Source: https://interpretacje-podatkowe.org/specjalna-strefa-ekonomiczna/ibpb-1-2-4510-292-15-bkd
Timestamp: 2018-03-25 01:57:39+00:00
Document Index: 109545886

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 23', 'art. 39', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

IBPB-1-2/4510-292/15/BKD | Interpretacja indywidualna
Zwolnienia przedmiotowe, sposób alokacji kosztów do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami
IBPB-1-2/4510-292/15/BKDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym 17 września 2015 r. oraz 5 i 12 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:
zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
sposobu alokacji kosztów do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
sposobu alokacji kosztów do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-257/15/BKD oraz z 1 października 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-257/15/BKD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 września 2015 r oraz 5 i 12 października 2015 r.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką z grupy S, która jest wiodącym europejskim producentem form wtryskowych. W dniu 12 stycznia 2004 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie Strefy, określonych:
w sekcji D podsekcji DB: dział 17 wyroby włókiennicze,
w sekcji D podsekcji DH: dział 25 wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,
w sekcji D podsekcji DM: klasa 34.30 części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników,
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. W oparciu o wymienione wyżej zezwolenie, Spółka rozpoczęła na terenie strefy inwestycję polegającą na budowie fabryki części samochodowych z tworzywa sztucznego.
1.Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. - w 2014 r. zezwolenie zostało unieważnione w części dotyczącej daty. Obecnie więc zezwolenie obowiązuje do końca 2026 r.
2.Zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy po dniu wydania zezwolenia:
do 31 grudnia 2004 r. co najmniej 62 pracowników i utrzymanie tego stanu,
do 31 grudnia 2005 r. co najmniej 140 pracowników i utrzymanie tego stanu,
do 31 grudnia 2006 r. co najmniej 169 pracowników i utrzymanie tego stanu,
do 31 grudnia 2007 r. co najmniej 176 pracowników i utrzymanie tego stanu.
3.Dokonanie inwestycji, tj. poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie utworzenia Specjalnej Strefy Ekonomicznej w wysokości:
34.107.000 zł do dnia 31 grudnia 2004 r.,
narastająco 35.387.000 zł do dnia 31 grudnia 2006 r. - Spółka otrzymała w 2014 r. interpretację indywidualną stwierdzającą, że data 31 grudnia 2006 r. była datą graniczną warunkującą poniesienie minimalnych wydatków w wysokości 35.387.000 zł. Tym samym Spółka po wskazanej dacie ma prawo ponosić nadal wydatki inwestycyjne.
Cała działalność biznesowa Spółki jest oparta na dwóch nieodłącznych fazach:
faza I - przygotowawcza do projektu (Spółka po wygranym projekcie przygotowuje dla klienta projekt części plastikowych, zakupuje maszyny/urządzenia, projektuje i buduje formy, testuje materiały i urządzenia). Faza ta trwa ok. 2-3 lata i odbywa się w Centrali spółki w Portugalii. Z kolei wszystkie dokumenty kosztowe i przychodowe są rozliczane na rozliczeniach międzyokresowych w księgach Spółki. Faza ta kończy się najczęściej stratą (klienci Spółki częściowo pokrywają koszty inwestycji poprzez rozliczenie straty w II fazie, czyli produkcji części plastikowych), rzadko zyskiem (dotyczy to sytuacji wysokich marż realizowanych na formach lub przy modyfikacjach).
faza II - produkcja seryjna (zezwolenie strefowe na produkcję części plastikowych do samochodów).
W związku z powyższym Spółka zamierza wdrożyć następujące rozwiązanie polegające na podziale kosztów na 2 grupy:
koszty obciążające bezpośrednio klienta (będzie to działalność pozastrefowa),
koszty ponoszone przez Spółkę i jednocześnie nie pokrywane przez klienta (strata poniesiona w I fazie jest rozliczana w wyższej marży na produkcji seryjnej w II fazie).
Uszczegółowiając pozycje kosztowe z grupy „b”, Spółka wskazuje, że z pozycji tej są wyłączane wszystkie środki trwałe (amortyzacja jest uwzględniana dopiero od momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej). Ponadto Spółka wskazuje, iż grupa „b” obejmuje między innymi koszty działu RD w Centrali, części prototypowe, próby na formach, koszty materiałów użytych w próbach, koszty transportu form, formy prototypowe, urządzenia prototypowe. Koszty z grupy „b” ujmowane są na rozliczeniach międzyokresowych kosztów do momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej. W momencie rozpoczęcia II fazy (produkcja seryjna) całość kosztów z grupy „b” alokowana jest jako koszt strefowy proporcjonalnie do prognozy ze sprzedaży części plastikowych z danego projektu (w przybliżeniu ok. 5 lat). Aby móc maksymalnie wykorzystać moce produkcyjne, może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka zdecyduje się na zlecanie podwykonawcom części produkcji. W tym przypadku koszty z grupy „b” będą alokowane na koszty strefowe/pozastrefowe w proporcji do przychodów z danego miesiąca dla danego projektu.
W odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, Spółka korzysta z pomocy regionalnej udzielonej w formie zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka kalkuluje limit przysługującej jej pomocy przy zastosowaniu wskaźnika maksymalnej intensywności regionalnej pomocy przewidzianej dla lokalizacji inwestycji.
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 września 2015 r. Spółka wskazała:
1.Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny. Spółka taki sposób rozliczania projektów wdrożyła począwszy od stycznia 2015 r. Spółka wnosi o potwierdzenie poprawności przyjętego rozwiązania.
2.Stan faktyczny przedstawia się następująco:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie znajduje się fabryka, w której produkowane są wyroby. Działalność Spółki w SSE odbywa się na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Natomiast dochód uzyskany z działalności Spółki jest dzielony na opodatkowany oraz zwolniony.
Wyroby gotowe powstają zarówno na terenie SSE jak i poza jej terenem. W opinii Spółki proces realizowany poza terenem SSE stanowi przy tym działalność pomocniczą.
Kontrahenci ponoszą częściowe koszty przygotowania produkcji, do których należą: formy, części prototypowe. Koszty urządzeń peryferyjnych co do zasady pokrywa klient, niektóre urządzenia są częściowo pokrywane przez klienta - w szczególności dotyczy to nadwyżki kosztów nad tą ich częścią, która jest rozliczana w cenie produkcji seryjnej. Części kosztów także pokrywa Spółka - koszty badań, części próbnych, dodatkowych urządzeń do produkcji, koszty działu RD. Zasada jest taka, że klient pokrywa część kosztów, a reszta kosztów związana z przygotowaniem produkcji jest rozliczana w wyższej marży na produkcji seryjnej. Istotnym jest również fakt, że dla Spółki produkcja seryjna to jest podstawa działalności, a faza I to tzw. działalność pomocnicza.
Zdarza się, że Spółka chcąc zrealizować zamówienia klientów, w sytuacji gdy ilość zamówień znacznie przekracza możliwości produkcyjne Spółki, zmuszona jest korzystać z podwykonawców. Podwykonawcy Spółki posiadają odpowiednie maszyny gdyż produkują części na formach Spółki. Co istotne, takie części – części w ten sposób wyprodukowane - Spółka traktuje jako towary, co oznacza, że ich sprzedaż jest traktowana jako sprzedaż pozastrefowa czyli opodatkowana - niekorzystająca ze zwolnienia. Spółka podkreśla, że powyższa sytuacja dotyczy zlecenia całości produkcji - produkcji wyrobu finalnego. Wygenerowany w ten sposób dochód jest przez Spółkę traktowany jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej poza terytorium SSE, a tym samym niekorzystający ze zwolnienia - opodatkowany.
Koszty ponoszone w I fazie produkcji a zarazem alokowane do kosztów grupy „b” księgowane są na rozliczeniach międzyokresowych czynnych.
Intencją Spółki jest odpowiedź na pytanie dotyczące zaliczenia kosztów z grupy „b” do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym potwierdzenie prawidłowości ich potrącalności w czasie.
Czy w przypadku, gdy dla wytworzenia produktu poszczególne fazy/części produkcji będą realizowane w różnych zakładach (tj. zarówno w zakładzie strefowym, jak i pozastrefowym), mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy sposób alokacji kosztów z grupy „b” do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, w proporcji do planowanej sprzedaży (w przybliżeniu jest to okres 5 letni), na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowy... (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 10 września 2015 r.)
Ad. pyt. nr 1
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w SSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy/części produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że gdy cały proces produkcyjny zlecany jest podwykonawcom, to zdaniem Spółki sytuacja taka wpływa na sposób opodatkowania w ten sposób, że przychody i koszty dotyczące produkcji zrealizowanej poza SSE podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje oparcie w następujących argumentach. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 282 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m. Z kolei odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Na Spółce ciąży więc obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Zatem, część procesu produkcyjnego zleconego podwykonawcy poza specjalną strefę ekonomiczną (przychody i koszty z nimi związane), nie może być uwzględniona w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy/części produkcji. Tym samym, zdaniem Spółki, jej stanowisko jest prawidłowe, że koszty z grupy „b” będą alokowane na koszty strefowe/pozastrefowe w proporcji do przychodów z danego miesiąca dla danego projektu, a tym samym dochód uzyskiwany z działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych wyprodukowanych na trenie SSE, w przypadku, gdy część procesu jest zlecana podwykonawcy poza SSE, a pozostałe etapy produkcyjne są wykonywane przez Spółkę, stanowi dochód zwolniony w części, która odpowiada fazie produkcji realizowanej na terenie SSE, natomiast dochód odpowiadający fazie/części produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o CIT. Tak uzyskany dochód ze sprzedaży produktu powstałego częściowo na terenie strefy ekonomicznej i częściowo poza strefą podlega opodatkowaniu w takiej części, w jakiej koszty poniesione w związku z przeniesieniem etapu poza SSE mają się do kosztów wytworzenia ogółem. Do kosztów wytworzenia zaliczono między innymi koszty działu RD w Centrali, części prototypowe, próby na formach, koszty materiałów użytych w próbach, koszty transportu form, formy prototypowe, urządzenia prototypowe. Pozostała część dochodu podlega zwolnieniu z podatku CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozumienie podziału dochodu na podlegający zwolnieniu i podlegający opodatkowaniu w przypadku, gdy część procesu produkcji wykonywana jest poza terenem SSE, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, interpretacja indywidualna z 27 lipca 2012 r. (ILPB3/423-174/12-2/JG) oraz wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. (II FSK 2584/11).
Ad. pyt. nr 2
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Konstrukcja tego przepisu daje Spółce możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 w ustawy o CIT.
Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone z grupy „b”, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja - art. 21 ust. 1 tej ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskaże jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jednocześnie, zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Zdaniem Spółki, jeśli kierując się podstawowymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, w szczególności zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zasadą istotności oraz zasadą ostrożności, dla celów bilansowych traktuje koszty z grupy „b” jako istotne dla jej działalności i rozlicza w księgach rachunkowych sukcesywnie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to powinna je zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-33/14-4/MC gdzie stwierdzono, że „stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego - zgodnie z przepisami o rachunkowości - pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...).”
W konsekwencji więc Spółka, jeśli kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty z grupy „b” jako istotne dla jej działalności i rozlicza sukcesywnie przez okres około 5 lat, to tym samym jej zdaniem powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Powyższe zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-503/09/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2008 r. ILPB3/423-606/08-2/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiągniętego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2004 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie Strefy. W oparciu o wymienione wyżej zezwolenie, Spółka rozpoczęła na terenie strefy inwestycję polegającą na budowie fabryki części samochodowych z tworzywa sztucznego. Działalność biznesowa Spółki oparta jest na dwóch nieodłącznych fazach.
I faza, to faza przygotowawcza do projektu. Na tym etapie Spółka przygotowuje dla klienta projekt części plastikowych, zakupuje maszyny/urządzenia, projektuje i buduje formy, testuje materiały i urządzenia. Faza ta trwa ok. 2-3 lat i odbywa się w Centrali Spółki w Portugalii. Wszystkie dokumenty kosztowe i przychodowe są rozliczane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych w księgach Spółki. Faza ta kończy się najczęściej stratą, rzadko zyskiem. Częściowe koszty przygotowania produkcji, do których należą: formy, części prototypowe, koszty urządzeń peryferyjnych co do zasady pokrywa klient. Koszty badań, części próbnych, dodatkowych urządzeń do produkcji, koszty działu RD są finansowane przez Wnioskodawcę.
II faza obejmuje produkcję seryjną. Wyroby gotowe powstają zarówno na terenie SSE jak i poza jej terenem. W sytuacji gdy ilość zamówień znacznie przekracza możliwości produkcyjne Spółki, Spółka korzysta z usług podwykonawców. Podwykonawcy posiadają odpowiednie maszyny - produkują części na formach Spółki. Sytuacja, w której Spółka zleca podwykonawcom produkcję, dotyczy zlecenia produkcji wyrobu finalnego. Wygenerowany w ten sposób dochód jest traktowany przez Spółkę jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej poza terytorium SSE.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód przypisany do produkcji w zakładzie strefowym będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ta część dochodu, która jest przypisana do produkcji zrealizowanej poza strefą przez podwykonawców, którym Spółka zleca wykonanie produktu finalnego, przeznaczonego bezpośrednio do sprzedaży, nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania drugiego, Spółka wskazała, że omawiane koszty grupy „b” w fazie I projektu ujmuje na rozliczeniach międzyokresowych czynnych do momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej, czyli rozpoczęcia fazy II projektu. W momencie rozpoczęcia fazy II (produkcji seryjnej), całość kosztów z grupy „b” jest alokowana jako koszt strefowy proporcjonalnie do prognozy ze sprzedaży z danego projektu w przybliżeniu w okresie ok. 5 lat. Faza I projektu jest traktowana przez Spółkę jako działalność pomocnicza. Koszty ponoszone na tym etapie to m.in. koszty działu RD w Centrali, koszty części prototypowych, próby na formach, koszty materiałów użytych w próbach, koszty transportu form, formy i urządzenia prototypowe.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.
bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Ponadto, należy zaznaczyć, że o charakterze kosztów decyduje również przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka alokuje do grupy „b” koszty generowane w I fazie produkcji, czyli fazie przygotowawczej projektu. Koszty te, Spółka ujmuje na rozliczeniach międzyokresowych czynnych. Są to koszty obejmujące m.in. koszty działu RD w Centrali, koszty części prototypowych, prób na formach, koszty materiałów użytych w próbach, koszty transportu form, koszty form prototypowych oraz koszty urządzeń prototypowych. Faza przygotowawcza projektu trwa ok. 2-3 lat, dopiero po tym okresie Spółka rozpoczyna realizację produkcji seryjnej.
Mając na uwadze przepisy dotyczące klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów na pośrednie i bezpośrednie oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wydatki alokowane przez Spółkę w kosztach grupy „b” mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Charakter I fazy projektu obejmuje jedynie część przygotowawczą produkcji, która nie stanowi produkcji seryjnej. Dlatego też nie można wykazać bezpośredniego związku kosztów ponoszonych w tej fazie projektu z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w fazie produkcji seryjnej.
Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe koszty ujęte przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego w kosztach grupy „b” mogą być alokowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w proporcji do planowanej sprzedaży w okresie wynikającym z charakteru prowadzonej działalności.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.
ILPB1/4511-1-554/15-2/TW | Interpretacja indywidualna
ITPB1/4511-150c/14/15-S/WM | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-257/15/BKD | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-174/12-2/JG | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-33/14-4/MC | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-503/09/AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Specjalna strefa ekonomiczna > IBPB-1-2/4510-292/15/BKD