Source: http://kraken.slv.cz/2Afs147/2005
Timestamp: 2018-09-21 07:00:34+00:00
Document Index: 57018651

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 4', '§ 28', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 120', '§ 23', '§ 25', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 2', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 120', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 120', '§ 28', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 120', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

2Afs147/2005
è. j. 2 Afs 147/2005-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: V. K., zast. JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem ve Vsetínì, Palackého 168, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, námìstí Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 134/2002-29,
Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 4. 2002, è. j. FØ 110/6778/01-0107, vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení a rozhodl o náhradì nákladù øízení. Ve správním øízení nebyl ¾alobci uznán výdaj na pomìrnou èást kupní ceny za lesní pozemek, která spoèívala v ocenìní lesního porostu, nikoliv pozemku (¾alobce lesní porost vytì¾il a získal z nìj pøíjem, který byl zdanìn).
Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále také jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, v ní¾ tvrdil, ¾e napadený rozsudek spoèívá na nesprávném právním názoru krajského soudu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Podle názoru stì¾ovatele krajský soud nerespektoval úpravu zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ). Pøedmìtem podnikání ¾alobce byl nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. V letech 1998-1999 zakoupil les, v nìm¾ v roce 1999 provádìl tì¾bu a následnì prodal èást pozemkù a døevní hmotu. Jako výdaj uplatnil pomìrnou èást výdajù vykácených porostù a prodaných lesních porostù. Za daòovì uznatelný výdaj nemù¾e být pova¾ován jakýkoliv výdaj, o nìm¾ poplatník úètoval, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ bylo úètováno v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. Podle ust. § 4 odst. 2 zákona o úèetnictvích stanovilo ministerstvo financí Postupy úètování u fyzických osob provozující podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví. Podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní lesního pozemku (pøíloha è. 1, èl. I. odst. 2 Opatøení è. j. 281/71 702/95, ve znìní úèinném pro rok 1999-dále také jako Postupy úètování ). Ocenìní lesa se tedy v úèetnictví nemìní (podle ust. § 28 odst. 1 zákona o úèetnictví se neodepisují pozemky). Shodné pojetí lesa jako lesního pozemku a lesních porostù obsahuje jak zákon è. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen lesní zákon ), tak i obèanský zákoník. Úèetní pøedpisy neumo¾òují rozdìlit nakoupený hmotný investièní majetek-les-na dvì èásti (tedy pozemek a lesní porost), nebo» se jedná o jeden hmotný majetek s jasnì definovanou vstupní cenou. Pokud je døevní hmota vytì¾ena, nedojde k rozdìlení hmotného investièního majetku na nemovitý a movitý. Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, v úèinném znìní, je základem danì rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady) pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti. Podle ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Daòovì uznatelným výdajem tedy nemù¾e být kterýkoliv výdaj, ale pouze výdaj, o nìm¾ ¾alobce úètoval v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. ®alobce mìl pøíjem za prodej døevní hmoty, který podléhal zdanìní daní z pøíjmù.
Podle názoru stì¾ovatele krajský soud argumentoval pouze vytr¾enì úpravou zákona o daních z pøíjmù, ale nerespektoval ust. § 23 odst. 2 tohoto zákona a nevypoøádal se s úpravou úèetních pøedpisù, nebo» pouze bez dal¹ího uvedl, ¾e ¾alobce ve svém úèetnictví rozli¹il na základì znaleckého posudku pomìrnou èást ceny za nákup lesa pøipadající na pozemek a trvalý porost. Les není movitou vìcí, nebo» podle lesního zákona je lesem lesní porost a pozemek. Podle ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku jsou souèástí pozemku i porosty spojené koøeny s pozemkem, které nemají povahu samostatných vìcí. Podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní lesního pozemku. Jestli¾e vlastník lesa vykácí lesní porost, výdajem jsou výdaje na vykácení a daòová rezerva na pìstební èinnost, pøíjmem je èástka z prodeje døeva. Výdajem v¹ak není cena za koupený lesní pozemek. Stì¾ovatel dále nesouhlasil s právním názorem krajského soudu, ¾e zákon postup ¾alobce neupravoval, nebo» jí upravil v ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Podle ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù výdaj za nákup pozemkù nelze uznat. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e pøi ocenìní hodnoty pozemku podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní pozemku, nemù¾e poplatník pro daòové úèely rozdìlit èástku, za kterou lesní pozemek (vèetnì porostù) nakoupil. Pro zji¹tìní základu danì se odeètou toliko výdaje, které mìl poplatník s dosa¾ením pøíjmù z prodeje lesní hmoty.
Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il pro nezákonnost shora uvedené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 134/2002-29). Pøi posouzení právního sporu mezi úèastníky vy¹el z úvahy, ¾e ¾alobce nakoupil lesní pozemky (tedy pozemky vèetnì porostù) za èástku 1,634 000 Kè, pøíjem z prodeje døevní hmoty mìl ve vý¹i 851 132 Kè, a tento skutkový stav právnì posoudil podle ust. § 23 odst. 1, 2 zákona o daních z pøíjmù a podle ust. § 24 odst. 1,
§ 24 odst. 2 písm. t) a písm. i) zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný v dané vìci nesprávnì vylo¾il ust. § 24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù ve vazbì na ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Podle úpravy v obèanském zákoníku je patrné, ¾e souèást vìci hlavní (lesní pozemek) tvoøí dohromady jeden celek, tedy les (ust. § 2 písm. a) zákona o lesích). V dané vìci v¹ak není mo¾né vycházet z toho, ¾e souèást vìci (lesní porost) nelze oddìlit od vìci hlavní, nebo» to se v posuzované vìci stalo. I kdy¾ tak porosty byly souèástí pozemku a nále¾ely vlastníku vìci hlavní, ¾alobce porosty pokácel a znehodnotil tak les pro dal¹í své podnikání. K naplnìní cílù podnikání musel ¾alobce koupit les (tedy pozemky s porostem) a dále porosty pokácet a zpenì¾it, pøièem¾ pøi uplatnìní výdajù respektoval ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nebo» neuplatòoval náklad na poøízení pozemkù (ust. § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù). ®alobce uplatnil pouze pomìrnou èást z vynalo¾ené ceny na nákup lesù, která byla urèena znaleckým pozemkem a pøipadala pouze na koupi porostù. ®alobce jako podnikatel mìl zøejmý zámìr vynalo¾it výdaj k dosa¾ení zdanitelných pøíjmù. Aby mohl získat pøíjem z prodeje døevní hmoty, musel nejprve vynalo¾it výdaj na získání porostù do svého vlastnictví, co¾ nemohl uèinit jinak, ne¾ ¾e je zakoupil spoleènì s pozemky. Vlastní tì¾ba porostù byla provedena v souladu s pøíslu¹ným veøejnoprávním povolením. ®alobce z porostù po právu uèinil samostatnou vìc v právním smyslu a s ní dále nakládal. Proto je nutné z daòového hlediska postupovat podle ust. § 24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù, které spoleènì s ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù vyluèují jako výdaj náklady na nákup pozemkù, nezakazují v¹ak uplatnit do výdajù náklady vynalo¾ené na získání porostù, které ¾alobce mohl uèinit prostøedkem pro získání svých pøíjmù. Tento výdaj respektuje vìcnou a èasovou souvislost a byl zamìøen na získání pozdìj¹ích pøíjmù ¾alobce. Nebylo na místì doporuèení ¾alovaného, aby ¾alobce vytváøel rezervy na pìstební èinnost, nebo» pøedmìtem podnikání ¾alobce nebyla pìstební èinnost, ale nákup zbo¾í a prodej. To prokazuje i následný prodej nìkterých pozemkù subjektu, který je mìl odbornì zalesnit. Ve svém úèetnictví rozli¹il na základì znaleckého posudku pomìrnou èást kupní ceny lesa pøipadající na pozemek a porosty. Tento jeho postoj mìl svoji logiku, nebo» výdaj na zakoupení porostù vynalo¾il proto, aby mohl pozdìji realizovat pøíjem z jejich prodeje, a do výdajù tak zahrnul pouze èást kupní ceny. ®alobce neuplatòoval výdaj vynalo¾ený na nákup pozemkù. Postup ¾alobce nelze uznat za nezákonný, nebo» pro tento konkrétní pøípad neexistuje právní úprava, a ¾alobce postupoval zpùsobem, který zákon nezakazoval.
Dále krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e výdaj uplatnìný ¾alobcem odpovídá definici ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, nebo» souvisí s jeho èinností, není nepøimìøený a byl vynalo¾en za úèelem dosa¾ení jeho zdanitelných pøíjmù a prokazatelnì mu jej i pøinesl. Výdaj ¾alobce se reálnì odrazil v jeho pøíjmech. I kdy¾ na poèátku bylo pro charakter vìci urèující ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku, ¾alobce následným poèínáním tuto definici pøekonal a porosty oddìlil. Existují tak dvì samostatné vìci-pozemek a døevní hmota.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu, pøièem¾ pøitom je vázán rozsahem i dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vymezil dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» nesouhlasil s právním názorem krajského soudu v tom smìru, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování nerespektoval úpravu zákona o daních z pøíjmù a úèetních pøedpisù. Podle názoru stì¾ovatele nemù¾e být za daòovì uznatelný pova¾ován jakýkoliv výdaj, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ bylo úètováno v souladu s úèetními pøedpisy.
Nejvy¹¹í správní soud se po pøezkoumání napadeného rozsudku pøiklání k výkladu, který pøi posouzení vìci zaujal Krajský soud v Brnì. V dané vìci je toti¾ nutné oddìlit dvì vìci-úètování ohlednì lesa jako jednoho hmotného investièního majetku s definovanou poøizovací cenou a následné vytì¾ení døevní hmoty. Závìr, ¾e o lese se v úèetnictví úètuje jako o jednom hmotném investièním majetku (tedy jak o pozemku, tak o porostech z nìho vze¹lých, které tvoøí v souladu s ust. § 120 odst. 1 souèást vìci), není sporu. Argumentace stì¾ovatele, ¾e úèetní pøedpisy rozdìlení nakoupeného majetku neumo¾òují, je tak namístì. V dané vìci v¹ak do¹lo k dal¹ímu nakládání s tímto majetkem-døevní hmota byla následnì vytì¾ena. Tím nedo¹lo k rozdìlení hmotného investièního majetku ve smyslu jeho samostatného úètování jako jedné vìci v právním smyslu (kdy by ¾alobce úètoval zvlá¹» o pozemku a zvlá¹» o porostech, ani¾ by je bral jako samostatnou vìc v právním smyslu), ale z pùvodní souèásti vìci se oddìlením stala samostatná movitá vìc, která mù¾e být pøedmìtem dal¹ích právních vztahù. Aè tedy nelze vést v úèetnictví samostatnì pozemky a trvalé porosty, pokud tvoøí jednu vìc v právním slova smyslu, v pøípadì, kdy souèást vìci je oddìlena od vìci, její¾ souèást doposud tvoøila, ji¾ nabývá svého vlastního právního statutu a stává se z ní vìc samostatná (v tomto pøípadì vìc movitá). Tvrzení stì¾ovatele v podané kasaèní stí¾nosti, ¾e ocenìní lesa se v úèetnictví nemìní, pro co¾ opírá svùj názor o ust. § 28 odst. 1 zákona o úèetnictví, který stanoví, ¾e se neodepisují pozemky, pak na tuto argumentaci nemá ¾ádný vliv. V daném pøípadì nedo¹lo k odepisování pozemku (a» pozemku samotného, èi pozemku a jeho souèásti-trvalých porostù), ale k osamostatnìní souèásti vìci (vytì¾ení lesního porostu), z ní¾ se stala vìc samostatná v právním slova smyslu.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e daòovì uznatelným nemù¾e být jakýkoliv výdaj, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ poplatník úètoval v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù, nicménì v tomto pøípadì je nutno souhlasit s krajským soudem, ¾e v konkrétní vìci ¾alobce postupoval v souladu se svými povinnostmi a ¾e pro tento konkrétní pøípad neexistuje výslovná právní úprava, a proto je namístì postupovat podle obecných ustanovení týkajících se výdajù podle ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Tím, ¾e ¾alobce svým jednáním vyèlenil souèást vìci (trvalé porosty) a uèinil z nich vìc samostatnou, podstatnì zmìnil charakter a hodnotu vìci-lesa-jako hmotného investièního majetku. Argument stì¾ovatele, ¾e ¾alobce si nemohl uplatnit èást nákladù na poøízení vìci, které se vztahovaly k souèásti vìci, z ní¾ ¾alobce uèinil samostatnou vìc v právním slova smyslu a z jejího nakládání dosáhl pøíjmu, ale mohl si uplatnit pouze èástku, za kterou následnì les prodal (tedy lesní pozemek bez vytì¾eného lesního porostu), jeho¾ ekonomická hodnota se právì vytì¾ením lesního porostu výraznì zmìnila, je podle názoru Nejvy¹¹ího soudu nesprávný. Takový výklad ¾alobci nedává ¾ádnou mo¾nost jak uplatnit své náklady spoèívající v poøízení lesních porostù. Aè pøíjem z prodeje takových porostù stát jako pøíjem zdaòuje, ¾alobci neumo¾òuje výdaj na poøízení tohoto pøíjmu adekvátnì uplatnit, nebo» podle názoru stì¾ovatele nelze takový výdaj uplatnit v pøíslu¹ném zdaòovacím období proti pøíjmu z prodeje lesního porostu (nikoliv jako souèásti vìci-lesa, ale ji¾ samostatné vìci movité), a takový výdaj pak ¾alobce neuplatní ani pøi následném prodeji lesa (ji¾ bez lesního porostu), který má tak ekonomicky mnohem ni¾¹í hodnotu (nebo» je prodáván pouze lesní pozemek bez porostu). Takovým výkladem se ¾alobci úplnì vylouèí mo¾nost uplatnit výdaj na poøízení vìci (v daném pøípadì èást tohoto výdaje zohledòující hodnotu trvalých porostù jako souèásti vìci), aèkoliv pøíjem z dal¹í dispozice s touto nyní ji¾ samostatnou vìcí stát zdaòuje. Tento podle názoru soudu neudr¾itelný výklad obzvlá¹» vyplyne v této konkrétní vìci-¾alobce les zakoupil za èástku 1,634 000 Kè, pøíjem z prodeje lesních porostù mìl ve vý¹i 958 932 Kè (který byl pou¾it pro výpoèet základu danì a odpovídající èástí poté zdanìn), pøi následném prodeji lesa ¾alobcem (ji¾ bez vytì¾ených lesních porostù) mu v¹ak bylo zohlednìna pouze èástka, za kterou takto pozmìnìné pozemky prodal, tedy 8500 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud takový výklad pova¾uje za nesprávný, nerespektující ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, a nezohledòující nakládání s vìcí v prùbìhu zdaòovacího období. ®alobce vynalo¾il výdaj na poøízení vìci-hmotného investièního majetku. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e trvalý porost je souèástí vìci, v dobì jeho poøízení se tak o samostatnou vìc v právním slova smyslu nejedná (srov. ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku). Pokud trvalé porosty stále tvoøí souèást vìci, je pochopitelné, ¾e svou povahou musí být právnì neustále spojeny s osudem vìci, její¾ jsou souèástí, a ¾e v úèetnictví je nutné o nich úètovat jako o jednom hmotném investièním majetku [èlánek I., odst. 1 písm. a) postupù úètování], nebo» se jedná o jednu vìc v právním slova smyslu, a to o pozemek [èl. I, odst. 2 písm. a) postupù úètování]. Pokud je v prùbìhu urèitého období z vìci její souèást oddìlena, a to tak, ¾e se stane samostatnou movitou vìcí v právním slova smyslu, nelze ji¾ trvat na tom, aby v úèetnictví byla nadále vykazována hodnota vìci bez ohledu na její faktickou a reálnou hodnotu. Èinností ¾alobce se charakter vìci zmìnil a proto je nutné takovou zmìnu odrazit i v úèetnictví. Není dost dobøe mo¾né nutit ¾alobce, aby o vìci-lese ji¾ bez vytì¾ených trvalých porostù-úètoval tak, ¾e tuto skuteènost nijak nezohlední, a následnì mu pøi prodeji pozemku bez trvalých porostù uznat jako daòovì uznatelný výdaj cenu za prodej pozemku bez trvalých porostù.
Shora uvedeným výkladem by tak stát zdaòoval pøíjmy z prodeje vìcí, které na druhou stranu neuznává z hlediska úèetnictví. Takový výklad podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, stejnì jako krajského soudu, v¹ak z ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù neplyne, a je v rozporu s ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù stanovilo, ¾e pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví, se vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Jak bylo shora uvedeno, podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu postup, který zvolil ¾alobce, v rozporu s úpravou úèetnictví není, nebo» odrá¾í reálnou hodnotu hmotného investièního majetku v daném èase. Takový postup tak není v rozporu s úpravou zákona o úèetnictví, a navíc respektuje logický postup, podle nìho¾ si daòový subjekt uplatòuje v pøíslu¹ném zdaòovacím období ty výdaje, které skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Bez vynalo¾ení tìchto výdajù by daòový subjekt zdanitelného pøíjmu nedosáhl, a jinými slovy øeèeno by tak stát nemìl co zdaòovat. Proto musí stát na druhou stranu respektovat, kdy¾ si daòový subjekt k takto zdaòovaným pøíjmùm uplatní výdaje na jejich poøízení. Výklad, z nìho¾ vy¹el v dané vìci krajský soud a s ním¾ se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, øádnì posoudil charakter vìci v prùbìhu zdaòovacího období (kdy do¹lo k oddìlení souèásti vìci a stala se z ní vìc samostatná), a krajský soud se tak vytýkaného nesprávného právního názoru nedopustil.
Ze v¹ech tìchto dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e podaná kasaèní stí¾nost je nedùvodná a zamítl ji (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
O nákladech øízení bylo rozhodnuto podle ust. § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití ust. § 120 s. ø. s., kdy by k jejich náhradì mìl právo ve vìci úspì¹ný ¾alobce, který sice byl v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem, z obsahu soudního spisu v¹ak plyne, ¾e advokát ¾ádný úkon právní slu¾by neuèinil.