Source: https://rechtsanwalt-krau.de/aktuellesrakrau/fg-baden-wuerttemberg-urteil-vom-26-5-2009-4-k-144507-kein-abzug-von-rentenzahlungen-des-nicht-befreiten-vorerben-an-die-fruehere-lebensgefaehrtin-des-erblassers-als-sonderausgaben-generationenna/
Timestamp: 2018-04-27 00:52:05
Document Index: 202659877

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 22', '§ 33', '§ 12', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 1363', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 2124', '§ 2124', '§ 9', '§ 2124', '§ 2124', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 12', '§ 12', '§ 10', '§ 2113', '§ 2120', '§ 2120', '§ 2113', '§ 12', 'BGH', '§ 2301', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 2301', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 12', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 2303', '§ 1363', '§ 22', '§ 2303', '§ 2303', '§ 2309', '§ 10', '§ 2302', '§ 22', '§ 10', '§ 16', '§ 2301', '§ 12', '§ 135', '§ 115']

FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.5.2009, 4 K 1445/07 Kein Abzug von Rentenzahlungen des nicht befreiten Vorerben an die frühere Lebensgefährtin des Erblassers als Sonderausgaben – Generationennachfolge-Verbund › Krau Rechtsanwälte
FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.5.2009, 4 K 1445/07 Kein Abzug von Rentenzahlungen des nicht befreiten Vorerben an die frühere Lebensgefährtin des Erblassers als Sonderausgaben – Generationennachfolge-Verbund
FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.5.2009, 4 K 1445/07
Kein Abzug von Rentenzahlungen des nicht befreiten Vorerben an die frühere Lebensgefährtin des Erblassers als Sonderausgaben – Generationennachfolge-Verbund
Die Kläger (Kl) sind Eheleute, die für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden.
Der Vater des 1952 geborenen Kl, Herr Z, hatte in einer notariellen Urkunde vom 07. Mai 2002 (Bl. 9 ff. der Rechtsbehelfsakten) zugunsten seiner Lebensgefährtin, der am Mai 1923 geborenen Frau W, aufschiebend bedingt ein lebenslängliches Wohnungsrecht an der ihm gehörenden Eigentumswohnung Nr. 5 im Gebäude ..str. 1 in P bestellt (Abschnitt II. der genannten notariellen Urkunde). Das Wohnungsrecht sollte mit seinem Tod in Kraft treten. In derselben notariellen Urkunde hatte der Vater des Kl „sich und seine Erben“ verpflichtet, an Frau W eine lebenslängliche, bis zum 15. eines Monats im Voraus fällige Rente in Höhe von 5.000 EUR im Monat zu zahlen (Abschnitt III. der genannten notariellen Urkunde). Die Rente sollte „erstmals in dem Monat fällig“ sein, „der auf den Tod des Herrn Z folgt“. Zur Sicherung der Rente hatte der Vater des Kl an den ihm gehörenden Grundstücken …str. 5 und 8 in P eine Reallast zu Gunsten von Frau W bestellt. Die notarielle Urkunde vom 07. Mai 2002 hatte in Bezug auf die vereinbarte Rente eine Wertsicherungsklausel enthalten, zu der das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle am 06. Juni 2002 die erforderliche Genehmigung (Bl. 16 der Rechtsbehelfsakten) erteilt hatte.
Ebenfalls am 07. Mai 2002 hatte der Vater des Klägers ein notariell beurkundetes Testament (Bl. 4 ff. der Rechtsbehelfsakten) errichtet und darin Folgendes verfügt:
Alle früheren Verfügungen von Todes wegen hebe ich hiermit auf, insbesondere meine privatschriftlichen Testamente vom 15. Juni 1999 und 28. Dezember 1999.
Ich bin weder durch Verfügung von Todes wegen noch durch Verträge unter Lebenden in der Verfügungsbefugnis über meinen Nachlass beschränkt.
1. Ich setze hiermit zu meinen Vorerben ein:
a) meine Ehefrau Z, geboren 1922,
b) meinen Sohn X, geboren 1952,
zu je ½-Anteil,
Die Vorerben sind jeweils von den für einen Vorerben geltenden gesetzlichen Beschränkungen nicht befreit, soweit nicht nachstehend etwas anderes angeordnet ist.
2. Erster Nacherbe und damit hinsichtlich des Erbteils des Erstversterbenden der Vorerben zweiter, in gleicher Weise nicht befreiter Vorerbe ist der jeweils Überlebende der vorgenannten Vorerben. Die erste Nacherbfolge tritt ein mit dem Tod eines Vorerben.
Der erste Nacherbe ist auch zugleich Ersatzerbe eines Vorerben.
3. Nacherben des letztversterbenden Vorerben und zugleich weitere Nacherben sind die leiblichen Abkömmlinge meines Sohnes X, vorgenannt, mehrere entsprechend den Regeln der gesetzlichen Erbfolge.
Sind keine weiteren Nacherben in vorstehendem Sinne vorhanden oder gelangt aus anderen Gründen kein weiterer Nacherbe zur Erbfolge, so ist Herr L, geboren am 06.1943, wohnhaft ..str. 15 in K, als alleiniger Nacherbe bzw. weiterer Nacherbe ersatzweise berufen. Wiederum ersatzweise sind dessen Abkömmlinge, mehrere entsprechend den Regeln der gesetzlichen Erbfolge als Nacherben bzw. weitere Ersatznacherben berufen.
Die Nacherbfolge bzw. weitere Nacherbfolge tritt ein mit dem Tod des Vorerben bzw. erster Nacherben.
4. Die Nacherbenanwartschaftsrechte sind jeweils nicht vererblich, nicht übertragbar und nicht verpfändbar.
1. Frau W, geboren 1923, erhält sowohl für über 40 Jahre selbstlos erbrachte Hilfe, Beistand, Betreuung und Pflege meiner Person in jeder Situation als auch trotz ihrer eigenen Berufstätigkeit erfolgter Unterstützung beim Aufbau meiner Firma den Nießbrauch an sämtlichen beweglichen Gegenständen des Hausrates einschließlich meiner persönlichen Gegenstände, die sich in der Wohnung ..str. 1 in P im Erdgeschoß links befinden, mit Ausnahme jedoch meines etwa dort vorhandenen Barvermögens. Der Nießbrauch ist unentgeltlich und steht der Berechtigten auf ihre Lebenszeit zu.
2. Durch Urkunde des amtierenden Notars von heutigen Tage habe ich Frau W aufschiebend bedingt ein Wohnungsrecht auf ihre Lebenszeit hinsichtlich der Wohnung str. 1, Erdgeschoß links sowie eine ab dem auf meinen Tod folgenden Monat fällige monatliche wertgesicherte Rente in Höhe von EUR 5.000,- zugewandt, wobei die entsprechende Reallast zu Lasten der Grundstücke …str. 5 und 8 in P abgesichert wird.
Frau W, vorgenannt, erhält hierzu als Vermächtnis denjenigen Betrag zugewandt, der für sie als Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer im Hinblick auf das vorstehend zu 1. ausgesetzte Vermächtnis sowie die Einräumung des Wohnungsrechts sowie der Rente entstehen. Meine Erben sind verpflichtet, binnen 14 Tagen nach Vorlage des jeweiligen Steuerbescheids die Vermächtnisnehmerin von sämtlichen Forderungen freizustellen bzw. dieser eine etwa entrichtete Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu erstatten.
3. Ich ordne an, dass aus dem bei meinem Ableben vorhandenen Bargeld und Aktienbestand zunächst die für meine Erben bzw. Vermächtnisnehmer anfallende Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer durch die/den Vorerben zu entrichten ist.
Weiteres möchte ich nicht bestimmen.“
Am 08. September 2002 verstarb der Vater des Kl. Zu seinem Nachlass gehörten neben mehreren unbebauten Grundstücken (Stückländereien) folgende Immobilien:
S, ..str. 7;
P, …str. 22;
P …str. 3;
P, …str. 5;
P, …str. 8;
P, ..str. 9, Wohnungseigentum 4;
P, ..str. 1, Wohnungseigentum 5;
P, …str. 20-24, Dauerwohnrechte lfd. Nrn. 5, 13 und 14 sowie Dauernutzungsrecht lfd. Nr. 31.
Ferner gehörten laut einer (in den Allg. Akten des Beklagten -Bekl- abgehefteten) Kontrollmitteilung des Finanzamts P-.. vom 08. Januar 2004 folgende Vermögensgegenstände zum Nachlass:
Wertpapiere inländ. Art
462.983 EUR
349.811 EUR
Versicherungen, Sterbegelder u. dergl.
Sonstige Vermögensgegenstände (GmbH-Anteil)
Die Mutter des Kl, Frau Z, schlug die im notariellen Testament ihres Ehemannes (des Vaters des Kl) vom 07. Mai 2002 erfolgte Einsetzung zur hälftigen Vorerbin aus und machte gegenüber dem Kl ihren Pflichtteilsanspruch am Nachlass des Erblassers geltend. Zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs übertrug der Kl mit notarieller Urkunde vom 02. Juli 2003 (Bl. 28 ff. der ESt-Akten für das Jahr 2003) die von seinem Vater ererbten Immobilien mit Ausnahme der – jeweils mit einem Mehrfamilienhaus bebauten – Grundstücke …str. 5 und 8 auf seine Mutter. Der Wert des Nachlasses des Herrn Z wurde in der genannten notariellen Urkunde mit 4.299.960 EUR, der Wert des Pflichtteilsanspruchs der Mutter des Kl mit 1.074.990 EUR (= ¼ aus 4.299.960 EUR) angegeben. Die Vertragspartner erklärten, dass der nicht durch den übertragenen Grundbesitz gedeckte Differenzbetrag zum Pflichtteilsbetrag in Höhe von 308.065,75 EUR bereits aus dem Nachlass an die Mutter des Kl gezahlt worden sei, was diese quittierend bestätigte.
Der als Pfleger für die unbekannten Nacherben bestellte Rechtsanwalt Ö und Herr L als Ersatznacherbe stimmten den zwischen dem Kl und seiner Mutter vereinbarten Grundstücksübertragungen zu.
In der ESt-Erklärung für das Streitjahr machten die Kl die Zahlungen des Kl an Frau W zunächst nicht steuermindernd geltend. Der Bekl setzte die ESt in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 16. September 2004 entsprechend der eingereichten Steuererklärung fest.
Gegen den genannten Bescheid legte der damalige Vertreter der Kl Einspruch ein und beantragte, die vom Kl im Streitjahr an Frau W gezahlten Beträge in Höhe von insgesamt 15.000 EUR (= 5000 EUR x 3) je zur Hälfte (= 7.500 EUR) als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte des Kl aus Vermietung und Verpachtung aus den Objekten …str. 5 und 8 zu berücksichtigen. Der Bekl lehnte dies mit Schreiben vom 07. Oktober 2005 (Bl. 17 der Rechtsbehelfsakten) ab. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 612) und vom 17. Dezember 2003 X R 31/00 (BFH/NV 2004, 1083) sowie die Urteile des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 07. August 1995 VII 131/92 (EFG 1996, 94), des FG Düsseldorf vom 03. November 1999 7 K 2787/95 E (EFG 2000, 117) und des FG München vom 07. Mai 2002 12 K 3292/00 (Juris) aus, wiederkehrende Leistungen, die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zu erbringen habe, seien mit dem Wert des empfangenen Vermögens zu verrechnen. Sie seien mangels wirtschaftlicher Belastung des Erben nicht als Werbungskosten abziehbar.
Die damaligen Vertreter der Kl trugen daraufhin mit Schreiben vom 13. Dezember 2005 vor, das vom Bekl angeführte Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 X R 31/00 (a.a.O.) sei nicht im BStBl veröffentlich, sondern lediglich in BFH/NV. Das Urteil wirke daher über den (entschiedenen) Einzelfall nicht hinaus. Schon Drenseck stelle in Ludwig Schmidt, EStG, 24. Aufl., 2005, § 12 Rz. 39 fest, dass die Rechtsprechung des X. Senats des BFH keine gesetzliche Grundlage habe, sondern eine eigene Rechtsschöpfung sei, die in ihren Auswirkungen weder von den Steuerpflichtigen noch von der Finanzverwaltung kalkuliert werden könne. Die Rechtsentwicklung sei längst über die vom Bekl zitierten Urteile hinausgegangen. Es bestehe Einigkeit, dass entgegen der vom Bekl zitierten Rechtsprechung selbstverständlich Lebenspartner nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG) steuerlich berücksichtigt werden müssten (vgl. Weber-Grellet in Ludwig Schmidt, § 22 Rz. 81; Wälzholz, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2002, 333, 335). Dies gelte für Lebensgefährten heute allgemein. So hätten Lebensgefährten einen Anspruch auf Aufnahme in eine gemietete Wohnung und würden sogar Vertragspartner, wenn der Hauptmieter sterbe. Auch viele weitere gesetzliche Vorschriften würden die nichteheliche Lebensgemeinschaft „in staatlichen Leistungen“ der Ehe gleichstellen. Auch steuerlich gebe es eine immer größere Gleichstellung. So komme bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 33 a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ein Abzug (von Unterhaltsaufwendungen) in Betracht, wenn dem Lebensgefährten im Hinblick auf das Zusammenleben bestimmte öffentliche Mittel gekürzt oder gestrichen würden.
Im Urteil vom 17. Dezember 2003 X R 31/00 (a.a.O.) führe der BFH unter Ziff. 2 d aus, „im Streitfall“ habe die Vermächtnisnehmerin als Lebensgefährtin des Erblassers nicht über eigene, ihr auch vom Erblasser nicht entziehbare (erb- und/oder familienrechtliche) Ansprüche verfügt. Folglich handle es sich bei dem Vermächtnis des Erblassers um eine freiwillige Zuwendung, weil eben keine entsprechende Verpflichtung bestanden habe. Dies möge in dem vom BFH am 17. Dezember 2003 entschiedenen Fall durchaus so gewesen sein. Der vorliegende Fall liege jedoch „grundlegend und diametral anders“: Der Erblasser habe in seinem notariellen Testament vom 07. Mai 2002 ausgeführt, Frau W erhalte das Vermächtnis als Gegenleistung für über 40 Jahre selbstlos erbrachte Hilfe, Beistand, Betreuung und Pflege der Person des Erblassers in jeder Situation und der trotz ihrer eigenen Berufstätigkeit erfolgten Unterstützung beim Aufbau seines Unternehmens. In solchen Fällen habe der Lebensgefährte bei Beendigung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft (durch Aufhebung oder Tod) entgegen dem Normalfall eben doch einen Ausgleichsanspruch gegen den anderen Lebensgefährten bzw. gegen dessen Erben. Die Ansprüche der ehemaligen Lebensgefährtin seien im vorliegenden Fall durch den Erblasser ausgeglichen worden. Es handle sich hier also gerade nicht um eine „freiwillige“ Leistung des Erblassers. Nur mit dieser Leistung des Erblassers hätten Ansprüche der ehemaligen Lebensgefährtin gegen den Nachlass abgewendet und abgefunden werden können. Damit handle es sich eben doch um eine Gegenleistung, die der Erblasser nicht freiwillig erbracht habe.
Der Bekl wies den Einspruch der Kl mit Entscheidung vom 07. August 2007 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, bei den als dauernde Last (Werbungskosten) geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 15.000 EUR handle es sich um Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht, die nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar seien. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG würden zu den Werbungskosten auch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten gehören, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG seien auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, die bei der Veranlagung außer Betracht blieben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten seien. Dagegen bestimme § 12 Nr. 2 EStG, dass freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen würden, nicht abzugsfähig seien.
Grundsätzlich seien die vom Erblasser vorbehaltenen Erträge des übergebenen Vermögens (z.B. auf einem Vermächtnis beruhende Versorgungsaufwendungen) mit dem Wert des Nachlassvermögens zu verrechnen (Urteil des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O. unter 4 b), da der Erbe mit der Erfüllung des Vermächtnisses aus dem erhaltenen Nachlass wirtschaftlich nicht belastet sei. Dem liege die Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen – ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt – ohne die vorbehaltenen Erträge übertragen habe. Hiernach komme ein Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG oder als Werbungskosten grundsätzlich nicht in Betracht. Ausgenommen hiervon seien allein
– Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten worden seien und
– Leistungen, die aufgrund letztwilliger Verfügung (Vermächtnis) geleistet würden, wenn ein überlebender Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling statt seines gesetzlichen Erbanteils lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhalte und es sich nicht um eine Verrentung des Erbanteils handele (Urteile des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., und vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BStBl II 1994, 633).
Dieses Sonderrecht, wonach Versorgungsleistungen, die aufgrund letztwilliger Verfügung geleistet würden, als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu berücksichtigen seien, setzte voraus, dass die Person, die die Versorgungsleistungen erhalte, zum Generationennachfolge-Verbund gehöre. Zum Generationennachfolge-Verbund würde nur solche Personen zählen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) hätten geltend machen können und sich statt dessen mit den ihnen vermächtnisweise ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden würden. Nur diese würden einen eigenen Vermögenswert übertragen. Nur in diesen Fällen lägen „besondere Verpflichtungsgründe“ vor. Frau W habe nicht über eigene, ihr auch vom Erblasser nicht entziehbare erb- oder familienrechtliche Ansprüche verfügt. Die Versorgungsleistungen würden somit auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen und seien nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar.
Es lägen auch keine Werbungskosten aus Vermietung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG vor, da unter diese Vorschrift nur dauernde Lasten fallen würden, die z.B. anstelle eines sofort zu entrichtenden Kaufpreises für ein Vermietungsobjekt vereinbart worden seien (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, § 9 Rz. 97). Die Vermächtnisverpflichtung entstehe hingegen mit dem Erbfall, der der Privatsphäre zuzuordnen sei (Urteile des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., und vom 02. März 1995 IV R 62/93, BStBl II 1995, 413).
Mit der mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 07. September 2007 erhobenen Klage begehren die Kl die Berücksichtigung einer dauernden Last in Höhe von 15.000 EUR als Sonderausgabe oder entsprechende Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Vermietung und Verpachtung. Zur Begründung ihrer Klage lassen sie Folgendes vortragen:
Die Differenz zwischen den Einnahmen des Kl aus den von ihm ererbten Immobilien und der ESt hierauf – also seine Nettoeinnahmen – seien kleiner als die Rente, die an Frau W zu zahlen sei. Dies rühre daher, dass derzeit die Rente nicht als Sonderausgabe berücksichtigt sei. Dies verstoße gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem aufgrund Erbfolge Einkünfte aus Immobilienvermögen beim Vorerben zur ESt zu veranlagen seien und „aus diesem Immobilienvermögen eine Reallast an einen Dritten mit einer monatlichen Rente zu bezahlen“ sei, müsse diese Rente – entweder als Sonderausgaben oder als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften – einkommensmindernd Berücksichtigung finden. Dies verlange der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Mit Schriftsatz vom 25. Februar 2008 reichten die Vertreter der Kl Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben des Kl im Zusammenhang mit den Gebäuden …str. 5 und 8 in P in den Jahren 2002 bis 2007 (Anlagen K 1 bis K 6, Bl. 43-48 der FG-Akten) sowie eine Aufstellung über erledigte bzw. noch erforderliche Renovierungsarbeiten für diese Gebäude (Anlage K 7, Bl. 49 der FG-Akten) beim FG ein und trugen dazu vor, den Aufstellungen sei zu entnehmen, dass in keinem der bisherigen Jahre, in denen der Kl Einnahmen aus den genannten Gebäuden zu versteuern gehabt habe, liquiditätsmäßig ein Überschuss entstanden sei. Hierbei seien Mieteinnahmen und sämtliche im Zusammenhang mit diesen Mieteinnahmen stehenden Ausgaben erfasst, darüber hinaus die an Frau W zu zahlende Rente sowie die Steuerlast, die aufgrund der bisherigen Nichtanerkennung dieser Rente als Sonderausgaben zusätzlich beim Kl aus den Vermietungs- und Verpachtungseinkünften der genannten Grundstücke entstanden sei.
Der Kl schätze den Verkehrswert der beiden Gebäude …str. 5 und 8 auf ca. 3,5 Mio. EUR. Es bestehe allerdings ein Renovierungs- und Reparaturrückstau von (geschätzt) mindestens 500.000 EUR. Die Situation sei daher folgende: Der Kl sei zwar verpflichtet, die Kosten der Renovierungen zu tragen, auf der anderen Seite stünden jedoch nicht genügend liquide Mittel aus diesen Objekten zur Verfügung. Er habe auch nicht die Chance, Darlehen aufzunehmen und die Gebäude hierfür als Sicherheit zu stellen, da er ja nach seinem Vater nicht Vollerbe, sondern nur nicht befreiter Vorerbe geworden sei. Dies sei auch der gravierende Unterschied zum Ergebnis der Entscheidung des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (a.a.O.). Im entschiedenen Fall habe der BFH es abgelehnt, wiederkehrende Leistungen, die der Erbe aufgrund seines Vermächtnisses an Dritte zu zahlen gehabt habe, als Sonderausgaben abzuziehen. Er habe dies aber deshalb abgelehnt, weil der Wert des empfangenen Vermögens mit der zu zahlenden Rente zunächst zu verrechnen sei. Im entschiedenen Fall sei dieser Wert des Vermögens größer als die zu übernehmende Rentenlast gewesen. Ganz anders der hier vorliegende Fall: Der Kl sei nur nicht befreiter Vorerbe nach seinem Vater geworden. Andere Vermögensgegenstände als die beiden genannten Grundstücke mit Gebäude habe er aus dem Nachlass nicht erhalten. Die beiden genannten Gebäude …str. 5 und 8 in P würden für den Kl persönlich einen wirtschaftlichen Wert von „null“ darstellen. Der Kl habe als nicht befreiter Vorerbe zu seinen Lebzeiten niemals die Gelegenheit, die Gebäude zu verkaufen oder zu belasten. Das einzige, was er von diesen Gebäuden habe, seien die Einnahmen und die Ausgaben. Den Überschuss hieraus müsse er versteuern. Aus seinem versteuerten Geld müsse er darüber hinaus noch eine Rente an Frau W bezahlen; die Höhe der Rente übersteige seine Nettoeinnahmen aus den genannten Grundstücken. Dieser Zustand werde bis zum Lebensende von Frau W, die 85 Jahre alt sei und sich bester Gesundheit erfreue, anhalten. Im Sinne der BFH-Rechtsprechung gesprochen habe der Kl aus dem ererbten Vermögen – im Unterschied zu dem 1992 vom BFH entschiedenen Fall – eine wirtschaftliche Belastung, deren Höhe sich aus den als Anlagen K 1 bis K 7 vorgelegten Aufstellungen ergebe. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall, dem eine Vollerbschaft zugrunde gelegen habe, sei im vorliegenden Fall der Kl als nicht befreiter Vorerbe wirtschaftlich sehr wohl belastet, da er zu keinem Zeitpunkt seines Lebens über die ererbten Vermögensgegenstände verfügen oder diese auch nur belasten könne. Möglicherweise gehe deshalb die Einspruchsentscheidung von falschen Voraussetzungen aus. Anders als in dem vom BFH im Jahre 1992 entschiedenen Fall und anders als in der Einspruchsentscheidung dargestellt, treffe den Kl sehr wohl eine wirtschaftliche Belastung, unabhängig davon, ob die Rente an Abkömmlinge oder Ehegatten zu bezahlen sei. Die Rente sei „bereits nach allgemeinen Grundsätzen als dauernde Last und damit als Sonderausgaben anzusetzen“.
Der Kl könne als Vorerbe keinerlei Erhaltungsaufwendungen aus der Erbschaft bestreiten. Es mögen zwar theoretische Ersatzansprüche gegenüber Nacherben entstehen, das Problem liege im Streitfall jedoch darin, dass in erster Linie die Kinder des Kl als Nacherben benannt seien. Der Kl habe aber keine Kinder. Die Nacherben seien daher unbekannt. Außerdem entstehe der Ersatzanspruch gegenüber den Nacherben erst bei Eintritt der Nacherbschaft (§ 2124 Abs. 2 Satz 2 BGB). Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass es sich bei den in den Anlagen K 1 bis K 6 aufgeführten Ausgaben lediglich um die gewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen handle, die der Vorerbe ohnehin gemäß § 2124 Abs. 1 BGB dem Nacherben gegenüber zu tragen habe.
Dem Kl sei es nicht möglich, seine wiederkehrenden Leistungen mit dem Wert des empfangenen Vermögens zu verrechnen. Eine Verfügung über das empfangene Vermögen bedürfe, da es unbekannte Nacherben gebe, zunächst der Pflegerbestellung für die unbekannten Nacherben und sodann der Zustimmung durch den Pfleger. Allerdings dürfte es einem Pfleger schwerlich möglich sein, auf das ihm anvertraute Vermögen der Pflegschaft zu verzichten, ohne dass hierfür eine Gegenleistung erbracht werde. Ein Pfleger würde sicherlich eine Pflichtverletzung begehen, falls er ohne Gegenleistung seine Zustimmung erteilen würde. Von daher könne auch die Spekulation des Bekl, wonach die Versorgung der Frau W für den Erblasser Priorität gehabt habe, dahinstehen. Der Kl könnte gar nicht über das Erbe verfügen, selbst wenn er es wollte. Es sei hier also nicht die Frage, ob der Kl nicht über das Erbe verfügen dürfe, sondern ob er juristisch tatsächlich darüber verfügen könne.
Mit Schriftsatz vom 09. Mai 2008 trugen die Vertreter des Kl ergänzend noch Folgendes vor:
1. GmbH-Anteil des Vaters Z
Herr Z sei zum Zeitpunkt seines Todes mit 45.700 DM (= 22,41 %) am 203.900 DM betragenden Stammkapital der Wohnungsbaugesellschaft …str. 20-24 GmbH beteiligt gewesen. Einziges Vermögen dieser Gesellschaft seien Eigentum und Besitz an drei Wohneinheiten und einer Gewerbeeinheit in der ..str. in P gewesen.
2. Geldverbleib
Der als Anlage K 9 beigefügten Aufstellung über die Verwendung des Barvermögens und der Wertpapiere (Anlagenband) sei zu entnehmen, dass dem Kl Ende des Jahres noch ein Betrag von gut 16.000 EUR verblieben wäre, der jedoch nahezu vollständig von der Unterdeckung im Jahr 2002 mit knapp 16.000 EUR aufgezehrt worden sei.
Zur Erläuterung der Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben im Klagezeitraum (Anlage K1) sei noch klarzustellen, dass die Position „reguläre Steuer und Soli“ aus der tatsächlich angefallenen Steuer ermittelt und anteilig auf die Einnahmen/Ausgaben aus den Grundstücken …str. 5 und 8 aufgeteilt worden sei. Es sei somit für diese Belastung der Durchschnittssteuersatz zur Anwendung gebracht worden. Richtigerweise müsste man allerdings, um die tatsächliche Belastung an Steuern aus diesen V + V-Einnahmen zu ermitteln, den Grenzsteuersatz zur Anwendung bringen, was noch eine erheblich höhere Steuerbelastung zur Folge hätte.
Der verstorbene Vater des Kl habe im Frühjahr 2002 erfahren, dass er unheilbar an Krebs erkrankt sei. Er habe daraufhin das vorliegende, hier entscheidungserhebliche Testament vom 07. Mai 2002 errichtet. Die Zuwendungen an Frau W könnten daher sehr wohl (auch) künftig zu erwartende Pflegeleistungen abgegolten haben. Es könne also „eine Mischung aus beiden (entgeltlich und unentgeltlich)“ gewesen sein. Da der Vater nicht mehr befragt werden könne, müsse es bei dieser Spekulation verbleiben. Von der Hand zu weisen sei das Argument, es handle sich – zumindest zum Teil – um eine Gegenleistung für Pflegeaufwendungen, nicht. Das Argument bleibe daher insoweit aufrecht erhalten.
Die Kl beantragen, die ESt-Festsetzung für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. August 2007 dahin zu ändern, dass eine dauernde Last in Höhe von 15.000 EUR als Sonderausgaben oder entsprechende Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 07. August 2007. Ergänzend trägt er vor, die Klägervertreter würden die Klage auf das Argument stützen, der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verlange, dass die dauernde Last berücksichtigt werde, da die Einkünfte aus dem ererbten Immobilien vermögen nach Abzug der ESt geringer seien als die dauernde Last, die aus diesem Immobilienvermögen zu leisten sei. Hierbei werde verkannt, dass der Wert des Nachlassvermögens (Grundvermögen, Wertpapiere, Bankguthaben und sonstige Vermögensgegenstände) den Wert des Vermächtnisses weit übersteige. Die Absicherung der dauernden Last im Grundbuch durch Reallast zu Lasten zweier Mietwohngrundstücke führe nicht dazu, dass die dauernde Last dadurch zwingend als Werbungskosten oder Sonderausgabe zu qualifizieren sei (Schmidt/Drenseck EStG § 9 Rz. 15, m.w.N.).
In der notariellen Urkunde vom 02. Juli 2003 (Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs der Mutter des Kl) werde der Nachlass vom Kl mit insgesamt 4.299.960 EUR bewertet. Den Verkehrswert der beiden Immobilien …str. 5 und 8 schätze der Kl auf ca. 3,5 Mio. EUR. Der Argumentation, der wirtschaftliche Wert dieser beiden Immobilien betrage 0 EUR, da nach Leistung der Rente an Frau W und der privaten Steuern kein Überschuss aus den Immobilien verbleibe, könne nicht gefolgt werden. Der erzielbare Nettoertrag orientiere sich an den steuerlichen Einkünften, korrigiert um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie korrigiert um außerordentliche Aufwendungen (Urteil des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). Bei der Berechnung des Nettoertrages der beiden Immobilien blieben demnach die Renovierungskosten laut Anlage 7, die nach der Schätzung des Kl mindestens 500.000 EUR betragen würden, außer Betracht. Nach § 2124 Abs. 2 BGB könne der Vorerbe größere Erhaltungsaufwendungen aus der Erbschaft bestreiten oder er erlange einen Ersatzanspruch gegen den Nacherben, wenn er die Aufwendungen aus seinem eigenen Vermögen bestreite (Paland, BGB, § 2124 Rz. 3). Nach diesen Grundsätzen würden sich – abweichend von den Anlagen K 1 bis K 6 – für die beiden Immobilien jeweils positive Einkünfte aus Vermietung ergeben. Diese Nettoerträge würden ausreichen, die Rente zu finanzieren.
Ob die Zuwendung der wiederkehrenden Leistungen durch den Erblasser, Herrn Z, an Frau W eine Gegenleistung für (künftige) Pflegeaufwendungen dargestellt haben könne, sei ebenso wie die zivilrechtliche Frage, ob Frau W für ihre über 40 Jahre selbstlos erbrachte Hilfe angemessen entlohnt worden sei, nicht entscheidungserheblich. Nach den im Urteil des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (a.a.O.) dargestellten Grundsätzen scheitere der Abzug der wiederkehrenden Leistungen, die der Kl aufgrund eines Vermächtnisses an Frau W zu erbringen habe daran, dass die wiederkehrenden Leistungen mit dem Wert des empfangenen Vermögens zu verrechnen seien. Sollten die Erträge aus dem ererbten Vermögen zur Finanzierung der wiederkehrenden Leistungen nicht ausreichen, dürfe das Vermögen verwertet werden, da die Versorgung der Frau W für den Erblasser Priorität gehabt habe. Nach Verbrauch des Erbes sei der Erbe nicht mehr zur Erbringung der wiederkehrenden Leistungen verpflichtet.
Ein Sonderausgabenabzug sei für wiederkehrende Leistungen nur möglich, wenn diese als vom Erblasser vorbehaltene Erträge des übergebenen Vermögens zugunsten des Ehegatten oder anderer neben dem Übernehmer erbberechtigter Abkömmlinge des Erblassers zu beurteilen seien. Da Frau W nicht zu diesem begünstigten Personenkreis gehöre – sie gehöre nicht zum Generationennachfolge-Verbund; sie sei weder erb- noch pflichtteilsberechtigt -, komme ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht (Urteil des BFH vom 26. November 2003 X R 11/01, BStBl II 2004, 820, und Neue Wirtschaftsbriefe -NWB- Fach 3, Seite 13583 ff unter 3 c und 4 a dd.). Es handle sich vorliegend um Zuwendungen nach § 12 Nr. 2 EStG.
Die Kl haben neben den vorstehend bereits erwähnten Aufstellungen (Anlagen K 1 bis K 7 und K 9) folgende weiteren Unterlagen vorgelegt:
Kopie einer Urkunde der Notare Dr. Q und Dr. N vom 23. Juni 1999 betreffend die Empfangnahme eines eigenhändigen Testaments des Herrn Z (Anlage K 8, Bl. 50 ff. der FG-Akten);
Erbschaftsteuererklärung und Bescheid nebst Schriftverkehr hierzu (Anlage K 10, Anlagenband);
Zusammenstellung der Vermögenswerte (Anlage K 11, Anlagenband);
Erläuterungen zu den GmbH-Anteilen (Anlage K 12, Anlagenband);
Reparaturrechnungen (Anlage K 13, Anlagenband).
Auf die genannten Unterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung erklärte der Kl, bei seinem Vater sei Anfang 2001 Dickdarmkrebs diagnostiziert worden. Er sei deshalb am 04. Mai 2001 operiert worden und habe einen künstlichen Darmausgang erhalten. Sein Vater sei ab dem Zeitpunkt der Operation ein Pflegefall gewesen und sei von Frau W „rund um die Uhr“ gepflegt worden. Die Vertreterinnen des Bekl erklärten daraufhin, der Vortrag des Kl werde unstreitig gestellt.
Die streitbefangenen Rentenzahlungen des Kl an die frühere Lebensgefährtin seines verstorbenen Vaters, Frau W, sind weder als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG noch als Werbungskosten bei den Einkünften des Kl aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Es handelte sich vielmehr um nicht abziehbaren privaten Aufwand i.S. von § 12 EStG.
I. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, wenn sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, und wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, „soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, 10b und §§ 33 bis 33c (EStG) nichts anderes bestimmt ist”. Von diesem Abzugsverbot erfasst werden u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG), soweit diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung – Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht darstellen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. die Urteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., unter 1., vom 27. März 2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1., und vom 26. November 2003 X R 11/01, a.a.O.).
Stehen die wiederkehrenden Leistungen – wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis – in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit als Sonderausgaben daran, dass im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare “Last” vorliegt (vgl. die Urteile des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., und vom 27. März 2001 X R 106/98, a.a.O.). Die wiederkehrenden Leistungen, die der Erbe aufgrund des Vermächtnisses an einen Dritten zu erbringen hat, sind mit dem Wert des empfangenen Vermögens zu verrechnen. Solange die Aufwendungen aus der empfangenen Gegenleistung erbracht werden können, liegt eine wirtschaftliche Belastung nicht vor. Entgegen der Auffassung der Kl steht die Wertverrechnung deshalb auch nicht im Widerspruch zum Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Sie trägt diesem – im Gegenteil – gerade Rechnung (vgl. das zu den Grabpflegeaufwendungen eines Erben ergangene Urteil des BFH vom 04. April 1989 X R 14/85, BStBl II 1989, 779)
II. Nach den vorstehend genannten Grundsätzen sind die Rentenzahlungen des Kl an Frau W nicht als Sonderausgaben abziehbar, da der Kl aufgrund des im Erbwege erlangten Vermögens mit der Erfüllung der Verpflichtung zur Rentenzahlung an Frau W wirtschaftlich nicht belastet ist. Dass der Kl – anders als die Kl in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen – nicht Vollerbe seines verstorbenen Vaters geworden ist, sondern nur – nicht befreiter -Vorerbe, ändert an dieser Beurteilung nichts. Der Kl ist zwar aufgrund seiner Rechtsstellung als – nicht befreiter – Vorerbe in seinen Verfügungsmöglichkeiten über die (ihm nach Erfüllung der Nachlassverbindlichkeiten vom Nachlass seines Vaters praktisch allein verbliebenen) Grundstücke …str. 5 und 8 beschränkt (vgl. § 2113 BGB). Dies bedeutet jedoch entgegen der Auffassung des Kl nicht, dass er die genannten Grundstücke von vornherein nicht zur Erfüllung seiner Verpflichtungen gegenüber Frau W einsetzen/verwerten könnte. Denn – wie die Vertreterinnen des Bekl im Termin zur mündlichen Verhandlung zu Recht ausgeführt haben – ist der Nacherbe (bzw. der für die unbekannten Nacherben bestellte Pfleger) dem Vorerben gegenüber nach § 2120 BGB zur Erteilung der Einwilligung zu einer zur ordnungsgemäßen Verwaltung, insbesondere zur Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten, erforderlichen Verfügung verpflichtet, die der Vorerbe ohne die Einwilligung nicht mit Wirkung gegen den Nacherben vornehmen könnte. Im Streitfall kommt die genannte Vorschrift spätestens dann zum Tragen, wenn die Erträge aus der Vermietung der Gebäude …str. 5 und 8 nicht mehr zur Erfüllung der Rentenverpflichtung des Kl gegenüber Frau W ausreichen, denn bei der genannten Verpflichtung handelt es sich um eine Nachlassverbindlichkeit im Sinne dieser Vorschrift. Entgegen der Auffassung des Kl kann der Nacherbe bzw. der als Vertreter für die unbekannten Nacherben bestellte Pfleger die Einwilligung zu einer zur Erfüllung dieser Verpflichtung erforderlichen Verfügung auch nicht von einer – wie auch immer gearteten – Gegenleistung abhängig machen. Die Vorschrift des § 2120 BGB bietet dafür keine Grundlage.
Eine Verrechnung der erbrachten wiederkehrenden Leistungen mit dem Wert des erlangten Vermögens scheitert auch nicht daran, dass die Grundstücke …str. 5 und 8 mit einem Wert von „null“ anzusetzen wäre. Die sich aus § 2113 BGB ergebenden Verfügungsbeschränkungen könnten es allenfalls rechtfertigen, die vom Kl aufgrund des Erbfalls erlangte Rechtsstellung wie ein Nießbrauchsrecht zu bewerten, weil der nicht befreite Vorerbe – ähnlich wie ein Nießbraucher – nur zur Nutzung des Grundstücks und nicht auch zur Verfügung über das Eigentum an diesem befugt ist. Auch ein bloßes Nießbrauchsrecht an den Grundstücken …str. 5 und 8 wäre jedoch keinesfalls mit „null“ zu bewerten. Ein solcher Wertansatz wäre allenfalls dann vertretbar, wenn durch die Nutzung der Grundstücke (durch Vermietung) keine Überschüsse zu erzielen wären. Dies ist aber offensichtlich nicht der Fall. Dass sich in den vorgelegten Anlagen K1 bis K6 (Bl. 43-48 der FG-Akten) für die Jahre 1992 bis 1997 jeweils eine „Unterdeckung“ ergeben hat, hat seien Grund darin, dass von den Mieteinnahmen jeweils auch die Rentenzahlungen an Frau W und die aus der Nichtberücksichtigung der Rentenzahlungen resultierende Steuerbelastung in Abzug gebracht wurden. Bei der Ermittlung des Werts eines (angenommenen) Nießbrauchsrechts wären die Rentenzahlungen an Frau W und die vorstehend beschriebene Steuerbelastung jedoch zu eliminieren mit der Folge, dass sich für alle genannten Jahre ein Überschuss der Mieteinnahmen über die angefallenen Aufwendungen ergeben würde. Hinzu kommt, dass in den Anlagen K 1 bis K 6 als Erhaltungsaufwendungen nicht nur reine Reparaturaufwendungen (wie z.B. die Aufwendungen für die Beseitigung eines Rohrbruchs) angesetzt wurden, sondern auch Modernisierungsaufwendungen (wie z.B. die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungsanlage und die „Kernsanierung“ einzelner Wohnungen; vgl. Anlage K 7, Bl. 49 der FG-Akten), die eine Wertsteigerung für das modernisierte Objekt zur Folge haben.
III. Dem Abzug der streitbefangenen Rentenzahlungen des Kl an Frau W steht auch die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG entgegen, denn der Kl erbringt die genannten Zahlungen aufgrund einer (von seinem Vater) „freiwillig begründeten Rechtspflicht“ im Sinne dieser Vorschrift.
1.) Entgegen der Auffassung des Kl stellt der Frau W von seinem Vater zugewandte Rentenanspruch keine rechtlich geschuldete Gegenleistung für an diesen erbrachten Leistungen (z.B. Pflegeleistungen) dar.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH- (vgl. z.B. das Urteil vom 31. Oktober 2007 XII ZR 261/04, JZ 2008, 312, m.w.Nachw.), der sich der Senat anschließt, werden gemeinschaftsbezogene Zuwendungen der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft grundsätzlich nicht ausgeglichen. Bei einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft stehen die persönlichen Beziehungen derart im Vordergrund, dass sie auch das die Gemeinschaft betreffende vermögensbezogene Handeln der Partner bestimmen und daher nicht nur in persönlicher, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht grundsätzlich keine Rechtsgemeinschaft besteht. Wenn die Partner nicht etwas Besonderes unter sich geregelt haben, werden dementsprechend persönliche und wirtschaftliche Leistungen nicht gegeneinander aufgerechnet. Beiträge werden geleistet, sofern Bedürfnisse auftreten und, wenn nicht von beiden, so von demjenigen erbracht, der dazu in der Lage ist. Soweit nachträglich noch etwas ausgeglichen wird, geschieht das aus Solidarität und nicht in Erfüllung einer Rechtspflicht. Denn Gemeinschaften dieser Art ist – ähnlich wie einer Ehe – die Vorstellung grundsätzlich fremd, für Leistungen im gemeinsamen Interesse könnten ohne besondere Vereinbarung “Gegenleistung”, “Wertersatz”, “Ausgleichung” oder “Entschädigung” verlangt werden.
b) Entgegen der Auffassung des Kl kann auch nicht angenommen werden, dass sein Vater Frau W den Anspruch auf die Zahlung der Rente als Gegenleistung für noch zu erbringende („künftige“) Pflegeleistungen zugesagt hat. Denn der zugewandte Rentenanspruch wird in der notariellen Urkunde vom 07. Mai 2002 in keinster Weise von weiteren („künftigen“) Pflege- oder sonstigen Leistungen abhängig gemacht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Vater die Rentenzahlungen für (im Rahmen der nichtehelichen Lebensgemeinschaft) bereits erbrachte Leistungen zugesagt hat.
c) Da das Frau W vom Vater des Kl (in der notariellen Urkunde vom 07. Mai 2002) gegebene Versprechen von Rentenzahlungen nach dem Vorstehenden nicht als (rechtlich geschuldete) Gegenleistung für von ihr erbrachten Leistungen (Pflegeleistungen, usw.) angesehen werden kann, ist es als Schenkungsversprechen von Todes wegen im Sinne des § 2301 BGB zu qualifizieren. Dass die Rentenzahlungen nur unter der Bedingung zugesagt wurden, dass die Begünstigte den Schenker überlebt, ergibt sich aus dem Zweck der Zusage (Versorgung der Begünstigten), der sich erledigt hätte, wenn die Begünstigte den Schenker nicht überlebt hätte.
2.) Zuwendungen des Kl aufgrund einer „freiwillig begründeten Rechtspflicht“ i.S. des 12 Nr. 2 EStG sind im Streitfall auch nicht deshalb zu verneinen, weil das vom BFH für die „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ entwickelte Sonderrecht zur Anwendung käme.
a) Liegt eine dem Vertragstypus des “Versorgungsvertrags”/”Altenteilsvertrags” vergleichbare Vermögensübergabe vor, sind wiederkehrende Leistungen nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. das Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 14/06, BStBl II 2008, 123) als dauernde Last abziehbar,
– wenn Vermögen übertragen wird, das ausreichende Erträge abwirft, die die vom Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abdecken (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.; Urteil des BFH vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789),
– wenn die Leistungen ihren Rechtsgrund in einer vorweggenommenen Erbfolge oder in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben (Urteil des BFH vom 7. März 2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797),
– wenn der Empfänger der Versorgungsleistungen zum Generationennachfolge-Verbund gehört (Urteil des BFH vom 07 März 2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797),
– wenn die Versorgungsleistungen abänderbar sind (Urteil des BFH vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BStBl II 2007, 160, m.w.N.; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 10 Rz 65 “Gegenleistung” unter c; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 81); wegen weiterer Einzelheiten vgl. auch Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 128 ff.).
b) Von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG unterscheiden sich Versorgungsleistungen „durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG“ (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber – ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt – das Vermögen ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, a.a.O., unter C.II.6.a): „Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen – obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen – als zuvor vom Übergeber vorbehaltene – abgespaltene – Nettoerträge vorstellbar sind.”)
c) Die Leistungen des Kl an Frau W erfüllen die vorstehend genannten Voraussetzungen einer “Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen” nicht.
Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass § 12 EStG nicht spezialgesetzlich ausgeschlossen ist. Frau W gehört als frühere Lebensgefährtin des verstorbenen Vaters des Kl nicht zu dem Personenkreis, innerhalb dessen Vermögen privilegiert übertragen werden kann.
aa) Vom Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen werden nach den vorstehend genannten Entscheidungen des Großen Senats des BFH Leistungen erfasst, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, a.a.O., und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Der vorweggenommenen Erbfolge gleichgestellt hat der BFH den Fall, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern z.B. der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (Urteil des BFH vom 26. Januar 1994 X R 54/92, a.a.O., unter 1.; vgl. ferner die Urteile des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., unter 4. b, bb, und vom 27. März 2001 X R 106/98, a.a.O., unter II. 1.). Sind bei einem Schenkungsversprechen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Bezüge an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leisten, sind diese Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen Ansprüchen gleichzustellen. Denn ein erst mit dem Tod des Übergebers zu erfüllendes Schenkungsversprechen kommt einer letztwilligen Verfügung gleich (Urteil des BFH vom 20. Juni 2007 X R 2/06, BStBl II 2008, 99).
Der Vermögensübergeber kann sich somit namentlich in dem hier zu beurteilenden Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören.
bb) Zu diesem Verbund rechnen nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere (wenn auch nicht ausschließlich) der überlebende Ehepartner des (potentiellen) Erblassers sowie dessen gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge (vgl. insbesondere die Urteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., unter 4. b, bb; vom 26. Januar 1994 X R 54/92, a.a.O., unter 1.; vom 27. März 2001 X R 106/98, a.a.O., unter II. 1.). Ferner können dazu auch die Eltern des Vermögensübergebers gehören, wenn der Vermögensübergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hatte (Urteil des BFH vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BStBl II 1997, 458; dem – obiter – beipflichtend das Urteil des BFH vom 27. März 2001 X R 106/98, a.a.O.).
cc) Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbunds gehören nach der Rechtsprechung des BFH und der FGe hingegen die langjährige Haushälterin des Erblassers (Urteil des BFH vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680; Urteil des FG München vom 8. November 2000 1 K 3185/00, EFG 2001, 282), dessen Lebensgefährtin (Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083), dessen Stiefkinder (Urteil des BFH vom 27. März 2001 X R 106/98, a.a.O.) sowie die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (Urteil des FG Hamburg vom 7. August 1995 VII 131/92, EFG 1996, 94). Dasselbe hat der BFH auch für die Schwester des Erblassers jedenfalls für den Fall angenommen, dass neben der Schwester auch Abkömmlinge des Erblassers vorhanden waren und die mit Versorgungsleistungen bedachte Schwester auch nicht bereits beim früheren unentgeltlichen Erwerb des nunmehr übergebenen Vermögens durch den Erblasser (ggf. gegen Versorgungsleistungen) auf die Geltendmachung von erbrechtlichen Ansprüchen (z.B. Pflichtteilsanspruch) gegen den Erblasser verzichtet hatte (Urteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O.).
An dieser den Kreis der potentiellen Empfänger von Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gesetzeskonform begrenzenden Rechtsprechung hat der BFH (vgl. z.B. das Urteil vom 26. November 2003 X R 11/01, a.a.O.) trotz der daran von einem Teil der Literatur (vgl. z.B. Seithel, Betriebs-Berater -BB- 1993, 473, 476 f.; Richter, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1993, 1439 f.; Flies, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1998, 889, 894; Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 22 EStG Rz. 180) geübten Kritik zu Recht festgehalten. Der Senat teilt die Auffassung des BFH, dass eine solche Begrenzung vom Sinn und Zweck des Sonderrechts der “Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen” und von der Notwendigkeit her geboten ist, dieses Sonderrecht sachgerecht von den jenseits seines Anwendungsfeldes einschlägigen allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Bestimmungen und Grundsätzen – namentlich insbesondere zum Geltungsbereich des § 12 EStG – abzugrenzen.
Im typischen Modellfall der Hof-, Betriebs- oder Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übergibt der bisherige Vermögensinhaber sein (ertragbringendes) Vermögen an die nachfolgende Generation. Dabei verzichtet er im Interesse der Erhaltung des “Familien”-Vermögens auf die Geltendmachung einer auf den Wert des übergebenen Vermögens bezogenen Gegenleistung, durch deren Entrichtung der Vermögensübernehmer über Gebühr belastet werden könnte. Vielmehr behält er sich zur Sicherung seines künftigen Unterhalts einen Teil der vom unentgeltlichen Übernehmer aus dem übergebenen Vermögen fortan zu erwirtschafteten Erträge vor. Charakteristisches und im (steuer-)rechtlichen Sinne konstituierendes Merkmal der Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ist daher, dass der Versorgungsempfänger seinerseits einen eigenen Vermögenswert aufgewendet hat (vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 22 Rz. B 291). Zwecks Vermeidung von Missverständnissen ist in diesem Zusammenhang allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich bei dieser Verfügung des Empfängers der wiederkehrenden Bezüge über einen eigenen Vermögenswert nicht um eine i.S. des Ertragsteuerrechts als entgeltlich oder teilentgeltlich zu beurteilende Leistung handeln darf, welche die Anwendung des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gerade ausschließen würde (vgl. dazu insbesondere auch die Urteile des BFH vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BStBl II 2000, 82, und X R 86/96, BStBl II 2000, 602, jeweils Fälle betreffend, in denen die Geschwister der von Todes wegen bedachten Vermögensinhaber entgeltlich auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche verzichteten).
Eine solche Disposition gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringt insbesondere der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen „übergangene”, aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachte (überlebende) Ehegatte des Erblassers, wenn er – im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens – auf die Geltendmachung seiner erbrechtlichen und etwaigen familienrechtlichen Ansprüche (Pflichtteil, vgl. § 2303 Abs. 2 BGB; Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) verzichtet und sich stattdessen mit den ihm (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheidet (vgl. auch das Urteil des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., unter 4. b, bb der Gründe; Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 189, B 185 und B 290).
Entsprechende Erwägungen gelten aber auch – mit Blick auf den (unentgeltlichen) Verzicht auf die Geltendmachung erbrechtlicher Ansprüche – für alle anderen – im Verhältnis zum Testator – pflichtteilsberechtigten Personen, also insbesondere für die durch das Testament von der Erbfolge ausgeschlossenen Abkömmlinge des Erblassers (vgl. § 2303 Abs. 1 BGB), daneben aber auch dessen Eltern, sofern diese im konkreten Fall den Pflichtteil verlangen konnten (§ 2303 Abs. 2 i.V.m. § 2309 BGB).
Demgegenüber gehören andere – nicht pflichtteilsberechtigte – Personen in aller Regel auch dann nicht zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund, wenn sie ausnahmsweise – mangels im konkreten Fall vorhandener nächster Angehöriger – zur gesetzlichen Erbfolge berufen gewesen wären. Solchen Personen vom Erblasser (vermächtnisweise) ausgesetzte Versorgungsleistungen erfüllen regelmäßig und auch im hier vorliegenden Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Denn solche Personen erbringen für die ihnen vom Vermögensübernehmer zu gewährenden Versorgungsleistungen grundsätzlich keine (eigene) Leistung im oben beschriebenen Sinne. Sie verfügen gerade nicht über eigene, ihnen auch vom Erblasser nicht entziehbare (erb- und/oder familienrechtliche) Ansprüche und können folglich auch nicht über derartige Ansprüche in dem Sinne disponieren, dass sie auf deren Geltendmachung im Interesse der Erhaltung des Nachlassvermögens gegen die ihnen zugedachten Versorgungsleistungen verzichten. Allein der Umstand, dass sie beim Nichtvorhandensein einer anderweitigen letztwilligen Verfügung zu (gesetzlichen) Erben berufen wären, vermittelt diesen Personen im Hinblick auf die in concreto unbeschränkte, nicht durch ihnen zustehende Pflichtteilsansprüche begrenzte Testierfreiheit des Erblassers (vgl. § 2302 BGB) lediglich eine mehr oder minder vage Aussicht (Hoffnung), vom Erblasser mit dem Nachlassvermögen bedacht zu werden, nicht hingegen eine rechtlich hinreichend gesicherte Vermögensposition, über welche sie in oben beschriebenem Sinne verfügen könnten. Davon, dass diese Personen gegen die ihnen vom Erblasser zugedachten Versorgungsleistungen auf das “an sich” ihnen zustehende Vermögen zugunsten des Vermögensübernehmers verzichten würden (vgl. die Urteile des BFH vom 27. Februar 1992 X R 139/88, a.a.O., unter 4. b, bb; vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680, unter 2. a; vom 26. Januar 1994 X R 54/92, a.a.O., unter 3.; vom 17. April 1996 X R 160/94, BStBl II 1997, 32, 33, linke Spalte), kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein.
Die in der Literatur erhobene Kritik, der BFH dehne mit seiner restriktiven Rechtsprechung zum Generationennachfolge-Verbund unter Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz das “Verrechnungsprinzip” in unzulässiger Weise aus (vgl. z.B. Seithel, BB 1993, 473, 476 f.), ist nicht berechtigt. Mit diesem Einwand wird das den Typus der Hof-, Geschäfts- und Vermögensübergabe legitimierende Rechtsprinzip der “vorbehaltenen Vermögenserträge” verkannt. Danach kommt es (wie schon dargelegt) darauf an, ob der Zuwendungsempfänger (der wiederkehrenden Bezüge) über einen ihm zustehenden Wert disponiert hat, d.h. ob er aus einer „an sich ihm zustehenden” Wirtschaftseinheit, die mit seinem Willen weiter gegeben worden ist, versorgt wird (vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 293).
IV. Handelt es sich bei den streitbefangenen wiederkehrenden Leistungen nach den vorstehenden Ausführungen nicht um Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, so richtet sich deren einkommensteuerrechtliche Qualifikation nach den allgemeinen Vorschriften und Grundsätzen.
Die wiederkehrenden Leistungen des Kl stehen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Anschaffung des zum Nachlass gehörenden Immobilienvermögens. Denn Belastungen des Nachlasses mit Vermächtnis- und vergleichbaren Ansprüchen (z.B. Pflichtteils- oder Erbersatzansprüche, Abfindungsansprüche nach der Höfeordnung) führen nach ständiger, auch vom erkennenden Senat befürworteter Rechtsprechung des BFH nicht zu Anschaffungskosten des oder der Erben für die Wirtschaftsgüter des Nachlasses (vgl. z.B. die Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392, unter III. 1. bis 3.; vom 14. April 1992 VIII R 6/87, BStBl II 1993, 275, rechte Spalte f.; vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BStBl II 1994, 619, unter 1.b und c; vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BStBl II 1994, 625, 626; vom 25. November 1993 IV R 66/93, BStBl II 1994, 623, unter 2.; vgl. ferner z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 592 f., m.w.N.). Entstehung und Erfüllung dieser Verbindlichkeiten beruhen nicht auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen den Erben und dem Berechtigten, sondern auf dem (privaten) Erbfall selbst.
Da aufgrund eines Schenkungsversprechens von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leistende wiederkehrende Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen Ansprüchen gleichzustellen sind (Urteil des BFH vom 20. Juni 2007 X R 2/06, a.a.O.; vgl. auch das Urteil des BFH vom 13. September 1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384, zur Befriedigung der Vermächtnisnehmer mit ihrer durch den Tod des Übergebers entstandenen Vermächtnisforderung), führt auch die Erfüllung eines solchen Versprechens nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten. Stellen die streitbefangenen Rentenzahlungen des Kl somit keine Gegenleistungen für die Erlangung des Nachlassvermögens dar, so unterliegen sie dem von § 12 EStG statuierten Abzugsverbot.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Streitsache im Hinblick darauf, dass bisher – soweit ersichtlich – nicht höchstrichterlich geklärt ist, welche Bedeutung dem Umstand, dass ein Steuerpflichtiger nicht Vollerbe, sondern nur – nicht befreiter – Vorerbe geworden ist, für die Abziehbarkeit wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben zukommt, grundsätzliche Bedeutung hat.
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