Source: https://www.stbverband-thueringen.de/newsletter-estsv/
Timestamp: 2017-09-22 02:29:33
Document Index: 17154008

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 26', '§ 26', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 40', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 165', '§ 2', '§ 33', '§ 33', 'Art. 3', '§ 22', '§ 22', '§ 8', '§ 8', '§ 41', '§ 8', '§ 40', '§ 4', '§ 42', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 165', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 363', '§ 363', '§ 22', '§ 22', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 40', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 37', '§ 8', '§ 8', '§ 33', '§ 40', '§ 41', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 38', '§ 39', '§ 8', '§ 37', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 40', '§ 3', '§ 3', '§ 41', 'Art. 9', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 33', '§ 33', '§ 14', 'Art. 9', '§ 39', '§ 39', '§ 52', '§ 39', '§ 38', '§ 6', '§ 52', '§ 6', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 6', '§ 6', '§ 9', '§ 26', '§ 26', '§ 35', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 33', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 26', '§ 34', '§ 19', '§ 3', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 82', '§ 82', '§ 35', '§ 20', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 52', '§ 23', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 162', '§ 42', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 47', '§ 46', '§ 8', '§ 9', '§ 42', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 40', '§ 40', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 100', '§ 3', '§ 100', '§ 3', '§ 22', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 8', '§ 35', '§ 23', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

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Einkommensteuer-Info l August 2017
Mehrere Geschäftswagen und Einsatz eines Wechselkennzeichens
Die Vertreter der Finanzverwaltung haben sich mit der Frage auseinandergesetzt, wie die private Nutzungsentnahme bei Gewinneinkünften bei Einsatz eines Wechselkennzeichens zu ermitteln ist.
Praxishinweis: Die Ausgabe sog. Wechselkennzeichen ist seit dem 1. Juli 2012 möglich. Durch den Einsatz eines Wechselkennzeichens besteht die Möglichkeit, zwei Fahrzeuge zu unterhalten, die jedoch nicht gleichzeitig nutzbar sind. Immer nur das Fahrzeug gilt als zugelassen, welches mit dem Wechselelement des Wechselkennzeichens ausgestattet ist. Durch das Wechselkennzeichen ist es möglich, zwei Fahrzeuge mit nur einem Kennzeichen zuzulassen. Für beide Fahrzeuge fällt Kfz-Steuer (OFD Koblenz v. 05.03.2012, S 6010 A-St 35 3, juris) und Kfz-Versicherung an.
Bei den Gewinneinkünften ist für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs (unabhängig davon, ob es sich um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt) eine Nutzungsentnahme anzusetzen, wenn das betriebliche Kraftfahrzeug auch tatsächlich für private Zwecke genutzt wird.
Bei der Ermittlung der Nutzungsentnahme ist je dem Betriebsvermögen zugeordneten Geschäftswagen zu unterscheiden, ob die betriebliche Nutzung mehr als 50 % oder bis zu 50 % beträgt (siehe hierzu auch BMF-Schreiben v. 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben v. 15.11.2012, BStBl I 2012, 1099; zur Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen siehe BMF-Schreiben v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835).
Liegt die betriebliche Nutzung bei mehr als 50 % (notwendiges Betriebsvermögen, R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR), muss der Privatnutzungswert entweder nach der 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; zur Umsatzsteuer bei Anwendung der 1 %-Regelung siehe H 12.4 EStH 2016) oder auf Grundlage des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 3 EstG) ermittelt werden.
Beträgt die betriebliche Nutzung mindestens 10 % aber maximal 50 % (gewillkürtes Betriebsvermögen, R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR), ist die private Nutzungsentnahme mit den anteiligen auf die Privatnutzung entfallenden Kosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EstG).
Praxishinweis: Hierbei gilt es zu beachten, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als betriebliche Fahrten gelten. Der Betriebsausgabenabzug für diese betrieblichen Fahrten ist jedoch nicht uneingeschränkt möglich; vielmehr ist die Abzugseinschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Alternative EStG zu beachten.
Mehrere Geschäftswagen unter Einsatz eines Wechselkennzeichens
Gehören zum Betriebsvermögen mehrere Geschäftswagen, die alle vom Unternehmer auch für private Zwecke genutzt werden, ist für jedes dieser Kraftfahrzeuge eine Nutzungsentnahme anzusetzen.
Praxishinweis: Es wurde die Frage erörtert, ob dies auch bei mehreren Geschäftswagen bei Einsatz eines Wechselkennzeichens gilt. Die Finanzverwaltung verlangt die mehrfache Erfassung einer Nutzungsentnahme nach den o. g. Ermittlungsgrundsätzen auch bei Einsatz eines Wechselkennzeichens (OFD Frankfurt am Main, Rdvfg. v. 18.5.2017, S 2145 A-015-St 210, DStR 2017, 1764).
Eine Abweichung ergibt sich aber im Arbeitnehmerbereich. Kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Dienstwagen privat nutzen, so ist nach der sog. 1-%-Regelung grundsätzlich ebenfalls für jedes Fahrzeug ein pauschaler Nutzungswert anzusetzen. Abweichend davon wird im Arbeitnehmerbereich eine Ausnahme zugelassen, wonach der geldwerte Vorteil nur für einen Dienstwagen anzusetzen ist, wenn die zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge durch Personen, die zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehören, während der Abstellzeit des einen Fahrzeugs nicht genutzt werden (BMF-Schreiben v. 28.05.1996, BStBl I 1996, 654 - Tz. I.2 (sog. Junggesellenklausel)). Diese Ausnahme kann im Arbeitnehmerbereich auch in Fällen der Nutzung eines Wechselkennzeichens zur Anwendung kommen (Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs Dr. Michael Meister v. 10.11.2014, BT-Drs. 18/3215 v. 14.11.2014 (Frage 39)).
Ehegattenveranlagung und Wahlrechtsausübung
§ 26 Abs. 2 EStG bestimmt Folgendes
- Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt.
- Ehegatten werden zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.
- Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen.
- Die Wahl der Veranlagungsart innerhalb eines Veranlagungszeitraums kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch geändert werden, wenn
Praxishinweis: Die Wahl der Veranlagungsart kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides nur unter Einhaltung der einschränkenden Voraussetzungen des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG geändert werden. Ungeklärt war bislang die Frage, wie vorzugehen ist, wenn ein Ehegatte bzw. Lebenspartner antragsgemäß bereits einzeln bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt wurde und der andere Ehegatte bzw. Lebenspartner erst im Nachhinein eine Zusammenveranlagung bei seiner noch nicht bestandskräftig festgesetzten Einkommensteuer beantragt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann die Wahlrechtsänderung in jedem Fall erfolgen, in dem das erstmalige Veranlagungsverfahren wenigstens eines Ehegatten/Lebenspartners noch nicht durchgeführt und ein Bescheid über die Einkommensteuer noch nicht erlassen ist.
Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen abziehbar
Scheidungskosten sind anders als nach der bisherigen Rechtsprechung aufgrund einer seit dem Veranlagungsjahr 2013 geltenden Neuregelung nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Mit Urteil vom 18. Mai 2017 (VI R 9/16, juris) hat der BFH entschieden, dass die Kosten eines Scheidungsverfahrens unter das neu eingeführte Abzugsverbot für Prozesskosten fallen.
Seit der Änderung des § 33 EStG im Jahr 2013 sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) grundsätzlich vom Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das Abzugsverbot nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
Anders als das FG Köln (FG Köln, Urteil v. 13.01.2016, 14 K 1861/15, EFG 2016, 645 (nachfolgend BFH- Urteil v. 18.05.2017, VI R 9/16, juris)) sah der BFH die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in einem solchen Fall nicht als gegeben an. Der Ehegatte wende die Kosten für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse auf.
Praxishinweis: Hiervon könne nur ausgegangen werden, wenn die wirtschaftliche Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen bedroht sei. Eine derartige existenzielle Betroffenheit liege bei Scheidungskosten nicht vor, selbst wenn das Festhalten an der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstelle. Zwar habe der BFH die Kosten einer Ehescheidung bis zur Änderung des § 33 EStG im Jahr 2013 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Dies sei nach der Neuregelung jedoch nicht länger möglich. Denn dadurch habe der Gesetzgeber die Steuererheblichkeit von Prozesskosten auf einen engen Rahmen zurückführen und Scheidungskosten vom Abzug als außergewöhnliche Belastung bewusst ausschließen wollen.
Kinderbetreuungskosten: Kosten der Schulfahrt abziehbar?
Kinderbetreuungskosten sind nach Maßgabe von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben abziehbar (2/3 der Aufwendungen, max. 4.000 € je Kind).
Der Kostenabzug gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EstG).
Praxishinweis: In einem beim BFH anhängigen Verfahren (vorgehend Sächsisches FG, Urteil v. 07.01.2016, 6 K 1546/13) machte der Kläger als Betreuungskosten Aufwendungen für Ferienreisen sowie eine Schulfahrt der Kinder geltend. Der BFH hat im Ergebnis den Kostenabzug abgelehnt, weil es sich um Ferienreisen handelte, die wegen ihrer inhaltlichen Ausgestaltung das Merkmal der "Freizeitbetätigung" erfüllt hatten (BFH-Beschluss v. 17.01.2017, III B 20/16, BFH/NV 2017, 740).
Betreuungsgeld beim Unterhalt
Bei Ermittlung der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen (siehe § 33a Abs. 1 EstG) sind auch die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person zu berücksichtigen (siehe § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
Das FG Münster hat mit aktuellem Urteil v. 11. Juli 2017 (FG Münster, Urteil v. 11.07.2017 - 14 K 2825/16 E, juris) Folgendes entschieden:
Dass an die Kindesmutter gezahlte Kindergeld gehört nicht zu deren Bezügen i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG. Zwar existiert hierfür keine gesetzliche Grundlage. Nach dem Sinn und Zweck hält es das FG Münster aber für geboten, nur solche Einnahmen zu den Bezügen zu rechnen, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt und geeignet sind. Hiervon ist in Bezug auf das ausgezahlte Kindergeld nicht auszugehen.
Dagegen rechnet das an die unterhaltene Person ausgezahlte Betreuungsgeld zu den anzurechnenden Bezügen. Es wird nicht für einen zweckgebundenen Sonderbedarf gezahlt.
Praxishinweis: Es bleibt abzuwarten, ob gegen diese Entscheidung Revision eingelegt wird.
Lohnsteuer-Info l August 2017
Kostenübernahme für einen Deutschkurs: Wann liegt ein geldwerter Vorteil vor?
Zur Frage, ob Arbeitgeberleistungen für Deutschkurse zur beruflichen Integration von Flüchtlingen zu Arbeitslohn führen, gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung Folgendes (BMF-Schreiben v. 04.07.2017, BStBl I 2017, 882):
Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers führen nach R 19.7 LStR 2015 nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden.
Bei Flüchtlingen und anderen Arbeitnehmern, deren Muttersprache nicht deutsch ist, sind Bildungsmaßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung der deutschen Sprache dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers zuzuordnen, wenn der Arbeitgeber die Sprachkenntnisse in dem für den Arbeitnehmer vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt. Arbeitslohn kann bei solchen Bildungsmaßnahmen nur dann vorliegen, wenn konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vorliegen.
Praxishinweis: Eine Verwaltungsanweisung zur Übernahme von Kosten zu Gunsten von Deutschkursen war bereits seit einiger Zeit erwartet worden. Wie weit ist dieser Erlass auszulegen? Die ersten Anfragen zeigen die Brisanz auf: Bei einem Bundesliga-Fußballverein wird ein neuer Trainer bzw. Spieler aus dem Ausland verpflichtet, für den der Verein die Kosten für den Deutschkurs (zumeist im 5-stelligen Bereich) übernimmt. Handelt es sich um einen Arbeitnehmer, dessen Muttersprache nicht Deutsch ist und der die deutschen Sprachkenntnisse im vorgesehenen Aufgabengebiet benötigt? Oder wie verhält es sich bei den ins Inland entsandten Mitarbeitern, für die der Arbeitgeber die Kosten des Deutschkurses übernimmt. M. E. dürfte eine haftungsbefreiende Anrufungsauskunft ratsam sein. Ferner stellt sich auch die Frage nach dem Vorsteuerabzug aus solchen Eingangsleistungen. D. h. auch umsatzsteuerrechtlich kann entsprechend der lohnsteuerlichen Sichtweise mit einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse argumentiert werden.
Neues zum Rabattfreibetrag: Sind Überführungskosten zu berücksichtigen?
Das FG München hat sich mit Urteil vom 19. Mai 2017 (8 K 2605/16, juris, Rev. Zugelassen) mit der Frage auseinander gesetzt, ob bei der Berechnung des geldwerten Vorteils aus der vergünstigten Abgabe von Fahrzeugen an Arbeitnehmer die sog. Überführungskosten einzubeziehen sind.
Praxishinweis: Personalrabatte lösen Arbeitslohn aus (BFH-Urteil v. 26.07.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 m.w.N.) Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren beim Personalverkauf nicht nur den Kauf, sondern treffen auch eine besondere Preisabsprache, die im Umfang der Verbilligung ihren Rechtsgrund im Dienstverhältnis haben kann. Wird der Vorteil der Verbilligung "für" eine Beschäftigung gewährt, ist er durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und insoweit Lohn. Der Arbeitslohn kann unter Berücksichtigung der Rabattfreibetragsregelung (Siehe § 8 Abs. 3 EStG) ganz oder zum Teil steuerfrei bleiben (Zur Abwahl der Rabattfreibetragsregelung zu Gunsten der Einzelbewertung nach § 8 Abs. 2 EStG siehe BMF-Schreiben vom 16.05.2013, BStBl I 2013, 729).
Die Arbeitgeberin ermöglicht ihren aktiven und ehemaligen Mitarbeitern auf der Grundlage bestehender Betriebsvereinbarungen und unter bestimmten Voraussetzungen weiteren Personen den Erwerb von ihr produzierter Fahrzeuge zu vergünstigten Mitarbeiterkonditionen.
Die Auslieferung der Fahrzeuge weicht in diesen Fällen vom Weg der Auslieferung gegenüber nicht unter die Vergünstigungsbedingungen fallenden – fremden – Endkunden ab.
Fertig produzierte Fahrzeuge verbringt die Arbeitgeberin zunächst vom jeweiligen Produktionsstandort in eines der Versandzentren. Von dort erfolgt keine unmittelbare Auslieferung an fremde Endkunden. Die Endkunden haben die Wahl, das Fahrzeug z. B. bei ihrem Vertragshändler in Empfang zu nehmen. Dem fremden Endkunden werden vom Fahrzeugtyp abhängige Überführungskosten berechnet und optional weitere kostenpflichtige Leistungspakete (Zulassungsservice, Teilbetankung, Auslieferungsgeschenk, Fahrzeugeinweisung, weitergehende Dienstleistungen) angeboten. An Mitarbeiter der Klägerin und den weiteren, oben genannten, in die Mitarbeiterkonditionen einbezogenen Personenkreis erfolgt die Auslieferung abhängig von deren Beschäftigungsort i. d. R. am jeweiligen Werksstandort bzw. der Zentrale. Bei Auslieferung an Mitarbeiter berechnet die Arbeitgeberin keine Überführungskosten.
Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus dem Erwerb von Fahrzeugen zu Mitarbeiterkonditionen ohne Berücksichtigung von Überführungskosten. Demgegenüber erfasste das Finanzamt auch die nicht berechneten Überführungskosten als geldwerten Vorteil und nahm die Arbeitgeberin in Haftung.
Mit der eingereichten Klage begehrte die Klägerin die gerichtliche Aufhebung des Haftungsbescheides.
Entscheidung des FG München
Das FG München erachtet die Klage als unbegründet (FG München, Urteil v. 19.05.2017, 8 K 2605/16, Rev. Zugelassen). Die Münchner Richter beurteilten den Haftungsbescheid als rechtmäßig. Das Finanzamt hat die den betreffenden Arbeitnehmern nicht berechneten Überführungskosten zutreffend als Lohn behandelt, der bei der Berechnung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen ist.
§ 8 Abs. 3 EStG – Wortlaut:
(3) Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils der um 4 % geminderte Endpreis, zu denen der Arbeitgeber oder der am Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.
Praxishinweis: Der „Endpreis“ (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EstG) bestimmt sich nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr (BFH-Urteil v. 26.07.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400). Im Ergebnis soll damit der „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderte Endpreis“ zu Grunde gelegt werden (Siehe auch BFH-Urteil v. 26.07.2012, VI R 27/11, BStBl II 2013, 402: Endpreis ist danach der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers stehende Preis.). Da die Überführungskosten Teil des geforderten Endpreises sind, sollen diese ebenfalls zu berücksichtigen sein.
Maßgeblich ist der Endpreis am Abgabeort. Die Arbeitgeberin argumentierte zur Verhinderung der Einbeziehung der Überführungskosten in den geldwerten Vorteil, dass bei einer fiktiven Annahme des Abgabeortes am Unternehmenssitz (Siehe hierzu BFH-Urteil v. 05.09.2006, I R 41/02, BStBl II 2007, 309) eine Überführung des Fahrzeuges – anders als in den Fällen der Fahrzeugübergabe an fremde Letztabnehmer an den hierfür vorgesehenen Standorten – mangels Erfordernis nicht in Betracht komme und deshalb der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer keine Leistung erbringe, deren Nichtberechnung einen geldwerten Vorteil begründen könne.
Praxishinweis: Dieser Argumentation schloss sich das FG München nicht an. Danach können trotz Abstellung auf den Abgabeort einzelne Bestandteile der Preisbildung gegenüber fremden Letztverbrauchern nicht unberücksichtigt gelassen werden. Damit sind auch die den Endpreis stets umfassenden Überführungskosten in den Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubeziehen. Dies gilt, obwohl bei der Dienstwagenbesteuerung und der Bestimmung des inländischen Listenpreises die Überführungskosten außer Ansatz bleiben.
Maßgeblich ist der Endpreis, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.
Im Urteilsfall rechnet die Klägerin gegenüber bestimmten Nicht-Arbeitnehmern keine Überführungskosten ab. Diese Nichtberechnung erfolgt aber aufgrund persönlicher Beziehungen oder anderer branchenspezifischer Umstände. Damit ist das Tatbestandsmerkmal „im allgemeinen Geschäftsverkehr“ nicht erfüllt (so auch Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 8 EStG, Rn. 169).
Es ist ein Revisionsverfahren in der Angelegenheit zu erwarten. Interessant ist auch der Hinweis, dass als Endpreis der „tatsächlich vom Arbeitgeber geforderte Endpreis“ - m. E. am Abgabetag - zu Grunde zu legen ist. Entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung dürfte dies der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers stehende Preis sein (BFH-Urteil v. 26.07.2012, VI R 27/11, BStBl II 2013, 402). Damit sind zwar Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten einräumt, zu berücksichtigen. Denn diese lösen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn aus. Die ansonsten anfallenden Überführungskosten dürften aber zu berücksichtigen sein.
Die Entscheidung des FG München hat über die Lohnsteuer hinaus auch für die Sozialversicherung und die Umsatzsteuer Bedeutung.
Einkommensteuer-Info l Juli 2017
Alleinerziehende und Splittingtarif: BVerfG hat das letzte Wort!
Auch für verwitwete Alleinerziehende wird i.d.R. kein Splittingtarif, sondern nur der Grundtarif gewährt. Eine Ausnahme gilt nur im Jahr des Versterbens des Ehegatten und im Folgejahr.
Praxishinweis: Die Anwendung des Grundtarifs hat der BFH mit Entscheidung vom 29. September 2016 (III R 62/13, BStBl II 2017, 259) (III R 62/13) bestätigt. Mittlerweile wurde gegen diese Entscheidung eine Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BVerfG: 2 BvR 221/17). Der Verfahrensausgang bleibt abzuwarten. Es muss geprüft werden, ob Steuerbescheide in vergleichbaren Fallsituationen vorläufig (§ 165 AO) ergehen.
Nichteheliche verschiedengeschlechtliche Lebensgemeinschaften: Splittingtarif scheidet aus!
Nach dem BFH-Beschluss v. 26. April 2017 (III B 100/16, juris) kommt eine Zusammenveranlagung auf verschiedengeschlechtliche Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht in Frage.
Praxishinweis: Im EStG wird bestimmt, dass die Regelungen zu Ehegatten auch auf Lebenspartner zur Anwendung kommen (§ 2 Abs. 8 EstG). Gesetzlich wird der Begriff "Lebenspartner" nicht definiert. Dies löste die Frage aus, ob auch nichtehelich verschiedengeschlechtliche Partnern eine Zusammenveranlagung gewährt wird. Einschränkend hat der BFH entschieden, dass eine Zusammenveranlagung nur bei „Lebenspartnern“ und „Lebensgemeinschaften“ i. S. d. Lebenspartnerschaftsgesetzes zur Anwendung kommen. Folgerichtig scheidet eine Gleichstellung sowohl für die nicht nach dem LPartG eingegangene gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft als auch für die nichteheliche, heterogene Lebensgemeinschaft aus, die im Übrigen keinem Ehehindernis unterliegt.
Der Gesetzgeber hat mittlerweile das Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts verabschiedet (BR-Drs. 539/17 (Beschluss) v. 07.07.2017). Es ist zu erwarten, dass der Steuergesetzgeber die Folgewirkungen aus dieser Rechtsänderung auch im EStG vornehmen wird.
Unterhaltsleistung an Lebensgefährtin und Steuerabzug
Unterhaltszahlungen zu Gunsten der den gesetzlich Unterhaltsberechtigten (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EstG) gleichgestellten Personen können als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EstG).
Praxishinweis: Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistung gekürzt werden.
Aktuell hat der BFH eine Entscheidung in einem praxisrelevanten Fall getroffen (BFH-Urteil v. 09.03.2017, VI R 16/16, StE 2017, 389). Im Urteilsfall erzielte der einen Unterhaltskostenabzug begehrende Kläger gewerbliche Einkünfte. Er lebte mit seiner Lebensgefährtin in einem gemeinsamen Haushalt. Die Lebensgefährtin erzielte selbst keine Einkünfte und Bezüge; sie war nur in früheren Jahren als Arbeitnehmerin (z. T. auf 450 €-Basis) tätig gewesen bzw. bezog in früheren Jahren Sozialleistungen. Der Kläger machte in seiner Einkommensteuer-Erklärung Unterhaltsleistungen in Höhe des im jeweiligen VZ geltenden Höchstbetrags geltend. Diesen Kostenabzug versagte das Finanzamt mit dem Hinweis, die Lebensgefährtin sei nicht hilfsbedürftig. Sie hätte ihren Unterhalt durch eine zumutbare Erwerbstätigkeit selbst decken können.
Dem widersprach der BFH: Die Lebensgefährtin bildete mit dem Kläger eine Bedarfsgemeinschaft. Sozialleistungen wurden an die Lebensgefährtin im Veranlagungsjahr nicht erbracht, weil das Einkommen des Lebensgefährten die Leistungsgewährung ausschloss.
Zumindest der klagende Lebensgefährte kann die erbrachten Unterhaltsleistungen in seiner Einkommensteuer-Erklärung absetzen. Hierfür reicht es aus, „wenn“ die unterhaltene Person wegen der Unterhaltsleistung keinen Anspruch auf Sozialleistungen hat. Ein Nachweis der tatsächlichen Kürzung oder Ablehnung ist nicht erforderlich.
Praxishinweis: Unerheblich für den Kostenabzug ist, dass sich der gleichgestellte erwerbsfähige Unterhaltsempfänger einer zumutbaren Erwerbstätigkeit verweigert hat. Auch werden bei der Berechnung der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen keine fiktiven Einkünfte des erwerbsfähigen Unterhaltsempfängers abzugsmindernd berücksichtigt.
Zu beachten ist im Übrigen, dass Unterhaltsleistungen eines Mandanten an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebende, mittellose Lebenspartnerin ohne Berücksichtigung der sog. Opfergrenze (siehe hierzu auch BFH-Urteil v. 14.12.2016, VI R 15/16, BStBl II 2017, 454) als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind (BFH-Urteil v. 17.12.2009, VI R 64/08, BStBl II 2010, 343).
Abzug der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten weiterhin umstritten
Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 23. November 2016 (2 BvR 180/16) die wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Eigenbelastung eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Jetzt ist wegen der gleichen Rechtsfrage eine neue Verfassungsbeschwerde anhängig (Az. des BVerfG: 2 BvR 221/17).
In der Vorinstanz hatte der BFH (BFH-Urteil v. 29.09.2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259) entschieden, dass Krankheitskosten, die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden, um die zumutbare Belastung zu mindern sind. Diese Regelung sei nicht verfassungswidrig. Mit der Verfassungsbeschwerde tragen die Kläger vor, dass die Kürzung der Krankheitskosten um die zumutbare Belastung gegen das aus Art. 3 GG herzuleitende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoße.
Praxishinweis: Aufgrund der nunmehr wiederum anhängigen Verfassungsbeschwerde ist davon auszugehen, dass Einkommensteuerbescheide auch künftig in diesem Punkt vorläufig ergehen.
Doppelte Haushaltsführung und Vorfälligkeitsentschädigung
Das FG Rheinland-Pfalz hat sich mit Urteil vom 23. November 2016 (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.11.2016, 2 K 1701/14, EFG 2017, 911, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 15/17) zum Werbungskostenabzug einer Vorfälligkeitsentschädigung geäußert, die wegen der Auflösung einer doppelten Haushaltsführung anfiel.
Im Urteilsfall veräußerte der Kläger eine Eigentumswohnung, die als Zweitwohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wurde. Für die Ablösung der Erwerbsdarlehen wurde eine Vorfälligkeitsentschädigung von ca. 9.300 € gezahlt. Entgegen der Auffassung des Klägers scheidet ein Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten aus. Der auslösende Moment sei die Wohnungsveräußerung; ein Veranlassungszusammenhang mit den vorangegangenen Einkünften soll nicht vorliegen.
Praxishinweis: Gegen die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz wird ein Revisionsverfahren vor dem BFH geführt. Vergleichbare Sachverhalte sollten bis zur abschließenden Entscheidung offen gehalten werden.
Entgelte für private Mitfahrgelegenheiten und Einkommensteuerrecht
Der Parlamentarische Staatssekretär Dr. Michael Meister hat zu Entgelten für Mitfahrgelegenheiten Stellung genommen (BT-Drs. 18/12750 - Antwort auf Frage 25 des Abgeordneten Oliver Krischer (BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN)). Danach unterliegen die Einkünfte aus der Mitnahme von Fahrgästen im Rahmen von Fahrgemeinschaften der Einkommensteuer, wenn sie 256 € im Kalenderjahr erreichen oder übersteigen.
Praxishinweis: Mit der gesetzlichen Freigrenze (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EstG) ist sichergestellt, dass Einkünfte geringeren Umfangs aus der Bildung von Fahrgemeinschaften steuerfrei bleiben.
Privatpersonen, die regelmäßig nicht gewerbliche Mitfahrgelegenheiten anbieten, sind damit nur unter Umständen verpflichtet, die Kostenbeiträge der Mitfahrer nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern.
Lohnsteuer-Info l Juli 2017
Aktuelles zum Betriebsrentenstärkungsgesetz
Der Bundestag hat am 1. Juni 2017 den Gesetzentwurf eines Betriebsrentenstärkungsgesetzes beschlossen. Hierbei wurden die Beschlussempfehlungen des Ausschusses für Arbeit und Soziales berücksichtigt (BT-Drs. 18/12612 v. 31.05.2017).
Praxishinweis: Das Gesetz bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates. Von der Zustimmung ist in der Sitzung des Bundesrates am 7. Juli 2017 auszugehen.
Die Regelungen treten mit Wirkung ab 2018 ein und beinhalten auch lohnsteuerliche Änderungen bei der Abrechnung der betrieblichen Altersversorgung. Wir werden auf die Gesetzesänderungen in den folgenden Ausgaben des Lohnsteuer-Infos im Detail eingehen.
Großbuchstabe „M“: Verlängerung der Aufzeichnungsbefreiung
Durch die zum 1. Januar 2014 eingetretene Reisekostenreform sind gerade auch bei der steuerlichen Behandlung von Mahlzeitengestellungen erhebliche Rechtsänderungen eingetreten.
Wird einem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung hin von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Dies gilt nur dann nicht, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € übersteigt.
Praxishinweis: Eine solche Mahlzeitengestellung muss nicht zwingend als steuerpflichtiger Arbeitslohn in der Lohnabrechnung erscheinen. Ein Ansatz unterbleibt, wenn dem Arbeitnehmer für den jeweiligen Tag der Mahlzeitengestellung eine steuerliche Verpflegungspauschale zusteht (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).
Stellt der Arbeitgeber eine Mahlzeit im o.g. Sinne zur Verfügung, besteht eine Verpflichtung, in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung den Großbuchstaben „M“ aufzunehmen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG).
Diese Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig von der Anzahl der Mahlzeitengestellungen an den Arbeitnehmer im Kalenderjahr. Es kommt auch nicht darauf an, ob eine Besteuerung der Mahlzeiten ausgeschlossen ist (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) oder die steuerpflichtige Mahlzeit pauschal (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG) oder individuell zu besteuern ist.
Durch diese Bescheinigung soll das Wohnsitzfinanzamt des Arbeitnehmers darauf hingewiesen werden, dass bei der Ermittlung der als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen für Verpflegung die Verpflegungspauschalen gekürzt werden müssen. Bei der Einkommensteuer-Veranlagung muss damit versucht werden, die Gründe für den Großbuchstaben „M“ zu entschlüsseln.
Auf die Aufführung des Großbuchstabens „M“ kann bislang in den Jahren 2014 bis 2017 verzichtet werden, wenn das Betriebsstättenfinanzamt für die steuerfreien Reisekostenvergütungen eine andere Aufzeichnung als im Lohnkonto zugelassen hat (siehe § 4 Abs. 3 LStDV und BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 92). Die Finanzverwaltung geht im Übrigen stillschweigend von einer Zustimmung zu einer solchen Aufzeichnungserleichterung aus, wenn bereits vor 2004 die steuerfreien Reisekostenvergütungen außerhalb des Lohnkontos aufgezeichnet wurden. Dies ist im Regelfall erfüllt, wenn die Löhne und die Reisekosten von unterschiedlichen Stellen abgerechnet werden.
Praxishinweis: Mit dem BMF-Schreiben vom 30. Juli 2015 (BStBl I 2015, 614) wurde diese zeitlich befristete Übergangsregelung bis zum 31. Dezember 2017 verlängert. Eine weitere Verlängerung wird über den Jahreswechsel hinaus von den Spitzenverbänden der gewerblichen Wirtschaft gefordert. Zwar hat sich die Finanzverwaltung noch nicht hierzu geäußert. Dem Vernehmen nach soll die Übergangsregelung aber um ein weiteres Jahr verlängert werden. Ob danach die gesetzlich geforderte Gesetzesänderung und damit der Wegfall des Großbuchstabens „M“ umgesetzt werden wird, bleibt abzuwarten. Wir werden berichten.
Auslandsentsendung: Übernommene Steuerberatungskosten und Arbeitslohn
Bei Auslandsentsendungsfällen wird im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung oftmals bestimmt, dass der Arbeitgeber die Steuerberatungskosten des Mitarbeiters übernimmt. Bei Lohnsteuer-Außenprüfungen geht es dann darum, ob die Kostenübernahme durch den Arbeitgeber Entlohnungscharakter hat oder im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird.
Mit seiner Entscheidung vom 21. Dezember 2016 (1 K 1605/14, juris, Revision zugelassen ) ist das FG Rheinland-Pfalz einen neuen Weg gegangen und hat die Auffassung vertreten, dass in der Kostenübernahme ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers vorliegen kann.
Praxishinweis: Gegen diese Entscheidung wurde Revision zugelassen. Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung ein Revisionsverfahren einleiten wird.
Ein weltweit tätiger Konzern beschäftigt ca. 26.000 Arbeitnehmer. Im Inland werden ca. 1.900 Mitarbeiter beschäftigt. Innerhalb des Konzerns wird der weltweite Austausch von Mitarbeitern gefördert. Bestandteil der Fördermaßnahmen des Arbeitgebers ist dabei jeweils auch die Unterstützung des Arbeitnehmers bei der Erledigung der steuerlichen Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im Entsendestaat. Die Einzelheiten sind in einer Entsenderichtlinie geregelt. Diese Entsenderichtlinie bildet die Grundlage für die jeweilige Entsendung.
Die Unterstützung erstreckt sich u. a. auf die Kostenübernahme der steuerlichen Beratung im Vorfeld der Entsendung. Zudem übernimmt die Gesellschaft für die Jahre des Wechsels zwischen Herkunfts- und Entsendeland die Kosten für die Erstellung der Steuererklärung für beide Länder und für die Jahre, in denen der Mitarbeiter nur im Entsendeland tätig ist, die Kosten für die Erstellung der persönlichen Einkommensteuererklärung des Mitarbeiters im Gastland.
Keine Erstattung wird gewährt für die Erstellung von Steuererklärungen im Herkunftsland, die eventuell durch andere Einkommensquellen des Mitarbeiters veranlasst sind. Der Konzern gewährt die Unterstützung zudem nur dann, wenn der Entsendungswillige den von der Gesellschaft benannten steuerlichen Berater in Anspruch nimmt.
Streitig ist die Festsetzung von Lohnsteuer auf Steuerberatungskosten, die der Arbeitgeber im Rahmen einer Entsendung von Arbeitnehmern mit Nettolohnvereinbarung übernimmt. Nach der Nettolohnvereinbarung trägt der Arbeitgeber auch die Steuern und Sozialabgaben für die Arbeitnehmer; diese treten dem Arbeitgeber unwiderruflich alle Erstattungen von Steuern und Sozialabgaben ab.
Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 21.12.2016, 1 K 1605/14, juris, Rev. zugelassen).
Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz wird hinsichtlich der vom Arbeitgeber für den entsandten Mitarbeiter übernommenen Steuerberatungskosten keine Haftung ausgelöst § 42d EStG). Voraussetzung einer Inhaftungnahme ist, dass sich der zu beurteilende Sachverhalt als Arbeitslohn erweist. Hiervon wird im Urteilsfall nicht ausgegangen.
Bereits durch die Vereinbarung eines Nettolohns ist das Interesse des Arbeitnehmers erfüllt, weil ihm hierdurch eine handhabbare Entscheidungs- und Vergleichsgröße zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteil v. 21.01.2010, VI R 2/08, BStBl II 2010, 639). Dem entsandten Arbeitnehmer kann es grundsätzlich gleichgültig sein, wie und aus welchen Mitteln der Arbeitgeber seine Pflicht zur Zahlung des Nettolohns und zur Erledigung der durch die Nettolohnvereinbarung übernommenen Pflichten (Steuern, Sozialabgaben etc.) erfüllt, ob er dies ausschließlich aus eigenen Mitteln tut oder ob er sich die notwendigen Mittel teilweise über Erstattungen zurückholt bzw. zurückholen kann. Darüber hinaus hat er etwaige Erstattungsansprüche abgetreten, so dass er durch weitere Aktivitäten selbst keine Vorteile mehr hat.
Praxishinweis: Das FG Rheinland-Pfalz spricht sich dafür aus, das Interesse von Arbeitgeber und Arbeitnehmer an Entsendung, Nettolohnvereinbarung und Übernahme der Steuerberatungskosten jeweils getrennt zu beurteilen (So bereits Bergkemper, jurisPR-SteuerR 20/2010, Anm. 4).
Durch diese getrennte Betrachtung der Nettolohnvereinbarung ist davon auszugehen, dass allein der Arbeitgeber ein Interesse an der Reduzierung der Steuerlast hat.
Besonders deutlich wird dies im Falle von Antragsveranlagungen, zu deren Durchführung der Arbeitnehmer nicht gesetzlich verpflichtet ist und bei deren Durchführung er keinen weiteren Vorteil erlangen kann. Aber auch bei Pflichtveranlagungen ist ein nennenswertes Interesse des Arbeitnehmers an der Übernahme der Steuerberatung nicht erkennbar. Denn die übernommenen Kosten betreffen nur die Steuerberatung im Zusammenhang mit den Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit beim Arbeitgeber. Für alle anderen Einkünfte muss der Arbeitnehmer die (anteiligen) Kosten und die hieraus resultierenden Steuern selbst tragen. Allerdings erhält er ggf. auch im Rahmen einer Ausgleichsberechnung den auf diese Einkünfte entfallenden Erstattungsbetrag. Per Saldo beschränkt sich die Gestellung der Steuerberatung durch den Arbeitgeber auf die Erzielung eines möglichst hohen Ausgleichs ihrer Lohnkosten, gespeist durch die Steuererstattungen, die mit den bei ihr erzielten Einkünften verbunden sind.
Praxishinweis: Ein geldwerter Vorteil, der einer Lohnsteuerfestsetzung zu Grunde gelegt werden könnte, ist daher nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz nicht gegeben.
Es ist davon auszugehen, dass eine abschließende Klärung dieser Rechtsfrage dem BFH vorbehalten bleibt. Vergleichbare Fälle sollten verfahrensrechtlich offen gehalten werden. Es bleibt zu hoffen, dass der BFH seine vielkritisierte Entscheidung (siehe Retzlaff/Preising, DB 2010, 980 und Hasbargen/Höreth, DStR 2010, 1169) vom 21. Januar 2010 (VI R 2/08, BStBl II 2010, 639) überdenkt. Zur Nettolohnvereinbarung und einer Einkommensteuer-Nachzahlung siehe BFH-Urteil v. 03. September 2015 (VI R 1/14, BStBl II 2016, 31).
Praxishinweis: Fraglich ist überdies hinaus, ob aus den vom Arbeitgeber übernommenen Steuerberatungskosten ein Vorsteuerabzug zulässigerweise in Anspruch genommen kann. Entsprechend der von Seiten des FG Rheinland-Pfalz vertretenen Gründen dürfte von einem Bezug zu Gunsten des Unternehmens auszugehen sein. Die Eingangsleistung dürfte auch im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers stehen, so dass dem Vorsteuerabzug kein Ausgangsumsatz gegenüber steht.
Einkommensteuer-Info l Juni 2017
IAB-Bildung: Ermittlung der außerbetrieblichen Nutzung zeitraumbezogen vorzunehmen
Das BMF hat mit Schreiben vom 20. März 2017 (BStBl I 2017, 423) zu Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen i.S.d. Steueränderungsgesetzes 2015 (v. 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834) Stellung genommen. Hierbei hat die Finanzverwaltung auch eine wesentliche Aussage zur außerbetrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes getroffen.
Zum Hintergrund: In § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG wird Folgendes bestimmt:
Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird ein Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es zu nicht mehr als 10 % außerbetrieblich genutzt wird.
Praxishinweis: Im Falle einer Gestellung eines Dienstwagens an Arbeitnehmer geht die Finanzverwaltung immer von einer 100 %igen betrieblichen Nutzung aus. D. h. die private Nutzung des Arbeitnehmers wirkt sich nicht auf die Bildung eines IAB aus. Anders verhält es sich bei Geschäftswagen: Hier muss der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum vom Mandanten dargelegt werden. Da die Finanzverwaltung bei Anwendung der 1 %-Regelung grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang ausgeht (BMF-Schreiben v. 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 – Rz. 44), dürfte zum Nachweis der Einhaltung der ausschließlichen oder fast ausschließlichen Nutzung ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu führen sein (Siehe auch Sächsisches FG, Urteil v. 28.07.2016, 8 K 1799/15, juris, rkr.). Beachtenswert ist, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung der betrieblichen Nutzung zuzurechnen sind. Die Ausführungen zur doppelten Haushaltsführung überraschen, weil offensichtlich sämtliche Familienheimfahrten als betrieblich veranlasst gelten, obwohl nur eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG abziehbar ist und die nichtabziehbaren Familienheimfahrten in Tz. 37 des Arbeitgeber-Merkblatts (BStBl I 1995, 719) der Privatnutzung zuzurechnen sind. Eine einheitliche Sichtweise bei den Gewinn- und Überschusseinkünften wäre wünschenswert, zumal dies auch auf die Eintragungen im ordnungsgemäßen Fahrtenbuch Auswirkung hat.
Neu ist die Aussage, dass die außerbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes zeitraum- und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen ist (BMF-Schreiben v. 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 – Rz. 43). Eine schädliche Verwendung liegt demnach nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) die 10%-Grenze nicht übersteigt.
R ist in der Filmbranche selbständig tätig. R erwirbt am 10. Dezember 2018 einen neuen Geschäftswagen zum Preis von 45.000 € (netto). Nach dem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch hat R das Fahrzeug in 2018 und 2019 wie folgt genutzt:
2018: Privatfahrten 400 km l Betriebliche Fahrten 600 km
2019: Privatfahrten 750 km l Betriebliche Fahrten 18.000 km
Es wird unterstellt, dass die Betriebsgrößengrenzen von § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG eingehalten werden.
Ein in 2017 gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann steuerlich in 2018 gewinnerhöhend hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EstG) und gleichzeitig von den Anschaffungskosten des Fahrzeugs gewinnmindernd abgesetzt (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EstG) werden. Dies ist zulässig, weil das erworbene Fahrzeug in den Jahren 2018 und 2019 in der Summe zu mehr als 90 % (hier: 94,18 %) betrieblich genutzt wird. Auf den Nutzungsumfang im jeweiligen Wirtschaftsjahr (hier = Kalenderjahr) kommt es nicht an.
2018: Privatfahrten 400 km = 40% l Betriebliche Fahrten 600 km = 60% l Gesamt 1.000 km = 100%
2019: Privatfahrten 750 km = 4% l Betriebliche Fahrten 18.000 km = 96% l Gesamt 18.000 km = 100%
Gesamt: Privatfahrten 1.150 km = 5,82% l Betriebliche Fahrten 18.600 km = 94,18% l Gesamt 19.750 km = 100%
Praxishinweis: Nach zur früheren Rechtslage ergangenen Verwaltungsanweisungen (Siehe LFD Thüringen, Verfügung v. 9.2.2015, S 2183b A-09-A3.13) soll allerdings eine Sonderabschreibung unzulässig sein, da R den Geschäftswagen in 2018 zu mehr als 10 % privat genutzt hat. Diese unterschiedlichen Auslegungen beim IAB und bei der Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 5 EStG ist nicht nachvollziehbar; es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung insoweit Nachbesserungen vornimmt.
Außergewöhnliche Belastungen: Finanzverwaltung setzt günstige Berechnung der zumutbaren Belastung um
Als außergewöhnliche Belastungen werden nur die Aufwendungen berücksichtigt, die die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EstG). Die zumutbare Belastung berechnet sich auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte.
Die Höhe der zumutbaren Belastung richtet sich nach
der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte,
dem anzuwendenden ESt-Tarif und
der Anzahl der Kinder, für die der Stpfl. einen Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat.
Sie beträgt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte …
... bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die ESt
a) nach § 32a Abs. 1 bis 15.340 Euro = 5% l bis 51.130 Euro = 6% l über 51.130 Euro = 7%
b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist bis 15.340 Euro = 4% l bis 51.130 Euro = 5% l über 51.130 Euro = 6%
... bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei Kindern bis 15.340 Euro = 2% l bis 51.130 Euro = 3% l über 51.130 Euro = 4%
b) drei oder mehr Kindern bis 15.340 Euro = 1% l bis 51.130 Euro = 1% l über 51.130 Euro = 2%
...des Gesamtbetrags der Einkünfte.
Die frühere Berechnung der zumutbaren Belastung führte zu Progressionssprüngen. Progressionssprünge entstanden, weil die nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte gestaffelten Prozentsätze zur Ermittlung der zumutbaren Belastung auf den Gesamtbetrag insgesamt angewandt wurden.
Abweichend hiervon hat der BFH mit Urteil vom 19. Januar 2017 (VI R 75/14, DStR 2017, 719) entschieden, dass diese Regelung so zu verstehen sei, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im EStG genannten Grenzbetrag überschreite, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet werde (gestaffelte Berechnung - Geserich, DB 2017, 815).
Diese gestaffelte Berechnung der zumutbaren Belastung gilt nicht nur für Krankheitskosten, sondern für die Berechnung der zumutbaren Belastung im Allgemeinen. Dieser Auffassung hat sich nun auch die Finanzverwaltung angeschlossen.
Praxishinweis: Die Finanzverwaltung wendet diese günstige Rechtsprechung in allen noch offenen Fällen an. Die geänderte Berechnungsweise wird – zumindest in Nordrhein-Westfalen - bereits bei den aktuell bekannt gegebenen Steuerbescheiden programmtechnisch berücksichtigt. Sollte die geänderte Berechnungsweise im Einzelfall noch nicht berücksichtigt sein, muss Einspruch eingelegt werden (BMF v. 01.06.2017).
Die Finanzverwaltung erlässt Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Frage des Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege vorläufig gem. § 165 AO (BMF-Schreiben v. 20.01.2017, BStBl I 2017, 66). Gegenwärtig ist die Frage noch offen, ob sich dieser Vorläufigkeitsvermerk auch auf die Berechnungsweise der zumutbaren Belastung bezieht. Mit Weisungen der Finanzverwaltung ist in Kürze zu rechnen.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte der verwitweten Mandantin W (82 Jahre) beträgt im VZ 2016 56.000 €. Die krankheitsbedingten Pflegekosten betragen insgesamt 13.000 €.
Bisherige Berechnung der Finanzverwaltung
Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 56.000 € einer kinderlosen alleinstehenden Mandantin beträgt die zumutbare Belastung 3.920 € (7 % v. 56.000 €).
Berechnungsweise des BFH (Urteil v. 19.01.2017, VI R 75/14, DStR 2017, 719) bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 56.000 €
Gesamtbetrag der Einkünfte = 15.340,00 Euro --> 5 % = 767,00 Euro
51.130,00 Euro
- 15.340,00 Euro
35.790,00 Euro --> 6 % = 2.147,40 Euro
767,60 Euro
- 51.130,00 Euro
4.870,00 Euro --> 7 % = 340,90 Euro
3.255,30 Euro
Praxishinweis: Es ergibt sich im Beispielsfall eine geringere zumutbare Belastung von (3.920 € - 3.255,30 € =) 664,70 € und damit insoweit ein höherer steuerlicher Abzug. Eine Folgewirkung muss allerdings beachtet werden: Durch die niedrigere zumutbare Belastung werden geringere Aufwendungen als nach § 35a EStG begünstigt angesehen.
Im Zusammenhang mit dem Abzug von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen ist es von Verfassungs wegen nicht geboten, bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung dieser Aufwendungen auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu verzichten (BFH-Urteil v. 02.09.2015, VI R 32/13, BStBl II 2016, 151 und VI R 33/13, juris; so auch BFH-Beschluss v. 29.09.2016, III R 62/13, BFH/NV 2017, 348).
Praxishinweis: Das BVerfG hat die eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss v. 23.11.2016, 2 BvR 180/16, juris).
In dem Urteilsfall ging es um Krankheitskosten von 143 €. Wegen des Gesamtbetrags der Einkünfte der Eheleute i.H.v. 650.000 € war kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass solche Aufwendungen durch das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum steuerfrei zu stellen waren.
Allerdings tendiert der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung dazu, in Ausnahmefällen auf den Abzug der zumutbaren Belastung bei bestimmten Krankheitskosten zu verzichten. Der BFH (Siehe BFH-Beschluss v. v. 29.09.2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259) hat bislang nicht entschieden, ob dieser Grundsatz der Anwendung der zumutbaren Belastung einzuschränken ist, wenn Aufwendungen für medizinisch notwendige Leistungen aufgrund außergewöhnlicher Umstände vom Krankenversicherer nicht erstattet werden (z.B. Kosten bei Auslandserkrankungen). Die weitere Rechtsprechung bleibt abzuwarten.
Praxishinweis: Zur Frage, ob bei sämtlichen Krankheitskosten die zumutbare Belastung zu berücksichtigen ist, dürfte in Kürze vom BFH entschieden werden (Siehe hierzu Haupt, Steuern zahlen und sterben?, DStR 2017, 831). In einem anhängigen Verfahren mit dem Az. VI R 11/16 geht es um die Frage, ob Krankheitskosten im Zusammenhang mit der Abwehr bzw. dem Erträglich machen einer tödlichen Krankheit ohne Kürzung um die zumutbare Belastung zu berücksichtigen sind. Was unter „außergewöhnlichen Umständen“ zu verstehen ist, bleibt der Rechtsauslegung durch den BFH vorbehalten. Aufgrund der Unwägbarkeiten der Begriffsauslegung sollten Einkommensteuerbescheide mit Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen offen gehalten werden. Erst die Rechtsprechung wird zeigen, ob z. B. auch Pflegekosten als außergewöhnliche Umstände zu werten sind, so dass ein Abzug der zumutbaren Belastung entfällt. Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetz, sofern sie sich auf das anhängige Verfahren beziehen. Durch den bisherigen Vorläufigkeitsvermerk dürfte diese Rechtsfrage nicht abgedeckt sein.
Gassi-Service und § 35a EStG
Der BFH hat mit Urteil v. 3. September 2015 (BFH-Urt. v. 03.09.2015 – VI R 13/15, BStBl II 2016, 47) entschieden, dass auch die Aufwendungen für die Versorgung und Betreuung eines im Hausstand des Stpfl. aufgenommenen Haustieres als haushaltsnahe Dienstleistung (§ 35a Abs. 2 Satz 1 EstG) begünstigt sein können.
Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der BFH-Rspr. müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urt. v. 20.03.2014 – VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 m.w.N.).
Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt, sodass von haushaltsnahen Dienstleistungen auszugehen ist.
Die Mandanten A und B (verheiratet) haben im VZ 2017 mehrfach ihre Hauskatze von der "Tier- und Wohnungsbetreuung" in ihrer Wohnung betreuen lassen. Hierfür stellte die "Tier- und Wohnungsbetreuung" insgesamt 302,90 € in Rechnung. Die Mandanten A und B beglichen die Rechnung per Überweisung.
Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG kommt lt. BFH in Frage.
Höhe: 20 % v. 302,90 € = 60,58 €
Praxishinweis: Die Kosten für einen Tierarzt (Siehe auch FG Nürnberg, Urteil v. 04.10.2012, 4 K 1065/12, EFG 2013, 224) dürften vom Abzug ausgeschlossen bleiben, weil dessen Leistungen nicht durch Mitglieder des Haushalts erbracht werden können. Es liegen damit weder haushaltsnahe Dienstleistungen noch Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG vor (So auch Trinks, NWB 9/2015, 558).
Die Finanzverwaltung wendet diese BFH-Rechtsprechung an, soweit die entsprechenden Leistungen innerhalb des Haushalts erbracht werden.
Praxishinweis: Nur die Kosten der Maßnahmen innerhalb des Haushalts wie z. B. die Fellpflege, Reinigungsarbeiten oder das Ausführen sind abziehbar. Hierbei dürfte das Ausführen offensichtlich als Nebenleistung ausnahmsweise auch außerhalb des eigentlichen Haushalts stattfinden.
Allerdings werden als nicht begünstigt die Kosten der Maßnahmen außerhalb des Haushalts, z. B. in einer Tierpension, angesehen. Dem folgend sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen (siehe auch FG Münster, Urteil v. 25.05.2012, EFG 2012, 1674; so auch OFD NRW, Kurzinformation ESt Nr. 23/2016 v. 25.11.2016, DB 2016, 2871 (Tierbetreuungs- oder –pflegekosten)).
Praxishinweis: Abzuwarten bleibt, ob die Rechtsprechung dies ebenso beurteilen wird (A. A. Hessisches FG v. 01.02.2017, 12 K 902/16, NZB eingelegt; Einsprüche, die sich hierauf beziehen, ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Aktuell hat das Hessische FG mit Urteil vom 01. Februar 2017 (Hessisches FG v. 01.02.2017, 12 K 902/16, NZB eingelegt) dies anders beurteilt. Eine Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt. Einsprüche, die sich hierauf beziehen, will die Finanzverwaltung dem Vernehmen nach ruhend gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
Sterbegeldzahlung aus einem Versorgungswerk
Strittig war die steuerliche Behandlung eines Sterbegeldes aus einem Versorgungswerk.
Nach Auffassung des BFH (BFH-Urteil v. 23.11.2016, X R 13/14, BFH/NV 2017, 445) unterliegt auch das einmalige Sterbegeld, das ein berufsständisches Versorgungswerk neben der laufenden Hinterbliebenenrente an den überlebenden Ehegatten zahlt, als „andere Leistung“ (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EstG) mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer.
Bei den „anderen Leistungen“ eines Versorgungswerks muss es sich nicht zugleich um „wiederkehrende Bezüge“ (§ 22 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ) handeln.
In Bezug auf das Sterbegeld wird kein ermäßigter Steuersatz gewährt, weil keine „Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit“ vorliegt. Einer solchen Steuerermäßigung bedürfe es wegen der Höhe der Sterbegeldzahlung – im Gegensatz zu einer einmaligen Kapitalleistung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (Zur Anwendung der Fünftelungsregelung siehe BFH-Urteil v. 23.10.2013, X R 3/12, BStBl II 2014, 58) – nicht.
Praxishinweis: Nach Auffassung des BFH gilt die Steuerbarkeit für sämtliche Leistungen der Basisversorgung. Aus dem Zweck des Sterbegeldes, eine finanzielle Hilfestellung für die Aufbringung der Sterbefallkosten zu bieten, folge es lt. BFH nichts anderes. Wird das Sterbegeld tatsächlich zur Begleichung von Beerdigungskosten eingesetzt, können die Beerdigungskosten, die den Wert des Nachlasses übersteigen und nicht durch Ersatzleistungen gedeckt sind, als außergewöhnliche Belastungen angesetzt werden (LfSt Bayern, Vfg. v. 16.12.2016, S 2284.1.1-21/1 St 32 DStR 2017, 1034). Das Sterbegeld ist hierbei absetzungsmindernd zu berücksichtigen. Bei Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung ist zu beachten, dass die Versicherungsleistung nicht nur dazu dient, die unmittelbaren - und damit als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen - Bestattungskosten zu begleichen, sondern sämtliche Kosten, die bei der Beerdigung anfallen. Damit sind die unmittelbaren Beerdigungskosten nur insoweit um die Leistungen aus einer Sterbegeldversicherung zu kürzen, als diese anteilig auf die eigentlichen Bestattungskosten entfallen (BFH-Urteil v. 19.10.1990, III R 93/87, BStBl II 1991, 140).
Dem Mandanten A entstehen für die Beerdigung eines nahen Angehörigen Aufwendungen von 5.000 €. Diese bestehen zu 4.000 € aus unmittelbaren (Kosten der eigentlichen Bestattung) und zu 1.000 € aus mittelbaren Beerdigungskosten (z. B. Kosten für die Bewirtung der Trauergäste, Aufwendungen für die Trauerkleidung) (Siehe im Einzelnen LfSt Bayern, Vfg. v. 16.12.2016, S 2284.1.1-21/1 St 32 DStR 2017, 1034 – Rz. 2.2.). Der Angehörige hinterlässt keinen Nachlass. Der Mandant A erhält aus einer Sterbegeldversicherung, die der nahe Angehörige auf ihn abgeschlossen hat, eine Versicherungsleistung von 3.500 €.
Als außergewöhnliche Belastung sind dem Grunde nach nur die unmittelbaren Beerdigungskosten von 4.000 € abzugsfähig. Diese sind um die Leistung der Sterbegeldversicherung zu kürzen. Die Versicherungsleistung von 3.500 € entfällt im vorliegenden Fall - entsprechend dem Anteil der unmittelbaren Beerdigungskosten an den gesamten Beerdigungskosten - zu 4/5 auf die unmittelbaren Beerdigungskosten.
Daher sind die unmittelbaren Beerdigungskosten von 4.000 € um 2.800 € (4/5 von 3.500 €) zu kürzen. Es ergibt sich eine außergewöhnliche Belastung von 1.200 €.
5.000,00 € = 100% l Versicherungsleistung = 3.500 €
unmittelbare Beerdigungskosten:
4.000,00 € = 80% l Versicherungsleistung = 2.800,00 € l außergewöhnliche Belastung 1.200 €
mittelbare Beerdigungskosten:
1.000,00 € = 20% l Versicherungsleistung = 700,00 €
Lohnsteuer-Info l Juni 2017
Lohnoptimierung: Neues zur Abrechnung und Gestaltung bei sog. Jobbikes
Viele Arbeitgeber stellen ihren Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern bereits (Elektro-) Fahrräder zur privaten Nutzung bzw. zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung. Oftmals werden Arbeitgeber auch gezielt von sog. Lohnoptimierern diesbezüglich angesprochen. Die korrekte Berechnung des dabei entstehenden geldwerten Vorteils ist von Bedeutung, insbesondere auch, um Auseinandersetzungen bei Lohnsteuer-Außenprüfungen und eine mögliche Arbeitgeberhaftung zu vermeiden. Es gilt, Folgendes zu unterscheiden (Erlasse der FinVerw. sollen in Kürze ergehen):
Regelfälle (Arbeitsvertrag oder andere arbeitsrechtliche Grundlage)
Entsprechend der Bestimmungen zur Erfassung von geldwerten Vorteilen aus einer Dienstwagengestellung ist auch bei der Überlassung von (Elektro-) Fahrrädern an Arbeitnehmer zu prüfen, ob die Überlassung aufgrund eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage erfolgt (BMF-Schreiben v. 15.12.2016, BStBl I 2016, 1449). Von einer solchen Überlassung als Ausfluss aus dem Dienstverhältnis ist auszugehen,
wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist (z. B. von vornherein bei Abschluss des Arbeitsvertrags oder im Rahmen einer Beförderung) oder
wenn eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist (d. h. ein Arbeitnehmer verzichtet unter Änderung des Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns und sein Arbeitgeber gewährt stattdessen Sachlohn in Form der Fahrradüberlassung).
Praxishinweis: Zwischen dem Arbeitgeber und einem Leasing-Anbieter wird i.d.R. ein Leasing-Rahmenvertrag abgeschlossen. Der Arbeitnehmer kann sich ein Fahrrad aus dem Sortiment des Fachhändlers aussuchen. Dieses wird sodann vom Leasinggeber erworben. Zwischen dem Arbeitgeber und dem Leasinggeber wird ein Leasingvertrag abgeschlossen. Zugleich schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer für die Dauer seines Leasingvertrags (i.d.R. 36 Monate) einen gesonderten Überlassungsvertrag ab. Der Mitarbeiter verzichtet i.d.R. während der Leasingdauer in Höhe der Leasingrate auf Barlohn. Der Arbeitsvertrag wird dahingehend geändert. Eine Privatnutzung des Fahrrads wird i.d.R. zugelassen. Durch die steuerlich zulässige Gehaltsumwandlung resultiert die Dienstradgestellung aus dem Dienstverhältnis. Eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung liegt infolge der Gehaltsumwandlung nicht vor.
Bewertung des geldwerten Vorteils
Die Bewertung der Überlassung des Dienstrades erfolgt nach folgenden Grundsätzen (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 23.11.2012, BStBl I 2012, 1224):
Geldwerter Vorteil und Fahrradgestellung
Die Überlassung eines Fahrrads an den Arbeitnehmer ist lohnsteuerrechtlich mit einem Durchschnittswert (§ 8 Abs. 2 Satz 10 EstG) zu erfassen. Dieser beträgt monatlich 1 % der unverbindlichen Herstellerpreisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme (brutto, abgerundet auf volle 100 €). Hiermit sind sämtliche Fahrten abgegolten, also insbesondere Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der Erfassung eines zusätzlichen geldwerten Vorteils mit 0,03 % für jeden Entfernungskilometer zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte bedarf es nicht.
Diese Bewertung des geldwerten Vorteils gilt gleichermaßen für Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Fahrrad einzuordnen sind (insbesondere keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht).
Praxishinweis: Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt mit einem Durchschnittswert. Die 44 €-Freigrenze kommt hierauf nicht zur Anwendung, weil es an einer Marktpreisbewertung mangelt (siehe § 8 Abs. 2 Satz 11 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EstG). Die 44 €-Freigrenze kann gestalterisch anderweitig genutzt werden; sie ist durch die Fahrradgestellung nicht verbraucht.
Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch Gehaltsumwandlung mehrere Fahrräder zur Verfügung, z. B. ein zusätzliches für den nicht beim Arbeitgeber beschäftigten Ehegatten, ist der geldwerte Vorteil für alle zur Verfügung gestellten Fahrräder zu versteuern. Die sog. Junggesellenklausel greift insoweit nicht.
Geldwerter Vorteil und Gestellung von Fahrrädern, die verkehrsrechtlich als Fahrzeug einzuordnen sind
Bei Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, gelten die lohnsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Überlassung von Dienstwagen. Das bedeutet, die Ermittlung des geldwerten Vorteils kann entweder nach der 1 %-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) erfolgen.
Praxishinweis: Die Wahl der Fahrtenbuchmethode bei einer Jobradnutzung ist zwar theoretisch denkbar; in der Praxis dürfte zumindest bislang kein (elektronisches) Fahrtenbuch für ein solches Jobbike geführt werden. Möglich ist dies aber.
Durch die Anwendung der Bewertungsvorschriften zum Dienstwagen sind folgende Besonderheiten zu beachten:
Maßgeblich ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrrads (abgerundet auf volle 100 €). Nach dem Sinn und Zweck dürfte eine Minderung entsprechend der Regelungen zu Elektrofahrzeugen in Frage kommen (siehe § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG und BMF-Schreiben v. 05.06.2014, BStBl I 2014, 835).
Das Job-Bike wird dem Arbeitnehmer in Einzelfällen neben einem Dienstwagen zur Verfügung gestellt. Bei der Dienstwagenbesteuerung wird von der Finanzverwaltung bei gleichzeitiger Nutzung mehrerer Dienstwagen bestimmt, dass bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur der inländische Listenpreis des überwiegend genutzten Fahrzeugs zu Grunde zu legen ist, wenn die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers zählenden Personen so gut wie ausgeschlossen ist (sog. Junggesellenklausel) (BMF-Schreiben v. 28.05.1996, BStBl I 1996, 654; H 8.1 (9-10) LStH 2017 „Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge, erster Spiegelstrich). Diese sog. Junggesellenklausel gilt nur für die Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge. D. h. sie kommt nach dem Wortlaut zur Anwendung, wenn neben dem Dienstwagen ein (Elektro-) Fahrrad zur Verfügung gestellt wird, dass verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen ist. Ob diese Auslegung mit dem Sinn und Zweck vereinbar ist, ist fraglich.
Die Kostendeckelung, wonach der pauschale Nutzungswert für das (Elektro-) Fahrrad auf die entstandenen Kosten beschränkt ist, gilt auch insoweit (H 8.1 (9-10) LStH 2017 "Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts").
Oftmals hat der Arbeitnehmer selbst Kosten für die Nutzung des (Elektro-) Fahrrad zu tragen (z. B. Reparaturkosten). Selbst wenn diese Aufwendungen nicht unmittelbar über den Arbeitgeber abgerechnet werden und nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 19. April 2013 (BStBl I 2013, 513) den geldwerten Vorteil nicht mindern dürften, sind diese zumindest nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteile v. 30.11.2016, VI R 2/15, DB 2017, 342 und VI R 49/14, DB 2017, 345 und VI R 24/14, BFH/NV 2017, 448) als Minderung des geldwerten Vorteil bis auf maximal 0 € anzusetzen. Die ergangene BFH-Rechtsprechung dürfte auch für die als Dienstwagen anzusehenden (Elektro-) Fahrräder einschlägig sein. Fraglich ist, ob diese Rechtsprechung auch für die mit dem Durchschnittswert zu erfassenden (Elektro-) Fahrräder anzuwenden ist. M. E. müsste dies der Fall sein; eine klärende Verlautbarung der FinVerw bleibt abzuwarten.
Wird ein solches Elektrofahrrad auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt, ist neben dem 1 %-Wert ein weiterer geldwerter Vorteil mit 0,03 % je Entfernungskilometer und je Monat zu erfassen. Sofern das als „Dienstwagen“ anzusehende Jobbike nur gelegentlich für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt wird, kann eine Einzelbewertung der Fahrvorteile mit der 0,002 %-Regelung erfolgen (BMF-Schreiben v. 01.04.2011, BStBl I 2011, 301). Der sich ergebende geldwerte Vorteil kann nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal lohnversteuert werden; der Höhe nach allerdings begrenzt auf den für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte erfassten geldwerten Vorteil.
Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt nach Dienstwagengrundsätzen. Die 44 €-Freigrenze kommt hierauf nicht zur Anwendung, weil es an einer Marktpreisbewertung mangelt (siehe § 8 Abs. 2 Satz 11 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EstG). Die 44 €-Freigrenze kann gestalterisch anderweitig genutzt werden; sie ist durch die Fahrradgestellung nicht verbraucht.
Praxishinweis: Diese Grundsätze gelten bei der Überlassung von (Elektro-) Fahrrädern, die sich im Eigentum des Arbeitgebers befinden, und auch bei Leasingvereinbarungen. In letzgenannten Fällen überlässt ein Dritter (Leasing-Gesellschaft) dem Arbeitnehmer ein (Elektro-) Fahrrad zur privaten Nutzung, wobei der Arbeitgeber aktiv an der Überlassung mitwirkt (z. B. Rahmenvereinbarung zwischen Leasing-Gesellschaft und Arbeitgeber). Folglich soll die Fahrradüberlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen und Arbeitslohn von dritter Seite vorliegen (siehe auch BMF-Schreiben v. 21.1.2015, BStBl I 2015, 143).
Sonderfall ("Behördenleasing")
In Ausnahmefällen, in denen eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung vorliegt (keine Gehaltsumwandlung, kein arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil), liegt der geldwerte Vorteil - abweichend von den Regelfällen - nicht in der Fahrzeugüberlassung, sondern in der Verschaffung verbilligter Leasingkonditionen. Dieser geldwerte Vorteil ist mit dem Marktpreis (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu bewerten. Die 44 €-Freigrenze ist hierauf anwendbar, sofern die sich (nach Anrechnung durch den Arbeitnehmer gezahlter Entgelte) ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen (BMF-Schreiben v. 15.12.2016, BStBl I 2016, 1449).
Aufladen eines Elektrofahrrads im Betrieb des Arbeitgebers
Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, sind von der im Jahr 2016 beschlossenen und für den Zeitraum 2017 bis 2020 geltenden lohnsteuerlichen Regelung erfasst, die das Aufladen im Betrieb steuerfrei ermöglicht (§ 3 Nr. 46 EstG). Dies gilt sowohl für private als auch für betriebliche Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (BMF-Schreiben v. 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446). Praxishinweis: Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u. a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht). Insoweit löst die Aufladung des Fahrrads mit Strom auf Kosten des Arbeitgebers einen mit dem Marktpreis zu bewertenden geldwerten Vorteil aus (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EstG). Hierauf ist die 44 €-Freigrenze ebenso wie eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG anwendbar. Mit Bürokratieabbau hat diese einschränkende Auslegung jedoch nichts zu tun.
Kauf eines (Elektro-)Fahrrads bei Beendigung des Leasingvertrags
In den Fällen, in denen Arbeitnehmer nach Leasingende das (Elektro-) Fahrrad zu einem geringeren Preis als dem Marktpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vom Leasinggeber erwerben, ist der Differenzbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite zu versteuern, da ein Preisvorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Da diese Wertermittlung in der Praxis schwierig sein kann, hat die Finanzverwaltung eine pauschalierte Ermittlung des Marktpreises zugelassen (nach 36 Monaten Nutzungsdauer: 40 % der auf volle 100 € abgerundeten Herstellerpreisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschließlich Umsatzsteuer). Dies gilt unabhängig davon, ob das überlassene Fahrrad dem Arbeitgeber oder der Leasinggesellschaft zuvor zuzurechnen war.
Im Einzelfall besteht aber die Möglichkeit, einen niedrigeren Marktpreis gegenüber der Finanzverwaltung nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Praxishinweis: Durch die Versteuerung des Arbeitslohns bei Kauf eines Jobbikes wird im Ergebnis die vormalige Vorteilhaftigkeit aus einer Entgeltumwandlung zu Gunsten der Jobbikegestellung ganz oder zum Teil kompensiert. Es stellt sich dann die grundsätzliche Frage nach der Vorteilhaftigkeit einer solchen Vereinbarung.
Vor dem Hintergrund dieser Nachversteuerung könnte gestalterisch überlegt werden, ob der Arbeitgeber das (Elektro-) Fahrrad am Ende der Leasingzeit erwirbt und es dem Mitarbeiter weiterhin unter Abrechnung eines geldwerten Vorteils zur Verfügung stellt. Durch die Minderung des geldwerten Vorteils durch Tragung von Kosten durch den Arbeitnehmer oder durch die Anwendung der Kostendeckelung kann der Wertvorteil (erheblich) reduziert werden.
Praxishinweis: Die Fahrrad-Leasingfirma verlangt zumindest bislang am Ende der Vertragslaufzeit i.d.R. vom das Fahrrad übernehmenden Mitarbeiter 10 % des Händlerlistenpreises. Dies soll nach der Pauschalierungsregelung der Finanzverwaltung nicht die Erfassung eines geldwerten Vorteils verhindern. Es bleibt abzuwarten, ob sich die Rechtsprechung dieser Sichtweise der Finanzverwaltung zum Arbeitslohn von dritter Seite anschließen wird. Zumindest nach Auffassung des FG Düsseldorf kann der Arbeitslohn von dritter Seite durch das eigenwirtschaftliche Interesse des Veräußerers überlagert werden (FG Düsseldorf, Urteil v. 21.12.2016, 5 K 2504/14 E, juris, rkr.).
Der Arbeitnehmer A hat die Möglichkeit, ein bislang vom Arbeitgeber geleastes Jobbike (Händlerlistenpreis: 5.000 €) nach 36 Monaten zum Preis von (10 % vom Händlerlistenpreis=) 500 € „privat“ zu erwerben. Der günstigste Marktpreis soll im Zeitpunkt des Erwerbs (5.000 € x 40 % =) 2.000 € betragen. A erwirbt das Jobbike für 500 € unmittelbar von der Leasinggesellschaft.
Die ersparten Aufwendungen in Höhe von (2.000 € - 500 €=) 1.500 € sollen nach der Verwaltungsauffassung einen geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auslösen. Dies dürfte selbst dann gelten, wenn nicht ein Arbeitnehmer selbst, sondern eine ihm nahestehende Person das Jobbike zu dem günstigen Preis erwerben würde
Einkommensteuer-Info l Mai 2017
Zweites Bürokratieentlastungsgesetz: Bundesrat stimmt zu
Der Bundesrat hat in seiner 957. Sitzung am 12. Mai 2017 dem vom Bundestag beschossenen Zweiten Bürokratieentlastungsgesetz zugestimmt. Eine Verkündung im BGBl wird in Kürze erfolgen.
Anhebung der Grenze für Kleinbetragsrechnungen (siehe § 33 UStDV) von 150 € auf 250 €. Diese Änderung gilt rückwirkend ab dem 1. Januar 2017.
Anhebung der durchschnittlichen Tageslohngrenze für eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei kurzfristig beschäftigten Arbeitnehmern von bislang 68 € auf nunmehr 72 € (siehe § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EstG). Diese Rechtsänderung gilt rückwirkend ab dem 1. Januar 2017 und ist eine Folgewirkung aus der Anhebung des Mindestlohns.
Anhebung der Grenze zur Abgabe von Lohnsteuer-Anmeldungen für Vierteljahresanmeldungen von 4.000 € auf 5.000 € - rückwirkend ab dem 1. Januar 2017 (siehe § 41a Abs. 2 EstG).
Für geringwertige Wirtschaftsgüter, für die die Sofortabschreibung nach § 6 Absatz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann, sind steuerliche Aufzeichnungspflichten im Anlageverzeichnis zu beachten, sofern deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine bestimmte Grenze überschreitet siehe § 6 Abs. 2 Satz 4 EstG). Bislang hat eine Aufführung im Anlageverzeichnis zu erfolgen, sofern der Wert des jeweiligen Wirtschaftsgutes 150 € übersteigt. Diese Grenze wird für Investitionen ab 2018 auf 250 € angehoben. Damit tritt für die Unternehmen eine Entlastung ein, weil solche Wirtschaftsgüter ohne den Umweg über das Anlageverzeichnis sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können.
Diese Anhebung von 150 € auf 250 € gilt auch für die Bildung von Sammelposten (siehe § 6 Abs. 2a Satz 1 EstG).
Praxishinweis: In einem weiteren Gesetz ist die Anhebung der Grenze für das Vorliegen von geringwertigen Wirtschaftsgütern von bislang 410 € auf 800 € vorgesehen. Dies soll für Investitionen ab 2018 gelten. Der Bundestag hat diese Änderung durch das am 27. April 2017 verabschiedete Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken (BT-Drs. 18/12128 v. 26.04.2017) im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen verabschiedet. Die notwendige Zustimmung des Bundesrates bleibt abzuwarten.
Steuerfolgen bei Betrieb und Verkauf einer Photovoltaikanlage
Der Betrieb und Verkauf einer Photovoltaikanlage führen nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 05.04.2017, 4 K 3005/14, juris) zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Der Kläger war im Streitjahr 2012 zu einem Drittel Gesellschafter einer 2006 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die eine Photovoltaikanlage betrieb. Den produzierten Strom speiste diese in das Stromnetz eines Energieversorgers ein.
Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts verkaufte die Photovoltaikanlage 2012. Sie erzielte hierbei einen Gewinn von 92.660,88 €. Auf den Kläger entfielen ein Drittel des Veräußerungsgewinns in Höhe von 30.886,96 € sowie die anteiligen laufenden Kosten und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von -4.397,82 €.
Das beklagte Finanzamt berücksichtigte den Gewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Der Kläger war hingegen der Ansicht, er erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Veräußerung der Photovoltaikanlage führe zu sonstigen Einkünften.
Entscheidung des FG Baden-Württemberg
Das FG Baden-Württemberg entschied zu Ungunsten des Klägers, dass der Betrieb und Verkauf einer Photovoltaikanlage zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe.
Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts habe eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht unternommen, Gewinn zu erzielen, und sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (Siehe § 15 Abs. 2 EstG).
Das Vorliegen der Kriterien „Selbständigkeit“, „Nachhaltigkeit“ und „Gewinnerzielungsabsicht“ war im Urteilsfall unstrittig.
Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt voraus, dass die Tätigkeit gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Diese Voraussetzung war mit der Einspeisung des Stroms in das Stromnetz eines Energieversorgers gegen Entgelt – entgegen der Auffassung des Klägers - erfüllt.
Praxishinweis: Von einer Entlohnung „für“ das Dienstverhältnis wird nicht ausgegangen, wenn hinter einem Mitarbeiter-Vorteilsprogramm das Interesse des rabattgewährenden Unternehmens steht, Kunden zu gewinnen, Kunden an sich zu binden und trotz der rabattierten Preise durch Synergieeffekte einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften (FG Düsseldorf, Urteil v. 21.12.2016, 5 K 2504/14 E, juris, rkr.; siehe auch Strohner, NWB 14/2017, 984).
Das Vorliegen gewerblicher Einkünfte erfordert als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.
Produziert die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Strom und verkauft diesen an einen Abnehmer, überschreite diese Tätigkeit nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 05.04.2017, 4 K 3005/14, juris) den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung.
Praxishinweis: Der Kläger forderte die Zuordnung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil die Photovoltaikanlage an den Netzbetreiber vermietet wurde. Dem schloss sich das FG Baden-Württemberg nicht an, da der Anlagenbetreiber aufgrund des abgeschlossenen Vertrags über die Stromeinspeisung an den Netzbetreiber produzierten Strom zu liefern habe.
Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg, dass mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage gewerbliche Einkünfte erzielt werden, entspricht der bisherigen BFH-Rechtsprechung (BFH-Beschluss v. 25.02.2016, X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915).
Durch die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb löst eine Veräußerung der Photovoltaikanlage einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG aus. Der Veräußerungsgewinn kann nur über die Anwendung des Veräußerungsfreibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei bleiben.
Praxishinweis: Persönliche Voraussetzung für die Gewährung des Veräußerungsfreibetrags ist, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.
Der Veräußerungsgewinn wird auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 € übersteigt. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 € übersteigt. Ein Freibetrag wird demnach nicht mehr gewährt, wenn der Gewinn 181 000 € und mehr beträgt.
Geht ein Mandant neben der gewerblichen Tätigkeit der Stromeinspeisung einer weiteren gewerblichen Tätigkeit nach, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden, ob ein einheitlicher Betrieb gegeben ist oder mehrere Betriebe vorliegen (BFH-Beschluss v. 25.02.2016, X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915). Die Unterscheidung ist auch wegen der Verrechnung von Verlusten aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage mit eventuellen Gewinnen aus dem anderen Gewerbebetrieb bedeutsam.
W erzielt aus dem Betrieb eines Autohauses gewerbliche Einkünfte. In 2016 machte K einen IAB in Höhe von (50.000 € x 40 %=) 20.000 € im Rahmen der Gewinnermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Autohaus geltend. Der IAB soll in 2017 gegen die Anschaffungskosten einer Photovoltaikanlage aufgelöst werden. Von dem produzierten Strom sollen ca. 21 % von der Kfz-Werkstatt des Autohauses verbraucht werden.
Fraglich ist, ob der IAB im Rahmen der Gewinnermittlung des Autohauses zulässigerweise gebildet werden kann. Zumindest nach der bisherigen Rechtsauslegung führt allein der Umstand, dass ca. 21 % des durch die Photovoltaikanlage produzierten Stroms von der Kfz-Werkstatt des Autohauses verbraucht werden, nicht zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb. Es fehlt an einem sachlichen Zusammenhang zwischen den beiden gewerblichen Betätigungen (BFH-Beschluss v. 25.02.2016, X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915 mit Verweis auf die Vorentscheidung des FG Nürnberg, Urteil v. 01.07.2015, 5 K 842/14, EFG 2015, 2050).
Praxishinweis: Gegenwärtig wird oftmals fast der gesamte produzierte Strom im bereits bestehenden Gewerbebetrieb verbraucht. Die Rechtsprechung hat bislang offen gelassen, ob zumindest dann ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt. Mit weiteren Rechtsentscheidungen ist zu rechnen.
Verlust aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage trotz negativer Gewinnprognose anzuerkennen
Verluste aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage können nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 09.02.2017, 1 K 841/15, juris, rkr.) auch bei negativer Gewinnprognose steuerlich anzuerkennen sein.
Der Kläger erwarb einen Anteil an einem Erbbaurecht an Grundstücken verbunden mit dem Recht, Teilflächen zur Errichtung einer Photovoltaikanlage zu benutzen, sowie von einer Personengesellschaft zu Alleineigentum zwei Photovoltaikanlagen.
Diese Personengesellschaft plante nach ihrem Verkaufsprospekt einen Solarpark aus unabhängigen Einzelanlagen, deren erzeugte Energie über einen jeweils integrierten Zähler erfasst, für jede Anlage abgerechnet und zusammengefasst in das öffentliche Versorgungsnetz eingespeist wird.
Der Prospekt enthielt eine Ertragsprognose. Hiervon wich die tatsächliche Leistung der Anlagen ab. Gutachter zur Ursachenerforschung wurden beauftragt.
Der Kläger nahm zur Finanzierung der Anlagen ein Darlehen auf. Anstelle einer laufenden Tilgung schloss er eine fondsgebundene Rentenversicherung ab, die er an die finanzierende Bank abtrat. Mit dieser vereinbarte er eine weitere fondsgebundene Rentenversicherung. Die Einnahmen reichten zur Deckung der Ausgaben für das Darlehen nicht aus.
Der Kläger widerrief den Darlehensvertrag und begehrte erfolglos die Rückabwicklung. Die Bank senkte daraufhin jedoch den Sollzinssatz. Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2012 Verluste aus Gewerbebetrieb von 9.678 €.
Das Finanzamt berücksichtigte diese nicht. Sei der zu erwartende Totalgewinn negativ, fehle die Gewinnerzielungsabsicht. Es liege eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit, ein Liebhabereibetrieb, vor.
Das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 09.02.2017, 1 K 841/15, juris, rkr.) erkannte die geltend gemachten Verluste steuerlich an. Nach § 15 Abs. 2 EStG sei die Betätigung mit der Absicht unternommen worden, Gewinn zu erzielen. Die Gewinnerzielungsabsicht sei zweistufig zu prüfen.
Es gehe zunächst um die Ergebnisprognose. Diese sei für einen Prognosezeitraum von 20 Jahren, der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Anlagen, negativ.
Sodann seien die Gründe hierfür zu würdigen. Beim Betrieb von Photovoltaikanlagen spreche der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnerzielungsabsicht, der durch die negative Totalgewinnprognose erschüttert werde. Die verlustbringende Tätigkeit beruhe jedoch nicht auf persönlichen Gründen. Der Kläger habe im Rahmen seiner Möglichkeiten alles unternommen, um Verluste gering zu halten. Technische Maßnahmen zur Verbesserung des betrieblichen Ergebnisses seien ergriffen worden, wie Überprüfung der Verkabelung des Solarparks und der Module und Reinigung der Moduloberflächen. Dadurch seien die Einnahmen gestiegen. Der Kläger habe ferner die Ausgaben durch Gespräche mit der Bank reduziert. Im Verkaufsprospekt werde auch nicht mit einer Steuerersparnis durch mögliche Verluste aus dem Betrieb des Solarparks geworben. Die Verknüpfung der Finanzierung der Photovoltaikanlagen mit Rentenversicherungen sei nicht schädlich. Der Steuerpflichtige sei bezüglich Finanzierung und Kapitalverwendung frei.
Lohnsteuer-Info l Mai 2017
Lohnsteuerliche Aspekte des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes
Der Bundestag hat am 27. April 2017 das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (sog. Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) unter Berücksichtigung der Beschlussempfehlungen und des Berichts des Finanzausschusses (BT-Drs. 18/12127 v. 26.04.2017) verabschiedet. Hierin befinden sich auch folgende lohnsteuerrelevanten Gesetzesänderungen:
Änderung der bisherigen Gesetzesregelung zur automatisierten Einreihung in Steuerklassen bei Eheschließung (neu: IV / IV statt III / - bzw. III / V). Damit wird die im ELStAM-Verfahren seit 2012 geltende Übergangsregelung als Dauerregelung über den Jahreswechsel 2017/2018 hinaus fortgeführt. (siehe auch Lohnsteuer-Info April 2017). Eine automatische Einreihung in die Steuerklassenkombination III / - bzw. III / V, die eigentlich ab 2018 gesetzlich vorgesehen war, wird damit nicht vollzogen.
Einführung eines einseitigen Antrags auf Steuerklassenwechsel von III / V zu IV / IV (§ 38b Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG n.F). Der andere Ehegatte wird dann in die Steuerklasse IV eingereiht.
Mit Wirkung ab 2018 dürfen Arbeitgeber entsprechend der bisherigen Verwaltungsregelung bei kurzfristig beschäftigten Arbeitnehmern mit der Steuerklasse VI einen sog. permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich durchführen (siehe auch Lohnsteuer-Info April 2017 und § 39b Abs. 2 Satz 13 bis 16 EStG n.F.).
Gesetzliche Festschreibung, dass das zweijährige Faktorverfahren ab dem VZ 2019 zur Anwendung kommt. Bislang war der Verfahrensstart von einem BMF-Startschreiben abhängig.
Arbeitslohn von dritter Seite
Durch die aktuelle Rechtsprechung ergibt sich eine neue Entwicklung beim sog. Arbeitslohn von dritter Seite.
Zuwendungen eines Dritten können danach Arbeitslohn auslösen, wenn diese ein Entgelt „für“ eine Arbeitsleistung darstellen. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendungen wegen anderer Rechtsbeziehungen oder sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werden. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendungen auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmern und Dritten gründen.
Das FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil v. 21.12.2016, 5 K 2504/14 E, juris, rkr.) hat aktuell einen steuerpflichtigen Drittlohn für einen Mitarbeiter eines Reisebüros, der eine Kreuzfahrt für ca. 1.500 € statt für ca. 6.300 € (Marktpreis) buchen konnte, unter Hinweis auf das eigenwirtschaftliche Interesse des Reiseveranstalters verneint (Siehe auch BMF-Schreiben v. 20.01.2015, BStBl I 2015, 143).
A ist Angestellte eines Reisebüros. Sie nahm in 2017 zusammen mit ihrem Ehemann an einer vierzehntägigen Hochseekreuzfahrt teil. Der Reisepreis betrug 1.540 € pro Person; hingegen lag der Katalogpreis abzüglich marktüblicher Rabatte bei jeweils 6.330 €.
Die Preisvergünstigung wurde gewährt, weil die die Hochseekreuzfahrt veranstaltende Firma H Reisebüroinhabern und deren Angestellten – zur Sicherung der Geschäftsbeziehung – Rabatte von 80 % des Katalogpreises gewährte.
Entgegen der Auffassung der Lohnsteuer-Außenprüfung sollen die Preisvorteile auf eigenwirtschaftlichen Gründen der Firma H basieren und damit bei A keinen geldwerten Vorteil auslösen. Damit argumentiert das FG auf der Linie des BFH (BFH-Urteile v. 18.10.2012, BStBl I 2015, 184 und v. 10.04.2014, BStBl II 2015, 191).
Dieser Rechtsprechung könnte über den entschiedenen Einzelfall hinaus eine grundsätzliche Bedeutung zukommen (Strohner, NWB 14/2017 S. 984). Denn ein ordentlich wirtschaftender Unternehmer agiert immer aus eigenwirtschaftlichen Interessen. Erwirbt der Arbeitnehmer z. B. bei Beendigung der Überlassung das zuvor geleaste Jobbike bzw. den Dienstwagen zu einem günstigeren Preis als dem Marktpreis, soll dies laut FinVerw als Arbeitslohn von dritter Seite einzustufen sein. Dies soll unabhängig davon gelten, wem das Leasinggut lohnsteuerlich zuzuordnen ist (OFD NRW v. 03.05.2016, Kurzinfo LSt 1/2016, NWB DAAAF-80026). Auch in solchen Fällen könnte nun mit dem eigenwirtschaftlichen Interesse des Veräußerers argumentiert werden. Die Entwicklung in der Rechtsprechung bleibt mit Spannung abzuwarten.
Der Arbeitnehmer A hat die Möglichkeit, ein bislang vom Arbeitgeber geleastes Jobbike (Händlerlistenpreis: 5.000 €) nach 36 Monaten zum Preis von (10 % vom Händlerlistenpreis=) 500 € „privat“ zu erwerben. Der günstigste Marktpreis soll im Zeitpunkt des Erwerbs 2.000 € betragen. A erwirbt das Jobbike für 500 € unmittelbar von der Leasinggesellschaft.
Die ersparten Aufwendungen in Höhe von (2.000 € - 500 €=) 1.500 € sollen nach der Verwaltungsauffassung einen geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auslösen.
Dies dürfte selbst dann gelten, wenn nicht ein Arbeitnehmer selbst, sondern eine ihm nahestehende Person das Jobbike zu dem günstigen Preis erwerben würde. Nach Auffassung des Hessischen FG scheidet für den Arbeitgeber eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG aus (Hessisches FG, Urteil v. 13.04.2016, 7 K 872/13, EFG 2016, 1705, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 25/16; BMF-Schreiben v. 19.05.2015, BStBl I 2015, 468 – Rz. 11).
Praxishinweis: Die Fahrrad-Leasingfirma verlangt am Ende der Vertragslaufzeit i.d.R. vom das Fahrrad übernehmenden Mitarbeiter 10 % des Händlerlistenpreises. Offen ist, ob dies zur Verhinderung eines geldwerten Vorteils ausreicht. Offensichtlich will die Finanzverwaltung dieser Auffassung im Allgemeinen nicht folgen. Es ist anzuraten, Nachweise über den Marktpreis in den Lohnunterlagen aufzuzeichnen.
Die o. g. Grundsätze dürften auch dann zur Anwendung kommen, wenn der Arbeitnehmer einen zuvor vom Arbeitgeber geleasten Dienstwagen nach Vertragsablauf verbilligt von der Leasinggesellschaft erwerben kann (Siehe zur Kaufoption aus einem PKW-Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut auch BFH-Urteil v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl II 2015, 325).
Doppelte Haushaltsführung: Neues zur 1.000 EUR-Grenze bei Einrichtungsgegenständen
Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 4 EStG gilt Folgendes: „Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 Euro im Monat.“
Nach Auffassung der FinVerw umfasst der Höchstbetrag von 1.000 € sämtliche Aufwendungen wie z.B.
Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft
AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel)
Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze
Der Mitarbeiter M wohnt in Erfurt. Er unterhält seit dem 1. Januar 2017 eine doppelte Haushaltsführung in Nürnberg. In 2017 fallen M hierfür folgende Kosten an:
Kosten für Einrichtungsgegenstände, die grds. sofort abziehbar sind: 3.000 €
Mietkosten: 10.000 €
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind für die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung maximal (1.000 € x 12 =) 12.000 € abziehbar bzw. durch den Arbeitgeber steuerfrei erstattbar.
Der monatliche Höchstbetrag wird auf einen Jahreshöchstbetrag hochgerechnet, so dass eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Volumens in andere Monate des Bestehens der doppelten Haushaltsführung im selben Kalenderjahr möglich ist (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rz. 105).
Für Arbeitgeber besteht nach bisheriger Auffassung lediglich die Möglichkeit einer steuerfreien Erstattung in Höhe von 12.000 €, da die Finanzverwaltung auch die Einrichtungskosten in die Höchstbetragsberechnung einbezieht.
Praxishinweis: Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rn 104) sind auch die Kosten für die notwendige Einrichtung der Wohnung im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung den Unterkunftskosten zuzurechnen. Auch hierfür wird die 1.000 €-Grenze angewandt.
Abweichend davon werden nach Auffassung des FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil v. 14.03.2017, 13 K 1216/16 E, juris, Revision zugelassen ) die Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und notwendigen Hausrat nicht vom Höchstbetrag(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EstG) erfasst.
Dies dürfte m. E. auch dann gelten, wenn eine möblierte Zweitwohnung angemietet wird; d. h. der auf die Einrichtungsgegenstände gezahlte Mietzins ist ohne Beachtung der 1.000 €-Grenze absetzbar. Erforderlichenfalls muss der auf die Einrichtungsgegenstände entfallende Mietzins im Wege der sachgerechten Schätzung bestimmt werden.
Es bleibt die Entscheidung in dem zu erwartenden Revisionsverfahren abzuwarten. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden.
Arbeitgeber sind zur Vermeidung von Haftungsrisiken gut beraten, sich an der bisherigen Verwaltungsauffassung zu orientieren. Der Mitarbeiter selbst kann über seine eigene Einkommensteuer-Erklärung einen erhöhten Kostenabzug bzw. eine Minderung des Arbeitslohns um den vom Arbeitgeber versteuerten Betrag, der über die 1.000 €-Grenze hinausgeht, begehren.
In dem zu erwartenden BFH-Verfahren zur Entscheidung des FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil v. 14.03.2017, 13 K 1216/16 E, juris, Revision zugelassen) wird auch die Frage zu beantworten sein, welche Mietaufwendungen der Höchstbetragsbegrenzung unterliegen. Nach Auffassung des zuständigen Richters des BFH Geserich (Geserich, NWB 30/2016, S. 2258) soll der Höchstbetrag nicht sämtliche mit der Zweitwohnung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen, sondern nur die Kosten für die Bruttokaltmiete umfassen.
Praxishinweis: Dies wird auch damit begründet, dass der Gesetzgeber die 1.000 €-Grenze anhand der Bruttokaltmiete bemessen hat. Diese Begründung ist m. E. schlüssig.
Stellplatzkosten zu Gunsten eines Dienstwagens dürften der vorgenannten Abzugseinschränkung nicht unterliegen. Diese Kosten sind vielmehr als Minderung des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagengestellung zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer sie selbst trägt (BFH-Urteile v. 30.11.2016, VI R 27/15, DB 2017, 342 und VI R 49/14, DB 2017, 345 – siehe auch Niermann, DB 2017, 510). Die Finanzverwaltung geht auf diese Unterscheidung in dem zum Reisekostenrecht ergangenen BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 – Rn 104) nicht näher ein.
Praxishinweis: Die Finanzverwaltung bereitet ein BMF-Schreiben zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung vom 30. November 2016 (BFH-Urteile v. 30.11.2016, VI R 27/15, DB 2017, 342 und VI R 49/14, DB 2017, 345 – siehe auch Niermann, DB 2017, 510) vor. Die Spitzenverbände der Wirtschaft haben in einer Stellungnahme gegenüber dem BMF ihre Umsetzungsvorstellungen geäußert. Wir werden berichten, sobald ein Einführungsschreiben zu der Thematik „individuell vom Arbeitnehmer getragene Kosten zu Gunsten eines Dienstwagens“ vorliegt.
Auszubildende und Reisekostenrecht
Die OFD Niedersachsen hat sich mit Verfügung vom 15. März 2017 (S 2350-14-St 215, juris) zu Aufwendungen der Finanz- und Steueranwärter/-innen für die eigene Berufsausbildung, insbesondere aus Anlass der Teilnahme an auswärtigen Lehrgängen eingehend geäußert.
Praxishinweis: Die dortigen Ausführungen sind über die behandelten Fallkonstellationen hinaus auch ein Wegweiser für die Abrechnung von Reisekosten in der privaten Wirtschaft.
Danach gilt für den Werbungskostenabzug das Folgende:
Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und jeweiligem Ausbildungsfinanzamt
1. Regelmäßiges Ausbildungsfinanzamt
Die erste Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dem der Arbeitnehmer durch dienst- oder arbeitsrechtliche Weisungen zugeordnet wurde und wo er dauerhaft tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EstG).
Dauerhaft soll der Arbeitnehmer an einem Ort tätig werden, wenn er dort für unbestimmte Zeit, einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten oder für den gesamten Zeitraum eines Dienstverhältnisses tätig werden soll.
Die Anwärter werden ihrem Ausbildungsfinanzamt durch ihre Einstellungsverfügung zugeordnet. Die Zuordnung umfasst die gesamte Ausbildung und somit den gesamten Zeitraum eines Dienstverhältnisses, es handelt sich somit um eine dauerhafte Zuordnung.
Die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und dem Ausbildungsfinanzamt sind somit grundsätzlich mit der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Praxishinweis: Für die nach der Entfernungspauschale abzurechnende Wegstrecke zum Ausbildungsfinanzamt scheidet i.d.R. eine steuerfreie Arbeitgebererstattung aus. Allenfalls kann ein Erstattungsbetrag nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal lohnversteuert werden.
2. Vorübergehende Zuordnung zu einem anderen Finanzamt
Werden die Anwärter/-innen von ihrer ersten Tätigkeitsstätte (Ausbildungsfinanzamt) vorübergehend an ein anderes Finanzamt abgeordnet (z.B. Ausbildung im Bereich der „Kasse“ oder zur Ausbildung in einem Betriebsprüfungsfinanzamt), so handelt es sich insoweit um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (Siehe auch R 9.4 LStR 2015) und die Anwärter/-innen können Reisekosten geltend machen.
Praxishinweis: Diese Grundsätze gelten für die Privatwirtschaft entsprechend. Wird ein Auszubildender vorübergebend an einem anderen Standort tätig, kommt eine steuerfreie Reisekostenerstattung (§ 3 Nr. 16 EStG) in Frage. Am Tätigkeitsort wird nämlich i.d.R. keine erste Tätigkeitsstätte unterhalten.
3. Unterrichtsfinanzamt
Bei den Fahrten zwischen Wohnung und Unterrichtsfinanzamt im Rahmen der Ausbildungsarbeitsgemeinschaften (AAG) handelt es sich um beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.
Praxishinweis: Diese Grundsätze gelten für die Privatwirtschaft entsprechend. Ist ein Auszubildender an einzelnen Tagen in der Berufsschule, kommt eine steuerfreie Reisekostenerstattung (§ 3 Nr. 16 EstG) nach allgemeinen Grundsätzen in Frage. Am Tätigkeitsort wird nämlich i.d.R. keine erste Tätigkeitsstätte unterhalten.
Lohnsteuer-Info l April 2017
Bundestag beschließt Bürokratieentlastungsgesetz
Der Deutsche Bundestag hat am 30. März 2017 das Zweite Bürokratieentlastungsgesetz beschlossen. Ein entsprechender Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BT-Drs. 18/9949 v. 12.10.2016) wurde nunmehr in geänderter Fassung mit den Stimmen der Fraktionen CDU/CSU, SPD und Bündnis 90/Die Grünen bei Stimmenthaltung der Fraktion Die Linke angenommen.
Praxishinweis: In den beschlossenen Gesetzesentwurf sind die Beschlussempfehlung und der Bericht des Ausschusses für Wirtschaft und Energie eingegangen (BT-Drs. 18/11778 v. 29.03.2017). Durch diese Berücksichtigung haben sich im Vergleich zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung für die Praxis wesentliche Veränderungen ergeben.
Das Gesetzespaket bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates, bevor es anzuwenden ist. Wir werden über den weiteren Fortgang des Gesetzgebungsverfahrens berichten. Nachfolgend wird auf die lohnsteuerrelevanten Details eingegangen.
Der Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr, wenn die abzuführende Lohnsteuer für das vergangene Kalenderjahr mehr als 1.080 €, aber nicht mehr als 4.000 € betragen hat. Der Bundestag hat die Anhebung dieses Betrages auf 5.000 € beschlossen. Diese Änderung in § 41a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG soll bereits mit Wirkung ab 2017 gelten (Art. 9 Abs. 2 des Zweiten Bürokratieentlastungsgesetzes, BT-Drs. 18/11778 v. 29.03.2017).
Praxishinweis: Obwohl die Zustimmung des Bundesrates und die Verkündung des Gesetzes im BGBl ausstehen, arbeitet die Finanzverwaltung an der programmtechnischen Umsetzung dieser Regelung. Hierdurch soll erreicht werden, dass nach Gesetzesverkündung im BGBl die unterjährige Umstellung des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums schnell vollzogen werden kann.
Der Arbeitgeber hat für das Kalenderjahr 2015 insgesamt 4.300 € an Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag an das Finanzamt abgeführt. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Lohnsteuer 3.900,00 €
Solidaritätszuschlag 200,00 €
Kirchensteuer 200,00 €
Summe 4.300,00 €
Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum für das Kalenderjahr 2016 ist das Kalendervierteljahr, weil die abzuführende Lohnsteuer – ohne Beachtung des abzuführenden Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer - im vorangegangenen Jahr 2015 den Betrag von 4.000 € nicht übersteigt.
Der Arbeitgeber hat für das Kalenderjahr 2016 insgesamt 5.550 € an Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag an das Finanzamt abgeführt. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Lohnsteuer 4.900,00 €
Solidaritätszuschlag 250,00 €
Kirchensteuer 400,00 €
Summe 5.550,00 €
Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum für das Kalenderjahr 2017 ist unter Berücksichtigung der vom Bundestag beschlossenen Gesetzesänderung das Kalendervierteljahr, weil die abzuführende Lohnsteuer – ohne Beachtung des abzuführenden Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer - im vorangegangenen Jahr 2016 den Betrag von 5.000 € nicht übersteigt. Das Gesetz wird erst im Laufe des Jahres 2017 im BGBl verkündet. Die Änderung gilt rückwirkend ab 1. Januar 2017. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung mit dieser Rückwirkung umgehen wird. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die technische Umstellung erst für die nach der Gesetzesverkündung liegenden Zeiträume vorgenommen wird.
Eine kurzfristige Beschäftigung, die zu einer Lohnsteuerpauschalierung mit 25 % führen kann (§ 40a Abs. 1 EStG), liegt vor, wenn:
die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt und
der Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer 68 € durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigt oder
Praxishinweis: Die Lohnsteuerpauschalierung von Aufwendungen für kurzfristige Beschäftigungen ermöglicht dem Arbeitgeber eine Abrechnung ohne Abruf der persönlichen ELStAM des Mitarbeiters.
Bei der Lohnsteuerpauschalierung von kurzfristig Beschäftigten (§ 40a Abs. 1 EStG) wurde vom Bundestag im Rahmen des Zweiten Bürokratieentlastungsgesetzes nunmehr beschlossen, die Arbeitslohngrenze von bislang 68 € (Siehe § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EstG) auf 72 € anzuheben. Diese Anhebung soll für das gesamte Jahr 2017 zur Anwendung kommen, obwohl das Gesetzgebungsverfahren erst im Laufe des Jahres 2017 abgeschlossen werden wird.
Eine Pauschalierung von steuerlich kurzfristig Beschäftigten mit 25 % ist i.d.R. nur zulässig, wenn der durchschnittliche Tageslohn einen bestimmten Betrag nicht übersteigt. Die durchschnittliche Tageslohngrenze knüpft an den Mindestlohn an (bislang: 8,50 € x 8 Stunden = 68 €). Es wurde bereits vor einiger Zeit die Anhebung des Mindestlohns zum 1. Januar 2017 auf 8,84 € beschlossen (Verordnung zur Anpassung der Höhe des Mindestlohns (Mindestlohnanpassungsverordnung) v. 15.11.2016, BGBl I 2016, 2530). Als Folgewirkung wurde jetzt die Anhebung der durchschnittlichen Arbeitslohngrenze auf 72 € beschlossen.
Anhebung der Kleinbetragsrechnungsgrenze
Der Bundestag hat beschlossen, die Grenze für das Vorliegen von Rechnungen über Kleinbeträge (§ 33 UStDV) von bislang 150 € auf 250 € anzuheben.
Eine Kleinbetragsrechnung (§ 33 UStDV) muss mindestens folgende Angaben enthalten:
Es müssen damit nicht sämtliche Rechnungsangaben des § 14 Abs. 4 UStG aufgeführt werden.
Praxishinweis: Vom Bundestag wurde beschlossen, dass diese Rechtsänderung rückwirkend ab 2017 gelten soll (Art. 9 Abs. 2 des Zweiten Bürokratieentlastungsgesetzes, BT-Drs. 18/11778 v. 29.03.2017). Diese ist auch für die Abrechnung von Reise- und Bewirtungskosten bedeutsam.
Ausblick auf weitere mögliche Rechtsänderungen
Zudem werden vom Bundesrat im Rahmen eines laufenden Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (BR-Drs. 816/16 (Beschluss) v. 10.02.2017) folgende weitere lohnsteuerliche Änderungen gefordert:
Permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 39b Abs. 2 Satz 12 EStG, R 39b.8 LStR 2015)
Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Lohnsteuerabzug nach einem besonderen Verfahren vorgenommen werden, dem sog. permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich. Dabei wird die Höhe der laufenden Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn und der entsprechenden Jahreslohnsteuer ermittelt. Durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) wurde dieses Verfahren mit Blick auf die Einführung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale auf Fälle beschränkt, bei denen seit Beginn des Kalenderjahres ein durchgängiges Dienstverhältnis zu demselben Arbeitgeber besteht.
Für kurzfristige Beschäftigungsverhältnisse mit Steuerklasse VI, die regelmäßig nicht das ganze Jahr über bestehen, ist ein permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich grundsätzlich nicht mehr zulässig. Für die Jahre bis 2017 konnten bzw. können die Arbeitgeber die bisherige Praxis im Rahmen einer Übergangsregelung weiter anwenden.
Der Bundesrat schlägt vor (Stellungnahme des Bundesrates zum Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz, BR-Drs. 816/16 (Beschluss) v. 10.02.2017), für kurzfristige Beschäftigungsverhältnisse (bis 24 Tage) mit nicht ganzjähriger Beschäftigung (insbesondere Aushilfskräfte bei Volksfesten) und Steuerklasse VI ab 1. Januar 2018 einen permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich gesetzlich zuzulassen. Arbeitslöhne aus solchen Nebenbeschäftigungen bei anderen Arbeitgebern sollen in die Steuerberechnung einbezogen werden, um eine möglichst genaue Steuerberechnung zu erreichen.
ELStAM bei Heirat bzw. Begründung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft
Heiraten Arbeitnehmer und ist nur ein Ehegatte als Arbeitnehmer tätig, soll dieser programmgesteuert in die Steuerklasse III eingereiht werden (§ 39e Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EstG). Die Regelung wurde durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) (BGBl. I S. 2592) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 eingeführt.
Weil eine programmgesteuerte "isolierte" Einreihung des als Arbeitnehmer tätigen Ehegatten in Steuerklasse III programmtechnisch nicht möglich ist, werden Ehegatten bisher abweichend vom Gesetzeswortlaut programmgesteuert stets in die Steuerklasse IV eingereiht. Diese Verfahrensweise sollte aus Sicht des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes eine vorübergehende sein und wurde durch eine entsprechende Übergangsregelung abgesichert (§ 52 Absatz 39 EStG in der Fassung des Kroatien-Anpassungsgesetzes vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266). Diese Übergangsregelung läuft mit dem Ablauf des Kalenderjahres 2017 aus.
Die Zuordnung der Steuerklasse III ist nach derzeitigem Stand programmtechnisch nur in Kombination mit der Vergabe der Steuerklasse V für den anderen Ehegatten möglich. Dieses Ergebnis widerspricht dem Wortlaut des § 39e Absatz 3 Satz 3 EStG, der eine "isolierte" Einreihung des als Arbeitnehmer tätigen Ehegatten in Steuerklasse III fordert (III/--). Es steht ferner im Widerspruch zu § 38b Satz 2 Nr. 5 EStG, wonach eine Einreihung von Ehegatten in die Steuerklassenkombination III/V stets einen entsprechenden Antrag beider Ehegatten voraussetzt.
Die bis Ende 2017 vorgesehene Übergangsregelung, wonach im ELStAM-Verfahren für beide Ehegatten bei einer Heirat im Laufe des Kalenderjahres auch dann jeweils automatisch die Steuerklasse IV gebildet wird, wenn nur einer der Ehegatten Arbeitnehmer ist, sollte nach Ansicht des Bundesrats (Stellungnahme des Bundesrates zum Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz, BR-Drs. 816/16 (Beschluss) v. 10.02.2017) als gesetzlicher Regelfall auf Dauer festgeschrieben werden. Die Möglichkeit, in diesen Fällen beim Finanzamt eine Änderung zur Steuerklassenkombination III/V zu beantragen, bleibt den Ehegatten selbstverständlich erhalten. Die vorstehenden Ausführungen gelten bei Begründung einer Lebenspartnerschaft entsprechend.
Praxishinweis: Wir werden Sie über den Fortgang des Gesetzgebungsverfahrens in Bezug auf lohnsteuerliche Änderungen informieren.
Einkommensteuer-Info l April 2017
Zweites Bürokratieentlastungsgesetz und Auswirkungen auf Gewinneinkünfte
Praxishinweis: In den beschlossenen Gesetzesentwurf sind die Beschlussempfehlung und der Bericht des Ausschusses für Wirtschaft und Energie eingegangen. (BT-Drs. 18/11778 v. 29.03.2017) Durch diese Berücksichtigung haben sich im Vergleich zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung für die Praxis wesentliche Veränderungen ergeben.
Das Gesetzespaket bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates, bevor es anzuwenden ist. Wir werden über den weiteren Fortgang des Gesetzgebungsverfahrens berichten. Nachfolgend werden kurz die wichtigsten vorgesehenen Änderungen dargestellt.
In § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG wird bestimmt, dass geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Wert 150 € übersteigt, im Anlageverzeichnis aufzuführen sind. Für Investitionen ab 2018 soll der Wert von 150 € auf 250 € angehoben werden (§ 52 Abs. 12 Satz 2 EStG – E).
Praxishinweis: Zudem soll in einem anderen Gesetzgebungsverfahren die bisherige GWG-Grenze von 410 € auf 800 € angehoben werden. (Pressemitteilung BMWi v. 07.03.2017, DB1232147; siehe auch Hechtner, NWB 12/2017, 833) Erwogen wird, dass auch diese Änderung für Investitionen ab 2018 – unabhängig vom Lauf des Wirtschaftsjahres – gilt. Gestalterisch kann es sich anbieten, Investitionen über 410 € bis 800 € zur Erreichung einer sofortigen Gewinnminderung zu verlegen. Offen bleibt, ob der Gesetzgeber vor dem Hintergrund der Anhebung der GWG-Grenze auf 800 € an der bisherigen steuerlichen Sammelpostenregelung festhalten wird ( § 6 Abs. 2a EstG).
Anhebung der Kleinbetragsgrenze auf 250 €
Neues zur Anlage EÜR ab dem VZ 2017
Das BMF hat am 30. März 2017 darauf hingewiesen, dass ab dem VZ 2017 eine generelle Verpflichtung zur Übermittlung der Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung besteht. Die bisherige Regelung, nach der bei Betriebseinnahmen von weniger als 17.500 € die Abgabe einer formlosen Einnahme-Überschussrechnung als ausreichend angesehen wird, gilt damit künftig nicht mehr.
Neues zur Berechnung der zumutbaren Belastung
Als außergewöhnliche Belastungen werden nur die Aufwendungen berücksichtigt, die die zumutbare Belastung übersteigen (§ 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EstG) Die zumutbare Belastung berechnet sich auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte.
der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte,
Sie beträgt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die ESt nach:
§ 32a Abs. 1 bis 15.340 Euro = 5 % l bis 51.130 Euro = 6% l über 51.130 Euro 7%
§ 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) bis 15.340 Euro = 4 % l bis 51.130 Euro = 5% l über 51.130 Euro 6% zu berechnen ist.
Sie beträgt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte:
einem Kind oder zwei Kindern bis 15.340 Euro = 2 % l bis 51.130 Euro = 3% l über 51.130 Euro 4%
drei oder mehr Kindern bis 15.340 Euro = 1 % l bis 51.130 Euro = 1% l über 51.130 Euro 2% des Gesamtbetrags der Einkünfte.
Praxishinweis: Laut BFH war bislang offen, ob die gegenwärtig gehandhabte Berechnung der zumutbaren Belastung zu korrigieren ist, weil sie zu Progressionssprüngen führen kann. Progressionssprünge entstehen, weil die nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte gestaffelten Prozentsätze zur Ermittlung der zumutbaren Belastung auf den Gesamtbetrag insgesamt angewendet werden. Abweichend hiervon hat der BFH mit Urteil vom 19. Januar 2017 (VI R 75/14, DStR 2017, 719) entschieden, dass diese Regelung so zu verstehen sei, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im EStG genannten Grenzbetrag überschreite, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet werde (gestaffelte Berechnung - Geserich, DB 2017, 815). Dies soll nicht nur für Krankheitskosten, sondern für die Berechnung der zumutbaren Belastung im Allgemeinen gelten. Abzuwarten bleibt, wie die Finanzverwaltung auf diese unliebsame Rechtsprechung reagieren wird.
Beispiel 1 (Siehe hierzu Schneider, NWB 2/2016, 96 (102))
Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 15.340 € eines kinderlosen alleinstehenden Mandanten beträgt die zumutbare Belastung 767 € (5 % v. 15.340 €).
Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 15.350 € eines kinderlosen alleinstehenden Mandanten beträgt die zumutbare Belastung 921 € (6 % v. 15.350 €).
Ein um 10 € höherer Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht somit die zumutbare Belastung um 154 €.
Berechnungsweise des BFH (Urteil v. 19.01.2017, VI R 75/14, DStR 2017, 719) bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 15.350 €
15.350,00 Euro
10,00 Euro --> 6 % = 0,60 Euro
Diese neue BFH-Rechtsprechung hat eine hohe steuerliche Auswirkung auf Mandanten, die bei hohen Einkünften (z. B. aus Vermietung und Verpachtung) krankheitsbedingte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen steuerlich ansetzen können.
Beispiel 2 (Siehe hierzu Schneider, NWB 2/2016, 96 (102))
Es ergibt sich im Beispielsfall eine geringere zumutbare Belastung von (3.920 € - 3.255,30 € =) 664,70 € und damit ein höherer steuerlicher Abzug.
Praxishinweis: Eine Folgewirkung muss allerdings auch beachtet werden: Beim Abzug von Aufwendungen, die sowohl nach § 33 EStG als auch nach § 35a EStG begünstigt sind, kann zugunsten des Mandanten unterstellt werden, dass in Höhe der zumutbaren Belastung Kosten nach § 35a EStG berücksichtigt werden können. Durch die niedrigere zumutbare Belastung werden demgemäß geringere Aufwendungen als nach § 35a EStG begünstigt angesehen.
Zeitanteilige Berechnung der Opfergrenze
Das FG Saarland vertrat in seinem Urteil v. 5. April 2016 (FG Saarland, Urt. v. 5.4.2016, 2 K 1213/13, EFG 2016, 1173; siehe nachfolgend BFH-Urteil v. 14.12.2016, VI R 15/16, juris) – abweichend von der Verwaltungsauffassung – die Auffassung, dass bei der Berechnung der Opfergrenze eine monatsbezogene Berechnung vorzunehmen sei. Der BFH hat sich dieser Rechtsauslegung der Saarländer Richter nunmehr angeschlossen (BMF-Schr. v. 7.6.2010, IV C 4 - S 2285/07/0006:001, BStBl I 2010, 582 Rz 11).
A ist verheiratet. In seinem Haushalt lebt auch sein Sohn S, für den er nur noch im Januar 2016 Kindergeld erhalten hat. A erzielte im VZ 2016 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein verfügbares Nettoeinkommen betrug 20.000 €. Er hat für seine volljährige Tochter T aus erster Ehe, die bei ihrer Mutter lebt, Unterhalt i.H.v. 8.000 € geleistet. Ein Kindergeldanspruch für T besteht nicht mehr.
Nach Ansicht der Richter des FG Saarlandes ermittelt sich die Opfergrenze des A wie folgt:
Verfügbares Nettoeinkommen = 20.000,00 Euro
Opfergrenze (1 % je 500 €) 40,00 %
Kürzung für die Ehefrau 5,00 %
Kürzung für den Sohn S (5 % x 1/12 für Januar) 0,41 %
Verbleibende Opfergrenze = agB 34,59 % = 6.918,00 Euro
Nach Auffassung der FinVerw wäre für S die Kürzung i.H.v. 5 % ohne Beachtung einer Zeitanteiligkeit vorzunehmen, sodass nur (30 % von 20.000 €=) 6.000 € als agB abziehbar wären.
Praxishinweis: Der BFH hat sich mit Urteil vom 14. Dezember 2016 (VI R 15/16, juris) hierzu höchstrichterlich geäußert und sich der Auffassung des FG Saarland angeschlossen. Danach ist bei der Berechnung der Opfergrenze die zeitanteilige Gewährung des Kindergeldes bzw. des Kinderfreibetrags durch eine monatsbezogene Kürzung der anzusetzenden kinderbezogenen 5%-Pauschale zu berücksichtigen. Abzuwarten bleibt, wie die Finanzverwaltung auf diese Rechtsprechung reagieren wird. Entsprechende Fälle sollten offen gehalten werden.
Einkommensteuer-Info l März 2017
Anhebung der GWG-Grenze ab 2018 geplant
Die Regierungskoalition hat sich auf die Anhebung der Schwelle für sog. geringwertige Wirtschaftsgüter geeinigt. Statt bislang 410 € sollen künftig Anschaffungen bis zu einem Wert von 800 € sofort abgeschrieben werden können. Normalerweise müssen Wirtschaftsgüter über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Geringwertige Wirtschaftsgüter können demgegenüber im Jahr der Anschaffung sofort abgeschrieben werden (siehe § 6 Abs. 2 EStG).
Praxishinweis: Die Anhebung soll zum 1. Januar 2018 in Kraft treten. Abzuwarten bleibt der zeitliche Anwendungsbereich im Detail. Fraglich ist bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren, ob die Neuregelung für Anschaffungen ab 1. Januar 2018 oder bereits für das gesamte nach dem 31. Dezember 2017 endende Wirtschaftsjahr gilt. Wir werden Sie über den Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens informieren; gegenwärtig ist die Anhebung noch nicht gesetzlich verabschiedet.
Bislang kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, statt der Anwendung der GWG-Grenzenregelung ein Sammelposten gebildet werden (siehe § 6 Abs. 2a EStG). Der Sammelposten ist über fest 5 Jahre abzuschreiben und umfasst Wirtschaftsgüter mit einem Einzelwert von 150 €, aber nicht mehr als 1.000 €. Vor dem Hintergrund der geplanten Anhebung der GWG-Grenze auf 800 € dürfte die Regelung für Sammelposten nur noch in seltenen Fällen praxisbedeutsam sein. Eventuell wird der Gesetzgeber diese Bestimmung ab 2018 streichen.
Praxishinweis: Die Anhebung der allgemeinen GWG-Grenze auf 800 € gilt über die Gewinneinkünfte hinaus auch für Überschusseinkünfte (z. B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG).
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 24. Januar 2017 (10 K 1932/16 E, rkr.) entschieden, dass keine private PKW-Nutzung für Zeiten der Fahruntüchtigkeit zu versteuern ist.
Dem Kläger wurde von seinem Arbeitgeber ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den er auch zu privaten Zwecken nutzen darf. Der hierin liegende geldwerte Vorteil wurde für das Streitjahr 2014 zunächst nach der sog. 1 % - Regelung mit 433 €/Monat versteuert.
Im Einspruchs- und Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass der Arbeitslohn um 2.165 € (5 volle Monate à 433 €) zu kürzen sei, da er den Firmenwagen für fünf Monate nicht habe nutzen können und dürfen. Am 23. Februar 2014 habe er einen Hirnschlag erlitten, woraufhin ihm ein Fahrverbot durch den behandelnden Arzt erteilt worden sei. Das Fahrverbot sei erst am 29. Juli 2014 durch eine Fahrschule aufgehoben worden. Für die Zeit des Fahrverbotes dürfe jedoch keine Besteuerung erfolgen, da überhaupt kein Vorteil entstanden sei und mithin kein fiktiver Arbeitslohn vorliege. Die Nutzung des Fahrzeugs sei nach der Vereinbarung mit seinem Arbeitgeber untersagt, wenn er aufgrund einer Erkrankung nicht ausschließen könne, dass seine Fahrtüchtigkeit beeinträchtigt sei. Dritte seien nach dieser Vereinbarung nur bei dringenden dienstlichen Anliegen zur Nutzung befugt. Tatsächlich sei das Fahrzeug auch nicht von Dritten genutzt worden.
Entscheidung des FG Düsseldorf
Das FG Düsseldorf hat der Klage im Wesentlichen stattgegeben.
Abweichend von der Forderung des Klägers wurde aber nur für die Monate März bis Juni 2014 kein Nutzungsvorteil erfasst. Zwar sei es für die Besteuerung des Nutzungsvorteils grundsätzlich unerheblich, ob der Arbeitnehmer den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag. Damit sei jedoch nur der Fall gemeint, dass der Steuerpflichtige belastbar behaupte, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben. Nicht gemeint seien dagegen Situationen, wie die vorliegende, in denen der Steuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt sei (siehe auch BFH-Urteil v. 21.03.2013, VI R 26/10, BStBl II 2013, 700).
Es lasse sich bis zum 29. Juli 2014 nicht mit Sicherheit ausschließen, dass der Kläger aufgrund der Folgen des Hirnschlags fahruntüchtig gewesen sei - mit der Folge, dass er den Firmenwagen nach der Vereinbarung mit seinem Arbeitgeber bis dahin auch nicht habe nutzen dürfen, und zwar weder für berufliche noch für private Zwecke. Die Befugnis des Klägers, den Wagen zu nutzen, sei für diesen Zeitraum vollständig entfallen. Dritte seien zur privaten Nutzung ebenfalls nicht befugt gewesen. Auch sei nicht ersichtlich, dass eine vertragswidrige Nutzung stattgefunden habe.
Praxishinweis: Für die Monate Februar und Juli ist allerdings ein Nutzungsvorteil zu erfassen, weil der Kläger den Firmenwagen bis zum Hirnschlag am 23. Februar 2014 und ab Bestehen der Fahrprüfung am 29. Juli 2014 uneingeschränkt nutzen konnte. Eine zeitanteilige Aufteilung innerhalb eines Monats kommt nach der herrschenden Meinung (hierzu mit ausführlicher Darstellung des Meinungstands Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24.02.2015, 6 K 2540/14, EFG 2015, 896) nicht in Betracht.
Einzelveranlagung von Ehegatten und Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags
Ehegatten können grundsätzlich zwischen der Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen.
Kommt die Einzelveranlagung von Ehegatten zur Anwendung, werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).
Praxishinweis: Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden diese Aufwendungen jeweils zur Hälfte abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Das Thüringer FG hat sich mit Urteil vom 1. Dezember 2016 (1 K 221/16, EFG 2017, 405, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 2/17) mit der Frage der Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags bei der Ehegatten-Einzelveranlagung auseinander gesetzt.
Im Urteilsfall stritten die Beteiligten über die Frage, ob der Kläger im Rahmen einer Einzelveranlagung die Hälfte des seiner Ehefrau zustehenden Behinderten-Pauschbetrags beanspruchen kann.
Der verheiratete Kläger beantragte bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2014 die Einzelveranlagung. Übereinstimmend mit seiner Ehefrau stellte er u. a. den Antrag, den Behinderten-Pauschbetrag seiner Ehefrau hälftig nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG aufzuteilen. Das Finanzamt lehnte die Aufteilung ab. Im Rahmen des angestrengten Einspruchsverfahrens begründete das Finanzamt seine Haltung damit, dass eine hälftige Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrages auf die Ehegatten nicht möglich sei. Der Betrag stelle keine „Aufwendungen“ dar und falle deshalb nicht unter die Regelung des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b EStG) sei an persönliche Voraussetzungen gekoppelt, die im vorliegenden Fall nur die Ehefrau erfülle. Der Pauschbetrag werde bei der Einzelveranlagung daher auch nur bei ihr berücksichtigt.
Entscheidung des Thüringer FG
Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ließ das Thüringer FG eine hälftige Übertragung auf den anderen Ehegatten im Rahmen der Einzelveranlagung zu.
Das Thüringer FG verweist zunächst darauf, dass der Gesetzgeber nicht beabsichtigt habe, mit der Neufassung des § 26a EStG - und der damit verbundenen „Systemumstellung“ auf die Einzelveranlagung bzw. die Zusammenveranlagung von Ehegatten mit Wirkung ab 2012 – eine Aufteilung außergewöhnlicher Belastungen auszuschließen. Eine Aufteilung von "außergewöhnlichen Belastungen" sei grundsätzlich möglich (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Zwar sei der Hinweis in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Behinderten-Pauschbetrag in § 33b EStG entfallen. Dies führt nach Auffassung der Thüringer Finanzrichter aber zu keiner materiellen Gesetzesänderung.
Denn unter die außergewöhnlichen Belastungen fielen von Gesetzes wegen auch solche Aufwendungen, die – unter näher bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen – ohne Einzelnachweis als Pauschbeträge geltend gemacht werden könnten. Es sei nicht erkennbar, dass im Gesetzgebungsverfahren zu dieser Frage Überlegungen angestellt worden seien (BR-Drs. 54/11, S. 55; BT-Drs. 17/6146, S. 14). Nach dem Vorschlag des Bundesrates sollte lediglich die bisherige Möglichkeit der freien „steueroptimalen Zuordnung“ bestimmter Kosten bei der Einzelveranlagung von Ehegatten entfallen (BT-Drs. 17/6146, S. 14).
Der Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b EStG pauschaliere gesetzlich vorausgesetzten Aufwand (i.S.d. § 33 EStG).
Auch der Verweis in § 26a Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf das „wirtschaftliche Tragen“ von Aufwendungen soll einer Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrages nicht entgegenstehen.
Praxishinweis: Gegen die Entscheidung des Thüringer FG wurde Revision eingelegt. Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren sollten vergleichbare Fälle offen gehalten werden.
Lohnsteuer-Info l März 2017
Dienstwagen: Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer und Auswirkungen auf den geldwerten Vorteil
Bei Anwendung der 1%-Regelung handelt es sich um einen Pauschalwert, dessen Höhe unabhängig vom tatsächlichen privaten Nutzungsumfang festgelegt ist. Je mehr der Dienstwagen privat genutzt wird, desto größer ist der Vorteil für den Mitarbeiter.
Zur Kostenreduktion sind Arbeitgeber dazu übergegangen festzulegen, bei der Dienstwagenüberlassung bestimmte Kosten (z.B. Benzinkosten) nicht zu übernehmen. Zum Teil hat der Arbeitnehmer auch vom Nettorechnungsbetrag abhängige Eigenanteile zu entrichten.
Nach bisheriger Auffassung der FinVerw mindert nur ein Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagengestellung (H 8.1 (9-10) „Nutzungsentgelt“ LStH 2016; BMF-Schr. v. 19.4.2013 – IV C 5 - S 2334/11/10004, BStBl I 2013, 513).
Als Nutzungsentgelt wird angesehen:
ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbarter an den gefahrenen km ausgerichteter Betrag (z.B. km-Pauschale) oder
Die Finanzverwaltung lehnt bislang eine Minderung des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagengestellung aber in den Fällen ab, in denen der Mitarbeiter bestimmte Kosten selbst zu tragen hat. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber einen monatlichen, vom Nettorechnungspreis abhängigen Eigenanteil zu entrichten hat.
Demgegenüber vertritt der BFH die Auffassung, dass auch einzelne (individuelle) Kosten des Arbeitnehmers bei der Ermittlung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils nach der sog. 1 %-Regelung steuerlich zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile v. 30.11.2016, VI R 2/15, DB 2017, 342 und VI R 49/14, DB 2017, 345). Allerdings darf der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagengestellung lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert werden. Ein eventuell verbleibender Restbetrag bleibt ohne steuerliche Auswirkung (BFH-Urteile v. 30.11.2016, VI R 49/14, DB 2017, 345). Der Mitarbeiter kann insbesondere keinen Werbungskostenabzug geltend machen.
Praxishinweis: Gegenwärtig bleibt die Reaktion der Finanzverwaltung auf die unliebsame Rechtsprechung abzuwarten. Arbeitgeber sind m. E. gut beraten, sich an der bisherigen Verwaltungsauffassung zu orientieren.
Der Mitarbeiter kann dann mit seiner Einkommensteuer-Erklärung entsprechende Korrekturen des zuvor erfassten geldwerten Vorteils vornehmen.
Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer in 2016 ganzjährig ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung nach der 1%-Regelung bewertet. Der inländische Listenpreis des Fahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung beträgt 40.000 €. Geldwerte Vorteile aus Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht zu erfassen.
Arbeitsvertraglich wurde festgelegt, dass der Mitarbeiter die Benzinkosten für den Dienstwagen selbst zu tragen hat. Mit der ESt-Erklärung 2016 weist der Arbeitnehmer selbst getragene Benzinkosten von 2.500 € nach.
Frage: Welche steuerliche Auswirkung hat die Tragung der Benzinkosten durch den Mitarbeiter?
Geldwerter Vorteil aus der Dienstwagengestellung: 40.000 € x 1 % = 400 € / mtl. x 12 Monate = 4.800 €
Eine Minderung des geldwerten Vorteils um die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Benzinkosten findet nicht statt. Es liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung kein Nutzungsentgelt vor BMF-Schr. v. 19.4.2013 – IV C 5 - S 2334/11/10004, BStBl I 2013, 513)
Nach Auffassung des BFH mindern die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Benzinkosten den zuvor ermittelten geldwerten Vorteil bis auf max. 0 €.
Minderung des geldwerten Vorteils: - 2.500,00 €
zu versteuern: 2.300,00 €
Sofern solche vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigen wären, müsste der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber m. E. einen belastbaren Kostennachweis vorlegen. Abzuwarten bleibt aber gegenwärtig, wie die Finanzverwaltung auf diese Rechtsprechung reagieren wird.
Mittlerweile wird vor dem Hintergrund der Entscheidungen des BFH auch eine Minderung des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagengestellung um die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Aufwendungen für die privateigene Garage, in der der Dienstwagen abgestellt wird, erwogen. Auch insoweit bleibt die Sichtweise der Finanzverwaltung zur Rechtsprechungsanwendung abzuwarten.
Praxishinweis: Die Entscheidungen des BFH haben grundsätzliche Bedeutung über den entschiedenen Einzelfall hinaus. Auch sind die Entscheidungen über das Lohnsteuerrecht hinaus für die Sozialversicherung und die Umsatzsteuer bedeutsam. Wir werden Sie informieren, sobald sich die Finanzverwaltung zur Anwendung der neuen Rechtsprechung geäußert hat.
Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit und Anwendung der Fünftelungsregelung
Der BFH hat sich mit Urteil vom 31. August 2016 (VI R 53/14, BFH/NV 2017, 190) zur Anwendung der Tarifermäßigung für eine mehrjährige Tätigkeit geäußert (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG).
Die einem Arbeitnehmer gewährte Prämie für einen Verbesserungsvorschlag stellt danach keine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit dar, wenn sie nicht nach dem Zeitaufwand des Arbeitnehmers, sondern ausschließlich nach der Kostenersparnis des Arbeitgebers in einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird (Bestätigung des BFH-Urteils v. 16.12.1996, VI R 51/96, BStBl II 1997, 222).
Praxishinweis: Im Entscheidungsfall hatte der Kläger einen Verbesserungsvorschlag auf sozialversicherungsrechtlichem Gebiet unterbreitet. Da ungewiss war, ob dieser Verbesserungsvorschlag einer rechtlichen Prüfung standhalten würde, waren der Kläger und seine Arbeitgeberin im Jahr 1995 übereingekommen, die Zahlung des zweiten Teils der nach den Einsparungen der Arbeitgeberin bemessenen Prämie bis zur nächsten Sozialversicherungsprüfung auszusetzen und handelsüblich zu verzinsen. Die restliche Prämie und die zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen wurden dem Kläger nach der Sozialversicherungsprüfung und einem anschließenden Rechtsstreit, der mit einem Vergleich endete, im Streitjahr ausbezahlt. Entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH scheidet die Anwendung der Fünftelungsregelung aus. Es handelt sich nicht um Einkünfte für eine mehrjährige „Tätigkeit“, da sich die Prämie allein nach der Kostenersparnis der Arbeitgeberin berechnete.
Zudem hat der BFH entschieden, dass Versorgungsleistungen aus einer Pensionszusage, die an die Stelle einer in einem vergangenen Jahr erdienten variablen Vergütung (Bonus) treten, keine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit sind.
Betriebliche Altersversorgung und Arbeitgeberzahlungen an externe Versorgungseinrichtungen
Aufgrund der Situation an den weltweiten Finanzmärkten kommt es in letzter Zeit häufiger zu höheren Zahlungen des Arbeitgebers an eine externe Versorgungseinrichtung der betrieblichen Altersversorgung (z.B. an Pensionskassen), um die Finanzierung der Versorgungsanwartschaften und -verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern sicherzustellen.
Zur steuerlichen Behandlung dieser Zahlungen gilt nach Auffassung der OFD NRW (OFD NRW, Kurzinformation v. 02.12.2016, Lohnsteuer Nr. 4/2016, BC 2017, 58) Folgendes:
Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. Diese Beträge sind allerdings im begrenzten Umfang nach §§ 3 Nr. 56 oder 63 EStG steuerfrei.
Ebenfalls zum Arbeitslohn gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet. Zum Arbeitslohn gehören aber nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbs. 2 Buchst. b EStG nicht Zahlungen des Arbeitgebers, die neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen erbracht werden und
der Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder
der Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen aufgrund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnissen
Dabei dürfen die Sonderzahlungen jedoch nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch eine Absenkung des laufenden Beitrags ausgelöst werden.
Nach der Gesetzesbegründung und der auf Bundesebene abgestimmten Verwaltungsauffassung sind die vorstehenden Voraussetzungen beim Vorliegen folgender Sachverhalte dem Grunde nach erfüllt:
Einbruch am Kapitalmarkt,
Anstieg der Invaliditätsfälle,
gestiegene Lebenserwartung und
Niedrigzinsumfeld.
Hingegen kommt eine Nichtbesteuerung einer Sonderzahlung des Arbeitgebers an eine externe Versorgungseinrichtung der betrieblichen Altersversorgung z.B. nicht in Betracht
wegen Verlusten aus Einzelgeschäften oder
bei Fehlbeträgen, die durch früher gesetzte Risiken verursacht worden sind (z.B. Kalkulationsfehler, Insolvenzrisiken).
In welcher konkreten Höhe bezogen auf die jeweilige Versorgungseinrichtung nicht als Arbeitslohn zu erfassende Sonderzahlungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbs. 2 Buchst. b EStG vorliegen, ist im jeweiligen Einzelfall unter Beachtung der versicherungsaufsichtsrechtlichen Vorgaben durch einen Aktuar (Experten, die mit mathe-matischen Methoden der Wahrscheinlichkeitstheorie und der Statistik finanzielle Unsicher-heiten u.a. im Bereich der Altersversorgung bewerten) festzustellen.
Praxishinweis: Die Nichterfassung von Sonderzahlungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbs. 2 Buchst. b EStG setzt zudem voraus, dass die Sonderzahlung wirtschaftlich vom Arbeitgeber getragen wird. Nicht begünstigt sind daher z.B. Zahlungen, die durch eine Entgeltumwandlung oder als Eigenanteil des Arbeitnehmers erbracht werden.
Für die Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbs. 2 Buchst. b EStG ist es unerheblich, ob es sich bei der Sonderzahlung des Arbeitgebers um eine einmalige Kapitalauszahlung oder um eine regelmäßige Zahlung des Arbeitgebers (z.B. einen satzungsmäßig vorgesehenen Sonderzuschlag) neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen handelt.
Einkommensteuer-Info l Februar 2017
Anschaffungsnahe Aufwendungen und wirtschaftsgutbezogene Betrachtungsweise
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt Folgendes:
„Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“
Mit Urteil vom 30. Juli 1991 (IX R 59/89, BStBl II 1992, 940) hatte der BFH zur damaligen R 157 Abs. 4 EStR entschieden, dass für die Frage der Höhe des anschaffungsnahen Aufwands auf das Gebäude insgesamt abzustellen sei, da beim Erwerb des bebauten Grundstücks ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliege.
Als Reaktion auf BFH-Rechtsprechung hat der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (gilt für Maßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen wurden) eine gesetzliche Regelung, die an R 157 Abs. 4 EStG anknüpft, aufgenommen. Da der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung vom "Gebäude" als Bezugsgröße spricht und damit in die gleiche Richtung geht wie die BFH-Rechtsprechung, sollte diese Rechtsentscheidung auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzuwenden sein.
Dem hat sich der BFH aktuell jedoch nicht angeschlossen. Mit Urteil vom 14. Juni 2016 (IX R 22/15, BStBl II 2016, 999) hat der BFH entschieden, dass bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nur dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen sei, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt werde und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei.
Praxishinweis: Bei dem Erwerb von mehreren Eigentumswohnungen i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in einem Gebäude ist - unabhängig vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang - bereits zivilrechtlich stets von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern auszugehen. Das BFH-Urteil vom 30. Juli 1991 (IX R 59/89, BStBl II 1992, 940) war auf diese Fälle bereits in der Vergangenheit nicht anwendbar.
Die Anschaffungskosten für ein Gebäude betragen in 2017 insgesamt 300.000 EUR. Auf den eigengenutzten Gebäudeteil entfallen 200.000 EUR und auf den vermieteten Gebäudeanteil 100.000 EUR. Im Veranlagungsjahr 2017 fallen Modernisierungskosten am vermieteten Gebäudeteil von 20.000 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (= 3.800 EUR) an. Weitere Instandhaltungs- und Modernisierungskosten sollen in den nächsten Jahren nicht anfallen.
Nach der gebäudebezogenen Betrachtung wäre die 15 %-Grenze (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) in Bezug auf die Modernisierungskosten von netto 20.000 EUR nicht überschritten.
Berechnung: 15 % v. 300.000 EUR = 45.000 EUR
Nach bisheriger Rechtsauslegung wären die Kosten in Höhe von brutto 23.800 EUR in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar und eventuell nach Maßgabe von § 82b EStDV auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilbar.
Nach der gebäudeteilbezogenen Betrachtung ist die 15 %-Grenze in Bezug auf die Modernisierungskosten überschritten.
Berechnung: 15 % v. 100.000 EUR = 15.000 EUR
Nettosanierungskosten = 20.000 EUR
Die Kosten von brutto 23.800 EUR sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen und daher mit den Anschaffungskosten des vermieteten Gebäudeteils abzuschreiben.
Praxishinweis: Die Finanzverwaltung hat das der gebäudeteilbezogenen Betrachtungsweise zu Grunde liegende BFH-Urteil bereits im BStBl amtlich veröffentlicht (IX R 22/15, BStBl II 2016, 999). Die Finanzämter haben daher diese Rechtsprechung anzuwenden. Allerdings wird von Seiten der Finanzverwaltung erwogen, diese rechtsverschärfende Auslegung im Billigkeitswege nur für die Zukunft anzuwenden. Hierzu soll in Kürze in einem BMF-Schreiben näher Stellung bezogen werden. Die Bearbeitung vergleichbarer Fälle dürfte das Finanzamt bis zu einer abschließenden Klärung durch ein BMF-Schreiben zurückstellen.
Abwandlungsbeispiel
Wie im Beispiel zuvor, allerdings entfallen die Modernisierungsaufwendungen in Höhe von 15.000 EUR (netto) auf die vermietete Wohnung und in Höhe von 5.000 EUR (netto) auf die eigengenutzte Wohnung.
Selbst bei Anwendung der gebäudeteilbezogenen Betrachtung ist die 15 %-Grenze in Bezug auf den vermieteten Gebäudeteil nicht überschritten.
Nettosanierungskosten für die vermietete Wohnungseinheit = 15.000 EUR
Da die Modernisierungskosten für diesen Gebäudeteil nicht mehr als 15.000 EUR netto betragen und in den Folgejahren keine weiteren Kosten anfallen sollen, sind die Bruttokosten in voller Höhe als Werbungskosten im Zahlungsjahr 2017 abziehbar und wahlweise auf 2-5 Jahre nach § 82b EStDV verteilbar.
Die Modernisierungskosten, die auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, können nach Maßgabe von § 35a Abs. 3 EStG eine Steuerermäßigung auslösen.
Übergangsregelung zur Verrechnung von Altverlusten verfassungsgemäß
Seit Einführung der Abgeltungsteuer gehören Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese Gewinne und Verluste unterlagen nach der Rechtslage bis einschließlich VZ 2008 grds. nur der Besteuerung, wenn Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines Jahres erfolgten (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.). Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürften nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 f EStG).
Aufgrund des Wechsels der Einkunftsart durch die Regelungen der Abgeltungsteuer konnten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, auf die § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung anzuwenden ist (Altverluste), bis einschließlich VZ 2013 auch mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG; § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG).
Zum 31. Dezember 2013 verbleibende Altverluste können nur noch mit zukünftigen Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.
Praxishinweis: Bislang lag keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage vor, ob diese Übergangsregelung verfassungsgemäß ist. Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 6. Dezember 2016 (IX R 48/15, juris) die auf fünf Jahre befristete Übergangsregelung zur Verrechnung von sog. Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, als verfassungsgemäß angesehen. Vor einer vorschnellen Rücknahme von bislang ruhenden Einspruchsverfahren ist aber abzuraten. Es ist gegenwärtig nicht ausgeschlossen, dass in der Rechtsfrage das BVerfG angerufen wird.
Verkauf der Ferienwohnung: Neue Steuergefahr!
Private Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt, können einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Ausgenommen von der Steuerpflicht sind jedoch Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.
Eine besondere Steuerproblematik hat nunmehr das FG Köln (FG Köln, Urteil v. 18.10.2016, 8 K 3825/11, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH IX R 37/16) aufgegriffen. Eine Eigennutzung ist danach bei einer als Zweitwohnung genutzten Ferienwohnung nicht gegeben, wenn diese nicht aus beruflichen Gründen, sondern im Wesentlichen zu Erholungszwecken genutzt wird.
Praxishinweis: Gegen diese Entscheidung wurde Revision eingelegt. Der Ausgang des Verfahrens vor dem BFH bleibt abzuwarten. Mandanten sind gut beraten, beim Verkauf einer Ferienwohnung die 10-Jahresfrist zu beachten.
Lohnsteuer-Info l Februar 2017
Inländischer Listenpreis und Fahrzeugerwerb im Ausland
Das Niedersächsische FG hat sich mit Urteil vom 16. November 2016 (Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.11.2016, 9 K 264/15, EFG 2017, 122, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 20/16) zur Frage der Bestimmung des inländischen Bruttolistenpreises bei sog. Auslandsfahrzeugen geäußert. Danach gilt Folgendes: Existiert für das betrieblich genutzte Kfz kein inländischer Bruttolistenpreis und ist das Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für welches ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, muss der inländische Bruttolistenpreis geschätzt werden.Praxishinweis: Die Schätzung bei einem ausländischen und nach Deutschland importierten Kfz kann mit dem Kaufpreis des Importeurs bemessen werden.
Der Kläger erzielte im Streitjahr u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Betriebsvermögen des Klägers befand sich ein Kfz der Marke Ford Mustang Shelby GT 500 Coupé (kurz: Ford Mustang). Dieses in 2013 erstmals zugelassene Fahrzeug wurde vom Kläger zu einem Bruttopreis von 78.900 € angeschafft. Ausweislich des Kaufvertrages verfügt das Fahrzeug über diverse Sonderausstattung. Der inländische veräußernde Händler hatte das Kfz von einem Importeur zum Preis von 75.999 € brutto erworben. Ausweislich dieser Rechnung war ein Umbau des Navigationssystems erfolgt. Da kein inländischer Bruttolistenpreis für dieses Kfz-Modell existierte und das Fahrzeug auch nicht mit einem bau- und typengleichen inländischen Kfz vergleichbar war, hatte der Kläger den amerikanischen Listenpreis auf der Grundlage des Tageswechselkurses vom Anschaffungstag umgerechnet. Es ergab sich ein umgerechneter Bruttolistenpreis von 53.977 €. Im Rahmen einer Außenprüfung hatte das Finanzamt den inländischen Bruttolistenpreis mit den tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeugs i.H.v. 78.900 € geschätzt und diesen Wert als Bemessungsgrundlage für die sog. 1%-Regelung herangezog.
Praxishinweis: Die Entscheidung ist zwar zu einem Geschäftswagen ergangen. Sie ist für Dienstwagen ebenso bedeutsam, weil das Lohnsteuerrecht die Geschäftswagenregelungen entsprechend anwendet. (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG)
Entscheidung des Niedersächsischen FG v. 16.11.2016 (9 K 264/15, EFG 2017, 122, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 20/16)
Nach Auffassung des Niedersächsischen FG ist als maßgeblicher inländischer Listenpreis der Anschaffungspreis des Importeurs anzusetzen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Privatnutzung zwar mit dem „inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer“ anzusetzen. (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) Inländischer Bruttolistenpreis ist die am Tag der Erstzulassung maßgebende Preisempfehlung des Herstellers, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Dieser inländische Bruttolistenpreis ist auch bei importierten bzw. reimportierten Kfz aus dem Ausland maßgeblich (so auch BMF-Schreiben v. 28.05.1996, BStBl I 1996, 654). Ist das Automodell jedoch nicht im Inland erhältlich, so ist der Listenpreis zu schätzen (§ 162 Abs. 1 AO). Wie eine solche Schätzung zu erfolgen hat, ergibt sich aus den bisherigen Verwaltungsanweisungen nicht (Siehe BMF-Schreiben v. 28.05.1996, BStBl I 1996, 654 – Rz. 1).
Praxishinweis: Die Schätzung darf nicht anhand der amerikanischen Herstellerpreisempfehlung durch Währungsumrechnung erfolgen. Der Listenpreis muss sich vielmehr am deutschen Absatzmarkt orientieren.
Im Urteilsfall wurde das Kfz durch den Hersteller nicht in Deutschland vertrieben. Die Anschaffungskosten eines importierten Kfz sollen dann die Bemessungsgrundlage für den individuellen Vorteil der privaten Kfz-Nutzung realitätsnah wiedergeben (Siehe auch FG Düsseldorf, Urteil v. 23.10.2015, 14 K 2436/14, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 13/16). Der Importeur des Kfz veranschlagte den Preis mit 75.999 € brutto. Darin waren die vorhandene Sonderausstattung und die Umrüstung des werkseitig vorhandenen Navigationssystems von USA auf Europa enthalten. Diese Ausstattung war bereits im Zeitpunkt der Erstzulassung vorhanden und ist als Sonderausstattung bei der Schätzung des Bruttolistenpreises zu berücksichtigen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR 2015). Vor dem Hintergrund, dass von dem tatsächlich gezahlten Endpreis i. H. v. 78.900 € für das Autohaus 2.901 € als Händleraufschlag verblieben, erschien dem Niedersächsischen FG der Preis von 75.999 € brutto als Bemessungsgrundlage im Rahmen der Schätzung angemessen. Denn zu diesem Preis wäre das Kfz erstmals nach seinem Import für den deutschen Markt verfügbar und in Deutschland betriebsbereit gewesen.
Praxishinweis: In dem Revisionsverfahren hat der BFH sich erstmals mit der Schätzung des inländischen Listenpreises bei Auslandsfahrzeugen auseinanderzusetzen. Höchstrichterliche Rechtsprechung liegt hierzu bislang nicht vor. Es bleibt insbesondere abzuwarten, ob auch der BFH den Händleraufschlag aus der Listenpreisermittlung ausschließen wird. Um Haftungsrisiken des Arbeitgebers zu verhindern, sollte sie in vergleichbaren Sachverhalten eine Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) eingeholt werden. Zudem ist Arbeitgebern eine Dokumentation anzuraten, um auf eventuelle Diskussionen im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung vorbereitet zu sein.
Verwarnungsgeld und Arbeitslohn
Mit Urteil vom 4. November 2016 (1 K 2470/14 L, juris) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Falschparkens eines Paketzustelldienstes nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Fahrern führt und folglich nicht der Lohnsteuer unterliegt. Der Entscheidung liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Das klagende Unternehmen betreibt einen Paketzustelldienst. Es hat in mehreren Städten (kostenpflichtige) Ausnahmegenehmigungen erwirkt, die ein kurzfristiges Halten der Auslieferungsfahrzeuge zum Be- und Entladen in Halteverbots- und Fußgängerzonen gestatten. Sofern eine derartige Ausnahmegenehmigung nicht erhältlich ist, wird es zur Gewährleistung eines reibungslosen Betriebsablaufs im Interesse der Kunden hingenommen, dass die Fahrer ihre Fahrzeuge auch in Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzonen kurzfristig abstellen. Der Arbeitgeber trägt die ihm gegenüber festgesetzten Verwarnungsgelder. Das beklagte Finanzamt behandelte die Übernahme der Verwarnungsgelder als lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn der Fahrer.
Praxishinweis: Die Finanzverwaltung beruft sich hierbei auf eine Entscheidung des BFH aus 2013. Der BFH hat mit Urteil vom 14. November 2013 (BStBl II 2014, 278) gegenüber einer Spedition als Klägerin entschieden, dass die Übernahme von Bußgeldern, die gegen bei ihr angestellte Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, zu Arbeitslohn führen. In dieser Entscheidung wird ausgeführt, dass an der vormals vertretenen BFH-Auffassung (BFH-Urteil v. 07.07.2004, BStBl II 2005, 367), die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Verletzung des Halteverbots könne im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen, nicht weiter festgehalten werde.
Das FG Düsseldorf beurteilt dies anders und wertet die Übernahme der Bußgelder nicht als Arbeitslohn. Es fehle nach Auffassung des FG Düsseldorf bereits an einem Zufluss von Arbeitslohn auf Seiten der Arbeitnehmer. Denn die Klägerin erfülle mit der Zahlung der Verwarnungsgelder lediglich eine eigene Verbindlichkeit. Zwar hätten die Fahrer die Ordnungswidrigkeit begangen, die Verwarnungsgelder seien jedoch unmittelbar gegenüber dem Unternehmen als Halterin der Fahrzeuge festgesetzt worden. Das Unternehmen habe auch keine Regressansprüche gegenüber den Fahrern.
Ungeachtet dessen sei die Zahlung der Verwarnungsgelder aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse der Klägerin erfolgt; sie habe keinen Entlohnungscharakter. Dabei sei zu berücksichtigen, dass das Unternehmen nur Verwarnungsgelder wegen Verstößen gegen Park- und Haltevorschriften im ruhenden Verkehr zahle, die zudem von seinen Fahrern bei der Auslieferung und Abholung von Paketen in Gebieten ohne Ausnahmeregelung begangen worden seien. Dabei handele es sich um beachtliche betriebsfunktionale Gründe.
Praxishinweis: Das FG Düsseldorf hat die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es ist zu erwarten, dass eine höchstrichterliche Klärung erfolgen wird. Die Entscheidung hat grundsätzliche Bedeutung über den entschiedenen Einzelfall hinaus z. B. auch für Werkstattmonteure, deren Fahrzeuge berufsbedingt im Parkverbot einer Innenstadt abgestellt werden. Auch ist die Entscheidung über das Lohnsteuerrecht hinaus für die Sozialversicherung bedeutsam.
Einkommensteuer-Info l Januar 2017
Auslandsreisekosten 2017 neu festgelegt
Mehraufwendungen für Verpflegung können nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch für Betriebsausgabenabzug bei Gewinnerzielern. Wird der Arbeitnehmer oder der Unternehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), können folgende Verpflegungspauschalen (Inland) angesetzt werden:
Auswärtstätigkeit ohne Übernachtung
wenn die Abwesenheitsdauer mehr als 8 Stunden beträgt: 12 € (§ 9 Abs. 4a S. 3 Nr. 3 EStG)
Auswärtstätigkeit mit Übernachtung:
An- und Abreisetag: jeweils 12 € (§ 9 Abs. 4a S. 3 Nr. 2 EStG)
Abwesenheitstag 24 Stunden: 24 € (§ 9 Abs. 4a S. 3 Nr. 1 EstG)
Bei einer Tätigkeit im Ausland treten länderweise unterschiedliche Pauschbeträge an diese Stelle (§ 9 Abs. 4a S. 5 EStG).
Praxishinweis: Für Reisetage ab 2017 gelten neue Auslandsreisekosten. Die für den VZ 2017 geltenden Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen für das Ausland ergeben sich aus dem BMF-Schreiben v. 14. Dezember 2016 (BMF-Schr. v. 14.12.2015, BStBl I 2016, 1438). Bedeutsam ist hierbei insbesondere, dass für die Vereinigten Staaten von Amerika neue Tagegeldpauschalen festgelegt wurden.
Der BFH hat mit Beschlüssen vom 15. November 2016 ( BFH-Beschluss v. 15.11.2016, VI R 48/15, juris und VI R 4/15, juris) entschieden, dass keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnliche wie außergewöhnliche Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten sind.
Praxishinweis: Die Entscheidungen sind zur Rechtslage vor 2014 ergangen. Ab dem VZ 2014 kommt das "neue" steuerliche Reisekostenrecht zur Anwendung. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) hat der Gesetzgeber die vormaligen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht grundlegend umgestaltet. Der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" wurde durch die gesetzliche Definition der "ersten Tätigkeitsstätte" (siehe § 9 Abs. 4 EStG) abgelöst. Für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte kommen ebenso wie für Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt und Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 und 4 EStG) die Regelungen zur Entfernungspauschale zur Anwendung. Damit sind die aktuellen BFH-Beschlüsse auch für die geltende Rechtslage bedeutsam.
Es liegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken vor, dass durch die Entfernungspauschale die übersteigenden sowie außergewöhnlichen Aufwendungen abgegolten werden. Auch die Verfassungsmäßigkeit des nicht kostendeckenden KM-Pauschbetrags wird nicht in Frage gestellt.
Praxishinweis: In dem BFH-Beschluss VI R 48/15 begehrte der nicht behinderte Arbeitnehmer einen Ansatz seiner tatsächlichen Kfz-Kosten von 0,52 €/km. Der BFH ließ entsprechend dem Gesetzeswortlaut nur einen Abzug in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer zu. Er sieht in dieser Begrenzung keine Verfassungswidrigkeit. Zwar können Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel anstelle der Entfernungspauschale die (höheren) tatsächlichen Kosten ansetzen. Dies gilt aber nicht für die Nutzung von PKWs. Hierin wird vom BFH keine verfassungsrechtliche Privilegierung von Nutzern öffentlicher Verkehrsmittel gesehen.
Was ist unter "öffentlichen Verkehrsmitteln" zu verstehen? Zumindest das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 08. April 2014 (FG Düsseldorf, Urteil v. 08.04.2014, 13 K 339/12 E, juris) auch die Aufwendungen zu Gunsten der Nutzung eines Taxis im Rahmen einer wöchentlichen Familienheimfahrt mit den tatsächlichen Kosten zugelassen. Nach Auffassung der Düsseldorfer Richter handelt es sich auch bei den Taxikosten um Aufwendungen für "öffentliche Verkehrsmittel".
Der BFH hat sich dieser günstigen Rechtsauslegung nicht ausdrücklich angeschlossen. Vielmehr hat er in der Rechtssache VI R 4/15 offen gelassen, ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel handelt.
Allein der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr, etwa einem Taxi (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 8. August 1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG), genehmigungspflichtig ist und zum öffentlichen Personennahverkehr (§ 8 Abs. 2 PBefG) zählt, zwingt nach Auffassung des BFH hierzu jedenfalls nicht.
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen.
Praxishinweis: Zwar hat der BFH offen gelassen, ob Aufwendungen für ein Taxi als Kosten für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel mit den tatsächlichen Aufwendungen abziehbar sind. Offensichtlich tendiert der BFH aber eher zu einem Abzug in Höhe der Entfernungspauschale. Weitere Verfahren bleiben mit Spannung abzuwarten.
Reisekostenrecht: Wann liegt eine "dauerhafte" Zuordnung vor?
Eine erste Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).
Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).
Die Finanzverwaltung geht von einer unbefristeten Zuordnung aus, wenn die Zuordnung "bis auf Weiteres" vorgenommen wird (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 - Rz. 13).
Dieser Rechtsauslegung hat sich das Niedersächsische FG (Niedersächsisches FG, Urteil v. 30.11.2016, 9 K 130/16, juris) nicht angeschlossen. Im Urteilsfall ließen die niedersächsischen Richter für einen offensichtlich bei VW beschäftigten Leiharbeitnehmer einen Werbungskostenabzug für die Fahrten zum Einsatzort (Entleiher) nach Reisekostenrecht zu.
Abzugshöhe lt. Niedersächsischen FG im Urteilsfall:
209 Fahrten x 64 Kilometer x 0,30 € x 2 = 8.025,60 EUR
Geforderte Abzugshöhe des Finanzamts
Das Finanzamt wollte demgegenüber nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale nur folgende Kosten zum Abzug zulassen:
209 Fahrten x 64 Kilometer x 0,30 € = 4.012,80 EUR
Unbefristete Zuordnung
Die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, "bis auf Weiteres" in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, könne nicht als unbefristet (i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG) angesehen werden. Bei Leiharbeitnehmern verbiete sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten - jederzeitigen - Flexibilität eine derartige Betrachtung.
Praxishinweis: Fraglich dürfte damit auch sein, ob eine "dauerhafte" Zuordnung vorliegt, wenn die Zuordnung des Arbeitgebers eine Klausel enthält, wonach der Arbeitnehmer jederzeit an einem anderen Ort eingesetzt werden kann. Zumindest die Finanzverwaltung geht bei derartigen Vereinbarungen - gegenwärtig - von einer dauerhaften Zuordnung aus (BayLfSt, Vfg. v. 15.02.2016, DStR 2016, 964). Vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung ist fraglich, ob diese Auffassung einer gerichtlichen Prüfung standhalten wird.
Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses
Eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG) sei bei befristeten Leiharbeitsverhältnissen nur ausnahmsweise für den Fall denkbar, dass die Zuordnung für die gesamte Dauer zu einem bestimmten Betrieb des Entleihers bereits bei Beginn des Leiharbeitsverhältnisses bzw. der jeweiligen Verlängerung - für den Leiharbeitnehmer erkennbar - feststeht.
Rechtsfolgen, sofern keine "dauerhafte" Zuordnung vorliegt
Fehlt es an einer gesetzlich geforderten Dauerhaftigkeit der Zuordnung zu einem Entleihbetrieb, kommt eine Einordnung als erste Tätigkeitsstätte nicht in Frage. Auch die quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ändern hieran nichts. Denn auch insoweit muss die Voraussetzung "Dauerhaft" erfüllt sein.
Praxishinweis: Arbeitsrechtliche Besonderheiten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes "vorübergehen") legen nahe, dass bei Leiharbeitsverhältnissen bereits aus Rechtsgründen grundsätzlich nicht von einer dauerhaften Zuordnung zu einem Entleihbetrieb ausgegangen werden kann. Ist arbeitsrechtlich eine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb gesetzlich untersagt und folgt das Steuerrecht - was diese Zuordnungsfrage betrifft - dem Arbeitsrecht, kann sich auch steuerrechtlich keine dauerhafte Zuordnung ergeben, die zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers führt.
Rechtsfolgen aus der Rechtsprechung der Entscheidung des Niedersächsischen FG
Für den Streitfall ging das Niedersächsische FG nicht von einer dauerhaften Zuordnung des entliehenen Mitarbeiters zum Entleihbetrieb aus. Dem Arbeitnehmer wurde im Urteilsfall die Abrechnung der Fahrtkosten nach Reisekostenrecht zugebilligt. Mangels Vorliegens einer ersten Tätigkeitsstätte kam eine Begrenzung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Entleihbetrieb auf die Entfernungspauschale nicht in Betracht.
Praxishinweis: Ein Ansatz der Entfernungspauschale schiede trotz fehlender ersten Tätigkeitsstätte nur dann aus, wenn am Ort des Entleihbetriebs ein sog. Arbeitgeber-Sammelpunkt vorläge. Ein solcher Arbeitgeber-Sammelpunkt wurde im Urteilsfall verneint. Zwar fährt der entliehene Mitarbeiter arbeitstäglich zur Aufnahme seiner Arbeit typischerweise denselben Ort an. Jedoch soll begrifflich keine Arbeitgeber-Sammelpunktfahrt vorliegen, da der Mitarbeiter am angefahrenen Ort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgehen soll.
Die Rechtsfrage, in welchen Fällen – unter Geltung des ab VZ 2014 geltenden neuen Reisekostenrecht - die betriebliche Einrichtung des Entleihers die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers sein kann, ist bislang nicht Gegenstand einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen und bedarf nach Auffassung des Niedersächsischen FG der höchstrichterlichen Klärung. Die Revision wurde daher zugelassen. Es ist zu erwarten, dass der BFH vom Finanzamt im Revisionsverfahren angerufen werden wird. Wir werden über den Fortgang berichten.
Lohnsteuer-Info l Januar 2017
Gesetzesänderungen ab 2018 durch ein Betriebsrentenstärkungsgesetz geplant
Das Bundeskabinett hat am 21. Dezember 2016 den Entwurf des Betriebsrentenstärkungsgesetzes beschlossen. Gegenwärtig bestehen insbesondere bei kleinen Unternehmen und bei Beschäftigten mit niedrigem Einkommen Lücken in der Altersversorgung. Durch das Gesetzgebungsverfahren sollen diese Lücken geschlossen und die betriebliche Altersversorgung ausgedehnt werden. Das Gesetzgebungsverfahren soll im Frühjahr 2017 abgeschlossen werden. Die Neuregelungen zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung sollen zum 1. Januar 2018 wirksam werden. Hinsichtlich der steuerrechtlichen Regelungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung ist Folgendes geplant:
Erhöhung des steuerfreien Ansparvolumens
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG zu Gunsten von Beiträgen an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen soll von derzeit 4 % auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung – West – angehoben werden.
Praxishinweis: Als Ausgleich für diese Erhöhung der steuerfreien Ansparung soll die bisherige Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (sog. 1.800 €-Grenze) ersatzlos entfallen. Die Zusammenfassung zu einem einheitlichen prozentualen Betrag soll zu einer Vereinfachung im Lohnsteuerabzugsverfahren führen.
Ausgehend von der Beitragsbemessungsgrenze 2017 in Höhe von 76.200 € würde sich damit das in 2017 steuerfreie Volumen von 4.848 € (3.048 € zuzüglich 1.800 €) für 2018 auf 6.096 € erhöhen (Eine wahrscheinliche Erhöhung der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung in 2018 bleibt hierbei unberücksichtigt).
Der zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 € wird nach der geltenden Rechtslage für Beiträge gewährt, die aufgrund einer Neuzusage (erteilt nach dem 31. Dezember 2004) geleistet werden. Der zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 € dient damit als Ausgleich für den seinerzeitigen Wegfall der Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40b EStG a.F. Diese Pauschalierung wird allerdings für Altzusagen weiterhin gewährt.
Praxishinweis: Damit es wegen des neuen Höchstbetrags nicht zu einer doppelten Förderung kommt (Steuerfreiheit von 8 % + Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. – i.d.R. in Höhe von max. 1.752 €), sollen künftig die weiterhin pauschalierbaren Beiträge zu Gunsten von Altversorgungszusagen den neuen steuerfreien Höchstbetrag mindern. Diese vorgesehene gesetzliche Regelung hat auch den Vorteil, dass nicht mehr Kleinbeträge zu einem vollständigen Verlust des weiteren steuerfreien Volumens führen.
Betriebliche Altersversorgung bei Auflösung des Dienstverhältnisses
§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG soll neu gefasst werden. Danach sollen bei Auflösung des Dienstverhältnisses Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung – West – vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis bestanden hat, steuerfrei sein. Bei der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Arbeitsverhältnis bestand, sollen aber höchstens 10 Kalenderjahre berücksichtigt werden.
Für 2018 ergäbe sich – unter Berücksichtigung der gegenwärtigen Beitragsbemessungsgrenze - ein maximal steuerfreies Volumen von 30.480 € (4 % von 76.200 € x 10 Kalenderjahre).
Für 2017 beträgt das steuerfreie Volumen bei Auflösung des Dienstverhältnisses nach der bisherigen gesetzlichen Bestimmung (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG) maximal 23.400 € (1.800 € x maximal 13 Kalenderjahre für den Zeitraum 2005 bis 2017).
Zumindest noch in 2017 vermindert sich dieser vervielfältigte steuerfreie Betrag um die in den letzten sieben Jahren steuerfreien Beträge nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 3 EStG (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG). Auf diese Gegenrechnung soll ab 2018 verzichtet werden.
Praxishinweis: Diese Steuerfreiheit soll – weiterhin – auch im Falle der Entgeltumwandlung, z. B. aus einer ansonsten steuerpflichtigen Abfindungszahlung, anwendbar sein.
Der vorstehend dargestellte steuerfreie Arbeitslohn ist in der Regel sozialversicherungsfrei, da es sich insoweit um eine Abfindung wegen Auflösung des Dienstverhältnisses handeln wird.
Ruhendes Dienstverhältnis
Durch Zeiten, in denen im Inland bei ruhendem Dienstverhältnis kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wird, entstehen in der betrieblichen Altersversorgung häufig Lücken. Dies betrifft beispielsweise
Zeiten einer Entsendung ins Ausland,
Elternzeiten und
ein Sabbatjahr.
Für entsprechende Kalenderjahre sollen künftig Beiträge zu Gunsten eines externen Versorgungsträgers steuerfrei nachgezahlt werden können (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG-E).
Voraussetzung soll sein, dass das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde.
Praxishinweis: Im Zeitraum des Ruhens und im Zeitpunkt der Nachzahlung muss ein erstes Dienstverhältnis vorliegen. Ob ein erstes Dienstverhältnis vorliegt, ist dem Arbeitgeber über die abgerufenen ELStAM oder die vom Finanzamt ausgestellte Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug bekannt.
Der Höhe nach darf die Steuerfreiheit 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung – West -, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre (höchstens jedoch 10 Kalenderjahre) nicht übersteigen.
Damit ergibt sich – ausgehend von den Werten für 2017 – ein steuerfreier Nachzahlungsbetrag von höchstens 60.960 € (8 % von 76.200 € x 10 Kalenderjahre).
Praxishinweis: Es gilt für die Nachzahlungen einheitlich die Beitragsbemessungsgrenze des Jahres der Zahlung.
Die geplante Neuregelung ist eine Jahres-Regelung, d. h. es sind nur Kalenderjahre zu berücksichtigen, in denen im Inland vom 1. Januar bis zum 31. Dezember kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vom jeweiligen Arbeitgeber bezogen wurde. Arbeitslöhne aus anderen Dienstverhältnissen (Steuerklasse VI oder pauschal besteuerter Arbeitslohn) bleiben unberücksichtigt.
Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung bei Geringverdienern
Ab 2018 soll ein Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener mit erstem Arbeitsverhältnis eingeführt werden (§ 100 EStG-E).
Staatlich gefördert werden soll der Geringverdiener, verfahrensrechtlich abgewickelt wird die Förderung über die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers.
Geringverdiener (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG-E) sind nach dem Gesetzesentwurf Arbeitnehmer, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht mehr als 2.000 € monatlich beträgt. Voraussetzung für die Förderung ist, dass der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im Kalenderjahr mindestens einen Betrag von 240 € an einen externen Versorgungsträger leistet (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG-E).
Praxishinweis: Der Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung ist im Falle einer Entgeltumwandlung ausgeschlossen.
Für diese Zusatzleistung erhält der Arbeitgeber bei der nächsten Lohnsteuer-Anmeldung einen Förderbetrag von 30 %, höchstens 144 €.
Zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag 480 €
x Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung ((30 % (§ 100 Abs. 2 Satz 1 EStG-E) v. 480 €=) 144 €
Im Ergebnis wird diese betriebliche Altersversorgung zu Gunsten von Geringverdienern zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Staat getragen.
Praxishinweis: Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung für Geringverdiener ist steuerfrei, soweit er im Kalenderjahr 480 € nicht übersteigt (§ 100 Abs. 5 Satz 1 EStG-E). Er wird nicht auf das daneben bestehende steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 63 EStG angerechnet (§ 100 Abs. 5 Satz 2 EStG-E).
Übertragung der betrieblichen Altersversorgung zwischen Versorgungsträgern
Die Übertragung der betrieblichen Altersversorgung zwischen externen Versorgungsträgern (Pensionskasse, Pensionsfonds, Lebensversicherungsunternehmen) soll auch bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis steuerfrei gestellt werden, sofern keine unmittelbaren Zahlungen an den Arbeitnehmer erfolgen (§ 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG-E). Erst die späteren Auszahlungen an den Arbeitnehmer werden als sonstige Einkünfte erfasst (§ 22 Nr. 5 EStG).
Einkommensteuer-Info l Dezember 2016
Neues BMF-Schreiben zu § 35a EStG
Begünstigte Tätigkeit im Privathaushalt
Minijobber im Haushaltsscheckverfahren
(Arbeitslohn bis zu 450 € monatlich (§ 35a Abs. 1 EStG)
20 % der Aufwendungen,
höchstens 510 € jährlich
Sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis, Pflege- und Betreuungsleistungen, haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG)
höchstens 4.000 € jährlich
Handwerkerleistungen (nicht für öffentlich geförderte Leistungen) (§ 35a Abs. 3 EStG)
höchstens 1.200 € jährlich
Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse
Barzahlung begünstigt
Nach § 35a Abs. 1 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen, höchstens 510 €. Begünstigt sind Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8a SGB IV handelt.
Praxishinweis: Durch die Anknüpfung an die sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen dürfen die Aufwendungen zu Gunsten der geringfügigen Beschäftigung auch bar geleistet werden (Nolte, NWB 8/2014, 508 (520). Dies ergibt sich nunmehr unmittelbar aus dem BMF-Schreiben v. 09. November 2016 (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, IV C 8-S 2296-b/07/10003:008 DOK 2016/1021450 - Rz 37 letzter Satz).
Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse und Haushaltsscheckverfahren
Nach dem bisherigen BMF-Schreiben v. 10. Januar 2014 (BMF-Schr. v. 10.1.2014 – IV C 4 - S 2296-b/07/0003:44, BStBl I 2014, 75 Rz 44) gehören bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen Abgaben für das in den Monaten Juli bis Dezember erzielte Arbeitsentgelt, die erst am 15. Januar des Folgejahres fällig werden, zu den nach § 35a Abs. 1 EStG begünstigten Aufwendungen des Vorjahres. Beiträge für geringfügige Beschäftigungen in Privathaushalten werden mittlerweile am 31. Juli des laufenden Jahres (für das in den Monaten Januar bis Juni erzielte Arbeitsentgelt) und am 31. Januar des folgenden Jahres (für das in den Monaten Juli bis Dezember erzielte Arbeitsentgelt) eingezogen. Die Änderung der maßgebenden Rechtsnorm (§ 23 Abs. 2a SGB IV) erfolgte mit dem Fünften Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze (5. SGB IV-ÄndG, BGBl I 2015, 583) vom 15. April 2015 (BGBl I 2015, 583; s.a. NWB 27/2015, 1979).
Praxishinweis: Die FinVerw rechnet auch nach Inkrafttreten der o.g. Gesetzesänderung die entsprechenden Abgaben einkommensteuerrechtlich dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu, auch wenn die Fälligkeit jetzt am 31. Januar des Folgejahres liegt. Mit BMF-Schreiben vom 09. November 2016 (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, IV C 8-S 2296-b/07/10003:008 DOK 2016/1021450 - Tz. 44) hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsauslegung an diese Gesetzesänderung angepasst.
Die Steuerermäßigung setzt voraus, das die haushaltsnahe Beschäftigung, die haushaltsnahe Dienstleistung oder die Handwerkerleistung im Inland oder in einem anderen in der EU oder EWG liegenden Haushalt ausgeübt oder erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird der "Haushalt" regelmäßig durch die Grundstücksgrenze abgesteckt. Nur ausnahmsweise können auch Leistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem Grund erbracht werden, begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen.
Praxishinweis: Ein "unmittelbarer räumlicher Zusammenhang" soll nach der Auffassung der Finanzverwaltung nur dann vorliegen, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze haben oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt wird. Ob diese einschränkende Auslegung die Zustimmung der Rechtsprechung erfahren wird, bleibt abzuwarten.
Im Ergebnis dürften die Kosten für den Anschluss des Grundstücks an das Abwasser-, Strom- und Trinknetz begünstigt sein, zumindest, wenn die Leistungen auf dem öffentlichen Gelände vor dem Grundstück anfallen. Nur Neubaumaßnahmen sind von der Begünstigung ausgeschlossen.
GutachterkostenDer BFH hat mit Urteil v. 06. November 2014 (VI R 1/13, BStBl II 2015, 481) die Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Dichtigkeitsprüfung der privaten Abwasserleitung als steuerermäßigte Handwerkerleistung anerkannt. Die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage durch einen Handwerker kann danach ebenso eine Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sein wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder vorbeugende Maßnahmen zur Schadensabwehr (vorbeugende Erhaltungsaufwendungen).
Nach dem BMF-Schreiben v. 09. November 2016 (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, IV C 8-S 2296-b/07/10003:008 DOK 2016/1021450 - Tz. 20) sind absetzbar:
Dichtigkeitsprüfung von Abwasseranlagen
Überprüfung von Anlagen (z. B. Gebühr für den Schornsteinfeger oder für die Kontrolle von Biltzschutzanlagen)
Technische Prüfungsdienste (z. B. bei Aufzügen)
Wartungskosten (z. B. Heizung, Öltankanlagen einschließlich Tankreinigung, Feuerlöscher, CO2-Warngeräte, Pumpen, Abwasser-Rückstau-Sicherungen)
Kontrollmaßnahmen des TÜV (z. B. für den Fahrstuhl oder den Treppenlift)
Schadensfeststellung, Ursachenfeststellung (z. B. bei Wasserschaden, Rohrbruch usw.)
Nach dem BMF-Schreiben v. 09. November 2016 (BMF-Schreiben v. 09.11.2016, IV C 8-S 2296-b/07/10003:008 DOK 2016/1021450 - Tz. 20) sind nicht absetzbar:
Finanzierungsgutachten
Versorgung und Betreuung eines Haustiers
Der BFH hat mit Urteil v. 3. September 2015 (BFH-Urt. v. 3.9.2015 – VI R 13/15, BStBl II 2016, 47) entschieden, dass auch die Aufwendungen für die Versorgung und Betreuung eines im Hausstand des Stpfl. aufgenommenen Haustieres als haushaltsnahe Dienstleistung (§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG) begünstigt sein können. Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der BFH-Rspr. müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 m.w.N.). Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt, sodass von haushaltsnahen Dienstleistungen auszugehen ist.
Die Mandanten A und B (verheiratet) haben im VZ 2016 ihre Hauskatze von der "Tier- und Wohnungsbetreuung" in ihrer Wohnung mehrfach betreuen lassen. Hierfür stellte die "Tier- und Wohnungsbetreuung" insgesamt 302,90 € in Rechnung. Die Mandanten A und B beglichen die Rechnung per Überweisung.
Die FinVerw wendet diese Rechtsprechung an, soweit die entsprechenden Leistungen i.d.R. innerhalb des Haushalts erbracht werden. Allerdings werden als nicht begünstigt die Kosten der Maßnahmen außerhalb des Haushalts, z. B. in einer Tierpension, angesehen. Dem folgend dürften auch die Kosten für das Ausführen eines Hundes vom Abzug ausgeschlossen sein (siehe auch FG Münster, Urteil v. 25.05.2012, EFG 2012, 1674).
Betreutes Wohnen und Notrufsystem
Für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem, das innerhalb einer Wohnung i.R.d. „Betreuten Wohnens“ Hilfeleistung rund um die Uhr sicherstellt, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG in Anspruch genommen werden. Dies entschied der BFH mit Urteil v. 2. September 2015 (BFH-Urt. v. 3.9.2015 – VI R 18/14, BStBl II 2016, 272). Es handelt sich um eine „haushaltsnahe Leistung“. Dies sind solche, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung haben bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urt. v. 29.1.2009 – VI R 28/08, BStBl II 2010, 166).
Praxishinweis: Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem mit der Betreuungspauschale abgegoltenen Notrufsystem um eine haushaltsnahe Dienstleistung. Denn durch die Rufbereitschaft wird sichergestellt, dass ein Bewohner, der sich im räumlichen Bereich seines i.R.d. „Betreuten Wohnens“ geführten Haushalts aufhält, im Bedarfsfall Hilfe rufen kann. Eine solche Rufbereitschaft leisten typischerweise in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenlebende Familien- oder sonstige Haushaltsangehörige und stellt damit im räumlichen Bereich des Haushalts sicher, dass kranke und alte Haushaltsangehörige im Bedarfsfall Hilfe erhalten.
Die Leistung wird auch „in einem ... Haushalt des Steuerpflichtigen ... erbracht“. „In“ einem Haushalt wird die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts geleistet wird. Der Begriff des Haushalts ist räumlich-funktional auszulegen (BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 55/12, BStBl II 2014, 880; BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 56/12, BStBl II 2014, 882) Im Streitfall stellt das Notrufsystem die Rufbereitschaft für den Fall sicher, dass der Bewohner sich in seiner Wohnung aufhält, um dort im Not- und sonstigen Bedarfsfall eine Hilfeleistung zu gewährleisten. Da der Leistungserfolg damit in der Wohnung des Mandanten eintritt, wird die Leistung mithin im räumlichen Bereich des Haushalts erbracht (Kosten für einen Schlüsseldienst sind hiernach auch zu berücksichtigen: Heine/Trinks, Stbg 2016, 394).
Praxishinweis: Die FinVerw hat diese BFH-Rspr. im BStBl veröffentlicht. Die Urteilsgrundsätze wendet sie in allen noch offenen Fällen an. Dies ergibt sich nunmehr ausdrücklich aus dem BMF-Schreiben vom 09. November 2016 (IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, Beispielhafte Aufzählung "Hausnotrufsystem").
Der 1935 geborene Mandant A bewohnt seit 2013 eine Drei-Zimmer-Wohnung in einer Seniorenresidenz i.R.d. „Betreuten Wohnens“. Die Residenz ist in zwei Betriebe aufgeteilt, nämlich in das „Betreute Wohnen“ (Sozialstation) einerseits und die Pflegestation andererseits. Die Residenz ist auf zwei Gebäude verteilt, die durch eine Straße getrennt in unmittelbarer Nachbarschaft liegen. Neben dem Mietvertrag schloss A mit dem Betreiber der Residenz einen Seniorenbetreuungsvertrag. Darin verpflichtet sich der Betreiber, bestimmte Leistungen zu übernehmen (u.a. Notrufsystem, das 24 Stunden pro Tag zur Verfügung steht). A hat eine monatliche Betreuungspauschale selbst dann zu entrichten, wenn keine konkreten Leistungen in Anspruch genommen werden. Die Pauschale dient vor allem dazu, das entsprechende Fachpersonal rund um die Uhr für Notfälle bereitzuhalten und die Organisation zu tragen. Diejenigen Entgeltanteile, die auf das Notrufsystem und das Bereithalten von Personal für den Einsatz im Bedarfsfall anfallen, sind haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 S. 1 EStG.
Praxishinweis: Der BFH hat die Steuerermäßigung bislang nur für die Kosten des Notrufsystems und das Bereithalten von Personal anerkannt. Sofern der Betreuungsvertrag noch weitere Leistungen umfasst, ist bislang offen geblieben, ob auch diese Leistungen zu einer Steuerermäßigung führen. Mit weiteren Entscheidungen ist zu rechnen.
Entsprechend der Urteilsgrundsätze ist fraglich, ob auch Aufwendungen für die Rufbereitschaft bei Unterhaltung einer privaten Wohnung begünstigt sind (z. B. DRK-Notruftelefon). Auch hierdurch tritt der Leistungserfolg in der privaten Wohnung, d. h. im eigenen Hausstand ein, sodass vieles für die Gewährung der Steuerermäßigung für solche Aufwendungen spricht. Entsprechendes dürfte für Aufwendungen für einen Einbruchsnotruf gelten.
Praxishinweis: Die FinVerw will nur die Hausnotrufdienste innerhalb des sog. "Betreuten Wohnens" im Rahmen einer Senioreneinrichtung begünstigen. Nicht begünstigt sein sollen hingegen die Kosten für andere Hausnotrufsysteme außerhalb des sog. "Betreuten Wohnens" (z. B. Einbruchsnotruf bzw. DRK-Notruftelefon) (IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, Beispielhafte Aufzählung "Hausnotrufsystem"). Ob diese Rechtsauslegung einer höchstrichterlichen Rechtsprechung standhalten wird, bleibt abzuwarten.
Maßnahmen der öffentlichen Hand (z. B. Kosten der Straßenerneuerung)
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind die Aufwendungen für Maßnahmen, die
von der öffentlichen Hand oder einem von ihr beauftragten Dritten
auf gesetzlicher Grundlage erbracht und
mit dem Hauseigentümer nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden,
nicht nach § 35a EStG begünstigt. Nach Auffassung der FinVerw. sind daher nicht begünstigt:
öffentlich-rechtlicher Erschließungsbeitrag
öffentlich-rechtlicher Straßenausbaubeitrag
öffentlich-rechtlicher Straßenrückbaubeitrag
Es bleibt abzuwarten, ob die Gerichtsbarkeit diese einschränkende Auslegung der FinVerw übernehmen wird. Die bisherige Rechtsprechung ist uneinheitlich.
Das FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 15.4.2015 – 11 K 11018/15, EFG 2015, 1281, rkr.) hat einen Kostenabzug für Erschließungsbeiträge für den Straßenausbau abgelehnt. Im Urteilsfall wurde eine bislang unbefestigte Straße ausgebaut.
Demgegenüber hat das FG Nürnberg (FG Nürnberg, Urt. v. 24.6.2015 – 7 K 1356/14, EFG 2016, 294, rkr.) eine Steuerermäßigung für die Aufwendungen für den Ausbau der Gemeindestraße (geschätzter Arbeitslohnanteil in diesem Fall: 42,5 %) zugelassen. Es gelten die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils v. 20. März 2014 (BFH-Urt. v. 20.3.2014 – VI R 56/12, BStBl II 2014, 882), wonach auch Hausanschlusskosten eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG auslösen. Das Rev.-Verfahren wurde nach Rücknahme der Rev. eingestellt.
Bedeutsam ist auch ein neues anhängiges Verfahren vor dem BFH. Höchstrichterlich ist hierbei zu klären, ob die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen „in einem Haushalt“ für von der öffentlichen Hand erhobene Baukostenzuschüsse zu gewähren ist. Im Urteilsfall wurden die Baukostenzuschüsse für die Herstellung der öffentlichen Abwasserentsorgungsanlage verlangt, die an das Grundstück angeschlossen wird (Sächsisches FG, Urt. v. 12.11.2015 – 8 K 194/15; Rev. eingelegt, Az des BFH: VI R 18/16). Diese zu erwartende Grundsatzentscheidung dürfte m. E. auch Auswirkungen auf die Baukostenzuschüsse für die Straßenerneuerung haben.
Praxishinweis: Mit neuen Musterprozessen ist zu rechnen. M. E. kann in einem Einspruchsverfahren das Ruhen des Verfahrens unter Hinweis auf ein beim BFH bereits anhängiges Musterverfahren beantragt werden.