Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir3613/
Timestamp: 2018-12-11 02:30:54
Document Index: 273300736

Matched Legal Cases: ['§ 249', '§ 14', '§ 38', '§ 14', '§ 14', '§ 27', '§ 14', '§ 38', '§ 14', 'Art. 20', '§ 14', '§ 14', 'Art. 3', '§ 27', '§ 27', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 34', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 30', '§ 38', '§ 38', '§ 27', '§ 14', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 291', '§ 301', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 34', '§ 27', '§ 13', '§ 14', '§ 13', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 38', '§ 34', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3']

Urteil vom 27.11.2013, I R 36/13 - Steuernsparen
Urteil vom 27.11.2013, I R 36/13
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen: „Saldierungsverbot“, Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot – Vorzeitige Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags aus „wichtigem Grund“
Erstmals ab dem Jahr 2002 bildete die Klägerin in der Handelsbilanz Rückstellungen für Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches. In der Steuerbilanz wurden diese Rückstellungen wegen des Passivierungsverbots für Aufwandsrückstellungen nicht übernommen. Die Zuführungen zu den Rückstellungen betrugen … EUR in 2004, … EUR in 2005 und … EUR in 2006. Nach Bildung dieser Rückstellungen wurden für die Streitjahre handelsrechtliche Gewinne in Höhe von … EUR (2004), … EUR (2005) und … EUR (2006) an die T-GmbH abgeführt. Unter Berücksichtigung weiterer –von der Vorinstanz im Einzelnen festgestellter– geringfügiger Differenzen hinsichtlich des Personalaufwands glichen sich die handelsbilanziellen Mehrergebnisse und die handelsbilanziellen Minderergebnisse in den Streitjahren jeweils aus. Dies führte dazu, dass sich der an die T-GmbH abgeführte Gewinn und der Gewinn in der Steuerbilanz betragsmäßig nicht unterschieden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) behandelte die von ihm als solche qualifizierten Mehrabführungen (als Summe der Mehrabschreibungen und der Mindererlöse) als Gewinnausschüttungen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) –KStG 2002– und stellte dementsprechend bei der Klägerin die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung gemäß § 38 KStG 2002 her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung führte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre zu einer entsprechend höheren Festsetzung von Körperschaftsteuer. Die Rückstellungen für Bauinstandhaltung behandelte das FA als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002. Das FA erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Mehrabführungen sowie die darauf entfallenden Körperschaftsteuererhöhungen vom Einlagekonto abzog und das Einlagekonto um die in die Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002 eingestellten Beträge als Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG 2002 erhöhte.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt: Mangels Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn der Klägerin läge keine Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 vor; im Gesetz sei eine „geschäftsvorfallbezogene“ Betrachtungsweise nicht verankert. Zudem liege auch keine Leistung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vor. Die rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 verstoße für die Streitjahre gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende grundsätzliche Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung rückwirkende belastende Gesetze zu erlassen. Mit der Änderung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 sei in einen abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen worden. Denn mit dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages zum 1. Januar 2002 habe die Klägerin über ihre Verpflichtung disponiert, die von ihr erzielten Gewinne an die T-GmbH abzuführen. Sie habe der von § 14 Abs. 3 KStG 2002 bewirkten Fiktion von Gewinnausschüttungen auch nicht mehr rechtzeitig durch eine Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages entgehen können, da die Mindestlaufzeit des Vertrages erst am 31. Dezember 2006 geendet habe; mithin hätte die Organschaft nur „steuerschädlich“ beendet werden können. Weiter liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vor.
a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien –KStR– 1995; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24. Juni 1996, BStBl I 1996, 695, und vom 28. Oktober 1997, BStBl I 1997, 939; anders aber noch BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981, BStBl I 1981, 44, 47) vertrat in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. die Nachweise im Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) die Auffassung, vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als „andere Ausschüttungen“ i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behandeln und für diese sei damit die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27 KStG 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein Organschaftsverhältnis bestand.
Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) –KStG 2002 n.F.– hat der Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht. Minder- oder Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. „insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist“. § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.
1. Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind, um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 als verwendet gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fortgeschriebene Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) –KStG 1999– (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG 2002 als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG 2002) übersteigt. Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter anzusehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt Senatsurteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen, sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117; vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7). § 14 Abs. 3 Satz l KStG 2002 bestimmt –wie ausgeführt–, dass Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten. Sie gelten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.
a) Was unter einer Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für „Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1“ und damit nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen (vgl. G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 14 KStG Rz 749; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205; a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 404). Sie ist zudem auch erst nach den Streitjahren in das Gesetz eingefügt worden.
Eine „Mehrabführung“ setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der Begriff der „Mehrabführung“ impliziert zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein „Mehr“ festgestellt werden kann. Da § 14 KStG 2002 für die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss maßgeblich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49), ist diese Größe –der Jahresüberschuss– der Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der Steuerbilanz (G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 749), da steuerfreie Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als Mehrabführung erfasst werden sollen (Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402; Neumann, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2010, 673, 675).
Die streitgegenständlichen Mehrabführungen sind damit der Höhe nach nicht auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Denn die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. angeordnete Rechtsfolge, dass Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist unabhängig davon, in welcher Höhe eine tatsächliche Vermögensmehrung stattgefunden hat (ähnlich Pache in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 14 KStG Rz 320). Im Ergebnis kann in den Begriff der Mehrabführung nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen Vermögensübergangs „hineingelesen“ werden (so aber Neumann, Ubg 2010, 673, 675). Letztlich kann auch nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der „Abführung“ eine einheitliche Bedeutung sowohl für Mehr- als auch für Minderabführungen erhält. Der Senat hat diese Auffassung für den Fall einer sog. Minderverlustübernahme, d.h. eines handelsbilanziell geringeren Verlustes, bereits vertreten und hieran hält er auch für den Fall eines höheren handelsbilanziellen Jahresüberschusses fest. Zur näheren Begründung verweist der Senat deshalb auf seinen Beschluss vom 6. Juni 2013 I R 38/11 (BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398).
bb) Eine Saldierung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen scheidet zudem wegen der unterschiedlichen gesetzlichen Tatbestände und der unterschiedlichen Rechtsfolgen in § 14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. aus. Und dies gilt –entgegen der Auffassung der Revision– auch bereits für die Streitjahre. § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. wurde zwar erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 und damit nach den Streitjahren geschaffen. Unabhängig von § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. und dessen Inkrafttreten nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. war dem Körperschaftsteuergesetz 2002 aber eine Unterscheidung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen zu entnehmen, da § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. bereits vorsah, dass Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft mindern, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Soweit in der Literatur eine andere Auffassung hierzu vertreten wird (vgl. Rödder, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 217, 221), basiert diese im Ergebnis auf der Annahme, dass Mehrabführungen der Höhe nach auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt sind, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Diese Rechtsauffassung teilt der Senat indessen nicht.
d) Die streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin haben ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Die Klägerin hat in ihrer Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. In der Handelsbilanz hat die Klägerin dagegen die Buchwerte fortgeführt. Infolge der daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge sowie der geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke wurden in den Streitjahren niedrigere Ergebnisse ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Dieser Bilanzansatz hat die streitgegenständlichen Mehrabführungen ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich „verursacht“ sind.
Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 widerspricht dieser Auslegung wiederum nicht. Der Senat hat zwar entschieden, dass die organschaftliche Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt ausschließlich in dem abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend Mehrabführungen nicht in vororganschaftlicher, sondern in organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegten früheren Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 hat der Gesetzgeber dagegen vor dem Hintergrund einer bis dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den vororganschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende Verknüpfung des früheren Geschäftsvorfalls, der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der späteren Mehrabführung vorgenommen. Auch wenn die Mehrabführung erst in organschaftlicher Zeit „realisiert“ wird, ist sie vororganschaftlich veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind (Thiel in Festschrift für Arndt Raupach, a.a.O., S. 543, 550; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 407; G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 750; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 40; a.A. Rödder, DStR 2005, 217, 220).
Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher sein müsste, kann –ebenso wie bei dem Begriff der „Mehrabführung“– dem Begriff der „Leistung“ indes nicht entnommen werden. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet das Gesetz vielmehr zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Die gesetzliche Fiktion schlägt insoweit durch. Dass es sich tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt, trägt keine abweichende Wertung (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, m.w.N.; a.A. Suchanek, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2013, 1104).
2. Nach diesen Maßstäben führt die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002, nach der vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen gelten und damit den allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen unterworfen werden, zu einer unechten Rückwirkung. Denn das Richtlinien-Umsetzungsgesetz ist am 15. Dezember 2004 verkündet worden, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen) treten jedoch –unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages)– erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für alle Streitjahre, also am 31. Dezember 2004, am 31. Dezember 2005 und am 31. Dezember 2006 ein.
bb) Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung der Werte des Wohnungsbestands in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der T-GmbH waren sowohl für das Streitjahr 2004 als auch für die weiteren Streitjahre 2005 und 2006 „definitiv“. Für die Klägerin und die T-GmbH bestand keine zumutbare Möglichkeit, die Wirkungen der steuerlichen Organschaft und damit die Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 für die Streitjahre zu verhindern.
aaa) Eine vorzeitige Vertragsauflösung innerhalb der Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages von fünf Jahren wäre –ohne dass dadurch die Organschaft rückwirkend von Anfang an als unwirksam anzusehen wäre– nur möglich, wenn hierfür ein wichtiger Grund vorliegen würde. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 setzt die Organschaft einen Gewinnabführungsvertrag voraus, der auf mindestens fünf (Zeit-)Jahre (vgl. insoweit allgemein Senatsurteil vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; s.a. z.B. Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 637; Blümich/Danelsing, § 14 KStG Rz 121; Sterner in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 200) abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird. Endet der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der ersten fünf Jahre, ist die Organschaft grundsätzlich als von Anfang an steuerlich unwirksam anzusehen. Eine Ausnahme gilt gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 jedoch dann, wenn die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages durch einen wichtigen Grund gerechtfertigt ist. Liegt ein wichtiger Grund vor, bleiben die Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft für die im Beendigungszeitpunkt während der Geltungszeit des Gewinnabführungsvertrages bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft bestehen.
bbb) Unter welchen Voraussetzungen ein wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 vorliegt, ist gesetzlich nicht geregelt und daher durch Auslegung zu ermitteln. Der Senat hat bereits entschieden, dass weder der Wortlaut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 es rechtfertigen, den Rechtsbegriff des wichtigen Grundes nach den Maßgaben zu bestimmen, die in zivilrechtlicher Hinsicht an eine Vertragsauflösung zu stellen sind. Vielmehr ist dem Begriff des wichtigen Grundes eine eigenständige steuerliche Bedeutung beizumessen (Senatsurteil vom 13. November 2013 I R 45/12, BFHE 244, 277). Ausgehend vom Normzweck –die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; s.a. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. Oktober 2011 12 K 12078/08, EFG 2012, 443; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212)– ist damit ausgeschlossen, einen in der beliebigen Disposition der Parteien stehenden Auflösungsgrund als wichtigen Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzusehen (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 244, 277). Was als in der beliebigen Disposition der Parteien stehend anzusehen ist, ist allerdings im Einzelnen strittig (vgl. hierzu z.B. Walter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781 ff., m.w.N. aus dem Schrifttum), kann im Streitfall aber offenbleiben. Denn eine derart gravierende Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen der Organschaft selbst, wie sie durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 geschaffen worden ist, ist jedenfalls als wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzusehen (a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 226). In diesem Fall kann mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden, dass es einer Partei oder den Parteien bei einer Loslösung vom Vertrag darum geht, die Rechtsfolgen der Organschaft zeitlich zu begrenzen, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen (so im Ergebnis auch Heurung/Engel/Müller-Thomczik, GmbHR 2012, 1227, 1232 und 1233; s.a. G. Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 681).
cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin nicht auf die bestehende Rechtslage habe vertrauen können, da bereits bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 2002 in der Literatur umstritten gewesen sei, ob vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Die Vorinstanz hat insoweit zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass es im Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrages am 25. Oktober 2002 das Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 noch nicht gab. Das FG lässt dabei jedoch unberücksichtigt, dass das besagte Senatsurteil bereits am 5. März 2003 auf der Internetseite des Bundesfinanzhofs (BFH) freigegeben und zeitnah in der steuerrechtlichen Literatur, u.a. in der Entscheidungssammlung des BFH (BFHE 201, 221), veröffentlicht worden ist. Spätestens im Laufe des Jahres 2003 war die Rechtslage damit geklärt. Die Klägerin war insoweit nicht gehalten, etwaige Schritte zur Loslösung vom Ergebnisabführungsvertrag einzuleiten. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung sich zu diesem Urteil zunächst nicht –weder positiv noch negativ– geäußert hatte. Es würde der Balance im System der Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip widerstreiten, wenn es die Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein ihr missliebiges Urteil nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 IX R 70/07, BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346). Im Übrigen hat sich das BMF am 22. Dezember 2004 (im Schreiben in BStBl I 2005, 65) darauf eingelassen, das Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 enden, anzuwenden; auch von daher bestand für die Klägerin also keine Veranlassung, beizeiten tätig zu werden.
ee) Der Senat teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 14 Abs. 3 KStG 2002 gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. l GG verstoße, da die während der Steuerbefreiung gemeinnütziger Wohnungsbaugesellschaften realisierten stillen Reserven ausschließlich bei Organgesellschaften und im Ergebnis erst Jahre nach der zunächst steuerneutralen Aufstockung der Teilwerte in der Steuerbilanz der Organgesellschaft der Besteuerung unterworfen werden. Die Klägerin berücksichtigt dabei nicht, dass sich dieses Ergebnis –jedenfalls außerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages– leichthin vermeiden ließ, indem der Gewinnabführungsvertrag aufgehoben wurde. In diesem Zusammenhang sind auch –entgegen der Revision– die steuerlichen Vorteile einer ertragsteuerlichen Organschaft als Rechtfertigung für eine sachliche Ungleichbehandlung zu berücksichtigen. Den vorgetragenen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG in dessen Ausprägung durch das Gebot der Folgerichtigkeit vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen. Dem Gebot der Folgerichtigkeit ist lediglich zu entnehmen, dass bei einer folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung Ausnahmen besonderer, sachlich begründeter Rechtfertigung bedürfen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Der Senat versteht das Gebot der Folgerichtigkeit dagegen nicht dahin, dass eine einmal getroffene Entlastungsentscheidung nie mehr abänderbar wäre. Wenn sie geändert wird, dann muss sie jedoch den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechend ausgestaltet werden. Soweit die Klägerin dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1 etwas anderes entnehmen will, ist darauf hinzuweisen, dass sich das BVerfG in dieser Entscheidung lediglich mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes auseinandersetzt.
Dessen ungeachtet könnte nicht festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber –hätte er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt– diese beseitigt hätte. Zum einen hätte er bestimmen können, dass alle bis zum Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag bzw. Bundesrat wirksam abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge nicht von der Neuregelung erfasst werden sollen. Der Gesetzgeber hätte aber auch darauf abstellen können, ab welchem Zeitpunkt bei einem vertragsgemäßen Verhalten eine Kündigungsmöglichkeit des Gewinnabführungsvertrages eröffnet wäre.
Zudem könnte eine Übergangsregelung gegen den ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers nur dann verfassungskonform ausgelegt werden, wenn es sich dabei um eine zu weit geratene –und damit verdeckt lückenhafte– Überleitungsbestimmung handeln würde, die auch Sachverhaltskonstellationen erfasst, für die der Gesetzgeber –hätte er sie bedacht– zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche verdeckte Regelungslücke wäre im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728; Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099, jeweils zur echten Rückwirkung; sowie BFH-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; Senatsurteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, jeweils zur unechten Rückwirkung). Hierfür liegen dem Senat allerdings keine Anhaltspunkte vor.