Source: https://www.otrosi.net/administrativo/doctrina/2019-15615
Timestamp: 2019-05-22 07:17:33
Document Index: 28182339

Matched Legal Cases: ['artículo 65', 'artículo 51', 'artículo 65', 'artículo 51', 'artículo 383', 'artículo 242', 'artículo 242', 'artículo 65', 'artículo 52', 'artículo 6', 'artículo 51', 'artículo 46', 'artículo 361', 'artículo 372']

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 24-04-2019 , / de de de
Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/00341/2018/00/00
Procedimiento de recaudación. Denegaciones de solicitudes de aplazamiento formuladas por sociedades disueltas y en liquidación. Motivos de la denegación. Existencia de dificultades económicas estructurales.
Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 Rec. Casación 6984/2003; STS de 15 de octubre de 2015 Rec. Casación 387/2014; STS de 13 de octubre de 2015 Rec. Casación 3393/2013, STS de 28.02.2017 Rec. Casación 402/2016;
· RDLeg 1/2010 Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital
· Denegación
RECURSO: 00-00341-2018
DOMICILIO: CALLE SAN ENRIQUE, 17 - 28071 - MADRID (MADRID)
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Córdoba), de 27 de abril de 2017, recaída en la reclamación núm. 14/00131/2015 interpuesta frente a acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra acuerdo denegatorio de solicitud de aplazamiento.
1.- El obligado tributario, sociedad de responsabilidad limitada, solicitó con fecha 20 de octubre de 2014 el aplazamiento de la deuda correspondiente a la autoliquidación del IVA 3T, por importe de 10.364,50 euros, con exención de garantías, por no disponer de tesorería para atender el pago en la fecha de vencimiento. Se solicitaba el pago de la deuda en 18 plazos mensuales siendo la fecha del primero plazo el 5 de diciembre de 2014.
2.- La solicitud fue denegada por acuerdo de fecha 5 de noviembre de 2014 que se notificó a la entidad mercantil el siguiente día 6, consignándose en el acuerdo el motivo siguiente:
Por apreciarse, la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, como así lo pone de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones corrientes, manteniendo otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo.
3.- Disconforme con la denegación de la solicitud de aplazamiento, la interesada interpuso recurso de reposición el día 3 de diciembre de 2014 en el que alegó lo siguiente:
- Que el motivo por el que se solicitó el aplazamiento es que la entidad está atravesando dificultades transitorias de tesorería, que le impiden hacer frente al pago de sus obligaciones tributarias en un único plazo.
- Que la entidad se encuentra en fase de disolución y liquidación, como lo demuestra el acta de fecha 20 de marzo de 2014 de la Junta General Ordinaria celebrada por la sociedad en la que se acuerda su liquidación y disolución a la vista de su situación patrimonial así como el cese del Consejo de Administración y el nombramiento de tres liquidadores. La disolución se escrituró el 29 de abril de 2014.
- Que, no obstante, ello no impide que la sociedad esté intentando hacer frente, para poder ser liquidada de forma correcta, a todas las deudas con las que se encuentra actualmente, razón por la cual solicitó el aplazamiento de referencia.
- Que con la finalidad de que la Administración pueda comprobar su situación de tesorería y la posibilidad de pagar dicha deuda si se le concede alguna facilidad de pago, se acompañan las cuentas y el último balance aprobado.
4.- El recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo de 11 de diciembre de 2014, notificado al día siguiente, con la siguiente argumentación:
La cuestión a resolver en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho del acto impugnado. Es cuestión indiscutible, así resulta de lo establecido en el artículo 65.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como medida excepcional encaminada a facilitar (que no a diferir) el pago de las deudas tributarias, está reservado para los supuestos en que la situación económico-financiera del deudor le impida, transitoriamente, hacer frente al pago de la deuda en los plazos reglamentariamente establecidos, sin que como dice la Audiencia Nacional, en sentencia dictada por su Sala de lo Contencioso-Administrativo en 11 de octubre de 2001 (recurso núm. 48/1999) esté concebido para paliar una situación económica negativa de carácter permanente. Es igualmente cierto que corresponde a la Administración apreciar si el solicitante sufre déficit de tesorería y si tal déficit es de carácter coyuntural y transitorio (en cuyo caso procederá la concesión de lo solicitado, de cumplirse el resto de condiciones reglamentariamente establecidas) o si, por el contrario, es de carácter estructural y permanente, en cuyo caso, procederá denegarlo, dada la finalidad última de la institución. Y como tiene dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de abril de 2001 (dictada en recurso de casación núm. 9624/1995) en orden a la apreciación de la expresada circunstancia de dificultad coyuntural de tesorería, los presupuestos para que proceda la concesión del fraccionamiento han de ser aducidos y constatados objetivamente por la parte u obligada tributaria que solicita el aplazamiento o fraccionamiento del pago, de manera que "si tales condicionantes no han quedado acreditados por quien tiene el interés o la carga de demostrarlos, no era factible ni objetivamente lógica la concesión del aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda".
En el presente caso, se fundamenta la negativa a conceder el fraccionamiento por la existencia de dificultades de tesorería de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, como así lo pone de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones corrientes, manteniendo otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo. El recurrente, que no opone nada contra el análisis que de su situación financiera se ha realizado ni niega que mantiene otras deudas, manifiesta que la entidad está en fase de disolución y liquidación, lo que no impide que la sociedad esté intentando hacer frente, para poder ser liquidada de forma correcta, a todas las deudas con las que se encuentra actualmente. Pero para la concesión de un aplazamiento o fraccionamiento de pago es necesario que exista falta de tesorería, entendiendo como tal la ausencia o escasez de recursos con carácter coyuntural por parte del obligado al pago para cancelar sus obligaciones, y la dificultad coyuntural de tesorería debe entenderse como desfase transitorio de liquidez provocado por situaciones extraordinarias ajenas al tráfico ordinario, puesto que el admitir que las dificultades que puedan surgir del cumplimiento de las obligaciones propias y ordinarias de una persona o sociedad, como son las fiscales y las laborales, que deben estar previstas, pueda justificar la concesión de un aplazamiento, podría llevar a resultados no queridos por la norma, puesto que en definitiva, el pago aplazado de las deudas constituye una excepción al principio general de efectuar el pago en plazo, que, por tanto, ha de aplicarse restrictivamente, y en el presente caso es acertado el juicio que sobre la situación de tesorería del recurrente se ha formulado, pues no queda demostrado que el interesado esté pasando por una situación extraordinaria que le impida hacer frente al pago de sus obligaciones de manera inmediata. En consecuencia, el acuerdo aquí impugnado debe entenderse adecuado a Derecho siendo correctas las razones que han llevado a denegar el fraccionamiento solicitado, pues, al margen de cualquier otra consideración, falta en el presente caso el presupuesto necesario para la viabilidad de la citada solicitud (dificultad transitoria de tesorería).
5.- Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se interpuso la reclamación económico-administrativa núm. 14/131/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEAR, en adelante) el día 12 de enero de 2015, en la que se reiteran las alegaciones formuladas con ocasión de la presentación del recurso de reposición.
El TEAR dictó resolución estimatoria el 28 de abril de 2017 sobre la base de los argumentos siguientes:
TERCERO.- En la resolución aquí impugnada, el órgano de recaudación, en respuesta a la excepción planteada por la interesada en su recurso de reposición (en el que adujo que la entidad se encontraba en proceso de disolución-liquidación), se señala que a la fecha del acuerdo denegatorio la interesada tenía otras deudas con la Administración de lo que nada alega, y que la oposición al acuerdo manifestada en la situación de falta de tesorería por el proceso liquidatorio en el que se encontraba inmersa, implicaba que la apreciada dificultad de tesorería, lejos de ser transitoria era de carácter estructural.
CUARTO.- Aunque ciertamente el mantenimiento de deudas pendientes de pago en período ejecutivo puede ser indicativa de la existencia de dificultades económico-financieras de carácter no transitorio, su simple concurrencia, sin más análisis de las circunstancias particulares del solicitante, no es suficiente para alcanzar racionalmente la conclusión que se recoge en el acuerdo impugnado. Es más, ni siquiera el incumplimiento de la propuesta de pagos contenida en la solicitud o del calendario provisional de pagos que pueda fijar la Administración (que el Reglamento General de Recaudación considera, en su artículo 51.2, determinante de la posibilidad de denegar la solicitud por concurrencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural) es, según tiene dicho el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución dictada en 9 de septiembre de 2009 en recurso de alzada núm. 5640-08, causa automática de denegación de la solicitud de aplazamiento, siendo solo un elemento más a valorar en orden a adoptar la decisión administrativa, por lo que, con el mismo motivo, la simple concurrencia de otras deudas pendientes de pago no puede considerarse a priori, sin un análisis más profundo que la Administración ha omitido hacer, concluyente a los efectos de considerar que, como se dice, la solicitante carezca de capacidad económica para hacer frente a los pagos que derivarían de la concesión de un aplazamiento.
QUINTO.- Del mismo modo, al interponer el recurso de reposición contra la denegación de la solicitud, la interesada señala que sus dificultades transitorias se deben a su situación de disolución-liquidación desde el 29 de abril de 2014, y manifiesta que aporta, aunque no consta en el expediente, como anexo núm. 5 "las cuentas y último balance aprobado". Frente a dichas alegaciones, la resolución desestimatoria, se limita a señalar que dicha situación es causa de denegación de la solicitud porque demuestra que la falta de tesorería es estructural y no transitoria, sin observar este Tribunal que se haya realizado el más mínimo análisis al respecto, ni del activo que dispone la interesada, ni de la transitoriedad de la falta de liquidez que perfectamente puede estar atravesando una entidad en período de liquidación, ya que, un proceso de liquidación de una entidad, no tiene porque suponer necesaria y automáticamente, como entiende la Administración, indicio suficiente para entender que una falta de liquidez estructural.
SEXTO.- A la vista de lo expuesto, este Tribunal entiende que la denegación del aplazamiento-fraccionamiento carece de la debida motivación, ya que se limita a afirmar la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, sin especificar ni realizar estudio, cálculo o análisis alguno que permita fundamentar la supuesta "estructural y no coyuntural" falta de liquidez del solicitante, basándose únicamente en el incumplimiento de las obligaciones corrientes y la situación de liquidación de la interesada, todo lo cual coloca al solicitante en una situación de indefensión desconociendo el solicitante los datos concretos utilizados por la Administración para llegar a la conclusión del carácter estructural de la situación económica y financiera de la entidad.
En consecuencia, la denegación del aplazamiento dictada no puede ser considerada conforme a Derecho, por lo que procede anular el acto impugnado.
SEGUNDO: Contra la resolución del TEAR se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, al estimarla gravemente dañosa y errónea. Formula la Directora recurrente, en síntesis, las alegaciones que siguen:
1.- La resolución del TEAR se fundamenta en las dos siguientes afirmaciones:
- Aunque ciertamente el mantenimiento de deudas pendientes de pago en período ejecutivo puede ser indicativa de la existencia de dificultades económico-financieras de carácter no transitorio, su simple concurrencia, sin más análisis de las circunstancias particulares del solicitante, no es suficiente para alcanzar racionalmente la conclusión que se recoge en el acuerdo impugnado.
- Frente a dichas alegaciones, la resolución desestimatoria, se limita a señalar que dicha situación (de disolución-liquidación) es causa de denegación de la solicitud porque demuestra que la falta de tesorería es estructural y no transitoria, sin observar este Tribunal que se haya realizado el más mínimo análisis al respecto, ni del activo que dispone la interesada, ni de la transitoriedad de la falta de liquidez que perfectamente puede estar atravesando una entidad en período de liquidación, ya que, un proceso de liquidación de una entidad, no tiene porque (sic) suponer necesaria y automáticamente, como entiende la Administración, indicio suficiente para entender que una falta de liquidez estructural.
Sobre la primera afirmación este Departamento interpuso en su día recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 996-17, pendiente de resolver, contra la resolución de 29 de enero de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia núm. 36-2950-15, solicitando que se estableciera como criterio el siguiente: " La denegación de las solicitudes de aplazamientos/fraccionamientos de pago por la razón de encontrarse el deudor en una situación económico-financiera de carácter estructural puede fundamentarse exclusivamente en el mantenimiento por parte del deudor de otras deudas en vía ejecutiva".
En consecuencia, el presente recurso se centra en la segunda de las afirmaciones del TEAR.
2.- La única actividad de una sociedad en disolución es la tendente a la liquidación de sus activos y, por lo tanto, por definición, carece de una actividad mercantil habitual generadora de recursos; una sociedad en liquidación no se dedica a una intervención continuada en el tráfico mercantil, sino tan sólo a saldar sus deudas en la medida en la que lo permitan sus activos, por lo que no se cumple el requisito ineludible para la concesión del aplazamiento de las deudas tributarias, esto es la existencia de dificultades económico-financieras de carácter transitorio.
En efecto, el artículo 65.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos".
Y en su desarrollo, el artículo 51.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, establece que "El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla."
La figura del aplazamiento/fraccionamiento de las deudas tributarias no es un sistema de financiación del deudor, sino tan solo una forma de facilitar el pago para aquéllos que tengan esas dificultades transitorias, tal y como tiene dicho ese Tribunal Central en numerosas resoluciones, por todas la de 20 de marzo de 2012, R.G. 917-11.
3.- El TEAR considera que debió hacerse un análisis de las causas de falta de tesorería para determinar si era estructural o transitoria, ya que "un proceso de liquidación de una entidad, no tiene porque (sic) suponer necesaria y automáticamente, como entiende la Administración, indicio suficiente para entender que (es) una falta de liquidez estructural".
Como ya se ha indicado, la falta de actividad de las sociedades en disolución y liquidación no permiten considerar que las dificultades económicas que tengan, en su caso, puedan ser de carácter coyuntural, precisamente porque no hay perspectiva ni posibilidad alguna de mejora a través de la realización del tráfico mercantil.
Una vez acordada la disolución de una sociedad, cesan sus administradores y son nombrados los liquidadores, cuyas funciones se regulan en el artículo 383 y siguientes de la Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido se aprobó por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Por lo tanto, una sociedad en liquidación difícilmente puede realizar una actividad que genere los recursos suficientes para que sean consideradas transitorias sus dificultades económicas, por lo que parece evidente que dichas dificultades han de ser calificadas de estructurales.
Termina la Directora recurrente solicitando que el Tribunal Económico-Administrativo Central dicte resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, manifestándose expresamente en contra del mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en Sala, en su resolución de fecha 28 de abril de 2017, recaída en la reclamación número 14-131-15, y estableciendo el siguiente:
"En el caso de sociedades disueltas y en liquidación han de ser denegados los aplazamientos que se soliciten. En el supuesto de que la sociedad en cuestión alegue la existencia de dificultades económicas circunstancia que le corresponde probar-, éstas pueden ser calificadas en todo caso como estructurales por la Administración tributaria sin necesidad de realizar análisis o estudio específico al efecto, con el consiguiente ahorro de recursos públicos, puesto que ese carácter es consustancial a la situación de disolución y liquidación".
TERCERO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) no presentó alegaciones en el plazo concedido a tal fin.
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)
SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si las solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento formuladas por sociedades disueltas y en liquidación pueden ser denegadas sin necesidad de realizar análisis o estudio específico de las dificultades económicas alegadas, al poderse calificar éstas en todo caso como estructurales, por ser este carácter consustancial a la situación de disolución y liquidación.
TERCERO: Dispone el artículo 65 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente al tiempo de los hechos aquí examinados, lo siguiente:
"1. La Administración podrá a solicitud del obligado aplazar o fraccionar el pago de las deudas en los términos previstos en los artículos 65 y 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
"1. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se dirigirán al órgano competente para su tramitación dentro de los plazos siguientes:
e) En su caso, solicitud de compensación durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento con los créditos que puedan reconocerse a su favor durante el mismo período de tiempo sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52.2, segundo párrafo.
7. Cuando se considere oportuno a efectos de dictar resolución, se podrá requerir al solicitante la información y documentación que considere necesaria para resolver la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y, en particular, la referente a la titularidad, descripción, estado, cargas y utilización de los bienes ofrecidos en garantía".
"1. El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla.
2. Durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago del plazo, fracción o fracciones propuestos en aquélla.
3. (.....)".
TERCERO.- (......)
1ª) Constituye una excepción a la forma ordinaria de pago de las deudas tributarias, que por regla general ha de realizarse en los plazos que establezca la regulación de cada tributo. "El aplazamiento no puede convertirse en un modo habitual de satisfacción de las deudas tributarias" [sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2012 (casación para la unificación de doctrina 220/10, FJ 5º)]. Lógicamente, dicha naturaleza debe ser ponderada cuando se interpretan las normas que lo regulan.
2ª) El aplazamiento (en su caso, el fraccionamiento) es un derecho del contribuyente siempre que se den las circunstancias y se cumplan los requisitos a los que el legislador condiciona su concesión. Por lo tanto, la potestad que se atribuye a la Administración para resolver las solicitudes de aplazamiento no es técnicamente discrecional, como parecen entender el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Sala de instancia; si lo fuera, la Administración podría optar entre indiferentes jurídicos y resolver mediante criterios de mera oportunidad. No otra cosa deriva del artículo 6 de la Ley General Tributaria de 2003: "El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos [...] tienen carácter reglado [...]". Se trata pues de una potestad reglada, que la Administración tributaria ha de ejercer aplicando al caso concreto los conceptos jurídicos indeterminados contenidos en la norma ("situación económico-financiera que impida de forma transitoria efectuar el pago", "suficiencia e idoneidad de las garantías", "concurrencia de las condiciones precisas para obtener la dispensa de presentarlas"). Así se obtiene además del Reglamento General de Recaudación de 2005, cuando, en su artículo 51.1, precisa que el órgano administrativo "examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la insuficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará las condiciones precisas para obtenerla". No hay en esta redacción ningún margen de maniobra para la Administración si concurren los requisitos señalados por el legislador, si bien le incumbe examinar, valorar y decidir si realmente concurren en cada caso, pero cuando están presentes no le cabe denegar el aplazamiento.
- El aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda constituye una excepción a la forma ordinaria de pago de las deudas tributarias.
- El fin previsto con los aplazamientos y fraccionamientos es facilitar el pago de la deuda cuando transitoriamente éste no puede realizarse. Supone dar la posibilidad de cumplimento de las obligaciones tributarias sin tener que acudir a la ejecución forzosa, cuando la situación patrimonial del obligado le impide o dificulta afrontar de manera inmediata el pago de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, siempre que dicho pago pueda razonablemente llevarse a cabo mediante el mismo en el futuro, a juicio motivado de la Administración.
- El aplazamiento o fraccionamiento ha de ser solicitado al órgano competente para su tramitación por el obligado tributario quien, tras señalar las causas que motivan su solicitud y los plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se solicita, deberá justificar la existencia de dificultades económico-financieras que le impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido, para lo cual aportará con su solicitud los documentos que considere oportunos.
- El órgano competente para la tramitación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos del obligado tributario y cuando lo considere oportuno podrá requerir al solicitante la información y documentación necesaria para resolver la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.
- El concepto "situación económico-financiera que impida de forma transitoria efectuar el pago" es un concepto jurídico indeterminado, no está definido en la norma. No obstante, dicha situación ha de referirse a un momento determinado, de ahí el adverbio "transitoriamente" empleado por la norma, lo que implica que posteriormente a tal momento el obligado tributario sí será capaz de generar recursos para hacer frente a los plazos concedidos.
- A la falta de liquidez "transitoria o coyuntural" se opone la falta de tesorería de carácter "estructural o no coyuntural", que viene a significar que el obligado tributario no será capaz de generar nunca la liquidez que le permita pagar sus deudas en el futuro.
- El aplazamiento y fraccionamiento es un derecho del contribuyente siempre que se den las circunstancias y se cumplan los requisitos a los que el legislador condiciona su concesión. Por lo tanto, la potestad que se atribuye a la Administración para resolver las solicitudes de aplazamiento no es técnicamente discrecional sino reglada, pues si bien le incumbe examinar, valorar y decidir si realmente concurren en cada caso los requisitos señalados por el legislador, cuando están presentes no le cabe denegar el aplazamiento.
- La decisión de no acceder al aplazamiento debe fundarse en la falta de cumplimiento de los requisitos a los que la ley condiciona su otorgamiento, debiendo, por lo tanto, estar suficientemente motivada, tras el examen y la evaluación de la falta de liquidez. Esa motivación ha de estar presente en el acto administrativo que deniega el aplazamiento, sin que el defecto pueda subsanarse después en la vía revisora, sea administrativa o jurisdiccional.
El obligado tributario formuló su solicitud de aplazamiento/fraccionamiento consignando como motivo "no disponer de tesorería para atender el pago de la deuda en la fecha del vencimiento". Así se deduce del "Detalle de la solicitud de aplazamiento" obrante al expediente. No consta, por tanto, la presentación de documento alguno que acompañando a la solicitud justificase la falta de liquidez transitoria para hacer frente al pago de la deuda. Ciertamente, pesando sobre el interesado la carga de probar la existencia de la situación económico-financiera que le impedía de forma transitoria efectuar el pago, resulta claro que no lo hizo.
La Administración tributaria, lejos de requerir a la interesada, al amparo de lo dispuesto en los apartados 6 y 3.c) del artículo 46 del RGR, la documentación necesaria a fin de acreditar la existencia de dificultades económico-financieras que le impedían de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido, denegó directamente el aplazamiento solicitado al apreciar dificultades económico-financieras de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, puestas de manifiesto por el incumplimiento por la solicitante de sus obligaciones corrientes, al mantener otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo.
Es al interponer el recurso de reposición frente a la denegación de su solicitud cuando la interesada afirma encontrarse en situación de disolución y liquidación, aportando en ese momento las cuentas y el último balance aprobado a fin de que la Administración pudiera evaluar la situación de su tesorería.
La Administración desestima el recurso de reposición por dos razones:
(i) La existencia de dificultades de tesorería de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, como así lo pone de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones corrientes, manteniendo otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo, deudas que, según la resolución desestimatoria, la recurrente no niega.
(ii) Respecto a la manifestación de la recurrente de hallarse en situación de disolución y liquidación la resolución desestimatoria da a entender, por los términos que emplea, que dicha situación no demuestra que el interesado esté pasando por una situación extraordinaria que le impida hacer frente al pago de sus obligaciones de manera inmediata.
El TEAR, sin embargo, interpreta la segunda de las razones por las que la Administración tributaria desestimó el recurso de reposición de manera distinta a la consignada más arriba, toda vez que lejos de considerar que la resolución desestima el recurso porque la situación de disolución y liquidación no constituye una situación extraordinaria que impida al obligado tributario hacer frente al pago de sus obligaciones de manera inmediata, sugiere que la desestimación del recurso obedece a que dicha situación de disolución y liquidación evidencia una dificultad de tesorería de carácter estructural.
La Directora recurrente, al formular el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, asume como correcta la interpretación que de la resolución desestimatoria del recurso de reposición hace el TEAR y, con base en dicha interpretación formula sus alegaciones, que se centran en exclusiva en lo referente a la situación de disolución y liquidación de la sociedad como determinante de una dificultad de tesorería de carácter estructural que impediría la concesión de un aplazamiento o fraccionamiento, pues sobre la primera de las razones para la denegación del aplazamiento/fraccionamiento, la concerniente a la existencia de deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo determinantes, a su juicio, de una dificultad de tesorería estructural, manifiesta haber interpuesto ya un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que se encuentra pendiente de resolver y en el que solicitó la aprobación del criterio siguiente: "La denegación de las solicitudes de aplazamientos/fraccionamientos de pago por la razón de encontrarse el deudor en una situación económico-financiera de carácter estructural puede fundamentarse exclusivamente en el mantenimiento por parte del deudor de otras deudas en vía ejecutiva".
CUARTO: El proceso de extinción jurídica de una sociedad comprende tres fases o momentos, que tienen lugar de forma sucesiva. Dicho proceso se inicia con la disolución, en virtud de la cual la sociedad sigue subsistiendo con su misma personalidad jurídica, pero padece una modificación de su fin o actividad, pues abandona la explotación empresarial de su objeto social para dedicarse a una actividad meramente conservativa y liquidatoria. La disolución abre así el período de liquidación, durante el cual la sociedad disuelta lleva a cabo las operaciones necesarias para saldar y liquidar todas las relaciones jurídicas a que haya dado lugar su actuación en el tráfico. Y sólo al cierre de la liquidación, con la distribución a los socios del remanente patrimonial que pudiera existir, se produce propiamente la extinción de la sociedad, con la desaparición de ésta del mundo del Derecho. Aunque en supuestos excepcionales estas tres fases podrían llegar a coincidir, cuando la sociedad disuelta carezca de relaciones jurídicas que liquidar y se extinga uno actu, se trata en todo caso de figuras de distinto significado que no deben confundirse.
A la disolución y liquidación de las sociedades de capital dedica el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, su Título X.
La disolución puede ser de pleno derecho, por constatación de la existencia de causa legal o estatutaria o por mero acuerdo de la junta general.
Respecto a la liquidación disponen los artículos 371 y 375 lo que sigue:
"1. La disolución de la sociedad abre el período de liquidación.
2. La sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza. Durante ese tiempo deberá añadir a su denominación la expresión" en liquidación".
"1. Con la apertura del período de liquidación los liquidadores asumirán las funciones establecidas en esta Ley, debiendo velar por la integridad del patrimonio social en tanto no sea liquidado y repartido entre los socios.
2. (.....)".
En cuanto a las operaciones de liquidación, los artículos 383 y siguientes establecen:
"En el plazo de tres meses a contar desde la apertura de la liquidación, los liquidadores formularán un inventario y un balance de la sociedad con referencia al día en que se hubiera disuelto".
"A los liquidadores corresponde concluir las operaciones pendientes y realizar las nuevas que sean necesarias para la liquidación de la sociedad".
"1. A los liquidadores corresponde percibir los créditos sociales y pagar las deudas sociales.
2. (.......)".
"Los liquidadores deberán llevar la contabilidad de la sociedad, así como llevar y custodiar los libros, la documentación y correspondencia de ésta".
"Los liquidadores deberán enajenar los bienes sociales".
"1. Concluidas las operaciones de liquidación, los liquidadores someterán a la aprobación de la junta general un balance final, un informe completo sobre dichas operaciones y un proyecto de división entre los socios del activo resultante.
2. (........)".
De lo expuesto se infiere que con la disolución de la sociedad de responsabilidad limitada se abre un período en el que los liquidadores deberán realizar las operaciones necesarias para la liquidación de la sociedad (percibir los créditos sociales, pagar las deudas sociales, enajenar los bienes sociales, ...) y proponer la división entre los socios del activo resultante.
Es cierto, por tanto, como señala la Directora recurrente, que la única actividad de una sociedad en disolución y liquidación es la tendente a la liquidación de sus activos y, por lo tanto, una sociedad en ese estado dejará de tener una actividad mercantil habitual generadora de recursos; una sociedad en liquidación no se dedicará a una intervención continuada en el tráfico mercantil.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 361 del Real Decreto Legislativo 1/2010, la declaración de concurso de las sociedades de capital no constituye, por sí sola, causa de disolución, siendo la apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores la que produce la disolución de pleno derecho de la sociedad.
Existe, pues, un paralelismo entre la apertura de la fase liquidatoria del concurso y consiguiente disolución de la sociedad, predicable de las sociedades declaradas en concurso, y la disolución y apertura del período de liquidación, predicable de entidades no declaradas en concurso de acreedores, si bien la liquidación concursal presenta especialidades, toda vez que, conforme establece el artículo 372 de la Ley de Sociedades de Capital, habrá de realizarse conforme a lo establecido en la Ley Concursal. En ambos casos está ausente la viabilidad futura de la empresa y en ambos casos la sociedad carece de una actividad mercantil habitual generadora de recursos siendo su única actividad la tendente a la liquidación de sus activos.
Dado el paralelismo arriba indicado y por similitud con la solución liquidatoria del concurso, a la que ya no cabe calificar como situación transitoria de insolvencia, a juicio de este Tribunal Central las dificultades económicas de una entidad disuelta y en fase de liquidación para hacer frente al pago de una deuda tributaria habrían de calificarse como estructurales y no coyunturales.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT, Acuerda: Estimarlo, unificando criterio en el sentido siguiente: