Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-darovaci-zdaneni-jineho-majetkoveho-prospechu.p455.html
Timestamp: 2019-11-13 04:39:41+00:00
Document Index: 12091706

Matched Legal Cases: ['§ 151', '§ 664', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 6', 'zákona č. 357', '§ 151', '§ 664', 'soud ']

Daň darovací: zdanění jiného majetkového prospěchu | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň darovací: zdanění jiného majetkového prospěchu
Ej 106/2005
k § 151n a § 664 občanského zákoníku
Bezúplatné zřízení věcného břemene s sebou ještě nutně nenese vznik jiného majetkového prospěchu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí; správce daně si proto musí v řízení o vyměření daně darovací posoudit existenci takového majetkového prospěchu jako předběžnou otázku. To platí tím spíše za situace, kdy si stejné subjekty smluvily k témuž pozemku nejprve nájem a posléze věcné břemeno, a to v částečně se překrývajícím rozsahu: cílem daňového řízení totiž není opakovaně podrobit dani plnění vycházející ze stejné podstaty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Afs 28/2004-61)
Společnost s ručením omezeným A. v Ž. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň darovací, o kasační stížnosti žalovaného.
Finanční úřad v Kadani dne 12. 4. 2000 vyměřil žalobci dvěma platebními výměry daň darovací ve výši 904 700 Kč a ve výši 1 024 609 Kč, a to z titulu smlouvy o bezúplatném zřízení věcného břemene na dobu 20 let. Žalobce se proti oběma rozhodnutím správního orgánu I. stupně odvolal, žalovaný však dne 29. 11. 2000 v obou případech odvolání zamítl.
Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného dvěma samostatnými žalobami u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který rozsudkem dne 24. 9. 2003 obě věci spojil ke společnému projednání; napadená rozhodnutí nato zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení.*)
V odůvodnění rozsudku krajský soud zejména uvedl, že podle § 6 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“), je předmětem daně darovací bezúplatné nabytí majetku, přičemž majetkem pro účely daně darovací je i jiný majetkový prospěch; zdaněn je tak majetkový prospěch obdarovaného, tedy i oprávněného z věcného břemene, který však musí být skutečně poskytnut. Jestliže žalobce v rámci své podnikatelské činnosti uzavřel dvě nájemní smlouvy, ve kterých vystupoval jako nájemce konkrétně vymezených pozemků za účelem umožnění těžby štěrkopísku, a vedle těchto smluv uzavřel následně s pronajímateli ještě smlouvy o bezúplatném zřízení věcného břemene na dobu 20 let, spočívající ve strpění přístupu na tytéž pozemky za účelem jejich užívání k provádění těžby štěrkopísku, je nutno dospět k závěru, že tytéž pozemky, které žalobce užívá z titulu nájemní smlouvy, nemohou být za trvání nájemního vztahu platně přenechány do užívání i z titulu práva odpovídajícího věcnému břemeni, neboť se jedná o shodný předmět nájmu i věcného břemene, mezi týmiž smluvními stranami. Závěr žalovaného, že není pro věc rozhodný skutečný stav, ale stav formálně právní, je v rozporu se základními zásadami daňového řízení, zejména s § 2 odst. 7 daňového řádu.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítl nesprávné posouzení právní otázky ústící v závěr krajského soudu o tom, že pozemky, které žalobce užívá z titulu nájemní smlouvy, mu není možné za trvání nájemního vztahu platně přenechat do užívání i z titulu práva odpovídajícího věcnému břemeni. Žalovaný se nedomnívá, že porušil při hodnocení důkazů § 2 odst. 7 daňového řádu. Toto ustanovení dopadá na situace, kdy jeden úkon zastírá druhý. V souzeném případě se však jedná o případ, kdy úkony nejsou simulovány, pouze skutečnost neodpovídá původnímu záměru žalobce. Nemovitost byla totiž nejprve pronajata a teprve poté bylo zřízeno věcné břemeno, přičemž smlouva o nájmu byla uzavřena na deset let a věcné břemeno bylo zřízeno na dvacet let; oprávnění vyplývající z obou smluv se tedy nepřekrývala časově. Nadto věcné břemeno spočívalo v povinnosti „strpět přístup na pozemek za účelem užívání najatého pozemku k provádění těžby štěrkopísku“, zatímco předmětem nájemní smlouvy byl pronájem pozemků za dohodnutou cenu a závazek pronajímatele, že nájemci umožní vytěžení štěrkopísku. Obě smlouvy se svým obsahem nevylučují a pouze posilují právní jistotu žalobce.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Rozhodnutí krajského soudu tedy zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Předmětem daně darovací je ve shodě s § 6 zákona č. 357/1992 Sb. bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem pro účely daně darovací je i jiný majetkový prospěch.
Při aplikaci právní normy je vždy nutno šetřit jejího významu. Aby tedy mohl správce daně přistoupit ke zdanění majetkového prospěchu z bezúplatně zřízeného věcného břemene, musí mít vyřešenu otázku, zda takový prospěch skutečně vznikl, neboť jen on podléhá dani darovací. To platí zvláště tehdy, pokud stejné subjekty zřídily dva právní instituty vztahující se ke stejnému předmětu vlastnictví, a to dílem i ve stejném rozsahu - tedy institut nájmu a institut bezúplatného zřízení věcného břemene. Není cílem daňového řízení opakovaně podrobit dani plnění vycházející ze stejné podstaty; v takovém případě je povinností správce daně v rámci předběžné otázky vyřešit, v jakém rozsahu plnění z obou těchto institutů podléhá zdanění.
Pokud jde o obsah věcného břemene (§ 151n občanského zákoníku), ten spočívá v povinnosti vlastníka zatížené nemovitosti něco trpět, něčeho se zdržet nebo něco konat. Každá z těchto povinností představuje závažné omezení vlastníka zatížené nemovitosti, který je tak ve výkonu svého vlastnického práva určitým způsobem omezen nebo nemůže zčásti nebo zcela využívat některá z práv patřících k obsahu vlastnictví po dobu trvání věcného břemene. Jestliže vlastník zatíženého pozemku má něco trpět, týká se to práva užívat předmět vlastnictví, popřípadě požívat jeho plody a užitky. Tato práva jsou pak z úplnosti vlastnictví k zatíženému pozemku zcela nebo zčásti odštěpena ve prospěch subjektu, jemuž náleží oprávnění odpovídající věcnému břemeni. Vzhledem k tomu, že věcná břemena patří mezi tzv. věcná práva k věci cizí, je jejich funkcí zajistit oprávněnému subjektu příslušné právo k cizí věci, které se realizuje právě popsaným omezením vlastníka zatížené věci.
V souzeném případě je obsahem bezúplatně zřízeného věcného břemene povinnost „strpět přístup na pozemek za účelem užívání najatého pozemku k provádění těžby štěrkopísku“.
Podle § 664 občanského zákoníku je pronajímatel povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém ke smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, k užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. V daném případě byl dle nájemní smlouvy předmětem nájemního vztahu „závazek pronajímatele, že nájemci pronajme a touto smlouvou již pronajal předmětné pozemky za dohodnutou cenu a umožní nájemci postupně vytěžit štěrkopísek na předmětných pozemcích...“, a právě za sjednaný předmět nájmu v tomto uvedeném rozsahu byla dohodnuta cena.
Rozdíl obsahu obou smluv je tedy zřejmý.
Obsahem smlouvy o zřízení věcného břemene bylo strpění přístupu na pozemek, a to za určitým účelem; nájemní smlouvou byly pronajaty pozemky a umožněna těžba štěrkopísku, to vše za dohodnutou cenu. Oba právní instituty se tedy překrývají jen zčásti.
Právní úprava vytváří formy, jejichž účelem je zabezpečit vhodné využití souboru užitných hodnot věcí. K zajištění těchto cílů slouží buď typické obligační instituty (nájem, půjčka), nebo například i věcná břemena. Jak je z výše uvedeného zřejmé, předmět obou institutů byl zčásti shodný, přičemž institut věcného břemene zajišťuje v daném případě pouze přístup na uvedené nemovitosti, a to právně silnějším způsobem, než je tomu v souvislosti s výkonem práva nájmu těchto nemovitostí. Právo odpovídající věcnému břemeni je právem absolutním, které působí
a lpí na zatížené nemovitosti, zatímco oprávnění nájemce mají relativní povahu, tj. působí toliko
. Uvedeným způsobem musí tedy i správní orgán přistoupit k posouzení výše majetkového prospěchu, který zřízením věcného břemene spočívajícího v umožnění vstupu na pozemek žalobci vznikl, a to nad rámec, který již byl upraven smlouvou nájemní.
„Majetkový prospěch“, který žalobci vzniká užíváním nemovitosti v rozsahu upraveném smlouvou nájemní (za něž žalobce platí pronajímateli nájemné podléhající zdanění u příjemce), nemůže tak být již součástí „majetkového prospěchu“ vzniklého žalobci zřízením věcného břemene, jež spočívá v právu vstupu na tytéž nemovitosti.
Prostory, jež oprávněná osoba užívá z titulu práva odpovídajícího věcnému břemeni, nemůže vlastník, kterého věcné břemeno omezuje, za trvání věcného břemene platně (znovu) přenechat do užívání nájemní smlouvou, byť by šlo o smlouvu uzavřenou s nositelem práva odpovídajícího věcnému břemeni (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 20. 12. 2000, sp. zn. 20 Cdo 1265/98, R 19/2002). Takovému postupu totiž brání skutečnost, že daná nemovitost je již zatížena věcným břemenem, a to ve stejném rozsahu. V opačném případě se však již taková zásada zpravidla neuplatní. I kdyby byla nejprve uzavřena nájemní smlouva a poté sjednáno věcné břemeno k témuž předmětu (nemovitosti) a v témže rozsahu mezi týmiž stranami, pak za situace, kdy sjednání věcného břemene poskytuje silnější ochranu nositeli práva k cizí věci, není možné bez dalšího prohlásit sjednání věcného břemene za neplatný právní úkon. Právě v tom je rozdíl mezi uvedenými případy.
Závěr krajského soudu, že zřízení věcného břemene je neplatným právním úkonem, je proto nesprávný.
V novém řízení je tedy krajský soud povinen napadené rozhodnutí žalovaného přezkoumat též z toho pohledu, zda žalovaný rozlišil mezi oběma právními instituty a zda vzal pro účely daně darovací v úvahu jen „skutečný majetkový prospěch“. Jen ten je totiž v tomto případě předmětem daně darovací.
*) Tento rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem byl publikován pod č. 125/2004 Sb. NSS.