Source: http://www.elpendu.it/Contenuti.aspx?idnormativa=299
Timestamp: 2018-04-24 08:43:58+00:00
Document Index: 81415583

Matched Legal Cases: ['art. 2545', 'art. 2545', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 4', 'art.6', 'art. 2545', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2545', 'art. 26', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 47', 'art. 1', 'art. 2545', 'art. 11', 'art. 2545', 'art. 2', 'art. 27', 'art. 2545', 'art. 7']

RACCOMANDAZIONE IN TEMA RISTORNI PER LE SOCIETA’ COOPERATIVE
FORTUNATO DE MATTEIS, GIUSEPPE LARATTA, GRAZIELLA GERMANO, FRANCESCA MAUGERI, FEDERICO GHIANO, CARLO MEZZETTI, MONICA GRAZIANO, LUIGI RAFFAELE VASSALLO
RICERCATORE CNDC:
il documento e’ stato redatto dal
Francesca Maugeri
2. Brevi cenni storici e quadro normativo
3. Una prima conclusione : definizione del ristorno quale componente del conto economico dell’esercizio
4. Il diritto del socio al ristorno
5. Il momento della determinazione dei ristorni
6. Rappresentazione contabile dei ristorni e loro trattamento fiscale
7. Modalità di attribuzione del ristorno e limitazioni alla stessa
8. Il criterio di determinazione contabile dei ristorni
9. La liquidazione del ristorno
10. La Raccomandazione contabile
Con il presente documento il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, intende fornire delle indicazioni operative sull’istituto del ristorno in considerazione delle recenti novità legislative in materia.
L’intento è quello di dare un contributo scientifico ed un approfondimento con indicazioni metodologiche che siano di supporto nella scelta degli strumenti non solo più corretti ma anche più vantaggiosi per gli operatori cooperativistici, per le imprese e, soprattutto, per i colleghi Dottori Commercialisti, attenti osservatori dell’attività del Consiglio Nazionale, chiamati d’ora in poi a costituire i collegi sindacali delle società cooperative.
L’istituto del ristorno rappresenta una caratteristica peculiare del rapporto socio-cooperativa.
Tale istituto previsto, inizialmente esclusivamente per i soci di cooperative fra consumatori, è stato più di recente esteso a tutto l’ambito dell’universo cooperativistico.
La previsione dell’art. 2545-sexies C.C.
Con l’emanazione del D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, di Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, si è concluso l’iter della “formalizzazione legislativa” dell’istituto del ristorno delle società cooperative. Quello che da sempre è stato uno dei pilastri su cui si è poggiato il rapporto di scambio mutualistico fra soci e cooperative e che prima d’ora non aveva mai trovato una individuazione legislativa che non fosse quella fiscale, trova ora una sua specifica collocazione all’interno del Codice Civile, all’art. 2545-sexies, intitolato ai Ristorni(1).
La lettura della disposizione richiamata pur permettendo di comprendere i criteri di attribuzione ai soci, non permette allo stesso modo di individuare la definizione dei ristorni che, al contrario, sembra quasi essere data per scontata.
Tale omissione del legislatore, motivata dalla scelta di una versione sintetica della norma e dal rinvio alla disciplina statutaria a fronte della esclusione di previsioni di legge che configurassero il ristorno come una pretesa assoluta o un diritto soggettivo dei cooperatori, non contribuisce a facilitare la soluzione di tutte quelle problematiche, anche contabili, che sorgono con l’approvazione di attribuzione dei ristorni. Per tale motivo, ritenendo necessario provvedere ad una classificazione del ristorno, appare opportuno ripercorrere i vari momenti che hanno caratterizzato l’intervento del legislatore in materia.
La previsione della legge 23.12.2000 n° 388 art. 6, comma 23
La modificazione dell’art. 12 del D.P.R. 601/1973, contenuta nel comma 23 dell’articolo 6 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (legge finanziaria dello Stato per il 2001), ha portato con sé una disposizione agevolativa che ha modificato sostanzialmente il quadro normativo delle agevolazioni fiscali delle cooperative, aggiungendo a quelle già esistenti una nuova agevolazione di grandissima portata. Utilizzando l’espressione della circolare ministeriale di commento al provvedimento, è possibile affermare ancora oggi che “la norma ha attuato un ampliamento rilevante sotto l’aspetto sia soggettivo, sia oggettivo della portata dell’art. 12, consentendo la deduzione alle cooperative in genere (non solo a quelle di consumo) in relazione alla restituzione di una parte del prezzo pagato ai soci per acquisti anche di servizi (non solo di beni), nonché delle somme ripartite tra i soci sotto forma di maggior compenso per i conferimenti effettuati” (Circolare Ministero finanze n. 1 del 3 gennaio 2001).
La norma in questione recitava così: “Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggior compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali”.
Per poter opportunamente comprendere la portata della novità normativa del dicembre 2000, occorre soffermare la propria attenzione sul fatto che, a differenza di quanto previsto nella precedente formulazione che ammetteva ad agevolazione il ristorno solamente per le cooperative fra consumatori, la richiamata disposizione ha esteso tale istituto a tutti i settori di attività delle cooperative.
Il ristorno ha rappresentato da sempre quel particolare criterio di funzionamento del rapporto fra soci acquirenti e cooperative di consumatori, in base al quale, alla fine dell'esercizio può essere restituita (rectius “ristornata”) una parte del prezzo pagato (dai soci) per l'acquisto dei beni effettuato (dai soci) durante l'anno. La restituzione, direttamente proporzionale alla spesa effettuata, determina una diminuzione dei ricavi che a fine esercizio la cooperativa rileva di aver maturato in eccesso rispetto a quanto necessario per il buon funzionamento dell’impresa in assenza di scopo di lucro.
Non appare superfluo precisare allora che, quando si è parlato di “restituzione di somme”, si è sempre individuato un rapporto commerciale fra socio e cooperativa non concluso all'atto del pagamento del prezzo, bensì contenente in sé la possibilità di un conguaglio futuro a favore del socio.
Proprio questo aspetto del rapporto socio-cooperativa, che è conosciuto fin dal momento dell'ingresso del socio in cooperativa, oltre a rappresentare una clausola implicita del contratto sociale, ha sempre rappresentato una delle possibili motivazioni della medesima domanda associativa.
Si realizza così quella contingenza per la quale l'impresa cooperativa ha modo di rinunciare ad un maggior guadagno a favore del perseguimento ed attuazione di quel principio mutualistico che la governa e cui si ispira tutta la sua gestione.
Nelle cooperative di consumatori o di utenza, trattandosi di una restituzione di somme legate alla realizzazione del rapporto di scambio economico mutualistico socio-cooperativa, non può essere individuata tale operazione se non come una operazione di conguaglio che fa assumere al ristorno il significato di una variazione del ricavo lordo della gestione commerciale, realizzata al termine dell'esercizio, in funzione dei consumi effettuati da ciascun socio. In termini fiscali poi, trattandosi di una restituzione di somme proporzionale al valore complessivo dei ricavi riferibili al socio, la variazione in rettifica non coinvolge la sfera della IVA, ai sensi dell’art. 2, 3° comma, lett. a) del D.P.R. 633/72 e s.m..
L'obiezione che una variazione in diminuzione del ricavo lordo possa determinare una corrispondente variazione negativa dell'utile di esercizio, ha trovato una appropriata risposta nella già ricordata definizione dello scopo sociale delle cooperative, che è mutualistico e non lucrativo come nelle società di capitali.
Nessun socio ordinario di una cooperativa di consumatori ha mai impiegato il proprio capitale con l'intento speculativo di trarre da questo dei profitti finanziari, bensì ha sempre fornito alla cooperativa i mezzi necessari per ottenere le condizioni più favorevoli per l'acquisto di comuni beni di consumo. In tale quadro l'attuazione del ristorno prezzi ha permesso la realizzazione di due delle fasi di un corretto processo organizzativo permettendo sia la costituzione iniziale della disponibilità dei mezzi finanziari necessari per la gestione all’atto dell’effettuazione degli acquisti che vengono effettuati a prezzo pieno, sia l'avverarsi all’atto della restituzione delle condizioni più favorevoli che il socio consumatore si attende.
La disposizione della legge 3 aprile 2001, n. 142, artt. 3 e 4
L’emanazione della legge 3 aprile 2001, n. 142, recante la disciplina del lavoro dei soci di cooperative di lavoro ha permesso di approfondire ulteriormente la definizione dei caratteri del ristorno nelle cooperative di lavoro inteso quale “maggior compenso per i conferimenti effettuati”.
L’art. 3, secondo comma, della Lg. 142/2001 prevede infatti la possibilità di attribuire ai soci a titolo di ristorno, una integrazione retributiva che, attuata attraverso il ristorno, consente una significativa maggiorazione salariale a favore dei soci lavoratori.
La nuova disposizione prevede due diverse modalità di attribuzione del ristorno che per la cooperativa rappresenta comunque un normale incremento dei costi del personale:
- una consistente nella liquidazione dell’incremento retributivo ai soci lavoratori ;
- una consistente nell’attribuzione ai singoli soci di un incremento gratuito della quota di capitale sociale.
La schematizzazione appena formulata consente di chiarire con una certa facilità la natura del ristorno che, nelle cooperative di lavoro, alla stregua di una maggiorazione retributiva, assume naturalmente la qualificazione di costo di esercizio. Tale convincimento, non sempre condiviso nelle espressioni dottrinali precedenti l’emanazione delle disposizioni in esame, che hanno considerato a volte il ristorno come una quota di destinazione dell’utile, ha trovato invece una serie di conferme nella medesima legislazione fiscale che ha riproposto la applicazione agevolata del ristorno.
E’ possibile rilevare, infatti, come l’art. 3, secondo comma, della lg. 142/2001, sotto il titolo di “trattamento economico ulteriore” ai soci, accomuni il ristorno alle maggiorazioni retributive ammesse a seguito di contrattazione collettiva di secondo livello, da attuarsi fra sindacati dei lavoratori e associazioni di rappresentanza, tutela e revisione delle cooperative (art. 3, secondo comma, lett. a).
L’art. 4 della citata legge 142/2001 nell’assimilare le maggiorazioni sopra indicate a retribuzioni di lavoro dipendente fa eccezione, relativamente ai ristorni, ai soli fini contributivi, confermando quindi che sul piano fiscale questi ultimi vengono assoggettati alle norme dettate per l’imposizione del reddito di lavoro dipendente.
Alla medesima conclusione E’ possibile pervenire anche ragionando “a contrariis”.
Una eventuale classificazione del ristorno quale destinazione di utile di esercizio comporterebbe infatti lo sviluppo di una serie di considerazioni che la legge istitutiva non ha proprio previsto.
La quantificazione del ristorno nelle cooperative di lavoro, non avrebbe soltanto la limitazione naturale della impossibilità di erogazione in presenza di perdite o quella legislativa di divieto del superamento del 30% delle retribuzioni complessive lorde erogate ai soci, bensì dovrebbe risultare anche quale quota di utile residuo rispetto all’onere per imposte, alla determinazione della riserva legale e del contributo del 3% ai fondi mutualistici nazionali.
La citazione di tale ultimo onere, tipico delle società cooperative che chiudono l’esercizio in utile, permette di richiamare la Circolare del Ministero del Lavoro, Direzione Generale della Cooperazione n. 96/98 del 22 luglio 1998 che, nel definire i parametri di calcolo del contributo, escluse in termini espliciti, dalla base di calcolo, “le somme destinate ai ristorni in quanto considerati componenti negativi di reddito”. Metodo di imputazione del ristorno secondo la circolare 53E/2002
Il secondo comma dell’art.6 del DL 63 /2002, convertito in legge n° 112 del 15 luglio 2002, reca disposizioni sul trattamento fiscale delle società cooperative attuando, attraverso tale disposizione, un progressivo adeguamento della normativa tributaria specifica, proponendo altresì una specifica disciplina dei ristorni.
Con riferimento a tale disciplina si osserva sia come le diverse modalità proposte dall’amministrazione per la rilevazione delle quote di ristorno rispettino tutte il principio di competenza fiscale, sia come non venga assunta alcuna posizione preferenziale (Circolare delle Agenzie delle Entrate n°53/E) riguardo l’utilizzo del criterio di imputazione diretta al conto economico dell’esercizio o in alternativa, la possibilità di effettuare una variazione in diminuzione del reddito imponibile successivamente alla determinazione dell’utile.
Pur essendo stato appurata in via definitiva la correttezza scientifica e di principio della prima ipotesi considerata dall’amministrazione, pur tuttavia, per correttezza metodologica, si è ritenuto necessario riportare l’esempio formulato dalla medesima amministrazione, che prende in considerazione le due possibili ipotesi:
Es. Risultato economico = 100 (di cui 60 dall’attività mutualistica e 40 da attività con non soci)
Ipotesi 1-Ristorno classificato come elemento del conto economico
Residuo (base per la tassazione)
40 – 8 – 1,2 30,8
Ipotesi 2-Ristorno classificato quale quota di utile
Utile destinato a ristorno (60% di 77) 46,2
100 – 20 – 1,2 – 46,2 30,8
Come verificabile, l’esempio mostra mostra che a fronte di una neutralità fiscale del risultato finale, nella seconda ipotesi, il ristorno assegnato ai soci sarà minore, in quanto l’accantonamento alla riserva minima obbligatoria avviene, come consentito, attraverso un prelievo sia dagli utili derivanti dall’attività svolta con i soci, sia da quelli che derivano dall’attività nei confronti di “terzi non soci”.
L’esame appena concluso delle due norme di legge dell’anno 2000 e dell’anno 2001 ed anche la esemplificazione appena svolta, conducono inequivocabilmente ad una prima conclusione.
Il ristorno costituisce una componente del conto economico dell’esercizio in quanto è direttamente legato al grado di partecipazione del socio al rapporto di scambio mutualistico, sia che si tratti, come nelle cooperative di consumatori o di utenza, di una rettifica di ricavi, sia che si tratti, come nelle cooperative di produzione e lavoro e di servizi, di una maggiorazione del corrispettivo del conferimento di beni e servizi o della retribuzione del lavoro svolto.
Ci si trova quindi sempre e comunque dinanzi ad una sorta di conguaglio positivo dei valori nei quali si concretizza il rapporto economico socio-cooperativa.
Conseguentemente la sua determinazione e la sua collocazione nella proposta di bilancio ad opera del Consiglio di Amministrazione segue la medesima sorte di tutte le altre valutazioni che, formulate dall’organo di amministrazione nell’ambito della propria responsabilità di gestione, sono soggette alla approvazione della Assemblea dei soci.
Nel caso di specie, la formulazione data al riguardo dalla lg. 142/2001, appare attenuata nella successiva disposizione dell’art. 2545-sexies C.C.. infatti, alla formulazione che rinviava l’approvazione del ristorno alla “sede della approvazione del bilancio di esercizio” si è sostituita la più generica formula “l’assemblea può deliberare la distribuzione dei ristorni ...”, lasciando ipotizzare anche la possibilità di una convocazione specifica dell’assemblea, in un momento quindi antecedente a quello di approvazione del bilancio. Sarà rilevante in tal senso la determinazione contenuta nell’atto costitutivo o l’eventuale rinvio ad uno specifico regolamento. Per altro verso però anche la precedente determinazione non doveva indurre in confusione, trattandosi nel caso dell’assemblea che approva il bilancio, dell’unica previsione obbligatoria, e quindi certa, di convocazione dell’assemblea dei soci. Il legislatore quindi non aveva voluto qualificare il ristorno, bensì aveva ricercato l’assoluta certezza che fossero i soci riuniti in assemblea a confermarne l’ammontare e la modalità di attribuzione.
La qualificazione dei ristorni alla stregua di conguagli ci permette altresì di evidenziare come gli stessi non possano essere confusi, nelle cooperative fra consumatori, con gli sconti commerciali. Questi ultimi infatti rappresentano delle semplici liberalità che la cooperativa può concedere a tutti (soci e non soci) per delle scelte di marketing o per qualsiasi altra ragione, mentre il ristorno viene corrisposto esclusivamente ai soci in relazione al rapporto mutualistico in essere.
Ulteriormente, mentre i ristorni vengono corrisposti solamente a consuntivo, gli sconti possono essere effettuati in qualsiasi periodo dell’anno.
Pervenuti ad una prima conclusione appare possibile soffermarsi sulla verifica o meno dell’esistenza di un diritto individuale del socio alla attribuzione del ristorno.
Quanto determinato nella relazione di accompagnamento alla riforma del Codice Civile, le considerazioni svolte relativamente alla determinazione dei ristorni nelle cooperative di consumatori, ed ancor più il confronto effettuato fra l’integrazione salariale percentuale della retribuzione percepita determinata contrattualmente e l’attribuzione del ristorno nelle cooperative di lavoro, ci permette di considerare che, nel caso del ristorno, non appare in alcun modo sussistente un diritto precostituito del socio o dei soci alla sua percezione.
Più precisamente, la verifica circa l’esistenza del diritto del socio ad ottenere il ristorno e dell’obbligo della cooperativa alla sua attribuzione, non trova alcuna risposta positiva, in quanto la legge non individua in capo al socio un diritto soggettivo al ristorno, allo stesso modo di come non viene riconosciuto al socio delle società lucrative un diritto alla distribuzione del dividendo, sussistendo, nell’uno e nell’altro caso, una mera aspettativa che rimane subordinata all’andamento della gestione d’impresa e alle successive e conseguenti deliberazioni degli organi sociali.
Per tale motivo anche se l’aspettativa del ristorno è uno degli elementi qualificanti il rapporto socio-cooperativa, è facile comprendere che l’avverarsi di tale aspettativa è condizionato da vicende e situazioni mutevoli, sulle quali non è possibile fondare alcun impegno giuridicamente valido da parte della cooperativa.
La possibilità del ristorno è condizionata dalla formazione di risorse - all’interno della gestione - che consentano quella “restituzione” o quel maggior compenso dei conferimenti che la legge prevede. E’ necessario quindi che, al termine dell’esercizio, si evidenzi uno sbilancio positivo (prevalenza dei ricavi sui costi), la cui riduzione per attribuzione di ristorni non comprometta il risultato finale del bilancio generando perdite, con la ulteriore conseguenza che, invece di una attribuzione di un ristorno, si possa avere una distribuzione surrettizia di patrimonio.
5.IL MOMENTO DELLA DETERMINAZIONE DEI RISTORNI
Il ristorno, come ben desumibile da quanto precedentemente indicato, rientra nei momenti progettuali della gestione di ogni cooperativa e, conseguentemente, la sua determinazione appartiene alla sfera decisionale del Consiglio di Amministrazione così come regolamentato nell’atto costitutivo.
Il ristorno rappresenta un beneficio economico che può essere riconosciuto solo dopo aver quantificato le necessità della gestione e come tale viene determinato dal CdA , tenendo presenti, caso per caso, i piani strategici della cooperativa e le sue esigenze di finanziamento e di capitalizzazione.
Si ricorda che l’attuazione dello scopo mutualistico non dipende solamente dalla realizzazione del trattamento dei soci alle migliori condizioni economiche del mercato nel presente, bensì tale miglior trattamento deve protrarsi il più possibile nel tempo. Affinché ciò si possa realizzare è necessario che gli amministratori progettino costantemente lo sviluppo dell’impresa, programmandone le fasi temporali e quantificando, esercizio dopo esercizio, le risorse necessarie per realizzarlo. In funzione di ciò, se la gestione corrente matura nuove risorse, queste dovranno essere destinate proporzionalmente, non solo a garantire il vantaggio mutualistico attuale, bensì anche il suo mantenimento nel futuro, attraverso l’accantonamento dei fondi di riserva necessari all’attuazione del progetto. Ne segue che la gestione dei ristorni dovrà lasciare sempre libere quelle risorse che sono necessarie a garantire l’accantonamento alle riserve ritenuto necessario per l’autofinanziamento connesso allo sviluppo dell’impresa.
Da ciò deriva che i ristorni devono essere inseriti nella bozza di bilancio che il CdA appronta per la relativa approvazione dei soci come per qualsiasi altra voce derivante da valutazione. E’ per tale motivo che si ritiene necessario che i criteri che hanno portato alla quantificazione dei ristorni vengano riportati oltre che nella relazione sulla gestione anche nella nota integrativa. Tale annotazione, che assume la qualificazione di “notizia complementare”, dovrà essere sempre presente anche in caso di non distribuzione del ristorno, dovendo in tal caso essere riportati i motivi che hanno indotto a non procedere all’erogazione.
Dal punto di vista operativo, si può affermare che, l’organo amministrativo, in virtù dei propri poteri e della funzione propositiva che svolge in occasione della presentazione del bilancio di esercizio, provvederà a predisporre lo stesso inserendo, se ritenuto opportuno, l’operazione “ristorni”, secondo le modalità che riterrà più idonee.
Sarà poi, l’assemblea dei soci ad approvare le indicazioni dell’organo amministrativo.
Sulle decisioni dell’organo amministrativo dovrà esprimere un parere nella propria relazione il collegio dei sindaci, ove esistente. Il parere dovrà tener conto dei criteri di ripartizione contenuti nell’atto costitutivo .
Si deve ritenere, infatti, che la determinazione del ristorno sia da considerare, ai sensi dell’art. 2 legge 59/92, quale specifico criterio di gestione mutualistico seguito per il conseguimento degli scopi statutari, in conformità con il carattere cooperativo della società.
Volendo rappresentare le operazioni contabili che evidenziano l’effettuazione di un ristorno, si possono considerare due diverse soluzioni : una per le cooperative di consumatori e di utenza (soluzione illustrata di seguito alla lettera A) ed un’altra per le cooperative agricole e di lavoro (soluzione indicata alla lettera B).
1) Operazioni contabili da predisporre
ricavi a ristorno
per rinuncia a proventi maturati e determinazione del ristorno
ristorno a banca
per effettuazione della restituzione di somme
2) Non evidenziandosi contabilmente il ristorno, quale voce di bilancio, nella Nota integrativa sarà necessario quantificare il ristorno attraverso la riconciliazione fra il volume di affari IVA e l’ammontare dei ricavi per vendite indicato nel conto economico.
3) Nella Relazione sulla gestione (nel bilancio redatto in forma abbreviata questa parte confluisce nella Nota integrativa) sarà necessario dare illustrazione del ristorno in attuazione della prescrizione dettata dall’art. 2, Lg. 59/91, 1°comma, e dall’art. 2545 C.C. precisando le modalità ed i tempi della restituzione.
4) Nella Relazione del Collegio dei sindaci questi ultimi dovranno relazionare ai soci riguardo la correttezza e la congruità della operazione. (Art. 2429 C.C.)
Mentre nella soluzione A il ristorno è visto come una rettifica dei ricavi, nella successiva soluzione B, il ristorno è visto come un incremento dei costi, soluzione, che presenta il pregio di evidenziare l’attuazione del ristorno nel conto economico, senza modificare il valore dei ricavi maturati nel corso dell’anno.
1) ristorno a banca
La conseguente classificazione contabile potrà essere realizzata come segue :
1) Cooperative agricole di conferimento, trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli : B-6) costi per materie prime (conseguenti ad ulteriore fatturazione).
2) Cooperative di servizi : B7 Costi per servizi.
3) Cooperative di produzione e lavoro : B-9)-e) altri costi del personale.
A fronte delle indicate soluzioni contabili è opportuno ricordare nuovamente la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria nella relazione di accompagnamento del D.L. di riforma fiscale n. 63/2002. Vengono così esplicitate le seguenti definizioni :
1. Non sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno consistenti in restituzione di quota parte del prezzo o del corrispettivo del bene ceduto o del servizio prestato ai soci persone fisiche.
2. Sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno che consistono invece in un incremento di retribuzione o compenso o di corrispettivo ; imposizione che risulterà differita al momento della restituzione del corrispondente valore della quote, nel caso di destinazione del ristorno ad aumento del capitale sociale.
7.MODALITA’ Di attribuzione dei ristorni E Limitazioni alla STESSA
Definite in tal modo le modalità di espressione in bilancio del ristorno unitamente alle conseguenze di carattere fiscale, occorre subito precisare quanto già accennato in materia di limiti per l’attribuzione dei ristorni. Non sarà infatti solamente la determinazione e la quantificazione dello sbilancio positivo di esercizio a condizionare la possibilità di attribuzione del ristorno ai soci, bensì la realizzazione di tale opportunità è condizionata anche dalle necessità di autofinanziamento proprie dell’impresa cooperativa.
Per poter opportunamente rilevare tale aspetto, occorre ricordare nuovamente come l’attuazione dello scopo mutualistico non dipenda solamente dalla realizzazione del trattamento dei soci alle migliori condizioni economiche del mercato nel presente, bensì tale miglior trattamento deve protrarsi nel tempo il più possibile. Affinché ciò si possa realizzare è necessario che gli amministratori progettino costantemente lo sviluppo dell’impresa, programmandone le fasi temporali e quantificando, esercizio dopo esercizio, le risorse necessarie per realizzarlo. In funzione di ciò, se la gestione corrente matura nuove risorse, queste dovranno essere destinate proporzionalmente, non solo a garantire il vantaggio mutualistico attuale, bensì anche il suo mantenimento nel futuro, attraverso l’accantonamento dei fondi di riserva necessari all’attuazione del progetto. Ne segue che la gestione dei ristorni dovrà lasciare sempre libere quelle risorse che sono necessarie a garantire l’accantonamento alle riserve ritenuto necessario per l’autofinanziamento connesso allo sviluppo dell’impresa.
Volendo schematizzare la tematica appena sviluppata, si avrà quanto segue :
Rilevazione del valore dello sbilancio positivo disponibile, realizzato dalla gestione economica, avendo contabilizzato tutti i costi, comprese le eventuali imposte, ma non essendo stato ancora formalizzato il progetto di bilancio dal parte del Consiglio di Amministrazione :
Sbilancio positivo disponibile = 100
Determinazione del programma di sviluppo della cooperativa e determinazione della quota di risorse che deve essere accantonata dalla gestione presente per contribuire al finanziamento dello sviluppo programmato :
Riserve da accantonare = 60
Determinazione dell’utile di esercizio da portare all’approvazione dell’assemblea, in misura tale che la determinazione del contributo del 3% ai fondi mutualistici non riduca la quota da accantonare a riserva.
Utile di esercizio = 61,85
Þ di cui 1,85 ai fondi mutualistici (3%)
Þ di cui 60 alle riserve indivisibili
Determinazione dell’ammontare delle risorse disponibili per la attribuzione del ristorno.
Ristorno da attribuire ai soci presenti in cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio = (100 - 61,85) = 38,15
Nei confronti delle cooperative di produzione e lavoro la determinazione appena formulata trova un ulteriore parametro di limitazione. L’ammontare del ristorno non può superare il 30% dei trattamenti retributivi complessivamente percepiti.
Definito quanto sopra, è possibile rilevare che la descrizione del processo di determinazione del ristorno permette di ribadire :
1) il divieto di attribuzione ai soci di ristorni superiori al valore che quantifica lo sbilancio positivo presente a fine esercizio, al fine di evitare il generarsi di una perdita ;
2) la diversità logico-giuridica e contabile esistente fra ristorno ed utile, con la conseguenza che al ristorno risulteranno inapplicabili le regole e le limitazioni proprie della distribuzione degli utili, come determinate dall’art. 26 D.L.C.P.S. 1577/47, dall’art. 14 D.P.R. 601/73 e dall’art. 12 Lg. 904/77.
Il richiamo della limitazione del 30% delle retribuzioni lorde corrisposte ai soci, previste dal legislatore per i ristorni delle cooperative di produzione e lavoro, ha indotto alcuni a ritenere come possibile una relazione fra tale valore e quello dettato dalla norma dell’art. 47 TUIR, primo comma, lett. a) che definisce l’assimilazione dei redditi di lavoro dei soci di cooperative al reddito di lavoro dipendente a condizione che i primi non eccedano del 20% i salari correnti corrispondenti.
E’ opportuno precisare che fra i due valori non esiste alcuna relazione, tenuto conto che, successivamente alla entrata in vigore della già citata legge 142/2001 e s.m. di riforma del regime del socio lavoratore, il reddito maturato da quest’ultimo non è più un reddito assimilato bensì è un reddito proprio, conseguente al contratto di lavoro che il socio stipula con la propria cooperativa. Infatti, la disposizione dell’art. 1, terzo comma della citata legge dispone che dalla tipologia di contratto di lavoro instaurato fra socio e cooperativa “derivano i relativi effetti fiscali ...”.
Il secondo comma dell’art. 2545-sexies, ribadendo il principio che lega l’attribuzione dei ristorni ai risultati della attività svolta dalle cooperative con i soci, richiama il contenuto della Circolare n. 53/E del 2002 della Agenzia delle Entrate che già determinò l’obbligo di “commisurare l’ammontare dei ristorni alle sole transazioni economiche effettivamente intercorse con i soci”. Si rileva così come con questa definitiva determinazione si sia esplicitata la volontà di evitare che, per il tramite dei ristorni, si possano attribuire ai soci, in via surrettizia, residui attivi conseguenti ad attività poste in essere con terzi non soci. Al contempo si deve osservare come il principio esplicitato nel codice imponga che le cooperative realizzino procedure idonee a rappresentare in bilancio tale postulato. La problematica appena enunciata si deve confrontare con l’evidenza che, a fronte della enunciazione del principio, non è mai stata fornita una concreta indicazione di calcolo o di applicazione. Infatti anche l’esemplificazione, resa dall’Amministrazione finanziaria con la Risoluzione 5 giugno 2002, n. 172, riferita ad una banca di credito cooperativo, non appare applicabile indifferentemente a qualunque tipo di cooperativa, non individuandosi come nelle cooperative fra consumatori devono essere “trattati” i costi “promiscui” sostenuti indistintamente a fronte di proventi riferiti distintamente a soci e non soci e non individuandosi altresì come nelle cooperative di lavoro devono essere “trattati” i ricavi “promiscui” derivanti indistintamente da costi del lavoro di soci e non soci.
Considerato quindi che non è stata richiesta la predisposizione di alcuna forma di contabilità separata, appare necessario sviluppare sul piano contabile l’enunciazione formulata dal legislatore per arrivare ad una soluzione del problema che superi o quanto meno attenui l’esplicito ostacolo della varietà di procedure riferibili ai diversi tipi di cooperativa e di organizzazione di impresa. Risulta essere differente, infatti, il modo in cui partecipano i soci di cooperativa di abitazione rispetto a quello dei soci di cooperativa agricola di conferimento o di una cooperativa di produzione e lavoro o infine di una cooperativa fra consumatori.
Si cercherà quindi di determinare, sulla base dei principi di ragionevolezza e di semplicità, una procedura che consenta di raggiungere correttamente e in via extracontabile, il risultato della separazione della attività con i soci da quella svolta con i non soci.
Ricordando che per ogni tipo di cooperativa può essere necessario ricercare una modalità operativa diversa, che dipenderà sia dalla complessità della organizzazione dell’impresa che dal grado di analiticità del sistema contabile, appare necessario procedere, anche per semplicità ed efficacia di rappresentazione, prima all’analisi del caso di una cooperativa di utenza (consumo di beni e servizi) e successivamente di una cooperativa di produzione e lavoro.
Introducendo il tema del ristorno per le cooperative di utenza, è possibile ricordare come nella generalità dei casi le cooperative fra consumatori pongano i propri prodotti sul mercato, rendendoli disponibili a soci e non soci. Questo tipo di cooperativa ricerca sempre l’opportunità di vantaggi commerciali tramite campagne di sconti applicati indistintamente a tutti i clienti o vantaggi attribuiti ai soli soci sia tramite riduzioni dedicate del listino prezzi, sia attraverso ristorni che recuperino a fine esercizio l’eventuale eccedenza di ricavi generata durante l’anno di attività.
In tal modo, ricercando l’attribuzione del massimo beneficio commerciale ai soci, le cooperative potrebbero spingersi fino a non conseguire alcun valore aggiunto rispetto al puro costo sostenuto per realizzare l’attività. Sviluppando il contenuto del principio enunciato dal legislatore, il limite di questo comportamento è individuato nel fatto che il prezzo di vendita non può scendere al di sotto del valore di costo del servizio ceduto, generando, altrimenti, una perdita sulle singole transazioni. A fronte di tale perdita sarebbe inevitabile il trasferimento di valore dal patrimonio o da altro tipo di transazione a favore dei soci, attribuendo così a questi ultimi, un ulteriore vantaggio che non deriverebbe da operazioni commerciali effettuate con loro.
Per comprendere meglio tale affermazione, si ipotizzi l’effettuazione della medesima operazione commerciale, realizzata alternativamente in un quadro di cessioni effettuate a soli soci e in un quadro di cessioni effettuate anche a non soci.
Se nel primo caso si vendessero beni e servizi ad un prezzo più basso del valore di costo, si genererebbe una perdita che i soci sarebbero poi costretti a ripianare.
Il risultato finale, successivamente al ripianamento della perdita ipotizzata, sarebbe nei fatti quello di aver venduto ai soci beni e servizi al prezzo di costo effettivo.
Se si ripetesse la medesima operazione in presenza di cessioni effettuate anche a non soci ad un prezzo più alto, non si genererebbe alcuna perdita perché il valore aggiunto generato dalle transazioni con i non soci è in grado di consentire la copertura della perdita determinata dalle transazioni effettuate sotto costo con i soci. Si trasferirebbe così a questi ultimi il valore aggiunto generato con i primi e si determinerebbe di conseguenza la maturazione di un lucro a favore dei soci, in aperta contravvenzione con le norme generali e fiscali sulla mutualità.
Il criterio descritto, di valenza generale, ha trovato una esplicita rappresentazione nella Circolare n. 53/E del 18 giugno 2002 della Agenzia delle entrate che così si manifestava:
“occorre evidenziare che il ristorno, ovvero la restituzione ai soci di parte del prezzo di beni o servizi acquistati o la maggiore remunerazione del lavoro e in genere dei conferimenti di beni e servizi effettuati, è possibile solo se risulta in utile l’attività che la cooperativa svolge con i soci”.
Ciò che può essere retrocesso è l’avanzo - documentato - di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i soci e non anche quelle con i non soci.
Per poter definire l’avanzo - documentato - di gestione derivante dai rapporti con i soli soci è necessario definire separatamente costi e ricavi di ciascuna gestione, attribuendo opportunamente gli uni agli altri nel rispetto del principio di inerenza che deve governare costi e ricavi in qualunque gestione economica corretta.
Quando la citata attribuzione non fosse immediatamente possibile, causa la presenza di ricavi distinti a fronte di costi indistinti, il principio contabile della inerenza fra costi e ricavi si verrà necessariamente a legare con un criterio di ripartizione percentuale, definibile come “pro-quota”, che possa consentire di pervenire alla distinzione ricercata.
E’ questo lo schema che si può desumere dalla medesima risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 172 del 5 giugno 2002, nella quale viene individuata la misura del vantaggio mutualistico facendo riferimento ai ricavi maturati esclusivamente con i soci a fronte delle altre tipologie di ricavi.
Utilizzando il medesimo criterio in presenza di costi indistintamente riferibili sia a ricavi maturati con i soci che con i non soci, potremmo, con il criterio del “pro-quota”, attribuire ai costi totali la medesima percentuale di ponderazione che caratterizza ricavi maturati con i soci rispetto ai ricavi totali.
Attraverso la individuazione dei costi, si ottiene così per ogni categoria di ricavi, la corrispondente quota di “avanzo economico” da destinare a ristorno ai soci.
La provenienza di ambito fiscale del criterio appena descritto, porta a generalizzare per tutte le cooperative l’applicazione del sistema del “pro-quota” che, ancorché basato su presupposti diversi, consente di determinare in ogni tipo di cooperativa, con sufficiente ragionevolezza e semplicità, in un corretto quadro di inerenza fra costi e ricavi, la possibile incidenza della attività svolta con i soci nei confronti della attività complessiva.
Riferendoci ora alle cooperative di produzione e lavoro, le quali maturano, in genere, ricavi indistinti a fonte di costi del lavoro riferibili specificatamente a soci e non soci, e considerato che per tali cooperative vengono di norma prese a riferimento le retribuzioni dei soci (nel presente caso si parlerà di retribuzioni lorde, dirette ed indirette, secondo le modalità già determinate in relazione alla applicazione della agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73), appare opportuno che anche in questo caso possano essere prese in considerazione tali retribuzioni, rilevando l’incidenza percentuale dell’ammontare di quelle corrisposte ai soli soci sul totale delle retribuzioni corrisposte a soci e non soci.
L’applicazione di tale percentuale ai residui attivi di fine esercizio permetterà di determinare l’avanzo della sola gestione con i soci e conseguentemente la quota da riportare in conto economico fra i maggiori costi dei personale quale ristorno ai soci lavoratori.
Procedendo alla descrizione della procedura di determinazione di tali ristorni, si avrà quanto segue:
1) Concluse le registrazioni contabili di chiusura del Conto economico dell’esercizio sarà possibile determinare il rapporto percentuale che confronta le retribuzioni lorde dei soci con il totale delle retribuzioni.
X% = Retribuzioni lorde dei soci / Totale delle Retribuzioni X 100
2) Si determinerà successivamente lo “sbilancio” positivo fra ricavi e costi dell’esercizio prima della determinazione delle imposte sul reddito (Y)
3) Si applicherà la percentuale sopra determinata (X%) al valore dello sbilancio positivo con la conseguente determinazione dell’ammontare del ristorno complessivo disponibile per i soci lavoratori.
Ristorno = (Y * X%)
Calcolato il ristorno lordo massimo disponibile, sarà l’assemblea dei soci, a seguito di proposta del Consiglio di Amministrazione, che assumerà una esplicita deliberazione al riguardo. L’assemblea dovrà approvare l’ammontare definitivo del ristorno, da ripartire fra i soci in applicazione della previsione contenuta nell’atto costitutivo.
Nel caso in cui l’Assemblea non deliberi preventivamente, come parrebbe consentito dalla nuova determinazione del Codice civile, il Consiglio di Amministrazione, tenuto conto dei propri poteri statutariamente definiti e della propria capacità decisionale, potrà comunque presentare alla approvazione dell’assemblea un bilancio con un conto economico che abbia già inserita fra i costi la proposta di ristorno effettivamente attribuibile. Sarà quindi su tale importo che si dovrà pronunciare l’assemblea convocata anche per l’approvazione del bilancio, prima di procedere all’approvazione del bilancio di esercizio medesimo.
Le motivazioni delle scelte del Consiglio di Amministrazione dovranno trovare una esplicita illustrazione nella Nota integrativa e/o nella Relazione sulla Gestione che accompagna il bilancio all’interno del capitolo che illustra i criteri di gestione conformi ai principi mutualistici che presiedono all’attività sociale, come richiesto dall’art. 2545 C.C. che riproduce il contenuto dell’art. 2 della legge 31 gennaio 1992, n. 59.
Una particolare considerazione deve essere infine sviluppata in relazione alle diverse e possibili modalità di liquidazione del ristorno.
Appare di notevole importanza ai fini della convenienza la scelta che il Consiglio di Amministrazione potrà prendere in relazione alla liquidazione del debito corrispondente al ristorno deliberato. Come già accennato precedentemente, due sono al riguardo le ipotesi consentite :
a. liquidazione del debito corrispondendo l’ammontare dovuto ;
b. liquidazione del debito attribuendo nuove quote di capitale sociale per un ammontare corrispondente.
La diversa soluzione adottata comporta una diversa conseguenza fiscale e quantitativa. Infatti, come ricordato sia nella Circolare della Agenzia delle Entrate n. 53/E del 1 giugno 2002, sia nella precedente risoluzione n 172 del 5 giugno 2002, l’esclusione dei ristorni dal reddito imponibile e dal valore della produzione netta del socio è subordinata “alla condizione che gli stessi siano destinati ad aumento del capitale sociale”. Quanto poi al trattamento delle medesime somme al momento della restituzione si ha che “in tutti i casi di restituzione del capitale precedentemente aumentato con imputazione di ristorni, si rende applicabile il disposto dell’articolo 7, comma 3, della legge 31 gennaio 1992, n. 59, secondo cui la restituzione del capitale sociale è imponibile ai fini delle imposte sui redditi fino a concorrenza dell’ammontare imputato ad aumento delle quote o delle azioni. La restituzione di tali somme è assimilata alla distribuzione di utili con la conseguente applicazione dell’articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 19973.”
Si realizza così inizialmente una totale esenzione per la cooperativa, che per il socio si tramuta in sospensione d’imposta in quanto, solo in caso di restituzione delle quote di capitale sociale costituite con ristorni, il corrispondente importo sarà soggetto alla tassazione definitiva prevista dall’art. 27 DPR 600/73.
Quanto appena indicato comporta che, se in una cooperativa di lavoro il ristorno viene destinato ad aumento del capitale sociale, l’ammontare del ristorno medesimo può essere aumentato dell’importo che altrimenti dovrebbe essere messo a carico della gestione mutualistica quale costo per imposta IRAP calcolata sulle retribuzioni dei soci lavoratori.
Nel considerare infine che al momento le previsioni fiscali di favore previste per la distribuzione dei ristorni mediante aumento proporzionale delle quote di capitale sociale non si applicano nel caso alternativo di emissione di strumenti finanziari, pure previsto dall’art. 2545-sexies, può essere opportuno considerare che anche l’incremento del capitale sociale da ristorni potrà essere assoggettato a rivalutazione ai sensi dell’art. 7 della Lg. 59/92 e potrà dare origine a dividendi nel limite ammesso per il mantenimento dei requisiti mutualistici.
10. LA RACCOMANDAZIONE EMANATA DALLA COMMISSIONE
Partendo dal presupposto che l’attribuzione del ristorno ai soci discenda da una scelta strategica della gestione della cooperativa e tenuto conto delle argomentazioni sviluppate per formulare una analisi dell’istituto del ristorno la più ampia e puntuale possibile, la Commissione Cooperative ritiene di dover formulare la Raccomandazione che segue, articolata in più punti.
Si raccomanda che
1. i criteri di distribuzione del ristorno vengano inseriti nell’atto costitutivo e che le concrete modalità di distribuzione trovino la loro esplicitazione all’interno di uno specifico regolamento interno;
2. la determinazione del ristorno, in quanto conguaglio di grandezze economiche, non generi, né direttamente, né indirettamente perdite di esercizio;
3. in quanto elemento distintivo della gestione mutualistica, la determinazione del ristorno sia accompagnata sempre dall’espressione di parere conforme, dove esistano, del Collegio dei sindaci e del revisore contabile esterno;
4. in quanto elemento, la cui determinazione rientra nella specifica responsabilità di gestione del Consiglio di Amministrazione, l’Assemblea dei soci nel formulare la propria approvazione, non modifichi la determinazione quantitativa effettuata dal citato Consiglio in adesione alle direttive dettate in materia dall’atto costitutivo e dal regolamento interno;
5. vengano ricercate le modalità di distribuzione del ristorno ai soci che consentano la massima attribuzione di agevolazioni fiscali e mantengano immutato il livello di patrimonializzazione della cooperativa (destinazione del ristorno ad aumento di capitale sociale).
(1) Art. 2545-sexies