Source: https://www.faronline.se/dokument/r/revr0705/?q=fortsatt%20drift&_t_id=DRoP__Qewk0boRiime54rA%3D%3D&_t_ip=3.235.193.246&_t_q=fortsatt%20drift&_t_tags=andquerymatch%2Clanguage%3Asv%2Csiteid%3A2d0126f6-8f11-4b52-8c5b-2c31a7cbf4ad&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_67335821-7415-4876-83b2-dde2e3ec0d90_sv&_t_hit.pos=7
Timestamp: 2020-05-26 20:27:03+00:00
Document Index: 41475351

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§\n14', '§\n87', '§\n115', '§\n119', '§\n122', '§\n123', '§\n125', '§\n126', '§\n128', '§\n129']

RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen | FAR Online
Rekommendationens struktur
Modifierade uttalanden
Fastställa typen av modifierat uttalande
Avsnitt med uttalanden
Avsnitt med grund för uttalanden
Avsnitt med beskrivning av revisorns ansvar
Lagstadgade upplysningar
Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift
Upplysningar av särskild betydelse
Vid väsentliga felaktigheter i annan information
Andra särsvenska regler
Revisionsberättelser som ska sändas in till Skatteverket
Avgång från uppdraget
Kommunikation med dem som har ansvaret för bolagets styrning (styrelsen)
Revisorspåteckning i samband med att denna rekommendation är tillämplig
Bilaga 1 Översikt och jämförelse mellan företeelser som omfattas av denna rekommendation för aktiebolag, ekonomiska föreningar och revisionslagen (inklusive lagparagrafer)
Bilaga 2 Exempel på revisionsberättelser med modifierade uttalanden, upplysningar, anmärkningar eller vid väsentlig felaktighet i annan information
Exempel 1 – Revisionsberättelse med avvikande mening i del 1 och del 2 med anledning av att revisorn är oense med företagsledningen
Exempel 2 – Revisionsberättelse med reservationsuttalande om årsredovisningen respektive avstående från uttalande om resultaträkningen i del 1 på grund av osäkerhet om ingående balans
Exempel 3 – Revisionsberättelse med upplysning om väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift i del 1 och uttalande med avvikande mening endast i del 2
Exempel 4 – Revisionsberättelse med begränsningar och uttalande med avvikande mening i del 2
Exempel 5 – Revisionsberättelse med anmärkning i del 2
Exempel 6 – Revisionsberättelse som i del 1 upplyser om väsentlig felaktighet i annan information
(senast ändrad genom FAR N 2019:21)
1.Denna rekommendation ska tillämpas då revisionsberättelser för års- och koncernredovisningar innehåller modifierade uttalanden, upplysningar och/eller anmärkningar. Den innehåller även viss vägledning för revisors rapportering i samband med att det konstaterats väsentliga felaktigheter i s.k. annan information.
2.Rekommendationen är tillämplig oavsett vilken typ av juridisk person som avses. Vad gäller hänvisningar till lagrum omnämns av praktiska skäl endast och genomgående aktiebolagslagen (2005:551) ABL, även om exempelvis lag (2018:672) om ekonomiska föreningar och revisionslagen (1999:1079) med få undantag innehåller motsvarande regler för revisionsberättelsen som ABL.
I Bilaga 1 till denna rekommendation finns en översikt (med hänvisningar till lagparagrafer) där det framgår vilka företeelser som omfattas av denna rekommendation som även är eller kan bli aktuella för ekonomiska föreningar och i enlighet med revisionslagen. Det bör även observeras att det finns andra lagar för specifika associationsformer som lämnats utanför denna bilaga. Exempelvis innehåller fjärde kapitlet i stiftelselagen (1994:1220) särskilda regler om revision.
(FAR N 2018:6)
3.Rekommendationen innehåller ingen vägledning för eventuella modifierade uttalanden eller upplysningar i revisionsberättelsen som är unika för företag av allmänt intresse. I sådana fall hänvisas i stället till RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse, punkterna 64–71.
4.Basen för revisionsberättelsens utformning och därmed även denna rekommendation är RevR 700 Revisionsberättelsens utformning och ISA 700 Bilda sig en uppfattning om och uttala sig om finansiella rapporter. Även RevR 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning är av betydelse för en svensk revisionsberättelse.
(RevP 2017:6)
5.Denna rekommendation utgör ett komplement till och ska läsas tillsammans med ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor och ISA 706 Stycken med upplysningar av särskild betydelse och stycken med övriga upplysningar i rapport från oberoende revisor. Det som framför allt tillkommer i denna rekommendation jämfört med de två nyss nämnda ISA är att RevR 705 beaktar särsvenska förhållanden vad gäller revisionsberättelsens innehåll och form. Både ISA 705 och ISA 706 innehåller viss information som inte upprepas i denna rekommendation.
6.ISA 570 Fortsatt drift innehåller ytterligare vägledning kring revisionsberättelsens utformning vad gäller modifierade uttalanden och upplysningar hänförliga till fortsatt drift medan ISA 720 Revisorns ansvar avseende annan information utgör utgångspunkt för vad som framgår av punkterna 110–114 i denna rekommendation.
7.har upphävts genom RevP 2017:6.
8.Syftet med denna rekommendation är att lägga fast standarder och ge vägledning för hur följande företeelser ska tas in i och behandlas i en svensk revisionsberättelse:
modifierade uttalanden,
lagstadgade upplysningar,
väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift,
upplysningar av särskild betydelse,
övriga upplysningar,
väsentliga felaktigheter i annan information, och
9.En svensk revisionsberättelse innehåller två delar: ”Rapport om årsredovisningen [och koncernredovisningen]” (del 1) samt ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” (del 2). Fortsättningsvis används benämningarna ”del 1” och ”del 2” för nyss nämnda rapporter.
10.En revisionsberättelse för ett svenskt moderföretag (del 1) kan omfatta både den juridiska personen (årsredovisningen) och koncernredovisningen. Denna rekommendation fokuserar enbart på den juridiska personen, det vill säga årsredovisningen. Principerna för att hantera koncernredovisningen i termer av denna rekommendation är dock desamma som för årsredovisningen.
11.Ett ytterligare särdrag för en svensk revisionsberättelse är att den, till skillnad från exempelvis i International Standards on Auditing (ISA) och till dessa hörande exempel, innehåller inte bara ett utan flera uttalanden från revisorn. Detta gäller för båda delarna i revisionsberättelsen. De olika uttalandena i revisionsberättelsen sammanfattas i punkt 32 nedan.
12.I samband med att man läser och använder ISA i en svensk miljö, i synnerhet de exempel på modifierade revisionsberättelser som ingår i ISA 705, 706 och 570, bör man vara medveten om vad som nämnts ovan, det vill säga beakta att en svensk revisionsberättelse är mer komplex med både flera delar och flera uttalanden.
13.Den ökade komplexiteten innebär även att man som revisor måste vara särskilt uppmärksam när revisionsberättelsen innehåller modifierade uttalanden då vissa av uttalandena är eller kan vara kopplade till varandra. Sådana kopplingar, exempelvis att ett avstyrkande av balansräkningen (del 1) innebär att även förslaget till vinstdisposition (del 2) avstyrks, måste beaktas när revisionsberättelsen formuleras.
14.Möjligheten till upplysningar enligt 9 kap. 35 § ABL har funnits i många år och har i lagens förarbeten exemplifierats med att revisorn kan lämna positiva uppgifter om bolagets förhållanden, till exempel genom att avfärda rykten om oegentligheter från ledningens sida eller om stora förluster för bolaget. Givet den utveckling som både regelverken för upprättande av årsredovisningar och för utförande av revision genomgått sedan denna regel infördes är det FARs bedömning att denna typ av upplysning i praktiken behöver lämnas mycket sällan. Av denna anledning kommenteras därför inte denna typ av upplysning ytterligare i denna rekommendation.
15.De termer som används i denna rekommendation definieras i ISA eller i svensk lagstiftning. Vissa termer i ISA har anpassats till svenska förhållanden och beskrivs vad gäller revisionsberättelsens utformning närmare i RevR 700. Nedan definieras och diskuteras några för denna rekommendation centrala termer, och i övrigt hänvisas till ISA (se bland annat den separata ordlistan) och relevant lagstiftning.
16.Modifierade uttalanden – uttalanden i revisionsberättelsen med reservation, med avvikande mening eller när revisorn avstår från att uttala sig. Se ISA 705 punkt 5 b.
17.Lagstadgade upplysningar – en svensk lagstadgad företeelse som innebär att revisorn i revisionsberättelsen lämnar sådana upplysningar som enligt tillämplig lag om årsredovisning ska lämnas men där årsredovisningen inte innehåller denna information. Se 9 kap. 31 § andra stycket ABL.
18.Uttalanden med reservation – uttalanden där revisorn med undantag för ett eller flera specifika förhållanden konstaterar att årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning och ger en rättvisande bild. Det eller de förhållanden som reservationen avser är enskilt eller sammantaget väsentliga men inte av avgörande betydelse för årsredovisningen som helhet. Reservationen kan ha sin grund i väsentliga felaktigheter i årsredovisningen och/eller att revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Se ISA 705 punkt 7.
19.Av avgörande betydelse – en term som används i samband med felaktigheter eller möjliga felaktigheter, det vill säga i det senare fallet eventuella felaktigheter som inte har upptäckts på grund av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, för att beskriva dessas faktiska eller potentiella effekt i årsredovisningen. Effekter av avgörande betydelse är sådana som enligt revisorn (se ISA 705 punkt 5 a)
inte är begränsade till särskilda delar, konton eller poster i årsredovisningen,
om de är begränsade på det sättet, representerar eller skulle kunna representera en avsevärd del av årsredovisningen, och
när det gäller upplysningar, är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen.
20.Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift – avser händelser eller förhållanden som, enskilt eller tillsammans, kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor om den möjliga påverkan och sannolikheten för att osäkerhetsfaktorn ska inträffa är så hög att det, enligt revisorns bedömning, krävs att lämplig upplysning lämnas om osäkerhetsfaktorns karaktär i årsredovisningen för att den ska anses ge en rättvisande bild. Se ISA 570 punkt 18.
21.Upplysningar av särskild betydelse – avsnitt i revisionsberättelsen som rör ett förhållande som är presenterat eller upplysning lämnats om på ett riktigt sätt i årsredovisningen och som enligt revisorn är så viktigt att det är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen. Se ISA 706 punkt 7 a.
22.Övriga upplysningar – avsnitt i revisionsberättelsen som rör ett annat förhållande än de som är presenterade eller som upplysning har lämnats om i årsredovisningen och som enligt revisorn är relevant för användares förståelse av revisionen, revisorns ansvar eller revisionsberättelsen. Se ISA 706 punkt 7 b.
23.Annan information – finansiell eller icke-finansiell information (utöver de finansiella rapporterna och revisionsberättelsen avseende dem) som finns i ett företags årsrapport (Annual Report i det engelska originalet) enligt ISA 720. Se RevR 700 punkt 143 och framåt för kommentarer om annan information i en svensk miljö.
24.Anmärkningar – en svensk lagstadgad företeelse som har sin grund i revisorns granskningsplikt med avseende på efterlevnad av ABL (utöver vad som omfattas av uttalandet om ansvarsfrihet för styrelsen och den verkställande direktören), tillämplig lag om årsredovisning och bolagsordningen. Se 9 kap. 33 § ABL.
25.Möjligheten till förekomst av de företeelser som beskrivs i denna rekommendation kan sammanfattas i nedanstående tabell, vilket även är en struktur som återkommer i rubriksättning och innehåll i senare delar av rekommendationen (se punkterna 32–121). Tabellen nedan visar även i vilken ordning respektive rubrik/avsnitt normalt presenteras i revisionsberättelsen.
Modifierade uttalanden Ja Ja
Lagstadgade upplysningar Ja Nej
Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift Ja Nej
Upplysningar av särskild betydelse Ja Nej
Övriga upplysningar Ja Ja
Väsentliga felaktigheter i annan information Ja Nej
Anmärkningar Nej Ja
26.Modifierade uttalanden är i regel det viktigaste och första som en revisor behöver fatta ett beslut om och sannolikt även det första som en läsare av en revisionsberättelse uppmärksammar. Vägledning för om och i sådana fall vilken typ av modifiering som är aktuell finns därför i början av denna rekommendation; punkterna 32–55.
27.När revisorn beslutat vilket eller vilka modifierade uttalanden som ska lämnas måste detta sedan formuleras i revisionsberättelsen. Vägledning för detta finns i punkterna 56–86 som är sorterad efter de tre olika rubriker och avsnitt i revisionsberättelsen som berörs och i den inbördes ordning som dessa presenteras i revisionsberättelsen.
28.En stor del av konsekvenserna av modifierade uttalanden vad gäller rubriksättning och efterföljande text är gemensam oavsett om det är del 1 eller del 2 i revisionsberättelsen som avses, varför utgångspunkten är att även vägledningen i denna rekommendation (punkterna 56–86) är gemensam. I tillämpliga fall finns konsekvenser som är unika för specifika uttalanden, delar och/eller modifieringar, vilket i sådana fall kommenteras specifikt i anslutning till respektive avsnitt nedan. Med ”delar” avses de två rapporter som ingår i en svensk revisionsberättelse och som kommenteras ytterligare i punkt 9 ovan.
29.Efter avsnitten om modifierade uttalanden följer vägledning kring övriga företeelser som påverkar revisionsberättelsens utformning utan att uttalandena för den skull modifieras:
lagstadgade upplysningar (punkterna 87–89),
väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift (punkterna 90–96),
upplysningar av särskild betydelse (punkterna 97–101),
övriga upplysningar (punkterna 102–109),
väsentliga felaktigheter i annan information (punkterna 110–114), och
anmärkningar (punkterna 115–121).
30.Därefter följer information om företeelser som inte är av direkt relevans för utformningen av revisionsberättelsen men som kan eller måste beaktas då en revisionsberättelse med stöd i denna rekommendation ska avlämnas eller har avlämnats. Denna information handlar om
när en kopia av revisionsberättelsen ska sändas in till Skatteverket (punkt 122),
när det kan bli aktuellt att avgå från revisionsuppdraget (punkterna 123–126),
kommunikation med dem som har ansvar för bolagets styrning (punkterna 127–128), och
hur årsredovisningens revisorspåteckning kan påverkas när revisionsberättelsen är modifierad (punkterna 129–131).
31.Rekommendationen avslutas med två bilagor där Bilaga 1 innehåller en översikt och jämförelse mellan de företeelser som omfattas av denna rekommendation för aktiebolag, ekonomiska föreningar och revisionslagen. I Bilaga 2 finns sex exempel på revisionsberättelser som innehåller olika modifierade uttalanden, upplysningar, anmärkningar och/eller väsentliga felaktigheter i annan information.
32.I nedanstående tabell sammanfattas vilka uttalanden som ska lämnas i revisionsberättelsens två delar samt vilka typer av modifieringar som kan förekomma i revisionsberättelsens olika uttalanden.
Typ av modifiering
Uttalande om huruvida Med ­reservation Med ­avvikande mening Avstår från att uttala sig
1. Årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning Möjligt Möjligt Möjligt
2. Bolagsstämman bör fastställa resultat- och balansräkningen Ej möjligt Möjligt Möjligt
1. Bolagsstämman bör besluta om att disponera vinsten/förlusten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen Ej möjligt Möjligt Möjligt
2. Styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget Ej möjligt Möjligt Möjligt [1]
33.Tabellen ska läsas på så sätt att det exempelvis, givet relevanta omständigheter, kan vara rätt att avstå från att uttala sig om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning (”Möjligt”). Däremot går det inte, oavsett omständigheter, att uttala sig med reservation om huruvida resultat- och balansräkningen ska fastställas (”Ej möjligt”).
34.Varken tabellen ovan eller denna rekommendation i övrigt behandlar det s.k. förenlighetsuttalandet om förvaltningsberättelsen som krävs enligt 9 kap. 31 § första stycket ABL. Detta uttalande har sin grund i EU-direktiven för årsbokslut och koncernredovisning och är givet en svensk miljö till synes onödigt i och med att förvaltningsberättelsen är en obligatorisk del av årsredovisningen och därmed omfattas av revision. Eventuella väsentliga oförenligheter mellan förvaltningsberättelsen och årsredovisningens övriga delar kommer därför i förekommande fall att hanteras i form av ett modifierat uttalande om årsredovisningen. Av denna anledning berörs inte detta uttalande ytterligare i denna rekommendation.
35.Det bör observeras att vissa av uttalandena i revisionsberättelsen är kopplade till varandra varför två uttalanden som individuellt sett båda är möjliga inte är möjliga i kombination med varandra i det enskilda fallet. Ett vanligt exempel är en situation då revisorn avstyrker att bolagsstämman fastställer resultat- och balansräkningen till följd av en felaktighet som har väsentlig effekt på årsredovisningen och vars justering skulle försämra årets resultat avsevärt. I och med detta är även den föreslagna vinstutdelningen i detta exempel alldeles för hög. I denna situation är en avvikande mening från revisorn vad gäller vinstdispositionen den enda möjligheten, trots att tabellen ovan indikerar att det generellt sett är fullt möjligt att avstå från att uttala sig vad gäller förslaget till vinstdisposition (”Möjligt”).
(RevP 2017:3)
36.Det finns två olika förhållanden som kan ge upphov till ett eller flera modifierade uttalanden från revisorn:
Årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter.
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och kan därför inte bedöma om årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter.
37.Som stöd för de mer detaljerade bedömningarna kring exempelvis vad som utgör en väsentlig felaktighet hänvisas till relevanta ISA, främst ISA 705 punkterna 6 a samt A 2–A 7, ISA 320 Väsentlighet vid planering och utförande av en revision och ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifieras under revisionen.
38.Beträffande problematiken där revisorn trots förväntade ansträngningar inte kan inhämta de revisionsbevis han eller hon behöver, hänvisas främst till ISA 705 punkterna 6 b samt A 8–A 12 och ISA 500 Revisionsbevis för mer information.
39.Den mer detaljerade vägledningen vad gäller de flesta överväganden som ska göras i del 2 i revisionsberättelsen går att finna i RevR 209.
40.Enligt ISA 705 punkt 29 framgår att när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna, ska revisionsberättelsen inte innehålla något avsnitt med annan information.
Del 1 – Rapport om årsredovisningen
Uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning, det vill säga huruvida den ger en rättvisande bild (del 1 – uttalande 1)
41.Följande tabell, vilken återfinns i ISA 705 punkt A 1, sammanfattar de krav och den vägledning som går att finna för revisorns bedömning för rubricerat uttalande. Observera att tabellen endast är tillämplig för just detta uttalande.
Revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna är för årsredovisningen
Karaktär på det förhållande som ger upphov till modifieringen Väsentliga men inte av avgörande betydelse Väsentliga och av avgörande betydelse
Årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter Uttalande med reservation Uttalande med avvikande mening
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis Uttalande med reservation Revisorn avstår från att uttala sig
42.Som framgår av denna tabell och även tabellen i punkt 32 ovan är alla tre typer av modifieringar möjliga för uttalandet om årsredovisningen.
Uttalande om huruvida bolagsstämman bör fastställa resultat- och balansräkningen (del 1 – uttalande 2)
43.Följande tabell, med exakt samma förutsättningar i kolumnerna som i tabellen i punkt 41 ovan, visar hur revisorn ska göra sin bedömning vad gäller uttalandet om fastställandet av resultat- och balansräkningen.
Revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna är för räkningarna
Resultat- och/eller balansräkningen innehåller väsentliga felaktigheter Avstyrkande av räkning(ar) med väsentlig(a) felaktighet(er) Avstyrkande av räkningarna
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för resultat- och/eller balansräkningen Uttalande att han/hon varken till- eller avstyrker räkning(ar) som kan innehålla väsentlig(a) felaktighet(er) Uttalande att han/hon varken till- eller avstyrker räkningarna
44.Som framgår av denna tabell och även tabellen i punkt 32 ovan är det enligt FARs mening inte möjligt att lämna ett uttalande om räkningarna med reservation. Även om bolagsstämman kan besluta om ändring i en felaktig räkning (genom att till exempel rätta fel som föranlett revisorn att uttala sig med reservation om årsredovisningen) och därefter fastställa den, så har revisorn att ta ställning till de räkningar som ingår i den årsredovisning som styrelsen lämnat.
45.Om revisorn uttalat sig med avvikande mening om årsredovisningen på grund av brister i till exempel förvaltningsberättelsen, notupplysningar eller, i förekommande fall kassaflödesanalysen, kan revisorn i normalfallet tillstyrka räkningarna.
46.Så här långt i rekommendationen har utgångspunkten varit att uttalandet avseende räkningarna är detsamma (till exempel punkt 35 ovan), exempelvis att revisorn avstyrker fastställande av både resultat- och balansräkningen. Detta är normalfallet, men det kan uppstå situationer då revisorn lämnar olika uttalanden för olika räkningar. Ett exempel på en sådan situation kan vara en väsentlig felrubricering mellan kort- och långfristiga skulder utan effekt på resultaträkningen.
47.Med olika uttalanden för resultat- respektive balansräkningen kan följaktligen del 1 i revisionsberättelsen innehålla sammanlagt tre olika uttalanden från revisorn (årsredovisningen upprättad enligt tillämplig lag om årsredovisning, uttalande avseende resultaträkningen och uttalande avseende balansräkningen).
Del 2 – Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
Uttalande om huruvida bolagsstämman bör besluta om att disponera vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen (del 2 – uttalande 1)
48.De modifieringar som vid behov finns att tillgå för detta uttalande är antingen ett avstyrkande av förslaget till vinstdisposition eller att revisorn avstår från att uttala sig om förslaget.
49.Ett avstyrkande blir aktuellt om det efter vinstutdelning inte finns full täckning för bolagets bundna kapital eller om det vid tillämpning av den s.k. försiktighetsregeln visar sig att den föreslagna utdelningen inte är försvarlig enligt de krav som ställs upp i denna regel. Se 17 kap. 3 § ABL för mer information i dessa båda frågor.
50.Observera att vinstutdelning sker utifrån senast fastställda balansräkning, vilket normalt innebär den balansräkning och årsredovisning som fastställts tidigare på samma bolagsstämma.
51.Vad gäller alternativet att avstå från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition är detta på samma sätt som uttalandena i del 1 reserverat för situationer där revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Typfallet här är att revisorn avstått från att uttala sig om räkningarna i del 1 varför det saknas en pålitlig och relevant balansräkning och därmed saknas det även underlag (revisionsbevis) för uttalandet om förslaget till vinstdisposition.
Uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget (del 2 – uttalande 2)
52.Den enda modifiering som bör förekomma för detta uttalande är med avvikande mening, det vill säga att revisorn avstyrker att bolagsstämman beviljar ansvarsfrihet [2] . Ett avstyrkande av ansvarsfriheten förutsätter bland annat att det föreligger en konstaterad eller möjlig ekonomisk skada.
53.I RevR 209 finns utförlig vägledning för revisorns granskning med anledning av ansvarsfriheten inklusive revisorns uttalande.
54.Det är viktigt att uppmärksamma att ansvarsfriheten prövas för varje individ, vilket kräver tydlighet i revisionsberättelsen vid eventuella avstyrkanden och i regel att styrelseledamöter och/eller den verkställande direktören för vilka ansvarsfrihet avstyrks namnges.
55.Vid denna granskning och detta uttalande är det viktigt att uppmärksamma att det enbart är räkenskapsårets (år 1) förvaltning som omfattas. Om revisorn ändå observerar brister i förvaltningen som inträffat under efterföljande räkenskapsår (år 2) och som är av väsentlig betydelse för bolaget, ska en övrig upplysning lämnas i årets revisionsberättelse (år 1). Se 5.2–5.3 i RevR 209 för mer information.
56.Av RevR 700 framgår att båda delarna i en svensk revisionsberättelse (del 1 och del 2) ska inledas med rubriken ”Uttalanden” med efterföljande text (avsnitt).
57.Om revisorn gör ett eller flera modifierade uttalanden ska rubriken anpassas till vilka uttalanden som lämnas i den efterföljande texten.
58.Om samtliga uttalanden är modifierade på samma sätt ska rubriken lyda antingen ”Uttalanden med reservation”, ”Uttalanden med avvikande mening” eller ”Inga uttalanden görs”. Det bör dock observeras att vissa av dessa kombinationer inte är möjliga i en eller båda av revisionsberättelsens två delar. Se punkt 32 för mer vägledning.
59.Om revisorns uttalanden består av en kombination av olika modifierade uttalanden ska rubriken anpassas efter vilka uttalanden som lämnas. Teoretiskt sett kan detta föranleda tre kombinationer av modifierade uttalanden och därmed rubriker: ”Uttalande med reservation respektive uttalande med avvikande mening”, ”Uttalande med reservation respektive inget uttalande görs” eller ”Uttalande med avvikande mening respektive inget uttalande görs”. Det bör dock observeras att vissa av de nyss uppräknade kombinationerna inte är möjliga i en eller båda av revisionsberättelsens två delar. Se punkt 32 för mer vägledning. Rubrikerna ska i det enskilda fallet anpassas till den ordningsföljd i vilken de olika modifierade uttalandena presenteras i den efterföljande texten.
60.Om revisorns uttalanden i del 1 eller del 2 av revisionsberättelsen innehåller både modifierade och icke-modifierade uttalanden ska rubriken anpassas efter vilka uttalanden som lämnas. Detta kan föranleda följande rubriker: ”Uttalande respektive uttalande med reservation”, ”Uttalande respektive uttalande med avvikande mening” och ”Uttalande respektive inget uttalande görs”. Det bör dock observeras att vissa av de nyss uppräknade kombinationerna inte är möjliga i en eller båda av revisionsberättelsens två delar; se punkt 32 för mer vägledning. Rubrikerna ska i det enskilda fallet anpassas till den ordningsföljd i vilken de olika uttalandena presenteras i den efterföljande texten.
61.I del 1 kan det förekomma att revisorn lämnar olika uttalanden om resultat- respektive balansräkningen (se punkt 46), vilket i sådana fall kan innebära att totalt sett tre olika uttalanden förekommer i denna del och ska då föranleda en rubriksättning med exempelvis följande utformning: ”Uttalande med reservation, uttalande respektive inget uttalande görs”. Rubrikerna ska i det enskilda fallet anpassas till den ordningsföljd i vilken de tre olika uttalandena presenteras i den efterföljande texten.
Efterföljande text
62.Oavsett vilken eller vilka typer av modifierade uttalanden som lämnas, och oavsett om de går att finna i del 1 eller del 2, ska den efterföljande texten innehålla tydlig information om vilken typ av modifiering som är aktuell med i tillämpliga fall en hänvisning till den rubrik/det avsnitt där grunden för modifieringen presenteras.
63.I Bilaga 2 i denna rekommendation finns flera exempel på hur textavsnitt för olika typer av modifieringar avseende olika uttalanden och delar kan utformas i enlighet med punkt 62.
64.Om revisorn i del 1 helt avstår från att uttala sig så ska den första meningen i avsnittets första stycke, som normalt inleds ”Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för...”, ändras till att i stället inledas med:
Jag (Vi) har haft i uppdrag att utföra en revision av årsredovisningen för...
65.Det blir två konsekvenser av punkt 64 vad gäller del 2 i revisionsberättelsen. För det första blir det en följdändring av första meningen i första stycket i del 2 som måste ändras från ”Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.”, till:
Utöver det uppdrag jag (vi) har haft att utföra en revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt haft i uppdrag att utföra en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
För det andra, vilket beskrivs mot slutet av textrutan ovan, omöjliggörs i denna situation att revisorn gör något annat än att avstå från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition, vilket som framgår ovan även det får som konsekvens att revisorn även här ”haft i uppdrag att utföra en revision” i stället för ”utfört en revision”.
66.Om revisorn i del 2 avstår från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition men i del 1 uttalat sig om årsredovisningen ska den första meningen i avsnittets första stycke formuleras enligt följande:
Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt haft i uppdrag att utföra en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
Om revisorn i del 2 inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för uttalandet om ansvarsfrihet men i del 1 uttalat sig om årsredovisningen ska den första meningen i avsnittets första stycke formuleras enligt följande:
Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även haft i uppdrag att utföra en revision av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt utfört en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
(FAR N 2019:21)
67.Rubriken för detta avsnitt ska alltid vara ”Grund för uttalanden”. Detta oavsett vilka uttalanden som lämnas i revisionsberättelsen (omodifierade och/eller modifierade) och oavsett om det är del 1 eller del 2 som avses. Som framgår av punkt 16 utgör även ett avstående från att uttala sig per definition ett uttalande.
68.ISA anger att även denna rubrik anpassas efter de specifika uttalanden som lämnas. Enligt FARs uppfattning bör ett avsteg göras från denna princip för att slippa den komplexitet i rubriksättning m.m. som uppstår i en svensk miljö med, till skillnad från i ISA, flera uttalanden per del och när vissa av dessa uttalanden modifieras. Vidare framgår det alltid av revisionsberättelsens första och tillika närmast föregående rubrik exakt vilka uttalanden som lämnas (se punkterna 56–61 ovan).
69.Om revisorn gör ett eller flera modifierade uttalanden ska texten i detta avsnitt innehålla en beskrivning om det eller de förhållanden som har gett upphov till modifieringen. Denna text ska placeras först i avsnittet, det vill säga innan obligatoriska hänvisningar till ISA och/eller god revisionssed i Sverige etc.
70.Modifieringen kan ha sin grund i att årsredovisningen innehåller en väsentlig felaktighet (del 1) och/eller förklaras av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis (del 1 och del 2). Beroende på omständigheterna måste texten anpassas till vad som utgör grunden till det eller de modifierade uttalandena.
71.I Bilaga 2 till denna rekommendation finns exempel på hur textavsnitt för olika typer av grunder för modifieringar avseende olika uttalanden och delar kan utformas i enlighet med punkterna 69–70.
72.Även om revisorn i del 1 har uttalat en avvikande mening eller avstått från att uttala sig om årsredovisningen, ska revisorn i detta avsnitt i enlighet med ISA 705 punkt 27, beskriva eventuella andra förhållanden som han eller hon känner till och som i sig skulle ha krävt ett modifierat uttalande, samt effekterna av dessa. Ett exempel på en sådan situation är när revisorn avstått från att uttala sig i revisionsberättelsen (del 1) till följd av att företagsledningen inte har lämnat begärda skriftliga uttalanden till revisorn samtidigt som revisorn har upptäckt väsentliga felaktigheter vilka i sig skulle ha motiverat uttalanden med reservation eller med avvikande mening.
Väsentlig felaktighet i årsredovisningen
73.Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen som går att kvantifiera ska denna felaktighet beskrivas och de finansiella effekterna av felaktigheten anges. Kvantifieringen kan i sådana fall ske i form av att effekterna på berörda resultat- och balansposter anges och vid behov med explicit effekt på resultatet före och/eller efter skatt samt möjligen även på eget kapital.
74.Om en väsentlig felaktighet inte går att kvantifiera, till exempel för att revisorn inte kan ta fram uppgiften själv och/eller att företagsledningen inte kan eller vill ta fram den, ska revisorn ange detta.
75.Om det finns en väsentlig felaktighet i årsredovisningen som avser en kvalitativ upplysning, till exempel en felaktig skrivning i förvaltningsberättelsen eller i en not, ska revisorn infoga en förklaring om på vilket sätt upplysningen är felaktig.
76.Om årsredovisningen saknar en upplysning som gör den väsentligt felaktig ska detta avsnitt innehålla information om att så är fallet. Om modifieringen beror på att årsredovisningen inte innehåller lagstadgade upplysningar ska revisorn i enlighet med 9 kap. 31 § andra stycket ABL, om möjligt, även lämna kompletterande upplysningar. Detta förutsätter att det är praktiskt genomförbart att lämna informationen och att revisorn har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Se punkterna 87–89 för ytterligare vägledning.
Ej tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
77.Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska han eller hon i detta avsnitt förklara skälen till detta.
78.Sista meningen i detta avsnitt i både del 1 och del 2 kommenterar huruvida inhämtade revisionsbevis är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för de uttalanden som görs i revisionsberättelsen. Om inget av uttalandena består i att revisorn avstår från att uttala sig ska denna avslutande kommentar om revisionsbevisens tillräcklighet och ändamålsenlighet hänvisa till ”... som grund för mina (våra) uttalanden”. Så snart minst ett av uttalandena utgörs av ett avstående från att uttala sig måste denna hänvisning istället specificeras och begränsas till det uttalande där tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis kunnat inhämtas.
Ovanstående innebär att nämnda mening vid exempelvis den ovanliga situationen där revisorn gör ett uttalande med reservation om årsredovisningen och samtidigt avstår från att uttala sig om resultat- och balansräkningen formuleras enligt följande:
... som grund för mitt (vårt) uttalande med reservation.
I en situation då revisorn tillstyrker ansvarsfrihet för styrelsen och avstår från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition ska formuleringen av samma mening istället lyda:
... som grund för mitt (vårt) uttalande.
79.I linje med punkt 78 ovan innebär ett avstyrkande av ansvarsfriheten (del 2) som har sin grund i avsaknad av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis att den avslutande hänvisningen till ”... som grund för mina (våra) uttalanden” inte är möjlig. Även här måste istället hänvisningen preciseras till de uttalanden för vilka det finns tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.
80.Om revisorn i sina uttalanden helt avstår från att uttala sig i del 1 [3] måste två annars obligatoriska uppgifter i det avslutande stycket i detta avsnitt i revisionsberättelsen exkluderas helt:
dels den avslutande meningen om revisionsbevis som nämns i punkt 78 ovan,
dels hänvisningen i detta avsnitt till det stycke i revisionsberättelsen som beskriver revisorns ansvar enligt ISA, det vill säga de två första meningarna i detta stycke i den generiska mallen för revisionsberättelsen.
I förtydligande syfte visas nedan hela detta stycke i sin normala utformning, men där de två uppgifter som ska tas bort i den beskrivna situationen är överstrukna:
[Beskrivning av vilka revisionsbevis som saknas och varför.]
Jag (Vi) har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing (ISA) och god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
81.Om revisorn i del 1 gör ett uttalande med reservation om årsredovisningen och samtidigt avstår från att uttala sig om resultat- och/eller balansräkningen, ska den avslutande meningen om revisionsbevis som nämnts ovan justeras från pluralis till singularis och utformas enligt följande:
...som grund för mitt (vårt) uttalande med reservation.
Denna situation förväntas inträffa undantagsvis.
82.Om revisorn i del 2 avstår från att uttala sig om förslaget till vinstdisposition kan inte texten i detta avsnitt hänvisa till att vi utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige utan måste begränsas till det uttalande som revisorn kunnat lämna. Detta görs i sådana fall med hjälp av denna formulering:
Jag (Vi) har utfört revisionen av styrelsens [och verkställande direktörens] förvaltning enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
83.Rubriken på avsnittet som beskriver revisorns ansvar ändras aldrig som en konsekvens av att revisionsberättelsen innehåller ett eller flera modifierade uttalanden. Detta gäller oavsett om det är del 1 eller del 2 som avses.
84.Den enda situation då beskrivningen av revisorns ansvar ändras till följd av att revisionsberättelsen innehåller modifierade uttalanden är om revisorn avstår från att uttala sig vad gäller samtliga uttalanden. Så snart uttalandena i någon av revisionsberättelsens två delar innehåller en reservation (det är inte möjligt i del 2) och/eller en avvikande mening ska den delen innehålla exakt samma beskrivning av revisorns ansvar som när denna del helt saknar modifieringar.
85.Om revisorn i del 1 helt avstår från att uttala sig ska beskrivningen av revisorns ansvar kortas ned avsevärt och endast bestå av följande text:
Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet huruvida årsredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. På grund av de(t) förhållande(n) som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden kunde jag (vi) inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för mina (våra) uttalanden avseende denna årsredovisning.
86.Då revisorn i del 2 som en utgångspunkt [2] inte helt bör avstå från att uttala sig ska denna del normalt alltid innehålla exakt samma beskrivning av revisorns ansvar som när det helt saknas modifieringar. I undantagsfall krävs en justering av beskrivningen på samma sätt som enligt punkt 85.
87.En lagstadgad upplysning innebär att revisorn i enlighet med 9 kap. 31 § andra stycket ABL i revisionsberättelsen lämnar sådana upplysningar som enligt tillämplig lag om årsredovisning ska lämnas men där årsredovisningen saknar denna information.
88.Om en årsredovisning saknar en väsentlig upplysning – oavsett om denna baseras på ett lagkrav eller ej – medför detta att revisorn modifierar sitt uttalande om årsredovisningen och kommenterar bristen i avsnittet ”Grund för uttalanden” vilket i sig kan ses som en lagstadgad upplysning. Om upplysningar som saknas i stället, vare sig enskilt eller sammantaget, inte bedöms som väsentliga kan revisorn i regel ändå dra slutsatsen att årsredovisningen som helhet ger en rättvisande bild. FARs slutsats är därför att en fristående lagstadgad upplysning (utan ett modifierat uttalande), i synnerhet sedan årsredovisningslagen från och med år 2016 innehåller en uttrycklig väsentlighetsregel (2 kap. 3 a §), bör vara en ytterst sällsynt företeelse.
89.Då årsredovisningens innehåll utgör utgångspunkten för en eventuell lagstadgad upplysning så kan en sådan upplysning därför endast förekomma i del 1.
90.Revisorns granskning av företagets förutsättningar att upprätta årsredovisningen under grundantagandet om fortsatt drift regleras i ISA 570 [1] . Vidare stadgas i 9 kap. 31 a § ABL att om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer när det gäller händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande i frågan. Av förarbetena till denna paragraf [1] får förstås att detta uttalande ska göras i enlighet med ISA 570, det vill säga i enlighet med punkterna 91–96 i denna rekommendation.
91.Om revisorn har nått slutsatsen att det är korrekt av företaget att upprätta årsredovisningen med utgångspunkt i fortsatt drift, men det föreligger en eller flera väsentliga osäkerhetsfaktorer, kan – allt annat lika – omodifierade uttalanden lämnas i del 1 i revisionsberättelsen. Detta bygger dock på två förutsättningar:
Företaget har lämnat tillräckliga upplysningar om den väsentliga osäkerhetsfaktorn (se ISA 570 punkt 19) i förvaltningsberättelsen och vid behov även i not.
Revisionsberättelsen (del 1) innehåller ett separat avsnitt med rubriken ”Väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift” (se nästa punkt).
92.Det separata avsnitt i revisionsberättelsen som nämns i punkt 91 ovan ska utöver den obligatoriska rubriken fästa läsarens uppmärksamhet på den text i förvaltningsberättelsen, och den eventuella not i årsredovisningen, som beskriver de händelser eller förhållanden som ligger bakom det faktum att revisorn har identifierat en eller flera väsentliga osäkerhetsfaktorer.
93.Avsnittet ska även ange att dessa händelser eller förhållanden tyder på att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten och att revisorns uttalanden inte är modifierade med avseende på dessa händelser eller förhållanden.
94.Denna typ av upplysning är bortsett från rubriksättningen och att den är öronmärkt för problematik kring fortsatt drift i övrigt hanteringsmässigt identisk med upplysningar av särskild betydelse. Se punkterna 97–101 nedan.
95.Se exempel 1 i ISA 570 på hur detta avsnitt kan formuleras.
96.Om årsredovisningen inte innehåller tillräckliga upplysningar om den väsentliga osäkerhetsfaktorn måste revisorn i stället göra uttalanden med reservation eller med avvikande mening. Något separat avsnitt i revisionsberättelsen med upplysningar om väsentliga osäkerhetsfaktorer blir i sådana fall ej aktuellt utan motsvarande information tas i stället in i det avsnitt i revisionsberättelsen där grunden för gjorda uttalanden presenteras.
97.Upplysningar av särskild betydelse rör ett förhållande som är presenterat eller som upplysning har lämnats om på ett riktigt sätt i årsredovisningen och som enligt revisorn är så viktigt att det är grundläggande för användares förståelse av årsredovisningen. Om årsredovisningen helt eller delvis saknar nödvändig information om förhållandet i fråga är det ej möjligt för revisorn att inkludera en upplysning av särskild betydelse i revisionsberättelsen.
98.Mer detaljerad vägledning om upplysningar av särskild betydelse går att finna i ISA 706 där bilaga 1 innehåller en sammanställning över ISA med krav på att revisionsberättelsen innehåller stycken med upplysningar av särskild betydelse. Vidare finns i bilagorna 3 och 4 till ISA 706 exempel på revisionsberättelser som innehåller upplysningar av särskild betydelse.
99.Upplysningar av särskild betydelse kan aldrig medföra att något av revisorns uttalanden modifieras. Om det konstateras att det underliggande förhållandet medför att ett eller flera uttalanden ska modifieras ska i stället ISA 705 samt punkterna 32–55 ovan beaktas utan att någon upplysning av särskild betydelse presenteras i revisionsberättelsen.
100.Avsnittet med upplysningar av särskild betydelse måste innehålla en klar och tydlig hänvisning till det förhållande som har särskild betydelse och var i årsredovisningen det går att hitta mer fullständig information om detta förhållande. En upplysning av särskild betydelse måste även vara tydlig med att inget av revisorns uttalanden är modifierat med anledning av det aktuella förhållandet.
101.Upplysningar av särskild betydelse kan endast förekomma i del 1.
102.Övriga upplysningar avser ett förhållande som varken är eller förväntas vara presenterat i årsredovisningen men som revisorn finner det nödvändigt att fästa läsarens uppmärksamhet på i revisionsberättelsen. Övriga upplysningar har fokus på själva revisionen, vilket är anledningen till att någon beskrivning inte förväntas återfinnas i årsredovisningen, och berör sådant som är relevant för läsarens förståelse av revisionen, revisorns ansvar eller revisionsberättelsen.
103.Mer detaljerad vägledning om övriga upplysningar går att finna i ISA 706 där bilaga 2 innehåller en sammanställning över ISA med krav på att revisionsberättelsen innehåller övriga upplysningar.
104.Övriga upplysningar kan aldrig medföra att något av revisorns uttalanden modifieras.
105.Den vanligaste övriga upplysningen i en svensk revisionsberättelse (del 1) torde avse situationer när jämförelsetalen är granskade av en tidigare revisor eller när jämförelsetalen inte granskats överhuvudtaget. Se punkterna 133–138 i RevR 700 samt ISA 710 Jämförande information – jämförelsetal och jämförande finansiella rapporter för mer vägledning för dessa typer av övriga upplysningar.
106.Övriga upplysningar ska alltid intas i revisionsberättelsen som ett eget avsnitt med en egen rubrik. Rubriken bör vara ”Övrig(a) upplysning(ar)” eller annan lämplig benämning. Placeringen av detta avsnitt i revisionsberättelsen beror på karaktären på den information som ska lämnas och revisorns bedömning av den relativa betydelsen av informationen.
107.Det bör av beskrivningen av en övrig upplysning tydligt framgå att förhållandet är av en sådan karaktär att det inte kräver att information lämnas i årsredovisningen. Vidare får revisorn självfallet aldrig lämna en övrig upplysning som innebär ett avsteg från tystnadsplikten och/eller från andra yrkesetiska regler.
108.Övriga upplysningar kan förekomma i både del 1 och del 2 i revisionsberättelsen.
109.Se även den möjliga övriga upplysningen i del 2 med anledning av efterföljande händelser vid utförande av förvaltningsrevisionen som nämns i punkt 55 ovan. Observera att denna upplysningsskyldighet i enlighet med RevR 209, punkt 4.17, inte endast omfattar frågan om ansvarsfrihet utan förvaltningsrevisionen från ett bredare perspektiv, det vill säga även fall där det nästföljande år kan bli aktuellt att lämna en anmärkning.
110.Granskningen av annan information, det vill säga finansiell eller icke-finansiell information som inte ingår i den formella årsredovisningen och därmed ej heller omfattas av uttalandena i revisionsberättelsen, styrs av ISA 720 och berörs även delvis i RevR 700, punkterna 143–148.
111.Om det konstateras att det föreligger väsentliga felaktigheter i den andra informationen som kvarstår trots revisorns kommunikation med både företagsledningen och styrelsen, blir konsekvensen att innehållet i revisionsberättelsens avsnitt med rubriken ”Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen]” behöver justeras.
112.Denna justering består av att den normalt sett sista meningen i detta avsnitt, med formuleringen ”Jag (Vi) har inget att rapportera i det avseendet.”, raderas och i stället ersätts med följande text:
Enligt beskrivning ovan har jag (vi) dragit slutsatsen att det finns en sådan väsentlig felaktighet i den andra informationen.
[Beskrivning av väsentlig felaktighet i den andra informationen.]
113.Om kunden vägrar att rätta väsentliga felaktigheter i annan information ska revisorn göra en bedömning av vad som är skälet till att rättning inte görs. Om detta väcker tvivel om hederligheten eller ärligheten hos företagsledningen eller styrelsen kan situationen i sällsynta fall få följdeffekter på granskningen av årsredovisningen och förvaltningen och påverka de uttalanden som görs i revisionsberättelsen.
114.Blir tvivlen kring kundens hederlighet så stora att tillförlitligheten hos revisionsbevis generellt sett kan ifrågasättas, kan det vara riktigt från revisorns sida att i övrigt avstå från att uttala sig i revisionsberättelsen (se punkt 38 ovan för när detta skulle kunna vara möjligt). En annan möjlig åtgärd kan vara att avgå från uppdraget (se punkt 123 nedan).
115.Anmärkningar är en svensk lagstadgad företeelse som har sin grund i revisorns granskningsplikt med avseende på efterlevnad av ABL. Av denna anledning kan en sådan anmärkning endast förekomma i del 2 av revisionsberättelsen.
116.Anmärkningar regleras i 9 kap. 33 § andra stycket och 9 kap. 34 § ABL där dessa kan förekomma i tre olika varianter (se punkterna 117–119 nedan).
117.För det första (se den första meningen i 9 kap. 33 § andra stycket ABL) ska en anmärkning lämnas i revisionsberättelsen om en styrelseledamot eller den verkställande direktören vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet. Det är företagets eventuella rätt till ersättning som revisorn ska beakta. I dessa fall har information motsvarande anmärkningen i regel redan lämnats i anslutning till att ansvarsfriheten avstyrkts eller i undantagsfall varken till- eller avstyrkts. Se punkterna 52–55 ovan. I dessa situationer behöver ingen separat anmärkning lämnas i revisionsberättelsen.
118.För det andra (se den andra meningen i 9 kap. 33 § andra stycket ABL) ska revisorn, om han eller hon vid sin granskning funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt – det vill säga utöver att det påverkat uttalandet om ansvarsfriheten eller gett upphov till anmärkning med anledning av ersättningsskyldighet – i något väsentligt avseende handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen ta in en anmärkning om detta i revisionsberättelsen. Ett exempel på denna typ av anmärkning skulle kunna vara underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning när lagen så kräver eller vid förekomst av ett s.k. förbjudet lån.
119.För det tredje (se 9 kap. 34 § ABL) ska revisorn anmärka i samband med vissa brister avseende redovisning och betalning av skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244).
120.I EtikU 10 Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning i aktiebolag framgår av punkt 2.5 att en revisionsberättelse avseende en för sent upprättad årsredovisning ska innehålla en anmärkning. En sådan anmärkning kan för ett aktiebolag formuleras enligt följande:
Årsredovisningen har inte upprättats i sådan tid att det varit möjligt att, enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen, hålla bolagsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.
121.Revisionsberättelsen ska i tillämpliga fall innehålla ett avsnitt i del 2 benämnt ”Anmärkning(ar)” som i regel bör placeras sist i denna del av revisionsberättelsen.
122.Revisorn ska enligt 9 kap. 37 § ABL genast sända en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket, om revisionsberättelsen innehåller:
en eller flera anmärkningar enligt 9 kap. 33 § andra stycket ABL (del 2) (se punkterna 115–121 ovan),
en eller flera anmärkningar enligt 9 kap. 34 § 1–3 ABL (del 2), det vill säga då bolaget inte fullgjort sina skyldigheter enligt skatteförfarandelagen att göra skatteavdrag, anmäla sig för registrering eller lämna skattedeklaration,
uttalande om att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning (del 1),
uttalande om att sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning (lagstadgad upplysning) inte har lämnats (del 1), eller
uttalande om att styrelseledamöterna eller den verkställande direktören inte bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget (del 2).
123.Revisorn kan i enlighet med ISA i vissa situationer behöva avgå i förtid från sitt uppdrag. Exempel på detta finns i ISA 705 punkt 13 b och ISA 720 punkt 18 b. Revisorn har då i vissa fall enligt ISA 705 punkt 14 skyldighet att lämna viss information till styrelsen. Fråga om förtida avgång från uppdrag kan enligt svensk lagstiftning aktualiseras även vid misstanke om brott enligt 9 kap. 44 § ABL respektive vid hot mot revisorns oberoende m.m. (se ”analysmodellen”, 21 § revisorslagen (2001:883)) exempelvis om situationer uppstår som strider mot reglerna om kompetenskraven och jävsförbudet enligt 9 kap. ABL och/eller FARs yrkesetiska regler m.m.
124.Vid förtida avgång från revisionsuppdraget har den avgående revisorn enligt 9 kap. 22, 23 och 23 a § ABL en anmälningsskyldighet till styrelsen och Bolagsverket. Revisorn ska till Bolagsverket lämna en redogörelse dels för vad han eller hon har funnit vid den granskning som har utförts under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat, dels för skälet till att uppdraget upphört i förtid. Se RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen (exempel 16–18) för ytterligare vägledning kring denna anmälan och redogörelse.
125.Den avgående revisorn har även i enlighet med 9 kap. 46 § första stycket ABL och ISA 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser en upplysningsskyldighet till tillträdande revisor.
126.För en tillträdande revisor där företrädaren avgått i förtid finns enligt 9 kap. 36 § ABL en upplysningsskyldighet som innebär att den tillträdande revisorn, i sin första revisionsberättelse, ska foga en kopia av avgående revisors anmälan enligt 9 kap. 23 § ABL samt 23 a § ABL. Se RevR 9 (exempel 19) för ytterligare vägledning kring hur denna övriga upplysning kan tas in i revisionsberättelsen (del 1).
127.ISA 705 punkt 30, ISA 706 punkt 12 och ISA 720 punkt 18 innehåller i samtliga tre fall krav på att revisorn ska kommunicera med styrelsen innan en revisionsberättelse som innehåller något av de förhållanden som denna rekommendation kretsar kring avlämnas. Kommunikationen ska omfatta vilken rapportering som är aktuell (modifiering, upplysning eller information om väsentlig felaktighet i annan information), omständigheter/bakgrund till denna rapportering samt ordalydelsen i den kommande revisionsberättelsen. Revisorn ska på motsvarande sätt kommunicera med styrelsen när revisorn avser att lämna anmärkningar i enlighet med ABL 9 kap. 33 § och 34 § i revisionsberättelsen.
128.I samband med revision av ett svenskt aktiebolag har revisorn även möjlighet att i enlighet med 9 kap. 39 § ABL lämna en s.k. erinran till styrelsen och/eller den verkställande direktören. Vägledning för detta finns i RevR 9 avsnitt 16.
129.Kravet på revisorspåteckning framgår av 9 kap. 28 § andra stycket ABL med ytterligare vägledning i RevR 700, punkterna 139–142.
130.Av 9 kap. 32 § andra stycket ABL framgår att om revisorn anser att balansräkningen eller resultaträkningen inte bör fastställas, ska han eller hon anteckna detta på årsredovisningen, det vill säga det ska framgå av revisorspåteckningen. Modifieringar i del 1 i form av reservationer eller när revisorn avstår från att uttala sig, eventuella modifieringar i del 2, övriga upplysningar, anmärkningar eller övriga företeelser som behandlats i denna rekommendation ska således inte påverka formuleringen i revisorspåteckningen. Reglerna i 9 kap. 32 § ABL kan enligt FARs uppfattning dock tolkas på så sätt att påteckningsmeningen ska påverkas även när uttalandet i del 1 av revisionsberättelsen är modifierat i form av att revisorn avstår från att uttala sig om en av räkningarna eller båda. FARs uppfattning är att båda tolkningarna är korrekta.
131.En revisorspåteckning för ett avstyrkande av resultat- och balansräkningen kan formuleras enligt följande:
Min (Vår) revisionsberättelse har lämnats den DD månad ÅÅÅÅ. Jag (Vi) har i denna avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs.
Rekommendationen ska tillämpas för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2016 eller senare.
2019:21
RevP 2016:3 RevP 2017:3 RevP 2017:6 FAR N 2018:6
FAR N 2019:21
Punkt i RevR 705 Företeelse Paragraf i ABL Paragraf i lag om ekonomiska föreningar Paragraf i revisionslagen
34 Förenlighetsuttalande avseende förvaltningsberättelsen 9:31 första stycket 8:34 första stycket 28 §
14 Sådana upplysningar som revisorn anser att aktieägarna bör få kännedom om 9:35 8:38 31 §
87–89 Lagstadgad upplysning 9:31 andra stycket 8:34 andra stycket 28 §
115–118 Anmärkning – övrigt 9:33 8:36 29 §
119 Anmärkning – skatter och avgifter 9:34 8:37 30 §
122 Kopia av revisionsberättelse till Skatteverket 9:37 8:40 32 a §
123 Misstanke om brott 9:44 8:47 Nej
124 Anmälningsskyldighet vid förtida avgång 9:22–23 a 8:25–27 22–23 §§
125 Upplysningsskyldighet till ny revisor 9:46 8:50 36 §
126 Föregående revisor har avgått i förtid 9:23, 9:36 8:26, 8:39 32 §
128 Erinran 9:39 8:42 34 §
129–131 Revisorspåteckning – Resultat- och/eller balansräkning bör ej fastställas 9:32 andra stycket 8:35 andra stycket Nej
Nedan följer sex olika exempel på revisionsberättelser som alla innehåller en eller flera av de företeelser som omfattas av denna rekommendation. Det är viktigt att låta dessa exempel göra skäl för namnen och vara just exempel och inte fungera som fasta mallar för hur en revisionsberättelse ska utformas i det enskilda fallet. Den aktuella situationen är avgörande för hur revisionsberättelsen ska utformas och det är viktigt att revisorn noga överväger på vilket sätt olika omständigheter påverkar hans eller hennes uttalanden samt om en eller flera upplysningar eller anmärkningar m.m. ska lämnas.
Vägledning kring formuleringar i revisionsberättelser kan även hämtas från exemplen i ISA 705, ISA 706, ISA 710, ISA 720, ISA 570 och ISA 510. När man läser dessa exempel bör man dock vara uppmärksam på det som kommenterats i punkt 12 i denna rekommendation, det vill säga att strukturen på och innehållet i en svensk revisionsberättelse, med till exempel flera olika uttalanden och delar, skiljer sig från de helt ISA-baserade exemplen.
Nedan följer en sammanställning över samtliga exempel varefter förutsättningarna till respektive exempel följs av föreslagen revisionsberättelse. Observera att de fullständiga förutsättningarna i exemplen bör läsas för att till fullo förstå de slutsatser som framgår i tabellen nedan. Utöver exemplens förutsättningar i övrigt, så är en gemensam förutsättning för samtliga exempel att någon lagstadgad hållbarhetsrapport enligt 6 kap. 10 § ÅRL inte har upprättats.
Ex. Scenario Årsredovisningen upprättad enligt ÅRL? Bör bolagsstämman fastställa räkningarna? Hantera vinstdispositionen enligt förslag? Ansvarsfrihet till styrelseledamöter och VD? Övrigt
1 Kunden vägrar rätta en väsentlig felperiodisering av avgörande betydelse, styrelsen föreslår vinstutdelning Nej Avstyrks Avstyrks Tillstyrks –
2 Revisorn har ej kunnat utföra tillräcklig revision av varulagrets ingående balans (IFRS och K3), den möjliga effekten är väsentlig men ej av avgörande betydelse Ja med reservation Tillstyrker BR, avstår från att uttala sig om RR Tillstyrks Tillstyrks BR = Balansräkning,
RR = Resultaträkning
3 Väsentliga osäkerhetsfaktorer föreligger avseende företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, styrelsen föreslår vinstutdelning Ja Tillstyrks Avstyrks Tillstyrks Upplysning om väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift i del 1
4 Revisorn får ej ta del av protokoll och beslutsunderlag för ett väsentligt förvärv, vilket medfört väsentlig förlust för företaget Ja Tillstyrks Tillstyrks Avstyrks –
5 Förbjudet lån till VD där lånet återbetalats före årets slut Ja Tillstyrks Tillstyrks Tillstyrks Anmärkning i del 2
6 Väsentligt felaktig annan information (ISA 720) i årsredovisningens s.k. framvagn Ja Tillstyrks Tillstyrks Tillstyrks Avsnittet ”Annan information” (del 1) påtalar väsentlig felaktighet
Observera att alla skillnader jämfört med en omodifierad revisionsberättelse i nedanstående exempel är skrivna med fet stil. Detta sker enbart i pedagogiskt syfte och är inte en hantering som ska ske i faktiska revisionsberättelser.
RevR 705 Exempel 1
Ett belopp avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, vilket medfört att årets resultat före skatt blivit för högt med motsvarande belopp. Felet är både väsentligt och av avgörande betydelse för årsredovisningen. Styrelsen föreslår vinstutdelning.
Revisorn anmärker på förhållandet och uttalar att årsredovisningen inte har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger därmed inte en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning samt avstyrker att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen och avstyrker även att man disponerar vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Till bolagsstämman i ABC AB, org.nr xxxxxx-xxxx
Jag (Vi) har utfört en revision av årsredovisningen för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...).
Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen, på grund av hur betydelsefullt det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden är, inte upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger inte en rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.
Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen.
Ett belopp på ... kronor avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, vilket innebär att årets resultat före skatt är redovisat till en med motsvarande belopp för hög nivå. Felaktigheten är väsentlig för årsredovisningen som helhet.
Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för att årsredovisningen upprättas och att den ger en rättvisande bild enligt årsredovisningslagen. Styrelsen och verkställande direktören ansvarar även för den interna kontroll som de bedömer är nödvändig för att upprätta en årsredovisning som inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag.
Vid upprättandet av årsredovisningen ansvarar styrelsen och verkställande direktören för bedömningen av bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. De upplyser, när så är tillämpligt, om förhållanden som kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten och att använda antagandet om fortsatt drift. Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om styrelsen och verkställande direktören avser att likvidera bolaget, upphöra med verksamheten eller inte har något realistiskt alternativ till att göra något av detta. [För K2-företag ska skrivningen lyda: ”Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om beslut har fattats om att avveckla verksamheten.”]
Mina (Våra) mål är att uppnå en rimlig grad av säkerhet om huruvida årsredovisningen som helhet inte innehåller några väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller misstag, och att lämna en revisionsberättelse som innehåller mina (våra) uttalanden. Rimlig säkerhet är en hög grad av säkerhet, men är ingen garanti för att en revision som utförs enligt ISA och god revisionssed i Sverige alltid kommer att upptäcka en väsentlig felaktighet om en sådan finns. Felaktigheter kan uppstå på grund av oegentligheter eller misstag och anses vara väsentliga om de enskilt eller tillsammans rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i årsredovisningen.
drar jag (vi) en slutsats om lämpligheten i att styrelsen och verkställande direktören använder antagandet om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Jag (Vi) drar också en slutsats, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, om huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor som avser sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om jag (vi) drar slutsatsen att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, måste jag (vi) i revisionsberättelsen fästa uppmärksamheten på upplysningarna i årsredovisningen om den väsentliga osäkerhetsfaktorn eller, om sådana upplysningar är otillräckliga, modifiera uttalandet om årsredovisningen. Mina (Våra) slutsatser baseras på de revisionsbevis som inhämtas fram till datumet för revisionsberättelsen. Dock kan framtida händelser eller förhållanden göra att ett bolag inte längre kan fortsätta verksamheten.
Uttalande med avvikande mening respektive uttalande
Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även utfört en revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Som framgår av min (vår) Rapport om årsredovisningen avstyrker jag (vi) bland annat att balansräkningen ska fastställas.
Jag (Vi) har utfört revisionen enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
Det är styrelsen som har ansvaret för förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Vid förslag till utdelning innefattar detta bland annat en bedömning av om utdelningen är försvarlig med hänsyn till de krav som bolagets verksamhetsart, omfattning och risker ställer på storleken av bolagets egna kapital, konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.
Styrelsen ansvarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Detta innefattar bland annat att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och att tillse att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska angelägenheter i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Den verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar och bland annat vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska skötas på ett betryggande sätt.
Mitt (Vårt) mål beträffande revisionen av förvaltningen, och därmed mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet, är att inhämta revisionsbevis för att med en rimlig grad av säkerhet kunna bedöma om någon styrelseledamot eller verkställande direktören i något väsentligt avseende:
Som en del av en revision enligt god revisionssed i Sverige använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Granskningen av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig främst på revisionen av räkenskaperna. Vilka tillkommande granskningsåtgärder som utförs baseras på min (vår) professionella bedömning med utgångspunkt i risk och väsentlighet. Det innebär att jag (vi) fokuserar granskningen på sådana åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets situation. Jag (Vi) går igenom och prövar fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet. Som underlag för mitt (vårt) uttalande om styrelsens förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust har jag (vi) granskat [styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma] [1] om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.
[Namn på revisionsföretaget] [1]
RevR 705 Exempel 2
Revisorn har utsetts till revisor för räkenskapsåret ÅÅÅÅ. Bolaget var tidigare år ej föremål för revision och revisorn var inte närvarande vid lagerinventeringen vid utgången av föregående räkenskapsår, det vill säga år ÅÅÅÅ-1, och har inte på annat sätt kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om det ingående varulagret. Revisorn bedömer att den möjliga effekten kan vara väsentlig men inte av avgörande betydelse.
Exemplet utgår från att bolaget som redovisningsprincip valt att rätta väsentliga fel som uppstått tidigare räkenskapsår genom omräkning av jämförelsetalen för föregående räkenskapsår eller, i förekommande fall, omräkning av ingående balanser. Nämnda redovisningsprincip gäller vid upprättande av årsredovisning och koncernredovisning enligt IFRS och K3 (BFNAR 2012:1).
Uttalande med reservation, inget uttalande görs respektive uttalande
Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen, förutom de möjliga effekterna av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden, upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen.
Som en följd av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden varken till- eller avstyrker jag (vi) att bolagsstämman fastställer resultaträkningen. Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman fastställer balansräkningen.
Jag (Vi) utsågs till bolagets revisor under det gångna räkenskapsåret och har därför inte kunnat observera inventeringen av varulagret vid räkenskapsårets ingång. Det har inte varit möjligt för mig (oss) att på något annat sätt verifiera kvantiteterna av varulagret vid årets ingång. Eftersom ingående varulager är av stor betydelse vid fastställandet av det finansiella resultatet, har jag (vi) inte kunnat avgöra om det hade varit nödvändigt med ändringar när det gäller årets resultat, så som det redovisas i resultaträkningen.
Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mitt (vårt) uttalande med reservation respektive mitt (vårt) uttalande.
Årsredovisningen för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) har inte varit föremål för revision och någon revision av jämförelsetalen i årsredovisningen för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) har därmed inte utförts.
Vid upprättandet av årsredovisningen ansvarar styrelsen och verkställande direktören för bedömningen av bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. De upplyser, när så är tillämpligt, om förhållanden som kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten och att använda antagandet om fortsatt drift. Antagandet om fortsatt drift tillämpas dock inte om styrelsen och verkställande direktören avser att likvidera bolaget, upphöra med verksamheten eller inte har något realistiskt alternativ till att göra något av detta.
Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
RevR 705 Exempel 3
I detta exempel är revisorn oense med styrelsen och den verkställande direktören om lämpligheten i att föreslå bolagsstämman en vinstutdelning. Bolaget har finansiella svårigheter med därtill hörande väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan leda till betydande tvivel i fråga om möjlighet till fortsatt drift, vilket framgår av årsredovisningen. Revisorn bedömer att det är riktigt att använda antagandet om fortsatt drift och anser att informationen i förvaltningsberättelsen och not är tillräcklig.
Revisorn upplyser i enlighet med ISA 570 om en väsentlig osäkerhetsfaktor avseende företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, bland annat då företaget redovisar en förlust för räkenskapsåret och de kortfristiga skulderna per bokslutsdagen översteg dess totala tillgångar.
Då företagets kortfristiga skulder översteg dess totala tillgångar så har företaget en kapitalbristsituation enligt 25 kap. ABL, vilket för aktiebolag innebär en skyldighet för styrelsen att upprätta kontrollbalansräkning samt enligt god redovisningssed att informera om detta förfarande i förvaltningsberättelsen. Revisorn bedömer att styrelsen vid upprättande av kontrollbalansräkning följt reglerna i 25 kap. ABL samt att informationen i förvaltningsberättelsen är tillräcklig. Revisorn lämnar därför varken anmärkning eller upplysning om kontrollbalansräkningen i revisionsberättelsen.
Revisorn anser dock att årsredovisningen ger en rättvisande bild men avstyrker, på grund av de väsentliga osäkerhetsfaktorerna, att utdelning lämnas.
Enligt min (vår) uppfattning har årsredovisningen upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av ABC ABs finansiella ställning per den 31 december ÅÅÅÅ och av dess finansiella resultat [och kassaflöde] för året enligt årsredovisningslagen. Förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.
Jag (Vi) tillstyrker därför att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen.
Utan att det påverkar mina (våra) uttalanden ovan vill jag (vi) fästa uppmärksamheten på förvaltningsberättelsen och not X i årsredovisningen, av vilka framgår att bolaget redovisar en förlust på ZZZ för det år som slutade den 31 december ÅÅÅÅ och att bolagets kortfristiga skulder per detta datum översteg dess totala tillgångar med YYY. Dessa förhållanden tyder, tillsammans med de andra omständigheter som nämns i not X, på att det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten.
Som en följd av de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman disponerar vinsten enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Som framgår av avsnittet Väsentliga osäkerhetsfaktorer avseende antagandet om fortsatt drift ovan har bolaget finansiella svårigheter och det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta verksamheten. På grund av detta anser jag (vi) att en utdelning inte är försvarlig med hänsyn till bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.
Som en del av en revision enligt god revisionssed i Sverige använder jag (vi) professionellt omdöme och har en professionellt skeptisk inställning under hela revisionen. Granskningen av förvaltningen och förslaget till dispositioner av bolagets vinst eller förlust grundar sig främst på revisionen av räkenskaperna. Vilka tillkommande granskningsåtgärder som utförs baseras på min (vår) professionella bedömning med utgångspunkt i risk och väsentlighet. Det innebär att jag (vi) fokuserar granskningen på sådana åtgärder, områden och förhållanden som är väsentliga för verksamheten och där avsteg och överträdelser skulle ha särskild betydelse för bolagets situation. Jag (Vi) går igenom och prövar fattade beslut, beslutsunderlag, vidtagna åtgärder och andra förhållanden som är relevanta för mitt (vårt) uttalande om ansvarsfrihet. Som underlag för mitt (vårt) uttalande om styrelsens förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust har jag (vi) granskat styrelsens motiverade yttrande samt ett urval av underlagen för detta för att kunna bedöma om förslaget är förenligt med aktiebolagslagen.
RevR 705 Exempel 4
I detta exempel har revisorn trots stora ansträngningar inte fått ta del av protokoll och beslutsunderlag för ett väsentligt förvärv.
Förvärvet har medfört en väsentlig förlust för företaget men det har inte kunnat klarläggas om det beror på bristfälliga underlag vid förvärvet.
Då revisorn saknar revisionsbevis innebär detta att han eller hon avstyrker att styrelsens ledamöter och den verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Uttalande respektive uttalande med avvikande mening
Utöver min (vår) revision av årsredovisningen har jag (vi) även haft i uppdrag att utföra en revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ABC AB för år ÅÅÅÅ (räkenskapsåret...) samt utfört en revision av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
Jag (Vi) tillstyrker att bolagsstämman disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Som en följd av de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalanden avstyrker jag (vi) att bolagsstämman beviljar styrelsens ledamöter (ledamot) och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Som framgår av årsredovisningens not X har förvärvet av Y medfört en väsentlig förlust för bolaget. Jag (Vi) har inte haft tillgång till nödvändiga protokoll och beslutsunderlag avseende förvärvet av Y samt till det material som kan klarlägga om den förlust som förvärvet medfört för bolaget beror på bristfälliga underlag vid förvärvet.
Jag (Vi) har utfört revisionen av förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt god revisionssed i Sverige. Mitt (Vårt) ansvar enligt denna beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar. Jag (Vi) är oberoende i förhållande till ABC AB enligt god revisorssed i Sverige och har i övrigt fullgjort mitt (vårt) yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
Jag (Vi) anser att de revisionsbevis jag (vi) har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för mitt (vårt) uttalande om förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
RevR 705 Exempel 5
I detta exempel förekommer ett s.k. förbjudet lån till den verkställande direktören. Lånet har emellertid återbetalats före årets slut och marknadsmässig ränta har utgått. Överträdelsen av låneförbudet har då inte medfört någon skada för bolaget.
skaffar jag mig (vi oss) en förståelse av den del av företagets interna kontroll som har betydelse för min (vår) revision för att utforma granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna, men inte för att uttala mig (oss) om effektiviteten i den interna kontrollen.
drar jag (vi) en slutsats om lämpligheten i att styrelsen och verkställande direktören använder antagandet om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Jag (Vi) drar också en slutsats, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, om huruvida det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor som avser sådana händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om jag (vi) drar slutsatsen att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, måste jag (vi) i revisionsberättelsen fästa uppmärksamheten på upplysningarna i årsredovisningen om den väsentliga osäkerhetsfaktorn eller, om sådana upplysningar är otillräckliga, modifiera uttalandet om årsredovisningen. Mina (Våra) slutsatser baseras på de revisionsbevis som inhämtas fram till datumet för revisionsberättelsen. Dock kan framtida händelser eller förhållanden göra att ett bolag inte längre kan fortsätta verksamheten.
Styrelsen/Verkställande direktören har under året beviljat ett lån på XX kronor i strid med 21 kap. aktiebolagslagen. Lånet har återbetalats före årets slut och marknadsmässig ränta har utgått varför överträdelsen inte medfört någon skada för bolaget.
[Namn på revisionsföretaget alt personvald revisor], [adress]
RevR 705 Exempel 6
Årsredovisningsdokumentet består av en s.k. fram- och bakvagn varav den senare är föremål för revision. I framvagnen finns utförliga beskrivningar av hur framgångsrikt en förvärvad verksamhet utvecklats under de två senaste åren, vilket inte alls överensstämmer med vad som framgår av motsvarande information i bakvagnen och ej heller med revisorns kunskap om denna verksamhet i övrigt. Trots att revisorn kommunicerat denna oförenlighet med både företagsledningen och styrelsen vägrar kunden ändra felaktigheten i den andra informationen (framvagnen).
Situationen innebär att revisorn måste kommentera den väsentliga felaktigheten i del 1 i revisionsberättelsen. Revisorn har således vid tillämpning av ISA 720 punkt 18 beslutat att lämna en revisionsberättelse och inte avgå i förtid.
Annan information än årsredovisningen
Detta dokument innehåller även annan information än årsredovisningen och återfinns på sidorna [x–y]. Det är styrelsen och verkställande direktören som har ansvaret för denna andra information.
Mitt (Vårt) uttalande avseende årsredovisningen omfattar inte denna information och jag (vi) gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information.
I samband med min (vår) revision av årsredovisningen är det mitt (vårt) ansvar att läsa den information som identifieras ovan och överväga om informationen i väsentlig utsträckning är oförenlig med årsredovisningen. Vid denna genomgång beaktar jag (vi) även den kunskap jag (vi) i övrigt inhämtat under revisionen samt bedömer om informationen i övrigt verkar innehålla väsentliga felaktigheter.
Om jag (vi), baserat på det arbete som har utförts avseende denna information, drar slutsatsen att den andra informationen innehåller en väsentlig felaktighet, är jag (vi) skyldig(a) att rapportera detta. Enligt beskrivning ovan har jag (vi) dragit slutsatsen att det finns en sådan väsentlig felaktighet i den andra informationen.
På sidan [z] i detta dokument finns annan information om hur verksamheten A har utvecklats under de senaste två åren. Denna information är inte förenlig med motsvarande information som presenteras i årsredovisningens förvaltningsberättelse (sidan [å]) och som har varit föremål för min (vår) revision. I informationen på sidan [z] så beskrivs verksamhetens utveckling på ett för positivt sätt i jämförelse med vad som framgår av informationen i förvaltningsberättelsen.
FARs uppfattning är att om revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska revisorn som en utgångspunkt avstyrka att ansvarsfrihet beviljas. Enligt aktiebolagslagens förarbeten och Revisorsinspektionens praxis måste dock revisorn inte ovillkorligen till- eller avstyrka. Se vidare RevR 209 punkt 3.15.
Det bör i sammanhanget observeras att reglerna för att tillämpa fortlevnadsprincipen för företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) skiljer sig något åt jämfört med i andra i Sverige tillämpliga regelverk för redovisning. Denna skillnad, som även får konsekvenser för hur man som revisor ska agera när K2 tillämpas och det föreligger problematik med fortlevnadsprincipen, bör uppmärksammas. Frågan belyses i ett allmänt uttalande från Revisorsinspektionen daterat den 13 maj 2016 (Dnr 2016-631) som går att finna på Revisorsinspektionens webbplats.
Proposition 2015/16:162 sidan 266.
Se RevR 209 punkt 3.15.
Om revisorn i undantagsfall helt avstår från att uttala sig i del 2 (se RevR 209 punkt 3.15) måste avsnittet om Grund för uttalanden i del 2 anpassas enligt samma principer som i punkt 80.