Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=55196&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-01-23 04:30:18
Document Index: 298302401

Matched Legal Cases: ['§ 92', '§ 190', '§ 289', '§ 92', '§ 190', '§ 299', '§ 92', '§ 190', '§ 101', '§ 299', '§ 250', '§ 81', '§ 101', '§ 178', '§ 179', '§ 24', '§ 13', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 148', '§ 148', '§ 96', '§ 295', '§ 188', '§ 96', '§ 96', '§ 93', '§ 97', '§ 96', '§ 96', '§ 96', '§ 92', '§ 190', '§ 92', '§ 190', '§ 190', '§ 79', '§ 79', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 19', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 81', '§ 101', '§ 183', '§ 257', '§ 224', '§ 81']

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb.ges, vom 25. Juni 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom 30. März 2010, mit denen 1) die Berufung vom 26. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 als Beteiligter bei der Geschäftsherrin3 & atypisch Stille vom 11. November 2009 wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde;
§ 289 Abs. 2 BAO folgendermaßen abgeändert werden: 1) Der Zurückweisungsbescheid vom 30. März 2010 zur Berufung vom 26. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin3 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
2) Der Bescheid vom 30. März 2010, mit dem der Antrag vom 26. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß
3) Der Bescheid vom 30. März 2010, mit dem der Antrag vom 26. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß
Der Berufungswerber (Bw) beteiligte sich als atypisch stiller Gesellschafter an der GmbH mit der ursprünglichen Firma ursprünglFirmaGeschäftsherrin3. und der geänderten Firma Geschäftsherrin3, die hier als 3. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird. A) Verfahrensablauf: Mit Telefax und mit Schreiben vom 26. Februar 2010 wurden Anbringen des Bw (Berufung gegen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 [zu diesen vgl ausführlich Punkt D], Wiedereinsetzungsantrag, Aufhebungsantrag gemäß
§ 299 BAO und weitere [vgl hierzu Punkt H / c]) an das Finanzamt A gerichtet. Gegen die Feststellungsbescheide wurde einerseits deren nicht ordnungsgemäße Zustellung vorgebracht. Andererseits wurde gegen den Inhalt der Feststellungsbescheide (Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaften) ein ausführliches Vorbringen erstattet (vgl hierzu Punkt H / b). Zu den Anbringen des Bw erließ das Finanzamt A folgende, mit 30. März 2010 datierte Bescheide: 1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 26. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2007 bis 2008 als Beteiligter bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
HerrP sei nur von 25. Juni bis 3. September 2009 in Untersuchungshaft gewesen. Nach seiner Enthaftung habe er die abgabenrechtlichen Interessen der geprüften Gesellschaften wahrgenommen und sich einer steuerlichen Vertretung und einer anwaltlichen Vertretung bedient. Die Prüfungsorgane hätten nicht den Eindruck gehabt, dass Herr P psychisch nicht in der Lage gewesen wäre, die Geschäftsführungsagenden wahrzunehmen.Das LG a habe zwar mit Beschluss dem Herrn P untersagt, mit Mitbeschuldigten Kontakt aufzunehmen. Damit sei es ihm aber nicht unmöglich gemacht worden, mit den atypisch stillen Gesellschaftern Kontakt aufzunehmen und sie zu informieren, weil sie nicht zum Kreis der Beschuldigten gehörten.Mitte 2009, also lange vor Ergehen der Feststellungsbescheide, habe das LKA Niederösterreich Fragebögen an sämtliche stillen Gesellschafter versandt, sodass den Beteiligten spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt und klar hätte sein müssen, dass bei der Gesellschaft eine abgabenbehördliche Prüfung stattfinde. Damit hätte jeder Beteiligte die Möglichkeit gehabt, seine ihm gesellschaftsvertraglich bzw gesetzlich eingeräumten (Informations-)Rechte in Anspruch zu nehmen. Jeder Beteiligte hätte im Wissen über diese Vorgänge um Zustellung aller Feststellungsbescheide direkt an ihn selbst ersuchen können.Schließlich folgen weitere Ausführungen, warum die Inanspruchnahme der Zustellfiktion gemäß
§ 101 Abs. 3 BAO auch aus Ermessensgründen in Ordnung gewesen sei. U.a. wird ausgeführt, dass die Übergabe der Feststellungsbescheide im Beisein von RA Dr. u, des anwaltlichen Vertreters der Personengemeinschaft - was dieser aber laut Aktenlage nicht war (vgl Punkt G) - stattgefunden habe. Diese Ausführungen lösten heftige Reaktionen in der Berufung vom 25. Juni 2010 aus. [All dies wird sich schließlich als irrelevant erweisen.]
§ 299 BAO wurde damit begründet, dass die nötige Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Bescheide aus dem Vorbringen des Bw nicht resultiere. Die bloße Möglichkeit der Rechtswidrigkeit reiche nicht aus. Aufgrund von Anträgen auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen zu den drei o.a. Bescheiden wurde diese Verlängerung bis 25. Juni 2010 mit Bescheid vom 1. Juni 2010 verlängert. Mit Telefax vom 25. Juni 2010 (und mit gleichlautendem, am 25. Juni 2010 bei der Post aufgegebenem Schreiben) wurde Berufung gegen die drei o.a., an den Bw ergangenen Bescheide vom 30. März 2010 erhoben (vgl auch Mängelbehebungsauftrag vom 30. Juli 2010 hinsichtlich § 250 Abs. 1 lit. a BAO mit Frist bis 10. September 2010; rechtzeitig beantwortet mit Telefax vom 10. September 2010). Begründend wurde u.a. vorgebracht: [relevant für Punkt G der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Zustellmängel: Die Anleger seien nie vertreten gewesen bzw sei im Falle der aufrechten Bevollmächtigung der bisherigen steuerlichen Vertretung oder des RA Dr. U, dessen Eigenschaft als Vertreter der Mitunternehmer zugleich bestritten werde, nicht dem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt worden. Dr. U sei Strafverteidiger und nicht befugter Rechtsanwalt zur Vertretung in Steuersachen und nicht befugter Vertreter iSd BAO. [Anm: Dem vermag sich die Berufungsbehörde zwar nicht anzuschließen, aber es wird sich als irrelevant erweisen.] Der Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin sei als eben entlassener beschuldigter Straftäter nicht mehr als von den Gesellschaftern zur Geschäftsführung bestellte Person iSd § 81 BAO anzusehen gewesen.Diverse Vorwürfe an die Behörde, insbesondere unter Missbrauch des Ermessensspielraumes iSd § 101 Abs. 3 BAO [Nutzung der Zustellfiktion] die Feststellungsbescheide nicht den Anlegern zur Kenntnis gebracht zu haben.[zu den Beweisanträgen siehe Punkt I]
B) Zur 3. Geschäftsherrin (Inhaberin des Handelsgewerbes/Handelsgeschäftes iSd § 178 HGB, Inhaberin des Unternehmens iSd § 179 UGB) ist aus dem Firmenbuch ersichtlich: Am 8. August 2006 wurde unter FN3 die "ursprünglFirmaGeschäftsherrin3." mit Sitz in a und Geschäftsanschrift Adresse1inA durch das Landesgericht a in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (3. Geschäftsherrin) datierte vom 19. Juni 2006; ein Nachtrag hierzu vom 15. Juli 2006. Am 10. Juli 2007 wurde durch das Landesgericht c die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach OrtBeiC und die Geschäftsanschrift Adresse2inOrtBeiC in das Firmenbuch eingetragen. Am 9. Februar 2008 wurde durch das Landesgericht a bei der 3. Geschäftsherrin in das Firmenbuch eingetragen: - Firmenänderung auf "Geschäftsherrin3", - Sitzverlegung nach OrtBeiA, - Geschäftsanschrift Adresse3inOrtBeiA. Am 23. Dezember 2008 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse1inA in das Firmenbuch eingetragen. Als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 29. Februar 2008 und von 23. Dezember 2008 bis 3. Juli 2010 HerrIngP eingetragen. Am 3. Juli 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß
§ 24 Abs. 1 Z 1 iVm § 13 Abs 1 UmgrStG kann der Stichtag bis zu neun Monate vor Meldung an das Finanzamt (bei Vorgängen ohne Firmenbucheintragung) liegen. Das Finanzamt C (FA Nr. FA-Nr.C) vergab für die 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter am 4. September 2007 die St.Nr. (FA-Nr.C-)alteSteuernummer. Als Vertreter gemäß
§ 81 BAO wurde bei dieser Steuernummer vom Finanzamt in der EDV am 4. September 2007 die Wirtsch.treuhandgesellschaft3 und am 5. Oktober 2007 die 3. Geschäftsherrin erfasst. Zur Beurteilung, ob überhaupt jemand rechtlich zur Vertretung gemäß
§ 81 BAO berufen worden war - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - und, wenn ja, wer, sind folgende zwei Schriftstücke aktenkundig: Mit einem von der Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigten Formular ´Verf16´ ist dem Finanzamt C bekanntgegeben worden: Ort der Geschäftsleitung: adresse2inOrtBeiC; Beginn der unternehmerischen Tätigkeit: 31. August 2006; Rechtsform: Atypisch stille Gesellschaft; keines der vier Kästchen betreffend Vollmacht zur steuerlichen Vertretung, Auftrag zur Anmeldung, Vollmacht zum Empfang sämtlicher Schriftstücke, Vertreter gemäß
§ 81 BAO war angekreuzt, jedoch war in der Zeile zwischen den letzten beiden Kästchen angegeben: "Zustelladresse: wirtschaftstreuhand.ges3" Am 28. August 2007 ist vom Finanzamt C eine "Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme" aufgenommen worden, woran laut Unterschriften seitens des Finanzamtes ein Erhebungsorgan und seitens 3. Geschäftsherrin & atypische stille Gesellschafter zwei Personen teilnahmen; die erste dieser Unterschriften kann HerrP zugeordnet werden; zur zweiten dieser Unterschriften ist nach der Aktenlage keine Zuordnung möglich. (Die Niederschrift enthält weder den Namen des Leiters der Amtshandlung noch der anwesenden Parteien in Klarschrift.) Unter "Die Buchhaltung wird vorgenommen von" ist angegeben: "WTHgesellschaft3" Unter ´Angaben zum Geschäftsführer´ ist angegeben: "Hr. Ing. P - GmbH"; darunter ist unter ´Angaben zur zeichnungsberechtigten Person´ angegeben: "w.o.". Weiter unten wird ausgeführt: "Die Geschäftsführung und Vertretung nach aussen steht nur der Geschäftsherrin, der [3. Geschäftsherrin] zu." In den Musterverträgen zu den Beteiligungstranchen heißt es, wobei "r" die Kurzbezeichnung der 3. Geschäftsherrin ist: "Zur Geschäftsführung und Vertretung ist nur die r berechtigt und verpflichtet. Im Außenverhältnis ist nur die r berechtigt aufzutreten. Der atypisch stille Gesellschafter ist im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter mit den Rechten und Pflichten eines Kommanditisten zu behandeln. Die r erklärt, dass sie bei sämtlichen außergewöhnlichen Maßnahmen die Zustimmung der Gesellschafter einholen wird." Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter erfasste das Finanzamt C bei der der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer am 4. September 2007 die Wth-Gesellschaft3. Diese wurde am 27. September 2007 (über FinanzOnline) durch die WTHgesellschaft1 ersetzt, welche diese Eintragung am 16. März 2009 (über FinanzOnline) löschte. Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline Steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht. Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den o.a. beiden Schriftstücken auch aus der o.a. Eintragung als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Bevollmächtigung durch die WTHgesellschaft1 am 27. September 2007 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die WTHgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken. Niederschriftlich widerrief HerrIngP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes C am 21. Oktober 2009 die gegenüber Stb. Mag. stb2 erteilten Vollmachten u.a. für "r". D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl unten Punkte E bis H) bescheidmäßige Umsetzung: Anm: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 3. Geschäftsherrin, die die Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß
Nachdem die elektronische Einreichung der Einkünfte-"Erklärung" 2006 gescheitert war, wurde eine von der 3. Geschäftsherrin am 31. März 2008 unterfertigte "Erklärung" der Einkünfte der 3. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter für 2006 eingereicht, worin der Bw nicht angeführt war und ihm somit auch kein Anteil an den Einkünften zugeordnet wurde. Am 16. Februar 2009 wurde eine Einkünfte-"Erklärung" für 2007 betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille elektronisch eingebracht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -11.658.228,96 € und der davon auf den Bw entfallende Anteil mit -194.914,16 € angegeben waren. Für das Jahr 2008 wurde keine Einkünfteerklärung - auch keine vermeintliche - betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille eingebracht. Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt C aufgenommen. Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 22. Oktober 2009 teilte das Finanzamt C dem Finanzamt A mit, dass die 3. Geschäftsherrin & atyp. stille Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung am 23. Dezember 2008 nach a verlegt habe. Auf einer Beilage zum Aktenabtretungsformular Verf58 wurde ausgeführt: "... sind vom FA a (FA-Nr.A) die neuen Steuernummern zu vergeben. Anschließend sind die Prüfungsfälle durch den zuständigen Teamleiter im BP 2000 wieder an das jetzt nur noch für den Prüfungsabschluss zuständige FA C freizugeben. Nach Abholung des Prüfungsfalles durch den Teamleiter und Zuteilung an den jeweiligen Prüfer kann eine neue AB-Nr. [Anm: Auftragsbuch-Nummer] vergeben werden, die dann allerdings nur noch für interne Zwecke gedacht ist. Nach Außen bleibt die alte AB-Nr. aufrecht. Die Berichts- und Bescheidausfertigung erfolgt dann durch das FA-c im Namen des FA a unter Angabe der neuen Steuernummer jedoch der alten AB-Nr. Die körperlichen Akten verbleiben bis zur endgültigen Erledigung des Betriebsprüfungsverfahrens beim FA cc und werden nach Abschluß sämtlicher Verfahren an das neu zuständige FA a (FA-Nr.A) übermittelt." Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 2. November 2009, wobei das Finanzamt A der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer neueSteuernummer zuteilte. Laut Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 ist der Prüfungsfall dann auch tatsächlich wieder dem Finanzamt C elektronisch zum Zweck der sogenannten Prüfung in Nachbarschaftshilfe zugeteilt worden. [Anm: Der hier nicht unmittelbar verständliche Begriff der Nachbarschaftshilfe kommt daher, dass ursprünglich damit gemeint war, dass das zuständige Finanzamt einem Betriebsprüfer, der in einem benachbarten Finanzamt - genaugenommen: in dem für ein benachbartes Gebiet örtlich zuständigen Finanzamt - tätig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person.] Der beim Finanzamt C tätige Betriebsprüfer, der die Außenprüfung durchgeführt hatte, erstellte den mit 6. November 2009 datierten Außenprüfungsbericht mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung. Der Teamleiter dieses Betriebsprüfers ist Herr S . Ein verwaltungsinterner Organisationserlass weist die Approbationsbefugnis für Bescheide, die nach einer in sogenannter Nachbarschaftshilfe durchgeführten Prüfung ergehen, dem Teamleiter des Betriebsprüfers zu (vgl Punkt E). [Anm: Wie noch auszuführen ist, wird in der vorliegenden Berufungsentscheidung jedoch davon ausgegangen, dass verwaltungsinterne Erlässe die Approbationsbefugnis im Sinne des § 96 Satz 1 BAO nicht außenwirksam an Organwalter eines anderen Finanzamtes übertragen können. Die Verbindlichkeit dieses Erlasses innerhalb der weisungsgebundenen Abgabenverwaltung (ohne UFS) ist hier nicht zu thematisieren.] Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 3. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines verteilten Datenbankmanagement-Systems - wird im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen und Fertigstellungsarbeiten bestanden habe, wobei Lieferanten die Geschäftsherrin1 und die Geschäftsherrin2 gewesen wären. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien zu einem wesentlichen Teil nicht bezahlt worden. Der Betriebsprüfer schloss aus Nichtvorhandensein von Personal bei der 3. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;
§ 295 Abs. 1 BAO erlassenen, abgeleiteten Einkommensteuerbescheiden auf bescheidmäßige Feststellungen des Finanzamtes A zu Steuernummer neueSteuernummer erklärlich: Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2006" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc "zur Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 101 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist.
was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 26. Februar 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt H / ad 2 eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 2 der vorliegenden Berufungsentscheidung. E) Zum Vorbringen des Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO: a) Vorbringen des Finanzamtes A in der Vorhaltsbeantwortung vom 20. September 2010: Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anm: Wie oben bereits erwähnt, hat dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anm: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392). b) Zur gesetzlichen Regelung: Die vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen. § 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt."
e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A : Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 können nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist. f) Schlussfolgerung: Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Recht. F) Zum Vorbringen des Bw, dass die vermeintlichen Feststellungsbescheide nicht an die Beteiligten gerichtet waren: Zur Beurteilung der vom Bw vorgebrachten, nicht gesetzmäßigen Bezeichnung des Bescheidadressaten im Spruch der Bescheide ist zu untersuchen, wer als Bescheidadressat bezeichnet wurde und ob dieser Bescheidadressat geeignet war. a) Vorbringen des Finanzamtes A (Amtspartei): "Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt [Anm: des UFS an das Finanzamt] wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "[3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde. Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld wird nicht die "[3. Geschäftsherrin] und stille Mitunternehmerschaft", der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt wurde, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen. Es ist zugegebenermaßen im Bescheid die Bezeichnung des Bescheidadressaten mit "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" nicht eindeutig und genau und lässt auch eine Interpretation in der vom UFS vorgenommenen Weise - dass an die tatsächlich rechtlich nicht existente GesmbH & atypisch stille Gesellschaft (sämtliche Beteiligten beinhaltend) adressiert worden sei - zu. Erfolgt die Bescheidadressierung an eine nicht existente Person - die [3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft (bestehend aus sämtlichen Beteiligten) ist als solche unternehmensrechtlich und abgabenrechtlich nicht existent - ist der von der Behörde gesetzte Rechtsakt wirkungslos und liegt ein Nichtbescheid vor. Ist der Bescheidadressat lediglich nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, sind Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reicht für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung ist eindeutig erkennbar, dass das Bescheid erlassende Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen ist und sind im Bescheidspruch sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet ist, namentlich genannt. Nur im Adressfeld wurden, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet sind, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS vorgenommenen Interpretation, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen ist, gegeben werden." b) Auffassung der Berufungsbehörde darüber, wer mit der Bescheidadressierung angesprochen werden sollte, und Konsequenzen daraus: Es ist dem Finanzamt A zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den mehr als 100 hier anhängigen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten sprachlogisch aufzufassen. Auch die Ansicht des Finanzamtes, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar. Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen: 1. Variante: es sollte ein aus der 3. Geschäftsherrin und aus den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden.
Im folgenden wird unter c) gezeigt, dass das Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, welchem hier gefolgt wird, auch in Einklang mit dem zweiten Satz von § 190 Abs. 1 BAO steht. Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 hier unter Punkt F die Nichtfeststellung der Einkünfte maßgeblich ist. c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit der aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit: Die Parteifähigkeit ist ein Ausschnitt der Rechtsfähigkeit. Die Parteifähigkeit ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen (hier: verwaltungsverfahrensrechtlichen) Rechten und Pflichten zu sein (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 1). Sie resultiert idR aus der Rechtsfähigkeit, das ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (vgl Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht, Rz 130 und 132). Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) der hier gegenständlichen Personenmehrheit zu untersuchen. Die Personenmehrheit, die die 3. Geschäftsherrin und die Personen umfasst, die mit der 3. Geschäftsherrin Verträge über jeweils eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, ist aus folgenden Gründen zivilrechtlich nie rechtsfähig gewesen: Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß
An dieser Stelle ist festzuhalten, dass § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt: a) Namhaftmachung einer Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als vertretungsbefugte Person;in den bisherigen Verfahren wurde offenbar davon ausgegangen, dass die 3. Geschäftsherrin aus der Mitte der in Zusammenhang mit ihr behaupteten Mitunternehmerschaft als vertretungsbefugt namhaft gemacht worden wäre;
ad b und c) Nach Aktenlage ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO durch die Abgabenbehörde erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Für eine Namhaftmachung des HerrP, der Wth-Gesellschaft3 oder der WTHgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO durch alle diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline (gemäß
§ 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit war, waren sämtliche Erklärungen der 3. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 3. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der WTHgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß
§ 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Feststellung der Unwirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig/parteifähig war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 3. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar. Die Berufung auf eine nicht wirksam erteilte Bevollmächtigung bewirkt nicht die Wirksamkeit der Bevollmächtigung. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob in der unter Punkt D erwähnten Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der Vollmacht in Sachen "r" auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen sollte oder nur die 3. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wird von HerrIngP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte. Und der Widerruf einer nicht wirksam erteilten Vollmacht ginge ohnehin ins Leere. Zu der vom Bw einerseits bezweifelten Stellung des RA Dr. U als steuerlicher Vertreter der Mitunternehmer bzw zu der andererseits - im Falle einer solchen Stellung - nötigen Bezeichnung von Dr. U als Zustellempfänger der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 ist festzuhalten: Selbst wenn - anders als hier der Fall - die 3. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) gewesen wäre und sie somit wirksam Herrn Rechtsanwalt Dr. U mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder bevollmächtigen hätte können, so ist jedenfalls keine Bekanntgabe/Geltendmachung einer Bevollmächtigung außer derjenigen iZm dem Fristverlängerungsansuchen vom 10. Dezember 2009 aktenkundig. Die Bekanntgabe einer Bevollmächtigung des Dr. U im gegenständlichen Verfahren ist nach Aktenlage nur iZm dem unter Punkt D angeführten Fristverlängerungsansuchen vom 10. Dezember 2009 erfolgt. Diese - bezogen auf die Personenmehrheit jedenfalls unwirksame - Bevollmächtigung wurde beim Finanzamt A am 14. Dezember 2009 geltend gemacht, indem das Schreiben mit dem Fristverlängerungsantrag und der Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") am 14. Dezember 2009 laut Eingangsstempel beim Finanzamt A einlangte. Abgesehen von der Unwirksamkeit der (Zustell)Vollmachtserteilung durch HerrP (auch als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin) mit Wirkung für eine allfällige Mitunternehmerschaft bzw deren Rechtsnachfolger (zuletzt Beteiligte) hätte eine Geltendmachung der Bevollmächtigung gegenüber dem Finanzamt am 14. Dezember 2009 auch nicht zurückwirken können. Eine Zustellungsbevollmächtigung für Rechtsanwalt Dr. U mit einer von der Behörde zu beachtenden Wirkung für die Mitunternehmerschaft bzw die zuletzt beteiligten Gesellschafter hinsichtlich des Zustellungsvorganges am 12. November 2009 kann daher aus einem weiteren Grund nicht vorgelegen sein. Die Nichtbezeichnung eines Parteienvertreters (Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhandgesellschaft oder Steuerberater) als Zustellempfänger in den Ausfertigungen vom 11. November 2009 war daher für sich betrachtet richtig, ändert aber nichts am rechtlichen Scheitern des Zustellvorganges am 12. November 2009. Da die 3. Geschäftsherrin - ihrerseits vertreten durch HerrP - nicht Vertreterin der gegenständlichen Personenmehrheit war und HerrP auch nicht ad personam Vertreter der gegenständlichen Personenmehrheit war, wie es § 101 Abs. 3 bzw Abs. 4 BAO entsprochen hätte, ist der gegenständliche Zustellvorgang am 12. November 2009 gescheitert. Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um geeignete Bescheidausfertigungen gehandelt hätte - was freilich aus den o.a. Gründen laut Punkt E und F nicht der Fall war - wäre die damit am 12. November 2009 versuchte Zustellung rechtsunwirksam gewesen. Daher sind auch aus dem Grund der mangelhaften Zustellung mit der Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Somit ist der Bw mit seinem diesbezüglichen Vorbringen zwar im Ergebnis im Recht, jedoch konnte die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung darstellen, denn zur Bescheiderlassung völlig ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen;
b) Zum Vorbringen gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft: Infolge der Nichtigkeit der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 kann an diesen keine inhaltliche Änderung, etwa hinsichtlich der Einstufung als Einkunftsquelle und der Feststellung negativer Einkünfte bzw Einkünfteanteile, vorgenommen werden. Daher sind die diesbezüglich beantragten Beweise (Zeugeneinvernahme, Sachverständigengutachten u.a.) in der Berufung vom 26. Februar 2010 für die Entscheidung über die Berufung vom 26. Februar 2010 und damit auch für die Entscheidung über die Berufung vom 25. Juni 2010 unerheblich. Gemäß
§ 183 Abs. 3 BAO sind diese beantragten Beweise daher nicht aufzunehmen. c) Zum weiteren Vorbringen: In der Eingabe vom 26. Februar 2010 wurde die Zustellung der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 beantragt; diesem Antrag wurde vom Finanzamt A nicht entsprochen. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist die Zustellung von nichtigen "Bescheiden", d.h. sogenannten Nichtbescheiden, überhaupt unmöglich. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Zustellung eines - anders als hier - rechtlich existierenden erstinstanzlichen Bescheides durch die Behörde zweiter Instanz zulässig wäre. Der in der Eingabe vom 26. Februar 2010 ausgesprochene Beitritt zu Berufungen anderer Mitbeteiligter ist nicht möglich, weil § 257 Abs 1 BAO für den Beitretenden fordert, dass er "nach Abgabenvorschriften für die den Gegenstand des angefochtenen Bescheides bildende Abgabe als Gesamtschuldner oder als Haftungspflichtiger (§ 224 Abs. 1) in Betracht kommt." Einkünftefeststellungsbescheide und Feststellungsbescheide, die das Unterbleiben von Einkünftefeststellungen aussprechen, setzen jedoch keine Abgabe fest. Im weitesten Sinne könnte man zwar eventuell die Einkommensteuer jedes Beteiligten als (abzuleitenden) Gegenstand eines Einkünftefeststellungsbescheides oder Einkünftenichtfeststellungsbescheides ansehen; aber es ist nicht ersichtlich, nach welcher Abgabenvorschrift ein Beteiligter für die Einkommensteuer anderer Beteiligter als Gesamtschuldner oder Haftungspflichtiger in Betracht kommen sollte. I) Zu den Beweisanträgen in der Berufung vom 25. Juni 2010: Einvernahme des RA Dr. U zu dessen Nichtvertretung der Mitunternehmergemeinschaft und der Unzulässigkeit einer solchen (Vertretung) nach RAO:
§ 81 BAO der Mitunternehmerschaft gab, konnte von diesem an RA Dr. U die Vertretung der Mitunternehmerschaft nicht wirksam übertragen werden. Die (vermeintliche) Bevollmächtigung des RA Dr. U durch neuerNameHerrP , vormals P, die aus dem Fristverlängerungsantrag vom 10. Dezember 2009 hervorgeht, hätte selbst im Falle ihrer Wirksamkeit nicht rückwirkend für die gegenständliche Übergabe von Ausfertigungen an HerrP am 12. November 2009 relevant gewesen sein können. Es handelt sich bei dem (vermeintlichen) Fristverlängerungsantrag um die einzige aktenkundige Eingabe des RA Dr. U in dem gegenständlichen Abgabenverfahren.Da die Nichtvertretung der Mitunternehmerschaft durch RA Dr. U in der vorliegenden Berufungsentscheidung als richtig anerkannt wird, und die (Nicht)Vertretung überdies hier mangels Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion unerheblich wäre, ist gemäß
"Einvernahme Dris RA, der erst 2 Monate nach Antrag auf Akteneinsicht die Abschrift des Strafaktes erhielt und Ansuchen Dris RA im Strafakt betreffend Aktenabschrift, das erst Ende Dezember 2009 zu einer Zusendung der Kopien führte (gegen eine Zahlung von € 5000 an Kopierkosten !)":Genaugenommen ist damit nicht ausgedrückt, was damit unter Beweis gestellt werden soll. Wenn damit die Schwierigkeit des Bw, rechtzeitig Berufung zu erheben, dargelegt werden sollte, so sind die Themen Verspätung der Berufung und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mangels rechtlich existent gewesener Berufungsfristen unerheblich. Es ist gemäß
Ergeht auch an Finanzamt A Wien, am 7. September 2011 nach oben