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Timestamp: 2020-01-23 10:46:19
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Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 3', 'Art. 5', '§ 38', 'BGH', 'BGH', '§ 38', '§ 13', '§ 103', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 641', 'BGH', '§ 126', '§ 13', '§ 87', '§ 38', '§ 251', '§ 55', '§ 34', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 13', '§ 16', '§ 13', '§ 17', '§ 13', '§ 13', '§ 3', '§ 3', 'Art. 5', '§ 946', '§ 118', '§ 640', '§ 13', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'BGH', 'BGH', '§ 13', 'BGH', 'BGH', '§ 13', '§ 13', '§ 55']

BFH Urteil vom 30.04.2009 - V R 1/06 (veröffentlicht am 19.08.2009) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 30.04.2009 - V R 1/06 (veröffentlicht am 19.08.2009)
USt auf nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Werklieferung als Masseverbindlichkeit
1. Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Werkvertrages, wird die Werklieferung --wenn keine Teilleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG gesondert vereinbart worden sind-- erst mit der Leistungserbringung nach Verfahrenseröffnung ausgeführt.
UStG 1999 §§ 3, 13; EWGRL 388/77 Art. 5; InsO §§ 38, 55, 103
FG Düsseldorf (Urteil vom 30.11.2005; Aktenzeichen 5 K 3280/04 U; EFG 2006, 1024)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines Beschlusses des Amtsgerichts E vom 1. Mai 2001 Insolvenzverwalter über das Vermögen der B-KG, die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuerte.
Der Kläger erklärte als Insolvenzverwalter in den für die B-KG für beide Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen Umsätze aus den von ihm fertig gestellten Bauvorhaben nur insoweit, als diese seiner Ansicht nach auf Arbeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfielen. Für die zuvor ausgeführten Arbeiten ging der Kläger unter Berufung auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 25. April 2002 IX ZR 313/99 (BGHZ 150, 353, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 2783) davon aus, dass die hierauf entfallende Umsatzsteuer als Insolvenzforderung i.S. von § 38 InsO anzusehen sei. Dementsprechend minderte er die von ihm nach Verfahrenseröffnung für die fertig gestellten Bauvorhaben vereinnahmten Entgelte um die Beträge, die seiner Ansicht nach auf Arbeiten vor Verfahrenseröffnung entfielen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG, § 103 InsO). Das FG habe die insolvenzrechtliche Bedeutung des BGH-Urteils in BGHZ 150, 353, NJW 2002, 2783 verkannt. Der BGH habe den auch im Streitfall zu beachtenden Grundsatz aufgestellt, dass bei einem durch eine Insolvenzeröffnung unterbrochenen Bauvorhaben --unabhängig von einer etwaigen Vereinbarung von Teilleistungen nach werkvertragsrechtlichen Grundsätzen-- eine Teilung des Bauvorhabens in vor- und nachinsolvenzrechtliche Leistungen des Gemeinschuldners zu erfolgen habe. Auch die Umsatzsteuerforderung des FA könne daher nur auf der Grundlage des Bautenstandes zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B-KG beurteilt werden. Anderenfalls käme es zu einer ungerechtfertigten Privilegierung des Steuergläubigers gegenüber anderen Insolvenzgläubigern. Der Vorrang des Insolvenzrechts vor steuerrechtlichen Vorschriften stelle nicht auf die zivilrechtlichen Regelungen zu Teilleistungen i.S. des § 641 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), sondern auf das Insolvenzrecht ab. Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98 (BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423) enthalte keine andere Wertung. Aufgrund der sich aus der Rechtsprechung des BGH ergebenden Fiktion zweier selbständiger Teilleistungen vor und nach Insolvenzeröffnung handele es sich bei Umsatzsteueransprüchen, die vorinsolvenzrechtlichen Bauleistungen zuzuordnen seien, um Insolvenzforderungen.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Werkvertrages, wird die Werklieferung --wenn keine Teilleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG gesondert vereinbart worden sind-- erst mit der Leistungserbringung ausgeführt. Das FG hat deshalb zu Recht entschieden, dass es sich bei der hierauf entfallenden Umsatzsteuer um Masseverbindlichkeiten handelt, soweit die hierfür zu erbringenden Entgelte nicht bereits vor Verfahrenseröffnung vereinnahmt wurden.
1. Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner "begründeten" Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Diese Einschränkungen gelten aber nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BFH/NV 2007, 2429). Zu den Masseverbindlichkeiten gehören gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die "durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören". Gleiches gilt nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO für Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss.
Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226; vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, und vom 21. Dezember 1988 V R 29/86, BFHE 155, 475, BStBl II 1989, 434). Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, und in BFHE 155, 475, BStBl II 1989, 434; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BFH/NV 2007, 1395; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, jeweils m.w.N.). Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BFH/NV 2007, 2429). Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.
2. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) --wie im Streitfall-- die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
b) Obwohl im Rahmen der kombinierten Soll- und Istbesteuerung § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Zwecke der Steuerentstehung jeweils eigenständig an Leistungsausführung und Entgeltvereinnahmung anknüpft, sind beide Tatbestände eng miteinander verknüpft. Wird etwa --wie im Streitfall-- die Leistung nach der Vereinnahmung von Anzahlungen ausgeführt, hat der Unternehmer die Leistung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung nur insoweit zu versteuern, als die Steuer nicht schon aufgrund der zuvor vereinnahmten Anzahlungen entstanden ist. Auch steht die Besteuerung aufgrund der Leistungserbringung einerseits unter dem Vorbehalt, dass das Entgelt tatsächlich vereinnahmt und nicht uneinbringlich wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG), während andererseits die Steuererhebung aufgrund der Entgeltvereinnahmung unter der
3. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es für die vollständige Tatbestandsverwirklichung im Rahmen der kombinierten Soll- und Istbesteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) vorrangig auf die Leistungsausführung oder die Entgeltvereinnahmung ankommt (für vollständige Tatbestandsverwirklichung durch Entgeltvereinnahmung bei § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG: Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFH/NV 2009, 1045). Werden die Leistungen --wie im Streitfall-- erst nach Verfahrenseröffnung erbracht, liegen Masseverbindlichkeiten jedenfalls insoweit vor, als die Entgelte hierfür nicht bereits vor Verfahrenseröffnung erbracht wurden. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Leistungen in vollem Umfang erst nach Verfahrenseröffnung erbracht hat.
a) Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Für Werklieferungen i.S. des § 3 Abs. 4 UStG gilt nichts anderes. Dies entspricht der gemeinschaftsrechtlichen Definition des Tatbestandes der Lieferung: Nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Da der Begriff der Lieferung autonom gemeinschaftsrechtlich und daher nicht nach Maßgabe des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs oder nach Maßgabe der sachenrechtlichen Vorschriften des BGB auszulegen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909), ist für den Zeitpunkt der Lieferung eines Bauwerks unerheblich, ob und in welchem Umfang der Werkbesteller bereits vor Fertigstellung des Bauwerks zivilrechtlich aufgrund einer Verbindung der Baumaterialien mit dem Grundstück nach §§ 946 ff. BGB Eigentum am Werk im jeweiligen Bauzustand erlangt hat.
Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind die Bauwerke erst nach Verfahrenseröffnung fertig gestellt worden, so dass auch von erst nach Verfahrenseröffnung ausgeführten Werklieferungen auszugehen ist. Im Übrigen sind die nach Verfahrenseröffnung erfolgten Abnahmen (§ 640 BGB) Indiz für den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II. 2. b).
b) Im Streitfall liegen keine zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung erbrachten Teilleistungen vor. Teilleistungen setzen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG voraus, dass das Entgelt für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung gesondert vereinbart wird (vgl. auch BFH-Beschluss vom 9. März 2006 V B 77/05, BFH/NV 2006, 1530).
An derart gesonderten Entgeltvereinbarungen hinsichtlich der streitigen Lieferungen fehlt es nach den Feststellungen des FG im Streitfall. Sie ergeben sich auch nicht aus § 103 InsO. Diese Vorschrift berechtigt den Insolvenzverwalter nur, den Vertrag insgesamt zu erfüllen oder dessen (weitere) Erfüllung abzulehnen. Hieraus folgt weder das Recht, eine Leistung in Teilen zu erbringen noch eine gesonderte Entgeltvereinbarung für einzelne Teile der geschuldeten Leistung. Keine dieser beiden in § 103 InsO genannten Möglichkeiten ermöglicht es dem Insolvenzverwalter, eine Leistung in Teilen zu erbringen, wie es etwa auf die monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte bei einer Vermietung (BFH-Urteil vom 9. September 1993 V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269) oder auf einzelne Fahrstunden im Rahmen eines Fahrunterrichts (BFH-Urteil vom 21. April 1994 V R 59/92, BFH/NV 1995, 367) zutrifft. Das Wahlrecht nach § 103 InsO führt nur dazu, dass entweder die weitere Erfüllung unterbleibt und sich der Leistungsaustausch auf das nicht fertig gestellte Werk beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483) oder aber die Leistung wie ursprünglich vorgesehen erbracht wird.
Im Übrigen beschränkt sich die Wirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf, dass die noch offenen Ansprüche im Insolvenzverfahren ihre Durchsetzbarkeit verlieren, ohne dass dabei aber Erfüllungsansprüche im Sinne einer materiell-rechtlichen Umgestaltung erlöschen (BGH-Urteil in BGHZ 150, 353, NJW 2002, 2783). Aus dem Verlust der Durchsetzbarkeit von Ansprüchen ergibt sich nicht die umsatzsteuerrechtlich erforderliche Vereinbarung von Teilleistungen. Allein die Tatsache, dass der spätere Insolvenzschuldner bis zur Verfahrenseröffnung nur teilweise geleistet hat, rechtfertigt nicht die Annahme einer für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als Teilleistung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG notwendige Entgeltvereinbarung für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung. Unerheblich ist schließlich entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung (Onusseit, in Festschrift für Hans-Peter Kirchhof, S. 373 ff., 386), ob die Werklieferung zivilrechtlich aufgrund der Erfüllungswahl unter Berücksichtigung des BGH-Urteils in BGHZ 150, 353, NJW 2002, 2783 rechtlich "auf unterschiedlichen Grundlagen" beruht, wenn es sich darüber hinaus nicht auch umsatzsteuerrechtlich um Teilleistungen handelt.
a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG enthält einen selbständigen und abschließenden Steuerentstehungstatbestand (ausführlich BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255). Die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom späteren Insolvenzschuldner gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu versteuernden Anzahlungen sind deshalb von der Bemessungsgrundlage für die nach Insolvenzeröffnung durch aufgrund der Fertigstellung der Bauwerke geschuldeten Umsatzsteuer abzuziehen.
b) Der Kläger handelte bei Leistungsausführung auch im Rahmen der Verwaltung und Verwertung der Masse nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, unter II. 3.).
Haufe-Index 2203465
BFH/NV 2009, 1728
BFH/PR 2009, 476
BStBl II 2010, 138
BFHE 2009, 130
BFHE 226, 130
DB 2009, 2642
DStRE 2009, 1064
DStZ 2009, 787
HFR 2009, 1003
UR 2009, 673