Source: http://www.wslegal.eu/pl/kancelaria/12-publikacje/27-niesciagalne-wierzytelnosci
Timestamp: 2020-02-20 14:10:06+00:00
Document Index: 84272199

Matched Legal Cases: ['art. 23', 'art. 16', 'SA/Gd ', 'art. 763', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'SA/Sz ', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Po ', 'art. 16', 'SA/Po ']

Zgodnie z ustawą o rachunkowości za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przedmiotowe należności należy zaliczyć do przychodów i opodatkować. Niezapłacone przez kontrahentów faktury za wykonane usługi lub towar tym samym powodują wzrost kosztów po stronie przedsiębiorcy, który z tytułu wystawionej, a nie opłacanej faktury VAT odprowadził należne podatki.
W przypadku problemów z odzyskaniem przysługujących należności, które zostały zaliczone do przychodów i opodatkowane, przepisy podatkowe przewidują instrumenty dla wierzycieli pozwalające na odliczenie odprowadzonego podatku od faktycznie nieotrzymanych środków finansowych. Możliwość skorygowania wpłaconego podatku, pomniejszenia należności z tytułu podatku, czy też jego zwrot należy rozpatrywać w dwóch aspektach: podatku VAT oraz podatku dochodowego.
Odnosząc się do zagadnień określonych w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż w tym zakresie z początkiem 2013 roku nastąpiły zmiany umożliwiające wierzycielom szybsze dokonanie korekty. W poprzednim stanie prawnym podatnik, który odprowadził podatek VAT od należności, której faktycznie nie otrzymał, mógł dokonać korekty dopiero po upływie 180 dni od terminu płatności i przy spełnieniu szeregu dodatkowych warunków. Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2013r. wprowadza istotne zmiany w tej kwestii na korzyść wierzycieli. Podstawowa zmiana przepisów dotyczy skrócenia terminu na dokonanie korekty przez wierzyciela, który nie otrzymał swojej należności do 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz zniesienia obowiązku zawiadomienia dłużnika o planowanej korekcie podatku. Jeżeli wierzytelność nie zostanie zapłacona w części, uprawnienie do skorygowania będzie przysługiwało wierzycielowi w części niezapłaconej.
Dla skutecznego złożenia korekty oraz możliwości odliczenia uiszczonego podatku VAT konieczne jest, aby sprzedaż towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz czynnego podatnika VAT niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany oraz aby obydwie strony były czynnymi podatnikami VAT. Należy również pamiętać, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Możliwość skorygowania VAT należnego nie dotyczy sytuacji, w których wierzytelności zostały zbyte na rzecz innych podmiotów.
Ponadto należy pamiętać, iż istnieje możliwość dokonania korekty podatku VAT także w przypadku sukcesji podatkowej. W tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 listopada 2012 r. nr ITPP1/443-1020/12/KM.
W zakresie podatku dochodowego ustawodawca przewidział dwie możliwości dokonania odliczenia niezapłaconej faktury. Najbardziej korzystna dla podatnika wydaje się możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty przychodu, jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka wyjątków od ogólnej zasady zabraniającej ujmowania nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.
Kwestia zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty przychodu wymaga udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób ściśle określony w przepisach (art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Może to nastąpić jedynie w sposób określony przez przepisy podatkowe, a mianowicie:
1. postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
2. postanowieniem sądu wydawanym w postępowaniu upadłościowym lub na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości,
Powyższe oznacza, iż zaliczenie wierzytelności do kosztów może nastąpić tyko w przypadku udowodnienia nieściągalności wierzytelności w przewidziany w ustawie sposób. Tym samym podatnik nie może zaliczyć do kosztów wierzytelności, których nieściągalność jest wprawdzie wykazana, jednakże w sposób odmienny niż wskazany powyżej (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 768/96).
Odnosząc się do poszczególnych sposobów wykazania nieściągalności wierzytelności wskazać należy, iż podatnik chcąc zaliczyć wierzytelność jako nieściągalną musi posiadać określone dowody świadczące o tym, że egzekucja była prowadzona i nie przyniosła spodziewanych rezultatów, nie może poprzestać jedynie na ustaleniu, że egzekucja nie rokowałaby szans na ściągnięcie należności.
Dla organów podatkowych nie jest wystarczające twierdzenie wierzyciela, który dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotyczyła innych wierzytelności i okazała się bezskuteczna. Każdorazowo bowiem wierzyciel zobowiązany jest do złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej konkretnej wierzytelności poprzednio nieegzekwowanej. Nie będzie także podstawą dla uznania wierzytelności za nieściągalną zawiadomienie w trybie art. 763 k.p.c., że egzekucja, przykładowo z rachunku bankowego czy innego elementu majątku jest bezskuteczna. W takiej sytuacji możliwe jest bowiem zastosowanie innych środków egzekucyjnych, o których przeprowadzenie wierzyciel powinien wnioskować do komornika.
Do przedmiotowej kwestii odniosło się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 listopada 1995 r., nr PO 4/AS-722-837/95, które to stanowisko do chwili obecnej pozostaje aktualne, wskazując, iż podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był zupełny brak majątku dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa.
Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, iż warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności musi być spełniony w stosunku do każdej wierzytelności z osobna, tym samym udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych tylko tej jednej konkretnej wierzytelności, nie zaś wszystkich pozostałych wierzytelności od danego dłużnika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., III SA/Wa 534/07). Podobnie NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 132/11, zgodnie z którym "(…) nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.), dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności.
Odnosząc się do możliwości uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie prawa upadłościowego wskazać należy, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze jednoznacznie wskazuje jakie postanowienia są podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalne. Może to być postanowienie o:
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,
c) zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
Najwięcej wątpliwości budzi, określona w art. 16 ust. 2 pkt 3, możliwość stwierdzenia nieściągalności wierzytelności na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, bowiem przepisy nie określają wprost jakie elementy powinien on zawierać. Przepisy ustawy ograniczają się jedynie do określenia, iż ma on wskazywać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od dochodzonej i egzekwowanej kwoty. Przy ustalaniu powyższych kosztów należy uwzględnić koszty związane z korzystaniem z zastępstwa procesowego adwokata lub radcy prawnego oraz koszty sądowe.
Wymagania protokołu w przypadku zaliczania w koszty uzyskania przychodu wierzytelności opisanej jako nieściągalna ukształtowały się w orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 589/10 „niewystarczające jest samo wskazanie w protokole, iż przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności wyniosą więcej niż wierzytelność. Protokół powinien być wiarygodny - przez co rozumie się taką sytuację, iż możliwe byłoby powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi”.
Ponadto, wyliczenie zawarte w protokole powinno zawierać m.in. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika. Protokół powinien zawierać takie informacje, których analiza pozwoliłaby bez wątpliwości ocenić, iż faktycznie koszty dochodzenia wierzytelności przekroczą albo będą równe samej wierzytelności. Nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy, zawierającego stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela, jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania (I SA/Po 589/10). Elementem koniecznym protokołu jest wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenia inne wnioski wypływające z treści protokołu.
Ponadto należy pamiętać, iż warunkiem uznania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych jest m.in. udokumentowanie ich nieściągalności w dniu zaliczenia do kosztów, a nie w okresie późniejszym. Mając na uwadze wymogi określone powyżej stwierdzić należy, iż w opisany powyżej sposób można udokumentować tylko stosunkowo niewielkie kwoty wierzytelności.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kolejny mechanizm pozwalający podatnikowi na obniżenie kosztów podatkowych spowodowanych przez nierzetelnych kontrahentów. Opisane powyżej uznanie wierzytelności za nieściągalną pozwala na bezpośrednie jej zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów, nie można mylić powyższego z uznaniem prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności, które upoważnia do zaliczenia w poczet kosztów jedynie odpisów aktualizujących należność.