Source: http://www.consiglionotarilerclocri.it/cnrcl/2018/02/23/efficacia-probatoria-delle-scritture-contabili-in-assenza-di-vidimazione/
Timestamp: 2019-05-20 16:33:51+00:00
Document Index: 159715016

Matched Legal Cases: ['art.2220', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 8', 'art. 2215', 'art. 39', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 2421', 'art. 39', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 2', 'art.634', 'art. 634', 'art.634', 'art. 634', 'art. 634', 'art.634', 'art.634', 'art.2215', 'art.7', 'art. 2219', 'art. 2220', 'art. 2220', 'art.16', 'art.2215', 'art. 2709', 'art. 2220', 'art. 2220', 'art.634', 'art. 634', 'art.634', 'art. 2215', 'art. 634', 'art. 2215', 'art.634', 'art. 2215', 'art. 634', 'art. 634', 'art. 39', 'art. 2219', 'art. 39', 'art. 2219', 'art.2215', 'art. 634', 'art.634', 'art.634', 'art. 39', 'art.634', 'art.2215', 'art. 634', 'art. 7', 'art. 2215', 'art. 22', 'art. 39', 'art. 2219', 'art. 7', 'art. 1', 'art 73', 'art. 22', 'art. 2215', 'art. 634', 'art. 2214', 'art. 20']

EFFICACIA PROBATORIA DELLE SCRITTURE CONTABILI IN ASSENZA DI VIDIMAZIONE – Consiglio Notarile Reggio Calabria Locri
Posted on 23 Febbraio 2018 byConsiglio Notarile RC - Locri
” REGOLARE TENUTA” EX ART.634 CPC, ESTRATTO AUTENTICO E CONTROLLO NOTARILE
Notaio Giovanni PUTORTI’
1.1 – La tematica delle scritture contabili d’impresa non è stata oggetto di particolare considerazione nella dottrina civilistica tradizionale, anche specializzata..
Tale disinteresse può ritenersi fondato, probabilmente, su una sorta di generale “difficoltà” mostrata dagli interpreti nell’approccio alla materia, istintivamente percepita come “estranea” al diritto civile vero e proprio, espressione di norme e logiche prettamente tecnico – contabili.
Andrebbe peraltro considerato, se si accetta la tesi secondo cui l’approccio teorico ad un determinato istituto giuridico non deve prescindere dall’esame del dato positivo, che proprio quest’ultimo fa della contabilità d’impresa un istituto tipicamente civilistico, dedicandovi il relativo codice un’intera sezione nella parte generale riservata al diritto d’impresa, oltre a diverse disposizioni in materia societaria.
Di particolare rilevanza appaiono le norme, di varia collocazione sistematica, che disciplinano il profilo probatorio delle scritture contabili, norme presenti nello stesso codice civile, in quello di rito, in gran numero, nella legislazione tributaria.
Altamente complessa si presenta, quindi, la costante ricostruzione del sistema cui il giurista è chiamato; complessa si mostra altresì l’opera di esatta individuazione delle norme regolatrici delle diverse fattispecie esaminate.
Va sottolineato peraltro che questa pluralità di fonti normative ed il conseguente accavallarsi di regole provenienti dai più diversi settori dell’ordinamento giuridico è opera relativamente recente, poiché l’originario impianto legislativo, basato essenzialmente sui due codici, ha consentito per lungo tempo l’applicazione perfettamente complementare delle rispettive disposizioni, pur mantenendosi ciascuna espressione tipica del proprio settore giuridico.
La materia è stata poi oggetto di una sorta di “rivoluzione digitale” nell’ultimo ventennio, frutto di interventi legislativi e regolamentari aventi il duplice obbiettivo di semplificare gli oneri formali a carico delle imprese ed adeguare il diritto positivo all’informatica ed alla tecnologia digitale.
Al di là dell’apprezzabile spirito informatore delle novelle, si è tuttavia trattato di interventi che hanno inciso in modo disarmonico sul tessuto normativo preesistente, senza tenere nel dovuto conto l’esigenza di mantenere la coerenza del sistema, coordinando le nuove disposizioni con le norme originarie, alcune dotate di grande rilevanza e interesse generale.
Si è, in modo particolare, verificata una rottura del raccordo tra norme civilistiche sostanziali e processuali, che mostra tutta la sua criticità sul piano pratico, coinvolgendo le diverse categorie di operatori giuridici chiamate a dare applicazione alle novità di legge, senza poter contare sulla complementarità interdisciplinare precedente.
La problematica che forma oggetto specifico delle presenti note riguarda proprio l’aspetto “processuale” delle scritture contabili obbligatorie, e i riflessi critici derivanti sul piano squisitamente operativo da tale evoluzione legislativa, in particolare per quanto concerne una delle componenti tradizionali dell’intervento notarile, la funzione di certificazione, nel suo presupposto, ossia il dovere di controllo preventivo di quanto il notaio deve certificare.
Una funzione che, in linea di principio, deve essere espletata su dati oggettivamente apprezzabili, non avendo la prerogativa di conferire attendibilità a dati e numeri che ne siano ab origine sprovvisti.
1.2 Il particolare rilievo appena definito “processuale” (in senso descrittivo e più generale del termine) delle scritture contabili, attiene sostanzialmente all’efficacia probatoria che ad esse viene riconosciuta dall’ordinamento giuridico, in particolari situazioni e a determinate condizioni.
Tale aspetto costituisce applicazione di tipo funzionale dell’istituto, prestandosi a tale compito la stessa natura e la struttura della contabilità d’impresa, pur nascendo essa “ab immemorabile” come fondamentale strumento “interno” di qualsiasi organizzazione umana dedita al commercio, trasferendo sul piano documentale la natura stessa ed il fine ultimo di tale attività, attraverso il calcolo dei costi e dei ricavi.
In sostanza si manifesta come uno dei termini indefettibili nell’ottica della gestione d’impresa condotta con “metodo economico”.
Il diritto tributario si presenta come altro campo d’azione quasi “naturale, dell’istituto, proprio dal punto di vista delle evidenziate potenzialità probatorie, assumendo in quest’ambito rilievo pubblicistico, nel momento in cui costituisce il più immediato mezzo di controllo della fedeltà fiscale del contribuente imprenditore. Esso consente infatti alle autorità erariali preposte agli accertamenti un primo, diretto e dettagliato confronto tra i libri contabili obbligatori e i dati di cui le Agenzie Fiscali siano già in possesso,, vuoi perché oggetto di obblighi di comunicazione già adempiuti dall’imprenditore-contribuente, vuoi perchè aliunde, comunque acquisiti.
Quello che regola nel loro complesso i libri e le scritture contabili obbligatorie d’impresa può dunque definirsi un sistema di norme interdisciplinare di matrice principalmente privatistica, ove però l’interesse ad una quanto più libera gestione economico-finanziaria dell’azienda, e quanto più scevra da oneri formali, deve (o dovrebbe) segnare il passo dinanzi all’interesse generale, pubblico e sovraordinato, sovente riscontrabile in diverse fattispecie normative.
Va in questo senso considerato che nessun sistema giuridico avanzato e moderno, anche se improntato al liberalismo più estremo, potrebbe degradare a mere variabili principi di chiara rilevanza pubblica e generale, quali l’equo e corretto prelievo tributario o la tassatività delle prove privilegiate nel processo.
Tali aspetti, tutti coinvolti nella tematica in esame , impongono inoltre strumenti di controllo certi e affidabili, dovendosi da un lato garantire il corretto assolvimento degli obblighi tributari, dall’altro verificare la legittimità dell’uso di decisivi strumenti processuali.
A tale riguardo è noto che l’efficacia e la fruttuosità dei controlli sono obbiettivi raggiungibili solo in combinato con un sistema che riduca sensibilmente l’esigenza del controllo stesso, in quanto supportato dalla diminuzione delle violazioni generata da misure “deterrenti”, che prefigurino la sanzione come conseguenza assai probabile, in caso di violazioni di legge.
Se si accetta tale assunto, guardando all’evoluzione normativa dell’ultimo ventennio, si potrà constatare come il nostro legislatore abbia operato in senso diametralmente opposto.
1.3. La sostanziale deregulation, di fatto venutasi a creare nella disciplina di settore, è la paradossale conseguenza dell’eccesso di produzione normativa, il cui dies a quo appare riconducibile alla novella del 1994 (L. 8 agosto 1994, n. 489) che portò alla modifica all’art.2220 c.c. e delle regole sulla conservazione della contabilità su supporto “meccanico”, o comunque diverso da quello cartaceo.
Con lo stesso strumento normativo fu abrogato l’obbligo di vidimazione annuale dei libri contabili, reputando il legislatore sufficiente la sola vidimazione iniziale, quale indefettibile requisito dei libri medesimi.
In apertura di millennio si assiste ad una ulteriore spinta “liberalizzatrice”, di ispirazione antiformalistica, la cui genesi può senz’altro farsi coincidere con l’entrata in vigore del c.d. “Decreto Bassanini”, ovvero del T.U. in materia di documentazione amministrativa.
E’ questo, tra l’altro, l’intervento del legislatore con cui viene riproposto il dogma della “c.d. “autocertificazione”, a distanza di oltre trent’anni dalla Legge 15/1968, come strumento in grado di risolvere tutti i mali e i ritardi del Paese.
Da qui trovano altresì origine e traggono soffio vitale) i successivi interventi normativi in senso antiformalistico ed extra liberista, di cui si discute.
2.1. L’originario impianto legislativo in materia di contabilità d’impresa, imponeva alcuni adempimenti formali, necessariamente preventivi rispetto alla messa in uso dei libri, che possono riassumere il concetto di “vidimazione”.
Con tale termine può intendersi la “validazione” di un supporto (tradizionalmente inteso come cartaceo) destinato a documentare qualsiasi attività giuridicamente rilevante, eseguita in via preventiva da un ufficio pubblico o da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato, consistente nell’apporre un segno grafico indelebile (timbro dell’ufficio o “sigillo” del p.u.) su ogni singolo foglio del supporto stesso.
L’essenziale anteriorità della vidimazione rispetto alla messa in uso del supporto, costituisce intuitivamente la stessa ragion d’essere dell’adempimento, quale garanzia di non modificabilità dei dati, una volta che gli stessi siano progressivamente trascritti sul supporto (libro. registro ecc.).
E tuttavia proprio su tale aspetto si è andato a concentrare il primo, importante intervento del legislatore, con la Legge n.383/2001, che eliminava gli obblighi di vidimazione e di bollatura iniziali dei libri contabili delle imprese.
Con il secondo intervento, del 2004, e precisamente con il Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 23 gennaio, in esecuzione della delega ricevuta all’art. 10, comma 6, del D.P.R. n. 445/2000 (per come da ultimo integrato all’art. 21, comma 5, del D.LGS. n. 82/2005).
In base a tale ultima produzione normativa tra l’altro, ha esteso validità legale alla formazione, tenuta e conservazione di tutti i documenti rilevanti ai fini tributari, fatto) e ad 0 eccezione per quelli di competenza dell’agenzia delle dogane.
In pratica, tramite i due interventi si è assistito dapprima alla eliminazione delle formalità che dotavano il supporto (nel nostro caso la scrittura contabile) di un requisito di intangibilità e definitività di contenuti e, successivamente, alla eliminazione (tendenziale) dello stesso supporto materiale (cartaceo), il solo previsto e disciplinato nel restante corpus normativo.
in alcune ipotesi necessariamente coordinato con diverse normative o di richiamo testuale tra diversi settori legislativi.
La novità in materia di documenti informatici e firma digitale, ancor più della abrogazione dell’obbligo di vidimazione e bollatura, ha causato la rottura definitiva del sistema precedente, retto e coordinato dal presupposto dell’esistenza di un substrato materiale, quello cartaceo.
Con questa sorta di “fuga in avanti” il legislatore ha disegnato uno scenario sicuramente accattivante ed avveniristico, sia nelle affermazioni che nei principi, quanto purtroppo anche assai carente di coordinamento con il resto del tessuto normativo.
Non si tratta com’è ovvio di negare le potenzialità di sviluppo in ambito giuridico dello strumento informatico, già oggi costituendone elemento irrinunciabile, la cui applicazione è destinata inesorabilmente, anche nel breve periodo. Si tratta piuttosto di sollecitare l’attenzione degli interpreti sullo scenario aperto dalle nuove diposizioni, laddove esse vanno a regolare diversi aspetti e diversi settori dell’ordinamento giuridico, dando in buona misura per scontata e assoluta l’equivalenza tra titolo digitale e documento cartaceo.
Una equiparazione concettuale, quella sopra descritta, che non trova alcun riscontro in campo applicativo.
Due i dati di fatto che portano ad una tale affermazione.
Il primo attiene all’impossibilità di rendere i dati contabili insuscettibili di modifiche immediatamente dopo il loro inserimento sul supporto di destinazione, e dunque prima della definitiva conservazione.
Il secondo consiste nell’impossibilità di garantire che tale supporto (la scrittura, il libro contabile) sia anche ed effettivamente l’unico originale di quel genere, cioè il libro contabile autentico e non quello “ufficiale” o “sostitutivo” dell’originale. Sempre che di originale si possa parlare in caso di contabilità tenuta esclusivamente su supporto informatico.
In ordine al primo aspetto critico (la garanzia di non modificabilità dei dati contabili), manca quindi certezza sul fatto che i dati risultanti dal supporto informatico siano anche quelli originari, cioè quelli che andrebbero “cristallizzati” al momento della loro prima stesura.
In ordine al secondo punto critico (unicità e originalità del supporto stesso) manca allo stato la certezza che il supporto, dal quale viene eseguita la stampa da esibire all’ispezionante o al pubblico ufficiale, sia effettivamente l’unico di quella natura e tipologia, senza che residuino dubbi sulla possibilità che l’imprenditore abbia potuto esibire la stampa di uno tra i molteplici files a sua disposizione per la raccolta dei dati contabili di quel determinato genere, di volta in volta richiesti a seconda dei casi, magari adattabili alle diverse circostanze o contingenze.
Può in effetto sembrare strano, di fronte al livello oggi raggiunto dalla tecnologia informatica e digitale, ma allo stato non è disponibile alcun applicativo elettronico in grado di fornire garanzie analoghe alla vidimazione iniziale del supporto cartaceo.
Da altro angolo di visuale, può in definitiva affermarsi che nessuno strumento informatico è suscettibile di suddivisione in partizioni numerate progressivamente e soprattutto validabili una per una, anteriormente all’inserimento dei primi dati, con modalità tali da assicurare certezza sull’avvenuto utilizzo solo a validazione eseguita, secondo il rigido criterio cronologico delle progressive annotazioni, analogamente ai singoli fogli di un libro contabile,
Il limite di fondo che al momento rende insuperabili le criticità evidenziate è rappresentato in conclusione, dall’assenza di tecnologie che consentano la preventiva validazione del supporto informatico – digitale rispetto al suo primo utilizzo, assicurando la non modificabilità dei dati, una volta inseriti nel file contabile.
Allo stato attuale, per poter giungere alla ragionevole sicurezza circa il regolare, continuativo e progressivo inserimento dei dati contabili, dell’assenza di sostituzioni “postume”, occorre che la documentazione contabile di un determinato intervallo temporale sia stata oggetto di definitiva conservazione, in base alle normative proprie della tipologia di scrittura contabile esaminata.
Tale momento potrà dirsi raggiunto:
a) in caso di formazione e tenuta su supporto informatico, ma di conservazione cartacea della scrittura contabile, solo quando sia stata eseguita la stampa cartacea del file relativo al periodo prefissato dalle norme di riferimento, in presenza degli adempimenti e dei requisiti previsti per la rispettiva tipologia documentale obbligatoria, e della sua finale conservazione a norma di legge, ove esistente;
b) in caso di formazione, tenuta e conservazione della contabilità su solo supporto informatico, solo a partire dal momento il singolo file, relativo ad un determinato periodo temporale (generalmente trimestrale o annuale), venga sottoscritto con firma digitale, munito di marca temporale in regola con i requisiti previsti per la conservazione a norma, ove esistente.
In entrambi i casi, tuttavia, va chiarito che la conservazione definitiva legale (ove prevista), essendo evidentemente adempimento effettuato “ex post”, consistente in una validazione necessariamente successiva alla formazione originaria dei dati contabili, in relazione ad un predeterminato intervallo temporale, che costituisce una vera e propria “zona grigia”, di fatto rimessa nella totale diponibilità del soggetto obbligato.
A tale circostanza, già di per sé rilevante, si accompagna peraltro un ulteriore considerazione critica, dovuta all’assenza di meccanismi che assicurino l’originalità e l’esclusività della scrittura contabile esibita dopo la sua conservazione, non potendosi escludere l’eventualità che l’imprenditore abbia proceduto a tale conservazione confezionando due o più versioni della medesima scrittura contabile.
Va detto però che tale comportamento esula dall’esame condotto, trattandosi di azioni criminose, di rilevo innanzitutto penale, non escludibili a priori neppure in vigenza degli obblighi di vidimazione preventiva.
2.2. Osservando il quadro normativo vigente si assiste ad una proliferazione delle tipologie documentali previste in materia di contabilità d’impresa, dovuta in particolare alla costante attività del legislatore tributario.
L’obbligo di tenuta delle scritture contabili, come già anticipato, risponde sia ad esigenze di controllo “interno”, (ad esempio nelle società, onde garantire ai soci gli strumenti utili per la verifica dell’operato degli amministratori); sia (e in misura crescente) per esigenze legate alla verifica ed all’accertamento fiscale, nell’ambito del necessario controllo che la pubblica autorità deve esperire sul corretto adempimento degli obblighi tributari.
Tali attività di controllo sono oggi di complessità tale, da giustificare ampiamente la grande varietà di obblighi documentali e la diversificazione degli strumenti di controllo, ormai disciplinati con modalità specifiche, proprie di ogni singola imposta.
Per quanto concerne lo specifico argomento in questione, e più in generale il tema dell’efficacia probatoria delle scritture contabili, va sottolineato che la relativa ed esaminata disciplina deve ritenersi applicabile in via generale, di qualsiasi tipologia di documento contabile e di imposta si tratti. Quindi, purché il libro o la scrittura siano da ritenersi “contabili”, a ciascuno di essi andranno applicate le regole di tenuta e i principi sull’efficacia probatoria, tanto in ambito civilistico, quanto in campo processuale.
Il seguente prospetto rappresenta un’ipotesi riassuntiva del quadro normativo attualmente vigente in materia di documentazione obbligatoria, non solo contabile, a carico delle imprese commerciali, con l’elenco dei relativi adempimenti formali, secondo una classificazione legata alla natura, individuale o collettiva dell’impresa e all’autonomia patrimoniale di cui la stessa è o meno dotata.,
TIPOLOGIA BOLLATURA
VIDIMAZIONE IMPOSTA DI BOLLO
TASSA CCGG NUMERAZIONE
Art. 2215 c.c.:
– Libro degli inventari non soggetti Società di capitali:
€ 14,62 ogni 100 pagine o fraz.
Altri soggetti passivi:
€ 29,24 ogni 100 pagine o fraz. Società di capitali:
non soggetti SI
Art. 2421 c.c.:
– Libro delle assemblee
– Libro del consiglio di amm.ne
– Libro del collegio sindacale
– Libro del comitato esecutivo
– Libro degli obbligazionisti
– Libro degli strumenti finanziari soggetti € 14,62 ogni 100 pagine o fraz. Società di capitali:
€ 51,65 ogni 500 pagine o fraz. SI
Art. 39 DPR n. 633/1972:
– Registri IVA non soggetti non soggetti non soggetti SI
Art. 22 DPR n. 600/1973:
– Registri imposte dirette non soggetti non soggetti non soggetti SI
Per completare il quadro normativo, individuando altre fattispecie documentali introdotte con la legislazione speciale, specialmente tributaria, cui possa riconoscersi natura contabile., sarà utile ripercorrere brevemente l’iter legislativo già sopra delineato, riassumendo in tal modo gli interventi che hanno ridisegnato le regole ed il concetto stesso di scrittura contabile.
Come detto, il percorso innovativo vede la luce più di vent’anni addietro, con il DL 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489, che aveva soppresso l’obbligo di vidimazione annuale e previsto la conservazione non cartacea della contabilità-
Con l’art. 8 della L. 18/10/2001, n. 383 (primi interventi per il rilancio dell’economia, meglio conosciuta come Legge dei cento giorni), entrato in vigore a partire dal 25 ottobre 2001, vengono poi introdotte nel tessuto normativo le modifiche, forse più importanti in ottica semplificativa, con la soppressione dell’obbligo di bollatura e di vidimazione di alcuni tra i libri contabili obbligatori.
In tale intervento legislativo, le disposizioni preesistenti, oggetto di modifica sono state:
– l’art. 2215 del C.C. (modalità di tenuta delle scritture contabili);
– l’art. 39 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (tenuta e conservazione dei registri e dei documenti);
-l’art. 22, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n.600 (tenuta e conservazione delle scritture contabili);
– l’art. 16 della Tariffa, parte prima, annessa al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 (atti e scritti soggetti all’imposta di bollo fin dall’origine. Libri e registri).
L’articolo 2215, secondo comma, del Codice Civile, stabilisce che il libro giornale e il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente e non sono soggetti a bollatura né a vidimazione.
(Da chiarire che il termine bollatura nulla ha a che fare con l’imposta di bollo che rimane dovuta. La bollatura è soltanto il timbro che viene apposto, dai Notai o dagli Uffici, sui libri contabili, prima di essere messi in uso).
Pertanto, allo stato attuale, il libro giornale e il libro degli inventari sono:
* numerati progressivamente;
** soggetti ad imposta di bollo;
*** non soggetti a bollatura ed a vidimazione obbligatoria.
(Nessuna semplificazione, invece, per gli altri libri sociali obbligatori previsti dall’art. 2421 del C.C..
Si tratta del libro dei soci, del libro delle obbligazioni, del libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, del libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti, del libro degli strumenti finanziari. Questi libri sono obbligatoriamente numerati progressivamente; soggetti ad imposta di bollo; soggetti a bollatura ed a vidimazione iniziale).
Quanto alle modifiche apportate all’art. 39 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e all’art. 22, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, relativi alla tenuta e conservazione di scritture contabili in materia rispettivamente di IVA e di imposte sui redditi, tutti i registri tenuti a tali fini non sono soggetti all’obbligo di bollatura. Non essendo inoltre gli stessi soggetti ad imposta di bollo, si deve ritenere che siano regolarmente tenuti soltanto se numerati progressivamente in ogni pagina. Si tratta di:
* Registro IVA delle fatture emesse;
** Registro IVA degli onorari;
***Registro IVA dei corrispettivi;
****Registro IVA degli acquisti;
*****Registro cronologico delle movimentazioni finanziarie;
******Registro degli incassi e dei pagamenti dei professionisti;
*******Registro dei beni ammortizzabili;
********Altri libri e/o registri tenuti ai fini dell’IVA o delle imposte sui redditi.
(Va precisato che continuano ad essere assoggettati alla vidimazione ed alla bollatura, tutti quei libri o registri per i quali tale obbligo è previsto da una norma speciale. Il registro di carico e scarico dei rifiuti previsto dalla speciale disciplina del settore rifiuti, così come ogni altro registro non di tipo contabile per il quale una legge speciale preveda la bollatura a cura del soppresso Ufficio del Registro, non è interessato dalle innovazioni introdotte dall’articolo 8 della citata legge n.383 del 2001).
Una volta eliminato l’obbligo di bollatura e vidimazione iniziale, sia per il libro giornale e il libro degli inventari, sia per i registri previsti da norme tributarie, l’unica incombenza rimasta è quella della numerazione progressiva.
L’Agenzia delle Entrate (Circolare 22 ottobre 2001, n. 92/E, Risoluzione 12 marzo 2002, n. 85/E – Circolare 1 agosto 2002, n. 64/E.), ha avuto modo di esprimersi sull’argomento fissando alcuni punti che hanno chiarito i primissimi dubbi post riforma. In particolare:
a)la numerazione delle pagine viene eseguita direttamente dal soggetto che è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, senza più ricorrere al notaio o agli uffici;
b)il soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili attribuisce il numero progressivo a ciascuna pagina prima dell’utilizzo della stessa, senza più ricorrere alla numerazione preventiva per blocchi di pagine;
c) per i libri ed i registri contabili per i quali la bollatura rimane obbligatoria, e per quelli per i quali la si sceglie facoltativamente, sono competenti i notai oppure l’ufficio del registro delle imprese. Sono quindi definitivamente cessate le competenze degli uffici delle entrate in materia di numerazione e bollatura dei registri contabili.
Non è comunque bastata un’unica circolare per chiarire definitivamente le problematiche relative alle modalità di numerazione. L’Agenzia delle Entrate è intervenuta successivamente con la E’ stato stabilito che:
d)la numerazione deve essere progressiva per anno;
e)l’anno della numerazione è quello cui si riferisce la contabilità e non quello in cui viene eseguita la stampa;
f) per il libro degli inventari, qualora le annotazioni occupino un numero esiguo di pagine per ciascuna annualità, può essere omessa l’indicazione dell’anno.
Due casi, infine, sottoposti all’Agenzia delle Entrate e trattati con la risoluzione 22 gennaio 2003, n. 9/E.
Il primo riguarda le scritture di assestamento e rettifica, ossia quelle annotazioni che servono per elaborare il bilancio di esercizio e che vengono predisposte solitamente nei primi mesi dell’anno successivo. Attenendosi alla norma, si contravverrebbe al principio della progressività della numerazione, infatti, tali scritture, sarebbero stampate sul libro giornale, dopo un blocco di pagine precedute dal prefisso del nuovo anno, perché contenenti scritture relative ai primi mesi del nuovo esercizio. L’Agenzia delle Entrate è intervenuta stabilendo che le suddette scritture, se annotate a libro giornale nell’esercizio successivo a quello di riferimento, prenderanno il numero progressivo dell’esercizio in cui sono annotate e la data della loro effettiva rilevazione, avendo cura di specificare, ovviamente, che trattasi di registrazione riferita alla data di chiusura dell’esercizio precedente.
Il secondo, invece, riguarda le società aventi l’esercizio non coincidente con l’anno solare, per esempio inizio esercizio il 1 luglio e fine esercizio il 30 giugno dell’anno successivo. Per queste società, la suddetta risoluzione ha chiarito che, in fase di stampa, si indicherà nella numerazione soltanto il primo dei due anni coinvolti. Supponendo, per esempio, di dover stampare la contabilità relativa all’esercizio 01/07/2003 – 30/06/2004, si indicherà nella numerazione il solo anno 2003, anche per le scritture contabili relative al semestre 01/01/2004 – 30/06/2004. Naturalmente, anche se non detto esplicitamente, tale soluzione va considerata valida, oltre che per il libro giornale, anche per il libro degli inventari.
2.3. In questo quadro legislativo in continua evoluzione, irrompono sulla scena le nuove disposizioni di matrice giuridico – informatica, in materia di firme digitali e di documento elettronico, contenute nel Decreto del ministero dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2004, in forza ed attuazione della delega contenuta all’art. 10, comma 6, del d.p.r. n. 445/2000 (oggi art. 21, comma 5, d.lgs. n. 82/2005).
Il decreto attuativo era direttamente ed immediatamente reso estensibile alla formazione, tenuta e conservazione di tutti i documenti rilevanti a fini tributari, , senza eccezioni se non quella relativa ad imposte di competenza dell’agenzia delle dogane (art. 2, comma 2).
In pratica la disciplina del T.U. sull’amministrazione digitale diviene applicabile alle scritture contabili, come il libro giornale ed il libro degli inventari, nonché alle altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa, alle fatture, alle lettere ed ai telegrammi ricevuti ed alle copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti (articoli 2214-2220 c.c.). Viene consentita e disciplinata sia la diretta emissione e tenuta informatica dei documenti fiscali (senza obbligo di stampa cartaceo), sia la sola conservazione informatica di documenti originariamente cartacei (conversione dell’archivio).
Con la scomparsa del supporto cartaceo, ancorché non vidimato e bollato, come fondamentale e unico termine di riferimento di ogni attività tesa al controllo sulla regolarità contabile delle imprese, viene meno anche il substrato materiale, suscettibile di verifica visiva e di fisica apprensione, che in qualche misura continuava a garantire la riferibilità del libro al soggetto obbligato (individuale o societario) e l’Im modificabilità dei dati, una volta riportati sul registro cartaceo, da considerarsi definitivi (sia pur con certezza non assoluta) per il solo fatto di essere stati trascritti su un supporto preventivamente validato (tramite la numerazione), secondo regole di ordinata contabilità.
Va poi tenuto presente che, con specifico riferimento ai libri IVA, secondo il disposto dell’articolo 39 del D.P.R. n. 633/1972, modificato dall’articolo 8 della legge n. 383 del 2001, essi possono da tempo essere legittimamente tenuti su supporto informatico o, in alternativa e senza alcun obbligo di vidimazione o bollatura (ma solo di numerazione), eseguitane la stampa, su “schedari a fogli mobili o tabulati”.
Si arriva così all’ultimo intervento legislativo, in ordine di tempo, rappresentato dalla legge 28 gennaio 2009 n. 2, che ha ulteriormente integrato la disciplina dell’istituto in esame, con una norma di collocazione civilistica (essendolo un po’ meno nella natura e nel testo), sfociata nel nuovo articolo 2215 bis del codice civile.
Un po’ brutalmente si può affermare che con tale norma viene definitivamente esclusa qualsiasi ipotesi di controllo pubblico obbligatorio, con la scomparsa di qualunque strumento di garanzia d’intangibilità delle scritture contabili.
Con la norma in esame viene infatti riconosciuta testualmente legittima l’ipotesi che un libro contabile sia formato, tenuto e conservato sul solo supporto informatico, mantenendo l’efficacia probatoria di cui agli articoli 2709 e 2710 del codice civile..
La disposizione poteva sembrare in prima lettura idonea a superare diverse incertezze dottrinarie, varie lacune normative sparse nell’ordinamento, facendo venir meno il difetto di coordinamento tra norme civilistiche e norme processuali e ricreando quel raccordo testuale tra le prime e l’art.634 c.p.c. , ponendosi quale nuovo termine di riferimento per il rinvio contenuto nella norma processuale.
In particolare, la nuova disposizione sovrappone ed equipara, operando altresì quale surrogato della vidimazione, alle modalità di tenuta cartacea della contabilità, non soltanto la formazione iniziale ma anche di legittima tenuta e di conservazione delle scritture esclusivamente su supporto informatico, senza perdere le potenzialità probatorie, almeno agli effetti di quanto previsto dalle norme del codice civile.
Nessun richiamo tuttavia contiene il nuovo articolo alle disposizioni di diritto processuale e segnatamente alla previsione di cui all’art. 634 del codice di procedura civile.
3.1. L’articolo 634 del codice di procedura civile costituisce disposizione di legge centrale per la disamina in oggetto, ed appare ingiustificato il mancato riferimento a tale norma all’interno dell’articolo 2215 bis c.c. stante il ruolo decisivo assegnato alla prova contabile in sede di processo monitorio.
Il risultato di tale omissione è che l’articolo 634 c.p.c. continua a subordinare l’efficacia probatoria delle scritture contabili, ai fini dell’accoglimento della richiesta d’ingiunzione, agli originari e tassativi requisiti.
In base a detta norma l’utile esperimento dell’azione monitoria rimane condizionato alla produzione in allegato al ricorso delle scritture contabili:
a) “bollate e vidimate”;
b) “regolarmente tenute”;
c) prodotte in “estratto autentico”.
Non sembra il caso di affrontare la tematica circa l’evidente natura imperativa della norma in questione, natura che autorizza solo una stretta interpretazione del suo disposto e ne rende inderogabile il tenore letterale.
Venuta meno, di fatto, la vidimazione (e la “bollatura”) delle scritture contabili, si è posto innanzitutto un problema di inapplicabilità in concreto della norma processuale in oggetto, ogni qualvolta il libro contabile non fosse stato volontariamente sottoposto a detta formalità dall’obbligato.
Nel dibattito giuridico sorto intorno a tale primo aspetto critico generato dalla legge 383/2001, ancora oggi privo di una risposta convincente e soprattutto univoca (se non, come vedremo, limitatamente alle scritture contabili di diritto tributario ed alla specifica disciplina, oggetto di espresso rinvio nell’art.634 c.p.c.), si è venuta ad inserire l’altra questione fondamentale ai nostri fini, generata dalla totale libertà di forme introdotta in materia di scritture contabili dall’entrata in vigore delle norme sul documento informatico.
Tale libertà di forme, precedentemente già evidenziata, che si sostanzia in una molteplicità di legittimi sistemi di tenuta contabile obbligatoria, si è di fatto tradotta nell’assenza di regole certe e contenuti precettivi predeterminati, in merito alla formazione, alla tenuta ed alla conservazione dei dati nonché, per quanto specificamente rileva in questa sede, in merito all’individuazione del tipo di supporto da esibire (o inviare telematicamente) al Notaio con la richiesta di un estratto autentico, dotato della necessaria forza probatoria, ai fini previsti dall’articolo 634 c.p.c..
Venuto testualmente meno il requisito sopra evidenziato sub.a), si tratta di verificare come possa conservarsi una seria ed apprezzabile attività di controllo che assicuri al giudice gli altri due elementi richiesti dall’art. 634 c.p.c., sopra evidenziati sub. b) e sub. c).
3.2. Come è noto, l’intervento notarile nella fattispecie normativa in esame si concentra essenzialmente proprio nella fase di formazione della prova legale.
Esso forma oggetto di testuale previsione nella sezione relativa al processo monitorio, laddove l’articolo 634 c.p.c. riconduce alle scritture contabili di colui che agisce per il recupero di un credito nascente dal commercio la già vista forza probatoria privilegiata, non soggetta alle limitazioni in altre sedi stabilite in relazione alla qualità dei controinteressati.
La circostanza che tale efficacia sia testualmente subordinata alla produzione in giudizio del mezzo di prova contabile, per “estratto” ed in forma “autentica”, costituisce uno dei punti critici sorti dall’evoluzione legislativa sopra esaminata e dal conseguente venir meno del coordinamento preesistente tra le norme codicistiche.
Tale criticità, in coerenza con il dichiarato obbiettivo di questo scritto, rappresenta il punto della vicenda nel quale il notariato viene direttamente coinvolto, e a un tempo circoscrive ed evidenzia quanto problematico sia oggi concepire, innanzitutto, e, in secondo luogo, materialmente dar vita ad un “estratto”, che possa davvero definirsi “autentico”, almeno nel senso proprio, tradizionale, notarile del termine.
Ci riferisce, beninteso, alla definizione, ma anche all’idea di “autenticità” nell’unica accezione riferibile allo spirito, alla ratio ed al tenore letterale dell’articolo 634 cpc, peraltro sovrapponibile a quella da sempre intesa in dottrina, in giurisprudenza, nell’impianto normativo civilistico, nella più affidabile prassi notarile.
Non è certo interesse, né è nello spirito del notariato abdicare alla delega di funzioni pubbliche ricevuta, in particolar modo in fattispecie come quella in esame, ove trae risalto quel principio di complementarità della funzione notarile con quella giudiziaria, che è uno dei valori fondanti del notariato latino.
E’ indicativo, in questa direzione, il fatto che le presenti considerazioni traggano spunto da un documento interpretativo elaborato dalla più attenta magistratura reggina sullo specifico tema in oggetto, definito “Vademecum” in funzione di supporto operativo ai professionisti coinvolti dalle evidenziate criticità, in cui si rende nota la posizione dei giudici sulla corretta formulazione testuale degli estratti notarili, idonei a introdurre il giudizio monitorio.
Il lavoro scientifico svolto dei giudici reggini è certamente apprezzabile, pur dovendosi in parte dissentire dalle conclusioni cui esso giunge, laddove si afferma la necessità che la formulazione letterale dell’estratto autentico, sia munito di formale attestazione, direttamente resa dal Notaio che rilascia l’estratto medesimo, circa la “regolare tenuta” della scrittura contabile esaminata, senza che rilevi, agli effetti voluti, che l’attestazione di conformità resa dal Notaio sia accompagnata dalla dichiarazione di regolarità contabile resa dal titolare dell’impresa o dal terzo delegato alla tenuta contabile.
In sintesi, la condivisione dei presupposti iniziali del vademecum e dei principi di diritto ivi affermati dalla magistratura reggina, non deve impedire di contestarne, sia pur in parte, le conclusioni, laddove esse se non proprio apodittiche appaiono quanto meno eccessivamente rigide.
La rigidità di tale conclusione sembra peraltro far leva sul dato eminentemente formale, che costituisce elemento difficilmente conciliabile con l’evanescenza dell’attuale impianto legislativo, oltre che con la stessa lettera della norma in questione.
Non convince in particolare, a parere di chi scrive, l’affermata indefettibilità, nel contesto letterale della formula apposta in calce all’estratto, del requisito attinente la regolare tenuta della scrittura contabile esibita, la cui relativa attestazione dovrebbe provenire direttamente e necessariamente dal Notaio che predispone l’estratto.
3.3. A parere di chi scrive, più che di formule sacramentali o clausole di stile vuote di contenuto, si tratta in realtà di comprendere se la pubblica funzione, l’esercizio di poteri statali in forza della delega ricevuta, che nella fattispecie si manifesta nell’attribuire fede pubblica alla copia di un determinato documento rilevante ai fini giuridici, possa in qualche misura essere espletata dal notaio anche nell’attuale quadro normativo.
E’ quantomeno arduo, in tal senso, di fronte all’attuale disciplina della materia, ipotizzare un’attendibile forma di controllo istituzionale, cui possa seguire una altrettanto affidabile patente di conformità alla legge.
L’evoluzione normativa cui si è assistito dal 2001 sino ad oggi (con inusuale, forse eccessiva celerità) se da un lato appare ispirata, ormai forse in modo irreversibile, al principio della più ampia libertà formale in materia di documentazione contabile d’impresa, restituisce dall’altro un contesto operativo dominato dalla totale assenza di regole univoche per la generalità delle imprese e, soprattutto, dalla mancanza di qualsiasi obbligo che, anche ex post, con riferimento ad intervalli di tempo prefissati, imponga modalità di conservazione utile a “cristallizzare” una volta per tutte, su supporti non modificabili senza alterazione, i dati contabili autogestiti.
Venuti meno strumenti dotato di un certo grado di rigorosità, anche in funzione deterrente, viene a mancare il riferimento stesso dell’attività di controllo, proprio quando probabilmente è già in atto, anche per contingenze socio – economiche, un sensibile aumento delle patologie comportamentali, già fisiologicamente elevate nello specifico settore oggetto di esame.
Un controllo esercitato su registri, libri, documenti privi peraltro di minimo segno esteriore, tangibile, di originalità e autenticità, ipoteticamente modificabili ad libitum senza che della eventuale alterazione resti alcuna traccia, sembra svuotare di un apprezzabile contenuto sostanziale l’intervento certificatore del Notaio, ed in definitiva anche “inutile” e fuorviante qualsiasi attestazione che vada oltre la mera descrizione del registro esibito ed esaminato in rapporto alle pagine che da esso sono estratte.
Va a questo punto fatta una considerazione, cui l’apparente ovvietà non ha impedito di costituire spesso oggetto di confusione concettuale o fraintendimenti più o meno macroscopici nel dibattito giuridico.
Aa prescindere dal tenore formale e letterale di un’attestazione o di una certificazione di provenienza notarile, il valore aggiunto che può dare l’intervento del pubblico ufficiale nell’estrarre in forma autentica una o più pagine di un determinato registro contabile, è giocoforza commisurato, rapportato e, in questo caso, anche limitato in misura proporzionale alla forza e all’affidabilità intrinseca del documento, di volta in volta riprodotto in copia, ovvero delle parti di esso estratte in forma “autentica”.
Non può essere certo l’attestazione di conformità apposta dal Notaio in calce alla copia e all’estratto autentico, basata sul mero esame documentale, sull’approccio essenzialmente visivo con il documento “contabile”, a conferire a quest’ultimo valenza o affidabilità maggiori di quella che, fin dall’origine, gli è propria.
Fatte queste considerazioni, può ritenersi sufficiente una lettura ragionevole e ragionata delle norme vigenti alla data odierna, per inquadrare l’immagine di sostanziale inaffidabilità del sistema venuto a strutturarsi negli ultimi anni.
Di fronte alla potenziale minore affidabilità dei documenti contabili privi di vidimazione, senza garanzie d’immutabilità di dati e “paternità”, la questione verte intorno al contenuto e ai limiti intrinseci di una certificazione notarile, che ancora le norme prevedono, nonostante ne abbiano su altri versanti minato la possibilità stessa di esistere.
Va poi considerata la particolare rilevanza degli interessi giuridici coinvolti nella vicenda (in primis la tutela del credito, cardine del nostro ordinamento), e da essa l’urgenza di approdare ad una soluzione interpretativa soddisfacente, il più possibile condivisa tra gli operatori giuridici, che tenga luogo del palese difetto di coordinamento tra norme, da tempo venutosi a creare.
3.4. Dal punto di vista operativo, non può non ritenersi corretta l’impostazione a suo tempo data dal notariato alla problematica insorta all’indomani della novella del 2001, con il venir meno dell’obbligo di vidimazione; anche a distanza di più di un decennio, la soluzione redazionale operata dalla categoria in materia di estratti autentici da libri non vidimati, appare ancora oggi rigorosamente improntata al rispetto della funzione, a fare del documento notarile uno strumento di fedele documentazione della realtà giuridica.
Tale impostazione riflette la migliore tradizione notarile, tesa a fornire ai terzi ed in particolar modo all’autorità giudiziaria la conoscenza di atti e fatti il più aderente possibile alla realtà materiale, che si mostra maggiormente affidabile rispetto ad altre fonti di conoscibilità de relato, oltre che per l’autorevolezza e terzietà istituzionale dell’autore, per la natura di resoconto basato esclusivamente su dati e riscontri oggettivi del pubblico ufficiale, con ampie garanzie in ordine al rispetto delle norme giuridiche e dei principi generali dell’ordinamento.
In tale esatta direzione ha operato la categoria, anche sotto il profilo specificamente redazionale ed anche in materia di estratti e certificazioni, ad esempio inserendo nella formula stesa in calce agli estratti autentici tutte le circostanze oggettive, utili allo scopo richiesto, desunte con verifica de visu e doverosamente segnalate.
In questa direzione, nelle formule apposte in calce agli estratti autentici rilasciati all’indomani della novella del 2001, l’assenza (legittima) di vidimazione e bollatura della scrittura contabile esaminata doveva essere, come lo è stata e lo è tuttora, costantemente oggetto di apposita menzione da parte del Notaio; ed in questa stessa direzione deve ritenersi corretto operare anche a seguito delle ulteriori novità legislative in materia, in primis evidenziando le modalità cartacee, informatiche o “miste” con cui la singola impresa adempie agli obblighi contabili.
Deve aggiungersi, peraltro, che tale modus operandi è stato generalmente condiviso e comunque accettato senza riserve dalla stessa magistratura di settore, in quanto teso a introdurre qualsiasi circostanza o elemento utile a coadiuvarne il libero convincimento.
Tale ragionamento potrebbe apparire ovvio e fuori luogo, dinanzi alla semplice considerazione che qualsiasi ulteriore menzione che il Notaio ritenga di inserire nella formula tradizionale dell’estratto, ne produce un arricchimento ed un completamento dell’attività ricognitiva svolta, ove naturalmente non arrivi a negare la regolare tenuta della contabilità esaminata.
In definitiva, anche nell’aspetto redazionale, nell’evoluzione contenutistica delle formule notarili tradizionali, si evidenzia uno dei principi informatori e fondanti dell’intervento notarile, in questo caso mirato ad aggiungere qualsiasi elemento che consenta al magistrato di raggiungere la verità giuridica, e non ad apporre vuote formule sacramentali o inutili imprimatur.
Formule sacramentali e attestazioni rituali, queste ultime, peraltro sinora mai richieste e in precedenza neppure ipotizzate.
Partendo dal dato normativo, in effetti, non vi è traccia che autorizzi a ritenere indispensabile, se non addirittura consentita, al Notaio che rilasci un estratto autentico di una scrittura contabile (come di qualsiasi altro libro o registro), l’attestazione della sua “regolarità” tout court.
L’attestazione resa in calce alle copie che rappresentino parti di un libro o di un registro previsto dalla legge, estratte in forma autentica, a norma di legge notarile (L.89/1913) va strutturata come una certificazione contenente la natura e la definizione del registro nel suo complesso, con l’indicazione del numero di fogli che lo compongono, il numero progressivo attribuito nel registro alle pagine estratte, ancora la conformità di queste ultime a quelle esibite in “originale”, l’eventuale presenza di vidimazione, l’assolvimento dell’obbligo di versamento della tassa di concessione governativa, ove prevista, ed infine l’indicazione del Notaio vidimante, le generalità identificative dell’impresa, la data, il luogo di rilascio, la firma del Notaio e l’impronta del sigillo.
Di seguito un esempio di formula tradizionale ante 2001.
“Certifico io sottoscritto Notaio……………..con sede in……………. iscritto presso il Collegio Notarile dei Distretti Riuniti di Reggio Calabria e Locri, che la presente copia fotostatica riproduce esattamente quanto riportato alle pagine…………………….del Libro/Registro……………………tenuto dalla società……………………con sede in…………………..codice fiscale……………………..iscritta nel Registro delle Imprese di……………….al n……r.e.a., composto di n………………fogli numerati, bollati e vidimati a norma di legge dal Notaio/Registro Imprese di…….in data…………..il cui primo utilizzo è avvenuto con data………………..risalendo l’ultima annotazione alla data del………………esibitomi dal legale rappresentante signor………………….a me personalmente noto.
In (luogo)…………il giorno (data)…………………..(firma del Notaio e sigillo)
3.5 In vigenza degli obblighi formali ante 2001, le garanzie predisposte dal sistema giuridico e l’immediatezza, ma anche semplicità, del controllo su base cartacea di una scrittura contabile avente le caratteristiche di originalità, vidimata prima dell’uso su ogni singolo foglio, hanno dunque favorito un’applicazione dell’articolo 634 c.p.c. priva di sostanziali problematiche, in armonia con il restante corpus normativo del codice sostanziale.
E’ significativo il fatto che in tale situazione, priva di contrasti interpretativi e sul piano operativo, la formulazione letterale dell’attestazione di conformità dell’estratto non è stata mai oggetto di osservazioni, né alcuna richiesta di particolari precisazioni in merito alla regolare tenuta della contabilità (tantomeno di diretta provenienza notarile) è mai stata avanzata di sede di emissione di provvedimenti d’ingiunzione.
Anteriormente alla novella del 2001 e ancora sino alla “fuga in avanti” informatica del legislatore del 2004 – 2005, non si ha notizia di estratti notarili attestanti la suddetta regolarità contabile, né di decreti d’ingiunzione denegati, per carenza di tale attestazione.
La sopra evidenziata formula – tipo di estratto autentico, con attestazione notarile circoscritta alla descrizione della scrittura contabile nei suoi caratteri esteriori e formali ed alla certificazione di esistenza dei requisiti, oggettivi, previsti dalla legge ai fini di una valutazione positiva in termini di “regolarità” (numerazione, bollatura e vidimazione iniziale), ha in tal guisa consentito la pronunzia di migliaia di decreti ingiuntivi.
Si potrebbe persino ipotizzare il non particolare apprezzamento che, in linea generale, avrebbe ottenuto l’operato del Notaio che motu proprio, nel rilasciare l’estratto, si fosse arrogato “ultra petitum” il compito di attestare l’avvenuta osservanza di tutti i principi e le regole contabili che governano la tenuta di un determinato libro o registro.
Se il controllo notarile, consistente nell’esame della forma e sul contenuto estrinseco della scrittura contabile, deve condurre al positivo riscontro sull’esistenza dei requisiti di legge, quale tempo per tempo vigente, tale dovrà ritenersi sia per il periodo anteriore alle novelle in esame, sia nell’attuale contesto.
A prescindere dal diverso quadro normativo che disciplina l’istituto in esame, l’estratto autentico notarile dovrà pertanto contenere la menzione, nel dettaglio, della natura, di tipologia, forma, e consistenza quantitativa e numerica della scrittura contabile esaminata, pur non essendo certamente vietata l’indicazione di altre, eventuali circostanze utili, se rilevanti nell’interesse del giudice e dei terzi, tra cui certamente opportuna va considerata la menzione dell’esistenza o meno di adempimenti preventivi e formalità non (più) imposti “ad substantiam” ma espressamente consentiti all’imprenditore.
In definitiva, ciò che non convince nelle conclusioni tratte nel “Vademecum” dell’ufficio giudiziario specializzato in materia, è la ragione per la quale nel mutato contesto normativo, dinanzi ad una sostanziale deregolamentazione degli obblighi formali delle imprese in materia contabile, il Notaio debba oggi attestarne la regolarità di tenuta, quando un’attestazione di tale contenuto non è stata mai richiesta e neppure ipotizzata nel contesto operativo antecedente il 2004, evidentemente assai più sicuro ed affidabile di quello attuale.
4.1. Altra e diversa questione, va invece considerata quella relativa alla mantenuta (o meno) valenza probatoria delle scritture contabili non vidimate, e dei relativi estratti, la cui valutazione prescinde dal contenuto e dal tenore letterale dell’attestazione notarile apposta sull’estratto.
Tale questione, in realtà quella più rilevante dal punto di vista scientifico, di contenuto teorico generale sovraordinato rispetto al particolare aspetto di interesse redazionale oggetto di queste note, deve essere rimessa ad altre e più autorevoli considerazioni e conclusioni, coinvolgendo aspetti processuali e principi generali, di rilevanza anche costituzionale.
Si ritiene a tale scopo utile rammentare l’attività dell’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato che, inaugurando un percorso di costante analisi applicativa dell’istituto, scandito dalle diverse novelle intervenute negli ultimi anni, subito dopo l’entrata in vigore del primo rilevante intervento del legislatore (2001), pubblicava lo Studio N. 3804/2002.
Tale studio rappresenta il tentativo di dare una risposta, in prima lettura, sulla mantenuta affidabilità ed effettiva “autenticità” delle copie estratte da scritture contabili prive di vidimazione iniziale, sotto il particolare aspetto probatorio, avuto segnatamente riguardo proprio alle previsioni dell’articolo 634 c.p.c.
L’Ufficio Studi Cnn, se da un lato concludeva per la ricevibilità di un estratto da scritture contabili non vidimate, dall’altro escludeva che esso potesse mantenere la tradizionale efficacia probatoria del libro contabile vidimato, dovendosi limitare la sua portata a quella di semplice prova scritta, come tale liberamente valutabile dal giudice, poiché priva delle condizioni richieste dall’art. 634 c.p.c..
Appariva, in punto di diritto, difficilmente superabile la restrittiva impostazione data dal notariato alla questione, se solo si considera che dinanzi alla rapida evoluzione della disciplina civilistica sostanziale,, il tenore letterale dell’articolo 634 c.p.c. rimaneva – e rimane tuttora- identico a quello originario. Tale conclusione trovava d’altronde supporto nella facoltà riconosciuta all’imprenditore di vidimare “volontariamente” i libri contabili, vidimazione volontaria che a questo punto poteva trovare la sua giustificazione proprio nella finalità di beneficiare degli effetti privilegiati in sede probatoria.
E’ viceversa necessario, anche in considerazione delle successive vicende legislative, che le presenti considerazioni presuppongano (pur non essendo il presupposto universalmente accettato) la ricevibilità e la legittimità dell’estratto notarile, anche in assenza di vidimazione e, con le dovute cautele, l’idoneità di tali estratti sul piano probatorio, secondo la previsione di cui all’articolo 634 c.p.c., anche sulla scorta del nuovo articolo 2615 bis del codice civile.
4.2 – Nonostante i dubbi inizialmente sollevati dall’ufficio studi del Consiglio Nazionale del Notariato, sino all’insorgere dell’ulteriore problematica legata al tipo di supporto di destinazione della contabilità, va detto che il rilascio degli estratti autentici, per diverso tempo non ha di fatto subito impasse insormontabili.
Tale circostanza deve senza dubbio ritenersi dovuta anche all’atteggiamento apprezzabilmente liberale avuto dalla magistratura sulla questione.
La situazione viene “destabilizzata”, se così si può dire, alla luce delle considerazioni già svolte, solo quando all’assenza di vidimazione viene affiancata la facoltà di tenere la contabilità aziendale su supporto informatico.
Alla definitiva sedimentazione delle criticità, peraltro, ha fornito un apporto decisivo l’errata e diffusa convinzione che l’attività di formazione delle scritture contabili coincida con quella di “tenuta”.
In realtà, come è stato più volte messo in evidenza, si tratta di fasi nettamente distinte.
La prima fase, iniziale, meramente esecutiva, consiste nella raccolta degli elementi rilevanti e predeterminati, necessari alla identificazione del soggetto e dell’oggetto della prestazione, secondo un criterio omogeneo, in ordine cronologico, che ha termine con l’inserimento – ossia la “scrittura” vera e propria dei singoli dati sul supporto di destinazione..
La “tenuta” va invece isolata quale fase successiva alla formazione, a sé stante e ulteriore, consistente nella organizzazione definitiva dei dati, attività sovraordinata e affidata al dominus dell’impresa – ovvero ad un delegato professionale che operi con assunzione di responsabilità equiparabili a quelle del titolare- avente ad oggetto dati contabili riferibili a predeterminati intervalli temporali (annuale, trimestrale, ec…), all’interno dei quali i singoli dati assumono rilevanza nel loro insieme, in base ad un principio di consequenzialità logica e cronologica di inserimento.
E’ evidente, allora, che la regolarità di tenuta non può essere oggetto di verifica esterna se non quando si sia completato l’inserimento di tutti i dati riferibili ad un determinato intervallo temporale e tali dati siano stati definitivamente “cristalizzati” sul supporto di destinazione finale. Questa seconda fase, il cui svolgimento è rimesso in linea di principio al più alto livello direttivo aziendale, presuppone un controllo interno – per intervalli temporali di breve – medio periodo – sulla corretta immissione iniziale dei dati contabili, sino a tale momento rettificabili, che vengono così resi definitivi, tendenzialmente immodificabili in quanto destinati alla visione – ed all’affidamento – dei terzi, ed in quanto tali esigibili per le verifiche di pubblico interesse, in particolar modo fiscale, spesso processuale.
Va infine isolata e tenuta distinta, proprio per effetto delle novità normative in materia di documenti elettronici e supporti informatico – digitali, una terza fase, che attiene alla conservazione finale delle scritture tenute su supporto informatico, laddove in regime di vidimazione cartacea, tale fase poteva sovrapporsi a quella di tenuta.
Ebbene, per lungo tempo, si è sovente confusa la netta differenziazione delle due fasi, a causa probabilmente del retaggio di meccanismi logico – procedurali legati al supporto cartaceo, ove effettivamente la scrittura dei dati sul registro contabile, se non preceduta da bozze, brogliacci, prime note cassa, veniva eseguita sullo stesso supporto finale, destinato anche alla conservazione definitiva dei dati stessi.
Tale equivoco va necessariamente e senza indugio evidenziato, essendovi l’esigenza di una generale, diffusa comprensione delle regole operative vigenti, dei principi e dei meccanismi sottesi all’attuale sistema normativo, da parte dei destinatari degli obblighi di tenuta contabile, ma anche degli stessi operatori professionali.
Va chiarita, in particolare, la diversità concettuale e materiale delle varie fasi in cui può essere oggi scomposta e ripartita, come un vero e proprio procedimento, tutta l’attività aziendale mirata ad una corretta gestione contabile.
Tale esigenza si mostra ancor più pressante, in un sistema che offre una sostanziale libertà di forme e varietà di mezzi utili.
Va allo stesso tempo considerato, anche al fine di valutarne le possibili conseguenze sullo specifico piano operativo, che l’istituto appare oggi dominato da un evidente principio di autoresponsabilità , in cui il rispetto delle regole appare in larga misura subordinato alla libera iniziativa del destinatario obbligato.
Come è facile intuire un sistema del genere, pur presentando gli aspetti positivi legati alla semplificazione ed allo sgravio di adempimenti a carico delle imprese, non può non comportare i suoi costi, anche non necessariamente patrimoniali, dal punto di vista della sicurezza ed affidabilità dei dati comunicati dall’obbligato, nelle diverse forme e modalità consentitegli.
Appare fondamentale, ad esempio, chiarire che l’obbligo di tenuta della contabilità potrà considerarsi adempiuto correttamente secondo modalità informatiche, solo ed esclusivamente quando sia tale il supporto finale di destinazione dei relativi dati.
Non potrà pertanto ritenersi informatica una modalità di tenuta in cui i singoli dati vengono inseriti tempo per tempo (senza possibilità di controllarne l’eventuale modifica medio tempore) su un file del disco rigido del pc, quando poi lo stesso file è ab inizio destinato alla stampa cartacea, definitiva, o meno.
In tali casi di dovrà parlare, a tutti gli effetti, di “tenuta” tradizionale della contabilità, essendo l’originale delle relative scritture comunque tenuto su supporto cartaceo.
Del tutto diversa è l’ipotesi di tenuta informatica, propriamente detta, cui rimane in limine estranea una stampa cartacea dell’originale, vivendo le scritture contabili la propria vita in solo ambiente digitale – informatico.
Una volta tenuta presente la superiore tripartizione delle attività inerenti la contabilità d’impresa, una volta recepita la diversità intrinseca dei tre sistemi di tenuta effettiva delle scritture contabili, riesce probabilmente più semplice comprendere le motivazioni del nuovo, restrittivo atteggiamento dei Tribunali in materia di estratti autentici e la richiesta di una formale “copertura” o “surrogazione” dell’elemento specifico della “regolarità” della scrittura prodotta in estratto, sempre presente nell’articolo 634 cpc, quanto purtroppo ormai evanescente nella realtà operativa.
Se il sistema di formazione, tenuta e conservazione tipico dei sistemi cartaceo “puro” (vale a dire caratterizzato dalla presenza di un registro cartaceo con fogli rilegati ordinatamente, singolarmente commercializzato, che pur in assenza di vidimazione consente di verificare le alterazioni grossolane) e quello “informatico puro” (che, proprio per la sua natura impone periodici adempimenti formali, atti a renderne definitivi e immodificabili le risultanze), conferiscono in misura accettabile un affidamento dell’ispezionante sulla correttezza dei dati, è sul sistema “ibrido” o “misto” (informatico – cartaceo) che si concentra la stragrande maggioranza delle evidenziate criticità-.
Appare eccessivamente rimesso alla correttezza e discrezionalità della singola impresa, un sistema ove nessuno – neanche l’imprenditore spesso – è in grado di dire quale sia il supporto definitivo della singola scrittura contabile, essendo addirittura incerta la collocazione, se non la stessa esistenza, di un “originale” unico.
In tale regime, un limitato potere di controllo riemerge solo nel momento in cui una qualsiasi scrittura contenente dati contabili di una determinata impresa viene ad essere esibita ad un organo ispezionante, a qualsiasi fine, rimanendovi depositata, magari anche con modalità non regolamentate.
Da quel momento, ogni successiva esibizione comporterà la possibile verifica di difformità o divergenze di dati tra le due versioni; sino a quel momento, tuttavia, manca ogni certezza.
In tale contesto, su spiega dunque la portata dell’ultimo intervento legislatore, con la versione definitiva dell’articolo 2215 bis del codice civile, norma che ha il merito di dettare regole formali e garantiste in materia di formazione e tenuta della contabilità informatica, inserendovi elementi di controllo e certezza.
Purtuttavia, tale norma sembra diretta a disciplinare e regolare puntualmente la sola modalità “informatica pura” di tenuta contabile, assai meno diffusa di quella “ibrida”, che altro non è che una modalità di tenuta cartacea, generata da supporto informatico tramite stampa periodica, invece che formata dall’apposizione manuale dei dati su un registro previamente rilegato.
La norma costituisce comunque l’occasione per riconsiderare e ridisegnare il quadro della vicenda, onde poter giungere ad una plausibile conclusione operativa, sul presupposto della ricevibilità e legittimità dell’estratto notarile anche in assenza di vidimazione, e verificare con le opportune cautele l’idoneità di un tale estratto sul piano probatorio, ai sensi dell’articolo 634 c.p.c.
4.3 Prima di passare agli aspetti operativi ed a possibili soluzioni sul piano pratico-redazionale, si ritiene opportuno per un verso inquadrare il significato tecnico e la portata effettiva di un’attestazione di “regolare tenuta” di una scrittura contabile, onde verificare se tale locuzione intesa come condicio sine qua non per la procedibilità del ricorso d’ingiunzione, sia conciliabile con il vigente sistema positivo, quale venutosi a determinare per effetto delle novelle legislative succedutesi nel tempo.
Il dato di fatto che costituisce anche presupposto obbligato di ogni ragionamento sull’istituto è la minor attendibilità intrinseca e contenutistica della scrittura, del registro, del documento contabile in genere, non vidimato prima dell’uso.
Ciò posto, il venir meno progressivo di altri elementi, più o meno oggettivi, ma comunque utili a far ipotizzare la possibilità di un controllo di legalità e regolarità ex post, rendono oggi davvero arduo il compito di individuare i parametri sui quali tale controllo dovrebbe essere esercitato.
Il rischio concreto, quindi, è che si tratti in alcune ipotesi di certificare la conformità di una fotocopia ad un semplice foglio di carta presentato come “originale”, colmo di dati numerici o prospetti statistici, nella migliore delle ipotesi esibito come “parte” di un più ampio raccoglitore, intitolato formalmente “Registro IVA” e come tale presentato.
Conserva in queste ipotesi un senso una certificazione e, in particolare, la prestazione notarile?
E’ evidente che una risposta negativa al superiore quesito dovrebbe condurre a ritenere venuta meno l’efficacia cogente dell’art.634 c.p.c. nella parte in cui attribuisce valenza probatoria all’estratto autentico notarile delle scritture contabili d’impresa, almeno quando queste ultime siano state utilizzate senza preventiva vidimazione.
Per altro verso occorre far chiarezza sulla situazione di fatto esistente nel contesto territoriale interessato più da vicino dall’interpretazione contenuta nel “Vademecum” giudiziario, in ordine al substrato soggettivo sul quale sono destinati ad incidere i principi ivi affermati.
Da tali circostanze vanno infatti ricavati gli elementi utili a fondare l’applicabilità o meno, in concreto, delle nuove regole dettate dall’articolo 2215 bis del codice civile, norma ritenuta decisiva nel vademecum per risolvere in senso positivo la questione di cui ci si occupa.
Va però verificata l’applicabilità di detta norma e della sua interpretazione in concreto, in relazione alle svariate, possibili modalità di tenuta contabile che devono attualmente ritenersi consentite dalla legge.
4.4. Le considerazioni appena svolte portano comunque a ritenere svilito se non inutile l’intervento notarile, ogni qualvolta si tratti di attestare la conformità della copia estratta dall’originale esibito, nel momento in cui tale “originale” coincide con un documento esibito come tale e come tale dichiarato dallo stesso richiedente.
Tale intervento può, viceversa, conservare un sufficiente, apprezzabile contenuto solo laddove emerga una serie di regole da osservare da parte dell’imprenditore nella tenuta della documentazione in oggetto, verificabili oggettivamente, “per tabulas” e, come tali, suscettibili di un qualche controllo ex post.
Il compito di ricostruire il quadro normativo di riferimento potrebbe da un certo punto di vista rivelarsi esercizio puramente accademico, partendo dalla sola considerazione dell’esistente, sostanziale libertà di forme nella tenuta delle scritture contabili d’impresa, quale emerge dagli ultimi interventi normativi.
Infatti, l’esame dettagliato di tale molteplicità di varianti e combinazioni consentite, e poi attuate in concreto dai soggetti obbligati, potrebbe ragionevolmente condurre a ritenere in qualche misura meramente esemplificative e non più predeterminate le modalità di adempimento dell’obbligo in questione, una volta che l’impresa comunque abbia adottato un sistema che consenta di rendere disponibili a qualsiasi richiesta titolata, i dati contabili di un determinato intervallo temporale.
Ciò, si ribadisce, sull’ormai costante presupposto che l’attendibilità di tali dati e la stessa qualificazione tipologica della scrittura da cui essi vanno desunti e prelevati, appare rimessa alla (più o meno autorevole) disponibilità e diretta responsabilità dell’esibitore.
Poiché però tale libertà di forme, di formazione e di tenuta contabile prevede una pluralità di sistemi alternativi, modulabili dal punto di vista degli oneri formali e, come tali, valutabili quanto al grado di attendibilità e immodificabilità ex post, in base agli adempimenti eventualmente effettuati, per esclusiva e libera scelta dello stesso obbligato, potrebbe ritenersi corretto e coerente con il sistema, attribuire efficacia probatoria ai fini dell’art.634 c.p.c. solo a quelle scritture contabili che l’imprenditore abbia sottoposto ad oneri formali più stringenti o onerosi, in particolare per ciò che concerne il sistema di conservazione dei dati e gli intervalli cronologici tra un adempimento e il successivo (nel limite annuale di cui all’art.2215 bis c.c.).
Va peraltro sempre tenuto presente il fatto, già esaminato, che l’adozione degli elaboratori elettronici nei sistemi di tenuta della contabilità, ha introdotto una netta separazione fra registrazione delle scritture e formazione delle medesime.
Mentre nelle contabilità tenute con sistemi cartacei la registrazione a libro giornale coincide (o almeno dovrebbe) con la sua formazione, nei sistemi computerizzati quest’ultima avviene solo in fase di stampa. Per formare un libro giornale pertanto (ma anche qualsiasi scrittura contabile cronologica) si dovrebbe procedere alle stampe periodiche definitive, con successione cronologica delle stesse in un lasso di tempo giudicato ragionevole ai fini civilistici (1 anno), ovvero richiesto (60 giorni) richiesto dalla normativa fiscale.
L’art.7 comma 4/ter del Decreto Legge del 10/06/1994 n. 357, così ovviava a tale separazione : “4-ter. A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici e’ considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza”. Veniva in questo modo ricomposta la separazione fra registrazione contabile e formazione del libro contabile, in cui tuttavia la definitiva regolarizzazione avveniva (ed avviene tutt’ora ) solo una volta effettuata la stampa definitiva. Solo in quest’ ultima fase ha infatti senso parlare di corretta tenuta secondo le norme di un’ordinata contabilità senza spazi in bianco, senza interlinee, senza trasporti in margine, abrasioni e cancellazioni, come richiesto dall’ art. 2219 c.c. .
Si ha quindi ulteriore conferma che, venuto meno l’obbligo di vidimazione iniziale (e, prima, di quella annuale), va preso atto dell’attuale impossibilità di avere certezza giuridica, in assenza di strumenti tecnici e normativi, sul fatto che le registrazioni contabili vengano effettivamente poste in essere nei termini indicati o ancora sul fatto che i dati contabili siano ab origine immodificabili, o quanto meno lo siano in fase di stampa definitiva.
Allo stato non esiste alcuna normativa e probabilmente neanche una tecnologia conosciuta che assicuri la definitività dei dati memorizzati e delle stampe effettuate.
Nonostante questo primo, evidente limite di affidabilità, in qualche modo connaturato all’ambiente elettronico in cui vivono dati e libri contabili per diverso tempo, prima della stampa (originale, definitiva?), sembra che il legislatore non abbia avuto tra i suoi obbiettivi quello di assicurare la maggior certezza possibile sul piano documentale, riguardo a questo particolare istituto giuridico
Non sembra neppure azzardato in questo contesto normativo costituito da leggi e regolamenti posizionati in ordine sparso all’interno dell’ordinamento giuridico, ipotizzare una sorta di “atipicità” delle forme di i legittimo adempimento degli obblighi contabili, potendo sostanzialmente oggi le aziende, alternativamente, conservare le proprie scritture contabili secondo diversi modelli e procedimenti tutti egualmente idonei ad assicurare il minimum richiesto dalla legge.
4.5. Tentando una classificazione non ufficiale delle diverse modalità di tenuta delle scritture contabili, a disposizione delle imprese nell’attuale contesto, è possibile enucleare almeno cinque modelli – tipo:
a –Scritture contabili formate e conservate su supporto cartaceo previa loro vidimazione iniziale.
In questo caso, l’azienda intende conservare le scritture contabili conferendo alle stesse un valore probatorio.
b –Scritture contabili conservate su supporto cartaceo senza vidimazione iniziale.
In questo caso, deve ritenersi che l’azienda conserva le scritture contabili, senza però conferire di per sè alle stesse un valore probatorio, sia pur con modalità pienamente conformi sia alle disposizioni civili che fiscali.
c –Scritture contabili conservate in formato digitale adottando una conservazione sostitutiva di documento informatico.
In questo caso, l’azienda conserva le scritture contabili senza conferire di per sé alle stesse un valore probatorio, almeno sino a quanto esse non vengano direttamente conservate in formato digitale, secondo quanto previsto sia dalle 2 Legge n.2 del 28 gennaio 2009, di conversione in legge con modificazioni del decreto-legge 29 gennaio 2009, di conversione in legge con modificazioni del decreto-legge 29 novembre 2008 n. 185, recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale. (GU n. 22 del 28-1-2009), sia dalle disposizioni civilistiche (art. 2220 del c.c., e D.L. n.82 del 7 marzo 2005), sia dalle disposizioni fiscali (DMEF del 23 gennaio 2004). In sostanza l’azienda produce con la medesima tempistica della stampa cartacea un file privo di macroistruzioni e codici eseguibili, e successivamente appone la firma digitale ed il riferimento temporale del soggetto emittente, ed infine chiude il processo di conservazione sostitutiva, previa apposizione di firma digitale del responsabile della conservazione e marca temporale.
La suddetta modalità di conservazione è pienamente conforme sia alle disposizioni civili che fiscali.
d-Scritture contabili conservate in formato digitale adottando una conservazione sostitutiva di documento analogico
In questo caso, l’azienda conserva le scritture contabili senza conferire di per sé alle stesse un valore probatorio, almeno sin quando esse non vengano, oltre che stampate su supporto cartaceo senza vidimazione iniziale, successivamente conservate in formato digitale previa loro scansione, secondo quanto previsto sia dalle disposizioni civili (art. 2220 del c.c., e D.L. n.82 del 7 marzo 2005), sia dalle disposizioni fiscali ( DMEF del 23 gennaio 2004).
In sostanza l’azienda stampa su carta le scritture contabili, e successivamente, previa scansione, produce un file privo di macroistruzioni e codici eseguibili su cui appone il riferimento temporale e la firma digitale del detentore, chiudendo infine il processo di conservazione sostitutiva previa apposizione di firma digitale del responsabile della conservazione e marca temporale.
A seguito della emanazione della Legge n.2 del 28 gennaio 2009, è stato introdotto il nuovo articolo 2215/bis del c.c., in tema di “documentazione informatica” che testualmente riporta:
“I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta e’ obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici. Le registrazioni contenute nei documenti di cui al primo comma debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui e’ possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge. Gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e gli altri obblighi previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture, ivi compreso quello di regolare tenuta dei medesimi, sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato.
Sempre l’art.16 al comma 12/ter della Legge n.2 del 28 gennaio 2009, aggiunge poi che “L’obbligo di bollatura dei documenti di cui all’articolo 2215-bis delcodice civile, introdotto dal comma 12-bis del presente articolo, in caso di tenuta con strumenti informatici, e’ assolto in base a quanto previsto all’articolo 7 deldecreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2004, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3 febbraio 2004″.
Va evidenziato da subito un dato assai rilevante: dall’esame del quinto comma dell’articolo 2215 bis c.c. discende con evidenza come la modalità di tenuta prevista in detta disposizione non sia assolutamente obbligatoria, e tuttavia si mostri decisiva per conferire alle scritture contabili, purchè tenute esclusivamente in formato digitale, l’efficacia probatoria di cui agli articoli 2709 e 2710 del codice civile, ma anche dell’articolo 634 del codice di procedura civile, nel momento in cui detta norma assimila in tutto e per tutto tale forma di tenuta e conservazione al sistema preesistente, basato sulla vidimazione iniziale prima della messa in uso.
In sostanza il nuovo art.2215bis c.c. introduce la quinta possibile modalità consentita alle imprese nel tenere e conservare le scritture contabili, che va ad aggiungersi alle quattro già evidenziate:
e.-Scritture contabili tenute e conservate in formato digitale adottando una conservazione sostitutiva di documento informatico avente un valore probatorio pari a quelle conservate su supporto cartaceo con vidimazione iniziale.
In questo caso, l’azienda conserva le scritture contabili conferendo alle stesse immediato valore probatorio ex art. 2709 e 2710 del c.c., dato appunto che vengono sia correttamente tenute con apposizione annuale di firma digitale e marca temporale, sia correttamente conservate in formato digitale, secondo quanto previsto sia dalle disposizioni civili (art. 2220 del c.c., e D.L. n.82 del 7 marzo 2005), previsto sia dalle disposizioni civili (art. 2220 del c.c., e D.L. n.82 del 7 marzo 2005), sia dalle disposizioni fiscali ( DMEF del 23 gennaio 2004).
In sostanza l’azienda annualmente produce un file privo di macroistruzioni e codici eseguibili, appone successivamente la firma digitale dell’imprenditore (o di altro soggetto dal medesimo delegato) e la marca temporale ai fini di una corretta tenuta, ed infine chiude il processo di conservazione sostitutiva, previa apposizione di firma digitale del responsabile della conservazione e della marca temporale.
La superiore elencazione dei sistemi di tenuta e conservazione oggi consentiti alle aziende per l’adempimento degli obblighi contabili, evidenzia in modo schematico quell’assoluta libertà di forme ormai imperante nella materia, che già si era avuto modo di sottolineare.
Un’interpretazione sistematica e coerente con i principi generali delle norme oggi vigenti in materia, che tenga debitamente conto della lettera della norma processuale in questione, rimasta viceversa intatta dalla sua entrata in vigore, condurrebbe in effetti a reputare idonee, in funzione probatoria in sede di processo monitorio, esclusivamente le modalità di tenuta contabile descritte ai precedenti punti a) ed e). Solo nelle suddette due ipotesi, infatti, può oggi dirsi con sicurezza rispettato il tenore e lo spirito dell’art.634 c.p.c., norma che il legislatore non ha ritenuto di dover adeguare al principio di libertà formale, ormai imperante in ambito civilistico.
Nel primo modello (tenuta e conservazione cartacea previa vidimazione), nonostante l’assenza di obbligo in tal senso, è l’imprenditore che, attraverso la vidimazione volontaria conferisce efficacia probatoria ex art. 634 cpc alle proprie scritture contabili, osservando alla lettera la diposizione processuale, senza incertezze.
Il modello indicato sub lett. e), è l’unica altra fattispecie di tenuta contabile cui la lettera della legge attribuisce, senza dubbi di sorta, l’efficacia privilegiata quale mezzo probatorio nel procedimento d’ingiunzione. In caso di tenuta informatica, infatti, il requisito di bollatura e vidimazione richiesto dall’art.634 c.p.c. è testualmente assimilato ed equiparato agli adempimenti di tipo informatico disciplinati dall’articolo 2215 bis c.c., ossia mediante la conservazione dell’unico originale della scrittura, previa apposizione della firma digitale e della marca temporale, con cadenza almeno annuale.
A tali fattispecie, riferibili essenzialmente alle scritture contabili previste in ambito civilistico, in base al tenore letterale dell’articolo 634 c.p.c. , devono essere affiancate le diverse disposizioni normative che disciplinano gli obblighi contabili dal punto di vista tributario.
Infatti, secondo la previsione dell’ultimo periodo della norma processuale, “sono prove scritte idonee………………………….gli estratti autentici delle scritture contabili prescritte dalle leggi tributarie, quando siano tenute con l’osservanza delle norme stabilite per tali scritture.”
La superiore “delega in bianco” all’ordinamento tributario fa sì che le scritture contabili imposte dalle norme appartenenti a tale settore, siano comunque da ritenere efficaci, una volta prodotte per estratto in sede monitoria, come prova scritta utile per l’emissione del decreto ingiuntivo, alla sola condizione che siano “regolarmente tenute” dal punto di vista fiscale.
Ciò implica che, ad esempio, i libri ed i registri previsti in materia di IVA dal D.P.R. 633/1972 e normativa collegata, dovranno comunque considerarsi idonei allo scopo esaminato, anche se tenuti e conservati senza altre formalità, che non siano la numerazione di ogni singolo foglio e l’ordinato inserimento dei dati, con tempi e modalità del tutto rimesse nella disponibilità dell’obbligato, compresa la stampa (o….. le stampe) “definitiva”, ed infine la raccolta per annualità o periodi intermedi in “moduli e raccoglitori”, peraltro come tali liberamente rimuovibili.
Va qui sottolineato che una delle conseguenze sostanzialmente aberranti del sistema vigente, venutosi a creare attraverso la descritta, disarmoniosa “evoluzione” normativa, si manifesta proprio in relazione agli obblighi contabili previsti in materia fiscale.
Se infatti da un lato le imprese, in base alle regole fiscali, godono di assoluta libertà nella tenuta delle relative scritture, dall’altro, a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 2215 bis c.c. (in combinato con quanto disposto con delibera CNIPA n. 11 del 2004 e, per quanto specificamente attiene alle scritture rilevanti ai fini tributari, dal decreto ministeriale del 23 gennaio 2004), qualora l’impresa opti per la tenuta e la conservazione su supporto esclusivamente informatico elle scritture contabili, queste ultime per essere “regolari” (anche ai sensi dell’art. 634 c.p.c.) dovranno non solo essere munite di forma digitale e marca temporale, ma anche trasmesse “alle competenti agenzie fiscali, con l’impronta dell’archivio informatico oggetto della conservazione….”
La conseguenza è una evidente penalizzazione dell’impresa che opti per modalità di tenuta conservazione dei dati contabili che garantiscono maggiore affidabilità e certezza di originalità ai dati stessi.
5.1. L’aspetto di maggiore formalismo ed onerosità degli adempimenti richiesti in caso di tenuta della contabilità con metodi esclusivamente elettronico – informatici, già esaminato con riferimento alle scritture contabili previste dalle norme tributarie, si ripropone sia pur con minore impatto negativo, per le altre tipologie di scritture contabili, di tipo civilistico.
E’ bene sottolineare che, sulla scorta del dato letterale delle norme coinvolte, l’efficacia probatoria – tramite l’equiparazione quoad effectum alla vidimazione – viene riconosciuta dall’art. 2215bis c.c. alle sole scritture contabili informatiche “in senso proprio” le quali, cioè, siano tenute e conservate esclusivamente in ambiente elettronico, come tali destinate ab origine a esistere solo su tale supporto, dal momento formativo sino alla conservazione finale.
La nuova norma, viceversa, non si rende applicabile a tutte le altre modalità di tenuta dei dati contabili, in quanto diverse da quella informatica “pura”.
Tale circostanza, se da un lato riduce gran parte della apparente portata risolutiva delle criticità sin qui esaminate, dall’altro ristabilisce una gradualità di trattamento ai fini probatori, rispettivamente riservato all’uno o agli altri sistemi di adempimento degli obblighi contabili.
Mancando per le scritture di tipo civilistico quella relatio integrale alle norme di settore viste in ambito tributario, secondo la più rigorosa lettura dell’art.634 c.p.c. , nel processo monitorio dovrebbe riconoscersi efficacia probatoria esclusivamente agli estratti autentici di scritture contabili preventivamente vidimate e adesso, per effetto dell’art. 2215 bis c.c., anche a quelle in detto articolo regolamentate.
Conseguentemente, di tale efficacia non potrebbero viceversa giovarsi quelle imprese che optassero per sistemi di contabilità privi di qualsiasi adempimento formale.
5.2 Posto però che tutti e cinque i sistemi sopra enucleati per la tenuta della contabilità d’impresa appaiono legittimi in base all’attuale quadro normativo, si rende comunque opportuna una verifica, svolta caso per caso, in merito alla valenza probatoria ez art. 634 c.p.c. delle scritture contabili esibite, a prescindere dalla modalità prescelta per l’adempimento degli obblighi in materia.
Si tratta, allo stesso tempo, di valutazione che non può essere oggetto di queste note, volte essenzialmente all’analisi pratico – operativa della questione, essendo dirette altresì, ove possibile, a consentire un’immediata applicazione processuale delle norme attualmente vigenti in materia, alla luce delle indicazioni giunte in tal senso dalla magistratura competente che rappresenta, in definitiva, la sola autorità istituzionalmente deputata a valutare fatti, atti, circostanze, traendone le conclusioni ritenute opportune in quanto fondate dal punto di vista giuridico.
5.3. E’ evidente che qualsiasi tentativo di recuperare un sistema affidabile senza contemporaneamente optare per soluzioni eccessivamente rigide e restrittive rispetto al quadro normativo vigente, va condotto partendo dal presupposto della legittimità, in linea di principio, del rilascio di un estratto autentico notarile da un registro contabile, di tipo cartaceo, non sottoposto a vidimazione.
Presupposto che, pertanto, deve operare a prescindere dal tipo di supporto e dalle formalità cui la singola impresa decida di sottoporsi nell’adempimento degli obblighi di tenuta contabile.
Dovrà quindi ritenersi legittimo, ad esempio, certificare la conformità di una o più pagine di una scrittura contabile generata in ambiente elettronico, tenuta in tal modo per un determinato intervallo temporale e quindi stampata definitivamente su supporto cartaceo per annualità, ovvero per altro termine cronologico prefissato, ove la richiesta di estratto si riferisca alla stessa annualità in corso.
Secondo una tale, più liberale impostazione, nessun divieto deve ritenersi esistente in ordine alla facoltà per il Notaio di attestare la regolare tenuta di un registro contabile, pur in assenza di formalità preventive o particolari, una volta che egli abbia verificato il rispetto di quelle poche regole ancora vigenti.
Così argomentando, la decisione in merito all’efficacia di un estratto autentico come prova valida ex art. 634 c.p.c. viene ancora una volta rimessa al giudice, con probabile inutilità a questo punto dell’intervento del pubblico ufficiale.
Spetterà dunque solo al giudice valutare, caso per caso, le qualità estrinseche e l’attendibilità (in astratto) intrinseca di una scrittura contabile e dei dati ivi contenuti e prodotti in estratto, e la presenza o meno di quel quid plus in grado di elevare la scrittura contabile esibita al rango di prova privilegiata nel processo monitorio.
Per consentire tuttavia tale verifica, si ritiene tuttavia compito essenziale del Notaio incaricato del rilascio di un estratto autentico, in particolare destinato alla produzione con l’istanza monitoria, quello di riportare nella relativa formula tutti gli elementi utili, nella fattispecie, a supportare il magistrato nell’effettiva e più ampia possibile valutazione di attendibilità del documento contabile nella sua interezza.
E’ questo a parere di chi scrive il contenuto assolutamente indefettibile dell’estratto autentico notarile: più di quanto possa esserlo la mera attestazione di regolarità oggi consentita dalla presenza di requisiti davvero minimi, appare decisiva la circostanza che l’estratto notarile contenga una descrizione esatta e più dettagliata possibile della scrittura contabile esibitagli, della sua tipologia, del numero di pagine totali, di quelle oggetto di estratto, della metodologia utilizzata dall’impresa per l’assolvimento degli obblighi di tenuta contabile, sia dal punto di vista della formazione, sia da quello della tenuta, sia infine da quella della conservazione definitiva.
5,4. In un’ottica prettamentre evolutiva, essendo interesse del notariato il superamento della questione strettamente terminologico – formalistica, che circoscrive l’intervento notarile al compito di attestare la mera “regolarità di tenuta ai sensi della vigente legislazione”, si può ipotizzare la creazione di una prassi virtuosa, ovviamente condivisa dagli interlocutori istituzionali in materia, che miri a fornire al giudice un prodotto giuridicamente più attendibile.
Si tratta, evidentemente, da un lato di imporre alle aziende che tengono la contabilità obbligatoria utilizzando il livello minimo di oneri formali, di munire le scritture contabile di un qualche elemento ulteriore di certezza e affidabilità, e dall’altro di applicare le norme di riferimento andando oltre il dato semplicemente letterale, adattandone il contenuto alle esigenze del processo d’ingiunzione, incentrate sulla difficile coesistenza tra celere soddisfazione del credito e necessaria tutela del soggetto passivo dell’obbligazione.
In questa direzione si potrebbe pensare anche a strumenti che, nel richiedere alle aziende il citato, ulteriore adempimento formale, consenta contemporaneamente di alleggerirne alcuni costi in termini di tempo ed organizzazione interna. Si pensi, ad esempio, all’opportunità di ottenere gli estratti autentici senza dover volta per volta consegnare allo studio notarile, come originale, un’intera annualità di scritture contabili, come attualmente sembra necessario per una corretta attestazione di “regolarità” di tenuta.
L’idea, in definitiva, potrebbe consistere nella creazione di un sistema che attui una sorta di “conservazione praeter legem” delle scritture contabili, ad esempio per annualità, una volta depositate le stesse, con le modalità appresso proposte, presso il pubblico ufficiale incaricato.
Tale obbiettivo, ad esempio, potrebbe essere perseguito imponendo alle aziende che formano le scritture contabili in ambiente elettronico (cioè la stragrande maggioranza nel nostro paese), pur esercitandone la tenuta in forma cartacea e non informatica (anche in questo caso la stragrande maggioranza), di munire tali scritture (o, meglio il file informatico da cui si eseguono tempo per tempo le stampe in “originale”) di firma digitale e marca temporale, inviando il file stesso all’ufficio del Notaio, che attestando tale ricezione, darà contestualmente luogo al quella forma atipica di conservazione cui si accennava.
E’ poi del tutto evidente che tale invio (con firma digitale e marca temporale) svolgerebbe allo stesso tempo anche una funzione sostanziale, garantendo la successiva immodificabilità dei dati contabili, attraverso la responsabilità che graverebbe sull’azienda, una volta inviato il file in questione al Notaio, per le eventuali successive modifiche apportate ai dati contabili conservati presso lo studio del Notaio.
5.5 In mancanza di questo, o di altri possibili sistemi che diano qualche garanzia ulteriore (rammentando peraltro trattarsi di adempimenti eventuali, generabili esclusivamente da una prassi virtuosa e non codificata), rimane il problema della contezza che può avere il notaio (e conseguentemente il giudice) cui sono esibiti fogli non rilegati (come ammesso, per esempio dall’art. 39: del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633, ossia mediante “schedari a fogli mobili o tabulati”), non vidimati (requisito soppresso dalla legge 18 ottobre 2001, n. 383), del fatto che si tratti di (fogli del) libro IVA effettivamente in uso, che si tratti di originali o di copia o stampa di libro tenuto con modalità informatiche, e che lo stesso sia effettivamente regolarmente tenuto (in modo che vi sia certezza che non vi siano state sostituzioni).
Tale contezza, ad avviso di chi scrive, va circoscritta a ciò che oggi la normativa prevede.
Se il libro è tenuto con la modalità dello schedario a fogli mobili o del tabulato di macchine elettrocontabili (il che dovrebbe avvenire “secondo modalità previamente approvate dall’Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente”, come richiede la legge), il notaio potrà pretendere l’esibizione dello schedario o del tabulato nella sua interezza, e da questo procederà poi a ricavare l’estratto. Ma più di questo, essendo consentite tali modalità di impiego del libro, non gli si potrà richiedere, non potendo certamente egli rispondere di una sostituzione del foglio originale con altro. D’altronde, quando l’art. 2219 c.c., pur richiamato dal citato art. 39, individua la “regolare tenuta”, fa riferimento non alla modalità di “rilegatura” delle scritture e dei fogli che compongono , bensì alla compilazione di detti fogli (che vanno tenuti “secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine. Non vi si possono fare abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili”).
In sostanza, il notaio non può garantire al giudice che non vi siano state sostituzioni, ma può verificare che il foglio o i fogli siano contenuti nello schedario che l’imprenditore dichiara essere il libro IVA, che siano rispettati l’obbligo della progressiva numerazione e le modalità di tenuta di cui all’art. 2219 c.c.
6.1. E’ utile tenere quindi ben presente che la procedura sopra esaminata in ordine alla predisposizione ed all’invio del file firmato digitalmente e marcato temporalmente, riguarda esclusivamente quelle imprese che tengono la contabilità su supporto cartaceo.
Infatti, per le imprese che formano, tengono e conservano la contabilità sul solo supporto informatico, trova oggi applicazione necessaria il disposto dell’articolo 2215 – bis del codice civile.
Per tali ultime imprese, l’attuale disciplina civilistica, che equipara alle scritture contabili vidimate quelle tenute con sole modalità informatiche ed in regola con gli adempimenti previsti dall’art.2215bis del codice civile, fa sì che tali scritture contabili non possano reputarsi regolarmente tenute, in particolare ai fini probatori di cui all’art. 634 c.p.c., ove tali adempimenti non siano stati effettuati.
Considerazioni diverse vanno riservate, invece, alle scritture contabili di diritto tributario, in forza della già esaminata “delega in bianco” conferita dalla norma processuale protagonista di queste note.
Il rinvio diretto operato dal legislatore nell’ultimo periodo dell’art.634 c.p.c. (evitando di attribuire alla locuzione “leggi tributarie” un significato strettamente tecnico- giuridico), conferendo piena efficacia probatoria alle scritture contabili regolarmente tenute secondo le regole tributarie – elevate a loro volta ed in tale misura a vere regole processuali – svincola tale forza privilegiata dalle formalità e dagli adempimenti imposti, come visto, a libri e registri di tipo civilistico.
Di tale contraddittoria, vigente, disciplina di settore si dovrà necessariamente tener conto, anche da parte della categoria notarile, nella predisposizione degli estratti contabili di registri tributari.
A detti documenti, in linea di principio, non potrebbe dunque negarsi regolarità estrinseca, in presenza di numerazione, ordinata sequenza cronologica dei dati, assenza di cancellature o correzioni irrituali o indebite, quant’altro ne comprometta comunque la formale e ordinata tenuta; sia pur senza dover accantonare l’esigenza di presentare al magistrato una debita rendicontazione del controllo eseguito, con particolare riguardo allo stato esteriore della scrittura contabile prodotta, la modalità di tenuta e di esibizione, ogni altra caratteristica in grado di fornire un maggiore o minor grado di attendibilità dei dati ivi contenuti.
E senza neppure mettere da parte l’idea di dar luogo, a seconda delle esigenze, prassi virtuose di esibizione e conservazione della contabilità, di predisposizione dei relativi estratti ma anche, da ultimo, di più elastica ed evolutiva lettura delle norme di riferimento, fermo l’assoluto rispetto delle norme imperative e dei principi generali dell’ordinamento giuridico.
1) Repertorio n.
Certifico io sottoscritto Dottor ………..Notaio in Reggio Calabria, iscritto presso il Collegio Notarile dei Distretti Riuniti di Reggio Calabria e Locri, che la presente copia fotostatica riproduce esattamente quanto riportato alla pagina 25/2011 dal Registro contabile denominato “REGISTRO IVA VENDITE” tenuto dalla società a responsabilità limitata “……………..”, con sede in Reggio Calabria, Via ……………. codice fiscale, partita IVA ed iscrizione nel Registro Imprese di Reggio Calabria n……………………., dichiaratomi unico originale e come tale esibitomi dal legale rappresentante pro tempore, signor……………….nato a………………….il………………….. (in alternativa dal soggetto delegato alla tenuta ed alla conservazione delle scritture contabili Dottor…………………………….nato a…………il………………..con studio in………………) di detta società, come da dichiarazione dallo stesso rilasciata e sottoscritta in sede di presentazione.
Si precisa che il libro contabile di cui al presente estratto, formato su supporto informatico, viene tenuto e conservato in modalità cartacea, mediante stampa su tabulati o fogli mobili, così come consentito dalla vigente legislazione tributaria (D.P.R. 633/1972), previa sua numerazione in assenza di bollatura e vidimazione prima dell’uso, ai sensi della legge 18 ottobre 2001, n. 383; l’estratto viene dal sottoscritto rilasciato previa visione delle annotazioni relative all’intera annualità 2011, che nel suo complesso e per come esibitomi, consta di complessivi n……….fogli mobili a stampa.
Il sottoscritto Notaio attesta infine, ai fini di quanto previsto dall’art.634 c.p.c. che le scritture contabili esibitemi ai fini del presente estratto, risultano regolarmente tenute in relazione alle vigenti norme sulla tenuta di libri e scritture contabili d’impresa, in particolare secondo le modalità previste dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383 e dall’art. 39 del DPR 633/1972 (T.U IVA).
Reggio Calabria,………………………….
2) Repertorio n.
Certifico io sottoscritto Dottor……….’ Notaio in Reggio Calabria, iscritto presso il Collegio Notarile dei Distretti Riuniti di Reggio Calabria e Locri, che la presente copia fotostatica riproduce esattamente quanto riportato alla pagina 25/2011 dal Registro contabile denominato “REGISTRO IVA VENDITE” tenuto dalla società a responsabilità limitata “………………… con sede in Reggio Calabria, Via ………….., codice fiscale, partita IVA ed iscrizione nel Registro Imprese di Reggio Calabria n……………..dichiaratomi unico originale e come tale esibitomi dal legale rappresentante pro tempore di detta società.
Si precisa che il libro contabile di cui al presente estratto viene tenuto in modalità cartacea, mediante stampa su tabulati o fogli mobili, così come consentito dalla vigente legislazione tributaria (D.P.R. 633/1972), previa sua numerazione in assenza di bollatura e vidimazione prima dell’uso, ai sensi della legge 18 ottobre 2001, n. 383; l’estratto viene dal sottoscritto rilasciato previa visione delle annotazioni relative all’intera annualità 2011.
Reggio Calabria,…………………………
3) ESIBIZIONE DI LIBRI E SCRITTURE CONTABILI AI FINI DI ESTRAZIONE COPIE AUTENTICHE DA ESIBIRE IN SEDE DI PROCESSO MONITORIO
Io sottoscritto Signor
Quale titolare/legale rappresentante dell’impresa/società…………………. (ovvero quale delegato alla formazione, tenuta e conservazione di libri e scritture contabili dell’impresa/società……………………..) con sede in…………………………..codice fiscale…………………………P.Iva……………….R.e.a. Registro Imprese di Reggio Calabria n………………………………..edotto previamente in merito alle responsabilità ed alle sanzioni previste dal D.P.R. 445/2000 nei casi di dichiarazioni false o reticenti ovvero di esibizione di documenti non contenenti dati rispondenti a verità, assumendone ogni responsabilità, dichiara che le scritture contabili esibite e consegnate al Notaio …………………… presso il suo studio notarile in Reggio Calabria, Via ………………………….., al fine di ottenere estratto autentico utile alla produzione in giudizio in ambito di procedimento di ingiunzione, ai sensi e per gli effetti di cui all’art.634 c.p.c.
Che le scritture contabili come sopra esibite e consegnate su supporto cartaceo, consistono nelle seguenti:
1) Unico originale del Libro…………………………….generato su supporto informatico, ma tenuto e conservato su supporto cartaceo, composto da…n…………….fogli numerati dalla pagina 1 alla pagine…………..relativo all’intera annualità/trimestralità dell’anno…………………..;
2) Unico originale del Libro…………………………….
3) …Unico originale del Libro……………….
Attesta inoltre che le scritture contabili di cui sopra sono regolarmente tenute e conservate in modalità cartacea, mediante stampa su tabulati o fogli mobili, così come consentito dalla vigente legislazione civile (art.2215 e ss. c.c.) e tributaria (D.P.R. 633/1972), in assenza di bollatura e vidimazione prima dell’uso, così come previsto e consentito dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383.
Reggio Calabria,………………………….. In fede
Risalendo lo studio (per la verità mai revisionato e distribuito) ai primi mesi del 2013, si riporta in calce la Massima di Diritto dell’Informatica redatta dall’Ufficio Studi CNN nel corso del 2014, che sostanzialmente accoglie l’impostazione recepita nello studio e nei precedenti interventi di matrice notarile).
MASSIME DI DIRITTO DELL’INFORMATICA (*)
Nota redazionale: la presente massima ha per oggetto le scritture contabili “meccanizzate”, tra le quali può essere classificata la stragrande maggioranza dei libri contabili.
Da esse si distinguono le scritture contabili “informatizzate”, soggette a regole diverse ed alle quali sarà dedicata una prossima massima.
Massima DI n. 4
ESTRATTI DA SCRITTURE CONTABILI “MECCANIZZATE”
1) Affinché si possa produrre un estratto autentico (1) ex art. 634 c.p.c. delle scritture contabili meccanizzate, previste dall’art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994 (convertito con la Legge n. 489/1994), è necessario che esse siano state stampate o su libro previamente vidimato, oppure su libro non vidimato ma numerato progressivamente da colui che le conserva, nei casi previsti dall’art. 2215, secondo comma, c.c., dall’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973, nonché, per i registri IVA, dall’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972 (2).
2) Andranno in ogni caso verificati i requisiti formali estrinseci della regolare tenuta della contabilità ex art. 2219 c.c. secondo le regole ordinarie (3).
La disposizione dell’art. 7 citato, secondo cui la tenuta delle scritture contabili con sistemi meccanizzati è ritenuta regolare (testualmente: “a tutti gli effetti di legge”) anche quando i dati sono aggiornati entro 60giorni dalla loro manifestazione solo su supporto magnetico, senza la relativa trascrizione su carta, a condizione che la mancata trascrizione riguardi esclusivamente l’esercizio per il quale non siano ancora scaduti i termini per le relative dichiarazioni annuali e sia possibile in qualsiasi momento trascrivere su carta i dati memorizzati nel sistema informatico, non consente di ritenere che si possano produrre estratti con lo stesso valore probatorio di quelli tradizionali prescindendo dalla previa stampa.
Infatti, così facendo si dimenticherebbe che l’estratto di cui all’articolo 634 c.p.c. gode di un suo peculiare status giuridico in quanto ricavato da scritture che presentano determinate garanzie di provenienza edimmodificabilità, qualità che difettano del tutto in una semplice registrazione su supporto informatico non firmata digitalmente. Non è un caso che sia il vecchio DM 23 gennaio 2004 relativo alla conservazione informatica delle scritture contabili ai fini della loro rilevanza fiscale, che il nuovo DM 17 giugno 2014, che lo sostituisce in materia, prevedano l’apposizione della firma digitale e della marcatura temporale. L’obiettivo evidente è quello di impedire manipolazioni successive e di ricreare, anche in campo informatico, una delle caratteristiche proprie del libro vidimato e che il file informatico, di per se’, non possiede (4). 2
È possibile, invece, ricavare da tali scritture non ancora stampate ed aggiornate solo nel sistema informatico copie parziali od integrali, alla stregua di qualsiasi altro documento esibito al Notaio.
Infatti, se la normativa codicistica in materia di copie (artt. 2714 e ss. c.c.) fa riferimento ad un soggetto depositario pubblico e l’efficacia probatoria di tali copie deriva, nel sistema delineato dal codice civile, dal deposito dell’originale presso il medesimo, l’evoluzione in materia ha fatto sì che, in forza di legge speciale, l’efficacia probatoria di una copia possa essere determinata in modo diverso, prescindendo dal deposito: il principale punto riferimento è l’art. 1 del R.D.L. n. 1666/1937 ed ora l’art 73 della Legge Notarile, che concede al Notaio la facoltà di rilasciare copie ed estratti di documenti a lui “esibiti”, e non necessariamente depositati. Elemento qualificante in questo caso è l’esibizione al pubblico ufficiale del documento originale da riprodurre integralmente o parzialmente; senza tale presupposto, infatti, per il notaio sarà impossibile qualsiasi tipo di comparazione.
Anche in questo caso è necessario tenere ben distinto il valore probatorio della dichiarazione notarile, che avrà comunque valore di atto pubblico, da quello dell’atto parzialmente riprodotto, che sarà quello del documento esibito al Notaio.
Ne discende, sul piano operativo, che nel suo intervento il Notaio dovrà sempre adottare modalità tali da rendere palesi al Giudice (od altro destinatario del documento notarile) la natura e le caratteristiche della documentazione da cui la copia è ricavata. Sarebbe sicuramente fuorviante che la produzione di una copia conforme notarile induca il fruitore ad attribuire erroneamente alle informazioni contenute nella copia uno status poziore rispetto a quello proprio della documentazione originale. Andrà pertanto chiarito che la riproduzione in copia si riferisce a scritture contabili aggiornate solo su supporto informatico e non ancora trasposte su carta.
*) Le massime sono elaborate sulla base delle risposte a quesito e degli approfondimenti prodotti dal Settore Studi di Diritto dell’informatica del CNN ed approvate dai componenti dell’Area Informatica.
Le massime precedenti sono pubblicate sulla R.U.N. Area Istituzioni Consiglio Nazionale settore Informatico https://webrun.notariato.it/run2/webrun/contenuti/menuIstituzionale/cnn/settore-informatico/pagina_massime_informatica.html
1) In generale sulla possibilità di eseguire estratti dalle scritture contabili tenute informaticamente si veda lo Studio CNN n. 1-2006/IG – Estratti notarili da libri contabili tenuti con mezzi informatici e Copie estratti e certificati, le allegazioni all’atto notarile e la certificazione di conformità all’originale delle copie dopo il D.lgs. 110/2010, in atti dei Convegni di Studio “Introduzione all’atto notarile informatico: profili sostanziali e aspetti operativi” (Milano, 28 maggio 2010) e “L’atto notarile informatico: prime riflessioni sul D.lgs. 110/2010” ( Firenze, 29 ottobre 2010), I quaderni della Fondazione Italiana per il Notariato, Il sole 24 ore, 2011.
2) L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 prevede la numerazione progressiva di tutte le scritture contabili (ad eccezione di quelle di magazzino) per ciascun anno, con l’indicazione pagina per pagina dell’anno di riferimento, non di quello su cui si effettua la stampa. Tale numerazione, in seguito alle varie normative di semplificazione, deve essere effettuata direttamente dal contribuente. Nel caso di tenuta di registri multiaziendali in base alla Circolare Ministeriale 30 luglio 2002, n. 60/E, i soggetti incaricati dell’elaborazione delle scritture contabili obbligatorie possono utilizzare dei registri a striscia continua a condizione che vengano rispettati i seguenti requisiti: 1) attribuzione di un numero progressivo ai vari fogli utilizzati per i registri ed i libri di ciascun utente, distintamente per periodo di imposta; 2) consegna a ciascun utente entro il termine di presentazione delle relative dichiarazioni annuali dei fogli relativi alle registrazioni eseguite nel periodo di imposta che costituiscono i libri o i registri da conservare secondo le regole ordinarie. In sostanza in questi casi il soggetto incaricato intesta i libri o i registri direttamente ai soggetti obbligati suoiclienti, ma numerandoli progressivamente soltanto al momento della stampa.
3) Art. 2219 c.c.: “Tutte le scritture devono essere tenute secondo le norme di una ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in margine. Non si possono fare abrasioni e, se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili”.
Si rammenta che persiste un difetto di coordinamento tra l’art. 2215 c.c., comma 2, che non prevede più alcuna forma di vidimazione per il libro giornale ed il libro degli inventari e l’art. 634 c.p.c. che fa ancora riferimento, quale prova idonea per l’ottenimento del decreto ingiuntivo, alle scritture contabili di cui all’art. 2214 “purché bollate e vidimate”. 3
4) Si tenga presente che, anche qualora si ritenesse non necessaria la trasposizione cartacea del libro contabile informatico ai fini dell’esibizione al Notaio (limitando, pertanto, la necessità di questa operazione solo in sede di controllo ed ispezione da parte degli organi competenti), tale libro dovrà essere pur sempre creato in un formato informatico che, oltre a consentirne ovviamente la leggibilità, integri i requisiti di cui all’art. 20, 1-bis, CAD.
Vademecum per il procedimento monitoriofondato su fattura del 24 -02-2012