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Timestamp: 2019-01-21 01:25:08+00:00
Document Index: 167757592

Matched Legal Cases: ['art. 35', 'art. 1', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 2135', 'art 2195', 'art. 2195', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 72', 'art. 6', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 109', 'art. 4', 'art. 73']

Una nuova fisionomia del contratto di rete: l'attribuzione della soggettività giuridica e della soggettività tributaria
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Una nuova fisionomia del contratto di rete: l’attribuzione della soggettività giuridica e della soggettività tributaria
Per comprendere se una rete di imprese goda o meno di autonoma soggettività tributaria è preliminarmente opportuno chiarire la relazione che lega soggettività tributaria passiva e soggettività di diritto privato; è necessario domandarsi, in particolare, se l’attribuzione di soggettività fiscale presupponga la ricorrenza della soggettività giuridica “civilistica”. La dottrina, sul punto, ha proposto due tesi divergenti:
1) teoria “monistica”: può esserci soggetto passivo di imposta solo in presenza di persona fisica o di ente dotato di soggettività giuridica di diritto privato ([1]);
2) teoria “dualistica”: il legislatore definisce la soggettività di diritto tributario secondo le proprie esigenze, indipendentemente dalla personalità o dalla soggettività civilistica ([2]).
La teoria dualistica (o teoria della soggettività tributaria) ha il pregio di tenere in considerazione la previsione di autonoma soggettività passiva ai fini tributari di entità quali eredità giacenti e trust ([3]) e, prima dell’emanazione della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2013, era coerente con l’assunto secondo cui l’attribuzione di soggettività giuridica alla rete non determinava automaticamente la sussistenza di soggettività tributaria autonoma (ai fini dell’IVA o ai fini delle II.DD.) in capo alla stessa. ([4])
Con la sopraccitata circolare, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto gli effetti fiscali della distinzione tra rete contratto e rete soggetto introdotta dai DD.LL. n. 83/2012 (conv. con L. n. 134/2012) e n. 179/2012 (conv. con L. n. 221/2012), confermando la propria adesione alla sopraccitata teoria “monistica”.
La rete contratto rimane un modello contrattuale “puro” di rete di imprese, la cui adesione “non comporta l’estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all’accordo, né l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso” ([5]).
La rete soggetto invece, in quanto autonomo centro di imputazione di interessi e rapporti giuridici in grado di esprimere una propria capacità contributiva, acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario, a condizione che si verifichino gli altri specifici presupposti d’imposta. Tale interpretazione è coerente con la soggettività tributaria attribuita ad altri enti collettivi non personificati (associazioni non riconosciute, società semplice, consorzi con attività esterna, GEIE).
4.1. Rete d’imprese come soggetto passivo IVA
Una rete di imprese dotata di soggettività giuridica (rete soggetto) può essere considerata soggetto passivo IVA (e, di conseguenza, soggetto tenuto a dichiarare ai competenti uffici dell’Agenzia delle entrate l’inizio dell’esercizio di un’impresa o professione nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 35, co. 1, DPR n. 633/1972) qualora ricorrano le condizioni previste dalla normativa IVA comunitaria e nazionale.
Come segnalato dalla dottrina ([6]), la disciplina nazionale dell’IVA non definisce un presupposto di imposta in senso tecnico, ma identifica delle operazioni imponibili caratterizzate da profili soggettivi, oggettivi, territoriali e temporali; l’art. 1 DPR n. 633/1972, infatti, si esprime nei seguenti termini: “L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.
Il profilo oggettivo dell’IVA è definito agli artt. 2, 14, 24, Direttiva n. 2006/112/CE, recepiti negli artt. 2 e 3 DPR n. 633/1972; trattasi delle cessioni di beni e delle operazioni a queste assimilate, delle prestazioni di servizi e delle operazioni a queste equiparate (tra cui rientrano le prestazioni “verso corrispettivo dipendenti da […]obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte […]”), le importazioni e gli acquisti intracomunitari.
La nozione di “soggetto passivo IVA” trova invece la sua definizione nell’art. 9, Direttiva n. 2006/112/CE, recepito e specificato nell’ordinamento nazionale negli artt. 1, 4 e 5, DPR n. 633/1972. L’art. 9, Direttiva n. 2006/112/CE propone una nozione amplissima di soggetto passivo, che comprende chiunque eserciti ([7]):
un’attività economica (ossia “ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi” e, in particolare, lo “sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.[…]”);
in modo indipendente (è esclusa pertanto la soggettività di chiunque sia vincolato da rapporti giuridici che determinino vincoli di subordinazione relativamente a condizioni di lavoro, retribuzione, responsabilità del datore di lavoro, etc.).
La norma nazionale distingue l’esercizio abituale di arti e professioni (di cui all’art. 5 DPR n. 633/1972) dall’esercizio di imprese (di cui all’art. 4, co. 1, DPR n. 633/1972), che comprende:
lo svolgimento per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività agricole ai sensi dell’art. 2135 c.c. o commerciali ai sensi dell’art 2195 c.c.;
lo svolgimento di prestazioni di servizi non compresi nell’art. 2195 c.c. se “organizzate in forma di impresa”.
È importante inoltre richiamare la presunzione legale assoluta di cui all’art. 4, co. 2, n. 2, DPR n. 633/1972: sono sempre considerate effettuate nell’esercizio delle imprese le operazioni rilevanti ai fini IVA effettuate da “[…] altre organizzazioni senza personalità giuridica […]che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole.” ([8]).
Le reti soggetto rientrano tra queste “organizzazioni senza personalità giuridica” ([9]) e, qualora esercitino un’attività commerciale per oggetto esclusivo o principale in modo indipendente, rientrano tra i soggetti passivi IVA. La rete di imprese dotata di soggettività giuridica, in quanto “organizzazione senza personalità giuridica avente per oggetto l'esercizio di attività commerciali”, è caratterizzata anche da autonoma soggettività tributaria passiva ai fini IVA ([10]).
In passato l’Agenzia delle Entrate negava questa possibilità in quanto la rete non era considerato un centro autonomo di imputazione di diritti e obblighi. La circolare n. 20/E/2013, recependo il rinnovato quadro normativo, ha riconosciuto la soggettività IVA delle reti soggetto, superando così l’iniziale interpretazione fornita con la circolare n. 4/E/2011.
4.2. Rete d’imprese come soggetto passivo ai fini delle II.DD.
L’iniziale introduzione della rete nel nostro ordinamento ad opera dell’art. 6-bis, co. 1 e 2, DL n. 112/2008 era funzionale, come accennato, all’applicazione delle norme previste in materia di distretti, di cui all’art. 1, commi da 366 a 371-ter, L. n. 266/2005, ossia al godimento di semplificazioni fiscali (tra cui gli istituti della “tassazione consolidata distrettuale” e della “tassazione concordata”), amministrative, finanziarie e di incentivo alle attività di ricerca e sviluppo.
L’introduzione del contratto di rete di cui al successivo art. 3, co. 4-ter, DL n. 5/2009 ha escluso le reti dall’ambito di applicazione della “tassazione consolidata distrettuale” e della “tassazione concordata” tuttavia il riconoscimento di autonoma soggettività giuridica rende la rete soggetto un’entità distinta dalle imprese partecipanti, in grado di realizzare autonomamente il presupposto IRES e IRAP ([11]).
Il presupposto oggettivo dell’imposta è, ai sensi dell’art. 72 TUIR, “il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6” ossia redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa, diversi.
I soggetti passivi IRES sono individuati al successivo art. 73, co. 1, TUIR e comprendono anche gli enti diversi dalle società residenti nel territorio dello Stato di cui all’art. 73, co. 1, lett. b ([12]) e c ([13]), TUIR, con riferimento ai quali il successivo comma 2 precisa che: “Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. […]”.
La norma ha una funzione di chiusura del sistema, al fine di evitare che siano create figure soggettive atipiche al solo scopo di sottrarsi all’applicazione dell’imposta; sono soggetti all’imposta anche gli enti atipici esercenti un’attività commerciale, purché presentino congiuntamente le seguenti caratteristiche ([14]):
organizzazione: deve trattarsi di un “complesso di persone e/o beni stabilmente strutturato per il raggiungimento di uno scopo”;
non appartenenza ad altri soggetti passivi: l’organizzazione non deve essere un segmento, un’articolazione, una divisione di una più ampia organizzazione sottoposta al tributo, ma essere riconoscibile come una struttura distinta;
unitarietà del presupposto: gli effetti giuridici degli atti compiuti dall’organizzazione sono imputati alla stessa e non in capo ai singoli partecipanti;
autonomia del presupposto: l’organizzazione deve esprimere una volontà (e una capacità contributiva) distinta da quella dei partecipanti, derivante dalla capacità di autodeterminarsi in vista del raggiungimento del proprio scopo; in altri termini, l’organizzazione non deve essere un mero strumento asservito agli interessi dei partecipanti ma esprimere un proprio interesse, una propria volontà, una propria capacità contributiva.
Tutto ciò considerato, la rete di imprese priva di autonoma soggettività giuridica non rientra tra i soggetti passivi IRES per mancanza del requisito di unitarietà del presupposto, in quanto tutti gli effetti giuridici degli atti compiuti (compresi quelli fiscali) si realizzano in capo alle imprese aderenti e non in capo alla rete in quanto tale.
Come confermato dalla circolare n. 20/E/2013, invece, la rete dotata di soggettività giuridica è una organizzazione non appartenente ad altri soggetti, nei confronti della quale il presupposto di imposta si verifica in maniera unitaria e autonoma; poiché sono congiuntamente riscontrate tutte le caratteristiche sopra esposte, la rete soggetto assume autonoma soggettività passiva IRES.
Qualora la rete soggetto:
eserciti l’attività commerciale in via principale o esclusiva, la stessa rientra tra gli enti commerciali dell’art. 73, co. 1, lett. b), TUIR e si applicano le regole di determinazione del reddito imponibile di cui agli artt. 81 e ss. TUIR;
non eserciti l’attività commerciale in via principale o esclusiva, la stessa rientra tra gli enti non commerciali del successivo art. 73, co. 1, lett. c), TUIR e trovano applicazione gli artt. 143 e ss. TUIR.
4.3. Rete contratto
Alle reti di imprese prive di soggettività giuridica continuano ad essere applicabili le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate fino alle modifiche normative di cui agli artt. 45, DL n. 83/2012 (conv. con L. n. 134/2012) e 36, DL n. 179/2012 (conv. con L. n. 221/2012).
La rete contratto, non assumendo soggettività giuridica civilistica, non assume neppure autonoma soggettività passiva ai fini delle imposte dirette ed indirette: l’organizzazione creata attraverso il contratto di rete rappresenta un mero strumento, a disposizione dei retisti, per lo svolgimento della loro attività.
Gli atti compiuti in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente nella sfera giuridica (e quindi fiscale) dei partecipanti alla rete.
La titolarità di beni, diritti, obblighi rimane individuale dei singoli retisti ed è imputabile, pro-quota, agli stessi; laddove presente, l’organo comune incaricato dell’esecuzione del contratto agisce come mandatario con rappresentanza dei retisti e, pertanto, gli atti che pone in essere producono i propri effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli partecipanti alla rete contratto.
Come confermato dalla circolare n. 20/E/2013, per semplificare le procedure contrattuali e contabili, resta sempre possibile individuare un mandatario senza rappresentanza nell’impresa capofila, in una delle partecipanti, in un soggetto terzo, i cui atti avranno effetto solamente in capo al mandatario con la possibilità, per quest’ultimo di imputarli ai retisti.
Ai fini fiscali, pertanto, i costi e i ricavi derivanti dall’attività svolta per mezzo della rete contratto si realizzano in capo ai singoli retisti, e sono deducibili o imponibili secondo le ordinarie regole fiscali. A titolo di esempio, gli interessi attivi maturati sul conto corrente della rete contratto e le relative ritenute, vanno attribuiti ai retisti proporzionalmente e figureranno nelle singole dichiarazioni fiscali.
Per beneficiare della deducibilità dei costi sostenuti per l’esecuzione del programma di rete, l’impresa retista deve dare dimostrazione della sussistenza del requisito di inerenza ai sensi ed ai fini dell'art. 109, co. 5, TUIR e, pertanto, il riferimento ad attività o beni propri, da cui siano derivati ricavi o altri proventi che abbiano concorso a formarne il reddito. Qualora l’Agenzia delle Entrate contesti la deducibilità di un costo imputato direttamente al retista (nel caso in cui l’organo comune agisca in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti) o ad esso ribaltato dal mandatario senza rappresentanza, potrebbe non essere sufficiente fornire la prova che il suo sostenimento era previsto dal programma di rete, rendendosi invece necessario dimostrare anche l’effettivo sostenimento di tale costo e, soprattutto, la sua riferibilità all’attività economica svolta dall’impresa retista.
Considerata la dicotomia tra reti contratto e reti soggetto è necessario che gli imprenditori e i professionisti consulenti prestino una particolare attenzione agli effetti fiscali che derivano dalle diverse tipologie di rete e ai comportamenti concreti che saranno messi in atto dai retisti e dall’organo comune, al fine di individuare il modello che consenta di realizzare al meglio il programma comune.
È probabile che nella prima fase sia opportuno che il contratto preveda la costituzione di una rete leggera al fine di verificare la compatibilità dei comportamenti imprenditoriali, la fattibilità e l’utilità economica del progetto; a seguito dell’incremento dell’attività comune e del consolidamento dei rapporti con clienti e fornitori, il contratto stesso può essere modificato facendo evolvere il modello originario verso una rete pesante o addirittura verso una rete soggetto.
[1] Cfr. FALSITTA, G., Manuale di diritto tributario – Parte Generale, Padova 2008, pp. 249-250.
[2] Cfr. BEGHIN, M., Diritto tributario – Princìpi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Padova 2011, p. 75.
[3] Cfr. BEGHIN, M., Diritto tributario – Princìpi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Padova 2011, p. 75.
[4] A differenza dell’attribuzione di personalità giuridica che avrebbe determinato invece in capo alla rete anche l’attribuzione di soggettività tributaria.
[5] Cfr. circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E/2011 e risoluzione n. 70/E/2011.
[6] Cfr. FALSITTA, G., Manuale di diritto tributario – Parte Speciale, Padova 2008, p. 678.
[7] Cfr. FALSITTA, G., Manuale di diritto tributario – Parte Speciale, Padova 2008, p. 689.
[8] Cfr. FALSITTA, G., Manuale di diritto tributario – Parte Speciale, Padova 2008, p. 678.
[9] Così come vi ricadono, per esempio, le associazioni professionali. MANDÒ, G., MANDÒ, D., Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milanofiori 2011, p. 91.
[10] Sul punto la circolare n. 20/E/2013 non ha riproposto la distinzione tra reti aventi quale oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole e quelle che non lo hanno, effettuata dalla scrivente sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, nonostante tale dicotomia dovrebbe avere rilievo anche ai fini IVA. Si segnala, infatti, che l’art. 4, co. 2, n. 2, DPR n. 633/1972, che delinea il presupposto soggettivo del tributo, stabilisce che rientrano nel suo campo di applicazione tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dagli enti commerciali. Con riferimento agli enti non commerciali (ossia quegli enti che non hanno quale oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole), il comma 4 del medesimo articolo assoggetta al tributo, invece, le sole cessioni e prestazioni effettuate nell’esercizio di attività commerciali o agricole svolte per professione abituale.
[11] La classificazione della rete soggetto tra i soggetti passivi IRES di cui all’art. 73, co. 1, lett. b), TUIR determina l’attribuzione, in capo alla rete, anche di autonoma soggettività passiva IRAP ai sensi degli artt. 2 e 3, D.Lgs. n. 446/1997.
[12] Ossia aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
[13] Ossia non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, soggetti ad IRES limitatamente alle attività commerciali.
[14] Cfr. FALSITTA, G., Manuale di diritto tributario – Parte Speciale, Padova 2008, pp. 233 ss..