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Timestamp: 2018-05-28 08:15:46+00:00
Document Index: 65164239

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 43', 'art. 102', 'art. 15', 'art. 2445']

Ridimensionato l appeal fiscale della rivalutazione degli immobili - PDF
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1 Ridimensionato l appeal fiscale della rivalutazione degli immobili SINTESI L art. 15 del D.L. 29/11/2008 n. 185, nella formulazione adottata con la conversione in legge, consente alle imprese di procedere alla rivalutazione dei beni immobili posseduti, con possibilità di affrancare fiscalmente il saldo attivo di rivalutazione, mediante il pagamento di un imposta sostitutiva del 7 %, se di tratta di beni immobili ammortizzabili e del 4 %, se si riguarda beni immobili non ammortizzabili. Restano tuttavia escluse dalla possibile rivalutazione le aree fabbricabili e i beni immobili considerati beni-merce. ASPETTI GENERALI Il decreto anti-crisi, con l art. 15 del D.L. 29/11/2008, n. 185, ha fornito alle imprese un strumento finalizzato ad un miglioramento dell assetto patrimoniale con possibilità di affrancare in termini fiscali, il saldo attivo di rivalutazione, mediante il pagamento, di un imposta sostitutiva di IRPEF/IRES e IRAP del: 1) 10% (ridotta in sede di conversione in legge al 7 %) se di tratta di beni immobili ammortizzabili; 2) 7% (ridotta in sede di conversione in legge al 4 %) se si tratta di beni immobili non ammortizzabili. Il provvedimento nasce con il dichiarato intento di incrementare il patrimonio netto delle imprese, per neutralizzare le perdite conseguenti alla contingente situazione di crisi economica. Chiarita la precipua finalità civilistica del provvedimento in esame, è possibile dare rilevanza fiscale al maggior valore netto di bilancio degli immobili, mediante l affrancamento del saldo attivo di rivalutazione economica, con efficacia differita al periodo d imposta 2013, per la deducibilità fiscale degli ammortamenti e al periodo d imposta 2014, per la rilevanza fiscale del maggior costo, ai fini del calcolo di minusvalenze e plusvalenze. Interessanti appaiono le istruzioni fornite con la C.M. 18/06/2001 n. 57/E, che riteniamo tornino applicabili anche nella rivalutazione ex D.L. n. 185/2008. Tornando all esame del provvedimento, va detto che non possono essere rivalutati, né i beni immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa (i cosidetti immobili-merce), né le aree fabbricabili. Si tratta dunque di una misura che esclude dalla rivalutazione, i beni immobili allocati nella classe patrimoniale dell attivo circolante.
2 ASPETTO SOGGETTIVO Sono destinatari della normativa in oggetto: 1) le società di capitali e gli enti non commerciali (S.p.A., S.a.p.A., S.r.l. e altri soggetti IRES); 2) le società di persone (S.n.c., S.a.s). Secondo la dottrina la facoltà di rivalutare gli immobili, riguarderebbe anche le imprese individuali, nonché le stabili organizzazioni di imprese estere, in forza del richiamo all art. 15 della L. n. 342 /2000, operato dal decreto anti-crisi. Non possono, invece, effettuare la rivalutazione, i soggetti che adottano i principi contabili IAS/IFRS nel bilancio chiuso con riferimento all annualità 2008; mentre l abbandono dei standards contabili internazionali, a decorrere dall esercizio 2008, consentirebbe comunque l effettuazione della rivalutazione economica. Secondo Assonime (vedi circ. 13/2001 ) la rivalutazione risulterebbe possibile anche per le società in liquidazione. ASPETTO OGGETTIVO I beni immobili oggetto di rivalutazione, possono essere distinti in due grandi classi: 1) beni immobili ammortizzabili; 2) beni immobili non ammortizzabili. Nella prima classe, rientrano i beni immobili indicati nell art. 43 del D.P.R. n. 917/1986, siano essi beni strumentali per natura, siano essi beni strumentali per destinazione. Mentre nella seconda classe, includiamo i terreni agricoli (con esclusione delle aree edificabili ) e gli immobili abitativi non utilizzati direttamente come beni strumentali, concessi in locazione, in comodato o non utilizzati. E importante rilevare che la rivalutazione, deve essere attuata in modo uniforme per la stessa classe di appartenenza, non potendosi adottare criteri diversi nell ambito della stessa classe. IL CALCOLO DEL SALDO NETTO DI RIVALUTAZIONE Il valore attribuito agli immobili a seguito della rivalutazione, al netto degli ammortamenti, non può essere superiore al valore di mercato del bene o al valore fondatamente attribuibile al bene, tenendo conto della sua capacità produttiva e della sua potenzialità economica. Nella sostanza, non possibile attribuire al bene immobile, un valore superiore a quello realizzabile attraverso la vendita del bene. E ovvio che in quest ottica, la valutazione fatta dal mercato, non può non tenere conto del suo stato d uso e della possibilità di utilizzazione futura. L ammontare stimato della rivalutazione (R) sarà
3 determinato sottraendo dal valore di mercato del bene (Vm) il valore fiscale residuo del bene prima della rivalutazione (Vc 2007), depurato della quota di ammortamento 2008 (Qa 2008). In sintesi: (R) = (Vm) ((Vc 2007) - (Qa 2008)) Ad esempio, si considerino i seguenti dati: (Vm) = (Va 2007 ) = (Valore lordo in Attivo Patrimoniale ) (Fdo2007) = (Fondo di ammortamento 2007) per cui (Vc) = è uguale a: (Va 2007 ) = (Fdo2007) = supposta al 3% l aliquota di ammortamento del 2008, si avrà: (Qa 2008) = (Va 2007 ) = x 3% = , ciò posto, avremo che: (R) = ( ) (( ) - ( )) = Secondo la C.M. 57/E/2001, l importo del bene dopo la rivalutazione, non potrebbe, in ogni caso, in ogni caso superare il cosiddetto «valore di sostituzione» intendendosi per tale il costo che l impresa sosterebbe per far fronte al turnover del bene con un altro avente caratteristiche analoghe. Sul valore così rivalutato, occorrerà acquisire laddove esistente, il parere del Collegio sindacale. DECORRENZA FISCALE DEL NUOVO VALORE Da questo punto di vista, il provvedimento si appalesa come istituto a valenza fiscale differita e opzionale. Le imprese, dunque, potranno da subito utilizzare i maggiori valori a fini civilistici, ma dovranno attendere l esercizio 2011 per il riconoscimento fiscale degli stessi, ai fini: 1) della deducibilità degli ammortamenti; 2) del riconoscimento dei maggiori valori ai fini del plafond di deducibilità delle spese per manutenzioni e riparazioni ai sensi dell art. 102, co. 6 del D.P.R. n. 917/1986. Occorrerà inoltre attendere l esercizio 2012, per il riconoscimento fiscale della rivalutazione ai fini di minusvalenze e plusvalenze. Il riconoscimento fiscale impone infatti, l affrancamento dell incremento netto di valore, da operarsi mediante il pagamento dell imposta sostitutiva: del 7 % per i beni immobili ammortizzabili; del 4 % per i beni immobili non ammortizzabili. Il pagamento potrà avvenire con: 1) pagamento in un'unica soluzione entro il 16/06/2009; 2) pagamento in 3 rate scadenti rispettivamente: a. 16/06/2009 senza interessi; b. 16/06/2010 e 16/06/2011 con rate maggiorate del 3%. Non potendo dedurre, fino al bilancio relativo all anno 2013 (5 periodo d imposta successivo a quello in cui è stata iscritta la rivalutazione), le quote di ammortamento da calcolarsi civilisticamente sul costo storico rivalutato e dovendo procedere al recupero fiscale temporaneo della differenza tra l ammortamento calcolato sul valore civilistico
4 rivalutato e l ammortamento calcolato sul valore fiscale riconosciuto, si porrà un problema di rilevazione della fiscalità anticipata sulla suddetta differenza. Dal periodo d imposta 2013, l impresa potrà recuperare, mediante una variazione in diminuzione, i maggiori ammortamenti civilistici, ripresi a tassazione nelle annualità precedenti, procedendo alla graduale riduzione del credito per imposte anticipate. L indeducibilità fiscale dei maggiori ammortamenti, nel silenzio della norma e facendo riferimento alle istruzioni fornite con la C.M. 25/09/2008 n. 57/E sull analogo problema dei disallineamenti da operazioni straordinarie, tenendo conto della equiparazione del processo di determinazione delle basi imponibili ai fini IRES-IRPEF/IRAP, deve ritenersi esteso all IRAP. Nel bilancio chiuso con riferimento all esercizio 2008 occorrerà quindi: 1) calcolare ed appostare nel bilancio 2008 e successivi, le quote di ammortamento basate sul costo storico rivalutato; 2) imputare l intera rivalutazione al valore del fabbricato, non potendosi attribuire proquota la rivalutazione al valore del terreno su cui esso insiste; 3) calcolare la differenza tra le quote di ammortamento determinate sul costo rivalutato (ammortamenti civilistici) e le quote di ammortamento calcolate sul costo fiscale riconosciuto, operando poi una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Trattandosi di variazione temporanea, occorrerà determinare e contabilizzare le correlate imposte anticipate. Alla luce della differita efficacia fiscale, è possibile affermare che la normativa in oggetto, si caratterizza per la sua prioritaria valenza civilistica, finalizzata al miglioramento del grado di capitalizzazione delle imprese. Riteniamo altresì irrilevanti, agli effetti della normativa in discorso, i passaggi di beni in dipendenza di operazioni di fusione, scissione o conferimento d azienda. Aggiungiamo che fino al 2013, i maggiori valori civilistici, non rileveranno ai fini calcolo della redditività presunta, con riferimento al tema delle società di comodo. TRATTAMENTO CONTABILE Da un punto di vista contabile si presentano tre possibili soluzioni: 1) metodo della contestuale rivalutazione del costo storico del bene e del fondo di ammortamento ad esso correlato; 2) metodo della rivalutazione esclusiva del costo storico del cespite ammortizzabile; 3) metodo della riduzione del fondo di ammortamento in ragione della rivalutazione operata. Il primo metodo è sicuramente il più seguito, perché determina un invarianza nella durata originaria dell ammortamento. Così, ad esempio, se abbiamo un cespite ammortizzabile del costo storico originario di ammortizzato per 600 con un valore residuo di 1.400, che stimiamo di rivalutare a 2.000, avremo che il coefficiente di rivalutazione è pari al rapporto tra il valore residuo post rivalutazione e il valore residuo ante rivalutazione oppure uguale a 1 + (R / Vc 2007 ). Nel nostro caso / sarà uguale a 1,42857 oppure in alternativa 1 +( 600 /1400) = 1, Applicando al costo storico originario e al correlato fondo di ammortamento il coefficiente di 1,42857 avremo: x 1,42857 = 2.857,14 (Costo storico rivalutato) con incremento del saldo attivo di rivalutazione di 857,14 ; 600 x 1,42857 = 857,14 (Fondo di ammortamento rivalutato) con decremento del saldo attivo di rivalutazione di 257,14, per cui la riserva di rivalutazione ex art. 15 D.L. n.
5 185/2008, al lordo dell imposta sostitutiva, risulterebbe pari a 600, che andrebbero ad incremento del valore residuo ante - rivalutazione di con un valore contabile post - rivalutazione pari a Come dicevamo in premessa, questo metodo lascia, a parità di aliquota di ammortamento, inalterata la durata del processo di ammortamento. L assunto è facilmente dimostrabile: posta, ad esempio, un aliquota di ammortamento del 5 %, l ammortamento annuo calcolato sul costo storico originario risulterebbe pari a 100. Per cui l azzeramento del valore residuo ante rivalutazione di Euro, richiederebbe altri 14 anni. Operando la rivalutazione a del valore residuo contabile e calcolando sul costo storico rivalutato, pari a 2.857,14, il 5% di ammortamento, si otterrà una quota annua di 142,86, che consentirebbe di azzerare sempre in 14 anni, il residuo rivalutato di Con il secondo metodo la rivalutazione di 600 verrebbe attribuita unicamente al costo storico ante rivalutazione, con la conseguenza di incrementare quest ultimo da a 2.600, fermo restando che il valore residuo, dopo la rivalutazione, risulterebbe pari a Si allungherebbe, così il periodo di ammortamento. Con il terzo metodo, i 600 Euro di rivalutazione, verrebbero imputati in detrazione del fondo di ammortamento ante rivalutazione, ottenendo così l azzeramento del fondo di ammortamento e un valore da ammortizzare, pari al costo originario. In tutti casi, l imposta sostitutiva dovuta per l affrancamento fiscale del maggior valore, verrebbe portata in detrazione della riserva di rivalutazione. Appare ineludibile, a questo punto, l appostazione della fiscalità anticipata sulle differenze temporanee tra valore residuo civilistico e valore residuo fiscale, in quanto le variazioni per maggiori ammortamenti civilistici relativi agli anni 2008, 2009 e 2010, saranno recuperate con variazioni in diminuzione dal reddito imponibile, a decorrere dal Utilizzando i dati del caso sopra esposto, possiamo passare all analisi delle scritture contabili a P.D. relative alla rivalutazione, con opzione per l affrancamento fiscale del saldo netto di rivalutazione, secondo i tre possibili metodi : 1 metodo: a) rilevazione del saldo attivo di rivalutazione Immobili 857,14 Fondo di ammortamento 257,14 600,00 b) rilevazione dell imputazione dell imposta sostitutiva alla riserva di rivalutazione Debiti per imposta sostitutiva
6 c) rilevazione della fiscalità anticipata passiva (2.857, ) x 5% x 31,40% Imposte anticipate 13,46 Imposte correnti, differite e anticipate 13,46 2 metodo: a) rilevazione della rivalutazione ad incremento del costo originario Immobili 600,00 Debiti per imposta sostitutiva 540,00 3 metodo: a) rilevazione della rivalutazione a decremento del fondo di ammortamento Fondo di ammortamento 600,00 Debiti per imposta sostitutiva 540,00 L imposta sostitutiva verrebbe portata in diretta riduzione della riserva di rivalutazione monetaria. Alla riserva così costituita, risulterebbe applicabile l art. 2445, co. 2 e 3 del codice civile. Essendo una riserva in sospensione di imposta, fino al pagamento dell imposta sostitutiva, non risulterebbe distribuibile. Il suo utilizzo a copertura delle perdite, risulterebbe ammesso, a condizione che si proceda alla sua ricostituzione, con precedenza rispetto all assegnazione del dividendo.
7 CONCLUSIONI Il provvedimento analizzato con il presente intervento, si propone di favorire l incremento del patrimonio netto delle imprese, sterilizzando in tutto o in parte le perdite d esercizio dovute alla crisi economica in atto. In questo senso la rivalutazione potrebbe nell immediato favorire l accesso al credito, attraverso il miglioramento degli indici patrimoniali. L affrancamento fiscale opzionale, potrebbe rendere l operazione ancor più vantaggiosa sia per la possibilità di recuperare dal 2013 il 31,40 % di abbattimento fiscale per maggiori ammortamenti divenuti fiscalmente deducibili, sia per la possibilità a partire dal 01/01/2014 di recuperare il maggior valore, come costo, in caso di eventuale cessione degli immobili, riducendo così l eventuale plusvalenza in corso di formazione. Certo lo slittamento in avanti della rilevanza fiscale della misura, ha ridimensionato la valenza del provvedimento, essendo stata ulteriormente differita, la possibilità di fruire dei risparmi fiscali, divenienti dall affrancamento.