Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2009/BFH/Verlust-der-Grenzgaengereigenschaft-nach-Art.-13-Abs.-5-Doppelbesteuerungsabkommen-Frankreich-DBA-Frankreich-bei-einer-Beschaeftigung-in-der-Grenzzone-waehrend-des-ganzen-Kalenderjahres-Eintaegige-Dienstreisen-ausserhalb-der-Grenzzone-als-Nichtrueckkehrtage-Anforderungen-an-die-Zuordnung-von-Hinreisetagen-bei-mehrtaegigen-Dienstreisen-ausserhalb-der-Grenzzone-zu-den-Nichtrueckkehrtagen-Reisetaetigkeiten-an-Wochenenden-oder-Feiertagen-als-Nichtrueckkehrtage-bei-vertraglicher-Vereinbarung-und-tatsaechlicher-Ausuebung-der-Arbeitstaetigkeit-Qualifizierung-von-Krankheitstagen-waehrend-einer-mehrtaegigen-Dienstreise
Timestamp: 2020-08-08 17:14:50
Document Index: 331262402

Matched Legal Cases: ['Art. 13', '§ 1', '§ 38', '§ 42', '§ 49', '§ 1', '§ 38', '§ 42', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 1', '§ 38', '§ 42', '§ 49', 'Art. 13', '§ 126', '§ 126', 'Art. 13', '§ 1', '§ 49', '§ 118', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 118', '§ 90', '§ 76', '§ 76', 'Art. 13', '§ 38', '§ 38', '§ 42', '§ 42', '§ 42']

Verlust der Grenzgängereigenschaft nach Art. 13 Abs. 5 Doppelbesteuerungsabkommen-Frankreich (DBA-Frankreich) bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres; Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone als Nichtrückkehrtage; Anforderungen an die Zuordnung von Hinreisetagen bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone zu den Nichtrückkehrtagen; Reisetätigkeiten an Wochenenden oder Feiertagen als Nichtrückkehrtage bei vertraglicher Vereinbarung und tatsächlicher Ausübung der Arbeitstätigkeit; Qualifizierung von Krankheitstagen während einer mehrtägigen Dienstreise - Rechtsportal
EStG (1997) § 1 Abs. 4
EStG (1997) § 38
EStG (1997) § 42d Abs. 3
EStG (1997) § 49 Abs. 1 Nr. 4
EStG 1997 § 1 Abs. 4
EStG 1997 § 38
EStG 1997 § 42d Abs. 3
BFH, Urteil vom 11.11.2009 - Aktenzeichen I R 84/08
DRsp Nr. 2010/2024
1. Bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres geht die Grenzgängereigenschaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen (Nichtrückkehrtagen) entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder ganztägig außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.2). 2. Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone führen zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen nicht zugleich innerhalb der Grenzzone gearbeitet hat; bloße Transferreisen innerhalb der Grenzzone sind insoweit unbeachtlich (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 136/02, BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 ). Dies gilt in gleicher Weise für Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone. 3. Hinreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone zählen nur dann zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer nicht vor der Abreise zwischen seinem Wohnsitz und dem Arbeitsort in der Grenzzone gependelt ist. 4. Entfällt eine mehrtägige Dienstreise außerhalb der Grenzzone auf Wochenenden oder Feiertage, so liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn die Arbeit an diesen Tagen weder vertraglich vereinbart ist noch vom Arbeitnehmer tatsächlich ausgeübt wird (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.4); die Reisetätigkeit ist insoweit nicht als Arbeitstätigkeit anzusehen. 5. Krankheitstage während einer mehrtägigen Dienstreise führen nicht zu Nichtrückkehrtagen. Ein Nichtrückkehrtag liegt dagegen vor, wenn der Arbeitnehmer während der Dienstreise infolge höherer Gewalt (hier: "Taifunwarnung") daran gehindert ist, seine vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung zu erbringen.
DBA-Frankreich Art. 13 Abs. 5; EStG 1997 § 1 Abs. 4 ; EStG 1997 § 38 ; EStG 1997 § 42d Abs. 3 ; EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 4 ;
Streitig ist die Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) i.d.F. vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772) --DBA-Frankreich-- auf einen in Frankreich ansässigen und in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beschäftigten Arbeitnehmer.
Hin-/Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone 20 32 28 26
(davon am Wochenende/an Krankheitstagen) (3) (3) ./. (4)
(Hinreise nach Pendelbewegung zwischen Wohnsitz und Arbeitsort) (7) (12) (6) (2)
Die Revision ist für die Streitjahre 1998 und 1999 begründet; das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren 1997 und 2000 als Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Frankreich zu besteuern und die Nachforderung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag insoweit rechtswidrig ist. Für die Streitjahre 1998 und 1999 hat das FG zu Unrecht die Grenzgängereigenschaft des Klägers angenommen; der Nachforderungsbescheid des FA ist insoweit rechtmäßig.
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1997 ( EStG 1997) beschränkt steuerpflichtig; er unterlag gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 mit den in den Streitjahren erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO ) hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz in Frankreich und übte seine Arbeit im Inland aus.
b) Ein Arbeitnehmer verliert die Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täglich von seinem Arbeitsort im Grenzgebiet an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an einem Arbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe der Arbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der Höchstgrenze für diese sog. Nichtrückkehrtage kann auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zur Anwendung der Grenzgängerregelung zurückgegriffen werden (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 136/02, BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 ). Danach geht die Grenzgängereigenschaft --bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres-- nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist (BMF-Schreiben vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.2; vgl. bereits BMF-Schreiben vom 20. Februar 1980, BStBl I 1980, 88).
Eintägige Dienstreisen führen --aufgrund der Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz-- nur dann zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit außerhalb der Grenzzone ausübt. Hierbei kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, in welchem stundenweisen Umfang der Arbeitnehmer sich dort aufhält; als Nichtrückkehrtage sind nur diejenigen Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist (Senatsbeschluss in BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 ; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 153; Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung 2003, 158, 159; Herlinghaus, EFG 2004, 1062, 1063; anderer Ansicht Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Frankreich Art. 13 Rz 58; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 DBA-Frankreich Rz 27). Durch das Erfordernis der ganztägigen Tätigkeit außerhalb der Grenzzone werden praktische Probleme bei der Nachweisbarkeit der stundenweisen Außentätigkeit vermieden (Senatsbeschluss in BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 ).
Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer sich den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone aufgehalten hat (anderer Ansicht FG des Saarlandes, Urteil vom 29. April 2004 2 K 305/00, EFG 2004, 1060 ; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 278; Jahn, Praxis Internationale Steuerberatung --PISTB-- 2003, 144, 145). Maßgeblich hierfür ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer seine Arbeit im Rahmen einer eintägigen Dienstreise ausschließlich außerhalb der Grenzzone ausübt. Ein Nichtrückkehrtag wird damit bereits durch kurzzeitige Tätigkeiten des Arbeitnehmers innerhalb der Grenzzone ausgeschlossen (Burmeister, Internationale Wirtschafts-Briefe --IWB-- Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1449; Hartmann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2006, 705, 706). Die mit der eintägigen Dienstreise verbundene Reisetätigkeit innerhalb der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen, da sie nicht zu einer Tätigkeit in der Grenzzone führt, sondern --als bloßer Transfer-- der Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist (anderer Ansicht Jundt, PISTB 2007, 148, 149). Dieses Verständnis entspricht auch der Vertragspraxis, wie sie in der Verständigungsvereinbarung der Vertragsparteien vom 16. Februar 2006 zum Ausdruck kommt (BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 304 Tz. B.8.3). Soweit der Senat in seinem Beschluss in BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
Bloße Hinreisetage sind bereits aufgrund der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtage zu werten; im Gegensatz zu eintägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone kommt es damit für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist (Hartmann, INF 2006, 705, 706; Kramer in Debatin/Wassermeyer, aaO., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer Ansicht Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA-Kommentar Deutschland/Frankreich, Art. 13 Tz. V; Sinz/Blanchard, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 258, 261). Hat der Arbeitnehmer jedoch am Hinreisetag zunächst an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr an den Wohnsitz zur Dienstreise in den Drittstaat aufgebrochen, so liegt kein Nichtrückkehrtag vor. Denn in diesem Fall fehlt es weder an der Arbeitstätigkeit in der Grenzzone noch an der Rückkehr an den Wohnsitz; vielmehr ist dann das für die Grenzgängereigenschaft wesentliche Merkmal der --regelmäßigen-- arbeitstäglichen zweimaligen Grenzüberschreitung erfüllt (vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 Senatsbeschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 , m.w.N.).
cc) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass die Tage, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Rückreisetage), nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind (ebenso Kramer in Debatin/Wassermeyer, aaO., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer Ansicht Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, 261). Rückreisetage gehören --ebenso wie eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone-- nur dann nicht zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die Dienstreise in der Grenzzone seine Arbeit ausgeübt hat; die bloße Reisetätigkeit in der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen (Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, aaO., Art. 13 Tz. V). Die in der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz. B.6), steht dieser Auslegung nicht entgegen, da es in diesem Fall der Arbeitsausübung in der Grenzzone am Rückreisetag an den Voraussetzungen für die Annahme eines Nichtrückkehrtages --entweder Nichtrückkehr zum Wohnsitz oder ganztägige Tätigkeit außerhalb der Grenzzone-- fehlt (vgl. unter II.2.c bb).
Als Nichtrückkehrtage kommen nur die Arbeitstage des Arbeitnehmers in Betracht. Da das Abkommen in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich keine Regelung zum Begriff des Arbeitstages enthält, kann zu dessen Bestimmung die Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 herangezogen werden (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 201, 119 , BStBl II 2005, 375 ). Zu den Arbeitstagen gehören danach die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt (BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz. B.4; anderer Ansicht Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, aaO., Art. 15 OECD-MA Rz 277: nur vertraglich vereinbarte Arbeitstage). Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sind damit --ebenso wie Urlaubstage-- keine Arbeitstage, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen keine dienstlichen Tätigkeiten verrichtet (FG des Saarlandes, Urteil vom 2. Oktober 1996 1 K 207/95, EFG 1997, 19; Kramer in Debatin/Wassermeyer, aaO., Frankreich Art. 13 Rz 59; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, aaO., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Burmeister, IWB Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1450; Hartmann, INF 2006, 705).
Krankheitstage führen nicht zu Nichtrückkehrtagen, da sie die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigen (Senatsbeschluss in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 ; Tz. B.4 des BMF-Schreibens in BStBl II 2006, 304; Kramer in Debatin/Wassermeyer, aaO., Frankreich Art. 13 Rz 59; Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 193; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, aaO., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, aaO., Art. 15 OECD-MA Rz 277; Prokisch in Vogel/Lehner, aaO., Art. 15 Rz 153). Dies gilt auch insoweit, als die Krankheitstage auf Hin- und Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen entfallen.
Die vom FG anhand der vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen vorgenommene Beurteilung, dass der Kläger an den angegebenen Tagen tatsächlich krank gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie verstößt weder --mangels entsprechender Rügen des FA-- gegen die Verfahrensordnung noch gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. allgemein Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.). Entgegen der Auffassung des FA kommt es nicht darauf an, ob der Kläger gegen seine Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO verstoßen hat. Denn ein solcher Verstoß könnte allenfalls zu einer Einschränkung der Sachaufklärungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO führen (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 2005 XI B 239/03, BFH/NV 2005, 1605 ).
zzgl. Hin-/Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone 20 32 28 26
abzgl. Hinreisetage mit vorheriger zweifacher Grenzüberschreitung 7 12 6 2
abzgl. Reisen am Wochenende/ an Krankheitstagen 3 3 ./. 4
Für die Streitjahre 1998 und 1999 ist das FG dagegen von einer anderen rechtlichen Beurteilung der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts ausgegangen. Das Urteil des FG ist daher insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die K-GmbH steht nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich für die Streitjahre 1998 und 1999 Deutschland zu. Der Nachforderungsbescheid des FA ist insoweit rechtmäßig. Die entsprechenden Einkünfte des Klägers unterliegen gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 der Lohnsteuer. Die Inanspruchnahme des Klägers als Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997) wird nicht durch eine mögliche Haftung der K-GmbH für die Lohnsteuer nach § 42d EStG 1997 ausgeschlossen. Denn nach § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG 1997 kann der Arbeitnehmer im Rahmen der daraus folgenden Gesamtschuldnerschaft (vgl. § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG 1997) jedenfalls dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber --wie im Streitfall die K-GmbH-- die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Die Inanspruchnahme des Klägers ist schließlich auch nicht ermessensfehlerhaft; dies ergibt sich aus den Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung des FA, dass die Lohnsteuer beim Kläger ohne größeren Aufwand nachgefordert werden könne (vgl. Senatsurteil vom 20. Juni 1990 I R 157/87, BFHE 161, 117, BStBl II 1992, 43 , unter II.2.b) und der Kläger die Möglichkeit habe, ein Verständigungsverfahren zur Erstattung der in Frankreich bezahlten Steuer einzuleiten.
Vorinstanz: FG Saarland, vom 12.08.2008 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 2024/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 11.11.2009 (I R 84/08) - DRsp Nr. 2010/2024