Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-67-01_Urteil_13.11.2002.html
Timestamp: 2018-07-17 09:47:40
Document Index: 344932608

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 46', '§ 49', '§ 49', '§ 50', 'Art. 10', 'Art. 10', '§ 1', '§ 20', '§ 1', '§ 36', '§ 126', '§ 1', '§ 49', '§ 1', '§ 1', '§ 26', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'Art. 10', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 50', '§ 50', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'EuG', 'EuG', '§ 50', 'Art. 52', 'Art. 43', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 10', 'Art. 23', '§ 36', '§ 1', '§ 36', '§ 1']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.11.2002 mit dem Az.: I R 67/01	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 67/01
Rechtsgebiete: EStG 1997, EStG 1994, DBA-Belgien, EG
EStG 1997 § 1 Abs. 3 Satz 1
EStG 1997 § 1 Abs. 3 Satz 2
EStG 1997 § 1 Abs. 3 Satz 3
EStG 1997 § 1a Abs. 1 Nr. 2
EStG 1997 § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG 1997 § 20 Abs. 1 Nr. 3
EStG 1997 § 32b Abs. 1 Nr. 3
EStG 1997 § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
EStG 1997 § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1
EStG 1997 § 36 Abs. 2 Satz 4 Buchst. e
EStG 1997 § 36 Abs. 2 Satz 4 Buchst. f
EStG 1997 § 46 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b
EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a
EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b
EStG 1994 § 50 Abs. 4
DBA-Belgien Art. 10 Abs. 1
DBA-Belgien Art. 10 Abs. 2
Die in Belgien wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) auf Antrag zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter einer inländischen GmbH und erzielte im Streitjahr 1998 als deren Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 90 825 DM. Er erzielte im Streitjahr darüber hinaus Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 in Höhe von 17 142,86 DM, die aus einer Gewinnausschüttung der GmbH resultierten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verweigerte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr unter Hinweis auf § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 die Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Veranlagung und damit auch die Anrechnung der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 EStG 1997.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 werden natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 1997 erzielen (sog. fingierte unbeschränkte Steuerpflicht). Dies gilt gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 allerdings nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr betragen. Handelt es sich bei der natürlichen Person um einen Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union, wird nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 auf Antrag auch der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland für die Anwendung von § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, wobei auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Betrag von 12 000 DM zu verdoppeln ist.
bb) § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 löst jedoch entgegen der Annahme des FA und des FG nicht die Rechtsfolge aus, dass die dort genannten Einkünfte keine "inländischen Einkünfte" i.S. des § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG sind. Die Vorschrift bezieht sich vielmehr nur auf den vorangehenden Satz 2 und dient infolgedessen lediglich dazu, die Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 zu berechnen (im Ergebnis ebenso z.B. Saß, Der Betrieb --DB-- 1996, 295; Mössner/Kellersmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 505, 515; Kaefer, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 1615, 1616; Lüdicke, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1996, 111; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 10 MA Rz. 55; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rn. 32, 43; Eicher in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rz. 92g; Jelinek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 1 Rz. 120).
bbb) Der Einwand des FG, dass der Einkommensteuerveranlagung das Nettoprinzip zugrunde liege, während die Begrenzung der Quellenbesteuerung nach DBA die Bruttoeinkünfte betreffe, trägt nicht. Vielmehr hätte es des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 nicht bedurft, wenn es --der Auffassung des FG folgend-- selbstverständlich wäre, dass die dort genannten Einkünfte nicht in die Veranlagung einbezogen werden dürften. Das ergäbe sich bereits aus dem Nettoprinzip und rechtfertigt deshalb eher die gegenteilige Annahme.
ccc) Nichts anderes ergibt sich aus der Vorgängerregelung des § 50 Abs. 4 EStG 1994. Der Hinweis auf diese Regelung greift schon deshalb nicht durch, weil ihr zwar ein ähnliches, letztlich aber doch abweichendes Besteuerungskonzept zugrunde lag. § 50 Abs. 4 EStG 1994 regelte die Besteuerung aller sog. Grenzpendler, die ihre Einkünfte im Wesentlichen im Inland bezogen, als beschränkt Steuerpflichtige. Er gewährte dieser Personengruppe sachliche und verfahrensrechtliche Vergünstigungen, nicht jedoch solche familienbezogener Art (vgl. Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz. 43). § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 beruht --wie der gesamte Abs. 3 und auch § 1a EStG 1997-- auf der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- (Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 "Schumacker", EuGHE 1995, I-225), welcher beanstandet hatte, dass dem in § 50 Abs. 4 EStG 1994 genannten Personenkreis keine familienbezogenen Vergünstigungen gewährt wurden. Gerade deshalb hat der Gesetzgeber den betroffenen Personenkreis fiktiv als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (vgl. auch die amtliche Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 1996, BTDrucks 13/1558).
Eine derartige Ungleichbehandlung ist vor dem Hintergrund der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote (insbesondere Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, nunmehr Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C-340/1997 S. 1) rechtswidrig. Der EuGH hat zwar anerkannt, dass eine Diskriminierung durch die kohärente Anwendung von Steuerregelungen eines Mitgliedsstaates auf Gebietsfremde gerechtfertigt sein kann (EuGH-Urteile vom 28. Januar 1992 Rs. C-204/90 "Bachmann", Slg. 1992, I-249 Rn. 28 und Rs. C-300/90 "Kommission gegen Belgien", Slg. 1992, I-305). Das deutsche Steuerrecht könnte es hiernach erfordern, dass nur derjenige zur Einbeziehung von Kapitaleinkünften und damit zur Anrechnung inländischer Abzugsteuern berechtigt sein soll, der im Inland sein Welteinkommen zu versteuern hat. Eine solche Sichtweise versagt jedoch, wenn der gebietsfremde Steuerpflichtige --wie im Streitfall die Kläger-- nahezu seine gesamten Einkünfte in Deutschland erzielt und gerade deswegen als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden muss. Der EuGH hat dazu in der "Schumacker"-Entscheidung (in Slg. 1995, I-225, dort Rn. 41 und 58; zur Abgrenzung s. auch Urteil vom 14. September 1999 Rs. C-391/97 "Gschwind", Slg. 1999, I-5451, 5478 Rn. 27) ausgeführt, dass jedenfalls die Nichtberücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstandes durch den Staat, in dem die berufliche Tätigkeit ausgeübt wird, dann nicht aufgrund der Kohärenz gerechtfertigt werden kann, wenn im Wohnsitzstaat die dortige Steuerlast nicht ausreicht, um diese Verhältnisse zu berücksichtigen.
So verhält es sich hier. Belgien steht zwar als Wohnsitzstaat gemäß Art. 10 Abs. 1 DBA-Belgien das Besteuerungsrecht für die vom Kläger bezogenen Dividenden zu. Indessen kann der Kläger die in Deutschland angefallenen Abzugsteuern --abgesehen von einer Erstattungsmöglichkeit in Höhe von 10 v.H. der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (vgl. BMF, Schreiben vom 28. August 1969, BStBl I 1969, 545)-- nicht in Belgien steuerlich anrechnen oder anderweitig geltend machen; das belgische Steuerrecht kennt weder eine Anrechnungsmöglichkeit für auf Dividenden an Private abgeflossene Quellensteuern noch für in Deutschland von der Körperschaft gezahlte Körperschaftsteuer (vgl. Straka in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 DBA-Belgien Rz. 43; Fort in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Belgien Tz. 177).
b) Die erstrebte Anrechnung der Körperschaftsteuer scheitert nicht an § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG 1997. Zwar ist die Anrechnung danach ausgeschlossen, wenn die Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Das ist hier der Fall; Belgien als Wohnsitzstaat kann die vom Kläger vereinnahmten Dividenden besteuern. Hat der betreffende Steuerausländer jedoch beantragt, gemäß § 1 Abs. 3 EStG im Tätigkeitsstaat fiktiv als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden, so ist der Anrechnungsausschluss des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG 1997 entsprechend einengend zu verstehen. Der Ausschluss der Anrechnung kommt unter diesen Umständen nur in Betracht, wenn die Einnahmen ausschließlich in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können, nicht aber dann, wenn auch dem Quellenstaat ein --der Höhe nach begrenztes-- Besteuerungsrecht zusteht (ebenso Saß, DB 1996, 295, 296). Nur so wird verhindert, dass "originär" und fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige entgegen gemeinschaftsrechtlichen Erfordernissen unterschiedlich behandelt werden. Nur ein solches Regelungsverständnis entspricht überdies in systematischer Hinsicht der vom Senat (unter 1.) vorgenommenen Auslegung des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997, wonach die ihrer Höhe nach begrenzt zu besteuernden Einkünfte in die durchzuführende Veranlagung einzubeziehen sind. Nur ein solches Ergebnis geht mit dem EG-Recht konform.