Source: https://supremo.vlex.es/vid/748624069
Timestamp: 2019-10-16 16:42:04
Document Index: 268524041

Matched Legal Cases: ['artículo 107', 'artículo 22', 'artículo 88', 'artículo 164', 'artículo 92', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 105', 'artículo 110', 'artículo 9', 'artículo 14']

STS 1651/2018, 21 de Noviembre de 2018 - Jurisprudencia - VLEX 748624069
Número de Recurso: 5160/2017
Número de Resolución: 1651/2018
Sentencia núm. 1.651/2018
Fecha de sentencia: 21/11/2018
Número del procedimiento: 5160/2017
R. CASACION núm.: 5160/2017
Sentencia núm. 1651/2018
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5160/2017, interpuesto por doña Sonia Salas Sánchez, procuradora de los Tribunales y del AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA, defendido por la letrada doña Begoña Pérez Gajón, contra la sentencia núm. 178/2017, de fecha 31 de julio de 2017, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza, dictada en el procedimiento abreviado núm. 341/2016, sobre confirmación de autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ejercicio 2015. Ha sido parte recurrida la sociedad mercantil BENOMIA VARIIS, S.L., representada por la procuradora doña Sara Carrasco Machado y defendida por el letrado don Francisco Javier Subias Fustian.
Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 31 de julio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza, estimatoria del recurso núm. 341/2016 (procedimiento abreviado) interpuesto por la entidad BENOMIA VARIIS S.L. ["BENOMIA"], representada por la procuradora doña Sara Carrasco Machado.
El 17 de diciembre de 2015 la entidad BENOMIA formuló autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], con objeto de la transmisión, el 25 de noviembre de 2015, de la finca situada en la calle Méndez Núñez, núm. 31, primera planta, entresuelo izquierda, en Zaragoza (referencia catastral 6736404XM7163F0007OO), figurando una cuota tributaria de 15.837,31 euros, de cuyo pago se solicitó el fraccionamiento.
En el entendimiento de que no se había producido una plusvalía con la referida transmisión (según consta en las escrituras públicas, el precio de venta fue de 298.441,26 euros, y el de compra, el 30 de abril de 2008, de 498.840,04 euros), BENOMIA, por escrito de 4 de enero de 2016, solicitó la rectificación de la citada autoliquidación del IIVTNU y la devolución de las cantidades satisfechas.
Dicha solicitud fue rechazada por la Jefa de la Unidad de Impuestos Inmobiliarios del Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Municipal Tributaria ["AMT"] del Ayuntamiento de Zaragoza, mediante resolución de 25 de abril de 2016, que confirma la autoliquidación núm. 30671/15 practicada en concepto del IIVTNU por BENOMIA en relación con la mencionada finca, desestimando, por consiguiente, la solicitud de devolución de las cantidades ingresadas.
Contra la mencionada resolución de la AMT, mediante escrito de 1 de junio de 2016, BENOMIA interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de 19 de septiembre de 2016, al haberse practicado la autoliquidación de conformidad con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004) ["TRLHL"].
Dicha resolución, entre otras cosas, se fundamenta en que (i) "la Ley 51/2002 suprimió el término de valor real y la actual redacción del artículo 107.1 del TRLRHL establece que la base imponible del impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos", por lo que "podría ocurrir que ese incremento de valor no fuese el real, sino el derivado de las reglas establecidas para calcular la base imponible, con independencia del incremento o disminución del valor que en la realidad determine el mercado" (FJ 1º); (ii) en que la "regulación actual del IIVTNU se construye en torno al valor catastral, aislándolo del precio del mercado y evitando las oscilaciones del mismo, con la finalidad de dotar de objetividad la determinación de la base imponible del impuesto" (FJ 3º); y (iii) en que el "valor catastral del inmueble debe determinarse con las reglas establecidas en los artículos 22 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario", cuyo "artículo 22 establece que el valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones" (FJ 3º).
Frente a la citada resolución desestimatoria del recurso de reposición BENOMIA interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de este orden jurisdiccional núm. 5 de Zaragoza, que lo estimó íntegramente pero "sin perjuicio de que, si el legislador dicta una norma al respecto, la misma se ajusta a las normas y criterios constitucionales, y no se ha producido la prescripción, pueda volver a hacerse la liquidación".
"SEGUNDO.- En el presente supuesto, procede la estimación del recurso no ya por los hechos expuestos en la demanda y los documentos que se acompañan de los que se desprende la pérdida de valor, pues el precio de venta (298.441, 26 Euros), ha sido inferior al de compra (498.840, 04 Euros) sino por las razones que a continuación se exponen y que ya se han reflejado en sentencias dictadas, entre otras en el PO 320/2016 por el Juzgado contencioso administrativo n° 2: "... El criterio seguido hasta ahora por éste Juzgado, así como por los demás Juzgados de Zaragoza, y confirmado por el TSJ de Aragón el 15 de febrero de 2017 (ROJ: STSJ AR 301/2017 - ECLI: ES: TSJAR:2017:301), rec. 20/2014, era que cuando se constatase una pérdida de valor entre la adquisición y la transmisión, no se daba el hecho imponible, y por ello debía, ser anulada la liquidación. En cuanto, al modo, de determinación de dicha pérdida, normalmente venía dado por la comparación de las escrituras, exigiéndose por algunos juzgados alguna prueba adicional, como por ejemplo una pericial. No se consideraba el efecto de la inflación y si, en cualquier caso, la diferencia era positiva, aunque fuese por poco dinero, se aplicaba el IIVTNU, que podía resultar incluso superior a dicha diferencia, lo cual no dejaba de ser un efecto confiscatorio de la norma.
TERCERO- La primera de las sentencias, la 26/2017 de 16 de febrero -sobre la que nos centraremos porque es más completa que la dictada respecto de la LRHL- a entender de este juzgador, sienta varias premisas.
Una vez dictada sentencia por el TC, se ha producido un vacío normativo, tanto por la declaración, de inconstitucionalidad de parte de los preceptos como por la inaplicabilidad, total o parcial, de los supervivientes, planteándose a entender de este Juzgado, esencialmente, respecto de las liquidaciones ya realizadas, dos posibles interpretaciones.
Se hace preciso determinar cuál es la solución procedente."
QUINTO- Tal y como se continúa diciendo en la sentencia mencionada la única solución respetuosa con lo que queda de la norma y con las sentencias del TC, y en concreto con la que nos afecta, de 11-5-2017 , (solución que comparte esta Juzgadora) es la anulación de todas las liquidaciones, bien las directamente recurridas, bien cuando se ha pedido la devolución de un pago indebido. Y ello por las razones que se exponen en la sentencia dictada en el PO 320/2016 y que son las siguientes:
Desde otro punto de vista, se dice por el TC que la ley no prevé mecanismos para determinar si ha habido decremento o no ha habido incremento de valor, pero, al mantener condicionada la validez, nos obligaría a salimos de la ley, inventarnos los elementos que determinen si ha habido o no incremento, es decir, sustituyendo la ley, y determinando unilateralmente los elementos que la CE reserva, art. 33.1 y 133.1, a la ley, y, en caso, de que por esos medios extralegales lleguemos a la conclusión de que hay un aumento de valor, volver a la ley y aplicarla con todo su rigor, excepto, eso sí, si el resultado de aplicar el procedimiento de liquidación establecido da un resultado confiscatorio respecto del incremento de valor. Y aquí surge un nuevo problema, y es que tal efecto confiscatorio no se producirá nunca si aplicamos los preceptos "inconstitucionales", pues siempre el aumento, presunto será mayor, pero se puede producir si con ese incremento de valor consideramos los valores resultantes de los métodos alternativos que habremos establecido a nuestra buena voluntad. En este caso, por ejemplo si el valor en venta en escritura es superior en 1.000 euros al de compra, como decíamos antes, tendríamos a nuestra vez que determinar cuándo el resultado es "confiscatorio"' (¿si supera el 100%, el 80%, el 50%?) de la riqueza manifestada en la transmisión, al que hace referencia la STC como otro de los límites. Luego, habría que ver los casos en que hay situaciones más complejas. Así, si hay una sucesión tras otra sucesión, qué parámetros seguir, ¿el valor a efectos del Impuesto de Sucesiones[?], ¿los valores catastrales en el momento de adquirir y de transmitir? Todo ello, además, y como ya se ha apuntado, complicándose extraordinariamente en todos estos casos de sucesiones, donaciones, transformaciones urbanísticas, así como con la compleja cuestión de tener en cuenta o no la inflación, que puede hacer que una venta con saldo positivo sea en realidad con saldo negativo. E incluso habría que considerar, o al menos sería posible que lo hiciese el Juez, por entenderlo un criterio razonable, el coste de adquisición. Es decir, si una persona compró una vivienda por 200.000 euros, pagó en gastos o intereses otros 50.000, y la vendió por 230.000, ¿habría habido una pérdida de valor? En el momento en que nos salimos de criterios "objetivos" y atendemos no tanto a la pérdida de valor objetivo como a la pérdida de valor para el sujeto, como hace el TC al hablar de "situaciones inexpresivas de la' capacidad económica"[.]
Pero es que, además, y debe insistirse, si siguiésemos aplicando la norma para verificar si se producía o no el incremento -es decir, lo que se había hecho hasta ahora por este Juzgado- incurriríamos en el vicio denunciado por el TC de reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar, violación del principio de reserva de ley e inseguridad jurídica. Es más, si atendemos a una validez condicionada al resultado, ni siquiera podemos decir que ahora la norma está "expulsada", pues estaría expulsada intermitentemente y a ratos, y estaríamos exactamente en la misma situación que rechazó el TC, aplicando nuestros propios criterios, más o menos voluntaristas, para determinar si, a nuestro juicio, hay o no incremento de valor, sobre una norma a la que deberíamos tomar como "provisionalmente válida", antes de aplicarla. Sería la pescadilla que se muerde la cola, pues en primer lugar tendríamos en cuenta la norma, con una "presunción iuris tantum" de validez; en segundo lugar, si diese un resultado contrario a la realidad (es decir. si la realidad implica que no ha incremento) según nuestros más o menos razonables criterios (por ejemplo comparación de escrituras), anularíamos la liquidación porque en ese momento y para ese resultado la norma habría mostrado su faz inconstitucional; y en tercer lugar, con ello daríamos el resultado de haber fijado nosotros los elementos determinantes del tributo, de generar una situación de inseguridad jurídica, pues dependería de cada juzgado, y de dar a la norma un sentido distinto del que se le quiso dar, es decir, habríamos producido todos y cada uno de los vicios que el TC no aceptó en sus primeras sentencias.
Por todo ello, la conclusión es que el TC, que optó por no anular los demás párrafos, del 107, pese a su ligazón con el 107.1 y 107.2.a, lo que ha pretendido es dirigir al legislador, indicándole cómo puede hacer que un sistema como el establecido puede ajustarse a la constitución.
Por todo ello, procede anular la liquidación, sin perjuicio de que, si el legislador dicta una norma al respecto, la misma -se ajusta a las normas y. criterios constitucionales, y no se 'ha producido la prescripción, pueda volver a hacerse la liquidación respecto de la cual hoy día no hay elementos normativos que permitan hacerla".
En resumen, la sentencia impugnada sigue, en esencia, el siguiente hilo argumental: (a) hasta ahora, el criterio seguido por los Juzgados de Zaragoza y por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón era que cuando se constatase una pérdida de valor entre la adquisición y la transmisión, no se daba el hecho imponible y debía ser anulada la liquidación, determinándose, normalmente, dicha pérdida, por la comparación de las escrituras, y si la diferencia era positiva, aunque fuese por poco dinero, se aplicaba el IIVTNU, que podía resultar incluso superior a dicha diferencia; (b) se han dictado las SSTC 26/2017, 37/2017 y 59/2017, cuyo fallo (de la última citada) no "resuelve claramente la duda que aquella planteaba", esto es, si se puede seguir liquidando por las Administraciones y si los Juzgados pueden seguir verificando si ha habido o no incremento y, por ello, hecho imponible; (c) dictada la STC 59/2017, "se ha producido un vacío normativo, tanto por la declaración de inconstitucionalidad de parte de los preceptos como por la inaplicabilidad, total o parcial, de los supervivientes", planteándose, esencialmente, respecto de las liquidaciones ya realizadas, dos posibles interpretaciones: (i) la primera, permitir a los jueces aplicar el principio de que sin hecho imponible no hay tributo, debiendo operar, en espera de que se dicten normas en las que se establezca cómo determinar si ha habido o no incremento, en función de reglas generales de la prueba, (ii) y la segunda, maximalista, que conduce a anular todas las liquidaciones, considerar que, habiéndose anulado la fórmula, no puede liquidarse y los juzgados no pueden establecer sus propios parámetros para determinar si ha habido o no incremento, pues estarían reconstruyendo la norma, con la consiguiente quiebra de los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica; (d) la única solución respetuosa con lo que queda de norma y con la STC 59/2017 es la anulación de todas las liquidaciones, por varias razones: (i) porque no estamos ante un fallo interpretativo, (ii) porque dicha sentencia afirma que los preceptos han sido expulsados del ordenamiento jurídico, lo que significa que no existen, (iii) porque dejar que los Juzgados determinen si ha existido o no incremento supondría reconstruir la norma, en contra de los principios de seguridad jurídica y reservar de ley, (iv) porque, eliminados los artículos 107.1 y 107.2.a del TRLHL, ha desaparecido la definición de la base imponible del tributo, lo que obliga a operar en el vacío, (v) porque la expresión "son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", está dirigida al legislador, y, en fin, (vi) porque "estaríamos ante unos preceptos cuya pervivencia intermitente sería el paradigma de la inseguridad jurídica de la que el propio TC dice abominar"; (e) aun cuando se admitiese la interpretación de que la STC 59/2017 "establece unos preceptos "constitucionales" según y cómo resulten, los problemas prácticos de la liquidación hacen imposible determinar si ha habido o no incremento de valor"; (f) si siguiésemos aplicando la norma para verificar si se producía o no el incremento "incurriríamos en el vicio denunciado por el TC de reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar", en violación de los principios de reserva de ley y seguridad jurídica; (g) si atendemos a una validez condicionada al resultado, la norma estaría expulsada "intermitentemente y a ratos, y estaríamos exactamente en la misma situación que rechazó el TC", aplicando nuestros propios criterios para "determinar si, a nuestro juicio, hay o no incremento de valor, sobre una norma a la que deberíamos tomar como "provisionalmente válida", antes de aplicarla"; (h) la conclusión es que "el TC, que optó por no anular los demás párrafos del 107, pese a su ligazón con el 107.1 y 107.2.a, lo que ha pretendido es dirigir al legislador, indicándole cómo puede hacer que un sistema como el establecido puede ajustarse a la constitución"; (i) procede, pues, anular la liquidación, "sin perjuicio de que, si el legislador dicta una norma al respecto, la misma se ajusta a las normas y criterios constitucionales" y "no se ha producido la prescripción, pueda volver a hacerse la liquidación respecto de la cual hoy día no hay elementos normativos que permitan hacerla".
El Ayuntamiento de Zaragoza preparó recurso de casación mediante escrito de 6 de octubre de 2017.
El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 11 de octubre de 2017, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 19 de febrero de 2018, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2, letras b), c) y e) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
La representación procesal del Ayuntamiento de Zaragoza interpuso el recurso de casación mediante escrito de 13 de abril de 2018, que observa los requisitos legales. En dicho escrito, después de identificar el objeto del recurso, referirse al cumplimiento de los requisitos de competencia, plazo y legitimación, y recordar la cuestión casacional fijada por el auto de admisión, comienza argumentando porqué la sentencia impugnada malinterpreta la STC 59/2017 al considerar que de esta se infiere la inaplicación absoluta de los artículos 107.1 y 107.2 a) y 110.4 del TRLHL, con fundamento en que otra solución implicaría vulnerar los artículos 9.3, 14, 31.3 y 133.1 y 2 de la CE. A su juicio, es precisamente la interpretación mantenida por la Sala de instancia la que incurre en la infracción de los citados preceptos constitucionales.
En segundo lugar, llama la atención sobre el hecho de que el FJ 7º de la STC 26/2017 declara inconstitucionales y nulos los preceptos de la norma foral "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia". Esta frase estaría revelando "el motivo de la consideración de la inconstitucionalidad interpretativa, y es que los sujetos pasivos puedan acreditar la inexistencia de incremento". La consecuencia sería que "en el momento que el aplicador del Derecho estime suficientemente probado que no hubo incremento, se producirá automáticamente la no sujeción al impuesto". La sentencia impugnada -se subraya- no alude a que se declaran inconstitucionales las normas únicamente en la medida en que impiden a los sujetos pasivos demostrar la inexistencia de revalorización del terreno", por lo que "su análisis de la doctrina constitucional sostenida con anterioridad a la sentencia 59/2017 no es integral ni completo".
Acto seguido, el Ayuntamiento de Zaragoza cita como resolución favorable a su tesis, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 179/2017.
Por último, el Ayuntamiento de Zaragoza enumera las pretensiones que se plantean y los pronunciamientos que se solicitan, que son los siguientes: (a) la anulación de la sentencia impugnada, (b) la declaración expresa de que el juzgador de instancia puede y debe valorar en cada caso concreto si se "somete a tributación situaciones de inexistencia de valor del suelo puesto de manifiesto en el momento de la transmisión del bien y por comparativa con el valor en el momento de la adquisición", (c) la valoración de las pruebas aportadas al proceso "de conformidad con las reglas de la sana crítica y en consecuencia, [el] reconocimiento expreso [de] que en el supuesto de autos procede el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana", (d) y, finalmente, la declaración de que el acto administrativo impugnado es adecuado y conforme a derecho.
Doña Sara Carrasco Machado, en nombre y representación de BENOMIA, se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 21 de junio de 2018, que observa los requisitos legales.
En dicho escrito comienza afirmando que aunque la parte recurrente se queja de que la sentencia impugnada extiende las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad a todos aquellos actos administrativos que se hayan fundado en los tres artículos declarados inconstitucionales y nulos por el Tribunal Constitucional dentro de los términos contenidos en la propia resolución, el artículo 164.2 CE establece que, salvo que en el fallo se disponga otra cosa, permanecerá vigente la parte de la ley no afectada por la declaración de inconstitucionalidad, lo cual, a su juicio, "nos lleva sin remedio a entender que la vigencia del resto de la norma se debe entender como la extracción de ésta de las parte afectada por la declaración de inconstitucionalidad". Pretende el recurrente -prosigue- que se continúe aplicando la parte de la norma declarada inconstitucional, y "pretende negar a la Sentencia recurrida su expreso pronunciamiento [a]cerca del efecto directo y objetivo de toda declaración de nulidad, que no es otra que la de tener por no puesto lo nulo".
Respecto de aquellas liquidaciones que no se han recurrido en vía judicial, considera BENOMIA que también son nulas "porque se sustentan en una parte de la norma declarada nula", aunque bien "distinto será que fruto de esa nulidad deba o no restituirse lo indebidamente cobrado", lo que "dependerá de que quién haya padecido la liquidación litigue o no".
En cuanto a la afirmación del recurrente de que perturba la seguridad jurídica el hecho de que una sentencia aplique las consecuencias naturales de la declaración de nulidad de una parte de una norma, se responde que lo que realmente perturba la seguridad jurídica "es que un ente administrativo, haciendo un mal uso de su facultades coercitivas obligue a llevar a cabo autoliquidaciones desatendiendo y haciendo caso omiso de la inexistencia en el ordenamiento jurídico de la norma en que se basa".
A continuación se responde a la aseveración del recurrente, según la cual la aplicación de las consecuencias de la nulidad declarada puede suponer una disminución de la recaudación de los ingresos públicos. A este respecto, BENOMIA sostiene que de tal argumento se desprende que, siempre y cuando un ente municipal recaude, no tiene ninguna importancia "si lo hace de conformidad y respeto con la ley y las resoluciones judiciales o no". Dicho de otro modo, "el afán del ente [sería] recaudar" en defensa "del interés público, con independencia de si el mecanismo recaudatorio es o no ajustado a derecho", lo que debería ser considerado, en todo caso, en contra del recurrente, quien aún "a sabiendas de que su modo de actuar contraviene el ordenamiento jurídico no t[endría] empacho alguno en continuar actuando en contra de la resolución de nuestro Tribunal Constitucional".
Por otro lado, se dice que "partiendo de que efectivamente precio y valor son dos cuestiones distintas, debe ser quien pretenda alegar que en un determinado supuesto ambos conceptos no coinciden quien lo acredite, puesto que de forma habitual el precio que se paga por algo, en este caso un inmueble, está en consonancia con su valor", produciéndose inseguridad jurídica "cuando es el recurrente quien elige entre precio o valor según lo que mejor convenga a su interés recaudatorio".
Finalmente, se pone de manifiesto la depreciación experimentada en el mercado inmobiliario español, y que en la mayoría de las ocasiones las cargas hipotecarias superan tanto el valor como el precio de los inmuebles.
Mediante providencia de 23 de julio de 2018, la Sección Segunda de esta Sala acordó, de conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 LJCA, que no había lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la índole del asunto.
Por providencia de 3 de septiembre de 2018, se designó como Magistrado Ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 13 de noviembre de 2018, fecha, en la que, efectivamente, tuvieron lugar las mismas, con el resultado que ahora se expresa.
En otras palabras, para una cuestión sustancialmente coincidente, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza, a diferencia de lo que declaró la Sala del mismo orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Aragón impugnada en el recurso de casación aludido (el núm. 6226/2017), anuló la liquidación del IIVTNU examinada en la instancia, por considerar que la STC 59/2017 debía ser interpretada en un sentido expansivo conforme al cual quedaba privada de operatividad la posibilidad misma de mantener el impuesto, esto es, abstracción hecha de que el acto de transmisión del terreno hubiera puesto de manifiesto un incremento o una minusvalía patrimonial, pues la tesis que luce en la sentencia aquí impugnada es la de que tal circunstancia resulta indiferente: "la única solución respetuosa con lo que queda de la norma y con las sentencias del TC -afirma la Jueza a quo-, y en concreto con la que nos afecta, de 11-5-2017 [...], es la anulación de todas las liquidaciones, bien las directamente recurridas, bien, cuando se ha pedido la devolución de un pago indebido" (FJ 5º).
Tesis de la sentencia recurrida que contrasta, no solo con la que mantiene la parte recurrente -para quien, en síntesis, se está confirmando una liquidación en concepto de IIVTNU "que se ha practicado sin que exista base legal para ello", dado que la base imponible "se calculó conforme a las normas recogidas en los artículos 107 y 110.4" del TRLHL, que han sido anulados ex origine por la citada STC 59/2017 ; anulación que, en su opinión, obliga a anular todas las liquidaciones que se hayan practicado con arreglo a dichos preceptos-, sino también, como se refleja en el auto de admisión de 5 de febrero de 2018, con el criterio sostenido, en la misma línea que la entidad recurrente, por diversos Tribunales Superiores de Justicia en sentencias que hemos citado en los antecedentes de hecho (Tercero, punto 2), por lo que, ante una situación igual nos encontramos con soluciones jurisdiccionales contradictorias [artículo 88.2.a) LJCA ], incidiendo desfavorablemente y de manera grave sobre los intereses generales si se concluyera que esa doctrina es contraria al ordenamiento jurídico [ artículo 88.2.b) LJCA ].
Será objeto de interpretación los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 26/2017 y 59/2017, de 16 de febrero y 11 de mayo, respectivamente.
Una vez planteados los términos del debate, la Sala dio respuesta, en tal sentencia, en sus fundamentos jurídicos segundo a séptimo, a las interrogantes suscitadas por el auto de admisión en relación con la interpretación del alcance invalidatorio proyectado por la antedicha STC 59/2017 sobre los preceptos del TRLHL afectados por la cuestión de inconstitucionalidad. Procede, en consecuencia, reproducir ad pedem litterae y en su integridad los fundamentos segundo a séptimo de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 :
"a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)."", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "...[ D]eterminar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia...", hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo.
Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada anula la liquidación del IIVTNU, por considerar que, al margen de la situación concreta de ganancia o pérdida patrimonial experimentada con ocasión de la transmisión mortis causa del inmueble, dato del que abiertamente prescinde, salvo para hacer un comentario al que después aludiremos, el impuesto no podía ser exigido por haber perdido vigencia total el precepto legal habilitante del gravamen. En otras palabras, la sentencia aquí impugnada es el exponente claro de la que hemos venido a considerar la mal llamada tesis maximalista, pues aun descartando el uso de la expresión, la recogemos al menos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.
1) La sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza, de 31 de julio de 2017 -procedimiento abreviado núm. 341/2016- debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".
2) Pese a la disconformidad a derecho de la sentencia de instancia, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, lo que lleva consigo la nulidad de los actos administrativos de liquidación y revisión allí enjuiciados, en tanto que han hecho indebidamente objeto de gravamen una verdadera y propia minusvalía patrimonial, inexpresiva de capacidad económica alguna, en contra de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 y en nuestra doctrina jurisprudencial.
A tal efecto, resulta determinante la declaración de la sentencia impugnada de que también procedería "la estimación del recurso [...] por los hechos expuestos en la demanda y los documentos que se acompañan de los que se desprende la pérdida de valor, pues el precio de venta (298.441, 26 Euros), ha sido inferior al de compra (498.840, 04 Euros)". Hecho evidente -además de no contradicho- que denota que con ocasión de la transmisión del inmueble la entidad BENOMIA experimentó una clara, manifiesta y evidente minusvalía patrimonial que, dado todo lo que se ha razonado con anterioridad, en ningún caso podía dar lugar a la exacción del impuesto controvertido.
) Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA, contra la sentencia núm. 178/2017, de fecha 31 de julio de 2017, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Zaragoza, dictada en el procedimiento abreviado núm. 341/2016, sentencia que se casa y anula.
) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BENOMIA VARIIS, S.L., contra la resolución de 19 de septiembre de 2016 de la Jefa de la Unidad de Impuestos Inmobiliarios del Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Municipal Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza, que desestima el recurso de reposición instado contra la resolución de 25 de abril de 2016 que deniega la rectificación de la autoliquidación núm. 30671/15 practicada, por un importe total de 15.837,31 euros, en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por la transmisión de la finca situada en la calle Méndez Núñez, núm. 31, primera planta, entresuelo izquierda, en Zaragoza (referencia catastral 6736404XM7163F0007OO), y, en su virtud, declarar la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
STS, 27 de Abril de 2000