Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411065-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-poznaniu-3063-ilpb1-2-4511-7-2017-2-tr
Timestamp: 2019-08-25 00:26:08+00:00
Document Index: 25153070

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'SA/Ke ', 'art. 24', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 24', 'art. 24', 'SA/Go ', 'art. 8', 'SA/Wa ', 'art. 24', 'SA/Gd ', 'Art. 17', 'art. 19', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'Art. 11', 'art. 1', 'art. 11', 'art. 24', 'SA/Bd ', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 22']

2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB1-2.4511.7.2017.2.TR
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB1-2.4511.7.2017.2.TR
art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
3063-ILPB1-2.4511.7.2017.2.TR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.7.2017.1.TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie wysłano w dniu 16 lutego 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 lutego 2017 r.), zaś w dniu 23 lutego 2017 r. (data nadania 20 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.
Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna mają zamiar wnieść wkłady niepieniężne do spółki A Sp. z o.o. (Spółka Nabywająca). Przedmiotem wkładu każdego z udziałowców będą udziały w spółce B Sp. z o.o., Wnioskodawca i osoba fizyczna wnosząca wkład do spółki A sp. z o.o. posiadają równe udziały w spółce B Sp. z o.o., a przedmiotem aportu będzie całość posiadanych przez nich udziałów. W wyniku wniesienia wkładu A sp. z o.o. stanie się jedynym udziałowcem spółki B sp. z o.o. Wnioskodawca oraz ww. Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec B sp. z o.o. utworzą spółkę A sp. z o.o. W chwili zawierania umowy spółki A sp. z o.o. Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec B sp. z o.o. wniosą całość posiadanych przez siebie udziałów (po 50%) w B sp. z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w A sp. z o.o.
Podsumowując powstanie spółki A będzie się wiązało z wniesieniem na pokrycie jej kapitału udziałów, które zapewnią spółce A bezwzględną większość praw głosów w spółce B.
Czy do przychodów Wnioskodawców nie będzie zaliczało się wartości udziałów objętych w A sp. z o.o., które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki B sp. z o.o.?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja objęcia udziałów nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności wartość nominalna udziałów Spółki Nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów B sp. z o.o. nie będzie stanowiła jego przychodu.
Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późniejszymi zmianami, dalej ustawa o PIT) jako źródło przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT, który reguluje transakcje tzw. wymiany udziałów.
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu współce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
Od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 ustawy PIT został bowiem dodany ust. 8c, z którego wynika, iż przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 24 ust. 8a ustawy PIT będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.: Spółka Nabywająca nabędzie od Wspólników, udziały Spółki, co da Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpiło jednego dnia na podstawie następujących po sobie transakcji czyli w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisanych wkładów niepieniężnych. Tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 24 ust. 8c ustawy PIT.
Ponadto należy dodać, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce). W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki nie powstanie dla nich przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że dla prawidłowości powyższego wniosku bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce na skutek sumy wszystkich wkładów niepieniężnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego. Jak podano we wniosku, stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie w aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych:
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2016 r., I SA/Ke 379/16. Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). W ocenie Sądu zasadne jest przyjęte w orzecznictwie stanowisko (np. wyroki NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21.04 2015 r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448), że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2016 r., I SA/Go 144/16. Słusznie zarzucił skarżący Ministrowi Finansów pominięcie w zaskarżonej interpretacji regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15).
Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy tym, należy zaznaczyć, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Jak wskazano natomiast w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec B sp. z o.o. utworzą spółkę A sp. z o.o. Powstanie spółki A będzie się wiązało z wniesieniem na pokrycie jej kapitału udziałów, które zapewnią spółce A bezwzględną większość praw głosów w spółce B.
Stosownie bowiem do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to :
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony m.in. do spółki kapitałowej w organizacji w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma zatem ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, czyli spółka określana mianem „spółki kapitałowej w organizacji” może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. W ocenie Organu bez wątpienia odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Skoro bowiem przepis art. 24 ust. 8b ww. ustawy w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu omawianego przepisu w żadnym wypadku nie można rozciągać na spółkę w organizacji. Oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jako spółka, której udziały są nabywane, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. „Podkreślenia wymaga, że spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Cechą tych spółek jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2013). (…) W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów” (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 682/13). Podobne tezy zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1212/13 oraz z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1211/13.
Dodać przy tym należy, że co prawda spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji została wymieniona w definicji spółki zawartej art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże art. 24 ust. 8b ustawy odnoszący się do załącznika, w którym wymieniono rodzaje podmiotów, które mają brać udział w transakcji wymiany aby można było zastosować art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 24 ust. 8a ww. ustawy i art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy nie może mu odebrać tego charakteru. Artykuł 24 ust. 8b jest przepisem rozstrzygającym o tym jakie podmioty mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów. Przepis art. 24 ust. 8b ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że „Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego”. Zatem rozpatrując możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie stosuje definicji słownikowej pojęcia „spółka” zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy bowiem art. 24 ust. 8b ww. ustawy nakazuje odwołać się do załącznika nr 3 do ustawy w celu ustalenia rodzajów spółek (podmiotów), które w transakcji wymiany mają brać udział, aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Natomiast załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak wskazano powyżej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie wymienia. Tym samym w omawianej sprawie w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten można wyprowadzić także z analizy zapisów prawa wspólnotowego. Warunki te wymienia art. 3 Dyrektywy, który w lit. a) stanowi, że dla celów dyrektywy „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym pod lit. u) w odniesieniu do Polski wymienione zostały „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zatem Dyrektywa, której implementacją są art. 24 ust. 8a i 8b również nie wymienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.
Mając na uwadze powyższą konstatację, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji – po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.
Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Zainteresowanego – należało uznać za nieprawidłowe.