Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/49336/beskattning_av_hyresinkomste/
Timestamp: 2018-03-24 06:10:43+00:00
Document Index: 6067812

Matched Legal Cases: ['§ 3', 'domstolen ', '§ 4', '§ 1', 'domstolen ', '§ 1', '§ 1']

Beskattning av hyresinkomster - Verohallinto
Hyresinkomster – Avdrag av kostnader då en semesterbostad hyrs ut A111/200/2013
2.2 Skattskyldiga
2.3.1 Personlig förvärvskälla
3.9.4 Avskrivningar på en byggnad som erhållits utan vederlag
4.5 En beskattningssammanslutnings hyresinkomster
I regel är hyresinkomsterna inkomster från så kallad personlig förvärvskälla vilket innebär att inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) tillämpas i beskattningen. Hyresinkomster kan dock även höra till inkomster av näringsverksamhet, och då tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) på den skattepliktiga inkomsten. Dessutom innehåller inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) bestämmelser om hyresinkomster som ska räknas till inkomst av gårdsbruk. Innehållet i denna anvisning fokuserar på uthyrningsverksamhet på vilken inkomstskattelagen tillämpas. I fråga om avdrag betonas utgifter som hänför sig till uthyrning av en lägenhet eller en fastighet. Det som tas upp i anvisningen kan dock tillämpas även på uthyrning av annan egendom.
I denna anvisning behandlas inte momsbeskattning. Enligt mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) 27 § betalas inte skatt på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Uthyrningsverksamhet kan dock vara momspliktig inkvarteringsverksamhet som avses i MomsL 29 § 3 punkten. Dessutom kan den som överlåter användarrättigheten till en fastighet ansöka om momsskyldighet (MomsL 30 §). Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Om beskattning av inkvarteringsverksamhet (diarienummer 2033/40/2001) och Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet (diarienummer 1962/40/2007).
Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BABL) 8 kap. 2 § kan bolaget enligt de lagstadgade villkoren ta en lägenhet i bolagets besittning för en viss tid och för ägarens räkning hyra ut lägenheten i syfte att driva in bolagets fordringar eller kostnader. Bolaget betalar hyresinkomsten för ägaren till den del den överskrider bolagets fordringar och kostnader. Även i denna situation är bruttohyresinkomsten i sin helhet inkomst för ägaren och inte bostadsaktiebolagets inkomst.
Gårdsbruk omfattar bland annat annan jord- och skogsbruksverksamhet som inte betraktas som rörelse. Enligt GårdSkL 5 § omfattar inkomst av gårdsbruk bland annat hyror för maskiner, materiel, anläggningar, hästar och andra produktionsredskap samt hyror gör gårdsbruk, en del av detta och byggnad på gårdsbruk. Inkomst av gårdsbruk omfattar således i princip bland annat uthyrning av permanent bostad och semesterstugor vid gårdsbruket, hyresinkomster av mark och fiskevatten, uthyrning av jakträttigheter samt uthyrning av del av skogsbruk för antingen skogsbruk eller annan användning (till exempel telemaster, vindkraftverk). Hyresinkomster av skog, skogsbruksbyggnader eller maskiner som hör till skogsbruksmateriel utgör inkomst av gårdsbruk även när något egentligt gårdsbruk inte bedrivs.
Hyresinkomster av semesterstugor på ett gårdsbruk kan vara antingen inkomst av gårdsbruk eller inkomst av näringsverksamhet. Som näringsverksamhet betraktas omfattande stuguthyrning av karaktären inkvarteringsverksamhet som inte i väsentlig grad hänför sig till det gårdsbruk som bedrivs. I övriga situationer är inkomsterna i allmänhet inkomster av gårdsbruk.
Om byggnaderna på ett gårdsbruk har överförts från gårdsbrukets förvärvskälla till ett privat hushåll till exempel i samband med att gårdsbruksverksamheten läggs ned, tillämpas dock inkomstskattelagen på hyresinkomsterna av dessa i beskattningen.
Om ett arrendeavtal gäller ett grustag, en torvmosse eller andra marktäktsområden, är inkomsten från denna verksamhet i allmänhet inte hyresinkomst, utan försäljningsinkomster av marksubstanser. För denna gäller den separata anvisningen Beskattning av försäljningsinkomster av marksubstanser.
Nettoinkomsten av jordbruk under skatteåret utgörs av skillnaden mellan den under skatteåret av jordbruket i pengar eller pengars värde erhållna inkomsten och utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (GårdSkL 4 §). Inkomst av gårdsbruk delas in i förvärvs- och kapitalinkomster i enlighet med ISkL 38 §.
Exempel 1: Av en byggnad på totalt 100 m2 uthyrs en separat enrummare på 25 m2. Om köksskåpen i enrummaren repareras, kan alla reparationskostnader dras av från hyresinkomsten. Däremot hänför sig fastighetsskatten till hela fastigheten, och endast den del som hänför sig till den uthyrda fastighetsdelen på 25 procent kan dras av.
Exempel 2: I en trerummare hyrs ett sovrum ut och ett sovrum används av hyresgivaren. Köket och vardagsrummet samt de sanitära utrymmena används gemensamt av hyrestagaren och ägaren. Av samtliga kostnader som hänför sig till lägenheten (till exempel el och bolagsvederlag) är hälften, dvs. den andel som delats enligt personantalet, utgifter som kan dras av från hyresinkomsten och hälften levnadskostnader som inte kan dras av.
Exempel 3: Tre personer bor i en lägenhet på totalt 80 m2. Ett rum på 16 m2, dvs. 20 procent av lägenhetsarean, används enbart av hyresgästen. Dessutom används köket och de sanitära utrymmena som har en total area på 12 m2 av både hyresgästen och hyresgivarmakarna. Den andel som är i gemensam användning är 15 procent av lägenhetsarean. Av samtliga kostnader som hänför sig till lägenheten är den andel av kostnaderna som hänför sig till rummet som används av hyresgästen samt till delen i gemensam användning avdragsgill. Den avdragsgilla andelen av kostnaderna är således 20 procent + 1/3 x 15 procent = 25 procent.
Grunden för avdraget är de faktiska kostnaderna som orsakats av resorna. Avdragsbeloppet är i enlighet med Skatteförvaltningens årliga beslut om beskattningen som verkställs på beloppet av avdraget för resekostnader (0,25 euro per kilometer 2014), om resan gjorts med egen bil och den skattskyldige inte har gett en utredning av de faktiska kostnaderna som orsakats av resan. Resekostnader som dras av som utgifter för inkomstens förvärvande gäller inte avdragsbegränsningar som anknyter till avdrag för resekostnader som orsakats av resor mellan bostaden och arbetsplatsen.
Utöver de egentliga resekostnaderna kan även andra faktiska kostnader som orsakats av resas dras av från hyresinkomsten, till exempel inkvarteringskostnader och faktiska kostnader till följd av att levnadskostnaderna höjs. Ett schablonmässigt avdrag för beloppet av dagpenningen eller måltidsersättningen från ökade levnadskostnader kan inte göras.
Exempel 4: Anders har köpt en hushållsmaskin för 2 000 euro till en bostad som han hyr ut till Berta. Hushållsmaskinens ekonomiska användningstid är mer än tre år, och dess anskaffningsutgift dras av som årliga avskrivningar på högst 25 procent. Det år då hushållsmaskinen köptes kunde Anders dra av 25 procent, dvs. 500 euro, från anskaffningsutgiften för hushållsmaskinen varefter den oavskrivna anskaffningsutgiften för hushållsmaskinen är 1 500 euro. Följande år kan Anders göra en avskrivning om högst 375 euro (1 500 euro x 25 procent) på hushållsmaskinen varefter den oavskrivna anskaffningsutgiften är 1 125 euro. Tredje året är avskrivningsbeloppet högst 281,25 euro och den oavskrivna anskaffningsutgiften vid utgången av skatteåret 843,75 euro.
Exempel 5: Enligt föregående exempel kan Anders dra av hela den återstående anskaffningsutgiften som årsutgift det fjärde året till följd av att den oavskrivna anskaffningsutgiften för hushållsmaskinen är 843,75 euro.
Med möblerad bostad avses en bostad där minst möbler och hushållsmaskiner som behövs för ett normalt liv finns i bostaden. När en möblerad bostad hyrs ut kan den skattskyldige göra antingen ett schablonmässigt avdrag eller ett avdrag som uppgår till beloppet av de faktiska utgifterna. Avdragsförfarandet ska vara det samma varje år. Avdraget ska antingen göras till beloppet av de faktiska kostnaderna eller som ett schablonmässigt avdrag.
Beloppet av det schablonmässiga avdraget har uppgetts i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen. Vid avsaknad av annan utredning ska avdraget i beskattningen som verkställs för 2014 göras till ett belopp om högst 40 euro per månad, om hyresobjektet är en möblerad enrummare eller ett möblerat rum. Om hyresobjektet är en möblerad tvårummare eller större bostad, uppgår beloppet av avdraget vid avsaknad av annan utredning till högst 60 euro per månad. Antalet hyrestagare påverkar inte avdragsbeloppet.
Ett schablonmässigt avdrag täcker alla sedvanliga kostnader för förvärvande av hyresinkomsten. Utöver ett schablonmässigt avdrag är dessutom skötselavdraget och ett kapitalvederlag och repareringsutgifter som ett bostadsaktiebolag har inkomstfört i sin bokföring avdragsgilla.
Exempel 6: Anders har till Berta hyrt ut en möblerad tvårummare till månadshyran 600 euro. Under ett år har Anders fått hyresinkomster på 7 200 euro för bostaden. I bolagsvederlag har han betalt 200 euro per månad, dvs. totalt 2 400 euro. Utöver bolagsvederlagen ämnar han göra ett så kallat avdrag för inventarier vars belopp i hans fall är 60 euro per månad, dvs. 720 euro per år. Anders skattepliktiga hyresinkomst är då 4 080 euro (7 200 euro - 2 400 euro - 720 euro).
Avdraget av reparationsutgifter från hyresinkomsterna påverkas av huruvida det är fråga om en årsreparation eller ombyggnad och om årsreparationen eller ombyggnaden görs i en byggnad som finns på fastigheten eller i en lägenhet som innehas på basis av aktier. Det egna arbetets andel kan inte dras av i någon som helst situation.
En årsreparation eller en ombyggnad ska ha utförts eller låtit utföras och betalats av den skattskyldige själv så att avdraget kan göras på det sätt som beskrivs här. Om det är fråga om en reparation som utförts av ett bostadsaktiebolag eller ett fastighetsaktiebolag och där kostnaderna debiteras aktieägarna i form av vederlag, avdras de vederlag och låneandelar som betalats av den skattskyldige på det sätt som beskrivs nedan i punkt 3.8 Vederlag.
Ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet kan inte dras av som årsutgifter från hyresinkomsterna. Ombyggnadsutgifterna läggs i princip till anskaffningsutgiften för lägenheten. Enligt rättspraxisen är dock ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet så kallade utgifter med lång verkningstid som på den skattskyldiges yrkande kan dras av i forma av lika stora årliga avskrivningar (linjära avskrivningar) under den sannolika verkningstiden (HFD:2001:2). Ombyggnadsutgifter dras dock alltid av i form av lika stora årliga avskrivningar under 10 skatteår, om utgiftens sannolika verkningstid är längre än 10 år (NärSkL 24 §).
Exempel 7: I en aktielägenhet som Anders hyr ut har han installerat balkongglas. Anskaffningsutgiften för dessa var 3 000 euro. I rättspraxisen har utgifter för balkongglas betraktats som en ombyggnadsutgift eftersom lägenhetens standard höjts. Anders kan dra av kostnaderna för balkongglasen i form årliga linjära avskrivningar från årsinkomsterna under 10 år, dvs. 300 euro per år.
De linjära avskrivningar som inte dragits av läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten, om uthyrningsverksamheten upphör innan ombyggnadsutgifterna dragits av i sin helhet på grund av att lägenheten säljs eller tas i eget bruk.
Exempel 8: Anders har tagit en bostad som han hyrt ut i egen användning för boende. På anskaffningsutgiften för balkongglas har en linjär avskrivning på 300 euro gjorts under fem år, och av anskaffningsutgiften återstår 1 500 euro. Det oavskrivna beloppet på 1 500 euro läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten. Det beaktas således vid beräkning av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust, om lägenheten senare säljs.
Om en ombyggnad genomförs i aktielägenheten när lägenheten är i egen användning, läggs ombyggnadskostnaderna till anskaffningsutgiften (ISkL 47 §). Utgifterna kan således inte dras av från en eventuell senare hyresinkomst.
HFD:2000:51: Den skattskyldige hade genom ett testamente fått aktier som berättigar till en aktielägenhet. Den 57 kvadratmeter stora lägenheten hade inte kunnat hyras ut i det skick som den tidigare hyresgästen hade lämnat den, och därför hade den skattskyldige låtit utföra en renovering av lägenheten. I lägenheten hade taket, köksväggarna och inventarierna målats, väggarna i vardagsrummet och sovrummet tapetserats och ett nytt golv lagts. Vidare hade kyl- och frysskåpet bytts och en kran skaffats för tvättmaskinen. Reparationskostnaderna hade uppgått till sammanlagt 12 550 mark, och hyresinkomsterna för de 10 följande månaderna under skatteåret till 24 370 mark. Kostnaderna hade orsakats av reparationer som hade utförts efter ägarbytet men innan lägenheten tagits i hyresanvändning, och därför betraktades dessa som utgifter som kan jämföras med anskaffningsutgifter och kunde inte under skatteåret dras av som årskostnader som hänför sig till hyresinkomsterna. Skatteåret 1997. Omröstning 4-3.
Enligt avgörandet är utgifterna sådana utgifter som hänför sig till anskaffningen av en aktielägenhet och som beaktas vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust då en aktielägenhet säljs. I detta fall kan utgifterna för en ombyggnad av en aktielägenhet inte ens dras av som linjära avskrivningar på grund av att utgifterna uttryckligen räknas till anskaffningsutgiften för aktier (HFD:2003:21).
Det finns ingen rättspraxis om hur länge en bostad ska användas i uthyrningsverksamhet före en renovering så att utgifter som renoveringen gett upphov till kan dras av som årsavgifter. Skatteförvaltningen anser att det räcker att en hyrestagare flyttat in i en bostad eller tagit en affärslokal i användning när det är fråga om kontinuerlig uthyrningsanvändning. Årsreparationsutgifter som uppkommit efter att hyrestagaren flyttat kan dras av som en årsutgift eller linjär avskrivning, om det är fråga om ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet.
I rättspraxisen har man ansett att en del av årsreparationskostnaderna kan dras av från hyresinkomster, om en lägenhet tagits bort från uthyrningsverksamhet för egen användning (HFD 1975-B-II-542).
Om den skattskyldige drar av årsreparationskostnader som utgifter som hänför sig till den avslutade uthyrningsverksamheten, är det inte möjligt att få hushållsavdrag på basis av dessa. Den skattskyldige kan få hushållsavdrag endast på basis av kostnader för arbete som utförts i en lägenhet han eller hon använder. Lägenheten har inte använts av den skattskyldige under hyrestiden, och därför kan man inte på basis av årsreparationskostnader som hänfört sig till denna dessutom få hushållsavdrag. En närmare beskrivning av förutsättningarna för hushållsavdraget finns i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag (diarienummer A69/200/2015).
Om en lägenhet eller fastighet samtidigt delvis varit i egen användning och delvis uthyrd, beaktas i beskattningen av hyresinkomsterna endast den del av årsreparationskostnaderna som hänför sig till den uthyrda delen av lägenheten eller fastigheten. De årsreparationskostnader som hänför sig till delen som är i egen användning är inte avdragsgilla levnadskostnader. På basis av dessa är det dock möjligt att få hushållsavdrag, om förutsättningarna för avdrag i övrigt uppfylls.
Ombyggnadsutgifter kan dras av som avskrivningar i det fall att bostaden tas ur egen användning och inkluderas i uthyrningsverksamhet – i fråga om en lägenhet med linjära avskrivningar under 10 år och i fråga om en fastighet med årliga avskrivningar som en del av avskrivningarna för byggnaden. Ombyggnadsutgifterna läggs i sin helhet till anskaffningsutgiften för bostaden, om bostaden tas bort från uthyrningsverksamhet och i egen användning.
Av hyresinkomsterna för en aktielägenhet omfattar den avdragsgilla utgiften vederlaget som i bostadsaktiebolagets eller fastighetsaktiebolagets bokföring bokats som inkomst. Inkomstförda vederlag är i allmänhet skötselvederlag. Också ett kapitalvederlag kan dras av, om det räknas som inkomst för bolaget (HFD 1975-B-II-541 och HFD 28.6.1991 liggare 2275). Avdragsgiltigheten påverkas inte av huruvida vederlaget betalas månatligen som kapitalvederlag eller på en och samma gång som en låneandelsbetalning. Bolaget kan även delvis inkomstföra och delvis fondera betalningar som samlats in som kapitalvederlag. I detta fall kan den del av vederlaget som inkomstförts i bokföringen dras av från hyresinkomsten.
Den del av vederlaget som i bolagets bokföring behandlats som kapitalvederlag är inte en utgift som kan dras av från hyresinkomsten. Ett fonderat vederlag läggs till anskaffningsutgiften för aktien och beaktas vid beräkningen av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust på en aktielägenhet.
HFD 28.6.1991 liggare 2275: Den skattskyldige fick från hyresinkomsterna för lägenheter som innehades av honom på basis av aktieinnehav i ett fastighetsaktiebolag dra av finansieringsvederlag till följd av att dessa finansieringsvederlag inte fonderades utan inkomstfördes i fastighetsaktiebolaget. Med hänsyn även till att finansieringsvederlagen primärt uppbars för att täcka fastighetsaktiebolagets ränte- och motsvarande finansieringsutgifter och att uthyrningsverksamheten med de aktuella lägenheterna var lönsam, ansåg högsta förvaltningsdomstolen enligt dessa grunder och de grunder som nämns i centralskattenämndens beslut att den skattskyldige hade rätt att dra av finansieringsvederlagen från hyresinkomsterna av dessa. Omröstning 3-1-1.
Med tanke på den eventuella beskattningsmässiga behandlingen av vederlagen har det i beskattningen av hyresinkomsterna ingen betydelse för vilket ändamål vederlagen använts. Det enda som har betydelse är den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget, dvs. huruvida bolaget inkomstför eller fonderar vederlaget. Information om den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget lämnas av bolagets disponent.
Inkomstfört kapitalvederlag som dragits av från hyresinkomsterna kan inte längre räknas till anskaffningsutgiften för aktien. I Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning (diarienummer A139/200/2014) finns information om i vilka andra situationer kapitalvederlag däremot räknas till anskaffningsutgiften.
I rättspraxisen har avdrag för inkomstfört kapitalvederlag inte alltid godkänts, utan förfarandet har kunnat betraktas som kringgående av skatt. En närmare beskrivning av dessa arrangemang mellan ett bostadsbolag och en delägare finns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt (diarienummer: A126/200/2014).
I beskattningen av hyresinkomster är det i avskrivningar fråga om att dra av och periodisera utgifter med lång verkningstid för byggnader som används i uthyrningsverksamhet, samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. Punkterna 3.5–3.7 ovan innehåller information om avskrivningar på utgifter med lång verkningstid, dvs. ombyggnadsutgifter för en bostadslägenhet samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. I detta stycke behandlas avskrivningar som görs på anskaffningsutgifter för en byggnad.
En avskrivning kan inte göras på anskaffningsutgiften för egendom underkastad förslitning. Egendom som inte underkastats förslitning omfattar till exempel aktier, markområden och anslutningar. Däremot kan anskaffningsutgiften för byggnader på en fastighet dras av i form av avskrivningar. Den årliga avskrivningen är enligt typen av byggnad antingen fyra eller sju procent. I fråga om till exempel anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad som hyrts ut kan en avskrivning på högst fyra procent göras på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift.
De högsta avskrivningarna på byggnader under ett skatteår:
sju procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en butiks-, lager-, fabriks-, verkstads-, ekonomi- eller kraftstationsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.
fyra procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en bostads- eller kontorsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.
Avskrivning beviljas inte automatiskt, och därför ska den skattskyldige yrka på avskrivning i sin skattedeklaration. Den skattskyldige kan inom gränserna för maximibeloppen besluta hur stor avskrivning han önskar göra. En avskrivning kan också uteslutas. Enligt rättspraxisen kan den skattskyldige som ska beskattas även yrka på att avskrivningen dras av efter att beskattningen har avslutats genom ett rättelseyrkande, om han inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet (HFD:2010:2).
Anskaffningsutgiften för en köpt fastighet ska delas upp mellan markområdet och byggnaden, på grund av att en avskrivning inte kan göras på anskaffningsutgiften för fastighetens markområde. Avskrivningar kan inte heller göras på exempelvis el- och vattenanslutningar. Anskaffningsutgiften för en byggnad är den del av hela köpesumman som nämns i köpebrevet, om den är motiverad och svarar mot förhållandet mellan de gängse värdena. Om anskaffningsutgiften för en byggnad inte är specificerad i köpebrevet, ska byggnadens andel av köpesumman i sista hand uppskattas med hjälp av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.
Exempel 9 : Anders har köpt en fastighet för 200 000 euro, och denna har han omedelbart hyrt ut till Berta. Enligt köpebrevet är markområdets andel av köpesumman 50 000 euro, anslutningarnas andel 5 000 euro och byggnadens andel 145 000 euro. I samband med köpet har han betalat en överlåtelseskatt på 5 800 euro och andra avgifter i anslutning till köpet på 200 euro.
Av dessa kostnader som direkt anknyter till köpet hänför sig 72,5 procent (145 000 euro/200 000 euro x 100) dvs. 4 350 euro (6 000 euro x 72,5 procent) till byggnaden. Anskaffningsutgiften för byggnaden är totalt 149 350 euro (145 000 euro+4 350 euro). Under det år då den uthyrda fastigheten har förvärvats kan Anders göra en avskrivning på högst 5 974 euro (149 350 euro x 4 procent). Efter maximiavskrivningen vore den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden 143 376 euro (149 350 euro-5 974 euro).
Till anskaffningsutgiften för en byggnad läggs även utbyggnads-, renoverings- och andra motsvarande ombyggnadsutgifter under den skattskyldiges ägartid (se närmare punkt 3.7 ovan). Utgifter för iståndsättande av markområdet läggs till anskaffningsutgiften för markområdet och dras av i beskattningen av överlåtelsevinsten.
Exempel 10: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en uthyrd bostadsbyggnad är i början av skatteåret 80 000 euro. Under skatteåret har byggnaden byggts ut, och kostnaderna för detta har varit 20 000 euro. Kostnaderna för utbyggnaden är ombyggnadsutgifter som läggs till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden. Efter tillägget uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden till 100 000 euro på vilken en avskrivning om fyra procent, dvs. 4 000 euro, kan göras. Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften 96 000 euro. Detta belopp ligger till grund för avskrivningen följande år.
HFD 21.1.1997 liggare 66: Tillgångarna i dödsboet efter A som avled 1992 hade omfattat 2 fastigheter. De fyra byggnaderna på denna hade redan då A levde varit uthyrda, och dödsboet hade fortsatt uthyrningsverksamheten. Som värden enligt vilka avskrivningarna på byggnaderna kunde göras i beskattningen av dödsboet skulle man använda de oavskrivna anskaffningsutgifter som använts i A:s beskattning. Dödsboets yrkande på att de gängse värden som fastställts i arvsbeskattningen skulle användas grundade sig inte på lagen. Skatteåret 1993.
Grunden för avskrivningen på en byggnad som erhållits som gåva är det gängse värde som byggnaden haft vid fånget (HFD:1975-B-II-528). Detta svarar mot byggnadens andel av beskattningsvärdet som fastställts i gåvobeskattningen. Arvs- och gåvobeskattningsvärdet fastställs ofta för hela fastigheten. En uthyrd byggnads andel av hela fastighetens värde ska brytas ut på grund av att anskaffningsutgiften för egendom som inte är underkastad förslitning, till exempel markområde, inte kan dras av som avskrivningar.
Exempel 11: Anders och Berta har skilt sig. Mellan dem har en avvittring verkställts, och i denna har Berta som utjämning fått en fastighet som Anders äger. Anders har köpt fastigheten för 100 000 euro. Fastigheten har varit uthyrd, och Anders har under flera år gjort avskrivningar på byggnaden. Byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift har före avvittringen varit 60 000 euro. Berta fortsätter uthyrningen av fastigheten. Berta har erhållit fastigheten vid en avvittring, och därför är den oavskrivna anskaffningsutgiften den samma som den var för Anders. Under det första året som Berta äger fastigheten kan hon göra en avskrivning på högst 2 400 euro (60 000 x 4 procent).
Vid beräkningen av avskrivningen används samtliga dagar under skatteåret, om byggnaden har ägts under hela året (exempel 12). Om en byggnad har skaffats mitt under ett år, beaktas vid beräkningen av förhållandet mellan avskrivningen som dras av från hyresinkomsten och avskrivningen som hänför sig till den egna användningen endast antalet dagar som byggnaden ägts (exempel 13).
Exempel 12: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Byggnaden har ägts hela året (365 dagar). Byggnaden har hyrts ut fram till slutet av oktober. Under skatteåret har byggnaden använts för förvärvande av inkomst 304 dagar (1.1 –31.10.) och varit i privat användning 61 dagar (1.11 –31.12.). Maximibeloppet av avskrivningen vore 4 000 euro (100 000 euro x 4 procent), om byggnaden hade varit uthyrd hela året. Byggnaden har varit uthyrd endast 10 månader, och därför uppgår maximibeloppet av skatteårets avskrivning till 3 331,51 euro (304/365 x 4 000 euro). Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden 96 668,49 euro (100 000 euro - 3 331,51 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet.
Exempel 13: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Byggnaden har skaffats i början av maj och har således ägts 245 dagar. Byggnaden har varit uthyrd fram till slutet av oktober varefter den tagits i egen användning för boende. Under skatteåret har byggnaden använts för förvärvande av inkomst 184 dagar (1.5 –31.10.) och varit i privat användning 61 dagar (1.11 –31.12.). Maximibeloppet av avskrivningen vore 4 000 euro (100 000 euro x 4 procent), om byggnaden hade varit uthyrd under hela ägartiden. Maximibeloppet av skatteårets avskrivning är dock 3 004,08 euro (184/245 x 4 000 euro) på grund av att byggnaden varit uthyrd 184 av 245 dagar. Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden 96 995,92 euro (100 000 euro - 3 004,08 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet.
Exempel 14: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Av byggnaden är 60 kvadratmeter uthyrd och 40 kvadratmeter i egen användning. Den oavskrivna anskaffningsutgiften som hänför sig till den uthyrda delen är 60 000 euro. Maximibeloppet av skatteårets avskrivning är 2 400 euro (60 000 euro x 4 procent). Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen 57 600 euro (60 000 euro-2 400 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet. Anskaffningsutgiften för delen som är i egen användning är 40 000 euro. Vid utgången av skatteåret var den oavskrivna anskaffningsutgiften för hela byggnaden 97 600 euro.
Följande år görs en ombyggnad i delen som hyrs ut (60 m2). Utgifterna på 20 000 euro för denna är ombyggnadskostnader som läggs till anskaffningsutgiften. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen har i början av skatteåret varit 57 600 euro. Till detta belopp läggs de ombyggnadsutgifter på 20 000 euro som hänför sig till delen som hyrts ut under skatteåret, och då blir avskrivningsgrunden 77 600 euro. Under skatteåret uppgår maximibeloppet av avskrivningen till 3 104 euro (77 600 euro x 4 procent). Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen 74 496 euro (77 600 euro-3 104 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet. Anskaffningsutgiften för delen som är i egen användning är 40 000 euro. Vid utgången av skatteåret var den oavskrivna anskaffningsutgiften för hela byggnaden 114 496 euro.
Exempel 15: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en byggnad är 200 000 euro. Byggnadens area är 200 kvadratmeter av vilka 100 kvadratmeter är bostadslokaler och 100 kvadratmeter kontorslokaler. Av byggnadens anskaffningsutgift hänför sig 125 000 euro till bostadslokalerna och 75 000 euro till kontorslokalerna. Av kontorslokalerna har en del på 75 kvadratmeter hyrts ut, och den avskrivningsgrund som avskrivningarna baserar sig på är 56 250 euro (75/100 x 75 000 euro). Maximibeloppet av avskrivningen är 2 250 euro (56 250 euro x 4 procent) och den oavskrivna anskaffningsutgiften efter avskrivningen 54 000 euro.
Enligt inkomstskattelagen 58 § har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Om skulden hänför sig till förvärvande av hyresinkomster, dras räntorna på skulderna av från den skattskyldiges kapitalinkomster. Räntorna dras således inte direkt av från hyresinkomsterna utan separat från alla kapitalinkomster. Förutsättningen för avdraget är att uthyrningsverksamheten sker i avsiktligt förvärvssyfte. Uppbärande av gängse hyra betraktas som sådant syfte. denna fråga behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen (diarienummer A1/200/2015).
Om de avdragsgilla utgifter som hänför sig till hyresinkomsten är högre än hyresinkomsterna, dras utgifterna av från de övriga kapitalinkomsterna och genom underskottsgottgörelse även från skatten på förvärvsinkomsten. Underskott inom ett kapitalinkomstslag, underskottsgottgörelse och förlust inom ett kapitalinkomstslag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen (diarienummer A58/200/2014).
Även hyresinkomst som genereras av sporadisk uthyrning utgör skattepliktig inkomst, och från denna får kostnader som orsakas av uthyrningen dras av. Till exempel i samband med stora sommarevenemang uthyrs möblerade bostäder som annars är i egen användning för enstaka veckoslut eller andra motsvarande korta perioder av engångskaraktär. Kortvarig uthyrning kan också gälla en del av en byggnad (till exempel ett enstaka rum) så att även de permanenta invånarna i bostaden uppehåller sig i lägenheten under uthyrningstiden.
Från den hyresinkomst som sporadisk uthyrning av bostad i egen användning ger avdras kostnader som uthyrningen direkt gett upphov till samt sådana andelar av de fasta kostnaderna som hänför sig till hela bostaden och som står i proportion till den uthyrda delen av bostaden och hyrestiden för denna. Avdragsgilla utgifter behandlas närmare ovan i punkt 3.3.
Exempel 16: I en lägenhet hyrs ett rum ut för en vecka. Lägenhetsarean är 70 m2 och det uthyrda rummets area 14 m2, dvs. 20 procent av hela arean. I fråga om uthyrningsmånadens bolagsvederlag och övriga kostnader som hänför sig till hela lägenheten är de avdragsgilla kostnaderna räknade i proportion till tiden 7/30 och i proportion till arean 20 procent, dvs. 7/30 x 20 procent = 4,67 procent.
Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragsgilla, om den hyra som debiterats inte svarar mot den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen (diarienummer A1/200/2015).
Uthyrning av fritidsbostäder karaktäriseras av att dessa hyrs ut i korta och tidsbestämda perioder till olika hyresgäster. Ofta är fritidsbostäderna även i egen användning. Fritidsbostäderna står ofta tomma under långa tidsperioder och används huvudsakligen under semestrar och annan fritid. I regel används till exempel sommarstugor eller semesterstugor vid skidcentra i ringa utsträckning utanför säsongerna.
En enskild semesterbostad anses primärt ha skaffats som fritidsbostad för egen användning. I princip är de kostnader som hänför sig till en fritidsbostad av denna typ primärt icke-avdragsgilla levnadskostnader som avses i inkomstskattelagen 31 § 4 mom. Om den skattskyldige dock hyr ut sin fritidsbostad och får hyresinkomster för detta, anses uthyrningen ske i syfte att täcka kostnaderna som objektet ger upphov till och inte egentligen i sådant syfte för förvärvande av inkomst som avses i inkomstskattelagen. Av de kostnader som hyresobjektet gett upphov till är endast de löpande kostnader som hänför sig till uthyrningstiden sådana i inkomstskattelagen 54 § 1 mom. avsedda utgifter för inkomstens förvärvande som kan dras av från hyresinkomsterna.
I beskattningspraxisen har man på uthyrningssituationer av denna typ tillämpat principerna som framgår av högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 13.8.2008, liggare 1881. I sitt beslut ansåg högsta förvaltningsdomstolen att man i ärendet inte hade lagt fram en tillräcklig utredning av huruvida man hade försökt att hyra ut fastigheten även utanför den faktiska uthyrningstiden. Man ansåg att fastigheten hade varit i privat användning under alla de veckor då den inte var uthyrd, oavsett att den de facto hade varit i egen användning endast en vecka.
En skattskyldig kan ingå ett tidsbundet eller tills vidare gällande avtal om hyresförmedling med en hyres- eller inkvarteringsförmedlare. I praktiken ger förmedlingsavtalen dock ägarna en stor möjlighet att använda sin fritidsbostad även för annat än uthyrningsverksamhet när den de facto inte är uthyrd. I beskattningspraxisen har man ansett att endast kostnader som hänför sig till hyrestiden kan betraktas som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst då det gäller hyresinkomster, om förmedlingsavtalet möjliggör egen användning av fritidsbostaden.
Även de allmänna kostnaderna för en fritidsbostad (fastighetsskatter, försäkringspremier, årsreparationer och andra motsvarande kostnader) är avdragsgilla endast till den del de svarar mot uthyrningstiden, om det inte på ett tillförlitligt sätt utreds att kostnaderna hänför sig endast till uthyrningsverksamheten. Hyresförmedlingsarvoden och motsvarande kostnader som i fråga om sin karaktär klart hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla i sin helhet.
Om den skattskyldige äger fler än en fritidsbostad, kan det dock i uthyrningen av dessa åtminstone delvis vara fråga om genuin verksamhet för förvärvande av inkomst. I detta fall kan beloppet av avdragsgilla kostnader utifrån bevisning som läggs fram från fall till fall bedömas på ett annat sätt än vid uthyrning av en enskild fritidsbostad.
I beskattningen tillämpas Centralskattenämndens avgörande i fall med motsvarande förhållanden där fritidsbostaden fortlöpande hyrs ut till fastighetsbolaget bortsett från den egna användningen. I avgörandet är det inte fråga om sporadisk uthyrning av en enskild fritidsbostad. Centralskattenämndens avgörande påverkar således inte beskattningen av hyresinkomsterna av en enskild fritidsbostad som avses ovan i punkt 4.3.1 och som primärt skaffats för egen användning.
HFD:2015:99: A hade år 2007 förvärvat aktier som berättigade till besittningen av en semesterlägenhet i ett skidcenter i Lappland. Anskaffningspriset för aktierna var 56 800 euro och andelen av bolagsskulden var 85 200 euro. A hade hyrt ut lägenheten åt ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för att bolaget skulle hyra ut lägenheten vidare. Enligt hyresavtalet hade avtalsperioden börjat 28.11.2008 och fortgått hela år 2010. Enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte användas av ägaren själv. A hade även presenterat utredning om att lägenheten inte alls hade använts av honom eller honom närstående personer fram till 15.11.2011.
Avgörandet kan inte tillämpas på situationer där en lägenhet eller fastighet endast erbjuds för uthyrning med stöd av ett förmedlingsavtal genom något bolag. Avgörandet tillämpas inte heller, om egen användning av den uthyrda lägenheten är möjlig på basis av hyresavtalet. I dessa situationer omfattar de avdragsgilla kostnaderna endast kostnader som hänför sig till den faktiska hyrestiden på det sätt som anges ovan i punkt 4.3.1.
Från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen får innehavaren av besittningsrätten med stöd av denna dra av sina kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten. Dessa kostnader omfattar till exempel skötselvederlag, vatten-, el- och värmeavgifter samt årsreparationsutgifter. Däremot kan innehavaren av besittningsrätten inte dra av kostnader som åligger ägaren av det uthyrda objektet. Från hyresinkomst som erhållits på basis av besittningsrätten får man således inte dra av ombyggnadskostnader eller finansierings- och kapitalvederlag som orsakas av ombyggnaden. På basis av besittningsrätten är det inte heller möjligt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för egendomen (HFD 30.10.2012, liggare 2765).
Ett konsortium som bildats av två eller flera personer för att hyra ut en fastighet bildar en beskattningssammanslutning (ISkL 4 § 1 mom.). Om två makar äger fastigheter tillsammans, uppstår ingen beskattningssammanslutning. Fastigheterna och byggnaderna på dessa hör till beskattningssammanslutningen. Flera fastigheter och byggnader hör till samma beskattningssammanslutning. I en beskattningssammanslutning kan det dock endast finnas egendom som ägs i samma ägarproportioner. Om samma parter har flera sammanslutningar som bedriver uthyrningsverksamhet, ska kostnaderna specificeras för var och en sammanslutning i anteckningarna.
Exempel 17: Bröderna Anders och Bertil äger hälften var av fastighet X samt fastighet Y enligt andelarna ¼ och ¾. Båda fastigheterna är uthyrda. Två separata fastighetssammanslutningar uppstår mellan dem, och hyresinkomsterna av dessa beräknas separat. Om de köper var sin hälft av en tredje fastighet Z som också hyrs ut, kan fastigheterna X och Z bilda en enhetlig beskattningssammanslutning.
Exempel 18: Far och dotter har en gemensam industrihall som de hyr ut. Fadern har byggt hallen och senare sålt hälften av hallen till sin dotter. Den anskaffningsutgift som grundar sig på de ursprungliga byggnadskostnaderna för faderns hälft är 100 000 euro, och dottern har köpt den andra hälften för 200 000 euro. Utgiftsresten för sammanslutningens byggnad är 300 000 euro. I sammanslutningen görs en avskrivning på 7 procent på egendomen, varefter inkomsten delas på hälften mellan sammanslutningens delägare. Efter detta är den oavskrivna anskaffningsutgiften för sammanslutningens byggnader 279 000 euro av vilket faderns andel är 93 000 euro och dotterns anskaffningsutgift 186 000 euro.
Fadern säljer den hälft av industrihallen som han äger till sin son för 200 000 euro varefter sonen i stället för fadern blir delägare i sammanslutningen. I sammanslutningen görs en avskrivning på 93 000 euro på industrihallens utgiftsrest, och detta belopp dras av från faderns överlåtelsevinst. Till avdragsgrunden läggs däremot sonens köpesumma på 200 000 euro. Följande års avskrivning på sammanslutningens hyresinkomst räknas på 386 000 euro.
Exempel 19: Anders är bosatt i Finland och har i Sverige en aktielägenhet som ger honom hyresinkomster. Enligt det nordiska skatteavtalet kan denna typ av hyresinkomst beskattas i Sverige. Hyresinkomsten är skattepliktig även i Finland, men som Anders bosättningsland måste Finland förhindra dubbel beskattning. Finland beskattar hyresinkomsten, men återbär den skatt som betalats till Sverige vid beräkningen av skatten som ska debiteras i Finland.
Utgifterna för förvärvande av inkomst som hänför sig till hyresinkomster från utlandet och räntorna på en skuld för förvärvande av inkomst är avdragsgilla i Finlands beskattning. Denna avdragsrätt har dock begränsats i situationer där dubbel beskattning förhindras enligt undantagandemetoden. Enligt undantagandemetoden kan kostnader för förvärvande av inkomst och ränta på skuld för förvärvande av inkomst inte dras av från den skattepliktiga hyresinkomsten till den del dessa överskrider inkomsten (Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 6 §). Dubbel beskattning av hyresinkomst från Spanien, Portugal, Frankrike och Egypten förhindras genom undantagandemetoden.
Hyresinkomster och utgifter som hänför sig till dessa ingår i bokföringen för näringsverksamheten i det fall att uthyrningsverksamheten hör till förvärvskällan för näringsverksamheten, och dessa bokas i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. En jordbruksidkare är i sin tur enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) 12 § anteckningsskyldig. Enligt samma bestämmelse är också den som bedriver uthyrningsverksamhet anteckningsskyldig. Anteckningarna ska grunda sig på verifikat. Både anteckningar och verifikat ska sparas fem år räknat från början av det år som följer på året då beskattningen avslutades.
Enligt 28 § i beslutet ska annan än bokföringsskyldig, till skatteverket lämna erforderliga uppgifter om hyrestagarna samt specificerad utredning om de hyror som under skatteåret har uppburits hos dem. Avräkningarna från hyresinkomsterna bör specificeras separat för varje hyresobjekt. I 36 § i beslutet tas bland annat betalningsgrundad bokning av inkomster och utgifter upp: en inkomst ska således registreras som transaktion när den har lyfts, skrivits in på den skattskyldiges konto eller när den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den, och en utgift som utgift det år då betalningen har gjorts.
Hyresbetalaren är inte skyldig att innehålla skatt på den betalning han erlagt. Enligt förskottsuppbördslagen (FörskUL 1118/1996) 23 § är hyresinkomst en inkomst på basis av vilken förskottsskatt debiteras. Inkomster om totalt högst 7 000 euro, inklusive hyresinkomster, på vilka förskottsbetalning ska verkställas kan beaktas vid beräkningen av grunderna för förskottsinnehållningen (FörskUL 2 § 1 mom.). I detta fall höjs innehållningsprocenten för inkomster som är underkastade förskottsinnehållning så att den skatt som kumuleras genom innehållning räcker för att täcka även skatt som hyresinkomster som är underkastade förskottsuppbörd ger upphov till.
Sidan har senast uppdaterats 26.6.2015