Source: http://kraken.slv.cz/6Afs99/2017
Timestamp: 2018-06-19 18:42:59+00:00
Document Index: 46030350

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 89', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 90', 'soud ', '§ 105', '§ 102', '§ 104', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 84', '§ 84', 'soud ', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 90', '§ 63', '§ 90', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 90', 'soud ', 'soud ', '§ 90', 'soud ', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 85', 'soud ', 'soud ', '§ 84', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

6Afs99/2017
6 Afs 99/2017-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: PROFI-CZ, spol. s r. o., se sídlem Klatovská 85, ®elezná Ruda, zast. Mgr. Miroslavem Surmánkem, advokátem, se sídlem Loretánska 173/1, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70,
Usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Vymezení pøípadu [1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70, (dále napadené usnesení ), jím¾ mìstský soud odmítl ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, který ¾alobce spatøoval ve vedení postupu k odstranìní pochybnosti v souvislosti s daòovým pøiznáním ¾alobce k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2015.
[2] ®alobce v ¾alobì ze dne 10. 12. 2015 podrobnì popsal prùbìh daòového øízení, pøièem¾ uvedl, ¾e toto øízení bylo zahájeno výzvou ze dne 23. 3. 2015, v ní¾ bylo jako dùvod uvedeno to, ¾e dosud nebyly odstranìny pochybnosti správce danì k daòovému pøiznání za kvìten 2014 a prosinec 2014; a ¾e tvrzená hodnota pøijatých zdanitelných plnìní pøevy¹uje vý¹i uskuteènìných plnìní. ®alovaný v¹ak neuvedl ¾ádné konkrétní pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím ¾alobci jejich odstranìní, nebo» mìl pøedlo¾it ve¹keré daòové doklady vztahující se k pøedmìtnému zdaòovacímu období. ®alobce ¾alovanému následnì pøi místním ¹etøení zpøístupnil záznamní evidenci a pøíslu¹né daòové doklady, pøièem¾ mu na výslednou ¾ádost dolo¾il, kolik vlastnil vozidel v letech 2013 a¾ 2015. ®alovaný v¹ak pøes opakované pøedlo¾ení pøíslu¹ných dokumentù zùstával neèinný, nadto zahajoval dal¹í postupy k odstranìní pochybností. Dne 1. 7. 2015 podal ¾alobce stí¾nost proti postupu správce danì, dne 31. 8. 2015 ¾alovaný doruèil ¾alobci vyøízení jeho stí¾nosti s tím, ¾e ji posoudil jako nedùvodnou. Dne 8. 9. 2015 ¾alobce po¾ádal o pøe¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 1. 7. 2015, a dne 14. 9. 2015 podal novou stí¾nost proti postupu správce danì. Dne 5. 10. 2015 byl ¾alobci doruèen úøední záznam o prùbìhu postupu a výsledku k odstranìní pochybností ve vztahu ke zdaòovacímu období leden 2015. Dne 20. 10. 2015 podal ¾alobce dal¹í stí¾nost proti zpùsobu vedení a ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Dne 9. 11. 2015 bylo ¾alobci doruèeno vyrozumìní o pro¹etøení vyøízení stí¾nosti za dne 1. 7. 2015. ®alovaný následnì dne 16. 11. 2015 ¾alobci sdìlil, ¾e s ním zahájí daòovou kontrolu, a daòová kontrola byla následnì zahájena dne 14. 12. 2015. ®alobce mìl za to, ¾e ¾alovaný poru¹il ustanovení § 89 odst. 1 a 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), podle kterého výzva k odstranìní pochybností neobsahovala konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového tvrzení nebo o pravdivosti údajù v nìm uvedených. ®alobci nebylo známo, jaké pochybnosti ¾alovanému vlastnì vznikly, kdy¾ ve výzvì odkazoval na pøedchozí zdaòovací období. Postup ¾alovaného je pøitom v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, kterou zevrubnì citoval. ®alobce vyslovil názor, ¾e se jednalo o libovùli ¾alovaného. Nikdy mu rovnì¾ nebylo vysvìtleno, jak mìl pochybnosti ¾alovaného odstranit. I v pøípadì, ¾e by ¾alovaný s ohledem na probíhající postup k odstranìní pochybností ve vìci DPH za pøedchozí zdaòovací období získal jisté podezøení, mìl zahájit daòovou kontrolu, zvlá¹tì s ohledem na délku tìchto øízení. Pøesto¾e ¾alobce podle svého mínìní vyhovìl v¹em po¾adavkùm ¾alovaného, ten nyní zahajuje daòovou kontrolu. Skuteèným dùvodem pøedmìtného stavu je pøitom to, ¾e za pøedmìtné zdaòovací období vykázal nadmìrný odpoèet na DPH. ®alobce se proto domáhal urèení, ¾e postup k odstranìní pochybností ve vìci DPH za zdaòovací období leden 2015 byl nezákonným zásahem.
[3] Mìstský soud v odùvodnìní napadeného usnesení zrekapituloval prùbìh daòového øízení, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je opo¾dìná, nebo» nebyla podána v subjektivní dvoumìsíèní lhùtì. Pøedmìtný postup k odstranìní pochybností byl zahájen výzvou ze dne 23. 3. 2015, dne 5. 10. 2015 ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Soud s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Aps 8/2013 uzavøel, ¾e pokud byl postup k odstranìní pochybností ukonèen, nemù¾e mít podání stí¾nosti dle daòového øádu vliv na poèátek lhùty pro podání ¾aloby. Soud nepøehlédl, ¾e ¾alobce podal celkem tøi stí¾nosti, o jejich vyøízení se dozvìdìl ve vztahu k první a¾ 9. 11. 2015, av¹ak to nic nemìní na tom, ¾e v mezidobí byl postup k odstranìní pochybností, vùèi nìmu¾ se ¾alobce bránil, ukonèen, tudí¾ podané stí¾nosti nemohly mít na právní sféru ¾alobce ¾ádný vliv. Okam¾ik, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení døíve podané stí¾nosti, tedy nemù¾e ovlivnit poèátek bìhu subjektivní dvoumìsíèní lhùty k podání deklaratorní zásahové ¾aloby. Lhùta k podání pøedmìtné ¾aloby tedy zaèala plynout nejpozdìji dne 5. 10. 2015, kdy se ¾alobce dozvìdìl o ukonèení postupu k odstranìní pochybností, a skonèila dne 7. 12. 2015. Pokud byla ¾aloba (ze dne 10. 12. 2015) podána a¾ dne 15. 12. 2015, jedná se o opo¾dìnou ¾alobu. Soud nepøehlédl, ¾e ve vztahu k pøedchozím ¾alobám dospìl ohlednì jejich vèasnosti k jiným závìrùm, av¹ak to nemù¾e nic zmìnit na to, ¾e je na místì pøedmìtnou ¾alobu odmítnout pro opo¾dìnost.
II. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení [4] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému usnesení kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Namítal, ¾e soud pøehlédl aktuální judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 10 Afs 254/2016), která dospívá k závìru, ¾e jeho procesní postup byl pokraèování naprosto správný a ¾e nebylo na místì ¾alobu odmítnout, proto¾e bylo nutné zohlednit, ¾e stì¾ovatel podal stí¾nost dle daòového øádu. Kdyby toti¾ postupoval jinak, byla by jeho ¾aloba odmítnuta pro pøedèasnost. Zdùraznil, ¾e stí¾nost podle daòového øádu podal je¹tì v dobì probíhajícího postupu k odstranìní pochybností, a mohl oèekávat, ¾e situaci napraví Odvolací finanèní øeditelství, co¾ je v souladu se zásadou subsidiarity soudního pøezkumu. Není pøitom jeho chyba, ¾e stí¾nost byla vy¹etøena a¾ po ukonèení pøedmìtného postupu. Stì¾ovatel v neposlední øadì nesouhlasil se závìry mìstského soudu ohlednì ukonèení postupu k odstranìní pochybností, nebo» ten je ukonèen podle ustanovení § 90 odst. 3 daòového øádu buï okam¾ikem doruèení rozhodnutí o stanovení danì daòovému subjektu nebo okam¾ikem zahájení daòové kontroly.
[5] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 13. 4. 2017 uvedl, ¾e souhlasí s názorem mìstského soudu, tj. ¾e je nutné zabývat se tím, zda stí¾nost podle daòového øádu mohla na situaci nìèeho zmìnit, pokud ne, nelze pøi podání ¾aloby vyèkávat. Lhùta pro podání deklaratorní ¾aloby tedy poèala bì¾et ukonèením zásahu-postupu k odstranìní pochybností.
III. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [6] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ splòuje podmínky pøedpokládané v ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s., a je proti napadenému usnesení pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 s. ø. s.
[7] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadené usnesení takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[8] Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti správnì podøadil dùvody podání kasaèní stí¾nosti pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. Pokud toti¾ stì¾ovatel kasaèní stí¾ností napadá rozhodnutí o odmítnutí ¾aloby, z povahy vìci pro nìj pøichází v úvahu kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. spoèívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu (srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 As 7/2004-47 ze dne 18. 3. 2004; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Naplnìní tohoto dùvodu pøitom mù¾e zalo¾it i to, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2016, è. j. 6 As 2/2015-128 nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 3 Azs 33/2004-98.
[9] Nejvy¹¹í správní soud ale je v takovém pøípadì v øízení o kasaèní stí¾nosti oprávnìn zkoumat pouze to, zda rozhodnutí krajského soudu a dùvody, o které se toto odmítavé rozhodnutí opírá, jsou v souladu se zákonem; jeho úkolem není vìcnì pøezkoumávat, zda je ¾aloba stì¾ovatele dùvodná.
[10] Podle § 84 odst. 1 s. ø. s. musí být ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem podána do dvou mìsícù ode dne, kdy se ¾alobce dozvìdìl o nezákonném zásahu. Nejpozdìji lze ¾alobu podat do dvou let od okam¾iku, kdy k nìmu do¹lo. Podle § 84 odst. 2 s. ø. s. zme¹kání lhùty nelze prominout. V posuzovaném pøípadì je zásadní právì otázka poèátku bìhu subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby, jí¾ se ¾alobce domáhá deklarace, ¾e jím naøíkané zásahy byly nezákonné.
[11] Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku è. j. 10 Afs 28/2014-52, pro posouzení vèasnosti ¾aloby je rozhodující, jak ¾alobce popí¹e nezákonnost zásahu. V závislosti na ¾alobním tvrzení se následnì urèí, k jakému èasovému bodu lze tvrzenou nezákonnost ukotvit. Je-li zásah spojen s nedostatky výzvy k zahájení postupu k odstranìní pochybností, není rozhodné, zda a kdy byly dal¹í úkony ¾alovaného ukonèeny.
[12] Stì¾ovatel napadl postup ¾alovaného ze dvou rùzných dùvodù: jednak z dùvodu nezákonného zahájení postupu, jednak z dùvodu nezákonných prùtahù a rozsahu postupu (pøièem¾ odpovídajícím postupem by v takovém pøípadì mìlo dle ¾alobce být zahájení daòové kontroly). Vèasnost ¾aloby je nutno posuzovat zvlá¹» ve vztahu k obìma dùvodùm.
[13] Výzva k odstranìní pochybností je svou povahou zásahem jednorázovým, který je okam¾ikem jejího vydání zároveò ukonèen. Z vý¹e citovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu dále vyplývá, ¾e lhùta k podání ¾aloby proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v nesprávném zahájení postupu k odstranìní pochybností plyne ode dne, kdy se daòový subjekt o zahájení dozvìdìl, respektive kdy nabyl vìdomost o bezúspì¹ném vyøízení opravného prostøedku zpùsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, èi stavu. Byla-li uplatnìna stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, soud poèítá lhùtu k podání ¾aloby proti zásahu spoèívajícímu v nezákonném zahájení postupu k odstranìní pochybností právì ode dne doruèení vyøízení stí¾nosti daòovému subjektu (obdobnì té¾ rozsudek ze dne 15. 4. 2015, è. j. 1 Afs 40/2015-40). O pro¹etøení zpùsobu vyøízení své stí¾nosti dle § 261 daòového øádu se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ dne 9. 11. 2015, ¾aloba podaná dne 15. 12. 2015 tudí¾ nemohla být ve vztahu k tvrzené nezákonnosti výzvy k odstranìní pochybností shledána opo¾dìnou.
[14] Naproti tomu subjektivní lhùta k podání ¾aloby proti zásahu z dùvodu nezákonnosti vztahující se k øízení jako celku (napø. právì nepøimìøená délka postupu nebo volba nevhodného institutu namísto daòové kontroly) nemù¾e z logiky vìci uplynout døíve, ne¾ je postup ukonèen. Subjektivní lhùta k podání zásahové ¾aloby v tomto pøípadì uplyne nejdøíve po dvou mìsících ode dne, kdy se o ukonèení postupu k odstranìní pochybností daòový subjekt dozvìdìl.
[15] Podle § 90 odst. 1 daòového øádu platí, ¾e o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Dle odst. 2 tohoto ustanovení, nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Koneènì podle odst. 3 tého¾ ustanovení platí, ¾e pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì.
[16] Dne 5. 10. 2015 správce danì vydal a doruèil stì¾ovateli písemnost oznaèenou jako Úøední záznam sepsaný podle ust. § 63 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností v souladu s ustanovením § 90 daòového øádu . V této písemnosti shrnul prùbìh postupu k odstranìní pochybností, uvedl, která zdanitelná plnìní má za prokázaná a která nikoliv, a informoval stì¾ovatele o tom, ¾e mù¾e do 15 dnù podat návrh na pokraèování v dokazování spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e okam¾ikem doruèení uvedené písemnosti byl postup k odstranìní pochybností ukonèen. S tímto závìrem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. pokraèování
[17] V rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, Nejvy¹¹í správní soud porovnával institut postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu s vytýkacím øízením dle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v situaci, kdy øe¹il, zda je prostøedkem ochrany proti prùtahùm v postupu správce danì ¾aloba na ochranu pøed neèinností správního orgánu nebo ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem. Dospìl pøitom k závìru, ¾e tímto prostøedkem je ¾aloba zásahová. Dále uvedl, ¾e pøedchozí právní úprava vycházela z jednoznaènosti vyústìní vytýkacího øízení vydáním rozhodnutí o dani. Daòový øád v¹ak ji¾ nepøedpokládá tuto jedinou alternativu ukonèení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umo¾òuje i postup jiný a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daòového øádu, obdobnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 12. 2012, è. j. 2 Ans 15/2012-5).
[18] Z citovaných ustanovení daòového øádu dle Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e správci danì se nabízejí dva zpùsoby ukonèení postupu k odstranìní pochybností, a to stanovení danì nebo zahájení daòové kontroly. Stanovení danì pøichází v úvahu jednak v pøípadì, kdy pøedcházející pochybnosti byly nále¾itì odstranìny a vý¹e danì byla dostateènì vìrohodnì prokázána, a následnì té¾ v pøípadì, kdy správce danì i navzdory návrhu daòového subjektu na pokraèování v dokazování neshledá k tomuto dùvody. Zahájení daòové kontroly pøichází v úvahu v pøípadì, kdy správce danì naopak dùvody k pokraèování v dokazování shledá (a» u¾ z vlastní iniciativy nebo na základì návrhu daòového subjektu) [rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 12. 2015, è. j. 4 Afs 238/2015-31].
[19] V rozsudku ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, posuzoval Nejvy¹¹í správní soud situaci, kdy ve vztahu k daòovému subjektu byl postup k odstranìní pochybností uzavøen dne 15. 3. 2013 s tím, ¾e se nepodaøilo pochybnosti odstranit. Následnì byla v reakci na návrh daòového subjektu na pokraèování v dokazování ze dne 18. 4. 2013 správcem danì tého¾ dne zahájena daòová kontrola. Dne 17. 6. 2013 podal daòový subjekt ¾alobu na ochranu proti nezákonnému zásahu správce danì, který mìl spoèívat v nezákonnosti postupu k odstranìní pochybností. Nejvy¹¹í správní soud (stejnì jako pøedtím krajský soud) vìc meritornì projednal, ani¾ by shledal ¾alobu opo¾dìnou. Nelze tedy ne¾ dospìt k závìru, ¾e postup k odstranìní pochybností není ukonèen v okam¾iku, kdy správce danì sdìlí daòovému subjektu jeho výsledek a tím jej uzavøe . Postup k odstranìní pochybností lze v souladu s § 90 daòového øádu ukonèit pouze rozhodnutím o stanovení danì nebo jeho pøeklopením do daòové kontroly. Subjektivní lhùta pro podání zásahové ¾aloby v pøípadì, ¾e je napadán postup k odstranìní pochybností jako celek, tudí¾ nemù¾e uplynout døíve ne¾ po 2 mìsících od tohoto okam¾iku, a to bez ohledu na skuteènost, zda se stì¾ovatel bránil proti postupu prostøedky nápravy v daòovém øízení.
[20] V posuzovaném pøípadì podal stì¾ovatel deklaratorní zásahovou ¾alobu poté, kdy ji¾ byl tvrzený zásah ukonèen, a nebyl tudí¾ povinen vyèerpat jiné právní prostøedky ochrany dle daòového øádu. ®aloba tedy není z tohoto dùvodu nepøípustná. Jeliko¾ postup k odstranìní pochybností byl v dané vìci ukonèen zahájením daòové kontroly dne 14. 12. 2015, ¾aloba podaná dne 15. 12. 2015 tak ji¾ z tohoto dùvodu nemohla být opo¾dìná.
[21] Nadto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se rovnì¾ ztoto¾òuje s argumentací stì¾ovatele, ¾e jeho ¾aloba nebyla opo¾dìná, proto¾e bìh subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby, v ní¾ po¾adoval deklarování nezákonnosti zásahu, plynul a¾ od doruèení oznámení o vyøízení opravných prostøedkù podaných ¾alobcem v prùbìhu øízení pøed správními orgány.
[22] Pro posouzení této otázky je nutné vycházet z jednotlivých krokù stì¾ovatele a finanèních orgánù v dané vìci. Z obsahu daòového spisu a dokumentù pøedlo¾ených stì¾ovatelem vyplývá,
¾e správce danì vydal výzvu k odstranìní pochybností ve vztahu ke zdaòovacímu období leden 2015 dne 23. 3. 2015, èím¾ byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Proti tomu podal dne 1. 7. 2015 stì¾ovatel stí¾nost dle ustanovení § 261 daòového øádu. Na tuto stí¾nost reagoval ¾alovaný vyøízením stí¾nosti ze dne 27. 8. 2015. Stì¾ovatel proto dne 8. 9. 2015 podal ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu. Dne 5. 10. 2015 ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Následnì dne 9. 11. 2015 Odvolací finanèní øeditelství vyhotovilo vyrozumìní o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. ®aloba byla podána dne 15. 12. 2015.
[23] Jak Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 14. 8. 2014, è. j. 10 Afs 28/2014-51, v nìm¾ odkázal na pøedchozí rozsudek ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, opravným prostøedkem, který je tøeba bezúspì¹nì vyèerpat pøed podáním zásahové ¾aloby proti nezákonnostem souvisejícím s (probíhající) daòovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranìní pochybností, je nejen stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, ale i ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti dle § 261 odst. 6 tého¾ zákona . Po¾adavek na vyèerpání tìchto opravných prostøedkù v¹ak neplatí bezvýjimeènì, a to v pøípadì, kdy se ¾alobce domáhá pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný (§ 85 s. ø. s.). V projednávané vìci se sice stì¾ovatel skuteènì v ¾alobì domáhal urèení, ¾e postup k odstranìní pochybností ve vìci danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2015 byl nezákonným zásahem, tj. jednalo o urèovací petit, pøièem¾ tímto petitem je soud vázán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Aps 2/2009-197), na druhé stranì musí Nejvy¹¹í správní soud pøihlédnout k tomu, ¾e stì¾ovatel v dobì bì¾ícího postupu k odstranìní pochybností (tj. do 5. 10. 2015, kdy ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností) postupoval v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, která pro pøípustnost ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem po¾adovala podání stí¾nosti a ¾ádosti o pøe¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. Stì¾ovatel v dobì podání tìchto opravných prostøedkù vy¾adovaných recentní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu nemohl oèekávat, kdy dojde k jejich vyøízení a zda se tak stane døíve, ne¾ bude vydán úøedním záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Potom mu nelze klást k tí¾i, ¾e se touto procesní cestou vydal a ¾e èekal na jejich vyøízení. Jestli¾e tedy byl stì¾ovatel za tehdej¹í procesní situace z dùvodu probíhajícího daòového øízení nucen rozhodovací praxí správních soudù vyèerpat opravné prostøedky, je nutné odvíjet poèátek bìhu subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby a¾ od jejich vyøízení (srov. právní vìtu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, è. j. 10 Afs 28/2014-51, podle ní¾ lhùta k podání deklaratorní ¾aloby proti nezákonnému zásahu (§ 84 odst. 1 s. ø. s.) spoèívajícímu v nesprávném zahájení daòové kontroly nebo postupu k odstranìní pochybností plyne ode dne, kdy se daòový subjekt o zahájení dozvìdìl, respektive pokud se domáhal nápravy uvnitø veøejné správy, kdy nabyl vìdomost o bezúspì¹ném vyøízení opravného prostøedku zpùsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, èi stavu. ).
[24] Pokud mìstský soud v tomto smìru vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 2. 2015, è. j. 2 Aps 8/2013-46, je nutné uvést, ¾e tam uvedená argumentace, na ní¾ odkazuje, se vztahovala k jiné procesní situaci, nebo» daòový subjekt v této vìci podal stí¾nost a¾ po ukonèení postupu k odstranìní pochybností. V nyní posuzované vìci v¹ak stí¾nost byla podána je¹tì v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností, co¾ Nejvy¹¹í správní soud i v tomto rozhodnutí pova¾oval za správný postup. Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e pøi posuzování vèasnosti a pøípustnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem je tedy nutné zkoumat to, co uèinil ¾alobce pøedmìtem øízení, a v pøípadì postupu k odstranìní pochybností zji¹»ovat, zda daòový subjekt proti úkonùm v rámci tohoto postupu èi proti nìmu celému brojil vèasnou stí¾ností dle ustanovení § 261 daòového øádu v souladu s vý¹e citovanou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu èi nikoli. Po zohlednìní vý¹e uvedených okolností daného pøípadu má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾aloba byla v této vìci podána stì¾ovatelem vèas, èím¾ v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e ¾aloby podané stì¾ovatelem pokraèování ve vztahu k jiným zdaòovacím obdobím byly podány vèas. Proto ani pod tímto zorným úhlem nemohla být ¾aloba opo¾dìná.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nepøehlédl, ¾e vý¹e uvedené právní závìry obsa¾ené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Aps 8/2013 jsou nyní pøezkoumávány roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu, a to na základì usnesení ze dne 27. 7. 2017, è. j. 1 Afs 58/2017-28. K tomu je nutno uvést pouze to, ¾e i kdyby roz¹íøený senát tam uvedené závìry revidoval v tom smyslu, ¾e podání stí¾nosti nemá vliv na posouzení vèasnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, je nutné zmínit, ¾e stì¾ovatel v roce 2015 postupoval v souladu s tehdej¹í recentní a vnitønì jednotnou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, tudí¾ následná zmìna soudní praxe mající negativní vliv na pøístup daòového subjektu k soudu nemù¾e být aplikována retroaktivnì tak, aby byl stì¾ovatel zpìtnì vylouèen z pøístupu k soudu-srov. pøimìøenì nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11.
[26] Nejvy¹¹í správní soud se proto s ohledem na vý¹e uvedené neztoto¾nil s argumentací mìstského soudu, ¾e ¾aloba byla podána opo¾dìnì.
IV. Závìr a náklady øízení [27] Nejvy¹¹í správní soud proto napadené usnesení mìstského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení je mìstský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku. O pøípadné náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).