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Timestamp: 2020-07-06 03:39:20+00:00
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Considerações à tributação do Imposto de Renda sobre os lucros auferidos no exterior por empresas controladas ou coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil - Migalhas de Peso
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Considerações à tributação do Imposto de Renda sobre os lucros auferidos no exterior por empresas controladas ou coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil
Victor P. de Maya Gomes
A incidência de imposto de renda tem como pressuposto constitucional a disponibilidade econômica ou jurídica de lucro. A mera apuração de lucro pela controlada e/ou coligada não cria disponibilidade jurídica, tampouco econômica, de lucro a sua controladora e/ou coligada, seja aquela localizada no Brasil ou no exterior.
Victor P. de Maya Gomes*
A evolução legislativa revela a clara intenção do Fisco de tentar criar um arcabouço jurídico que legitime a incidência de IRPJ sobre os lucros auferidos pelas CONTROLADAS OU COLIGADAS domiciliadas no exterior de pessoas jurídicas domiciliadas no BRASIL mesmo que esses lucros não tenham sido disponibilizados ou pagos à controladora ou coligada domiciliada no Brasil.
Antes da Lei n.º 9.249/95 (clique aqui)
Vigia o princípio da territorialidade na tributação, onde apenas os rendimentos produzidos no território brasileiro sofriam a incidência do Imposto de Renda. Na verdade, nesta época os lucros auferidos no exterior por empresa controlada ou coligada de pessoa jurídica com sede no Brasil não sofriam a incidência do Imposto de Renda.
A partir da Lei n.º 9.249/95
Com a entrada em vigor de mencionada lei, adveio o princípio da universalidade na tributação do Imposto de Renda, passando a ser tributado os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por empresas coligadas ou controladas de pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
Estabeleceu-se que os lucros auferidos no exterior pelas coligadas e controlados de empresas brasileiras deveriam ser adicionados ao lucro real desta última em 31 de dezembro de cada ano. Ou seja, constatando-se aferição de lucros, no exterior, por empresa coligada ou controlada de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, ocorre a incidência do Imposto de Renda ao fim de cada exercício fiscal brasileiro (em 31 de dezembro de cada ano) pela coligada ou controlada no exterior.
À época, o critério temporal do IRPJ estabelecido pela Lei n.º 9.249/95, que era justamente o fim de cada exercício fiscal brasileiro, mostrava-se conflitante com o artigo 43 do CTN (clique aqui).
A partir da Instrução Normativa/SRF n.º 38/1996
Observando a Receita Federal a inconformidade da Lei n.º 9.249/95 com o CTN (art. 43), resolveu baixar resolução alterando parcialmente o critério material do IRPJ sobre os lucros auferidos pelas coligadas e controladas no exterior de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. A resolução em questão passou a prever como hipótese de incidência do IRPJ o efetivo pagamento ou a disponibilização dos lucros pela controlada/coligada à empresa controladora domiciliada no Brasil, mais especificamente o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiver sido disponibilizado o lucro.
A despeito da Instrução Normativa n.º 38/1996 encontrar-se em conformidade com as disposições do artigo 43 do CTN, o estabelecimento de referido critério mostrava-se eivado de vício formal, pelo simples fato de uma Instrução Normativa não poder determinar critérios da regra matriz de incidência tributária (princípio constitucional da legalidade tributária - Art. 150, I da CF -clique aqui), neste caso, parte do critério material.
Advento da Lei n.º 9.532/1997
Visando consertar novo vício (desta vez formal, segundo visto), editou-se a lei em questão, onde fora estabelecido como critério temporal do IRPJ (ou eventos representativos de disponibilização de renda) o crédito, entrega, remessa ou emprego dos lucros em favor do beneficiário residente no Brasil. Ou seja, somente viria a incidir o IRPJ quando efetivamente disponibilizado em qualquer destas quatro formas os lucros auferidos pela controlada/coligada no exterior.
A legislação em questão se mostrava em plena conformidade com as disposições do CTN.
LC n.º 104/2001 (clique aqui) e MP n.º 2.158/2001 (clique aqui)
A lei complementar em tela acrescentou dois parágrafos ao artigo 43 do CTN, com o objetivo precípuo de viabilizar àquela antiga metodologia de tributação, ou seja, possibilitar a incidência do IRPJ quando da mera apuração dos lucros auferidos por controlada/coligada no exterior.
Dada a alteração no CTN, a Medida Provisória n.º 2.158/2001 fora editada justamente para reproduzir e/ou restabelecer a antiga sistemática, ou seja, critério temporal do IRPJ sendo o momento da apuração dos lucros pelas empresas coligadas do exterior, independentemente se efetivamente disponibilizado ou não.
Deixou-se de lado, mais uma vez, a necessidade da efetiva disponibilidade econômica ou jurídica da renda, embora desta vez acobertado pela “providencial” alteração no artigo 43 do CTN.
Visitada a progressão histórica da legislação objeto do presente estudo, passa-se a abordar o confronto do modelo legislativo atual com os diversos tratados internacionais dos quais o Brasil faz parte, no intuito precípuo de demonstrar a supremacia destes últimos sobre aquelas leis internas.
2. DO ATUAL MODELO DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DOS LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESAS CONTROLADAS OU COLIGADAS DE PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL: Legislação interna x Tratados internacionais
Atualmente, considerando unicamente a legislação interna acerca da matéria em questão (especificamente o artigo 74 da MP n.º 2.158/2001), tem-se que os lucros auferidos no exterior por empresa controlada ou coligada de pessoa jurídica residente no Brasil sofrem incidência do imposto de renda brasileiro, a ser cobrado desta última independentemente da efetiva disponibilização econômica ou jurídica daqueles valores.
Assim preceitua referido artigo:
Portanto, constata-se que a mera apuração de lucros no exterior por empresa controlada ou coligada de pessoa jurídica domiciliada no Brasil é considerada atualmente pela legislação interna como hipótese de incidência do IRPJ, o que obrigaria a empresa situada no Brasil a considerar tais lucros como integrantes de sua base de cálculo. Ou seja, até mesmo os lucros auferidos no exterior ainda não disponibilizados às empresas domiciliadas no Brasil deveriam sofrer a incidência do Imposto de Renda.
Eis a disciplina legal interna acerca da tributação dos lucros auferidos no exterior por empresas controladas ou coligadas de pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
Apesar da expressa determinação do artigo 74 da MP n.º 2.158/2001, há anos, ou até mesmo há décadas figuram em nosso ordenamento jurídico uma diversidade de tratados internacionais donde se extraem normas que ora desautorizam a dupla tributação ora concedem a possibilidade de compensação dos valores pagos no exterior a título de imposto de renda. Na verdade, o objetivo principal de mencionados tratados é justamente evitar a dupla tributação, a evasão fiscal e principalmente o caráter e a carga confiscatória dos impostos.
Visando propiciar uma melhor compreensão do raciocínio ora posto, cita-se como exemplo o tratado firmado entre o Brasil e Portugal por meio do Decreto n.º 4.012 (clique aqui), de 13/11/2001, que em seu artigo 7º estabelece expressamente a impossibilidade de dupla tributação, determinando inclusive que os lucros de determinada empresa de um Estado só pode ser tributado por ele mesmo, salvo algumas exceções.
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
Numa análise do dispositivo legal transcrito, facilmente se percebe a expressa determinação imposta aos países signatários do tratado acerca da tributação dos lucros auferidos por uma dada empresa.
De acordo com o artigo 7º citado, cujo conteúdo se repete na grande maioria dos tratados firmados pelo Brasil (modelo sugerido pela OCDE1), os lucros de uma empresa Portuguesa somente poderá sofrer a incidência dos impostos deste país, a não ser que esta mesma empresa exerça a sua atividade no Brasil por meio de um estabelecimento estável aí situado.
Dito tudo isto, tem-se, portanto, o confrontamento entre uma lei interna - representada pela Medida Provisória n.º 2.158/2001 e que determina a tributação da controladora ou coligada residente no Brasil no momento da apuração dos lucros pela empresa controlada ou coligada - e os tratados internacionais firmados pelo Brasil, tal qual o Decreto n.º 4.012/2001 (Brasil e Portugal), que somente autorizam a tributação dos lucros pelo Estado onde esteja situada a empresa.
Diante do confronto dos instrumentos normativos em questão, de uma lei interna e um tratado internacional, e considerando o fato de ambos disciplinar a mesma matéria, cabe-nos estabelecer a preponderância que um exerce sobre o outro.
Pois bem. Tanto a Constituição Federal (artigo 5º, § 2º) como o Código Tributário Nacional (artigo 98) reconhecem expressamente a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis internas.
Sendo assim, considerando a expressividade dos dispositivos postos, conclui-se, sem sombra de dúvidas, que os tratados internacionais firmados pela República Federativa do Brasil se sobrepõem à legislação tributária interna.
De se destacar ainda que: i) o Poder Constituinte Originário optou por atribuir aos tratados internacionais tratamento verdadeiramente diferenciado, inclusive equiparando-os aos próprios direitos e garantias expressos na Constituição, ressaltando até mesmo que os direitos e garantias estabelecidos na Constituição não excluem o que for estabelecido naqueles tratados; ii) o Legislador infraconstitucional ampliou a supremacia dos tratados a tal ponto de estabelecer, inclusive, a necessária observância destes pela legislação interna que lhe sobrevenha.
Entender diferente caracteriza séria afronta aos correlatos preceitos estabelecidos pela própria Constituição Federal.
3. DO RECENTE JULGAMENTO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTRIBUINTES
A 1ª Turma do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda proferiu, recentemente, julgamento favorável aos contribuintes que corrobora com os argumentos ora apresentados, além de representar considerável e inédito precedente, muito comemorado pelos tributaristas e principalmente pelo empresariado.
Em mencionado processo administrativo, foram acatados os argumentos do contribuinte acerca da prevalência de tratado internacional sobre lei interna brasileira, posicionando-se a Corte Administrativa no sentido de impossibilitar a tributação dos lucros apurados, por país que não o de onde se situa a empresa.
NULIDADE - Erros na apuração do crédito, se restarem provados, poderão acarretar o provimento total ou parcial do recurso, não implicando nulidade do lançamento.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP nº 2.158-34/2001, ART. 74, § ÚNICO) – A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR - Na Lei 9.532/97 (clique aqui) o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1º da Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
CONVERSÃO CAMBIAL - A conversão dos lucros da coligada ou controlada para a moeda nacional, para fins de tributação no Brasil, obedece o disposto no § 4º do art. 25 da Lei 9.249/95 e no § 3º do art. 6º da IN SRF 213/2002.
LANÇAMENTO DECORRENTE – CSLL – O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual, quando não há razão de ordem jurídica para lhe conferir julgamento diverso.
JUROS DE MORA-SELIC - A utilização da taxa Selic para fins de incidência dos juros de mora está prevista em lei legitimamente inserida no ordenamento jurídico, não podendo órgão do Poder Executivo negar-lhe aplicação.
JUROS SOBRE MULTA - Em relação a fatos geradores ocorridos antes de 1º de janeiro de 1997, só há dispositivo legal autorizando a cobrança de juros de mora à taxa SELIC sobre a multa no caso de lançamento de multa isolada, não porém quando ocorrer a formalização da exigência do tributo acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir juros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do auto de infração, conforme previsto no § 1o do art. 161 do CTN. (1ª Câmara do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, Recurso n.º 148709, Proc.: 16327.000112/2005-31, Recorrente: EAGLE DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS S.A., 19/10/2006, Relator: Sandra Maria Faroni, Decisão: Acórdão 101-95802)
4. DO POSICIONAMENTO JURISPRUDÊNCIAL
A partir de breve pesquisa nos julgados dos tribunais regionais federais, constataram-se posicionamentos distintos, prevalecendo, no entanto, entendimento em prol do fisco.
O principal argumento utilizado nos julgados pró-fisco cinge-se na adoção do princípio da universalidade da renda por parte do ordenamento jurídico brasileiro, não adentrando, porém, no mérito da constitucionalidade da MP 2.158-35/2001. Já o posicionamento contrário se concentra na inconstitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001, além da impossibilidade de tributação dos lucros ainda não repassados/disponibilizados a empresa brasileira, os quais se mostram mais coerentes, efetivamente.
FAVORÁVEL AO FISCO
DIREITO ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. INCLUSÃO DO LUCRO LÍQUIDO GERADO POR ENTIDADE CONTROLADA NO EXTERIOR NA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO: POSSIBILIDADE.
1. O imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro têm como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza (artigo 43, do Código Tributário Nacional e artigo 57, "caput", da Lei Federal nº. 8.981/95 -clique aqui), apurada em balanço. 2. O sistema jurídico brasileiro adotou o princípio da universalidade da receita em detrimento do critério da territorialidade. Por isto, a controladora domiciliada no território nacional é titular de crédito, com relação ao lucro auferido por sociedade controlada ou coligada, no exterior. 3. A partir da Medida Provisória nº 2158-35/2001, controladas e coligadas passaram a ter o mesmo regime jurídico das filiais. 4. Agravo de instrumento provido. Agravo regimental prejudicado. (TRF3, AI 198556/SP, 30/11/2005. PG 257, REL. JUIZ FABIO PRIETO).
DIREITO TRIBUTÁRIO. IR E CSLL. LUCRO AUFERIDO POR FILIAL NO EXTERIOR. AQUISIÇÃO DA DISPONIBILIZAÇÃO JURÍDICA. MOMENTO.
1. A legislação tributária estende para as filiais, ainda que situadas no exterior, o regime de disponibilidade jurídica pela apuração de lucro em balanço. 2. A Lei Federal n.º 9/96 adota o paradigma da universalidade da renda em detrimento do critério da territorialidade. 3. Agravo de instrumento não provido. Agravo regimental prejudicado. (TRF3, AI 231514/SP, 30/11/2005, PG 263, REL. JUIZ FABIO PRIETO).
PROCESSO CIVIL: PETIÇÃO - TUTELA ANTECIPADA. TRIBUTÁRIO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES DECORRENTES DA UTILIZAÇÃO DA REDE DOMÉSTICA BRASILEIRA - RECEITAS PROVENIENTES DE FONTES ESTRANGEIRAS - LEIS Nº. 4.506/64 (clique aqui) E 9.249/95.
I - A Lei nº. 9.249/95 introduziu o regime da universalidade, segundo o qual é tributada a universalidade dos lucros e rendimentos auferidos no país e/ou no exterior por pessoas jurídicas domiciliadas no país, detalhando em seu art. 25 todos os aspectos da tributação atinentes a receitas advindas do exterior e auferidas por pessoa jurídica, descrevendo, ainda, de forma pormenorizada as exclusões da base de cálculo e compensações possíveis na apuração do IRPJ, exaurindo, desta forma, toda a matéria. II - Tal dispositivo legal derrogou a norma anterior – art. 63 da Lei nº. 4.506/64 -, considerando que não faria sentido que uma norma, que veio para regular a matéria na sua totalidade, convivesse com uma anterior, quando se sabe que seria um tratamento diferenciado, no caso, uma isenção. III - Em se tratando de favorecimento fiscal, a norma deve ser expressa e interpretada restritivamente, de acordo com o CTN. IV - Agravo interno conhecido e provido. (TRF2, AGRAVO INTERNO NA PETIÇÃO 1324/RJ, 09/09/2004, PG150, REL. JUIZ ROGERIO CARVALHO)
A FAVOR DOS CONTRIBUINTES
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA RENDA. PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIAS. TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR. CTN, ART. 43, CAPUT E § 2º. MP Nº 2.158-35/2001, ART. 74. INSTRUÇÃO NORMATIVA N° 213/2002, ART. 7º, § 1º.
1. O art. 74 da MP nº 2.158-35, ao considerar a mera apuração do lucro líquido pela empresa coligada ou controlada sediada no exterior como símbolo de aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica, está divorciado da regra-matriz da hipótese de incidência do tributo, contida no caput do art. 43 do CTN. 2. O § 2º do art. 43 do CTN há de ser interpretado em conformidade com o caput. O conceito jurídico de renda, essa enquanto apta a ser tributada, não pode ser dissociado do próprio momento da aquisição de sua disponibilidade, uma vez que ambos estão imbricados à idéia de acréscimo patrimonial. Não ocorrendo a remessa do lucro auferido no exterior à impetrante, ou ainda, qualquer outro ato jurídico que configure disponibilidade sobre tal montante, não se verifica o acréscimo patrimonial. 3. Carece de respaldo legal o argumento de que o resultado positivo implicou acréscimo patrimonial à pessoa jurídica coligada ou controladora. Os resultados positivos apurados não implicam automaticamente aumento nominal do valor das ações, tampouco do número de ações representativas do capital social. O balanço patrimonial reflete um fato econômico, que, todavia, não se sobrepõe ao regramento jurídico que determina formalidades para a mudança do capital social e do número e do valor nominal das ações. 4. É flagrante o desrespeito aos princípios constitucionais da irretroatividade e da anterioridade tributárias, porquanto o parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35 alcança situações de fato ocorridas antes do início da vigência da MP, bem como os lucros auferidos no exterior no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei. 5. O art. 7º, § 1º, da IN nº 213/2002, da SRF, que determina a adição, à base de cálculo do IR e da CSL, dos resultados positivos da equivalência patrimonial em investimentos no exterior, não está determinando a incidência de IR e CSL somente sobre os lucros, mas atingindo investimentos ainda não realizados, em nítido descompasso com o art. 74 da MP nº 2.158-35. (TRF4, APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA 200372010000144/SC, 03/11/2004, PG 287, REL. WELLINGTON MENDES DE ALMEIDA).
Encontra-se pendente no Supremo Tribunal Federal julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade de n.º 2588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria, visando justamente a declaração de inconstitucionalidade do artigo 74, caput e parágrafo único da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001 e do § 2º do artigo 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado pela LC 104/2001), os quais abordam, respectivamente, a tributação dos lucros auferidos no exterior por empresa coligada ou controlada de pessoa jurídica residente no Brasil e o momento da disponibilidade econômica e financeira da renda.
Até então, o julgamento em questão aponta uma vitória parcial dos contribuintes, já que dos quatro ministros que votaram, dois posicionaram-se pela inconstitucionalidade do artigo 74 (Marco Aurélio Mello e Sepúlveda Pertence), uma pela inconstitucionalidade parcial (Ellen Gracie) e o outro pela constitucionalidade (Nelson Jobim).
Como a última palavra é do Supremo, esperemos pelo imprevisível desiderato, mesmo estando diante de evidente inconstitucionalidade, o que não é o foco do presente estudo, repise-se.
Certamente, o posicionamento do STF dará fim à controvérsia que envolve a matéria em questão, pacificando-a definitivamente, seja para o bem ou para o mal do contribuinte/empresário.
Considerando a existência de tratados internacionais firmados pelo Brasil e voltados justamente para evitar a dupla tributação das empresas, considerando a verdadeira carga confiscatória que recairá sobre estas caso prospere as inconstitucionais disposições da MP 2.158-35/2001, e considerando principalmente a prevalência e supremacia destes tratados sobre a lei interna brasileira, nos termos do artigo 5º, § 2º da CF/88 e do artigo 98 do CTN, conclui-se pela impossibilidade de tributação, no Brasil, dos lucros auferidos no exterior por empresas controladas ou coligadas de pessoa jurídica residente no Brasil.
A despeito dos argumentos até aqui apresentados e da incontroversa conclusão que ora se apresenta, fica ainda o contribuinte/empresário nas mãos do Supremo Tribunal Federal, já que este detém a palavra final acerca do objeto deste estudo.
1A Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) desenvolveu um modelo de convênio para evitar a dupla imposição internacional e prevenir a evasão fiscal, o qual é adotado pela maioria dos países com grande expressão econômica.
*Advogado do escritório Mattos Muriel Kestener - Advogados