Source: http://oldwww.cna.it/servizi/fiscale/com/2010/appr_3.htm
Timestamp: 2018-02-19 17:42:41+00:00
Document Index: 55284937

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 7', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 74', 'art. 74', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 1']

APPROFONDIMENTO N. 3 (versione pdf. )
Oggetto: La disciplina dell’Iva di cassa entra nella direttiva europea – obbligo per lo Stato Italiano a rendere efficace il regime interno.
1. Premessa: modificare il regime Iva di cassa ora si può e si deve.
2. Il regime IVA di cassa attualmente in vigore in Italia (in sintesi)
3. le ragioni che hanno impedito a questa facoltà di essere concreta.
4. La nuova specifica disciplina europea cui l’Italia deve uniformarsi entro il 31 dicembre 2012
5 Le conseguenze positive per le PMI emergenti dal regime Iva di cassa europeo.
Passato più di un anno dall’entrata in vigore del regime IVA per cassa, è giunto il momento di effettuare i primi bilanci, anche alla luce delle nuove spinte all’adozione di questo regime che vengono dall’Unione europea (cfr. direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010). Il c.d. “regime IVA per cassa”, introdotto in Italia a partire dal mese di aprile 2009, ha il pregio di obbligare l’impresa o il professionista, che emette la fattura, a versare l’IVA solamente al pagamento del corrispettivo. Tuttavia, per come è disciplinato, presenta diversi limiti che non gli hanno consentito di decollare e di recare, quindi, gli auspicati benefici al mondo delle imprese e dei lavoratori autonomi.
Come si diceva l’importante incidenza del versamento anticipato dell’Iva rispetto all’incasso del corrispettivo, è stato fatto proprio anche dalla Unione europea, che in un passo della direttiva, sopra meglio citata, indica a chiare lettere che «Per aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà a pagare l'IVA all'autorità competente prima di aver ricevuto i pagamenti dai loro acquirenti/destinatari, occorre dare agli Stati membri la possibilità di autorizzare la contabilizzazione dell'IVA tramite un regime di contabilità di cassa che consenta al fornitore/prestatore di pagare l'IVA all'autorità competente quando ha ricevuto il pagamento relativo alla cessione/prestazione».
Peraltro, la disciplina comunitaria dell’Iva per cassa, porterebbe a risolvere molti problemi del regime IVA per cassa, concedendo peraltro agli Stati membri di prevedere la possibilità di adottare questo principio di liquidazione come proprio dei soggetti che vi optano e fino al limite massimo di 2 milioni di euro di fatturato.
L’art. 7 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, ha introdotto in Italia il c.d. “regime IVA di cassa”, proprio al fine di salvaguardare l’equilibrio finanziario dei soggetti IVA con limitato volume di affari, in presenza di operazioni in cui non vi è l’immediato incasso del corrispettivo fatturato. Il regime prevede, infatti, che, in deroga alle normali regole, l’IVA deve essere pagata al momento del pagamento del corrispettivo, imponendone, tuttavia, anche delle limitazioni e delle regole ben precise.
Prima di passare all’analisi critica del regime IVA di cassa e poi all’analisi delle possibilità concesse dall’Unione europea, conviene riassumerne i tratti essenziali del regime, comunque già applicabile a partire dalle operazioni effettuate dal 28 aprile 2009([1]). Per uno studio più dettagliato, si rinvia al decreto di attuazione (D.M. 26 aprile 2010), alla prassi (circolare 30 aprile 2009, n. 20/E)([2]).
Il sistema di liquidazione dell’IVA per cassa vigente in Italia si applica con riferimento alla singola operazione. In altre parole, la scelta per una o più operazioni di spostare in avanti il versamento dell’Iva al momento dell’incasso di quanto fatturato, non ha nessuna conseguenza sul momento nel quale detrarre l’IVA sugli acquisti.
Si realizza, quindi, una vera e propria asimmetria tra la detraibilità dell’imposta sugli acquisti (immediata) e il momento nel quale versare l’imposta sulle vendite (spostata in avanti al momento dell’incasso).
Per dare una lettura economico-aziendalistica a tale facoltà, il soggetto Iva ottiene il maggiore risultato dal punto di vista finanziario, riuscendo a effettuare degli acquisti senza che sia applicato il regime IVA di cassa, a fronte di vendite con l’applicazione di questo regime.
La concreta possibilità di massimizzare i risultati di questo regime è, quindi, legata alla forza contrattuale dell’impresa o del lavoratore autonomo sia con i propri fornitori che con i propri clienti. La figura del soggetto cui si rende applicabile l’attuale regime IVA di cassa è, quindi, fondamentale per osservare la concreta profittabilità di questo regime per le imprese.
Per poter adottare il criterio di cassa per la liquidazione dell’IVA, si devono verificare le seguenti condizioni:
- sia il cedente che il cessionario/committente devono essere soggetti che agiscono nell’esercizio d’impresa, arte o professione([3])([4]);
- il cedente o prestatore nell’anno solare precedente deve aver realizzato un volume di affari non superiore a 200.000 euro([5]).
Va tenuto presente che, per espressa previsione normativa il differimento non può, comunque, essere superiore ad un anno: l’imposta diviene quindi esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione (a prescindere dall’avvenuto pagamento del corrispettivo)( [6]). Tale limite di un anno è applicabile esclusivamente a tale fattispecie, e non si applica alle altre operazioni con IVA differibile per effetto dell’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972( [7]).
Come si diceva, il regime dell’IVA per cassa è facoltativo ed è applicabile per singola operazione IVA. Nel caso in cui il cedente o prestatore, possedendo le condizioni richieste, scelga di spostare in avanti il pagamento dell’imposta, dovrà manifestare tale volontà con una apposita annotazione sulla fattura. In particolare è richiesto di indicare nella fattura che trattasi di operazioni ad esigibilità differita, mediante una annotazione del seguente tenore: «Operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 185/2008, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2”»
Il cessionario o committente ha diritto alla detrazione dell’imposta a partire dal momento in cui il corrispettivo è stato pagato. In mancanza di tale annotazione, è previsto espressamente che l’imposta si consideri ad esigibilità immediata, con la possibilità per il cessionario di detrarre l’IVA anche prima del pagamento del corrispettivo.
Questa facoltà cessa una volta che si è superato anche in corso d’anno il limite di 200.000 euro di volume d’affari. Quindi durante l’anno va attentamente monitorato tale limite.
3.Le ragioni che hanno impedito a questa facoltà di essere concreta.
E’ importante da subito mettere in evidenza che il nuovo principio, istituito nell’ambito dell’IVA, in assoluto, costituisce una conquista per molte imprese. Specialmente nei periodi in cui vi è crisi di liquidità, la possibilità di versare l’IVA solamente quando si è incassato il corrispettivo può aiutare le imprese dal punto di vista finanziario.
E’ un principio che, tuttavia, così come attuato in Italia, proprio in ragione della tipologia di imprese cui si rende applicabile, non ha ancora consentito alle imprese di usufruire fino in fondo dei benefici che ci si aspettava di registrare. In primo luogo, il limite di applicabilità di 200 mila euro, determina l’inclusione nel regime di molte imprese non interessate al regime perché operanti su consumatori finali e l’esclusione di molte imprese più strutturate che, al contrario, lavorando su commessa delle società ancora più grandi, non possono accedere al regime.
Inoltre, l’obbligo discriminante di indicare nella fattura l’intenzione di usufruire del regime IVA di cassa legata alle particolari modalità applicative, espone i soggetti alle pressioni delle imprese più forti contrattualmente che non riescono a loro volta applicare il regime IVA di cassa, subendone, tuttavia, le conseguenze negative rappresentate dalla posticipazione della detraibilità dell’imposta. Queste ultime, infatti, potranno detrarre l’IVA solo al momento del pagamento del corrispettivo.
Oltre a questi problemi di carattere generale, per le imprese in regime di contabilità semplificata, si aggiungono anche altri problemi di carattere contabile. Infatti, questi, al fine di gestire le operazioni ad esigibilità differita, devono tenere a memoria incassi e pagamenti, cioè sono indirettamente obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria. Inoltre, decorso ormai un anno dalla entrata in vigore del regime, l’Agenzia delle entrate non è ancora intervenuta per illustrare in modo dettagliato quando matura il momento del pagamento, nelle ipotesi nelle quali il pagamento stesso è effettuato con metodi diversi dal contante (cfr Quesito 25.09.2009 n. 13/prot.CC/59/09 -).
4. La nuova specifica disciplina europea cui l’Italia deve uniformarsi come disciplina entro il 31 dicembre 2012
La possibilità per i Paesi membri di derogare alle regole generali di pagamento dell’Iva, previste dalla direttiva del Consiglio 2006/112/CE del 28 novembre 2006, sono contenute nella stessa direttiva, laddove, nell’art. 66, indica espressamente che gli Stati membri possono prevedere che, in generale, l’esigibilità dell’imposta può essere stabilita non oltre il momento:
- dell’emissione della fattura;
- dell’incasso del prezzo.
Nel D.M. 26 aprile 2010, è precisato, infatti, che per l’entrata in vigore del nuovo sistema di riscossione dell’IVA non serve attendere l’autorizzazione comunitaria. Infatti, benché la norma ne faccia espresso rinvio, la Commissione europea - Direzione gene-rale Taxud - con la nota 24280 del 16 marzo 2009 ha chiarito che già l’art. 66 della direttiva 2006/112/CE consente agli Stati membri di introdurre nei propri ordinamenti regole che prevedano, per specifiche operazioni, l’esigibilità differita dell’imposta.
A questa disposizione generica che ha consentito all’Italia di applicare il regime Iva di cassa sopra meglio riassunto, adesso è stata integrata con una disciplina dettagliata della contabilità di cassa, nell’articolo 167 - bis della direttiva sull’Iva.
Questo regime, cui l’Italia si dovrà allineare entro il 31 dicembre 2012, si distingue da quello già previsto in Italia per due aspetti:
- si rende applicabile non già con riferimento ad ogni singola operazione IVA effettuata, diventando, al contrario, un regime di esigibilità dell’IVA propria del soggetto;
- per i soggetti che decidono di entrare nel regime di liquidazione dell’IVA per cassa, la detrazione dell’imposta pagata sugli acquisti è sempre legata al pagamento del corrispettivo al proprio fornitore, a prescindere dal regime di esigibilità da questi adottato.
In altre parole, una volta scelto di entrare in questo regime, il criterio di esigibilità dell’imposta diventa quello di cassa al pari del regime di esigibilità per tutte le operazioni attive poste in essere nell’anno. Secondo la direttiva comunitaria il soggetto deve assolutamente garantire simmetria tra il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e l’esigibilità dell’imposta sulle vendite.
Anche in questo caso le fatture emesse devono recare l’indicazione che si tratta di una fattura emessa in regime di “contabilità di cassa” (cfr. direttiva 2010/45/UE, par. 16), ma solo per consentire al soggetto che riceve la fattura e che non è entrato nel regime IVA di cassa di posticipare comunque la detrazione di quell’imposta al momento nel quale paga il dovuto al proprio fornitore. Infatti, l’indicazione, in questo caso, non si riferisce più all’operazione, ma al fatto che il soggetto che emette quella fattura ha optato per la tenuta della contabilità IVA che segue il principio di cassa.
Questo regime, secondo la direttiva, può essere adottato dagli Stati membri per i soggetti che dichiarano un volume di affari inferiore a 500 mila euro. La soglia può poi essere estesa comprendendo le imprese con volume d’affari fino a 2 milioni di euro, previa consultazione del comitato IVA. Peraltro, questa consultazione non è richiesta qualora questo regime sia adottato prima del 31 dicembre 2012.
Come emerge dall’analisi dei due regimi a confronto, il regime interno differisce da quello comunitario proprio perché, si rende applicabile ad operazione e perché ammette comunque la detrazione dell’imposta sugli acquisti per competenza, a prescindere dal pagamento del corrispettivo, salvo, ovviamente, per l’imposta evidenziata nelle fatture, eventualmente ricevute, emesse ad esigibilità differita. Queste distinzioni sono tali da obbligare lo stato Italiano ad uniformarsi al regime europeo entro il 31 dicembre 2012.
Le modifiche richieste dall’Unione europea al regime IVA di cassa interno impongono di effettuare delle valutazioni di opportunità per le imprese, tra l’attuale regime e quello che dovrebbe rendersi applicabile a decorrere dal 1° gennaio 2013. Le modifiche comunitarie proposte risolvono molti dei problemi che hanno impedito al regime interno di decollare. Infatti, scegliendo il regime IVA di cassa come proprio del soggetto e vincolandolo anche alla detraibilità degli acquisti, si evita di esporre il soggetto che sceglie di entrare in questo regime al “ricatto” dell’impresa contrattualmente più forte, oltre ad evitare pesanti problemi al bilancio dello Stato in sede di prima applicazione. Inoltre, qualora in Italia fosse applicato fino al limite massimo consentito di 2 milioni di euro, nei fatti, diventerebbe il regime di esigibilità dell’IVA della quasi totalità delle imprese. Infatti, oltre alla circostanza che potrebbe interessare direttamente a più del 95% dei soggetti IVA (cfr. Tabella n. 1,) si renderebbe indirettamente applicabile anche al restante 5% di imprese con volume d’affari superiore a tale soglia, spingendo loro alla celerità dei pagamenti.
Infatti, la scelta ipotetica di tutte le imprese con volume d’affari inferiore a 2 milioni di euro di en-trare nel regime Iva di cassa, comporterebbe che tutte le imprese con volume d’affari superiore a tale soglia, ricevano - per massima parte - fatture ad esigibilità differita, obbligandole comunque ad ottenere la detraibilità dell’imposta solo alla data del pagamento. Questo spingerebbe comunque le imprese con volume di affari superiore a 2 milioni di euro (circa il 5% del totale delle imprese italiane) ad anticipare il pagamento dei corrispettivi, dal momento che a loro volta non possono applicare il regime Iva di cassa.
Tab. n. 1 - distribuzione del numero dei soggetti Iva per classi di volume d'affari – anno d’imposta 2007*
*Elaborazioni CNA – Ufficio politiche fiscali su dati MEF (analisi delle dichiarazione relative all’anno d’imposta 2007)
** Anche se il limite messo in evidenza si riferisce ad imprese con fatturato fino a 2,7 milioni di euro, considerando che i soggetti Iva con fatturato fino a 1 milione di euro costituiscono il 94,26% del totale, quelle che arrivano fino a 2 milioni si stima che non possono essere meno del 95%.
E’ evidente che alla concreta applicazione del regime sarebbero interessati solamente i soggetti con volume d’affari zero o inferiore a zero pari a circa 571 mila soggetti. Tuttavia, i soggetti cui tale regime potrebbe al limite ritenersi applicabile sono sicuramente più di 4,7 milioni. Questo aspetto, nel lungo periodo, eviterebbe, inoltre la discriminazione delle imprese più deboli contrattualmente, secondo il regime di esigibilità dell’imposta adottato. Sotto il profilo poi della razionalizzazione e della tempestività dei pagamenti le spinte sarebbero concrete e progressive. Infatti, considerando che in prospettiva questo regime potrebbe interessare la quasi totalità delle imprese, anche le imprese più forti contrattualmente sarebbero spinte a velocizzare i pagamenti, proprio per anticipare la detraibilità dell’IVA, ferma restando la possibilità per le PMI di versare l’IVA solamente nel momento nel quale ricevono il pagamento della fattura.
(CC/cc/Iva:cassa)
[1] Il D.M. 26 marzo 2009, di attuazione del nuovo regime IVA per cassa di cui all’art. 7 del D.L. n. 185/2008 è approdato in Gazzet-ta Ufficiale n. 96 del 27 aprile 2009, determinando l’entrata in vigore a partire dalle operazioni effettuate il giorno seguente.
[2] In proposito vedi anche M. Peirolo, “Circolare n. 20/E del 30 aprile 2009 - La nuova disciplina dell’IVA per cassa”, in il fisco n. 19/2009, pag. 2-3123; S. Mogorovich, “L’IVA per cassa in agricoltura”, ivi n. 29/2009 pag. 1-4744; V. Artina e R. Aiolfi, “I limiti per l’esigibilità dell’IVA per cassa”, in L’IVA n. 6/2009, pag. 29
[3] Sono escluse, di conseguenza, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati consumatori. Come si evince dalla relazione ministeriale al decreto-legge, la giustificazione di tale esclusione va ricercata nel fatto che i casi in cui i clienti privati non pagano il corrispettivo al momento della consegna dei beni o dell’effettuazione delle prestazioni rappresentano ipotesi residuali.
[4] Sono esclusi dall’ambito applicativo i soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell’IVA: Si tratta, ad esempio, dei produttori agricoli (che si avvalgono dell’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972), delle attività di agriturismo, delle attività agricole connesse (ex art. 34-bis del D.P.R. n. 633/1972), del commercio di tabacchi, sali, fiammiferi, del settore editoriale, dei servizi di telefonia, della vendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta, per gli intrattenimenti, giochi ed altre attività (ex art. 74 del D.P.R. n. 633/1972) delle agenzie di viaggio (ex art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972); dei rivenditori di beni usati, oggetti di arte, di antiquariato, agenzie di vendite all’asta.
[5] In caso di inizio attività, la previsione di realizzo del volume di affari non deve superare il limite di 200.000 euro.
[6] Il momento di effettuazione dell’operazione (individuato con i criteri dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972), segna il termine iniziale dal quale va computato il citato anno.
[7] Unica eccezione prevista è l’ipotesi in cui il cessionario o committente, prima del decorso dell’anno, sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive: in tali casi il limite dell’anno non opera, per espressa previsione normativa (art. 7, comma 1, D.L. n. 185/2008 e art. 1, comma 1, del D.M. 26 aprile 2009). La ratio va ricercata nel fatto che se la norma avesse mantenuto l’obbligo di far versare l’IVA alla scadenza dell’anno al cedente, avrebbe esposto tale soggetto ad un esborso finanziario con scarse probabilità di recupero dalla controparte fallita o soggetta ad altre procedure concorsuali. L’esigibilità dell’IVA sarà sospesa per la durata delle procedure concorsuali ed esecutive, nei limiti in cui l’imposta sarà effettivamente incassata