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Timestamp: 2019-12-08 15:28:48
Document Index: 85471020

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 3', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 1', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 44', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 6', '§ 20', '§ 3', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 2', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 44', '§ 13', '§ 32', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 37', '§ 52', '§ 264', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 78', '§ 78', '§ 31', '§ 79', '§ 10']

BVerfG Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BVerfG Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06
Sonderausgabenabzug von Beiträgen zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall verfassungswidrig
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3 Buchst. a, Abs. 3-4, § 3 Nr. 62; GG Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 1 Abs. 1
BFH (Vorlegungsbeschluss vom 14.12.2005; Aktenzeichen X R 20/04)
Erst im Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I S. 2310) hat der Gesetzgeber den Vorwegabzug radikal vereinfacht und ihm die auch für das Streitjahr 1997 maßgebliche Struktur gegeben. Danach knüpfte die Kürzung tatbestandlich unter anderem an § 3 Nr. 62 EStG an und erfolgte pauschal nach der 16-Prozent-Regel. Diese beruhte auf einer Addition historischer Arbeitgebersozialversicherungsbeiträge (9 % gesetzliche Rentenversicherung, 4 % gesetzliche Krankenversicherung, 3 % Arbeitslosenversicherung, vgl. hierzu BTDrucks 12/5630, S. 57 f.). Im Falle einer vollständigen Kürzung des Vorwegabzugs sank somit der abzugsfähige Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG im Streitjahr 1997 von 10.275 DM auf 4.275 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: von 20.550 DM auf 8.550 DM).
private Krankheitskostenversicherung der Kläger (Vollversicherung) mit einem vereinbarten Selbstbehalt von insgesamt 1.200 DM
12.357,17 DM
private Krankenhaustagegeldversicherung der Kläger und eines Kindes
481,13 DM
private Krankentagegeldversicherung des Klägers
2.722,28 DM
private Pflegepflichtversicherung der Kläger
1.837,62 DM
private Pflegezusatzversicherung der Kläger
1.978,99 DM
private Krankheitskostenversicherung der sechs Kinder (Vollversicherung)
16.149,39 DM
private Krankheitskostenversicherung eines Kindes (Zusatzversicherung zur gesetzlichen Krankenversicherung)
505,89 DM
36.032,47 DM
b) Die Grenze für das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum bilde das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum, das über-, aber nicht unterschritten werden dürfe. Das Leistungsvolumen der Sozialhilfe (Bundessozialhilfegesetz ≪BSHG≫, jetzt Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch ≪SGB XII≫) liefere daher den vom Gesetzgeber anerkannten Maßstab des steuerrechtlich realitätsgerechten Grundbedarfs.
cc) Die derzeitigen steuerlichen Abzugsbeträge seien für kinderlose Steuerpflichtige und für Steuerpflichtige mit Kindern gleich. Den für Kinder notwendigen Mindestvorsorgeaufwendungen werde auch nicht im Rahmen des Familienlastenausgleichs Rechnung getragen. Dieses Problem sei zwar für die meisten Steuerpflichtigen nicht relevant, da fast 90 % der Bevölkerung in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert seien. Gleichwohl sprenge es den Rahmen zulässiger Typisierung, die betroffene Gruppe privat krankenversicherter Kinder unberücksichtigt zu lassen. Ein verwaltungstechnischer Typisierungsvorteil komme angesichts der leichten Feststellbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen und ihrer tatsächlichen Höhe nicht in Betracht.
d) Bei der Betrachtung der konkreten Zahlen sei von einem für die Kläger insgesamt abzugsfähigen Betrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG von 19.830 DM auszugehen. Dieser sei unter Zugrundelegung der Beitragssätze für die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung (14,2 % für die gesetzliche Krankenversicherung, 1,7 % für die gesetzliche Pflegeversicherung, 19,5 % für die gesetzliche Rentenversicherung und 6,5 % für die Arbeitslosenversicherung) aufzuschlüsseln, womit auf die Krankenversicherungsbeiträge lediglich ein Teilbetrag von rund 6.700 DM entfalle.
1. und 2. Kind (Kindergeld jeweils 220 DM) bei einem Grenzsteuersatz von
3. Kind (Kindergeld 300 DM) bei einem Grenzsteuersatz von
4. und jedes weitere Kind (Kindergeld 350 DM) bei einem Grenzsteuersatz von
14.666,67 DM
4.981,13 DM
6.792,45 DM
23.333,33 DM
7.924,53 DM
Stelle man die durch das Kindergeld bewirkten fiktiven Kinderfreibeträge dem Kinderfreibetrag in Höhe von 6.912 DM nach § 32 Abs. 6 EStG bzw. dem Kinderexistenzminimum von 6.434 DM (Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage, BTDrucks 13/9713) gegenüber, so ergebe sich, dass die Freibetragswirkung für niedrige Einkommen (Grenzsteuersatz von 18 %) stets über dem sächlichen Existenzminimum gelegen habe und dies für hohe Einkommen (Grenzsteuersatz = Spitzensteuersatz von 53 %) immerhin in Abhängigkeit von der Kinderzahl auch noch möglich gewesen sei. Angesichts dieser zusätzlichen Begünstigung sei eine weitere Berücksichtigung von Kindern im Rahmen von § 10 Abs. 3 EStG nicht geboten.
1. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226 ≪236≫; 93, 121 ≪133≫). Die Prüfung erstreckt sich im vorliegenden Falle daher auch auf die vom Bundesfinanzhof in der Vorlage nicht aufgegriffene, in der Literatur aber kontrovers behandelte Frage, ob das betragsmäßige Verhältnis von ungekürztem Vorwegabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) und maximal steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (vgl. Söhn, StuW 1990, S. 356; Stützel, DB 1992, S. 758; von Eichborn, DB 2000, S. 944; Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454; Fischer, FR 2003, S. 770).
2. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪110≫; 107, 27 ≪45 f.≫; 112, 268 ≪279≫). Bei einem Vergleich der einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehören, sind auch die spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge zu behalten (vgl. auch BVerfGE 105, 73 ≪112 ff.≫; 113, 167 ≪214 ff.≫).
1. a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug wird beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG der Vorwegabzug entsprechend der 16-Prozent-Regelung gekürzt (vgl. oben unter A.I.2.c≫).
aa) Das Bundesministerium der Finanzen geht ohne weitere Begründung davon aus, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten der Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG nach Abzug des Pflegezusatzversicherungsbetrags (Nr. 3) zur Deckung des Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbedarfs einschlägig sei (ähnlich Hey, DRV 2004, S. 1 ≪10 ff.≫). Damit stünden 9.915 DM insgesamt und davon 6.000 DM als Vorwegabzug zur Verfügung (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM, davon 12.000 DM als Vorwegabzug). Demgegenüber spaltet der Bundesfinanzhof diese Beträge anhand der Beitragsätze für die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung anteilig auf. Er kommt dabei – allerdings unter Zugrundelegung der Beitragssätze des Jahres 2004 – für die Krankenversicherungsbeiträge von zusammenveranlagten Ehegatten lediglich auf einen Teilbetrag von insgesamt ca. 6.700 DM, wovon demnach ca. 4.050 DM auf den Vorwegabzug entfallen würden.
bb) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits darauf hingewiesen, dass eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge – wie vom Bundesfinanzhof praktiziert – bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪98 f.≫). Daran wird festgehalten. Legt man die Beitragssätze des Jahres 1997 für Gesamtdeutschland zugrunde (41,88 % Gesamtsozialversicherungsbeitrag, davon 13,38 % gesetzliche Krankenversicherung und 1,7 % gesetzliche Pflegeversicherung), so ergeben sich aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM) Teilbeträge von etwa 3.168 DM für die Krankenversicherungsbeiträge sowie rund 402 DM für die Pflegepflichtversicherungsbeiträge (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 6.335 DM und 805 DM). Auf den ungekürzten Vorwegabzug entfallen dabei Teilbeträge von rund 1.917 DM für die Krankenversicherung und rund 244 DM für die Pflegepflichtversicherung (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 3.834 DM und 487 DM).
Vorwegabzug (ungekürzt)
Krankenversicherungsanteil des Vorwegabzugs
max. Arbeitgeberbeitrag zur ges. Krankenversicherung (bis 2000 West)
Pflegeversicherungsanteil des Vorwegabzugs
max. Arbeitgeberbeitrag zur ges. Pflegeversicherung (bis 2000 West)
2.006,12 DM
4.633,20 DM
153,02 DM
351,00 DM
1.970,59 DM
4.824,00 DM
1.916,91 DM
4.907,70 DM
243,55 DM
627,30 DM
1.942,10 DM
5.125,68 DM
242,05 DM
642,60 DM
1.938,24 DM
5.171,40 DM
242,28 DM
650,25 DM
1.982,47 DM
5.228,37 DM
248,36 DM
657,90 DM
1.989,23 DM
5.300,91 DM
249,76 DM
665,55 DM
2.962,17 €
2.975,96 €
2. a) Die sich aus dieser Tabelle ergebenden maximalen Entlastungsbeträge des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zugunsten von Arbeitnehmern übersteigen im Streitjahr 1997 ebenso wie in allen anderen Jahren bei weitem die bei Selbständigen nach dem ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG zur Verfügung stehenden Beträge. Das deckt sich mit den in der Literatur getroffenen Feststellungen (vgl. etwa von Eichborn, DB 2000, S. 944 ≪948≫; Fischer, FR 2003, S. 770 ≪774≫; Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 ≪455≫).
b) Allerdings versperrt die bloße Gegenüberstellung der nominalen Entlastungsbeträge den Blick auf einen für die gleichheitsrechtliche Betrachtung wichtigen Systemzusammenhang. Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen – sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer und privatversicherte Selbständige – maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen eine ganz unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Privatversicherungsbeiträge der Selbständigen aus ihrem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung durch einen Abzugsbetrag entlastet, hat die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung rein deklaratorischen Charakter (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BFH BStBl II 2003, S. 34 = BFHE 199, 524, sowie von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3, Rn. B 62/11 jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen; s. zur sozialversicherungsrechtlichen Perspektive auch BSGE 86, 262 ≪285 ff.≫). Die Arbeitgeberbeiträge sind damit von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens. Ob diese Sichtweise verfassungsrechtlich zwingend ist, kann offen bleiben (ebenso BVerfGE 105, 73 ≪130≫), denn sie lässt sich im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Finanzierungszusammenhänge jedenfalls nachvollziehbar begründen und fällt daher in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der einfachrechtlichen Konkretisierung des Einkommensbegriffs (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪135≫; 107, 27 ≪47≫).
aa) Die Finanzierungsvorschriften des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erlegen den Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherungen Beiträge auf, die nicht allein der Absicherung ihres eigenen Krankheitsrisikos, sondern zugleich dem sozialen Ausgleich und der Umverteilung dienen. Insbesondere haben Beitragspflichtige mit hohem Einkommen und niedrigem Krankheitsrisiko auf diese Weise Solidarlasten zu tragen, die den im Übrigen gleich leistungsfähigen Steuerpflichtigen, die nicht Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherungen sind, nicht abverlangt werden (vgl. BVerfGE 113, 167 ≪215 ff.≫). Neben der Entkopplung der Beitragshöhe vom versicherten Krankheitsrisiko ist auch das Leistungsniveau weitgehend unabhängig von der Höhe der gezahlten Beiträge. Allen Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherungen wird unabhängig von der Höhe ihrer Beiträge ein im Wesentlichen identisches Versorgungsniveau gewährt. Lediglich das Krankengeld nach §§ 44 ff. SGB V knüpft der Höhe nach an das der Beitragsberechnung unterliegende Regelentgelt an, wobei zu berücksichtigen ist, dass der Anteil des Krankengeldes an den Gesamtausgaben der gesetzlichen Krankenversicherungen zwischen 1995 und 2004 von 9,41 % auf 6,37 % abgesunken ist (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Kennzahlen und Faustformeln zur gesetzlichen Krankenversicherung, Tabelle KF06 vom 1. März 2007).
Es lässt sich daher verallgemeinernd feststellen, dass einer höheren Beitragszahlung in der gesetzlichen Krankenversicherung kein äquivalenter Zuwachs an Versorgungsleistungen oder Anwartschaften auf eine Versorgung gegenübersteht. Der Versicherte hat dabei typischerweise auch keinen Einfluss auf Art und Umfang des gewährten Versorgungsniveaus (vgl. hierzu auch BVerfGE 115, 25 ≪26, 45 ff.≫). Die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung kommen demnach der Gesamtheit der versicherten Arbeitnehmer zugute, wobei das Leistungsniveau vom Sozialgesetzgeber festgelegt wird. Es ist nicht möglich, die auf einen Arbeitnehmer entfallenden Beiträge als einen ihn allein begünstigenden Individualvorteil zu begreifen. Ob der jeweilige Arbeitnehmer durch seine Beiträge über das Solidarprinzip der gesetzlichen Krankenversicherung individuell begünstigt oder belastet wird, hängt von Einkommenshöhe, Alter, Gesundheitszustand und Familienstand im Einzelfall ab.
Diese Charakterisierung gilt nicht nur für die Arbeitnehmerbeiträge, sondern auch für die Arbeitgeberbeiträge, deren Steuerfreiheit beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG deklaratorisch klargestellt ist und die als fremdnützige Beiträge auch finanzverfassungsrechtlich differenziert zu beurteilen sind (vgl. hierzu BVerfGE 75, 108 ≪157 ff.≫; 113, 167 ≪219 f.≫). Auch die Arbeitgeberbeiträge gehen ohne Individualisierung in den solidarischen Finanzierungsverbund der gesetzlichen Krankenversicherungen ein.
bb) Ganz anders strukturiert sind hingegen die Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung. Deren Bemessung ist am Äquivalenzprinzip ausgerichtet, bestimmt sich also nach dem versicherten Risiko. Bei privaten Krankenversicherungsbeiträgen kann daher – anders als bei Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung – davon ausgegangen werden, dass einem höheren Beitrag ein äquivalent höherer Individualvorteil des Beitragszahlers entspricht. Aus diesem Grunde lassen nominal gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seiner privaten Krankenversicherung andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu. Wegen dieses fundamentalen Systemunterschieds kann für die Frage, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden, nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG andererseits abgestellt werden (vgl. auch BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 ≪538 f.≫; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 ≪444 f.≫; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 ≪456≫).
3. Vor dem Hintergrund der wesentlichen Systemunterschiede zwischen gesetzlicher und privater Krankenversicherung verschiebt sich die Betrachtung vom bloßen Vergleich der Nominalbeträge hin zu der Frage, ob der Gesetzgeber die ausweislich der Gesetzgebungsgeschichte (vgl. oben unter A.I.2.c≫) mit dem Vorwegabzug beabsichtigte Kompensation zugunsten von Steuerpflichtigen, deren Vorsorgeaufwendungen nicht infolge der Beitragsleistungen eines Arbeitgebers gemindert sind, in einer verfassungsrechtlich vertretbaren Weise realisiert oder ob er sie verfehlt.
b) Einerseits sind die Unterschiede zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen nicht von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie jede einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Versicherungsaufwendungen im Verhältnis von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen könnten. Eine solche Rechtfertigung lässt sich insbesondere nicht auf die Annahme stützen, Selbständige seien aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger entlastungsbedürftig als Arbeitnehmer. Zwar befinden sich bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele Selbständige (vgl. Zweiter Armuts- und Reichtumsbericht der Bundesregierung, BTDrucks 15/5015, S. 51). Das lässt aber keinen verallgemeinernden Schluss darauf zu, dass die wirtschaftliche Situation von Selbständigen überwiegend günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten. So lag die Armutsquote von Selbständigen etwa im Streitjahr 1997 mit 7,3 % deutlich über derjenigen der Angestellten und Facharbeiter, die je nach Gruppe zwischen 1,8 % und 5,9 % betrug (vgl. Statistisches Bundesamt ≪Hrsg.≫, Datenreport 2006, S. 618).
bb) Auch die durch § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG bewirkte Ungleichbehandlung von privatversicherten Arbeitnehmern und privatversicherten Selbständigen ist verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. Obwohl hier die Einbindung der Arbeitnehmer in ein sozialversicherungsrechtliches Solidarsystem entfällt, ist das der Einbeziehung privatversicherter Arbeitnehmer in § 3 Nr. 62 EStG zugrunde liegende Ziel, alle Arbeitnehmer steuerrechtlich gleich zu behandeln (vgl. die Gesetzesbegründung zum Zweiten Krankenversicherungsänderungsgesetz vom 21. Dezember 1970 ≪BGBl I S. 1770≫, BTDrucks 6/1130, S. 5), doch ein hinreichender sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Selbständigen. Typischerweise sind Arbeitnehmer betroffen, die zunächst pflichtversichert waren, wegen des Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze aber aus der Versicherungspflicht ausgeschieden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V, § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Das Ziel der Gleichbehandlung mit den (noch) pflichtversicherten anderen Arbeitnehmern hat hier also einen spezifischen Anknüpfungspunkt in der grundsätzlichen Pflichtmitgliedschaft der Arbeitnehmer in der Sozialversicherung und dient der Bewältigung eines Folgeproblems einer Begrenzung der Pflichtversicherung, nämlich der Sicherung der vom Gesetzgeber gewollten Wahlfreiheit der nicht mehr pflichtversicherten Arbeitnehmer zwischen Sozialversicherung und Privatversicherung. Diese würde beeinträchtigt, wenn der Arbeitnehmer bei Wahl der privaten Kranken- und Pflegeversicherung den steuerlichen Vorteil des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG verlieren würde. Der Fortbestand dieses steuerlichen Vorteils stellt sich so als sachlich begründbare steuerrechtliche Gleichbehandlung im Dienst eines vom Sozialrechtsgesetzgeber gewollten effektiven Versicherungswahlrechts dar. Die damit zwangsläufig verbundene Ungleichbehandlung von selbständigen und nichtselbständigen Privatversicherten ist daher verfassungsrechtlich hinzunehmen.
1. Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85 f., 94≫; 87, 153 ≪169 f.≫; 99, 246 ≪259≫; 107, 27 ≪48≫; 112, 268 ≪281≫; stRspr).
2. Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen (vgl. BVerfGE 66, 214 ≪223≫; 68, 143 ≪153≫; 82, 60 ≪88≫; 99, 246 ≪260≫; 112, 268 ≪280 f.≫). In einem verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnis hierzu steht die Befugnis des Gesetzgebers, bei der Ordnung der steuerrechtlichen Massenverfahren die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen und auf dieser Grundlage typisierende Regelungen zu treffen (vgl. BVerfGE 87, 153 ≪172≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪127≫; 112, 268 ≪280 f.≫). Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings Sorge zu tragen, dass typisierende Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91≫; 87, 153 ≪172≫).
3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber außerdem an das Gebot hinreichender Folgerichtigkeit gebunden. Er hat danach eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪126≫; 107, 27 ≪46 f.≫; stRspr).
2. Keine grundsätzlichen Einwendungen lassen sich aus der vermeintlichen “Zukunftsgerichtetheit” von Versicherungsbeiträgen herleiten. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt zwar die Auffassung, beim Existenzminimum sei zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden. Letztere sei ihrer Art nach als Rücklage oder Sparleistung zu qualifizieren und umfasse neben anderen Vorsorgeaufwendungen auch Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, die der Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand anerkennen müsse (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 ≪534≫; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 ≪440 f.≫).
Dem ist nicht zu folgen. Ob generelle Bedenken dagegen bestehen, Sparvorgänge dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums zu unterwerfen, kann offen bleiben. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge jedenfalls haben keinen Sparcharakter, der solche Bedenken begründen könnte. Die Aussage, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums der “Befriedigung des gegenwärtigen Bedarfs” (BVerfGE 87, 153 ≪179 f.≫) dient, zielt nicht auf eine Unterscheidung von Sachaufwand und Versicherungsbeiträgen ab. Sie bezieht sich lediglich darauf, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums auf die Periodizität der Einkommensbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) bezogen ist. “Gegenwärtiger” Bedarf in diesem Sinne ist der Bedarf, der zur Bestreitung des Existenzminimums im jeweiligen Kalenderjahr anfällt. Gegen die Einbeziehung einer reinen Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen bestehen insoweit keine grundsätzlichen Bedenken.
3. Auch bei Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung ist allerdings streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (vgl. BVerfGE 99, 246 ≪259≫).
Die Annahme, der dem Förderanteil des Kindergeldes entsprechende fiktive Freibetrag bezwecke eine Entlastung der Familie speziell im Hinblick auf kindbedingte Krankenversicherungsbeiträge, stünde auch nicht im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an ein Mindestmaß zweckgerechter Ausgestaltung steuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪113 ff.≫; vgl. auch BVerfGE 116, 164 ≪187≫). Nach den Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen ergibt sich 1997 für Einkommen im Spitzensteuersatz bei Vergleich mit dem Kinderexistenzminimum für die ersten beiden Kinder überhaupt keine Entlastungswirkung, für das dritte Kind ein Betrag von 358,45 DM und ab dem vierten Kind ein Betrag von jeweils 1.490,53 DM. Diese Beträge kommen den Steuerpflichtigen unabhängig davon zugute, ob sie private Krankenversicherungsbeiträge für ihre Kinder zu leisten haben oder ob dies wegen der beitragsfreien Familienversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 SGB V) nicht der Fall ist. Die Entlastungseffekte sind also nicht nur breit gestreut, vor allem fehlt auch eine Korrelation mit den für die Krankenversicherung des Kindes erforderlichen Aufwendungen; sie hätte, falls sie eintritt, rein zufälligen Charakter.
a) Im Bereich des sächlichen Existenzminimums hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass der Steuergesetzgeber die relevanten Leistungsbestandteile des sozialhilferechtlich anerkannten Mindestbedarfs in einem statistisch ermittelten einheitlichen Betrag quantifizieren darf. Dabei sind einer Orientierung an einem bundeseinheitlichen Mittelwert, der in einer größeren Anzahl von Fällen nicht ausreichen würde, Grenzen gesetzt (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91≫; 87, 153 ≪172≫; 99, 246 ≪260 ff.≫). Die einschlägigen Regelungen hierzu befinden sich derzeit in § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag) sowie in § 32a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 EStG (Grundfreibetrag), wo jeweils ein bundeseinheitlicher Wert für alle Steuerpflichtigen festgelegt wird.
1. a) Das sozialhilferechtliche Leistungsniveau der Kranken- und Pflegeversorgung wird vom Gesetzgeber mit Ausnahme spezieller Leistungselemente – beispielsweise des Krankengeldes (vgl. § 44 Abs. 1 SGB V) – im Wesentlichen an das der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung angekoppelt. Das gilt ohnehin im Falle der Finanzierung einer Sozialversicherungsmitgliedschaft (§ 13 BSHG bzw. § 32 SGB XII, § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V, § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI). Es gilt aber auch bei direkter Bereitstellung von Versorgungsleistungen (vgl. §§ 37, 68 BSHG bzw. §§ 52, 61 SGB XII; vgl. hierzu etwa die Begründung zu § 264 SGB V in der Fassung des GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 ≪BGBl I S. 2190≫, BTDrucks 15/1525, S. 140 f.).
2. a) Es ist zur verfassungsgerichtlichen Überprüfung der Entlastungswirkung von § 10 EStG nicht erforderlich, in allen Einzelheiten statistische Ermittlungen über den Beitragsumfang einzelner Gruppen von privat krankheitskosten- und pflegepflichtversicherten Personen anzustellen. Ob die Entlastungswirkung von § 10 EStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, lässt sich aufgrund einer Evidenzkontrolle (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91 f.≫) beantworten. Danach kann eine dem Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG nicht festgestellt werden.
aufgewendete Beiträge
Berücksichtigung in § 10 EStG (bei Zusammenveranlagung)
private Krankheitskostenversicherung der Kläger (Vollversicherung)
ca. 6.335 DM
ca. 805 DM
aa) Den Ausgaben der Kläger für ihre eigene Krankheitskostenversicherung von 12.357,17 DM steht im Streitjahr 1997 ein anteiliger Betrag nach § 10 Abs. 3 EStG von ca. 6.335 DM gegenüber, also eine Entlastung von lediglich ca. 51 %. Das genügt offensichtlich nicht. Es gibt bei der Krankheitskostenversicherung der Kläger, bei der zusätzlich ein Selbstbehalt von insgesamt jährlich 1.200 DM zu berücksichtigen ist, keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen “Luxustarif” handelt; auch das Bundesministerium der Finanzen hat nichts in dieser Richtung vorgetragen.
Der Gesetzgeber hat die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG für die Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt. Zwar ist der Steuergesetzgeber nicht gehalten, die Beiträge zu “normalen” privaten Krankheitskostenversicherungen von Verfassungs wegen stets zu 100 % zu berücksichtigen. Wie dargelegt, müssen nur die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards erforderlichen Aufwendungen berücksichtigt werden, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige faktisch oder rechtlich zu höheren Aufwendungen verpflichtet ist (so für Unterhaltsleistungen BVerfGE 82, 60 ≪91≫). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat nicht den Sinn, die Kosten eines über dem Sozialhilfeniveau liegenden Lebensstandards über die Einkommensteuer auf die Allgemeinheit zu verteilen. Der Gesetzgeber kann die Privatversicherten daher darauf verweisen, dass ein Teil ihrer Beiträge bei der Einkommensteuer unberücksichtigt bleibt, soweit nach seiner Einschätzung das Versorgungsniveau von privaten Krankenversicherungen üblicherweise über das wiederum an das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung angekoppelte Sozialhilfeniveau hinausgeht. Der Gesetzgeber hat eine von derartigen Erwägungen getragene und an entsprechenden Einschätzungen orientierte Entscheidung jedoch ersichtlich nicht getroffen. Die Höhe des maximalen Abzugsbetrags gemäß § 10 Abs. 3 EStG beruht vielmehr auf gesetzgebungsgeschichtlichen Zufällen, die allenfalls von fiskalischen Erwägungen mitgesteuert wurden.
b) Es ist dem Gesetzgeber jedoch verwehrt, die von ihm durch das sozialhilferechtlich garantierte Versorgungsniveau selbst statuierte Sachgesetzlichkeit dadurch zu durchbrechen, dass er bei der Berücksichtigung entsprechender Versicherungsbeiträge der Steuerpflichtigen Grenzen zieht, die durch vernünftige Typisierungserwägungen nicht mehr zu begründen sind. Dabei ist zu beachten, dass typisierende Regelungen im Bereich des Existenzminimums in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91≫; 87, 153 ≪172≫).
aa) Diese Grenzen sind im vorliegenden Fall hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung der Kinder offensichtlich überschritten, wenn unter Berufung auf die Beitragsfreiheit von ca. 90 % aller Kinder aufgrund der Familienversicherung nach § 10 SGB V alle privat krankenversicherten Kinder vollständig “hinwegtypisiert” werden.
Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung führen, treffen auch auf die nachfolgenden Fassungen zu. Das gilt insbesondere auch für die durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) geschaffene Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 4 EStG. Die in § 10 Abs. 4 EStG genannten Beträge von 2.400 € (ungekürzt) sowie 1.500 € (gekürzt) mit Addition der jeweiligen Beträge bei Zusammenveranlagung, die sich wiederum auf sehr unterschiedliche Vorsorgeaufwendungen beziehen, wurden vom Gesetzgeber erkennbar vorwiegend fiskalisch bestimmt und nicht im Hinblick auf das steuerfrei zu stellende Existenzminimum realitätsgerecht bemessen (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Band 74, 2003, S. 34; BTDrucks 15/2150, S. 35; BTDrucks 15/3004, S. 18). In entsprechender Anwendung des § 78 Satz 2 BVerfGG sind im Interesse der Rechtsklarheit Rechtsfolgen auch für diese Nachfolgeregelungen auszusprechen (vgl. BVerfGE 8, 51 ≪71≫; 114, 371 ≪394≫).
1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerfGG oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit oder die Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung kommt vor allem dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen (vgl. BVerfGE 99, 280 ≪298≫; 105, 73 ≪133≫; 107, 27 ≪57≫; 117, 1 ≪69≫; stRspr). Das ist hier der Fall, da der Gesetzgeber nach Maßgabe der vorstehenden Gründe erhebliche Typisierungsspielräume bei der Bestimmung der genauen Höhe der abzugsfähigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge hat.
2. Wird eine Norm mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärt, folgt daraus in der Regel, dass sie im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden darf und der Gesetzgeber rückwirkend eine verfassungskonforme Regelung für alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen zu treffen hat (vgl. BVerfGE 87, 153 ≪178≫; 99, 280 ≪298≫; 107, 27 ≪58≫; 117, 1 ≪70≫). Eine befristete Fortgeltungsanordnung kommt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingegen aus Gesichtspunkten einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung (vgl. BVerfGE 87, 153 ≪178 ff.≫; 93, 121 ≪148 f.≫; 105, 73 ≪134≫; 117, 1 ≪70≫) sowie dann in Frage, wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend geklärt war und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist (BVerfGE 84, 239 ≪284≫; vgl. auch BVerfGE 110, 94 ≪138≫). Beides ist hier der Fall. Wie das Bundesministerium der Finanzen nachvollziehbar dargelegt hat, hätte die Nichtigerklärung von § 10 Abs. 3 EStG im hier verfahrensgegenständlichen Umfang nicht vertretbare fiskalische Auswirkungen. Zudem war die Verfassungsrechtslage bisher nur hinsichtlich des sächlichen Existenzminimums hinreichend durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt. Aus diesen Gründen war eine Fortgeltung der angegriffenen Vorschriften bis zum 31. Dezember 2009 anzuordnen.
Haufe-Index 1975492
BFH/NV Beilage 2008, 228
BVerfGE 2008, 125
DStR 2008, 604
DStRE 2008, 532
HFR 2008, 500
FR 2008, 729
NWB 2008, 2511
ZAP 2008, 534
AuA 2008, 228
BayVBl. 2008, 533
FamRB 2008, 163
GesR 2008, 333
ZWD 2008, 18