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Timestamp: 2020-08-08 00:51:13
Document Index: 105459747

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 169', '§ 15', '§ 171', '§ 172', '§ 15', '§ 15', '§ 169', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 174', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 171', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

OFD Frankfurt/M. v. 22.03.2002 - S 2241 a A- 8 St II 21 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt am Main v. 22.03.2002 - S 2241 a A- 8 St II 21
Gewinnhinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 EStG
1.1 Einlage
1.1.1 Pflichteinlage
Die Pflichteinlage ist der Betrag, den der Kommanditist aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zu leisten hat. Handelsrechtlich entspricht dieser Betrag der ,,bedungenen'' Einlage im Sinne des § 169 Abs. 1 S. 2 HGB. Steuerlich ist der Begriff der Pflichteinlage für die Anwendung des § 15 a EStG ohne Bedeutung.
1.1.2 Hafteinlage
Hierbei handelt es sich um den ins Handelsregister eingetragenen Betrag, mit dem der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber einzustehen hat, soweit die Hafteinlage nicht geleistet wurde. Übersteigt die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage den tatsächlich geleisteten Betrag (§ 171 Abs. 1 HGB) oder wird die bereits geleistete Hafteinlage zu einem späteren Zeitpunkt ganz oder teilweise zurückgezahlt (§ 172 Abs. 4 HGB), so haftet der Kommanditist insoweit den Gläubigern der Gesellschaft. Steuerlich besteht insoweit die sogen. ,,erweiterte Außenhaftung'' im Sinne des § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG.
1.1.3. Einlage
Dies ist die tatsächlich geleistete Einlage, die in der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG einfließt. Auch der laufende Gewinnanteil kann eine solche Einlage darstellen: Hat der Kommanditist seine Pflichteinlage geleistet, steht ihm - soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung trifft - nach § 169 Abs. 1 HGB ein Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils zu. Wird dieser jedoch nicht ausgezahlt, sondern auf ein Konto gebucht, welches Beteiligungscharakter hat, ist in der Zubuchung des Gewinns eine Einlagenleistung zu sehen ( BFH-Urteil vom 14.12.1995, BStBl 1996 II S. 226). Ist dagegen die Pflichteinlage nicht erbracht und verwendet der Kommanditist seinen Gewinnanteil zu deren Auffüllung, ist auch darin eine Einlagenleistung zu sehen.
1.2. Einlagenminderung
Unter einer Minderung der Einlage wird die gewollte und durchgeführte Herabsetzung der tatsächlich geleisteten Einlage verstanden. Die Rückgewähr erfolgt durch Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Kommanditisten. Der Vermögensvorteil muss nicht in Geld bestehen. Es kann auch ein Sachwert oder eine Nutzung seitens der Gesellschaft gewährt werden. Die Zuwendung muss jedoch beim Kommanditisten zu einer Herabsetzung seines Beteiligungskapitals im Gesamthandsvermögen führen.
1.2.2. Herabsetzung des Beteiligungskapitals
Sie kann erfolgen durch zugerechnete Verluste und durch Entnahmen. Verluste werden von der Regelung des § 15 a Abs. 3 EStG jedoch nicht erfasst, sondern nur Entnahmen.
1.2.3. Entnahmen
Im Wesentlichen deckt sich der Begriff der Entnahme im Sinne des § 15 a Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG mit dem des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Abweichungen sind jedoch denkbar, z. B. bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen. Dieser Vorgang fällt ebenfalls unter § 15 a Abs. 3 EStG.
1.3. Haftungsminderung
Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme eines Kommanditisten kann jederzeit durch Abänderung des Gesellschaftsvertrages herabgesetzt werden. Die Herabsetzung wird gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft mit der Eintragung ins Handelsregister wirksam, § 174 HGB.
2. Einlageminderung nach § 15 a Abs. 3 S. 1 und 2 EStG
Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht (wieder auflebt), ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen und in gleicher Höhe ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15 a Abs. 2 EStG festzustellen (§ 15 a Abs. 3 S. 4 EStG). Die Gewinnzurechnung darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig ist.
Durch die Gewinnzurechnung bei einer Einlageminderung soll die Umgehung der Verlustabzugsbegrenzung nach § 15 a Abs. 1 EStG vermieden werden. Danach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen bzw. nach § 10 d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Vielmehr ist dieser Verlust nach § 15 a Abs. 2 EStG als verrechenbarer Verlust festzustellen. Mit der Vorschrift des § 15 a Abs. 3 EStG wird mithin angestrebt, den Kommanditisten so zu stellen, als ob von Anfang an eine um die Einlageminderung niedrigere Einlage geleistet worden wäre. In Einzelfällen wird dieses Ziel jedoch nicht erreicht.
Beispiele: H 138 d Beispiele 2 - 4 EStH 2000
2.2. Wiederaufleben der Außenhaftung
Hierbei ist zu beachten, dass sich aufgrund der bestehenden Außenhaftung nur insgesamt höchstens einmal eine steuerliche Entlastung für den Kommanditisten ergeben darf. Die Außenhaftung ,,verbraucht'' sich dabei sowohl durch den Verlustausgleich nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG als auch durch Einlagenminderungen nach § 15 a Abs. 3 S. 1 EStG. Bei einer über mehrere Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung muss daher deren Entwicklung und ,,Verbrauch'' überwacht werden. Dadurch wird sichergestellt, dass eine Steuerentlastung des Kommanditisten nur bis zur Höhe seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung eintritt.
Ins Handelsregister einge-
tragene Kommanditeinlage 500.000,- Euro
Darauf geleistete Einlage 200.000,- Euro
Verlust 01 180.000,- Euro
Verlust 02 50.000,- Euro
Verlust 03 0,- Euro
Entnahme 03 80.000,- Euro
Verlust 04 310.000,- Euro
Verlust in 05 0,- Euro
Entnahme in 05 40.000,- Euro
Geleistete Kommanditeinlage 200.000,- Euro
Verlust 01 ./. 180.000,- Euro
------------------------------------------------------------------------Stand 31.12.01 20.000,- Euro
Verlust 02 ./. 50.000,- Euro
Stand 31.12.02 ./. 30.000,- Euro
Entnahme 03 ./. 80.000,- Euro
Stand 31.12.03 ./. 110.000,- Euro
Verlust 04 ./. 310.000,- Euro
Stand 31.12.04 ./. 420.000,- Euro
Entnahme 05 ./. 40.000,- Euro
Stand 31.12.05 ./. 460.000,- Euro
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital
nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG ./. 20.000,- Euro
Hafteinlage 500.000,- Euro
Darauf geleistete 200.000,- Euro
Außenhaftung 300.000,- Euro
Ausgleichshaftung aufgrund Außenhaf- ./. 30.000,- Euro
tung nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG
Verrechenbarer Verlust nach § 15 a 0,- Euro
Abs. 2 EStG
Durch die Entnahme in 03 erhöht sich das negative Kapitalkonto, es ist eine Gewinnzurechnung nach § 15 a Abs. 3 EStG zu prüfen.
Davon bereits für Verlust- ./. 30.000,- Euro
ausgleich 02 verwendet
Noch verwendbarer Betrag 270.000,- Euro
der Außenhaftung
Wiederaufleben der Außenhaftung durch die ./. 80.000,- Euro
Gewinnzurechnung nach § 15 a Abs. 3 EStG 0,- Euro
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach 0,- Euro
§ 15 a Abs. 1 S. 1 EStG
Darauf geleistete Ein- 200.000,- Euro
Entnahme in 03 ./. 80.000,- Euro
Verwendung für Ver- ./. 30.000,- Euro
lustausgleich in 02
Noch verwendbarer 190.000,- Euro
Betrag der Außenhaf-
Verlustausgleich aufgrund Außenhaftung ./. 190.000,- Euro
Verrechenbarer Verlust nach § 15 a Abs. 2 120.000,- Euro
Da nunmehr kein verwendbarer Betrag der Außenhaftung mehr vorhanden ist, führt die Entnahme in 05 in voller Höhe zu einer Gewinnzurechnung und Erhöhung des verrechenbaren Verlustes auf 160.000,- Euro.
2.3. Begrenzung der Gewinnhinzurechnung
Nach § 15 a Abs. 3 S. 2 EStG darf die Gewinnhinzurechnung, die sich nach § 15 a Abs. 3 S. 1 EStG ergibt, den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. Dabei sind die Verlustanteile mit in diesem Zeitraum erzielten und versteuerten Gewinnanteilen zu saldieren, soweit diese Gewinnanteile hätten dazu führen können, dass Verluste, die bei zu Beginn des Elfjahreszeitraumes bereits verminderter Einlage zwar nicht ausgleichsfähig gewesen wären, aber nach § 15 a Abs. 2 EStG hätten verrechnet werden können.
Kommanditeinlage 100.000,- Euro
Darauf geleistete Einlage 10.000,- Euro
Verluste 01 - 05 120.000,- Euro
Gewinne 06 - 08 60.000,- Euro
Entnahme 09 75.000,- Euro
(davon 10.000,- Euro Kommanditeinlage)
Von den Verlusten 01 - 05 sind
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach 10.000,- Euro
Ausgleichsfähig aufgrund Außenhaftung 90.000,- Euro
nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG
Verrechenbar nach § 15 a Abs. 2 EStG 20.000,- Euro
Von den Gewinnen 06 - 08 können 20.000,- Euro mit den festgestellten verrechenbaren Verlusten verrechnet werden, 40.000,- Euro müssen versteuert werden.
Bei der Entnahme in 09 ist zunächst zu beachten, dass lt. Sachverhalt auch die Kommanditeinlage entnommen wurde. Daher ist der aufgrund Kapital nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähige Verlust i. H. v. 10.000,- Euro umzuqualifizieren in einen aufgrund Außenhaftung ausgleichsfähigen Verlust nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG.
Außerdem erhöht sich durch die Entnahme das negative Kapitalkonto, so dass eine Gewinnzurechnung nach § 15 a Abs. 3 EStG zu prüfen ist.
Eine Verhinderung der Gewinnzurechnung wegen bestehender Außenhaftung kommt nicht in Betracht, da sie durch den Verlustausgleich nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG verbraucht ist.
Ggf. ist die Gewinnzurechnung jedoch zu begrenzen auf die im Jahr der Entnahme und den zehn vorangegangenen Jahren ausgleichsfähigen Verluste saldiert mit in diesem Zeitraum versteuerten Gewinnen.
Ausgleichsfähige Verluste aufgrund Außenhaftung 100.000,- Euro
Versteuerte Gewinne ./. 40.000,- Euro
Begrenzung der Gewinnzurechnung 60.000,- Euro
Die Gewinnzurechnung ist daher nicht in voller Höhe der Entnahme von 75.000,- Euro vorzunehmen, sondern nur in Höhe von 60.000,- Euro.
2.4. Bereits entschiedene Zweifelsfragen
2.4.1 Rückzahlung und Entnahme steuerfreier Einnahmen
vgl. hierzu ESt-Kartei § 15 a Karte 8 Tz. 3
2.4.2. Bedeutung der Einlageerhöhung
Nach dem BFH-Urteil vom 14.12.1995, BStBl 1996 II S. 226, haben nachträgliche Einlagen keine Auswirkungen auf festgestellte verrechenbare Verluste der Vorjahre. Eine Umwandlung eines verrechenbaren Verlusts in einen ausgleichsfähigen Verlust in einem Folgejahr, in dem der Gesellschafter eine (weitere) Einlage erbringt, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Eine analoge Anwendung des Rechtsgedankens des § 15 a Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG ist nicht möglich, da insoweit keine ungewollte Unvollständigkeit des Gesetzes vorliegt. Der Gesetzgeber hatte vielmehr bewusst davon abgesehen, für Einlageerhöhungen eine Regelung vorzusehen, durch die Vorschrift des § 15a Abs. 3 EStG sollte vielmehr lediglich verhindert werden, dass Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrages die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfallen ist.
2.4.3. Veräußerung eines Kommanditanteils
Die Veräußerung eines Kommanditanteils oder eines Anteils am Kommanditanteil führt nicht zu einem Einlageminderungsgewinn nach § 15 a Abs. 3 S. 1 EStG. Da die Einlageminderung an den Begriff der Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG anknüpft und sich die Begriffe ,,Entnahme'' und ,,Veräußerung'' bereits nach der Gesetzessystematik ausschließen, handelt es sich bei der Veräußerung nicht um eine Einlageminderung nach § 15 a Abs. 3 EStG (vgl. Urteil des FG Köln vom 05.04.2001, 3 K 2431/98 , EFG 2001 S. 1142).
3. Haftungsminderung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG
Wird die Hafteinlage des Kommanditisten im Sinne des § 171 Abs. 3 S. 3 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um die auf Grund der Haftung tatsächlich geleisteten Beträge, als Gewinn zuzurechnen und in gleicher Höhe ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15 a Abs. 2 EStG festzustellen (§ 15 a Abs. 3 S. 4 EStG). Die Gewinnzurechnung darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren erweitert ausgleichs- oder abzugsfähig war (§ 15 a Abs. 3 S. 2 u. 3 2. Halbs. EStG).
Durch diese Regelung soll der erweiterte Verlustausgleich, den der Kommanditist in den Vorjahren beansprucht hat, wieder beseitigt werden. Die Höhe der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste wird dadurch an die aktuelle Höhe der Haftsumme angepasst. Eine Gewinnzurechnung kommt nur dann in Betracht, wenn in den Vorjahren ein erweiterter Verlustausgleich infolge überschießender Außenhaftung nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG gewährt wurde und entfällt, wenn die geleistete Einlage der Haftungssumme entspricht oder diese noch übersteigt.
3.2. Ermittlung der Gewinnzurechnung
3.2.1 Ausgangswert ist der Betrag, um den die Haftsumme gemindert wird.
3.2.2. Dieser Wert ist zu begrenzen auf die Höhe der Verluste, die im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgeglichen oder abgezogen wurden. In die Berechnung des Höchstbetrages dürfen nur die Verluste einbezogen werden, die aufgrund der erweiterten Außenhaftung nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG angesetzt wurden, nicht jedoch aufgrund des Grundtatbestandes nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG.
3.2.3. Der sich danach ergebende Zurechnungsbetrag ist zu mindern um an die Gläubiger der Gesellschaft aufgrund der bestehenden Außenhaftung geleistete Zahlungen, § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG. Leistungen aus anderem Rechtsgrund, z. B. aufgrund einer Bürgschaft, sind hierbei jedoch nicht zu berücksichtigen, allerdings als weitere Einlage zu werten.
3.2.4. Beispiel:
Die ins Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage beträgt 200.000,- Euro, darauf wurden 100.000,- Euro eingezahlt.
Im Jahr 01 beträgt der Verlustanteil des Kommanditisten 160.000,- Euro, in 02 0,- Euro. Aufgrund der bestehenden Außenhaftung muss der Kommanditist einem Gläubiger der KG 10.000,- Euro zahlen. Zum Jahresende wird die Kommanditeinlage auf 120.000,- Euro reduziert und ins Handelsregister eingetragen.
In 01 sind von den Verlust 100.000,- Euro ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG, 60.000,- Euro aufgrund Außenhaftung nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG.
Die Herabsetzung der Kommanditeinlage in 02 stellt eine Haftungsminderung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG dar. Der Ausgangsbetrag hierfür beträgt 80.000,- Euro. Die Gewinnzurechnung ist jedoch begrenzt auf die Höhe der Verluste, die im Jahr der Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren aufgrund erweiterter Außenhaftung ausgeglichen wurden, vorliegend ist das der in 01 nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG ausgeglichene Betrag von 60.000,- Euro. Hiervon ist noch die aufgrund der Außenhaftung an den Gläubiger der KG geleistete Zahlung von 10.000,- Euro abzuziehen, so dass sich eine Gewinnzurechnung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG in Höhe von 50.000,- Euro ergibt.
3.3. Zeitpunkt der Gewinnzurechnung
Maßgebend ist das Jahr, in dem die Herabsetzung der Haftsumme in das Handelsregister eingetragen wird.
3.4. Nachträgliche Einlagen
Hat der Kommanditist nach einem Abzug von Verlusten aufgrund erweiterter Außenhaftung in einem späteren Veranlagungszeitraum eine Einlage geleistet, führt dies insoweit zu einem Ausschluss der Gewinnzurechnung, d. h., sie kommt nur in Betracht, soweit zum Zeitpunkt der Herabsetzung der Haftsumme die ursprünglich eingetragene Haftsumme die gesamten Einlagen übersteigt.
3.5. Haftungserhöhung in späteren Jahren
Die Auswirkungen einer Haftungsminderung lassen sich durch eine Haftungserhöhung in einem Folgejahr nicht mehr rückgängig machen. Die Erhöhung der Haftsumme wirkt nur für das Jahr der Erhöhung und in den zukünftigen Jahren.
NWB EN 793/2002
KAAAA-88173
Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG, StuB 13/2002 S. 663