soud dospìl k závìru o neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní na základì toho, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti s ním¾ by jednal, aèkoli pozdìji tyto skuteènosti správci danì pozdìji dolo¾il, není dùvodná. Stì¾ovatel uplatnil tuto námitku v ¾alobì ve zcela obecné rovinì v souvislosti se svými ostatními námitkami vùèi dokazovaní v daòovém øízení. Krajský soud posoudil zákonnost daòového dokazování v posuzované vìci správnì a úplnì. Skuteènost, ¾e krajský soud poukázal na konkrétní dùvody, je¾ vedly daòové orgány k závìru o nedostateèném prokázání faktického uskuteènìní uplatnìných výdajù, naopak signalizuje, ¾e krajský soud dokazování v daòovém øízení komplexnì posoudil a postup daòových orgánù aproboval. Ani skuteènost, ¾e zamìstnanec správce danì podle tvrzení stì¾ovatele konstatoval provedení zemních prací, neprokazuje jejich provedení spoleènostmi deklarovanými stì¾ovatelem a nijak neosvìdèuje souvislost mezi provedenými pracemi, danými spoleènostmi a stì¾ovatelem. Nejedná se tedy o dùkaz podporující tvrzení stì¾ovatele, ¾e výdaje na základì zpochybnìných dokladù byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e krajský soud absenci písemných smluv, objednávek èi neschopnost vybavit si konkrétní osoby, s nimi¾ stì¾ovatel o dodávkách fakturovaného zbo¾í a slu¾eb jednal, pova¾oval za indicie, které v kontextu dal¹ích zji¹tìní èiní tvrzení stì¾ovatele nevìrohodným.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli ani v námitce, ¾e jej krajský soud nepøímo zavázal k zaji¹tìní úèasti navr¾eného svìdka Josefa Lozarta. Krajský soud v napadeném rozsudku správnì posoudil rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt a jeho unesení podle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu a dovodil, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno v daòovém øízení neunesl. Daòové orgány vyu¾ily v¹ech zákonných mo¾ností k ovìøení skuteèností tvrzených stì¾ovatelem a nelze jim klást k tí¾i, ¾e navr¾ený svìdek nereagoval na jejich výzvy a nepodaøilo se jej pøimìt k souèinnosti. Nejvy¹¹í správní soud odmítá konstrukci stì¾ovatele, podle které jej krajský soud nepøijatelnì vyzval k pøedvedení nekontaktního svìdka. V tomto názoru se stì¾ovatel mýlí, nebo» volba prostøedkù, jimi¾ je schopen vìrohodnì prokázat daòovì relevantní tvrzené skuteènosti, nále¾í èistì do jeho dispozice. Není-li pak stì¾ovatel schopen prokázat tvrzenou skuteènost, nemù¾e se své dùkazní povinnosti zbavit námitkou, ¾e má neexistenci tvrzené skuteènosti prokázat daòový orgán. Vzhledem k tomu, ¾e daòové orgány v posuzované vìci netvrdily nevìrohodnost, neprùkaznost, nesprávnost èi neúplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených stì¾ovatelem, ale pouze po¾adovaly prokázání stì¾ovatelem deklarovaných výdajù, resp. prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní, nebyly povinny prokazovat existenci skuteèností podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Uvedl-li krajský soud, ¾e není na správci danì, aby zji¹»oval za daòový subjekt skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt ani po výzvì správce danì neproká¾e jím tvrzené skuteènosti a ¾e neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 daòového øádu jde plnì k tí¾i daòového subjektu, Nejvy¹¹í správní soud tomuto závìru pøitakává a odkazuje v této souvislosti i na shora citovanou judikaturu. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani tuto stí¾ní námitku dùvodnou.
Odkaz stì¾ovatele na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119 (è. 1572/2008 Sb. NSS), není v nyní posuzované vìci pøiléhavý, nebo» vychází z odli¹né skutkové situace. Nejvy¹¹í správní soud v citované vìci shledal nezákonným postup správce danì, který se, pøi zji¹tìní rozporù ve výpovìdích svìdkù poøízených v jiných øízeních, nepokusil vzniklý rozpor odstranit v øádném dùkazním øízení. Tak tomu v¹ak v nyní posuzované vìci nebylo. Daòové orgány se ve stì¾ovatelovì pøípadì opakovanì a dùslednì sna¾ily svìdka pana Lozarta vyslechnout, nicménì tento svìdek zùstal i pøes výzvy správce danì nekontaktní. Podle ustanovení § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede, pøièem¾ je povinen odùvodnit, z jakého dùvodu pøípadnì pova¾uje provedení nìkterých navr¾ených dùkazù za nadbyteèné. Tomuto po¾adavku krajský soud plnì dostál. Stì¾ovatel u ústního jednání dne 29. 7. 2008 navrhl výslech svìdkù, jejich¾ výpovìïmi mìlo být prokázáno uskuteènìní fakturovaných prací. Nejvy¹¹í správní soud pøitakává zdùvodnìní napadeného rozsudku, který po zhodnocení výsledkù provedeného dokazování a jeho zákonnosti a uzavøel, ¾e výslech blí¾e neidentifikovaných svìdkù se jeví jako neúèelný. Tvrzení stì¾ovatele, podle kterého nedostal pøi ústním jednání krajského soudu pøíle¾itost uvést konkrétní jména navrhovaných svìdkù nelze z protokolu o ústním jednání osvìdèit. Pokud mìl stì¾ovatel za to, ¾e protokol o jednání neodrá¾í vìrnì dìj v jednací síni, mìl proti protokolaci uplatnit námitky, o nich¾ je soud povinen rozhodnout; povahou vìci je pøitom dáno, ¾e takové námitky mù¾e stì¾ovatel, který se jednání zúèastnil (a to i prostøednictvím zástupce) uplatnit nejpozdìji do skonèení jednání, o nìm¾ je protokol poøizován. Protokol o jednání, který obsahuje zákonem stanovené nále¾itosti, je veøejnou listinou ve smyslu § 134 o. s. ø. a úèastník, který s obsahem tohoto protokolu nesouhlasí, musí svá tvrzení prokázat (srov. usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 7. 2004, sp. zn. 29 Odo 47/2002, è. 171/2004 SoJ). Podle obsahu protokolu o jednání ze dne 29. 7. 2008 v¹ak stì¾ovatel ¾ádnou výhradu proti vìcné správnosti (vìrnosti) protokolu nevznesl. Nejvy¹¹í správní soud proto ani tuto námitku neshledal dùvodnou.