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Timestamp: 2019-04-24 10:03:10+00:00
Document Index: 154697276

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 2195', 'art. 32', 'art. 2195', 'art. 2195', 'art. 2195', 'art. 2195', 'art. 2195', 'art. 6', 'art. 109']

Riassunto esame di Diritto Tributario - Parte speciale. Testo consigliato: Tesauro - Docsity
Sintesi Diritto Tributario
cicoale 23 gennaio 2011
Riassunto esame di Diritto Tributario - Parte speciale. Testo consigliato: Tesauro, Sintesi di Diritto Tributario
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PARTE PRIMA. LE IMPOSTE SUI REDDITI. CAPITOLO PRIMO. Il sistema. Tipologia delle imposte sui redditi. Le imposte sono variamente classificate, secondo criteri e scopi assai diversi. La distinzione basilare è quella tra imposte dirette e indirette. Sono dirette le imposte che hanno come presupposto il reddito o il patrimonio, indirette tutte le altre. Secondo la definizione dei giuristi, le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette della capacità contributiva (ad esempio, il reddito), mentre le indirette colpiscono espressioni indirette di capacità contributiva (ad esempio, i consumi). Le imposte dirette si dividono in personali e reali. Nelle imposte personali sul reddito assume rilievo la situazione personale o familiare del contribuente (ad esempio, l’ammontare del reddito complessivo, la struttura del nucleo familiare, …). Nelle imposte reali non hanno rilievo elementi di natura personale. Le origini delle imposte sui redditi. Il sistema italiano delle imposte sul reddito nasce nella forma di imposte reali, che colpiscono specifici tipi di reddito. L’urbanesimo accentuò il rilievo della proprietà e della rendita edilizia e, quindi, dell’imposta sui redditi dei fabbricati. In Italia, dopo l’Unità, non fu accolta l’idea di istituire un’imposta generale sul reddito; fu invece introdotta, accanto alle due imposte fondiarie, un’imposta sugli altri redditi, denominata “imposta di ricchezza mobile”. In altri Paesi, il sistema di imposizione sul reddito era caratterizzato da imposte generali sul reddito di tipo progressivo; in Italia, invece, si è giunti con molto ritardo a creare, con l’Irpef, un’imposta con tali caratteri. La tassazione dei redditi societari è un fenomeno relativamente recente. La svolta si è avuta negli anni ’70, con l’introduzione dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg), dal 2004 rinominata in imposta sul reddito delle società (Ires). Nei sistemi tributari, vi è una tradizionale prevalenza delle imposte sul reddito rispetto a quelle sui patrimoni. La riforma tributaria degli anni ’70. Il sistema introdotto con la riforma del 1971-73 si impernia, in via primaria e principale, su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti (Irpef e Irpeg); ciò che acquista specificamente rilievo è, di regola, l’esistenza di un reddito complessivo a disposizione del soggetto. La perfezione del disegno teorico è contraddetta dalle pratiche evasive ed elusive ed, inoltre, dai regimi di esenzione o di agevolazione, dai regimi sostitutivi, dalle norme che permettono di “erodere” la base imponibile, etc. Nel 1998, alla tassazione dei redditi, si è affiancata l’Irap (imposta regionale sulle attività produttive) che non colpisce il reddito, ma il “valore della produzione netta”. Le riforme della seconda metà degli anni ’90. Con la legge 23 dicembre 1996 il parlamento ha accordato al Governo una serie di deleghe, la cui realizzazione ha apportato modifiche riguardanti:
- l’istituzione dell’Irap; - il riordino dell’Irpeg con l’introduzione di due aliquote; - il trattamento fiscale dei redditi di capitale e di talune plusvalenze; - la disciplina delle operazioni straordinarie;
- il credito d’imposta correlato agli utili societari; - gli enti non commerciali e le Onlus.
La riforma del 2003. Con la legge 7 aprile 2003 è stata approvata una delega per la riforma del sistema fiscale statale, i cui tratti salienti erano due: la formazione di un “codice” e la riforma della disciplina dei singoli tributi (e la loro riduzione a cinque imposte). La delega è stata realizzata in parte. Il nuovo sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni, denominato regime di participation exemption, comporta l’eliminazione del credito d’imposta. Nel previgente sistema di tassazione gli utili erano tassati prima presso la società (con Irpeg) e poi presso il socio, ma l’imposta pagata dalla società era imputata al socio, cui era attribuito un credito d’imposta. Se il socio risiede in uno Stato diverso da quello in cui risiede la società partecipata, il metodo dell’imputazione presenta difficoltà applicative. Il sistema dell’imputazione ha ceduto il passo al sistema dell’esenzione, che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società, invece che su quella soggettiva del socio. La detassazione del dividendo è attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi Ires. Per i soggetti passivi dell’imposta sulle società, il sistema dell’imputazione è stato sostituito dal criterio dell’esenzione (participation exemption), che riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze derivanti da partecipazioni sociali immobilizzate. Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per i soci delle società di persone permane la tassazione, ma solo una parte del loro ammontare; la doppia imposizione economica è quindi eliminata solo in parte. L’imposta pagata dalla società era, per l’Erario, un gettito non definitivamente acquisito, perché eliso dal credito d’imposta del socio. L’abolizione del credito d’imposta rende ora definitivo il gettito dell’Ires. Imposta sui redditi delle società e imposta sui dividendi del socio sono indipendenti, con effetti, in taluni casi, di parziale doppia imposizione. La participation exemption esclude la rilevanza delle perdite su partecipazioni e non comporta la detassazione integrale dei dividendi infragruppo. A ciò pone rimedio il consolidato nazionale, che, tassando la somma dei risultati fiscali conseguiti dalle singole società, permette la compensazione, all’interno dei gruppi, delle perdite e degli utili. CAPITOLO SECONDO. L’imposta sul reddito delle persone fisiche: aspetti generali. Sezione prima (il presupposto) Le nozioni economiche di reddito. Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo (o ricchezza consumata). Secondo la nozione di reddito come prodotto, un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale tassa sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum. Il reddito-entrata rappresenta un netto ampliamento del concetto, poiché comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia l’origine causale. Si può affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata (ad esempio, sono tassate le plusvalenze non speculative e le vincite alle lotterie).
La concezione del reddito come consumo implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale. Il nostro sistema tassa in misura limitata i redditi di capitale (con imposte sostitutive proporzionali). Le nozioni di reddito nel testo unico. Nel Testo unico non vi è una definizione di reddito. Vi è, invece, la definizione delle singole categorie reddituali. Poiché tutte le categorie reddituali indicano come reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito, in generale, come incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva. Il catalogo legislativo delle categorie reddituali è il seguente:
- redditi fondiari; - redditi di capitale; - redditi di lavoro dipendente; - redditi di lavoro autonomo; - redditi di impresa; - redditi diversi.
La ratio della classificazione conferire omogeneità di contenuto a ciascuna categoria, al fine di stabilire regole uniformi per la quantificazione dell’imponibile. Al tempo stesso, il legislatore ha dovuto soddisfare l’esigenza di comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia imponibile. Questa esigenza ha portato:
- alla elaborazione di categorie che utilizzano definizioni più ampie della nozione utilizzata; - alla inclusione, in alcune categorie, di redditi di carattere spurio; - alla elaborazione di una categoria residuale (redditi diversi) che non presenta omogeneità di
contenuto. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione. Le diverse categorie reddituali, sono uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile e l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse (obblighi di dichiarazione, metodi di accertamento, …). Il nostro sistema di tassazione dei redditi è informato, come già detto, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Si può comunque dire che le categorie reddituali “tipiche” sono tutte categorie di “redditi prodotti”, alla luce di una nozione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito. Nel caso dei “redditi diversi” non vi è una fonte unitaria che valga a regolare in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili. In alcuni casi, quindi, il reddito è inteso nell’accezione di “reddito entrata”. Il presupposto dell’imposta. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (“principio di cassa”); è il caso dei redditi di capitale, di lavoro, diversi: possesso significa percezione. Nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito d’impresa non vi è possesso del reddito, ma dell’apparato produttivo. Esistono quindi diverse nozioni di “possesso”. Differenza tra reddito e patrimonio. Reddito e patrimonio sono concetti da tenere distinti, come sono da distinguere i proventi reddituali delle entrate patrimoniali. Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. Il reddito, invece, è un fenomeno dinamico: esso è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio è uno stock, il reddito un
flusso. Reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. (corrispettivi a fronte di una prestazione, distribuzione di utili, …). È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio; non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali. Sono tassabili, in linea di principio, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio; non lo sono, invece, le pensioni risarcitorie (ad esempio, le pensioni di guerra). Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti. In primo luogo, vi è da osservare che il requisito della derivazione del reddito da una fonte produttiva implica che il provento abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Infatti, non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni, né le eredità. Redditi di natura e valore nominale. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale, cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza. Per le azioni, le obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Reddito lordo e reddito netto. Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto dei costi. Costi deducibili sono soltanto quelli “inerenti” alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo; talvolta sono forfetizzati. Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfetizzano il reddito netto. Redditi e deprezzamento monetario. Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente denominato “periodo d’imposta”. Per le persone fisiche, il periodo d’imposta è l’anno solare; per le società, l’esercizio sociale. Ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali. Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta, rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Per la maggior parte dei redditi, rileva il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa); per i redditi d’impresa, vige il c.d. principio di competenza, in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso. I redditi del de cuius percepiti dagli eredi. Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius. Inoltre, per i redditi prodotti dal de cuius, che si tassano per cassa, se il de cuius non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi, quando li percepiscono. La ratio della tassazione, con imposta reddituale, di tali entrate è da ravvisare in ciò, che ogni arricchimento, prima di essere elemento patrimoniale, è tassato come reddito. I redditi di provenienza illecita. In passato, la tassabilità dei redditi provenienti da attività illecite era esclusa perché si riteneva che un fatto non può essere previsto sia come presupposto di imposta, sia come illecito. Il legislatore è intervenuto stabilendo che nelle categorie di reddito soggette ad imposta devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti od attività
qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. È quindi convalidata la tesi secondo la quale la liceità penale della produzione del reddito non è requisito della tassabilità. In tema di costi, è espressamente previsto che non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. Qualora non siano qualificabili nelle categorie di reddito “ordinarie”, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi. Sezione seconda (i soggetti passivi) I soggetti passivi e la residenza fiscale. I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La residenza fiscale, quindi, scaturisce:
- dalla mera iscrizione anagrafica; - dal domicilio, ossia dal centro degli affari e degli interessi; - dalla dimora abituale.
Con presunzione relativa, si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati aventi un regime privilegiato. I redditi dei coniugi e dei figli minori. Quando fu introdotta l’Irpef i redditi dei due coniugi erano sommati, per cui, a causa della progressività dell’imposta, la tassazione dei redditi cumulati dei coniugi era più elevata rispetto alla tassazione individuale. Fu perciò dichiarato incostituzionale nel 1976. Ora i redditi dei due coniugi sono tassati separatamente. In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale. I redditi dei beni dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà a ciascun genitore; il minore è debitore d’imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro. Le società commerciali di persone. La categoria delle società di persone comprende tre tipi di società: la società semplice, la s.n.c. e la s.a.s. Alle società di persone si contrappongono le società di capitali, ossia le s.p.a., le s.a.p.a. e le s.r.l. I caratteri delle società di persone, in sintesi, sono tre:
- la responsabilità illimitata e solidale dei soci; - il potere di amministrare la società è prerogativa della qualità di socio; - lo status di socio non è trasferibile senza il consenso degli altri soci.
Nelle società di capitali: - i soci non rispondono dei debiti della società; - il potere di amministrare la società è disgiunto dalla qualità di socio; - la qualità di socio è liberamente trasferibile.
Le società di persone presentano due tratti, che sembrano giustificare il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo, le società di persone esprimono non tanto un fatto d’investimento, quanto il fatto che più persone operano insieme; vi è un minor distacco che non tra i soci delle società di capitali. In secondo luogo sono caratterizzate da un formalismo minimo.
In forza di tali ragioni, il regime fiscale delle società di persone è improntato al principio di trasparenza; i risultati della società sono considerati fiscalmente redditi dei soci; ed i redditi dei soci non sono qualificati come redditi di capitale, ma come redditi di partecipazione. Alla società fanno capo obblighi formali (tenuta della contabilità, presentazione della dichiarazione), funzionali all’applicazione dell’imposta personale dovuta dal socio. La società non è soggetto passivo dell’imposta; i redditi, ai fini fiscali, sono redditi dei soci e l’imposta colpisce direttamente questi ultimi proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Dal punto di vista temporale, il reddito è imputato al socio nello stesso periodo d’imposta in cui è prodotto dalla società. Le perdite sono ripartite tra i soci nella stessa maniera degli utili; se l’ammontare delle perdite supera i redditi dell’anno, la differenza può essere detratta negli anni successivi, ma non oltre il quinto. Le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci. Alle persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in società commerciali di persone (in regime di contabilità ordinaria) è consentito optare per la tassazione separata con aliquota del 27,5 per cento, a condizione che i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti. Le società semplici. Il principio di trasparenza vale anche per le società semplici. Le principali differenze di trattamento fiscale tra società personali commerciali e società semplici sono le seguenti:
- le società semplici non producono reddito d’impresa, ma singoli redditi che devono essere determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria;
- per le società semplici, le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo;
- taluni costi delle società semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri detraibili dall’imposta.
Le associazioni professionali. I professionisti possono svolgere la propria attività, oltre che in forma individuale, dando vita ad un ente di tipo societario o ad una associazione professionale. Le associazioni professionali sono equiparate, ai fini fiscali, alle società semplici. Vale, quindi, il principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il principio di cassa. Il reddito dell’associazione è reddito di lavoro autonomo. I compensi percepiti dall’associazione sono soggetti a ritenuta d’acconto; queste sono poi attribuite agli associati, nella proporzione in cui sono attribuiti gli utili. Anche le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione; l’eccedenza può essere utilizzata in compensazione, nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto. Le imprese familiari. L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa, prestando un’attività di lavoro che abbia carattere continuativo prevalente. La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori; ai secondi viene attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nell’impresa. Nel caso delle imprese familiari, vi è netta separazione tra reddito dell’imprenditore (mai inferiore al cinquantuno per cento) e reddito dei collaboratori. Il reddito è ripartito nel periodo d’imposta in
cui è conseguito. Il reddito del titolare è reddito d’impresa, quello dei collaboratori è assimilato al reddito di lavoro dipendente. I collaboratori non partecipano alle perdite. Il GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico). Redditi e perdite del Gruppo sono imputati ai membri (i redditi lo sono indipendentemente dall’effettiva percezione); ritenute d’acconto del gruppo sono riferite ai membri. Sezione terza (imponibile e imposta) Reddito complessivo e perdite deducibili. La base imponibile (lorda) è costituita, per i soggetti passivi “residenti”, dal complesso dei redditi ovunque prodotti. Per i non residenti, invece, l’imposta si applica soltanto sui redditi prodotti in Italia. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri; operate le deduzioni, si ottiene la base imponibile netta, cui si applicano le aliquote (progressive per scaglioni), per calcolare la misura dell’imposta (lorda). Per calcolare il reddito complessivo, occorre previamente individuare e qualificare i singoli redditi, aggregandoli secondo le rispettive categorie di appartenenza. Poiché vi sono categorie reddituali il cui risultato può essere una perdita, il reddito complessivo è il risultato di una somma algebrica. Le perdite della s.n.c. e s.a.s. e quelle delle società semplici e delle associazioni professionali sono imputate pro-quota, in base al principio di trasparenza, a ciascuno dei soci o associati. Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a nuovo senza limiti di tempo, purché si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Gli oneri deducibili. L’Irpef è imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale. Le deduzioni dal reddito favoriscono i possessori di redditi più elevati, perché il vantaggio che ne trae il contribuente cresce in ragione dell’aliquota marginale e decresce via via che diminuisce il reddito complessivo. Ciò non si verifica con la previsione di detrazioni fisse dall’imposta; queste ultime infatti implicano un’agevolazione che non dipende in modo crescente nella sua entità dall’aliquota. Per correggere tale distorsione, a partire dal 1993, molti oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni dall’imposta. Dal reddito complessivo sono dunque deducibili determinati oneri; in tal modo è detassata quella parte di reddito che viene impegnata per finalità ritenute meritevoli di particolare attenzione e che incidono sulla capacità contributiva del contribuente, come:
- le spese mediche necessarie in casi di invalidità; - i contribuenti previdenziali e assistenziali; - talune erogazioni liberali; - etc.
inoltre, il legislatore include, tra gli oneri deducibili, spese che sono da classificare tra quelle di produzione del reddito. Le spese di produzione sono, di regola, deducibili in sede di calcolo dei redditi netti di ciascuna categoria. Infine, sono deducibili dal reddito complessivo le somme che il contribuente deve restituire, dopo che quelle stesse somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo d’imposta precedente (c.d. sopravvenienze passive). Calcolo dell’imposta. Dopo aver dedotto, dal reddito complessivo, gli oneri, si applicano, alla base imponibile, le aliquote. Queste sono crescenti per scaglioni di reddito. Secondo la disciplina del 2008 sono così suddivisi:
- fino a 15mila euro, l’aliquota è del 23 per cento; - da 15mila a 28mila è del 27 per cento; - da 29mila a 55mila è del 38 per cento; - da 56mila a 75mila è del 41 per cento; - da 75mila in su è del 43 per cento.
Da tale calcolo si ottiene l’imposta lorda, su cui si operano le detrazioni. Le detrazioni d’imposta. Dall’imposta lorda si sottraggono tre specie di detrazioni:
- le detrazioni per i carichi di famiglia (per chi ha famigliari a carico); - le detrazioni sostitutive delle spese di produzione (per chi ha redditi da lavoro dipendente e
assimilati); - le detrazioni per oneri sono ammesse nella misura del 19 per cento per spese sanitarie,
funebri, di istruzione, badanti, erogazioni liberali, etc. imposta netta e imposta da versare. Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’ammontare dell’imposta netta. Tale importo non costituisce un importo da versare, perché si scomputano:
- i crediti d’imposta; - i versamenti d’acconto; - le ritenute subite (a titolo d’acconto).
Se il saldo è a debito per il contribuente, la differenza va versata prima di presentare la dichiarazione. Se la dichiarazione è a credito per il contribuente, l’eccedenza costituisce un credito. Il contribuente può computarlo in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. I redditi soggetti a tassazione separata. Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo pluriennale. Tali redditi, pur sottoposti ad Irpef, non concorrono a formare il reddito complessivo, ma sono tassati con distinta aliquota. Rientrano nel regime della tassazione separata:
- le indennità di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti; - le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per più di cinque anni; - il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali; - etc.
CAPITOLO TERZO. I singoli redditi. Sezione prima (i redditi fondiari) Nozione di reddito fondiario. I redditi fondiari sono inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, o nel catasto edilizio o in quello urbano. I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati all’estero fanno parte della categoria dei redditi diversi. Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola. Gli immobili strumentali non danno origine a redditi di natura fondiaria in quanto concorrono alla produzione del reddito di lavoro. Dato il carattere catastale dei redditi fondiari, la tassazione prescinde dalla effettiva produzione o percezione del reddito (monetario o in natura): vi è tassazione anche se un fabbricato non è abitato o locato, o se un terreno non è coltivato.
In caso di comproprietà, a ciascun comproprietario è imputata una quota del redito dell’immobile, corrispondente al suo diritto. La rendita catastale. Il reddito dei terreni è determinato con il catasto. Il catasto dei terreni è formato sulla base di una serie di operazioni, in cui hanno un ruolo essenziale le tariffe d’estimo e il classa mento. Le tariffe d’estimo indicano la rendita attribuibile ai terreni, divisi in particelle, in base alla loro qualità. Le operazioni catastali culminano nel classa mento, cioè nell’attribuzione ad ogni particella di terreno, della qualità e classe di appartenenza, in modo che se ne possa calcolare la rendita, sulla base delle tariffe d’estimo. Per i fabbricati a destinazione speciale o particolare (ad esempio, gli alberghi) non si formano le tariffe, e la rendita viene attribuita mediante stima diretta. Reddito dominicale e reddito dell’impresa agraria. Il reddito dei terreni si distingue in reddito commerciale e reddito agrario. Il reddito dei terreni è suddivisibile in quattro parti che remunerano la terra nel suo stato naturale, il capitale di miglioramento che vi è investito, il capitale d’esercizio e il lavoro. Il reddito dominicale comprende le prime due parti, cioè quelle che corrispondono alla proprietà del fondo e ai capitali stabilmente investiti. Il reddito agrario è invece quello che remunera i capitali d’esercizio e il lavoro di organizzazione. È costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati. Le attività agricole e l’impresa agraria. Il reddito agrario è il reddito dell’impresa agraria, ossia il reddito derivante dall’esercizio di attività agricole e di attività connesse. Le attività agricole in senso stretto sono:
- la coltivazione del terreno e la silvicoltura; - l’allevamento di animali, utilizzando mangimi provenienti da almeno un quarto del terreno,
e le attività dirette alla produzione di vegetali, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste.
le attività connesse sono le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali. In via generale, i redditi delle società commerciali sono redditi d’impresa; di conseguenza, il reddito agrario, determinato di regola con il sistema catastale, è invece reddito d’impresa commerciale quando è prodotto da società commerciali o da altri enti commerciali, ed è determinato in base ai ricavi e costi effettivi. Questa regola presenta due eccezioni:
- si considerano imprenditori agricoli le società di persone commerciali e le s.r.l., costituite da imprenditori agricoli, che svolgono esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci;
- producono reddito agrario anche le società di persone commerciali, le s.r.l. e le società cooperative, con qualifica di società agricole, che optano per tale forma di tassazione.
La determinazione dei redditi dei terreni. Il reddito catastale è un reddito ordinario, cioè ottenuto da un coltivatore di capacità normale; è inoltre un reddito medio, perché calcolato per una media di più anni. La tassazione del reddito medio ordinario premia il coltivatore che ottiene un prodotto superiore alla media e penalizza chi produce meno della media.
La legge disciplina la revisione delle tariffe di estimo e la riduzione dell’imponibile in caso di mancata coltivazione; prevede, inoltre, che non vi sia reddito imponibile in caso di perdita del prodotto per eventuali danni naturali. Il catasto edilizio e il reddito dei fabbricati. Anche il reddito dei fabbricati è determinato secondo le tariffe d’estimo del catasto urbano, che distinguono le unità immobiliari in categorie e classi. Nel 1996, il legislatore ha disposto la revisione generale delle tariffe d’estimo, sulla base di criteri basati sui valori e sui redditi medi, espressi dal mercato immobiliare. Questi dati non servono soltanto all’applicazione delle imposte sui redditi, ma anche per l’applicazione delle imposte sui trasferimenti e dell’imposta locale sugli immobili (Ici). Nel catasto urbano, le singole unità immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe. Le categorie sono cinque: abitazioni (A), edifici a uso collettivo (B), commerciali (C), industriali (D), speciali (E). In ogni categoria vi sono più sottocategorie. Le categorie sono divise in classi, ciascuna delle quali identifica nello specifico il tipo di immobile (ad esempio, A/1 abitazioni signorili, A/2 case recenti o di buon livello, …). Vi è, infine, la divisione del territorio in “zone censuarie”. Quindi zona censuaria, categoria catastale e classe sono i dati da cui scaturisce la “tariffa” o “estimo catastale”. La tariffa fornisce un valore unitario, che, moltiplicato per la grandezza dell’immobile, determina la rendita catastale. I proprietari di nuove costruzioni hanno l’obbligo di presentare all’Agenzia del territorio una dichiarazione nella quale sono indicate le caratteristiche dell’immobile e viene proposta la categoria, la classe e la rendita. L’accatastamento è una prerogativa dell’Agenzia del territorio, che può far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore o modificarla. Il reddito degli immobili locati dei fabbricati non è determinato in base alle tariffe catastali, ma in base al canone di locazione, se è superiore alla rendita catastale. Il reddito della casa adibita ad abitazione principale (“prima casa”) non è tassato; invece, il reddito catastale delle “seconde case” è maggiorato di un terzo. Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali. Vi è una fondamentale dicotomia tra immobili che producono un reddito autonomo (e quindi tassati come fondiari) ed immobili che non producono un reddito autonomo (c.d. strumentali). Non producono un reddito autonomo i fabbricati rurali, che concorrono alla produzione del reddito dei terreni. Non sono produttivi di un reddito autonomo neanche gli immobili strumentali per la produzione del reddito d’impresa. Gli immobili possono essere strumentali o per destinazione o per natura. Strumentali per destinazione sono gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore; strumentali per natura sono gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione. Sezione seconda (i redditi di capitale) I redditi di capitale in genere. Quella dei redditi di capitale è una categoria che il legislatore non delimita con una definizione generale, ma con una elencazione, che comprende interessi, rendite, compensi per prestazioni di fideiussione, utili da associazioni in partecipazione, etc. In questo elenco spiccano gli interessi e i dividendi azionari. In generale, si può dire che a questa categoria appartengono i redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto l’impiego di un capitale e che sono certi nell’an, ma non nel quantum.
I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria, come componenti del reddito complessivo, ma anche con altre forme diverse di tassazione. Vi sono dunque regimi di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (come succede, ad esempio, agli interessi relativi a conti correnti bancari). I redditi da partecipazione in società di capitale. Tra i redditi capitali, vanno innanzitutto considerati i proventi delle azioni e delle obbligazioni. Dal punto di vista fiscale, dividendi e interessi, pur facendo parte di una medesima categoria reddituale, sono trattati diversamente. Il capitale proprio è remunerato con la distribuzione di utili (non deducibili dal reddito della società), mentre il capitale di debito è remunerato con gli interessi, deducibili dal reddito della società erogante. Per evitare la doppia imposizione, la tassazione dei dividendi a carico del socio è ridotta o nulla. Per il regime fiscale degli interessi non si ha rischio di doppia imposizione, in quanto la società che li corrisponde li deduce come costo e la tassazione del socio non si duplica. Un primo gruppo di redditi di capitale è costituito dagli utili derivanti dalla partecipazione in società o enti soggetti passivi Ires. Gli utili provenienti da società di persone sono considerati redditi dei soci (in applicazione del regime di trasparenza). La differente disciplina è dovuta alla differente figura del socio: nella società di capitali, egli è visto come investitore, mentre nella società di persone è partecipe della vita della società. Dal 2004, all’imposta dovuta dalla società (Ires) non è più collegato il credito d’imposta del socio: la tassazione della società e quella del socio sono indipendenti. Se il socio è una società soggetta a Ires, i dividendi sono esclusi da tassazione, per evitare la doppia imposizione. Se il socio è un soggetto passivo Irpef, il dividendo è tassato, ma in misura ridotta. La partecipazione è qualificata quando rappresenta una percentuale di diritti di voto nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento, oppure una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 12,50 per cento. Per le partecipazioni qualificate, invece, la base imponibile è costituita da una percentuale dei dividendi (49,72). A tale base imponibile si applicano le aliquote normali dell’Irpef. Se il socio è un imprenditore o una società di persone, si applicano le disposizioni previste per le partecipazioni qualificate (49,72). I redditi dei titoli similari alle azioni. Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, cioè tutti gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente. Le azioni corrispondono ad una frazione del capitale sociale. Le società possono emettere però anche strumenti finanziari, a fronte del rapporto di opere o servizi, che non rappresentano una frazione del capitale, ma attribuiscono il diritto di partecipare agli utili. I proventi relativi a strumenti finanziari assimilati alle azioni sono considerati utili e sono trattati come gli utili dei titoli azionari. Per la società emittente, la remunerazione degli strumenti finanziari legata all’andamento della società è indeducibile; per il percettore, è tassata come i proventi azionari. Se i titoli sono parzialmente dipendenti dai risultati economici della società, vanno classificati tra i “titoli atipici”. I proventi dei titoli atipici sono soggetti ad un regime fiscale sostitutivo (ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 27 per cento).
Distribuzione di riserve di capitale. Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di fondi costituiti con:
- sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote; - interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote; - versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale; - saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.
Tali introiti non hanno natura reddituale ma patrimoniale. Tra le operazioni potenzialmente elusive vi è la distribuzione di somme prelevate da voci del patrimonio netto, diverse da quelle formate con utili. Recesso, esclusione ed altre fattispecie. In caso di recesso, esclusione, riscatto, liquidazione, etc. il differenziale positivo tra somma ricevuta e capitale investito è trattato dal legislatore come reddito di capitale. Gli utili dell’associazione in partecipazione. I regimi fiscali previsti per i dividendi sono applicati anche agli utili percepiti dall’associato in virtù di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale. Solo nel caso in cui l’apporto è di solo lavoro, il reddito dell’associato è reddito di lavoro autonomo. Gli utili dell’associato, che hanno natura di reddito di capitale, sono tassati in misura ridotta (49,72 per cento) solo se l’apporto dell’associato superi determinati importi. Se la misura dell’apporto è inferiore alle soglie, si applica il regime fiscale sostitutivo (ritenuta a tiolo d’imposta del 12,50 per cento). Gli interessi. Sono redditi di capitale gli interessi e i proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti, oltre a quelli provenienti da obbligazioni e titoli similari. Non tutti gli interessi sono trattati come redditi di capitale. Abbiamo quattro regimi fiscali:
- interessi che non hanno natura di capitale; - interessi tassati come tali, e come redditi di capitale; - interessi tassati come redditi di capitale, ma qualificati come dividendi; - interessi soggetti a regimi fiscali sostitutivi.
Gli interessi trattati e tassati come interessi derivano da mutui, conti correnti, obbligazioni e titoli similari. Si considerano similari alle obbligazioni i titoli di massa che contengono l’obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma indicata, e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione alla gestione dell’impresa. Sono similari alle azioni i titoli obbligazionari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente. Gli strumenti finanziari qualificati come obbligazioni, ma che fiscalmente non sono similari né alle obbligazioni, né alle azioni, sono “titoli atipici”, soggetti al relativo regime fiscale. Tali titoli sono soggetti alla ritenuta alla fonte, a titoli d’imposta, pari al 27 per cento. La società non può dedurre la remunerazione che dipende dai risultati economici. Non sono redditi di capitale gli interessi che hanno natura di accessori di redditi di altra natura, come gli interessi moratori e quelli per dilazione, che sono classificati nella stessa categoria di quelli da cui dipendono. Presunzioni in tema di interessi. In tema di mutui, gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite. Se le scadenze non sono pattuite, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel
periodo d’imposta. Se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale. L’altra presunzione riguarda le somme versate dai soci alle società ed enti commerciali soggetti ad Ires. La qualificazione giuridica del rapporto può non essere chiara: può esservi un rapporto di mutuo, ma la prassi conosce altri tipi di rapporto, come i versamenti in conto capitale o a fondo perduto, a seguito dei quali il socio non ha diritto ad alcuna remunerazione. Per la società, tali versamenti sono conferimenti. Le somme si presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo. Altri redditi di capitale. Tra i rapporti che danno vita a redditi di capitale vi sono anche:
- le rendite perpetue; - i compensi per prestazioni di fideiussioni; - i proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse di più soggetti, di masse patrimoniali.
Determinazione dei redditi di capitale. Sono due le regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: la tassazione al lordo e il principio di cassa. La regola della tassazione al lordo impedisce qualsiasi deduzione, sia di spese di produzione, sia di perdite. Se però viene instaurato il regime del “risparmio gestito”, i redditi di capitale e alcuni redditi diversi fanno parte di un’unica massa imponibile, in cui hanno rilievo anche le perdite e le minusvalenze. Il secondo principio è quello di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo d’imposta, mentre non rileva il credito maturato. Sezione terza (i redditi da lavoro dipendente) Nozione di reddito di lavoro dipendente. I redditi di lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Il lavoro a domicilio è compreso nella categoria quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore. Rientrano nella categoria anche pensioni che si colleghino ad un precedente rapporto di impiego o servizio. Il principio di onnicomprensività. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. La tassazione è collegata alla percezione (principio di cassa). Il reddito imponibile non è soltanto quello derivante dal lavoro effettivamente svolto, ma anche quello che si collega al “rapporto”, e prescinde dalle prestazioni effettivamente svolte. Sono dunque reddito di lavoro dipendente le indennità, gli scatti di anzianità, il lavoro straordinario, il TFR, etc. Non sono tassabili gli assegni familiari dovuti per legge. Sono tassate le indennità risarcitorie, quando il risarcimento sostituisce un reddito, ma non quando il risarcimento non ha natura retributiva. La giurisprudenza ha ritenuto tassabili l’indennità integrativa speciale dei dipendenti statali, l’indennità di malattia o di maternità, le ferie non godute, etc.
Fanno parte della base imponibile anche le liberalità che il lavoratore riceve dal suo datore di lavoro, dato che esse sono liberalità remunerato rie. Sono compresi i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili. Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche somme non corrisposte dal datore di lavoro ma da terzi (indennità previdenziali Inps o indennità per inabilitazione temporanea dell’Inail). I redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo d’imposta precedente. Il rimborso delle spese di produzione e le trasferte. Nella determinazione del reddito imponibile di lavoro dipendente, in luogo della deduzione delle spese effettivamente sostenute, il legislatore prevede una detrazione forfetaria dall’imposta lorda. Tale sistema dipende sia da ragioni di semplificazione (evitando ai lavoratori oneri di documentazione), sia finalità antielusive (impedendo la deduzione di spese non inerenti). L’indennità di trasferta non è imponibile fino ad un certo limite. Redditi in natura e fringe benefit. Nella retribuzione imponibile sono compresi anche i compensi in natura. Talvolta sono denominati fringe benefit, in quanto si tratta di vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro. Alcuni sono stati ideati per fini di elusione fiscale, ma sovente sono sorti per incentivare la produttività dei dipendenti, per legarli all’impresa. Tra questi si ricordano l’utilizzo privato di autovetture aziendali, assicurazioni contro la malattia o la vecchiaia, attività dopolavoristiche, etc. I redditi in natura sono quantificati in base al valore normale e non sono tassati quando il loro valore non supera l’importo di 258,23 euro. I redditi non tassabili. Le stock option. Le azioni attribuite, con funzione retributiva, alla generalità dei dipendenti, non sono tassate, ma solo nei limiti di 2065,83 euro, ed a condizione che non siano riacquistati dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. È stata soppressa l’esenzione riguardante i diritti di opzione (stock option) dati, dietro corrispettivo, a specifiche categorie di dipendenti o a singoli dipendenti. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. i casi di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sono molteplici:
- i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative; - le remunerazioni dei sacerdoti; - le indennità e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle province, dalle regioni e dai
comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni; - le indennità dei parlamentari; - i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili; - etc.
l’assimilazione di questi redditi a quelli di lavoro autonomo comporta, in linea di massima, l’applicazione delle regole previste per i redditi di lavoro dipendente. Per taluni redditi sono accordati abbattimenti forfetari per le spese. I redditi di lavoro, che non rientrano nella definizione di reddito di lavoro dipendente, e neppure nella casistica dei redditi assimilati, sono redditi di lavoro autonomo o redditi diversi. I redditi di collaborazione coordinata e continuativa. Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche i redditi di collaborazione coordinata e continuativa, a favore di un determinato soggetto, con retribuzione periodica prestabilita. Rientrano in questi requisiti le cariche di amministratore, sindaco e revisore di società.
Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo) La nozione di redditi di lavoro autonomo. I redditi di lavoro autonomo sono definibili come redditi derivanti da un’attività che ha tre connotati:
- è svolta in modo autonomo; - è abituale; - non ha natura commerciale.
Sono redditi di lavoro autonomo anche i redditi delle associazioni professionali. Se l’attività è occasionale, i redditi che ne derivano sono “redditi diversi”. Il lavoro autonomo si distingue dall’esercizio di impresa commerciale sotto il profilo dell’oggetto dell’attività: se l’attività ha uno degli oggetti considerati nell’art. 2195 c.c. si ha impresa commerciale; se l’attività esula da tale articolo, si ha lavoro autonomo. Inoltre, la prestazione di servizi non rientranti nel 2195 dà origine a redditi d’impresa se svolta con organizzazione in forma d’impresa. La base imponibile. Compensi e plusvalenze. Il principale componente positivo della base imponibile dei redditi di lavoro autonomo è costituito dai compensi. I compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività. Sono esclusi i rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali. Concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di “elementi immateriali” (ad esempio, la cessione del contratto di leasing). Analogamente a quanto previsto in tema di redditi d’impresa, sono rilevanti le plusvalenze. Le spese e i costi pluriennali. Sono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’arte o della professione, ossia inerenti a tale esercizio, nonché le minusvalenze dei beni strumentali. Il primo requisito generale, in materia di spese deducibili, è quello dell’inerenza; altra regola generale è quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, ossia nel periodo in cui avviene il pagamento. Vi sono costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza, costi non deducibili e costi forfetizzati. Si applica il principio di competenza ai canoni di leasing, all’ammortamento dei beni strumentali e all’accantonamento al fondo per TFR. Il costo dei beni mobili e dei beni immateriali è deducibile mediante quote annuali di ammortamento, con l’applicazione degli stessi coefficienti previsti per l’ammortamento ordinario dei beni delle imprese. Per i beni strumentali il cui costo non supera i 516,46 euro è data la facoltà di optare per la deduzione integrale nell’anno di acquisto, in luogo dell’ammortamento. Per i leasing, i canoni sono ammessi in deduzione nell’anno in cui maturano secondo princìpi di competenza economica, ed a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento. I costi di acquisto degli immobili sono deducibili mediante ammortamento. I canoni di locazione ordinaria sono deducibili per cassa. Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli immobili sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo dei beni ammortizzabili; l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi. Gli ammortamenti e le spese relative all’auto utilizzata nell’esercizio della professione sono deducibili per il 40 per cento (per un importo massimo di 18.076 euro).
Le spese relative agli impianti di telefonia fissa e mobile sono deducibili per l’80 per cento. Le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili entro il limite del 2 per cento dei compensi percepiti. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell’1 per cento dei compensi percepiti (comprendono oggetti d’arte, da collezione, …). Le spese di partecipazione ai convegni e corsi d’aggiornamento (incluse quelle di viaggio e soggiorno) sono deducibili per il 50 per cento del loro ammontare. Se il reddito da lavoro autonomo è di ammontare ridotto, si applica il regime dei contribuenti minimi. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo. Posta la definizione generale di reddito da lavoro autonomo, il legislatore considera poi espressamente alcune ipotesi particolari. La prima ipotesi è costituita dai diritti d’autore; dal loro ammontare lordo si deduce il 25 per cento a titolo di spese di produzione. In secondo luogo, sono presi in considerazione gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione. Inoltre, sono redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali. Sezione quinta (il reddito d’impresa) Nozione di reddito d’impresa. La disciplina del reddito d’impresa è collocata all’interno della disciplina dell’Ires, ma le stesse norme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le società di persone. Nel linguaggio del Testo unico, l’espressione “reddito d’impresa” è riferita alle imprese commerciali. Vi sono dei soggetti la cui intera attività, per definizione, è attività d’impresa; essi sono imprenditori istituzionali: si tratta di società commerciali e il loro reddito è considerato, per intero, reddito d’impresa. Vi sono due eccezioni, rappresentate da società di imprenditori agricoli finalizzate alla manipolazione e distribuzione dei prodotti conferiti dai soci e le società agricole che optano per l’imposizione ai sensi dell’art. 32 del Testo unico. La definizione fiscale di impresa stabilisce che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività ex art. 2195 c.c. La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dell’attività e non su caratteristiche soggettive. Sono commerciali, secondo l’art. 2195:
- l’attività industriale di produzione di beni e servizi; - l’attività intermediaria nella circolazione di beni; - l’attività di trasporto; - l’attività bancaria o assicurativa; - le attività ausiliarie delle precedenti.
Sono attività d’impresa commerciale anche l’attività di allevamento e quella di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, quando superano determinate dimensioni. Le attività commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in forma d’impresa (diversamente da quanto detto dal codice civile). Rilevanza della organizzazione d’impresa. Abbiamo detto che, se un soggetto esercita un’attività commerciale, esso è imprenditore (ai fini fiscali). Vi è però un’ipotesi in cui la forma organizzativa attribuisce ad un soggetto la qualifica di
imprenditore. Sono infatti redditi d’impresa i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c. La produzione di servizi genera reddito d’impresa anche se non organizzata in forma d’impresa. La prestazione di servizi non compresi nell’art. 2195 genera redditi d’impresa solo se organizzati in forma di impresa. La prestazione di servizi non compresi nell’art. 2195 e non organizzata in forma di impresa, è attività di lavoro autonomo. Il discrimine tra impresa e lavoro autonomo è dato dalla presenza o dall’assenza di una organizzazione in forma di impresa. Il legislatore non fornisce alcuna indicazione circa la nozione di organizzazione in forma di impresa; si sono diffuse, perciò, ipotesi interpretative assai disparate. Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone. Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone commerciali è determinato con le regole dettate, in ambito Ires, per le società e gli enti soggetti a tale imposta. Tra i ricavi, si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore o assegnati ai soci o destinate ad attività estranee all’esercizio dell’impresa. Le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption non sono esenti per intero, ma limitatamente al 50,28 per cento del loro ammontare. Anche gli utili da partecipazione (dividendi), distribuiti da società di capitali, sono tassati nella misura del 49,72 per cento. Le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente. Non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore o dai suoi familiari. Gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili solo per la parte corrispondente al rapporto fra l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le spese sostenute per l’acquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50 per cento. Se il risultato derivante dall’attività d’impresa è negativo, la perdita può essere portata in diminuzione del reddito complessivo, ma al netto dei proventi esenti da imposta. Per le imprese individuali, si considerano beni relativi all’impresa i beni appartenenti all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa nell’inventario. Le imprese minori. La disciplina delle imprese minori è una disciplina speciale, sia dal punto di vista sostanziale, sia dal punto di vista formale. Le imprese minori sono quelle esercitate da persone fisiche e da società di persone che, avendo ricavi inferiori a 309.874,14 euro se presta servizi, od a 516.456,90 euro negli altri casi, sono ammesse al regime di contabilità semplificata. Questo significa che devono limitarsi a tenere i registri Iva, nei quali debbono però essere annotati anche gli elementi rilevanti ai fini reddituali, compresi i valori delle rimanenze. La disciplina speciale dettata per la determinazione analitica del reddito delle imprese minori, si basa sulle seguenti regole:
- imputazione del reddito per competenza, calcolato facendo la differenza tra componenti positivi e componenti negativi;
- gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza (gli altri accantonamenti non possono essere effettuati, presuppongono la redazione del bilancio);
- gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili;
- sono applicabili anche alle imprese minori le norme che regolano la deducibilità delle spese.
I contribuenti minimi. Sono contribuenti minimi gli imprenditori o i lavoratori autonomi che nell’anno solare precedente hanno realizzato ricavi o percepito compensi non superiori a 30.000 euro. Si richiede inoltre:
- che non abbiano effettuato cessioni all’esportazione o scambi internazionali; - che non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti; - che, nel triennio solare precedente, non abbiano acquistato beni strumentali per un
ammontare complessivo superiore a 15.000 euro. Il reddito imponibile è determinato secondo il criterio di cassa. Il reddito è assoggettato ad una imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali con aliquota del 20 per cento. Per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto, i contribuenti minimi non addebitano l’imposta a titolo di rivalsa né hanno diritto alla detrazione dell’Iva a monte. I contribuenti minimi sono esonerati anche dal pagamento dell’Irap. I contribuenti minimi devono presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e secondo le modalità ordinarie, ma sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili e anche dall’applicazione degli studi di settore. Le imprese di allevamento. Le imprese di allevamento sono imprese agrarie, il cui reddito è determinato catastalmente quando l’attività è svolta con mangimi ottenibili da almeno un quarto del fondo. Se si superano i limiti, il reddito eccedente è reddito d’impresa commerciale, determinato in modo peculiare. Se l’attività di allevamento è esercitata da società o enti commerciali, il reddito d’impresa va determinato secondo i criteri ordinari. Le società di comodo. Per motivi anche extrafiscali, le società commerciali, i cui ricavi sono inferiori ad un dato importo, determinato in una percentuale delle attività patrimoniali, sono considerate società non operative e sono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto. Sezione quarta (i redditi di lavoro autonomo) La categoria dei “redditi diversi”. Nella categoria determinata “redditi diversi” il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi reddituali eterogenee. È una categoria residuale. Le plusvalenze immobiliari. Tra i redditi diversi rientrano alcune plusvalenze dette “isolate”, perché non realizzate nel contesto di un’attività economica di tipo continuativo. Sono realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita. Possono anche essere realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Nella prima ipotesi si assume come valore iniziale il prezzo di acquisto; nella seconda ipotesi, sono esclusi gli immobili acquisiti mortis causa, in base al concetto che l’operazione non è stata effettuata con intento speculativo. Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari. Rientrano nei redditi diversi le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali, e con la cessione di titoli obbligazionari o di altre attività finanziarie.
Va ricordato che, mentre sono reddito di capitale i frutti dei titoli azionari od obbligazionari, danno invece origine a redditi diversi i capitali gain, ossia le plusvalenze che vengono realizzate quando un titolo viene venduto ad un prezzo superiore a quello di acquisto. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione per il 49,72 per cento del loro ammontare. Le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate sono invece soggette ad imposta sostitutiva del 12,50 per cento. Tra i redditi diversi, rientrano le plusvalenze realizzate con la cessione di titoli obbligazionari e di strumenti finanziari in genere. Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione. La cessione di contratti di associazione in partecipazione è equiparata alla cessione di titoli azionari, per cui le plusvalenze derivanti dalla cessione di tali contratti sono equiparate alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Per i contratti di associazione in partecipazione, bisogna distinguere tra:
- casi in cui l’apporto supera determinate soglie (ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni qualificate);
- casi in cui le soglie non sono superate, ed allora si applica la disciplina delle partecipazioni non qualificate.
Altri redditi diversi. Con le plusvalenze, fanno parte dei redditi diversi varie altre ipotesi reddituali. Abbiamo innanzitutto i redditi di natura fondiaria ed i redditi delle sublocazioni: tali redditi sono inseriti nella categoria dei redditi diversi perché la determinazione catastale è un elemento essenziale della categoria dei redditi fondiari. I redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, ed i redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opera d’ingegno, sono redditi diversi, e non redditi di lavoro autonomo, perché manca l’abitualità (che è anche il presupposto del collocamento dei redditi derivanti da attività commerciali non abituali tra i redditi diversi). Il reddito di chi dà l’azienda in affitto non è reddito d’impresa, ma reddito diverso; reddito diverso è anche la plusvalenza realizzata in caso di vendita. Abbiamo poi una serie di fattispecie particolari, come le vincite delle lotterie e i premi ricevuti come riconoscimenti di speciali meriti. Inoltre, rientrano nella categoria dei redditi diversi anche i proventi illeciti che non sono classificabili in alcuna delle categorie di reddito previste dall’art. 6 del Testo unico. Data la eterogeneità dei redditi contenuti in questa categoria, le relative regole di determinazione non sono uniformi. Osserviamo infine che i redditi diversi sono tassati al momento del realizzo (principio di cassa) ma, a differenza di quelli di capitale, sono tassati al netto delle spese ed oneri di produzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte. CAPITOLO QUARTO. I singoli redditi. Sezione prima (i soggetti passivi) Aspetti generali. L’Ires colpisce quattro categorie di soggetti:
- le società di capitali residenti; - gli enti commerciali residenti; - gli enti non commerciali residenti; - le società e gli enti non residenti.
La disciplina delle società di capitali residenti e degli enti commerciali residenti è unitaria.
Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o ente. L’imposta è calcolata applicando l’aliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto. I soggetti passivi. È soggetto passivo dell’Ires qualsiasi soggetto di diritto, diverso dalle persone fisiche. Fanno eccezione le società di persone (i cui redditi sono imputati ai soci per trasparenza) e alcuni enti pubblici esenti. Sono soggette all’Ires, in primo luogo:
- le società di capitali, le cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee; - gli enti aventi come oggetto principale l’esercizio di un’attività commerciale.
In secondo luogo, vi è la categoria degli enti non commerciali (tra cui possono comprendersi i trust non commerciali). Perché nessun ente sfugga all’imposizione, tra gli enti diversi dalle società che possono essere soggetti passivi dell’Ires, si comprendono, non solo le associazioni non riconosciute, ma anche le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti dei quali il presupposto si verifichi in modo unitario ed autonomo (ad esempio, le fondazioni di fatto). Un ente è residente se, per la maggior parte di un periodo d’imposta, ha la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Nella categoria degli enti non residenti sono compresi tutti gli enti e società, inclusi i trust, che non hanno la residenza fiscale in Italia. Si delineano così tre categorie di soggetti passivi, ai quali corrispondono altrettanti gruppi di norme: società ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; società ed enti non residenti. Si presumono residenti in Italia:
- le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane e che, a loro volta, sono controllate da soggetti residenti;
- le società estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia.
Tassazione delle società versus tassazione dei soci. Si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle società con la tassazione dei dividendi del socio, evitando o attenuando la doppia imposizione economica. Nel nostro ordinamento sono previsti, a tal fine, i seguenti strumenti:
- il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata: sono tassati solo i soci, ai quali è imputato il reddito delle società (di persone, solitamente);
- il sistema del credito d’imposta, con cui viene accreditata al socio l’imposta che colpisce i redditi della società;
- il sistema dell’esenzione, adottato nei casi in cui il socio è anch’esso una società; - la tassazione ridotta dei redditi dei soci persone fisiche.
Con la riforma del 2004 è stato soppresso il sistema del credito d’imposta collegato ai dividendi distribuiti da società residenti, ed ha introdotto un nuovo sistema, in cui l’imposta dovuta dalla società non è imputata al socio; i dividendi se distribuiti ai soci società di capitali sono tassati nella misura del 5 per cento. Solo i dividendi distribuiti alle persone fisiche subiscono una tassazione ulteriore. Le società e gli enti commerciali. Il reddito complessivo. Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un reddito omogeneo: da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa. Gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono invece essere titolari sia di redditi d’impresa, sia di altri redditi. Il reddito è determinato in due modi. Per regola generale si determina in base al bilancio: a partire dall’utile (o perdita) del conto economico apportiamo variazioni derivanti dall’applicazione delle norme fiscali.
Invece, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali valgono criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princìpi contabili. Il riporto delle perdite. La norma-base e le misure antielusive. Il legislatore prevede che la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere portata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quinto. Le perdite dei primi tre periodi d’imposta possono essere riportate a nuovo senza alcun limite di tempo, dalla data di costituzione, purché si riferiscano ad una nuova attività produttiva. In caso di attività che fruiscono di regimi di non tassazione parziale o totale del reddito, le perdite fiscali assumono rilevanza in misura corrispondente al reddito tassabile e la perdita riportabile deve essere ridotta nella stessa misura dell’esenzione. È previsto, in via generale, che la perdita fiscale riportabile è solo quella eccedente i proventi esenti. Il riporto non è ammesso quando ricorrano congiuntamente le seguenti circostanze:
- mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie;
- modificazione dell’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.
Gli enti non commerciali. È una categoria molto vasta ed eterogenea: vi rientrano la più parte degli enti pubblici, gli enti ecclesiastici, le fondazioni, associazioni varie, etc. Sono enti commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; sono invece non commerciali gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale. Occorre porsi tre interrogativi: se l’oggetto si determini in base alla normativa dell’ente o in base all’attività svolta di fatto; nei casi in cui l’attività commerciale non è l’unica, in base a quale criterio si stabilisca se sia principale o secondaria; infine, come si determini la natura commerciale di un’attività. L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto (in mancanza, l’oggetto principale dell’ente è determinato in base all’attività effettivamente svolta). Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. Fra gli enti che esercitano differenti attività, sono da considerarsi non commerciali solo quelli la cui attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari non è commerciale. Per valutare se una determinata attività assume carattere principale è necessario identificare gli scopi primari dell’ente. Gli enti perdono la qualifica di non commerciali, prescindendo dalle previsioni statutarie, qualora esercitino prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta. La norma prevede che si tenga conto dei seguenti parametri:
- prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale rispetto alle altre; - prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle
cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; - prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali; - prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti
La tassazione degli enti non commerciali. Come le persone fisiche, gli enti non commerciali possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse; il reddito complessivo imponibile è infatti formato dalla somma dei redditi fondiari, di capitale, d’impresa e dei redditi diversi, posseduti da tali enti. Il calcolo del reddito complessivo è effettuato sommando i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali. Ciascun reddito è determinato secondo regole proprie della categoria di appartenenza; solo per i redditi di impresa si pone qualche problema peculiare. Agli enti non commerciali si applica il regime di detassazione dei dividendi del 95 per cento del loro ammontare. Per le plusvalenze, se conseguite al di fuori del reddito d’impresa, sono incluse nel reddito nella misura del 40 per cento o sono sottoposte a prelievo alla fonte del 12,50 per cento, a seconda che attengano a partecipazioni qualificate o non qualificate; se conseguite, invece, nell’ambito del reddito d’impresa, si applicano le regole previste per gli imprenditori individuali. L’ente non commerciale, se svolge attività d’impresa, è tenuto a istituire una contabilità separata. Le spese inerenti all’attività commerciale sono deducibili per intero; le spese specificamente inerenti ad attività non imponibili sono indeducibili; le spese ad utilizzazione promiscua sono deducibili in parte. Gli enti di tipo associativo. Particolari disposizioni sono dettate per gli enti di tipo associativo, al fine di escludere la qualifica di attività commerciale. Le condizioni che rendono non commerciale tale attività sono due:
- deve trattarsi di attività interna, rivolta agli associati e ai partecipanti; - non deve essere retribuita con corrispettivi specifici.
Il trust. Le modalità di tassazione. Anche il trust rientra fra i soggetti passivi dell’Ires. In ragione della natura commerciale o non commerciale dell’attività svolta, e della residenza fiscale in Italia o altrove, si applicheranno al trust le regole di determinazione del reddito complessivo netto previste per le società commerciali o per gli enti non commerciali. Ai fini del sistema di tassazione occorre distinguere fra trust trasparenti e trust opachi. Appartengono alla prima categoria quelli i cui beneficiari sono individuati e i redditi sono imputati per trasparenza in proporzione alla quota di partecipazione. Costituiscono la seconda categoria i trust senza beneficiari individuali, i cui redditi sono invece tassati direttamente in capo al trust medesimo. Le società e gli enti non residenti. Rinvio. L’ultimo gruppo di soggetti dell’Ires è rappresentato dalle società ed enti non residenti, con o senza personalità giuridica, inclusi i trust, che presentano un “collegamento reale” (ad esempio, l’attività è svolta in Italia). Tali soggetti sono assoggettati all’Ires solamente sui redditi prodotti in Italia. Sezione seconda (il reddito d’impresa) Determinazione del reddito d’impresa. Le norme sulla determinazione del reddito d’impresa sono collocate tra le norme che disciplinano l’Ires. Il legislatore fiscale potrebbe assumere, come reddito imponibile, lo stesso reddito che risulta dal bilancio d’esercizio; ovvero potrebbe prescinderne completamente, e richiedere la formazione di un apposito bilancio fiscale.
È stata adottata una via intermedia: il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. Da ciò discendono due corollari. Il primo attiene al carattere “non esaustivo” delle norme fiscali, essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico. Le norme fiscali sul reddito d’impresa si limitano ad imporre delle variazioni. In materia di componenti positivi le norme fiscali non hanno lo scopo di istituirne la tassabilità, ma di determinarne le modalità della tassazione. Parallelamente, le norme sui singoli componenti negativi non hanno lo scopo di istituirne la deducibilità, ma di determinare particolari condizioni, tempi e modalità a cui è subordinata la deduzione di determinati componenti. Vi è dunque un nesso di dipendenza parziale del reddito imponibile dal risultato del conto economico. Cenni sul bilancio d’esercizio. Il bilancio d’esercizio è costituito di due conti: lo stato patrimoniale ed il conto economico, cui si aggiunge la nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Contiene quattro grandi classi di valori: Crediti verso soci per versamenti dovuti; Immobilizzazioni; Attivo circolante; Ratei e risconti. Il codice civile disciplina i criteri di valutazione degli elementi dell’attivo. Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritti il patrimonio netto e le passività: Patrimonio netto; Fondi per rischi e oneri; TFR; Debiti; Ratei e risconti. Civilisticamente, vanno iscritte non solo le passività certe ma anche quelle probabili. Fiscalmente, invece, sono computabili solo le passività certe; i fondi o accantonamenti sono deducibili solo in ipotesi tassativamente previste. Il conto economico contiene la rappresentazione delle spese e dei costi sostenuti e, dall’altro, dei ricavi e proventi conseguiti. Il conto economico deve essere redatto in forma scalare: Valore della produzione; Costi della produzione; Differenza tra valore e costo della produzione; Proventi e oneri finanziari; Rettifiche di valore di attività finanziarie; Proventi ed oneri straordinari; Risultato prima delle imposte; Imposte sul reddito d’esercizio; Utile (o perdita) d’esercizio. Lo schema adottato aggrega le componenti positive e negative di reddito in cinque classi di valori, che identificano altrettante aree della gestione (ordinaria, finanziaria e straordinaria). I principi contabili internazionali. Il sistema tradizionale di formulazione dei bilanci sta subendo una profonda trasformazione, perché la normativa comunitaria ha recepito i princìpi contabili internazionali, imponendone l’adozione alle società quotate. I soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale in base ai princìpi contabili internazionali sono:
- le società quotate; - le società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico; - le banche e gli intermediari finanziari; - le imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato.
Le disposizione del d.lgs. che introduce in Italia i princìpi contabili internazionali possono essere divise in due gruppi:
- le regole di valutazione per l’iscrizione in bilancio di alcune categorie di attività e passività finanziarie: il criterio di valutazione è quello del fair value (prevalenza della sostanza sulla forma), coincidente spesso col valore di mercato;
- il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva, da fornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.
L’applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana, con riguardo alle spese pluriennali, alle immobilizzazioni immateriali, all’avviamento, agli strumenti finanziari e alle rimanenze. In materia di spese pluriennali, i nuovi princìpi contabili stabiliscono che sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali solamente le spese di sviluppo. Dal punto di vista fiscale l’adozione dei princìpi contabili internazionali influisce sulla determinazione del reddito imponibile, rendendo rilevanti i criteri di qualificazione, imputazione temporale, classificazione in bilancio e valutazione delle passività previsti dagli IAS. Le norme fiscali sul reddito d’impresa. Diverse e molteplici sono le ragioni per le quali il legislatore fiscale detta apposite norme che possono comportare variazioni fiscali del risultato del conto economico. Non tutte le norme sono a tutela del fisco: vi sono anche norme a tutela del contribuente (come le agevolazioni fiscali) e norme neutre. A favore di entrambi i partners del rapporto fiscale sono le norme che mirano a dare certezza al rapporto d’imposta. Le norme fiscali sul reddito d’impresa possono essere classificate in base al principio civilistico cui si riferiscono. Ad esempio, molte norme che escludono in tutto o in parte la deducibilità di taluni costi sono da correlare al principio di inerenza. Particolare rilievo hanno le norme con contenuti forfetari. Molti componenti del reddito sono frutto di una stima, che devono sottostare a criteri civilistici e specifiche disposizioni fiscali. Ad esempio, in materia di ammortamenti, il codice civile stabilisce che le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio in base al costo, che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzo. Fiscalmente non sono ammessi ammortamenti superiori a determinati coefficienti, e non sono sindacabili gli ammortamenti conformi ai coefficienti. In ordine ai dati di bilancio, la normativa fiscale prevede tre tipi di variazioni:
- variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con l’aumento di un componente positivo;
- variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile con la diminuzione di un componente negativo;
- variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile con la diminuzione di un componente positivo;
- variazioni fiscali che diminuiscono il reddito imponibile prevedendo la deducibilità di un componente negativo presente in misura minore (o assente) nel conto economico.
Vi sono norme che determinano una variazione definitiva (esenzione di proventi e indeducibilità dei costi) e norme che comportano una variazione temporanea (differimento di un costo non certo). Le variazioni in aumento. Vi sono variazioni fiscali che aumentano il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico, in quanto variano in aumento un componente positivo del conto economico. Ad esempio possiamo riportare:
- la norma che assimila ai ricavi il valore normale dei beni merce assegnati ai soci o destinati all’autoconsumo;
- la norma che impone, per le operazioni tra società controllate, di tener conto del valore normale dei beni che una società italiana ha venduto ad una società estera controllata.
Più frequente è il caso in cui le variazioni in aumento dipendono dal fatto che il conto economico contiene componenti negative che non sono ammesse in sede fiscale, o sono ammesse solo entro certi limiti.
L’inammissibilità della deduzione in sede fiscale di un costo può dipendere dalla presenza, nel conto economico, di componenti postivi non tassabili, o da motivi di non inerenza. Le variazioni in diminuzione. Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile civilistico in quanto eliminano o riducono, definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del conto economico. La riduzione dell’imponibile può dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non soggetti al regime ordinario di tassazione. Vi è riduzione dell’imponibile, inoltre, quando la tassazione di un componente positivo di reddito non avviene nell’anno in cui si realizza civilisticamente, ma in seguito (ad esempio, rateizzazione delle plusvalenze). In relazione ai componenti negativi, le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto all’utile di bilancio possono dipendere dai costi computati nel conto economico di un dato esercizio, la cui deducibilità fiscale è stata rinviata. Il principio di competenza. L’attività d’impresa è un continuum, che convenzionalmente viene frazionato in esercizi sociali annui. In diritto tributario, come in diritto civile, l’imputazione temporale deve essere fatta applicano il principio di competenza economica. Il principio di competenza attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economico- gestionale: i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico, i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre. Il termine “competenza” è da intendere in modo da ricomprendere ogni fenomeno di ripartizione degli elementi reddituali tra più esercizi. Vi sono delle regole che regolano la competenza temporale:
- i costi non sono tutti deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti, devono essere dedotti, in linea di principio, nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre;
- alcune norme specifiche riguardano la correlazione, come nel caso di rimanenze e ammortamenti (se non operano norme specifiche, l’imputazione temporale è da stabilire in base al principio di competenza generale ex art. 109).
Deroghe al principio di competenza. Vi sono norme che derogano al principio di competenza. Per i costi vi è una deroga di ampia portata: i costi sono imputati all’esercizio di competenza solo se sono certi nell’an ed oggettivamente determinabili nel quantum. Diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi: il primo ammette i costi solo se sono certi ed oggettivamente determinabili; il secondo impone la rilevazione dei costi, anche se sono soltanto probabili. Il diritto tributario tutela il fisco, il diritto civile tutela altri interessi, e quindi segue il c.d. criterio di prudenza. Per i ricavi non vi è divergenza tra disciplina civilistica e disciplina fiscale, dato che, anche in sede civilistica, devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. Si applica il principio di cassa per i seguenti componenti:
- compensi dovuti agli amministratori; - oneri fiscali e contributivi; - erogazioni liberali; - interessi di mora.
Deroghe concernenti i componenti positivi si hanno: - per gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all’Ires; - per le plusvalenze dei beni relativi all’impresa;
letizia-bigaroni
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