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Timestamp: 2017-04-25 02:47:12+00:00
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ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO - http://www.cosif.com.br/
LEASEBACK NACIONAL E INTERNACIONAL
São Paulo, 07/07/2007 (Revisado em 19-09-2016)
Referências: Planejamento Tributário, Redução da Carga Tributária, Sonegação e Elisão Fiscal, Caixa Dois, "Caixa 2", Internacionalização do Capital, Normas Brasileiras de Contabilidade, Legislação Tributária, Reavaliação de Bens do Permanente - Bem Objeto de Arrendamento. Prejuízo na Venda à Arrendadora de Bem Objeto de Leasing Financeiro, Lei 6.099/1974, Resolução CMN 2.309/1996, NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil - Resolução CFC 1.304/2010
NOTAS DO COSIFE: Legislação e Normas Regulamentares sobre Arrendamento Mercantil:
CFC-IT-03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil - Resolução 1.256/2009
NBC-TG-06 - Operações de Arrendamento Mercantil - Resolução CFC 1.304/2010
No Capítulo VI do Manual da Receita Federal de 2007, relativo às Perguntas e Respostas sobre o IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas tributadas pelo LUCRO REAL lê-se:
Pergunta 021 - Poderão ser excluídas do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, mediante exclusão no Lalur
(Livro de Apuração do Lucro Real), as contraprestações de arrendamento mercantil na modalidade de leasing financeiro (Resolução Bacen 2.309/1996), contabilizadas em conta do Ativo Permanente do Arrendatário, em atendimento às disposições da NBC-T-10.2, aprovada pela Resolução CFC 921/2002?
NOTA DO COSIFE: A Resolução CFC 921/2001, que aprovou a NBC-T-10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil, foi
Resolução CFC1.141/2008, que foi REVOGADA pela
Resolução CFC 1.304/2010 (NBC-TG-06). Em complementação foi expedida a Resolução 1.256/2009.
Em resposta ao questionado a Receita Federal respondeu o seguinte:
A pessoa jurídica deve contabilizar tal operação em conta específica do ativo permanente, subgrupo do imobilizado, com contrapartida no passivo, podendo considerar como dedutível apenas a quota de depreciação respectiva.
Por falta de previsão legal, os valores desembolsados mensalmente não podem ser excluídos do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante o seu registro no Lalur, eis que o referido livro é destinado a registrar valores que, por sua natureza eminentemente fiscal, não devem constar da escrituração comercial. Assim, não pode ser utilizado para suprir ausências da escrituração comercial da pessoa jurídica.
Normativo: PN CST 96/1978 e PN CST 11/1979
Por sua vez, no Capítulo VI do Manual da Receita Federal de 2012, relativo às Perguntas e Respostas sobre o IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas tributadas pelo LUCRO REAL lê-se:
Pergunta 021 Qual o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil?
Independentemente da forma como forem contabilizadas, em atendimento às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade, as contraprestações pagas ou creditadas por força do contrato de arrendamento mercantil serão dedutíveis na apuração do lucro real da pessoa jurídica arrendatária, se decorrentes de bens relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços.
A aquisição, pelo arrendatário, de bens arrendados em desacordo com as disposições da Lei nº 6.099, de 1974, com as alterações da Lei nº 7.132, de 1983, será considerada opção de compra e venda a prestação, tendo como preço o total das contraprestações pagas durante a vigência do arrendamento, acrescido da parcela paga a título de preço de aquisição. Nesse caso, tais importâncias serão indedutíveis, para efeito de determinação do lucro real.
Em primeiro lugar faz-se necessário destacar que as Resoluções para regulamentação do SFN - Sistema Financeiro Nacional brasileiro são expedidas pelo CMN - Conselho Monetário Nacional e não pelo BACEN - Banco Central do Brasil que apenas as publica (as torna públicas).
Por sua vez, a Resolução CMN 2.309/1996 teve vários de seus artigos regulamentados por outros normativos. Os normativos realmente expedidos pelo BACEN têm como identificação as denominações de Circular, Carta-Circular ou Comunicado.
A consolidação dos normativos em vigor sobre leasing está no MNI 2-4 - Arrendamento Mercantil, que é parte do Manual de Normas e Instruções - MNI expedido Bacen.
No caso em questão o agente fiscal da Receita Federal consultado em 2007, naturalmente por não ser contador (auditor), absteve-se de opinar sobre a forma instituída pelo CFC para contabilização das operações de arrendamento mercantil financeiro na arrendatária e na arrendadora, sobre o que passamos a discorrer.
Em razão da existência de duas modalidades de arrendamento mercantil financeiro, foi necessária a reformulação do contido no texto originalmente escrito em 07/07/2007. Tanto a RFB - Receita Federal do Brasil como o CFC deixaram de considerar que existem duas modalidades de arrendamento mercantil financeiro. Mesmo na atual NBC-TG- 06, aprovada em 2010, o CFC .
Segundo o Dicionário Michaelis Leaseback é um contrato de venda e arrendamento da propriedade vendida ou de arrendamento de ex-propriedade. É uma das fomra de arrendamento mercantil financeiro.
LEASEBACK = ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO TRADICIONAL
O tradicional leaseback é aquele arrendamento mercantil financeiro em que uma empresa vende a outra ou a alguém parte ou o todo de sua propriedade e equipamento, ao mesmo tempo em que obtém um contrato de arrendamento de longo prazo para continuar usando o que vendeu. A finalidade desse tipo de operação quase sempre se destina à obtenção de capital de giro (working capital).
Neste caso o ativo (bem objeto comprado para imediato arrendamento à empresa ex-proprietária) passa a ser contabilizado como propriedade da empresa arrendadora. Na contabilidade desta o bem passa ser depreciado, gerando Despesa de Depreciação, e o aluguel recebido é contabilidade como Receita de Locação de Imóveis.
Assim, o Ativo (bem objeto de venda e imediato arrendamento) é baixado da contabilidade da empresa ex-proprietária. O eventual prejuízo sofrido nessa venda não será dedutível para evitar um falso planejamento tributário, tal como vinha ocorrendo até 1983 quando foi sancionada a Lei 7.132/1983.
Logo, na contabilidade da arrendatária o valor do aluguel pago mensalmente será lançado como Despesa de Locação dedutível para efeito do cálculo do IRPJ - Imposto de Renda - Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O QUE MENCIONA A LEGISLAÇÃO SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL
Nos artigos 9º e 11 da Lei 6.099/1974 lê-se:
Art. 9º - As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas, mediante quaisquer das relações previstas no art. 2º desta Lei, poderão também ser realizadas por instituições financeiras expressamente autorizadas pelo Conselho Monetário Nacional, que estabelecerá as condições para a realização das operações previstas neste artigo. (Redação dada pela Lei 7.132/1983)
(Redação dada pela Lei 7.132/1983)
Para evitar uma grande onda de planejamento tributário artificioso acontecida de 1974 a 1983 foi necessária a colocação do contido no § único do artigo 9º da Lei 6.099/1974.
Note que as informações até aqui colocadas são divergentes da fornecida pela Receita Federal em 2007, acima transcrita. Aquela informação cabe somente à hipótese que será descrita a seguir.
O NOVO ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO
COMPRA E VENDA A PRAZO - SEM VALOR RESIDUAL = COMPRA DEFINITIVA
Nessa nova modalidade de Arrendamento Mercantil Financeiro, na prática a empresa arrendadora passa a operar como uma financeira (sociedade de crédito, financiamento e investimento) ou como um banco de investimentos. Isto é, a empresa arrendadora passa a financiar a compra a prazo de bens de produção que são contabilizados no Imobilizado de Uso das empresas adquirentes. Neste caso a empresa arrendatária poderia reivindicar o crédito tributário o ICMS sobre a operação de compra e venda a prazo (§ 1º do artigo 11 da Lei 6.099/1974).
ARRENDAMENTO COM FIXAÇÃO DO VALOR RESIDUAL = COM OPÇÃO DE COMPRA AO FINAL DO CONTRATO
Mas, a Resolução CMN 2.309/1996 em seu artigo 5º deixa claro que, em tese, no arrendamento mercantil financeiro também deve existir cláusula com o preço de exercício da opção de compra no vencimento do contrato. Neste caso o bem objeto de arrendamento deve ficar contabilizado no Imobilizado de Arrendamento da empresa arrendadora. Portanto, nessa modalidade a arrendatária não tem direito a crédito tributário o ICMS sobre o valor total da operação de leasing. O crédito do ICMS será apenas o destacado sobre o valor residual do bem.
CONTABILIZAÇÃO DA VENDA A PRAZO NA ARRENDADORA
A empresa arrendadora contabilizará o financiamento concedido a exemplo de como fazem as instituições financeiras.
1) - pela compra do bem objeto de arrendamento:
Débito: Bens Objeto de ArrendamentoCrédito: Caixa / Bancos (ou)Crédito: Fornecedores de Bens para Arrendamento
2) - pela realização do financiamento:
Débito: Arredamento Mercantil Financeiro a ReceberCrédito: Bens Objeto de Arrendamento (baixa do Imobilizado de Arrendamento)Crédito: Receitas Financeiras a Apropriar
3) - pela apropriação mensal das Receitas:
Débito: Receitas Financeiras a ApropriarCrédito: Receitas de Arrendamento Financeiro
4) - pelo recebimento das contraprestações:
Débito: Caixa / BancosCrédito: Arredamento Mercantil Financeiro a Receber
CONTABILIZAÇÃO DA COMPRA A PRAZO NA ARRENDATÁRIA
1) - Pela aquisição do bem financiado:
Débito: Imobilizado de UsoDébito: Despesas Financeiras a ApropriarCrédito: Arrendamento Mercantil Financeiro a Pagar
2) - pelo pagamento das contraprestações:
Débito: Arrendamento Mercantil Financeiro a PagarCrédito: Caixa / Bancos
3) - pela apropriação mensal das Despesas:
Débito: Despesas Financeiras de Arrendamento FinanceiroCrédito: Despesas Financeiras a Apropriar
4) - pela Depreciação mensal do bem objeto de arrendamento financeiro
Débito: Despesa de DepreciaçãoCrédito: Depreciação Acumulada
CONTABILIZAÇÃO DO LEASING FINANCEIRO NA ARRENDADORA (COM OPÇÃO DE COMPRA)
No artigo 3º da Lei 6.099/74 lê-se:
Artigo 3º. Serão escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil.
2) - pela Depreciação mensal do bem objeto de arrendamento financeiro
Débito: Custo de Leasing Financeiro - DepreciaçãoCrédito: Depreciação Acumulada
3) - pela contabilização do contrato de arrendamento financeiro:
Débito: Contraprestações de Leasing Financeiro a ReceberCrédito: Receita de Leasing Financeiro a Apropriar
Débito: Caixa / BancosCrédito: Contraprestações de Leasing Financeiro a Receber
5) - pela apropriação da Receita de Leasing Financeiro:
Débito: Receita de Leasing Financeiro a ApropriarCrédito: Receita de Leasing Financeiro - Contraprestações
6) - pelo exercício da opção de compra pelo arrendatário:
Débito: Caixa / BancosCrédito: Receita de Leasing Financeiro - Valor Residual
7) - pela baixa do bem imobilizado de arrendamento:
Débito: Depreciação AcumuladaCrédito: Bens Objeto de ArrendamentoDébito: Prejuízo na Baixa de Imobilizado de Arrendamento (Insuficiência de Depreciação)
CONTABILIZAÇÃO DO LEASING FINANCEIRO NA ARRENDATÁRIA (COM OPÇÃO DE COMPRA)
1) - pela contabilização do contrato de arrendamento financeiro:
Débito: Despesa de Leasing Financeiro a ApropriarCrédito: Contraprestações de Leasing Financeiro a Pagar
4) - Pelo pagamento das contraprestações:
Débito: Contraprestações de Leasing Financeiro a PagarCrédito: Caixa / Bancos
5) - pela apropriação da Despesa de Leasing Financeiro:
Débito: Despesa de Leasing Financeiro - ContraprestaçõesCrédito: Despesa de Leasing Financeiro a Apropriar
6) - pelo exercício da opção de compra pelo valor residual:
Débito: Bens Oriundos de Arrendamento Mercantil - Valor ResidualCrédito: Caixa / Bancos
7) - pela reavaliação ao Valor Justo:
Débito: Bens Oriundos de Arrendamento Mercantil - ReavaliaçãoCrédito: Ajustes de Avaliação Patrimonial
CONSIDERAÇÕES SOBRE AS OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
Segundo o CMN, as operações de arrendamento mercantil financeiro também podem ser realizadas pelas mesmas pessoas jurídicas autorizadas a realizar operações de arrendamento mercantil operacional. Ou seja, elas podem ser realizadas pelas empresas de arrendamento mercantil e pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil.
Mas, na modalidade de leasing financeiro também podem operar as demais instituições financeiras que estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele (vendedor) coligadas ou interdependentes.
Ainda, segundo as normas consolidadas no MNI 2-4 pelo Banco Central do Brasil, às operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes aplicam-se as mesmas condições fixadas para as operações de arrendamento mercantil operacional.
Essas operações de leasing financeiro podem ser realizadas apenas com pessoas jurídicas, na condição de arrendatária, portanto, são vedadas as operações com pessoas físicas. O leasing operacional pode ser pactuado com pessoas físicas como arrendatárias.
Os bancos múltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crédito imobiliário, os bancos de investimento, os bancos de desenvolvimento, as caixas econômicas e as sociedades de crédito imobiliário também podem realizar as operações de arrendamento mercantil financeiro.
Este tipo de operação possibilita que as proprietárias principalmente de bens imóveis consigam o já mencionado capital de giro, sem a necessidade de obtenção de empréstimos em instituições financeiras.
Segundo o MNI 2-4-2 é considerada como operação de arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:
a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
b) as despesas de manutenção, assistência técnica e Serviços correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;
Note que no caso de arrendamento mercantil operacional a despesa de arrendamento contabilizada pela arrendatária deve ser igual à receita contabilizada pela arrendadora. Assim sendo, o eventual Valor Residual pago não será despesa e sim investimento, que será contabilizado no Ativo Permanente da Arrendatária.
É importante observar que na empresa de leasing (arrendadora) a depreciação do bem contabilizado no seu Ativo Permanente (Bens para Arrendamento Mercantil Operacional) será contabilizada como custo operacional , reduzindo o valor das contraprestações recebidas que serão registradas como receita. Portanto, na operação de leasing, utilizando-se essa forma de contabilização, não haverá perda de tributação para o Estado. Observe que a depreciação que seria contabilizada pela arrendatária, se o bem ainda fosse seu, passa a ser contabilizada pela arrendadora e a despesa de arrendamento contabilizada pela arrendatária passa a ser a receita operacional na empresa de leasing arrendadora.
ARRENDAMENTO MERCANTIL CONTRATADO COM EMPRESA DO EXTERIOR
Fatalmente haverá perda para o Estado quando a operação de arrendamento mercantil financeiro for efetuada com arrendador estabelecido no exterior, especialmente se domiciliado em paraíso fiscal, cujo fato está explicado em Planejamento Tributário - Leasing Internacional.
Veja exemplos em LEASING - Planejamento Tributário e Irregularidades
CONSIDERAÇÕES SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL
Para que a operação seja de fato considerada como arrendamento mercantil operacional, é preciso que o arrendador seja proprietário do bem e que haja um valor residual a ser pago no final do contrato pela Opção de Compra ou Recompra do bem objeto.
LEASEBACK = ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO
Por isso, no caso do leasing financeiro tradicional (leaseback), é indispensável que o bem objeto seja vendido pelo futuro arrendatário ao futuro arrendador.
Podemos afirmar que numa operação de leaseback = arrendamento mercantil financeiro, se o bem objeto não for vendido pela arrendatária ao arrendador, não existirá a operação de leasing financeiro. Haverá, sim, uma operação de empréstimo provavelmente garantido por hipoteca ou penhor do bem objeto. Este tipo de operação é vedada às empresas de leasing como atividade operacional regular.
ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO = COMPRA E VENDA A PRAZO
No caso de arrendamento mercantil financeiro, se não houver com valor residual e nem a correspondente opção de compra ao final do contrato, sendo que a empresa arrendatária tenha o bem objeto contabilizado no seu Ativo Permanente e baixado no Imobilizado de Arrendamento da empresa arrendadora, a operação será de venda a prazo e não de arrendamento.
O VERDADEIRO ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO
Na verdadeira operação de arrendamento mercantil financeiro o bem objeto só integrará o Ativo Permanente da Arrendatária depois de pago o Valor Residual estipulado no contrato, que se refere à efetivação da Opção de Compra do bem arrendado. A contabilização será efetuada pelo Valor Residual pago e poderá ser objeto de reavaliação para que no Ativo Permanente da Arrendatária o bem volte a apresentar o preço de mercado (artigos 434 a 438 do RIR/1999).
Assim sendo, deve ser seguida a regra geral instituída pelo artigo 3º da Lei 6.099/74 que é a de que o bem objeto do arrendamento sempre esteja contabilizado no ativo permanente da arrendadora, sem o que não existe o arrendamento. Ver também o
artigo 415 do RIR/1999.
CONSIDERAÇÕES SOBRE A LEGISLAÇÃO E AS NORMAS
Na verdade o artigo 9º da Lei 6.099/74 se refere às características desse tipo de operação, sem mencionar que ela teria a denominação de arrendamento mercantil financeiro. Mesmo que não existisse a previsão legal da existência e regularidade do arrendamento mercantil financeiro, o legislador por intermédio dos artigos 5º ao 10 e ainda dos de número 23 e 24 da citada lei delegou ao CMN o poder de regulamentar a matéria, o que foi feito através da Resolução CMN 2.309/1996.