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Timestamp: 2020-07-13 05:50:58
Document Index: 148461786

Matched Legal Cases: ['§ 37', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 3', '§ 9', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 40', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 52', '§ 8', '§ 6', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 10', '§ 37', '§ 8', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37']

Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung
3 Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind
3.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
3.2 Aufladen eines E-Bikes
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
4 (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)
4.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung bis 31.12.2018
4.2 Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019
4.3 Fahrradüberlassung im Wege der Entgeltumwandlung oder als arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil
4.4 Aufladen eines Pedelecs
4.5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.6 Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer
4.6.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4.6.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5 Leasingfälle
5.1 Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing
5.2 Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag
5.3 Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung
5.4 Leasing-Rahmenvertragsmodell
5.4.1 Vertragsgestaltung
5.4.2 Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)
5.4.3 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
5.4.3.1 Allgemeiner Überblick
5.4.3.2 Verkauf durch Leasinggeber an ArbN
5.4.3.3 Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN
Statt eines Dienstwagens (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) werden ArbN immer häufiger (Elektro-)Fahrräder von ihrem ArbG zur Verfügung gestellt. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ist dabei die Überlassung von Fahrädern und Pedelecs auf der einen und E-Bikes auf der anderen Seite zu unterscheiden.
Nach § 1 Abs. 3 StVG sind Landfahrzeuge keine Kraftfahrzeuge im Sinne dieses Gesetzes, die durch Muskelkraft fortbewegt werden und mit einem elektromotorischen Hilfsantrieb mit einer Nenndauerleistung von höchstens 0,25 kW ausgestattet sind, dessen Unterstützung sich mit zunehmender Fahrzeuggeschwindigkeit progressiv verringert und
unterbrochen wird. Für diese Fahrzeuge sind die Vorschriften über Fahrräder anzuwenden.
Im Rahmen des Forschungs-Informations-Systems (FIS) bietet das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur (BMVI) Informationen zu unterschiedlichen Themen aus den Bereichen Mobilität und Verkehr online an. Diese Inhalte sind für jedermann nach Maßgabe dieser Allgemeinen Nutzungsbedingungen frei zugänglich. Auf der Homepage des Forschungs-Informations-Systems (www.forschungsinformationssystem.de) unter Personennahverkehr, Mobilität und Raum und dort unter Nicht motorisierter Individualverkehr und dort unter Rechtliche Einordnung der Elektrofahrräder findet sich eine Systematisierung von Elektrofahrrädern nach Europäischen Richtlinien und nach der deutschen Gesetzeslage. Zudem findet sich dort eine Abbildung, die zusammenfassend die Folgen der gesetzlichen Bestimmungen für die drei Elektrofahrrad-Typen aufzeigt. Neben dem Pedelec und dem E-Bike ist dort noch das S-Pedelec aufgeführt.
2. Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung
Die Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.
Die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Fahrradüberlassung richtet sich nach folgenden Kriterien:
3. Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind
3.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
Bei Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind (E-Bike, s.o. oder z.B. Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt), gelten die lohnsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Überlassung von Dienstwagen (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019, LEXinform 5236833). Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt demnach entweder nach der 1 %-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode. Allerdings wird die Fahrtenbuchmethode bei einem E-Bike so gut wie nie in Betracht kommen, da für ein Fahrrad wohl kaum ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden dürfte.
Maßgeblich ist der inländische Brutto-Listenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung des E-Bikes (abgerundet auf volle Hundert Euro; zur Listenpreismethode s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Listenpreismethode«). Der inländische Listenpreis ist entsprechend den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 und 2 EStG zu mindern. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge; s. BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 10). Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht).
Die Akku-Kapazität von E-Bikes schwankt zwischen 0,3 bis 1 kWh. Zur Minderung des Listenpreises s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Listenpreismethode« und dort unter »Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge«.
Zu den Nutzungsmöglichkeiten des E-Bikes und der danach anzusetzenden geldwerten Vorteile (1 %, 0,03 % oder 0,002 % des Listenpreises) s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und dort den Gliederungspunkt »Nutzungsmöglichkeiten«.
Für Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug anzusehen sind und die nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 angeschafft werden, ist nur die Hälfte des Listenpreises anzusetzen (Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.
Das BMF hat sich in einem Schreiben vom 19.12.2018 (IV C 5 – S 2334/14/10002 – 07) an den Verband der Automobilindustrie e.V. (VDA) zur zeitlichen Anwendung der Neuregelung bei der Dienstwagenbesteuerung im Arbeitnehmerbereich geäußert.
Danach gilt die Neuregelung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge i.S.d. § 3 EmoG.
In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat.
Wurde das betriebliche Kraftfahrzeug vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung (z.B. Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG oder Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Kraftfahrzeug bei den bisherigen Bewertungsregelungen und die Neuregelung ist nicht anzuwenden.
Für E-Bikes, die ab dem Kj. 2013 bis Kj. 2018 und im Kj. 2022 angeschafft wurden bzw. werden, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F. bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 n.F. Danach ist der Listenpreis um 500 €/kWh der Batteriekapazität zu mindern (s. BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835).
Zur Überlassung von Leasing-Fahrrädern s. das BFH-Urteil vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) sowie das BMF-Schreiben vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592, Rz. 46 bis 48) und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von Leasingfahrzeugen«.
3.2. Aufladen eines E-Bikes
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 10).
Begünstigt ist das Aufladen sowohl privater Elektrofahrzeuge des ArbN als auch betrieblicher Elektrofahrzeuge des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstwagen; BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 11). Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.
Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten typisierend nach der pauschalen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) ermittelt, ist der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellte Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich nicht aus (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 12). Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (s. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten, vierter Spiegelstrich, Beispiele&rsqb; LStH).
Zahlt der ArbN für das betriebliche E-Bike die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 50 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 49).
Das Aufladen privater E-Bikes des ArbN ist nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigt, wenn der ArbN den Ladestrom an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ihres ArbG bezieht.
Bei privaten E-Bikes des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen E-Bikes des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 19).
3.3. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
Elektrofahrräder mit einer Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht (E-Bikes) sind Kraftfahrzeuge i.S.d. Abschn. 15.23 UStAE (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2). Die Überlassung eines Fahrzeugs (E-Bike) an ArbN zu Privatzwecken ist regelmäßig eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE). Von der Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23.Abs. 9 Satz 3 UStAE). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung s. die ausführlichen Erläuterungen unter → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.
4. (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)
4.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung bis 31.12.2018
Wird das Fahrrad durch den ArbG erworben (s.u. den Gliederungspunkt »Leasingfälle«) und an den ArbN überlassen, stellt das Fahrrad notwendiges Betriebsvermögen als abnutzbares bewegliches Anlagevermögen dar. Das Fahrrad wird zu 100 % betrieblich genutzt.
Die obersten Finanzbehörden der Länder nehmen mit gleichlautenden Erlassen vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833) zur steuerlichen Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern Stellung (s.a. Wehl, NWB 37/2016, 2811).
Nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG wird hiermit als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der USt festgesetzt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden.
Ein zusätzlicher gesonderter Vorteil für die Nutzung des Fahrrads für
Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
ist nicht anzusetzen. Gleichwohl kann der ArbN die Entfernungspauschale geltend machen (s. DATEV Redaktion LEXinform, Themenlexikon unter LEXinform 0383040).
Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 5.
Sachlohn monatlich: 1 % von 2 100 €
&plus; 21,00 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833)
Gehört die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte (z.B. Fahrradverleihfirmen), ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal erhoben wird. Bei Personalrabatten ist der Rabattfreibetrag i.H.v. 1 080 € zu berücksichtigen.
ArbG A betreibt ein Fahrradgeschäft. Gegenstand des Unternehmens sind die Veräußerung von Fahrrädern sowie der Fahrradverleih (auch für längere Zeiträume).
ArbG A überlässt dem ArbN N im Kj. 2018 ein Fahrrad (kein E-Bike) aus seinem Bestand für die Privatnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die Überlassung erfolgt zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. ArbG A bietet den monatlichen Fahrradverleih für 78 € pro Monat zzgl. Mehrwertsteuer an.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 6.
Der geldwerte Vorteil aus der Fahrradüberlassung ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten, da der ArbG die Fahrradüberlassung nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbringt. Anzusetzen ist der um 4 % geminderte Endpreis (s.a. H 8.2 &lsqb;Endpreis&rsqb; LStH).
Angebotspreis: 78,00 € × 19 % USt
abzgl. Bewertungsabschlag 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG)
./. 3,71 €
1 069,32 €
davon steuerfrei (maximal 1 080 €, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG)
./. 1 069,32 €
4.2. Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 20118, 2338) wird in § 3 Nr. 37 EStG die Steuerbefreiung des geldwerten Vorteils aus Überlassung eines betrieblichen Fahrrads vom ArbG an den ArbN geregelt. Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG ist, dass die Vorteilsgewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.
Für die Frage, ob die Vorteile und Leistungen sowie die Zuschüsse des ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, gilt R 3.33 Abs. 5 LStR entsprechend (s. BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 29).
Die Steuerbefreiung gilt sowohl für Elektrofahrräder (Pedelecs) als auch für Fahrräder, ist aber letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden (§ 52 Abs. 4 Satz 7 EStG n.F.).
Ist ein Elektrofahrrad jedoch verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), sind für die Bewertung dieses geldwerten Vorteils die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung anzuwenden (§ 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
Sachverhalt s. Beispiel 2. Der ArbG A überlässt das Fahrrad dem ArbN N im Kj. 2019 erstmals zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 7.
Die Fahrradüberlassung ist gem. § 3 Nr. 37 EStG n.F. steuerfrei.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG n.F. ist die Entfernungspauschale nicht um die steuerfreie Fahrradüberlassung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG zu mindern.
4.3. Fahrradüberlassung im Wege der Entgeltumwandlung oder als arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil
Die Fahrradgestellung kann entweder als Leistung des ArbG
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (s. R 3.33 Abs. 5 LStR und Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446),
im Wege der Entgeltumwandlung oder
als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil
Bei der Entgeltumwandlung wird das Gehalt für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag reduziert. Der ArbN verzichtet unter Änderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns.
Die Fahrradgestellung wird dann als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil erbracht, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird.
Zur Bewertung einer privaten Pkw-Nutzung bei Barlohnumwandlung hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 9.10.2017 (9 K 74/17, LEXinform 5021335, rkr.) entschieden, dass dann, wenn ein ArbN unter Abänderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und der ArbG ihm stattdessen einen Sachlohn (hier: Nutzungsvorteil) gewährt, der verbleibende Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten gem. § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen ist.
Eine Überlassung des Fahrrads aufgrund arbeitsrechtlicher Grundlage liegt dann vor,
wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist oder
wenn eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist (s. BFH Urteil vom 18.12.2014, VI R 75/13, BStBl II 2015, 670 sowie BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 46 ff.).
In beiden Fällen wird nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG die Nutzung als monatlicher Durchschnittswert (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) mit 1 % der auf volle 100 € abgerundeten halbierten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der USt festgesetzt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden.
Nach dem Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder im BMF-Schreiben vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833) ist für erstmalige Fahrradüberlassungen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % des auf volle 100 € abgerundeten halbierten Brutto-Listenpreises anzusetzen. Es kommt dabei nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat.
Wurde das betriebliche Fahrrad vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Fahrrad bei den bisherigen Regelungen, nämlich Ansatz von 1 % des Brutto-Listenpreises.
In beiden Fällen ist die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.
Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N erstmals im Kj. 2019 ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad für eine Laufzeit von 36 Monaten beim Fahrradhändler F geleast. Die monatliche Leasingrate beträgt 68 € zzgl. USt (brutto: 80,92 €).
Der ArbN N verzichtet während der Leasingzeit i.H.d. vom ArbG A zu tragenden Leasinggebühr auf seinen Barlohn. Das Nutzungsverhältnis wird beendet, wenn das Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf des Leasingvertrags endet.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 8.
Barlohn monatlich bisher
abzüglich Entgeltumwandlung
./. 80,92 €
geminderter Barlohn
3 919,08 €
Sachlohn monatlich: 1 % vom halbierten Listenpreis: 2 100 € : 2 &equals; 1 050 €
&plus; 10,50 €
Steuerpflichtiger Arbeitslohn neu
3 929,58 €
Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des ArbN ist stets ein Bruttowert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 und 10 LStR).
Die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ist ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.
Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (80,92 €) und der Bewertung des Sachlohns (10,50 €).
4.4. Aufladen eines Pedelecs
Wie bereits oben erläutert, wurde mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfrei gestellt. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 10). Pedelecs zählen somit nicht zu den nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigten Fahrzeugen, da diese nicht als Kfz einzuordnen sind.
Aus Billigkeitsgründen rechnen vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen von – privaten oder dienstlichen – Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht), im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens nicht zum Arbeitslohn (Rz. 10 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.10.2017, BStBl I 2017, 1439 als Ergänzung des BMF-Schreibens vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446).
Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.
Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienst-Pedelecs nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG als monatlicher Durchschnittswert bewertet, ist auch hier der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten Ladestrom bereits abgegolten. Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (s. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten, vierter Spiegelstrich, Beispiele&rsqb; LStH).
Zahlt der ArbN für das betriebliche Pedelec die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 50 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 49).
Bei privaten Pedelecs des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen Pedelecs des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 19).
4.5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
M.E. sind aus Vereinfachungsgründen die Regelungen hinsichtlich der Überlassung von Fahrzeugen an das Personal (Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE) entsprechend anzuwenden. Die Überlassung eines Fahrzeugs (E-Bike, Pedelec oder Fahrrad) an ArbN zu Privatzwecken ist regelmäßig eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE). Von der Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 3 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen kann für diese Fahrräder oder Elektrofahrräder die 1 %-Regelung der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2). Eine Halbierung des Brutto-Listenpreises (Rz. 2 des Erlasses vom 13.3.2019, LEXinform 5236833) kommt für die USt nicht in Betracht (entsprechende Anwendung des Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 Satz 1 UStAE.
Sachverhalt s.a. Beispiel 1.
Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N seit Jahren ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu.
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833, Rz. 1)
Umsatzsteuerrechtlich kann m.E. aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 &equals; 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 UStAE).
Sachverhalt s.a. Beispiel 2.
davon steuerfrei (maximal 1 080 €, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG
Umsatzsteuerrechtlich ist es nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Anzusetzen sind 92,82 €. Die USt beträgt 92,82 € : 119 × 19 &equals; 14,82 €. Der Bewertungsabschlag und der Freibetrag des § 8 Abs. 3 EStG bleiben bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).
Sachverhalt s. Beispiele 6 und 3.
Der ArbG A überlässt das Fahrrad dem ArbN N im Kj. 2019 erstmals zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn.
Umsatzsteuerrechtlich ist der Umsatz des ArbG an den ArbN nur dann nicht steuerbar, wenn die Leistung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG stellt keine Maßnahme dar, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE). Zur weiteren Lösung s. Lösung 6.
Sachverhalt s.a. Beispiel 4.
Sachlohn monatlich: 1 % vom halbierten Brutto-Listenpreis: 2 100 € : 2 &equals;
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833, Rz. 2)
Umsatzsteuerrechtlich kann m.E. aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Halbierung des Listenpreises) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833, Rz. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 &equals; 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 UStAE).
4.6. Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer
4.6.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung
Verkauft der ArbG seinem ArbN das Dienstfahrrad zu einem Preis, der unter dem Wert liegt, der am »freien Markt« zu erzielen wäre, so ist ein solcher Preisnachlass als geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versteuern und sozialversicherungspflichtig.
Der ArbG kann die Steuer für die dem ArbN gewährte Sachzuwendung (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung des § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG ist erfüllt (s. Rz. 9b des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, → Pauschalierung der Einkommensteuer).
4.6.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Mit dem Verkauf des ausschließlich unternehmerisch genutzten (Elektro-)Fahrrads an den ArbN tätigt der ArbG ein steuerbares und steuerpflichtiges Hilfsgeschäft (Abschn. 2.7 Abs. 2 UStAE). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist der Umsatz mit dem Entgelt anzusetzen. Entgelt ist alles, was der ArbN aufwendet, um die Leistung zu erhalten.
Für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt, sind die Regelungen zur Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG zu beachten.
Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ein Pedelec zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad im Kj. 2019 für 1 600 € zzgl. 19 % (Brutto 1 904 €) erworben.
Der ArbN N verzichtet während der Fahrradnutzung auf mtl. 35 € seines Barlohns. Dies entspricht einer marktüblichen monatlichen Miete.
Der ArbN N hat die Möglichkeit, das vom ArbG A erworbene Fahrrad nach 36 Monaten zum Preis von 210 € (10 % vom Händlerpreis) zu erwerben. N erwirbt das Fahrrad für 210 € unmittelbar vom ArbG A. Der Marktpreis für das Fahrrad beträgt 1 050 €.
Ertragsteuerliche Behandlung der Fahrradüberlassung:
./. 35,00 €
3 975,50 €
Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (35,00 €) und der Bewertung des Sachlohns (10,50 €).
Umsatzsteuerliche Behandlung der Fahrradüberlassung:
Umsatzsteuerrechtlich kann m.E. aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Halbierung) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833, Rz. 1, i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 &equals; 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 UStAE).
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltliche sonstige Leistung an den ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Wert (Ausgabe) abzüglich USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.
Zuwendungen, die der Unternehmer in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Danach müssten die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG des ArbG für das Fahrrad ermittelt werden.
M.E. ist Abschn. 1.8 Abs. 8 i.V.m. Abs. 18 UStAE anzuwenden. Danach kann für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden. Danach ist die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG i.H.v. 21,00 € mit der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.H.v. 21,00 € identisch.
Ertragsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Arbeitgeber:
Da der ArbN N nach Beendigung der Vertragslaufzeit das von ihm bis dahin genutzte Fahrrad vom ArbG zu einem geringeren Preis als um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erwirbt, ist der Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn zu versteuern.
Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2017 (BStBl I 2017, 1546) ist es nicht zu beanstanden, den üblichen Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses nach 36 Monaten Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % des auf volle 100 Euro abgerundeten Brutto-Listenpreises zu bewerten. Ein niedrigerer Wert kann nachgewiesen werden.
Falls das Fahrrad nicht nach 36 Monaten, sondern früher, z.B. nach 20 Monaten oder später, z.B. nach 40 Monaten veräußert wird, ist der übliche Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.
Üblicher Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (40 % von 2 100 €)
Unerheblich ist der tatsächlich höhere Endpreis von 1 050 €.
abzüglich Eigenleistung des ArbN
./. 210,00 €
Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn zu erfassen
Umsatzsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Arbeitgeber:
Die Lieferung des Fahrrads an den ArbN ist steuerbar und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist das Entgelt des ArbN i.H.v. 210 €. Dies ist ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist. Die USt beträgt 210 € : 119 × 19 &equals; 33,53 €.
Lt. Sachverhalt beträgt der Einkaufspreis für das Fahrrad zum Zeitpunkt des Umsatzes 1 050 € (Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dieser Wert entspricht auch dem marktüblichen Entgelt. Zum marktüblichen Entgelt s. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 7 UStAE.
Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG ist für die Lieferung des ArbG an den ArbN die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen. Danach beträgt die Bemessungsgrundlage 1 050 €, die USt 19 % von 1 050 € &equals; 199,50 €.
5. Leasingfälle
5.1. Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing
Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 20.11.2017 (S 2334.2.1-122/2 St 32, LEXinform 5236537) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung geleaster Fahrräder durch ArbG an ArbN und zum Kauf des Fahrrads nach Leasingende Stellung genommen.
Die Überlassung geleaster (Elektro-)Fahrräder durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dies ist in den derzeit bekannten Fahrrad-Leasingverhältnissen der Fall, da der ArbG aktiv an der Verschaffung durch die Leasingvereinbarungen (Rahmenvereinbarungen zwischen Leasinggesellschaft/Vermittler/Dienstleister und ArbG) mitwirkt (BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143; → Sachbezüge).
Entsprechendes gilt bei der Überlassung mehrerer (Elektro-)Fahrräder an den ArbN (z.B. für dessen Familienangehörige).
Bei der Überlassung von Fahrrädern an ArbN ist zu prüfen, ob die Überlassung aufgrund
eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage oder
einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung zwischen ArbG und ArbN
5.2. Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag
Die Überlassung aufgrund eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage liegt vor (s.a. BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 46 sowie BMF vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546),
wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist (d.h. wenn die Vereinbarung von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags getroffen wird) sowie
bei steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlungen. Voraussetzung hierfür ist, dass der ArbN unter Änderung des Arbeitsvertrags im Vorhinein auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen (Elektro-)Fahrrad des ArbG gewährt (vgl. BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530).
In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Fahrrads zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.
Der geldwerte Vorteil wird wie folgt ermittelt (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019, LEXinform 5236833):
Mtl. 1 % der halbierten unverbindlichen Preisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschl. USt (damit sind sämtliche Fahrten abgegolten)
§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG
Mitarbeiter erhält mehrere Fahrräder
Der geldwerte Vorteil ist für alle zur Verfügung gestellten Fahrräder zu versteuern.
Die Ausnahmeregelung (s.u. Fall 4) greift nicht.
Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.5.2017 (Kurzinfo LSt, DB 2017, 1358, SIS 17 10 61)
Fahrrad, wenn die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte gehört (z.B. Fahrradverleihfirmen)
96 % des Endpreises, zu denen der ArbG seine Fahrräder an fremde Dritte überlässt abzgl. 1 080 € Rabatt-Freibetrag
Elektrofahrrad, das verkehrs- rechtlich als Fahrrad einzuordnen ist (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht)
Vgl. Zeilen 1 und 2
Elektrofahrrad, das verkehrs- rechtlich als Kfz einzuordnen ist
Wie bei Kfz (d.h. Pauschalwert- oder Fahrtenbuchmethode; im Gegensatz zu Zeile 1 müssen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei doppelter Haushaltsführung zusätzlich angesetzt werden)
§ 8 Abs. 2 Sätze 2–5 EStG
Mitarbeiter erhält mehrere E-Bikes
Für jedes E-Bike ist grundsätzlich der pauschale Nutzungswert mit mtl. 1 % des Listenpreises anzusetzen.
Dem pauschalen Nutzungswert für Privatfahrten kann der Listenpreis des überwiegend genutzten E-Bikes zugrunde gelegt werden, wenn die Nutzung der E-Bikes durch andere zur Privatsphäre des ArbN gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist.
BMF vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592, Rz. 22).
Zuzahlungen des ArbN mindern den geldwerten Vorteil (s.a. BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 49 ff.). Die 44 Euro-Freigrenze des §°8 Abs. 2 Satz 11 EStG kommt nicht zum Ansatz.
5.3. Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung
In den Ausnahmefällen, in denen eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung vorliegt (keine Gehaltsumwandlung, kein arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil) und der ArbN sämtliche Kosten und Risiken aus der Überlassung tragen würde, kommen die Urteilsgrundsätze des BFH vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670, sog. Behördenleasing), zum Tragen. Der geldwerte Vorteil liegt (abweichend von dem vorangegangenen Gliederungspunkt) dann in der Verschaffung verbilligter Leasingkonditionen und ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Die 44 Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist grds. anwendbar, sofern die sich nach Anrechnung des ArbN gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.
5.4. Leasing-Rahmenvertragsmodell
5.4.1. Vertragsgestaltung
Das BMF nimmt mit Schreiben vom 17.11.2017 (BStBl I 2017, 1546) zu einem gängigen Vertragsmodell Stellung (s.a. Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.5.2017, Kurzinformation LSt, DB 2017, 1358, SIS 17 10 61). Dabei werden regelmäßig folgende Verträge abgeschlossen:
ein Rahmenvertrag zwischen dem ArbG und einem Anbieter (Provider), der regelmäßig die gesamte Abwicklung betreut.
Der ArbN sucht sich bei einem Fahrradhändler aus dessen Sortiment ein Fahrrad aus. Dieses wird dann vom späteren Leasinggeber (Provider) erworben.
Einzelleasingverträge zwischen dem ArbG (Leasingnehmer) und einem Leasinggeber (Provider) über die (Elektro-)Fahrräder mit einer festen Laufzeit von zumeist 36 Monaten.
Ein Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen dem ArbG und dem ArbN hinsichtlich des einzelnen (Elektro-)Fahrrads für ebendiese Dauer, der auch eine private Nutzung zulässt.
Eine Änderung des Arbeitsvertrags, in dem einvernehmlich das künftige Gehalt des ArbN für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag (in der Regel i.H.d. Leasingrate des ArbG) herabgesetzt wird (sog. Gehaltsumwandlung).
Zudem sehen die Vertragsgestaltungen regelmäßig vor, dass ein Dritter (z.B. Leasinggeber, Dienstleister oder Verwertungsgesellschaft) dem ArbN das von ihm genutzte (Elektro-)Fahrrad bei Beendigung der Überlassung durch den ArbG zu einem Restwert von z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises zum Erwerb anbieten kann. Diese Rabattgewährung resultiert aus dem Leasing-Rahmenvertrag zwischen Leasinggeber und dem ArbG und tritt zusätzlich zu dem Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an den ArbN des Leasingnehmers) hinzu.
Es ist aber auch möglich, dass zunächst der ArbG (Leasingnehmer) das Fahrrad erwirbt und dann an den ArbN weiterveräußert.
Mit Schreiben vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170 – 16/75, DB 1976, 172, SIS 76 04 43 unter Tz. 2 Buchst. b) nimmt das BMF Stellung zur Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber u.a. bei einem Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses. Die Leasing-Rahmenvertragsmodelle sehen in der Regel den Leasinggeber weiterhin als wirtschaftlichen Eigentümer des Fahrrads.
5.4.2. Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)
Wie oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen erläutert, ist Grundlage des Rahmenvertrags zwischen dem Leasinggeber und dem ArbG der Verkauf des Fahrrads mit einem geldwerten Vorteil zugunsten des ArbN. Damit der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen ist, erhält dieser von dem Mehrerlös eine Wertsteigerungschance von mindestens 25 %.
Sachverhalt s.a. Beispiel 4 und 9.
Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelecs beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelecs durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad für eine Laufzeit von 36 Monaten beim Leasinggeber (Provider) geleast. Die monatliche Leasingrate beträgt 68 € zzgl. USt (brutto: 80,92 €). Der Leasinggeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrrads.
ArbN N hat die Möglichkeit, das vom ArbG A geleaste Fahrrad nach 36 Monaten zum Preis von 210 € (10 % vom Händlerpreis) vom Leasinggeber LG zu erwerben. N erwirbt das vormals geleaste Fahrrad für 210 € unmittelbar vom Leasinggeber LG. Der Marktpreis für das Fahrrad beträgt 1 050 €.
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Fahrradüberlassung:
Umsatzsteuerrechtlich kann m.E. aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Halbierung) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.3.2019 (LEXinform 5236833, Rz. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 &equals; 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 UStAE).
Ertragsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Dritten (Leasinggeber)
Da der ArbN N nach Beendigung der Vertragslaufzeit das von ihm bis dahin genutzte Fahrrad von dem Dritten (Leasinggeber) zu einem geringeren Preis als den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erwirbt, ist der Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite zu versteuern (BMF vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546 unter Tz. 3).
Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2017 ist es nicht zu beanstanden, den üblichen Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses nach 36 Monaten Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % des auf volle 100 Euro abgerundeten Brutto-Listenpreises zu bewerten. Ein niedrigerer Wert kann nachgewiesen werden.
abzgl. Eigenleistung des ArbN
Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite erfassen
Der Leasinggeber erhält 25 % der Wertsteigerung: 25 % von 840 € &equals; 210 €, so dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen ist.
Umsatzsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Dritten (Leasinggeber):
Für die Lieferung des Dritten (Leasinggeber) an den ArbN des Leasingnehmers ist die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht anzuwenden. Die Bestimmungen zur Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG regeln zwar den verbilligten Verkauf an eigene ArbN (s. Beispiel 9), aber nicht den verbilligten Verkauf an ArbN eines Geschäftspartners (s.a. Wehl, NWB 40/2017, 3076 unter IX.1.).
5.4.3. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
5.4.3.1. Allgemeiner Überblick
Anstelle der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt grds. auch die Anwendung des § 37b EStG durch den Zuwendenden in Betracht. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden:
Bewertung nach § 37b Abs. 1 EStG bei Verkauf durch Dritten an ArbN des Leasingnehmers oder
Bewertung nach § 37b Abs. 2 EStG bei Verkauf durch den ArbG an den ArbN.
5.4.3.2. Verkauf durch Leasinggeber an ArbN
Beim Verkauf des Fahrrads durch den Leasinggeber an den ArbN des Leasingnehmers (s. Beispiel 10) kann der Zuwendende (Leasinggeber) die ESt für die dem Empfänger (ArbN des Leasingnehmers) gewährten Sachzuwendungen (z.B. auch Fahrradübereignung), die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an ArbN des Leasingnehmers) der aus einem Rahmenvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil für den ArbN (z.B. vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads) hinzukommt (vgl. Rz. 9a und 11 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist nach den oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen aufgezählten bekannten Fällen erfüllt.
Bemessungsgrundlage hierbei sind zwar grds. die Aufwendungen des Zuwendenden einschließlich USt. Da die Zuwendung in der Hingabe eines WG des Betriebsvermögens besteht, ist als Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG der gemeine Wert anzusetzen, wenn dem Zuwendenden keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden sind (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist der Fall, wenn ein (Elektro-)Fahrrad vom Zuwendenden für einen weit unter dem gemeinen Wert liegenden Endpreis (z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises) erworben wird. Da sich die Ermittlung des gemeinen Werts in der Praxis ggf. schwierig gestaltet, bestehen aufgrund bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung keine Bedenken, den gemeinen Wert eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN nach 36 Monaten der Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % der auf volle 100 Euro abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des (Elektro-) Fahrrads einschließlich der USt anzusetzen, sofern nicht im Einzelfall ein niedrigerer Restwert in geeigneter Weise nachgewiesen wird. Zuzahlungen des Empfängers mindern den geldwerten Vorteil.
Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung ist durch den Zuwendenden einheitlich für alle innerhalb eines Wj. gewährten Sachzuwendungen i.S.d. § 37b Abs. 1 EStG auszuüben. Der Zuwendende hat den Empfänger (&equals; ArbN) von der Steuerübernahme zu unterrichten (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Es empfiehlt sich, diese Bescheinigung seitens des ArbG zum Lohnkonto als Nachweis darüber zu nehmen, dass seinerseits eine Besteuerung des Lohns von dritter Seite unterbleiben durfte.
5.4.3.3. Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN
Sofern der ArbG zunächst den Leasinggegenstand erworben und ihn dann an den ArbN weiterveräußert (s. Beispiel 9), kann der Zuwendende (ArbG) die Steuer für die den ArbN gewährten Sachzuwendungen (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, da zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads vom ArbG an ArbN) der aus einem Rahmenvertrag zwischen einem Dritten und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil (vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads von einem Dritten) hinzukommt. Zur Bemessungsgrundlage s.o.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Wünnemann, Rechtsprechung zum »Behördenleasing«: Folgen für Firmenwagen-Leasing?, NWB 8/2016, 548; Wehl, Die Fahrzeugüberlassung im Rahmen der »Barlohnumwandlung«, NWB 25/2016, 1874; Wehl, Das Dienstrad als Steuerfalle, NWB 37/2016, 2811; Seifert, Neues zur Gestellung und Abrechnung von Job-Bikes, NWB 33/2017, 500; Wehl, Die Vertragsgestaltungen rund um die Fahrzeugüberlassung, NWB 40/2017, 3076; Wehl, Gehaltsumwandlung & mehr: Alle steuerlichen Fragen beantwortet? – Zur Bedeutung des BMF-Schreibens vom 17.11.2017, NWB 15/2018, 1002; Kühn, Stolperfallen bei der Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer – Lohnsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten und Abweichungen im Überblick –, NWB 50/2018, 3768.